Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 374/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-07-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska (spr.), Monika Krywow, Protokolant specjalista Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lipca 2023 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 19 stycznia 2023 r. nr SKO.FP/4.14/541/2022/14511 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2015 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 4.983 (cztery tysiące dziewięćset osiemdziesiąt trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z 19 stycznia 2023 r. nr SKO.FP/4.14/541/2022/14511 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) po rozpoznaniu odwołania P. sp. z o.o. w S. (dalej: podatniczka, skarżąca) od decyzji Prezydenta Miasta S. (dalej: organ pierwszej instancji) z 19 sierpnia 2022 r. nr [...] w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2015, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) dalej: O.p., utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję.

Decyzja organu odwoławczego została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Wnioskiem z 13 marca 2020 r. podatniczka zwróciła się do organu pierwszej instancji o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2015 r. Podniosła, że w poprzedniej korekcie deklaracji podatkowej wykazała wartości całych środków trwałych oznaczonych jako silosy. Jednakże dokonała przeglądu środków trwałych i zleciła sporządzenie opinii eksperckiej. Na tej podstawie stwierdziła, że opodatkowaniu podlegają jedynie betonowe fundamenty pod silosy, a same silosy to urządzenia techniczne niepodlegające opodatkowaniu, zarówno przed i jak i po zmianie stanu prawnego 28 czerwca 2015 r. W stanie prawym przed tą datą silosy nie stanowią całości techniczno-użytkowej z jego częścią budowlana (fundamentem). Po 28 czerwca 2015 r. decydujące znaczenie ma fakt, że jedynie część budowlana została wzniesiona przy użyciu wyrobów budowalnych, zatem silos będący częścią techniczną nie jest obiektem budowlanym i nie podlega opodatkowaniu. Stwierdziła dalej, że przeprowadziła analizę dokumentów księgowych i źródłowych dotyczących wartości wydatków, wyodrębniając trzy rodzaje kosztów: budowy fundamentu, nabycia i montażu silosów, ogólne związane z całą inwestycją. Z zadeklarowanej podstawy opodatkowania wyłączyła w całości koszty nabycia i montażu silosów oraz częściowo koszty ogólne, poprzez dokonanie hipotetycznej alokacji (za pomocą abstrakcyjnego wzoru matematycznego). W związku z korektą podstawy opodatkowania budowli wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości w wysokości 45.526 zł. Do wniosku dołączyła m.in. prywatną opinię z 7 października 2019 r.

Decyzją z 10 sierpnia 2020 r. nr [...] organ pierwszej instancji stwierdził, że wniosek o nadpłatę złożono w ustawowym terminie, lecz nie uwzględnił dołączonej do niego korekty deklaracji i odmówił stwierdzenia nadpłaty. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że przedmiotowe silosy stanowią element całego systemu produkcyjnego, który w świetle przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w 2015 r. (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 849 ze zm.), dalej u.p.o.l. i ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane, dalej: p.b. w brzmieniu obowiązującym w 2015 r. (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 249 ze zm.) po uwzględnieniu ich przeznaczenia, wyposażenia oraz pełnionych funkcji, należy traktować jako element całości użytkowo-technicznej przeznaczonej do produkcji opakowań z tworzyw sztucznych. Konstrukcja, kształt oraz sposób użytkowania silosów jednoznacznie wskazują, że jest on rodzajem zamkniętego zbiornika, w którym przechowuje się granulat, a urządzenia stanowiące element wyposażenia umożliwiają przemieszczanie granulatu i realizację procesu technologicznego. Powołane argumenty przemawiają za kwalifikacją tego obiektu budowlanego jako budowli zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i art. 3 pkt 3 p.b., zatem podlega on opodatkowaniu jako budowla na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wraz z wszystkimi jego elementami składowymi stanowiącymi całość techniczno- użytkową. Dodatkowo podniesiono, że silosy jako zbiorniki zostały wymienione wprost w przepisach Prawa budowlanego (art. 3 pkt 3 p.b., jak również kategoria XIX załącznika do ww. ustawy) i tym samym stanowiące budowle w całości, jest właściwe.

Decyzją z 27 listopada 2020 r. nr SKO.FP/4.14/447/2020/11346 organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji z 10 sierpnia 2020 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Stwierdził równocześnie, że organ pierwszej instancji nie ustalił częścią jakiej budowli podlegającej opodatkowaniu są silosy. Ponadto całkowicie pominął zmianę stanu prawnego dokonaną po 28 czerwca 2015 r. i nie ustalił, czy w świetle przepisów obowiązującego prawa silos jest budowlą, a w szczególności czy jest wytworzony z użyciem materiałów budowlanych.

Decyzją z 19 sierpnia 2022 r. organ pierwszej instancji odmówił skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2015 r.

Ponownie prowadząc postępowanie organ pierwszej instancji powołał biegłego w celu wydania opinii polegającej na: wyjaśnieniu, czy posiadane przez podatniczkę silosy stanowią samodzielną budowlę, czy też stanowią pewną większą całość innego obiektu budowlanego, którego silos jest tylko częścią, wraz ze wskazaniem tego obiektu; dokonaniu analizy urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi pod względem zapewnienia możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (wszystkich elementów stanowiących całość techniczno-użytkową) wraz z wyjaśnieniem, czy silosy wzniesione zostały z użyciem wyrobów budowlanych. W dniu 25 października 2021 r. przeprowadzono oględziny obiektów z udziałem podatniczki i biegłego.

Biegli z Polskiego Związku Inżynierów i Techników Budownictwa Oddział w K., tj. K. K. i A. N. sporządzili opinię datowaną na grudzień 2021 r. Stwierdzono w niej, że przedmioty wniosku o stwierdzenie nadpłaty (związane z prowadzoną działalnością gospodarczą) położone na terenie miasta S., takie jak: silosy na działce nr [...] (14 sztuk); silosy na działce nr [...] (10 sztuk) - stanowią budowle. Biegli wyjaśnili, że konstrukcje silosów to odrębne całości, które nie są powiązane konstrukcyjnie z innymi obiektami budowlanymi. Zostały wybudowane z wyrobów budowlanych zgodnie z wymaganiami ustawy o wyrobach budowlanych, a zabudowana na zewnątrz silosów instalacja technologiczna/rurociągi stanowią urządzenia techniczne związane z przedmiotowym obiektem budowlanym, zapewniające możliwość jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem. Wskazano, że konstrukcje silosów i ich obudowa jest metalowa. Mają różne objętości i wysokości. Posadowione są w sposób trwały na betonowej płycie fundamentowej. Umieszczone w nich wyroby budowlane (np. podpory, obudowy) są zabudowane na trwałe.

