Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 797/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 3
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 12 ust. 1 pkt 2, art. 17 ust. 1 pkt 47, pkt 53
journal: Dz.U. 2022 poz 2587
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)
article: art. 146 w zw. z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 126
journal: Dz.U. 2022 poz 1634
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Wiesław Kuśnierz (spr.) Sędziowie: WSA Paweł Dąbek WSA Michał Niedźwiedź Protokolant: starszy sekretarz sądowy Katarzyna Zbylut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 listopada 2023 r. sprawy ze skargi C. S.A. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 lipca 2023 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.144.2023.1.KK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

C. S.A z siedzibą w K. (dalej: Spółka, Strona, Skarżąca) wnioskiem z dnia 21 marca 2023 r. zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z siedzibą w Bielsku Białej (dalej: DKIS, organ) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy udzielona Spółce bezzwrotna pomoc publiczna na podstawie umowy o udzielenie pomocy zawartej w ramach programu rządowego pod nazwą "Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2022 r." jest objęta zakresem dyspozycji art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.) i w konsekwencji jest zwolniona od podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku Skarżąca przedstawiła następujący opis stanu faktycznego:

Spółka jest polskim rezydentem podatkowym i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka prowadzi działalność m.in. w zakresie produkcji i sprzedaży opakowań szklanych. Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: SSE) na podstawie zezwoleń. Spółka złożyła wniosek w ramach programu rządowego pod nazwą "Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2022 r." (dalej: program rządowy) Jej wniosek został pozytywnie rozpatrzony i w dniu 9 marca 2023 r. została zawarta umowa o udzielenie pomocy.

Na jej podstawie Spółka otrzymała od dysponenta Funduszu bezzwrotną pomoc publiczną. Program rządowy został przyjęty uchwałą Rady Ministrów z dnia 3 stycznia 2023 r. (dalej: uchwała RM z dnia 3 stycznia 2023 r.) na podstawie ustawy z dnia 29 września 2022 r. o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców w związku z sytuacją na rynku energii w latach 2022-2024 (Dz.U. z 2022 r., poz. 2088; dalej: ustawa o zasadach realizacji programów wsparcia albo ustawa z dnia 29 września 2022 r.). Program został ustanowiony w załączniku do tej uchwały. Z przyjętego Programu wynika, że dysponentem Funduszu jest minister właściwy do spraw gospodarki, Operatorem Programu jest Narodowy Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, beneficjentem jest przedsiębiorca, któremu udzielono pomocy na podstawie umowy o udzielenie pomocy, o której mowa w art. 7 ustawy z dnia 29 września 2022 r. Program jest finansowy ze środków Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji, o którym mowa w ustawie z dnia 19 lipca 2019 r. o systemie rekompensat dla sektorów i podsektorów energochłonnych (Dz.U. z 2022 r. poz.1312, ze zm.; dalej: ustawa o systemie rekompensat albo ustawa z 19 lipca 2019 r.). Fundusz ten może otrzymywać wpłaty z budżetu państwa z przeznaczeniem na realizację programu rządowego, o którym mowa w ustawie z dnia 29 września 2022 r.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym Spółka zadała pytanie:

"Czy udzielona Spółce bezzwrotna pomoc publiczna na podstawie umowy o udzielenie pomocy zwartej w ramach programu rządowego pod nazwą "Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2022 r." jest objęta zakresem dyspozycji art. 17 ust. 1 pkt 47" u.p.d.o.p. i w konsekwencji jest zwolniona od podatku dochodowego od osób prawnych?

Spółka przedstawiając swoje stanowisko w zakresie zadanego pytania stwierdziła, ze udzielona jej bezzwrotna pomoc publiczna "na podstawie umowy o udzielenie pomocy zwartej w ramach programu rządowego" jest objęta zakresem dyspozycji art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. i w konsekwencji jest zwolniona od podatku dochodowego od osób prawnych.

Spółka uzasadniając zajęte stanowisko przytoczyła treść przepisu art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. i wskazała, że "pojęcie "bezzwrotna pomoc publiczna" należy rozumieć jako dotacja, a w konsekwencji czy bezzwrotna pomoc publiczna, którą Spółka otrzyma na podstawie zawartej umowy podlega zwolnieniu od podatku dochodowego". W przekonaniu Spółki pojęcie "bezzwrotna pomoc publiczna", jest tożsame z pojęciem "dotacja". Przekonanie to Spółka opiera na dokonanej przez NSA wykładni pojęcia "dotacja" w wyroku z dnia 7 grudnia 2021 r. sygn. akt II FSK 1276/21. NSA, z czym Spółka się w pełni zgadza, za punkt wyjścia przyjął założenie o racjonalnym ustawodawcy, a zatem takim ustawodawcy, który tworzy przepisy w sposób sensowny, racjonalny, a także celowy. Wykładnia językowa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa podatkowego, ale także zakreśla jej granice.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. posługuje się pojęciem "dotacja", które to pojęcie nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego. Ustawodawca nie zawarł nadto w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych bądź też w przepisach ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.; dalej: O.p.), stosownego odesłania do innych gałęzi prawa dla odkodowania znaczenia tego pojęcia. Skoro racjonalny ustawodawca tego nie uczynił, należy uznać, że był to zabieg celowy. Zatem definicja dotacji zawarta w art. 126 z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz.U. 2022 r., poz. 1634 ze zm.; dalej: u.f.p.) została zbudowana na użytek ustawy o finansach publicznych oraz przepisów zawierających stosowne odesłanie do art. 126 i nast. u.f.p., co wyklucza jej stosowanie ze wszystkimi warunkami przewidzianymi dla tej instytucji na gruncie art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. Tym samy należy posłużyć się językiem potocznym.

