Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1424/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-03-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6305 Zwrot należności celnych
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4;
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2013 nr 269 poz 1 art. 121 ust. 1 lit. a), art. 121 ust. 3, art. 220 ust. 2, art. 236 ust. 2;
law: Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Wegner Sędzia NSA Michał Kowalski Sędzia del. WSA Izabella Janson (spr.) po rozpoznaniu w dniu 30 marca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 9 kwietnia 2019 r. sygn. akt I SA/Bd 129/19 w sprawie ze skargi U. [...] Sp. z o.o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 19 grudnia 2018 r. nr 0401-IOC.4303.104.2018 w przedmiocie odmowy zwrotu należności celnych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 9 kwietnia 2019r., sygn. akt I SA/Bd 129/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018r., poz. 1302 ze zm., obecnie: t.j. Dz.U. z 2023r., poz. 259, dalej: "p.p.s.a.") uwzględnił skargę U. [...] Sp. z o.o. (obecnie: "S. [...]" Sp. z o.o.; dalej też: "strona", "skarżąca", "Spółka") i uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (dalej też: "DIAS", "organ odwoławczy", "organ II instancji") z 19 grudnia 2018r., nr 0401-IOC.4303.104.2018 w przedmiocie odmowy zwrotu należności celnych.

W skardze kasacyjnej organ odwoławczy zaskarżył powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, zasądzenie kosztów postępowania oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

Naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w tym:

1) art. 121 ust. 1 lit. a i ust. 3 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z 9 października 2013r. ustanawiającego Unijny Kodeks Celny (Dz.Urz. UE L 269 z 10.10.2013r. ze zm., dalej: "UKC"), poprzez ich nieuprawnione zastosowanie w miejsce art. 236 ust. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.Urz. WE L 302 z 19.10.1992r. ze zm., dalej: "WKC"), pomimo przyjęcia materialnoprawnego charakteru tych przepisów, które nie powinny regulować skutków prawnych zdarzeń zaistniałych przed ich wejściem w życie w dniu 1 maja 2016r. i utratą mocy obowiązującej WKC;

2) art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) przez błędne rozumienie tego artykułu jako podstawy do stworzenia reguły intertemporalnej pozwalającej przy braku przepisów przejściowych na stosowanie w zakresie danin publicznych (nie będących karami administracyjnymi) nowych przepisów, nie obowiązujących w dniu zaistnienia zdarzenia, z którym te przepisy wiążą korzystniejsze skutki prawne od skutków wynikających z dotychczasowych przepisów, jeżeli zważy się, że podstawową zasadą prawną wyprowadzaną z tego przepisu jest zakaz działania prawa wstecz;

3) art. 121 ust. 3 UKC poprzez pominięcie przy odczytywaniu i zastosowaniu tego przepisu woli prawodawcy unijnego, który wprowadzając do jego treści odesłanie do odwołania wnoszonego na mocy art. 44 UKC przesądził, że tylko odwołanie wniesione pod rządami Unijnego Kodeksu Celnego może skutkować zawieszeniem biegu terminu na wystąpienie o zwrot należności celnych.

W piśmie procesowym z 13 marca 2023r. skarżąca wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Na wstępie wyjaśnić należy, że skargę kasacyjną, pomimo wniosku o jej rozpoznanie na rozprawie, rozpoznano na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym. Nastąpiło to na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020r., poz. 1842, dalej: "ustawa COVID") oraz zarządzenia Przewodniczącej Wydziału I Izby Gospodarczej NSA. Sąd kasacyjny w obecnym składzie podzielił bowiem stanowisko przedstawione w uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 listopada 2020r., sygn. akt II OPS 6/19 i II OPS 1/20 (te oraz niżej wskazane orzeczenia dostępne są w internetowej bazie orzeczeń, na stronie: nsa.gov.pl.), zgodnie z którym powyższy przepis należy traktować jako "szczególny" w rozumieniu art. 10 i art. 90 § 1 p.p.s.a. Prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, w tym także ze względu na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, w którym jest mowa o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz tylko wtedy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie m.in. dla ochrony zdrowia. Nie ulega wątpliwości, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami ustawy COVID jest ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia wirusem COVID-19, a w obecnym stanie istnieją takie okoliczności, które w stanie pandemii oraz w okresie jednego roku po jego zakończeniu nakazują uwzględnianie rozwiązań powyższej ustawy w praktyce działania Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.

Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że zgodnie art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a.

Odnotować też należy, że sporna w sprawie kwestia była już przedmiotem wyroków NSA, m.in. z 23 marca 2023r.: sygn. akt I GSK 788/19, sygn. akt I GSK 789/19, sygn. akt I GSK 790/19, sygn. akt I GSK 791/19.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podzielił stanowisko i argumentację w nich zawartą.

Prawidłowe jest stanowisko Sądu I instancji, według którego gdy ustawodawca unijny nie zamieścił w UKC stosownych przepisów przejściowych, a przepis art. 121 ust. 3 UKC polepsza sytuację podmiotu niezasadnie uznanego wcześniej za dłużnika zobowiązanego do zapłaty należności celnych, to nie ma przeszkód do jego zastosowania, o ile termin trzyletni nie upłynął w dacie wejścia w życie UKC, a z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie.

Przypomnieć należy, że zgodnie z treścią przepisów zastosowanych w sprawie przez organy administracyjne tj. art. 236 ust. 1 WKC należności celne przywozowe lub wywozowe podlegają zwrotowi, gdy okaże się, że w chwili uiszczenia kwota tych należności nie była prawnie należna lub że kwota ta została zaksięgowana niezgodnie z art. 220 ust. 2. W myśl art. 236 ust. 2 WKC, należności celne przywozowe lub wywozowe są zwracane lub umarzane po złożeniu wniosku przed upływem trzech lat, licząc od dnia powiadomienia dłużnika o tych należnościach. Wniosek należy złożyć we właściwym urzędzie celnym. Termin ten może zostać przedłużony, jeżeli osoba zainteresowana udowodni, że ze względu na nieprzewidziane okoliczności lub działanie siły wyższej nie mogła złożyć wniosku w terminie. Organy celne dokonują zwrotu lub umorzenia z urzędu, gdy same przed upływem tego terminu stwierdzą, że zaistniała jedna z okoliczności określonych w ust. 1 akapit pierwszy i drugi art. 236 WKC.

Natomiast zgodnie z obowiązującym od 1 maja 2016r. art. 121 ust. 1 lit. a) UKC wniosek o zwrot lub umorzenie zgodnie z art. 116 składa się organom celnym w przypadku zawyżenia kwoty należności celnych przywozowych lub wywozowych, błędu właściwych organów lub zastosowania zasady słuszności - w terminie trzech lat od dnia powiadomienia o długu celnym. Na podstawie zaś art. 121 ust. 3 UKC "W przypadku złożenia odwołania od powiadomienia o długu celnym na mocy art. 44 stosowny termin określony w ust. 1 akapit pierwszy zostaje zawieszony na czas trwania postępowania odwoławczego począwszy od dnia złożenia odwołania."

W kulturze prawnej zostały wykształcone reguły międzyczasowe, które znajdują zastosowanie w procesie stosowania prawa. Jeżeli brak jest wyraźnie wyrażonej w tej mierze woli ustawodawcy, Sąd i inne organy stosujące prawo muszą kwestię intertemporalną rozstrzygnąć na podstawie tych właśnie reguł, mając wybór między zasadą dalszego działania ustawy dawnej i zasadą bezpośredniego skutku ustawy nowej. Milczenie ustawodawcy co do reguły intertemporalnej należy uznać za przejaw jego woli bezpośredniego działania nowego prawa, chyba że przeciw zastosowaniu go przemawiają ważne racje systemowe lub aksjologiczne (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 7 marca 2012r., sygn. akt K 3/10, publ. OTK-A 2012/3/25).