Organ pierwszej instancji stwierdził, że przedmiotowe obiekty (silosy) zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych, do których zalicza się każdy wyrób lub zestaw wyprodukowany i wprowadzony do obrotu w celu trwałego wbudowania w obiektach budowlanych lub ich częściach, którego właściwości wpływają na właściwości użytkowe obiektów budowlanych w stosunku do podstawowych wymagań dotyczących obiektów budowlanych. Ponadto bez znaczenia w kontekście prawnopodatkowej klasyfikacji obiektu budowlanego pozostaje to, czy obiekt budowlany jest wznoszony od podstaw - element po elemencie - w miejscu przeznaczenia (budowa), czy też w zasadzie kompletny zakupiony przez podatnika jest w jego przedsiębiorstwie montowany (prace budowlane). Brak wymogu, by budowla "powstała w ramach procesu budowlanego".

Podatniczka złożyła odwołanie od decyzji, wnosząc o uchylenie decyzji i stwierdzenie nadpłaty zgodnie z wnioskiem. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1. art. 2 ust. 1 pkt 3) w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2) u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3) p.b. poprzez uznanie, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają zarówno części budowlane silosów, jak również ich części techniczne w sytuacji, gdy opodatkowaniu tym podatkiem podlegają jedynie części budowlane urządzeń technicznych;

2. art. 1a ust. 1 pkt 2) u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1) p.b. poprzez uznanie silosów za obiekty budowlane w zakresie, w jakim nie zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych;

3. art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 122 O.p. poprzez błędną i wybiórczą ocenę materiału dowodowego w sprawie, przejawiającą się w oparciu rozstrzygnięcia na nieuzasadnionej opinii biegłego, przy jednoczesnym zignorowaniu opinii eksperckiej dostarczonej przez podatniczkę oraz zignorowaniu decyzji o pozwoleniu na budowę z 23 sierpnia 2005 r.;

4. art. 120 O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na treści przepisów, które nie obowiązywały od 28 czerwca 2015 r.;

5. art. 233 § 2 O.p. poprzez zignorowanie zapatrywania prawnego organu odwoławczego przedstawionego w ostatecznej decyzji tego organu z 27 listopada 2020 r. nr SKO.FP/4.14/449/2020/11346.

Decyzją z 19 stycznia 2023 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Na wstępie poczynionych rozważań organ odwoławczy przywołał szeroko przepisy prawa dotyczące zawisłej sprawy.

Organ odwoławczy zweryfikował, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty dotyczył 14 silosów zlokalizowanych na działce nr [...], uwzględnionych w środkach trwałych o numerach inwentarzowych [...] (1 sztuka), [...] (1 sztuka), [...] (8 sztuk), [...] (4 sztuki). Podatniczka dla celów podatkowych podzieliła we wniosku o stwierdzanie nadpłaty te obiekty na fundamenty - jako części budowlane powstałe w ramach procesu budowlanego na podstawie pozwolenia na budowę oraz na zamontowane na nich urządzenia, które uznała za niepodlegające opodatkowaniu, ponieważ nie stanowiły całości technicznej z fundamentami, ani nie były wytworzone z wyrobów budowlanych.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z Prawem budowlanym w wersji obowiązującej do 28 czerwca 2015 r. budowla musi stanowić całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Konieczny jest zarówno związek funkcjonalny, jak i techniczny. Elementy tego związku muszą występować jednocześnie. Jeżeli maszyny i urządzenia wykorzystywane przez podatnika usadowione są na fundamentach, a połączenie to nadaje im cechy kompletności i przydatności gospodarczej - można mówić o całości użytkowej tych środków trwałych i fundamentów. Jeśli więc urządzenia techniczne mogą spełniać swoje funkcje użytkowe niezależnie od posadowienia ich na fundamentach, w takiej sytuacji nie można stwierdzić, że występuje między nimi związek użytkowy.

Dalej organ odwoławczy wyjaśnił, że zarówno w doktrynie jak i w orzecznictwie ugruntowany jest już pogląd, że nie ma wymogu, aby budowla "powstała w ramach procesu budowlanego". W tym kontekście wyjaśniono, że ze znajdującej się w aktach sprawy decyzji o pozwoleniu na budowę nr [...] z 23 sierpnia 2005 r. oraz załączonej do niej dokumentacji wynika, że fundamenty powstały specjalnie pod zbiorniki granulatu, które są obiektem o kategorii XIX - czyli, zgodnie z załącznikiem do p.b. zbiornikami przemysłowymi, jak: silosy, elewatory, bunkry do magazynowania paliw i gazów oraz innych produktów chemicznych. Również z projektu budowlano-wykonawczego wynikało, że założeniem projektowym był montaż baterii dziewięciu nowych zbiorników na granulat o pojemności 125 m3 każdy oraz że chodziło o konkretny typ zbiorników. Dokumenty te w ocenie organu odwoławczego jednoznacznie dowodzą, że fundamenty i silosy stanowią całość funkcjonalną jako budowla, która została przy tym wymieniona wprost w art. 3 pkt 3) p.b. jako "zbiorniki" i podlega opodatkowaniu. Nie można innego wniosku wyciągać z faktu, że fundament jest betonowy a zbiornik stalowy, gdyż takie połączenie było przewidziane w projekcie budowlanym i zatwierdzone wydanym zezwoleniem, a sam wymóg powiązania funkcjonalnego nie oznacza jednorodności materiałów. Pozbawione podstaw prawnych jest również dzielenie jednego obiektu -posadowionego na betonowym fundamencie silosu - na części odpowiadające etapom jego powstania. Jeżeli silos jest posadowiony na przygotowanym specjalnie dla niego fundamencie i nie może istnieć bez niego, to tworzy razem z nim jeden obiekt. W konsekwencji tego organ odwoławczy za błędne uznał założenie podatniczki, która argumentowała, że silosy są urządzaniem technicznym, ponieważ zostały wykonane w procesie przemysłowym i przywiezione na miejsce montażu.

