Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 640/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2024-02-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 120 - art. 123, art. 125, art. 187-192
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 134 § 1, art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 167, 168 lit a, 178 lit a, 220 pkt 1, art. 226
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2023 poz 1570
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Wojciech Rowiński (spr.) Protokolant: specjalista Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lutego 2024 r. sprawy ze skargi T. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 czerwca 2023 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2014 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] (dalej jako: "organ I instancji" lub "Naczelnik") decyzją z 30 listopada 2022r. znak sprawy: [...] (dalej "decyzja z 30 listopada 2022r.) określił T. L. (dalej również jako: "strona", "podatnik" lub "skarżący") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r. w kwocie [...]zł oraz II kwartał 2014 r. w kwocie [...]zł.

Po rozpoznaniu odwołania skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 28 czerwca 2023 roku znak sprawy: [...] (dalej "decyzja z 28 czerwca 2023r.") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika z 30 listopada 2022 roku.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia, w pierwszej kolejności organ dokonał analizy sprawy w zakresie terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług i wyjaśnił, że Naczelnik postanowieniem z 12 września 2019 r. wszczął wobec strony dochodzenie w sprawie posłużenia się przez podatnika nierzetelnymi fakturami VAT i na ich podstawie złożenia do Urzędu Skarbowego [...] nierzetelnych deklaracji VAT-7 za I i II kwartał 2014 r. bezpodstawnie zaniżając kwoty podatku od towarów i usług podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego i w konsekwencji narażenia na uszczuplenie podatku VAT w łącznej kwocie [...]zł. Natomiast, T. L. został zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w trybie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2022 r., poz. 2651 ze zm. – dalej w skrócie: "o.p."), pismem z 16 września 2019 r. przed upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p. Zawiadomienie zostało doręczone stronie 25 września 2019 r., która w tym okresie nie była reprezentowana przez pełnomocnika. Zatem zgodnie z art. 70c o.p. - przed upływem terminu przedawnienia.

Powołując następnie treść przepisów art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c o.p. organ II instancji stwierdził, że dokonano zgodnego z prawem podatkowym doręczenia korespondencji zawiadamiającej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku VAT, obejmującego sporny okres.

W przedmiotowej sprawie na podstawie pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 11 maja 2023 r., UNP: [...], organ I instancji wskazał, że po otrzymaniu zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia czynu zabronionego dnia 3 lipca 2019 r., w postępowaniu przygotowawczym nastąpiło:

- zawiadomienie karne skarbowe Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] 3 lipca 2019 r.,

- postanowienie o wszczęciu dochodzenia pod sygnaturą RKS [...] -18 września 2019 r.,

- postanowienie o połączeniu dochodzenia o sygnaturze akt RKS [...] z dochodzeniem o sygnaturze akt RKS [...] i dalej prowadzone pod sygnaturą akt RKS [...] – 18 września 2019 r.,

- postanowienie o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów - 2 października 2019 r.,

- przesłuchanie w charakterze podejrzanego T. L. -13 listopada 2019 r.,

- postanowienie o zawieszeniu dochodzenia (zatwierdzone przez Dyrektora 18 lutego 2020 r. pod numerem RKSN [...]) – 17 grudnia 2019 r.

W powyższej korespondencji organ wskazał również, że w postępowaniu przygotowawczym brak jest negatywnych przesłanek procesowych, określonych w art. 17 § 1 kpk. Zawarta w zawiadomieniu informacja oraz załączone dowody, w kontekście warunków odpowiedzialności za przestępstwo skarbowe z art. 1 kks dawały podstawy do stwierdzenia uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa (w wyniku postępowania podatkowego ustalono, że zakupy usług udokumentowanych fakturami VAT nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] na których w treści jako sprzedawcę wskazano [...] J. P. - P. nie zostały w rzeczywistości dokonane). Dochodzenie zostało zawieszone oraz sprawa jest prowadzona pod nadzorem Dyrektora Izby Skarbowej.

W ocenie organu odwoławczego powyższe potwierdza, że w sprawie nie może być mowy o pozornym charakterze czynności podjętych w ramach postępowania karnego skarbowego.

Odpowiadając na zarzuty strony w kwestii pozorności wszczęcia postępowania karno-skarbowego, organ odwoławczy dostrzegł, że jeszcze przed wszczęciem tegoż postępowania, organ podatkowy zebrał obszerny materiał dowodowy w zakresie spornych transakcji w czasie prowadzonej kontroli i postępowania podatkowego. Zatem, postępowanie podatkowe wobec strony wszczęte zostało na początku 2015 r., a więc nie tuż przed upływem terminu przedawnienia. Co więcej z akt sprawy jednoznacznie wynika, że 3 lipca 2019 r. Naczelnik zawiadomienie o możliwości popełnienia przestępstwa wraz z aktami sprawy przekazał do organu właściwego do prowadzenia postępowania karnego skarbowego w sprawie T. L..

Za bezzasadny uznano również zarzut strony, że już po 4 dniach (od wszczęcia dochodzenia, tj. 12 września 2019 r.), nie przeprowadzając jakichkolwiek czynności w przedmiotowej sprawie, organ podatkowy zawiadomił stronę, iż został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zauważono, że już 2 października 2019 r. T. L. zostały postawione zarzuty podejrzenia o popełnieniu przestępstwa skarbowego. Skoro w tak krótkim czasie od wszczęcia dochodzenia i zawiadomienia strony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przedstawiono T. L. zarzuty, to bezsprzecznie organ podatkowy musiał mieć silne przekonanie o zasadności wszczęcia dochodzenia, oparte na zebranym w trakcie postępowania podatkowego materiale dowodowym. Wszczynając dochodzenie, organ dysponował już odpowiednią wiedzą o prawdopodobnym popełnieniu przez T. L. przestępstwa skarbowego.

Za nietrafny uznano zarzut, że Naczelnik utajnił przed pełnomocnikiem odwołującego kluczowe dokumenty (zebrane w ramach postępowania karno-skarbowego), co jest niedopuszczalne w ramach postępowania podatkowego i czym skutecznie uniemożliwił pełnomocnikowi obronę interesów i praw jego Mocodawcy.

Organ odwoławczy podkreślił, że pełnomocnik strony w toku postępowania podatkowego pismem z 11 sierpnia 2022 r. oraz z 16 stycznia 2023 r. został poinformowany, że może brać czynny udział w każdym momencie postępowania oraz może zapoznać się w sprawie z zebranym materiałem dowodowym pośród, którego znajdują się również informacje i dokumenty z prowadzonego postępowania karno-skarbowego.

Zdaniem Dyrektora, na skutek wystąpienia przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2014 r. uległ zawieszeniu i jego zawieszenie trwa, co oznacza, że zobowiązanie podatkowe T. L., za te okresy, nie uległo przedawnieniu. Ponadto nie zaistniała w sprawie instrumentalność w zastosowaniu wskazanych przepisów, jedynie w celu zagwarantowania sobie przez organ możliwości orzekania w sprawie. Wszczęcie postępowania karno-skarbowego zdaniem organu II instancji nie wyprzedza ustaleń dowodowych wobec strony, ale jest ich konsekwencją. Wszczęcie postępowania karno-skarbowego w realiach niniejszej sprawy było działaniem następującym po podjętym niezwłocznie i aktywnym postępowaniu dowodowym Naczelnika, po realnych oraz szerokich ustaleniach dowodowych i jest ich logiczną oraz prawnie uzasadnioną konsekwencją.

W ocenie Dyrektora nie można organowi podatkowemu czynić zarzutu, że postępowanie karno-skarbowe zostało wszczęte zbyt późno, tj. przed upływem terminu przedawnienia, gdyż organ ten uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa nabrał dopiero po zgromadzeniu obszernego materiału dowodowego. Idąc tokiem rozumowania strony, w ocenie organu odwoławczego każda data wszczęcia postępowania karnego skarbowego będzie nieprawidłowa, tj. zbyt wczesna - niepoparta ustaleniami faktycznymi albo zbyt późna - nieoparta na finalnej ocenie ustaleń faktycznych. Zdaniem organu II instancji, wbrew twierdzeniu strony organ podatkowy analizując kwestię przedawnienia działał zgodnie z prawem, jak również zgodnie z wskazaną w odwołaniu uchwałą N. S. A. z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21, w której orzeczono, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w zw. z art. 70c o.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności decyzji. Ponadto, organ II instancji w zakresie wszczęcia postępowania karno-skarbowego, wskazał na uchwałę z 18 czerwca 2018 r., I FPS 1/18, w której N. S. A. stwierdził, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c o.p. informujące, że z określonym co do daty dniem "na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p." nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy jest wystarczające i może być zatem postrzegane jako minimum czyniące zadość przywołanemu wyżej standardowi konstytucyjnemu. W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że według organu podatkowego, jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. Od momentu zatem powiadomienia podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przyczyny opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. przestaje po stronie podatnika istnieć stan niepewności co do tego, czy jego zobowiązanie podatkowe się przedawniło, czy też nie. Innymi słowy - jak trafnie zauważono to w jednym z wyroków poświęconych rozstrzyganemu zagadnieniu prawnemu - z chwilą doręczenia takiego zawiadomienia obiektywnie przestaje istnieć "stan nieświadomości podatnika" - eksponowany przez Trybunał na tle art. 2 Konstytucji RP - co do wystąpienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przewidzianej w art. 70 § 1 pkt 6 o.p." (zob. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2017 roku, sygn. akt I FSK 212/16).

