Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2031/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-06-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 6, art. 7 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 30a
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 14 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 4 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 472/15 w sprawie ze skargi A. Z. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 6 lutego 2015 r., nr IBPP2/443-1071/14/IK w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Przedmiot skargi kasacyjnej i podmiot ją wnoszący

Minister Finansów (którego prawa i obowiązki jako strony postępowania sądowego przejął od dnia 1 marca 2017 r. Szef Krajowej Administracji Skarbowej) wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 4 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 472/15. Wyrokiem tym Sąd, po rozpoznaniu sprawy ze skargi A.Z. (dalej: Skarżący), uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 6 lutego 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT).

2. Relacja ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji

2.1. We wniosku z dnia 27 października 2014 r. o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżący podał, że: - zamierza w swoich punktach handlowych, wynajmowanych lub dzierżawionych ustawić automaty do serwowania różnego rodzaju napojów zimnych i gorących; - napoje takie nie będą sprzedawane w innej formie niż z użyciem automatu; - automaty będą aktywować samodzielnie klienci przez wrzucenie specjalnego żetonu; - płacąc w kasie cenę napoju klient otrzyma od sprzedawcy ów żeton, stanowiący znak legitymacyjny uprawniający do uruchomienia automatu i odebrania jednego napoju (towaru); - uprawnienie możliwe będzie do zrealizowania także w późniejszym, dowolnie wybranym przez klienta terminie; - żetony nie będą imienne i nie będzie można stwierdzić, czy osoba korzystająca z automatu nabyła żeton od sprzedawcy, czy otrzymała go od osoby trzeciej, która dokonała jego nabycia; - klient będzie mógł nabyć więcej niż jeden żeton odpowiadający cenie konkretnego napoju bądź określonej ich grupie; - różne rodzaje żetonów będą umożliwiały wybranie odpowiadających im rodzajów napojów, wyłącznie z automatów udostępnianych przez Skarżącego; - chcąc uzyskać możliwość uruchomienia automatu i otrzymania np. kawy z mleczkiem w cenie 8 zł, klient będzie musiał nabyć żeton za 8 zł; - takim samym żetonem będzie można uruchomić automat i zadysponować przygotowanie różnych napojów, które według cennika kosztują 8 zł i podlegają tej samej stawce podatku VAT (np. kawy z mleczkiem, herbaty z mleczkiem); - nie będzie można stwierdzić, kiedy został wydany żeton, użyty w konkretnej dacie do uruchomienia automatu; - automaty nie będą rejestrowały dnia wydania napoju w następstwie wrzucenia żetonu; - po odebraniu napoju klient będzie decydował o jego konsumpcji na miejscu lub "na wynos"; - w działalności nie będą używane żetony, które umożliwiałyby uruchomienie jakichkolwiek automatów będących własnością innych podatników; - dołożone zostaną starania, aby automaty do serwowania napojów mogły być uruchamiane wyłącznie przy pomocy żetonów, które dystrybuuje Skarżący; - w umowie z firmą wytwarzającą automaty planuje on zawrzeć zapewnienie o możliwości ich uruchamiania tylko w taki sposób, a także przewidzieć odpowiedzialność za każde uruchomienie maszyny przy użyciu nieautoryzowanego żetonu; - nie planuje możliwości uruchamiania automatów za pomocą polskich monet płatniczych, ale nie może wykluczyć sytuacji, że monety z innych państw pozwolą na uruchomienie automatu, chociaż on sam nie będzie o tym informował, zaś wszelkie ujawnione takie działania będzie traktował jako próby wyłudzenia towaru.

2.2. Wobec powyższego Skarżący zapytał:

1) czy do świadczeń opisanych we wniosku należy stosować stawkę podatku VAT właściwą dla dostawy towarów, tj. napoju będącego przedmiotem dostawy, czy dla świadczenia usługi, tj. podstawową lub obniżoną 8% w przypadku, gdy przepisy do danej usługi przewidują opodatkowanie według tej stawki?

2) czy do sprzedaży towaru (napoju) dochodzi w momencie, w którym klient płacąc za określony napój otrzymuje żeton, czy w momencie, w którym klient faktycznie wykorzysta otrzymany żeton do otrzymania wybranego przez siebie napoju?

