Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 170/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2024-06-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 9, art. 100 ust. 1 pkt 1, art. 101 ust. 2 pkt 2, art. 100 ust. 4, art. 100 ust. 5 pkt 9
journal: Dz.U. 2023 poz 1542
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j.)
article: art. 7 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
article: art. 146 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 200 i art. 205 § 2
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 2, art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędziowie: WSA Katarzyna Nikodem Asesor sądowy WSA Michał Ilski Protokolant: st. sekr. sąd. Małgorzata Błoszyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 maja 2024 r. sprawy ze skargi V. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 stycznia 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 25 września 2023 r., uzupełnionym pismem z 12 grudnia 2023 r. V. P. (dalej jako "V. P.", "spółka", lub "skarżąca") wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów.

W opisie stanu faktycznego wskazano, że spółka jest producentem samochodów i części do produkcji samochodów. Spółka świadczy też usługi na rzecz innych podmiotów z Grupy V. , w szczególności V. A. z siedzibą w [...] Numer [...].

Przedmiotem usług jakie V. P. świadczy na rzecz V. A. jest:

a) przeprowadzanie testów długodystansowych samochodów przedseryjnych, stanowiących własność V. A., zarejestrowanych w [...] - pojazdy posiadają zagraniczne tablice rejestracyjne.

Testy długodystansowe mają na celu zbadanie w samochodach przedseryjnych w szczególności:

- zachowania samochodu w różnych warunkach.

- jakości i trwałości poszczególnych elementów składowych (części) samochodu,

- kontrola zużycia podzespołów po określonym przebiegu oraz czasie.

Testy odbywają się na drogach publicznych, na dystansie do 100 000 kilometrów w ściśle określonych przez V. A. warunkach zarówno drogowych, jak i atmosferycznych. Testy przeprowadzają profesjonalni, odpowiednio przygotowani kierowcy, którzy sporządzają z tych testów raport według wzoru przekazanego przez V. A.. Po zakończeniu testów samochody są zwracane do V. A do [...]. [...] poddawane testom długodystansowym nie mogą być wykorzystywane do żadnych innych celów przez V. P., w szczególności jako samochody służbowe pracowników V. P.. V. P. nie ma też prawa w żaden sposób ingerować w testowany samochód.

b) przygotowywanie samochodów na potrzeby promocji (targi, pokazy, testy dziennikarzy).

W przypadku tej usługi do V. P. dostarczany jest przez V. A. samochód stanowiący własność V. A. i zarejestrowany w [...]. W zleceniu dotyczącym usługi wskazany jest dokładnie zakres tej usługi. Zakres obejmuje kompleksowe przygotowanie samochodu do testów dziennikarskich (techniczne, wnętrza oraz karoserii). Aby dokonać oceny stanu pojazdu, realizowane są 2 typy objazdów:

- objazd nowego samochodu od 500 do 1 500 km celem wykrycia ewentualnych usterek i ich naprawy,

- objazd jakościowy przed przekazaniem pojazdu na test dziennikarski (ocena całościowa pojazdu).

Objazdy samochodu dokonuje profesjonalny, odpowiednio przygotowany kierowca zatrudniany przez V. P.. Po zakończeniu procesu samochód jest zwracany do właściciela - V. A. do [...]. Niektóre z samochodów, na których V. P. wykonuje opisane wyżej usługi, z uwagi na swoją konstrukcję, są kwalifikowane, w myśl przepisów ustawy o podatku akcyzowym jako samochody osobowe, objęte pozycją [...].

W uzupełnieniu opisu stanu faktycznego spółka wskazała, że:

1) Niektóre z samochodów opisanych we wniosku w rozumieniu art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1542 – w skrócie: "u.p.a.") są samochodami osobowymi.

2) Za transport samochodów opisanych we wniosku odpowiada V. A., czyli V. P. dysponuje tymi samochodami już po ich przemieszczeniu do kraju.

3) Samochody opisane we wniosku, najczęściej (ale nie zawsze) w terminie 30 dniu od ich przemieszczenia na terytorium kraju, są wywożone zwrotnie do [...] do V. A.

4) Samochody będące przedmiotem wniosku nie są rejestrowane w kraju: samochody te są rejestrowane, jeszcze przed ich przemieszczeniem do kraju, na terytorium zagranicznym.

Na tle przedstawionego opisu sprawy spółka sformułowała pytanie: czy przemieszczenie do kraju (do zakładów V. P. samochodów należących do V. A. celem wykonania na nich przez wnioskodawcę testów długodystansowych lub usług związanych z przygotowaniem samochodów do wykorzystania dla celów marketingowych przez V. A. w [...], podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem akcyzowym?

Spółka przedstawiła własne stanowisko w sprawie.

Powołując przepisy art. 2 ust. 1 pkt 9, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 1 i 2 u.p.a. stwierdziła, że w jej ocenie, w przypadku samochodów przemieszczanych na terytorium kraju od V. A. (z terytorium [...]) w celu wykonania testów długodystansowych lub usług związanych z przygotowaniem samochodów do wykorzystania dla celów marketingowych przez V. A. w [...], nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym w kraju. V. P. nie ma bowiem prawa do dysponowania przedmiotowymi samochodami jak właściciel co jest warunkiem powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, w przypadku przemieszczenia samochodu z terytorium państwa członkowskiego UE do kraju. Zgodnie ze zleceniami spółka ma wykonać ściśle określone usługi na powierzonych samochodach i zwrócić je z odpowiednią dokumentacją właścicielowi - V. A. V. P. nie może przekraczać zakresu zlecenia, nie może korzystać z powierzonych samochodów do celów innych niż wykonanie zlecenia.