Jednocześnie Dyrektor zauważył, że w wyroku T. K. z 17 lipca 2012 roku sygn. P 30/11 Trybunał stwierdził, że cyt.: "organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszczynać i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego.". T. K. wskazał, iż w gestii ustawodawcy pozostaje wybór instrumentów, które to zapewnią, przy czym realizacja celów postępowania podatkowego musi odbywać się bez naruszania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. T. K. zaznaczył przy tym, że sama potencjalna możliwość nadużycia kompetencji przez organ państwa, przez wszczynanie postępowania karnego skarbowego tuż przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego jedynym celem jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania, nie jest wystarczającą podstawą uznania przepisu za niekonstytucyjny. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zawiesza samo wszczęcie takiego postępowania, pod warunkiem jednak, że przed upływem terminu przedawnienia podatnik zostanie zawiadomiony o przyczynie powodującej, że zobowiązanie podatkowe nie ulega przedawnieniu. W tych okolicznościach organ odwoławczy uznał, że uprawniony jest do merytorycznego rozpatrzenia sprawy.

Za bezzasadne Dyrektor uznał zarzuty dotyczące naruszenia przez organ I instancji przepisów prawa procesowego. W toku ponownie przeprowadzonego postępowania podatkowego, mając na uwadze rzetelne ustalenia stanu faktycznego, a przy tym uwzględniając zalecenia organu odwoławczego, organ I instancji dokonał szereg czynności, szczegółowo przedstawionych w decyzji.

Dyrektor wskazał, że organ I instancji działając na korzyść podatnika nie zakwestionował rzetelności i prawidłowości transakcji dokonanych przez T. L. z T. P. Sp. z o. o., z uwagi na brak możliwości zgromadzenia wystarczającego materiału dowodowego (m. in. dowodów z zeznań świadków). Jak również z uwagi na brak możliwości zweryfikowania przeprowadzonych transakcji, która wynikała z przyczyn niezależnych od organu, tj. z powodu wieloletniego braku kontaktu z ww. kontrahentem strony oraz faktem zaprzestania przez niego prowadzenia faktycznej działalności gospodarczej.

Organ odwoławczy zaznaczył, że Naczelnik dwukrotnie próbował doprowadzić do konfrontacji świadków: T. B. i J. P. - P.. To właśnie podczas drugiej próby doprowadzenia do konfrontacji pełnomocnik strony zawnioskował o przesłuchanie J. P. - P.. Jak wynika z akt sprawy organ I instancji przychylił się do powyższego wniosku, co świadczy o tym, iż organ podatkowy był otwarty na podejmowanie czynności dowodowych, mogących w sposób istotny przyczynić się do wyjaśnienia sprawy.

W opinii Dyrektora, organ I instancji trafnie stwierdził, iż kluczowym dowodem w sprawie są zeznania złożone przez J. P. - P., która dwukrotnie zeznała, iż firma A. nigdy nie wykonywała działalności gospodarczej. W C. E. i I. o D. G. działalność ta została zamknięta z dniem jej otwarcia, z uwagi na niewystawienie przez firmę żadnych faktur VAT. Do założenia działalności gospodarczej J. P. - P. namówił ją znajomy, który znał również T. B.. To T. B. wszystkim kierował, nakłaniając J. P.-P. do podpisania, na jego rzecz, notarialnego pełnomocnictwa. To on próbował nie dopuścić do kontroli firmy przez Urząd Skarbowy, nakłaniając świadka do zgłoszenia na policję kradzieży laptopa z dokumentami firmy. Ponadto, J. P.-P. nigdy nie słyszała o firmie [...] R. D.. Z zeznań świadka wynika, iż T. B. był w kontakcie z T. L., wspólnie działając w procederze wprowadzania do obrotu "pustych" faktur VAT. Do podobnych ustaleń doszedł również Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] w ostatecznej i prawomocnej decyzji z 31 grudnia 2018 r., wydanej na rzecz R. D.. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] stwierdził, że faktury VAT wystawione przez [...] R. D. dla firmy P. T. L. nie potwierdzają faktycznego wykonania usług w nich wskazanych, nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych i tym samym nie mogą stanowić dowodów w rozliczeniu podatkowym. Stanowią one tzw. "puste faktury" i nie odzwierciedlają faktycznych operacji gospodarczych. W ocenie organu II instancji, skarżący nie podważył skutecznie dokonanej przez organ oceny poszczególnych dowodów. Negując ustalenia faktyczne dokonane przez organ podatkowy, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych wtoku postępowania podatkowego, T. L. nie przedstawił w istocie żadnych konkretnych dowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń. Zarówno dowody zebrane przez Naczelnika, jak i ich ocena zostały obszernie, a nawet wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniu decyzji organu I instancji.

Odnosząc się do kolejnych zarzutów pełnomocnika strony o odmowie przeprowadzenia dowodu z prawomocnego wyroku karnego Sądu Rejonowego [...] i [...], sygn. akt [...] którym to wyrokiem zostali wspólnie skazani J. P. - P. oraz T. B. za przestępstwa gospodarcze oraz odmowę zwrócenia się do ABW [...] z prośbą o udzielenie informacji na jakim etapie prowadzone jest śledztwo w stosunku do oszustw dokonywanych przez T. B. i liczby osób poszkodowanych w wyniku działania oskarżonego, zdaniem organu odwoławczego, Naczelnik trafnie w zaskarżonej decyzji wyjaśnił, iż zarzuty te są całkowicie bezzasadne. Organ I instancji odstąpił od przeprowadzenia tych dowodów, bowiem firmy [...] J. P. - P. i [...] R. D., nie wykonały usług na rzecz P. T. L.. Zebrany materiał w postępowaniu nie był oceniany wybiórczo, lecz w całościowej kompozycji, z uwzględnieniem logiki i doświadczenia życiowego, bez pominięcia jakiegokolwiek dowodu, faktu czy zdarzenia. Podkreślono, że w przedmiotowej sprawie organ I instancji dysponował protokołem z przesłuchania T. B., zebranym na wcześniejszym etapie postępowania. Późniejsze, nieusprawiedliwione unikanie przez świadka stawienia się na przesłuchanie (pomimo prawidłowo doręczonych wezwań) utrwaliło tylko przekonanie organu o słuszności poczynionych ustaleń. Ostatecznie, w oparciu o całokształt zebranego materiału dowodowego, odebrano zeznaniom powyższego świadka przymiot wiarygodności. W pełni więc zasadna była odmowa zwrócenia się przez organ I instancji do Sądu Rejonowego [...] i [...] w celu nadesłania wyroku karnego dla J. P. - P. oraz do ABW [...] o informacje w przedmiocie prowadzonego wobec T. B. śledztwa, gdyż okoliczności sprawy są wystarczająco stwierdzone innymi dowodami. Natomiast powołanie się w zeznaniach świadka na prawomocny wyrok karny Sądu Rejonowego [...] i [...] o sygn. akt [...] potwierdza, że organ I instancji prawidłowo dowiódł w prowadzonym postępowaniu podatkowym, iż w rzeczywistości [...] J. P.-P. oraz [...] R. D. nie wykonali usług na rzecz Pana T. L.. W związku z powyższym podatnik nie mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez te podmioty.

Za całkowicie bezpodstawny organ odwoławczy uznał zarzut dotyczący naruszenia przez organ I instancji art. 193 § 2, art. 193 § 4 o.p. poprzez stwierdzenie, iż księgi podatkowe odwołującego są nierzetelne i nie stanowią dowodu w sprawie. Stwierdzono, że organ I instancji w protokole badania ksiąg, jak i zaskarżonej decyzji prawidłowo przedstawił przepisy materialnoprawne, tj. z ustawy o podatku od towarów i usług wskazujące na niemożność odliczenia od podatku należnego kwot podatku naliczonego w takich fakturach. W związku z tym w protokole badania ksiąg stwierdzono, że zakwestionowane faktury nie mogły być podstawą dokonania zapisów w księgach, co skutkowało stwierdzeniem nierzetelności tych ksiąg.

