Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 141/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-08-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6532 Sprawy budżetowe jednostek samorządu terytorialnego
Hasła tematyczne: Finanse publiczne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 252
journal: Dz.U. 2022 poz 1634
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzanna Sałuda (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Dorota Fleszer, Sędzia WSA Beata Machcińska, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 sierpnia 2024 r. sprawy ze skargi V Sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bielsku-Białej z dnia 14 grudnia 2023 r. nr SKO.X/421/16/2023 w przedmiocie zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w 2019 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi V sp. z o.o. z siedzibą w K.(dalej: strona skarżąca) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bielsku – Białej (dalej: organ odwoławczy) z 14 grudnia 2023 r. nr SKO.X/421/16/2023.

Decyzją tą organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Wójta Gminy K. (dalej: organ I instancji) z 7 sierpnia 2023 r. określającą stronie skarżącej jako organowi prowadzącemu Niepubliczną Szkołę Podstawową [...] w K. (dalej: NSP) kwotę dotacji do zwrotu wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w roku 2019 w wysokości 299.096,25 zł wraz z odsetkami. Decyzję wydano na podstawie art. 252 ust. 1 pkt 1, ust. 5, ust. 6 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (tj. Dz. U. z 2022 r., poz. 1634 ze zm., dalej ufp) art. 35 ust. 1 pkt 1 lit. a, ust. 4 i ust. 5 pkt 2 i 4 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych w brzmieniu obowiązującym w 2019 r. (Dz. U. z2017 r., poz. 2203, dalej ufzo)

Powyższa czynność zaistniała w następującym stanie faktycznym.

Strona skarżąca jako organ prowadzący NSP otrzymała w 2019 r. na rzecz tej szkoły z budżetu Gminy K. na każdego ucznia dotacje oświatową w wysokości zgodnej z art. 26 ufzo. czyli w wysokości równej kwocie przewidzianej na takiego ucznia w części oświatowej subwencji ogólnej dla jednostki samorządu terytorialnego. Szczegółowy wykaz wpłat organ określił za pomocą stosownej tabeli.

Następnie na mocy zarządzeń organu I instancji z 14 lipca 2020 r. i 1 października 2020 r., osoby upoważnione przeprowadziły w NSP kontrolę prawidłowości pobrania i wykorzystania dotacji udzielonej w 2018 roku i 2019 roku z budżetu Gminy K.. Według ustaleń dokonanych w postępowaniu kontrolnym na uczniów nie posiadających orzeczenia o potrzebie kształcenia specjalnego organ prowadzący otrzymał w 2019 r. dotację oświatową w wysokości 1 522 855,13 zł i w tym zakresie nie stwierdzono nieprawidłowości odnośnie sposobu wykorzystania tej dotacji. Natomiast na uczniów posiadających orzeczenia o potrzebie kształcenia specjalnego organ prowadzący otrzymał w 2019 r. dotację oświatową w wysokości 580.306.35 zł i w odniesieniu do tej dotacji postępowanie kontrolne wykazało wykorzystanie dotacji w kwocie 299.096.25 zł niezgodnie z przeznaczeniem.

Wobec powyższego decyzją z 29 lipca 2021r. nr [...] organ I instancji określił stronie skarżącej do zwrotu do budżetu Gminy K. kwotę 299. 096,25 zł wraz z odsetkami jak dla zaległości podatkowych w związku z wykorzystaniem niezgodnie z przeznaczeniem części dotacji udzielonej w 2019 r. na uczniów ww. szkoły posiadających orzeczenia o potrzebie kształcenia specjalnego.

W uzasadnieniu wskazał, że organ prowadzący szkolę z dotacji otrzymanej w 2019 r. na uczniów posiadających orzeczenie o kształceniu specjalnym wydatkował w ramach art. 35 ust. 5 pkt 2 ufzo kwotę 299.006,25 zł na pokrycie części wynagrodzeń nauczycieli prowadzących zajęcia w klasach ogólnodostępnych w zakresie podstawy programowej. Nauczyciele pracujący w poszczególnych oddziałach zatrudnieni na umowę o pracę oraz w niektórych przypadkach na umowę zlecenie otrzymywali wynagrodzenie, które zgodnie z ich umowami dzielone było procentowo na część finansowaną środkami z dotacji podstawowej (tj. przekazanej na uczniów nieposiadających orzeczeń o potrzebie kształcenia specjalnego) i część pokrywaną środkami podchodzącymi z dotacji na uczniów posiadających orzeczenia o potrzebie kształcenia specjalnego. Wynagrodzenia dla nauczycieli prowadzących zajęcia w klasach ogólnodostępnych w zakresie podstawy programowej finansowane były z dotacji przekazanej na uczniów posiadających orzeczenia o potrzebie kształcenia specjalnego w zakresie od 20% do 100% ogólnych wynagrodzeń tych osób. Finansowanie tej części wynagrodzeń następowało poprzez przyznawanie do wynagrodzenia zasadniczego dodatków za pracę z dziećmi z orzeczeniami. Dodatek ten był zróżnicowany, ustalany według uznania organu prowadzącego. Liczba uczniów w Niepublicznej Szkole posiadających orzeczenia o potrzebie kształcenia specjalnego w 2019 r. wahała się od 1 do 3 uczniów danym w roczniku (w klasach pierwszych - 1 uczeń, w klasach drugich - 3 uczniów, w klasach trzecich - 3 uczniów, w klasie 4-2 uczniów, w klasie 6 - 1 uczeń i w klasie 7-2 uczniów). Odsetek uczniów posiadających orzeczenia o potrzebie kształcenia specjalnego w Niepublicznej Szkole Podstawowej w K. w 2019 r. wynosił 7,42 % z ogółu uczniów.

