Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 239/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2023-06-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a, art. 99 ust. 12
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka – Wiśniewska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 czerwca 2023 r. sprawy ze skargi Z. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 27 grudnia 2022 r. nr 2201-IOV-1[1].4103.40-45.2022/10/11, 2201-IOV-1.4103.138-143.2022/10/11 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do sierpnia 2018 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Tczewie, po przeprowadzeniu kontroli podatkowej w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od 1 marca 2018 r. do 31 października 2018 r. oraz wszczętego w wyniku tej kontroli postępowania podatkowego w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od marca 2018 do sierpnia 2018 r. – decyzją z dnia 15 czerwca 2022 r. określił panu Z. D. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od marca 2018 r. do sierpnia 2018 r. W ocenie organu podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 26.017,22 zł z tytułu zakupu tarcicy na podstawie 17 faktur wystawionych przez H. Sp. z o.o. z siedzibą w W. Faktury te bowiem nie dokumentują czynności faktycznie dokonanych przez ich wystawcę, a zatem – stosownie do treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.; dalej jako "ustawa o VAT") – nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia 27 grudnia 2022 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi ustalenie, czy pan Z. D. w miesiącach: marzec 2018 - sierpień 2018 r. miał prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego 17 fakturach VAT dot. nabycia tarcicy wystawionych przez firmę H. Sp. z o.o. Przedstawiając dokonane w sprawie ustalenia faktyczne Dyrektor wyjaśnił, że wbrew temu, iż we wszystkich zakwestionowanych fakturach (w łącznej kwocie brutto 139.135,52 zł) jako sposób zapłaty wskazano płatność przelewem - sporne transakcje płatne były gotówką. Jedynie dwie spośród faktur wystawionych przez H. Sp. z o. o. zostały zapłacone przelewem i to tylko w części odpowiadającej kwocie podatku VAT. Organ zauważył, że poszczególne płatności ze spornych faktur wynosiły po kilka tysięcy złotych. Wskazał jednocześnie, że brak jest świadków przekazywania pieniędzy oraz dowodów płatności w postaci KW, KP. Przedłożone jedynie do kilku faktur dowody WZ nie są dowodem księgowym, a magazynowym. Przedłożone przez pana Z. D. dowody WZ nie zawierają takich danych jak: kolejny numer dokumentu, data wystawienia, data wydania towaru oraz dane osoby upoważnionej do wystawienia WZ.

W zebranym materiale dowodowym organ pierwszej instancji wykazał niezgodności wypłat z rachunku bankowego z kwotami faktur do zapłaty tj. pan Z. D. wypłacił z rachunku bankowego w formie gotówki mniejszą sumę niż wynikającą ze spornych faktur, a poszczególne wypłaty gotówkowe były poniżej wartości spornych faktur. W materiale dowodowym brak jest też innych niż faktury dowodów zakupu np.: ofert, zamówień czy chociażby korespondencji handlowej z H. Sp. z o.o., także mailowej; brak dokumentów przewozowych.

Dyrektor zwrócił także uwagę, że wbrew zeznaniom podatnika złożonym w dniu 23 kwietnia 2021 r., że nie było umów pisemnych, strona wcześniej, przy okazji czynności sprawdzających, przedłożyła podpisaną przez siebie umowę o współpracy z H. Sp. z o.o.; umowa ta zawierała błędne/fikcyjne dane osoby reprezentującej Spółkę H. tj. Prezesa Zarządu pana A. M., podczas gdy Prezesem Spółki według KRS był pan W. K.

