Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 410/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (spr.), Sędzia del. WSA Alicja Polańska, Protokolant asystent sędziego Mateusz Rumniak, po rozpoznaniu w dniu 28 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej C. sp. z o.o. z siedzibą w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 17 września 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 160/20 w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 14 stycznia 2020 r., nr 1001-IOD-4.4100.3.2019.7.ALKO UNP: 1001-20-004491 w przedmiocie określenia dochodu w podatku dochodowym od osób prawnych niepowodującego powstania zobowiązania podatkowego za 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz C. sp. z o.o. z siedzibą w Ł. kwotę 710 (słownie: siedemset dziesięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 17 września 2020 r. sygn. akt I SA/Łd 160/20 oddalający skargę C. sp. z o.o. w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 14 stycznia 2020 r. w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r.

Spółka C. sp. z o.o. należy do grupy C. , która jest liderem na rynku europejskim w zakresie zarządzania czystością. Posiada dwie marki C. i b.

C. obejmuje kompleksowe usługi zarządzania czystością, dostarcza urządzenia higieny toalet w biurowcach oraz obiektach komercyjnych, zapewniając ich regularne serwisowanie i dostawy materiałów eksploatacyjnych i oferowała regularne serwisowanie i dostawy materiałów eksploatacyjnych i oferowała produkty do ochrony podłóg przed wnoszeniem brudu i zanieczyszczeń z zewnątrz. Zapewniała dostawę oraz serwis mat wejściowych, mat z logo, wycieraczek oraz innych mat specjalistycznych.

B. obejmuje usługi związane z wyposażeniem pracowników w odzież roboczą, a także jej regularne pranie, czyszczenie, naprawianie oraz dostarczanie w wyznaczonych terminach. Do tej grupy biznesowej należał również wynajem i serwis mopów, szaf i kontenerów na czyściwa. Dodatkowo Spółka świadczyła usługę prania odzieży należącej do klienta (bez wynajmu).

Na podstawie przedstawionej przez Spółkę dokumentacji w toku postępowania kontrolnego szczegółowej analizie poddano transakcje dotyczące świadczenia usług pralniczych na rzecz dwóch podmiotów powiązanych, tj.:

• C.D. GmbH, oraz

• C.C. Sp. z o.o.

Nie jest sporne, że transakcje realizowano pomiędzy podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów o cenach transferowych.

Zgodnie z treścią protokołu z badania ksiąg i ewidencji organ stwierdził, iż materiał dowodowy zgromadzony w sprawie jest wystarczający do określenia dochodów Spółki z tytułu sprzedaży usług prania na rzecz podmiotu powiązanego w drodze oszacowania stosując metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej - wewnętrzne porównanie cen. Zdaniem organu wszelkie warunki uprawniające do zastosowania tej metody zostały spełnione.

Zastosowanie tej metody, zdaniem organu, miało za zadanie ustalić ceny w transakcjach na poziomie najbardziej zbliżonym do wartości rynkowej przedmiotu takiej transakcji i umożliwić określenie dochodów spółki. Organ stwierdził, że spółka nie mogła natomiast zastosować metody rozsądnej marży ("koszt plus").

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. wydał w dniu 26 marca 2018 r. decyzję w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r.

Następnie decyzją z dnia 27 sierpnia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi uchylił w całości powyżej powołaną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy organ stosując tym razem metodę marży transakcyjnej netto zwiększył wartość przychodów spółki za 2014 r. w związku z transakcjami z podmiotami powiązanymi o 5.854.969,46 zł. Ponadto, w związku z korzyścią płynącą z oświadczenia patronackiego wystawionego przez spółkę "matkę" uznał, że spółka zaniżyła przychody w 2014 roku o kwotę 120 000zł.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi decyzją z dnia 14 stycznia 2020r., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z dnia 13 sierpnia 2019 r., określającą stronie dochód niepowodujący powstania zobowiązania podatkowego za 2014 r. w kwocie 5.769.335,89 zł.

