Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1239/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2012-10-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151, art. 153
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 120, art. 121 par 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 4 ust 1 pkt 5, art.6 ust 1, art.7 ust 3, art.11 ust 1, art 27 ust 4, art.55, art.62, art.64, art.65 oraz poz. 4 załącznika nr 2
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: par. 1, par 2 ust 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2006 nr 72 poz 500
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51  art. 2 ust 4 lit b tiret pierwsze, art.20 ust 1 lit c
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 76 poz 1  art. 3 ust 2 i 3
law: Dyrektywa Rady Nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich  przechowywania, przepływu oraz kontrolowania

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1239/12 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 30 października 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek (spr.), Sędzia: WSA Grażyna Firek, Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 października 2012 r., sprawy ze skargi "P" Sp. z o.o. w K., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 20 kwietnia 2012 r. Nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego, - skargę oddala -


UZASADNIENIE

"P" Sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: skarżąca) wnioskiem z dnia 28 października 2008 r. wystąpiła do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym wyrobów o kodach CN 2710 19 81, 2710 19 83, 2710 19 87, 2710 19 99, 3403 19 99, 3811 21 00.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie importu, nabyć wewnątrzwspólnotowych, handlu hurtowego, marketingu, dystrybucji i produkcji wszystkich typów olejów i produktów pochodnych oleju oraz wszystkich rodzajów produktów używanych bezpośrednio lub pośrednio w związku z obsługą utrzymaniem, naprawą lub udoskonaleniem dowolnego rodzaju środka transportu albo innych maszyn. W szczególności spółka dokonuje obrotu wyrobami klasyfikowanymi do CN 27101981, 27101983, 27101987, 27101999, 34031999 oraz 38112100. Wnioskodawca dokonuje rozliczeń za pośrednictwem usługowego składu podatkowego, który wykonuje wszystkie obowiązki instrumentalne związane z opodatkowaniem ww. wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Spółka płaci jedynie należną akcyzę na rachunek bankowy Izby Celnej. Obecnie, spółka zastanawia się nad zmianą sposobu rozliczania akcyzy należnej od wyrobów wskazanych powyżej w ten sposób, aby zaniechać dalszego opodatkowywania ww. wyrobów w sytuacji, gdy są one przeznaczone do celów innych niż napędowe lub opałowe.

W związku z powyższym skarżąca zwróciła się o udzielenie odpowiedzi na pytanie: Czy wyroby o kodach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego mogą podlegać w Polsce opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w tej formie, w jakiej przedmiotem opodatkowania czynią je przepisy polskiego systemu podatku akcyzowego?

W ocenie skarżącej opisane wyroby jako produkty energetyczne są wyłączone z zakresu przedmiotowego Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L Nr 283 str. 51 ze zm., dalej: dyrektywy energetycznej) z uwagi na ich przeznaczenie i nie powinny w Polsce podlegać opodatkowaniu akcyzą w tej formie, w której przedmiotem akcyzy czynią je przepisy ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej: u.p.a.). Skarżąca stwierdziła, że wyroby, o których mowa w opisie zdarzenia przyszłego, według polskich przepisów o podatku akcyzowym należą do kategorii wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (poz. odpowiednio 4, 9 i 10 załącznika numer 2 do u.p.a.). Z kolei, mając na względzie przepisy dyrektywy energetycznej, wskazane wyroby należą do kategorii tzw. produktów energetycznych. Zgodnie z art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze tej dyrektywy nie ma ona zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Zdaniem skarżącej, wyroby o kodach CN 2710 19 81, 2710 19 83, 2710 19 87, 2710 19 99, 3403 19 99 oraz 3811 21 00 w sytuacji, w której są przeznaczone na cele inne niż opałowe lub napędowe nie mogą w Polsce podlegać akcyzie. Skarżąca podniosła, że stanowisko powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który wielokrotnie wypowiadał się o niedopuszczalności nakładania podatku konsumpcyjnego w sytuacji, w której dyrektywa w sposób wyraźny takie opodatkowanie wyłączała (m.in. wyrok ETS z dnia 15 listopada 2003 r., sprawa C-437/07). Na poparcie swojego stanowiska skarżąca wskazała również wyrok WSA w Gliwicach z dnia 26 marca 2007 r., sygn. akt. III SA/GI 820/06.