Choć podatnik powoływał się na współpracę z H. poprzez jeszcze inną osobę tj. poprzez pana Z. G., z którym uzgadniał wszelkie szczegóły transakcji i z którym się rozliczał za dostawy tarcicy, to - na podstawie ogólnodostępnych źródeł – organy ustaliły, że pan G.i nie był związany ze Spółką H. tj. nie był jej udziałowcem/wspólnikiem, prokurentem, członkiem zarządu. Ustalono, że Spółka H., pomimo spełnienia formalnych warunków do występowania w obrocie gospodarczym, nie prowadziła faktycznej działalności, nie zatrudniała pracowników, nie posiadała majątku, środków transportu, nie sprowadzała tarcicy z Ukrainy, ani z krajów Unii Europejskiej. Z dokonanych ustaleń wynika także, że Spółka H. nie płaciła podatku należnego, jak również nie wykazywała nabyć towarów. Siedziba Spółki zgłoszona została pod adresem biura wirtualnego udostępnionego przez firmę, która zajmowała się m. in. zakładaniem, a następnie sprzedażą gotowych, zarejestrowanych spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, "bez historii" za niewielką kwotę. Spółka H. nie podejmowała korespondencji kierowanej na jej adres przez organy podatkowe. Także pan J. G., który w świetle wyjaśnień strony występował z ramienia tej firmy, unikał kontaktu z organami podatkowymi. Ze złożonych przez podatnika zeznań wynika, że nie ma z panem G. kontaktu. W dniu 31 marca 2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa – Wola wydał decyzję ostateczną w zakresie podatku VAT od stycznia 2018 r. do sierpnia 2018 r. określająca Spółce H. kwotę podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ustawy o VAT. W decyzji tej stwierdzono o fikcyjności transakcji pomiędzy H. Sp. z o.o. a panem Z. D. Organ wyjaśnił ponadto, że schemat transakcji dokonywanych ze Spółką H. był taki sam, jak z innymi Spółkami, z ramienia których miał występować pan J. G. tj. ze Spółkami D., A., M., D., T. l. Wszystkie te podmioty były powiązane, a osobą łączącą Spółki był bliski znajomy i kontrahent pana J. G. - pan W. K., który od dnia 10 listopada 2016 r. objęty był zakazem prowadzenia działalności gospodarczej na okres dwóch lat.

Transakcji zawieranych przez podatnika z panem J. G. nie potwierdzają także zeznania świadków. Pan M. M. i pan M. C. zeznali jedynie o sporadycznej pomocy w rozładunku tarcicy ale nie znali okoliczności towarzyszących dostawie tego towaru. Księgowa - pani K. M. nie miała kontaktu z kontrahentami pana Z. D., opierała się jedynie na przedkładanych przez podatnika fakturach. Transakcji zawartych przez pana Z. D. z panem J. G. nie potwierdził również żaden z przesłuchanych pracowników zatrudnionych w firmie G. J. G.

Przywołując treść art. 86 ust. 1 i 2 , art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT a także orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz sądów administracyjnych organ odwoławczy uznał, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych dokonanych transakcji - a zatem stronie, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tych faktur. Jednocześnie, w niniejszej sprawie brak jest podstaw do udzielenia panu Z. D. ochrony w przypadku nieuczciwych kontrahentów, zgodnie z prounijną wykładnią przepisów dotyczących odliczenia podatku naliczonego. Okoliczności sprawy wskazują bowiem, że podatnik albo wiedział, że uczestniczy w nierzetelnych transakcjach albo powinien był wiedzieć.

Dyrektor podkreślił, że przedsiębiorca, aby zachować bezpieczeństwo prowadzonej działalności gospodarczej musi kierować się zasadą ograniczonego zaufania. Rozpoczynając współpracę, każdy racjonalnie działający przedsiębiorca winien mieć wiedzę na temat kontrahenta. Nawiązanie współpracy bez oparcia o zweryfikowane dane może bowiem doprowadzić do uczestniczenia w transakcjach wykorzystanych do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług. Tymczasem w niniejszej sprawie pan D. podjął "współpracę" z nieznaną Spółką H. Organ odwoławczy wskazał, że pan Z D.:

- nie miał kontaktu ze Spółką, z nikim z jej pracowników, czy osób zarządzających, nie był w jej siedzibie;

- nie sprawdził tej Spółki w ogólnodostępnych źródłach o podmiotach gospodarczych m.in. w KRS, na portalu podatkowym, czy też zwracając się do właściwego urzędu skarbowego na podstawie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT (gdyby to zrobił wiedziałby, że ani pan M. ani pan G. nie reprezentują H. Sp. z o.o., że Spółka ta oficjalnie nie wskazuje w zakresie swojej działalności sprzedaży towarów z branży drzewnej takich jak tarcica ale wskazuje: "supermarkety i inne sklepy spożywcze, poza sklepami ogólnospożywczymi", branżę usług informatycznych;