Powołując następnie treść art. 100 ust. 1 pkt 3 u.p.a. spółka wskazała, że w jej ocenie, również ten przepis nie znajduje zastosowania w sprawie. Wskazano, że spółka nie używa samochodów na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Samochody będące własnością podmiotu trzeciego są przedmiotem wykonywania ściśle określonych usług na rzecz właściciela. Spółka nie może swobodnie korzystać z tych samochodów, lecz jedynie realizować zleconą usługę. Spółka zauważa, że gdyby zrównać świadczone na samochodach usługi z ich wykorzystaniem na potrzeby działalności gospodarczej, automatycznie wszystkie warsztaty i serwisy samochodowe świadczące usługi na określonych samochodach pochodzących od klientów np. z [...], stałyby się podatnikami podatku akcyzowego. W ocenie spółki usługi świadczone przez warsztaty i serwisy samochodowe są podobne, a czasami i tożsame, z usługami świadczonymi przez spółkę.

Spółka stanęła na stanowisku, że przesłanka z art. 100 ust. 1 pkt 3 w zw. z ust. 5 pkt 9 u.p.a., w ogóle nie powinna mieć zastosowania w sprawie, bowiem dotyczy ona sytuacji, gdy dany podmiot używa samochodu osobowego na terytorium RP, od którego wbrew przepisom prawa podatkowego nie uiszczono (nie zadeklarowano) akcyzy. Zaznaczono, że w przedstawionym stanie faktycznym w stosunku do spółki nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym w związku wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu osobowego, ponieważ spółka nie nabędzie prawa do rozporządzania samochodem jak właściciel oraz nie dokona jego zarejestrowania w kraju. Konsekwencją braku obowiązku podatkowego będzie brak obowiązku zapłaty akcyzy. Skoro zatem nie powstanie obowiązek podatkowy z tytułu opisanej czynności, nie powinien mieć do niej zastosowania art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. b.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 12 stycznia 2024 r., nr [...], uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji stwierdzono, że aby względem danego samochodu osobowego nie powstał obowiązek podatkowy (ciążący co do zasady na podatniku z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego), samochód ten po tym nabyciu wewnątrzwspólnotowym musi zostać dostarczony wewnątrzwspólnotowo lub wyeksportowany w ciągu 30 dni od dnia jego nabycia. Oznacza to, że aby uwolnić podatnika od obowiązku zapłaty akcyzy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, względem tego samochodu muszą zostać dokonane dwie ściśle połączone ze sobą czynności, tj. nabycie wewnątrzwspólnotowe oraz dostawa wewnątrzwspólnotowa/eksport.

Odnosząc się do okoliczności sprawy, organ wyjaśnił, że definicja nabycia wewnątrzwspólnotowego z ustawy o podatku akcyzowym nie ma nic wspólnego z nabyciem i nabywcą definiowanym w kodeksie cywilnym. Bez względu na formę własności towaru, nabywcą wewnątrzwspólnotowym wyrobu akcyzowego staje się każdy, kto dokona przemieszczenia wyrobu akcyzowego z terytorium innego Państwa Członkowskiego na terytorium kraju. Skoro bowiem za wewnątrzwspólnotowe nabycie uznaje się fizyczne przemieszczenie wyrobu z terytorium jednego państwa na terytorium drugiego, to w konsekwencji czynnością opodatkowaną akcyzą będzie każde przemieszczenie wyrobu/samochodu osobowego z jednego państwa członkowskiego do drugiego. W efekcie, nawet w sytuacji, gdy nie wystąpi transakcja w rozumieniu prawa cywilnego (np. sprzedaż, zamiana), przemieszczenie przez podatnika wyrobów akcyzowych/samochodów pomiędzy poszczególnymi państwami członkowskimi będzie podlegać opodatkowaniu akcyzą.

Zdaniem organu, nie budzi wątpliwości fakt, że podatek akcyzowy od samochodów osobowych, o którym mowa w ustawie o podatku akcyzowym, nie ma co do zasady charakteru podatku związanego z okresem użytkowania tych samochodów na terytorium kraju (za wyjątkiem sytuacji o której mowa w art. 101 ust. 2a u.p.a.), lecz ma charakter podatku związanego z ich konsumpcją, która w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego materializuje się poprzez przemieszczenie samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodami osobowymi jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodów na terytorium kraju (art. 102 ust. 1 pkt 1 u.p.a.) lub nabycia prawa rozporządzania samochodami osobowymi jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodami osobowymi jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodów osobowych na terytorium kraju (art. 102 ust. 1 pkt 2 u.p.a.) lub złożenia wniosku o rejestrację samochodów osobowych na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym - jeżeli podmiot występujący z wnioskiem o rejestrację na terytorium kraju nabytych wewnątrzwspólnotowo samochodów osobowych nie jest ich właścicielem (art. 102 ust. 1 pkt 3 u.p.a.).

Wyjaśniono, że przepis art. 101 ust. 2 u.p.a. określa moment powstania obowiązku podatkowego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego. Moment ten, zgodnie z art. 101 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy, jest związany z nabyciem prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel. Z kolei art. 101 ust. 2 pkt 3 u.p.a. określa moment powstania obowiązku podatkowego w sytuacji, gdy podmiot niebędący właścicielem samochodu osobowego występuje z wnioskiem o rejestrację na terytorium kraju tego samochodu nabytego wewnątrzwspólnotowe. Zgodnie z opisem sprawy, z tą sytuacją nie mamy do czynienia, bowiem samochody będące przedmiotem wniosku nie są rejestrowane w kraju.

Odnosząc się natomiast do kwestii pojęcia "nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel", zauważono, że racjonalny ustawodawca w analizowanym przepisie użył sformułowania "nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel", a nie "nabycie prawa własności samochodu osobowego". Niewątpliwie użycie takiego określenia jest zabiegiem świadomym i celowym.

