Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1421/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-11-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia del. WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 8 listopada 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "E." sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 marca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1454/18 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 19 marca 2018 r., nr 1401-IOV-2.4103.27.2017.MB UPD: 1401-18-037029 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 19 marca 2018 r., nr 1401-IOV-2.4103.27.2017.MB UPD: 1401-18-037029 oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 02 grudnia 2016 r., nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz E. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 193.867,00 (słownie: sto dziewięćdziesiąt trzy tysiące osiemset sześćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z dnia 5 marca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1454/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi E.sp. z o.o. w Warszawie (dalej: Strona lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: organ drugiej instancji lub DIAS) z dnia 19 marca 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do września 2013 r., działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm., dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

1.2. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją z dnia 19 marca 2018 r. DIAS, po rozpoznaniu odwołania Spółki od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: organ pierwszej instancji lub DUKS) z dnia 2 grudnia 2016 r. w przedmiocie określenia Skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do września 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu swojej decyzji DUKS wskazał, że Skarżąca od marca do września 2013 r. nabywała telefony komórkowe od A.sp. z o.o. (dalej: A.) oraz G. sp. z o.o. (dalej: G.). Natomiast ustalenia dokonane wobec tych podmiotów, będących bezpośrednimi dostawcami telefonów komórkowych do Spółki, jak i pośrednich dostawców, uzasadniają twierdzenie, iż przedmiotowe transakcje nie zostały przeprowadzone w celu gospodarczym, lecz w celu obejścia przepisów ustawy skutkującym wyłudzeniem z budżetu państwa podatku od towarów i usług.

W związku z tym organ pierwszej instancji, powołując art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT) uznał, iż Stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez ww. spółki.

1.3. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podzielił stanowisko DUKS, zgodnie z którym transakcje nabycia, a następnie eksportu i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - telefonów komórkowych, których uczestnikiem była Spółka, funkcjonowały w ramach łańcuchów transakcji, w których Strona pełnić miała rolę "brokera" nabywającego telefony od A. oraz G.oraz dokonującego następnie ich wewnątrzwspólnotowej dostawy i eksportu. Tym samym DIAS zgodził się, iż poczynione w sprawie ustalenia dowodzą, że Spółka była ogniwem w łańcuchu dostaw, gwarantującym swoją pozycją, renomą i możliwościami finansowymi realizację oszustwa podatkowego. Według organu drugiej instancji DUKS właściwie ustalił, że analizowane w niniejszej sprawie transakcje z ww. spółkami, jako kolejne z szeregu czynności składających się na pewien całościowy mechanizm działania, stanowiły część zorganizowanego łańcucha dostaw i miały głównie na celu, w powiązaniu z poprzedzającymi je czynnościami, uzyskanie korzyści majątkowej w postaci otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Celem dokonanych czynności nie był obrót handlowy, zgodny z istotą działalności gospodarczej (zwiększenie zysku), lecz chęć uzyskania korzyści kosztem budżetu, gdyż strony tak organizowały transakcje, aby uzyskać z budżetu państwa zwrot podatku naliczonego, w sytuacji gdy podatek ten nie został rozliczony na wcześniejszym etapie obrotu.

Zdaniem DIAS okoliczności niniejszej sprawy nie wskazują by Strona dochowała należytej staranności, w szczególności brakowało skrupulatności, rzetelności i zapobiegliwości w zakresie doboru kontrahentów oraz pominięto wystąpienie ewentualnych negatywnych skutków prawnych wynikających z przepisów podatku VAT. Charakter działalności Spółki, która profesjonalnie zajmuje się obrotem towarami w tym elektroniką, narzucało konieczność zachowania określonych procedur i standardów w kontaktach z kontrahentami. Skarżąca dysponowała obiektywnymi przesłankami wystarczającymi do powzięcia wiedzy (podejrzenia), iż uczestniczy w transakcjach, których zasadniczym celem było dokonanie oszustw podatkowych. Jednocześnie zignorowała powszechną wiedzę o oszustwach podatkowych dotykających kolejne branże, w tym tę, w której działała, a także alarmującą debatę publiczną i doniesienia medialne odnośnie mechanizmów oszustw oraz wdrażanych sukcesywnie mechanizmów obrony budżetu państwa przed nimi (np. dyskusja odnośnie zakresu odwróconego obciążenia VAT. tj. mechanizmu reverse charge). Organ zwrócił uwagę, iż w 2013 r. wiedza o występujących oszustwach podatkowych opartych na schemacie karuzeli podatkowej, wbrew stanowisku Strony, była w Polsce szeroko rozpowszechniona o czym świadczą pojawiające się artykuły w mediach.

Odnosząc się do zgromadzonego materiału dowodowego organ drugiej instancji stanął na stanowisku, że działalność A.nie była działalnością gospodarczą typową dla firmy o profilu handlowym, rozpoczynającej działalność gospodarczą, z odpowiednio dobraną kadrą pracowniczą posiadającą szerokie doświadczenie w branży handlowej. Podmiot ten nie działał w normalnych warunkach rynkowych, gdzie występuje ryzyko gospodarcze, kupował towar pod konkretne zamówienie narzucając swoją marżę handlową. Działalność firmy odbiegała od normalnej działalności gospodarczej, w której każdy z pracowników wie za co jest odpowiedzialny i za swoje działania jest rozliczany przez przełożonych. Jakiekolwiek wnikliwe sprawdzenie A. i tego jak faktycznie firma działa (tj. odwiedzenie jej siedziby, ocena ilości pracowników) pozwoliłoby Spółce na poznanie i ostrożniejsze (wnikliwsze) podejście do podmiotu, z którym zawiera transakcje gospodarcze.

W związku z tym organ uznał, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności przy weryfikacji tego kontrahenta. Nie była bowiem w siedzibie firmy A., nie dokonała weryfikacji miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Oparła się jedynie na podstawowych dokumentach, tj. deklaracje, status VIES i dokumenty rejestracyjne. Zdaniem organu, fakt, że A.: nie jest znaczącym graczem na rynku o ugruntowanej pozycji, jest w stanie zaoferować towar w bardzo atrakcyjnych cenach, jest zarządzany przez obcokrajowca, powinien wzbudzić większą ostrożność u Strony.

W odniesieniu do G. DIAS wskazał, że poczynione przez DUKS ustalenia potwierdzają, że dostawy towaru stwierdzone fakturami wystawionymi przez ten podmiot na rzecz Spółki zostały wykorzystane do nadużycia korzyści podatkowej w VAT. Powyższe wynika z faktu, iż G.oraz wszystkie podmioty, które według faktur sprzedawały na jej rzecz w badanym okresie telefony komórkowe, uczestniczyły w oszustwie w podatku VAT, a w łańcuchach dostaw do G.stwierdzono występowanie "znikających podatników". W badanym okresie G.zaczęła także wykazywać duży wzrost obrotów z tytułu dostaw telefonów komórkowych. Zdaniem organu odwoławczego Strona nie dochowała należytej staranności również w odniesieniu do tego kontrahenta.

