Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 205/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2024-11-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 112c ust. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie Asesor sądowy Jakub Polanowski (sprawozdawca) Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Protokolant specjalista Marta Wawrzecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 listopada 2024 r. sprawy ze skargi M. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 12 stycznia 2024 r. nr 0601-IOA[1].4103.5.2023.10 w przedmiocie podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2020 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 12 stycznia 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej: Dyrektor, organ odwoławczy, organ), po rozpatrzeniu odwołania "A" Sp. z o.o. w W. (dalej: Spółka, skarżąca, strona, podatnik), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383; dalej także: O.p.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej (dalej: Naczelnik, organ pierwszej instancji, organ podatkowy) z 26 lipca 2023 r., nr 308000-CKK-3.4103.18.2022.53, określającą dla Spółki zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2020 r. oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w tym podatku.

W uzasadnieniu Dyrektor wskazał, że decyzją z 26 lipca 2023 r. organ pierwszej instancji określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2020 r. w kwotach odpowiednio: 63.107 zł, 13.196 zł i 47.037 zł, a także ustalił Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe w tym podatku, to jest:

- za II kwartał 2020 r. – 62.529 zł, to jest w wysokości 100% zaniżenia zobowiązania podatkowego poprzez obniżenie kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z wystawionej przez "B" Sp. z o.o. w W. (dalej: spółka "B" faktury z 1 kwietnia 2020 r., nr [...], wartość podatku naliczonego (dalej: w.p.n.) 10.925 zł oraz wystawionych przez "C" Sp. z o.o. w W. (dalej: spółka "C" faktur z: 20 maja 2020 r., nr [...], w.p.n. 3.534,15 zł; 30 czerwca 2020 r., nr [...], w.p.n. 13.570 zł; 30 czerwca 2020 r., nr [...], w.p.n. 11.730 zł; 30 czerwca 2020 r., nr [...], w.p.n. [...] zł; 30 czerwca 2020 r., nr [...], w.p.n. 10.350 zł;

-·za III kwartał 2020 r. – 7.452 zł, to jest w wysokości 100% zaniżenia zobowiązania podatkowego poprzez obniżenie kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z wystawionych przez spółkę "C" faktur z: 31 lipca 2020 r., nr [...], w.p.n. 3.726 zł i 28 września 2020 r., nr [...], w.p.n. 3.726 zł;

-·za IV kwartał 2020 r. – 31.326 zł, to jest w wysokości 100% zaniżenia zobowiązania podatkowego poprzez z obniżenie kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z wystawionej przez spółkę "C" faktury z 7 grudnia 2020 r., nr [...], w.p.n. 3.726 zł oraz wystawionej przez "D" Sp. z o.o. w W. (dalej: spółka "D" faktury z 30 grudnia 2020 r., nr [...], w.p.n. 27.600 zł.

W odwołaniu od tej decyzji Spółka zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie:

1. art. 178 O.p., poprzez dokonanie błędnych ustaleń faktycznych podczas prowadzonej kontroli celno-skarbowej, wskutek nieprawidłowego ustalenia wysokości zobowiązań podatnika wobec jego kontrahentów – wbrew ustaleniom organu, strona dokładnie rozliczyła wszelkie płatności względem wystawców faktur, oryginały dokumentów potwierdzających jej tezę o uregulowaniu płatności w całości znajdują się w Prokuraturze, o czym organ wiedział (upoważnieni przez niego pracownicy uczestniczyli w zabezpieczaniu dokumentów, m.in. dowodów KW i wyciągów bankowych, podczas przeszukania przeprowadzonego na polecenie Prokuratora 25 maja 2021 r. strona przedstawiła "Spis i opis rzeczy wydanych dobrowolnie po wezwaniu dokonującego czynność", gdzie szczegółowo opisano wszystkie zabezpieczone dokumenty, w tym dowody KW i wyciągi bankowe, a ponadto strona stwierdziła, że oryginały podpisanych dowodów KW są w Prokuraturze, więc przy piśmie z 21 marca 2023 r. zatytułowanym "Zastrzeżenia do protokołu badania ksiąg podatkowych" nadesłała niepodpisane wtórniki dowodów KW z wnioskiem o dołączenie ich do akt, a także załączyła dwa weksle własne z: 2 stycznia 2021 r. na sumę 20.000 zł na rzecz spółki "C" i 25 stycznia 2021 r. na sumę 117.600 zł na rzecz spółki "D" – wnosząc o dołączenie ich do akt; zdaniem strony, te dokumenty potwierdzają rozliczenie płatności z wystawcami faktur; podatnik podniósł też, że ze spółką "D" rozliczył swe zobowiązania gotówką w wysokości 2.525 zł oraz poprzez dokonanie 18 maja 2020 r. przelewu bankowego na kwotę 55.900 zł; w rozliczeniach ze spółką "C" zrealizowano przelewy z: 15 maja 2020 r. – 61.500 zł, 20 lipca 2020 r. – 18.900 zł, 10 sierpnia 2020 r. – 19.926 zł, 3 grudnia 2020 r. – 19.926 zł; w ocenie strony, przedstawione przez nią dowody i wyjaśnienia potwierdzają, że nie miała żadnych zobowiązań finansowych wobec swoich kontrahentów, a twierdzenie organu podatkowego, że nie rozliczyła płatności za wystawione na jej rzecz faktury jest sprzeczne ze stanem faktycznym;

2. art. 123 § 1 oraz art. 200 § 1 w zw. z art. 191 § 1 O.p., poprzez niezapoznanie się ze stanowiskiem strony co do zgromadzonych dowodów i nieuwzględnienie jej wniosków o przesłuchanie świadków, w sytuacji, gdy 18 listopada 2022 r. strona wnosiła o przesłuchanie P. H. – prezesa jej zarządu na okoliczność ustalenia stanu faktycznego sprawy, gdyż organ poczynił nieprawidłowe ustalenia, a osoba ta miała kompleksową wiedzę na temat wszystkich działań Spółki; strona wyjaśniła, że 21 marca 2023 r. w piśmie "Zastrzeżenia do protokołu badania ksiąg podatkowych" wniosła o przesłuchanie świadków: D. J., A. C., J. J., M. C. na okoliczność prowadzonych spółek "C", "D" i "B" oraz współpracy ze Spółką; zdaniem strony, kluczowym świadkiem jest D. J., który pełnił nadrzędną rolę w spółkach "C", "D" i "B" strona wskazała też, że 26 lipca 2023 r. w piśmie "Stanowisko Strony w sprawie zebranego materiału dowodowego" ponowiła wniosek o przesłuchanie wymienionych wyżej osób jako świadków, mimo tego strona nie otrzymała odpowiedzi organu na te wnioski, zaś o odmowie przesłuchania świadków dowiedziała się z decyzji organu pierwszej instancji; podniosła, że postanowieniem Naczelnika z 1 czerwca 2023 r. wyznaczono jej 7 dni na wypowiedzenie się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego, lecz jak wskazała strona, "[t]o postanowienie miało być podjęte najpóźniej 24 czerwca 2023 r. Po zapoznaniu się z informacją przekazaną przez urzędnika organu, w dniu 24 czerwca, strona przedstawiła swoje stanowisko dotyczące zgromadzonego materiału dowodowego. Niemniej jednak, organ wydał decyzję 26 czerwca 2023 r., nie biorąc pod uwagę zawartości przekazanej odpowiedzi"; w opinii strony, "[z]auważono również potrzebę kontynuowania postępowania wyjaśniającego. Niemniej jednak, organ zarejestrował to pismo dopiero 31 lipca 2023 r. i nie biorąc je pod rozwagę Naczelnik wydał Decyzję już 26 czerwca 2023 r.";

3. art. 121 § 1, art. 122, art 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 O.p., wskutek uchybień, które strona opisała uzasadniając zarzut naruszenia art. 178 O.p.; organ niesłusznie zakwestionował duplikaty dowodów KW i kopie weksli własnych z powodu braku podpisu kontrahenta, gdy oryginały dokumentów znajdowały się w posiadaniu Prokuratury, co zresztą strona wykazała prezentując dowody zabezpieczenia tych dokumentów; strona podniosła, że w czasie przeszukania informowała, gdzie znajdują się kopie weksli własnych, lecz funkcjonariusze nie byli zainteresowani tymi dowodami; w opinii strony, mogła ona przekazać dowody w formie kopii, gdyż oryginały weksli były w posiadaniu osób, którym w tej formie zapłaty dokonała strona;

4. art. 192 O.p., poprzez naruszenie zasad postępowania podatkowego, w tym zasad uczciwego procesu oraz prawa strony do obrony, wskutek braku możliwości zadawania pytań świadkom podczas prowadzonych przesłuchań; zdaniem strony, "[w] kontekście przesłuchań świadków, zgodnie z przepisem art. 192 § 1 O.p., organ ma obowiązek zapewnić stronie aktywny udział w tym procesie poprzez zadawanie pytań świadkom. Jednakże w niniejszym przypadku, organ istotnie ograniczył tę możliwość, co uniemożliwiło stronie rzetelne wyjaśnienie okoliczności sprawy. Przesłuchania prowadzone poza stroną, bez jej udziału i możliwości uczestnictwa w tym procesie, były przeprowadzane w sposób, który nie uwzględniał kluczowych elementów związanych ze sprawą spółki "A". Ponadto, pytania zadawane przez przesłuchujących nie były dostatecznie specjalistyczne, co dodatkowo wpłynęło na niepełne zrozumienie sytuacji"; strona zarzuciła, że protokoły przesłuchań w charakterze podejrzanych sporządzone przez Prokuratora mają mniejszą moc dowodową niż przesłuchania świadków w postępowaniu podatkowym, gdyż inna jest wiarygodność osoby występującej w charakterze świadka, a inna osoby, która ma status podejrzanego, w tym gdy jest pozbawiona wolności; jak podniosła Spółka, brak udziału jej prezesa zarządu w przesłuchaniach miał wpływ na wynika sprawy, gdyż jako osoba posiadająca wiedzę i doświadczenie zawodowe w dziedzinie będącej przedmiotem umów, mógł określić jakie informacje i pytania byłyby kluczowe dla wyjaśnienia sprawy; strona zarzuciła, iż pod wpływem decyzji Prokuratury, organ pierwszej instancji zataił przed nią protokoły z przesłuchań;

5. art. 181 § 1 O.p., poprzez błędną ocenę dowodów i pominięcie istotnych informacji, co doprowadziło do niezgodnego z rzeczywistością obrazu; wobec niemożności udowodnienia zdarzenia będącego podstawą orzeczenia organ podatkowy powinien był orzec na korzyść strony; jej zdaniem, "[o]rgan przy wydawaniu decyzji zignorował szereg istotnych dokumentów oraz pominął przedstawione dowody co wywarło istotny wpływ na nieprawidłowe ustalenie faktycznego stanu sprawy. W moich wystosowanych pismach precyzyjnie wskazywałem na listę kluczowych dowodów, które miały fundamentalne znaczenie dla poprawnego wyjaśnienia sprawy, jednak zostały one lekceważone przez organ. Brak odpowiedniej oceny zgromadzonych dowodów może prowadzić do wniosków i decyzji nieadekwatnych do rzeczywistego stanu sytuacji"; strona odniosła się też do kwestii rozliczania zobowiązań ze spółkami "D" i "C", w tym płatności wekslami własnymi, którą poruszyła we wcześniejszych zarzutach;

6. art. 60 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145 ze zm.; dalej: k.c.) w nawiązaniu do art. 181 § 1 O.p. poprzez bezpodstawne zakwestionowanie przez organ istnienia umów ustnych oraz brak uwzględnienia ich znaczenia w procesie oceny dowodów; strona oświadczyła, że zawierała z D. J. reprezentującym Spółki "C", "D" i "B" umowy ustne ze względu na wieloletnią z nim znajomość, zaś jeśli "D. J. byłyby potrzebne umowy w formie pisemnej, to on miał obowiązek je przygotować";

7. art. 116 § 1 O.p., poprzez: "nieprawidłowe i nieadekwatne ustalenia faktów. Przepis ten nałożony na organ stawia obowiązek uwzględnienia prawdy materialnej oraz przeprowadzenia rzetelnej analizy dostępnych dowodów przed wydaniem decyzji. Organ zobowiązany jest do dokładnej i rzetelnej oceny zebranych dowodów oraz prowadzenia postępowania w sposób, który zapewni uczciwość i zgodność z zasadami prawa w całym procesie podatkowym"; w ocenie strony, organ odmówił jej uczestnictwa w przesłuchaniach, a korespondencję zamiast na adresy siedzib spółek "C", "D" i "B" należało kierować do D. J. na adres Aresztu Śledczego w O.; prezes zarządu Spółki podniósł, że ze względu na zły stan zdrowia nie podejmował korespondencji, a "[w] odpowiedzi na tę sytuację, wystosowałem pismo, w którym prosiłem o przekierowanie korespondencji na mój adres domowy oraz złożyłem wniosek o dostarczenie wszelkiej zaległej korespondencji drogą elektroniczną. Po otrzymaniu dokumentów w formie elektronicznej, okazało się, że organ podatkowy w dniu 13 kwietnia wezwał stronę do udzielenia wyjaśnień dotyczących współpracy z podmiotami "C", "B" i "D", twierdząc, że była to inicjatywa Strony. Warto tu zaznaczyć, że rzeczywistość była inna – strona wnioskowała o przesłuchanie, a nie składanie wyjaśnień. W zaskarżonej decyzji zawarto informację, jakoby strona nie odpowiedziała na wezwanie. Tymczasem jest to nieprawdziwe, gdyż 2 maja 2023 r. strona podjęła wezwanie i zwróciła się do organu za pomocą poczty elektronicznej"; prezes zarządu Spółki stwierdził, że 24 lipca 2023 r. rozmawiał z urzędnikiem prowadzącym postępowanie, próbując wyjaśnić, jak i kiedy może ustanowić pełnomocnika, aby ten mógł zapoznać się z aktami sprawy, oraz czy może podpisać pełnomocnictwo profilem zaufanym – w sytuacji, gdy termin zapoznania się z materiałem dowodowym mijał 31 lipca 2023 r., nie uzyskał jednak jednoznacznej odpowiedzi urzędnika, czy pełnomocnictwo może podpisać profilem zaufanym, a pracownik organu zapewnił go, że decyzja będzie wydana za 1-2 miesiące – tymczasem decyzję wydano już 26 lipca 2023 r., przed upływem terminu wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego.

Rozpoznając odwołanie Dyrektor wyjaśnił najpierw, że w trakcie prowadzonej kontroli celno-skarbowej metodą kompletną skonfrontowano zapisy w rejestrach sprzedaży VAT za okres od 1 kwietnia do 31 grudnia 2020 r. z dowodami źródłowymi i deklaracjami VAT-7K, przy czym w tym zakresie nieprawidłowości nie stwierdzono. Poza tym w trybie art. 79 ust. 1 pkt 1-3 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej dokonano sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahentów kontrolowanego (nabywców usług informatycznych i elektryczno-montażowych). Przedłożone przez kontrahenta dokumenty w postaci faktur, zawartej umowy, zleceń oraz rejestru zakupu VAT i złożonych pisemnych wyjaśnień potwierdzają, że zafakturowane przez Spółkę usługi montażowe i elektryczne zostały w pełni zrealizowane. Nie stwierdzono też rozbieżności pomiędzy dokumentacją nadesłaną przez kontrahenta a danymi wynikającymi z dokumentacji kontrolowanego. Transakcje z pozostałymi kontrahentami nie budziły wątpliwości, zatem kontrolujący nie występowali do tych kontrahentów o przedłożenie dokumentów i wyjaśnień. Zbadano też dokumentację na okoliczność posiadania zaplecza osobowo-gospodarczego, niezbędnego do wykonywania przez Spółkę prowadzonej działalności gospodarczej. Ustalony stan faktyczny potwierdził, że w badanym okresie w deklaracjach VAT-7K podatnik wykazał obrót oraz podatek należny w prawidłowej wysokości.

