Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 909/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-11-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 42 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 70 par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Inga Gołowska (spr.) Sędziowie: WSA Grzegorz Klimek WSA Michał Niedźwiedź Protokolant: starszy sekretarz sądowy Katarzyna Zbylut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 listopada 2023 r. sprawy ze skargi W. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 5 listopada 2021 r., nr 1201-IOP2-1.4103.13.2021.31 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od kwietnia do czerwca 2015 r. skargę oddala.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie po rozpoznaniu odwołań z dnia 21 kwietnia 2021r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nowym Sączu z dnia 26 marca 2021r. o numerach: 1217-SPV-1.4103.20.2020.35, 1217-SPV-1.4103.20.2020.36 oraz 1217-SPV-I.4103.20.2020.37, wydanych w stosunku W.L. (dalej jako Podatnik , Skarżący) w sprawie określenia w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień, maj i czerwiec 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podniesiono, że trakcie przeprowadzonej kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego stwierdzono, że w rejestrach sprzedaży oraz deklaracjach VAT-7 za kwiecień 2015r., maj 2015r. oraz czerwiec 2015r. Podatnik wykazał w stawce 0%, jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, sprzedaż mięsa oraz wyrobów z mięsa, która miała zostać dokonana na rzecz węgierskich podmiotów. W wyniku analizy zebranych w sprawie dowodów, organ pierwszej instancji uznał, że dostawa na rzecz węgierskich podatników w rzeczywistości nie miała miejsca, a Podatnik miał tego faktu świadomość.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nowym Sączu nie kwestionując zakupu mięsa i wyrobów z mięsa, stwierdził, że Podatnik dokonał rzeczywistej ich sprzedaży, sprzedaż ta jednak nie została dokonana na rzecz podmiotów wykazanych na spornych fakturach. W konsekwencji zakwestionowano prawo do zastosowania stawki podatku VAT 0%, opodatkowując obrót z tego tytułu, właściwą dla tych towarów stawką VAT w wysokości 5%.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, wszystkie opisane wyżej okoliczności dotyczące spornych transakcji oraz wnioski z dokonanej oceny dowodów, uzasadniają stanowisko organów podatków, że przedłożone przez Podatnika dokumenty tj. faktury, "potwierdzenia dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów", listy przewozowe CMR, dowody KP, nie świadczą o tym, wbrew twierdzeniom Podatnika, że wewnątrzwspólnotową dostawa towarów na rzecz węgierskich kontrahentów faktycznie miała miejsce. Wskazać w tym miejscu również należy na fakt, że w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego nie przedstawił Podatnik żadnych innych dowodów, np. umów, zamówień, korespondencji handlowej, korespondencji e-mail, które mogłyby uprawdopodobnić dostarczenie towarów do węgierskich kontrahentów wyszczególnionych na spornych fakturach.

Odnosząc się do kwestii przedawnienia organ zauważył że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia w wyniku wszczęcia

W dniu 1 października 2020r. zostało wydane przez Komendę Miejską Policji w Nowym Sączu postanowienie nr [...] o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56§2 k.k.s. w związku z 62§2 k.k.s i w zw. z art.7§1 k.k.s i art. 6§2 k.k.s., polegające na podaniu nieprawdy w przedłożonych w urzędzie skarbowym deklaracjach VAT-7 za kwiecień, maj i czerwiec 2015r. W postanowieniu tym wskazano, że będąc właścicielem zakładu mięsnego, działając w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w krótkich odstępach czasu. Podatnik uszczuplił podatek od towarów i usług na łączną kwotę 80.338,58 zł. poprzez wystawienie nierzetelnych faktur na rzecz węgierskich podmiotów. Zawiadomienie, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za kwiecień, maj i czerwiec 2015r. został zawieszony z dniem 1 października 2020r. w związku z zaistnieniem przesłanki, o której mowa w art.70§6 pkt 1 Ordynacji podatkowej (dalej-O.p.) zostało skutecznie doręczone pełnomocnikowi Podatnika w dniu 21 października 2020r.

W dniu 15 października 2020r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nowym Sączu doręczył reprezentującemu Pana pełnomocnikowi w trybie art. 70c O.p. zawiadomienie z dnia 7 października 2020r. nr 1217-SPV-1.800.3.2020.2 informujące o zawieszeniu w dniu 1 października 2020r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za miesiące: kwiecień, maj i czerwiec 2015r., w związku z wszczęciem przez Komendę Miejską Policji w Nowym Sączu dochodzenia w sprawie o przestępstwo karne skarbowe.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, w okolicznościach rozpatrywanej sprawy, nie doszło, wbrew twierdzeniom Podatnika, do instrumentalnego zastosowania regulacji art. 70§6 pkt 1 O.p. Warunkiem wszczęcia postępowania przygotowawczego jest "uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa." Według stanowiska prezentowanego w doktrynie prawa karnego jest to tzw. faktyczna podstawa wszczęcia dochodzenia lub śledztwa, czyli faktyczna zasadność ścigania w rozumieniu zasady legalizmu.

