Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 2226/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-06-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6302 Kontyngenty taryfowe, pozwolenia, cła  antydumpingowe i inne ograniczenia w obrocie towarowym z zagranicą
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 138a i art. 138b
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
journal: Dz.U.UE.L 2013 nr 269 poz 1 Art. 77 ust. 3 UKC w zw. z art. 102 ust. 1 UKC, art. 89 ust. 1 i ust. 2 UKC oraz art. 94 ust. 2
law: Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Salachna Sędzia NSA Bogdan Fischer (spr.) Sędzia del. WSA Krzysztof Sobieralski Protokolant Michał Mazur po rozpoznaniu w dniu 21 czerwca 2023 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 4 września 2019 r. sygn. akt I SA/Go 371/19 w sprawie ze skargi "G." Sp. z o.o. S.K.A. w [...] na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia [...] marca 2019 r. nr [...] w przedmiocie niedopuszczalności odwołania w przedmiocie określenia kwoty cła antydumpingowego 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. oddala skargę; 3. zasądza od "G." Sp. z o.o. S.K.A. w [...] na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze 460 (czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z dnia 4 września 2019 r., sygn. akt I SA/Go 371/19 uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia [...] marca 2019 r. nr [...] w całości oraz zasądził od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze na rzecz "G." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowo-akcyjna w Z. (dalej "skarżąca", "spółka", "spółka G.") kwotę 277 (dwieście siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy.

Skarżąca, działając jako przedstawiciel bezpośredni, w imieniu i na rzecz A. sp. z o.o. zgłosiła towary do procedury dopuszczenia do obrotu. Przedmiotem zgłoszenia były nowe opony do samochodów. Naczelnik Lubuskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gorzowie Wielkopolskim decyzją z dnia [...] grudnia 2018 r. określił od tego towaru kwotę ostatecznego cła antydumpingowego. Od powyższej decyzji skarżąca złożyła odwołanie domagając się uznania jej za stronę w prowadzonym postępowaniu celnym. Organ rozpoznając odwołanie uznał, że jest ono niedopuszczalne z przyczyn podmiotowych, ponieważ skarżąca - jako przedstawiciel bezpośredni zgłaszającego - nie była stroną postępowania celnego. Organ ustalił, ze skarżąca w sprawie działała w formie przedstawicielstwa bezpośredniego, na mocy upoważnienia spółki A. z 9 marca 2018 r. Organ podkreślił, że przedstawicielstwo udzielone skarżącej w trybie art. 18 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego Unijny Kodeks Celny, dalej "UKC", niezależnie od jego zakresu, nigdy nie przeradza się w pełnomocnictwo, o jakim mowa w art. 138a i art. 138b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), dalej "o.p.".

Następnie skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Gorzowie Wielkopolskim, który wyrokiem z dnia 4 września 2019 r., sygn. akt I SA/Go 371/19 uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze.

Sąd I instancji stwierdził, że organ w swojej ocenie ograniczył się wyłącznie do oceny istnienia legitymacji do zaskarżenia decyzji (wydanej dla A. sp. z o.o.) z punktu widzenia pozycji w postępowaniu celnym jaką zajmuje przedstawiciel bezpośredni, który nie daje przedstawicielowi statusu strony, ponieważ nie jest on dłużnikiem. Organ pominął jednak przede wszystkim wykazany przez skarżącą fakt, iż była ona gwarantem wszystkich należności celnych przywozowych w sprawach, w których była przedstawicielem pośrednim lub bezpośrednim. Okoliczność, iż to skarżąca jako gwarant była odpowiedzialna za dług celny wynika z treści przeprowadzonego przez Sąd dowodu z dokumentu zatytułowanego "zmiana nr 1 do gwarancji bankowej zapłaty długu celnego" z 26 czerwca 2017 r. Z dokumentu tego wynika jednocześnie, że gwarancja bankowa stanowi zabezpieczenie określone w art. 195 ust. 1 UKC. Tym samym, poprzez złożenie zabezpieczenia skarżąca spółka stała się odpowiedzialna za uiszczenie długu celnego. Wykonanie decyzji określającej kwotę długu celnego aktualizuje zatem zobowiązanie po jej stronie. Decyzja określająca dług celny ingeruje bowiem w sferę prawną gwaranta, a więc dotyczy jego obowiązków. Z powyższych względów Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie, odmawiające skarżącej legitymacji procesowej w postępowaniu celnym, zapadło z naruszeniem art. 228 § 1 pkt 1 o.p.

