Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 586/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-02-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 602  ceny
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: art. 116 § 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Fischer Sędzia NSA Piotr Pietrasz Sędzia del. NSA Anna Apollo (spr.) po rozpoznaniu w dniu 7 lutego 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej E. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 października 2022 r. sygn. akt V SA/Wa 5269/21 w sprawie ze skargi E. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia [...] września 2021 r. nr [...] w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe w opłacie paliwowej 1. uchyla zaskarżony wyrok, 2. uchyla zaskarżoną decyzję, 3. zasądza do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz E. S. kwotę 440 (czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 13 października 2022 r. sygn. akt V SA/Wa 5269/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę E. S. (dalej określanej jako Strona lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z [...] września 2021 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości w opłacie paliwowej za marzec 2016 roku.

Uzasadniając rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji ustalił, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Praga z [...] listopada 2020 r., orzekającą o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej za zobowiązanie publicznoprawne w opłacie paliwowej za marzec 2016 r. Stwierdził bowiem że:

- Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu w czasie powstania zaległości; zobowiązanie powstało z mocy prawa, a termin płatności upływał 25 kwietnia 2016 r.; Skarżąca była członkiem zarządu od 18 listopada 2015 r. do 26 lutego 2018 r. Nadto w aktach sprawy znajdują się dokumenty spółki w postaci Sprawozdania finansowego R. Sp. z o. o. za 2015 r. zatwierdzonego przez stronę w dniu 30.03.2016 r. o czym świadczy podpis strony wraz z pieczątką "Prezes zarządu", a także Protokół Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki R. Sp. z o. o. z dnia 30 czerwca 2016 r. opatrzony podpisem strony wraz z pieczątką "Prezes zarządu";

- kwota zaległości podatkowych, za które orzeczono Skarżącej solidarną z R. sp. z o.o. odpowiedzialność wynika ostatecznie z decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nr [...] z dnia [...] września 2020 r., którą uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa - Praga nr [...] z dnia 10 grudnia 2019 r. w całości i w tym zakresie określił obowiązek zapłaty opłaty paliwowej za okres rozliczeniowy marzec 2016 r. w kwocie 491.935,00 zł. Decyzja została doręczona Spółce w dniu 26 listopada 2020 r.

- egzekucja prowadzona wobec spółki okazała się bezskuteczna; postępowanie egzekucyjne prowadzone przez Naczelnika Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu umorzono wobec braku jakiegokolwiek majątku spółki (vide postanowienie organu egzekucyjnego z 12 czerwca 2018 r.); z tego powodu w kolejnych sprawach nie przystępowano do egzekucji, co wynika z zawiadomienia organu z dnia 15 maja 2020 r. Nadto wskazano, że nie ustalono żadnego majątku Spółki, w tym nieruchomości czy pojazdów, praw majątkowych, rachunków bankowych, miejsc prowadzenia działalności, w tym przychodów.

W konsekwencji organ uznał, że ziściły się pozytywne przesłanki z art. 116 § 1 ustawy z 27 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2023 r. poz. 2651, dalej określanej skrótem O.p. ) warunkujące przemienienie odpowiedzialności na członka zarządu spółki z o.o. R. .

Odnosząc się do przesłanek egzoneracyjnych organ uznał że nie zgłoszono we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Stan niewypłacalności w ocenie organu istniał już pod koniec grudnia 2015 r., zważywszy na generowane straty spółki (sprawozdania finansowe za lata 2015-2016) oraz znacznej wartości zaległości podatkowe (str. 15 decyzji).

Organ dokonał obliczenia wskaźnika ogólnego zadłużenia spółki według wzoru: wskaźnik ogólnego zadłużenia = zobowiązania ogółem / aktywa ogółem:

- w roku 2015: 4.204.266,39 zł/ 2.765.146,27 zł = 1,52;

- w roku 2016: 6.345.467,68 zł / 5.276.652,84 zł = 1,20

przy czym wskaźnik ten wzorcowo powinien oscylować w przedziale 0,57 - 0,67 (zob. J. Ostaszewski, Analiza Finansowa).

Z powyższych wyliczeń wynik, iż spółka już pod koniec 2015 r. była w znacznym stopniu zadłużona co obligowało ją do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

Brak jest przy tym dowodów na prowadzenie postępowania upadłościowego wobec spółki, jak i na potwierdzenie tezy pełnomocnika Strony o złożeniu stosownego w tym przedmiocie wniosku 1 lutego 2018 r.