Podstawą wszczęcia dochodzenia przez Komendę Miejską Policji w Nowym Sączu był protokół z kontroli podatkowej, który został doręczony Podatnikowi dnia 30 czerwca 2020r. oraz zebrany w toku kontroli materiał dowodowy. Kontrola podatkowa została rozpoczęta 27 maja 2019r., jednak z uwagi m.in. na konieczność pozyskania informacji od administracji podatkowych z innych krajów członkowskich Unii Europejskiej, jej zakończenie nastąpiło w czerwcu 2020r. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej ustalono, że bezpodstawnie Podatnik zastosował stawkę 0% do dostaw wykazanych na rzecz węgierskich podatników, zaniżając tym samym zobowiązanie podatkowe w podatku VAT o kwotę 80.339 zł. Stwierdzone nieprawidłowości były powodem nieuznania w tej części ewidencji sprzedaży za dowód tego co wynika z zawartych w nich zapisów, co znalazło swoje odzwierciedlenie w protokole z badania ksiąg, stanowiącym integralną część protokołu kontroli. Wskazano, że jeszcze przed wszczęciem postępowania przygotowawczego przez K.M.P. w Nowym Sączu, w ramach kontroli podatkowej, organ pierwszej instancji zebrał obszerny materiał dowodowy potwierdzający stanowisko organów podatkowych.

Pomimo podjętych w sprawie czynności. Komenda Miejska Policji w Nowym Sączu postanowieniem z dnia 15 grudnia 2020r. umorzyła przedmiotowe dochodzenie wobec stwierdzenia, iż badany czyn nie zawiera znamion czynu zabronionego tj. art. 17§1 pkt 2 k.p.k. Postanowienie to zostało w dniu 21 grudnia 2020r. zatwierdzone przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej w Nowym Sączu. Na postanowienie to Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nowym Sączu złożył zażalenie do Sądu Rejonowego w Nowym Sączu Wydział II Karny. Sąd Rejonowy w Nowym Sączu nie uwzględnił zażalenia i postanowieniem sygn. akt. [...] z dnia 29 września 2021 r. utrzymał w mocy postanowienie o umorzeniu dochodzenia.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie przedstawione powyżej okoliczności wykluczają podejrzenie o instrumentalne wszczęcie postępowania karnoskarbowego, mające na celu jedynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Podkreślono, iż w ramach wyznaczonych przez prawo, organy prowadzące postępowanie w sprawach karnoskarbowych mają prawo (i obowiązek) wszczynania postępowania karnego do momentu, w którym nie nastąpi przedawnienie karalności występku lub wykroczenia skarbowego. Samo stwierdzenie, że postępowanie karne zostało wszczęte na krótki czas przed upływem terminu karalności czynu, nie jest wystarczające do stwierdzenia "instrumentalnego" wykorzystania postępowania karnego do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Elementem decydującym winny być okoliczności samego czynu, a więc to, czy istniały podstawy do wszczęcia postępowania. W tej sprawie organ prowadzący postępowanie karne dysponował.

Na to rozstrzygnięcie została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której zarzucono naruszenie:

1. przepisów art. 120§1 O.p. w zw. z art. 2, art. 7 i art. 64 Konstytucji RP poprzez prowadzenie postępowania w sposób zakładający realizację zasady odpowiedzialności zbiorowej, a w konsekwencji wydanie decyzji obciążającej Podatnika odpowiedzialnością za nadużycie prawa przez inne podmioty.

2. przepisów postępowania podatkowego:

- art. 180§1, art. 187§1 oraz art. 191 w zw. z art. 122 O.p. poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego przedmiotowej sprawy i nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego,

- art. 193§2 - §6 O.p. poprzez uznanie ksiąg podatkowych za nierzetelne.

3. Przepisów prawa materialnego:

- art. 42 ust. 1 i nast. ustawy z dnia ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej-u.p.t.u.) poprzez pozbawienie podatnika prawa do zastosowania zerowej stawki opodatkowania z tytułu dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

- art. 2a O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP (w kontekście interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2015r. znak: PK4.8022.44.2015) oraz w zw. z art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019r., po. 1292 ze zm.) poprzez brak uwzględnienia przy ocenie materiału dowodowego zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario).

W uzasadnieniu skargi podniesiono między innymi, że przy wydaniu decyzji przez organ odwoławczy pominięto postanowienia Sąd Rejonowego w Nowym Sączu z dnia 29 września 2021r. sygn. akt [...] .

Prezentowane w toku całego postępowania stanowisko Skarżącego, zgodnie z którym doszło do rzeczywistej dostawy wewnątrzwspólnotowej zostało w całości potwierdzone w prawomocnym postanowieniu Sądu Rejonowego w Nowym Sączu z dnia 29 września 2021r. sygn. akt [...] . Postanowienie to zostało wydane w związku z zażaleniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nowym Sączu na postanowienie KMP w Nowym Sącz z dnia 15 grudnia 2020r. [...] umarzające dochodzenie w sprawie przestępstwa karnoskarbowego związanego z rzekomym dokonaniem fikcyjnych transakcji WDT, w zakresie objętym przedmiotową sprawą podatkową. Sąd Rejonowy w Nowym Sączu stwierdził po stronie Podatnika brak znamion czynu zabronionego polegającego na świadomym uszczupleniu należności podatkowych w podatku VAT, jak również potwierdził to, że Podatnik spełnił warunki uprawniające do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 25 sierpnia 2022r. sygn. akt I SA/Kr 124/22 uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji (pkt I wyroku) oraz zasądził na rzecz strony skarżącej od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 7024 zł tytułem poniesionych kosztów sądowych (II pkt wyroku).

