Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 480/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2013-09-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 23 ust. 1 pkt 45
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: Sędzia WSA Mirella Łent Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant Asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 września 2013 r. sprawy ze skargi J. G. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. Uchyla zaskarżoną interpretację 2. Określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości 3. Zasądza od Ministra Finansów na rzecz J. G. kwotę 200 zł (dwieście) tytułem zwrotu kosztów postępowania


UZASADNIENIE

J. G. (skarżący) w dniu 17 grudnia 2012r. złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie korekty kosztów uzyskania przychodów w związku z otrzymaniem dotacji.

Wnioskodawca przedstawiając stan faktyczny wskazał, że prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą pod własną firmą, opłacając podatek dochodowy na zasadach ogólnych wg stawki 19% (podatek liniowy). Wnioskodawca w ramach poszerzenia prowadzonej działalności gospodarczej zakupił pod koniec 2010 roku oraz w 2011 roku środki trwałe, które zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych

i amortyzowane od następnego miesiąca po wprowadzeniu do ewidencji. Zakupione środki trwałe amortyzowano metodą liniową, według odpowiednich stawek z Załącznika nr 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pod koniec roku 2010 Wnioskodawca rozpoczął starania o uzyskanie dofinansowania ze środków Unii Europejskiej. W grudniu 2011 roku podpisano umowę

o dofinansowanie w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2007-2013, Oś Priorytetowa 5, Wzmocnienie Konkurencyjności Przedsiębiorstw, Działanie 5.2 Wsparcie inwestycji przedsiębiorstw w formie refundacji projektu. W sierpniu 2012 roku została przeprowadzona kontrola prawidłowości i realizacji projektu, w wyniku kontroli zakwestionowano kwotę dofinansowania ujętą w umowie i została ona zmniejszona. Wnioskodawca naliczał i nadal nalicza odpisy amortyzacyjne od początkowej wartości środka trwałego w wysokości zgodnej z Załącznikiem nr l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych co jest zgodne z obowiązującym stanem faktycznym

i prawnym. Odpisy amortyzacyjne stanowią koszt uzyskania przychodów. W związku

z tym, że proces udzielania dotacji przebiegał długo i na każdym z tych etapów istniało ryzyko odrzucenia projektu, dopiero przekazanie dotacji na konto bankowe zamyka proces udzielenia dotacji i pozwala na określenie wysokości udzielonej dotacji.

W miesiącu otrzymania dotacji powinny zostać zmniejszone bieżące koszty uzyskania przychodu o taką kwotę dotychczasowych odpisów amortyzacyjnych w jakiej proporcji pozostaje kwota otrzymanej dotacji do wartości początkowej środka trwałego. Począwszy od miesiąca, w którym dotacja została otrzymana, koszt uzyskania przychodów stanowią bieżące odpisy amortyzacyjne pomniejszone w takiej proporcji

w jakiej pozostaje kwota otrzymanej dotacji do wartości początkowej środka trwałego.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym zadano następujące pytanie: czy w świetle obowiązujących przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prawidłowym jest w miesiącu otrzymania dotacji jednorazowe obliczenie, według przedstawionego schematu i wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wartości zrealizowanych odpisów amortyzacyjnych w związku z otrzymaną dotacją?

Zdaniem wnioskodawcy w momencie ustalania stawek amortyzacyjnych uczynił to zgodnie z obowiązującym stanem faktycznym i prawnym. Stawka taka była i jest naliczana do momentu zaistnienia nowego faktu zmieniającego poprzedni stan faktyczny, czyli do momentu przekazania dotacji na konto bankowe firmy. Za dzień poniesienia kosztów zgodnie z art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, w uwzględnieniem art. 23. Do momentu otrzymania dotacji podatnik miał pełne prawo zaliczać do kosztów uzyskania przychodów całość odpisu amortyzacyjnego, gdyż nie dysponował tymi środkami. W związku z tym, ze proces udzielania dotacji przebiegał długo i na każdym z tych etapów istniało ryzyko odrzucenia projektu, dopiero przekazanie dotacji na konto bankowe zamyka proces udzielenia dotacji i pozwala na określenie wysokości udzielonej dotacji. Z chwilą otrzymania dotacji inwestycyjnej stanowiącej refundację wydatków na zakup środków trwałych, poniesione na ich nabycie wydatki - stosownie do postanowień art. 23 ust.