W ocenie organu I instancji podział środków na sfinansowanie wynagrodzeń nauczycieli dokonywany był w sposób nieproporcjonalny do liczby uczniów niepełnosprawnych w oddziałach i niezrozumiały co do zastosowanych kryteriów. Finansowanie wynagrodzenia nauczyciela prowadzącego zajęcia w oddziałach ogólnodostępnych, gdzie jest tylko jeden, dwóch lub maksymalnie trzech uczniów posiadających orzeczenie o potrzebie kształcenia specjalnego w sytuacji, gdy nauczyciel prowadzi zajęcia w ramach podstawy programowej jest dopuszczalne w ramach dotacji otrzymanej na dzieci posiadających orzeczenie o kształceniu specjalnym, jednakże tylko do kwoty wyrażonej wzorem na podstawie art. 35 ust. 5 pkt 4 ufzo W świetle powyższego organ I instancji nie zgodził się ze stanowiskiem strony, że dodatki przyznawane nauczycielom z tytułu wzmożonego nakładu pracy w odniesieniu do uczniów niepełnosprawnych mogły być sfinansowane z dotacji udzielonej na uczniów posiadających orzeczenie o potrzebie kształcenia specjalnego na podstawie art. 35 ust. 5 pkt 2 ufzo.

Decyzja z 29 lipca 2021 r. została zaskarżona odwołaniem. Rozpoznając je organ odwoławczy stwierdził, że aby zastosować odpowiednią normę prawną w pierwszej kolejności należało zanalizować kwestionowane wynagrodzenia nauczycieli, które to wynikają z umów o pracę czy umów zleceń, czego nie uczynił organ I instancji. Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, że postępowanie kontrolne jest postępowaniem odrębnym od wszczynanego z urzędu postępowania administracyjnego, co w konsekwencji powoduje, iż w postępowaniu administracyjnym organ nie jest bezwzględnie związany ustaleniami poprzedzającej kontroli, który stanowi podstawę wszczęcia postępowania i zarazem istotny, ale nie jedyny element materiału dowodowego Sporządzenie tego protokołu nie zwalnia w żadnym razie organu administracji z obowiązku gromadzenia innych dowodów, które mają przyczynić do możliwie najdokładniejszego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Natomiast prawidłowe ustalenie stanu faktycznego jest niezbędne dla prawidłowego zastosowania prawa materialnego. Zestaw środków dowodowych przewidzianych przez kpa ma charakter otwarty, organ powinien dopuścić każdy dowód, który może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem Dlatego też organ odwoławczy decyzją z 4 stycznia 2022r. nr SKO [...] uchylił decyzję organu I instancji do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

Wobec powyższego organ I instancji wezwał 3 lutego 2022 r. stronę skarżącą do przedstawienia informacji szczegółowo wymienionych, które są niezbędne do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Pismem z 23 lutego 2022r. pełnomocnik strony skarżącej podał, że wszelka dokumentacja w tym zakresie została już przekazana - nie bardzo wiadomo z jakiego powodu organ I instancji żąda wypełnienia stworzonych przez siebie ad hoc formularzy Excel. Natomiast pełnomocnik wniósł o przesłuchanie w charakterze świadka: G. Z. (byłego pracownika księgowości). Do pisma zostało dołączonych 46 sztuk dzienników zajęć.

W dniu 22 marca 2022 r. organ I instancji przeprowadził rozprawę podczas której M. K., członek zarządu strony skarżącej zeznała, że nie ma dokumentu regulującego sposób wynagradzania osób pracujących z dziećmi ze szczególnymi potrzebami edukacyjnymi, że nie było żadnego klucza według którego były przydzielane obowiązki i wynagrodzenia nauczycieli, natomiast robiono to według indywidualnych ustaleń z każdym nauczycielem na etapie rekrutacji i negocjacji umów z nauczycielami. Dodała, że nie było rozgraniczenia w wynagradzaniu nauczycieli co do rodzaju orzeczeń (z niepełnosprawnością ruchową i spektrum autyzmu), ponieważ ustalano je indywidualnie co do ilości dzieci i klas w których nauczyciel uczył. Natomiast G. Z. poinformowała, że warunki wynagradzania nauczycieli ustalał organ prowadzący, a ona pilnowała żeby wynagrodzenia za pracę niezwiązaną z orzeczeniami nie były niższe od płac minimalnej wymaganej przepisami prawa.

Pismem z 28 czerwca 2022r. organ I instancji po raz kolejny zwrócił się do pełnomocnika organu prowadzącego o uzupełnienie materiału dowodowego o wykaz nauczycieli współorganizujących kształcenie specjalne uczniów niepełnosprawnych i dokumentację potwierdzającą ich kwalifikacje z zakresu pedagogiki socjalnej oraz zajęć rewalidacyjnych. Jednakże strona skarżąca nie nadesłała takiego wykazu.

Decyzją z 10 sierpnia 2022 r. nr [...] organ I instancji określił stronie skarżącej kwotę 299.096,25 zł wraz z odsetkami jak dla zaległości podatkowych w związku z wykorzystaniem niezgodnie z przeznaczeniem części dotacji udzielonej w 2019 r. na uczniów NSP posiadających orzeczenia o potrzebie kształcenia specjalnego .

Od tej decyzji złożono odwołanie do organu odwoławczego, które wezwał strony na rozprawę na 8 listopada 2022r. Na tej rozprawie pełnomocnik strony skarżącej poinformowała, że podtrzymuje swoje stanowisko, a w sytuacji gdyby trzeba było dodatkowych informacji dotyczących każdego nauczyciela to prosiła o zobowiązanie jej do przedłożenia stanowiska na piśmie.