Następnie organ zaskarżył powyższy wyrok w całości i Sądowi I instancji zarzucił w ramach podstaw ujętych w art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r. poz. 259), dalej "p.p.s.a.":

A. naruszeniu przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). ti.:

1) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a., które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, polegające na niewskazaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny podstawy prawnej w oparciu, o którą Sąd uznał Skarżącą za stronę postępowania celnego, a powołaniu się jedynie przy badaniu legitymacji Skarżącej na "inną podstawę", co mogło mieć wpływ na wynik sprawy albowiem stanowiło to istotę sporu w niniejszej sprawie i podstawę do dalszej analizy, czy odwołanie pochodzi od Strony postępowania, a tym samym czy jest dopuszczalne.

2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., art. 3 § 1 i § 2 p.p.s.a., art. 133 § 1 p.p.s.a., art. 134 § 1 p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 228 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (tekst jednolity w Dz. U. z 2019 r., poz. 1169) i art. 18 i art. 19 UKC, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez błędne uznanie i przyjęcie przez Sąd 1 instancji, w wyniku niewłaściwej kontroli działania organu i nieuwzględnienia zakresu działania wynikającego z upoważnienia z dnia 9 marca 2018 r. zarejestrowanego pod nr 15/2018, udzielonego przez spółkę A. Sp. z o.o. skarżącej, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia art. 228 § 1 pkt 1 o.p., podczas gdy prawidłowo kontrola legalności postanowienia i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego przy uwzględnieniu zakresu działania wynikającego z w/w upoważnienia winno doprowadzić Sąd I instancji do przyjęcia, iż skarżąca działała w postępowaniu celnym jako przedstawiciel bezpośredni w imieniu A. Sp. z o.o., co prowadzi do wniosku, iż skarżąca jako przedstawiciel bezpośredni nie jest stroną postępowania celnego, a tym samym zaistniały przesłanki do wydania postanowienia o niedopuszczalności odwołania skarżącej.

B. naruszeniu prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). tj.:

1) naruszeniu prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. 77 ust. 3 UKC w zw. z art. 102 ust. 1 UKC, art. 89 ust. 1 i ust. 2 UKC oraz art. 94 ust. 2 UKC w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. polegające na przyjęciu, iż skarżąca jako gwarant jest odpowiedzialna za dług celny, a tym samym ma interes prawny do bycia stroną w niniejszym postępowaniu, podczas gdy odpowiedzialnym za dług celny i zarazem dłużnikiem jest zgłaszający, którym nie jest skarżąca.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 176 p.p.s.a., organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sadowi, który wydał zaskarżone orzeczenie, tj. Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, zasądzenie na jego rzecz od skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona skarżąca przedstawiła argumentację wniesionych zarzutów.

O odpowiedzi na skargę kasacyjną, skarżąca wniosła o jej oddalenie jako bezzasadnej i wniosła o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna została oparta na usprawiedliwionych podstawach.

Na wstępie należy zaznaczyć, że W postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym prowadzonym na skutek wniesienia skargi kasacyjnej obowiązuje generalna zasada ograniczonej kognicji tego sądu (art. 183 § 1 ppsa). Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd drugiej instancji rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, wyznaczonymi przez przyjęte w niej podstawy, określające zarówno rodzaj zarzucanego zaskarżonemu orzeczeniu naruszenia prawa, jak i jego zakres. Z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania. Ta jednak nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do konieczności rozstrzygnięcia czy spółka G. jest stroną postępowania celnego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego za błędny należy uznać pogląd Sądu I instancji, że skarżąca kasacyjnie spółka G. będąc gwarantem uiszczenia należności celnych przywozowych w sprawie w której była jednocześnie przedstawicielem bezpośrednim spółki A. wobec, której organ decyzją z [...] grudnia 2018 r. określił kwotę ostatecznego cła antydumpingowego oraz kwotę ostatecznego cła wyrównawczego jest stroną w tym postępowaniu celnym a w konsekwencji jest uprawniona do złożenia odwołania od decyzji wymiarowej. Według WSA wynika to z faktu, iż decyzja określająca dług celny ingeruje w sferę prawną gwaranta gdyż dotyczy (rozstrzyga) o jego obowiązkach. W myśl art. 94 UKC gwarant obowiązany jest do uiszczenia kwoty należności celnych przywozowych i wywozowych odpowiadającej długowi celnemu oraz innych należności. Tym samym, poprzez złożenie zabezpieczenia skarżąca spółka stała się odpowiedzialna za uiszczenie długu celnego. Wykonanie decyzji określającej kwotę długu celnego aktualizuje zatem zobowiązanie po jej stronie. Decyzja określająca dług celny ingeruje bowiem w sferę prawną gwaranta, a więc dotyczy jego obowiązków.

