Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 523/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2020-11-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 14b par 3, art. 14h, art. 14g par. 1, art. 169 par. 1, art. 217 par. 2
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska Sędziowie Sędzia WSA Alicja Polańska Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu [...] r. sprawy ze skargi [...] na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...], II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej [...] kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie z dnia [...] r., nr [...], którym ww. organ działający w charakterze organu I instancji pozostawił bez rozpatrzenia złożony przez G. Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. (dalej: "Spółka", "Skarżąca") wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej odpowiednio: "Dyrektor KIS", "organ I instancji", "organ II instancji") wskazał art. 13 § 2a, art. 221, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.) – dalej: "O.p.".

Z uzasadnienia postanowienia oraz akt administracyjnych wynika, że zapadło ono w następującym stanie faktycznym.

Spółka w dniu [...] stycznia 2020 r. złożyła do Dyrektora KIS do wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia skutków podatkowych związanych z zawieranymi transakcjami zabezpieczającymi.

We wniosku zawarto opis zdarzenia przyszłego, z którego wynika, że Spółka planuje rozszerzenie prowadzonej działalności gospodarczej o sprzedaż płodów

rolnych oraz świadczenie usług transportowych. Spółka zamierza dokonać zabezpieczeń kursu walutowego stosowanego w nowo prowadzonej działalności gospodarczej.

Celem stosowania przez Spółkę instrumentów zabezpieczeń będzie konieczność zabezpieczenia kursu walutowego związanego z prowadzoną działalnością operacyjną (ok. 60-80% wolumenu sprzedaży rozliczana będzie w walucie EUR, po stronie kosztów jedną z większych pozycji walutowych stanowić będzie wyrażona w walucie kwota rat dotyczących finansowania floty samochodowej, niemniej jednak większość kosztów wyrażona będzie w walucie PLN). Spółka planuje dokonanie również zabezpieczenia kursu waluty USD jako głównego czynnika fluktuacji ceny paliwa (przy ekstensywnej flocie samochodów i maszyn rolniczych zabezpieczenie to będzie miało duże znaczenie. Cena paliwa uzależniona jest od notowań cen baryłki ropy naftowej na rynkach światowych - notowania w USD).

Spółka aktywnie zamierza zarządzać ryzykiem finansowym, poprzez wykorzystanie instrumentów pochodnych w celu zabezpieczenia marży złotowej, wynikającej z prowadzonej sprzedaży i agregację środków walutowych po cenach gwarantujących zmniejszenie kosztów w realizowanym obrocie.

W celu zabezpieczenia marży (ceny wymiany walutowej, rentowności) Spółka stosować będzie następujące instrumenty zabezpieczające m.in.: Transakcje Forward, Transakcje kupna opcji walutowej, Transakcje sprzedaży opcji walutowych.

W momencie zawierania transakcji zabezpieczających wszystkie transakcje zawierane będą w celu zabezpieczenia kursu wymiany walut przyszłych przepływów. Łączny roczny wolumen zabezpieczenia transakcji sprzedaży znajdować się będzie w przedziale 80%-100% zakontraktowanych przepływów i 80%-120% przepływów prognozowanych. Proces rozwoju i realizacji inwestycji w Spółce determinuje prognozę przepływów na 25% ponad obrót realizowany w zeszłym roku obrachunkowym (w pierwszym roku będzie to wielkość prognozowana). Zgodnie z polityką walutową Spółki potencjalna nadwyżka albo będzie domykana różnicami (co pozwali osiągnąć założony kurs budżetowy) albo będzie wykorzystywana do zabezpieczenia przyszłych wpływów, sięgających poza okres 12 miesięcy.

Przy odległych terminach trudno z dokładnością co do dnia zaplanować wpływ środków od kontrahenta (przesunięcia dostaw lub płatności, opóźnienia) oraz finalnie dopasować przepływy walutowe w konkretnym banku do zawartych w tym banku zabezpieczeń. Zdarzać się będzie, że daty rozliczenia transakcji będą przesuwane lub transakcje będą rozliczane przed terminem natomiast rzeczywista wymiana nastąpi w terminie kiedy wpłyną środki od kontrahenta.

Spółka będzie posiadała rachunki w kilku bankach (A, B, C) i w każdym z banków będzie miała wymóg przeprowadzania obrotów na różnych poziomach oraz możliwość zawierania transakcji zabezpieczających.

Kłopotliwe będzie oczekiwanie z wymianą walut na dzień rozliczenia transakcji lub przekazywanie waluty z banku, do którego wpłynął przelew od kontrahenta, do banku, w którym na ten dzień przypada data rozliczenia transakcji zabezpieczającej.

Z wyżej wymienionych powodów możliwe jest, że zabezpieczenia zawarte w instytucji finansowej (A) będą wyższe niż przepływy i rzeczywista wymiana walut w banku A, natomiast w banku B i C wpływy i wymiana rzeczywista będą wyższe niż zabezpieczenia w banku B i C. Jednocześnie suma zawartych zabezpieczeń w bankach A + B + C (nawet jeśli rozliczenie nastąpił w sposób nierzeczywisty) pokrywać się będzie ze skalą wpływów walutowych lub skalą rzeczywistej wymiany walut łącznie we wszystkich bankach A+B+C.

