Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 873/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-10-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 2, art. 29a ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Hieronim Sęk, po rozpoznaniu w dniu 5 października 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy Ż. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 stycznia 2019 r. sygn. akt III SA/Gl 809/18 w sprawie ze skargi Gminy Ż. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 kwietnia 2018 r. nr 0112-KDIL1-1.4012.103.2018.2.SJ w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 kwietnia 2018 r. nr 0112-KDIL1-1.4012.103.2018.2.SJ, 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy Ż. kwotę 880 (słownie: osiemset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 10 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Gl 809/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm.), dalej "p.p.s.a.", oddalił skargę Gminy Ż. (dalej "gmina" lub "skarżąca") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "organ") z 27 kwietnia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi

Jak wynika z uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej gmina wskazała, że realizuje inwestycję w zakresie odnawialnych źródeł energii, polegającą na zakupie i montażu instalacji solarnych, pomp ciepła oraz instalacji fotowoltaicznych na i w budynkach stanowiących własność mieszkańców gminy. Zakup i montaż ww. instalacji jest realizowany w ramach projektu współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Śląskiego na lata 2014-2020 (dalej "RPOWŚ"). Dofinansowanie będzie przeznaczone na pokrycie części wydatków poniesionych przez gminę (wydatków kwalifikowanych). Przedmiotowa dotacja jest dotacją kosztową do kosztu budowy instalacji, którego gmina jest właścicielem przez okres trwałości projektu.

W związku z realizacją projektu gmina podpisała z mieszkańcami umowy, zgodnie z treścią których mieszkańcy zobowiązali się do partycypacji w kosztach realizacji projektu przez zapłatę kwoty w określonej wysokości na rzecz gminy. Z postanowień umowy wynika, że na jej podstawie gmina świadczy wobec mieszkańca usługi termomodernizacji/elektromodernizacji.

W tak opisanym stanie faktycznym gmina zadała dwa pytania, przy czym pytanie drugie zostało zdeterminowane treścią odpowiedzi na pytanie pierwsze, które brzmiało: "Czy podstawa opodatkowania w przypadku świadczenia gminy na rzecz mieszkańców obejmuje również otrzymane dofinansowanie od instytucji dofinansowującej?" Do tej też kwestii ograniczył się dalszy spór w sprawie.

Przedstawiając własne stanowisko w powyższym zakresie, gmina stwierdziła, że podstawa opodatkowania świadczonej przez nią na rzecz mieszkańców usługi nie obejmuje otrzymanego dofinansowania od instytucji dofinansowującej.

W interpretacji indywidualnej z 27 kwietnia 2018 r. organ uznał powyższe stanowisko gminy za nieprawidłowe. Zdaniem organu w okolicznościach faktycznych opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przekazane dla gminy środki finansowe w ramach RPOWŚ na realizację projektu należy uznać za otrzymane od osoby trzeciej środki (dotacje, subwencje lub dopłaty o podobnym charakterze) mające bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez gminę usług. Środki te nie zostaną bowiem przeznaczone na ogólną działalność, ale — jak wynika z opisu sprawy — będą wykorzystane na określone działanie związane z realizacją projektu. Tym samym, uwzględniając treść art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, ze zm.), dalej "ustawa o VAT", organ stwierdził, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez gminę usług będzie nie tylko kwota wpłaty mieszkańca biorącego udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, ale także środki otrzymane przez gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektu w części, w jakiej dofinansowują cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług.

2. Skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego

W skardze wniesionej na powyższą interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżąca zarzuciła naruszenie:

– art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, ze zm.), dalej "o.p.", przez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, tj. bez ustosunkowania się do zaprezentowanej przez gminę argumentacji dotyczącej kosztowego charakteru otrzymanej dotacji, czym organ naruszył również zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych;

– art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 2a o.p. przez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów ze względu na przyjęcie zasady wykładni profiskalnej oraz brak merytorycznej poprawności i staranności działania organu, a także przez przyjęcie stanowiska odmiennego od prezentowanego przez organ w wydawanych w analogicznych stanach faktycznych interpretacjach indywidualnych;

– art. 29a ust. 1 ustawy o VAT przez jego błędną interpretację, prowadzącą do wniosku, że otrzymana przez gminę na pokrycie kosztów projektu dotacja stanowi jednocześnie zapłatę za usługę oraz ma bezwzględny i bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez gminę usług, a tym samym podlega opodatkowaniu VAT, podczas gdy nie ma ona jakiegokolwiek wpływu na cenę usług świadczonych przez skarżącą.

