Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 154/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2023-06-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 89 ust. 4 pkt. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 143
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek /spr./, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Tomasz Smoleń, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 czerwca 2023 r. sprawy ze skargi Szpitala Specjalistycznego w B. [...] [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 stycznia 2023 r., nr 0111-KDIB3-3.4013.246.2022.2. MAZ w przedmiocie podatku akcyzowego 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od [...] [...] kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Szpital Specjalistyczny w {...} w {...} im. ks. (dalej: wnioskodawca/skarżący/podatnik/szpital) poddał kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dnia {...} stycznia 2023 r. nr {...}w przedmiocie podatku akcyzowego.

Jak wynika z akt sprawy wnioskiem z dnia 21 października 2022 r., uzupełnionym pismem z dnia 28 grudnia 2022 r. szpital zwrócił się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku akcyzowego

We wniosku gmina przedstawiła następujący opis zdarzenia przyszłego:

Szpital jest samodzielnym publicznym zakładem opieki zdrowotnej, posiadającym osobowość prawną, działającym w oparciu o przepisy ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2022 r., poz. 633 ze zm.). Celem statutowym szpitala jest wykonywanie działalności leczniczej polegającej na udzielaniu świadczeń zdrowotnych oraz realizacji zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i ochroną zdrowia.

W 2008 r. wnioskodawca dokonał zakupu lekkiego oleju opałowego na cele grzewcze od Rafinerii {...} Zakupu dokonano na potrzeby działającej kotłowni grzewczej, jako zapasowe źródło zasilania. Kod Nomenklatury Scalonej CN oleju opałowego, który wnioskodawca nabył to CN 2710 19 47, stawka akcyzy przedmiotowego oleju opałowego wynosiła {...} zł/1000l. Wnioskodawca nabywając lekki olej opałowy złożył sprzedawcy oświadczenie, że wykorzysta go do celów opałowych, tym samym zostały zrealizowane wymogi wynikające z art. 89 ust 5 pkt 3 u.p.a. i pozostałych przepisów, warunkujące możliwość skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy na olej grzewczy. Do dnia dzisiejszego olej nie został w całości zużyty zgodnie z jego przeznaczeniem. W 2022 roku wysłano próbkę lekkiego oleju opałowego do zbadania pod kątem przydatności. Zgodnie ze sprawozdaniem z badań - olej opałowy lekki typu K (nomen. 2008) nie spełnia normy w 2 pkt: tj. temperatura do 350°C destyluje 77,2% - norma PN min. 85; oraz zawartość barwnika Solvent Red 19 wynosi mniej niż 1 - norma RMF min. 6,3. Powyższe oznacza, że lekki olej opałowy nie nadaje się do zużycia zgodnie z jego przeznaczeniem i wnioskodawca nie może ani zużyć go na cele grzewcze, ani odsprzedać innym podmiotom na cele grzewcze. Lekki olej opałowy nie jest więc zdatny do użytku w jakimkolwiek zakresie. Wobec utraty właściwości fizyko-chemicznych lekkiego oleju opałowego, wnioskodawca rozważa dwie możliwości:

- przekazanie ok. 4 150 litrów niezdatnego do użytku lekkiego oleju opałowego specjalistycznej firmie, w celu jego zutylizowania lub

- odpłatne zbycie ok. 4500 litrów niezdatnego do użytku lekkiego oleju opałowego specjalistycznej firmie, w celu jego zutylizowania.

W związku z przedstawionym opisem sprawy szpital zwróciła się do organu z następującym pytaniami:

1. czy przekazanie znajdującego się w posiadaniu wnioskodawcy lekkiego oleju opałowego, który utracił swoje właściwości fizyko-chemiczne, specjalistycznej firmie zajmującej się utylizacją tego typu substancji, w celu jego zniszczenia, będzie wiązało się z zastosowaniem sankcyjnej stawki akcyzy, określonej w art. 89 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym? W szczególności, czy w wyniku dokonania utylizacji we wskazany sposób, czy zamiast wcześniej uiszczonej stawki akcyzy {...} zł/1000 litrów będzie ona wynosić {...} zł/1000 litrów, co będzie wiązało się z koniecznością uiszczenia różnicy w podatku akcyzowym w wysokości {...}zł/1000 litrów?

