Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2511/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-11-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 151, art. 150, art. 148 §, art. 146, art. 121 § 1, art. 162 § 1, art. 228 § 1 i 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/, art. 174 pkt 2, art. 184, 204 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 19 listopada 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. z siedzibą w J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 259/13 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 11 grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. sp. z o.o. z siedzibą w J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 16 kwietnia 2013 r. o sygn. I SA/Wr 259/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę A. sp. z o.o. z siedzibą w J. (dalej: skarżąca lub spółka) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu (dalej: Dyrektor IS albo organ drugiej instancji) z dnia 11 grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA we Wrocławiu).

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA we Wrocławiu podał, że zaskarżonym postanowieniem z dnia 11 grudnia 2012 r. nr [...] Dyrektor IS, na podstawie art. 228 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.), stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor UKS albo organ pierwszej instancji) z dnia 24 listopada 2011 r. nr [...] określającej A. sp. z o.o. w J. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy stwierdził, że decyzja wymiarowa została prawidłowo doręczona stronie w trybie art. 151 w związku z art. 150 § 2 o.p. w dniu 12 grudnia 2011 r. odwołanie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia zostało zaś nadane w urzędzie pocztowym w dniu 23 listopada 2012 r., czyli z uchybieniem czternastodniowego terminu do jego złożenia (art. 223 § 2 o.p.). Wymienionym postanowieniem – wydanym w trybie art. 228 § 1 pkt 2 o.p. – Dyrektor IS stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Następnie postanowieniem z dnia 12 grudnia 2012 r. o nr [...] odmówił przywrócenia uchybionego terminu do jego wniesienia.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym we Wrocławiu (Sądem pierwszej instancji).

3.1. W skardze złożonej do WSA we Wrocławiu na postanowienie Dyrektora IS z dnia 11 grudnia 2012 r. skarżąca wniosła o uchylenie ww. postanowienia oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego. W osnowie skargi skarżąca podniosła i rozwinęła zarzuty uprzednio powołane w odwołaniu od decyzji organu drugiej instancji, zaś w uzasadnieniu podkreśliła, że zasadnie wraz z odwołaniem złożyła wniosek o przywrócenie terminu do jego wniesienia. W ocenie skarżącej przedwczesne było natomiast rozstrzygnięcie organu drugiej instancji stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania przed rozpoznaniem wniosku o przywrócenie terminu. Skarżąca podniosła również brak skutecznego doręczenia decyzji z dnia 24 listopada 2011 r., gdyż w siedzibie spółki nie było osoby umocowanej do odbioru korespondencji, w związku z czym ówczesny prezes Zarządu spółki wskazał adres do doręczeń: [...] R., ul. G.[...], następnie zaś w związku z nieprawidłowościami w odebraniu korespondencji pod ww. adresem prezes Zarządu podczas rozmowy telefonicznej z Inspektorem Kontroli Skarbowej w dniu 27 czerwca 2011 r. zwrócił się z prośbą, aby doręczyć pocztę na jego adres domowy, tj. [...] R., ul. P. [...]. Na wskazany adres organ nie doręczył decyzji, stąd skarżąca nie mogła wiedzieć o stanie postępowania, a tym bardziej wnieść odwołania od decyzji wymiarowej.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, natomiast zarzuty skargi uznał za niezasadne.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (Sądu pierwszej instancji).

4.1. Sąd pierwszej instancji uznał, orzekając o niezasadności skargi, że skoro w sprawie kwestią sporną była terminowość i skuteczność wniesionego odwołania, to w konsekwencji nie było możliwe jednoczesne zaakceptowanie stanowiska strony, aby w ramach instytucji przywrócenia terminu, ujętej w art. 162 o.p. – dotyczącej oceny przyczyn uzasadniających przywrócenie uchybionego terminu, a więc w sytuacji, gdy termin odwoławczy został przekroczony – procedować wcześniej niż w ramach procedury stwierdzenia uchybienia terminowi. Na wstępie niezbędne jest każdorazowe ustalenie czy środek odwoławczy został wniesiony w prawem przewidzianym terminie. Jeśli ustalenie to jest negatywne należy stwierdzić uchybienie terminowi do jego wniesienia. W żadnym razie nie stoi temu na przeszkodzie złożony wniosek o przywrócenie terminu.

4.2. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, przy doręczaniu dla skarżącej przesyłki, zawierającej decyzję organu pierwszej instancji, zostały zachowane wszelkie wymogi formalne, o jakich mowa w art. 151 i art. 150 o.p. Z uwagi na brak możliwości doręczenia skarżącej pisma, w sposób o jakim mowa w art. 151 o.p., podmiot doręczający umieścił na zwrotnym potwierdzeniu odbioru adnotację o przyczynie niemożności doręczenia przesyłki i wskazaniu placówki pocztowej, w której przesyłka została pozostawiona do dyspozycji adresata, a na kopercie umieścił informację o jej awizowaniu (w dniach 25 listopada i 5 grudnia 2011 r.).

Zarzuty dotyczące nieprawidłowości doręczenia decyzji wymiarowej podniesione w uzasadnieniu skargi, a mianowicie brak w siedzibie spółki osoby umocowanej do odbioru korespondencji i następnie wskazanie (podczas rozmowy telefonicznej z Inspektorem Kontroli Skarbowej w dniu 27 czerwca 2011 r.) adresu domowego prezesa Zarządu, pod który nie doręczono decyzji, co spowodowało niewykonalność wniesienia odwołania wskutek braku wiedzy o wydaniu decyzji, nie mogły służyć do obalenia domniemania wynikającego z fikcji doręczenia. W przypadku osób prawnych do doręczeń zastosowanie ma wyłącznie art. 151 o.p., który nie pozwala na doręczanie pism w żadnym innym miejscu, poza wyraźnie wskazanymi w tym przepisie; ustawodawca nie odesłał tu bowiem do stosowania art. 148 § 3 o.p. Skoro strona na własne życzenie odstąpiła od trybu doręczania pism osobie prawnej, należało uznać, że nastąpiło to ze wszystkimi tego konsekwencjami.

Doręczenie przesyłki, w trybie art. 151 w związku z art. 150 o.p., które nastąpiło w dniu 9 grudnia 2011 r., Sąd pierwszej instancji uznał za prawnie skuteczne, wobec czego termin do wniesienia skargi upłynął z dniem 9 stycznia 2012 r. Skoro skarżąca odwołanie nadała w urzędzie pocztowym dopiero w dniu 23 listopada 2012 r., to organ odwoławczy zgodnie z art. 228 § 1 pkt 2 o.p. zobowiązany był stwierdzić uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Jakkolwiek organ błędnie obliczył termin na 12 stycznia 2012 r., to jednakże ten błąd organu w ocenie Sądu pierwszej instancji – biorąc pod uwagę całokształt okoliczności sprawy – nie miał istotnego wpływu na jej wynik.

4.3. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, mimo że pogląd o pierwszeństwie w rozpatrywaniu wniosku dotyczącego przywrócenia terminu przed stwierdzeniem jego uchybienia z urzędu, wpisuje się po części w zasadę ekonomiki postępowania wynikającą z art. 125 § 1 o.p., nie może on automatycznie decydować o legalności aktów procesowych organów podatkowych. O ile wypada zgodzić się z tezą, że po przywróceniu terminu do wniesienia odwołania bezprzedmiotowe staje się stwierdzenie uchybienia temu terminowi, to akceptacja taka wcale nie oznacza, że jest to istotny argument, mający przemawiać za pierwszeństwem rozpatrzenia wniosku o przywrócenie terminu przed stwierdzeniem jego uchybienia. Przede wszystkim stwierdzić należy, że wymogi logiki i ekonomiki procesowej nakazują przyjąć, że rozpatrzenie sprawy z wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w trybie art. 162 o.p. jest na osi czasu etapem następującym po wydaniu postanowienia stwierdzającego uchybienie temu terminowi na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 o.p., niezależnie od tego, kiedy ów wniosek został złożony (po wniesieniu odwołania, czy jednocześnie z nim). Zgodnie z art. 162 § 1 i § 2 o.p. podanie o przywrócenie terminu składa się po jego uchybieniu (ustaniu przyczyny uchybienia), przy czym takie przywrócenie następuje "w razie uchybienia terminu" (o ile zainteresowany uprawdopodobni brak winy w uchybieniu). Instytucja przywrócenia terminu została zatem przewidziana do takich sytuacji, w których już doszło do uchybienia terminu.

