Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2151/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-04-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14c § 2 w zw. z art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 6 kwietnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 18 lipca 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 472/18 w sprawie ze skargi Gminy Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 lutego 2018 r. nr 0111-KDIB3-2.4012.790.2017.2.MD w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy Z. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 472/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej: sąd pierwszej instancji), po rozpoznaniu skargi Gminy Z. (dalej: Gmina) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ podatkowy) z dnia 16 lutego 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną interpretację w części uznającej stanowisko Gminy za nieprawidłowe i zasądził zwrot kosztów postępowania.

1.2. Z uzasadnienia wyroku wynika, że pytania Gminy dotyczyły rozliczenia na gruncie VAT czynności Gminy związanych z wytworzeniem, modernizacją i wniesieniem w drodze aportu do spółki komunalnej elementów infrastruktury wodociągowej. Na etapie postępowania sądowoadministracyjnego spór dotyczył opodatkowania VAT transakcji wniesienia aportem przez Gminę do spółki wierzytelności z tytułu zwrotu nakładów na stację uzdatniania wody (SUW) oraz prawa do odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na modernizację SUW, w zakresie tych bowiem zagadnień stanowisko Gminy zostało przez organ podatkowy uznane za nieprawidłowe.

1.3. Sąd pierwszej instancji uwzględnił skargę, uznając, że zaskarżona interpretacja narusza prawo w stopniu wymagającym wyeliminowania jej w części z obrotu prawnego. Według sądu w sprawie doszło do naruszenia art. 14c § 2 w zw. z art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201, ze zm., dalej: o.p.), gdyż organ podatkowy nie wyjaśnił w sposób prawidłowy - z użyciem argumentacji prawnej - swojego stanowiska, w sytuacji uznania stanowiska Gminy za nieprawidłowe. Sąd podkreślił, że uzasadnienie interpretacji indywidualnej nie może być uzupełniane i konwalidowane w toku postępowania sądowego, w odpowiedzi na skargę.

Sąd zauważył, że mimo wizualnej obszerności uzasadnienia zaskarżonej interpretacji, szczegółowa i wyczerpująca analiza stanowiska wnioskodawcy z przytoczeniem stosownych przepisów, orzecznictwa i odniesieniem do okoliczności stanu faktycznego została tam zawarta tylko w zakresie zagadnień, w odniesieniu do których uznano stanowisko Gminy za prawidłowe. Działanie takie nie realizowało dyspozycji art. 14c § 2 o.p., który nakazuje – w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy – wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Tymczasem, po uznaniu stanowiska Gminy w kwestii opodatkowania wniesienia aportem przez Gminę do spółki wierzytelności z tytułu zwrotu nakładów na SUW za nieprawidłowe, organ powołał i przytoczył treść art. 509 – 517 k.c. (dotyczących instytucji przelewu wierzytelności), wypowiedział się do istoty tej instytucji w sensie wyłącznie cywilistycznym, a następnie – przytaczając adekwatny fragment stanu faktycznego w tym zakresie –sformułował ocenę, zgodnie z którą "czynności polegającej na zbyciu wierzytelności z tytułu nakładów na SUW w formie aportu nie można uznać za dostawę towaru, gdyż wierzytelność stanowi prawo majątkowe, które nie mieści się w dyspozycji art. 2 pkt 6 ustawy, określającego co należy rozumieć na potrzeby podatku od towarów i usług, pod pojęciem towaru". Sąd zaznaczył, że w tym zakresie stanowisko organu zgodne było z twierdzeniami Gminy, która w swym wniosku wskazała, że opisaną czynność należy uznać za odpłatne świadczenie usług opodatkowane stawką 23% VAT. Kontynuując przytoczenie wywodu organu zawartego w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, sąd wskazał, że według organu "aport wierzytelności z tytułu nakładów na SUW nie stanowi również usługi, zdefiniowanej w art. 8 ust 1 ustawy, ponieważ jest ono jedynie przejawem wykonania prawa własności w stosunku do wierzytelności powstałej z innego tytułu". Sąd zaznaczył, że dalej organ zawarł jeszcze zdanie podsumowujące, tj.: "Zatem, przeniesienie w drodze aportu wierzytelności przez Gminę w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki nie będzie stanowić dla Gminy czynności o których mowa w art. 7 i art. 8 ustawy". Sąd wskazał, że kwestia prawa do odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków na modernizację SUW była już tylko konsekwencją poglądu wyrażonego przez organ podatkowy w kwestii zasadniczej.

