Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 855/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2017-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust 1 i ust 4
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 122, art. 187, art. 191
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151,153
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz (spr.) Sędzia: WSA Inga Gołowska Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 listopada 2017 r. sprawy ze skargi L. S. A. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 26 czerwca 2017 r. Nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dalej: DUKS, organ I instancji) na podstawie postanowienia nr [...] z dnia 4 maja 2012 r. wszczął postępowanie kontrolne wobec L. S.A.. z siedzibą w K. (obecnie L. S.A.. z siedzibą w K. , dalej Spółka, Strona, Skarżąca) w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2006.

W trakcie postępowania kontrolnego organ I instancji, w oparciu o art. 193 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U z 2012 r., poz. 749 ze zm., obecnie Dz.U. z 2017 r., poz. 201, dalej: O.p.), stwierdził nierzetelność prowadzonych przez Spółkę ksiąg w części tj. w zakresie wykazanych korekt, szczegółowo opisanych w treści protokołu z dnia 5 października 2012 r. nr [...] (k. 355-365 akt administracyjnych).

Po zakończeniu postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w dniu 29 listopada 2012 r. wydał decyzję nr [...], określającą Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2006 na kwotę 3.083.733,00 zł. Znajdując podstawę prawną w uregulowaniach art. 15 ust. 1 w związku art. 16 ust. 1 pkt 1, przy uwzględnieniu postanowień z art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., nr 54, poz. .654 ze zm., obecnie Dz.U. z 2017 r., poz. 2343, dalej: u.p.d.o.p.), zmniejszono wartość kosztów uzyskania przychodów Spółki łącznie o kwotę 3.603.645,65 zł, poprzez stwierdzone niezasadne ujęcie w kosztach uzyskania przychodów:

- kwoty 3.178.849 zł, wynikającej z operatu szacunkowego, określającego wartość odzyskanych przez Spółkę nieruchomości gruntowych,

- kwoty 424.796,65 zł, stanowiącej wynagrodzenie za usługi prawne.

Organ stwierdził, że Fabryka Produktów Chemicznych [...] (obecnie [...] Spółka Akcyjna) zawiązana została na podstawie aktu notarialnego sporządzonego w dniu 9 grudnia 1912 roku.

Fabryka Produktów Chemicznych [...] prowadziła działalność produkcyjną do dnia wybuchu II wojny światowej, kiedy to jej majątek został przejęty przez okupantów niemieckich. Przed zakończeniem II wojny światowej majątek Spółki - budynki, budowle, maszyny i urządzenia - został w znacznym stopniu zniszczony, co uniemożliwiało dalsze prowadzenie przedsiębiorstwa w dotychczasowym charakterze.

Po zakończeniu II wojny światowej, w 1949 roku Spółka została postawiona w stan likwidacji. Majątek Spółki nabyty przed II wojną światową został przejęty i użytkowany przez Skarb Państwa oraz Miasto K., częściowo w drodze wywłaszczenia, częściowo nieformalnie.

W latach 90 XX wieku spadkobiercy części akcjonariuszy Spółki poczynili starania prawne, na drodze sądowej i administracyjnej, w celu odzyskania zarządu nad Spółką, a także odzyskanie posiadania części nieruchomości - gruntów - użytkowanych przez Miasto K.. W 1998 r. zarząd przejęli likwidatorzy ustanowieni przez Spółkę. W 2007 roku uchylono likwidację Spółki i zmieniono jej firmę na L. S.A..

Dalsza działalność Spółki polegała na staraniach prawnych mających na celu odzyskanie posiadania kolejnych nieruchomości będących przed II wojną światową jej własnością i sprzedaży odzyskanych gruntów.

Przychody Spółki stanowiły głównie przychody związane ze sprzedażą gruntów, natomiast najważniejsze pozycje kosztów to wartość sprzedanych gruntów, koszty pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości oraz koszty obsługi prawnej i koszty sądowe.

W kontrolowanym okresie tj. w 2006 roku, Spółka działała pod firmą: Fabryka Produktów Chemicznych L. S.A.. w likwidacji (dalej: FPCh L. S.A.. w likwidacji). W 2006 r. działalność FPCh L. S.A.. w likwidacji polegała na odzyskiwaniu i sprzedaży gruntów utraconych po II wojnie światowej.

W dniu 2 kwietnia 2007 roku FPCh L. S.A.. w likwidacji złożyła w Urzędzie Skarbowym K. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od 1 stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2006 r. - [...]

Po zakończeniu II wojny światowej księgi rachunkowe, z przyczyn niezależnych od władz Spółki, przez kilkadziesiąt lat nie były prowadzone. W księgach Spółki na dzień odzyskania posiadania nieruchomości nie było majątku trwałego.

W 1998 roku odzyskana część nieruchomości została wprowadzona do ksiąg rachunkowych FPCh L. S.A.. w likwidacji. Do ksiąg rachunkowych zostały wprowadzone nieruchomości gruntowe objęte księgą wieczystą Lwh [...] c.d. KW nr [...] oraz księgą wieczystą Lwh [...] c.d. [...]. Według zapisów w księgach wieczystych kontrolowana Spółka była właścicielem działek wprowadzonych do ksiąg rachunkowych w 1998 roku nieprzerwanie od lat poprzedzających wybuch drugiej wojny światowej.

W dniu 18 marca 2004 roku została sprzedana część nieruchomości wprowadzonej do ksiąg w 1998 roku. Pozostała część gruntów wprowadzonych do ksiąg rachunkowych w 1998 roku, tj. działki o numerach ewidencyjnych [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] objęte księgą wieczystą Kw nr [...] [...], została sprzedana w 2006 roku.

Do kosztów uzyskania przychodów w 2006 roku zaliczono całą pozostałą wynikającą z wyceny wartość gruntów z bilansu, tj. kwotę 3.178.849,00 zł.

W dalszej części uzasadnienia decyzji organ kontroli skarbowej przywołał art. 7 i art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz art. 23 O.p. Wskazał, że podjął działania w celu ustalenia historycznej ceny nabycia nieruchomości sprzedanej w 2006 r. W omawianym przypadku znana była wysokość przychodów uzyskanych przez podatnika w 2006 roku, koszty natomiast ustalone zostały przez tego podatnika na podstawie wartości rynkowej oszacowanej przez rzeczoznawcę majątkowego w 1998 roku.

Do ksiąg rachunkowych Spółki w 1998 roku wprowadzono oszacowaną wartość części nieruchomości. Wydatki na nabycie tej części nieruchomości stanowiły część z kwoty 1,20 zł. Sprzedaż gruntów nastąpiła w 2004 i w 2006 roku, przy czym do kosztów uzyskania przychodów 2004 roku, zaliczono kwotę 1.122.226,01 zł, a więc kwotę wielokrotnie przekraczającą wartość zaktualizowanych wydatków na nabycie wszystkich gruntów posiadanych przez Fabrykę Produktów Chemicznych L. S.A.. przed drugą wojną światową.

Koszty uzyskania przychodów związane z wartością gruntów sprzedanych w 2006 roku również stanowią część z kwoty 1,20 zł i kwoty tej nie przekraczają. Kwota kosztów zawierająca się w przedziale od 0 zł do 1,20 zł nie ma wpływu na wysokość określanego zobowiązania podatkowego, a mając na uwadze to, że wcześniej już do kosztów uzyskania przychodów została zaliczona kwota wielokrotnie wyższa od wartości wszystkich gruntów posiadanych przez Spółkę przed druga wojną światową, dla ustalenia dochodu ze sprzedaży gruntu w 2006 roku należało zdaniem organu przyjąć koszty uzyskania przychodu z tytułu tej sprzedaży w wysokości 0 zł.

W związku z powyższym organ odstąpił od ustalenia kosztów uzyskania przychodów w drodze oszacowania i przyjął dochód ze sprzedaży gruntów w 2006 roku w wysokości odpowiadającej uzyskanym przychodom oraz uznał koszty w wysokości 3.178.849,00 zł, przyjęte przez podatnika, za nieprawidłowe.

W protokole badania ksiąg FPCh L. S.A.. w likwidacji, sporządzonym na podstawie art. 193 § 6 O.p., zostało zawarte stwierdzenie o uznaniu za wadliwe ksiąg podatkowych za 2006 rok w zakresie podatkowych kosztów uzyskania przychodów za 2006 rok tj. kosztów sprzedaży gruntów w kwocie 3.178.849,00 zł, a także wydatków na obsługę prawną dotyczących innego okresu w kwocie 424.796,65 zł.

Dnia 23 października 2012 r. pełnomocnik Spółki złożył zastrzeżenia do ustaleń zawartych w protokole badania ksiąg. Wraz z zastrzeżeniami do ustaleń zawartych w protokole badania ksiąg pełnomocnik Spółki wniósł o przeprowadzenie szeregu dowodów.

W 2006 roku FPCh L. S.A.. w likwidacji zawarła również dwie kolejne przedwstępne warunkowe umowy sprzedaży nieruchomości z U. Sp. z o. o. z dnia 12 kwietnia 2006 roku aktem notarialnym Rep. A Nr [...] i aktem notarialnym Rep. A Nr [...].

W akcie notarialnym Rep. A Nr [...] spisana została przedwstępna warunkowa umowa sprzedaży nieruchomości, w której FPCh L. S.A.. w likwidacji zobowiązała się do sprzedaży na rzecz U. Sp. z o.o. nieruchomości położonej w K., B. , złożonej z działek nr [...] o powierzchni 14.848 m2 i nr [...] o powierzchni 96 m2 (dalej: Działki), za cenę netto 8.219.200 zł, pod warunkiem, że w terminie 2 lat i 9 miesięcy od dnia zawarcia tej umowy, w szczególności w wyniku ostatecznego i prawomocnego zakończenia postępowania administracyjnego w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wywłaszczeniowej z dnia 25 maja 1971 roku, nr USW [...], na mocy której wywłaszczono za odszkodowaniem część nieruchomości stanowiącej własność Fabryki Produktów Chemicznych [...], w tym Działki, sprzedający odzyska własność całej nieruchomości będącej przedmiotem umowy, zostanie wpisany jako właściciel do księgi wieczystej na podstawie prawomocnego wpisu oraz uzyska posiadanie całej nieruchomości. Spełnienie warunku w zakresie odnoszącym się do prawa własności zostanie stwierdzone na podstawie ostatecznej decyzji administracyjnej lub prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego, kończących postępowanie, oraz prawomocnego orzeczenia lub zawiadomienia sądu wieczystoksięgowego o wpisie sprzedającego jako właściciela do księgi wieczystej.

Zgodnie z powołanym aktem notarialnym U. Sp. z o.o. zobowiązała się do zapłaty, tytułem zadatku, kwoty stanowiącej 5% ceny sprzedaży, tj. kwoty 410.960 zł powiększonej o podatek od towarów i usług w stawce zgodnej z obowiązującymi przepisami. W związku z powyższym w dniu 18 kwietnia 2006 roku F.P.Ch. L. S.A.. w likwidacji wystawiła na rzecz U. Sp. z o.o. fakturę VAT nr [...]/2006 w kwocie netto 410.960 zł, kwocie VAT 90.411,20 zł i kwocie brutto 501.371,20 zł. Pozostała część ceny miała być zapłacona w chwili podpisania umowy przenoszącej własność nieruchomości.

Warunki określone w przedwstępnej warunkowej umowie sprzedaży nieruchomości - akt notarialny z dnia 12 kwietnia 2006 roku Rep. A Nr [...] - nie zostały spełnione i w związku z tym nie doszło do zawarcia umowy ostatecznej. W szczególności F.P.Ch. L. S.A.. w likwidacji nie odzyskała posiadania nieruchomości będących przedmiotem przedwstępnej warunkowej umowy sprzedaży, a Miasto K. kwestionowało prawo własności Spółki co do tych nieruchomości. Nieruchomości opisane w tej umowie zostały sprzedane na innych warunkach w 2011 roku.

Koszty obsługi prawnej ponoszone były przez FPCh L. S.A.. w likwidacji na podstawie umów zawartych z Kancelarią Prawną L. i Wspólnicy s.c. z siedzibą w K., działającą następnie jako L. i Wspólnicy Kancelaria Radców Prawnych i Adwokata spółka jawna (dalej: Kancelaria).

W dniu 11 października 2004 roku pomiędzy FPCh L. S.A.. w likwidacji jako zleceniodawcą, a adwokatem K. L., radcą prawnym A. R., radcą prawnym T. K. i radcą prawnym K. M.-S., prowadzącymi spółkę cywilną pod nazwą Kancelaria Prawna L. i Wspólnicy, jako zleceniobiorcą, zawarta została umowa o obsługę prawną, która obejmowała świadczenie obsługi prawnej w sprawie sądowej przeciwko Skarbowi Państwa o wydanie nieruchomości i uzgodnienie treści księgi wieczystej, dotyczącej nieruchomości objętych umową sprzedaży z 16 grudnia 1949 roku, zajmowanych przez K. S.A.

Z kolei w dniu 22 grudnia 2004 roku pomiędzy FPCh L. S.A.. w likwidacji jako zleceniodawcą, a ww. prawnikami, prowadzącymi spółkę cywilną pod nazwą Kancelaria Prawna L. i Wspólnicy, jako zleceniobiorcą, zawarta została umowa o obsługę prawną, która obejmowała świadczenie przez zleceniobiorcę na rzecz zleceniodawcy obsługi prawnej w zakresie spraw związanych z działalnością przez zleceniodawcę, w których zleceniodawca zwróci się do zleceniobiorcy o udzielenie pomocy prawnej, a zleceniobiorca podejmie się jej udzielenia. Zlecenie obejmowało w szczególności udzielanie konsultacji sporządzanie opinii prawnych, prowadzenie negocjacji z osobami trzecimi, reprezentowanie zleceniodawcy w sprawach sądowych i przed innymi właściwymi organami, oraz we wszelkich innych sprawach mieszczących się w zakresie działalności firmy prawniczej, w sprawach związanych z przedmiotem zlecenia. Umowa ta nie obejmowała spraw objętych umową o obsługę prawną z dnia 11 października 2004 roku. Wynagrodzenie zleceniobiorcy w sprawach związanych z przedmiotem umowy, zgodnie z umową, wynosiła równowartość w złotych polskich kwoty 80 Euro za godzinę pracy radcy prawnego lub adwokata posiadającego status wspólnika zleceniobiorcy, 60 Euro za godzinę pracy radcy prawnego lub adwokata nie posiadającego statusu wspólnika zleceniobiorcy, 40 Euro za godzinę pracy asystenta prawnego oraz odpowiednio połowę wskazanych kwot za godzinę podróży poza K..

