Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 893/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2024-04-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 28m
journal: Dz.U. 2022 poz 2587
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie Sędzia WSA Jarosław Horobiowski, Asesor WSA Iwona Solatycka (sprawozdawca), , Protokolant: starszy woźny sądowy Izabela Kremza, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie 23 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi I. Sp. z o.o. z siedziba w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 września 2023 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.275.2023.1.KK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację w całości; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 697,00 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidulana Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Organ, Dyrektor, DKIS) z dnia 8 września 2023 r., wydana na wniosek I. Sp. z o.o. z siedzibą w L. z dnia 14 lipca 2023 r. (dalej: Skarżąca, Wnioskodawca, Spółka), dotycząca podatku dochodowego od osób prawnych.

Jak wynikało z akt sprawy, Skarżąca wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie ustalenia, czy dokonanie umorzenia udziałów i związane z tym wypłacenie wynagrodzenia za umorzenie w okresie opodatkowania ryczałtem, będzie podlegało opodatkowaniu ryczałtem po stronie Spółki.

W opisie stanu faktycznego sprawy Wnioskodawca wskazała, że jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, o nieograniczonym obowiązku podatkowym, mającym siedzibę na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. Obecnie podlega opodatkowaniu na zasadach przewidzianych w Rozdziale 6b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. – o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm.; dalej: ustawa CIT), tj. ryczałtu od dochodów spółek (dalej: ryczałt).

Wnioskodawca spełnia wszystkie warunki opodatkowania Ryczałtem z art. 28j ust. 1 ustawy CIT. Obecnie 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki posiada osoba fizyczna (dalej: Wspólnik). Spółka powstała w wyniku przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej prowadzonej przez Wspólnika, w trybie art. 551 § 5 w zw. z art. 584(1) – 584(13) ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm., dalej: k.s.h.). Zgodnie z umową Spółki Wnioskodawcy, Wspólnik objął wszystkie posiadane przez siebie udziały (dalej: Udziały) w wyniku wniesienia wkładu odpowiadającego wartości bilansowej majątku jednoosobowej działalności gospodarczej. Wkład został przeznaczony na pokrycie kapitału zakładowego oraz – w mniejszej części – na kapitał zapasowy Spółki. Wspólnik planuje przeprowadzić w okresie opodatkowania ryczałtem transakcję umorzenia dobrowolnego części posiadanych przez siebie Udziałów zgodnie z art. 199 § 1 k.s.h. Alternatywnie, umorzenie udziałów Wspólnika zostanie dokonane w trybie umorzenia przymusowego lub umorzenia automatycznego zgodnie z art. 199 § 4 k.s.h. Umorzenie udziałów zostanie przeprowadzone poprzez obniżenie kapitału zakładowego Spółki i dotyczyć będzie wyłącznie udziałów objętych przez Wspólnika w procesie przekształcenia. Czynność ta będzie wiązać się z wypłatą przez Wnioskodawcę na rzecz Wspólnika wynagrodzenia, nieprzekraczającego wartości kapitału zakładowego. Umorzenie części udziałów Wspólnika nie zostanie sfinansowane z zysków Spółki, tj. ani z zysków zgromadzonych w Spółce przed wejściem w opodatkowanie ryczałtem ani też wynagrodzenie nie zostanie wypłacone z bieżących zysków Spółki (powstałych w okresie opodatkowania ryczałtem). Wypłacane wynagrodzenie finansowane będzie w całości ze środków korespondujących z odpowiednią wysokością kapitału zakładowego ustalonego w związku z przekształceniem jednoosobowej działalności gospodarczej Wspólnika.

Na tle tak opisanego stanu faktycznego Skarżąca zadała pytanie: "Czy dokonanie umorzenia udziałów i związane z tym wypłacenie wynagrodzenia za umorzenie w okresie opodatkowania ryczałtem, będzie podlegało opodatkowaniu ryczałtem po stronie Wnioskodawcy?

Zdaniem Skarżącej, dokonanie umorzenia udziałów i związane z tym wypłacenie wynagrodzenia za umorzenie w okresie opodatkowania ryczałtem, nie będzie podlegało opodatkowaniu ryczałtem po stronie Wnioskodawcy.

