Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 2264/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-02-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 2
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Jacek Pruszyński, po rozpoznaniu w dniu 24 lutego 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 30 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Ol 725/19 w sprawie ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z dnia 12 września 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 30 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Ol 725/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie (dalej: "WSA") oddalił skargę Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo G. dalej: "Skarżący", "Nadleśnictwo") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie (dalej: "Kolegium", "SKO") z 12 września 2019 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 r. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od tego wyroku Nadleśnictwo wniosło o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA oraz zasądzenie od SKO na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie:

I. art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2019 roku poz. 2325 ze zm., dalej również "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2019 roku poz. 900 ze zm., zwana dalej również "o.p."), poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i oddalenie skargi na decyzję Kolegium wydaną po przeprowadzeniu postępowania, w którym nie podjęto wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i rozstrzygnięcia w zgodzie z przepisami prawa, przejawiających się brakiem analizy stanu faktycznego, jak i przepisów prawa obowiązujących w przedmiotowym postępowaniu, a także analizą stanu faktycznego w oderwaniu od rzeczywistego wykorzystania nieruchomości, na której to realizowana jest gospodarka leśna,

- art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 o.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i oddalenie skargi na skargi na decyzję Kolegium wydaną w postępowaniu, w którym organ II instancji nie zebrał całego istotnego dla sprawy materiału dowodowego, przez co w konsekwencji nie ustalił istotnych okoliczności faktycznych dotyczących niniejszej sprawy, oraz zaniechał samodzielnego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego i nie dokonał samodzielnych ustaleń faktycznych dotyczących istotnych dla sprawy okoliczności, w tym tego czy grunt leśny w zarządzie Nadleśnictwa, będący pasem technicznym pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej i czy ten stan wyklucza prowadzenie na tym gruncie gospodarki leśnej,

- art. 151 p.ps.a. w zw. z art. 197 § 1 oraz art. 180 § 1, art. 122, art. 187 § 1 o.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i oddalenie skargi na decyzję Kolegium, którą organ ten rozstrzygnął o obowiązku podatkowym bez przeprowadzenia w prowadzonym postępowaniu podatkowym:

a) dowodu z oględzin pomimo tego, że istotnym dla niniejszej sprawy było ustalenie rzeczywistego zakresu gospodarki leśnej prowadzonej w 2018 roku objętym zaskarżoną decyzją podatkową, na gruncie leśnym w zarządzie Nadleśnictwa stanowiącym pas położony pod napowietrznymi liniami elektroenergetyczny i tego czy ma ona charakter ograniczony,

b) dowodu z opinii biegłego z dziedziny gospodarki leśnej, pomimo iż ocena - czy na gruncie leśnym w zarządzie Nadleśnictwa stanowiącym pas położony pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi możliwe jest prowadzenie działalności (gospodarki leśnej) oraz czy była tam i w jakim zakresie taka działalność prowadzona w roku objętym zakresem decyzji podatkowej - wymagała posiadania informacji specjalnych,

c) dowodu z opinii biegłego z dziedziny energetyki, pomimo iż ocena - jakie czynności, z jaką częstotliwością oraz w jaki czasie trwania były konieczne do wykonywania przez operatora sieci na terenach będących w zarządzie podatnika eksploatacji i utrzymania linii oraz czy przebieg linii nad gruntem miał w roku podatkowym objętym decyzją wpływ na działalność (gospodarkę leśną) - wymagała posiadania informacji specjalnych,

- art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 2a i art. 121 § 1 o.p., poprzez rozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, na korzyść podatnika podczas gdy takie wątpliwość istnieją wobec niejasnej treści przepisów prawa podatkowego, tj. art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt. 4 i 7 oraz ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 roku poz. 1170 ze zm., dalej: "u.p.o.l."), a także art. 1 ust. 1 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 20 października 2002 roku o podatku leśnym (Dz. U. z 2019 roku poz. 888 ze zm., dalej: "u.p.l.") w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 roku, co ma swój wyraz m.in. w rozbieżnych orzeczeniach sądów administracyjnych,

II. art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

- art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt. 4 i 7 oraz ust. 3 pkt. 2 u.p.o.l. a także art. 1 ust. 1 ust. 2 i 3 u.p.l. w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 roku poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że:

1) zajęcie lasu na prowadzenie działalności gospodarczej oznacza również sytuację, gdy na gruncie leśnym (lesie), stanowiącymi pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi w całej jego szerokości, wykonywana jest działalność leśna oraz sporadycznie i w ograniczonym zakresie wykonywanie są czynności związane z konserwacją urządzeń przesyłowych,

2) wykonywanie sporadyczne i w niezbędnym zakresie na gruncie (zakwalifikowanym jako las) stanowiącymi pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, z uwzględnieniem zasad gospodarki leśnej, czynności związanych z konserwacją urządzeń przesyłowych powoduje, że tego rodzaju czynności są czynnościami dominującymi, przesądzającymi o zajęciu lasu na prowadzenie działalności gospodarczej, a jednoczesne wykonywanie stale na tym terenie czynności w ramach działalności leśnej, oznacza prowadzenie działalności leśnej w ograniczonym zakresie, niemającym wpływu na klasyfikację przedmiotu opodatkowania, jako lasu zajętego na prowadzenie działalności gospodarczej,

podczas gdy prawidłowa wykładania tych przepisów prawa prowadzi do wniosku, iż:

1) o zajęciu gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej można mówić dopiero wtedy gdy wykonywanie działalności gospodarczej wyklucza całkowicie prowadzenie na danym obszarze działalności leśnej,

2) obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości powstaje dopiero w sytuacji, gdy ten grunt jest stale zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej w sposób wyłączający możliwość prowadzenia choćby ograniczonej gospodarki leśnej,

3) sporadyczne zajmowanie gruntu (zakwalifikowanego jako las) w celu dokonania czynności mających związek z prowadzeniem działalności gospodarczej, ale ograniczonych zasadami gospodarki leśnej, nie rodzi obowiązku zapłaty podatku od nieruchomości za grunt leśny, na którym stale prowadzona jest działalność leśna,

- art. 21 ustawy dnia 17 maja 1989 roku - Prawo geodezyjne i kartograficzne (tj. Dz. U. z 2020 roku poz. 276) w zw. z art. 1 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 u.p.l., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż mimo że grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków są jako lasy (Ls) to nie powinny być opodatkowane podatkiem leśnym, lecz podatkiem od nieruchomości podczas gdy nie są one zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej,

- art. 3 pkt. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 roku o lasach (Dz. U. z 2020 roku, poz. 6), poprzez jego niewłaściwe zastosowane polegające na przyjęciu, że grunt pod liniami energetycznymi nie stanowi lasu,

- art. 84 i art. 217 oraz art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuwzględnieniu wynikających z tych przepisów zasad ustawowej określoności regulacji podatkowych, poprawnej legislacji (wywodzonych z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej) oraz zasady równej ochrony praw majątkowych i równości wobec prawa (wywodzących się z art. 32 i art. 64 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej).

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy zauważyć, że zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie art. 15zzs4 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych i wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 z poźn. zm.) sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne w dniu 24 lutego 2022 r., w celu rozpoznania skargi kasacyjnej.

W pierwszej kolejności należy podkreślić, że tożsamy problem prawny, jak w rozpoznanej sprawie, był już wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyrokach z 9.06.2016 r., sygn. akt: II FSK 1156/14, II FSK 1157/14, jak również w najnowszym orzecznictwie (przykładowo wyrok z 19.01.2021 r., sygn. akt III FSK 2519/21 oraz z 27.01.2021 r., sygn. akt III FSK 2540/21) i cytowane tam orzecznictwo. W orzeczeniach tych stwierdzono, że grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, a konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko przedstawione w powyższych orzeczeniach.

Uwzględnienie skargi kasacyjnej nie mogło nastąpić z uwagi na zasadniczą jej argumentację odnoszącą się do niespełnienia przesłanki zajęcia gruntów pod napowietrznymi liniami energetycznymi na prowadzenie działalności gospodarczej.

Kluczowe zatem w niniejszej sprawie zagadnienie prawne sprowadza się de facto do sposobu rozumienia jednej z podstawowych przesłanek normatywnych dotyczących kwalifikacji gruntów do opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Konsekwencje jej zastosowania mają przesądzające znaczenie dla zakresu przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości, jak i w odniesieniu do regulacji podatku leśnego. Przesłanka ta ma charakter uzupełniający w stosunku do klasyfikacji w ewidencji gruntów i budynków, jednakże w razie jej spełnienia ma znaczenie rozstrzygające dla opodatkowania. Stąd też w pierwszej kolejności należy odnieść się do sposobu rozumienia tej przesłanki, gdyż ma to przesądzające znaczenie dla podnoszonych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących tak przepisów z obszaru prawa materialnego (chodzi o przepis art. 2 ust. 2 u.p.o.l. oraz ,,odpowiadający’’ mu przepis art. 1 ust. 1 u.p.l.), jak również w dalszej kolejności dla oceny zarzutów naruszeń wskazanych przepisów postępowania.

