Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1283/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-10-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1, art. 145 § 2, 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 4 października 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. Sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 września 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3292/17 w sprawie ze skargi M. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 2 sierpnia 2017 r., nr 1401-IOV-4.4103.159.2017.JM UNP: 1401-17-095332 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r. i 2012 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 września 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3292/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: sąd pierwszej instancji) oddalił skargę M. sp. z o.o. w W. (dalej: skarżąca lub spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: organ odwoławczy) z dnia 2 sierpnia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r. i 2012 r.

1.2. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że przyczyną zakwestionowania rozliczeń skarżącej w VAT było uznanie przez organy, że spółka nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, w ramach której dokonywała zakupu i sprzedaży sprzętu elektronicznego, lecz – pełniąc funkcję bufora – brała udział w oszustwie podatkowym, mającym na celu wyłudzenie VAT, czego powinna być świadoma. Takie stanowisko spowodowało stwierdzenie przez organy, że spółka odliczyła podatek naliczony z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistego nabycia od ich wystawców zafakturowanego sprzętu elektronicznego, a więc nie dawały prawa do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.). Wobec faktur kosztowych dotyczących innych wydatków niż rzekomo nabywany towar (np. usługi marketingowe, doradztwa prawnego, opłat abonamentowych, itp.) organy również odmówiły skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, z uwagi na brak związku wydatków ze sprzedażą opodatkowaną. Według organów do faktur wystawionych przez spółkę należało natomiast zastosować art. 108 ust. 1 u.p.t.u., gdyż czynności udokumentowane tymi fakturami nie spełniały wymogów z art. 7 u.p.t.u.

1.3. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę, uznając, że jest ona niezasadna, a zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

1.4. Po analizie cech charakterystycznych oszustwa karuzelowego sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów, że transakcje nabycia i odsprzedaży elektroniki, w których brała udział skarżąca, stanowiły jeden z etapów takiego oszustwa. Sąd zaznaczył, że ten sam towar fakturowały kolejne podmioty, które nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej i nie deklarowały podatku należnego z tego tytułu, a następnie podmioty, które dokonywały WDT i występowały o zwrot podatku na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Jest bezsporne, że ten sam towar (ilość i asortyment) był lokowany każdorazowo w magazynach logistycznych, gdzie stanowił przedmiot kilku następujących tego samego dnia dostaw krajowych, nie zmieniając do chwili dokonania sprzedaży przez spółkę miejsca położenia (w tym momencie był transportowany do odbiorców skarżącej, na ich koszt). W przypadku każdego z dostawców skarżącej zidentyfikowano wśród ich rzekomych dostawców podmioty o cechach "znikających podatników", którzy nie dysponowali rzeczywistymi siedzibami (jedynie "wirtualnymi biurami") oraz miejscami prowadzenia działalności, a z osobami je reprezentującymi nie było możliwości nawiązania kontaktu. Podmioty te składały zerowe deklaracje bądź wykazywały nieprawidłowe kwoty podatku należnego i naliczonego lub nie dokonywały wpłaty zadeklarowanych kwot zobowiązań w VAT. Zakładaniem takich podmiotów zajmowały się wyspecjalizowane w tym firmy, a ich nabywcami byli przeważnie obcokrajowcy (obejmując w nich funkcje zarządcze), przy czym nie można było z nimi nawiązać kontaktu. Niektóre z podmiotów nie prowadziły żadnej dokumentacji księgowej. Tam, gdzie udziały nabywali obywatele polscy (również obejmując w takich spółkach funkcje zarządcze), ewidentnie nie mieli oni żadnej wiedzy na temat zarządzanych podmiotów. Podmioty te miały minimalny kapitał zakładowy, nie miały pracowników, środków trwałych, zaplecza magazynowego, nie prowadziły ksiąg rachunkowych i nie deklarowały nabyć wewnątrzwspólnotowych (czasem w ogóle brak było faktur dokumentujących nabycie przez te podmioty towaru). Tam gdzie zidentyfikowano zagranicznych dostawców takich spółek, również w ich przypadku występowały podejrzane cechy, jak nieskładanie deklaracji VAT czy unieważnienie numeru VAT. Faktury wystawiane przez "znikających podatników" nie zawierały informacji dotyczących konta bankowego lub wskazywały beneficjenta zagranicznego płatności za towar.

Również bezpośredni dostawcy skarżącej (uznani przez organy za "bufory") to spółki zawiązane przez podmioty wyspecjalizowane, których siedziby mieściły się w "biurach wirtualnych". Żaden z dostawców przed dokonaniem dostaw do skarżącej nie był znany na rynku obrotu elektroniką i nie miał w tym doświadczenia. Podmioty te nie miały majątku ani środków finansowych umożliwiających prowadzenie działalności gospodarczej, a ich kapitały zakładowe były minimalne. Nie zatrudniały pracowników, a właścicielami i członkami zarządów byli obcokrajowcy, a nawet, gdy tak nie było, osoby takie nie miały wiedzy o zarządzanym podmiocie i działały tylko ze wskazanymi im przez inne osoby podmiotami.

Sąd zwrócił też uwagę, że odbiorcy towaru od skarżącej, poza nielicznymi wyjątkami, dokonali następnie WDT.

Zdaniem sądu ustalone okoliczności wskazują na to, że skarżąca brała udział w zorganizowanym procederze prowadzonym na wielką skalę, którego celem było uzyskiwanie z budżetu państwa zwrotów VAT, którego nie zapłacono na poprzednich etapach obrotu. Wniosek ten uzasadnia występowanie po stronie podmiotów występujących w łańcuchach dostaw (przed i po skarżącej) niewytłumaczalnego nagromadzenia okoliczności świadczących o nieprawidłowościach w działaniu tych podmiotów.

