Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 465/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2024-10-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
article: art. 70 par. 1, par. 4, art. 239a, art. 239b, art. 207 par. 1, 2, art. 21 par. 2, art. 3 pkt 4, art. 63 par. 1, art. 193 par. 1-par. 4,
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 11 ust. 1, ust. 2, ust. 3, ust. 4, art. 7 ust. 5
journal: Dz.U. 2016 poz 1888
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna - Kubicka (spr.) Sędziowie: WSA Izabela Kucznerowicz WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant: st. sekr. sąd. Małgorzata Błoszyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 października 2024 r. sprawy ze skargi V. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 15 maja 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Po 465/24

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia 15 maja 2024r. Dyrektor Izby Skarbowej znak sprawy [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej "O.p."), po rozpatrzeniu odwołania V. P. ., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 16 października 2023 r., znak sprawy [...] w sprawie określenia V. P. zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 roku w wysokości [...] zł.

Powyższe rozstrzygnięcia zostały wydane w następującym stanie faktycznym: W zeznaniu podatkowym o wysokości osiągniętego dochodu - [...] - za rok 2017 V. P. wykazała:- przychody - [...] zł, koszty uzyskania przychodu - [...] zł i stratę - [...] zł. Na podstawie upoważnienia udzielonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 9 grudnia 2019 roku została przeprowadzona wobec V. P. kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 rok, zakończona protokołem kontroli. W toku kontroli stwierdzono zaniżenie przychodów ze sprzedaży nieruchomości położonej przy ul. [...] w P.. Wobec niezłożenia korekty zeznania uwzględniającej ustalenia kontrolne Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] po wszczęciu postępowania w sprawie prawidłowości rozliczeń w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 rok, określił V. P. . poniesioną w 2017 roku stratę z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie [...]zł. W oparciu o ustalenia przeprowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] stwierdził, że zaniżono przychody ze sprzedaży nieruchomości o kwotę [...]zł. W toku postępowania stwierdzono bowiem, że kontrolowana spółka ze sprzedaży na rzecz A. Sp. z o.o. w/w nieruchomości wykazała przychód w kwocie [...]zł, powodując stratę na sprzedaży w kwocie [...]zł. Wobec faktu, że w toku postępowania spółka nie wskazała przyczyn uzasadniających zastosowanie ceny odbiegającej od wartości rynkowej nieruchomości, działając na podstawie art. 14 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej "u.p.d.o.p."), organ pierwszej instancji wartość uzyskanego przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości położonej przy ul. [...] w P. określił z uwzględnieniem opinii biegłego w kwocie [...]zł.

Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej 30 lipca 2021 roku wydał decyzję nr [...], którą uchylił orzeczenie organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynikało, że organ podatkowy pierwszej instancji nie dokonał ustaleń w zakresie zachodzących powiązań pomiędzy stronami transakcji sprzedaży nieruchomości w P. przy ul. [...]. W ocenie organu odwoławczego w przypadku stwierdzenia istnienia powiązań oraz ich wpływu na badaną transakcję, organ podatkowy pierwszej instancji winien zastosować jedną z metod przewidzianych w art. 11 ust. 2, ust. 3 u.p.d.o.p., zamiast dokonać wyceny wartości nieruchomości przy pomocy biegłego na podstawie art. 14 ust. 1 i ust. 3 ustawy.

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] po przeprowadzeniu ponownego postępowania podatkowego decyzją z 20 czerwca 2022 roku, znak sprawy [...] określił V. P. stratę w podatku dochodowym od osób prawnych poniesioną w 2017 roku w wysokości [...] zł, tj. o [...] zł niższą od zadeklarowanej przez stronę. Z uzasadnienia decyzji wynikało, że pomiędzy stronami transakcji z 27 lutego 2017 roku, wystąpiły powiązania rodzinne, o których mowa w art. 11 u.p.d.o.p. W wyniku tych powiązań cena transakcji sprzedaży nieruchomości odbiegała od cen, jakie ustaliłyby podmioty niezależne. W związku z powyższym organ pierwszej instancji na podstawie przepisu art. 11 ust. 1, ust. 2 pkt 1, ust. 4 pkt 2, ust. 5 i ust. 6 u.p.d.o.p. oszacował wartość nieruchomości na kwotę [...]zł.

Spółka nie zgodziła się z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji i złożyła odwołanie.

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia 6 grudnia 2022 roku wydał decyzję nr [...], którą uchylił orzeczenie organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynikało, że przeprowadzona przez organ pierwszej instancji analiza porównywalności transakcji w wyniku, której ustalono wielkość przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości przy ul. [...] w P. nie wyczerpała przesłanek zawartych w rozporządzeniu w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych, według których każda różnica materialna w cechach charakterystycznych dóbr lub usług może mieć wpływ na cenę i wymagać rozważenia właściwej korekty.

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] po przeprowadzeniu ponownego postępowania podatkowego decyzją z 16 października 2023 roku, znak sprawy [...] określił V. P. . zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 rok w wysokości [...] zł.

Z uzasadnienia decyzji wynika, że pomiędzy stronami transakcji z 27 lutego 2017 roku, wystąpiły powiązania rodzinne, o których mowa wart. 11 u.p.d.p. W wyniku tych powiązań cena transakcji sprzedaży nieruchomości odbiegała od cen, jakie ustaliłyby podmioty niezależne. W związku z powyższym organ pierwszej instancji na podstawie przepisu art. 11 ust. 1, ust. 2 pkt 1, ust. 4 pkt 2, ust. 5 i ust. 6 u.p.d.p., opierając się na opinii biegłego R. D., oszacował wartość nieruchomości na kwotę [...]zł. W wyniku tego ustalenia dochód spółki wyniósł [...] zł. Natomiast zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 rok, po odliczeniu straty za 2016 rok w kwocie [...]zł i zastosowaniu 15% stawki podatkowej wyniosło [...] zł.