W kwestii dotyczącej wymogu wzniesienia obiektu budowlanego z użyciem wyrobów budowlanych, w stanie prawnym obowiązującym od 28 czerwca 2015 r., organ odwoławczy wyjaśnił, że dwuetapowe wykonanie obiektu nie jest żadnym argumentem ku temu, by uznawać że zbiornik nie został wykonany z wyrobów budowalnych. W toku postępowania podatkowego ustalono bowiem, że metal jest wyrobem budowlanym używanym do produkcji zbiorników. Z dokumentacji obiektów i opinii dołączonej przez podatniczkę wynikało, że zbiorniki zostały wytworzone z blachy ze stopu aluminium EN AW 5754, która była wyrobem zastosowanym w zbiorniku w sposób trwały, o właściwościach użytkowych umożliwiających prawidłowo zaprojektowanym i wykonanym zbiornikom spełnienie podstawowych wymagań technicznych. Zarówno blacha, jak i sam zbiornik zostały wprowadzone do obrotu krajowego. Spełnione zostały więc wszystkie wymogi z art. 10 p.b. i art. 2 pkt 1) Rozporządzenia PE i Rady (UE) nr 305/2011 z dnia 9 maja 2011 r.

Organ odwoławczy zaznaczył przy tym, że podatniczka nie podważyła skutecznie faktu, że wykorzystana do wytworzenia silosów blacha nie jest wyrobem budowlanym zastosowanym trwale i zgodnie z odpowiednimi normami technicznymi w tego typu obiektach. Przyznano za prywatną opinią, że zbiorniki zostały wytworzone zgodnie z normami technicznymi obowiązującymi dla silosów (normami właściwymi dla maszyn i urządzeń). Zdaniem Odwołującego jednak, skoro metalowy zbiornik nie wymaga prac budowlanych, lecz montażowych, to zbiornik jako część techniczna nie stanowi obiektu "wzniesionego" z użyciem wyrobów budowlanych, gdyż został wytworzony w procesie przemysłowym, a nie budowlanym. Kolegium stwierdziło więc, że w istocie podatnik odmienną kwalifikację prawną wiąże z brakiem "wzniesienia" budowli (z wyrobów budowlanych), gdyż zdaniem podatnika nie dotyczy to obiektów prefabrykowanych. W tym zakresie Kolegium wskazało już wyżej, że w stanie prawnym zarówno przed i po 28 czerwca 2015 r, bez znaczenia w kontekście prawnopodatkowej klasyfikacji obiektu budowlanego pozostaje to, czy obiekt budowlany jest wznoszony od podstaw - element po elemencie - w miejscu przeznaczenia (budowa), czy też w zasadzie kompletny, zakupiony przez podatnika jest w jego przedsiębiorstwie montowany (prace budowlane). Sposób, w jaki powstaje dany obiekt, pozostaje zatem bez znaczenia w kontekście jego opodatkowania.

Niezasadny okazał się także zarzut zastosowania błędnej podstawy prawnej w postaci nieobowiązującej od 28 czerwca 2015 r. treści art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego i badania związku techniczno-użytkowego obiektów. Wprawdzie w części uzasadnienia błędnie organ przyjął, że zmiana stanu prawnego nie miała znaczenia normatywnego (s. 7), lecz z dalszej części uzasadnienia wynika, że organ uwzględnił zmianę wynikającą z konieczności badania tego, czy obiekt był wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych (s. 8). Ponadto podkreślić należy, że związek techniczno-użytkowy jest pojęciem szerszym niż związek funkcjonalny.

Podsumowując organ odwoławczy stwierdził, że sporne w sprawie okazało się nie tyle ustalenie stanu faktycznego, co jego kwalifikacja podatkowa. Podatniczka błędnie zawężała przedmiot opodatkowania tylko do przedmiotów "powstających w ramach procesu budowalnego". Organ odwoławczy stwierdził jednak, że takie zawężenie nie ma podstawy prawnej w stanie obowiązującym przed i po 28 czerwca 2015 r, a ponadto jest sprzeczne z art. 3 pkt 7 p.b. W konsekwencji uznał, że silosy będące zbiornikami przemysłowymi podlegały opodatkowaniu na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 p.b. jako budowle składające się z fundamentu, zbiornika i związanych z nim i urządzeń (instalacja) technologicznych zapewniających możliwość jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem. Wniosek o stwierdzanie nadpłaty podatku w związku zmniejszeniem opodatkowanych części silosów był więc niezasadny.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżąca, zastępowana przez profesjonalnego pełnomocnika, zarzuciła naruszenie:

1. art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 122 O.p. poprzez błędną ocenę materiału dowodowego w sprawie, przejawiającą się w oparciu rozstrzygnięcia na nieuzasadnionej opinii biegłego powołanego przez organ pierwszej instancji przy jednoczesnym nieuwzględnieniu opinii eksperckiej dostarczonej przez skarżącą;

2. art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. poprzez błędną ocenę wpływu treści decyzji o pozwoleniu na budowę z 23 sierpnia 2005 r. na klasyfikację silosów na gruncie podatku od nieruchomości, tj. uznanie wbrew treści tej decyzji, że budowla dla celów podatkowych powinna obejmować nie tylko fundamenty, przez co organ odwoławczy naruszył art. 194 O.p. przez uznanie, że dokument urzędowy, jakim jest decyzja o pozwoleniu na budowę, stanowi dowód nie tylko tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone;

3. art. 2 ust. 1 pkt 3) w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2) u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2015 r. w zw. z art. 3 pkt 3) p.b. w brzmieniu obowiązującym w 2015 r. poprzez uznanie za budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości zarówno części budowlanych silosów, jak również ich części technicznych w sytuacji, gdy opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegały jedynie części budowlane urządzeń technicznych;

4. art. 1a ust. 1 pkt 2) u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1) p.b. poprzez uznanie silosów za obiekty budowlane w zakresie, w jakim nie zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych;

5. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit b) p.b. w brzmieniu obowiązującym do 27 czerwca 2015 r. poprzez uznanie, że urządzenie techniczne i fundamenty, na których jest ono umieszczone stanowią całość techniczno-użytkową w stanie prawnym obowiązującym do 27 czerwca 2015 r.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania.

Uzasadniając postawione zarzuty pełnomocnik skarżącej wskazał, że istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest kwestia opodatkowania silosów należących do skarżącej. Zdaniem skarżącej silosy te stanowią urządzenia techniczne (będące częścią ciągu technologicznego) posadowione na betonowych fundamentach. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle podlegają jedynie części budowlane tych urządzeń technicznych, tj. fundamenty, na których zamontowano silosy.

