Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 463/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2024-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 2 i ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 21 par. 1 pkt 1 i par. 3, art. 23 par. 2 pkt 2, art. 193 par. 1, 2 i 4
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Dnia 18 grudnia 2024 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący : Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.), Sędziowie: Sędzia WSA Cezary Koziński, Asesor WSA Tomasz Furmanek, Protokolant : Asystent sędziego Katarzyna Nadolska-Góra, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 grudnia 2024 roku sprawy ze skargi P. D. na decyzję Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 28 marca 2023 roku, nr 1001-IOV-1.4103.63.2021.29.U14.KFZ w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za I, III i IV kwartał 2016 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 28 marca 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, (dalej: "DIAS"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew z 1 października 2021 r., określającą P. D., (dalej: "Stronie" albo "Podatnikowi"), zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za I, III i IV kwartał 2016 r.

W wyniku kontroli, a następnie postępowania podatkowego prowadzonego wobec Strony w zakresie podatku od towarów i usług za I, III i IV kwartał 2016 r, stwierdzono, że poprzez zawyżenie podatku naliczonego, wynikające z ujęcia w ewidencji i w deklaracjach VAT-7K faktur VAT, które nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu transakcji gospodarczych, naruszyła art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Zakwestionowane faktury dotyczyły nabycia sprzętu elektronicznego (dysków twardych, telewizorów LG oraz gamepadów) i zostały wystawione na rzecz Strony przez A Spółkę z o.o. oraz B Spółkę z o.o. Ponadto stwierdzono, że Strona zadeklarowała wewnątrzwspólnotowe dostawy towaru (o którym mowa wyżej) na rzecz C LIMITED z Cypru, które również nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, w związku z czym zakwestionowano Stronie także prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT dotyczących nabycia usług magazynowania towarów, które miały zostać wykonane przez firmę D Ł. W., M. G. s.c.

Decyzją z dnia 1 października 2021 r., wydaną na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 23 § 2 pkt 2, art. 193 § 1, 2 i 4 oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. u. 2021, poz. 1540 ze zm.), dalej: "O.p.", oraz art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 13 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 2 i ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. oraz j.t. Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.), dalej: "u.p.t.u.", Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew określił P. D. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za okresy: I kwartał 2016 r. w wysokości 51.884 zł, III kwartał 2016 r. w wysokości 49.948 zł, IV kwartał 2016 r. w wysokości 85.202 zł.

Organ uznał za nierzetelne przedłożone przez Stronę księgi podatkowe za kontrolowany okres, odstąpił jednak od określania podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ewidencji zakupu VAT uzupełnione zgromadzonymi dowodami pozwalały na jej określenie.

W odwołaniu Strona zakwestionowała wnioski organu w zakresie uznania wystąpienia oszustwa podatkowego oraz udziale Strony w stwierdzonym procederze.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik strony wskazał, że zaskarżone rozstrzygnięcie jest chybione, gdyż nie uwzględnia faktycznego przebiegu zdarzeń związanych z zakupem towaru, a w szczególności: dokonywanej przez Stronę weryfikacji jej najbliższych kontrahentów, prowadzonej w sposób transparentny i szczegółowy działalności oraz prowadzonej korespondencji, co świadczy o zachowaniu przez Stronę należytej staranności,. nie weryfikuje wersji wydarzeń Podatnika i nie wskazuje cyt.: "(...) który to podmiot miał wystąpić o zwrot VAT, czy też się z niego rozliczyć, a przecież Pan P. D. zgłosił przedmiotowe faktury".

Zdaniem pełnomocnika, żaden przepis nie nakładał na Stronę obowiązku dokonywania aktów tak wyjątkowej staranności, które mogłyby zapobiec uczestnictwu w oszustwie podatkowym, a dysponujące rozbudowanymi narzędziami kontroli organy podatkowe nie były w stanie wskazać oszustwa i etapu obrotu, na jakim zostało popełnione.

Po rozpoznaniu odwołania, opisaną na wstępie decyzją, DIAS w Łodzi utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W zakresie dopuszczalności przeprowadzenia postępowania merytorycznego, organ odwoławczy wskazał, że określony w art. 70 § 1 O.p. bieg terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych Strony za I, III i IV kwartał 2016 r. został skutecznie zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z dniem z 24 września 2021 r., tzn. datą wszczęcia wobec Strony przez Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi postępowania karnego skarbowego o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks w zw. z art. 56 § 1 kks w zb. z art. 61 § 1 kks w zbiegu z art. 62 § 2 kks. Wszczęcie postępowania przygotowawczego nie miało charakteru instrumentalnego i nastąpiło 97 dni przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za I i III kwartał 2016 r. oraz rok i 97 dni przed upływem tego terminu, dotyczącego zobowiązania za IV kwartał 2016 r. Zdaniem organu, charakter sprawy podatkowej uzasadniał decyzję o wszczęciu dochodzenia, gdyż sprawa dotyczy podejrzenia posługiwania się nierzetelnymi fakturami VAT i w konsekwencji podania nieprawdy, a więc wypełnia znamiona czynu określonego w art. 56 § 2 w zw. z § 1 w związku z art. 6 § 2 kks. Zgodnie z art. 70c O.p., Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew pismem z 26 listopada 2021 r. poinformował Stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych, zawiadomienie doręczono Stronie – 15 grudnia 2021 r. oraz pełnomocnikowi Strony – 2 grudnia 2021 r.

Organ wskazał, że Strona prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą E P. D., przedmiotem której było pośrednictwo handlowe, handel hurtowy wyrobami elektronicznymi, wynajem pomieszczeń oraz usługi outsourcingowe. W okresie objętym decyzją Strona zaewidencjonowała, a następnie wykazała w deklaracjach VAT-7K faktury VAT dotyczące nabycia towaru od A i od B (faktury wyszczególnione na stronie nr 5 decyzji organu I instancji), a następnie rozliczyła wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na rzecz firmy C LIMITED z siedzibą na Cyprze.

Zdaniem organu, zakres sporu w sprawie sprowadza się do dwóch obszarów, ustalenia, czy sporne w sprawie transakcje były częścią składową oszustwa na gruncie podatku od towarów i usług oraz stosunku Strony do tego procederu, tj. czy wiedziała o lub powinna była wiedzieć o faktycznym (oszukańczym) charakterze tych zdarzeń, bądź też ewentualnie była jego aktywnym uczestnikiem.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z art. 181 O.p., organ I instancji w sposób uprawniony włączył do przedmiotowego postępowania w formie stosownych postanowień dowody zebrane w toku innych postępowań podatkowych, przeprowadzonych przez właściwe organy podatkowe wobec kontrahentów Strony.

W I kwartale 2016 r. Strona odliczyła podatek naliczony wynikający z faktury VAT z dnia 31 marca 2016 r. (wartość netto: 292.870,50 zł; podatek VAT 67.360,2 zł), wystawionej na jej rzecz przez A, na której jako przedmiot nabycia widnieje - 300 sztuk Samsung SSD 1TB MZ-75E1T0.

W tym zakresie organ ustalił, że w zgłoszonym do KRS zakresie działalności A nie ma obrotu sprzętem elektronicznym. Spółka ta została wpisana do Bazy Podmiotów Szczególnych do tablicy T-1 Podmioty "nieistniejące" i nierzetelne z uwagi na brak kontaktu z podatnikiem, T-11 podmioty wykreślone z rejestru podatników VAT, zaś 24 Iipca 2017 r. została wykreślona przez Pierwszy Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 4 oraz art. 97 ust. 16 u.p.t.u. W wyniku prowadzonego wobec tej spółki postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2016 r. do maja 2016 r. ustalono, że nie prowadziła ona rzeczywistej działalności gospodarczej w ustalonym zakresie, a jedynie taką działalność pozorowała. Ponadto ustalono, że podmioty będące wystawcami faktur na rzecz A wykazały wiele wspólnych cech charakterystycznych dla procederu zmierzającego do dokonania oszustwa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług m.in. zostały zarejestrowane na terenie Polski w połowie 2015 r., posiadały minimalny kapitał zakładowy (5.000 zł), ich właścicielami i jednocześnie Prezesami Zarządów byli obcokrajowcy, nie można było z nimi nawiązać żadnego kontaktu oraz nie odpowiadały na wezwania organów podatkowych.