Nie zgadzając się rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji, spółka V. P. , pismem z 14 listopada 2023 r., złożyła odwołanie, zarzucając decyzji naruszenie przepisów: art. 207 § 1 i § 2, art. 21 § 3, art. 3 pkt 4, art. 63 § 1, art. 180, art. 181, art. 193 § 1 - § 4, art. 197 § 1 i § 2 O.p., art. 4a pkt 10, art. 7 ust. 1, ust. 2 i ust. 5, art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1, ust. 2, ust. 4 pkt 2, ust. 5 i ust. 6, art. 19 ust. 1 pkt 2a, art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. Wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu odwołania spółka zarzuciła organowi pierwszej instancji, że w toku ponownie prowadzonego postępowania nie zastosował się do zaleceń zawartych w decyzji Dyrektora i nie wywiązał się z nałożonych obowiązków. Według wnoszącej odwołanie okoliczność niedoręczenia podatnikowi opinii rzeczoznawcy, dowodzi niezrealizowania zalecenia organu II instancji w zakresie doręczenia stronie sporządzonej przez organ analizy porównywalności - celem zagwarantowania podatnikowi prawa do czynnego udziału w postępowaniu. Ponadto organ zignorował przeprowadzanie analizy porównywalności transakcji z transakcją sprzedaży przez podatnika nieruchomości charakterystycznych dla nieruchomości podatnika. Przedmiotem porównania z transakcją sprzedaży nieruchomości przez podatnika miały być bowiem transakcje dotyczące nieruchomości o podobnych parametrach, w tym obciążone hipoteką. Jak wskazano w decyzji organ nie znalazł nieruchomości podobnych do nieruchomości zbytej przez podatnika, w tym obciążonych hipotekami. Organ przyznał także, że analiza transakcji przeprowadzona przez biegłego nie pozwoliła biegłemu na utworzenie zbioru nieruchomości porównywalnych z nieruchomością podatnika. W takiej sytuacji biegły badaniem objął rynek lokalny nieruchomości gruntowych niezabudowanych, przeznaczonych w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego lub oznaczonych w studium jako tereny aktywizacji gospodarczej, gdzie grunt stanowił przedmiot użytkowania wieczystego lub prawa własności. W zbiorze nieruchomości porównawczych biegłego znalazły się nieruchomości obciążone hipotekami i bez takich obciążeń. Biegły w opinii stwierdził także, że obciążenie hipoteczne nie wpływa na wartość rynkową nieruchomości, a jedynie na charakter przepływów finansowych. Powyższe według strony oznacza, że organ w zaskarżonej decyzji, oparł się na opinii biegłego wydanej niezgodnie z zaleceniami DIAS. Stąd w jej ocenie opinia biegłego nie może stanowić podstawy do określenia wartości rynkowej nieruchomości podatnika, gdyż wartość tę biegły ustalił nie w oparciu o porównanie transakcji z nieruchomościami podobnymi, a w oparciu o porównanie transakcji z nieruchomościami o cechach bardzo odległych w stosunku do cech nieruchomości podatnika. Strona zakwestionowała także, że z zaskarżonej decyzji nie wynika jakie konkretne transakcje sprzedaży nieruchomości były przedmiotem analizy biegłego, gdyż nie zostały wymienione w zaskarżonej decyzji. Powyższe według wnoszącej odwołanie oznacza, że opinia biegłego była nieprzydatna oraz że na podstawie nieprzydatnej opinii organ nie mógł dojść do ostatecznych wniosków oraz ustaleń. W szczególności podatnik nie zgadza się z twierdzeniami biegłego, zaaprobowanymi przez organ, że obciążenie hipoteczne nieruchomości nie wpływa na wartość rynkową nieruchomości, a jedynie na charakter przepływów finansowych. Jako błędne uznała stanowisko organu, że powiązania rodzinne pomiędzy kontrahentami umowy z 27 lutego 2017 roku sprzedaży praw miały wpływ na ustalenie ceny transakcji. Fakt ten nie wynika z żadnego dowodu zebranego w sprawie. Ponadto podatnik podniósł, że z pozwu podatnika przeciwko Skarbowi Państwa – Prezydentowi Miasta P. toczyło się przed Sądem Rejonowym [...] w P. postępowanie w sprawie [...] o ustalenie dla podatnika wysokości opłaty rocznej od 1 stycznia 2017 roku z tytułu użytkowania wieczystego gruntu w P. przy ul. [...]. W tym celu Sąd powołał biegłą A. D., która w opinii na wyżej przytoczoną okoliczność z 28 stycznia 2021 roku ustaliła, że "wartość rynkowa przedmiotowej nieruchomości, jako gruntu niezabudowanego stanowiącego przedmiot prawa własności, według stanu i cen na dzień 31.12.2016 r. wynosi [...] zł. Jednocześnie strona wskazała, że postępowanie to zakończyło się 23 marca 2022 roku zawarciem ugody sądowej, w której podstawę do określenia wysokości opłaty za użytkowanie wieczyste nieruchomości stanowiła ta opinia. Wyżej przytoczone dowody zostały zupełnie pominięte przez organ w niniejszej sprawie. Pomimo sporządzenia czterech operatów szacunkowych w zakresie wartości przedmiotowej nieruchomości organ oparł się jedynie na wycenie wartości przedmiotowej nieruchomości wynikającej z opinii biegłego powołanego przez organ w ramach niniejszego postępowania, w której oszacowana wartość nieruchomości była najwyższa. Według odwołującej bez znaczenia są też rozważania organu, że sporna nieruchomość w efekcie końcowym została sprzedana na rzecz podmiotu wyłonionego podczas licytacji komorniczej (sprzedaży egzekucyjnej) 7 października 2020 roku, który to podmiot na tej licytacji zaoferował cenę za przedmiotową nieruchomość w kwocie [...]złotych brutto.

