Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2328/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-01-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 11 stycznia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 kwietnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2596/18 w sprawie ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 6 września 2018 r., nr 1401-IOV-1.4103.96.2018.MS w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 8.100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

1.1. Wyrokiem z dnia 30 kwietnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2596/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. P. (dalej: podatnik, skarżący, strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 6 września 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2011 r.

Rozstrzygniecie zapadło w poniższym stanie faktycznym i prawnym.

1.2. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. decyzją z dnia 30 kwietnia 2018 r. określił w podatku od towarów i usług kwotę zobowiązania podatkowego za lipiec i sierpień 2011 r.

W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że skarżący prowadzi działalność gospodarczą pod firmą S2. A. P. w zakresie sprzedaży wyrobów metalowych oraz świadczenia usług transportowych. NUS uznał, że faktury wystawione przez S. Sp. z o.o., A. sp. z o.o., W. sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Nie zakwestionowano przy tym faktycznego otrzymania towaru przez S2.A. P., który następnie był odsprzedawany dalszym odbiorcom, ale zakwestionowano obrót towarem pod względem podmiotowym. Podmioty te nie dysponowały bowiem towarem jak właściciel, co z kolei oznacza, że nie dostarczały stali i nie mogły przenieść na rzecz S2. A. P. prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Nie dokonując żadnych nabyć spółki te nie mogły posiadać takiego prawa. Dlatego też, zdaniem organu I instancji, wystawione przez ww. spółki faktury VAT nie stanowią dowodów faktycznie przeprowadzonych operacji gospodarczych i w konsekwencji nie uprawniają podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535. z późn. zm.) - dalej: ustawa o VAT.

W sprawie organ I instancji ustalił również, iż strona w rozliczeniu za lipiec 2011 r. zawyżyła podatek należny o 1 zł, z uwagi na ujęcie w rozliczeniu za lipiec 2011 r. kwoty podatku należnego w innej wysokości niż wynika z podsumowania ewidencji sprzedaży.

1.3. DIAS decyzją z dnia 6 września 2018 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy stwierdził, że zobowiązanie podatkowe skarżącego w podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2011 r. nie uległo przedawnieniu z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, dalej: O.p.).

DIAS na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 w zw. z art. 70 § 7 pkt 4 O.p. przyjął, iż w przypadku rozliczenia za lipiec i sierpień 2011 r. termin przedawnienia należało ustalić na 10 października 2018 r., w sytuacji kiedy zawieszenie biegu terminu przedawnienia miało miejsce w okresie od 28 lipca 2016 r. do 7 maja 2018 r.

Następnie przechodząc do merytorycznego rozpatrzenia sprawy, DIAS zajął stanowisko, wedle którego z dowodów zebranych w sprawie możliwe było prawidłowe ustalenie stanu faktycznego, z którego wynikało, iż A. oraz W. były ogniwami łańcucha firm uczestniczących w fikcyjnych transakcjach, wygenerowanych jedynie w celu uwiarygodnienia obrotu towarem. W rzeczywistości zaś nabywcami towarów z krajów UE byli odbiorcy krajowi A. oraz W., co wskazuje, iż doszło do fałszowania stron rzeczywistych transakcji.

Organ odwoławczy wskazał, że S. brała udział w zorganizowanym oszustwie wewnątrzwspólnotowym mającym na celu zaniżenie zobowiązań w podatku VAT w zakresie obrotu stalą. Podmiot ten jedynie pozorował prowadzenie działalności gospodarczej, został zarejestrowany wyłącznie w celu ukrycia rzeczywistego przebiegu transakcji oraz uniknięcia zapłaty podatku związanego ze sprzedażą towaru, w tym na rzecz S2.A. P.. Powyższe zostało potwierdzone w decyzji wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 18 maja 2016 r., w której określono podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Organ odwoławczy uznał, że w przedmiotowej sprawie nie można uznać, aby strona działała w dobrej wierze i z zachowaniem należytej staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym, oraz że podjęła najprostsze czynności, które zabezpieczyłyby ją przed stwierdzonymi nadużyciami - a tym samym, uchroniłyby ją od udziału w oszustwie podatkowym. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje bowiem na ignorowanie powyższych wymogów oraz całkowity brak dbałości w zakresie realizacji transakcji wyłącznie z rzetelnym i wiarygodnym kontrahentem.

W ocenie DIAS nie ulega wątpliwości, że strona wiedziała, że faktury VAT wystawione przez spółki S., A. oraz W. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi. Od samego początku strona miała bowiem pełną świadomość, że spółki te nie dysponowały sprzedawanym towarem, gdyż towar od nich zakupiony strona we własnym zakresie bezpośrednio odbierała z huty, a nie od ww. podmiotów.

2. Skarga do Sądu I instancji

2.1. W skardze do WSA w Warszawie skarżący sformułował żądanie uchylenia decyzji DIAS z dnia 6 września 2018 r. i utrzymanej nią w mocy decyzji NUS z dnia 30 kwietnia 2018 r. i umorzenia postępowania w sprawie z uwagi na przedawnienie zobowiązań podatkowych. Sformułowano również żądanie alternatywne uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także wniesiono o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W skardze zarzucono naruszenie:

1. art. 208 § 1 w związku z art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 w związku z art. 70c i w związku z art. 233 § 1 pkt 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie w sprawie i nieumorzenie postępowania z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego, z uwagi na brak skutecznego doręczenia skarżącemu zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w toku prowadzonego postępowania podatkowego tj. pod niewłaściwy adres, inny niż wskazany adres do korespondencji; a także z powodu umorzenia postępowania karnego skarbowego, co całkowicie unicestwia - zdaniem skarżącego formułowanym na bazie orzecznictwa NSA - skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia;

2. art. 148 § 1 O.p. w związku z art. 150 § 4 O.p. uznaniem skuteczności doręczenia zawiadomienia podatnika o przerwaniu biegu terminu przedawnienia skierowanego na niewłaściwy adres tj. adres miejsca zamieszkania, w czasie kiedy podatnik prowadzący działalność gospodarczą posiadał ujawniony w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej adres właściwy do doręczeń korespondencji w ramach prowadzonej działalności gospodarczej inny niż adres zamieszkania, co skutkuje niemożliwością zastosowania do w ten sposób wadliwie doręczonej decyzji zasady fikcji doręczenia, gdyż zastosowanie tej zasady w przypadku nieodebrania doręczanej korespondencji wymaga jej doręczenia stronie na właściwy adres, którym w przedmiotowej sprawie był adres podatnika wskazany w CEIDG;

3. art. 127 w zw. z art. 220 O.p. nierozpatrzeniem w postępowaniu odwoławczym istoty sprawy, co skutkowało pozbawieniem strony prawa do dwukrotnego rozpatrzenia sprawy podatkowej. Nastąpiło to wobec z góry przyjętego celu zabezpieczenia w postępowaniu odwoławczym interesu fiskalnego Skarbu Państwa, w miejsce merytorycznego rozpatrzenia sprawy w toku kontroli instancyjnej. W efekcie doszło do nierozpatrzenia istoty sprawy co wynika najlepiej z tego, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie ma żadnego odniesienia do zarzutów odwołania, w tym zwłaszcza brakuje ustosunkowania do argumentów podniesionych w jego uzasadnieniu, za to treść decyzji drugoinstancyjnej powiela w zdecydowanej części i w wielu miejscach całkowicie i wprost uzasadnienie decyzji organu I instancji, mimo tego, że do tych części uzasadnienia decyzji NUS sformułowano zarzuty odwołania. Świadczy to o pozorowaniu jedynie kontroli instancyjnej, przy z góry powziętym zamierzeniu nieskorzystania w sprawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., co doprowadziło do bezpodstawnego utrzymania zaskarżonej decyzji organu I instancji w mocy, zamiast do jej uchylenia w całości i umorzenia postępowania w sprawie,

4. art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 124 O.p., poprzez zniekształcenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji treści urzędowego dokumentu - odpisu z ewidencji CEIDG, wskazaniem, że w dacie doręczenia zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w ewidencji tej adresem do doręczeń w tej ewidencji był adres "M. ul. X." (str. 11 zaskarżonej decyzji akapit 3) podczas, gdy od 2014 r. widnieje tam jako wskazany przez podatnika adres doręczania korespondencji: "M. ul. Y.", co wynika wprost z treści znajdującego się w aktach sprawy odpisu z tej ewidencji;

5. art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art 180 § 1, art 181 § 1 oraz art 191 O.p. z uwagi na sposób prowadzenia postępowania podatkowego wbrew zasadzie zaufania do organów, przy z góry przyjętym założeniu o uczestnictwie podatnika w przestępstwie karuzelowym z zamiarem wyłudzenia podatku VAT, w toku którego:

– nie przeprowadzono zupełnego postępowania wyjaśniającego w sprawie i nie zgromadzono wystarczających dowodów, popierających stanowisko organu podatkowego, że podatnik nie działał w sprawie w dobrej wierze, a zarzuty jego świadomości udziału w przestępstwie karuzelowym oparto na zarzutach stawianych jego kontrahentom, pomijając całkowicie obszerny materiał dowodowy przekazany do akt sprawy przez podatnika, w tym w szczególności wnioski wynikające z potwierdzania każdorazowo poprzez dostawców awizacji kierowców po odbiór nabywanej stali, dokumentów w tym atestów wystawianych przez producenta stali potwierdzających tytuł własności towaru przez dostawców, od których podatnik nabywał towar;

– uniemożliwiono stronie czynny udział w postępowaniu opierając się w znacznej mierze na fragmentarycznych materiałach dowodowych kompletowanych dowolnie i wybiórczo, a stanowiących wyciągi z akt innych postępowań, w tym postępowania karnego, przy czym odrzucono w sprawie materiał postępowania karnego, w którym organy ścigania potwierdzają, że podatnik nie uczestniczył w oszustwie karuzelowym. Wykorzystano przy tym materiał dowodowy włączony do akt sprawy sprzecznie z prawem, w sposób uniemożliwiający podatnikowi czynny udział w postępowaniu podatkowym, gdyż do czasu sporządzenia protokołu z badania ksiąg korzystano z materiału dowodowego, który formalnie znajdował się poza aktami sprawy;