Ostateczną decyzją z 4 grudnia 2017 r. wydaną dla A w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do maja 2016 r. Naczelnik Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie zakwestionował treść złożonych przez A rozliczeń oraz orzekł o obowiązku zapłaty podatku w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., wykazanego w fakturach wystawionych w 2016 r., w tym również podatku wynikającego z faktury wystawionej na rzecz firmy E P. D..

Następnie organ odwoławczy stwierdził, że spółka B miała dokonywać na rzecz Strony dostaw towarów (298 sztuk telewizorów LG i 2.000 sztuk gamepadów DS4 Dual Shock), które miały być wydawane z magazynu Spółki D i za które płatność dokonywana była w formie przelewu.

W tym zakresie organ wskazał, że z uwidocznionych w KRS informacji wynika, że B, zarejestrowana 27 października 2014 r., była nowym, nieznanym podmiotem na rynku w branży obrotu elektroniką, ten rodzaj działalności ujawniła dopiero 7 września 2016 r. Mimo tego, że dysponowała ona niewielkim kapitałem zakładowym, realizowała kilkusettysięczne transakcje. B nie była autoryzowanym pośrednikiem sprzedawanych towarów, a w okresie realizacji przedmiotowych transakcji nie posiadała stron internetowych, na których miałyby być zawarte informacje dotyczące działalności i proponowanej oferty w zakresie obrotu sprzętem elektronicznym.

Odnosząc się do transakcji zawartych ze Stroną, J. J. - Prezes Zarządu B wyjaśnił w piśmie z 22 listopada 2019 r., że sprzedaż 298 sztuk telewizorów LG udokumentowana została fakturą VAT z dnia 30 września 2016 r. Nr [...] (kwota netto: 73.308 euro, podatek VAT: 16.860,84 euro), zaś sprzedaż 2.000 sztuk gamepadów DS4 Dual Shock - fakturą VAT z dnia 21 grudnia 2016 r. Nr [...] (kwota netto: 70.000 euro, podatek VAT: 16.100 euro). Ponadto poinformował, że widniejące na fakturach towary miały zostać nabyte od F S.A. oraz Spółki z o.o. G. Wraz z ww. fakturami przedłożone zostały także wydruki korespondencji, z której wynika, że rozmowy negocjacyjne prowadzone były po wystawieniu faktury z 30 września 2016 r., a także dokumenty PZ i WZ, które wskazują, że na dzień stawiania ww. faktury, żaden wymienionych wyżej podmiotów, tj. ani F S.A., ani B, ani E P. D., nie dysponował tym towarem.

Organ wskazał, że w stosunku do F S.A. 15 lipca 2019 r. wydana została, w przedmiocie podatku od towarów i usług za III kwartał 2016 r. decyzja, w której stwierdzono, że cyt.: "Mając na uwadze zebrany w sprawie materiał dowodowy oraz dokonane ustalenia, stwierdzić należy, że F S.A. była uczestnikiem karuzeli podatkowej, pełniąc w niej rolę bufora i nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, a jedynie ją pozorowała (...). "Podatek wynikający z wystawionych przez F SA w badanym okresie faktur jest podatkiem do zapłaty, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u".

Drugim wymienionym dostawcą towaru na rzecz B w 2016 r. była Spółka z o.o. G. Na podstawie informacji zawartych w Krajowym Rejestrze Sądowym ustalono, że rejestracja tej spółki została dokonana 20 listopada 2015 r., zaś jako przedmiot jej działalności wskazano m.in. kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, działalność związaną z obsługą rynku nieruchomości, handel hurtowy, z wyłączeniem handlu pojazdami samochodowymi, wynajem i dzierżawa, pozaszkolne formy edukacji, handel detaliczny z wyłączeniem handlu detalicznego pojazdami samochodowymi. Organ wskazał, że dane widniejące w KRS wskazują, że wysokość kapitału zakładowego Spółki wynosiła 5.000 zł, w okresie od 20 listopada 2015 r. do 19 kwietnia 2016 r. Prezesem Zarządu Spółki posiadającym 100 udziałów o łącznej wartości 5.000 zł był M. S. i, który w 2016 r. był także członkiem rady nadzorczej F S.A. oraz że z dniem 23 października 2017 r. G zawiesiła prowadzoną działalność gospodarczą.

W toku prowadzonych czynności ustalono, że zarówno w pierwszej deklaracji złożonej dla celów podatku od towarów i usług za lV kwartał 2016 r., jak i w deklaracjach VAT od stycznia do września 2017 r. G deklarowała milionowe wartości dostaw i nabyć, wykazując jednocześnie konsekwentnie niewielkie kwoty podatku do wpłaty. Zauważono również, że G, podobnie jak F S.A. i B korzystała z usług centrum logistycznego D. Wobec powyższych ustaleń organ uznał, że B pełniła rolę "bufora", podmiotu, którego zadaniem było wydłużenie łańcucha dostaw celem utrudnienia wykrycia procederu oszustwa oraz stworzenia pozoru legalności transakcji, nie przeprowadzała zatem transakcji w celu gospodarczym, a jedynie w celu ich uprawdopodobnienia.

W tym świetle organ odwoławczy uznał, zgromadzony materiał dowodowy dowodzi, że transakcje, które miały być dokonane przez Stronę ze A i z B były ukierunkowane wyłącznie na udział tych firm w transakcjach karuzelowych, których celem było uzyskanie nienależnych korzyści z Budżetu Państwa przy wykorzystaniu mechanizmu podatku VAT. Tym samym "sprzedaż" ta nie może być uznana za odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w związku z art. 15 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy.

W zakresie wykazanych przez Stronę wewnątrzwspólnotowych dostaw sprzętu elektronicznego na rzecz C LIMITED organy ustaliły, że na wszystkie towary udokumentowane 3 fakturami VAT zakupu wystawionymi przez A i B na rzecz Strony, firma E P. D. wystawiła 3 faktury sprzedaży w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (łącznie dokładnie w takiej samej ilości) na rzecz firmy C LIMITED z Cypru.

Z informacji uzyskanych od cypryjskiej administracji podatkowej wynika, że C LIMITED jest "znikającym podatnikiem", firma została zarejestrowana w rejestrze VAT w dniu 7 października 2015 r. i z dniem 31 października 2017 r. została wykreślona z rejestru. Z firmą nie ma żadnego kontaktu, nie można uzyskać żadnej dokumentacji i przekazać żadnych innych informacji. Z informacji uzyskanych od estońskiej administracji podatkowej wynika, że firma C LIMITED ma status "spółki wiodącej" w oszustwie VAT.

Odnosząc powyższe informacje do okoliczności związanych z transakcjami ze Stroną, organy wskazały, że w okresie objętym postępowaniem firma E P.D., uczestnicząc w łańcuchach transakcji, nie dysponowała własną powierzchnią magazynową, gdzie mogłaby przechowywać sprzęt elektroniczny, będący przedmiotem obrotu. Strona nabywała usługi logistyczno-magazynowe towarów od firmy D Ł. W., M. G. s.c., która następnie wystawiała na jej rzecz obciążające faktury VAT, tytułem opłat za świadczone usługi magazynowo logistyczne. W okresie objętym postępowaniem zarówno bezpośredni "dostawcy", jak i "odbiorcy" towaru od E P. D., a także "dostawcy" na wcześniejszym etapie obrotu artykułami elektronicznymi, czy też dalsi "odbiorcy", również korzystali z usług tej samej firmy logistycznej.