W piśmie z 28 grudnia 2023 roku V. P. odnosząc się dodatkowo do operatu szacunkowego z 4 sierpnia 2023 roku sporządzonego przez rzeczoznawcę majątkowego R. D. podniosła że przedmiotem porównania, według zaleceń organu odwoławczego, miały być transakcje dotyczące nieruchomości o podobnych parametrach do nieruchomości podatnika, w tym obciążone hipoteką, gdyż hipoteki obciążające nieruchomość podatnika miały znaczenie dla ustalenia rynkowej wartości nieruchomości. Operat szacunkowy sporządzony przez rzeczoznawcę majątkowego R. D. wykonany został, według strony, z naruszeniem wytycznych wynikających z decyzji Dyrektora z 6 grudnia 2022 roku. W ocenie spółki operat rzeczoznawcy zawiera mnóstwo błędów, niejasności czy wręcz manipulacji. Jest jawnie sprzeczny - co do ustaleń - z innymi operatami znajdującymi się w aktach sprawy. Cały operat, który jest podstawą wydania decyzji przez organ, według strony, należy uznać jako dokument niewiarygodny. Zdaniem V. P. operat mógł być napisany w taki sposób, aby umożliwić organowi wykazanie w sprawie dochodu po stronie podatnika za 2017 rok, co mogło także umożliwić organowi zastosowanie procedur przerywających bieg ewentualnego przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika.

Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej po analizie zarzutów odwołania oraz zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, decyzją z 15 maja 2024 roku znak sprawy [...] utrzymał w mocy orzeczenie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 16 października 2023 roku, w sprawie określenia V. P. zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017r.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor w pierwszej kolejności wyjaśnił, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2017r. Ustalił, że w związku z postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 24 listopada 2023 roku znak sprawy [...] o nadaniu decyzji numer [...] rygoru natychmiastowej wykonalności Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] 12 grudnia 2023 roku wystawił tytuł wykonawczy numer [...] na kwotę należności głównej w wysokości [...] zł. Na podstawie w/w tytułu wykonawczego dokonano zajęcia rachunku bankowego. Zawiadomienie z 12 grudnia 2023 roku o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego na poczet należności, obejmującej w/w tytuł wykonawczy, doręczone zostało bankowi 12 grudnia 2023 roku. Podatnik zawiadomienie o zajęciu z 12 grudnia 2023 roku wierzytelności z rachunku bankowego na poczet należności pieniężnej oraz tytuł wykonawczy odebrał 28 grudnia 2023 roku. Powyższy stan faktyczny wskazuje, że 12 grudnia 2023 roku nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia, bowiem spełniono wszystkie wymagania określone przepisem art. 70 § 4 O.p., tj. zastosowano środek egzekucyjny o którym podatnik został zawiadomiony. Stąd termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2017 rok biegnie na nowo od dnia następującego po dniu zastosowania środka egzekucyjnego, tj. od 13 grudnia 2023 roku i upływa 12 grudnia 2028 roku.

W dalszej części uzasadnienia organ wskazał, że przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest stwierdzenie, że nastąpiło zaniżenie przez V. P. przychodów ze sprzedaży przeprowadzonej 27 lutego 2017 roku prawa wieczystego użytkowania gruntu położonego w P. przy ul. [...] (działki numer [...], [...] i [...]) o łącznym obszarze 0.5795 ha wraz z naniesionymi budynkami stanowiącymi odrębny przedmiot własności oraz ustalenie wartości tej nieruchomości w drodze oszacowania na podstawie porównywalnej ceny niekontrolowanej .

Powołując się na przepisy art. 11 ust. 1, 2 , 3, 4, 5, 5a, 6, u.p.d.o.p. organ stwierdził, że analiza informacji zawartych w Krajowym Rejestrze Sądowym wskazuje, że w badanej transakcji spornej sprzedaży nieruchomości brały udział podmioty powiązane, bowiem P. W. P. Zarządu V. P. ., zbywającej nieruchomość, jest mężem K. W., będącej w okresie od 4 lipca 2011r. do 10 września 2021r. większościowym wspólnikiem firmy A. sp. z o.o. (posiadała [...] udziałów o łącznej wartości [...] zł, przy kapitale spółki w wysokości [...] zł, tj. [...] udziałów). Ponadto powiązania zachodzą między innymi pomiędzy V. P. a A. S.A., wierzycielem V. P. . na kwotę [...]zł zabezpieczoną hipoteką na nieruchomości, gdyż A. S.A. jest jedynym wspólnikiem N. Sp. z o.o., będącej większościowym udziałowcem V. P. (udziały o wartości [...] zł na [...] zł wszystkich udziałów).

Celem ustalenia czy badana transakcja nie odbiegała od porównywalnych transakcji zawieranych przez podmioty niezależne organ pierwszej instancji w toku ponownie prowadzonego postępowania podjął próbę przeprowadzenia analizy porównywalności transakcji, jednakże brak w zasobach urzędu podobnych transakcji uniemożliwił przeprowadzenie analizy porównywalności na bazie danych posiadanych przez ten organ. Wobec powyższego celem ustalenia ceny rynkowej transakcji sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu przy ul. [...] w P. organ pierwszej instancji powołał rzeczoznawcę majątkowego. Rzeczoznawca majątkowy - R. D. sporządził 4 sierpnia 2023 roku operat szacunkowy, dotyczący określenia wartości rynkowej prawa użytkowania, według stanu na dzień 27 lutego 2017 roku. Z opinii biegłego wynika, że dla potrzeb określenia wartości nieruchomości zastosowane zostało - zgodnie z § 49 rozporządzenia Rady Ministrów z 21 września 2004 roku w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego (jedn. tekst Dz.U. z 2021 roku, poz. 555 ze zm.), regulującym określanie wartości rynkowej na potrzeby zobowiązań podatkowych – podejście porównawcze, metodą korygowania ceny średniej, uregulowane w § 4 rozporządzenia. Przy metodzie korygowania ceny średniej do porównań przyjmuje się co najmniej kilkanaście nieruchomości podobnych, które były przedmiotem obrotu rynkowego i dla których znane są ceny transakcyjne, warunki zawarcia transakcji oraz cechy tych nieruchomości.