W myśl Nowego Słownika Języka Polskiego (red. nauk. B. Dunaj; Warszawa 2005, s. 104) pod pojęciem "dotacja" należy zaś rozumieć "bezzwrotną pomoc finansową udzielaną jakiejś instytucji na określony cel." Słownik Języka Polskiego PWN pod pojęciem "dotacji" rozumie "bezzwrotną pomoc finansową udzieloną przedsiębiorstwu, instytucji lub organizacji ze środków publicznych" (www. https://sjp.pwn.pl/szukaj/dotacja.html). Dekodując normę prawną z treści przepisu art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. należy zatem uznać, że wolne od podatku dochodowego od osób prawnych są dotacje rozumiane jako bezzwrotna pomoc finansowa udzielona m.in. przedsiębiorstwu ze środków publicznych - m.in. z budżetu państwa. Tego rodzaju przesłanki spełnia "bezzwrotna pomoc publiczna" otrzymana przez Spółkę w ramach rządowego programu. Powyższą wykładnię wspiera wykładnia celowościowa omawianej regulacji, wskazująca na charakter oraz cel przedmiotowej pomocy publicznej. Oczywiste bowiem jest, że opodatkowanie przedmiotowej pomocy publicznej ograniczyłoby skuteczność realizacji jej celu określonego jednoznacznie w przepisach regulujących zasady przyznania pomocy.

Na marginesie należy zauważyć, że przyznanie pomocy publicznej w oparciu o rządowy program obarczone jest obowiązkiem przedłożenia operatorowi programu rozliczenia, sprawozdania wraz z określonymi dowodami oraz przedłożenia opinii audytora. W przypadku gdyby udzielona pomoc publiczna była nienależna podlega ona zwrotowi. Rozwiązania te niezwykle upodobniają bezzwrotną pomoc publiczną do dotacji w rozumieniu u.f.p. Przedstawione przez Spółkę stanowisko należy uznać za ugruntowane w orzecznictwie NSA. Poza powołanym wyżej wyrokiem wskazują na to wyrok NSA z dnia 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 862/15 i w zakresie braku podstaw do nakładania ciężarów publicznoprawnych na dotacje unijne (por. wyrok NSA z dnia 28 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2343/15).

DKIS interpretacją z dnia 3 lipca 2023 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.144.2023.1.KK stanowisko Strony uznał za nieprawidłowe.

Organ uzasadniając swoje stanowisko wskazał, że ustawa z dnia 29 września 2022 r. wprowadza możliwość przyjęcia przez Radę Ministrów programów pomocowych, mających na celu udzielenie wsparcia finansowego określonym grupom przedsiębiorców, w przypadku których prowadzenie działalności gospodarczej jest zagrożone z uwagi na dynamiczny wzrost kosztów prowadzenia działalności gospodarczej, wynikających z obecnej dynamicznej sytuacji na rynku energii. Podstawą przyjmowania programów pomocowych przez Radę Ministrów jest opublikowany w marcu 2022 r. komunikat Komisji Europejskiej "Tymczasowe kryzysowe ramy środków pomocy państwa w celu wsparcia gospodarki po agresji Rosji wobec Ukrainy" (dalej: "Komunikat Komisji" lub "Tymczasowe Ramy Kryzysowe"), w którym dopuszczona została możliwość udzielania przez państwa członkowskie Unii Europejskiej pomocy publicznej z tytułu zakłóceń w działalności gospodarki Unii Europejskiej (dalej: UE). Pomoc ta ma służyć przede wszystkim zapewnieniu płynności i dostępu do finansowania dla przedsiębiorstw zmagających się z wyzwaniami obecnego kryzysu, przy jednoczesnym zachowaniu warunków działania na jednolitym rynku UE. Wsparcie może być udzielone na pokrycie zwiększonych kosztów prowadzenia działalności gospodarczej związanych ze wzrostem cen energii elektrycznej oraz gazu ziemnego.

Na podstawie powołanej ustawy z dnia 29 września 2022 r., Rada Ministrów uchwałą z dnia 3 stycznia 2023 roku (nr 1/2023) przyjęła program rządowy pod nazwą "Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2022 r." Operator programu (Narodowy Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej), działając w imieniu ministra właściwego do spraw gospodarki, na podstawie oceny wniosku zawiera umowę z przedsiębiorstwem, na mocy której zostaje udzielona pomoc publiczna. Umowa określa przeznaczenie pomocy, jej wysokość, warunki udzielenia pomocy, termin i sposób jej rozliczenia (w tym zobowiązanie przedsiębiorcy do zwrotu pomocy w przypadku, gdy pomoc przyznana zostałaby w wysokości wyższej niż należna), a także tryb kontroli. Wypłata pomocy jest dokonywana na rachunek bankowy wskazany we wniosku składanym do Operatora Programu. Udzielona w ramach programu pomoc ma rekompensować koszty związane ze wzrostem cen zakupu energii elektrycznej lub gazu w 2022 r., ponad poziom 150% średniorocznej ceny z 2021 r. Ustawa z dnia 29 września 2022 r. nie określa przepisów szczególnych wyłączających/zwalniających z opodatkowania otrzymanej pomocy.