1 pkt 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Z chwilą otrzymania dotacji (wpływu dotacji na konto bankowe) powinny zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodu zrealizowane już odpisy amortyzacyjne w takiej wysokości w jakiej proporcji pozostaje kwota otrzymanej dotacji do wartości początkowej środka trwałego. Czyli w miesiącu przekazania dotacji należy dokonać jednorazowej korekty kosztów uzyskania przychodów. W każdym następnym miesiącu aż do zakończenia amortyzacji należy wyłączyć odpowiednią proporcję miesięcznej raty odpisu amortyzacyjnego, która została sfinansowana w formie refundacji.

W ocenie strony w związku z tym, że odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środka trwałego, naliczane do dnia otrzymania dotacji były dokonywane zgodnie

z obowiązującym stanem faktycznym i prawnym, to powinny one stanowić koszt uzyskania przychodów w pełnej wysokości w okresie, w którym były dokonywane. Wobec tego z chwilą otrzymania dotacji nie istnieje konieczność korygowania poszczególnych miesięcy, wprowadza się tylko jednorazową korektę w miesiącu otrzymania dotacji.

Dla poparcia swego stanowiska wnioskodawca powoła się na interpretacje indywidualne wydane w analogicznych stanach faktycznych oraz orzecznictwo sadów administracyjnych.

W dniu [...] Minister Finansów, wydał interpretację indywidualną,

w której uznał stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe.

Organ przywołał art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej u.p.d.o.f.), zgodnie

z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Wskazał, że zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w ww. ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych - wydatki na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie są jednorazowo zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Z uwagi na to, że składniki majątku wykorzystywane są przez podatników w dłuższym okresie czasu, a nie tylko w roku ich nabycia, ustawodawca przyjął zasadę, że wydatki te zalicza się do kosztów sukcesywnie, w miarę ich zużycia. Podatnicy mogą - stosownie do treści art. 22 ust. 8 ww. ustawy - uznać za koszty uzyskania przychodów jedynie odpisy amortyzacyjne dokonane zgodnie z przepisami art. 22a – 22o ustawy

o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem art. 23.

Organ podła, że zgodnie z treścią art. 23 ust. 1 pkt 45 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, dokonywanych według zasad określonych wart. 22a-22o, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych

i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Ponadto w myśl art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a, 47c, 47d, 116, 122, 129, 136 i 137. W ocenie Ministra zawarte

w powołanym przepisie sformułowanie "bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów)" dotyczy także wydatków, które zostały najpierw przez podatnika poniesione, a dopiero później zrefundowane np. z dotacji.

Zdaniem organu z ww. przepisu art. 23 ust. 1 pkt 45 ww. ustawy wynika, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych od tej części ich wartości, która została zwrócona w jakiejkolwiek formie, a zatem również poprzez refundację. Dokonany w jakiejkolwiek formie, a więc

w tym również w formie pomocy finansowej zwrot określonej części nakładów poniesionych na cele inwestycyjne, powoduje, iż wartość odpisów od tej części wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, która została zwrócona podatnikowi, nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej. W zakres postanowień tego artykułu wchodzą wszelkie dotacje, subwencje, dopłaty otrzymane środki pieniężne stanowiące zwrot podatnikowi poniesionych wydatków na nabycie środków trwałych.

W konsekwencji w przypadku, gdy podatnik przeznacza dofinansowanie na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych, jest on zobowiązany dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych w tych miesiącach (okresach), w których wykazał je w wysokości zawyżonej. Jednocześnie

w ocenie organu skoro określone wydatki są podatnikowi zwracane na podstawie umowy o dofinansowanie, to ujmowanie odpisów amortyzacyjnych w ciężar kosztów podatkowych w miesiącach po podpisaniu umowy o dofinansowanie nie znajduje nie tylko prawnego, ale również racjonalnego uzasadnienia, bowiem w takim przypadku podatnik już od dnia podpisania umowy o dofinansowanie wie, że będzie miał zrefundowany poniesiony wydatek. Zatem ostatecznie podatnik nie poniesie ciężaru finansowego związanego z nabyciem lub wytworzeniem środka trwałego.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego organ stwierdził, że po podpisaniu umowy o dofinansowanie wnioskodawca nie powinien zaliczać do kosztów uzyskania przychodów części dokonywanych odpisów amortyzacyjnych odpowiadającej proporcji, w jakiej pozostaje kwota przyznanej na dany środek trwały dotacji do wartości początkowej tego środka trwałego. W konsekwencji, do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej wnioskodawca mógł zaliczyć wyłącznie tą część odpisów amortyzacyjnych, która dotyczyła nieobjętej dofinansowaniem wartości początkowej środków trwałych.

