Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1504/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-07-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.162 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA (del.) Danuta Małysz (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 24 lipca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 27 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 559/12 w sprawie ze skargi G. Z. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 16 marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od G. Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 27 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 559/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę G. Z. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 16 marca 2012 r. w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania.

W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan sprawy:

W dniu 30 grudnia 2010 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego G. wydał decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego G.Z. (podatnik, skarżący) w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za rok 2008. Decyzja ta została doręczona na wskazany przez podatnika adres w dniu 8.01.2011 r., a jej odbiór pokwitował podatnik osobiście.

W dniu 24.01.2012 r. doradca podatkowy R.J., działający jako pełnomocnik podatnika, złożył odwołanie od wymienionej decyzji wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia tego odwołania.

Postanowieniem z dnia 16 marca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku stwierdził, że odwołanie podatnika od wymienionej wyżej decyzji z dnia 30 grudnia 2010 r. zostało wniesione z uchybieniem terminu określonego w art.223 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz.60 ze zm.), zwanej dalej "o.p.".

W uzasadnieniu postanowienia organ wyjaśnił, że nieuzasadnione jest twierdzenie, iż doradca podatkowy R. J. był umocowany do reprezentowania podatnika w postępowaniu podatkowym na mocy pełnomocnictwa z dnia 22.02.2010 r. Pełnomocnictwo to, co wskazał sam pełnomocnik, nie dotyczyło tego postępowania, lecz kontroli podatkowej, a czynności podjęte przez pełnomocnika były związane z wydanym protokołem z kontroli i polegały wyłącznie na prowadzeniu korespondencji z Urzędem Skarbowym w K. w zakresie treści tego protokołu, jego załączników, złożeniu zastrzeżeń do protokołu z kontroli oraz żądania udzielenia na nie odpowiedzi. Ponadto złożenie wymienionego pełnomocnictwa miało miejsce w dniu 12.03.2010 r., zaś postępowanie podatkowe w sprawie zostało wszczęte postanowieniem z dnia 29.06.2010 r. Trudno zatem dopatrzyć się związku pomiędzy złożonym pełnomocnictwem i podejmowanymi na jego podstawie działaniami a postępowaniem podatkowym. W stanie sprawy za prawidłowe uznać należało działanie organu I instancji, polegające na tym, że w toku postępowania podatkowego cała korespondencja do podatnika, w tym wydana w sprawie decyzja, była kierowana bezpośrednio na jego adres zamieszkania.

Organ odwoławczy podkreślił, że z przepisów o.p. wynika, iż działanie pełnomocnika w postępowaniu podatkowym uzależnione jest od złożenia pełnomocnictwa do akt danej, konkretnej sprawy, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Zwrócił przy tym uwagę że wymieniony wyżej pełnomocnik jest doradcą podatkowym od lat występującym przed organami podatkowymi i jako profesjonalista winien mieć świadomość, że dopiero wypełnienie przez niego dyspozycji art.137 § 3 o.p. przez dołączenie pełnomocnictwa do akt danej sprawy stanowi prawną podstawę do działania w imieniu podatnika. Powoływanie się więc przez niego na okoliczność złożenia w organie podatkowym pełnomocnictwa ogólnego, zwłaszcza w sytuacji, gdy czynność ta została poprzedzona złożeniem zawiadomienia, w którym pełnomocnik wprost wskazał, że dotyczy ono jedynie kontroli podatkowej, należy uznać za nieuprawnione.