Sąd uznał, że takie rozważenie i ocena stanowiska Gminy nic nie wyjaśniają, wskazują tylko syntetyczny pogląd organu, nieodniesiony do jakiegokolwiek przepisu prawa czy poglądów judykatury (to pojawiło się dopiero w odpowiedzi na skargę). Zaskarżone rozstrzygnięcie zdaniem sądu nie realizuje w żadnym stopniu dyspozycji art. 14c § 2 o.p., tj. obowiązku wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Argumentacji w tym zakresie – poza kategorycznym i arbitralnym stwierdzeniem o realizacji uprawnień związanych z wykonywaniem prawa własności, powtórzonym za jednym z orzeczeń NSA dotyczącym cesji wierzytelności – zabrakło.

Wobec tego sąd zgodził się z Gminą, że organ w zaskarżonej interpretacji ograniczył (w spornym zakresie) uzasadnienie prawne do przytoczenia poszczególnych przepisów Kodeksu cywilnego bez ścisłego powiązania ich z przepisami prawa podatkowego, ze specyficznym stanem faktycznym, przedstawionym we wniosku, a także ze stanowiskiem Gminy. W ten sposób doszło do naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 14c § 2 w zw. z art. 120 oraz 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p., w szczególności przez brak wyjaśnienia z użyciem argumentacji prawnej, dlaczego w ocenie organu aport wierzytelności z tytułu nakładów poczynionych przez Gminę na SUW nie stanowi świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej: u.p.t.u.), a jedynie "przejaw wykonania prawa własności w stosunku do wierzytelności".

1.4. Stwierdzając naruszenie przepisów dotyczących wydawania interpretacji indywidualnych sąd wskazał, że przedwczesne byłoby rozpatrzenie powołanych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, sąd administracyjny nie wydaje bowiem interpretacji indywidualnych, lecz jedynie ocenia ich prawidłowość, po ich wydaniu przez uprawniony organ.

1.5. Sąd zobowiązał organ, by przy ponownym rozpoznaniu sprawy uwzględnił zalecenia dotyczące pełnej oceny stanowiska Gminy, zawierającej wyjaśnienie zajętego stanowiska w zakresie, w jakim uznano stanowisko Gminy za nieprawidłowe, nie zaś tylko przytoczenie adekwatnych zdaniem organu przepisów prawa dotyczących wierzytelności i poglądu orzecznictwa o "wykonywaniu uprawnień właścicielskich", bez odniesienia go do ocenianego stanu faktycznego/przyszłego.

1.6. Końcowo sąd zwrócił uwagę, że odnosząc się do przepisów prawa cywilnego należy wziąć pod uwagę, że przedmiotem oceny jest wniesienie do spółki aportem wierzytelności z tytułu nakładów poniesionych na nieruchomość, a nakłady poczynione na nieruchomość z chwilą ich dokonania stają się z mocy prawa własnością właściciela nieruchomości zgodnie z zasadą superficies solo cedit, nie może więc być mowy o następczym wniesieniu do spółki nakładów, a jedynie wierzytelności, wynikającej z poniesienia tych nakładów. Nieuprawnione jest więc przeciwstawianie sobie stanowisk w kwestii aportu nakładów i aportu wierzytelności z tytułu nakładów. Podmiotowi, który poniósł nakłady na cudzą nieruchomość, związane z jej remontem i modernizacją przysługują bowiem jedynie roszczenia (wierzytelności) związane z poniesieniem nakładów na rzecz niebędącą jego własnością, one zatem następnie mogą stać się przedmiotem obrotu., nie zaś sensu stricte nakłady. Organ interpretacyjny wziąć też musi pod uwagę, że nie wystarczy stwierdzić, że dana czynność jest przejawem "wykonywania prawa własności" i czynić z tego argument przesądzający sporną kwestię. Każda bowiem czynność jaką wykonuje osoba, której przysługują pewne rzeczy lub prawa, jest wykonywaniem prawa własności i realizacją uprawnień właścicielskich.