Organ za kolejny argument przemawiający za niedochowaniem przez Stronę należytej staranności i mającym wzbudzać u Spółki uzasadnione podejrzenie co do pochodzenia danego towaru, uznał fakt, że Spółka kupowała dany towar po niższej cenie aniżeli mogła nabyć od producenta. Z kolei działania podejmowane przez Stronę w zakresie weryfikacji kontrahentów organ ocenił jako działania w ograniczonym, niekompletnym zakresie. Gromadzenie kserokopii dokumentów rejestracyjnych firm, ich deklaracji VAT oraz zaświadczeń o niezaleganiu w podatkach było, według organu, działaniem niezbędnym, ale niewystarczającym do rzetelnej oceny kontrahentów. Ponadto w Spółce obowiązywała wprawdzie procedura logistyczna jednakże brak było jakiejkolwiek usystematyzowanej procedury weryfikacji przychodzącego i wychodzącego towaru. Były jedynie przekazane ustne dyspozycje przez Kierownika Projektu co do elementów jakie powinny zostać skontrolowane na etapie przyjmowania dostawy. Pomimo, iż Spółka dysponowała nr IMEl telefonów komórkowych, przekazanymi jej przez dostawców, nie korzystała z nich celem dokonania wnikliwej weryfikacji. Sprawdzenie wykonywane przez magazynierów ograniczało się do sprawdzenia czy nr IMEI przedstawione w zestawieniu przygotowanym przez dostawców zgadzają się z tymi znajdującymi się na kartonach.

Organ drugiej instancji podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż działania biznesowe Skarżącej stały w sprzeczności z ogólnie przyjętymi zasadami maksymalizacji zysków przy transakcjach zawieranych przez racjonalnego przedsiębiorcę, działającego na wolnym rynku, a działalność Spółki w zakresie nabycia i sprzedaży telefonów komórkowych na WDT i eksport odbiegała standardem od tej prowadzonej w innych obszarach handlu.

DIAS, odnosząc się do złożonych przez Stronę 20 wniosków dowodowych wyjaśnił, że zostały one odrzucone postanowieniami DUKS z dnia 2 września 2016 r. z dnia 19 października 2016 r. i z dnia 2 grudnia 2016 r. Organ wskazał, że do czasu zgłoszenia tych wniosków dowodowych w sprawie został już zgromadzony materiał dowodowy, który można określić mianem wystarczającego i pozwalającego na rekonstrukcję stanu faktycznego sprawy. W tym celu posłużono się bowiem różnymi środkami dowodowymi, uwzględniając zarówno materiały przedstawione przez Stronę, jak też inne źródła dowodowe pozyskane bezpośrednio w toku postępowania podatkowego.

Podsumowując, organ drugiej instancji uznał, że w niniejszej sprawie nie wystąpiły okoliczności pozwalające na uznanie, iż możliwe jest uwolnienie Strony od negatywnych konsekwencji udziału w transakcjach karuzelowych, w przypadku których nie został dopełniony wymóg dochowania należytej staranności, co potwierdzają dowody zgromadzone w postępowaniu. Według organu gdyby faktycznie Spółka dokonała właściwej analizy sytuacji i zgromadzonych dokumentów, opierając się jednocześnie na informacjach z ogólnodostępnych baz np. internetowych, to zebrane dane pozwoliłyby jej niewątpliwie prawidłowo ocenić sytuację i uniknąć ryzyka udziału w transakcjach karuzelowych.

Ponadto organ drugiej instancji stwierdził, iż prawidłowo w zakresie wynikającym z art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) po uzupełnieniu materiału dowodowego w trybie art. 229 tej ustawy, dokonana została subsumpcja stanu faktycznego przy zastosowaniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

1.4. Sąd rozpoznający skargę wywiedzioną przez Spółkę uznał, że nie zasługuje ona na uwzględnienie.

W motywach podjętego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji wskazał, że w niniejszej sprawie bezsporne jest, że dostawy dokonane dla Skarżącej przez A.i G. były częścią transakcji w ramach karuzeli podatkowej oraz że Spółka nie uczestniczyła w ww. procederze w sposób świadomy. Sporną kwestią jest to, czy Skarżąca dochowała należytej staranności układając relacje z ww. kontrahentami, co miało wpływ na zachowanie jej prawa do odliczenia podatku od towarów i usług zawartego w fakturach wystawionych przez te podmioty.

WSA podzielił stanowisko organu, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż Skarżąca przy dochowaniu należytej staranności powinna była wiedzieć, iż uczestniczy w oszustwie. Zdaniem Sądu świadczyły o tym niektóre tylko cechy charakterystyczne dla oszustw karuzelowych, które wystąpiły w niniejszej sprawie, takie jak: przedmiot transakcji, którym był towar będący częstym przedmiotem karuzeli podatkowej (głównie telefony komórkowe), a przedmiotem czynności miały być transakcje bez ponoszenia ryzyka handlowego (będącego typowym elementem prowadzenia działalności gospodarczej) - zakup i sprzedaż następowały tego samego dnia (lub kilku najbliższych), ilość sprzedanego towaru była identyczna jak zakupionego, brak konieczności prowadzenia reklamy, promocji (zatem wystąpienie idealnych warunków rynkowych). Charakterystyczne jest oferowanie dużej ilości telefonów komórkowych przez podmioty nieznane na rynku telefonów komórkowych (Spółka jako doświadczona na ww. rynku posiadała odpowiednią wiedzę w tym zakresie); świadomość Strony co do trudności prowadzenia handlu i jednocześnie decydowanie się na transakcje pozbawione znamion konkurencyjności - brak konieczności promowania i reklamy towaru, brak reklamacji towarów, brak konieczności długiego poszukiwania kontrahentów, brak zabiegania o odbiorców (nie stosowanie rabatów, obniżek, korzystnych terminów płatności) w odróżnieniu od transakcji dotyczących innych towarów.

Ponadto WSA zgodził się z organami podatkowymi, że wiedza o występujących oszustwach podatkowych opartych na schemacie karuzeli podatkowej, była szeroko rozpowszechniona w czasie dokonywania przez nią kwestionowanych transakcji. Przedstawione przez Spółkę procedury, jak również wykonywane w tym zakresie czynności nie były nakierowane na sprawdzenie kontrahentów w stopniu pozwalającym na eliminację ryzyka nadużycia i oszustwa podatkowego. W konsekwencji powyższego Spółka nie dokonała kompleksowej i rzetelnej weryfikacji swoich kontrahentów. Przeprowadzała wielomilionowe transakcje w skali miesiąca z podmiotem nowopowstałym, nie wykazującym obrotów (A.) i działającym dotychczas w innej branży (G. – sprzedaż nawigacji) o niskim kapitale zakładowym, niewspółmiernym do rozmiarów prowadzonej działalności. Natomiast przedstawione w trakcie postępowania raporty handlowe firmy C. - dotyczące A. - nie potwierdzały, iż spółka ta była wiarygodnym kontrahentem (brak zdolności kredytowej, rating określający znaczny poziom ryzyka utraty wypłacalności przez tę spółkę). Poza tym raport ten Strona otrzymała już po rozpoczęciu współpracy z A., przy czym raport dotyczył ryzyka finansowego, a nie ryzyka podatkowego. W odniesieniu zaś do G. Strona oparła się na tym, że ta spółka była w całości własnością spółki giełdowej I. S.A., (spółka ta nie była jednak notowana na Giełdzie Papierów Wartościowych, tylko na rynku NewConnect). Sąd podzielił stanowisko organu, że nie można uznać, że w przypadku nawiązywania kontaktów ze spółką "giełdową" dochowanie aktów należytej staranności może być wyłączne.

Znamienne, zdaniem Sądu, było to, że mimo iż Skarżąca posiadała nr IMEI telefonów przekazane przez dostawcę – nie weryfikowała ich, czy np. nie dochodzi do obrotu tym samym towarem.

Reasumując, Sąd pierwszej instancji uznał, że Skarżąca powinna dostrzec, iż bierze udział w nielegalnym procederze i z ostrożności, którą winien posiadać racjonalny przedsiębiorca, odstąpić od proponowanych jej transakcji.