Sąd pierwszej instancji w ww. wyroku wskazał, że wydanie przez Komendę Miejską Policji w Nowym Sączu postanowienia o umorzeniu dochodzenia miało istotne znaczenie dla biegu przedawnienia w sprawie. Z treści tego postanowienia wynika, że badany czyn nie zawiera znamion czynu zabronionego. Postanowienie o umorzeniu dochodzenia zostało wydane jeszcze przed upływem biegu terminu przedawnienia, a więc przed 31 grudnia 2015 r. Tym samym nie można zarzucić podatnikowi, że jego działania były sprzeczne z prawem. W związku z tym zawieszenie biegu terminu przedawnienia, wynikające z wszczęcia postępowania karnoskarbowego, nie wywołało skutków prawnych wobec stwierdzenia formalnej przeszkody dla prowadzenia dalszego postępowania (braku znamion czynu zabronionego). Sąd uznał, że zobowiązanie podatkowe za okres od kwietnia 2015r. do czerwca 2015r. przedawniło się z dniem 31 grudnia 2020r. W świetle powyższego należało stwierdzić, że organy podatkowe nie były uprawnione do wydania zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, zarzucając naruszenie:

1) art. 145§1 pkt 1 lit. a i c oraz §2 w zw. z art. 3§1 i 2 pkt 1, art. 133§1, art. 134§1, art. 135 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 70§1 i §6 pkt 1, art. 70c O.p., a także w zw. z art. 1§1 i §2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021r. poz. 137 ze zm. – dalej: p.u.s.a.) polegające na uchyleniu decyzji obu instancji mimo nienaruszenia przez organy obu instancji przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, a nie oddaleniu skargi;

2) art. 145§1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w związku z art. 70§1 i §6 pkt 1, art. 70c, art. 120, art. 122, art. 187§1, art. 208§1, art. 233§1 pkt 1 i 2 lit. a O.p. w zw. z art. 113 ustawy z dnia 10 września 1999r. Kodeks karny skarbowy(t.j. Dz. U. z 2021r. poz. 408, ze zm.) oraz w zw. z art. 17§1 pkt 2 k.p.k. przez uznanie, że wydanie postanowienia o umorzeniu dochodzenia miało kluczowe znaczenie dla biegu przedawnienia w sprawie.

Uzasadniając zarzuty skargi kasacyjnej organ wskazał, że ocena prawidłowości zastosowania przez organ podatkowy art. 70§6 pkt 1 O.p. powinna być dokonywana na moment samego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, tj. przy uwzględnieniu okoliczności wówczas zachodzących. Podjęte przez Komendę Miejską Policji w Nowym Sączu działania w związku z zawiadomieniem złożonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nowym Sączu w postaci przesłuchania pracownika tego urzędu odpowiadającego za prowadzoną kontrolę podatkową, analizy zgromadzonych materiałów, a następnie wszczęcie dochodzenia w sprawie dowodzą, że w chwili wszczęcia dochodzenia istniało uzasadnione podejrzenie, że ujawnione i udokumentowane w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w stosunku do skarżącego nieprawidłowości podatkowe realizowały w czasie ich dokonywania znamiona czynów zabronionych przez prawo karne skarbowe. W skardze kasacyjnej podkreślono fakt, że postępowanie karne skarbowe zakończyło się przez jego umorzenie, w sytuacji gdy przyczyna umorzenia nie była związana z przedawnieniem karalności czynu. Umorzenie postępowania karnego przed wydaniem ostatecznej decyzji w sprawie nie może w każdym przypadku automatycznie przesądzać o możliwości pominięcia skutków jego wszczęcia, w kontekście biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 25 maja 2023r. sygn. akt I FSK 220/23 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie.

Sąd kasacyjny wskazał, że kwestią sporną w rozpoznanej sprawie jest to, czy umorzenie postępowania karnego skarbowego z uwagi na brak znamion czynu przestępnego stanowiło wystarczającą przesłankę do uznania, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego w rozpatrywanej sprawie miało instrumentalny charakter w znaczeniu tego pojęcia, wynikającym z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021r. sygn. akt I FPS 1/21 (publ. CBOSA). Organ podatkowy w skardze kasacyjnej podniósł, że błędna jest ocena prawna, zawarta w zaskarżonym wyroku sądu pierwszej instancji, według której samo późniejsze umorzenie postępowania karnego skarbowego dotyczącego zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją, świadczy o tym, że w chwili wszczęcia tego postepowania nie istniały uzasadnione podstawy do podejrzenia, że popełniono przestępstwo karne skarbowe.

Oceniając tę kwestię Naczelny Sąd Administracyjny miał na uwadze, że z treści przepisów art. 70 O.p. a także innych przepisów prawa nie da wywieść się wniosku, że sam sposób zakończenia postępowania karnego skarbowego, do którego odnosi się przepis art. 70§6 pkt 1 O.p. wywiera bezpośredni skutek w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych na podstawie tego przepisu. W powołanej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że o tzw. instrumentalnym charakterze wszczęcia postępowania karnego, wskazanego w art. 70§6 pkt 1 O.p., decydują okoliczności faktyczne istniejące w dacie wszczęcia tego postępowania. Ocena, że postępowanie będące przesłanką wystąpienia zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70§6 pkt 1 O.p. miało instrumentalny charakter, jest uzasadniona w sytuacji, gdy w momencie wszczęcia tego postępowania nie istniały żadne okoliczności faktyczne znane organowi dochodzenia, które mogłyby stanowić podstawę przypuszczenia, że popełniono czyn zabroniony przez prawo karne, mający związek ze zobowiązaniem podatkowym, którego bieg terminu przedawnienia miał zostać zawieszony przez wszczęcie tego postępowania karnego. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje wprost, że wystąpienie przesłanek negatywnych postępowania karnego skarbowego świadczy o jego instrumentalnym wszczęciu, w sytuacji gdy organ wiedział o nich w momencie wszczęcia tego postępowania. Tylko w przypadku, świadomości organu co do faktu, że w sprawie występuje negatywna przesłanka procesowa można twierdzić, że organ wszczął to postępowanie wyłącznie w celu stworzenia formalnych podstaw do powołania się na skutek powstały na podstawie art. 70§6 pkt 1 O.p. a nie w po to, żeby osiągnąć cele postępowania karnego.

