Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 4158/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-02-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c)
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 193, art. 197, art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b)
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 7 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 8
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Karolina Niemiec, po rozpoznaniu w dniu 28 lutego 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Krystiana Minkiewicza od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 3 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1126/20 w sprawie ze skargi K.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 28 lipca 2020 r., nr 2401-IEW2_.4123.25.2020.5 UNP: 2401-20-11186 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K.M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 3 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1126/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: "WSA") oddalił skargę K.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 28 lipca 2020 r., nr 2401-IEW2_.4123.25.2020.5, UNP: 2401-20-111865 w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a."

Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wniósł K.M. zaskarżając ten wyrok w całości, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi co do istoty poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kosztów sądowych wg norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa sądowego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie w szczególności: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 193, art. 197 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - przez jego niezastosowanie i nie uchylenie zaskarżonej decyzji pomimo, że w sprawie wystąpiło naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania, w tym przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, niewłaściwą analizę zgromadzonego materiału dowodowego i dokonanie błędnych ustaleń faktycznych, w szczególności:

a) błędne ustalenie, że jedna osoba fizyczna ma fizyczne i biologiczne zdolności do przeanalizowania w ciągu 12 dni roboczych co najmniej 50 000 (pięćdziesięciu tysięcy) sztuk dokumentów księgowych i wyciągnięcia z tej analizy wniosków, które z tej dokumentacji nie wynikały, tj. wniosków, że ujęte w dokumentacji księgowej i deklaracjach VAT istniejących w okresie sprawowania zarządu przez skarżącego tj. w okresie od 21 stycznia 2015 r. do 5 lutego 2015 r. faktury zakupowe były rzekomo częściowo nierzetelne i nie uprawniały do obniżenia podatku należnego o podatek w nich naliczony, podczas gdy dokonanie takich (błędnych zresztą) ustaleń organów podatkowych zajęło im kilka lat, a ustalenia oparto nie na dokumentacji spółki T.B., lecz wątpliwej jakości dowodach, argumentach i domysłach z analizy osób trzecich, do których skarżący w w/w okresie nie miał i nie mógł mieć dostępu, a deklaracje VAT były zgodne ze zgromadzoną dokumentacją księgową Spółki, tym bardziej, że organy podatkowe uznały faktury zakupu za nierzetelne jedynie w części, to jest uznały je za rzetelne co do ilości i rodzaju dostarczonego Spółce faktycznie towaru oraz rzetelne co do faktu dostawy tego towaru na rzecz spółki i posiadania go przez spółkę, a nierzetelne jedynie w zakresie danych sprzedawcy tych towarów widniejących na fakturach zakupu, nie wskazując jednocześnie jaki rzekomo inny dostawca miał ich zdaniem dokonać rzeczywiście dostawy tych towarów,

