Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt III SA/Wr 397/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2008-04-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1  art. 181 a,  art. 31
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.
journal: Dz.U.UE.L 1972 nr 300 poz 191  art. 3,  art. 18
law: Umowa zawarta pomiędzy Europejską Wspólnotą Gospodarczą a Konfederacją Szwajcarską

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogumiła Kalinowska Sędziowie Sędzia WSA Marcin Miemiec (sprawozdawca) Sędzia WSA Jerzy Strzebińczyk Protokolant Renata Sawińska po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2008 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia należności wynikających z długu celnego, określenia podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

M. S. (zwana także dalej skarżącą) zgłosiła w dniu [...] do procedury dopuszczenia do obrotu na terytorium Wspólnoty, na podstawie [...] Nr [...], sprowadzony ze Sz. używany samochód osobowy marki [...], typ [...], wyprodukowany w [...] r., nr [...], o pojemności skokowej silnika [...] cm³. Do zgłoszenia celnego dołączyła między innymi rachunek nr [...] z dnia [...] na kwotę [...], wystawiony przez [...] firmę [...] z siedzibą w R., Sz. Zgłoszenie to poddano weryfikującemu postępowaniu celnemu i podatkowemu, wszczętemu przez Naczelnika Urzędu Celnego w L. Przyczyną wszczęcia postępowania było uzyskanie za pośrednictwem Departamentu Kontroli Celno - Akcyzowej Ministerstwa Finansów raportu [...] administracji celnej Nr [...] z dnia [...] r., który informował o wynikach śledztwa przeprowadzonego przez [...] administrację celną. W rezultacie tego śledztwa ustalono, że nie istnieje wystawca rachunku z dnia [...] firma [...] z siedzibą w R., Sz. W tej sytuacji organ I instancji powołał biegłego do opracowania opinii o wartości pojazdu identycznego lub podobnego jak importowany, ale wyprodukowanego poza terytorium Wspólnoty. Wartość rynkowa przedmiotowego pojazdu została ustalona w ocenie technicznej nr [...] z dnia [...] r.

Uwzględniając wyniki przeprowadzonego postępowania, Naczelnik Urzędu Celnego w L. wydał w dniu [...] decyzję Nr [...], w której w związku z wyliczeniem nowej wartości celnej orzekł o retrospektywnym zaksięgowaniu długu celnego w kwocie [...] zł oraz określił kwoty podatków (akcyzowego oraz podatku od towarów i usług z tytułu importu).

Dyrektor Izby Celnej we W., po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia [...] Nr [...] utrzymał w mocy decyzję I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ przywołał art. 181a rozporządzenia wykonawczego do WKC (Rozporządzenie Komisji [EWG] Nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r.), ustanawiającego przepisy wykonawcze do rozporządzenia Rady EWG) Nr 2913/ 92, Dz. Urz. WE L 253), na podstawie którego organy celne są uprawnione do odstąpienia od ustalenia wartości celnej z zastosowaniem wartości transakcyjnej, gdy istnieją uzasadnione wątpliwości, czy zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą sumę zapłaconą lub należną, określoną w artykule 29 WKC. Według organu II instancji, te wątpliwości były w rozpatrywanej sprawie uzasadnione. Z raportu [...] administracji celnej wynika bowiem, że nieistniejąca firma nie mogła wystawić dokumentu handlowego potwierdzającego sprzedaż pojazdu. Strona wniosła o przeprowadzenie dowodu z retrospektywnego świadectwa pochodzenia EUR.1, wystawionego przez firmę [...] dnia [...]. Kierując się zasadą prawdy obiektywnej, z art. 122 Ordynacji podatkowej, organ II instancji zwrócił się zatem do [...] władz celnych o przeprowadzenie procedury weryfikacyjnej. Pismem z dnia [...]. Nr [...] władze te poinformowały o negatywnym wyniku weryfikacji. Organ II instancji na tej podstawie stwierdził, że z postępowania dowodowego wynika jednoznacznie, że zarówno świadectwa pochodzenia jak i dowody zakupu wystawione przez firmę [...] należy uznać za niewiarygodne.

Organ II instancji zwrócił uwagę na to, że przed wydaniem zakwestionowanej decyzji organ I instancji spełnił wszystkie wymagania określone w art. 181a ust. 2 rozporządzenia. Według art. 181a ust. 1 rozporządzenia, jeżeli organy celne mają uzasadnione wątpliwości, czy zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 Kodeksu, nie muszą ustalać wartości celnej importowanych towarów z zastosowaniem wartości transakcyjnej. Według art. 181a ust. 2, jeżeli organy celne mają wątpliwości, o których mowa w art. 181a ust.1, według art. 178 ust. 4, mogą zażądać informacji uzupełniających. Jeżeli wątpliwości pozostają, organy celne powinny przed podjęciem ostatecznej decyzji podać danej osobie, o ile się o to zwróciła, powody wątpliwości na piśmie i dać jej możliwość ustosunkowania się do nich.

Wątpliwości nie zostały usunięte w toku przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego, wymaganego tym przepisem. Skoro konieczne stało się prawidłowe ustalenie wartości celnej, to należało wybrać w tym celu metodę adekwatną do przedmiotu wyceny, spośród wszystkich sposobów wyliczania wartości celnej, ujętych sekwencyjnie w przepisach Wspólnotowego Kodeksu Celnego (nazywanego dalej także WKC). Organ II instancji wywiódł, że organ I instancji zastosował w sprawie prawidłowo ostatnią z tych metod, tzw. metodę "ostatniej szansy". Uzasadnił, dlaczego wszystkie poprzedzające sposoby (metody) ustalania wartości celnej (ujęte zwłaszcza w art. 30 ust. 2 lit. a, b, c i d WKC, skoro weryfikacji podlegała właśnie cena transakcyjna) muszą być wyeliminowane, jako nie nadające się do ustalania wartości celnej tak specyficznego towaru, jakim jest pojazd samochodowy. Organ II instancji podzielił w tym zakresie stanowisko organu I instancji. Podniósł, że znajdowało ono pełne oparcie w opracowaniu, w formie Studium 1.1., dokonanym przez Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej WTO. W rezultacie wartość celna importowanego pojazdu została ustalona na podstawie art. 31 ust. 1 WKC, tzn. na podstawie danych dostępnych we Wspólnocie, z zastosowaniem odpowiednich środków zgodnych z zasadami i ogólnymi przepisami, to jest Porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., art. VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994r., przepisów Działu II. Rozdziału III WKC.

Organ II instancji wyjaśnił, że jako podstawę wyliczenia wartości celnej przyjęto wskazaną w opinii biegłego z dnia [...] nr [...], wartość rynkową w kwocie [...] zł brutto, z uwzględnieniem procentowych współczynników korygujących łącznie – 30,20 % (w tym m.in. braki i uszkodzenia, przyjmując konieczność wykonania naprawy blacharsko-lakierniczej części nadwozia, dokonując korekty ze względu na liczbę właścicieli, importu prywatnego, stanu utrzymania i dbałości o pojazd). Według organu II instancji prawidłowe było też, w świetle wskazań zawartych w Studium 1.1., pomniejszenie przez organ I instancji wartości wyjściowej wskazanej w opinii rzeczoznawcy o: 22 % podatku VAT, 63,1 % podatku akcyzowego i 10 % stawki celnej. Mechanizm ustalania wartości celnej metodą "ostatniej szansy" organ II instancji uznał za prawidłowy. Podniósł dodatkowo, że metodzie tej przypisać należy charakter swoistego szacowania, a wyliczenie wartości celnej powinno zbliżać się możliwie najbardziej do rzeczywistości. Tak uczyniono w przedmiotowej sprawie.

