Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 47/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-04-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust 1 pkt 1, art. 7b ust 1, art. 100 ust 4;
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
article: art. 14b, art. 14k, art. 14c
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach (spr.) Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia del. NSA Anna Apollo Protokolant starszy asystent sędziego Monika Tutak-Rutkowska po rozpoznaniu w dniu 24 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Toruniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 16 września 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 701/15 w sprawie ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Toruniu z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. oddala skargę; 3. zasądza od Syndyka masy upadłości dłużnika W. K., osoby nie prowadzącej działalności gospodarczej na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy 235 (dwieście trzydzieści pięć) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy po rozpoznaniu skargi W. K.na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Toruniu z dnia [...] czerwca 2015 r. w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, wyrokiem z dnia 16 września 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 701/15 uchylił zaskarżoną decyzję, zasądził od organu na rzecz strony zwrot kosztów postępowania oraz umorzył postępowanie o wstrzymanie wykonania przedmiotowej decyzji.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

Naczelnik Urzędu Celnego w Toruniu decyzją z dnia [...] marca 2015 r. określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Suzuki Grand Vitara 2,0 KAT, nr nadwozia [...] rok produkcji 2006, pojemność silnika 1995 cm2, w kwocie 1.392 zł. Organ uznał, że przedmiotowy pojazd w dniu jego nabycia był samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób i w związku z tym należy zaklasyfikować go do pozycji 8703, jako samochód osobowy, podlegający opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Orzekając na skutek odwołania strony Dyrektor Izby Celnej w Toruniu decyzją z dnia [...] czerwca 2015 r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Organ stwierdził, że Naczelnik Urzędu Celnego słusznie uznał, iż przedmiotowy pojazd jest samochodem osobowym. Za przyjętą klasyfikacją pojazdu przemawiały okoliczności ustalone m.in. w trakcie oględzin samochodu, zeznania świadka oraz dokumenty zgromadzone w trakcie przeprowadzonego postępowania.

Organ wyjaśnił, że zebrany materiał dowodowy jednoznacznie potwierdzał, iż pojazd posiada cechy pojazdu osobowego, które zostały mu nadane na etapie produkcji, tj.: 4 poduszki powietrzne plus 2 kurtyny powietrzne, tapicerka podsufitki jednakowa na całej długości, klimatyzacja z nawiewem na część pojazdu dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń, w tylnych drzwiach głośniki, wyprofilowane podłokietniki wraz ze schowkami oraz z elektrycznym sterowaniem szyb, jednakowe wnętrze drzwi tylnych i przednich, panel pomiędzy siedzeniem kierowcy i pasażera posiadający w tylnej części 2 pojemniki na kubki, 5 punktów oświetlenia - 2 dla pasażerów pierwszego rzędu siedzeń oraz dwa pojedyncze dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń oraz w bagażniku, kieszenie w oparciach przednich siedzeń. Wszystkie ww. elementy podnoszą komfort jazdy pasażerów drugiego rzędu.

W zakresie przedłożonych przez podatnika dowodów organ uznał, że Wiążąca Informacja Taryfowa z dnia 26 czerwca 2014 r. wydana przez niemiecki organ celny dla samochodu marki Suzuki Grand Vitara nie ma zastosowania w niniejszym postępowaniu podatkowym, albowiem została ona wydana po dniu dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego. Nadto samochody osobowe nie stanowią wyrobów akcyzowych pod rządem ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Natomiast zmiana wprowadzona ustawą z dnia 7 listopada 2014 roku o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej ( Dz.U. z dnia 27.11.2014 r. poz. 1662, art. 26), nadająca art. 7b ust.1 u.p.a. brzmienie zgodnie, z którym Wiążąca Informacja Taryfowa ma odpowiednie zastosowanie w obrocie wyrobami akcyzowymi i samochodami osobowymi na terytorium kraju oraz w ich nabyciu wewnątrzwspólnotowym, weszła w życie z dniem 1 stycznia 2015 roku i nie dotyczy spraw wszczętych i niezakończonych przed wejściem w życie tej ustawy. W związku z powyższym WIT - DE 7207/14-1 nie ma zastosowania w niniejszym postępowaniu podatkowym.

Uzasadniając uchylenie zaskarżonej decyzji Sąd I instancji podniósł, że została wydana z naruszeniem art. 7b ust. 1 u.p.a. i art. 12 ust. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302, str. 1, z późn, zm., Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 4 str. 307, z późn. zm.; dalej: WKC) a także art. 14k i 14m oraz art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.; dalej: O.p.). Powyższe z tego względu, że organy podatkowe nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący i nie oceniły materiału dowodowego, w tej części, która odnosi się do posiadanych przez stronę wiążącej informacji taryfowej oraz interpretacji indywidualnej.

W ocenie Sądu I instancji dokonując klasyfikacji spornego samochodu do odpowiedniego kodu CN nie można abstrahować od uzyskanej przez stronę Wiążącej Informacji Taryfowej (dalej: WIT DE) wydanej przez niemieckie władze celne w dniu 26 czerwca 2014 r., dotyczącej powyższego auta oraz interpretacji indywidualnej z dnia 6 grudnia 2011 r., wydanej przez Ministra Finansów. Sąd zauważył, że zarówno instytucja indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, jak i wiążących informacji taryfowych (dalej: WIT) pełnią funkcję ochrony praw podatników. Zachowanie się w sposób odpowiadający treści interpretacji (informacji) nie może szkodzić jej adresatowi, tworzy stan bezpieczeństwa i pewności prawnej.

Sąd I instancji odnosząc się do WIT DE podniósł, że władze niemieckie zaklasyfikowały przedmiotowy pojazd do pozycji 8704, a zatem uznały, że jest on zasadniczo przeznaczony do przewozu towarów. Znaczenie wiążących interpretacji taryfowych na gruncie podatku akcyzowego rozstrzyga art. 7b ust. 1 u.p.a. Przepis ten (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r.) stanowił, że wiążąca informacja taryfowa, o której mowa w art. 12 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, ma odpowiednio zastosowanie w obrocie wyrobami akcyzowymi na terytorium kraju oraz w ich nabyciu wewnątrzwspólnotowym, zgodnie z przepisami rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny oraz rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny. Regulacja ta, umożliwia stosowanie wiążących informacji taryfowych wydawanych na podstawie przepisów prawa celnego w sprawach z zakresu podatku akcyzowego. Odpowiednie stosowanie WIT do obrotu krajowego i w nabyciu wewnątrzwspólnotowym oznacza, że wiążąca informacja taryfowa jest również wiążąca w zakresie opodatkowania akcyzą. W zaskarżonej decyzji organ wywodzi, że art. 7b ust. 1 u.p.a. nie ma w sprawie zastosowania, gdyż dotyczy wyrobów akcyzowych, natomiast samochody osobowe nie są takimi wyrobami. Tymczasem samochody osobowe podlegają podatkowi akcyzowemu.