W pozostałym zakresie Sąd stwierdził, że w sprawie został zgromadzony materiał dowodowy pozwalający na ustalenie stanu faktycznego w sprawie, a organ drugiej instancji tylko uzupełnił w niezbędnym zakresie postępowanie dowodowe i dokonał prawidłowego przyporządkowania stanu faktycznego do obowiązujących przepisów.

Z powyższych względów Sąd uznał, że stan faktyczny został przez organy ustalony prawidłowo, a zatem, wbrew treści skargi, niezasadne okazały się podniesione zarzuty naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w tym art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 188, art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej.

W odniesieniu do zarzutów skargi w zakresie nie uwzględnienia wniosków dowodowych WSA podzielił stanowisko organu, że wnioskowane dowody nie były istotne dla sprawy, a organ zgromadził wystarczający materiał dowodowy pozwalający zrekonstruować w prawidłowy sposób stan faktyczny sprawy.

Sąd pierwszej instancji nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 i art. 124 oraz art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia faktycznego i prawnego oraz przedstawienie uzasadnienia prawnego dla obu różnych kwalifikacji – oszustwa podatkowego i nadużycia prawa. Zdaniem Sądu analiza decyzji wskazuje, że można odtworzyć proces rozumowania organu, poznać wnioski dotyczące oceny dowodów i argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii. W uzasadnieniu prawnym, wbrew twierdzeniom Skarżącej, prawidłowo przytoczono obowiązujące przepisy prawne i dokonano prawidłowej, ponownej subsumpcji stanu faktycznego pod normę prawa.

WSA nie uwzględnił także zarzutów naruszenia art. 229 w zw. z art. 127 Ordynacji podatkowej, wskazując, że zgodnie z art. 229 Ordynacji podatkowej organ drugiej instancji może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Oznacza to obowiązek oceny nie tylko dokonanych przez organ pierwszej instancji ustaleń, lecz i rozpoznania sprawy w pełnym zakresie, w szczególności z uwzględnieniem zarzutów podniesionych dopiero na etapie postępowania odwoławczego. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności (art. 127 Ordynacji podatkowej) organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji, co organ uczynił w niniejszej sprawie.

Wobec braku naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się także naruszenia przez organy wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego.

Końcowo WSA odnosząc się do problematyki nie podania w podstawie prawnej decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT stwierdził, że w okolicznościach niniejszej sprawy już sam art. 86 ustawy o VAT mógł stanowić podstawę do pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego. Niepowołanie zatem w podstawie prawnej decyzji organu pierwszej instancji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT, a powołanie w tym zakresie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit c ustawy o VAT, nie oznaczało, że organ nie mógł zgodnie z przepisami ustawy o VAT pozbawić Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Z powyższych względów Sąd pierwszej instancji oddalił skargę.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiodła Skarżąca, zaskarżając wyrok w całości. Wyrokowi zarzucono naruszenie następujących przepisów prawa:

1) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 1 i a 127 oraz w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi na decyzję DlAS, który utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, pomimo iż DUKS zebrał, rozpatrzył i ocenił materiał dowodowy z punktu widzenia przepisu prawa materialnego (nadużycie prawa), który nie miał w ocenie DlAS zastosowania w sprawie i przewiduje inny stan faktyczny powodujący zakwestionowanie prawa Skarżącej do rozliczenia podatku naliczonego przez co postępowanie dowodowe w sprawie winno być przeprowadzone ponownie przez organ pierwszej instancji, co najmniej w znacznej części.

Powyższe naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy. Gdyby Sąd dokonał prawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji, wówczas dostrzegłby, że Skarżąca została pozbawiona możliwości pełnego rozpoznania sprawy przez organy podatkowe obu instancji i obrony swojego stanowiska, w kontekście przepisu prawa materialnego (oszustwa podatkowego spowodowanego zarzucanym niedbalstwem), który zdaniem DlAS stanowił materialnoprawną podstawę zakwestionowania prawa odliczenia podatku naliczonego;

b) art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, art.123 § 1, art. 187 § 1 i 3, art. 188, art. 180 § 1 oraz art. 181 Ordynacji podatkowej polegające na nieuwzględnieniu skargi i zaakceptowaniu przez WSA w Warszawie, że:

- organy podatkowe dokonały arbitralnego oddalenia zgłaszanych przez Skarżącą wniosków dowodowych dotyczących: rynkowości cen, po których Spółka nabywała telefony komórkowe, procedur weryfikacji kontrahentów i transakcji oraz innych istotnych okoliczności sprawy, pomimo iż wnioski te miały kluczowe znaczenie dla prawidłowego rozpoznania niniejszej sprawy;

- organy podatkowe obu instancji przeprowadziły postępowanie z naruszeniem zasady prawdy materialnej, zasady czynnego udziału podatnika w postępowaniu oraz obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, przez co nie dokonały prawidłowej analizy poszczególnych transakcji zawieranych przez Spółkę z jej dostawcami i odbiorcami, nie przeprowadziły postępowania dowodowego w zakresie dotyczącym bezpośrednio Skarżącej, a rozstrzygnięcia oparły na orzeczeniach, które nie dotyczyły Spółki, zaś innych podatników.

Wskazane naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy. Gdyby Sąd dokonał prawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji z punktu widzenia gromadzenia materiału dowodowego uznałby, że organy ustaliły stan faktyczny sprawy pomijając okoliczności wskazujące na właściwy i zgodny z prawem, uprawniający do prawidłowego odliczenia podatku VAT przebieg transakcji Spółki z G.i A.;

c) art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadne oddalenie skargi oraz zaakceptowanie przez Sąd przekroczenia przez DlAS granic swobodnej oceny dowodów, w tym dokonanie ustaleń co do charakterystyki rynku handlu elektroniką w oparciu o własne przekonania i wyobrażenia niewynikające z udokumentowanej znajomości praktyki funkcjonowania branży i wywodzenie z nich skutków prowadzących do wniosku, że Spółka nie dochowała należytej staranności w toku transakcji nabycia i sprzedaży towaru, a także uznaniu, że zasadniczym celem zakwestionowanych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowych, podczas gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Spółka, działała zgodnie ze standardami rzetelnego kupca, dochowując staranności przewyższającej wymogi przewidziane w przepisach prawa, a także typowe na rynku elektroniki w okresie będącym przedmiotem postępowania, zaś dokonane przez nią transakcje ukierunkowane były na zrealizowanie celu gospodarczego, a w ich wyniku Spółka nie uzyskała żadnych korzyści podatkowych.

Wskazane naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy. Gdyby Sąd dokonał prawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji z punktu widzenia oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, uznałby, że stan faktyczny sprawy nie dawał podstaw do zakwestionowania dobrej wiary Spółki w transakcjach z kontrahentami (a w konsekwencji odmówienia Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu telefonów komórkowych od tych podmiotów);

d) art. 151 oraz 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady legalizmu polegającej na oparciu decyzji drugoinstancyjnej o swobodne przypuszczenia organu pierwszej instancji, mechanicznie powielone przez DlAS, a także niezastosowanie się do wytycznych oraz prounijnej wykładni przepisów prawa, wynikających z wiążącego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej;

e) art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wykroczenie przez Sąd - przy uzasadnianiu wyroku - poza zakres zgromadzonego materiału dowodowego (Sąd stwierdził m.in. zaistnienie w rozpoznawanej sprawie cech charakterystycznych dla transakcji karuzelowych, których w istocie nie można przypisać transakcjom zrealizowanym przez Spółkę). Naruszenie miało wpływ na wynik sprawy, gdyż samodzielne ustalenia dokonane przez Sąd przesądziły o stwierdzeniu w zaskarżonym wyroku, że organy słusznie zakwestionowały dobrą wiarę Spółki w transakcjach z kontrahentami, co w konsekwencji doprowadziło do oddalenia skargi złożonej przez Spółkę;

f) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób niewyczerpujący dyspozycji powyższego przepisu, w szczególności poprzez niewystarczające odniesienie się do zarzutów podnoszonych w skardze i brak wyraźnego wskazania i wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a także ogólnikowe uzasadnienie wyroku, powielające w istocie ocenę i argumentację organów administracyjnych, której wadliwość była kwestionowana przez Skarżącą, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ znacznie uniemożliwiło zapoznanie Skarżącej ze stanowiskiem Sądu i dokonanie kontroli instancyjnej orzeczenia;

2) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

g) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT związku z art. 217 oraz art. 2, art. 7 i art. 22 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej dnia 2 kwietnia 1997 r. poprzez ich błędną wykładnię oraz bezpodstawne skonstruowanie i zastosowanie wobec Skarżącej wzorca "starannego przedsiębiorcy obrocie fiskalnym", a następnie oparcie o ten wzorzec zaskarżonego wyroku, w sytuacji gdy obowiązujące przepisy, w szczególności przepisy ustawy o VAT, nie dają jakichkolwiek podstaw do konstrukcji i stosowania takiego wzorca kwestionowania prawa do odliczenia podatku, a normy wyższego rzędu (Konstytucja RP) zakazują ograniczania wolności działalności gospodarczej w formie innej ustawa nakazując jednocześnie, aby kształtowanie prawa podatkowego następowało przynajmniej na poziomie aktu rangi ustawowej, podczas gdy skonstruowany i zastosowany wzorzec nie ma jakiejkolwiek rangi ustawowej;

h) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT w związku z art. 168 lit Dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm., dalej: Dyrektywa 2006/112/WE) poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przepisy te mogą stanowić samodzielną podstawę do zakwestionowania uprawnienia podatnika do obniżenia kwoty należnego podatku VAT o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur prawidłowo dokumentujących nabycie towarów wykorzystywanych przez podatnika wykonywania czynności opodatkowanych, w sytuacji gdy podatnik był nieświadomym uczestnikiem łańcucha dostaw, w którym doszło do wystąpienia nieprawidłowości w rozliczaniu podatku VAT;

i) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że Spółka nie była uprawniona do obniżenia kwoty należnego podatku VAT o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie przez Spółkę towarów od kontrahentów, z uwagi na fakt, że faktury dokumentują czynności, które nie zostały w rzeczywistości dokonane, podczas gdy w istocie transakcje dokonane przez Spółkę miały rzeczywisty charakter, a ich przeprowadzenie było uzasadnione realizacją celu gospodarczego, a kontrahenci rozliczali podatek z tytułu kwestionowanych transakcji;

j) art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (tekst skonsolidowany: Dz. Urz. UE, C 83, z dnia 30 marca 2010, str. 13, dalej: TUE) w związku z art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE poprzez jego niezastosowanie polegające na braku uwzględnienia rozstrzygnięć TSUE dotyczących kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego, w tym w szczególności poprzez zastosowanie nieprawidłowych kryteriów oceny dobrej wiary Spółki w transakcjach z jej dostawcami;

k) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w związku z art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności, sporządzonego w Paryżu dnia 20 marca 1952 r. (Dz. U. z 1995 r., nr 36 poz. 175, dalej: Protokół nr 1) poprzez ich błędną wykładnię nieuwzględniającą treści norm konwencyjnych zinterpretowanych przez Europejski Trybunał Praw Człowieka i w konsekwencji uniemożliwienie realizacji uprawnienia Skarżącej do odliczenia podatku VAT, co skutkowało naruszeniem prawa Skarżącej do ochrony własności/mienia, w sytuacji gdy Skarżąca wypełniła wszelkie prawem przewidziane obowiązki fiskalne w celu ustalenia i zrealizowania prawa do odliczenia podatku VAT;

l) art. 2, art. 84, art. 217 Konstytucji RP w związku z art. 2a Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe niezastosowanie w badanej sprawie, mimo że pojawiły się wątpliwości co do treści przepisów prawa, które jednak zostały rozstrzygnięte na niekorzyść Skarżącej - podatnika

W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

2.2. Organ nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Natomiast w piśmie procesowym z dnia 27 października 2023 r. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i o zasądzenie kosztów postępowania prawem przepisanych.

2.3. Strona w piśmie procesowym z dnia 27 października 2023 r. podtrzymała dotychczasowe stanowisko przedstawione w skardze kasacyjnej oraz wniosła o rozważenie przez Naczelny Sąd Administracyjny uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznania skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a. oraz uchylenie zaskarżonych decyzji i umorzenie postępowania administracyjnego. Strona wniosła także o skierowanie pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej o następującej treści: "Czy w sytuacji gdy: z okoliczności sprawy wynika, że dostawcy podatnika:

- prowadzili rzeczywistą działalność, byli zarejestrowanymi podatnikami VAT,

- dokonywali prawidłowych rozliczeń podatkowych,

- dostawy miały rzeczywisty charakter,

- okoliczności dostaw nie odbiegały od rynkowych standardów,

a podatnik

- podejmował przyjęte na rynku działania w zakresie weryfikacji transakcji oraz kontrahentów a także

- nie miał świadomości występowania nieprawidłowości w łańcuch dostaw,

dopuszczalne jest odmówienie podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego z tymi dostawcami w oparciu o czynniki dotyczące praktyki rynkowej wynikające z subiektywnej oceny organu takie jak: konieczność promowania i reklamy towaru, istnienie reklamacji towarów, czas poszukiwania kontrahentów czy sposób zabiegania o odbiorców?".

2.4. Z kolei w piśmie procesowym z dnia 3 listopada 2023 r. Strona odniosła się do stanowiska DIAS zawartego w ww. piśmie procesowym z dnia 27 października 2023 r.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Skarga kasacyjna okazała się zasadna, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługiwały na uwzględnienie.

3.2. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do oceny zasadności stanowiska organów podatkowych kwestionujących prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez A. i G. Z ustaleń dokonanych przez organy podatkowe wynikało, że transakcje nabycia, a następnie eksportu i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - telefonów komórkowych, których uczestnikiem była Spółka, funkcjonowały w ramach łańcuchów transakcji mających na celu uzyskanie korzyści majątkowej w postaci otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Celem dokonanych czynności nie był obrót handlowy, zgodny z istotą działalności gospodarczej (zwiększenie zysku), lecz chęć uzyskania korzyści kosztem budżetu, gdyż strony tak organizowały transakcje, aby uzyskać z budżetu państwa zwrot podatku naliczonego, w sytuacji gdy podatek ten nie został rozliczony na wcześniejszym etapie obrotu. Strona zaś nie dochowała należytej staranności w relacjach z ww. kontrahentami.

3.3. Sąd pierwszej instancji uznał, że przeprowadzone w stosunku do Skarżącej postępowanie wykazało, że w ramach opisywanych transakcji uczestniczyła w zorganizowanych transakcjach łańcuchowych, mających na celu wyłudzanie podatku VAT. Wprawdzie udział Skarżącej w tych transakcjach nie był świadomy, ale Strona nie dochowała aktów staranności wobec wystawców zakwestionowanych faktur VAT. Okoliczności mające miejsce w niniejszej sprawie nie powinny ujść uwadze Skarżącej, a podjęte przez nią czynności weryfikacyjne były niewystarczające.

3.4. Zważywszy, że przedmiotowa skarga kasacyjna opiera się na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a., tj. jej autor zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak też przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, zasadne będzie w pierwszej kolejności rozważenie przez Sąd kasacyjny zarzutów o charakterze procesowym. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony przez kasatora, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego.

3.5. Odnosząc się zatem do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy wskazać, że zasadniczo koncentrują się one na trzech kwestiach.

