Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 956/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-02-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 § 1, § 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 188, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 135
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Piszczek (spr.) Sędzia NSA Joanna Wegner Sędzia del. WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant starszy asystent sędziego Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 16 lutego 2024 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej przy udziale Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców skargi kasacyjnej L. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 grudnia 2019 r. sygn. akt III SA/Gl 738/19 w sprawie ze skargi L. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 30 maja 2019 r. nr 2401-IOA1.605.15.2018.DS w przedmiocie uchylenia decyzji w przedmiocie podatku akcyzowego, po wznowieniu postępowania 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. uchyla zaskarżoną decyzję; 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz L. Z. 1240 (tysiąc dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: WSA, Sąd I instancji) wyrokiem z 16 grudnia 2019 r., sygn. akt III SA/Gl 738/19 oddalił skargę L. Z. (dalej: strona, skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ, DIAS) z 30 maja 2019 r. w przedmiocie uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania i określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za maj 2006 r.

Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Celnego w Częstochowie – w efekcie przeprowadzanej kontroli – decyzją z 17 maja 2010 r. określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 468 550 zł. Ten akt administracyjny został uchylony i DIAS decyzją z 19 lipca 2019 r. zredukował należność do 414 198 zł.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z 1 października 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 1401/13 oddalił skargę strony, a Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 27 października 2016 r. oddalił skargę kasacyjną.

Pismem z 27 stycznia 2017 r. strona powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 6 grudnia 2016 r., SK 7/15 – wniosła o wznowienie postępowania w trybie art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2018.800 ze zm., dalej: O.p. w sprawie zakończonej decyzją DIAS z 19 lipca 2010 r., żądając uchylenia decyzji organów I i II instancji.

DIAS decyzjami w I instancji (21 kwietnia 2017 r.) i II instancji (6 lutego 2018 r.) zajął stanowisko negatywne lecz WSA w Gliwicach wyrokiem z 17 lipca 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 354/18 uchylił decyzję DIAS z 6 lutego 2018 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyjaśnił, że tryb wznowieniowy jest trybem nadzwyczajnym, w którym organ nie rozpatruje po raz kolejny sprawy merytorycznie – tak jak się to czyni w toku zwykłego postępowania instancyjnego. Złożenie wniosku o wznowienie postępowania nie obliguje organu podatkowego do rozpatrzenia sprawy na nowo, a zakres rozpoznania sprawy determinuje przesłanka wznowienia wymieniona w art. 240 § 1 O.p. To z kolei oznacza, że w postępowaniu wznowieniowym organ podatkowy nie ma obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego i poszukiwania dowodów, których istnienia podejrzewa strona. Organ nie dokonuje więc ponownie ustalenia stanu faktycznego, nie przeprowadza postępowania dowodowego, a jedynie dokonuje oceny, czy zachodzi jedna z przesłanek wskazanych w art. 240 § 1 O.p., mających stanowić podstawę wznowienia – w rozpatrywanej sprawie – określona w pkt 8, tj. w zakresie mającym na celu ustalenie, czy wyrok Trybunału Konstytucyjnego sygn. SK 7/15 wypływa na sytuację prawną strony wynikającą z opisanej na wstępie decyzji ostatecznej.

Sąd dokonał wykładni wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 6 grudnia 2016 r. sygn. SK 7/15 i wskazał, iż Trybunał uznał, że art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U.2004.29.2574 ze zm., dalej: u.p.a.) rozumiany w ten sposób, że pojęcie "użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem" oznacza także sprzedaż olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe po uzyskaniu od nabywcy oświadczenia, o którym mowa w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U.2004.87.825 ze zm., dalej: rozporządzenie z 2004 r.), które nie umożliwia identyfikacji nabywcy, jest zgodny z art. 64 ust. 1 i 3 w zw. z art. 31 ust. 3, art. 2 i art. 84 Konstytucji. Przedstawił również pogląd Trybunału, że uzyskanie oświadczenia, które nie umożliwia identyfikacji nabywcy, obala wynikające z oświadczenia domniemanie użycia oleju na cele opałowe. W takim wypadku logiczną konsekwencją jest uznanie, że znajduje zastosowanie podstawowa stawka akcyzy. Jednocześnie podkreślił, że zadaniem organów podatkowych jest prowadzenie postępowania wyjaśniającego, mającego ustalić nabywcę na podstawie danych zawartych w oświadczeniu. Jak wyjaśnił Minister Finansów (podając za przykład sprawę będącą tłem jednej ze skarg konstytucyjnych), oświadczenia, które potwierdzili nabywcy lub co do których nabywcy nie udzielili odpowiedzi, zostały zakwalifikowane przez organy podatkowe jako świadczące na korzyść strony dowody sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe. Braki oświadczeń, jak dowodzi orzecznictwo sądowe, mają różny charakter; zawierają nieprawdziwe dane, wskazane w oświadczeniach osoby nie figurują w ewidencji ludności ani w ewidencji podatników, podane w oświadczeniach adresy nie istnieją, nikt nie jest zameldowany pod wskazanymi adresami bądź przesłuchiwane przez organ podatkowy osoby, które zamieszkiwały pod wskazanymi adresami, nie znały rzekomych nabywców ani nie zlecały tym osobom zakupu oleju opałowego, nie podpisywały oświadczeń czy też nie posiadały urządzeń grzewczych określonych w oświadczeniach.

Sąd w przytoczonym wyżej wyroku, odwołując się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego podkreślił, iż z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika potrzeba wartościowania rodzaju naruszeń dotyczących obowiązków związanych ze sprzedażą oleju na cele opałowe. Braki w oświadczeniach, o których mowa w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia z 2004 r., co do zasady wywołują skutek w postaci utraty przez sprzedawcę prawa do obniżenia stawki podatku akcyzowego. Jednocześnie dominuje pogląd, że tego rodzaju skutek może wywołać jedynie brak elementów koniecznych oświadczenia, to jest danych umożliwiających identyfikację nabywcy, miejsca jego zamieszkania, typu i usytuowania urządzenia grzewczego, kontrolę rzeczywistego wykorzystania oleju, daty jego nabycia, czy potwierdzającego transakcję podpisu nabywcy. Elementów, których zamieszczenie w oświadczeniu – w zamierzeniu prawodawcy – miało umożliwić kontrolę zasadności skorzystania ze zwolnienia (przyznanej preferencji) przez nabywcę oleju opałowego. Na charakter prawny i istotę oświadczenia, o którym mowa w omawianym rozporządzeniu, nie wpływają natomiast zwykłe błędy, nieistotne wady i techniczne usterki takiego dokumentu, które w każdym wypadku winny być poddawane przez organ orzekający indywidualnej ocenie w aspekcie wywierania, bądź możliwości wywarcia realnego skutku w zakresie obowiązku podatkowego. Stanowisko takie, na co zwrócił uwagę, wyraził NSA w wyrokach z 12 maja 2011 r. sygn. akt I GSK 244/10; 13 listopada 2015 r. sygn. I GSK 504/14.

WSA zwrócił uwagę na to, że Trybunał Konstytucyjny – w zakresie zagadnienia wyrażonego w punkcie 2. wyroku – przyjął, iż tożsamy z "użyciem (oleju opałowego) niezgodnie z przeznaczeniem" jest brak możliwości identyfikacji nabywcy, a także to, że w sytuacji wadliwości oświadczenia, nie jest zasadą automatyczne opodatkowanie sprzedaży oleju stawką podstawową, lecz konieczna jest jego (oświadczenia) analiza w zakresie możliwości identyfikacji nabywcy. Z powyższego – jak wskazał WSA – wynika, że dopiero gdy identyfikacja taka nie jest możliwa, zasadne jest zastosowanie stawki podstawowej. WSA odniósł powyższe uwagi do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy i zauważył, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Częstochowie w decyzji z 17 marca 2010 r. określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym za przedmiotowy okres pogrupował oświadczenia nabywców w 7 tabelach, z których tabele od 3 do 7 zawierały oświadczenia ocenione przez organ jako wadliwe, a w związku z tym do wykazanej w nich ilości zastosowano podstawową stawkę podatku akcyzowego, mianowicie:

a) w tabeli 3 ujęto transakcje nie potwierdzone przez osoby wskazane w oświadczeniach;

b) w tabeli 4 ujęto sprzedaż oleju niezidentyfikowanym nabywcom;

c) w tabeli 5 ujęto oświadczenia, w których ilość wykazanego oleju jest niezgodna z faktycznym nabyciem tj. zawyżona;

d) w tabeli 6 zestawiono oświadczenia, na których podpisy zostały zakwestionowane przez nabywców;

e) w tabeli nr 7 zawarto oświadczenia nie spełniające wymogów formalnych.