Naczelny Sąd Administracyjny podzielając przedstawione powyżej stanowisko wyrażone w uchwale sygn. akt I FPS 1/21 uznał, że w rozpoznanej sprawie sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni art. 70§6 pkt 1 O.p. przez uznanie, że skutek określony tym przepisem nie wystąpi zawsze wtedy, gdy wskazane w tym przepisie postępowanie karne skarbowe zostanie umorzone z powodu stwierdzenia, że czyn będący jego przedmiotem nie zawiera znamion czynu zabronionego przez prawo karne (art. 17§1 pkt 2 k.p.k.). Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że na podstawie art. 70§6 pkt 1 O.p. skutek zawieszenia biegu termin przedawnienia zobowiązania podatkowego nie wystąpi, w przypadku umorzenia postępowania karnego skarbowego na podstawie art. 17§1 pkt 2 k.p.k., jeżeli o braku znamion czynu zabronionego organ dochodzenia wiedział już w momencie wszczęcia postępowania karnego skarbowego. W takiej sytuacji postępowanie karne zostaje wszczęte przy świadomości organu dochodzenia, że w sprawie nie istnieje wskazana w art. 303 k.p.k. przesłanka wszczęcia postępowania karnego w postaci uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa i że postępowanie to nie powinno się toczyć. W tym wypadku uzasadniona jest ocena wszczęcia tego postępowania, jako wszczęcia mającego charakter instrumentalny. Natomiast późniejsze stwierdzenie braku znamion czynu zabronionego, w toku postępowania karnego, nie niweczy skutku z art. 70§6 pkt 1 O.p. Dotyczy to sytuacji, w których w toku postępowania podatkowego lub w toku kontroli podatkowej przed wszczęciem postępowania karnego skarbowego zebrano dowody potwierdzające okoliczności, które w sposób obiektywny uzasadniały podejrzenie popełnienia przestępstwa. Należy przy tym zaznaczyć, że sąd administracyjny nie jest związany oceną prawną zawartą w postanowieniu o umorzeniu postępowania karnego skarbowego, gdyż na podstawie art. 11 p.p.s.a. sąd administracyjny wiążą ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa. W tym stanie rzeczy zasadny okazał się podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145§1 pkt 1 lit. a, art. 135 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 70§6 pkt 1 O.p. przez dokonanie błędnej wykładni tego przepisu i rozstrzygnięcie sprawy przez sąd pierwszej instancji z zastosowaniem tej wykładni, przez co miała ona wpływ na wynik sprawy.

Sąd kasacyjny wskazał, że rozpoznając sprawę ponownie sąd pierwszej instancji oceni okoliczności sprawy pod kątem tego, czy w momencie wszczęcia postępowania karnego skarbowego postanowieniem z 1 października 2020r. dotyczącego zaniżenia zobowiązań podatkowych, których dotyczy zaskarżona decyzja, istniały okoliczności uzasadniające przypuszczenie, że popełnione zostało przestępstwo lub wykroczenie skarbowe.

Jako niezasadne Naczelny Sąd Administracyjny ocenił pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 3§1 i §2 pkt 1 p.p.s.a., art. 1§1 i 2 p.u.s.a., oraz art. 133§1 p.p.s.a.

W wyniku ponownego rozpoznania sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

W świetle art. 3§2 pkt 2 p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. Zgodnie natomiast z art. 145§1 pkt 1 p.p.s.a. uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd, rozpoznając sprawę w tak zakreślonej kognicji stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, przy czym podkreślenia wymaga, że Sąd badając zgodność z prawem zaskarżonego postanowienia orzekał w warunkach związania wykładnią prawa dokonaną przez NSA w wyroku z dnia 25 maja 2023r. (sygn. akt I FSK 220/23), stosownie do treści przepisu art. 190 p.p.s.a.

Uchylenie zaskarżonego wyroku przez NSA i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania skutkuje powrotem do sytuacji, która istniała przed wydaniem wyroku przez sąd I instancji. Natomiast zgodnie z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. Z tego przepisu wypływa nakaz dla sądu I instancji przyjęcia określonego stanowiska przy ponownym rozpoznaniu sprawy, które to stanowisko nie może być odmienne od zaprezentowanego w wyroku NSA rozumienia przepisów będących podstawą orzekania w sprawie i przedmiotem wykładni in concreto. Związanie sądu administracyjnego oceną prawną, o jakiej mowa w art. 190 p.p.s.a. oznacza więc, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z poglądem wyrażonym we wcześniejszym orzeczeniu NSA, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania.

Dokonując zatem kontroli zaskarżonej decyzji oraz działając w ramach związania wyrokiem NSA z 25 maja 2023r., sygn. akt I FSK 220/23 należy wskazać na wstępie, że kontrowersje w sprawie dotyczyły dwóch problemów; po pierwsze tego czy organy administracji skarbowej, wszczęły w sposób instrumentalny postępowanie karnoskarbowe w sprawie i tym samym w sposób nieuprawniony doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, co dało organom możliwość wydania decyzji i po wtóre czy Skarżący dokonał WDT mięsa i wyrobów z mięsa na rzecz kontrahentów z Węgier.

