Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 778/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 3 § 2 pkt 1; art. 133 § 1; art. 141 § 4; art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c; art. 151; art. 153; art. 170
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2018 poz 1445
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.
article: art. 72 § 1 pkt 1; art. 122; art. 187 § 1; art. 191.
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Dominik Gajewski, Protokolant Anna Iwaszkiewicz, po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 10 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 722/22 w sprawie ze skargi F. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Sieradzu z dnia 14 lipca 2022 r., nr SKO.4100.85.22 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Sieradzu na rzecz F. S.A. z siedzibą w W. kwotę 5167 (słownie: pięć tysięcy sto sześćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 10 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 722/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę F. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Sieradzu (dalej: "SKO" lub "Kolegium" lub "organ II instancji") z 14 lipca 2022 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r.

Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

WSA w Łodzi istotę sporu między stronami sprowadził do oceny, czy skarżąca Spółka może być uznana za posiadacza nieruchomości składającej się z działek o nr [...], [...], [...], [...], [...], [...] oraz [...] (obręb S.), stanowiących własność Skarbu Państwa, będących w trwałym zarządzie Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad (dalej: "GDDKiA"), a co za tym idzie, czy w świetle art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1445 z późn. zm.; dalej: "u.p.o.l.") skarżącą Spółkę można uznać za podatnika podatku od nieruchomości.

Przechodząc zatem do oceny zaskarżonej decyzji Sąd I instancji w pierwszej kolejności podkreślił, że zaskarżona decyzja zapadła w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 listopada 2020 r., sygn. akt II FSK 1738/19, oddalającym skargę kasacyjną Kolegium od wyroku WSA w Łodzi z 9 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 19/19 uchylającego decyzję SKO z 31 października 2018 r. wydaną w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r.

Zwrócił w związku z tym uwagę na zarzuty Skarżącej, w świetle których w zaskarżonej decyzji SKO z 14 lipca 2022 r. oraz w decyzji Wójta Gminy S. (dalej: "Wójt" lub "organ I instancji") z 23 lutego 2022 r. wprost sprzecznie z prawomocnym wyrokiem WSA w Łodzi uznano Spółkę za podatnika podatku od nieruchomości w stosunku do nieznajdujących się w jej posiadaniu gruntów, budynków i budowli stanowiących własność Skarbu Państwa, pozostających w trwałym zarządzie GDDKiA, udostępnionych Spółce jedynie w celu realizacji umowy zawartej przez Spółkę z GDDKiA.

Mając powyższe na uwadze, Sąd I instancji przypomniał, że w uzasadnieniu powyższego wyroku z 9 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 19/19, WSA w Łodzi uznał za niezasadny pogląd prezentowany przez Skarżącą, że w wyniku umowy zawartej pomiędzy Skarżącą a GDDKiA nie doszło do udostępnienia nieruchomości, albowiem umowę zawarto z zarządcą, jakim jest GDDKiA, a nie ich właścicielem – Skarbem Państwa. Zdaniem WSA w Łodzi, w rozpoznawanej sprawie GDDKiA działała w imieniu właściciela, to jest Skarbu Państwa. Przedmiotową umowę należy traktować jako zawartą z właścicielem, a czynności zarządu mieniem Skarbu Państwa wykonywane przez trwałego zarządcę, tj. jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej (w tym zawarcie umowy dzierżawy) - uznać należy za czynności samego Skarbu Państwa. Skład sądu rozpoznającego niniejszą skargę dodał przy tym, że Sąd I instancji nie zakwestionował również poglądu SKO w Sieradzu, że w świetle art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l., za podatnika można uznać posiadacza nieruchomości.

Sąd I instancji dodał również, że we wcześniejszym wyroku WSA w Łodzi uznał też, że pogląd SKO, iż władztwo Skarżącej nad przedmiotowymi nieruchomościami, budynkami i obiektami należy zakwalifikować do posiadania zależnego, a nie dzierżenia, jest niewystarczająco uzasadniony, a zatem wymyka się spod sądowej kontroli.

