Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 195/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-04-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę o wznowienie postępowania
Powołane przepisy: article: art. 271 pkt 2
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 30 kwietnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi Gminy K. o wznowienie postępowania zakończonego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 października 2020 r., sygn. akt I FSK 860/18 w sprawie ze skargi kasacyjnej Gminy K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 grudnia 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 829/17 w sprawie ze skargi Gminy K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 maja 2017 r. nr 0112-KDIL4.4012.64.2017.1.JK w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę o wznowienie postępowania.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 27 października 2020 r. sygn. akt I FSK 860/18, Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) oddalił skargę kasacyjną Gminy K. (dalej: Gmina/Skarżąca) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 14 grudnia 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 829/17 na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 maja 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. W wyroku tym wskazano, że - na bazie postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego - sporne pozostawała kwestia, czy Gminie przysługiwać będzie prawo do częściowego odliczenia VAT naliczonego od wydatków o charakterze mieszanym, które zostaną poniesione na termomodernizację budynku centrum sportowego oraz wydatków bieżących, związanych z jego funkcjonowaniem (z wyłączeniem sauny, siłowni oraz kawiarni), za pomocą proporcji czasowej. Przytoczono art. 86 ust. 2a-2c oraz 2h ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm. dalej: ustawa o VAT) oraz przepisy wydanego na podstawie art. 86 ust. 22 tej ustawy rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r. Ministra Finansów w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015 r. poz. 2193, dalej: Rozporządzenie) wskazując, że przewidują one szacunkowe ustalenie wysokości podatku naliczonego do odliczenia, jeżeli nabyte towary i usługi są wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. NSA wskazał, że przepisy te nie wskazują jednak wyczerpująco sposobów określenia proporcji, o czym świadczy brzmienie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 uzna, że inny sposób określenia proporcji będzie dla jego działalności bardziej reprezentatywny, może odstąpić od stosowania wskazanych metod.

3. Sąd kasacyjny podkreślił, że sposoby obliczania proporcji przewidziane w § 3 Rozporządzenia opracowane zostały z uwzględnieniem specyfiki działalności gmin jako jednostek samorządu terytorialnego oraz ich jednostek organizacyjnych, stąd przewidziane są dla typowej działalności podmiotów o takim charakterze. Dlatego też tylko szczególne przesłanki pozwalają na odstąpienie od wskazanych metod ustalania proporcji w przypadku wydatków o mieszanym charakterze. Wielość źródeł finansowania wydatków gmin (w tym na tworzenie i utrzymanie we właściwym stanie składników majątku) sprawia, że ustalanie indywidualnych metod obliczania wydatków mieszanych w odniesieniu do poszczególnych składników majątkowych, mogłoby prowadzić do pomijania specyfiki ich działania, dając im prawo do odliczenia podatku naliczonego w nadmiernej wysokości. Stąd skorzystanie z tej możliwości uwarunkowane jest wykazaniem przez gminę, że przyjęty przez nią sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć (jest bardziej reprezentatywny), a zatem wykazaniem przesłanki określonej w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.

4. W efekcie akcentowany przez Gminę brak bezwzględnego obowiązku zastosowania sposobu wyliczenia proporcji z Rozporządzenia musi być stosownie umotywowany. Nie wystarczy samo wskazanie na jedną z grup danych wymienionych w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, które ustawodawca uznał za możliwe do wykorzystania przy wyborze sposobu określenia proporcji. W postępowaniu interpretacyjnym, w którym nie jest prowadzone postępowanie dowodowe, organ interpretacyjny ocenia stanowisko wnioskodawcy przez przedstawione we wniosku argumenty. W tym kontekście NSA stwierdził, uwzględniając zarzuty skargi kasacyjnej, że jej autor powołał się na liczne orzeczenia sądów administracyjnych dotyczące możliwości stosowania indywidualnej proporcji dla określonego rodzaju prowadzonej działalności. Jednak spór w sprawie nie dotyczy tego, czy możliwe jest zastosowanie indywidualnego prewspółczynnika, tylko tego, czy zaproponowany prewspółczynnik jest prawidłowy i czy Skarżąca może go stosować tylko do jednej z inwestycji.