Analiza motywów zaskarżonego wyroku prowadzi do wniosku, że powyższe stanowisko jest wynikiem nie dość dostatecznego rozważenia istoty podmiotu w stosunku prawnym zobowiązania celnego a mianowicie odróżnienia strony od podmiotu tego stosunku, jak również niedostatecznego uwzględnienia zmian dokonanych ustawą z dnia 22 czerwca 2016 r. o zmianie ustawy Prawo celne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. 2016, poz.1228, dalej powoływana, jako: "czerwcowa nowelizacja"). Ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w przedmiotowej sprawie, oceniając zasadność zgłoszonych zarzutów kasacyjnych, doszedł do tożsamych wniosków jak w wyroku NSA z dnia 25 maja 2020 r. (sygn. akt I GSK 2136/19), przeto sformułowaną tam argumentację Sądu kasacyjnego mógł przyjąć za własną i posiłkować się nią w przedmiotowej sprawie.

Należy w tym miejscu przypomnieć, że czerwcowa nowelizacja zasadniczo zmieniłą przepisy postępowania w sprawach celnych, co było konsekwencją stosowania od 1 kwietnia 2016r. unijnego kodeksu celnego (UKC). Wcześniej do postępowania w sprawach celnych stosowano odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej z uwzględnieniem zmian wynikających z przepisów prawa celnego (zob. art. 73 ust.1 ustawy z dnia 19 marca 2004r. – Prawo celne, tj. Dz. U. z 2015 r. poz. 858, ze zm.). Zamiast tego, wprowadzono odwołanie tylko do niektórych wybranych przepisów działu IV Ordynacji podatkowej (O.p.) W efekcie, do postępowania w sprawach celnych nie stosuje się wielu tradycyjnych pojęć i instytucji prawnych postępowania podatkowego (administracyjnego). Na potrzeby niniejszej sprawy zaakcentowania wymaga, że po wzmiankowanej nowelizacji przepisów krajowego prawa celnego przepisy art. 133-134 O.p. nie mają zastosowania w sprawach celnych. Unijny kodeks celny w postępowaniu nie posługuje się pojęciem strony, natomiast zawiera pojęcia określone w art. 5 ust. 4-5,15, 19 (definicje osoby, przedsiębiorcy, dłużnika). Tym samym w zakresie procedury organy celne w miejsce pojęć "krajowych" stosują nomenklaturę i definicje określone w unijnym kodeksie celnym (v. uzasadnienie projektodawców do czerwcowej nowelizacji). Analizując zakres zmian wypada stwierdzić, że widoczna jest odrębność zasad postępowania w sprawach celnych od postępowania podatkowego. Ta zresztą odrębność została trafnie przywołana w zaskarżonym wyroku. Jednakże poczynione przez WSA dalsze wywody odnośnie legitymacji procesowej gwaranta finalnie prowadzące do konkluzji, że jest on stroną postępowania celnego (wymiarowego), jak już wcześniej powiedziano, są błędne. Przede wszystkim Sąd I instancji w sposób nieuzasadniony przymiot strony postępowania celnego uzasadniał odwołując się do interesu prawnego, niezależnie od tego, że regulacje prawa celnego, w zakresie strony postępowania celnego, do tej konstrukcji w ogóle się nie odwołują. Za wadliwe należy uznać odwołanie się przez Sąd I instancji do uchwały NSA z dnia 24 czerwca 2002 r., sygn. akt FPS 7/02 i SN z dnia 6 kwietnia 2000 r. sygn. akt III RN 155/99 gdyż, jak słusznie zauważył sąd meriti, zapadły one na gruncie innego stanu prawnego. Dość zauważyć, że zupełnie nowym rozwiązaniem w UKC jest wprowadzenie tzw. "trybów nadzwyczajnych" pozwalających na wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji organów celnych w trybie innym niż odwoławczy (v. art. 23 ust. 3 oraz art. 27 i art. 28 UKC).