Przytoczył również stanowisko tego Sądu, że Kolegium w swojej decyzji ograniczyło się do zacytowania regulacji prawnej, którą uważa za prawidłowo zastosowaną (art. 336 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny «t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 z późn. zm.; dalej: "k.c.» w związku z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l.), opierając się na dwóch sformułowaniach, tj. użytkowaniu nieruchomości wynikającym z protokołu oraz użyczenia, upatrując jego źródła w zawartej umowie, bez wskazania argumentów, które przemawiają za tym stanowiskiem. W sytuacji, gdy Skarżąca podniosła, że jest ona dzierżycielem udostępnionych jej gruntów i budynków i na poparcie tego poglądu przedstawiła rozbudowaną argumentację popartą opiniami biegłych, to SKO powinno dokonać wykładni art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. w związku zarówno z art. 336 k.c., zawierającym definicję posiadacza rzeczy, jak i art. 338 k.c. definiującym pojęcie dzierżyciela. Wobec powyższego WSA w Łodzi nie mógł dokonać prawidłowej oceny stanu faktycznego bez prawidłowej wykładni przepisu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. w powiązaniu z właściwymi regulacjami k.c. dotyczącymi posiadania w rozumieniu tej normy prawnej.

Sąd I instancji zwrócił również uwagę, że Naczelny Sąd Administracyjny w wiążącym w niniejszej sprawie wyroku z 4 listopada 2020 r. (WSA w uzasadnieniu przywołał błędną datę orzeczenia – 24 marca 2021 r .), uznał, że WSA w Łodzi trafnie ocenił, iż uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełnia wymagań z art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.; dalej: "o.p."). Według art. 210 § 4 o.p., uzasadnienie prawne decyzji winno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Tymczasem w zaskarżonej decyzji SKO ograniczyło się do zacytowania regulacji prawnej, którą uważa za prawidłowo zastosowaną (art. 336 k.c. w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit a u.p.o.l.), opierając się na dwóch sformułowaniach, tj. użytkowaniu nieruchomości wynikającym z protokołu oraz użyczeniu, upatrując jego źródła w zawartej umowie, bez wskazania argumentów, które przemawiają za tym stanowiskiem.

Wobec powyższych wskazań, WSA w Łodzi rozpoznający niniejszą skargę, wobec wskazań zawartych w wyrokach WSA z 9 kwietnia 2019 r. i NSA z 4 listopada 2020 r. uznał, że nie sposób stwierdzić, że w niniejszej sprawie zostało przesądzone, że skarżącej Spółki nie można uznać za posiadacza udostępnionych jej przez GDDKiA nieruchomości i obiektów. Za uzasadnione nie można zatem uznać podniesionych w skardze zarzutów naruszenia art. 153 i art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm.; dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. oraz art. 153 i art. 170 p.p.s.a. w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. w związku z art. 336 i art. 338 oraz art. 710 k.c. w związku z art. 72 § 1 pkt 1 o.p.

Zdaniem Sądu I instancji, realizując zalecenia zawarte w ww. wyrokach Wójt dokonał analizy stanu faktycznego sprawy w oparciu o brzmienie art. 336 k.c. wskazując, że posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Z uwagi na to, że na stan posiadania składają się dwa elementy, tj. corpus i animus organ rozważył również ich występowanie w niniejszej sprawie.

W ocenie Sądu, treść zawartej umowy prowadzi do przekonania, iż łączący stosunek prawny to nie administrowanie. Skarżąca wykorzystuje nieruchomość dla własnych celów, którym jest prowadzenie działalności gospodarczej w ramach której realizuję umowę o kompleksowe utrzymanie dróg. Jak wyżej wskazano posiadanie występuje przy równoczesnym istnieniu fizycznego elementu władania rzeczą oraz psychicznego elementu, rozumianego jako zamiar władania rzeczą dla siebie. Zatem współwystępującym, elementem cywilistycznej konstrukcji posiadania, jest psychiczny czynnik zamiaru władania ("zawładnięcia") rzeczą dla siebie. Wskazał, że treść protokołów przekazania obiektów potwierdza, że Skarżącą wprowadzono w posiadanie nieruchomości będących w trwałym zarządzie GDDKiA.