W operacie szacunkowym wskazano, że:

- przedmiotem wyceny jest nieruchomość gruntowa, składająca się z trzech działek o numerach ewidencyjnych: [...], [...], [...] o łącznej powierzchni 5.795 ml Nieruchomość ta zgodnie z zapisami aktu notarialnego zabudowana była: budynkiem magazynu pomocniczego i budynkiem warsztatowo pomocniczym. Nieruchomość była położona w P. przy ul. [...]. Grunt stanowił przedmiot prawa użytkowania wieczystego do 5 grudnia 2089 roku i objęty był miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. W planie miejscowym przeznaczony był jako tereny obiektów produkcyjnych, składowych, magazynowych oraz zabudowy usługowej (działka nr [...]) i także jako tereny dróg publicznych, ulice klasy zbiorczej (działka nr [...]). Zakresem wyceny objęte zostało prawo użytkowania wieczystego gruntu - działki nr [...] oraz prawo własności obiektów znajdujących się na tym gruncie. Przed przeprowadzaniem wyceny biegły dokonał analizy i charakterystyki rynku nieruchomości. W związku z niemożnością utworzenia zbioru porównawczych nieruchomości gruntowych zabudowanych budynkami warsztatowo-magazynowymi, gdzie grunt stanowił przedmiot prawa użytkowania wieczystego oraz z uwagi na charakter nieruchomości oraz cel wyceny badaniem objęto rynek lokalny nieruchomości gruntowych niezabudowanych przeznaczonych w mpzp. lub oznaczonych w studium jako tereny aktywizacji gospodarczej, gdzie grunt stanowił przedmiot prawa użytkowania wieczystego lub prawa własności. Analizę przeprowadzono dla terenu całego miasta P. w przedziale dwóch lat, tj. w przedziale od lutego 2015 roku do lutego 2017 roku. Do analizy wybrano 12 porównywalnych transakcji, przeprowadzonych w okresie zbliżonym do badanej transakcji, uwzględniających czynniki porównywalności, a w szczególności cechy charakterystyczne, którymi były: lokalizacja, rodzaj nieruchomości (teren pod aktywizację gospodarczą), rodzaj praw do gruntu (użytkowanie wieczyste, prawo własności), powierzchnia. Ustalono również różnice w zakresie istotnych cech porównywanych transakcji, w stopniu w jakim cechy te miały wpływ na wartość rynkową ustaloną w tych transakcjach (lokalizacja, kształt, dojazd, powierzchnia, rodzaj praw do gruntu, możliwości inwestycyjne). Różnice te pomiędzy porównywanymi transakcjami, które mogły wpłynąć na cenę przedmiotu transakcji na wolnym rynku, zostały usunięte wskutek poprawek eliminujących istotne efekty tych różnic.

W ocenie organu odwoławczego porównanie cen sprzedaży nieruchomości na rzecz podmiotu powiązanego z cenami sprzedaży niezależnych podmiotów, przy wykorzystaniu metody porównania ceny niekontrolowanej wykazało, że w badanej umowie cena odbiega od cen rynkowych stosowanych przez podmioty niezależne. Porównanie ceny rynkowej prawa użytkowania wieczystego wynikającej z opinii rzeczoznawcy R. D. ([...] zł netto, tj. [...] zł/m2) z ceną sprzedaży przez spółkę za kwotę [...]zł netto ([...] zł/m2), oraz rynkowej wartości zabudowań na kwotę [...]zł podczas gdy według spółki wynosiła ona [...] zł netto dowodzi, że cena sprzedaży przez V. P. sp. z o.o. w/w nieruchomości na rzecz A. sp. z o.o. odbiegała od cen rynkowych. Według organu powyższe dowodzi, że istniejące powiązania pomiędzy podmiotami/osobami, dokonującymi spornej transakcji miały wpływ na przebieg tej transakcji, w wyniku czego cena sprzedaży nieruchomości odbiegała w zakresie ustalonej ceny, od warunków, jakie w tym zakresie ustaliłyby pomiędzy sobą niezależne podmioty. W związku z tym Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] uprawniony był do oszacowania dochodu na podstawie art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., tj. na podstawie porównywalnej ceny niekontrolowanej, wartości rynkowej nieruchomości w wysokości netto [...] zł.

Organ odwoławczy odniósł się również do kolejnych sprzedaży spornej nieruchomości spółkom: Z. sp. z o.o, G. sp. z o.o. i ostatecznie A. sp. z o.o., która nabyła tę nieruchomość 28.10.2021r. za kwotę [...]zł) i uznał, że świadczą one o prawidłowej wielkości oszacowania ceny transakcyjnej. W ocenie organu słuszne jest stanowisko biegłego, że obciążenie hipoteczne nie wpływa na wartość rynkową nieruchomości a jedynie co najwyżej na charakter przepływów finansowych, stąd hipoteka została pominięta jako cecha różnicująca.

W zakresie zarzutu pominięcia pozostałych operatów organ odwoławczy stwierdził, że przedłożone przez stronę operaty wykonane przez rzeczoznawcę majątkowego A. S. oraz biegłego sądowego A. D. sporządzone zostały dla innego celu i na innych zasadach, tj. dla celów aktualizacji opłaty rocznej z tytułu wieczystego użytkowania.

Odnosząc się do operatu szacunkowego sporządzonego przez rzeczoznawcę majątkowego A. F. z 27. 10. 2020r., w którym łączna wartość rynkowa prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej oraz prawa własności budynków magazynowo-biurowych, według stanu i poziomu cen na 27 lutego 2017 roku, została ustalona przez biegłego na poziomie [...] zł netto organ stwierdził, że wartość nieruchomości gruntowej biegły ustalił na podstawie metody porównania parami, uregulowanej w § 4 ust. 3 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego. Celem ustalenia ceny rynkowej prawa użytkowania wieczystego rzeczoznawca przyjął transakcje sprzedaży jedynie trzech nieruchomości, a zatem zbyt małą próbę, by mogła odzwierciedlać rynkowość transakcji. Operat szacunkowy biegłego R. D. oparty został na bazie 14 transakcji, a ewentualne efekty różnic pomiędzy transakcjami zostały wyeliminowane wskutek racjonalnie dokładnych poprawek. Zauważył, że w bazie transakcji przyjętej przez biegłego R. D. znalazły się także transakcje wyselekcjonowane przez rzeczoznawcę majątkowego A. F..