Sąd wskazał nadto, że również działalność spółki kumulowała liczne okoliczności, które nie występują w przypadku prowadzenia prawdziwej działalności gospodarczej. O fikcyjnym charakterze transakcji dokonywanych przez skarżącą świadczy i to, że transakcje zakupu i sprzedaży przez nią towaru przeprowadzane były bardzo szybko, zazwyczaj tego samego lub następnego dnia. Wskazane na fakturach zakupu towary, w większości przypadków w dokładnie takiej samej ilości, podlegały jedynie "przefakturowaniu" na rzecz kolejnych odbiorców. Skarżąca miała odbiorcę zanim sama kupiła towar, a jej dostawcami były podmioty, których charakterystyka podważa możliwość przypisania im realnej cechy uczestnika obrotu gospodarczego. Typowa dla oszustwa karuzelowego była prawidłowość, według której każda partia towaru widniejąca na fakturach wystawionych przez znikających podatników stojących na początku łańcuchów dostaw, zawsze opuszczała terytorium Polski. W przypadku skarżącej występowała przy tym niespotykana łatwość w nawiązywaniu kontaktów handlowych, w wyniku których dokonywano transakcji na bardzo duże kwoty w bardzo krótkim czasie, zazwyczaj w przeciągu jednego dnia. Co więcej, kontakty te nawiązywano zazwyczaj bez osobistego kontaktu, za pośrednictwem Internetu (jeżeli dochodziło do osobistych kontaktów, to miały one miejsce na targach międzynarodowych bądź w siedzibie spółki). Nigdy osoby zarządzające skarżącą, bądź współpracujące z nią, nie próbowały zweryfikować charakteru prowadzonej przez swych dostawców działalności, chociażby poprzez wizytę w ich biurze (co było realnie niewykonalne z uwagi na ich wirtualny charakter), czy też oceny ich zaplecza osobowo–magazynowego. W tak nietypowych warunkach podmioty w zasadzie nieznające się dokonywać miały transakcji o wielkich wartościach. Transakcje w łańcuchach dostaw przebiegały przy tym na zasadzie odwróconego łańcucha dystrybucji, tj. towar przeważnie w tej samej ilości przechodził kolejno przez kilka małych podmiotów, nieposiadających możliwości w zakresie hurtowego handlu sprzętem elektronicznym (brak magazynu, floty transportowej, pracowników itd.), żeby na końcu trafić do dużej firmy. Nienaturalna była również długość łańcuchów dostaw, gdyż w przypadku wielu podmiotów występowały również transakcje bezpośrednio pomiędzy nimi, zatem podmioty te wiedziały o swym istnieniu i możliwe było nabywanie towaru od podmiotów będących na wcześniejszych etapach obrotu, z pominięciem skarżącej. Sąd zwrócił też uwagę na to, że płatności pomiędzy podmiotami krajowymi realizowane były w Euro, co pozwalało na szybki obrót środkami bez konieczności ich przewalutowania w sytuacji, w której zarówno dostawcy, jak i odbiorcy korzystali z centrów logistycznych. Towar składowany w centrum logistycznym nie przemieszczał się fizycznie, mimo kilkukrotnej zmiany właściciela, stąd według sądu papierowe przesunięcia miały na celu tylko uwiarygodnienie fakturowych transakcji. O fikcyjności transakcji skarżącej świadczyć może także skrupulatne dokumentowanie dostaw, polegające na przekazywaniu przez każdego kontrahenta drogą elektroniczną wykazów nr IMEI, fotografowanie kartonów z telefonami, przy jednoczesnym braku zainteresowania źródłem ich pochodzenia. Co więcej, towary będące przedmiotem transakcji wprowadzane były do magazynu przez podmioty zagraniczne, po czym następował szereg mailowo zarządzanych zwolnień towaru, w tym przez podmiot, który nie zajmował się obrotem elektroniką i nie zawierał w tym względzie transakcji z kolejnym ogniwem łańcucha. Taki mechanizm w ocenie sądu świadczy o tym, że wprowadzenie towaru na rynek krajowy nie wiązało się z konkretnym zamówieniem i sprzedażą na rzecz odbiorcy polskiego, lecz towar ten był sprowadzany w celu dokonania oszustwa podatkowego w zakresie VAT. Sąd za zasadny uznał wniosek organów, według którego niejasne okoliczności wprowadzenia towaru na rynek krajowy miały na celu utrudnienie ustalenia przez organy podatkowe rzeczywistego właściciela towaru, a co za tym idzie, określenie źródła jego pochodzenia. W magazynie centrum logistycznego towar przyjmowany był każdorazowo na konta różnych podmiotów, które następnie zwalniały go. Żaden z podmiotów krajowych występujących na początku łańcuchów dostaw nie deklarował WNT. Następne przesunięcia odbywały się na rzecz kolejnych "znikających podatników", bądź podmiotów, które zachowywały się jak normalny podatnik. Każda partia towaru kilkukrotnie zmieniała właściciela, po czym z konta firmy skarżącej wyprowadzano lub wydawano towar na rzecz wskazanego przez nią odbiorcy. O występowaniu w sprawie oszustwa karuzelowego świadczy to, że w opisanych przez organy podatkowe łańcuchach dostaw towarów przesunięcia między kolejnymi podmiotami następowały przeważnie tego samego dnia - od momentu wprowadzenia towaru na rynek krajowy, w ciągu jednego dnia, tym samym towarem dysponowało kilka podmiotów. Kilkukrotna zmiana właściciela towaru w ciągu jednego dnia jest okolicznością niespotykaną w normalnym obrocie gospodarczym i świadczy o koordynacji transakcji zachodzących w łańcuchu przez osobę lub grupę osób zajmujących się organizacją całego procederu. Szybkość przesunięć towarów oraz ilość i różnorodność podmiotów uczestniczących w łańcuchu magazynowych dostaw, podobnie jak fakturowanie, były z góry zaplanowane i miały na celu utrudnienie wykrycia karuzeli podatkowej. Korzystanie z centrum logistycznego ograniczało też możliwość sprawdzenia przez organ rzeczywistego charakteru transakcji dokonywanych przez podmioty z łańcucha dostaw, gdyż organ nie mógł przesłuchać na tę okoliczność kierowców transportujących towar i osób organizujących dostawy (uczestnicy łańcucha. nie zatrudniali takich osób). O fikcyjnym charakterze działalności skarżącej świadczy też to, że bądź dostawała ona towar na kredyt, nie ponosząc ryzyka handlowego, bądź był on jej oferowany z odroczonym terminem płatności. Nietypowy był też brak problemów u dostawców skarżącej z rozpoczęciem działalności gospodarczej w zakresie hurtowej sprzedaży sprzętu elektronicznego, ze zintegrowaniem z łańcuchem dostaw od samego początku, osiągnięciem wysokiego obrotu już od pierwszej transakcji, bez ryzyka handlowego, między z góry określonymi dostawcami i odbiorcami. Tak samo należało ocenić brak problemów ze zbyciem towarów, brak zapasów towaru mimo hurtowego obrotu, brak zwrotów i reklamacji. Ani spółka ani jej dostawcy nie dysponowali własnymi środkami finansowymi i korzystali z kredytów kupieckich, mimo że były to podmioty nieznające się, nowe na rynku, nieposiadające renomy i, z obiektywnego punktu widzenia, niebudzące zaufania. Dostawy były skrupulatnie dokumentowane, przy jednoczesnym braku zainteresowania źródłem pochodzenia towaru, a środki otrzymane przez "znikających podatników" były wyprowadzanie za granicę.