Treść stosunków prawnych występujących na gruncie prawa celnego kształtowana jest przez obowiązujące przepisy prawne i obejmuje prawa i obowiązki osób oraz kompetencje organów związane z przywozem towarów na unijny obszar celny lub wywozem z tego obszaru. Stosunek prawny zobowiązania celnego charakteryzuje się tym, że występują w nim podmioty z których organ administracyjny – wierzyciel celny, posiada uprawnienie a zarazem obowiązek do żądania od drugiego podmiotu – dłużnika celnego zachowania się w określony sposób, tj. spełnienia świadczenia. Elementem łączącym te dwa podmioty jest stan faktyczny, który jeżeli się ziści, prowadzi do powstania owego stosunku. Zgodnie z art. 5 pkt 18 UKC " dług celny" oznacza nałożony na określoną osobę obowiązek zapłaty stosownej kwoty należności celnych przywozowych lub wywozowych, określonej dla danych towarów na mocy obowiązujących przepisów prawa celnego. W myśl natomiast art. 5 pkt 19 UKC dłużnikiem jest każda osoba odpowiadająca za dług celny. Z kolei dług celny jest zobowiązaniem celnym. Stanowi on skonkretyzowany obowiązek celny do uiszczenia określonej wysokości cła przywozowego lub wywozowego. W doktrynie prawa przyjmuje się, że pojęcie zobowiązania celnego należy identyfikować z pojęciem długu celnego (por. K. Sawicka (w:) E. Fojcik –Mastalska, K. Sawicka (red.), Podstawy prawa celnego i dewizowego, Wrocław 2001; K. Machalica –Drozdek, Stosunek prawny zobowiązania celno-podatkowego w obrocie towarowym z zagranicą, Lex a Wolters Kluwer business, Warszawa 2015). Jednym z fundamentalnych elementów stosunku prawnego zobowiązania celnego jest podmiot tego stosunku. Nie ulega przy tym wątpliwości, że analizując istotę podmiotu w wymienionym stosunku prawnym niezbędne jest odróżnienie strony od podmiotu. Ze względu na to, że po każdej stronie stosunku prawnego występującego w prawie celnym może wystąpić więcej podmiotów kategoria strony zakresowo jest pojęciem szerszym od podmiotu. Występuje tutaj zjawisko solidarnej odpowiedzialności za dług celny. Z kolei od strony stosunku prawnego należy odróżnić podmioty, które działają w jej imieniu. Przykładem jest działanie w zastępstwie dłużnika celnego osoby trzeciej. Taka osoba poprzez swoje działanie polegające na uiszczeniu kwoty należności celnych nie staje się jednak stroną stosunku prawnego zobowiązania celnego. Jego rola sprowadza się wyłącznie do zaspokojenia wierzyciela celnego w zastępstwie dłużnika celnego w zakresie uiszczenia należności celnych. Powyższe prowadzi do wniosku, że działanie osoby trzeciej zastępującej dłużnika zmierza do ostatecznego wykonania świadczenia wynikającego z powstałego stosunku prawnego, przez co nie jest on stroną stosunku prawnego zobowiązania celnego, a jedynie uczestnikiem jego wykonania. Analogiczny pogląd zaprezentowano w nauce na gruncie poprzednio obowiązującego art. 231 WKC ( v. przywołana K. Machalica – Drozdek, Stosunek prawny zobowiązania celno-podatkowego (...) str. 236). Zgodnie z treścią art. 5 pkt 39 UKC decyzją jest każdy akt wydany przez organy celne odnoszący się do przepisów prawa celnego zawierający orzeczenie w konkretnej sprawie, który pociąga za sobą skutki prawne dla zainteresowanej osoby lub zainteresowanych osób. Stosownie do art. 44 ust. 1 UKC każda osoba, której bezpośrednio i indywidualnie dotyczy decyzja wydana przez organ celny, ma prawo do odwołania się od takiego rozstrzygnięcia. W postępowaniu celnym decyzja wymiarowa bezpośrednio i indywidualnie dotyczy podmiotu posiadającego uprawnienia i obowiązki wynikające ze stosunku prawnego zobowiązania celnego. Określone normą prawnocelną zachowanie podmiotów uczestniczących w obrocie towarowym z zagranicą powoduje powstanie obowiązku celnego, a w efekcie długu celnego. W myśl art. 77 ust. 2-3 UKC - dług celny powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego. Zgodnie z art. 77 ust. 3 UKC, dłużnikiem celnym (tj. osobą odpowiedzialną - zgodnie z art. 5 ust. 19 UKC - za dług celny) jest zgłaszający. Zgłaszającym, zgodnie z uregulowaniami UKC, jest osoba, która składa zgłoszenie celne (...) we własnym imieniu albo osoba, w której imieniu takie zgłoszenie (...) jest składane (art. 5 pkt 15 UKC). Dłużnikiem jest zgłaszający. W przypadku przedstawicielstwa pośredniego dłużnikiem jest również osoba, na której rzecz dokonuje się zgłoszenia celnego (...).