Sąd, cytowanym na wstępie wyrokiem, oddalił skargę spółki.

W skardze kasacyjnej skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 11 ust. 1, ust. 2, ust. 3 i ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej jako: "u.p.d.o.p."), w związku z § 4 oraz § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. z 2014r., poz. 1186, dalej: "Rozporządzenie"), przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na bezpodstawnym kwestionowaniu zastosowanej przez spółkę metody kalkulacji ceny z tytułu świadczenia usług prania odzieży roboczej oraz mopów na rzecz C.D. GmbH oraz C.C. Sp. z o.o. (tj. metody rozsądnej marży) i w konsekwencji bezpodstawnym zastosowaniu metody marży transakcyjnej netto w sytuacji, gdy zebrany materiał dowodowy nie wypełniał hipotezy normy określonej w przedmiotowym artykule, tj. w sytuacji, w której ceny stosowane pomiędzy podmiotami powiązanymi były ukształtowane na poziomie rynkowym, a także gdy występujące powiązania między podmiotami pozostały bez wpływu na poziom cen;

b) art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. w konsekwencji opisanego powyżej w pkt a) naruszenia poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na oszacowaniu przychodów z podmiotami niepowiązanymi w skutek błędnego wyliczenia wysokości kosztów przypadających na podmioty powiązane, pominięciu w obliczeniu tych kosztów kwestii straty ogółem z marki "b." oraz następnie oszacowaniu przychodów z podmiotami powiązanymi na błędnie ustalonej bazie kosztowej;

c) art. 12 ust. 1 pkt 2, ust. 3 i ust. 3a u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji uznanie, iż w związku z oświadczeniem C.I. GmbH (tzw. comfort letter) Spółka winna była wykazać w okresie będącym przedmiotem postępowania przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia.

Skarżąca zarzuciła ponadto naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 122, 180 § 1 oraz 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: "O.p.") - poprzez nieuchylenie decyzji organu, pomimo zaniechania wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego zebranego w toku postępowania kontrolnego oraz nieuwzględnieniem przez organ, wszystkich dowodów przedstawionych przez spółkę w toku postępowania oraz błędną oceną zgromadzonego materiału dowodowego, polegającą w szczególności na: wadliwej konstatacji, że w ustalonym stanie faktycznym nie jest możliwe i uzasadnione zastosowanie metody rozsądnej marży "koszt plus"; wadliwej identyfikacji przysporzenia i w konsekwencji wadliwego ustalenia momentu powstania przychodu podatkowego z tytułu nieodpłatnego świadczenia;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p. - poprzez nieuchylenie decyzji organu, pomimo że została ona wydana z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

c) art. 141 § 4 p.p.s.a. - poprzez nieprawidłowe uzasadnienie zaskarżonego wyroku objawiające się formułowaniem nieuprawnionych tez w oderwaniu od materiału dowodowego zebranego w sprawie, brakiem wyczerpującego odniesienia się do argumentów podniesionych przez Skarżącą, a także niewystarczające wyjaśnienie, dlaczego przywołane przez nią argumenty nie zostały uwzględnione przy rozstrzyganiu sprawy, a w szczególności brak merytorycznego odniesienia się w uzasadnieniu skarżonego wyroku do zarzutu naruszenia zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych zawartej w treści przepisu z art. 121 § O.p.

Wobec powyższych zarzutów Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, ewentualnie uchylenie w całości skarżonego wyroku, rozpoznanie sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny i w konsekwencji uchylenie decyzji wydanej przez organ. Ponadto wniosła o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zwrot kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna.

Na wstępie należy zauważyć, że skarga kasacyjna zawiera zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. W tej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty procesowe. Ich ewentualne uwzględnienie powoduje bowiem sytuację, w której rozpoznanie zasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego może okazać się przedwczesne.

Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny uznał zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z jego treścią uzasadnienie wyroku powinno zawierać: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego między innymi w sytuacji, gdy nie wyjaśniono w nim motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, aby wynikało z niego, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem, dlaczego nie stwierdził, czy stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy przepisów prawa materialnego, czy też przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia (por. m.in. wyroki NSA: z 4 stycznia 2011 r., sygn. akt II OSK 1985/09 CBOSA; z 15 października 2024 r., III OSK 4956/21, LEX nr 3771591).

Wyrok stanowi bowiem konsekwencję wyboru przez skład orzekający określonych argumentów, a ich ujawnienie w uzasadnieniu orzeczenia świadczyć ma o trafności podjętego rozstrzygnięcia. Uzasadnienie powinno zatem tłumaczyć powody, dla których sąd wydał taki, a nie inny wyrok. Jego kontrola instancyjna nie polega jedynie na formalnej ocenie poprawności uzasadnienia. Jest ona bowiem zdecydowanie niewystarczająca dla stwierdzenia tego, czy wydany wyrok znajduje oparcie w przepisach prawa. Formalne zamieszczenie kolejnych elementów treści uzasadnienia nie przesądza tego, że uzasadnienie spełnia kryteria logiki wywodu, doświadczenia życiowego oraz reguł języka prawniczego; nie świadczy też o tym, że ustosunkowano się w nim do wszystkich tych zgłoszonych zarzutów, których uwzględnienie skutkowałoby koniecznością uchylenia zaskarżonego wyroku.

Dokonując oceny zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. według powyżej ustalonego wzorca kontroli, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że jest on uzasadniony.

Rozpoznawana sprawa dotyczy problematyki cen transferowych, która niewątpliwie jest zagadnieniem trudnym i wymagającym szczególnej uwagi. O ile lektura uzasadnień decyzji organów podejmujących rozstrzygnięcia wskazuje na szczegółowe i merytoryczne ustosunkowanie się organu do poszczególnych kwestii spornych, o tyle uzasadnienie zaskarżonego wyroku w wielu aspektach jest powierzchowne i w konsekwencji nie świadczy o tym, że Sąd dokonał pełnej kontroli legalności decyzji organu.

Przedmiotem sporu były następujące zagadnienia:

1) określenie wysokości nieodpłatnego świadczenia otrzymanego przez skarżącą z tytułu wystawienia przez C.l. GmbH oświadczenia patronackiego (tzw. comfort letter);

2) zasadności stosowania przez Spółkę metody "koszt plus" przy określeniu cen stosowanych z podmiotami powiązanymi;

3) prawidłowości wyliczenia przez organy cen transferowych przy użyciu metody marży transakcyjnej netto, w szczególności zasadności twierdzenia skarżącej o szacowaniu przez organy także kwot z transakcji pomiędzy podmiotami niepowiązanymi.

W dalszej części uzasadnienia Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się do poszczególnych zagadnień, wskazując jednocześnie na te elementy, które wymagają oceny przez Sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy.

Ad. 1) Odnośnie przedłożonego przez spółkę bankowi oświadczenia patronackiego, Sąd pierwszej instancji wskazał, że nie przybrało ono formy poręczenia, co jednak nie oznacza, że nie pełniło takiej właśnie funkcji. Odwołując się do poglądu organu odwoławczego wskazał następnie, że dzięki tej deklaracji skarżąca spółka uzyskała wiarygodność pozwalającą na pozyskanie kredytu na cele prowadzenia dalszej działalności. Wspomniana deklaracja spełniała zatem funkcje takie jakie pełnią inne formy zabezpieczenia zobowiązań kredytowych (poręczenie, czy gwarancja bankowa). W ocenie Sądu pierwszej instancji nie budzi także wątpliwości sposób wyliczenia korzyści uzyskanej przez skarżącą. Przypomnieć należy, że organ ustalił wartość nieodpłatnego świadczenia na podstawie informacji od banków, które określiły wysokość prowizji za udzielenie poręczenia/gwarancji. Dokonując wyliczenia nieodpłatnego świadczenia organ wskazał, że "słusznie przyjęto prowizję w wysokości 0,5 % za każdy rozpoczęty 3 miesięczny okres ważności poręczenia." (str. 35 decyzji organu odwoławczego).

Naczelny Sąd Administracyjny ustosunkowując się do stanowiska Sądu pierwszej instancji w tym zakresie stwierdza, że nie odniósł się on do twierdzeń skarżącej, że oświadczenie patronackie nie było poręczeniem kredytu, miało bowiem charakter oświadczenia miękkiego (soft comfort letter). Organ odwoławczy podjął próbę wyjaśnienia charakteru prawnego tego oświadczenia i po analizie (strony 33-34 decyzji) uznał, że w okolicznościach sprawy jest w istocie poręczeniem kredytu. Przedmiotem rozpoznawanej skargi kasacyjnej jest jednak wyrok Sądu pierwszej instancji, w którym dokonuje on oceny legalności decyzji administracyjnej. Z uzasadnienia wyroku wynika jedynie, że podzielił on stanowisko organów. Nie ustosunkował się natomiast do zarzutów skarżącej.

Należy w tym miejscu zauważyć, że podstawowym podziałem oświadczeń patronackich dokonywanym w literaturze przedmiotu i orzecznictwie jest podział na tzw. oświadczenia patronackie mocne (strong/hard letter of comfort) i słabe (weak/soft letter of comfort). Jak wyjaśnił M. Chomiuk, "kryterium podziału stanowią skutki prawne, jakie w sferze obligacyjnej patrona wywołuje udzielenie oświadczenia patronackiego. Na tej podstawie wyróżnia się: 1. oświadczenia patronackie, których udzielenie prowadzi do powstania zobowiązania i w których jeden z podmiotów jest zobowiązany do spełnienia pewnego świadczenia majątkowego, a drugi jest z tego tytułu uprawniony (...); oraz 2. oświadczenia patronackie, które albo w ogóle nie są źródłem zobowiązań, albo wywołują skutki prawne, jednak inne aniżeli zobowiązanie do spełnienia pewnych świadczeń majątkowych, przykładowo polegające na zobowiązaniu patrona do udzielenia informacji, do niezbywania udziałów w spółce zależnej, do wywierania określonego wpływu na zarząd spółki zależnej (...)." (M. Chomiuk, Charakter prawny i skutki oświadczenia patronackiego, Warszawa 2022, s. 27). Autor wskazuje też, że zakwalifikowanie danego oświadczenia do jednej z tych grup wymaga każdorazowo jego wykładni. Podział ten nie ma charakteru prawnego, jednakże jest on istotny dla określenia, czy w rozpoznawanej sprawie skarżąca uzyskała nieodpłatne świadczenie, a jeżeli tak – to w jakiej wysokości.

Konfrontując te uwagi z treścią decyzji należy stwierdzić, że oświadczenie patronackie zawierało deklarację, że spółka – patron deklaruje monitoring skarżącej w zakresie wywiązywania się ze swoich zobowiązań finansowych. Organ wskazuje ponadto, że bank w celu udzielenia skarżącej kredytu uznał za zasadne zabezpieczenie swoich interesów dodatkowo poprzez dostarczenie deklaracji wsparcia. Powyższe może wskazywać na pośredni charakter oświadczenia patronackiego, to znaczy taki, który łączy elementy słabe i mocne.

Sąd pierwszej instancji nie ustosunkował się do zarzutów strony skarżącej w tym zakresie, poprzestając jedynie na akceptacji stanowiska organu. Wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego budzi również kwestia sposobu oszacowania ewentualnego przysporzenia majątkowego w postaci nieodpłatnego oświadczenia uzyskanego przez skarżącą. Polski system prawny nie zawiera co prawda uregulowań w zakresie oświadczeń patronackich, posługuje się jednak nim Prawo bankowe. W rozporządzeniu Ministra Finansów z 16 grudnia 2008 r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków (Dz. U. z 2008 r., Nr 235, poz. 1589) wymienia się oświadczenia patronackie, wyraźnie odróżniając je od gwarancji i poręczeń (§ 5 ust. 2 pkt 7 i ust. 2 punkt 25 załącznika nr 2), przy czym oświadczenia te muszą spełniać określone warunki. W rozporządzeniu tym prawnie znaczącą rolę odgrywają "oświadczenie patronackie, zawierające zobowiązanie wystawcy do podjęcia działań wobec dłużnika, mających na celu utrzymanie terminowej obsługi ekspozycji kredytowej banku oraz utrzymanie niebudzącej obaw sytuacji ekonomiczno-finansowej dłużnika, pod warunkiem że:

a) bank posiada opinię prawną potwierdzającą możliwość i skuteczność dochodzenia ewentualnych roszczeń wobec wystawcy oświadczenia,

b) zobowiązanie ciążące na wystawcy oświadczenia jest ujęte w jego księgach.".

Skoro ustawodawca wprowadził rozróżnienie mających znaczenie zabezpieczeń, to nie można go ignorować i utożsamiać wyodrębnionej prawnie instytucji oświadczenia patronackiego z inną (np. poręczeniem). W tej sytuacji istotne jest: po pierwsze ustalenie czy to konkretne oświadczenie patronackie można uznać za prawo majątkowe, po drugie w przypadku takiego ustalenia – rozważenia czy organy powinny zwrócić się do banków o dokonanie jego wyceny, a nie poręczenia, czy gwarancji.

Powyższe uzasadnia tezę o konieczności przeprowadzenia przez Sąd pierwszej instancji oceny stanowiska organu w tym zakresie z uwzględnieniem charakteru prawnego oświadczenia patronackiego jako odrębnej instytucji prawnej. Dopiero rozważenie tego zagadnienia pozwoli na ocenę zasadności stanowiska organu podatkowego.

Ad. 2) Odnośnie braku akceptacji organu dla zastosowanej przez Skarżącą metody ustalania ceny w transakcjach między podmiotami powiązanymi, tj. metody rozsądnej marży "koszt plus", Sąd pierwszej instancji wskazał, że organy podatkowe słusznie zakwestionowały ją z uwagi na brak kalkulacji ceny jednostkowej usługi prania. Nie ustosunkował się jednak do szeregu zarzutów Skarżącej w tym zakresie.

Po pierwsze, zdaniem Skarżącej, powołane przez nią przepisy nie stwarzały obowiązku przedstawienia metody i sposobu kalkulacji zysków oraz określenie ceny przedmiotu transakcji w dokumentacji podatkowej. Z przepisu ustawy podatkowej nie wynika obowiązek przedstawienia w niej konkretnej wartości bazy kosztowej wykorzystanej w transakcji z podmiotami powiązanymi. Ponadto wskazała, że przedstawiła dane pozwalające ustalić wysokość kosztów rzeczywistych przedstawiając argumentację i obliczenia. Spółka pokazała ewentualną rozbieżność w zastosowaniu danych budżetowanych oraz rzeczywistych. Niemniej jednak Spółka już w dokumentacji podatkowej opisała, że metoda kalkulacji wynagrodzenia ustalana jest na podstawnie danych prognozowanych na 2014 r. i w toku całego postępowania kontrolnego podtrzymywała to stanowisko. Podkreśliła, iż baza kosztowa wykorzystywana w celu ustalenia wynagrodzenia w transakcji była od początku znana Spółce, a koszty rzeczywiste przedstawione w toku postępowania pozwoliły zweryfikować prawidłowość przyjętej metody kalkulacji. Spółka twierdzi ponadto, że przedstawiła na żądanie informacje dotyczące alokacji kosztów poszczególnych pralni, tj. w Ł., M. i D. (z podziałem na wszystkie koszty funkcjonowania pralni oraz z podziałem na obszary biznesowe). Dane te, jej zdaniem, potwierdzają przedstawione w poprzednich etapach postępowania informacje dotyczące rzeczywistych kosztów ponoszonych w pralniach, w tym w pralni w M. Jednocześnie Spółka wyjaśniła, iż lokalizacja w M. jest miarodajnym źródłem informacji dla uzyskania w tym zakresie danych bazowych z uwagi na fakt, iż to właśnie wyłącznie w tej lokalizacji świadczone są usługi prania na rzecz podmiotów powiązanych.

Sąd pierwszej instancji do tych twierdzeń się nie ustosunkował.

Ad. 3) W zakresie zastosowanej przez organ metody marży transakcyjnej netto, Sąd pierwszej instancji w zasadzie ograniczył swój wywód do twierdzenia, że "przedstawione przez organy podatkowe wyliczenia (str. 25-31 decyzji) nie budzą w ocenie sądu wątpliwości.". Przypomnieć jednak należy, że Skarżąca sformułowała szereg zarzutów, do których sąd pierwszej instancji się nie odniósł.

Zdaniem Spółki organ błędnie doszacował jej dochód. Dokonując bowiem błędnego wyliczenia, spowodował doszacowanie dochodu nie tylko na transakcjach z podmiotami powiązanymi (tj. C.D. GmbH i C.C. Sp. z o.o.), ale również na transakcjach z podmiotami trzecimi. Organ podatkowy mógł doszacować dochód podatnika tylko w sytuacji, gdy spełniony jest m.in. warunek zaistnienia powiązań z innym podmiotem. Niedopuszczalne jest szacowanie dochodu na transakcjach z podmiotami niepowiązanymi, jak to miało, zdaniem Skarżącej miejsce w przedmiotowej sprawie. Organ nie miał prawa w oparciu o art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. założyć na potrzeby obliczenia bazy kosztowej marży zysku osiąganych na transakcjach z podmiotami niepowiązanymi, co jest dopuszczalne wyłącznie dla transakcji z podmiotami powiązanymi. Skarżąca przedstawiła w tym zakresie stosowne wyliczenia.

Wprawdzie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że nie jest bezwzględnym obowiązkiem sądu wojewódzkiego analizowanie wszystkich zarzutów skargi, co dotyczy zwłaszcza skarg o rozbudowanych, licznych zarzutach, niemniej jednak uwaga ta nie dotyczy zarzutów o charakterze kluczowym, których rozpoznanie ma przesądzający wpływ na wynik sądowej kontroli. W tej sprawie Sąd pierwszej instancji poprzestając na ogólnikowym stwierdzeniu o akceptacji stanowiska organu nie ustosunkował się do istotnych zarzutów skargi, a tym samym na podstawie lektury uzasadnienia nie można dowiedzieć się, jakie argumenty legły u podstaw oddalenia skargi. Powyższa konstatacja dotyczy także pozostałych zarzutów odnoszących się do metody szacowania dochodu przez organ. Skarżąca zarzucała bowiem: pominięcie w obliczeniu kosztów kwestii straty ogółem, oszacowanie przychodów z podmiotami powiązanymi na błędnie ustalonej bazie kosztowej.

Podsumowując, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu, który nie tylko mógł mieć, ale wywarł istotny wpływ na wynik sprawy. Rozpoznając sprawę ponownie Sąd pierwszej instancji rozpozna wszystkie znaczące zarzuty skargi, wyrazi własną ocenę sformułowanych w skardze zarzutów. Motywy wyroku powinny zawierać samodzielne rozważania Sądu, zawierające konieczną analizę prawną oraz stanowisko wobec dokonanych przez organy ustaleń i poprzedzających je czynności postępowania podatkowego.

Konsekwencją uwzględnienia drugiej podstawy skargi kasacyjnej w tej sprawie jest brak realnej możliwości dokonania oceny trafności wykładni bądź zastosowania przepisów prawa materialnego. Kwestie te ewentualnie będą mogły podlegać rozważeniu dopiero po ponownym przeprowadzeniu przez Sąd pierwszej instancji kontroli legalności decyzji we wszystkich jej istotnych aspektach i dania temu wyrazu w prawidłowo sporządzonych motywach uzasadnienia.

Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i sprawę przekazał Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.