Jak wyjaśnił organ, podczas kontroli celno-skarbowej sprawdzono także prawidłowość deklarowanych przez Spółkę nabyć i podatku naliczonego, w tym zwrócono się do jej kontrahentów – spółek "C", "D" i "B" o nadesłanie dokumentów i udzielenie stosownych w tym zakresie wyjaśnień, lecz wezwania te pozostały bezskuteczne. Następnie organ odwoławczy przedstawił dokonane w toku postępowania w sprawie ustalenia co do opisanych wyżej kontrahentów strony. Wskazał m.in., że Prokuratura Okręgowa w O. nadzoruje śledztwo [...] prowadzone przez funkcjonariuszy Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego – Wydział Zamiejscowy w O. Delegatury Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego w K. (dalej: ABW) dotyczące wystawiania nierzetelnych faktur m.in przez spółkę "B". Zarządzeniem [...] z 4 października 2021 r. Prokurator wyraził zgodę na udostępnienie akt i sporządzenie kopii materiałów ze sprawy, m.in. protokołu przesłuchania podejrzanego R. R. (prezesa zarządu spółki "B" z 26 maja 2021 r., bez możliwości okazania stronie. W związku z tym 19 października 2022 r. Naczelnik wydał postanowienie o włączeniu tego protokołu do akt sprawy oraz postanowienie o wyłączeniu tego protokołu z akt. Z uwagi na treść zarządzenia Prokuratora o braku możliwości okazania stronie protokołu przesłuchania podejrzanego, ograniczono się jedynie do ujęcia treści zeznań w sposób zwięzły bez szczegółowego opisu oraz przytaczania cytatów, w zakresie dotyczącym niniejszej sprawy. Z treści zeznań R. R. złożonych przed Prokuratorem wynika, że przy pomocy D. J. założył spółkę "B", nie miał jednak żadnej wiedzy o jej funkcjonowaniu, nie wiedział nic o prowadzeniu i przechowywaniu dokumentacji finansowo-księgowej ani o rozliczaniu podatków z budżetem państwa. R. R. w latach 2018-2020 nie zatrudniał nikogo osobiście w spółce "B", zaś faktycznie spółką tą zajmował się D. J.. R. R. zeznał, że w listopadzie 2017 r. zrezygnował z funkcji prezesa zarządu i udziałowca w spółce "B". Stwierdził, że 100% udziałów sprzedał D. J., lecz nie zgłosił tych zmian w KRS.

Ponadto organ wyjaśnił, że Prokurator Prokuratury Okręgowej w O. zarządzeniem nr [...] z 19 sierpnia 2022 r. wydał organowi pierwszej instancji protokoły przesłuchania podejrzanego D. J. z 4 sierpnia 2021 r. i z 13 sierpnia 2021 r. bez możliwości okazania stronie oraz wydał protokół przesłuchania świadka P. H. z 25 maja 2021 r. z możliwością okazania stronie. Naczelnik 19 października 2022 r. wydał postanowienie o włączeniu tych protokołów do akt sprawy oraz postanowienie o wyłączeniu protokołów przesłuchania podejrzanego D. J. z akt. Z uwagi na treść zarządzenia Prokuratora odnośnie braku możliwości okazania stronie protokołu przesłuchania podejrzanego ograniczono się jedynie do ujęcia treści zeznań w sposób zwięzły bez szczegółowego opisu oraz przytaczania cytatów, w zakresie dotyczącym rozpoznawanej sprawy. D. J. w zeznaniach z 4 sierpnia 2021 r. potwierdził, że R. R. około listopada 2017 r. zrezygnował z funkcji prezesa zarządu spółki "B", a on jako dyrektor generalny rezygnację tę przyjął. Zeznał również, że pełnił "fizycznie" obowiązki prezesa zarządu tej spółki. Jak ustalił Naczelnik na podstawie posiadanej bazy danych, spółka "B" nie zatrudniała żadnych pracowników, a to znaczy, że D. J. nie pełnił w tej spółce funkcji dyrektora, za jakiego się podawał. Innych istotnych zeznań w tej sprawie D. J. nie złożył. Nie istnieją też żadne wpisy w KRS świadczące jakoby D. J. mógł pełnić w spółce "B" jakąkolwiek funkcję i być umocowany prawnie do działania w jej imieniu.

Natomiast przesłuchany 25 maja 2021 r. w charakterze świadka P. H. zeznał, że ze spółkami "B", "D" i "C" kontaktował się zawsze poprzez D. J., którego zna 35-40 lat. "Nie weryfikowałem firm D. J., bo jest osobą wiarygodną i rzetelną". Zeznania P. H. nie precyzują w jaki sposób spółka "B" realizowała zlecenia na rzecz podatnika. Zeznał on jedynie, że współpraca z firmami D. J. opierała się na gruncie IT — opracowywaniu sposobów tokenizacji projektów informatycznych. Z firmami tymi prezes zarządu Spółki nie zawarł żadnej umowy o współpracy, stwierdził: "umowy miały być przygotowane przez D. J.. Do tej chwili ich nie otrzymałem. Nie było protokołów zdawczo-odbiorczych".

Z treści pozyskanych od Prokuratury Okręgowej w O. dowodów KW (zamieszczonych w aktach sprawy) wynika, że sposobem zapłaty na rzecz "B" Sp. z o.o. była gotówka. Organ wskazał, że przedstawione w tabeli dowody KW na kwotę łączną 87.145,50 zł wystawił zupełnie inny podmiot – "E" Sp. z o.o. w W. (dalej: spółka "E". W wyciągach bankowych podatnika widnieje co prawda przelew wychodzący z 18 maja 2020 r. na kwotę 55.900 zł, jednak w jego tytule nie zawarto informacji jakiej faktury dotyczy. Zaś faktura wystawiona 1 kwietnia 2020 r., nr [...], opiewała na inną kwotę (58.425,00 zł). Z treści dowodów KW nie wynika też jakiego tytułu dotyczyły, zaś wystawił je inny podmiot. Brak jest zatem dowodu zapłaty za tę fakturę na rzecz "B" przez stronę.

Poza tym organ wyjaśnił, że pismami z 25 maja 2022 r. Naczelnik zwrócił się do kontrahentów strony: Kancelarii Adwokackiej M. H. w W. i "F" Sp. z o.o. w W. (dalej: spółka "F" o wyjaśnienie, czy usługi informatyczne w firmie wykonywał przedstawiciel podwykonawcy podatnika, to jest spółka "B". W piśmie z 14 czerwca 2022 r. Kancelaria Adwokacka M. H. nadesłała komplet żądanych dokumentów, z których wynika, że usługi informatyczne zostały wykonane przez skarżącą – wykonał je P. H.. Jednocześnie kontrahent oświadczył, że usług nie wykonywał podwykonawca podatnika – przedstawiciel spółki "B". Z kolei spółka "F" przy piśmie z 7 czerwca 2022 r. nadesłała komplet żądanych dokumentów potwierdzających, że podatnik nie wykonywał na jej rzecz usług informatycznych, lecz usługi montażowe i elektryczne. Jednocześnie spółka "F" oświadczyła, że usług nie świadczył podwykonawca podatnika – przedstawiciel spółki "B", a spółka "F" nigdy nie współpracowała ze spółką "B".

Odnosząc się do kolejnego kontrahenta skarżącej – spółki "D", organ pprzedstawił dotyczące tej spółki fragmenty zeznań przesłuchanych w charakterze świadka P. H. oraz w charakterze podejrzanego D. J. (prezesa zarządu spółki "D". Jak wskazał organ, D. J. zeznał, że spółka "D" świadczyła na rzecz swoich klientów usługi doradcze i informatyczne w zakresie tokenizacji i ich obsługi, jednakże nie zdążyła opublikować swoich tokenów na serwerach itirium blockchain. D. J. podał adres strony internetowej firmy, którą prowadzi: "www.ad-karmel.pl". Z pozyskanych od Prokuratury Okręgowej w O. dowodów KW (zamieszczonych w aktach sprawy) wynika, że sposobem zapłaty na rzecz "D" była gotówka. Z treści dowodów KW nie wynika jakiego tytułu dotyczyły. Faktura nr [...] z 30 grudnia 2020 r. opiewa na kwotę brutto 147.600 zł, natomiast dowody KW na łączną kwotę 30.000 zł. Na podstawie otrzymanych od Prokuratury Okręgowej w O. wyciągów bankowych podatnika stwierdzono brak przelewów na rzecz spółki "D". Saldo należności do zapłaty wynosi zatem (na przestrzeni blisko 2 lat) 117.600 zł, zaś spółka "D" w żaden sposób nie dochodziła zaspokojenia wierzytelności (w dokumentacji podatnika pozyskanej od Prokuratury Okręgowej w O. nie ma wezwań do zapłaty, dokumentów z czynności windykacyjnych czy też komorniczych).

Kontrahenci podatnika – Kancelaria Adwokacka M. H. oraz spółka "F" w pismach z 7 i 14 czerwca 2022 r. oświadczyli, że zleconych usług nie świadczył przedstawiciel podwykonawcy podatnika, to jest spółka "D", lecz świadczył je sam podatnik.

W zakresie ustaleń co do spółki "C" Dyrektor wskazał, że wystawione przez nią faktury obejmowały usługi informatyczne i przywołał dotyczącą tej spółki treść zeznań przesłuchanego w charakterze świadka P. H.. Organ stwierdził, że skarżąca wykonała na rzecz spółki "C" trzy przelewy bankowe: 20 lipca 2020 r. za fakturę 06/d/05/m-b/2020 na kwotę [...]zł, 10 sierpnia 2020 r. za fakturę 04/d/07/m-b/2020 na kwotę 19.926 zł i 3 grudnia 2020 r. za fakturę 05/d/09/m-b/2020 na kwotę 19.926 zł. Jednocześnie wskazał, że przedstawione w tabeli dowody KW nie wskazują, jakich konkretnie faktur dotyczyły. Faktury opiewają na kwotę brutto 335.748 zł, natomiast dowody KW na łączną kwotę 272.070 zł, a przelewy bankowe na łączną kwotę 58.752 zł. Saldo należności do zapłaty wynosi zatem (na przestrzeni blisko 2,5 lat) 4.926 zł, a spółka "C" nie dochodziła wierzytelności (w dokumentacji podatnika pozyskanej od Prokuratury Okręgowej w O. brak jest wezwań do zapłaty, dokumentów z czynności windykacyjnych czy też komorniczych).

Organ wyjaśnił, że zarządzeniem [...] z 4 października 2021 r. Prokurator wyraził zgodę na udostępnienie akt i sporządzenie kopii materiałów ze sprawy, m.in. protokołu przesłuchania podejrzanego A. C. (prezesa zarządu i większościowego udziałowca spółki "C" z 26 maja 2021 r. bez możliwości okazania stronie. Naczelnik 19 października 2022 r. wydał postanowienie o włączeniu tego protokołu do akt sprawy oraz postanowienie o wyłączeniu tego dokumentu z akt. Z uwagi na treść zarządzenia Prokuratora odnośnie braku możliwości okazania stronie protokołu przesłuchania podejrzanego ograniczono się jedynie do ujęcia treści zeznań w sposób zwięzły bez szczegółowego opisu oraz przytaczania cytatów, w zakresie dotyczącym rozpoznawanej sprawy. A. C. przyznała się do zarzucanych jej czynów. Z jej zeznań złożonych przed Prokuratorem wynika, że nie wie, czy jest prezesem spółki "C". W tejże spółce nie pracowała, nie miała żadnych obowiązków, nic nie wie odnośnie funkcjonowania spółki "C". Na polecenie brata D. J. podpisywała jakieś dokumenty, ale nie wie czego one dotyczyły. Jak zeznała podejrzana, jej brat mówił, że jego praca polega na otwieraniu spółek, a jej na przebywaniu w domu. Wszystkimi sprawami omawianej spółki zajmował się D. J.. A. C. zeznała, że nie wie co to są pliki JPK-VAT i do czego służą. Podejrzana zeznała, że podpisywała wypełnione faktury (raz w tygodniu lub raz w miesiącu w zależności od miesiąca), nie czytała ich treści, a za podpisywanie faktur nie dostawała żadnych pieniędzy, jednakże pozostaje na wyłącznym utrzymaniu brata (D. J.).

Kontrahenci podatnika – Kancelaria Adwokacka M. H. oraz spółka "F" w pismach z 7 i 14 czerwca 2022 r. oświadczyli, że zleconych usług nie świadczył przedstawiciel podwykonawcy podatnika, to jest spółka "C".

Jak wyjaśnił również organ, P. H. odpowiadając na wezwanie organu pierwszej instancji z 18 kwietnia 2023 r. do wskazania na rzecz jakich konkretnie podmiotów wykonywane były usługi zafakturowane przez spółki "D", "C" i "B" na skarżącą spółkę "A" jako jej podwykonawców, z podaniem imion i nazwisk osób świadczących usługi oraz czy podmioty te świadczyły usługi bezpośrednio w Spółce "A", a jeżeli tak, to kto imiennie je wykonywał – powołując się na swój stan zdrowotny – wystosował do organu podatkowego e-mail z prośbą o wyznaczenie terminu do udzielenia odpowiedzi na wezwanie, nie przesłał przy tym żądanych informacji. Mając to na uwadze, Naczelnik wystosował do strony kolejne wezwanie z 8 maja 2023 r. o analogicznej treści. Tym razem jednak prezes zarządu Spółki nie podjął tego pisma, które ze skutkiem doręczenia – w trybie art. 150 O.p. – pozostawiono w aktach sprawy.

Zważywszy na całokształt powyższych ustaleń, organ stwierdził, że faktury wystawione przez spółki "B", "D" i "C" na rzecz podatnika nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Zwrócił w szczególności uwagę, że kontrahenci Spółki, to jest spółka "F" i Kancelaria Adwokacka M. H. zaprzeczyli jakoby zlecone Spółce usługi wykonywali jej podwykonawcy, a mianowicie spółki "B", "D" i "C". Z zeznań prezesa zarządu Spółki wynika, że nie weryfikował firm D. J., a opisane wcześniej rozliczenia finansowe ze wspomnianymi spółkami (kilkuletnie zaległości w zapłacie przy równoczesnym braku prób wyegzekwowania przez podatnika długu) świadczą dodatkowo o nierzetelności faktur wystawionych przez wspomniane podmioty. P. H. zeznał, że jest dobrym znajomym D. J. (znajomość trwa 35-40 lat), zaś odnośnie spółek "B", "D" i "C" kontaktował się tylko z nim. Z zeznań R. R. i A. C. można wysnuć wniosek, że spółki "B" i "C" zostały założone na tzw. "słupów".