W skardze na powyższe postanowienie podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika, zarzucił, że zostało ono wydane z naruszeniem: - art.228 § 1 pkt 2 w związku z art.223 § 2 pkt 1 o.p., - art.120, art.121 § 1 i 2, art.122, art.124 o.p., - art.123 § 1, art.145 § 1 i 2 w związku z art.137 § 3, art.165 § 1 i 4, art.150 § 1 pkt 1, art.150 § 1a i 2, art.187 § 1 i 2, art.188, art.190 § 1 i 2 , art.191, art.192, art.200 § 1, art.210 § 1 pkt 5 i 6, art.210 § 4, art.211, art.290 § 2, 4 i 6 o.p., - art.21 § 1 pkt 2 i art.23 o.p. oraz art.1, art.2 ust.1 pkt 1, art.3, art.6 ust.1, art.11 ust.1, art.12 ust.1 pkt 4 lit.a, art.13 ust.1, art.17, art.21 ust.2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, stwierdził też, że w postępowaniu wystąpiła kwalifikowana wada, stanowiącej przesłankę wznowienia postępowania, określona w art.240 § 1 pkt 4 o.p., tj. strona bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu na skutek naruszenia przez organ I instancji przepisów art.123 § 1, art.145 § 1 i 2 w związku z art.137 § 3, art.165 § 1 i 4, art.150 § 1 pkt 1, art.150 § 1a, art.150 § 2, art.200 § 1, art.211 o.p. W uzasadnieniu skargi wyrażono pogląd, że termin do wniesienia odwołania nie rozpoczął biegu, gdyż decyzja organu I instancji nie została skutecznie doręczona; a ponadto stwierdzono, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, że w sytuacji, gdy organ II instancji odrębnym postanowieniem odmówił skarżącemu przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, to pod względem formalnym zbędne było wydanie postanowienia z tej samej daty stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania, bowiem już samo postanowienie odmawiające przywrócenia terminu do wniesienia odwołania z przyczyn wskazanych w jego uzasadnieniu stwierdzało, że uchybiony został termin do wniesienia odwołania. W ocenie skarżącego organ odwoławczy błędnie ustalił, że skutek doręczenia decyzji nastąpił w dniu 8.01.2011 r. oraz że termin do wniesienia odwołania upłynął z dniem 22.01.2011 r., gdyż decyzji skutecznie nie doręczono, a organ I instancji przeprowadził postępowanie bez udziału podatnika (i jego pełnomocnika) pomimo tego, że wiedział, iż podatnik będzie zastępowany w postępowaniu podatkowym przez pełnomocnika, który reprezentował go w trakcie kontroli podatkowej. Podniesiono, że organ nie podjął żadnej próby skontaktowania się z pełnomocnikiem w celu poinformowania go o problemach z odbiorem korespondencji przez podatnika i wykorzystał nieznajomość przepisów prawa przez podatnika, który był przekonany, że wszelka korespondencja jest doręczana skutecznie na adres pełnomocnika, a ponadto był w stanie zdrowia uniemożliwiającym zajmowanie się własnymi sprawami. Wskazano także na szereg wad decyzji organu I instancji z dnia 30 grudnia 2010 r. w przedmiocie zobowiązania skarżącego w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku wniósł o oddalenie skargi.

Przedstawiając motywy podjętego rozstrzygnięcia o oddaleniu skargi Sąd pierwszej instancji podniósł na wstępie, że przedmiotem skargi w sprawie jest postanowienie dotyczące stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania, w granicach sprawy nie mieści się zatem kwestia zasadności i zakresu określenia wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych. Oznacza to, że Sąd nie jest władny zbadać zgodności z prawem decyzji organu I instancji z dnia 30 grudnia 2010 r.

Dalej Sąd stwierdził, że organ II instancji prawidłowo przyjął, iż pełnomocnik skarżącego nie był umocowany do reprezentowania skarżącego w postępowaniu podatkowym na mocy pełnomocnictwa z dnia 22.02.2010 r. Pełnomocnictwo to, jak wskazał sam pełnomocnik, nie dotyczyło tego postępowania, lecz kontroli podatkowej, nie można też dopatrzyć się związku pomiędzy złożonym pełnomocnictwem i podejmowanymi na jego podstawie działaniami a postępowaniem podatkowym prowadzonym w sprawie niniejszej w okresie od wszczęcia postępowania do dnia wydania decyzji w sprawie. Jako trafne Sąd ocenił stanowisko organu II instancji, że w toku postępowania podatkowego cała korespondencja z podatnikiem, w tym wydana dnia 30 grudnia 2010 r. decyzja, była prawidłowo kierowana bezpośrednio na jego adres zamieszkania. Z przepisów o.p. wynika bowiem jednoznacznie, że działanie pełnomocnika w postępowaniu podatkowym uzależnione jest od złożenia pełnomocnictwa do akt danej, konkretnej sprawy, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Powoływanie się na okoliczność złożenia w organie podatkowym pełnomocnictwa ogólnego, zwłaszcza w sytuacji, gdy czynność ta została poprzedzona złożeniem zawiadomienia, w którym pełnomocnik wprost wskazał, że dotyczy ono jedynie kontroli podatkowej, należy uznać za nieuprawnione.