Należy również zauważyć, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że w sytuacjach, kiedy ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie w kwestii przepisów przejściowych należy przyjąć, że nowa ustawa ma zastosowanie do zdarzeń prawnych powstałych po jej wejściu w życie, jak również do zdarzeń, które miały miejsce wcześniej, lecz trwają dalej - po wejściu w życie nowej ustawy (por. uchwała 7 sędziów NSA z 10 kwietnia 2006r., I OPS 1/06, ONSAiWSA 2006, nr 3 poz. 71).

W świetle powyższych uwag Sąd I instancji zasadnie zakwestionował stanowisko organu podatkowego, który uznał że wobec nie wprowadzenia przepisów przejściowych do rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z 9 października 2013r. ustanawiającego Unijny Kodeks Celny, w sprawie wniosku o zwrot należności celnych uiszczonych w wyniku wydania decyzji z 11 lipca 2014r. należy stosować normę prawną wynikającą z art. 236 ust. 2 WKC.

Wbrew stanowisku zaprezentowanemu w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, dokonana przez Sąd I instancji wykładnia powołanych przepisów nie oznacza naruszenia zakazu lex retro non agit. Zasada ta oznacza zakaz stanowienia norm prawnych, które nakazywałyby stosować nowo ustanowione normy prawne do zdarzeń, które miały miejsce przed wejściem w życie nowo ustanowionych norm prawnych i z którymi prawo nie wiązało dotąd skutków prawnych normami tymi przewidzianych.

Jak słusznie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 czerwca 2018r., sygn. akt II FSK 1197/16 (opubl. w CBOSA), należy odróżniać retroakcję właściwą od pozornej (retrospektywności). W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego przyjmuje się, że retrospektywność dotyczy stosunków zaistniałych wcześniej i nadal trwających (wyroki z: 31 stycznia 1996r., K 9/95, 31 marca 1998r., K 24/97 i 20 stycznia 2009r., P 40/07). Wówczas nowe prawo stosuje się bezpośrednio do trwających stosunków prawnych. O tym, że przepisy mają charakter retrospektywny, a nie retroaktywny, możemy mówić wówczas, gdy nowe przepisy stosuje się do sytuacji prawnych zastanych w chwili wejścia w życie nowelizacji i nie wywołujących skutków dla stosunków i sytuacji prawnych, w zakresie, w jakim istniały one przed ich wejściem w życie (por. wyroki z: 10 lipca 2008r., K 33/06, 18 października 2006r., P 27/05 i 20 stycznia 2009r., P 40/07).

Regulacja intertemporalna (zwana retrospektywnością), polegająca na nakazie zastosowania nowego prawa do stosunków prawnych (stosunków procesowych), które wprawdzie zostały nawiązane pod rządami dawnych przepisów, ale wówczas nie zostały jeszcze zrealizowane wszystkie istotne elementy tych stosunków, nie jest objęta wynikającym z art. 2 Konstytucji RP zakazem wstecznego działania prawa (por. wyrok z 31 marca 1998r., K 24/97). Jak się podkreśla, przyjęcie innego stanowiska oznaczałoby nadmierne ograniczenie swobody władzy ustawodawczej w kształtowaniu i zmianach treści prawa oraz dostosowywaniu go do zmian społecznych (zob. Proces prawotwórczy w świetle orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, Opracowanie Biura Trybunału Konstytucyjnego Warszawa 2015, s. 54; na ten temat zob. także E. Łętowska, K. Osajda (red.), Prawo intertemporalne w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego i Sądu Najwyższego, Warszawa 2008, s. 29).

Zatem w sytuacji, gdy ustawa zmieniająca nie zawiera odmiennych unormowań intertemporalnych, kwestia międzyczasowa jest rozstrzygnięta na korzyść bezpośredniego stosowania ustawy nowej, zarówno do stosunków nowo powstałych, jak i tych, które trwając w momencie wejścia w życie nowelizacji nawiązały się wcześniej (por. wyroki TK: z 10 maja 2004r., SK 39/93 i z 8 grudnia 2009r., SK 34/08 oraz S. Wronkowska, M. Zieliński, Komentarz do zasad techniki prawodawczej, Warszawa 1997, s. 49-53).

Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.