Odnośnie tak pogrupowanych oświadczeń, skarżąca wyraziła pogląd, że nabywcy oleju opałowego wskazani w tabelach są zidentyfikowani, a zatem organ winien potwierdzić lub wykluczyć nabycie przez nich oleju, a następnie zbadać, w jaki sposób został on zużyty. W tym celu – w jej ocenie – organ mógł przeprowadzić wnikliwe postępowanie dowodowe, albo uznając braki oświadczeń za niedeterminujące faktycznego zużycia oleju stwierdzić prawidłowość opodatkowania ich obniżoną stawką podatku akcyzowego.

W przypadku jednoznacznego nie potwierdzenia zakupu przez osoby wskazane w oświadczeniach w ogóle nie może być mowy o nabyciu i nabywcy, a co najwyżej o dokumencie, który nie jest poprawny ani formalnie ani materialnie (tabela 3). Również w przypadkach niesporządzenia oraz niepodpisania oświadczenia przez osobę na nim ujawnioną nie można mówić o istniejącym oświadczeniu (tabela 4), gdyż co najmniej złożenie podpisu wyraża oświadczenie zawartych w nim treści. Podobnie w przypadku oświadczeń zgromadzonych w tabeli 6 i 7. Z kolei w przypadkach, gdy w ogóle brak jest oświadczenia pochodzącego od nabywcy bądź osoba ujawniona na oświadczeniu nie istnieje, oczywiście bezzasadne jest żądanie aby organ prowadził w tym zakresie jakiekolwiek postępowanie. Transakcja zrealizowana w takich warunkach, tj. nie potwierdzona koniecznym i wymaganym prawnie oświadczeniem nabywcy, do którego posiadania dostawca zamierzający skorzystać z preferencji podatkowej jest zobowiązany – nie może korzystać ze stawki obniżonej. O sprzedaży na określone cele (opałowe bądź nieopałowe) decydowało, sporządzone przy zbyciu, oświadczenie nabywcy, o którym mowa w rozporządzeniu z 2004 r. Niezłożenie oświadczenia o nabyciu na cele opałowe, w świetle art. 65 ust. lit a u.p.a., równoznaczne było ze sprzedażą oleju na cele inne niż opalowe "użyciem oleju niezgodnie z przeznaczeniem" w rozumieniu art. 65 ust. 1a tej ustawy. Nie można więc przyjąć, że w sytuacji braku oświadczenia lub podpisu wystawcy bądź nieistnienia wystawcy, organ miałby prowadzić postępowanie dowodowe i przyznać podatniczce prawo do skorzystania z obniżonej stawki podatkowej. Oświadczenie powinno zawierać nie tylko imię i nazwisko osoby fizycznej lub nazwę jednostki organizacyjnej, lecz taki zbiór danych (m.in. adres, PESEL, NIP), który pozwoli bez żadnych wątpliwości ustalić jaka konkretnie osoba była nabywcą wyrobu akcyzowego, aby w razie wątpliwości możliwe było przeprowadzenie postępowania dowodowego (czynności sprawdzających) z jej udziałem. Takie było ratio legis wprowadzenia w § 4 ust. 2 rozporządzenia z 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, szczegółowego katalogu danych, jakie winny być zawarte w oświadczeniach nabywców. Stanowisko to podzielił Trybunał Konstytucyjny w w/w wyroku. Nie sposób uznać, że podane imię i nazwisko pozwala na identyfikację osoby w sytuacji, gdy korespondencja wraca z adnotacją "adresat nieznany", nie figuruje w ewidencji ludności, brak jest numeru NIP i PESEL umożliwiających poszukiwanie osoby w innych rejestrach. Stanowisko zawarte w w/w wyroku Trybunału Konstytucyjnego pozostaje więc bez wpływu ocenę prawidłowości zastosowanych przez organy przepisów prawa w powyższym zakresie.

Odnośnie tabeli nr 5 obejmującej sprzedaż z zawyżoną ilością oleju Sąd stwierdził, iż sytuacje, których dotyczy wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 6 grudnia 2016 r. sygn. SK 7/15, złożone oświadczenia dotknięte są wadami, jednak pochodzą od zidentyfikowanych osób, które potwierdziły fakt nabycia oleju na cele opałowe, a jedynie zakwestionowały ilość ujętą w oświadczeniu stwierdzając, że nabycie dotyczyło mniejszej ilości oleju. W takiej zaś sytuacji, w odniesieniu do tych transakcji, w zakresie w jakim fakt nabycia został potwierdzony, spełniony został zarówno warunek zużycia paliwa do celów objętych preferencją podatkową, jak i warunek formalny w postaci istnienia oświadczenia od zidentyfikowanego nabywcy. Oświadczenia te, mimo że dotknięte brakami, umożliwiały identyfikację nabywcy.

Realizując powyższe wytyczne DIAS decyzją z 30 maja 2019 r. uchylił decyzję własną z 21 kwietnia 2017 r., z 19 lipca 2010 r. oraz decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Częstochowie z 17 marca 2010 r. i określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za maj 2006 r. w wysokości 392 956 zł.

W uzasadnieniu wyjaśnił, że zgodnie z zasadą ogólną wynikającą z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Nadmienił, iż niniejsze postępowanie wznowieniowe dotyczy zobowiązania w podatku akcyzowego za maj 2006 r. Zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.a. podatnicy (w obowiązującym wówczas stanie prawnym) byli obowiązani do obliczenia i zapłaty akcyzy za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek właściwej izby celnej. Podatek akcyzowy za maj 2006 r. powinien zatem zostać zapłacony do 25 czerwca 2006 r. Oznacza to, że 5-letni termin, o którym mowa w tym przepisie upłynąłby z końcem 2011 r. Wyjaśnił także, że Naczelny Sąd Administracyjnego w uchwale z 18 marca 2019 r. sygn. akt I FPS 3/18, orzekł, iż "(...) Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy O.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy wskazał, że Naczelnik Urzędu Celnego w Częstochowie postanowieniem z 30 września 2008 r. RKS-76/2008/MG wszczął śledztwo w sprawie uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa w okresie od stycznia do grudnia 2006 r. polegającego na uchylaniu się od obowiązku opodatkowania w związku z działalnością Stacji Paliw A, tj. o czyn z art. 54 § 1 k.k.s. w związku z art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s. Ponadto z pisma Prokuratury Okręgowej w Częstochowie z dnia 21 marca 2019 r. sygn. akt V Ds.59/14/Sp. (stanowiącego załącznik do niniejszej odpowiedzi na skargę) wynika, że zarzuty związane z uszczupleniem podatku akcyzowego za okres od stycznia 2005 r. do grudnia 2006 r. zostały ogłoszone skarżącej po raz pierwszy 21 października 2014 r. Wyjaśnił, iż przedmiotowa sprawa toczyła się w stanie prawnym przed dniem 15 października 2013 r., kiedy to ustawodawca zmienił treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p.. Przypominał przy tym, że w ówcześnie obowiązującym stanie prawnym przepis ten brzmiał następująco – bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zatem – jak zaznaczył – w roku 2009 na organy podatkowe, zgodnie z literą prawa, nie został nałożony obowiązek zawiadomienia podatnika ani jego pełnomocnika o toczącym się postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Podkreślił także, iż Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z 17 lipca 2012 r., P 30/11 orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U.169.1387 oraz Dz.U.2007.221.1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. - jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Orzeczenie to jest wyrokiem interpretacyjnym negatywnym o złożonych skutkach. Złożoność skutków takiego wyroku polega na tym, że w zakresie, który nie został wskazany w sentencji, kontrolowany przepis nie zostaje uznany za sprzeczny z Konstytucją RP, to skutek taki następuje wyłącznie w odniesieniu do zakresu wskazanego w sentencji orzeczenia (por. Z. Czeszejko-Sochacki, L. Garlicki, J. Trzciński, Komentarz do ustawy o Trybunale Konstytucyjnym z dnia 1 sierpnia 1997 r. Warszawa 1999, s. 214; L. Garlicki, Uwagi o charakterze prawnym orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, [w:] Studia nad prawem konstytucyjnym, pod red. J. Trzcińskiego, B. Banaszka, Wrocław 1997, s. 90). W przypadku wyroków interpretacyjnych Trybunał Konstytucyjny wskazuje, jak należy rozumieć badany przepis z uwzględnieniem jego prokonstytucyjnej wykładni.