FPCh L. S.A.. w likwidacji skierowała w dniu 22 grudnia 2004 roku do wspólników Kancelarii Prawnej L. i Wspólnicy s.c. ofertę dotyczącą dodatkowego wynagrodzenia wynikowego w wysokości 10% wartości korzyści majątkowej, które uzyska zleceniodawca w związku z prowadzeniem spraw opisanych w umowie o świadczenie obsługi prawnej z dnia 22 grudnia 2004 roku. Na poczet dodatkowego wynagrodzenia wynikowego zaliczone miały być kwoty wynagrodzenia, otrzymanego wcześniej na podstawie umowy o świadczenie obsługi prawnej.

W przypadku, w którym dodatkowe wynagrodzenie wynikowe związane będzie z korzyścią majątkową uzyskaną przez zleceniodawcę w formie niepieniężnej, wynagrodzenie to miało być należne na rzecz zleceniobiorcy w dacie uzyskania tej korzyści w formie pieniężnej. Na podstawie opisanych umów Kancelaria co miesiąc wystawiała faktury VAT z tytułu czynności wykonanych w ramach obsługi prawnej. W 2006 roku koszty FPCh L. S.A.. w likwidacji związane z czynnościami wykonanymi przez Kancelarię wyniosły 95.581,83 zł. Ponadto Kancelaria wystawiła w 2006 roku dwie faktury z tytułu dodatkowego wynagrodzenia wynikowego w łącznej kwocie netto 612.747,50 zł.

W dniu 11 września 2006 roku Kancelaria wystawiła dla FPCh L. S.A.. w likwidacji fakturę VAT nr [...] za "Obsługę prawną dotyczącą nieruchomości" w kwocie netto 424.796,65 zł i kwocie VAT 93.455,26 zł (dalej: Faktura).

Zgodnie z wyjaśnieniem z dnia 2 października 2007 roku, złożonym przez FPCh L. S.A.. w likwidacji w Urzędzie Skarbowym [...] oraz wyjaśnieniem z dnia 31 maja 2012 r. złożonym w toku niniejszego postępowania prowadzonego przez DUKS, Faktura została wystawiona przez Kancelarię w związku z obsługą prawną świadczoną w sprawie U. Sp. z o. o. Podstawą wypłaty wynagrodzenia była oferta z dnia 22 grudnia 2004 roku złożona Kancelarii przez Spółkę.

Wypłacona kwota stanowiła część wynagrodzenia jakie byłoby należne w związku z zakończeniem świadczenia usługi prawnej dotyczącej nieruchomości objętych przedwstępną warunkową umową sprzedaży nieruchomości zawartą z U. Sp. z o.o. w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia 12 kwietnia 2006 roku.

Według wyjaśnienia Spółki uzyskana korzyść majątkowa polegała na tym, że po otrzymaniu w dniu 4 września 2006 roku decyzji Ministra Budownictwa z dnia 18 sierpnia 2006 roku stwierdzającej nieważność decyzji Prezydium Wojewódzkiej Rady Narodowej Miasta K. nr USW [...] z dnia 25 maja 1971 roku o wywłaszczeniu nieruchomości objętych przedwstępną warunkową umową sprzedaży nieruchomości zawartą z U. Sp. z o.o., Spółka odzyskała własność tych nieruchomości.

Uzyskanie decyzji stwierdzającej nieważność decyzji wywłaszczeniowej było pierwszym etapem działań zmierzających do odzyskania majątku, przy czym sprawa odzyskania tego majątku toczyła się dalej, a wypłata części wynagrodzenia dla Kancelarii nastąpiła przed zakończeniem świadczenia usługi.

Dalej organ przywołał art. 15 u.p.d.o.p. Stwierdził, że koszty określone w Fakturze nie były związane z przychodami FPCh L. S.A.. w likwidacji osiągniętymi w 2006 roku.

DUKS wskazał, że sprzedaż nieruchomości opisanych w przedwstępnej warunkowej umowie sprzedaży nieruchomości - akt notarialny Rep. A Nr [...] z dnia 12 kwietnia 2006 roku, została dokonana na nowych warunkach określonych w umowie sprzedaży nieruchomości i wierzytelności spisanej aktem notarialnym Rep. A nr [...] z dnia 31 stycznia 2011 roku.

Na mocy umowy z dnia 31 stycznia 2011 roku L. S.A.. sprzedała U. Sp. z o.o. prawo własności nieruchomości położonej w K., B. , złożonej z Działek, za cenę netto w kwocie netto 410.960 zł, powiększoną o podatek od towarów i usług w stawce zgodnej z obowiązującymi przepisami, odpowiadającą kwocie zadatku otrzymanego przez FPCh L. S.A.. w likwidacji w 2006 roku, na podstawie przedwstępnej warunkowej umowy sprzedaży nieruchomości z dnia 12 kwietnia 2006 roku spisanej aktem notarialnym Rep. A Nr [...].

Organ uznał zatem, że kwota wynikająca z Faktury była związana z przychodami osiągniętymi przez L. S.A.. w 2011 roku i w tym roku mogłaby stać się potrącalnym kosztem podatkowym.

Organ zauważył, że kwoty wynikające z Faktury, zgodnie z wyjaśnieniami Spółki, zostały wypłacone na podstawie dodatkowego porozumienia pomiędzy FPCh L. S.A.. w likwidacji a Kancelarią, przed zakończeniem wykonywania usługi i de facto stanowiły zaliczkę. Świadczenie usługi nie zostało zakończone do dnia zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości, z przyczyn niezależnych od Spółki i Kancelarii, co doprowadziło do obniżenia ceny sprzedaży nieruchomości i faktycznie osiągniętych korzyści majątkowych.

Wypłacona kwota netto 424.796,65 zł powiększona o należny podatek od towarów i usług była niezgodna z postanowieniami umowy o obsługę prawną z dnia 22 grudnia 2004 roku oraz oferty z dnia 22 grudnia 2004 roku, bowiem dodatkowe wynagrodzenie wynikowe nie miało może przekraczać 10% wartości uzyskanej korzyści majątkowej. Tymczasem wypłacone "częściowe" wynagrodzenie z tytułu uzyskania korzyści majątkowej faktycznie przekroczyło 100% wartości tej korzyści.

Powyższa decyzja została zaskarżona przez Spółkę odwołaniem z dnia 17 grudnia 2012 r., w którym na podstawie art. 233 § 2 O.p. wniosła o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, z uwagi na okoliczność, że rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzednio przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 30 kwietnia 2013 r. nr [...], uchylił decyzję organu I instancji z dnia 29 listopada 2012 r., i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że decyzją organu pierwszej instancji rozstrzygnięto o wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2006, którego pierwotny termin przedawnienia stosownie do uregulowań art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r., nr 137, poz. 926 ze zm.) upływał w dniu 31 grudnia 2012 r. W trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego w dniu 10 października 2012 r. wszczęte zostało postępowanie karne skarbowe, skutkiem czego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Organ drugiej instancji powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P [...] wyjaśnił, że przedawnienie uregulowane w art. 70 O.p. dotyczy zarówno zobowiązań powstałych z mocy prawa - art. 21 § 1 pkt 1 O.p., jak też ustalonych w drodze konstytutywnej decyzji wymiarowej, o której mowa w art. 21 § 1 pkt 2 O.p. Postępowanie karnoskarbowe wszczęte zostało w dniu 10 października 2012 r., a zakres śledztwa obejmuje uszczuplenie Skarbu Państwa w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r.

Organ II instancji zauważył, że odzyskana część nieruchomości została wprowadzona do ksiąg rachunkowych spółki w likwidacji w 1998 r., w wartości wynikającej z operatu szacunkowego stanowiącego wycenę nieruchomości na dzień 10 lipca 1998 r., powiększoną o koszty sporządzenia operatu szacunkowego w kwocie 4.273.723 zł.

W dniu 18 marca 2004 r. Spółka sprzedała część nieruchomości, a wartość gruntów w bilansie na koniec 2004 r. wynosiła 3.178.849 zł., ponieważ do kosztów podatkowych roku 2004 została zaliczona kwota 1.122.226,01 zł. (wartość przychodów ze sprzedaży gruntów w 2004 r.). Pozostała część gruntów wprowadzonych do ksiąg rachunkowych w 1998 r. została sprzedana w dniu 23 maja 2006 r. na rzecz U. z o.o. w K. za cenę netto 21.841.600 zł. W związku z tą sprzedażą wystawiono fakturę, a do kosztów uzyskania przychodów z tytułu tej sprzedaży spółka zaliczyła wartość sprzedanych gruntów w kwocie 3.178.849 zł.

Kierując się dyspozycją art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., organ pierwszej instancji podjął działania w celu ustalenia historycznej ceny nabycia nieruchomości i stwierdził, że wynikająca z bilansu sporządzonego na dzień 31 grudnia 1938 r. wartość nieruchomości wynosiła 401.502,08 przedwojennych złotych. Uwzględniając obowiązujące w okresie powojennym regulacje dotyczące denominacji obliczono, że zaktualizowane wydatki poniesione na nabycie wszystkich gruntów posiadanych przez podatnika przed drugą wojną światową, które mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie sprzedaży nieruchomości, wynosiły 1,20 zł, zatem i koszty uzyskania przychodów związane gruntami sprzedanymi w 2006 r. stanowią część tej kwoty.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. zauważył jednakże, że ze względu na uwarunkowania historyczno-polityczne brak jest danych do rzetelnego wykazania kosztu uzyskania tego przychodu. Z tego względu założenie, że nieruchomości posiadane przez spółkę i ujęte w bilansie na dzień 31 grudnia 1938 r. o łącznej ówczesnej wartości 401.502,08 zł odpowiadają obecnej kwocie 1,20 zł i przyjęcie tej kwoty jako ceny nabycia wszystkich nieruchomości o powierzchni przekraczającej kilkadziesiąt hektarów uznano za irracjonalne. Zdaniem organu odwoławczego należało uznać, że księgi podatkowe spółki prowadzone za rok podatkowy 2006 nie były rzetelne. W konsekwencji w jego ocenie należało na podstawie art. 23 § 1 O.p. oszacować podstawę opodatkowania.

Za niedostateczny uznano również materiał dowodowy związany z zakwestionowaniem kosztu w wysokości 424.796,65 zł wynikającego z Faktury.

Następnie Spółka wniosła na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 27 września 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1021/13 oddalił skargę Spółki na powyższą decyzję.

WSA w uzasadnieniu ww. wyroku wskazał m.in., że prawidłowe są ustalenia organu dotyczące kosztów uzyskania przychodów. Wskazano, że organ odwoławczy uchylając decyzję organu I instancji słusznie wskazał na konieczność dokonania oszacowania kosztów uzyskania przychodu, przy czym z uwagi na zakres czynności koniecznych do podjęcia, nie mógł uczynić tego sam, gdyż orzekając w tej materii po raz pierwszy naruszyłby zasadę dwuinstancyjności wynikającą z art. 127 O.p.

Sąd stwierdził również, że w rozpatrywanej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia przed 1 stycznia 2013 r. w związku z wszczęciem postępowania, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Sąd wskazał też, odnośnie kwestii przypisania w czasie kosztów wynikających z Faktury, że wbrew oczekiwaniom Skarżącej, organ odwoławczy nie był władny do wydania w tej materii decyzji merytorycznej, albowiem zgromadzony w tym zakresie materiał dowodowy nie był wystarczający do podjęcia takiego rozstrzygnięcia. Słusznie organ zwrócił uwagę na konieczność zbadania i wyjaśnienia kwestii dodatkowych ustaleń i nowego porozumienia pomiędzy kontrahentami, w wyniku którego miało dojść do uznania za korzyść majątkową uzyskanie decyzji Ministra Budownictwa z dnia 18 sierpnia 2006 r. w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji o wywłaszczeniu nieruchomości objętych przedwstępną warunkową umową sprzedaży. Przy tym samo gołosłowne twierdzenie Spółki odnośnie aneksowania umowy z kancelarią prawną, bez dodatkowych dokumentów, czy chociażby potwierdzenia tego faktu u kontrahenta i wyjaśnienia zakresu nowych ustaleń, nie może stanowić zupełnego dowodu.

W skardze kasacyjnej na ww. wyrok Skarżąca podniosła m.in. zarzut naruszenia art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., uznając że wydatek stwierdzony Fakturą (tytułem wypłaty wynagrodzenia za usługi prawne poniesione przez Spółkę w roku 2006) nieprawidłowo zakwalifikowano do kosztów uzyskania przychodów związanych bezpośrednio z przychodami roku 2011, a ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego ma wynikać, że wydatki te były pośrednio związane z przychodami Spółki osiągniętymi w roku 2006. W ocenie Spółki należało zastosować art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 5 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 462/14 oddalił skargę kasacyjną Spółki.

NSA w uzasadnieniu wyroku wskazał, że zasadniczy wątek sporny sprawy dotyczył ustalenia wartości, którą skarżąca Spółka mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w związku z rozliczeniem podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r., z tytułu dokonanej w tym roku sprzedaży odzyskanych przez nią w latach 90-tych XX w. nieruchomości (utraconych po II wojnie światowej).

Niesporne jest, że do ksiąg Spółki wprowadzona została w 1998 r. wartość odzyskanych gruntów według sporządzonej wyceny, w wysokości 4.273.723 zł., powiększonej o dodatkowe koszty (w tym koszty sporządzenia operatu szacunkowego). Według bilansu sporządzonego na dzień 31 grudnia 2004 r. wartość ta na początek 2004 r. wynosiła 4.301.075,01 zł. Ponieważ w 2004 r. Spółka dokonała częściowej sprzedaży nieruchomości za kwotę 1.122.226,01 zł, wartość gruntów w bilansie na koniec 2004 r., pomniejszona o kwotę sprzedaży, wynosiła 3.178.849 zł.

Pozostała część gruntów została sprzedana w 2006 r., a Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodu wynikającą z ksiąg rachunkowych kwotę 3.178.849 zł.