Dalej organ przytoczył kolejno przepisy art. 7 ust. 1 i ust. 2, art. 12 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 art. 14, oraz art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. i wskazał, że analizując charakter opisanej we wniosku bezzwrotnej pomocy publicznej, należy mieć na uwadze, że warunki i tryb udzielenia tego typu pomocy określone zostały w programie rządowym, będącym załącznikiem do uchwały Rady Ministrów z dnia 3 stycznia 2023 r., która przyjęła ww. program na podstawie art. 3 ust. 1, ust. 2 i ust. 4 ustawy z dnia 29 września 2022 r. Stosownie do art. 1 ww. ustawy, ustawa określa zasady udzielania przedsiębiorcom pomocy publicznej w związku ze wzrostem cen energii elektrycznej i gazu ziemnego w latach 2022-2024. Dalej organ przedstawił kolejne przepisy tej ustawy dotyczące procedury udzielania pomocy i wskazał, że w świetle powyższych regulacji "Pomoc publiczna ma charakter zindywidualizowanej pomocy publicznej".

Organ stwierdził, że przepisy u.p.d.o.p. nie definiują pojęcia dotacja. Brak ustawowej definicji pojęcia "dotacja" nie uprawnia jednak do dowolnego określenia jego zakresu znaczeniowego. Mając powyższe na względzie, uprawnionym jest odwołanie się do u.f.p. w zakresie rozumienia sformułowania "dotacja" zawartego w przepisach podatkowych. Zgodnie z art. 126 u.f.p. dotacje są to podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych przeznaczone na podstawie niniejszej ustawy, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych. Określone w ww. przepisie dotacje to środki przeznaczone na cele służące dobru całego społeczeństwa lub jakiejś zbiorowości (na cel dostępny lub przeznaczony dla wszystkich). Uznanie otrzymanych środków za "dotację" w rozumieniu ww. ustawy warunkuje przeznaczenie tych środków na cele wartościowe, korzystne lub pożądane przez całe społeczeństwo lub jakąś jego zbiorowość. Co do zasady, przyznanie dotacji skutkuje możliwością poniesienia w dalszej kolejności określonych wydatków na realizację zadania publicznego, które następuje po otrzymaniu takiej dotacji. Beneficjentem ww. dotacji może być m.in. osoba prawna, realizująca zadania, których celem jest ogólny interes publiczny, czy też fundusz celowy, realizujący zadanie publiczne w postaci przyznawania rekompensat określonej grupie podmiotów. Zwolnienie ustanowione w art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. dotyczy wszelkich dotacji udzielanych ze środków budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego, z wyjątkiem jednej kategorii – dopłat do oprocentowania kredytów bankowych. Z zastrzeżeniem ww. dopłat, dla zakresu omawianego zwolnienia nie ma znaczenia rodzaj dotacji ani system jej przekazywania i rozliczania. Istotne pozostaje natomiast źródło pochodzenia środków, którym musi być budżet państwa lub budżet jednostki samorządu terytorialnego.

Następnie organ ponownie przytoczył przedstawiony stan faktyczny i wskazał, że w analizowanym stanie faktycznym pomoc publiczna pochodzi z Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji, o którym mowa w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 19 lipca 2019 r., który jest państwowym funduszem celowym. U.p.d.o.p. nie zawiera pojęcia "rekompensata", zatem zasadne jest posłużenie się wykładnią językową tego pojęcia. Jak wskazuje Słownik Języka Polskiego (PWN) "rekompensata", to m.in. "zrównoważenie lub wyrównanie braku, niedoboru lub ujemnego charakteru czegoś", "zlikwidowanie poniesionych przez kogoś strat lub doznanych krzywd". Aby określone środki stanowiły "rekompensatę" musi zaistnieć zatem przyczyna (źródło) generująca stratę/niedobór/krzywdę. Niedostatki te następnie są "rekompensowane". Zauważyć przy tym należy, że ww. Fundusz jest funduszem celowym, a zatem w istocie jest beneficjentem środków otrzymywanych w celu wypłaty rekompensat.