Zdaniem organu odwoławczego, kompleksowa analiza zgromadzonego materiału dowodowego pozwoliła na stwierdzenie, że dostawa towaru i usługi udokumentowane fakturami, na których figurują dane [...] J. P. - P. oraz [...] R. D. są nierzetelne, zarówno pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym.

Za bezzasadne organ II instancji uznał zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Dyrektor podkreślił, że interpretacja art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u. musi być dokonywana w świetle postanowień Dyrektywy 112, przy uwzględnieniu interpretacyjnych wyroków T. S. U. E.. W tym zakresie przywołano stanowisko Trybunału zaprezentowane w wyrokach z 31 stycznia 2013 roku C-642/11 i C-643/11, w których stwierdzono, że krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione, na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (również wyrok z dnia 6 lipca 2006 roku w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, a także wyroki: w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben i David oraz w sprawie C-285/11 Bonik). Niemniej, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, niezgodne z zasadami prawa do odliczenia określonymi w Dyrektywie 112 jest nakładanie sankcji w postaci odmowy możliwości skorzystania z tego prawa na podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej czynności dostawca dopuścił się oszustwa podatkowego lub że inna czynność, dokonana przed czynnością przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT (wyrok z dnia 12 stycznia 2006 roku w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., a także wymienione wcześniej wyroki).

Zdaniem organu odwoławczego, w sprawie jednoznacznie ustalono, że zakwestionowane u podatnika faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych są to "puste faktury". Sam bowiem fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń w nim stwierdzonych. Faktury wystawione na rzecz strony przez firmę [...] J. P. - P. oraz przez [...] R. D., nie dokumentują rzeczywistych transakcji są "pustymi fakturami", co oznacza, że wykazany w nich podatek naliczony nie podlega odliczeniu. W sytuacji, bowiem gdy sprzedaż nie miała miejsca pomiędzy podmiotami wykazanymi na fakturze, to strona jako nabywca nie uzyskała prawa wynikającego z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., tj. prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Pozbawienie T. L. prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT zakupu rzekomych usług budowlanych nastąpiło właśnie w oparciu o przepis wynikający z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Odwołując się do orzecznictwa TSUE organ zauważył, że w wyroku z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax, Trybunał stwierdził, iż VI Dyrektywa powinna być interpretowana w ten sposób, że sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. W uzasadnieniu tego orzeczenia TSUE przypomniał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyrok z 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 Kefalas, z 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97 Diamantis oraz z 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H. W rzeczywistości, bowiem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym (podobnie w szczególności wyroki z 11 października 1997 r., w sprawie 125/76 Cremer i z 3 marca 1993 r. w sprawie C-8/92 General Milk Products vs.). Trybunał podkreślił, że zasada zakazu nadużycia znajduje zastosowanie również w dziedzinie podatku VAT, w rzeczywistości bowiem walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami, jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę (zob. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep). Ponadto organ podkreślił, że to na osobach prowadzących zawodowo działalność gospodarczą ciąży obowiązek wykazywania szczególnej staranności, w doborze swoich kontrahentów. Dlatego też nabywca towarów i usług, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług, powinien dochować szczególnej staranności w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, czyli upewnić się, co do jego wiarygodności. Niewątpliwie istotnym elementem upewnienia się, co do wiarygodności kontrahentów jest ich sprawdzenie. Podsumowując dokonane ustalenia Dyrektor stwierdził, że dokonane ustalenia i zebrany materiał dowodowy w pełni uzasadniają rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji, która tym samym nie narusza przepisów prawa procesowego i materialnego.

Pismem z 27 lipca 2023 r. skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, zaskarżył powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, wnosząc o uchylenie w całości decyzji organów podatkowych obu instancji oraz umorzenie postępowania administracyjnego w sprawie ze względu na upływ terminu przedawnienia, a także o zwrot kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, tj.:

1) art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 208 § 1 i art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1, art. 70 c o.p. w związku z art. 2, art. 7 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP poprzez bezrefleksyjne utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, zamiast uchylenia w całości przedmiotowej decyzji i umorzenia postępowania w niniejszej sprawie ze względu na upływ terminu przedawnienia; z dokumentacji znajdującej się w aktach sprawy wynika, iż nie nastąpiło wbrew twierdzeniu organu II instancji zawieszenie terminu biegu przedawnienia ze względu na pozorne wszczęcie postępowania karnoskarbowego w dniu 12 września 2019 r., skarżący otrzymał zawiadomienie o zawieszeniu biegu przedawnienia w dniu 25 września 2019 r., od tego dnia nie przeprowadzono jakichkolwiek czynności w przedmiotowym postępowaniu,

2) art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 208 § 1 i art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1, art. 70 c w związku z art. 193 § 6 o.p. w związku z art. 2, art. 7 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, zamiast uchylenia w całości przedmiotowej decyzji i umorzenia postępowania w niniejszej sprawie ze względu na upływ terminu przedawnienia, poprzez sztuczne wszczęcie przez organ przygotowawczy bez powodu postępowania karnoskarbowego w celu li tylko zawieszenia biegu przedawnienia, wyrok WSA we Wrocławiu z 22 lipca 2019 r. sygn. I SA/Wr 365/19, wyrok WSA w Białymstoku z 28 czerwca 2023 r. sygn. akt I SA/Bk 145/23,

3) art. 70 § 6 pkt 1 w związku art. 70 § 1 i art. 70 c i art. 208 § 1 o.p. w związku z art. 210 § 4 o.p. poprzez ich nieuzasadnione zastosowanie i błędne uznanie, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych strony skarżącej tytułem zobowiązania podatkowego w podatku VAT za I i II kwartał 2014 roku uległ zawieszeniu z dniem 12 września 2019 r., w związku z wystąpieniem przesłanek, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., w sytuacji gdy wszczęcie tego postępowania karnoskarbowego przez Naczelnika postanowieniem z 12 września 2019 r., nie mogło wywołać skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na to, że wykorzystanie tego postępowania nastąpiło z oczywistych względów z nadużyciem prawa, tj. wyłącznie po to, aby zawiesić bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego pomimo upływu karalności czynu zabronionego, co przemawia za przyjęciem, że z uwagi na powyższą okoliczność, postępowanie karnoskarbowe zostało wykorzystane przez Naczelnika niezgodnie z jego subsydiarną funkcją - w sposób oczywiście instrumentalny, czyli tylko po to, aby dokonać zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego strony skarżącej w podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2014 r.,

4) art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. poprzez brak w uzasadnieniu skarżonej decyzji przedstawienia stosownych dowodów z akt postępowania karnoskarbowego i dokładnej czytelnej chronologii czynności karno-procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karno-skarbowego nie miało jedynie instrumentalnego, pozornego charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez stronę skarżącą i prowadzenia postępowania karno-skarbowego pomimo upływu karalności czynu zabronionego penalizowanego odpowiednimi normami prawnymi, przez nienależyte - zwłaszcza w kontekście uchwały NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 - wyjaśnienie podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia w odniesieniu do kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia,

5) art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 121 § 1 o.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie podatnika do organów podatkowych, tj. poprzez wybiórcze, tendencyjne rozważenie i uwzględnienie dowodów niczym nieuargumentowanych, pominięcie twierdzeń strony skarżącej i przedstawienia dowodów oraz tendencyjne prowadzenie postępowania, zmierzające jedynie do osiągnięcia celu w postaci pozbawienia strony skarżącej T. L. prawa do odliczenia podatku naliczonego, wyłącznie z tego powodu, że po stronie jego dostawców pojawiły się nieprawidłowości, czy też przestępstwa karne i pominięcie w prowadzonym postępowaniu treści wyroku karnego Sądu Rejonowego [...] i [...], sygn. akt [...] którym to wyrokiem zostali wspólnie skazani J. P.-P. oraz T. B. za przestępstwa gospodarcze. Tymczasem organ podatkowy w sposób całkowicie irracjonalny i bezrefleksyjny uznał zeznania przestępcy J. P.-P. za wiarygodne, co jest sprzeczne z prawomocnym wyrokiem karnym i wiąże sąd administracyjny, co do winy osoby prawomocnie skazanej. Nie ma jakiegokolwiek materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, który by uwiarygodnił zeznania J. P.-P., która celowo, w sposób zamierzony, wspólnie i w porozumieniu, za wynagrodzeniem była figurantem działalności gospodarczej T. B. i odnosiła z tego tytułu znaczące korzyści materialne. Nadmieniono również, że zeznania te zostały złożone na wyraźny wniosek pełnomocnika R. S., gdyż organ podatkowy nie był zainteresowany ani jej zeznaniami, ani też doprowadzeniem do konfrontacji J. P.-P. z T. B.. Organ podatkowy odmówił także przeprowadzenia dowodu z informacji udzielonej przez ABW [...] na jaki etapie prowadzone jest śledztwo w stosunku do podejrzanego o liczne oszustwa T. B. oraz liczby osób poszkodowanych w wyniku działania oskarżonego, twierdząc, iż dowody te są irrelewantne dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy,