6. art. 193 § 1, § 2 i § 4 O.p., poprzez ich rażące naruszenie wykluczające jako dowód z postępowaniu podatkowym sam protokół oraz wszystkie ustalenia jakie zostały w nim zawarte z uwagi na ich dokonanie na podstawie materiału dowodowego nie stanowiącego akt postępowania podatkowego, otrzymanego w dniu 2 października 2017 r. z Prokuratury Okręgowej w B., a włączonego do akt sprawy dopiero w dniu 12 stycznia 2018 r. i w tej dacie opisanego w protokole badania ksiąg; uchybiono w ten sposób zasadzie czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, poprzez nieuzasadnione ograniczenie dostępności do dowodów w sprawie, w okresie od 2 października 2017 r. do dnia 12 stycznia 2018 r., podczas gdy organ podatkowy w tym czasie, ale poza aktami sprawy, swobodnie nimi dysponował i wykorzystywał dla prowadzonego postępowania dowodowego;

7. art. 129 w związku z art. 121 § 1 i art. 124 O.p. poprzez ograniczenie stronie jawności postępowania podatkowego ukrywaniem przez organ I instancji w okresie od dnia 2 października 2017 r. aż do dnia 12 stycznia 2018 r. (do dnia sporządzenia protokołu badania ksiąg) istotnej części akt sprawy stanowiących protokoły przesłuchań pozyskanych z akt postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgowej w B., z uzasadnieniem realizacji obowiązku dokonania anonimizacji tych akt (której czas trwania dziwnym trafem zbiegł się z datą sporządzenia protokołu badania ksiąg) przez co należy stwierdzić, że obowiązek anonimizacji włączanych do akt sprawy dowodów przez okres blisko pół roku był pozorowany wyłącznie w celu ukrycia istnienia tych dowodów przed stroną, nie zaś w celu ochrony niejawnych danych; nadto powołanie się na ochronę w tym również tajemnicy skarbowej doprowadziło jednocześnie, do naruszenia przepisów dotyczących prawa strony do wglądu w akta sprawy oraz art. 301 O.p., w którego treści ustawodawca przewiduje, że przepisy dotyczące udostępniania akt i informacji zastrzeżonych klauzulą tajemnicy skarbowej nie naruszają uprawnień strony do wglądu w akta sprawy;

8. art. 187 § 1 i § 2, art. 188, 191 w zw. z art. 124 O.p. dowolną, a nie swobodną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego sprawy, niewyczerpujące zebranie materiału dowodowego, wybiórczą ocenę materiału dowodowego, pod z góry przyjęte założenia, nie zaś w sposób rzetelny i zgodny z zasadami logicznego rozumowania, w tym w szczególności wskutek odmowy przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu z akt sprawy karnej prowadzonej przez Sąd Okręgowego w G. sygn. akt [...] tj. z kopii aktu oskarżenia (prawdopodobnie z dnia 12.04.2018 r.) związanego z działalnością W., w tym określenie kręgu osób działających w grupie przestępczej, podczas gdy wnioskowany dowód dotyczył kluczowej w sprawie okoliczności stwierdzenia działań podatnika bez świadomości uczestnictwa w obrocie karuzelowym lub jakimkolwiek innym dotyczącym zarzutów formułowanych w decyzji organu I instancji, a dotyczących nabycia towarów od W.. Odmawiając przeprowadzenia dowodu, organ odwoławczy powołał się min. na ustalenie, że podatnik nigdy nie ustalał warunków handlowych z G. W., który według przedmiotowego aktu oskarżenia miał kierować zorganizowaną grupą przestępczą przez co przeprowadzenie tego dowodu miało nie być w sprawie potrzebne. Natomiast treść zaskarżonej decyzji jest całkowicie inna i finalnie podatnik został uznany za świadomego uczestnika obrotu karuzelowego w zakresie transakcji z W., stwierdzeniem przez organ odwoławczy lojalności wobec G. W., który miał decydować o tym kto będzie formalnym kontrahentem strony, w tym narzucić współpracę z W. (str. 81 wersy 38-41 zaskarżonej decyzji). W świetle powyższego ustalenia zaskarżonej decyzji wnioskowany przez stronę dowód na przeciwne do ustalonych przez organ okoliczności należało bezwzględnie przeprowadzić, zwłaszcza, że po pierwsze wynika z niego, że organy ścigania nie uznały podatnika za uczestnika zorganizowanej grupy przestępczej skoncentrowanej wokół G. W. i W., a po drugie w sprawie pozyskiwano i oceniano materiały dowodowe z innych postępowań karnych - z Prokuratury Okręgowej w B., co wobec zaniechania pozyskania również tej części materiałów postępowania karnego musi prowadzić do wniosku o wybiórczej ocenie szczątkowego tylko materiału dowodowego. Odmowa przeprowadzenia wnioskowanego dowodu z akt sprawy karnej Sądu Okręgowego w G., a w tym z treści aktu oskarżenia wniesionego przez Prokuratora w tamtej sprawie, w której ani nie przedstawiono zarzutów A. P., ani nie został on oskarżony, pozbawiła podatnika możliwości wykazania nieprawdziwości ustalenia organu odwoławczego co do rzekomych relacji z W. oraz z G. W., gdyż podatnik samodzielnie przedstawić dowodu z wnioskowanego aktu oskarżenia nie mógł, bowiem w sprawie tej oskarżony nie został, a zatem wglądu do akt sprawy nie ma. Ponadto wynikająca z aktu oskarżenia działalność W. ma kluczowe znaczenie dla dowiedzenia przez podatnika jego działania w dobrej wierze, z dołożeniem należytej staranności. Rzeczony akt oskarżenia opisuje bowiem działalność osób oskarżonych w sprawie, w tym schematy przestępczego procederu zmierzającego do oszustwa podatkowego. Powyższy akt oskarżenia dotyczy działalności W., więc musi odnosić się bezpośrednio do czynionych przez organ odwoławczy w sposób zmanipulowany ustaleń o relacjach podatnika z tą spółką oraz rzekomo kierującym działalnością tej spółki G. W. i przez to powinien zdaniem skarżącego wskazywać okoliczności wskazujące na to, że skarżący nie był członkiem ujawnionej w tamtej sprawie zorganizowanej grupy przestępczej, działał w dobrej wierze, a prowadzone śledztwo nie dało podstaw do oskarżenia go czy postawienia mu zarzutów w tamtej sprawie; winno zatem dotyczyć kluczowych w sprawie okoliczności wykorzystania jego działalności gospodarczej do zarzucanych innym osobom przestępstw, a w następstwie oddalenia tego kluczowego wniosku dowodowego możliwości dowiedzenia tego w sprawie podatnika pozbawiono, z - dodajmy - absurdalnym i schematycznym uzasadnieniem, że przecież "wszystko" już zostało wystarczająco wykazane i udowodnione. Jak zwykle dowody w sprawie przeprowadzane winny być jedynie wtedy, gdy mogą dać argumenty na niekorzyść podatnika, a w odwrotnym przypadku szuka się na siłę sposobów, aby dowodu nie przeprowadzać. Jest to zdaniem skarżącego naruszenie reguł postępowania dowodowego w stopniu rażącym;

9. art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p., wskutek czego oceniono, iż w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych, wbrew uchwale NSA z dnia 20 września 2014 r. sygn. akt II FPS 4/13 z uwagi na brak skutecznego doręczenia stronie zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w toku prowadzonego postępowania podatkowego, następnie z powodu umorzenia postępowania karnego skarbowego, co całkowicie unicestwia skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia;

10. art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1, art. 88 ust 3a pkt 4, lit. a, art 99 ust. 12 ustawy o VAT poprzez pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu przypisania mu świadomego udziału w transakcjach, które według ustaleń organu nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, z pominięciem udowodnionej przez podatnika staranności w doborze kontrahentów oraz działania w dobrej wierze.

2.2. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

3. Wyrok Sądu I instancji

3.1. Sąd skargę oddalił.

3.2. Odnosząc się do zarzutów związanych z przedawnieniem zobowiązań podatkowych, Sąd podkreślił, iż w jego ocenie w przedmiotowej sprawie nie doszło do przedawnienia tego zobowiązania. Wskazać bowiem należy, iż przedmiotowe zobowiązanie podatkowe z tytułu VAT za lipiec i sierpień 2011 r. powinno ulec przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2016 r.

Sąd podzielił jednak pogląd DIAS, iż w sprawie wystąpiła okoliczność wynikająca z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., gdyż przed upływem terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., tj. przed końcem 2016 r., NUS pismem z dnia 9 sierpnia 2016 r. zawiadomił stronę, że z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego wiążącego się z niewykonaniem zobowiązań, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień 2011 r. uległ zawieszeniu z dniem 28.07.2016 r. Przedmiotowe pismo zostało doręczone zastępczo stronie w dniu 25.08.2016 r.

Dodać należy, iż postanowieniem z dnia 28 lipca 2016 r.. wszczęto dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy lub zatajeniu prawdy w okresie od 01.08.2011 r. do 25.09.2011 r. w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za miesiące: lipiec i sierpień 2011 r. z działalności gospodarczej prowadzonej przez A. P., złożonych we właściwym Urzędzie Skarbowym w M. poprzez odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez S., które to faktury były nierzetelne, w wyniku czego narażono podatek od towarów i usług za lipiec i sierpień 2011 r. na uszczuplenie, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks w zbiegu z art. 76 § 2 kks w związku z art. 6 § 2 kks.

W sytuacji zatem poinformowania podatnika o zaistnieniu przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania, możliwe było dalsze orzekanie w sprawie.

Jednocześnie należy mieć na uwadze, iż dochodzenie wszczęte postanowieniem z dnia 28 lipca 2016 r. zostało prawomocnie zakończone w dniu 08.02.2018 r. Pismem z dnia 9 maja 2018 r. nr [...], zarówno strona, jak i jej pełnomocnik, na podstawie art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 O.p., zostali poinformowani o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w okresie 28.07.2016 r. - 08.02.2018 r. oraz o tym, że od dnia 09.02.2018 r. bieg terminu przedawnienia biegnie dalej.

Mając powyższe na uwadze, należy przyjąć, iż z dniem 28.07.2016 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia, natomiast po dniu 08.02.2018 r., tj. od dnia 09.02.2018 r., bieg terminu przedawnienia powinien biec dalej.

Dodatkowo należy jednak mieć na uwadze, iż NUS decyzją z dnia 29.12.2017 r. orzekł o zabezpieczeniu na majątku strony niewykonanej przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od lipca do sierpnia 2011 r. oraz przybliżoną kwotę odsetek za zwłokę. Przedmiotowa decyzja została doręczona pełnomocnikowi strony w dniu 9 stycznia 2018 r.