Według organu II instancji, organ I instancji określił prawidłowo kwotę należnych podatków, właściwie stosując przepisy art. 33 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), według którego jeżeli organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wskazana nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości. Może on określić wysokość tego podatku w decyzji dotyczącej należności celnych. Został też właściwie zastosowany art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), według którego jeżeli w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego organ celny stwierdzi, że kwota akcyzy została wykazana nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą kwotę akcyzy w prawidłowej wysokości. Może on określić kwotę akcyzy w decyzji dotyczącej należności celnych.

Co do zarzutów odwołania organ II instancji wyjaśnił, że według art. 29 WKC wartością celną przywożonych towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towary wtedy, jeżeli zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty. Wartość ta jest ustalana, o ile jest to konieczne, na podstawie art. 32 i 33. Przepisy wykonawcze do WKC (rozporządzenie Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 (Dz.Utł WE L 253 z dnia 11.10.1993 r.) w art. 181 a przewidują możliwość, iż organy celne nie muszą ustalać wartości celnej importowanych towarów z zastosowaniem metody wartości transakcyjnej w przypadku, gdy mają uzasadnione wątpliwości, że deklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należna sumę.

W przedmiotowej sprawie organy celne miały uzasadnioną wątpliwość co do faktycznej ceny sprowadzonego pojazdu. Rachunek wystawiła bowiem firma nieistniejąca. Przeprowadzenie weryfikacji rachunku po zwolnieniu towaru jest możliwe. Pozwala na to art. 78 ust. 2 WKC, zgodnie z którym po dokonaniu zwolnienia towarów organy celne mogą w celu upewnienia się o prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu, przystąpić do kontroli dokumentów danych handlowych dotyczących operacji przywozu. Miało to miało miejsce w przedmiotowej sprawie. Organy celne posłużyły się materiałami porównawczymi dotyczącymi samochodu tej samej marki, roku produkcji i pojemności silnika, wyprodukowanego poza Wspólnotą. Wyczerpuje to znamiona towarów podobnych, określone w art. 142d Rozporządzenia Wykonawczego do WKC. Wskazana wartość w opinii biegłego określona została na podstawie pojazdu wyprodukowanego poza Wspólnotą i spełniającego elastyczne kryterium podobieństwa do pojazdu importowanego.

Uwzględniając cytowane w uzasadnieniu decyzji organu I instancji przepisy art. 29 - 33 WKC i art. 181a rozporządzenia wykonawczego Komisji (EWG) do tego Kodeksu, organ II instancji uznał za niezasadne zarzuty odwołania, kwestionujące dopuszczalność zweryfikowania zgłoszenia celnego, jak i zastosowanie metody ostatniej szansy. Organ II instancji podkreślił, że według art. 78 ust. 2 WKC, po dokonaniu zwolnienia towarów, organy celne mogą, dla upewnienia się o prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu, przystąpić do kontroli dokumentów i danych handlowych dotyczących operacji przywozu. Miało to miało miejsce w przedmiotowej sprawie.

Co do zarzutu nie wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy i niesłusznego naliczenie odsetek oraz braku przesłuchania strony, organ II instancji stwierdził, że skoro rachunek został wystawiony przez nieistniejącą firmę, o czym poinformowała administracja [...] w swoim raporcie, to logiczne jest, że wskazana w nim kwota zakupu pojazdu nie może być uznana za cenę faktycznie zapłaconą za ten pojazd. W świetle informacji, uzyskanej ze źródeł kompetentnych, polskie organy celne mogły przyjąć, że mimo przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego nadal istnieją wątpliwości, o których mowa w art. 181 a rozporządzenia wykonawczego. Skoro nawet [...] władze nie były w stanie potwierdzić istnienia na ich rynku firmy zbywcy figurującego w dokumentach dotyczących transakcji, na podstawie której sprowadzono sporny pojazd, uprawniony i logiczny był wniosek, iż taka kwota zakupu podana w sporządzonej w ten sposób dokumentacji nie musi odzwierciedlać rzeczywistej ceny transakcyjnej (WSA w wyroku z dnia [...], sygn. akt [...]). Należało zatem ustalić nową wartość metodą wskazaną w przepisach prawa, to jest metodą tzw. "ostatniej szansy". Dla ustalenia wartości celnej nie ma znaczenia fakt, czy podanie nieprawidłowych danych nastąpiło przez świadome czy nieświadome działanie strony. Ta okoliczność może bowiem mieć tylko znaczenie dla kwestii naliczenia odsetek, o czym mowa w art. 65 ust. 5 ustawy Prawo celne. Organ I instancji nie przyjął za wiarygodne i wystarczające wyjaśnienia strony złożone w piśmie z dnia [...], mające uzasadnić brak świadomości strony o nieprawidłowościach przedkładanych dowodów zakupu samochodu. W związku z tym organ II instancji nie znalazł podstawy do odstąpienia od zobowiązania strony do naliczenia odsetek. Organ II instancji podzielił w tej kwestii stanowisko organu I instancji, zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W art. 65 ust. 5 ustawy Prawo celne przewidziano pobór odsetek, gdy kwota wynikająca z długu celnego została zaksięgowana na podstawie nieprawidłowych lub niekompletnych danych podanych przez zgłaszającego w zgłoszeniu celnym. Mimo wystąpienia takiej sytuacji odsetki nie są pobierane, jeżeli dłużnik udowodni, że podanie nieprawidłowych lub niekompletnych danych spowodowane było okolicznościami nie wynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania. Z tego przepisu ustawy wynika, że ciężar udowodnienia wskazanych okoliczności spoczywa na dłużniku. Na organach celnych natomiast spoczywa obowiązek uwzględnienia wszystkich dowodów w sprawie, w tym wyjaśnień strony i dokonanie obiektywnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Strona nie wykazała ponad wszelką wątpliwość, że okoliczności zawartej transakcji nie wynikały z jej zaniedbania lub świadomego działania. Jej wyjaśnienia zawarte w pismach z dnia [...] i z dnia [...] nie wskazują na jakiekolwiek podjęte przez nią poczynania mające na celu uwiarygodnienie rzetelności dokonywanej transakcji jak również jej kontrahenta.

Zarzut odwołania o nie przesłuchaniu skarżącej jest nieuzasadniony. Na każdym etapie postępowania miała ona możliwość czynnego udziału w postępowaniu (w aktach znajdują się potwierdzenia odbioru pism przez stronę informujących o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym i złożeniu wyjaśnień). Z takiej możliwości strona skorzystała w dniu [...]. Ponadto wyjaśnienia w sprawie złożyła w pismach z dnia [...]., [...]. i [...]. oraz w odwołaniu z dnia [...]. Nie było więc konieczne wzywanie jej na przesłuchanie tylko po to, aby te same wyjaśnienia zapisać w protokole. Pismo strony z wyjaśnieniami jest także dowodem w sprawie (a nie tylko protokół), który został uwzględniony przy wydawaniu decyzji przez organ I instancji. Protokół przesłuchania sporządzony w dniu [...] r. stanowi załącznik do zgłoszenia celnego. Zatem zarzut w tej kwestii organ uznał za chybiony.

Zdaniem organu, bezpodstawny jest zarzut niewyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy, a w szczególności tego, czy strona uiściła wskazaną w rachunku kwotę nabycia samochodu. Dokument zakupu nr [...]z dnia [...] okazał się niewiarygodny jako wystawiony przez firmę nieistniejącą. Dane w nim wskazane należy więc uznać również za niewiarygodne.

Jeśli idzie o podniesienie przez skarżącą, że stwierdzenie w wymienionym już piśmie [...] władz celnych "nie odnalezione firmy" nie oznacza, iż firma ta z całkowitą pewnością nie istniała, organ II instancji stwierdził, że[...] władze celne w piśmie Nr [...] z dnia [...]. oraz w piśmie Nr [...] z dnia [...] uszczegółowiły, że gdy przekazywana jest informacja, że jakaś firma jest nie do odnalezienia, oznacza to, że nie stwierdzono, aby taka firma kiedykolwiek istniała, zarówno w bazach danych, a także pod wskazanymi adresami.