Ponadto, lecz jedynie na marginesie, gdyż zarzuty w tym zakresie winny być podniesione w sprawie o przywrócenie terminu, Sąd wskazał, że skarżący nie przedstawił dowodów, w tym dokumentacji medycznej, na okoliczność pozostawania w złej kondycji psychofizycznej, na co się powoływał.

Fakt wniesienia odwołania z uchybieniem terminu nie budzi, zdaniem Sądu pierwszej instancji, najmniejszych wątpliwości.

Jako nieuzasadniony Sąd pierwszej instancji ocenił także zarzut, że zbędne było wydawanie zaskarżonego postanowienia, skoro odrębnym postanowieniem odmówiono skarżącemu przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Podniósł, że wniesienie odwołania po upływie terminu określonego w art.223 § 2 o.p. nakłada na organ odwoławczy obowiązek wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania, co wynika wprost z art.228 § 1 pkt 2 o.p.; postanowienie takie jest ostateczne. Odrębną kwestią jest natomiast obowiązek rozpatrzenia przez organ złożonego wraz z odwołaniem wniosku o przywrócenie uchybionego terminu na podstawie art.162 o.p. Wniosek taki, stosownie do art.165 § 1 o.p., wszczyna postępowanie w sprawie przywrócenia uchybionego terminu. Postępowanie to, zgodnie z art.163 o.p., organ kończy wydaniem postanowienia. Zatem organ odwoławczy prawidłowo przyjął, że w obu wyżej wymienionych przypadkach konieczne jest wydanie stosownego postanowienia kończącego formalnie wszczęte postępowania.

Pozostałe zarzuty skargi odnoszą się, w ocenie Sądu, do rozstrzygnięcia zawartego w decyzji organu I instancji z dnia 30 grudnia 2010 r., a zatem nie dotyczą przedmiotu sporu powstałego w niniejszej sprawie.

Jako podstawę prawną oddalenia skargi Sąd pierwszej instancji wskazał art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz.270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.".

Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika – doradcę podatkowego, zaskarżył powyższy wyrok skargą kasacyjną, w której zarzucił jego wydanie z naruszeniem:

art.151 w związku z art.145 § 1 pkt 1 lit.b p.p.s.a. w związku z art.240 § 1 pkt 4 w związku z art.123 § 1, art.145 § 1 i 2 w związku z art.137 § 3, art.165 § 1 i 4, art.150 § 1 pkt 1, § 1a i § 2, art.200 § 1, art.211, art.212 o.p. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy w postępowaniu podatkowym w sprawie określenia wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych wystąpiła podstawa do jego wznowienia, gdyż strona bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu,

art.151 w związku z art.145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. w związku z art.228 § 1 pkt 2 w związku z art.223 § 2 pkt 1 o.p. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy bezzasadnie zostało stwierdzone uchybienie terminu do wniesienia odwołania od decyzji określającej wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych, podczas gdy termin ten nie rozpoczął biegu, gdyż decyzja nie została skutecznie doręczona,

art.151 w związku z art.145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. w związku z art.165 § 1, 2 i 4, art.211 w związku z art.145 § 1 i 2, art.137 § 3 i art.123 § 1 o.p. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi, w sytuacji gdy postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego zostało nieskutecznie doręczone na adres skarżącego, zamiast na adres jego pełnomocnika oraz gdy termin do wniesienia odwołania od decyzji z dnia 30 grudnia 2010 r. nie został uchybiony, gdyż decyzja nie została skutecznie doręczona,

art.151 w związku z art.145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. w związku z art.120, art.121 § 1 i 2, art.122, art.124 o.p. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy organy podatkowe naruszyły w postępowaniu podatkowym w sprawie określenia wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych podstawowe zasady postępowania podatkowego, tj. zasadę praworządności (art.120 o.p.), zasadę zaufania do organów podatkowych (art.121 § 1 o.p.), zasadę prawdy obiektywnej (art.122 o.p.), zasadę przekonywania (art.124 o.p.),