Zgodnie z przepisami k.s.h., obniżenie kapitału zakładowego w spółce z o.o., może polegać albo na umorzeniu istniejących udziałów, albo na zmniejszeniu ich wartości nominalnej. Jak wskazano w treści art. 99 § 1 k.s.h. udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki. Zgodnie z art. 199 § 2 k.s.h., umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać również uzasadnienie. Stosownie do art. 199 § 3 k.s.h., za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia. W myśl art. 199 § 4 k.s.h., umowa spółki może stanowić, że udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników. Stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym. Zgodnie z art. 199 § 5 k.s.h., w przypadku ziszczenia się określonego w umowie spółki zdarzenia, o którym mowa w § 4, zarząd powinien powziąć niezwłocznie uchwałę o obniżeniu kapitału zakładowego, chyba że umorzenie udziału następuje z czystego zysku. Jak stanowi art. 199 § 6 i 7 k.s.h., umorzenie udziału z czystego zysku nie wymaga obniżenia kapitału zakładowego. W razie umorzenia wymagającego obniżenia kapitału zakładowego, umorzenie następuje z chwilą obniżenia kapitału zakładowego.

Biorąc pod uwagę powyższe, w szczególności wykładnię art. 28m ust. 3 pkt 5 ustawy CIT, w ocenie Skarżącej, dokonanie umorzenia udziałów i związana z tym wypłata wynagrodzenia w okresie opodatkowania ryczałtem, z racji tego, iż nie będzie wypłacane z zysku, nie będzie podlegało opodatkowaniu Ryczałtem po stronie Wnioskodawcy.

Końcowo Spółka wskazała, że stanowisko przez nią przyjęte potwierdzają sądy administracyjne w wydawanych wyrokach, np. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 grudnia 2022 r., sygn. I SA/Gl 1122/22, czy w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 maja 2023 r., sygn. I SA/Łd 228/23.

W zaskarżonej interpretacji DKIS stanowisko Strony uznał za nieprawidłowe. Uzasadniając swój pogląd, organ przywołał treść odpowiednich przepisów k.s.h.

Dalej DKIS wskazał, opodatkowanie ryczałtem oznacza dla podatnika zmianę zasad w zakresie przedmiotu opodatkowania. Ustawa CIT wprowadza w zakresie ryczałtu nowe kategorie dochodów (przedmiotu opodatkowania) nie podlegających reżimowi dotychczasowych przepisów ustawy. Dochodów tych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi według ogólnych zasad CIT (art. 7 ustawy CIT) dla celów ustalenia podstawy opodatkowania.

Z kolei, wskazując na treść art. 28j i art. 28m ust. od 1 do 4 ustawy CIT, organ wywiódł, że przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza/wspólnika. Przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji. Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowania także innych, alternatywnych do dywidendy, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy albo wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami/wspólnikami, (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

DKIS podkreślił, że katalog ukrytych zysków ma otwarty charakter, zatem wyszczególnienie części z nich w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie oznacza że są to jedyne kategorie dochodu uznane za ukryte zyski.

Odnosząc się do przedstawionego opisu zdarzenia oraz zadanego pytania organ stwierdził, że dochód z tytułu ukrytego zysku powstaje w wyniku wszelkich świadczeń związanych z funkcjonowaniem podatnika w grupie podmiotów powiązanych, których beneficjentem jest wspólnik lub inny podmiot powiązany (bezpośrednio lub pośrednio) z podatnikiem (spółką) lub z jego wspólnikiem. Aby świadczenie uznane było za ukryty zysk powinno być związane z wywieraniem wpływu na działanie i decyzje spółki będącej podatnikiem ryczałtu. Innymi słowy, świadczenie powinno bezpośrednio lub pośrednio wynikać z uzgodnień pomiędzy podmiotami powiązanymi, niezależnie od ich formy. Wskazał również, że według zgodnego stanowiska doktryny, umorzenie udziałów spółki w trybie art. 199 § 1 i 4 k.s.h. prowadzi do unicestwienia niektórych udziałów w kapitale zakładowym oraz praw związanych z tym udziałem. Wypłata wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów jest więc bez wątpienia świadczeniem związanym z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk, którego beneficjentem jest udziałowiec.