Na kolejnej rozprawie, przeprowadzonej 22 lutego 2023 r., prowadząca rozprawę zadała pytanie: ilu było dyrektorów i wicedyrektorów szkole w 2019 roku. Pełnomocnik strony skarżącej wyjaśnił, że w 2019 roku było dwóch wicedyrektorów i było to zgodne z zapisem w statucie. Podczas omawiania sytuacji faktyczno-prawnej nauczycieli których dotyczy przedmiotowa sprawa organ prowadzący poinformował, że nauczyciel: M. K. pracowała jako pomoc nauczyciela 4 godziny tygodniowo (umowa zlecenia), ale jako wicedyrektor wykonywała pracę w trybie nienormowanego czasu pracy. Zatrudnienie odbyło się fakultatywnie za zgodą organu prowadzącego. Bardzo rzadko się zdarzało, że nie było dziecka na zajęciach ale nauczyciel miał wypłacane wynagrodzenie bo świadczył gotowość do pracy. M. K. wyjaśniała również, że druga wicedryrektor, A. G. prowadziła indywidualne zajęcia poza lekcją główną z konkretnym dzieckiem np. ze spektrum autyzmu. Oświadczyła także, że: każdy nauczyciel miał ustalane z dyrektorem indywidualne proporcje wynagrodzenia pokrywane z dotacji w zależności od ilości zajęć, od ilości godzin pracy z dziećmi niepełnosprawnymi i z ilości oddziałów w których byli uczniowie z orzeczeniem o potrzebie specjalnego nauczania. Dodała, że nie znajduje przepisów, które zabraniają procentowanego rozliczanie dotacji dla nauczycieli kształcenia specjalnego. Procentowa wynagrodzenie wynika z tego ze zapewniali warunki realizacji orzeczeń w ramach przygotowywania zajęć zwłaszcza z dostosowania sposobu zajęć z podstawy programowej dla ucznia niepełnosprawnego. Do kontroli dotacii nie zostało przedstawione aktualizacje Indywidualnych Programów Edukacyjno – Terapeutycznych (IPET) i Wielospecjalistycznych Ocen Poziomu Funkcjonowania Ucznia (WOPFU), które powinny być aktualizowane raz na semestr. W NSP funkcjonuje to jako dokument obserwacji ucznia.

Podczas rozprawy został złożony ustny wniosek strony skarżącej o możliwość sporządzenia zestawień koniecznych do wyliczenia kwoty możliwej do wykorzystania z dotacji specjalnej na organizację i realizację zadań wynikających ze specjalnej organizacji nauki w tym wynagrodzenia nauczycieli przedmiotowych. W związku z tym organ I instancji przesłał pełnomocnikowi strony skarżącej wzór koniecznych zestawień do przygotowania w celu wyliczenia ewentualnych kwot możliwych do wykorzystania z dotacji specjalnej oraz poprosił o wykaz nieobecności uczniów wygenerowany z dziennika elektronicznego, ale w odpowiedzi na to wezwanie, pełnomocnik organu prowadzącego, pismem z dnia 10 marca 2023r.. (wpływ do organu 16 marca 2023r.) zakwestionował podstawy prawne żądania sporządzenia informacji i odmówił ich sporządzenia

Dlatego organ odwoławczy decyzją z 22 marca 2023 r. nr [...] ponownie uchylił decyzję organu I instancji przekazując mu sprawę do ponownego rozpoznania. Uznał z uwagi na niedostatek ustaleń okoliczności sprawy i brak weryfikacji tych okoliczności na tle przepisów materialnoprawnych oświatowych, iż decyzja winna być uchylona w celu umożliwienia poszerzenia materiału dowodowego sprawy i wyjaśnienia kwestii spornych w szerszym niż dotąd rozmiarze.

Organ I instancji wydał 7 sierpnia 2023 r. opisaną na wstępie decyzję określającą stronie skarżącej do zwrotu na rzecz Gminy K. kwotę 299 096,25 zł stanowiącą część dotacji przekazanej w roku 2019 jako wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem - wraz z odsetkami określonymi dla zaległości podatkowych

Również od tej decyzji zostało złożone odwołanie.

Przystępując do rozpoznania odwołania organ odwoławczy przedstawił treść art. 35 ust. 5 . Przyjął, że strona skarżąca w roku 2019 mogła zgodnie z art. 35 ust. 5 pkt 4 uofzo rozliczyć z dotacji specjalnej kwotę 97.455,64 zł na wydatki niewymienione w art. 35 ust. 5 pkt 2 uofzo, co uczyniła w grudniu 2019 r. Z kolei w ramach wydatkowania dotacji zgodnie z art. 35 ust. 5 pkt 2 uofzo, na realizację zaleceń z orzeczeń o kształceniu specjalnym i IPET-ów uczniów uznano w postępowaniu kontrolnym wydatki na kwotę 183.754,46 zł według następującej specyfikacji

-wynagrodzenie pomocy nauczyciela w kwocie 46 038,79 zł,

-wynagrodzenie nauczyciela wspomagającego w kwocie 46 390,36 zł,

-wynagrodzenie nauczyciela wspomagającego w kwocie 11 553,71 zł,

-wynagrodzenie pedagoga w kwocie 2 719,89 zł,.

-wynagrodzenie pomocy nauczyciela w kwocie 3 628,69 zł.

-wynagrodzenie pomocy nauczyciela w kwocie 24. 007,35 zł.

-usługi prowadzone poza szkołą, tj.: zajęcia ruchowe, zajęcia rewalidacyjne, pływanie, zajęcia koszykówki, hipoterapię, rehabilitację, gimnastykę korekcyjną, usługi psychologiczne, badania lekarskie dla pomocy nauczyciela, najem toru na zajęcia pływania dla dziecka posiadającego orzeczenie, konserwację windy do korzystania dla dzieci niepełnosprawnych, badania techniczne windy. Powyższe wydatki prowadzone poza szkołą w kwocie 49 415,67 zł rozliczono z dotacji, jako wydatki poniesione na realizację zaleceń z orzeczeń i IPET-ów uczniów niepełnosprawnych. Wynagrodzenia ustalono na podstawie listy płac.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że kwota dotacji w wysokości 299.096,25 zł przeznaczona w 2019 r. na organizację kształcenia specjalnego uczniów NSP została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem. Otrzymana w 2019 r. na ten cel dotacja w kwocie 580.306,35 zł została prawidłowo wykorzystana w zakresie kwot 183.754,46 zł (tj. zgodnie z art. 35 ust. 5 pkt 2 uofzo.) oraz 97.455,64 zł ((tj. zgodnie z art. 35 ust. 5 pkt 4 uofzo.) natomiast w zakresie kwoty 299 096.25 zł dotacja ta została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem.