W związku z powyższym finalnie rozliczenie transakcji zabezpieczających będzie miało dwojaki charakter: w części z nich nastąpi rzeczywista wymiana waluty, przy części nastąpi tylko rozliczenie nierzeczywiste, tj. nie nastąpi faktyczny zakup i sprzedaż waluty, Spółka otrzyma jedynie rozliczenie per saldo danego instrumentu zabezpieczającego (in plus lub in minus obciążające rachunek bankowy). Rozliczenia nierzeczywiste, tj. bez zapewniania salda na rachunku, realizowane będą w celu zabezpieczenia ceny rzeczywistych, fizycznych przepływów i dopiero suma obu składników wymiany składać się będzie na cenę budżetową i poziom osiągnięcia rentowności. Ze względów proceduralnych (różne wymogi dotyczące obrotów w różnych bankach) nie uda się realizować wymiany fizycznej poprzez instrumenty zabezpieczające w tej samej instytucji finansowej. Konieczny będzie podział między bankami.

W związku z tak przedstawionym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy powstałe zyski/straty w wyniku rozliczenia rzeczywistego transakcji zabezpieczeń należy traktować jako przychody/koszty podatkowe, tj. różnice kursowe?

2. Czy powstałe zyski/straty w wyniku rozliczenia nierzeczywistego transakcji zabezpieczeń, ale pokrywające ryzyko transakcji fizycznej, należy traktować jako przychody/koszty podatkowe, tj. różnice kursowe?

3. Czy wskazane powyżej transakcje zabezpieczeń można zaliczyć do pozostałych przychodów/kosztów (nie mogą być one zakwalifikowane do zysków kapitałowych z uwagi na cel jaki przyświecał przy ich zawieraniu)?

Prezentując własne stanowisko do ww. pytań, Spółka wskazała:

Ad 1. Zgodnie z definicją zawartą art. 16 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: u.p.d.o.p.), jako pochodne instrumenty finansowe rozumie się prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny towarów, walut obcych, waluty polskiej, złota dewizowego, platyny dewizowej lub papierów wartościowych, albo od wysokości stóp procentowych lub indeksów, a w szczególności opcje i kontrakty terminowe. Przychody z tytułu transakcji na pochodnych instrumentach finansowych powinny być rozpoznawane zgodnie z art. 12 u.p.d.o.p. Za koszty uzyskania przychodu uznaje się wydatki poniesione w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, uwzględniając wyłączenia wskazane w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p., nie uznaje się za koszty uzyskania przychodu wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych - do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia o ile wydatki też stosownie do art. 16g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych. Dlatego też dla ustalenia skutków podatkowych rozliczenia instrumentów zabezpieczających należy stosować przepisy ogólne, dostosowując je do cech danego pochodnego instrumentu finansowego. W interpretacjach podatkowych ukształtowało się stanowisko potwierdzające, że konsekwencje podatkowe realizacji instrumentów zabezpieczających zależą przede wszystkim od tego, czy transakcja ma charakter rzeczywisty, czy też nierzeczywisty.

Przy kontraktach rzeczywistych dochodzi do zamiany aktywów (złotych na walutę lub odwrotnie), a rzeczywisty przepływ środków pieniężnych nie spowoduje powstania ani przychodu, ani kosztu podatkowego. Wypływ waluty - któremu towarzyszy przeniesienie prawa własności - spowoduje obowiązek wyliczenia podatkowych różnic kursowych wynikających z kontraktu, które w rachunku podatkowym ustalane są jako przychód lub koszt. Różnice kursowe w rozumieniu u.p.d.o.p. mogą występować jedynie w związku z wydatkowaniem (wypływem) waluty uprzednio nabytej na podstawie takiego kontraktu, np. zapłaty swoich zobowiązań. W związku ze sprzedażą walut obcych (wypływ) powstaną różnice kursowe od własnych środków walutowych, wynikające z różnicy wartości w dacie wpływu waluty obcej oraz jej wypływu. Dla ustalenia różnic kursowych z tytułu realizacji instrumentów zabezpieczających o charakterze rzeczywistym należy, więc zastosować odpowiednie przepisy dotyczące takich różnic, tj. albo metodę podatkową (art. 15a u.p.d.o.p.) albo metodę rachunkową (art. 9b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.). Przy czym w przypadku metody podatkowej zastosowanie mają przepisy o różnicach kursowych z tytułu własnych środków pieniężnych określonych w art. 15a ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. i odpowiednio art. 15a ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p.

Prawidłowość tego stanowiska znajduje odzwierciedlenie m.in. w wyroku WSA w Krakowie z dnia 7 czerwca 2017 r., sygn. I SA/Kr 310/17.

Ad 2. Przy kontraktach nierzeczywistych, tj. gdy nie ma miejsca dostawa instrumentu bazowego, różnice z wyceny instrumentu bazowego lub inaczej kwota rozliczenia (wartość z kontraktu i wartość z dnia realizacji) może być natomiast ujęta w przychodach podatkowych (zysk) lub w kosztach uzyskania przychodów (strata). Powstałe różnice pomiędzy wartością wynikającą z kontraktu a wartością z dnia realizacji nie będzie stanowiła różnic kursowych w rozumieniu przepisów u.p.d.o.p., będzie jednak ujmowana w rachunku podatkowym jako odpowiednio: przychody lub koszty podatkowe.