Przechodząc do tej kwestii przedawnienia, godzi się przypomnieć, że sąd II instancji, w pisemnych motywach wyroku zaznaczył, że skutek zawieszenia biegu termin przedawnienia zobowiązania podatkowego nie wystąpi, w przypadku umorzenia postępowania karnego skarbowego na podstawie art. 17§1 pkt 2 k.p.k., jeżeli o braku znamion czynu zabronionego organ dochodzenia wiedział już w momencie wszczęcia postępowania karnego skarbowego. W takiej sytuacji postępowanie karne zostaje wszczęte przy świadomości organu dochodzenia, że w sprawie nie istnieje wskazana w art. 303 k.p.k. przesłanka wszczęcia postępowania karnego w postaci uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa i że postępowanie to nie powinno się toczyć. W tym wypadku uzasadniona jest ocena wszczęcia tego postępowania, jako wszczęcia mającego charakter instrumentalny. Natomiast późniejsze stwierdzenie braku znamion czynu zabronionego, w toku postępowania karnego, nie niweczy skutku z art. 70§6 pkt 1 O.p. Dotyczy to sytuacji, w których w toku postępowania podatkowego lub w toku kontroli podatkowej przed wszczęciem postępowania karnego skarbowego zebrano dowody potwierdzające okoliczności, które w sposób obiektywny uzasadniały podejrzenie popełnienia przestępstwa. Należy przy tym zaznaczyć, że sąd administracyjny nie jest związany oceną prawną zawartą w postanowieniu o umorzeniu postępowania karnego skarbowego, gdyż na podstawie art. 11 p.p.s.a. sąd administracyjny wiążą ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał również, że w ponownie prowadzonym postępowaniu sąd I instancji oceni okoliczności sprawy pod kątem tego, czy w momencie wszczęcia postępowania karnego skarbowego postanowieniem z 1 października 2020r. dotyczącego zaniżenia zobowiązań podatkowych, których dotyczy zaskarżona decyzja, istniały okoliczności uzasadniające przypuszczenie, że popełnione zostało przestępstwo lub wykroczenie skarbowe.

W tym celu sąd I instancji będzie miał obowiązek odnieść się do ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie przez organ pierwszej instancji do momentu wszczęcia postępowania karnego skarbowego, które były znane organowi dochodzenia i cenić je pod kątem zasadności stwierdzenia na ich podstawie, że w sprawie zachodziło przypuszczenie popełnienia czynu zabronionego przez prawo karne skarbowe, który był przedmiotem prowadzonego w rozpoznanej sprawie postępowania karnego skarbowego (przestępstwo skarbowe określone w art. 56§2 k.k.s. w związku z 62§2 k.k.s i w zw. z art. 7§1 k.k.s i art. 6§2 k.k.s).

Kierując się tymi wskazaniami, Sąd stwierdza, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Analizując chronologię podejmowanych przez organy czynności należy podnieść, że kontrola podatkowa prowadzona w stosunku do podatnika W.L. trwała od 27 maja 2019r. do 30 czerwca 2020r. Z kontroli sporządzono protokół w którym przedstawiono wszystkie istotne ustalenia (k. 3942 akt administracyjnych). W dniu 7 września 2020r. wszczęto wobec podatnika postępowanie podatkowe. W dniu 1 października 2020r. Komenda Miejska Policji w Nowym Sączu wszczęła dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe a w dniu 15 października 2020r. Naczelnik US w Nowym Sączu doręczył pełnomocnikowi podatnika, w trybie art. 70c O.p. zawiadomienie (z dnia 7 października 2020r.) informujące o zawieszeniu biegu terminu przedawnieni zobowiązania podatkowego w podatku VAT za miesiące kwiecień, maj i czerwiec 2015r. w związku z wszczęciem dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe.

W dniu 18 grudnia 2020r. organy podatkowe wezwały świadków na przesłuchanie oraz pozyskały informacje z węgierskiej administracji podatkowej.

Z informacji uzyskanych z administracji podatkowej Węgier wynikało, że żaden z węgierskich przedsiębiorców nie deklarował WNT towarów od podatnika, firmy nie złożyły deklaracji VAT, informacji podsumowującej. Węgierscy przedsiębiorcy zostali wyrejestrowani ze stosownych rejestrów z powodu niewywiązywania się z obowiązków podatkowych. Co istotne, nie było też możliwości przeprowadzenia u nich kontroli w zakresie transakcji z firmą W.L. Administracja węgierska nie potwierdziła otrzymania oraz rozliczenia towarów, które miały być dostarczone do podmiotów węgierskich.

Oceniając zasadność przyjęcia w sprawie, że zachodziło przypuszczenie popełnienia czynu zabronionego i były podstawy do wszczęcia postępowania karnoskarbowego, Sąd stwierdza, że organy miały pełne podstawy by twierdzić, że zachodziło przypuszczenie popełnienia czynu zabronionego. Materiały nadesłane przez administrację podatkową węgierską oraz zebrany materiał dowodowy przez Naczelnika US w Nowym Sączu jednoznacznie wskazywały na potrzebę wszczęcia postępowania karnoskarbowego w stosunku do W.L.

W ocenie Sądu organ podatkowy zebrał pełny materiał dowodowy, rzetelnie ocenił i opisał istotę sprawy. W toku postępowania organ wielokrotnie dawał Stronie możliwość czynnego uczestnictwa - z którego Strona nie chciała skorzystać, a jednocześnie sam dążył do ustalenia stanu faktycznego. Organ podatkowy, co prawda jest zobowiązany wyrażoną w art. 122 O.p. zasadą prawdy obiektywnej do podejmowania wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, co nie zwalnia Strony z obowiązku aktywności i nie oznacza, że ciężar ten spoczywa wyłącznie na organie podatkowym.

Uprawnienie podatnika do zastosowania stawki preferencyjnej nie może się przerodzić w obowiązek organu dowodzenia istnienia tego prawa podatnika. Nie znajduje to bowiem oparcia w obowiązujących przepisach prawa. W niniejszej sprawie wyprowadzone przez organ podatkowy wnioski pozostają w zgodzie z regułami logicznego rozumowania i zasadami doświadczenia życiowego. Skarżąca w toku postępowania, nie przedstawiła wiarygodnych dowodów, które mogłyby skutecznie podważyć ustalenia faktyczne organu.

