Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2219/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-03-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 78 par. 5, art. 77 par. 1 pkt 4 i 4a
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 29 marca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 150/19 w sprawie ze skargi Powiatu L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 20 grudnia 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za VI 2011 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 28 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 150/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po rozpoznaniu skargi Powiatu L. (dalej: Skarżący/Powiat) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: Organ) z 20 grudnia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2011 r. uchylił zaskarżoną decyzję oraz zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego.

2. Skargę kasacyjną od powyższego rozstrzygnięcia wywiódł Organ. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm. dalej: P.p.s.a.), naruszenie:

I. Przepisów postępowania, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 145 § 2 P.p.s.a. w związku z art. 78 § 5 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, ze zm. dalej: O.p.) w związku z art. 120 O.p. oraz art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 78 poz. 483, ze zm. dalej: Konstytucja RP) przez uwzględnienie skargi i wyeliminowanie z obrotu prawnego rozstrzygnięcia organu podatkowego zgodnego z prawem, tj. zaskarżonej decyzji, a to na skutek błędnego uznania, że doszło do naruszenia wyżej wymienionych przepisów O.p. i Konstytucji RP w sytuacji gdy do takiego naruszenia nie doszło, gdyż stan faktyczny sprawy jednoznacznie uzasadniał zastosowanie art. 78 § 5 pkt 2 O.p., tym samym organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa, co oznacza, że Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej: WSA) naruszył art. 151 P.p.s.a., gdyż skarga jako bezzasadna powinna zostać oddalona w całości;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 145 § 2 P.p.s.a. w związku z art. 78 § 5 pkt 2 O.p. w związku z art. 120 O.p. przez uchylenie zaskarżonej decyzji na skutek przyjęcia, że art. 78 § 5 pkt 2 O.p. nie powinien znaleźć zastosowania w sprawie, gdyż Skarżąca dochowała należytej staranności przy złożeniu wniosku o zwrot nadpłaty wraz z korektą deklaracji, podczas gdy Skarżąca złożyła wniosek o zwrot nadpłaty po upływie 30 dni od publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej, co legitymowało organ podatkowy do zastosowania art. 78 § 5 pkt 2 O.p.;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 145 § 2 P.p.s.a. w związku z art. 78 § 5 pkt 2 O.p. w związku z art. 77 § 1 pkt 4 O.p. w związku z art. 78 § 4 O.p. przez uchylenie zaskarżonej decyzji na skutek przyjęcia, że Skarżącej należą się odsetki od nadpłaty naliczone do dnia jej zwrotu, gdyż nadpłaty nie zwrócono w terminie 30 dni od dnia złożenia wniosku o zwrot nadpłaty, podczas gdy art. 78 § 4 O.p. wyklucza taką możliwość w stanie faktycznym niniejszej sprawy wskazując, że oprocentowanie nadpłaty powstałej na skutek orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) należy wyliczyć zgodnie z art. 78 § 5 pkt 2 O.p. (nadpłata taka nie poddaje się oprocentowaniu na postawie innych przepisów);

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 145 § 2 P.p.s.a. w związku z art. 78 § 5 pkt 2 O.p. i art. 2 Konstytucji RP przez uchylenie zaskarżonej decyzji na skutek przyjęcia, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy regulacja odnosząca się do odsetek od nadpłaty powstałej na skutek orzeczenia TSUE ma charakter pozorny i nie zapewnia realnej ochrony, podczas gdy przepis ten jednoznacznie legitymuje podatników do skutecznego żądania zwrotu nadpłaty wraz z odsetkami zapewniając realizację zasady równoważności i skuteczności;

5) art. 133 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. w związku z art. 145 § 2 P.p.s.a. w związku z art. 124 O.p. w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. oraz w związku z art. 235 O.p. przez błędne przyjęcie przez Sąd sprzeczne z materiałem dowodowym i treścią decyzji, że Organ nie rozpoznał zarzutu odwołania, podczas gdy wypowiedział się on szczegółowo w decyzji odnośnie zasad oprocentowania nadpłaty i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu powstałych na skutek orzeczenia TSUE oraz wskazał dlaczego w sprawie zastosowanie znajduje art. 78 § 5 pkt 2 O.p.;

