Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 839/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 4a ust. 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1043
law: Ustawa o podatku od spadków i darowizn (t. j.)

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk – Wiśniewska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 lutego 2023 r. sygn. akt I SA/Gl 792/22 w sprawie ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 29 kwietnia 2022 r. nr 2401-IOD-2.4104.60.2020 UNP: 2401-22-101412 w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz A. S. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 14 lutego 2023 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach sygn. akt I SA/Gl 792/22 uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej DIAS) z dnia 29 kwietnia 2022 r. Zaskarżona decyzja wydana została na podstawie art. 233 §1 pkt 2 lit a Ordynacji podatkowej i uchylała decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. (organ pierwszej instancji) z dnia 7 października 2019r. ustalającą A. S. (dalej: Podatnik, Skarżący) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w wysokości 175.780,00zł w całości i ustaliła Skarżącemu z tego tytułu wysokość zobowiązania w podatku od spadków i darowizn w kwocie 170 672,00 zł.

Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronie internetowej Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

Z akt wynika, że mocą postanowienia Sądu Rejonowego w C. z dnia 17 kwietnia 2012 r. sygn. akt [...], spadek po zmarłej 22 lipca 2007 r. A. S., na podstawie ustawy, nabył w całości z dobrodziejstwem inwentarza syn A. S.. Postanowienie to uprawomocniło się z dniem 4 lutego 2014 r. W związku z powyższym nabyciem, działający w imieniu małoletniego spadkobiercy opiekunowie prawni - A. i L. P. złożyli w dniu 27 czerwca 2017 r. w [...] Urzędzie Skarbowym w C. zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2. W zgłoszeniu wskazano nabyte przez Skarżącego rzeczy i prawa majątkowe i określono ich wartość na kwotę 1.689.496,89 zł.

Do zgłoszenia opiekunowie załączyli pismo datowane na dzień 21 czerwca 2017r. w którym wskazano, że dnia 18 września 2009 r. Sąd Rejonowy w C. wydał postanowienie o dokonaniu spisu inwentarza po zmarłej A. S., który to spis został powierzony Komornikowi Sądowemu A. B.. W dniu 17 stycznia 2017 r. Komornik zakończył spis inwentarza po zmarłej i wydał postanowienie sygn. akt [...], w którym ustalił wartość stanu czynnego, jak i biernego spadku oraz czystą wartość spadku. Opiekunowie małoletniego nadmienili również, że składają zgłoszenie SD-Z2 w terminie 6 miesięcy od zakończenia spisu inwentarza w okolicznościach wskazanych w art. 4a ust. 2 u.p.s.d., gdyż informacje dotyczące spadku po A. S. uzyskali dopiero po sporządzeniu ze sporządzonego przez Komornika spisu inwentarza. W odpowiedzi na wezwanie organu pierwszej instancji, pełnomocnik Skarżącego w piśmie z dnia 18 czerwca 2019 r wyjaśnił, że przed sporządzeniem spisu inwentarza opiekunowie prawni nie posiadali konkretnej wiedzy o majątku A. S..

Organ pierwszej instancji stanął na stanowisku, iż dokonane przez opiekunów prawnych Skarżącego zgłoszenie nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, nastąpiło po upływie określonego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. terminu. W decyzji wyjaśniono, iż wskazany w art. 4a ust. 2 u.p.s.d. termin i związane z jego zachowaniem zwolnienie od podatku, może mieć zastosowanie wyłącznie do tych składników majątku, o których strona dowiedziała się z postanowienia Komornika Sądowego z 17 stycznia 2017 r. w przedmiocie spisu inwentarza. W ocenie organu z postanowienia Komornika Sądowego z dnia 17 stycznia 2017r. w przedmiocie spisu inwentarza, opiekunowie małoletniego mogli pozyskać informację wyłącznie o stanie środków na rachunkach bankowych tj. w B. S.A. oraz w B. S.A. W konsekwencji powyższa kwota nie została uwzględniona w podstawie opodatkowania. Organ zauważył, że już w styczniu 2016r. opiekunowie prawni Skarżącego złożyli w imieniu małoletniego A. S. zgłoszenie ZD-Z2 po zmarłym P. S. (mężu spadkodawczyni) wykazując majątek będący we współwłasności małżeńskiej. Ponadto, według organu, opiekunowie prawni Skarżącego, jako bardzo bliska rodzina zmarłych spadkodawców, posiadali niewątpliwie wiedzę dotyczącą składników masy spadkowej. Organ wskazał, iż od daty śmierci do dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu stwierdzającego nabycie spadku po A. S., upłynął znaczny okres czasu - prawie 7 lat i przy zachowaniu należytej staranności można było ustalić stan masy spadkowej.