W ocenie Sądu nie należy zawężać możliwości posłużenia się przez podatnika WIT jedynie w odniesieniu do wyrobów akcyzowych w rozumieniu u.p.a., którym to pojęciem posługiwał się art. 7b u.p.a. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r. (przed jego nowelizacją). Zachowanie jednolitości i spójności przepisów wspólnotowych, w tym art. 12 ust. 2 WKC, posługującego się szerokim sformułowaniem "towary", wykluczało możliwość interpretowania art. 7b przed nowelizacją, jako nieobejmującego również samochodów osobowych, mimo, że u.p.a. nie uznaje ich za wyroby akcyzowe. Dokonana z dniem 1 stycznia 2015 r. nowelizacja art. 7b ust. 1 u.p.a. usuwa wątpliwości w tym zakresie i wpisuje się w pożądaną w wykładni przepisów zasadę jednolitego stosowania prawa w państwach członkowskich, w tym także odnośnie rozumienia użytych w ich treści pojęć. Przy tym oparcie się wyłącznie na językowym znaczeniu art. 7b ust. 1 u.p.a. oraz przyjęcie stanowiska organu oznaczałoby, że na gruncie podatkowym w korzystniejszej sytuacji byliby podatnicy dokonujący obrotu, np. napojami alkoholowymi czy wyrobami tytoniowymi, gdyż mogliby oni posługiwać się wiążącą informacją taryfową, natomiast takiego prawa pozbawieni zostaliby podatnicy handlujący samochodami osobowymi, mimo że również są obciążeni akcyzą. Kryterium różnicującym sytuację prawną podatników stanowiłby zatem rodzaj towaru, którym dokonywano by obrotu. Nasuwa to zastrzeżenia co do zgodności proponowanej interpretacji z konstytucyjną zasadą równości wobec prawa oraz niedyskryminacji.

Sąd zauważył dalej, że ustawą z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej, art. 7b ust. 1 u.p.a. otrzymał nowe brzmienie, zgodnie z którym wiążąca informacja taryfowa, o której mowa w art. 12 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny ma odpowiednio zastosowanie w obrocie wyrobami akcyzowymi i samochodami osobowymi na terytorium kraju oraz w ich nabyciu wewnątrzwspólnotowym, zgodnie z przepisami rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny oraz rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny. Zmiana ta miała jedynie charakter doprecyzowujący. W tej sprawie art. 7b ust. 1 u.p.a. znajdował zastosowanie również do samochodów osobowych sprowadzonych przed dniem 1 stycznia 2015 r. W rezultacie zasadnie strona powołała się na WIT wydany przez niemieckie władze celne.

W ocenie Sądu pozostawanie w obiegu prawnym interpretacji odpowiadających pozytywnie na tak zadane pytanie, do których to interpretacji podatnik zastosował się uznając, że nie ciąży na nim obowiązek zapłaty akcyzy od nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu, objętego wydanymi interpretacjami, wywołuje skutek ochronny dla podatnika, o jakim mowa w art. 14k i 14m Ordynacji podatkowej.

W prowadzonym ponownie postępowaniu organ uwzględni dokonaną powyżej ocenę prawną wydanych 6 grudnia 2011 r. na rzecz skarżącego interpretacji indywidualnych, dotyczących samochodu Suzuki Grand Vitara.

Skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji złożył DIC, zaskarżając go w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy WSA w Bydgoszczy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych oraz o rozprawę.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono

I. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 272, z późn. zm.; dalej: p.p.s.a.) przez uwzględnienie skargi pomimo braku podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p., a w szczególności poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący i nieocenienie materiału dowodowego w tej części, która odnosi się do posiadanych przez podatnika Wiążącej Informacji Taryfowej i Interpretacji Indywidualnej, albowiem skarżący organ wypełniając zasadę budzenia zaufania do organów podatkowych rozpatrzył w sposób wyczerpujący i ocenił także ten materiał, czemu dał wyraz w obszernym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zawierającym uzasadnienie faktyczne i prawne, a przeprowadzona analiza tego materiału pod względem faktycznym i prawnym doprowadziła do stwierdzenia, iż zarówno Wiążąca Informacja Taryfowa wydana po powstaniu obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, jak i Interpretacja Podatkowa nierozstrzygająca o poprawności klasyfikacji samochodu do pozycji CN 8704 nie mogą mieć znaczenia wiążącego dla skarżącego organu, przez to pozbawione są funkcji ochronnej w zakresie klasyfikacji pojazdu do tej pozycji, a takie znaczenie przypisuje tym dokumentom Wojewódzki Sąd Administracyjny, uchylając zaskarżoną decyzję i nakazując sporządzenie uzasadnienia zawierającego prawną ocenę tych dokumentów, uwzględniającą błędne stanowisko tego Sądu o wywołaniu przez nie skutków ochronnych wbrew wskazanym wyżej okolicznościom;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. przez jego zastosowanie jako podstawy uchylenia zaskarżonej decyzji pomimo braku uzasadnionych podstaw do stwierdzenia naruszenia przepisów prawa materialnego, w tym także art. 7b ust. 1 u.p.a., art. 12 ust. 2 WKC i art. 14k i 14m O.p., tym bardziej, że w zaskarżonym wyroku przywołano w podstawie prawnej również art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i stwierdzono naruszenie zasad postępowania podatkowego, w tym nierozpatrzenie wszechstronnie całego materiału dowodowego, co uczyniło co najmniej przedwczesnym orzekanie o uchyleniu zaskarżonej decyzji z uwagi na naruszenie prawa materialnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.

Powołane wyżej naruszenia przepisów postępowania doprowadziły do ukształtowania zaskarżonego wyroku i w związku z tym powinny być ocenione jako mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

II. naruszenie prawa materialnego:

- przez błędną wykładnię art. 7b ust. 1 u.p.a w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r. prowadzącą do stwierdzenia, iż przepis ten obejmował także samochody osobowe, za czym przemawiało zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego użycie sformułowania "towary" w art. 12 ust. 2 WKC i konstytucyjna zasada równości i niedyskryminacji, przy czym takie stwierdzenie nie uwzględnia jednoznacznego brzmienia tego przepisu, który może być stosowany jedynie w stosunku do wyrobów akcyzowych zdefiniowanych w art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a. jako zamknięty katalog tych wyrobów nie zawierający samochodów osobowych, co nie pozwala na objęcie pojęciem wyroby akcyzowe użytym w art. 7b ust. 1 u.p.a. samochodów osobowych, przy czym takie objęcie mogło być dokonane w wyniku wyroku Trybunału Konstytucyjnego orzekającego o niezgodności z konstytucją lub działania samego ustawodawcy, a nie na drodze interpretacji prowadzącej do zmiany tego przepisu, czego potwierdzeniem jest nowelizacja ustawy o podatku akcyzowym obowiązująca od dnia 1 stycznia 2015 r.;