Nie zostały naruszone przez organ przepisy art. 120, art. 122, art. 187§1 i art. 191 O.p. Wbrew zarzutom skargi postępowanie administracyjne w obu instancjach zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy i budzący zaufanie do tych organów. Stan faktyczny i prawny sprawy został dokładnie ustalony. W toku postępowania organ wielokrotnie wskazywał dokumenty, które były przedmiotem dokonanych ustaleń. Nie można zgodzić się z zarzutem podniesionym w skardze, dotyczącym wadliwej i dowolnej oceny przez organ podatkowy zgromadzonego materiału dowodowego. W niniejszej sprawie organ oceniając dowody (w tym także pisemne wyjaśnienia Strony), wskazał kryteria, jakimi się kierował, uznając dane okoliczności za udowodnione. Ustalony w sprawie stan faktyczny i prawny, pomimo subiektywnego odczucia Strony o braku zasadności twierdzenia organu o tym, że przedmiotowe operacje nie były wewnątrzwspólnotową dostawą towarów, dawał podstawę do podjęcia merytorycznego rozstrzygnięcia. Organ podatkowy na etapie obu instancji działał na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób budzący zaufanie.

Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego. Sposób wywodzenia wniosków, które legły u podstaw rozstrzygnięcia jest logiczny i został przedstawiony w czytelny sposób w zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, których uzasadnienie całościowo obrazuje zarówno przebieg postępowania, jak i przyjętą argumentację. Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego stronie materiału dowodowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy ustosunkowały się do zebranych dowodów oraz dokonały oceny każdego z zebranych dowodów z osobna, jak też i we wzajemnym ze sobą powiązaniu, wyprowadzając poprawne merytorycznie wnioski. Postępowanie było staranne i merytorycznie poprawne. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.

Organ wykazał się aktywnością w pozyskiwaniu materiałów dowodowych i wyczerpująco rozpatrzył jego całość, co pozwoliło na dokonanie subsumcji faktów uznanych za udowodnione pod stosowną normę prawną i prawidłowe ustalenie skutków podatkowoprawnych tych faktów.

Sąd nie dostrzega w niniejszej sprawie, aby organy przejawiały skłonność do przyjęcia pewnej wizji rzeczywistości wbrew temu, co wynika z zebranych dowodów.

W uzasadnieniu wydanej decyzji i poprzedzającej ją decyzji NUS wyczerpująco zostały wskazane zostały powody podjętych rozstrzygnięć. Uzasadnienie decyzji spełnia wymogi wskazane w art. 210§1 i 4 O.p.

Podsumowując-podkreślić również należy, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (p. uchwała NSA z 15 lutego 2010r., sygn. akt: II FPS 8/09). Zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd.

Wyjaśniając podstawy prawne wyroku wskazać należy, że w transakcjach towarowych pomiędzy kontrahentami z różnych państw członkowskich Unii Europejskiej obowiązuje system tzw. transakcji wewnątrzwspólnotowych (WDT). Ich model został wprowadzony przede wszystkim ze względu na unikanie zakłóceń konkurencji. Jego istotą jest faktyczne opodatkowanie dostawy towaru w państwie przeznaczenia (do którego towar jest docelowo przemieszczany). Osiągnięciu tego skutku służy potraktowanie tej jednej czynności jako dwóch zdarzeń: jednego w państwie dostawcy, a drugiego w państwie nabywcy. Dostawa, która ma miejsce na terytorium państwa dostawcy towarów, jest opodatkowana stawką 0%, zaś w państwie nabywcy następuje opodatkowanie tej dostawy (jako czynności wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów) wedle stawki podatku właściwej dla tego państwa. W ten sposób eliminuje się zagrożenia konkurencji oraz zapobiega się alokacji wpływów budżetowych z tego podatku pomiędzy państwami członkowskimi.

Zagrożenia te mogłyby się pojawić, gdyby podatnicy VAT z poszczególnych państw członkowskich kupowali towary i związane z nimi usługi w państwach o niskiej stawce podatkowej. Wprowadzenie mechanizmu transakcji wewnątrzwspólnotowych powoduje, że niemal każda tego rodzaju transakcja opodatkowana jest w państwie, w którym następuje konsumpcja towarów (państwo przeznaczenia). Z kolei objęcie czynności wewnątrzwspólnotowej dostawy stawką 0% powoduje, że faktycznie nie jest ona opodatkowana w państwie dostawcy (bowiem faktycznie nie została tutaj wykonana), lecz dostawca zachowuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami towarów i usług dotyczących tej właśnie dostawy. Dostawa objęta stawką 0% jest bowiem sprzedażą opodatkowaną (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz do art. 42 ustawy o podatku od towarów i usług. Komentarz, LEX 2012). Należy zauważyć, że taki, a nie inny model opodatkowania transakcji wewnątrzwspólnotowych sprawia jednak, że powstaje niebezpieczeństwo deklarowania transakcji jako wewnątrzwspólnotowej, a następnie faktycznego dokonywania dostawy krajowej. Skutkuje to brakiem opodatkowania takiej dostawy - jest ona tylko jednokrotnie opodatkowana stawką 0% jako WDT, a w związku z brakiem wywozu nie ma następnie miejsca wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, które podlegałoby faktycznemu opodatkowaniu. W związku z tym poszczególne państwa członkowskie wprowadzają określone warunki formalne, których spełnienie pozwala na objęcie danej dostawy stawką 0% jako dostawy wewnątrzwspólnotowej (część z przywołanych warunków została określona w art. 42 u.p.t.u.).

