Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1437/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 13 ust. 1, art. 41 ust. 6, art. 42 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA (del.) Adam Nita, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 28 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 1355/22 w sprawie ze skargi J.G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 27 lutego 2020 r., nr 1201-IOV-1.4103.356.2017.49 w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J.G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 28 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 1355/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259, ze zm.), dalej "p.p.s.a.", oddalił skargę J.G. (dalej "strona" lub "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej "organ odwoławczy" lub "organ") z 27 lutego 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2012 r.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, sąd pierwszej instancji za prawidłowe uznał ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe oraz dokonaną na ich podstawie ocenę prawną o braku prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez H., K., G. sp. z o.o., J. s.r.o., M. s.r.o. i L. s.r.o. tytułem sprzedaży krajowej/wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w postaci urządzeń elektronicznych. Przeprowadzone w sprawie postępowanie wyjaśniające wykazało, że ww. podmioty nie były rzeczywistym źródłem pochodzenia "nabywanego" przez stronę towaru, a skarżący świadomie zaangażował się w proceder tworzenia sztucznych konstrukcji gospodarczych, których jedynym celem było uzyskiwanie nienależnych korzyści podatkowych i był aktywnym członkiem grupy osób organizującej na terenie Unii Europejskiej proceder oszustw podatkowych w ramach tzw. "karuzeli podatkowej".

2. Skarga kasacyjna

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez stronę, która w skardze kasacyjnej zarzuciła naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) w zw. z art. 151 w zw. z art. 269 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1) i art. 210 § 1 pkt 6) oraz § 4, art. 120, art. 192 o.p. poprzez oddalenie skargi, podczas gdy decyzja organu drugiej instancji narusza przepisy postępowania i nie uwzględnia tez uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z 24 maja 2021 r. o sygn. I FPS 1/21 (dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, https://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej "CBOSA"), mimo że uchwała ta jest aktem wykładni prawa, w związku z czym nie ma podstaw do zastosowania zasady niedziałania prawa wstecz i obowiązkiem organu podatkowego jest uzasadnienie, czy wystąpiły wszystkie przesłanki warunkujące skutek w postaci nierozpoczęcia albo zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w wydanej decyzji;

2) art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) oraz c) w zw. z art. 151 w zw. z art. 134 § 1 oraz art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1) i z art. 70 § 1 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 2a o.p. przez uznanie, że w sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie wobec podatnika postępowania karnego skarbowego, podczas gdy okoliczności faktyczne sprawy w postaci faktu, że:

– w żadnym z prowadzonych postępowań karnych, na które powołano się w treści decyzji organu drugiej instancji, skarżący nie miał statusu oskarżonego, czy choćby podejrzanego, a nawet świadka,

– data wszczęcia śledztwa dotyczącego dokonanego przez skarżącego rozliczenia w podatku od towarów i usług od lipca 2010 r. do lutego 2012 r., tj. 30 października 2015 r., świadczy o próbie przerwania terminu przedawnienia zobowiązania za cały wskazany wyżej okres, a więc w przypadku okresów od lipca 2010 r. do lutego 2012 r. miało to miejsce na dwa miesiące przed przedawnieniem zobowiązania za przedmiotowy okres,

– do wszczęcia śledztwa dotyczącego dokonanego przez skarżącego rozliczenia w podatku od towarów i usług od lipca 2010 r. do lutego 2012 r. doszło przed wydaniem decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego za przedmiotowe okresy,

jednoznacznie wskazują, że postępowanie to zostało wszczęte w sposób instrumentalny, jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji nie powinno wywierać skutku prawnego, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1) o.p.;

3) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 o.p. przez nieuchylenie decyzji organu drugiej instancji, pomimo że zaakceptowane w niej zostało naruszenie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie (dalej "organ pierwszej instancji" lub "dyrektor UKS") powołanych przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, objawiające się niezebraniem pełnego materiału dowodowego, w sytuacji powoływania się przez skarżącego na określone i ważne dla niego okoliczności, co wynika w szczególności z braku przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie wniosków dowodowych z 6 września 2016 r. oraz z 12 września 2016 r., w których wniesiono o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania w charakterze świadka enumeratywnie wskazanych w tych pismach osób;

4) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 o.p. przez nieuchylenie decyzji organu drugiej instancji, pomimo że została wydana z naruszeniem powołanych przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, objawiającym się nieprawidłową oceną zgromadzonych materiałów dowodowych, a także naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co w konsekwencji doprowadziło w szczególności do:

a) sformułowania oceny o świadomym udziale skarżącego jako członka grupy osób, która na przestrzeni wielu lat (co najmniej od maja 2005 r.) zaangażowana była w proceder przemytu i legalizacji telefonów komórkowych sprowadzanych od członków grupy przestępczej działającej w B. (statusu wadliwie przypisanego do skarżącego) przy jednoczesnym braku weryfikacji okoliczności przedmiotowego procederu, a w konsekwencji pominięcie m.in. faktu, że spółce J. s.r.o. nigdy nie postawiono zarzutów związanych z nieprawidłowym rozliczeniem VAT, co wskazuje na formułowanie ww. tez w sposób nieuprawniony i w oderwaniu od materiału dowodowego,

b) sformułowania oceny o świadomym udziale skarżącego w procederze wyłudzania VAT kierowanym przez V.R., który utworzył grupę zależnych od siebie sztucznych "tworów" gospodarczych służących uzyskiwaniu nienależnych korzyści podatkowych przez pełnienie w jej ramach funkcji podmiotu łączącego w sobie cechy zarówno "bufora", jak i "beneficjenta", przy jednoczesnym:

– pominięciu faktu, że od momentu wszczęcia postępowania karnego skarbowego 30 października 2015 r. skarżącemu nie przedstawiono żadnych zarzutów karnych,

– pominięciu faktu, że to skarżący padł ofiarą oszustwa ze strony jednego z podmiotów mających tworzyć grupę zależnych od siebie sztucznych "tworów" gospodarczych służących uzyskiwaniu nienależnych korzyści podatkowych, tj. podmiotu N. s.r.l.,

– braku weryfikacji okoliczności, że wraz z fakturami dokumentującymi nabycie każdego urządzenia elektronicznego przekazywany był skarżącemu numer IMEl tego urządzenia, co wskazuje zatem, że skarżący dochowywał należytej staranności w prowadzonej przez siebie działalności,

c) sformułowania oceny o braku gospodarczego uzasadnienia transakcji nabycia towaru w postaci urządzeń elektronicznych,

d) stwierdzenia, że skarżący nie weryfikował swoich bezpośrednich dostawców (tj. K., Q. oraz H.);

5) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 123 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 190 § 2 oraz art. 192 o.p. przez nieuchylenie decyzji organu drugiej instancji, pomimo że została wydana z naruszeniem powołanych przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, objawiającym się wykorzystaniem w sposób nieuprawniony i nieuzasadniony dowodów zebranych w innych postępowaniach podatkowych oraz karnych, w postaci m.in.: decyzji wydanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Katowicach wobec K. (z 8 lipca 2016 r.), I. sp. z o.o. (z 5 grudnia 2014 r.), S. (z 30 czerwca 2015 r.), H. (z 12 września 2014 r.), materiałów zgromadzonych w ramach śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Katowicach pod sygn. [...] oraz przez Prokuraturę Okręgową w Nowym Sączu pod sygn. [...], a także przez bezkrytyczne, nieuwzględniające kontekstu realizowanych przez skarżącego transakcji, przyjęcie, że decyzje wydane w innych postępowaniach oraz poczynione w nich ustalenia są zgodne z prawdą, co doprowadziło do błędnej oceny w zakresie uznania, że skarżący świadomie uczestniczył w procederze mającym na celu osiąganie nieuprawnionych korzyści podatkowych;

6) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 2a w zw. z art. 121 § 1 o.p. przez nieuchylenie decyzji organu drugiej instancji, pomimo że została wydana z naruszeniem powołanych przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, objawiającym się pominięciem dyrektywy nakazującej rozstrzyganie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1) lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) ustawy o VAT, na korzyść podatnika i interpretowanie całości okoliczności sprawy wyłącznie na niekorzyść skarżącego;

7) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez nieprawidłowe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, objawiające się formułowaniem nieuprawnionych tez w oderwaniu od materiału dowodowego zebranego w sprawie, brakiem wyczerpującego odniesienia się do argumentów podniesionych przez skarżącego, a także niewystarczające wyjaśnienie, dlaczego przywołane przez skarżącego argumenty nie zostały uwzględnione przy rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy, w szczególności przez pominięcie:

a) w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku zagadnienia wiążącego charakteru uchwały o sygn. akt I FPS 1/21 na podstawie art. 269 § 1 p.p.s.a. w aspekcie standardów uzasadnienia decyzji przez organy podatkowe,

b) standardów orzekania w sprawach dotyczących wymiaru VAT, w szczególności wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE" lub "Trybunał") wydanych w sprawach C-80/11, C-142/11, C-617/10, C-189/18,

c) faktu, że skarżącemu nie zostały postawione zarzuty karne skarbowe w ramach prowadzonego przez prokuraturę śledztwa prowadzonego przez wiele lat na szeroką skalę, co jednoznacznie potwierdza, że nie brał on świadomie udziału w przestępstwie, co prowadzi do konkluzji, że w okolicznościach sprawy skarżący dochował należytej staranności niezbędnej do odliczenia podatku;

8) art. 59 § 1 pkt 9) w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1) w zw. z art. 70c o.p. przez bezzasadne uznanie, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2012 r. z uwagi na wszczęcie w sprawie postępowania karnego skarbowego, podczas gdy zostało ono wszczęte instrumentalnie w odniesieniu do skarżącego w sytuacji braku jakiegokolwiek związku z przestępczymi działaniami i nie może stanowić podstawy do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a tym samym zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2012 r. uległo przedawnieniu 31 grudnia 2017 r., na co wskazują okoliczności faktyczne sprawy w postaci faktu, że:

a) w żadnym z prowadzonych postępowań karnych, na które powołano się w treści decyzji organu drugiej instancji, skarżący nie miał statusu oskarżonego, czy choćby podejrzanego, a nawet świadka,

b) data wszczęcia śledztwa dotyczące dokonanego przez skarżącego rozliczenia w podatku od towarów i usług od lipca 2010 r. do lutego 2012 r., tj. 30 października 2015 r., świadczy o próbie przerwania terminu przedawnienia zobowiązania za cały wskazany wyżej okres, a więc w przypadku okresów od lipca 2010 r. do lutego 2012 r. miało to miejsce na dwa miesiące przed przedawnieniem zobowiązania za przedmiotowy okres,

c) do wszczęcia śledztwa dotyczącego dokonanego przez skarżącego rozliczenia w podatku od towarów i usług od lipca 2010 r. do lutego 2012 r. doszło przed wydaniem decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego za przedmiotowe okresy;

9) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1) lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 167 i art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. poz. 347/1, ze zm.), dalej: "dyrektywa 2006/112/WE", w zw. art. 41 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej z dnia 14 grudnia 2007 r. w zw. z art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. poz. 483, ze zm.), dalej "Konstytucja RP", art. 2 ustawy z dnia 28 stycznia 2016 r. Prawo o prokuraturze (Dz. U. z 2023 r. poz. 1860, ze zm.) przez niezgodne z zasadą neutralności unijnego systemu podatku od wartości dodanej akceptowanie prowadzenia przeciwko organizatorom procederów wyłudzeń VAT w sposób bierny, co pozwala tym podmiotom na swobodne funkcjonowanie na rynku i wciąganie w niezgodne z prawem procedery kolejnych rzetelnych podatników — bez ich wiedzy, świadomości i akceptacji — a ww. organy biernie akceptowały praktykę wyłudzeń VAT i pomimo posiadania instrumentów przymusu państwowego oraz udokumentowanej wiedzy na temat nierzetelności tych podatników, nie tylko nie podjęły żadnych działań, aby zapobiec i przestrzec przed wchodzeniem w relacje biznesowe z tymi podmiotami uczciwie działających podatników, ale jednocześnie bezpodstawnie i bezprawnie wymagały od tych drugich ponadstandardowych działań dotyczących weryfikacji statusu swoich kontrahentów, tym samym przerzucając na nich konsekwencje (w tym przede wszystkim finansowe) swojej bierności, doprowadzając tym samym do sytuacji, w której podmioty, które nieświadomie zostały wciągnięte w proceder oraz zmuszone do poniesienia odpowiedzialności za działania i zachowania organów państwowych i nieuczciwych uczestników obrotu gospodarczego;

10) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1) lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 168 dyrektywy 2006/112/WE w zw. z art. 121 § 1 i art. 2a o.p. przez pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, podczas gdy skarżący spełniał wszelkie warunki dla obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z transakcji z jego kontrahentami, w tym w szczególności wypełniał przesłanki należytej staranności uprawniającej do zachowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikające z orzecznictwa TSUE oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych;

11) art. 13 ust. 1 w zw. z art. 42 ust. 1 oraz art. 2 pkt 8) w zw. z art. 41 ust. 6 ustawy o VAT przez:

a) uznanie, że transakcje sprzedaży urządzeń elektronicznych z Polski do odbiorców w innych państwach członkowskich i w państwach trzecich nie stanowią wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (dalej: "WDT") oraz eksportu towarów, pomimo że kwestionowane transakcje faktycznie zostały przeprowadzone, tj. urządzenia elektroniczne zostały uprzednio nabyte przez skarżącego, a następnie faktycznie wywiezione z Polski do miejsc przeznaczenia znajdujących się w innych państwach członkowskich i państwach trzecich,

b) odmowę zastosowania stawki podatku (0%) w WDT i eksporcie towarów, podczas gdy spełnione zostały materialnoprawne przesłanki jej zastosowania.

W konsekwencji skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm prawem przepisanych.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie tej skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Zarzuty skargi kasacyjnej są bezzasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu.

4.2. Najdalej idącymi zarzutami skargi kasacyjnej są te odnoszące się do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Stąd też należy się do nich odnieść w pierwszej kolejności.

4.3. Nie jest trafny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) w zw. z art. 151 w zw. z art. 269 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1) i art. 210 § 1 pkt 6) oraz § 4, art. 120, art. 192 o.p. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, decyzja organu drugiej instancji narusza przepisy postępowania i nie uwzględnia tez uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z 24 maja 2021 r. o sygn. I FPS 1/21. Uchwała jest aktem wykładni prawa, w związku z czym, w przekonaniu kasatora, nie ma podstaw do zastosowania zasady niedziałania prawa wstecz i obowiązkiem organu podatkowego jest uzasadnienie, czy wystąpiły wszystkie przesłanki warunkujące skutek w postaci nierozpoczęcia albo zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w wydanej decyzji.

Stanowisko to nie jest do zaakceptowania. Decyzja organu odwoławczego została wydana 27 lutego 2020 r., a więc ponad rok wcześniej niż wspomniana wyżej uchwała składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego. W związku z tym nie można wymagać od organu podatkowego, aby antycypując przyszłe stanowisko składu poszerzonego, analizował instrumentalność wszczęcia postępowania karnoskarbowego. W owym okresie w judykaturze jednolicie prezentowano pogląd o braku dopuszczalności analizy organów podatkowych co do przyczyn wszczęcia tego postępowania.

Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 maja 2022 r., I FSK 2633/21, uchylając wcześniejszy kasatoryjny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 24 czerwca 2021 r., I SA/Kr 387/20, jednoznacznie przesądził powyższą kwestię, uznając, że brak oceny i uzasadnienia organu odwoławczego w zakresie wszczęcia postępowania karnoskarbowego nie może być wyłączną podstawą do uchylenia tej decyzji. Ocena ta, zgodnie z art. 190 p.p.s.a. była wiążąca dla sądu pierwszej instancji, ponownie rozpoznającego sprawę. Z treści tej normy prawnej wynika również zakaz opierania skargi kasacyjnej na podstawach sprzecznych z tą oceną.

4.4. Nie jest także trafny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) oraz c) w zw. z art. 151 w zw. z art. 134 § 1 oraz art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1) i z art. 70 § 1 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 2a o.p. przez uznanie, że w sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie wobec podatnika postępowania karnego skarbowego. Zdaniem autora skargi kasacyjnej wszystkie okoliczności faktyczne jednoznacznie wskazują, że postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte w sposób instrumentalny, jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji nie powinno wywierać skutku prawnego, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1) o.p.