6) art. 153 w związku z art. 170 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. przez wadliwe uznanie, że organy podatkowe i Sąd nie były związane poprzednio wydanym w sprawie wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 24 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 153/17 w zakresie oprocentowania nadpłaty i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu, gdyż kwestia ta nie stanowiła przedmiotu rozstrzygnięcia tego wyroku, podczas gdy w wyroku tym wskazano cyt. "Należy tym samym uznać, że do takiego zwrotu podatku ma zastosowanie art. 74 pkt 1 O.p. wraz z wynikającymi z tego faktu konsekwencjami przewidzianymi w treści art. 77 § 1 pkt 4 O.p. oraz art. 78 § 5 pkt 2 O.p.", co jednoznacznie wskazuje, że Sąd w wyroku o sygn. akt 1 SA/Wr 153/17 nakazał zastosować te przepisy O.p., tym samym zarówno organy podatkowe obu instancji jak i WSA orzekający w niniejszej sprawie są związane ww. wyrokiem;

7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku z art. 145 § 2 P.p.s.a. w związku z art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. przez dokonanie błędnej oceny stanu faktycznego polegającej na przyjęciu, że podatnik składając wniosek o zwrot nadpłaty po upływie prawie 7 miesięcy od publikacji sentencji orzeczenia TSUE w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej zachował należytą staranność, co do daty, w której złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty, co w konsekwencji doprowadziło do niezastosowania w sprawie art. 78 § 5 pkt 2 O.p., podczas gdy zebrany materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że Powiat należytej staranności nie dochował.

II. Prawa materialnego, tj.:

1) art. 78 § 5 pkt 2 O.p. przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepisu tego nie stosuje się jeżeli złożenie wniosku o zwrot nadpłaty po upływie 30 dni od dnia publikacji sentencji orzeczenia TSUE nastąpiło z dochowaniem należytej staranności, a w konsekwencji powyższego niewłaściwe przyjęcie przez Sąd, że przepis ten w sprawie nie powinien być zastosowany, podczas gdy przepis ten takiego kryterium nie wprowadza i powinien być stosowany zawsze w sytuacji złożenia wniosku o zwrot nadpłaty po upływie 30 dni od dnia publikacji sentencji orzeczenia TSUE;

2) art. 78 § 5 pkt 2 O.p. przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepis ten w okolicznościach niniejszej sprawy daje wyłącznie iluzoryczną ochronę prawną (pozorna instytucja prawna), co zgodnie z zaskarżonym wyrokiem stanowi naruszenie art. 2 Konstytucji RP statuującego zasadę ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, a w konsekwencji niezastosowanie tego przepisu O.p. w sprawie, podczas gdy art. 78 § 5 pkt 2 O.p. w sposób precyzyjny określa zasady oprocentowania nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia TSUE a tym samym umożliwia każdemu podatnikowi, u którego taka nadpłata powstaje, skutecznie żądać wypłacenia tego oprocentowania;

3) art. 78 § 5 pkt 2 O.p. przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zastosowanie tego przepisu w brzmieniu literalnym w okolicznościach sprawy stanowi naruszenie zasady efektywności prawa unijnego, co zdaniem Sądu uzasadnia pominięcie skutków ograniczenia prawa do odsetek, a w konsekwencji niezastosowanie tego przepisu w sprawie, podczas gdy art. 78 § 5 pkt 2 O.p. w sposób precyzyjny określa zasady oprocentowania nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia TSUE a tym samym umożliwia każdemu podatnikowi, u którego taka nadpłata powstaje, skutecznie żądać wypłacenia tego oprocentowania, co realizuje zasady równoważności i skuteczności;

4) art. 78 § 5 pkt 2 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu przez Sąd, że w okolicznościach niniejszej sprawy przepis ten nie powinien mieć zastosowania, podczas gdy stan faktyczny uzasadniał jego zastosowanie, ponieważ wniosek o zwrot nadpłaty został złożony po upływie 30 dni od publikacji sentencji orzeczenia TSUE w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej;