Otrzymana pomoc/rekompensata nie stanowi w istocie realizacji żadnego celu publicznego. Stanowi ona wyłącznie rekompensatę dla podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Ponadto, beneficjentem dotacji nie są Państwo tylko Fundusz Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji, o którym mowa w art. 21 ustawy z dnia 19 lipca 2019 r. realizujący zadanie publiczne w postaci rekompensaty dla podatnika, natomiast dysponentem jest minister właściwy do spraw gospodarki. Ponadto, sam ustawodawca posługując się pojęciem "rekompensaty" jednoznacznie wskazuje, że otrzymana przez podatnika na jego wniosek kwota stanowi zrównoważenie lub wyrównanie braku, niedoboru lub ujemnego charakteru czegoś, co samo w sobie wyklucza objęcie jej definicją dotacji. Jeśli bowiem ustawodawca posługuje się pojęciem "rekompensata", a nie pojęciem "dotacja", należy przyjąć, że czyni to w sposób racjonalny. Brak określenia omawianej kwoty pojęciem dotacja stanowi dodatkowy argument przemawiający za wykluczeniem stosowania zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. w opisanym przypadku. Zauważyć przy tym należy, iż gdyby wolą ustawodawcy było uznanie, że środki określone w ustawie o zasadach realizacji programów stanowią dotację, to stosowałby właśnie takie pojęcie w cyt. ustawie. Ustawodawca posługując się pojęciem pomoc jednoznacznie przesądził, że otrzymana przez podatnika na jego wniosek kwota stanowi zrównoważenie lub wyrównanie braku, niedoboru lub ujemnego charakteru czegoś, co samo w sobie wyklucza objęcie jej definicją dotacji. Jeśli bowiem ustawodawca posługuje się pojęciem "pomoc", a nie pojęciem "dotacja" należy przyjąć, że czyni to w sposób racjonalny. Wskazanych powyżej pojęć nie można stosować zamiennie, albowiem warunki, w jakich dochodzi do ich przyznania, rodzą odmienne skutki na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 kwietnia 2014 r. sygn. akt II GSK 159/13 wskazał, że środki przyznane w ramach dotacji mają "znaczony" charakter i podmiot je otrzymujący nie ma swobody w ich wykorzystaniu, chyba że pozwalają mu na to przepisy szczególne. W uzasadnieniu wyroku NSA podkreślił: "Wskazać należy, że środki z dotacji przekazane na konto beneficjenta nie uzyskują przymiotu wartości prywatnej, co stwarzałoby możliwość swobodnego nimi dysponowania. Mają one nadal charakter publiczny i w konsekwencji można je wykorzystać jedynie w sposób ściśle określony przez dotującego. Także, w nauce prezentowany jest pogląd, że nie zachodzi zmiana statusu dotacji ze środków publicznych na wartość prywatną beneficjenta. Beneficjent nie włada bowiem dotacją, jak właściciel, bez ograniczeń - wręcz przeciwnie może ją wykorzystać jedynie w sposób ściśle określony przez dotującego. Także zwrot dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem następuje w drodze decyzji organu administracji, a nie w drodze procesu cywilnego".

W przypadku wskazanej we wniosku pomocy publicznej, bez znaczenia natomiast pozostaje na co przeznaczone zostaną otrzymane środki. Podmiot otrzymujący pomoc/rekompensatę, odmiennie niż w przypadku otrzymanej dotacji, może zatem przeznaczyć otrzymane środki na dowolny cel. Otrzymane środki stają się bowiem środkami prywatnymi tego podmiotu. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia, w rozpatrywanej sprawie stwierdzić należy, że przyznana Spółce bezzwrotna pomoc publiczna na podstawie ustawy o zasadach realizacji programów wsparcia oraz uchwały RM z dnia 3 stycznia 2023 r. oraz załącznika do tej uchwały, choć będzie stanowiła świadczenie publicznoprawne z budżetu państwa, to nie będzie miała charakteru dotacji, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. Tym samym otrzymana przez Spółkę bezzwrotna pomoc publiczna, o której mowa we wniosku, nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p.

Końcowo organ wskazał, że "Ponadto, odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków sądowych stwierdzić należy, że zostały one wydane także w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą tut. Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku."

Skarżąca na powyższą interpretację wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której zarzuciła interpretacji dopuszczenie się błędu wykładni i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p., poprzez przyjęcie, iż udzielona Spółce bezzwrotna pomoc publiczna nie jest objęta dyspozycją wskazanego przepisu i tym samym podlega ona opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych.

Na podstawie tego zarzutu Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości.

Skarżąca w uzasadnieniu skargi podniosła, że nie jest przedmiotem sporu pomiędzy organem a Skarżącą odpowiedź na pytanie, czy otrzymana przez Spółkę pomoc publiczna stanowi dla niej przychód w rozumieniu u.p.d.o.p. Gdyby bowiem pomoc ta nie stanowiła przychodu, to nie mogłaby być w konsekwencji objęta zakresem zwolnienia określonego w art. 17 ust 1 pkt 47 u.p.d.o.p. Jest bowiem oczywiste, że wolne od podatku dochodowego mogą być wyłącznie przysporzenia objęte zakresem przedmiotowym opodatkowania tym podatkiem. W tym stanie rzeczy dla Skarżącej nie jest jasne, w jakim celu organ prowadzi rozważania i formułuje w zaskarżonej interpretacji wyjaśnienia dotyczące tej kwestii.

