Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1327/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-07-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 4
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki (spr.), Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Monika Krywow, Protokolant specjalista Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lipca 2023 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa R. Sp. z o.o. w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 18 sierpnia 2022 r. nr SKO.FP/41.4/188/2022/0 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. uchyla zaskarżoną decyzję.


UZASADNIENIE

1. Przedsiębiorstwo R sp. z o.o. w S. (dalej: "skarżąca" lub "spółka") wniosła skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach (dalej: "Kolegium") z 18 sierpnia 2022 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r.

2. Stan sprawy przedstawia się następująco.

2.1. Decyzją z 7 sierpnia 2018 r., nr [...] Prezydent Miasta S. określił spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2013 r. w kwocie 429.585 zł w miejsce zadeklarowanej (po koreckie) kwoty 398.464 zł. Decyzji tej nie został nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Po rozpatrzeniu odwołania spółki z 31 sierpnia 2018 r. została ona natomiast utrzymana w mocy przez Kolegium decyzją z 7 grudnia 2018 r., nr SKO.FP/41.4/233/2018/14829, doręczoną 11 grudnia 2018 r.

2.2. Wyrokiem z 13 sierpnia 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 96/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił decyzję Kolegium z 7 grudnia 2018 r. U podstaw tej kwalifikacji legło stwierdzenie:

1) braku przeprowadzenia wszystkich możliwych czynności wyjaśniających w zakresie zmierzającym do ustalenia charakteru posiadania przez spółkę dwóch zabudowanych działek o nr [...] i [...];

2) zawyżenia powierzchni użytkowej budynku handlowo-usługowego, w którym znajduje się zajazd I oraz

3) braku należytego udokumentowania przyjętej do opodatkowania powierzchni działki nr [...].

2.3. Zaskarżoną decyzją z 18 sierpnia 2022 r., nr SKO.FP/41.4/188/2022/0 Kolegium uchyliło decyzję Prezydenta Miasta z 7 sierpnia 2018 r. i określiło spółce nową wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2013 r. w kwocie 428.768 zł.

Wymierzenie niższej aniżeli poprzednio wysokości tego zobowiązania stanowiło następstwo przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego, w którego wyniku ustalono odmienną powierzchnię działki nr [...] i odmienną powierzchnię użytkową wspomnianego budynku handlowo-usługowego. Jednocześnie Kolegium podtrzymało dotychczasowe zapatrywanie o samoistnym posiadaniu przez skarżącą dwóch zabudowanych działek o nr [...] i [...]. Nie zgodziło się tym samym z twierdzeniem spółki, w świetle którego posiadanie to miało charakter zależny.

Dopuszczalność merytorycznego orzekania w sprawie Kolegium uzasadniło natomiast zaistnieniem okoliczności przerywającej bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. W tym kontekście wskazało, że w celu wyegzekwowania należności objętych tytułem wykonawczym nr [...], obejmującym te zaległości podatkowe, w dniu 17 grudnia 2018 r. dokonano zajęcia rachunku bankowego spółki, prowadzonego przez P S.A., o którym spółka została powiadomiona w dniu 18 grudnia 2018 r.

3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach spółka zażądała uchylenia decyzji Kolegium z 18 sierpnia 2022 r., wstrzymania wykonania tej decyzji i przeprowadzenia dowodu uzupełniającego z załączonych dokumentów.

Podniosła zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (obecnie: t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651, ze zm.; dalej: "o.p.") oraz art. 1a ust. 1 pkt 3 i pkt 4 w związku z art. 2 ust. 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (aktualnie: t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 70; dalej: "u.p.o.l.").

3.2. W odpowiedzi Kolegium wniosło o oddalenie skargi.

3.3. Postanowieniem z 23 stycznia 2023 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach odmówił wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji. Zażalenie spółki na to orzeczenie zostało oddalone przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 26 kwietnia 2023 r. sygn. akt III FZ 190/23.

3.4. Na rozprawie z 12 lipca 2023 r. Sąd przeprowadził dowód ze wskazanych przez skarżącą dokumentów oraz pozyskanych przez Sąd dokumentów z Urzędu Miasta S. przy piśmie z 11.07.2023 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4. Skarga zasługuje na uwzględnienie, jednak z innych powodów aniżeli w niej podniesione. Zgodnie bowiem z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 259 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który w tej sprawie nie ma zastosowania.