3) czy obowiązek podatkowy związany z dokonaną transakcją powstanie w momencie, w którym klient płacąc za określony napój otrzyma żeton, czy w momencie, w którym klient faktycznie wykorzysta żeton do otrzymania wybranego przez siebie napoju?

4) czy świadczenie opisane we wniosku stanowi jedną transakcję, która powinna być traktowana jako sprzedaż napoju (napojów), czy składa się z dwu odrębnych, lecz pozostających ze sobą w ścisłym związku transakcji: pierwszej - polegającej na sprzedaży żetonu, który powinien być traktowany jako odrębny towar, a jego sprzedaż powinna być potwierdzona paragonem, i drugiej - polegającej na sprzedaży określonego napoju, dokonywanej w chwili wydawania tego napoju z automatu, która to transakcja także powinna zostać udokumentowana odrębnym paragonem?

2.3. Według stanowiska Skarżącego w opisanym zdarzeniu przyszłym:

1) należy stosować stawkę podatku VAT właściwą dla dostawy towarów, gdyż przedmiotem transakcji jest napój wydawany z automatu, zaś element wydania żetonu nie jest celem samym w sobie, lecz jedynie umożliwia tę sprzedaż (dostawę);

2) do sprzedaży towaru (napoju), jako odpłatnej dostawy, dochodzi w chwili wydania klientowi żetonu, gdyż wówczas uzyskuje on prawo do rozporządzania napojem jak właściciel poprzez otrzymanie żetonu umożliwiającego uruchomienie automatu i uzyskanie napoju, mimo, że właścicielem napoju (jako rzeczy oznaczonej jedynie co do gatunku) klient staje się dopiero z chwilą jego odebrania z automatu;

3) obowiązek podatkowy powstanie w chwili, w której klient płacąc za określony napój otrzyma żeton uprawniający do uruchomienia automatu i pobrania napoju, gdyż zgodnie z art. 19a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.) obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów rozumianej jak w pkt 2;

4) świadczenie stanowi jedną transakcję sprzedaży napoju, gdyż celem umowy jest uzyskanie przez klienta, w zamian za określoną ilość środków pieniężnych, prawa do rozporządzania określonym napojem jak właściciel, a nie nabycie żetonu jako takiego; transakcja powinna być dokumentowana jednym paragonem fiskalnym, w którym przedmiotem sprzedaży będzie tylko napój; stanowisko takie uzasadniają również względy praktyczne, bo żetony wrzucane przez klientów do automatów wracać będą do Skarżącego, a gdyby uznać, że stanowią sprzedawany towar, wówczas musiałby je traktować jako rodzaj darowizny; nadto, trudno byłoby dokumentować paragonem fiskalnym samo wydanie napoju z automatu.

2.3. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącego: - za prawidłowe w zakresie uznania opisanej transakcji za dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu według właściwej dla niej stawki podatku VAT oraz przyjęcia, że świadczenie to stanowi jedną transakcję sprzedaży napoju (napojów); - za nieprawidłowe w zakresie określenia momentu sprzedaży, momentu powstania obowiązku podatkowego i dokumentowania transakcji paragonem fiskalnym.

2.4. Uzasadniając ocenę pozytywną, organ podatkowy wyjaśnił, że: - klient otrzymując żeton dokonuje zapłaty za towar, czyli dokonuje wpłaty za dostawę towaru w postaci napoju; - żeton jest do tego świadczenia niezbędny, gdyż służy do uruchomienia automatu, który za żeton o odpowiedniej wartości wydaje towar (napój); - w ten sposób klient nabywa prawo do nabycia towaru, który zostanie mu wydany przez automat po jego uruchomieniu żetonem; - wydanie z automatu towaru w postaci napoju w związku z nabyciem żetonu uprawniającego do pobrania towaru należy traktować jako jedno świadczenie, tj. dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., podlegającą opodatkowaniu właściwą dla napoju stawką podatku VAT.

