Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 24/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2024-05-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 112b
journal: Dz.U. 2023 poz 1570
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Koziński, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda, Asesor WSA Tomasz Furmanek (spr.), Protokolant Starszy asystent sędziego Paweł Pijewski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 maja 2024 r. sprawy ze skargi A. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w B. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 24 listopada 2023 r. nr 1001-IOV-2.4103.26.2023.14.U26.WT w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2021 r. oraz styczeń 2022 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 24/24

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 24 listopada 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zgierzu z dnia 2 czerwca 2023 r. określającej A. sp. z o.o. w B. (dalej: strona, Spółka, skarżąca, podatnik) w podatku od towarów i usług za:

– IV kwartał 2021 roku kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 23.467 zł,

– styczeń 2022 roku kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 27.962 zł oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 345 zł.

oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2021 roku w wysokości 1.380.012 zł

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśniono, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zgierzu w dniu 6 grudnia 2022 roku wydał postanowienie o przedłużeniu (do dnia 30 czerwca 2023 roku) terminu zwrotu podatku VAT za styczeń 2022 roku w kwocie 1.408.000,00 zł.

W toku wszczętego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zgierzu stwierdził m. in., że Spółka dokonując obniżenia podatku VAT należnego o kwoty podatku VAT naliczonego posłużyła się fakturami VAT dotyczącymi nabyć usług od firm: B. Sp. z o. o. i C. Sp. z o. o. które nie zostały dokonane, tym samym naruszając art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.; Dz. U. z 2023 r., poz. 1570 z późn. zm. – dalej ustawa VAT).

Powyższe ustalenie stało się podstawą decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zgierzu z dnia 2 czerwca 2023 r. od którego strona wniosła odwołanie.

Organ odwoławczy w pierwszej kolejności przypomniał, że w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego przeprowadzonego wobec Spółki nie stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniach z budżetem państwa podatku VAT należnego za IV kwartał 2021 roku i styczeń 2022 roku.

W zakresie podatku VAT naliczonego wskazano (powołując się na zeznania prezes zarządu P. M.), że nabycie 2 biletów na koncert objęte fakturą z dnia 14 października 2021 r., oraz nabycie butów damskich oraz butów sport, objęte fakturą z dnia 16 października 2021 r., pozostaje bez związku z czynnościami opodatkowanymi w rozumieniu treści regulacji art. 86 ust. 1 ustawy VAT i Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w tym zakresie.

Wyjaśniono dalej, że istotą sporu w niniejszej sprawie, jest prawo Spółki do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wykazany na fakturach VAT wystawionych przez:

– firmę B. Sp. z o. o., z siedzibą w W. numer faktury: [...] z 30 grudnia 2021 roku, kwota netto 2 000 000,00 zł, VAT 460 000,00 zł, w opisie: nazwa towaru lub usługi widnieje wpis: "obsługa spółki zgodnie z umową z dnia 30.12.2021, data dokonania usługi: 30.12.2021, termin zapłaty: 28.06.2022 roku, forma płatności - przelew."

– przez firmę C. Sp. z o. o., z siedzibą w W. numer faktury: [...] z 30 grudnia 2021 roku, kwota netto 4 000 000,00 zł, VAT 920 000,00 zł, w opisie: nazwa produktu/usługi widnieje wpis: "utrzymanie serwisu i produkcja dla Spółki A.", termin płatności: 30.12.2022 roku, sposób płatności - przelew.

Odnosząc się do zarzutów odwołania w pierwszej kolejności oceniono, że łączące skarżącą ze spółkami B. oraz C. umowy nie są umowami o współpracy (kooperacyjnymi), jak je nazwały strony, lecz umowami o świadczenie usług. W ocenie organu brak przedstawienia przez Spółkę dokumentacji uwiarygadniającej sporne faktury pod względem przedmiotowym uprawnia do wniosku że podjęła nieudaną próbą "ratowania" sytuacji poprzez odwołanie się do treści art. 65 Kodeksu Cywilnego przy jednoczesnym braku argumentów merytorycznych oraz jednoznacznych wyników postępowania dowodowego. Podkreślono, że wczytując się w treść zawartych umów oraz zeznań świadków nie ma żadnych wątpliwości co do braku realizacji przedmiotu tych umów.

Dokonując analizy zebranego materiału dowodowego podzielono ocenę Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zgierzu, zgodnie z którą całokształt okoliczności faktycznych sprawy jednoznacznie wskazuje na to, że sporne faktury wystawione przez B. i C. powstały tylko i wyłącznie w celu fiskalnym, tj. na potrzeby rozliczenia podatku VAT, a nie zaś jak stara się dowieść Spółka w odwołaniu w celu udokumentowania rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Zwrócono również uwagę na powiązania osobowe występujące między stronami umów pozwalające na korzystne pod względem podatkowym ukształtowanie transakcji. Na podstawie analizy wpisów historycznych rejestru przedsiębiorców ustalono, że reprezentanci spółek występujących w sprawie funkcyjnie się w nich wymieniają. Prezes zarządu w spółce A. jest jednocześnie członkiem zarządu spółki C.; członkiem zarządu w spółce B. jest ta sama osoba, która w spółce C. jest prezesem zarządu; obecne stanowisko prezesa zarządu w spółce A. piastuje osoba powiązana z obiema spółkami. Spółki te zaraz po powstaniu miały świadczyć usługi na bardzo duże kwoty.

Raz jeszcze podkreślono, że poza umowami i fakturami skarżąca Spółka nie dysponowała żadnymi innymi dowodami, dokumentami mogącymi potwierdzić fakt rzeczywistego świadczenia usług. Jednocześnie złożone odpowiedzi na wezwania organu odwoławczego - co do potwierdzenia realizacji owych usług - były bardzo ogólnikowe i nie wskazały ich wykonania. Faktycznemu wykonaniu usług przeczy nie tylko treść zawartych umów, ale przede wszystkim zebrane zeznania świadków (z których wynika, że przedmioty umów zawartych pomiędzy spółkami nie zostały wykonane).

Reasumując wywiedziono, dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest, by przyjęta do odliczenia faktura VAT odzwierciedlała faktyczne zdarzenie gospodarcze dokonane pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturze, której przedmiotem jest usługa opisana w tym dokumencie. W przedmiotowej sprawie przedmiotowo faktury nie spełniają tego wymogu.

W związku z powyższym, jako nie zasługujący na uwzględnienie uznano zarzut dotyczący naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy VAT poprzez nieprawidłowe zastosowanie.