- przez błędną wykładnię art. 12 ust. 2 WKC dokonaną w związku z jego odpowiednim zastosowaniem w opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w obrocie wewnątrzwspólnotowym samochodów osobowych zgodnie z art. 7b ust. 1 u.p.a polegającą na przyjęciu, iż za "formalności celne" w podatku akcyzowym w przypadku niezłożenia deklaracji podatkowej powinna być uważana decyzja podatkowa określająca wysokość podatku akcyzowego, przy czym takiemu stanowisku sprzeciwia się odrębność regulacji celnych opartych o instytucję zgłoszenia celnego, którego złożenie i przyjęcie powoduje dopuszczenie towaru do obrotu, a w konsekwencji zmianę statusu celnego i powstanie obowiązku zapłaty należności celnych, natomiast w przypadku podatku akcyzowego dotyczącego samochodów osobowych w obrocie wewnątrzwspólnotowym dla powstania obowiązku podatkowego nie jest konieczne złożenie takiego lub innego dokumentu w organie podatkowym, co przemawia za przyjęciem stanowiska, że przez dokonanie "formalności celnych" na gruncie podatku akcyzowego przy obrocie samochodami należy rozumieć samo dokonanie czynności podlegających opodatkowaniu, a nie dokonanie takich czynności jak złożenie deklaracji podatkowej czy wydanie decyzji podatkowej, które nie kreują obowiązku zapłaty daniny publicznej jak ma to miejsce w przypadku złożenia i przyjęcia zgłoszenia celnego;

- przez niewłaściwe zastosowanie w sprawie art. 14k § 1 O.p. i art. 14m § 1 pkt 2 i § 3 O.p., polegające na ich zastosowaniu pomimo braku podstaw do zastosowania wynikającej z ich treści funkcji ochronnej interpretacji indywidualnych z uwagi na ich powołanie przez podatnika w stanie faktycznym sprawy nieodpowiadającym stanowi faktycznemu opisanemu w tych interpretacjach, jeżeli zważy się, iż klasyfikacja statystyczna, w tym klasyfikacja do pozycji nomenklatury scalonej nie leży w kompetencjach organu wydającego taką interpretację, co wynika wprost z art. 3 pkt 2 O.p. i art. 14b § 1 O.p. , tym bardziej, że podatnik występując o wydanie interpretacji indywidualnej wskazał kod Nomenklatury Scalonej CN 8704 w opisie stanu faktycznego, a organ wydający interpretację nie mogąc zweryfikować i zmienić stanu faktycznego, w tym klasyfikacji towaru zastosowanej przez podatnika, zastrzegł w wydanej interpretacji, że zmiana któregokolwiek z przedstawionych przez wnioskodawcę elementów stanu faktycznego, który obejmował także przyjętą przez podatnika klasyfikację spowoduje utratę ważności interpretacji.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący kasacyjnie organ przedstawił argumenty na poparcie powyższych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że Sąd Rejonowy w Toruniu Wydział V Gospodarczy, postanowieniem z dnia 9 maja 2017 r. sygn. akt V GU 161/16, ogłosił upadłość dłużnika W. K., osoby nieprowadzącej działalności gospodarczej, wyznaczając syndyka masy upadłości w osobie Sylwestra Zięciaka. Syndyk masy upadłości został prawidłowo zawiadomiony o terminie rozprawy. Zatem istniała możliwość kontynuowania po ogłoszeniu upadłości wcześniej wszczętego postępowania sądowadministracyjnego bez zawieszenia postępowania na podstawie art. 124 § 1 pkt 4 p.p.s.a. Należy zauważyć, że gdy chodzi o ustalone uprzednio zobowiązania publicznoprawne, to syndyk (czy sąd upadłościowy) pozbawiony jest możliwości kwestionowania ich istnienia w postępowaniu upadłościowym. Kontrola prawidłowości wydania takich decyzji możliwa jest tylko w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Pogląd o możliwości kontynuowania po ogłoszeniu upadłości wcześniej wszczętego postępowania administracyjnego prezentowano wielokrotnie w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. np. wyrok NSA z 12 kwietnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1149/11, postanowienie NSA z 29 października 2004 r. sygn. akt FZ 442/04).

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nieważność postępowania w ujęciu art. 183 § 2 p.p.s.a. nie wystąpiła.

Wedle art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Należy zauważyć, że w sprawie, w której skargę kasacyjną oparto na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a., a mianowicie na naruszeniu prawa materialnego oraz naruszeniu przepisów postępowania, co do zasady, w pierwszej kolejności trzeba odnieść się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero wówczas, gdy zostanie przesądzone, że stan faktyczny przyjęty przez sąd I instancji za podstawę orzekania jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do oceny zasadności zarzutów prawa materialnego. Niemniej jednak od tej zasady mogą występować wyjątki. Prawidłowe przeprowadzenie postępowania administracyjnego (podatkowego) uzależnione jest, bowiem od uwzględnienia treści regulacji prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie. To, bowiem te przepisy determinują przebieg postępowania dowodowego, które jest przecież prowadzone w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, co należy jednak podkreślić, który może pozostawać w rożnych relacjach w odniesieniu do stanu materialnoprawnego. Stan faktyczny może, bowiem odpowiadać normie prawa materialnego, która w takim przypadku może mieć zastosowanie, ale może również nie odpowiadać tej normie, co skutkuje tym, że nie znajduje ona zastosowania. Ponadto treść normy prawa materialnego w pewnym sensie wyznacza kierunek i zakres postępowania dowodowego. Taka sytuacja zaistniała w tej sprawie.

Przed analizą poszczególnych zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej, należy podkreślić, że przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, ukształtowanym przez wniesiony środek zaskarżenia oraz zarzuty w nim zawarte, jest kwestia korzystania przez podatnika z ochrony prawnej w związku z posiadaniem Wiążącej Informacji Taryfowej (WIT DE) oraz indywidualnej interpretacji podatkowej w związku z prawnopodatkowymi skutkami czynności wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. Spór w tej sprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie dotyczy natomiast kwestii zaliczenia pojazdu samochodowego do jednej z dwóch pozycji Nomenklatury Scalonej, a mianowicie do pozycji 8703 lub 8704. Podkreślenia, bowiem wymaga, że Sąd I instancji uznał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na ustalenie, że nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd posiada cechy klasyfikujące go do kodu CN 8703. Te ustalenia i ocena prawna Sądu I instancji nie zostały zakwestionowane w skardze kasacyjnej, w konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny nie miał możliwości skontrolowania zaskarżonego wyroku w tym zakresie. Sąd I instancji zajął również stanowisko, że podatnik korzystał z funkcji ochronnej w zakresie prawnopodatkowych skutków czynności wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego w związku z posiadaniem WIT DE oraz indywidualnej interpretacji podatkowej.