6) art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 121 § 1, art. 123 § 1 w związku z art. 180, art. 187 § 1, art. 188 o.p. poprzez irracjonalne uznanie za prawidłowe stanowiska organu I instancji w zakresie nieuwzględnienia wniosków dowodowych strony skarżącej, a mianowicie odmowie przeprowadzenia dowodu z prawomocnego wyroku karnego Sądu Rejonowego [...] i [...], sygn. akt. [...], którym to wyrokiem zostali wspólnie skazani J. P.-P. oraz T. B. za popełnione wspólnie i w porozumieniu przestępstwa gospodarcze oraz odmowę zwrócenia się do ABW [...] z prośbą o udzielnie informacji, na jakim etapie prowadzone jest śledztwo w stosunku do T. B. i liczby osób poszkodowanych w wyniku przestępczych oszustw dokonywanych przez oskarżonego, podczas gdy strona skarżąca tylko tym sposobem mogła wykazać zasadność ich przeprowadzenia z uwagi na istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy oraz podważenie niewiarygodnych zeznań J. P.-P., zlekceważenie adnotacji z rozmowy telefonicznej z T. B. przeprowadzonej w dniu 7 listopada 2022 r., w którym poinformował on organ podatkowy, iż posiada ciekawe informacje w sprawie postępowania podatkowego prowadzonego wobec T. L.,

7) art. 122 w związku z art. 187 § 1, art. 188, 191 o.p. poprzez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia podatkowo-prawnego stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w szczególności poprzez brak przeprowadzenia omówionych powyżej wniosków dowodowych, a więc działań mających istotne znaczenie dla ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego i podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie,

8) art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 191 w związku z art. 121 § 1,art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 o.p. poprzez naruszenie dyrektyw zupełnego prowadzenia postępowania dowodowego i utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, pomimo, że wadliwie ustalił on stan faktyczny sprawy, wskutek dowolnej i sprzecznej z doświadczeniem życiowym oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i poprzez instrumentalne zawieszenie biegu terminu przedawnienia prowadzenie kilkuletniego postępowania podatkowego w celu wykazania z góry założonej tezy o fikcyjności transakcji i braku prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych przez [...] J. P.-P. oraz [...] R. D., danie wiary zeznaniom przestępcy J. P.-P., która za całokształt dokonanych oszustw gospodarczych obciążyła T. B.; organy podatkowe abstrahują od istnienia w obrocie prawnym prawomocnego wyroku karnego [...] do wadliwego ustalenia stanu faktycznego przyczynił się brak przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżąca dowodów,

9) art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 z późn. zm., dalej " u.p.t.u.") poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na odmówieniu stronie skarżącej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur VAT wystawionych przez [...] J. P.-P. oraz [...] R. D., dokumentujących nabycie usług, mimo że faktury te dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze; okoliczność że po stronie dostawców-oszustów skazanych prawomocnymi wyrokami karnymi - pojawiły się nieprawidłowości i to przy jednoczesnym braku wykazania na podstawie obiektywnych okoliczności, że strona skarżąca na dzień dokonywania tych transakcji wiedziała lub powinna o nich wiedzieć, nie może mieć żadnego wpływu na prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących nabycie tych usług, które następnie skarżąca wykorzystała do świadczenia hotelarskich czynności opodatkowanych w obiekcie Kaskada, co nie jest kwestionowane i sporne w niniejszej sprawie,

10) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego ze spornych faktur N/AT w oparciu o błędne i nieznajdujące potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym założenia, że stronie skarżącej nie przysługuje prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu nabycia usług od [...] J. P.-P. oraz [...] R. D., gdyż faktury zdaniem organu podatkowego nie potwierdzają rzeczywistych transakcji gospodarczych, w sytuacji, gdy zostały one faktycznie wykonane przez ten podmiot, co znajduje potwierdzenie w licznych dowodach przedkładanych przez stronę skarżącą w toku prowadzonego postępowania; pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego narusza nie tylko wskazane przepisy u.p.t.u. i zasadę neutralności, ale także orzecznictwo TSUE, które pozwala na odmowę prawa do odliczenia tylko w sytuacji wykazania na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że bierze udział w świadomym oszustwie podatkowym, bądź że dokonane przez niego transakcje mogą wiązać się z nieprawidłowościami, co nie miało miejsca w przedmiotowej sprawie,

11) art. 3 a ust. 3 w związku z art. 220 Traktat o U. E. (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/30 z późn. zm., dalej "TWE") oraz 2 Traktatu Akcesyjnego poprzez niezastosowanie się do zasady lojalności unijnej, polegające na nieuwzględnieniu przy rozstrzyganiu zasady neutralności podatku VAT oraz orzecznictwa TSUE odnoszącego się do kwestii możliwości pozbawienia podatnika prawa do odliczenia VAT naliczonego wskutek nieprawidłowości po stronie sprzedawcy, na które to nieprawidłowości podatnik nie miał jakiegokolwiek wpływu, co zostałoby w sposób bezsporny dowiedzione, gdyby organ podatkowy dopuścił dowód z prawomocnego wyroku karnego Sądu Rejonowego [...] i [...], sygn. akt. [...] którym to wyrokiem zostali wspólnie skazani za popełnianie przestępstw podatkowych i gospodarczych J. P.-P. oraz T. B..

Ponadto pełnomocnik strony, zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego w stopniu mającym istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, tj.:

1) art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. poprzez wydanie decyzji przez organ II instancji w zakresie podatku od towarów i usług za 2014 r. w dniu 28 czerwca 2023 r. po upływie terminu przedawnienia w dniu 31 grudnia 2019 r., co dowodzi, iż nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia,

2) art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 § 7 pkt 1, art. 70 c, art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1 o.p. w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP poprzez ich niewłaściwą wykładnię polegającą na nieprawidłowym uznaniu, że postępowanie o przestępstwo skarbowe prowadzone pomimo przedawnienia karalności przestępstwa skarbowego w dniu 31 grudnia 2019 r. wywołuje negatywny dla podatnika skutek materialno-prawny w obszarze prawa podatkowego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych również w okresie pomiędzy ustaniem karalności przestępstwa, a prawomocnym umorzeniem postępowania o przestępstwo skarbowe i to pomimo, że zgodnie z imperatywnymi normami prawnymi art. 17 § 1 pkt 6 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. nie wszczyna się postępowania, a wszczęte umarza gdy nastąpiło przedawnienie karalności. Tym samym postępowanie o przestępstwo skarbowe prowadzone po upływie terminu przedawnienia prowadzone jest jako bezprawne, co powinno skutkować unicestwieniem materialno-prawnych skutków związanych z takim postępowaniem, w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia ze skutkami ex tunc, w okresie pomiędzy upływem terminu przedawnienia karalności w dniu 31 grudnia 2019 r., a wydaniem prawomocnego postanowienia o umorzeniu postępowania o przestępstwo skarbowe, którego organ wbrew prawu do dnia dzisiejszego nie wydał, pomimo że ustała karalność czynu zabronionego,

3) art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 § 7 pkt 1, art. 70 c o.p. w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP oraz art. 121 § 1 i 2 o.p. poprzez ich niewłaściwą wykładnię polegającą na nieprawidłowym uznaniu, że postępowanie o przestępstwo skarbowe prowadzone pomimo przedawnienia karalności przestępstwa skarbowego wywołuje negatywny dla podatnika skutek materialno-prawny w obszarze prawa podatkowego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych również w okresie pomiędzy ustaniem karalności przestępstwa, a prawomocnym umorzeniem postępowania o przestępstwo skarbowe, pomimo że konsekwencją ustania karalności przestępstwa skarbowego, bez względu na datę wydania postanowienia o umorzeniu postępowania o przestępstwo skarbowe, jest brak związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia przestępstwa skarbowego, którego karalność ustała, a niewykonaniem tego zobowiązania od chwili ustania karalności przestępstwa skarbowego, tj. od dnia 31 grudnia 2019 r., podczas gdy decyzja organu II instancji została wydana 28 czerwca 2023 r.,

4) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. - przez uznanie, że faktury otrzymane przez skarżącego od [...] J. P.-P. oraz [...] R. D. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, skutkujące odmową stronie skarżącej prawa do odliczenia podatku VAT wykazanego w spornych fakturach,

5) art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1, art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm., dalej "dyrektywa 2006/112/WE) poprzez bezpośrednie i wyraźne naruszenie zasady neutralności podatku VAT i naruszenie prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego. Tym samym dokonano błędnej wykładni art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a u.p.t.u. w związku z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy poprzez uznanie, że dla naruszenia zasady neutralności konieczne jest, aby podatek VAT z tytułu wcześniejszych transakcji został faktycznie zapłacony. Dokonano równocześnie błędnej wykładni art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a u.p.t.u. w związku z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy poprzez uznanie, że pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnika, który działał w dobrej wierze i w zaufaniu do kontrahenta wykonującego usługę oraz dochował należytej staranności kupieckiej jest w pełni zgodne z zasadą neutralności. Organ pominął kategorycznie cały dorobek orzeczniczy wspólnotowego materialnego prawa podatkowego oraz dorobek krajowej judykatury sądowej,

6) art. 86 ust. 1-2 oraz art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 167, 168 lit a, 178 lit a, 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112/WE poprzez uznanie, że wystąpiły podstawy do pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego i wadliwe obciążenie skarżącej odpowiedzialnością za sprzeczne z prawem działanie jej kontrahentów - oszustów gospodarczych, skazanych prawomocnym wyrokiem karnym Sądu Rejonowego [...] i [...], sygn. akt [...] i to w sytuacji, gdy w sposób szczegółowy zweryfikowała ona swoich kontrahentów przy pomocy dostępnych jej instrumentów dochowując należytej staranności kupieckiej, przez co zgodnie z obowiązującymi przepisami i orzecznictwem unijnym nie można wyciągać dla podatnika negatywnych konsekwencji.

W argumentacji skargi strona skarżąca rozwinęła i umotywowała sformułowane w niej zarzuty.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w pełni stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634); dalej: "p.p.s.a.", sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, a także ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c i pkt 2 p.p.s.a.). W razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Skarga była niezasadna.

Pierwsza grupa zarzutów skargi związana była z instrumentalnym w ocenie skarżącego wszczęciem postępowania karnego, a w konsekwencji brakiem możliwości merytorycznego orzekania przez Dyrektora Izby Skarbowej i koniecznością uchylenia decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania w sprawie z uwagi na przedawnienie zobowiązań podatkowych objętych sporną decyzją. Zgodnie z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Termin przedawnienia, jako instytucja prawa materialnego musi być bezwzględnie respektowany w toku postępowania, bowiem jego upływ w myśl art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej, powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Organ podatkowy, stwierdzając upływ terminu przedawnienia zobowiązania, zobligowany jest do umorzenia takiego postępowania W tym względzie zbadania wymagała zasadność zarzutu - przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zagadnienie przedawnienia Sąd rozważał w aspekcie zarzucanej przez skarżącego instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego.

Zdaniem skarżącego w sprawie w sposób instrumentalny wszczęto postępowanie karnoskarbowe mający na celu zawieszenie biegu terminu przedawnienia i nie było motywowane względami prawa karnego skarbowego, lecz chęcią doprowadzenia do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej.

Przystępując do oceny zasadności zarzutu instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego, wyjaśnić na wstępie należy, że stosownie do postanowień art. 70c Ordynacji podatkowej, organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Konieczne jest w tym miejscu wskazanie, że aktualna treść wyżej wymienionego przepisu jest wynikiem wyroku T. K. z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11. W powołanym wyroku T. K. stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji R. P..

Zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa i związane jest wyłącznie z czynnością zawiadomienia o wszczętym w określonym dniu postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, a nie z tym jaki skutek owe zawiadomienie wywołuje i kto o tym skutku zawiadamia. Te elementy są kwestią wtórną dla samego biegu terminu przedawnienia. Istotny jest natomiast moment zawiadomienia o przypadku określonym w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz to, że zawiadomienie takie musi dotrzeć do podatnika (por. wyrok NSA z dnia 17 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1643/15). W uchwale podjętej w składzie siedmiu sędziów z dnia 18 czerwca 2018 r. NSA podkreślił, że uzyskanie przez podatnika wiedzy na temat wszczęcia postępowania karnoskarbowego jest jedynym - w świetle art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej - warunkiem wystąpienia skutku zawieszenia terminu przedawnienia z mocy prawa (sygn. akt I FPS 1/18). Zdaniem NSA, zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy. W uzasadnieniu uchwały NSA zwrócił m.in. uwagę, że przywołanie w treści zawiadomienia kierowanego do podatnika w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej jednostki odpowiedniego przepisu Ordynacji podatkowej, tj. art. 70 § 6 pkt 1, w którym tkwi przyczyna wywołująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia w postaci wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, pozwala uznać, że wynikające z powołanego wyżej wyroku T. K. standardy konstytucyjne, wymagane do osiągnięcia przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zostaną zrealizowane. Nie powinno mieć zatem decydującego znaczenia, czy przyczyna stanowiąca o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostanie przedstawiona w zawiadomieniu w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej w postaci przywołania właściwej tej przyczynie jednostki redakcyjnej Ordynacji podatkowej (art. 70 § 6 pkt 1), czy w postaci przekazanej wprost informacji o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Przywołanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w ramach zawiadomienia kierowanego w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej oznacza, że podatnik uzyskuje wiedzę, że jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z upływem terminu wynikającego z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Taki przekaz daje także informację na temat okoliczności (przyczyny) wywołującej skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Nie jest to zatem przekaz nieskonkretyzowany. Zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej informujące, że z określonym co do daty dniem "na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej." nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, może być zatem postrzegane jako minimum czyniące zadość przywołanemu wyżej standardowi konstytucyjnemu. W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że według organu podatkowego, jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. Od momentu zatem powiadomienia podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przyczyny opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przestaje po stronie podatnika istnieć stan niepewności co do tego, czy jego zobowiązanie podatkowe się przedawniło, czy nie.

Kluczowe znaczenie dla oceny zasadności zarzutu instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego ma uchwała NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21. W uchwale tej stwierdzono, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W uchwale tej podkreślono m.in., że sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.

Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę podziela wyrażony w judykaturze na tle ww. uchwały NSA pogląd, według którego, z zawartych w tej uchwale wytycznych daje się odczytać ogólną dyrektywę postępowania, w świetle której instrumentalność wszczęcia postępowania karnego skarbowego, tj. jego bezpośredni związek z intencją zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, powinna mieć charakter oczywisty, niewątpliwy. O tę kwalifikację siłą rzeczy trudno w sytuacji, gdy przychodzi do oceny okoliczności faktycznych konkretnego postępowania, zwłaszcza że mamy tu do czynienia z wyznaczeniem faktów prawotwórczych w sposób ocenny (szerzej o takowych por. J. Wróblewski, Sądowe stosowanie prawa, W. 1988, s. 179 i n.). Czas wszczęcia procedury karnoskarbowej, czy też aktywność organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania, stanowią w tym zakresie jedynie ogólne wskazówki o charakterze niekonkluzywnym. Naturalnie nie jest to równoznaczne z brakiem możliwości uznania, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter instrumentalny. Taka sytuacja ma np. miejsce wobec "niepodjęcia w ramach wszczętego postępowania karnego skarbowego żadnych czynności dowodowych", czy "braku jakiejkolwiek aktywności organu w ramach tego postępowania" (por. wyrok WSA w Warszawie z 30 stycznia 2023 r., sygn. III SA/Wa 1895/22 i powołane tam orzecznictwo).

W rozpoznawanej sprawie dnia 12 września 2019r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wydał postanowienie o wszczęciu dochodzenia w sprawie o popełnienie przestępstwa skarbowego z art. 62 § 2a k.k.s. w zb. z art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. Podstawą do wydania postanowienia były ustalenia poczynione w toku postępowania podatkowego prowadzonego w przedmiotowej sprawie.