Na podstawie analizy materiałów złożonych przez stronę (tj. dzienników lekcyjnych, IPET-ów uczniów, list płac) organ odwoławczy przyjął, że środki z dotacji w wysokości 299.096,25 zł, które miały być przeznaczone na realizację zaleceń z orzeczeń i IPET-ów uczniów niepełnosprawnych wydatkowane były na wynagrodzenia nauczycieli kształcenia ogólnego. Z analizy materiału dowodowego wynika, że zajęcia z uczniami posiadającymi orzeczenia o kształceniu specjalnym prowadzili również nauczyciele, którzy nie posiadali kwalifikacji do pracy z uczniami niepełnosprawnymi. Dodatkowo stwierdzono, że nauczyciele, których wynagrodzenie wydatkowano z dotacji specjalnej nie prowadzili z uczniami niepełnosprawnymi indywidualnych lub grupowych zajęć i nie uczestniczyli w pracach zespołów opracowujących IPET.

Następnie organ odwoławczy w formie tabel zaprezentował: strukturę uczniów z wyodrębnieniem uczniów posiadających orzeczenie o potrzebie kształcenia specjalnego oraz zestawienie wynagrodzeń nauczycieli z uwzględnieniem części wypłacanej z dotacji na uczniów posiadających wspomniane wyżej orzeczenia.

Na podstawie tych zestawień przyjął, że odsetek uczniów posiadających orzeczenie o potrzebie kształcenia specjalnego w NSP wynosił w 2019 r. średnio 7,42%, z czego 6 uczniów posiadało orzeczenie o niepełnosprawności ruchowej, 6 uczniów orzeczenie o autyzmie, w tym spektrum autyzmu (potocznie znane jako zespół Aspergera), 1 uczeń niepełnosprawność sprzężoną, 1 uczeń był słabo widzący.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że jednostka nie posiadała w 2019 r. regulaminu wynagradzania a dzielenie wydatków na wynagrodzenia nauczycieli prowadzących zajęcia z zakresu kształcenia ogólnego w określonym procencie z dotacji ogólnej i z dotacji na uczniów niepełnosprawnych było dokonywane na podstawie indywidualnych postanowień zawartych w umowach o pracę. Za znamienny organ odwoławczy uznał fakt, że podział procentowy źródeł finansowania wynagrodzeń nie był adekwatny do ilości godzin pracy z uczniem posiadającym orzeczenie o kształceniu specjalnym. Organ odwoławczy za niezgodne z przeznaczeniem uznał także wypłacanie z dotacji wynagrodzenia dwóch wicedyrektorów, w sytuacji gdy statut NSP mówi o jednym zastępcy dyrektora a placówka składa się tylko z 11 oddziałów. Organ odwoławczy zwrócił także uwagę, że na 28 umieszczonych w wykazie nauczycieli 24 nie miało odpowiednich kwalifikacji nauczyciela kształcenia specjalnego, podczas gdy dyrektor szkoły ma obowiązek powierzenia prowadzenia zajęć odpowiednich ze względu na indywidualne potrzeby rozwojowe i edukacyjne oraz możliwości psychofizyczne uczniów w szczególności zajęcia rewalidacyjne, resocjalizacyjne i socjoterapeutyczne nauczycielom lub specjalistom posiadającym kwalifikacje odpowiednie do rodzaju niepełnosprawności ucznia.

Organ odwoławczy zaznaczył, że podział procentowy wynagrodzeń wpisywany w umowie o pracę był wyznacznikiem wydatkowania dotacji otrzymanej na uczniów posiadających orzeczenie o kształceniu specjalnym. Szkoła dokonywała podziału na umowie nie biorąc pod uwagę kwalifikacji nauczyciela do pracy z dzieckiem orzeczonym i nie miała regulaminu wynagrodzeń, który określał przyporządkowanie procentowego podziału. Dodatkowo podział tych wynagrodzeń polegał na wydzieleniu z wynagrodzenia ogółem dodatku nazwanego dodatkiem za pracę z dziećmi z orzeczeniem". Ta czynność nie spowodowała dodatkowej gratyfikacji dla nauczyciela za prace z dzieckiem orzeczonym, ponieważ suma brutto wynagrodzenia przed i po aneksie pozostawała taka sama. W związku z tym za chybiony uznał organ odwoławczy argument podnoszony przez stronę skarżącą. że dodatek miał pokryć koszt dodatkowego wynagrodzenia za przygotowanie się do zajęć ze względu na obecność w klasie dziecka z orzeczeniem.

Organ odwoławczy zarzucił także stronie skarżącej brak przedstawienia dowodów i argumentów, że stwierdzenie w toku kontroli rozbieżności między ilością godzin wykazanych w dziennikach, a ilością godzin zapłaconych według rachunków wynikają z wykonania przez określonego nauczyciela określonych zajęć w określonym czasie i wymiarze. Zaznaczył, że nauczyciel ogólnego kształcenia -wypełniający dziennik zajęć oprócz opisania działań kształcenia ogólnego powinien dopisywać informację o swoich działaniach specjalnego nauczania uczniów niepełnosprawnych -zalecanych w orzeczeniu lub IPET, informację o pracy pomocy nauczyciela lub nauczyciela wspomagającego z uczniami niepełnosprawnymi gdyż dopiero wypełnione dzienniki zajęć świadczą o prawidłowo wykorzystanej dotacji oświatowej. Ponadto nauczyciele, którym powierzono prowadzenie zajęć odpowiednich ze względu na indywidualne potrzeby rozwojowe i edukacyjne oraz możliwości psychofizyczne uczniów, w szczególności zajęcia rewalidacyjne, resocjalizacyjne i socjoterapeutyczne muszą posiadać kwalifikacje odpowiednie do rodzaju niepełnosprawności ucznia. Kwalifikacji takich nie miało 24 nauczycieli. Co do natomiast pozostałej czwórki mającej kwalifikacje organ odwoławczy zwrócił uwagę, że strona skarżąca rozliczała ich wynagrodzenia nauczycieli z dotacji otrzymanej na niepełnosprawności uczniów w stosunkach procentowych, których klucza podziału nie przedstawiła. Złożona w sprawie dokumentacja jak również dokumentacja przedstawiona podczas kontroli nie umożliwia poznania klucza podziału wynagrodzeń. Prośba o przedstawienie zestawień wydzielających wynagrodzenia pokryte środkami przeznaczonymi na specjalna organizacje kształcenia, które pozwoliłyby poznać klucz podziału wynagrodzeń nie została rozpatrzona. Organ odwoławczy podkreślił w tym miejscu, że z zasad dokumentowania wydatków i prowadzenie rachunkowości ustalonych w ustawie o finansach publicznych, ustawie o rachunkowości wynika, że wydatki ze środków publicznych, a takimi są środki pochodzące z dotacji, stanowią szczególny rodzaj wydatków, które powinny być precyzyjnie udowodnione, a rolą dotowanego jest zadbanie o wydatkowanie środków dotacji w sposób zgodny z przeznaczeniem, jak również odpowiednie utrwalenie ich poniesienia zarówno w dowodach źródłowych jak i prowadzonych ewidencjach