- Spółka H. była kolejną Spółką fakturująca na rzecz pana Z. D. po: T. Sp. z o.o. (01/2016 - 04/2016) -> D. Sp. z o.o. (07/2016 -11/2016) -> G. J. G. (12/2016) A. Sp. z o.o. (01/2017 - 08/2017) -> M. Sp. z o.o. (04/2017 - 06/2017) -> D. Sp. z o.o. (09/2017 - 11/2017); aktywność poszczególnych firm przejawiająca się w wystawieniu faktur była krótkoterminowa i nie następowała jednocześnie tj. w miejsce dotychczas fakturującej Spółki wstępowała następna;

- nieufności podatnika nie wzbudził fakt, że sprzedaż towaru fakturowały różne podmioty podczas gdy pan D. "kupował" materiał przez cały czas od pana J. G., z panem G. wszystko ustał i panu G. płacił; pan D. nie weryfikował jednak czy pan J. G. był osobą uprawnioną do działania w imieniu Spółek poprzestając wyłącznie na ustnym zapewnieniu pana G., że z tymi Spółkami kooperuje; jednocześnie podatnik przyznał, że posiada wiedzę, że Spółki celowo zostały założone przez pana J. G. po to, ażeby dopuścić do obrotu towar pochodzący z Ukrainy - w ocenie Dyrektora tym bardziej powinno to uczulić/uwrażliwić podatnika na aspekt legalności takiego obrotu; podatnika jednak interesowała wyłącznie dostępność towaru i jego cena;

- pan Z. D. płacił gotówką z pominięciem rachunków bankowych a zatem godził się na udział w nietransparentnej transakcji; Obowiązek regulowania należności poprzez konta bankowe ma służyć ochronie interesu publicznego, zapobiegać niekontrolowanemu przepływowi środków finansowych w gospodarce prywatnej, zwalczając w ten sposób zjawiska patologiczne, np. oszustwa podatkowe, "pranie brudnych pieniędzy", wyłudzanie kredytów.

Z uwagi na powyższe za chybiony uznał Dyrektor zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie. Okoliczności sprawy dowodzą zdaniem organu, że sporne faktury nie dokumentują nabycia od H. Sp. z o.o.

Dyrektor nie stwierdził także naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2021 r., poz.1540 ze zm.). Organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, a następnie dokonał jego oceny zgodnie z zasadą wszechstronnej i swobodnej oceny dowodów. Za bezzasadny organ odwoławczy uznał ponadto zarzut dopuszczenia jako dowód w sprawie materiałów pochodzących od innych organów wskazując, że strona miała możliwość się z nimi zapoznać.

W ocenie organu w sprawie nie doszło także do naruszenia art. 21 § 3 i § 3a Ordynacji podatkowej gdyż wobec dokonanych ustaleń, zasadnym było wydanie przez organ podatkowy decyzji rozliczającej podatnika w podatku od towarów i usług za wskazane okresy rozliczeniowe.

Za bezzasadny uznał również organ odwoławczy zarzut naruszenia art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie badania ksiąg podatkowych w trakcie postępowania podatkowego. Organ wyjaśnił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Tczewie w przedmiotowej sprawie dokonał badania ksiąg (ewidencji nabyć prowadzonych dla potrzeb podatku VAT za badany okres) w trakcie kontroli podatkowej. Ocenę tych ksiąg zawarł w protokole kontroli i poinformował stronę, że w części dotyczącej opisanych w protokole nieprawidłowości ewidencji nie uznał za dowód oraz pouczył stronę o możliwości wniesienia zastrzeżeń do zawartych w protokole kontroli ustaleń na podstawie art. 193 § 8 Ordynacji podatkowej - czego jednakże strona nie uczyniła.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku pan Z. D. wniósł o uchylenie decyzji organu pierwszej i drugiej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.: art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niezastosowanie polegające na nieprawidłowym ustaleniu i ocenie stanu faktycznego oraz przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów, polegającym w szczególności na uznaniu, że wystawione i otrzymane faktury VAT nie dokumentują rzeczywistego obrotu, w sytuacji gdy materiał dowodowy zebrany w sprawie dowodzi faktu dokonania dostawy towaru.