Należy podkreślić, że sformułowanie przyjęte przez ustawodawcę podatkowego zarówno dla rozwiązania funkcjonującego w u.p.o.l., jak i w u.p.l. opiera się na przesłance ,,zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej’’. Przesłanka ta w istocie stanowi określenie nieostre, wskazane w § 155 ust. 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20.06.2002 r. w sprawie ,,Zasad techniki prawodawczej’’ (t.j. Dz. U. 2016 r., poz. 283). Zgodnie z tym rozwiązaniem w przypadku, gdy zachodzi potrzeba zapewnienia elastyczności tekstu aktu normatywnego można posłużyć się m.in. określeniami nieostrymi. Wydaje się więc, że normodawca nie przypadkowo w pierwszej kolejności wymienia określenia nieostre jako środki zapewnienia elastyczności tekstu aktu normatywnego, które także możemy zastosować do rozwiązań funkcjonujących w przepisach prawa podatkowego, w tym również do przywoływanych regulacji u.p.o.l. oraz u.p.l. W założeniu zatem powinny to być rozwiązania służące zapewnieniu elastyczności tekstu aktu normatywnego również z obszaru prawa podatkowego. Nie ulega wątpliwości, że posługiwanie się przez ustawodawcę podatkowego tego typu środkami techniki legislacyjnej powinno być dostosowane do wymogów wynikających z administracyjnoprawnej metody regulacji. Nie mniej jednak istota ich zastosowania pozostaje niezmienna. Chodzi zatem o dopasowanie tekstu aktu normatywnego z obszaru prawa podatkowego do dynamicznie rozwijającej się rzeczywistości społeczno-gospodarczej, której skutki obserwujemy i analizujemy w także w rozwiązaniach u.p.o.l., jak i u.p.l.

Odnosząc te ogólne uwagi do podnoszonych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania wskazanych unormowań, szczególnie zaś błędnej wykładni art. 2 ust. 2 u.p.o.l. oraz art. 1 ust. 1 u.p.l. należy podkreślić, że skoro ustawodawca zdecydował się na pewne ,,otwarcie’’ tekstu aktu normatywnego, dotyczącego w tym ujęciu przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości i odpowiednio w podatku leśnym to nie można w procesie wykładni tego zakresu zawężać.

Wypada podkreślić, że w ramach zarzutów skargi kasacyjnej Nadleśnictwo podnosiło, że przesłanka ta jest spełniona wówczas, gdy prowadzenie działalności gospodarczej jest ,,wyłączne’’ w takim sensie, że nie ma możliwości prowadzenia nawet w ograniczonym zakresie działalności leśnej, a także wówczas, gdy prowadzenie działalności gospodarczej ma charakter stały, a nie sprowadza się de facto do czynności sporadycznych mających jedynie związek z jej prowadzeniem.

