Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 733/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-03-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: ART. 170, 187 PAR. 1, 190
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Piotr Głowacki (spr.) Sędziowie: WSA Jarosław Wiśniewski WSA Urszula Zięba Protokolant: starszy sekretarz sądowy Katarzyna Zbylut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 marca 2023 r. sprawy ze skarg A.B. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 31 marca 2022 r., nr 1201-IOP2-3.4103.16.2020.42 w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2007 r. oraz z dnia 6 kwietnia 2022 r., nr 1201-IOP2-3.4103.25.2020.28 w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2007 r. oddala skargi.


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SA/Kr 733/22.

UZASADNIENIE

W 2007 r. skarżący prowadził działalność gospodarczą w ramach zarejestrowanej w Polsce firmy "A." (dalej także jako: "A.") przedmiotem, której był handel kartami pre-paid, telefonami komórkowymi i częściami do nich, przy czym jednocześnie był on zidentyfikowany jako podatnik podatku od wartości dodanej na terytorium Republiki Czeskiej, gdzie z kolei prowadził firmę pod nazwą A.1 (dalej także jako: "A.1 CZ")

Celem rozliczenia się z tytułu czynności dokonanych w ramach działalności gospodarczej prowadzonej w Polsce, skarżący składał do Urzędu Skarbowego Kraków-Krowodrza deklaracje VAT -7. Prawidłowość tego rozliczenia została zakwestionowana przez decyzje:

- Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Krowodrza nr: 358000-CKK1-5.4103.7.2020.11 z dnia 30.07.2020 r., którą określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe za m-c luty 2007r. w kwocie 500.680 zł, w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

- Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie nr 1208-SPV-1.4103.36.2017 z dnia 30.09.2020r., którą określił skarżącemu za marzec 2007r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 500.661 zł, w miejsce nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Podstawą rozstrzygnięć było w zakresie miesiąca lutego 2007r. to, że:

- faktury wystawione przez skarżącego na rzecz kontrahentów z Ukrainy, Białorusi i Mołdawii mające dokumentować sprzedaż telefonów komórkowych, zadeklarowane przez niego jako sprzedaż poza terytorium kraju - nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a sprzedaż objęta tymi fakturami winna być rozpoznana jako dokonana na terytorium kraju

- skarżący dokonał niezaewidencjonowanej sprzedaży na terenie kraju usług telekomunikacyjnych w postaci kuponów doładowujących, które zostały nabyte przez A. w spółce L. S.A. bez kwoty podatku od towarów i usług. Faktury VAT zostały wystawione przez L. S.A. na rzecz czeskiej firmy: A.1 CZ [...], oraz na 3 firmy węgierskie tj. E. Kft, H. Kft, Y. Kft. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, że kupony doładowujące od spółki L. nabyła firma A. na terytorium kraju. Także na terytorium kraju nastąpiła ich dalsza sprzedaż.

- faktury wystawione przez A. na rzecz A.1 CZ oraz na podmioty węgierskie mające dokumentować wewnątrzwspólnotową dostawę towarów opodatkowane stawką VAT 0% , zarówno telefonów komórkowych, jak i kart doładowujących telefony komórkowe - nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (transakcje fikcyjne), a tym samym nie przysługuje prawo do zastosowania stawki 0% w odniesieniu do tych czynności, bowiem sprzedaż zrealizował na terytorium kraju,

- faktury wystawione przez A.1 CZ na rzecz A. mające dokumentować wewnątrzwspólnotowe nabycie nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (transakcje fikcyjne),

- skarżący nie wykazał i nie odprowadził podatku należnego z tytułu sprzedaży na terytorium kraju telefonów komórkowych dostarczanych poszczególnym odbiorcom za pośrednictwem firmy kurierskiej U. Sp. z o.o.,

- otrzymane wpłaty na rachunki bankowe od P. M., R. R. oraz K. T. w rzeczywistości stanowiły zapłatę za towar/usługę sprzedaną przez A.

Natomiast firma A. w rozliczeniu za miesiąc marzec 2007r.:

- zaniżyła podatek należny z tytułu nienależnie wykazanej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów ze stawką podatku VAT 0%, zamiast dostawy towarów na terytorium kraju opodatkowanych stawką podatku VAT w wysokości 22%,

- zaniżyła podatek należny z tytułu nienależnie wykazanej dostawy towarów poza terytorium kraju bez podatku VAT, zamiast dostawy towarów na terytorium kraju opodatkowanych stawką podatku VAT w wysokości 22%,

- zaniżyła podatek należny z tytułu nie wykazanej dostawy towarów na terytorium kraju opodatkowanych stawką podatku VAT w wysokości 22%, dostarczanych odbiorcom za pośrednictwem firmy transportowej U. Sp. z o.o.

- zaniżyła podatek należny z tytułu nie wykazanej dostawy towarów na terytorium kraju opodatkowanych stawką podatku VAT w wysokości 22%, wynikającej z faktur VAT zakupu wystawionych przez firmę L. S.A., NIP: [...] na rzecz czeskiej firmy A.1, CZ [...],

- zawyżyła podatek naliczony o kwotę 16.930,00zł, wynikającą z faktury VAT zakupu nr [...] z dnia 29.03.2007r. wystawionej przez K. sp. z o.o.