W skardze do W. S. A. skarżąca wniosła o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania ze względu na przedawnienie zobowiązania podatkowego albo o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

Wydanej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie art. 207 § 1 i § 2, art. 21 § 3, art. 3 pkt 4, art. 63 § 1, art. 70 § 1 i § 4, art. 180, art. 181, art. 193 § 1- § 4, art. 197 § 1 i § 2 O.p. oraz art. 4a pkt 10, art. 7 ust. 1, ust. 2, ust. 5, art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1, ust. 2, ust. 4 pkt 2,ust. 5, ust. 6, art. 19 ust. 1 pkt 2a, art.27 ust. 1 u.p.do.p.

W uzasadnieniu skargi strona wskazała, że pierwszą kwestią, która wymaga rozpoznania przez Sąd jest kwestia przedawnienia możliwości weryfikacji rozliczenia dokonanego przez podatnika w deklaracji podatku dochodowego od osób prawnych złożonej za 2017 rok. Według skarżącej czynności organu pierwszej instancji w zakresie zastosowania środka egzekucyjnego, o którym strona została powiadomiona, były czynnościami dokonanymi dla pozoru i dlatego nie mogły wywołać skutków prawnych. Jej zdaniem tytuł wykonawczy wystawiony został bezprawnie, a określone w nim zobowiązanie do zapłaty prawnie nie istniało. Było to działanie mające na celu obejście przepisów Ordynacji podatkowej. Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] nie była decyzją ostateczną. Ze względu na kwotę zobowiązania podatkowego wynikającą z wyżej wymienionej decyzji nie było zagrożenia, że podatnik kwoty zobowiązania nie zapłaci.

Ponadto, skarżąca jako błędne uznała stanowisko organu, że powiązania rodzinne pomiędzy kontrahentami umowy z 27 lutego 2017 roku sprzedaży praw miały wpływ na ustalenie ceny transakcji. Fakt ten nie wynika z żadnego dowodu zebranego w sprawie. Według spółki samo powiązanie rodzinne w transakcjach gospodarczych nie daje podstaw do formułowania takich zarzutów, jakie sformułował organ w niniejszej sprawie. Aby sformułować zarzut, jak w zaskarżonej decyzji, organ musiałby jednoznacznie udowodnić, że tylko i wyłącznie powiązania rodzinne pomiędzy Prezesem Zarządu spółki V. P. P. W. i K. W. - wspólnikiem spółki A. spółka z o.o., spowodowały, że strony transakcji ustaliły cenę sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości wraz z prawem własności budynków posadowionych na nieruchomości, jak w akcie notarialnym z 27 lutego 2017 r. W ocenie skarżącej bez znaczenia dla był fakt, że pomiędzy organami podatnika i kontrahenta zachodziły powiązania rodzinne, skoro Prezes Zarządu podatnika nie prowadził negocjacji dotyczących warunków umowy sprzedaży z własną żoną, a negocjacje prowadził z D. W., Prezesem Zarządu spółki A. . Bez znaczenia dla podatnika w takiej sytuacji był także fakt, że w wyniku przedmiotowej transakcji podatnik poniesie stratę w ujęciu podatkowym. Skarżąca wskazała ponadto, że inni kontrahenci, widząc obciążenie hipotekami przedmiotowych praw do nieruchomości i naniesień, proponowali cenę znacznie niższą, by nie powiedzieć - symboliczną. Dlatego strona nie zgadza się z twierdzeniami organu, że hipoteki nie wpływają na wartość rynkową nieruchomości w rozumieniu przepisów ustawy p.d.o.p. Według skarżącej przytoczone przez nią dowody zostały zupełnie pominięte przez organ w niniejszej sprawie. Pomimo sporządzenia czterech operatów szacunkowych i wyceny sporządzonej przez organ pierwszej instancji w zakresie wartości przedmiotowej nieruchomości organ oparł się jedynie na wycenie wartości przedmiotowej nieruchomości wynikającej z opinii biegłego R. D., powołanego przez organ w ramach niniejszego postępowania, w której oszacowana wartość nieruchomości była najwyższa. Bez znaczenia według skarżącej jest fakt, że operat wykonany przez A. S. na jej zlecenie oraz opinia biegłej A. D. były wykonane w innym celu niż przedmiot postępowania. Według strony, bezprzedmiotowe są także rozważania organu w zaskarżonej decyzji dotyczące dalszych losów spornej nieruchomości, w szczególności opisy kolejnych nabywców nieruchomości i ceny, za jakie następowała sprzedaż przedmiotowej nieruchomości.

Spółka zarzuciła ponadto, że w toku ponownie prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji nie zastosował się do zaleceń zawartych w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i nie wywiązał się z nałożonych obowiązków, a organ odwoławczy utrzymał w mocy tak wydaną decyzję. Strona podniosła także, że z zaskarżonej decyzji nie wynika jakie konkretne transakcje sprzedaży nieruchomości były przedmiotem analizy biegłego, gdyż nie zostały wymienione w zaskarżonej decyzji. Powyższe według wnoszącego skargę oznacza, że opinia biegłego była nieprzydatna oraz że na podstawie nieprzydatnej opinii organ nie mógł dojść do ostatecznych wniosków oraz ustaleń. W szczególności podatnik nie zgadza się z twierdzeniami biegłego, zaaprobowanymi przez organ, że obciążenie hipoteczne nieruchomości nie wpływa na wartość rynkową nieruchomości, a jedynie na charakter przepływów finansowych. Ponadto według skarżącej biegły R. D. błędnie ocenił niektóre cechy rynkowe spornej nieruchomości. Tak jest z oceną cechy "dojazd". Cechę tę biegły uznał za najlepszą, podczas gdy w dniu sprzedaży na rzecz spółki A. przedmiotowa nieruchomość nie miała bezpośredniego dojazdu do drogi publicznej - drogi wojewódzkiej nr [...] (ulicy [...]).