2. Skarga kasacyjna

2.1. W skardze kasacyjnej organ podatkowy zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Równocześnie organ wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 141 § 4, art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329, dalej: p.p.s.a.), przez uchylenie się od merytorycznej kontroli zaskarżonej interpretacji oraz nieodniesienie się do zaistniałych okoliczności i nieprzeprowadzenie ich właściwej analizy prawnej w uzasadnieniu wyroku,

b) art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 14c § 2, art. 120, art. 121 § 1 i art. 14h o.p., przez uwzględnienie skargi, uchylenie zaskarżonej interpretacji w części uznającej stanowisko Gminy za nieprawidłowe i przyjęcie, że w postępowaniu w przedmiocie jej wydania organ naruszył przepisy postępowania, a interpretacja nie została prawidłowo uzasadniona i nie spełnia wymogów z art. 14c § 2 o.p., podczas gdy zaskarżona interpretacja spełnia wszystkie wymogi z art. 14c § 1-2 o.p., gdyż na podstawie prawidłowo przyjętego przez organ opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku, zawiera negatywną ocenę stanowiska Gminy, wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z pełnym uzasadnieniem prawnym, realizującym zasadę z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p.

Zdaniem organu uchybienia sądu w sposób oczywisty doprowadziły do naruszenia przepisów postępowania i miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyby bowiem sąd nie uznał, że organ naruszył przepisy Ordynacji podatkowej, mogłoby zapaść rozstrzygnięcie oddalające skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Gmina wniosła o oddalenie tej skargi i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Skarga kasacyjna organu podatkowego nie zasługuje na uwzględnienie.

5. Przede wszystkim należy przypomnieć, że powodem uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej było stwierdzenie przez sąd pierwszej instancji naruszenia przepisów procedury, tj. art. 14c § 2 w zw. z art. 120 oraz 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. Z zaskarżonego wyroku wynika, że sąd za niewystarczające uznał uzasadnienie prawne stanowiska organu podatkowego (we wskazanym przez siebie zakresie) – według sądu organ nie wyjaśnił odpowiednio (z użyciem argumentacji prawnej), dlaczego w jego ocenie aport wierzytelności z tytułu nakładów poczynionych przez Gminę na SUW nie stanowi świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Przedstawiając taki pogląd sąd za przedwczesne uznał odniesienie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, zaznaczając, że do sądu nie należy wydawanie interpretacji indywidualnych, a jedynie badanie zgodności takich interpretacji z prawem.

W takiej sytuacji należy uznać, że przedmiotem sporu na obecnym etapie postępowania nie jest prawidłowość merytorycznego stanowiska organu podatkowego w zaskarżonej interpretacji, lecz to, czy stanowisko to zostało przedstawione w sposób zgodny z przepisami procedury, zwłaszcza z art. 14c § 2 o.p. Skoro bowiem stanowisko organu nie zostało - według sądu pierwszej instancji - odpowiednio uzasadnione, a w konsekwencji nie jest ono wystarczająco czytelne i nie tłumaczy toku rozumowania, którym kierował się organ przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji, dokonanie kontroli merytorycznej tego stanowiska musiałoby się wiązać po stronie sądu pierwszej instancji z uzupełnianiem wywodu organu lub domyślaniem się treści niewyrażonych wprost w zaskarżonej interpretacji. Przepisy prawa nie dają natomiast sądowi administracyjnemu takich uprawnień, to bezpośrednio z interpretacji indywidualnej powinno bowiem wynikać, jakie jest stanowisko organu – niekompletność lub nieczytelność tego stanowiska uniemożliwia odtworzenie toku rozumowania organu adresatowi interpretacji indywidualnej, którym jest wnioskodawca, nie sąd administracyjny. Okoliczności zewnętrzne wobec interpretacji indywidualnej – czy to pisma składane w toku postępowania sądowego (np. odpowiedź na skargę), czy wiedza prawnicza sądu – nie mogą sanować ewentualnych braków samej interpretacji. Skoro zatem w niniejszej sprawie sąd pierwszej instancji uznał, że wywód organu podatkowego w zaskarżonej interpretacji (we wskazanym przez sąd zakresie) niewystarczająco wyjaśnia przyczyny uznania stanowiska Gminy za nieprawidłowe, brak było podstaw do przystąpienia do kontroli merytorycznej tego – według sądu niekompletnego i niezgodnego z art. 14c § 2 o.p. – wywodu.