Nie zgadzając się z treścią decyzji skarżący złożył odwołania, w którym zarzucił naruszenie :

- art. 29 ust. 1 w związku z art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez opodatkowanie podatkiem VAT dostawy towarów, która miała miejsce poza terytorium kraju, bowiem dotyczyła dostawy towarów z Chin na teren Ukrainy, Mołdawii i Białorusi. Dostawa towarów dokonana poza granicami kraju nie podlega opodatkowaniu, bowiem nie następuje dostawa towarów ani na terenie Polski, ani na terenie krajów Unii Europejskiej,

- art. 29 ust. 1 w związku z art. 99 ust. 12 ustawy. o podatku od towarów i usług polegające na opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, w tym dostawy dokonanej pomiędzy skarżącym, a jego czeską firmą (A.1 VAT CZ [...]), organ całkowicie pomija regulacje dotyczące zasad rozliczania transakcji, w szczególności art. 9, art. 11 oraz art. 13 uptu, przepisy podatkowe w tym zakresie nie uznają - jak przepisy prawa cywilnego -czynności wykonanej przez podatnika z samym sobą (jak np. sprzedaż, darowiznę) jako czynności nieważnej, a wiążą z nią określone skutki podatkowe, organy podatkowe Czech, w żadnym momencie trwania kontroli, jak również do dnia sporządzenia odwołania, nie podważyły prawidłowości rozliczeń i ujęcia zdarzeń przez swojego podatnika A.1,

- art. 19 ust. l i 18 w związku z art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług polegające na opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług świadczenia usług poza terytorium kraju, bowiem organ bez wykazania jednoznacznie momentu sprzedaży kart telefonicznych, wskazuje na powstanie obowiązku podatkowego w sposób przyjęty przez siebie umownie,

- art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w zakresie wskazanym przez organ II instancji, w decyzji uchylającej która zobowiązała organ w ponownie prowadzonym postępowaniu do:

• uzasadnienia w należyty sposób odstąpienia od metod szacowania wymienionych enumerycznie w art. 23§3 Ordynacji podatkowej,

• ustalenia, czy sprzedaż za pośrednictwem firmy kurierskiej U. nie została podwójnie opodatkowana

• powzięcia informacji o etapie toczącego się postępowania karnego,

• uzupełnienia materiału dowodowego o zeznania świadków węgierskich

- niewłaściwe zastosowanie art. 122 w zw. z art. 187§1 Ordynacji podatkowej, poprzez oparcie ustaleń oraz rozstrzygnięcia w sprawie na niekompletnym materiale dowodowym. Zebrany materiał dowodowy uznać należy z nierzetelny i niewyczerpujący, przez co nie został poprawnie zrekonstruowany prawnopodatkowy stan faktyczny sprawy. Organ uznał z udowodnione pewne okoliczności, a jednocześnie nie uznał za istotne dowody w sprawie . które podważały lub całkowicie obalały twierdzenia organu I instancji.

- niewłaściwe zastosowanie art. 123 § 1 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez bezzasadne ograniczenie czynnego udziału w sprawie, polegające na odmowie przeprowadzenia wniosków dowodowych,

- niewłaściwe zastosowanie art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na przekroczeniu granicy swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, w konsekwencji czego organy przyjęły stan faktyczny daleko odbiegający od faktycznego. Organ, między innymi nie znalazł się w posiadaniu jakichkolwiek dowodów (poza gołosłownymi oświadczeniami kontrahentów, które zostały obalone przez skarżącego) świadczących, że towar oraz usługi sprzedane poza granicami kraju zostały faktycznie sprowadzone do Polski (wykonane w Polsce) i sprzedany na jej terenie. Organ nie wskazał na jakiekolwiek dowody, kontrahentów, ani nawet nie uprawdopodobnił, w jaki sposób sprzedał on na terenie kraju (sprzedaż w weekendy na giełdach w K. i W.) towaru i usług za 2,9 min złotych-średni 725 tyś. w każdy weekend,

- niewłaściwe zastosowanie art. 121 § 1 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady interpretacyjnej przepisów prawa podatkowego in dubio pro tributario,

- niewłaściwe zastosowanie art. 193 § 3 w związku z art. 187§1 w zw. z art. 122 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie że księgi podatkowe są nierzetelne, a w konsekwencji odmówienia im przymiotu dowodu w sprawie, w oparciu o brak dokładnej i wnikliwej analizy stanu faktycznego sprawy,

- niewłaściwe zastosowanie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, bowiem uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest niejednokrotnie wewnętrznie sprzeczne oraz wskazuje na udowodnienie określonego zdarzenia, bez podawania dowodów na to stanowisko. Organ z jednej strony twierdzi, że do danych zdarzeń mogło dojść (dostawy spedytorów na Węgry, sprzedaż telefonów dla kontrahentów z Ukrainy, Mołdawii i Białorusi) z drugiej, bez podania spójnych i niepodważalnych dowodów wskazuje, iż zdarzenia te nie miały miejsca lub miały miejsce w innym zakresie i okolicznościach. Organy tworzą swój stan faktyczny z wybiórczo dobranego materiału dowodowego, nie dopuszczając jednocześnie dowodów podważających wykreowany obraz.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie decyzjami:

- z 6 kwietnia 2022r., nr 1201-IOP2- 3.4103.25.2020.28,

- z 31 marca 2022r., nr 1201-IOP2- 3.4103.16.2020.42,

utrzymał w całości w mocy decyzje organu I instancji.

W uzasadnieniu podkreślono, iż jak wynika z akt sprawy, w ramach śledztwa wszczętego przez Prokuraturę Okręgową w K. postanowieniem sygn. akt [...] z dnia 20.02.2009 r., zostały skarżącemu postawione zarzuty, że m.in. w okresie od 22.02-18.12.2007r. w K., S. oraz innych miejscowościach na terenie kraju, działając w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu tego samego zamiaru, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, przy pomocy udzielonej przez inne osoby, prowadząc działalność pod nazwą "A." z/s w K., zataił prawdę w deklaracjach składanych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Krakowie-Krowodrzy, co do wysokości podatku naliczonego oraz należnego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 K.k.s. w zw. z art.6 § 2 K.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 i 2 K.k.s. Zarzuty te ogłoszono skarżącemu w dniu 27.10.2011 r., a więc z tym dniem uzyskał on wiedzę o tym, iż toczy się postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe wiążące się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego w podatku VAT za przedmiotowy miesiąc. Co istotne, z chwilą przedstawienia zarzutów, prowadzone postępowanie o którym wyżej mowa weszło w fazę postępowania "ad personam", w toku którego w 2013 r. skierowano w tej sprawie akt oskarżenia przeciwko skarżącemu do Sądu Okręgowego w Krakowie. W ramach tego postępowania Sąd Okręgowy w Krakowie wydał wyrok w tej sprawie z dnia 23.12.2016 r., na mocy którego uznał podatnika za winnego zarzucanych mu czynów. Wyrokiem z dnia 21 lutego 2018r. Sąd Apelacyjny w Krakowie o sygn. akt [...], uchylił w/w wyrok i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania Sądowi Okręgowemu w Krakowie. Obecnie postępowanie karne toczy się przed Sądem Okręgowym w Krakowie. Oznacza to, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za luty i marzec 2007 jest zawieszony od dnia 20.02.2009r. do momentu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W związku tym, że postępowanie nie jest prawomocnie zakończone w stosunku do skarżącego, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest w dalszym ciągu zawieszony.