b) błędne ustalenie, że skarżący K.M. w okresie 12 dni roboczych sprawowania funkcji Prezesa Zarządu spółki T.B. Sp. z o. o. w K., tj. w okresie od 21 stycznia 2015 r. do 5 lutego 2015 r. miał możliwość zapoznania się z kondycją finansową Spółki, stanem zadłużenia, trudnościami płatniczymi i miał możliwość ustalenia, że za kadencji poprzedniego zarządu wystąpiły przesłanki do złożenia wniosku o upadłość i w konsekwencji powinien w ciągu 14 dni od powołania go na członka zarządu spółki wnieść taki wniosek o upadłość, podczas gdy żaden dokument T.B. Sp. z o.o. w K. istniejący w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka jej zarządu nie wskazywał, że Spółka jest w złej kondycji finansowej, że posiada zadłużenie, w tym w szczególności zaległości w podatku od towarów i usług, dokumentacja księgowo - rachunkowa, w tym złożone deklaracje VAT-7 za okres poprzedzający powołanie skarżącego na członka zarządu nie wykazywały żadnych zaległości podatkowych, w tym akcentowanych przez Sąd I instancji zaległości za maj i czerwiec 2014 r., prawidłowość złożonych deklaracji VAT-7 za ten okres potwierdzała zgromadzona dokumentacja księgowa, w tym faktury sprzedaży, faktury zakupu, dokumenty związane z zamówieniami, sprzedażą, dostawami towaru, świadectwami badań jakości paliwa itp., które w sposób prawidłowy zostały uwzględnione w złożonych przez Spółkę deklaracjach VAT i wykazywały wynikający z nich zarówno podatek od towarów i usług należny jak i podatek naliczony, a dokumentacja księgowa za ten okres została podważona przez organy podatkowe dopiero po 3 latach od odwołania skarżącego z funkcji członka zarządu w decyzjach organów podatkowych określających wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do czerwca 2014 r., oraz od sierpnia do grudnia 2014 r., m.in. decyzjami Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. z 26 stycznia 2018 r. (doręczoną 12 lutego 2018 r.) znak 428000-CKK2- 4-500.93.2017.27, UKS3292.W3P4.42.0053.14.153.025 określającą kwoty nadwyżki i zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do czerwca 2014 r., decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w drugiej instancji, decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 29 marca 2018 r., znak 2201-IOV-2.4103.613 do 618.2017, doręczoną 3 kwietnia 2018 r., o utrzymaniu w mocy decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. z 30 maja 2017 r., znak UKS32W3P4.420.11.2016.WOE.94, 428000-CKK2-4-500-45/17-4 określającej z tytułu podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2014 r., w których dopiero to decyzjach organy podatkowe na podstawie swojego widzimisię uznały, że pomimo, że paliwo były zamawiane przez Spółkę, były jej dostarczane w ilości i rodzaju wskazanym w fakturach zakupowych tego paliwa wystawionych przez dostawców posiadających ważne koncesje na obrót paliwami ciekłymi, i że Spółka posiadała takie paliwo i prawidłowo je sprzedała swoim klientom wykazując tym samym podatek VAT należny, to dostaw paliw na rzecz Spółki T.B. w w/w okresie miała dokonać zdaniem organów inna firma aniżeli wskazana na fakturze, i której zapłacono za tę dostawę, lecz organy jednocześnie nie ustaliły kto był tym rzekomym rzeczywistym dostawcą, w konsekwencji organy podatkowe po 4 latach odebrały Spółce prawo do uwzględnienia faktury zakupu i tym samym do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego; organy obu instancji ani Sąd I instancji nie wskazały chociażby jednego dokumentu księgowego Spółki z okresu przed powołaniem skarżącego na członka zarządu, tj. przed 21 stycznia 2015 r., który by wskazywał, że na jego podstawie skarżący powinien uznać dokumentację księgową Spółki za prowadzoną nierzetelnie, że powinien złożyć korekty deklaracji VAT-7 za okres od V-XII 2014 r. i tym samym wykazać zaległości podatkowe i zgłosić wniosek o upadłość, i że to wszystko było możliwe w ciągu 12 dni roboczych, a organom podatkowym zajęło kilka lat,

c) błędne ustalenie, że okolicznością obciążającą dla skarżącego w kontekście jego odpowiedzialności solidarnej za zaległości podatkowe spółki są zaległości w podatku od towarów i usług za okres I-XII 2015 r., I i VI 2017 r. w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pełnionej funkcji płatnika (PIT-4R) za miesiące styczeń – grudzień 2017 r. oraz w podatku dochodowym od osób prawnych (CIT-8) za 2017 r., podczas gdy są to zaległości za okresy już po odwołaniu skarżącego z funkcji członka zarządu Spółki, którą pełnił w okresie od 21 stycznia 2015 r., do 5 lutego 2015 r., a w konsekwencji zaległości podatkowe spółki z przyszłości nie mogą obciążać skarżącego, bowiem nie miał żadnego wpływu na ich powstanie,