Jak wyjaśnił zarazem organ odwoławczy, odpowiadając na zastrzeżenia strony do protokołu badania ksiąg zawierające wnioski o przesłuchanie D. J., A. C., J. J. i M. C. oraz przeprowadzenie dowodu z kasowych dowodów wypłaty oraz weksli własnych, Naczelnik wystąpił ponownie do spółek "B", "D" i "C", a także do J. J. i M. C. z wezwaniem o udzielenie odpowiedzi o umocowanie prawne D. J. do reprezentowania spółek "C" i "B", jak również o przedłożenie dokumentów (umów o współpracę, faktur sprzedaży towarów i usług, rejestrów sprzedaży w części dotyczącej skarżącej) oraz złożenie szczegółowych wyjaśnień czego konkretnie dotyczyły zafakturowane usługi, kto i gdzie je wykonywał oraz potwierdzenie realizacji weksli. Nikt z wezwanych nie udzielił odpowiedzi. Spółki "C" oraz "D" nie potwierdziły rozliczenia weksli (brak pokwitowań odbioru pieniędzy), wobec czego zostały zakwestionowane przez kontrolujących. W toku postępowania podatkowego, pismami z 18 kwietnia 2023 r. oraz 8 maja 2023 r. wezwano też prezesa zarządu Spółki do złożenia wyjaśnień odnośnie współpracy ze spółkami "B", "D" i "C". P. H., mimo podjęcia osobiście pierwszego z wezwań, nie udzielił żadnych informacji organowi podatkowemu.

Organ wyjaśnił też, że postanowieniem z 1 czerwca 2023 r. Naczelnik wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania podatkowego. Pismo to nie zostało podjęte przez adresata i pozostawiono je w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia na 20 czerwca 2023 r., w trybie art. 150 O.p. W dniu 24 lipca 2023 r. do siedziby organu pierwszej instancji wpłynęło pismo strony z 18 lipca 2023 r. z prośbą o kierowanie korespondencji przeznaczonej dla Spółki pod adres zamieszkania prezesa zarządu. Uzasadnieniem takiego żądania był zły stan zdrowia P. H., konieczność przebywania w miejscu zamieszkania oraz niemożność odbioru korespondencji pod adresem siedziby Spółki z uwagi na brak upoważnienia któregoś z pracowników Spółki do odbioru korespondencji. Wobec tego, organ za pismem z 25 lipca 2023 r. przesłał kopie nieodebranych przez Spółkę pism, to jest: wezwania z 8 maja 2023 r., postanowienia z 1 czerwca 2020 r. o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, postanowienia z 27 czerwca 2023 r. o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy. W tym piśmie zawarto też informację o możliwości złożenia przez stronę pełnomocnictwa szczególnego do przeglądania akt sprawy na druku PPS-1. Ponadto w dniu 31 lipca 2023 r. do organu pierwszej instancji wpłynęło pismo strony, w którym wskazano na braki w zebranym materiale dowodowym poprzez brak uwzględnienia wniosków o przesłuchanie świadków, a także powtórzono stanowisko i wnioski dowodowe zawarte w piśmie zatytułowanym "zastrzeżenia do protokołu badania ksiąg podatkowych". W dniu 13 listopada 2023 r. (w toku postępowania odwoławczego) w odpowiedzi na skierowaną do Ministerstwa Sprawiedliwości Biura Informacyjnego Krajowego Rejestru Karnego prośbę o udzielenie informacji na temat wiarygodności kontrahenta kontrolowanego (D. J.), pod kątem rzetelności wystawiania przez niego faktur, do organu wpłynęła informacja, iż D. J. został prawomocnie skazany m.in. za przestępstwo określone w art. 62 § 2 Kodeksu karnego skarbowego (wystawianie lub posługiwanie się nierzetelnymi fakturami). W dniu 19 października 2023 r. organ odwoławczy dokonał ponadto analizy odpisów pełnych KRS Spółek "D", "B" i "C" pod kątem weryfikacji organów uprawnionych do ich reprezentacji, co zostało pisane w adnotacji z 19 października 2023 r. W toku postępowania odwoławczego zweryfikowano także istnienie strony internetowej spółki "D" na podstawie adresu podanego przez D. J. w trakcie przesłuchania w Prokuraturze w dniu 13 sierpnia 2021 r. i stwierdzono, że pod podanym adresem nie wyświetla się strona internetowa. Postanowieniem z 15 listopada 2023 r. Dyrektor wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do zapoznania się i wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego.

Organ wskazał również, że w piśmie z 12 grudnia 2023 r. strona zarzuciła niekompletność dowodów i błędy interpretacyjne popełnione przez organ pierwszej instancji. W ocenie Spółki, konieczne jest uzupełnienie materiału dowodowego poprzez przesłuchanie świadka i włączenie wcześniej wnioskowanych dokumentów do akt sprawy – dowodów wypłaty z kasy. Zdaniem strony, pominięto też dowody zapłaty przelewem bankowym oraz wekslem własnym, co wpłynęło na błędne wyliczenia organu. Jak wskazała strona, dostarczone w toku postępowania przez organem pierwszej instancji kopie dowodów kasowych miały być pomocą dla prawidłowego wnioskowania o właściwe dokumenty zabezpieczone przez Prokuraturę. Brak zainteresowania zaś w pozyskaniu tych dowodów od Prokuratury wskazuje na niepełne i błędne ustalenia faktyczne. Jak podniosła Spółka, uzupełnienie materiału dowodowego o te elementy może wykazać prawidłowe rozliczenie Spółki z kontrahentami. Dodatkowo organ pierwszej instancji niesłusznie oparł swoje ustalenia na braku informacji od Prokuratury dotyczącej braku wezwań do zapłaty i dokumentów windykacyjnych. Zdaniem strony, organ podatkowy bezpodstawnie przyjął, że nie było umów zawartych ustnie pomiędzy Spółka a jej kontrahentami, co – w jej ocenie – stanowi często stosowaną praktykę w przypadku porozumień opartych na wieloletniej współpracy. Dodatkowo, jak twierdziła strona, w aktach sprawy znajdują się umowy w formie pisemnej, które organ podatkowy pominął. Podatnik zarzucił też naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym poprzez nieprzesłuchanie świadków – zwłaszcza D. J. oraz nieuwzględnienie zastrzeżeń i wniosków przed wydaniem decyzji organu pierwszej instancji. Brak uwzględnienia wniosku o przesłuchanie świadków – w opinii podatnika – ograniczyło jego prawo do obrony poprzez brak możliwości zadawania pytań celem rzetelnego wyjaśnienia sprawy. Strona zarzuciła, iż nie ma pełnego dostępu do treści protokołów przesłuchań. Podatnik wskazał też na niespójność otrzymywanych informacji poprzez poinformowanie telefoniczne przez organ pierwszej instancji o wezwaniu D. J. na przesłuchanie, a brakiem dowodów w aktach na wysłanie takiego wezwania. Zdaniem podatnika, działanie Naczelnika stwarza wyłącznie pozory dążenia do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, gdyż organ pierwszej instancji podejmował co prawda próby kontaktu z przedstawicielami spółek "C", "D" i "B", jednak korespondencję kierował na adresy rejestracyjne, które utraciły swoje znaczenie, gdyż lokale nie były opłacane. W konkluzji pisma z 12 grudnia 2023 r. podatnik zawarł wnioski o: uzupełnienie materiału dowodowego o fotokopie oryginałów brakujących dokumentów kasowych wskazanych w odwołaniu; przyjęcie dowodów odrzuconych przez organ pierwszej instancji; przesłuchanie w charakterze świadka D. J. na okoliczność współpracy spółek "C", "D" i "B" ze skarżącą, rozliczeń pomiędzy tymi podmiotami oraz stanu i charakteru wykonanych usług; dokonanie pełnej i rzetelnej analizy zgromadzonych dowodów.

Postanowieniem z 10 stycznia 2024 r. Dyrektor odmówił stronie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów w sprawie.

Organ odwoławczy podkreślił, że w ustalonym stanie faktycznym sprawy nie znalazł okoliczności, które mogłyby uzasadnić uchylenie decyzji Naczelnika, albowiem zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że Spółka ujęła w okresie od II do IV kwartału 2020 r. w ewidencji dane z faktur, w których jako wystawcy widnieją spółki "B", "D" i "C", a które to faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Zdaniem organu, zarzuty podatnika podniesione w odwołaniu oraz w piśmie z 12 grudnia 2023 r., które koncentrują się głownie wokół uchybień proceduralnych, nie miały wpływ na rezultat sprawy, co organ szeroko omówił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Mając na uwadze zgromadzony materiał dowodowy, treść art. 112c ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 6 czerwca 2023 r.), a także powołane orzecznictwo administracyjnych sądów krajowych i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), organ odwoławczy stwierdził również, że podatnik świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym odliczając VAT wynikający z nierzetelnych faktur wystawionych na jego rzecz przez spółki: "D", "B" i "C", co uzasadniało ustalenie również sankcji VAT na poziomie 100%. Zdaniem organu, zebrane dowody wskazują jednoznacznie na świadomy udział strony w zorganizowanym procederze, którego celem było oszustwo podatkowe. Stąd też, niezależnie od określenia spółce zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwartały II, III i IV 2020 r. w prawidłowej wysokości, należało też ustalić dodatkowe zobowiązanie podatkowe w VAT przy uwzględnieniu najwyższej jego stawki procentowej.

W skardze do Sądu strona zarzuciła organowi naruszenie:

1. art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p., poprzez nieuwzględnienie wszystkich wniosków dowodowych złożonych przez stronę w trakcie postępowania obu instancji; wnioski te miały na celu wyjaśnienie okoliczności kluczowych, zwłaszcza wnioski o przesłuchanie świadków; nie przeprowadzono dowodów z płatności, które miały na celu wykazanie, że Spółka regulowała zobowiązania wobec kontrahentów, zgodnie z otrzymanymi fakturami; nieprzeprowadzenie tych dowodów przez organ narusza art. 187 § 1 O.p., który wymaga od organu dążenia do ustalenia dokładnych okoliczności faktycznych; organ uchybił obowiązkowi wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, a także naruszył art. 180 § 1 O.p., który nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem; zdaniem skarżącej, orzecznictwo w kontekście art. 188 O.p. wskazuje, że odrzucenie wniosku dowodowego strony jest dopuszczalne tylko w przypadkach, gdy wniosek dotyczy dowodzenia okoliczności nieistotnych dla rozstrzygnięcia sprawy lub gdy dane okoliczności zostały już wystarczająco udowodnione innymi dowodami; w ocenie skarżącej, przeprowadzenie wnioskowanych dowodów, to jest ponowne przesłuchanie świadków i ponowne pobranie dowodów płatniczych od Prokuratury, doprowadziłoby do wykazania, że Spółka nie posiadała zaległości płatniczych wobec kontrahentów i świadczyła usługi rzetelnie;

2. art. 191 § 1 i § 2 O.p., poprzez wykorzystanie przez organy w postępowaniu podatkowym dowodów z przesłuchań świadków, zgromadzonych w postępowaniu karnym; zdaniem Spółki, dowody pierwotne, takie jak zeznania, nie powinny być zastępowane pochodnymi, takimi jak protokoły przesłuchania; powołując się na wyrok NSA z 23 czerwca 2015 r., I FSK 835/14, podatnik stwierdził, że włączanie dokumentów do akt sprawy jest akceptowane, ale korzystanie z ich treści odbiega od zasady bezpośredniości i narusza zasadę czynnego udziału strony; zdaniem strony, odmowa ponownego przeprowadzenia przesłuchania świadków i oparcie rozstrzygnięcia na dokumentach z zeznań z innych postępowań stanowi naruszenie art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 188, art. 190 i art. 191 O.p., zaś "pozyskane zeznania od prokuratury obarczone są ewidentnie błędem polegającym na pozyskaniu zdawkowych, niekompletnych zeznaniach w głównej mierze nie dotyczących współpracy spółki "A" z oskarżonym"; jak wskazał strona, zeznania oskarżonego były bardzo ogólnikowe i organ nie pozyskał na ich podstawie żadnej wiedzy istotnej dla sprawy;

3. art. 178 O.p., który "nakłada na organ podatkowy obowiązek dokładnej, rzetelnej i obiektywnej analizy zebranych dowodów oraz prawidłowego ustalenia faktów w procesie ustalania podstawy opodatkowania"; w opinii strony, organ w trakcie prowadzonej kontroli błędnie ustalił, że Spółka posiada nieuregulowane zobowiązania wobec swoich kontrahentów; pomimo dostarczenia wyciągów bankowych czy oświadczenia kontrahentów, organ kontrolujący zdecydował się je odrzucić, co jest naruszeniem zasad obiektywizmu i rzetelności postępowania podatkowego;

4. art. 181 § 1 O.p. "przez Naczelnika przy wydawaniu decyzji, co jest istotnym aspektem w kontekście błędnego ustalenia stanu faktycznego oraz naruszenia prawa do obrony"; w ocenie skarżącej, organ podatkowy niewłaściwie ocenił dowody oraz zignorował istotne informacje co doprowadziło do błędnych ustaleń faktycznych i wydania decyzji nieodzwierciedlającej rzeczywistego stanu sprawy; strona podniosła, że organ podatkowy błędnie twierdzi, że Spółka przyjęła nierzetelne faktury od kontrahenta, podczas gdy "przedłożone faktury były rzetelne, usługi zostały rzeczywiście wykonane, a koszty z tytułu tych usług zostały prawidłowo rozliczone";

5. art. 60 k.c., który stanowi, iż umowa może być zawarta w dowolnej formie, chyba że ustawa stanowi inaczej; zdaniem strony, "ignorując istnienie umów ustnych i opierając się wyłącznie na braku dokumentacji pisemnej, organ w sposób rażący naruszył zasady obiektywności oraz równości stron w postępowaniu dowodowym. Tym samym, postępowanie zostało przeprowadzone w sposób sprzeczny z zasadami prawa cywilnego, co miało bezpośredni wpływ na niekorzystne dla spółki ustalenia";

6. art. 121 § 1 O.p. poprzez zignorowanie dowodów dostarczonych przez stronę, co jest sprzeczne z zasadą prawdy materialnej i fundamentem rzetelnego postępowania dowodowego; zdaniem skarżącej działania organu ukierunkowane były wyłącznie na potwierdzenie z góry przyjętej tezy o nieprawidłowościach, co jest sprzeczne z zasadą obiektywizmu i niezawisłości, a także art. 7 i art. 8 Kodeksu postępowania administracyjnego; dodatkowo skarżąca zarzuciła zaniedbanie przez organ zasady in dubio pro tributario.

Z uwagi na powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji bądź ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie od organu na rzecz strony zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, popierając stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z 11 listopada 2024 r. skarżący popierając skargę wniósł o dopuszczenie dowodów z dokumentów załączonych do tego pisma.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Podkreślenia wymaga, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy prawidłowości dokonanej przez organy podatkowe obu instancji oceny, że po pierwsze, faktury wystawione na rzecz skarżącej przez spółki: "B", "D" i "C" nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, zaś skarżąca była tego świadoma oraz po drugie, że w tych okolicznościach zasadnym było ustalenie sankcji VAT na poziomie 100%.

Podstawą prawną odmowy uznania prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych był art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT.

