Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 105/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 30 ust. 1 i 2, art. 162 ust. 3
journal: Dz.U. 2022 poz 143
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j.)

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Salachna Sędzia NSA Bogdan Fischer Sędzia del. WSA Krzysztof Sobieralski (spr.) Protokolant Michał Mazur po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2023 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 8 października 2019 r. sygn. akt I SA/Rz 516/19 w sprawie ze skargi P. S. A. w R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 czerwca 2019 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. oddala skargę; 3. zasądza od P. S. A. w R. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 8 października 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 516/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, na skutek skargi P. S.A. z siedzibą w R., zwanej dalej także "skarżącą", na interpretację indywidualna przepisów prawa podatkowego wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, zwanego dalej "Dyrektorem KIS" lub "organem", z dnia 14 czerwca 2019 r., nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego, uchylił zaskarżoną interpretację oraz zasądził od Dyrektora KIS na rzecz skarżącej kwotę 200 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Skarżąca zwróciła się do Dyrektora KIS o wydanie dla niej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w zakresie podatku akcyzowego. Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że przedmiotem działalności skarżącej jest obrót energią elektryczną na obszarze całego kraju, wobec czego posiada ona status podatnika podatku akcyzowego od energii elektrycznej. Skarżąca jako przedsiębiorstwo energetyczne, sprzedające energię nabywcom końcowym, ma obowiązek nabyć od wytwórców odnawialnych źródeł energii (dalej "OZE") określoną ilość świadectw pochodzenia energii elektrycznej i przedstawić je do umorzenia Prezesowi Urzędu Regulacji Energetyki, zwanemu dalej "Prezesem URE". Zgodnie z art. 67 ust. 2 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2018 r. poz. 2389 ze zm.), zwanej dalej "ustawą o OZE", świadectwo pochodzenia lub świadectwo pochodzenia biogazu rolniczego umorzone w terminie do dnia 30 czerwca danego roku kalendarzowego uwzględnia się przy rozliczeniu wykonania obowiązku określonego w art. 52 ust. 1 za poprzedni rok kalendarzowy. Oznacza to, iż wszystkie świadectwa przedłożone do umorzenia do dnia 30 czerwca 2019 r. są rozliczane jako wykonanie obowiązku za rok poprzedni. Dopiero w momencie otrzymania decyzji Prezesa URE podatnik podatku akcyzowego może skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 30 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2019 r. poz. 864 ze zm.), zwanej dalej "ustawą akcyzową". W dniu 1 stycznia 20'19 r. weszły w życie przepisy ustawy z dnia 28 grudnia 2018 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2538), zwanej dalej "ustawą zmieniającą", zgodnie z którymi obowiązująca stawka podatku akcyzowego od energii elektrycznej została obniżona z [1] zł do [2] zł za MWh. Ustawa zmieniająca nie zawierała przepisów przejściowych. Skarżąca w grudniu 2018 r. otrzymała decyzję o umorzeniu świadectw pochodzenia, odnoszącą się do swojego obowiązku w tym zakresie za 2018 r. Nie mogła jednak w grudniu 2018 r. skorzystać z prawa do obniżenia należnego podatku akcyzowego od energii elektrycznej, ponieważ kwota zwolnienia wynikająca z decyzji o umorzeniu świadectwa była wyższa niż kwota podatku należnego od energii elektrycznej.

Na gruncie przedstawionego stanu faktycznego skarżąca sformułowania następujące pytania:

1. czy może ona, na podstawie decyzji otrzymanej w grudniu 2018 r., obniżyć akcyzę należną w okresach rozliczeniowych, następujących po 1 stycznia 2019 r., stosując zwolnienie w wysokości [1] zł za MWh, bez względu na wysokość stawek akcyzy zastosowanych w deklaracjach podatkowych?

2. czy może ona, na podstawie decyzji otrzymanych po 1 stycznia 2019 r., obniżyć akcyzę należną w okresach rozliczeniowych następujących po 1 stycznia 2019 r., stosując zwolnienie w wysokości [1] zł za MWh, bez względu na wysokość stawek akcyzy zastosowanych w deklaracjach podatkowych?

Skarżąca stoi na stanowisku, że odpowiedź na postawione przez nią pytania winna być pozytywna. Według niej, zgodnie z art. 30 ust. 1 i ust. 2 ustawy akcyzowej, warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest posiadanie dokumentu poświadczającego umorzenie świadectw pochodzenia energii elektrycznej. Zwolnienia tego nie stosuje się też wcześniej niż z chwilą otrzymania dokumentu. Jednocześnie ustawa akcyzowa nie wskazuje terminu granicznego, w którym zwolnienie może być realizowane. Jedynym ograniczeniem w tym zakresie jest przepis art. 162 ust. 3 ustawy akcyzowej, który stanowi, iż zwolnienie z art. 30 ust. 1 stosuje się na podstawie dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii elektrycznej, wyprodukowanej nie wcześniej niż w dniu wejścia w życie ustawy. Skarżąca zauważyła, że warunek skorzystania ze zwolnienia, jakim jest decyzja w przedmiocie umorzenia świadectw czyni konstrukcję zwolnienia zbliżoną do mechanizmu zmniejszania należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony. Konstrukcja zwolnienia z art. 30 ust. 1 ustawy akcyzowej jest tego rodzaju, że najpierw podatnik jest zobowiązany do zapłaty akcyzy i wykazania sprzedaży energii elektrycznej w deklaracji AKC-4/H, następnie zaś może w takiej samej deklaracji, już po otrzymaniu decyzji umarzającej świadectwo pochodzenia, może dokonać obniżenia należnego podatku za kolejny okres rozliczeniowy, począwszy od okresu w którym otrzymał decyzję. Oznacza to, że zwolnieniu podlega faktycznie zapłacona akcyza od energii elektrycznej, wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii. W tym więc zakresie sam fakt przesunięcia w czasie możliwości skorzystania ze zwolnienia nie powinien mieć wpływu na zakres i wielkość zwolnienia. Tak więc wielkość zwolnienia winna być wprost powiązana ze stawką akcyzy, obowiązującą w momencie produkcji energii elektrycznej, potwierdzona danym świadectwem pochodzenia. Podejście przeciwne do wyżej zaprezentowanego godziłoby w zasadę pewności i jasności prawa podatkowego. Poza tym, powołując się na stanowisko Trybunału Konstytucyjnego, wyrażone w wyroku o sygn. akt K 33/00, skarżąca stwierdziła, że zmiany w prawie podatkowym nie mogą być dokonywane w trakcie trwania roku podatkowego, a ustawa je wprowadzająca musi być opublikowana do 30 listopada roku poprzedzającego.

Dyrektor KIS, zaskarżoną interpretacją indywidualną, uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącej, odnośnie obu postawionych przez nią pytań. Organ zauważył, że podatnik może skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 30 ust. 1 ustawy akcyzowej, z uwagi na konstrukcje tego zwolnienia, faktycznie dopiero po upływie kilku miesięcy, od momentu, w którym energia została wytworzona w ramach OZE i dostarczona odbiorcy końcowemu. Niemniej jednak skarżąca winna rozliczyć energię elektryczną dostarczoną w 2018 r. w deklaracjach za miesiące, w których upływały terminy płatności należności wynikających z faktur za dostarczenie energii w 2018 r., naliczając stawkę akcyzy w wysokości [1] zł za MWh, natomiast w stosunku do energii dostarczonej w 2019 r. [2] zł za MWh. Jeżeli okres rozliczeniowy rozpoczął się przed 1 stycznia, a zakończył po tej dacie, to skarżąca winna dokonać proporcjonalnego rozliczenia podatku, według obu stawek, w stosunku do okresu ich obowiązywania w okresie rozliczeniowym.

Organ zaznaczył, że system wsparcia wytwórców OZE jest odrębny od systemu podatkowego. Tak więc w przypadku skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 30 ust. 1 ustawy akcyzowej, obniżenia akcyzy należnej od energii elektrycznej w najbliższych okresach rozliczeniowych dokonuje się uwzględniając stawkę akcyzy zastosowaną w deklaracji podatkowej od energii elektrycznej w tych okresach rozliczeniowych. W opisanym we wniosku stanie faktycznym skarżąca winna więc, uwzględnić stawki podatku zastosowane w deklaracji i w pierwszej kolejności zaliczyć kwotę zwolnienia na poczet podatku należnego za energię dostarczoną w 2018 r., uwzględniając stawkę [1] zł za MWh. Jeżeli zaś całkowita ilość energii nie zostanie rozliczona w powyższy sposób, pozostałą ilość, czyli kwotę zwolnienia, obliczoną z uwzględnieniem stawki podatku w wysokości [2] zł za MWh skarżąca winna zaliczyć w tej deklaracji na poczet kwoty podatku za energię dostarczoną w 2019 r.

Uwzględniając skargę na przedmiotową interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił tę interpretację. W uzasadnieniu wskazał, że spór między stronami toczy się wokół kwestii związanej z systemem funkcjonowania zwolnienia z podatku akcyzowego energii wytwarzanej z tzw. odnawialnych źródeł. Sąd I instancji przytoczył treść interpretowanych przepisów. A następnie wskazał, że o ile samo zwolnienie z opodatkowania energii wytworzonych z odnawialnych źródeł zostało wykreowane przepisami ustawy akcyzowej, to jej regulacja w tym zakresie nie jest kompletna. Proces wydawania i umarzania świadectw pochodzenia, na którym oparte jest funkcjonowanie zwolnienia, uregulowany jest przepisami ustawy o OZE, stąd też regulacje tego aktu stanowią uzupełnienie konstrukcji zwolnienia z art. 30 ust. 1 i ust. 2 ustawy akcyzowej. Dlatego, o ile rację ma Dyrektor KIS stwierdzając, że system wsparcia wytwórców odnawialnych źródeł energii jest odrębnym od systemu podatkowego, to nieuprawnione byłoby założenie, że konstrukcje tego ostatniego są całkowicie od niego odrębne i tym samym nie mają jakiegokolwiek wpływu na kształt i formę realizacji chociażby zwolnienia podatkowego z art. 30 ust. 1 i ust. 2 ustawy akcyzowej. Zwolnienie z podatku akcyzowego energii wytworzonej z odnawialnych źródeł zostało ukształtowane w ten sposób, że najpierw przedsiębiorstwo energetyczne, sprzedające energię nabywcom końcowym, dokonując tej sprzedaży nalicza podatek akcyzowy od całkowitej jej ilości, następnie zaś nabywa od wytwórców odnawialnych źródeł energii określoną w ustawie o OZE ilość świadectw pochodzenia, które przedstawia do umorzenia Prezesowi URE. Dopiero zaś po uzyskaniu decyzji administracyjnej w tym przedmiocie, w oparciu o zawarte w niej rozstrzygnięcie, rozliczając podatek akcyzowy za kolejny okres rozliczeniowy, pomniejsza wysokość należnego podatku akcyzowego o podatek zapłacony od energii elektrycznej, wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii.

System kalkulacji wysokości zwolnienia z art. 30 ust. 1 i ust. 2 ustawy akcyzowej oparty jest na ilości energii elektrycznej, najpierw opodatkowanej akcyzą, w momencie dostarczenia jej odbiorcy końcowemu, a następnie odliczonej kwoty podatku, odzwierciedlonej umorzonymi świadectwami pochodzenia. Nie jest to jednak jedyny czynnik, od którego w praktyce uzależniona jest wysokość zwolnienia. Rozliczając bowiem energię, zarówno tę dostarczoną odbiorcy końcowemu, jak również objętą umorzonymi świadectwami pochodzenia podatnik wyliczając wielkość wynikających stąd kwot, odnosi się w każdym przypadku do stawki podatku akcyzowego. Wobec tego w sytuacji gdy ta stawka nie ulega zmianie, rozliczenie zwolnienia nie budzi wątpliwości i w efekcie sprzedaż energii wytworzonej z odnawialnych źródeł jest neutralna podatkowo, z punktu widzenia opodatkowania podatkiem akcyzowym. W okolicznościach przedstawionych w stanie faktycznym niniejszej sprawy zmianie uległa stawka podatku akcyzowego, przed rozliczeniem całości ulgi, które ma miejsce z założenia w późniejszych okresach rozliczeniowych. Zmiana ta więc, mając na względzie literalną wykładnię przepisów, rzutuje bezpośrednio na faktyczną wielkość zwolnienia rozliczanego już po otrzymaniu decyzji umarzającej świadectwa pochodzenia, mającym miejsce po wejściu w życie przepisów ustawy zmieniającej. W efekcie wobec zmiany stawki akcyzy z [1] na [2] zł na MWh, zamierzony przez ustawodawcę efekt zwolnienia z podatku akcyzowego energii pochodzącej z odnawialnych źródeł zostanie w jej przypadku osiągnięty tylko w niewielkiej części.

Dalej Sąd I instancji wskazał, że ustawa zmieniająca nie zawierała przepisów przejściowych, dzięki którym efekt w postaci zwolnienia z akcyzy energii pochodzącej z odnawialnych źródeł energii mógłby zostać zachowany. Ponadto przepisy, których rezultatem było faktyczne ograniczenie przedmiotowego zwolnienia weszły w życie dopiero 1 stycznia 2019 r., tak więc podatnicy nie mogli w żadnej sposób przeciwdziałać utracie znacznej części zwolnienia. Dlatego stosowanie zwolnienia z art. 30 ust. 1 i ust. 2 ustawy akcyzowej nie może ograniczać się jedynie do efektów wykładni gramatycznej tych przepisów, ale nie może pomijać również wniosków płynących z wykładni celowościowej, systemowej i historycznej. Skoro celem ustawodawcy jest promocja energii pochodzącej z odnawialnych źródeł, między innymi poprzez zwolnienie jej z podatku akcyzowego, to kreujące to zwolnienie przepisy należy intepretować w sposób umożliwiający realizację tego celu, a nie niweczący go. Zmiana stawek podatku akcyzowego, skutkująca ograniczeniem zwolnienia, wobec niewprowadzenia przepisów przejściowych, a także dokonana w sposób zaskakujący podatnika, stoi w sprzeczności z wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadą demokratycznego państwa prawnego.

Ze skargą kasacyjną od powyższego wyroku wystąpił Dyrektor KIS, zaskarżając ten wyrok w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi ewentualnie o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W skardze kasacyjnej, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 [obecnie: Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.]), zwanej dalej "P.p.s.a.", zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego tj. art. 30 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym poprzez błędną wykładnię i w jej konsekwencji przyjęcie wbrew literalnej wykładni tego przepisu, że nieprawidłowym jest stanowisko organu, iż skarżąca w stanie faktycznym sprawy winna rozliczyć energię elektryczną dostarczoną w 2018 r. w deklaracjach za miesiące, w których upływały terminy płatności należności wynikających z faktur za dostarczenie energii w 2018 r., naliczając stawkę akcyzy w wysokości [1] zł za MWh, natomiast w stosunku do energii dostarczonej w 2019 r. [2] zł za MWh oraz jeżeli okres rozliczeniowy rozpoczął się przed 1 stycznia, a zakończył po tej dacie, to skarżąca winna dokonać proporcjonalnego rozliczenia podatku, według obu stawek, w stosunku do czasu ich obowiązywania w okresie rozliczeniowym.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przedstawiono argumentację przemawiającą za trafnością stawianych zarzutów.

Dodatkowe uzasadnienie podstawy kasacyjnej Dyrektor KIS sformułował w, skierowanym do Naczelnego Sądu Administracyjnego, piśmie procesowym z dnia [...] listopada 2023 r. W piśmie tym wyjaśniono, że podatnik najpierw zobowiązany jest do zapłaty akcyzy i wykazania sprzedaży energii elektrycznej np. na rzecz nabywcy końcowego. Następnie po otrzymaniu decyzji o umorzeniu może dokonać obniżenia akcyzy w deklaracji składanej za kolejne okresy. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej oraz Sądu i instancji, że elementem konstytuującym zwolnienie z art. 30 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym jest nie tylko ilość energii elektrycznej odzwierciedlonej umorzonymi świadectwami pochodzenia, ale również stawka podatku obowiązująca w momencie wydania energii odbiorcy. Przeciwnie, do obliczenia kwoty zwolnienia należy zastosować stawkę podatku mającą zastosowanie do energii elektrycznej rozliczanej w deklaracji za okres, w którym skarżąca otrzymała dokument potwierdzający umorzenie świadectw pochodzenia, bowiem wtedy jej uprawnienie do skorzystania z ulgi zostaje ostatecznie ukształtowane. Zwolnieniu podlega w rzeczywistości inny wolumen energii elektrycznej (wobec której nie została jeszcze uiszczona należna akcyza i nie wygasł obowiązek podatkowy), niż ten który został pierwotnie wydany (sprzedany) i wobec którego została uiszczona należna akcyza i wygasł obowiązek podatkowy. Skoro omawiane zwolnienie polega na "obniżeniu akcyzy należnej od energii elektrycznej za najbliższe okresy rozliczeniowe" przyjąć należy, że jeśli podatnik nie będzie miał należnej akcyzy w kolejnym okresie rozliczeniowym, to nie dokona obniżenia w ogóle. Na mocy ustawy nowelizującej zmianie uległa wyłącznie stawka akcyzy, nie zaś mechanizm z art. 30 ust. 2 ustawy akcyzowej.

Skarżący kasacyjnie Dyrektor KIS podkreślił, że omawiane zwolnienie ma charakter warunkowy. Nie można odczytywać go – tak jak czyni to skarżąca i Sąd I instancji – biorąc pod uwagę tylko pierwszą część zdania, w której stwierdza się, że "zwalnia się od akcyzy energię elektryczną wytwarzaną z odnawialnych źródeł energii" i dowodzić, że jeżeli energia elektryczna jest wytwarzana z odnawialnych źródeł energii, to automatycznie korzysta ze zwolnienia z podatku akcyzowego w pełnym zakresie, tym samym pomijając drugą część zdania, w którym przewidziano warunek tego zwolnienia.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna i zasługuje na uwzględnienie, jakkolwiek nie wszystkie jej zarzuty zostały oparte na usprawiedliwionych podstawach.

Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 P.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania (art. 183 P.p.s.a.), ta jednak nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie.

Skarga kasacyjna została uwzględniona, gdyż zasadny jest zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię.

Zgodnie z art. 30 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym. stanowi, że zwalnia się od akcyzy energię elektryczną wytwarzaną z odnawialnych źródeł energii, na podstawie dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectw pochodzenia energii, w rozumieniu przepisów prawa energetycznego (ust. 1). Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się nie wcześniej niż z chwilą otrzymania dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectw pochodzenia energii, poprzez obniżenie akcyzy należnej od energii elektrycznej za najbliższe okresy rozliczeniowe (ust. 2). Stosownie zaś do art. 162 ust. 3 tej ustawy, zwolnienie, o którym mowa w art. 30 ust. 1, stosuje się na podstawie dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectw pochodzenia energii elektrycznej wyprodukowanej nie wcześniej niż w dniu wejścia w życie ustawy. Z przywołanej regulacji wynika, ze dla skorzystania ze zwolnienia od akcyzy dla energii wytworzonej z odnawialnych źródeł energii niezbędne jest spełnienie następujących warunków. Po pierwsze, podmiot, który posiada status podatnika akcyzy na moment korzystania ze zwolnienia, musi być w posiadaniu dokumentów potwierdzających umorzenie świadectw pochodzenia energii elektrycznej (w analizowanym przypadku będą to decyzje Prezesa URE). Przy czym - co istotne - ustawa akcyzowa wskazuje wyłącznie początkowy moment "ważności" takich dokumentów, którym jest chwila otrzymania przez podatnika dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectw pochodzenia energii, a także to, że dokument ten musi dotyczyć energii elektrycznej wyprodukowanej nie wcześniej niż w dniu wejścia w życie ustawy akcyzowej (tj. w dniu 1 marca 2009 r.). Po drugie, w danym okresie rozliczeniowym, w którym podatnik zamierza skorzystać z przedmiotowego zwolnienia, podatnik musi dokonywać czynności opodatkowanych akcyzą w zakresie energii elektrycznej tak, aby móc wykazać akcyzę należną i dokonać jej obniżenia poprzez skorzystanie ze zwolnienia.

Za podstawę zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii należy przyjąć ilość energii, której dotyczą świadectwa pochodzenia (energii zwolnionej) z zastosowaniem takiej stawki akcyzy, jaka obowiązuje dla tej energii w okresie rozliczeniowym, w którym jest ona rozliczana i zwolnienie to jest realizowane. Wszystkie elementy niezbędne do skorzystania ze zwolnienia kształtują się ostatecznie dopiero z chwilą doręczenia podatnikowi decyzji o umorzeniu świadectw pochodzenia (koresponduje to z treścią art. 30 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym). Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że art. 30 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym reguluje instytucję zwolnienia z podatku akcyzowego należnego, a nie instytucję zwrotu podatku zapłaconego za poprzedni okres. Mechanizm zwolnienia w tym przypadku polega na "obniżeniu" akcyzy "należnej od energii elektrycznej za najbliższe okresy rozliczeniowe". Oznacza to, że organ podatkowy dokonujący "obniżenia" obowiązany jest uwzględnić taką stawkę akcyzy, jaka jest aktualna w odniesieniu do akcyzy należnej, a nie w odniesieniu do akcyzy zapłaconej od energii elektrycznej ujętej w dokumencie potwierdzającym umorzenie świadectwa pochodzenia. Stawka akcyzy obowiązująca w chwili, gdy podatek ten staje się należny odnoszona jest do jednostki miary energii elektrycznej – tj. do ilości wytworzonych KWh tej energii, na które opiewały umorzone świadectwa jej pochodzenia. Ten element przyjęty do wyliczeń jest stały i niezmienny, stanowiąc w istocie swoiste prawo nabyte podatnika. Elementem zmiennym jest natomiast stawka akcyzy obowiązująca w momencie, gdy podatek ten staje się należny. Z woli ustawodawcy stawka ta może być obniżona - tak jak w rozważanym przypadku. Gdyby zatem przykładowo umorzone świadectwa pochodzenia energii opiewały na 100 KWh, to tylko od takiej ilości energii przysługuje przedmiotowe zwolnienie wyliczone z uwzględnieniem stawki obowiązującej w chwili, gdy podatek ten jest (stanie się) należny. Istotą tej konstrukcji prawnej nie jest dosłowne zrekompensowanie podmiotom uczestniczącym w systemie odnawialnych źródeł energii dokładnej kwoty akcyzy, która była należna od energii wskazanej w świadectwie pochodzenia, lecz jest zwolnienie z podatku akcyzowego w oparciu o stawkę tego podatku obowiązującą w chwili gdy staje się on należny i w wysokości odpowiadającej ilości energii elektrycznej, na którą opiewały umorzone świadectwa jej pochodzenia (a zatem odpowiadające ilości energii elektrycznej kiedyś wytworzonej).

Dlatego nieprawidłowe jest stanowisko Sądu I instancji, który przyjął, że w przypadku zwolnienia z podatku akcyzowego przewidzianego w art. 30 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym stosowanie jedynie wykładni gramatycznej tego przepisu jest niewystarczające. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazany przepis musi być interpretowany tylko przy wykorzystaniu wykładni językowej. Przepisy te w swojej treści są jasne i nie budzą wątpliwości interpretacyjnych. Przy czym tylko taka interpretacja pozwala na zachowanie w przypadku omawianych przepisów charakteru prawnego instytucji zwolnienia z podatku należnego. Wskazywana przez Sąd I instancji potrzeba sięgania do innych niż językowa narzędzi wykładni doprowadziłaby w istocie do rozsadzenia konstrukcji prawnej zwolnienia z podatku należnego i przekształcenia jej w nieprzewidzianą w tym przypadku instytucję zwrotu podatku.

Również wskazywana przez Sąd I instancji zmiana stawek podatku akcyzowego dokonana z dniem 1 stycznia 2019 r. przepisami ustawy z dnia 28 grudnia 2018 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym i niektórych innych ustaw bez odpowiednich przepisów przejściowych nie ma wpływu na prawidłowość interpretacji dokonanej przez Dyrektora KIS. Organ odniósł się bowiem do stanu normatywnego jaki obowiązywał i znajdował zastosowanie do stanu faktycznego opisanego przez podatnika we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Obniżenie z dniem 1 stycznia 2019 r. stawki podatku akcyzowego sprawia jedynie, że w chwili, gdy podatek akcyzowy staje się należny, to ta obniżona stawka akcyzy odnoszona jest do ilości wytworzonych KWh tej energii, na które opiewały umorzone świadectwa jej pochodzenia i w ten sposób ustalana jest kwota zwolnienia z podatku.

Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zaskarżony wyrok nie odpowiada prawu i podlega uchyleniu. Wobec dostatecznego wyjaśnienia istoty sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę i ją oddalił – na podstawie art. 188 P.p.s.a. oraz art. 151 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a.