Ad 3. W zakresie źródła przychodów to przychody z pochodnych instrumentów finansowych zalicza się do zysków kapitałowych, z wyłączeniem pochodnych instrumentów finansowych służących zabezpieczeniu przychodów albo kosztów, niezaliczanych do zysków kapitałowych (art. 7b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p.). Zgodnie z obowiązującą linią orzeczniczą konieczne jest zbadanie, jaki był gospodarczy cel kontraktu czy opcji (por. stanowisko wyrażone m.in. w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r., nr [...]). Podatnik musi udowodnić zabezpieczający charakter instrumentów pochodnych (np. przy użyciu dokumentacji księgowej zarządzania ryzykiem walutowym ale i każdym innym dowodem - por. wyrok NSA z dnia 17 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 95/15).

Mając na uwadze, że transakcje zabezpieczające zawierane przez Spółkę służyć mają zabezpieczeniu prowadzonej działalności operacyjnej, uznać należy, iż nie mogą zostać one zakwalifikowane do zysków kapitałowych.

Organ I instancji, uznając, że wniosek Spółki nie spełnia wymogów formalnych, pismem z dnia [...] marca 2020 r., doręczonym [...] marca 2020 r., wezwał Spółkę do usunięcia braków formalnych wniosku – w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia (stosownie do art. 14g § 1 O.p.). W piśmie tym wezwano Spółkę do jednoznacznego wyjaśnienia opisu sprawy, poprzez wskazanie:

a) w jaki sposób Spółka rozlicza różnice kursowe?

b) czy zawierane przez Spółkę Transakcje (Forward, kupna opcji walutowej, sprzedaży opcji walutowych) będą miały charakter spekulacyjny?

c) czy zawierane Transakcje będą miały związek z nabyciem środków trwałych? Jeżeli tak, to czy zostaną one rozliczone przed czy po nabyciu środków trwałych?

d) w jaki sposób będzie rozliczana wartość niewykorzystanych zabezpieczeń? Czy będzie się to odbywać, poprzez operacje, które będą miały wpływ na wynik operacji finansowych, czy też w inny sposób (jaki)?

Spółka wskazała bowiem, że możliwe jest, że zabezpieczenia zawarte w instytucji finansowej (A) będą wyższe niż przepływy i rzeczywista wymiana walut w banku A, natomiast w banku B i C wpływy i wymiana rzeczywista będą wyższe niż zabezpieczenia w banku B i C. Jednocześnie suma zawartych zabezpieczeń w bankach A + B + C (nawet jeśli rozliczenie nastąpi w sposób nierzeczywisty) pokrywać się będzie ze skalą wpływów walutowych lub skalą rzeczywistej wymiany walut łącznie we wszystkich bankach A+B+C. Proszę zatem szczegółowo wyjaśnić powyższą kwestię.

e) na czym będzie polegał i w jaki sposób będzie dokonany podział między bankami, o którym mowa w ostatnim zdaniu opisu zdarzenia przyszłego sprawy?

f) czy ww. podział między bankami będzie miał wpływ na faktyczną realizację danego instrumentu pochodnego, tj. czy dany instrument pochodny może zostać wykorzystany w części w celu zabezpieczenia działalności operacyjnej, a w pozostałej części niewykorzystanej (nieefektywnej) w Banku zostanie rozliczony poprzez wynik na operacjach finansowych?

W dniu 12 marca 2020 r. do organu I instancji wpłynęła odpowiedź Spółki na ww. wezwanie.

Po analizie uzupełnienia wniosku, stwierdzając, że Spółka nie uzupełniła w żądanym zakresie opisu zdarzenia przyszłego sprawy, organ I instancji wydał postanowienie z dnia [...] r., nr jw., którym pozostawił ww. wniosek bez rozpatrzenia.

Zdaniem organu I instancji, po uzupełnieniu wniosek nadal nie spełniał wymogów formalnych, gdyż analiza treści pisma z dnia 12 marca 2020 r. w zakresie zapytania określonego literą "d" wskazuje, że Spółka nie udzieliła wprost odpowiedzi na postawione pytanie w wezwaniu - udzielona odpowiedź jest nieadekwatna do zadanego pytania, nie wskazuje bowiem jednoznacznie, w jaki sposób rozliczana będzie wartość niewykorzystanych zabezpieczeń, tj. czy w istocie będzie się to odbywać, poprzez operacje, które będą miały wpływ na wynik operacji finansowych.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Spółka złożyła zażalenie, w którym wniosła o uchylenie postanowienia w całości, z uwagi na naruszenie art. 14g § 1 i art. 14b § 3 O.p.