Dalej podniesiono, że przy kwalifikacji składnika majątku jako budowli należy w szczególności brać pod uwagę treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09. Zgodnie z treścią tego wyroku budowlami mogą być jedynie obiekty wprost wymienione w p.b. oraz, jeżeli wystąpi taka konieczność, innych aktach prawnych rangi ustawowej modyfikujących lub uzupełniających przepisy prawa budowlanego.

Wyjaśniono następnie, że organ odwoławczy mylnie ocenił, że silos wraz z urządzeniami technicznymi stanowi w całości budowlę (zbiornik) wskazany w art. 3 pkt 3) p.b. Silosy opisane we wniosku o stwierdzenie nadpłaty składają się bowiem z dwóch części: części budowlanej, którą stanowią fundamenty pod silos oraz urządzeń technicznych służących do przechowywania i transportu granulatu w ramach procesu produkcyjnego. Powołano w tym kontekście opinię sporządzoną przez ekspertów z zakresu budownictwa (opinia ekspertów B. sp. z o.o. złożona wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty), w świetle której silosy będące własnością skarżącej należy traktować jako urządzenia techniczne umieszczone na fundamentach. O technicznym charakterze silosów przesądzają m.in.: materiały, z których są wytworzone (nie stanowią one wyrobów budowlanych), metoda wytworzenia silosów (zostały wytworzone w procesie przemysłowym, a nie budowlanym), normy techniczne obowiązujące w stosunku do silosów (są to normy właściwe dla maszyn i urządzeń, a nie obiektów budowlanych). Podkreślono, że wyżej wskazanych wniosków nie zmienia pozyskanie w ponownym postępowaniu przed organem pierwszej instancji opinii biegłego. Opinia biegłego powołanego przez organ pierwszej instancji ma bowiem charakter ogólny i zawiera liczne mankamenty, powodujące, że nie powinna być brana pod uwagę i mieć wpływu w rozstrzygnięcie sprawy.

Pełnomocnik skarżącej - powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych - podkreślił, że sporne obiekty powinny być traktowane jako urządzenia techniczne posadowione na fundamentach, co do których zakres opodatkowania wyznacza wprost art. 3 pkt 3) p.b. Oznacza to, że pomimo związku użytkowego fundamentu z umieszczonym na nim urządzeniem budowlę (i, w konsekwencji, przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości) stanowi jedynie fundament pod to urządzenie. W przypadku skarżącej wszystkie należące do niej silosy znajdują się na dedykowanych fundamentach, zatem opodatkowaniu powinny podlegać jedynie te fundamenty. Powyższe wynika z następujących okoliczności: po pierwsze przepisy p.b. wskazują wprost, że opodatkowaniu podlegają części budowlane urządzenia technicznego, względnie fundamenty, na których posadowione są urządzenia techniczne; po drugie urządzenia techniczne skarżącej nie stanowią wolnostojących urządzeń przemysłowych. Silosy, jako urządzenia techniczne są przymocowane do dedykowanych im fundamentów, zatem są oparte o budowlę, którą stanowią same fundamenty. W konsekwencji nie mogą być uznane za urządzenia wolnostojące; po trzecie silosy, jako urządzenia techniczne, zostały wykonane w procesie przemysłowym i przywiezione na miejsce montażu. W tym kontekście powołano się na decyzję o pozwoleniu na budowę nr [...] z 23 sierpnia 2005 r. oraz załączoną do niej dokumentację. Wyjaśniono, że decyzja ta wskazuje wprost, że realizowany proces budowlany dotyczył jedynie fundamentów pod silosy z granulatem. Jednocześnie brak jest odrębnych decyzji i dokumentów, które wskazywałyby na przeprowadzenie prac budowlanych w związku z umieszczeniem silosów na fundamentach. Z tych też przyczyn skarżąca uważa, że jedynie fundamenty pod silosy zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych, a silosy, jako gotowe elementy urządzeń, zostały jedynie umieszczone na fundamencie.

Następnie pełnomocnik skarżącej argumentował, że kryterium obiektu budowlanego ma kluczowe znaczenie dla zdefiniowania budowli, a to z uwagi na fakt, że katalog budowli opisany w art. 3 pkt 3) p.b. mógłby, bez zastosowania tego kryterium, objąć składniki majątku, które pozostają poza zainteresowaniem regulacji p.b. i u.p.o.l. Dla stwierdzenia zatem czy dany zbiornik podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości kluczowe jest ustalenie czy został on wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Wyrobem budowlanym może być natomiast jedynie taki wyrób, którego cechy wpływają na właściwości obiektu, a więc wyrób zasadniczy dla wytworzenia danego obiektu budowlanego a nie jego elementu wyposażenia czy części technicznej. W realiach przedmiotowej sprawy metalowa konstrukcja silosów była wykonana z płyty walcowanej o niskiej wytrzymałości, dostarczona do odbiorcy w całości i nie wymagała żadnych prac budowlanych, a normy jakie muszą spełniać m.in. materiały są właściwe dla maszyn i urządzeń, a nie obiektów budowlanych. Oznacza to, że część techniczna silosów nie stanowi obiektu wzniesionego z użyciem wyrobów budowlanych, a w konsekwencji budowli opodatkowanej podatkiem od nieruchomości. W konsekwencji część techniczna silosów nie spełnia definicji obiektu budowlanego, co uniemożliwia zaklasyfikowanie ich do kategorii budowli (z punktu widzenia przepisów mających zastosowanie w sprawie nie istnieją budowle, które nie są obiektami budowlanymi).

Pełnomocnik skarżącej zwrócił również uwagę na wątpliwości, jakie w praktyce ma wymienienie w załączniku do p.b. niektórych kategorii rzeczy, np. silosów (kategoria XIX). Po pierwsze podniósł, że można uznać, iż treść załącznika do ustawy stanowi przepis lex specialis w stosunku do art. 3 pkt 3) p.b. (definicja budowli) i twierdzić, że bez względu na treść definicji budowli każdorazowo rzeczy określone w załączniku do ustawy są budowlami. Takie wnioskowanie prowadzi do uznania, że obiektem budowlanym jest każda budowla (również ta, o której mowa w załączniku do ustawy), a więc taka, która musi spełniać wszystkie kryteria określone w definicji obiektu budowlanego, a więc również kryterium wzniesienia przy użyciu wyrobów budowlanych (skoro zgodnie z załącznikiem silos to budowla, musi ona - jak każda budowla - spełniać definicję obiektu budowlanego). W konsekwencji, z uwagi na niespełnienie kryterium wzniesienia przy użyciu wyrobów budowlanych, silos jako taki nie może stanowić obiektu budowlanego. Po drugie podniósł, że pomimo, iż możliwe jest określenie prawnopodatkowego charakteru silosów na podstawie podstawowych zasad wykładni prawa, w praktyce pojawiają się głosy, że w obecnym stanie prawnym regulacja w zakresie obiektu budowlanego (art. 3 pkt 1) p.b.), budowli (art. 3 pkt 3) p.b.) i załącznika do p.b. jest na tyle sprzeczna wewnętrznie, że należy uznać - za Trybunałem Konstytucyjnym - że w sytuacji, w której nie wiadomo, czy dany obiekt podlega opodatkowaniu, to zgodnie z zasadą in dubio pro tributario powinno się wyłączyć go z opodatkowania. Po trzecie podniósł, że w analizowanej sprawie przez obiekt budowlany należy rozumieć budowlę, a jednocześnie przez budowlę należy rozumieć obiekt budowlany i to wzniesiony przy użyciu wyrobów budowlanych. Zgodnie z załącznikiem do p.b. silosy to budowle, ale nie można stwierdzić, że załącznik do ustawy jest samodzielną podstawą do uznania silosu za budowlę. Tego typu niejasność należy interpretować z duchem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r. i przyjąć, że wprowadzenie do definicji obiektu budowlanego dodatkowego warunku musi mieć znaczenie, a jeżeli tak, to modyfikuje znaczenie definicji budowli, a także wszystkich tych obiektów, które potencjalnie mogą być uznane za budowlę (a więc także tych wymienionych w załączniku do p.b.).

W kwestii zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania pełnomocnik skarżącej wskazał, że organ odwoławczy wyprowadził błędne wnioski z treści opinii B. w sytuacji, w której jest to dowód istotny i przesądzający o charakterze silosów stanowiących przedmiot postępowania. Analogicznie organ odwoławczy wyprowadził błędne wnioski z zawartej w aktach decyzji o pozwoleniu na budowę nr [...] z 23 sierpnia 2005 r. oraz załączonej do niej dokumentacji pomimo tego, że dowody te przemawiały za stanowiskiem skarżącej przedstawionym w odwołaniu. Podniesiono, że w przedmiotowej sprawie kluczowe było ustalenie dwóch kwestii: czy w stanie prawnym obowiązującym do 27 czerwca 2015 r. silosy i fundamenty pod silosy stanowiły całość techniczno-użytkową; czy w stanie prawnym obowiązującym od 28 czerwca 2015 r. silosy i fundamenty pod silosy były w całości wzniesione za pomocą wyrobów budowlanych. Zdaniem skarżącej z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynikało, że odpowiedzi na powyższe pytania są przeczące. Zebrane dowody przemawiały więc przeciwko rozstrzygnięciu zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia tego, czy opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości powinny podlegać jedynie fundamenty pod silosy należące do skarżącej, czy też całe silosy, jako budowle. Skarżąca wskazuje, że należące do niej silosy stanowią urządzenia techniczne, a ponadto nie zostały wykonane z materiałów budowlanych, w związku z czym opodatkowane winny być jedynie fundamenty. Natomiast organ wskazuje, że silosy są zbiornikami, a zatem budowlami wprost wskazanymi w art. 3 pkt 3 p.b. oraz w załączniku do tej ustawy w kategorii XIX budowli, co oznacza, że powinny zostać opodatkowane jako budowle.

Na wstępie Sąd wskazuje, że dokonuje kontroli legalności zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, mając na uwadze przepisy prawa materialnego w brzmieniu obowiązującym w 2015 r., a więc z uwzględnieniem zmiany definicji obiektu budowlanego na gruncie Prawa budowlanego dokonanej na mocy ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. zmieniającej nin. ustawę z dniem 28 czerwca 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 443).

Zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 pkt 1-3 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, budynki lub ich części, budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W myśl art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowla, to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Przez pojęcie obiektu budowlanego zgodnie z definicją zawartą w art. 3 pkt 1 u.p.b. w brzmieniu obowiązującym do 27 czerwca 2015 r. należy rozumieć:

1. budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,

2. budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,

3. obiekt małej architektury.

Określenie "całość techniczno–użytkowa" odnosi się, jak wskazuje kolejność użytych słów, do budowli jako obiektu budowlanego, a nie do związku tego obiektu z urządzeniami i instalacjami (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 20 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 2112/08; z 27 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1498/12 - wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Całość techniczno-użytkową należy zatem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł służyć określonemu celowi. Obiektem budowlanym może zatem w zależności od konkretnego stanu faktycznego być budowla, budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle, pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno-użytkową (por. Prawo budowlane. Komentarz pod. red. Z. Niewiadomskiego, Warszawa 2007, s. 41-42).

Art. 3 pkt 1 p.b. został zmieniony przez art. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. zmieniającej nin. ustawę z dniem 28 czerwca 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 443). I tak ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Natomiast zgodnie z art. 3 pkt 3 tej ustawy ilekroć mowa o budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. W art. 3 pkt 9 ww. ustawy wskazano, że przez urządzenia budowlane - należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Przypomnienia wymaga, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że "zmiana art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego poprzez wyłączenie z definicji obiektu budowlanego "urządzeń technicznych" z którymi obiekt budowlany ma stanowić "całość techniczno-użytkową", zapewniła spójność tego przepisu z art. 3 pkt 3 tej ustawy. Odtąd jako budowla opodatkowaniu podlegają obiekty budowlane niebędące budynkami lub obiektami małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych. Nie podlegają natomiast opodatkowaniu urządzenia techniczne, chyba że są to urządzenia techniczne wolno stojące. Jeżeli natomiast urządzenia techniczne posiadają części budowlane, wówczas opodatkowaniu podlegają te części budowlane. W przypadku zaś, gdy urządzenie budowlane posadowione jest na fundamencie, jako odrębnej pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową, opodatkowaniu podlegają jedynie fundamenty" (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 września 2019 r., sygn. akt II FSK 1801/18). W powołanym wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał ponadto, że "Przez urządzenie budowlane w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego rozumie się urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki".