Po pierwsze kasator podnosi zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 1 i art. 127 oraz w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, co jest związane z nieuprawnioną – zdaniem autora kasacji – zmianą przez DIAS podstawy prawnej decyzji wydanej w niniejszej sprawie przez organ pierwszej instancji. Zdaniem autora kasacji DUKS zebrał, rozpatrzył i ocenił materiał dowodowy z punktu widzenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT (nadużycie prawa), który w ocenie DlAS nie miał zastosowania w sprawie, gdyż właściwą podstawę prawną stanowił art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a tej ustawy (oszustwo podatkowe). Według Strony, ta zmiana kwalifikacji prawnej, powinna skutkować ponownym przeprowadzeniem postępowania przez organ pierwszej instancji, co najmniej w znacznej części. Zaakceptowanie przez WSA tej wadliwości spowodowało, że Strona została pozbawiona możliwości pełnego rozpoznania sprawy przez organy podatkowe obu instancji i obrony swojego stanowiska.

Po drugie, w ramach zarzutów dotyczących naruszenia art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, art.123 § 1, art. 187 § 1 i 3, art. 188, art. 180 § 1 oraz art. 181 Ordynacji podatkowej kasator wskazuje na nieprawidłowości w przeprowadzonym postępowaniu dowodowym polegające na arbitralnym oddaleniu przez organy podatkowe zgłaszanych przez Skarżącą wniosków dowodowych dotyczących: rynkowości cen, po których Spółka nabywała telefony komórkowe, procedur weryfikacji kontrahentów i transakcji oraz innych istotnych okoliczności sprawy, pomimo iż wnioski te miały kluczowe znaczenie dla prawidłowego rozpoznania niniejszej sprawy.

Po trzecie: w skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty dotyczące naruszenia art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej, których istota sprowadza się do niezasadnego przyjęcia przez organy podatkowe i zaakceptowanie tego stanu przez WSA – na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego - że Skarżąca nie dochowała należytej staranności w ramach transakcji przeprowadzonych z A. i G.

3.6. Odnosząc się do zarzutów dotyczących pierwszej kwestii, a więc nieuprawnionej zmiany kwalifikacji prawnej wydanej przez organ pierwszej instancji decyzji, należy stwierdzić, że zarzut ten jest niezasadny.

Niewątpliwie podstawą prawną decyzji wydanej przez DUKS był art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT, zaś decyzji DIAS 88 ust. 3a pkt 4 lit. a tej ustawy. Niewątpliwie też organ drugiej instancji przeprowadził postępowanie uzupełniające. Sam fakt zmiany podstawy prawnej rozstrzygnięcia DUKS nie stanowi jeszcze o naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawnych.

Przede wszystkim, jak zasadnie wskazał Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, zgodnie z wyrażoną w art. 127 Ordynacji podatkowej zasadą dwuinstancyjności organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji.

Działając zatem w zgodzie z ww. zasadą DIAS był nie tylko uprawniony, ale i zobowiązany do rozpatrzenia sprawy w jej całokształcie, co uczynił, przeprowadzając przy tym uzupełniające postępowanie dowodowe, do czego także był uprawniony na mocy art. 229 Ordynacji podatkowej.

W ramach powyższych kompetencji organ ten był również uprawniony, w okolicznościach niniejszej sprawy, do zmiany podstawy prawnej decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji.

3.7. W niniejszej sprawie organ pierwszej instancji uznał, że Skarżąca - nabywając telefony komórkowe od A. i G. - uczestniczyła w transakcjach, które nie zostały przeprowadzone w celu gospodarczym, lecz w celu obejścia przepisów ustawy skutkującym wyłudzeniem z budżetu państwa podatku od towarów i usług. Powyższe ustalenie oraz ustalenie, że Strona nie dochowała należytej staranności w transakcjach z tymi podmiotami stało się podstawą do zakwestionowania Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT. Z uzasadnienia decyzji DUKS z dnia 2 grudnia 2016 r. wynika, że organ ten prowadząc postępowanie podatkowe wobec Skarżącej dokonał ustaleń dotyczących jej bezpośrednich dostawców oraz ich poprzedników w obrocie. W tym zakresie ustalił bowiem, że spółki L.sp z o.o., R.sp. z o.o., C. sp. z o.o. i I.sp. z o.o. oraz spółki, które występowały na wcześniejszych etapach obrotu tym towarem, tj. G.sp. z o.o., A.sp. z o.o., H. sp. z o.o., V.sp. z o.o. i S.sp. z o.o. były podmiotami nierzetelnymi wykorzystywanymi do popełnienia oszustwa w podatku VAT (str. 73 decyzji DUKS). Zaś S. sp. z o.o. oraz spółki występujące na wcześniejszych etapach obrotu towarem, tj. M. sp. z o.o., D.sp. z o.o., M.sp. z o.o. i H. sp. z o.o. były podmiotami nierzetelnymi wykorzystywanymi do popełnienia oszustwa w podatku VAT (str. 77 decyzji DUKS). Organ przypisał ww. podmiotom poszczególne role jakie – w ocenie organu – podmioty te oraz Skarżąca pełniły w łańcuchach dostaw mających miejsce w niniejszej sprawie. Organ szczegółowo wyjaśnił okoliczności jakie, według niego, uzasadniały tezę o przeprowadzeniu zakwestionowanych transakcji jedynie w celu osiągnięcia korzyści podatkowej (str. 83 – 92 decyzji DUKS).

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że tak ustalone okoliczności stanu faktycznego wskazują, że mamy do czynienia z przypadkiem oszustwa, a więc – jak zasadnie wskazał DIAS - należało zastosować art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

3.8. Jednocześnie należy podkreślić, że zasadniczo kwestia czy prawidłowym w takiej sytuacji jest zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a czy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT, nie ma zasadniczo istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż istotnym jest, czy Skarżącej przysługuje na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do odliczenia VAT z tytułu zakwestionowanych transakcji. W tym zaś zakresie wskazać należy na wyrok ETS (obecnie TSUE) z dnia 6 lipca 2006 r. (połączone sprawy C-439/04 i C-440/04, Kittel, Recolta), w którym wskazano, że podatnika, który był albo powinien był być świadomy udziału w przestępczym łańcuchu dostaw, należy na gruncie dyrektywy VAT traktować jako czynnego uczestnika oszustwa bez względu na fakt, czy w rzeczywistości czerpał on jakiekolwiek korzyści ze schematu karuzelowego, czy też nie. W odniesieniu do takiego podmiotu, zdaniem TSUE, przez wzgląd na obiektywny charakter pojęć użytych w europejskich regulacjach z zakresu VAT nie można mówić o działaniu w charakterze podatnika i wykonywaniu działalności gospodarczej. W konsekwencji omawiana grupa podmiotów nie jest uprawniona do wywodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z regulacji zawartych w Dyrektywie VAT, a tym samym wykazywane przez te podmioty "transakcje" dokumentujące oszustwo podatkowe, jako niemające charakteru ekonomicznego (gospodarczego) pozostają poza systemem VAT. Tym samym nie mogą one dawać uprawnienia do odliczenia VAT na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Nie odnosi się to jednak do podatnika, który nabywając towar w łańcuchu dostaw nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę. Podatnika, któremu nie wykazano nierzetelności kupieckiej w jego funkcjonowaniu nie można w takim przypadku pozbawić prawa do odliczenia podatku, a realizowana przez niego dostawa takiego towaru, skoro z jego punktu widzenia ma wymiar gospodarczy, a nie kolejnego etapu oszustwa podatkowego (aczkolwiek może służyć jego uwiarygodnieniu), nie może być poddana regulacji art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

3.9. Dla rozstrzygnięcia sprawy istotnym jest zatem, czy dany łańcuch transakcji stanowi oszustwo podatkowe, a jeżeli tak, to czy uczestniczący w nim podatnik wiedział lub czy powinien był wiedzieć o tym, że jego transakcje były wykorzystane do celów tego oszustwa. Ustalenie, że podatnik uczestniczący w łańcuchu takich dostaw wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że jego transakcje były wykorzystane do celów oszustwa wyklucza możliwość odliczenia przez niego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących takie "transakcje", natomiast zakwalifikowanie tych transakcji z punktu widzenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a czy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c tej ustawy, ma charakter drugorzędny dla kwestii prawa do odliczenia, aczkolwiek istotny dla oceny prawidłowości ustaleń poczynionych w sprawie (por. np. wyrok NSA z dnia 17 maja 2023 r., sygn. akt I FSK 1149/19).

