Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 65/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2013-03-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Określono, że zaskarżony akt nie może być wykonany
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1 i 4, art. 122 i art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 3 ust. 3
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędzia WSA Marzena Łozowska Protokolant st. sekretarz sądowy Joanna Zamojska-Jaszczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 marca 2013 r. sprawy ze skargi "A" Spółki z o.o. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 29 maja 2012 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2006 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu na rzecz skarżącej kwotę 5.232,00 zł (pięć tysięcy dwieście trzydzieści dwa złote 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W złożonej w dniu 9 stycznia 2006r. w Urzędzie Miasta w Białej deklaracji w sprawie podatku od nieruchomości za 2006r., "A" sp. z o.o.(dalej jako Spółka, skarżąca), określając się jako właściciel nieruchomości położonych na terenie miejscowości C., opodatkowała: grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 73.580 m2., budynki związane z prowadzeniem działalności o pow. 1.883 m2. oraz budowle o wartości 2.615.687 zł. Podatek wyniósł 131.005 zł. Powyższa deklaracja została skorygowana korektą z dnia 30.11.2006r. poprzez zmniejszenie podstawy opodatkowania budynków. Uzasadniając korektę Spółka wyjaśniła, iż wskutek ponownego obliczenia powierzchni użytkowej budynków ich rzeczywista powierzchnia wyniosła 1.829,23 m2, a nie – jak deklarowano 1.883 m2., stąd prawidłowo podatek winien wynosić kwotę 130.144 zł.

W kolejnej korekcie deklaracji złożonej w dniu 20.01.2011r. Spółka wykazała podatek od nieruchomości za 2006r. w wysokości "0" zł. W uzasadnieniu przyczyn korekty Spółka podała, że w odniesieniu do wskazanych w pierwotnych deklaracjach nieruchomości lub ich części składowych była i nadal jest posiadaczem zależnym, podczas gdy w sensie prawnym nieruchomości te są własnością "B" S.A. z siedzibą w W. (dalej zwanej "B" S.A.). Błąd co do ustalenia właściciela wynikał z faktu, że umowa zawarta z "B" S.A. dotycząca wniesienia aportem własności oraz prawa użytkowania wieczystego nieruchomości na rzecz Spółki "A" była umową nieważną, albowiem naruszała przepisy ustawy o nabywaniu nieruchomości przez cudzoziemców, w brzmieniu wówczas obowiązującym. Umowa ta zatem nie wywołała skutków prawnych, a tym samym treść księgi wieczystej nie odpowiada rzeczywistemu stanowi prawnemu. To samo dotyczy stanów ujawnionych w ewidencji gruntów. Spółka podkreśliła, że nie ciążył na niej obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości, a łączna kwota nadpłaty z tego tytułu wynosi 130.144 zł. W związku z tym wniosła o jej zwrot.

W dniu 24.01.2011 r. organ I instancji dokonał zwrotu na rzecz "A" sp. z o.o. nadpłaty podatku od nieruchomości za 2006r. w kwocie 130.144,00 zł.

Następnie, w odpowiedzi na wezwanie organu, pismem z dnia 14 września 2011r. skarżąca wyjaśniła, iż w latach 2002-2010 podmiotem władającym nieruchomością jako posiadacz zależny była "A" sp. z o.o. Wskazała, iż "B" S.A. w W. z "A" Sp. z o.o. w K. w dniu 10.11.2010r. zawarły porozumienie, w treści którego wskazały, iż od dnia wydania nieruchomości aportowych "A" Sp. z o.o. była ich posiadaczem zależnym w dobrej wierze. Strony uznały, iż łączyła je umowa dzierżawy, albowiem ten stosunek prawny odpowiadał treści władztwa jakie było objęte intencjami stron. "B" S.A. naliczyła "A" sp. z o.o. czynsz dzierżawny za korzystanie z nieruchomości aportowych przez "A" sp. z o.o. w okresie od dnia ich wydania w 2002 roku do 31.10.2010r. i należność ta została zaspokojona. Skarżąca wyjaśniła także, iż 10.05.2002r. "B" S.A. otrzymała zawiadomienie od jednego ze swoich akcjonariuszy - spółki "C", iż wskutek zmian w składzie Rady Nadzorczej Spółki dokonanych przez Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy w dniu 26.04.2002r., "C" w tym dniu uzyskała w stosunku do "B" S.A. pozycję spółki dominującej w rozumieniu art. 4 § 1 pkt 4 lit. b) Kodeksu spółek handlowych. Faktycznie zatem jedyny wspólnik wiedział o tym, że do przejścia w dniu 30.04.2002r. na "A" jakichkolwiek praw własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości dojść nie mogło, albowiem wymagało to wówczas uzyskania zezwolenia MSWiA, gdyż przejęcie kontroli nad spółką przez cudzoziemca poprzedziło datę sporządzenia aktów notarialnych z 30.04.2002r. Skoro główny organ spółki wiedział o nieważności aktów notarialnych sporządzonych w dniu 30.04.2002r., należy przyjąć, iż sama spółka nie powinna była i nie mogła uważać się za właściciela/użytkownika wieczystego przedmiotowych nieruchomości. Tym samym posiadanie spółki "A" nie mogło być samoistnym, tylko musiało być posiadaniem zależnym. Skarżąca oświadczyła również, że: powzięła wiadomość o nieskuteczności aportu w październiku 2010r. w wyniku przeprowadzonej przez "A" sp. z o.o. i "B" S.A. analizy dokumentów, w toku której okazało się, że nie dopełniono wymaganych przepisami prawa formalności związanych z nabyciem nieruchomości i w kwietniu 2002r. była cudzoziemcem zgodnie z wówczas obowiązującą ustawą o nabywaniu nieruchomości przez cudzoziemców. Nadto oświadczyła, że uzgodnienie stanu prawnego ujawnionego w księdze wieczystej z rzeczywistym stanem prawnym nastąpi w drodze porozumienia zwartego pomiędzy "A" sp. z o.o. i "B" S.A w formie aktu notarialnego po skompletowaniu dokumentacji oraz, że obniżenia kapitału zakładowego spółki dokonano zgodnie z Uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 12.01.2011r. Do pisma spółka przedłożyła protokół zdawczo-odbiorczy przekazania wkładu niepieniężnego oraz zestawienie gruntów w użytkowaniu wieczystym.