2. czy odpłatne zbycie znajdującego się w posiadaniu wnioskodawcy lekkiego oleju opałowego, który utracił swoje właściwości fizyko-chemiczne, specjalistycznej firmie zajmującej się utylizacją tego typu substancji, w celu jego zniszczenia, będzie wiązało się z zastosowaniem sankcyjnej stawki akcyzy, określonej w art. 89 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym? W szczególności, czy w wyniku dokonania utylizacji we wskazany sposób, czy zamiast wcześniej uiszczonej stawki akcyzy {...}zł/1000 litrów będzie ona wynosić {...} zł/1000 litrów, co będzie wiązało się z koniecznością uiszczenia różnicy w podatku akcyzowym w wysokości {...}zł/1000 litrów?

W ocenie wnioskodawcy, w przypadku, gdy olej napędowy grzewczy zostanie zutylizowany ze względu na jego niezdatność do celów grzewczych, brak jest podstaw do zastosowania stawki akcyzy, o której mowa w art. 89 ust. 4 u.p.a. Dlatego też w świetle przedstawionego stanu faktycznego, poddanie oleju napędowego grzewczego procesowi utylizacji, z uwagi na utratę jego właściwości fizyko-chemicznych, nie rodzi obowiązku zapłaty sankcyjnej stawki akcyzy, o której mowa w art. 89 ust. 4 u.p.a.

W przedstawionym stanie faktycznym, w momencie złożenia przez wnioskodawcę oświadczenia, że nabywane oleje zostaną zużyte do celów opałowych, sprzedawca tych olejów uzyskał prawo do sprzedaży ich na rzecz wnioskodawcy z preferencyjną stawką akcyzy. Co istotne dla sprawy, w momencie składania oświadczenia było one prawidłowe i wywoływało określone skutki, które w wyniku złożenia tego oświadczenia zaistniały. Niemniej brak możliwości zmiany oświadczenia, a w szczególności niewykorzystanie nabytych olejów napędowych zgodnie ze złożonym oświadczeniem nie oznacza, że automatycznie w sprawie przedstawionej we wniosku znajdzie zastosowanie stawka, o której mowa w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a.Jak wynika z art. 89 ust. 16 ustawy, w przypadku gdy warunki, o których mowa w ust. 5-12, nie zostały spełnione i w wyniku postępowania podatkowego, postępowania kontrolnego albo kontroli podatkowej ustalono, że wyroby, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 lit. a, nie zostały użyte do celów opałowych lub gdy nie ustalono nabywcy tych wyrobów, stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1. Zatem w sytuacji gdy warunki, o których mowa w art. 89 ust. 5-12 ustawy nie zostały spełnione opodatkowanie wyrobów, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i 15 lit. a ustawy, stawką akcyzy, określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy, następuje jeżeli w wyniku postępowania podatkowego, postępowania kontrolnego albo kontroli podatkowej ustalono, że ww. wyroby nie zostały użyte do celów opałowych lub gdy nie ustalono nabywcy tych wyrobów.

Zdaniem wnioskodawcy, olej lekki opałowy, który utracił właściwości fizyko-chemiczne, a tym samym stał się niezdatny do użytku do celów opałowych, należy oddać do utylizacji, i tym samym uznać go za odpad w rozumieniu przepisów o ochronie środowiska. Zdaniem wnioskodawcy, powstanie odpadu wskutek utraty właściwości fizyko-chemicznych oleju opałowego nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, gdyż olej ten został już prawidłowo opodatkowany, a należna kwota akcyzy w całości została uiszczona. Olej jako odpad będzie zatem przedmiotem utylizacji i nie może być przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym.