naruszenie przepisu art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie tego przepisu i nieprzeprowadzenie badania ksiąg podatkowych w trakcie postępowania podatkowego, a w konsekwencji uznanie, że księgi podatkowe skarżącego są nierzetelne i wadliwe, w sytuacji gdy materiał dowodowy wskazuje, że jest inaczej oraz pozbawienie skarżącego czynnego udziału w postępowaniu podatkowym poprzez brak możliwości wniesienia zastrzeżeń do protokołu badania ksiąg podatkowych;

naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez uwzględnienie jedynie tych okoliczności, które przemawiały na niekorzyść skarżącego (przyjęcie przez organ postawy profiskalnej), a z dyspozycji przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy;

naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i oparcie rozstrzygnięcia tylko o dowody i fakty, które przemawiają na niekorzyść skarżącego, co również stoi w oczywistej sprzeczności z zasadą prowadzenia przez organ podatkowy postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz z zasadą in dubio pro tributario oraz poprzez arbitralną i niedozwoloną ingerencję w swobodę transakcji zawieranych przez strony przyjętego modelu biznesowego oraz podważenia faktu prowadzenia działalności gospodarczej przez Pana D.

naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy wszystkie faktury dokumentują faktyczne transakcje handlowe, a pomimo tego organ podatkowy dokonuje oceny materiału dowodowego na niekorzyść strony odwołującej się;

naruszenie art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez dopuszczenie jako dowód w sprawie materiałów pochodzących od innych organów, do których strona nie miała wglądu wskutek wyłączenia ich jawności, jak również nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez stronę mających istotny wpływ na prowadzone postępowanie, a w szczególności na fakt, że skarżący nie brał udziału w oszustwie podatkowym, a z zakupionego materiału dokonał sprzedaży;

art. 21 § 3 i § 3a Ordynacji podatkowej polegające na błędnym przyjęciu, iż w złożonych deklaracjach za badany okres, wykazano nieprawidłową kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, pomimo faktu, iż w okolicznościach sprawy brak jakichkolwiek podstaw by twierdzić, że zapisy w nich zawarte nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację i stanowisko, jak w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył co następuje:

Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych decyzji z prawem.

Zgłoszone w skardze zarzuty wadliwej oceny zebranego materiału dowodowego nie są zasadne.

Należy dostrzec, że przedmiotem oceny były zarówno zeznania świadków M. C. i M. M., jak i zeznania skarżącego. Zakres pytań kierowanych do świadków odpowiadała koniecznej weryfikacji twierdzeń skarżącego o przebiegu dostaw towaru. Organ prawidłowo wskazał, że świadkowie nie potwierdzili, aby uczestniczyli w rozładunkach towaru w ilościach dokumentowanych spornymi fakturami,

Prowadzone postepowanie dowodowe w zakresie zeznań świadków oraz skarżącego było konsekwencją ustaleń dotyczących H. Sp. z o.o. będącej wystawcą zakwestionowanych faktur. Zgłoszony w toku postępowania i powtórzony w skardze (k.4 verte) wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, że ilość towaru nabytego przez skarżącego, również w transakcjach dokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, odpowiada ilości towaru sprzedanego przez skarżącego, nie jest istotny w sprawie, w której nie jest podważany fakt dysponowania przez skarżącego towarem, lecz dostawa tego towaru dokonana przez wystawcę faktury. Konsekwencją ustaleń, że faktury nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji jest wniosek o nierzetelności i wadliwości ksiąg podatkowych skarżącego sformułowany zgodnie z art. 193 § 1, 2 i 4 Ordynacji podatkowej.

Kluczowe znaczenie w czynnościach organu ma ocena zebranego w sprawie materiału dotyczącego możliwości dokonania dostawy towaru opisanego w spornych fakturach przez podmiot będący wystawcą faktur.

Sąd z urzędu dokonał oceny zgodności czynności organów z przepisami dotyczącymi zasad postępowania podatkowego – art. 122 Ordynacji podatkowej oraz przepisami regulującymi podatkowe postępowanie dowodowe.