5. Na wstępie wyjaśnienia wymaga, że w dniu 26 lutego 2018 r. skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt I FPS 5/17 podjął następującą uchwałę: "Uchylenie decyzji ostatecznej w zakresie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania powoduje unicestwienie materialnoprawnego skutku zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 201 ze zm.)."

5.1. W tym miejscu Sąd wskazuje, że art. 269 § 1 p.p.s.a. nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego.

5.2. W uzasadnieniu wymienionej wyżej uchwały wskazano, że decyzja określająca zobowiązanie podatkowe może być wydana tylko do upływu terminu przedawnienia. Termin przedawnienia zobowiązań podatkowych wynosi 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 o.p.). Termin ten może być przerywany lub zawieszany. Jego bieg może też rozpocząć się później, niż wynika to z art. 70 § 1 o.p. w przypadku, gdy niektóre z przyczyn zawieszenia bądź przerwania biegu terminu przedawnienia istnieją przed rozpoczęciem biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 6 i § 7, a od 1 stycznia 2016 r. także art. 70 § 3a o.p.). Przerwa biegu terminu przedawnienia oznacza, że po zaistnieniu przesłanki przerywającej bieg terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia ściśle określonego w ustawie, bez względu na to, jaki okres upłynął do momentu przerwania jego biegu. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia oznacza wydłużenie terminu przedawnienia o okres zawieszenia. Podobny skutek powoduje nierozpoczęcie biegu terminu przedawnienia. Przerwę biegu terminu przedawnienia powodują dwa zdarzenia: ogłoszenie upadłości (art. 70 § 3 o.p.) i zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony (art. 70 § 4 o.p.). Zawiadomienie musi być dokonane przed upływem terminu przedawnienia (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 6/12). Oba przypadki przerwy biegu terminu przedawnienia powiązane są z postępowaniem zmierzającym do przymusowego wyegzekwowania obowiązku.

Dalej podano, że nie do pogodzenia z zasadą państwa prawa, wyrażoną w art. 2 Konstytucji, jest sytuacja, gdy naruszenie prawa przez organy państwa (tylko bowiem w takim przypadku decyzja może być uchylona) powodowałoby konsekwencje korzystne dla państwa (w postaci dłuższego okresu do dochodzenia wykonania obowiązku), a niekorzystne dla podatnika. Skoro podatek zapłacony lub pobrany na podstawie uchylonej decyzji stanowi z mocy art. 72 § 1 pkt 1 o.p. nadpłatę, to sam ustawodawca uznaje go za kwotę uiszczoną bez ustawowego obowiązku jej zapłaty. Przy podatkach powstających z mocy prawa podatkiem należnym jest po uchyleniu decyzji ponownie podatek wynikający z deklaracji podatkowej. Tym samym zastosowanie środka egzekucyjnego w celu pobrania kwoty, stanowiącej ostatecznie podatek nienależny, nie powinno skutkować przerwą biegu terminu przedawnienia. Podkreślić przy tym należy, że ustawodawca – przy definiowaniu nadpłaty – nie różnicuje, czy powstała ona w wyniku uchylenia decyzji czy też była wynikiem stwierdzenia jej nieważności (art. 77 § 1 pkt 1 o.p.). Charakter naruszenia prawa nie powinien więc mieć decydującego znaczenia dla oceny, czy skutek zastosowania środka egzekucyjnego powinien zostać unicestwiony. Jeżeli zatem uchylenie decyzji ostatecznej unicestwia jej skutki, czego wyrazem jest powstanie prawa do żądania zwrotu kwoty na jej podstawie wyegzekwowanej jako nienależnej (nadpłaty), brak podstaw do twierdzenia, że podjęte w oparciu o tę decyzję środki egzekucyjne oraz ich skutki pozostają w mocy, skoro "odpadła" podstawa prawna ich zastosowania, co wymaga przywrócenia stanu, jaki istniał przed dokonaniem pierwszej czynności egzekucyjnej. Odnosi się to również do skutku, który powstał na podstawie art. 70 § 4 o.p., tzn. przerwania biegu przedawnienia w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego na podstawie wadliwej decyzji.

Ponadto przyjęcie koncepcji, że skutek w postaci przerwy biegu terminu przedawnienia zostaje unicestwiony wyłącznie w wyniku umorzenia postępowania egzekucyjnego, nie prowadzi zaś do niego tylko uchylenie decyzji ostatecznej, prowadziłoby do niemającego uzasadnienia w przepisach prawa i sprzecznego z art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 84 Konstytucji zróżnicowania sytuacji prawnej podatników na podstawie kryterium majątkowego. Kryterium różnicującym sytuację podatników powinny być bowiem wyłącznie okoliczności prawnie znaczące dla określenia obowiązku podatkowego i wysokości zobowiązania, a nie istnienie majątku, z którego można egzekwować podatek (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12, OTK-A z 2013 r., nr 7, poz. 9).