Zaznaczono, że N. S. A. w wyroku z 20 lutego 2019 r. (sygn. akt: I GSK 1249/16), wypowiadając się w temacie innej czynności opodatkowanej akcyzą, tj. użycia samochodu osobowego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, uznawanego stosownie do art. 100 ust. 5 ustawy akcyzowej za jego sprzedaż wskazał, że: "samochody osobowe, niezarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (a zarejestrowane w innym państwie), sprowadzone do kraju i używane w krajowym ruchu drogowym, jako przedmiot "konsumpcji", podlegają opodatkowaniu akcyzą z tytułu ich sprzedaży w rozumieniu art. 100 ust. 5 u.p.a. Przyjęcie odmiennej interpretacji zwrotu "użycie" samochodu osobowego (jako wykorzystywanego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej) prowadziłoby do sytuacji, w której samochody te sprowadzone do kraju i faktycznie na jego terytorium używane, a więc będące przedmiotem "konsumpcji", nie podlegałyby akcyzie", co potwierdza konsumpcyjny charakter opodatkowania akcyzą. Zatem, w opozycji do powyższego wskazania naturalnym i logicznym wydaje się być stwierdzenie, że tylko samochody osobowe, przemieszczone na terytorium kraju, które nie będą poruszały się w kraju, tj. nie będą przeznaczone do ruchu drogowego, nie podlegają akcyzie.

Organ nie zgodził się zatem ze stwierdzeniem wnioskodawcy zawartym we własnym stanowisku, że "gdyby zrównać świadczone na samochodach usługi z ich wykorzystaniem na potrzeby działalności gospodarczej, automatycznie wszystkie warsztaty i serwisy samochodowe świadczące usługi na określonych samochodach pochodzących od klientów np. z [...], stałyby się podatnikami podatku akcyzowego". W odróżnieniu od przywołanych przez stronę przykładów, w opisanym stanie faktycznym, w ramach testów długodystansowych oraz w ramach objazdów realizowanych w celu oceny pojazdu i przygotowania na potrzeby promocji, samochody będą poruszały się w ruchu drogowym, co de facto prowadzi do ich "konsumpcji" i powstania obowiązku podatkowego, z zastrzeżeniem art. 101 ust. 2a ustawy. W opisie stanu faktycznego wnioskodawca wskazał, że dysponuje tymi samochodami już po ich przemieszczeniu do kraju. Tym samym, zdaniem organu, obowiązek podatkowy w tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego tych samochodów osobowych powstanie, stosownie do art. 101 ust. 2 pkt 2 u.p.a. z dniem nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - otrzymania ich od V. A. do wykonania testów długodystansowych lub usług związanych z przygotowaniem samochodów do wykorzystania dla celów marketingowych.

Organ zwrócił następnie uwagę na wyłączenie, o którym mowa w art. 101 ust. 2a u.p.a. W uzupełnieniu wniosku wnioskodawca wskazał bowiem, że samochody opisane we wniosku, najczęściej (ale nie zawsze) w terminie 30 dniu od ich przemieszczenia na terytorium kraju, są wywożone zwrotnie do zagranicy do V. A, Zatem względem tego samochodu musi dojść do dokonania przez podatnika wyłącznie dwóch połączonych ze sobą czynności, tj. nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz dostawy wewnątrzwspólnotowej/eksportu. Zaznaczono, że prawidłowość takiej wykładni powyższego przepisu potwierdza doktryna i orzecznictwo.

Odpowiadając zatem wprost na pytanie wnioskodawcy organ wskazał, że przemieszczenie do kraju (do zakładów V.P. ) samochodów osobowych należących do V. A. celem wykonania na nich przez wnioskodawcę testów długodystansowych lub usług związanych z przygotowaniem samochodów do wykorzystania dla celów marketingowych przez V. A. w [...], które będą w terminie 30 dniu od ich przemieszczenia na terytorium kraju wywożone zwrotnie do [...] do V. A. nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, jeżeli wnioskodawca będzie posiadał dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej, o których mowa w art. 107 ust. 3 u.p.a. W przypadku, gdy samochody osobowe, o których mowa we wniosku nie zostaną wywiezione w terminie 30 dni od ich przemieszczenia na terytorium kraju, ich przemieszczenie do kraju celem wykonania na nich przez Wnioskodawcę testów długodystansowych lub usług związanych z przygotowaniem samochodów do wykorzystania dla celów marketingowych będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym jako nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodów osobowych, o którym mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 101 ust. 2 pkt 2 u.p.a. Opodatkowaniu nie będą podlegać natomiast te samochody będące przedmiotem wniosku, które nie będą samochodami osobowymi w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a. Nie zgodzono się ze stanowiskiem wnioskodawcy, zgodnie z którym w stosunku do spółki nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym w związku wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodów osobowych, ponieważ spółka nie nabędzie prawa do rozporządzania samochodami jak właściciel oraz nie dokona ich zarejestrowania w kraju. Zaznaczono, że nawet gdyby przyjąć, że w okolicznościach sprawy nie powstałby obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego (z czym nie można się zgodzić biorąc pod uwagę, że co do zasady opodatkowaniu akcyzą podlega pierwsza z czynności), to w sytuacji przywozu samochodów osobowych na terytorium kraju, które będą służyły prowadzeniu działalności gospodarczej (fakt ten wynika wprost z przedstawionego we wniosku opisu sprawy), obowiązek podatkowy i tak powstanie - na podstawie czynności, o której mowa w art. 100 ust. 1 pkt lit. b w związku z art. 100 ust. 5 pkt 9 u.p.a., tj. z tytułu pierwszej sprzedaży na terytorium kraju samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od których nie została zapłacona akcyza z tytułu czynności, o których mowa w pkt 1 albo 2, rozumianej jako użycie samochodów osobowych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