W opisanej na wstępie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia {...} stycznia 2023 r., organ uznał stanowisko wnioskodawcy - za nieprawidłowe.

Organ uznał, że wnioskodawca nabywając olej opałowy w celach grzewczych dokonał jego nabycia w celu opałowym. W tych okolicznościach stawka akcyzy na ten olej opałowy, wskazana w art. 65 ust. 1 ustawy z 2004 r. o podatku akcyzowym, określona została w prawidłowej wysokości w sytuacji, gdy wnioskodawca dopełnił pozostałych wymaganych warunków. Od momentu nabycia przedmiotowych wyrobów to na wnioskodawcy ciąży obowiązek zachowania warunków zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy.

Jak mianowicie wynika z art. 8 ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy o podatku akcyzowym, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również:

- użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie:

a. było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy lub

b. nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy;

- sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy.

Przy czym jako sprzedaż rozumiana jest czynność faktyczna lub prawna, w której wyniku dochodzi do przeniesienia posiadania lub własności przedmiotu sprzedaży na inny podmiot, o czym stanowi art. 2 ust. 1 pkt 21 ustawy. Więc sprzedażą będzie tak sama sprzedaż, jak i nieodpłatne przekazanie wyrobów akcyzowych.

Zatem niezachowanie warunków uprawniających do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego do posiadanego oleju opałowego będzie miało miejsce wówczas, gdy szpital przekaże nieodpłatnie ten olej lub dokona jego odpłatnego zbycia firmie zajmującej się utylizacją, w celu jego zniszczenia. W tym wypadku znajdzie zastosowanie przepis art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym.

Organ zaznaczył, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie zawierają uregulowań dotyczących przypadku, gdy posiadany olej opałowy przeznaczony do celów opałowych utracił właściwości fizyko-chemiczne lub doszło do obniżenia minimalnej ilości znacznika zastosowanego do barwienia tego oleju, w następstwie czego jest przekazywany nieodpłatnie lub sprzedawany w celu utylizacji.

Ponadto w ocenie organu fakt, że olej opałowy utracił właściwości fizykochemiczne, a zawarty w nim barwnik jest w ilości mniejszej od określonej w przepisach o barwieniu wyrobów energetycznych (§ 2 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2022 r. w sprawie znakowania i barwienia wyrobów energetycznych - Dz. U. z 2022 r., poz. 2633), jest wynikiem działania wnioskodawcy, który nie użył dotychczas tego oleju w celach opałowych.

Szpital nie zgodził się ze stanowiskiem organu i wniósł skargę na opisaną na wstępie interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia{...} stycznia 2023 r., domagając się jej uchylenia oraz zwrotu kosztów postępowania.

Przedmiotowemu aktowi zarzucił naruszenie:

I. prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędne uznanie, na podstawie przedstawionego stanu faktycznego, że użycie nabywanego przez skarżącego oleju opałowego do celów innych niż opałowe, czyli ich użycie bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania preferencyjnej stawki podatku, będzie podlegało opodatkowaniu stawką akcyzy, o której mowa w niniejszym przepisie, w sytuacji gdy czynności, które mają zostać podjęte przez skarżącego nie można uznać za użycie do innych celów,

II. postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 14c § 1 i § 2 w związku z art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez brak wszechstronnego rozpoznania stanu faktycznego i niedostateczne uzasadnienie stanowiska organu, przez co naruszono również zasadę legalizmu i zasadę zaufania.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm., dalej: p.p.s.a.) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej, w szczególności Sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie.

Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.a., podstawą opodatkowania akcyzą jest produkcja wyrobów akcyzowych; wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego; import wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem importu wyrobów akcyzowych wysłanych następnie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów; nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego; wyprowadzenie ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy, z wyłączeniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, przez podmiot, o którym mowa w art. 13 ust. 3; wysłanie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy importowanych wyrobów akcyzowych z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów.

Jednocześnie ustawodawca wskazał w art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.a., że podstawą opodatkowania akcyzą jest również użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy lub nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy.