Należy podkreślić, że termin przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2012 r. upływał z końcem 2017 r. Postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte już 30 października 2015 r. Samo zestawienie tych dat w sposób jednoznaczny przesądza, że nie można twierdzić, że postępowanie to wszczęto w sposób instrumentalny. Oceny tej w żadnej mierze nie zmienia, podnoszony przez kasatora fakt, że wszczęcie postępowania dotyczyło również okresów wcześniejszych, a mianowicie od lipca 2010 r. do lutego 2012 r.

Również bez znaczenia dla powyższej oceny jest to, że do wszczęcia śledztwa dotyczącego dokonanego przez skarżącego rozliczenia w podatku od towarów i usług od lipca 2010 r. do lutego 2012 r. doszło przed wydaniem decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego za przedmiotowe okresy. Nie ma bowiem wymogu wszczynania postepowania karnoskarbowego po zakończeniu postępowania podatkowego.

Wreszcie należy podkreślić, że w postępowaniu karnym obowiązuje zasada legalizmu. Organ w związku z tym ma obowiązek wszczęcia postępowania w sytuacji powzięcia wiedzy o możliwości popełnienia przestępstwa.

4.5. Z uwagi na powyższe za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 59 § 1 pkt 9) w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1) w zw. z art. 70c o.p. Ponieważ nie można uznać, że w sposób instrumentalny wszczęto w sprawie postępowanie karnoskarbowe, doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Tym samym zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2012 r. nie uległo przedawnieniu 31 grudnia 2017 r. Zatem decyzja organu odwoławczego została wydana przed upływem terminu przedawnienia.

4.6. Pozostałe zarzuty zostały oparte na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 p.p.s.a. W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd tych ostatnich przepisów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przez sąd przepisu prawa materialnego.

4.7. Najdalej idący zarzut dotyczący naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie przepisów postępowania sprowadzają się do uchybienia dyspozycji normy art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wnoszący skargę kasacyjną musi więc wskazać, jakich konkretnie elementów brak, lub który z nich nie został w sposób należyty zastosowany oraz wykazać, jaki to miało wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej uzasadnieniem dla tego zarzutu jest nieprawidłowe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, objawiające się formułowaniem nieuprawnionych tez w oderwaniu od materiału dowodowego zebranego w sprawie, brakiem wyczerpującego odniesienia się do argumentów podniesionych przez skarżącego, a także niewystarczające wyjaśnienie, dlaczego przywołane przez skarżącego argumenty nie zostały uwzględnione przy rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy, w szczególności przez pominięcie: w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku zagadnienia wiążącego charakteru uchwały o sygn. akt I FPS 1/21 na podstawie art. 269 § 1 p.p.s.a. w aspekcie standardów uzasadnienia decyzji przez organy podatkowe, standardów orzekania w sprawach dotyczących wymiaru VAT, w szczególności wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE" lub "Trybunał") wydanych w sprawach C-80/11, C-142/11, C-617/10, C-189/18, faktu, że skarżącemu nie zostały postawione zarzuty karne skarbowe w ramach prowadzonego przez prokuraturę śledztwa prowadzonego przez wiele lat na szeroką skalę, co jednoznacznie potwierdza, że nie brał on świadomie udziału w przestępstwie, co prowadzi do konkluzji, że w okolicznościach sprawy skarżący dochował należytej staranności niezbędnej do odliczenia podatku.

Zarzut naruszenia przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. w podany przez skarżącego sposób jest chybiony. Sąd bowiem zastosował się w pełni do dyspozycji powyższego przepisu, gdyż uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, jakie wskazuje ustawa. Daje to rękojmię, iż sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Umożliwia ono również Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, które uznać należy w całości za prawidłowe. W szczególności sąd pierwszej instancji odniósł się do ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy i w tym kontekście dokonał oceny przepisów postępowania, które stanowiły formalnoprawną podstawę jego kształtowania. Stąd też wskazane wyżej zastrzeżenia strony do uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie mogą odnieść zamierzonego skutku.

4.8. Nie jest zasadny także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 o.p. przez nieuchylenie decyzji organu drugiej instancji, pomimo że zaakceptowane w niej zostało naruszenie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie w szczególności braku przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie wniosków dowodowych z 6 września 2016 r. oraz z 12 września 2016 r., w których wniesiono o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania w charakterze świadka enumeratywnie wskazanych w tych pismach osób.