Podsumowując swoją ocenę stanu faktycznego sąd stwierdził, że spółka uczestniczyła w fikcyjnym obrocie elektroniką.

1.5. W ustalonym stanie faktycznym sąd za bezzasadne uznał zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, gdyż w sprawie prawidłowo je zastosowano, pozbawiając spółkę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony oraz określając jej kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Sąd podkreślił, że podatnik, na rzecz którego zrealizowano dostawę towarów lub świadczenie usług i który wiedział lub miał - albo powinien mieć - uzasadnione podstawy do tego, aby przypuszczać, że transakcja ta wiąże się z oszustwem podatkowym mającym na celu uniknięcie opodatkowania, wystawia fakturę dokumentującą opodatkowaną dostawę tego towaru na rzecz kolejnego podmiotu z łańcucha dostaw, której okoliczności wskazują, że wskazany na fakturze nabywca działa w takim samym jak on charakterze (np. tzw. bufora lub brokera), tzn. świadomego lub z powinnością takiej świadomości co do udziału w oszustwie podatkowym, wykazany w takiej fakturze podatek podlega zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Jeżeli bowiem celem łańcucha dostaw jest oszustwo, to wszystkie transakcje składające się na nie, dokonane przez świadome tego podmioty, skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem VAT, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarowy. Na potwierdzenie swojego stanowiska sąd odwołał się do orzecznictwa krajowego i unijnego, zaznaczając, że w okolicznościach sprawy skarżąca co najmniej winna być świadoma wkomponowania jej w łańcuch dostaw mających znamiona oszustwa podatkowego, co skutkuje zarówno pozbawieniem jej prawa do odliczenia podatku naliczonego, jak też nałożenia obowiązku wynikającego z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Odwołując się do klauzuli "dobrej wiary" i precyzującego ją orzecznictwa, sąd nie zgodził się ze spółką, że działała ona w dobrej wierze. Skarżąca w tym względzie odwołała się do uzyskania szeregu dokumentów potwierdzających, że jej kontrahenci są podmiotami aktywnymi, czy też uzgadniania szczegółów godzin awizacji dostaw na dostarczenie towarów do miejsca wskazanego przez odbiorców. Według sądu jednak spółka w rzeczywistości nie sprawdzała swoich dostawców, a podjęte przez nią czynności miały na celu stworzenie jedynie pozorów zachowania należytej staranności. Samo zebranie przez skarżącą określonych dokumentów nie świadczy o zachowaniu przez nią należytej staranności w relacjach z dostawcami, gdyż ewidentnie za formalnym etapem pozyskania dokumentów nie nastąpiła ich rzetelna analiza. Wykazałaby ona bowiem, że weryfikowani kontrahenci są podmiotami niewiarygodnymi, za czym przemawiał krótki okres funkcjonowania na rynku, kapitały zakładowe na minimalnym dopuszczalnym poziomie oraz obcokrajowcy, z którymi nie można się skontaktować, jako właściciele i członkowie zarządu, przy braku personelu i chociażby minimalnego zaplecza do prowadzenia działalności na terenie kraju. O zachowaniu należytej staranności nie może świadczyć formalna weryfikacja kontrahentów w sytuacji, w której rynek telefonów komórkowych, w którym uczestniczyła skarżąca, mógł być uznany za rynek doskonały z uwagi na fakt, że w tym samym czasie istniały dwie skorelowane ze sobą oferty zakupu i sprzedaży. Profesjonalny i rozważny podmiot gospodarczy musiał sobie zadać pytanie, czy trwające przez dłuższy czas i obejmujące znaczne kwoty wręcz idealne zazębianie się popytu i podaży nie jest sztucznie aranżowane, skoro ma miejsce na rynku o podwyższonym ryzyku. Zdaniem sądu, gdyby spółka chciała rzeczywiście sprawdzić dostawców, to - biorąc pod uwagę doświadczenie zawodowe osób zarządzających spółką (lub z nią współpracujących) - wystarczyło sprawdzić, czy podmioty te mają siedzibę poza wirtualnym biurem oraz spotkać się z osobami kierującymi ich działalnością. Podjęcie prostych i oczywistych w obrocie gospodarczym (zwłaszcza przy transakcjach o znacznej wartości) działań niemających charakteru czynności śledczych uchroniłoby skarżącą przed udziałem w karuzeli podatkowej. Sąd wskazał też na zeznania właścicielki największego z dostawców, które świadczą o niewielkiej wiedzy świadka co do rynku obrotu elektroniką i braku wcześniejszych doświadczeń w branży, co nie wpłynęło jednak na podjęcie przez spółkę działań realnie weryfikujących wiarygodność tego dostawcy. Fakt nabywania od tego podmiotu specjalistycznych urządzeń o nieznanej jakości i pochodzeniu, a równocześnie wartości liczonej w milionach, nie wzbudził u skarżącej refleksji co do próby uzyskania informacji o realnym potencjale dostawcy, czy źródłach towaru.

Według sądu organy trafnie uznały, że w działalności spółki doszło do kumulacji licznych okoliczności niewystępujących w realnej działalności gospodarczej. Wskazuje to na udział spółki w zorganizowanym procederze na wielką skalę, którego celem było uzyskiwanie z budżetu państwa zwrotów VAT, niepłaconego na poprzednich etapach obrotu. Konstatację tę uzasadnia występowanie w łańcuchach dostaw (przed i po skarżącej) niewytłumaczalnego nagromadzenia okoliczności świadczących o nieprawidłowościach w działaniu tych podmiotów. Skarżąca została do oszukańczego procederu wprowadzona jako kolejny jego uczestnik (bufor). Zdaniem sądu w takiej sytuacji zasadne było zanegowanie ogółu faktur kosztowych spółki, gdyż wydatki miały jedynie na celu uprawdopodobnienie prowadzenia działalności gospodarczej.