Podkreślono, że wobec ustalenia iż faktury mające dokumentować nabycie usług stwierdzają czynności niedokonane, bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy pozostaje okoliczność wystawienia faktur przez czynnych podatników podatku VAT czy ich opłacenie przelewami bankowymi.

Odnośnie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług organ odwoławczy - powołując się na art. 112b ust. 1 ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a, ustawy VAT i zgadzając się z organem I instancji (który stosował przepisy w brzemieniu obowiązującym do 5 czerwca2023 r.) - wskazał, że skoro spółka nie złożyła deklaracji korygującej VAT-7K za IV kwartał 2021 roku, to zgodnie z art. 112b ust. 2 ustawy VAT dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w odniesieniu do nieprawidłowości w podatku VAT polegających na naruszeniu art. 86 ust. 1 ustawy VAT, powinno zostać ustalone w oparciu o stawkę 30% (faktury: zakupów butów i bilety na koncert).

Podkreślono jednocześnie, że zmiana treści art. 112c ustawy VAT spowodowała, że najbardziej dotkliwa sankcja ma obecnie zastosowanie tylko w przypadku stwierdzenia, że działanie podatnika było skutkiem jego celowego działania lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę. Mając na uwadze powyższe wskazano, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z posłużeniem się fakturami, którym nie towarzyszyło świadczenie usług, zaś aktywność podatnika przejawiała się przedstawieniem organowi podatkowemu niezgodnych ze stanem faktycznym danych dotyczących strony przedmiotowej faktur. Czynność wystawienia faktury przez spółki B. i C. w sposób nierzetelny obejmowała zachowanie polegające na sporządzeniu dokumentów nieodzwierciedlających stanu rzeczywistego. Spółka A., mając zaś być nabywcą usług tymi nierzetelnymi fakturami się posługiwała: odebrała je, wprowadziła do dokumentacji księgowej i ostatecznie do rozliczenia podatkowego. W ocenie organu uprawniony jest wniosek, że zarówno wystawca, jak i posługujący się dokumentami nierzetelnymi, godzili się z faktem, że faktury zawierają dane sprzeczne z rzeczywistością, a tym samym zachowanie Spółki A. nie może być w tym stanie sprawy kwalifikowane w kategorii pomyłki.

Przypomniano, że zgodnie z art. 112c ustawy VAT Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zgierzu, ustalił Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 100% kwoty podatku VAT naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, którymi Spółka świadomie.

Kontrolując prawidłowość decyzji wydanej przez organ I instancji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi przedstawił kontekst zmian legislacyjnych ustawy VAT i podkreślił, że mając na uwadze postanowienia art. 25 ustawy nowelizującej w obowiązku organu odwoławczego było zastosowanie w sprawie przepisów (art. 112b ust. 1 pkt 1 lit.c, ust. 2, art. 112c ust. 1 pkt 2) ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym na dzień powtórnego orzekania.

Odnosząc się natomiast do zarzutów odwołania wskazujących na naruszenie przepisów postępowania (w zakresie zbierania i oceny materiału dowodowego) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi ocenił, że nie są one zasadne.

Na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 24 listopada 2023 r. wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi (uzupełnioną, złożonym na rozprawie w dniu 29 maja 2024 r., pismem procesowym):

Zaskarżając w całości powyższą decyzję zarzucono jej naruszenie:

– art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 181, art. 187 § 1-3, art. 191, art. 192 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 – dalej O.p.) poprzez błędne i nieuzasadnione uznanie, iż zakwestionowane przez organ faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych transakcji w sytuacji, gdy: podmioty będące stronami transakcji posiadały wymagane przez prawo rejestracje w KRS, NIP oraz VAT UE, a żaden z rejestrujących je organów nie ujawnił na datę transakcji żadnych nieprawidłowości w ich działaniu w taki sposób, aby podatnik miał możliwość zapoznania się z nimi;

– błędne i nieuzasadnione, dokonane z naruszeniem zasady bezpośredniości,

oparcie decyzji na ustaleniach innych organów w postępowaniach, w których podatnik nie miał możliwości uczestniczenia co do działalności innych podatników, z jednoczesnym utajnieniem przed podatnikiem tego materiału

dowodowego:

– art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1 i art. 187 § 1, art. 191 O.p., poprzez nienależyte prowadzenie postępowania dowodowego, brak wymaganej od organu podatkowego inicjatywy w zakresie przeprowadzania dowodów w sposób umożliwiający spółce czynny udział w postępowaniu, dowolną ocenę materiału dowodowego, szczególnie przejawiającą się próbą wykazania przez organ rzekomej świadomości zarządu Spółki o nierzetelności jej kontrahentów, lekceważenie i deprecjonowanie dowodów przedkładanych przez Spółkę, manipulacją dowodami, przeinaczaniem faktów, co ostatecznie doprowadziło do wydania decyzji na podstawie nieprawidłowo ustalonego stanu faktycznego, w wyniku czego błędnie uznano, że Spółka nie dochowała należytej staranności, tudzież mogła mieć świadomość uczestniczenia w transakcjach wykorzystywanych dla popełnienia oszustwa, co jest niezgodne ze stanem faktycznym sprawy;

– art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez oparcie istotnych ustaleń na wyselekcjonowanych, niewiarygodnych dowodach, przy jednoczesnym pominięciu istotnej części wiarygodnych dowodów świadczących na rzecz Spółki i wyprowadzeniu z części dowodów nielogicznych wniosków;

– art. 121 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 O.p. , poprzez wybiórczą prezentację w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności i faktów stwierdzonych w toku postępowania, mającą na celu wyeksponowanie rzekomo istotnych, w ocenie organu podatkowego, ustaleń faktycznych i prawnych, a w konsekwencji wytworzenie nie odpowiadającego rzeczywistości wizerunku Spółki jako podmiotu rzekomo działającego niezgodnie z prawem;

– art. 121 § 1 O.p. pozbawienie Spółki dostępu do dużej ilości dokumentów, wyłączanych postanowieniami z nieustalonych przyczyn;

– art. 191 w związku z art. 180 § 1, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez arbitralne odmówienie Spółce przeprowadzenia dowodów, których potrzebę przeprowadzenia Spółka wyraziła w swoich pismach, w sytuacji, gdy strona powoływała się na istotne dla niej okoliczności sprawy, które wymagały wyjaśnienia w postępowaniu dowodowym, i które nie były jednoznacznie potwierdzone innymi dowodami znajdującymi się w aktach sprawy:

– art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez zaniechanie w treści decyzji wskazania, które fakty organy uznały za udowodnione, a którym odmówiły wiarygodności i dlaczego, w szczególności z uwagi na lakoniczne odniesienie się w treści decyzji do braków i nieścisłości w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie, które strona wykazała w wyjaśnieniach i zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg podatkowych oraz w odwołanie od decyzji organu I instancji;

– art. 210 ust. 1 pkt 4 O.p. poprzez brak wskazania w podstawie prawnej decyzji określającej przepisów art. 42 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 iit. a, ustawy VAT, na które organ powołuje się w treści uzasadnienia decyzji i które mają stanowić podstawę prawną wydania decyzji określającej, co powoduje, że osnowa oraz uzasadnienie prawne i faktyczne decyzji określającej jest niespójne;

– art. 1 ust. 2, art. 167 i pozostałych norm zawartych w Tytule X Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L.06.347.1), poprzez zakwestionowanie podatnikowi prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez jego dostawcę, a w konsekwencji naruszenia zasady neutralności VAT

– art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy VAT

poprzez nieprawidłowe zastosowanie przepisów i przyjęcie, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego transakcje, co do których organ nie stwierdził by czynności wskazane na wystawionych dokumentach - fakturach VAT zostały dokonane lub też stwierdził, że wykonawcą czynności był podmiot inny niż wskazany w dokumentem, w następstwie czego stronie niesłusznie odmówiono prawa do obniżenia podatku o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez jego dostawcę;

– art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez zakwestionowanie Spółce prawa skorzystania ze stawki 0 % VAT, pomimo spełnienia przez nią wszystkich wymaganych ustawą przesłanek, co spowodowało bezpodstawne określenie Spółce zobowiązania w podatku od towarów i usług.

– art. 112b ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o VAT poprzez bezpodstawne ustalenie podatnikowi dodatkowego zobowiązania podatkowego, w sytuacji gdy ustalenia, na podstawie których organ nałożył ową sankcję zostały oparte o błędne i nieuzasadnione uznanie, iż zakwestionowane przez Organ transakcje były nierzetelne.

Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.) dalej "p.p.s.a.", uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia wskazane są w art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku nieuwzględnienia skargi sąd oddala skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

W pierwszej kolejności należy podkreślić, że argumentacja i uzasadnienie podnoszonych przez autora skargi zarzutów są w znacznej mierze nieadekwatne zarówno do podstawy prawnej zaskarżonej decyzji (np. art. 42 ust. 1 ustawy o VAT w ogóle nie miał zastosowania w niniejszej sprawie), jak również do przebiegu postępowania wyjaśniającego (np. zarzut oparcia decyzji na ustaleniach innych organów w odrębnych postępowaniach). Niezrozumiałe są również wywody strony dotyczące podmiotu D. i obrotu (panelami fotowoltaicznymi oraz tworzywami sztucznymi i żelazomolibdenem) w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT).

Skonstruowanie argumentacji i zarzutów skargi w oderwaniu od realiów faktycznych i prawnych będących podstawą wydania zakażonego rozstrzygnięcia nie zwalnia Sądu od pełnego zbadania przebiegu postępowania, którego efektem są decyzje wydane w obu instancjach. Niezwiązanie granicami skargi oznacza bowiem, że sąd administracyjny ma obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nawet wówczas, gdy w skardze dany zarzut nie został podniesiony. Nie jest przy tym skrępowany sposobem sformułowania skargi, użytymi argumentami, a także zgłoszonymi wnioskami, zarzutami i żądaniami.

Kontrolując legalność zaskarżonego rozprzęgnięcia w ramach powyżej zakreślonej kognicji w pierwszej kolejności należy podkreślić, że organy podatkowe nie stwierdziły nieprawidłowości w rozliczeniu przez Spółkę z budżetem państwa podatku VAT należnego za IV kwartał 2021 roku i styczeń 2022 roku. Z akt sprawy wynika, że Spółka za IV kwartał 2021 r. wykazała wysokość nadwyżki do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 1403505 zł natomiast w styczniu 2022 r. zadeklarowała nadwyżką do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 1408000 zł. Jednocześnie ustalono, że w IV kwartale 2021 roku Spółka nie dokonała żadnej dostawy towarów/usług, a w styczniu 2022 roku dokonała sprzedaży towarów na kwotę netto 1995,29 zł. W związku z tą sprzedażą Spółka w deklaracji VAT-7 za styczeń 2022 roku wykazała podatek VAT należny w wysokości 458,92 zł, wynikający z faktury VAT nr [...], wystawionej 17 stycznia 2022 roku na rzecz C. Sp. z o. o.

Przed przystąpieniem do analizy zagadnienia stanowiącego oś sporu Sąd wskazuje, że ustalenia i wnioski organów w zakresie naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie 2 biletów [...], oraz nabycie butów damskich oraz butów sportowych - jako pozostających bez związku z czynnościami opodatkowanymi w rozumieniu treści regulacji art. 86 ust. 1 ustawy VAT - są prawidłowe i nie budzą wątpliwości Sądu (czego zdaje się również nie kwestionować strona).

Istotą wydanych przez organy podatkowe decyzji są natomiast poczynione w trakcie postępowania podatkowego ustalenia w zakresie podatku naliczonego i wynikający z nich wniosek, zgodnie z którym czynności udokumentowane fakturami z 30 grudnia 2021 r. wystawionymi przez spółki B. i C. nie zostały dokonane.

W tym miejscu wskazać należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych (w tym, w przywołanym przez organ podatkowy, wyroku WSA w Łodzi z dnia I SA/Łd 740/22 z dnia 5 stycznia 2023 r.) przyjmuje się, iż podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (por. wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2016 r., I FSK 799/16)

Organy podatkowe są zatem obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów materialnych faktury czyli okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania nie tylko, czy faktura w istocie stwierdza fakt nabycia towarów i usług, ale czy doszło do rzeczywistej operacji gospodarczej między stronami wskazanymi w fakturze. Dopiero udokumentowanie fakturą czynności w sposób odzwierciedlający jej faktyczny przebieg może stanowić podstawę do odliczenia kwoty podatku naliczonego z niej wynikającej. W przeciwnym wypadku doszłoby do wypaczenia konstrukcji podatku VAT.

