Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 167/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-03-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 23 § 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA del. Grażyna Nasierowska, Protokolant Katarzyna Domańska, po rozpoznaniu w dniu 27 marca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12 września 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 686/12 w sprawie ze skargi N. D.-S. i D. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 13 kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od N. D.-S. i D. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 4.600 (słownie: cztery tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 167/13

UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 12 września 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 686/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie ze skargi N. D.-S. i D. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 13 kwietnia 2012 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. uchylił zaskarżoną decyzję.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że w 2004 r. podatniczka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych i handlu opałem, opodatkowaną na zasadach ogólnych. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. zakwestionował rozliczenie podatniczki uznając, że uwzględniła w nim wydatki na zakup paliwa mimo, że nie przedstawiła rzetelnych dowodów na ich poniesienie i decyzją z dnia 17 stycznia 2012 r. z określił N. D.-S. i D. S. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r.

Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wskazał przede wszystkim, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. postanowieniem z dnia 6 grudnia 2010 r. wszczął dochodzenie wobec N. D.-S. w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdziwych danych w korekcie zeznania podatkowego PIT-36 złożonej wspólnie z małżonkiem, dotyczącej roku podatkowego 2004, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 186 ze zm.). Organ odwoławczy zakwestionował zaliczenie przez podatniczkę do kosztów prowadzonej działalności gospodarczej części wydatków poniesionych na zakup oleju napędowego, zużytego przy świadczeniu usług transportowych. Na potwierdzenie tych wydatków strona przedstawiła 23 faktury wystawione przez A spółkę z o.o. w J. Tymczasem w toku prowadzonego postępowania stwierdzono, że nie dokumentują one rzeczywistych transakcji gospodarczych i nie mogą stanowić dowodów księgowych stanowiących podstawę do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Ustalenie to zostało oparte na materiałach dowodowych zebranych w szeregu postępowań podatkowych i karnych toczących się m.in. przeciwko prezesowi zarządu spółki A oraz kontrahentom tej spółki. Z materiałów tych wynikało, że spółka A nie posiadała oleju napędowego, który miała sprzedawać podatniczce. Organ drugiej instancji wyjaśnił, że w swojej działalności spółka A, aby stworzyć możliwość wystawiania faktur VAT na olej napędowy, w celu uzyskania w księgach rachunkowych zgodności stanów magazynowych paliwa, dokumentowała jego zakup "pustymi" fakturami pochodzącymi od firm "słupów", które nie były nigdy właścicielami oleju napędowego. Spółka ta zatem choć formalnie istniała, to w rzeczywistości nie dokonywała dokumentowanych zdarzeń. Sporządzanie przez nią nierzetelnych dokumentów było celowe i miało stworzyć pozory przeprowadzanych transakcji, a ukryć fakt wprowadzania do obrotu gospodarczego oleju opałowego niewiadomego pochodzenia jako oleju napędowego. Fikcyjność transakcji stwierdzonych fakturami wystawionymi przez spółkę A znalazła potwierdzenie w ostatecznych decyzjach wydanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., powoływanej dalej jako "ustawa o VAT"), którymi zobowiązano ww. spółkę do zapłaty podatku VAT zawartego w szczegółowo wymienionych fakturach VAT.

Podnosząc, że w niniejszej sprawie z zebranego materiału dowodowego wynikało, że sporne faktury nie odzwierciedlały faktycznego przebiegu transakcji gospodarczych pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym (charakter paliwa), organ uznał, że wydatki ujęte w tych fakturach nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 23 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., powoływanej dalej jako "O.p."). Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że organ pierwszej instancji zasadnie odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania przyjmując, że dowody uzyskane w toku postępowania, nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez pełnomocnika podatników, który wniósł o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z dnia 12 września 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną decyzję.

Sąd podzielił ustalenia organów co do braku autentyczności zakwestionowanych faktur - skoro wadliwie wskazują osobę sprzedawcy, to w konsekwencji oznacza to, że nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jednakże, w ocenie Sądu, samo ujawnienie wadliwości dokumentu księgowego, nie daje automatycznie podstaw do eliminacji określonego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Zakwestionowanie takiego wydatku wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego co do faktu wystąpienia zdarzenia gospodarczego oraz przyczyn wadliwości dokumentu księgowego. O tym, czy dany wydatek jest kosztem uzyskania przychodu, decyduje treść art. 22 ust. 1 oraz 23 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.").