Z powyższych względów zarzuty skargi kasacyjnej zgłoszone w tym zakresie należało uznać za niezasadne.

3.10. W odniesieniu do drugiej ze wskazanych powyżej grupy zarzutów, na tle których najistotniejszym wydaje się być zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej, autor kasacji wskazuje na wadliwość polegającą na nie przeprowadzeniu wnioskowanych przez Stronę dowodów obejmujących: wniosek o powołanie biegłego, przeprowadzenie dowodu z opinii eksperckich zamówionych przez Stronę oraz o przesłuchanie świadków: A.S. – dyrektora ds. finansowych Spółki, M.K. – dyrektora M.i P.S.– menadżera produktu. Powyższe wnioski dowodowe zostały zgłoszone na okoliczność cen w transakcjach oraz ich rynkowości, zasad postępowania przy weryfikacji kontrahentów oraz innych szczegółowych kwestii wymagających ustalenia w postepowaniu. Wnioski były przez Stronę zgłaszane na etapie postępowania przed DUKS oraz powtórzone w postępowaniu odwoławczym, zaś odmowa ich przeprowadzenia, zarówno przez organ pierwszej jak i drugiej instancji, została uzasadniona w wydanych w tym zakresie postanowieniach (DUKS z dnia 2 września 2016 r., z dna 19 października 2016 r., z dnia 2 grudnia 2016 r. oraz DIAS z dnia 19 marca 2018 r.).

Zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Z powyższego wynika także, że organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania. W związku z tym zgodzić się należy z organem drugiej instancji, że na moment złożenia wniosków dowodowych przez Skarżącą materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. W postępowaniu odwoławczym materiał ten został jeszcze uzupełniony.

3.11. W odniesieniu do wniosku o przesłuchanie ww. świadków należy wskazać, że organ podatkowy przesłuchał dyrektora finansowego Spółki A.S.oraz inne osoby ze Spółki: W.K. – członka zarządu, B. P. – dyrektora operacyjnego, A.W.- kierownika działu B2B, P.S.– product menadżera w asortymencie IT oraz magazynierów: P.T. i K.N. (str. 8 decyzji DUKS). A zatem nie było potrzeby pozyskiwania kolejnych dowodów ze źródeł osobowych zwłaszcza wobec tego, że organ dysponował także dowodami z dokumentów.

3.12. Odnosząc się natomiast do wniosków o powołanie biegłych (na okoliczności wskazywane we wnioskach dowodowych) należy wskazać, że zgodnie z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Kwestia dopuszczenia dowodu z opinii biegłego pozostawiona została ocenie organu podatkowego. Granice korzystania z tej swobody wyznacza zasada prawdy obiektywnej, gdyż z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy. Organ podatkowy obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawie o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami (zob. wyrok NSA z dnia 23 sierpnia 2012 r., II FSK 120/11; z dnia 10 czerwca 2010 r., I GSK 1082/09, czy z dnia 30 maja 2018 r., I FSK 244/18). Rozstrzygnięcie sprawy wymaga wiadomości specjalnych wtedy, gdy przy jej rozpoznaniu wyłoni się zagadnienie mające znaczenie, dla rozstrzygnięcia którego wyjaśnienie przekracza zakres wiadomości i doświadczenia życiowego osób mających wykształcenie ogólne i nie jest możliwe jego wyjaśnienie bez posiadania wiadomości specjalnych w określonej dziedzinie nauki, sztuki, rzemiosła, techniki, stosunków gospodarczych itp. (np. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2008 r., I GSK 12/08). Z taką jednak sytuacją w tej sprawie nie mamy do czynienia.

Powyższe uzasadnia zaś ocenę, że zarzuty naruszenia art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, art.123 § 1, art. 187 § 1 i 3, art. 188, art. 180 § 1 oraz art. 181 Ordynacji podatkowej nie zasługiwały na uwzględnienie.

3.13. Zasadny okazał się natomiast zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez pozbawione podstaw przyjęcie przez organy podatkowe, zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności w ramach transakcji z A. i G. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej oraz w pismach procesowych złożonych w toku postępowania przez tut. Sądem Strona wskazywała na okoliczności stanu faktycznego niniejszej sprawy, które - jej zdaniem - zostały ocenione przez organy podatkowe z przekroczeniem zasady wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej, co doprowadziło do niezasadnego uznania, że działania podjęte przez Spółkę wobec ww. kontrahentów były niewystarczające do uznania, że dochowała ona należytej staranności, koniecznej do zachowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez te podmioty.

Skarżąca przede wszystkim podkreślała, że kwestionowane przez organy transakcje miały realny charakter, gdyż istniał towar uwidoczniony na fakturach VAT wystawionych przez A. i G.. Towar ten był dostarczany do magazynu Skarżącej, co nie jest sporne. Strona stosowała rzeczywistą weryfikację kontrahentów w oparciu o przyjęty u Skarżącej schemat, w ramach którego miały miejsce przypadki odrzucania oferty dostawców, których wiarygodność i rzetelność budziła wątpliwości Skarżącej (przykład weryfikacji G.sp. z o.o., która generowała obroty ponad 100 mln zł przy kapitale zakładowym w wysokości 5 tys. zł czy B.– podmiot nowopowstały, który oferował minimalne zamówienie o wartości ok. 1 mln zł). Spółki, których dostawy do Skarżącej zostały zakwestionowane, były podmiotami o ustabilizowanej pozycji rynkowej, rzeczywiście istniejącymi i realnie działającymi. Podmioty te sprzedawały towary do największych podmiotów działających na rynku elektroniki w Polsce, tj.: A., A., A., M.,Redcoon (spółka z Grupy M.),T., K.i N. Zarówno A. i G. były podmiotami zatrudniającymi pracowników i posiadającymi odpowiednie zaplecze do wykonywanej działalności. Skarżąca współpracowała z firmą G. od 2011 r. , która była spółką należącą do I.S.A., notowanej na rynku N. Stosowane przez Skarżącą ceny były cenami rynkowymi, a poziom marż w sprzedaży detalicznej i hurtowej też miał charakter rynkowy, podobnie jak ceny stosowane z kontrahentami zagranicznymi.

3.14. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazywane przez Skarżącą czynności jakie podjęła w celu upewnienia się co rzetelności swoich kontrahentów (A. i G.) należy uznać za wystarczające do przyjęcia, że Spółka dochowała należytej staranności w transakcjach z tymi podmiotami.