Dalej Skarżąca wskazała, że organ zwraca uwagę, że ustawa wprowadzająca przepisy, na podstawie których Spółka otrzymała pomoc publiczną, nie określa przepisów szczególnych wyłączających/zwalniających z opodatkowania otrzymanej pomocy. W ten sposób organ sugeruje, że ustawodawca, poprzez brak w tej ustawie wskazanych przepisów, dąży do opodatkowania przyznawanej na jej podstawie pomocy publicznej. Tymczasem niezamieszczenie w ustawie regulującej przyznawanie pomocy publicznej przepisów podatkowych jest zdaniem Spółki wyrazem przekonania ustawodawcy, że kwestie zwolnienia w wystarczającym stopniu regulują przepisy u.p.d.o.p. Organ słusznie zauważa, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia "dotacja". Brak tej definicji w u.p.d.o.p. uprawnia, zdaniem organu, do posłużenia się definicją pojęciem dotacja z u.f.p. W konsekwencji organ przyjmuje, że pojęcie dotacja użyte w u.f.p. jest pojęciem tożsamym z pojęciem dotacja użytym w u.p.d.o.p. Innymi słowy: brak definicji pojęcia dotacja w u.p.d.o.p. oznacza, że w tej ustawie zastosowano definicję dotacji z u.f.p. Organ nie próbuje w ogóle wyjaśniać przyjętej metody wykładni przepisów (nie wskazuje jakimi dyrektywami wykładni prawa podatkowego w tej materii się posługuje). W szczególności nie wyjaśnia na jakiej podstawie uznał, że użyte w art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. pojęcie dotacja jest tożsame z pojęciem dotacja użytym w u.f.p. Organ nie uzasadnia powodów, które nakazały mu całkowicie pominąć wykładnię językową pojęcia dotacja użytego w art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p.

Tym samym zaskarżona interpretacja jest wadliwa już z tego tylko powodu, iż organ w celu wykładni art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. przyjął nieznane i nieakceptowalne w prawie podatkowym metody wykładni zakresu pojęcia dotacja. Doprowadziło to organ do konkluzji, które nie mogą być prawidłowe i których nie sposób zaakceptować. Niezależnie od powyższego Skarżąca pragnie podkreślić, że w jej przekonaniu wyjaśnianie przez organ pojęcia dotacja w oparciu o przepisy u.f.p. doprowadziło organ do całkowicie kuriozalnych wniosków, nie mających oparcia, nie tylko w przepisach u.p.d.o.p., ale też w przepisach u.f.p. Organ podkreśla, że dotacje, to środki przeznaczone na cele służące dobru całego społeczeństwa lub jakiejś zbiorowości (na cel dostępny lub przeznaczony dla wszystkich). Uznanie otrzymanych środków za dotację w rozumieniu ww. ustawy warunkuje przeznaczenie tych środków na cele wartościowe, korzystne lub pożądane przez całe społeczeństwo lub jakąś jego zbiorowość.

Natomiast otrzymana przez Skarżąca pomoc/rekompensata nie stanowi w istocie realizacji żadnego celu publicznego. Stanowi ona wyłącznie rekompensatę dla podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Po dokonaniu takiego ustalenia organ powinien zawiadomić Prokuraturę, NIK, podać do publicznej wiadomości informacje o tym, iż środki publiczne zostały zmarnowane przez podmioty dysponujące środkami publicznymi, poprzez przeznaczanie ich na realizację celów inne niż publiczne. Skoro organ uważa, że środki publiczne otrzymane przez Skarżącą nie wiążą się z realizacją celów wartościowych, korzystnych lub pożądanych przez całe społeczeństwo to organ, w poczuciu odpowiedzialności za dobro finansów publicznych, powinien dać temu odpowiedni wyraz. Następnie organ stwierdza, że beneficjentem dotacji nie jest Skarżąca tylko Fundusz Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji, o którym mowa w art. 21 ustawy z dnia 19 lipca 2019 r. realizujący zadanie publiczne w postaci rekompensaty dla podatnika, natomiast dysponentem jest minister właściwy do spraw gospodarki. To z kolei stwierdzenie oznacza, że ów Fundusz (niezużywający ani jednej kwh energii) jest beneficjentem pomocy z budżetu państwa dla sektorów i podsektorów energochłonnych. Fundusz ten nie może być beneficjentem dotacji (pomocy Państwa), gdyż w ogóle nie należy do sektora czy podsektora energochłonnego. Fundusz jest jednostką sektora finansów publicznych powołaną w celu realizacji zadań Państwa a nie w celu otrzymywania od Państwa dotacji.

Dalej Skarżąca stwierdziła, że jest też bardzo charakterystyczne, że organ przywołuje dla poparcia swojego stanowiska wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2014 r. sygn. akt II GSK 159/13. Wyrok ten dotyczy rozumienia pojęcia "dotacja" na gruncie ustawy o finansach publicznych. NSA w przywołanym wyroku w ogóle nie rozważa rozumienia pojęcia dotacja użytego w art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. Rozważania takie przeprowadził NSA w powołanych przez Spółkę wyrokach.

Podsumowując Skarżąca, stwierdziła, że w zakresie pojęcia dotacja użytego w

art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. mieści się "bezzwrotna pomoc finansowa udzielona przedsiębiorstwu". To czy ustawodawca nazywa ową bezzwrotną pomoc finansową subwencją, pomocą, rekompensatą, czy świadczeniem ze środków publicznych pozostaje bez znaczenia dla uznania takiej pomocy za dotację w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p.