Mając na uwadze powyższe oraz uwzględniając wyjaśnienia z Przewodnika do ryczałtu od dochodów spółek, Organ stwierdził, że wypłacane Wspólnikowi wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów, z którym wiąże się obniżenie kapitału zakładowego Spółki, niezależnie od trybu i sposobu umorzenia – stanowi dochód z tytułu ukrytych zysków i będzie podlegało opodatkowaniu. Tym samym, nie zgodził się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że dokonanie umorzenia udziałów i związana z tym wypłata wynagrodzenia w okresie opodatkowania ryczałtem, z racji tego, iż nie będzie wypłacane z zysku, nie będzie podlegało opodatkowaniu Ryczałtem po stronie Spółki.

Skarżąca spółka zaskarżyła ww. interpretację w całości, domagając się jej uchylenia. W skardze zarzuciła organowi dopuszczenie się błędnej wykładni i niewłaściwej oceny do zastosowania następujących przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z art. art. 28m ust. 3 zd. wprowadzające ustawy CIT poprzez uznanie, że otrzymane przez wspólnika Spółki świadczenie wynikające z obniżenia kapitału zakładowego Spółki poprzez dobrowolne umorzenie udziałów objętych przez wspólnika w procesie przekształcenie i wypłata z tego tytułu wynagrodzenia finansowanego w całości ze środków korespondujących z odpowiednią wysokością kapitału zakładowego ustalonego w związku z przekształceniem jednoosobowej działalności gospodarczej tego wspólnika stanowi dochód z tytułu ukrytych zysków, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy CIT, podczas gdy świadczenie nie jest związane z prawem do udziału w zysku, a stanowi w istocie jedynie zwrot równowartości aktywów (środków pieniężnych, składników majątku) przekazanych przez wspólnika do Spółki;

2. art. 28m ut. 3 pkt 5 ustawy CIT poprzez ograniczenie się w wykładni pojęcia ukrytych zysków do zdania wprowadzającego art. 28m ust. 3 ustawy CIT oraz całkowite pominięcie w treści zamieszczonego w nim katalogu, a w konsekwencji nie wyprowadzenie wniosku a contrario, że skoro wskazany przepis uznaje za ukryte zyski jedynie wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu dobrowolnego umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce - to wynagrodzenie wypłacane na rzecz wspólnika Spółki finansowane w całości ze środków korespondujących z odpowiednią wysokością kapitału zakładowego ustalonego w związku z przekształceniem jednoosobowej działalności gospodarczej tego wspólnika nie stanowi dochodu z tytułu ukrytych zysków.

Podniosła również naruszenie przepisów postępowania w zakresie, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 120 oraz 121 § 1 w zw. z art. 14a § 1 pkt 2 w zw. z z art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.; dalej: O.p.), poprzez niedochowanie obowiązku działania na podstawie i w ramach przepisów prawa polegającego na przedstawieniu przez DKIS własnego stanowiska i uzasadniania prawnego w Interpretacji poprzez odwołanie się do Przewodnika, podczas gdy objaśnienia Ministerstwa Finansów w postaci Przewodnika, o których mowa w art. 14a § 1 pkt 2 nie mają waloru normatywnego, a w konsekwencji poprowadził postępowanie interpretacyjne w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych;

2. art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 2a O.p. w zw. z art. 28m ust. 1 pkt 2 zw. z art. 28m ust. 3 ustawy CIT, poprzez ograniczenie się przez DKIS przy rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy do zastosowania wykładni literalnej, pomimo istnienia wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, wskutek czego organ nie dochował obowiązku rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (zasady "in dubio pro tributario") I w konsekwencji rozstrzygnął wątpliwości na gruncie zdarzenia przyszłego na niekorzyść Skarżącej.