W skardze z 29 stycznia 2024 r. do W. S. A. w Poznaniu, skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie następujących przepisów prawa:

1. art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. poprzez błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że przemieszczenie do kraju (do zakładów V. P.) samochodów należących do V. A. celem wykonania na nich przez wnioskodawcę testów długodystansowych lub usług związanych z przygotowaniem samochodów do wykorzystania dla celów marketingowych przez V. A. w [...] stanowi wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym,

2. art. 101 ust. 2 pkt 2 u.p.a. poprzez błędną wykładnię terminu "nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel". Naruszenie to skutkowało niewłaściwą oceną co do zastosowania wskazanych przepisów polegającą na przyjęciu, że spółka w ramach testów długodystansowych lub usług związanych z przygotowaniem samochodów do wykorzystania dla celów marketingowych przez V. A. w [...] na okres przeprowadzania testów i usług będzie nabywać prawo do rozporządzania tym pojazdem jak właściciel, przez co takie przemieszczenie aut będzie podlegać opodatkowaniu na podstawie art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a.,

3. zasady opodatkowania konsumpcyjności mającej zastosowanie w odniesieniu do towarów objętych podatkiem akcyzowym poprzez uznanie, że fakt poruszania się testowanymi autami po drogach przez profesjonalnych kierowców w ramach testów długodystansowych czy objazdy na potrzeby przygotowywania samochodów na potrzeby promocji stanowi o ich "konsumpcji".

W uzasadnieniu skargi rozszerzono argumentację poszczególnych zarzutów.

Odnośnie sformułowanych zarzutów w punktach 1 i 2 skargi podniesiono, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z wykonaniem usług na powierzonych samochodach osobowych. Po zakończeniu świadczenia usługi samochody są zwracane wraz dokumentacją właścicielowi. V. P. nie może zmieniać zakresu zlecenia, nie może korzystać z powierzonych samochodów do celów innych niż wykonanie zlecenia. Zdaniem skarżącej, nie dochodzi w takim przypadku do nabycia prawa do rozporządzania jak właściciel, a zatem nie powstaje obowiązek zapłaty podatku akcyzowego. W ocenie strony skarżącej, w związku z powyższym, kluczowe znaczenie ma zdefiniowanie pojęcia "nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel". W okolicznościach sprawy opisanych we wniosku nie wskazano, by doszło do nabycia prawa do rozporządzania jak właściciel przez skarżącą. Zdaniem skarżącej, powierzenie skarżącej przedmiotowych samochodów celem wykonania na nich usług nie jest równoznaczne z uzyskaniem przez skarżącą uprawnienia do rozporządzania samochodem jak właściciel, czyli używania pojazdu w celu transportu osób. Skarżąca może korzystać z powierzonych samochodów wyłącznie z w zakresie i okresie opisanych w zleceniu właściciela - V. A.. Skarżąca nie rejestruje przedmiotowych samochodów w kraju. Na poparcie stanowiska skarżąca powołała liczne orzecznictwo sądowe.

Odnośnie zarzutu z punktu 3 skargi podniesiono, że Dyrektor KIS niejednokrotnie w swoim stanowisku powoływał się na zasadę opodatkowania konsumpcyjności. W ocenie skarżącej stanowisko Dyrektora KIS nakazuje opodatkować podatkiem akcyzowym pojazdy w trakcie usługi, w wyniku której państwo członkowskie, w tym przypadku kraj weryfikuje, a następnie zaświadcza jak samochód przedseryjny zachowuje się w określonych warunkach, bada osiągi, spalanie czy też komfort jazdy oraz weryfikuje występowanie usterek celem ich naprawy - a nie na etapie konsumpcji, co jest sprzeczne z przepisami ustawy o akcyzie. Zdaniem skarżącej, w przypadku opisywanym we wniosku, kiedy to przemieszczenie do kraju (do zakładów V.P.) samochodów należących do V. A. odbywa się w celu wykonania na nich przez skarżącą testów długodystansowych lub usług związanych z przygotowaniem samochodów do wykorzystania dla celów marketingowych przez V. A. w [...] należy przyjąć, że:

1. Nie dochodzi do konsumpcji spornych aut na terenie kraju, ponieważ podmiot dokonujący testów nie wykorzystuje ich zgodnie z ich przeznaczeniem do własnych celów, a jedynie wypełnia warunki wynikające z umowy;

2. Nie dochodzi do nabycia wewnątrzwspólnotowego spornych aut, a jedynie do czasowego przemieszczenia samochodów dla celów wskazanych przez podmiot zagraniczny. Po wykonaniu uzgodnionych usług auta wracają do [...].

W ocenie skarżącej, przemieszczenie do kraju (do zakładów V.P.) samochodów należących do V. A. w celu wykonania na nich przez skarżącą testów długodystansowych lub usług związanych z przygotowaniem samochodów do wykorzystania dla celów marketingowych przez V. A. w [...] nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. O obowiązku opodatkowania tych samochodów podatkiem akcyzowym nie może decydować okoliczność, iż samochody te poruszają się po krajowych drogach. Gdyby takie było kryterium opodatkowania podatkiem akcyzowym to wszystkie samochody osobowe przekraczające granice kraju powinny być weryfikowane pod kątem obowiązku uiszczenia tego podatku.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi.