Co prawda świetle art. 86 ust. 1 ustawy VAT prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej, jak i materialnej. Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika. Jednak od zasady tej ustawa o podatku od towarów i usług przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich został uregulowany w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W świetle cytowanych regulacji nie ulega zatem wątpliwości, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze musi mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Za utrwalony należy uznać pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu. Warunkiem realizacji prawa do odliczenia VAT nie jest zatem samo posiadanie faktury ani zapłata należności, ale faktyczne wykonanie czynności.

Zatem faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. W obowiązujących przepisach brak jest podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie (por. wyroki NSA: z 24 października 2011 r., I FSK 1510/10; z 26 lipca 2011 r., I FSK 1160/10; z 30 czerwca 2011 r., I FSK 908/10; z 8 lutego 2001 r., I SA/Kr 2008/99; z 30 października 2003 r., III SA 215/02). Organy podatkowe są zatem zobowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło do rzeczywistej operacji gospodarczej.

Powyższe wynika również z art. 168 lit. a Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r., który stanowi, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych lub które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa - stosownie do art. 178 lit. a tej dyrektywy - konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240 Dyrektywy VAT.

Uregulowanie zawarte w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT jest zatem zgodne z prawem wspólnotowym, w szczególności z przepisami Dyrektywy VAT o tyle, o ile służy jako narzędzie do zapobiegania nadużyciom prawa podatkowego (por. m.in. wyrok WSA w Poznaniu z 15 maja 2014 r., I SA/Po 700/13; wyrok WSA w Poznaniu z 14 maja 2014 r., I SA/Po 7/14; wyrok NSA z 22 października 2010 r., I FSK 1786/09).

Zagadnienie związane z prawem do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zostało również wyjaśnione na gruncie orzecznictwa sądowego. Kluczowe znaczenie ma znaczenie wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. zapadły w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11, zgodnie z którym:

– prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. dyrektywy 2006/112 stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu. W szczególności przysługuje ono natychmiast w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku;

– system odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego lub zapłaconego w ramach jego całej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru podatku neutralność wszystkich rodzajów działalności gospodarczej - niezależnie od jej celu lub wyników - pod warunkiem że co do zasady ona sama podlega opodatkowaniu podatkiem VAT;

– zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 2006/112 (...); w związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem;

– podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy bowiem z punktu widzenia dyrektywy 2006/112 uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji.

Oznacza to, do skorzystania z prawa do odliczenia podatku konieczne jest wystąpienie kumulatywne dwóch warunków, tj. warunek materialny, polegający na rzeczywistym dokonaniu transakcji opodatkowanej między stronami i warunek formalny, związany z dokumentowaniem tej transakcji w sposób zgodny z przepisami za pomocą faktury.

Zdaniem Sądu organ odwoławczy, mając na uwadze powyższe wymogi, prawidłowo przeprowadził analizę i ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz dokonał na jego podstawie słusznego rozstrzygnięcia odmawiającego Stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez spółki B. i C..

Mając na uwadze zarzut skargi o błędnym i nieuzasadnionym uznaniu, iż zakwestionowane przez organ faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych transakcji w sytuacji, gdy: podmioty będące stronami transakcji posiadały wymagane przez prawo rejestracje w KRS, NIP oraz VAT UE trzeba podkreślić, że zgodność faktury z rzeczywistością bezwzględnie dotyczy nie tylko strony podmiotowej ale i przedmiotowej. Podważenie zaś któregokolwiek z tych elementów oznacza, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji, a co za tym idzie nie stanowi - zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT- podstawy do odliczenia podatku naliczonego.

W swoich orzeczeniach Trybunał Sprawiedliwości UE wielokrotnie podkreślał, że w systemie VAT prawo do odliczenia jest związane z rzeczywistym dokonaniem danej dostawy towaru lub rzeczywistym wyświadczeniem danej usługi, a jeżeli brak jest rzeczywistej dostawy towarów lub rzeczywistego świadczenia usług, to nie może powstać żadne prawo do odliczenia. Trybunał stwierdził ponadto, ze dobra lub zła wiara podatnika, która wnosi o odliczenia VAT, nie ma wpływu na to, czy dostawa została dokonana w rozumieniu art. 10 ust. 2 Dyrektywy.

Zgodnie bowiem z celem tej Dyrektywy, która zmierza do ustanowienia wspólnego systemu VAT, opartego m.in. na jednolitej definicji transakcji podlegających opodatkowaniu, pojęcie "dostawy towaru" w rozumieniu art. 5 ust. 1 wspomnianej dyrektywy ma obiektywny charakter i powinno być interpretowane niezależnie od celów i wyników odnośnych transakcji, przy czym organ podatkowy nie Jest zobowiązany do prowadzenia dochodzeń w celu ustalenia intencji podatnika lub do uwzględnienia intencji występującego w tym samym łańcuchu dostaw podmiotu innego niż ów podatnik. Trybunał przypomniał Jednocześnie, że to do osoby wnoszącej o odliczenie VAT należy wskazanie, iż spełnia ona warunki dla korzystania z niego, a istnienie prawa do odliczenia VAT Jest uzależnione od warunku, iż odpowiednie transakcje rzeczywiście zostały zrealizowane. Trybunał zwrócił uwagę, że taka sytuacja nie narusza zasady neutralności podatkowej. Zasada ta stanowi przykład ogólnej zasady równego traktowania i wymaga ona, aby podmioty gospodarcze dokonujące tych samych transakcji nie były traktowane odmiennie w dziedzinie VAT, chyba że takie rozróżnienie byłoby obiektywnie uzasadnione. W tym kontekście Trybunał zauważył, że podatnik, któremu odmówiono prawa do odliczenia z powodu braku transakcji podlegającej opodatkowaniu, nie znajduje się w sytuacji porównywalnej do sytuacji podatnika, któremu przyznano prawo do odliczenia z powodu istnienia podlegającej opodatkowaniu rzeczywiście zrealizowanej transakcji.

Przenosząc powyższe rozważania natury ogólnej na grunt okoliczności faktycznych rozpatrywanej sprawy Sąd podkreśla, że dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest, by przyjęta do odliczenia faktura VAT odzwierciedlała faktyczne zdarzenie gospodarcze dokonane pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturze, której przedmiotem jest usługa opisana w tym dokumencie.

W niniejszej sprawie faktury nie spełniają tego wymogu w aspekcie przedmiotowym.

Sąd ocenił, że podstawa faktyczna zaskarżonego rozstrzygnięcia została skonstruowana prawidłowo z uwzględnieniem reguł wynikających z Ordynacji podatkowej i uprawniała do wysnucia prawidłowego wniosku, że kwestionowane faktury dokumentują transakcje, które nie zostały dokonane.