Organ odwoławczy, co do zasady podtrzymał wnioski i wywody zawarte w decyzji organu I instancji dokonując jedynie korekty podstawy opodatkowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylając zaskarżoną decyzję wskazał, że skorzystanie ze zwolnienia podatkowego zależy od woli podatnika i to na nim ciąży obowiązek spełnienia przesłanek, które warunkują skorzystanie z tego zwolnienia. Nie można tego obowiązku przerzucać też na organ podatkowy, w szczególności organ nie ma obowiązku informowania podatników o warunkach skorzystania ze zwolnień podatkowych. Niemniej jednak w okolicznościach rozpatrywanej sprawy, mając na uwadze znaczną ilość składników masy spadkowej oraz brak wiedzy, co do sytuacji majątkowej spadkodawczyni w chwili jej śmierci, opiekunowie prawni Skarżącego mogli pozostawać w przeświadczeniu, że złożone w dniu 27 czerwca 2017 r. zgłoszenie wywrze korzystne dla Skarżącego skutki. W rezultacie Sąd nie podziela stanowiska organu odwoławczego, że w sprawie nie zaistniały przesłanki do zastosowania art. 4a ust. 2 u.p.s.d.

W ocenie Sądu I instancji przepis ten stanowi regulację zabezpieczającą dla osoby uprawnionej do zwolnienia w przypadku, gdy dowiedziała się ona o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie ustawowych terminów, w tym po upływie terminu określonego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Wprowadzono jednocześnie dodatkowy wymóg dla realizacji zgłoszenia, to jest obowiązek uprawdopodobnienia faktu późniejszego powzięcia wiadomości o nabyciu (por' P. Borszowski [w:] P. Borszowski, K. Stelmaszczyk-Borszowska, K. Musiał, A.Nita, J. Wantoch-Rekowski, Ustawa o podatku od spadków i darowizn. Komentarz, Warszawa 2022, s. 149). Sąd podzielił pogląd prezentowany w judykaturze, że przepis art. 4a ust. 2 u.p.s.d. należy odnieść nie tyle do wiedzy spadkobiercy o wydaniu deklaratoryjnego orzeczenia o stwierdzeniu nabycia spadku, a do momentu, w którym dowiedział się on o nabyciu konkretnych rzeczy lub praw w związku ze śmiercią spadkodawcy.

Dalej Sąd I instancji wskazał, że przepis art.4a ust. 2 u.p.s.d, dotyczy nie tylko sytuacji, gdy spadkobierca nie wie, że przysługują mu prawa do spadku, ponieważ nie brał udziału w postępowaniu spadkowym i nie ma wiedzy o wydanym postanowieniu w przedmiocie stwierdzenia nabycia przez niego spadku, ale również sytuacji, gdy spadkobierca brał udział w postępowaniu spadkowym, jednak w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się postanowienia w przedmiocie stwierdzenia nabycia spadku nie uzyskał wiedzy dotyczącej określonego składnika majątkowego wchodzącego w skład masy spadkowej, czyli dotyczy sytuacji, gdy już po upływie terminu, w jakim należy złożyć zgłoszenie SD-Z2, posiadł wiedzę o danym składniku majątku. Dalej Sąd I instancji wskazał, że całokształt przedstawionych okoliczności spowodował, iż uznać należało, że do wydania zaskarżonej decyzji doszło z naruszeniem art. 4a ust. 2 u.p.s.d. co uzasadnia jej uchylenie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2022, poz. 329 ze zm., dalej: P.p.s.a.).