Powyższy zarzut jest bezskuteczny albowiem zarzut naruszenia art. 188 o.p. nie został podniesiony w skardze kierowanej do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Zatem podnosząc ten zarzut po raz pierwsze w skardze kasacyjnej należało powiązać go z zarzutem naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. wskazując, że pomimo obowiązku ustawowego, sąd pierwszej instancji nie wyszedł poza granice skargi i nie dokonał kontroli legalności w zakresie naruszenia art. 188 o.p.

4.9. Nie jest trafny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 123 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 190 § 2 oraz art. 192 o.p. Zdaniem kasatora przepisy te zostały naruszone albowiem w postępowaniu niniejszym wykorzystano w sposób nieuprawniony i nieuzasadniony dowody zebrane w innych postępowaniach podatkowych oraz karnych.

Należy podkreślić, że przepis art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym także w postępowaniach karnych, i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej.

4.10. Za bezzasadny należy także uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 2a w zw. z art. 121 § 1 o.p. Autor skargi kasacyjnej uważa, że pominięto dyrektywę nakazującą rozstrzyganie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1) lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) ustawy o VAT, na korzyść podatnika i interpretowanie całości okoliczności sprawy wyłącznie na niekorzyść skarżącego.

Zgodnie z art. 2a o.p. niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Przepis ten dotyczy rozstrzygania na korzyść podatnika wątpliwości co do treści przepisów prawa, nie zaś stanu faktycznego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 czerwca 2023 r., I FSK 325/19). W postępowaniu podatkowym nie ma, tak jak w kodeksie postępowania administracyjnego (art. 81a k.p.a.), zasady rozstrzygania wątpliwości faktycznych na korzyść strony.

Natomiast określona w art. 2a o.p. Zasada rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych na korzyść podatnika (in dubio pro tributario) dotyczy tylko takich wątpliwości, których nie da się usunąć za pomocą dostępnych reguł interpretacyjnych (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 sierpnia 2023 r., III FSK 106/23). W niniejszej sprawie wykładnia norm prawa materialnego nie budzi wątpliwości. Sporna jest tylko subsumcja stanu faktycznego pod przepisy prawa materialnego.

4.11. Nie jest także trafny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 o.p. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego, dokonana przez organ podatkowy, nie przekracza granic przewidzianych w art. 191 o.p. Argumentacja kasatora, zawarta w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, sprowadza się w istocie do polemiki z prawidłowymi ustaleniami i wnioskami organu podatkowego. Nie budzą wątpliwości ustalenia dotyczące świadomości skarżącego. Potwierdza to między innymi brak weryfikacji swoich bezpośrednich dostawców (tj. K., Q. oraz H.). Wytłumaczeniem tego nie może być podnoszona okoliczność braku ustawowych obowiązków dokładnej weryfikacji. Ponadto fakt, że skarżącemu nie postawiono zarzutów karnych nie oznacza, że jest to przesądzająca okoliczność. Inne są bowiem cele postępowania karnoskarbowego i podatkowego. Fakt wadliwego rozliczenia podatkowego może pociągać i pociąga odpowiedzialność finansową sprawcy na gruncie prawa podatkowego, ale nie oznacza to, że automatycznie rodziła się wówczas zawsze również odpowiedzialność w sferze prawa karnego skarbowego. Jednym z warunków tej ostatniej jest bowiem, poza spełnieniem znamion przedmiotowych przestępstwa skarbowego, także umyślność zachowania sprawcy.

4.12. Ponieważ w skardze kasacyjnej nie zakwestionowano i nie podważono skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy i zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji, ocena zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego musi być dokonana przez pryzmat przyjętych ustaleń faktycznych. W tym kontekście zaś zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, podniesione w rozpoznawanej skardze kasacyjnej są bezzasadne.