Konsekwencją wydania ww. decyzji zabezpieczającej było wystawienie w dniu 17.01.2018 r. dwóch zarządzeń zabezpieczenia ZZ-1, których odbiór strona potwierdziła w dniu 29 stycznia 2018 r.

W niniejszej sprawie decyzja z dnia 30 kwietnia 2018 r. nr [...] określająca zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2011 r. została doręczona w dniu 7 maja 2018 r.

Mając na uwadze treść art. 70 § 6 pkt 1 i 4 oraz art. 70 § 7 pkt 1 i 4 O.p. w ocenie sądu, organ odwoławczy słusznie przyjął, iż w przypadku rozliczenia za lipiec i sierpień 2011 r. termin przedawnienia należało ustalić na dzień 10.10.2018 r., w sytuacji kiedy zawieszenie biegu terminu przedawnienia miało miejsce w okresie od 28.07.2016 r. do 07.05.2018 r. Tymczasem decyzja DIAS została stronie doręczona w dniu 13 września 2018 r., czyli przed upływem terminu przedawnienia.

Nie sposób zatem uznać za prawidłowe argumentów strony, aby w sprawie zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2011 r. uległy przedawnieniu.

W ocenie Sądu, organy podatkowe nie działały wbrew uchwale NSA z dnia 29 września 2014 r. sygn. akt II FPS 4/13, której teza stanowi, iż "W świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.)". W sprawie nie stwierdzono, aby strona dokonała zapłaty zobowiązania, jak też, aby zobowiązanie uległo przedawnieniu.

Sąd za nieuzasadnione uznał argumenty odnośnie zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia podatnika, które nie zostało skutecznie doręczone. Zauważyć bowiem należy, że w niniejszej sprawie A. P. z dnia 09.08.2016 r. został zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w podatku VAT za lipiec i sierpień 2011 r. z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego. Przedmiotowe pismo zostało wysłane na adres zamieszkania podatnika, który został zgłoszony do organu I instancji oraz w ewidencji CEIDG, tj. na adres: M. ul. X..

Doręczenie na ww. adres zamieszkania zwalniało organ podatkowy od doręczenia korespondencji na inny adres - wskazany przez podatnika w CEIDG jako miejsce wykonywania działalności oraz jako adres do korespondencji. Ponadto zauważyć należy, że adres przy ul. X. w M. wskazany był zarówno jako adres miejsca zamieszkania, jak i adres prowadzonej przez stronę działalności w protokole kontroli podatkowej (k. 1241). Strona tego nie prostowała. Ponadto w toku prowadzonego postępowania podatkowego korespondencja kierowana na adres zamieszkania, tj. ul. X., M., wielokrotnie była odbierana przez stronę, która nie zgłaszała faktu zmiany adresu zamieszkania ani też żądania, aby kierować korespondencję na inny adres do doręczeń.

Skarżący jako podatnik VAT winien był wszelkie aktualizacje swoich danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym, w tym swojego adresu korespondencyjnego, adresu zamieszkania i adresu prowadzenia działalności dokonywać poprzez zgłoszenia aktualizacyjnego do naczelnika urzędu skarbowego, nie później niż w terminie 7 dni od dnia, w którym nastąpiła zmiana danych. Organ podatkowy nie jest uprawniony posiłkować się w tym zakresie danymi z CEIDG, bowiem nie przewidują tego przepisy prawa, a powyższe potwierdza także orzecznictwo sądów administracyjnych.

Za skuteczne zatem należy uznać zastępcze doręczenie zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, które nastąpiło w trybie art. 150 § 4 O.p. w dniu 25.08.2016 r.

Za niezasadny Sąd uznał też zarzut naruszenia przez DIAS "art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 124 O.p., poprzez zniekształcenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji treści urzędowego dokumentu - odpisu z ewidencji CEIDG, wskazaniem, że w dacie doręczenia zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w ewidencji tej adresem do doręczeń w tej ewidencji był adres "M. ul. X." (str. 11 zaskarżonej decyzji akapit 3) podczas, gdy od 2014 r. widnieje tam jako wskazany przez podatnika adres doręczania korespondencji: "M. ul. Y.", co wynika wprost z treści znajdującego się w aktach sprawy odpisu z tej ewidencji". Taka informacja nie znajduje się bowiem na s. 11 decyzji DIAS. Organ podatkowy wyraźnie wskazywał w decyzji, na jaki adres dokonał doręczenia i że był to adres zamieszkania strony. Zarzut ten jest zatem bezzasadny.

Odnosząc się z kolei do argumentu strony, iż nie był zawiadomiony o fakcie przerwania biegu przedawnienia jej pełnomocnik, wskazać należy, iż pełnomocnik został ustanowiony przez skarżącego w niniejszej sprawie dopiero 18 lipca 2017 r. (k-831), a zatem niemalże rok po doręczeniu stronie zawiadomienia o przerwaniu biegu przedawnienia w sierpniu 2016 r.

Zdaniem Sądu również fakt późniejszego umorzenia postępowania karnego nie ma znaczenia dla niniejszej sprawy.

3.3. Dalej Sąd uznał, że - biorąc pod uwagę zebrane w sprawie dowody -skarżący od początku wiedział, że faktury VAT wystawione przez spółki S., A. oraz W. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że żaden z wystawców kwestionowanych faktur nie dysponował towarem w ilości i asortymencie wskazanym na fakturach wystawionych na rzecz S2. A. P.. Spółki te nie posiadały magazynu ani sprzętu specjalistycznego do załadunku i rozładunku stali. Na potrzeby działalności gospodarczej w zakresie obrotu stalą wykorzystywali jedynie komputer i telefon. W takiej sytuacji strona winna mieć świadomość, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu towarem, a co za tym idzie podejmowane działania stanowią nadużycie podatkowe.

Sąd nie dał wiary takim "zbiegom okoliczności" w prowadzeniu działalności gospodarczej przez stronę, w której ponad 84% podatku naliczonego podatnika w lipcu 2011 r. oraz ponad 78% podatku naliczonego podatnika w sierpniu 2011 r. wynika z faktur wystawionych przez teoretycznie trzy niezależne od siebie podmioty, w działalności których był wpisany schemat oszustwa podatkowego. Podmioty te albo bowiem były same "znikającymi podatnikami" bądź od takowych dokonywały bezpośrednio nabyć. Zdaniem sądu, powyższe świadczy o świadomym dokonywaniu przez stronę zakupów u podmiotów, w schematach których działalności było założenie o niepłaceniu podatku należnego VAT.

Analiza zgromadzonych w sprawie dowodów pozwala na uznanie, iż strona nie podjęła jakichkolwiek wiarygodnych działań zmierzających do weryfikacji swoich kontrahentów. Nie zachowała przy tym wystarczających środków ostrożności, wchodząc w relacje biznesowe z nowymi, dotąd nieznanymi kontrahentami, tj. S., A. oraz W., które były głównymi dostawcami stali.

Ustalenia dokonane w toku postępowania oraz przytoczone okoliczności, zasadniczo odbiegające od normalnych stosunków handlowych pomiędzy uczestnikami legalnego obrotu gospodarczego, wskazują, że strona co najmniej powinna przypuszczać, że jej kontrahenci nie są wiarygodni. Przemawiają za tym następujące okoliczności:

- A. P. nie dokonywał weryfikacji kontrahentów, nie przedłożył żadnych dowodów pozwalających na uznanie, że dołożył należytej staranności przy ich sprawdzaniu. Podatnik nie widział potrzeby przechowywania dokumentów potwierdzających weryfikację spółek S., A. oraz W.,

- Podatnik nie przejawiał zainteresowania funkcjonowaniem w obrocie gospodarczym podmiotów, które w fakturach wskazywane były jako dostawcy,

- A. P. nie sprawdzał, czy podmioty te faktycznie funkcjonują, czy mają siedzibę w zgłoszonym miejscu oraz infrastrukturę potrzebną do tego typu działalności. Wątpliwości podatnika powinna wzbudzić sytuacja, w której kontrahent nie dysponuje odpowiednim zapleczem organizacyjnym, majątkowym, technicznym oraz odpowiednim zasobem kadrowym, które to łącznie umożliwiają prowadzenie działalności gospodarczej w skali, jaką oferuje podatnikowi. W przypadku spółki A., gdyby podatnik faktycznie był w jej siedzibie, powinno wzbudzić jego zainteresowanie, iż kontrahent ten posiada siedzibę/miejsce prowadzenia działalności gospodarczej pod adresem, pod którym brak jest oznak prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku, w którym kontrahent jako adres siedziby/miejsca prowadzenia działalności gospodarczej wskazuje miejsce, które nie jest adekwatne dla skali działalności gospodarczej tego podmiotu oraz branży, podatnik powinien mieć wątpliwości co do wiarygodności swojego kontrahenta. Podatnik powinien uznać miejsce, które pozostaje w oczywistej sprzeczności ze skalą i rodzajem działalności kontrahenta, jako adres, pod którym brak jest oznak prowadzenia działalności gospodarczej.

- wiedza i doświadczenie podatnika w zakresie dokumentowania transakcji z kontrahentami, jak sam zeznał - w przypadku odbioru stali własnym transportem z firmy "H." O. i "A2." z H., wówczas faktury wystawiane były bezpośrednio na jego firmę przez te podmioty zagraniczne.

- współpraca z dostawcami stali na tak dużą skalę, poprzez telefon i za pośrednictwem e-maila (zdalne prowadzenie działalności przez spółki). Niewątpliwie taki sposób prowadzenia działalności tych spółek winien wzbudzić wątpliwość co do rzetelność ich działalności,

- brak zainteresowania realnymi możliwościami i warunkami do prowadzenia działalności w zakresie handlu stalą;

- brak wzajemnych umów handlowych w formie pisemnej regulujących obowiązki i uprawnienia każdej ze stron transakcji, pomimo transakcji znacznej wartości;

- brak dowodów potwierdzających rzeczywistą weryfikację rzetelności kontrahentów, towar zakupiono od nowo założonej firmy działającej na rynku zaledwie od kilku miesięcy, tj. od stycznia 2011 r.. przy kapitale spółki w wysokości 5.000.00 zł, w przypadku S. oraz od firmy zajmującej się handlem stalą od kwietnia 2011 r. - w przypadku A.. Wątpliwości podatnika powinno wzbudzić to, że kontrahent będący spółką kapitałową posiada kapitał zakładowy rażąco niski w stosunku do wielkości zawieranych transakcji. Także wysokość kapitału nie odpowiada specyfice rynku (hurtowy handel stalą). Podatnik powinien rozważyć ryzyko przed podjęciem współpracy na tak dużą skalę z firmą, która działa na rynku zaledwie kilka miesięcy. Ponadto wątpliwości powinien w zbudzić fakt, że tak mała firma jest dystrybutorem stali na polskim rynku,

- bieżące regulowanie dużych kwot pieniężnych w przypadku S. oraz A., brak zabezpieczeń płatności;

- niezgodności na fakturach co do ilości, ceny oraz asortymentu;

- odwrócony łańcuch handlowy polegający na tym, że duży podmiot kupuje od małego podmiotu.