Skarżąca nie wskazała na żadne składniki mienia Spółki, z których możliwe byłoby przeprowadzenie skutecznej egzekucji.

W skardze skierowanej do sądu administracyjnego Skarżąca zarzuciła organowi naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 1 , art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p. poprzez niedostateczne wyjaśnienie tak podstawy faktycznej rozstrzygnięcia sprawy jak i podstawy prawnej. Nadto zarzuciła naruszenia art. 116 § 1 i 2 w zw. z art. 107 § 1 i 2 pkt 2 i art. 108 § 1 O.p. poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w wyniku uznania, iż w sprawie zostały spełnione przesłanki stanowiące podstawę do orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącej jako członka zarządu za zaległości spółki R. za sporny okres.

Nadto zarzuciła, że organ naruszył także art. 116 § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 10, art, 11 ust. 1 i 2, art, 20 ust. 1 i 2, art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji przyjęcie, iż w niniejszej sprawie zaistniały wszystkie przesłanki pozwalające na stwierdzenie odpowiedzialności solidarnej strony, a w szczególności poprzez błędne przyjęcie, iż w okresie pełnienia przez stronę funkcji członka zarządu spółka znajdowała się w stanie uzasadniającym wystąpienie o ogłoszenie upadłości i strona miała obowiązek z takim wnioskiem wystąpić.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę stwierdził, że Organy prawidłowo zbadały sytuację finansową spółki. Istnienie i wysokość zaległości spółki w opłacie paliwowej została stwierdzona prawomocną decyzją określającą. Natomiast bezskuteczność egzekucji tych zobowiązań z majątku spółki została wykazana postanowieniem organu egzekucyjnego, którym umorzono egzekucję administracyjną z powodu jej bezskuteczności. Zasadnie wykazały podstawy do niewszczynania kolejnych postępowań egzekucyjnych.

Organy prawidłowo ustaliły też, w oparciu o sprawozdania finansowe spółki oraz decyzje określające zaległości podatkowe spółki, w jakim momencie w spółce wystąpił stan niewypłacalności o którym mowa w art. 11 ust. 1 w zw. z ust. 1a Prawa upadłościowego oraz stan niewypłacalności o którym mowa w art. 11 ust. 2 w zw. z ust. 5 Prawa upadłościowego. Były to dane wystarczające do wyjaśnienia sytuacji finansowej na potrzeby prowadzonego postępowania podatkowego w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich. Z zebranego materiału dowodowego jednoznacznie wynika też, jakich zobowiązań spółka nie wykonywała i w jakim okresie. Strona nie podważyła skutecznie prawidłowości oceny sytuacji finansowej spółki dokonanej przez organy w oparciu o te dowody oraz związanych z nimi domniemań wynikających z art. art. 11 ust. 1a i ust. 5 powołanej ustawy. Strona nie kwestionowała treści sprawozdań finansowych, ani też decyzji określającej zaległości spółki, jak też zasadności umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec majątku spółki. W ocenie sądu dokonana przez organy ocena dowodów jest prawidłowa. Ustalenia faktyczne dokonane przez organ na podstawie tych dowodów są logiczne i spójne z treścią dokumentów. Organy prawidłowo też ustaliły, na podstawie uchwał wspólników i informacji ujawnionych w Krajowym Rejestrze Sądowym, w jakich okresach Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu spółki i skarżąca tych ustaleń nie kwestionowała.

Powyższe wynika nie tylko z akt sprawy administracyjnej tj. z dokumentów w postaci KRS Spółki, sprawozdania finansowego Spółki za okres od 18.11.2015 do 31.12.2015 r., podpisanego w dniu 30 czerwca 2016 r. (k. 169 i następne) przez Skarżącą jako prezes zarządu, dokumentu w postaci rachunku zysku i strat oraz dokumentu bilansu na dzień 31.12.2015 r., podpisanych przez Skarżącą również jako prezes zarządu w dniu 31 marca 2016 r. (k. 100, 101, 154), ale zostało także przyznane przez Stronę w treści skargi (str. 8 skargi).