d) błędne ustalenie, że skarżący mógł sam badając dokumentację finansową Spółki ustalić, że mimo że wszystkie dokumenty potwierdzały, że faktury zakupu ujęte w deklaracjach VAT za okres V-XII 2014 r. potwierdzają, że dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, to i tak skarżący powinien uznać je za niebyłe i złożyć korekty eliminujące wszystkie te faktury zakupu paliwa, gdyż zdaniem organów dostawcą tego paliwa był inny podmiot niż wystawiający fakturę (przy czym organ nie wskazał kto był dostawcą paliwa, przy czym potwierdził, że do dostawy faktycznie doszło i Spółka posiadała to paliwo w ilości i rodzaju wykazanych w fakturach tych dostawców, którzy jednocześnie wg organów podatkowych dostawcami nie byli - sic!), podczas gdy w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 22 października 2015 r., sygn. akt C-277/14 w/w Trybunał odpowiadał na pytanie prejudycjalne zadane przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 6 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 516/13 i Trybunał wypowiadał się właśnie co do podatku od towarów i usług i uznał, że przepisy VI dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej dyrektywą 2002/38, należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak w postępowaniu głównym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego; tym samym podkreślono, że krajowe organy podatkowe nie mogą nakładać na przedsiębiorców obowiązków i ciężaru dowodu, które nie wynikają z przepisów ustawy tym bardziej, że z dokumentacji księgowej Spółki dostępnej skarżącemu w okresie od 21 stycznia 2015 r. do 5 lutego 2015 r. potwierdzała, że paliwo Spółka nabywała po normalnych cenach, od podmiotów posiadających ważne koncesje Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki, że paliwo było dostarczane, a więc nie było podstaw aby tę dokumentację skarżący mógł kwestionować i podważać prawidłowość rozliczeń podatku VAT i w konsekwencji składać korekty tych deklaracji i równocześnie z nimi wniosek o ogłoszenie upadłości;

e) błędne ustalenie, że skarżący ponosi winę za niezłożenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, podczas gdy z dokumentacji księgowej Spółki dostępnej skarżącemu w okresie od 21 stycznia 2015 r. do 5 lutego 2015 r. nie wynikały żadne zaległości podatkowe i inne, wręcz przeciwnie cała dokumentacja, w tym składane deklaracje VAT potwierdzały prawidłowość rozliczeń należności publicznoprawnych, w tym potwierdzały prawidłowość rozliczeń podatku od towarów i usług, prawidłowość obniżenia podatku należnego o podatek naliczony widniejący na fakturach zakupu paliwa, które Spółka nabywała po normalnych cenach, od podmiotów posiadających ważne koncesje Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki, a paliwo było dostarczane, a więc nie było podstaw aby tę dokumentację skarżący mógł kwestionować i podważać prawidłowość rozliczeń podatku VAT i w konsekwencji składać korekty tych deklaracji i równocześnie z nimi wniosek o ogłoszenie upadłości,

f) błędne ustalenie, że skarżący mógł się zorientować, że dostawę paliw na rzecz Spółki dokonały inne podmioty niż wskazane na fakturach zakupu, na podstawie których w okresie V-XII 2014 r. Spółka obniżyła podatek należny o podatek naliczony w tych fakturach, podczas gdy nawet gdyby tak rzeczywiście było, tzn. nawet gdyby skarżącemu udało się ustalić, że faktycznym dostawcą była inna firma, niż ta która wystawiła fakturę dokumentującą sprzedaż tego paliwa, to nie miałoby dla skarżącego żadnego znaczenia i nie świadczyłoby o nierzetelności rozliczeń podatku VAT z uwagi na brzmienie zasady wynikające z tzw. dostawy łańcuchowej, o której mowa w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, która polega na tym, iż w sytuacji, gdy kilka podmiotów dokonuje po kolei sprzedaży tego samego towaru, a fizycznie towar jest wydawany przez pierwszego podatnika bezpośrednio ostatniemu, uznaje się, że transakcji dokonał każdy podatnik biorący udział w obrocie, ponieważ każdy z podmiotów, zawierając umowę z następnym, dysponuje w sensie prawnym towarem jak właściciel, chociaż podmioty poza pierwszym i ostatnim fizycznie nie dysponują zakupionym towarem, należy przyjąć, że spełnione są cechy do uznania zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT każdej transakcji za dostawę towaru; zgodnie z tym przepisem przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel; w konsekwencji każdy z dostawców jest zobowiązany do wystawienia faktury VAT i do rozliczenia należnego podatku VAT, a nabywca towarów ma prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów. Należy zatem takie przypadki traktować tak, jakby każdy z podmiotów dokonał "zwykłego" nabycia towarów i następnie ich dostawy do kolejnego podmiotu. Co prawda w/w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT został uchylony z dniem 1 stycznia 2021 r. na mocy ustawy z dnia 27 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r., poz. 2419), jednak z tego powodu, że został uznany za zbędny, tj. to o czym stanowi i tak wynika z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. W uzasadnieniu projektu tej ustawy wyjaśniono, że proponowany do uchylenia ust. 8 w art. 7 ustawy o VAT nie posiada odpowiedniej podstawy w przepisach dyrektywy VAT, stanowiąc nadregulację względem przepisów prawa unijnego. Rozwiązania wynikające z uchylanego przepisu możliwe są do zinterpretowania w oparciu o generalną zasadę dotyczącą opodatkowania dostawy towarów, uregulowaną w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji, uchylenie przepisu ma charakter porządkujący. Kwalifikowanie poszczególnych transakcji dokonanych przez podatnika, w tym również w transakcji łańcuchowej, powinno następować na podstawie ogólnych zasad dotyczących kwalifikacji czynności jako dostawy towarów, co potwierdza również orzecznictwo TSUE (np. wyroki w sprawie C-235/18 Vega International Car Transport and Logistic lub C-l85/01 Auto Lease Holland). Jednocześnie do opodatkowania transakcji łańcuchowych odnosi się art. 22 ustawy o VAT, regulujący kwestie ustalania miejsca dostawy towarów. Jest to przepis samodzielny, niewymagający "wsparcia" w postaci uchylanego art. 7 ust. 8 ustawy o VAT;