Burmistrz Białej postanowieniem z dnia 12.10.2011r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2006r.

W ramach tego postępowania Spółka przedłożyła kopię porozumienia w formie aktu notarialnego z 18.07.2011r. (rep. A nr [...]), w którym w § 6 "B" S.A. oraz "A" sp. z o.o. oświadczyły, iż spółka "A" jest w posiadaniu nieruchomości zabudowanej, położonej w miejscowości C., gmina B., składającej się z działek nr x, nr y, nr z, nr ź, nr ż o łącznej pow. 4 ha 35 ar 80 m2 Nadto w § 7 "B" S.A. i "A" wniosły o dokonanie w dziale II księgi wieczystej nr [...] [dot. ww. działki] wpisu spółki "B" S.A., jako użytkownika wieczystego gruntu oraz właściciela budynku i urządzenia, w miejsce spółki "A". Wniosek ten, jak podała strona, został zarejestrowany w sądzie wieczystoksięgowym w dniu 25.07.2011r.

Decyzją z dnia 22.11.2011r. Burmistrz Białej określił "A" spółce z o.o. w K. wysokość zobowiązania w podatku do nieruchomości za 2006r. w kwocie 131.005 zł wskazując, że w 2006r. była ona podatnikiem podatku od nieruchomości jako posiadacz samoistny (art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych – Dz. U. z 2006 r. Nr 121 poz. 844 ze zm.- dalej jako: "u.p.o.l."). Dla wyjaśnienia pojęcia posiadania samoistnego odwołał się do art. 336 kodeksu cywilnego (k.c.) wskazując, iż na posiadanie samoistne składają się dwa elementy: władztwo fizyczne nad rzeczą i zamiar władania rzeczą dla siebie. W 2006r. "A" spółka z o.o. była przekonana, iż służy jej tytuł własności, potwierdzony wpisem w księdze wieczystej i w ewidencji gruntów. Dopiero później okazało się, że umowa przeniesienia własności jest nieważna. Nadto, w piśmie z dnia 14.09.2011r. Spółka poinformowała, że wiadomość o nieskuteczności aportu powzięła dopiero w październiku 2010r. w wyniku dokonanej analizy dokumentów. Organ I instancji podkreślił, że brak jest podstaw do przyjęcia, iż w odniesieniu do przedmiotowej nieruchomości Spółka była posiadaczem zależnym i zwrócił też uwagę na moc wiążącą zapisów ewidencji gruntów i budynków (art. 21 ustawy - Prawo geodezyjne i kartograficzne).