Z tego powodu za bezpodstawny należy uznać zarzut kasacyjny naruszenia art. 141 § 4 oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a. przez uchylenie się od merytorycznej kontroli zaskarżonej interpretacji, nieodniesienie się do zaistniałych okoliczności i nieprzeprowadzenie właściwej analizy prawnej w uzasadnieniu wyroku. Warto przy tym zauważyć, że uzasadnienie tego zarzutu nie nawiązuje do przyczyn, dla których sąd nie odniósł się do meritum zaskarżonej interpretacji indywidualnej, organ zdaje się zatem sugerować, że pełna kontrola zgodności interpretacji indywidualnej z prawem, tj. również w zakresie prawa materialnego, powinna być dokonana niezależnie od stwierdzonych przez sąd uchybień proceduralnych. Pogląd taki nie jest usprawiedliwiony, brak jest bowiem podstaw do wymagania od sądu, by we własnym zakresie uzupełnił wywód organu, po to, by następnie skontrolować zgodność tego uzupełnionego stanowiska z prawem materialnym.

6. Nie zasługuje na uwzględnienie również drugi z zarzutów kasacyjnych, tj. zarzut naruszenia art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 2, art. 120, art. 121 § 1 i art. 14h o.p. W ramach tego zarzutu organ podatkowy podnosi, że zaskarżona interpretacja indywidualna spełnia wszystkie wymogi z art. 14c § 1-2 o.p., w tym zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z pełnym uzasadnieniem prawnym. Naczelny Sąd Administracyjny tej oceny organu nie podziela.

Zgodnie z art. 14c § 2 o.p. w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. To, jak powinno wyglądać uzasadnienie prawne, o którym mowa w art. 14c § 2 o.p., było wielokrotnie rozważane przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przykładowo w tym względzie można wskazać na wyrok z dnia 14 stycznia 2022 r., II FSK 987/19, gdzie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie spełnia wymogu określonego w art. 14c § 2 o.p. wywód sprowadzający się do przytoczenia poszczególnych przepisów interpretowanej ustawy podatkowej bez ścisłego powiązania ich ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku oraz ze stanowiskiem strony skarżącej, podlegającym ocenie organu. Sąd podkreślił, że rzeczą organu jest wskazać, dlaczego w świetle określonych przepisów pogląd wnioskodawcy jest wadliwy i wymaga to odniesienia się do argumentacji wnioskodawcy. Jak wskazano w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 2019 r., II FSK 101/18 oraz z dnia 21 stycznia 2021 r., II FSK 2421/18, obowiązkiem organu wydającego interpretację indywidualną jest odniesienie się do wszelkich kwestii mających istotne znaczenie, a przy tym przedstawienie uzasadnienia swojego stanowiska w sposób wyczerpujący i przekonujący. Ocena prawna stanowiska wnioskodawcy powinna być przy tym powiązana z istotnymi dla hipotezy danej normy prawa podatkowego elementami stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanymi we wniosku. Jak wskazano w judykaturze, w interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny nie tyle wyjaśnia podatnikowi, w jaki sposób należy interpretować konkretny przepis prawa podatkowego, co raczej wskazuje, w jaki sposób należy zakwalifikować prawnie konkretny, opisany przez podatnika stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe. Uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, spełniające wymagania wynikające z art. 14c § 2 o.p., powinno zatem zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, ale również wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), ze wskazaniem jego istotnych znamion (por. np. wyroki NSA z dnia: 20 sierpnia 2020 r., II FSK 1271/18; 21 stycznia 2021 r., II FSK 2421/18; 26 maja 2021 r., II FSK 3351/18). Z uzasadnienia prawnego interpretacji powinien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego. Uzasadnienie prawne musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy nie znajdują zastosowania, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie (por. też wyroki NSA z dnia: 12 stycznia 2022 r., I FSK 1089/18; 15 czerwca 2021 r., I FSK 236/20; 15 listopada 2019 r., II FSK 3911/17; 5 czerwca 2019 r., II FSK 2433/17; 29 listopada 2019 r., II FSK 3968/17).