Co do zarzutu naruszenia przepisów art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w kierunku "rzekomo nieistniejącego zagranicznego kontrahenta", podczas gdy przedmiotem postępowania były wątpliwości co do zadeklarowanej wartości celnej, organ odwoławczy stwierdził, że zarzut jest bezpodstawny. W postanowieniu nr [...] z dnia [...] o wszczęciu postępowania celnego i podatkowego organ celny poinformował stronę, że negatywny wynik weryfikacji dowodu zakupu świadczy o tym, że nie może on być dokumentem poświadczającym preferencyjne pochodzenie towaru. Nie może być też przyjęty w części dotyczącej wartości sprowadzonego towaru. Stronę poinformowano też, że wszczęcie postępowania ma na celu określenie prawidłowej stawki celnej oraz prawidłowej kwoty długu celnego.

Według pełnomocnika strony opinia biegłego nie zawiera wszystkich okoliczności mających wpływ na wycenę. Organ II instancji zauważył, że pismem z dnia [...] organ celny I instancji wezwał stronę m.in. do wskazania szczegółowych uszkodzeń, jakie pojazd posiadał w chwili zakupu oraz udokumentowania kosztów poniesionych w związku z naprawą. W piśmie z dnia [...] strona ustosunkowała się do kwestii uszkodzeń i kosztów naprawy. W związku z tym biegły rzeczoznawca uwzględnił w swojej opinii nr [...] z dnia [...] informacje zawarte w tym oświadczeniu strony dotyczące uszkodzeń i braków, które były zgodne z danymi wynikającymi z opisu rewizji i danymi zawartymi w opinii technicznej nr [...]. Biorąc pod uwagę wszystkie wymienione korekty opinii, biegły sądowy ustalił łączny ubytek wartości pojazdu z tytułu uszkodzeń, braków i zużycia na 30,20%. Strona podnosi, że zakupiony towar posiadał wady i usterki ukryte pytając, kto ponosi za nie odpowiedzialność. Organ celny zauważył, że transakcje z kontrahentem krajowym lub zagranicznym są podejmowane na własne ryzyko obydwu stron zawierających ze sobą umowę. Odpowiedzialność za rzetelność takich transakcji ponoszą uczestnicy tych transakcji.

Zgodnie z przepisami WKC, po uwolnieniu towaru do wolnego obrotu zmienia się status towaru z niewspólnotowego na wspólnotowy. Nie ma w związku z tym znaczenia, w jakich celach użyty jest towar, czy też jaka będzie wysokość ponoszonych kosztów. Jest to bowiem indywidualna sprawa każdego importera. Opłacalność zakupu bądź jej brak jest też indywidualną sprawą importera i nie może wpływać na ustalenie wartości celnej pojazdu. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 stycznia 1995r. (sygn. akt SA/Ka 1615/94) zauważył, że opłacalność nie ma według prawa celnego istotnego znaczenia dla ustalenia wartości celnej towaru. Najczęściej bowiem podatki i należności celne stanowią instrument świadomego kształtowania przez państwo polityki importowej.

Odnośnie zarzutu, że organ celny zaniechał zawieszenia postępowania do czasu zakończenia postępowania przygotowawczego przez Prokuraturę Rejonową, organ II instancji stwierdził jego niezasadność z uwagi na to, że postępowanie administracyjne jest postępowaniem niezależnym od innych postępowań, także karnych skarbowych czy przygotowawczych prowadzonych przez Prokuraturę.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie powyższej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zarzucił, że podjęto ją z naruszeniem prawa materialnego, mającym istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

1) art. 18 Umowy z 1972 r. zawartej pomiędzy Europejską Wspólnotą Gospodarczą a Konfederacją Szwajcarską (Dz.Urz. WE L 300,. 31 grudnia 1972 r. ze zm.) w związku z art. 300 ust. 7 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, poprzez ich niezastosowanie i przyjęcie w stosunku do sprowadzonego przez skarżącą ze Sz. samochodu 65% stawki akcyzy, którą należy uznać za dyskryminującą sprowadzony pojazd tylko dlatego, że ma on więcej niż dwa lata i nie kupiono go w Polsce;

2) art. 8 ust. 1 Protokołu nr 3 Umowy z 1972 r. zawartej pomiędzy Europejską Wspólnotą Gospodarczą a Konfederacją Szwajcarską, według stanu prawnego na dzień dokonania zgłoszenia celnego, poprzez nieuwzględnienie postanowień wskazanej umowy w zakresie zastosowania preferencji celnych w stosunku do importowanego samochodu, w sytuacji, gdy skarżąca przedłożyła organom celnym świadectwo przewozowe T1, wystawione na wniosek importera;

3) art. 3 Umowy z 1972 r. zawartej pomiędzy Europejską Wspólnotą Gospodarczą a Konfederacją Sz., poprzez odmowę zastosowania stawki cła w wysokości 0%, mimo istnienia wyżej wskazanego dokumentu przewozowego, potwierdzającego preferencyjne pochodzenie towaru;

4) art. 181a ust. 1 i 2 Rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r., ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego WKC (DZ.U. UE L 253 z dnia 11 października 1993 r.), poprzez przyjęcie, że organy celne na podstawie okoliczności sprawy mogły uznać za "uzasadnione wątpliwości", że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 WKC w sytuacji, gdy informacje, na których oparły się w tym zakresie organy celne, a wynikające z raportów [...] władz celnych z dnia [...] oraz z dnia [...] stoją w oczywistej sprzeczności z oświadczeniem tychże władz wyrażonych w postaci potwierdzenia świadectwa EUR1 nr [...] z dnia [...] oraz w sytuacji, gdy informacje te stoją w sprzeczności z faktami znanymi organom celnym z urzędu, a wynikającymi z innych prowadzonych przez ten organ postępowań, z których z kolei wynika, że również inni importerzy sprowadzali do Polski, w tym samym okresie co skarżąca, samochody kupione od [...] firmy "[...]", [...] R., co jednoznacznie wyklucza fakt, że taka firma nigdy nie istniała;

5) art. 29 ust. 1 WKC, poprzez niezastosowanie i odrzucenie wartości transakcyjnej, jako podstawy do ustalenia wartości celnej, z tego powodu, że w ocenie organów celnych, istniały "uzasadnione wątpliwości" co do istnienia sprzedawcy samochodu - firmy "[...]", [...] R.;

6) art. 30 ust. 2 lit. b WKC, poprzez odmowę jego zastosowania przez organy celne dla określenia wartości celnej samochodu importowanego przez skarżącą;

7) art. 31 w związku z art. 30 ust. 1 WKC poprzez ich zastosowanie i określenie wartości celnej importowanego samochodu, przy pomocy metody "ostatniej szansy" z naruszeniem obligatoryjnej kolejności stosowania metod do określenia wartości celnej, ustalonej w art. 30 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego;

8) art. 65 ust. 5 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne, poprzez obciążenie strony odsetkami z tytułu długu celnego zaksięgowanego retrospektywnie, w związku, z uznaniem, że kwota długu celnego została zaksięgowana na podstawie nieprawidłowych danych w sytuacji, gdy podanie tych danych przez stronę nie wynikało z jej zaniedbania lub świadomego działania;

Ponadto w skardze zarzucono, że zaskarżoną decyzje wydano z naruszeniem przepisów postępowania mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, to jest art. 122, 187 § 1 i 3, 190 § 2, 191, 197, 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez:

1) niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, wyrażające się w oparciu decyzji na treści pisma [...] władz celnych z dnia [...] oraz [...] bez należytej oceny wartości dowodowej pism, zawierających niepełne i niejednoznaczne ustalenia, których treść stoi w oczywistej sprzeczności z oświadczeniem tychże władz wyrażonym w postaci potwierdzenia świadectwa EUR 1 nr [...] z dnia [...] oraz stojących w sprzeczności z wiedzą posiadaną przez organy celne wynikającą z innych prowadzonych przez siebie postępowań, z której wynika, że również inni importerzy sprowadzali do Polski w tym samym okresie co skarżąca, samochody kupione od wyżej wskazanej firmy [...], co jednoznacznie wyklucza fakt, że taka firma nigdy nie istniała;

2) zawyżenie wartości celnej pojazdu [...] – [...] produkcji, przez oparcie się na zaocznej opinii biegłego, której wynika są niezgodne w zakresie przyjęcia procentowej wysokości współczynników korygujących wartość bazową samochodu, z wynikami opinii przygotowanej w dniu [...] (data badania [...], a więc w dniu dokonania zgłoszenia celnego);

3) powołanie biegłego o specjalności, nie odpowiadającej materii, powierzonej do ustalenia opinii, co jest naruszeniem art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi II instancji. Ponadto wniosła o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu w postaci wstępnego zestawienia Służby Celnej RP samochodów osobowych (pozycja taryfowa 8703), objętych wewnątrzwspólnotowym nabyciem (Intrastat) oraz procedurą dopuszczenia do obrotu (SAD) w [...] r.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że zgodnie z art. 300 ust. 7 w związku z ust. 1 w Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, umowy zawarte między wspólnotą, a jednym lub większą liczbą państw albo organizacji międzynarodowych, wiążą instytucje Wspólnoty oraz Państwa Członkowskie. To oznacza, że do źródeł prawa wspólnotowego, które państwo członkowskie zobowiązane jest przestrzegać, należą umowy międzynarodowe zawarte przez Wspólnotę. W literaturze przedmiotu zwraca się w związku z tym uwagę, że w świetle art. 300 ust. 7 Traktatu wymaga się, by akty instytucji wspólnotowych (prawo pochodne) i prawo państw członkowskich były zgodne z umowami międzynarodowymi Wspólnot. Jedną z takich umów jest Umowa z 1972 r. zawarta pomiędzy Europejską Wspólnotą Gospodarczą a Konfederacją Szwajcarską. Artykuł 18 zd. 1 tej Umowy przewiduje, że umawiające się Strony powstrzymają się od środków lub praktyk o wewnętrznym charakterze podatkowym, wprowadzających bezpośrednio lub pośrednio dyskryminację między produktami jednej z Umawiających się Stron, a podobnymi produktami pochodzącymi z obszaru drugiej Umawiającej się Strony. Według skarżącej, regulacja ta odpowiada art. 90 Traktatu, zgodnie z którym żadne Państwo Członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe. Ponadto żadne Państwo Członkowskie nie nakłada na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty. Regulacja tych przepisów jest taka sama, z tym, że art. 18 Umowy pomiędzy Europejska Wspólnotą Gospodarczą a Konfederacją Szwajcarską, dotyczy wprost warunków wymiany handlowej między Europejską Wspólnotą Gospodarczą (w tym Polską) a Konfederacją Szwajcarską (art. 1 Umowy z 1972 r.). Ranga art. 18 Umowy pomiędzy Europejską Wspólnotą Gospodarczą a Konfederacją Szwajcarską z 1972 r. odpowiada randze art. 90 TWE. Przepisy te są bowiem elementem prawa wspólnotowego pierwotnego, które powinny respektować organy stosujące prawo w kraju członkowskim.

Dalej skarżąca odwołała się do orzeczenia prejudycjalnego Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS) z dnia 18 stycznia 2007 r. w sprawie C-13/05 (M. B. przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w W.). Trybunał stwierdził, że w świetle art. 90 akapit 1 TWE, podatkowa dyskryminacja samochodów starszych niż dwuletnie jest sprzeczna z regulacjami Wspólnoty. Przepis ten sprzeciwia się bowiem podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane, starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, ma takie skutki.

Według skarżącej, przyjęta przez organy celne stawka akcyzy 63,1% , zamiast 3,1 % lub 13,6 % świadczyła o naruszeniu przez organy art. 18 Umowy pomiędzy Europejską Wspólnotą Gospodarczą a Konfederacją Szwajcarską z 1972 r. Skarżąca podniosła też, że przedłożyła wymagane przez umowę z 1972 r. dokumenty takie jak rachunek z dnia [...] z deklaracją o preferencyjnym pochodzeniu towaru oraz świadectwo przewozowe T1, wystawione na wniosek importera przez upoważnione do tego organy [...] służb celnych, które w myśl art. 8 ust. 1 Protokołu nr 3 do umowy z 1972 r. w brzmieniu obowiązującym na dzień dokonania zgłoszenia celnego, należy uznać za dające podstawę do zastosowania w stosunku do importowanego pojazdu preferencyjnej stawki celnej oraz niższej niż 65% akcyzy.

Skarżąca podniosła, że w świetle okoliczności sprawy nie można uznać, że "wystąpiły uzasadnione wątpliwości" pozwalające na zastosowanie art. 181a ust. 1 i 2 rozporządzenia wykonawczego do WKC. Do ustalenia, zatem wartości celnej importowanego pojazdu organ celny winien wziąć pod uwagę cenę transakcyjną, wskazaną na rachunku nr [...] z dnia [...]. W ocenie skarżącej, nie było w tej sprawie dowodów potwierdzających okoliczność, że firma "[...]" nigdy nie istniała, zaś w raporcie z dnia [...] [...] władze celne wyjaśniły, że swoje ustalenia oparły na analizie komputerowych baz danych oraz na podstawie badań kontaktów podjętych bezpośrednio pod wskazanymi adresami. Nie wskazały jednak, na czym polegały "badania kontaktów", podczas gdy – w ocenie skarżącej – było to istotne z uwagi na okoliczność, że pod podanym adresem firmy "[...]" mieści się plac targowy, na którym odbywa się sprzedaż samochodów. Władze celne powinny się w takich warunkach wykazać szczególną skrupulatnością, która nie została jednak dochowana. Na wskazanym targowisku handlują przede wszystkim osoby pochodzenia [...], które nieufnie odnoszą się do władz państwowych.

Za niewystarczającą, zdaniem skarżącej, należało uznać weryfikację firmy na podstawie rejestrów handlowych. Prawo [...] zezwala na prowadzenie działalności gospodarczej bez formalnej rejestracji w przypadku firm prowadzonych przez osoby fizyczne. Obowiązek rejestracji powstawał dopiero po osiągnięciu przez firmę wysokiego poziomu obrotu.

Skarżąca zarzuciła niekonsekwencję władz [...], które z jednej strony zakwestionowały istnienie firmy "[...]", a z drugiej strony potwierdziły świadectwo pochodzenia EUR 1, wystawione przez tę firmę.

W dalszej części uzasadnienia skarżąca starała się podważyć zasadność wyeliminowania przez organy celne wszystkich sposobów ustalania wartości celnej poprzedzających tzw. metodę "ostatniej szansy". Zarzuciła, że w zakresie metody określonej w art. 30 ust. 2 lit. b WKC organy celne wskazały, że ustalenie wartości celnej towaru na podstawie tego przepisu nie jest możliwe z uwagi na ograniczone możliwości ustalenia cen towarów identycznych lub podobnych u importerów tego typu artykułów. Tymczasem z informacji dostępnych na stronie internetowej Służby Celnej wynikało, że w [...] r. procedurą dopuszczenia do obrotu objęto łącznie [...] używanych samochodów (pozycja taryfowa 8703). Taka, pokaźna liczba sprawdzanych w zbliżonym czasie (rok [...]) samochodów, w której z pewnością powielają się samochody tej samej marki i roku produkcji, co samochody objęte sporem w niniejszej sprawie, pozwalała – zdaniem skarżącei– ustalić wartość transakcyjną zgodnie z art. 30 ust. 2 lit. b WKC, tym bardziej, że przytoczone dane statystyczne znajdowały się w dyspozycji organów celnych. Zwróciła dodatkowo uwagę, że również wycena samochodów metodą "ostatniej szansy" przeprowadzona została przez biegłego w oparciu o wartość pojazdu "najbardziej zbliżonego" (określenie organu) do tych, które importowano, ale wytworzonego na terytorium innym niż terytorium Wspólnoty. Doszło zatem również do odniesienia się do samochodów "podobnych" do pojazdu, którego wartość jest ustalana. Skoro metoda określona w art. 30 ust. 2 lit b WKC oraz metoda "ostatniej szansy" są podobne, to – kierując się sekwencyjnością wszystkich sposobów, przewidzianą w art. 31 ust. 1 Kodeksu – metoda przewidziana w art. 30 ust. 2 lit. d) powinna być zastosowana w sprawie zamiast metody "ostatniej szansy."