Tym samym za nieprawidłowe uznał organ stanowisko przedstawione we wniosku, że w miesiącu otrzymania dotacji powinny zostać jednorazowo skorygowane dotychczasowe odpisy amortyzacyjne w takiej proporcji w jakiej pozostaje kwota otrzymanej dotacji do wartości początkowej środków trwałych. Korekta winna bowiem dotyczyć odpisów amortyzacyjnych za miesiące (okresy rozliczeniowe), w których te koszty zostały wykazane w wysokości zawyżonej, a nie począwszy od miesiąca otrzymania dotacji. Jednocześnie organ uznała za zgodne z przepisami ponoszenie dalszych odpisów o kwotę odpowiadającą udziałowi wydatków zwróconych w wartości początkowej środka trwałego, w sytuacji gdy w takiej samej proporcji zostały skorygowane uprzednio dokonane odpisy.

Odnosząc się do powołanych przez stronę interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądów administracyjnych organ podał, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i organy nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej.

W uzasadnieniu podtrzymał argumentację w niej zawartą.

W skardze na ww. interpretację indywidualną strona wniosła o jej uchylenie zarzucając jej naruszenie przepisów art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie, że dokonanie korekty odpisów amortyzacyjnych przez podatnika winno nastąpić wstecz, a nie z momentem zwrócenia podatnikowi wydatków w ramach zawartej umowy o dotację w jakiejkolwiek formie.

W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że w przedmiotowej interpretacji organ stwierdził, iż zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 45 u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, dokonywanych według zasad określonych w art. 22a-22p, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie. Zdaniem skarżącego zawarte w powołanym przepisie słowo "zwróconym" zostało użyte w czasie przeszłym i w formie dokonanej, w związku z tym obowiązek skorygowania odpisów amortyzacyjnych od wydatków, które zostały zrefundowane, dotyczy sytuacji, gdy dotacja została faktycznie otrzymana.

Skarżący wyjaśnił, że podpisanie umowy o dofinansowanie nie jest jednoznaczne

z otrzymaniem dofinansowania. Otrzymanie dofinansowania następuje po spełnieniu szeregu warunków i przeprowadzeniu kontroli przez organ przyznający 'dofinansowanie. Na każdym etapie realizacji umowy dofinansowanie może zostać zakwestionowane. Dopiero faktyczne otrzymanie dofinansowania jest przesłanką do skorygowania odpisów amortyzacyjnych.

Strona wskazuje, że organ powołując się na przepis art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy

o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa wart. 21 ust. 1 pkt 46, 47a 47c, 47d, 116, 122, 129, 136

i 137, nie zwrócił uwagi, że również w tym przypadku sformułowanie "sfinansowanych

z dochodów" dotyczy formy dokonanej. W związku z tym, iż dochody z dofinansowania powstają dopiero w momencie faktycznego otrzymania, a więc zaistnienie sytuacji

z powołanego przepisu następuje dopiero w chwili faktycznego otrzymania dotacji. Co za tym idzie nie ma obowiązku wstecznego korygowania kosztów odpisów amortyzacyjnych, gdyż w poprzednich miesiącach taka sytuacja nie zaistniała, a odpisy amortyzacyjne były dokonywane zgodnie z art. 22a-22o.

Na potwierdzenie swego stanowiska Skarżący przytacza orzecznictwo Wojewódzkich Sądów Administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Oceniając zaskarżoną indywidualną interpretację z punktu widzenia legalności, Sąd uznał, iż narusza ona prawo, co uzasadnia jej uchylenie.

We wniosku o interpretację skarżący wskazał, że prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą pod własną firmą, opłacając podatek dochodowy na zasadach ogólnych wg stawki 19% (podatek liniowy). Wnioskodawca w ramach poszerzenia prowadzonej działalności gospodarczej zakupił pod koniec 2010 roku oraz w 2011 roku środki trwałe, które zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych i amortyzowane od następnego miesiąca po wprowadzeniu do ewidencji. Zakupione środki trwałe amortyzowano metodą liniową, według odpowiednich stawek z Załącznika nr 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pod koniec roku 2010 Wnioskodawca rozpoczął starania o uzyskanie dofinansowania ze środków Unii Europejskiej.

W grudniu 2011 roku podpisano umowę o dofinansowanie w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2007-2013, Oś Priorytetowa 5, Wzmocnienie Konkurencyjności Przedsiębiorstw, Działanie 5.2 Wsparcie inwestycji przedsiębiorstw w formie refundacji projektu. W sierpniu 2012 roku została przeprowadzona kontrola prawidłowości i realizacji projektu, w wyniku kontroli zakwestionowano kwotę dofinansowania ujętą w umowie. Kwota dofinansowania ujętego w umowie została zmniejszona. Wnioskodawca naliczał i nadal nalicza odpisy amortyzacyjne od początkowej wartości środka trwałego w wysokości zgodnej z Załącznikiem nr l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych co jest zgodne z obowiązującym stanem faktycznym i prawnym. Odpisy amortyzacyjne stanowią koszt uzyskania przychodów.