g) przez niedokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych sprawy, nie przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób należyty, niedokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych i błędną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, np. pominięcie dowodów z dokumentacji T.B. Sp. z o. o. w K., w szczególności ksiąg rachunkowych, sprawozdań finansowych, historii rachunków bankowych itp., a w szczególności ze złożonych przez Spółkę deklaracji VAT istniejących na dzień powołania skarżącego na członka zarządu, tj. w dniu 21 stycznia 2015 r., z którymi mógł się zapoznać i przeanalizować, a które nie potwierdzały istnienia zaległości podatkowych spółki, wykazywały prawidłowe obniżenie podatku VAT należnego o podatek naliczony, Spółka nie była w stanie niewypłacalności, posiadała majątek wystarczający na obsługę i spłatę zobowiązań, a więc brak było podstaw złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w tamtym czasie.

Skarżący podniósł również zarzut naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną ich wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj. pomimo prawidłowego uznania, że w świetle tego przepisu pojęcie "właściwego czasu" na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie należy utożsamiać sztywno z 14 - dniowym terminem na złożenie takiego wniosku wynikającego z przepisów prawa upadłościowego lecz prawidłowe uznanie, że w/w przepisy nie definiują pojęcia "właściwego czasu", nie odsyłają do przepisów prawa upadłościowego, a pojęcie to powinno być interpretowane przy uwzględnieniu okoliczności konkretnej sprawy, a jednocześnie błędne ich zastosowanie i uznanie, że skarżący ponosi winę za niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, mimo, że w okolicznościach niniejszej sprawy należało uznać, że skarżący tej winy nie ponosi, ponieważ skarżący obiektywnie nie mógł w tak krótkim czasie sprawowania funkcji członka zarządu (12 dni roboczych) rozpoznać sytuacji finansowej Spółki, zbadać skomplikowane stany faktyczne, ustalić, czy doszło do określonych zdarzeń gospodarczych, a w konsekwencji do powstania z mocy prawa obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego w określonej kwocie, ponieważ skarżący sprawował funkcję Prezesa Zarządu T.B. Sp. z o. o. w K. jedynie przez 12 dni roboczych, tj. w okresie od 21 stycznia 2015 r. do 5 lutego 2015 r., a istniejąca wówczas dokumentacja księgowa Spółki potwierdzała brak zaległości podatkowych Spółki, prawidłowość złożonych deklaracji VAT w tym zaakcentowany przez Sąd I instancji okres od IV-XII 2014 r., zgodność tych deklaracji z dokumentacją księgową, prawidłowość obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, nie istniał ani jeden dokument, który poddawałby w wątpliwość, że dokumentacja księgowa Spółki za okres sprzed powołania skarżącego na członka zarządu była nierzetelna, że z mocy prawa powstały inne zobowiązania podatkowe aniżeli wynikające ze złożonych wówczas deklaracji VAT, a organom podatkowym wyposażonym w cały aparat władzy państwowej, środki przymusu, możliwości prowadzenia postępowania dowodowego, egzekwowania wyjaśnień i informacji od różnych podmiotów i organów, kontroli krzyżowych, itp. ujawnienie nierzetelności w rozliczeniu podatku od towarów i usług za 04-12/2014 zajęło prawie 2 lata, ponieważ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organu I instancji napisano, że postępowanie kontrolne wszczęto w dniu 23 maja 2016 r. a zakończyło się ostateczną decyzją Organu II instancji z 29 marca 2018 r. a zatem występuje ogromna dysproporcja, tj. od skarżącego się oczekuje, aby w 12 dni roboczych dokonał skomplikowanych ustaleń za okres, w którym nie pełnił funkcji członka zarządu Spółki, gdzie nie dysponował możliwościami organu władzy publicznej, nie miał możliwości dokonywania kontroli krzyżowych itp., a organ z całym aparatem przymusu ustalił powyższe w ciągu 22 miesięcy; ponadto nawet gdyby uznać za prawidłową ustaloną przez organ datę, w której powinien być złożony wniosek o upadłość 4 lutego 2015 r., to fakt, że skarżący został odwołany następnego dnia 5 lutego 2015 r., powoduje że jednodniowego opóźnienia nie można uznać za zawinione, tym bardziej, że okoliczność, że skarżący zostanie odwołany z funkcji Prezesa Zarządu była wiadoma już na kilka dni przed oficjalnym odwołaniem.