art.151 w związku z art.145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. w związku z art.150 § 1 pkt 1, § 1a i 2, art.122, art.187 § 1, art.191 o.p. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy w zaskarżonym postanowieniu błędnie ustalono, że skutek doręczenia decyzji z dnia 30 grudnia 2010 r. nastąpił w dniu 8.01.2011 r. oraz że termin do wniesienia odwołania upłynął z dniem 22.01.2011 r., podczas gdy termin do wniesienia odwołania nie rozpoczął biegu, gdyż decyzji skutecznie nie doręczono,

art.141 § 4 w związku z art.145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. w związku z art.122, art.187 § 1 o.p. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprawidłowym uzasadnieniu wyroku, w którym Sąd pierwszej instancji przedstawił stan faktyczny niezgodnie z rzeczywistością bezzasadnie akceptując ustalenia, iż decyzja z dnia 30 grudnia 2010 r. została skutecznie doręczona pełnomocnikowi skarżącego, podczas gdy postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego i wymieniona decyzja nie zostały skutecznie doręczone.

W oparciu o powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że z korespondencji prowadzonej przez pełnomocnika skarżącego (wniosek z dnia 30.03.2010 r. o udzielenie mu pisemnej odpowiedzi na zastrzeżenia z dnia 24.03.2010 r. do protokołu z dnia 2.02.2010r. z kontroli podatkowej, odpowiedź organu podatkowego, wniosek pełnomocnika skarżącego z dnia 29.04.2010 r. o rozpatrzenie zastrzeżeń) wynika, że organ podatkowy posiadał stosowne pełnomocnictwo i wiedział, że skarżący jest reprezentowany w przedmiotowej sprawie przez pełnomocnika. Stwierdzono, że pełnomocnik skarżącego działał w jego imieniu po zakończeniu kontroli podatkowej, a organ podatkowy honorował przedłożone mu pełnomocnictwo, bowiem prowadził korespondencję z pełnomocnikiem, a nie z samym podatnikiem. Wyrażono pogląd, że w przedmiotowej sprawie zaistniały wyjątkowe okoliczności, które wskazywały na konieczność doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowaniu podatkowego na adres pełnomocnika oraz że doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego pełnomocnikowi strony, a nie stronie, która miała wolę i pełną świadomość reprezentowania jej w przedmiotowej sprawie przez tego pełnomocnika, w żaden sposób nie naruszyłoby gwarancji procesowych co do udziału w tym postępowaniu, a wręcz przeciwnie — dawało gwarancję objęcia strony ochroną profesjonalnego pełnomocnika już w momencie wszczęcia w stosunku do niej postępowania podatkowego. Stwierdzono, że postanowienie o wszczęciu postępowania i cała korespondencja w toku postępowania, w tym decyzja z dnia 30 grudnia 2010 r. była nieskutecznie doręczana, tj. na adres strony, zamiast na adres pełnomocnika. W ocenie autora skargi kasacyjnej spowodowało to naruszenie istotnych uprawnień dowodowych strony i naruszenie zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu przez organ odwoławczy, wystąpiła też kwalifikowana wada postępowania określona w art.240 § 1 pkt 4 o.p. Brak skutecznego doręczenia decyzji organu I instancji spowodował również, że termin do wniesienia odwołania nie rozpoczął biegu, a odwołanie nie zostało wniesione z uchybieniem tego terminu. Na zakończenie sformułowano wniosek "o uwzględnienie przy rozpatrywaniu niniejszej skargi kasacyjnej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26.10.2009 r. sygn.akt I OPS 10/09 (...)."

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku, reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego, wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona.

W rozpatrywanej sprawie ocenie Sądu pierwszej instancji podlegało postanowienie wydane w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania. Sedno sprawy winno sprowadzać się zatem wyłącznie do kwestii oceny, czy Sąd pierwszej instancji miał wystarczające argumenty za przyjęciem nieistnienia podstaw do uwzględnienia skargi na to postanowienie, a zatem przyjęcia oceny, czy organ prawidłowo uznał podniesione przez podatnika na podstawie art.228 § 1 pkt 2 o.p. argumenty za bezzasadne.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wszystkie podniesione w skardze kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania zostały sformułowane w kontekście i w oparciu o założenie niedoręczenia decyzji organu I instancji, co z uwagi na niżej wskazane argumenty sprawia, że są one bezzasadne.

Należy przy tym zauważyć, że część wstępna skargi kasacyjnej, w której powinny zostać zawarte zarzuty skargi kasacyjnej, została zbudowana wadliwie, z naruszeniem art.174 i art.176 p.p.s.a. Wadliwość zgłoszonej podstawy kasacyjnej jest czasami możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art.183 § 1 p.p.s.a. Tym samym może być zrealizowany obowiązek, nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a zawarty w art.174 pkt 1 i 2 oraz art.183 § 1 p.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwałę Pełnego Składu NSA z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09, wyrok NSA z dnia 9 listopada 2011 r., II FSK 776/10 - publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ i powołane tam orzecznictwo). W świetle art.174 p.p.s.a zarzut naruszenia prawa musi być postawiony jednak wyraźnie, to znaczy należy wskazać konkretny przepis prawa i określić sposób jego naruszenia, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie powinien formułować za stronę zarzutów skargi kasacyjnej - nie tylko nie jest on zobowiązany, ale wręcz nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny (por. np. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., II FSK 861/10 - publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ i cytowane tam orzecznictwo).

W świetle art.174 p.p.s.a. tworzenie niespójnej zbitki przepisów - szeregu norm prawnych, które miał rzekomo naruszyć Sąd pierwszej instancji, bez wskazania konkretnie, na czym polega naruszenie każdej z tych norm, jest nieprawidłowe (pogląd ten wielokrotnie już wyraził Naczelny Sąd Administracyjny – por. np. wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2014 r., II FSK 2957/12 i powołane tam orzecznictwo - publik.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W ocenianej skardze kasacyjnej skarżący nie powiązał konkretnych okoliczności sprawy (powołanych w sposób kumulatywny w osnowie skargi kasacyjnej) z powołanymi w ww. zbitce przepisów konkretnymi regulacjami p.p.s.a. i o.p. Tym samym, analizowane zarzuty należy ocenić jako szeroko zarysowane w zakresie powołanych okoliczności, ale wysoce nieprecyzyjne, bowiem żadna z okoliczności nie została wskazana jako przemawiająca za naruszeniem przez Sąd pierwszej instancji konkretnej normy prawa proceduralnego. Powołanie przez skarżącego szeregu przepisów w omawianych zarzutach czyni wątpliwym, jakie naruszenie jest zarzucane zaskarżonemu wyrokowi i jakie okoliczności mają wskazywać na zasadność zarzutu skarżącego. Niezbędna konkretyzacja zarzutów nie zastała także przedstawiona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Wnoszący ją skarżący ograniczył się do zamanifestowania niezadowolenia przede wszystkim z oceny rozstrzygnięcia przeprowadzonego w sprawie przez organy podatkowe i zaaprobowanego przez Sąd pierwszej instancji - jego zarzuty w tym zakresie stanowią polemikę ze wskazaną oceną tychże organów administracji i Sądu pierwszej instancji.

Przepisy regulujące problematykę doręczenia odgrywają bardzo ważną rolę wśród całokształtu przepisów proceduralnych. Doręczenie należy do tzw. czynności materialno-technicznych, z których dokonaniem przepisy wiążą określone skutki prawne (np. związanie decyzją – art.212 o.p., czy jak w rozpatrywanej sprawie rozpoczęcie biegu terminu do wniesienia odwołania - art.223 § 2 pkt 1 o.p.). Z gwarancyjnego charakteru instytucji doręczenia wynika zaś, że jedynie doręczenie zgodne z obowiązującymi przepisami można uznać za skuteczne i wywołujące określone następstwa prawne. W aspekcie zaś uprawnień strony postępowania prawidłowe doręczenie stanowi konkretyzację prawa do jej czynnego udziału w każdym stadium postępowania (art.123 o.p.). Przy czym należy wskazać, że sposób doręczenia pism w postępowaniu podatkowym uregulowany zostały przepisami o.p. w sposób odrębny i, co do zasady, wyczerpujący (por. np. wyrok NSA z dnia 5 października 2010 r., I FSK 1641/09).

Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę Sądu pierwszej instancji, że - wbrew stanowisku skarżącego wyrażonemu w skardze kasacyjnej - wydane w rozpoznawanej sprawie rozstrzygnięcie odpowiada wymogom przewidzianym w o.p., co obligowało Sąd pierwszej instancji do oddalenia skargi na podstawie art.151 p.p.s.a. W szczególności stwierdzić należy, że z akt postępowania organów podatkowych wynika, że postępowanie wymiarowe wobec skarżącego zostało prawidłowo wszczęte (tzn. prawidłowo zostało doręczone skarżącemu w jego mieszkaniu w trybie art.148 § 1 o.p. postanowienie o wszczęciu tego postępowania z dnia 29 czerwca 2010 r.) i zakończyło się prawidłowym doręczeniem w tym samym trybie decyzji organu I instancji (z dnia 30 grudnia 2010 r.), pozwalającym uznać, że rozpoczął bieg termin do wniesienia odwołania od tej decyzji. Brak było natomiast podstaw do kierowania ww. doręczeń pełnomocnikowi.

W rozpatrywanej sprawie zawartość merytoryczna znajdującego się w aktach pełnomocnictwa nie była kwestionowana. Pozostawało ocenić, czy przedłożone przez pełnomocnika skarżącego pełnomocnictwo kreuje domniemanie, że we wskazanym w tym dokumencie przedziale czasowym skarżący zastępowany był w postępowaniu przez wymienionego w pełnomocnictwie pełnomocnika. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że pełnomocnictwo udzielone przez skarżącego w dniu 22.02.2010 r. nie dawało wymienionemu w nim pełnomocnikowi upoważnienia do reprezentowania skarżącego w postępowaniu podatkowym. Pełnomocnictwo było bowiem złożone w postępowaniu kontrolnym, co podkreślił zresztą sam pełnomocnik składając do tego postępowania owe pełnomocnictwo. Naczelny Sąd Administracyjny podziela w związku z tym stanowisko, że konieczne jest wykazanie w konkretnej sprawie, iż strona działa przez pełnomocnika. Tę ostatnią kwestię reguluje przepis postępowania art.137 § 3 o.p. zobowiązujący pełnomocnika do dołączenia co najmniej urzędowo poświadczonego odpisu udzielonego mu pełnomocnictwa do akt. Organ nie może z urzędu traktować określonej osoby jako pełnomocnika, czy domniemywać pełnomocnictwa. Dopiero skuteczne złożenie do akt dokumentu pełnomocnictwa, stosownie do art.137 § 3 o.p., zobowiązuje organ do dokonywania doręczeń pełnomocnikowi w myśl przepisu art.145 § 2 o.p., zaś przez akta, o których mowa w art.137 § 3 o.p., należy rozumieć akta konkretnego postępowania. Pełnomocnik ma obowiązek złożyć zatem urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa do akt każdej z prowadzonych spraw. Jeżeli tego nie uczynił, to organ podatkowy słusznie dokonuje doręczeń bezpośrednio do rąk strony. Dopiero od momentu złożenia pełnomocnictwa do akt tej konkretnej sprawy aktualizują się procesowe obowiązki i uprawnienia pełnomocnika w określonym postępowaniu. Złożenie pełnomocnictwa jest wyrazem woli występowania w danej sprawie. Organ nie może zastępować strony w tym zakresie i doszukiwać się istnienia w tym postępowaniu pełnomocnictwa. Podkreślenia wymaga, że w każdym postępowaniu strona powinna wskazać pełnomocnika, jeżeli chce działać za jego pośrednictwem. Ustanowienie pełnomocnika w postępowaniu kontrolnym nie rozciąga się na wszystkie kolejne postępowania i czynności, w których strona bierze udział (zob. np. wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2012 r., II FSK 2125/11).

Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art.184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 i art.205 § 2 p.p.s.a.