Tym samym nie można się zgodzić z organami podatkowymi, że o braku należytej staranności Spółki, świadczą takie okoliczności jak: wiedza o występowaniu oszustw na rynku aktywności przedsiębiorcy oraz znajomość mechanizmów oszustw podatkowych w podatku VAT, udział w transakcjach wykraczających poza dotychczasowy model działalności gospodarczej Skarżącej jakim była i jest sprzedaż detaliczna, a nie hurtowa, fakt nabywania telefonów komórkowych po cenie niższej niż od producenta, niewystarczające procedury weryfikacyjne stosowane przez Stronę wobec kontrahentów, dostawcy nie byli wiarygodnymi kontrahentami, na co wskazywały raporty firmy C.(dot. A.), a G.była wprawdzie własnością spółki giełdowej, ale spółka ta nie była notowana na Giełdzie Papierów Wartościowych, a na rynku New Connect (str. 90-99 zaskarżonej decyzji.

Przytoczone okoliczności, które w ocenie organów uzasadniały tezę o nie dochowaniu przez Skarżącą należytej staranności w kontaktach handlowych z A.i G. , wskazują, że w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z podmiotem, który nie podejmował żadnych czynności weryfikacyjnych wobec swoich kontrahentów czy też podejmował jedynie czynności o charakterze formalnym, jak np. sprawdzenie kontrahenta w dostępnych rejestrach (KRS, NIP, REGON), ale z podatnikiem, który podejmował rzeczywiste czynności weryfikacyjne, które jednak przez organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji zostały uznane za niewystarczające. W takim przypadku powstaje pytanie o granice tego rodzaju działań podejmowanych przez podatnika podatku VAT w celu wykazania przed organami podatkowymi dochowania aktów należytej staranności, dających podatnikowi możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z transakcjami stanowiącymi element oszustwa podatkowego.

3.15. Przede wszystkim kiedy mowa o należytej staranności (tzw. "dobrej wierze"), jako przesłance prawa podatnika do odliczenia podatku, wskazać należy, że z orzecznictwa TSUE wynika, iż organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia VAT wtedy, gdy obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT (por. np. wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 czerwca 2012 r., w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben kft i Peter David, czy też z dnia 31 stycznia 2013 r., w sprawie C-643/11, ŁWK - 56 EOOD).

Z orzeczeń tych m.in. wynika, że dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku niezbędnym jest, aby spełnione zostały warunki: materialny, czyli dostawa towaru lub wykonanie usługi oraz formalny, czyli dysponowanie fakturą spełniającą warunki formalne do odliczenia VAT, a przy ich spełnieniu, pozbawienie podatnika prawa do odliczenia może mieć miejsce, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa (usługa) została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar (usługę), uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej.

Ze skargi kasacyjnej oraz uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że organy podatkowe nie kwestionowały, że spornym transakcjom Spółki towarzyszył obrót towarowy. Z zaskarżonej decyzji nie wynika także, aby bezpośrednim dostawcami towaru dla Spółki byli, tzw. "znikający podatnicy".

3.16. Odnośnie poziomu staranności wymaganego od podatnika zamierzającego skorzystać z prawa do odliczenia w orzecznictwie TSUE wskazuje się, że organy podatkowe nie mogą wymagać od podatnika dokonania kompleksowej i dogłębnej weryfikacji dotyczącej jego dostawcy, przenosząc w ten sposób na tego podatnika spoczywający na nich obowiązek przeprowadzenia działań kontrolnych (wyrok z dnia 19 października 2017 r., Paper Consult, C-101/16, EU:C:2017:775, pkt 51). W szczególności organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać z jednej strony, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, w celu upewnienia się, że na wcześniejszych etapach obrotu nie wystąpiły nieprawidłowości lub oszustwa, a z drugiej strony, by podatnik ten posiadał dokumenty w tym zakresie (wyrok z dnia 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 61).

Ponadto, ponieważ odmowa przyznania prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, to organy podatkowe zobowiązane są wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik dopuścił się oszustwa lub że wiedział, względnie powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z oszustwem. Następnie do sądów krajowych należy kontrola, czy organy podatkowe wykazały istnienie takich obiektywnych przesłanek (zob. podobnie wyroki: z dnia 12 kwietnia 2018 r., Biosafe – Indústria de Reciclagens, C-8/17, EU:C:2018:249, pkt 39; z dnia 16 października 2019 r., Glencore Agriculture Hungary, C-189/18, EU:C:2019:861, pkt 36 i przytoczone tam orzecznictwo).

W związku z tym, jeżeli organy podatkowe wnioskują z istnienia oszustw lub nieprawidłowości popełnionych przez wystawcę faktury lub przez inne podmioty występujące na wcześniejszym etapie łańcucha dostaw, że transakcja ujęta w fakturze i powołana jako podstawa prawna do odliczenia w rzeczywistości nie miała miejsca, organy te muszą, w celu odmowy wspomnianego prawa, wykazać na podstawie obiektywnych przesłanek, nie wymagając od odbiorcy faktury dokonania stosownych ustaleń, do czego nie jest on zobowiązany, że odbiorca ten wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja wiązała się z oszustwem w VAT (zob. postanowienie z dnia 10 listopada 2016 r., Signum Alfa Sped, C - 446/15, niepublikowane, EU:C:2016:869, pkt 39 i przytoczone tam orzecznictwo).

3.17. Jak już stwierdzono, z materiału dowodowego niniejszej sprawy nie wynikają takie obiektywne przesłanki.

Przede wszystkim należy przypomnieć, że obowiązkiem organu podatkowego jest dokonanie kompleksowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego w jego wzajemnym powiązaniu. A zatem organ nie może oceniać pojedynczych okoliczności w oderwaniu od całokształtu sprawy. Ma to znaczenie w przypadku Skarżącej, której przedmiotem działalności jest m.in. obrót elektroniką, w tym telefonami komórkowymi na dużą skalę, będącej podmiotem o ugruntowanej pozycji rynkowej w tym zakresie, działającym od 1990 r. Istotne jest także, że jak wynikało z wyjaśnień Strony, jej działalność koncentrowała się na obrocie detalicznym, a zakwestionowane transakcje były związane z rozszerzeniem zakresu jej działania na obrót hurtowy. Jak wynika zaś z uzasadnienia zaskarżonego rozstrzygnięcia organy podatkowe uznały tę okoliczność za przejaw nie dochowania przez Stronę należytej staranności kupieckiej. Odnosząc się do tej argumentacji organów należy stwierdzić, że nie można uznać za naganne podejmowanie przez Stronę działań w kierunku zwiększenia własnych obrotów poprzez rozszerzenie zakresu dotychczas prowadzonej działalności gospodarczej. W tym przypadku nie mamy bowiem do czynienia z sytuacją, gdy prowadzona przez podatnika działalność gospodarcza obejmuje inne obszary niż handel elektroniką i nagle podejmuje on decyzję o rozszerzeniu dotychczasowego modelu biznesowego swojej firmy. Oczywiście nawet ta sytuacja sama w sobie nie może świadczyć o tym, że podatnik taki nie dochował aktów staranności.

3.18. Nie można się zgodzić z organem, że Strona w 2013 r. miała wystarczającą wiedzę o występowaniu oszustw na rynku jej aktywności gospodarczej oraz znajomość mechanizmów oszustw podatkowych w podatku VAT, a więc powinna podjąć działania w celu minimalizacji ryzyka przed uwikłaniem się w nielegalny proceder. Przede wszystkim organ w tym zakresie wskazuje na prasowe publikacje internetowe, a nie na oficjalne stanowisko resortu finansów, które zostało opublikowane dopiero w 2014 r. Strona wprowadziła i realizowała procedury weryfikacyjne, a stanowisko organu prowadzi do wniosku, że transakcje hurtowe telefonami komórkowymi z uwagi na wskazane ryzyko w ogóle nie powinny być podejmowane przez Stronę, co przeczy zasadom związanych z wolnością prowadzenia działalności gospodarczej.