Od powyższej decyzji spółka wniosła odwołanie, zarzucając w nim naruszenie art. 207 § 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29.08.1997r. – Ordynacja podatkowa (dalej jako: "O.p.") wobec przyjęcia, że podatek jest inny, niż wykazany w deklaracji; art. 120 O.p. wobec niezastosowania art. 6 ust. 1 ustawy o nabywaniu nieruchomości przez cudzoziemców; art. 187 § 1 i art. 191 O.p. wobec ustalenia okoliczności istotnych w sprawie jedynie w oparciu o treść ksiąg wieczystych i ewidencji gruntów, co wskazuje na jego niekompletność oraz zaniechanie wszechstronnego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a także naruszenie art. 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędne i niewłaściwe jego zastosowanie, mimo wykazania, że podstawa nabycia prawa własności jest nieważna. Podniosła również, że w porozumieniu z dnia 10.11.2010r. "B" S.A. i "A" zgodnie stwierdziły, iż od dnia wydania nieruchomości aportowych spółka z o.o. "A" była posiadaczem zależnym w dobrej wierze oraz uznały, że łączyła je umowa dzierżawy, albowiem ten stosunek prawny odpowiadał władztwu, jakie było objęte intencją stron, a nie ziściło się wobec nieważności umów przenoszących własność. "B" S.A. naliczyła czynsz dzierżawny za korzystanie z nieruchomości aportowych za okres od ich wydania (2002r.) i należność ta została zaspokojona. Nadto strona podniosła, że główny organ Spółki (Zgromadzenie Wspólników) wiedział, iż 26.04.2002r. spółka "C" uzyskała w stosunku do "B" S.A. pozycję spółki dominującej, a zatem wiedział o nieważności aktów notarialnych sporządzonych 30.04.2002r. Stąd spółka, która działa przez swoje organy, nie powinna była i nie mogła uważać się za właściciela przedmiotowych nieruchomości. Zatem zaistniały stan faktyczny nie może być oceniony jako posiadanie samoistne.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu, po rozpatrzeniu podniesionych zarzutów, decyzją z dnia 29 maja 2012r. uchyliło w całości decyzję organu pierwszej instancji i w tym zakresie orzekając co do istoty sprawy określiło "A" zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2006r. w wysokości 81.581 zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ ten, przywołując przepisy ustawy o podatkach i opatach lokalnych w zakresie przedmiotowego i podmiotowego zakresu opodatkowania wskazał na treść art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. ust. 3 , z których w sposób jednoznaczny wynika, że jeżeli nieruchomością włada posiadacz samoistny, to podatnikiem podatku od nieruchomości nie jest właściciel nieruchomości, lecz posiadacz samoistny. Organ zaznaczył przy tym, że stosownie do literalnego brzmienia art. 3 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l obowiązek podatkowy nie będzie obciążał posiadacza, który objął w posiadanie samoistne grunt stanowiący przedmiot użytkowania wieczystego. Ustawa bowiem, wskazując jako podatnika podatku od nieruchomości użytkownika wieczystego gruntu, nie zawiera zastrzeżenia przejścia obowiązku podatkowego na posiadacza samoistnego, tak jak czyni to przy prawie własności (art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l). Uznając zatem, iż brak jest prawnej możliwości przeniesienia obowiązku podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości z użytkownika wieczystego gruntu na posiadacza samoistnego gruntu znajdującego się w użytkowaniu wieczystym, Kolegium wskazało, iż prowadzi to w rozpoznawanej sprawie do odrębnego opodatkowania budynków i budowli, a odrębnie gruntu będącego w użytkowaniu wieczystym. W tym stanie rzeczy organ stwierdził, iż zgodnie z literalnym brzmieniem art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz art. 3 ust. 3 u.p.o.l., obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości w zakresie budynków i budowli obciążać będzie skarżącą Spółkę - jako posiadacza samoistnego tychże budynków i budowli, natomiast w zakresie gruntu znajdującego się w użytkowaniu wieczystym - obciążać będzie "B" S.A. (pomimo, iż zdaniem organu, skarżąca była w okresie objętym decyzją posiadaczem gruntu i zachowywała się jak podmiot, któremu przysługuje prawo wieczystego użytkowania gruntu), gdyż prawo materialne nie przewiduje możliwości przeniesienia tego obowiązku na posiadacza samoistnego.

Dalej organ podkreślił, iż charakter posiadania (samoistne lub zależne) należy oceniać według uzewnętrznionych przejawów władztwa nad rzeczą, co wynika z wykładni art. 336 K.c. definiującego posiadanie jako składające się z dwóch elementów: fizycznego (corpus) - rozumianego jako pozostawanie w sytuacji, która daje możliwość władania rzeczą w taki sposób, jak mogą to czynić osoby, którym przysługuje do rzeczy określone prawo, przy czym nie jest konieczne efektywne wykonywanie tego władztwa, oraz psychicznego (animus) – oznaczającego wolę wykonywania względem rzeczy określonego prawa dla siebie. Oceniając kwestię owego zamiaru organ, przywołując poglądy piśmiennictwa wskazał, że wola ta wobec otoczenia wyraża się w takim postępowaniu posiadacza, które wskazuje na to, że uważa się on za osobę, której przysługuje do rzeczy określone prawo. Chodzi tu więc o ustalenie in concreto istnienia i treści zamiaru władania rzeczą dla siebie, co może nastąpić jedynie według zewnętrznych, zamanifestowanych przejawów posiadania. Trzeba jeszcze uwzględniać dalsze fakty, np. okoliczności nabycia posiadania rzeczy, wypowiedzi posiadacza wobec otoczenia, wystąpienia wobec organów i"B". Podobnie stanowisko zajął Sąd Najwyższy w postanowieniu z 5.09.2008r. (sygn. akt I CSK 54/08, LEX nr 457865)

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego sprawy SKO stwierdziło, że wynika z niego, iż skarżąca wskutek zawarcia w dniu 30.04.2002r. umowy przeniesienia prawa własności budynków i budowli oraz prawa użytkowania wieczystego działek nr x, ź, ż, y, z, wchodzących w skład nieruchomości objętych księga wieczystą KW nr [...], położonych w miejscowości C., weszła w ich posiadanie (pkt VI umowy). Stan ten trwał nieprzerwanie do 2010r., co potwierdza treść porozumienia z dnia 10.11.2010r., zawartego między "A" sp. z o.o., a "B" S.A., w którym wskazano, że "A" wszedł w posiadanie nieruchomości aportowych i do dnia zawarcia porozumienia korzysta z nich bez zakłóceń (pkt C preambuły porozumienia). Zatem w przedmiotowym roku podatkowym Spółka władała (w sensie fizycznym) omawianymi nieruchomościami.