Przed wszystkim należy zauważyć, że umowy na wykonanie usług przez spółki B. i C. (mające obowiązywać odpowiednio 2 i 10 lat) zostały zawarte 30 grudnia 2021 r.i jednocześnie tego samego dnia co podpisanie umów, tj. 30 grudnia 2021 r. zostały wystawione sporne faktury.

W ocenie Sądu organy podatkowe, w zakresie ustaleń dotyczących wykonania umów zawartych pomiędzy skarżącą, a spółkami B. Sp. z o. o. i C. Sp. z o. o., prawidłowo - na tle analizy treści umów zwartych w dniu 30 grudnia 2021 r. i faktu wystawienia tego samego dnia zakwestionowanych faktur - zwracają uwagę na wartość dowodową zeznań P. M. i A. B..

P. M. przesłuchany 21 kwietnia 2022 roku w charakterze świadka jako Prezes Zarządu B. Sp. z o. o., udzielając odpowiedzi na pytanie na jakim etapie pozostaje wykonanie na rzecz A. Sp. z o. o., przez spółkę B. Sp. z o. o. umowy o współpracę z 30.12.2021 r. wskazał: "Są w trakcie negocjacje dot. przejęcia przychodni w Ł. i N..(...) Dopiero po zapadnięciu decyzji o przejęciu tych przychodni może być stworzone oprogramowanie". Jednocześnie oświadczył, że B. Sp. z o. o. zleca wszelkie usługi w tym zakresie firmom zewnętrznym.

Powyższe zeznania korespondują z zeznaniami A. B. przesłuchanej w dniu 24 stycznia 2023 roku w charakterze świadka m.in. jako członek zarządu B., która opisując zakres usług dla firmy A. Sp. z o. o. wskazała "Stworzenie POZ, takiej przychodni, na bazie której planowano stworzenie takiej wirtualnej przychodni, z modelem systemu telemedycznego. Natomiast w połowie zeszłego roku Minister Zdrowia zmienił warunki finansowania POZ na bardziej niekorzystne, nakładając dodatkowe obowiązki bez podnoszenia stawki kapitacyjnej i na skutek niekorzystnych zmian wprowadzonych przez Ministerstwo Zdrowia, spółki zmieniły umowę aneksem postanawiając stworzyć dużą przychodnię telemedyczną o zasięgu globalnym opartą o model sztucznej inteligencji, dlatego prowadzone wówczas rozmowy w sprawie zakupu POZ zostały zaprzestane i wtedy zwiększyliśmy nacisk na telemedycynę". Oświadczyła, że realizacja powyższego projektu została zlecona firmom zewnętrznym. Faktura za wykonana przez kontrahenta dla B. usługę i dostawę zostanie wystawiona po zakończeniu projektu. Wyjaśniła nadto, że podwykonawcy z którymi współpracuje razem z P. M., znane są im od wielu lat dlatego zawarte z nimi umowy były dokonywane w formie ustnej.

W trakcie powyższego przesłuchania pełnomocnik A. B. adwokat P. K., biorący udział w przesłuchaniu, oświadczył: "Fakt wystawienia faktury wynika z treści umowy zawartej między spółkami. Termin realizacji umowy w ramach i zakresie wynagrodzenia ustalonego umową również jest opisany w warunkach umowy. Faktura jest tylko i wyłącznie dokumentem fiskalnym, potwierdzającym realizację zgodnie z postanowieniami umowy".

P. M. przesłuchany 21 kwietnia 2022 roku w charakterze świadka jako członek zarządu C. Sp. z o. o., odpowiadając na pytanie a jakim etapie pozostaje wykonanie na rzecz spółki A. Sp. z o. o. przez spółkę C. Sp. z o. o. umowy o współpracę z 30.12.2021 r. wyjaśnił, że "prototyp nie został zrealizowany. Od stycznia 2022 r. prowadzi bieżącą działalność serwisową zleconą przez A. Sp. z o. o. a wynikającą z umów spółki A. Sp. z o. o, z jej kontrahentami. C. na podstawie umów o dzieło skompletowała w styczniu 2022 r. personel, który od lutego rozpoczął montaż łóżek medycznych. Serwis łóżek w styczniu realizowały dwie osoby na podstawie umów zlecenia, z tytułu której wystawią fakturę VAT. Z żadną osób nie jest związany stosunek pracy w okresie grudzień 2021 r. - styczeń 2022 r."

W złożonych 15 czerwca 2022 roku zastrzeżeniach do protokołu z kontroli P. M. w sprawie współpracy z firmą C. Sp. z o. o. oświadczył: "Mając na myśli, wskazane w umowie z C. Sp. z o. o. -10 lat, [...] chodziło nie tyle o czas obowiązywania tych umów - co o czas związany z przekazaniem do obsługi we własnym zakresie zasobów będących w eksploatacji podmiotów leczniczych [...] a mianowicie np. gotowości i dostępności tych podmiotów np. przez okres niezbędny do wykonania serwisów, napraw w ramach gwarancji, należy zaznaczyć, że gwarancje te udzielane są zgodnie ze specyfiką techniczną sprzętu i głównie jest to okres 10-letni, stąd w umowie pojawił się ten termin ale tylko i wyłącznie z tym był związany. Postanowienie o 10 letnim terminie obowiązywania umowy należy uznać za niedopatrzenie przy konstruowaniu umów".

A. B. przesłuchana 24 stycznia 2023 roku w charakterze świadka m.in. jako Prezes Zarządu C. Sp. z o.o. odpowiadając na pytanie dotyczące zakresu usług dla firmy A. Sp. z o. o., które zostały udokumentowane fakturą z 30 grudnia 2021 oświadczyła, że faktura dotyczyła usługi serwisowej oraz wykonania prototypu łóżka szpitalnego. Wszystkie ustalenia z tym związane był prowadzone zdalnie ze względu na brak możliwości wjazdu do Chin, ze względu na sytuację covidową. Prototyp jest wykonany przez firmę zewnętrzną. Wyjaśniła również, że umowa w tym zakresie zawarta jest w formie ustnej z firma chińska. Faktura końcowa zostanie wystawiona dopiero po przeprowadzeniu wszelkich testów w Polsce prototypu.

Zauważyć należy, że organ odwoławczy dysponując powyższymi zeznaniami i - zasadnie w ocenie Sądu - podzielając zauważone przez organ I instancji uzasadnione wątpliwości w zakresie wykonania przedmiotu umów zawartych miedzy skarżącą Spółką, a spółkami C. i B. podjął próbę wyjaśnienia – z udziałem strony - stanu faktycznego tym w zakresie.