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącego na swoją rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, co oznacza, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa wnoszący skargę kasacyjną, podnosząc naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny nie tylko nie ma obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Określenie danej podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Jednocześnie należy jednak zauważyć, że przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego jest orzeczenie wojewódzkiego sądu administracyjnego, który stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a. rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Granice zaś sprawy wyznacza "sprawa" w której został wydany akt administracyjny lub została podjęta czynność organu administracji publicznej. Zaskarżenie decyzji oznacza, że przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego – niejako za jej pośrednictwem – staje się ta sama sprawa, która została w decyzji rozstrzygnięta. Wszystkie jej istotne elementy identyfikacyjne zakreślające jej tożsamość określają normy administracyjnego prawa materialnego obowiązujące w momencie wydawania zaskarżonej decyzji. Badając legalność zaskarżonej decyzji, sąd administracyjny wraca do materialnego stosunku administracyjnoprawnego, który stanowił przesłankę wszczęcia i prowadzenia postępowania administracyjnego oraz wydania decyzji. W rezultacie więc to stosunek administracyjnoprawny wyznacza przedmiot postępowania sądowoadministracyjnego i ramy tego postępowania, a badanie prawidłowości konkretyzacji tego stosunku stanowi istotę postępowania sądowoadministracyjnego i stwierdzenie spełnienia wszystkich istotnych (zarówno materialnych, jak i procesowych) wymagań tego procesu konkretyzacji stanowi w postępowaniu sądowoadministracyjnym podstawowy warunek uznania zaskarżonej decyzji za legalną [por. T. Woś (w:) T. Woś (red.), Postępowanie (2015), s. 30–31, i NSA w: wyroku z 20 lipca 2005 r., I FSK 68/05, LEX nr 172990; wyroku z 25 listopada 2010 r., I OSK 854/10, LEX nr 745346, i wyroku z 9 grudnia 2010 r., I GSK 715/09, LEX nr 744862, oraz WSA w Krakowie w wyroku z 5 czerwca 2014 r., III SA/Kr 1323/13, LEX nr 1479606].

Przedmiotem zaskarżenia w niniejszym postępowaniu sądowoadminisatrcyjnym jest decyzja wydana na podstawie art. 116 § 1 O.p. orzekająca o odpowiedzialności skarżącego za zaległość podatkową Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. Zatem granice rozpoznawanej sprawy zostały wyznaczone zasadniczo przez art. 116 § 1 - § 5 O.p. w zw. z art. 107 – 109 O.p. Konsekwencją przyjętego wyżej ustalenia jest wniosek, że w obszarze rozpoznawanej sprawy nie mogą być przedmiotem oceny sądu administracyjnego (wojewódzkiego sądu administracyjnego jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego) kwestie nie odnoszące się do podstaw i przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, w szczególności zaś zagadnienia wysokości zobowiązania podatkowego, które zostały rozstrzygnięte w innym postępowaniu podatkowym. W postępowaniu podatkowym zmierzającym do wydania decyzji o odpowiedzialności członka zarządu poza zakresem pozostaje badanie merytorycznej prawidłowości decyzji wydanej wobec spółki. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 listopada 2013 r., sygn. akt III FSK 2704/21).