Dalej NSA wskazał, że w odniesieniu do wyłączonej przez DUKS z kosztów uzyskania przychodów kwoty 424.796,65 zł, wynikającej z Faktury, organ odwoławczy zauważył, że nie zostało jednoznacznie wykazane w prowadzonym postępowaniu, iż wydatki te nie były związane z przychodami Spółki. Organ odwoławczy nakazał by przy ponownie przeprowadzanym postępowaniu organ pierwszej instancji kwestię tę powtórnie zbadał, wskazując zarazem na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego. Sygnalizowany przez stronę problem pozostaje zatem "otwarty" i winien zostać oceniony w ramach ponownie przeprowadzanego postępowania administracyjnego. W tych okolicznościach żądanie dokonania przez sąd administracyjny oceny, czy sporny wydatek można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów NSA uznał za przedwczesne.

Po ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ I instancji, po uzupełnieniu materiału dowodowego, wydaną w dniu 20 lutego 2017 r. decyzją nr [...] określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2006 na kwotę 2.479.752,00 zł.

Przed wydaniem decyzji organ I instancji wystosował wezwanie do kontrahenta Spółki – Kancelarii – w celu uzyskania dokumentów, na które Spółka powoływała się w odwołaniu.

Adnotacją z dnia 11 sierpnia 2016 r. włączono do akt sprawy kserokopię aktu notarialnego z dnia 31 stycznia 2011 r. Rep. A nr [...]. Na podstawie tego aktu notarialnego L. S.A.. sprzedała U. Sp. z o.o. nieruchomości (Działki) oraz wierzytelność o wynagrodzenie za korzystanie przez Gminę Miejską K. (w szczególności Ośrodek Sportu i Rekreacji "K. " zakład budżetowy Gminy Miejskiej K.) za cenę w wysokości 245.000 zł. Jednocześnie w ww. akcie notarialnym zaznaczono, iż na poczet ceny zostanie zaliczona kwota (410.960 zł), którą kupujący zapłacił tytułem zadatku zgodnie z umową przedwstępną z dnia 12 kwietnia 2006 r. W treści ww. aktu notarialnego wymieniono w § 1 wszystkie trwające postępowania sądowe i administracyjne, których przedmiotem były sprzedawane nieruchomości.

Pismem z dnia 14 września 2016 r. DUKS wezwał Kancelarię do wskazania podstawy wystawienia dnia 11 września 2006 r. Faktury oraz sposobu wyliczenia wysokości należności wynikającej z ww. faktury oraz przedłożenia wszelkich dowodów w tym zakresie.

W piśmie z dnia 6 października 2016 r. Kancelaria wyjaśniła, iż w dniu 18 sierpnia 2006 r. Minister Budownictwa wydał 2 (dwie) decyzje:

- o umorzeniu postępowania odwoławczego z wniosku OSiR "K. " i P. S. o ponowne rozpatrzenie sprawy rozstrzygniętej decyzją Ministra Infrastruktury z dnia 15 czerwca 2005 r. o stwierdzeniu nieważności decyzji o wywłaszczeniu ww. terenów; oraz

- o utrzymaniu w mocy decyzji Ministra Infrastruktury z dnia 15 czerwca 2005 r. o stwierdzeniu nieważności decyzji o wywłaszczeniu w/w terenów w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem Prezydenta Miasta K. o ponowne rozpatrzenie sprawy rozstrzygniętej decyzją Ministra Infrastruktury z dnia 15 czerwca 2005 r.

Okoliczność ta została uznana przez Kancelarię i Spółkę za swego rodzaju formę uzyskania korzyści majątkowej przez Spółkę, wobec czego uwzględniając ofertę Spółki z 22 grudnia 2004 r., strony zgodnie ustaliły, że Spółka wypłaci Kancelarii wynagrodzenie wynikowe w wysokości wskazanej w Fakturze.

Kancelaria przekazała także kserokopie ww. decyzji. Wskazała, że wszelkie inne dokumenty dotyczące dodatkowego wynagrodzenia znajdują się w aktach postępowania.

Organ wezwał także Spółkę oraz nabywcę nieruchomości U. Sp. z o.o. do przedłożenia dokumentów dotyczących postępowań sądowych prowadzonych przed sądami cywilnymi i administracyjnymi oraz postępowań przed Ministerstwem Infrastruktury, których przedmiotem były sporne nieruchomości.

Spółka przedłożyła za pismem z dnia 21 października 2016 r. kserokopie następujących dokumentów:

- postanowienia Sądu Rejonowego dla [...] w K.. Wydział I Cywilny, z 4.03.2013 r. (sygn. akt I Ns [...]),

- postanowienia Sądu Okręgowego w K. z 15 maja 2014 r. (sygn. akt II Ca [...]),

- postanowienia Sądu Najwyższego z 18 marca 2015 r. (sygn. akt III CSK [...]), dotyczących wniosku Skarbu Państwa o stwierdzenie nabycia własności nieruchomości w drodze zasiedzenia,

- decyzji Ministra Infrastruktury i Rozwoju z 30 września 2015 r. (znak: [...]),

- rozstrzygnięcie wniosku Gminy K. z 30 lipca 2007 r. o stwierdzenie nieważności decyzji Ministra Infrastruktury z 15 czerwca 2005 r. (znak: [...]) oraz decyzji Ministra Budownictwa z 18 sierpnia 2006 r. (znak: [...]), dotyczących stwierdzenia nieważności decyzji z 25 maja 1971 r.,

- postanowienia Sądu Okręgowego w K. z 12 stycznia 2016 r. (sygn. akt I C [...]), dotyczącego powództwa L. S.A.. o wydanie nieruchomości,

- decyzji Ministra Infrastruktury i Rozwoju z 28 października 2015 r. (znak: [...]), dotyczącą sprawy z wniosku L. S.A.. o stwierdzenie nieważności decyzji Prezydenta Miasta K. z 14 stycznia 1974 r.

Natomiast U. Sp. z o.o. wyjaśniła za pismem z dnia 8 grudnia 2016 r., że także po wydaniu decyzji Ministra Budownictwa z dnia 18 sierpnia 2006 r. znak [...] toczyły się dalsze postępowania administracyjne, na dowód czego przedłożyła kserokopie:

- decyzji Ministra Infrastruktury i Rozwoju z dnia 30 września 2015 r.(znak: [...]), wydanej w pierwszej instancji w ramach postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji Ministra Infrastruktury z dnia 15 czerwca 2005r. znak [...] oraz decyzji Ministra Budownictwa z dnia 18 sierpnia 2006r. znak [...] Wskazała, że postępowanie to jest w toku;

- postanowienia Ministra Infrastruktury i Rozwoju z 12 listopada 2015 r., znak: [...],

- decyzji Ministra Infrastruktury i Budownictwa z 28 kwietnia 2016 r., znak: [...] oraz decyzji Ministra Infrastruktury i Budownictwa z 26 września 2016 r., znak: [...], wydanych w sprawie o wznowienie postępowania zakończonego decyzją Ministra Budownictwa z dnia 18 sierpnia 2006 r. znak [...] Wskazała, że postępowanie to zostało zakończone w normalnym toku administracyjnym. Postanowieniem z dnia 12 listopada 2015 r. Minister Infrastruktury i Rozwoju wznowił postępowanie zakończone decyzją z 2006 r. Następnie decyzją z dnia 28 kwietnia 2016 r. Minister odmówił uchylenia decyzji z 2006 r. W dalszej kolejności, powyższe rozstrzygnięcie zostało utrzymane w mocy decyzją Ministra z 26 września 2016 r.,

- decyzji Ministra Infrastruktury i Rozwoju z dnia 28 października 2015 r., znak: [...] w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Prezydenta Miasta K. z 14 stycznia 1974 r. (znak: [...]) w części dotyczącej przekazania w użytkowanie Miejskiemu Ośrodkowi Sportu, Turystyki i Wypoczynku "K. " w K.. Wskazała, że postępowanie to jest w toku.

Dalej organ wskazał, że pomimo uzyskania korzystnej decyzji w 2006 r., Spółka w dalszym ciągu była stroną postępowań administracyjnych i sądowych, których przedmiotem były Działki. Postępowania te inicjowane przez Spółkę lub Gminę K. dotyczyły wydania nieruchomości, stwierdzenia nabycia własności w drodze zasiedzenia oraz stwierdzenia nieważności decyzji z 25 maja 1971 r.

Ponadto zwrócono się do Spółki wezwaniem o odpowiedź na następujące pytania:

1. Dlaczego termin wyznaczony w umowie przedwstępnej do zawarcia umowy przyrzeczonej (akt notarialny z dnia 12 kwietnia 2006 r. Rep. nr [...]) wynosił 3 lata?

2. Dlaczego rozwiązano umowę przedwstępną (akt notarialny z dnia 12 kwietnia 2006 r. Rep. A nr [...])?

3. Dlaczego w umowie sprzedaży Działek z dnia 31 stycznia 2011 r. (akt notarialny Rep. nr [...]) ustalono cenę sprzedaży ww. działek w wysokości 5% ceny sprzedaży wynikającej z umowy przedwstępnej (akt notarialny z dnia 12 kwietnia 2006 r. Rep. nr [...])?

4. Czy Spółka po uzyskaniu decyzji ostatecznej Ministra Budownictwa z dnia 18 sierpnia 2006r. znak [...], ponosiła dalsze wydatki na usługi prawne w następnych latach, w związku z kolejnymi procesami sądowymi, których przedmiotem były Działki?

W odpowiedzi na powyższe pytania Spółka w piśmie z dnia 30 listopada 2016 r. wyjaśniła, iż termin zawarcia umowy przyrzeczonej został ustalony na trzy lata z uwagi na trwające postępowania opisane w § 1 ust. 1 aktu notarialnego stanowiącego przedwstępną umowę sprzedaży. Brano bowiem pod uwagę czas trwania wcześniejszych postępowań administracyjnych i sądowoadministracyjnych, doświadczenia stron umowy, jak i doświadczenie zawodowe doradców prawnych sprzedającego i kupującego, dlatego też ustalono rozsądny termin, w ciągu którego mogło dojść do zakończenia postępowań związanych z własnością nieruchomości, objęciem jej w posiadanie i uzyskaniem wpisu do ksiąg wieczystych prawa własności na rzecz L. S.A.. Spółka nadmieniła również, iż kupujący akceptował cenę sprzedaży podaną w przedmiotowym akcie pod warunkiem, iż własność i posiadanie nieruchomości będą należały do L. S.A..

Spółka wskazała, iż przedmiotowa umowa przedwstępna została rozwiązana, gdyż sprawy administracyjne opisane w umowie przedwstępnej nie zostały zakończone w uzgodnionym przez strony terminie, a ponadto wszczęte zostały kolejne sprawy dotyczące przedmiotowej nieruchomości - o zasiedzenie własności nieruchomości i stwierdzenie nieważności decyzji z 15 czerwca 2005 r.

Ponadto Spółka przedstawiła jako przyczyny sprzedaży ww. działek w wysokości 5% ceny sprzedaży wynikającej z umowy przedwstępnej przeciąganie się postępowań, brak bieżących przychodów z tej nieruchomości oraz ponoszenie kosztów sądowych, kosztów obsługi prawnej i kosztów administracyjne postępowań dotyczących odzyskania tej nieruchomości również w latach następujących po 2006r. Stojąc w obliczu roszczenia kupującego o zwrot zadatku, będąc w trudnej sytuacji, Spółka wolała sprzedać nieruchomość za taką wartość niż pozostać z własnością nieruchomości kwestionowaną przez GMK i OSKiR K. oraz zobowiązaniem do zwrotu zadatku.

Fakty te wskazują zdaniem organu na to, iż Spółka mimo uzyskania korzystnej dla siebie decyzji Ministra Infrastruktury o stwierdzeniu nieważności decyzji wywłaszczeniowej z 1971 r. nie uzyskała w 2006 r. korzyści majątkowej, za którą przysługiwało kancelarii prawnej dodatkowe wynagrodzenie. Tym samym zasadne jest zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 424 796,65 zł wynikających z Faktury za dodatkowe wynagrodzenie za usługi prawne w związku z obsługą prawną, świadczoną w sprawie U. Sp. z o. o.

W dniu 9 stycznia 2017 r. doręczono pełnomocnikowi Spółki, stosownie do postanowień art. 24 ust. 4 ustawy z dnia 28 września 1991 roku o kontroli skarbowej, pismo informujące o prawie do zapoznania się z całością zebranego materiału dowodowego oraz o prawie do wypowiedzenia się w przedmiotowej sprawie. W dniu 10 stycznia 2017 r. pełnomocnik zapoznał się z aktami sprawy.

W piśmie pełnomocnika Spółki z dnia 12 stycznia 2017 r. nazwanym "Wypowiedź w sprawie materiału dowodowego", podtrzymano dotychczasowe stanowisko odnośnie prawidłowości ujęcia kosztów wynagrodzenia za usługi prawne w rozliczeniu podatkowym za 2006 r.

Zdaniem pełnomocnika Spółki, opisane w punkcie 1.2 oferty z dnia 22 grudnia 2004 r. warunki wypłaty dodatkowego wynagrodzenia wynikowego, związanego z uzyskaniem przez Spółkę korzyści majątkowej niepieniężnej (np. odzyskaniem nieruchomości) uzależniające tę wypłatę od uzyskania tej korzyści w formie pieniężnej (np. ze sprzedaży odzyskanej nieruchomości), były wyłącznie ustaleniami początkowymi. We wrześniu 2006 r. strony dokonały bowiem zmiany w zakresie ustaleń objętych ww. ofertą. Zmiana ta polegała na przyjęciu, iż wynagrodzenie Kancelarii będzie należne już z chwilą uzyskania przez Spółkę korzyści majątkowej niepieniężnej. Korzyść niepieniężna została natomiast (według pełnomocnika Spółki) uzyskana przez Spółkę we wrześniu 2006 r. dzięki 2 (dwóm) decyzjom Ministra Budownictwa z 18 sierpnia 2006 r., które stały się znane Kancelarii i Spółce w dniu 4 września 2006 r.

O tym, że zmiana ustaleń stron faktycznie nastąpiła świadczyć miało wystawienie przez Kancelarię we wrześniu 2006 r. Faktury, przyjęcie i zapłata tej faktury przez Spółkę.