Pismem z dnia 9 sierpnia 2023 r. skarżąca została wezwana do przesłania dokumentów materialnie dokumentujących wykonanie przedmiotowych umów: np. opracowania na piśmie, korespondencja handlowa (wydruki e-maili), dokumentacja zamówień na usługi, protokoły ustnych uzgodnień, protokoły zakończenia i odbioru wykonania usługi. Spółka została także wezwana do przedstawienia wszelkich posiadanych dokumentów mających znaczenie dla wyjaśnienia sprawy.

Zdaniem Sądu organ prawidłowo ocenił odpowiedź Spółki z dnia 21 sierpnia 2023 r. wskazując że spółka nie wyjaśniała częścią jakiej umowy był projekt "[...]", czego dotyczył, czy wystawiona została faktura obejmująca jego realizację, czy faktura została uregulowana. Skarżąca spółka bardzo ogólnie odniosła się do współpracy ze spółką B., nie przedłożyła wyjaśnień, konkretnych i wiarygodnych dowodów potwierdzającego realne wykonanie usług objętych umową o współpracy, nie przedstawiła też informacji na temat kalkulacji wartości poszczególnych prac składających się na przedmiotową umowę.

Mając na uwadze, że pismo organu z dnia 9 sierpnia 2023 r. w sposób precyzyjny wskazywało jakie informacje i dokumenty są niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy - jako uchylenie się od ich udzielania - należy uznać żądania Spółki o doprecyzowanie, o jakie konkretnie dokumenty chodzi organowi podatkowemu.

Sąd podkreśla, że jak wynika z utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego i nieograniczonego, a podatnik nie może biernie oczekiwać na gromadzenie materiału dowodowego wyłącznie przez organy podatkowe, kiedy w jego ocenie istnieją dowody, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego. Podatnik jest bowiem obowiązany przyczyniać się do zebrania materiału dowodowego. Podatnik nie może przy tym czuć się zwolniony od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Obowiązek zebrania materiału dowodowego i udowodnienia poszczególnych faktów spoczywa na organie podatkowym, lecz od reguły tej przewidziano jednak także szereg istotnych wyjątków. Nie kwestionując bowiem oczywistych obowiązków organów w sferze poszukiwania i gromadzenia dowodów, jak też w pełni opowiadając się za niedopuszczalnością przerzucania tych ciężarów na stronę postępowania, pamiętać trzeba o tych sytuacjach, gdy we własnym, dobrze pojętym interesie, inicjatywę dowodową powinna przejąć sama strona. Jeżeli więc istnieją jakiekolwiek dowody mające wpływ na inne niż w decyzji rozstrzygnięcie w sprawie, skarżący powinni je przedłożyć, gdyż strona w swym dobrze rozumianym interesie powinna wykazywać dbałość o przedstawienie środków dowodowych. Dowody przedkładane przez podatnika muszą poddawać się ocenie podatkowej i w jego interesie jest, aby dołożyć należytej staranności w gromadzeniu dowodów mających związek ze zdarzeniem. Organy podatkowe nie muszą poszukiwać w nieskończoność dowodów w sytuacji, gdy ich nie oferuje sam podatnik. Ustalenie bowiem niektórych faktów, zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie podatnik, pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego. Tym samym stwierdzić należy, że chociaż w postępowaniu podatkowym ciężar dowodu spoczywa - co do zasady - na organach podatkowych, to jednak przesuwa się on na stronę, w sytuacji gdy ta wy każę w nim stosowną inicjatywę lub wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. W takim też przypadku to na stronie ciążyć będzie obowiązek wykazania swego twierdzenia. Granicę zasady prawdy obiektywnej wyznacza wyczerpanie możliwości gromadzenia dowodów. Innymi słowy, jeżeli organ podatkowy nie ma już podstaw do przeprowadzenia kolejnych dowodów, nie można mu czynić zarzutu naruszenia omawianej zasady. Jeżeli zatem o pewnych faktach wiedzę ma jedynie podatnik i w sposób przekonywujący ich nie poda, nie można czynić zarzutu organowi podatkowemu, że faktów takich nie ustalił. Podatnik nie jest bowiem uwolniony od współudziału w realizacji obowiązku wynikającego z zasady prawdy obiektywnej. Oznacza to, że pomimo iż przepis art. 6 Kodeksu cywilnego nie obowiązuje w postępowaniu podatkowym, to jednak wynikająca z niego reguła dowodowa o uniwersalnym charakterze (albo innymi słowy pewna "idea" podstawowej reguły dowodowej), znajdzie jednak zastosowanie. Kierując się bowiem tylko i wyłącznie zasadami logiki, w pełni uprawniony staje się wniosek, że ten, kto w postępowaniu (w tym także podatkowym) formułuje określone twierdzenie, musi je następnie dowieść pod rygorem, iż twierdzenie uznane zostanie za nieudowodnione, przez co nie wywoła ono pożądanych przez twierdzącego skutków (zob. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lipca 2019 roku, o sygn. akt II FSK 2739/17; z dnia 20 marca 2019 roku, o sygn. akt I FSK 491/17; z dnia 7 czerwca 2018 roku, o sygn. akt II FSK 1585/16; z dnia 12 czerwca 2015 roku, o sygn. akt I FSK 525/14; z dnia 21 grudnia 2012 roku, o sygn. akt II FSK 896/11; z dnia 23 października 2012 roku, o sygn. akt I FSK 2157/11; z dnia 2 września 2011 roku, o sygn. akt I FSK 1255/10; z dnia 21 czerwca 2011 roku, sygn. akt I FSK 1090/10; z dnia 29 kwietnia 2011 roku, o sygn. akt II FSK 2166/09; z dnia 22 marca 2011 roku, o sygn. akt I FSK 584/10; z dnia 20 kwietnia 2010 roku, o sygn. akt I GSK 752/09; z dnia 22 stycznia 2010 roku, o sygn. akt II FSK 1281/08; z dnia 6 lutego 2008 roku, o sygn. akt II FSK 1671/06; z dnia 21 grudnia 2007 roku, o sygn. akt II FSK 176/07; z dnia 30 maja 2006 roku, o sygn. akt II FSK 835/05; z dnia 16 czerwca 2005 roku, o sygn. akt FSK 2488/04; zob. także K. J. Stanik, Ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, Jurysdykcja Podatkowa 2007 nr 4 s. 30; A. Hanusz, Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu, Przegląd Podatkowy 2004 nr 9, s. 49).