Spółka we wniesionej skardze, podniosła zarzuty dotyczące zasadniczo naruszenia przepisów postępowania, zarzucając, że organy dokonały błędnego ustalenia stanu faktycznego, w sprawie nie został zebrany kompletny materiał dowodowy, a rozstrzygnięcia oparto głównie na dowodach zgromadzonych w innych postępowaniach wobec jej kontrahentów, z którymi nie została zapoznana.

Dokonując oceny tych zarzutów, w pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że dostawa towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdy są wykonywane przez podatnika tego podatku działającego w takim charakterze (art. 5 i art. 15 ustawy o VAT). W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT). Kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku wynikająca z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT).

W myśl jednak wspomnianego art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. To oznacza, że realizacja opisanego uprawnienia do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego doznaje ograniczenia przez tę regulację.

W konsekwencji czynności niedeterminowane warunkami rynkowymi dla osiągnięcia zysku ekonomicznego, lecz osiągnięciem nienależnej korzyści podatkowej, w kontekście zasady walki z nadużyciami w systemie VAT, uznaje się za czynności, które nie zostały dokonane – w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Faktury je dokumentujące nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwot podatku stosownie do tego przepisu.

Podkreślenia wymaga, że posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą do rozliczenia podatku od towarów i usług. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Nie jest ona jednak absolutnym i wyłącznym dowodem zdarzenia gospodarczego. Musi zatem mieć miejsce odpłatna dostawa towarów lub świadczenie usług, realizowana przez podatnika VAT, działającego w takim charakterze. Wszystkie powyższe zdarzenia istotne z punktu widzenia wspólnego systemu VAT, aby wywołać skutki określone w przepisach, muszą być zdarzeniami realnymi. W razie powzięcia wątpliwości, czy odzwierciedla ona rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, organ podatkowy jest uprawniony do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem.

Nie ulega zarazem wątpliwości, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. Niezaprzeczalnie więc, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu.

Oczywiste jest więc, że faktura VAT nie jest dokumentem urzędowym, nie korzysta z domniemania prawdziwości, zaś organy podatkowe uprawnione są do kontroli i oceny, czy w istocie stwierdza ona fakt nabycia towaru lub usług, a zatem czy między stronami wskazanymi w tym dokumencie doszło do rzeczywistej transakcji.

Wyjaśnić zarazem należy, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem bezwzględnym i bezwarunkowym. TSUE w swoich orzeczeniach wielokrotnie zwracał uwagę, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jakkolwiek o fundamentalnym znaczeniu dla systemu VAT opartego na neutralności tego podatku, może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub w celu nadużycia prawa. TSUE akcentował, że dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI dyrektywy oraz obecnie obowiązującej dyrektywy 112, a także ustawodawstwa krajowego transponującego te dyrektywy, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę (oraz dyrektywę 112). Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści i znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (zob. wyroki TSUE w sprawach C-255/02 pkt 68-71 i pkt 81, C-354/03, C-355/03 i C-484/03 C-4/94).

W orzecznictwie TSUE utrwalony jest zatem pogląd, że zwalczanie oszustw podatkowych i nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę VAT, zaś podatnicy nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie. W razie ustalenia, na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z prawa do odliczenia wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem, organy (sąd krajowy) obowiązane są odmówić przyznania tego prawa (zob. wyroki TSUE w sprawach C-32/03 pkt 34, C-80/11 pkt 41-42, C-285/11 pkt 37, C-131/13 pkt 44).

Wskazać należy, że podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy VAT uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (zob. wyroki TSUE w sprawach C-80/11 pkt 40, 45-46, C-439/04 pkt 49, 55-57, C-285/11 pkt 39-40, C-131/13 pkt 50).

Rozstrzygające sprawę organy, ustaliły ponad wszelką wątpliwość, że zakwestionowane transakcje których stroną była skarżąca oraz spółki: "B", "D" i "C", nie zaistniały w rzeczywistości. Na podstawie obszernego materiału dowodowego, w tym w szczególności dowodów zgromadzonych zarówno podczas przeprowadzonej wobec skarżącej kontroli podatkowej, jak też w trakcie postępowań prowadzonych wobec jej kontrahentów, ustalono, że usługi niematerialne udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie zostały faktycznie zrealizowane.

Z prawidłowych ustaleń organów obu instancji w zakresie współpracy podatnika ze spółką "C" wynika, że organem uprawnionym do jej reprezentacji był zarząd, a do składania oświadczeń w jej imieniu był upoważniony każdy z jego członków samodzielnie. W objętym postępowaniem podatkowym okresie jedynym członkiem zarządu i prezesem była A. C., sprawująca tę funkcję od 22 marca 2018 r. Jak trafnie zwrócił uwagę organ, osoba ta zeznając przed Prokuratorem wyjaśniła, że nie wie czy jest prezesem spółki "C". Podkreśliła stanowczo, że w tej spółce nie pracowała, nie miała żadnych obowiązków, nic nie wie odnośnie jej funkcjonowania, zaś na polecenie brata – D. J. podpisywała "jakieś dokumenty", ale nie wie czego one dotyczyły. Zgodnie z zeznaniami podejrzanej, brat mówił jej, że jego praca polega na otwieraniu spółek, a jej na przebywaniu w domu. Wszystkimi sprawami spółki "C" zajmował się D. J.. Podejrzana zeznała, że nie wie co to są pliki JPK-VAT i do czego służą oraz że podpisywała wypełnione faktury (raz w tygodniu lub raz w miesiącu), aczkolwiek nie czytała ich treści. Oświadczyła, że za podpisywanie faktur nie otrzymywała żadnych pieniędzy, jednakże pozostaje na wyłącznym utrzymaniu brata (D. J.). Przyznała się wówczas do wystawiania nierzetelnych faktur.

Zasadnie więc wobec takiej treści zeznań nie dopatrzył się konieczności ponownego przesłuchania wskazanej osoby, upoważnionej do działania w imieniu spółki "C". Istotnie bowiem przeprowadzenie dodatkowych czynności dowodowych z udziałem A. C., mając na uwadze całkowity brak jej wiedzy co do działania tej spółki, w żadnym razie nie wniosłoby żadnych nowych elementów do sprawy. Bezzasadne są zatem zarzuty strony, jakoby ponowne przesłuchanie tej osoby doprowadziłoby do odmiennej oceny złożonych zeznań.

Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy miały również ustalenia organów dotyczące współpracy podatnika z pozostałymi kontrahentami, którzy wystawili na jego rzecz zakwestionowane faktury.

Organ podatkowy – na podstawie analizy danych zawartych w rejestrze przedsiębiorców KRS – stwierdził najpierw, że, organem uprawnionym do reprezentacji spółki "D" był w kontrolowanym okresie jej zarząd, a do składania oświadczeń w imieniu spółki był samodzielnie upoważniony każdy z członków zarządu. Jedynym członkiem zarządu i prezesem zarządu tejże spółki był D. J., sprawujący tę funkcję od początku istnienia firmy – od 2 stycznia 2020 r. Organ wyjaśnił, że osoba ta została przesłuchana na okoliczność świadczonych usług jej spółki wobec swoich kontrahentów, a protokół z tej czynności włączono do akt podatkowych. Z zeznań tych wynika, na co słusznie zwrócono uwagę w zaskarżonej decyzji, że współpraca ze zleceniobiorcami opierała się na świadczeniu usług IT, opracowywaniu tokenów, które jednakże nie zostały nigdy opublikowane. Organ zasadnie dokonał oceny tych wyjaśnień D. J. w kontekście całokształtu zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego. Zdaniem Sądu, ocena ta nastąpiła zgodnie z regułami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego, a zatem nie nosi cech dowolności. Celnie podkreślono w kontrolowanej decyzji, że działalność gospodarcza spółki "D" – jak ujawniono w treści wpisów w rejestrze przedsiębiorców KRS – sprowadzała się do: sprzedaży hurtowej cukru, czekolady, wyrobów cukierniczych i piekarskich; handlu detalicznego, z wyłączeniem handlu detalicznego pojazdami samochodowymi; transportu lądowego oraz rurociągowego; działalności usługowej związanej z: wyżywieniem, zatrudnieniem, utrzymaniem porządku w budynkach i zagospodarowaniem terenów zieleni, administracyjną obsługą biura, magazynowaniem i działalnością usługową wspomagającą transport; wynajmu i dzierżawy; reklamy, badania rynku i opinii publicznej. Organ pierwszej instancji, opierając się na informacjach zawartych w systemie RemDat (aplikacji zawierającej dane wykazane przez podatnika w złożonych deklaracjach), ustalił również, że spółka "D" nie zatrudniała żadnych osób. Podmiot ten nie składał w ocenianym okresie sprawozdań finansowych, nie opublikowano zatem bilansu, rachunku zysków i strat ani informacji dodatkowej obejmującej wprowadzenie do sprawozdania finansowego oraz dodatkowe informacje i objaśnienia (art. 45 ust. 2 ustawy z 29 wrześni 1994 r. o rachunkowości, Dz. U. z 2019 r., poz. 351 ze zm.). Natomiast zgodnie z zeznaniami D. J. jedynym majątkiem trwałym firmy był serwer firmy HP. Organ uznał zatem słusznie, że skoro brak było zaplecza osobowo-technicznego po stronie spółki "D", pozwalającego na realizację usług zgodnie z prowadzoną działalnością gospodarczą, to świadczy to o tym, że usługi widniejące na zakwestionowanych fakturach faktycznie nie zostały wykonane. Niezależnie od tego okoliczność tę skonfrontowała z pozostałymi zgromadzonymi w sprawie dowodami, potwierdzającymi fikcyjny charakter wystawionych przez ten podmiot na rzecz podatnika faktur.

Trafnie zarazem jako bezzasadny ocenił organ odwoławczy wniosek strony o przesłuchania D. J. na okoliczność współpracy spółek "C" i "B" ze skarżącą Spółką. Oczywiste jest bowiem, że nie był on umocowany do występowania na rzecz i w imieniu tych podmiotów, co wynika z przedstawionych wyżej uwag dotyczących spółki "C" oraz poniżej wskazanych ustaleń dotyczących spółki "B". W świetle prawidłowo przeprowadzonych ustaleń organu, organem uprawnionym do reprezentacji spółki "B" był jej zarząd, a do składania oświadczeń w jej imieniu spółki upoważniony był samodzielnie każdy z członków zarządu tej spółki. W świetle informacji ujawnionych w rejestrze przedsiębiorców KRS jedynym członkiem zarządu spółki "B" R. R., a jednocześnie prezesem zarządu od początku jej istnienia – to jest od 25 września 2014 r. do 27 listopada 2019 r. Natomiast w okresie od 15 stycznia 2021 r. do 21 czerwca 2023 r. jedynym członkiem zarządu spółki "B" oraz prezesem jej zarządu była M. C.. Stosownie do zeznań R. R. złożonych przed Prokuratorem, założył on spółkę "B" przy pomocy D. J.. Z zeznań tych wynika, że R. R. nie miał praktycznie żadnej wiedzy o funkcjonowaniu tejże kierowanej przez siebie spółki, nie wiedział nic o prowadzeniu i przechowywaniu dokumentacji finansowo-księgowej ani o rozliczaniu podatków z budżetem państwa. R. R. zeznał, że w latach 2018-2020 nie zatrudniał nikogo osobiście w spółce "B", zaś w listopadzie 2017 roku zrezygnował z funkcji prezesa i udziałowca. Twierdził, że 100% udziałów sprzedał D. J., jednakże nie ujawnił tych zmian w KRS. Prawidłowo zatem ocenił organ, że w objętym postępowaniem podatkowym okresie spółka "B" nie posiadała więc osób do reprezentacji. W tych okolicznościach jest więc oczywiste, że nie sposób mówić o skuteczności prawnej jakichkolwiek umów zawieranych z tym podmiotem. Organ podatkowy ustalił dodatkowo, posiłkując się danymi zawartymi w systemie RemDat, spółka "B" nie zatrudniała żadnych pracowników ani nie składała sprawozdań finansowych. Przy tym – co celnie odnotował organ – treść zakwestionowanej faktury wskazuje jednoznaczne, że jej przedmiotem jest "Realizacja umowy IT z 3.01.2020 r.". Poza sporem jest zaś, że umowy tej nie okazała ani skarżąca ani spółka "B".

W kontekście przedstawionych wyżej niewadliwych ustaleń powziętych co do spółki "B" oraz roli, jakiej odgrywał w niej R. R., nie nosi znamion dowolności ocena organu, iż nie było podstaw, aby ponownie przesłuchać tę osobę. Niewątpliwie – w świetle przedstawionych wyżej zeznań – nie posiadała ta osoba istotnej wiedzy co do działania tej spółki, w żadnym razie nie wniosłoby żadnych nowych elementów do sprawy, a zarazem nie była uprawniona do działania w imieniu tejże spółki w kontrolowanym okresie. Całkowicie niezasadne są zatem podnoszone w związku z tym argumenty strony, upatrującej w ponownym przesłuchaniu tej osoby szansy do diametralnej zmiany oceny dotychczas złożonych zeznań.

Sąd nie podziela również podniesionych w skardze zarzutów podatnika co do odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez niego dowodów. Organ odwoławczy przeprowadził postępowanie wyjaśniające, mając na uwadze wnioski Spółki w tym zakresie, to jest dotyczące powtórnego przesłuchania świadków oraz ponownego wystąpienia do Prokuratury o przesłanie dowodów wypłaty KW. Powody, dla których organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, znalazły swój wyraz zarówno w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, jak i w postanowieniu organu z 10 stycznia 2024 r. Nie odpowiadają prawdzie twierdzenia Spółki ponoszone w skardze, iż nieznane są przyczyny odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Raz jeszcze wskazać trzeba, że rozpoznawana obecnie przez Sąd sprawa dotyczy stwierdzonych nieprawidłowości w Spółce w zakresie pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez spółki: "D", "C" i "B". Faktury te – jak prawidłowo ocenił organy podatkowe obu instancji – nie dokumentowały rzeczywistych transakcji zakupu. Jak trafnie podniósł organ, osoby upoważnione do reprezentacji omawianych podmiotów zostały wcześniej przesłuchane przez Prokuraturę Okręgową w O. na okoliczność funkcjonowania zarządzanych przez te osoby spółek, a protokoły z tych czynności zostały prawidłowo włączone przez organ pierwszej instancji do akt podatkowych sprawy. Jednocześnie jednak, mając na uwadze, treść zarządzenia Prokuratora co do braku możliwości okazania stronie protokołów przesłuchań podejrzanych, postanowieniem Naczelnika z 19 października 2022 r. dokumenty te zostały wyłączone z akt sprawy. Natomiast treść tych zeznań, w zakresie obejmującym okoliczności istotne dla niniejszej sprawy, ujęto w uzasadnieniu decyzji Naczelnika z 26 lipca 2023 r. nr 308000-CKK-3.4103.18.2022.53, z którymi strona mogła zapoznać się po doręczeniu decyzji.