W związku z tym, że proces udzielania dotacji przebiegał długo i na każdym z tych etapów istniało ryzyko odrzucenia projektu, dopiero przekazanie dotacji na konto bankowe zamyka proces udzielenia dotacji i pozwala na określenie wysokości udzielonej dotacji. W miesiącu otrzymania dotacji powinny zostać zmniejszone bieżące koszty uzyskania przychodu o taką kwotę dotychczasowych odpisów amortyzacyjnych w jakiej proporcji pozostaje kwota otrzymanej dotacji do wartości początkowej środka trwałego. Począwszy od miesiąca, w którym dotacja została otrzymana, koszt uzyskania przychodów stanowią bieżące odpisy amortyzacyjne pomniejszone w takiej proporcji w jakiej pozostaje kwota otrzymanej dotacji do wartości początkowej środka trwałego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie: czy w świetle obowiązujących przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prawidłowym jest w miesiącu otrzymania dotacji jednorazowe obliczenie, według przedstawionego schematu i wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wartości zrealizowanych odpisów amortyzacyjnych w związku z otrzymaną dotacją? Zdaniem skarżącego dopóki na jego rachunek nie wpłyną środki pomocowe, odpisy amortyzacyjne (naliczone zgodnie z obowiązującymi przepisami) stanowią w całości koszty uzyskania przychodu. Natomiast w miesiącu, w którym dotacja zostanie przekazana należy dokonać, w odpowiedniej proporcji, jednorazowej korekty kosztów uzyskania przychodów. Nie ma zatem konieczności dokonywania wstecz korekty odpisów amortyzacyjnych.

Minister Finansów, powołując się na art. 23 ust. 1 pkt 45 u.p.d.f., stanowisko to uznał za nieprawidłowe. Stwierdził on, że już po podpisaniu umowy o dofinansowanie wnioskodawca nie powinien zaliczać do kosztów uzyskania przychodów części dokonywanych odpisów amortyzacyjnych odpowiadającej proporcji, w jakiej pozostaje kwota przyznanej dotacji na dany środek trwały do wartości początkowej środka trwałego. Korekta winna zatem dotyczyć odpisów amortyzacyjnych za miesiące,

w których koszty uzyskania przychodów zostały zawyżone.

Zagadnienie powyższe było już przedmiotem rozważań tut. Sądu m.in. w wyroku

z dnia 12 grudnia 2012r. w sprawie o sygn. akt I SA/Bd 931/12. W tym miejscu Sąd

w obecnym składzie chciałby odwołać się do poglądów i ocen prawnych wyrażonych

w tym wyroku.

Rozpatrując powyższy problem należy w pierwszej kolejności zauważyć, że poniesione nakłady inwestycyjne na nabycie środków trwałych, nie mogą zostać zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.f., lecz mogą być uwzględnione w tych kosztach wyłącznie w formie odpisów amortyzacyjnych. Innymi słowy, koszty wytworzenia środków trwałych są ponoszone

w celu osiągnięcia przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.f., ale nie podlegają zaliczeniu wprost do kosztów uzyskania przychodów, gdyż zaliczane są do tych kosztów przez odpisy amortyzacyjne. Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 8 u.p.d.f.

w odniesieniu do środków trwałych kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu ich zużycia (odpisy amortyzacyjne). Art. 23 ust. 1 pkt 45 u.p.d.f. stanowi jednak, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych

w art. 22a-22o, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie. Z treści tego przepisu wynika zatem, że zwrot wydatków na nabycie środków trwałych powoduje, że odpisy amortyzacyjne od części ich wartości odpowiadającej zwróconym wydatkom, nie stanowią kosztów uzyskania przychodu.

W rozpatrywanej sprawie poza sporem pozostaje sama konieczności korekty kosztów uzyskania przychodów w związku z otrzymaniem refundacji dokonanych wydatków inwestycyjnych. Sporną natomiast pozostaje kwestia momentu, od którego należy dokonać stosownej korekty odpisów amortyzacyjnych.