Brak współdziałania strony przy wyjaśnianiu stanu faktycznego, w sytuacji gdy zapewniono jej czynny udział w procedurze postepowania wyjaśniającego, szczególnie jaskrawo jawi się w świetle faktu, że dostarczone (na etapie postępowania przed organem I instancji) przez świadka A. B., dokumenty, zasadnie zostały przez organy uznane za niewiarygodne i potraktowane jako prywatna korespondencja pomiędzy chińskim (E. - k. 130 akt administracyjnych i pakistańskim (F. – k. 133 akt administracyjnych) podwykonawcą C. i B., a P. M..

W ocenie Sądu zlecenia podmiotom zagranicznym tak skomplikowanych projektów jak przychodnia telemetryczna o zasięgu globalnym oparta o model sztucznej inteligencji czy prototyp wysokospecjalistycznego łóżka medycznego nie mogły się odbyć, w świetle zasad doświadczenia życiowego, jedynie o ustne ustalania z pominięciem chociażby technicznego wskazania precyzyjnych oczekiwań zleceniodawcy (którymi w niniejszej sprawie były spółki C. i B.) w formie pisemnej.

W ocenie Sądu pisma przedstawione przez A. B., których poziom ogólności powoduje, ze nie mogą być traktowane jak dokumenty, które powinny powstać w transakcjach gospodarczych, z którymi mamy do czynienia w niniejszej sprawie np: opracowania na piśmie, korespondencję handlową (wydruki e-maili), dokumentację zamówień na usługi, protokoły ustnych uzgodnień, protokoły zakończenia.

Tym samym, brak rzetelnej dokumentacji handlowej został prawidłowo oceniany przez organy podatkowe w świetle zeznań A. B., która oświadczyła, że nigdy nie były zawierane umowy w formie pisemnej z podwykonawcami, a u mowy zawsze zawierane były w formie ustnej.

W tym miejscu należy zauważyć, że Sąd nie kwestionuje możliwości wyboru przez skarżąca Spółkę modelu biznesowego polegającego na stworzeniu powiązanych firm, którym będą powierzone oddzielne zadania, jednakże wobec ustalenie, że usługi wskazane na zakwestionowanych fakturach VAT nie zostały wykonane dodatkowego znaczenia nabierają – wskazywane przez organy - fakty dotyczące relacji i powiązań między skarżącą Spółką, a spółkami C. i B..

W ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy – niezależnie od charakteru zawartych tej sprawie umów (których treść została szeroko i celnie przenalizowana - w świetle przepisów Kodeksu Cywilnego - w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego) - uprawnia do oceny, że transakcje dokonywane przez podmioty powiązane osobowo i biznesowo (tak jak w rozpatrywanej w niniejszym postępowaniu sprawie), niejednokrotnie przeprowadzane są z wykorzystaniem przepisów prawa podatkowego w celu niezgodnym z ich przeznaczeniem. Wystąpienie tego rodzaju powiązań oznacza konieczność zbadania, czy transakcje nie odbywały się w warunkach nadużycia prawa do odliczenia podatku, czy podmioty powiązane nie stworzyły mechanizmu obrotu towarami bądź usługami, którego głównym celem było uzyskanie przysporzenia majątkowego w postaci nienależnego zwrotu VAT.

Prawidłowo tym samym organy zwracają uwagą, na osobowe powiązania skarżącej Spółki i spółek będących wystawcami zakwestionowanych faktur. Rację mają również organy wskazując na celowość zakupu dwóch założonych niewiele wcześniej przez inne podmioty - spółek, które następnie stały się stroną przedmiotowych transakcji. Koresponduje to z ustaleniami dotyczącymi odległych terminów płatności zakwestionowanych faktur szczególnie wobec faktu, że były to spółki nowoutworzone o minimalnym kapitale zakładowy, który potrzebna jest płynność finansowa.

Nie może uniknąć uwadze Sądu fakt, że spółki B. i C. rozliczyły należny podatek VAT wynikający ze spornych faktur VAT w swoich deklaracjach VAT-7 za grudzień 2021 roku. Jednakże wobec udowodnienia, że usługi udokumentowane fakturami wystawionymi przez spółki B.i C. nie zostały dokonane to zasługujący na aprobatę należy potraktować wniosek organów, że przelewy dokonane przez A. Sp. z o. o. na rzecz kontrahentów stanowią jedynie zabieg uprawdopodobnienia transakcji gospodarczych. Organ zasadnie zwrócił uwagę, że przelane na konta B.i C. 20 stycznia 2022 roku kwoty są zbliżone do kwot należnego podatku VAT wynikającego z kwestionowanych faktur i zostały przelane przed upływem płatności należnego podatku VAT oraz podatku dochodowego od osób, które powinny zostać rozliczone, przez C. i B.. Tym samym nie można nie zgodzić się z organami fiskalnymi, że skarżąca Spółka występując o zwrot nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym w deklaracji VAT-7 za styczeń 2022 roku dąży do "odzyskania" przelanych na konto B. i C., a następnie przez te spółki-rozliczonych z budżetem państwa, środków pieniężnych. Rację ma również organ I instancji wskazując, że faktura VAT nr [...], z dnia 17 stycznia 2022 roku (podatek VAT należny w wysokości 458,92 zł), na rzecz C. Sp. z o. o., została jedynie wykreowana na potrzeby wystąpienia o zwrot podatku VAT naliczonego nad należnym w deklaracji za styczeń 2022 roku

Zdaniem Sądu nie ulega wątpliwości, że w realiach niniejszej sprawy skarżąca Spółka musiała być świadoma faktu posłużenia się dla celów podatkowych fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przy tak bliskim powiązaniach osobowych strona nie mogła nie wiedzieć, że faktury VAT wystawione przez spółki B.i C. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Rację ma organ odwoławczy wskazując, że aktywność podatnika przejawiała się przedstawieniem organowi podatkowemu niezgodnych ze stanem faktycznym danych dotyczących strony przedmiotowej faktur. Czynność wystawienia faktury przez Spółki B.i C. w sposób nierzetelny obejmowała zachowanie polegające na sporządzeniu dokumentów nieodzwierciedlających stanu rzeczywistego. Spółka A., mając zaś być nabywcą usług tymi nierzetelnymi fakturami się posługiwała: odebrała je, wprowadziła do dokumentacji księgowej i ostatecznie do rozliczenia podatkowego. Wnioskować z tego można, że zarówno wystawca, jak i posługujący się dokumentami nierzetelnymi, godzili się z faktem, że faktury zawierają dane sprzeczne z rzeczywistością. Zachowanie Spółki A. nie może być w tym stanie sprawy kwalifikowane w kategorii pomyłki

Wobec tych ustaleń prawidłowa jest konstatacja organów podatkowych, że dokonane przez skarżącą przelewy na rzecz tych kontrahentów stanowią jedynie nieudany zabieg uprawdopodabnia transakcji gospodarczych mających posłużyć nienależnemu obniżeniu podatku VAT należnego.