W uzasadnieniu przedstawiła argumentację na poparcie stawianych zarzutów. W szczególności zakwestionowała stanowisko organu I instancji, wskazując, że w udzielonej odpowiedzi znajdują się wszystkie wymagane dla doprecyzowania opisu zdarzenia informacje. Natomiast, jeśli analiza pisma uzupełniającego wniosek (złożonego na wezwanie organu) prowadziła organ I instancji do przekonania, że w sprawie istnieją jeszcze inne niż wskazane w zapytaniach organu zagadnienia niejasne i powodujące niemożliwość procedowania, organ winien ponowić wystąpienie, nie zaś stosować instytucje prowadzące do formalnego zakończenia postępowania. Zgodnie bowiem z orzecznictwem sądowym, pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia możliwe jest tylko w sytuacji, gdy pomimo uruchomienia przez organ procedury naprawczej wynikającej z art. 169 § 1 O.p., autor pisma nie uzupełni wskazanych braków.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy na skutek złożonego zażalenia, działając jako organ II instancji, Dyrektor KIS wydał opisane na wstępie postanowienie z dnia [...] r., w którym stwierdził, że brak jest podstaw prawnych do uchylenia postanowienia organu I instancji.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie, Dyrektor KIS przywołał brzmienie art. 14b § 1 i § 3, art. 14c § 1, art. 14g § 1, art. 14h oraz art.169 §1 i 2 O.p., i stwierdził, że przepisy te w sposób jednoznaczny wskazują, iż organ interpretacyjny po zbadaniu złożonego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej albo wydaje interpretację indywidualną (jeżeli wniosek jest zdaniem organu kompletny i może zostać rozpatrzony przez wydanie interpretacji indywidualnej) albo wzywa stronę do uzupełnienia tych braków, które zdaniem organu są niezbędne do udzielenia odpowiedzi w sposób jednoznaczny, określając skutki niezastosowania się do wezwania. Jeżeli jednak strona mimo prawidłowo doręczonego wezwania nie uzupełni braków formalnych wniosku w wyznaczonym terminie i zakresie, to organ jest zobowiązany do pozostawienia

podania bez rozpatrzenia. Konsekwencją zastosowania przepisu art. 169 § 1 w zw.

z art. 14h O.p. jest zatem konieczność wydania postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia.

Dyrektor KIS wskazał również, że w przedmiotowej sprawie organ I instancji w związku z brakami formalnymi wniosku - które uniemożliwiały jego rozpatrzenie - wezwał Spółkę do ich usunięcia, poprzez jednoznaczne wyjaśnienie opisu sprawy, tj. w szczególności wskazanie (punkt d) wezwania): w jaki sposób będzie rozliczona wartość niewykorzystanych zabezpieczeń? Czy będzie się to odbywać, poprzez operacje, które będą miały wpływ na wynik operacji finansowych, czy też w inny sposób (jaki)? Spółka wskazała bowiem, że możliwe jest, iż zabezpieczenia zawarte w instytucji finansowej (A) będą wyższe niż przepływy i rzeczywista wymiana walut w banku A, natomiast w banku B i C wpływy i wymiana rzeczywista będą wyższe niż zabezpieczenia w banku B i C. Jednocześnie suma zawartych zabezpieczeń w bankach A + B + C (nawet jeśli rozliczenie nastąpi w sposób nierzeczywisty) pokrywać się będzie ze skalą wpływów walutowych lub skalą rzeczywistej wymiany walut łącznie we wszystkich bankach A+B+C. Stąd należało szczegółowo wyjaśnić powyższą kwestię.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 12 marca 2020 r., odpowiadając na ww. wątpliwości organu, Spółka wyjaśniła, że (cyt.): "(...) zawierając zabezpieczenia w ramach poszczególnych banków opierać się będzie na szacunkowych informacjach odnośnie wartości kontraktu i przewidywanego terminu zapłaty od kontrahenta. Założeniem Spółki jest by suma wszystkich zabezpieczeń w momencie zawierania transakcji zabezpieczyła prognozowane przepływy. Transakcje zawierane z terminem rozliczenia na +3 mieś, +6 mieś, +12 mieś, a może nawet +18 miesięcy. Przy tak odległych terminach trudno z dokładnością co do dnia zaplanować wpływ środków od kontrahenta zatem zdarza się, że daty rozliczenia transakcji są przesuwane lub transakcje są rozliczane przed terminem, a fizyczna wymiana następuje w terminie, kiedy wpłyną środki od kontrahenta. W praktyce zdarzać się więc będą sytuacje, gdy kontrahent zamiast wpłacić środki do banku A wpłaci do banku B. W konsekwencji, by Spółka nie traciła czasu niezbędnego do dokonania przelewu środków pieniężnych z rachunku B na rachunek A, zwłaszcza w sytuacji, gdy rozliczenie transakcji będzie odsunięte w czasie, w celu rozliczenia danego kontraktu Spółka dokona negocjacji ustalonych warunków z bankiem A odnośnie rozliczenia wcześniejszej transakcji, przy równoczesnej odsprzedaży waluty bankowi B. Spółka dąży do tego, by transakcje z rozliczeń równoważyły się pod kątem uzyskanych korzyści/strat. Powstała różnica z rozliczenia transakcji z bankiem A zostanie jako rozliczenie nierzeczywiste odniesione w przychody/koszty podatkowe (przychody/koszty operacyjne)".

W ocenie organu II instancji, mając na uwadze wniesione przez Spółkę wyjaśnienia, organ I instancji zasadnie stwierdził, że mimo złożenia ww. wyjaśnień, braki formalne wniosku nie zostały uzupełnione w sposób pozwalający na jego rozpatrzenie. Spółka nie udzieliła bowiem wprost odpowiedzi na postawione w wezwaniu pytanie/udzielona odpowiedź jest nieadekwatna do zadanego pytania, nie wskazuje bowiem jednoznacznie, w jaki sposób rozliczana będzie wartość niewykorzystanych zabezpieczeń, tj. czy w istocie będzie się to odbywać poprzez operacje, które będą miały wpływ na wynik operacji finansowych.

