Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 42/24
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-05-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, ust. 2, ust. 2a i ust. 2b, art. 7 ust. 1, art. 7b ust. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2587
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Dumas Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala Sędzia del. WSA Artur Kot (spr.) po rozpoznaniu w dniu 28 maja 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 25 lipca 2023 r. sygn. akt I SA/Bd 252/23 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 marca 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 25 lipca 2023 r., sygn. akt I SA/Bd 252/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (dalej także jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") uwzględnił skargę S. sp. z o.o. z siedzibą w B. (dalej jako "skarżąca" lub "spółka") i uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor KIS", "DKIS" lub "organ podatkowy") z 24 marca 2023 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Tekst powyższego wyroku wraz z jego uzasadnieniem (i innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (zwana w skrócie "CBOSA", adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik Dyrektora KIS (radca prawny). Wystąpił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie od spółki zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.; zw. dalej "ppsa") autorka skargi kasacyjnej postawiła zaskarżonemu wyrokowi zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1, ust. 2, ust. 2a i ust. 2b w zw. z art. 7 ust. 1 i 2 oraz w zw. z art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a i art. 7b ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm.; zw. dalej "updop") poprzez błędną wykładnię, która doprowadziła do uznania, że w stanie faktycznym sprawy opisanym

we wniosku odsetki oraz koszty prowizji banku od kredytu zaciągniętego przez skarżącą w celu sfinansowania nabycia udziałów spółki handlowej powinny być traktowane jako koszty pośrednie oraz alokowane proporcjonalnie, zgodnie z kluczem przychodowym określonym w art. 15 ust. 2 updop do dwóch źródeł przychodów, tj. zysków kapitałowych i innych źródeł przychodów, a w konsekwencji różnice kursowe od tego kredytu powinny być kwalifikowane do dwóch odrębnych źródeł przychodu, podczas gdy wydatki na zapłatę odsetek oraz prowizji banku od kredytu ponoszone w celu nabycia akcji w innych podmiotach oraz różnice kursowe od tego kredytu, powinny być rozpoznawane wyłącznie jako koszty pośrednie poniesione ze źródła jakim są zyski kapitałowe i skarżąca spółka nie ma podstaw do alokowania kosztów odsetek oraz prowizji banku od kredytu do obu źródeł przychodów według klucza przychodowego.

2.2. W piśmie z 19 stycznia 2024 r. pełnomocnik spółki (doradca podatkowy) przedstawił jej stanowisko w rozpoznawanej sprawie.

3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skargę kasacyjną należy oddalić, zgodnie z art. 184 ppsa, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

3.1. Zgodnie z art. 193 zdanie drugie ppsa uzasadnienie wyroku ogranicza się

do oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Tytułem przypomnienia wskazać zatem należy, że spór ma charakter materialnoprawny i dotyczy wykładni oraz oceny sposobu zastosowania, a także wzajemnych relacji pomiędzy przepisami art. 15 ust. 1, ust. 2, ust. 2a i ust. 2b, art. 7 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a updop. Istota sporu

w rozpoznawanej sprawie sprowadza się natomiast do rozstrzygnięcia następującej kwestii: czy wydatki w postaci odsetek oraz kosztów prowizji banku od kredytu zaciągniętego przez spółkę w celu sfinansowania nabycia udziałów w spółce handlowej, a także rozliczenie w zakresie różnic kursowych związane ze spłatą owego kredytu, można alokować proporcjonalnie (jako wydatki pośrednie) do kosztów powiązanych odpowiednio z zyskami kapitałowymi oraz zyskami z innych źródeł przychodów, tak jak przewiduje to art. 15 ust. 2b updop.

W ocenie sądu pierwszej instancji rację w sporze należy przyznać spółce, a nie organowi podatkowemu. Na aprobatę zasługuje bowiem stanowisko akcentujące konieczność uwzględnienia zasady ogólnej dotyczącej normy prawnej wywodzonej

z art. 15 ust. 1 updop, w świetle której o tym, czy dany wydatek stanowi koszt podatkowy decyduje cel jego poniesienia. Tym samym, skoro zgodnie ze stanem faktycznym sprawy celem nabycia udziałów w spółce zależnej było nie tylko uzyskanie wpływu na działalność spółki zależnej, ale także zwiększenie przychodów ze sprzedaży towarów wytworzonych przez wnioskodawcę, to należy przyjąć, że zarówno sporne wydatki, jak i różnice kursowe, służyć będą osiągnięciu przychodów zarówno z zysków kapitałowych, jak i uzyskaniu dochodu z innych źródeł przychodów, zgodnie z art. 7