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę podziela powyższe poglądy orzecznictwa.

Analiza uzasadnienia prawnego zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie odpowiada przedstawionym wyżej standardom, stąd trafnie sąd pierwszej instancji uznał, że w sprawie doszło do naruszenia z art. 14c § 2, art. 120, art. 121 § 1 i art. 14h o.p.

Odnosząc się do spornej na obecnym etapie postępowania kwestii, tj. możliwości uznania wniesienia aportem przez Gminę do spółki wierzytelności z tytułu zwrotu nakładów na SUW za odpłatne świadczenie usług przez Gminę w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u., organ podatkowy:

1) wskazał, że dla rozstrzygnięcia wątpliwości Gminy należy odnieść się do instytucji przelewu wierzytelności (art. 509-517 k.c.),

2) przywołał art. 509 § 1-2 i art. 510 § 1 k.c.,

3) wskazał, co jest istotą przelewu wierzytelności na tle regulacji prawa cywilnego, w tym zaznaczył, że wierzytelność jest prawem do żądania wyrażalnego pieniężnie świadczenia, wobec czego wierzytelność jest prawem majątkowym, będącym przedmiotem obrotu gospodarczego, a przeniesienie wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku nabywcy stanowi wykonanie przysługującego dotychczasowemu wierzycielowi prawa własności,

4) przypomniał okoliczności stanu faktycznego opisane – w omawianym względzie – we wniosku Gminy,

5) stwierdził, że zbycie wierzytelności z tytułu nakładów na SUW w formie aportu nie jest:

- dostawą towaru, gdyż wierzytelność nie jest towarem w rozumieniu art. 2 pkt 6 u.p.t.u.,

- świadczeniem usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u., gdyż jest jedynie przejawem wykonania prawa własności w stosunku do wierzytelności powstałej z innego tytułu,

6) podsumował, że opisana przez Gminę czynność nie będzie stanowić czynności z art. 7 i art. 8 u.p.t.u.

Organ zatem przywołał przepisy prawa cywilnego i wskazał, co z nich wynika, przypomniał stan faktyczny z wniosku Gminy, ocenił – z minimalnym uzasadnieniem prawnym (wystarczającym, gdyż nie było to stanowisko Gminy) – że opisana czynność nie stanowi dostawy towarów, po czym w jednym zdaniu wskazał, dlaczego aport wierzytelności nie stanowi świadczenia usługi. Całość uzasadnienia prawnego wywodu organu w tym względzie sprowadza się do stwierdzenia, że aport wierzytelności jest "jedynie przejawem wykonania prawa własności w stosunku do wierzytelności powstałej z innego tytułu". Organ podatkowy nie tylko nie rozwinął tej myśli, ale także w żaden sposób nie powiązał jej ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku, nie odniósł się też do oceny prawnej tego zagadnienia zaprezentowanej przez Gminę, w tym do przywołanych przez nią orzeczeń NSA. Organ nie wyjaśnił w istocie, dlaczego pogląd Gminy jest wadliwy, zaniedbał także uzasadnienia własnego stanowiska w sposób wyczerpujący i przekonujący. Uzasadnienie prawne interpretacji w omawianym zakresie nie prezentuje toku rozumowania organu podatkowego, który był przyczyną z jednej strony zanegowania stanowiska Gminy, a z drugiej strony przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego. Lakoniczne, jednozdaniowe uzasadnienie poglądu organu, dlaczego nie mamy do czynienia ze świadczeniem usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u., nie może być uznane za rzetelną informację dla Gminy, z jakich względów jej stanowisko było nieprawidłowe. Trafnie w takiej sytuacji sąd pierwszej instancji uznał, że pogląd organu został wyrażony w sposób syntetyczny, kategoryczny i arbitralny, organ nie odniósł się do poglądów judykatury, argumentacji Gminy, a przytoczonych przepisów k.c. nie powiązał ściśle z przepisami prawa podatkowego, ze specyficznym stanem faktycznym sprawy i ze stanowiskiem Gminy. W takiej sytuacji należy podzielić stanowisko sądu pierwszej instancji, że uzasadnienie prawne zaskarżonej interpretacji - w omawianym zakresie - nie realizuje obowiązku z art. 14c § 2 o.p., co doprowadziło do naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 14c § 2 w zw. z art. 120 oraz 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p., przez brak wyjaśnienia z użyciem argumentacji prawnej, dlaczego w ocenie organu aport wierzytelności z tytułu nakładów poczynionych przez Gminę na SUW nie stanowi świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u.

