Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 270/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-09-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 200 § 1, art. 178 § 1 i 2, art. 178 § 3 i 4, art. 124, art. 187, art. 188, art. 190 § 1 i 2, art. 192, art. 129, art. 200, art. 241 § 1, art. 179 § 1 in fine
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 31 ust. 3, art. 7, art. 2, art. 30 oraz art. 84 w związku z art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (spr.), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, Protokolant Jan Żołądź, po rozpoznaniu w dniu 10 września 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D.W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 27 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Bk 829/20 w sprawie ze skargi D.W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 10 września 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zapoznania się strony z dokumentami wyłączonymi z akt postępowania zakończonego decyzją ostateczną w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2010 r. wznowionego postępowaniem z 27.01.2020 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D.W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

Wyrokiem z 27 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Bk 829/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku (dalej: Sąd pierwszej instancji), oddalił skargę D.M.W. (dalej: Skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z 10 września 2020 r., utrzymujące w mocy postanowienie własne z 8 lipca 2020 r., w sprawie odmowy zapoznania się w toku postępowania wznowieniowego w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2010 r., z dowodami znajdującymi się w aktach sprawy, których jawność została wyłączona (wyrok ten oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

1.1. Uzasadnienie swojego wyroku Sąd pierwszej instancji oparł o następujące okoliczności.

Skarżąca wniosła o wznowienie postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2010 r., zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 21 maja 2015 r. W toku postępowania wznowieniowego organ – z uwagi na interes publiczny – odmówił Skarżącej zapoznania się z dowodami znajdującymi się w aktach sprawy, których jawność wyłączona została postanowieniami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z:

1) 22 maja 2014 r., wyłączającym z akt postępowania kserokopie zestawień zawierających dane nabywców towarów zakupionych od Skarżącej przez R.H.P. od Strony, stanowiące załączniki do pisma z 17 maja 2014 r.,

2) 2 czerwca 2014 r., wyłączającym z akt postępowania:

– dokumenty otrzymane od S. Sp. z o.o. przy piśmie z 28 maja 2014 r., w skład których wchodziły kserokopie faktur VAT wystawionych przez S. Sp. z o.o. w 2010 r., dotyczących sprzedaży towarów zakupionych od skarżącej oraz kserokopie dokumentów WZ wystawionych w 2010 r. przez S. Sp. z o.o.,

– płytę DVD stanowiącą załącznik do pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z 21 maja 2014 r., zawierającą skany dokumentów zgromadzonych w toku kontroli podatkowej prowadzonej wobec J.M. oraz zestawienie transakcji dokonywanych przez niego zakupów towarów);

3) 6 października 2014 r., wyłączającym z akt postępowania:

– kserokopie dokumentów dotyczących 2010 r., stanowiących załącznik do pisma T. Sp. z o.o. (kserokopie faktur zakupu wraz z wyciągami z poszczególnych kont rozrachunkowych, wydruki zapisów kont księgowych, umowy sprzedaży, specyfikację faktur sprzedaży),

– pismo W. Spółki z o.o. z 29 września 2014 r. wraz z załącznikami (faktury sprzedażowe, kontrakty sprzedażowe, faktury zakupowe, zapisy na kontach rozrachunkowych, potwierdzenia zapłaty),

– zestawienie zakupu i sprzedaży śrut, sporządzone na podstawie dokumentów zgromadzonych w toku postępowania;

4) 21 października 2014 r., wyłączającym z akt postępowania pismo syndyka masy upadłościowej A. Spółki z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w S. z 14 października 2014 r. wraz z załącznikami (tj. pismo E.P., zapisy na kontach, faktury sprzedażowe, wyciągi bankowe, kserokopie odręcznych zapisów dotyczących transakcji);

5) 21 listopada 2014 r., wyłączającym z akt postępowania kserokopię protokołu przesłuchania w charakterze świadka J.M. z 6 lutego 2012 r.;

6) 5 lutego 2015 r., wyłączającym z akt postępowania, przesłane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. wydruki deklaracji VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r., złożone przez J.M. oraz kserokopię wydruku karty kontowej za 2010 r.

