Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3212/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-03-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 23 par 1 pkt 2, par 3, par 5
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA del. Małgorzata Bejgerowska, po rozpoznaniu w dniu 9 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. I. i P. I. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 19 lipca 2018 r. sygn. akt I SA/Go 149/18 w sprawie ze skargi K. I. i P. I. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 9 stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. I. i P.I. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze kwotę 2.700,00 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 18 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Go 149/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę K.I. i . I.(skarżący, skarżąca) na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z 9 stycznia 2018 r., na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a."). Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej zwana: "CBOSA").

2.1. Pełnomocnik obojga skarżących wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości. Zaskarżonemu orzeczeniu na podstawie:

I. art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj..:

1) art. 145 § 1 pkt 1 a) i c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, pomimo że w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego przed organami skarbowymi doszło do naruszenia przepisów postępowania (tj. art. 23 § 1 pkt 2, § 3 i § 5, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej zwana: "O.p.");

2) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 23 § 1 pkt 2, § 3 i § 5, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 oraz art. 191 O.p. poprzez uznanie przez Sąd, iż organy podatkowe przeprowadziły kontrole podatkową oraz postępowanie podatkowe zgodnie ze wskazanymi wyżej przepisami Ordynacji podatkowej dotyczącymi przeprowadzenia postępowania, zebrania i oceny materiału

dowodowego w sprawie oraz poprzez uznanie, iż organy podatkowe miały podstawę

do oszacowania dochodów strony skarżącej na podstawie art. 23 § 1 pkt 2 i § 3 oraz § 5 O.p. Tym samym sąd administracyjny uznał za prawidłowy ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy oraz dokonaną przez organy podatkowe ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz potwierdził podstawę prawną oraz prawidłowość szacowania dochodów strony skarżącej;

II. art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwą wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie w przedmiotowej sprawie przepisów art. 23 § 1 pkt 2 oraz § 5 O.p. poprzez uznanie, iż w przedmiotowej sprawie istnieją podstawy do szacowania dochodów z działalności gospodarczej skarżącej, a oświadczenie strony z dnia 5 kwietnia 2016 r., zarobkowy charakter działalności strony oraz wysokość uzyskanego w 2013 r. przychodu potwierdzają, iż księgi podatkowe skarżącej były prowadzone nierzetelnie. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek nieważności wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć tylko naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. W świetle art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom szczególnym. Powinna zatem zawierać dodatkowo m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy ustaw zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania i uzasadnienia, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem. Przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia. Zarzuty kasacyjne, które nie odpowiadają tym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Sąd nie może bowiem domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. np. wyroki NSA: z 16 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 861/10 oraz z 17 czerwca 2020 r., sygn. akt II FSK 488/20, publ. CBOSA).