Odnosząc się do pierwszego zarzutu naruszenia prawa materialnego, a mianowicie art. 7b ust. 1 u.p.a., poprzez błędną wykładnię prowadzącą do stwierdzenia przez Sąd I instancji, że przepis ten obejmował także samochody osobowe, Naczelny Sąd Administracyjny uznał ten zarzut za uzasadniony.

Od dnia 1 września 2010 r. ustawodawca wprowadził do ustawy o podatku akcyzowym art. 7b, zgodnie z którym wiążąca informacja taryfowa, o której mowa w art. 12 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L 302 z 19.10.1992, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 4, str. 307, z późn. zm.), ma odpowiednio zastosowanie w obrocie wyrobami akcyzowymi na terytorium kraju oraz w ich nabyciu wewnątrzwspólnotowym, zgodnie z przepisami rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny oraz rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L 253 z 11.10.1993, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 6, str. 3, z późn. zm.).

Z uzasadnienia projektu ustawy z dnia 22 lipca 2010 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2010 r. Nr 151, poz. 1013) wynika, że przepis ten wprowadza się celem umożliwienia stosowania WIT w sprawach z zakresu podatku akcyzowego przez organy i podmioty w zakresie wyrobów akcyzowych (druk sejmowy 2966 Sejmu RP VI kadencji). Dopiero od dnia 1 stycznia 2015 r. w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz. U. z 2014 r. poz. 1662) ochroną prawną wynikającą z WIT objęto również podatników dokonujących obrotu samochodami osobowymi na terytorium kraju i ich nabyciu wewnątrzwspólnotowym.

Podkreślenia wymaga, że pojęcie "wyroby akcyzowe" zostało zdefiniowane w u.p.a. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a. użyte w ustawie określenie wyroby akcyzowe oznacza wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy. Analiza wskazanej wyżej regulacji oraz załącznika nr 1 do ustawy nie pozostawia wątpliwości, że samochody osobowe nie zostały zaliczone przez ustawodawcę do katalogu wskazanych "wyrobów akcyzowych". Powyższe nie stanowiło przeszkody w opodatkowaniu podatkiem akcyzowym obrotu samochodami osobowymi na terytorium kraju i ich nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Przedstawione powyżej rozważania prowadzą do wniosku, że dokonana nowelizacja ustawy akcyzowej od dnia 1 stycznia 2015 r. jest merytoryczną zmianą ustawy a nie jedynie doprecyzowaniem przepisu art. 7b u.p.a., jak przyjął Sąd I instancji. Brak odpowiedniej normy w u.p.a. w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r., rozszerzającej moc obowiązującą WIT na samochody osobowe, nie może być uzupełniony w drodze wykładni rozszerzającej i pozajęzykowej, w przypadku, gdy ustawodawca przy redagowaniu art. 7b u.p.a. użył pojęcia "wyroby akcyzowe", które zdefiniowano w art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a., jako zamknięty katalog towarów nieobejmujący jednak samochodów osobowych. Takie rozumienie art. 7b ust. 1 u.p.a. nie budzi wątpliwości w literaturze (por. Sz. Parulski, Komentarz do art. 7b, Warszawa 2016, Lex). Definicja zawarta w art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a. ma charakter autonomiczny i abstrahuje od znaczenia i pojęcia towarów w prawie celnym. Nie można tracić z pola widzenia, że istota problemu wiąże się z wykładnią przepisu prawa podatkowego, natomiast tylko poprzez odesłanie zawarte w art. 7b ust. 1 u.p.a. w sprawie ma zastosowanie art. 12 WKC. Skoro jednak w art. 7b ust. 1 u.p.a. posłużono się pojęciem wyrobu akcyzowego, zdefiniowanym w tym samym akcie prawnym w art. 2 ust. 1 pkt 1, to w myśl reguł interpretacyjnych związanych z zasadami wykładni wewnętrznej systemowej to samo pojęcie nie może w tym samym akcie prawnym mieć kilka różnych znaczeń. Dlatego też nie można zgodzić się z twierdzeniem Sądu I instancji, że zachowanie jednolitości i spójności przepisów wspólnotowych, w tym art. 12 ust. 2 WKC, posługującego się szerokim sformułowaniem "towary", wykluczało możliwość interpretowania art. 7b przed nowelizacją, jako nieobejmującego również samochodów osobowych. Sąd I instancji, jak się wydaje, nie uwzględnił tego, że proces interpretacji nie dotyczył wyłącznie art. 12 ust. 2 WKC, ale art. 12 ust. 2 WKC w powiązaniu z art. 7b u.p.a. Przy czym interpretacja art. 12 ust. 2 WKC wiązała się z odpowiednim stosowaniem na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym regulacji prawnych tworzących konstrukcję WIT.

Naczelny Sąd Administracyjny pragnie również zauważyć, że w procesie wykładni prawa podatkowego ważną kategorię dyrektyw interpretacyjnych stanowią domniemania interpretacyjne, w tym dotyczące racjonalności ustawodawcy. Założenie racjonalnego ustawodawcy zakłada istnienie takiego prawodawcy, który tworzy przepisy w sposób sensowny, racjonalny i celowy, znając cały system prawny i nadając poszczególnym słowom i zwrotom zawsze takie same znaczenie, nie zamieszczając jednocześnie zbędnych sformułowań (zob. Z. Ziembiński "Teoria prawa", PWN 1978, s. 106-123 oraz postanowienie SN z dnia 22 czerwca 1999 r., sygn. akt I KZP 19/99, OSNKW 1999/7-8/42). Zatem jeżeli u podstaw każdej wykładni przepisu prawnego tkwić winno założenie racjonalności ustawodawcy, to interpretator powinien dążyć do takiego tłumaczenia norm, które by stworzyło spójny z prakseologicznego punktu widzenia system. Mając zatem na uwadze założenie racjonalności ustawodawcy oraz jednoznaczną treść art. 7b u.p.a. należy dojść do wniosku, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r. z woli ustawodawcy ochrona z WIT dotyczyła tylko wyrobów akcyzowych w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a.

Wskazana wyżej wykładnia art. 7b ust. 1 u.p.a., wbrew stanowisku Sądu I instancji, nie narusza konstytucyjnej zasady równości i niedyskryminacji wynikającej z art. 32 Konstytucji RP. Zgodnie z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. Natomiast zgodnie z art. 32 ust. 2 Konstytucji RP, nikt nie może być dyskryminowany w życiu politycznym, społecznym lub gospodarczym z jakiejkolwiek przyczyny.