Organ wskazał, że wszystkie powyższe materiały zostały wyłączone z akt postępowania z uwagi na interes publiczny związany z koniecznością ochrony dóbr osób trzecich, przy czym w przypadku wydruków deklaracji VAT-7 złożonych przez J.M. i kart kontowych, jawność tych dokumentów winna pozostać wyłączona również ze względu na to, że wydruki te zawierają dane chronione tajemnicą skarbową. Organ dodał, że protokół przesłuchania J.M. po zanonimizowaniu fragmentów dotyczących postępowania prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wobec T.W., został włączony do akt sprawy postanowieniem tego organu z 21 listopada 2014 r.

1.2. W ocenie Sądu pierwszej instancji organ zasadnie wskazał, że wymienione dokumenty zawierają informacje, których ujawnienie mogłoby narazić na szkodę interes publiczny z uwagi na fakt, iż zawierały one dane osobowe lub dane podmiotów gospodarczych niezwiązanych bezpośrednio ze stroną, zawarte w deklaracjach, na rachunkach lub innych składanych dokumentach oraz dane indywidualizujące inne podmioty również ze stroną bezpośrednio niezwiązane. Kierując się więc interesem publicznym, zdaniem Sądu pierwszej instancji słusznie przyjęto zatem, że wyłączone z akt sprawy dokumenty zawierające informacje o osobach trzecich niebędących stroną tego postępowania, stanowią dane prawnie chronione. Interes publiczny w tym przypadku stanowiło, zdaniem Sądu pierwszej instancji, dobro osób trzecich, których dokumenty te dotyczyły, albowiem treść ich wykraczała poza wspólne transakcje zawierane między Skarżącą a jej kontrahentem, zawierała nadto dane pozostające bez związku z przedmiotową sprawą.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Od powyższego wyroku Skarżąca wywiodła skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości oraz rozpoznanie skargi lub przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Wniosła również o rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Powołując się na art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana z 2012 r.; Dz. Urz. U.E. z dnia 26 października 2012 r. Nr C 326/47) Skarżąca wniosła również o skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości następującego pytania prejudycjalnego, a mianowicie: "czy w świetle art. 47 zd. 1 i art. 48 ust. 1 i 2 Karty Praw Podstawowych UE możliwe jest, z uwagi na ochronę interesu publicznego, pozbawienie podatnika prawa zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy, pomimo iż na treści tych dokumentów oparta została wydana wobec podatnika decyzja podatkowa?". Wniosła również o zawieszenie niniejszego postępowania, na podstawie art. 124 § 1 pkt 5 p.p.s.a., do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia objętego pytaniem prejudycjalnym.

2.2. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej: p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi Skarżąca zarzuciła naruszenie następujących przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy:

I. art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B., która zasługiwała na uwzględnienie z uwagi na fakt, iż organy podatkowe zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji naruszyły przepisy postępowania podatkowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1) art. 179 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.; dalej: o.p.) w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie umożliwienia Skarżącej zapoznania się z dokumentami pomimo, że:

a) materiały z postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. wobec Pana J.M. znajdujące się na płycie DVD, wydruki deklaracji stanowiące załącznik do pisma US w K. oraz protokół przesłuchania p. M. dotyczą bezpośredniego kontrahenta Skarżącej, mających bezpośredni wpływ na rozliczenia podatku VAT przez Podatnika za okres od stycznia do grudnia 2010 r.;

b) pisemne informacje oraz załączniki do pism przekazane przez A. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o. oraz W. dotyczą bezpośredniego kontrahenta Skarżącej, który nabywane od tychże przedsiębiorstw towary zbywał na Jej rzecz,

c) organ podatkowy I instancji pominął fakt, iż będąca podstawą uzasadnienia wyłączenia dowodów ochrona interesu publicznego narusza fundamentalne prawo Podatnika do czynnego udziału w postępowaniu, prawa do obrony i możliwości dowodzenia swoich racji, możliwości składania wniosków dowodowych oraz weryfikacji prawidłowości procedowania w przedmiotowej sprawie;

d) organy podatkowe nie wyjaśniły szczegółowo, w jaki sposób udostępnienie Skarżącej żądanych dokumentów mogłoby naruszyć interes publiczny;

e) wyłączone dokumenty dotyczą bezpośrednio prawidłowości rozliczenia podatku VAT, tj. prawa do odliczenia podatku VAT przez Skarżącą i mają zasadniczy wpływ dla prawidłowego rozstrzygnięcia postępowania wznowieniowego;