Reasumując, w ocenie Sądu I instancji w niniejszej sprawie organy, realizując wskazania co do dalszego postępowania, w sposób prawidłowy (zestawiając konkretne zapisy umowy z 4 lutego 2016 r., protokołu przekazania zaplecza techniczno-sprzętowego z 5 lutego 2016 r. oraz Opisu Przedmiotu Zamówienia z treścią art. 336 i art. 338 k.c.) ustaliły, że Skarżąca władała cudzą rzeczą dla siebie - w ramach prowadzonej działalności, w celu wykonania umowy. Przekazane protokołem nieruchomości wykorzystywane były przez Skarżącą w celu prowadzenia działalności gospodarczej, związanej z realizacją zawartej umowy. Czyniła to dla siebie w celu prawidłowej realizacji zawartej umowy o kompleksowe utrzymanie dróg. Przekazanie budynków i budowli było jednym z elementów umowy z 4 lutego 2016 r. Wykorzystanie przedmiotowych nieruchomości w celu należytego wykonania umowy stanowi nic innego niż realizację własnych zadań gospodarczych, bo przecież umowa z GDDKiA została zawarta w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Skarżącej. Sporne budynki wykorzystywane są w ramach działalności gospodarczej Spółki.

Ostatecznie WSA w Łodzi uznał za trafną konkluzję, iż Skarżąca była podatnikiem w odniesieniu do wszystkich nieruchomości, których dotyczył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r. W konsekwencji powyższych ustaleń organy zasadnie odmówiły jej stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za ten rok. Ponadto, zdaniem tego Sądu, a wbrew twierdzeniom Skarżącej, w wyroku WSA w Łodzi z 9 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 19/19 nie znalazło się kategoryczne zobowiązanie do stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości, a jedynie do zastosowania przepisów rozdziału 9 o.p., co też organy w niniejszej sprawie uczyniły.

Skarżąca reprezentowana przez doradcę podatkowego na podstawie art. 173 § 1 i 2 oraz art. 177 § 1 p.p.s.a. zaskarżyła powyższe rozstrzygnięcie w całości, zarzucając Sądowi I instancji:

1. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 153 p.p.s.a. i art. 170 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 2 pkt 1 i art. 145 § 1 pkt § 1 lit. a i c p.p.s.a. w związku z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. w związku z art. 336 i art. 338 k.c. w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. w związku z art. 72 § 1 pkt 1 o.p. - poprzez nieuwzględnienie przez WSA, przy ponownym rozpoznaniu sprawy, oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wiążącym Sąd - prawomocnym wyroku WSA w Łodzi z 9 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 19/19 co skutkowało wadliwą kontrolą działalności administracji publicznej i nieuchyleniem zaskarżonych decyzji wydanych sprzecznie z ww. prawomocnym wyrokiem WSA w Łodzi, w których bezprawnie uznano Spółkę za podatnika podatku od nieruchomości w stosunku do nieznajdujących się w posiadaniu Spółki gruntów, budynków i budowli stanowiących własność Skarbu Państwa: pozostających w trwałym zarządzie GDDKiA i udostępnionych Spółce jedynie w celu realizacji umowy zawartej przez Spółkę z GDDKiA, na mocy której Spółka świadczy jedynie usługi utrzymania dróg na zlecenie GDDKiA, a w konsekwencji – Spółka w sprawie nie wykonuje władztwa nad ww. nieruchomościami i obiektami dla siebie w sposób odpowiadający posiadaniu, lecz właśnie na rzecz GDDKiA, tj. w sytuacji, gdy Spółka nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości w odniesieniu do ww. gruntów, budynków i budowli,

Tymczasem, w ww. prawomocnym wyroku z 9 kwietnia 2019 r. o sygn. akt I SA/Łd 19/19, Sąd już raz wiążąco wypowiedział się w sprawie wprost wskazując m.in., że:

- "Spółka włada nieruchomościami i budowlami w ściśle określonych celu i tylko w tym celu, jak trafnie zauważa skarżący. W ramach korzystania z budynków i budowli strona nie realizuje własnych zadań gospodarczych lecz wykorzystuje je wyłącznie dla jednego celu, należytego wykonania umowy. Spektakularnym tego wyrazem jest korzystanie z magazynów soli, które ma miejsce, co jest oczywiste, na potrzeby przedmiotowej umowy - na rzecz GDDKiA a nie w imieniu własnym na potrzeby Spółki w zakresie wyświadczenia innych zobowiązań w ramach prowadzonej działalności gospodarczej",

- "zasadnie wskazuje strona, że włada rzeczami w sposób zastępczy a nie samodzielny",

- "Czy wobec tego w świetle zgromadzonych dowodów do takiego przeniesienia posiadania nieruchomości przez Spółkę doszło w wyniku zawarcia umowy z dnia 4 lutego 2016 r. Zdaniem sądu nie.",

- "Przy ponownym rozpoznaniu wniosku Skarżącej o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości (...) organy uwzględnią przedstawioną przez sąd wykładnię przepisu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. [zgodnie z którą Spółki nie sposób uznać za posiadacza – przyp. Spółki] i właściwie ten przepis zastosują wraz z przepisami rozdziału 9 Ordynacji podatkowej, mając na uwadze to, że wystarczająco zgromadzono dowody w sprawie".