W postępowaniu dotyczącym stwierdzenia uchybienia terminu następuje badanie kwestii prawidłowości doręczenia, ustalenia daty początku biegu i końca terminu odwoławczego oraz ustalenia daty wniesienia odwołania, a następnie przełożenia tych ustaleń na odpowiedni do nich język procesowy. Wyniki takiego badania stanowią o dochowaniu lub przekroczeniu terminu, co w tym ostatnim przypadku skutkować powinno stwierdzeniem uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Natomiast inną sprawą jest, aczkolwiek także mającą rację bytu i związek z tą pierwszą, dalsze procedowanie nad wnioskiem o przywrócenie terminu w płaszczyźnie dla niego kluczowej, a mianowicie z punktu widzenia oceny braku zawinienia w zakresie uchybienia terminu, którego wniosek dotyczy. Stwierdzenie uchybienia terminowi przed rozpatrzeniem wniosku o jego przywrócenie nie jest działaniem przedwczesnym. Z tej perspektywy pierwszeństwo winno mieć zatem rozstrzygnięcie w postaci postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminowi. Tego rodzaju postanowienie otwiera bowiem drogę do rozpatrzenia wniosku o przywrócenie terminu jako w ogóle mogącego osiągnąć cel, dla którego został on przewidziany. Umożliwia zajęcie się badaniem jego zasadności, w szczególności oceną powodów uzasadniających przywrócenie terminu.

Zdaniem WSA we Wrocławiu nie można również uznać, że ocena przesłanki zawinienia lub niezawinienia w uchybieniu terminowi może zdeterminować i zmienić stan wcześniejszy (istniejący przed dokonaniem tej oceny) w taki sposób, jakby uchybienia terminu w ogóle nie było. Stan niedochowania terminu jest przecież stanem, który występuje obiektywnie. Wyłącznie zaś jego negatywne skutki, jakie wywołał w postaci tamowania rozpatrzenia odwołania, mogą zostać zniesione przez przywrócenie terminu, co jest równoznaczne z usunięciem przeszkody do rozpatrzenia odwołania.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA we Wrocławiu do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego), która zaskarżyła ten wyrok w całości. Formułując niżej wymienione zarzuty kasacyjne, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA we Wrocławiu oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi skarżąca zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, tj.:

(1) art. 151 w związku z art. 150 § 2 o.p. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., poprzez przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że w toku postępowania doszło do skutecznego doręczenia decyzji skarżącej w dniu 12 grudnia 2011 r. w trybie art. 151 w związku z art. 150 § 2 o.p., co spowodowało, iż Sąd pierwszej instancji w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności organu podatkowego, nie uchylił zaskarżonego postanowienia;

(2) art. 121 § 1 o.p. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., przejawiające się w tym, że Sąd pierwszej instancji w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności organów podatkowych, nie uchylił zaskarżonego postanowienia, mimo że postępowanie to nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

(3) art. 228 § 1 pkt 2 o.p. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. poprzez przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że wydanie postanowienia z dnia 11 grudnia 2012 r. o stwierdzeniu uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora UKS nr [...] z dnia 24 listopada 2011 r., a zatem przed rozpoznaniem wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania [bowiem postanowienie Dyrektora IS o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania zostało wydane w dniu 12 grudnia 2012 r. (znak: (...)], pozostaje bez wpływu na rozpoznanie wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia tego odwołania, co spowodowało, iż Sąd pierwszej instancji w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności organów podatkowych nie uchylił zaskarżonego postanowienia.

5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniósł o oddalenie tejże skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zatem podlega oddaleniu. Wbrew zawartym w skardze kasacyjnej zarzutom, zaskarżony wyrok nie narusza prawa. W zaskarżonym wyroku WSA we Wrocławiu trafnie wskazał, że kwestiami spornymi, wokół których sformułowane zostały zarzuty skargi kasacyjnej, są odpowiedzi na pytania, czy w ustalonym stanie faktycznym doszło do skutecznego doręczenia decyzji Dyrektora UKS z dnia 24 listopada 2011 r. i czy wydanie przez Dyrektora IS postanowienia o stwierdzeniu uchybienia do wniesienia odwołania z dnia 11 grudnia 2012 r., przed rozpoznaniem wniosku skarżącej o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, pozostaje bez wpływu na rozpoznanie wniosku o przywrócenie terminu.

6.2. Trafnie ocenił WSA we Wrocławiu, że przy doręczaniu dla skarżącej przesyłki, zawierającej decyzję organu pierwszej instancji, zostały zachowane wszelkie wymogi formalne, o jakich mowa w art. 151 i 150 o.p. Zgodnie z art. 151 o.p. osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności – osobie upoważnionej do odbioru korespondencji. Doręczenie dokonane pod innym adresem byłoby nieskuteczne. W świetle art. 151 o.p. bez znaczenia pozostają podniesione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej przyczyny nieprawidłowości doręczenia decyzji wymiarowej, tj. brak w siedzibie spółki osoby umocowanej do odbioru korespondencji i wskazanie następnie (podczas rozmowy telefonicznej z Inspektorem Kontroli Skarbowej w dniu 27 czerwca 2011 r.) adresu domowego prezesa Zarządu jako adresu korespondencyjnego.

Trafnie organ zauważył, że zapewnienie prawidłowej organizacji pracy i organizacji spółki w zakresie jej reprezentacji jest rzeczą właściwych organów spółki a ewentualne uchybienia w tym zakresie mogą obciążać tylko tą spółkę. Bezzasadny jest także argument, że doszło pomiędzy prezesem Zarządu spółki a inspektorem kontroli skarbowej do uzgodnienia, że poczta będzie doręczana na adres: [...] R., ul. P.[...]. Przede wszystkim fakt sporządzenia notatki służbowej na okoliczność odbycia tego rodzaju rozmowy przez pracownika organu kontroli skarbowej z podatnikiem nie może być utożsamiany z podjęciem uzgodnień o treści wskazanej przez tegoż podatnika, zwłaszcza że takie uzgodnienie z treści tej notatki nie wynika. Niezależnie od tego trzeba wskazać, że Ordynacja podatkowa nie przewiduje doręczenia korespondencji w toku postępowania podatkowego na adres uzgodniony z podatnikiem. Brzmienie przepisów Rozdziału 5 Działu III Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, że doręczenia dokonane tylko w sposób i na zasadach tam określonych mogą być uznane za skuteczne. Stąd też, doręczenie na adres rzekomo uzgodniony z podatnikiem, inny aniżeli siedziba spółki lub miejsce prowadzenia działalności należałoby uznać za nieskuteczne.

Z uwagi na brak możliwości doręczenia skarżącej pisma w trybie art. 151 o.p., doręczyciel w sposób prawidłowy umieścił na zwrotnym potwierdzeniu odbioru adnotację o przyczynie niemożności doręczenia przesyłki i wskazaniu placówki pocztowej, w której przesyłka została pozostawiona do dyspozycji adresata, a na kopercie umieścił informację o jej awizowaniu (w dniach 25 listopada i 5 grudnia 2011 r.). Zasadnie Sąd pierwszej instancji uznał za skuteczne doręczenie przesyłki w trybie art. 151 w związku z art. 150 o.p., które nastąpiło w dniu 9 grudnia 2011 r.

6.3. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można powoływać się na brak skuteczności fikcji doręczenia w sytuacji, gdy podatnik nie zmienił adresu, a pod adresem, na który została mu doręczona korespondencja z organu podatkowego, nie przebywał jedynie czasowo. Zgodnie z art. 146 § o.p. w toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie swojego adresu. Pojęcie "adres" powinno nawiązywać do miejsc, o których mowa w art. 148 § 1 o.p. w sytuacji, gdy mamy do czynienia z osobami fizycznymi, lub w art. 151 o.p. w przypadku osób prawnych i jednostek niemających osobowości prawnej (por. P. Pietrasz, Komentarz do art. 146 ustawy - Ordynacja podatkowa, w: C. Kosikowski, L. Etel, J. Brolik, R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2013, nr 145228). Jak już powyżej zostało stwierdzone, za taką zamianę adresu nie można uznać prośby prezesa Zarządu o wysyłaniu korespondencji na adres domowy. Wobec powyższego zarzut skarżącej dotyczący braku skutecznego doręczenia decyzji Dyrektora UKS z dnia 24 listopada 2011 r. należy uznać za chybiony.

6.4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 121 § 1 o.p. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. poprzez niewłaściwą kontrolę legalności działalności organów podatkowych i nieuchylenie zaskarżonego postanowienia. Skarżąca w sposób niedostateczny uzasadniła naruszenie przez organy obu instancji zasady budzenia zaufania do organów podatkowych. Według skarżącej ta zasada została w jej sprawie naruszona, "bowiem Organ nie doręczył decyzji na adres uzgodniony z Podatnikiem", skutkiem czego skarżąca nie wiedziała o stanie postępowania i nie mogła wnieść odwołania od decyzji. Za naruszenie zasady budzenia zaufania do organów podatkowych nie może być – zgodne z prawem – wysłanie decyzji Dyrektora UKS na adres lokalu jej siedziby lub miejsca prowadzenia działalności. Za naruszenie tej zasady mogłoby być natomiast uznane dokonanie takiego doręczenia na adres domowy prezesa Zarządu.

6.5. Zdaniem skarżącej w przypadku łącznego złożenia spóźnionego odwołania oraz wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w pierwszej kolejności powinien zostać rozpoznany ten ostatni wniosek. Tymczasem organ drugiej instancji najpierw wydał postanowienie o stwierdzeniu uchybienia terminu do wniesienia odwołania, a następnie postanowienie o odmowie przywrócenia uchybionego terminu.

Kwestia sporna w sprawie wiąże się zatem z rozstrzygnięciem, czy w świetle art. 162 § 1 oraz art. 228 § 2 pkt 2 o.p. możliwe jest wydanie postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania, przed rozpatrzeniem wniosku podatnika o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, złożonego wraz z tym odwołaniem. W tym zakresie orzecznictwo wojewódzkich sądów administracyjnych oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego jest rozbieżne, co zostało również zauważone przez Sąd pierwszej instancji.

Abstrahując od kontrowersji związanych z zasygnalizowaną procedencją, skład orzekający NSA w rozpatrywanej sprawie wyraża pogląd, że jeżeli zostały wydane dwa ww. wymienione postanowienia, to w każdym konkretnym przypadku konieczna jest ocena, czy rozstrzygnięcia w zakresie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania oraz przywrócenia terminu do wniesienia odwołania wzajemnie się nie wykluczają, a także czy przyjęty sposób wykładni przepisów mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje bowiem ww. kwestię sporną w ramach zarzutu kasacyjnego naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 228 § 1 pkt 2 o.p. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., a więc zarzutu kasacyjnego sformułowanego w oparciu o podstawę wymienioną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. "naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy". Należy w związku z tym zwrócić uwagę na to, że okoliczność, iż organ podatkowy postanowieniem z dnia 12 grudnia 2012 r., wydanym na podstawie art. 162 § 1 o.p., nie uwzględnił prośby skarżącej i nie przywrócił terminu do wniesienia odwołania, oznacza zarazem, że pozostał stan obiektywny polegający na uchybieniu terminowi. Zaistniała sytuacja procesowa w pełni uzasadnia pozostawienie w obrocie prawnym postanowienia tegoż organu z dnia 11 grudnia 2012 r., stwierdzającego w myśl art. 228 § 2 pkt 2 o.p., że termin do wniesienia odwołania został uchybiony. Nic się w tym zakresie nie zmieniło bowiem po wydaniu postanowienia z dnia 12 grudnia 2012 r. w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania (utrzymanego w mocy wyrokiem WSA we Wrocławiu z dnia 16 kwietnia 2013 r., I SA/Wr 260/13, od którego skarga kasacyjna została oddalona wyrokiem NSA z dnia 19 listopada 2015 r., II FSK 2512/13).

O ocenie zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia z dnia 11 grudnia 2012 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania decyduje zatem to, czy według stanu w momencie podjęcia postanowienia ziściły się przesłanki do jego wydania na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 o.p. W świetle powołanego przepisu "organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania". Organ odwoławczy stwierdza więc uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, jeżeli ustali dzień prawidłowego doręczenia decyzji, dzień wniesienia odwołania od tej decyzji i stwierdzi, że nastąpiło przekroczenie 14-dniowego terminu na złożenie tego odwołania od chwili prawidłowego doręczenia decyzji stronie, natomiast samo uchybienie terminowi jest stanem obiektywnym (co do tego, że uchybienie terminowi jest stanem obiektywnym jest zgoda zarówno w piśmiennictwie, jak i w judykaturze - na ten temat zob. J. Brolik, Komentarz do art. 228 ustawy - Ordynacja podatkowa, w: C. Kosikowski, L. Etel, J. Brolik, R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2013, nr 145228).

6.6. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.