5. NSA ocenił, że Skarżąca nie wykazała, że zaproponowany przez nią współczynnik najlepiej odpowiada wymaganiom stawianym w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. W świetle przepisów ustawy o VAT oraz wydanego z jej delegacji rozporządzenia nie ma podstaw, aby w przypadku podatników takich jak Skarżąca (jednostek samorządu terytorialnego), w odniesieniu do każdego "konkretnego wydatku" przyjmować odrębny sposób określenia proporcji. Powołane rozporządzenie nie przewiduje, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, rozliczania poszczególnych nieruchomości będących w zasobach gmin, jak również wszystkich działalności prowadzonych przez gminy oddzielnie. Proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Ustalając sposób określenia proporcji jednostek samorządu terytorialnego, organ interpretacyjny zobligowany był uwzględnić specyfikę wykonywanej przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć. Wyrazem uwzględnienia tej specyfiki jest również stworzenie odrębnych sposobów określenia proporcji dla poszczególnych jednostek organizacyjnych przynależnych jednostkom samorządu terytorialnego, a działających na różnych polach aktywności jednostki samorządu terytorialnego (np. kultura, szkolnictwo wyższe).

6. Możliwość wybrania przez jednostkę samorządu terytorialnego indywidualnej metody określenia proporcji nie może więc prowadzić do sytuacji, gdy będzie ona stosować inną metodę w odniesieniu do każdego z wydatków służących zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i celów pozostających poza tą działalnością. W rezultacie NSA w wyroku z 27 października 2020 r. uznał, że nie zasługują na uwzględnienie podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego albowiem Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 86 ust. 2a, 2b oraz ust. 2c w zw. z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT prowadzącej do wniosku, że Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia VAT od wydatków bieżących ponoszonych na utrzymanie obiektów w oparciu o zaproponowany przez Skarżącą sposób kalkulacji proporcji oraz wydatków na planowaną termoizolację według wskazanej przez nią metody. NSA stwierdził, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego metodą wzorcowo odpowiadającą specyfice jej działalności jest metoda określona w Rozporządzeniu. Gmina nie wykazała metody obliczania bardziej trafnej proporcji, odzwierciedlającej specyfikę tej działalności.

7. W efekcie NSA ocenił, że Sąd pierwszej instancji nie naruszył pkt 4 Preambuły do Dyrektywy 112 oraz jej art. 173 ust. 2 akceptując odmowę Skarżącej prawa do odliczenia odpowiedniej, proporcjonalnej części podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, z zastosowaniem wskazanego przez nią sposobu określenia proporcji. W punkcie 4 Preambuły stwierdzono, że realizacja celu zakładającego ustanowienie rynku wewnętrznego zakłada zastosowanie w państwach członkowskich ustawodawstw dotyczących podatków obrotowych, które nie zakłócają warunków konkurencji, ani nie utrudniają swobodnego przepływu towarów i usług. Niezbędna jest zatem taka harmonizacja ustawodawstw dotyczących podatków obrotowych poprzez system podatku od wartości dodanej (VAT), która wyeliminuje, w miarę możliwości, czynniki, które mogą zakłócać warunki konkurencji zarówno na poziomie krajowym, jak i wspólnotowym. Punkt 4 Preambuły nie określa natomiast metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą a działalność nie mającą takiego charakteru. W wyroku w sprawie C-566/17 TSUE wyjaśnił, że wielokrotnie wskazywał iż "w braku odpowiednich uregulowań w dyrektywie VAT ustalenie metod i kryteriów podziału kwot VAT naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które, korzystając z tego uprawnienia, powinny uwzględniać cel i strukturę dyrektywy VAT i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności" (pkt 29).

8. W prawie polskim unormowania takie znalazły się w art. 86 ust. 2a do 2h ustawy o VAT oraz w Rozporządzeniu. Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady neutralności VAT, NSA podkreślił, że uwzględnienie prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy określaniu proporcji, w jakiej może być ono zrealizowane, powinno prowadzić do jak najwierniejszego odzwierciedlenia, w jaki sposób zakupy służące całej aktywności podatnika służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu, a w jaki sposób pozostałej aktywności. Skarżącej prawo takie przysługuje, podobnie jak prawo do własnego określenia proporcji z pominięciem przepisów Rozporządzenia, jednak czym innym jest konkretny wybór sposobu określenia proporcji, w jakiej Skarżąca prawo to może zrealizować.