Naczelny Sąd Administracyjny pozostawia zatem poza zakresem swojej oceny te zarzuty i argumenty skargi kasacyjnej, za pomocą których strona skarżąca kwestionuje wymiar podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r., czy też za inne, wcześniejsze okresy rozliczeniowe, które dały asumpt organom podatkowym do ustalenia czasu właściwego do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki.

Jak wyżej wskazano podstawę prawną decyzji stanowił przepis art. 116 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. Stanowił on, że (§ 1) za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: (a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo (b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, (§ 2) odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu, (§ 3) w przypadku gdy spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji lub spółka akcyjna w organizacji nie posiada zarządu, za zaległości podatkowe spółki odpowiada jej pełnomocnik albo odpowiadają wspólnicy, jeżeli pełnomocnik nie został powołany. Przepisy § 1 i 2 stosuje się odpowiednio, (§ 4) przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji.

W kontekście podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów nie jest sporne, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki w terminie płatności zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. Skarga kasacyjne nie kwestionuje także oceny Sądu I instancji, który uznał, że egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna.

Istota podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów sprowadza się do zakwestionowania ustalenia, że skarżący nie złożył we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki.

Sąd I instancji prawidłowo, odwołując się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09 wyjaśnił, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu, organ podatkowy obowiązany jest zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p. Odpowiedzialność członka zarządu może zatem wchodzić w rachubę tylko wówczas, gdy do spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winę za jego niewypełnienie. W każdym przypadku organ podatkowy powinien poczynić ustalenia, że taki obowiązek na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien zostać dopełniony.

W rozpoznawanej sprawie nie jest sporne, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie został złożony.

Nie budzi zastrzeżeń stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w kontekście art. 116 § 1 pkt 1 O.p. właściwy czas do zgłoszenia wniosku o upadłość należy oceniać poprzez odniesienie się do pojęcia niewypłacalności użytego w u.p.u.n. i wskazanych w tej ustawie terminów oznaczonych dla upadłego (jego organów) do zgłoszenia wniosku o upadłość. Przy czym zastosowane powinny zostać przepisy tej ustawy w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r.

Zgodnie z art. 10 u.p.u.n. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Jak stanowi art. 11 tej ustawy dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (ust. 1). Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (ust. 2). Stosownie do art. 21 ust. 1 i 2 u.p.u.n. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek ten spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. Każda z dwóch przyczyn ogłoszenia upadłości wskazanych w art. 11 ust. 1 i 2 u.p.u.n. ma samodzielny charakter. Dla określenia stanu niewypłacalności osoby prawnej istotne jest zarówno to, czy nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 u.p.u.n.), jak i to, czy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2 u.p.u.n.). W konsekwencji zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości, a tym samym obliguje każdego, kto ma prawo reprezentować dłużnika będącego osobą prawną do zgłoszenia w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości nie później niż terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 kwietnia 2018 r., II FSK 891/16).

Z akt sprawy wynika, że organ podatkowy przyjął, że stan niewypłacalności Spółki w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.u.n. zaistniał z dniem 26 lipca 2014 r. tj. z upływem terminu płatności należności z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2014 r. jako drugiego nieuregulowanego zobowiązania. W tym miejscu należy także odnieść się do zarzutu, który jak się wydaje wynika z nieporozumienia. Otóż wbrew zarzutom skargi kasacyjnej organ podatkowy przedstawiając informację na temat zaległości powstałych po dacie 5 lutego 2015 r. nie dążył do wykazania przesłanki zgłoszenia wniosku o ogłoszenia upadłości ale akcentował, że niewypłacalność Spółki miała charakter trwały.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że w ocenie właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p., należy uwzględnić kwoty zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, które nie zostały zadeklarowane w ogóle bądź we właściwej wysokości w terminach przewidzianych w ustawie także wówczas, gdy decyzje podatkowe określające te zobowiązania bądź określające je w wysokości wyższej niż deklarowana zostaną wydane wówczas, gdy członek zarządu nie pełni już swojej funkcji (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 2 października 2018 r., I FSK 2116/16; z 6 grudnia 2019 r., II FSK 232/18; z 30 czerwca 2020 r., II FSK 2230/19; publik. CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu I instancji, że okoliczność określenia przez organy podatkowe prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego dopiero w wydanych później decyzjach, nie ma znaczenia dla oceny przesłanek z art. 116 § 1 pkt 1 O.p. W przypadku podatków powstających z mocy prawa, zaległości powstają niezależnie od wydania i doręczenia decyzji określających, po upływie wynikającego z przepisów prawa podatkowego terminu płatności tego podatku. W decyzji określającej wysokość zobowiązania organ podatkowy wskazuje zobowiązania w prawidłowej wysokości, obejmujące kwoty, które nie zostały zapłacone w terminie. Okoliczność określenia w wyniku postępowania podatkowego faktycznej wysokości zobowiązania podatkowego skutkuje zatem w takich przypadkach ujawnieniem, a nie powstaniem zaległości podatkowych. Wydana decyzja zastępuje deklarację podatkową, w konsekwencji wiążącą dla podatnika jest wysokość zobowiązania podatkowego wynikająca z ostatecznej decyzji wymiarowej.

Organy podatkowe dostrzegły i uwzględniły, co prawidłowo zaakceptował Sąd I instancji, że w dacie, w której zaistniały przesłanki zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki skarżący nie pełnił funkcji członka zarządu Spółki. Trzeba jednak zauważyć, że zgodnie z art. 204 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.) prawo członka zarządu do prowadzenia spraw spółki i jej reprezentowania dotyczy wszystkich czynności sądowych i pozasądowych spółki, zaś zgodnie z art. 208 § 2 tej ustawy każdy członek zarządu ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki. Powyższe przepisy w powiązaniu z art. 21 ust. 1 i 2 u.p.u.n. prowadzą do wniosku, że w przypadku objęcia funkcji członka zarządu w sytuacji, gdy czas właściwy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości zaistniał przed objęciem funkcji członka zarządu, moment zgłoszenia takiego wniosku powinien być wyznaczony po upływie 14 dni od dnia objęcia funkcji członka zarządu. Taka osoba nie może dla uniknięcia odpowiedzialności określonej w art. 116 § 1 O.p. skutecznie powoływać się na obszerność dokumentacji księgowej (de facto nieznajomość sytuacji finansowej spółki). W orzecznictwie sądowym wielokrotnie wyrażano pogląd, że osoba pełniąca funkcję prezesa zarządu spółki powinna posiadać wiedzę o sprawach zarządzanej przez nią spółki, w tym o sprawach finansowych i terminowym regulowaniu zobowiązań podatkowych. Osoba podejmująca się piastowania funkcji członka zarządu powinna zdawać sobie sprawę, że charakter prawny tej funkcji oznacza nie tylko obowiązek wykonywania powierzonych jej zadań, ale też zwiększony zakres odpowiedzialności, w tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej spółki.

Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że 14 dniowy termin na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, liczony jest jako 14 dni kalendarzowych a nie dni roboczych (przepisy ustawy - Kodeks spółek handlowych nie dają podstaw aby liczyć ten termin inaczej, aniżeli zostało to ustalone w art. 111 § 2 ustawy Kodeks cywilny w zw. z art. 2 Kodeksu spółek handlowych). Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega, że termin ten jest restrykcyjny. Zostało to zauważone przez ustawodawcę, który na mocy nowelizacji, która weszła w życie od 1 stycznia 2016 r. wydłużył go do 30 dni. Niemniej ustawodawca nie ustanowił przepisów intertemporalnych, które rozciągały by moc obowiązującą przepisów nowych na zdarzenia, które miały miejsce przed wejściem w życie ustawy. Trzeba także mieć na uwadze, że dobrem, które podlega ochronie na podstawie tego przepisu jest interes wierzycieli, co w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sprzeciwia się wykładni zakładającej, że nowe przepisy powinny dotyczyć członków zarządu w odniesieniu do zdarzeń, co do których zastosowanie ma dotychczasowa ustawa. Przepisy statuujące odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe nie były także kwestionowane w drodze skargi konstytucyjnej. Nie ma zatem żadnych prawnie doniosłych przesłanek aby zakwestionować 14 dniowy ustawowo zakreślony termin, w jakim członek zarządu powinien zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 209 ww. ustawy

sędzia NSA Bogusław Woźniak sędzia NSA Dominik Gajewski sędzia NSA Sławomir Presnarowicz