W rezultacie gmina wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie tej skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Wyrok wojewódzkiego sądu administracyjnego

Oddalając skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wskazał, że realizowana przez gminę inwestycja jest niewątpliwie zadaniem konkretnym, wyodrębnionym z jej ogólnej działalności. Z faktu zaś, że dotacja jest udzielana na realizację konkretnego projektu w ramach RPOWŚ na lata 2014-2020, wynika, że nie jest ona udzielana na koszty ogólne czy ogólną działalność gminy i może być wykorzystana tylko i wyłącznie na realizację tego konkretnego zadania, wykonywanego w ramach dofinansowania ze środków unijnych. Zatem uzyskane przez skarżącą kwoty, stanowiące dofinansowanie na pokrycie wydatków związanych z realizacją projektu, należy — zdaniem sądu — uznać za mające bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych w ramach projektu. Dzięki dofinansowaniu mieszkańcy posiadający tytuł prawny do budynków otrzymają bowiem instalację solarną za niepełny, częściowy koszt jej wytworzenia.

W konsekwencji sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się w wydanej interpretacji naruszenia przepisów prawa materialnego. Nie podzielił ponadto zarzutów skargi w zakresie naruszenia przepisów postępowania.

4. Skarga kasacyjna

Od powyższego wyroku gmina wywiodła skargę kasacyjną, w której zarzuciła naruszenie:

– art. 29a ust. 1 ustawy o VAT przez jego błędną interpretację, prowadzącą do wniosku, że otrzymana przez gminę na pokrycie kosztów projektu dotacja stanowi jednocześnie zapłatę za usługę oraz ma bezwzględny i bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez gminę usług, a tym samym podlega opodatkowaniu VAT, podczas gdy nie ma ona bezpośredniego wpływu na cenę usług świadczonych przez gminę;

– art. 146 § 1 p.p.s.a. przez jego niezastosowanie i nieuwzględnienie skargi w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania, a w konsekwencji nieuchylenie zaskarżonej interpretacji, podczas gdy została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1 o.p.;

– art. 151 p.p.s.a. przez jego zastosowanie i oddalenie skargi skarżącej w okolicznościach, w których uzasadnione było jej uwzględnienie i uchylenie zaskarżonej interpretacji z uwagi na naruszenie przez organy podatkowe przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 o.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a co powinno skutkować uchyleniem interpretacji na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.

W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych gmina wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie tej skargi oraz zasądzenie kosztów zastępstwa prawnego wg norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Zarzuty skargi kasacyjnej są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy odnosi zamierzony skutek.

6.2. W świetle sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 29a ust. 1 ustawy o VAT) przedmiotem sporu pozostaje to, czy otrzymane przez gminę dofinansowanie ze środków europejskich (Europejskiego Funduszu Społecznego) na realizację projektów dotyczących odnawialnych źródeł energii wchodzi w skład podstawy opodatkowania, o której stanowi art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, z tytułu świadczonej przez gminę usługi zakupu i montażu instalacji solarnych i fotowoltaicznych oraz pomp ciepła na rzecz mieszkańców gminy.

Z przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, który na gruncie prawa krajowego implementuje art. 73 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1, ze zm.), dalej "dyrektywa 2006/112/WE Rady", wynika, że podstawę opodatkowania powinna stanowić całkowita kwota otrzymana przez podatnika z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, także wówczas gdy jej część została przekazana przez inny podmiot niż strona transakcji. Warunkiem jest jednak, aby ta część — określana w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT jako dotacja, subwencja lub inna dopłata o podobnym charakterze — była bezpośrednio związana z ceną dostarczanego towaru lub świadczonej usługi.

6.3. Dla oceny zasadności zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej kluczowe znaczenie ma wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE" lub "Trybunał") z 30 marca 2023 r., w sprawie C-612/21 [ECLI:EU:C:2023:279]. W wyroku tym Trybunał, odpowiadając na pytania prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyjaśnił, że "art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady należy interpretować w ten sposób, że: dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych".