W rozpoznawanej sprawie, co trzeba podkreślić z całą stanowczością z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego wynikało, że olej opałowy nabyty przez szpital z przeznaczeniem na cele opałowe utracił swoje właściwości fizyko-chemiczne i z uwagi na to nie nadawał się do tych celów dla których został nabyty.

Nie mógł być zatem odsprzedany innemu podmiotowi z przeznaczeniem na te cele z zastosowaniem preferencyjnej stawki akcyzy. Podmiot nabywający taki olej nie mógłby bowiem złożyć oświadczenia, że na takie cele olej przeznaczy. Nie mógł być także zużyty przez szpital do takich celów do jakich został nabyty. Olej bowiem do takich celów się nie nadaje z przyczyn obiektywnych - utraty swoich właściwości.

W ocenie organu interpretacyjnego przekazanie takiego oleju (odpadu) odpłatnie bądź nieodpłatnie w celu jego utylizacji będzie powodować konieczność uiszczenia przez szpital akcyzy w wysokości wynikającej z przepisu art. 89 ust. 4 u.p.a.

Przepis ten stanowi, że w przypadku użycia wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i pkt 15 lit. a, do napędu silników spalinowych, użycia ich, gdy nie spełniają warunków określonych w szczególnych przepisach w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, a także ich posiadania w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub sprzedaży z takiego zbiornika, stosuje się odpowiednio stawkę {...} zł/1000 litrów, a w przypadku gdy ich gęstość w temperaturze 15°C jest równa lub wyższa od 890 kilogramów/metr sześcienny – {...}zł/1000 kilogramów.

Rzecz jednak w tym, że w stanie faktycznym sprawy olej nabyty przez szpital do celów opałowych nie zostanie zużyty do napędu silników spalinowych. Olej ten nie zostanie zużyty w jakikolwiek sposób a przekazany jedynie odpłatnie bądź nieodpłatnie firmie zajmującej się utylizacją tego rodzaju produktów. Trudno zatem w tym przypadku mówić o tym, że olej nie zostanie zużyty zgodnie z przeznaczeniem dla którego został nabyty. Olej ten w ogóle nie zostanie zużyty na cele konsumpcyjne, a jedynie zostanie zutylizowany z powodu braku możliwości jego wykorzystania do jakichkolwiek celów w tym do celów dla których został nabyty.

W ocenie Sądu nie można zasadnie w takim przypadku uznawać, że z tego tytułu powstanie obowiązek zapłaty akcyzy w związku z użyciem towaru niezgodnie z przeznaczeniem.

Trzeba tutaj podkreślić, że podstawową cechą charakteryzującą podatek akcyzowy jest jego konsumpcyjny charakter. Wypada w tym momencie przywołać regulacje Dyrektywy 118 nawiązujące do zasady konsumpcyjności.

Przede wszystkim z treści motywu dziewiątego preambuły do Dyrektywy 118 wynika, że "ponieważ akcyza jest podatkiem od konsumpcji pewnych wyrobów, nie powinna być pobierana w przypadku wyrobów akcyzowych, które w pewnych okolicznościach uległy zniszczeniu lub zostały nieodwracalnie utracone".

W myśl art. 1 Dyrektywy 118 - niniejsza dyrektywa ustanawia ogólne zasady dotyczące podatku akcyzowego nakładanego bezpośrednio lub pośrednio na konsumpcję poniższych wyrobów, zwanych dalej "wyrobami akcyzowymi":

a) produkty energetyczne i energia elektryczna objęte dyrektywą 2003/96/WE;

b) alkohol i napoje alkoholowe objęte dyrektywami 92/83/EWG i 92/84/EWG;

c) wyroby tytoniowe objęte dyrektywami 95/59/WE, 92/79/EWG i 92/80/EWG.