Do powyższego wyroku zostało złożone zdanie odrębne w którym jego autor wskazał, że w sprawie istotna była wiedza spadkobiercy co do rzeczy lub praw majątkowych nabytych w drodze spadkobrania, z daty uprawomocnienia się postanowienia stwierdzającego nabycie spadku. Skoro zatem spadkodawca w tej dacie wiedział o części składników wchodzących w skład masy spadkowej, to celem skorzystania ze zwolnienia od podatków od spadków i darowizn winien zgłosić ich nabycie w drodze dziedziczenia w terminie sześciu miesięcy od dnia uprawomocnienia się postanowienia stwierdzającego nabycie spadku. I dalej jeżeli spadkobierca na dzień uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku wiedział, że do spadku wchodzą rzeczy i prawa majątkowe, które on nabywa w drodze dziedziczenia, to od tej daty biegnie sześciomiesięczny termin na złożenie oświadczenia, o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., co do tych rzeczy i praw majątkowych. Późniejsze powzięcie wiadomości o innych jeszcze rzeczach i prawach majątkowych, które spadkodawca nabył w drodze dziedziczenia nie powoduje przedłużenia tego pierwotnego terminu. Owszem termin rozpoczyna swój tylko w zakresie tych rzeczy lub praw majątkowych, o których spadkobierca dowiedział się później.

W złożonej skardze kasacyjnej zaskarżonemu wyrokowi organ zarzucił:

I. Na podstawie art.174 pkt 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej ppsa) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

-art. 145 § 1pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art.153 p.p.s.a.,w zw. z art.187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez wydanie wyroku z naruszeniem przepisów postępowania, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy z uwagi na błędną ocenę sprawy polegającą na uznaniu, że organ podatkowy wydał decyzję z naruszeniem art.4a ust.2 ustawy o podatku od spadków i darowizn,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 o.p., art. 122 i art.191 o.p. które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy i skutkowało uznaniem skargi za zasadną i uchyleniem zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy nie doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego, a organ wydał decyzję na podstawie i w granicach obowiązującego prawa, jego postępowanie umożliwiło prawidłowe ustalenie stanu faktycznego i wyciągnięto na tej podstawie poprawne merytorycznie wnioski,

-art.145 § 1pkt 1 lit. c w zw. z art.141 § 4 i art.153 p.p.s.a., poprzez brak w wyroku uchylającym decyzję organu podatkowego wskazań co do dalszego postępowania, co uniemożliwia kontrolę wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny.

ll. Na podstawie art.174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie:

-art. 145 §1 pkt 1lit. a) p.p.s.a. w zw. z art.4a ust. 2 w zw. z art. 4a ust.1 pkt 1, w zw. z art.1 ust.1 pkt 1) i art. 6 ust.4 ustawy o podatku od spadków i darowizn poprzez błędną wykładnię i będące jej wynikiem niewłaściwe zastosowanie art.4a ust.2 u.p.s.d. na skutek przyjęcia, że przy wydaniu decyzji doszło do naruszenia przez organ podatkowy art.4a ust.2 u.p.s.d. co uzasadniało jej uchylenie, podczas gdy nie zostały spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia w podatku od spadków i darowizn, z uwagi na to ze doszło do uchybienia ustawowemu, materialnoprawnemu 6-miesięcznemu terminowi do złożenia zgłoszenia spadkowego SD-Z2 który upłynął 4 sierpnia 2014r, czyli w sposób umożliwiający skorzystanie ze zwolnienia w podatku od spadków i darowizn.

Mają powyższe na uwadze pełnomocnik DIAS wniósł o uchylenie wyroku WSA w całości i orzeczenie w tym zakresie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA oraz zasądzenie od Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Jednocześnie zrzekł się rozprawy.

Pełnomocnik Skarżącego w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu kasacyjnym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna okazała się niezasadna.

Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2023 r. poz. 259) – dalej P.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 P.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik organu, kwestionując zaskarżony wyrok powołał zarzuty zarówno naruszenia prawa materialnego, jak i zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Zarzuty naruszenia przepisów postępowania w zasadzie odnoszą się do oceny, czy w ustalonym stanie faktycznym zaistniały przesłanki do zastosowania regulacji zawartej w art. 4a ust. 2 u.p.s.d. w odniesieniu do nabycia ogółu rzeczy oraz praw majątkowych składających się na masę spadkową po A. S.. Zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego są w istocie następstwem zarzutów dotyczących błędnej wykładni art.4a ust. 2 w zw. z art. 4a ust. 1 pkt 1 i art. 1 ust. 1 pkt 1 oraz art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Z tego też względu dla oceny zarzutów procesowych niezbędnym staje się uprzednie dokonanie prawidłowej wykładni prawa materialnego, która ma wpływ na ocenę zarzutów procesowych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własność rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem m. in. dziedziczenia, co oznacza, że nabycie składników majątku przez spadkobiercę następuje z chwilą śmierci spadkodawcy, niezależnie od tego, czy spadkobierca dokona jakichś czynności faktycznych lub prawnych, a nawet niezależnie od tego, czy posiada on wiedzę o tym, że został powołany do dziedziczenia. Zgodnie bowiem z art. 924 ustawy z dnia 23.04.1964r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2022r., poz. 1360 ze zm., dalej: K.c.), spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, a spadkobierca, stosownie do art. 925 K.c., nabywa spadek w chwili jego otwarcia. Nabycie to nie jest uzależnione ani od złożonego przez spadkobiercę oświadczenia o przyjęciu spadku, ani od uzyskania przez niego orzeczenia odpowiedniego sądu lub organu państwowego. Jednakże swoje prawa do spadku wynikające z dziedziczenia, spadkobierca, zgodnie z dyspozycją art. 1027 K.c., może udowodnić wyłącznie prawomocnym orzeczeniem sądowym, stwierdzającym nabycie spadku. Natomiast obowiązek podatkowy, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., powstaje z chwilą przyjęcia spadku i ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych (art. 5 u.p.s.d.). Stosownie zaś do art. 17a ust. 1 u.p.s.d., podatnicy tego podatku są obowiązani złożyć w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru. Oznacza to zatem, że spadkobierca, który nabył prawo do spadku, stwierdzone prawomocnym postanowieniem sądu, zobowiązany jest do złożenia w ciągu miesiąca od uprawomocnienia się orzeczenia sądu zeznania oraz uiszczenia podatku od spadku. Jednakże art. 4a ust. 1 u.p.s.d. przewiduje zwolnienie od tego podatku. W myśl tego przepisu zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-5, 7 i 8 oraz ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4. Z kolei przepis art. 4a ust. 2 u.p.s.d. stanowi, że jeżeli nabywca dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie terminów, o których mowa w ust. 1 pkt 1, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się, gdy nabywca zgłosi te rzeczy lub prawa majątkowe naczelnikowi urzędu skarbowego nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu, oraz uprawdopodobni fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu. W przypadku niespełnienia warunków, o których mowa w ust. 1 i 2, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej (art. 4a ust. 3 u.p.s.d.).

Poza sporem jest, że na mocy postanowienia Sądu Rejonowego w C. z 17 kwietnia 2012 r., spadek po zmarłej 22 lipca 2007 r. A. S., na podstawie ustawy, nabył w całości z dobrodziejstwem inwentarza Skarżący – jej syn. Postanowienie to uprawomocniło się z dniem 4 lutego 2014 r. (organ uznał, że od tej daty rozpoczął bieg termin do złożenia oświadczenia o nabyciu spadku przez małoletniego spadkobiercę). Zgłoszenia dokonali opiekunowie prawni Skarżącego w dniu 27 czerwca 2017 r. wskazując, że dopiero wraz ze spisem inwentarza poznali skład masy spadkowej. Spis ten został przeprowadzony na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w C. z 18 września 2009 r., sygn. akt [...] w postępowaniu zainicjowanym przez opiekunów prawnych strony zawiadomieniem z 3 września 2007 r. o okolicznościach uzasadniających zabezpieczenie spadku z urzędu. Z uzasadnienia powyższego wniosku zdaniem organu wynikało, że już w 2007 roku opiekunowie skarżącego posiadali wstępną wiedzę w zakresie przysługującego spadkodawczyni oraz jej zmarłemu mężowi prawa własności do nieruchomości, udziałów w spółce, samochodu osobowego, rachunków bankowych, polis ubezpieczeniowych, kosztowności i pieniędzy. W wyniku rozpoznania wniosku Sąd, oprócz zarządzenia spisu inwentarza, ustanowił również kuratora spadku. W toku postępowania komornik 1, 2 i 3 marca 2010 r. dokonał czynności spisu inwentarza po zmarłej, w obecności m.in. opiekunów prawnych strony. Nie mniej jednak pełny spis inwentarza sporządzony został dopiero w 2017 r.