Organ odwoławczy dokonał analizy faktur wystawionych przez spółkę L. na A.1 CZ, czeską firmę skarżącego A.1 CZ na jego polską firmę A. i odwrotnie, skarżącego w ramach A.1 CZ i A. na podmioty węgierskie, oraz zapisów przedstawionych w remanencie początkowym 2007 r. przez A.

Stwierdzono pewne stałe schematy w wykazywaniu transakcji pomiędzy poszczególnymi podmiotami w zależności od okresu wystawianych faktur. Z analizy tej wynika, iż:

- transakcje były z góry zaplanowane i ułożone w pewnych schematach, jest to widoczne zwłaszcza w przypadku transakcji pomiędzy A.1 CZ, a A.,

- nigdy podmioty węgierskie nie były wystawcami faktur tytułem sprzedaży kart telefonicznych (usług elektronicznych) na rzecz A.,

- nabycie kuponów doładowujących następuje w L. S.A. tego samego dnia lub dzień wcześniej, niż wykazana dostawa podmiotu A.1 CZ na rzecz A.

- w przypadku ceny jednostkowej za kupon doładowujący stwierdzono, że A. kupowała od A.1CZ po takich samych cenach po jakich rzekomo czeski podmiot nabywał kupony doładowujące w L. S.A., pomimo, że kupony doładowujące miały być rzekomo transportowane na terytorium Czech, to ich cena nie wzrosła o koszty np. transportu,

- firma skarżącego A. rzekomo miała nabywać kupony doładowujące od czeskiego podmiotu A.1 CZ w cenie wyższej, niż był on dostępny na rynku krajowym,

- firma skarżącego A. nabywając kody od dostawców krajowych (K., K.1) stosowała następujące formy płatności: kredyt kupiecki, przelewy, kompensaty. Z kolei w przypadku nabycia kodów od A.1 Czechy, A. dokonywała płatności w gotówce. Biorąc pod uwagę, iż właścicielem polskiej i czeskiej firmy jest ta sama osoba, czyli skarżący, a wartość prawie wszystkich poszczególnych faktur wystawionych na A. przez A.1 CZ oscylowała wokół granicy, od której istniał prawny obowiązek dokonywania zapłaty w formie przelewów, to zapłata gotówką w niniejszej sprawie dowodziła, iż transakcje widniejące na fakturach wystawionych pomiędzy A.1 CZ i A. w rzeczywistości nie miały miejsca. Tym bardziej w sytuacji, gdy właścicielem firmy A.1 Czechy , jak i firmy A. jest ta sama osoba.

Powyższe okoliczności dowodzą, iż stworzony przez skarżącego łańcuch transakcji nie miał jakiegokolwiek celu gospodarczego. Skarżący wykorzystał podmioty zagraniczne do nabywania kuponów doładowujących, bez kwoty podatku od towarów i usług oraz w celu utrudnienia zbadania rzeczywistego charakteru transakcji. Ponadto posłużenie się danymi podmiotów węgierskich pozwoliło mu jednorazowo dokonywać tak dużych zakupów. Z zeznań świadków wynikało, że dokonując zakupów w L. skarżący "czyścił" stany magazynowe spółki, specjalnie dla niego były zwiększane stany magazynowe kuponów doładowujących i do obsługi jego firm została przypisana jedna osoba. To skarżący odbierał kupony doładowujące od firmy L. S.A. osobiście lub za pomocą pracowników zatrudnionych w Polsce. W ramach czeskiej działalności gospodarczej nikogo nie zatrudniał. Według zeznań pracowników firmy A. A. B., I. K., J.G., P. K. towar był zamawiany przez skarżącego, który następnie przekazywał im gotówkę, z którą jechali do siedziby firmy L. S.A. Po uregulowaniu należności w kasie firmy udawali się po odbiór towaru. Zakupiony towar dostarczany był do A. na ul. [...] w K., lub do miejsca wskazanego przez skarżącego, lub był przekazywany M. K. z K.1. Pracownicy firmy A. zeznali, że towar był sprzedawany na terenie kraju na targach na terenie K. oraz W.

Powyższe dowody wskazują, że skarżący nie dostarczył na terytorium Republiki Czeskiej kuponów doładowujących zakupionych w L. S.A. Faktycznie kupony doładowujące zostały nabyte przez firmę skarżącego "A.". Kupony doładowujące nigdy nie opuściły granic Rzeczpospolitej Polskiej. Potwierdzają to zeznania świadków A. B., I. K., J.G., P. K. i M. K., jak i informacje od węgierskiej administracji podatkowej, z których wynika, że podmioty H. Kft., E. Kft, czy Y. Kft. nie nabyły kuponów doładowujących.

W rzeczywistości kupony doładowujące w firmie L. S.A. zostały nabyte przez A., a nie przez czeską firmę skarżącego A.1 i na terytorium kraju zostały sprzedane pozaewidencyjnie.

W zakresie transakcji WDT na rzecz E. Kft, których przedmiotem były telefony komórkowe oraz kart doładowujących telefony komórkowe, skarżący działając w ramach firmy A. wykazywał sprzedaż w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz E. Kft. telefonów komórkowych, jak i kart doładowujących telefony komórkowe. Faktury wystawione przez firmę A. na E. Kft, Y. 1 HU [...] nie dokumentują rzeczywistych transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (tj. telefonów). Takich transakcji nie potwierdzają zwłaszcza przedstawione przez skarżącego dokumenty CMR. Z zebranego materiału dowodowego wynika, iż E. Kft, nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. Ponadto węgierska administracja podatkowa poinformowała, że E. Kft. została wykreślona z rejestru przedsiębiorców z dniem 1.09.2008r. (likwidacja), a syndyk procedury likwidacyjnej nigdy nie uzyskał dokumentacji od tej firmy.