Sąd uznał za trafne – w kontekście całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego – ustalenia organów podatkowych obu instancji odnoszące się do transakcji ze spółkami "C", "D" i "B". W formie tabelarycznej zestawił organ ujawnione w toku postępowania faktury wystawione na rzecz skarżącej przez spółkę "C", wskazujące jako przedmiot: usługi informatyczne-smart kontrakt blockchain-etap II; usługi informatyczne-smart kontrakt blockchain; prace projektowe systemu usług tokenizacji projektów technologicznych; świadczenie serwisu zasilaczy UPS I i II kwartał 2020 (gotowość 24h/7 dni); prace programistyczne z zastosowaniem sztucznej inteligencji (Al) przy tworzeniu systemu blockchain uwzględniającego smart kontrakty i tokenizację innowacyjnych projektów technologicznych - etap I; świadczenie serwisu rozdzielnic zasilania gwarantowanego I i II kwartał 2020 (gotowość 24h/7dni); usługi informatyczne. Organ przedstawił też faktury wystawione na rzecz strony przez pozostałe dwie opisane spółki, obejmujące usługę informatyczną - do umowy z 1 grudnia 2020 r. ("D") oraz realizację umowy IT z 3 stycznia 2020 r. ("B"). Skarżąca w rejestrze zakupów deklaracji VAT-7K odliczyła podatek naliczony zawarty w tych fakturach. Prezes zarządu skarżącej spółki P. H. podczas przesłuchania 25 maja 2021 r. jako świadek zeznał, że ze spółkami "B", "D" i "C" kontaktował się zawsze poprzez D. J., którego zna 35-40 lat. Potwierdził: "Nie weryfikowałem firm D. J. bo jest osobą wiarygodną i rzetelną". Zeznania prezesa zarządu skarżącej nie precyzują w jaki sposób wymienione spółki realizowały zlecenia na rzecz strony. Świadek ten wyjaśnił, że nie zawarł żadnych umów o współpracy, "umowy miały być przygotowane przez D. J.. Do tej chwili ich nie otrzymałem. Nie było protokołów zdawczo-odbiorczych". Ponadto w trakcie prowadzonej kontroli celno-skarbowej pismami z 25 maja 2022 r. Naczelnik zwrócił się do kontrahentów kontrolowanego podatnika – Kancelarii Adwokackiej M. H. w W. oraz "F" Spółki z o.o. w W. – o udzielenie odpowiedzi, czy usługi informatyczne w firmie wykonywał przedstawiciel podwykonawcy skarżącej Spółki, to jest spółki "B". Odpowiadając na wezwanie pierwszy z wymienionych kontrahentów nadesłał komplet żądanych dokumentów, z których jednoznacznie wynika, że usługi informatyczne zostały faktycznie wykonane przez podatnika – wykonał je P. H.. Kontrahent ten oświadczył wyraźnie, że usług tych nie wykonywał przedstawiciel "B" jako podwykonawca podatnika (zob. pismo z 14 czerwca 2022 r.). Spółka "F" nadesłała komplet żądanych dokumentów potwierdzających, że skarżąca nie wykonywała na rzecz "F" usług informatycznych, lecz usługi montażowe i elektryczne. Jednocześnie kontrahent ten oświadczył, że usług tych nie świadczył przedstawiciel spółki "B" – jako podwykonawca podatnika, zaś z samą spółką "B" nigdy spółka "F" nie współpracowała (zob. pismo z 7 czerwca 2022 r.). Analogiczne wyjaśnienia złożyli wyżej wymienieni kontrahenci skarżącej Spółki w odniesieniu do zapytań organu dotyczących spółek "D" i "C". Wyjaśnili oni bowiem we wskazanych wyżej pismach, że zleconych usług nie świadczyła spółka "D", występując jako przedstawiciele podwykonawcy – to jest podatnika, lecz świadczył je sam podatnik. Oświadczyli kontrahenci strony również, że zleconych usług nie świadczył przedstawiciel podwykonawcy – skarżącej, to jest spółka "C". Naczelnik, w toku prowadzonego postępowania podatkowego, pismem z 18 kwietnia 2023 r. wezwał prezesa zarządu Spółki do złożenia wyjaśnień na rzecz jakich konkretnie podmiotów wykonywane były usługi zafakturowane przez spółki "D", "C" i "B" na skarżącą jako jej podwykonawców, z podaniem imion i nazwisk osób świadczących usługi. Pismo zawierało również pytanie: czy podmioty te świadczyły usługi bezpośrednio w Spółce, jeżeli tak to kto imiennie je wykonywał? W odpowiedzi P. H., powołując się na swój stan zdrowotny, wystosował do organu pierwszej instancji mail z prośbą o wyznaczenie terminu do udzielenia odpowiedzi na wezwanie. Nie przesłał przy tym w ogóle żądanych informacji. Z uwagi na treść tego pisma Naczelnik w dniu 8 maja 2023 r. po raz kolejny wezwał prezesa zarządu Spółki do złożenia wyjaśnień o analogicznej treści. Wezwany tym razem nie podjął pisma organu podatkowego, które to ze skutkiem doręczenia w trybie art. 150 O.p. pozostawiono w aktach sprawy.

Organy powzięły również wymagane ustalenia odnoszące się do spółek "B", "D" i "C", z których wynika, że wszystkie z nich posiadały minimalny kapitał zakładowy (5.000 zł). Wedle informacji ujawnionych w KRS – w odniesieniu do spółki "B" – od momentu jej założenia jedynym członkiem zarządu był R. R., który jednocześnie pełnił funkcję prezesa zarządu, zaś od 15 stycznia 2021 r. jedynym członkiem zarządu i prezesem zarządu była M. C. (do 21 czerwca 2023 r.). Prezesem zarządu (jednoosobowego) spółki "D" jest D. J., a jej wspólnikami: A. C. - siostra D. J. i D. J.. Z kolei – w przypadku "C" - od 22 marca 2018 r. prezesem zarządu (jednoosobowego) jest A. C., a wspólnikami: A. C. i D. J.. Spółki te nie składały sprawozdań finansowych i nie zatrudniały żadnych pracowników, z wyjątkiem spółki "C", która zatrudniała średnio 12 pracowników (dodatkowo nie składała ona [...]).

Z akt sprawy wynika, że Prokurator Prokuratury Okręgowa w O. (nadzorującej śledztwo [...] zarządzeniem z 4 października 2021 r. wyraził zgodę na udostępnienie akt i sporządzenie kopii materiałów ze sprawy, m.in. protokołu przesłuchania podejrzanego R. R. z 26 maja 2021 roku, bez możliwości okazania Stronie. W związku z tym Naczelnik postanowieniami z 19 października 2022 r. orzekł o włączeniu tego protokołu do akt niniejszej sprawy, a następnie o jego wyłączeniu z akt. Z uwagi na treść zarządzenia Prokuratora odnośnie braku możliwości okazania stronie protokołu przesłuchania podejrzanego ograniczono się jedynie do ujęcia treści zeznań w sposób zwięzły bez szczegółowego opisu oraz przytaczania cytatów, w zakresie dotyczącym niniejszej sprawy. Jak prawidłowo wskazał organ, w świetle zeznań R. R. złożonych przed Prokuratorem, spółkę "B" założył przy pomocy D. J.. Podejrzany nie posiadał praktycznie żadnej wiedzy o jej funkcjonowaniu, nie wiedział nic o prowadzeniu i przechowywaniu dokumentacji finansowo-księgowej ani o rozliczaniu podatków z budżetem państwa. Wyjaśnił, że w latach 2018-2020 nie zatrudniał nikogo osobiście w tej spółce oraz faktycznie firmą zajmował się D. J.. Podejrzany zeznał, że w listopadzie 2017 roku zrezygnował z funkcji prezesa zarządu i udziałowca, a całość udziałów sprzedał D. J., jednakże nie zgłosił tych zmian w KRS. Zarazem, co dostrzegł organ, skoro zgodnie z zapisami w KRS 15 stycznia 2021 r. prezesem zarządu i jedynym wspólnikiem została M. C., to znaczy, że spółka "B" w okresie objętym postępowaniem praktycznie nie posiadała zarządu, wspólników ani nie ustanowiła prokury.

Z akt wynika również, że Prokurator Prokuratury Okręgowej w O. zarządzeniem z 19 sierpnia 2022 r. (PO II Ds. 34.2020) organowi podatkowemu protokoły przesłuchania podejrzanego D. J. z 4 sierpnia i 13 sierpnia 2021 r. bez możliwości okazania stronie oraz protokół przesłuchania świadka P. H. z 25 maja 2021 r. z możliwością okazania stronie. Wobec tego Naczelnik opisanym postanowieniem z 19 października 2022 r. włączono oba te tych protokoły do akt sprawy, a następnie postanowieniem z tej samej daty protokoły przesłuchania podejrzanego D. J. zostały wyłączone z akt. Ze względu na treść zarządzenia Prokuratora odnośnie braku możliwości okazania stronie protokołu przesłuchania podejrzanego ograniczono się jedynie do ujęcia treści zeznań w sposób zwięzły bez szczegółowego opisu oraz przytaczania cytatów, w zakresie dotyczącym rozpoznawanej sprawy. Podejrzany w zeznaniach z 4 sierpnia 2021 r. potwierdził, że R. R. około listopada 2017 r. zrezygnował z funkcji prezesa zarządu spółki "B", a D. J. – jako Dyrektor Generalny tej spółki – rezygnację tę przyjął. Podejrzany zeznał też, że pełnił "fizycznie" obowiązki prezesa zarządu spółki "B". Mając jednak na uwadze wspomniane wyżej ustalenie (powzięte na podstawie bazy danych Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej), że spółka "B" nie zatrudniała żadnych pracowników, organ pierwszej instancji słusznie stwierdził, że D. J. nie mógł pełnić więc w tej spółce funkcji dyrektora, za jakiego się podawał. Innych istotnych zeznań w tej sprawie nie złożył. Również na podstawie danych ujawnionych w rejestrze przedsiębiorców KRS, nie ma podstaw, by twierdzić, że D. J. pełnił w spółce "B" jakiekolwiek funkcje ani też, że był on umocowany do działania w jej imieniu. Z kolei odnosząc się do spółki "D" podejrzany D. J. (prezes jej zarządu) zeznał, że świadczyła ona na rzecz swoich klientów usługi doradcze i informatyczne w zakresie tokenizacji i ich obsługi. Zgodnie z zeznaniami podejrzanego, spółka "D" nie zdążyła jednak opublikować swoich tokenów na serwerach itirium blockchain. D. J. podał adres strony internetowej firmy, którą prowadzi, to jest www.[...] Przy czym, jak wspomniano wyżej, w toku postępowania odwoławczego stwierdzono, że pod podanym adresem nie wyświetla się strona internetowa.

Poza sporem jest również, że zarządzeniem z 4 października 2021 r. ([...]) Prokurator Prokuratury Okręgowej w O. wyraził zgodę na udostępnienie akt i sporządzenie kopii materiałów ze sprawy, m.in. protokołu przesłuchania podejrzanego A. C. (prezesem zarządu jednoosobowego spółki "C" oraz jej wspólnika, posiadającego 50 udziałów) z 26 maja 2021 r. bez możliwości okazania stronie. Wobec tego Naczelnik powołanymi postanowieniami z 19 października 2022 r. włączył ten protokołu do akt niniejszej sprawy, a następnie dokument ten wyłączył z akt. Będąc związany treścią zarządzenia Prokuratora co do braku możliwości okazania stronie tego protokołu przesłuchania podejrzanego, ograniczono się do ujęcia treści zeznań w sposób zwięzły bez szczegółowego opisu oraz przytaczania cytatów, w zakresie sprawy. Jak trafnie podkreślił organ, podejrzana A. C. przyznała się do zarzucanych jej czynów. Z jej zeznań wynika, że nie wie czy jest prezesem spółki "C". Na pewno w spółce tej nigdy nie pracowała, nie miała żadnych obowiązków, nie miała też wówczas jakiejkolwiek (choćby szczątkowej) wiedzy odnośnie jej funkcjonowania. Przyznała, że na polecenie brata D. J. podpisywała "jakieś dokumenty", jednakże nie potrafiła wskazać czego te dokumenty dotyczyły. Podejrzana wyjaśniła także w czasie przesłuchania przed Prokuratorem, że brat wyjaśnił jej precyzyjnie, że jego praca polega na otwieraniu spółek, a jej – "na przebywaniu w domu". Konsekwentnie do tego twierdzenia, wszystkimi sprawami spółki "C" zajmował się D. J.. Podejrzana nie miała wówczas pojęcia czym są pliki JPK-VAT i do czego służą. Podejrzana zeznała, że podpisywała wypełnione faktury – czyniła to raz w tygodniu lub raz w miesiącu w zależności od miesiąca. Przyznała zarazem, że podpisywała te faktury, choć nie czytała ich treści. Wyjaśniła również, że w zamian za takie czynności nie uzyskiwała żadnego wynagrodzenia, jednak przyznała, że pozostaje na wyłącznym utrzymaniu D. J., który jest jej bratem.

Nie budzi zatem wątpliwości Sądu, wbrew twierdzeniom skarżącej, że jak prawidłowo oceniły organy, opisany stan faktyczny świadczy o tym, że wystawione na rzecz strony spółki przez "B", "D" i "C" faktury nie odzwierciedlają transakcji gospodarczych, które miały miejsce w rzeczywistości. Raz jeszcze podkreślić trzeba, że dodatkowo kontrahenci skarżącej (spółka "F" i Kancelaria Adwokacka M. H.) w odpowiedziach na skierowane do nich wezwania organu podatkowego stanowczo zaprzeczyli, aby zlecone przez nich skarżącej Spółce usługi wykonywali jej podwykonawcy (spółki "B", "D" i "C". Poza sporem jest również, że prezes zarządu skarżącej zeznał, że nie weryfikował tych spółek, które identyfikowała jako podmioty kierowane przez D. J., a zarazem P. H., będąc dobrym znajomym D. J. od kilkudziesięciu już lat, w ramach współpracy ze spółkami "B", "D" i "C" Sp. z o.o. kontaktował się wyłącznie z D. J.. Organ prawidłowo również ocenił, że przedstawione w decyzji, opisane również w formie tabelarycznej, rozliczenia finansowe ze wspomnianymi spółkami, potwierdzające kilkuletnie zaległości w zapłacie przy równoczesnym braku prób wyegzekwowania przez skarżącą przysługujących jej wierzytelności, świadczą również o nierzetelności faktur wystawionych przez wspomniane podmioty. Zasadnie też organ ocenił, że w świetle przytoczonych wyżej zeznań R. R. i A. C. jako uzasadniony przyjąć należy wniosek, że zarówno spółka "B", jak i "C", założone zostały na tzw. "słupów".

Skarżąca zakwestionowała w skardze zasadność stanowiska organów podatkowych w zakresie ustalonego stanu faktycznego w niniejszej sprawie w sposób w istocie ogólnikowy. Jest niekwestionowane zarazem, że – jak wskazano wyżej – pomimo precyzyjnie określonego wezwania przez organ podatkowy prezesa zarządu Spółki do wskazania podmiotów na rzecz których wykonywała Spółka usługi zafakturowane na nią przez spółki "D", "C" i "B" jako jej podwykonawców (w tym kto imiennie je wykonywał) oraz wyjaśnienia, czy podmioty te świadczyły usługi bezpośrednio w Spółce (jeżeli tak, to kto imiennie je wykonywał), zasłaniając się złym stanem zdrowia uchylił się w istocie od udzielenia odpowiedzi na wezwanie. Kolejne zaś pismo o tej treści Naczelnika wzywające do złożenia wyjaśnień nie zostało przez jego adresata podjęte. Po wniesieniu skargi skarżąca złożyła pismo procesowe z 11 listopada 2024 r., w którym wskazała na szereg okoliczności, jakie – jej zdaniem – organy podatkowe powinny były uwzględnić w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, lecz tego nie uczyniły. Jednocześnie skarżąca dołączyła do tego pisma dowody, żądając od Sądu ich dopuszczenie w postępowaniu sądowoadministracyjnym, do czego Sąd odniesie się w dalszej części uzasadnienia wyroku.