Zatem, aby rozstrzygnąć spór pomiędzy stronami koniecznym było dokonanie oceny materiału dowodowego, który stanowić powinien podstawę do klasyfikacji przedmiotowych silosów.

Zgodnie z treścią art. 127 O.p. postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Przepis ten nakłada zatem obowiązek dwukrotnego rozpatrzenia sprawy. Oznacza to, że organ drugiej instancji, rozpatrując odwołanie, nie może ograniczyć się wyłącznie do zarzutów podniesionych w tym środku zaskarżenia. Oznacza to, że w wyniku złożenia odwołania sprawa podatkowa jest w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Stwarza to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 marca 2002 r., sygn. akt II SA 1861/00; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 12 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 84/17). Na organie odwoławczym ciąży zatem obowiązek ponownego rozpatrzenia całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Przez rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć: "Uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu, jak i uwzględnienie wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, a mających znaczenie dla oceny ich mocy i wiarygodności" (W. Siedlecki, Uchybienia procesowe w sądowym postępowaniu cywilnym, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1971, s. 100). Zasada prawdy obiektywnej, wyrażona w art. 122 O.p. oraz zasada zupełności postępowania dowodowego zawarta art. 187 O.p. nakładają bowiem na organ administracji publicznej prowadzący postępowanie obowiązek ustalenia stanu faktycznego na podstawie całościowo zebranego materiału dowodowego. Przy czym zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Art. 181 O.p. stanowi natomiast, iż dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Jak wskazuje art. 191 O.p., wyłącznie w przypadku zebrania przez organ i rozpatrzenia całości materiału dowodowego możliwa jest prawidłowa ocena sprawy oraz prawidłowe rozstrzygnięcie o prawach strony. Stosownie zaś do art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Oznacza to, że organ rozpatrując materiał dowodowy nie może pominąć jakiegokolwiek przeprowadzonego dowodu, może natomiast zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 O.p., odmówić dowodowi wiarygodności, ale dopiero po wszechstronnym ich rozpatrzeniu, wyjaśniając przyczyny takiej oceny. Pominięcie oceny określonego dowodu budzić musi uzasadnione wątpliwości co do trafności oceny innych środków dowodowych, może bowiem prowadzić do wadliwej ich oceny. Dlatego też organ podatkowy obowiązany jest, zgodnie z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., dokładnie przeanalizować każdy zgromadzony dowód, a w przypadku niekompletności materiału dowodowego zgromadzić ten materiał zgodnie z art. 122 O.p.

Zdaniem Sądu, przeprowadzone przez organy postępowanie podatkowe jest wadliwe z kilku powodów.

Z art. 181 O.p. wynika bezsprzecznie, że dowodem w sprawie mogą być materiały i informacje zebrane w toku oględzin. Stosownie bowiem do art. 198 § 1 O.p. organ podatkowy może w razie potrzeby przeprowadzić oględziny. Oględziny polegają na bezpośrednim zbadaniu osoby, nieruchomości, rzeczy ruchomej lub miejsca przez właściwy organ w celu dokonania spostrzeżeń mających znaczenie dla prowadzonej sprawy podatkowej (por. G. Adaszkiewicz, Środki dowodowe..., s. 87). Dowód z oględzin, podobnie jak dowód z dokumentu, daje organowi podatkowemu możliwość dokonania własnych, bezpośrednich obserwacji i spostrzeżeń. Aby te obserwacje i spostrzeżenia miały walor dowodowy, powinny znaleźć odzwierciedlenie w prawidłowo sporządzonym protokole oględzin (art. 172 § 2 pkt 3). Szczegółowe elementy takiego protokołu, których pominięcie czyni dowód z oględzin sprzeczny z prawem, są określone w art. 173. Stosownie do art. 173 § 1 O.p. protokół sporządza się tak, aby z jego treści wynikało, kto, kiedy, gdzie i jakich czynności dokonał, kto i w jakim charakterze był przy nich obecny, co i w jaki sposób w wyniku tych czynności ustalono i jakie uwagi zgłosiły obecne osoby.

Należy zatem zauważyć, że w niniejszej sprawie, na mocy odpowiedniego postanowienia, oględziny zostały przeprowadzone w dniu 25 października 2021 r. Na okoliczność ich przeprowadzenia został sporządzony "Protokół oględzin". Jednakże protokół ten w żaden sposób nie pozwala na poczynienie żadnych ustaleń, bowiem z jego lektury wynika jedynie, że zlokalizowano zadeklarowane przez spółkę obiekty budowlane. W części "w czasie oględzin dokonano następujących ustaleń faktycznych" wskazano "Ustalono, iż brak jest przeszkód do przeprowadzenia oględzin". Oględziny przeprowadzono zgodnie z planem oględzin stanowiącym załącznik nr 1. Załącznik nr 2 (ortofotomapa na rok 2020 dla działek [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] – zdjęcie działek wraz z obiektami budowlanymi) przedstawia miejsce położenia przedmiotów oględzin. W czasie oględzin sporządzono dokumentację fotograficzną". Zatem nie wskazano jakie poczyniono ustalenia faktyczne. Co więcej, do przedmiotowego protokołu nie zostały dołączone żadne zdjęcia przedmiotowych obiektów. Nadto w planie oględzin wskazano jedynie, że obiekty w nim wymienione zaznaczono na planie pod określoną pozycją. Przykładowo, w przypadku spornych silosów (pkt 1 lit. a planu) wskazano, że "zaznaczono na mapie jako poz. 6". Znajduje się przy tym dopisek "Pomiędzy przedmiotowymi silosami stwierdzono, że istnieje estakada stojąca", jednakże również i jej nie opisano. Sąd zauważa także, że w ww. planie oględzin w poz. 1 lit. c "silos nr ewid. Bud. [...] – działki [...], [...], [...]" wpisano "prawdopodobnie pod poz. 2 na mapie (stanowi ten sam obiekt), innych silosów nie zlokalizowano". Tymczasem pod oznaczenie na mapie "nr 2" "zlokalizowano" 2 silosy zakupione od H. sp. z o.o. dn. 20 grudnia 2018 r. stojące na działce [...]. Analogicznie jest w przypadku obiektu wskazanego w pkt 1 lit. d "silos na reglanulat tekstylny 7 szt. z rurociągiem przesyłowym, wentylatory (zakupione od H. sp. z o.o. dn. 20 grudnia 2018 r.). Opisano go "pod. Poz. 3 (budynek silosów). Tymczasem pod poz. 3 zaznaczono na mapie 8 szt. silosów zakupionych od ww. podmiotu (pkt 1 lit. b). Jednocześnie "budynek silosów / obudowa silosów" została wskazana w pkt 3 tego planu oględzin. Jedynie w tym przypadku obiekt ten został opisany w ten sposób, że "Ściany z bloków gazobetonowych, ramy żelbetowe, dach z blach trapezowych na konstrukcji stalowej".