Dalej zaznaczył, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 18 marca 2019 r. orzekł, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny wada normy prawnej tkwi zatem jedynie w braku zawiadomienia podatnika o przesłance zawieszenia biegu terminu przedawnienia, jaką jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Wyrok ten w żadnym razie nie deroguje normy prawnej wynikającej z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W stanie prawnym obowiązującym od 24 lipca 2012 r. (po opublikowaniu powyższego wyroku w Dz.U.2012.848) do 14 października 2013 r. (15 października 2013 r. wprowadzono do systemu prawnego art. 70c O.p. i zmieniono treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p.) orzecznictwo sądów administracyjnych, dokonując wykładni art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przyjmowało w miarę jednolicie, że istotna jest wiedza, stan świadomości podatnika o toczącym się przeciwko niemu postępowaniu karnym skarbowym lub postępowaniu o wykroczenie skarbowe, a nie sposób (ścisła forma), w jaki podatnik tę wiedze posiadł. Przyjmowano, że poinformowanie podatnika w tym przedmiocie może nastąpić w różnych trybach, w ramach różnych postępowań, w związku z tym przez różne organy – zarówno podatkowe, jak i kontroli skarbowej. Podkreślano, że Trybunał nie wskazał w tym zakresie żadnych jednoznacznych działań, wyznaczając jedynie cel do zrealizowania, tj. zagwarantowanie podatnikowi wiedzy o tym, że nie nastąpi przedawnienie zobowiązania podatkowego w czasie, w którym miałby tego oczekiwać podatnik.

Następnie organ ustalił, że wobec skarżącej były prowadzone postępowania przygotowawcze nr RKS 76/2008 oraz RKS 115/2010r. W/w postępowania zostały przekazane do Prokuratury Okręgowej w Częstochowie w celu dołączenia do następujących postępowań: RKS 76/2008 został dołączony do akt śledztwa Prokuratury Okręgowej w Częstochowie sygn. akt V Ds. 33/09.S, RKS 115/2010 został dołączony do akt śledztwa Prokuratury Okręgowej w Częstochowie sygn. akt. V Ds.65/10 /S.

Śledztwo o numerze RKS-76/2008/ postanowieniem z 30 września 2008 r. w sprawie uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa w okresie od stycznia 2006 do grudnia 2006 polegającego na uchylaniu się od opodatkowania w związku z działalnością Stacji Paliw A, tj. o czyn z art. 54 § 1 w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s. (sygnatura z V Ds. 33/09/S zmieniona następnie V Ds. 92/11/S) wszczął Urząd Celny w Częstochowie.

W przypadku drugiego postępowania, tj. V Ds. 65/10, w dniu 8 stycznia 2011 r. do akt śledztwa Prokuratury Okręgowej, toczącego się wówczas o czyn z art. 270 § k.k., dołączone zostały akta sprawy Kokks 50/10 Prokuratury Okręgowej Częstochowa – Południe, odnoszące się do wszczętego 6 września 2010 r., także przez ówczesny Urząd Celny w Częstochowie śledztwa w sprawie uchylania się w okresie od stycznia 2005 roku do grudnia 2005 od opodatkowania przez przedstawicieli Stacji Paliw A, (poprzez niezłożenie organowi celnemu deklaracji AKC-3 na sprzedaż 5 617 243 litrów oleju opalowego i przez to narażenie na uszczuplenie podatku akcyzowego w kwocie 7 706 026, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. i art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s. Od 4 listopada 2011 zakres podmiotowo przedmiotowy postępowania V Ds. 92/11 obejmował lata 2005–2006. (śledztwo V Ds. 92/11/S było kontynuowane pod sygnaturą V Ds. 59/14).

W dniu 31 grudnia 2014 r. do akt sprawy V Ds. 59/14 dołączone zostały akta śledztwa o sygnaturze V Ds. 90/12 w sprawie uchylania się "w okresie od stycznia 2007 roku do lutego 2008 r. od opodatkowania przez przedstawicieli Stacji Paliw A, poprzez nie złożenie organowi celnemu deklaracji AKC-3 na sprzedaż 1 919 989 litrów oleju opałowego i w następstwie tego narażenie Skarbu Państwa na uszczuplenie w podatku akcyzowego w kwocie 3 394 538 zł, tj. o przestępstwo z art. 54 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. i art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s. i inne. Śledztwo do było wszczęte przez ówczesny Urząd Celny postanowieniem z 6 listopada 2012 r. Od 31 grudnia 2014 r. zakres przedmiotowo przedmiotowy postępowania V Ds. 59/14 obejmował okres od stycznia 2005 do lutego 2008 r.

Skarżącej postawiono zarzuty i 26 maja 2017 r. wniesiono do Sądu Rejonowego w Częstochowie akt oskarżenia.

Mając to na uwadze organ zaznaczył, że skarżąca miała świadomość toczącego się postępowania karnego skarbowego, chociażby z uwagi na fakt włączenia postanowieniem Naczelnika Urzędu Celnego w Częstochowie z 4 sierpnia 2009 r. znak: 333000-UPAR-9110-74/2009/MCH protokołów z przeprowadzonych do sprawy RKS-76/2008/MG (sprawa karna skarbowa) przesłuchań świadków (m.in. kierowców), co do których skarżąca reprezentowana wówczas przez profesjonalnych pełnomocników, odnosiła się w kierowanych do organów pismach m.in. we wniosku z 6 listopada 2009 r. o ponowne przesłuchanie kierowców których zeznania z postępowania karnego włączono do sprawy, czy w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji.

Niezależnie od powyższego stwierdził, że przedmiotową sprawę należy rozpatrzeć w kontekście przepisów regulujących obowiązek uzyskania przez sprzedawcę oświadczeń przy sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe wystawionych w maju 2006 r. tj. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego oraz ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. Wyjaśnił, że olej opałowy, o którym mowa w art. 2 pkt 2 u.p.a. jest wyrobem akcyzowym wymienionym w poz. 5 (produkty rafinacji ropy naftowej) wykazu wyrobów akcyzowych w załączniku nr 1 do tej. ustawy. Zgodnie z przepisami art. 4 ust. 1 pkt 3 tej ustawy opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Stosownie zaś do art. 6 ust. 1 tej ustawy obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, chyba że ustawa stanowi inaczej. Z kolei na podstawie jej art. 11 ust. 1 podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. W dalszej zaś kolejności zaznaczył, że z przepisów tych wynika, iż obowiązek uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Oświadczenie powyższe normodawcy ma istotne społeczne i prawno-podatkowe znaczenie zarówno dla sprzedawcy, jak i dla nabywcy oleju opałowego. Wymóg uzyskiwania przez sprzedawców oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego jest sposobem wprowadzenia przez państwo kontroli nad obrotem wyrobem, który nie może być wykorzystywany do napędu pojazdów.

Zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 2004 r. oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca był zobowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż.

Zastosowanie obniżonej stawki wymaga uzyskania przez sprzedawcę, w momencie sprzedaży, oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe, natomiast brak oświadczenia powoduje, że nie są spełnione przesłanki do stosowania niższej stawki podatkowej. Dlatego też, w przypadku braku oświadczenia, fakt późniejszego zużycia tych wyrobów na cele opałowe nie daje możliwości do stosowania obniżonej stawki, gdyż jej byt jest uzależniony tylko od warunków formalnych istniejących w momencie sprzedaży. Oświadczenie jest dla sprzedawcy oleju opałowego warunkiem uzyskania uprawnienia do zastosowania obniżonej stawki podatkowej, jak też dowodem sprzedaży na zadeklarowany w nim cel czyli przeznaczenia na cele opalowe. Obowiązkiem jednakże sprzedawcy było odebranie od nabywcy nie jakiegokolwiek oświadczenia, a zawierającego co najmniej dane wskazane w ww. przepisie, czyli w przypadku sprzedaży oleju opałowego osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej: imię i nazwisko nabywcy, jego nr PESEL i NIP, określenie ilości nabywanego oleju opałowego, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca, gdzie się znajdują urządzenia, rodzaj i typ urządzeń grzewczych, a także datę wystawienia oświadczenia i podpis osoby je składającej oraz adres zamieszkania. Zaznaczył, iż pod pojęciem "adres zamieszkania" należy rozumieć miejscowość, ulicę, nr budynku, nr mieszkania – jeśli występuje oraz kod pocztowy. Wskazane dane pozwalają zidentyfikować podmiot nabywający olej opałowy i istotę dokonanej transakcji sprzedaży oraz umożliwiają przeprowadzenie kontroli podatkowej. Mając na względzie fakt, że oświadczenia mają na celu kontrolę rzeczywistego zużycia oleju opałowego – oświadczenie jako dowód, podlega weryfikacji nie tylko merytorycznej ale i formalnej. Wobec czego sprzedawca przyjmując oświadczenia winien dokonać ich weryfikacji formalnej i sprawdzić czy zawierają wszystkie niezbędne dane i czy dane te są podane w sposób umożliwiający ich identyfikację, a więc czy są czytelne.

Oceniając przesłankę stanowiąca podstawę wznowienia postępowania w rozpatrywanej sprawie w kontekście uzasadnienia wyroku TK z 6 grudnia 2016 r. sygn. akt SK 7/15 organ podkreślił w szczególności, że Trybunał Konstytucyjny po analizie orzecznictwa sądów administracyjnych uznał, iż wykładnia art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a uwzględnia przyjętą w orzecznictwie sądów administracyjnych interpretację § 4 ust. 1, 2 i 5 rozporządzenia z 2004 r. W rozumieniu art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. "użyciem" olejów opałowych lub olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe "niezgodnie z ich przeznaczeniem" jest nie tylko sprzedaż tych olejów bez uzyskania oświadczeń, o których mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia z 2004 r., ale także sprzedaż po uzyskaniu oświadczeń, które uniemożliwiają identyfikację nabywcy, a w konsekwencji – weryfikację przeznaczenia oleju opałowego.