1.6. Sąd pierwszej instancji za bezpodstawne uznał też zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Według sądu stan faktyczny ustalony został w sposób prawidłowy, w oparciu o rzetelnie zebrany materiał dowodowy. Odwołując się do art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: o.p.) sąd podkreślił, że zasada zupełności materiału dowodowego nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. Skarżąca zarzuca organowi brak wnikliwości w zakresie rozpatrzenia całego zebranego w trakcie kontroli materiału dowodowego przez wybiórcze poddanie analizie tylko niektórych dowodów oraz pominięcie innych, dostarczonych przez spółkę, co nie jest jednak zasadne, gdyż w decyzji znajdują się odwołania do tych dowodów. W ocenie sądu organy podatkowe za pomocą dowodów znajdujących się w aktach sprawy wykazały opisane okoliczności faktyczne, które świadczyły o fikcyjnym charakterze działalności skarżącej. Sąd zaznaczył przy tym, że skarżąca była informowana o dokonywanych w sprawie czynnościach, mogła zapoznawać się z materiałem dowodowym sprawy, jak również składać stosowne oświadczenia. Organ odwoławczy ustosunkował się do wszelkich zarzutów skarżącej, wyjaśniając przesłanki, którymi kierował się przy wydawaniu zaskarżonej decyzji. Tym samym niezasadne są zarzuty skargi o naruszeniu art. 121 § 1, art. 120 i art. 191 o.p. Oceny organu odwoławczego były spójne, logiczne, miały też uzasadnienie w faktach, a skarżąca mogła zapoznać się z całokształtem materiałów dowodowych, także tych, które miały charakter pośredni, pochodziły z innych postępowań. To, że argumentacja przedstawiona przez organ nie przekonała skarżącej, nie oznacza naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. Za całkowicie bezzasadny sąd uznał zarzut naruszenia art. 193 § 1 - 4 o.p., gdyż organy udowodniły, że skarżąca w ewidencjach do celów VAT wykazywała transakcje zakupu i sprzedaży, które nie miały miejsca w rzeczywistości.

1.7. Kończąc swoje rozważania, sąd odniósł się do kwestii przedawnienia części zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją. W tym względzie sąd uznał, że bezzasadnie spółka podnosi, że zawiadomienie jej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania było nieskuteczne ze względu na brak skonkretyzowanego zarzutu w piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz doręczenie tego pisma spółce pomimo ustanowienia pełnomocnika. W zakresie treści zawiadomienia z art. 70c o.p. sąd odwołał się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 czerwca 2018 r., I FPS 1/18, w świetle której zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c o.p., informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Jeśli natomiast chodzi o doręczenie zawiadomienia bezpośrednio spółce, sąd wskazał na szeroko prezentowany w orzecznictwie pogląd, że doręczenie zawiadomienia w trybie art. 70c o.p. bezpośrednio podatnikowi, mimo że w toku toczącego się postępowania podatkowego był reprezentowany przez ustanowionego wcześniej pełnomocnika, nie czyni tego zawiadomienia bezskutecznym, w szczególności nie powoduje braku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Prawidłowa wykładnia art. 70c o.p. winna - zdaniem sądu - prowadzić bowiem do wniosku, że zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie jest czynnością wykonywaną poza postępowaniem.

2. Skarga kasacyjna

2.1. W skardze kasacyjnej spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Spółka wniosła o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów:

I. postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634, dalej: p.p.s.a.) w zw. z:

a) art. 70c i art. 145 § 2 o.p., przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy zawiadomienie z art. 70c o.p. zostało doręczone z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika, co miało istotny wpływ na wynik sprawy ze względu na negatywne dla skarżącej skutki procesowe, gdyż organ odwoławczy powinien był uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie podatkowe z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego,

b) art. 2a i w zw. z art. 70c i art. 145 § 2 o.p., przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, mimo że w sprawie istniały niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa, tj. art. 70c w zw. z art. 145 § 2 o.p. (czy zawiadomienie z art. 70c o.p. należy doręczyć ustanowionemu w toku postępowania pełnomocnikowi, czy też bezpośrednio podatnikowi), które należało rozstrzygnąć na korzyść spółki,

c) art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, wydanej bez zebrania i rozpoznania w sposób wszechstronny całego materiału dowodowego oraz zawierającej wadliwą (dowolną) ocenę zebranego materiału dowodowego, polegającą na przyjęciu, że skarżąca świadomie brała udział w transakcjach stanowiących tzw. "oszustwo karuzelowe", oparte na fikcyjnym obrocie towarem, oraz stworzyła jedynie pozory zachowania należytej staranności, podczas gdy żaden dowód zgromadzony w sprawie nie potwierdzał takiej tezy,

d) art. 151 p.p.s.a. oraz art. 70c i art. 145 § 2 o.p., a w konsekwencji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 i w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 59 § 1 pkt 9 o.p., przez oddalenie skargi, która zasługiwała na uwzględnienie;

II. prawa materialnego, co miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 oraz art. 59 § 1 pkt 9 o.p., przez niewłaściwe ich zastosowanie w braku okoliczności powodujących skuteczne zawieszenie bądź przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącej w VAT za okresy rozliczeniowe od kwietnia 2011 r. do listopada 2011 r., które uległy przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2016 r.,

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c i art. 145 § 2 o.p., przez niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego w następstwie nieprawidłowego zawiadomienia skarżącej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z uwagi na pominięcie przy doręczeniu zawiadomienia ustanowionego w sprawie pełnomocnika, co spowodowało uznanie bezzasadności zarzutu przedawnienia,

3) art. 70 § 6 pkt 1 o.p., przez błędną wykładnię i przyjęcie, że rozpoczęty bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, gdy o wszczęciu tego postępowania podatnik został zawiadomiony z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika, a w konsekwencji nieprawidłowe zastosowanie,

4) art. 7 ust. 1 u.p.t.u. w związku z wiążącą wykładnią przepisów prawa wspólnotowego dokonaną przez Trybunał Sprawiedliwości, przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że nie może dojść do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w sytuacji, gdy na poprzednim etapie/etapach obrotu doszło do nieprawidłowości, o których – mimo weryfikacji dostawcy – nabywca nie wiedział,

5) art. 29 ust. 1 zd. 2 u.p.t.u. w związku z wiążącą wykładnią przepisów prawa wspólnotowego dokonaną przez Trybunał Sprawiedliwości, przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że nie stanowi obrotu kwota należna z tytułu sprzedaży (odsprzedaży) towarów, gdy na poprzednim etapie/etapach obrotu doszło do nieprawidłowości, o których – mimo weryfikacji dostawcy – nabywca nie wiedział,

6) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 167, art. 168, art. 169 Dyrektywy 112 oraz wiążącą wykładnią przepisów prawa wspólnotowego dokonaną przez Trybunał Sprawiedliwości, przez jego błędną wykładnię polegającą na pozbawieniu spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur VAT, potwierdzających nabycie wymienionych w nich wyrobów elektronicznych w sytuacji, gdy wyroby te istniały i zostały dalej odsprzedane przez skarżącą,

7) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., przez niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że zakwestionowane faktury odnosiły się do towaru, który fizycznie istniał.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

3.1. Organ odwoławczy nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

4. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym

4.1. W piśmie z dnia 13 września 2023 r. spółka podtrzymała żądania i wywody skargi kasacyjnej oraz wskazała na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2019 r., I FPS 3/18, zwracając uwagę na jej znaczenie dla sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Skarga kasacyjna spółki nie zasługuje na uwzględnienie.