3.4. Sąd za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art 180 § 1, art 181 § 1 oraz art 191 O.p. W ocenie sądu postepowanie dowodowe było zupełne i w sprawie zgromadzono wystarczający materiał dowodowy. Sąd nie uznał także, aby czynny udział strony w postepowaniu podatkowym był w jakimkolwiek zakresie utrudniony. Tezy o wybiórczości materiału dowodowego nie zostały przez stronę w żaden sposób wykazane.

Ponadto ani postępowanie podatkowe, ani postępowanie sądowoadministracyjne nie jest zależne od wyników wskazanego przez skarżącego postępowania karnego. Nawet prawomocne uniewinnienie skarżącego od zarzucanych mu w postępowaniu karnym czynów nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

Sąd uznał za bezzasadne zarzuty w zakresie braku dwukrotnego rozpatrzenia sprawy.

W sprawie za nieuzasadnione należy uznać zarzuty w zakresie ograniczenia dostępu do zgromadzonych w sprawie dowodów w okresie od 02.10.2017 r. do 12.01.2018 r. W wydanym rozstrzygnięciu wyjaśniono bowiem, że postępowanie podatkowe w sprawie nie zostało zakończone i strona miała możliwość zapoznania się z tak zgromadzonymi dowodami i oceny po dniu 12.01.2018 r., z czego niewątpliwie skorzystała. Zważyć przy tym należy, iż decyzja NUS została wydana dopiero 30 kwietnia 2018 r. Niezasadny jest zatem zarzut naruszenia art. 193 § 1 O.p.

Oceny prawnej sprawy nie zmienia także kopia wyciągu z aktu oskarżenia Prokuratury Okręgowej w G. z dnia 12 kwietnia 2018 r., wnioskowana przez stronę jako dowód. Po pierwsze, dokument ten jest nie jest całością aktu oskarżenia, w jego treści widoczne są częste "białe fragmenty", wynikające z zanonimizowania fragmentów tego aktu oskarżenia. Przez to niemożliwe jest uznanie tego wyciągu z dokumentu jako dowód w sprawie na okoliczność niewymienienia skarżącego wśród licznych podmiotów mających świadomość uczestnictwa w zorganizowanym obrocie karuzelowym. Po drugie, jak już wskazano wcześniej, odpowiedzialność administracyjna, w tym podatkowa, jest odpowiedzialnością innego rodzaju niż odpowiedzialność karno-skarbowa. Nie jest warunkiem wydania decyzji, takiej jak skarżona w niniejszej sprawie, oskarżenie czy skazanie strony postępowania. Dlatego też dowód ten nie zmienił oceny sądu.

3.5. Podsumowując, WSA przyjął, że dokonane w sprawie ustalenia organów obu instancji znajdowały podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym, który należy uznać za wystarczający dla wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych sprawy, zgodnie z powinnością wynikającą z art. 187 § 1 O.p. Przede wszystkim podkreślić należy, iż ustalenia dokonane przez organ oparto na analizie dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego, w tym na włączonym do akt sprawy materiale. Wnioski wywiedzione przez organy podatkowe wynikają z analizy powyższych dowodów we wzajemnym powiązaniu i są zgodne z ich treścią. Zostały dokonane na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału.

Przyjęto bowiem, że zebrane w sprawie dowody nie potwierdzają nabycia przez stronę towarów wymienionych w spornych fakturach wystawionych przez S., A. oraz W.. Tak otrzymane faktury w konsekwencji nie stanowią podstawy do odliczenia wskazanego w nich podatku naliczonego. Natomiast strona poprzez własne zaniechania świadoma była uczestnictwa w nierzetelnych transakcjach. Nie udowodniła przy tym faktycznego nabycia towarów od S., A. oraz W.. Konfrontacja treści faktur z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie prowadzi do wniosku, że udokumentowane otrzymanymi fakturami zdarzenia gospodarcze w rzeczywistości nie miały miejsca. Nie można tym samym uznać, aby strona nie miała świadomości udziału w procederze wystawiania faktur VAT niedokumentujących faktycznego obrotu towarami. Dlatego też podatek naliczony w fakturach wystawionych przez ww. podmioty nie może podlegać odliczeniu, zgodnie z art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Natomiast stawiane w tym zakresie zarzuty, które odnosiły się do naruszenia ww. przepisów, należało uznać za nieuzasadnione.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej powyższy wyrok został w całości zaskarżony przez skarżącego, który zarzucił mu:

I. naruszenie przepisów postępowania, tj.:

art. 269 § 1 P.p.s.a., poprzez pominięcie stanowiska siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, wiążącego sąd administracyjny, zajętego w uchwale z dnia 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18, następująco: "Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.. dalej: Ordynacja podatkowa) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony'' - w przedmiotowej sprawie nie doszło do skutku zawieszenia biegu termu przedawnienia zobowiązań podatkowych za lipiec i sierpień 2011 r., gdyż zawiadomienie o zawieszeniu terminu przedawnienia z dniem 28.07.2016 r. zostało doręczone zastępczo wyłącznie podatnikowi, to zawiadomienie nigdy nie zostało doręczone w toku postępowania podatkowego ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi - uchybienie powyższe miało wpływ na wynik sprawy, gdyż wbrew stanowisku sądu I instancji zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2011 r. uległy przedawnieniu,

art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez błąd w ustaleniach faktycznych sądu I instancji i w rezultacie błędną ocenę prawną przyjętego przezeń za własny stanu faktycznego ustalonego przez organy I i II instancji, co wynika ze sporządzonego uzasadnienia zaskarżanego wyroku, a polegało:

w powiązaniu z art. art. 269 § 1 P.p.s.a. - na nieustosunkowaniu się w uzasadnieniu skarżonego wyroku do zarzutów o niedoręczeniu pełnomocnikowi strony w toku postępowania podatkowego zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, zwłaszcza w kontekście argumentacji skarżącego popartej orzecznictwem sądów administracyjnych, które doprowadziło do wyłonienia się przed NSA zagadnienia prawnego, budzącego poważne wątpliwości: 1. Czy dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć bezpośrednio podatnikowi czy jego pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony? 2. Czy uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być badane przez pryzmat jego wpływu na wynik sprawy czy jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej? (postanowienie z dnia 30.10.2018 r., sygn. akt I FSK 1960/16);

Sąd I instancji wydał skarżony wyrok pomijając oceną prawną okoliczności sprawy, nie wyjaśniając, czy podpadają one pod sytuacje będące przedmiotem oczekiwanej wówczas uchwały NSA i powodów dla których nie ustosunkował się do tej kwestii, nadto przywołał Sąd w uzasadnieniu wyroku jedynie fakt, iż "pełnomocnik został ustanowiony przez skarżącego w niniejszej sprawie dopiero 18 lipca 2017 r., a zatem niemalże rok po doręczeniu stronie zawiadomienia o przerwaniu biegu przedawnienia w sierpniu 2016 r. (str. 20 wyroku), pomijając zupełnie ocenę prawną tej sytuacji i skutki dla toku prowadzonego postępowania podatkowego,

na akceptacji - co wynika wprost z uzasadnienia zaskarżonego wyroku - w całości stanu faktycznego przyjętego przez organy I i II instancji i dokonanej przez nie oceny prawnej przedstawionych okoliczności, skutkiem czego Sąd zaakceptował naruszenie w sprawie przepisu art. 208 § 1 O.p., wynikające z jego niezastosowania przez organy podatkowe, podczas gdy postępowanie podatkowe w sprawie winno zostać umorzone z powodu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2011 r., zgodnie z art. 70 § 1 w związku z art. 70c, 70 § 6 pkt 1, art. 70 § 6 pkt 4 i art. 70 § 4 O.p., z następujących przyczyn:

- z uwagi na brak doręczenia pełnomocnikowi skarżącego, zgodnie z art. 145 § 2 O.p., zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w toku prowadzonego postępowania podatkowego, co stanowi o bezskuteczności zawieszenia i upływie z końcem 2016 r. terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2011 r. - Sąd I instancji nie uwzględnił upływu terminu przedawnienia tych zobowiązań, co miało wpływ na wynik sprawy, poprzez oddalenie skargi na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy przez organy podatkowe,

z uwagi na brak skutecznego doręczenia skarżącemu zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w toku prowadzonego postępowania podatkowego tj. dokonanego zastępczo pod niewłaściwy adres, inny niż wskazany adres do korespondencji, co stanowa o bezskuteczności zawieszenia i upływie z końcem 2016 r. terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług - Sąd I instancji nie uwzględnił upływu terminu przedawnienia tych zobowiązań, co miało wpływ na wynik sprawy, poprzez oddalenie skargi na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy przez organy podatkowe,

z powodu umorzenia postępowania karnego skarbowego z którym w sprawie wiązane są skutki zawieszenia biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych, co całkowicie unicestwia skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, i upływie z końcem 2016 r. terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2011 r. i stanowiło w ocenie skarżącego nadużycie procesowe organów podatkowych, wobec celu prowadzenia postępowania karnego skarbowego wyłącznie dla potrzeb zawieszenia biegu przedawnienia - w sprawie nie dokonano żadnych ustaleń, co do rzeczywistych przyczyn umorzenia tego postępowania wobec podatnika, Sąd I instancji uchybienie powyższe zignorował, wskutek czego nie uwzględnił upływu terminu przedawnienia tych zobowiązań, co miało wpływ na wynik sprawy, poprzez oddalenie skargi na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy przez organy podatkowe,