Tym samym, stanowisko WSA wyrażone w zaskarżonym obecnie wyroku, jakoby w stanie faktycznym w sprawie Spółka władała "nieruchomościami dla siebie (w celu realizacji własnych zadań gospodarczych do wykonywania których zobowiązała się podpisując umowę), a nie za inny podmiot – GDDKiA – który to podmiot, podpisując umowę w imieniu Skarbu Państwa, cedował te obowiązki na kogo innego", a w konsekwencji była posiadaczem udostępnionych jej przez GDDKiA nieruchomości i obiektów – jest wprost sprzeczne z oceną prawną wyrażoną przez WSA w prawomocnym i wiążącym wyroku i stanowi rażące naruszenie przywołanych przepisów p.p.s.a.

W tym zakresie:

- spośród szerokiego katalogu różnych form władztwa nad rzeczą, ww. umowa z GDDKiA może być co najwyżej uznana za rodzaj umowy o administrowanie, a Spółka – dzierżyciela udostępnionych jej przez GDDKiA gruntów, budynków i budowli,

- wbrew stanowisku przedstawionemu przez WSA, organ II instancji a wcześniej Wójta, Spółka nie wykonuje zatem władztwa nad ww. nieruchomościami i obiektami dla siebie w sposób odpowiadający posiadaniu, lecz na rzecz GDDKiA,

co zostało potwierdzone w wiążącym w niniejszej sprawie prawomocnym wyroku WSA w Łodzi. W konsekwencji, Spółki nie można uznać za posiadacza udostępnionych jej gruntów, budynków i budowli, a w rezultacie za podatnika podatku od nieruchomości. Oznacza to, że w zaskarżonym wyroku WSA zobowiązany był do uchylenia zaskarżonych decyzji organów, w których błędnie uznano Spółkę za posiadacza i podatnika w podatku od nieruchomości,

- art. 153 p.p.s.a. i art. 170 p.p.s.a. w związku z art. 151 w związku z art. 141 § 4 i art. 133 § 1 p.p.s.a. - poprzez oddalenie skargi Spółki w wyniku błędnego przyjęcia przez Sąd na podstawie akt sprawy - sprzecznie z prawomocnym wyrokiem WSA w Łodzi, że z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy wynika, iż Spółka jest posiadaczem nieruchomości, w sytuacji, gdy SKO i Wójt nie zebrali żadnych nowych istotnych dowodów w sprawie i swoje rozstrzygnięcia oparły na materiale dowodowym stanowiącym akta sprawy będące podstawą wydania prawomocnego wyroku WSA w Łodzi, a następnie wyroku NSA, wiążących WSA i organy w sprawie. W tym zakresie, w prawomocnym wyroku WSA w Łodzi, Sąd przyjął na podstawie dokładnie tych samach okoliczności faktycznych, że Spółka nie jest posiadaczem nieruchomości należących do Skarbu Państwa, będących w trwałym zarządzie GDDKiA.

Na wypadek nieuwzględnienia powyższych zarzutów dotyczących pominięcia oceny prawnej wynikającej z prawomocnego Wyroku WSA w Łodzi, tj. nieuwzględniania zarzutów dotyczących naruszenia art. 153 i 170 p.p.s.a. w związku z przepisami u.p.o.l., k.c. i o.p. oraz w związku z ww. przepisami p.p.s.a., poniżej Spółka formułuje dodatkowe zarzuty dotyczące błędnej oceny przez Sąd okoliczności faktycznych - w oparciu o podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., a także (ust. 2 poniżej) w oparciu o podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - zarzuty dotyczące błędnej wykładni oraz niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego przez WSA:

- art. 151 w związku z art. 141 § 4 i art. 133 § 1 p.p.s.a. - poprzez oddalenie skargi Spółki w wyniku błędnego przyjęcia przez Sąd, że z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy wynika, iż Spółka jest posiadaczem nieruchomości, w sytuacji, gdy Spółka nie wykonuje władztwa nad ww. nieruchomościami i obiektami dla siebie w sposób odpowiadający posiadaniu, lecz na rzecz GDDKiA,

- art. 3 § 2 pkt 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. - poprzez wadliwą kontrolę działalności administracji publicznej i nieuwzględnienie skargi Spółki w wyniku błędnego uznania przez Sąd, że organy podatkowe prawidłowo przeprowadziły w sprawie postępowanie dowodowe i w sposób właściwy ustaliły stan faktyczny, w sytuacji, w której organy podatkowe naruszyły szereg dyrektyw postępowania dowodowego, jednocześnie dokonały błędnej oceny zebranego materiału dowodowego, co skutkowało wadliwym uznaniem Spółki za posiadacza, a w rezultacie - podatnika podatku od nieruchomości w sprawie;

2. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. w związku z art. 336 i art. 338 k.c. – poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że o posiadaniu, które determinuje status podatnika w podatku od nieruchomości, świadczy każdorazowo wykonywanie władztwa nad udostępnianymi danemu podmiotowi nieruchomościami "dla siebie", przez co Sąd rozumie realizowanie własnych zadań gospodarczych. Tymczasem, zgodnie z prawidłową wykładnią ww. przepisów, o posiadaniu nie można mówić, gdy podmiot nawet realizuje własne cele gospodarcze (jest przedsiębiorcą działającym w celach zarobkowych), stanowiące jednak część zadań własnych innego podmiotu, który zlecił ich wykonanie (może to dotyczyć np. usług ochroniarskich, usług sprzątania czy właśnie usług utrzymania dróg), tj. gdy taki podmiot działa na rzecz zlecającego. W takiej sytuacji, korzystanie przez dany podmiot z udostępnionych nieruchomości i obiektów na rzecz zlecającego - w celu wykonania części zadań zlecającego (jego zadań własnych) nawet w celu zarobkowym przez przedsiębiorcę nie oznacza posiadania gruntów, budynków i budowli przez taki podmiot (jak agencja ochrony czy firma sprzątająca, które mają dostęp do całości obiektu, aby wykonywać swoje usługi - realizując jednak część zadań własnych zlecającego). Jedynie potencjalnie w przypadku, gdyby zadania realizowane przez dany podmiot, któremu udostępniono nieruchomość nie stanowiły części zadań zlecającego (nie działał on na rzecz zlecającego), można byłoby mówić o posiadaniu przez taki podmiot udostępnionych mu nieruchomości i obiektów (np. przedsiębiorca oferujący usługi gastronomiczne w ramach miejsca obsługi podróżnych czy stacje paliw w ramach miejsc obsługi podróżnych – realizujące własne cele gospodarcze, dla siebie, nie na rzecz zlecającego, tj. GDDKiA, który nie prowadzi działalności w takim zakresie),

- art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. w związku z art. 336 i art. 338 k.c. – poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie Spółki za podatnika podatku od nieruchomości w stosunku do nieznajdujących się w posiadaniu Spółki gruntów, budynków i budowli stanowiących własność Skarbu Państwa: pozostających w trwałym zarządzie GDDKiA i udostępnionych Spółce jedynie w celu realizacji umowy zawartej przez Spółkę z GDDKiA, na mocy której Spółka świadczy jedynie usługi utrzymania dróg na zlecenie GDDKiA, a w konsekwencji Spółka nie wykonuje władztwa nad ww. nieruchomościami i obiektami dla siebie w sposób odpowiadający posiadaniu, lecz właśnie na rzecz GDDKiA (realizując część zleconych przez GDDKiA jej zadań własnych), tj. w sytuacji, gdy Spółka nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości w odniesieniu do ww. gruntów, budynków i budowli.

