Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 132/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-03-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 5 i 7, art. 6 ust. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 9 poz 84
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel (spr.), Sędziowie WSA Paweł Kornacki, Beata Machcińska, Protokolant Dominika Zabielska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 marca 2017 r. sprawy ze skargi A. S.A. w J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2004 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 14.158 (czternaście tysięcy sto pięćdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. decyzją z dnia [...] r., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, dalej: O.p.) po rozpatrzeniu odwołania A. S.A. w J. od decyzji Wójta Gminy O. z dnia [...] r., określającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2004 r. w kwocie [...] zł, orzekło o uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji w całości i określiło stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2004 r. w kwocie [...] zł, którego podatnikiem była Kopalnia Węgla Kamiennego B. S.A. w O., za które Spółka ponosi odpowiedzialność jako jej następca prawny.

Kolegium wskazało, że decyzją z dnia [...] r., organ pierwszej instancji określił Kopalni wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2004 r. w kwocie [...] zł, ponieważ w deklaracji podatkowej nie ujawniono budowli ulokowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych. Po rozpatrzeniu odwołania, Kolegium decyzją z dnia [...] r., utrzymało w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Na tę decyzję organu odwoławczego Spółka, jako następca prawny Kopalni, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który wyrokiem z dnia 22 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 941/11 zaskarżoną decyzję uchylił. Sąd wyjaśnił, że przyjęcie jako podstawy opodatkowania wartości początkowej dotyczącej środka trwałego, który obejmował zarówno wartość nakładów poniesionych na wyrobisko, jak i urządzeń w nim się znajdujących naruszało art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2002 r., Nr 9, poz. 84 ze zm. [obecnie: Dz. U. z 2016 r., poz. 716 ze zm,], dalej: u.p.o.l.) ponieważ obejmowało opodatkowaniem przedmiot nie podlegający opodatkowaniu tj. wyrobisko górnicze. Od powyższego wyroku organ odwoławczy wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który oddalił ją wyrokiem z dnia 10 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1514/12.

Po ponownym rozpoznaniu odwołania Kolegium decyzją z dnia [...] r., zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji uchyliło w całości i sprawę przekazało temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] r., określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2004 r. w kwocie [...] zł. Od decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] r. Spółka wniosła odwołanie, żądając jej uchylenia oraz przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Strona zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania podatkowego oraz prawa materialnego.

Kolegium dokonując wykładni przepisów, posiłkowało się treścią art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.; obecnie: t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 458), art. 20 ust. 1 pkt 1 i 2 i art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz. U. 2010 Nr 193, poz. 1287; obecnie: t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1629) wskazało definicję budowli z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Wyjaśniło, że przepis ten pozwala uznać za budowlę obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2003 r. Nr 207, poz. 2016 ze zm. [obecnie: Dz. U. z 2016 r., poz. 290], dalej: P.b.) oraz urządzenie budowlane, w rozumieniu art. 3 pkt 9 P.b. Kolegium następnie powołało wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09. Odnośnie kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego wskazując art. 70 § 7 pkt 2 O.p. Kolegium wyjaśniło, że Spółka wniosła w dniu 23 grudnia 2008 r. skargę na decyzję SKO z dnia 26 listopada 2008 r. a odpis wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 listopada 2011 r. o sygn. akt I SA/Gl 941/11 wraz ze stwierdzeniem jego prawomocności doręczony został organowi w dniu 4 września 2014 r., Kolegium wyjaśniło, że tego czasu nie wlicza się do terminu przedawnienia. Kolegium zaznaczyło w związku z tym, że termin ten upłynie dopiero w dniu 13 września 2015 r.

Dalej wskazało, że w stanie prawnym obowiązującym w 2004 r. ustawodawca w przepisach u.p.o.l. jak też w przepisach P.b. nie zdefiniował pojęcia "wyrobisko górnicze". Dokonując wykładni tego pojęcia Kolegium odniosło się do tego pojęcia w języku potocznym. W kwestii obiektów zaliczonych przez stronę do środków trwałych grupy 200, w ocenie organu odwoławczego akta sprawy nie pozwalały uznać ich za budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Podniosło również, że środek trwały rodzaju 200 nie jest obiektem jednorodnym, a na jego wartość składa się nie tylko wartość ewentualnych, tworzących go budowli, lecz także koszty wykonania wyrobiska górniczego. Skoro wyrobisko górnicze nie jest przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a są nimi dopiero zlokalizowane w nim budowle, to do opodatkowania przyjąć należy: linie kablowe i telekomunikacyjne, rurociągi, tory kolejowe, urządzenia nastawcze, napędy zwrotnic w kopalniach, sygnalizacje, urządzenia zabezpieczające ruch pociągów, itp., odrzucając natomiast przestrzeń wybraną robotami górniczymi, w której zostały zlokalizowane. Wyrobisko górnicze w ujęciu podatku dochodowego od osób prawnych stanie się środkiem trwałym dopiero, gdy będzie kompletne i zdatne do użytku. Jako, że podstawę opodatkowania budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, nie pomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Wartość tę można przyjąć wówczas, gdy budowla jest środkiem trwałym, albowiem to ona, a nie jej poszczególne części podlegają amortyzacji. Jeżeli zaś budowlami podlegającymi opodatkowaniu mają być te właśnie części środka trwałego, to ponieważ od nich nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych (opisów tych dokonuje się od kompletnego środka trwałego), z mocy art. 4 ust. 5 u.p.o.l. podstawę podatkowania podatkiem od nieruchomości stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego.