Organ w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2492), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1634; dalej: P.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie bowiem z przepisem art. 57a P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).

Oceniając skargę wniesioną w niniejszej sprawie pod kątem art. 57a P.p.s.a., Sąd stwierdził, że sformułowany zarzut wypełnia dyspozycję tego przepisu.

Poruszając się w zakreślonych powyżej ramach kontroli zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji, Sąd stwierdza, że skarga okazała się w pełni zasadna, ponieważ trafny okazał się sformułowany w skardze zarzut.

Skarżąca poprzez swoje pytanie zawarte we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej dążyła do ustalenia, czy bezzwrotna pomoc publiczna otrzymana na podstawie programu rządowego pod nazwą "Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2022 r.", stanowi dotację zwolnioną z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p.

Zdaniem Skarżącej przedmiotowa pomoc spełnia wszystkie z wyżej wymienionych kwalifikacji prawnopodatkowych.

Odmiennego zdania jest DKIS, który wskazuje, że wspomniana pomoc nie korzysta z powyższego zwolnienia.

Zdaniem Sądu oceniając sprawę w tak zakreślonych granicach należało uznać za prawidłowe stanowisko Skarżącej, że bezzwrotna pomoc publiczna otrzymana na podstawie programu rządowego stanowi dotację zwolnioną z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p.

Stosownie do powołanego przepisu art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. wolne od podatku są dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach.

Przedmiotem oceny jest zatem to, czy zakresem przewidzianego w ww. przepisie zwolnienia przedmiotowego jest pomoc publiczna udzielana na podstawie ustawy o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców w związku z sytuacją na rynku energii w latach 2022-2024 oraz uchwały nr 1/2023 Rady Ministrów z dnia 3 stycznia 2023 r. w sprawie przyjęcia programu rządowego pod nazwą "Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2022 r." oraz załącznika do tej uchwały, związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2022 r.

Obie strony sporu są zgodne co do tego, że ustawa podatkowa nie definiuje pojęcia dotacja. Tyle, że według Skarżącej w takim wypadku należy sięgnąć przy wykładni tego pojęcia do dyrektyw językowych, a przede wszystkim dyrektywy języka potocznego, z kolei organ uważa, że sięgnąć należy do reguł wykładni systemowej i przy wykładni spornego pojęcia odwołać się do znaczenia, jakie przydaje mu u.f.p.

Przypomnieć w tym miejscu wypada zasady dotyczące wykładni prawa podatkowego. Fundamentalne reguły wykładni przepisów prawnych za punkt wyjścia przyjmują założenie o racjonalnym ustawodawcy, a więc takim ustawodawcy, który tworzy przepisy w sposób sensowny, racjonalny i celowy. Wykładnia językowa jest zatem nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa podatkowego, ale również zakreśla jej granice.

W procesie interpretacji prawa przyjmuje się domniemanie, że ustawodawca posługuje się językiem powszechnym. Oznacza to, że w procesie interpretacji prawa przyjmować należy takie znaczenie terminów i zwrotów użytych w tekście przepisów prawnych, jakie mają one w języku etnicznym, najszerzej stosowanym na terytorium danego państwa. Oznacza to, że jeżeli jakieś pojęcie nie jest zdefiniowane, zasadą powinno być potoczne rozumienie tego terminu.

Wskazać również należy na autonomię prawa podatkowego, która w ujęciu wewnętrznym odnoszona jest do stosunków tego prawa z innymi gałęziami prawa w obrębie systemu prawa. Podstawowym powodem zaistnienia tego rodzaju autonomii było wyodrębnienie prawa podatkowego jako osobnej gałęzi prawa ze względu na swoiste dla tego prawa instytucje prawne, siatkę pojęciową oraz metodę regulacji. Cechą charakterystyczną polskiego prawa podatkowego jest jego autonomiczność w stosunku do innych gałęzi prawa pozytywnego.

Stosownie do treści art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

W myśl zaś przepisu art. 3 pkt 1 O.p., pod pojęciem ustaw podatkowych rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Taką ustawą podatkową jest u.p.d.o.p., która określa elementy konstrukcyjne podatku dochodowego od osób prawnych, w tym kategorię zwolnień z tego podatku.

Treść przepisu art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. wskazuje, że ustanowione w nim zwolnienie dotyczy wszelkich dotacji udzielanych ze środków budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego, z wyjątkiem jednej tylko kategorii, to jest dopłat do oprocentowania kredytów bankowych. Tak więc poza wskazanym expressis verbis wyjątkiem, dla zakresu omawianego zwolnienia nie ma znaczenia, ani rodzaj dotacji ani system jej przekazywania czy rozliczania.

Zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie dla wyjaśnienia pojęcia dotacja użytego w przedmiotowym przepisie należy posłużyć się językiem potocznym. W myśl Nowego Słownika Języka Polskiego (red. nauk. B. Dunaj, Warszawa 2005, s. 104) pod pojęciem "dotacja" należy rozumieć "bezzwrotną pomoc finansową udzielaną jakiejś instytucji na określony cel". Z kolei w Słowniku Języka Polskiego PWN pojęcie dotacji zdefiniowane jako "bezzwrotną pomoc finansową udzieloną przedsiębiorstwu, instytucji lub organizacji ze środków publicznych" (https://sjp.pwn.pl/sjp/dotacja; 2555380).

Wobec powyższego dekodując normę prawną z treści przepisu art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. należy uznać, że wolne od podatku dochodowego od osób prawnych są dotacje rozumiane jako bezzwrotna pomoc finansowa udzielona m.in. przedsiębiorstwu ze środków publicznych – m.in. z budżetu państwa.

Nie są więc skuteczne w realiach niniejszej sprawy próby DKIS czynienia rozróżnienia na tym tle pomiędzy pomocą, rekompensatą a dotacją. Z punktu widzenia ustawodawcy istotne jest tylko źródło pochodzenia środków pomocy publicznej, którym musi być budżet państwa lub budżet jednostki samorządu terytorialnego. To kryterium sporna pomoc wypełnia bez reszty, co zresztą przyznaje sam organ, że pomoc "będzie stanowiła świadczenie publicznoprawne z budżetu państwa" (str. 12 interpretacji).

Wobec powyższego w pełni zgodzić się więc należy ze Skarżącą, że ustawodawca objął zwolnieniem od podatku dochodowego od osób prawnych wszelkiego rodzaju pomoc publiczną, która odpowiada językowemu znaczeniu pojęciu dotacja (podkreślenie Sądu), skoro w ustawie podatkowej nie zawarł definicji tego pojęcia ani też jakichkolwiek dodatkowych ograniczeń.

Odnosząc się do stanowiska organu odnośnie zastosowania do rozpatrywanej sprawy definicji z art. 126 u.f.p., Sąd wskazuje, że przepis art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. został wprowadzony do tej ustawy ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2006 r., nr 217, poz. 1589). Tymczasem przepis, który w ocenie organu powinien stanowić odniesienie dla wykładni pojęcia dotacji w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2010 r. na mocy ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz. U. z 2009 r., nr 157, poz. 1241). W 2007 r. (tj. w roku, w którym w obrocie prawnym zafunkcjonowało analizowane zwolnienie), ówcześnie obowiązująca ustawa o finansach publicznych zawierała inną (art. 106), zakresowo szerszą, definicję pojęcia dotacji (ustawa z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych – Dz.U. z 2005 r., nr 249, poz. 2104).

W ocenie Sądu nie można posiłkować się definicją z art. 126 u.f.p. albowiem, gdyby racjonalny ustawodawca tworząc zwolnienie zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. chciał skorzystać z tej definicji, to dokonałby stosownego odesłania, tak jak to uczynił w treści art. 17 ust. 1 pkt 53 u.p.d.o.p. (czyli tej samej podstawowej jednostki redakcyjnej u.p.d.o.p.). Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku są "środki finansowe otrzymane przez uczestnika projektu jako pomoc udzielona w ramach programu finansowanego z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 1, 2 i 4, pkt 5 lit. a i b i pkt 5a-5d ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych".

Podobne odwołanie ustawodawca zawarł w treści art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., w myśl którego przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: "wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie". Skoro zatem racjonalny ustawodawca w jednym miejscu ustawy zamieszcza stosowne odwołanie i to w tej samej jednostce redakcyjnej ustawy, to braku takiego odniesienia w innym miejscu tego samego aktu prawnego nie można uznać za zabieg niezamierzony.

Sąd zauważa, że dokonując wykładni systemowej danego przepisu, w pierwszej kolejności należy brać pod uwagę jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna), a w dalszej kolejności do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna). Zatem w rozpatrywanej sprawie wykładnia systemowa wewnętrzna daje jednoznaczne rezultaty, gdyż wprost wskazuje, że wolą ustawodawcy w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. nie było odwołanie się do definicji zawartej w u.f.p.

Kolejno Sąd wskazuje, że odwołanie się przy wykładni przepisów prawa podatkowego do definicji (tzw. definicji obcych) zawartych w przepisach z innych gałęzi prawa niż prawo podatkowe (czyli dokonywanie wykładni systemowej zewnętrznej), jest dopuszczalne w sytuacji, gdy prawodawca w przepisach prawa podatkowego wprost odsyła do tych definicji. Definicje obce mogą też mieć znaczenie pomocnicze przy poszukiwaniu znaczenia pojęcia, jakie ma ono w języku potocznym. Dotyczy to przede wszystkim definicji regulujących, tj. definicji, które ze względu na przedmiot regulacji, powinny dążyć do oddania właściwości przedmiotu definicji, które ma on w języku potocznym (zob. B. Brzeziński, Wykładnia prawa podatkowego, Gdańsk 2013, s. 74-75; na temat ograniczonego zasięgu zewnętrznego definicji legalnych zob. M. Zieliński, Wykładnia prawa zasady-reguły-wskazówki, Warszawa2017, s. 188 i n.). Sięganie do definicji obcych jest też uprawnione, gdy definicja danego pojęcia funkcjonująca w języku powszechnym jest tak sama jak definicja tego pojęcia funkcjonująca w innej niż prawo podatkowe gałęzi prawa. W takim wypadku pojęcie to ma charakter pojęcia swoiście prawnego tj. pojęcia zdefiniowanego w przepisach prawa, którego znacznie na gruncie języka powszechnego-potocznego jest takie samo jak w definicji prawnej. Pojęcia swoiście prawne to pojęcia, które przeniknęły do języka powszechnego w sposób wtórny z języka prawnego regulacji zawierającej definicję obcą (tamże s. 77-80 także L. Morawski, zasady wykładni prawa, Toruń 2006 s. 96-99).