W konkluzji organ odwoławczy przyjął, że strona skarżąca z dotacji otrzymanej w 2019 r. na uczniów posiadających orzeczenie o kształceniu specjalnym wydatkowała w ramach art. 35 ust. 5 pkt 2 ufzo kwotę 299.096,25 zł na pokrycie części wynagrodzeń nauczycieli prowadzących zajęcia w klasach ogólnodostępnych w zakresie podstawy programowej. Nauczyciele pracujący w poszczególnych oddziałach zatrudnieni na umowę o pracę oraz w niektórych przypadkach na umowę zlecenie otrzymywali wynagrodzenie, które zgodnie z ich umowami dzielone było procentowo na część finansowaną środkami z dotacji podstawowej (tj. przekazanej na uczniów nie posiadających orzeczeń o potrzebie kształcenia specjalnego) i część pokrywaną środkami pochodzącymi z dotacji przekazanej na uczniów posiadających orzeczenia o potrzebie kształcenia specjalnego. Wynagrodzenia dla nauczycieli prowadzących zajęcia w klasach ogólnodostępnych w zakresie podstawy programowej bezpodstawnie finansowane były w zakresie kwoty 299 096,25 zł z dotacji przekazanej na uczniów posiadających orzeczenia o potrzebie kształcenia specjalnego. To nie były zajęcia kierowane tylko do uczniów niepełnosprawnych, w nich uczestniczą wszyscy uczniowie, zajęcia się odbywały nawet wówczas gdy ucznia posiadającego orzeczenie w klasie nie było. Finansowanie wynagrodzenia nauczyciela prowadzącego zajęcia w oddziale ogólnodostępnym, gdzie jest tylko jeden, dwóch lub maksymalnie trzech uczniów posiadających orzeczenie o potrzebie kształcenia specjalnego, w sytuacji gdy nauczyciel prowadzi zajęcia w ramach podstawy programowej jest dopuszczalne w ramach dotacji otrzymanej na dzieci posiadające orzeczenie o kształceniu specjalnym, jednakże tylko do kwoty wyrażonej wzorem na podstawie art. 35 ust. 5 pkt 4 uofzo, czego organ dokonał rozliczając kwotę 97 455,64 zł na koszty wspólne.

W tym stanie rzeczy organ odwoławczy wydał zaskarżoną decyzje.

Decyzja ta stała się przedmiotem skargi skierowanej do WSA w Gliwicach i zawiera wniosek o jej uchylenie i umorzenie postępowania.

W treści skargi pełnomocnik strony skarżącej zawarł zarzuty naruszenia:

1) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 24 § 3 w zw. z art. 27 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2022 r., poz. 2000 – dalej kpa) poprzez rozpoznanie przez organ odwoławczy sprawy w składzie, w którym dwóch członków składu orzekającego tj. J. P. oraz B .G. brali udział w wydaniu uprzedniej decyzji organu odwoławczego z dnia 22 marca 2023 roku, a także jeden członek składu orzekającego tj. J. P. obrał udział w wydaniu decyzji z dnia 4 stycznia 2022 roku, tym samym członkowie organu odwoławczego z uwagi na wyrażenie swoich stanowisko, co do meritum sprawy, winni wyłączyć się od rozpoznania sprawy od kolejnych odwołań strony skarżącej, albowiem wyrażona uprzednio ocena faktyczna i prawna sprawy czyniła kontrolę instancyjną wyłącznie iluzoryczną;

2) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 15 kpa w zw. z art. 136 § 1 kpa w zw. z art. 7 i 77 § 1 kpa poprzez naruszenie przez organ odwoławczy zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego poprzez nieprzeprowadzenie samodzielnie w niniejszej sprawie postępowania dowodowego i oparcie się wyłącznie na ustaleniach poczynionych przez organ I instancji, podczas gdy obowiązkiem organu II instancji było nie tylko formalne wydanie decyzji w przedmiocie odwołania od decyzji organu I instancji, lecz winno ono zostać poprzedzone merytorycznym zbadaniem okoliczności faktycznych i prawnych sprawy;

3) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 7, art. 77 § 1, art. 6, art. 80 oraz art. 107 § 1 i 3 kpa poprzez wydanie decyzji przez organ odwoławczy w oparciu o niepełny materiał dowodowy sprawy, nie poparty rozważeniem wszystkich istotnych okoliczności sprawy, co spowodowało rażącym naruszeniem zasad oceny i gromadzenia dowodów w toku postępowania administracyjnego, w tym zwłaszcza niepoczynienie ustaleń faktycznych w zakresie tego, jakie zadania z zakresu realizacji zaleceń wynikających z orzeczeń o potrzebie kształcenia specjalnego realizowali pracownicy szkoły, których wynagrodzenia, jako częściowo pokryte dotacją na kształcenie specjalne kwestionują organy obu instancji;

4) prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 35 ust. 4 oraz ust. 5 pkt. 2 i 4 ufzo w zw. z art. 252 ust. 1 pkt. 1 ufp poprzez jego niewłaściwą wykładnię skutkującą przyjęciem, że strona skarżąca nie mogła w ramach dotacji przysługującej na kształcenie specjalne pokrywać wynagrodzeń nauczycieli prowadzących zajęcia w ramach realizacji podstawy programowej, jak również innych pracowników szkoły wykonujących zadania na rzecz wszystkich uczniów, podczas gdy dostosowanie realizacji podstawy programowej do jej realizacji w oddziałach ogólnodostępnych, do których uczęszczają uczniowie z orzeczeniami o potrzebie kształcenia specjalnego, w tym zwłaszcza w celu umożliwienia realizacji zaleceń zawartych w orzeczeniach o potrzebie kształcenia specjalnego, jak również indywidualnych programach edukacyjno - terapeutycznych zasadnie zostało pokryte przez Skarżącą z dotacji na kształcenie specjalne, albowiem wykonana w tym zakresie praca dotyczyła wprost uczniów z kształceniem specjalnym i nie zostałaby wykonana, gdyby uczniowie z orzeczeniami o potrzebie kształcenia specjalnego do szkoły nie uczęszczali, zatem nie sposób zgodzić się z organem, iż praca w tym zakresie nie miała charakteru zindywidualizowanego, albowiem dotyczyła ona wprost uczniów z orzeczeniami;

5) prawa materialnego poprzez jego błędne zastosowanie art. 252 ust. 1 ufp poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, podczas gdy organ I instancji określił, iż kwotę dotacji należy zwrócić "wraz z odsetkami określonymi dla zaległości podatkowych", podczas gdy ustawa posługuje się pojęciem "odsetek w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych", a zatem nie sposób uznać, że zastosowane odsetki przez organ są tożsamymi z tymi, które wyraził ustawodawca w wyżej wymienionym przepisie.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie nie podzielając zarzutów strony skarżącej

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Przedmiot sporu między stronami dotyczy przeznaczenia kwoty 299.096,25 zł z dotacji przekazanej na uczniów posiadających orzeczenia o potrzebie kształcenia specjalnego na część wynagrodzeń dla nauczycieli prowadzących zajęcia ze wszystkimi uczniami.

Zgodnie z art. 25 ust 1 ufzo prowadzone przez osoby prawne niebędące jednostkami samorządu terytorialnego oraz osoby fizyczne publiczne szkoły, w których jest realizowany obowiązek szkolny lub obowiązek nauki, niebędące szkołami specjalnymi otrzymują na każdego ucznia dotację z budżetu jednostki samorządu terytorialnego będącej dla tych szkół organem rejestrującym, w wysokości stanowiącej iloczyn kwoty przewidzianej na takiego ucznia w części oświatowej subwencji ogólnej dla jednostki samorządu terytorialnego oraz wskaźnika zwiększającego, o którym mowa w art. 14 ust. 1 ufzo.

Okolicznością bezsporną jest, że szkoła, której dotyczy postępowanie wypełnia znamiona określone w tym przepisie, tzn. jest szkołą podstawową (a zatem realizuje obowiązek szkolny) i nie jest szkołą specjalną.

Stosownie natomiast do art. 35 ust. 4 ufzo (w brzmieniu obowiązującym w roku objętym kontrolą) dotacja przekazana na uczniów i wychowanków, posiadających orzeczenie o potrzebie kształcenia specjalnego, uczestników zajęć rewalidacyjno-wychowawczych oraz na uczniów oddziałów integracyjnych w szkołach może być wykorzystana wyłącznie na pokrycie wydatków związanych z realizacją zadań związanych z organizacją kształcenia specjalnego, o którym mowa w art. 127 ust. 1 ustawy z dnia 14 grudnia 2916 r. - Prawo oświatowe (Dz. U. z 2024 r. poz. 737- dalej Prawo oświatowe), oraz na organizację zajęć rewalidacyjno-wychowawczych, o których mowa w art. 36 ust. 17 Prawa oświatowego.

Doprecyzowane tego przepisu znajduje się art. 35 ust. 5 pkt 2 i 4 ufzo, zgodnie z którym przez wydatki, o których mowa w ust. 4, należy rozumieć w przypadku;

-przedszkoli, oddziałów przedszkolnych w szkołach podstawowych oraz szkół, niewymienionych w pkt 1 (tj. niebędących szkołami specjalnymi), innych form wychowania przedszkolnego oraz poradni psychologiczno-pedagogicznych, w tym poradni specjalistycznych - wydatki na realizację zadań wynikających z zaleceń zawartych w orzeczeniach o potrzebie kształcenia specjalnego, orzeczeniach o potrzebie zajęć rewalidacyjno-wychowawczych, indywidualnych programach zajęć, o których mowa w przepisach wydanych na podstawie art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 19 sierpnia 1994 r. o ochronie zdrowia psychicznego, oraz indywidualnych programach edukacyjno-terapeutycznych, o których mowa w art. 127 ust. 3 ustawy - Prawo oświatowe, oraz zapewnienie warunków ich realizacji (pkt2)

-szkół niewymienionych w pkt 1 - oprócz wydatków, o których mowa w pkt 2, także wydatki na realizację zadań innych niż określone w pkt 2, w wysokości wyrażonej stosownym algorytmem (pkt 4).

Pozostałe punkty zostały pominięte, gdyż nie dotyczą placówki prowadzącej przez stronę skarżącą.

W istocie spór dotyczy podstawy prawnej zakwalifikowania kontrowersyjnych wydatków, tj. strona skarżąca zalicza je do wydatków na podstawie art. 35 ust. 5 pkt 2 ufzo, podczas gdy organ przypisał je do wydatków na podstawie art. 35 ust. 2 pkt 5 ufzo zarazem uznając, że przekraczają one kwotę określoną w tym przepisie i w tym zakresie nakazał ich zwrot.

Przystępując do rozstrzygnięcia tego sporu zwrócić należy uwagę, że wyliczenie zawarte w art. 35 ust. 2 pkt 2 ufzo ma charakter wyczerpujący, tzn. beneficjent dotacji może, z pominięciem kwoty wynikającej z art. 35 ust. 2 pkt 5 ufzo, spożytkować ją jedynie na wydatki ściśle związane z potrzebami uczniów objętych kształceniem specjalnym określonych tj. uczniów niepełnosprawnych, niedostoswanych społecznie i zagrożonych niedostosowaniem społecznym. Art. 127 ust. 3 Prawa oświatowego stanowi, że uczniowi objętemu kształceniem specjalnym dostosowuje się odpowiednio program wychowania przedszkolnego i program nauczania do indywidualnych potrzeb rozwojowych i edukacyjnych oraz możliwości psychofizycznych ucznia. Dostosowanie następuje na podstawie opracowanego dla ucznia indywidualnego programu edukacyjno-terapeutycznego uwzględniającego zalecenia zawarte w orzeczeniu o potrzebie kształcenia specjalnego, wydanym przez właściwy zespół orzekający.