Konstatacji tej nie zmienia argumentacja przywołana w skardze kasacyjnej. Organ podatkowy w uzasadnieniu tego środka odwoławczego mianowicie:

1) powtarza, że jego interpretacja spełnia wszystkie wymogi z art. 14c § 2 o.p., w tym zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z pełnym uzasadnieniem prawnym - dokonana została wykładnia relewantnych przepisów w sposób wystarczający do udzielenia Gminie odpowiedzi na zadane we wniosku pytania, a "nie jest prawdą" pogląd sądu, że rozważania organu i ocena stanowiska Gminy nic nie wyjaśniają,

2) wskazuje na niemożność utożsamiania trybu wydawania interpretacji z postępowaniem podatkowym, wywodząc stąd o braku możliwości żądania od organu, by "prowadził szeroko rozumianą polemikę z każdym poglądem Wnioskodawcy", a z powołaniem się na orzecznictwo argumentuje, że nie ma obowiązku bardzo szczegółowego ustosunkowywania się do wszystkich stwierdzeń wymienionych we wniosku o interpretację,

3) stwierdza, że niczym nieuzasadnione jest nakładanie na organ obowiązku analizowania orzecznictwa sądów administracyjnych, interpretacje indywidualne wydawane są bowiem na podstawie obowiązujących przepisów prawa, nie na podstawie orzeczeń sądów (które nie stanowią źródła prawa),

4) podnosi, że wydanie interpretacji odmiennej od stanowiska zaprezentowanego przez Gminę nie oznacza, że interpretacja została wydana z naruszeniem zasad postępowania.

W podsumowaniu swojego stanowiska w tym względzie organ wskazał, że brak odniesienia się w sposób bardziej szczegółowy, niż to uczyniono w zaskarżonej interpretacji, do nadmiernie rozbudowanej argumentacji Gminy nie stanowi uchybienia art. 14c o.p., a zaskarżona interpretacja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne adekwatne do omawianego stanu faktycznego, przedstawione sensownie i przejrzyście.

Odnosząc się do tych twierdzeń, w uzupełnieniu już przedstawionej wyżej argumentacji, należy wskazać, że:

ad 1) konstatacja o spełnieniu w sprawie wymogów z art. 14c § 2 o.p. nie jest wsparta wywodem, który mógłby przekonać Sąd, że ocena sądu pierwszej instancji jest nieprawidłowa, organ ograniczył się bowiem w istocie do negacji tej oceny;

ad 2) sąd pierwszej instancji nie wymagał od organu, by odniósł się bardzo szczegółowo do wszystkich stwierdzeń Gminy, zwrócił natomiast trafnie uwagę, że organ nie odniósł się do argumentacji Gminy w ogóle; co więcej, nawet z zacytowanych wprost w skardze kasacyjnej fragmentów wywodów orzeczeń sądów administracyjnych wynika, że:

- uzasadnienie prawne, o którym mowa w art. 14c § 2 o.p. musi stanowić przede wszystkim rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie dane przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie (cytowany na s. 7 skargi kasacyjnej wyrok NSA z dnia 21 października 2014 r., II FSK 2532/12),