W świetle jednolitego orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, z zasady równości, wyrażonej w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, wynika nakaz jednakowego traktowania podmiotów prawa w obrębie określonej klasy (kategorii) (zob. wyrok z dnia 18 kwietnia 2000 r., sygn. akt K 23/99, OTK ZU nr 3/2000, poz. 89). Zasada równości polega na tym, że wszystkie podmioty prawa charakteryzujące się w równym stopniu daną cechą istotną (relewantną) powinny być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących jak i faworyzujących. Oceniając regulację prawną z punktu widzenia zasady równości należy rozważyć, czy można wskazać wspólną cechę istotną uzasadniającą równe traktowanie podmiotów prawa, biorąc pod uwagę treść i cel danej regulacji prawnej (wyrok z dnia 18 kwietnia 2000 r., sygn. akt K 23/99, OTK ZU nr 3/2000, poz. 89).

Z kolei zakaz dyskryminacji wynikający z art. 32 ust. 2 Konstytucji RP nie jest tożsamy z zakazem różnicowania sytuacji podmiotów prawa. Jest to natomiast zakaz nieuzasadnionego, różnego kształtowania sytuacji podobnych podmiotów prawa, w procesie stanowienia oraz stosowania prawa. Dyskryminacja oznacza zatem nienadające się do zaakceptowania tworzenie różnych norm prawnych dla podmiotów prawa, które powinny być zaliczone do tej samej klasy (kategorii), albo nierówne traktowanie podobnych podmiotów prawa w indywidualnych przypadkach, gdy zróżnicowanie nie znajduje podstaw w normach prawnych. Tak więc dla oceny danej sytuacji jako dyskryminacji, albo jej braku, istotne jest określenie kryterium zróżnicowania, a także ocena zasadności jego wprowadzenia. W przypadku podmiotów podobnych, należących do tej samej klasy (kategorii) istotnej, domniemanie przemawia za brakiem zróżnicowania (zob. wyrok TK z dnia 15 lipca 2010 r., sygn. akt K 63/07).

Jeżeli chodzi o opodatkowanie podatkiem akcyzowym samochodów osobowych podkreślenia w pierwszej kolejności wymaga, co już zostało zasygnalizowane, że samochody te nie zostały ujęte w definicji wyrobów akcyzowych, a pomimo tego podlegają opodatkowaniu akcyzą. Koresponduje to z opodatkowaniem samochodów osobowych na odrębnych zasadach od zasad, które dotyczą wyrobów akcyzowych. Dział V u.p.a. (przepisy art. 100-113) reguluje kompleksowo opodatkowanie akcyzą samochodów osobowych, w tym: przedmiot opodatkowania (w tym zakres przedmiotowy pojazdów podlegających akcyzie); moment powstania obowiązku podatkowego; zakres podmiotowy (podatników akcyzy od samochodów osobowych); podstawę opodatkowania, w tym sposób ustalania podstawy opodatkowania w przypadku, gdy odbiega ona od wartości rynkowej; stawki podatku akcyzowego; obowiązki i uprawnienia podatników akcyzy (w tym prawo do korzystania ze zwolnienia od akcyzy). Natomiast w art. 100 ust. 6 u.p.a. wskazano na odpowiednie stosowanie określonych przepisów u.p.a. oraz przepisów wykonawczych do podatkowania akcyzą samochodów osobowych, wśród których nie wymieniono jednak art. 7b tej ustawy.

Można oczywiście próbować wykazać, że wspólną cechę istotną, którą można rozważać, jako uzasadniającą równe traktowanie podmiotów prawa, biorąc pod uwagę treść i cel regulacji prawnej ujętej w art. 7b u.p.a., jest mianowicie opodatkowanie podatkiem akcyzowym czynności dotyczących zarówno wyrobów akcyzowych, jak też samochodów osobowych. W tym miejscu jednak warto zaznaczyć, że specyfika podatku akcyzowego wiąże się z charakterystyczną konstrukcją przedmiotu opodatkowania. Wskazuje się, na trzy sposoby definiowania tego elementu zmiennego konstrukcji podatku. Grupa, w której przedmiot podatku został unormowany w sposób najbardziej rozbudowany charakteryzuje się tym, że ustawodawca określił zdarzenia stanowiące przedmiot podatku, a następnie wskazał "obiekty", do których zdarzenia te się odnoszą (zob. M. Kalinowski, "Przedmiot podatku", Toruń 2013, s. 15). Taki sposób unormowania przedmiotu opodatkowania występuje między innymi w podatku akcyzowym. Takimi "obiektami" współtworzącymi element materialny przedmiotu podatku akcyzowego są wyroby akcyzowe oraz samochody osobowe (zob. M. Kalinowski, "Przedmiot podatku", Toruń 2013, s. 106).

Wiążąca informacja taryfowa ma z założenia ułatwiać osobom dokonującym operacji handlowych z państwami trzecimi stosowanie przepisów klasyfikacyjnych. Wiążący charakter WIT jest gwarancją stabilności klasyfikacji taryfowej. Przepisy dotyczące WIT są o tyle istotne, że w sposób bezpośredni wpływają na wysokość ceł uiszczanych przez takie osoby, a w konsekwencji na ponoszone przez nie koszty. W sposób pośredni klasyfikacja taryfowa towarów przesądza o wysokości innych niż cła danin publicznych, a w szczególności podatku akcyzowego (zob. W. Morawski, Interpretacje prawa podatkowego i celnego – stabilność i zmiana, Warszawa 2012, s. 169 i n.). Regulacje wytyczające zakres przedmiotowy podatku akcyzowego, w tym również towary, do których odnoszą się czynności podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, odwołują się do kodów Scalonej Nomenklatury (CN). W konsekwencji definiowanie owych "obiektów" współtworzącymi element materialny przedmiotu podatku akcyzowego następuje z wykorzystaniem wskazanych kodów CN.

Konstrukcja art. 7b u.p.a. w pewnym zakresie rozszerzyła funkcję gwarancyjną WIT również na skutki podatkowoprawne w podatku akcyzowym wobec czynności odnoszących się do wyrobów akcyzowych. Podkreślenia jednak wymaga, że zdefiniowanie wyrobów akcyzowych w art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a. oraz w załączniku nr 1 do tej ustawy, we wszystkich pozycjach tego załącznika (oprócz pozycji 42 – 45) dokonano poprzez odniesienie się wprost i bezpośrednio wyłącznie do kodów Scalonej Nomenklatury (CN). W odmienny natomiast sposób zdefiniowano w ustawie o podatku akcyzowym samochody osobowe. Otóż zgodnie z art. 100 ust. 4 u.p.a. samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Samochód osobowy na gruncie ustawy o podatku akcyzowym nie zdefiniowano zatem poprzez bezpośrednie i proste odwołanie się do jednego i konkretnego kodu CN. Definicja ta jest bowiem kombinacją kilku kodów oraz innych cech określonych przez ustawodawcę, w tym przeznaczenia "zasadniczo do przewozu osób".

Powyższe spostrzeżenie pozwala na zajęcie stanowiska, że ze względu na odrębne zasady opodatkowania samochodów osobowych podatkiem akcyzowym w porównaniu do zasad opodatkowania tym podatkiem wyrobów akcyzowych, a w tym - co należy szczególnie podkreślić - ze względu na odmienny sposób zdefiniowania samochodów osobowych w porównaniu do definicji wyrobów akcyzowych, zanika wspólna cecha istotna, która uzasadniałaby równe traktowanie podmiotów prawa, szczególnie biorąc pod uwagę treść i cel regulacji prawnej ujętej w art. 7b u.p.a. Przepis ten gwarantuje bowiem ochronę podatnika właśnie ze względu na zaliczenie wyrobu akcyzowego do konkretnej kategorii CN. Zauważyć należy, że ze względu na złożoną definicję ustawową samochodu osobowego zaliczenie określonego pojazdu do kategorii CN 8703, nie oznacza, że dany pojazd może być uznany automatycznie na gruncie podatku akcyzowego jako samochód osobowy. W konsekwencji w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego taka konstrukcja prawna nie narusza konstytucyjnej zasady równości oraz zasady niedyskryminacji.

Podsumowując należy dojść do wniosku, że przy jednoznacznym brzmieniu art. 7b u.p.a. w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r. przepis ten nie znajduje zastosowania do samochodu osobowego nabytego wewnątrzwspólnotowo przez podatnika w 2011 r.

Odnosząc się do drugiego zarzutu naruszenia prawa materialnego, a mianowicie art. 12 ust. 2 WKC poprzez błędną wykładnię dokonaną w związku z jego odpowiednim zastosowaniem w opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w obrocie wewnątrzwspólnotowym samochodów osobowych zgodnie z art. 7b ust. 1 u.p.a., Naczelny Sąd Administracyjny również ten zarzut uznał za uzasadniony.

W powołanym już art. 7b ust. 1 u.p.a. zawarto tzw. normę odsyłającą. Norma tego typu najczęściej nakazuje stosowanie innych przepisów. Konstrukcja odesłania zawartego w art. 7b ust. 1 u.p.a. jest jednak specyficzna. Przepis ten nie odsyła bowiem do odpowiedniego zastosowania innego przepisu, a mianowicie art. 12 WKC. Zgodnie z art. 7b ust. 1 u.p.a. odpowiednie zastosowanie w obrocie wyrobami akcyzowymi na terytorium kraju oraz w ich nabyciu wewnątrzwspólnotowym ma mieć bowiem wiążąca informacja taryfowa, z czym wiąże się przede wszystkim ochronny charakter tej instytucji. Przy czym wiążąca informacja taryfowa powinna mieć odpowiednie zastosowanie, zgodnie z przepisami WKC oraz rozporządzenia wykonawczego do WKC. Należy zatem dojść do wniosku, że art. 7b ust. 1 u.p.a. zawiera odesłanie do przepisów określonych przedmiotowo, a mianowicie regulujących instytucję WIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 2 WKC wiążąca informacja taryfowa lub wiążąca informacja dotycząca pochodzenia zobowiązuje organy celne wobec osoby, na którą wystawiono informację jedynie w zakresie, odpowiednio, klasyfikacji taryfowej lub określenia pochodzenia towaru. Wiążąca informacja taryfowa lub wiążąca informacja dotycząca pochodzenia zobowiązują organy celne jedynie w odniesieniu do towarów, dla których formalności celne zostały dokonane po dniu, w którym informacja została przez nie wydana.

Analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadzi do wniosku, że Sąd I instancji dokonując interpretacji art. 7b ust.1 u.p.a oraz art. 12 ust. 2 WKC w znacznym zakresie zawęził zabieg interpretacyjny związany z odkodowaniem odpowiedniego zastosowania WIT w obrocie wyrobami akcyzowymi. Sąd I instancji mianowicie skupił się wyłącznie na poszukiwaniu w prawie podatkowym oraz w podatku akcyzowym odpowiednika pojęcia "formalność celna", które znajduje się w zdaniu drugim art. 12 ust. 2 WKC. Wykładnia dokonana przez Sąd I instancji jest obarczona błędem w procesie wykładni językowej – pars pro toto (ustalenie treści normy prawnej w oparciu o fragment przepisu a nie całą jego treść).

W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego w pierwszej kolejności należało dokonać odkodowania znaczenia całości zdania drugiego art. 12 ust. 2 WKC, zgodnie z którym wiążąca informacja taryfowa lub wiążąca informacja dotycząca pochodzenia zobowiązują organy celne jedynie w odniesieniu do towarów, dla których formalności celne zostały dokonane po dniu, w którym informacja została przez nie wydana. Z przepisu tego wynika natomiast, że wiążąca informacja taryfowa lub wiążąca informacja dotycząca pochodzenia zobowiązują organy celne jedynie w odniesieniu do towarów, które znalazły się na obszarze celnym Unii, z czym wiąże się z kolei powstanie stosunku prawnego zobowiązania celnego, po dniu w którym informacja została wydana.

Powyższe spostrzeżenie znajduje potwierdzenie w treści art. 10 ust. 2 lit. a rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L 253 z 11.10.1993, str. 1, z późn. zm.; dalej: rozporządzenie), zgodnie z którym w przypadku informacji taryfowej organy celne mogą zażądać aby w chwili dokonywania formalności celnych posiadacz powiadomił organy celne, że jest w posiadaniu wiążącej informacji taryfowej dotyczącej towarów będących przedmiotem odprawy celnej. Oznacza to, że już w momencie powstania stosunku prawnego zobowiązania celnego podmiot, który chce skorzystać z ochrony WIT powinien taki dokument posiadać.

Dokonując odpowiedniego zastosowania WIT w obrocie wyrobami akcyzowymi w ich nabyciu wewnątrzwspólnotowym, co należy podkreślić, zgodnie z przepisami WKC oraz rozporządzenia, pozostaje przyjąć, że WIT powinien być wydany jeszcze przed powstaniem stosunku podatkowoprawnego w związku z dokonaniem czynności wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobu akcyzowego. Zauważyć natomiast należy, że powstanie stosunku podatkowoprawnego wiąże się nieodzownie z powstaniem obowiązku podatkowego. Jeżeli nawet - jedynie teoretycznie - przyjąć, że w stanie prawnym dotyczącym tej sprawy ochroną WIT objęte byłyby samochody osobowe, niezaliczane do wyrobów akcyzowych, to zgodnie z art. 101 ust. 2 u.p.a. obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem: 1) przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju; 2) nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju; 3) złożenia wniosku o rejestrację samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym - jeżeli podmiot występujący z wnioskiem o rejestrację na terytorium kraju nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego nie jest jego właścicielem. Z akt sprawy wynika natomiast, że wydanie WIT DE nastąpiło w dniu 26 czerwca 2014 r. natomiast obowiązek podatkowy powstał w 2011 r. Zatem wydanie WIT DE nastąpiło już po wystąpieniu okoliczności określonych w art. 101 ust. 2 u.p.a. Ostatecznie pozostaje zatem przyjąć, że również z tego powodu nie mogła zadziałać ochrona wynikająca z posiadania WIT DE.

Prawidłowość przedstawionej interpretacji art. 12 WKC w związku z art. 7b ust. 1 u.p.a., regulujących odpowiednie stosowanie WIT w ustawie o podatku akcyzowym potwierdza aktualnie obowiązująca regulacja art. 7d ust. 3 u.p.a., z której wynika, że WIA wiąże organ podatkowy wobec podmiotu na rzecz którego została wydana w odniesieniu do samochodu osobowego wobec którego czynności podlegające opodatkowaniu akcyzą zostały dokonane po dniu w którym została wydana. Należy podkreślić, że art. 7d u.p.a. i zmiana art. 7b u.p.a. obejmująca samochody osobowe ochroną WIT została wprowadzona przez ustawę z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej od 1 stycznia 2015 r.

Odnosząc się do trzeciego zarzutu naruszenia prawa materialnego, a mianowicie zastosowania w sprawie art. 14k § 1 O.p. i art. 14m § 1 pkt 2 i § 3 O.p. pomimo braku podstaw do zastosowania wynikającej z treści ww. przepisów funkcji ochronnej interpretacji indywidualnych Naczelny Sąd Administracyjny także ten zarzut uznał za zasadny.

Podkreślenia wymaga, że Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazał, że podatnik występując o wydanie interpretacji nie miał pewności co do prawidłowości przyjętej przez siebie klasyfikacji, o czym świadczy chociażby opis pojazdu zawarty we wniosku o interpretację (np. podatnik wskazał, że był to samochód osobowy przerobiony następnie na ciężarowy). Występując o wydanie interpretacji chciał tę pewność uzyskać. Istotą złożonych wniosków o interpretacje, było potwierdzenie lub nie przez Ministra Finansów, czy wskazane we wnioskach cechy pojazdu pozwalają go rzeczywiście zaliczyć do pozycji 8704. W innym wypadku, wydanie interpretacji pozbawione byłoby sensu.

Odnosząc się do wskazanej argumentacji przypomnienia wymagają regulacje dotyczące instytucji interpretacji indywidualnej. Zgodnie z art. 14b § 1 O.p. Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (14b § 2 O.p.) Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 O.p.). Natomiast zgodnie z art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (14c § 2 O.p.).

Zgodnie z art. 14k § 1 O.p. zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Z art. 14m § 1 O.p. wynika natomiast, że w określonych sytuacjach, zastosowanie się do interpretacji, która następnie została zmieniona lub nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, powoduje zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji. Z postanowień art. 14k O.p. i art. 14m O.p. wynikają następujące, podstawowe, spostrzeżenia. Po pierwsze, ochrona prawna wiąże się z konstrukcją nieszkodzenia (art. 14k O.p.), a także zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku (art. 14m O.p.). Po drugie, ochrona prawna jest następstwem zastosowania się przez wnioskodawcę do interpretacji indywidualnej (art. 14k O.p. i art. 14m O.p.). Po trzecie, indywidualna interpretacja może nie zostać uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, co oznacza, że nie wiąże organów podatkowych oraz organów kontroli skarbowej (art. 14k O.p. i art. 14m O.p.).

Mając na uwadze powyższe należy dojść do wniosku, że istotą interpretacji indywidualnej jest zatem rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Ocena stanowiska wnioskodawcy, a w konsekwencji - wydanie interpretacji indywidualnej, są możliwe wyłącznie wówczas, gdy kwestia stanowiąca przedmiot jego wątpliwości jest regulowana przepisami prawa podatkowego.

W doktrynie wskazuje się, że instytucja interpretacji indywidualnej jest formą odpłatnego uzyskania informacji i urzędowego poświadczenia, iż opisany we wniosku stan faktyczny (rzeczywisty lub projektowany) jest w ocenie organu interpretującego zgodny z prawem obowiązującym w dniu wydania interpretacji (zob. C. Kosikowski, w: C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Warszawa 2011, s. 120). W postępowaniu prowadzonym w celu wydania interpretacji indywidualnej załatwienie sprawy jest równoznaczne z wydaniem aktu interpretacyjnego na wniosek, który odnosi się do oczekiwanych skutków stosowania prawa będących w istocie ekspektatywą (zob. B. Adamiak, J. Borkowski, Metodyka pracy sędziego w sprawach administracyjnych, Warszawa 2009, s. 22). Ekspektatywa ta dotyczy prawa do ochrony, które realizuje się z momentem zastosowania się wnioskodawcy do interpretacji indywidualnej. Podkreślenia jednak wymaga, że ochrona prawna dotyczy prawnopodatkowych skutków przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Nie odnosi się jednak do ochrony w zakresie trafności i poprawności przedstawienia stanu faktycznego we wniosku z obiektywną rzeczywistością.

Zauważyć należy, że w sprawach dotyczących indywidualnych interpretacji stan faktyczny wynika z wniosku podmiotu, który o jej wydanie się ubiega, a organy podatkowe nie są uprawnione do jego modyfikacji, rekonstrukcji, czy też jakichkolwiek domniemań tak w zakresie stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego. Nie są tym bardziej upoważnione do wypowiedzi co do wiarygodności i rzetelności dowodów, którymi podatnik zamierza wykazać istnienie określonych faktów (zob. wyrok NSA z dnia 23 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1531/14 LEX nr 2082898). Organ w postępowaniu o wydanie interpretacji nie jest uprawniony do ingerencji w stan faktyczny zawarty we wniosku (zob. wyrok NSA z dnia 20 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 1239/14, LEX nr 2082814). Z treści przepisów art. 14b-14c O.p. wynika, że organ podatkowy nie tyle wyjaśnia podatnikowi w jaki sposób należy interpretować konkretny przepis prawa podatkowego, co raczej wskazuje w jaki sposób należy zakwalifikować prawnie konkretny opisany przez podatnika stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe. Przyjąć zatem należy, że interpretacja jest dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji. Wiąże on zarówno organ interpretujący, jak i sąd administracyjny, dokonujący kontroli interpretacji (zob. wyrok NSA z dnia 24 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3871/13, LEX nr 2026299). W ramach postępowania, którego przedmiotem jest udzielenie interpretacji organ podatkowy nie prowadzi postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego, lecz odnosi się wyłącznie do stanu faktycznego opisanego we wniosku. Bez znaczenia jest to, czy opisane zdarzenia rzeczywiście wystąpiły lub wystąpią, a ich przebieg był/będzie rzeczywiście taki jak przedstawiony przez autora. W postępowaniu tym organ przyjmuje do wiadomości okoliczności wskazane przez wnioskodawcę. Nie bada i nie szuka potwierdzenia ich prawdziwości czy wiarygodności. Nie kwestionuje przedstawianych przez wnioskodawcę związków pomiędzy poszczególnymi zdarzeniami. To na wnioskodawcę nałożony został w art. 14b § 3 O.p. wymóg wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, na tle którego wyrażana jest wątpliwość co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. Opisując stan faktyczny w celu uzyskania interpretacji wnioskodawca bierze na siebie odpowiedzialność za jego kompletność i wszelkie nieścisłości. Wyłącznie od jego decyzji zależy, jakie informacje znajdą się w opisie stanu faktycznego (zob. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2016 r., sygn. akt I FSK 1915/14, LEX nr 1994997). Organ w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji nie jest uprawniony do ingerowania (poprzez negację bądź uzupełnianie) w stan faktyczny zawarty we wniosku o jej udzielenie; nie może go własnymi ocenami podważać, ustalać, uzupełniać ani też zmieniać w jakimkolwiek zakresie, nawet wówczas, gdyby w oparciu o inne źródła, czy wiedzę znaną mu z urzędu, miał uzasadnione wątpliwości co do zgodności przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego z obiektywną rzeczywistością (zob. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2334/13, LEX nr 1990249).

Naczelny Sąd Administracyjny nie wyklucza sytuacji, że podatnik, jak twierdzi Sąd I instancji nie miał pewności, co do prawidłowości przyjętej przez siebie klasyfikacji samochodu, którego wewnątrzwspólnotowego nabycia zamierzał dokonać. Niemniej jednak we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dokładnie opisał ten pojazd i - co należy podkreślić - stwierdził, że klasyfikuje go do pozycji CN 8704.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednolicie wskazuje się, że klasyfikowanie towaru do odpowiedniego kodu Taryfy Celnej jest elementem ustaleń stanu faktycznego (zob. wyroki NSA: z dnia 26 kwietnia 2016 r., sygn. akt I GSK 1325/14; z dnia 17 czerwca 2016 r., sygn. akt I GSK 1723/14; z dnia 29 stycznia 2016 r., sygn. akt I GSK 1046/14; z dnia 24 czerwca 2015 r., sygn. akt I GSK 1770/13 i z dnia 9 września 2014 r., sygn. akt I GSK 510/13). Również w doktrynie wskazuje się, że ustalenia faktyczne mogą przybierać postać zabiegów klasyfikacyjnych (zob. wyrok NSA z 25 lutego 2005 r., sygn. akt I FSK 1640/04 oraz glosa do tego wyroku Z. Kmieciaka, OSP 2005/12/143). Skoro zatem to podatnik wskazał, że zamierza dokonać wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu, który klasyfikuje do pozycji CN 8704, organ był związany stanem faktycznym przedstawionym we wniosku i zobowiązany do oceny skutków podatkowoprawnych czynności opodatkowanej podatkiem akcyzowym w odniesieniu do obiektu wskazanego przez wnioskodawcę, czyli samochodu zaklasyfikowanego do pozycji CN 8704. Organ interpretacyjny nie mógł w żadnym razie polemizować z wnioskodawcą, a w szczególności kwestionować zaklasyfikowanie opisywanego pojazdu samochodowego do pozycji CN 8704, skoro tak dokonał tego sam wnioskodawca.

Mając na uwadze powyższe w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie podatnik nie mógł skorzystać z funkcji ochronnej wynikającej z uzyskanej indywidualnej interpretacji podatkowej. Funkcja ochronna mająca podstawę prawną w art. 14k § 1 O.p. i w art. 14m § 1 O.p. nie mogła być uwzględniona, gdyż stan faktyczny w sprawie, w której dokonano określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym - co należy podkreślić niezakwestionowany przez podatnika - nie odpowiadał stanowi faktycznemu opisanemu we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji oraz w indywidualnej interpretacji załączonej przez podatnika do akt sprawy.

Z ochrony przewidzianej w powołanych wyżej przepisach O.p. może korzystać podatnik w stanie faktycznym objętym prowadzonym postępowaniem podatkowym i odpowiadającym stanowi faktycznemu z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, co w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca. Istniała bowiem istotna różnica pomiędzy pojazdem opisanym we wniosku o interpretację a pojazdem którego wewnątrzwspólnotowego nabycia dokonał podatnik. Podatnik występując o interpretację indywidualną wskazywał pozycję CN 8704 w opisie stanu faktycznego. Tymczasem przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego w rozpoznawanej sprawie był pojazd samochodowy określony w pozycji CN 8703, czego podatnik nie zakwestionował ani przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, ani nawet przed Sądem I instancji.

Uwzględniając powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny podzielił zasadność trzeciego zarzutu skargi kasacyjnej organu podatkowego, odnoszącego się do przepisów prawa materialnego.

Zasadne okazały się również zarzuty naruszenia prawa procesowego.

Pierwszy zarzut dotyczy naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez uwzględnienie skargi pomimo braku podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p. W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego, mając przy tym na uwadze trafność zarzutów naruszenia przez Sąd I instancji określonych przepisów prawa materialnego, organ pierwszej instancji nie naruszył w żaden sposób wskazanych wyżej regulacji procesowych. Stwierdzenie bowiem przez ten organ, że podatnik nie był objęty ochroną wynikającą z WIT DE ani też z indywidualnej interpretacji, implikowało, iż jedynym zgodnym z prawem rozstrzygnięciem było określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu osobowego. To zaś nastąpiło bez naruszenia art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p.

Drugi zarzut dotyczy naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. przez jego zastosowanie jako podstawy uchylenia zaskarżonej decyzji. Z uwagi na to, że Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska Sądu I instancji w kwestii naruszenia przez organ podatkowy przepisów prawa materialnego, w tym: art. 7b ust. 1 u.p.a., art. 12 ust. 2 WKC i art. 14k i 14m O.p., konsekwentnie zasadny okazał się być zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.

Oparcie skargi kasacyjnej na usprawiedliwionych zarzutach naruszenia prawa materialnego i jednoczesny brak naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego, obligowało Naczelny Sąd Administracyjny do uchylenia zaskarżonego wyroku. Jednocześnie NSA uznając, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona w rozumieniu art. 188 p.p.s.a., oddalił skargę W. K. na podstawie art. 151 p.p.s.a. Jak już wcześniej wskazano spór w tej sprawie przed NSA nie dotyczył kwestii zaliczenia pojazdu do jednej z dwóch pozycji Nomenklatury Scalonej (8703 lub 8704). Sąd I instancji bowiem jednoznacznie stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na ustalenie, iż nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód posiada cechy kwalifikujące go do kodu CN 8703. Te ustalenia i ocena prawna Sądu I instancji nie zostały zakwestionowane przez stronę, gdyż W. K. nie wniósł skargi kasacyjnej w tym zakresie.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 188 i 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) w związku z § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).