W dniu 19 stycznia 2009 r. Minister Finansów, działający przez Dyrektora Izby Skarbowej, wydał interpretację indywidualną nr [...], w której uznał stanowisko skarżącej spółki za nieprawidłowe.

Organ interpretujący podniósł, że na gruncie przepisów krajowych wyroby objęte wnioskiem skarżącej o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, zasadnie i prawidłowo należało uznać za wyroby akcyzowe zharmonizowane. Wyjaśnił, że oleje mineralne objęte kodem CN 2710 oraz wyroby objęte kodem CN 3403 i CN 3811 podlegają podatkowi akcyzowemu w ramach zharmonizowanego systemu, jeśli są wykorzystywane jako paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, a nie podlegają temu podatkowi wówczas, gdy są wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Zwrócił także uwagę na art. 3 ust. 2 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE L 76 str. 1 ze zm., dalej: dyrektywy horyzontalnej), który zezwala państwom członkowskim na poddanie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych innym podatkom pośrednim do szczególnych celów, pod warunkiem, że podatki te są zgodne z przepisami podatkowymi stosowanymi odnośnie podatku akcyzowego i VAT, jeśli chodzi o określenie podstawy opodatkowania, obliczenia podatku, ściągalność i kontrolowanie podatku. Jednocześnie Minister Finansów przyjął, że zgodnie z art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej państwa członkowskie mogą wprowadzać podatek akcyzowy "samodzielnie", ale tylko w odniesieniu do wyrobów innych niż zharmonizowane i pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi.

Minister Finansów wskazał jednocześnie, że w krajowych przepisach dotyczących podatku akcyzowego zawarto szereg regulacji przewidujących zwolnienia od akcyzy dla szerokiej gamy wyrobów akcyzowych zharmonizowanych przeznaczonych do innych celów niż szeroko rozumiane cele napędowe lub opałowe. Zwolnieniem objęte są m.in. oleje smarowe – w zależności od ich przeznaczenia, co wynika wprost z przepisów § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 72, poz. 500 ze zm.; dalej: rozporządzenie w sprawie zwolnień). Powołany przepis zwalnia od akcyzy sprzedaż olejów smarowych, oznaczonych symbolem PKWiU 23.20.18 i kodem CN 2710 19 71 - 2710 19 99, przeznaczonych do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników. Natomiast w odniesieniu do wyrobów objętych kodami CN 3403 19 99 oraz 3811 21 00, organ zauważył, że w myśl uregulowań zawartych w rozporządzeniu Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, póz. 825 ze zm.), stawka podatku akcyzowego na te wyroby wynosi 0. Stawka ta jest właściwa jedynie dla wyrobów nie przeznaczonych do wykorzystania, oferowanych na sprzedaż lub używanych jako paliwa silnikowe, lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. W przeciwnym przypadku wyroby te, jako produkty energetyczne wymienione w art. 2 ust. 1 pkt e i f dyrektywy energetycznej, podlegają opodatkowaniu według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa silnikowego, co wynika również wprost z art. 2 ust. 3 akapit drugi dyrektywy energetycznej.