4.13. Z uwagi na powyższe należy uznać zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1) lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 167 i art. 168 dyrektywy 2006/112/WE", w zw. art. 41 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej z dnia 14 grudnia 2007 r. w zw. z art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 2 Konstytucja RP, art. 2 ustawy z dnia 28 stycznia 2016 r. Prawo o prokuraturze (Dz. U. z 2023 r. poz. 1860, ze zm.). Zdaniem kasatora przepisy te zostały naruszone przez niezgodne z zasadą neutralności unijnego systemu podatku od wartości dodanej akceptowanie prowadzenia przeciwko organizatorom procederów wyłudzeń VAT w sposób bierny, co pozwala tym podmiotom na swobodne funkcjonowanie na rynku i wciąganie w niezgodne z prawem procedery kolejnych rzetelnych podatników — bez ich wiedzy, świadomości i akceptacji — a ww. organy biernie akceptowały praktykę wyłudzeń VAT i pomimo posiadania instrumentów przymusu państwowego oraz udokumentowanej wiedzy na temat nierzetelności tych podatników, nie tylko nie podjęły żadnych działań, aby zapobiec i przestrzec przed wchodzeniem w relacje biznesowe z tymi podmiotami uczciwie działających podatników, ale jednocześnie bezpodstawnie i bezprawnie wymagały od tych drugich ponadstandardowych działań dotyczących weryfikacji statusu swoich kontrahentów, tym samym przerzucając na nich konsekwencje (w tym przede wszystkim finansowe) swojej bierności, doprowadzając tym samym do sytuacji, w której podmioty, które nieświadomie zostały wciągnięte w proceder oraz zmuszone do poniesienia odpowiedzialności za działania i zachowania organów państwowych i nieuczciwych uczestników obrotu gospodarczego.

Podkreślić bowiem należy, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie w swych wyrokach podkreślał, że zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest uznanym celem wspieranym przez dyrektywę112, wobec czego podmioty prawa nie mogą w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie powoływać się na przepisy prawa Unii. Krajowe organy i sądy powinny zatem odmówić korzyści w postaci prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że prawo to powoływane jest w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie (postanowienie z dnia 14 kwietnia 2021 r., Finanzamt Wilmersdorf, C-108/20, EU:C:2021:266, pkt 21; wyrok z dnia 11 listopada 2021 r., Ferimet, C-281/20, EU:C:2021:910, pkt 45 i przytoczone tam orzecznictwo).

Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 24 listopada 2022 r. w sprawie C-596/21 zgodnie z utrwalonym orzecznictwem należy odmówić prawa do odliczenia nie tylko wtedy, gdy oszustwo zostało popełnione przez samego podatnika, lecz również wówczas, gdy zostanie wykazane, że podatnik, któremu towary lub usługi służące za podstawę prawa do odliczenia zostały dostarczone lub wyświadczone, wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów lub usług uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT. Takiego podatnika należy bowiem z punktu widzenia dyrektywy 112 uznać za wspólnika w tym oszustwie niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub z korzystania z usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu, ponieważ podatnik ten w takiej sytuacji podaje pomocną dłoń sprawcom tego oszustwa i staje się jego współsprawcą (postanowienie z dnia 14 kwietnia 2021 r., Finanzamt Wilmersdorf, C-108/20, EU:C:2021:266, pkt 22, 23; a także wyrok z dnia 11 listopada 2021 r., Ferimet, C-281/20, EU:C:2021:910, pkt 46, 47 i przytoczone tam orzecznictwo).

4.14. W kontekście prawidłowo ustalonego stanu faktycznego zasadnie na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1) lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 168 dyrektywy 2006/112/WE pozbawiono skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną. W konsekwencji zaś zasadnie na podstawie art. 13 ust. 1 w zw. z art. 42 ust. 1 oraz art. 2 pkt 8) w zw. z art. 41 ust. 6 ustawy o VAT uznano, że transakcje sprzedaży urządzeń elektronicznych z Polski do odbiorców w innych państwach członkowskich i w państwach trzecich nie stanowią wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (dalej: "WDT") oraz eksportu towarów i odmówiono zastosowania stawki podatku (0%) w WDT i eksporcie towarów.

4.15. Z uwagi na powyższe na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalono skargę kasacyjną jako pozbawioną uzasadnionych podstaw.

4.16. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Administracji Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a/ i § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018, poz. 265).

Adam Nita Arkadiusz Cudak Danuta Oleś