Do podstawy opodatkowania budowli stanowiącej tylko jeden z elementów tworzących środek trwały nie można wliczyć wartości początkowej tego środka trwałego, gdyż od części składowej lub peryferyjnej środka trwałego nie dokonuje się amortyzacji. Podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości takiej budowli stanowi jej wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli podatnik nie określił tej wartości budowli, organ podatkowy, powołuje biegłego, spośród rzeczoznawców majątkowych, o których mowa w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603, ze zm.; obecnie: t.j. Dz. U. z 2016 r/, poz. 2147), który ustala tę wartość. Rozważając zasadność opodatkowania zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych rurociągów (wodnych, odwodnienia, do lokowania odpadów, sprężonego powietrza, przeciwpożarowych, ciśnieniowo – zasilających, odmetanowania), kabli (elektroenergetycznych, teletechnicznych, oświetleniowych) oraz dróg kolejowych górniczych, Kolegium zwróciło uwagę na załącznik nr II do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz.U. Nr 112, poz. 316 ze zm.) wskazując, że może zostać posiłkowo wykorzystana dla celów ustalenia, czy wskazane w postanowieniu organu pierwszej instancji z dnia [...] r. obiekty są budowlami w rozumieniu przepisów P.b. i w konsekwencji stanowią przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zdaniem Kolegium bez znaczenia dla opodatkowania tych obiektów podatkiem od nieruchomości jest ich umiejscowienie (pod ziemią czy też na jej powierzchni), gdyż przepisy u.p.o.l. oraz regulacje P.b., do których wprost odwołuje się u.p.o.l., nie uzależniają opodatkowania od miejsca usytuowania przedmiotu opodatkowania. Kolegium zaznaczyło też, że sieć uzbrojenia wyrobiska górniczego w postaci telekomunikacyjnych linii kablowych stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b., a tym samym - także art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Na budowlę liniową, a taką jest sieć telekomunikacyjna, składać się może wiele wzajemnie ze sobą funkcjonalnie powiązanych elementów. Zawarta w P.b. definicja obiektu budowlanego wskazuje, że budowla stanowi całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Nie znajduje więc uzasadnienia "rozdzielanie" każdej budowli, również sieci kablowej, od przepustu technicznego, na poszczególne elementy, gdyż są one budowlą jako całość i to nawet wówczas, gdy odrębnie spełniają one definicję budowli. Linia telekomunikacyjna jest budowlą, a w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., w przypadku linii (sieci) telekomunikacyjnych, budowlą są również kable wchodzące w skład tych sieci.

Kolegium stwierdziło także, że do budowli podlegających opodatkowaniu zaliczyć trzeba również trakcję elektryczną (tj. napęd pojazdu lub pociągu szynowego z silnikiem napędowym elektrycznym). Z kolei sieci uzbrojenia terenu expressis verbis zaliczone zostały mocą art. 3 pkt 3 P.b. do zakresu definicji słowa "budowla", a w świetle § 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 2 kwietnia 2001 r. w sprawie geodezyjnej ewidencji sieci uzbrojenia terenu oraz zespołów uzgadniania dokumentacji projektowej (Dz.U. z 2001 r. Nr 38, poz. 455) zalicza się do niej przewody elektroenergetyczne oraz inne przewody specjalne. Skoro sieci uzbrojenia terenu, do których zalicza się przewody kanalizacyjne, wodociągowe, ciepłownicze, gazowe, telekomunikacyjne, elektroenergetyczne oraz inne przewody specjalne, zostały expressis verbis wymienione w treści art. 3 pkt 3 P.b. jako budowle, to w ocenie organu odwoławczego tego typu instalacje i urządzenia zamontowane w wyrobiskach górniczych były przedmiotem opodatkowania wskazanym w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Odnosząc się następnie do obudów górniczych Kolegium zaznaczyło, że może być ona zakwalifikowana jako konstrukcja oporowa. Przepisy u.p.o.l. nie zawierają odesłania do Prawa geologicznego i górniczego, dlatego definiując obudowę górniczą należy ograniczyć się do wykładni językowej słowa "wyrobisko", a to w języku potocznym. W dalszej części uzasadnienia Kolegium podkreśliło, że ponieważ podatnik nie podał wartości rynkowej obiektów zlokalizowanych w podziemnym wyrobisku górniczym więc organ pierwszej instancji powołał biegłego, o którym mowa w ustawie o gospodarce nieruchomościami, który ustalił tę wartość. Powołani przez organ pierwszej instancji biegli określili wartość budowli na dzień 1 stycznia roku następującego po tym, w którym ukończono budowę. W celu ustalenia wartości budowli biegli przyjęli nakłady poniesione na wytworzenie poszczególnych obiektów w oparciu o dane pochodzące z rachunkowości strony. W ocenie organu odwoławczego wyjaśnienia biegłych były wiarygodne. Ustalili oni wartość nakładów poczynionych na wybudowanie poszczególnych budowli na podstawie analizy konta "Środki trwałe w budowie", nie uwzględniając przy tym kosztów drążenia wyrobiska górniczego, co wprost wynika z ich opinii. Wniosek ten znajduje potwierdzenie w różnicy wartości początkowej środków trwałych oraz wartości budowli oszacowanej przez biegłych. Jednocześnie biegli uwzględnili stopień zużycia budowli, jaki miał miejsce od czasu przyjęcia ich do użytkowania do momentu powstania obowiązku podatkowego, a następnie fakt dokonanych ulepszeń. Ich opinia podaje więc wartość rynkową rzeczy. Natomiast Kolegium uznało, że wyjaśnienia strony co do wartości poszczególnych obiektów zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych nie były wiarygodne. Oszacowane przez biegłych powołanych przez organ pierwszej instancji wartości budowli mogą być uznane za rynkowe, ponieważ obejmują rzeczywiste kwoty poniesione przez poprzednika prawnego na ich wytworzenie i uwzględniają stopień ich zużycia na dzień powstawia obowiązku podatkowego oraz dokonane do dnia 31 grudnia 2003 r. ulepszenia.

Odnosząc się do zarzutów strony dotyczących kwalifikacji biegłych, Kolegium wyjaśniło, że powołało biegłego spośród rzeczoznawców majątkowych, o których mowa w ustawie o gospodarce nieruchomościami. Okoliczność, że jeden z rzeczoznawców takim rzeczoznawcą nie była, zdaniem organu odwoławczego nie dyskwalifikuje opinii biegłych. Wartość rynkowa budowli ustalana jest przez biegłego, a nie biegłych, wystarczy więc, że jedna z osób dokonujących wyceny odpowiada wymogom z art. 4 ust. 8 u.p.o.l.

Kolegium odniosło się także do zarzutu częściowego opodatkowania (opodatkowano jedynie obiekty znajdujące się w 15 wyrobiskach), stwierdzając, że każdy z samodzielnych przedmiotów opodatkowania wymienionych w art. 2 ust. 1 pkt 1-3 u.p.o.l. konstytuuje odrębne zobowiązanie w podatku od nieruchomości, a zatem nie można zasadnie wyprowadzić obowiązku organu podatkowego objęcia jedną decyzją z art. 21 § 3 O.p. wszystkich przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

W skardze na decyzję SKO z dnia [...] r., pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Ponadto wniósł o zasądzenie kosztów postępowania.