W konkluzji organ podatkowy stwierdził, że wyroby będące przedmiotem wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej podlegają podatkowi akcyzowemu. Jednakże produkty energetyczne objęte kodami CN 2710 19 81, 2710 19 83, 271019 87, 2710 19 99 przeznaczone do celów wymienionych w § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, korzystają ze zwolnienia z akcyzy. Natomiast wyroby o kodach CN 3403 19 99 i 3811 21 00 oferowane na sprzedaż do celów innych niż napędowe i opałowe lub wykorzystywane jako dodatek lub rozcieńczalnik do paliw silnikowych objęte są zerową stawką podatku akcyzowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 5 listopada 2009 r., sygn. akt III SA/Kr 370/09 oddalił skargę na ww. interpretację indywidualną. Na skutek skargi kasacyjnej strony skarżącej, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 9 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSK 380/10 uchylił ww. orzeczenie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. NSA przyjął, iż nie powinno budzić wątpliwości, że oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub grzewcze należą do grupy wyrobów innych niż wymienione w art. 3 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej. Podkreślił, że celem prawodawcy wspólnotowego było wskazanie zamkniętego katalogu wyrobów, które mają być objęte podatkiem akcyzowym zharmonizowanym na poziomie wspólnotowym. W związku z tym, wynikające z art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej, uprawnienie Państw Członkowskich do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby nie objęte system ujednoliconego podatku akcyzowego nie powinno być rozumiane jako możliwość nałożenia na te wyroby podatku odpowiadającego w istocie podatkowi akcyzowemu zharmonizowanemu. W ocenie NSA w sytuacji, gdy prawodawca wspólnotowy wyraźnie wyłącza określoną grupę wyrobów z systemu ujednoliconego podatku akcyzowego, to przepisy prawa krajowego nie mogą uznawać tych wyrobów za wyroby akcyzowe zharmonizowane i stosować wobec nich zasad właściwych dla akcyzy zharmonizowanej. Tymczasem oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub grzewcze zostały w u.p.a. uznane za wyroby akcyzowe zharmonizowane i opodatkowane akcyzą zharmonizowaną, tak jak wyroby wymienione w art. 3 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej.

Ponownie rozpoznając sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 26 października 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 1509/11 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, określając równocześnie, iż nie może być ona wykonana do chwili prawomocności wyroku. Sąd pierwszej instancji wskazał, iż organ dokonujący interpretacji rozstrzygnąć musi czy stosowanie do olejów smarowych takich samych zasad jak do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych nie jest sprzeczne z art. 2 ust 4 i art. 20 ust 1 dyrektywy energetycznej oraz art. 3 ust 3 dyrektywy horyzontalnej. Stanowisko zajęte przez organ, dotyczące zgodności polskich przepisów o podatku akcyzowym z przepisami dyrektywy energetycznej oraz dyrektywy horyzontalnej w istocie opiera się na ogólnikowych, pozbawionych uzasadnienia stwierdzeniach. W ocenie Sądu, pogłębionej analizy wymagają także dalsze zagadnienia, na które zwrócił uwagę w swym uzasadnieniu NSA, a to: kwestia zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi oraz naruszenia wynikającego z art. 90 TWE zakazu dyskryminowania wyrobów pochodzących z innych państw członkowskich we wszelkich ewentualnych przejawach tej dyskryminacji. Sąd zauważył, że NSA polecił ocenić wprowadzony w prawie krajowym system zwolnień od podatku akcyzowego w kontekście tego, iż nie obejmuje on wszystkich towarów o kodzie CN 2710, a skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania akcyzą olejów smarowych uzależnione jest od spełnienia szeregu warunków, w tym wspólnotowych dotyczących kontroli nad produkcją i przemieszczaniem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. W wydanej interpretacji Minister Finansów nie ocenił szczegółowo i we wszystkich aspektach znaczenia wymaganych przez przepisy formalności z punktu widzenia ich wpływu na swobodny handel i przepływy towarów na wspólnym rynku. Wszechstronnego rozważenia tych kwestii nie mogą bowiem zastąpić ogólnikowe, nie odniesione do konkretnych przepisów twierdzenia. Rozstrzygając ponownie sprawę Minister Finansów winien więc zastosować się do wytycznych przedstawionych w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W wyniku ponownego rozpoznania wniosku skarżącej o udzielenie interpretacji, Minister Finansów wydał w dniu 20 kwietnia 2012 r. interpretację indywidualną nr [...], w której stwierdził, że zawarte we wniosku stanowisko skarżącej jest nieprawidłowe.

W obszernym uzasadnieniu interpretacji organ wskazał, że opodatkowanie podatkiem konsumpcyjnym jakim jest krajowy podatek akcyzowy będących przedmiotem wniosku nie stoi w sprzeczności z przepisami art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej. Ponadto uznał, że zaliczenie na gruncie prawa krajowego przedmiotowych wyrobów do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, wyłączonych jednak z ujednoliconego podatku akcyzowego na poziomie wspólnotowym, nie narusza przepisów art. 2 ust. 4 i art. 20 ust. 1 dyrektywy energetycznej. Minister Finansów ocenił również, że obowiązki nałożone na terytorium kraju w związku z nabyciem wewnatrzwspólnotowym poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy jak i w przypadku stosowania na terytorium kraju procedury zawieszenia nie naruszają wynikającego z art. 90 TWE zakazu dyskryminacji wyrobów pochodzących z innych państw członkowskich. Zdaniem organu, Polska jako państwo członkowskie uprawnione do opodatkowania przedmiotowych wyrobów krajowym podatkiem akcyzowym mogło dowolnie określić warunki korzystania z tego zwolnienia, co w żadnym stopniu nie wpływa na wzrost formalności zwianych z przekraczaniem granicy. W interpretacji uznano, że zwolnienie określone w § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia w sprawie zwolnień umożliwia zastosowanie przedmiotowego zwolnienia do wszystkich wyrobów wymienionych w tym przepisie zarówno sprzedawanych w kraju i uprzednio nabytych wewnątrzwspólnotowo. Ponadto stwierdzono, że zwolnienie określone w § 13 ust. 2d ww. rozporządzenia jest jedynie szczególnym ułatwieniem dla wyrobów objętych tym przepisem, wykorzystywanych do celów określonych w § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia, nie powoduje ono dyskryminacji w zastosowaniu zwolnienia w oparciu o § 13 ust. 1 pkt 5 dla pozostałych wyrobów objętych tym przepisem. Końcowo organ podał, że wyroby o kodzie CN 2710 19 81 będące olejami smarowymi do silników spalinowych zarówno sprzedawane w kraju jak nabywane wewnątrzwspólnotowe podlegają opodatkowaniu i nie są zwolnione z podatku akcyzowego. Nie zachodzi zatem tutaj żadna dyskryminacja w opodatkowaniu tych wyrobów.

Wezwawszy uprzednio organ do usunięcia naruszenia prawa, pismem z dnia 5 lipca 2012 r. "P" Sp. z o.o. w K. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na ww. interpretację, wnosząc o jej uchylenie oraz o przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpoznania, a ponadto o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzucono:

1) naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.:

a. art. 153 p.p.s.a. poprzez zignorowanie wiążących organ wydający interpretację: oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania, wyrażonych przez Naczelny Sąd Administracyjny i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie,

b. art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez wydanie interpretacji indywidualnej z naruszeniem zasad działania na podstawie prawa oraz prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a. art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 3, art. 11 ust. 1, art. 62, art. 64 i art. 65 u.p.a., § 1 i § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień w zw. z art. 2 ust. 4 lit. "b" tiret pierwsze oraz art. 20 ust. 1 lit. "c" dyrektywy energetycznej poprzez uznanie, że dyrektywa energetyczna nie będzie miała zastosowania do olejów smarowych przeznaczonych na inne cele niż jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania oraz, że opodatkowanie w formie ujednoliconego podatku akcyzowego nakładane w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym olejów smarowych przeznaczonych na inne cele niż określone powyżej jest należnym świadczeniem podatkowym,

b. art. 27 ust. 4 i art. 55 u.p.a. oraz poz. 4 załącznika nr 2 do u.p.a. w zw. z art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej, poprzez uznanie, że procedury krajowe związane z nadzorowaniem przemieszczania przedmiotowych olejów smarowych przy ich nabyciu wewnątrzwspólnotowym mogą być uznane za nienaruszające zakazu zwiększania formalności przy przekraczaniu granic, wynikającego z dyrektywy horyzontalnej.

W uzasadnieniu skargi podano m.in, że sprzecznie z oceną prawną dokonaną przez NSA i WSA w Krakowie, organ interpretujący uznał, że prawodawstwo krajowe może nałożyć podatek odpowiadający zharmonizowanemu podatkowi akcyzowemu na wyroby nieobjęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego. Ministrowi Finansów zarzucono również niewłaściwe uzasadnienie zaskarżonego aktu. W dalszej części skargi wskazano, że oleje smarowe mogły zostać objęte przez prawodawcę krajowego inną daniną, np. opłatą środowiskową, w żadnym jednak wypadku podatkiem akcyzowym. Zdaniem skarżącej, okoliczność ta wynika z faktu, że dyrektywy horyzontalna i energetyczna wyłączają z zakresu swojej regulacji produkty energetyczne niewykorzystywane do celów napędowych lub opałowych(w tym oleje smarowe, których dotyczy spór). Zatem zdaniem skarżącej, Minister Finansów wyprowadził błędne wnioski z orzeczenia ETC w sprawach C-145/06 i C-146/06. Skarżąca stanęła również na stanowisku, iż pobór podatku akcyzowego od olejów smarowych wiąże się z istotnymi formalnościami, które utrudniały przekraczanie granicy, co stanowi naruszenie dyrektywy horyzontalnej. Na poparcie zarzutów skarżąca przytoczyła szereg orzeczeń sądów administracyjnych.

Odpowiadając na skargę, Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m.in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez Sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 p.p.s.a.). Rozpoznając skargę na interpretację prawa podatkowego Sąd administracyjny kontroluje poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania interpretacyjnego, a więc zgodność z prawem samej czynności według stanu prawnego z daty jej dokonania oraz legalność postępowania poprzedzającego jej wydanie.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji, w oparciu o wskazane wyżej kryteria, Sąd nie znalazł podstaw uzasadniających jej uchylenie.

W pierwszej kolejności Sąd przeanalizował te zarzuty skargi, które wytykały Ministrowi Finansów naruszenie art. 153 p.p.s.a. i w tym samym zakresie: naruszenie przepisów prawa materialnego.

Należy zatem przypomnieć, że zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Skarżąca spółka była zdania, iż Minister Finansów zignorował wiążącą go ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W ocenie sądów poprzednio rozpoznających sprawę, uprawnienie państw członkowskich UE do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby nie objęte system ujednoliconego podatku akcyzowego nie powinno być rozumiane jako możliwość nałożenia na te wyroby podatku odpowiadającego w istocie podatkowi akcyzowemu zharmonizowanemu. Ta interpretacja jest zgodna z postulowaną jako właściwą w uzasadnieniu zarzutów naruszenia prawa materialnego przez zaskarżoną interpretację (i jednocześnie nie znalazła ona odzwierciedlenia w zaskarżonej interpretacji indywidualnej).

Co do zasady należy więc przyznać skarżącej rację, iż Minister Finansów był związany ww. poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W orzecznictwie prezentowane jest konsekwentnie stanowisko, że zarówno organ administracji, jak i sąd, rozpatrujący sprawę ponownie, obowiązani są zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach (por. wyrok NSA z 16 grudnia 1998 r., I SA 977/98, Lex nr 44656, wyrok NSA z 27 listopada 1998 r., I SA 1015/98, Lex 45119). W orzecznictwie zauważono jednak, że ocena ta wiąże tylko o tyle, o ile odnosi się do tych samych okoliczności faktycznych i prawnych. Traci więc ona moc wiążącą tylko w razie zmiany stanu prawnego, zmiany istotnych okoliczności faktycznych, wzruszenia orzeczenia w przewidzianym do tego trybie oraz z uwagi na późniejsze podjęcie przez skład poszerzony NSA uchwały zawierającej ocenę prawną odmienną od wyrażonej we wcześniejszym wyroku sądu administracyjnego (uchwała NSA z dnia 30 czerwca 2008 r., sygn. akt I FPS 1/08, wyroki NSA z dnia 1 września 2010 r., sygn. akt I OSK 920/10 oraz z dnia 28 marca 2012 r., sygn. akt I OSK 670/11; publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W niniejszej sytuacji mamy do czynienia z takim właśnie wyjątkiem, bowiem w dniu 29 października 2012 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów podjął uchwałę (sygn. akt I GPS 1/12), w której uznał, że objęcie podatkiem akcyzowym wyrobów, o których jest mowa w art. 2 pkt 2 w związku z pozycją 4 załącznika numer 2 i art. 62 ust. 1 u.p.a., w tym produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, mieści się w upoważnieniu do wprowadzenia lub utrzymania podatków, określonym w art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej. Stanowisko NSA zawarte w ww. uchwale znajduje swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Minister Finansów stwierdził bowiem, że opodatkowanie podatkiem konsumpcyjnym jakim jest krajowy podatek akcyzowy będących przedmiotem interpretacji nie stoi w sprzeczności z przepisami art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej.

W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, fakt, że przytoczona uchwała NSA została wydana po udzieleniu zaskarżonej interpretacji nie może przemawiać za aktualnością obowiązku, o którym mowa w art. 153 p.p.s.a. Należy zauważyć, że choć uchwała ta została wydana na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a. to jej moc wiążąca nie odnosi się tylko do konkretnej sprawy. Otóż uchwały konkretne posiadają w innych sprawach sądowoadministracyjnych także ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 p.p.s.a. (zob. wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2008 r., sygn. akt II FSK 1284/07, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zasada ta nie wynika jednak z przyznania takiej uchwale powszechnie obowiązującej mocy prawnej, lecz z dbałości o jednolitość orzecznictwa. Ta zaś wartość – dając stan stałości, pewności i bezpieczeństwa prawnego – służy respektowaniu zasady równości wobec prawa. Równe traktowanie stron znajdujących się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej oznacza, że wobec nich musi zapaść takie samo rozstrzygniecie (zob. wyrok NSA z dnia 7 listopada 2008 r., sygn. akt II GSK 457/08; publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Inną – poza równością wobec prawa – zasadą konstytucyjną realizowaną przez respektowanie uchwał NSA jest zasada zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikająca z art. 2 Konstytucji. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego, niezmienna linia orzecznicza sprzyja stabilności systemu prawnego, pozwala prawodawcy podejmować racjonalne i zgodne z ustawą zasadniczą działania legislacyjne, a także przewidywać eliminację z porządku prawnego norm prawnych godzących treścią lub trybem uchwalenia w wymogi konstytucyjne. Daje też obywatelom minimum pewności, że ich sytuacja prawna nie będzie ulegała gwałtownym zmianom (zob. wyrok TK z dnia 26 lipca 2006 r., sygn. akt SK 21/04, OTK ZU 2006/7A/88). Skoro więc respektowanie źródła jednolitej linii orzeczniczej sądów administracyjnych jest wartością konstytucyjną, Sąd rozpoznający niniejszą sprawę stanął na stanowisku, że jego zadaniem jest ochrona tej wartości, nawet w sytuacji, w której kontrolowana interpretacja indywidualna została wydana w czasie, gdy taka jednolitość nie występowała (tj. sprzed daty ogłoszenia uchwały NSA), choć opierała się na jednym z poglądów prawnych spotykanych wówczas w orzecznictwie, który dopiero następczo został podzielony przez powiększony skład Naczelnego Sądu Administracyjnego. Tym samym nie jest możliwym uchylenie zaskarżonej interpretacji, gdyż uchylając interpretację, Sąd musiałby zobowiązać organ do wydania takiej samej interpretacji, gdyż przedmiotowa interpretacja nie narusza prawa materialnego.

Skarżąca postawiła również Ministrowi Finansów zarzuty naruszenia art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Skarżąca podnosiła przy tej okazji, że Minister Finansów wydał interpretację "wbrew jednoznacznemu brzmieniu obowiązujących przepisów prawa", czym naruszył zasadę praworządności działania organów władzy publicznej. Ponadto skarżąca uznała, że Minister Finansów naruszył zasadę zaufania do organów podatkowych z uwagi na merytoryczną nieprawidłowość interpretacji oraz brak rozstrzygnięcia wątpliwości interpretacyjnych na korzyść podatnika. Z uwagi na motywy tych zarzutów, Sąd odniesie się do ich meritum analizując zarzuty naruszenia prawa materialnego.

W skardze sformułowano również zarzut naruszenia art. 14c § 1 i 2 O.p. poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia interpretacji. Sąd nie zgadza się z twierdzeniami skarżącej, iż Minister Finansów "dokonał jedynie powierzchownej analizy krajowych i wspólnotowych przepisów dotyczących zasad stosowania akcyzy" oraz, że organ "w sposób jedynie pozorny odniósł się do stanowiska skarżącej". W ocenie Sądu, Minister Finansów przedstawił w uzasadnieniu interpretacji wyczerpującą ocenę stanowiska skarżącej. Istotnie, niemałą jego część stanowi analiza treści obowiązujących przepisów, jednak jej przeprowadzenie było niezbędne dla prawidłowej wykładni interpretowanych aktów normatywnych. Dokonując tej wykładni, organ posiłkował się dorobkiem orzeczniczym Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych. Uzasadnienie interpretacji jest wszechstronne oraz logicznie spójne i w sposób formalnie poprawny wyjaśnia stanowisko Ministra Finansów. Sam zaś fakt, że stanowi motywy wykładni odmiennej od oczekiwanej przez skarżącą nie przesądza o naruszeniu art. 14c § 1 i 2 O.p. Zarzut ten uznano zatem również za bezzasadny.

Przystępując do analizy zarzutów naruszenia prawa materialnego wypada zauważyć, że w ocenie skarżącej, opodatkowanie olejów smarowych krajowym podatkiem akcyzowym stanowi naruszenie przepisów prawa Unii Europejskiej, zawartych w dyrektywie energetycznej i horyzontalnej. Jak już wspomniano wyżej, zagadnienie to było przedmiotem uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2012 r., sygn. akt I GPS 1/12.

Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, iż objęcie podatkiem akcyzowym wyrobów, o których jest mowa w art. 2 pkt 2 w związku z pozycją 4 załącznika numer 2 i art. 62 ust. 1 u.p.a. w tym produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, mieści się w upoważnieniu do wprowadzenia lub utrzymania podatków, określonym w art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela zapatrywania wyrażone w tej uchwale i przyjmuje je jako własne. W uchwale tej wskazano w szczególności, że fakt wyłączenia określonego wyrobu spod działania dyrektywy energetycznej oznacza jedynie tyle, że przy opodatkowaniu tego wyrobu państwa członkowskie nie są związane regułami harmonizacyjnymi ustanowionymi na poziomie wspólnotowym w przepisach wymienionej wyżej dyrektywy. NSA stwierdził, że do tych wyrobów nie stosuje się również art. 3 ust. 1 i ust. 2 dyrektywy horyzontalnej, natomiast stosuje się ust. 3 tegoż przepisu prawa. Przyjęto więc, że samo ustalenie, iż określony wyrób w świetle przepisów wspólnotowych nie podlega akcyzie zharmonizowanej, pomimo tego, że z uwagi na postanowienia art. 2 pkt 2 oraz treść pozycji 4 załącznika numer 2 do u.p.a. został zakwalifikowany do takich wyrobów, nie może automatycznie oznaczać, iż nie jest dopuszczalne objęcie takiego wyrobu podatkiem akcyzowym w oparciu o regulacje prawa krajowego znajdujące swoje oparcie w upoważnieniu zawartym w treści art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej. NSA podkreślił, że kwestia nazwy tego podatku, jego umiejscowienia w procesie tworzenia prawa, konstrukcji, stawek oraz restrykcji w zakresie kontroli i przemieszczania w kraju pozostają poza sferą zainteresowania prawa UE. Naczelny Sąd Administracyjny dostrzegając, iż w myśl art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej nakładany na oleje mineralne podatek nie może powodować "zwiększenia formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu pomiędzy Państwami Członkowskimi" przyjął, że warunki, o których mowa w § 13 ust. 2d pkt 1-4 rozporządzenia nie powodują zwiększenia formalności w rozumieniu art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej. Zdaniem NSA, składanie oświadczeń naczelnikowi urzędu celnego, o których mowa pkt 1, jak i prowadzenie ewidencji, o której mowa w pkt 2 czy wreszcie złożenie zabezpieczeń wymienionych w punktach 3 i 4 § 13 ust. 2d rozporządzenia należy uznać za formalności będące następstwem istnienia podatku, rozumianego jako konstrukcja prawna. Formalności te w istocie rzeczy nie wiążą się z przekroczeniem granicy, lecz są przesłankami, od których spełnienia zależy zwolnienie określonego wyrobu z podatku akcyzowego w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów wskazanych w treści rozporządzenia. Ponadto w omawianej uchwale podkreślono, że art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej nie odnosi się do zwiększenia jakichkolwiek formalności, ale wskazuje, iż dotyczy jedynie formalności związanych konkretnie z faktem przekroczenia granicy w handlu pomiędzy państwami członkowskimi. Należy więc przyjąć, że formalności, o których mowa w rozporządzeniu w sprawie zwolnień są związane nie z samym przekraczaniem granicy, ale z chęcią osiągnięcia celu w postaci zwolnienia od podatku akcyzowego. Uzupełniając tę argumentację należy w tym miejscu także podkreślić, że w art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej mowa jest nie o "powstaniu formalności", czy też o "spowodowaniu formalności" ale o "spowodowaniu zwiększenia formalności". Oznacza to, że przepis ten w zasadzie wyklucza wprowadzenie dodatkowych formalności i wskazuje, że zakaz zwiększenia formalności zakłada, że pewien poziom formalności jest dopuszczalny. W związku z powyższym stwierdzono, że przepisy krajowe, w których ustanowiono odmienne procedury, jednakże obowiązujące tylko na terytorium kraju, nie wprowadziły ograniczeń w zakresie obrotu tymi wyrobami i nie nałożyły na podatników ani inne Państwa Członkowskie obowiązków, które byłyby niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego.

W ocenie Sądu, rozważania te zachowują swoją aktualność także w niniejszej sprawie, gdyż stanowią interpretację zagadnienia prawnego tożsamego w swojej istocie ze sporem, jaki miał miejsce między skarżącą a Ministrem Finansów. To zaś oznacza, że zarzuty naruszenia przez organ prawa materialnego wypada uznać za chybione. Jak natomiast stwierdzono w niniejszym uzasadnieniu w zakresie analizy zarzutów naruszenia art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., skarżąca łączyła ich naruszenie z przyjęciem przez Ministra Finansów takiej wykładni spornych zagadnień, jaka została zaakceptowana przez Sąd. Z tego względu także i te zastrzeżenia skarżącej należy ocenić jako bezzasadne.

Zarzuty skargi okazały się więc bezzasadne. Rozpoznając sprawę Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej interpretacji także innych uchybień, które mogłyby uzasadnić jej uchylenie (art. 134 p.p.s.a.).

Mając powyższe na uwadze, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.