Zdaniem skarżącej, Dyrektor Izby Celnej we W. naruszył również art. 65 ust. 5 Prawa celnego, poprzez obciążenie skarżącej odsetkami od długu celnego. Obciążenie odsetkami z tytułu długu celnego nastąpiło w związku z uznaniem, że kwota długu celnego została zaksięgowana na podstawie nieprawidłowych danych. Skarżąca zakupiła natomiast samochód od osoby, która dysponowała wszelkimi dokumentami dotyczącym tego pojazdu, kluczykami oraz wystawiła rachunek sprzedaży, a następnie dokonała formalności rejestrowych w [...] urzędzie komunikacji, który nie kwestionował uprawnień właścicielskich zbywcy samochodu.

Skarżąca zarzuciła naruszenie przez Dyrektora Izby Celnej art. 122,187 § 1 i 3,190 § 2,191, 210 § 4 Ordynacji podatkowej, polegające na zakwestionowaniu kluczowego dla rozstrzygnięcia sprawy problemu autentyczności dowodu zakupu samochodu, w postaci rachunku nr [...] z dnia [...] oraz autentyczności świadectwa pochodzenia EUR 1 z dnia [...], na treści pism [...] władz celnych ustalających informację o zbywcy samochodu. Według skarżącej, w oparciu o pisma tych władz z dnia [...] i [...], nie można w sposób niewątpliwy wskazać, że firma [...], która sprzedała skarżącej samochód, nie istnieje i nie istniała. W tym zakresie materiał dowodowy jest nieprecyzyjny i niekompletny. Wskazane pisma [...] władz celnych nasuwają wątpliwości. Odnoszą się bowiem ogólnikowo do opisu metod, jakimi [...] władze celne kierowały się przy ustalaniu istnienia bądź nie istnienia firmy zbywającej samochód. Stąd w ocenie skarżącej, Dyrektor Izby Celnej nieprawidłowo ocenił ich znaczenie i moc dowodową. W wyroku z dnia [...] ([...], OSNAPU 1995, nr 7, poz. 83.), Sąd Najwyższy stwierdził, że jako dowolne należy traktować ustalenia faktyczne znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym, budzącym uzasadnione wątpliwości, bądź nie w pełni rozpatrzonym. Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 80 kpa.), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 77 § 1 kpa.), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego wydania decyzji o przekonującej treści (art. 7 k.p.a.). W konsekwencji skarżąca zarzuciła, że nie udowodniono w sposób należyty, iż rachunek przedstawiony przez nią przy zgłoszeniu celnym oraz świadectwo EUR 1 nr [...], potwierdzone przez [...] władze celne, są niewiarygodne. Zwłaszcza, że jak już wskazano strona postępowania nie była jedynym kontrahentem firmy "[...]", [...] R.

W ocenie skarżącej organy celne przy naliczaniu stronie wartości celnych błędnie przyjęły ustalenia biegłego w zakresie podanej przez niego ceny samochodu. W aktach sprawy znajduje się bowiem również opinia rzeczoznawcy majątkowego, której wyniki odbiegają od wyników opinii wydanej przez biegłego wskazanego przez organ celny. We wnioskach końcowych opinii tego rzeczoznawcy wskazano na ubytek wartości samochodu na poziomie 37,43 %, a więc o 7,2% wyższym niż ten wskazany w opinii zleconej przez organ celny. Skarżąca stwierdziła, że oględziny na potrzeby opinii z dnia [...] dokonano w dniu [...]., a więc w dniu zgłoszenia celnego wycenianego samochodu. Była wtedy fizyczna możliwość dokonania oględzin samochodu i zapoznania się z jego stanem technicznym. Druga opinia została natomiast wydana "zaocznie" po znacznym upływie czasu, w [...], bez możliwości szczegółowego zapoznania się ze stanem technicznym samochodu na dzień dokonania zgłoszenia celnego. Skarżąca podniosła też uzasadnione wątpliwości co do kwalifikacji biegłego sporządzającego drugą opinię, co do sporządzenia opinii w zakresie ustalania wartości rynkowej badanego pojazdu. Jest to bowiem biegły z zakresu kryminalistycznej rekonstrukcji wypadków drogowych, inżynierii ruchu drogowego i techniki samochodowej. W przedmiotowej sprawie chodziło natomiast o ustalenie wartości (ceny pojazdu) pojazdu, znajdującego się w określonym stanie technicznym. Powinien tego zatem dokonać biegły w zakresie oceny i wyceny pojazdów samochodowych, maszyn i urządzeń technicznych, a nie biegły zajmujący się kryminalistyczną rekonstrukcją wypadków drogowych i inżynierią ruchu drogowego.

W piśmie z dnia [...] skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu w postaci prywatnej opinii doradcy podatkowego z dnia [...] oraz pisma władz [...] nr [...] z dnia [...]. W piśmie z dnia [...] skarżąca wniosła ponownie o przyjęcie wartości samochodu około [...] zł, w oparciu o opinię wydaną na dzień odprawy celnej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności rozważenia wymagały zarzuty nieuwzględnienia przez organy celne przepisów art. 3 i art. 18 Umowy zawartej pomiędzy Europejską Wspólnotą Gospodarczą a Konfederacją Szwajcarską (Dz.U.UE L 300), w kontekście postanowień art. 300 ust. 7 w związku z ust. 1 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Zasadność tych zarzutów oznaczałaby bowiem zastosowanie przez organy celne w niniejszej sprawie niewłaściwych przepisów prawa materialnego.

Zarzutów skargi w tym zakresie Sąd nie mógł podzielić z następujących powodów.

Art. 3 i art. 18 Umowy przewidują preferencje celne i podatkowe we wzajemnej wymianie handlowej między obu Umawiającymi się Stronami. Pierwszy z nich ustanawia zakaz wprowadzania nowych ceł przywozowych w wymianie handlowej między Wspólnotą a Szwajcarią (ust. 1), przewidując harmonogram stopniowego znoszenia ceł przywozowych (ust. 2). Pierwszy akapit drugiego przepisu nakłada na obie Umawiające się Strony powinność powstrzymania się od środków lub praktyk o wewnętrznym charakterze podatkowym, wprowadzających bezpośrednio lub pośrednio dyskryminację między produktami jednej z Umawiających się Stron i podobnymi produktami pochodzącymi z obszaru drugiej Umawiającej się Strony.

Uwadze skarżącej uszło jednak, że w myśl art. 2 in principio Umowy, ma ona zastosowanie jedynie do produktów pochodzących ze Wspólnoty i ze Sz. W związku z wywodami skargi należy podkreślić, że określenie "produkty pochodzące" ma w prawie wspólnotowym oraz w Umowie swoiste, formalnoprawne znaczenie. Nie może być zatem interpretowane tak jak w języku potocznym. W rozpatrywanym wypadku chodzi o znaczenie, jakie temu zwrotowi nadały Strony w Protokole 3 do analizowanej Umowy, dotyczącym definicji pojęcia "produkty pochodzące" i "metoda współpracy administracyjnej". Z uregulowań zawartych w tym Protokole 3 wynika, że produkty pochodzące – w rozumieniu tego Protokołu – podlegają przy przywozie do Wspólnoty i do Sz. postanowieniom umowy "pod warunkiem" przedłożenia stosownego świadectwa przewozowego (oznaczonego symbolami "A.CH.1" lub "A.W.1"), wystawianego wyłącznie na pisemny wniosek eksportera, sporządzony na przewidzianym do tego celu formularzu. Z takiego uregulowania wynika daleko idący formalizm, którego zachowanie umożliwia skorzystanie przez eksporterów (a także przez importerów) z preferencji celnych i podatkowych przewidzianych w Umowie.