Według skarżącej spółki skoro ukrytym zyskiem jest świadczenie wykonane "w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk", a świadczenie w postaci podzielonego zysku może powstać tylko w odniesieniu do zysku wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem, to "prawo do udziału w zysku", o którym mowa w art. 28m ust. 3 ustawy CIT, skutkować ma wykonaniem świadczenia związanego z uprawnieniem podmiotu do otrzymania podzielonego zysku, a więc całości lub części tego zysku, który wypracowany został w okresie opodatkowania ryczałtem. Jeśli więc wynagrodzenie z tytułu planowanego umorzenia dobrowolnego udziałów nie uszczupli zysku wypracowanego w okresie opodatkowania Skarżącej ryczałtem, lecz skutkować będzie obniżeniem kapitału zakładowego, to na gruncie ocenianego zdarzenia przyszłego wypłata wynagrodzenia z tytułu umorzenia części udziałów nie uszczupli zysku wypracowanego w okresie opodatkowania Ryczałtem, a tym samym nie jest wykonywane w związku z prawem do udziału w zysku.

W odniesieniu do naruszenia art. 28 m ust. 3 pkt ustawy CIT Skarżąca podniosła, że DKIS, dokonując wykładni przepisu art. 28 m ustawy CIT w zakresie jego przedmiotowego zastosowania, pominął ust. 3 pkt 5 tegoż przepisu. Takiego sposobu wykładni Spółka nie akceptuje. Skoro ustawodawca zbudował przepis poprzez zawarcie w nim przykładowego wyliczenia określonych stanów faktycznych, poprzedzonego zdaniem wstępnym, to należy przyjąć, iż definicja ustawowa ukrytych zysków zbudowana została nie tylko poprzez określenie elementów współtworzących tą definicję wymienionych w zdaniu wstępnym, ale także poprzez wskazanie katalogu przykładowych stanów faktycznych, w których ustawodawca dostrzega powstanie ukrytych zysków. Skoro do opodatkowania dochodu z tytułu ukrytych zysków dochodzi w przypadku, gdy wynagrodzenie z tytułu umorzenia czy zmniejszenia wartości udziału wypłacane jest z zysku, to jednoznacznie z tego wynika poprzez wnioskowanie a contrario, że dochód z tytułu ukrytych zysków nie powstaje, jeżeli przedmiotowe wynagrodzenie nie jest wypłacane z zysku. Definicja ukrytych zysków w ocenie Skarżącej nie powinna objąć więc wypłaty wynagrodzenia w związku z obniżeniem kapitału zakładowego w drodze zmniejszenia wartości nominalnej udziałów - takiego, które nie następuje z zysku, lecz ze środków pieniężnych wpłaconych przez wspólników tytułem wkładu na pokrycie kapitału zakładowego.

Zdaniem Skarżącej wykładnia art. 28m ust. 3 pkt 5 ustawy CIT z wykorzystaniem wnioskowania a contrario, powinna prowadzić do wniosku o braku opodatkowania z tytułu ukrytych zysków świadczenia związanego z wynagrodzeniem wynikającym z dobrowolnego umorzenia Udziałów w Spółce.

Spółka w tym zakresie przywołała orzecznictwo przytoczone wcześniej we wniosku o wydanie interpretacji oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 lipca 2023 r., sygn. I SA/Gd 282/23.

Odnośnie art. 120 oraz 121 § 1 Spółka, wskazała, że w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej w niedostateczny sposób oparł swoją argumentację na przepisach podatkowych oraz ich wykładni, opierając się w dużej mierze na Przewodniku, który nie stanowi powszechnie obowiązującego prawa, a w szczególności podatkowego. Powołując się na art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, Spółka podniosła, że objaśnienia Ministerstwa Finansów w postaci Przewodnika nie mają waloru normatywnego i nie mogą kreować/rozszerzać zakresu przedmiotowego zastosowania regulacji prawa podatkowego. Organ nie przeprowadził analizy przytoczonych przepisów, a uzasadnienie sprowadzało się jedynie do konkluzji opartej na ogólnym fragmencie Przewodnika oraz wskazaniu na otwarty charakter katalogu z art. 28m ust. 3 ustawy CIT. Z kolei uzasadnienie prawne nie może zostać uznane za wystarczające w sytuacji, w której DKIS pomija istotne dla oceny stanowiska fragmenty uzasadnienia Spółki. Na potwierdzenie owych zarzutów Spółka przytoczyła orzeczenia sądów administracyjnych. Tym samym – w ocenie Skarżącej – Dyrektor naruszył zasady prowadzenia postępowania interpretacyjnego zgodnie z przepisami prawa oraz zaufania do organów podatkowych, przedstawienie swojego stanowiska w sposób lakoniczny i niewyczerpujący oraz nieodnoszący się do argumentów Spółki.