2.5. W części uznającej stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe organ stwierdził natomiast, że: - nabycia samego żetonu nie można utożsamiać z przeniesieniem prawa do rozporządzania napojem jak właściciel; - otrzymanie żetonu stanowi jedynie czynność niezbędną do nabycia prawa do wydania napoju z automatu i samo w sobie nie jest jeszcze z tym wydaniem równoznaczne; - przeniesienie prawa do rozporządzania napojem będzie miało miejsce z chwilą jego wydania z automatu i dopiero wówczas nastąpi sprzedaż będąca dostawą tego towaru; - w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. przy dostawie towarów za pośrednictwem automatów, obowiązek podatkowy powstawał zgodnie z art. 19 ust. 17 u.p.t.u., czyli z chwilą wyjęcia pieniędzy lub żetonów z automatów, nie później jednak niż w ostatnim dniu miesiąca; - przepis ten utracił moc w dniu 1 stycznia 2014 r., ale podejście w tej kwestii pozostało nadal aktualne; - w myśl zasady zawartej w art. 19a ust. 1 u.p.t.u. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów, co dla dostawy towarów za pośrednictwem automatów oznacza, że ów obowiązek powstaje z chwilą wydania towarów z automatu; - obowiązek podatkowy będzie zatem powstawał w momencie wydania napojów z automatu; - określenie dnia, w którym on powstaje, jest istotne dla ustalenia okresu rozliczeniowego właściwego dla danej czynności; - w przypadku automatów, które nie ewidencjonują dnia sprzedaży, nadal będzie wystarczające jeśli żetony zostaną wyjęte z automatu w ostatnim dniu miesiąca i do tego dnia zostanie przyporządkowane całe wydanie (sprzedaż) napojów z automatu, jakie miało miejsce w trakcie danego miesiąca; - wydanie napojów z automatu nie wymaga dokumentowania paragonem fiskalnym, gdyż jest czynnością zwolnioną z obowiązku ewidencjonowania, zgodnie z załącznikiem do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 listopada 2014 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. z 2014 r. poz. 1544; dalej: rozporządzenie z 2014 r.), przewidzianym dla dostawy produktów (rzeczy), dokonywanej przy użyciu urządzeń służących do automatycznej sprzedaży, które w systemie bezobsługowym przyjmują należność i wydają towar.

3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę

3.1. Skarżący w skardze na interpretację indywidualną zarzucił naruszenie:

1) art. 19a ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. przez przyjęcie, że dla dostawy towarów za pośrednictwem automatów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towarów z automatu, oraz uznanie, że nabycia samego żetonu nie można utożsamiać z przeniesieniem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel;

2) art. 111 u.p.t.u. w związku z § 2 ust. 1 i poz. 40 i 41 załącznika do rozporządzenia z 2014 r. przez przyjęcie, że w modelu opisanym przez Skarżącego sprzedaż napojów za pośrednictwem automatów jest dokonywana przy użyciu urządzeń do automatycznej sprzedaży, które w systemie bezobsługowym przyjmują należność i wydają towar, co stanowi czynność zwolnioną z obowiązku ewidencjonowania.

3.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi.

4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

4.1. Sąd uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie i uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.) W jego ocenie, zaskarżony akt został wydany z naruszeniem art. 19a ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1 oraz art. 111 ust. 1 i ust. 8 u.p.t.u. w związku z poz. 39 i poz. 40 załącznika do rozporządzenia z 2014 r. przez błędną wykładnię na tle okoliczności rozpoznanej sprawy.

4.2. W motywach rozstrzygnięcia, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że prawidłowe i niesporne było przyjęcie, że wybranie określonego napoju z automatu po uprzednim nabyciu u kasjera uprawniającego do tego żetonu (znaku legitymacyjnego), stanowi jedno świadczenie, będące dostawą towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u.