Podkreślenia wymaga, że podniesione w powyższym piśmie strony okoliczności były już przedmiotem orzekania organów podatkowym w trakcie postępowania podatkowego. Organy te prawidłowo oceniły, że w kontekście całokształtu zgromadzonego w ramach tego postępowania (oraz w toku kontroli celno-skarbowej), a znajdującego się w aktach administracyjnych, dowody uzasadniały podjęcie kontrolowanych decyzji. Zdaniem Sądu, dokonana w tym zakresie przez organy obu instancji ocena materiału dowodowego była zgodna z zasadami wiedzy, logiki oraz doświadczenia życiowego, a zatem nie nosi ona – wbrew twierdzeniom strony – cech dowolności.

Przede wszystkim jakkolwiek skarżąca podnosiła, że uregulowała wszelkie płatności względem wystawców kwestionowanych faktur, a oryginały dokumentów potwierdzających to, zabezpieczonych podczas przeszukania 25 maja 2021 r. znajdują się w Prokuraturze, to słusznie organ odnotował, że w załączeniu do pisma strony z 21 marca 2023 r. ("Zastrzeżenia do protokołu badania ksiąg podatkowych") dołączono kopię dokumentu "Spis i opis rzeczy wydanych dobrowolnie po wezwaniu dokonującego czynność", gdzie szczegółowo opisano wszystkie zabezpieczone dokumenty, m.in. dowody KW i wyciągi bankowe. Organ niewątpliwie dysponował zawartością dokumentacji finansowo-księgowej skarżącej, przekazanej przez Referat Dochodzeniowo-Śledczy organu pierwszej instancji pismem z 17 maja 2022 r. oraz zestawił je ze spisem zabezpieczonych dowodów wypłaty KW, identyfikując je po numerze RK. Prawidło zarazem organ stwierdził, że materiał ten jest kompletny oraz spójny pod względem zawartości. Bezspornie opisany materiał dowodowy zawiera 19 dowodów wypłaty KW (w tym jeden nr RKS [...]/2020 z 30 czerwca 2020 r. niepodpisany), które odnoszą się do płatności wobec spółki "C" o numerach RKS: [...]/2020; [...]/2020; [...]/2020; [...]/2020; [...]/2020; [...]/2020; [...]/2020; [...]/2020; [...]/2020; [...]/2020; [...]/2020; [...]/2020; [...]/2020; [...]/2020; [...]/2020; [...]/2020; [...]/2020; [...]/2020; [...].2020. Powyższe dowody wpłat zostały szczegółowo przedstawione w formie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy odniósł się również do tego wynikających z przedstawionych wyciągów bankowych przelewy na rzecz spółki "C" z: 20 lipca 2020 r. - 18.900 zł, 10 sierpnia 2020 r. - 19.926 zł i 3 grudnia 2020 r. 19.926 zł. Dostrzegł trafnie przy tym uchybienie organu podatkowego, polegające na pominięciu przelewów z 10 sierpnia 2020 r. i 3 grudnia 2020 r. oraz słusznie ocenił, że to uchybienie nie miało żadnego wpływu na wynik sprawy. Zwrócił zarazem organ uwagę, że skarżąca Spółka miała nieuregulowane zobowiązania wobec spółki "C". Z kolei odnosząc się do przelewu z 15 maja 2020 r. sumy 61.500 zł, zasadnie dostrzegł, iż strona pomija istotną okoliczność, iż jest to przelew przychodzący od spółki "C", stanowiący zapłatę za wykonaną usługę przez skarżącą, nie może więc ten fakt świadczyć o uregulowaniu przez Spółkę zobowiązania wobec spółki "C". Jest zaś oczywiste, że organy podatkowe nie kwestionowały w niniejszej sprawie podatku należnego z tytułu wykonanych usług przez skarżącą.

Prawidłowo również organ odniósł się do pozostałych podnoszonych przez stronę kwestii. Organ odnotował, że choć strona przedłożyła weksel własny z 2 stycznia 2020 r. na sumę 20.000 zł "na rzecz D. J. reprezentującego "C" Sp. z o.o.", to nie mógł on mieć znaczenia dla sprawy, skoro jak wynika z akt sprawy D. J. nie posiadał żadnego umocowania prawnego do występowania w imieniu spółki "C". Co więcej, choć Naczelnik pismem z 3 kwietnia 2023 r. wezwał spółkę "C" do nadesłania uwierzytelnionej kopii weksla własnego skarżącej z potwierdzeniem jego wykupu, to wezwanie to pozostało bez odpowiedzi. Organ zasadnie również wskazał, że podczas przeszukania w dniu 25 maja 2021 r. w siedzibie Spółki wydano 6 dowodów KW, w których w rubryce "kwotę powyższą otrzymałem" widnieją nieczytelne podpisy. Dowody te przedstawione zostały w zaskarżonej decyzji w formie tabeli (s. 13-14 decyzji). Nie ulega wątpliwości, że choć te dowody KW dotyczyły płatności na rzecz spółki "B" w łącznej kwocie 87.145,50 zł, to zostały wystawione przez inną spółkę niż skarżąca – "E" spółkę z o.o. w W.. Organ odniósł się również do przesłanych 21 marca 2023 r. przez prezesa zarządu Spółki dwóch niepodpisanych przez odbiorcę gotówki dowodów KW z: 15 kwietnia 2020 r., nr [...]/2020 i 4 maja 2020 r., nr [...]/2020, zaznaczając, że dowodów tych nie wydano przy przeszukaniu, albowiem brak ich w spisie rzeczy wydanych dobrowolnie. Organy prawidłowo nie uznały tych dowodów za wiarygodne, w sytuacji, gdy nie zostały one ujawnione (to jest wydane) podczas przeszukania i nie są one opatrzone podpisami osób odbierających gotówkę, zaś pozostałe dowody zgromadzone w sprawie potwierdzają, że faktury wystawione przez spółkę "B" dla skarżącej nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W sytuacji bowiem, gdy w okresie objętym postępowaniem w niniejszej sprawie spółka "B" nie zatrudniała pracowników i zarazem nie posiadała organów uprawnionych do jej reprezentowania, nie sposób jest przyjąć, że mogła wykonywać usługi oraz jednocześnie mogła też zawierać prawnie skuteczne umowy. Odnosząc się zaś do rozliczeń ze skarżącej ze spółką "D", organ podkreślił, że w trakcie wspomnianego wyżej przeszukania kontrolowana Spółka wydała 2 dowody KW, w których w rubryce "kwotę powyższą otrzymałem" widnieją nieczytelne podpisy, a łączna kwota widniejąca na tych dokumentach wynosi 30.000 zł, podczas gdy zobowiązanie wobec kontrahenta wynikającego z faktury nr [...] z 30 grudnia 2020 r. opiewa na kwotę brutto 147.600 zł. Zasadnie przy tym organ przyjął, że w tych okolicznościach sprawy, jakie zostały wyżej przedstawione, dowody wypłaty KW, które w rubryce "kwotę powyższą otrzymałem" opatrzone są jedynie nieczytelnymi podpisami/parafkami, uniemożliwiają identyfikację osoby kwitującej odbiór wypłaconej z kasy kwoty, co oznacza, że nie mogły mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Natomiast zweryfikowanie przez organ podatkowy wiarygodności weksla własnego z 25 stycznia 2020 r. na sumę 117.600 zł "na rzecz D. J. reprezentującego "D" z o.o.", na którym brak było pokwitowania odbioru pieniędzy, okazała się niemożliwe, gdyż pismo z 3 kwietnia 2023 r. zawierające wezwanie spółki "D" do nadesłania uwierzytelnionej kopii tego weksla własnego skarżącej z potwierdzeniem jego wykupu nie zostało wykonane.

Jako trafne zatem Sąd ocenia stanowisko organy, że w czasie prowadzonej kontroli celno-skarbowej, a następnie postępowania podatkowego, Spółka nie potwierdziła żadnymi dokumentami, że usługi wynikające z zakwestionowanych faktur zostały faktycznie wykonane. Zauważyć także należy, że po doręczeniu wyniku kontroli prezes zarządu skarżącej nadesłał pismo z 18 listopada 2022 r., w którym nie wyjaśnił na czym miałaby polegać współpraca ze spółkami "C", "B" i "D", następnie zaś pismem z 21 marca 2023 r. strona złożyła zastrzeżenia do protokołu badania ksiąg oraz zgłosiła szereg wniosków dowodowych w postaci przesłuchań D. J., A. C., J. J. i M. C. oraz przeprowadzenie dowodu z kasowych dowodów wypłaty oraz weksli własnych. W związku z tym organ podatkowy pismami z 3 kwietnia 2023 r. wystąpił ponownie do spółek "C", "B" i "D" oraz do J. J. i M. C. z wezwaniem o udzielenie odpowiedzi o umocowanie prawne D. J. do reprezentowania spółek "C" i "B" przedłożenie dokumentów (umów o współpracę, faktur sprzedaży towarów i usług, rejestrów sprzedaży w części dotyczącej skarżącej), a także wyjaśnienie czego dotyczyły zafakturowane usługi, kto i gdzie je wykonywał oraz potwierdzenie realizacji weksli. Jest poza sporem, że żaden z tych podmiotów nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w tym nie potwierdziły rozliczenia weksli przedstawionych przez stronę.

Odnotować również należy, że w toku postępowania podatkowego, Naczelnik postanowieniem z 1 czerwca 2023 r. wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania podatkowego. Pismo to doręczono stronie w trybie art. 150 O.p. Wobec tego, że w piśmie z 18 lipca 2023 r. strona wniosła o kierowanie korespondencji przeznaczonej dla Spółki pod adres zamieszkania prezesa zarządu, organ podatkowy pismem z 25 lipca 2023 r. przesłał kopie nieodebranych przez Spółkę pism, w tym wezwania z 8 maja 2023 r. i ww. postanowienia z 1 czerwca 2023 r. 31 lipca 2023 r. do organu pierwszej instancji wpłynęło pismo strony, gdzie strona zarzuciła braki w zebranym materiale dowodowym poprzez brak uwzględnienia wniosków o przesłuchanie świadków oraz powtórzyła stanowisko i wnioski dowodowe zawarte w piśmie zatytułowanym "zastrzeżenia do protokołu badania ksiąg podatkowych". Organ odwoławczy wyczerpująco odniósł się – zdaniem Sądu – w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ do podnoszonych w tych pismach uwag i wniosków skarżącej.

Wbrew również twierdzeniom skarżącej zawartym w skardze i w piśmie procesowym nie można uznać, że organy obu instancji w sposób dowolny nie dopuściły w sprawie wnioskowanych przez stronę dowodów. Jak wskazano wyżej, organy podatkowe dokonując oceny całości zgromadzonych w sprawie niniejszej dowodów, to jest mając na uwadze nie tylko podnoszone przez stronę zarzuty, lecz rozważając we wzajemnej łączności spójny obraz sprawy, które te dowody potwierdzały, nie dopatrzyły się podstaw, by ponownie przesłuchiwać w charakterze świadków osoby, których zeznania przywołane zostały w decyzjach wydanych w obu instancjach. Co nadto należy zauważyć, bezzasadne były zastrzeżenia strony, że organ nie wykorzystał dowodów zebranych przez Prokuraturę w sprawie D. J., zaś opierał się jedynie na dokumentach pozyskanych od samej skarżącej, nie weryfikując tych dokumentów poprzez ich zestawienie z dowodami pozyskanymi od jej kontrahentów. Zdaniem Sądu, zarzuty te opierają się na nieporozumieniu. Oczywiste jest bowiem, że organ – jak podniesiono wyżej – kilkakrotnie występował do spółek "C", "B" i "D", a także do J. J. i M. C. (które, w opinii strony, mogły potwierdzić okoliczność prowadzenia rzeczywistej działalności wyżej wymienionych spółek oraz ich współpracy ze stroną) z prośbą o potwierdzenie umocowania D. J. do reprezentowania spółek "C" i "B" przedstawienie dokumentów dotyczących właśnie opisanej przez stronę współpracy ze skarżącą, w tym – co ważne z uwagi na zarzuty strony – wyjaśnienie, co do precyzyjnego określenia, czego dotyczyły zafakturowane usługi, kto i gdzie je wykonywał oraz potwierdzenie realizacji weksli. Podmioty te nie udzieliły jakiejkolwiek odpowiedzi na wezwanie. Stawianie przez stronę – w tych okolicznościach – zarzutu pominięcia przez organ dowodów, jakie mogły zaoferować wskazane spółki, jest więc całkowicie niezrozumiałe. Co więcej, jak wspomniano wyżej, podmioty, które nabywały od strony usługi, to znaczy Kancelaria Adwokacka M. H. oraz "F" Sp. z o. o w pismach z 7 i 14 czerwca 2022 r. oświadczyli, że zleconych usług nie świadczył przedstawiciel podwykonawcy skarżącej, to jest spółki "B", "D" i "C". Sam zaś prezes zarządu skarżącej wezwany do złożenia wyjaśnień na rzecz jakich konkretnie podmiotów wykonywane były usługi zafakturowane przez te spółki na stronę jako jej podwykonawców (z podaniem imion i nazwisk osób świadczących usługi), nie złożył takich wyjaśnień. Podnoszona przez stronę w piśmie procesowym argumentacja dotycząca działalności biznesowej podejmowanej w różnych podmiotach przez D. J. nie może świadczyć – jak tego w istocie oczekuje strona – że zakwestionowane faktury dokumentują rzeczywiste czynności w obrocie gospodarczym. Jak to zostało już podkreślone, całokształt zgromadzonych w sprawie dowodów podważa jednoznacznie tę tezę strony, zaś fakt, iż w ramach innych niż spółki "B", "D" i "C" D. J. realizował faktycznie działalność gospodarczą nie świadczy automatycznie o prawidłowości transakcji, które miały być dokumentowane tymi fakturami. Ponadto, w ustalonym w sprawie stanie faktycznym, nie sposób przyjąć argumentacji skarżącej zawartej w piśmie procesowym, która próbuje – co istotne dopiero na obecnym etapie postępowania – podważać złożone w Prokuraturze zeznania D. J. jako nieodnoszące się w ogóle do skarżącej, zaś P. H. jako zbyt ogólne. Strona jednocześnie próbuje dezawuować powyższe zeznania prezesa jej zarządu (który podpisał w imieniu strony pismo procesowe z 11 listopada 2024 r.), podnosząc, że czuł się wówczas "osaczony, zastraszony", pozostawał "w dużym stresie", a w związku z okolicznościami przesłuchania towarzyszyło mu "poczucie zagrożenia". Strona ma niewątpliwie prawo do subiektywnych ocen złożonych przez tę osobę zeznań, jednakże w kontekście całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego stanowisko strony w tym zakresie nie zasługuje na uwzględnienie jako wiarygodne. Podnoszone przez stronę uwagi dotyczące osoby D. J., którego prezes zarządu Spółki zna od wielu lat i bardzo docenia jego osiągnięcia jako rzetelnego przedsiębiorcy były już przedmiotem oceny organów w postępowaniu podatkowym, czemu dał wyraz również Sąd w uzasadnieniu niniejszego wyroku. Podnoszone obecnie przez stronę twierdzenia jakoby umowy z jej kontrahentami były podpisywane, a jedynie – co jest w istocie nową okolicznością – strona oświadcza, że jedynie "nie przechowywała ich kopii" są sprzeczne z wcześniejszymi zeznaniami P. H., co zostało omówione wyżej. Bezzasadne są również w kontekście zebranych w sprawie dokumentów oraz innych dowodów wyjaśnienia strony, że wbrew stanowisku organu Spółka nie rozliczała się ze spółką "B" w formie wyłącznie gotówkowej. Kwestie te zostały bowiem precyzyjnie rozważone przez organy obu instancji, w tym wraz z odwołaniem do zgromadzonych w aktach sprawy dowodów wpłat oraz przedstawionych przez stronę jako dowód rozliczenia z tym podmiotem potwierdzeń przelewów, zrealizowanych jednak – jak słusznie dostrzegł organ – przez inny podmiot spółkę "E". Podnoszone przez stronę w piśmie procesowym argumenty dotyczącego tego, że ze spółką "D" rozliczyła swe zobowiązania gotówką w wysokości 2.525 zł oraz poprzez dokonanie w dniu 18 maja 2020 r. przelewu bankowego na kwotę 55.900 zł były już przedmiotem oceny organu w postępowaniu odwoławczym, albowiem zostały już zawarte w treści odwołania od decyzji organu pierwszej instancji. Powtórzyć zatem jedynie w tym miejscu trzeba, że ocenę tę Sąd podziela i uznaje za swoją, czemu dał wyraz w uzasadnieniu wyroku. Dołączona do pisma procesowego "Opinia biegłego sądowego" na okoliczność kierowania przez D. J. (w ramach spółki "G" S.A.) dużymi projektami informatycznymi nie została dopuszczona przez Sąd jako dowód uzupełniający, co zostanie wyjaśnione przez Sąd w dalszej części uzasadnienia wyroku. W tym miejscu zauważyć należy jedynie, że organy podatkowe obu instancji nie kwestionowały w sprawie realizacji "dużych projektów informatycznych" w "G" S.A. Zdaniem Sądu, organ prawidłowo stwierdził, że przedstawione w toku postępowania podatkowego przez stronę kopie weksli własnych nie mogły zostać uznane za dowody w sprawie, co uzasadnił wyczerpująco w zaskarżonej decyzji. Również rozliczenia strony ze spółką "C" zostały prawidłowo omówione w zaskarżonej decyzji, a organ zasadnie ocenił, że zebrane w sprawie dowody nie dają podstaw do uznania, że wszelkie należności względem tej spółki zostały przez stronę opłacone. Organy przeprowadziły również ocenę pozostałych złożonych do akt sprawy dowodów, w tym obrotów konta Spółki wydrukowanych z programu komputerowego, z którego korzystała ona w tym zakresie, a także dowodów kasowych, co zostało szczegółowo omówione wyżej.