Zdaniem organów, przedstawione wyżej okoliczności wskazują wyraźnie na to, że podmioty uczestniczące w zakwestionowanych transakcjach tworzyły tylko pozory legalności tych transakcji handlowych w celu wyłudzenia zwrotu podatku od towarów i usług, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu, co wpisuje się w schemat tzw. "oszustwa karuzelowego" polegającego na sprzedaży towarów w kręgu odpowiednio dobranych podatników z co najmniej dwóch różnych państw członkowskich Unii Europejskiej, zmierzający do otrzymania od organów podatkowych zwrotu podatku, który nie został wcześniej wpłacony do budżetu państwa.

Organ podkreślił, że wbrew opinii pełnomocnika Strony, takiej oceny nie zmienia fakt, że w sprawie nie jest kwestionowane ani to że towar będący przedmiotem badanych transakcji faktycznie istniał i był transportowany, w sposób, który co do zasady jest warunkiem skorzystania z preferencyjnej 0% stawki opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ani też fakt zarejestrowania uczestniczących w łańcuch dostaw towarów. W przedmiotowym postępowaniu nie ustalono jednak, by towar będący przedmiotem badanych transakcji trafił do ostatecznego konsumenta, a sam cykl obrotu towarem, bez żadnych uzasadnionych przyczyn ulegał wydłużeniu, tzn. ten sam towar, w krótkim czasie, zmieniał co najmniej kilkukrotnie "właściciela" i był przemieszczany pomiędzy dwoma krajami Unii Europejskiej.

Zdaniem organu, opisane i podsumowane na s. 30-31 zaskarżonej decyzji okoliczności sprawy potwierdzają, że badane w sprawie "transakcje" Strony, dotyczące zarówno zakupów, jak i sprzedaży, były elementem oszustwa na gruncie podatku od towarów i usług ("karuzela podatkowa"). W opisanych, zorganizowanych łańcuchach, które zapoczątkowane były "transakcjami znikających podatników". Strona ulokowana była jako ostatnie ogniwo obrotu krajowego ("broker") wykazujące wewnątrzwspólnotową dostawę towaru.

Wobec powyższego, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, iż Strona nie dokonała ani nabycia urządzeń elektronicznych (od A i od B, ani ich wewnątrzwspólnotowej dostawy (na rzecz C LIMITED), w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. a zebrany materiał dowodowy potwierdza, że firma E P. D. była jednym z ogniw w łańcuchach transakcji, które stanowią oszustwo w zakresie podatku VAT.

Powołując się na orzecznictwo EST organ wskazał, że za zachowanie podatnika stanowiące oszustwo mogące skutkować odmową przyznania mu prawa przewidzianego przez szóstą dyrektywę uważa się nie tylko sytuację, w której oszustwo podatkowe jest popełnione bezpośrednio przez samego podatnika i tylko przez niego, lecz także sytuację, w której podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie lub dostawę uczestniczy w oszustwie dotyczącym podatku VAT popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha dostaw. W opinii organów Strona wiedziała o oszustwie, a nawet gdyby przyjąć, że wprost nie wiedziała, to w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego powinna była wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczyła w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT. Zebrane w sprawie dowody uprawniają do stwierdzenia, że zakwestionowane transakcje powinny były wzbudzić wątpliwości co do ich zgodności z rzeczywistością gospodarczą.

W zakresie badania świadomego udziału Strony w stwierdzonym procederze, a co najmniej braku zachowaniu należytej staranności, organy m.in. ustaliły, że

- P. D. od 10 lutego 2011 r. do 16 grudnia 2016 r. był jednocześnie udziałowcem i Prezesem Zarządu Spółki z o.o. H pl (podobnie jak W. O.), której decyzją z 23 marca 2022 r. określono zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za I i II kwartał 2015 r. oraz podatek do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za I-VI 2015 r. z tytułu wystawionych faktur (decyzja nieostateczna) stwierdzając, że Spółka z o.o. H.pl, działając w celu osiągnięcia korzyści majątkowej oraz podatkowej, brała udział w zorganizowanym łańcuchu transakcji sprzętem elektronicznym, uczestniczyła w oszustwie typu karuzela podatkowa pełniąc w niej funkcję "bufora" oraz "brokera" i miała świadomość uczestniczenia w łańcuchach transakcji mających na celu oszustwo podatkowe. Strona prowadziła wtedy działalność gospodarczą w całkowicie odmiennym zakresie, miała w marcu 2016 r. współpracować m.in. z A , która, jak wynika z wyjaśnień jednego z przesłuchanych świadków, nie współpracowała z nowymi kontrahentami cyt.: "Był to rynek, w którym osoby długo się znały i nie dopuszczane były nowe osoby do tej grupy. Tzn. czasami były dopuszczane, ale musiały mieć interesującą ofertę". Tymczasem ustalone okoliczności sprawy wskazują, że Strona:

- nie miała żadnych problemów z rozpoczęciem i prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie obrotu elektroniką,

- od samego początku uczestniczenia w spornych "transakcjach" osiągała bardzo wysokie obroty, jednocześnie nie napotykając na żadne problemy, związane m.in. z pozyskaniem dostawców i odbiorców, czy związane z płynnością finansową,

- celem pozyskania dostawców i odbiorców nie wykonywała żadnych działań marketingowych czy reklamowych w branży elektronicznej, brak reklamy w internecie czy na stronie firmy (na podstawie dokumentacji podatkowej nie stwierdzono jakichkolwiek działań),

- ograniczyła się jedynie do formalnej weryfikacji kontrahentów (wydruki VAT YIES dotyczące rejestracji podatnika unijnego, wydruki z KRS),

- bezpośredni kontrahenci Strony to firmy nieznane w branży elektronicznej, które nie miały odpowiedniej infrastruktury technicznej, magazynowej, niezbędnej do prowadzenia tego rodzaju działalności gospodarczej,

- bezpośredni dostawcy Strony w okresie realizacji przedmiotowych transakcji nie posiadali stron internetowych, zawierających informacje dotyczące prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie obrotu elektroniką czy oferowanego klientom towaru,

- Strona nie zawarła pisemnej umowy o współpracy z A, co świadczy o tym, że strony transakcji były pewne ich przebiegu, ponieważ schemat działania podmiotów w niej uczestniczących był z góry określony,

- żadna z firm uczestniczących w łańcuchach dostaw, w tym bezpośrednich dostawców Strony, nie była ani producentem, ani autoryzowanym przedstawicielem producentów sprzętu elektronicznego, który był przedmiotem obrotu. Strona miała zatem świadomość, że nabywając towar od tych dostawców nie jest pierwszym, lecz kolejnym ogniwem w obrocie gospodarczym tego rodzaju towarem na terenie kraju, co winno skłonić Stronę do ustalenia pochodzenia towaru, który nabywa, a także poszukiwania możliwości nabycia przedmiotowych towarów bezpośrednio od krajowego przedstawiciela handlowego tych producentów, zamiast od pośredników, co mogłoby wpłynąć na zwiększenie zysków Strony, do czego winna dążyć,

- nie dokonując nabycia od producenta łub autoryzowanych przedstawicieli producentów, jak również nie realizując dostaw na rzecz odbiorców detalicznych Strona musiała wiedzieć, że jest kolejnym uczestnikiem łańcucha dostaw,

- Strona miała nabywać towar, który znajdował się w magazynie logistycznym, a nie w sklepie, czy hurtowni towaru,

- Strona nie była zainteresowana źródłem pochodzenia towaru będącego przedmiotem obrotu, nie dołożyła należytej staranności aby ustalić czy towar, który miał być przedmiotem jej obrotu, pochodzi z legalnego źródła a nie np. z kradzieży, przemytu, tym bardziej, że przedmiot obrotu był towarem wykorzystywanym w oszustwach podatkowych w zakresie podatku VAT,

- nie weryfikowała i nie analizowała: dlaczego dostawcy towaru dostarczając do Strony towar, którego obrót narażony jest na oszustwa podatkowe, sami nie dokonali jego dostaw na rzecz zagranicznego podmiotu, aby uzyskać większy zysk.