W rozpoznanej sprawie nie wystąpiły powyższe przesłanki do zastosowania przy interpretacji pojęcia "dotacja", definicji zawartej w przepisach z innej gałęzi prawa niż prawo podatkowe. Zatem odwołanie się przez organ w zaskarżonej interpretacji do definicji zawartej w art. 126 u.f.p. było działaniem nieuprawnionym. Także w orzecznictwie NSA prezentowany jest pogląd, według którego przy wykładni prawa podatkowego niedozwolone jest swobodne (przy braku wyraźnego odesłania) sięganie do definicji z innych gałęzi prawa (wyroki NSA: z dnia 11 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 236/18; z dnia 8 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 1167/17).

Tym samym definicja dotacji zawarta w art. 126 u.f.p. została skonstruowana jedynie na użytek u.f.p., co niweczy możliwość jej stosowalności na gruncie art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p., co również potwierdza analiza kolejnych przepisów u.f.p. poświęconych dotacjom, która pozwala wyróżnić trzy zasadnicze grupy dotacji: przedmiotowe (art. 130), podmiotowe (art. 131) oraz celowe (art. 127). Każdy rodzaj dotacji posiada swoją własną konstrukcję prawną wynikającą z tych przepisów szczególnych.

Należy również zauważyć, że przyjmując na potrzeby odkodowania przepisu art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. definicję z u.f.p. organ w żaden sposób nie wyjaśnił, dlaczego w jego ocenie uprawnionym jest odwołanie się akurat do tej definicji.

W świetle powyższego nie ma podstaw, aby na potrzeby odkodowania zakresu zwolnienia wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. posługiwać się definicją dotacji z u.f.p. i dlatego też stanowisko organu, który posłużył się do dokonania wykładni powyższego przepisu definicją dotacji z u.f.p., jest błędne.

W dalszej kolejności należy wskazać, że kwestia wykładni przepisu art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. była przedmiotem rozstrzygnięć wielu administracyjnych w tym w sprawach przywołanych przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz skardze, jednak nie odnoszących się wprost do pomocy udzielanej na podstawie ustawy z dnia 29 września 2022 r. i uchwały RM z dnia 3 stycznia 2023 r.

Jako przykłady można wskazać wyroki: z dnia 7 grudnia 2021 r. sygn. akt II FSK 1276/21, czy też z dnia 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 862/15 (dotyczące traktowania rekompensat otrzymanych przez podatnika jako dotacji) albo z dnia 28 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2343/15 (dotyczący m.in. dotacji unijnych).

Z uwagi na podobieństwo tych spraw Sąd w niniejszym uzasadnieniu po części posłużył się argumentacją zawartą w uzasadnieniach tych wyroków, gdyż podziela stanowisko w nich zawarte.

Słusznie Skarżąca we wniosku i w skardze podnosi, że powyższą wykładnię wspiera też wykładnia celowościowa, wskazująca na charakter i cel przedmiotowej pomocy publicznej. Sąd w pełni zgadza się, że opodatkowanie przedmiotowej pomocy publicznej ograniczyłoby skuteczność realizacji jej celu określonego jednoznacznie w przepisach regulujących zasady przyznania pomocy.

Podsumowując, przyznana Skarżącej bezzwrotna pomoc publiczna na podstawie ustawy o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców w związku z sytuacją na rynku energii w latach 2022-2024 oraz uchwały nr 1/2023 Rady Ministrów z dnia 3 stycznia 2023 r. w sprawie przyjęcia programu rządowego pod nazwą "Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2022 r." oraz załącznika do tej uchwały, stanowi świadczenie publicznoprawne z budżetu państwa mające charakter dotacji, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p., tym samym jest zwolniona z podatku dochodowego od osób prawnych.

Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdza, że zaskarżona interpretacja została wydana naruszeniem przepisu art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę jego zastosowania do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku.

W konsekwencji Sąd, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w całości.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na mocy art. 200 w zw. z art. 205 § 2 w zw. z § 4 P.p.s.a. Na ich wysokość składa się:

- kwota 200,00 zł, tytułem wpisu od skargi na interpretację przepisów prawa podatkowego, wynikającego z przepisu § 2 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2021 r., poz. 535, ze zm.),

- kwota 17,00 zł, tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa,

- kwota 480,00 zł, tytułem kosztów zastępstwa procesowego - wynagrodzenia pełnomocnika w wysokości 480,00 zł, ustalonego na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).

Łącznie Sąd zasądził kwotę 697,00 zł.