Zdaniem organu odwoławczego wskutek zawarcia umowy z 30.04.2002r. Spółka była przekonana, iż pozostaje użytkownikiem wieczystym gruntów i właścicielem obiektów budowlanych, skutkiem czego zachowywała się jak ich użytkownik wieczysty/właściciel. Świadczy o tym ujawnienie prawa użytkowania wieczystego i prawa własności nieruchomości w księdze wieczystej, na wniosek Spółki zawarty w pkt IX umowy, fakt złożenia deklaracji na podatek od nieruchomości, co wskazuje, że wobec organu podatkowego zachowywała się jak właściciel. Była również ujawniona w latach 2006-2010 jako użytkownik wieczysty działek w ewidencji gruntów i budynków (wypis z rejestru gruntów). Dodatkowo organ powołał się na treść porozumienia z 10.11.2010r., w którym "B" S.A. i "A" sp. z o.o. wyraźnie oświadczyły, iż w związku z nieważnym przeniesieniem prawa własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości aportowych strony "uznają", iż w okresie od dnia wydania nieruchomości aportowych "A" do dnia zawarcia porozumienia, "A" była dzierżawcą nieruchomości aportowych, przy czym spółka z o.o. "A" oświadczyła, iż nie były jej dotychczas znane okoliczności, które podważałyby posiadany tytuł prawny do nieruchomości aportowych, a "B" uznała, iż "A" posiadał dotychczas nieruchomości aportowe w dobrej wierze, przy czym obie strony uznały, że było to posiadanie zależne (dzierżawa). Powyższe potwierdza również treść wyjaśnienia z 14.09.2011r., iż dopiero "w wyniku (...) analizy dokumentów okazało się, że nie dopełniono przewidzianych przepisami formalności związanych z nabyciem nieruchomości lub praw użytkowania wieczystego przez cudzoziemca (...), jakim w dacie zawierania wyżej wzmiankowanych umów był "A"."

W ocenie Kolegium wskazane okoliczności dowodzą, iż w 2006r. skarżąca pozostawała posiadaczem samoistnym działek nr x, ź, ż, y, z, położonych w miejscowości C., bowiem można jej przypisać przymioty posiadacza samoistnego, a to elementu fizycznego władania rzeczą oraz zamiaru władania rzeczą "dla siebie", "jak właściciel". Odnośnie stwierdzenia skarżącej, iż była posiadaczem zależnym przedmiotów opodatkowania Kolegium uznało, że zmiana charakteru posiadania z samoistnego na zależne nastąpiła dopiero w chwili zawarcia porozumienia z 10.11.2010r., przez co nie może mieć znaczenia w sprawie dotyczącej 2006r.

W związku z powyższym za nieskuteczny uznano podniesiony w odwołaniu zarzut, iż członkowie Zgromadzenia Wspólników "B" S.A., jedynego wspólnika "A", wiedzieli już w kwietniu 2002r. o okolicznościach powodujących uzyskanie statusu cudzoziemca, gdyż nie przełożyło się to na działania spółki "A", a ocena charakteru posiadania opiera się na oznakach zewnętrznych przejawów posiadania.

Tak samo oceniono zarzut dokonania oceny stanu sprawy z pominięciem okoliczności dotyczących nieważności umowy przeniesienia własności nieruchomości wyjaśniając, że w przedmiotowym roku podatkowym spółka nie była właścicielem nieruchomości, jednak pozostawała jej posiadaczem samoistnym, co z kolei czyni ją podatnikiem podatku od nieruchomości w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 u.p.o.l. Nadto podkreślono, że posiadanie samoistne może być posiadaniem bezprawnym - gdy nie wynika z prawa własności (Teresa A.Filipiak; Komentarz do art. 336 k.c; LEX). Za bezzasadny uznano również zarzut naruszenia art. 207 § 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p. wobec przyjęcia, że wysokość zobowiązania jest inna niż wykazana w deklaracji, gdyż przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało nieprawidłowość danych zawartych w korekcie deklaracji, według której podatek od nieruchomości po stronie "A" nie wystąpił.

Kolegium, aprobując zatem samo określenie przez organ I instancji podatku od nieruchomości spółce jako posiadaczowi samoistnemu, stwierdziło jednakże, że w wydanej decyzji organ I instancji nieprawidłowo dokonał wymiaru podatku za cały rok podatkowy, co powodowało konieczność jej uchylenia. W szczególności w zaskarżonej decyzji błędnie przyjęto do opodatkowania grunty znajdujące się w wieczystym użytkowaniu "B", gdyż przepisy ustawy nie przewidują przeniesienia obowiązku podatkowego z użytkownika wieczystego na posiadacza samoistnego. Dlatego też objęcie w posiadanie samoistne gruntu znajdującego się w wieczystym użytkowaniu, nie wiązało się z przypisaniem posiadaczowi samoistnemu obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości. Nadto organ I instancji niezasadnie nie uwzględnił korekty deklaracji złożonej przez "A" sp. z o.o. w dniu 30.11.2006r., w ramach której Spółka dokonała ponownego obliczenia powierzchni użytkowej budynków, określając ich powierzchnię użytkową na 1.829,23 m2. Korektę tą organ odwoławczy uznał nie budzącą zastrzeżeń i stwierdził, iż dane w niej zawarte winny stanowić podstawę obliczenia podatku.