Zaprezentowany sposób wykładni nie odpowiada jednak, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, istocie użytego określenia nieostrego i celowi, któremu ma ono służyć. Skoro bowiem ustawodawca podatkowy decyduje się na wykorzystanie tego środka techniki prawodawczej przy wyrażaniu przedmiotu opodatkowania, nie można w procesie wykładni dokonywać zawężenia jego zakresu. Sformułowanie zajęcie gruntu (w tym przypadku lasu) na prowadzenie działalności gospodarczej jest zwrotem, którego zakres znaczeniowy należy w każdym przypadku dopasowywać do specyfiki danej działalności gospodarczej oraz charakteru czynności. Można zatem uznać, że określenie nieostre ,,zajecie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej’’ w konkretnym przypadku, czy też grupie różnych przypadków, może być oceniane w kontekście pewnego stopnia spełnienia tej przesłanki, który to stopień powinien być brany pod uwagę z uwagi na specyfikę danej działalności gospodarczej. Z tego też względu nie znajduje uzasadnienia podnoszone w skardze kasacyjnej poszukiwanie sposobu rozumienia kwestionowanego zwrotu poprzez oparcie się na ,,stałym’’, czy też ,,wyłącznym’’ zajęciu na prowadzenie tej działalności. Nie ulega bowiem wątpliwości, że wyrażenia te stanowią dodatkowe określenia nieostre, których nie przewidział normodawca w tej części konstrukcji podatku od nieruchomości, czy też podatku leśnego. Nie sposób też przyjmować wymogu dodatkowego użycia innych jeszcze określeń nieostrych. Należy jednakże pamiętać, że każde tego typu ,,dodanie’’ środka legislacyjnego zapewniającego elastyczność tekstu aktu normatywnego powoduje konkretne konsekwencje co do oceny sposobu zachowania się danego podmiotu. Konsekwencje nie przewidziane i nie zakładane przez ustawodawcę podatkowego, a zatem takie, których nie należy formułować w praktyce podatkowej. Warto przy tym zauważyć, że ustawodawca podatkowy w konstrukcji podatku od nieruchomości posługuje się także takimi wyrażeniami będącymi określeniami nieostrymi, których rolą jest pewnego rodzaju zawężenie, a zatem także ograniczenie obszaru nieostrości, bez wprowadzenia jeszcze definicji legalnej. Przykładem może być chociażby art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., gdzie normodawca nie tylko posługuje się m.in. wyrażeniem ,,grunty zajęte wyłącznie na potrzeby prowadzenia przez stowarzyszenia statutowej działalności...’’, jak również zwrotem ,,grunty zajęte trwale na obozowiska...’’. Mimo, że wyrażenia te zostały użyte przy zwolnieniach podatkowych, jednakże konsekwencje ich kształtu normatywnego należy oceniać w ramach całości konstrukcji podatku od nieruchomości, w tym szczególnie wyrażeń dotyczących relacji zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej.

Nie ma zatem znaczenia, wbrew zarzutom formułowanym w skardze kasacyjnej, ,,ilość czynności’’ prowadzonych w stosunku do gruntu, gdyż przesądzające znaczenie ma charakter prowadzonej działalności gospodarczej, a zatem w tym przypadku działalności przesyłu energii elektrycznej. Nie znajduje zatem podstaw do kwestionowania kluczowej przesłanki w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego argumentacja skargi kasacyjnej, gdzie wskazano, że teren jest zajmowany sporadycznie i w celu realizacji czynności związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Nieprzypadkowo zatem ustawodawca posługuje się szerokim zakresowo wyrażeniem zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej, by dostosować zakres przedmiotu opodatkowania do tej konkretnej działalności, co jest wyrazem ujmowania w przepisach podatkowych skutków działalności gospodarczej.

Wypada także podkreślić, że prawodawca w sformułowaniu wskazanej przesłanki zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej odniósł się do definicji działalności gospodarczej z ustawy z dnia 6.03.2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2021 r., poz. 162). Oznacza to, że definicję zawartą w art. 3 tej ustawy należy uwzględnić do wyznaczenia zakresu tej przesłanki, z uwzględnieniem art. 1a ust. 2 u.p.o.l., gdzie wskazano wyłączenia z obszaru tej definicji. Przy czym w stanie prawnym obowiązującym w 2017 r. dla oceny tej przesłanki należało uwzględnić definicję z art. 2 ustawy z dnia 2.07.2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015, poz. 584 ze zm.) wraz z wyłączeniami z art. 1a ust. 2 u.p.o.l.

Pozbawione zatem racji są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Tym samym nie ma też podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia przepisu art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. Zarówno bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny, jak i organy podatkowe, dokonując ustalenia przesłanki zajęcia gruntu (pasu technicznego pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi) będącego lasem, pozostającego w zarządzie Nadleśnictwa, uwzględniały również konsekwencje wynikające z tej definicji legalnej.

Z treści art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie wynika natomiast, aby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być prowadzona inna działalność, w tym leśna, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Nie ma to jednak wpływu na opodatkowanie takich gruntów, o ile są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej oraz jest to główny i podstawowy cel ich wykorzystywania. Podkreślić należy, że to właśnie posadowienie na gruncie i przebieg nad gruntem urządzeń służących przesyłowi energii wpływa na możliwość sposobu korzystania z gruntu (ogranicza możliwość prowadzenia działalności leśnej), a nie odwrotnie.