3.3. Zagadnieniem spornym w rozpatrywanej sprawie na etapie postępowania kasacyjnego jest przede wszystkim naruszenie prawa procesowego i materialnego związanego z określeniem podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. W szczególności dotyczy to możliwości zastosowania instytucji oszacowania do przychodów osiągniętych w roku podatkowym przez skarżącą z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej oraz prawidłowości zastosowanej metody oszacowania. Przepisy zawarte w art. 23 O.p. uprawniają organ podatkowy do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, w przypadkach gdy podatnik m.in. w celu uchylenia się od opodatkowania zataił przed organami część lub całość osiąganych przez siebie obrotów. Należy zauważyć, że w takiej sytuacji organ podatkowy na podstawie art. 23 § 1 O.p. odtwarza wartość zrealizowanych przez podatnika transakcji, która wystąpiła w rzeczywistości. Szacowanie podstawy opodatkowania za pomocą przyjętej metody jest działaniem procesowym organu, którego celem jest ustalenie wartości transakcji dokonanych przez podatnika, w takim rozmiarze w jakim podatnik wartości te ustalił ze swoimi kontrahentami. Organ ma obowiązek przy oszacowaniu podstawy opodatkowania podjąć wszystkie niezbędne działania w celu określenia tej wartości w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistej treści transakcji dokonanych przez podatnika, co wynika z art. 23 § 5 O.p. Zarzuty skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności odnoszą się do tego, iż w sprawie w ogóle nie było podstaw do stosowania instytucji szacowania podstawy opodatkowania. Są one bezzasadne, gdyż w sprawie podatkowej konieczność taka wynikała z uwagi na nierzetelność księgi przychodów i rozchodów podatniczki w rozumieniu art. 193 § 2 O.p., a następnie na nie uznaniu jej za dowód w postępowaniu podatkowym na podstawie art. 193 § 4 O.p. i to już w toku kontroli podatkowej, która objęła także badanie ksiąg. Okoliczności te w ogóle nie są kwestionowane w skardze kasacyjnej, co przesądza o bezzasadności zarzutu naruszenia art. 23 § 1 pkt 2 O.p., gdyż w istocie nie zostało zakwestionowane podstawowe ustalenie organów podatkowych dotyczące tego, że dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. Podzielić wobec tego należy poglądy Sądu I instancji, który z powołaniem się na dotychczasowe wypowiedzi judykatury wskazał, że rażąca nieopłacalność działalności gospodarczej podatnika może być wystarczającym powodem do podważenia wysokości przychodów wynikających z ewidencji, gdyż celem działalności gospodarczej jest przede wszystkim uzyskanie zarobku. Racjonalnie działająca osoba nie prowadzi działalności gospodarczej, jeżeli nie może i nie spodziewa się uzyskania zarobku. Nie jest nigdy celem działalności gospodarczej, zwłaszcza prowadzonej przez osobę fizyczną, kumulowanie strat, czy nawet generowanie z założenia minimalnych zysków. Z tego powodu podważenie rzetelności prowadzonej przez podatnika ewidencji w zakresie wysokości przychodów z działalności gospodarczej może być w pełni uprawnione w świetle art. 193 § 2 O.p., a konsekwencją tego jest szacowanie podstawy opodatkowani (por. np. wyroki NSA: z 23 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 1100/14 oraz z 11 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1075/15, publ. CBOSA). Nawet zatem skorygowanie pierwotnie deklarowanej przez podatniczkę podstawy opodatkowania o wadliwie zaksięgowane zapisy wartości remanentowych wskazywałby na stosowanie narzutu w wysokości 8,38%, a nie jak pierwotnie wykazano 7,31%. To powoduje, że i tak był on rażąco niski nie tylko w odniesieniu do narzutów stosowanych na lokalnym rynku (powiat strzelecko-drezdeński), które wynosiły przeciętnie 15,64%, ale i do narzutów faktycznie stosowanych przez samą podatniczkę. Podstawowe bowiem znaczenie dla konieczności zakwestionowania ksiąg i w rezultacie do szacowania podstawy opodatkowania miały rzeczywiście stosowane przez samą skarżącą narzuty (marże) na poszczególne grupy asortymentowe, które wynikały z porównania faktycznych cen zakupu towarów handlowych, z cenami ich sprzedaży. Wynika z nich, że jedynie w odniesieniu do sprzedaży papierosów i tytoniu oraz doładowań do telefonów średnie narzuty spadały poniżej 8,38%. Przy pozostałych grupach asortymentowych wynosiły one od 15,65% do 34,67%, przy czym dla większości wynosiły ponad 20%, który to był deklarowany przez samą skarżącą w toku postępowania podatkowego. Tym samym zasadnym było kwestionowanie przez organy podatkowe narzutu czy to w wysokości 7,31%, czy też po korekcie w wysokości 8,38%, gdyż przeczyły temu przed wszystkim zapisy księgowe związane z prowadzoną przez skarżącą działalnością gospodarczą, a wynikające z jednej strony z faktur zakupu, a z drugiej z paragonów pochodzących z kasy rejestrującej.

3.4. Brak jest także podstaw do stwierdzenia zasadności zarzutów naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 oraz art. 191 O.p. Organy podatkowe opierając się w sprawie na materiale dowodowym zgromadzonym podczas przeprowadzonego postępowania kontrolnego oraz zebranych dowodach w toku postępowania podatkowego, dokonały szczegółowej analizy działalności gospodarczej w przedmiocie handlu artykułami spożywczo - przemysłowymi prowadzonym przez stronę w sklepie detalicznym. Działania te nie zostały zaś ograniczone wyłącznie do porównania wartości zakupionego towaru handlowego po uwzględnieniu różnic remanentowych z wysokością obrotu wykazanego w kasach rejestrujących. Organy podatkowe dokonały szczegółowego porównania cen zakupu i sprzedaży poszczególnych artykułów przez samą skarżącą, zbadały wartości narzutów stosowane przez lokalnych konkurentów oraz skonfrontowały to dodatkowo z danymi statystycznymi dla krajowej sprzedaży detalicznej prowadzonej w niewyspecjalizowanych sklepach z przewagą żywności, napojów i wyrobów tytoniowych w 2013 r. O braku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego oraz wadliwości jego oceny nie mogą wobec świadczyć jedynie twierdzenia skarżących o braku doświadczenia w prowadzeniu działalności gospodarczej, natłoku obowiązków, dużej konkurencji na lokalnym rynku, niskim stanie zatrudnienia i osiągnięciu w 2013 r. dochodu po korekcie stanów remanentowych w kwocie 12.319,18 zł. Także fakt ponoszenia kosztów pośrednich nie mógł mieć wpływu na obliczenie stosowanych przez skarżącą narzutów na towary handlowe przeznaczone do odsprzedaży. Wszystkie te okoliczności po konfrontacji przede wszystkim z ustaleniami dokonanymi przez organy podatkowe na podstawie dokumentów księgowych nie mogą obalić prawidłowej tezy o zaniżaniu przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej. Zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów z art. 191 O.p. organy podatkowe zobowiązane są ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Swobodna ocena dowodów, by nie przerodzić się w ocenę dowolną, nie może być dokonywana z pominięciem reguł oceny materiału dowodowego sformułowanych na podstawie zasad ogólnych oraz przepisów prawnych postępowania podatkowego. Ustalenia faktyczne organów podatkowych oparte zostały w sprawie na przeprowadzonych dowodach, które w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zostały prawidłowo zgromadzone, a następnie właściwie i zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów rozpatrzone przez organy podatkowe. Stanowisko to zostało także prawidłowo uzasadnione w decyzjach organów podatkowych. O wadliwości ustaleń faktycznych nie może świadczyć to, że nie uwzględniono stanowiska prezentowanego przez stronę w toku postępowania. Przede wszystkim wymaga ponownie podkreślenia, że w sprawie jako dowód zakwestionowana została podatkowa księga przychodów i rozchodów, co nie jest kwestionowane w postępowaniu kasacyjnym, a to dawało podstawę do oszacowania podstawy opodatkowania według reguł wynikających z art. 23 § 1 pkt 2, § 3 i § 5 O.p.