W ocenie skarżącej o niezrealizowania zalecenia Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie doręczenia stronie sporządzonej przez organ analizy porównywalności - celem zagwarantowania podatnikowi prawa do czynnego udziału w postępowaniu świadczy też okoliczność niedoręczenia podatnikowi opinii rzeczoznawcy.

Ponadto skarżąca zarzuciła organowi pierwszej instancji błędnie wyliczenie wysokości zobowiązania podatkowego za 2017 rok. W zaskarżonej trzeciej decyzji organ pierwszej instancji ustalił zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł. W 2014 roku podatnik wykazał stratę podatkową w kwocie [...]zł. W 2015 roku podatnik wykazał dochód, który został umniejszony o 50 % straty z 2014 roku, Do ewentualnego przyszłego wykorzystania pozostała strata podatkowa z 2014 roku w kwocie [...]zł. W 2016 roku podatnik wykazał stratę podatkową w kwocie [...]zł. Organ pierwszej instancji ustalił dochód podatnika za 2017 rok w kwocie [...]zł (zaakceptowany przez organ odwoławczy). W związku z tym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 rok po odliczeniu straty za 2016 rok w kwocie [...]złotych oraz straty za 2014 rok, w pozostałej kwocie [...]zł i zastosowaniu 15 % stawki podatku według skarżącej powinno wynosić [...] zł, a nie [...] zł, jak orzekły oba organy. Na potwierdzenie powyższego do skargi strona załączyła deklarację ClT-8 za 2014 rok

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Na wstępie należy odnieść się do najdalej idącego zarzutu, a zatem kwestii, czy w przedmiotowej sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w CIT za 2017 r.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W myśl ww. przepisu zobowiązanie podatkowe za 2017 r. przedawniało się nominalnie z dniem 31 grudnia 2023 r. Jednak, jak stanowi art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

Jak wynika z akt sprawy w związku z postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 24 listopada 2023 roku znak sprawy [...] o nadaniu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 16 października 2023r. numer [...] rygoru natychmiastowej wykonalności Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] 12 grudnia 2023 roku wystawił tytuł wykonawczy numer [...] na kwotę należności głównej w wysokości [...] zł. Na podstawie w/w tytułu wykonawczego dokonano zajęcia rachunku bankowego. Zawiadomienie z 12 grudnia 2023 roku o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego na poczet należności, obejmującej w/w tytuł wykonawczy, doręczone zostało bankowi 12 grudnia 2023 roku. Podatnik zawiadomienie o zajęciu z 12 grudnia 2023 roku oraz tytuł wykonawczy odebrał 28 grudnia 2023 roku. Powyższy stan faktyczny wskazuje, że 12 grudnia 2023 roku nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia, bowiem spełniono wszystkie wymagania określone przepisem art. 70 § 4 O.p., tj. zastosowano środek egzekucyjny o którym podatnik został zawiadomiony. Stąd termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2017 rok biegnie na nowo od dnia następującego po dniu zastosowania środka egzekucyjnego, tj. od 13 grudnia 2023 roku i upływa 12 grudnia 2028 roku. Nie ma racji skarżąca, że czynności organu pierwszej instancji w zakresie zastosowania środka egzekucyjnego, o którym strona została powiadomiona, były czynnościami dokonanymi dla pozoru i dlatego nie mogły wywołać skutków prawnych. Wskazać należy, że zgodnie z art. 239a O.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu chyba, że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Oznacza to, że o ile decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, która podlega wykonaniu w trybie przepisów ustawy egzekucyjnej, nadano rygor natychmiastowej wykonalności stosując przepis art. 239b O.p. to obowiązek nią nałożony jest wykonalny nawet wówczas, gdy na postanowienie w sprawie nadania takiego rygoru wniesiono zażalenie (art. 239b § 4 O.p.).Tym samym decyzja nieostateczna, o której mowa w art. 239a O.p., której nadano rygor natychmiastowej wykonalności podlega wykonaniu w trybie ustawy egzekucyjnej, do czasu usunięcia z obrotu prawnego postanowienia o nadaniu takiego rygoru lub ustania bytu prawnego decyzji, której rygor taki nadano. Jednoznacznie zatem z powyższego wynika, że wszczęcie i prowadzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego w oparciu o nieostateczną decyzję podatkową, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, jest zgodne z prawem.

Przechodząc do meritum sprawy wskazać należy, że przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest stwierdzenie, że nastąpiło zaniżenie przez V. P. . przychodów ze sprzedaży przeprowadzonej 27 lutego 2017 roku prawa wieczystego użytkowania gruntu położonego w P. przy ul. [...] (działki numer [...], [...] i [...] o łącznym obszarze 0.5795 ha) wraz z naniesionymi budynkami stanowiącymi odrębny przedmiot własności oraz ustalenie wartości tej nieruchomości w drodze oszacowania na podstawie porównywalnej ceny niekontrolowanej.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2017r.) jeżeli:

1) podatnik podatku dochodowego mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwany dalej "podmiotem krajowym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo

2) osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą, zwana dalej "podmiotem zagranicznym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo

3) te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów

- i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Stosownie do art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p. dochody, o których mowa w ust. 1, określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody:

1) porównywalnej ceny niekontrolowanej;

2) ceny odprzedaży;

3) rozsądnej marży ("koszt plus").

W myśl art. 11 ust. 3 u.p.d.o.p. jeżeli nie jest możliwe zastosowanie metod wymienionych w ust. 2, stosuje się metody zysku transakcyjnego.