W konkluzji organ odwoławczy stwierdził, iż "A" Sp. z o.o. była w okresie objętym zaskarżoną decyzją posiadaczem samoistnym:

1) gruntu znajdującego się w użytkowaniu wieczystym, a to działek o nr x, ź, ż, y i z, o łącznej powierzchni 73.580 m2, przy czym z tytułu tego posiadania nie obciążał jej obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości,

2) budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej. 1.829,23 m2 i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości 2.615.687 zł, z tytułu tego posiadania jest ona zobowiązana do zapłaty podatku od nieruchomości

Dokonując przeliczenia podatku obciążającego Spółkę w 2006r. organ przyjął stawki określone uchwałą Rady Miejskiej w Białej z 6 grudnia 2005r. Nr XXVI/256/05 w sprawie ustalenia stawek podatku od nieruchomości na terenie Gminy Biała na 2006 rok oraz zwolnień od podatku od nieruchomości (Dz.Urz.Woj.Op. Nr 84, poz. 2803). Obliczony w ten sposób podatek wyniósł 81.581 zł (1.829,23 m2 x 16,00 zł) + (2.615.687 x 2%).

W skardze na powyższą decyzję, wniesionej przez "A" spółka z o.o., wnosząc o jej uchylenie w całości, zarzucono naruszenie:

a) art. 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 3 oraz art. 3 ust. 3 u.p.o.l. poprzez błędne i niewłaściwe jego zastosowanie wskutek uznania skarżącej za posiadacza samoistnego nieruchomości, z naruszeniem art. 47 § 1 w zw. z art. 48 K.c., a także mimo wykazania przedłożonymi umowami, że w okresie objętym decyzją skarżąca była posiadaczem zależnym przedmiotowych nieruchomości;

b) naruszenie art. 47 §1 w zw. z art. 48 K.c. poprzez uznanie posiadacza zależnego gruntu za posiadacza samoistnego jego części składowych;

W uzasadnieniu skargi na wstępie pełnomocnik skarżącej wskazał, że w dniu 22.12.201 r. Sąd Rejonowy dla Krakowa-Śródmieścia zarejestrował połączenie spółek "A" sp. z o.o. i "A1" sp. z o.o., które nastąpiło poprzez przejęcie przez spółkę "A1" całego majątku spółki "A", przez co w obrocie prawnym funkcjonuje wyłącznie spółka "A1" spółka z o.o., która wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki spółki "A" sp. z o.o. Stąd też stroną postępowania zainicjowanego wniesieniem skargi jest "A1"spółka z o.o.

W uzasadnieniu zarzutów skarżąca zakwestionowała w pierwszej kolejności ustalenie organów, iż w 2006r. była posiadaczem samoistnym budynków budowli oraz urządzeń i ich części, co nastąpiło mimo uznania przez organy, że w tym samym okresie czasu skarżąca nie była użytkownikiem wieczystym gruntu, na którym te obiekty budowlane i urządzania zostały posadowione i którego są one częścią składową. Zarzuciła, iż ustalenie to oparto jedynie na podstawie wypisów z ewidencji gruntów, z pominięciem innych powołanych w sprawie dowodów z dokumentów, w tym wzmianek o wnioskach w księdze wieczystej prowadzonej dla nieruchomości, a później dokonanych w niej wpisów, w oczywisty sposób wskazujących na nieważność podstawy nabycia nieruchomości. Tym samym organ naruszył, zdaniem skarżącej, zasady postępowania dowodowego, w szczególności określoną w art. 191 O.p. zasadę swobodnej oceny dowodów, a także naruszył art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989r. Prawo geodezyjne i kartograficzne, poprzez błędne jego zastosowanie do ustalenia, kto jest podatnikiem przedmiotowego podatku od nieruchomości.

Dalej pełnomocnik skarżącej szeroko przedstawił przebieg czynności związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki, którego pokrycie nastąpiło przez wniesienie jako aportu, prawa wieczystego użytkowania gruntów i własności budynków i budowli na tym gruncie posadowionych. Na przeniesienie praw do nieruchomości nie uzyskano zgody właściwego ministra, co skutkuje nieważnością umowy. Powyższe oznacza, że wpisy Spółki jako wieczystego użytkownika gruntów nastąpiły na podstawie nieważnych umów. Dla uregulowania stanów prawnych zostało zawarte pomiędzy Spółką a "B" S.A porozumienie na podstawie którego strony ustaliły, że Spółka przez lata 2002-2010 była posiadaczem zależnym w dobrej wierze, ustaliły czynsz dzierżawny zapłacony przez Spółkę.

Zdaniem skarżącej organ odwoławczy przekroczył granice swobodnej oceny dowodów, pomijając wszelkie dowody i wyjaśnienia wskazujące na zależny charakter posiadania przez nią wykonywanego i przyjmując jedynie za wiążące dane ujawnionych w księdze wieczystej lub ewidencji gruntów.