3.5. Za bezpodstawne należy uznać także zarzuty naruszenia art. 23 § 1 pkt 2, § 3 i § 5 O.p. co do przyjętej i zastosowanej metody szacowania podstawy opodatkowania. Jak wskazano już powyżej z tego względu, iż nie jest w rozpatrywanej sprawie w ogóle kwestionowane stwierdzenie nierzetelności ksiąg i tym samym pozbawienie ich szczególnej mocy dowodowej wynikającej z art. 193 § 1 O.p., niezbędne stało się określenie podstawy opodatkowania w drodze szacunku. Jednocześnie w zaskarżonym wyroku trafnie zauważono, że skoro nie można było poczynić ustaleń co do faktycznej podstawy opodatkowania w oparciu o przedstawioną przez stronę podatkową księgę przychodów i rozchodów, to uprawnione było oszacowanie podstawy opodatkowania w oparciu o metodę indywidualną, wykorzystującą faktycznie zastosowany narzut ustalony na próbie towarów z uwzględnieniem wag w poszczególny grupach towarów na podstawie faktur VAT zakupu i paragonów fiskalnych, co dało średni narzut na wszystkie asortymenty w wysokości 22,60% - średnia arytmetyczna i 21,43% – średnia arytmetyczna po odrzuceniu wartości skrajnych tj. największej i najmniejszej. Przede wszystkim należy wskazać na ugruntowane już poglądy judykatury, zgodnie z którymi przy szacunkowym ustalaniu podstawy opodatkowania, wobec pominięcia jako dowodu ksiąg podatkowych, organ podatkowy sam wybiera metodę szacowania. Inaczej mówiąc, wybór metody oszacowania stanowi uprawnienie organu podatkowego, a sądowa kontrola tego typu decyzji ogranicza się do sprawdzenia, czy wybór metody nie był dowolny i czy nie doprowadził do ustaleń sprzecznych z logiką i zasadami doświadczenia życiowego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 1 kwietnia 2015 r., w sprawie I FSK 54/14 oraz z 2 lutego 2016r., w sprawie II FSK 1527/14, publ. CBOSA). Ponadto uznaje się, że w świetle art. 23 § 5 O.p. kontroli sądowej podlega nie wybór metody jako takiej, lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy prawidłowy jest wniosek końcowy organu (por. np. wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1040/09 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 kwietnia 2008 r., sygn. I SA/Gd 1050/07, publ. CBOSA). Stanowisko to podzielane jest także w literaturze (por. pkt 5 do art. 23 w P. Pietrasz w L. Etel [red.], Ordynacja podatkowa, Komentarz aktualizowany, publ. SIP LEX/el. 2021). Ponadto podkreśla się, że wybór metody determinowany jest materiałem faktycznym, jakim dysponuje organ, jak również charakterem działalności wykonywanej przez przedsiębiorcę i miejscowymi warunkami rynkowymi ( tak R. Mastalski w B. Adamiak, J,. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2008, Unimex, str. 205). Odnosząc się do konkretnych kwestii związanych z oszacowaniem podstawy opodatkowania należy wskazać, że organ podatkowy, na podstawie regulacji wynikającej z art. 23 O.p. jedynie odtwarza wartość zrealizowanych przez podatnika transakcji, które wystąpiły w rzeczywistości. Szacowanie podstawy opodatkowania jest działaniem procesowym, którego celem jest ustalenie wartości transakcji dokonanych przez podatnika, w takim rozmiarze w jakim podatnik wartości te ustalił ze swoimi kontrahentami. Organ podatkowy ma obowiązek przy oszacowaniu podstawy opodatkowania podjąć wszelkie niezbędne działania w celu określenia tej wartości w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistości. Obowiązek ten jak już wskazano wynika z art. 23 § 5 O.p. Inaczej mówiąc szacowanie podstawy opodatkowania nie jest procesem polegającym na pominięciu rzeczywistej wartości transakcji dokonanych przez podatnika, lecz jest to działanie mające na celu przede wszystkim odtworzenie tej wartości. W zakresie wyboru sposobu szacowania wskazać należy, że powinien on być oceniany przede wszystkim pod kątem przesłanki wynikającej z art. 23 § 5 O.p., zgodnie z którym określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania i tym kryterium winien kierować się organ podatkowy przy wyborze metody szacowania na podstawie art. 23 § 3 O.p.