6. Przed odniesieniem się do poszczególnych zarzutów skargi kasacyjnej należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 zd. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania (która w okolicznościach sprawy nie wystąpiła). Rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Zarówno pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej, jak też podnoszenie ich w sposób wybiórczy, skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Wymaga też zaznaczenia, że strona podnosząca zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym powinna uwzględnić przy konstruowaniu takich zarzutów, że w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podstawa kasacyjna obejmująca zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczna (tj. prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej) jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że taki potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie zachodzi, należy również do strony, gdyż także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia.

Powyższe uwagi natury ogólnej mają istotne znaczenie przy rozpatrywaniu przedmiotowej skargi kasacyjnej przede wszystkim dlatego, że:

a) znaczna część kluczowych fragmentów stanowiska organów i sądu została pominięta milczeniem, a więc w istocie nie została podważona (dotyczy to zwłaszcza wywodów na temat działalności dostawców spółki, ale również np. konkretnych okoliczności świadczących o braku należytej staranności spółki w kontaktach z kontrahentami),

b) argumentacja skargi kasacyjnej w dużej mierze ma charakter polemiczny i ogólnikowo/wybiórczo kwestionujący wywód organów i sądu, często też spółka formułuje swoje wywody niejako obok wywodu sądu, przyjmując za bezsporne okoliczności podważone przez sąd, a atakując aspekt sprawy niekwestionowany w zaskarżonym orzeczeniu (np. podkreślając kwestię realności towaru i jego odsprzedaży przy równoczesnym zignorowaniu poglądu sądu o nieistotności tej okoliczności dla rozstrzygnięcia),

c) w kilku przypadkach nie został spełniony wymóg wykazania potencjalnie istotnego wpływu zarzucanych uchybień proceduralnych na rozstrzygnięcie, a spółka ograniczyła się do gołosłownych deklaracji o takim wpływie,

Wskazane wadliwości nie pozostają bez wpływu na ocenę zasadności wniesionego przez spółkę środka odwoławczego.

7. Rozpoznanie poszczególnych zarzutów kasacyjnych trzeba rozpocząć od zarzutów dotyczących przedawnienia zobowiązań podatkowych spółki za okresy rozliczeniowe objęte zaskarżoną decyzją, nie ulega bowiem wątpliwości, że gdyby zasadnie spółka podnosiła, że nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, należałoby uznać, że zaskarżona decyzja wydana została po upływie tego terminu.

Skarżąca podnosi w tym względzie zasadniczo jedną kwestię, choć sformułowała kilka zarzutów, zarówno naruszenia przepisów procedury, jak i prawa materialnego. W ocenie spółki mianowicie zobowiązania podatkowe za okresy od kwietnia do listopada 2011 r. uległy przedawnieniu, gdyż nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Według spółki zawiadomienie wystosowane do niej w trybie art. 70c o.p. było bezskuteczne i nie mogło prowadzić do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, gdyż spółka miała ustanowionego pełnomocnika.

Odnosząc się do zarzutów spółki w tym względzie, należy przede wszystkim wskazać, że w dniu 18 marca 2019 r. Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę w sprawie I FPS 3/18. Zgodnie z tą uchwałą: "1. Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. 2. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej". Podjęcie przez Naczelny Sąd Administracyjny powyższej uchwały istotnie świadczy o tym, że dokonana przez sąd pierwszej instancji wykładnia art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. była błędna. W zaskarżonym orzeczeniu sąd niewątpliwie zajął stanowisko przeciwne do zajętego w uchwale. Nie oznacza to jednak automatycznie konieczności uchylenia tego orzeczenia, a to z uwagę na treść art. 184 p.p.s.a. in fine. Skarga kasacyjna podlega bowiem oddaleniu nie tylko wtedy, gdy nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, ale również wtedy, gdy zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Z tą drugą sytuacją mamy do czynienia w okolicznościach niniejszej sprawy.

Należy zaznaczyć, że umocowanie pełnomocnika spółki nie wynikało z pełnomocnictwa ogólnego, uregulowanego w art. 138d § 1 o.p. (od dnia 1 lipca 2016 r.), niemniej z akt sprawy wynika, że pełnomocnictwo wpłynęło do organu w dniu 20 marca 2015 r., stąd w świetle uchwały I FPS 3/18 to pełnomocnikowi powinno być doręczone zawiadomienie z art. 70c o.p., wystosowane do spółki w piśmie z dnia 17 listopada 2016 r. Wymaga jednak podkreślenia, że w dniu 27 grudnia 2016 r. – a więc przed upływem terminu przedawnienia, na które powołuje się spółka w skardze kasacyjnej – doręczono pełnomocnikowi postanowienie z dnia 22 grudnia 2016 r. o włączeniu do akt sprawy m.in. pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 17 listopada 2016 r., czyli zawiadomienia z art. 70c o.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego oznacza to, że organ podatkowy działający w sprawie wykonał względem pełnomocnika spółki obowiązek informacyjny dotyczący zawieszenia biegu terminu przedawnienia w niniejszej sprawie. Znamienne jest, że w badanej skardze kasacyjnej jej autor nie próbuje twierdzić, że pełnomocnik spółki reprezentujący ją w postępowaniu kontrolnym nie uzyskał adekwatnej wiedzy na temat zawieszenia biegu terminu przedawnienia jeszcze przed końcem 2016 r. Wbrew zatem poglądowi autora skargi kasacyjnej, nie pominięto pełnomocnika skarżącej w informowaniu o okolicznościach zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, co do których prowadzone było postępowanie kontrolne, w którym był on umocowany.

W okolicznościach sprawy zatem, mimo częściowo błędnego uzasadnienia zaskarżonego wyroku w zakresie wykładni art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., nie doszło w tym względzie do uchybień prawa, które wymagałyby uchylenia zaskarżonego orzeczenia.

Z tego powodu należy uznać, że nie mogły przynieść spodziewanego przez spółkę rezultatu (tj. uwzględnienia skargi kasacyjnej) zarzuty podniesione w związku z powyższą kwestią, tj. zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 70c i art. 145 § 2 o.p., a także w zw. z art. 2a o.p., jak również zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 i § 6 pkt 1, w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 o.p., jak też w zw. z art. 70c i art. 145 § 2 o.p. W konsekwencji nie mógł być też skuteczny zarzut uchybienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. oraz art. 70c i art. 145 § 2 o.p., a w konsekwencji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 i w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 59 § 1 pkt 9 o.p.

8. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., w ramach którego spółka podnosi, że organy bezpodstawnie przyjęły, że skarżąca świadomie brała udział w transakcjach stanowiących tzw. "oszustwo karuzelowe", oparte na fikcyjnym obrocie towarem, oraz stworzyła jedynie pozory zachowania należytej staranności, podczas gdy - w ocenie spółki - żaden dowód zgromadzony w sprawie nie potwierdzał takiej tezy. W uzasadnieniu zarzutu spółka wskazała, że w okolicznościach sprawy nie zostało udowodnione, że towary będące przedmiotem spornych transakcji wyjechały z terytorium kraju, a następnie na to terytorium wróciły. Zdaniem spółki w takiej sytuacji twierdzenie o jej uczestnictwie w karuzeli podatkowej jest gołosłowne. Spółka podniosła przy tym, że zaoferowała wykazy z numerami seryjnymi nabytych telefonów, celem potwierdzenia, że przedmiotem obrotu nie był ten sam towar, dowód ten został jednak przez organy pominięty. Spółka podkreśla również wielokrotnie, że towar faktycznie istniał, a zatem obrót nie miał fikcyjnego charakteru (przetrzymywanie towaru w centrum logistycznym nie stanowi o fikcyjności transakcji). Nadto skarżąca zwraca uwagę na takie kwestie jak dokonywanie płatności w drodze przelewów, w tym płacenie przez nią VAT z otrzymanych faktur zakupowych dostawcom, wywodząc stąd o braku uzyskania korzyści podatkowej – skarżąca jedynie rozliczyła podatek zapłacony zbywcy przy nabyciu towarów. Spółka zaznaczyła też, że z akt sprawy nie wynika, że dostawcy spółki nie ujęli w deklaracjach podatkowych podatku należnego z tytułu dokonanych przez skarżącą zakupów. Skarżąca argumentuje, że towar istniał, a zarówno ona, jak i jej dostawcy uzyskali prawo do rozporządzania nim jak właściciel. Nadto nigdzie nie wykazano, że skarżąca dokonując zakupów działała w złej wierze. Rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości co do okoliczności sprawy na niekorzyść skarżącej stanowi naruszenie art. 121 § 1 o.p. Spółka podkreśliła też, że w okresie objętym wydanymi w sprawie decyzjami ani podatnicy ani organy podatkowe nie miały świadomości tego, że w obrocie elektroniką, w tym telefonami, występują nieprawidłowości. O powszechnej wiedzy o takich zagrożeniach można zdaniem spółki mówić dopiero po publikacji w dniu 25 sierpnia 2014 r. listu Ministerstwa Finansów i Ministerstwa Gospodarki o zagrożeniu oszustwami w zakresie VAT. W ocenie spółki podjęte przez nią środki ostrożnościowe były adekwatne do sytuacji, a zgromadzone przez nią dokumenty dotyczące kontrahentów potwierdzały, że są przedsiębiorcami oraz zarejestrowanymi, czynnymi podatnikami, którzy nie posiadają zaległości podatkowych. Nie można zatem racjonalnie twierdzić, że spółka miała świadomość tego, że na poprzednim etapie obrotu mogło dojść do nieprawidłowości w rozliczaniu VAT. Spółka polemizuje nadto ze stanowiskiem sądu co do istotności (dla oceny przesłanki działania skarżącej w dobrej wierze) tego, że dostawcy nie byli znani na rynku ani nie mieli doświadczenia w branży, czy tego, że w stosunkowo krótkim czasie uzyskali rejestrację dla potrzeb VAT, czy posiadali (minimalny) kapitał zakładowy.

Już nawet pobieżne zapoznanie się z wywodem skarżącej w podanym względzie prowadzi do wniosku, że skarżąca nie kwestionuje w istocie żadnej z okoliczności faktycznych ustalonych przez organy (i zaakceptowanych przez sąd pierwszej instancji), czy to w zakresie sposobu działania poszczególnych uczestników oszukańczego procederu, przebiegu spornych transakcji, czy wreszcie zachowań skarżącej w odniesieniu do kontrahentów i obrotu, w którym brała udział. Nie jest też kwestionowany żaden z przeprowadzonych dowodów ani treści z nich wynikające. Argumentacja spółki sprowadza się do podważania dokonanej przez sąd kwalifikacji spornego obrotu jako karuzeli podatkowej oraz gołosłownej polemiki z dokonaną w sprawie oceną dowodów, przy czym spółka koncentruje się na kwestiach drugorzędnych dla rozstrzygnięcia (jak istnienie towaru), całkowicie ignorując zagadnienia o decydującym dla sprawy znaczeniu (tj. dowody i okoliczności, z których organy wywiodły o fikcyjnym charakterze transakcji i oszukańczym ich charakterze, a także o braku spełnienia przez skarżącą przesłanki działania w dobrej wierze).

Odnosząc się powyżej przedstawionej argumentacji spółki, należy zauważyć, że pojęcie "karuzeli podatkowej"/"oszustwa karuzelowego" nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa, co nie oznacza jednak, że można w tym zakresie jako przesądzające i jedynie właściwe traktować definicje zawarte w określonych - celowo dobranych przez skarżącą - stanowiskach doktryny i orzecznictwa. Ze względu na przywiązywanie do tego zagadnienia nadmiernej wagi przez skarżącą należy zaznaczyć, że kwalifikacja danej oszukańczej transakcji jako będącej częścią oszustwa karuzelowego nie jest niezbędna do zaistnienia przesłanek zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a czy art. 108 ust. 1 u.p.t.u. To, czy w okolicznościach sprawy ustalone zostanie, że wystąpiła "klasyczna" karuzela podatkowa, czy też oszustwo typu karuzelowego (w którym np. nie ustalono istnienia jednego z drugorzędnych elementów "klasycznej" karuzeli), czy też inne oszustwo podatkowe związane z fikcyjnością faktury, nie jest najistotniejsze, we wszystkich bowiem tych przypadkach - dopóki mamy do czynienia z oszustwem podatkowym, o którym podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć - zajdą przesłanki do kwestionowania prawidłowości rozliczenia tegoż podatnika w VAT. Co więcej, nawet błędne zidentyfikowanie ustalonego w sprawie oszustwa podatkowego jako oszustwa karuzelowego nie może być uznane za istotne uchybienie, jeśli oszustwo podatkowe w danym stanie faktycznym (choć innego rodzaju) wystąpiło.