Sąd zgodził się z organami, że wykazanie spełnienia ustawowych wymogów niezbędnych dla zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodu, co do zasady obciąża podatnika. Jednakże w sytuacji gdy z przyczyn nie leżących po stronie podatnika, nie może on precyzyjnie wskazać sprzedawcy towaru nabytego w celu uzyskania przychodu, a wiedzę taką posiada organ z urzędu, to zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, wynikającą z art. 122 O.p., wiedza ta powinna być wykorzystana w celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Sąd podniósł, że istota procederu pozwala przyjąć, że do nabycia towaru faktycznie dochodziło, w szczególności przez przedsiębiorców prowadzących firmy transportowe - tak jak skarżąca. W rzeczywistości kto inny był właścicielem i sprzedawcą paliwa, niż podmioty wskazane w zakwestionowanych fakturach, mimo to jednak osoba faktycznego sprzedawcy została zidentyfikowana przez organy podatkowe (A. K.).

W świetle przywołanych przez Sąd pierwszej instancji poglądów uznano, że wadliwość ksiąg rachunkowych (nierzetelność) nie pozbawia podatnika kosztów uzyskania przychodów bezwarunkowo i w każdej sytuacji, ale też dotyka istotnej kwestii – środków dowodowych, które podatnik może użyć dla dowodzenia faktycznego poniesienia wydatku. W ocenie Sądu jeśli organ z urzędu zgromadzi dowody, albo podatnik w toku postępowania wskaże na wiarygodne źródła nie będące jednak dowodami księgowymi, to organy mimo nierzetelności ksiąg rachunkowych (wynikającej z zapisów opartych na nierzetelnych fakturach), mają obowiązek uwzględnić taki koszt w decyzji podatkowej, ewentualnie oszacować podstawę opodatkowania. Sąd przyjął nadto, że nierzetelność faktur nie wywołuje skutków podobnych do opisanych w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT (potwierdzeniem tego jest art. 24b u.p.d.o.f.).

Wskazując na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. w połączonych C-80/11 i C-142/11 Sąd stwierdził, że organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Końcowo Sąd orzekł, że rozpoznając sprawę ponownie organ zobowiązany będzie do dokonania szczegółowej oceny materiału dowodowego dotyczącego faktów nabycia paliwa przez skarżącą oraz wysokości kosztów poniesionych z tego tytułu w celu uzyskania przychodu, a także rozważenia czy podatniczka wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, ewentualnie czy zaistniały jakieś przesłanki, aby podatniczka mogła podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Sąd zobowiązał również organ do rozważenia czy zgromadzony materiał dowodowy (z uwzględnieniem okoliczności znanych organowi z urzędu), jest wystarczający do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania na podstawie art. 23 § 1 pkt 2 O.p.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi zaskarżając powyższy wyrok w całości zarzucił:

- na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a.", naruszenie:

1. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że zastosowanie tego przepisu i wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatku udokumentowanego fakturą nieodzwierciedlającą rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczej jest możliwe tylko wówczas, gdy w toku postępowania podatkowego organ podatkowy ustali, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę do zaliczenia spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, ewentualnie czy zaistniały jakieś przesłanki, aby podatnik mógł podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa i że nie jest wystarczające ustalenie, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej w sytuacji gdy organ nie kwestionuje posiadania paliwa i jego wykorzystania w prowadzonej działalności gospodarczej, a podatnik nie przedłożył innych niż faktury dowodów zapłaty za paliwo, chociaż dla zastosowania powyższych przepisów i wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wystarczające jest ustalenie, że posiadane przez podatnika dowody nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczej (inny jest faktyczny przedmiot zakupu, a dowody zapłaty nie dotyczą przedmiotu transakcji opisanego na fakturze), a zatem zbędnym jest dokonywanie oceny tego czy wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę do zaliczenia spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, ewentualnie czy zaistniały jakieś przesłanki, aby podatnik mógł podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się niesprawiedliwości lub przestępstwa,

2. naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że w sprawie dotyczącej zobowiązania podatku dochodowym od osób fizycznych należy zastosować wykładnię prowspólnotową i orzeczenie TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. sygn C-80/11 i C-142/11 dotyczące wykładni zasady neutralności i prawa do odliczenia podatku naliczonego chociaż wykładnia literalna i celowościowa ww. przepisów u.p.d.o.f. jest wystarczająca do rozstrzygnięcia kwestii wyłączenia spornych wydatków z kosztów uzyskania przychodów, a zasada neutralności VAT w podatkach dochodowych oznacza jedynie, że podatek VAT nie ma wpływu na wysokość opodatkowania podatkiem dochodowym, co prowadzi do wniosku, że w przedmiotowej sprawie o zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodów zasada neutralności VAT nie może prowadzić do pominięcia wniosków wynikających z treści ww. przepisów u.p.d.o.f.,

-na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a.:

1. naruszenie art. 145 § pkt 1 lit. c w związku z art. 133 i art. 141 § 1 p.p.s.a. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i uznanie, że Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi nie zakwestionował faktu, iż skarżąca dokonała zakupu paliwa w ilościach i cenie wskazanej w spornych fakturach oraz, że nie zakwestionował tego, że poczynione zakupy nastąpiły w celu osiągnięcia przychodu, a odmowa zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu nastąpiła jedynie z powodu nieprawidłowego udokumentowania wydatków, chociaż z treści zaskarżonej decyzji jednoznacznie wynika, że organ zakwestionował rzeczywiste, faktycznie poniesienie wydatku, związek wydatku z przychodem oraz rzetelność dowodu poniesienia wydatku czyli wszystkie elementy, o których stanowi art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.,

2. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c związku z art. 133 i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i uznanie, że ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny pozwala na zastosowanie do niego orzeczenia TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11 i C-142/11, chociaż powyższy wyrok dotyczy prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego na gruncie ustawy o VAT i nie dotyczy kwestii zasadności wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków niespełniających warunków określonych w u.p.d.o.f. Ponadto wyrok ten zapadł na tle innego stanu faktycznego niż występujący w przedmiotowej sprawie, w której jednoznacznie ustalono, że czynność udokumentowana spornymi fakturami nie miała miejsca, gdyż wystawca faktury nie dokonał udokumentowanej tymi fakturami sprzedaży a nabywca (skarżący w przedmiotowej sprawie) nie posiada faktury dokumentującej rzeczywistą sprzedaż i nie przedstawił innych dowodów na okoliczność rzeczywistej transakcji. Zalecenie przez Sąd obowiązku dokonania oceny, czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę do zaliczenia spornych wydatków do kosztów podatkowych wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, ewentualnie czy zaistniały jakieś przesłanki, aby podatnik podejrzewał, że wystawca faktur dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa, w istocie doprowadziłoby do konieczności uznania za koszt podatkowy każdego wydatku poniesionego w celu uzyskania przychodu bez konieczności prawidłowego udokumentowania i pomimo ustalenia, że dowodów zakupu nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji. Przyjęcie stanowiska Sądu prowadzi do tego, że organ podatkowy ustalałby podstawę opodatkowania podatnika zobowiązanego do prowadzenia ksiąg, chociaż księga podatkowa byłaby uznana w części za nierzetelną, co w przedmiotowym stanie faktycznym doprowadziłoby do legalizacji paliwa niewiadomego pochodzenia,

3. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 p.p.s.a poprzez niewyjaśnienie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku powodów zastosowania wykładni prowspólnotowej i orzeczenia TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11 i C-142/11 w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych oraz niewskazanie przepisów prawa, które nakazywałyby zastosowanie tego orzeczenia oraz niewyjaśnienie powodów obowiązku badania zawinienia podatnika, chociaż z punktu widzenia art. 193 § 2 O.p. zawinienie jest nieistotne i niemające wpływu na wynik sprawy,

4. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 23 § 1 pkt 2 O.p. poprzez uznanie, że stwierdzona nierzetelność dokumentów źródłowych dokumentujących koszty nie jest warunkiem wystarczającym do pozbawienia podatnika kosztów i możliwości ustalenia podstaw opodatkowania w drodze oszacowania kosztów (nakazanie szacowania podstawy opodatkowania), chociaż podatnik nie przedstawił innych wiarygodnych dowodów poniesienia kosztów, co oznacza, że organ podatkowy był uprawniony do odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania kosztów nabycia paliwa i do zastosowania art. 23 § 2 poprzez wyłączenie z kosztów kwot wynikających z nierzetelnych faktur zakupu. Ponadto Sąd nie wskazał jakiego paliwa koszty organ miałby szacować, skoro z faktur wynikał zakup oleju napędowego a faktycznie zakupiono olej opałowy i nie podał w uzasadnieniu konkretnych wskazówek co do dalszego sposobu postępowania.

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi celem ponownego jej rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargą kasacyjną pełnomocnik strony wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na rzecz strony przeciwnej zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna okazała się uzasadniona.

Na wstępie podnieść należy, iż przedstawione w niniejszym wyroku stanowisko oraz argumentacja zostały w znacznej części wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny wcześniej, m.in. w następujących wyrokach: z dnia 21 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1552/11, z dnia 27 września 2012 r. sygn. akt II FSK 1598/11, z dnia 23 października 2012 r. sygn. akt II FSK 946/11, z dnia 4 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 872/11, z dnia 24 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 788/11 (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl – zwana dalej: CBOSA).

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zakwestionowały u strony, jako koszty uzyskania przychodów, wydatki na zakup paliwa (oleju opałowego) wynikające z faktur wystawionych przez A sp. z o.o. Faktury dokumentujące ten zakup nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Okoliczność ta nie była kwestionowana przez stronę i została potwierdzona także w zaskarżonym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Sąd ten wskazał jednakże, że samo ujawnienie wadliwości dokumentu księgowego nie daje automatycznie podstaw do eliminacji określonego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu – zakwestionowanie takiego wydatku wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego co do faktu wystąpienia zdarzenia gospodarczego oraz przyczyn wadliwości dokumentu księgowego.

Wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. (w wersji obowiązującej w 2004 r.) kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 23 tej ustawy. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma, bądź może mieć, wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Problematyka kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania podatku dochodowego podstawowe znaczenie. Możliwość bowiem zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji wysokość należnego zobowiązania. Zatem zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 u.p.d.o.f., powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu.

Niemniej jednak przy ocenie istnienia okoliczności uzasadniających potrącenie kosztów na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można pomijać zasad ich dokumentowania. Koszty te muszą wynikać z prawidłowo prowadzonej księgi przychodów i rozchodów (art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.). Skarżąca nie zastosowała się do obowiązujących zasad prowadzenia księgi przychodów i rozchodów, ponieważ za podstawę wpisów przyjęła faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych (okoliczność bezsporna). Tym samym uniemożliwiła określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi. Nie budzi przy tym wątpliwości, że o nierzetelności księgi można mówić również wówczas, gdy podatnik ewidencjonował zakwestionowane zakupy towarów na podstawie dowodów nierzetelnych, tzn. na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot rzeczywiście niedokonujący dokumentowanych zdarzeń (tzw. "puste faktury").

Ponadto, zgodnie z art. 193 § 1 O.p., księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W myśl § 2, księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Z kolei art. 193 § 3 tej ustawy stanowi, że za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. Odnosząc powołane przepisy na grunt rozpoznawanej sprawy, nie ulega wątpliwości, że dokonywane zapisy w księdze, w części zakwestionowanych faktur, nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, były zatem nierzetelne.

Jak wskazał Sąd pierwszej instancji, istota procederu nielegalnego obrotu paliwem pozwala przyjąć, że do nabycia towaru faktycznie dochodziło, w szczególności przez przedsiębiorców prowadzących firmy transportowe – tak jak skarżąca. W rzeczywistości bowiem kto inny był właścicielem i sprzedawcą paliwa niż podmioty wskazane w zakwestionowanych fakturach (osoba faktycznego sprzedawcy została nawet zidentyfikowana przez organy podatkowe). W ocenie Sądu pierwszej instancji zaś, jeżeli organ z urzędu zgromadzi dowody albo podatnik w toku postępowania wskaże na wiarygodne źródła niebędące jednak dowodami księgowymi, to organy mimo nierzetelności ksiąg rachunkowych, mają obowiązek uwzględnić taki koszt w decyzji podatkowej, ewentualnie oszacować podstawę opodatkowania.