Organ naruszył również art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 2a O.p. w zw. z art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 28m ust. 3 ustawy CIT poprzez zastosowanie wykładni profiskalnej przy rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy i przyjęcie zbyt szerokiej wykładni pojęcia ukrytych zysków. Skutkowało to niedochowaniem obowiązku rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (zasady "in dubio pro tributario") i w konsekwencji rozstrzygnięciem wątpliwości na gruncie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego na niekorzyść Skarżącej. Według Spółki, zgodnie z art. 2a O.p., przepisy prawa podatkowego budzące wątpliwości, mające wpływ na zobowiązanie podatkowe, powinny być odczytywane przez organy podatkowe tak, aby wywrzeć skutek w postaci uznania stanowiska korzystnego dla podatnika. Zatem DKIS poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść podatnika łamie art. 2a O.p., a tym samym narusza zasadę działania organu na podstawie i w ramach przepisów prawa. W tym kontekście Spółka powołała się na treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2022 r., sygn.. III FSK 2230/21, wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 oraz publikację prof. A. M. pt. "Rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika. Zasada prawa podatkowego" (Warszawa 2001, str. 221).

W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

W pierwszej kolejności należy podać, że zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjni (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634., dalej: "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2492), stanowiąc w art. 1, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Z kolei przepis art. 57a p.p.s.a. stanowi, że skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Z uwagi na treść tego przepisu Sąd jest ograniczony w badaniu skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, zarzutami "naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego", co więcej, jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W rezultacie rozpoznając skargę na interpretację indywidualną wojewódzki sąd administracyjny nie może przy podejmowaniu rozstrzygnięcia uwzględnić naruszeń prawa innych niż wskazane w skardze, nawet jeżeli takie naruszenia dostrzeże (por. wyrok NSA z 10 stycznia 2018r., sygn. akt I FSK 1576/16, WSA w Gdańsku z dnia 6 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 1416/19). Również w doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat [w:] B. Dauter, M. Niezgódka-Medek, A. Kabat, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II, LEX/el. 2021, art. 57a).

Kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie jest prawidłowość uznania przez organ interpretujący, że wypłacenie Wspólnikowi Spółki wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów, w sytuacji gdy umorzenie nie będzie finansowane z zysków Spółki, stanowi dochód z tytułu ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m u.p.d.o.p.

Tytułem wstępu należy wskazać, że podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych od 2021 r. mogą wybrać nowy model opodatkowania w postaci ryczałtu od dochodów spółek, tzw. estoński CIT.

Przepisy regulujące ryczałt od dochodów spółek wprowadzone zostały do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 2123) i weszły w życie z dniem 1 stycznia 2021 r., wprowadzając nowy reżim opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych.

W tej formie opodatkowania bieżący wynik finansowy osiągnięty przez spółkę rozliczającą się ryczałtem od dochodów spółek – nie podlega opodatkowaniu. Natomiast opodatkowaniu podlega dopiero wypłata zysku wspólnikom. Jeśli zatem środki finansowe wygenerowane w spółce w ramach działalności operacyjnej nie zostaną rozdystrybuowane do udziałowców (w formie dywidendy lub transakcji równoważnej dla celów podatkowych, np. dystrybucji ukrytych zysków), a zostaną wykorzystane np. do finansowania bieżącej działalności gospodarczej, to nie będą podlegały bieżącemu opodatkowaniu.

Ustawodawca zauważył, że stosowanie tego modelu opodatkowania może prowadzić do nadużyć w zakresie braku opodatkowania dochodu po stronie podatników podatku dochodowego od osób prawnych.