Jest bezsporne, że skarżąca nie przedstawiła żadnego dokumentu, w świetle którego sporny pojazd mógłby być zaliczony do "produktów pochodzących" ze Sz., w rozumieniu Protokołu 3. Podkreślenia wymaga, że braku tego nie może sanować powoływanie się na inne dokumenty, w tym takie, które potwierdzają zarejestrowanie samochodu przez uprawnione do tego władze [...]. Należy także wskazać, że fakt zarejestrowania pojazdu w Sz. nie jest tożsamy z wykazaniem jego "pochodzenia" z tego kraju (lub ze Wspólnoty), w rozumieniu – co raz jeszcze wymaga zaakcentowania – Protokołu Nr 3.

Konsekwencje braku potwierdzenia, że sporny samochód może być zaliczony do "produktów pochodzących" ze Sz. lub Wspólnoty, w podanym wyżej rozumieniu, są daleko idące. Bezpośrednim skutkiem jest niedopuszczalność stosowania w rozpoznawanym przypadku Umowy zawartej w 1972 r. pomiędzy Europejską Wspólnotą Gospodarczą a Konfederacją Szwajcarską – ze względu na brzmienie wcześniej już przytoczonego art. 2 (in principio) tej Umowy. Wyklucza to z kolei możliwość skorzystania z preferencji celnych i podatkowych przewidywanych w art. 3 i 18 umowy.

Nie można się również zgodzić z zarzutem skarżącej naruszenia przez organy celne art. 8 ust. 1 Protokołu nr 3 Umowy z 1972 r. Należy bowiem wskazać, że Protokół ten ulegał wielokrotnym zmianom, a jego treść obowiązująca w dniu dokonania zgłoszenia celnego przez skarżącą – czyli w dniu [...] – wprowadzona została Decyzją Wspólnego Komitetu UE – Szwajcaria nr 801/2004 z dnia 28 kwietnia 2004 r. opublikowaną w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej L 352 z 27 listopada 2004 r. Protokół ten dotyczący definicji pojęcia "produkty pochodzące" oraz metod współpracy administracyjnej w treści art. 16 ust. 1, a nie w art. 8 ust. 1, na który powołuje się skarżąca, a który definiuje jedynie jednostkę kwalifikacyjną dla potrzeb realizacji postanowień Protokołu i odnosi się do kwestii rodzajów dowodów pochodzenia uprawniających do korzystania z preferencji celnych w ramach wymiany handlowej pomiędzy Sz. a krajami Wspólnoty Europejskiej. Zgodnie z powyższym w dniu dokonania zgłoszenia przez skarżącą dowodami pochodzenia towarów były jedynie przedstawione w zamkniętym katalogu art. 16 ust. 1 Protokołu nr 3: świadectwo przewozowe EUR 1 oraz EUR-MED oraz deklaracja na fakturze lub deklaracja EUR-MED na fakturze sporządzona przez eksperta na fakturze, specyfikacji wysyłkowej lub innym dokumencie handlowym opisującym dane produkty w sposób wystarczający do ich identyfikacji. Wskazany katalog nie zawiera zatem dokumentu T1, który w ocenie skarżącej stanowi dowód preferencyjnego pochodzenia towaru. Dokument T1 – który skarżąca błędnie wskazuje jako dowód pochodzenia towarów w ramach Umowy z 1972 r. – w rzeczywistości nigdy nie został wskazany żadnym zapisem tej Umowy, czy Protokołu nr 3 stanowiącego złącznik do tej umowy, jako uprawniony do pełnienia roli dokumentu preferencyjnego pochodzenia. Dokument T1 jest bowiem dokumentem tranzytowym stosowanym w procedurze zewnętrznego tranzytu wspólnotowego towarów o statusie niewspólnotowym (art. 91-97 WKC). Towary przewożone pod osłoną tego dokumentu nie podlegają dzięki temu w czasie tranzytu należnościom celnym przewozowym i innym opłatom ani środkom polityki handlowej. Dokument ten, co wymaga podkreślenia, nie uprawnia do uznania towaru za pochodzący w rozumieniu ustaleń Protokołu nr 3 do Umowy z 1972 r., a tym bardziej nie uprawnia do skorzystania z preferencji przewidzianych umową w postaci stawki celnej 0%.

W tej sytuacji nie ma istotnego znaczenia powoływanie się przez skarżącą na przepisy art. 300 ust. 1 w związku z ust. 1 Traktatu i na orzeczenie

Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007 r., wydanego w sprawie C-313/05 (M. B. przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w W.), nawet przy założeniu, że przepis art. 18 umowy dotyczy materii zbliżonej do uregulowania przyjętego w art. 90 TWE. Skoro bowiem w rozpoznawanej sprawie organy celne nie miały obowiązku uwzględniania – w świetle dotychczasowej argumentacji – unormowań Umowy z 1972 r., jest oczywiste, że określone w niej zasady nie mogły wiązać na podstawie art. 300 ust. 7 TWE. W sprawie nie miało też zastosowania orzeczenie wstępne ETS z dnia 18 stycznia 2007r., ponieważ dotyczyło ono równego traktowania używanych samochodów (w zakresie podatku akcyzowego) w wymianie handlowej wewnątrz Wspólnoty.

Sąd nie dopatrzył się także innych naruszeń, zarzucanych organom celnym przez stronę skarżącą.

Istotę sporu stanowiło w rozpoznawanej sprawie prawidłowe ustalenie wartości celnej samochodu sprowadzonego przez stronę ze Sz. Generalnie, stosownie do art. 29 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego WKC (Dz. U. UE L 302 z dnia 19 października 1992 r. ze zm.), wartością celną przywożonych towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, ustalana z ewentualnym uwzględnieniem na podstawie art. 32 i 33 tego Kodeksu. Jednakże art. 181a rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego WKC (Dz. U. UE L 253 z dnia 11 października 1993 r.), przywoływanego dalej skrótowo jako rozporządzenie, przewiduje odstępstwo od tej zasady. Stosownie do art. 181a ust. 1 rozporządzenia, jeżeli organy celne, zgodnie z procedurą opisaną w ust. 2, mają uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 WKC, nie muszą ustalać wartości celnej importowanych towarów z zastosowaniem wartości transakcyjnej. Według zaś ust. 2, w wypadku wątpliwości, o których mowa w ust. 1, organy celne mogą żądać, zgodnie z art. 178 ust. 4, przedstawienia uzupełniających informacji. Jeśli mimo to wątpliwości nie zostaną usunięte, organ prowadzący postępowanie powinien przedstawić je na piśmie osobie zainteresowanej, na jej żądanie, umożliwiając jej przedstawienie własnego stanowiska przed podjęciem decyzji w sprawie.

W ocenie Sądu, organy celne zachowały wszystkie przesłanki umożliwiające odstąpienie od określenia wartości celnej spornego pojazdu wyłącznie na poziomie wartości transakcyjnej, określone w art. 181a rozporządzenia.