Strona skarżąca poniosła takie wydatki na wynagrodzenie nauczycieli wspomagających, osób spełniających funkcję pomocy nauczyciela i pedagoga szkolnego a także na dedykowane uczniom objętych kształceniem specjalnym zajęcia pozaszkolne w kwocie 183.754,46, czego organy obu instancji nie kwestionują.

Jednakże do tych wydatków nie można zaliczyć wynagrodzeń nauczycieli przedmiotowych realizujących program nauczenia w zakresie ogólnym. Do ich obowiązków nie należy transkrypcja programu nauczania na potrzeby uczniów niepełnosprawnych bądź nieprzystosowanych społecznie, te zadania wykonują nauczyciele wspomagający i osoby wykonujący zadania pomocy nauczyciela.

W tym miejscu należy odwołać się do treści rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 1 sierpnia 2017 r. w sprawie szczegółowych kwalifikacji wymaganych od nauczycieli (Dz. U. poz. 1575 ze zm.) Zgodnie z § 23 ust. 1 tego rozporządzenia kwalifikacje do prowadzenia zajęć rewalidacyjnych, uwzględniających indywidualne potrzeby rozwojowe i edukacyjne oraz możliwości psychofizyczne uczniów niepełnosprawnych, w przedszkolach i szkołach, o których mowa w § 3 i § 4 rozporządzenia, posiada osoba, która ma kwalifikacje określone w § 15 ust. 3 rozporządzenia. Stosownie natomiast do treści tego ostatniego przepisu będzie to zatem osoba, która 1) ukończyła studia lub zakład kształcenia nauczycieli, w zakresie odpowiednim do niepełnosprawności uczniów, na poziomie wymaganym do zajmowania stanowiska nauczyciela w danym typie szkoły lub rodzaju placówki, o których mowa w § 3-6 rozporządzenia, lub 2) posiada wykształcenie na poziomie wymaganym do zajmowania stanowiska nauczyciela w danym typie szkoły lub rodzaju placówki oraz przygotowanie pedagogiczne, a ponadto ukończyła studia podyplomowe, zakład kształcenia nauczycieli lub kurs kwalifikacyjny w zakresie odpowiednim do niepełnosprawności uczniów. W tym kontekście zwrócić należy uwagę, że 24 nauczycieli (w uzasadnieniu decyzji oznaczonych numerami 1-5 i 9-27) spośród ogólnej liczby 28 nauczycieli przedmiotowych pracujących w NSP nie ma wskazanych powyżej kwalifikacji. Osoby te nie mogły zatem wykonywać czynności, do których nie były uprawnione, a tym samym nie mogły otrzymywać wynagrodzeń z tego tytułu. Oznacza to, że ich wynagrodzenia nie mogły zostać pokryte z dotacji przeznaczonej dla uczniów posiadających orzeczenie o potrzebie kształcenia specjalnego. Co więcej część spośród tych nauczycieli w ogóle nie miała do czynienia z uczniami objętymi kształceniem specjalnym, gdyż prowadzili zajęcia wyłącznie w klasach, w których takich uczniów nie było.

Odnośnie natomiast czwórki nauczycieli (oznaczonych numerami 6-8 i 28) mających kwalifikacje do pracy z uczniami objętymi kształceniem specjalnym, należy podkreślić, że strona skarżąca mogła przeznaczyć środki z dotacji określonej w art. 35 ust. 4 ufzo na ich wynagrodzenia, ale winno to odbywać się według ściśle określonych i jasnych interpretacyjnie reguł. Nic nie stało na przeszkodzie, aby niezależnie od wynagrodzenia zasadniczego przyznać tym nauczycielom dodatek, jednak podstawą takiego dodatku nie powinna być wyłącznie umowa o pracę. Słusznie zwrócił uwagę organ odwoławczy na brak regulaminu wynagrodzeń. Należy podkreślić, że tego typu specjalny dodatek związany z posiadaniem szczególnych kwalifikacji i faktycznym wykonywaniem pracy tychże kwalifikacji wymagających uznać można by za uzasadniony wydatek. Jednak jak wynika z konsekwentnych wyjaśnień strony skarżącej wynagrodzenia za pracę z uczniami mającymi orzeczenia o potrzebie kształcenia specjalnego były częścią wynagrodzenia zasadniczego, a nie osobnym dodatkiem, zatem nie uzasadnia to twierdzenia o dodatkowym nakładzie pracy tych osób. Kwoty wynagrodzeń były ustalane w sposób dowolny, a jedynym zastrzeżeniem było aby pozostała część wynagrodzenia nie była niższa od minimalnego wynagrodzenia. Nie miały tu znaczenia ani szczególne potrzeby konkretnych uczniów objętych kształceniem specjalnym (inne dla dzieci niepełnosprawnych ruchowo, inne dla dziecka niesłyszącego a inne dla dzieci nieprzystosowanych społecznie) ani proporcja tych dzieci względem liczby ogólnej uczniów ani relacja ilości godzin zrealizowanych z uczniami objętych kształceniem specjalnym do ogólnej ilości godzin zrealizowanych w szkole.

Skoro zatem sporne wydatki w kwocie nie mogą być zakwalifikowane zgodnie z art. 35 ust. 5 pkt 2 ufzo, a ich wysokość przekracza wartość wynikającą z art. 35 ust. 5 pkt 4 ufzo, zasadnym jest wniosek, że organy obu instancji nie naruszyły tych przepisów. Tym samym prawidłowo zastosowany został w sprawie także art. 252 § 1 pkt 1 ufp. stanowiący, że dotacje z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wydane niezgodnie z przeznaczeniem podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności uzasadniającej zwrot, w tym wypadku wydania niezgodnie z przeznaczeniem.