6.4. W następstwie przywołanego wyżej wyroku TSUE Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku składu siedmiu sędziów z 5 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 1454/18 (dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych orzeczenia.nsa.gov.pl) przyjął, że "Gmina, która realizując projekt z zakresu odnawialnych źródeł energii (kolektorów słonecznych), współfinansowany w znacznej części ze środków europejskich, w ramach którego montuje i podpina instalacje fotowoltaiczne na budynkach oraz na gruntach mieszkańców, którzy przejmą po upływie 5 lat własność zamontowanych instalacji, nie wykonuje z tego tytułu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji otrzymane na ten cel dofinansowanie ze środków europejskich (Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego) nie może być rozważane jako podstawa opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT".

6.5. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną wniesioną w niniejszej sprawie podziela stanowisko przyjęte w wyroku składu siedmiu sędziów z 5 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 1454/18 i odwołuje się do argumentacji przedstawionej w jego uzasadnieniu.

Wyjaśniono w nim, że stanowisko zajęte przez Trybunał w sprawie C-612/21 oznacza, że kluczowa dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy jest w pierwszej kolejności ocena, czy w stanie faktycznym tej sprawy gmina na rzecz swoich mieszkańców dokonuje odpłatnie, w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) dyrektywy 2006/112/WE Rady, dostawy towarów i świadczenia usług. Dopiero przyjęcie takiego stanowiska zrodzi konieczność zbadania, czy gmina, która za pośrednictwem podmiotów trzecich wykona montaż i podpięcie instalacji na budynkach oraz na gruntach mieszkańców, wykonuje działalność gospodarczą.

6.6. Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy, odnotować należy, że będący podstawą wydania zaskarżonej interpretacji stan faktyczny był zbliżony do sprawy, w której został wydany wyrok TSUE z 30 marca 2023 r., w sprawie C-612/21, i nie można przyjąć, że gmina, realizując projekt dotyczący odnawialnych źródeł energii, którego przedmiotem był m.in. zakup i montaż instalacji solarnych i fotowoltaicznych oraz pomp ciepła, wykonuje działalność gospodarczą.

Powyższe skutkuje tym, że prezentowane w tej sprawie stanowisko organu oraz sądu pierwszej instancji, w którym przyjęto, że otrzymane dofinansowanie ze środków europejskich (Europejskiego Funduszu Społecznego) na realizację projektów dotyczących odnawialnych źródeł energii (instalacji solarnych i fotowoltaicznych oraz pomp ciepła) wchodzi w skład podstawy opodatkowania, narusza art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Zasadnie zatem w skardze kasacyjnej zarzucono, że zaskarżony wyrok oraz ocenianą w nim interpretację indywidualną wydano z naruszeniem art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, przez błędną wykładnię tego przepisu w kontekście stanu faktycznego opisanego we wniosku.

6.7. Wydając ponownie interpretację indywidualną, organ powinien uwzględnić stanowisko zajęte przez TSUE w wyroku z 30 marca 2023 r., w sprawie C-612/21, oraz przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku składu siedmiu sędziów z 5 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 1454/18.

Organ powinien zatem uwzględnić, że gmina nie prowadzi działalności gospodarczej, wykonując za pośrednictwem podmiotów trzecich montaż instalacji odnawialnych źródeł energii na budynkach mieszkańców oraz ich gruntach, a w konsekwencji nie jest konieczne ustalanie, czy otrzymane dofinansowanie wchodzi w skład podstawy opodatkowania.

6.8. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.

6.9. O kosztach postępowania sądowego, na które składają się koszty postępowania kasacyjnego oraz koszty postępowania przed sądem pierwszej instancji, orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, art. 200 oraz art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. Na sumę kosztów składają się uiszczone przez skarżącą wpisy stałe od skargi oraz skargi kasacyjnej, opłata kancelaryjna za wniosek o sporządzenie uzasadnienia przez sąd pierwszej instancji, a także wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej za obie instancje. Wysokość tego wynagrodzenia w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji określono na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego (Dz. U. z 2011 r. poz. 153 ze zm.) w zw. z § 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687 ze zm.), dalej "rozporządzenie z 2018 r.", a w postępowaniu kasacyjnym na podstawie § 2 ust. 2 pkt 2 w zw. z ust. 1 pkt 2 w zw. z § 3 ust. 1 rozporządzenia z 2018 r.

Hieronim Sęk Arkadiusz Cudak Ryszard Pęk