Okresy pełnienia przez Skarżącą funkcji członka zarządu pokrywają się z ustalonymi przez organ datami powstania zobowiązań podatkowych spółki, datami zaistnienia stanu niewypłacalności spółki i datami w jakich skarżąca miała obowiązek złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości spółki.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła Skarżąca. Zaskarżając wyrok w całości, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej określanej skrótem P.p.s.a.) zarzuciła mu naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 2 P.p.s.a. i art. 134 § 1 P.p.s.a, poprzez nieuwzględnienie skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie i nie wyjście przez Sąd pierwszej instancji poza granicę postawionych zarzutów, pomimo naruszenia przez organy podatkowe zarówno pierwszej jak i drugiej instancji przepisów prawa procesowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 122, art. 180 § 1 , art. 187 § 1 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań, w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a także zaniechanie wszechstronnego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz zaniechanie jego pełnego zebrania polegających na tym, że Organy a za nimi Sąd błędnie ustaliły, iż Skarżąca ponosi solidarną odpowiedzialność z R. sp. o.o. za zaległości w opłacie paliwowej za marzec 2016 r. jako jedyny członek zarządu, w sytuacji gdy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie decyzją z [...] stycznia 2022r. znak [...] orzekł o solidarnej odpowiedzialności R. S. jako jedynego członka zarządu R. sp. z o.o. za zaległości w podatku VAT za okres od grudnia 2015 r. do czerwca 2016r. na podstawie uchwał nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników dotyczących zmian w zarządzie Spółki a przedmiotowa decyzja była przedmiotem rozpoznania przez Wojewódzki Sądu Administracyjnego w Warszawie w sprawie pod sygn. akt III SA/Wa 905/21.

W oparciu o powyższy zarzut wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i na zasadzie art. 188 P.p.s.a. rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Nadto na podstawie art. 176 § 2 P.p.s.a zrzekła się rozpoznania sprawy na rozprawie.

Argumenty na poparcie zarzutów przytoczono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w uzasadnieniu skarżonej decyzji oraz stanowisko Sądu pierwszej instancji wyrażone w zaskarżonym wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny w zważył co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy.

Na wstępie należy wyjaśnić, że skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów na podstawie art. 182 § 2 i § 3 p.p.s.a., ponieważ skarżąca kasacyjnie zrzekła się rozprawy, a druga strona – organ w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej nie zajął stanowiska w tej kwestii.

Dalej należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 P.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.

Przystępując do łącznego rozpoznania podniesionych przez Skarżącą zarzutów kasacyjnych, co jest wynikiem sposobu w jaki zostały one sformułowane, wypada przypomnieć ogólne założenia odpowiedzialności podatkowej a w konsekwencji i odpowiedzialności za zapłatę opłaty paliwowej.

Stosownie do art. 37q ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U. z 2022 r. poz. 2483; dalej: ustawa o autostradach płatnych) w brzmieniu obowiązującym w 2015 r. do opłaty paliwowej stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej z zastrzeżeniem art. 37o ust. 3. Zaś przepisy Ordynacji podatkowej w brzemieniu adekwatnym do stanu sprawy, stanowią m.in., że za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie, na zasadach przewidzianych w dziale III rozdział 15 ustawy (art. 107 § 1). O odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji (art. 108 § 1). Postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, (art. 108 § 2 pkt 2 lit. a). Egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna, odstąpiono od czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych albo nie przystąpiono do egzekucji administracyjnej w wyniku uprawdopodobnienia przez organ egzekucyjny braku możliwości uzyskania w toku egzekucji administracyjnej kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne (art. 108 § 4).

W stanie sprawy organ przyjął, co następnie zaakceptował Sąd pierwszej instancji, że zostały spełnione obie pozytywne przesłanki warunkujące odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, a jednocześnie Skarżąca nie wykazała istnienia tzw. przesłanek egzoneracyjnych, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p.

Granice odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych określa art. 116 O.p. Przepis ten (na moment powstania i płatności zobowiązania podatkowego) stanowił, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. poz. 978) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (§ 1).

Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (§ 2).

Wprowadzony tym przepisem rozkład ciężaru dowodu pomiędzy organem a osobą trzecią wskazuje, że obowiązkiem organu jest ustalenie i wskazanie osób pełniących obowiązki członka zarządu spółki w czasie powstania zaległości podatkowej (potwierdzonej decyzją) oraz wykazanie bezskuteczności egzekucji przeciwko spółce, natomiast na członku zarządu spółki spoczywa obowiązek wykazania którejkolwiek z okoliczności egzoneracyjnych.