Mając powyższe na rozwadze, należy wskazać, że w wielu orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego opisywane były cechy charakterystyczne karuzeli podatkowej. Przykładowo, w wyroku z dnia 7 lutego 2023 r., I FSK 1903/18, Sąd wskazał, że pod pojęciem karuzeli podatkowej rozumie się organizacyjnie zaawansowane schematy transakcyjne, wykorzystujące konstrukcję podatku od wartości dodanej (VAT) w celu uzyskania nienależnej korzyści związanej z rozliczeniami ww. podatku, poprzez stworzenie iluzji okrężnego ruchu towarów pomiędzy państwami Unii Europejskiej. Zidentyfikowanie takiego mechanizmu następuje przez badanie zewnętrznych oznak funkcjonowania oszustwa typu karuzelowego, do których zalicza się, w szczególności (i) włączenie w łańcuch dostaw tzw. "znikających podatników"; (ii) kontrolowanie i tworzenie systemu przez osoby funkcjonujące w ramach podmiotu określanego jako "organizator"; (iii) wielokrotny obieg tych samych towarów w zamkniętym cyklu obrotu (brak odbiorcy końcowego); (iv) bardzo szybkie transakcje; (v) brak możliwości dysponowania towarem; (vi) odwrócony łańcuch handlowy (dostawy od "małych" do "dużych", tj. od "znikających podatników" do podmiotów realizujących zyski).

Zarysowany schemat ma charakter modelowy, jednakże z uwagi na rozbudowane struktury oszustwa obejmujące liczne łańcuchy podmiotów, nie zawsze możliwe jest stwierdzenie powtórzenia w danym łańcuchu występowania tego samego towaru, co jednak nie przekreśla kwalifikacji obrotu jako karuzelowego (przy czym, jak zaznaczono wyżej, nawet wykluczenie takiej kwalifikacji nie powoduje samo z siebie wadliwości tak istotnej, by automatycznie prowadziła ona do uchylenia wydanych w sprawie decyzji). Wymaga dobitnego podkreślenia, że krążenie tego samego towaru między tymi samymi podmiotami w żadnym razie nie stanowi warunku koniecznego dla popełnienia zorganizowanego oszustwa podatkowego.

W niniejszej sprawie ustalono, że łańcuchy transakcji, w których uczestniczyła skarżąca, miały tożsamy schemat: - towar był wprowadzany na terytorium kraju, z miejscem przeznaczenia w centrum logistycznym, a podmioty, na które deklarowano dostawy nie rozliczyły podatku VAT od przeprowadzonych transakcji, a zatem pełniły rolę "znikających podatników"; - na etapach obrotu towaru w magazynie lub po wydaniu towaru ze składu logistycznego wystąpiły podmioty prowadzące działalność gospodarczą (tzw. "bufory"); - na ostatnim etapie obrotu podmioty prowadzące działalność gospodarczą (z nielicznymi wyjątkami) wykazywały wywóz towarów poza terytorium kraju w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub eksportu z zastosowaniem stawki podatku 0%, odliczając podatek VAT z faktur zakupu, niezapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Zasadnie w takiej sytuacji uznano, że skarżąca, biorąc udział w opisanych w decyzjach łańcuchach, była uczestnikiem oszustwa typu karuzela podatkowa (nawet jeśli nie była to klasyczna karuzela, w której towar krąży między tymi samymi podmiotami, bez odbiorcy finalnego). Spółka pełniła rolę tzw. "bufora".

Sąd pierwszej instancji szeroko opisał cechy charakterystyczne działalności spółki i jej kontrahentów, w tym takie jak brak istotnych aktywów (magazynów, środków trwałych), prowadzenie działalności w "wirtualnych biurach", brak pracowników i zaplecza organizacyjnego, korzystanie z centrów logistycznych, które dokonywały zwolnień towarów na rzecz kolejnych nabywców towarów, co umożliwiało zrealizowanie szeregu transakcji w łańcuchach obrotu bez potrzeby przemieszczania towaru (jak również utrudniało organom podatkowym postępowanie dowodowe). Transakcje zawierane były w formie elektronicznej, następowała szybka zmiana kolejnych nabywców (z reguły towar przechodził przez cały łańcuch dostaw krajowych w ciągu jednego, dwóch dni). Towar przechodził drogę od małych podmiotów (niski potencjał gospodarczy, krótki czas działania, brak istotnego doświadczenia na rynku, brak zaplecza technicznego i osobowego) do dużych.

W kontekście powyższych ustaleń bezzasadne są twierdzenia spółki, że materiał dowodowy został oceniony w sposób dowolny. Choć należy zgodzić się ze skarżącą, że samo w sobie wykorzystanie centrów logistycznych nie świadczy o udziale w oszustwie podatkowym, analiza akt sprawy prowadzi do wniosku, że stanowisko organów uwzględniało szereg innych jeszcze okoliczności, które razem wzięte prowadziły do wniosku o udziale spółki w karuzeli podatkowej.

Dalej trzeba odnotować, że z zaskarżonego wyroku wynika, że istnienie towaru na etapie transakcji, w których spółka brała udział, nie było negowane, co nie modyfikuje jednak oceny działania spółki w ramach obrotu karuzelowego. Brak towaru nie jest przesłanką konieczną do stwierdzenia, że faktury mające dokumentować obrót tym towarem, są fikcyjne - fikcyjność faktur wynika z braku gospodarczego charakteru celowo ukształtowanego obrotu, zmierzającego do realizacji oszustwa podatkowego (tj. nieodzwierciedlenia w fakturach rzeczywistych zdarzeń gospodarczych).

Nie może być skuteczne twierdzenie spółki o pominięciu oferowanych przez nią dowodów w postaci wykazów numerów seryjnych telefonów w celu wykazania braku ich powtarzalności w kolejnych transakcjach z udziałem skarżącej. Kwestie dotyczące żądań strony dotyczących przeprowadzenia dowodu uregulowane zostały w art. 188 o.p., rozpatrywana skarga kasacyjna nie zawiera jednak zarzutu naruszenia tego przepisu, co powoduje niemożność odniesienia się do tego poglądu. Skoro jest to natomiast jedyny dowód, który zdaniem spółki powinien być przeprowadzony, a nie został, nie sposób stwierdzić, że spółka wykazała uchybienie art. 120, art. 122, czy art. 187 § 1 o.p.