5) art. 78 § 5 pkt 2 O.p. w związku z art. 77 § 1 pkt 4 O.p. w związku z art. 78 § 4 O.p. przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że niezwrócenie nadpłaty powstałej na skutek orzeczenia TSUE w terminie wynikającym z art. 77 § 1 pkt 4 O.p., tj. w terminie 30 dni od dnia złożenia wniosku, skutkuje naliczeniem odsetek do dnia zwrotu, podczas gdy art. 78 § 4 O.p. w okolicznościach niniejszej sprawy wyklucza jednoznacznie taką możliwość wskazując, że oprocentowanie nadpłaty powstałej na skutek orzeczenia TSUE należy wyliczyć wyłączne na podstawie art. 78 § 5 pkt 2 O.p. (nadpłata taka nie poddaje się oprocentowaniu na postawie innych przepisów). Powyższa błędna wykładnia skutkowała niezastosowaniem w sprawie art. 78 § 5 pkt 2 O.p.

3. W świetle tak sformułowanych zarzutów Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji bądź rozpoznanie skargi kasacyjnej w trybie art. 188 P.p.s.a., a także o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania.

4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

5. Na wstępie wskazać należy, że skarga kasacyjna w sprawie została rozpoznana na rozprawie odmiejscowionej w rozumieniu art. 15zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 poz. 1842, ze zm.).

6. Skarga kasacyjna, rozpoznana w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 P.p.s.a., nie ma uzasadnionych podstaw, oparta została na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 P.p.s.a. Dla oceny zarzutów kasacyjnych istotne znaczenie miał przebieg procedowania w sprawie, w ramach którego odnotować należy, że obecnie kontrolowana w zaskarżonym wyroku decyzja jest kolejną decyzją wydaną przez Organ, po uchyleniu pierwszej decyzji przez WSA we Wrocławiu wyrokiem z 24 maja 2017 r. w sprawie I SA/Wr 153/17.

7. W efekcie część zarzutów procesowych skargi kasacyjnej pozostaje w ścisłym związku z takim przebiegiem postępowania w sprawie. Dotyczy to zarzutu sformułowanego w ramach zarzutów procesowych w pkt 6 petitum skargi kasacyjnej gdzie Organ zarzucił, że kwestia oprocentowania nadpłaty zgodnie z zasadą wynikającą z art. 78 § 5 pkt 2 O.p. została wskazana przez Sąd w powołanym wyżej wyroku stąd uwzględnienie takiego stanowiska, zgodnie z art. 153 i 170 P.p.s.a. było dla Organu wiążące.

8. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku stanął na stanowisku, że w poprzednim wyroku wydanym w sprawie, z 24 maja 2017 r., nie przesądzono kwestii zasad oprocentowania nadpłaty. Wypowiedź Sądu dotyczyła tylko art. 86 ust 13 ustawy o VAT a przedmiot sporu zakreślony został jako skuteczność korekty deklaracji VAT-7 złożonej 2 czerwca 2016 r., a więc po upływie terminu, wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty na podstawie art. 74 pkt 1 O.p. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że "w wyroku [...] nie została przeanalizowana kwestia stosowania art. 78 § 5 O.p., skoro Sąd musiał rozpoznać, czy Skarżącej przysługuje w ogóle prawo do złożenia korekty rozliczenia, czy też prawo to zostało utracone z uwagi na upływ czasu" (str. 6 zaskarżonego wyroku).

9. Odnosząc się do tej zasadniczej i spornej kwestii, Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę Sądu pierwszej instancji, że wyrok w sprawie I SA/Wr 153/17 nie rozstrzygał o kwestii zasad oprocentowania nadpłaty, koncentrując się na prawie Skarżącego do złożenia skutecznej korekty w czerwcu 2016 r., która pozostawała w związku z wyrokiem TSUE w sprawie C-276/14. Stanowisko takie uzasadnia analiza treści tego rozstrzygnięcia, w którym Sąd w wyroku, na początku rozważań podkreślił, że "Zasadniczy spór w sprawie dotyczy kwestii czy w okolicznościach sprawy organ podatkowy miał podstawy, aby powołując się na art. 86 ust. 13 uVAT stwierdzić, że strona nie dochowała terminu przewidzianego na dokonanie odliczenia podatku naliczonego, a tym samym doszło do zawyżenia przez stronę podatku naliczonego w korekcie deklaracji VAT-7 złożonej za czerwiec 2011 r., będącej następstwem dokonania scentralizowanego rozliczenia strony i jej jednostek. Sporna pozostaje zatem skuteczność korekty deklaracji VAT -7 za miesiąc czerwiec 2011r., złożonej przez stronę w dniu 2 czerwca 2016 r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty na podstawie art. 74 pkt 1 O.p. w związku z wyrokiem TS sygn. C-276/14." Z kolei konkluzja wyroku sprowadzała się do stwierdzenia, że "Reasumując odmawiając stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tego względu, że upłynął termin z art. 86 ust. 13 uVAT, organ naruszył prawo materialne poprzez niezastosowanie prounijnej i prokonstytucyjnej wykładni prawa krajowego przy powoływaniu się na art. 86 ust. 1 i 13 uVAT. Jednocześnie, jak już wcześniej powiedziano Sąd nie podziela poglądu organu o braku podstaw do zastosowania w związku z wyrokiem TS C-276/14 trybu z art. 74 pkt 1 O.p. wraz ze wszystkimi konsekwencjami."