E. Kft VAT HU [...], H. Kft VAT HU [...], oraz Y. Kft VAT HU [...] w 2007 roku faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej. Pomimo tego, że są to trzy niezależne podmioty to wykazują wspólne cechy: podmiot posiadał podstawowy kapitał zakładowy, podmiot nie prowadził działalności w zakresie usług telekomunikacyjnych, nie zatrudniał pracowników, brak informacji o jakiejkolwiek infrastrukturze, brak możliwości magazynowania towaru, brak siedziby podmiotu, zmiany osób zarządzających w spółkach w trakcie lub przed rozpoczęciem współpracy ze skarżącym, brak wykazanych transakcji w deklaracjach krajowych, wykazane transakcje wewnątrzwspólnotowe nie pokrywają się z zadeklarowanymi przez dostawcę transakcjami, takie same błędy w nr VAT EU różnych niezależnych nabywców, brak jest upoważnień/pełnomocnictw do działania w imieniu węgierskich podmiotów.

Na te rozstrzygnięcia zostały wniesione przez podatnika skargi do WSA w Krakowie, w których zarzucono naruszenie:

- art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez akceptację oparcia przez organ ustaleń oraz rozstrzygnięcia w sprawie na niekompletnym materiale dowodowym. Zebrany materiał dowodowy uznać należy za nierzetelny i niewyczerpujący, przez co nie został poprawnie zrekonstruowany prawnopodatkowy stan faktyczny sprawy. Organ uznał za udowodnione pewne okoliczności, a jednocześnie nie uznał za istotne dowody, które podważały lub całkowicie obalały twierdzenia organu I instancji;

- art. 120, art. 191 oraz art. 194 Ordynacji podatkowej polegające na przekroczeniu granicy swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, w konsekwencji czego organy przyjęły stan faktyczny daleko odbiegający od faktycznego. Dodatkowo organ nie uznał lub nie ocenił wartości dowodowej dokumentów urzędowych, takich jak dokumenty celne, dokumenty z prokuratury oraz pisma z innych organów podatkowych, w tym organów podatkowych z Czech. W treści uzasadnienia organy kilkukrotnie podnosiły, iż strona nie wykonywała obowiązków jakie przepisy prawa nakładają na przedsiębiorców zachowujących się w określony sposób, między innymi wskazanie na obowiązek posiadania zgody na działalność finansową (przy udzielaniu pożyczek) oraz na obowiązek udzielania rękojmi i utrzymywania reżimu prawnego dotyczącego sprzedaży na odległość w przypadku transakcji poza granicami kraju, które to obowiązki prawne nie istnieją;

- art. 123 § 1 w związku z art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadne ograniczenie stronie czynnego udziału w sprawie, polegające na odmowie przeprowadzenia wniosków dowodowych pomimo, iż skarżący szeroko uzasadniał na jakie okoliczności wnosi o przeprowadzenie dowodu w sprawie - głównie jako dowód obalający twierdzenia organów;

- art. 121 § 1 w związku z art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady interpretacyjnej przepisów prawa podatkowego in dubio pro tributario. Organ wszelkie wątpliwości, jako wzbudziło prowadzone postępowanie dowodowe, rozpatrzył na niekorzyść skarżącego, co rażąco narusza również zasadę zaufania obywateli do państwa. Znaczna część wywodów opiera się o domniemaniach, przeświadczeniach lub podejrzeniach, co do przebiegu danych zdarzeń gospodarczych;

- art. 193 § 3 w związku z art. 187 § 1 w związku z art. 122 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że księgi podatkowe skarżącego są nierzetelne, a w konsekwencji odmówienie im przymiotu dowodu w sprawie, w oparciu o brak dokładnej i wnikliwej analizy stanu faktycznego sprawy.

- art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, bowiem uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest niejednokrotnie wewnętrznie sprzeczne oraz wskazuje na udowodnienie określonego zdarzenia, bez podawania dowodów to stanowisko wspierających. Organ z jednej strony twierdzi, że do danych zdarzeń mogło dojść (dostawy spedytorów na Węgry, sprzedaż telefonów dla kontrahentów z Ukrainy, Mołdawii i Białorusi) z drugiej, bez podania spójnych i niepodważalnych dowodów wskazuje, iż zdarzenia te nie miały miejsca, lub miały miejsce w innym zakresie i okolicznościach. Organy tworzą swój stan faktyczny z wybiórczo dobranego materiału dowodowego, nie dopuszczając jednocześnie dowodów podważających wykreowany obraz. W tym zakresie uzasadnienie nie realizuje zasady zaufania do organów podatkowych, bowiem strona nie ma pewności, czy organ zapoznał się z całością akt sprawy uważnie i wnikliwie oraz czy prawidłowo zinterpretował argumenty strony podniesione na przestrzeni lat;

- art. 29 ust. 1 w związku z art. 99 ust. 12 uptu w zakresie dostawy towarów świadczonych poza terytorium kraju, to jest dostawy towarów z Chin na teren Ukrainy, Mołdawii i Białorusi. Dostawa towarów dokonana poza granicami kraju nie podlega opodatkowaniu, bowiem nie następuje dostawa towarów ani na terenie Polski, ani na terenie krajów Unii Europejskiej;

- art. 19 ust. 11 uptu poprzez uznanie, iż w sprawie obowiązek podatkowy należy określić w momencie otrzymania zapłaty za karty pre-paid podczas, gdy ustawa o podatku od towarów i usług wskazuje wprost na szczególny przypadek opodatkowania usług telekomunikacyjnych w formie kart przedpłaconych na moment ich sprzedaży - art. 19 ust. 18 uptu;

- art. 19 ust. 11 uptu poprzez uznanie, iż w sprawie obowiązek w zakresie sprzedaży telefonów komórkowych pochodzących rzekomo z Chin, a które nie były zdaniem organu przedmiotem dostawy poza granicami kraju, powstaje w momencie wpłaty środków na konto. Logiczną konsekwencją przyjętej przez organy argumentacji jest uznanie, iż telefony zakupione od kontrahenta z Chin, które nie były przedmiotem dostawy poza granicami kraju, zostały przez stronę na teren kraju sprowadzone, a więc były przedmiotem importu – w tym zakresie obowiązek podatkowy powstał nie w momencie uzyskania zapłaty za towar, a zgodnie z art. 19 ust. 7 uptu to jest z chwilą powstania długu celnego.