Zgodnie z art. 11 ust. 4 u.p.d.o.p. przepisy art. 11 ust. 1-3a stosuje się odpowiednio, gdy:

1) podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo

2) ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów.

Podkreślić trzeba, że wynikająca z art. 11 u.p.d.o.p. kompetencja organu podatkowego do szacunkowego ustalania dochodów podatnika jest dopuszczalna w przypadku kumulatywnego spełnienia trzech warunków:

1) istnienia między kontrahentami powiązań, o których mowa w art. 11 ust. 1 pkt 1- 3 albo w ust. 4 pkt 1 lub 2 u.p.d.o.p.;

2) wpływu tych powiązań na ustalenie lub narzucenie warunków, różniących się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty;

3) niewykazywania przez podatnika dochodów lub wykazywanie dochodów niższych od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby ww. powiązań nie było.

Dopiero ziszczenie się tych trzech warunków pozwala organowi wdrożyć procedurę określenia dochodu w drodze oszacowania, w sposób wskazany w art. 11 ust. 2 albo ust. 3 u.p.d.o.p. (zob. wyrok NSA z dnia 3 czerwca 2019 r., sygn. II FSK 1808/17, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 2 grudnia 2020 r., sygn. I SA/Sz 604/20, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 27 stycznia 2023 r., I SA/Bk 490/22 dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Artykuł 11 u.p.d.o.p. stanowi odstępstwo od zasady wyrażonej w art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którą przedmiotem opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych jest dochód stanowiący nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, a więc dochód faktycznie uzyskany przez podatnika, a nie dochód jaki podatnik mógł hipotetycznie osiągnąć. Przyjęcie, że art. 11 u.p.d.o.p. jest wyjątkiem od zasady, nakazuje szczególną ostrożność przy jego interpretowaniu (por. wyrok NSA z 19 października 1995 r., sygn. akt SA/Łd 278/05).

Użycie w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. zwrotu "w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty", świadczy o zamiarze ustawodawcy objęcia hipotezą tej normy prawnej celowego działania podmiotów powiązanych, w kierunku takiego układania stosunków gospodarczych, które zmierzałoby do uchylania się od opodatkowania (niewykazywania dochodów albo wykazywania dochodów niższych, jakie należałoby oczekiwać, gdyby powiązania nie istniały). Samo różnicowanie warunków nie przesądza więc o zaistnieniu podstaw do dyspozycji art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. Konsekwencją zastosowanej wykładni jest to, że ciężar wykazania wszelkich przesłanek w omawianym przepisie określonych, a także zachodzących między nimi zależności, spoczywa na organie podatkowym. Ustalenia mieszczące się w hipotezie normy prawnej powinny mieć cechy oczywistych, logicznych wniosków wynikających z zebranego materiału dowodowego (wyroki NSA z 25 czerwca 2008 r. sygn. akt II FSK 555/07; WSA w Gdańsku z 28 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 1089/16).

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy za prawidłowe należy uznać stanowisko organów, że w sprawie doszło do zaniżenia ceny sprzedaży spornej nieruchomości z uwagi na powiązania rodzinne, o których mowa w art. 11 u.p.d.p. W wyniku tych powiązań cena transakcji sprzedaży nieruchomości odbiegała od cen, jakie ustaliłyby podmioty niezależne. P. W. P. Zarządu V. P. zbywającej nieruchomość, jest bowiem mężem K. W., będącej w okresie od 4 lipca 2011r. do 10 września 2021r. większościowym wspólnikiem firmy A. sp. z o.o. (posiadała [...] udziałów o łącznej wartości [...] zł, przy kapitale spółki w wysokości [...] zł, tj. [...] udziałów). Ponadto powiązania zachodzą między innymi pomiędzy V. P. . a A. S.A., wierzycielem V. P. . na kwotę [...]zł zabezpieczoną hipoteką na nieruchomości, gdyż A. S.A. jest jedynym wspólnikiem N. Sp. z o.o., będącej większościowym udziałowcem V. P. (udziały o wartości [...] zł na [...] zł wszystkich udziałów). Porównanie cen sprzedaży nieruchomości na rzecz podmiotu powiązanego z cenami sprzedaży niezależnych podmiotów, przy wykorzystaniu metody porównania ceny niekontrolowanej wykazało, że zrealizowana przez spółkę cena odbiega od cen rynkowych stosowanych przez podmioty niezależne. Porównanie ceny rynkowej prawa użytkowania wieczystego wynikającej z opinii rzeczoznawcy R. D. ([...] zł netto, tj. [...] zł/m2) z ceną sprzedaży przez spółkę za kwotę [...]zł netto ([...] zł/m2), oraz rynkowej wartości zabudowań na kwotę [...]zł podczas gdy według spółki wynosiła ona [...] zł netto dowodzi, że cena sprzedaży przez skarżącą spornej nieruchomości na rzecz A. sp. z o.o. odbiegała od cen rynkowych. W ocenie Sądu organ podatkowy uprawniony był zatem na podstawie przepisu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. do określenia dochodów V. P. . bez uwzględnienia warunków jakie wynikały z tych powiązań.

Według Sądu zarzuty naruszenia przepisów postępowania mogącego mieć wpływ na wynik sprawy nie są trafne. Z akt sprawy jednoznacznie wynika bowiem, iż organy podatkowe w toczącym się postępowaniu realizowały zasadę prawdy obiektywnej podejmując wszelkie działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Ich aktywność wyrażała się w zebraniu i wyczerpującym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego, z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów. Tym samym brak jest podstaw, aby organom podatkowym, zobowiązanym do działania na podstawie i w granicach prawa, tym samym zobowiązanych do realizacji ich ustawowych kompetencji (obowiązku działania) podejmowanych w celu zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, czynić z tego powodu zarzut.