3.6. Jak już wskazano powyżej aby wybór metody mógł spełnić wskazaną dyrektywę określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej wysokości, musi uwzględniać zgromadzony w konkretnej sprawie materiał dowodowy, który pozwoli na możliwe rzeczywiste określenie szacowanej wartości. Innymi słowy jest on determinowany materiałem faktycznym, jakim dysponuje organ, jak również charakterem działalności wykonywanej przez podatnika. W realiach rozpatrywanej sprawy należy zatem podzielić argumentację organów podatkowych, która przemawiała za zastosowaniem metody indywidualnej, która opierała się na faktycznie stosowanych przez skarżącą narzutach stwierdzonych na próbie towarów i z uwzględnieniem wag w poszczególnych grupach towarów. Została ona ustalona na podstawie faktur zakupu towarów handlowych oraz paragonów fiskalnych. Procesowy charakter oszacowania w aspekcie dotyczącym samego obliczenia podstawy opodatkowania wymagał przyjęcia przez organ kryterium obliczenia średniej arytmetycznej średniego narzutu. Zostało ono przedstawione i szeroko umotywowane w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego (str. 7-10). W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono zaś, że w niedostateczny sposób uwzględniono średnie możliwe marże w przypadku papierosów, tytoniu i doładowań, które według podatniczki powinny wynosić 5%. Stanowisko to jednak całkowicie pomija szczegółowe wyliczenia zaprezentowane przez organ odwoławczy, który wszywał, że minimalne narzuty wynosiły na tytoń i papierosy 6,83%, a średnie 8,03%. Z kolei co do doładowań do telefonów najmniejsze wynosiły 4,06%, a średnie 5,28%, czyli były zbliżone do wskazywanych przez skarżącą. Nie wyjaśniono także w uzasadnieniu skargi kasacyjnej na podstawie jakich danych należało przyjąć, że "najniższa sprzedaż" dotyczyła w przyjętych grupach "produktów o najwyższej marży". Nie wyjaśniono również w skardze kasacyjnej dlaczego na podstawie obrotów dotyczących poszczególnych grup asortymentowych w relacji do wartości całego przychodu uznać należało za nieprawidłowe przyjęcie tzw. "średniego narzutu na wszystkie asortymenty". Przytoczenie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej pojedynczej, "przykładowej" grupy asortymentowej (nabiału i drożdży), bez jej odniesienia do wielkości obrotu z tej grupy, do faktur zakupu i pozycji remanentowych dokumentujących koszt ich zakupu powoduje, że nie można stwierdzić, aby indywidualna metoda oszacowania przyjęta przez organy mogła zostać uznana za nieprawidłową. Przypomnieć bowiem należy, że jedynie takie naruszenia prawa procesowego, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy mogą stanowić podstawę skutecznej skargi kasacyjnej (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Z drugiej strony z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, że prowadzony szacunek podstawy opodatkowania był sprawdzalny, gdyż odnosił się w zakresie szacunku do wszystkich pozycji asortymentowych, z których wynikała wielkość obrotu skarżącej w 2013 r. Trudno zatem jedynie w oparciu o pojedynczo przywołane przykłady, które nie odnoszą się do żadnych dokumentów księgowych z 2013 r. uznać, że organy przyjęły grupy asortymentowe niereprezentatywne dla całości obrotu, czy też dokonały wybory jedynie losowo wybranych produktów. Tego rodzaju uzasadnienie zarzutu naruszenia art. 23 § 1 pkt 2, § 3 i § 5 O.p. nie mogło wobec tego stanowić o jego zasadności, czyli wykazania błędnej metody szacunku przyjętej przez organy podatkowe. Dodatkowo należy zauważyć, że niezależnie od przyczyn ewidencjonowania na kasie fiskalnej tzw. wartości groszowych, organ odwoławczy uwzględnił okoliczności wynikające z przeanalizowanych paragonów fiskalnych i skorygował oszacowany przychód o 0,24%. Również w tym przypadku nie wykazano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, aby skarżąca w 2013 r. w szerszym zakresie stosowała niższą, czy też "ujemną" marżę, m.in. z uwagi na okresowe promocje w konkurencyjnym markecie. Te wywody skargi kasacyjnej w ogóle nie odnoszą się do ustaleń organów podatkowych poczynionych w oparciu o rzeczywiście stosowane przez skarżącą narzuty.

3.7. W tym stanie rzeczy należało orzec jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) i ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 265).