Za podstawę zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przyjął ustalenia faktyczne dokonane przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie.

Z ustaleń organu wynika, że termin płatności zobowiązania z tytułu opłaty paliwowej za marzec 2016 r. upływał 25 kwietnia 2016 r., w czasie gdy Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu R. Sp. z o. o.

Zgodnie z treścią Uchwały nr 2 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników R. Sp. z o. o. z 18 listopada 2015 r. Skarżąca w tym dniu została powołana na prezesa zarządu R. Sp. z. o. o. Natomiast, jak wynika z odpisu pełnego Krajowego Rejestru Sądowego Nr [...] - stan na dzień 23 czerwca 2020 r. przestała pełnić funkcję członka zarządu Spółki w dniu 26 lutego 2018 r.

Organ ustalił także, że Skarżąca zatwierdziła Sprawozdanie finansowe R. Sp. z o. o. za 2015 r. w dniu 30 marca 2016 r. o czym świadczy jej podpis wraz z pieczątką "Prezes zarządu", a także podpisała Protokół Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki R. Sp. z o. o. z dnia 30 czerwca 2016 r. który także został opatrzony pieczątką "Prezes zarządu". Te fakty, w ocenie organu odwoławczego potwierdzali, że to skarżąca faktycznie pełniła funkcją prezesa zarządu, czynnie uczestnicząc w sprawach Spółki.

Te ustalenia i wnioski podzielił Sąd pierwszej instancji.

W ramach zarzutu naruszenia przepisów procesowych Skarżąca zarzuciła sądowi pierwszej instancji naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 2 P.p.s.a. i art. 134 § 1 P.p.s.a, w powiązaniu z art. 122, art. 180 § 1 i 187 § 1 O.p.. W jej ocenie naruszenie tych przepisów skutkowało niedostatecznym wyjaśnieniem, kto w spornym okresie pełnił funkcje prezesa zarządu spółki R. . Formułując ten zarzut Skarżąca kasacyjnie powołała się na wyrok w sprawie III SA/Wa 905/21 i wynikający niego inny stan faktyczny sprawy – inny skład zarządu spółki w dacie wymagalności zobowiązania z tytułu opłaty paliwowej. Podniosła także, że organowi odwoławczemu znane były uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki powołujące R. S. na członka jednoosobowego zarządu spółki w okresach rozliczeniowych od grudnia 2015 r. do czerwca 2016 r. W konsekwencji decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej ze spółką za zobowiązania spółki w przedmiocie opłaty paliwowej została wydana w oparciu o niekompletny materiał dowodowy.

Odnosząc się do tak skonstruowanego zarzutu na wstępie należy zaznaczyć, że naruszenia proceduralne dające podstawy do wyeliminowania z obrotu prawnego aktu administracyjnego muszą spełniać kryteria określone w art. 145 § 1 lit. c P.p.s.a. zgodnie z treścią którego, sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Stosownie do treści art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten, wprowadzając dyrektywę zupełności postępowania dowodowego, konkretyzuje zastosowanie zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Stosownie do art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych co do gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy tylko do chwili uzyskania pewności, co do stanu faktycznego sprawy. Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja strony podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego, czyli w sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych, konieczne jest ustalenie, czy zostały spełnione przesłanki z art. 116 O.p

Skarżąca uzasadniając zarzut kasacyjny powołała się na sprawę o sygn. akt III SA/Wa 905/20, w której Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 22 czerwca 2022 r. oddalił skargę R. S. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z [...] stycznia 2021 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2015 r. do czerwca 2016 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w powołanym wyroku ustalił, że Skarżący był członkiem zarządu Spółki w okresie:

- od dnia 22 stycznia 2016 r. do dnia 2 lutego 2016 r.,

- od dnia 22 lutego 2016 r. do dnia 3 marca 2016 r.,

- od dnia 23 marca 2016 r. do dnia 2 kwietnia 2016 r.,

- od dnia 22 kwietnia 2016 r. do dnia 2 maja 2016 r.,

- od dnia 23 maja 2016 r. do dnia 2 czerwca 2016 r.,

- od dnia 23 czerwca 2016 r. do dnia 2 lipca 2016 r.,

- od dnia 2 lipca 2016 r. do dnia 30 lipca 2016 r.