Niezasadne są więc zawarte w skardze oraz w piśmie procesowym zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania dotyczące nieprzeprowadzenia postępowania dowodowego oraz błędnej oceny dowodów zgromadzonych w sprawie.

Nie ulega wątpliwości, jak wspomniano wyżej, że Naczelnik przeprowadził czynności, zmierzające do pozyskania dokumentów, które potwierdzałyby wykonanie usług przez spółki "B", "D" i "C" na rzecz skarżącej, a także uzyskanie wyjaśnień od wspólników tych spółek, na okoliczność szczegółów współpracy pomiędzy tymi podmiotami. Mianowicie 23 sierpnia 2021 r., działając na podstawie art. 79 ust. 1-3 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, organ pierwszej instancji zwrócił się do "C" o dokumenty potwierdzające współpracę ze stroną oraz o wyjaśnienia, gdzie "C" wykonywała usługi na rzecz skarżący oraz kto je wykonywał. Podmiot ten nie udzielił jednak żadnej odpowiedzi. Następnie w dniu 28 października 2021 r. Naczelnik zwrócił się również w tej samej kwestii do spółek "B" i "D". Również te spółki nie udzieliły organowi odpowiedzi. Jeszcze raz organ ten wystąpił do opisanych kontrahentów Spółki w dniu 1 kwietnia 2022 r., ponownie jednak nie uzyskał jednak dokumentów o które prosił. Co więcej, Naczelnik – co potwierdza treść kierowanych wezwań – zwracał się do tych podmiotów o nadesłanie uwierzytelnionych kopii: umów o współpracę (jeżeli byty zawierane); faktur sprzedaży towarów i usług; rejestrów sprzedaży (w części dotyczącej transakcji ze Spółką); dowodów wpłaty za faktury wystawione ww. kontrahentowi. Organ pierwsze instancji zwracał się wówczas również o wyjaśnienie, gdzie konkretnie te podmioty wykonywały podwykonawstwo usług na rzecz strony oraz kto je wykonywał (organ prosił o podanie danych osobowych tychże osób). Oczywiste jest, że wobec braku udzielenie odpowiedzi na powyższe wezwania, organ podatkowy nie uzyskał żadnych dowodów w żądanym zakresie. Poza tym pismami z 3 kwietnia 2023 r. organ podatkowy wystąpił po raz kolejny do spółek "C", "B", "D", do J. J. (wspólnika spółki "B" w kontrolowanym okresie) i do M. C. (wspólnika i prezes zarządu spółki "B" od 15 stycznia 2021 r.) o wyjaśnienie kwestii umocowania prawnego D. J. do reprezentowania "C", "B", a także o przedłożenie dokumentów (umów o współpracę, faktur sprzedaży towarów i usług, rejestrów sprzedaży w części dotyczącej skarżącej), jak również o złożenie szczegółowych wyjaśnień czego konkretnie dotyczyły zafakturowane usługi, kto i gdzie je wykonywał oraz potwierdzenie realizacji weksli. Poza sporem jest, że żadna z tych osób nie udzielił odpowiedzi na wezwania do niej skierowane.

Trafnie też organ jako bezzasadny ocenił zarzut co do odmowy wystąpienia do Prokuratury o ponowne przesłanie dowodów wypłaty KW. Organ odwoławczy gruntownie przeanalizował zawartość dokumentacji finansowo-księgowej podmiotu Spółki, przekazanej przez LUCS w Białej Podlaskiej, Referat Dochodzeniowo-Śledczy w L. wraz pismem z 17 maja 2022 r., zestawiając ją ze spisem zabezpieczonych dowodów wypłaty KW, identyfikując po numerze RK. Prawidłowo ocenił organ, że materiał ten jest kompletny pod względem zawartości, zatem nie było potrzeby występować do Prokuratury Okręgowej w O. o ponowne przesłanie wnioskowanych przez stronę dokumentów. Materiał dowodowy, jak wspomniano wyżej, zawiera 19 dowodów wypłaty KW (w tym jeden niepodpisany nr RKS [...]/2020 z 30 czerwca 2020 r.), które dotyczyły płatności względem "C" o numerach RKS: [...]/2020; [...]/2020; [...]/2020; [...]/2020; [...]/2020; [...]/2020; [...]/2020; [...]/2020; [...]/2020; [...]/2020; [...]/2020; [...]/2020; [...]/2020; [...]/2020; [...]/2020; [...]/2020; [...]/2020; [...]/2020; [...].2020 oraz 2 dowody KW dotyczące płatności Spółki na rzecz "D" (numery RKS: [...]/2020; [...]/2020). Organ odwoławczy prawidłowo przedstawił dowody wypłaty KW w formie tabeli na stronie 16 i 18 zaskarżonej decyzji. Natomiast pozostałe, znajdujące się w aktach sprawy, dowody KW dotyczące płatności na rzecz spółek "B" i "C" nie mogą mieć związku ze sprawą, ponieważ jako wystawca widnieje na nich inny podmiot – "E" Spółka z o.o. w W..

Ponadto w trakcie postępowania zarówno w pierwszej, jak i w drugiej instancji, organy weryfikowały zabezpieczone podczas przeszukania w dniu 25 maja 2021 r. wyciągi bankowe Spółki. Po przeanalizowaniu płatności drogą elektroniczną oraz biorąc pod uwagę dowody wypłaty KW, organy stwierdziły, iż Spółka posiadała nieuregulowane zobowiązania, a jej kontrahenci – to jest spółki: "D", "C", "B", w okresie blisko dwóch lat nie dochodzili zaspokojenia swoich wierzytelności. W dokumentacji Spółki, pozyskanej od Prokuratury Okręgowej w O., brak jest wezwań do zapłaty, dokumentów z czynności windykacyjnych czy też komorniczych. Dyrektor odniósł się szczegółowo do tej kwestii w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wbrew twierdzeniom skarżącego, Sąd nie dopatrzył się w sprawie naruszenia art. 191 § 1 i § 2 O.p., wskutek wykorzystania przez organy w postępowaniu podatkowym dowodów z przesłuchań świadków, zgromadzonych w postępowaniu karnym. Jak wskazano wyżej, prawidłowo organy obu instancji oceniły, że całokształt materiału dowodowego niniejszego postępowania wskazuje w sposób nie budzący wątpliwości na pomniejszenie przez Stronę podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez spółki: "B", "D", "C", które to faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji zakupu. Zasadnie więc organ nie dopatrzył się konieczności ponownego przesłuchania A. C. i R. R.. Bezsprzecznie prowadzanie dodatkowych czynności dowodowych z udziałem z tych osób, w obecności strony, z uwagi na całkowity brak ich wiedzy odnośnie funkcjonowania tych spółek, nie wniosłoby żadnych nowych elementów do sprawy. Słusznie też organ odwoławczy nie prowadził – z udziałem strony – ponownego przesłuchania D. J., który udzielił już wyczerpujących wyjaśnień w zakresie rzekomego świadczenia usług spółki "D" na rzecz jej kontrahentów. Wyjaśnił bowiem, że współpraca ze zleceniobiorcami opierała się na świadczeniu usług IT, opracowywaniu tokenów, które jednak nigdy nie zostały opublikowane. D. J. wskazał jako adres strony internetowej tej spółki adres "www.[...]", który nie istnieje. Trafnie zwrócił także uwagę organ, że spółka "D" nie posiadała żadnego zaplecza osobowo-technicznego do świadczenia usług ani nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających ich wykonanie. Poza sporem jest zaś, że prezes zarządu skarżącej powoływał się wielokrotnie na około 35-40 letnią znajomość z D. J., wyjaśniając, że tenże jest osobą wiarygodną i dlatego strona nie weryfikowała jego spółek. Nie bez znaczenia pozostaje w tym kontekście również ustalona przez organ odwoławczy, w trybie art. 229 O.p., okoliczność, że D. J. był prawomocnie skazany za przestępstwo określone w art. 62 § 2 k.k.s., polegające na wystawianiu lub posługiwanie się nierzetelnymi fakturami (co organ ustalił w toku postępowania odwoławczego). Organ trafnie również przywołał opisane wyżej zeznania A. C. (siostry D. J.), która przyznała się do tego, że podpisywała – na polecenie brata – wypełnione faktury raz w tygodniu lub raz w miesiącu (w zależności od miesiąca). W związku z tym trafnie organ odwoławczy ocenił jako wiarygodne wcześniejsze (tj. pierwsze) zeznania tej osoby, złożone po jej zatrzymaniu, kiedy przebywając w areszcie śledczym, nie miała możliwości porozumiewania się z pozostałymi uczestnikami oszukańczego procederu. Niewątpliwie bowiem całokształt materiału dowodowego potwierdza, że wszystkie osoby przesłuchiwane łączą więzi rodzinne i bliskie relacje przyjacielskie od kilkunastu bądź kilkudziesięciu lat, a całe przedsięwzięcie nosi znamiona świadomego udziału tych osób w oszustwie podatkowym.

Zauważyć raz jeszcze należy, że jak wynika z akt sprawy, stronie zapewniono czynny udział, zarówno na etapie kontroli celno-skarbowej, jak i postępowania podatkowego przed organami obu instancji. Strona miała możliwość złożenia dowodów potwierdzających wykonanie na jej rzecz usług przez spółki: "B", "D", "C", lecz tego nie uczyniła. Spółka w odpowiedzi na wezwanie przez organ pierwszej instancji pismami z 2 marca 2022 r. i 1 kwietnia 2022 r. do przekazania umów z tymi usługodawcami przesłała tylko projekt umowy pisemnej, albowiem był on podpisany jedynie przez prezesa zarządu Spółki P. H., na dostarczanie przez Spółkę rozwiązań programistycznych dla "C". Umowa ta jednak dotyczyła sprzedaży, a nie zakupu usług, w sytuacji, gdy organ podatkowy nie kwestionował podatku należnego z tytułu wykonanych usług przez stronę. Co więcej, w trakcie kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego, Spółka nie wyjaśniła w jaki sposób usługi wynikające z zakwestionowanych faktur zostały wykonane. Jak wspomniano wyżej, po doręczeniu wyniku kontroli P. H. nadesłał pismo z 18 listopada 2022 r., w którym nie wyjaśnił na czym polegała współpraca z "B", "D", "C". Naczelnik pismami z 18 kwietnia 2023 r. i 8 maja 2023 r. wzywał prezesa zarządu strony do złożenia wyjaśnień odnośnie współpracy z tymi spółkami. P. H., mimo podjęcia osobiście pierwszego z wezwań, nie udzielił organowi podatkowemu żadnych informacji, zaś drugiego z wezwań nie odebrał, pomimo prawidłowego doręczenia pisma.

Wbrew zarzutom strony, nie można twierdzić, że wykorzystanie przez organy dowodów z przesłuchań świadków, zgromadzonych w postępowaniu karnym, narusza zasadę bezpośredniości. Zgodnie z art. 181 O.p., w postępowaniu podatkowym dowodami mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przepis ten wskazuje otwarty katalog dowodów, w tym wskazuje, że organ podatkowy może wykorzystywać jako dowody materiały, które zostały zgromadzone w innych postępowaniach administracyjnych, w postępowaniach w sprawach o przestępstwa czy wykroczenia skarbowe itp. W postępowaniu podatkowym nie istnieje więc bezwzględny wymóg oparcia decyzji tylko na tych dowodach, które zostały przeprowadzone przez organy podatkowe w danej sprawie. Przepisy nie nakłada więc na organy podatkowe obowiązku bezpośredniego przeprowadzania dowodów, lecz przyjmuje zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu. Materiały zgromadzone w toku innego postępowania podatkowego lub postępowania karnego, są pełnoprawnym dowodem w postępowaniu podatkowym.