10. Twierdzenie Organu, że Sąd w powołanym wyroku, rozstrzygając o skuteczności terminowości złożenia korekty w zakresie odliczenia podatku naliczonego nakazał Organowi stosowanie art. 78 § 5 pkt 2 O.p. nie znajduje oparcia w treści tego wyroku. W szczególności nie uzasadnia takiego twierdzenia zacytowany w pkt 6 zarzutów procesowych petitum skargi kasacyjnej fragment z wyroku I SA/Wr 153/17, który stanowi cytat z innego, powołanego przez ten Sąd orzeczenia. Kontekst nie budzi wątpliwości, że chodzi o podkreślenie uzasadnienia do zastosowania art. 74 pkt 1 O.p. Tym samym za nieuzasadniony Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia w sprawie art. 153 w związku z art. 170 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit a P.p.s.a.

11. Z oceną powyższego zarzutu koresponduje ocena zarzutów procesowych sformułowanych w pkt 2 i 7 zarzutów procesowych skargi kasacyjnej tj. naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. w związku z art. 145 § 2 P.p.s.a. w związku z art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. w powiązaniu z art. 78 § 5 pkt 2 O.p. i art. 120 O.p. poprzez dokonanie błędnej oceny stanu faktycznego polegającej m.in. na przyjęciu, "że podatnik składając wniosek o zwrot nadpłaty po upływie prawie 7 miesięcy od publikacji sentencji orzeczenia TSUE zachował należytą staranność, co do daty, w której złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty, co w konsekwencji doprowadziło do niezastosowania w sprawie art. 78 § 5 pkt 2 O.p., podczas gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że Powiat L. należytej staranności nie dochował."

12. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ta kwestia sporna została rozstrzygnięta w wyroku I SA/Wr 153/17, stąd nie może być przedmiotem badania ani skutecznego zarzutu kasacyjnego na tym etapie postępowania, skoro nie została zakwestionowana w skardze kasacyjnej od tamtego wyroku. W powołanym wyroku Sąd stwierdził: "Przechodząc natomiast do zasadniczej kwestii spornej, która ma decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, tj. zastosowania w sprawie art. 86 ust. 13 uVAT i możliwości złożenia przez stronę skutecznej korekty deklaracji, w której obniżyła kwotę podatku należnego po upływie terminu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło to prawo - to Sąd stoi na stanowisku, że w stanie faktycznym i prawnym sprawy przepis ten nie znajdzie zastosowania, ponieważ zaistniały podstawy do przyjęcia, że Powiat był wystarczająco starannym podatnikiem i w konsekwencji przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego". Tym samym kwestia oceny co do tego, czy złożenie wniosku o zwrot nadpłaty przez Powiat dokonało się w terminie właściwym tj takim, co do którego nie można zarzucić, że dokonano tego bez zachowania należytej staranności – została rozstrzygnięta a zarzut kasacyjny w tym zakresie był niezasadny. Stwierdzenie Sądu pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, że "pogląd taki podziela" (str. 13 uzasadnienia) nie zmienia oceny, że kwestia staranności działania Skarżącego w skorzystaniu z procedury zwrotu podatku była przesądzona na etapie postępowania w niniejszej sprawie.