Dyrektor KIS wskazał także, że w zażaleniu Spółka podniosła, iż (cyt.): "(...) Powstała różnica z rozliczenia transakcji z bankiem A zostanie jako rozliczenie nierzeczywiste (stanowi odpowiedź na pytanie w jaki sposób będzie rozliczana wartość niewykorzystanych zabezpieczeń) odniesione w przychody/koszty podatkowe (przychody/koszty operacyjne) (stanowi odpowiedź czy rozliczenie będzie odbywać się poprzez operacje, które będą miały wpływ na wynik operacji finansowych)." oraz że "(...) Podkreślenia wymaga, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie posługuje się sformułowaniem "wynik operacji finansowych". Z tego też względu Spółka udzielając odpowiedzi odniosła się do pojęć występujących w prawie bilansowym: przychody operacyjne oraz koszty operacyjne, co jednoznacznie potwierdza, iż odpowiedź odnośnie wpływu na wynik jednostki, w tym wynik operacji finansowych została w uzupełnieniu przez Podatnika wskazana. Spółka odniosła się również do sformułowania: przychody i koszty podatkowe, co potwierdza również jednoznacznie, iż rozliczenie niewykorzystanych wartości zabezpieczeń odbywać się będzie poprzez wpływ na wynik operacji finansowych (...)". W świetle powyższego, podzielił stanowisko organu I instancji, że nie można uznać, iż wyżej cytowana odpowiedź Spółki jest szczegółowym doprecyzowaniem - zgodnie z wezwaniem organu - przedstawionego zdarzenia przyszłego.

Zdaniem organu II instancji, z treści tak udzielonej odpowiedzi na zadane pytanie nie wynikło bowiem jednoznacznie, w jaki sposób będzie rozliczana wartość niewykorzystanych zabezpieczeń i czy rozliczenie będzie odbywać się poprzez operacje, które będą miały wpływ na wynik operacji finansowych. W szczególności nie sposób uznać, że podany przez Spółkę przykład, w którym (cyt.): "kontrahent zamiast wpłacić środki do banku A wpłaci do banku B a w konsekwencji by Spółka nie traciła czasu niezbędnego do dokonania przelewu środków pieniężnych z rachunku B na rachunek A, zwłaszcza w sytuacji, gdy rozliczenie transakcji będzie odsunięte w czasie, w celu rozliczenia danego kontraktu Spółka dokona negocjacji ustalonych warunków z bankiem A odnośnie rozliczenia wcześniejszej transakcji, przy równoczesnej odsprzedaży waluty bankowi B", określa czy też precyzuje sposób rozliczenia wartości niewykorzystanych zabezpieczeń w sytuacji, gdy zabezpieczenia zawarte w instytucji finansowej (A) będą wyższe niż przepływy i rzeczywista wymiana walut w banku A. Brak tu jest bowiem jakiejkolwiek wymiany rzeczywistej z bankiem A, a - co istotne - jest to przy tym, jak wynika z wniosku i jego uzupełnienia, jeden z możliwych wariantów rozliczeń, których przebieg jest organowi nieznany. W konsekwencji również wskazania Spółki, że (cyt.): "Powstała różnica z rozliczenia transakcji z bankiem A zostanie jako rozliczenie nierzeczywiste odniesione w przychody/koszty podatkowe (przychody/koszty operacyjne)", jako dotyczącego tylko ww. przykładu przedstawionego w uzupełnieniu wniosku, nie sposób uznać za pełną odpowiedź na wątpliwości organu.

Dyrektor KIS zwrócił przy tym uwagę, że w uzupełnieniu wniosku nie wskazano także, jak twierdzi to dopiero Spółka na etapie wnoszonego zażalenia, że rozliczenie niewykorzystanych zabezpieczeń, będzie miało wpływ na wynik operacji finansowych. W uzupełnieniu podano bowiem w istocie, że (cyt.): "Powstała różnica z rozliczenia transakcji z bankiem A zostanie jako rozliczenie nierzeczywiste odniesione w przychody/koszty podatkowe (przychody/koszty operacyjne)".

Dyrektor KIS podkreślił, że treść wniosku/uzupełnienia wniosku musi być jednoznaczna/precyzyjna a organ nie może dokonywać w tym zakresie interpretacji, czy też domyślać się tego co miała na myśli strona. Zatem jeżeli w uzupełnieniu wniosku Spółka dokonała odpowiedzi na zadane pytania w sposób niejednoznaczny, to organ I instancji nie był uprawniony do dokonania własnej interpretacji tak udzielonej odpowiedzi i stwierdzenia, że kwestie te będą miały lub nie wpływ na wynik operacji finansowych. Tym bardziej, że informacje te były istotne z punktu widzenia organu, gdyż były niezbędne do dokonania prawidłowej oceny stanowiska wnioskodawcy w zakresie zadanych we wniosku pytań, które wyznaczają zakres i przedmiot interpretacji.

W konsekwencji organ II instancji uznał, że brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutów zażalenia. Skoro bowiem, pomimo wezwania, braki formalne wniosku Spółki nie zostały uzupełnione, to wykluczało to możliwość jego merytorycznego rozpatrzenia, co zasadnym czyniło wydanie postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia.

