Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 586/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2023-03-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 § 1 pkt 1, art. 21 § 2, § 3 i § 3a, art. 52 § 1 pkt 1, art. 52 § 2.
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski Sędziowie sędzia WSA Jolanta Strumiłło (sprawozdawca) sędzia WSA Andrzej Brzuzy po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 22 marca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi M. U. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 18 listopada 2022r., nr 2801-IOD.4102.51.2022 w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

M. U. (dalej jako: strona, podatnik, skarżąca) wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej Dyrektor IAS) z 18 listopada 2022 r. w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r.

Z przedstawionych Sądowi, wraz ze skargą, akt podatkowych sprawy wynika, że 20 marca 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Olsztynie (dalej Naczelnik US) zwrócił skarżącej kwotę 2 230 zł tytułem nadpłaty wykazanej w zeznaniu podatkowym PIT-37 za 2019 r. (karty nr 21-25 akt odwoławczych). Następnie strona złożyła 25 listopada 2020 r. korektę tego zeznania (k. 18-20). Wykazała dodatkowe przychody z innych źródeł w wysokości 125 191,73 zł, nieuwzględnione w pierwotnym zeznaniu, wynikające z deklaracji PIT-11 od podmiotów: B. i ze Spółdzielni M. w O. (dalej jako Spółdzielnia) (k. 15 i 16). W korekcie zeznania podatkowego PIT-37 strona wykazała podatek do zapłaty w kwocie 30 390 zł.

Skarżąca nie zwróciła organowi podatkowemu nienależnie zwróconej przez organ podatkowy nadpłaty, wykazanej w pierwotnym zeznaniu PIT-37, nie wpłaciła też kwoty wykazanej w korekcie zeznania. Organ pierwszej instancji zdecydował się w tej sytuacji na wszczęcie postępowania egzekucyjnego. W tytule wykonawczym z 18 grudnia 2020 r. powołał art. 45 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (k. 11 akt odwoławczych). Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej WSA) w Olsztynie wyrokiem z 14 października 2021 r. sygn. akt I SA/Ol 329/21 uchylił postanowienie Dyrektora IAS z 12 marca 2021 r. i poprzedzające je postanowienie Naczelnika US z 1 lutego 2021 r. w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Następnie Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 23 czerwca 2022 r. sygn. akt III FSK 19/22 oddalił skargę kasacyjną organu odwoławczego. NSA uznał za niedopuszczalne wywodzenie obowiązku podatkowego z deklaracji podatkowej, która utraciła byt prawny, jako że została złożona jej korekta, a organ nie podważył prawidłowości skorygowanego zeznania. Poza tym pierwotna deklaracja nie wykazywała podatku do zapłaty, więc już chociażby z tej przyczyny nie można było na jej podstawie wystawić tytułu wykonawczego. Organ podatkowy wydaje decyzję zarówno w sytuacji, gdy podatnik wykaże w zeznaniu podatkowym (deklaracji podatkowej) nieprawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, jak i gdy wykaże nieprawidłową kwotę zwrotu podatku. Dopóki tego nie uczyni wiążąca pozostaje deklaracja złożona przez podatnika.

Naczelnik US postanowieniem z 18 sierpnia 2022 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości nienależnie zwróconej nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. (k. 3 i 4 akt US).

Następnie decyzją z 14 września 2022 r. określił wysokość nienależnie zwróconej nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. w kwocie 2 230 zł. W uzasadnieniu decyzji organ opisał stan faktyczny i powołał m.in. art. 52 § 1 pkt 1, art. 52 § 2, art. 81 § 1 i 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.), dalej jako O.p. Stwierdził, że strona dotychczas nie zwróciła kwoty 2 230 zł (wraz z odsetkami) nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r., dlatego orzekł jak w sentencji.

Jednocześnie postanowieniem z 14 września 2022 r. (k. 6 akt odwoławczych) Naczelnik US jako organ egzekucyjny podjął zawieszone postępowanie egzekucyjne wobec majątku podatnika, na podstawie tytułu wykonawczego z 18 grudnia 2020 r. Organ podał, że po ponownym rozpatrzeniu zarzutów uwzględnił je jedynie w części dotyczącej uprzednio zwróconej nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. w kwocie 2 230 zł, natomiast w zakresie należności w tym podatku w wysokości 30 390 zł, organ wskazał, że zasadne jest podjęcie postępowania egzekucyjnego w celu wyegzekwowania pozostałej kwoty 22 562,38 zł według salda na 14.09.2022 r.