Odnosząc się do kwestii skuteczności porozumienia zawartego pomiędzy "B" S.A. a skarżącą, strona podniosła, że nie może o statusie podatnika decydować termin, w jakim organ prowadzący ewidencję (na podstawie otrzymanej informacji o osobie właściciela lub użytkownika wieczystego) zdecyduje się zaktualizować dane w ewidencji. Decydujące znaczenie przypisać należy czynnościom prawnym, które prowadzą do powstania stanu stanowiącego podstawę przyznania danemu podmiotowi przymiotu podatnika. Dlatego też, w ocenie skarżącej, twierdzenie, że skutki prawne, w tym podatkowe, wynikające z ewidencji gruntów i budynków powstają zależnie od dokonania odpowiednich zmian w tej ewidencji nie znajduje żadnego uzasadnienia. Dla wymiaru podatku od nieruchomości istotne znaczenie mają dane zawarte w stosownej ewidencji, odzwierciedlające aktualny stan nieruchomości, ale nie dane wynikające z tytułu własności. Data ujawnienia tych danych w ewidencji nie ma znaczenia dla zaistnienia obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości skoro moment jego powstania i wygaśnięcia określony został w art. 6 ust. 1 - 4 u.p.o.l. Powołując się na treść tego przepisu, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku, pełnomocnik wywiódł, iż skoro Spółka nie nabyła prawa użytkowania wieczystego przedmiotowej nieruchomości z mocy umowy przenoszącej ich własność na jej rzecz i nie nabyła tym samym własności znajdujących się na niej budynków, budowli i urządzeń, to tym samym, niezależnie od momentu odnotowania tej zmiany w odpowiednich rejestrach, jej obowiązek podatkowy związany z tą okolicznością nie mógł powstać, albowiem czynność prawna mająca być ku temu podstawą była dotknięta nieważnością. Jednocześnie skarżąca podniosła, że skoro główny organ Spółki (Zgromadzenie Wspólników, składające się z jednego wspólnika, to jest "B" S.A.) wiedział o nieważności czynności prawnych obejmujących przeniesienie prawa własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości, należało uznać że i sama Spółka, działająca przez swe organy, nie powinna była i nie mogła uważać się za ich właściciela, zwłaszcza że wydzierżawiła i nadal dzierżawi od "B" S.A. te grunty. Przesądza to zatem o braku możliwości istnienia jednego z podstawowych warunków uznania posiadania za samoistne, a mianowicie woli posiadania nieruchomości jak właściciel. Oparcie się przez organ tylko na zewnętrznych przejawach władztwa nie mogło być w tych okolicznościach sprawy uznane za wystarczające. W opinii skarżącej, wobec braku w ustawie definicji pojęcia "nieruchomość", należy odwołać się w tym zakresie do regulacji art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego, w myśl którego, że nieruchomością są części powierzchni ziemskiej będące odrębnym przedmiotem własności (grunty), jak też budynki trwale z gruntem związane lub części tych budynków, jeśli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Pełnomocnik zaznaczył, iż wprawdzie nieruchomość zdefiniowana w Kodeksie cywilnym nie jest tożsama z przedmiotem podatku od nieruchomości (przedmiotem podatku są budynki, budowle i grunty, bez względu na to, czy stanowią nieruchomość w rozumieniu art. 46 K.c.), nie oznacza to jednak, że przepisy K.c. dotyczące nieruchomości pozostają całkowicie bez znaczenia w tej sprawie. Znajdą bowiem zastosowanie zarówno art. 47 § 1 K.c., który wprowadza zasadę, że część składowa rzeczy dzieli losy prawne rzeczy głównej, jak i art. 48 K.c., zgodnie z którym budynki i inne urządzenia trwale związane z gruntem stanowią część składową gruntu. W oparciu o te przepisy pełnomocnik wywiódł, że podatek od obiektów stanowiących część składową gruntu płaci właściciel gruntu, na którym znajdują się te obiekty. Przy czym część składowa gruntu może być wprawdzie przedmiotem posiadania, lecz chodzi wyłącznie o posiadanie zależne. W tej kwestii pełnomocnik odwołał się do orzeczeń Sądu Najwyższego (postanowienia z 6 czerwca 1973 r., sygn. akt I CR 413/73 (LEX nr 7265) i z 19 stycznia 1988 r., sygn. akt III CRN 459/87 (LEX nr 8858), gdzie stwierdzono, że samoistne posiadanie części składowych rzeczy nie jest możliwe. Skoro więc skarżąca posiadała zależnie grunt, to nie mogła samoistnie posiadać budynków, budowli i innych urządzeń na nim wzniesionych, są one bowiem z zasady częścią składową gruntu i nie może stanowić przedmiotu posiadania samoistnego dla podmiotu innego, niż użytkownik wieczysty, którym skarżąca nie była. Obowiązek podatkowy ciążył zatem na użytkowniku wieczystym gruntu i zarazem właścicielu budynków, budowli i innych urządzeń na nim wzniesionych. Odwołując się z kolei do treści art. 235 K.c. pełnomocnik per analogiam wywiódł, że posiadanie budynków i innych urządzeń wzniesionych na gruncie jest stanem faktycznym związanym z posiadaniem gruntu i jedynie w odniesieniu do użytkownika wieczystego z powyższego przepisu wynika że wbrew ogólnej zasadzie superficies solo cedit, jest on właścicielem - czyli z mocy domniemania posiadaczem samoistnym - budynków i innych urządzeń wzniesionych na gruncie. A contrario, wyjątek ten, wobec niemożności zastosowania go do podmiotu nie będącego użytkownikiem wieczystym, prowadzi do uznania, że posiadacz zależny gruntu oddanego w użytkowanie wieczyste nie będący użytkownikiem wieczystym, nie może być posiadaczem samoistnym wzniesionych na gruncie budynków i innych urządzeń. Znajduje to zastosowanie także do wszystkich innych budowli i ich części trwale z gruntem związanych, o których mowa w przepisach ustawy podatkowej. Kwestionując ustalenia organu, które uznała za oczywiście błędne i rażące, skarżąca podniosła, że właściciel i samoistny posiadacz budynków i innych urządzeń wzniesionych na przedmiotowym gruncie, czyli "B" S.A. złożyła w zakresie podatku od nieruchomości przypadającego od nich deklarację podatkową za 2006 r. Zatem nie sposób uznać, że celem dokonanych przez obie spółki jest co innego, niż regulacja stanu prawnego nieruchomości, w szczególności że dążą one do uszczuplenia należnego gminie podatku.