- nie dążyła do maksymalizacji zysków osiąganych z tytułu sprzedaży sprzętu elektronicznego, do skracania łańcucha dostaw i uzyskania korzystniejszej oferty cenowej (im mniej pośredników tym lepsza cena towaru), mając świadomość, że nabywany przez towar nie pochodził bezpośrednio od producentów czy autoryzowanych przedstawicieli handlowych,

- rezygnując z możliwości poszukiwania towaru bezpośrednio od producenta, jego krajowego przedstawiciela, czy bezpośredniego pierwszego ogniwa krajowego Strona ściśle trzymała się określonych z góry dróg dostaw, zachowując przy tym ustaloną pozycję i rezygnując świadomie z możliwości maksymalizacji zysku,

- mimo bezproblemowej (jak wynika z okazanych dokumentów) współpracy z danymi kontrahentami Strona nie kontynuowała jej w dłuższym okresie,

- w realizowanych przez Stronę transakcjach nie występowały korekty zakupu czy sprzedaży towaru, a współpraca pomiędzy kontrahentami układała się wzorowo,

- Strona kontaktowała się ze swoimi kontrahentami oraz składała zamówienia na towar za pośrednictwem poczty elektronicznej,

- Strona nie ponosiła ryzyka finansowego związanego z "transakcjami’’ - zapłata za nabyty towar następowała po uzyskaniu zapłaty od kolejnego nabywcy tego towaru,

- Strona nie musiała angażować żadnych środków finansowych w realizacje przedmiotowych transakcji, płaciła środkami uzyskanymi od podmiotów, którym sprzedała towar, o czym wspomniano również w odwołaniu cyt.: "Strona dokonywała zapłaty za towar po jego sprzedaży i zwolnieniu z magazynu",

- występowały przypadki sprzedaży przez E P. D., towaru w dacie wcześniejszej, niż zakup tego towaru, przed uzyskaniem praw do dysponowania nim (3 faktury opisane na s. 42 decyzji organu II inst.),

- faktury zakupu i sprzedaży wystawiane były w walucie euro, Strona jedynie w stosunku do obrotu elektroniką stosowała płatności w euro (nawet w obrocie z firmami polskimi), w przypadku prowadzenia dotychczasowej działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług wystawiała faktury w złotych,

- płatności następowały przelewami bankowymi w walucie euro,

- od samego początku prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu elektroniką Strona nie ponosiła jakiegokolwiek ryzyka gospodarczego, nabycia i sprzedaż towarów następowały przy pewności ich odbioru, krąg dostawców i odpowiadających im odbiorców był z góry ustalony,

- nie miała problemów z pozyskaniem kontrahentów, ustalony schemat uczestników gwarantował szybki przepływ towarów przy braku możliwości swobodnego dysponowania towarem, gdyż dostarczony towar dedykowany był konkretnemu odbiorcy,

- towar o wartości kilkuset tysięcy złotych, który był przedmiotem obrotu, nie był ubezpieczony przez żadną ze stron transakcji, ubezpieczony był jedynie magazyn, w którym towary te się znajdowały, stosowne ubezpieczenia nabywane były dopiero w chwili przewozu towaru do zagranicznego nabywcy,

- nabyty towar miał być dostarczany - jak wynika z dokumentów CMR - do magazynów na Litwie i Łotwie,

Wobec powyższych ustaleń, organ odwoławczy stwierdził, że o ile Strona mogła nie wiedzieć, że inne podmioty na wcześniejszym czy późniejszym etapie obrotu nie wywiązują się z obowiązków podatkowych, to na podstawie samych tylko okoliczności zawierania transakcji z bezpośrednimi dostawcami, A i B i C LIMITED, sposobu organizacji tych transakcji, ogólnie dostępnych rejestrowych informacji na temat tych firm, ocenionych zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego oraz z doświadczeniem gospodarczym, musiała mieć świadomość, że transakcje te nie noszą znamion ukształtowanych w warunkach konkurencyjnych i uwarunkowanych rynkowo, a stanowią przejaw oszustwa podatkowego.

Zdaniem organu, przedstawione wyżej okoliczności, pozwalają stwierdzić, że Strona nie tylko nie zachowała należytej staranności przy dobieraniu kontrahentów i zawieraniu z nimi transakcji, ale wręcz zdawała sobie sprawę z procederu, w którym brała udział i godziła się na to. Zachowanie Strony świadczy o akceptowaniu ryzyka zawierania nierzetelnych transakcji i uczestniczenia w oszustwie podatkowym.

W tym stanie rzeczy organ odwoławczy uznał, że w okresie objętym zaskarżoną decyzją Strona niezasadnie odliczyła podatek naliczony wynikający z faktur VAT (dotyczących hurtowego nabycia sprzętu elektronicznego) wystawionych przez A i B oraz niezasadnie rozliczyła sprzedaż udokumentowaną fakturami VAT wystawionymi na rzecz C LIMITED jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Organ wyjaśnił, że nie zaprzecza formalnej poprawności dokumentacji Strony związanej z obrotem przedmiotowymi towarami oraz ich wywozem poza terytorium kraju. Jednakże zebrane w sprawie dowody wskazują, że na rzecz Strony wystawiano puste faktury w tym sensie, że w ich tle miał miejsce ruch towarowy, ale odbywał się on w ramach zorganizowanego łańcucha, tzw. "karuzeli podatkowej".

W toku kontroli, a następnie postępowania podatkowego organ pierwszej instancji stwierdził również, że Strona celem uwiarygodnienia obrotu rzeczonym sprzętem elektronicznym nabywała usługi magazynowe (opisane na stronie nr 23 decyzji organu I instancji), które były związane wyłącznie z czynnościami dotyczącymi udziału w "karuzeli podatkowej".

W ustalonym stanie faktycznym sprawy, organ odwoławczy stwierdził brak choćby pośredniego związku faktycznie zakupionych usług, wynikających z faktur wystawionych na rzecz Strony, z opodatkowaną podatkiem VAT działalnością gospodarczą Strony w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie w jakim brała udział w oszustwie podatkowym dotyczącym obrotu elektroniką, zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Stronie nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur nabycia usług magazynowych.

Odnosząc się do zarzutów odwołania, dotyczących braku przeprowadzenia wnioskowanych dowodów organ stwierdził, że takie żądanie Strony należy uwzględnić wówczas, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Wobec zarzutu dotyczącego nieprzesłuchania Strony w toku postępowania przed organem pierwszej instancji, organ wyjaśnił, że pismem z 21 stycznia 2021 r. w związku z prowadzonym postępowaniem P. D. został wezwany do osobistego stawienia się w Urzędzie Skarbowym Łódź-Widzew 22 lutego 2021 r. w celu ustalenia okoliczności faktycznych dotyczących prowadzonej w 2016 r. działalności gospodarczej. Pomimo skutecznego doręczenia ww. pisma Strona nie stawiła się, przesyłając 21 lutego 2021 r. o godz. 17:51, za pośrednictwem poczty elektronicznej, skan zwolnienia lekarskiego na okres od 18 lutego do 23 lutego 2021 r. Drugie wezwanie z 8 marca 2021 r., pomimo dwukrotnego awizowania nie zostało przez Stronę podjęte. Powyższe okoliczności wskazują, zdaniem organu, na to, że organ pierwszej instancji nie zaniechał przeprowadzenia dowodu z przesłuchania Strony, lecz to ona celowo i z rozmysłem unikała przesłuchania.