W ocenie Sądu, brak podstaw do kwestionowania operatu szacunkowego sporządzonego przez rzeczoznawcę R. D.. Analiza operatu szacunkowego potwierdza stanowisko organów podatkowych, że opinia ta sporządzona została w sposób obiektywny, rzetelny oraz zgodnie z obowiązującym przepisami prawa. Treść merytoryczna operatu jest czytelna i logiczna i poddaje się kontroli bez wkraczania w sferę specjalistycznej wiedzy. W kontekście kwestionowania wartości wynikającej z operatu szacunkowego R. D. zasadnicze znaczenie ma art. 157 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami, stanowiący, że sporządzenie przez innego rzeczoznawcę majątkowego wyceny tej samej nieruchomości w formie operatu szacunkowego nie może stanowić podstawy oceny prawidłowości sporządzenia operatu szacunkowego, o którym mowa w ust. 1. Ocena operatu szacunkowego przez organy administracji nie jest możliwa jedynie w takim zakresie, w jakim miałaby dotyczyć wiadomości specjalnych, skoro ocena merytorycznej treści operatu, objętej wiedzą specjalistyczną, a więc ocena prawidłowości operatu, może odbywać się jedynie w trybie art. 157 u.g.n. W zakresie kompetencji organu pozostaje natomiast ocena wartości dowodowej operatu szacunkowego, co obejmuje przede wszystkim zbadanie przez organ, czy operat jest zgodny z przepisami prawa, jest jasny, logiczny, spójny, konsekwentny, czy nie zwiera braków i błędów matematycznych, czy nie jest sprzeczny z innymi dowodami lub zasadami logiki i wiedzy ogólnej, jak też czy nie zawiera wewnętrznych sprzeczności i niespójności, a więc nie jest sprzeczny z zasadami zdrowego rozsądku. W ocenie Sądu organy dokonały prawidłowej oceny operatu sporządzonego przez R. D. w kontekście pozostałych dowodów przeprowadzonych w sprawie, w tym opinii rzeczoznawców A. F., A. S. oraz biegłej A. D.. W sytuacji, gdy z treści operatu nie wynika, że zawiera on założenia sprzeczne z obowiązującymi przepisami prawa, organ nie jest władny z urzędu kwestionować poczynionych w nim ustaleń. Jeżeli więc strona w toku prowadzonego postępowania zapoznała się z operatem i uważała, że jest on wadliwy, to powinna wystąpić do organizacji zawodowej rzeczoznawców majątkowych o ocenę jego prawidłowości, a po jej uzyskaniu przedłożyć ten dowód organowi, co umożliwiłoby podważenie wiarygodności operatu sporządzonego na zlecenie organu i ewentualne podjęcie z urzędu działań mających na celu wyjaśnienie zaistniałych rozbieżności. W sytuacji, gdy organ nie powziął wątpliwości co do operatu, inicjatywa wystąpienia do organizacji rzeczoznawców należy do strony. O potrzebie zewnętrznej weryfikacji operatu, o jakiej mowa w art. 157 ust. 1 u.g.n. decyduje nie żądanie strony, lecz powstanie po stronie organu uzasadnionych wątpliwości, co do prawidłowości jego sporządzenia. Ponieważ organ takich wątpliwości nie miał, nie miał powodów do wystąpienia do organizacji rzeczoznawców majątkowych o dokonanie takiej weryfikacji. O taką weryfikację powinna natomiast wystąpić strona, skoro jej zdaniem istnieją wątpliwości co do rzetelności operatu szacunkowego.

W kontekście oceny rzetelności operatu Sąd podziela stanowisko rzeczoznawcy R. D. i organów, że obciążenie nieruchomości hipoteką nie jest uznawane za wystarczającą przyczynę obniżenia wartości rynkowej nieruchomości. Wartość rynkowa nieruchomości jest określana na podstawie cech rynkowych stosowanych w obrocie nieruchomościami takich jak lokalizacja, kształt, dojazd, powierzchnia gruntu, rodzaj praw do gruntu, możliwości inwestycyjne lecz nie ulega pomniejszeniu o wysokość hipoteki obciążającej tę nieruchomość. Z tego też względu dla określenia wysokości przychodu spółki z tytułu umowy sprzedaży bez znaczenia jest fakt, iż nieruchomość ta była obciążona hipoteką.

Reasumując, w ocenie Sądu, sporządzony przez rzeczoznawcę majątkowego R. D. operat szacunkowy jest prawidłowy pod względem formalnym, rozumowanie w nim przedstawione jest spójne i logiczne. Operat jest zupełny i nie zawiera nieścisłości. Zatem stosownie do zasad postępowania dowodowego, organy prawidłowo uznały go za wiarygodny dowód w przedmiotowej sprawie i na podstawie tych ustaleń określił cenę zbycia spornej nieruchomości.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia rzez organy pozostałych przepisów postępowania, w tym niezrealizowania zalecenia organu odwoławczego w zakresie doręczenia stronie opinii rzeczoznawcy, bowiem w decyzji odwoławczej nie zawarto takiego zalecenia. Nie stwierdzono także naruszenia prawa do czynnego udziału w postępowaniu wskutek przeprowadzenia dowodu z biegłego, gdyż w toku postępowania strona informowana była o powołaniu biegłego a przed wydaniem decyzji umożliwiono jej wypowiedzenie się w zakresie zgromadzonego materiału dowodowego, z czego strona nie skorzystała

Nie stwierdzono także naruszenia przepisów art. 207 § 1 i § 2, art. 21 § 3, art. 3 pkt 4, art. 63 § 1, art. 193 § 1 - § 4 O.p., bowiem wobec stwierdzenia że wysokość zobowiązania jest inna niż wykazana w deklaracji organ podatkowy uprawniony był do wydania decyzji rozstrzygającej sprawę, w której określił prawidłową wysokość zobowiązania.

Nietrafny jest też zarzut nieprawidłowego określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 rok, poprzez nieodliczenie straty z 2014 roku w kwocie [...]zł. Strona bowiem wtoku postępowania nie zadecydowała, stosownie do przepisu art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. , o ewentualnym odliczeniu straty z 2014 roku w 2017 roku.

W świetle powyższego, Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub z naruszeniem przepisów postępowania.

W związku z tym, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.