Skarżący wnosił o uchylenie zaskarżonych decyzji o raz decyzji je poprzedzających oraz o zasądzenie kosztów postepowania.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie podtrzymał swoje stanowisko prezentowane uzasadnieniach zaskarżonych decyzji i wnosił o oddalenie skarg.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.z 2021r., poz. 1540 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku zaś nieuwzględnienia skargi, sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala.

Skargi nie są zasadne i podlegają oddaleniu, albowiem zaskarżone decyzje nie są obarczone naruszeniami prawa mogącymi skutkować ich wyeliminowaniem z obiegu prawnego.

Uprawniona jest konstatacja organów, iż nie doszło do przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych.

Organy ustaliły, że w ramach śledztwa wszczętego przez Prokuraturę Okręgową w K., postanowieniem z 20.02.2009 r., sygn. akt [...], zostały skarżącemu postawione zarzuty, że m.in. w okresie od 22.02-18.12.2007r. w K., S. oraz innych miejscowościach na terenie kraju, działając w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu tego samego zamiaru, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, przy pomocy udzielonej przez inne osoby, prowadząc działalność pod nazwą "A." z/s w K., zataił prawdę w deklaracjach składanych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Krakowie-Krowodrzy, co do wysokości podatku naliczonego oraz należnego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 K.k.s. w zw. z art.6 § 2 K.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 i 2 K.k.s. Zarzuty te ogłoszono skarżącemu w dniu 27.10.2011 r., a więc z tym dniem uzyskał on wiedzę o tym, iż toczy się postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe wiążące się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego w podatku VAT za przedmiotowy miesiąc. Z chwilą przedstawienia zarzutów, prowadzone postępowanie weszło w fazę postępowania "ad personam", w toku którego w 2013 r. skierowano w tej sprawie akt oskarżenia przeciwko skarżącemu do Sądu Okręgowego w Krakowie. W ramach tego postępowania Sąd Okręgowy w Krakowie wydał wyrok z dnia 23.12.2016 r., na mocy którego uznał podatnika za winnego zarzucanych mu czynów. Wyrokiem z dnia 21 lutego 2018r., sygn. akt [...] Sąd Apelacyjny w Krakowie uchylił w/w wyrok i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania Sądowi Okręgowemu w Krakowie. Obecnie postępowanie karne toczy się przed Sądem Okręgowym w Krakowie. Oznacza to, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za luty i marzec 2007 jest zawieszony od dnia 20.02.2009r. do momentu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W związku tym, że postępowanie nie jest prawomocnie zakończone, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest w dalszym ciągu zawieszony. W powyższych realiach nie może być mowy o instrumentalnym charakterze prowadzonego przeciwko skarżącemu postępowania karno-skarbowego.

Nie mogą odnieść skutku artykułowane w skardze zarzuty dotyczące obrazy przepisów postępowania, zwłaszcza ukierunkowane na wykazanie wad prowadzonego postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału.

Rozpoznając zarzuty skarżącej podnieść należy, że postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla sprawy, organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić zgodnie z wymogami przepisów Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 122 o.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 124 o.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Postępowanie podatkowe powinno nadto być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Zgodnie z art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak wynika z art. 191 o.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Ostatni z przytoczonych przepisów uznaje się za zdefiniowanie w postępowaniu podatkowym tzw. zasady swobodnej oceny dowodów. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3863/14, Lex Omega nr 1957834).

Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości, co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości, co do trafności oceny innych dowodów. Przyjęta w art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję.

Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m. in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 o.p.). Stosownie do art. 210 § 4 o.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej.

W poddanej sądowej kontroli sprawach organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy, który oceniły nie przekraczając granic dowolności, omówiły też bardzo dokładnie cały ustalony stan faktyczny oraz dowody, na których te ustalenia zostały oparte. Uzasadnienia decyzji zawierają przedstawienie faktografii leżącej u podstaw dokonanych rozstrzygnięć, analizę dowodów uznanych za wiarygodne oraz wskazanie przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności, a także wyczerpujący i kompleksowy wywód prawny.

Organy ustaliły, że faktury wystawione przez skarżącego na rzecz kontrahentów z Ukrainy, Białorusi i Mołdawii mające dokumentować sprzedaż telefonów komórkowych, zadeklarowane przez niego jako sprzedaż poza terytorium kraju nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a sprzedaż objęta tymi fakturami winna być rozpoznana jako dokonana na terytorium kraju. Skarżący dokonał niezaewidencjonowanej sprzedaży na terenie kraju usług telekomunikacyjnych w postaci kuponów doładowujących, które zostały nabyte przez A. w spółce L. S.A. bez kwoty podatku od towarów i usług. Faktury VAT zostały wystawione przez L. S.A. na rzecz czeskiej firmy A.1 CZ [...], oraz na 3 firmy węgierskie tj. E. Kft, H. Kft oraz na Y. Kft. Kupony doładowujące od spółki L. nabyła firma A. na terytorium kraju. Także na terytorium kraju nastąpiła ich dalsza sprzedaż.