13. Pozostałe zarzuty procesowe skargi kasacyjnej (pkt 1, 3, 4 ) pozostają w ścisłym w związku z zarzutami materialnoprawnymi, z których wszystkie odnoszą się do wykładni i zastosowania art. 78 § 5 pkt 2 O.p., dodatkowo w powiązaniu z art. 77 § 1 pkt 4 O.p. oraz art. 78 § 4 O.p.

14. Zgodnie z art. 78 § 5 pkt 2 O.p. w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 4 i 4a oprocentowanie przysługuje za okres od dnia powstania nadpłaty do 30 dnia od dnia publikacji sentencji orzeczenia TSUE w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny – jeżeli wniosek o zwrot nadpłaty został złożony po upływie 30 dni od dnia publikacji sentencji orzeczenia TSUE lub od dnia w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części ten akt.

15. Wniosek w sprawie został złożony po upływie 30 dni. Zdaniem Organu oprocentowanie powinno zostać więc wyliczone na podstawie wskazanego przepisu, tym samym ograniczone do okresu 30 dni od publikacji wyroku TSUE. Niesporna jest okoliczność, że Organ nie zwrócił podatku w terminie 30 dni od złożenia wniosku. Sąd pierwszej instancji uznał, że w okolicznościach niniejszej sprawy, Powiat, działając starannie czyli bez nieuzasadnionej zwłoki, złożył korektę oraz wniosek o zwrot nadpłaty, stąd uwzględniając zasadę efektywności prawa wspólnotowego przyznał Powiatowi prawo do oprocentowania w szerszym zakresie, niż zapewnia to art. 78 § 5 pkt 2 O.p.

16. Naczelny Sąd Administracyjny podziela powyższe stanowisko, jak również teoretyczne wywody Sądu pierwszej instancji, wraz z powołanym orzecznictwem TSUE, w przedmiocie stosowania prawa krajowego przy uwzględnieniu zasad efektywności i równoważności. Nie powielając ich zatem należy dostrzec, że w stanie faktycznym sprawy ustalono, że korekta deklaracji złożona została w odpowiednim czasie, bez zwłoki a w ramach postępowania w przedmiocie zwrotu to nie zwłoka Skarżącego w złożeniu rozliczenia spowodowała istotne opóźnienie, lecz działania organów podatkowych.

17. Nie jest zasadne twierdzenie Organu, że przesądzenie o dołożeniu przez Powiat należytej staranności w złożeniu wniosku o zwrot nadpłaty nie ma żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia albowiem przepis nie posługuje się takim kryterium. Odczytanie stanowiska Sądu pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku oznacza bowiem ocenę, że w stanie faktycznym sprawy podatnik wykonał właściwie swoje obowiązki w procedurze ubiegania się o zwrot a uchybiły im organy podatkowe.

18. Nie było w sprawie sporne, że Skarżący został pozbawiony możliwości odliczenia VAT na skutek wadliwej interpretacji przepisów ustawy o VAT, co przesądził wyrok TSUE w sprawie C-276/14. Przeprowadzone na nowo w jego następstwie wyliczenia Powiatu wykazały nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu, co skutkowało korektą samorozliczenia. Organ nie kwestionował w sprawie poprawności wyliczeń strony w sprawie.

19. Oprocentowanie tak powstałej nadpłaty winno skompensować Skarżącemu brak możliwości dysponowania środkami, które niezasadnie pozostawały w dyspozycji Skarbu Państwa. Do tego nawiązuje wywód zawarty w zaskarżonym wyroku dotyczący zasady efektywności i równoważności prawa wspólnotowego. Jakkolwiek procedury zwrotu VAT w takich okolicznościach, jakie zaistniały w sprawie, są pozostawione regulacji krajowej, to ich istotą jest zapewnienie przez krajowego ustawodawcę zasad, które nie byłyby mniej korzystne od zasad, które funkcjonują w prawie krajowym w ramach podobnych instytucji prawnych – nie można różnicować norm krajowych w zależności od tego, czy podatnik swoje uprawnienia wywodzi z naruszenia prawa unijnego czy krajowego. Sąd pierwszej instancji powołując się na zasadę skuteczności, która nakazuje czuwać, by realizacja praw wywodzonych z prawa unijnego nie była nadmiernie utrudniona, trafnie ocenił, że stanowisko Organu w sprawie dotyczące oprocentowania niespornej nadpłaty w istocie wyraża akceptację dla pozorowanego przyznania Skarżącemu praw do żądania zwrotu wraz z odsetkami. Organ podniósł taką ocenę jako przejaw nieprawidłowej oceny naruszenia art. 78 § 5 pkt 2 O.p. w związku z art. 2 Konstytucji RP.