W tych okolicznościach należy odpowiedzieć na pytanie czy Skarżący dowiedział się o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych w dacie uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku (bo miał wstępną wiedzę co wchodziło w skład spadku), czy też o tym nabyciu dowiedział się dopiero po sporządzeniu spisu inwentarza (bo wtedy miał wiedzę co wchodziło w skład spadku jak i o jego wartości).

Skarżący twierdzi, iż spełnił wszystkie warunki wymienione w art. 4a ust. 2 u.p.s.d. Podniósł, iż dopiero po wydaniu postanowienia w sprawie sporządzenia spisu inwentarza z dnia 17 stycznia 2017r., (który został uzupełniony 23 lutego 2017r.) , opiekunowie prawni uzyskali pewną, konkretną i dokładną wiedzę o składzie masy spadkowej, a przed sporządzeniem spisu inwentarza opiekunowie nie wiedzieli jakie składniki majątku wchodzą w skład masy spadkowej.

Odmiennie zaś tę kwestię postrzegają organy podatkowe, gdyż twierdzą, iż w rozpoznanej sprawie obowiązek podatkowy po stronie Skarżącego powstał w dniu uprawomocnienia się postanowienia Sądu Rejonowego w C. z dnia 17 kwietnia 2012r. sygn. akt [...] o stwierdzeniu nabycia spadku po A. S., czyli z dniem 4 lutego 2014r. (art. 6 ust. 4 u.p.s.d.). Według organów złożenie w dniu 27 czerwca 2017r. przez opiekunów prawnych Skarżącego zgłoszenia SD-Z2 o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych tytułem dziedziczenia po spadkodawczyni nastąpiło z uchybieniem terminu określonego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Organ uznał, iż z postanowienia Komornika o spisie inwentarza opiekunowie prawni mogli uzyskać wiedzę jedynie w zakresie stanu środków na rachunkach bankowych w B. S.A. oraz w B. S.A.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że masa spadkowa to zbiór wszystkich praw i obowiązków, jakie przysługują spadkodawcy w momencie jego śmierci. W jej skład wchodzą nie tylko przedmioty majątkowe, ale wszystkie prawa i obowiązki mające charakter cywilnoprawny, które nie są ściśle związane z osobą zmarłego.

W sytuacji, gdy spadkobiercy nie są w stanie określić, co pozostawił po sobie spadkodawca, konieczne jest ustalenie składu masy spadkowej. W tym celu komornik lub organ właściwy w rejonie majątku zmarłego opracowuje spis inwentarza. Dzieje się tak na wniosek właściwego sądu rejonowego, do którego powinna się zgłosić osoba, która wykaże, że może być spadkobiercą, mieć prawo do zachowku, być zapisobiorcą albo wykonawcą testamentu. Komornik sądowy przy jego sporządzaniu dysponuje możliwościami, którymi nie będzie nigdy dysponował sam spadkobierca, uprawniony do zachowku czy wierzyciel spadku. Wbrew stwierdzeniu zawartemu w zdaniu odrębnym spis inwentarza służy nie tylko określeniu odpowiedzialności za długi spadkowe. Przede wszystkim stanowi spis wszystkich praw i obowiązków przysługujących spadkodawcy. Jest to dokument urzędowy zawierający pisemny wykaz poszczególnych przedmiotów wchodzących w skład spadku, z przedstawieniem wartości każdego z nich.