- uzasadnienie prawne powinno wskazywać - przy użyciu argumentów prawnych - dlaczego stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe (cytowany na s. 7-8 wyrok WSA w Poznaniu z dnia 31 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Po 786/13);

ad 3) sąd pierwszej instancji nie wymagał od organu, by szczegółowo analizował orzecznictwo dotyczące omawianej kwestii, a tym bardziej nie stwierdził, że organ powinien był to orzecznictwo uwzględnić (tj. wydać interpretację "kopiującą" poglądy orzecznictwa); również w tym zakresie warto jednak zaznaczyć, że cytowane w skardze kasacyjnej orzeczenia nie wskazują na zasadność stanowiska organu, argumentującego, że nie ma żadnego obowiązku odnoszenia się do orzecznictwa, a orzeczenia sądów nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości zaskarżonej interpretacji:

- z wyroku WSA w Warszawie z dnia 24 lipca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 231/15 (cytowany na s. 10 skargi kasacyjnej), wynika, że - choć organ nie ma obowiązku uwzględnienia rozstrzygnięć wydawanych w analogicznych sprawach, a istnienie orzecznictwa nie odbiera organowi prawa do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów - orzecznictwo sądów administracyjnych ma znaczenie jako zawierające istotne wskazówki do interpretacji przepisów prawa oraz ich zastosowania, a rzeczą organu jest ocena, czy i na ile określone orzeczenia są przydatne w konkretnej sprawie (taka ocena nie została w sprawie dokonana),

- z wyroku WSA w Łodzi z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 356/10 (cytowany na s. 10), wynika, że "powołanie orzecznictwa ma na celu wykazanie słuszności prezentowanego poglądu, lecz nieodniesienie się przez organ do orzecznictwa wskazanego w piśmie podatnika samo w sobie nie stanowi naruszenia prawa, jeżeli organ uzasadnił swoje stanowisko i wykazał dlaczego nie podziela stanowiska strony" (czego w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji zabrakło),

- z wyroku WSA w Poznaniu z dnia 15 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Po 783/16 (cytowany na s. 10), wynika, że organ jest zobowiązany analizować orzecznictwo sądów administracyjnych w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji, szczególnie gdy na takie orzecznictwo powołuje się strona, jednakże nie oznacza to, że jest zobligowany do jego uwzględnienia w wydanych interpretacjach (teza ta przeczy stanowisku organu podatkowego w niniejszej sprawie, który neguje jakąkolwiek powinność odniesienia się do orzecznictwa sądów administracyjnych);

ad 4) sąd pierwszej instancji nie stwierdził, że organ naruszył zasady postępowania, bo wydał interpretację odmienną od stanowiska zaprezentowanego przez Gminę.

Kończąc ocenę wywodu organu przedstawionego w rozpatrywanej skardze kasacyjnej należy ponownie podkreślić, że uzasadnienie prawne stanowiska organu w zakresie spornej kwestii materialnoprawnej było lakoniczne, nie odnosiło się ani ściśle do stanu faktycznego sprawy ani - w żaden sposób - do argumentacji Gminy zawartej we wniosku o wydanie interpretacji. Nadmienić przy tym warto, że argumentacja ta nie była, jak twierdzi organ, "nadmiernie rozbudowana" - uzasadnienie stanowiska Gminy w sprawie oceny prawnej dotyczącej pytania 1 (tj. tego, czy wniesienie aportem przez Gminę do spółki wierzytelności z tytułu zwrotu nakładów na SUW stanowi odpłatne świadczenie usług przez Gminę) zajmuje ok. jedną stronę (s. 5-6 wniosku) i prezentuje pogląd Gminy w sposób przejrzysty i zwięzły.

W podsumowaniu powyższego należy zatem stwierdzić, że organ podatkowy nie wykazał, że sąd pierwszej instancji naruszył art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 14c § 2, art. 120, art. 121 § 1 i art. 14h o.p., organ bowiem w ramach tego zarzutu przede wszystkim kwestionował stanowisko, które przez sąd pierwszej instancji nie zostało w istocie wyrażone, ponadto gołosłownie powtarzając, że uzasadnienie prawne zaskarżonej interpretacji jest pełne i zgodne z art. 14c § 2 o.p. Wskazany zarzut nie może być w związku z tym uwzględniony.

7. Skoro podniesione przez organ podatkowy zarzuty kasacyjne okazały się nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

8. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

Ryszard Pęk Sylwester Marciniak Alojzy Skrodzki

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia WSA (del.)

-----------------------

12