W ocenie Sądu w takim przypadku jaki występuje w rozpoznawanej sprawie można posiłkowo odwołać się do treści art. 7 ust. 4 Dyrektywy 118, który reguluje kwestie związane ze zniszczeniem bądź nieodwracalną utratą wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

Zgodnie z tym przepisem - za dopuszczenie do konsumpcji nie uważa się całkowitego zniszczenia ani nieodwracalnej utraty wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli zniszczenie lub utrata wynikają z właściwości tych wyrobów, nieprzewidzianych okoliczności lub działania siły wyższej lub wynikają z zezwolenia udzielonego przez właściwe organy państwa członkowskiego. Na użytek niniejszej dyrektywy wyroby uważa się za całkowicie zniszczone lub nieodwracalnie utracone, gdy nie mogą już zostać wykorzystane jako wyroby akcyzowe. Całkowite zniszczenie lub nieodwracalną utratę danych wyrobów akcyzowych wykazuje się właściwym organom państwa członkowskiego, w którym doszło do całkowitego zniszczenia lub nieodwracalnej utraty tych wyrobów, lub - jeżeli nie można określić miejsca, w którym doszło do utraty - państwa członkowskiego, w którym je wykryto, w sposób wymagany przez te organy.

Z powołanych regulacji wynika zatem jednoznacznie, że podatek akcyzowy nakładany jest na konsumpcję wyrobów akcyzowych. Nie powinien być pobierany w przypadku wyrobów akcyzowych, które zostały nieodwracalnie utracone tj. gdy nie mogą już zostać wykorzystane jako wyroby akcyzowe.

Z przepisów tych wynikają cztery kategorie ubytków wyłączonych przez prawodawcę unijnego z zakresu dopuszczenia do konsumpcji, a zatem wyłączonych też z opodatkowania. Podział na cztery kategorie ubytków wyłączonych od opodatkowania prezentowany jest też w nauce. Na gruncie art. 7 ust. 4 Dyrektywy 118 taki podział przedstawia w komentarzu Krzysztof Lasiński-Sulecki. Autor dodatkowo stwierdza, że każdy z powodów zniszczenia lub utraty ma charakter samoistny. Wskazuje ponadto, że dyrektywa ta stanowi o wyłączeniu z zakresu pojęcia dopuszczenia do konsumpcji, w przeciwieństwie do poprzednio obowiązującej w tym zakresie dyrektywy, a konkretnie art. 14 ust. 1 Dyrektywy 92/12, który to przepis przewidywał zwolnienie podatkowe. Konsekwencją takiej zmiany jest stwierdzenie autora, zresztą w pełni uprawnione, że nie wydaje się aby istniały przesłanki do ścisłej czy zawężającej wykładni. Zauważa również, że państwa członkowskie mogą (a nawet powinny) wprowadzić przepisy nakładające na podatnika obowiązek wykazania, że doszło do zdarzeń w postaci ubytków (por. K. Lasiński-Sulecki, W. Morawski, w: K. Lasiński-Sulecki (red.), Z. Liptak, I. Mirek, W. Morawski, G. Musolf, T. Oczkowski, A. Orłowska, P. Pietrasz, W. Pławiak, P. Stanisławiszyn, Akcyza w prawie Unii Europejskiej. Komentarz, LEX, Wolters Kluwer SA, 2014, s. 81-84).

Należy zgodzić się z organem, że przepisy krajowe nie zawierają uregulowań dotyczących przypadku, gdy posiadany olej opałowy przeznaczony do celów opałowych utracił właściwości fizyko-chemiczne lub doszło do obniżenia minimalnej ilości znacznika zastosowanego do barwienia tego oleju, w następstwie czego jest przekazywany nieodpłatnie lub sprzedawany w celu utylizacji.

Taki stan rzeczy narusza cel Dyrektywy 118 wyrażony w preambule, tj. zapewnienia, ustanowienia i funkcjonowania rynku wewnętrznego, w którym ściągalność podatku winna być jednakowa we wszystkich państwach członkowskich. Wypada w tym miejscu przywołać motywy preambuły, które odnoszą się do funkcjonowania rynku wewnętrznego.