Pełnomocnik zarzucił zaskarżonej decyzji:

1) niewłaściwe określenie (zawyżenie) wysokości zobowiązania podatkowego spowodowane pominięciem istotnych ustaleń faktycznych w zakresie likwidacji przedmiotów opodatkowania – tj. naruszenie art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., co przełożyło się bezpośrednio na błędne zastosowanie prawa materialnego, tj. niezastosowanie art. 6 ust. 4 i 5 u.p.o.l.;

2) naruszenie przepisów postępowania podatkowego w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, mianowicie:

a) art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 191, art. 197 § 1 O.p., art. 210 § 4 O.p. poprzez uchybienie zasadzie prawdy materialnej, dowolną ocenę zgromadzonych dowodów oraz braki uzasadnienia spowodowane:

- oparciem zaskarżonego rozstrzygnięcia na dowodzie sprzecznym z prawem – opinii biegłych, która sporządzona została przez biegłego nieposiadającego uprawnień, o których mowa w art. 4 ust. 8 u.p.o.l. oraz która nie spełniała wymogów stawianych operatom szacunkowym z uwagi na m.in. nieprecyzyjne określenie momentu, na który przeprowadzono wycenę a także nieprzedstawienie obliczeń,

- nieuwzględnieniem przedłożonych przez spółkę tablic alokacji wartości początkowej wyrobisk górniczych do wartości poszczególnych obiektów w nich zlokalizowanych, z uwagi na błędną interpretację danych z nich wynikających,

b) przepisu art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej, spowodowane błędnymi ustaleniami faktycznymi w zakresie obudowy górniczej poprzez konstatację, iż stanowi ona obiekt budowlany – konstrukcję oporową, podczas gdy obudowa pełni funkcje podporowe, a nie oporowe względem wyrobiska i ponadto stanowi integralną część podziemnego wyrobiska górniczego,

c) przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 127, 122 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i orzeczenie co do istoty sprawy, w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymagało uzupełnienia postępowania dowodowego w znacznej części, co implikowało konieczność wydania decyzji kasacyjnej a nie reformatoryjnej,

d) przepisu art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi poprzez pominięcie oceny prawnej przepisów prawa materialnego oraz wytycznych co do dalszego postępowania i uzasadnienia decyzji, zawartych w wyrokach sądów administracyjnych zapadłych w niniejszej sprawie;

3) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, mianowicie:

a) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez bezpodstawne zastosowanie wskazanych przepisów (uznanie za przedmiot opodatkowania) do obudowy górniczej, zakwalifikowanej w drodze niedopuszczalnej w prawie podatkowym analogii oraz wykładni rozszerzającej, za "konstrukcję oporową",

b) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez faktyczne opodatkowanie wyrobisk górniczych w znaczeniu fizycznym, z uwagi na włączenie do podstawy opodatkowania obudowy górniczej, stanowiącej część integralną wyrobiska,

c) art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędne określenie podstawy opodatkowania wskutek oparcia się na metodologicznie nieprawidłowej wycenie biegłych, bez wyłączenia z podstawy opodatkowania kosztów drążenia oraz innych kosztów poniesionych przed oddaniem środków trwałych do użytkowania, w tym również kosztów zabezpieczenia wyrobiska (obudowy górniczej),

d) art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 4 ust. 5 i ust. 7 u.p.o.l. z uwagi na bezpodstawne zastosowanie wyceny według wartości rynkowej – dla obiektów uznanych za budowle (obudowa górnicza wyrobiska, inne obiekty zlokalizowane w wyrobiskach) – w sytuacji, gdy podlegają one amortyzacji.

Odpowiadając na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 28 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 1323/15 oddalił skargę.

W wyniku złożonej przez Spółkę skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 2295/16 uchylił ww. wyrok sądu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu sądowi.

W motywach rozstrzygnięcia Sąd kasacyjny zwrócił przede wszystkim uwagę na to, że Sąd pierwszej instancji wypowiedział się w zakresie kategorii budowli, a nie poszczególnych budowli. Tak ocena jest niepełna, ponieważ opodatkowaniu podlegają zindywidualizowane - w danym postępowaniu podatkowym - jako budowle konkretne obiekty, nie zaś dane rodzaje budowli. W obszarze podstawy opodatkowania Naczelny Sąd Administracyjny zarzucił, że w toku rozpoznania skargi, Sąd pierwszej instancji nie rozważył dostatecznie wnikliwie, czy uwzględnienie okoliczności likwidacji budowli w badanym w sprawie roku podatkowym 2004 wynika również dostatecznie transparentnie i precyzyjnie z uzasadnienia decyzji reformatoryjnej wydanej przez organ podatkowy drugiej instancji (art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 210 § 4 O.p.), które to zaniechanie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - w zakresie określenia prawidłowej – beż żadnych wątpliwości – podstawy opodatkowania.

W odniesieniu do opinii biegłych Sąd kasacyjny zauważył na wstępie, że dopuszczenie wymienionego dowodu było w postępowaniu podatkowym uprawnione, ponieważ poprzednik prawny strony skarżącej nie ujawnił – zindywidualizowanych przedmiotowo, jednostkowo i wartościowo – przedmiotów mogących podlegać opodatkowaniu, w każdym razie uzasadniających ich rozważenie i ocenę w postępowaniu podatkowym. Jak bowiem słusznie stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 czerwca 2014 r., wydanym w sprawie sygn. akt II FSK 1585/12, wartość poszczególnych budowli i urządzeń podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie może być ustalana wyłącznie na podstawie ewidencji środków trwałych, zapisów księgowych czy też Klasyfikacji Środków Trwałych. Udział w sporządzaniu opinii osoby powołanej jako biegły, nie będącej jednak rzeczoznawcą majątkowym, z tego tylko powodu nie może dyskwalifikować opinii, ponieważ wydawał ją zespół biegłych, w skład którego wchodziło dwóch wskazanych rzeczoznawców.