Na rozprawie, która odbyła się w dniu 23 maja 2024 r., pełnomocnik strony skarżącej złożył załącznik do protokołu rozprawy, w którym powołał orzecznictwo sądów administracyjnych, a w tym m.in. wyroki NSA: z 29 marca 2023 r. sygn. I GSK 2247/18, z 23 listopada 2022 r. sygn. I GSK 138/19, z 20 lutego 2019 r. sygn. I GSK 1249. Pełnomocnik skarżącej zwrócił uwagę na dwie podstawowe kwestie sporne:

1. w przedstawionych okolicznościach nie dochodzi do wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru (samochodu osobowego),

2. skarżąca nie używa tych samochodów na potrzebę własnej działalności gospodarczej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem skargi jest wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacja indywidualna, w której na tle przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego wyrażono stanowisko, według którego, na podstawie

art. 101 ust. 2 pkt 2 u.p.a. po stronie skarżącej powstanie obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych, z dniem nabycia prawa rozporządzania danym samochodem osobowym jak właściciel, tj. otrzymania ich od V. A. do wykonania testów długodystansowych lub usług związanych z przygotowaniem samochodów do wykorzystania dla celów marketingowych.

Ponadto organ stwierdził, że nawet gdyby przyjąć, że w okolicznościach sprawy nie powstałby obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, to w sytuacji przywozu samochodów osobowych na terytorium kraju, które będą służyły prowadzeniu działalności gospodarczej, obowiązek podatkowy i tak powstanie - na podstawie czynności, o której mowa

w art. 100 ust. 1 pkt lit. b) w związku z art. 100 ust. 5 pkt 9 u.p.a., tj. z tytułu pierwszej sprzedaży na terytorium kraju samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od których nie została zapłacona akcyza z tytułu czynności, rozumianej jako użycie samochodów osobowych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

Według przeciwnego stanowiska skarżącej, w przedstawionych okolicznościach nie dochodzi do wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru (samochodu osobowego), a ponadto skarżąca nie używa tych samochodów na potrzebę własnej działalności gospodarczej.

Wobec tak nakreślonej płaszczyzny sporu na wstępie rozważań wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.a. przedmiotem opodatkowania jest import samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym oraz nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W myśl art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych nabytych wewnątrzwspólnotowo i niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju.

Z kolei przepis art. 100 ust. 4 u.p.a. definiuje samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją [...] przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją [...], włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Według art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a. - nabycie wewnątrzwspólnotowe to przemieszczanie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.

W kontekście powyższej regulacji w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że za wewnątrzwspólnotowe nabycie uznaje się fizyczne przemieszczenie wyrobu z terytorium jednego państwa na terytorium drugiego. W konsekwencji czynnością opodatkowaną akcyzą będzie każde przemieszczenie wyrobu z jednego państwa członkowskiego do drugiego. W efekcie, nawet w sytuacji, gdy nie wystąpi transakcja w rozumieniu prawa cywilnego (np. sprzedaż, zamiana), przemieszczenie przez podatnika wyrobów akcyzowych pomiędzy poszczególnymi państwami członkowskimi będzie podlegać opodatkowaniu akcyzą. Ponadto podkreśla się, że w przypadku przemieszczenia wyrobów akcyzowych pomiędzy państwami członkowskimi ustawodawca nie wskazuje na żadne wyjątki lub wyłączenia czynności przemieszczenia wyrobów akcyzowych pomiędzy państwami członkowskimi z zakresu transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia lub dostawy (jak ma to miejsce w przypadku przepisów o podatku VAT). Konsekwentnie każde przemieszczenie wyrobów akcyzowych z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego przez podatnika w ramach prowadzonej działalności będzie stanowić czynność opodatkowaną podatkiem akcyzowym - odpowiednio jako dostawa lub nabycie wewnątrzwspólnotowe (por. powołany przez organ wyrok WSA w Krakowie z 29 grudnia 2022 r., I SA/Kr 335/22, i powołane tam piśmiennictwo oraz judykatura; wyrok ten i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: bazy CBOSA).

Ponadto wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 3 u.p.a. w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym:

a) wyprodukowanego na terytorium kraju,

b) od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu czynności, o których mowa w pkt 1 albo 2.

Z kolei art. 100 ust. 5 pkt 9 u.p.a. stanowi, że przez sprzedaż samochodu osobowego należy również rozumieć "użycie na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej".

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji oraz wniosku o wydanie interpretacji i skargi, strony wsparły swoją argumentację odwołując się do stanowiska sądów administracyjnych zajętych w cytowanych wyrokach. Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotna jest podstawa faktyczna zapadłych rozstrzygnięć w konfrontacji z okolicznościami faktycznymi przedstawionymi przez skarżącą we wniosku, które są wiążące dla organu interpretacyjnego i Sądu.

Odnosząc się do pierwszej spornej kwestii dotyczącej przesłanki "nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel", Sąd podzielił ocenę prawną i wykładnię tego wyrażenia dokonaną przez NSA w powołanym przez skarżącą wyroku z 23 marca 2023 r. (I GSK 2247/19). Na wstępie analizy prawnej NSA w pierwszym rzędzie odwołał się do Konstytucji RP, która określa prawne granice opodatkowania, a jednym z jej zadań jest ochrona jednostki przed dowolnością w kształtowaniu prawa podatkowego. Chodzi zwłaszcza o określoność jego przepisów, stanowiącą jedną z zasadniczych przesłanek pewności prawa. Ma ona stworzyć podatnikowi (jednostce), możliwości decydowania o swoim postępowaniu w oparciu o pełną znajomość przesłanek działania organów państwowych oraz konsekwencji prawnych, jakie mogą pociągnąć za sobą podejmowane przez jednostkę działania.