bezpodstawnego powoływania się również na skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia z dniem doręczenia zarządzenia zabezpieczenia - skarżący neguje co do zasady możliwość powtórnego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w czasie trwania tego zawieszenia zainicjowanego wcześniejszym zdarzeniem (podważany przez skarżącego okres trwania postępowania karnego skarbowego od 28.07.2016 r. do 8.02.2018 r.) a ocena Sądu miała wpływ na wynik sprawy z uwagi na wydłużenie czasu przyjętego biegu terminu przedawnienia dodatkowo od 9.02.2018 r. do 7.05.2018 r. (do 10.10.2018 r.), a tym samym ocenę, iż decyzja organu odwoławczego z dnia 6.09.2018 r. wydana została przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za lipiec i sierpień 2011 r.,

bezskuteczność zastosowania środków egzekucyjnych z dnia 9 i 10.08.2018 r. na podstawie postanowienia z dnia 12.07.2018 r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Urzędu skarbowego w M. z dnia 30.04.2018 r., które nie wzeszło do obiegu prawnego, gdyż nie było kierowane i nie zostało doręczone prawidłowo ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi skarżącego - uchybienie powyższe miało wpływ na wynik sprawy, z uwagi na skutki w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych, co nie mogło mieć miejsca w opisywanych powyżej okolicznościach sprawy,

nierozpatrzeniu zarzutów skargi strony i akceptację przez Sąd I instancji uchybień regułom prowadzenia postępowania wyjaśniającego i dowodowego, wbrew zasadzie zaufania do organów, poprzez wybiórcze gromadzenia dowodów w sprawie i ich dowolną ocenę, pod z góry przyjęte założenie o uczestnictwie podatnika w przestępstwie karuzelowym z zamiarem wyłudzenia podatku VAT, podczas gdy nie zgromadzono wystarczających dowodów, popierających stanowisko organu podatkowego, że podatnik nie działał w sprawie w dobrej wierze, a zarzuty jego świadomości udziału w przestępstwie karuzelowym oparto na zarzutach stawianych jego kontrahentom, odrzucając w sprawie materiał postępowania karnego, w którym organy ścigania wykluczają, że podatnik uczestniczył w oszustwie podatkowym;

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z § 2 tego przepisu oraz art. 151 tej ustawy, poprzez oddalenie skargi przez Sąd I instancji pomimo wydania zaskarżonego aktu - decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 6.09.2018 r. - z naruszeniem przepisów postępowania:

art. 208 § 1 i art. 145 § 2 O.p. - w zw. art. 269 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. - poprzez jego niezastosowanie w sprawie, co miało wpływ na wynik sprawy z powodu nie umorzenia postępowania podatkowego z uwagi na przedawnienie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2011 r. z końcem 2016 r., i błędnego przyjęcia, iż bieg terminu przedawnienia tych zobowiązań został zawieszony od dnia 28.07.2016 r. do dnia 8.02.2018 r., poprzez brak skutecznego doręczenia pełnomocnikowi skarżącego w toku prowadzonego postępowania podatkowego zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z prowadzonym postępowaniem karnym skarbowym,

art. 208 § 1 O.p. - w zw. z art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70 § 7 pkt 1 i art. 70c tej ustawy - poprzez jego niezastosowanie w sprawie, co miało wpływ na wynik sprawy z powodu nie umorzenia postępowania podatkowego z uwagi na przedawnienie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2011 r. z końcem 2016 r., i błędnego przyjęcia, iż bieg terminu przedawnienia tych zobowiązań został zawieszony od dnia 28.07.2016 r. do dnia 8.02.2018 r., podczas gdy postępowanie karne skarbowe wobec podatnika zostało umorzone, co unicestwia skutki prawne zawieszenia biegu terminu przedawnienia, i stanowiło nadużycie organów podatkowych, gdyż dowodzi, że celem prowadzenia postępowania karnego skarbowego było wyłącznie zawieszenia biegu przedawnienia,

art. 148 § 1 O.p. w związku z art. 150 § 4 O.p., oraz art. 208 § 1 ww. ustawy w zw. z art. z art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c tej ustawy wskutek uznania skuteczności doręczenia zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia skierowanego na niewłaściwy adres, tj. adres miejsca zamieszkania, w czasie kiedy podatnik prowadzący działalność gospodarczą posiadał ujawniony w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej adres właściwy do doręczeń korespondencji w ramach prowadzonej działalności gospodarczej inny niż adres zamieszkania, co skutkuje niemożliwością zastosowania do w ten sposób wadliwie doręczonej decyzji zasady fikcji doręczenia, gdyż zastosowanie tej zasady w przypadku nieodebrania doręczanej korespondencji wymaga jej doręczenia stronie na właściwy adres, którym w przedmiotowej sprawie był adres podatnika wskazany w CEIDG, powyższe spowodowało nieuwzględnienie w sprawie przesłanki przedawnienia zobowiązań podatkowych i nieumorzenie postępowania podatkowego,

art. 208 § 1 - w zw. z art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 4 i art. 70 § 7 pkt 4 O.p. poprzez jego niezastosowanie w sprawie, co miało wpływ na wynik sprawy z powodu nie umorzenia postępowania podatkowego z uwagi na przedawnienie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2011 r. z końcem 2016 r., a skutkowało przyjęciem przez organy podatkowe wydłużonego czasu zawieszenia biegu terminu przedawnienia od 28.07.2016 r. do dnia 7.05.2018 r. (wobec czego przedawnienie zobowiązań nastąpiłoby z upływem 10.10.2018 r.), wskutek uznania, iż w czasie trwania zawieszenia terminu przedawnienia (kwestionowane przez skarżącego w związku z postępowaniem karnym skarbowym) jego bieg może być powtórnie zawieszony,

art. 208 § 1 - w zw. z art. z art. 70 § 1, art. 70 § 4 O.p. - poprzez jego niezastosowanie w sprawie, co miało wpływ na wynik sprawy z powodu nie umorzenia postępowania podatkowego z uwagi na przedawnienie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2011 r. - poprzez zaistniałe w sprawie okoliczności nieskutecznego zastosowania środków egzekucyjnych w dniach 9 i 10.08.2018 r., których dokonano na podstawie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu I instancji które nie weszło nigdy do obiegu prawnego z uwagi na niedoręczenie pełnomocnikowi strony, oraz po terminie przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych z końcem 2016 r.,

a ponadto naruszeniu przez organy podatkowe pozostałych przepisów postępowania podatkowego, co znalazło akceptację Sądu I instancji w zaskarżanym wyroku rozstrzygającym o oddaleniu skargi skarżącego:

art. 127 w zw. z art. 220 O.p., poprzez nierozpatrzenie w postępowaniu odwoławczym istoty sprawy, co skutkowało pozbawieniem strony prawa do dwukrotnego rozpatrzenia sprawy podatkowej. Nastąpiło to wobec z góry przyjętego celu zabezpieczenia w postępowaniu odwoławczym interesu fiskalnego Skarbu Państwa, w miejsce merytorycznego rozpatrzenia sprawy w toku kontroli instancyjnej. W efekcie nierozpatrzenia istoty sprawy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie ma żadnego odniesienia do zarzutów odwołania, w tym zwłaszcza brakuje ustosunkowania do argumentów podniesionych w jego uzasadnieniu, za to treść decyzji drugoinstancyjnej powiela w wielu miejscach całkowicie wprost uzasadnienie decyzji organu pierwszej instancji. Świadczy to o pozorowaniu jedynie kontroli instancyjnej, przy z góry powziętym zamierzeniu nieskorzystania w sprawie art. 233 § 1 pkt 2 lit a O.p., co doprowadziło do bezpodstawnego utrzymania zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji w mocy, zamiast do jej uchylenia w całości i umorzenia postępowania w sprawie,

art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art 180 § 1, art 181 § 1 oraz art 191 O.p. z uwagi na sposób prowadzenia postępowania podatkowego wbrew zasadzie zaufania do organów, przy z góry przyjętym założeniu o uczestnictwie podatnika w przestępstwie karuzelowym z zamiarem wyłudzenia podatku VAT, w toku którego:

- nie przeprowadzono zupełnego postępowania wyjaśniającego w sprawie i nie zgromadzono wystarczających dowodów, popierających stanowisko organu podatkowego, że podatnik nie działał w sprawie w dobrej wierze, a zarzuty jego świadomości udziału w przestępstwie karuzelowym oparto na zarzutach stawianych jego kontrahentom, pomijając całkowicie obszerny materiał dowodowy przekazany do akt sprawy przez podatnika, w tym w szczególności wnioski wynikające z potwierdzania każdorazowo poprzez dostawców awizacji kierowców po odbiór nabywanej stali, dokumentów w tym atestów wystawianych przez producenta stali potwierdzających tytuł własności towaru przez dostawców, od których podatnik nabywał towar,

uniemożliwiono stronie czynny udział w postępowaniu opierając się w znacznej mierze na fragmentarycznych materiałach dowodowych kompletowanych dowolnie i wybiórczo, a stanowiących wyciągi z akt innych postępowań, w tym postępowania karnego, przy czym odrzucono w sprawie materiał postępowania karnego, w którym organy ścigania nie potwierdzają, że podatnik uczestniczył w oszustwie karuzelowym. Wykorzystano przy tym materiał dowodowy włączony do akt sprawy sprzecznie z prawem, w sposób uniemożliwiający podatnikowi czynny udział w postępowaniu podatkowym, gdyż do czasu sporządzenia protokołu z badania ksiąg korzystano z materiału dowodowego, który formalnie znajdował się poza aktami sprawy,

art. 193 § 1, § 2 i § 4 O.p. poprzez ich rażące naruszenie wykluczające jako dowód z postępowaniu podatkowym sam protokół oraz wszystkie ustalenia jakie zostały w nim zawarte z uwagi na ich dokonanie na podstawie materiału dowodowego niestanowiącego akt postępowania podatkowego, otrzymanego w dniu 2.10.2017 r. z Prokuratury Okręgowej w B., a włączonego do akt sprawy dopiero w dniu 12.01.2018 r. i w tej dacie opisanego w protokole badania ksiąg; uchybiono w ten sposób zasadzie czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, poprzez nieuzasadnione ograniczenie dostępności do dowodów w sprawie, w okresie od 2.10.2017 r. do dnia 12.01.2018 r., podczas gdy organ podatkowy w tym czasie, ale poza aktami sprawy, swobodnie nimi dysponował i wykorzystywał dla celów prowadzonego postępowania dowodowego,