Faktury wystawione przez A. na rzecz A.1 CZ oraz na podmioty węgierskie mające dokumentować wewnątrzwspólnotową dostawę towarów opodatkowane stawką VAT 0% , zarówno telefonów komórkowych, jak i kart doładowujących telefony komórkowe nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (transakcje fikcyjne), a tym samym podatnikowi nie przysługuje prawo do zastosowania stawki 0% w odniesieniu do tych czynności, bowiem sprzedaż zrealizował na terytorium kraju. Faktury wystawione przez A.1 CZ na rzecz A. mające dokumentować wewnątrzwspólnotowe nabycie nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (transakcje fikcyjne), skarżący nie wykazał i nie odprowadził podatku należnego z tytułu sprzedaży na terytorium kraju telefonów komórkowych dostarczanych poszczególnym odbiorcom za pośrednictwem firmy kurierskiej U. Sp. z o.o. Otrzymane wpłaty na rachunki bankowe od P.M., R.R. oraz K. T. w rzeczywistości stanowiły zapłatę za towar/usługę sprzedaną przez A.

A. w rozliczeniu za miesiąc marzec 2007r. zaniżyła podatek należny z tytułu nienależnie wykazanej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów ze stawką podatku VAT 0%, zamiast dostawy towarów na terytorium kraju opodatkowanych stawką podatku VAT w wysokości 22%, zaniżyła podatek należny z tytułu nienależnie wykazanej dostawy towarów poza terytorium kraju bez podatku VAT, zamiast dostawy towarów na terytorium kraju opodatkowanych stawką podatku VAT w wysokości 22%, zaniżyła podatek należny z tytułu nie wykazanej dostawy towarów na terytorium kraju opodatkowanych stawką podatku VAT w wysokości 22%, dostarczanych odbiorcom za pośrednictwem firmy transportowej U. Sp. z o.o., zaniżyła podatek należny z tytułu nie wykazanej dostawy towarów na terytorium kraju opodatkowanych stawką podatku VAT w wysokości 22%, wynikającej z faktur VAT zakupu wystawionych przez firmę L. S.A., na rzecz czeskiej firmy A.1, oraz zawyżyła podatek naliczony o kwotę 16.930,00zł, wynikającą z faktury VAT zakupu nr [...] z dnia 29.03.2007r. wystawionej przez K. sp. z o.o.

Skarżący nie podważył skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów, a nade wszystko kwestionując ich wymowę nie przedstawiła, mimo odmiennych twierdzeń przedstawionych w skardze, wniosków dowodowych wskazujących na to, że - wobec ustaleń dokonanych przez organy – kontestowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje i zdarzenia gospodarcze. Skarżący negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego nie przedstawiła w istocie żadnych konkretnych dowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały obszernie przedstawione w uzasadnieniach decyzji. Zauważyć należy, że powoływana w skardze zasada wynikająca z art. 122 (oraz art. 187 § 1) Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r., sygn. akt: I FSK 2600/04 niepubl., wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r. sygn. akt: I FSK 391/05 niepubl.). Bezwzględne jej stosowanie prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać. (wyrok NSA z 27.09.2011r., I FSK 1241/10)

W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004r., sygn. akt: III SA/Wa 1452/02). Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego t.j., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie, niż oczekiwał tego skarżący nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego, przywołanych w skargach.

Na gruncie kontrolowanych spraw stanowisko skarżącego sprowadzało się do negowania przedstawionej w uzasadnieniach decyzji wymowy i oceny dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, a to w następstwie – jego zdaniem - niewłaściwej oceny materiału dowodowego i pominięcia korzystnych dla skarżącego dowodów i okoliczności. Konsekwencją tego stanu rzeczy miało być poczynienie ustaleń niezgodnych ze stanem faktycznym, tj. zanegowanie przez organy rzetelności przedmiotowych faktur.

Rozważając powyższe wskazać należy przede wszystkim na brak wiarygodnych dowodów bezpośrednich, z których wynikałoby, że przedmiotowe transakcje i zdarzenia miały rzeczywiście miejsce i zostały zrealizowane, a także na fakt nie przedstawienie przez samego podatnika takich dowodów. Odmienną wymowę mają natomiast dowody przyjęte za podstawę rozstrzygnięć organów. Pozwalają one na poczynienie zgodnych z wyznacznikami swobodnej oceny dowodów ustaleń sprowadzających się do przyjęcia, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Poza dowodami wprost przemawiającymi za stanowiskiem organów zauważyć należy także potwierdzające je, obszernie i szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji obiektywne, poparte szczegółowo ocenionymi dowodami okoliczności, układające się w logiczny splot zdarzeń. Z tej perspektywy twierdzenia podatnika abstrahują od kompleksowej wymowy prawidłowo ocenionych przez organy dowodów i wskazanych przez nie okoliczności.

W szczególności organy ujawniły stałe mechanizmy w wykazywaniu transakcji pomiędzy poszczególnymi podmiotami w zależności od okresu wystawianych faktur. Z analizy tej wynika, iż transakcje były z góry zaplanowane i ułożone w pewnych schematach, co jest widoczne zwłaszcza w przypadku transakcji pomiędzy A.1 CZ, a A. Podmioty węgierskie nie były wystawcami faktur tytułem sprzedaży kart telefonicznych (usług elektronicznych) na rzecz A. Nabycie kuponów doładowujących następowalo w L. S.A. tego samego dnia lub dzień wcześniej, niż wykazana dostawa podmiotu A.1 CZ na rzecz A. W przypadku ceny jednostkowej za kupon doładowujący stwierdzono, że A. kupowała od A.1 CZ po takich samych cenach po jakich rzekomo czeski podmiot nabywał kupony doładowujące w L. S.A., pomimo że kupony doładowujące miały być rzekomo transportowane na terytorium Czech, to ich cena nie wzrosła o koszty np. transportu. Firma skarżącego A. rzekomo miała nabywać kupony doładowujące od czeskiego podmiotu A.1 CZ w cenie wyższej, niż był on dostępny na rynku krajowym. A. nabywając kody od dostawców krajowych (K., K.1) stosowała formy płatności: kredyt kupiecki, przelewy, kompensaty. Z kolei w przypadku nabycia kodów od A.1 Czechy, A. dokonywała płatności w gotówce. Biorąc pod uwagę, iż właścicielem polskiej i czeskiej firmy jest ta sama osoba, czyli skarżący, a wartość prawie wszystkich poszczególnych faktur wystawionych na A. przez A.1 CZ oscylowała wokół granicy, od której istniał prawny obowiązek dokonywania zapłaty w formie przelewów, to zapłata gotówką w niniejszej sprawie dowodziła, iż transakcje widniejące na fakturach wystawionych pomiędzy A.1 CZ i A. w rzeczywistości nie miały miejsca. Tym bardziej w sytuacji, gdy właścicielem firmy A.1 Czechy , jak i firmy A. jest ta sama osoba.