Bezzasadne zatem pozostają zarzuty skargi kasacyjnej wskazujące na naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisów art. 2 ust. 2 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 4 i pkt 7 oraz ust. 3 pkt 2 u.p.o.l., a także art. 1 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 u.p.l. przez przyjęcie, że została spełniona przesłanka zajęcia lasu na prowadzenie działalność gospodarczej.

Należy także zauważyć, że zarówno WSA, jak i organy podatkowe przy wykładni rozpatrywanej przesłanki nie naruszyły, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, wskazanych norm konstytucyjnych, w tym szczególnie przepisów art. 84, art. 217 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Kluczowe staje się bowiem ujęcie konsekwencji prawnych wynikających z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, a zatem przepisu statuującego zasadę ustawowej określoności regulacji podatku, co ma także bezpośrednie odniesienie do formułowanej zasady dotyczącej legislacji podatkowej. Zgodnie z tym unormowaniem m.in. określenie przedmiotu opodatkowania następuje w drodze ustawowej. Nie ulega wątpliwości, że dla ustawodawcy podatkowego istotne staje się właściwe sformułowanie przedmiotu opodatkowania zgodnie z regułą ustawową i przy zachowaniu właściwego dla ustawy poziomu ogólności, co zarówno w przepisie art. 2 ust. 2 u.p.o.l, jak i art. 1 ust. 1 u.p.l. zostało zrealizowane. Trafnie zatem zarówno WSA, jak i organy podatkowe zastosowały konsekwencje wynikające z takiego ustawowego sposobu określenia przedmiotu opodatkowania zarówno w odniesieniu do podatku od nieruchomości, jak i podatku leśnego. Tym samym brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia pozostałych regulacji konstytucyjnych, a zatem art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 2.

Nie zasługują także na uwzględnienie pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17.05.1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne, a także art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 28.09.1991 r. o lasach z uwagi na wskazanie sposobu rozumienia przesłanki zajęcia gruntu będącego lasem na prowadzenie działalności gospodarczej.

Podstawowe znaczenie przy ocenie skargi kasacyjnej miała analiza zarzutów dotyczących prawa materialnego. Rozstrzygnięcie dotyczące braku podstaw w tym zakresie ma także bezpośrednie odniesienie do wskazanych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących przepisów prawa procesowego, które Naczelny Sąd Administracyjny także uznał za niezasadne, tj. zarówno zasad ogólnych postępowania podatkowego (art. 122 o.p.), jak i pozostałych unormowań o.p. (art. 180 § 1, art.187 § 1, art. 191, art. 197 § 1, art. 210 § 4). Należy bowiem raz jeszcze podkreślić, że skoro kluczowe dla niniejszej sprawy staje się wskazanie sposobu rozumienia przesłanki zajęcia gruntu (lasu) stanowiącego pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi na prowadzenie działalności gospodarczej to stan ten ,,rozciąga się’’ na ocenę czynności prowadzonych przez organy podatkowe w ramach postępowania podatkowego. Uznanie zaistnienia tej przesłanki czyni bezzasadnym zarzut naruszenia w szczególności zasady prawdy materialnej w zakresie gromadzenia materiału dowodowego, czy zasady dotyczącej oceny zebranego materiału dowodowego. Warto także podkreślić, że nie zasługują na uwzględnienie zarzuty dotyczące nie przeprowadzenia dowodów z oględzin oraz opinii biegłych z zakresu gospodarki leśnej i energetyki, gdyż materiał dowodowy stanowił wystarczającą podstawę do oceny wskazanej jako kluczowa przesłanki zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej. Przywoływane już bowiem wielokrotnie przepisy art. 2 ust. 2 u.p.o.l., czy art. 1 ust. 1 u.p.l. nie dają podstaw do przyjęcia zawężającego sposobu ich rozumienia i posługiwania się dodatkowym kryterium ,,stałego’’, czy też ,,wyłącznego’’ zajęcia na prowadzenie tej działalności, co w przypadku takiego kształtu normatywnego wymagałoby przeprowadzenia dodatkowej oceny przez wskazanych biegłych.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie została także naruszona zasada in dubio pro tributario, której naruszenie wskazało Nadleśnictwo w części zarzutów dotyczących przepisów postępowania. Przyjęte i utrwalone w orzecznictwie rozumienie przesłanki zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej nie może być rozpatrywane w kategoriach niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

Jacek Pruszyński Anna Dalkowska Sławomir Presnarowicz