Poza sporem była okoliczność dotycząca wiedzy Strony (jego opiekunów prawnych) o tym, że zostało wydane deklaratoryjne orzeczenie o stwierdzeniu nabycia spadku, co jednak nie oznacza, że mieli wiedzę o konkretnym nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych. Należy podkreślić, że to na wniosek opiekunów prawnych złożony w 2007 r. sporządzany został spis inwentarza. Spis ten sporządzony został dopiero w styczniu 2017 r i jeszcze był uzupełniany w lutym 2017r.

Prawidłowo Sąd I instancji w okolicznościach niniejszej sprawy uznał, że opiekunowie prawni Skarżącego nie posiadali pełnej wiedzy o wszystkich składnikach majątku wchodzących w skład masy spadkowej, gdyż, co najmniej w odniesieniu do środków na rachunkach bankowych: w B. S.A oraz w B. S.A, wiedzę, co do ich istnienia pozyskali dopiero ze spisu inwentarza. Powyższego ustalenia prawidłowo dokonały organy podatkowe. Co istotne, postanowieniem z dnia 18 września 2009r. Sąd Rejonowy w C. ustanowił R. B. kuratorem spadku po A. S.. Jak wynika z akt sprawy, m. in. z pisma kuratora spadku do Sądu Rejonowego w C. z dnia 26 marca 2010 r., kurator podejmował szereg czynności w celu ustalenia wszystkich aktywów i pasywów masy spadkowej po A. S.. Ponadto w zawiadomieniu o okolicznościach uzasadniających zabezpieczenie spadku z urzędu skierowanego do Sądu Rejonowego w C., rodzice spadkodawczyni - A. i L. P. wskazali, iż nie posiadają pewności jakie konkretnie składniki wchodzą w skład masy spadkowej po A. S..

Ostatecznie dopiero na skutek zakończenia spisu inwentarz – wydania w dniu 17 stycznia 2017r. przez Komornika postanowienia, w którym ustalił wartość stanu czynnego jak i biernego spadku oraz czynną wartość spadku, opiekunowie Skarżącego uzyskali wiedzę nie tylko w zakresie składników masy spadkowej po spadkodawczyni, ale również o wartościach poszczególnych składników. W postanowieniu tym jednoznacznie wyspecyfikowano rzeczy i prawa majątkowe zaliczone do wspólności ustawowej małżeńskiej oraz zaliczone do majątku odrębnego spadkodawczyni.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w okolicznościach rozpatrywanej sprawy, mając na uwadze znaczną ilość składników masy spadkowej oraz brak wiedzy, co do sytuacji majątkowej spadkodawczyni w chwili jej śmierci, opiekunowie prawni Skarżącego dowiedzieli się o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych dopiero z postanowienia Komornika sądowego ustalającego wartość stanu czynnego jak i biernego spadku.

Prawidłowo Sąd I instancji wskazał, że przepis art. 4a ust. 2 u.p.s.d. należy odnieść nie tyle do wiedzy spadkobiercy o wydaniu deklaratoryjnego orzeczenia o stwierdzeniu nabycia spadku, a do momentu, w którym dowiedział się on o nabyciu konkretnych rzeczy lub praw w związku ze śmiercią spadkodawcy (por. wyrok NSA z 16 maja 2019 r., sygn. akt 1811/18). W rezultacie prawidłowo Sąd I instancji zakwestionował stanowisko organu odwoławczego, że w sprawie nie zaistniały przesłanki do zastosowania art. 4a ust. 2 u.p.s.d.

Wniosek taki potwierdza użyty w art. 4a ust. 2 u.p.s.d. zwrot legislacyjny: "gdy nabywca zgłosi te rzeczy lub prawa majątkowe naczelnikowi urzędu skarbowego nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu". W konsekwencji termin 6 miesięcy, o którym mowa w art. 4a ust. 2 u.p.s.d. może rozpocząć swój bieg dopiero po skonkretyzowaniu przedmiotu opodatkowania w rozumieniu art. 1 u.p.s.d., to jest – w przypadku dziedziczenia - jednoznacznego ustalenia, jakie rzeczy lub prawa majątkowe wchodzą w skład masy spadkowej po zmarłym spadkodawcy oraz po uprawdopodobnieniu przez spadkobiercę istnienia obiektywnych okoliczności usprawiedliwiających przyczynę opóźnienia w dokonaniu zgłoszenia. W rozpoznanej sprawie nastąpiło to dopiero z momentem sporządzenia spisu inwentarza spadku, a Skarżący uprawdopodobnił przyczynę opóźnienia.