ust. 1 i art. 7b ust. 1 updop. Stąd też spółka była uprawniona do przyporządkowania opisanych przez siebie kosztów ponoszonych jednorazowo, jak i korygowanych

o różnice kursowe, do obu wskazanych wyżej źródeł przychodów, zgodnie z regułami wynikającymi z art. 15 ust. 2b updop. Ciężar argumentacji organu spoczywał

(i spoczywa) na art. 7b ust. 1 updop. Zdaniem DKIS, skoro w art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a updop ustawodawca przewidział, że przychody z akcji zalicza się do przychodów

z zysków kapitałowych, opisany przez spółkę cel nabycia udziałów pozostawał bez znaczenia. Tym samym koszty pośrednie, które dotyczą przychodów z zysków kapitałowych określonych w art. 7b ust. 1 updop, powinny być kwalifikowane do źródła, do którego kwalifikowane są przychody. Skład orzekający podziela tylko to ostatnie stanowisko. Nie podziela zaś poglądu o nieistotności celu nabycia udziałów.

3.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego na aprobatę zasługuje stanowisko sądu pierwszej instancji, które znajduje odzwierciedlenie w utrwalonej już linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA z: 7 lutego 2024 r., II FSK 665/21; 14 lutego 2023 r., II FSK 1969/20; 24 marca 2022 r., II FSK 1695/20; 29 lipca 2021 r., II FSK 37/19; 20 lipca 2021 r., II FSK 2627/20). Podzielając zawartą w tychże wyrokach argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny wykorzysta ją w niezbędnym zakresie na potrzeby dalszych rozważań dotyczących rozpoznawanej sprawy.

Tytułem wstępu wyjaśnić należy, że od 1 stycznia 2018 r. przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest suma dochodów cząstkowych – dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł dochodu (art. 7 ust. 1 updop). Dochodem jest różnica między sumą przychodów z danego źródła a sumą kosztów jego uzyskania (art. 7 ust. 2 updop). Zmiana art. 7 ust. 1 updop nie spowodowała zmiany art. 15 ust. 1 tej ustawy. Nadal kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów. Ustawodawca nadal też odróżnia koszty bezpośrednio związane z przychodami od kosztów innuch niż bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4 updop). W odniesieniu do tych pierwszych, to można je połączyć z konkretnym przychodem. Koszty niezwiązane bezpośrednio z przychodem ponoszone są zazwyczaj w celu zachowania bądź też zabezpieczenia źródła przychodów. Wraz ze zmianą art. 7 ust. 1 updop ustawodawca dodał art. 15 ust. 2b updop, który stanowi, że w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z zysków kapitałowych oraz przychody z innych źródeł przychodów, przepisy ust. 2 i 2a stosuje się także do przypisywania do każdego z tych źródeł kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami. Wprowadzenie tego przepisu było zaś konieczne z uwagi na zmianę przedmiotu opodatkowania i wprowadzenie obowiązku obliczania dochodu odrębnie dla każdego z dwóch wymienionych w art. 7 ust. 1 updop źródeł. Przepis ten, jak wprost wynika z jego treści, ma zastosowanie tylko do kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami, a zatem do tych, których nie można powiązać wprost z konkretnymi przychodami i do tych podatników, którzy osiągają przychody z obu źródeł. Natomiast art. 15 ust. 2 updop (do którego stosowania odsyła art. 15 ust. 2b updop) stanowi, że jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego,

a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody

z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio. Z kolei art. 15 ust. 2a stanowi, że zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

3.3. Z powołanych przepisów art. 15 ust. 1, ust. 2, ust. 2a i ust. 2b updop wynikają zatem następujące wnioski: każdy koszt powinien być najpierw oceniony pod kątem celu jego poniesienia (osiągnięcia przychodu, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów); cel poniesienia wydatku powinien być badany na moment jego poniesienia, już wówczas powinno istnieć uzasadnione racjonalnie przypuszczenie,

że poniesienie kosztu przyczyni się do powstania przychodu, zabezpieczenia bądź też zachowania źródła przychodu; jeśli cel jego poniesienia jest jednym z celów wskazanych w art. 15 ust.1 updop oraz jednocześnie koszt ten nie został wymieniony

w art. 16 ust. 1 tej ustawy (i został on faktycznie poniesiony), należy ustalić, czy został on poniesiony w celu uzyskania przychodów z jednego ze źródeł przychodów; jeżeli zaś możliwe jest ustalenie jednego źródła przychodów, które mają być osiągnięte poprzez poniesienie danego kosztu, koszty te należy przypisać wyłącznie do tego źródła; jeżeli kosztu, o którym mowa w art. 15 ust. 1 updop nie można przypisać tylko do konkretnych przychodów, wówczas podatnik powinien dokonać alokacji kosztu, zgodnie z zasadami wskazanymi w art. 15 ust. 2, ust. 2a, ust. 2b updop, przy czym: zasada uregulowana

w art. 15 ust. 2 updop odnosi się zarówno do kosztów bezpośrednio związanych

z przychodem, jak i kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodem, których nie można przypisać do konkretnego źródła w sytuacji, gdy podatnik osiąga

w danym roku podatkowym dochody opodatkowane, niepodlegające opodatkowaniu oraz dochody zwolnione od opodatkowania; zasada uregulowana w art. 15 ust. 2a odnosi się do sytuacji, gdy w ramach jednego źródła przychodów podatnik osiąga dochody opodatkowane i zwolnione, a konkretnych kosztów nie można powiązać wyłącznie z jednym z tych strumieni dochodów; zasada uregulowana w art. 15 ust. 2b odnosi się wyłącznie do kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodem

i tylko do podatników, którzy osiągają dochody z obu źródeł przychodów wskazanych

w art. 7 ust. 1 updop. Zauważyć należy, że ta ostatnia zasada została wprowadzona jednocześnie ze zmianą przedmiotu opodatkowania podatkiem od osób prawnych

i określeniem tego przedmiotu jako sumy dochodów cząstkowych. Ustawodawca zdawał sobie zatem niewątpliwie sprawę, że wyodrębnienie dwóch źródeł przychodów

u jednego podatnika może powodować problemy z przypisaniem kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodem do jednego z dwóch różnych źródeł przychodów, czyli z zysków kapitałowych oraz z innych źródeł przychodów. Unormowanie z art. 15 ust. 2b updop odnosi się wyłącznie do sytuacji uzyskiwania przez podatnika jednocześnie przychodów z obydwu dychotomicznie wskazanych źródeł, a ponadto wyłącznie do kosztów pośrednich. Wprowadzając zasadę alokacji tego rodzaju kosztów proporcjonalnie do przychodów z każdego z dwóch źródeł ustawodawca jednocześnie zrealizował zakładany cel nowelizacji, jakim było uszczelnienie systemu podatkowego

i ograniczenie możliwości optymalizacji podatkowych poprzez zmniejszanie ogólnego dochodu stratami lub niższymi przychodami (z uwagi na znaczące koszty ich uzyskania) z jednego segmentu działalności. Nie ma zatem racji organ podatkowy, że cel poniesienia wydatku, założony przez podatnika przy jego poniesieniu, nie ma znaczenia dla oceny, czy dany koszt stanowi koszt uzyskania przychodu i czy można go powiązać z konkretnym źródłem przychodu.

3.4. Odnosząc się do kwalifikacji kosztowej odsetek i prowizji od kredytu zaciągniętego na nabycie udziałów w spółce zależnej Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska przedstawionego w skardze kasacyjnej, że koszty pośrednio związane z przychodami, ponoszone w związku z wydatkami takimi jak nabycie akcji lub udziałów, które ze swej istoty w przyszłości mogą przynieść przychody zaliczane

do wskazanych w art. 7b updop zysków kapitałowych, zawsze i bezwzględnie należy kwalifikować jako koszty uzyskania przychodów ze źródła – zyski kapitałowe. Przesłanką do takiej kwalifikacji kosztów związanych z nabyciem udziałów (akcji) nie może być samo wskazanie przez ustawodawcę w art. 7b updop przychodów, których uzyskanie może nastąpić tylko po wcześniejszym nabyciu akcji lub udziałów, czyli jak np. przychody ze sprzedaży akcji lub udziałów, z dywidend, z odsetek udzielonych spółce, z umorzenia akcji lub udziałów. Wniosek ten jest uzasadniony okolicznością,

że praktyka związana z obrotem gospodarczym wskazuje, że nabycie akcji lub udziałów oprócz tego, że może być dokonane w celu uzyskiwania przychodów kapitałowych, wskazanych w art. 7b updop, to może także zostać dokonane równocześnie w innym celu niż osiąganie tych przychodów. Ten inny cel może zaś dotyczyć działalności gospodarczej (tzw. operacyjnej), którą prowadzi podmiot nabywający akcje lub udziały, która to działalność jest nakierowana na uzyskiwanie innych przychodów niż przychody z zysków kapitałowych. Cel taki może mieć związek z działalnością gospodarczą, która przynosi inne przychody niż zyski kapitałowe, tak jak w niniejszej sprawie. Jako przykład takiego nabywania akcji lub udziałów można wskazać nabywanie udziałów (akcji) podmiotów, których kontrola może mieć pozytywny wpływ na działalność biznesową podmiotu nabywającego te udziały (akcje). W ramach tego rodzaju działań możliwe jest osiąganie różnorodnych celów gospodarczych, jak np. uzyskiwanie know how, wkraczanie na nowe rynki, uzyskiwanie kontroli nad podmiotami współpracującymi lub konkurującymi. W tej sytuacji nabycie akcji lub udziałów służy uzyskaniu przychodów ze źródła innego niż zyski kapitałowe i tym samym może służyć utrzymaniu lub zabezpieczeniu tego źródła (innego niż zyski kapitałowe).

W świetle powyższych rozważań, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sama okoliczność, że nabycie akcji lub udziałów potencjalnie może przynosić wskazane w art. 7b updop zyski kapitałowe, w sposób oczywisty jest niewystarczającą przesłanką do uznania, że wszystkie wydatki związane z nabyciem akcji lub udziałów należy kwalifikować jako wydatki, które mogą być poddane kwalifikacji pod kątem uznania tylko za koszt uzyskania zysków kapitałowych i które nie mogą być kosztem uzyskania pozostałych przychodów niebędących zyskami kapitałowymi w rozumieniu art. 7b updop. W takiej sytuacji wydatki związane z nabyciem akcji lub udziałów, inne niż wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 8 updop, mogą być kwalifikowane na podstawie art. 15 ust. 1 updop jako koszty uzyskania przychodów z działalności niestanowiącej zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b updop, obejmującej działalność gospodarczą nabywcy akcji lub udziałów. Powyższa argumentacja dotyczy także rozliczenia różnic kursowych – korygowania kosztów podatkowych – z uwzględnieniem oczywiście okoliczności wskazywanej w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) niniejszej sprawy, tj. we wniosku o wydanie interpretacji, w którym spółka wyraźnie wskazała, że różnice kursowe powstają przy spłacie kredytu zaciągniętego w walucie obcej (euro) na zakup udziałów spółki zależnej.

3.5. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej należy przypomnieć, że z treści wniosku spółki o wydanie interpretacji wynika, że przedmiotem wniosku są wydatki na spłatę odsetek oraz tytułem prowizji od kredytu zaciągniętego

w celu sfinansowania nabycia udziałów spółki zależnej, które to nabycie realizować miało wskazane cele związane z głównym przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą. Mając na uwadze powyższe rozważania należało uznać, że owe odsetki i prowizja mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów innych niż wskazane w art. 7b updop zyski kapitałowe, gdy spełnione zostaną przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 updop dotyczące związku tych wydatków z uzyskiwaniem przychodów innych niż zyski kapitałowe. Jeżeli w danym roku podatkowym podatnik uzyska wskazane w art. 7b updop przychody z zysków kapitałowych, które będą związane z akcjami lub udziałami nabytymi za środki pochodzące z kredytu (pożyczki), od której zapłacone zostaną odsetki i prowizja to wówczas, przy obliczaniu dochodu

z zysków kapitałowych, wystąpi obowiązek przypisania tychże wydatków do tego źródła. Jeżeli w tym samym roku podatnik uzyska pozostałe przychody, których uzyskaniu służyć miało nabycie akcji lub udziałów nabytych za kredyt (pożyczkę), to wydatki na spłatę odsetek i prowizji od tegoż kredytu (pożyczki) stosownie do art. 15 ust. 1 updop stanowić będą także koszty uzyskania tych przychodów. Dojdzie zatem

do sytuacji wskazanej w art. 15 ust. 2b updop, gdyż odsetki stanowić będą koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, które jednocześnie dotyczyć będą przychodów z zysków kapitałowych i przychodów z innych źródeł. Owe koszty należy korygować o różnice kursowe związane z wydatkami tytułem stosownej spłaty rat kapitałowo-odsetkowych od omawianego kredytu.

W świetle powyższych rozważań spółka w przypadku uzyskiwania w roku podatkowym przychodów z innych źródeł, których uzyskaniu lub zachowaniu (zabezpieczeniu) źródła służyć ma zakup udziałów (akcji), na podstawie art. 15 ust. 1 updop uprawniona będzie do zaliczenia tych wydatków (odsetek i prowizji) do kosztów uzyskania przychodów z innych źródeł. W roku podatkowym, gdy skarżąca oprócz wskazanych przychodów z innych źródeł uzyska przychody wskazane w art. 7b updop, które wynikać będą z zakupu udziałów (akcji) spółki zależnej, to będzie także miała obowiązek przypisać do tych przychodów odpowiednią część kosztu z tytułu odsetek oraz prowizji od kredytu (pożyczki) zaciągniętego na nabycie udziałów (akcji) tej spółki. Rozliczenie tych kosztów (ich alokacja), z uwzględnieniem różnic kursowych, stosownie do art. 15 ust. 2b updop powinno nastąpić według proporcji przychodów z zysków kapitałowych związanych z nabyciem i zbyciem udziałów (akcji) spółki oraz przychodów

z innych źródeł przychodów, których uzyskaniu służyć miało nabycie owych udziałów (akcji) spółki zależnej.

Zarzuty materialnoprawne skargi kasacyjnej okazały się zatem niezasadne, gdyż zakup udziałów spółki zależnej służący osiągnięciu celu w postaci uzyskania przychodów z innych źródeł niż zyski kapitałowe lub w celu zachowania albo zabezpieczenia innych źródeł przychodów uprawnia spółkę – stosownie do art. 15 ust. 1 updop – do zaliczenia odsetek i prowizji od kredytu zaciągniętego na zakup udziałów spółki zależnej, do kosztów uzyskania przychodów z innych źródeł. Z uwzględnieniem stosownych różnic kursowych. Sama okoliczność, że w wyniku zakupu udziałów (akcji) podatnik w przyszłości może osiągnąć przychód wskazany w art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a updop, nie jest przesłanką wystarczającą do uznania, że omawiane wydatki (odsetki

i prowizja) od kredytu (pożyczki) zaciągniętego na zakup udziałów (akcji) mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów z zysków kapitałowych bez prawa uznania ich za koszt uzyskania przychodów z innych źródeł, nawet wtedy, gdy zakup udziałów (akcji) miał służyć osiąganiu przychodów z tego źródła. Reasumując stwierdzić należy, że jeżeli wydatki związane z nabyciem udziałów poniesione zostały w celu zwiększenia przychodu z działalności operacyjnej i ocena możliwości wpływu poniesienia tychże kosztów na osiągnięcie tego przychodu jest realna, to istnieje związek pomiędzy tymi kosztami a źródłem przychodu innym niż zyski kapitałowe. W takiej sytuacji wydatki dotyczące spłaty odsetek oraz zapłaty prowizji od kredytu bankowego zaciągniętego

w walucie obcej, skorygowane o różnice kursowe, należy zaliczyć do kosztów pośrednich, a także alokować je proporcjonalnie, z uwzględnieniem stosownego klucza przychodowego określonego w art. 15 ust. 2 updop, odpowiednio do dwóch źródeł przychodów (zysków kapitałowych i innych źródeł przychodów).

4. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny uznał za nieusprawiedliwione zarzuty materialnoprawne skargi kasacyjnej, czego efektem było zastosowanie art. 184 ppsa. Z uwagi na wynik sprawy, a także brak stosownego wniosku spółki, nie wystąpiły przesłanki do orzekania w przedmiocie kosztów postępowania sądowego (kasacyjnego).