Z tego względu wskazane wyżej przepisy zostały zmienione ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r., poz. 2105).

Podkreślenia wymaga, że system opodatkowania w formie CIT-u estońskiego jest wysoce korzystny dla podatników i z tego względu ustawodawca nałożył na nich szereg ograniczeń, aby wyeliminować w sposób racjonalny dodatkowe wypłaty na rzecz wspólników lub udziałowców ponad podzielony zysk. Opodatkowanie w tej formie stwarza korzystne warunki, jednocześnie nakłada też pewne ograniczenia.

Art. 28m ust. 1 ustawy CIT wskazuje jaki dochód podlega opodatkowaniu ryczałtem. W art. 28m ust. 3 ustawy CIT ustawodawca zdefiniował pojęcie "ukrytych zysków". Zgodnie z tym przepisem przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, (...). W dalszej części w art. 28m ust. 3 ustawy CIT ustawodawca, w katalogu otwartym wyliczył przykładowe świadczenia, które należy zaliczyć do ukrytych zysków. W tym, m.in. wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

Wskazania wymaga, że przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza/wspólnika bądź podmiotu powiązanego, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji. Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji.

Natomiast celem wprowadzenia przepisów o ukrytych zyskach była próba wyeliminowania przez ustawodawcę pewnych, sztucznych/fikcyjnych działań spółek polegających na wypłacie zysków w formie innej niż dywidenda. Intencją ustawodawcy jest więc uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowania także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców, akcjonariuszy albo wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami, akcjonariuszami, wspólnikami (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Pojęcie "ukryte zyski" należy odczytywać poprzez łączne zestawienie przepisów: art. 28m ust. 3, art. 28m ust. 3 pkt 1 – 12 oraz art. 28m ust. 4 ustawy CIT. Z powyższych przepisów wynika, że spełnienie łącznie niżej wymienionych warunków powoduje uznanie danego zdarzenia za "ukryty zysk", którym będzie:

- świadczenie różnego rodzaju (pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne, częściowo odpłatne),

- wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk,

- wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca, akcjonariusza, wspólnika lub podmiotu powiązanego bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem,

- świadczenie, które nie znalazło się w katalogu wymienionych świadczeń w art. 28m ust. 4 ustawy CIT oraz

- świadczenie, które zostało wymienione w art. 28m ust. 3 pkt 1 - 12 ustawy CIT lub o podobnym charakterze (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 18 października 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 917/22 - wszystkie orzeczenia publ. CBOSA na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zatem, aby świadczenie uznane było za ukryty zysk powinno być związane z wywieraniem wpływu na działanie i decyzje spółki będącej podatnikiem ryczałtu. Innymi słowy, świadczenie powinno bezpośrednio lub pośrednio wynikać z uzgodnień pomiędzy podmiotami powiązanymi, niezależnie od ich formy. Świadczenie uznane za ukryty zysk, w przypadku którego stroną jest wspólnik spółki opodatkowanej ryczałtem, może być ocenianie w kontekście świadczenia ekwiwalentnego dywidendzie. Takie świadczenie powstanie m.in. w sytuacji, kiedy podatnik dokonując czynności prawnej (jednej lub wielu) osiąga taki sam efekt ekonomiczny, jaki osiągnąłby poprzez wypłatę zysku w formie dywidendy.

Niemniej dokonując wykładni "ukrytych zysków" i wskazując na otwarty katalog świadczeń mogących prowadzić do powstania dochodu z tytułu ukrytych zysków zawarty w przepisie art. 28m ust. 3 ustawy CIT, organ interpretacyjny pominął jego pkt 5. Z wspomnianego zapisu pkt 5 wynika zaś, że ukrytym zyskiem jest wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce. Organ interpretacyjny zgadzając się, że omawiana norma zawiera katalog otwarty nie sięgnął do zapisów tam zawartych mimo, iż na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego byłoby to oczywiste. Takiego sposobu wykładni nie sposób akceptować, skoro ustawodawca zbudował przepis poprzez zawarcie w nim przykładowego wyliczenia określonych stanów faktycznych, poprzedzonego zdaniem wstępnym to należy przyjąć, iż definicja ustawowa ukrytych zysków zbudowana została nie tylko poprzez określenie elementów współtworzących tą definicję wymienionych w zdaniu wstępnym, ale także poprzez wskazanie katalogu przykładowych stanów faktycznych, w których ustawodawca dostrzega powstanie ukrytych zysków (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 27 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 1122/22 oraz wyrok WSA w Łodzi z dnia 9 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 228/23, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 19 lipca 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 282/23)