Podsumowując organ stwierdził, że Spółka nie uzyskała w 2006 r. korzyści majątkowej niepieniężnej ponieważ:

- decyzja z dnia 18 sierpnia 2006 r. o stwierdzeniu nieważności decyzji z 1971 r. w momencie wystawienia Faktury (11 września 2006 r.) nie była prawomocna, przysługiwało prawo do złożenia skargi od tej decyzji za pośrednictwem Ministra Budownictwa do WSA w Warszawie w terminie 30 dni od dnia doręczenia i w dniu 3 października 2006r. skarga została wniesiona przez Gminę Miejską K. i Ośrodek Sportu i Rekreacji K. zakład budżetowy Gminy Miejskiej K.,

- w umowie przedwstępnej warunkowej z dnia 12 kwietnia 2006 r. Rep. A nr [...] Spółka zobowiązała się do sprzedaży nieruchomości pod warunkiem, że w wyniku ostatecznego i prawomocnego zakończenia postępowania administracyjnego w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wywłaszczeniowej z dnia 25 maja 1971 r. (...) Sprzedający odzyska własność całej nieruchomości będącej przedmiotem umowy, zostanie wpisany jako właściciel do księgi wieczystej na podstawie prawomocnego wpisu oraz uzyska posiadanie całej nieruchomości.

- przedmiotowych gruntów nie wprowadzono w 2006 r. do ewidencji środków trwałych (kserokopię tej ewidencji załączono do akt sprawy), potwierdził to również J. L. - wiceprezes Spółki (protokół przesłuchania w charakterze strony z dnia 18 czerwca 2012 r.),

- wynagrodzenie zostało wypłacone Kancelarii przed zakończeniem wykonywania usługi i de facto stanowiło zaliczkę,

- nie doszło do wpisu własności Spółki do ksiąg wieczystych,

- w latach 2007-2011 trwały dalsze postępowania sądowe jak i przed organami administracji publicznej, których przedmiotem były ww. nieruchomości,

- Spółka ponosiła w okresie od 2007 r. do 2011 r. dalsze koszty usług prawnych w związku z reprezentacją Spółki w ww. postępowaniach,

- opisane w umowie przedwstępnej warunkowej sprawy administracyjne nie zostały zakończone w uzgodnionym przez strony terminie, a ponadto zostały wszczęte kolejne sprawy dotyczące przedmiotowych nieruchomości.

- Spółka nie osiągała bieżących przychodów z tej nieruchomości,

- Spółka sprzedała ww. nieruchomości w 2011 r. za 5% wartości z umowy przedwstępnej,

- koszt dodatkowego wynagrodzenia za usługi prawne to 424.796,65 zł, ponadto Spółka ponosiła koszty obsługi prawnej związane z odzyskaniem przedmiotowych nieruchomości w 2006 r. i latach następnych, a sprzedała te nieruchomości za cenę niższą nawet od ww. dodatkowego wynagrodzenia tj. za 410.960 zł,

- nabywca nieruchomości wstąpił w miejsce Spółki w ww. postępowania, część tych postępowań zakończyła się w dopiero w latach 2013, 2015, 2016,

- sytuacja prawna nieruchomości nie była w dalszym ciągu uregulowana, w akcie notarialnym z dnia 31 stycznia 2011 r. Rep. A nr [...] (§ 8) Strony postanowiły, że odpowiedzialność sprzedającego z tytułu rękojmi zostaje wyłączona, a umowa niniejsza zawierana jest przez kupującego z świadomością, że prawa sprzedającego do nieruchomości oraz do Wierzytelności są sporne, i na własne niebezpieczeństwo kupującego w rozumieniu art. 575 Kodeksu cywilnego. Sprzedający (z wyjątkiem winy umyślnej), nie ponosi odpowiedzialności za ewentualne niewykonanie lub nienależyte wykonanie niniejszej umowy, w szczególności sprzedający nie ponosi wobec kupującego odpowiedzialności za to, że nie jest właścicielem nieruchomości, ani za to, że wierzytelność mu nie przysługuje, w tym związanej z ewentualnym zakwestionowaniem jego tytułu prawnego do nieruchomości lub wierzytelności.

Spółka nie odniosła korzyści majątkowej niepieniężnej zarówno w 2006 r. jak i w latach następnych (2007-2011), nie odzyskała posiadania przedmiotowych nieruchomości, (§ 9 aktu notarialnego z dnia 31 stycznia 2011 r. Rep. A nr [...]),

Spółka nie odniosła w 2006 r. korzyści majątkowej pieniężnej, bowiem w tym roku zawarto jedynie umową przedwstępną warunkową, Spółka uzyskała zadatek, który nie był przychodem podatkowym w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych za 2006r., ani nie był ujęty w księgach rachunkowych jako przychód tego okresu.

Reasumując w 2006 r. Spółka nie sprzedała ww. nieruchomości, ani nie uzyskała innej korzyści majątkowej (pieniężnej lub niepieniężnej) w związku z decyzją Ministra Budownictwa z dnia 18 sierpnia 2006 roku.

Skoro przychód czy korzyść majątkowa nie miała charakteru podatkowego to również wydatki poniesione w związku z jego uzyskaniem takiego charakteru nie miały.

Kolejno odwołaniem z dnia 6 marca 2017 r. Strona zaskarżyła decyzję DUKS w K. z dnia 20 lutego 2017 r., wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Zarzuty sformułowane w odwołaniu tworzyły dwa nurty: wobec przeprowadzonego postępowania oraz merytorycznego stanowiska organu zawartego w uzasadnieniu decyzji. Wydanej decyzji zarzucono naruszenie art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. poprzez przyjęcie, że wynagrodzenie za usługi prawne w kwocie 424.796,65 zł netto poniesione przez podatnika na rzecz Kancelarii nie stanowiły kosztów uzyskania przychodu w 2006 r. Podniesiono, że Organ I instancji błędnie uznał wymienioną kwotę za zaliczkę na poczet wykonania usługi i potraktował jako koszty uzyskania przychodu związane z umową z dnia 31 stycznia 2011 r. Natomiast kwota 3.178.849,00 zł - zaliczona przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów związanych ze sprzedażą w 2006 r. części nieruchomości, jakie Spółka odzyskała w latach dziewięćdziesiątych XX wieku, uznana została przez organ podatkowy za element kształtujący wysokość podstawy opodatkowania w 2006 r. Zatem kwestią sporną było ujęcie kwoty 424.796,65 zł, jako kosztu uzyskania przychodów w odpowiednim okresie sprawozdawczym.

Następnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z dnia 26 czerwca 2017 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia 20 lutego 2017 r.

Po przeanalizowaniu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, uzupełnionego w ponownie prowadzonym postępowaniu przez organ I instancji oraz argumentów zawartych w odwołaniu, nie znalazł podstaw do uznania żądań Strony i uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia, jak również do przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy streścił dotychczasowe postępowanie i uzasadnienie decyzji I instancji, przedstawił podstawę prawną oraz motywy podjętego rozstrzygnięcia, podkreślił, że decydującym dla opodatkowania jest prawidłowo ustalony stan faktyczny, determinujący zakres obowiązku podatkowego określonego ustawą.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał m.in., że FPCh L. S.A.. w 2004 r. zawarła z Kancelarią dwie umowy o obsługę prawną. Na podstawie powyższych umów Kancelaria co miesiąc wystawiała Spółce faktury VAT z tytułu czynności wykonanych w ramach obsługi prawnej, wystawiła także dwie faktury z tytułu dodatkowego wynagrodzenia wynikowego w łącznej kwocie netto 612.747,50 zł tj. fakturę VAT nr [...] r. z dnia 31 sierpnia 2006 r. za usługę prawną w sprawie dotyczącej "Izpol Management Sp. z o.o." (K: 52) oraz fakturę VAT nr [...] za "Obsługę prawną dotyczącą nieruchomości" w kwocie 424.796,65 zł (K: 40).

Ustalono, że podstawą wypłaty wynagrodzenia była oferta z dnia 22 grudnia 2004 r. a w 2006 r. L. S.A.. w likwidacji zawarła z U. z o. o. dwie przedwstępne warunkowe umowy sprzedaży nieruchomości - akt notarialny Rep. A Nr [...] i akt notarialny Rep. A Nr [...] z dnia 12 kwietnia 2006 r. (K: 271-286).

Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z umową zawartą aktem notarialnym Rep. A Nr [...] U. z o.o. tytułem zadatku zapłaciła kwotę stanowiącej 5% ceny sprzedaży, tj. 410.960zł (netto) -faktura VAT nr [...]/2006 z dnia 18 kwietnia 2006 r. (K:266). Kwota wynikająca z przedmiotowej faktury (zadatek) nie stanowiła w 2006 r. dla Spółki przychodu podatkowego w świetle uregulowań art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p., stąd też nie została wykazana w rachunku podatkowym.

Organ wskazał, że w przewidzianym terminie nie doszło do zawarcia umowy przenoszącej własność nieruchomości, co jednoznacznie wynika za akt sprawy. Mimo bowiem uzyskania w dniu 4 września 2006 r. przez Kancelarię decyzji Ministra Budownictwa z dnia 18 sierpnia 2006 r., Spółka nie odzyskała własności Działek. Zatem nie doszło do wypełnienia w 2006 r. warunków umowy i oferty z dnia 22 grudnia 2004 r. uprawniających do wypłaty Kancelarii dodatkowego wynagrodzenia wynikowego.

Przez kolejne lata nadal toczyły się postępowania administracyjne i sądowe w celu odzyskania przedmiotowych nieruchomości. W dniu 31 stycznia 2011 r. doszło do zawarcia pomiędzy Spółką i U. z o.o. umowy - akt notarialny, Rep. A nr [...] - sprzedaży nieruchomości i wierzytelności (K: 541-547). W umowie tej jednoznacznie zapisano w § 4, że strony zgodnie niniejszym rozwiązują umowę przedwstępną zawartą przez strony 12 kwietnia 2006 r. (Rep. A Nr [...]) oraz z zastrzeżeniem § 6.2 oświadczają, że nie mają względem siebie żadnych roszczeń w jakikolwiek sposób wynikających z przedmiotowej umowy przedwstępnej lub związanych z przedmiotową umową.

Z analizy pozostałych postanowień umowy z 31 stycznia 2011 r. wynika nadto, iż nieruchomości będące przedmiotem umowy znajdują się nadal w posiadaniu Gminy Miejskiej K. a ze względu na trwające postępowania zmierzające do odzyskania nieruchomości ich nabywca (U. Spółka z o.o.) wstępuje w miejsce Spółki (Liban) w te postępowania.

Tak więc zdaniem organu dopiero w dniu 31 stycznia 2011 r. Spółka uzyskała korzyść majątkową (pieniężną) o jakiej mowa w ofercie z dnia 22 grudnia 2004 r., stanowiącą podstawę wypłaty wynagrodzenia wynikowego.

Organ przedstawił również okoliczności związane ze sprawą, oparte na wyjaśnieniach Strony, postanowieniach umowy z dnia 31 stycznia 2011 r. tj. rozwiązania umów przedwstępnych, obniżenia ceny (ostatecznie cena sprzedaży wyniosła 5% ceny ustalonej w umowie przedwstępnej) ponoszenia przez L. S.A.. innych wydatków związanych z nieruchomością.

Spółka L. S.A.., reprezentowana przez radcę prawnego działającego w ramach L. i Wspólnicy Kancelaria Radców Prawnych i Adwokata Spółka Jawna, wniosła na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zarzucając:

1. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie zebranego w sprawie materiału dowodowego, sprzeczność ustaleń z rzeczywistym stanem sprawy i zgromadzonym materiałem dowodowym oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, co doprowadziło do nieprawidłowych ustaleń faktycznych polegających na:

- błędnym uznaniu, że pomiędzy Skarżącą a Kancelarią nie doszło do zmiany warunków wypłaty dodatkowego wynagrodzenia wynikowego,

- błędnym uznaniu, że z chwilą otrzymania przez Spółkę decyzji Ministra Budownictwa z dnia 18 sierpnia 2006 r. Spółka nie uzyskała korzyści majątkowej,

- błędnym uznaniu, że dodatkowe wynagrodzenie wynikowe Kancelarii związane było bezpośrednio z przychodami ze sprzedaży nieruchomości w 2011 r.;

2. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. poprzez przyjęcie, że wydatki na odzyskanie majątku przedwojennego Spółki stanowią bezpośrednie koszty uzyskania przychodu ze sprzedaży tego majątku, skutkiem czego dodatkowe wynagrodzenie wynikowe za usługi prawne w kwocie 424.796,65 zł netto poniesione przez stronę skarżącą na rzecz Kancelarii nie stanowiło kosztów uzyskania przychodu w 2006 r.

Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji DUKS oraz umorzenie postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego L. S.A.. w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r., ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, oraz o zasądzenie na rzecz strony skarżącej od strony przeciwnej zwrotu kosztów niniejszego postępowania.

Skarżąca wskazała, że konsekwencją zaskarżonej decyzji jest kwestionowana zaległość podatkowa podatnika w podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości 80.711 zł, stanowiąca różnicę pomiędzy wysokością zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 rok określoną przez Dyrektora UKS a wysokością zobowiązania podatkowego za 2006 rok zadeklarowaną przez Spółkę. Tym samym wartość przedmiotu zaskarżenia w niniejszej sprawie wynosi 80.711 zł.

Skarżąca zarzuciła, że organy niesłusznie przyjęły, że podatnik nieprawidłowo zaliczył do podatkowych kosztów uzyskania przychodów dodatkowe wynagrodzenie wynikowe należne i wypłacone Kancelarii w kwocie 424.796,65 zł netto, które dokumentuje Faktura. Organy podatkowe obu instancji niezasadnie stwierdziły, że przedmiotowe wydatki nie stanowiły kosztów pośrednich uzyskania przychodów, co uprawniałoby Spółkę do uwzględnienia ich w rozliczeniu podatkowym za 2006 r.

Skarżąca podniosła, że kierując się zasadami współdziałania i lojalności, strony ustaliły sposób wypłaty dodatkowego wynagrodzenia wynikowego odnośnie Działek. Miało to miejsce we wrześniu 2006 roku. Strony były zgodne, że dodatkowe wynagrodzenie wynikowe Kancelarii jest należne już z chwilą uzyskania przez Spółkę korzyści majątkowej niepieniężnej, za którą uznały chwilę doręczenia dwóch decyzji Ministra Budownictwa z 18 sierpnia 2006 r.