W ocenie Sądu nie jest zasadny zarzut naruszenia przepisów postępowania. Organ prawidłowo wskazał zarówno treść art. 181 Ordynacji podatkowej, jak i art. 178 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej, dotyczących zasad gwarancji procesowych strony z poszanowaniem ochrony interesu publicznego. Skarżący miał możliwość zapoznania się z dowodami, z możliwości takiej skorzystał, co potwierdzają akta sprawy.

Powyższe wskazania są istotne z uwagi na poczynione w sprawie ustalenia dotyczące zaskarżonych faktur. Nie można uznać zasadności zarzutu dotyczącego uwzględnienia dowodów pozyskanych w odrębnych postępowaniach. Wykorzystanie tych dowodów nie stanowiło naruszenia art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe są uprawnione w świetle procedury podatkowej do przeniesienia w prowadzonym postępowaniu podatkowym dowodów pochodzących z innych postępowań prowadzonych przez organy ścigania, inne organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej. Organ podatkowy nie jest zobowiązany do powtórzenia dowodów przeprowadzonych w innych postępowaniach.

Zaskarżona decyzja nie narusza art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, albowiem organ zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. Ocena odmienna od wywodzonej przez skarżącego została uzasadniona z uwzględnieniem standardu prowadzenia działalności gospodarczej i zasad doświadczenia życiowego. Z materiału dowodowego wynika, że w 2016 r. występowały trudności nabycia drewna, okoliczność ta nie zwalnia jednak od wymogu dokumentowania wydatków fakturami wystawionymi przez podmioty dokonujące dostawy.

Ocena dowodów nie narusza art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż organ prawidłowo uwzględnił prawne standardy niezależne od przyjętego przez podatnika "modelu biznesowego".

W rozpoznawanej sprawie badanie ksiąg podatkowych zostało przeprowadzone zgodnie z art. 193 § 3 Ordynacji podatkowej w trakcie kontroli podatkowej. Protokół kontroli został doręczony skarżącemu, z pouczeniem o możliwości wniesienia zastrzeżeń do ustaleń (art. 193 § 8 Ordynacji podatkowej). W świetle powyższego nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 290 § 5 Ordynacji podatkowej w protokole kontroli mogą być zawarte również ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193 Ordynacji podatkowej – w takim przypadku nie sporządza się odrębnego protokołu badania ksiąg (art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej).

Twierdzenia strony skarżącej zawarte w skardze dotyczą dwóch okoliczności istotnych: zgodności faktury z rzeczywistym przebiegiem transakcji oraz możliwości korzystania przez podatnika z tzw. domniemania "dobrej wiary", gdyż przyjął faktury ujęte w rozliczeniu, mając świadomość ich rzetelności.

Zarzuty strony nie znajdują uzasadnienia w zebranym w sprawie materiale dowodowym. Strona, co prawidłowo podkreślono w odpowiedzi na skargę, nie podważyła ustaleń dotyczących okoliczności nawiązania współpracy ze spółką H. poprzez korzystanie z pomocy J. G. Skarżący dokonywał rozliczeń z osobą, która formalnie, według dostępnych źródeł, nie była upoważniona do reprezentowania wskazanej Spółki ani na etapie uzgodnień dotyczących dostaw, ani w zakresie przyjmowania zapłaty.

Transakcje zawierane przez podatnika z panem J. G. nie zostały potwierdzone przez pracowników firmy G. J. G., nie zostały również potwierdzone przez przesłuchaną w sprawie księgową – K. M., która posiadała jedynie wiedzę o treści przedkładanych faktur. Okoliczności współpracy z panem J. G. skarżący wyjaśnił w zeznaniach złożonych w dniu 2 lipca 2019 r.

Ocena organu dokonana w rozpoznawanej sprawie dotyczyła również Spółki H. Brak dysponowania towarem wskazanym w spornych fakturach, co wynika z braku dokumentacji dotyczącej nabycia, brak pracowników, zaniechanie przedstawienia rejestru zakupu i sprzedaży, brak dokumentów zamówień i potwierdzających uzgodnienia dotyczące dostaw, brak środków transportu, brak potwierdzenia dokonania odpraw celnych towaru ewentualnie pochodzącego z Ukrainy, brak potwierdzeń zapłaty na rachunek bankowy to okoliczności, które nie mogły być pominięte przez organ.