3.19. Stosowane przez Skarżącą procedury weryfikacyjne wobec kontrahentów były wystarczające do uznania, że dochowała ona należytej staranności w kontaktach handlowych ze swoimi dostawcami. Nie można się zgodzić z organami, że procedury te były powierzchowne i nie miały na celu sprawdzenia potencjału ekonomicznego kontrahentów Strony i ich doświadczenia i pozycji na rynku.

Organy podatkowe stwierdziły, że jednym z czynników świadczących o dochowaniu należytej staranności jest sporządzanie zestawień numerów IMEI telefonów celem sprawdzenia czy nie dochodzi do obrotu tym samym towarem. Nie sposób zgodzić się z tym twierdzeniem. Jest to działanie, które powinny podejmować organy państwowe, w tym organy podatkowe, w ramach przyznanych im kompetencji, a nie podmiot prowadzący działalność gospodarczą, którego zadaniem nie jest zastępowanie tych organów w realizacji nałożonych na nie zadań.

Nie jest naganne, w obecnej rzeczywistości, prowadzenie przez Spółkę kontaktów telefonicznych i mailowych z jej kontrahentami. Tego rodzaju okoliczności nie mogą zatem stanowić o stwierdzeniu braku zachowania przez Stronę należytej staranności, przy rzeczywistej realizacji dostaw oraz płatnościach za pośrednictwem rachunku bankowego.

Również o powyższym nie mogą świadczyć okoliczności wskazane przez DIAS, a dotyczące bezpośrednich dostawców Skarżącej, takie jak np.: że działalność A."odbiegała od normalnej działalności gospodarczej w której każdy z pracowników wie za co jest odpowiedzialny i za swoje działania jest rozliczany przez przełożonych" (str. 83, 90 decyzji DUKS), a G., podobnie jak pozostałe podmioty działające na poprzednim etapie obrotu, uczestniczyła w oszustwie podatkowym, spółka ta w badanym okresie zaczęła wykazywać duży wzrost obrotów z tytułu dostaw telefonów komórkowych, przy zatrudnieniu tylko 8 osób na podstawie umowy o pracę, podczas gdy w 2012 r. zatrudniała tylko 1 osobę. Powyższe okoliczności organ ustalił w toku prowadzonego postępowania podatkowego, co oznacza, że Skarżąca nie była ani uprawniona ani zobowiązana do pozyskiwana tego rodzaju informacji, a wymaganie przez organy podatkowe tego rodzaju weryfikacji kontrahentów wykracza ponad przyjęty w obrocie poziom sprawdzenia dostawców. Powyższe prowadzi do wniosku, że organy wymagały od Strony dokonania kompleksowej i dogłębnej weryfikacji dotyczącej jej dostawców, przenosząc w ten sposób na Skarżącą spoczywający na nich obowiązek przeprowadzenia działań kontrolnych.

3.20. W przedmiotowej sprawie należy mieć na uwadze, że dostawcy Spółki byli czynnymi podatnikami VAT, nie wykazano, aby nie wywiązywali się z ciążących na nich obowiązkach podatkowych, dostawy były poprzedzone pisemnymi zamówieniami, nie wykazano też, aby były dokonywane po cenach rażąco odbiegających od rynkowych (nie ma podstaw do utożsamiania cen producentów z cenami rynkowymi), wszystkie płatności dokonywane byty za pośrednictwem rachunku bankowego. Strona przeprowadzała rzeczywistą weryfikację swoich kontrahentów, w zakresie jaki był przyjęty w obrocie.

Powyższe wskazuje zaś na to, że w toku współpracy Strony z A. i G. nie zaistniały okoliczności, które powinny wzbudzić podejrzenia Spółki co do ryzyka udziału w oszustwie podatkowym. Z materiału dowodowego niniejszej sprawie obiektywnie i bezspornie wynika, że Strona w przypadku zakwestionowanych transakcji dochowała należytej staranności.

3.21. W konsekwencji powyższego zasadne okazały się zarzuty skargi kasacyjnej, zarówno dotyczące naruszenia przepisów postępowania (art. 120 i art. 191 Ordynacji podatkowej), jak i naruszenia prawa materialnego (art. 86 ust. 1 i 2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT). Brak było bowiem podstaw do zakwestionowania Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez A. i G., a stanowisko organów podatkowych co do zastosowania w niniejszej sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji, należy uznać za pozbawione podstaw w zgromadzonym materiale dowodowym.

3.22. W związku z tym, wobec podzielenia stanowiska Skarżącej w kwestii dochowania przez nią należytej staranności z uwzględnieniem dotychczasowego orzecznictwa TSUE Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zbędne kierowanie wnioskowanego przez Stronę pytania do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

3.23. Na uwzględnienie nie zasługiwał natomiast zarzut kasacji dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. wskazanego jako samodzielna podstawa kasacyjna.

Sposób sformułowania omawianego zarzutu skargi kasacyjnej wskazuje, że jej autor za jego pomocą dąży do podważenia stanowiska Sądu, z którym Strona się nie zgadza.

Tymczasem w orzecznictwie od dawna funkcjonuje pogląd, zgodnie z którym na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną. Ewentualna wadliwość argumentacji, bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu, nie stanowi o naruszeniu przez Sąd tego przepisu (tak przykładowo wyroki NSA: z dnia 26 maja 2020 r., sygn. akt II OSK 3218/19, z dnia 11 marca 2020r., sygn. akt I GSK 175/18, z dnia 17 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1789/17). Zarzut naruszenia art. 141 § 4 cyt. ustawy nie może też służyć do kwestionowania ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie (wyrok NSA z dnia 12 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 932/18).

Niezależnie od tego, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie Sądu pierwszej instancji spełnia wymogi i standardy wskazane w omawianym przepisie, albowiem przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty, wskazano podstawę prawną oddalenia skargi, przy czym Wojewódzki Sąd Administracyjny w wystarczający sposób wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia. Zaskarżony wyrok poddał się kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Jeżeli chodzi zaś o kwestię nie odniesienia się w wystarczający sposób do zarzutów zawartych w skardze, to wskazać należy, że sąd nie ma obowiązku odnosić się w uzasadnieniu wyroku do każdego twierdzenia strony zawartego w skardze i w pozostałych pismach procesowych. Obowiązkiem sądu jest bowiem odniesienie się do tych elementów, które są istotne z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy, aby nie czynić wywodu nadmiernie rozbudowanym, a przez to nieczytelnym (por. np. postanowienie NSA z dnia 7 czerwca 2013 r., II OSK 1217/13 oraz wyroki NSA z dnia 15 czerwca 2016 r., I FSK 1964/14 i z dnia 1 marca 2016 r., II GSK 2181/14).

Z kolei art. 133 § 1 p.p.s.a. może stanowić podstawę kasacyjną, jeżeli oddalono skargę, mimo niekompletnych akt sprawy; pominięciu istotnej części tych akt; oparciu orzeczenia na własnych ustaleniach sądu nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie. Przepis ten nie służy natomiast kwestionowaniu ustaleń i oceny przyjętego w sprawie stanu faktycznego, ani zwalczaniu wniosków, jakie zostały wyprowadzone przez sąd z materiału dowodowego sprawy (por. np. wyrok NSA z dnia 3 marca 2023 r., II FSK 1955/20).

3.24. Zgodnie z art. 188 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, uznając zasadność zarzutów skargi kasacyjnej na podstawie art. 188 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji, uchylił decyzję DIAS z dnia 19 marca 2018 r. oraz decyzję DUKS z dnia 2 grudnia 2016 r.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 p.p.s.a.

Elżbieta Olechniewicz Bartosz Wojciechowski Janusz Zubrzycki sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA