Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 84/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-06-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1a ust 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2022 poz 1452
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, po rozpoznaniu w dniu 28 czerwca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.S.A. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 20 października 2022 r. sygn. akt I SA/Ke 291/22 w sprawie ze skargi P.S.A. z siedzibą w L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kielcach z dnia 28 kwietnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2016-2019 oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 20 października 2022 r. (sygn. akt I SA/Ke 291/22) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę P. Spółka Akcyjna z siedzibą w L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kielcach z 28 kwietnia 2022 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty (wyrok wraz z uzasadnieniem dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

W uzasadnieniu wyroku Sąd przedstawił następujący stan sprawy:

Spółka wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty wskazując, że wyłączyła z pierwotnie zadeklarowanych wartości budowli wartość łącznika sterowanego zdalnie instalowanego na liniach średniego napięcia twierdząc, że w/w łącznik nie stanowi części składowej linii energetycznej. Spółka argumentowała, że zastosowanie łączników umożliwia sprawne prowadzenie przełączeń planowych, a w przypadku awarii sieci SN na szybką lokalizację uszkodzeń sieci. Urządzenia te stanowią fakultatywny element linii elektroenergetycznej, tzn. każda linia SN może być użytkowana zgodnie z jej przeznaczeniem (dostarczaniem energii elektrycznej do odbiorców) bez zainstalowanego na niej łącznika zdalnie sterowanego tego rodzaju urządzenie ułatwia więc eksploatację linii elektroenergetycznych, ale nie jest jej niezbędnym elementem.

Organy podatkowe nie uwzględniły żądania stwierdzenia nadpłaty.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ocenił, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że wśród desygnatów budowli, wskazanych w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane wymieniono sieci techniczne. W załączniku do tej ustawy doprecyzowano, że są to m.in. sieci elektroenergetyczne (kategoria XXVI w załączniku). Tym samym sieci, których dotyczy sprawa, stanowią budowlę w rozumieniu prawa budowlanego i ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Zdaniem Sądu skoro sieć elektroenergetyczna (jako rodzaj sieci technicznej) jest obiektem budowlanym w rozumieniu art. 3 ustawy Prawo budowlane oraz przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości według art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., to stanowi budowlę i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, z uwzględnieniem każdego z jej elementów. Jeżeli łączniki zdalnie sterowane instaluje się na słupach linii napowietrznych średniego napięcia i służą one do rozłączania prądów znamionowych to te elementy tworzą jedną całość z linią, a tym samym stanowią jedną budowlę i z tych powodów organy podatkowe zasadnie uznały, że nie ma podstaw do korekty podstawy opodatkowania o wartość przedmiotowych łączników.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła Spółka P. zaskarżając wyrok w całości i zarzucając mu:

1) naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zmianami, dalej powoływana jako p.p.s.a.) w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a., art 135 p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a., wszystkie powyższe przepisy w związku z art. 120 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zmianami, dalej powoływana jako o.p.), art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p., art. 180 § 1 o.p., art. 187 § 1 o.p., art. 188 o.p., art. 190 o.p., art. 191 o.p., art 197 § 1 o.p. oraz art 210 § 1 pkt 6 o.p. i art. 210 § 4 o.p. poprzez uznanie przez WSA w Kielcach, że zaskarżona decyzja SKO w Kielcach z 28 kwietnia 2022 r. nie narusza przepisów prawa materialnego w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy ani nie narusza przepisów postępowania, w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, podczas, gdy decyzja SKO w Kielcach z 28 kwietnia 2022 r. i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania podatkowego, albowiem rozstrzygnięcia organów obu instancji wydane zostały na podstawie błędnie ustalonego staniu faktycznego, opartego na materiale dowodowym zebranym w sposób niewszechstronny, jego pobieżnej i wybiórczej ocenie, jak również dokonaniu przez organy obu instancji dowolnych ustaleń w zakresie konstrukcji i funkcji łączników zdalnie sterowanych, ponieważ ustalenie stanu faktycznego sprawy w zakresie konstrukcji i funkcji łączników zdalnie sterowanych, ich związku z funkcjonowaniem linii elektroenergetycznej, a także ustalenia czy łączniki zdalnie sterowane są częścią składową rzeczy, to jest czy łączniki takie mogą być odłączone od napowietrznej linii elektroenergetycznej bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego, wymagało wiadomości specjalnych i przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, czego jednak organy obu instancji nie uczyniły co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania przez organy I i II instancji, a za nimi również WSA w Kielcach, że łączniki zdalnie sterowane stanowią element budowli podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, zaś zaskarżoną decyzję organu II instancji Sąd I instancji powinien był uznać za naruszającą przepisy prawa materialnego w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy oraz za naruszającą przepisy postępowania, w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jako naruszającą powołane w niniejszym zarzucie przepisy postępowania, a w szczególności wynikające z nich zasady prawdy obiektywnej i oficjalności, a w konsekwencji WSA w Kielcach powinien był uchylić zaskarżoną decyzję SKO w Kielcach z 28 kwietnia 2022 r. i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji w zaskarżonym zakresie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a. i art. 135 p.p.s.a., czego jednak nie uczynił błędnie oddalając skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a., a zatem to naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem treść wyroku Sądu I instancji powinna być odmienna niż miała miejsce.

2) naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci art. 1a ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (dalej powoływana jako u.p.o.l; aktualny tekst jednolity Dz.U. z 2022 r. poz. 152 ze zmianami, przy czym w sprawie istotne jest brzmienie przepisów obowiązujące w latach 2016-2019 dla każdego z tych lat - kolejno: tekst jednolity Dz.U. z 2014 r. poz. 849 ze zmianami, tekst jednolity Dz.U. z 2016 r., poz. 716 ze zmianami, tekst jednolity Dz.U. z 2017 r., poz. 1785 ze zmianami, tekst jednolity Dz.U. z 2018 r. poz. 1445 ze zmianami; tekst jednolity Dz.U. z 2019 r., poz. 1170 ze zmianami), art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., z art. 3 pkt 1, 3 i 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (dalej powoływana jako Prawo budowlane; aktualny tekst jednolity Dz. U. z 2021 r., poz. 2351 ze zmianami, przy czym w sprawie istotne jest brzmienie przepisów obowiązujące w latach 2016-2019 dla każdego z tych lat - kolejno: tekst jednolity Dz.U. z 2013 r., poz. 1409 ze zmianami, tekst jednolity Dz.U. z 2016 r., poz. 290 ze zmianami, tekst jednolity Dz.U. z 2017 r., poz. 1332 ze zmianami, tekst jednolity Dz.U. z 2018 r., poz. 1202 ze zmianami, tekst jednolity Dz.U. z 2019 r., poz. 1186 ze zmianami) w związku z art. 47 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej powoływana jako k.c.; aktualny tekst jednolity Dz.U. z 2022 r., poz. 1360 ze zmianami, przy czym w sprawie istotne jest brzmienie przepisów obowiązujące w latach 2016-2019 dla każdego z tych lat - kolejno: tekst jednolity Dz.U. z 2014 r., poz. 121, tekst jednolity Dz.U. z 2016 r., poz. 380 że zmianami, tekst jednolity Dz.U. z 2017 r., poz. 459 ze zmianami, tekst jednolity Dz.U. z 2018 r., poz. 1025 ze zmianami, tekst jednolity Dz.U. z 2019 r., poz. 1145 ze zmianami), a także art. 72 § 1 pkt 1 o.p., poprzez[?]ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że łączniki zdalnie sterowane stanowią instalacje zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem oraz że pomiędzy łącznikiem zdalnie sterowanym a siecią elektroenergetyczną zachodzi związek funkcjonalny, pozwalający na uznanie łącznika za część budowli, podczas, gdy prawidłowa wykładnia powołanych w niniejszym zarzucie przepisów prawa materialnego powinna uwzględniać konstrukcję i funkcje łączników zdalnie sterowanych w procesie funkcjonowania linii elektroenergetycznych i dystrybucji energii elektrycznej za ich pomocą, wskazującą na fakultatywność łączników zdalnie sterowanych w funkcjonowaniu tych linii (poprzez telemechanizację, usprawnienie funkcjonowania sieci) i uwzględniać fakt, że każda .linia elektroenergetyczna średniego napięcia może być użytkowana zgodnie z jej przeznaczeniem bez zainstalowanego na niej łącznika zdalnie sterowanego, a w konsekwencji prawidłowa wykładnia powołanych w niniejszym zarzucie przepisów prawa materialnego wskazuje, że:

a) łączniki zdalnie sterowane jedynie ułatwiają eksploatację linii elektroenergetycznej średniego napięcia, ale nie są ich niezbędnym składnikiem,

b) możliwa jest eksploatacja takiej linii elektroenergetycznej zgodnie z jej przeznaczeniem bez udziału łączników zdalnie sterowanych,

c) łączniki te nie spełniają przesłanek uznania ich za instalacje,

d) brak jest związku technicznego pomiędzy łącznikiem a możliwością funkcjonowania linii elektroenergetycznej, a ponadto w sytuacji, gdy związek ten zakłada okoliczność, iż dany obiekt realizuje swoją podstawową funkcję jedynie w przypadku korzystania ze wszystkich połączonych elementów, a w przedmiotowej sprawie linia elektroenergetyczna realizuje swoją podstawową funkcję bez zamontowania przedmiotowych łączników,

e) łączniki zdalnie sterowane mogą być odłączone od napowietrznej linii elektroenergetycznej bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego, zatem nie są częścią składową linii elektroenergetycznej, zatem łączniki zdalnie sterowane nie stanowią one elementu budowli i w konsekwencji nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości ani jako budowla, w tym jako urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, ani jako część budowli, co powinno doprowadzić Sąd I instancji do wniosku, że błędnie organy obu instancji przyjęły, że przedmiotowe łączniki zdalnie sterowane stanowią element obiektu budowlanego i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowla lub część budowli, zatem błędnie organ I instancji odmówił Skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości, zaś organ II instancji błędnie utrzymał tę decyzję w mocy, a w konsekwencji WSA w Kielcach powinien był obie powyższe decyzje uchylić w zaskarżonym zakresie, albowiem naruszenie prawa materialnego przez organ I i II instancji miało wpływ na wynik sprawy, skoro wniosek Spółki w sprawie nadpłaty był zasadny w całości z uwagi na powstanie nadpłaty w podatku od nieruchomości, czego jednak WSA w Kielcach nie zrobił, co stanowiło naruszenie przez Sąd I instancji przepisów postępowania w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a., mające wpływ na wynik sprawy, albowiem treść wyroku Sądu I instancji powinna być odmienna niż miała miejsce.

W oparciu o powyższe, strona skarżąca wniosła o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach w całości, 2) zasądzenie od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kielcach na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów wynagrodzenia radcy prawnego, według norm przepisanych, 3) przyznanie pełnomocnikowi Skarżącej dostępu do akt w postaci elektronicznej, stosownie do treści art. 12a § 5 i 5a p.p.s.a., 4) rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym - Skarżąca zrzeka się rozprawy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej oparto na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a.). W tej sytuacji, co do zasady, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje w pierwszej kolejności zarzuty naruszenia przepisów postępowania, ponieważ ich uwzględnienie mogłoby uczynić przedwczesnym albo bezprzedmiotowym odniesienie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Niemniej jednak w niniejszej sprawie istotę sporu stanowi wykładnia przepisów prawa materialnego: art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (u.p.o.l.) i art. 3 Prawa budowlanego (p.b.). Ustalenie treści i znaczenia tych regulacji odgrywa decydującą rolę dla potrzeb rozstrzygnięcia, a tym samym stwierdzenie, czy doszło do uchybień procesowych należy poprzedzić oceną zasadności naruszenia prawa materialnego. Przedmiot sporu koncentruje się bowiem wokół zasadności uwzględnienia wartości łączników sterowanych zdalnie przy ustalaniu wartości budowli sieci elektroenergetycznej. Dlatego też w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego kluczowe staje się wskazanie sposobu rozumienia budowli w stanie prawnym mającym zastosowanie w niniejszej sprawie, gdyż jej prawnopodatkowa kwalifikacja ma przesądzające znaczenie dla zaliczenia do niej jako elementów spornych łączników sterowanych zdalnie; powyższe konstatacje materialnoprawne determinują co do zasady zakres niezbędnego postępowania dowodowego w indywidualnej sprawie podatkowej, w której rozważone prawo materialne znalazło zastosowanie.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. ustawodawca wprowadził definicję legalną budowli. Rozwiązanie to należy uznać jako podatkową definicję budowli, co wynika nie tylko z umieszczenia jej w katalogu z art. 1a u.p.o.l., ale jednocześnie z jej kształtu normatywnego. Stosownie bowiem do tego unormowania budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Przyjęty przez normodawcę kształt tej definicji legalnej jest zatem potwierdzeniem skorzystania przez niego z pewnego stopnia jego autonomii, z uwag na to, że w przepisach p.b. urządzenie budowlane nie jest objęte zakresem definicji legalnej budowli i jest umieszczone w odrębnej jednostce redakcyjnej poza określeniem budowli, tj. w art. 3 pkt 9 p.b. W ramach art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. ustawodawca definiując budowlę w ujęciu podatkowym wskazuje w pierwszej kolejności na kategorię obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Stąd też dla ustalenia, czy dany obiekt budowlany spełnia zakres definicyjny przewidziany dla budowli należy stwierdzić, czy jest tym obiektem w rozumieniu art. 3 pkt 1 p.b.

W stanie prawnym mającym zastosowanie w niniejszej sprawie, a zatem po zmianach, jakie zostały dokonane z dniem 28 czerwca 2015 r., ustawodawca zmienił kształt normatywny definicji obiektu budowlanego, co powoduje określone konsekwencje w sposobie rozumienia tej kategorii pojęciowej w obszarze prawa podatkowego, w tym dla zakresu pojęciowego budowli. W poprzednim stanie prawnym określenie obiektu budowlanego było osobno przyporządkowane do budynku, budowli i obiektu małej architektury, gdzie w przypadku budynku i budowli ustawodawca wskazywał dodatkowe cechy definicyjne. Obiektem budowlanym była zatem budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 1 lit. b p.b.). Wskazanie bezpośrednio w określeniu tego obiektu budowlanego całości techniczno-użytkowej oznaczało, że cecha ta służyła do jego prawnopodatkowej identyfikacji. Przy czym z tak określonej cechy zasadnie wyprowadzono konieczność spełnienia związku o charakterze technicznym i użytkowym, akcentując jednocześnie sposób rozumienia tego związku (por. wyrok NSA z 26 kwietnia 2022 r., III FSK 3797/21,publikacja: CBOSA).

Trzeba jednocześnie zauważyć, że zmiana w ramach definicji obiektu budowlanego jaka dokonała się z dniem 28 czerwca 2015 r., gdzie ustawodawca stwierdza, że pod pojęciem obiektu budowlanego należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych, oznacza, że ustawodawca zrezygnował z tej cechy jaką jest całość techniczno-użytkowa dla identyfikacji budowli jako obiektu budowlanego.

W obecnym stanie prawnym kluczowe z punktu widzenia obiektu budowlanego staje się zatem wskazanie konkretnego obiektu, który jest tak identyfikowany wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość jego użytkowania zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Dokonując prawnopodatkowej kwalifikacji budowli należy zastosować również wyliczenie konkretnych ich rodzajów, jakie zostało wskazane w art. 3 pkt 3 p.b. Z uwagi na to, że definicja budowli zawarta w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. nie stanowi pełnej regulacji przedmiotu opodatkowania dla tej kategorii obiektu budowlanego należy bowiem sięgnąć do przepisów ustawy – Prawo budowlane, gdzie zasadnicze znaczenie ma katalog budowli wymienionych w art. 3 pkt 3 p.b., co podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 grudnia 2022 r., III FSK 3520/21. Jak zasadnie przyjął zatem NSA w przywoływanym orzeczeniu "(...) W świetle standardu interpretacyjnego tego przepisu, wyznaczonego w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., sygn. P 33/09, katalog ów dla celów podatkowych ma charakter zamknięty (...)". W ramach tego wyliczenia wskazano na sieci techniczne, które poprzez takie wskazanie stają się odrębnym rodzajem budowli. Trzeba jednocześnie zauważyć, że w załączniku do p.b. w ramach doprecyzowania kategorii obiektów budowlanych w kategorii XXVI sieci wskazano w pierwszej kolejności na sieci elektroenergetyczne. Sieć elektroenergetyczna jest zatem rodzajem budowli uznawanej jako sieć techniczna, zarówno w ramach p.b. jak również u.p.o.l.

Skoro ustawodawca w stanie prawnym obowiązującym od 28 czerwca 2015 r. w zakresie definicji obiektu budowlanego nie posługuje się cechą całości techniczno-użytkowej cecha ta nie ma zatem wymiaru definicyjnego. Nie oznacza to jednocześnie braku możliwości zastosowania przy kwalifikacji danego obiektu budowlanego jako budowli określonych powiązań o charakterze technicznym i użytkowym. Konieczność uwzględnienia bowiem tych powiązań jest konsekwencją rodzaju budowli, a zatem w tym przypadku sieci elektroenergetycznej, która składa się z różnych elementów tworzących tę sieć techniczną. Istnienie i funkcjonowanie elementów składających się na sieć techniczną w postaci sieci elektroenergetycznej jest uzależnione od określonych powiązań, które mają charakter techniczny i użytkowy, co wynika bowiem z istoty tej budowli sieciowej. Chodzi bowiem o powiązanie poszczególnych elementów sieci elektroenergetycznej w sensie technicznym, a zatem z uwagi na sposób tego powiązania, jak również w sensie użytkowym, biorąc pod uwagę aspekt funkcjonalny. Dodatkowym argumentem uzasadniającym akcentowanie powiązań technicznych jest już sama nazwa tej kategorii budowli, a zatem sieć "techniczna". Odniesienie zatem sieci do jej "wymiaru technicznego" stanowi argument do akcentowania powiązań technicznych, z kolei istota samej budowli będącej siecią, a zatem składającej się z układu powiązanych elementów jest uzasadnieniem do ustalania powiązań funkcjonalnych tych elementów. W literaturze wskazuje się bowiem, że ustawodawca nie wymienia elementów składających się na sieć techniczną, co nie stoi na przeszkodzie ujmowaniu tej kategorii budowli jako zespołu powiązanych elementów tworzących całość pod względem technicznym i użytkowym (B. Pahl, Opodatkowanie łączników sterowanych zdalnie instalowanych na liniach napowietrznych średniego napięcia, PUG, 11/2022, s. 18). Ponadto trzeba wskazać, że charakter i zakres tych powiązań wynika również z samej definicji obiektu budowlanego, która w obecnym stanie prawnym odnosi się do wszystkich trzech kategorii obiektów, a jest konsekwencją wskazania na powiązania z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Odnosząc te uwagi ogólne do niniejszej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko zaprezentowane przez sąd pierwszej instancji sprowadzające się do stwierdzenia, że ustawodawca wskazał na budowlę, którą jest sieć techniczna, a zatem w tym przypadku sieć elektroenergetyczna w sensie "całościowym". Dla takiej kwalifikacji prawnopodatkowej budowli będącej siecią elektroenergetyczną WSA zasadnie przyjął istnienie powiązań o charakterze technicznym i użytkowym pomiędzy poszczególnymi elementami, a zatem pomiędzy urządzeniami technicznymi i częściami budowlanymi. Jak prawidłowo podkreślono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, odwołując się do treści wniosku spółki stwierdzenie nadpłaty, łącznik zdalnie sterowany jest urządzeniem służącym do załączania, przewodzenia i wyłączania prądów w normalnych warunkach pracy linii, może też pracować w warunkach przeciążeniowych, jak również w warunkach anormalnych takich jak zwarcie. Pozwala na szybką lokalizację uszkodzeń w sieci i o ile istnieje taka możliwość przełączenia pozostałego odcinka linii nie objętego awarią na zasilanie rezerwowe z innej linii, przyczyniając się tym samym do skrócenia czasu trwania wyłączeń awaryjnych. Funkcja, którą pełni zatem przywołany łącznik w sieci elektroenergetycznej stanowi potwierdzenie istnienia powiązań o charakterze użytkowym i jest pochodną istnienia i funkcjonowania sieci elektroenergetycznej.

W konsekwencji należy podzielić stanowisko sądu pierwszej instancji wynikające z zaskarżonego wyroku, że łączniki te należy identyfikować jako część instalacji (odrębnego obiektu budowlanego), które zapewniają możliwość użytkowania tejże instalacji (obiektu budowlanego) zgodnie z jej przeznaczeniem, gdyż ich funkcja sprowadza się do skrócenia czasu przerw w dostawie energii elektrycznej w przypadku awarii. Taka kwalifikacja łączników sterowanych zdalnie jest także potwierdzona w literaturze (B. Pahl, Opodatkowanie łączników sterowanych zdalnie instalowanych na liniach napowietrznych średniego napięcia, PUG, 11/2022, s. 21).

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niezasadne wszystkie sformułowane zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego. Zaprezentowana wykładnia co do zarzucanych przepisów prawa materialnego w uzasadnieniu wyroku sądu pierwszej instancji jest prawidłowa, a jej trafności nie podważają żadne ze sformułowanych przez skarżącą uwag odnoszących się m.in. do fakultatywności łączników zdalnie sterowanych w ramach funkcjonowania sieci, czy też braku związku technicznego. Powiązania o charakterze technicznym i użytkowym w odniesieniu do tych elementów sieci elektroenergetycznej nie budzą wątpliwości także w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Analogiczne, pozytywnie porównywalne stanowisko przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 4 stycznia 2023 r., III FSK 862/22 i z dnia 11 stycznia 2023 r., III FSK 922/22 (publikacja: CBOSA); wykładnię prawa materialnego przedstawioną z tych wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny podziela.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można zasadnie podzielić również zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Przyjęcie bowiem, że łączniki sterowane zdalnie stanowią element sieci elektroenergetycznej kwalifikowanej jako budowla w ujęciu podatkowym w odniesieniu do stanu prawnego adekwatnego do sprawy prowadziło do konsekwencji w zakresie podstawy opodatkowania i uwzględniania wartości tych łączników w ramach tego elementu konstrukcji prawnej podatku. Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę zaprezentowaną przez sąd pierwszej instancji, co do tego, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ zawarł argumenty, które w dostatecznym stopniu wyjaśniły stanowisko co do przyjętej podstawy opodatkowania. Należy także podzielić stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wskazujące, że podstawa faktyczna i prawna została przez organ odwoławczy wyjaśniona w sposób dostateczny.

Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

s. WSA Paweł Dąbek s. NSA Jacek Brolik s. NSA Jacek Pruszyński