Skarżąca w odwołaniu od decyzji Naczelnika US z 14 września 2022 r. wniosła o jej uchylenie w całości. Zarzuciła sprzeczność decyzji z postanowieniem z 14 września 2022 r., w którym organ jednoznacznie stwierdził, że uwzględnił zarzuty dotyczące nadpłaty.

Dyrektor IAS decyzją z 18 listopada 2022 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US z 14 września 2022 r. Organ odwoławczy uznał, że w sytuacji braku wpłaty nienależnie otrzymanej przez skarżącą nadpłaty, zasadne było określenie w drodze decyzji organu podatkowego wysokości nienależnie zwróconej podatnikowi przez organ podatkowy nadpłaty w kwocie 2 230 zł z tytułu podatku dochodowego za 2019 r., z pierwotnego zeznania podatkowego. Zeznanie to bowiem zostało skorygowane przez skarżącą poprzez złożenie korekty zeznania (PIT-37), w której skarżąca wykazała podatek do zapłaty w kwocie 30 390 zł. W powiązaniu z powyższym, wbrew zarzutom odwołania, nie ma sprzeczności pomiędzy zaskarżoną decyzją Naczelnika US z 14 września 2022 r., a postanowieniem z tego samego dnia w sprawie podjęcia zawieszonego postępowania egzekucyjnego.

Strona zaskarżyła decyzję Dyrektora IAS z 18 listopada 2022 r. w całości. Żądając jej uchylenia zarzuciła:

1. błąd w ustaleniach faktycznych poprzez uznanie, że to skarżąca złożyła deklarację z określeniem kwoty dochodu, co jest sprzeczne z rzeczywistym stanem faktycznym, gdyż deklaracja ta została przygotowana przez Spółdzielnię, która dokonała sprzedaży lokalu mieszkalnego skarżącej w drodze licytacji i, co strona podniosła w dalszej części skargi, wykazała w związku z tym w deklaracji PIT-11 zawyżoną kwotę,

2. nierozpatrzenie sprawy co do meritum, z pominięciem argumentów podnoszonych przez skarżącą na kolejnych etapach postępowania,

3. naruszenie prawa procesowego – art. 10 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego, gdyż została faktycznie pozbawiona możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym przed wydaniem zaskarżonej decyzji,

4. sprzeczność z postanowieniem Naczelnika US z 14 września 2022 r., w którym Naczelnik US sam stwierdza, że uwzględnił zarzuty dotyczące nadpłaty, co pokazuje, że Naczelnik US tego samego dnia wydał dwa sprzeczne orzeczenia,

5. pominięcie orzeczenia NSA z 23 czerwca 2022 r. sygn. akt III FSK 19/22, które wbrew twierdzeniu Naczelnika US nie dotyczyło zwrotu nadpłaty w podatku, ale bezprawnie naliczonego podatku od sprzedaży nieruchomości, który to podatek, zgodnie z orzeczeniem NSA, nigdy nie powinien obciążać skarżącej.

Ponadto, skarżąca wniosła o "przeprowadzenie dowodu z wyroku" WSA w Olsztynie z 14 października 2021 r. oraz NSA z 23 czerwca 2022 r. "na okoliczność zweryfikowania, że brak było podstaw do nałożenia obowiązku podatkowego na skarżącą co do całości".

W treści skargi skarżąca podniosła, że Sądy obu instancji nie podważyły korekty zeznania rocznego, co powiązała z tym, że w pierwotnym zeznaniu nie wykazała obowiązku podatkowego i nie było w ogóle jakichkolwiek podstaw do wystawienia tytułu wykonawczego. Na tej podstawie podniosła, że doszło do bezpodstawnego wzbogacenia Naczelnika US – kosztem skarżącej oraz jej rodziny.

Nie zaistniały ponadto żadne nowe przesłanki i nie zmienił się stan faktyczny w porównaniu z obowiązującym przy rozpatrywaniu sprawy przez NSA. Powoduje to zdaniem skarżącej, że organ lekceważy wyrok NSA.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Skarga podlega oddaleniu.

Dokonując kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, na tle zarzutów skarżącej Sąd w pierwszej kolejności wyjaśnia, że postępowanie podatkowe zakończone wydaniem zaskarżonej decyzji dotyczyło jedynie nienależnie zwróconej przez Naczelnika US 20 marca 2020 r. nadpłaty w kwocie 2 230 zł, wykazanej w zeznaniu podatkowym PIT-37 za 2019 r. Zakres postępowania nie dotyczył podatku w kwocie 30 390 zł, wykazanego przez stronę do zapłaty w korekcie zeznania podatkowego PIT-37. Złożenie zeznania korygującego ma o tyle znaczenie dla sprawy zwrotu nadpłaty w kwocie 2 230 zł, że dopiero w wyniku złożenia przez skarżącą korekty zeznania podatkowego PIT-37 za 2019 r. z wykazaną do zapłaty organowi podatkowemu kwotą 30 390 zł, powstał nie tylko obowiązek zapłaty kwoty 30 390 zł, ale właśnie obowiązek zwrotu nadpłaty w kwocie 2 230 zł nienależnie zwróconej przez Naczelnika US 20 marca 2020 r.

Mając na uwadze wskazaną kwestię orzekał najpierw WSA w Olsztynie wydając wyrok z 14 października 2021 r. sygn. akt I SA/Ol 329/21, a następnie NSA. Z uzasadnienia wyroku NSA z 23 czerwca 2022 r. sygn. akt III FSK 19/22 wynika, że niedopuszczalne było wywodzenie obowiązku podatkowego z deklaracji podatkowej, która utraciła byt prawny, jako że została złożona jej korekta, a organ nie podważył prawidłowości skorygowanego zeznania. Poza tym pierwotna deklaracja nie wykazywała podatku do zapłaty, więc już chociażby z tej przyczyny nie można było na jej podstawie wystawić tytułu wykonawczego. NSA bezpośrednio po przedstawieniu treści art. 21 § 1 pkt 1, art. 21 § 2, § 3 i § 3a O.p. odniósł się do ogólnej zasady prawa podatkowego i stwierdził, że organ podatkowy wydaje decyzję zarówno w sytuacji, gdy podatnik wykaże w zeznaniu podatkowym (deklaracji podatkowej) nieprawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, jak i gdy wykaże nieprawidłową kwotę zwrotu podatku. Dopóki tego nie uczyni wiążąca pozostaje deklaracja złożona przez podatnika.

Skarżąca uznała natomiast, że Naczelnik US pominął omawiany wyrok NSA. Podała, że doszło do bezpodstawnego wzbogacenia Naczelnika US jej kosztem, gdyż w pierwotnym zeznaniu nie wykazała obowiązku podatkowego.

Sąd rozpoznając obecnie skargę na decyzję Dyrektora IAS z 18 listopada 2022 r. podkreśliła jednak, że nie jest wiążąca i nie pozostaje aktualna pierwotna deklaracja strony, na podstawie której 20 marca 2020 r. Naczelnik US zwrócił skarżącej kwotę 2 230 zł tytułem nadpłaty wykazanej w zeznaniu podatkowym PIT-37 za 2019 r. W reakcji na ww. wyrok NSA z 23 czerwca 2022 r. sygn. akt III FSK 19/22, Naczelnik US wydał właśnie decyzję z 14 września 2022 r., którą określił wysokość nienależnie zwróconej nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. w kwocie 2 230 zł.

Podkreślić należy, że podatnicy mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację, co wynika z art. 81 § 1 O.p. W opisanym stanie faktycznym nie budzi wątpliwości Sądu, że wykazany w korekcie zeznania podatek do zapłaty przez podatnika do US w Olsztynie – jest podatkiem należnym, co automatycznie powoduje, że nie jest należna wykazana w pierwotnym zeznaniu nadpłata w kwocie 2 230 zł, którą organ podatkowy zwrócił skarżącej. Wypada w tym miejscu powtórzyć za NSA, który w wyroku z 23 czerwca 2022 r. sygn. akt III FSK 19/22 podał z powołaniem orzecznictwa, że jest to konsekwencją stwierdzenia, że w opisanym stanie faktycznym korekta deklaracji zastępuje deklarację ją poprzedzającą, czyli w momencie złożenia korekty deklaracji traci byt prawny deklaracja pierwotna i każda kolejna, która została skorygowana.

Wobec tego skuteczne złożenie korekty powoduje, że deklaracja pierwotna traci swój byt. Zwrócona przez Naczelnika US 20 marca 2020 r. nadpłata w kwocie 2 230 zł, stała się nienależna wobec złożenia przez podatnika korekty omawianego zeznania z wykazaną do zapłaty kwotą 30 390 zł. Do tej sytuacji mają zastosowanie przepisy art. 52 § 1 pkt 1, art. 52 § 2 O.p., zgodnie z którymi zwrotowi bez wezwania organu podatkowego podlega nadpłata uprzednio zwrócona przez organ podatkowy, wraz z oprocentowaniem (art. 52 § 1 pkt 1). W tym przypadku kwoty podlegające zwrotowi traktuje się jako zaległości podatkowe (art. 52 § 2).

Organ odwoławczy zasadnie zatem uznał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że wobec braku wpłaty nienależnie otrzymanej przez skarżącą nadpłaty, właściwe było określenie w drodze decyzji organu podatkowego wysokości nienależnie zwróconej podatnikowi przez organ podatkowy nadpłaty w kwocie 2 230 zł z tytułu podatku dochodowego za 2019 r., wykazanej w pierwotnym zeznaniu PIT-37. Zeznanie to bowiem zostało skorygowane przez skarżącą, która wykazała podatek do zapłaty w kwocie 30 390 zł.

Zauważyć też należy, że organy nie podważały wykazanej do zapłaty kwoty 30 390 zł, wykazanej przez skarżącą w złożonej korekcie zeznania podatkowego PIT-37 za 2019 r. Kwestia ta pozostaje poza zakresem rozważań gdyż przedmiot niniejszej sprawy odnosi się wyłącznie do nienależnie zwróconej przez Naczelnika US 20 marca 2020 r. nadpłaty w kwocie 2 230 zł. Zakres postępowania wynika już tylko z postanowienia Naczelnika US z 18 sierpnia 2022 r. o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości nienależnie zwróconej nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. (k. 3 i 4 akt US).

Wobec tego zaskarżona i poprzedzająca ją decyzja nie naruszają prawa. Naczelnik US wydał 14 września 2022 r. decyzję, w sentencji której jednoznacznie określił wysokość nienależnie zwróconej nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. w kwocie 2 230 zł. Było to konsekwencją wyroku NSA z 23 czerwca 2022 r. sygn. akt III FSK 19/22. NSA potwierdził bowiem, że obowiązek podatkowy w zakresie zwrotu omawianej nadpłaty w kwocie 2 230 zł, nie może wynikać z innej podstawy niż decyzja.

Nie występuje tu zatem sprzeczność z postanowieniem Naczelnika US z 14 września 2022 r. o podjęciu zawieszonego postępowania egzekucyjnego w celu wyegzekwowania należności wynikającej wyłącznie z korekty z 25 listopada 2020 r. pierwotnego zeznania PIT-37. Jest to postanowienie, które nie prowadziło do merytorycznego rozpoznania zarzutów egzekucyjnych. Organ egzekucyjny dopiero w postanowieniu z 31 sierpnia 2022 r. uznał zarzut nieprawidłowego określenia obowiązku z tytułu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. w kwocie 2 230 zł. Na tle przedstawionych powyżej wyjaśnień Sąd uznał, że całokształt sprawy wskazuje na to, że nie pominięto, wbrew zarzutom skargi, ale właśnie uwzględniono treść wyroku NSA z 23 czerwca 2022 r. sygn. akt III FSK 19/22 poprzez podjęcie postępowania podatkowego w ww. zakresie, i wydanie decyzji z 14 września 2022 r. Sąd wobec tego uznał za niezasadny zarzut skargi w tym zakresie.

Pozostałe zarzuty skargi również nie są zasadne. Skoro postępowanie w rozpoznawanej sprawie dotyczyło wyłącznie nienależnie zwróconej przez Naczelnika US 20 marca 2020 r. nadpłaty w kwocie 2 230 zł, to kwestia prawidłowości deklaracji PIT-11 w związku ze sprzedażą lokalu mieszkalnego skarżącej przez Spółdzielnię, jest poza zakresem przedmiotu niniejszej sprawy. NSA nie orzekał też o tym w omawianym wyroku z 23 czerwca 2022 r., jak zdaje się twierdzić strona wskazując dodatkowo, że doszło do bezpodstawnego wzbogacenia Naczelnika US. Istotne jest jednak to, że skarżąca otrzymała nienależną jej nadpłatę w kwocie 2 230 zł, którą jest obowiązana obecnie zwrócić wraz z odsetkami. Natomiast kluczowa dla niniejszej sprawy jest kwestia z wyroku NSA z 23 czerwca 2022 r., i stwierdzenie, że niedopuszczalne było wywodzenie obowiązku podatkowego zwrotu nienależnie wypłaconej przez organ nadpłaty w kwocie 2 230 zł - z deklaracji podatkowej, która utraciła byt prawny wobec tego, że została złożona jej korekta, a organ nie podważył prawidłowości skorygowanego zeznania. Zasadne jest w tej sytuacji wydanie decyzji co do zwrotu nienależnie wypłaconej przez organ nadpłaty.

Wobec tego, że konsekwencją powoływanych wyżej wyroków WSA z 14 października 2021 r. i NSA z 23 czerwca 2022 r. było właśnie wydanie zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji, to już tylko z tego powodu zbędne jest postulowane w skardze przeprowadzenie dowodu z powyższych wyroków.

Z kolei naruszenie art. 10 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego nie mogło mieć miejsca, gdyż przepis ten nie ma zastosowania w sprawach podatkowych. Ma natomiast zastosowanie ustawa Ordynacja podatkowa. Nie doszło do naruszenia art. 200 § 1 O.p., gdyż skarżąca miała zapewniony czynny udział w postępowaniu, a przed wydaniem decyzji organy podatkowe obu instancji zawiadamiały stronę o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Naczelnik US uczynił to postanowieniem z 26 sierpnia 2022 r. (k. 24 i 25 akt US), a Dyrektor IAS postanowieniem z 3 listopada 2022 r. (k. 44 i 45 akt odwoławczych).

Ponadto Dyrektor IAS postanowieniem z 3 listopada 2022 r. włączył do akt sprawy wymienione w nim dowody, m.in.: tytuł wykonawczy z 18 grudnia 2020 r., zeznanie podatkowe za 2019 r. i jego korektę, postanowienie Naczelnika US z 31 sierpnia 2022 r. w sprawie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym (k. 42-45, akt odwoławczych). Organy podatkowe nie pominęły zatem żadnej okoliczności istotnej dla rozpoznania sprawy nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259, dalej jako p.p.s.a.), oddalił skargę jako niezasadną.

Sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 2 w związku z art. 120 p.p.s.a., mając na uwadze spełnienie wymogów zawartych we wskazanych przepisach. Wniosek o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym organ złożył w odpowiedzi na skargę, a strona skarżąca nie zażądała przeprowadzenia rozprawy w terminie czternastu dni od doręczenia 8 lutego 2023 r. zawiadomienia o złożeniu wniosku przez organ (k. 20 i 21 akt sądowych).

W ocenie Sądu, skierowanie niniejszej sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym umożliwiło rozstrzygnięcie sprawy bez szkody dla jej wyjaśnienia, przeciwdziałając jednocześnie stanowi przewlekłości postępowania. Wyjaśnić należy przy tym, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym nie prowadzi do pominięcia argumentacji strony skarżącej, do której Sąd ustosunkował się powyżej, mając również na uwadze stanowisko organu.

Przywoływane wyżej orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w internetowej bazie orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.