Skarżąca zarzuciła, że bezzasadny jest argument organu odwoławczego, że ani strona, ani Kancelaria nie przedłożyła dokumentów, na jakie powoływała się wcześniej wskazując, że doszło do zawarcia nowego porozumienia zgodnie z zasadą swobody kontraktowania, modyfikującego uprzednio zawarte umowy o świadczenie usług prawnych.

Podniosła, że na żadnym etapie postępowania strona nie twierdziła, że porozumienie takie zostało zawarte w formie dokumentu - aneksu do umowy o świadczenie usług prawnych. Takich oświadczeń nie składała również Kancelaria. Spółka i Kancelaria twierdziły natomiast, że pomiędzy nimi doszło do porozumienia w zakresie wypłaty dodatkowego wynagrodzenia wynikowego za odzyskanie Działek.

Skarżąca przywołała i obszernie opisała wykładnię art. 66, art. 68, art. 69 i art. 743 Kodeksu cywilnego. Podniosła, że w świetle powołanych przepisów Kodeksu cywilnego, oferta Spółki z 22 grudnia 2004 r. stanowiła jedynie punkt wyjścia dla późniejszych uzgodnień stron.

W niniejszej sprawie przyjęcie oferty przez Kancelarię było możliwe do 31 grudnia 2015 r. (art. 66 § 2 K.c., pkt II oferty z 22 grudnia 2004 r.) i w tym czasie Kancelaria skorzystała z możliwości częściowego zmodyfikowania oferty złożonej przez Spółkę (kontroferta stosownie do art. 68 k.c.), co udokumentowano wystawieniem Spółce faktury VAT numer [...] Kontroferta Kancelarii została przyjęta przez Spółkę - J. L. (wiceprezes zarządu Spółki) odebrał fakturę, zaś Spółka uregulowała dodatkowe wynagrodzenie wynikowe Kancelarii i ujęła je w swoich księgach podatkowych w 2006 r.

Skarżąca zarzuciła nierozważenie przez organy zgromadzonego materiału dowodowego w kontekście przepisów Kodeksu cywilnego o ofertach.

Wskazała, że w toku postępowania podatkowego organy obu instancji nie podważyły prawdziwości i rzetelności wystawienia faktury VAT nr [...] we wrześniu 2006 roku przez Kancelarię, jej odebrania przez likwidatora J. L. w dniu 12 września 2006 r., ujęcia tej faktury w księgach handlowych przez Spółkę we wrześniu 2006 r., zapłaty ww. faktury przez Spółkę w formie bezgotówkowej (przelewem) oraz zgodności kwoty przelewu z kwotą brutto na jaką opiewała przedmiotowa faktura.

Skarżąca podniosła, że uzasadniając swoje twierdzenia o zaliczkowym charakterze dodatkowego wynagrodzenia wynikowego Kancelarii, organ odwoławczy odwołał się do wyjaśnień J. L. - członka zarządu Spółki - z 2 października 2007 r. oraz jego zeznań z 18 czerwca 2012 r. Z treści tych dokumentów nie wynika jednak, aby należność stwierdzona ww. fakturą stanowiła zaliczkę. We wspomnianych zeznaniach i wyjaśnieniach nie padło słowo "zaliczka", ani inne sformułowanie wskazujące na taki charakter dodatkowego wynagrodzenia wynikowego Kancelarii. Jest tam natomiast mowa o "części wynagrodzenia" i "częściowym wynagrodzeniu".

Skarżąca wskazała, że z dowodów i oświadczeń zaoferowanych przez Spółkę i Kancelarię w niniejszej sprawie wynika, że dodatkowe wynagrodzenie wynikowe stwierdzone ww. fakturą było wypłacone za doprowadzenie do wydania decyzji Ministra Budownictwa z dnia 18 sierpnia 2006 r., a zatem dotyczyło usług już wykonanych przez Kancelarię.

Skarżąca podniosła, że zdaniem organów Spółka nie uzyskała korzyści majątkowej w 2006 r., albowiem nie odzyskała własności Działek, nie doszło do wpisu własności Działek na rzecz Spółki w księgach wieczystych, nie doszło do objęcia Działek w posiadanie przez Spółkę, Spółka nie ujawniła Działek w ewidencji środków trwałych, toczyły się różne postępowania sądowe i administracyjne odnoszące się do Działek. Wniosek o nieosiągnięciu korzyści majątkowej przez Spółkę jest wywodzony m.in. w oparciu o przedwstępną umowę sprzedaży warunkowej, późniejsze akty notarialne oraz dokumenty postępowań sądowych i administracyjnych.

Tymczasem zdaniem Skarżącej ani oferta z 22 grudnia 2004 r., ani późniejsze ustalenia dotyczące zmiany warunków wypłaty dodatkowego wynagrodzenia wynikowego nie wiążą korzyści majątkowej z żadnym z powyższych zdarzeń.

Skarżąca podniosła, że przedwstępna umowa sprzedaży warunkowej zawarta w kwietniu 2006 r. nie może służyć interpretacji oferty z 22 grudnia 2004 r. z uwagi na czas jej zawarcia (oferta poprzedza umowę o 2 lata) i z uwagi na strony umowy (zawarta między innymi podmiotami). Z podobnych przyczyn nie może ona służyć interpretacji uzgodnień Kancelarii i Spółki zmieniających zasady wypłaty wynagrodzenia wynikowego z września 2006 r. (ustalenia te nie były związane z umową przedwstępną; zostały zawarte pomiędzy innymi podmiotami). Podobnie ma się rzecz z pozostałymi aktami notarialnymi oraz dokumentami z postępowań sądowych i administracyjnych analizowanych przez organy podatkowe w celu zanegowania zmiany warunków wypłaty wynagrodzenia wynikowego, czy interpretacji pojęcia osiągnięcia korzyści podatkowej.

Skarżąca podkreśliła, że pojęcie korzyści majątkowej jest pojęciem umownym, stworzonym przez strony oferty - Kancelarię i Spółkę. Pojęciu temu należy zatem nadać taką treść, jaką nadały mu strony i wykładać tak, jak strony je rozumiały.

Zarzuciła organom błędną tezę, że nieprawomocność decyzji Ministra Budownictwa z 18 sierpnia 2006 r. o stwierdzeniu nieważności decyzji z 1971 r. wykluczała odniesie korzyści majątkowej przez Spółkę. Podniosła, że ani w ofercie z 22 grudnia 2004 r., ani we wrześniu 2006 r. nie ma mowy o prawomocności jakichkolwiek indywidualnych aktów administracyjnych prowadzących do odzyskania majątku przez podatnika, a strony nie wiązały korzyści majątkowej z prawomocnością ww. decyzji Ministra Budownictwa.

Ponadto wskazała, że już na początku października 2006 r. Spółka mogła oczekiwać, że przedmiotowe decyzje będą wkrótce prawomocne, gdyż przeciwnicy procesowi Spółki nie opłacili skarg na ww. decyzję Ministra Budownictwa w ustawowym terminie, jak i nie ubiegali się o zwolnienie od kosztów sądowych, co potwierdzają orzeczenia WSA w Warszawie i NSA.

Skarżąca podniosła, że brak wpisu własności Działek w księdze wieczystej był obojętny dla kwestii osiągnięcia korzyści majątkowej przez Spółkę, bowiem wpis prawa własności nieruchomości gruntowej do księgi wieczystej ma charakter deklaratoryjny, a nie konstytutywny. Odzyskanie własności Działek było więc niezależne od chwili ujawnienia ich właściciela w księdze wieczystej. Odniesienie korzyści majątkowej przez Spółkę nie może być też utożsamiane z odzyskaniem posiadania Działek. Odzyskanie posiadania Działek było warunkiem zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży ze spółką U. , co nie miało jednak żadnego przełożenia na rozliczenia Kancelarii i Spółki. Zdaniem Skarżącej, również nieujawnienie Działek w ewidencji środków trwałych podatnika nie wyklucza osiągnięcia korzyści majątkowej.

Dalej Skarżąca podniosła, że sprzeczny z regułami logicznego myślenia i zasadami doświadczenia życiowego jest więc argument, że wypłata wynagrodzenia miesięcznego za sprawy dotyczące działek prowadzone w latach 2007 - 2011 świadczy o tym, iż dodatkowe wynagrodzenie wynikowe wypłacone w 2006 r. związane było z przychodami ze sprzedaży działek w 2011 roku.

Następnie Skarżąca stwierdziła, że błędne jest ustalanie momentu osiągnięcia korzyści majątkowej Spółki przez pryzmat osiągnięcia przychodu ze sprzedaży Działek, czy charakter zadatku, albowiem opiera się na założeniu, że korzyścią majątkową Spółki jest osiągnięcie przychodu podatkowego ze sprzedaży Działek. Tymczasem pojęcie korzyści majątkowej Spółki nie było tożsame z pojęciem przychodu podatkowego. Wskazała, że przez korzyść majątkową niepieniężną przy odzyskiwaniu nieruchomości strony rozumiały restytucję nieruchomości, utraconej na skutek wojny i komunizmu.

Dalej Skarżąca zawarła obszerny wywód dotyczący charakteru restytucji majątku i uznawania przywróconej własności za nieprzerwaną. W związku z powyższym podniosła, że wydatki poniesione na restytucję nie mogą być uznane za związane z nabyciem Działek. Wskazała, że z materiału dowodowego wynika, że nie były również związane ze zbyciem Działek. Dlatego też zdaniem Skarżącej wydatki poniesione na dodatkowe wynagrodzenie wynikowe Kancelarii nie były wydatkami bezpośrednio związanymi z osiągnięciem przychodów ze sprzedaży Działek w 2011 r. Są to wydatki, których nie można powiązać z żadnym konkretnym przychodem podatkowym. Zwróciła również uwagę i dokonała analizy pojęć bezpośredniego i pośredniego kosztu uzyskania przychodu.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, powtarzając argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i obszernie odnosząc się do zarzutów skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm., dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.).

Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji DUKS przeprowadzona z uwzględnieniem powyższych reguł, doprowadziła do uznania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ decyzje nie naruszają prawa.

Na wstępie należy wskazać, że orzekanie w tej sprawie odbywa się w warunkach związania, o których mowa w art. 153 P.p.s.a., gdyż niniejszy wyrok jest poprzedzony dwoma wyrokami (jeden WSA w Krakowie i jeden NSA), które funkcjonują w obrocie prawnym i które Sąd celowo przytoczył we wcześniejszej części niniejszego uzasadnienia.

Zgodnie z tym przepisem ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia.

Przepis art. 153 P.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że ciążący na organie i na sądzie obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego, może być wyłączony tyko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, czyniącej pogląd prawny nieaktualnym, a także w razie wzruszenia wyroku w trybie przewidzianym prawem (por. wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 2408/98, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 16 czerwca 2009 r., sygn. akt II SA/Ol 443/09, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Przez ocenę prawną należy rozumieć wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku. Ocena prawna rozstrzygnięcia wiąże się bowiem przede wszystkim z wykładnią prawa (por. T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. LexisNexis Warszawa 2005, s. 472, Komentarz do art. 153 P.p.s.a.; J. Świątkiewicz, Komentarz do ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, BWP Justicia, Warszawa 1995, s. 70; T. Ereciński, J. Gudowski, M. Jędrzejewski, Komentarz do Kodeksu postępowania cywilnego, tom I, Wyd. LexisNexis Warszawa 2002, s. 826-827).

Ocena prawna może odnosić się zarówno do przepisów prawa materialnego jak i procesowego. Zarówno organ administracji jak i sąd, rozpoznając sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do oceny zawartej w uzasadnieniu wyroku. Związanie to dotyczy również wskazań co do dalszego postępowania, w przypadku uchylenia poprzedniej decyzji lub postanowienia ze względu na naruszenie przepisów procesowych w zakresie dotyczącym wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Od tej oceny zarówno organ administracji, jak i sąd może odstąpić jedynie w przypadku zmiany stanu faktycznego sprawy. W toku bowiem ponownego rozpoznania sprawy organ administracji może uwzględnić nowe fakty i dowody, których strona nie mogła powołać w toku poprzedniego postępowania lub jeśli potrzeba ich powołania wynikła później (por. wyrok NSA z dnia 8 lutego 2007 r., sygn. akt II GSK 240/06).

Pomiędzy oceną prawną a wskazaniami co do dalszego postępowania zachodzi ścisły związek. Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania organów administracyjnych w sprawie, podczas gdy wskazania określają sposób ich postępowania w przyszłości. Wskazania stanowią więc konsekwencje oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracji i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w sprawie. Wskazania sądu administracyjnego co do dalszego postępowania wytyczają kierunek działania organu przy ponownym rozpoznaniu sprawy.

Sąd orzekający w warunkach związania oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, kontrolując legalność zaskarżonej decyzji lub postanowienia winien ograniczyć się tylko i wyłącznie do kontroli, czy organ administracji prawidłowo uwzględnił wytyczne zawarte w poprzednim wyroku oraz oceny ewentualnych nowych okoliczności, które zaistniały już po wydaniu wyroku (por. wyrok NSA z dnia 20 października 2011 r., sygn. akt II FSK 1057/11).

Sąd orzekający w niniejszej sprawie, dokonując kontroli legalności skarżonej decyzji, stwierdza, że w sprawie nie zachodzą przesłanki wyłączające związanie oceną prawną i wskazaniami zawartymi w wyroku WSA w Krakowie z dnia 27 września 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1021/13 oraz NSA z dnia 5 kwietnia 2016 r., sygn. II FSK 462/14, ponieważ nie doszło do wzruszenia tych wyroków w trybie przewidzianym prawem, nie doszło również do istotnej zmiany stanu prawnego.

Dlatego też należało uznać, że problem przedawnienia i wszelkich innych kwestii, poza ujęciem zapłaty faktury [...] z dnia 11 września 2006 r. na kwotę netto 424.796,65 zł (brutto 518.251,91 zł) jako kosztu uzyskania przychodu w 2006 r., zostały już rozstrzygnięte w ww. orzeczeniach.

Konsekwencją powyższego jest również fakt, że zarzuty złożonej skargi, podobnie jak i odwołania, ograniczają się w zasadzie do kwestii, w jakim okresie sprawozdawczym Spółka miała prawo ująć w rachunku podatkowym wydatki poniesione na rzecz Kancelarii objęte Fakturą.