Stworzony przez skarżącego łańcuch transakcji nie miał jakiegokolwiek celu gospodarczego. Skarżący wykorzystał podmioty zagraniczne do nabywania kuponów doładowujących, bez kwoty podatku od towarów i usług oraz w celu utrudnienia zbadania rzeczywistego charakteru transakcji. Ponadto posłużenie się danymi podmiotów węgierskich pozwoliło mu jednorazowo dokonywać tak dużych zakupów. Dokonując zakupów w L. skarżący "czyścił" stany magazynowe spółki, specjalnie dla niego były zwiększane stany magazynowe kuponów doładowujących i do obsługi jego firm została przypisana jedna osoba. To skarżący odbierał kupony doładowujące od firmy L. S.A. osobiście lub za pomocą pracowników zatrudnionych w Polsce. W ramach czeskiej działalności gospodarczej nikogo nie zatrudniał. Towar był zamawiany przez skarżącego, który następnie przekazywał gotówkę, z którą pracownicy jechali do siedziby firmy L. S.A. Po uregulowaniu należności w kasie firmy udawali się po odbiór towaru. Zakupiony towar dostarczany był do A. na ul. [...] w K., lub do miejsca wskazanego przez skarżącego, lub był przekazywany M. K. z K.1. Towar był sprzedawany na terenie kraju na targach na terenie K. oraz W.

Skarżący nie dostarczył na terytorium Republiki Czeskiej kuponów doładowujących zakupionych w L. S.A. Faktycznie kupony doładowujące zostały nabyte przez firmę skarżącego "A.". Kupony doładowujące nigdy nie opuściły granic Polski. Potwierdzają to zeznania świadków, jak i informacje od węgierskiej administracji podatkowej, z których wynika, że podmioty H. Kft., E. Kft, czy Y. Kft. nie nabyły kuponów doładowujących.

W rzeczywistości kupony doładowujące w firmie L. S.A. zostały nabyte przez A., a nie przez czeską firmę skarżącego A.1 i na terytorium kraju zostały sprzedane pozaewidencyjnie.

W zakresie transakcji WDT na rzecz E. Kft, których przedmiotem były telefony komórkowe oraz kart doładowujących telefony komórkowe, skarżący działając w ramach firmy A. wykazywał sprzedaż w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz E. Kft. telefonów komórkowych, jak i kart doładowujących telefony komórkowe. Faktury wystawione przez firmę A. na E. Kft, Y.1 HU [...] nie dokumentują rzeczywistych transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (tj. telefonów). Takich transakcji nie potwierdzają zwłaszcza przedstawione przez skarżącego dokumenty CMR. E. Kft, nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. Ponadto węgierska administracja podatkowa poinformowała, że E. Kft. została wykreślona z rejestru przedsiębiorców z dniem 1.09.2008r. (likwidacja), a syndyk procedury likwidacyjnej nigdy nie uzyskał dokumentacji od tej firmy.

E. Kft VAT HU [...], H. Kft VAT HU [...], oraz Y. Kft VAT HU [...] w 2007 roku faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej. Pomimo tego, że są to trzy niezależne podmioty to wykazują wspólne cechy: posiadały podstawowy kapitał zakładowy, nie prowadziły działalności w zakresie usług telekomunikacyjnych, nie zatrudniały pracowników, brak jest informacji o jakiejkolwiek infrastrukturze, brak możliwości magazynowania towaru, brak siedziby podmiotu, miały miejsce zmiany osób zarządzających w spółkach w trakcie lub przed rozpoczęciem współpracy ze skarżącym, brak jest wykazanych transakcji w deklaracjach krajowych, wykazane transakcje wewnątrzwspólnotowe nie pokrywają się z zadeklarowanymi przez dostawcę transakcjami, ujawniono takie same błędy w nr VAT EU różnych niezależnych nabywców, brak jest upoważnień/pełnomocnictw do działania w imieniu węgierskich podmiotów.

Nie sposób podzielić argumentacji, że postępowanie wobec skarżącego prowadzono w celu udowodnienia z góry założonej tezy, szczególnie poprzez wybieranie ze zgromadzonego postępowania dowodowego jedynie tych dowodów, które ją potwierdzają. Stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób kompleksowy, z zachowaniem reguł procedury zaś jego ocena odpowiada zasadom logicznego wnioskowania i doświadczenia życiowego. Wbrew zarzutom skarg oparcie się na ustaleniach dotyczących firm zaangażowanych w kreowanie fikcyjnych transakcji było uzasadnione dla rzetelnego zbadania przesłanek zakwestionowania faktur.

Należy wskazać, że skorzystanie z dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu pozostaje w zgodzie z przepisami art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej. Stosownie do art. 180 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei zgodnie z art. 181 tej ustawy dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284 § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Wbrew twierdzeniom skarżącego brak jest podstaw do kreowania zarzutu naruszenia przez organy powyższych przepisów.