W tym kontekście NSA wskazał na art. 217 Konstytucji RP, który zawiera wymagania ustawowego normowania prawa daninowego. Umieszczone w nim wyliczenie należy rozumieć, jako nakaz uregulowania ustawą wszystkich istotnych elementów stosunku daninowego, do których zaliczają się m.in.: określenie podmiotu oraz przedmiotu opodatkowania, stawek podatkowych, zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatku. W żadnym natomiast wypadku inne przepisy, poza przepisami prawa podatkowego, nie powinny definiować, poza wyjątkami przewidzianymi w ustawie, obowiązku podatkowego, czy innych zmiennych określonych w tym przepisie. Zdaniem NSA, nie można zaakceptować sytuacji, w której w celu zapewnienia szczelności systemu podatkowego organy podatkowe w drodze wykładni prawa dokonują za ustawodawcę korekty unormowań podatkowych. Działania takie - zgodnie z art. 217 Konstytucji RP - należą do sfery wyłącznej kompetencji organów władzy ustawodawczej. To władza publiczna, a nie podległe jej podmioty, musi ponosić konsekwencje niedoskonałego ukształtowania regulacji podatkowej, a ustawodawca obciążony jest ryzykiem związanym z niedostatkiem co do jakości prawa. Dokonywanie przez organy podatkowe wykładni przepisów z pominięciem podstawowych zasad interpretacji (prymatu wykładni literalnej dokonywanej z uwzględnieniem powszechnego rozumienia tekstu) jest sprzeczne z zasadą pewności prawa, ustanowionej w art. 2 Konstytucji RP. Przepis ten ustanawia tzw. zasadę demokratycznego państwa prawnego, która powinna stanowić punkt odniesienia dla wykładni przepisów z uwagi na fakt, że wiąże się ona z ochroną zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa. NSA zwróci uwagę, że z orzecznictwa T. K. wynika, że dla zasad tych podstawowe znaczenie ma kwestia przewidywalności prawa. T. K. wielokrotnie wskazywał, że "treść omawianej zasady sprowadza się do takiego stanowienia i stosowania prawa, by nie stawało się ono swoistą pułapką dla obywatela i by mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu, iż nie naraża się na prawne skutki, których nie mógł przewidzieć w momencie podejmowania decyzji i działań oraz w przekonaniu, że jego działania podejmowane pod rządami obowiązującego prawa i wszelkie związane z tym następstwa będą także i później uznawane przez porządek prawny" (m.in. wyroki: z 21 grudnia 1999 r., (K 22/99); z 24 maja 1994 r., (K 1/94); z 27 lutego 2002 r., (K 74/01); z 26 lutego 2003 r., (K 1/01); z 11 marca 2003 r., (K 8/02); z 6 lipca 2004 r. (K 14/03)).

Wychodząc z powyższych założeń i odnosząc się do analizowanej przesłanki NSA zauważył, że prawo podatkowe wykazuje w znacznym stopniu autonomiczność, jednak w przypadku braku skorzystania przez ustawodawcę podatkowego z możliwości utworzenia własnej legalnej definicji pojęcia "nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel", w praktyce wiąże się to z trudnościami, które wynikają z dualizmu pojęciowego występującego w prawie.

Zdaniem NSA, w sensie prawnym (cywilistycznym) prawo własności tłumaczy się jako zbiór uprawnień właściciela do rzeczy i zakaz dla innych ludzi co do pewnych działań. Oznacza to, że właściciel ma pełne prawo posiadania przedmiotu swojej własności (łac. ius possidendi), korzystania i czerpania z niego pożytków, jego zużycia (łac. ius utendi, fruendi, abutendi) i rozporządzania nim (łac. ius disponendi), a jednocześnie inne osoby muszą się powstrzymywać od naruszenia uprawnień właściciela (por. art. 140 k.c.). Władztwo właścicielskie rzeczą ma charakter posiadania samoistnego. Zgodnie z art. 336 k.c., posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny).

Posiadacz zależny włada rzeczą zarówno we własnym imieniu i interesie na podstawie np. umowy dzierżawy czy najmu, ale także w interesie właściciela lub posiadacza samoistnego. Skutkiem najmu samochodu nie jest uzyskanie przez stronę uprawnienia do rozporządzania nim jak właściciel lecz czasowe użycie samochodu, jak to ma miejsce w kontrolowanej sprawie.

NSA zauważył także, że o dualizmie prawnym świadczy również treść art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm., dalej: "ustawa o VAT", "u.p.t.u."). Posiadanie samoistne, zwane też właścicielskim, ma miejsce, gdy podmiot faktycznie włada rzeczą jak właściciel. Należy zwrócić uwagę, że zarówno w definicji posiadania samoistnego, jak i definicji dostawy, posłużono się zwrotem "jak właściciel". Uznano w tym przepisie, że wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione.

Zdaniem NSA, za nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, można uznać tylko takie formy przeniesienia władztwa ekonomicznego nad tym samochodem, które można uznać za przeniesienie posiadania samoistnego towaru, tzn. gdy posiadacz samoistny "wykonuje uprawnienia" składające się na treść prawa własności (art. 140 Kodeksu cywilnego dalej: "k.c."), czyli korzysta z rzeczy z wyłączeniem innych osób, pobiera pożytki i dochody, a także uważa się za uprawnionego do rozporządzania nią. Dla istnienia posiadania samoistnego nie jest istotne, czy posiadacz rzeczywiście ma uprawnienia właścicielskie, lecz czy faktycznie włada rzeczą jak właściciel w powyższym rozumieniu. Jak wskazał Sąd Najwyższy w postanowieniu z 4 kwietnia 2012 r. (I CSK 360/11, LEX nr 1164722), objęcie rzeczy w posiadanie za zgodą właściciela, nawet tylko dorozumianą, i posiadanie jej w zakresie przez właściciela określonym lub tolerowanym, świadczy z reguły o posiadaniu zależnym, choćby posiadacza z właścicielem nie łączył żaden stosunek prawny. Posiadacz zależny (por. art. 336 k.c.) natomiast włada rzeczą "jak" osoba mająca określone prawo, np. użytkowania, zastawu, najmu, dzierżawy, użyczenia lub innej podobnej formy korzystania z rzeczy, z którym łączy się wprawdzie określone władztwo nad rzeczą, lecz nierównoznaczne z władztwem nad rzeczą "jak właściciel" i możliwością dokonywania przeniesienia prawa do rozporządzania taką rzeczą jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u.