Innym natomiast zagadnieniem jest zaniechanie przez Sąd pierwszej instancji dostatecznie wnikliwej i wszechstronnej opinii biegłych w zakresie podstaw wydanej opinii. Należało bowiem rozważyć podstawy czynności biegłych, to jest czy dokonali oni oględzin ocenianych obiektów, czy zapoznali się z dotyczącą ich dokumentacją znajdującą się w dyspozycji podatnika, czy też oparli się tylko na aktach postępowania podatkowego. Niezbędna była również ocena, czy opinia ta wypowiadała się w zakresie rodzajów - kategorii danych obiektów, czy też do poszczególnych obiektów, w odniesieniu do których wiedziony był spór prawny dotyczących zakwalifikowania ich jako budowli oraz określenia ich wartości. Sąd nie ma wiadomości specjalnych w zakresie górnictwa lub budownictwa, nie może więc wydać za biegłych opinii ani też wydaną w sprawie opinię zmieniać albo merytorycznie weryfikować. Sąd może natomiast i powinien przeanalizować opinię w zakresie jej podstaw, zakresu oraz przedmiotu i dopiero później wypowiedzieć się co do jej rzetelności i prawidłowego wykorzystania w sprawie.

W toku rozprawy przeprowadzonej podczas ponownego rozpoznania skargi pełnomocnik skarżącej Spółki wnosił i wywodził jak w skardze podnosząc, że na obecnym etapie postępowania kluczowa jest ocena opinii biegłych Z. G. i K. U.. Powołał się na orzeczenia tut. Sądu uchylających decyzje organu II instancji z uwagi na opinie wydane przez tych biegłych.

Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Skarga jest częściowo zasadna.

Kontroli Sądu w niniejszej sprawie podlegała decyzja reformatoryjna Samorządowego Kolegium Odwoławcze z dnia [...] r. określająca skarżącej Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2004 r.

Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd działa w granicach związania, na podstawie art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej P.p.s.a.), wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 2295/16, którym uchylono poprzednie rozstrzygnięcie tut. Sądu i sprawę przekazano do ponownego rozpoznania.

Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Oznacza to, że Sąd nie może formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z poglądami wyrażonymi w wiążącym go orzeczeniu, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się im w pełnym zakresie (tak np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 6/11, LEX nr 1148601). Niewątpliwie przy tym również strony postępowania mają obowiązek respektować moc wiążąca wydanego w sprawie orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego. W przywołanym art. 190 P.p.s.a. (w zdaniu drugim) zastrzeżono, że nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ponadto w rozpoznawanej sprawie na podstawie art. 153 P.p.s.a. Sąd jest również związany stanowiskiem wyrażonym w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 941/11 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1514/12, którymi uchylono poprzednio wydaną w sprawie decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego.

Kwestią wymagającą rozstrzygnięcia na obecnym etapie postępowania, zgodnie z zaleceniami Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 24 listopada 2016 r.), pozostaje ustalenie:

- jakie konkretnie budowle oraz ile poszczególnych (z danego rodzaju) budowli ujętych zostało w przedmiocie opodatkowania ustalonym w zaskarżonej decyzji. Dotychczasowe wypowiedzenie się w zakresie kategorii budowli, a nie poszczególnych budowli, było niepełne, ponieważ opodatkowaniu podlegają zindywidualizowane – w danym postępowaniu podatkowym – jako budowle konkretne obiekty, nie zaś dane rodzaje budowli;

- czy uwzględniono, podnoszoną przez Spółkę, likwidację budowli w badanym roku podatkowym, a w szczególności czy uwzględnienie powyższego wynika również dostatecznie transparentnie i precyzyjnie z uzasadnienia decyzji reformatoryjnej wydanej przez organ podatkowy drugiej instancji.

Ponadto na Sądzie spoczywa powinność dokonania wnikliwej i wszechstronnej oceny opinii biegłych w zakresie podstaw wydanej opinii, z koniecznością rozważenia podstaw czynności biegłych, to jest czy dokonali oni oględzin ocenianych obiektów, czy zapoznali się z dotyczącą ich dokumentacją znajdującą się w dyspozycji podatnika, czy też oparli się tylko na aktach postępowania podatkowego. Niezbędna jest również ocena, czy opinia ta wypowiadała się w zakresie rodzajów (kategorii) danych obiektów, czy też do poszczególnych obiektów, w odniesieniu do których wiedziony był spór prawny dotyczących zakwalifikowania ich jako budowli oraz określenia ich wartości. Sąd nie ma wiadomości specjalnych w zakresie górnictwa lub budownictwa, nie może więc wydać za biegłych opinii ani też wydaną w sprawie opinię zmieniać albo merytorycznie weryfikować. Sąd może natomiast i powinien przeanalizować opinię w zakresie jej podstaw, zakresu oraz przedmiotu i dopiero później wypowiedzieć się co do jej rzetelności i prawidłowego wykorzystania w sprawie.

Dokonując ponownie kontroli zaskarżonej decyzji, w kontekście podniesionych w skardze zarzutów, Sąd w pierwszej kolejności odniesie się do wiodącej kwestii dotyczącej opodatkowania obudowy wyrobiska górniczego.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie zaś z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowla to: obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

W dalszej kolejności należy więc zauważyć, że art. 3 pkt 1, 3 i 9 P.b. (w brzmieniu obowiązującym w 2004 r.) wskazuje, że ilekroć w tej ustawie jest mowa o:

- obiekcie budowlanym: należy przez to rozumieć: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury (punkt 1);

- budowli: należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, estakady, tunele, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (punkt 3);

- urządzeniach budowlanych: należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki (punkt 9).