W myśl motywu drugiego w celu zapewnienia właściwego funkcjonowania rynku wewnętrznego warunki poboru podatku akcyzowego od wyrobów objętych dyrektywą 92/12/EWG, zwanych dalej "wyrobami akcyzowymi", muszą pozostać zharmonizowane. Zgodnie zaś z motywem ósmym w związku z tym, że dla właściwego funkcjonowania rynku wewnętrznego konieczne jest, aby pojęcie i warunki wymagalności akcyzy były takie same we wszystkich państwach członkowskich, należy doprecyzować na poziomie Wspólnoty, kiedy wyroby akcyzowe zostają dopuszczone do konsumpcji i kto jest zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego. W świetle zaś motywu dziesiątego warunki poboru i zwrotu podatków powinny być zgodne z zasadą niedyskryminacji, ponieważ mają one wpływ na właściwe funkcjonowanie rynku wewnętrznego.

Warto też w tym zakresie przedstawić stanowisko doktryny. Szymon Parulski w komentarzu do art. 30 u.p.a. stwierdza, że dyrektywa horyzontalna oprócz wyżej przedstawionych przypadków zwolnień od akcyzy o charakterze kompleksowym wskazuje jasno w art. 7 ust. 4, że za dopuszczenie do konsumpcji nie uważa się ubytków ani całkowitego zniszczenia wyrobów akcyzowych. Oznacza to, że ustawodawca unijny zakazuje państwom członkowskim pobierania akcyzy z tytułu ubytków naturalnych i całkowitego zniszczenia wyrobów akcyzowych. W celu wyeliminowania wątpliwości, jakie sytuacje należy traktować jako ubytki czy całkowite zniszczenie, ustawodawca unijny wskazał w tym przepisie dyrektywy, że ubytki czy całkowite zniszczenie powstają wtedy, kiedy wyroby akcyzowe nie mogą zostać wykorzystane jako wyroby akcyzowe, tj. skonsumowane.

Zauważa on dalej, że analiza przepisów ustawy dotyczących zakresu zwolnienia od akcyzy ubytków wyrobów akcyzowych prowadzi do wniosku, że polski ustawodawca w sposób zbyt wąski określił zakres zwolnień od akcyzy. Ograniczenie zwolnienia od akcyzy strat wyrobów akcyzowych tylko do wysokości norm określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów powoduje, że w praktyce występują sytuacje, kiedy podmioty dokonujące produkcji czy wysyłki wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy są zobowiązane do zapłaty akcyzy, pomimo że całość strat wynika z właściwości fizykochemicznych wyrobów. Problem ten z jednej strony może wynikać ze zbyt niskich norm maksymalnych ubytków wyrobów akcyzowych, jakie zostały określone w rozporządzeniu w sprawie ubytków (w szczególności problem ten dotyczy strat alkoholu etylowego). Z drugiej zaś strony ustawa nie pozwala podmiotom na udowodnienie, że stwierdzone nadmierne straty powstały w wyniku właściwości fizykochemicznych wyrobów, a nie konsumpcji. W rezultacie podmioty na gruncie polskich przepisów akcyzowych nie mają instrumentów, aby uwolnić się od obowiązku zapłaty akcyzy. Instrumenty takie funkcjonują jednak w innych państwach członkowskich UE, chociażby w Niemczech, gdzie oprócz norm wynikających wprost z mocy prawa każdy podatnik, który taką normę przekroczy, jest uprawniony do udowodnienia, że całość straty nie powinna podlegać opodatkowaniu, ponieważ wynika z właściwości fizykochemicznych wyrobów akcyzowych. Taki instrument pozwala zapobiec opodatkowaniu tych strat wyrobów, które nie były faktyczną konsumpcją. Niestety taki instrument nie został zawarty w przepisach ustawy ani rozporządzeń akcyzowych. W rezultacie należy uznać, że polskie przepisy akcyzowe są w tym zakresie niezgodne z prawem unijnym (por. S. Parulski, Komentarz do artykułu 30 u.p.a., stan prawny 2016.01.01).