Uwzględnić należy argumentację strony, że w niniejszej sprawie, w której w opisie zdarzenia przyszłego wyraźnie wskazano na planowane umorzenie udziałów finansowane nie z zysku, lecz z obniżenia kapitału zakładowego.

Wobec tego przy dokonywaniu wykładni należy wziąć pod uwagę nie tylko zdanie wstępne przepisu art. 28m ust. 3 ustawy CIT, ale i jego pkt 5, który wprost odnosi się do wypłaty wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziału (akcji). Zważywszy, że wypłacane wynagrodzenie finansowane będzie w całości ze środków korespondujących z odpowiednią wysokością kapitału zakładowego ustalonego w związku z przekształceniem jednoosobowej działalności gospodarczej Wspólnika, zatem wynagrodzenie takie nie zostało wypłacone z zysku, w konsekwencji nie powstanie obowiązek podatkowy na gruncie CIT estońskiego.

Reasumując, w niniejszej sprawie organ rozważania swoje na tle przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego ograniczył do zdania wstępnego przepisu art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. Pominął, zapis pkt 5 omawianego przepisu i przedstawione we wniosku okoliczności zdarzenia przyszłego, że wypłata wynagrodzenia za umorzenie udziałów nie będzie skutkowało obniżeniem zysku wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem.

Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia prawa procesowego, w tym w szczególności zasad dotyczących sporządzenia uzasadnienia zaskarżonej interpretacji indywidualnej, które to w znacznej mierze zostało oparte na tezach z "Przewodnika Ryczałtu od dochodów spółek", Sąd wskazuje, że Przewodnik ten nie jest źródłem prawa. Jest to dokument opracowany przez Ministerstwo Finansów, który zawiera wytyczne i interpretacje prawa podatkowego w odniesieniu do ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. W polskim systemie prawnym istnieją cztery główne źródła prawa: konstytucja, ustawy, rozporządzenia oraz akty prawa miejscowego (np. statuty gminne). "Przewodnik do Ryczałtu od dochodów spółek" nie jest wymieniony wśród tych źródeł. Zgodnie bowiem z art. Art. 87. Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.). " 1.Źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. 2. Źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są na obszarze działania organów, które je ustanowiły, akty prawa miejscowego." Zasadny jest, zatem zarzutu naruszenia przepisów postępowania związany ze sformułowaniem uzasadnienia zaskarżonej interpretacji indywidualnej, albowiem organ interpretacyjny powinien był się skupić na interpretacji przepisów prawa, a nie na interpretacji zapisów Przewodnika (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 21 marca 2023 r. sygn. akt: I SA/Wr 708/22 CBOSA). Ponadto Minister Finansów wydając z urzędu ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego dotyczące stosowania tych przepisów (objaśnienia podatkowe) powinien, jak stanowi art. 14 a OP, uwzględniać orzecznictwo sądów, a to w jest w zakresie zagadnienia prawnego powstałego na tle tej sprawy, jednolite.

Wobec powyższego, rozpoznając ponownie sprawę organ wyda interpretację, z uwzględnieniem wskazań i ocen prawnych wyrażonych przez Sąd w niniejszym wyroku. W ponownym postępowaniu organ zobowiązany będzie do należytego uzasadnienia – z podaniem podstawy prawnej- wydanej interpretacji w części uchylonej z uwzględnieniem zasad wynikających z art. 217 konstytucji i art. 2a O.p.

Uznając za zasadne podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego, Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) uchylił zaskarżoną interpretację.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.