Zatem w świetle art. 172 § 1 O.p. jedynie w przypadku "budynku silosów/obudowy silosów" można twierdzić, że doszło do jakichkolwiek oględzin, a protokół w tej części odpowiada celom oględzin. Natomiast w przypadku spornych silosów protokół z oględzin nie odpowiada ww. wymogom.

Również zachowanie organów dotyczące opinii biegłego powołanego przez organy należało uznać za wadliwe, bowiem opinia ta nie została w żaden sposób oceniona przez organy. Jest to istotne zwłaszcza w świetle innego dowodu, tj. opinii prywatnej przedstawionej przez Spółkę. Otóż z opinii [...] sporządzonej przez dr inż. K. K. i inż. bud. A. N. wynika, że "8.2. W oparciu o przeprowadzoną analizę silosy zakładów P1. sp. z o.o. zgodnie z zapisami art. 3 ustawy Prawo budowlane [3.] zakwalifikowano jako budowle. 8.3. Konstrukcje silosów zakładów P. sp. z o.o. stanowią odrębne całości i nie są powiązane konstrukcyjnie z innymi obiektami. 8.4. Silosy zostały wybudowane z wyrobów budowlanych zgodnie z wymaganiami ustawy o wyrobach budowlanych [3.7]". Pomijając zatem fakt oznaczania właściciela silosów w różny sposób, to nie może ujść uwadze to, że z wcześniejszej części opinii nie wynika, by poza analizą przepisów prawa budowlanego biegli poczynili jakiekolwiek odnośniki do samej konstrukcji i sposobu wykonania spornych silosów. Przeanalizowali jedynie przepisy prawa budowlanego i orzecznictwo. Należy także dostrzec, że do opinii nie zostały załączone żadne certyfikaty pozwalające na uznanie, że silosy zostały wzniesione (w przeważającej części) z materiałów budowlanych. Biegli bowiem poprzestali na analizie przepisów. To jednak jest niewystarczające, zwłaszcza, że z przedłożonej przez skarżącą opinii B. sp. z o.o. wskazano, że "ściany boczne silosów zwane też płaszczem bądź pobocznicą silosów składają się z pasów blachy ze stopu aluminium EN AW 5754* łączonych ze sobą przez spawanie" i wyjaśniono, że "płyta walcowana EN AW 5754 (AIMg3) o niskiej wytrzymałości jest stosowana w wielu branżach, w których nie stawia się wymogów w zakresie wytrzymałości". Sąd zauważa także, że w odpowiedzi na pytania Spółki Polski Związek Inżynierów i Techników Budownictwa Ośrodka Szkolenia i Rzeczoznawstwa w odniesieniu do silosów stwierdza, że "Konstrukcja i obudowa silosów metalowa" bez wskazania co to za metal, a następnie uznaje, że przytoczenie "Zapisów" z "Rozporządzenia PE i Rady (UE) nr 305/2011 i ustawy o wyrobach budowlanych" jest wystarczające dla udzielenia odpowiedzi na pytanie skarżącej w oparciu o jakie cechy materiałów, z których wzniesiono silosy uznano, że stanowią one wyrób budowlany. W przypadku zaś pytania dotyczącego tego, czy materiały, z których wyprodukowano silosy spełniają normy właściwe dla obiektów budowlanych, czy maszyn i urządzeń, biegli uznali, że wykracza to poza ramy opinii. Sąd dostrzega przy tym, że z odpowiedzi na pytanie 3 skarżącej, wynika, że biegli ocenili konstrukcję silosów uznając jednocześnie, że właśnie metalowa część stanowi konstrukcyjną całość, choć nadal nie jest wiadomym na jakiej podstawie uznali, że jest ona zbudowana z wyrobów budowlanych.

Zatem rolą organów było dokonanie oceny przydatności opinii biegłych powołanych przez organ choćby w kontekście wskazanych powyżej przez Sąd nieścisłości i ewentualnego niedostatku wyjaśnień.

Sąd przypomina bowiem, że ustawodawca podatkowy odwołał się do przepisów p.b. dwukrotnie. Po pierwsze nakazał, by definicję obiektu budowlanego odczytywać zgodnie z przepisami prawa budowlanego, ale także by obiekt został wzniesiony przy użyciu wyrobów budowlanych.

Ostatecznie Sąd zwraca uwagę na to, że organ odwoławczy odnosząc się do argumentacji Spółki dotyczącej tego, że z pozwolenia na budowę fundamentów pod silosy wynika, że silosy nie były nim objęte, a zatem nie stanowią budowli, w ogóle nie przeanalizował kwestii tego, który z obiektów należących do skarżącej objęty był ww. pozwoleniem na budowę, w szczególności z uwagi na fakt, że fundament został przeznaczony pod 9 silosów, a także i tego, że zamierzeniem budowlanym objęte jest całe przedsięwzięcie wymagające pozwolenia na budowę. Braki przy tym stosownej dokumentacji technicznej w zakresie ww. pozwolenia na budowę, zdaniem Sądu nie pozwalają na jednoznaczne ustalenia w tym zakresie.

Mając na względzie powyższe, należy stwierdzić naruszenie przez organ odwoławczy przepisów postępowania – art. 122, 187 i art. 191 O.p w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie można bowiem wykluczyć, że ponowna ocena całego zebranego materiału dowodowego oraz rzetelna analiza przedstawionych przez skarżącą argumentów doprowadzi organ odwoławczy od odmiennego rozstrzygnięcia.

Rozpoznając sprawę ponownie, organ odwoławczy uwzględni również wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 4 lipca 2023 r. w sprawie o sygn. SK 14/21. Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 70) jest niezgodny z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Przepis ten utraci moc obowiązującą po upływie 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw. W pozostałym zakresie Trybunał umorzył postępowanie.