W dalszej kolejności należy wskazać, że Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ podatkowe albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej.

Jak słusznie podniosła Skarżąca, bezsporne w niniejszej sprawie jest to, że Kancelaria i Spółka zawarły 22 grudnia 2004 r. umowę o świadczenie obsługi prawnej w zakresie spraw związanych z działalnością podatnika. Bezsporne jest również i to, że Spółka złożyła Kancelarii ofertę, że poza wynagrodzeniem należnym jej z wyżej opisanej umowy o obsługę prawną wypłaci Kancelarii wynagrodzenie w wysokości 10% wartości korzyści majątkowej (np. odzyskanej nieruchomości), które w związku z prowadzeniem sprawy przez Kancelarię uzyska podatnik (tzw. dodatkowe wynagrodzenie wynikowe). Zgodnie z ofertą z 22 grudnia 2004 r., gdy dodatkowe wynagrodzenie wynikowe związane było z korzyścią majątkową uzyskaną w formie niepieniężnej (np. z odzyskaniem nieruchomości) wynagrodzenie dodatkowe miało być należne Kancelarii w dacie uzyskania korzyści pieniężnej (np. przez sprzedaż odzyskanej nieruchomości). Oferta stanowiła również, że Spółka ma poczynić wszelkie starania, aby w rozsądnym terminie uzyskać korzyść pieniężną w przypadku, gdy korzyścią majątkową było odzyskanie nieruchomości. Oferta przewidywała także, że w każdym przypadku, zwłaszcza w sytuacji, gdy chodzi o dodatkowe wynagrodzenie wynikowe związane z uzyskaniem korzyści majątkowej o charakterze niepieniężnym, strony będą współdziałać dla uzyskania korzystnego dla nich polubownego rozwiązania powstałych kwestii, kierując się poszanowaniem wzajemnych interesów.

Przechodząc do oceny zaskarżonej decyzji, należy uznać za słuszne stanowisko organów podatkowych, że w świetle ustalonego stanu faktycznego i uregulowań art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., kwota wynikająca z Faktury była związana z przychodami osiągniętymi przez Skarżącą w 2011 r. i w tym roku wydatki te mogłyby stać się potrącalnym kosztem podatkowym, nie stanowiły natomiast kosztu uzyskania przychodów 2006 r.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski z dnia poniesienia kosztu. Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 4 ww. ustawy koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Mimo pewnych problemów interpretacyjnych związanych z art. 15 ust. 4 w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., należy wskazać, że intencją ustawodawcy było wprowadzenie zasady, że koszty poniesione w celu uzyskania przychodów można potrącić w roku podatkowym, w którym przychód ten wystąpił, albo - racjonalnie oceniając – powinien wystąpić.

Sąd stwierdza, że organ I instancji dokonał prawidłowej i szczegółowej analizy całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, zgodnie z przepisami prawa podatkowego i prawidłowo przedstawił w treści rozstrzygnięcia korekty podstawy opodatkowania. Powyższe słusznie zaakceptował organ odwoławczy.

Wymienione w uzasadnieniu decyzji I instancji czynności i przeprowadzone dowody, opisane w pierwszej części niniejszego uzasadnienia, uczyniły zadość zaleceniom sformułowanym przez WSA w Krakowie i NSA. Organy podatkowe rozpatrując ponownie sprawę prawidłowo wzięły pod uwagę wskazania Sądów co do dalszego postępowania, które wytyczyły kierunek ich działania.

Organy dochowały w sprawie wymogów zawartych w przepisach Działu IV O.p., działając na podstawie prawa, prowadząc postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, podejmując wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, dopuszczając jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, zgodnie z art. 180, art. 181 O.p.

Świadczy o powyższym fakt, że ustalenia zmierzające do określenia Spółce wysokości należnego zobowiązania oparte zostały na dokumentach źródłowych przez nią przedstawionych.

W postępowaniu umożliwiono również Stronie wielokrotne składanie wyjaśnień, zapewniono możliwość uzupełniania dowodów, co bezsprzecznie wynika z korespondencji prowadzonej między organem a Stroną.

Dodatkowo organ I instancji prowadził samodzielnie postępowanie dowodowe uzyskując dokumenty z różnych źródeł np: z Urzędu Skarbowego K. (K:4-59), z Sądu Rejonowego dla [...], ze zbiorów Archiwum Państwowego w K., dokumenty i wyjaśnienia od kontrahentów Spółki.Przeprowadzono również czynności sprawdzające w podmiotach, które współpracowały ze Spółką tj. U. z o.o. Uzupełniając dowody z dokumentów źródłowych przeprowadzono dowody z przesłuchania Strony oraz świadków.

Cały przebieg postępowania wraz z podjętymi przez organ, zgodnie z przepisami prawa czynnościami, znajduje odzwierciedlenie w aktach sprawy (stosowne wezwania, pisma, zawiadomienia). Ocena materiału dowodowego, na podstawie którego poczyniono ustalenia stanu faktycznego w sprawie, została prawidłowo zawarta w uzasadnieniach rozstrzygnięć. Organy dokonały swobodnej ale obiektywnej oceny tych dowodów z wyjaśnieniem przesłanek, którymi kierowały się przy rozstrzyganiu sprawy.

Odnosząc się do ustalonych okoliczności kwestionowanych przez Skarżącą, należy wskazać, że organy podjęły szereg działań oczekując współpracy ze Stroną w zakresie dostarczania dowodów.

Należy podkreślić, że jakkolwiek z przepisów O.p. wynika, że ciężarem prowadzenia postępowania i wykazania określonych faktów obarczone są organy podatkowe, należy zwrócić uwagę, że orzecznictwo i doktryna wypracowało pogląd, zgodnie z którym, w sytuacji gdy podatnik z jakiegoś faktu, zdarzenia wywodzi skutki prawne, musi to udowodnić (por. wyrok NSA z dnia 31 lipca 2003 r. sygn. akt III SA 1050/02) oraz, że ciężar poszukiwania dowodów w sprawie wyrażony w art. 122 O.p. nie spoczywa wyłącznie na organie podatkowym.

Ciężar ten obarcza również Stronę, która w swym dobrze rozumianym interesie powinna wykazywać dbałość o dostarczenie środków dowodowych, gdyż nieudowodnienie określonej okoliczności faktycznej, może prowadzić do rezultatów dla niej niekorzystnych. Ustalenie bowiem niektórych faktów, o których wie wyłącznie podatnik, pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego.

Mając powyższe na uwadze, na gruncie niniejszej sprawy nie znajdują uzasadnienia zarzuty naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. sformułowane w treści skargi.

Jak słusznie wskazał organ odwoławczy, cechą charakterystyczną prawa podatkowego jest odnoszenie obowiązków podatkowych przede wszystkim do rzeczywistych zachowań podmiotów uczestniczących w obrocie prawnym a kryteria weryfikacji wielkości przychodów oraz wydatków zakwalifikowanych przez podatników do kosztów uzyskania przychodów, wynikają zarówno z definicji przychodów jak i definicji kosztów uzyskania przychodów określonych w ustawie, właściwego udokumentowania, jak też i ze zdrowego rozsądku.

W szczególności, mając na uwadze wskazania dowodowe zawarte w ww. wyrokach WSA i NSA, należy podkreślić, że prawidłowo w sprawie oparto się na dowodach, na podstawie których dokonano ustaleń w podważanej obecnie przez Skarżącą kwestii, jakie wymienione zostały na str. 11-13 zaskarżonej decyzji, w tym wyjaśnienia Kancelarii z dnia 6 października 2016 r. z załącznikami w postaci decyzji Ministra Budownictwa z dnia 18 sierpnia 2006 r., oraz wyjaśnienia Spółki z dnia 21 października 2016 r. z załącznikami z dnia 30 listopada 2016 r.

Sąd stwierdza, że Skarżąca nie wykazała w żaden sposób, że w sprawie realnie doszło do dodatkowych ustaleń pomiędzy L. S.A.. a Kancelarią, aby opisane w punkcie 1.2 oferty z dnia 22 grudnia 2004 r. warunki wypłaty dodatkowego wynagrodzenia wynikowego, związanego z uzyskaniem przez Spółkę korzyści majątkowej niepieniężnej (np. odzyskaniem nieruchomości) uzależniające tę wypłatę od uzyskania tej korzyści w formie pieniężnej: (np. ze sprzedaży odzyskanej nieruchomości), były wyłącznie ustaleniami początkowymi, które zostały zmienione.

W żaden sposób nie wykazano, by we wrześniu 2006 r. strony dokonały zmiany w zakresie ustaleń objętych ww. ofertą, która miałaby polegać na przyjęciu, iż wynagrodzenie Kancelarii będzie należne już z chwilą wydania decyzji Ministra Budownictwa z dnia 18 sierpnia 2006 r. W szczególności o powyższym nie może świadczyć samo wystawienie przez Kancelarię w miesiącu wrześniu 2006 r. Faktury, jej przyjęcie i zapłata przez Spółkę, których to okoliczności zresztą organy nigdy nie kwestionowały. Wyjaśnienie Skarżącej, że poszukiwanie i wymaganie od Spółki dowodów potwierdzających dokonanie zmian - wskazywanych nowych ustaleń – przy argumentacji, że Skarżąca na żadnym etapie postępowania nie twierdziła, że porozumienie takie zostało zawarte w formie dokumentu, aneksu do umowy o świadczenie usług prawnych, nie mogło odnieść zamierzonego skutku.

W tej kwestii stanowisko Skarżącej sprzeczne jest bowiem ze zgromadzonym materiałem dowodowym i doświadczeniem życiowym. Już w odwołaniu z dnia 17 grudnia 2012 r. (str. 15 odwołania K: 44-56) pełnomocnik Spółki wyraźnie wskazywał, że doszło do renegocjacji umowy poprzez zawarcie nowego porozumienia zgodnie z zasadą swobody kontraktowania.

Należy podkreślić, że okoliczność wcześniejszego uzależnienia wypłaty wynagrodzenia wynikowego od uzyskania korzyści pieniężnej nie oznacza braku możliwości zmiany zasad wypłaty tego wynagrodzenia, jednakże taki fakt musiałby zostać wykazany, by mógł zostać wzięty pod uwagę przez organy podatkowe.

Podkreślenia wymaga także, iż z akt podatkowych jednoznacznie wynika, że Spółka zawierała umowy o usługi prawne z różnymi kancelariami w różnych kwestiach, co było potwierdzane dla celów dowodowych pisemnymi umowami. Praktyką w Spółce było również, iż jakiekolwiek zmiany czy uzupełnienia uprzednio zawartych umów dokumentowane były w formie pisemnej, o czym świadczy sporządzanie odpowiednich aneksów np. aneks do umowy o wyłączność w negocjacjach, aneksy do umów zleceń. Tylko w tej jednej konkretnej sprawie brak jest pisemnych dowodów modyfikacji oferty.

W tych okolicznościach dwukrotnie wystosowano wezwanie - pisma z dnia 14 września 2016 r. i z dnia 11 października 2016 r. do Kancelarii w celu uzyskania dowodów/dokumentów, na które powoływała się Strona formułując argumentację o modyfikacji uprzednich postanowień umownych. Zauważyć wypada, że ta sama kancelaria prawna reprezentuje Spółkę w przedmiotowej sprawie, zatem jest (była) zorientowana o wszelkich podejmowanych przez organy podatkowe w sprawie czynnościach uczestnicząc w postępowaniu. Zwracano się również do Spółki - pismo z dnia 14 października 2016 r. o wyjaśnienia i przedłożenie dokumentów związanych z analizowaną kwestią. Jednakże ani Strona ani Kancelaria nie przedłożyły ww. dokumentów, ani też nie wykazały podnoszonych okoliczności w inny sposób.

W piśmie z dnia 6 października 2016 r. Kancelaria potwierdziła tylko wcześniejsze ustalenia organu, iż usługa objęta sporną Fakturą związana była z nieruchomościami wskazanymi w akcie notarialnym z dnia 12 kwietnia 2006 r. Rep. A nr [...], wynikała z oferty z dnia 22 grudnia 2004 r. Załączyła do pisma znane już organom dwie decyzje Ministra Budownictwa z dnia 18 sierpnia 2006 r. oraz Ministra Infrastruktury z dnia 15 czerwca 2005 r., nr [...] stwierdzając nadto, że okoliczność otrzymania przedmiotowych decyzji została uznana przez Kancelarię i Spółkę za swego rodzaju formę uzyskania korzyści majątkowej. Jednoznacznie podkreślono też, że pozostałe dokumenty, o których mowa powyżej, znajdują się w aktach postępowania, a Kancelaria nie posiada innych dowodów w sprawie.

Podsumowując, w świetle przedstawionych okoliczności zasadne było stwierdzenie zawarte w zaskarżonej decyzji, iż brak jest dowodów potwierdzających przedstawianą obecnie przez Stronę wersję o modyfikacji postanowień umownych między Spółką a Kancelarią.

Warto podkreślić, że rozstrzygnięcie sprawy podatkowej opiera się na faktycznie występujących zdarzeniach gospodarczych i subsumcji stanu faktycznego pod określoną normę prawa podatkowego, w tym konkretnym przypadku u.p.d.o.p., a nie na analizie przedstawianych przez Spółkę wersji zdarzeń jakie mogły zaistnieć w określonym przypadku, czy też polemice ze Skarżącą w przedmiocie wykładni przepisów prawa cywilnego, czemu w treści skargi poświęcono znaczną część odwołując się do regulacji art. 66-69 Kodeksu cywilnego w przedmiocie składania ofert.

Wbrew zarzutom skargi, organy rozważyły przedstawioną przez Spółkę wersję wydarzeń związaną z ofertą i kontrofertą, mając na uwadze również brzmienie stosownych przepisów Kodeksu cywilnego, ale słusznie uznały tę wersję za nierzeczywistą, niemającą pokrycia w zgromadzonym materiale dowodowym.