Na powyższe rozstrzygnięcie organu odwoławczego pełnomocnik Strony złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. W treści skargi pełnomocnik skarżącego zarzucił wydanemu rozstrzygnięciu naruszenie:

1) naruszenie przepisów postępowania, tj.:

a) art. 191 O.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, polegające na niewyczerpującym zebraniu materiału dowodowego i jego dowolnej ocenie, w tym oparcie się wyłącznie na szczątkowej dokumentacji nieuwzględniającej możliwości wypowiedzenia się Strony, pominięciu dokumentów i przesłuchania stron oraz świadków, które wskazują, że Strona nie miała i nie mogła posiadać informacji o dalszych dostawcach i odbiorcach swoich kontrahentów, natomiast P. D. każdorazowo dokonywał weryfikacji kontrahentów (również A oraz B ), magazynów, towaru i przewoźników, ubezpieczał towar, zgodnie z uzyskanymi wytycznymi i swoim doświadczeniem życiowym, a mimo to do dnia dzisiejszego nie został przesłuchany na okoliczności podważane przez organy skarbowe;

b) art. 191 O.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego, wyrażającej się w uznaniu, że skarżący był zaangażowany w "karuzelę podatkową" choć w rzeczywistości dokonywał skrupulatnej weryfikacji kontrahentów i towaru, pomijając kwestie związane z koniecznością przeanalizowania poszerzonego materiału dowodowego;

c) art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p., poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej oraz naruszenie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co skutkowało błędnym ustaleniem stanu faktycznego poprzez nieuwzględnienie szeregu okoliczności, które nie umożliwiają przypisania Stronie udziału w wyłudzaniu należności publicznoprawnych;

d) art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a oraz w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., a także art. 1, 167 i 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez naruszenie zasady neutralności podatku od wartości dodanej, skutkujące bezpodstawnym zakwestionowaniem prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur posiadanych przez Stronę, która w sposób rzetelny przeprowadzała etap weryfikacji kontrahentów;

e) art. 121 § 1 O.p., polegające na prowadzeniu postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych z uwagi na zaniechanie przeprowadzenia dowodów:

- z przesłuchania Strony przy udziale Jej Pełnomocnika,

- z dokumentów weryfikacji kontrahentów,

- cyt.: "zwrócenia się do banków, po uprzednim zwolnieniu z zachowania tajemnicy bankowej, o ustalenie, gdzie zostały przekazane środki z tytułu opłaty podatku VAT wobec kontrahentów P. D. i wykazanie, że skarżący nie odniósł żadnego zysku z rzekomej "karuzeli VAT", które to czynności pozwoliłyby na wykluczenie Strony z kręgu podmiotów odpowiedzialnych za niewłaściwe działanie dalszych jej kontrahentów przy jednoczesnym prawidłowym weryfikowaniu kontrahentów i zachowaniu prawa do odliczenia;

f) art. 191 O.p., poprzez tłumaczenie dokumentów i okoliczności na niekorzyść Strony, a także przerzucanie na Skarżącego obowiązku wykazania okoliczności, do których zobowiązany był organ prowadzący postępowanie, w szczególności poprzez:

- pominięcie faktu, że A miała w chwili transakcji kapitał zakładowy w wysokości 200.000 zł,

- pominięcie, że Skarżący dysponuje wszystkim dokumentami wskazującymi, iż do nabycia towarów i ich wydania faktycznie doszło, wobec czego nie mógł podjąć innych dalszych czynności wobec swoich kontrahentów,

- P. D. zawierał umowy współpracy (tak np. ze Spółką B), a przed zawarciem każdej transakcji dokonywał weryfikacji podmiotu, natomiast oferty podane w formie mailowej były dla stron wiążące w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego,

- poprzez brak jakichkolwiek powiązań osobowych pomiędzy podważanymi przez organ kontrahentami i Stroną,

- organ jest w stanie ustalić, za pomocą przewidzianych prawem środków dowodowych na jakie konto trafiły kwoty brutto, zapłacenie za towar przez P. D. jej kontrahentom co umożliwi ustalenie dalszego pochodu tych pieniędzy",

- pominięcie, że z uwagi na tajemnicę handlową Strona nie miała możliwości zweryfikowania dalszych kontrahentów swoich dostawców i korzystała ze wszystkich możliwych i dostępnych sposobów weryfikacji, brak było również możliwości weryfikacji marży jakie mieli uzyskać inni kontrahenci Strony,

- pominięcie, że Strona prowadziła jednoosobową działalność gospodarczą, a więc ryzyko związane z zakwestionowaniem jej udziału było większe, osobiste i wskazywało na brak znamion oszustwa podatkowego,

- powołanie się na sprzedaż udziałów przez kontrahenta Skarżącego osobie pochodzenia ukraińskiego, gdy w rzeczywistości dla przebiegu postępowania i znaczenia transakcji istotny był tylko zakres współpracy z ówczesnym Prezesem Spółki i jego pracownikami;

g) art. 17 i nast. szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r., w sytuacji, gdy przepisy te stanowią, że prawo do odliczenia nie podlega ograniczeniu, a przysługuje bezpośrednio w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku, z którego skorzystała Strona, dokumentując rzetelnie swoją działalność handlową (ubezpieczała przejazdy, zwracała uwagę na weryfikowanie kontrahentów), a organ nie dokonał sprawdzenia okoliczności w tym zakresie;

h) art. 42 ust, 1 pkt 2 ustawy o VAT w zw. z art. 45a Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) 2018/1912 z dnia 4 grudnia 2018 r. zmieniającego rozporządzenie wykonawcze (UE) Nr 282/2011 w odniesieniu do niektórych zwolnień związanych z transakcjami wewnątrzwspólnotowymi, poprzez odmówienie podatnikowi zastosowania stawki 0% w warunkach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w sytuacji, gdy Strona posiada wszelką dokumentację potwierdzającą dokonaną dostawę towarów wskazaną w treści tych przepisów;

i) art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p., poprzez nieuprawnione zanegowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego poprzez zaniechanie dokonania ustaleń w sprawie na podstawie pogłębionego materiału dowodowego, w szczególności nieprzeprowadzenia przez okres trwania postępowania podstawowych czynności mogących dać podstawę do wiążących ustaleń w sprawie;

2) błąd w ustaleniach faktycznych, który był podstawą wydania zaskarżonej decyzji w postaci:

a) błędnego przyjęcia, że Strona miała wgląd w sytuację prawną i faktyczną dalszych kontrahentów,

b) całkowitego pominięcia i niezbadania okoliczności jakimi podmiotami są odbiorcy towaru i usług Strony i czym się te podmioty zajmują, ustaleniu ich działalności przez P. D., a której to okoliczności organ nie zweryfikował,

c) niewłaściwego uznania, że Strona nie zachowała należytej staranności, gdy w rzeczywistości prowadziła postępowania i transakcje na podstawie przepisów ustawy VAT i wszelkich dostępnych informacji udostępnianych przez Ministerstwo Finansów i własne opracowane mechanizmy weryfikacji, których przestrzegał P.D. w kontakcie z kontrahentami,

d) pominięcia, iż Strona dokonywała zapłaty za towar po jego sprzedaży i zwolnieniu z magazynu jej kontrahenta, ubezpieczenia towaru oraz powierzenia kwestii logistycznej podmiotowi zajmującemu się tym zawodowo i posiadającemu odpowiednie zaplecze techniczne,

e) pominięcia, że wyłącznie P. D. dokonywał transakcji handlowych na podstawie własnego doświadczenia i zebranych dokumentów, a poprzez zaniechanie jego przesłuchania pozbawiono go możliwości wykazania, że w jego dyspozycji pozostają wszelkie dane dotyczące zawartych transakcji i podstaw gospodarczych transakcji oraz w przypadku kwestionowania jego stanowiska oparciu się na faktycznym przebiegu czynności weryfikacyjnych, zebranych danych VIES,

f) oparcia się wyłącznie na przypuszczeniach organu w zakresie udziału Strony w nieuczciwych transakcjach w sytuacji, gdy Skarżący opierał się na dokumentach przedstawionych do wglądu przez jego kontrahentów, rozmowach telefonicznych i mailowych, które w sposób jednoznaczny uwiarygodniały przebieg zdarzeń,

g) powoływania się na współpracę Skarżącego z podmiotami nieznanymi Stronie, z którymi Strona nie podejmowała żadnych działań związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W związku z wyżej opisanymi zarzutami pełnomocnik Strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentów w postaci schematu przedstawiającego sito decyzyjne w handlu stockami, celem wykazania wybranych zagadnień, które Skarżący brał pod uwagę podczas współpracy ze swoimi kontrahentami, oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Skarga nie jest uzasadniona. Organy podatkowe nie naruszyły ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów procesowych w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, a w szczególności nie naruszyły przepisów wskazanych w zarzutach skargi.