Wskazać w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 14 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (tekst jednolity Dz. U. z 2023 poz. 685) podmiot obowiązany do złożenia wniosku o wpis do Rejestru nie może powoływać się wobec osób trzecich działających w dobrej wierze na dane, które nie zostały wpisane do Rejestru lub uległy wykreśleniu z Rejestru. Domniemanie z art. 14 i 17 ustawy z 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym mają na celu chronić osobę, która dokonuje czynności prawnej z podmiotem wpisanym do KRS, gdyż tylko po jego stronie istnieje obowiązek złożenia wniosku o dokonanie wpisu (obligatoryjnego) - nie później niż w terminie 7 dni od dnia zdarzenia uzasadniającego tę czynność (art. 22 ustawy o KRS). Takim podmiotem nie jest wspólnik spółki z o.o. czy członek jej władz w relacjach z sama spółką. Jego odpowiedzialność na podstawie art. 116 § 1 i 2 O.p. nie wynika formalnej prawdziwości wpisu do rejestru jego osoby jako członka zarządu spółki czy udziałowca spółki lecz z faktu sprawowania funkcji członka zarządu. Poza tym domniemanie bycia członkiem zarządu w określonym przedziale czasowym wskazanym we wpisie do rejestru może być obalane przeciwdowodem. Jakim przede wszystkim może być uchwała wspólników w przedmiocie zmiany składu zarządu spółki.

Naczelny Sąd Administracyjny w rozpoznawanej sprawie nie jest uprawniony do oceny nieprawomocnego wyroku wydanego w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 905/21. Nie jest nim także związany na podstawie art. 170 P.p.s.a. Zauważyć jednak należy, że w aktach niniejszej sprawy znajdują się kserokopie uchwał będących podstawą do ustalenia stanu faktycznego w sprawie o sygn. III SA/Wa 905/21. Są także uchwały obejmujące kolejne okresy. Organ odwoławczy w swojej decyzji się do nich nie odniósł, chociaż w dwóch sprawach w odmienny sposób ustalił, w odniesieniu do tych samych okresów, skład jednoosobowego zarządu spółki R. . Nie wyjaśnił, czy w jego ocenie uchwały były prawnie wiążące, czy też nie, a jeśli tak to dlaczego, dlaczego je pominął w swoich ustaleniach. Czy w spornym okresie spółka miała zarząd jednoosobowy, czy wieloosobowy, zgodny z umową spółki, czy też nie. Czy Skarżąca została skutecznie, z uwzględnieniem norm art. 203 ustawy z 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (tekst jednolity Dz. U. z 2024 r. poz. 18) odwołana z funkcji prezesa zarządu spółki a następnie ponownie skutecznie powołana, a w konsekwencji, czy była umocowana do podpisania dokumentów w postaci sprawozdanie finansowego R. Sp. z o. o. za 2015 r., Protokołu Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki R. Sp. z o. o. z 30 czerwca 2016 r. które zostały opatrzone pieczątką "Prezes zarządu", czy też działała za osobę prawną bez umocowania. Jakie były przyczyny ewentualnych częstych zmian składu zarządu. Nierozważenie tej kwestii uniemożliwia także Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu przesądzenie, czy przesłanka z art. 116 O.p. warunkująca przeniesienie na członka zarządu spółki odpowiedzialności za zapłatę opłaty paliwowej została prawidłowo ustalona, a w konsekwencji, czy zaistniała w sprawie, czy też nie. Zatem sprawa nie została należycie wyjaśniona przez organ odwoławczy, a Sąd I instancji tych wad nie wypunktował, nie rozważył.

Wobec powyższego, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnie podniesiono w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów art. 122, art. 180, § 1 i art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 145 § 1 pkt 1c P.p.s.a.

W konsekwencji za trafny należy uznać zarzut naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. Na gruncie tego przepisu sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Niezwiązanie granicami skargi oznacza, że sąd ten ma prawo, a jednocześnie i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nawet wówczas, gdy w skardze dany zarzut nie został podniesiony. Nie jest przy tym skrępowany sposobem sformułowania skargi, użytymi argumentami, a także zgłoszonymi wnioskami, zarzutami i żądaniami. Dla skuteczności zarzutu skargi kasacyjnej opartego na tym przepisie należy wykazać, że sąd pierwszej instancji rozpoznając skargę dokonał oceny pod względem zgodności z prawem innej sprawy (w znaczeniu przedmiotowym i podmiotowym) lub z przekroczeniem granic danej sprawy (vide: wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2012 r., II OSK 1580/11), gdy powinien był wyjść poza granice zakreślone zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, a tego nie uczynił, i że owo zaniechanie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (vide: wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2014 r., II GSK 1560/12), ale również wtedy, gdy strona w postępowaniu sądowym wskazywała na istotne dla sprawy uchybienia popełnione na etapie postępowania administracyjnego bądź powołała w postępowaniu sądowym dowody, które zostały przez sąd pominięte, względnie, gdy w postępowaniu administracyjnym popełniono uchybienia na tyle istotne, a przy tym oczywiste, iż bez względu na treść zarzutów sąd nie powinien był przechodzić nad nimi do porządku (vide: wyrok NSA z dnia 11 września 2012 r., I OSK 1234/12; wyrok NSA z dnia 28 lutego 2012 r., II OSK 2395/10).

Wskazane wyżej wady postępowania dotyczące podstawy faktycznej rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, w sytuacji, gdy w aktach administracyjnych sprawy znajdowały się kserokopie dokumentów, które mogły wskazywać na innych skład zarządu w dacie wymagalności opłaty paliwowej i dacie powstania zaległości w jaj zapłacie za sporny okres, stanowią o naruszeniu tegoż przepisu. Sąd pierwszej instancji powinien był zwrócić uwagę na znajdujące się w aktach administracyjnych dokumenty, mogące w istotny sposób wpłynąć na ustalenia faktyczne sprawy. Tego nie uczynił.

Podsumowując, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, błędna okazała się ocena Sądu pierwszej instancji, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie naruszył prawa procesowego w sposób, który uzasadniał uchylenie decyzji. Wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, stan faktyczny przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia sprawy przez organ i podzielony przez ten sąd nie został ustalony na podstawie prawidłowo zebranego, rozpatrzonego i wszechstronnie ocenionego materiału dowodowego. Argument Sądu pierwszej instancji o przyznaniu faktu bycia członkiem zarządu w dacie powstania zobowiązania w uzasadnieniu skargi nie sanuje wad postępowania. Po pierwsze dlatego, że przedmiotem oceny sądu była zaskarżona decyzja, a nie uzasadnienie skargi. Po drugie, przyznanie faktu musi mieć oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym. Co w rozpatrywanej sprawie, wobec wyżej przedstawionych wątpliwości, nie miało miejsca. W konsekwencji nie można było przesądzić, że wypełniał hipotezę w zakresie uznania Skarżącej za ponoszącą odpowiedzialność za zapłatę opłaty paliwowej na podstawie art. 116 § 1 i 2 O.p.

Zgodnie z art. 188 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. Sprawę należy przy tym uznać za dostatecznie wyjaśnioną, gdy jest ona wyjaśniona w stopniu, w jakim, uwzględniając charakter postępowania odwoławczego przed NSA, sąd ten może prawomocnie zweryfikować dokonaną przez wojewódzki sąd administracyjny kontrolę legalności zaskarżonego aktu. Taki stan wyjaśnienia sprawy ma miejsce w niniejszym przypadku. Naczelny Sąd Administracyjny uznał bowiem, że stan faktyczny sprawy nie został dostatecznie wyjaśniony i pozostawia wątpliwości. Ponadto - w świetle ocen i rozważań poczynionych wyżej przez Naczelny Sąd Administracyjny - organ odwoławczy nie rozpatrzył i nie ocenił całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna Skarżącej jest zasadna.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok, a następnie rozpoznał skargę, uznając że podlega ona uwzględnieniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1c P.p.s.a.

Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy uwzględni powyższe rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego i odniesie się do uchwał zgromadzeń zwykłych i nadzwyczajnych udziałowców spółki R. ., znajdujących się kserokopiach w aktach sprawy, podpisanych przez Skarżącą i nie zgłoszonych do KRS. Oceni wynikające z nich skutki, w szczególności czy skutecznie prowadziły one do zmian składu zarządu spółki, czy wpłynęły na zarządzanie spółką i w jaki sposób.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a. i art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z art. 206 P.p.s.a i w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804, z późn. zm.).

[pic]