4.3. Z kolei w pozostałym zakresie Sąd wywiódł, że: - sprzedaż jest odpłatną dostawą towarów, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT (art. 2 pkt 22 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.); - w zakresie oznaczenia momentu powstania obowiązku podatkowego od opisanej we wniosku sprzedaży organ w sposób niedopuszczalny odwołał się wprost do dyspozycji zawartej w uchylonym z dniem 1 stycznia 2014 r. przepisie art. 19 ust. 17 u.p.t.u., bez podania obowiązującej podstawy prawnej, oraz arbitralnie przyjął, że ustalone w nim zasady nie straciły na znaczeniu; - tymczasem ustawodawca zrezygnował ze szczególnego określania momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT przy dokonywaniu dostawy towarów za pośrednictwem automatów bezobsługowych; - dla oznaczenia momentu powstania owego obowiązku od tego rodzaju sprzedaży, jaką opisano we wniosku, należało zastosować generalną zasadę z art. 19a ust. 1 u.p.t.u., wedle której rzeczony obowiązek powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u.; - w tej sprawie nabycie żetonu, jako znaku legitymacyjnego na okaziciela, już po zapłacie należności za towar (określony napój) upoważniało klienta do jego pobrania; - samo więc wybranie towaru z automatu było tylko czynnością techniczną, dokonywaną poza drugą stroną transakcji, bezobsługową oraz pozostawioną całkowicie woli kupującego (który może pobrać towar od razu, później, zrezygnować z odbioru, czy odstąpić żeton innej osobie); - posiadanie żetonu zawiera więc w sobie prawo do rozporządzania towarem jak właściciel, a tym samym dostawa towaru następuje w momencie otrzymania żetonu od kasjera, po uiszczeniu należności za napój; - w świetle wykładni językowej poz. 39 i poz. 40 załącznika do rozporządzenia z 2014 r. zwolnienie od obowiązku ewidencyjnego nie dotyczy modelu sprzedaży przedstawionego w niniejszej sprawie; - dokonanie dostawy napojów, po uiszczeniu należności, zostaje bowiem potwierdzone wydaniem żetonu, który umożliwia w systemie bezobsługowym wybranie (odebranie) określonego napoju z automatu; - w takiej sytuacji jego sprzedaż powinna zostać udokumentowana, zgodnie z art. 111 ust. 1 u.p.t.u., paragonem fiskalnym już na etapie uiszczenia należności za towar i nabycia prawa do jego odebrania, które inkorporuje właśnie otrzymany żeton; - odmienny przypadek dotyczy sprzedaży towarów przy pomocy automatów w systemie bezobsługowym, kiedy należność uiszcza się bezpośrednio bilonem, banknotem lub w postaci bezgotówkowej i uruchamia automat w celu odebrania towaru, gdyż wówczas zachodzi równoczesność tych czynności; - niezrozumiałe i niekonsekwentne były zatem wywody organu, że klient żetonem dokonuje płatności należności, mimo, że automat nie jest tego rodzaju, iż przyjmuje należność, lecz ta uiszczana jest u kasjera, przed wydaniem żetonu.

5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną

5.1. Minister Finansów zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, wniósł o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

5.2. Sądowi pierwszej instancji zarzucił naruszenie:

1) art. 2 pkt 6 w związku z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. przez błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, że żeton mieści się w definicji towaru i tym samym, w opisanych okolicznościach sprawy, w momencie jego sprzedaży następuje dostawa towaru;

2) art. 19a ust. 1 u.p.t.u. przez błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, że w opisanych okolicznościach sprawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania żetonu klientowi, a nie z chwilą wykorzystania żetonu i wydania towaru z automatu;

3) art. 111 ust. 1 i ust. 3a u.p.t.u. w związku z § 2 ust. 1 oraz poz. 40 i poz. 41 załącznika do rozporządzenia z 2014 r. przez przyjęcie, że dostawa produktów dokonana przy użyciu urządzeń służących do automatycznej sprzedaży nie jest czynnością zwolnioną z obowiązku ewidencjonowania i tym samym istnieje obowiązek wydruku paragonu fiskalnego.

5.3. Skarżący nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie ujawniono. Podobnie w trybie tym nie stwierdzono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40)

6.2. Natomiast skarga kasacyjna zbadana według reguły związania zawartymi w niej zarzutami (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) okazała się niezasadna i jako taka podlegała oddaleniu. Nie wystąpiły bowiem w rozpoznanej sprawie naruszenia prawa, na które powołano się w skardze kasacyjnej.

6.3. Jako oczywiście niezasadny należało uznać pierwszy z zarzutów skargi kasacyjnej (zob. pkt 5.2. ppkt 1 niniejszego uzasadnienia) w części dotyczącej błędnego przyjęcia, że żeton mieści się w definicji towaru, wyrażonej w art. 2 pkt 6 u.p.t.u. Sąd pierwszej instancji tego rodzaju oceny w ogóle nie zawarł w treści zaskarżonego wyroku, ani nawet nie przywołał wspomnianego przepisu. Przeciwnie, wprost wskazał - podkreślając, niesporność tego elementu w rozpoznanej sprawie - że celem zawieranej przez strony umowy sprzedaży nie jest zakup w kasie żetonu jako takiego, lecz uzyskanie przez klienta w zamian za określoną ilość środków pieniężnych towaru (napoju) do samodzielnego (bez dalszej obsługi sprzedawcy) pobrania go z automatu. Innymi słowy, przyjęte zostało przez Sąd, że w opisanym zdarzeniu to nie otrzymany żeton (znak legitymacyjny) jest towarem, lecz napój, za który klient płaci stosowną cenę. Podobnie, przy wydaniu interpretacji indywidualnej organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, że opisana we wniosku transakcja stanowi jedno świadczenie będące sprzedażą napoju (napojów), która to sprzedaż jest jednocześnie dostawą towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki właściwej dla owej dostawy (towaru). W takim stanie rzeczy sugerowanie Sądowi pierwszej instancji w petitum skargi kasacyjnej jakoby wadliwie uznał żeton za towar zupełnie nie przystawało do tego, co tenże Sąd wyraził w wydanym wyroku, podzielając zgodne zapatrywania Skarżącego oraz organu podatkowego zawarte w zaskarżonym akcie co do przedmiotu przyszłych transakcji, które będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

6.4. Niezasadny okazał się także wspomniany w poprzednim punkcie zarzut skargi kasacyjnej w pozostałej części, tzn. dotyczącej naruszenia art. 7 ust. 1 u.p.t.u. przez przyjęcie, że w momencie sprzedaży żetonu następuje dostawa towaru. W istocie zarzutem tym - biorąc pod uwagę uzasadnienie skargi kasacyjnej - organ zmierzał do wykazania, że Sąd wadliwie uznał, iż do sprzedaży napoju (nie zaś żetonu, jak mylnie ujęto to w petitum skargi kasacyjnej), a tym samym jego dostawy rozumianej jako przeniesienie prawa do rozporządzania takim towarem jak właściciel, dochodzi już w momencie otrzymania przez klienta żetonu, po uiszczeniu w kasie ceny napoju, zamiast przyjęcia, że do przeniesienia tego rodzaju władztwa ekonomicznego (innego niż prawo własności w ujęciu cywilistycznym) dochodzi dopiero w momencie faktycznego wykorzystania żetonu do odebrania konkretnego napoju z automatu.

6.5. Nie podzielając powyższego zapatrywania wyrażonego w skardze kasacyjnej, należało mieć na uwadze w pierwszej kolejności opis zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (zob. relacja zawarta w pkt 2.1. niniejszego uzasadnienia). Wynikało z niego zwłaszcza, że klient decydując się na dokonanie zakupu napoju (zimnego lub gorącego), wydawanego wyłącznie w stosownych automatach udostępnianych przez Skarżącego i ustawionych w jego punktach handlowych (w tym wynajmowanych i dzierżawionych), będzie płacił w kasie danego punktu cenę odpowiadającą wybranemu w tym momencie napojowi lub grupie napojów, w wyniku czego otrzyma od sprzedawcy specjalny żeton jako swoisty znak legitymacyjny, dzięki któremu będzie mógł już bez udziału tegoż sprzedawcy samodzielnie uruchomić automat w celu odebrania tak zakupionego napoju. Klient sam będzie decydował o czasie pobrania napoju z automatu lub przekazaniu żetonu do realizacji innej osobie, przy czym różne rodzaje żetonów będą umożliwiały pobieranie odpowiadających im rodzajów napojów, a takim samym żetonem będzie można uruchomić automat i zadysponować przygotowanie takich napojów, które według cennika kosztują tyle samo i podlegają tej samej stawce podatku VAT.

6.6. W tak przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie można było zatem zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że w momencie otrzymania przez klienta żetonu dotyczy on bliżej jeszcze nieokreślonego towaru (napoju), możliwego do otrzymania w bliżej nieokreślonym miejscu. Jak prawidłowo przyjął Sąd pierwszej instancji, we wskazanym momencie dochodzić już będzie do sprzedaży i przeniesienia prawa do rozporządzania zakupionym towarem (napojem) jak właściciel na rzecz klienta, a więc dostawy napoju. Z jednej bowiem strony otrzymany żeton stanie się wyrazem uiszczenia ceny za odpowiadający tej właśnie cenie wystarczająco zidentyfikowany napój, tj. pojedynczy lub taki, który należy do napojów z danej grupy cenowej, objętej tą samą stawką podatku VAT. Natomiast z drugiej strony, żeton stanowić będzie swoisty znak legitymacyjny, dający takie uprawnienie dzięki któremu już tylko od nabywcy zależy zadysponowanie kupionym napojem (właściwym dla danego żetonu), gotowym do pobrania z miejsca usytuowania automatu Skarżącego, bez jakiegokolwiek udziału czy woli sprzedawcy na tym etapie dokonanej transakcji (sytuacja odmienna niż np. mająca miejsce przy wydaniu towaru z magazynu przez sprzedawcę). W ten sposób w chwili otrzymania żetonu klient zaczyna w sensie ekonomicznym wystarczająco władać nabytym napojem. Zapewnia mu to w szczególności otrzymany rodzaj żetonu, przypisany właśnie do dostatecznie skonkretyzowanego towaru (napoju), objętego tożsamą samą stawką podatkową i postawionego jednocześnie do jego swobodnej dyspozycji w miejscu usytuowania automatu, będącym ogólnodostępnym punktem handlowym sprzedawcy.

Inna z kolei sytuacja miałaby miejsce w przypadku, gdyby klient mógł nabyć znak legitymacyjny o uniwersalnym przeznaczeniu, który dopiero po jego użyciu pozwalałby zidentyfikować co konkretnie (jaki towar i jaką stawką objęty) za jego pomocą zdecydował się nabyć posiadacz tego znaku. Wówczas bez faktycznego skorzystania z owego znaku niemożliwe byłoby przyjęcie, że już w momencie otrzymania znaku dochodzi do nabycia towaru, gdyż brakowałoby wtedy odpowiedniej określoności towaru, który może zostać pozyskany za żeton. W rozpoznanej sprawie stan taki jednak nie występował.

6.7. Powyższe rozważania wyrażone na tle art. 7 ust. 1 u.p.t.u. oraz zdarzenia przyszłego charakteryzującego się konkretnymi elementami wcześniej już przedstawionymi, wpisują się w zmiany prawodawstwa unijnego, objęte dyrektywą Rady (UE) 2016/1065 z dnia 27 czerwca 2016 r. zmieniającą dyrektywę 2006/112/WE w odniesieniu do bonów na towary lub usługi (Dz. U. UE L 177/9), które powinny zostać wdrożone przez państwa członkowskie do końca 2018 r. i stosowane od dnia 1 stycznia 2019 r.

Otóż, mając na uwadze problemy towarzyszące aktualnie zapewnieniu w tymże prawie spójności w kwalifikacji podatkowej transakcji obejmujących bony za które uzyskać można towary lub usługi, zdecydowano się na wprowadzenie zasad precyzujących opodatkowanie takich bonów podatkiem VAT. W szczególności zdefiniowano rodzaje bonów, określając ich istotne cechy, mając na uwadze charakter uprawnienia, które wiąże się z danym bonem, oraz obowiązek przyjęcia go jako wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, przy czym uznano, że opodatkowanie podatkiem VAT w przypadku transakcji związanych z bonami zależy od specyficznych cech danego bonu. Postanowiono, że w przypadku, gdy sposób opodatkowania podatkiem VAT związany z odnośną dostawą towarów lub świadczeniem usług można z całą pewnością określić już w chwili emisji bonu jednego przeznaczenia, podatek VAT powinien zostać pobrany od każdego transferu, również w chwili emisji bonu jednego przeznaczenia. Faktycznego przekazania towarów lub faktycznego świadczenia usług w zamian za bon jednego przeznaczenia nie należy zaś uznawać za niezależną transakcję. Z kolei w przypadku bonów różnego przeznaczenia doprecyzowano, że podatek VAT powinien zostać pobrany, gdy zostaną dostarczone towary lub wykonane usługi, których dany bon dotyczy. W tym kontekście ewentualny wcześniejszy transfer bonów różnego przeznaczenia nie powinien podlegać VAT. Odnośnie do bonów jednego przeznaczenia, które mogą być opodatkowywane przy transferze, także w chwili emisji takiego bonu przez podatnika działającego we własnym imieniu, każdy transfer, także w chwili emisji danego bonu, uznano za dostawę towarów lub świadczenie usług, których ten bon jednego przeznaczenia dotyczy. Podatnik taki musi we wskazanym przypadku rozliczyć podatek VAT od wynagrodzenia otrzymanego za dany bon jednego przeznaczenia zgodnie z art. 73 dyrektywy 112.

W art. 30a, dodanym do dyrektywy 112, zdefiniowano pojęcia: - "bon na towary lub usługi (bon)" jako instrument, z którym wiąże się obowiązek jego przyjęcia jako wynagrodzenia lub części wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług i w przypadku którego towary lub usługi, które mają zostać dostarczone lub wykonane, lub tożsamość potencjalnych dostawców lub usługodawców są wskazane w samym instrumencie lub określone w powiązanej dokumentacji, w tym w warunkach wykorzystania takiego instrumentu (pkt 1); - "bon jednego przeznaczenia" jako bon, w przypadku którego miejsce dostawy towarów lub świadczenia usług, których dany bon dotyczy, oraz VAT należny z tytułu tych towarów lub usług są znane w chwili emisji bonu (pkt 2); - "bon różnego przeznaczenia" jako bon inny niż bon jednego przeznaczenia. Tym samym uznano między innymi, że jeśli mamy do czynienia z takim bonem na towary, w przypadku którego są one w nim wskazane, a w momencie emisji bonu miejsce dostawy owych towarów, jak i podatek VAT należny z tytułu tych towarów są znane, wówczas każdy transfer bonu jednego przeznaczenia dokonany przez podatnika działającego we własnym imieniu jest postrzegany jako dostawa towarów, których bon dotyczy, zaś faktycznego przekazania towarów w zamian za taki bon przyjmowany przez dostawcę jako całkowite lub częściowe wynagrodzenie nie uznaje się za niezależną transakcję, o czym stanowi art. 30b ust. 1 akapit pierwszy w związku z art. 30a pkt 1 i pkt 2 zmienianej dyrektywy 112.

Podkreślić zatem należało, że także dla prawodawcy unijnego decydujące dla ustalenia momentu opodatkowania transakcji z użyciem bonu jednego przeznaczenia, a w konsekwencji zidentyfikowania chwili dostawy towaru nim objętego, stały się dostatecznie określone elementy, takie jak: towar objęty bonem, miejsce jego dostawy oraz podatek należny od jego dostawy.

6.8. Wobec stanowiska wyrażonego w punktach poprzednich za chybione należało uznać pozostałe dwa zarzuty skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 19a ust. 1 u.p.t.u., a także art. 111 ust. 1 i ust. 3a u.p.t.u. w związku z § 2 ust. 1 oraz poz. 40 i poz. 41 załącznika do rozporządzenia z 2014 r. (zob. pkt 5.2. ppkt 2 i ppkt 3 tego uzasadnienia). Skoro bowiem prawidłowe było zapatrywanie Sądu pierwszej instancji co do tego, że w opisanym zdarzeniu przyszłym elementy właściwe i niezbędne do zaistnienia dostawy towarów (napojów) ziszczały się już w momencie zapłaty w kasie za konkretny napój, czego wyrazem stawał się otrzymany przez kupującego specjalny żeton przypisany do owego napoju lub napojów z danej grupy, podpadających pod tę samą stawkę podatkową, możliwych przy tym do samodzielnego już pobrania w przeznaczonym do tego celu miejscu (automatu umieszczonego w punkcie handlowym), to w konsekwencji także obowiązek podatkowy od takiej dostawy powstawał w tym samym momencie, a nie dopiero z chwilą faktycznego wykorzystania żetonu i pobrania towaru z automatu. Z tej samej przyczyny tak umiejscowiona dostawa nie mogła podpadać pod zwolnienie z obowiązku ewidencjonowania przewidziane dla innego przypadku, a mianowicie dostawy produktów (rzeczy) dokonywanej przy użyciu urządzeń służących do automatycznej sprzedaży za pobraniem należności w systemie bezobsługowym.

6.9. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono zatem jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego nie orzekano z uwagi na brak podstaw faktycznych w tym przedmiocie.