Szczegółowej analizy i wykładni przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 p.b. dokonał Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu powoływanego już wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. P 33/09. Orzekł, że art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. rozumiany w taki sposób, iż nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych, ale może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał stanął na stanowisku, że wyrobisko górnicze nie stanowi budowli. Komentowane rozstrzygnięcie ma postać wyroku interpretacyjnego, dlatego Sąd uznał za zasadne przytoczenie niektórych prezentowanych w nim poglądów w kontekście rozpatrywanej sprawy ze szczególnym uwzględnieniem spornych elementów zarysowanych zarówno w toku postępowania przed organami podatkowymi, jak i na etapie postępowania sądowo-administracyjnego. Trybunał stwierdził, że odwołanie się w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. do przepisów prawa budowlanego należy interpretować jako odesłanie do przepisów Prawa budowlanego, a nie jako odesłanie do wszelkich przepisów regulujących zagadnienia związane z procesem budowlanym. Uznając, że wyrobisko górnicze nie stanowi budowli, jednocześnie podzielił pogląd, "że w każdej sprawie podatkowej dotyczącej infrastruktury znajdującej się w podziemnych wyrobiskach górniczych niezbędne jest dokładne ustalenie, które z obiektów i urządzeń można zakwalifikować jako budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co pozwoli wykluczyć ryzyko opierania się w tym względzie na wątpliwych uogólnieniach". Jednocześnie Trybunał zwrócił uwagę, że budowlą nie musi być obiekt budowlany nazwany identycznie jak któryś z tych powołanych w art. 3 pkt 3 P.b.

W kontekście zarzutu wadliwości przyjętej przez organy metody kwalifikacji urządzeń umiejscowionych w wyrobiskach podkreślić trzeba, iż Trybunał stwierdził, że analiza Prawa budowlanego oraz Prawa geologicznego i górniczego prowadzi do wniosku, iż nie istnieją przekonujące argumenty przemawiające generalnie przeciwko możliwości uznania obiektów zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych za obiekty budowlane, co odpowiada stanowisku dominującemu w orzecznictwie sądowym. Skoro przy tym art. 2 ust. 1 u.p.o.l. przewiduje, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty, 2) budynki lub ich części oraz 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej – to nie istnieją przeciwwskazania, by obiekty i urządzenia znajdujące się w wyrobiskach górniczych (zarówno odkrywkowych, jak i podziemnych) były obciążone podatkiem od nieruchomości, jeżeli tylko rozważane obiekty dają się zakwalifikować:

1) jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej obiekty budowlane w postaci budowli w rozumieniu P.b. będące zarazem budowlami w ujęciu u.p.o.l. albo

2) jako związane z działalnością gospodarczą części obiektów budowlanych uznane za urządzenia budowlane w rozumieniu P.b. będące zarazem budowlami w ujęciu u.p.o.l.

Wątpliwości w tej mierze nie pozostawia także ta część rozważań Trybunału, w której wskazano raz jeszcze, że za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 P.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) P.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową; 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 P.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej. Trybunał dodał ponadto, że: "Jeżeli przyporządkowanie poszczególnych obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym zakończy się niepowodzeniem, konieczne będzie ustalenie, czy rozważane obiekty i urządzenia dają się zakwalifikować jako urządzenia budowlane w rozumieniu u.p.b., które zarazem są budowlami w ujęciu u.p.o.l.".

Rozstrzygając tę kwestię, jako reprezentatywny, skład orzekający w sprawie przyjmuje wyrok tut. Sądu z dnia 1 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 591/14 (dostępny w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Przyjęte tam stanowisko zaaprobował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 759/15, stwierdzając, że gdyby przyjąć argumentację przedstawioną w tym względzie przez stronę skarżącą za prawidłową, treść sentencji jaką zawarł Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r., że art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej – byłaby zbędna, bez praktycznego zastosowania. Zauważył także, że podobna metodologia ustalania, czy dany obiekt jest budowlą akceptowana jest także przez doktrynę (por. L. Etel, Podatek od nieruchomości, Komentarz, Lex 2012).

Sąd kasacyjny, aprobując stanowisko Sądu pierwszej instancji w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 591/14, stwierdził, że ten prawidłowo uznał, że obudowy podziemnych wyrobisk górniczych kwalifikują się w poczet konstrukcji oporowych zdefiniowanych w prawie budowlanym jako budowla. Co więcej, takiej konstatacji nie dyskwalifikuje zawarte w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego stwierdzenie, "że nie można kierować się zasadą podobieństwa, istnienia cech zbliżonych" w odniesieniu do kwalifikacji składników majątkowych, jako poszczególnych obiektów budowlanych znajdujących się wyrobisku górniczym. Otóż Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyroku stwierdził, że biorąc pod uwagę duże zróżnicowanie obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, do których zaliczyć należy m.in.: urządzenia służące do dostarczania świeżego powietrza (lutniociągi), rurociągi do doprowadzania i odprowadzania wody, przewody sieci energetycznej do napędu urządzeń do transportu i urabiania, przenośniki taśmowe lub zgrzebłowe służące do transportu, urządzenia do prowadzenia urabiania kopalin użytecznych oraz obudowy wyrobiska (podporowe i zmechanizowane), konieczne jest precyzyjne rozważenie, czy poszczególne z tych obiektów i urządzeń, ich zespoły bądź też cała rozważana infrastruktura dają się przyporządkować nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym. Z wypowiedzi tej wynika, że nazwa obiektu nie musi być identyczna z którąkolwiek z nazw wprost wskazanych w art. 3 pkt 3 u.p.b. Użycie w tym przepisie zwrotu normatywnego "każdy obiekt budowlany..., jak..." należy rozumieć obiekt budowlany, którego nazwa podpada pod te, które są w nim wskazane (tak Trybunał), czyli być objętym zakresem któregoś z tych zwrotów. Podzielić należy pogląd J. Drosika, że ustawodawca w art. 3 pkt 3 u.p.b. wskazał tylko typowe obiekty posiadające cechy budowli, zaś definicja ta ma umożliwić porównanie badanego obiektu z typowymi budowlami, celem stwierdzenia, czy też ma takie cechy, a więc jest również budowlą, czy też nie (por. J. Drosik, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych 2014, nr 3, str. 12). Również w judykaturze podnosi się, że przy całej różnorodności form i rodzajów wytworów myśli ludzkiej, z jakimi można się zetknąć w rzeczywistości gospodarczej, nie są odosobnione przypadki przypisywania różnych określeń i nazw w odniesieniu do obiektów o tożsamym przeznaczeniu oraz porównywalnych cechach i parametrach technicznych. W istocie zatem możliwe są sytuacje, w których obiektom posiadającym wszystkie cechy konkretnych budowli, wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 P.b., nadawane będzie inne oznaczenie. W takim przypadku, ustalenie rzeczywistych cech i funkcji ocenianego obiektu, w kontekście istotnych parametrów funkcjonalnych i technicznych budowli, wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 P.b., może wymagać wiadomości specjalnych, czego konsekwencją winno być powołanie przez organ na biegłego osoby dysponującej takimi wiadomościami, w celu wydania opinii - art. 197 § 1 O.p. (por. m.in. wyroki NSA z: 9 kwietnia 2013 r., II FSK 3006/11; 22 października 2014 r., II FSK 459/14).