art. 129 w związku z art. 121 § 1 i art. 124 O.p. poprzez ograniczenie stronie jawności postępowania podatkowego ukrywaniem przez organ I instancji w okresie od dnia 2.10.2017 r. aż do dnia 12.01.2018 r. (do dnia sporządzenia protokołu badania ksiąg) istotnej części akt sprawy stanowiących protokoły przesłuchań pozyskanych z akt postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgowej w B., z uzasadnieniem realizacji obowiązku dokonania anonimizacji tych akt (której czas trwania dziwnym trafem zbiegł się z datą sporządzenia protokołu badania ksiąg) przez co należy stwierdzić, że obowiązek anonimizacji włączanych do akt sprawy dowodów przez okres blisko pół roku był pozorowany wyłącznie w celu ukrycia istnienia tych dowodów przed stroną, nie zaś w celu ochrony niejawnych danych; nadto powołanie się na ochronę w tym również tajemnicy skarbowej doprowadziło jednocześnie, do naruszenia przepisów dotyczących prawa strony do wglądu w akta sprawy oraz art. 301 O.p., w którego treści ustawodawca przewiduje, że przepisy dotyczące udostępniania akt i informacji zastrzeżonych klauzulą tajemnicy skarbowej nie naruszają uprawnień strony do wglądu w akta sprawy,

j) art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 191 w zw. z art. 124 O.p. przez dowolną, a nie swobodną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego sprawy, niewyczerpujące zebranie materiału dowodowego, wybiórczą ocenę materiału dowodowego, pod z góry przyjęte założenia, nie zaś w sposób rzetelny i zgodny z zasadami logicznego rozumowania, w tym w szczególności wskutek odmowy przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu z akt sprawy karnej prowadzonej przez Sąd Okręgowego w G. sygn. akt [...] tj. z kopii aktu oskarżenia (prawdopodobnie z dnia 12.04.2018 r.) związanego z działalnością W. sp. z o.o., w tym określenie kręgu osób działających w grupie przestępczej, podczas gdy wnioskowany dowód dotyczył kluczowej w sprawie okoliczności stwierdzenia działań podatnika bez świadomości uczestnictwa w obrocie karuzelowym lub jakimkolwiek innym dotyczącym zarzutów formułowanych w decyzji organu I instancji, a dotyczących nabycia towarów od W. sp. z o.o. Odmawiając przeprowadzenia dowodu organ odwoławczy powołał się m.in. na ustalenie, że podatnik nigdy nie ustalał warunków handlowych z G. W., który według przedmiotowego aktu oskarżenia miał kierować zorganizowaną grupą przestępczą przez co przeprowadzenie tego dowodu miało nie być w sprawie potrzebne. Natomiast treść zaskarżonej skargą decyzji organu odwoławczego była już całkowicie inna i finalnie podatnik został uznany za świadomego uczestnika obrotu karuzelowego w zakresie transakcji z W. sp. z o.o. stwierdzeniem przez organ odwoławczy lojalności wobec G. W., który miał decydować o tym kto będzie formalnym kontrahentem strony, w tym narzucić współpracę z W. sp. z o.o. (str. 81 wersy 38-41 zaskarżonej skargą decyzji organu odwoławczego). W świetle powyższego ustalenia zaskarżonej decyzji wnioskowany przez stronę dowód na przeciwne do ustalonych przez organ okoliczności należało bezwzględnie przeprowadzić, zwłaszcza, że po pierwsze wynika z niego, że organy ścigania nie uznały podatnika za uczestnika zorganizowanej grupy przestępczej skoncentrowanej wokół G. W. i W. sp. z o.o., a po drugie w sprawie pozyskiwano i oceniano materiały dowodowe z innych postępowań karnych - z Prokuratury Okręgowej w B., co wobec zaniechania pozyskania również tej części materiałów postępowania karnego musi prowadzić do wniosku o wybiórczej ocenie szczątkowego tylko materiału dowodowego. Odmowa przeprowadzenia wnioskowanego dowodu pozbawiła podatnikowi możliwości wykazania nieprawdziwości ustalenia organu co do relacji z W. Sp. z o.o. oraz z G. W., gdyż podatnik samodzielnie przedstawić dowodu z wnioskowanego aktu oskarżenia nie mógł, bowiem w sprawie tej oskarżony nie został, a zatem wyglądu do akt sprawy nie ma. Ponadto wynikająca z aktu oskarżenia działalność W. sp. z o.o. ma kluczowe znaczenie dla dowiedzenia przez podatnika działalności w dobrej wierze.

Tym bardziej, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym kasator przedstawił na rozprawie uzyskany z akt innego postępowania wyciąg z tego aktu oskarżenia (a Sąd I instancji przeprowadził z niego dowód na rozprawie), który jak się okazuje rzeczywiście zawiera opis działania zorganizowanej grupy przestępczej pod kierownictwem G. W., jednakże treść tamtych zarzutów wyraźnie precyzuje, że w skład tamtej grupy - z udziałem reprezentantów - W. sp. z o.o. - nie został zaliczony kasator, a ponadto wskazano tam. że wskutek zmowy przestępczej między przedstawicielami huty L. a G. W. nikt spoza grupy przestępczej nie miał możliwości zawierania kontraktów bezpośrednio z tą hutą.

Rzeczony akt oskarżenia opisuje więc działalność osób oskarżonych w sprawie, w tym schematy przestępczego procederu zmierzającego do oszustwa podatkowego. Powyższy akt oskarżenia odnosi się do kluczowych dla oceny dobrej wiary kasatora okoliczności, w tym do kontaktów handlowych W. sp. z o.o. z podatnikiem i wskazuje okoliczności wskazujące na to, że podatnik A. P. nie był członkiem ujawnionej w tamtej sprawie zorganizowanej grupy przestępczej i okoliczności wykorzystania jego działalności gospodarczej do zarzucanych przestępstw i dowiedzenia tego w sprawie podatnika pozbawiono.

Tymczasem Sąd I instancji całkowicie wadliwie uznał ten dowód za nieprzydatny pod jakimiś "dziwacznym" pretekstem czy z niezrozumiałą w kontekście akt sprawy argumentacją.

art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. oraz art. 151 tej ustawy, poprzez oddalenie skargi przez Sąd 1 instancji pomimo wydania zaskarżonego aktu - decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 6.09.2018 r. - z naruszeniem przepisów materialnych, co miało wpływ na wynik sprawy, z uwagi na nieuwzględnienie upływu terminu przedawnienia zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2011 r. z końcem 2016 r. oraz określenie podatnikowi wysokości tych zobowiązań, wbrew dowodom w sprawie potwierdzającym brak świadomości kasatora o uczestnictwie w procederze wyłudzania podatku VAT,

co stanowi jednocześnie podstawę kasacyjną złożenia skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. z uwagi na:

naruszenia art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. w zw. z art. 269 § 1 P.p.s.a. z uwagi na przedawnienie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2011 r. z końcem 2016 r. - wobec błędnego przyjęcia przez organy podatkowe, a za nimi Sąd I instancji, iż bieg terminu przedawnienia tych zobowiązań został zawieszony od dnia 28.07.2016 r. do dnia 8.02.2018 r., wobec braku skutecznego doręczenia pełnomocnikowi skarżącego w toku prowadzonego postępowania podatkowego zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z prowadzonym postępowaniem karnym skarbowym,

naruszenia art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. z uwagi na przedawnienie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2011 r. z końcem 2016 r. - poprzez brak skutecznego doręczenia podatnikowi, dokonanego zastępczo na niewłaściwy adres, zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z prowadzonym postępowaniem karnym skarbowym,

naruszenia art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70 § 7 pkt 1 i art. 70c tej ustawy - z uwagi na przedawnienie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2011 r. z końcem 2016 r., i błędnego przyjęcia, iż bieg terminu przedawnienia tych zobowiązali został zawieszony od dnia 28.07.2016 r. do dnia 8.02.2018 r., podczas gdy postępowanie karne skarbowe wobec podatnika zostało umorzone, co unicestwia skutki prawne zawieszenia biegu terminu przedawnienia, i stanowiło nadużycie organów podatkowych, gdyż dowodzi, że celem prowadzenia postępowania karnego skarbowego było wyłącznie zawieszenia biegu przedawnienia,

naruszenia art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 4 i art. 70 § 7 pkt 4 O.p. z uwagi na przedawnienie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2011 r. z końcem 2016 r. - wskutek nieuprawnionego przyjęcia przez organy podatkowe wydłużonego czasu zawieszenia biegu terminu przedawnienia od 8.07.2016 r. do dnia 7.05.2018 r. (wobec czego przedawnienie zobowiązań nastąpiłoby z upływem

r.), oraz zaakceptowanej prze Sąd I instancji oceny, iż w czasie trwania zawieszenia terminu przedawnienia (kwestionowane przez skarżącego w związku z postępowaniem karnym skarbowym) jego bieg może być powtórnie zawieszony,

naruszenia art. z art. 70 § 1 i art. 70 § 4 O.p. z uwagi na przedawnienie zobowiązali podatkowych w podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2011 r. - poprzez powoływanie się w sprawie na okoliczności skutecznego zastosowania środków egzekucyjnych w dniach 9 i 10.08.2018 r. których dokonano na podstawie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu I instancji które nie weszło nigdy do obiegu prawnego z uwagi na niedoręczenie pełnomocnikowi strony, oraz po terminie przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych z końcem 2016 r.,

naruszenia wreszcie art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1, art. 88 ust 3a pkt 4, lit. a, art 99 ust. 12 ustawy o VAT poprzez pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu przypisania mu świadomego udziału w transakcjach, które według ustaleń Sądu I instancji nic dokumentowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, z pominięciem udowodnionej przez podatnika staranności w doborze kontrahentów oraz działania w dobrej wierze.

4.2. Kasator wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku WSA w Warszawie w całości i rozpoznanie skargi przez uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie oraz uchylenie utrzymanej w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. i umorzenie postępowania w sprawie z uwagi na przedawnienie określonych decyzją zobowiązań podatkowych; ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji; o orzeczenie o kosztach postępowania oraz o przeprowadzenie rozprawy.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Skarga kasacyjna podatnika podlega oddaleniu – w opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego nie są bowiem zasadne ani sformułowane w niej zarzuty procesowe ani materialnoprawne.

5.3. Przede wszystkim nie są zasadne najdalej idące zarzuty skargi kasacyjnej, czyli te dotyczące przedawnienia zobowiązań podatkowych za lipiec i sierpień 2011 r.