Nie może również zasługiwać na uwzględnienie zarzut, że organ naruszył art. 193 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że zapisy zawarte w rejestrze VAT podatnika w zakresie wskazanym w protokole prowadzone były nierzetelnie i nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego; organ podatkowy stwierdzając nierzetelność i wadliwość prowadzonej dokumentacji, określił za jaki okres i w jakiej części nie uznał jej za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów. W takim przypadku organ podatkowy mógł określić wysokość zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż wynikającej z ksiąg podatkowych. W toku prowadzonych postępowań organy podatkowe na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego stwierdziły, że skarżący ujął w swoich rejestrach faktury dokumentujące czynności, które faktycznie nie miały miejsca, zatem rejestry te prawidłowo organy uznały w tym zakresie za nierzetelne, gdyż zawarte w nich zapisy nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W ocenie sądu materiał dowodowy, który posłużył organom podatkowym do rozstrzygnięcia jest dostatecznie wyczerpujący, a brak przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego nie wpływa na treść decyzji oraz nie pozwala na przyjęcie dowolności w analizie materiału dowodowego. Nie została w związku z tym naruszona zasada obiektywnej prawdy materialnej, a posłużenie się przy uzasadnieniu decyzji przez organ odwoławczy dowodami i wnioskami organu I instancji, nie naruszyło zasady własnej autonomicznej analizy zebranych dowodów, gdyż organ II instancji przedstawił własne rozumowanie i własną ocenę całokształtu okoliczności sprawy, a także przeprowadził szereg własnych dowodów.

Podkreślić należy, że organy analizowały materiał dowodowy kompleksowo i akcentując jego koherentność, nie upatrując w osobno ujawnionych aspektach sprawy znaczenia determinującego, lecz podkreślając łączną wymowę ujawnionych faktów; stad zarzut wadliwego zinterpretowania dowodów jest chybiony. Z uwagi na obszerność materiału i drobiazgowość dokonanej analizy nie wszystkie dowody korzystają tu z przymiotu zupełności, jednak w powiązaniu z pozostałymi tworzą spójną i zwartą całość.

W nakreślonym kontekście, to jest wystarczającego wykazania przez organy już przeprowadzonymi dowodami istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy faktów i okoliczności, postrzegać należy zarzuty wskazujące na konieczność przeprowadzenia w sprawie dodatkowych czynności dowodowych i uznać je za chybione. Należy zauważyć, że w toku postępowania skarżący nie składał wniosków dowodowych, które nie zostałyby rozpoznane. Odmawiając przeprowadzenia określonych dowodów, czy też odmawiając im wiarygodności organy prawidłowo motywowały w tym zakresie swe stanowisko, wypowiadając się w przedmiocie odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, a stanowisko to, jako niewadliwe należy podzielić.

Nałożony na organy obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa (art. 120 ordynacji podatkowej) nie oznacza, iż organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Naruszeniem treści tej normy nie jest także sytuacja, w której strona pozostaje w przekonaniu, że zebrany materiał dowodowy ma charakter niezupełny, czy też, że został on jednostronnie oceniony przez organ podatkowy. Strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2016 r., I FSK 178/15).

Wbrew twierdzeniom skarg w rozpoznawanych sprawach nie było podstaw do wnioskowania in dubio pro tributario (na podstawie art. 2a O.p.), gdyż nie zaistniały wątpliwości interpretacyjne dotyczące zastosowanych przepisów.

Reasumując; z akt kontrolowanej sprawy wynika, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Organy wyczerpały wszelkie możliwości dowodowe, a spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Podatnikowi zapewniono także pełny udział w postępowaniu. W szczególności umożliwiono mu składanie zeznań i wyjaśnień na piśmie, informowano o uprawnieniach, zawiadamiano o przeprowadzonych dowodach, informowano o możliwości składania wniosków, w tym dowodowych, umożliwiono zapoznanie się z aktami, a także zawiadamiano o formalnych rozstrzygnięciach kwestii proceduralnych.

W konsekwencji prawidłowo poczynionych przez organy ustaleń faktycznych za chybione uznać należy zarzuty naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 29 ust. 1 w związku z art. 99 ust. 12, art. 19 ust. 11 i art. 19 ust. 11.

Organy w uzasadnieniach decyzji szczegółowo odniosły się do kwestii podstawy opodatkowania oraz odstąpienia do oszacowania, wyjaśniając że doszło do określenia owej podstawy na podstawie ksiąg podatkowych uzupełnionych innymi dowodami uzyskanymi w ramach postepowania kontrolnego w postaci historii operacji na rachunkach bankowych określających wartość transakcji oraz zeznań świadków w zakresie rodzaju transakcji, przedmiotu sprzedaży, sposobu dokonania zapłaty i dostawy towaru. Z dowodów tych jednoznacznie wynika, że sprzedaż w ramach "A." nastąpiła na terytorium Polski. Z kolei w zakresie jednoosobowej działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego w Czechach ze zgromadzonego materiału dowodowego, co wyżej wywiedziono, wynika że inkryminowane transakcje nie miały uzasadnienia gospodarczego, a wystawione faktury nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Organy przyjęły, że moment obowiązku podatkowego powstał zgodnie z art. 19 ustawy o VAT z chwilą otrzymania środków pieniężnych na rachunek bankowy w formie przelewu, lub wpłaty gotówkowej, gdyż zgodnie z powyższym przepisem obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru, lub wykonania usługi. Chybiony jest zarzut, jakoby organy pominęły przepisy podatkowe i zastosowały rozwiązania nie mające podstawy prawnej, gdyż w zakresie transakcji , których przedmiotem była dostawa przez kuriera organy nie wskazały na podstawę z art. 19 ust 2 ustawy o VAT, mimo że dostawa miała charakter wysyłkowy. Wskazały natomiast , że zgodnie z art. 19 ust.13 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług ( w brzmieniu na 2007 r.) obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania zapłaty w przypadku dostawy wysyłkowej dokonywanej za zaliczeniem pocztowym. Przepis ten dotyczy dostarczania przesyłek, za które należność pobierana jest przez zaliczenie pocztowe, przy czym organy wyjaśniły, że pojęcia "za zaliczeniem pocztowym" i "za pobraniem" mają tożsame znaczenie i należy je odnosić do dostarczania przesyłek po uiszczeniu wskazanej przez nadawcę kwoty. Zatem organy zasadnie przyjęły moment otrzymania środków pieniężnych na rachunek bankowy za pośrednictwem kuriera.

Zważywszy na zaprezentowane wywody sąd uznał zarzuty skarg za nieuzasadnione i skargi te oddalił w oparciu o art.151 ustawy o p.p.s.a. Rozpoznając niniejsze sprawy nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonych decyzji. (art. 134 p.p.s.a.)