Przepis art. 4a ust 2 u.p.s.d. nie będzie miał natomiast zastosowania w przypadku, gdy podmiot przez zaniedbanie uchybił obowiązkowi zgłoszenia (por. wyrok NSA z 4 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 803/18) lub dysponował wiedzą o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych w trakcie biegu terminu z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Taka sytuacja nie dotyczy analizowanej sprawy. Z dokonanych w toku postępowania podatkowego ustaleń okoliczności faktycznych w sposób jednoznaczny wynika, że dopiero z momentem wydania postanowienia w sprawie spisu inwentarza, opiekunowie prawni Skarżącego uzyskali pełną wiedzę w zakresie składników masy spadkowej - ustalili jakie prawa majątkowe oraz rzeczy wchodzą w skład masy spadkowej po A. S.. Nie może umknąć uwadze, że spis sporządzany był od 2009 r.

Organ wskazał, że przy zachowaniu należytej staranności można było ustalić stan masy spadkowej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego opiekunowie tę należytą staranność wykazali. Skoro opiekunowie prawni Skarżącego podjęli próby ustalenia masy spadkowej składając wniosek o sporządzenie spisu inwentarza, nie można zarzucić im, że tej staranności nie dochowali. W 2007 r. złożyli wniosek o sporządzenie spisu z inwentarza, natomiast postępowanie w tym zakresie zostało zakończone dopiero w 2017 r. W sytuacji w której masa spadkowa obejmowała wiele składników, a Komornik sądowy postępowanie to prowadził wiele lat, trudno zarzucić Stronie, że nie działała z należytą starannością ponieważ nie zgłosili w zeznaniu SD-Z2 tej części masy spadkowej na którą wskazywali wcześniej przy sporządzaniu spisu inwentarza przez Komornika.

Zwrócić należy uwagę, że organ w wezwaniu z 12 maja 2016 r. – czyli jeszcze przed sporządzeniem przez Komornika spisu inwentarza ale po uprawomocnieniu się postanowienia o stwierdzeniu nabyciu spadku – zażądał wskazania wszystkich składników majątkowych wchodzących w skład masy spadkowej oraz określenia ich wartości. Tym samym by wypełnić żądanie organu niezbędny był spis inwentarza. Wniosek o jego sporządzenie nie wynikał z żądania organu, które skierował do Strony w 2016 r., ale pochodziło od opiekunów prawnych skarżącego, którzy zainicjowali postępowanie w tym zakresie jeszcze przed wnioskiem o stwierdzenie nabycia spadku.

Podzielić należy stanowisko Sądu I instancji, że istota zgłoszenia na podstawie art. 4a ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 u.p.s.d. nabycia w drodze spadku rzeczy lub praw majątkowych odnosi się do całości spadku, a nie jego poszczególnych części. Przedmiot opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn stanowi masa spadkowa, a jest to zbiór wszystkich praw i obowiązków związanych ze spadkiem (art. 922 § 1 kodeksu cywilnego).

Przepis art. 4a ust. 2 u.p.s.d. dotyczy nie tylko sytuacji, gdy spadkobierca nie wie, że przysługują mu prawa do spadku, ponieważ nie brał udziału w postępowaniu spadkowym i nie ma wiedzy o wydanym postanowieniu w przedmiocie stwierdzenia nabycia przez niego spadku, ale również sytuacji, gdy spadkobierca brał udział w postępowaniu spadkowym, jednak w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się postanowienia w przedmiocie stwierdzenia nabycia spadku nie miał wiedzy dotyczącej składników majątkowych wchodzących w skład masy spadkowej, czyli dotyczy sytuacji, gdy już po upływie terminu, w jakim należy złożyć zgłoszenie SD-Z2, uzyskał wiedzę o składnikach majątku.

Z tych też względów niezasadne są zarzuty dotyczące naruszenia art. 145 §1 pkt 1lit. a) p.p.s.a. w zw. z art.4a ust. 2 w zw.zart.4a ust.1 pkt 1, w zw. z art.1.ust.1 pkt 1) i art. 6 ust.4 ustawy o podatku od spadków i darowizn poprzez błędną wykładnię i będące jej wynikiem niewłaściwe zastosowanie art.4a ust.2 u.p.s.d. na skutek przyjęcia, że przy wydaniu decyzji doszło do naruszenia przez organ podatkowy art.4a ust.2 u.p.s.d. co uzasadniało jej uchylenie.

Pomimo powołania w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania – art. 187 § 1 (obowiązek organu zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego), art. 191 (ocena materiału dowodowego na podstawie całości materiału dowodowego tzw. zasada swobodnej oceny dowodów), art. 121 czyli zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie oraz zasady informowania, art. 122 - zasady prawdy obiektywnej, Sąd I instancji nie kwestionował ustaleń stanu faktycznego. Autor skargi kasacyjnej nie uzasadnił w jaki sposób przepisy te zostały naruszone. W sprawie stan faktyczny ustalony i przyjęty przez Sąd I instancji jako podstawa orzekania nie był kwestionowany. Zakwestionowana została wykładnia art. 4a ust. 2 u.p.s.d. konsekwencją czego było jego zastosowanie i uznanie przez Sąd I instancji, że zaistniały podstawy do przyjęcia, że złożone w dniu 27 czerwca 2017 r. przez opiekunów prawnych Skarżącego zgłoszenia SD-Z2 złożone zostało w terminie uprawniającym do skorzystania ze zwolnienia w podatku od spadków i darowizn.

Niezasadny jest zarzut dotyczący naruszenia art.145 § 1pkt 1 lit. c w zw. z art.141 § 4 i art.153 p.p.s.a., poprzez brak w wyroku uchylającym decyzję organu podatkowego wskazań co do dalszego postępowania.

Zgodnie z treścią art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Z kolei zgodnie z art. 153 P.p.s.a ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wszystkie elementy wymagane przez powołany przepis uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku pozwala określić jego podstawę prawną oraz ustalić kwestie, których rozważenie rzutowało w zakresie wyprowadzonych z nich przez Sąd wniosków dotyczących spełnienia przez Skarżącego warunków do skorzystania ze zwolnienia z podatku od spadków i darowizn.

Zdaniem organu, z treści uzasadnienia wyroku nie wynikają wytyczne co do dalszego postępowania. Wskazać należy, że w treści uzasadnienia Sąd I instancji wprost wskazał, że nie podzielił stanowiska organu odwoławczego, że "w sprawie nie zaistniały przesłanki do zastosowania art. 4a ust. 2 u.p.s.d.". Dalej Sąd wskazał, że "Stanowiąca przedmiot opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn masa spadkowa, to zbiór wszystkich praw i obowiązków związanych ze spadkiem (art. 922 § 1 kodeksu cywilnego). Zdaniem Sądu istota zgłoszenia na podstawie art. 4a ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 u.p.s.d. nabycia w drodze spadku rzeczy lub praw majątkowych odnosi się do całości spadku, a nie jego poszczególnych części. Z uwagi na brak odmiennych regulacji materialnoprawnych w ustawie o podatku od spadków i darowizn, a także uwzględniając wyrażoną w art. 2a o.p. zasadę in dubio pro tributario, w przypadku istotnych wątpliwości, jak to miało miejsce w rozpoznanej sprawie, co składa się na masę spadkową, początkiem biegu terminu 6 miesięcy, o którym mowa w art. w art. 4a ust. 2 u.p.s.d., jest data sporządzenia spisu inwentarza w dniu 17 stycznia 2017r." Takie sformułowania wprost wskazują, że Sąd I instancji przyjął, że w okolicznościach niniejszej sprawy zaistniały podstawy do uznania, że spełniona została przesłanka do ustawowego zwolnienia z podatku od spadków i darowizn. Oznacza to, że organ stanowisko to powinien uwzględnić przy rozstrzygnięciu sprawy.

Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 §2 P.p.s.a.

|Sędzia WSA (del.) |Sędzia NSA |Sędzia NSA |

|Anna Juszczyk-Wiśniewska |Bogusław Dauter |Dominik Gajewski |