Pismem z dnia [...] czerwca 2020 r., Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę na postanowienie z dnia [...] r., domagając się uchylenia zaskarżonego aktu oraz poprzedzającego go postanowienia z dnia [...] r., orzeczenia co do istoty sprawy oraz zasądzenia na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu postanowieniu Spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie, tj.:

- art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 i w zw. z art. 14h O.p., poprzez błędne zastosowanie polegające na utrzymaniu wadliwego postanowienia organu I instancji, podczas gdy Dyrektor KIS, jako organ II instancji, powinien zastosować art. 233 § 2 w zw. z art. 239 i 14a § 5 oraz art. 14b § 3 O.p., tj. uchylić postanowienie wydane w I instancji i przekazać celem naprawienia zaniechań, gdyż zgodnie z art. 14g § 1 O.p. organ działający w I instancji powinien dokonać ustaleń o dopuszczalności wydania interpretacji; błędne zastosowanie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do pozostawienia w obrocie prawnym wadliwego postanowienia organu;

- art. 233 § 2 w zw. z art. 127 O.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu i utrzymanie w mocy postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia, w sytuacji gdy organ naruszył zasadę dwuinstancyjności przez brak rozważań Dyrektora KIS w przedmiocie ponownego rozpoznania sprawy w konsekwencji nieuchylenie postanowienia, w sytuacji gdy z uwagi na charakter okoliczności, co do których przeprowadzone przez organ postępowanie dowodowe było istotnie wadliwe,

- art. 14b § 3 O.p. poprzez przyjęcie, że przekazanie przez Skarżącą informacje dotyczące zapytania organu podatkowego w zakresie rozliczenia wartości niewykorzystanych zabezpieczeń, będzie odbywać się, poprzez operacje, które będą miały wpływ na wynik operacji finansowych są niewystarczające do ustalenia stanu faktycznego w sposób wyczerpujący i precyzyjny w celu wydania interpretacji indywidualnej w żądanym przez Skarżącą zakresie,

- art. 14g § 1 O.p. polegające na odmowie wydania interpretacji indywidualnej przez organ z jednoczesnym wskazaniem braku wypełnienia przez Skarżącego wymogu wynikającego z art. 14b § 3 Op., tj. nieprzedstawienia w sposób wyczerpujący stanu faktycznego, pomimo, że zostały spełnione przestanki do jej wydania;

- art. 120 O.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu i uznanie przez organ arbitralnie i bez wyraźnej podstawy prawnej, że Skarżąca zarówno w składanym wniosku jak i w odpowiedzi na wezwanie nie przedstawiła kompletnego i jasnego opisu stanu faktycznego;

- art. 121 w zw. z art. 14h O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych arbitralnym działaniem Dyrektora KIS, polegającym na odmowie wydania interpretacji indywidualnej, mimo że zostały spełnione przesłanki do jej wydania,

- art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 1, art. 14b § 2a oraz art. 14b § 3 O.p., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji, czego skutkiem jest niewydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wymagane przez te przepisy zostały spełnione przez Skarżącą, a jednocześnie brak było przesłanek, które stanowią podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej i odmowy wszczęcia postępowania;

- art. 121 § 1, art. 122, art. 124 O.p. poprzez ich niezastosowanie i przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych i niepodjęcie przez organ I instancji wszystkich niezbędnych czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, w szczególności poprzez zaniechanie ustalenia okoliczności mających istotny wynik na przebieg sprawy w kontekście zwolnienia z obowiązku sporządzenia dokumentacja cen transferowych pomimo wystarczających do tego przesłanek;

- art. 169 § 1 w zw. z art. 14 h O.p. poprzez błędne przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie zaszły okoliczności do zastosowania tego przepisu, tj. zarówno w składanym wniosku jak i w odpowiedzi na wezwanie Skarżąca nie przedstawiła kompletnego i jasnego opisu stanu faktycznego

W uzasadnieniu przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania oraz

– popartą orzecznictwem sądów administracyjnych – argumentację na poparcie stawianych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (jednolity tekst Dz.U. z 2019 r., poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z treści zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (jednolity tekst Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), dalej zwanej "p.p.s.a.", wynika, że sąd uwzględniając skargę

na decyzję lub postanowienie uchyla zaskarżoną decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto, stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach, albo stwierdza ich wydanie z naruszeniem prawa.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że przedmiotem sprawy jest weryfikacja legalności postanowienia, którym pozostawiono bez rozpatrzenia wniosek Strony o wydanie interpretacji odnośnie do zdarzeń przyszłych przedstawionych we wniosku.

Zasadniczą zaś kwestią sporną jest to, czy Strona odpowiadając na wezwanie organu, uzupełniła czy też nie - wniosek w zakresie pozwalającym na udzielenie interpretacji w sprawie. Spór przy tym dotyczy jedynie tego czy udzielono wystarczającej odpowiedzi na pytanie zadane zawarte w pkt d) pisma, w którym wezwano Spółkę do jednoznacznego wyjaśnienia opisu sprawy, poprzez wskazanie: w jaki sposób będzie rozliczana wartość niewykorzystanych zabezpieczeń? Czy będzie się to odbywać, poprzez operacje, które będą miały wpływ na wynik operacji finansowych, czy też w inny sposób (jaki)?

Jak zauważył organ w powyższym punkcie wezwania Spółka wskazała bowiem, że możliwe jest, że zabezpieczenia zawarte w instytucji finansowej (A) będą wyższe niż przepływy i rzeczywista wymiana walut w banku A, natomiast w banku B i C wpływy i wymiana rzeczywista będą wyższe niż zabezpieczenia w banku B i C. Jednocześnie suma zawartych zabezpieczeń w bankach A + B + C (nawet jeśli rozliczenie nastąpi w sposób nierzeczywisty) pokrywać się będzie ze skalą wpływów walutowych lub skalą rzeczywistej wymiany walut łącznie we wszystkich bankach A+B+C. Organ wyjaśnił, że w związku z tym zwrócił się o szczegółowe wyjaśnienie powyższej kwestii.