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy należy zgodzić się ze skarżącym kasacyjnie organem, że w postępowaniu wymiarowym zakończonym decyzją z [...] grudnia 2018 r. stroną postępowania była spółka A., której własny interes i obowiązek podlegał konkretyzacji w postaci określenia ostatecznego cła antydumpingowego oraz kwotę ostatecznego cła wyrównawczego, natomiast skarżąca kasacyjnie spółka G. (będąc na tle ustalonego stanu sprawy osobą trzecią) w tym postępowaniu ma, co najwyżej interes faktyczny. To, że skarżąca posiada status osoby trzeciej wynika z przepisów UKC. Mianowicie, stosownie do art. 93 UKC osoba, od której wymagane jest złożenie zabezpieczenia (w tym przypadku dłużnik celny- spółka A.) , może dokonać wyboru spośród form zabezpieczenia określonych w art. 92 ust. 1.

Zgodnie z art. 92 ust.1 lit. b) UKC zabezpieczenie może zostać złożone w formie zobowiązania złożonego przez gwaranta. W myśl art. 94 ust. 1 UKC gwarantem, o którym mowa w art. 92 ust. 1 lit. b), jest osoba trzecia mająca siedzibę na obszarze celnym Unii. Gwarant jest zatwierdzany przez organy celne wymagające zabezpieczenia, chyba że gwarantem jest instytucja kredytowa, finansowa lub ubezpieczeniowa akredytowana w Unii zgodnie z obowiązującymi przepisami unijnymi. Według art. 92 ust. 2 UKC gwarant zobowiązuje się na piśmie do zapłacenia zabezpieczonej kwoty należności celnych przywozowych lub wywozowych odpowiadającej długowi celnemu oraz innych należności. Z kolei zgodnie z art. 92 ust. 3 UKC organy celne mogą odmówić uznania zaproponowanego gwaranta lub zaproponowanej formy zabezpieczenia, jeżeli nie wydaje się pewne, że gwarantują one w sposób pewny zapłatę w przewidzianym terminie kwoty należności celnych przywozowych lub wywozowych odpowiadającej długowi celnemu oraz innych należności. Ponadto gwarant w każdej chwili, poza wyjątkami sprecyzowanymi w UKC, może odwołać swoje zobowiązanie, o czym powiadamia urząd celny.

Tak więc wymieniony gwarant, którego zabezpieczenie zostało przyjęte przez organy celne, jest osobą trzecią w rozumieniu UKC. Zachowanie gwaranta tj. złożenie zabezpieczenia w postaci gwarancji bankowej należności celnych nie jest przedmiotem zobowiązania celnego, gdyż podmiot ten (tu: spółka G.. jedynie uczestniczy w jego wykonaniu. Złożenie zabezpieczenia należy więc rozpatrywać wyłącznie, jako przedmiot czynności zapewniających prawidłowe wykonanie długu celnego. W tym stanie rzeczy za błędny należy uznać pogląd Sądu I instancji, że decyzja określająca dług celny rozstrzyga o obowiązkach gwaranta, przez co jest on stroną postępowania celnego a w efekcie, że gwarantowi przysługuje prawo do zaskarżenia decyzji wymiarowej. Tym samym, zarzuty skargi kasacyjnej zarówno naruszenia prawa procesowego, jak i materialnego należy uznać za trafne i podważające prawidłowość zaskarżonego wyroku.

Uwzględniając powyższe rozważania należy dojść do wniosku, że gwarant o którym mowa w art. 94 UKC, będący osobą trzecią, nie jest stroną postępowania celnego w przedmiocie określenia wysokości cła.

Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, na podstawie art. 188 ppsa uwzględnił skargę kasacyjną w ten sposób, że uchylił zaskarżony wyrok i rozpoznał skargę spółki G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w przedmiocie niedopuszczalności odwołania od decyzji wymiarowej z dnia [...] grudnia 2018 r. wydanej wobec spółki A. Z powodów wskazanych w niniejszym uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę spółki G. skierowaną do WSA w Gorzowie Wielkopolskim za niezasadną, gdyż jak wyżej wywiedziono, skarżąca będąc gwarantem należności celnych dłużnika celnego tj. spółki A. nie jest podmiotem uprawnionym do złożenia przedmiotowego odwołania. W tej sytuacji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej na podstawie art. 228 §1 pkt 1 o.p. zasadnie stwierdził niedopuszczalność wniesionego środka zaskarżenia.

O kosztach postępowania kasacyjnego przysługujących skarżącemu kasacyjnie organowi od spółki G. orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust.1 pkt 2 lit. b) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804, ze zm.). Koszty te wyniosły 460 zł i składały się na nie: wpis od skargi kasacyjnej (100 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika organu będącego radcą prawnym występującym po raz pierwszy w postępowaniu kasacyjnym (360 zł).