2) art. 210 § 4 w zw. z art. 217 § 2 oraz w zw. z art. 219 o.p. poprzez brak postanowieniu zarówno organu pierwszej jak i drugiej instancji należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego, niewyjaśnienia w sposób dostateczny okoliczności, którymi kierował się organ podatkowy odmawiając Stronie zapoznania się z dowodami znajdującymi się w aktach sprawy, których jawność wyłączono postanowieniami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, podczas gdy Skarżąca ma prawo wywodzenia korzystnych dla siebie wniosków i okoliczności wynikających z zebranego materiału dowodowego. Powyższe dokumenty mają bezpośredni związek z rozliczeniem Skarżącej w podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2010 r. oraz bezpośredni i zasadniczy wpływ na rozstrzygnięcie prowadzonego postępowania wznowieniowego, wobec czego Skarżąca winna mieć zapewnioną możliwość ustosunkowania się do ich treści;

3) art. 121 §1 w związku z art. 122 o.p. oraz w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, co przejawiało się w uniemożliwieniu Skarżącej zapoznania się z dowodami znajdującymi się w aktach sprawy, których jawność wyłączono, co zmierzało do uniemożliwienia wykorzystania przez Skarżącą danych zawartych w tych dokumentach w przedmiotowym postępowaniu w swoim interesie oraz art. 122 o.p. poprzez nieprzeprowadzenie dokładnego i kompletnego wyjaśnienia stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, a w szczególności nieuwzględnienie wniosku Skarżącej o włączenie do całości akt postępowania żądanych dokumentów;

4) art. 123 o.p. w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez pozbawienie Skarżącej prawa do czynnego udziału w postępowaniu, w następstwie czego Skarżąca, nie posiadając wiedzy o treści dokumentów, których jawność wyłączono nie miała możliwości należytej obrony swoich praw i zgłaszania ewentualnych wniosków dowodowych, a w konsekwencji niezastosowanie przy rozstrzygnięciu niniejszej sprawy wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 oraz z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie C-419/14;

II. art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez sporządzenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku niekompletnego, niedostatecznego uzasadnienia skarżonego wyroku, co miało istotny wpływ na wynik postępowania, a w szczególności powierzchowne rozpoznanie zarzutu naruszenia przepisu:

1) art. 121 § 1 oraz art. 122 o.p., ograniczające się do stwierdzenia, iż "(..) ochrona informacji uzyskanych przez organ podatkowy przez wydanie rozstrzygnięcia o odmowie umożliwienia zapoznania się z ich treścią służyła realizacji szeroko pojętego interesu publicznego wyrażającego się w takim działaniu, które nie narusza zaufania obywateli do organów podatkowych", w sytuacji organ podatkowy prowadził postępowanie w sposób, który nie budził zaufania Skarżącej do tego organu;

2) art. 210 § 4 w zw. z art. 217 § 2 oraz art. 219 o.p., ograniczające się do stwierdzenia, że "zaskarżone postanowienie zawierało kompletne uzasadnienie faktyczne i prawne wyjaśniające podstawę odmowy umożliwienia zapoznania się przez skarżącą spółkę z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy. W oparciu o nie skarżąca poznała podstawę prawną oraz przyczyny dla których nie jest możliwe zapoznanie się z dokumentami wyłączonymi z uwagi na ochronę interesu publicznego", podczas gdy faktycznie ww. postanowienie nie zawiera szczegółowego wskazania w jaki sposób udostępnienie Skarżącej żądanych dokumentów naruszyć mogłoby dobro osób trzecich.

2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie zarówno skargi kasacyjnej jak i zawartego w niej wniosku o skierowanie pytania prejudycjalnego (a w konsekwencji oddalenie wniosku o zawieszenie postępowania kasacyjnego) oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną organu w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) stwierdził, iż nie zasługuje ona na uwzględnienie.

Przedmiot sporu niniejszej sprawy stanowi zasadność odmowy zapoznania się przez Skarżącą w toku postępowania wznowieniowego, z dowodami znajdującymi się w aktach sprawy, których jawność została wyłączona z uwagi na konieczność ochrony interesu publicznego.

Punktem wyjścia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy uczynić należy wykładnię przepisów Ordynacji podatkowej odnoszących się do prawa strony do czynnego jej udziału w postępowaniu i wglądu do akt sprawy podatkowej oraz zasady jawności tego postępowania dla stron oraz zasady przekonywania i prawdy obiektywnej, interpretowanymi przez pryzmat zasady ochrony interesu publicznego i praw osób trzecich.

Organy podatkowe działają bowiem na podstawie przepisów prawa (art. 120 o.p.). Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, które w postępowaniu tym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania (art. 121 o.p.). W toku postępowania organy te obowiązane są podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 o.p.). Zapewniają stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji obowiązane są umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań (art. 123 o.p.). Przykładowo, przed wydaniem decyzji organ podatkowy zobowiązany jest wyznaczyć stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (art. 200 § 1 o.p.). Strona ma również prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń w lokalu organu podatkowego w obecności pracownika tego organu i prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania (art. 178 § 1 i 2 o.p.). Może również żądać wydania jej kopii akt sprawy lub uwierzytelnionych odpisów akt sprawy albo uwierzytelnienia kopii akt sprawy, a organ może zapewnić stronie dokonanie tych czynności w swoim systemie teleinformatycznym (art. 178 § 3 i 4 o.p.). W toku postępowania organy obowiązane są również wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu (art. 124 o.p.). Zasadą jest bowiem, iż organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, przy czym w każdym stadium postępowania może on zmienić, uzupełnić lub uchylić swoje postanowienie dotyczące przeprowadzenia dowodu, zaś fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu z tym wszakże zastrzeżeniem, iż fakty znane organowi podatkowemu z urzędu należy zakomunikować stronie (art. 187 o.p.). Z tego względu żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 o.p.). Strona ma również prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodu (art. 190 § 2 o.p.). Powinna być więc zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem (art. 190 § 1 o.p.). Mając powyższe na względzie organ podatkowy ocenia zatem na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 o.p.), przy czym okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów (art. 192 o.p.). Postępowanie podatkowe jest jednak jawne wyłącznie dla stron tego konkretnego postępowania (art. 129 o.p.).

Treść powyższych norm wskazuje na szerokie uprawnienia strony postępowania prowadzonego przez organ podatkowy. W tym ujęciu prawa i obowiązki strony ściśle skorelowane pozostają z obowiązkami samego organu. Konstrukcja normatywna ich wzajemnego odziaływania charakteryzuje się dwuwektorową naturą. Z jednej bowiem strony normy te kierowane są wobec strony, kreując zarówno określone uprawnienia procesowe w znaczeniu ścisłym (prawo czynnego udziału, zgłaszania wniosków dowodowych, przeglądania akt etc.), a więc uprawniające stronę do działania lub zaniechania, jak i inne prawa podmiotowe w znaczeniu szerszym (prawo do oczekiwania od organu zarówno działania na podstawie i w granicach prawa, jak i wyjaśniania przez organ przesłanek determinującymi określoną aktywność organu, czy przestrzegania przez organ zasady oficjalności postępowania etc.). Jednocześnie normy te adresowane są również do samego organu, obowiązując go zarówno do umożliwienia stronie realizowania przysługujących jej uprawnień, ale także do wykonywania swoich kompetencji w sposób zgodny z celem, zasadami i normami prowadzonego postępowania. Nie wchodząc w mniej istotne dla przedmiotu niniejszej sprawy rozważania doktrynalne, wskazać w tym miejscu należy jedynie, iż obowiązki i prawa strony postępowania sprzężają się z obowiązkami spoczywającymi na organie, który postępowanie to prowadzi. Na gruncie niniejszej sprawy oznacza to, że tak jak organ obowiązany jest do wykonywania przewidzianych przez prawo kompetencji, tak strona oprócz realizacji powinności skierowanych wobec niej, ma przede wszystkim możliwość korzystania z szeregu uprawnień, w tym uprawnień proceduralnych. W tym ujęciu to od strony zależy więc, czy i w jakim zakresie dążyć będzie – w dbałości o własne interesy prawne – do realizacji swoich procesowych uprawnień. Zwrócić należy bowiem uwagę na to, że organ obowiązany jest zapewnić i umożliwić ich realizację, nie może jednak nakazać stronie podejmowania działań tego rodzaju. Uwaga ta nie dotyczy oczywiście informowania strony o przysługujących jej uprawnieniach, których realizacja może być ograniczona terminowo (np. art. 200 o.p.), nie dotyczy również korzystnego dla strony sposobu ich realizacji (np. poprzez zobowiązanie strony do składania zeznań czy oświadczeń wyłącznie w sposób dla niej korzystny). Ekspektatywa optymalnej i korzystnej dla strony realizacji przysługujących jej uprawnień obejmujących zarówno dokonanie określonej czynności (np. zgłoszenie wniosku dowodowego), jak i sposobu jej dokonania (np. podjęcie określonej metodologii argumentacyjnej składanego przez stronę pisma procesowego), jest tym większa i tym bardziej uzasadniona, jeśli w postępowaniu przed organem podatkowym, a także postępowaniem sądowoadministracyjnym strona – tak jak w sprawie niniejszej – reprezentowana jest przez zawodowego pełnomocnika.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, przypomnieć należy, iż jej przedmiot dotyczy prawa strony postępowania wznowieniowego, do zapoznania się z dowodami, których jawność została wyłączona. Jako zasadniczą podstawę wznowienia (przesłankę wznowieniową) Skarżąca wskazała wydanie przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyroku z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 ([...]). Uzasadniając wniosek o wznowienie postępowania Skarżąca wskazała, iż zostało ono zakończone decyzją ostateczną (w sprawie której skarga oraz skarga kasacyjna zostały oddalone), wydanej na podstawie materiałów, z którymi Skarżąca nie mogła się zapoznać z uwagi na wyłączenie ich jawności. Zdaniem Skarżącej wykładnia przeprowadzona we wskazanym wyżej wyroku Trybunału znajduje swoje bezpośrednie zastosowanie na gruncie sprawy niniejszej, albowiem uprawnia Skarżącą do zapoznania się również z tymi materiałami, których jawność w postępowaniu podatkowym, została wyłączona. Jednak postanowieniem z 2 marca 2020 r., utrzymanym w mocy postanowieniem z 21 maja 2020 r. organ odmówił Skarżącej zapoznania się z tymi materiałami uznając, iż umożliwienie stronie zapoznania się z nimi prowadzi do naruszenia interesu publicznego, zwłaszcza praw osób trzecich.

Tymczasem ani w skardze, ani skardze kasacyjnej, które Skarżąca wywodziła w ramach niniejszego postępowania, nie wskazano żadnych przedmiotowo istotnych okoliczności determinujących istnienie związku zachodzącego między dowodami przeprowadzonymi na podstawie materiałów, których jawność została wyłączona, z treścią decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu podatkowym, którego wznowienia domaga się Skarżąca. To bowiem na podmiocie inicjującym postępowanie wznowieniowe w trybie art. 241 § 1 o.p., spoczywa ciężar wykazania ziszczenia się przesłanek wznowieniowych na gruncie danej sprawy. W ramach niniejszego postępowania, mającego w istocie charakter akcesoryjny (prawo do zapoznania się z materiałami wyłączonymi z akt sprawy) względem postępowania głównego (w sprawie wznowienia postępowania w przedmiocie podatku od towarów i usług za dany okres), ocenie sądowoadministracyjnej nie podlega jednak ocena ziszczenia się danej przesłanki wznowieniowej, lecz zasadność wyłączenia, z uwagi na interes publiczny, określonych materiałów dowodowych z akt sprawy podatkowej. By dokonać tej oceny niezbędne jest jednak uprawdopodobnienie przez podmiot inicjujący postępowanie wznowieniowe (a więc stronę, jeśli postępowanie to wszczęte ma być na jej wniosek albo organ, jeśli wszczęcie następuje z urzędu) związku zaistniałej przesłanki wznowieniowej z treścią decyzji ostatecznej. Na gruncie niniejszej sprawy Skarżąca nie podołała tej powinności. Nie wskazała bowiem, w jaki sposób materiały wyłączone z jawności, wpłynąć mogły na treść decyzji ostatecznej. Nie odniosła tym samym żadnego elementu tej decyzji do jakiegokolwiek wyłączonego z akt sprawy materiału. Nie wskazała zatem żadnego przedmiotowo istotnego związku zachodzącego między tym materiałem, a treścią decyzji ostatecznej.

Oceny tej nie zmienia okoliczność powołania się w uzasadnieniu tej decyzji na ustalenia faktyczne wskazane w innej decyzji wydanej w postępowaniu podatkowym prowadzonym w sprawie kontrahenta Skarżącej. Słusznie bowiem podkreślono w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji, iż w niniejszej sprawie organ nie włączył do akt streszczenia decyzji wydanej wobec wskazanego kontrahenta Skarżącej, lecz wyciągi z oryginalnych dokumentów, zakrywając tylko i wyłącznie informacje dotyczące podmiotów, których interes publiczny jest chroniony przez prawo wyjaśniając, iż w tym względzie prawo nie udziela stronie postępowania "absolutnego dostępu do wszystkich danych kontrahentów i innych podatników". Skarżąca wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, miała zapewniony dostęp do decyzji wydanej w sprawie kontrahenta Skarżącej bez jednoczesnego dostępu do informacji dotyczących podmiotów, których interes publiczny chroniony jest przepisami prawa.

Godzi się bowiem dostrzec, iż w myśl konstytucyjnej zasady proporcjonalności, której emanację i konkretyzację w tym względzie stanowi art. 179 o.p. (dotyczący odmowy dostępu do materiałów z akt postępowania w sprawie podatkowej), w ujęciu wynikającym z art. 31 ust. 3 Konstytucji, ograniczenia w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw mogą być ustanawiane tylko w ustawie i tylko wtedy, gdy są konieczne w demokratycznym państwie dla jego bezpieczeństwa lub porządku publicznego, bądź dla ochrony środowiska, zdrowia i moralności publicznej, albo wolności i praw innych osób z tym wszakże zastrzeżeniem, iż ograniczenia te nie mogą naruszać istoty wolności i praw. Uprawnienia proceduralne strony postępowania w sprawie podatkowej znajdują swoje konstytucyjne umocowanie przede wszystkim w treści art. 7 Konstytucji (zasada legalizmu), art. 2 Konstytucji (w zakresie wywodzonej z klauzuli demokratycznego państwa prawnego zasady zaufania obywatela do państwa oraz stanowionego i stosowanego przez nie prawa), a także art. 30 Konstytucji (deklarującego ochronę godności człowieka i obywatela), interpretowanymi przez pryzmat art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji, współkształtującymi zasadę władztwa daninowego państwa z jednej strony oraz obowiązek honorowania praw i wolności podatników i innych uczestników postępowań w sprawach podatkowych z drugiej. W myśl konstytucyjnej zasady proporcjonalności podlegają więc one stosownym ograniczeniom koniecznym i niezbędnym dla realizacji pozostałych, przedmiotowo istotnych wartości konstytucyjnych. W tym ujęciu prawo do zapoznania się z materiałami akt sprawy podatkowej podlegać może, zgodnie z art. 179 § 1 in fine o.p. ograniczeniu w przypadku konieczności ochrony interesu publicznego, zwłaszcza praw i wolności osób trzecich, a więc ze względu na ziszczenie się przesłanek wymienionych wprost w art. 31 ust. 3 Konstytucji, do których zaliczony został właśnie porządek publiczny oraz ochrona wolności i praw innych osób, o ile wszakże ograniczenia te nie naruszają istoty ograniczanych praw. Skarżąca nie wykazała jednak, by istota jej proceduralnych uprawnień została naruszona przez odmowę zapoznania się z częścią zgromadzonego w sprawie materiału, skoro w żadnym miejscu skargi, ani skargi kasacyjnej nie wskazała, by w jakimkolwiek bezpośrednim zakresie materiały te zdeterminować miały treść decyzji ostatecznej w sprawie, o wznowienie której wniosła. Prawo wglądu do akt sprawy, tak jak większość praw podmiotowych, zwłaszcza praw proceduralnych, nie ma bowiem charakteru absolutnego (nieograniczonego). Pozbawienie Skarżącej możliwości zapoznania się z częścią zgromadzonego materiału uzasadnione zostało przez organy oraz Sąd pierwszej instancji koniecznością ochrony interesu publicznego i praw osób trzecich, które – podobnie jak Skarżąca – również zasługują na ochronę prawną, gwarantowaną im przepisami ustawy oraz konstytucyjnymi wolnościami i prawami obywatelskimi. Wobec tego więc, że Skarżąca nie wskazała na żaden przedmiotowo istotny i dający się ocenić w ramach niniejszego postępowania argument przemawiający za naruszeniem istoty jej praw podmiotowych, do jakich dojść miało przez odmowę zapoznania się z częścią wyłączonego z jawności materiału dowodowego, a odmowa ta uzasadniona została przesłanką wymienioną w art. 179 § 1 in fine o.p., stwierdzić należało, że zarzuty naruszenia zasad postępowania oraz praw podmiotowych Skarżącej, wskazanych w złożonej skardze kasacyjnej, nie były zasadne.

Oceny tej nie zmieniają argumenty Skarżącej, iż wyłączone materiały dotyczyły bezpośrednio jej kontrahenta oraz towaru, którego obrót zaewidencjonowany został fakturami, których rzetelność została zakwestionowana w treści decyzji ostatecznej, albowiem Skarżąca nie wykazała związku zachodzącego między wyłączonymi materiałami a treścią decyzji ostatecznej, uniemożliwiając dokonanie oceny wpływu tego materiału na kierunek rozstrzygnięcia przyjęty w treści przedmiotowej decyzji (tj. zarzut wskazany w pkt I ppkt 1 lit. a-b i e oraz ppkt 3-4 powyżej). Z tego samego powodu na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut wskazany w pkt I ppkt 1 lit. c powyżej, jakoby Skarżąca miała zostać pozbawiona prawa do czynnego udziału w postępowaniu, prawa do obrony i możliwości dowodzenia swoich racji, możliwości składania wniosków dowodowych oraz weryfikacji prawidłowości procedowania w przedmiotowej sprawie. Skarżąca nie podjęła bowiem argumentacji wykazującej wpływu wyłączonego materiału na kierunek rozstrzygnięcia przyjęty w treści decyzji ostatecznej. Wbrew twierdzeniom Skarżącej zarówno organy, jak i Sąd pierwszej instancji szczegółowo wyjaśniły, iż interes publiczny, o którym mowa w art. 179 § 1 in fine o.p. polega na ochronie praw osób trzecich, których dane (niezwiązane z przedmiotem sprawy) podlegają ochronie przed ich nieuprawnionym udostępnieniem (tj. zarzut wskazany w pkt I ppkt 1 lit. d oraz ppkt 2 oraz pkt II powyżej).

4. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną uznając, iż nie ma ona usprawiedliwionych podstaw.

Na gruncie niniejszej sprawy za bezprzedmiotowy uznać należało zawarty w skardze kasacyjnej wniosek o skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości pytania prejudycjalnego i zawieszenie niniejszego postępowania do czasu rozpoznania pytania przez Trybunał. Wskazane w art. 267 TFUE przesłanki skierowania pytania prejudycjalnego wymagają bowiem, by rozstrzygnięcie zawisłej przed sądem krajowym sprawy uzależnione było od rozstrzygnięcia Trybunału. Tymczasem na gruncie sprawy niniejszej, przyczyny oddalenia skargi kasacyjnej nie stanowiły jakiekolwiek, wskazane przez Skarżącą wątpliwości interpretacyjne dotyczące relacji prawa unii względem normy prawa krajowego, lecz okoliczność niewykazania przez Skarżącą związku zachodzącego między wyłączonymi w sprawie materiałami dowodowymi, a treścią decyzji ostatecznej wydanej w sprawie, wznowienia której domaga się Skarżąca.

5. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku

z art. 205 § 2 p.p.s.a.

|Izabela Najda-Osowska |Roman Wiatrowski |Maja Chodacka |