Pamiętać przy tym również trzeba, że w kontekście całokształtu ustalonych przez organ w sprawie okoliczności niezaprzeczalnie organ wykazał istnienie wątpliwości co do skutecznego zawierania wspomnianych przez stronę "ustnych" umów. Jak bowiem wskazano wyżej, jedyną osobą uprawnioną do reprezentacji spółki "C" i zawierania w jej imieniu umów w kontrolowanym okresie była A. C., która zeznała między innymi, że nie wie, iż pełni funkcję prezesa zarządu "C". Przyznała zaś, że jej rola w działalności tej spółki sprowadzała się do podpisywania wypełnionych faktur, które przynosił jej brat - D. J.. Natomiast R. R. zeznał, że z pełnienia funkcji prezesa zarządu spółki "B" zrezygnował już w listopadzie 2017 roku, jednak nie dokonał stosownych zmian w rejestrze przedsiębiorców KRS. Wyjaśnił przy tym, że rezygnację złożył D. J., który wówczas pełnił funkcję dyrektora generalnego spółki "B". Jednakże przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe potwierdziło, że osoba ta nie mogła być pracownikiem spółki "B", gdyż w okresie objętym postępowaniem spółka ta nie zatrudniała żadnych osób. Trafnie więc organ skonstatował te ustalenia stwierdzeniem, że w omawianym okresie spółka "B" nie posiadała organów do reprezentacji, nie sposób więc mówić o tym, że mogła skutecznie zawierać umowy w swoim imieniu.

Sąd nie uznaje za zasadne także zastrzeżeń strony skarżącej dotyczących domniemanego naruszenia przez organy w toku postępowania podatkowego normy prawnej wynikającej z art. 178 O.p. W trakcie postępowania przed organem pierwszej instancji spółka niewątpliwie nie skorzystała z uprawnień przysługujących jej na podstawie tego przepisu. Poza sporem jest też, że już podczas postępowania odwoławczego strona zapoznała się z całością akt sprawy, miała też możliwość sporządzenia notatek, wykonania fotokopii wybranych dokumentów za pomocą własnego urządzenia przenośnego, co potwierdza protokół z 11 grudnia 2023 r.

Sąd podziela stanowisko organów podatkowych obu instancji odnoszące się do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2020 r.

Zauważyć należy, że przepis art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, jak też powiązany z nim przepis art. 112b tej ustawy, zostały znowelizowane na podstawie ustawy z 26 maja 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2023 r. poz. 1059; dalej: ustawa zmieniająca). Zmiany te weszły w życie z dniem 6 czerwca 2023 r. W świetle art. 25 ustawy zmieniającej – do postępowań podatkowych, kontroli podatkowych lub kontroli celno-skarbowych, wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszego przepisu, stosuje się przepisy art. 112b i art. 112c ustawy o VAT, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. W niniejszej sprawie opisany przepis międzyczasowy nie miał jednak znaczenia z uwagi na fakt, że decyzje organu pierwszej oraz drugiej instancji zostały wydane po 6 czerwca 2023 r., a więc już pod rządami ustawy podatkowej w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą.

W myśl art. 112b ust. 1 ustawy o VAT w razie stwierdzenia, że podatnik: 1) w złożonej deklaracji podatkowej wykazał: a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej, d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego; 2) nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego – naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

Przepis art. 112c ust. 1 ustawy o VAT wskazuje zaś, że w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a, w zakresie, w jakim nieprawidłowość była skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę, i wynika w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury, która: 1) została wystawiona przez podmiot nieistniejący; 2) stwierdza czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności; 3) podaje kwoty niezgodne z rzeczywistością – w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością; 4) potwierdza czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 k.c. (w części dotyczącej tych czynności) – wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższej faktury wynosi 100%.

Wskazać zatem należy, że regulacja z art. 112c ustawy o VAT, przewidująca ustalenie dodatkowego zobowiązania z zastosowaniem stawki 100 % ma zastosowanie w przypadku stwierdzenia, że działanie podatnika było skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę. W ten sposób przypadki, w których dojdzie co prawda do odliczenia podatku z wadliwych faktur, ale będzie to związane np. tylko z brakiem należytej staranności, nie są traktowane tak samo jak przypadki, gdy dojdzie do oszustwa podatkowego, tj. celowego działania podatnika .

Z przepisu art. 112c ust. 1 ustawy o VAT wynika zaś, że aby nałożyć dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości w nim przewidzianej, organ musi wykazać, że: a) zaistniała nieprawidłowość, o której mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 lub ust. 2a; b) nieprawidłowość jest skutkiem celowego działania podatnika, względnie celowego działania jego kontrahenta, o którym to działaniu podatnik miał wiedzę; c) nieprawidłowość wynika w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury w jednej z sytuacji, o których mowa w pkt 1-4 powołanego przepisu.

Inaczej mówiąc, wskazanie przez ustawodawcę jako warunku zastosowania dodatkowego zobowiązania podatkowego z zastosowaniem stawki 100%, że nieprawidłowość jest skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę, wyklucza zaś ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego we wskazanej wysokości, gdy nieprawidłowość jest jedynie wynikiem błędu lub uzasadnionego braku świadomości co do oszustwa po stronie kontrahenta.

Podkreślenia wymaga raz jeszcze, że zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowego wskazuje na świadomy udział podatnika w zorganizowanym procederze, którego celem było oszustwo podatkowe. W ocenie Sądu, prawidłowo ustaliły bowiem organy, że świadomie uczestniczył on w oszustwie podatkowym odliczając VAT wynikający z nierzetelnych faktur wystawionych przez spółki "D", "B" i "C". Jak wskazano wyżej, podmioty te nie wyjaśniły kto, gdzie i w jakim zakresie świadczył usługi zafakturowane na rzecz Spółki, zaś jej usługobiorcy - "F" Sp. z o.o. i Kancelaria Adwokacka M. H. zaprzeczyli, że wskazane spółki – jako podwykonawcy podatnika – świadczyły im jakiekolwiek usługi. Wezwany w tej sprawie P. H. nie udzielił jakichkolwiek wyjaśnień ani nie nadesłał żadnych dokumentów potwierdzających wykonaniu na rzecz jego Spółki usług. Z kolei składając zeznania 25 maja 2021 r. wyjaśnił, że w sprawie tych spółek kontaktował się zawsze poprzez D. J., którego zna około 40 lat. Stwierdził wówczas, że z uwagi na rzetelność i wiarygodność kontrahenta stwierdził, że nie weryfikował jego firm. Sąd podzielił ocenę organu odwoławczego, który nie dał wiary tym wyjaśnieniom, z opisanych wyżej względów. Wobec tego, zasadnie obok określenia Spółce zobowiązania w VAT za kwartały II, III i IV 2020 roku w prawidłowej wysokości, organy ustaliły stronie również sankcję w tym podatku na poziomie 100%.

Całkowicie bezzasadne są zawarte w skardze zarzuty naruszenia przepisów art. 7 i art. 8 Kodeksu postępowania administracyjnego. Organy podatkowe nie miały podstaw do stosowania tych przepisów, a analogiczne przepisy art. 120 i art. 121 § 1 O.p. nie zostały w sprawie naruszone.

Wbrew twierdzeniom strony, organy podatkowe w toku postępowania nie naruszyły więc przepisów postępowania w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy, w tym art. 120 (zasady praworządności), art. 121 § 1 (zasady zaufania), art. 122 (zasady prawdy materialnej) oraz art. 123 § 1 O.p. (zasady czynnego udziału strony w postępowaniu). Zarówno organ pierwszej, jak i drugiej instancji zebrały dowody dające podstawę do dokonania ustaleń stanu faktycznego w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia, stosownie do art. 187 § 1 O.p. Jak to zostało już wskazane wyżej zgromadzony w sprawie materiał dowodowy został poddany całościowej i należytej ocenie, z uwzględnieniem zasad wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Tym samym dowody te zostały ocenione w sposób zgodny z wymaganiami art. 191 O.p. Organ w sposób wyczerpujący odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do argumentacji skarżącej podniesionej w toku postępowania. Uzasadnienie to zawiera szczegółowe wyjaśnienia w zakresie dowodów, które organ uznał za istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a także wyjaśnienia dlaczego nie dał wiary innym dowodom oraz nie uwzględnił innych argumentów. Materiał dowodowy zebrany w sprawie został opracowany i przedstawiony w sposób rzetelny i zrozumiały. Opisane przez organ odwoławczy okoliczności faktyczne oraz ich ocena prawna z powołaniem treści stosownych przepisów zostały prawidłowo, to jest zgodnie z art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p., przedstawione w uzasadnieniu kontrolowanej decyzji.

Bezzasadne są również przytoczone w skardze i w piśmie procesowym argumenty strony, mające świadczyć – w jej ocenie – o mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniu zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (art. 2a O.p.). Istotę tego naruszenia upatruje bowiem strona w tym, że wobec zachodzących w stanie faktycznym sprawy wątpliwości, organ powinien był je rozstrzygnąć w sposób korzystny dla strony. Przede wszystkim zasada ta nie odnosi się – jak wynika z treści powołanego przepisu – do okoliczności stanu faktycznego, lecz dotyczy nieusuwalnych wątpliwości co do "treści przepisów prawa podatkowego". Inaczej mówiąc, muszą istnieć wątpliwości dotyczące treści przepisów prawa podatkowego, wątpliwości te powinny mieć taki charakter, że nie da się ich rozstrzygnąć, a zarazem jest możliwe przyjęcia takiego rozwiązania, którego efektem będzie istnienie korzyści dla podatnika (M. Popławski, Komentarz do art. 2a [w:] L. Etel (red.), Ordynacja podatkowa. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2024, nr 3). Zdaniem Sądu, takie wątpliwości w sprawie nie występowały. Ponadto, jak wskazano wyżej, organ prawidłowo zgromadził w sprawie i ocenił obszerny materiał dowodowy, w oparciu o który dokonał rozstrzygnięcia sprawy, popierając swe stanowisko co do ustalonych okoliczności faktycznych sprawy szeroką argumentacją, zawierającą szczegółowe omówienie i analizę zebranych przez organ licznych dowodów. Nie sposób więc twierdzić, że okoliczności faktyczne sprawy nie zostały wyczerpująco wyjaśnione.

Wreszcie jako całkowicie nietrafny należy ocenić zarzut skargi odnoszący się do naruszenia art. 60 k.c., wskutek – najogólniej rzecz tę ujmując – zakwestionowania przez organ podatkowy istnienia umów ustnych oraz braku ich uwzględnienia podczas oceny dowodów w niniejszej sprawie. Wyjaśnić należy stronie, że co do zasady organy podatkowe orzekając w tej sprawie są zobowiązane do stosowania przepisów Ordynacji podatkowej oraz przepisów ustaw podatkowych szczególnych, a nie przepisów zawartych w Kodeksie cywilnym oraz innych aktach normatywnych z dziedziny prawa cywilnego. Oczywiste jest, zdaniem Sądu, że organ nie kwestionował możliwości zawierania ustnych umów cywilnoprawnych, co umożliwia art. 60 k.c. Natomiast trafnie ocenił, że w realiach prowadzonej przez spółkę profesjonalnej działalności gospodarczej przyjmowanie takiej formy zawierania umów z kontrahentami będącymi przedsiębiorcami (nie zaś konsumentami) wydaje się być sprzeczne z zasadami logiki życiowej, w sytuacji takiego właśnie profesjonalnego obrotu gospodarczego, chociażby z uwagi na oczywiste w takim przypadku trudności związane z jednoznacznym ich udokumentowaniem. Bezsprzecznie wykonywanie tego rodzaju umów byłoby w wielu aspektach utrudnione, zważywszy na konieczność dochowania w takim obrocie terminów realizacji poszczególnych usług, potrzebę dokonywania rozliczeń we właściwej wysokości, formie i terminie, czy też zapewnienie – w wymaganym warunkami obrotu gospodarczego pomiędzy przedsiębiorcami – prawa do złożenia reklamacji w razie nienależytego wykonania umowy. Zarazem podkreślić trzeba, co trafnie dostrzegł organ, że w kontrolowanym okresie z pozostałymi kontrahentami spółka zawierała umowy nie w formie ustnej, lecz w formie pisemnej, co stoi w sprzeczności z twierdzeniami prezesa zarządu spółki o przyjmowaniu stałej praktyki w zawieraniu umów ustnych.

Sąd nie dopatrzył się podstaw do uwzględnienia wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z załączonych do pisma z 11 listopada 2024 r. dokumentów, określonych przez stronę jako: załącznik nr 1 - opinia biegłego sądowego na okoliczność kierowania przez D. J. (w ramach spółki "G" S.A.) dużymi projektami informatycznymi; załącznik nr 2 - Biała Księga Projektu [...] wykonana przez D. J. w ramach spółki "D" "usługa informatyczna w ramach faktury [...]12/2020"; załącznik nr 3 - obroty na koncie księgowym "A" - "B" 201-51; załącznik nr 4 - obroty na koncie księgowym "A" - "D" 201-95; załącznik nr 5 - pismo spółki do Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku z 31 grudnia 2022 r. "z wyjaśnieniami usług"; załącznik nr 6 - pismo spółki do Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Lublinie z 23 czerwca 2022 r. "z wyjaśnieniami"; załącznik nr 7 - obroty na koncie księgowym "A" - "C" 201-63.

Stosownie do art. 106 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej: p.p.s.a.), Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W świetle zaś art. 133 § 1 p.p.s.a. Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2 p.p.s.a.

Z przepisów tych wynika, że zasadniczo nie jest możliwe prowadzenie postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym, który kontrolę legalności opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji wydającym zaskarżoną decyzję (art. 133 § 1 p.p.s.a.). Od tej zasady istnieje wyjątek, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a. Dowód uzupełniający z dokumentów Sąd może przeprowadzić zarówno z urzędu, jak i na wniosek. Celem postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a, nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego w sprawie administracyjnej lecz ocena, czy organy ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie – czy dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji przepisów prawa materialnego. Sąd nie może zasadniczo wykraczać poza materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, lecz w toku uzupełniającego postępowania dowodowego może dokonywać wyłącznie ustaleń, które mają wpływ na ocenę legalności aktu lub czynności. Nie mogą one natomiast prowadzić do nowego ustalenia stanu faktycznego sprawy administracyjnej albo kontynuowania postępowania dowodowego prowadzonego przez organy, gdyż w takim przypadku sąd administracyjny powinien uchylić zaskarżony akt (zob. B. Dauter, Komentarz do art. 106, [w:] B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2024, Lex/el., nr 12-13 wraz z powołanym orzecznictwem). Jak wskazano wyżej, organ odwoławczy należycie ustalił w sprawie stan faktyczny, a następnie dokonały prawidłowej jego subsumcji do dyspozycji mających zastosowanie przepisów prawa materialnego. W związku z tym brak było podstaw do prowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego przed Sądem, zwłaszcza, że poza dokumentami opisanymi jako załączniki nr [...] i nr [...], wszystkie pozostałe dokumenty załączone przez stronę do jej pisma z 11 listopada 2024 r. były przedmiotem oceny w postępowaniu podatkowym organów obu instancji, albowiem zostały dołączonego do pisma strony z 21 marca 2023 r. Z kolei "Opinia biegłego sądowego" stanowiąca załącznik nr 1 do ww. pisma nie dotyczy niniejszej sprawy, gdyż odnosi się do spółki "G" S.A., która nie była wystawcą faktur kwestionowanych w sprawie przez organy. Natomiast załącznik nr 2, będący niepodpisanym wydrukiem komputerowym (zob. karty 114-201), nie spełnia nawet wymagań dokumentu prywatnego określonych w art. 245 k.p.c. ("dokument prywatny sporządzony w formie pisemnej albo elektronicznej stanowi dowód tego, że osoba, która go podpisała, złożyła oświadczenie zawarte w dokumencie").

Z tych wszystkich względów Sąd – na podstawie art. 151 p.p.s.a.– orzekł jak w sentencji.