Aby daną czynność potraktować jako dostawę wewnątrzwspólnotową muszą być spełnione dwa warunki.

Pierwszy z nich dotyczy aspektu prawnego transakcji - jego spełnienie ma gwarantować, że czynność ta zostanie potraktowana jako wewnątrzwspólnotowe nabycie w państwie przeznaczenia i zostanie w tym państwie faktycznie opodatkowana.

Drugi z warunków dotyczy aspektu faktycznego transakcji - jego spełnienie pozwala na przyjęcie, że faktycznie nastąpił wywóz towarów z jednego państwa członkowskiego (z kraju) i jego transport (przemieszczenie) do innego państwa członkowskiego. Dostawy wewnątrzwspólnotowe mogą być dokonywane wyłącznie przez podatników oraz osoby prawne, które są zarejestrowane i zidentyfikowane na potrzeby tych transakcji (zgłosiły zamiar ich dokonywania na druku VAT-R). Tylko te podmioty (podatnicy VAT UE) mogą rozpoznawać i rozliczać WDT. Wymóg bycia podatnikiem zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych dotyczy obu stron transakcji.

Innymi słowy pierwszym elementem, który musi wystąpić, aby uznać daną czynność za WDT, jest wywóz towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego. Przez wywóz należy rozumieć faktyczne przemieszczenie towarów na terytorium innego państwa członkowskiego. Dostawą wewnątrzwspólnotową nie jest jednak sama czynność faktyczna, jaką jest wywóz czy transport towarów, ale wywóz musi nastąpić w wyniku dokonania dostawy - jest to warunek konieczny i odbicie warunków dotyczących nabycia, gdzie wymaga się. aby miało miejsce nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, co następuje w wyniku dokonanej dostawy.

WDT jest więc specyficznym przypadkiem dostawy towarów, korzystającym ze zwolnienia od opodatkowania z zachowaniem prawa do odliczenia (stawka 0%), z uwagi na rozliczenie podatku przez nabywcę dokonującego wewnątrzwspólnotowego nabycia. Takiej samej wykładni definicji WDT dokonał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dalej "TSUE" w wyrokach zapadłych w sprawach m.in., Teleos C-409/04 (pkt 42), Twoh International C-184/05 (pkt 23) i sprawie C-285/09 (pkt 41), w którym podniesiono, że zwolnienie WDT znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzenia towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy towar przetransportowany został do innego państwa członkowskiego, a w wyniku wysyłki opuścił terytorium państwa dostawy.

Zgodnie z art. 42 ust. 1 u.p.t.u. wewnątrzwspólnotową dostawa towarów (WDT) podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej;

2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;

3) podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

W myśl art. 42 ust. 3 ustawy, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju: 1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi), bądź specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku - z zastrzeżeniem ust. 4 i 5.

Przepis art. 42 ust. 11 u.p.t.u. stanowi z kolei, że w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;

2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;

3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;

4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Jak wynika z przywołanych przepisów ww. ustawy o podatku od towarów i usług, to na podatniku, który chce skorzystać z preferencyjnej stawki podatku VAT 0%, ciąży obowiązek udowodnienia, że towar został wywieziony i dostarczony nabywcy. Dowody te powinny łącznie, w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości potwierdzać dostarczenie towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Jeśli zaś chodzi o tzw. "dobrą wiarę" to należy najpierw odnotować, iż TSUE w wyroku z dnia 27 września 2007r., w sprawie C-409/04 orzekł m.in., że:

1. "Artykuły 28a ust. 3 akapit pierwszy i art. 28c część A lit. a akapit pierwszy szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, zmienionej dyrektywą 2000/65, ze względu na określenie "wysyłane" użyte w obu tych przepisach należy interpretować w ten sposób, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru następuje, a zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego i że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy;

2. Artykuł 28c część A lit. a akapit pierwszy szóstej dyrektywy 77/388, zmienionej dyrektywą 2000/65, należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie temu, by właściwe organy państwa członkowskiego dostawy zobowiązały dostawcę, który działał w dobrej wierze i przedstawił dowody wykazujące prima facie przysługiwanie mu prawa do zwolnienia od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, do późniejszego rozliczenia podatku od wartości dodanej od tych towarów, w przypadku gdy powyższe dowody okazują się fałszywe, jednak uczestnictwo dostawcy w oszustwie podatkowym nie zostało ustalone, o ile dostawca ten przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w tego rodzaju oszustwie.

Z powołanego wyroku wynika jednoznacznie, że:

- państwa członkowskie uprawnione są do nałożenia obowiązków, które uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku i unikanie oszustw podatkowych,

- nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym wymaganie, by dostawca przedsięwziął wszelki środki, których zastosowania można od niego racjonalnie żądać w celu zagwarantowania, by dokonywana czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym,

- okoliczność, że dostawca działał w dobrej wierze, że przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy oraz że jego udział w oszustwie podatkowym jest wykluczony, stanowią czynniki istotne dla ustalenia możliwości zobowiązania go do rozliczenia podatku VAT a posteriori.