Skarga, mimo jej obszerności w zakresie sformułowanych zarzutów, zawiera następujące zasadnicze ich grupy, traktowane przez Skarżącego jako naruszenie różnych przepisów postępowania, chociaż zarzuty z punktu 1d, 1g i 1h odnoszą się do przepisów prawa materialnego. Nie ma to wpływu na ich rozpatrzenie przez Sąd. Przede wszystkim Podatnik zarzuca:

- niezebranie kompletnego materiału dowodowego, brak wyczerpującego rozpatrzenia zgromadzonego już materiału dowodowego, a w tym zakresie uniemożliwienie Skarżącemu wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i koniecznych do wyjaśnienia sprawy okoliczności faktycznych związanych z działaniami podejmowanymi w celu sprawdzenia rzetelności kontrahentów,

- niewyjaśnienie co działo się ze środkami finansowymi, które Skarżący przekazywał swym kontrahentom w ramach zapłaty za nabywany towar,

- błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, a w szczególności nieuwzględnienie tego, że Skarżący podejmował możliwe działania w celu upewnienia się, że ma do czynienia z rzetelnymi kontrahentami i rzeczywistymi transakcjami zakupu a następnie sprzedaży towarów i nieuwzględnienie, że Skarżący nie miał żadnej możliwości sprawdzenia kontrahentów swoich kontrahentów,

- wyprowadzenie błędnych wniosków, że Skarżący wiedział lub powinien podejrzewać, że ma do czynienia z oszustwem podatkowym w formie tzw. "karuzeli podatkowej", zwłaszcza wobec nie wykazania, że Skarżący odniósł z tego procederu jakąkolwiek korzyść,

- naruszenie zasady neutralności podatku vat dla przedsiębiorcy poprzez zakwestionowanie prawa Podatnika do odliczenia podatku vat naliczonego wynikającego ze spornych trzech faktur zakupu wystawionych przez firmy A, dalej w skrócie A, oraz B, dalej w skrócie B, i zakwestionowanie prawidłowości zastosowania przez Podatnika stawki 0% w odniesieniu do trzech faktur dokumentujących WDT na rzecz firmy C, dalej w skrócie C,

- nieuwzględnienie specyfiki działalności gospodarczej Skarżącego polegającej na handlu tzw. stockami magazynowymi charakteryzującej się m.in.: kontaktami z kontrahentami z wykorzystaniem drogi elektronicznej, płatnościami pomiędzy podmiotami w walucie euro, korzystaniem z outsourcingu procesów magazynowych i kredytu kupieckiego.

Należy zauważyć, że z obszernie przedstawionego stanowiska Podatnika, popartego przytoczonym w skardze orzecznictwem TSUE, wynika, że nie jest przez niego kwestionowane prezentowane przez organy podatkowe stanowisko, iż istnieje możliwość zakwestionowania dokonanego przez podatnika odliczenia podatku naliczonego mimo spełnienia przez transakcje nabycia towarów formalnych warunków upoważniających do takiego odliczenia, jeżeli na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towary uczestniczy w transakcji wykorzystywanej do popełnienia przestępstwa podatkowego. Spór pomiędzy stronami dotyczy natomiast tego, czy na podstawie zebranych w sprawie dowodów i ustalonych okoliczności można skutecznie zarzucić Podatnikowi, że w odniesieniu do spornych transakcji taką wiedzę posiadał lub powinien posiadać.

Na wstępie należy odnieść się do najdalej idącego zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego zgłoszonego ustnie do protokołu na ostatniej rozprawie. Zarzut ten strona skarżąca uzasadniła tym, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter instrumentalny. Strona nie przedstawiła jednak argumentacji na czym opiera swój pogląd.

Zarzut ten nie jest uzasadniony. Zobowiązanie w podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 70 §1 O.p., za I i III kwartał 2016 r. przedawniałoby się z końcem 2021 r., a za IV kwartał 2016 r. z końcem 2022 r. Decyzja organu I instancji w tej sprawie została wydana 1 października 2021 r. i w tym miesiącu doręczona Skarżącemu, a zatem przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania. Decyzja organu odwoławczego została wydana 28 marca 2023 r. i doręczona pełnomocnikowi strony 11 kwietnia 2023 r., jednakże organ odwoławczy wykazał, obszernie to uzasadniając na str. 7-12 zaskarżonej decyzji, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za sporne okresy został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. z dniem 24 września 2021 r., to jest z dniem wszczęcia przeciwko P. D. dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na nierzetelnym prowadzeniu ksiąg podatkowych za I, III i IV kwartał 2016 r, ujęciu w rejestrach sprzedaży i zakupów nierzetelnych faktur VAT (będących przedmiotem sporu w tej sprawie), podaniu nieprawdy w deklaracjach VAT-7K za te okresy i uszczupleniu podatku przez zaniżenie zobowiązania podatkowego do zapłaty lub zawyżeniu kwoty podatku do przeniesienia. Zawiadomienie o wszczęciu postępowania karnego skarbowego zostało doręczone Podatnikowi i jego pełnomocnikowi jeszcze w grudniu 2021 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania w podatku vat za sporne okresy. Tych okoliczności Skarżący nie kwestionuje.

Organ odwoławczy przekonująco wykazał też, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało na celu jedynie zatamowanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, lecz powodowane było przesłankami wynikającymi z przepisów prawa karnego skarbowego, bowiem:

- o wszczęciu postępowania karnego skarbowego nie decydował ten sam organ, który prowadził postępowanie podatkowe. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi, czyli organ dochodzeniowy, wszczynając postępowanie karne zobowiązany był kierować się przepisami o charakterze karnym, w tym zasadą legalności,

- zasada legalności zobowiązuje organ postępowania karnego skarbowego do wszczęcia stosownego postępowania, jeżeli tylko uzyska dowody, że doszło do popełniania czynów opisanych w kodeksie karnym skarbowym, a takimi dowodami Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi dysponował,

- wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało miejsca w sytuacji oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych wszczęcia i prowadzenia takiego postępowania lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych,

- w toku prowadzonego dochodzenia wykonano czynności procesowe i inne zmierzające do zbadania okoliczności sprawy, czyli ustalenia okoliczności popełnienia czynu zabronionego,

- postępowanie karne skarbowe prowadzone było pod nadzorem organu nadrzędnego, który również obowiązany był kontrolować, czy nie istnieją przeszkody do prowadzenia postępowania, ale ich istnienia nie stwierdził.

Istnienie przesłanek do wszczęcia postępowania karnego ocenia się na dzień wydawania stosownego postanowienia, jednakże późniejsze czynności podejmowane w tym postępowaniu mogą dodatkowo potwierdzić, że wszczęcia takie miało albo nie miało instrumentalny charakter. I taka sytuacja zaistniała w tej sprawie. Dowody z dokumentów przeprowadzone przez Sąd na wniosek organu podatkowego potwierdzają, że Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi wszczął postępowanie karne skarbowe dostrzegając w materiale dowodowym uzasadnione podejrzenie popełnienie przestępstwa karnego skarbowego i dążąc do ukarania sprawcy. Wniosek taki jest uzasadniony, skoro postępowanie prowadzone przez organ podatkowy zostało następnie objęte nadzorem Prokuratora Rejonowego Ł.-Ś., który wszczął śledztwo (ta forma postępowania karnego zastrzeżona jest dla najpoważniejszych spraw) przeciwko P. D., zmienił postanowienie o przedstawieniu zarzutów rozszerzając zakres zarzutów i następnie zawiesił postępowanie w oczekiwaniu na analizę kryminalną, która została już zlecona. Niewątpliwie zatem z tych czynności wynika, że w ocenie organu zupełnie niezależnego od organów administracji skarbowej istnieją podstawy do prowadzenia postępowania karnego skarbowego przeciwko P. D.. Tym bardziej zatem nie da się skutecznie zanegować intencji organu podatkowego w zakresie wszczęcia postępowania karnego skarbowego, który już we wrześniu 2021 r. miał przekonanie o przestępczym charakterze działalności P. D.. Wszczęcie tegoż postępowania realizowało kodeksowy cel, nie zaś – jak obecnie subiektywnie podnosi Podatnik – służyło wyłącznie temu, by organ mógł wydłużyć termin przedawnienia i wszcząć postępowanie podatkowe oraz wydać decyzję wymiarową. W okolicznościach tej sprawy przedłużenie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest efektem ubocznym wszczęcia postępowania karnego skarbowego, nie zaś odwrotnie.