W tym kontekście należy zgodzić się poglądem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 marca 2013 r, sygn. akt II FSK 1552/11 (CBOSA), że to na skarżącej a nie na organach podatkowych, spoczywało wskazanie środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosiła wydatki i w jakiej wysokości. Nie ma także znaczenia z punktu widzenia przywołanych uregulowań podatkowych to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlały faktycznych transakcji, ich wystawca nie był dostawcą towaru w nich wymienionego.

Podkreślić trzeba, że zgodnie z omówionymi zasadami wynikającymi z art. 22 ust. 1 oraz art. 24 ust. 2 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyrok NSA z dnia 29 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2323/10, CBOSA).

Naczelny Sąd Administracyjny nie kwestionuje możliwości dowodzenia faktu poniesienia określonych kosztów innymi niż faktura dowodami. Organy podatkowe muszą jednak dysponować takimi dowodami, aby w każdej chwili móc zweryfikować te wydatki z uwzględnieniem art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Skarżąca takich dowodów nie dostarczyła. Dowodami takimi nie mogły być w jakimkolwiek zakresie "puste faktury". Za niewystarczające w tej mierze należy uznać również zeznania skarżącej czy świadków (którzy np. mogliby potwierdzić fakt tankowania paliwa, jego transportu czy dalszego nim obrotu). Nie jest bowiem możliwe, aby jedynym dowodem poniesienia kosztu w określonej wysokości były ogólne oświadczenia ponoszącego koszt lub jego kontrahentów. Prowadziłoby to do sytuacji, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą wbrew przepisom ustaw podatkowych, zwolnione byłyby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji, a ich przychód jak i koszty ustalane byłyby na podstawie zeznań.

Organy podatkowe słusznie wobec tego przyjmowały, że to na skarżącej w sytuacji zakwestionowania przedłożonej przez nią dokumentacji źródłowej, ciążył obowiązek wskazania dowodów pozwalających na zaliczenie danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Należy przy tym zaznaczyć, że skoro dowodem poniesienia wydatku była faktura, która okazała się nierzetelna, to zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów wymagałoby przedstawienia dowodu na każdą z zakwestionowanych faktur. Skoro według skarżącej, poniosła ona określony wydatek, ale dowód stanowiący jego podstawę jest nierzetelny, czyli został skutecznie zakwestionowany, to na podatniku, a nie organie podatkowym, ciąży obowiązek dowodzenia poniesienia faktycznego wydatku.

Odnosząc się do kwestii wskazania przez Sąd pierwszej instancji na zasadę prawdy obiektywnej wynikającą z art. 122 O.p. (w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano, że wiedza, którą dysponują organy, powinna znaleźć swoje odzwierciedlenie w działaniach szczególnie wnikliwych) podnieść należy, że organ zakwestionował rzeczywiste, faktycznego poniesienie wydatku przedstawionego na fakturze i uzasadnił, że nie wystąpił związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy zaliczonym do kosztów wydatkiem a uzyskanym przychodem. Okoliczność, że podatniczka nabyła inny produkt niż ten przedstawiony w fakturze, w kontekście realizacji zasady prawdy obiektywnej, prowadzić musi do wskazania, że organy administracyjne nie są zobowiązane do poszukiwania środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony w sytuacji, gdy ta ostatnia środków takich nie przedstawia (wyrok NSA z dnia 15 kwietnia 2009 r., II FSK 35/08, CBOSA). Ustalenie, że podatniczka nabyła paliwo, nie pozwala w zgromadzonym materiale dowodowym zaoferowanym przez skarżącą na powiązanie konkretnego wydatku z konkretną transakcją. Nie są nimi i być nie mogą nierzetelne faktury pochodzące od firmy, która oleju napędowego nie sprzedawała oraz zeznania świadków uczestniczących w tym procederze. Tym samym pominięcie zaewidencjonowanych w księgach wydatków było uzasadnione.