Zarówno z komunikatu prasowego dostępnego na stronie internetowej TK w dacie wydania wyroku przez Sąd jak i uzasadnienia wyroku Trybunału dostępnego już w trakcie sporządzania uzasadnienia wynika, że w ocenie Trybunału Konstytucyjnego podstawowy problem konstytucyjny w sprawie dotyczył określenia przedmiotu podatku od nieruchomości w przypadku budowli na podstawie kryteriów niewyrażonych w przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Trybunał przypomniał, że już dwukrotnie podnosił wątpliwości konstytucyjne dotyczące definicji legalnej budowli na potrzeby podatku od nieruchomości oraz wskazywał na konieczność jej zmiany. Po raz pierwszy, w wyroku z 13 września 2011 r. o sygn. P 33/09, a po raz drugi w postanowieniu sygnalizacyjnym z 15 grudnia 2020 r. o sygn. S 3/20. Pomimo upływu prawie dwunastu lat od wydania wskazanego wyroku oraz ponad dwóch i pół roku od wydania wskazanego postanowienia sygnalizacyjnego, ustawodawca nie dokonał zmian w zaskarżonej regulacji prawnej.

Trybunał zauważył, że z art. 84 i art. 217 Konstytucji wynika podwyższony standard określoności prawa właściwy prawu daninowemu. Wymienione w art. 217 Konstytucji elementy konstrukcji prawnej podatku, a w szczególności przedmiot opodatkowania, muszą wynikać z ustawy i być uregulowane na tyle precyzyjnie, aby podatnik wiedział czy ustawa łączy z dotyczącym go stanem faktycznym lub prawnym obowiązek podatkowy czy też nie. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych normuje przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości w art. 2 ust. 1, wskazując, że opodatkowaniu tym podatkiem podlegają grunty, budynki oraz budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, który określa budowle jako przedmiot podatku od nieruchomości, nie definiuje ich jednak. Dla określenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości konieczne jest sięgnięcie do definicji legalnej budowli zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Przepis ten jednak również nie zawiera autonomicznej definicji legalnej budowli na potrzeby podatkowe, ale odsyła aż dwukrotnie do przepisów prawa budowlanego, a więc przepisów niepodatkowych. Odesłanie do ogólnego pojęcia "przepisów prawa budowlanego" jako dziedziny prawa administracyjnego, a nie do samej ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane, powoduje, że określenie przedmiotu opodatkowania może nastąpić nie tylko w ustawie, lecz potencjalnie także w akcie rangi podustawowej, który zaliczałby się do prawa budowlanego. Na gruncie obowiązujących przepisów nie można precyzyjnie ustalić, które – czy to ustawowe czy podustawowe akty prawne – należą do prawa budowlanego. Co za tym idzie podatnik nie może mieć pewności czy dany akt prawny, nawet rangi ustawowej, będzie przez organ podatkowy uznany czy też nie za należący do prawa budowlanego, a przez to kształtujący przedmiot opodatkowania w podatku od nieruchomości w jego sytuacji faktycznej lub prawnej.

Trybunał podniósł również, że w jego ocenie nie jest dopuszczalne regulowanie w ustawie niepodatkowej tak istotnych elementów konstrukcji prawnej podatku jak jego przedmiot. Trybunał zgodził się ze stwierdzeniem skarżącej spółki, że fundamentalną kwestią z pespektywy prawidłowego wypełnienia przez podatnika ciążącego na nim zobowiązania podatkowego jest właściwe ustalenie przedmiotu i podstawy opodatkowania. Posłużenie się przez ustawodawcę w definicji legalnej budowli, zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ogólnym odesłaniem do "przepisów prawa budowlanego" uniemożliwia podatnikom ustalenie na podstawie samych przepisów ustawy podatkowej czy należące do nich budowle są objęte podatkiem od nieruchomości czy też nie. Z tych powodów Trybunał uznał definicję legalną budowli na potrzeby podatku od nieruchomości za sprzeczną z podwyższonym standardem określoności prawa daninowego, wynikającym z art. 84 i art. 217 Konstytucji. Spowodowało to konieczność uznania w całości art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych za niezgodny z art. 84 i art. 217 Konstytucji.

Mając na uwadze potrzebę zachowania ciągłości opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości, termin utraty mocy obowiązującej przez art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych został przez Trybunał Konstytucyjny odroczony o 18 miesięcy. Pozwoli to ustawodawcy na przygotowanie i wprowadzenie nowego uregulowania definicji legalnej budowli na potrzeby określania przedmiotu podatku od nieruchomości, bez odwołań do ustaw spoza prawa podatkowego.

Trybunał podkreślił również, że ustawodawca wprowadzając nową definicję legalną budowli w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, która nie będzie odwoływała się do ustaw niepodatkowych, powinien również zmienić obowiązującą definicję legalną budynku, zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, która również odwołuje się do "przepisów prawa budowlanego".

Mając na uwadze fakt, iż w przestrzeni prawnej pojawił się ww. wyrok, zdaniem Sądu to do organu podatkowego, mając na uwadze stwierdzenie niekonstytucyjności spornego w niniejszej sprawie przepisu oraz odrodzenie utraty jego mocy obowiązującej o 18 miesięcy, należeć będzie ponowne rozstrzygnięcie w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Sąd administracyjny nie zastępuje bowiem organu administracyjnego, a dokonuje kontroli legalności jego rozstrzygnięć. Natomiast organ odwoławczy ponownie rozpoznając sprawę powinien uwzględnić treść art. 2a O.p., zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.

Reasumując, rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy uwzględni powyższe wskazania, tak co do materiału dowodowego jak i oceny prawnej spornego zagadnienia.

Końcowo Sąd zauważa, że rozpoznawał 6 spraw tej samej skarżącej o sygn. akt I SA/Gl 374-379/22, dotyczących tożsamego spornego problemu czy opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości powinny podlegać jedynie fundamenty pod silosy należące do skarżącej, czy też całe silosy, jako budowle.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259 z późn. zm.) uchylił zaskarżoną decyzję.

O kosztach postępowania Sąd rozstrzygnął na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 1,2 i 4 P.p.s.a., zasądzając na rzecz skarżącej kwotę 4.983 zł, obejmującą uiszczony wpis sądowy od skargi - 1.366 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 3.600 zł i uiszczoną opłatę skarbową -17 zł.