W odpowiedzi na powyższe pytanie, zawarte w pkt d) wezwania, Skarżąca wyjaśniła, że zawierając zabezpieczenia w ramach poszczególnych banków opierać się będzie na szacunkowych informacjach odnośnie wartości kontraktu i przewidywanego terminu zapłaty od kontrahenta. Założeniem Spółki jest by suma wszystkich zabezpieczeń w momencie zawierania transakcji zabezpieczyła prognozowane przepływy. Transakcje zawierane z terminem rozliczenia na +3 mieś, +6 mieś, +12 mieś, a może nawet +18 miesięcy. Wskazała, że przy tak odległych terminach trudno z dokładnością co do dnia zaplanować wpływ środków od kontrahenta zatem zdarza się, że daty rozliczenia transakcji są przesuwane lub transakcje są rozliczane przed terminem, a fizyczna wymiana następuje w terminie, kiedy wpłyną środki od kontrahenta. W praktyce zdarzać się więc będą sytuacje, gdy kontrahent zamiast wpłacić środki do banku A wpłaci do banku B. W konsekwencji, by Spółka nie traciła czasu niezbędnego do dokonania przelewu środków pieniężnych z rachunku B na rachunek A, zwłaszcza w sytuacji, gdy rozliczenie transakcji będzie odsunięte w czasie, w celu rozliczenia danego kontraktu Spółka dokona negocjacji ustalonych warunków z bankiem A odnośnie rozliczenia wcześniejszej transakcji, przy równoczesnej odsprzedaży waluty bankowi B. Spółka dąży do tego, by transakcje z rozliczeń równoważyły się pod kątem uzyskanych korzyści/strat. Powstała różnica z rozliczenia transakcji z bankiem A zostanie jako rozliczenie nierzeczywiste odniesione w przychody/koszty podatkowe (przychody/koszty operacyjne)".

Literalnie zatem zadane pytanie żądało udzielenia odpowiedzi: w jaki sposób będzie rozliczana wartość niewykorzystanych zabezpieczeń? Czy będzie się to odbywać, poprzez operacje, które będą miały wpływ na wynik operacji finansowych, czy też w inny sposób (jaki)?

Kwintesencją odpowiedzi na powyższe było stwierdzenie Strony, zawarte w ostatnim zdaniu odpowiedzi na pytanie d), iż powstała różnica z rozliczenia transakcji z bankiem A zostanie jako rozliczenie nierzeczywiste odniesione w przychody/koszty podatkowe (przychody/koszty operacyjne)".

Organ jednak uznał powyższe za niewystarczające wskazując, że mimo złożenia ww. wyjaśnień, braki formalne wniosku nie zostały uzupełnione w sposób pozwalający na jego rozpatrzenie. Zdaniem organu Spółka nie udzieliła bowiem wprost odpowiedzi na postawione w wezwaniu pytanie, a udzielona odpowiedź jest nieadekwatna do zadanego pytania, nie wskazuje bowiem jednoznacznie, w jaki sposób rozliczana będzie wartość niewykorzystanych zabezpieczeń, tj. czy w istocie będzie się to odbywać poprzez operacje, które będą miały wpływ na wynik operacji finansowych.

Sąd zauważa tu, że jak wskazuje się powszechnie w orzecznictwie sądów administracyjnych organ ma prawo na podstawie art. 14b § 3 w zw. z art. 169 § 1 i art. 14h O.p. zwrócić się o uzupełnienie stanu faktycznego, jednak w takim zakresie, jaki jest konieczny dla udzielenia odpowiedzi na zadane pytania. Organ interpretacyjny może w oparciu o regulacje art. 169 § 1 O.p. zażądać uzupełnienia opisu przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, jednak tylko o takie okoliczności, które są istotne dla zastosowania norm prawa podatkowego, co powinno znaleźć swój wyraz w uzasadnieniu rozstrzygnięcia. ( por. np. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 17 kwietnia 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 547/19).

Stwierdzić zatem należy, że jedynym w istocie zarzutem na którym organ oparł twierdzenie, iż wniosek uzupełniono niewystarczająco, było uznanie, że odpowiedź na pytanie d) nie wskazuje jednoznacznie, w jaki sposób rozliczana będzie wartość niewykorzystanych zabezpieczeń w rozliczeniach transakcji z bankiem A, tj. czy w istocie będzie się to odbywać się poprzez operacje, które będą miały wpływ na wynik operacji finansowych.

Taki sposób sformułowania wskazuje, że pytając w jaki sposób rozliczana będzie wartość niewykorzystanych zabezpieczeń (co dotyczy transakcji w banku A), organ pytał czy w istocie będzie się to odbywać poprzez operacje, które będą miały wpływ na wynik operacji finansowych.

Wobec powyższego Sąd podkreśla, że organ w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia nie wyjaśnił w sposób przekonujący, ze wskazaniem właściwych uregulowań prawnych, dlaczego udzielona odpowiedź jest nieadekwatna do zadanego pytania. Organ nie wskazał konkretnych przepisów potwierdzających, iż wskazanie że "powstała różnica z rozliczenia transakcji z bankiem A zostanie jako rozliczenie nierzeczywiste odniesione w przychody/koszty podatkowe (przychody/koszty operacyjne)" nie pozwala na ustalenie czy "rozliczanie wartości niewykorzystanych zabezpieczeń w banku A będzie się odbywać poprzez operacje, które będą miały wpływ na wynik operacji finansowych". Organ nie zdefiniował pojęcia "wynik operacji finansowych" nie zdefiniował pojęcia "przychody/koszty podatkowe" oraz "przychody/koszty operacyjne" i nie wyjaśnił dlaczego uważa, że wskazanie przez Stronę wpływu na przychody/koszty podatkowe (przychody/koszty operacyjne) nie jest jednoznaczne z wpływem na "wynik operacji finansowych" i nie pozwala na ustalenie tego wpływu na "wynik operacji finansowych". Uzasadnienie prawne zaskarżonego postanowienia w tym zakresie jest niepełne, a w istocie go nie ma. Tymczasem w przypadku zaskarżonego postanowienie było ono wymagane z mocy art. 217 § 2 O.p. stosowanego w niniejszej sprawie z mocy odesłania zawartego w art. 14 h O.p.

Sąd zauważa tymczasem, że sens wezwania zawartego w pkt d) sprowadzał się do pytania czy rozliczanie wartości niewykorzystanych zabezpieczeń w banku A będzie się odbywać poprzez operacje, które będą miały wpływ na wynik operacji finansowych? Skarżąca w odpowiedzi na wezwanie, a w istocie na sedno zadanego pytania z punktu d) i udzieliła odpowiedzi o treści "Powstała różnica z rozliczenia transakcji z bankiem A zostanie jako rozliczenie nierzeczywiste odniesione w przychody/ koszty podatkowe (przychody / koszty operacyjne)."

Co do zasady brak użycia literalnych sformułowań, takich jakich użył organ w wezwaniu nie oznacza, że Strona nie udzieliła wprost odpowiedzi na zadanie pytanie, czy też że odpowiedź nie była adekwatna do zadanego pytanie. Jednak skoro organ uważał inaczej, to należało to wykazać z podaniem właściwych przepisów i wyjaśnić, czy odwołanie się do pojęć przychody/koszty podatkowe (przychody/ koszty operacyjne) zamiast do pojęcia "wynik operacji finansowych" nie pozwala na ustalenie wpływu operacji na tenże "wynik operacji finansowych" a nadto, czy i dlaczego ustalenie wpływu na ten wynik jest niezbędne do udzielenia odpowiedzi na zadane pytanie.

W skardze Spółka, odnosząc się do dokonanych ustaleń, wyjaśniła że u.p.d.o.p. nie posługuje się sformułowaniem "wynik operacji finansowych" jakiego użył organ w wezwaniu. Jednak udzielając odpowiedzi Spółka odnosiła się do pojęć występujących w prawie bilansowym: przychody operacyjne oraz koszty operacyjne, co jej zdaniem potwierdza, iż odpowiedź odnośnie wpływu na wynik jednostki, w tym wynik operacji finansowych została w uzupełnieniu przez Podatnika wskazana. Spółka odniosła się również do sformułowania: przychody i koszty podatkowe, wyjaśniając iż rozliczenie niewykorzystanych wartości zabezpieczeń odbywać się będzie poprzez wpływ na wynik operacji finansowych, w przeciwnym wypadku Spółka nie byłaby w stanie określić wielkości przychodów, odpowiednio kosztów uzyskania przychodów.

Tymczasem już z wywodu prawnego zawartego w postanowieniu winno w pełni wynikać, dlaczego organ uznał, iż stanowisko zawarte w odpowiedzi na wezwanie było nieadekwatne do pytania i niewystarczające do udzielenia interpretacji, co być może przekonałoby Stronę i pozwoliło uniknąć wniesienia skargi.

Tylko na marginesie Sąd wskazuje, co jednak nie ma znaczenia dla oceny prawidłowości odpowiedzi udzielonej na wezwanie, że także w zażaleniu na postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia Skarżąca wyjaśniła w którym miejscu udzieliła odpowiedzi na postawione pytanie, wskazując, że "(...) Powstała różnica z rozliczenia transakcji z bankiem A zostanie jako rozliczenie nierzeczywiste (co stanowi odpowiedź na pytanie w jaki sposób będzie rozliczana wartość niewykorzystanych zabezpieczeń) odniesione w przychody/koszty podatkowe (przychody/koszty operacyjne) (co stanowi odpowiedź czy rozliczenie będzie odbywać się poprzez operacje, które będą miały wpływ na wynik operacji finansowych)".

Sąd zauważa, że tylko w warunkach określonych w art. 14g § 1 O.p. tj. gdy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie spełnia wymogów określonych w art. 14b § 3 lub 3a lub innych wymogów określonych przepisami prawa pozostawia się bez rozpatrzenia.

Zdaniem Sądu w badanej sprawie organ nie wykazał prawidłowo, że zaszła sytuacja braku prawidłowego uzupełnienia wniosku, a w efekcie braku spełnienia przez wniosek Skarżącej wymogów z art. 14b § 3 O.p. co tylko uprawniałoby organ do pozostawienia wniosku Strony bez rozpatrzenia.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji wyroku

Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni powyższe stanowisko Sądu i wyda w tym względzie stosowne rozstrzygnięcie.

Sąd zasądził na rzecz Skarżącej od organu koszty postępowania sądowego w kwocie [...]zł, na które składa się uiszczony wpis w wysokości [...]. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 1 i art. 209 p.p.s.a.

Przywołane orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.