W ślad za wyrokiem Sądu w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 591/14 należy przyjąć, że konstrukcja oporowa jest budowlą przeznaczoną do utrzymania stateczności nasypu lub wykopu. Obudowa wyrobiska jest wprowadzana do wnętrza wyrobiska i ma przeciwdziałać naporowi skał otaczających wyrobisko i zapewnić mu w określonym czasie wymagany przekrój poprzeczny, zabezpieczenie pracy ludzi, maszyn i urządzeń przed opadem skał ze stropu i ociosów oraz przed zawałem skał stropowych. Z chwilą wykonania wyrobiska następuje bowiem zaburzenie pierwotnej równowagi górotworu w wyniku czego tworzy się sklepienie ciśnień. Skały wewnątrz tego sklepienia pełzają lub rozwarstwiają się dążąc do przemieszczenia się do wnętrza wyrobiska. Skoro zatem obudowy wyrobisk nie służą innym budowlom jako urządzenia budowlane lub urządzenia techniczne, nie są też częścią składową budynku, to stanowią samodzielną budowlę – wyrażoną expressis verbis w art. 3 pkt 3 P.b. jako konstrukcja oporowa. Obudowy stanowią konstrukcje oporowe ponieważ m.in. przeciwdziałają naporowi mas skalnych znajdujących się w sklepieniu ciśnień, które zmierzają do wypełnienia pustej przestrzeni wyrobiska.

Prawidłowo zatem organy podatkowe zakwalifikowały obudowy górnicze jako konstrukcje oporowe. Natomiast nie można zaakceptować stanowiska skarżącej, że obudowa wyrobiska górniczego, stanowiąc jego integralną część, nie podlega w ogóle opodatkowaniu.

Bezpodstawne byłoby także dyskwalifikowanie obudów jako budowli ze względu na ich ścisłe powiązanie z podziemnym wyrobiskiem górniczym - jako obiektów służących jego zabezpieczeniu. Jak bowiem zasadnie wskazano w wyroku tut. Sądu z dnia 25 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 507/15, jest rzeczą oczywistą, że obiekty umieszczone w wyrobisku górniczym nie służą temu wyrobisku, tylko służą wydobyciu kopaliny. Gdyby bowiem nie istniała możliwość wydobycia kopaliny (gdyby nie istniało złoże), wyrobisko samo w sobie byłoby zbędne. Spostrzeżenie to prowadzi do konstatacji, że obiekty umieszczone w wyrobisku, to, co do zasady, obiekty służące do wydobywania kopaliny, a nie obiekty służące wyrobisku górniczemu jako przestrzeni w górotworze. Sama bowiem przestrzeń w górotworze - bez obiektów w niej umieszczonych - tak naprawdę niczemu nie służy.

Odnosząc się do wywodów skargi Sąd ponownie podkreśla, że organ odwoławczy prawidłowo uznał obudowę wyrobiska za konstrukcję oporową, czyli budowlę inżynierską, której zadaniem jest zapewnienie stabilności i bezpieczeństwa poprzez przenoszenie obciążeń mas gruntu bądź górotworu, wymienioną w art. 3 pkt 3 P.b.

Z tych względów Sąd uznał za chybiony zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Natomiast za zasadny należało uznać zarzut dotyczący nieuwzględniania przez organ odwoławczy likwidacji przez skarżącą wyrobisk o wskazanych numerach inwentarzowych, o których informowała organ pierwszej instancji (m.in. pisma z 4 lutego 2015 r. i z 30 marca 2015 r.). SKO zaskarżoną decyzją objęło opodatkowaniem "tylko te obiekty, które zostały wycenione przez biegłych według ich wartości na rok 2004" (str. 18 decyzji). Przyjęło zatem jako podstawę opodatkowania kwotę ustaloną w opinii biegłych tj. [...] zł, wynikającą z podsumowania "Zestawienia budowli i urządzeń budowlanych zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych oraz określenia ich wartości KWK B. rok 2004", w którym w kolumnie "3" określono numer inwentarzowy środka trwałego. Tymczasem skarżąca Spółka wskazała na likwidację środków trwałych o następujących nr inwentarzowych, które zostały ujęte przez biegłych w ww. zestawieniu:

- 1/200/34 – poz. 13 opinii,

- 1/200/58 – poz. 14 opinii,

- 1/200/211cz – poz. 8 opinii,

- 1/200/97 – poz. 15 opinii,

- 1/200/227 – poz. 10 opinii.

Rację ma skarżąca powołując art. 6 ust. 4 u.p.o.l., zgodnie z którym obowiązek podatkowy wygasa z upływem miesiąca, w którym ustały okoliczności uzasadniające ten obowiązek. Organ odwoławczy będzie więc obowiązany przy ponownym rozpoznaniu sprawy ustalić, czy nie została zawyżona podstawa opodatkowania (a co za tym idzie także sam podatek) poprzez przyjęcie przez biegłych wartości określonej na dzień 1 stycznia 2004 r. i nieuwzględnienie w przyjętych wyliczeniach likwidacji środków trwałych (budowli), wymienionych wyżej.

Również podlega uwzględnieniu zarzut skarżącej stanowiący o braku ujęcia w zaskarżonej decyzji, co finalnie zostało opodatkowane i jaką przyjęto podstawę opodatkowania. Naczelny Sąd Administracyjny dał temu wyraz w uzasadnieniu wyroku z dnia 24 listopada 2011 r. polecając przy ponownym rozpoznaniu sprawy ustalenie jakie konkretnie budowle oraz ile poszczególnych (z danych rodzajów) budowli ujętych zostało w przedmiocie opodatkowania.

Analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie pozwala na dokonanie jakiejkolwiek kontroli w tym obszarze. Uniemożliwia to brak odesłania w skarżonej decyzji do wszystkich obiektów w wyrobiskach górniczych, w zakresie których może być wiedziony spór prawny. Organ odwoławczy swój wywód skoncentrował na obudowie jako konstrukcji oporowej i nie wypowiedział się w pozostałym zakresie, co do poszczególnych budowli, jako zindywidualizowanych (konkretnych) obiektów podlegających opodatkowaniu.