Brak również podstaw do określenia wysokości dochodów na podstawie oszacowania; Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko zaprezentowane w wyroku z dnia 16 maja 2012 r. (sygn. akt II FSK 2280/10) oraz z dnia 27 września 2012 r. (II FSK 1598/11, oba dostępne: CBOSA). Należy przy tym zwrócić uwagę, że uregulowana we wskazanych w skardze kasacyjnej jako naruszone przepisach, instytucja oszacowania podstawy opodatkowania (art. 23 § 1 pkt 2 O.p.) wiąże się w sposób ścisły z omówioną już wcześniej kwestią dotyczącą warunków, jakie muszą zostać spełnione, aby określone wydatki mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów na gruncie u.p.d.o.f. Oszacowanie nie może być zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania wszystkich okoliczności niezbędnych do weryfikacji poniesienia kosztów.

W rozpoznawanej sprawie zaewidencjonowane zostały faktury nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a wynikające z nich kwoty ujmowane były księgach podatkowych po stronie kosztów uzyskania przychodów. Tym samym skarżąca nie stosowała się do zasad rzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, uniemożliwiając określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi. Zarówno z przepisów O.p., jak i u.p.d.o.f. nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych (por. wyrok NSA z 19 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1179/09, CBOSA). To podatnik jest zobowiązany posiadać (wskazać) przekonywujące dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazania, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki. Nie umniejsza tej powinności obowiązywanie zasady prawdy obiektywnej.

Skoro zaś w rozpoznawanej sprawie, o czym była już mowa, wyszczególnione w zakwestionowanych fakturach kwoty miały stanowić wynagrodzenie za dostarczone paliwo w ilościach wskazanych w tych fakturach, a jak wykazano, paliwo to w rzeczywistości nie zostało nabyte od wystawców faktur, zatem faktury te nie dokumentują rzeczywistości, brak było więc podstaw do uznania, że czynione w takich okolicznościach wydatki stanowić mogą koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. Uzasadnia to stanowisko, że w takiej sytuacji nie ma podstaw, aby wydatki takie powinny podlegać oszacowaniu, jako stanowiący element podstawy opodatkowania koszt uzyskania przychodów. Stwierdzić więc należy, iż ustalony w sprawie stan faktyczny nie obligował organu podatkowego do dokonania szacunku kosztów uzyskania przychodów.

Istotnym dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest zwrócić uwagę na okoliczność, iż wskazane przez Sąd orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 zapadło w odmiennym stanie faktycznym i nie można go odnosić do okoliczności zaistniałych w rozpoznawanej sprawie. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1552/11 (CBOSA), wyrok TSUE dotyczy podatku VAT, który pełni inną funkcję w gospodarce i którego istotą jest automatyzm w odliczaniu i jego odprowadzaniu przez kolejnych kontrahentów w łańcuchu dostaw. W takim przypadku, wobec organów podatkowych stawiane są (odpowiednio określone w dyrektywie 2006/12) odmienne niż w niniejszej sprawie, wymagania w zakresie konieczności zbadania materialnych i formalnych warunków powstania prawa do odliczenia. Działaniom tym przyświeca zasada uczciwej konkurencji w obrocie wszelkim towarami na terenie Unii Europejskiej.

Z okoliczności, że treści ww. wyroku nie należy odnosić stanu faktycznego w niniejszej sprawie, wywieść należy, że bezprzedmiotowe są rozważania Sądu pierwszej instancji dotyczące kwestii świadomości podatniczki i brak podstaw dla badania tego, czy wiedziała ona lub powinna była wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę do zaliczenia spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wiązały się z popełnionym przestępstwem. Twierdzenie to pozostaje w ścisłym związku z przedstawionymi wyżej rozważaniami.

Rozpoznając ponownie sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi odniesie się ponownie do wszystkich argumentów skargi, uwzględniając w swoich rozważaniach stanowisko zajęte w niniejszym orzeczeniu.

Z uwagi na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.