W sprawie uwzględniono, że pan Z. D. działał w zaufaniu do pana J. G. Podatnik nie podjął żadnych czynności w celu weryfikacji podmiotów, które zostały wskazane na fakturach dostarczanych przez pana J. G. Skarżący przyznał, że został poinformowany o założeniu przez pana J. G. spółek wystawiających faktury w celu dopuszczenia do obrotu drewna pochodzącego z Ukrainy. W sprawie nie został przeprowadzony dowód z przesłuchania J. G., również skarżący, pomimo wieloletniej znajomości, nie mógł się skontaktować z osobą, którą traktował jako uprawnioną do działania w imieniu wystawców faktur, mimo że nie jest wpisana do KRS. Skarżący przyznał, że nie podejmował czynności weryfikacji kontrahentów. Skarżący nie podjął czynności weryfikujących przedmiot działalności wystawców faktur i możliwości zrealizowania dostawy drzewa. Pozbawienie podatnika prawa do odliczenia może mieć miejsce, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że towar nie został dostarczony przez wystawcę faktury.

Podstawą materialnoprawną odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Stanowi on, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT). Wskazane prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma jednak nieograniczonego charakteru. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wskazuje bowiem, że faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) (np. w sprawie C – 342/87) i sądów administracyjnych (zob. np. wyroki NSA z 14 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12; z 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08 oraz z 16 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 980/13). Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług, co z kolei ocenia się z uwzględnieniem podjętych przez niego aktów należytej staranności.

W przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział, lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, nie można odebrać nabywcy prawa do odliczenia podatku zapłaconego przez tego podatnika (wyrok z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04).

W przypadku gdy faktura jest wystawiona w celu stwierdzenia transakcji w ogóle niedokonanej, badanie dobrej wiary podatnika i należytej staranności nie jest konieczne. Oczywiste jest bowiem w takiej sytuacji, że podatnik musiał być świadomy, że otrzymywane przez niego faktury nie są związane z żadną zrealizowaną na jego rzecz dostawą towarów lub świadczeniem usług.

Na tle tej regulacji prawnej w orzecznictwie prezentowany jest jednolity pogląd, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowane czynności, sama faktura nie tworzy zaś prawa do odliczenia VAT w niej wykazanego (zob. np. wyrok WSA w Białymstoku z 14 października 2009 r., sygn. I SA/Bk 346/09). Podkreśla się przy tym, że istotne jest to, czy podatnik wystawiający fakturę wykonał określoną w tej fakturze usługę, a nie, czy w ogóle usługa została wykonana (wyrok WSA w Szczecinie z 12 października 2010 r., sygn. I SA/Sz 338/10). Faktura niezawierająca danych rzeczywistego sprzedawcy usług, a zamiast tego zawierająca dane innego podmiotu niebędącego rzeczywistym sprzedawcą jest fakturą, która stwierdza czynności, które nie zostały dokonane w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT (wyrok WSA w Łodzi z 27 października 2009 r., sygn. I SA/Łd 520/09). W wyrokach C-354/03, C-355/03, C-484/03, C-439/04, C-440/04, C-142/11, C-285/11 i C-642 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej podkreślił, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu. Dopiero w razie ustalenia, że czynność podlegająca opodatkowaniu miała miejsce (była rzeczywista), dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, należy w świetle obiektywnych danych wyjaśnić, że ten odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej (tak NSA w wyroku z 26 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 752/17; wyrok WSA w Kielcach z 23 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Ke 650/22).

W sytuacji, gdy o czynności dokumentowanej spornymi fakturami nie doszło, brak podstaw do przeprowadzenia rozważań w zakresie nadużycia prawa lub oszustwa (por. wyrok TSUE z 25 maja 2023 r., sygn. C-114/22).

Z tych względów uznając skargę za nieuzasadnioną Sąd, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 259), skargę oddalił.