Z kolei w orzeczeniu TSUE z dnia 21 lutego 2008r. Netto Supermarkt C-271/06, stwierdzono wprawdzie, że "Artykuł 15 pkt 2 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, zmienionej dyrektywą 95/7, należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się on przyznaniu przez państwo członkowskie zwolnienia od podatku od wartości dodanej związanego z wywozem towarów poza terytorium Wspólnoty Europejskiej, gdy przesłanki tego zwolnienia nie są spełnione, lecz gdy podatnik nie mógłby sobie z tego zdawać sprawy, nawet przy dołożeniu wszelkiej staranności sumiennego kupca, ze względu na sfałszowanie dowodu wywozu przedstawionego przez nabywcę". Jednakże Trybunał zauważył też, że: "nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym wymaganie, by dostawca przedsięwziął wszystkie środki, których zastosowania można od niego racjonalnie żądać w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym. Wobec tego okoliczności, że dostawca działał w dobrej wierze, że przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, oraz że jego udział w oszustwie podatkowym jest wykluczony, stanowią czynniki istotne dla ustalenia możliwości zobowiązania go do rozliczenia podatku od wartości dodanej a posteriori".

Mając na uwadze wskazaną powyżej wykładnię istotnych dla rozpoznania niniejszej sprawy przepisów prawa materialnego należy skonstatować, że postępowanie podatkowe, zwłaszcza zaś postępowanie dowodowe odpowiadało wymogom Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe zebrały materiał dowodowy, który był adekwatny na potrzeby rozstrzygnięcia.

Nie jest sporne, że podmioty z Węgier były w dacie dokonywania transakcji zarejestrowanym na Węgrzech podatnikami VAT. Jak wynika z informacji władz węgierskich (dokumenty uzyskane z Węgier zostały przetłumaczone na język polski) węgierscy kontrahenci nie rozliczyli się z węgierską administracja skarbową, nie zgłaszali deklaracji VAT a finalnie wykreślono ich ze stosownych rejestrów.

Przenosząc na grunt rozpatrywanej sprawy powyższe rozważania judykatury i doktryny, które Sąd w pełni podziela i przyjmuje za własne, należy rozpoznać zarzut niedostatecznego wyjaśnienia, czy towar sprzedany przez Stronę w istocie opuścił terytorium kraju i czy Strona posiada dokumenty jednoznacznie potwierdzające wyjazd towaru (mięso, wyroby z mięsa) z Polski i to, że trafił on do kontrahentów na Węgrzech.

Zgodzić się należy z organem, że dowody przedstawione przez Stronę nie pozwalają na jednoznaczne, niebudzące żadnych wątpliwości potwierdzenie faktu dokonania WDT na rzecz węgierskich kontrahentów.

Podatnik miał nawiązać kontakt z A.S., która rzekomo skontaktowała się z podatnikiem celem nawiązania współpracy w zakresie handlu mięsem. A.S. była jedyną osobą, którą podatnik poznał bowiem nigdy nie miał żadnego kontaktu, ani nawet nie poznał węgierskich kontrahentów z którymi rzekomo prowadził działalność handlową. Podatnik nie zawierał żadnych pisemnych umów o współpracę, nie było e-maili, korespondencji handlowej, nie składano ofert pisemnych. Współpraca z kontrahentami węgierskimi miała odbywać się na bieżąco, po telefonicznym składaniu zamówień. Towar miał być przewożony na umówione miejsce na terenie Węgier. A.S. miała zajmować się zgłaszaniem dostaw mięsa do Elektronicznego Drogowego Systemu Kontroli Transportu (EKAER). Faktury, listy przewozowe CMR zabierali kierowcy i przywozili do Polski.

Organy ustaliły, że płatności za towar były uiszczane gotówkę, kierowcy przywozili pieniądze do Polski, do firmy przy czym nikt nie kwitował odbioru tej gotówki. Kierowcy, którzy wpłacali gotówkę do kasy firmowej nie otrzymywali żadnego potwierdzenia dokonania tej czynności.

Co ważne wysokość obrotu w kontrolowanym okresie wynosiła 1.687.111,28 zł a mimo to podatnik stosował obrót gotówkowy. Taki sposób zorganizowania współpracy z kontrahentami zagranicznymi (i to w sytuacji gdy podatnik nigdy nie był w siedzibach firm węgierskich) i sposobu zapłaty za dostarczony towar budzi bardzo poważne wątpliwości. Stopień zaufania ,,biznesowego" jest tu niespotykany i odbiega od standardów gospodarczych przy obrocie rzędu 1.700.000,00 zł.

Organy zasadnie też zwróciły uwagę i zakwestionowały ładowność floty samochodowej, która służyła do przewozu mięsa. Podana na dokumentach CMR waga brutto towarów znacznie przekraczała dopuszczalną ładowność pojazdów zatem pojazdy te musiałby wiele razy pokonywać trasę na Węgry co było niemożliwe. Nadto z dokumentów CMR wynikało, że transport towarów odbywał się tym samym pojazdem w tym samym dniu.

Podatnik nie zgodził się na składanie zeznań.

Wbrew zarzutom skargi, organ prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego, w tym art. 42 ust. 1 u.p.t.u.

Jak wynika ze wskazanych przepisów, to na podatniku, który chce skorzystać z preferencyjnej stawki podatku VAT 0%, ciąży obowiązek udowodnienia, że towar został wywieziony i dostarczony nabywcy. Nie organ podatkowy, ale to Strona powinna posiadać, w swojej dokumentacji, odpowiednie dowody, że towar został wywieziony poza terytorium Polski. Dowody te powinny łącznie, w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości potwierdzać dostarczenie towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Organ zasadnie twierdzi, że Strona nie dochowała należytej staranności w gromadzeniu dokumentacji jednoznacznie potwierdzającej dojście do skutku WDT. To z uwagi na lekkomyślność i niestaranność Strony w dokumentowaniu transakcji, w czasie jej dokonywania, mimo starań organów podatkowych wyjaśnienia sprawy, nie udało się jednoznacznie potwierdzić, że doszło do WDT.

Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części.

Z tych względów, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., należało skargę oddalić.