W związku z tym, że art. 7 ust. 4 Dyrektywy 118, wskazujący przypadki, kiedy nie można opodatkować ubytków wyrobów akcyzowych, jest jasny i precyzyjny, podatnicy oraz - co równie ważne - organy podatkowe powinni mieć prawo do nieopodatkowania tych ubytków, które wynikają z właściwości fizykochemicznych wyrobów akcyzowych. Oczywiście w takim przypadku podatnik powinien udowodnić organowi podatkowemu, że nie doszło do konsumpcji wyrobów, które zostały utracone. Organy podatkowe z kolei powinny być zobowiązane do przyjęcia takich wyjaśnień i nienaliczania akcyzy bezpośrednio na podstawie art. 7 ust. 4 Dyrektywy 118.

Jacek Matarewicz w komentarzu do art. 30 u.p.a. zauważa, że polskie ustawodawstwo ustanawia jedynie maksymalne dopuszczalne poziomy strat produktów objętych podatkiem akcyzowym, nie przewidując żadnej możliwości dla podatnika, aby wykazał faktycznie generowane straty podczas produkcji powyżej tych maksymalnych poziomów. Według służb Komisji sytuacja najwyraźniej nie jest zgodna z dyrektywą 2008/118/WE, art. 7 ust. 4 dyrektywy 2008/118/WE i zasadą proporcjonalności (por. J. Matarewicz, Ustawa o podatku akcyzowym. Komentarz, wyd. III, stan prawny 2019.01.01, LEX/el. 2018).

Podkreślić należy, że przepisy krajowe muszą wdrażać postanowienia dyrektywy i być z nią zgodne. Zgodność polskich regulacji o podatku akcyzowym ocenia się przez pryzmat zachowania zasady proporcjonalności, która oznacza, że przepisy krajowe w swych regulacjach nie mogą wykraczać poza to, co jest konieczne dla osiągnięcia celu dyrektywy czyli zachowania wspólnych zasad opodatkowania podatkiem akcyzowym wskazanych produktów. Zasadę taką wyraża wprost punkt 37 preambuły Dyrektywy 118 w którym stwierdza się - w związku z tym, że cel niniejszej dyrektywy, czyli zapewnienie wspólnych zasad w odniesieniu do pewnych aspektów podatku akcyzowego, nie może być osiągnięty w wystarczającym stopniu na poziomie państw członkowskich, a ze względu na skalę i skutki może być skuteczniej osiągnięty na poziomie Wspólnoty, Wspólnota może podjąć działania zgodne z zasadą pomocniczości określoną w art. 5 Traktatu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w tym artykule dyrektywa nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu.

W ocenie Sądu ubytki lub całkowite zniszczenie ma miejsce także wtedy kiedy wyroby akcyzowe nie mogą zostać wykorzystane jako wyroby akcyzowe, tj. skonsumowane.

Taka też sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie i wynikała z przedstawionego przez szpital opisu zdarzenia przyszłego, którym to opisem organ był związany.

Skoro bowiem olej opałowy nabyty na cele grzewcze przez szpital utracił swoje właściwości fizyko-chemiczne i co za tym idzie nie mógł zostać wykorzystany jako wyrób akcyzowy, tj. skonsumowany, a szpital zamierzał przekazać go podmiotowi trzeciemu odpłatnie bądź nieodpłatnie w celu utylizacji, to wystąpił ubytek w rozumieniu wyżej przedstawionym.

Brak zatem było podstaw do uznania, że szpital będzie w związku z tym zobowiązany do zapłaty akcyzy wskazanej w przepisie art. 89 ust. 4 pkt. 1 u.p.a.

W dalszym postępowaniu organ uwzględni stanowisko prawne sądu.

Z tych powodów zaskarżona interpretacja indywidualna podlegała uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.

Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego (697 zł) uzasadnia art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800, ze zm.). Obejmują one wpis od skargi (200 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (480 zł) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł).