Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 171/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2024-05-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Administracyjne postępowanie
Skarżony organ: Inne
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 233 par. 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk- Drozda, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Kasprzak, Asesor WSA Agnieszka Gortych- Ratajczyk (spr.), Protokolant Sekretarz sądowy Aleksandra Milczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 maja 2024 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. Sp. k. z/s w W. na decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z dnia 28 grudnia 2023 r. nr 368000-COP[1].4103.56.2023.51 w przedmiocie uchylenia i przekazania do ponownego rozpatrzenia decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 2017 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 28 grudnia 2023 r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego, po rozpatrzeniu odwołania A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółki komandytowej od decyzji Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z dnia 7 października 2022 r., określającej kwoty zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2017 r., kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za poszczególne miesiące 2017 roku, kwoty podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2017 roku, a także ustalającej kwoty dodatkowych zobowiązań w podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 2017 roku, uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez organ I instancji.

Z ustalonego na potrzeby sprawy stanu faktycznego wynika, że w dniu 17 września 2020 r. wszczęto wobec Spółki A. kontrolę celno-skarbową w przedmiocie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2017 r. Kontrola ta została zakończona doręczeniem w dniu 30 grudnia 2021 r. wyniku kontroli zawierającego informacje o stwierdzonych nieprawidłowościach w rozliczeniach za okres od stycznia do grudnia 2017 r. Spółka w terminie 14 dni od doręczenia wyniku kontroli stwierdzającego nieprawidłowości, nie skorygowała złożonych w podatku od towarów i usług deklaracji podatkowych za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2017 roku. Wobec powyższego, na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2022 r., poz. 813 ze zm.) ustawy o KAS, zakończona wobec Spółki kontrola celno-skarbowa przekształciła się w postępowanie podatkowe ww. zakresie. W okresie od stycznia do grudnia 2017 roku głównym przedmiotem działalności Spółki A. była sprzedaż hurtowa mleka, wyrobów mleczarskich, jaj, olejów i tłuszczów jadalnych (PKD 4633.Z) oraz zbieranie odpadów innych niż niebezpieczne (PKD 3811.Z).

Decyzją z dnia 7 października 2022 r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego, na podstawie art. 83 ust. 4 i art. 94 ust. 2 ustawy o KAS, art. 13 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1 i 2, § 3, § 3a, § 4, art. 23 § 2 pkt 2, art. 193 § 1, § 2 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.) dalej: O.p., art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 13 ust, 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 19a ust. 1, art. 29a, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art, 99 ust. 12, art. 108 ust. 1, art. 109 ust. 3, art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.) dalej: ustawa VAT, określił podatnikowi kwoty zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2017 r., kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za poszczególne miesiące 2017 roku, kwoty podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy VAT za poszczególne miesiące 2017 roku, a także ustalającej kwoty dodatkowych zobowiązań w podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 2017 roku.

Na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w trakcie ww. kontroli celno-skarbowej i przedmiotowego postępowania organ I instancji stwierdził, iż strona:

1) nie legitymuje się prawem do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wykazany w ewidencjach nabyć i deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2017 roku, gdyż nie przedłożyła dokumentów źródłowych na potwierdzenie transakcji nabyć, w żaden też inny sposób nie wykazała, iż dysponowała oryginałami faktur lub ich duplikatami, z których wynika podatek naliczony, odliczony od podatku należnego w zadeklarowanych rozliczeniach podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2017 r. Strona nie udowodniła, że towary i usługi, z nabyciem których związany ma być odliczony podatek VAT, zostały jej rzeczywiście dostarczone i wyświadczone przez podatników, na potrzeby własnych transakcji opodatkowanych VAT. W konsekwencji, strona zawyżyła zadeklarowane kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny o 18.003.792 zł. Kwota ta obejmuje całość podatku wykazanego przez stronę w złożonych deklaracjach w tym z tytułu: zakupów krajowych - 15.252.927 zł, wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów - 2.741.174 zł, importu usług - 9.691 zł. Ponadto, organ I instancji wskazał, iż weryfikacja ponad 90% zadeklarowanych przez stronę nabyć wykazała, że w plikach JPK-VAT Spółka ujęła nierzetelne faktury VAT. Według tych plików głównym dostawcą Spółki była B. Spółka z o.o. z/s Ś. (75% nabyć - kwota netto 58.744.733,48 zł wg plików JPK) której, jak ustalono, dostawcy wystawiali faktury VAT tytułem towaru, w przypadku którego, na wcześniejszych etapach obrotu, doszło do oszustwa podatkowego polegającego na niezadeklarowaniu podatku należnego wynikającego z wystawionych faktur VAT. Podatek ten jako podatek naliczony stanowił podstawę do obniżenia podatku należnego przez podmioty na kolejnych etapach obrotu, w tym przez Spółkę B.. W ocenie organu I instancji, ustalone w sprawie okoliczności stanu faktycznego dowiodły, że strona była ogniwem zorganizowanego łańcucha dostaw ukierunkowanego na nieuprawnione uzyskanie korzyści finansowych w następstwie wykorzystania konstrukcji podatku od towarów i usług, zaś działania podmiotów występujących w tych łańcuchach wpisywały się w mechanizm oszustwa podatkowego w wewnątrzwspólnotowym obrocie z udziałem znikającego podatnika;

2) wystawiła dla niżej wymienionych podmiotów faktury VAT nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w których jako przedmiot transakcji podano the used cookin oil, w skrócie UCO (zużyty olej spożywczy - towar kwalifikowany do odpadów o kodzie CN 20 0125) tj.:

- C., D. - 607 faktur, na łączną kwotę netto 45.686.246,68 zł, podatek VAT 10.507.836,97 zł;

- E. Spółka z o.o. z/s K. - 47 faktur, na łączną kwotę netto 3.660.652,98 zł, podatek VAT 841.950,17 zł;

- F. s.c., K. - 56 faktur, na łączną kwotę netto 2.564.465,45 zł, podatek VAT 589.827,06 zł;

- G. Spółka z o.o. z/s K. - 228 faktur, na łączną kwotę netto 13.495.801,08 zł, podatek VAT 3.104.034,22 zł;

Według ustaleń organu I instancji towarem wykazanym w fakturach VAT wystawionych dla ww. podmiotów strona nie dysponowała, gdyż takiego produktu nie wytwarzała, ani nie nabywała. Od głównego dostawcy, tj. Spółki B., Spółka nabywała mieszankę olejów roślinnych i tłuszczów zwierzęcych, określaną, jako olej MIX, tłuszcz MIX;

3) wystawiła dla H. Spółka z o.o. z/s w W. - 89 nierzetelnych faktur VAT, na łączną kwotę netto 253.324,24 zł, podatek VAT 58.264,57 zł, tytułem usług transportowych. Według ustaleń organu I instancji przedmiotem ww. transportu był towar o nazwie UCO zafakturowany przez Spółkę na Spółkę G., tj. towar, którego Spółka nie posiadała i zatem nie mogła go sprzedać, jak i przewozić z własnego magazynu;

4) niezasadnie wykazała w ewidencjach sprzedaży wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, opodatkowane stawką 0% dla:

- I. GmbH, B. (poprzednia nazwa: J.GmbH, B.) - na kwotę 11.466.928,59 zł;

- K. GmbH, T. - na kwotę 1.886 126,70 zł;

- L. GmbH, M.- na kwotę 706.475,41 zł;

- M. S. - na kwotę 559.883,85 zł.

Strona nie przedłożyła żadnego dowodu dokumentującego zadeklarowane WDT, nie odpowiadała na wezwania do przedłożenia dokumentów i złożenia wyjaśnień na piśmie. Organ I instancji, nawiązując do okoliczności towarzyszących transakcjom kupna/sprzedaży oleju posmażalniczego na terenie kraju, stwierdził, iż faktury VAT wystawione na rzecz ww. podmiotów nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych i tym samym kwoty z nich wynikają winny być wyeliminowane z rozliczeń podatku od towarów i usług;

5) niezasadnie wykazała w ewidencjach sprzedaży świadczenie usług poza terytorium kraju dla:

- I. GmbH, B. - na kwotę 1.553.087,16 zł;

- A., D. - na kwotę 678.737,61 zł;

- M.., k.s. S. - na kwotę 4.794,91 zł;

- N. GmbH, O. - na kwotę 4.330,80 zł.

Według ustaleń organu I instancji przedmiotem wskazanych powyżej transakcji były usługi transportowe, w odniesieniu do których strona nie okazała żadnych dokumentów pozwalających na weryfikację miejsca opodatkowania tych usług i tym samym uznanie ich jako świadczone poza terytorium kraju, w rozumieniu art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy VAT i nie podlegające opodatkowaniu w Polsce. W ocenie organu I instancji ww. usługi zafakturowane zostały w ramach zorganizowanego łańcucha dostaw z udziałem podmiotów, których działania wpisują się w mechanizm oszustwa podatkowego w wewnątrzwspólnotowym obrocie. Wystawione w takich okolicznościach faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych transakcji i tym samym nie powinny zostać wykazane w deklaracjach VAT-7.

W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik Spółki P. zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego mające wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 192 O.p. w zw. z art. 62 ust. 8 ustawy o KAS tj. poprzez m.in.: użycie do wydania skarżonej decyzji materiału dowodowego, który nie istnieje, gdyż zebrany został w toku kontroli celno-skarbowej, która nie została nigdy poprawnie wszczęta, gdyż doręczone podatnikowi upoważnienie do jej przeprowadzenia nie zawierało prawidłowego podpisu, a tym samym nie weszło do obrotu prawnego i nie wywołało skutków w postaci wszczęcia kontroli; niewłączenie do akt przedmiotowej sprawy, materiału dowodowego będącego podstawą ustaleń dokonanych w sprawach innych podatników, na które powoływał się organ I instancji w skarżonej decyzji; błędne ustalenie przez kontrolujących stanu faktycznego oraz błędną ocenę materiału dowodowego, poprzez zebranie niewystarczającego dla rekonstrukcji stanu faktycznego materiału dowodowego i rozpatrzenie zebranych materiałów w sposób dowolny, kierując się wyłącznie interesem fiskalnym oraz dokonując swoich ustaleń na podstawie domysłów i poszlak oraz założeń, w miejsce dowodów w rozumieniu O.p. oraz w oparciu o niewiarygodne kryteria ocen owego materiału dowodowego; brak realizacji wniosków dowodowych podatnika w toku postępowania, bądź pominięcie oczywistych ustaleń korzystnych dla podatnika, bądź subiektywna ocena zgromadzonego materiału; bezpodstawne i automatyczne przyjęcie, że podatnik, będący odbiorcą dostaw stanowiących podstawę do odliczenia podatku VAT, wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z rzekomym przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, podczas gdy z materiału dowodowego nie można wywieść, zaś organ tego nie udowodnił, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w rzekomym oszustwie podatkowym;

- art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, a w szczególności brak ustosunkowania się do wszystkich znaczących wyjaśnień i twierdzeń podatnika wnoszonych w toku postępowania, a także posłużenie się do uzasadnienia decyzji głównie cytatami pochodzącymi ze spraw innych podatników przy braku jakiejkolwiek istotnej pracy intelektualnej odnoszącej się konkretnie do przedmiotowej, a nie innych, sprawy;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p., tj. zasady legalizmu, zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów oraz zasady prawdy materialnej, poprzez prowadzenie jednostronnego postępowania dowodowego i odrzucanie wszystkich wniosków dowodowych podatnika, a także manipulowanie dowodami polegające na interpretowaniu wszystkich faktów w sposób niekorzystny dla Podatnika prze jednoczesnym pomijaniu wielu korzystnych dla niego okoliczności, a także poprzez manipulację interpretacji przepisów prawa materialnego stosując je z pominięciem prawa wspólnotowego, co miało ułatwić organowi I instancji dokonanie odmowy prawa do odliczenia podatku VAT z uwagi na brak faktur zakupu.

Naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust 1, art. 13 ust 1, art 15 ust. 1 i ust 2, art 19aust 1, art. 29a, art. 86 ust. 1 i ust 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust 12, art. 108 ust. 1, art. 109 ust 3 ustawy VAT poprzez ich błędne zastosowanie i uznanie, że podatnikowi w przedmiotowej sprawie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT, a także poprzez błędne uznanie, że sprzedaż dokonywana w tym okresie przez podatnika nie stanowiła czynności podlegającej opodatkowaniu w konsekwencji czego uznano, że należy zapłacić w kraju podatek z tytułu samego wystawienia faktury, w konsekwencji powyższego, naruszenie art 112b ust. 1 pkt 1 lit d ustawy VAT, poprzez ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego dla podatnika.

Pełnomocnik wniósł w imieniu strony o uchylenia w całości decyzji i w tym zakresie orzeczenia, co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenia w całości decyzji i umorzenia postępowania, ewentualnie uchylenia decyzji w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania.

Przywołaną na wstępie decyzją z dnia 28 grudnia 2023 r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego na podstawie art. 221a § 1, art. 233 § 2 O.p. uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania organowi I instancji.

Organ odwoławczy, wskazując na zapis art. 21, art. 70 O.p., wyjaśnił, iż upływ terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za okres styczeń - listopad 2017 r., dla których termin płatności upływa w 2017 roku, wiązać należy z datą 31 grudnia 2022 r., z kolei za grudzień 2017 roku, dla którego termin płatności upływa w 2018 roku, wiązać należy z datą 31 grudnia 2023 r., o ile nie zaistniałyby przesłanki zawieszające bądź przerywające bieg terminu przedawnienia. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż postanowieniem z dnia 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt [...] Prokurator z Prokuratury Regionalnej w Ł. wszczął śledztwo w sprawie m.in. podejrzenia popełnienia przestępstwa działania zorganizowanej grupy przestępczej działającej w okresie od 2015 r. do kwietnia 2019 r. na terenie Polski i Niemiec, w tym w miejscowościach P., gm. K., A. gm. R., Ł., K. i K., mającej na celu popełnianie przestępstw i przestępstw skarbowych polegających na zmianie przeznaczenia oleju roślinnego (jadalnego) na olej techniczny wykorzystywany do produkcji biopaliw i wprowadzanie go do obrotu handlowego jako komponentu do produkcji biodiesla oraz na wytwarzaniu poświadczającej nieprawdę dokumentacji mającej potwierdzić obrót tymi olejami, a w szczególności na celowej zamianie rodzaju sprzedawanego oleju, w dokumentach potwierdzających transakcje sprzedaży, a tym samym i zmianie stawek podatku VAT, którymi opodatkowane są oleje, tj. ze stawki 5 % dla olejów jadalnych na stawkę 23%, dla olejów technicznych, a także wytwarzania przez członków tej grupy dokumentów uprawniających do nienależnego zwrotu od Skarbu Państwa naliczonego w podatku od towarów i usług, przy czym w okresie swej działalności grupa ta naraziła Skarb Państwa na nienależny zwrot podatkowej należności publicznoprawnej w kwocie nie mniejszej niż 13.000.000 zł, tj. o czyn z art. 258 § 1 kk - powierzając je do prowadzenia w całości Wydziałowi do Zwalczania Zorganizowanej Przestępczości Ekonomicznej Zarządu CBŚP w Łodzi, poza czynnościami zastrzeżonymi do wyłącznej właściwości prokuratora.

Pismem z dnia 4 listopada 2021 r. Prokuratura Regionalna w Ł. zwróciła się do Naczelnika I Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście o zawiadomienie Spółki, w trybie art. 70c O.p., o zawieszeniu z dniem 17 kwietnia 2019 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za okresy od 1.12.2015 r. do 30.04.2019 r. w związku z wszczęciem śledztwa dotyczącego Spółki m.in. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 kks a także o przekazywanie dla potrzeb prowadzonego śledztwa wszelkich materiałów mogących stanowić dowód w ww. sprawie. Zawiadomienie w ww. zakresie Naczelnik I Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście doręczył Spółce dnia 9 grudnia 2021 r. (pismo z dnia 18 listopada 2021 r.). Pełnomocnikowi Spółki, w osobie P. K.-K., zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2017 r. doręczono dnia 1 grudnia 2022 r. (pismo NŁUCS z dnia 16 listopada 2022 r.). W konsekwencji bieg terminu przedawnienia zobowiązań Spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2017 r. uległ zawieszeniu 17.04.2019 r. i okres tego zawieszenia trwa nadal w związku z niezakończeniem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe.

Odnosząc się do podniesionego przez pełnomocnika zarzutu rzekomego instrumentalnego wszczęcia śledztwa w sprawie dotyczącej Spółki organ wskazał, iż w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z przypadkiem wątpliwym, o którym mowa w uchwale NSA w składzie 7 sędziów z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, tj. z instrumentalnym wszczęciem postępowania przygotowawczego jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki. Bezspornie bowiem postępowanie to wszczęte zostało przez prokuratora na ponad 3 lata przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją i dotyczyło szeregu pomiotów, w tym Spółki, a także naruszenia przepisów kodeksu karnego skarbowego oraz prawa karnego.

Mając na uwadze zarzut pominięcia ustanowionego pełnomocnika, organ wyjaśnił, iż z akt sprawy wynika, że strona ustanowiła dwóch pełnomocników. Wobec braku jednoznacznego oświadczenia mocodawcy o cofnięciu pełnomocnictwa lub zmianie zakresu umocowania. Oznacza to, że doręczenie decyzji organu I instancji i pisma w trybie art. 70c O.p. pierwszemu z ustanowionych pełnomocników nie czyni tych doręczeń nieskutecznymi. Ustanowienie drugiego pełnomocnika, przy braku wyraźnego i pochodzącego od strony oświadczenia o cofnięciu umocowania dla pierwszego z nich, nie skutkuje automatycznym wyeliminowaniem pierwszego z pełnomocników na rzecz drugiego.

Przechodząc do zagadnień merytorycznych organ odwoławczy wskazując na zapis art. 127, art. 229, art. 233 § 2 O.p. oraz lekturę akt administracyjnych oraz argumentów zaskarżonej decyzji organu I instancji stwierdził, że w toku postępowania podatkowego przeprowadzonego w I instancji organ podjął liczne czynności w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz rozpatrzenia sprawy. Niemniej jednak zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nadal jest niewystarczający, albowiem nie wyjaśnia w pełni stanu faktycznego, w oparciu o który organ II instancji mógłby dokonać merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Z materiału tego wynikają rozbieżności i wątpliwości o charakterze istotnym, których usunięcie wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie wykraczającym poza ramy postępowania uzupełniającego, o którym mowa w art. 229 O.p. w powiązaniu z zasadą dwuinstancyjności wyrażoną w art. 127 O.p. W dalszej części organ wskazał na braki w materiale dowodowym, które są niezbędne dla wyjaśnienia istoty sprawy, a których sam nie może uzupełnić. Zaznaczył, że uwzględniając okoliczności, jakie zostaną ustalone w toku ponownego rozpatrzenia sprawy organ I instancji winien także rozważyć zasadność przeprowadzenia wniosków dowodowych sformułowanych w odwołaniu. Końcowo zwrócił uwagę na konieczność uwzględnienia przez organ I instancji materiału dowodowego włączonego do kat sprawy. Końcowo wyjaśnił, że z uwagi na przekazanie przedmiotowej sprawy do ponownego rozpatrzenia podejmowanie rozstrzygnięć przez organ II instancji w tym zakresie byłoby przedwczesne i nieuzasadnione.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik Spółki P. zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 180 § 1 O.p. w zw. art. 63 ust. 3 ustawy o KAS, art. 120 O.p., poprzez wykorzystanie w kontroli celno-skarbowej i postępowaniu podatkowym w I instancji oraz postępowaniu podatkowym w II instancji materiału dowodowego, który, w ocenie strony, został nielegalnie zebrany i wykorzystany w sprawie;

- art. 62 ust. 1 i 2 ustawy o KAS w zw. art. 98 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 16 kwietnia 2020 r. o szczególnych instrumentach wsparcia w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARSCoV-2 (tj. Dz. U. z 2020r., poz. 695) dalej: ustawa COVID-19, poprzez błędne przeświadczenie organu podatkowego, że upoważnienie do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej zostało doręczone w dniu 17 września 2020r. i uznanie, że w tej dacie została rozpoczęta kontrola celno-skarbowa;

- art. 220 § 1 i § 2 w zw. art, 223 § 2 pkt 1 O.p., poprzez wydanie decyzji II instancji pomimo braku wejścia do obrotu prawnego decyzji organu I instancji;

- art. 228 § 1 pkt 1 O.p., poprzez niewydanie postanowienia o niedopuszczalności odwołania, pomimo, że decyzja z dnia 7 października 2022 r. nigdy nie weszła do obrotu prawnego, ponieważ nie została skutecznie doręczona stronie, a więc nie można było złożyć od niej odwołania;

- art. 207 w zw. art. 211 i art. 212 O.p., poprzez wysłanie decyzji I instancji adw.K.-K., która nie była w tym okresie pełnomocnikiem do doręczeń zamiast adw. P. C., a w efekcie niedoręczenie decyzji podatnikowi;

- art. 208 § 1 oraz art. 207 § 1 i 2 w zw. art. 70 § 1 i art. 70c O.p., poprzez prowadzenie postępowania podatkowego oraz wydanie decyzji I instancji po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za styczeń-listopad 2017 r.;

- art. 208 § 1 oraz art. 220 § 1 w zw. art. 70 § 1 i art. 70c O.p., poprzez prowadzenie postępowania podatkowego oraz wydanie decyzji II instancji po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za styczeń-grudzień 2017 r.;

- art. 145 § 1 i 2 w zw. 138g O.p., poprzez błędne uznanie, iż skoro ustanowiono, zdaniem organów, dwóch pełnomocników do doręczeń to nie ustanowiono żadnego, zatem organ mógł wybrać sobie, któremu z pełnomocników doręczać pisma, w konsekwencji powyższego błędu doręczano pisma adw. P. K.-K., zamiast prawidłowemu pełnomocnikowi do doręczeń, którym był adw.P. C.;

- art. 2 i art. 7 Konstytucji RP oraz art. 41 i art. 47 Karta Praw Podstawowych Unii Europejskiej (dalej KPP) w zw. z art. 70 § 1 i art. 70c O.p., poprzez niedostateczne zbadanie przesłanek do wystosowania zawiadomienia dotyczącego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 1 i 6 pkt 1 O.p., w związku z instrumentalnym wykorzystaniem postępowania karnego do zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

- art. 227 § 2 w zw. art. 120, art. 121 § 1, art. 124 O.p. poprzez brak ustosunkowania się do odwołania złożonego przez stronę, pomimo takiego obowiązku;

- art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. w zw. art. 192 O.p.

- art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 124 O.p., poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, a w szczególności brak ustosunkowania się do wszystkich znaczących wyjaśnień i twierdzeń podatnika wnoszonych w toku postępowania;

- naruszenie podstawowych zasad postępowania, tj. art 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 O.p., poprzez prowadzenie jednostronnego postępowania dowodowego i oddalanie wniosków dowodowych podatnika, a także manipulowanie dowodami polegające na interpretowaniu wszystkich faktów w sposób niekorzystny dla podatnika przy jednoczesnym pomijaniu wielu korzystnych dla niego okoliczności, a także poprzez manipulację interpretacji przepisów prawa materialnego stosując je z pominięciem prawa wspólnotowego, co miało ułatwić organowi I instancji dokonanie odmowy prawa do odliczenia podatku VAT.

Nadto naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 19a ust. 1, art. 29a, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 108 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy VAT, poprzez ich błędne zastosowanie i uznanie, że podatnikowi w przedmiotowej sprawie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT, a także poprzez błędne uznanie, że sprzedaż dokonywana w tym okresie przez podatnika nie stanowiła czynności podlegającej opodatkowaniu, w konsekwencji czego uznano, że należy zapłacić w kraju podatek z tytułu samego wystawienia faktury; w konsekwencji powyższego, naruszenie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d ustawy VAT, poprzez ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego dla podatnika.

Pełnomocnik wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i decyzji organu I instancji oraz umorzenia postępowania. Ponadto, o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Poinformował, że w przedmiotowej sprawie strona złożyła:

— wniosek z dnia 1 lutego 2024 r. o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z dnia 28 grudnia 2023 roku,

— wniosek z dnia 1 lutego 2024 r. o wznowienie postępowania podatkowego,

— skargę z dnia 1 lutego 2024 r. na organ oraz pracowników organu podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi podtrzymując stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z dnia 11 kwietnia 2024 r. pełnomocnik strony ustosunkował się do argumentacji organu przedstawionej w odpowiedzi na skargę i wniósł m.in. o zawieszenie postępowania do czasu rozpoznania przez organ wniosku strony o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 24 kwietnia 2024 r. pełnomocnik organu m.in. wniósł o oddalenie wniosku strony skarżącej o zawieszenie postępowania oraz dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z załączonych dokumentów: postanowienia organu z dnia 8 kwietnia 2024 r. o wznowieniu postepowania na wniosek strony oraz postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 2 kwietnia 2024 r. o zawieszeniu postępowania z wniosku strony o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 28 grudnia 2023 r.

Do protokołu rozprawy z dnia 27 maja 2024 r. pełnomocnik organu przedłożył postanowienie Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 10 maja 2024 r. o zawieszeniu postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia 28 grudnia 2023 r. – wznowione postanowieniem z dnia 8 kwietnia 2023 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.) dalej: p.p.s.a., stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. Nr 2021, poz. 137), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) p.p.s.a.). W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania.

Rozpoznając w tak zakreślonej kognicji niniejszą skargę Sąd ocenił, że organy nie naruszyły przepisów prawa materialnego, ani przepisów prawa procesowego w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, w szczególności nie są uzasadnione zarzuty podniesione w skardze, a to oznacza, że skarga podlega oddaleniu.

Rozprawiając się w pierwszej kolejności z zarzutem o najdalej idących skutkach, zarzutem przedawnienia przypomnieć trzeba, iż zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Oznacza to, że w przedmiotowej sprawie upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres styczeń - listopad 2017 r., dla których termin płatności upływa w 2017 r., wiązać należy z datą 31 grudnia 2022 r., z kolei za grudzień 2017 r., dla którego termin płatności upływa w 2018 roku, wiązać należy z datą 31 grudnia 2023 r. Jak jednak wynika z akt administracyjnych sprawy, postanowieniem z dnia [...] r., sygn. akt RP [...] Prokuratura Regionalna w Ł. wszczęła śledztwo m.in. o czyn z art. 258 § 1 kk, z art. 76 § 1 kks, w zw. z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks w zw. z art. 9 § 3 kks, art. 286 § 1 kk w zw. z art. 13 § 1 kk w zw. z art. 286 § 1 kk w zw. z art. 294 § 1 kk i w zw. z art. 271a § 1 kk w zw. z art. 12 kk (szczegółowy opis str. 16 decyzji) - powierzając je do prowadzenia w całości Wydziałowi do Zwalczania Zorganizowanej Przestępczości Ekonomicznej Zarządu CBŚP w Ł., poza czynnościami zastrzeżonymi do wyłącznej właściwości prokuratora. Ziściły się zatem przesłanki opisane w art. 70 § 6 pkt 6 O.p., co za tym bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu z dniem 17 kwietnia 2019 r. I co istotne, w trybie art. 70c O.p., o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za okresy od 1 grudnia 2015 r. do 30 kwietnia 2019 r. w związku z wszczęciem śledztwa dotyczącego Spółki m.in. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 kks strona skarżąca została zawiadomiona w dniu 9 grudnia 2021 r. Pełnomocnikowi Spółki, w osobie P. K.-K., zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań doręczono dnia 1 grudnia 2022 r. W świetle powyższych ustaleń, nie ma wątpliwości, że dopuszczalne było merytoryczne rozpoznanie sprawy.

Odnotować należy, że strona skarżąca kwestionuje powyższe wywodząc, iż zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. zostało doręczone pełnomocnikowi nieumocowanemu w sprawie. Tożsamo kwestionuje wejście do obrotu prawnego decyzji organu I instancji, gdyż i ona, zdaniem strony, została doręczona pełnomocnikowi, który nie był już umocowany do reprezentacji strony. Analiza akt administracyjnych sprawy w kontekście sformułowanych zarzutów czyni trafną argumentację organu w tej kwestii. Z akt administracyjnych sprawy wynika bowiem, że w dniu 28 lutego 2021 r. do organu wpłynęło udzielone przez przedstawiciela strony (M. D. A.n) pełnomocnictwo dla adw. P. K.-K. w postępowaniu podatkowym prowadzonym w zakresie podatku od towarów i usług za 2017 r. aż do jego prawomocnego zakończenia z prawem substytucji (formularza PPS-1). Co ważne pole 46 druku pełnomocnictwa zostało wypełnione, zatem pełnomocnik został umocowany również do odbioru korespondencji. Następnie dnia 2 czerwca 2022r. do organu wpłynął druk pełnomocnictwa, udzielony przez ww. przedstawiciela strony, dla adw. P. C. w ww. zakresie, z wypełnionym polem 46 (formularza PPS-1). Strona skarżąca ustanowiła zatem dwóch pełnomocników, do czego miała prawo, co więcej każdy z pełnomocników był umocowany do odbioru korespondencji co wynika z druków złożonych pełnomocnictw. Istotne jest, że wbrew argumentacji pełnomocnika strony skarżącej późniejsze ustanowienie kolejnego pełnomocnika nie eliminuje pierwotnie umocowanego pełnomocnika, brak takowej regulacji w obowiązujących przepisach. To mocodawca jest w tym zakresie decydentem. A skoro tak, to do czasu złożenia wyraźnej dyspozycji mocodawcy, bez jednoznacznego odwołania jednego z pełnomocników, których zakres umocowania jest tożsamy, nadal każdy z nich może działać w imieniu mocodawcy. Zgodnie z art. 138g O.p., ustanawiając więcej niż jednego pełnomocnika o tym samym zakresie działania lub ustanawiając pełnomocnika ogólnego oraz szczególnego w tej samej sprawie, strona wskazuje organowi jednego z nich jako pełnomocnika do doręczeń. Oznacza to tym samym, że ustanawiając kilku pełnomocników o tożsamym zakresie umocowania, w tym do odbioru korespondencji, a jednocześnie jak w niniejszej sprawie nie wskazując jednego z nich jako pełnomocnika do doręczeń, strona winna się liczyć, iż korespondencja może zostać doręczona każdemu z nich. A skoro tak, to skutecznie organ doręczył zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. i decyzję organu I instancji ustanowionej w sprawie adw. P. K.-K.. Wobec powyższego, zarzuty strony nie zasługują na uwzględnienie, co oznacza, że doszło do skutecznego powiadomienia strony w trybie art. 70c O.p., co za tym do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Nie było również podstawy do stwierdzenia niedopuszczalności odwołania, gdyż decyzja organu I instancji została skutecznie doręczona umocowanemu pełnomocnikowi.

W sprawie niniejszej nie mamy także do czynienia z instrumentalnym wszczęciem postepowania karno-skarbowego o jakim mowa w uchwale NSA w składzie 7 sędziów z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, tj. z instrumentalnym wszczęciem postępowania przygotowawczego jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki. Jak już wspomniano i co wynika jasno z akt sprawy, postępowanie wszczęte zostało przez prokuratora na ponad 3 lata przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją i dotyczyło szeregu pomiotów, w tym Spółki, a także naruszenia przepisów kodeksu karnego skarbowego oraz prawa karnego. Wszczęcie śledztwa przez Prokuraturę Regionalną w Ł. nastąpiło wobec ujawnionej działalności przestępczej, mającej na celu uszczuplenie należności podatkowych i były to działania całkowicie niezależne od NŁUCS. Istotne jest przy tym, że nie tylko organy podatkowe, lecz także sądy administracyjne nie mają uprawnień do kontroli charakteru wszczęcia postępowania karnego skarbowego przez prokuratora. Kontrola taka godziłaby w obowiązujący porządek prawny a zwłaszcza w art. 2, art. 6 i art. 7 § 1 ustawy z dnia 13 czerwca 2022r. Prawo o prokuraturze (tj.: Dz. U. z 2022 r. poz. 1247). W myśl art. 2 § 1 punkt 1 k.p.k. jedynie sąd powszechny w postępowaniu karnym jest uprawniony do oceny trafności działań prokuratora dążąc do tego by sprawca przestępstwa został wykryty i pociągnięty do odpowiedzialności karnej, a osoba niewinna nie poniosła tej odpowiedzialności.

Zdaniem Sądu nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut strony dotyczący naruszenia art 62 ust. 1 i 2 ustawy o KAS w zw. art. 98 ust. 1 i 2 ustawa COVID-19, poprzez błędne przeświadczenie organu podatkowego, że upoważnienie do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej zostało doręczone w dniu 17 września 2020 r. i uznanie, że w tej dacie została rozpoczęta kontrola celno-skarbowa. Tak opisany zarzut strona podniosła w piśmie złożonym po zapoznaniu się z materiałem sprawy w trybie art. 200 § 1 O.p. stąd organ odwoławczy ustosunkował się do tej kwestii w zaskarżonej decyzji. Jak wynika z akt sprawy upoważnienie do kontroli przesłano stronie dwa razy, w dniu 17 lipca 2020 r. korespondencję zwrócono z adnotacją "zwrot – nie podjęto w terminie", natomiast w dniu 17 września 2020 r. korespondencję odebrał ówczesny przedstawiciel Spółki i tę datę organ prawidłowo przyjął jako datę wszczęcia kontroli. Strona wywodzi, że wszczęcie kontroli nastąpiło z dniem 4 sierpnia 2020 r. (tj. z upływem terminu powtórnego zawiadomienia o możliwości odebrania przesyłki), gdyż nie miały w sprawie zastosowania uregulowania art. 98 pkt 3 ww. ustawy z dnia 16 kwietnia 2020 r., zgodnie z którym przepisu ust. 1 nie stosuje się do kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej oraz postępowań podatkowych, jeżeli kontrole lub postępowania te wiążą się z podejrzeniem popełnienia przestępstwa lub przestępstwa skarbowego. W art. 98 ust. 1 czytamy, że nieodebranych pism podlegających doręczeniu za potwierdzeniem odbioru przez operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. – Prawo pocztowe, których termin odbioru określony w zawiadomieniu o pozostawieniu pisma wraz z informacją o możliwości jego odbioru przypadał w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii, nie można uznać za doręczone w czasie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii oraz przed upływem 14 dni od dnia zniesienia tych stanów. Podzielić należy wyjaśnienie organu, że z akt sprawy nie wynika by wszczęcie kontroli celno-skarbowej było wynikiem podejrzenia popełnienia przestępstwa lub przestępstwa skarbowego i tym samym, że do doręczenia stronie upoważnienia o wszczęciu kontroli celno-skarbowej nie miał zastosowania przepis art. 98 ust. 1 ww. ustawa COVID-19.

Przechodząc do istoty sprawy przypomnieć trzeba, że zaskarżoną decyzją z dnia 28 grudnia 2023 r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno – Skarbowego w Łodzi na podstawie art. 233 § 2 O.p. uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu organowi. Wskazany przepis przewiduje, że organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Oznacza to, że organ odwoławczy uprawniony jest do skorzystania z ww. przepisu jedynie, gdy luki w materiale dowodowym są na tyle znaczące, że nie pozwalają organowi na ustalenie całokształtu stanu faktycznego, co za tym wykluczają prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego. A jednocześnie uzupełnienie tych luk w materiale dowodnym jest tak szerokie, że nie jest możliwe jego uzupełnienie w trybie art. 229 O.p. Nie jest zatem wystarczające przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecenie przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję.

Z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie mimo, że organ I instancji podjął liczne czynności celem wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz rozpatrzenia sprawy. Jak trafnie wskazał organ odwoławczy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nadal jest niewystarczający, albowiem nie wyjaśnia w pełni stanu faktycznego, w oparciu o który organ II instancji mógłby dokonać merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, mając na uwadze zasadę dwuinstancyjności opisaną w art. 127 O.p. Organ odwoławczy zwrócił uwagę na rozbieżności i braki w materiale dowodowym. Przywołując przepisy art. 9 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 20 ust. 1 ust. 5, art. 86.1 i ust. 2 pkt 4 lit. a, art. 42 ust. 1 ust. 12 ustawy o VAT, wskazał, że ustalenia wymagają okoliczności faktyczne dotyczące nabyć i dostaw zadeklarowanych przez Spółkę jako WNT i WDT. Zdaniem organu istotnym jest czy transakcje miały miejsce, jeżeli tak, to kiedy zostały dokonane oraz co było ich przedmiotem. Czy w wyniku tych transakcji towar został przemieszczony z terytorium innego państwa członkowskiego na terytorium kraju lub z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego zadeklarowane przez Spółkę transakcje były elementem oszustwa podatkowego, jaką rolę pełniła w nim Spółka. Na aprobatę zasługuje ocena organu odwoławczego, że okoliczności tych organ I instancji nie ustalił. W decyzji organu I instancji, w zakresie nabyć zagranicznych, zawarto jedynie informacje wynikające z aplikacji WROSYSTEM, odnośnie 3 z 9 dostawców unijnych, przy czym nie dotyczą one transakcji ze Spółką, lecz z innymi polskimi podmiotami. Nie podano, jakie okoliczności stanowiły podstawę wyeliminowania transakcji z podmiotami zagranicznymi z rozliczeń podatkowych Spółki. Okoliczności takowe nie wynikają także z materiału dowodowego zgromadzonego przez organ I instancji, a powyższe ma również przełożenie na prawo Spółki do zakwalifikowania podatku należnego od WNT do podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od podatku należnego.

Organ odwoławczy stwierdził dalej, że nie ustalono również czy wyeliminowane przez organ I instancji dostawy do zagranicznych podmiotów miały miejsce a jeśli miały, to jaki towar był przedmiotem tych dostaw. W zaskarżonej decyzji organ I instancji nawiązał do okoliczności dotyczących obrotu UCO. Jednakże ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika jaki faktycznie towar Spółka wykazała w fakturach VAT wystawionych dla podmiotów zagranicznych. Organ odwoławczy zaznaczył, że nie należy tracić z pola widzenia, iż Spółka B. nie była jedynym dostawcą Spółki. Spółka deklarowała także zakupy towarów od podmiotów zagranicznych. Okoliczności tych organ I instancji nie zweryfikował, a nieprzedłożenie przez Spółkę dokumentacji dotyczącej WDT ma znaczenie w zakresie prawa Spółki do skorzystania ze stawki 0% dla tych dostaw. Jednakże w pierwszej kolejności należy ustalić, czy do tych dostaw doszło, i czy nie były one elementem oszustwa podatkowego. Ustalenia w zakresie WDT mają także wpływ na zadeklarowane przez Spółkę usługi świadczone na rzecz podatników podatku od wartości dodanej poza terytorium kraju. Tego rodzaju usługi Spółka wykazała na rzecz 4 podmiotów, w tym 2 występujących jako odbiorcy towarów w ramach WDT.

Organ odwoławczy dostrzegł również, że w decyzji organu I instancji stwierdzono, iż ww. usługi zafakturowane zostały w ramach zorganizowanego łańcucha dostaw z udziałem podmiotów, których działania wpisują się w mechanizm oszustwa podatkowego w wewnątrzwspólnotowym obrocie i tym samym faktury VAT wystawione tytułem tych usług nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W tym zakresie opisano jednego z odbiorców ww. usług, tj. Spółkę C., która w przypadku zakupu tych usług występowała jako podmiot litewski, który był również zarejestrowany jako podatnik podatku od towarów i usług na terenie Polski i posługując się polskim numerem NIP nabywał od Spółki R., którego Spółka, według ustaleń organu I instancji, nie posiadała. Odnośnie do pozostałych odbiorców usług transportowych, zadeklarowanych jako świadczone poza terytorium kraju, nie podano jakie konkretnie okoliczności świadczą o tym, iż faktury VAT wystawiono dla ich odbiorców w związku z oszustwem podatkowym. Brak jest jakichkolwiek informacji na ten temat. Nie wynikają one również ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Okoliczności te wymagają ustalenia.

Lektura uzasadnienia decyzji organu I instancji i materiału dowodowego sprawy uzasadnia stanowisko wywiedzione przez organ odwoławczy. Niewątpliwie postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w niewystarczającym wymiarze, przekraczającym zakres opisany w art. 229 O.p. co uprawniało organ do rozstrzygnięcia w oparciu o art. 233 § 2 O.p. W kontekście powyższego na uwzględnienie zasługuje wskazanie organu odwoławczego odnośnie rozważenia zasadność przeprowadzenia wniosków dowodowych wniesionych w odwołaniu.

Mając na uwadze zarzuty skargi, zarówno w zakresie naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego podkreślić trzeba, że decyzja kasacyjna organu odwoławczego ma przede wszystkim charakter decyzji, która w żadnym stopniu nie kształtuje praw i obowiązków strony. Wobec stwierdzenia, jak miało to miejsce w niniejszej sprawie, że zgromadzony materiał dowody nie jest wystarczający do wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego co wyklucza prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego, decyzja wydana na podstawie art. 233 § 2 O.p. nie kształtuje w żaden sposób sytuacji materialnoprawnej strony. Oznacza to jednocześnie, że organ odwoławczy nie wypowiada się w zakresie tejże, gdyż wobec wskazanych braków w materiale dowodowym byłoby to przedwczesne i niewywiedzione z wyczerpująco ustalonego stanu faktycznego. W tej sytuacji sformułowane w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania i przepisów prawa materialnego jako przedwczesne wymykają się kontroli sądowoadministarcyjnej. Zarzuty te są w przeważającej mierze powtórzeniem zarzutów sformułowanych w odwołaniu, gdzie strona wnosiła m.in. o uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Końcowo wyjaśnić należy, iż w ocenie Sądu nie zasługiwał na uwzględnienie wniosek strony skarżącej o zawieszenie postepowania sądowego do czasu rozpoznania przez organ wniosku o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. Zgodnie z art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd może zawiesić postępowanie z urzędu jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego, przed Trybunałem Konstytucyjnym lub Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Zawieszenie postępowania z przyczyn enumeratywnie wymienionych w art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. zależy od uznania sądu. Rozstrzygnięcie tego zagadnienia musi zatem być istotne z punktu widzenia realizacji celu postępowania sądowoadministracyjnego oraz powinno mieć bezpośredni wpływ na wynik tego postępowania. Przepis ten ma zastosowanie wówczas, gdy sąd orzekający nie jest władny samodzielnie rozstrzygnąć zagadnienia, jakie wyłoniło się lub powstało w toku postępowania sądowego. Zdaniem Sądu z taką sytuacją nie mamy do czynienia w sprawi.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie dopatrując się naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa, jak również innych naruszeń, które Sąd jest zobligowany brać pod uwagę z urzędu, a zatem nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

AKE.