Za uzasadnione (pierwsza przesłanka) należy uznać powzięte w toku kontroli postimportowej wątpliwości co do autentyczności i rzetelności dokumentacji załączonej do zgłoszenia celnego, która miała potwierdzać fakt nabycia w Sz. za określoną kwotę samochodu, którego wartość celna stanowi przedmiot sporu w niniejszej sprawie. Wątpliwości te dotyczyły bowiem większej liczby przypadków (a nie tylko rozpoznawanej sprawy) i różnych firm występujących w roli zbywców samochodów i potwierdzających wspomniane dane (także pochodzenie towaru, jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji). Zakres wątpliwości (przynajmniej tych podmiotowych) obrazuje znajdująca się w dokumentacji sprawy korespondencja między organami polskimi (w tym celnymi), a uprawnionymi organami [...] administracji celnej.

Następnym, prawidłowym krokiem, jeśli zważyć dyspozycje zawarte art. 181a rozporządzenia, była weryfikacja dokumentacji nasuwającej wątpliwości.

W raporcie administracji celnej, w odniesieniu do firmy [...] z siedzibą w R., Sz., kontrahenta skarżącej (według dokumentacji załączonej do zgłoszenia celnego), organy [...] wyjaśniły, że firma ta nie widnieje w rejestrze handlowym ani w innych dostępnych zestawieniach. Ponadto, w piśmie Nr [...] z dnia [...]. uszczegółowiły, że w przypadku, gdy przekazywana jest informacja, że jakaś firma jest nie do odnalezienia, oznacza to, że nie stwierdzono, aby taka firma kiedykolwiek istniała, zarówno w bazach danych, a także pod wskazanym adresem.

W świetle takiej informacji, uzyskanej ze źródeł możliwie najbardziej kompetentnych, polskie organy celne miały pełne prawo przyjąć, że mimo przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego nadal istnieją wątpliwości, o których mowa w art. 181a rozporządzenia wykonawczego. Skoro bowiem [...] władze nie były w stanie potwierdzić istnienia na ich rynku firmy zbywcy figurującego w dokumentach dotyczących transakcji, na podstawie której sprowadzony został sporny pojazd, uprawniony i logiczny był wniosek, że także kwota zakupu podana w sporządzonej w ten sposób dokumentacji nie odzwierciedlała rzeczywistej ceny (wartości) transakcyjnej. W konsekwencji powyższego zarzut naruszenia art. 29 ust. 1 WKC, należy uznać za chybiony.

Reasumując tę część wywodów: organy celne, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, miały podstawy do odstąpienia od wartości transakcyjnej, jako wartości celnej i wykorzystania do jej ustalenia zastępczych metod, o których mowa w art. 30 i 31 WKC.

Nie mogło budzić wątpliwości, że metody przewidziane w obu przepisach ułożone zostały w kolejności. Zgodnie bowiem z art. 30 ust. 1 WKC, jeżeli wartość celna nie może być ustalona na podstawie art. 29, ustala się ją stosując zasadniczo kolejność przewidzianą w ust. 2 lit. "a", "b", "c" i "d". Jeśli i w ten sposób nie można ustalić wartości celnej, w rachubę wchodzi tzw. metoda "ostatniej szansy", regulowana przepisem art. 31 WKC.

Według art. 30 ust. 2, wartością celną ustalaną na podstawie tego przepisu jest:

• wartość transakcyjna identycznych towarów sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna;

• wartość transakcyjna podobnych towarów sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna;

• wartość oparta na cenie jednostkowej, po jakiej towary przywożone lub towary identyczne bądź podobne sprzedawane są we Wspólnocie w największych zbiorczych ilościach osobom niepowiązanym ze sprzedawcami;

• wartość kalkulowana (która jest sumą trzech elementów wymienionych w dalszej części tego przepisu).

W myśl ust. 3 w art. 30 WKC, dodatkowe warunki i reguły stosowania ust. 2 określane są zgodnie z procedurą Komitetu (chodzi o Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej WCO). Zdaniem Sądu, uwzględniając postanowienia art. 30, a także wyjaśnienia Komitetu ujęte w ramach Studium 1.1. ("Postępowanie wobec używanych pojazdów samochodowych"), organy celne trafnie przyjęły, że żadna z metod wskazanych w ust. 2 nie może znaleźć zastosowania w rozpoznawanym przypadku. W szczególności organy słusznie uznały za nieuzasadnione zastosowanie metod ustalania wartości w oparciu o wartość transakcyjną towarów identycznych lub podobnych (art. 30 ust. 2 lit. "a" i "b" WKC), sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym czasie lub zbliżonym czasie co do towarów, dla których ustalana jest wartość celna. Niemożliwe jest bowiem znalezienie pojazdów samochodowych o identycznym lub podobnym stopniu zużycia, jak podkreślono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Nawet samochody podobnie użytkowane, z podobnym przebiegiem, mają różny stopień zużycia. Przemawia to dodatkowo za odrzuceniem tych metod jako właściwych do ustalenia wartości pojazdów używanych. Prawidłowo też organy przyjęły, że kolejna metoda – ceny jednostkowej towarów identycznych lub podobnych (art. 30 ust. 2 lit. "c" WKC) – może znaleźć zastosowanie wyłącznie w przypadku importu dla celów handlowych. Dotyczy bowiem towarów masowych, sprzedawanych we Wspólnocie w największych ilościach i w stanie, w jakim są towary, dla których ustalana jest wartość celna. Słusznie wreszcie podkreśliły, że Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej WCO wypowiedział się również przeciwko ustalaniu wartości celnej używanych pojazdów samochodowych w oparciu o metodę wartości kalkulowanej. Metoda ta (art. 30 ust. 2 lit. "d" WKC) może mieć zastosowanie do tych towarów, które są wytwarzane w stanie, w którym zostały zgłoszone do odprawy celnej i dlatego zwykle nie jest możliwe zastosowanie tej metody w sytuacji importu towarów używanych, skoro w takim stanie nie są one wytwarzane. W konsekwencji należało podzielić zapatrywanie organów obu instancji o potrzebie wykorzystania w sprawie tzw. metody "ostatniej szansy", której ramy zostały zakreślone w art. 31 WKC. Wartość celna jest wówczas ustalana na podstawie danych dostępnych we Wspólnocie, z zastosowaniem odpowiednich środków zgodnych z zasadami i ogólnymi przepisami porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r. oraz przepisów niniejszego rozdziału (art. 31 ust. 1). W ust. 2 tego artykułu wskazano przy tym kryteria niedozwolone przy posługiwaniu się metodą "ostatniej szansy", a wśród nich – "ceny towarów na rynku wewnętrznym kraju wywozu". Dostępne dane internetowe organów celnych dotyczące rynku [...] nie mogły być zatem wykorzystane. Sąd zwraca uwagę na fakt, że Opinia techniczna Nr [...]. z dnia [...], sporządzona na zlecenie skarżącej, określała wartość przedmiotowego samochodu na podstawie cen stosowanych w Sz., a więc na rynku wewnętrznym kraju wywozu. Koliduje to z powołaną regulacją normatywną.

Mając na uwadze to ostatnie wyłączenie należało podzielić stanowisko organów celnych, które zleciły rzeczoznawcy opracowanie stosownej opinii, uwzględniającej dostępne dane oraz – co godzi się podkreślić – konkretny stan techniczny wycenianego pojazdu, istniejący w chwili jego sprowadzenia do Polski, a więc na obszar Wspólnoty. To ostatnie spostrzeżenie wymagało zaakcentowania, zwłaszcza w związku z kolejnym zarzutem skarżącej, że skoro biegły wykorzystał dane dotyczące podobnych pojazdów, istniała możliwość zastosowania metody wymienionej w art. 30 ust. 2 lit. "b" WKC, zamiast metody "ostatniej szansy". Otóż, zgodnie z brzmieniem art. 30 ust. 2 lit. "b" WKC, wartość celna ustalana wskazaną tam metodą odpowiada wprost "wartości transakcyjnej podobnych towarów". Ta ostatnia wartość (transakcyjna, podobnych towarów) jest natomiast jedynie daną wyjściową, a więc nie jedyną, na podstawie której następuje dopiero ustalenie wartości celnej metodą "ostatniej szansy". Różnicy dowodzi także opinia opracowana przez rzeczoznawcę dla potrzeb niniejszej sprawy, w której – na co zwrócono uwagę w uzasadnieniach decyzji obu organów celnych – biegły dokonał licznych odliczeń (w ogólnej wysokości 30,20% – z tytułu samego tylko stanu pojazdu) od ceny bazowej, ustalonej na podstawie dostępnych mu danych, odzwierciedlających stan techniczny pojazdu z chwili jego sprowadzenia do Polski. Bezzasadne są zatem zarzuty skarżącej w tym przedmiocie. Otrzymaną w ten sposób przez biegłego kwotę pomniejszono dodatkowo: o 22 % (podatek VAT), o 63,1 % (podatek akcyzowy) i o 10 % (stawka celna).