Skoro opodatkowaniu podlegają zindywidualizowane w danym postępowaniu podatkowym, jako budowle konkretne obiekty, nie zaś dane rodzaje budowli, organ winien poczynić stosowne w tym zakresie ustalenia i dać temu wyraz w uzasadnieniu decyzji.

Dalszą sporną kwestią stanowiącą przedmiot skargi było ustalenie wartości przedmiotu opodatkowania.

Istotne dla rozstrzygnięcia tej sprawy jest ostateczne przyjęcie i ustalenie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 listopada 2016 r., że dopuszczenie w postępowaniu podatkowym dowodu z opinii biegłych było uprawnione, ponieważ poprzednik prawny skarżącej nie ujawnił – zindywidualizowanych przedmiotowo, jednostkowo i wartościowo – przedmiotów mogących podlegać opodatkowaniu a uzasadniających ich rozważenie i ocenę w postępowaniu podatkowym. Wartość poszczególnych budowli i urządzeń podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie może być ustalana wyłącznie na podstawie ewidencji środków trwałych, zapisów księgowych czy też Klasyfikacji Środków Trwałych (tak również NSA w wyroku z dnia 3 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1585/12).

Dodatkowo – odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. – podnieść należy, że w przypadku opodatkowania obiektów zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych Spółka ujmowała w ewidencji środków trwałych całość wartości początkowej niejednorodnego środka trwałego (200 KŚT), nie ustając dla celów amortyzacji wartości jej poszczególnych elementów składowych. Skoro w ewidencji środków trwałych nie występuje wartość budowli dla celów amortyzacji podatkowej w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., to organ nie był związany wartością określoną przez Spółkę dla celów amortyzacji dla całego środka trwałego z rodzaju 200 KŚT.

Wskazując na uregulowania prawne należy podać, że zgodnie z art. 4 ust. 1 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi: 1) dla gruntów - powierzchnia, 2) dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa, 3) dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Stosownie do art. 4 ust. 5 u.p.o.l. jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa określona przez podatnika. Natomiast zgodnie z ust. 7 tego artykułu jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5 lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość. W przypadku gdy podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5 lub wartość ustalona przez biegłego jest wyższa co najmniej o 33% od wartości określonej przez podatnika, koszty ustalenia wartości przez biegłego ponosi podatnik. Podatnik dokonywał odpisów amortyzacyjnych od całych środków trwałych rodzaju 200, i nie podał organowi podatkowemu wartości, o której ściśle mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. - organ podatkowy miał kompetencję, aby określić tę wartość w oparciu o art. 4 ust. 7 u.p.o.l., dokonując weryfikacji zaprezentowanych przez podatnika wartości budowli. Taka też sytuacja zaistniała w przedmiotowej sprawie. Ponownego podkreślenia wymaga, że Spółka środki trwałe rodzaju 200 KŚT traktuje w całości jako budowle i tak je ujmuje w swojej ewidencji księgowej. Tymczasem nie całe wyrobiska ale właśnie pojedyncze obiekty, które w nich się znajdują podlegają opodatkowaniu.

Zatem, skoro Spółka nie określiła wartości budowli według zasad wskazanych w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., gdyż budowli tych nigdzie nie wykazywała, nie prowadziła w tym zakresie żadnej ewidencji zarówno na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych, ani też na potrzeby podatku od nieruchomości, nie dokonywała również od tych obiektów (budowli) odpisów amortyzacyjnych, lecz od całych środków trwałych rodzaju 200 KŚT, to zgodnie z art. 4 ust. 5 u.p.o.l., podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego.

Zasadnie zatem organy podatkowe uznały, że w sprawie zaistniały przesłanki do powołania biegłych celem ustalenia wartości podlegających opodatkowaniu budowli, które jako takie nie podlegają przecież amortyzacji (amortyzowany jest cały niejednorodny środek trwały), zważywszy dodatkowo, że podawane przez spółkę wartości budowli, budziły wątpliwości organu co do tego, czy odpowiadają one wartości rynkowej (art. 4 ust. 7 u.p.o.l.). W tym miejscu można dodać, że koncepcję ustalenia wartości rynkowej poszczególnych budowli zlokalizowanych w podziemnym wyrobisku górniczym, na podstawie opinii biegłego powołanego w trybie art. 4 ust. 7 u.p.o.l., w sytuacji w której amortyzowany jest "cały środek trwały" z rodzaju 200 KŚT, zaś podatkowi od nieruchomości podlegają tylko elementy tego środka trwałego (m. in. bez kosztów drążenia wyrobiska), zaakceptował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 maja 2015 r., II FSK 759/15.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 listopada 2016 r. odniósł się również do zarzutu skarżącej dotyczącego udział w sporządzaniu opinii osoby powołanej jako biegły, nie będącej jednak rzeczoznawcą majątkowym (dotyczy to biegłej E. P.). Zdaniem NSA z tego tylko powodu nie może to dyskwalifikować opinii, ponieważ wydawał ją zespół biegłych, w skład którego wchodziło dwóch rzeczoznawców o wskazanych wyżej uprawnieniach, zatem z przywołanego powodu nie doszło do naruszenia art. 4 ust. 8 u.p.o.l.

Zatem prawidłowo organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] r. dopuścił dowód z opinii biegłych K. U. Z. G. i E. P. Biegli zostali powołani dla celów przypisania poszczególnych obiektów znajdujących się w wyrobisku górniczym w kontekście istotnych parametrów funkcjonalnych i technicznych budowli wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 i 9 P.b. wraz z ustaleniem wartości (wyceny) zidentyfikowanych budowli i urządzeń budowlanych na podstawie art. 4 ust. 7 u.p.o.l. – zgodnie z załączonym do postanowienia ich wykazem. Biegłym udostępniono akta administracyjne.