W oparciu o tak postawione zarzuty, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi przez NSA oraz uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Wójta. Spółka zawnioskowała również o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

W zakreślonym ustawowo terminie Kolegium nie skorzystało z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, dlatego też została uwzględniona.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w tej sprawie nie zachodzi. Z tego względu, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a., gdzie wskazuje się, że chodzi o naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), jak również naruszenie przepisów postępowania jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego należy w pierwszej kolejności przywołać regulacje art. 153 p.p.s.a. i art. 170 p.p.s.a., gdyż mają one w niniejszej sprawie znaczenie przesądzające z punktu widzenia oceny zasadności sformułowanych zarzutów skargi kasacyjnej. Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. zarówno ocena prawna, jak i wskazania co do dalszego postępowania, które zostały wyrażone w orzeczeniu sądu są wiążące dla organów, jak i sądów, chyba, że przepisy prawa uległy zmianie. Stosownie do tego rozwiązania legislacyjnego wprowadzono zatem związanie zarówno dla organów jak i sądów w zakresie oceny prawnej, a także wskazań co do dalszego postępowania, które zostały wyrażone w orzeczeniu. Wyjątek od tak określonego ustawowo związania dotyczy sytuacji, gdy przepisy prawa uległy zmianie. Wiążąca jest zatem po pierwsze ocena prawna, a po drogie wskazania co do dalszego postępowania, które zostały wyrażone w orzeczeniu sądu. Przepis ten zatem, poza sytuacją gdy przepisy prawa uległy zmianie, nie pozostawia żadnej możliwości odstąpienia od normatywnie sformułowanego związania.

Należy zatem podkreślić, iż ocena prawna, która została wyrażona w danym wyroku sądu w każdym zakresie, który wchodzi w jej obszar znaczeniowy powoduje konsekwencje w postaci związania. Sąd administracyjny ponownie rozpoznając zatem sprawę jest nią związany, a zatem nie może formułować nowej oceny prawnej. Oznacza to konieczność przestrzegania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wszystkich sformułowań wyrażonych wcześniej przez inny skład tego Sądu, które wchodzą w obszar znaczeniowy oceny prawnej, a jedyny wyjątek dotyczy sytuacji, gdy przepisy prawne uległy zmianie. W tym samym stopniu wprowadza normodawca związanie w ramach wskazań co do dalszego postępowania, które zostały wyrażone w tym orzeczeniu sądu.

Zgodnie zaś z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Na mocy przywołanej regulacji ustawodawca wprowadził zatem związanie orzeczeniem, które ma wymiar prawomocności, a związanie to dotyczy nie tylko sądu, który wydał dane prawomocne orzeczenie, ale również innych sądów. Trzeba zatem zauważyć, iż wydany wcześniej w sprawie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi jest wiążący i ma walor prawomocności.

Należy nadmienić, że Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku wskazał na art. 153 p.p.s.a. i art. 170 p.p.s.a., ich treść i konsekwencje ich zastosowania, a zatem związanie zarówno wyrażoną oceną prawną, jak i wskazaniami co do dalszego postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny trafnie również uznał, iż wobec wskazań zawartych zarówno w wyroku WSA w Łodzi z 9 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 19/19, a także wyroku NSA z 4 listopada 2020 r., sygn. akt II FSK 1738/19, nie sposób stwierdzić, iż zostało przesądzone, iż Skarżącej nie można uznać za posiadacza udostępnionych jej przez GDDKiA nieruchomości i obiektów. Jednakże, co należy podkreślić zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w ramach oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania sformułowanych w wyroku WSA w Łodzi z 9 kwietnia 2019 r., Sąd ten odniósł się do kwestii mającej istotne znaczenie w niniejszej sprawie, a zatem do okoliczności, które należy brać pod uwagę przy ustalaniu posiadania. Trzeba równocześnie zaakcentować, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, że stwierdzenie posiadania, a zatem instytucji z zakresu prawa cywilnego ma przesądzające znaczenie dla przyjęcia konstrukcji prawa podatkowego, a więc w tym przypadku jednego z elementów wyjściowych konstrukcji prawnej podatku od nieruchomości, tj. podatnika. W doktrynie prawa podatkowego określa się relację pomiędzy prawem cywilnym a prawem podatkowym, która nie tylko na płaszczyźnie dwóch odrębnych gałęzi prawa, ale również w ramach konkretnych pojęć, prawnych odgrywa doniosłą rolę (R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2023r., s. 21). Stąd też istotnego znaczenia nabiera ścisłe ustalenie okoliczności dotyczących posiadania w rozpoznawanej sprawie.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego konieczne staje się stwierdzenie, iż w prawomocnym wyroku WSA w Łodzi z 9 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 19/19 Sąd ten dokonując oceny czynności realizowanych przez organ podatkowy w ramach analizy elementów stosunku prawnego, które wynikają z zawartej umowy wskazał, iż "absurdem jest twierdzenie ,że grunty pod drogami przyjęła spółka ażeby realizować własne cele gospodarcze". Użyte przez WSA w Łodzi w przywołanym wyroku stwierdzenie, które sformułował Sąd, odnosząc się do czynności realizowanych przez organ podatkowy, a dotyczących elementów stosunku prawnego, które wynikają z zawartej umowy wchodzi w zakres związania oceną prawną i wskazaniami o których mowa w art. 153 p.p.s.a. Ponadto jest to twierdzenie o charakterze kategorycznym poprzedzone wyrażeniem absurd, stąd też w sposób bezpośredni dotyczy oceny prawnej, którą sformułował WSA w prawomocnym wyroku i jej konsekwencji co do przyjęcia gruntów pod drogami przez Spółkę w odniesieniu do celów gospodarczych, które realizuje. W prawomocnym wyroku WSA w Łodzi zwarto również stanowisko dotyczące korzystania z budynków i budowli przez Spółkę poprzez sformułowanie tym razem odnoszące się do pojęcia własnych zadań gospodarczych. Sąd ten stwierdził zatem, iż "w ramach korzystania z budynków i budowli spółka nie realizuje własnych zadań gospodarczych lecz wykorzystuje je wyłącznie dla jednego celu, należytego wykonania umowy". Sformułowania te są wiążące, zgodnie z art. 153 p.p.s.a. i art. 170 tej ustawy. Stwierdzenia odnoszące się do nierealizowania własnych celów gospodarczych, czy też własnych zadań gospodarczych są zatem objęte związaniem po myśli przywołanych regulacji p.p.s.a.