9. NSA ocenił, że w sprawie nie naruszono również zasady równego traktowania czy niedyskryminacji wywodzonych z art. 2 oraz art. 32 ust. 2 Konstytucji RP. O nierównym traktowaniu można mówić tylko wówczas, gdy podmioty wyróżnione tą samą cechą nie są jednakowo traktowane. Takie ujęcie zasady równości dopuszcza odmienne traktowanie podmiotów, które takiej cechy nie posiadają. Zasada niedyskryminacji i równości nie oznacza jednak nakazu jednakowego traktowania sytuacji wszystkich podmiotów, gdyż ich sytuacja faktyczna i prawna może być różna, jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie. Przepis prawa pozwala na zastosowanie prewspółczynnika na zasadach określonych w Rozporządzeniu lub prewspółczynnika ustalonego indywidualnie. Do Gminy należy wybór, przy czym jego dokonanie wymaga w tym drugim przypadku dopełnienia kryterium adekwatności, czego Gmina nie wykazała.

10. NSA nie dopatrzył się naruszenia art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14b § 1 i 3 oraz art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. (T.j. z 2015 r. poz.613, dalej: O.p.) gdyż Organ wydając zaskarżoną interpretację objął jej zakresem okoliczności wskazane w przedstawionym opisie stanu faktycznego, pytanie sformułowane w treści wniosku oraz zawarte w nim stanowisko Skarżącej.

11. Pismem z 26 stycznia 2021 r. pełnomocnik Skarżącej wniósł o wznowienie postępowania sądowego zakończonego powyższym, prawomocnym wyrokiem NSA wnosząc o jego uchylenie. Jako podstawę wznowienia powołał art. 271 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r, poz. 1634 z późn. zm., dalej: P.p.s.a.), zarzucając, że wskazany wyrok został wydany w warunkach, w których Skarżąca została pozbawiona możności działania wskutek naruszenia przepisów prawa.

12. Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę o wznowienie postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

13. Skarga o wznowienie postępowania podlega oddaleniu albowiem mimo istnienia uzasadnionych przesłanek do wznowienia postępowania, kwestionowany wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego odpowiada prawu.

14. W tym miejscu należy podkreślić, że postępowanie w przedmiocie wznowienia postępowania nie jest zwykłym postępowaniem sądowym ani też postępowaniem ze skargi kasacyjnej, lecz ma charakter nadzwyczajny, jako że może doprowadzić do wzruszenia orzeczenia sądu administracyjnego wówczas, gdy postępowanie zostało zakończone prawomocnym orzeczeniem. Ze względu na wyjątkowy charakter tego postępowania muszą zostać zachowane wymogi określone w przepisach Działu VII P.p.s.a. Zgodnie z treścią art. 275 P.p.s.a. do wznowienia postępowania z przyczyn nieważności właściwy jest sąd, który wydał zaskarżone orzeczenie, a jeżeli zaskarżono orzeczenia sądów obu instancji, właściwy jest Naczelny Sąd Administracyjny. Do wznowienia postępowania na innej podstawie właściwy jest sąd, który ostatnio orzekał w sprawie. W niniejszym postępowaniu właściwy pozostawał Naczelny Sąd Administracyjny.

15. Stosownie do art. 280 P.p.s.a. Sąd bada na posiedzeniu niejawnym, czy skarga o wznowienie postępowania jest wniesiona w terminie i czy opiera się na ustawowej podstawie wznowienia. Jest to pierwszy etap postępowania wznowieniowego, który nie sprowadza się do badania, czy rzeczywiście przyczyny wznowienia istnieją, ale czy skarżący wskazał w skardze podstawę wznowienia i czy wskazana przez niego podstawa odpowiada jednej z podanych w ustawie przyczyn uzasadniających żądanie wznowienia. W braku jednego ze wskazanych wymagań, sąd odrzuci skargę, jeżeli zaś spełnione zostały wskazane wyżej wymogi, przystępuje do drugiego etapu i wyznacza rozprawę. Ponieważ w okolicznościach niniejszej sprawy Skarżąca wniosła badaną skargę o wznowienie postępowania w terminie, została ona sporządzona przez radcę prawnego, jak również podano w niej i uzasadniono podstawę prawną wznowienia, sprawa została skierowana do rozpoznania na rozprawie.

16. Skarga o wznowienie postępowania zakończonego prawomocnym wyrokiem NSA z 27 października 2020 r. została oparta na ustawowej podstawie wznowienia postępowania przewidzianej w art. 271 pkt 2 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem można żądać wznowienia postępowania z powodu nieważności jeżeli strona nie miała zdolności sądowej lub procesowej albo nie była należycie reprezentowana lub jeżeli wskutek naruszenia przepisów prawa była pozbawiona możności działania; nie można jednak żądać wznowienia, jeżeli przed uprawomocnieniem się orzeczenia niemożność działania ustała lub brak reprezentacji był podniesiony w drodze zarzutu albo strona potwierdziła dokonane czynności procesowej. Niemożność działania, czyli niemożność obrony swoich praw, jest pozbawieniem możliwości podejmowania w procesie czynności procesowych. Przy czym, pozbawienie strony możliwości działania musi być skutkiem naruszenia przepisów prawa przez sąd w postępowaniu zakończonym orzeczeniem, którego dotyczy skarga o wznowienie. W orzecznictwie jednolicie przyjmuje się, że aby doszło do wznowienia postępowania na podstawie art. 271 pkt 2 P.p.s.a. muszą zostać spełnione trzy przesłanki: 1) w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, 2) strona została pozbawiona możności działania bez własnej winy a 3) bezpośrednią i wyłączną przyczyną pozbawienia strony możności działania było naruszenie przepisów prawa (por. np. wyroki NSA: z 25 kwietnia 2012 r., sygn. akt II OSK 2557/11; z 9 stycznia 2018 r., sygn. akt I OSK 1545/17; z 30 czerwca 2020 r., sygn. akt I GSK 1554/19; z 8 grudnia 2020 r., sygn. akt I OSK 305/19).

17. Gmina wnosząc skargę o wznowienie postępowania wskazała na pozbawienie jej możności działania na skutek naruszenia przepisów prawa wobec rozpoznania skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym, o czym nie została powiadomiona. Skarżąca wskazała, że – wobec wniosku o rozpoznanie sprawy na rozprawie – pismem z 17 września 2020 r. została zawiadomiona o terminie rozprawy wyznaczonym na dzień 27 października 2020 roku. Korzystając z rozprawy zamierzała złożyć pismo uzupełniające argumentację zarzutów skargi kasacyjnej.

18. Jak wynika z akt sprawy w dniu 22 października 2020 r. wydane zostało zarządzenie Przewodniczącej Wydziału I Izby Finansowej NSA powołujące się na § 1 pkt 2 Zarządzenia nr 39 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 października 2020 w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w Naczelnym Sądzie Administracyjnym działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym, wobec czego na podstawie art 15zzzs 4 ust 3 ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, 567, 568, 695, 875) zniesiony został termin rozprawy i wyznaczony termin posiedzenia niejawnego w składzie takim jak na rozprawę w dniu wyznaczonej rozprawy. W zarządzeniu odnotowano konieczność zawiadomienia o tym pełnomocników stron. W aktach sprawy znajduje się notatka sporządzona przez starszego inspektora sądowego M. K. z 22 października 2020 r. o powiadomieniu o nagłej zmianie sposobu rozpoznania skargi kasacyjnej pełnomocnika Organu i niemożliwości skontaktowania się w formie telefonicznej ani mailowej z pełnomocnikiem Gminy. Tym samym nie został on powiadomiony o terminie posiedzenia niejawnego.

19. W dniu wyznaczonym pierwotnie jako termin rozprawy pełnomocnik Gminy stawił się w sądzie celem uczestnictwa w rozprawie. Dowiedział się wówczas, że sprawa skierowana została na posiedzenie niejawne a rozprawa nie odbędzie się. Pełnomocnik Skarżącej zamierzał w tym dniu złożyć pismo z dodatkową argumentacją uzupełniającą uzasadnienie zarzutów kasacyjnych. Okoliczność tę potwierdza nadanie przedmiotowego pisma, opatrzonego datą 23 października 2020 rok, drogą elektroniczną w tym właśnie dniu. Mimo to pismo nie dotarło do składu orzekającego przed wydaniem wyroku, czego dowodzi treść uzasadnienia wyroku. Skarżąca podniosła, że gdyby została powiadomiona o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne, wówczas przedmiotowe pismo złożyłaby przed terminem posiedzenia niejawnego, na którym wydano wyrok.

20. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, bez względu na okoliczność, że istniała podstawa prawna do rozpoznania sprawy na posiedzeniu niejawnym mimo braku zgody Skarżącej, brak powiadomienia jej z odpowiednim wyprzedzeniem (w stanie faktycznym brak powiadomienia Gminy w ogóle) o terminie rozpoznania sprawy na posiedzeniu niejawnym skutkuje uznaniem, że Skarżąca została pozbawiona możliwości działania na skutek naruszenia przepisów prawa, o czym traktuje art. 271 pkt 2 P.p.s.a.

21. Zaistniały stan sprawiał, że do rozpoznania i oceny pozostawały argumenty przedstawione przez Skarżącą w piśmie z 23 października 2020 roku w kontekście zasadności uchylenia kwestionowanego wyroku, o ile istotnie wpływały na zaprezentowane w nim stanowisko. Skarżąca w piśmie przedstawiła rozwinięcie uzasadnienia stanowiska, że przewidziany dla niej sposób obliczania prewspółczynnika przewidziany w Rozporządzeniu nie jest adekwatny dla specyfiki wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć.

22. W tym zakresie Gmina podniosła, że z samej konstrukcji prewspółczynnika przewidzianego w § 3 Rozporządzenia wynika, iż "proporcja ta uwzględnia wszystkie dochody realizowane przez jednostkę budżetową ze wszystkich segmentów działalności tej jednostki, podczas gdy rodzajowo część z nich może nie mieć żadnego związku z budynkiem". Wskazała, że zaproponowany wzór wskazuje, że zarówno w liczniku jak i mianowniku, znajduje się szereg pozycji, które nie pozostają w żadnym związku z wykorzystaniem budynku centrum sportowego.

23. W tym kontekście zastosowanie metody wyliczenia prewspółczynnika dla rozliczenia wydatków o charakterze mieszanym przewidzianej w § 3 Rozporządzenia, stanowiłoby całkowite zaprzeczenie "wymogów określonych w art. 86 ust 2a i 2b ustawy o VAT – podejście takie nie uwzględniałoby ani specyfiki działalności (udostępnianie budynku Centrum, gdzie możliwe jest obiektywne wskazanie czasu jego wykorzystania do działalności komercyjnej i niekomercyjnej), ani dokonywanych przez Gminę nabyć (zakupy inwestycyjne i bieżące związane bezpośrednio i wyłącznie z budynkiem Centrum i niezwiązane bezpośrednio z żadnymi innymi obszarami)". Dla poparcia swojej argumentacji Skarżąca powołała również orzeczenia sądów administracyjnych, które zapadły już po wniesieniu skargi kasacyjnej.

24. Odnosząc się do przedstawionych twierdzeń, Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Gminy, że zaproponowana metoda obliczania współczynnika daje możliwość precyzyjnego obliczenia godzin, które "w danym roku związane były z odpłatnością ze strony podmiotów zewnętrznych" i pozostałych godzin przeznaczonych na czynności pozostające poza systemem podatku od towarów i usług. Jednak łatwość dokonania operacji obliczeniowej w zakresie godzin nie przekłada się na wniosek, że zaproponowana metoda w sposób najbardziej adekwatny określała proporcję odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć, ponieważ nie dostarcza żadnej wiedzy co do skali działalności opodatkowanej, co w przypadku Gminy nie jest daną oczywistą.

25. Regulacje zawarte w art. 86 ust 2a i ust 2b ustawy o VAT, na które powołała się Skarżąca w piśmie, dotyczą wszystkich podatników, w tym przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą, których sposób funkcjonowania – co oczywiste – odbywa się w zupełnie innych warunkach niż jednostek samorządu terytorialnego. Powołane Rozporządzenie dedykowane jest podmiotom o szczególnym charakterze, których zasadnicza rola nie polega na prowadzeniu działalności gospodarczej, czego konsekwencją jest złożony system finansowania ich funkcjonowania, w większości w oparciu o środki publiczne. W efekcie gdy zachodzi potrzeba rozliczenia wydatków (VAT naliczonego) niezasadne byłoby traktowanie podmiotów takich jak Gmina, jako równoważnych przedsiębiorcom. Mogłoby to naruszać zasadę konkurencji z uwagi na duże odmienności w ich funkcjonowaniu.

26. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko zaprezentowane w kwestionowanym wyroku, że – uwzględniając specyfikę funkcjonowania gmin – zaproponowany przez Skarżącą sposób obliczania proporcji nie jest bardziej adekwatny wobec specyfiki jej działalności. W istocie bowiem proponowany sposób liczenia proporcji ma dotyczyć rozliczenia nakładów inwestycyjnych na budynek i nie ma charakteru wyodrębnionej działalności Gminy jak ma to miejsce w przypadku np. działalności wodno-kanalizacyjnej. Ta ostatnia aktywność Gmin, w czym orzecznictwo sądowoadministracyjne jest zgodne, charakteryzuje się całkowitym odwróceniem proporcji w charakterze czynności wykonywanych przez gminy, gdzie dominuje działalność opodatkowana, wymiernie odzwierciedlająca te proporcje w wartości generowanego z tego tytułu podatku należnego dokumentowanego fakturami na rzecz odbiorców. Nadto działalność ta jest wyraźnie wyodrębniona w działalności gmin.

27. Tymczasem zaproponowany sposób obliczenia prewspółczynnika nie dostarcza żadnych danych dotyczących rzeczywistego związku z działalnością opodatkowaną, której zasadą jest generowanie podatku należnego z tego tytułu. W skrajnym przypadku, którego nie można jednak wykluczyć, może odnosić się do gotowości na realizowanie czynności opodatkowanych, bez ich jakiejkolwiek realizacji. Jest to wynikiem specyfiki działania Gminy, która co do zasady nie musi działać na warunkach rynkowych dysponując takim składnikiem majątkowym i nie oznacza, że takiej działalności musiałaby zaniechać przy braku komercyjnych wpływów.

28. Odnosząc się do powołanych wyroków sądów administracyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, w odniesieniu do wyroku z 31 sierpnia 2020 r. sygn. akt I FSK 1077/18, że zapadł na tle odmiennego stanu faktycznego albowiem przedmiotem wniosku o interpretację była ocena prewspółczynnika przy działalności wodno-kanalizacyjnej, co – jak wyżej wskazano – objęte jest jednolitą linią orzecznictwa nieuwzględnioną przez sąd I instancji. W odniesieniu natomiast do wynajmu świetlicy wiejskiej uwzględniono powołaną okoliczność, nieweryfikowalną w sprawach interpretacyjnych, że głównie wykorzystywana jest do działalności komercyjnej. Natomiast wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie w sprawie I SA/Sz 195/20 został uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 września 2023 r. o sygn. akt I FSK 1551/20. Również uchylone zostały wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy sygn. akt I SA/Bd 524/18 (tu oddalona została skarga) wyrokami z 13 kwietnia 2021 sygn akt I FSK 272/20 oraz – w odniesieniu do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu sygn akt I SA/Wr 65/19 – wyrokiem z 30 września 2022 r. sygn. akt I FSK 1517/19.

29. Naczelny Sąd Administracyjny ma świadomość braku jednolitości orzecznictwa w sprawie analizowanego problemu (poza działalnością wodno-kanalizacyjną Gmin), czego wyrazem jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 7 października 2020 r., od którego skarga kasacyjna oddalona została wyrokiem NSA z 14 lutego 2024 r. w sprawie I FSK 140/21, jednak nie podziela stanowiska wyrażanego w tym wyroku.

30. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację, która podziela ocenę kwestionowanego wyroku NSA z 27 października 2020 r. sygn. akt I FKS 860/18, że Skarżąca nie przedstawiła wystarczająco przekonujących argumentów dla wykazania adekwatności proponowanej metody obliczania proporcji przy wydatkach mieszanych w oparciu o metodę czasową, skarga o wznowienie nie była zasadna. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 282 § 2 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Brak było podstaw do zawarcia rozstrzygnięcia o kosztach tego postępowania albowiem zgodnie z art. 276 P.p.s.a. do postępowania ze skargi o wznowienie postępowania stosuje się odpowiednio przepisy o postępowaniu przed sądem pierwszej instancji, jeżeli przepisy poniższe nie stanowią inaczej. Jednakże, gdy do wznowienia postępowania właściwy jest Naczelny Sąd Administracyjny, stosuje się odpowiednio art. 175 (dotyczący wyłącznie obowiązku sporządzenia skargi przez profesjonalnego pełnomocnika). Tym samym w postępowaniu wznowieniowym zastosowanie znajdzie zasada wynikająca z art. 199 P.p.s.a., który stanowi, że strony ponoszą koszty postępowania związane ze swym udziałem w sprawie, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej.

Sędzia NSA (spr.) Sędzia NSA Sędzia NSA

I. Najda-Ossowska H. Sęk A. Cudak