Wykładnia językowa art. 23 ust. 1 pkt 45 u.p.d.f. prowadzi do wniosku, że korekta taka powinna nastąpić z momentem zwrócenie podatnikowi w jakiejkolwiek formie wydatków na nabycie środków trwałych. W języku potocznym "zwrócić" to "oddać czyjąś własność; także przekazać sumę należną komuś za coś, zapłacić za coś", np. zwrócić dług, pożyczkę (Słownik Języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, t. III, Warszawa 1981, s. 1076). "Zwrócenie" komuś poniesionych wydatków wiąże się zatem

z fizycznym przekazaniem środków pieniężnych. Na gruncie zatem wykładni językowej powyższego przepisu nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu, że skoro

w oparciu o podpisaną umowę o dofinansowanie podatnik posiadał wiedzę, że wydatek będzie miał zrefundowany, to winien wstecz zmniejszy koszty uzyskania przychodów

o kwotę dokonywanych odpisów amortyzacyjnych ustaloną w proporcji, w jakiej pozostaje kwota otrzymanego na te środki trwałe dofinansowania do wysokości wartości początkowej tych środków. Organ zupełnie bowiem pominął fakt, że kwota ostatecznie wypłaconych środków pomocowych zależy od spełnienia wielu czynników, które nie są do przewidzenia przez beneficjenta w momencie zawarcia umowy. Zatem, jak słusznie zwraca uwagę skarżący, od chwili podpisania umowy do momentu otrzymania dotacji może zajść szereg czynników, w wyniku których może utracić prawo do otrzymania dotacji. W tej sytuacji niemożliwe jest, jak sugeruje organ, wyliczenie prawidłowych proporcji udziału dotacji w finansowaniu środków trwałych. Jest to możliwe dopiero po przekazania podatnikowi kwoty dofinansowania i z tym momentem powinien on dokonać korekty odpisów amortyzacyjnych.

Akceptacja stanowiska organu powodowałyby także konieczność korygowania wstecz kosztów z tytułu amortyzacji, co doprowadziłby do powstania zaległości podatkowych i odsetek od tych zaległości, tak jakby koszty przychodu

w poszczególnych okresach były ustalane nieprawidłowo. Tymczasem do chwili otrzymania dofinansowania odpisy amortyzacyjne naliczane były prawidłowo. Skarżący był uprawniony do dokonywania odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodu w momencie ich ponoszenia od wartości początkowej środka trwałego

w wysokości 10 %. Wykładnia zaproponowana przez organ podatkowy sprzeczna jest

z istotą finansowania projektów ze środków Unii Europejskiej, gdyż prowadzi

w konsekwencji do sytuacji, w której podatnicy korzystający ze środków unijnych ponoszą swoistą sankcję za swoją przedsiębiorczość w postaci obowiązku uiszczenia odsetek od zaległości podatkowych, z uwagi na to, że część wydatków, którą ponieśli została zrefundowana w ramach zawartych umów o dofinansowanie dopiero po poniesieniu wydatków.

Reasumując, zdaniem Sądu, do czasu otrzymania refundacji, naliczone odpisy amortyzacyjne są kosztem uzyskania przychodu i dopiero z momentem otrzymania środków pomocowych podatnik winien dokonać korekty kosztów z tytułu odpisów amortyzacyjnych. Oznacza to, że dopiero po otrzymaniu dofinansowania należy określić jaka wartość odpisów dotychczas zaliczonych do kosztów powinna być z kosztów wyłączona (z racji zwrócenia części wydatków na zakup środka trwałego), i następnie

o tę kwotę zmniejszyć koszty bieżące, a nie dokonywać wstecznej korekty kosztów

z tytułu odpisów amortyzacyjnych.

Podobnie stanowisko jest prezentowane także w orzecznictwie innych sądów administracyjnych, np. wyrok WSA z dnia 24 października 2012 r., I SA/Op 274/12, wyrok WSA z dnia 23 października 2012 r., I SA/Po 702/12, wyrok WSA z dnia 1 marca 2011 r., I SA/Bd 968/10, wyrok WSA z dnia 13 kwietnia 2012 r., I SA/Wr 166/12, wyrok WSA z dnia 5 października 2012 r., I SA/Lu 489/12.

W konsekwencji wydając zaskarżoną interpretacje organ naruszył art. 23 ust. 1 pkt 45 u.p.d.f. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ interpretacyjny obowiązany będzie dokonać ponownej oceny stanowiska wnioskodawcy

z uwzględnieniem wyrażonego powyżej poglądu Sądu, co do wykładni art. 23 ust. 1 pkt 45 u.p.d.f. i wydać odpowiednie rozstrzygnięcie.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację, stwierdzając na podstawie art. 152 p.p.s.a., iż nie podlega ona wykonaniu. O kosztach sądowych orzeczono na podstawie art. 200 powołanej ustawy.

M. Łent L. Kleczkowski U. Wiśniewska