W sprawie ziściła się zatem przesłanka zawieszenia postępowania zawarta w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli popełnienie przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Stosownie do treści art. 70c Ordynacji podatkowej, organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie warunek skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia został spełniony. Pismem z dnia 16 września 2017 r. skarżący został zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w trybie art. 70 c Ordynacji podatkowej. Zawiadomienie zostało doręczone skarżącemu (nieprezentowanemy w tym okresie przez pełnomocnika) w dniu 25 września 2019 r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za II i IV kwartał 2014 r.

W ocenie Sądu o braku instrumentalności czynności podjęcia dochodzenia świadczy następujące okoliczności: istnienie podstaw materialnych i procesowych do uruchomienia sprawy o przestępstwo art. 62 § 2a k.k.s. w zb. z art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s., brak negatywnych przesłanek procesowych z art. 17 § 1 k.p.k., w tym przede wszystkim nieprzedawnienie karalności czynu, kwota uszczuplenia, podjęcie szeregu czynności w toku postępowania przygotowawczego, w szczególności sformułowanie i ogłoszenie zarzutów podejrzanemu, a także przesłuchanie skarżącego w charakterze podejrzanego. O instrumentalności podjęcia dochodzenia nie stanowi natomiast fakt jego wszczęcia w końcowym okresie przed upływem terminu przedawnienia. Nie można z tego wnioskować, że celem wszczęcia takiego dochodzenia było wyłącznie wykorzystanie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Warto zauważyć, że dochodzenie zostało wszczęte na ponad trzy miesiące od terminu przedawnienia zobowiązań za I i II kwartal 2014r. Organy podatkowe miały prawo do wszczęcia kontroli podatkowej przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jeśli wyniki kontroli świadczą o możliwości popełnienia przestępstwa karnego skarbowego, do wskazanej chwili organy mogą i powinny powiadomić o tym fakcie właściwe służby (organy postępowania przygotowawczego), które są zobowiązane są do rozważenia, czy istnieją podstawy do wszczęcia postępowania karnego, jeśli ze zgromadzonych w toku kontroli informacji wynika, że działanie podatnika wypełnia jedną z norm opisujących czyn zabroniony z ustawy karno-skarbowej. W tym przypadku zidentyfikowane przestępstwo (wykroczenie) ma związek z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, którego dotyczy przedawnienie. Bezczynność organu procesowego przy istnieniu uzasadnionego podejrzenia, że popełniono przestępstwo, jest niedopuszczalna i może skutkować odpowiedzialnością dyscyplinarną, a w skrajnych przypadkach nawet odpowiedzialnością karną (por. J. G., S. S. Kodeks postępowania karnego. Komentarz, 2015 r., komentarz do art. 303, LEX/el). W tym kontekście wszczęcie postępowania karnoskarbowego w następstwie ustaleń przeprowadzonej kontroli podatkowej podatnika samo w sobie nie świadczyło o nadużyciu prawa (uwzględniając konieczność realizacji obowiązku wynikającego z przepisów art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s). Istotnie postępowanie karne zostało wszczęte późno jednak istniały faktyczne podstawy do jego wszczęcia przez co nie ma znaczenia, kiedy takie postępowanie zostało wszczęte (czy w znacznym oddaleniu czasowym od końcowego terminu wszczęcia postępowania, czy też bezpośrednio przed jego upływem). Jednocześnie należy podkreślić, że zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia czynu zabronionego było sporządzone w dniu 3 lipca 2019r. i efektem ustaleń poczynionych w toku kontroli podatkowej. Organ I instancji nie miał wpływu na to czy i w jakim czasie od dnia zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia czynu zabronionego zostanie podjęte postępowanie w sprawie.

Kolejnym argumentem wskazującym, że celem wszczęcia dochodzenia w sprawie nie było zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych sporna decyzją jest fakt sformułowania i postawienia zarzutów podejrzanemu. Przekształcenie fazy postępowania karnego skarbowego ma decydujące znaczenie dla oceny instrumentalności, co wynika z utrwalonej linii orzeczniczej, (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 26 sierpnia 2021 r., I SA/Ke 176/21, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 sierpnia 2021 r., I SA/Gd 205/21, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 3 sierpnia 2021 r., I SA/Gd 455/21, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 24 czerwca 2021 r., I SA/Ke 175/21). W wyroku NSA z dnia 1 września 2020 r. (sygn. I FSK 1879/17) skład orzekający zwrócił uwagę na dwie fazy postępowania karnego w kontekście omawianej wyżej przesłanki oraz przepisu ją statuującego. Kluczowe w tym względzie jest wykazanie fazy, w której znajduje się postępowanie karne (karne skarbowe). W orzecznictwie wskazuje się, że skoro w sprawie, postępowanie karnoskarbowe przeszło z fazy in rem do fazy ad personam i organ śledczy podjął czynności procesowe z udziałem skarżącego, to ocenić należy, że organy przedstawiły stosowne dowody i chronologię czynności karnych procesowych wskazujących, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru (por. wyrok NSA z 26 maja 2021 r., I FSK 1206/21). W przypadku przekształcenia postępowania przygotowawczego w fazę ad personam trudno mówić o braku realizacji zasadniczego celu postępowania przygotowawczego czy o potencjalnej sztuczności jego wszczęcia i wykorzystania do celów innych niż ujawnienie sprawcy i doprowadzenia do sformułowania aktu oskarżenia, a w konsekwencji osiągnięcie celutego postępowania w zakresie wyrównania uszczerbku finansowego Skarbu Państwa. Fakt zidentyfikowania osób podejrzanych, zebranie materiału dowodowego uprawdopodobniającego ich winę, postawienie zarzutów, świadczy o tym, że organ postępowania przygotowawczego miał mocne i uzasadnione podstawy, aby w dniu 2 października 2019 r. wszcząć dochodzenie. Nie ma przy tym znaczenia, że materiał dający podstawę do wszczęcia dochodzenia i postawienia zarzutów podejrzanemu został zgromadzony w toku kontroli podatkowej i nie był do czasu wydania spornej decyzji uzupełniany czy poszerzany w toku dochodzenia, jeśli był wystarczający do ujawnienia osoby podejrzanej i sformułowania wobec niej zarzutów. Takiej oceny dokonały organy prowadzące postępowanie karnoskarbowe. W takich okolicznościach nieuzasadniony jest zarzut instrumentalności wszczęcia dochodzenia polegającego na bierności organu postępowania przygotowawczego i oczekującej od organu podejmowania bliżej nieokreślonych działań i wzmożonej aktywności procesowej. W przypadku wszczęcia postępowania karno-skarbowego o ewentualnej instrumentalności lub jej braku nie świadczy ilość podejmowanych w jego toku czynności (choć i ta okoliczność jest brana pod uwagę), ale osiągnięcie celów w postaci zidentyfikowania podejrzanego, sformułowania i postawienia zarzutów a w konsekwencji po zgromadzeniu pełnego materiału potencjalne doprowadzenie do sporządzenia aktu oskarżenia. W powyższym kontekście, nie może przemawiać za instrumentalnością wszczęcia postępowania również termin jego zawieszenia.

Zgodnie z art. 114a k.k.s., postępowanie w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe może być także zawieszone, jeżeli jego prowadzenie jest w istotny sposób utrudnione ze względu na prowadzoną kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami podatkowymi, organami celnymi lub sądami administracyjnymi. Zawieszone postępowanie podejmuje się, jeżeli ustąpiły przyczyny uzasadniające jego zawieszenie. Analizowany przepis art. 114a k.k.s. jest wyrazem sui generis prymatu, kontroli przeprowadzanej przez organy finansowe, postępowania przed organami finansowymi oraz postępowania sądowoadministracyjnego nad postępowaniem karnym skarbowym toczącym się w związku z tym samym zdarzeniem faktycznym. Podkreśla się przy tym, że to do organu postępowania przygotowawczego należy ocena, czy istotne trudności w prowadzeniu tego postępowania ze względu na kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami celnymi, organami podatkowymi lub sądami administracyjnymi powinny skutkować zawieszeniem postępowania (por. L. Wilk, J. Zagrodnik, Kodeks karny skarbowy. Komentarz. Wyd. 5, W. 2021, komentarz do art. 114a k.k.s., dostępny w bazie danych Legalis).