20. Zestawiając taki zarzut z ustaleniem, że akceptując oprocentowanie nadpłaty Skarżącego tylko do 30 dnia od daty ogłoszenia orzeczenia TSUE z 29 września 2015 r. (co nastąpiło 16 listopada 2015 r.) Skarżący miałby prawo do oprocentowania od dnia powstania nadpłaty tylko do 16 grudnia 2015 r. Tym samym dalsze procedowanie nad zwrotem, z inicjatywy organów podatkowych nie skutkowałoby żadną sankcją na dokonanie zwrotu albowiem termin końcowy ten byłby już zamknięty. Jednocześnie, co było niesporne, organy podatkowe nie dokonały zwrotu w terminie wynikającym z art. 77 § 1 pkt 4 O.p.

21. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego szczególne okoliczności tej sprawy, w której w wiążącym wyroku stwierdzono, że Skarżący działał starannie składając wniosek o zwrot podatku wraz z korektą 2 czerwca 2016 r. (w efekcie terminowo) a Organ nie dokonał zwrotu podatku w terminie 30 dni zgodnie z art. 77 § 1 pkt 4 O.p., trafne pozostaje stanowisko Sądu pierwszej instancji, że zastosowanie art. 78 § 5 pkt 2 O.p. powodowałoby naruszenie wskazanych wyżej zasad skuteczności i równoważności prawa unijnego. Tym samym zachodziła konieczność poszukiwania innych podstaw prawnych skompensowania Skarżącemu długiego okresu niemożności dysponowania należnymi mu środkami. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w tej sprawie podziela stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I FSK 182/19, że "dla realizacji standardów wspólnotowych, wynikających z orzeczeń TSUE, w tym w obszarze oprocentowania nadpłat, powstałych na skutek niezgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, sąd krajowy uprawniony jest do odpowiedniej modyfikacji zastanej procedury krajowej, jeżeli realizacji tych standardów ona nie zapewnia" (zob. wyrok z 3 listopada 2022 r. w sprawie I FSK 182/19 dostępny w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).

22. Za niezasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał również zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 133 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z § 2 oraz art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. oraz art. 235 O.p. polegający na tym, że Sąd pierwszej instancji sprzecznie z treścią decyzji uznał, że "organ nie rozpoznał zarzutu odwołania, podczas gdy wypowiedział się on szczegółowo w decyzji odnośnie zasad oprocentowania nadpłaty i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu powstałych na skutek orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz wskazał dlaczego w sprawie zastosowanie znajduje art. 78 § 5 pkt 2 o.p.". Stanowisko takie jest o tyle nietrafne, że Sąd pierwszej instancji nie stawiał zaskarżonej decyzji zarzutów formalnoprawnych dotyczących decyzji. Zawarte w uzasadnieniu wyroku stwierdzenie, że Organ nie rozpoznał kwestii oprocentowania nadpłaty odnosiło się do merytorycznego stanowiska Organu, w którym czuł się związany stanowiskiem co do konieczności zastosowania w sprawie art. 78 § 5 pkt 2 O.p.

23. Naczelny Sąd Administracyjny, działając w granicach zakreślonych przez art. 183 § 1 P.p.s.a., uwzględniając powyższe, podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że ponownie rozpatrując sprawę Organ powinien przeanalizować kwestię oprocentowania nadpłat w sprawie uwzględniając, nie ma podstaw do zastosowania art. 78 § 5 pkt 2 O.p., przyjmując, że wszystkie zarzuty materialnoprawne z nim powiązane (w istocie sprowadzające się do jego zastosowania) nie były zasadne.

24. Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. Wyrok nie zawiera rozstrzygnięcia o kosztach postępowania ponieważ, mimo wniosku w odpowiedzi na skargę kasacyjną, ich wysokość nie została wykazana.

Sędzia WSA(del.) Sędzia NSA (spr.) Sędzia NSA

M. Chodacka I. Najda-Ossowska H. Sęk