W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie podkreślając, że dotychczasowa strona postępowania, tj. "A" spółka z o.o. w K., nie zawiadomiła go, przed wydaniem decyzji, o dokonanych przekształceniach podmiotowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zaskarżoną decyzję należało uchylić, aczkolwiek z innych względów niż podniesione w skardze. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) – dalej jako: [P.p.s.a.], decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Podkreślić przy tym należy, że stosownie do art. 134 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej spraw, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji z punktu widzenia wskazanych kryteriów, Sąd stwierdził naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 c), co skutkuje koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji.

W rozpatrywanej sprawie kontroli sądowej została poddana decyzja określająca skarżącej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2006r. Organ I instancji wydał w tej sprawie decyzję w dniu 22 listopada 2011r., a organ II instancji w dniu 29 maja 2012r. uchylił decyzję organu I instancji i określił skarżącej Spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za rok 2006 w wysokości 81.581 zł.

Zauważyć należy, że zobowiązanie w podatku od nieruchomości w przypadku osób prawnych, powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem należnym do zapłaty, a organ podatkowy w sytuacji określonej w art. 21 § 3 O.p. ma prawo – po przeprowadzeniu stosownego postępowania – wydać decyzję określającą należny podatek w innej wysokości.

W myśl art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Stosownie do tego przepisu, upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2006r. nastąpił z końcem 2011r., zatem organ II instancji orzekając w sprawie po upływie tego terminu zobligowany był do zbadania z urzędu czy w związku z upływem tego terminu nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, co wykluczałoby możliwość wymiaru podatku w toku postępowania podatkowego, czy też wystąpiły zdarzenia zawieszające lub przerywające bieg przedawnienia.

Jak wynika bowiem z treści art. 59 §1 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części m.in. wskutek: zapłaty (pkt 1), przedawnienia (pkt 9).

Brak jest jednak w decyzji organu odwoławczego rozważań faktycznych i prawnych dotyczących tych kwestii, chociaż z akt sprawy wynika, że skarżąca Spółka w dniu 16 grudnia 2011r. przelała kwotę 131.005zł tytułem podatku od nieruchomości za 2006r. na konto Urzędu Miasta i Gminy w Białej (przed upływem okresu przedawnienia), a organ I instancji poinformował skarżącą pismem z dnia 15 grudnia 2011r. zatytułowanym " informacja od organu skarbowego" o skierowaniu wniosku o wszczęcie egzekucji p-ko Spółce w związku z nadaniem rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji tego organu z dnia 22 listopada 2011r. Wprawdzie mając na względzie datę sporządzenia informacji od organu skarbowego i datę sporządzenia przelewu środków pieniężnych na konto Urzędu Miasta i Gminy w Białej, można przypuszczać, że organ nie podjął żadnych czynności egzekucyjnych, tym niemniej samo przypuszczenie nie jest wystarczające aby ustalić czy podjęto czynności egzekucyjne skutkujące przerwaniem biegu terminu przedawnienia, czy też nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy orzekając po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powinien ustalić w sposób nie budzący wątpliwości czy nastąpiło przedawnienie, bądź czy doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia i powinien rozważyć te kwestie w uzasadnieniu wydanej decyzji.