Biegli w opinii z dnia [...] r., jako metodę określenia wartości budowli lub urządzeń budowlanych będących elementami składowymi środków trwałych z grupy 200 KŚT, przyjęli metodę kosztów odtworzenia wskazując na niemożność określenia wartości rynkowej. Ogólnie przedstawili przyjęte założenia oraz wskazali wzór na podstawie którego dokonali określenia wartości, tj: W = Wk1 x Wk2 x Wk3 x Wk4. Wskazali, że "Wk1" to koszt odtworzenia nowego środka trwałego, "Wk2" to stopień zużycia z przyczyn technicznych, "Wk3" to stopień zużycia z przyczyn funkcjonalnych, "Wk4" to stopień zużycia z przyczyn rynkowych – nie wyjaśnili jednak w jaki sposób ustalili wartość każdego z elementów środków trwałych, a przede wszystkim, dlaczego uznali, że podane przez nich wartości nie obejmują kosztów drążenia wyrobiska. Poza podaniem ogólnej formuły obliczeniowej biegli nie podali, choćby w jednym przypadku, danych wsadowych, które posłużyły im do przeprowadzonych obliczeń. W zasadzie poprzestali na stwierdzeniu (str. 7 opinii) – zaaprobowanym przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji – że określona przez nich wartość jest wartością wytworzenia budowli lub urządzeń budowlanych i nie obejmuje kosztów drążenia wyrobiska.

Sąd nie jest więc w stanie odeprzeć argumentów strony skarżącej, że biegli nie wyjaśnili, w oparciu o jakie kryteria dokonali stosownej kwalifikacji i określenie wartości. Nie można doszukać się w ich opiniach nawet wzmianki na ten temat. Stosownie do art. 197 § 1 O.p. w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Podzielając co do zasady decyzję organów podatkowych w kwestii przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w sprawie o tak zawiłym stanie faktycznym, dotyczącej opodatkowania infrastruktury wyrobiska górniczego zgodzić się jednak należy ze stroną skarżącą, że ww. opinia biegłych budzi poważne zastrzeżenia. Organy zaakceptowały bowiem arbitralne wypowiedzi biegłych w zakresie określenia wartości budowli i urządzeń budowlanych. Przepisy Ordynacji podatkowej expressis verbis nie określają wymagań, jakim powinna odpowiadać opinia biegłego, to jednak z samej istoty tego dowodu wynika, że musi ona zawierać uzasadnienie, które pozwoliłoby dokonać analizy logiczności i poprawności wniosków bez konieczności wkraczania w sferę wiedzy specjalistycznej. Opinia nie może więc sprowadzać się tylko do autorytatywnego zdania biegłego, ale musi przekonywać jako logiczna całość. Biegły powinien zatem wskazać i wyjaśnić przesłanki, które doprowadziły go do przedstawionych konkluzji. Brak fachowego uzasadnienia wniosków końcowych uniemożliwia ocenę mocy dowodowej opinii. Biegły nie jest zwolniony od wskazania źródeł, podstaw i przesłanek, które uzasadniają poszczególne stwierdzenia zawarte w opinii (por. wyrok WSA w Kielcach z dnia 30 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Ke 640/14). Opinia biegłych powinna być bardziej szczegółowa, powinni wpierw wskazać przyjęte przez siebie założenia i następnie wyliczyć wartość poszczególnych budowli.

Zdaniem Sądu organ odwoławczy aprobując opinię ww. biegłych, która nie była wystarczająca do wyjaśnienia wszystkich okoliczności rzutujących na ustalenie podstawy opodatkowania, dopuścił się w tym aspekcie sprawy naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w związku z art. 197 § 1 i 2 O.p. oraz art. 210 § 4 O.p. w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Akceptacja, niezawierającej dostatecznego uzasadnienia opinii biegłych, doprowadziła bowiem także do braków uzasadnienia decyzji w rozumieniu art. 210 § 4 O.p. Organ odwoławczy dał wiarę wycenie, nie mając danych o przebiegu procesu obliczeniowego, tym samym nie podjął wszelkich czynności niezbędnych dla wyjaśnienia stanu faktycznego i działał w sposób budzący brak zaufania do organów podatkowych.

Zalecenia co do dalszego postępowania wynikają wprost z powyższych rozważań Sądu. W ponownym postępowaniu organ w szczególności doprowadzi do wyjaśnienia przez biegłych wszystkich okoliczności, koniecznych do rzetelnego ustalenia podstawy opodatkowania w zakresie wyżej opisanym. W szczególności biegli winni dysponować informacjami dotyczącymi budowli, które w ciągu roku podatkowego uległy ewentualnej likwidacji, zatem nie będą one mogły być ujęto do opodatkowania.

W tym celu sformułuje wobec biegłych dodatkowe pytania, bacząc by udzielone odpowiedzi nie stanowiły już autorytatywnego zdania biegłych, ale przekonywały jako logiczna całość, tj. wskazywały i wyjaśniały przesłanki, które doprowadziły biegłych do przedstawionych konkluzji. Dopiero fachowe i rzetelne uzasadnienie stanowiska biegłych we wszystkich kwestiach istotnych z punktu widzenia ustalenia wartości opodatkowanych budowli, umożliwi organowi ocenę mocy dowodowej opinii.

Przy ocenie opinii należy m. in. przeanalizować czynności biegłych, w tym rozważyć, czy dokonali oni oględzin ocenianych obiektów, czy zapoznali się z dotyczącą ich dokumentacją znajdującą się w dyspozycji podatnika, czy też oparli się tylko na aktach postępowania podatkowego. Niezbędna jest również ocena, czy opinia ta wypowiadała się w zakresie rodzajów - kategorii danych obiektów, czy też do poszczególnych obiektów, w odniesieniu do których wiedziony był spór prawny dotyczących zakwalifikowania ich jako budowli oraz określenia ich wartości. W dalszej kolejności organ przeanalizuje opinię, wydaną zgodnie z wyżej określonymi wskazówkami, co do jej podstaw, zakresu oraz przedmiotu i dopiero później wypowie się co do jej rzetelności i prawidłowego wykorzystania w sprawie.

Podsumowując w sprawie doszło do wskazanych wyżej naruszeń prawa procesowego, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy; na etapie postępowania wywołanego wniesioną skargą uniemożliwia to merytoryczną ocenę zarzutów podnoszących naruszenia prawa materialnego, które w tym kontekście uznać należało za przedwczesne.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. Na tę kwotę złożył się wpis w wysokości 6.941 zł, równowartość opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika będącego doradcą podatkowym w kwocie 7.200 zł – stanowiące wynagrodzenie wynikającego z § 3 ust. 1 pkt 1) lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. poz. 153 ).