Skarżąca w skardze kasacyjnej nie przedstawiła spójnej argumentacji, która pokazywałaby naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów w zakresie przyjęcia w decyzji (i zaaprobowania w wyroku), że spółka miała lub powinna była mieć świadomość udziału w oszustwie podatkowym. Rozbudowany wywód sądu pierwszej instancji w tym zakresie został przez spółkę w istocie pominięty, spółka ograniczyła się bowiem do pustej polemiki z niektórymi, wyrwanymi z kontekstu twierdzeniami sądu. Skarżąca nie komentuje m.in. podkreślanego przez sąd "idealnego zazębiania się podaży i popytu", braku elementu ryzyka finansowego, czy działania w z góry zorganizowanych łańcuchach podmiotów. Tymczasem należy zwrócić uwagę, że w myśl zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 o.p. organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Zasada ta nakłada też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. Za sprzeczną z zasadą swobodnej oceny dowodów uznać należy natomiast konstrukcję oceny materiału dowodowego, która opiera się na analizie pojedynczych dowodów i okoliczności, w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Analiza zebranych w sprawie dowodów musi być dokonana w sposób kompleksowy, a zarzut błędnej oceny przez sąd administracyjny zgodności zaskarżonej decyzji z art. 191 o.p. powinien zostać wywiedziony na podstawie całości materiału dowodowego. Tymczasem w badanej skardze kasacyjnej dokonano wybiórczej polemiki ze stanowiskiem sądu z pominięciem lub zbagatelizowaniem większości okoliczności i dowodów dla spółki niekorzystnych. Taka selektywna prezentacja stanu faktycznego, bez uwzględnienia całokształtu wszystkich okoliczności faktycznych sprawy nie mogła doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. Ocena pojedynczych dowodów i okoliczności w oderwaniu od innych nie spełnia bowiem wymogów z art. 191 o.p., tymczasem takiej właśnie oceny zdaje się oczekiwać skarżąca, pomijając lub bagatelizując szereg dowodów i okoliczności, które potwierdzają prawidłowość stanowiska organów i sądu pierwszej instancji, odnosząc się głównie do wybiórczo dobranych okoliczności, mających charakter drugorzędny (jak np. faktyczne istnienie towaru, zebranie dokumentów dotyczących bezpośrednich dostawców). Skarżąca w dużej mierze bagatelizuje powody uznania, że transakcje były przeprowadzone w ramach zorganizowanego procederu oszustwa podatkowego, a o swoim udziale w tym oszustwie skarżąca co najmniej powinna była wiedzieć. Skarżąca oczekuje, że organy powinny zignorować swoje obowiązki dotyczące oceny dowodów we wzajemnym powiązaniu (a nie tylko każdego z osobna), co nie jest w świetle art. 191 o.p. usprawiedliwione, a więc nie może świadczyć o naruszeniu tego przepisu.

Nie doszło również do niedostrzeżonego przez sąd pierwszej instancji naruszenia art. 121 § 1 o.p. Skarżąca odwołuje się do listu ostrzegawczego Ministerstwa Finansów z 2014 r. jako momentu, od którego można uznać wystąpienie powszechności wiedzy o zagrożeniach oszustwem VAT w handlu elektroniką. Data publikacji wskazanego listu nie wpływa jednak na ocenę zaistnienia w okolicznościach sprawy przesłanki działania spółki w dobrej wierze. Należy podkreślić, że sąd pierwszej instancji wskazał na szereg okoliczności dotyczących zarówno kontrahentów spółki, jak i przebiegu transakcji, które powinny były obudzić wątpliwości spółki co do rzetelności obrotu, w którym brała ona udział. Jak już zaznaczono wyżej, spółka nie kwestionuje ani wystąpienia tych okoliczności ani braku swojej reakcji na podejrzane aspekty transakcji. Nie sposób przyjąć stanowiska skarżącej, w świetle którego mogła ona zignorować wszystkie znaki ostrzegawcze pojawiające się w związku ze spornymi transakcjami, tylko dlatego, że brak było oficjalnego ostrzeżenia ze strony organów rządowych w tym względzie.

9. Z uwagi na powyższe należy uznać, że podniesione w rozpatrywanej skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie zasługują na uwzględnienie. Skoro natomiast skarżąca nie zakwestionowała skutecznie dokonanej przez organy i zaakceptowanej przez sąd pierwszej instancji oceny dowodów i wyciągniętych na ich podstawie wniosków co do okoliczności faktycznych sprawy, należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny jest ustalonym w sprawie stanem faktycznym związany. Związanie to dotyczy zarówno nieodzwierciedlenia w spornych fakturach rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jak i braku działania skarżącej w z należytą starannością w relacjach z kontrahentami.

10. Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego (poza rozważoną już wyżej kwestią przedawnienia zobowiązań podatkowych), należy stwierdzić, że nie są one zasadne.

W ramach zarzutów dotyczących naruszenia art. 7 ust. 1 czy art. 29 ust. 1 zd. 2 u.p.t.u. autor skargi kasacyjnej – w oderwaniu od ustalonego stanu faktycznego, którym Naczelny Sąd Administracyjny jest związany – założył, że spółka nie wiedziała i nie mogła wiedzieć o nieprawidłowościach na poprzednich etapach obrotu. Taki sposób konstruowania podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia nie może przynieść oczekiwanych przez spółkę rezultatów, zarzutami naruszenia prawa materialnego nie można bowiem podważyć ustalonego w sprawie stanu faktycznego.

Z kolei zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 167, art. 168, art. 169 Dyrektywy 112, jak i naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. koncentrują się na wskazaniu, że towar istniał i został przez skarżącą odsprzedany, które to okoliczności nie miały przesądzającego znaczenia dla rozstrzygnięcia. Należy ponownie podkreślić, że ustalenie, że skarżąca nie prowadziła realnej działalności gospodarczej, w ramach której dokonywała zakupu i sprzedaży sprzętu elektronicznego, lecz – pełniąc funkcję bufora – brała udział w oszustwie podatkowym, mającym na celu wyłudzenie VAT, czego powinna być świadoma, powoduje, że takie okoliczności jak istnienie towaru, czy jego dalsza odsprzedaż nie mają wpływu na konstatację o pozostawaniu transakcji poza systemem rozliczeń VAT. Transakcje oszukańcze, w których skarżąca uczestniczyła, jako pozostające poza ramami działalności gospodarczej (a jedynie ją pozorujące) nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wyjątek w tym względzie, wynikający z zasady neutralności VAT i dotyczący podatników działających w dobrej wierze, nie zaszedł w przedmiotowej sprawie, co wynika z ustalonego – i niezakwestionowanego skutecznie – stanu faktycznego. Warto też nadmienić, że – powołując się na odsprzedaż towaru – skarżąca nie podniosła w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

11. Mając na względzie, że skarga kasacyjna częściowo nie ma usprawiedliwionych podstaw, a w pozostałym zakresie zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

Zbigniew Łoboda Sylwester Marciniak Marek Kołaczek

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA

-----------------------

1