Mając to na uwadze NSA zaznaczył, że ustawodawca wprowadza zwrot o charakterze zawężającym tj. "nabycie prawa" a nie pozostawia wyłącznie "rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel". Reasumując, przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel wspierając się rozumieniem art. 7 ust. 1 u.p.t.u. obejmuje przeniesienie własności towaru w sensie prawnym (cywilistycznym) oraz przeniesienie władztwa ekonomicznego nad tym towarem, dokonane przez dostawcę, który władał nim jako posiadacz samoistny (jak właściciel), i w następstwie którego nabywca może tym towarem rozporządzać jak właściciel, tzn. korzystać z niego z wyłączeniem innych osób, pobierać pożytki i inne dochody, mieć możność przetwarzania go, zużycia, a nawet zniszczenia, a także dokonywać w stosunku do niego czynności prawnych.

Przechodząc do analizy art. 101 ust. 2 u.p.a. i wskazanej tam przesłanki, NSA zasadnie zauważył, że przepis ten konkretyzuje przedmiot opodatkowania. Określenie przedmiotu opodatkowania z wykorzystaniem nieprecyzyjnego sformułowania "nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel", nie pozwala na objęcie najmu samochodu tym podatkiem. Nie można bowiem zgodzić się z organem i opodatkować tego co nie jest wskazane w przepisach ustawy o podatku akcyzowym.

Odnosząc się do konkretnych okoliczności faktycznych NSA stwierdził, że objęcie najmu samochodu w [...] było wyjściem poza językowo wyznaczony zakres podatku akcyzowego, w szczególności przepisu art. 101 ust. 2 u.p.a. Analiza przepisu art. 101 ust. 2 u.p.a., zgodnie z którym obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju, doprowadziła N. S. A. do wniosku, że powstanie obowiązku w podatku akcyzowym jest ściśle związane z nabyciem prawa do rozporządzania jak właściciel. Skoro w rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z tzw. najmem samochodu osobowego, nie dochodzi w takim przypadku do nabycia prawa do rozporządzania jak właściciel przez spółkę.

Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę, w pełni podzielając stanowisko NSA, przede wszystkim zwrócił uwagę na fakt, że przedstawiona wyżej analiza dokonana została przez NSA w kontekście uprawnień podmiotu korzystającego z samochodu, a wynikających z umowy najmu. Powyższą ocenę prawną tym bardziej należy odnieść do okoliczności niniejszej sprawy, w której skarżąca nie dysponuje tak szerokim zakresem uprawnień związanych z używaniem samochodu, jak ma to miejsce w przypadku najemcy. Jak konsekwentnie podkreślała skarżąca spółka, nie będzie ona mogła swobodnie korzystać z tych samochodów, lecz jedynie realizować zleconą usługę. Jak zaznaczyła to skarżąca w swym stanowisku, samochody będące przedmiotem opisanych we wniosku usług nie mogą być wykorzystane do żadnych innych celów przez skarżącą, w szczególności jako samochody służbowe pracowników. Ponadto skarżąca nie ma prawa w żaden sposób ingerować w testowany samochód.

W podsumowaniu tej części rozważań Sąd stwierdził, że wbrew przeciwnym twierdzeniom organu, w przedstawionych przez skarżącą okolicznościach faktycznych, nie znajdzie zastosowania art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w związku z art. 101 ust. 2 pkt 2 u.p.a.

Sąd nie podzielił jednak stanowiska skarżącej i powołanych przez nią poglądów judykatury, że w takiej sytuacji nie ma już podstaw do dalszej analizy prawnej w kierunku potwierdzenia istnienia ustawowych przesłanek powstania obowiązku podatkowego po stronie skarżącej, w szczególności przez sięgnięcie do przepisów art. 100 ust. 1 pkt 3 u.p.a. w związku z art. 100 ust. 5 pkt 9 u.p.a. W ocenie Sądu zawarta w art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.a. samodzielna przesłanka braku zapłaty akcyzy, pozwala na rozważenie, czy w przedstawionych przez skarżącą okolicznościach powstanie obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży samochodu osobowego, w rozumieniu art. 100 ust. 5 u.p.a.

Kolejną kwestią sporną wymagającą rozstrzygnięcia w ramach sądowej kontroli zaskarżonej interpretacji, jest zagadnienie zastosowania przepisu art. 100 ust. 5 pkt 9 u.p.a., warunkowane uprzednim stwierdzeniem, że samochody przekazane skarżącej są używane na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Zauważyć tu należy, że tej okoliczności skarżąca nie przyznała wprost w opisanym we wniosku stanie faktycznym, nie ma zatem podstaw do przyjęcia, że jest to element stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę.

Odnosząc się do stanowiska stron co do tej kwestii Sąd zauważa, że organ i skarżąca odwołały się w swojej argumentacji do oceny prawnej zawartej w wyroku NSA z 20 lutego 2019 r. (I GSK 1249/16), aczkolwiek wywiodły z niej odmienne wnioski.