Tymczasem w ramach zaskarżonego wyroku Sąd I instancji wskazał m.in., iż "Skarżąca wykorzystuje nieruchomość dla własnych celów, którym jest prowadzenie działalności gospodarczej, w ramach której realizuje umowę o kompleksowe utrzymanie dróg". Ponadto WSA w Łodzi w wyroku tym zawarł również wyrażenie odnoszące się do własnych zadań gospodarczych stwierdzając, iż "Wykorzystanie przedmiotowych nieruchomości w celu należytego wykonania umowy stanowi nic innego jak realizację własnych zadań gospodarczych, bo przecież umowa z GDDKiA została zawarta w ramach prowadzonej działalności gospodarczej skarżącej Spółki".

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko zaprezentowane przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku odnoszące się wprost do pojęcia realizowania własnych celów, czy też własnych zadań gospodarczych stanowi naruszenie unormowań dotyczących związania stosownie do art. 153 p.p.s.a. i art. 170 p.p.s.a.

Wyrażenia te mają istotne znaczenie dla rozpatrywania kluczowej w niniejszej sprawie kwestii a zatem posiadania, co w sposób bezpośredni koresponduje z zaleceniami sformułowanymi w wyroku WSA w Łodzi z 9 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 19/19, co do wykładni i zastosowania przepisu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l.

Biorąc pod uwagę powyższe Skarżąca zasadnie podnosi naruszenie art. 153 p.p.s.a. i art. 170 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 2 pkt 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w związku z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. w związku z art. 336 i art. 338 k.c. w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. w związku z art. 72 § 1 pkt 1 o.p., przy czym w zakresie w jakim doszło do naruszenia reguły związania oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postepowania. Naruszenie to powoduje, że sprawa musi zostać ponownie rozpoznana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, który jest zobowiązany uwzględnić związanie co do oceny prawnej i wskazań zawartych w wyroku WSA w Łodzi z 9 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 19/19.

W konsekwencji powyższego zasadny jest także zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. i art. 170 p.p.s.a. w związku z art. 151 w związku z art. 141 § 4 i art. 133 § 1 p.p.s.a. w zakresie naruszenia reguły związania po myśli wskazanych art. 153 p.p.s.a. i art. 170 p.p.s.a.

Z uwagi na stwierdzenie zasadności wskazanych zarzutów ocena dalszych zarzutów jest na tym etapie sprawy przedwczesna.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uwzględni zatem wykładnię prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.

Jolanta Sokołowska Paweł Borszowski (spr.) Dominik Gajewski