W piśmiennictwie zwraca się uwagę, że jeżeli uznać, że wydanie wymiarowej decyzji podatkowej jest niezbędne do poczynienia stosownych ustaleń we wskazanym zakresie, to z "istotnym utrudnieniem prowadzenia postępowania karnoskarbowego", prowadzącym finalnie do zawieszenia postępowania, będziemy mieli do czynienia niemalże we wszystkich sprawach w przedmiocie deliktów karnoskarbowych, w których nastąpiło uszczuplenie należności publicznoprawnej. Z kolei przyjęcie, że decyzja podatkowa stanowi jedynie środek dowodowy, który może (a nawet powinien) zostać przeprowadzony na okoliczność wysokości uszczuplonej należności publicznoprawnej, przemawia za dopuszczalnością (choć nie zawsze celowością) równoległego prowadzenia obu postępowań (tj. karnoskarbowego oraz podatkowego). Decyzja administracyjna wydana w ramach postępowania podatkowego, choć formalnie nie ogranicza samodzielności jurysdykcyjnej sądu karnego, jest dowodem mającym kluczowe znaczenie dla kwestii ustaleń w zakresie wysokości uszczuplonej należności publicznoprawnej. Właściwe postępowania podatkowe, wskazane w treści analizowanego przepisu (a także będące ich następstwem postępowania sądowoadministracyjnego) oraz postępowanie karne skarbowe dotyczą tego samego stanu faktycznego. Na gruncie obowiązujących przepisów brak decyzji wymiarowej, spowodowany równolegle toczącym się postępowaniem podatkowym, może w istotny sposób utrudnić prowadzenie danego postępowania karnoskarbowego (por. A. Bułat w: Kodeks karny skarbowy. Komentarz, wyd. II, pod red. I. Zgolińskiego, dostępny w Systemie Informacji Prawnej LEX)."

Uwzględniając powyższe poglądy, zdaniem Sądu w rozpoznawanej nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych za I i II kwartał 2014 r., na skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z przesłanką z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej miał prawo i możliwość podjęcia rozstrzygnięcia merytorycznego w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, a nie jak chciałaby tego strona skarżąca umorzenia postępowania zgodnie z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. W sprawie nie doszło do instrumentalnego wykorzystania instytucji postępowania karno-skarbowego dla realizacji celu w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W konsekwencji zarzut naruszenia art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. należy uznać za nietrafiony. Niezasadne są również pozostałe zarzuty oparte na argumentacji dotyczącej rzekomego instrumentalnego wszczecia postępowania karnego tj. zarzut naruszenia prawa materialnego (błędnej wykładni art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 § 7 pkt 1, art. 70 c, art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1 o.p. w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP), jak i zarzuty naruszenia przepisów postępowania (art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 208 § 1 i art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1, art. 70 c o.p. w związku z art. 2, art. 7 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 208 § 1 i art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1, art. 70 c w związku z art. 193 § 6 o.p. w związku z art. 2, art. 7 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, art. 70 § 6 pkt 1 w związku art. 70 § 1 i art. 70 c i art. 208 § 1 o.p. w związku z art. 210 § 4 o.p. art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p)

Druga grupa zarzutów skargi dotyczy nieprawidłowości związanych z zgromadzeniem materiału dowodowego, jego oceną, a w konsekwencji nieprawidłowym ustaleniem stanu faktycznego. Zarzuty te również są niezasadne. Zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania podatkowego organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Ustanowiona w tym przepisie zasada jest jedną z podstawowych zasad postępowania, które organ podatkowy musi każdorazowo uwzględnić (wraz z innymi zasadami takimi jak obowiązek działania na podstawie przepisów prawa - art. 120 O.p.; prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych - art. 121 O.p.; czynnego udziału strony w postępowaniu - art. 123 O.p.; ekonomiki procesowej - art. 125 O.p.). Do zasady wynikającej z art. 122 O.p. nawiązują także reguły postępowania dowodowego zawarte w art. 187-192 O.p. Zgodnie z art. 187 O.p. organ podatkowy zobowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z kolei art. 188 O.p. stanowi gwarancję procesową dla strony postępowania podatkowego zapewnienia jej czynnego udziału w postępowaniu poprzez przyznanie aktywnego oddziaływania na przebieg postępowania dowodowego, jak również sprzyja realizacji zasady prawdy materialnej. Wynikająca z art. 188 O.p. norma prawna zobowiązuje organ, co do zasady, do uwzględnienia żądania strony dotyczącego przeprowadzenia nowego dowodu, jeżeli jego przedmiotem są okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Odmowa przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu będzie uzasadniona w sytuacji, w której przedmiotem wnioskowanego dowodu są okoliczności niemające znaczenia dla sprawy, brak jest jakiejkolwiek możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy albo też dana okoliczność w sposób niebudzący żadnych wątpliwości została już udowodniona (np. wyrok NSA z 27 września 2007 r., sygn. akt II FSK 1032/07; wyrok NSA z 2 grudnia 2008 r., sygn. akt I FSK 424/08; wyrok NSA z 20 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 569/08; wyrok NSA z 13 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 211/08; wyrok NSA z 14 kwietnia 2015 r., sygn. akt I GSK 830/13; wyrok NSA z 20 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1784/15).

W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że zasada zupełności materiału dowodowego wynikająca z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, iż należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (zob. wyroki NSA: z 14 lipca 2005 r., sygn. akt I FSK 2600/04; z 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05; z 6 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 400/06; z 17 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1870/13).

O naruszeniu art. 187 § 1 w zw. z art. 188 O.p. może świadczyć brak dokonania oceny celowości przeprowadzenia wskazanego przez stronę dowodu. Sytuacja taka nie zachodzi, gdy organ w sposób prawidłowy przeprowadza stosowną analizę w tym zakresie. Zarzut dowolnego działania organu można postawić dopiero wtedy, gdy ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko, wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn (por. wyrok NSA z 11 lipca 2023 r., I FSK 950/21 - Wyrok NSA dostępny w internecie).

W przedmiotowej sprawie organy obu instancji uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy prawa, dokonały analizy każdego z zebranych dowodów. Natomiast inna niż oczekiwana przez skarżącego ocena zebranych dowodów nie stanowi podstawy skutecznego zarzutu braku wyjaśnienia prawdy obiektywnej. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego.

Należy wskazać, że zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający do ustalenia stanu faktycznego niezbędnego do ustalenia, czy na skarżącym ciąży zobowiązanie podatkowe. Sam fakt skazania świadka J. P. – P. nie przekreśla wiarygodności jej zeznań. Jej zeznania zostały ocenione w powiązaniu z pozostałym materiałem dowodowym, a także w świetle zasad logiki i doświadczenia życiowego. Sąd uznaje ocenę materiału dowodowego dokonaną w zaskarżonej decyzji za trafną, nie wychodzącą poza granice zasady swobody oceny dowodów. Słusznie organy administracji dały wiarę zeznaniom świadka J. P. – P. , a jednocześnie odmówiono przymiotu wiarygodności zeznaniom T. B.. Jej zeznania były spójne i konsekwentne, a także korespondowały z pozostałym materiałem dowodowy. Rację ma Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazując, że skarżący nie przedstawił żadnych konkretnych dowodów , które zmierzałyby do podważania ustaleń związanych z posługiwaniem się tzw. "pustymi fakturami", w szczególności do wykazania, że podmioty wystawiające te faktury rzeczywiście wykonały wskazane w nich prace.

Na mocy art. 191 O.p. organy podatkowe są uprawnione i zobowiązane do oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Jeżeli zatem przeprowadzone przez organy podatkowe rozumowanie nie narusza zasad logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, wyprowadzone konkluzje co do uznania lub nie uznania określonego faktu za udowodniony mieszczą się w ramach przyznanej tym organom swobody oceny dowodów i nie mogą być skutecznie podważane tylko dlatego, że podatnik przedstawia inną ocenę zebranego w sprawie materiału. Konfrontacyjnie przesłuchanie świadków J. P. – P. i T. B., które dwukrotnie próbował bezskutecznie przeprowadzić na wniosek skarżącego organ podatkowy, nie było niezbędne do ustalenia stanu faktycznego, świadkowie ci już zeznawali w toku postępowania administracyjnego i ich zeznania można było poddać ocenie. W ocenie Sądu przeprowadzenie konfrontacyjnego dowodu z przesłuchania tych świadków było zbędne i zmierzało jedynie do przedłużenia postępowania. Żaden przepis nie nakazuje wielokrotnego przeprowadzenia tych samych dowodów, w tym ponowne przesłuchiwanie świadków. Różnice w zeznania świadków są rzeczą typową, stąd norma zawarta w art. 191 o.p. nakazująca ocenę przez organ materiału dowodowego i ustalenie stanu faktycznego w oparciu o tę ocenę.