W skardze kasacyjnej zarzucono m.in. naruszenie art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.; dalej w skrócie: P.p.s.a.) poprzez pominięcie stanowiska siedmiu sędziów NSA, wiążącego sąd administracyjny, zajętego w uchwale z dnia 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tego zarzutu. Należy w tym miejscu przywołać fragment z protokołu rozprawy przed NSA z dnia 11 stycznia 2024 r. w niniejszej sprawie: "Na pytanie Przewodniczącego pełnomocnik skarżącego, oświadcza, że nie kwestionuje daty ustanowienia pełnomocnika dla skarżącej spółki 18 lipca 2018 r., jednakże uważa, że w sytuacji ustanowienia owego pełnomocnika zawiadomienie o wszczęciu czy też prowadzeniu postępowania karnego powinno być mu doręczone po raz kolejny nawet jeżeli wcześniej zostało doręczone podatnikowi".

Z powyższego wynika bezsprzecznie, że pełnomocnik został ustanowiony później niż doręczenie zawiadomienia. Nie ma racji pełnomocnik kasatora, twierdząc, że w sytuacji ustanowienia pełnomocnika zawiadomienie powinno być mu doręczone po raz kolejny (nawet jeżeli wcześniej zostało doręczone podatnikowi). Żaden przepis prawa nie wprowadza dla organów takiego obowiązku, dlatego też zarzut ten nie może odnieść skutku.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd, że w sprawie wystąpiła okoliczność wynikająca z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., gdyż przed upływem terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., tj. przed końcem 2016 r., NUS pismem z dnia 9 sierpnia 2016 r. zawiadomił stronę, że z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego wiążącego się z niewykonaniem zobowiązań, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień 2011 r. uległ zawieszeniu z dniem 28 lipca 2016 r. Przedmiotowe pismo zostało doręczone zastępczo stronie w dniu 25 sierpnia 2016 r.

Dodać należy, iż postanowieniem z dnia 28 lipca 2016 r. wszczęto dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy lub zatajeniu prawdy w okresie od 1 sierpnia 2011 r. do 25 września 2011 r. w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za miesiące: lipiec i sierpień 2011 r. z działalności gospodarczej prowadzonej przez A. P., złożonych we właściwym Urzędzie Skarbowym w M., poprzez odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez S., które to faktury były nierzetelne, w wyniku czego narażono podatek od towarów i usług za lipiec i sierpień 2011 r. na uszczuplenie, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks w zbiegu z art. 76 § 2 kks w związku z art. 6 § 2 kks.

W sytuacji zatem poinformowania podatnika o zaistnieniu przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania, możliwe było dalsze orzekanie w sprawie.

Jednocześnie należy mieć na uwadze, że dochodzenie wszczęte postanowieniem z dnia 28 lipca 2016 r. zostało prawomocnie zakończone w dniu 8 lutego 2018 r. Pismem z dnia 9 maja 2018 r., zarówno strona, jak i jej pełnomocnik, na podstawie art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 O.p., zostali poinformowani o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w okresie 28 lipca 2016 r. – 8 lutego 2018 r. oraz o tym, że od dnia 9 lutego 2018 r. bieg terminu przedawnienia biegnie dalej.

Dodatkowo należy przypomnieć, iż NUS decyzją z dnia 29 grudnia 2017 r. orzekł o zabezpieczeniu na majątku strony niewykonanej przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od lipca do sierpnia 2011 r. oraz przybliżoną kwotę odsetek za zwłokę. Przedmiotowa decyzja została doręczona pełnomocnikowi strony w dniu 9 stycznia 2018 r. Konsekwencją wydania ww. decyzji zabezpieczającej było wystawienie w dniu 17 stycznia 2018 r. dwóch zarządzeń zabezpieczenia ZZ-1, których odbiór strona potwierdziła w dniu 29 stycznia 2018 r.

W niniejszej sprawie decyzja z dnia 30 kwietnia 2018 r. określająca zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2011 r. została doręczona w dniu 7 maja 2018 r.

Mając na uwadze treść art. 70 § 6 pkt 1 i 4 oraz art. 70 § 7 pkt 1 i 4 O.p., w ocenie NSA, organ odwoławczy słusznie przyjął, iż w przypadku rozliczenia za lipiec i sierpień 2011 r. termin przedawnienia należało ustalić na dzień 10 października 2018 r., w sytuacji kiedy zawieszenie biegu terminu przedawnienia miało miejsce w okresie od 28 lipca 2016 r. do 7 maja 2018 r. Tymczasem decyzja DIAS została stronie doręczona w dniu 13 września 2018 r., czyli przed upływem terminu przedawnienia.

Nie sposób zatem uznać za prawidłowe argumentów kasatora, aby w sprawie zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2011 r. uległy przedawnieniu.

W ocenie NSA organy podatkowe nie działały wbrew uchwale NSA z dnia 29 września 2014 r. sygn. akt II FPS 4/13. W sprawie nie stwierdzono, aby strona dokonała zapłaty zobowiązania, jak też, aby zobowiązanie uległo przedawnieniu.

Dalej, NSA za nieuzasadnione uznaje argumenty odnośnie do zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia podatnika, które nie zostało skutecznie doręczone. Zauważyć bowiem należy, że w niniejszej sprawie A. P. pismem nr [...] z dnia 9 sierpnia 2016 r. został zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w podatku VAT za lipiec i sierpień 2011 r. z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego. Przedmiotowe pismo zostało wysłane na adres zamieszkania podatnika, który został zgłoszony do organu pierwszej instancji oraz w ewidencji CEIDG, tj. na adres: M. ul. X. Doręczenie na ww. adres zamieszkania zwalniało organ podatkowy od doręczenia korespondencji na inny adres - wskazany przez podatnika w CEIDG jako miejsce wykonywania działalności oraz jako adres do korespondencji. Ponadto zauważyć należy, że adres przy ul. X. w M. wskazany był zarówno jako adres miejsca zamieszkania, jak i adres prowadzonej przez stronę działalności w protokole kontroli podatkowej (k. 1241 akt adm.), a strona tego nie prostowała. Ponadto w toku prowadzonego postępowania podatkowego korespondencja kierowana na adres zamieszkania, tj. ul. X., M., wielokrotnie była odbierana przez stronę, która nie zgłaszała faktu zmiany adresu zamieszkania ani też żądania, aby kierować korespondencję na inny adres do doręczeń.

Prawidłowo też wskazał WSA, że skarżący jako podatnik VAT winien był wszelkich aktualizacji swoich danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym, w tym swojego adresu korespondencyjnego, adresu zamieszkania i adresu prowadzenia działalności, dokonywać poprzez zgłoszenia aktualizacyjnego do naczelnika urzędu skarbowego, nie później niż w terminie 7 dni od dnia, w którym nastąpiła zmiana danych. Organ podatkowy nie jest uprawniony posiłkować się w tym zakresie danymi z CEIDG, bowiem nie przewidują tego przepisy prawa, a powyższe potwierdza także orzecznictwo sądów administracyjnych.

Za skuteczne zatem należy uznać zastępcze doręczenie zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, które nastąpiło w trybie art. 150 § 4 O.p. w dniu 25 sierpnia 2016 r.

Nadto, wobec argumentacji kasatora, należy podkreślić, że okres zawieszenia spowodowany zaistnieniem sprawy o przestępstwo karno-skarbowe trwał do dnia 9 lutego 2018 r. W tym czasie (29 stycznia 2018 r.) wobec podatnika zostało zastosowane zabezpieczenie na podstawie decyzji zabezpieczającej, które wygasło z dniem wydana decyzji wymiarowej przez NUS, tj. 7 maja 2018 r. Zdaniem NSA, nie ma żadnych przeszkód prawnych, aby równolegle istniały dwie lub nawet więcej przesłanek zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jeżeli jedna z nich przestanie istnieć, ale pozostaje druga, to bieg przedawnienia nadal nie biegnie.

Wreszcie, odnosząc się do zarzutu strony związanego z prawomocnym umorzeniem postępowania karno-skarbowego wobec podatnika, wskazać należy, zasadnie WSA powołał się na pogląd zaprezentowany w wyroku NSA z 23 czerwca 2017 r., I FSK 329/17, zgodnie z którym: "Dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego istotne jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to podatnik został powiadomiony. Natomiast sposób zakończenia tego postępowania nie ma znaczenia dla określenia, czy doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia". Zdaniem NSA zatem fakt późniejszego umorzenia postępowania karnego nie ma znaczenia dla niniejszej sprawy.

5.4. Oceniając w następnej kolejności podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania (dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony przez kasatora, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego), należy zwrócić uwagę na to, że w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. w uzasadnieniu skargi kasacyjnej należy wykazać, że zarzucane naruszenie przepisów postępowania mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Przez "wpływ na wynik sprawy", należy rozumieć istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie orzeczeniem sądu administracyjnego I instancji. Innymi słowy, w skardze kasacyjnej należy wykazać i uzasadnić, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania nie doszło, wyrok sądu administracyjnego I instancji byłby inny.

Tymczasem w uzasadnieniu rozpoznawanej skargi kasacyjnej, poza odmienną od przyjętej przez sąd I instancji oceną zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, nie wykazano, że zarzucane naruszenia przepisów postępowania mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy w podanym wyżej rozumieniu. W żadnym miejscu (obszernej) skargi kasacyjnej nie omówiono zresztą, na czym dokładnie miałoby polegać naruszenie przez Sąd kolejnych wymienionych w petitum skargi kasacyjnej przepisów, a NSA – związany na mocy art. 183 § 1 P.p.s.a. granicami skargi kasacyjnej – nie może domyślać się intencji jej autora.

5.4.1. Niewątpliwie najdalej idącym zarzutem naruszenia przepisów postępowania jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. (pojawiający się dopiero w uzasadnieniu skargi kasacyjnej). Przepis ten jednak nie służy merytorycznemu zwalczaniu stanowiska sądu I instancji, co wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie (zob. wyroki NSA: z 9 września 2020 r., sygn. akt I FSK 2006/17; z 19 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 1980/17; z 17 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK1736/17; z 19 czerwca 2020, sygn. akt I FSK 656/20; z 27 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK1901/17; z 27 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 1426/19; z 27 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1160/17; z 27 czerwca 2019 r., sygn. I FSK 2371/18; z 27 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 3237/16; z 30 października 2018 r., sygn. akt I OSK2842/16 oraz uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 - wszystkie powołane orzeczenia są dostępne w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: CBOSA).