W wyroku tym NSA stwierdził m.in., że rozbudowany katalog czynności, wymienionych w art. 100 ust. 5 u.p.a. dowodzi zamiaru ustawodawcy objęcia obowiązkiem podatkowym maksymalnie wszystkich przypadków czynności prawnych dokonywanych wobec samochodów osobowych i uszczelnienia systemu działań objętych opodatkowaniem akcyzą tych samochodów. W konsekwencji – zdaniem NSA - szeroko należy również rozumieć pojęcie "użycie" (możliwość korzystania z) samochodu na potrzeby związane z prowadzoną działalnością jako jedną z form sprzedaży samochodu. Zastosowana przez ustawodawcę niedokonana forma czasownika "użycie" wskazuje na szerokie określenie kręgu zdarzeń mieszczących się w zakresie art. 100 ust. 5 pkt 9 u.p.a. Także potoczne ujęcie słowa "użycie", oznaczające nie tylko spożytkowanie czegoś przez "zużycie", ale także każde inne zastosowanie lub posłużenie się czymś wskazuje na czynny aspekt użycia samochodu, skutek w postaci posługiwania się czymś lub robienia z czegoś użytku, wynikający z posiadania czegoś lub brania czegoś w posiadanie. Użycie samochodu osobowego oznacza zatem korzystanie z tego samochodu na terytorium kraju, co de facto prowadzi do jego "konsumpcji". Tak rozumiane pojęcie "użycie" nie odnosi się, jak tego oczekuje skarżąca kasacyjnie spółka, wyłącznie do fizycznego dysponowania wyrobem przez spółkę. Nie jest bowiem istotne to, czy podmiot dokonujący czynności opodatkowanej akcyzą będzie "osobiście" korzystał z samochodów, czy też jako podmiot gospodarczy w jakikolwiek inny sposób nimi zadysponuje, przykładowo poprzez zawarcie umowy podnajmu samochodu udostępni ten samochód podmiotowi trzeciemu do jego użytkowania (używania) na terytorium kraju. W konkluzji NSA stwierdził, że samochody osobowe, niezarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (a zarejestrowane w innym państwie), sprowadzone do kraju i używane w krajowym ruchu drogowym, jako przedmiot "konsumpcji", podlegają opodatkowaniu akcyzą z tytułu ich sprzedaży w rozumieniu art. 100 ust. 5 u.p.a. Przyjęcie odmiennej interpretacji zwrotu "użycie" samochodu osobowego (jako wykorzystywanego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej) prowadziłoby do sytuacji, w której samochody te sprowadzone do kraju i faktycznie na jego terytorium używane, a więc będące przedmiotem "konsumpcji", nie podlegałyby akcyzie.

Podzielając – co do zasady – ten pogląd, Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę ponownie zwraca uwagę na podstawę faktyczną wydanego rozstrzygnięcia. W sprawie rozstrzyganej przez NSA podatnik wskazał m.in., że jako podmiot zajmujący się produkcją wyposażenia łazienkowego planuje zawrzeć z podmiotem zagranicznym z [...] umowy najmu kilku samochodów osobowych, na mocy których będzie uprawniony do korzystania z tych samochodów w zamian za czynsz. Wnioskodawca wprost stwierdził we wniosku, że będzie wykorzystywać samochody wyłącznie do celów prowadzonej działalności gospodarczej i zamierza podnajmować je innym podmiotom krajowym. Spór między podatnikiem a organem w kontekście treści art. 100 ust. 5 pkt 9 u.p.a. koncentrował się na kwestii sposobu korzystania samochodu przez podnajemcę, z wyłączeniem korzystania z tego pojazdu przez najemcę.

Z taką sytuacją nie mamy jednak do czynienia w niniejszej sprawie i jak konsekwentnie wskazuje skarżąca, samochody będące przedmiotem wniosku nie są używane do zaspokojenia potrzeb transportowych skarżącej w procesie funkcjonowania jej zakładu jako podmiotu gospodarczego (konsumenta), ale wyłącznie zaspokaja potrzeby gospodarcze zleceniodawcy.

Dla oceny stanowiska skarżącej istotne znaczenie ma wskazany przez organ w odpowiedzi na skargę wyrok tut. Sądu z 4 listopada 2009 r. (I SA/Po 825/09). Wyrok ten także zapadł w wyniku wniesienia skargi przez skarżącą, ale dotyczył sytuacji odwrotnej - to skarżąca w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym podała, że jako producent samochodów będzie zlecała przeprowadzenie odpłatnych testów technicznych wyspecjalizowanym jednostkom z grupy, które miały być przeprowadzone przez te jednostki poza terytorium kraju. W takim stanie faktycznym tut. Sąd uznał, że użycie przedmiotowych samochodów osobowych do testów na korozję i crash-testów ma miejsce właśnie na potrzeby prowadzonej przez skarżącą spółkę działalności gospodarczej (w rozumieniu art. 100 ust. 5 pkt 9 u.p.a.), skoro wyniki tych testów mogą przyczynić się do wytwarzania aut o coraz wyższej jakości, a to z kolei może mieć przełożenie na zwiększenie produkcji firmy i sprzedaż.

W analizowanym stanie faktycznym niniejszej sprawy skarżąca nie wykorzystuje powierzonych jej samochodów we własnej działalności gospodarczej, a przedmiotowe jej pojazdy są jedynie przedmiotem realizowanych dla podmiotu zlecającego konkretnych usług.

Z tych względów za zbyt daleko idący uznać należy pogląd organu, że z uwagi na sposób korzystania przez skarżącą z tych samochodów, są one przedmiotem "konsumpcji". Z pewnością nie może o tym wyłącznie przesądzać sam fakt, że będą one poruszały się w ruchu drogowym ([...]).

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną, co do wykładni i zastosowania, w okolicznościach faktycznych przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji, art. 100 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 101 ust. 2 pkt 2 u.p.a. oraz art. 100 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 100 ust. 5 pkt 9 u.p.a.

Mając na uwadze powyższe, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.; dalej w skrócie: "p.p.s.a"). O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).