Trafnie również organ odmówił przeprowadzenia dowodu z wyroku karnego Sądu Rejonowego [...] i [...] w sprawie o sygn. akt [...] oraz odmówił zwrócenia się do A. B. W. o udzielenie informacji, na jakim etapie prowadzone jest śledztwo w stosunku do oszustw dokonywanych przez T. B.. Wnioski dowodowe nie zostały powołane na okoliczności istotne z punktu widzenia normy mającej zastosowanie w przedmiotowej sprawie i zmierzały jedynie do przedłużenia postępowania. Sam fakt skazania świadków nie przesądza automatycznie o ich niewiarygodności (jak twierdzi strona skarżąca) , ale nakazuje dokonać oceny ich zeznań zgodnie z normą zawartą w art. 191 o.p. Trafnie organy administracyjne wskazały, że transakcje zawarte z firmą [...] J. P.-P., NIP [...] oraz [...] R. D., NIP [...], były transakcjami fikcyjnymi. Zawnioskowane przez skarżacego dowody nie zmierzały do udowodnienia tezy przeciwnej. Z uwagi na powyższe należało uznać, że zarzuty naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 121 § 1 o.p. art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 121 § 1, art. 123 § 1 w związku z art. 180, art. 187 § 1, art. 188 o.p. , art. 122 w związku z art. 187 § 1, art. 188, 191 o.p., art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 191 w związku z art. 121 § 1,art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 o.p. były niezasadne.

W świetle prawidłowo ustalonego stanu faktycznego, z którego wynika, że faktury VAT wystawionych przez [...] J. P.-P. oraz [...] R. D., nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, niezasadna jest również trzecia grupa zarzutów dotycząca naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u, a także art. 3 a ust. 3 w związku z art. 220 TWE oraz 2 Traktatu Akcesyjnego, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. , art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1, art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 86 ust. 1-2 oraz art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 167, 168 lit a, 178 lit a, 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE. Trafnie organy administracji uznały, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur VAT wystawionych przez [...] J. P.-P. oraz [...] R. D..

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o PTU, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 u.p.t.u. Jak stanowi zaś art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a powołanego aktu, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy: wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne: stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Celem spełnienia materialnych przesłanek powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego konieczne jest spełnienie trzech warunków. Po pierwsze podmiot dostarczający towar lub świadczący usługę musi działać w charakterze podatnika VAT. Po drugie towary lub usługi będące podstawą prawa do odliczenia muszą być wykorzystywane przez podatnika na późniejszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych czynności opodatkowanych. Po trzecie towary bądź usługi muszą zostać dostarczone lub wykonane przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. Warunkiem formalnym odliczenia podatku naliczonego jest z kolei posiadanie faktury, zawierającej prawem przepisane informacje (por. wyrok TS z 22 października 2015 r., C-277/14 pkt 28 i 29 oraz powołane tam orzecznictwo).

W razie spełnienia materialnych i formalnych przesłanek odliczenia można odmówić tego prawa w razie udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (tak: wyrok TS z 21 czerwca 2012 r., C-80/11 i C-142/11, pkt 44 i 45).

Zgodność faktury z rzeczywistością winna dotyczyć zarówno strony przedmiotowej jak i podmiotowej. Podważenie zaś któregokolwiek z wyżej wymienionych elementów oznacza, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji, a co za tym idzie nie stanowi - zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT - podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Zważyć należy, że wyrażona w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT istota neutralności podatku VAT nie ma na celu uwolnienia podatnika od ciężaru podatku w każdej sytuacji. To uwolnienie, poprzez możliwość obniżenia podatku naliczonego wynika z podstawowego założenia, że w przypadku dostawy towaru, podatek należny od tej czynności został uiszczony na pierwszym szczeblu obrotu, a w łańcuchu transakcji na kolejnych szczeblach nie wystąpiły podmioty, które nie zapłaciły (nie rozliczyły podatku VAT) należnego podatku od rzeczywistej transakcji. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia kreującego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie uprawnia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie przez nabywcę towarów lub usług fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Warunek ten, sam w sobie, nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturze.

Jednocześnie podkreślenia wymaga, że kwestia prawa odliczenia podatku naliczonego z transakcji stanowiących oszustwo podatkowe była przedmiotem rozważań T. S. U. E. (TSUE). W wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych Mahagében (C-80/11) i Dávid (C-142/11) Trybunał orzekł, że przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (zob. podobnie wyroki: Optigen i in., C-354/03, C-355/03 i C-484/03, EU:C:2006:16, pkt 51, 52, 55; Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 i C-440/04, EU:C:2006:446, pkt 44-46, 60). Tezy zawarte w wyroku C-80/11 zostały powtórzone w wyrokach TSUE: z 6 lutego 2014 r., C-33/13, M. Jagiełło,EU:2014:184; z 6 grudnia 2012 r. w sprawie C- 285/11 Bonik EU:C:2012:774.)

Należy jednak zauważyć, że udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy tylko sytuacji, gdy czynność została faktycznie dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia podatku od towarów i usług (por. wyroki NSA: z dnia 11 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1766/11, z dnia 13 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1615/11, z dnia 12 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1569/11, z dnia 11 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1692/11). Czynność nie posiada przy tym strony materialnej, gdy ma ona jedynie obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie rodzi ona ani obowiązku podatkowego, ani prawa do odliczenia podatku (por. P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2006 r., sygn. akt I FSK 996/05, OSP 2007, z. 10, poz. 116). W sytuacjach, gdy usługi nie mają w ogóle miejsca (co jak dowiedziono miało miejsce w niniejszej sprawie), zła czy dobra wiara podatnika nie jest okolicznością, która wymaga ustalenia w postępowaniu, co oznacza, że organ podatkowy nie musi udowadniać złej wiary podatnika, aby pozbawić go prawa do odliczenia podatku od towarów i usług ze spornych faktur (por. wyrok NSA z dnia 11 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1766/11, wyrok NSA z dnia 12 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1569/11, wyrok NSA z dnia 20 września 2017 r., sygn. akt I FSK 2060/15, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 8 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Po 422/17). Stan świadomości podatnika o podejmowanych działaniach w ramach zawieranych transakcji jedynie w formie pisemnej (wystawianych tzw. pustych faktur) bez ich rzeczywistego przebiegu powoduje, że organy są zwolnione z obowiązku badania czy działał on w dobrej wierze (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 2 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 741/17).

W poddanej sądowej kontroli sprawie nie ma wątpliwości, że opisane zakwestionowane faktury stanowią tzw. puste faktury sensu stricto , co powoduje, że organy są zwolnione z obowiązku badania, czy skarżący działał w dobrej wierze. Jeżeli dowiedziono, że nie było rzeczywistej możliwości wykonania transakcji wskazanych w fakturach, to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste. Spoczywający na organach podatkowych obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ogranicza się zatem do ustalenia okoliczności obiektywnych stanowiących przesłankę odliczenia, a w razie stwierdzenia, że okoliczności te nie zachodzą, np. gdy organy wykażą, iż transakcje nie zostały wykonane, to na podatnika przenosi się ciężar dowodu mogącego podważyć te ustalenia (por. wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 1108/09). Okoliczność wykazania, że sporne faktury dokumentują czynności, które nie miały miejsca w rzeczywistym obrocie gospodarczym (są tzw. pustymi fakturami), stanowi o odebraniu Skarżącej prawa do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. W świetle powyższego uznać należy, że gdy podatnik przyjmuje do rozliczenia tzw. puste faktury to brak jest podstaw do wskazywania na jego dobrą wiarę, gdyż nie sposób zakładać jego brak wiedzy w tym zakresie. Zatem w takiej sytuacji badanie dochowania należytej staranności przez podatnika nie jest wymagane, a jego świadomość uczestniczenia w oszustwie podatkowym jest oczywista. W przedmiotowej sprawie przywołane podmioty świadomie posłużyły się konstrukcją podatku od towarów i usług i postępowały w celu uzyskania jedynie korzyści podatkowych, a skarżący miał pełną świadomość udziału w transakcjach wiążących się z nadużyciem, mającym na celu osiągnięcie nienależnej korzyści podatkowej.

W ocenie Sądu, analizując całość materiału dowodowego sprawy, dokonując oceny wszystkich dowodów we wzajemnym powiązaniu, należało dojść do przekonania, że prawidłowo organy uznały, iż zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przytoczone powyżej okoliczności podważają rzeczywiste zaistnienie transakcji udokumentowanych spornymi fakturami wystawionymi na rzecz skarżącego przez firmę [...] J. P.-P. oraz [...] R. D.. W niniejszej sprawie transakcje te zostały zasadnie zakwestionowane, ponieważ nie zaistniały faktycznie w formie wynikającej z faktur VAT.

Wobec niezasadności podniesionych w skardze zarzutów, mając na uwadze, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.