W konsekwencji powyższego organu podatkowe na podstawie art. 112 c ustawy VAT uprawnione były do ustalenia Spółce dodatkowego zobowiązanie podatkowego w wysokości odpowiadającej 100% kwoty podatku VAT naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT, stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane.

Nie budzi przy tym wątpliwości analiza prawna, przedstawiona przez organ II instancji, zgodnie z którą ustawą o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (ustawa z 26 maja 2023 r., Dz. U. z 2023, poz. 1059) znowelizowano m.in. przepisy regulujące sankcję w podatku VAT (art. 112b i art. 112c ustawy podatku od towarów i usług) w sposób uwzględniający orzecznictwo TSUE oraz krajowych sądów administracyjnych.

W ramach zmian ustawodawca wprowadził tzw. miarkowanie sankcji VAT (nie dotyczy sankcji 100%, ustalanej na mocy art. 112c ustawy o podatku od towarów i usług). Po zmianie organ podatkowy sankcje ustalić może w wysokości do 30,20 lub 15%. Zgodnie z przepisem przejściowym (art. 25 ustawy zmieniającej) "do postępowań podatkowych, kontroli podatkowych lub kontroli celno-skarbowych, wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszego przepisu, stosuje się przepisy art. 112b i art. 112c ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą - obowiązkiem organu odwoławczego było zatem zastosowanie w sprawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym na dzień powtórnego orzekania, w tym rozważenie wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia ustalania wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z Art. 112b. ustawy o VAT(w brzmieniu od 6 czerwca 2023):

1. W razie stwierdzenia, że podatnik:

1) w złożonej deklaracji podatkowej wykazał:

a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej,

b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej,

c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej,

d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego,

2) nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego

- naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

2b. Ustalając dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w ust. 1-2a, naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego bierze pod uwagę:

1) okoliczności powstania nieprawidłowości;

2) rodzaj i stopień naruszenia ciążącego na podatniku obowiązku, które skutkowało powstaniem nieprawidłowości;

3) rodzaj, stopień i częstotliwość stwierdzanych dotychczas nieprawidłowości dotyczących nieprzedawnionych zobowiązań w podatku;

4) kwotę stwierdzonych nieprawidłowości, w tym kwotę zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwotę zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe;

5) działania podjęte przez podatnika po stwierdzeniu nieprawidłowości w celu usunięcia skutków nieprawidłowości.

Natomiast zgodnie z art. 112c. ustawy VAT

1. W przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a, w zakresie, w jakim nieprawidłowość była skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę, i wynika w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury, która:

1) została wystawiona przez podmiot nieistniejący,

2) stwierdza czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,

3) podaje kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,

4) potwierdza czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności

- wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższej faktury wynosi 100%.

W ocenie Sądu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, rozpatrując odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zgierzu z dnia 02 czerwca 2023 r., dokonał prawidłowej oceny zasadności ustalenia Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego w oparciu o regulacje art. 112b (30% w zakresie faktur dotyczących zakupu obuwia i biletów na koncert), art. 112c ustawy VAT (100% w zakresie faktur wystawionych przez C. I B.).

Podsumowując, w ocenie Sądu ,przeprowadzone postępowanie wyjaśniające pozwoliło na zbudowanie prawidłowej podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego, a następnie subsumcji stanu faktycznego pod wskazane w decyzji normy prawa materialnego, co znalazło odzwierciedlanie w wyczerpującym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Z uwagi na powyższe zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 181, art. 187 § 1-3, art. 191, art. 192 art. 210 O.p., jak i norm prawa materialnego w postaci art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a art. 112b ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy VAT oraz norm wynikających z Dyrektywy 2006/112/W Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L.06.347.1) nie znalazły akceptacji Sądu. Sąd nie dopatrzył się też innych (niż te wskazane w skardze) naruszeń prawa skutkującą potrzebą uchylenia zaskarżonej decyzji.

Odnośnie złożonego na rozprawie wniosku dowodowego – obejmującego plik pond 300 stron dokumentów - Sąd uznał, że podlega on oddaleniu i wyjaśnia co następuje.

Przede wszystkim – pomijając już fakt, że analiza tak obszernej dokumentacji wiązałaby się z potrzebą odroczenia rozprawy i tym samy nie czyniłoby to zadość przesłance "nie spowodowania nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie" koniecznej do zostawania art. 106 § 3 p.p.s.a. - limitowane kompetencje dowodowe zakreślone treścią tej regulacji powodują, że Sąd administracyjny nie może dokonywać ustaleń, które mógłby służyć merytorycznemu rozstrzyganiu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją .

Ograniczony zakres czynności sądu administracyjnego jest powiązany z charakterem i rolą tego sądu. Rolą bowiem sądu jest kontrola działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (art. 1 § 1 i 2 p.p.s.a.), nie zaś prowadzenie postępowania dowodowego.

Celem postępowania dowodowego, o którym stanowi regulacja 106 § 3 p.p.s.a nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz ocena, czy właściwe w sprawie organy ustaliły ten stan zgodnie z reguła mi obowiązującymi w procedurze podatkowej, a następnie czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń.

To, że organy podatkowe ustaliły podstawę faktyczną swoich rozstrzygnięć zgodnie z regułami Ordynacji podatkowej nie budzi wątpliwości Sądu i było przedmiotem oceny we wcześniejszym fragmencie niniejszych rozważań.

Na marginesie Sąd zauważą, że jeśli (zgodnie z argumentacją podniesiona na rozprawie) strona nie miała możliwości prezentacji (oferowanych w trakcie rozprawy sądowej dokumentów) w przebiegu postępowania podatkowego to winna rozważyć możliwość zainicjowania stosownego trybu nadzwyczajnego przewidzianego w przepisach Ordynacji podatkowej.

Z uwagi na powyższe Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.

db