Odnosząc się do zarzutu skargi, że organy podatkowe nie podważyły prawdziwości rzetelności faktów i dowodów takich jak: wystawienie Faktury, jej odebraniu przez likwidatora Spółki J. L., zapłaty za fakturę przelewem, zgodności kwoty przelewu z kwotą ujętą w fakturze, ujęcia faktury w księgach handlowych Spółki we wrześniu 2006 r., z czego wynika zdaniem Skarżącej niezasadne wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów Spółki w 2006 r. kwoty 424.796,65 zł, należy wskazać, że organy nie miały w sprawie podstaw do podważania prawdziwości czy rzetelności wymienionych wyżej dokumentów i okoliczności. Postępowanie w sprawie wykazało, że fakty nimi stwierdzone zaistniały w rzeczywistości.

Należy jednak zwrócić uwagę na istotny fakt, że w niniejszej sprawie przedmiotem rozstrzygnięcia było nie wyłączenie w ogóle z kosztów uzyskania przychodów przedmiotowych wydatków (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.) lecz ujęcie ich w odpowiednim okresie sprawozdawczym w rachunku podatkowym (art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p.). Wbrew sugestiom Skarżącej organy podatkowe obu instancji nigdy nie twierdziły, iż Spółka nie poniosła przedmiotowego wydatku, nie twierdziły też, by kwota wymieniona w fakturze była nieprawidłowa, albo nie została zapłacona Kancelarii, stąd nie było podstaw do kwestionowania danych zawartych w tych dokumentach ani okoliczności.

Zgodnie zaś z regulacjami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2002 r., nr 76, poz. 694 ze zm., obecnie Dz.U. z 2017 r., poz. 2342), podatnicy zobowiązani są do prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz stosowania przewidzianych w tej ustawie zasad rachunkowości. Z art. 6 tej ustawy wynika, że w księgach rachunkowych i w wyniku finansowym jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty. Stosownie do art. 20 ust. 1 i 2 ustawy, do ksiąg rachunkowych miesiąca należy wprowadzić w postaci zapisu każdą operację gospodarczą, która nastąpiła w tym miesiącu. Z kolejnych uregulowań ustawy (art. 24) wynika, że księgi rachunkowe powinny być prowadzone rzetelnie, bezbłędnie sprawdzalnie i bieżąco. Zatem każde zdarzenie gospodarcze jakie wystąpiło w danym okresie sprawozdawczym winno zostać zapisane w prowadzonych przez Spółkę księgach.

Na gruncie prawa podatkowego istotnym jest, że o tym, czy określony wydatek stanowi koszt uzyskania przychodów, oraz w którym momencie winien zostać ujęty w rachunku podatkowym nie mogą stanowić przepisy dotyczące rachunkowości, bowiem koszt w znaczeniu ekonomicznym jest pojęciem szerszym niż koszt uzyskania przychodu w znaczeniu podatkowym. Decydujące znaczenie w tej kwestii mają przepisy u.p.d.o.p. i O.p. Czym innym są wymogi rachunkowości a czym innym procedura dowodzenia faktów w postępowaniu podatkowymi i kwalifikacja określonych pozycji do przychodów czy kosztów uzyskania przychodów w odpowiednim okresie rozliczenia podatku dochodowego.

W niniejszym postępowaniu organy dokonały rzetelnej oceny zebranych dowodów w kontekście obowiązujących przepisów u.p.d.o.p. pod kątem związku udokumentowanego fakturą kosztu z przychodami 2006 r. i wykazały, że koszt ten miał związek z przychodem jaki Spółka osiągnęła w 2011 r. Zatem koszt ten nie mógł stać się kosztem podatkowym w 2006 r. Okoliczność ta była prezentowana Stronie już na samym początku prowadzonego postępowania, co znalazło wyraz w protokole nr [...] z dnia 5 października 2012 r. sporządzonym na podstawie art. 193 § 6 O.p., w którym księgi podatkowe Spółki uznane zostały za wadliwe między innymi w zakresie ujęcia przedmiotowych wydatków w kosztach uzyskania przychodów Spółki w 2006 r., a nie w postaci bezwzględnego zakwestionowania tego konkretnego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu w ogóle.

Odnosząc się do zarzutu skargi, że organy błędnie rozumiały pojęcie "korzyści majątkowej" użyte w umowie między Skarżącą a Kancelarią, należy wskazać, że na mocy zawartej w dniu 22 grudnia 2004 r. umowy oraz oferty z dnia 22 grudnia 2004 r. dodatkowe wynagrodzenie za usługi prawne należne było Kancelarii, w sytuacji gdy Spółka - w związku z prowadzeniem przez Kancelarię sprawy o wywłaszczeniu nieruchomości objętych przedwstępną warunkową umową sprzedaży nieruchomości zawartą z U. Sp. z o.o. - uzyska korzyść majątkową. W przedmiotowej ofercie w jej ustępie 2 jednoznacznie sformułowano:

"w przypadku, w którym dodatkowe wynagrodzenie wynikowe, o którym mowa w ust. 1, związane będzie z korzyścią majątkową uzyskaną przez Zleceniodawcę w formie niepieniężnej (np. odzyskanie nieruchomości), wynagrodzenie to należne będzie na rzecz Zleceniobiorcy (obowiązek zapłaty powstanie) w dacie uzyskania tej korzyści w formie pieniężnej (np. sprzedaż odzyskanej nieruchomości). W takim przypadku Zleceniodawca poczyni wszelkie starania, aby w rozsądnym terminie uzyskana przez niego korzyść stała się korzyścią pieniężną".

Dodatkowe wynagrodzenie było więc ściśle związane z osiągnięciem konkretnego wyniku, tj. z uzyskaniem przez Spółkę korzyści majątkowej, w formie pieniężnej, a data uzyskania tak rozumianej korzyści stanowiła datę wymagalności dodatkowego wynagrodzenia wynikowego. Z tytułu opisanej wyżej transakcji z U. z o.o. w 2006 r. Skarżąca tak rozumianej korzyści nie osiągnęła, ponieważ:

- w 2006 r. nie doszło do odzyskania nieruchomości zatem i do wpisu własności (nieruchomości) Spółki do ksiąg wieczystych. W związku z tym przedmiotowych gruntów nie można było wprowadzić i nie wprowadzono w 2006 r. do ewidencji środków trwałych Spółki,

decyzja stwierdzająca nieważność decyzji wywłaszczeniowej była pierwszym etapem działań zmierzających do odzyskania majątku, co zostało również potwierdzone wyjaśnieniami Strony,

decyzja z dnia 18 sierpnia 2006 r. o stwierdzeniu nieważności decyzji z 1971 r. w momencie wystawienia faktury przez Kancelarię prawną tj. w dniu 11 września 2006 r. nie była prawomocna, przysługiwało od niej prawo do złożenia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i w dniu 3 października 2006 r. skarga została wniesiona przez Gminę Miejską K. i Ośrodek Sportu i Rekreacji K. - zakład budżetowy,

- w 2006 r. zawarto jedynie umowę przedwstępną warunkową a Spółka uzyskała zadatek, który nie był przychodem podatkowym za 2006 r., nie był zatem ujęty w księgach rachunkowych jako przychód tego okresu,

- opisane w umowie przedwstępnej warunkowej sprawy administracyjne nie zostały zakończone w uzgodnionym przez strony terminie, nadto zostały wszczęte kolejne sprawy dotyczące przedmiotowych nieruchomości, które trwały jeszcze kolejnych kilka lat,

Spółka ponosiła w okresie od 2007 r. do 2011 r. dalsze koszty usług prawnych w związku z reprezentacją Spółki w postępowaniach dotyczących odzyskania własności nieruchomości,

Spółka nie osiągnęła również innej korzyści majątkowej związanej z tą nieruchomością, nie osiągała bowiem bieżących przychodów z nieruchomości,

na dzień sprzedaży w 2011 r. sytuacja prawna nieruchomości nie była w dalszym ciągu uregulowana, o czym świadczą zapisy w akcie notarialnym z dnia 31 stycznia 2011 r. Rep. A nr [...] (§ 1, § 8, § 9, § 11) w związku z czym nabywca nieruchomości wstąpił w miejsce Spółki w postępowania administracyjne i sądowe, część tych postępowań zakończyła się w dopiero w latach 2013, 2015, 2016,

w umowie sprzedaży nieruchomości i wierzytelności z dnia 31 stycznia 2011 r. jednoznacznie zapisano w § 4, że strony rozwiązują umowę przedwstępną zawartą 12 kwietnia 2006 r. (Rep. A Nr [...]) oraz z zastrzeżeniem § 6.2 oświadczają, że nie mają względem siebie żadnych roszczeń w jakikolwiek sposób wynikających z przedmiotowej umowy przedwstępnej lub związanych z przedmiotową umową.

- Spółka sprzedała ww. nieruchomości w 2011 r. za 5% wartości z umowy przedwstępnej, co uzasadniała w piśmie z dnia 30 listopada 2016 r., kwestionowaniem własności nieruchomości przez GMK i OSKiR K. oraz groźbą zwrotu zadatku.

W uzasadnieniu wydanej decyzji słusznie wyjaśniono, że osiągnięcie korzyści majątkowej skutkuje zwiększeniem majątku danego podmiotu (stanu aktywów bilansu), a w przypadku Spółki w 2006 r. zjawisko takie nie wystąpiło w odniesieniu do przedmiotowych nieruchomości. Korzyść ta została osiągnięta choć w wysokości niższej niż pierwotnie zakładano (z uwagi na poniesione nakłady na obsługę licznych postępowań sądowych i administracyjnych) dopiero w 2011 r. (K:541-547).

Przechodząc do oceny użytego przez Skarżącą i Kancelarię pojęcia "korzyść majątkowa" należy wskazać, że w doktrynie prawa podatkowego podkreśla się, że proces wykładni powinna za każdym razem rozpoczynać wykładnia językowa, a jej granice zawsze wyznaczać musi sens słów użytych w interpretowanym tekście, w każdym przypadku, kiedy ma miejsce analiza treści czynności prawnej. Istotne jest również to, jak same Strony rozumiały oświadczenie woli w chwili jego złożenia a także zachowanie się Stron po złożeniu oświadczenia woli, np. sposób wykonania umowy. Interpretacja postanowień umowy, obejmuje nie tylko analizę językową odnośnego fragmentu umowy, lecz konieczne jest również zbadanie zamiaru i celu stron, a także kontekstu faktycznego, w jakim umowę uzgadniano i zawierano. Wykładni poszczególnych wyrażeń umowy dokonuje się zarazem z uwzględnieniem całego kontekstu oraz związków treściowych występujących między postanowieniami zawartymi w tekście, a zatem nie można przyjąć takiego znaczenia interpretowanego zwrotu, które pozostawałoby w sprzeczności z pozostałymi składnikami wypowiedzi zawartymi w tekście umowy. Wykładnia umowy nie może prowadzić do stwierdzeń w sposób oczywisty sprzecznych z jej treścią.

Wbrew stanowisku Skarżącej, słusznie organy nie przyjęły za wiarygodne twierdzeń, iż okoliczność otrzymania decyzji Ministra Budownictwa z dnia 18 sierpnia 2006 r. została uznana za moment uzyskania korzyści majątkowej przez Spółkę. Stanowisku Skarżącej jednoznaczne przeczą:

- zapisy cytowanego wyżej ustępu 2 oferty z dnia 22 grudnia 2004 r.

przedstawione rozumienie zapisów oferty przez same Strony i zachowanie się Spółki po złożeniu oświadczenia woli (oferty z dnia 22 grudnia 2004 r.), gdyż jeszcze w 2007 r. w wyjaśnieniach składanych na przedmiotową okoliczność przez J. L. - członka Zarządu Spółki w dniu 2 października 2007 r. twierdził on, że w związku z faktem, iż uzyskanie wspomnianych decyzji jest pierwszym etapem odzyskania majątku przez Spółkę, przy czym do chwili obecnej sprawa odzyskania majątku jeszcze się toczy, Spółka ustaliła z Kancelarią dokonanie wypłaty na jej rzecz części wynagrodzenia przed zakończeniem świadczenia usługi w tej sprawie w ww. kwocie. Pozostała cześć wynagrodzenia Kancelarii maksymalnie w kwocie 10% kwoty przewidzianej w przedmiotowym akcie notarialnym pomniejszonej o należność wypłaconą na podstawie Faktury, może być wypłacona Kancelarii nie wcześniej niż w chwili odzyskania majątku,

zeznania złożone w charakterze strony w dniu 18 czerwca 2012 r. przez J. L., który wskazuje, że było to częściowe wynagrodzenie. Reszta wynagrodzenia byłaby wypłacona w momencie prawnego i faktycznego odzyskania nieruchomości.

Powyższe składane we wcześniejszych okresach wyjaśnienia / zeznania w tym zakresie oznaczają, iż jeszcze w 2007 r. i w 2012 r. Spółka interpretowała zapisy oferty zgodnie z jej językowym znaczeniem, nadto własne działania wobec Kancelarii postrzegała w kategoriach wypłaty zaliczki. Zatem w latach 2007-2012 nadal wymagalność wynagrodzenia wynikowego, o którym mowa w ofercie, utożsamiana była przez przedstawicieli Spółki z odzyskaniem nieruchomości (majątku), której w 2006 r. nie odzyskano. Skoro jeszcze w 2007 r. i w 2012 r. wymagalność wynagrodzenia wynikowego utożsamiano z momentem odzyskania nieruchomości, to Kancelaria przed tym zdarzeniem, w świetle przedstawionego materiału dowodowego, nie miała prawa domagać się od kontrahenta jego wypłaty. Zasadnie zatem za niewiarygodne uznano twierdzenia Skarżącej, że już we wrześniu 2006 r strony umowy o usługi prawne ustaliły, że wypłacona Kancelarii kwota na poczet nie wykonanej jeszcze usługi jest świadczeniem definitywnym, z uwagi na rzekomo zrealizowany cel uzyskania korzyści majątkowej.

Nie miało przy tym decydującego znaczenia, że w wyjaśnieniach i zeznaniach J. L. posługiwał się sformułowaniami "część wynagrodzenia" a nie "zaliczka".

Ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że pomiędzy Skarżącą a Kancelarią nie doszło w okresie od 2006 do 2011 r. tj. po zawarciu umowy o świadczenie usług prawnych z dnia 22 grudnia 2004 r. i dodatkowej oferty z tego samego dnia, do zmiany ustalonych warunków umowy / oferty czy innego niż pierwotnie ustalono terminu wymagalności wynagrodzenia wynikowego jednoznacznie zapisanego w cytowanym ustępie 2 oferty - żadnego bowiem aneksu do umowy o świadczenie usług prawnych i warunków oferty w postępowaniu nie przedstawiono.