Jak już wskazano wyżej, stosownie do art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Ustawodawca przewidział jednak ingerencję w bieg terminu przedawnienia m.in. w postaci przerwy i tak w myśl art. 70 § 4 art. O.p., bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

Podsumowując, ponieważ zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości w przypadku osób prawnych powstaje z mocy prawa i jego rzeczywista wielkość nie jest pewna, organ podatkowy jest uprawniony do weryfikacji samoobliczenia podatnika, ale tylko do upływu terminu określonego w art. 70 § 1 O.p. Z momentem upływu terminu wskazanego w art. 70 §1 O.p., zobowiązanie wygasa w całości. Jak podkreśla się w orzecznictwie, Skarb Państwa nie ma wówczas żadnego interesu prawnego we wszczynaniu i prowadzeniu takich postępowań, które nie spowodują wpływu środków do budżetu, a mogą tylko generować koszty, bez perspektyw wpływu środków. Prowadzeniu takich postępowań sprzeciwia się zasada efektywności działania organów administracji publicznej.

Zwrócić też należy uwagę na funkcję gwarancyjną instytucji przedawnienia, która daje podatnikowi pewność, że jego stosunek zobowiązaniowy w sferze publicznoprawnej nie ulegnie już zmianie, gdyż organy administracji publicznej, które w okresie biegu terminu przedawnienia nie podjęły stosownych działań prawnych, pozbawione będą możliwości ingerencji w prawa i obowiązki podatnika. Instytucja przedawnienia we wszystkich gałęziach prawa jest instytucją zastrzeżoną na rzecz dłużnika, a szczególne znaczenie pełni w prawie podatkowym, w którym z uwagi na usytuowanie pozycji podatnika i organów podatkowych, pełni również funkcję stabilizacyjną, pozwalającą podatnikowi na powoływanie się na dobrodziejstwa płynące z tej instytucji.

Jak podkreśla się w orzecznictwie, takiego uprawnienia nie posiada opieszały organ podatkowy, który nie może czerpać korzyści z faktu, że w terminie przedawnienia nie zdołał wydać ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FPS 5/09 oraz I GSK 750/10 i I FSK 1664/10 - dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA). W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt I FPS 5/09 wskazano ponadto, że w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek zapłaty (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.), nie można po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p., wbrew interesowi prawnemu podatnika, orzekać o wysokości tego zobowiązania podatkowego. Stąd też upływ terminu przedawnienia, określony w powyższym przepisie, uniemożliwia organowi podatkowemu wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w innej wysokości, niż wykazał go podatnik w deklaracji. Sąd podkreślił również, że przepisem procesowym realizującym instytucję prawa materialnego, o której mowa w art. 70 § 1 O.p., jest przepis art. 208 § 1 O.p. nakazujący umorzenie postępowania w sytuacji, gdy z jakiejkolwiek przyczyny stało się ono bezprzedmiotowe. Przepis ten w sposób jednoznaczny określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który stanowi ujemną przesłankę procesową do orzekania przez organ podatkowy w zakresie przedawnionego zobowiązania podatkowego, gdyż skutkuje bezprzedmiotowością postępowania. Sąd w niniejszym składzie w pełni podziela zaprezentowaną linię orzeczniczą.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że organ I instancji stosownie do art. 21 § 3 O.p. miał prawo – po przeprowadzeniu stosownego postępowania – wydać decyzję określającą należny podatek w innej wysokości.

Jednak, ponieważ upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2006r. nastąpił z końcem 2011r., to organ II instancji orzekając w sprawie po upływie tego terminu zobligowany był do zbadania z urzędu czy w związku z upływem tego terminu nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, co wykluczałoby możliwość wymiaru podatku w toku postępowania podatkowego, czy też wystąpiły zdarzenia skutecznie zawieszające bądź przerywające bieg przedawnienia, zwłaszcza wobec treści informacji z dnia 15 grudnia 2011r. o skierowaniu wniosku o wszczęcie egzekucji. W niniejszej sprawie takich ustaleń nie poczyniono, organ II instancji pominął w ogóle upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w chwili rozstrzygania przez ten organ. Jest to równoznaczne z zaniechaniem podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym i zebrania kompletnego materiału dowodowego, a następnie rozpatrzenia go w sposób wyczerpujący, co stanowi naruszenie przepisów postępowania tj art. 122 i 187 § 1 O.p. mogące w sposób istotny wpłynąć na wynik sprawy.

Jak podkreślono już wcześniej, stwierdzenie w sprawie upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w czasie trwania tego postępowania, wywołuje skutek w postaci wygaśnięcia zobowiązania i wyklucza możliwość weryfikacji zobowiązania w tym postępowaniu, zatem konieczne będzie w zaistniałej sytuacji poczynienie ustaleń i zweryfikowanie czy zaistniało zdarzenie powodujące przerwę biegu przedawnienia, czy też doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. W dalszym postępowaniu organy zobowiązane będą do uwzględnienia wykładni prawa wskazanej w niniejszym wyroku, a w przypadku stwierdzenia przedawnienia zobowiązania podatkowego do zastosowania art. 208 § 1 O.p. Mając na względzie stwierdzone uchybienia Sąd uznał, że przedwczesne byłoby zajmowanie stanowiska w kwestii podniesionych w skardze zarzutów.

Na podstawie art. 152 P.p.s.a. określono, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. O kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 200, 205 § 2 P.p.s.a. zasądzając ich zwrot stronie skarżącej w kwocie 5.232 zł, na którą to kwotę składają się uiszczony wpis od skargi, koszty zastępstwa procesowego wynikające z § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu wraz z opłata skarbowa od pełnomocnictwa.