W obecnie ocenianym aspekcie sprawy nie tyle jest istotny moment postawienia lub zmiany, rozszerzenia zarzutów, lecz sam fakt, iż zostały one postawione. Dowodzi to bowiem zasadności wcześniejszych działań organu podatkowego – wszczęcia postępowania karnego skarbowego i potwierdza, że organ miał podstawę do jego wszczęcia bez względu na opinię Podatnika w tym zakresie, tym bardziej że postępowanie to przejęła następnie właściwa Prokuratura Rejonowa. W tym zakresie zgodzić trzeba się z organem odwoławczym, że skoro w momencie wszczęcia postępowania karnego skarbowego istniały kodeksowe przesłanki do jego wszczęcia, to nie można zarzucić organowi instrumentalnego jego wszczęcia i to w sytuacji, gdy przeprowadzone obszerne postępowanie tak na etapie kontroli podatkowej, jak i postępowania podatkowego potwierdziło udział Skarżącego w karuzeli podatkowej, co uzasadniało wszczęcie postępowania podatkowego w celu określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, jak i postępowania karnego skarbowego. Powszechnie wiadomym jest też, że postępowania te poprzedzają wielomiesięczne a nawet wieloletnie czynności procesowe – wyjaśniające i dowodowe. Miało to miejsce w tej sprawie, w której z uwagi na wielość podmiotów uczestniczących w karuzeli podatkowej postępowanie wymagało czasochłonnych czynności procesowych. A ich dokonanie dopiero uprawniało do ewentualnego wszczęcia i postępowania podatkowego i postępowania karnego skarbowego.

Sąd ma na uwadze to, że inne są przesłanki odpowiedzialności karnej i inne konieczne do wykazania odpowiedzialności w sferze podatkowej. Odpowiedzialność karna wymaga wykazania po stronie sprawcy winy, natomiast odpowiedzialność podatkowa ma charakter obiektywny. Dla oceny, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego wywołało skutek w zakresie zatamowania biegu terminu przedawnienia zobowiązania ma znaczenie to, czy w chwili wszczynania tego postępowania organ miał dostateczne dowody, aby podejrzewać, że mogło dojść do popełnienia przestępstwa karnego skarbowego, ale nie musi mieć co do tego pewności, w tym m.in. co do winy sprawcy-podatnika. Ta przesłanka będzie przecież wyjaśniana w toku postępowania karnego. Nawet ewentualne umorzenie w przyszłości prowadzonego postępowania karnego skarbowego, w szczególności z powodu niemożliwości wykazania winy podejrzanego, nie musi oznaczać, że nie było podstaw do wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

Nie są też uzasadnione zarzuty naruszenia szeregu przepisów prawa procesowego, w tym art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Organ przeprowadził wystarczająco wnikliwie postępowanie wyjaśniające istotne okoliczności sprawy korzystając także z materiału dowodowego zgromadzonego w innych postępowaniach przed innymi organami, co jest zgodne z art. 180 § 1 i art. 181 O.p. W szczególności skorzystanie z dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach nie jest naruszeniem przepisów postępowania w sytuacji, gdy podatnik jest z tymi dowodami zaznajomiony, a tak było w tej sprawie. Nie ma znaczenia, że Podatnik nie uczestniczył w postępowaniach toczących się wobec innych podmiotów, jego kontrahentów lub jeszcze innych podmiotów na wcześniejszym etapie obrotu spornymi towarami. Jest oczywiste, że w takich postępowaniach nie mógł uczestniczyć, skoro nie był ich stroną. Należy podkreślić, że Podatnik wykazywał bierną postawę w toku postępowania podatkowego i nie przejawiał inicjatywy dowodowej w celu potwierdzenia swych twierdzeń co do rzeczywistego charakteru spornych transakcji. Również zarzut nieprzesłuchania Podatnika jest o tyle nietrafny, że organ próbował tego dokonać dwukrotnie, ale z powodu bierności Podatnika do czynności tej nie doszło, pomijając już fakt, że były to próby podejmowane z inicjatywy organu i przecież nic nie stało na przeszkodzie, aby dowód z przesłuchania strony, nawet później po wezwaniach ze strony organu, zaproponował sam Podatnik.

Organ podatkowy ustalił, że wobec spółki A została wydana decyzja na podstawie art. 108 ustawy o p.t.u. obejmująca m.in. sporną fakturę wystawioną na rzecz Skarżącego. Ponadto ustalił i opisał szereg okoliczności jednoznacznie wskazujących na to, że podmiot ten nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, w tym handlowej, nie miał nawet do tego potencjału i warunków, nie składał deklaracji i sprawozdań i funkcjonował w łańcuchu firm rzekomo zajmujących się handlem wyrobami elektronicznymi.

Odnośnie spółki B organ ustalił, że fakturowymi dostawcami towaru, który ta spółka miała następnie zbyć na rzecz P. D. na podstawie spornych faktur, były dwie firmy, to jest F (wobec której wydana została decyzja na podstawie art. 108 u.p.t.u.) i G, które podobnie jak spółka A żadnej działalności handlowej nie prowadziły, a jedynie stwarzały pozory jej prowadzenia w celu uprawdopodobnienia rzeczywistego obrotu elektroniką.

Wszystkie wymienione firmy razem z jeszcze innymi wymienionymi w decyzji korzystały z usług tych samych firm logistycznych, a fakturowy obrót towarem odbywał się jedynie formalnie, bez przemieszczania towarów znajdujących się w firmie logistycznej. Powyższe szczegółowe ustalenia są opisane dokładnie w decyzji organu I instancji.

Organy prawidłowo ustaliły, że sporne transakcje nabycia sprzętu elektronicznego i następnie dokonania zbycia tych samych towarów w ramach WDT do firmy C nie były związane z przeprowadzeniem rzeczywistych transakcji handlowych, ale miały na celu oszustwo podatkowe, a okoliczności sprawy pozwalają na wniosek, że Skarżący co najmniej powinien sobie zdawać z tego sprawę. Znamienne jest, że Skarżący tych ustaleń i wniosków nie kwestionuje, natomiast uważa, że organy nie wykazały świadomego udziału Podatnika w takim procederze.