Tymczasem kasator za pomocą tego zarzutu dąży de facto do zakwestionowania ustaleń stanu faktycznego sprawy w zakresie świadomości podatnika co do uczestnictwa w oszustwie podatkowym.

Naczelny Sąd Administracyjny nie ma wątpliwości, że w rozpoznawanej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wszystkim wymogom przewidzianym w art. 141 § 4 P.p.s.a. W szczególności zawiera wszystkie elementy konstrukcyjne wymienione w powyższym przepisie prawa i pozwala jednoznacznie ustalić przesłanki, jakimi kierował się Wojewódzki Sąd Administracyjny wydając zaskarżony wyrok, co umożliwia jego kontrolę instancyjną.

Warto też zaznaczyć, że uzasadnienie wyroku wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny nie wymaga szczegółowego odniesienia się do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, a jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego i tak też stało się w niniejszej sprawie (por. wyrok NSA z 21 września 2023 r., sygn. akt I FSK 896/19, CBOSA).

Reasumując, Sąd I instancji, oddalając skargę, przekonująco wyjaśnił, dlaczego zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Sąd sporządził wyjątkowo obszerne i staranne uzasadnienie wyroku, zawierające omówienie wszystkich istotnych aspektów sprawy. To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z tak wyrażoną oceną co do stanu faktycznego sprawy, nie mogło być skuteczną podstawą do uznania zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a.

5.4.2. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela też zarzutów dotyczących naruszenia przez WSA art. 133 § 1 ani art. 134 § 1 P.p.s.a. (również pojawiających się dopiero w uzasadnieniu skargi kasacyjnej).

Zarzut naruszenia tych przepisów nie może służyć kwestionowaniu ustaleń i oceny przyjętego za podstawę wyrokowania w sprawie stanu faktycznego, ani też kwestionowaniu wniosków wyprowadzanych na podstawie akt sprawy (por. wyrok NSA z dnia 19 października 2023 r., sygn. akt II GSK 938/20, CBOSA), a do tego w istocie zmierza cały tok myślenia kasatora zaprezentowany w skardze kasacyjnej.

5.4.3. Sąd kasacyjny stoi na stanowisku, że skarżący wiedział, że faktury VAT wystawione przez spółki S., A. oraz W. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi. Od samego początku strona miała bowiem pełną świadomość, że spółki te nie dysponowały sprzedawanym towarem.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że żaden z wystawców kwestionowanych faktur nie dysponował towarem w ilości i asortymencie wskazanym na fakturach wystawionych na rzecz S2. A. P.. Spółki te nie posiadały magazynu ani sprzętu specjalistycznego do załadunku i rozładunku stali. Na potrzeby działalności gospodarczej w zakresie obrotu stalą wykorzystywali jedynie komputer i telefon. W takiej sytuacji strona winna mieć świadomość, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu towarem, a co za tym idzie podejmowane działania stanowią nadużycie podatkowe.

Sąd I instancji dokładnie opisał, jakie okoliczności świadczą o świadomym udziale strony w oszustwie podatkowym w zw. z transakcjami zawieranymi z W. (s. 28-29 uzasadnienia zaskarżonego wyroku).

Sąd wskazał, że nawet w przypadku uznania, że podatnik nie działał świadomie w oszustwie podatkowym, to w przedmiotowej sprawie nie można uznać, aby strona działała w dobrej wierze i z zachowaniem należytej staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym oraz że podjęła najprostsze czynności, które zabezpieczyłyby ją przed stwierdzonymi nadużyciami - a tym samym, uchroniłyby ją od udziału w oszustwie podatkowym. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje bowiem na ignorowanie powyższych wymogów oraz całkowity brak dbałości w zakresie realizacji transakcji wyłącznie z rzetelnym i wiarygodnym kontrahentem.

Zauważył WSA, że analiza zgromadzonych w sprawie dowodów pozwala na uznanie, że strona nie podjęła jakichkolwiek wiarygodnych działań zmierzających do weryfikacji swoich kontrahentów. Nie zachowała przy tym wystarczających środków ostrożności, wchodząc w relacje biznesowe z nowymi, dotąd nieznanymi kontrahentami, tj. S., A. oraz W., które były głównymi dostawcami stali. Ustalenia dokonane w toku postępowania oraz przytoczone okoliczności, zasadniczo odbiegające od normalnych stosunków handlowych pomiędzy uczestnikami legalnego obrotu gospodarczego, wskazują, że strona co najmniej powinna przypuszczać, że jej kontrahenci nie są wiarygodni. Przemawiają za tym okoliczności przedstawione przez WSA na s. 30-31 uzasadnienia wyroku.

5.4.4. W opinii NSA słusznie Sąd I instancji uznał za niezasadne zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 180 § 1, art 181 § 1 oraz art 191 O.p.

Sąd II instancji podziela stanowisko sądu wojewódzkiego, że postepowanie dowodowe było zupełne i w sprawie zgromadzono wystarczający materiał dowodowy. Skarżący bądź wiedział, bądź powinien był wiedzieć, że jest uczestnikiem oszustwa podatkowego, kupując towar od podmiotów, które nim faktycznie nie dysponowały, a wszystko działo się w sytuacji, gdy na wcześniejszych etapach obrotu nie był odprowadzany VAT należny przez "znikającego podatnika".

Nie wynika także z skat sprawy, aby czynny udział strony w postepowaniu podatkowym był w jakimkolwiek zakresie utrudniony, zaś tezy o wybiórczości materiału dowodowego nie zostały przez stronę w żaden sposób wykazane.

Naczelny Sąd Administracyjny uważa, że organy podatkowe w oparciu o zebrany materiał dowodowy oceniły go w granicach przysługujących im uprawnień określonych w art. 191 O.p., a swoje stanowisko należycie uzasadniły, biorąc przy tym pod uwagę cały obszerny, prawidłowo zebrany w sprawie materiał dowodowy i wszechstronnie go rozpatrując, a zatem realizując obowiązek spoczywający na organie z mocy art. 187 § 1 O.p.

W sprawie nie doszło do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania, a tym bardziej takiego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organy podatkowe podjęły wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrane dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości. Jednocześnie, dokonana przez organy obu instancji, ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie nosi cech dowolności ani nie jest wybiórcza. Brak było zatem podstaw aby przyjąć, że organy podatkowe naruszyły zasadę zaufania prowadzenia postępowania podatkowego (art. 121 O.p.). Ustalenia poczynione w sprawie znajdują swoje uzasadnienie i podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym, oraz zostały dokonane w granicach wyznaczonych zasadami prowadzonego postępowania, o których mowa w art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

5.4.5. Za bezzasadny należy też uznać zarzut w zakresie braku dwukrotnego rozpatrzenia sprawy. Nie sposób uznać, aby w sprawie organ odwoławczy nie odniósł się do zarzutów odwołania. Przeczy temu treść wydanej w sprawie decyzji, która wskazuje na argumentację strony, jak i stanowisko organu odwoławczego w tym zakresie. Co istotne, od strony 84 do końca decyzji uzasadnienie odnosi się wyłącznie do argumentacji podnoszonej w złożonym odwołaniu. Trudno zatem uznać, aby w sprawie doszło do naruszenia art. 127 w związku z art. 220 O.p.

5.4.6. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela też zarzutu błędnej odmowy przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu z akt sprawy karnej. Jak słusznie wskazał i wytłumaczył WSA, po pierwsze, dokument ten (kopia aktu oskarżenia Prokuratury Okręgowej w G. z 12 kwietnia 2018 r.) jest nie jest całością aktu oskarżenia, w jego treści widoczne są częste "białe fragmenty", wynikające z zanonimizowania fragmentów tego aktu oskarżenia, przez co niemożliwe jest uznanie tego wyciągu z dokumentu jako dowód w sprawie na okoliczność niewymienienia skarżącego wśród licznych podmiotów mających świadomość uczestnictwa w zorganizowanym obrocie karuzelowym. Po drugie, odpowiedzialność administracyjna, w tym podatkowa, jest odpowiedzialnością innego rodzaju niż odpowiedzialność karno-skarbowa. Trudno argumentację Sądu I instancji w tym zakresie uznać za "dziwaczną", jak sugeruje kasator.

Wobec obszerności wywodów Sądu I instancji i braku w tym zakresie nowych, nieprzeanalizowanych wątków w skardze kasacyjnej, NSA odstępuje od przedstawienia w uzasadnieniu niniejszego wyroku szczegółowej analizy poszczególnych elementów zgromadzonego materiału dowodowego, poprzestając na stwierdzeniu, że nie sposób skutecznie zarzucać organom zaniechań w tym zakresie.

5.4.7. Reasumując, w opinii NSA dokonane w sprawie ustalenia organów obu instancji znajdowały podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym, który należy uznać za wystarczający dla wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych sprawy, zgodnie z powinnością wynikającą z art. 187 § 1 O.p. Przede wszystkim podkreślić należy, że ustalenia dokonane przez organ oparto na analizie dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego, w tym na włączonym do akt sprawy materiale. Wnioski wywiedzione przez organy podatkowe wynikają z analizy powyższych dowodów we wzajemnym powiązaniu i są zgodne z ich treścią. Zostały dokonane na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału.

5.5. Zebrane w sprawie dowody nie potwierdzają nabycia przez stronę towarów wymienionych w spornych fakturach wystawionych przez S., A. oraz W.. Tak otrzymane faktury w konsekwencji nie stanowią podstawy do odliczenia wskazanego w nich podatku naliczonego. Nie można uznać, aby strona nie miała świadomości udziału w procederze wystawiania faktur VAT niedokumentujących faktycznego obrotu towarami. Dlatego też podatek naliczony w fakturach wystawionych przez ww. podmioty nie może podlegać odliczeniu, zgodnie z art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Stawiane w tym zakresie zarzuty, które odnosiły się do naruszenia ww. przepisów, należało uznać za nieuzasadnione.

Na tle przyjętych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd I instancji ustaleń faktycznych, nieuzasadnione były zarzuty naruszenia prawa materialnego. Zastosowanie powołanych w tych zarzutach przepisów było bowiem prostą konsekwencją ustalenia, że zakwestionowane faktury nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

5.6. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. Orzeczenie o kosztach znajduje oparcie w art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.

Dominik Mączyński Bartosz Wojciechowski (spr.) Zbigniew Łoboda

sędzia del. WSA sędzia NSA sędzia NSA