W tej sytuacji należało także uznać za prawidłowy ostateczny sposób wyliczenia wartości celnej spornego pojazdu samochodowego. W trakcie postępowania administracyjnego skarżąca nie wykazała bowiem, mimo że miała po temu sposobność, żadnych okoliczności, które – poza tymi, jakie uwzględnił rzeczoznawca – mogły mieć wpływ na wielkość dokonanej wyceny.

Wobec tego podniesione przez skarżącą zarzuty naruszenia przepisów postępowania, to jest art. 122, art. 187 § 1, 190 § 2, art. 191 i art. 210 § 4 oraz art. 197 § 1 art. 191 Ordynacji podatkowej, należało uznać za nietrafne.

Postępowanie weryfikacyjne w tej sprawie przeprowadziły [...] władze celne i wynik tego postępowania, to jest opracowane raporty, były w sprawie dowodem, który został poddany należytej ocenie. Ocena ta nie miała cech oceny dowolnej. Nie wykraczała poza ramy oceny swobodnej i wobec tego korzystała z ochrony przewidzianej w art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę to, że badanie rzetelności dowodu pochodzenia towaru mogło być przeprowadzona przez upoważnione do tego organy celne kraju eksportu. Skarżącej doręczono postanowienie o wszczęciu postępowania, w którym wskazano dowody, jakie zgromadzono w sprawie, w tym raporty [...] władz celnych. Kwestia autentyczności tych dokumentów nie budziła żadnych zastrzeżeń i skarżąca w tej mierze w toku postępowania nie zgłaszała żadnych zarzutów. Chybiony był zarzut, że skarżącej uniemożliwiono czynny udział w wydawaniu przez biegłego opinii, poprzez zadawanie mu pytań i składanie wyjaśnień. Skarżącej – jak wynika z akt sprawy – doręczono odpis postanowienia z dnia [...] o powołaniu biegłego rzeczoznawcy, w którym zakreślono zakres opinii, a następnie zawiadomiono ją o prawie do wypowiedzenia się w terminie 7 dni w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Skoro skarżąca z tego uprawnienia nie skorzystała, to obecnie nie może skutecznie podnosić zarzutu, że organy celne uchybiły wskazanym wyżej przepisom postępowania. Podobnie – jako chybiony – należało ocenić zarzut naruszenia art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez powołanie biegłego z zakresu specjalności, która nie odpowiadała charakterowi materii, powierzonej do ustalenia materii, skoro powołany biegły był biegłym z listy biegłych sądowych także z zakresu techniki samochodowej i w opracowanej opinii wskazał, na jakiej podstawie określił wartość rynkową pojazdu.

Reasumując: zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym korespondencja wymieniona pomiędzy polskimi organami celnymi, a uprawnionymi organami [...] administracji celnej, dawały w pełni podstawę do odstąpienia w niniejszej sprawie od określenia wartości spornego pojazdu wyłącznie na poziomie wartości transakcyjnej, a także ustalenia jej na podstawie art. 31 WKC. Nie znajduje również uzasadnienia zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, bowiem Dyrektor Izby Celnej we W. w zaskarżonej decyzji obszernie uzasadnił przyjęte w sprawie stanowisko.

Wbrew wywodom skargi organy celne prawidłowo, a zatem bez naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) oraz art. 29 ust. 13 i 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 534 ze zm.), określiły kwotę należnego podatku VAT od importowanego samochodu oraz kwotę podatku akcyzowego. Zgodnie z art. 20 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 33 ust. 2 ustawy VAT, jeżeli w wyniku zgłoszenia celnego organ celny stwierdzi, że kwota podatków została wykazana nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą kwotę akcyzy w wysokości prawidłowej, przy czym może to nastąpić w decyzji dotyczącej należności celnych. Podstawą opodatkowania, w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania, jest wartość celna wyrobów akcyzowych powiększona o należne cło. Podstawa opodatkowania w imporcie wyrobów akcyzowych obejmuje również, podobnie jak podstawa opodatkowania podatkiem VAT), prowizje oraz koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, jeżeli nie zostały do niej włączone, a które zostały już poniesione albo będą poniesione do pierwszego miejsca przeznaczenia na terytorium kraju. Za podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym w przedmiotowej sprawie przyjęto nową wartość celną powiększoną o należne cło. Zastosowanie stawki akcyzy w wysokości 63,1 % nastąpiło natomiast na podstawie przepisów obowiązujących w dniu objęcia towaru procedurą dopuszczenia do obrotu, to jest § 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. nr 87, poz. 825 ze zm.) w zw. z art. 75 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. W odniesieniu zaś do podatku VAT w myśl art. 29 ust. 13 ustawy, podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Jeżeli przedmiotem importu są towary akcyzowe, podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy. W niniejszej sprawie, zatem zgodnie z powołanymi powyżej przepisami – słusznie za podstawę opodatkowania przyjęto nową wartość celną powiększoną o należne cło i podatek akcyzowy. W myśl art. 41 ust. 1 ustawy VAT zasadnicza stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, odpowiada stawce zastosowanej prawidłowo przez organy celne w stosunku do zgłoszonego przez skarżącą towaru w zgłoszeniu celnym.

Chybiony był wreszcie zarzut naruszenia przez organy celne dyspozycji art. 65 ust. 5 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne. Zgodnie z treścią wskazanego przepisu organ celny pobiera bowiem odsetki w przypadku, gdy kwota wynikająca z długu celnego została zaksięgowana na podstawie nieprawidłowych lub niekompletnych danych podanych przez zgłaszającego w zgłoszeniu celnym, z wyjątkiem, gdy dłużnik udowodni, że podanie nieprawidłowych lub niekompletnych danych spowodowane było okolicznościami niewynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania. Organy celne mogą zatem odstąpić od pobierania odsetek jedynie w sytuacji, gdy dłużnik udowodni, że podanie nieprawidłowych lub niekompletnych danych spowodowane było okolicznościami niewynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania. Jednak w niniejszej sprawie skarżąca, choć została prawidłowo poinformowana (pismo z dnia [...]) o zasadach naliczania odsetek - co wymaga podkreślenia - to w trakcie postępowania nie złożyła żadnych dokumentów bądź wyjaśnień, które wskazywałyby na wystąpienie okoliczności uprawniających organy celne do odstąpienia od ich pobrania.

Co do wniosku skarżącej o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu w postaci prywatnej opinii doradcy podatkowego z dnia [...]. Sąd stwierdza, że zgodnie z art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd może na wniosek strony lub z urzędu przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Powyższa opinia nie spełnia wymogów dyspozycji powołanego przepisu. Z pisma władz [...] nr [...] z dnia [...]. nie wynikają żadne dodatkowe istotne dla sprawy okoliczności, wykraczające poza ustalenia dokonane na podstawie powołanych w sprawie pism [...] władz celnych.

Z powyższych względów – stwierdzając, że zaskarżona decyzja nie naruszała prawa, Sąd na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę jako nieuzasadnioną oddalił.