Należy zatem podkreślić, że organy zasadnie wskazały, że kontrahenci Podatnika lub podmioty występujące na wcześniejszym etapie obrotu w znacznej części były nowopowstałymi podmiotami z niewielkim kapitałem zakładowym. Znamiennym dla tzw. karuzeli podatkowej i tych kontrahentów było to, iż z przedstawicielami tych firm najczęściej nie było kontaktu bezpośredniego – kontakty odbywały się za pośrednictwem e-maili, co oczywiście utrudnia lub uniemożliwia dotarcie do takiego podmiotu w celu jego sprawdzenia. Często byli to obcokrajowcy, co także utrudniało kontakt z nimi. W szczególności spółki te nie miały zgłoszonego w organach rejestrowych obrotu elektroniką, nie miały doświadczenia w branży elektronicznej, nie zatrudniały pracowników, prowadziły działalność przez Internet, a ich siedziby ulokowane były w wirtualnych biurach. Spółki te zawierały transakcje na bardzo znaczne kwoty, podczas gdy dysponowały jedynie minimalnym kapitałem zakładowym, nie korzystały przy tym z kredytów bankowych - finansowały swoją działalność ze środków przekazywanych im przez nabywców towarów. Znamiennym dla tych spółek, a zarazem typowym dla tzw. karuzeli podatkowej, było to, iż płatności za faktury sprzedaży dokonywane były w datach wcześniejszych niż faktyczne wystawienie i wysłanie faktur do odbiorców, a płatności za zakupiony towar realizowane były dopiero po otrzymaniu środków od odbiorcy, któremu towar ten fakturowo odsprzedawano. Nie występowało zatem ryzyko finansowe związane z transakcjami. Faktury przekazywane były uczestnikom łańcucha elektronicznie, transakcje kupna i sprzedaży w łańcuchu odbywały się zwykle w ciągu jednego dnia, bez możliwości ustalenia przedziału czasowego. Towar na podstawie faktur zmieniał właściciela, natomiast nie następowało jego przemieszczenie w magazynie oraz przez kolejne etapy obrotu towar przechowywany był w tym samym centrum logistycznym, a nie pod adresem kolejnych sprzedawców. Co istotne, towar "nabywany" był pod konkretne zamówienie, a transakcja nie była poprzedzona negocjacjami cenowymi, ustaleniem warunków dostaw, promowaniem towaru, reklamacjami. Spółki nie miały firmowych stron internetowych. A co charakterystyczne dla karuzeli podatkowej, spółki zwykle nie zawierały między sobą pisemnych umów - nie dokonywały tym samym zabezpieczeń z tytułu gwarancji przy sprzedaży, spółki nie posiadały własnej infrastruktury magazynowej, środków trwałych, stron internetowych, na których prezentowałyby oferty dotyczące obrotu sprzętem elektronicznym. Wszystkie spółki korzystały z usług logistyczno-magazynowych tej samej firmy logistycznej, gdzie składowane były towary. Spółki te nie zatrudniały pracowników ani osób, które realizowałyby na ich rzecz jakąkolwiek działalność gospodarczą. Zgłoszone w organach rejestrowych adresy siedzib czy miejsc prowadzenia działalności gospodarczej w rzeczywistości były biurami wirtualnymi, gdzie nie przebywały osoby reprezentujące te firmy, nie przechowywano dokumentacji. Żadna z tych spółek (A, B) nie była znanym podmiotem na rynku w zakresie handlu elektroniką. Tylko te cechy działania kontrahentów Skarżącego, a organy wymieniły ich znacznie więcej, wskazują w niewątpliwy sposób na nierzetelności ich działania. One też winny być sygnałem dla Skarżącego, że bierze udział w procederze tzw. karuzeli podatkowej. Ale również całokształt ustalonej przez organy działalności Skarżącego w zakresie spornych transakcji nie pozostawia wątpliwości co do charakteru spornych transakcji i rzeczywistej intencji Podatnika w kontekście tych transakcji (str. 40-43 zaskarżonej decyzji). Spośród wielu ustalonych przez organy w stosunku do Skarżącego cech charakterystycznych tej działalności, szczegółowo i skrupulatnie opisanych w zaskarżonej decyzji, wskazać można okoliczność, że Skarżący nie wykazywał ponoszenia kosztów związanych z reklamą, promocją i pozyskiwaniem kontrahentów, nie miał ugruntowanej pozycji w branży elektronicznej na rynku, występowała nieuzasadniona ilość podmiotów pośredniczących w sprzedaży telefonów. Zamiast tego Skarżący sporządzał dokumentację fotograficzną towaru, co i tak nie umożliwiało jego identyfikacji. U Skarżącego nie funkcjonował system kontroli jakości towarów, gwarancji, reklamacji, umowy handlowe. Skarżący ze swoimi kontrahentami kontaktował się za pośrednictwem poczty elektronicznej, rzekome zamówienia były niemalże natychmiast realizowane. Towary przechodząc na kolejnego nabywcę w łańcuchu, co do zasady, nie były dzielone i na ogół w tych samych ilościach były odsprzedane kolejnym kontrahentom. Nie było sytuacji, by jakiekolwiek towary nie zostały sprzedane w krótkim odstępie czasu. A przecież wiadomym jest, że rynek wyrobów elektronicznych nie należy do najłatwiejszych, choćby z uwagi na szybki postęp technologiczny i dużą dostępność różnych towarów na rynku, co tworzy sytuację dużej konkurencji. Tymczasem w przypadku spornych transakcji nie było przypadku, aby niesprzedany towar zalegał w magazynach i tym samym blokował zainwestowany w niego kapitał. Skarżący ale i inne podmioty nie gromadziły zapasów. Co więcej, towar będący przedmiotem sprzedaży magazynowany był, co doskonale Skarżący wiedział jako uczestnik transakcji, w centrach magazynowych, a jego faktyczne przemieszczenie następowało tylko w momencie jego wywozu poza granicę kraju. Faktury sprzedaży towaru będącego przedmiotem obrotu z reguły wystawiane były w tej samej dacie, co faktury zakupu tego towaru, a nawet organ wykazał przypadek wcześniejszej dostawy dokonanej przez Podatnika niż zakupienie towarów (str. 20 decyzji organu I instancji). Jednocześnie faktury zakupu i sprzedaży wystawiane były w walucie euro, w tej walucie następowały też płatności, za pośrednictwem rachunku bankowego. Cały towar widniejący na fakturach zakupu został w tej samej ilości odsprzedany kolejnym nabywcom. Na koniec okresu rozliczeniowego Skarżący nie posiadał zapasów magazynowych. W tych okolicznościach trudno podzielić twierdzenie Skarżącego, iż nie miał on świadomości w jakim procederze uczestniczy, tym bardziej wobec postawienia mu zarzutów. Skarżący ograniczył się tylko do formalnej weryfikacji kontrahentów, co nie oznaczało rzetelności takiego podmiotu. Ponadto Skarżący nie interesował się źródłem pochodzenia spornych towarów, ani tym dlaczego jego kontrahent sam nie decyduje się na WDT tym samym próbując skrócić łańcuch przepływu towarów i zmaksymalizować zysk.

Wobec powyższego, zasadnie organy podatkowe stwierdziły, że Strona nie dokonała ani nabycia urządzeń elektronicznych (od A i od B, ani ich wewnątrzwspólnotowej dostawy (na rzecz C LIMITED), w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. a zebrany materiał dowodowy potwierdza, że firma E P. D. była jednym z ogniw w łańcuchach transakcji, które stanowią oszustwo w zakresie podatku VAT. Nie są zatem uzasadnione zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego z punktów 1d i 1h skargi. Dla zakwestionowania prawidłowości odliczenia podatku naliczonego przez Podatnika nie jest konieczne wyjaśnianie jakie konkretne korzyści finansowe uzyskiwał Skarżący z uczestnictwa w opisywanym przez organy procederze. Ważne jest natomiast ustalenie, że proceder taki miał miejsce i że Skarżący brał w nim udział, niezależnie od tego czy był jego organizatorem, czy też tylko można mu zarzucić, że nie zachował należytej staranności w ocenie zawieranych transakcji z konkretnymi kontrahentami, gdy powinien podejrzewać, że bierze udział w oszustwie podatkowym.

Ponadto, choć nie jest to przedmiotem zarzutów, organy prawidłowo stwierdziły, że skoro brak choćby pośredniego związku faktycznie zakupionych usług, wynikających z faktur wystawionych na rzecz Strony, z opodatkowaną podatkiem vat działalnością gospodarczą Strony w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie w jakim brała udział w oszustwie podatkowym dotyczącym obrotu elektroniką, zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Stronie nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur nabycia usług magazynowych.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.

ak