Skoro w 2006 r. Spółka nie osiągnęła korzyści majątkowej, która wystąpiła dopiero w 2011 r., będąc zarazem przychodem podatkowym, to również wydatki poniesione w 2006 r. w związku z jego uzyskaniem, takiego charakteru w 2006 r. nie miały. Warto zwrócić uwagę, że w innym przypadku - niekwestionowanym przez organy podatkowe - kiedy Kancelaria wykonała usługę prawną udokumentowaną fakturą VAT nr [...] r. z dnia 31 sierpnia 2006 r. (K:52) w sprawie dotyczącej "Izpol Management Sp. z o.o." świadczoną na podobnych zasadach jak w odniesieniu do U. z o.o., doszło do wypełnienia warunków wypłaty dodatkowego wynagrodzenia wynikowego. Jak podała Strona w wyjaśnieniach z dnia 2 października 2007 r. (K: 51) podstawą wypłaty tego wynagrodzenia była również oferta z dnia 22 grudnia 2004 r. - zgodnie z którą Kancelaria ma prawo domagać się od Spółki dodatkowego wynagrodzenia wynikowego w przypadku uzyskania korzyści majątkowej przez Spółkę, maksymalnie do 10% tej korzyści. Efektem wykonanej usługi było zawarcie w dniu 13 lipca 2006 r. ugody sądowej, na mocy której Skarżąca uzyskała korzyść majątkową w kwocie 2.293.000 zł. Kwota wykazana w przedmiotowej fakturze stanowiła dokładnie 10% uzyskanej przez Spółkę korzyści majątkowej tj. 187.950,82 zł (netto), VAT 41.349,18 zł razem brutto 229.300 zł.

Obydwu tych przypadków nie można było zatem potraktować jednakowo ze względu na wykazane istotne różnice. W odniesieniu do faktury z dnia 31 sierpnia 2006 r. doszło do ziszczenia się w 2006 r. wszystkich elementów przewidzianych w ofercie z 22 grudnia 2004 r. (uzyskano korzyść majątkową i dokonano wypłaty dodatkowego wynagrodzenia w wys. 10% tej korzyści) a w odniesieniu do usługi dokumentowanej fakturą [...] z dnia 11 września 2006 r. Skarżąca korzyści takiej nie uzyskała.

Wobec faktu, że Skarżąca jak również przedstawiciele Kancelarii nie przedstawili dowodów potwierdzających, iż doszło do modyfikacji uprzednich postanowień umownych (oferty), zasadnym było ustalenie, iż wynagrodzenie wynikające z faktury VAT nr [...] z dnia 11 września 2006 r. zostało wypłacone Kancelarii przed zakończeniem wykonywania usługi i de facto stanowiło zaliczkę (częściowe wynagrodzenie), która w chwili wypłaty nie stanowiła kosztów uzyskania przychodów, skoro w 2006 r. Spółka nie sprzedała ww. nieruchomości, ani nie uzyskała innej korzyści majątkowej (pieniężnej lub niepieniężnej), nadto ponosiła dodatkowo tylko same koszty związane z odzyskiwaniem nieruchomości.

Zatem twierdzenie skargi, że zapłata za przedmiotową fakturę dotyczyła usług już wykonanych przez Kancelarię, nie mogło odnieść zamierzonego skutku.

Nie mogły również odnieść zamierzonego skutku zarzuty skargi, że postanowienia przedwstępnej umowy sprzedaży warunkowej nie mogą służyć interpretacji oferty z dnia 22 grudnia 2004 r. z uwagi na czas jej zawarcia. Sama Strona wielokrotnie wskazywała bowiem, że przedmiotowe wynagrodzenie wynikowe jest bezpośrednio związane właśnie z ową właśnie przedwstępną warunkową umową sprzedaży nieruchomości - akt notarialny Rep. A Nr [...] tj. z obsługą prawną świadczoną w sprawie U. z o.o. odnosząca się do nieruchomości wskazanych w tym akcie notarialnym, a zapisy przedmiotowych umów korespondują ze sobą i tworzą jasny obraz faktycznego przebiegu zdarzeń.

Przesłuchany w dniu 18 czerwca 2012 r. w charakterze strony J. L. na okoliczność wyjaśnienia spornej kwestii wynagrodzenia wynikowego dla Kancelarii, również odwoływał się do tej umowy przedwstępnej z dnia 12 kwietnia 2006 r. Dokonanie zatem analizy przedmiotowego dowodu i zawarcie jej w uzasadnieniu decyzji było prawidłowe. Podkreślenia wymaga, że przedmiotowa umowa była jednym z wielu dowodów, stanowiących materialną podstawę wydanego rozstrzygnięcia, które wzajemnie ze sobą korespondują.

W przedmiocie argumentacji Skarżącej, że brak prawomocności decyzji Ministra Budownictwa, czy też brak wpisu w księgach wieczystych prawa własności nieruchomości nie może przesądzać czy też wykluczać odniesienia korzyści majątkowej przez Spółkę, słusznie organy zauważyły, że w przedmiotowej ofercie w jej ustępie 2 dodatkowe wynagrodzenie wynikowe wyraźnie wiązano z korzyścią majątkową w formie niepieniężnej (np. odzyskanie nieruchomości), które miało być należne w dacie uzyskania tej korzyści w formie pieniężnej (np. sprzedaż odzyskanej nieruchomości), stąd w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odwoływano się właśnie do istotnych faktów, na podstawie których wykazano, iż w 2006 r. Spółka nie odzyskała jednak przedmiotowych nieruchomości. Jednocześnie wykazano, że żadnych tak rozumianych - jak to sformułowano w ofercie korzyści, ani też żadnych innych korzyści związanych z przedmiotową nieruchomością Skarżąca w 2006 r. nie osiągnęła. Nie jest jednak prawdą jakoby w uzasadnieniu decyzji zawarto jakiekolwiek stwierdzenia wykluczające możliwość osiągnięcia korzyści majątkowej od prawomocności którejś z wielu wydanych w tym zakresie decyzji.

Podkreślenia wymaga, że ustawodawca w art. 187 § 1 O.p. posługuje się określeniem "materiał dowodowy", kładąc nacisk właśnie na tę całość, czyli na zebrane dowody we wzajemnych powiązaniach i współzależnościach. Oznacza to z jednej strony, że rozpatrywane są poszczególne, kolejno zebrane dowody, a z drugiej strony rozpatrzeniu podlega ich całość, która ma dać pogląd na temat całego stanu faktycznego.

Fakt dokonywania szczegółowej analizy całego zgromadzonego materiału dowodowego, w tym poszczególnych dokumentów, decyzji innych organów, umów zawartych przez Spółkę dowodzi i potwierdza realizację przez organy podatkowe obu instancji zasad prowadzenia postępowania określonych w art. 187 i 191 O.p.

Niezasadne są również sugestie Skarżącej jakoby organy podatkowe błędnie ustaliły moment osiągnięcia korzyści majątkowej Spółki przez pryzmat osiągnięcia przychodu ze sprzedaży działek, utożsamiając pojęcie korzyści majątkowej z pojęciem przychodu podatkowego, jak też, że niezasadnie wydatki Spółki na restytucję Działek nie zostały uznane za wydatki zmierzające do zachowania źródła przychodu. Nieuprawnione jest również przypisywanie organom podatkowym, że sporne wydatki objęte Fakturą uznały za wydatki na nabycie działek.

Nie było natomiast sporne między stronami, że stwierdzenie nieważności indywidualnego aktu administracyjnego wywołuje skutki wsteczne (ex tunc), tak że właściciel, któremu nieważną decyzją administracyjną odebrano własność nieruchomości, zostaje ponownie uznany za jej właściciela (z mocą wsteczna) a własność jest uznawana za nieprzerwaną.

Oceniając zasadność ujęcia poszczególnych wydatków poniesionych przez Spółkę w podatkowych kosztach uzyskania przychodów, organy prawidłowo kierowały się przesłankami zawartymi w regulacjach u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. Dokonały rozróżnienia poszczególnych pozycji kwalifikując niektóre wydatki bezpośrednio - w chwili ich poniesienia do kosztów uzyskania przychodów 2006 r., a niektóre związane z osiągnięciem konkretnego przychodu do kosztów uzyskania w innym okresie sprawozdawczym tj. w okresie osiągnięcia związanego z nimi przychodu.

Stosownie do unormowań art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów taksatywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo zaliczyć dla celów określenia zobowiązania podatkowego do kosztów uzyskania przychodów wydatki, które zostały poniesione jeżeli zachodzi związek przyczynowo-skutkowy wskazujący między innymi, iż właśnie dzięki poniesieniu wspominanego wydatku osiągnął przychód. Aby można było uznać jakiś wydatek za koszt uzyskania przychodów muszą zostać spełnione istotne warunki tj: celem powinno być osiągnięcie przychodów, wydatek nie może znajdować się na liście zawartej w art. 16 ust. 1 ustawy, stanowiącej katalog wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, oraz koniecznym jest wykazanie ponad wszelką wątpliwość, że określony wydatek został poniesiony przez podatnika. Jednocześnie w art. 15 ust. 4 ustawy (który jest przepisem szczególnym) ustawodawca sformułował zasadę, która pozwala na rozpoznawanie kosztów uzyskania przychodów w różnych okresach sprawozdawczych: koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione.

Warto wskazać, że art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. nie stanowi samodzielnej podstawy do uznania określonego wydatku za koszt uzyskania przychodów, a reguluje tzw. potrącalność kosztów w czasie. W odniesieniu do kosztów, które są bezpośrednio związane z konkretnym przychodem, pojęcie "w roku którego dotyczą" rozumie się jako zasadę, że nie będzie stanowił kosztu uzyskania przychodu danego roku faktycznie poniesiony wydatek jeżeli nie wiąże się z przychodami tego roku podatkowego, w którym nastąpiło wydatkowanie środków pieniężnych. Poniesienie wydatku w danym roku winno przynieść efekt w postaci przychodu z niego wynikającego również w tym roku podatkowym, a jeżeli efekt ten nie wystąpił, wydatek taki należy przyporządkować temu okresowi sprawozdawczemu, w którym powstał przychód. Z kolei w odniesieniu do wydatków, których charakter przesądza o tym, że nie mogą być ściśle związane z konkretnym przychodem sformułowanie w roku którego dotyczą powinno być rozumiane w ten sposób, że wydatki takie potrącalne są w tym roku, w którym zostały poniesione. Z powyższego wynika, iż koszty uzyskania przychodów po spełnieniu przesłanek określonych w art. 15 ust. 1 ustawy są nierozerwalnie związane z osiągnięciem przychodu i ujmuje się je w rachunku podatkowych w tym okresie, kiedy osiągane są przychody, z wyjątkiem przypadków, kiedy nie można określonych kosztów (tzw. pośrednich) przypisać konkretnemu przychodowi i wtedy potrącalne są w roku, w którym zostały poniesione.

Podsumowując, mając na względzie ustalenia prowadzonego postępowania, że dodatkowe wynagrodzenie objęte Fakturą było ściśle związane z osiągnięciem konkretnego wyniku, tj. z uzyskaniem przez Spółkę korzyści majątkowej, w formie pieniężnej, a data uzyskania tak rozumianej korzyści stanowiła datę wymagalności dodatkowego wynagrodzenia wynikowego, co nastąpiło w 2011 r. i pokrywa się z osiągnięciem w tym właśnie roku podatkowym przychodu podatkowego uzyskanego na podstawie umowy sprzedaży nieruchomości i wierzytelności objętej aktem notarialnym Rep A Nr [...] z dnia 31 stycznia 2011 r. wydatek w kwocie 424.796,65 zł zakwalifikować należało do kosztów uzyskania przychodów w 2011 r. a nie 2006 r.

Na gruncie tej konkretnej sprawy wydatki na usługi prawne związane z restytucją majątku utraconego przez Spółkę po II wojnie światowej w części zaliczone zostały bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów, o czym świadczy fakt niekwestionowania ujętych w kosztach uzyskania przychodów Spółki kwot wynikających bezpośrednio z umów zawartych w dniu 11 października 2004 r. oraz w dniu 22 grudnia 2004 r. na podstawie faktur wystawianych co miesiąc z tytułu czynności wykonanych w ramach obsługi prawnej na łączną kwotę 95.581,83 zł, bowiem wydatków tych nie można było przyporządkować konkretnym przychodom. Inna natomiast sytuacja wystąpiła w odniesieniu do dodatkowego wynagrodzenia wynikowego mającego swoje źródło w ofercie z dnia 22 grudnia 2004 r. Nie jest uprawnione utożsamianie wynagrodzenia wypłacanego przez Spółkę w 2006 r. za usługi prawne tj. występowanie w imieniu Spółki w procesach mających na celu restytucję majątku po niekorzystnych dla Spółki decyzjach z okresu po II Wojnie Światowej z dodatkowym wynagrodzeniem wynikowym wypłaconym z inicjatywy Spółki na warunkach określonych w ofercie z dnia 22 grudnia 2004 r. tj. uzależnionego od osiągnięcia konkretnej korzyści o charakterze majątkowym wyrażonej w formie pieniężnej.

Podkreślić należy, że dokonanie przez organy podatkowe odmiennej od Skarżącej oceny prawnej stanu faktycznego sprawy, prawidłowo ustalonego w oparciu o wiarygodne dowody, nie może być traktowany jako naruszenie przepisów. Ustalenia poczynione w postępowaniu są spójne, logiczne, znajdują potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym i doprowadziły do wniosku, że kwota 424.796,65 zł wynikająca z faktury VAT nr [...] wystawionej przez Kancelarię stanowiła wydatki związane z przychodami Skarżącej osiągniętymi w 2011 r., nie mogła zatem zostać zaliczona w świetle uregulowań art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. do kosztów uzyskania przychodów 2006 r.

Końcowo należy wskazać, że zaskarżone decyzje nie naruszają prawa materialnego, a ich wydanie poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom prawa procesowego. Tym samym nie znajdują potwierdzenia ani faktycznego ani prawnego zarzuty Skarżącej o naruszeniu przez organy podatkowe prawa materialnego w postaci art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię.

Mając wszystkie wskazane wyżej okoliczności na uwadze orzeczono jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 P.p.s.a.