Bezzasadne są także pozostałe zarzuty skargi. W pierwszej kolejności Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 24 § 3 w zw. z art. 27 § 1 kpa stanowiących, że przewodniczący organu kolegialnego lub organu wyższego stopnia na wniosek strony, członka organu orzekającego albo z urzędu zarządza wyłączenie go od udziału w postępowaniu, jeżeli zostanie uprawdopodobnione istnienie okoliczności niebędących przesłankami wyłączenia z urzędu, które mogłyby wywołać wątpliwość co do bezstronności tego członka. W ocenie Sądu udział orzekających w sprawie członków organu odwoławczego w wydaniu wcześniejszych decyzji nie stanowi sam w sobie przesłanki, która mogłaby budzić uzasadnione wątpliwości co do bezstronności takiej osoby. Nieprzypadkowo taka okoliczność nie jest wspominana w art. 24 kpa. Należy z całą mocą podkreślić, że wcześniejsze dwie decyzje organu odwoławczego uchylały decyzje organu pierwszej instancji, z uwagi na brak kompletnego materiału dowodowego i zarazem zawierały wskazania wiążące dla organu pierwszej instancji. Zatem w związku ze złożeniem kolejnego odwołania zadaniem organu odwoławczego byłą ocena, czy i w jakim stopniu organ pierwszej instancji uczynił zadość wiążącym go wytycznym. Zdaniem Sądu nic nie stało na przeszkodzie aby oceny tej dokonał członek organu, który brał udział w sformułowaniu tych wytycznych, tym bardziej że na tym etapie postępowania również dla organu odwoławczego były wiążące. Przedmiotem zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z 14 grudnia 2023 r. była decyzja organu pierwszej instancji z 7 sierpnia 2023 r, która nie istniała w momencie wydania wcześniejszych decyzji uchylających. Natomiast Sądowi nie wiadomo i nie wynika to z akt sprawy aby którykolwiek z członków organu odwoławczego, biorących udział w wydaniu zaskarżonej decyzji z 14 grudnia 2023 r., wypowiedział się w materii objętej decyzją organu pierwszej instancji objętej kontrolą instancyjną przed wydaniem zaskarżonej decyzji. Z kolei wcześniej organ odwoławczy ocenił i uchylił inne decyzje, które nie były z kolei – jako skutecznie wyeliminowane z obrotu prawnego – przedmiotem kontroli w rozpoznawanej sprawie. Wreszcie podnieść przyjdzie, że strona skarżąca nie złożyła wniosku o wyłączenie członków organ odwoławczego w toku postępowania.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia innych przepisów kpa. Zarówno bowiem decyzja organu pierwszej jak i drugiej instancji znajdują umocowanie w przepisach ustaw, mają podaną podstawę prawną. Oznacza to, że organy działały na podstawie przepisów prawa (art. 6).

Organy obu instancji podjęły wszelkie czynności zmierzające do wyjaśnienia sprawy, w tym przeprowadzono rozprawy (przed organem pierwszej instancji 22 marca 2022 r, przed organem odwoławczym 8 listopada 2022 r. i 22 lutego 2023 r.), w czasie których strona skarżąca mogła przedstawić swoje stanowisko, brać aktywny udział w postępowaniu dowodowym, składać wnioski dowodowe i wypowiedzieć się co do przeprowadzonych dowodów. (art. 7 kpa)

Zachowano dwuinstancyjność postępowania, co więcej organ odwoławczy odniósł się w sposób wyczerpujący i kompletny do wszystkich zarzutów odwołania (art. 15).

Organy obu instancji w sposób wyczerpujący zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W szczególności wielokrotnie organ pierwszej instancji zwracał się do strony skarżącej o nadesłanie kompletnej dokumentów obrazujących dokonane wydatki (pisma z 28 czerwca 2022 r, i 27 lutego 2023 r.) , czego jednak strona skarżąca nie uczyniła (art. 77 § 1 kpa). Aktywność strony skarżącej podczas rozpraw ograniczyła się do wskazania dwóch pracownic szkoły (jednej byłej), które zostały przesłuchane ale ich zeznania, czy wyjaśnienia nie podważyły wcześniejszych ustaleń, w szczególności uznaniowego charakteru wyłączonego z dotacji oświatowej.

Oceny dokonano na podstawie całokształtu materiału dowodowego, w tym również wyjaśnień dwóch pracowników strony skarżącej, które jedynie potwierdziły wynikającą z innych dowodów okoliczność braku jasnego i precyzyjnego klucza wypłaty części wynagrodzeń nauczycieli z dotacji przeznaczonej na uczniów ze szczególnymi potrzebami edukacyjnymi. Należy podkreślić, że strona skarżąca nie wskazała żadnych środków dowodowych, które zostałyby pominięte (art. 80).

Zarówno zaskarżona decyzja jak i decyzja organu pierwszej instancji odpowiadają wymogom określonym w art. 107 kpa co do decyzji administracyjnych. Również ich uzasadnienia zawierają wszystkie obligatoryjne elementy określone treścią art. 107 § 3 kpa., to znaczy wskazują okoliczności, które uznano za udowodnione, wykaz przeprowadzonych dowodów oraz podstawę prawną.

Sąd nie dopatrzył się także naruszenia art. 136 § 1 kpa. Zgodnie z tym przepisem organ odwoławczy może przeprowadzić z urzędu lub na żądanie strony lub z urzędu dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie takiego postępowania organowi, który wydał zaskarżoną decyzję. Na tym etapie postępowania materiał dowodowy miał charakter kompletny, brak było podstaw do jego uzupełnienia, również strona skarżąca nie wskazała w jakim kierunku należało materiał dowodowy uzupełnić. .

Ostatni z zarzutów, dotyczący naruszenia art. 252 ufp jest zasadny w tym sensie, że organ pierwszej instancji określając, zgodnie z treścią tego przepisu. odsetki jak dla zaległości podatkowych, pominął w rozstrzygnięciu słowo "jak". Zarazem jednak pomyłka ta nie miała wpływu na treść rozstrzygnięcia, gdyż odsetki zostały ustalone w sposób prawidłowy.

W świetle powyższego zgodnie z art. 151 p.p.s.a. Sąd oddalił skargę.