W dalszej części uzasadnienia skarżonej decyzji, uwzględniając, jak zaznaczył – zalecenia WSA – organ dokonał ponownej oceny przedstawionych przez skarżącą zaświadczeń, uwzględniając tezy wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 6 grudnia 2016 r. Ustalił przy tym, że Naczelnik Urzędu Celnego w Częstochowie poddał weryfikacji wszystkie ujawnione transakcje sprzedaży oleju opałowego, dokonane w miesiącu maju 2006 r. Weryfikację transakcji sprzedaży oleju, a przez to również oświadczeń o przeznaczeniu, przeprowadzono poprzez:

1. formalną i merytoryczną analizę zgromadzonej dokumentacji;

2. uzyskanie pisemnych wyjaśnień w sprawie faktu zakupu oleju opałowego, od nabywców wykazanych w oświadczeniach;

3. analizę danych personalnych z wykorzystaniem prowadzonego w formie elektronicznej Wojewódzkiego Zbioru Meldunkowego;

4. konfrontację danych adresowych z oświadczeń, z ewidencjami prowadzonymi przez urzędy gminy;

5. czynności sprawdzające u kontrahentów strony wykonujących działalność gospodarczą;

Ustalenia będące wynikiem ww. czynności wykazały, że w stosunku do 123 transakcji sprzedaży oleju opałowego wystąpiły uchybienia, w zakresie realizacji obowiązków ciążących na sprzedawcy, wynikających z § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia z 2004 r. W przypadku pozostałych transakcji uznano, że dochowane zostały warunki uprawniające do zastosowania stawki obniżonej.

Dokonując ponownej weryfikacji zakwestionowanych oświadczeń, w oparciu o zgromadzony w postępowaniu zwyczajnym materiał dowodowy, w tym zeznania kierowców i oświadczenia nabywców oleju, organ wyjaśnił, iż tabela 5 zawiera wykaz 13 zaświadczeń wystawionych w spornym okresie 2006 r. przez kupujących olej opałowy od skarżącej, którzy zakwestionowali fakt nabycia oleju w ilościach wynikających z treści przekazanych do urzędu oświadczeń. Wskazał, że w wyniku szczegółowo przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego organ pierwszej instancji uzyskał wyjaśnienia w kwestii ilości zakupionego oleju od poszczególnych osób, co przedstawił w tabeli zamieszczonej na stronach 23 i 24 zaskarżonej decyzji. Wskazał w niej w szczególności powody zakwestionowania zapisów tych oświadczeń i przyjętą, w oparciu o twierdzenia nabywców, ilość zakupionego przez nich oleju przeznaczonego na cele opałowe.

Mając na uwadze ocenę prawną zawartą w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 17 lipca 2018 r. – sygn. akt III SA/Gl 354/18, DIAS w Katowicach uznał, że teza wynikająca z wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. SK 7/15 ma zastosowanie do 13 oświadczeń wymienionych w tabeli 5. Bowiem potwierdzają one faktycznie dokonaną czynność dostawy oleju na cele opałowe, a jednocześnie pozwalają na identyfikację nabywcy. Kupujący potwierdzili fakt nabycia oleju na cele opałowe, a jedynie zakwestionowały ilość ujętą w oświadczeniu stwierdzając, że nabycie dotyczyło mniejszej ilości.

Natomiast sprzedaż oleju opałowego w maju 2006 r. dokumentowana paragonami fiskalnymi oraz fakturami ujętymi w tabelach nr 3, 4, 6, 7 na ogólną ilość 203 235 litrów została dokonana z naruszeniem warunków oraz form określonych przepisami ustawy o podatku akcyzowym. Oświadczenia dotyczące tych transakcji nie mogą stanowić podstawy do przyjęcia, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła w celach opałowych, tj. zgodnie z jego przeznaczeniem.

Konkludując podniósł, że 110 oświadczeń na podstawie, których dokonano sprzedaży oleju opałowego w ilości 203 235 litrów nie czyniły zadość wymogom formalnym, co podkreślone zostało również w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach; oświadczenia te, nie mogą stanowić podstawy do zastosowania obniżonej stawki podatkowej. 13 oświadczeń, na podstawie, których dokonano sprzedaży oleju opałowego w całkowitej ilości 30.995, z których 11.970 litrów została uznana jako przeznaczona na cele opałowe natomiast w stosunku do pozostałej ilości, tj. 19.025 składający oświadczenie nie potwierdzili ani zakupu, a tym bardziej zużycia oleju opałowego na cele opałowe.

Zauważył także, że pięciu przesłuchanych kierowców zatrudnionych u skarżącej zeznało, że nigdy nie wystawiali faktur ani paragonów na sprzedany towar, pomimo posiadania pieczęci "Upoważniony do wystawiania faktur VAT". Jedynie kiedy kupujący tego zażądał, oraz w przypadku dostaw dla podmiotów gospodarczych wystawiali dokumenty WZ, w których zawierali informacje o ilości i cenie sprzedanego oleju. nie żądali numerów NIP i PESEL. Zostały one uzupełnione dopiero w terminie późniejszym, po zakończeniu kontroli podatkowej Urzędu Celnego w Częstochowie, tj. po 30 kwietnia 2008 r.

Po ich przytoczeniu i zacytowaniu fragmentów dotyczących opisywania przezeń poddanych badaniu transakcji wskazał, że z ich przesłuchań wynika, iż nie weryfikowali oni danych nabywcy wskazanych w oświadczeniu z dokumentem tożsamości, a nawet nie żądali wypełnienia wszystkich obligatoryjnych do wskazania w oświadczeniu danych.

Zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc maj 2006 r. przedstawiało się następująco: 222.260 litrów (203.235 litrów + 19.025 litrów) x 2.000 zł za 1.000 litrów = 444.520,00 zł, – obniżenie należnej akcyzy o zapłaconą akcyzę; 222.260 x 232zl za 1.000 litrów = 51.564,00 zł Zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za maj 2006 r. z uwzględnieniem pomniejszenia o kwotę akcyzy zapłaconej wynosi 392.956,00 zł.

Na powyższe rozstrzygnięcie skarżąca wywiodła skargę do WSA w Gliwicach, zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko prezentowane w decyzji. Zarzuty skarżącej ocenił jako nieuzasadnione podkreślając, że całokształt materiału dowodowego zebranego w niniejszej sprawie daje podstawę do stwierdzenia, iż postępowanie zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, co znalazło wyraz w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach – o czym mowa na wstępie – oddalił skargę w trybie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.).

W uzasadnieniu wskazano, że działania organu podejmowane w tej sprawie, były już przedmiotem oceny sądowej, a ocena prawna oraz wskazania co do dalszego postępowania w niniejszej sprawie wyrażone zostały w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 17 lipca 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 354/18. W związku z tym należy wyraźne podkreślić, że zgodnie z art. 153 p.p.s.a ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Odmienna ocena materiału dowodowego stanowi natomiast prawnie niedopuszczalną polemikę z prawomocnym wyrokiem sądu. Stanowisko tożsame z prezentowanym wyraził NSA w wyrokach z 7 grudnia 1999 r., sygn. akt I SA 1089/99 i z 3 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1129/12 i z tego samego dnia o sygn. akt I FSK 1101/12. Związanie oceną prawną powoduje, że ani organ administracji, ani Sąd, nie mogą w przyszłości formułować innych, nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkować się mu w pełnym zakresie. Obowiązek ten może być wyłączony jedynie w wypadku zmiany stanu prawnego, istotnej zmiany okoliczności faktycznych, bądź wzruszenia wyroku zawierającego ocenę prawną w przewidzianym do tego trybie (por. wyroki NSA z 10 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1296/10 i sygn. akt II FSK 1328/10 przytoczone w wyroku WSA w Opolu z 20 maja 2012 r., sygn. akt II SA/Op 87/13).

Przenosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy Sąd wskazał, że w rozpoznawanej sprawie był związany oceną wyrażoną w niezaskarżonym przez skarżącą powołanym już wyroku z 17 lipca 2018 r.

Zasadnie organy oparły swoje rozstrzygnięcie na wyjaśnieniach nabywców oleju wymienionych w tabeli nr 5. Wyjaśnienia te zostały już postępowaniu zwykłym uznane za wiarygodne. Zaś ich ocenę poddano weryfikacji sądowej. Bowiem na skutek skargi skarżącej legalność decyzji Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z 19 lipca 2010 r. i skargę tą, jako niezasadną, oddalił. Natomiast w uzasadnieniu swojego wyroku przesądził o trafności poczynionych przez organ ustaleń faktycznych (str. 13 uzasadnienia wyroku). Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 27 października 2016 r. sygn. I GSK 310/14 skargę kasacyjną skarżącej oddalił podzielając dokonaną przez Sąd pierwszej instancji ocenę stanu faktycznego sprawy (str. 12 uzasadnienia). Jeżeli tą skarżąca chciała podważyć, powinna była wznowić postępowanie także w oparciu o drugą przesłankę wznowieniową z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. zgłaszając nowe dowody lub okoliczności, o których mowa w tym przepisie, a więc istniejące w dacie wydania decyzji z 2010 r., a nieznane organowi. Tego jednak nie uczyniła. Błędne jest przekonanie skarżącej, na co trafnie wskazał organ w odpowiedzi na skargę, że na skutek wznowienia postępowania podatkowego sprawa będzie ponownie rozpoznana w jej całokształcie, a organ zweryfikuje wszystkie oświadczenia.

Zgodzić się należy ze skarżącą, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ powinien był w sposób bardziej przejrzysty, z bezpośredni odwołaniem się do wyjaśnień nabywców oleju wyjaśnić, dlaczego przyjął takie a nie inne ilości oleju nabytego na cele opalowe. Jednak ów niedostatek uzasadnienia nie wpłynął na wynik sprawy. Bowiem Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organ wskazanych w pkt 2 petitum skargi przepisów O.p. normujących postępowanie dowodowe. Organ nie przekroczył granic swobodnej oceny dowodów, bowiem prawidłowo ocenił cały zgromadzony w postępowaniu zwykłym i dostępny materiał dowodowy w kontekście powołanej przez skarżącą przesłanki wznowieniowej. Brak jest jednocześnie podstaw aby dopatrywać się w nim wątpliwości lub sprzeczności.

W ocenie Sądu, zgromadzony w postępowaniu zwykłym materiał dowodowy pozwalał na rozstrzygnięcie sprawy z uwzględnieniem przesłanki wznowieniowej wynikającej Trybunału Konstytucyjnego z 6 grudnia 2016 r., sygn. SK 7/15. W szczególności istotne okazały się pisemne wyjaśnienia wystawców oświadczeń ujętych w tabeli nr 5 co do ilości zakupionego przez nich oleju przeznaczonego na cele opałowe i posiadania urządzeń, w których ten olej był użyty. Zostały one w postępowaniu zwykłym uznane za wiarygodne i nie ma podstaw, by we wznowionym postępowaniu je kwestionować.

Nadto organ trafnie z urzędu uzupełnił ten materiał dowodowy o ustalenia faktyczne pozwalające, w ocenie Sądu na rozstrzygnięcie kwestii przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego. Obligowała go do tego norma art. 245 § 1 pkt 3b O.p.

Ponieważ podniesiony w skardze zarzut przedawnienia zobowiązania jest najdalej idącym zarzutem naruszenia prawa materialnego sąd rozpatrzył go w pierwszej kolejności wskazując, że sprawa dotyczy zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za maj 2006 r. Z dniem jego powstania znalazły zastosowanie dotyczące go przepisy O.p., w tym dotyczące przedawnienia. Zgodnie z wielokrotnie przytaczanym przez organ odwoławczy art. 70 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym w czasie jego powstania zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem zobowiązania przedawniłoby się z końcem 2011 r.

Stosownie zaś do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Zasadnie – zdaniem Sądu – organ odwoławczy wskazał, że przedmiotowa sprawa toczyła się w stanie prawnym przed dniem 15 października 2013 r., kiedy to ustawodawca zmienił treść przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p.. W ówcześnie obowiązującym stanie prawnym przepis ten stanowił, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zatem w 2008 r., kiedy wszczęto, jak wynika z ustaleń, postanowieniem z 30 września 2008 r. śledztwo o numerze RKS-76/2008/ w sprawie uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa w okresie od stycznia 2006 do grudnia 2006 r. polegającego na uchylaniu się od opodatkowania w związku z działalnością Stacji Paliw A, tj. o czyn z art. 54 § 1 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s. (sygnatura z V Ds. 33/09/S zmieniona następnie V Ds. 92/11/S), na organy podatkowe, zgodnie z prawem, nie został nałożony obowiązek zawiadomienia podatnika ani jego pełnomocnika o toczącym się postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Zasadnie także organ wskazał, że Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z 17 lipca 2012 r., sygn. P 30/11 orzekł, iż art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Zatem w stanie prawnym z uwzględnieniem ogłoszonego 24 lipca 2012 r. wskazanego wyroku obowiązującym do 14 października 2013 r. (albowiem 15 października 2013 r. wprowadzono do systemu prawnego art. 70c O.p. i zmieniono treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p.) orzecznictwo sądów administracyjnych, dokonując wykładni art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przyjmowało w miarę jednolicie, że istotna jest wiedza, stan świadomości podatnika o toczącym się przeciwko niemu postępowaniu karnym skarbowym lub postępowaniu o wykroczenie skarbowe, a nie sposób (ścisła forma), w jakiej podatnik tą wiedzę posiadł. Przyjmowano, że poinformowanie podatnika w tym przedmiocie może nastąpić w dowolny sposób. Podkreślano, że Trybunał nie wskazał w tym zakresie żadnych jednoznacznych działań, wyznaczając jedynie cel do zrealizowania, tj. zagwarantowanie podatnikowi wiedzy o tym, że nie nastąpi przedawnienie zobowiązania podatkowego w czasie, w którym miałby podatnik tego oczekiwać.

Tym samym zasadnie organ odwoławczy – wskazując na ziszczenie się przesłanki zawieszającej bieg terminu przedawnienia w postaci wiedzy strony o toczącym się postępowaniu karno-skarbowym – podał, że strona miała świadomość toczącego się postępowania karnego skarbowego, z uwagi na fakt włączenia postanowieniem Naczelnika Urzędu Celnego w Częstochowie z 4 sierpnia 2009 r. protokołów z przeprowadzonych do sprawy karno-skarbowej o sygnaturze RKS-76/2008/MG przesłuchań świadków (m.in. kierowców, pracowników strony), czemu – w zakresie posiadanej wiedzy, jak zaznaczył – niejednokrotnie dawała temu wyraz, chociażby w kierowanych do niego pismach m.in. w sporządzonym przez profesjonalnego pełnomocnika wniosku z 6 listopada 2009 r. o ponowne przesłuchanie kierowców, których zeznania włączono do akt sprawy, czy w odwołaniu.

Poza sporem jest, że strona za pośrednictwem ustanowionego w sprawie karno-skarbowej pełnomocnika została zawiadomiona o włączonych do postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem z 23 maja 2008 r. materiałów z postępowania karno-skarbowego wyszczególnionych w postanowieniu Naczelnika Urzędu Celnego w Częstochowie z 4 sierpnia 2009 r. Odmienna pozostaje interpretacja jego treści, funkcji i charakteru w aspekcie ziszczenia się przesłanki zawieszenia biegu przedawnienia.

Zdaniem Sądu postanowienie to z uwagi na jego treść w pełni oddaje wymóg dotyczący wiedzy podatnika o prowadzonym postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wskutek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiążącego się z niewykonaniem tego zobowiązania. Tym bardziej że:

po pierwsze: prowadzone może być postępowanie tylko uprzednio wszczęte, zatem informacja o prowadzonym postępowaniu jednocześnie wskazuje, że wszczęte postępowanie jest w toku, a zebrane w nim dowody zostają włączone do postępowania podatkowego;

po drugie: adresowane jest ono do strony oznaczonej jako: "Stacja Paliw A, L. Z., [...]", do rąk jej pełnomocnika, zatem w postępowaniu dotyczącym strony skoro jest one do niej adresowane ze wskazaniem danych objętych tajemnicą postępowania;

po trzecie: jest ono pismem urzędowym korzystającym zatem z domniemania prawdziwości, oznaczone jest ono tak co do organu jak i przedmiotu. Wskazuje, że wymienione w nim dowody (protokoły przesłuchań) przeprowadzone (czyli pozyskane) w innej sprawie, tj. sprawie oznaczonej jako: RKS-76/2008/MG (czyli referatu karno-skarbowego) zostają włączone do toczącego się postępowania podatkowego.

Zatem nie można przeprowadzić dowodów z przesłuchań świadków w nie toczącym się postępowaniu, zaś oznaczenie sprawy "RKS-76/2008/MG" identyfikuje sprawę karno-skarbową, co zostało w tym zakresie jednoznacznie wskazane w uzasadnieniu tego postanowienia. Skutki prawne zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wskutek prowadzenia postępowania karnoskarbowego ustanowione są w Ordynacji podatkowej, tj. ustawie, czyli akcie prawnym powszechnie obowiązującym mocą art. 87 ust. 1 Konstytucji RP, co z kolei jest istotne w kontekście uchwały NSA o sygn. akt I FPS 3/18.

Konkludując sąd nie podziela zawartego w skardze zarzutu odnoszącego się do podnoszonego w niej naruszenia art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p., co miało nastąpić poprzez niewyjaśnienie w decyzji możliwości orzekania o zobowiązaniu podatkowym po jego przedawnieniu.

Sąd przypomniał, przystępując do badania rozstrzygnięcia pod kątem meritum sprawy, że zagadnienie opodatkowania wyrobów akcyzowych podatkiem akcyzowym w maju 2006 r. regulowała ustawa o podatku akcyzowym z 2004 r. oraz rozporządzenie Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Wymóg uzyskiwania przez sprzedawców oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego był sposobem wprowadzenia przez państwo kontroli nad obrotem wyrobem, który nie może być wykorzystywany do napędu pojazdów. Celem tej regulacji jest umożliwienie nabywania tego wyrobu bez znacznych obciążeń podatkowych osobom, które faktycznie korzystają z oleju opałowego zgodnie z jego przeznaczeniem. Jedynie wykorzystanie niezgodne z przeznaczeniem sankcjonowane jest stosowaniem podwyższonej stawki podatku akcyzowego. Instrumentem, który umożliwia kontrolę nad sposobem wykorzystania oleju opałowego, jest regulacja związana z obowiązkiem uzyskiwania przez sprzedawców od swoich kontrahentów oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego. Cel opałowy jest bowiem warunkiem zarówno zastosowania przez sprzedawcę oleju opałowego obniżonej stawki podatku, jak i uzyskanie przez niego zwolnienia od podatku.

W przedmiotowej sprawie nie można tracić niejako z "pola widzenia", że zagadnienie wysokości zobowiązania podatkowego strony z uwagi na nieprawidłowości w zakresie oświadczeń nabywców oleju było przedmiotem orzekania przez Sąd, który wyrokiem z 1 października 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 1401/13 oddalił skargę strony na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z 19 lipca 2010 r., w przedmiocie podatku akcyzowego. Wyrok ten został utrzymany w mocy wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 października 2016 r., sygn. akt I GSK 1137/14 oddalającym skargę kasacyjną.

Oznacza to, że w zakresie objętym prawomocnym wyrokiem ocena prawna sprawy jest wiążąca, a sprawa nie może być ponownie analizowana ani przez organ administracji, ani przez Sąd. Z uwagi na fakt, że zaskarżona decyzja wydana została w wyniku wniosku strony o wznowienie postępowania administracyjnego i będącego jego konsekwencją uchylenia wyrokiem WSA w Gliwicach z 17 lipca 2018 r. sygn. akt III SA/Gl 354/18 decyzji DIAS z 6 lutego 2018 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Celnej z 19 lipca 2010 r., po wznowieniu postępowania, jedyne odstępstwo od powyższej zasady dotyczy zbadania wpływu wskazanych przez stronę we wniosku podstaw wznowienia na treść wydanej decyzji wymiarowej.

Zatem wydając zaskarżone rozstrzygnięcie organ, jak wyżej już wskazano był związany stanowiskiem WSA w Gliwicach wyrażonym w powyższych wyrokach w zakresie określenia zobowiązania podatkowego oraz w zakresie przesłanek wznowienia postępowania, w którym badał zgodność z prawem decyzji wymiarowej, ale nie po raz kolejny w pełnym zakresie kontroli, a jedynie pod kątem wpływu podstaw wznowienia zdefiniowanych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego i w konsekwencji w wyroku WSA w Gliwicach z 17 lipca 2018 r. na powstanie lub wielkość zobowiązania. Dlatego też organ winien był uwzględnić w wydanej decyzji te oceny i zalecenia Sądu, które odnosiły się do tej kwestii, co w ocenie składu orzekającego uczynił prawidłowo.

W wyroku z WSA z 17 lipca 2018 r. sygn. akt III SA/Gl 354/18 sąd stwierdził, że nie podziela stanowiska skarżącej, w kwestii możliwości przeprowadzenia wnikliwego postępowania dowodowego, stanowiąc, że nie można zasadnie domagać się w postępowaniu wznowieniowym, by organ prowadził postępowanie w przedmiocie potwierdzenia transakcji nabycia oleju, skoro w postępowaniu zwykłym nie potwierdził jej sam rzekomy nabywca, a sąd postępowanie organu w tym zakresie zaaprobował w prawomocnym wyroku. Dodać można jedynie, że w przypadku jednoznacznego nie potwierdzenia zakupu przez osoby wskazane w oświadczeniach w ogóle nie może być mowy o nabyciu i nabywcy, a co najwyżej o dokumencie, który nie jest poprawny ani formalnie ani materialnie (tabela 3). Również w przypadkach niesporządzenia oraz niepodpisania oświadczenia przez osobę na nim ujawnioną nie można mówić o istniejącym oświadczeniu (tabela 4), gdyż co najmniej złożenie podpisu wyraża oświadczenie zawartych w nim treści. Powyższe stanowisko sądu pozostaje aktualne także wobec oświadczeń zgromadzonych w tabeli 6 i 7. Zatem – co stwierdził – w przypadkach, gdy w ogóle brak jest oświadczenia pochodzącego od nabywcy bądź osoba ujawniona na oświadczeniu nie istnieje, oczywiście bezzasadne jest żądanie aby organ prowadził w tym zakresie jakiekolwiek postępowanie. Transakcja zrealizowana w takich warunkach, tj. nie potwierdzona koniecznym i wymaganym prawnie oświadczeniem nabywcy, do którego posiadania dostawca zamierzający skorzystać z preferencji podatkowej jest zobowiązany – nie może korzystać ze stawki obniżonej. O sprzedaży na określone cele (opałowe bądź nieopałowe) decydowało, sporządzone przy zbyciu, oświadczenie nabywcy, o którym mowa w rozporządzeniu z 2004 r. Niezłożenie oświadczenia o nabyciu na cele opałowe, w świetle art. 65 ust. 1 i 1a u.p.a., równoznaczne było ze sprzedażą oleju na cele inne niż opałowe ("użyciem oleju niezgodnie z przeznaczeniem" w rozumieniu art. 65 ust. 1a tej ustawy). Nie można więc przyjąć, że w sytuacji braku oświadczenia lub podpisu wystawcy bądź nieistnienia wystawcy, organ miałby prowadzić postępowanie dowodowe i przyznać stronie prawo do skorzystania z obniżonej stawki podatkowej.

Odnośnie tabeli 5. obejmującej sprzedaż z zawyżoną ilością oleju, Sąd stwierdził, że obejmuje ona te sytuacje, jakich dotyczy wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 6 grudnia 2016 r. sygn. SK 7/15.

Zdaniem Sądu orzekającego w sprawie o sygn. akt III SA/Gl 354/18 w tych przypadkach złożone oświadczenia dotknięte są wadami, jednak pochodzą od zidentyfikowanych osób, które potwierdziły fakt nabycia oleju na cele opałowe, a jedynie zakwestionowały ilość ujętą w oświadczeniu stwierdzając, że nabycie dotyczyło mniejszej ilości oleju. W takiej zaś sytuacji, w odniesieniu do tych transakcji, w zakresie w jakim fakt nabycia został potwierdzony, spełniony został zarówno warunek zużycia paliwa do celów objętych preferencją podatkową, jak i warunek formalny w postaci istnienia oświadczenia od zidentyfikowanego nabywcy. Oświadczenia te, mimo że dotknięte brakami, umożliwiały identyfikację nabywcy.

Konkludując podał, że w ponownie prowadzonym postępowaniu organ powinien zastosować się do wyżej przedstawionej wykładni przepisów ustawy o podatku akcyzowym, w tym ocenić do których ze złożonych oświadczeń znajduje zastosowanie teza wynikająca z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 6 grudnia 2016 r. sygn. SK 7/15, tzn. które z nich łącznie potwierdzają faktycznie dokonaną czynność dostawy oleju na cele opałowe, a jednocześnie pozwalają na identyfikację nabywcy, nawet gdyby były dotknięte innymi nieistotnymi z tego punktu widzenia brakami formalnymi.

Skargę kasacyjną – stosownie do treści art. 173 p.p.s.a. – wniosła skarżąca, a zaskarżając wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji, a także zasądzenie na jego rzecz od DIAS zwrotu kosztów postępowania sądowego oraz zwrotu kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa:

1) materialnego w postaci art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 70 § 1 O.p. polegające na pominięciu normy prawnej z niego wynikającej i niewłaściwe zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w sytuacji, gdy zawieszenie biegu terminu przedawnienia nie mogło w niniejszej sprawie nastąpić, ze względu na brak wiedzy skarżącej się o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym; przepisem prawa materialnego, który powinien mieć w tej sprawie zastosowanie jest właśnie art. 70 § 1 O.p. gdyż doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z powodu braku wiedzy skarżącej o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym;

2) procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 w związku z art. 153, 170, 171 i 190 p.p.s.a oraz art. 190 ust. 1 i ust. 4 Konstytucji RP polegające na przyjęciu, że w niniejszej sprawie zostały wydane prawomocne wyroki i wytyczne co do dalszego prowadzenia postępowania sprowadzające się do uznania, że w zakresie 13 oświadczeń z tabeli 5 opisanych w uzasadnieniu decyzji, zasadne jest zastosowanie stawki obniżonej podatku akcyzowego tylko w takiej części, w jakiej nabycia zostały potwierdzone przez nabywców oleju; zdaniem skarżącej prawomocne wyroki wydane w tej sprawie, nakładały na organy podatkowe obowiązek zbadania do których oświadczeń w sprawie ma zastosowanie orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego (SK 7/15), nie wyłączając w żadnym zakresie zasad ogólnych zbierania i oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie; zatem naruszenie prawa procesowego miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż ograniczyło zakres postępowania dowodowego, czym doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego w sprawie.

Prawidłowo przeprowadzone postępowanie dowodowe doprowadziłoby do ustalenia innego stanu faktycznego niż przyjęty przez organ podatkowy i zaaprobowany przez sąd administracyjny, jako podstawa zaskarżonej decyzji, a polegającego na uznaniu, że oświadczenia złożone przez nabywców oleju opałowego na podstawie § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 2004 r. są prawdziwe w zakresie ilości nabytego oleju opałowego wynikającego z oświadczenia, nawet jeżeli nabywcy potwierdzili nabycie tylko części oleju wynikającego z oświadczenia.

3) procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 oraz art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 § 1 p.p.s.a. oraz art. 190 ust. 1 i ust. 4 Konstytucji RP w związku z § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia z 2004 r. i art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a., poprzez zaaprobowanie przez sąd administracyjny naruszeń przez organy podatkowe, przepisów dotyczących postępowania dowodowego, co doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego w sprawie w kontekście zastosowanej normy prawa materialnego, szczególności poprzez:

– brak przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie niezbędnym do ustalenia materialnej prawidłowości oświadczeń, tj. poprzestanie na zebraniu materiału dowodowego, który zawiera sprzeczności, a wynikające z jego oceny wątpliwości nie zostały usunięte (co naruszyło art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p.);

– przyjęcie za prawdziwe twierdzeń nabywców, zeznających lub składających pisemne wyjaśnienia jako świadkowie, że informacje o ilości nabytego oleju zamieszczone w oświadczeniach nie są ilościami rzeczywiście nabytego oleju (co naruszyło art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.);

– nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność czy wpisane w oświadczeniach ilości oleju opałowego zostały wpisane przez osobę sporządzającą całe oświadczenie, czy charakter pisma lub długopis, którego użyto do wpisania ilości oleju opałowego się różni, co mogłoby zweryfikować twierdzenia nabywców, iż ilości te zostały dopisane przez inne osoby aniżeli kupujący (co naruszyło art. 122, art. 187 § 1 i art. 197 § 1 O.p.).

Powyższe uchybienia organów, zaakceptowane przez sąd administracyjny, miały istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ prawidłowo przeprowadzone postępowanie doprowadziłoby do ustalenia innego stanu faktycznego niż przyjęty jako podstawa zaskarżonego orzeczenia, a polegającego na uznaniu, że oświadczenia, złożone przez nabywców oleju opałowego na podstawie § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia z 2004 r. są prawdziwe w zakresie ilości nabytego oleju opałowego wynikającego z oświadczenia, nawet jeżeli nabywcy potwierdzili nabycie tylko części oleju wynikającego z oświadczenia;

4) procesowego, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 2 Konstytucji RP i art. 84 Konstytucji RP i art. 122 , art. 121 § 1 oraz art. 123 § 1 o.p., z których skarżąca wywodzi obowiązek rozstrzygania nie dających się usunąć wątpliwości, co do stanu faktycznego na korzyść podatnika w związku z § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia z 2004 i art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. jako przepisami, do których stan faktyczny się odnosi; w niniejszej sprawie oświadczenia nabywców wskazujące konkretną ilość nabytego oleju opałowego, powinny zostać uznane za prawdziwe, gdyż zgromadzony materiał dowodowy w postaci zeznań (wyjaśnień) nabywców w konfrontacji zasadami wynikającymi z doświadczenia życiowego nie pozwala na usunięcie wątpliwości co do ewentualnego przerobienia (uzupełniania) ilości oleju opałowego wynikającego z tych oświadczeń;

Powyższe uchybienia organów miały istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ rozstrzygnięcie wątpliwości w zakresie stanu faktycznego doprowadziłoby do uznania, że oświadczenia złożone przez nabywców oleju opałowego na podstawie § 4 ust. 1 i '2 rozporządzenia z 2004 r. są prawdziwe w zakresie ilości nabytego oleju opałowego, nawet jeżeli nabywcy potwierdzili nabycie tylko części oleju wynikającego z oświadczenia.

W motywach wskazano argumenty przemawiające za uwzględnieniem skargi kasacyjnej.

DIAS wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Pismem z dnia 28 sierpnia 2023 r. o wstąpieniu do postępowania na prawach strony (art. 8 § 3 p.p.s.a.) zawiadomił Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców (dalej: Rzecznik MiŚP) wskazując na naruszenie przez Sąd I instancji przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

W dalszej korespondencji pełnomocnicy procesowi uzupełniali argumentację podniesioną we wcześniejszych pismach procesowych, a pełnomocnik skarżącej dodatkowo wniósł o dopuszczenie dowodu z dokumentów w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Wobec tego, że w sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. oraz żadna z przesłanek, przewidziana w art. 189 tej ustawy, które podlegają rozważeniu z urzędu, dokonując kontroli zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę jedynie zakres wyznaczony podstawami skargi kasacyjnej określonymi w art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. Związanie podstawami skargi kasacyjnej i sformułowanymi w niej zarzutami oznacza, że "gospodarzem" procesu kontrolnego na poziomie sądu kasacyjnego jest autor skargi kasacyjnej. Do niego bowiem należy wybór podstaw kasacyjnych, a także wytknięcie stwierdzonych uchybień i określenie ich form. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest władny w żaden sposób modyfikować, uzupełniać skargę kasacyjną, której sporządzenie ustawodawca powierzył specjalistom (por. wyrok NSA z 7 lipca 2017 r., o sygn. akt II GSK 1893/14).

Odnosząc się w pierwszej kolejności do najdalej idącego zarzutu dotyczącego przedawnienia Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zarzut w tym zakresie zasługuje na uwzględnienie.

In principio poczynić należy kilka uwag ogólnych odnośnie konstrukcji i charakteru postępowania przygotowawczego w sprawach karnych - w kontekście możliwości znajomości przez stronę skarżącą poczynionych w jego ramach ustaleń. W doktrynie jednolicie przyjmuje się, iż toczy się ono w dwóch fazach, a mianowicie in rem i in personam. W ramach pierwszego etapu przebiega ono z wyłączeniem jawności; w tej fazie brak jest oznaczenia osoby podejrzanej, zaś podejmowane czynności (w tym przesłuchania świadków) mają na celu zebranie materiału dowodowego "w sprawie", a celem jest wytypowanie osoby podejrzanej. Uzasadnione jest zatem twierdzenie, że przyszła osoba podejrzana – na tym etapie – nie ma w ogóle wiedzy, że toczy się jakiekolwiek postępowanie karne i – co najważniejsze – nie ma możliwości oddziaływania na treść czynionych ustaleń.

Fazę następną – in personam – rozpoczyna wydanie i ogłoszenie osobie podejrzanej postanowienia o przedstawieniu zarzutów; od tej chwili strona ma możliwość zorientowania się, iż przeciwko niej wszczęto postępowanie karne. Z tą chwilą ma możliwość ubiegania się o dostęp do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a także ma możliwość czynnego udziału w toczącym się postępowaniu karnym.

Na kanwie tych uwag wskazać należy, że zarzuty popełnienia czynów zabronionych związanych z uszczupleniem podatku akcyzowego w 2006 r. zostały ogłoszone skarżącej 21 października 2014 r., a więc dopiero z tą datą strona formalnie (w sposób oficjalny) powzięła wiadomość o wszczęciu in personam postępowania karnego, które ostatecznie zakończyło się wydaniem 9 marca 2021 r., VII Ka 793/21 przez Sąd Okręgowy w Częstochowie wyroku uniewinniającego.

W ocenie Sądu II instancji załączone do akt sprawy postanowienie z 4 sierpnia 2009 r. Naczelnika Urzędu Celnego w Częstochowie, jak też pismo procesowe pełnomocnika strony z 2 listopada 2009 r. nie dowodzą, iż skarżąca, a także jej pełnomocnik posiadali wiedzę o wszczętym postępowaniu karnoskarbowym. Nie można było jej bowiem uzyskać na podstawie wskazania "sprawy RKS- 76/2008/MG" oraz, iż "dokumenty są dowodem w toczącym się w postępowaniu podatkowym w sprawie w sprawie określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym (...)"; nie pada tutaj żadna informacja o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym, czego lustrzanym odzwierciedleniem jest treść pisma pełnomocnika strony - wyżej wskazanego (zawarty w nim jest jedynie postulat ponownego przesłuchania świadków, o których mowa w treści obu pism). Reasumując, wskazane w cudzysłowach informacje nie pozwalają w żaden sposób ustalić w jakiej sprawie i przeciwko komu toczy się postępowanie karnoskarbowe, jakie normy prawa karnego procesowego i materialnego stanowią podjętych in rem czynności itp.

W świetle powyższego przypomnieć należy, że Sąd I instancji zaakceptował stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, że w przypadku zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres wskazany na wstępie, zgodnie z art. 70 § 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym w czasie powstania zobowiązania, na organy podatkowe nie został nałożony obowiązek zawiadomienia podatnika ani jego pełnomocnika o toczącym się postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Dopiero wyrokiem z 17 lipca 2012 r., o sygn. akt P 30/11, Trybunał Konstytucyjny orzekł, iż art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w ówczesnym brzmieniu, w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. W konsekwencji trafny jest pogląd WSA, że do 14 października 2013 r., przed wprowadzeniem do systemu prawnego art. 70c O.p. i zmianą art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przyjmowało, że istotna jest wiedza, stan świadomości podatnika o toczącym się przeciwko niemu postępowaniu karnym skarbowym lub postępowaniu o wykroczenie skarbowe, a nie sposób (ścisła forma), w jaki podatnik tę wiedzę posiadł. W konsekwencji Sąd I instancji zaakceptował stanowisko organu, że strona miała świadomość i wiedzę o wszczęciu i prowadzeniu postępowania karnego skarbowego, skoro jej pełnomocnikowi doręczono postanowienie z 4 sierpnia 2009 r. w przedmiocie włączenia do akt sprawy materiałów z postępowania karnoskarbowego w postaci przesłuchania świadków.

Przychylając się do stanowiska autora skargi co do braku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z prowadzonym postępowaniem karnoskarbowym (z racji możliwości uznania, iż w sposób dorozumiany powiadomiono o wszczęciu postepowania karnego) należy - przy ponownym rozpoznaniu sprawy - poddać ocenie akta administracyjne w celu ustalenia, czy strona bądź jej pełnomocnik - po otrzymaniu postanowienia z 4 sierpnia 2009 r. - zapoznawali się treścią dołączonych do akt podatkowych zeznań świadków.

Osobnej ustaleń należy dokonać analizując treść tych zeznań, a mianowicie czy z nich wynika, iż w sprawie objętej postępowaniem toczy się postępowanie karne in rem w powiązaniu równolegle toczącym się postępowaniem podatkowym dotyczącym strony skarżącej. Wszystkie te ustalenia winny – rzecz jasna – znaleźć odzwierciedlenie w motywach decyzji organu.

Tak więc za przedwczesny należy uznać wniosek organów i Sądu I instancji, że strona już w 2009 r. miała świadomość toczącego się postępowania karnoskarbowego.

Odnosząc się do multiplikacji zarzutów procesowych, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że wprawdzie sprawa została zainicjowana wnioskiem strony o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją wymiarową a tryb wznowieniowy jest trybem nadzwyczajnym, w którym organ nie rozpatruje po raz kolejny sprawy merytorycznie, to jednak na podstawie art. 153 p.p.s.a. był związany oceną prawną wyrażoną w wyrokach WSA i NSA. WSA w Gliwicach w ostatnim z wyroków wprost powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 6 grudnia 2016 r., o sygn. akt SK 7/15, z którego wynika, że tożsamy z "użyciem (oleju opałowego) niezgodnie z przeznaczeniem" jest brak możliwości identyfikacji nabywcy, a także, że w sytuacji wadliwości oświadczenia, nie jest zasadą automatyczne opodatkowanie sprzedaży oleju stawką podstawową, lecz konieczna jest jego analiza w zakresie możliwości identyfikacji nabywcy. Dopiero gdy identyfikacja taka nie jest możliwa, zasadne jest zastosowanie podstawowej stawki podatku akcyzowego. W zakresie odnoszącym się do oświadczeń nabywców Trybunał złagodził zatem rygoryzm w zakresie skutków, jakie wywierają wady oświadczeń i położył nacisk na konieczność ustalenia prawdy obiektywnej, a nie tylko ścisły aspekt formalny, przy czym kwestią o podstawowym znaczeniu (oczywiście poza wykorzystaniem oleju na cele objęte preferencją podatkową) jest czy, mimo istnienia wad formalnych, zapewniona jest możliwość identyfikacji nabywcy.

Mimo dostrzeżonego złagodzenia rygoryzmu formalnego co do spornych oświadczeń złożonych przez nabywców oleju opałowego, na podstawie § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w niniejszej sprawie nie dokonano pełnej i wnikliwej weryfikacji rzetelności oświadczeń w tabeli nr 5, w zakresie ilości nabytego oleju opałowego, w sytuacji gdy nabywcy potwierdzili nabycie choćby części oleju wynikającego z oświadczenia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przeprowadzone w tym zakresie czynności uznać należy za niewystarczające. Skoro jak przyznał sam organ odwoławczy, teza wynikająca z wyroku TK, o sygn. SK 7/17, ma zastosowanie do oświadczeń wymienionych w tabeli nr 5, to obowiązkiem organu było przeprowadzenie czynności w zakresie wszystkich zidentyfikowanych nabywców, którzy potwierdzili fakt nabycia oleju na cele opałowe, a jedynie zakwestionowali ilość ujętą w oświadczeniu, albo podali inną nabytą ilość oleju opałowego.

Sąd pierwszej instancji przedwcześnie zaakceptował ustalenia organu dotyczące transakcji oraz związanych z nimi oświadczeniami ujętymi w tabeli nr 5, które to dokumenty winny podlegać ponownej dokładnej weryfikacji. Poza sporem jest, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego, o sygn. SK 7/15 wpływa na sytuację prawną strony, wynikającą z opisanej na wstępie decyzji ostatecznej. Powyższe obligowało organ podatkowy zarówno do pełnego uwzględnienia powyższego orzeczenia TK, jak i szczegółowego wykonania zaleceń sformułowanych w wyroku WSA w Gliwicach z 9 września 2018 r., o sygn. akt III SA/Gl 354/18, na podstawie art. 153 p.p.s.a. Wbrew oczekiwaniom skarżącej kasacyjnie organ nie mógł ponownie weryfikować okoliczności sprzedaży oleju opałowego w maju 2006 r., udokumentowanych paragonami fiskalnymi oraz fakturami ujętymi w innych tabelach (np. nr 2, 3, 4, 6 i 7). Winien jednak indywidualnie i szczególnie wnikliwie zbadać ponownie każdą transakcję i każde oświadczenie zidentyfikowanego nabywcy ujęte w tabeli nr 5. Rację należy przyznać autorowi skargi kasacyjnej co do konieczności uzupełnienia postępowania dowodowego w zakresie oświadczeń z tabeli nr 5, opisanych w uzasadnieniu decyzji, w kontekście zastosowania stawki obniżonej podatku akcyzowego tylko w takiej części, w jakiej nabycia zostały potwierdzone przez nabywców oleju. Brak pełnej realizacji wskazań zawartych w prawomocnych orzeczeniach sądowych stanowi naruszenie prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a organ w sposób nieuprawniony ograniczył zakres postępowania dowodowego. Z powyższych względów na uwzględnienie zasługują zarzuty nr 2-4 w petitum skargi kasacyjnej.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy winien przeprowadzić możliwie szerokie postępowanie, także uwzględniające ustalenia zawarte w treści wyroku uniewinniającego, wydanego przez Sąd Okręgowy w Częstochowie, dokonując skrupulatnej weryfikacji oświadczeń i zeznań świadków oraz obiektywnej oceny ich wiarygodności, uwzględniając okoliczność, iż treść określonych zeznań może mieć przełożenie na sytuację prawną świadków. Wyjaśnienia może wymagać, czy poza urządzeniami grzewczymi niektóre podmioty mogły być w posiadaniu innych urządzeń niż grzewcze, do których mógł być użyty nabywany sporny olej, np. ciągniki. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego dostępne w niniejszej sprawie środki dowodowe nie zostały wyczerpane, a strona zachowuje w tym zakresie także inicjatywę dowodową. Po uzupełnieniu postępowania dowodowego konieczna jest ponowna wszechstronna i wnikliwa ocena materiału dowodowego, także w kontekście upływu czasu (kwestia przedawnienia).

Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie i na podstawie art. 188 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości, a mając na uwadze, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 p.p.s.a. uchylił decyzję organu II instancji.

W przedmiocie kosztów postępowania sądowego orzeczono na rzecz skarżącej kasacyjnie, na podstawie art. 209, art. 203 pkt 1 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U.2023.1935).