5.3. Z powyższej uchwały wynika zatem, że decyzja staje się wykonalna i tym samym obowiązek zapłaty podatku staje się wymagalny tak długo, jak długo w obrocie prawnym pozostaje decyzja wymierzająca podatnikowi zobowiązanie podatkowe. Uchylenie zaś decyzji określającej podatnikowi wysokość zobowiązania powoduje, że zastosowane środki egzekucyjne nie powodują przerwania biegu przedawnienia.

6. Odniesienie powyższego do analizowanego przypadku wymaga stwierdzenia, że zaskarżona decyzja określająca spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2013 r. została wydana z naruszeniem art. 70 § 4 o.p.

6.1. Dostrzec bowiem trzeba, że Prezydent Miasta określił spółce wysokość przedmiotowego zobowiązania podatkowego w decyzji z 7 sierpnia 2018 r. Decyzji tej nie został nadany rygor natychmiastowej wykonalności (jak wynika z pisma Urzędu Miasta S. z 11 lipca 2023 r. – k. 95 akt sądowych). Po rozpatrzeniu odwołania spółki z 31 sierpnia 2018 r. została ona natomiast utrzymana w mocy przez Kolegium decyzją z 7 grudnia 2018 r.

W następstwie tego doszło do wystawienia w dniu 13 grudnia 2018 r. tytułu wykonawczego nr [...] (k. 99 akt sądowych) oraz zajęcia w dniu 17 grudnia 2018 r. rachunku bankowego spółki prowadzonego przez P S.A. W dniu 18 grudnia 2018 r. spółka została natomiast zawiadomiona o zastosowaniu tego środka egzekucyjnego.

Niemniej jednak wyrokiem z 13 sierpnia 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 96/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił decyzję Kolegium z 7 grudnia 2018 r.

W świetle wyżej powołanej uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzenia zatem wymagało, że to orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach zniweczyło wszelkie skutki prawne czynności egzekucyjnych podjętych na podstawie uchylonej decyzji Kolegium, a w szczególności skutku w postaci przerwania biegu przedawnienia.

6.2. W tym miejscu trzeba komplementarnie zauważyć, że to właśnie ta uchylona decyzja Kolegium, jako decyzja ostateczna, stwierdzała podstawę prawną obowiązku podlegającego wykonaniu. W konsekwencji to ją należało uznać jako podstawę prawną egzekwowanego obowiązku, mimo że w tytule wykonawczym z 13 grudnia 2018 r., nr [...] Prezydent Miasta określił tym mianem swą decyzję z 7 sierpnia 2018 r. Oznaczenie to nie było prawidłowe, gdyż tej decyzji pierwszoinstancyjnej nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności i nie stała się ona ostateczna na skutek braku wniesienia od niej odwołania. Biorąc jednak pod uwagę, że została utrzymana w mocy przez ostateczną decyzję organu odwoławczego, takie oznaczenie podstawy prawnej egzekwowanego obowiązku, choć wadliwe, nie miało znaczenia prawnego dla istnienia (wówczas) egzekwowanego obowiązku. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się bowiem, że w ramach postępowania egzekucyjnego w administracji wykonaniu nie podlega decyzja, ale obowiązek z niej wynikający. Wskazuje na to brzmienie art. 2 § 1 oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 479, ze zm.), zgodnie z którymi egzekucji administracyjnej podlegają obowiązki i stosuje się ją do obowiązków. Powołanie zatem w tytule wykonawczym jako podstawy prawnej egzekwowanego obowiązku nieostatecznej decyzji pierwszoinstancyjnej, w sytuacji, gdy decyzja ostateczna nakładała na adresata decyzji dokładnie taki sam obowiązek, jaki nałożony był decyzją organu pierwszej instancji, utrzymaną w mocy decyzją organu odwoławczego, pozostało bez wpływu na kształt obowiązku ciążącego na adresacie decyzji obu instancji. Obowiązek wynikający z obu decyzji był bowiem taki sam (zob. np. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 25 stycznia 2018 r., II SA/Go 1047/17, wyrok WSA w Warszawie z 28 maja 2015 r., III SA/Wa 3157/14, czy wyroki NSA z 7 października 2011 r., II OSK 1419/10 oraz z 13 stycznia 2009 r., II OSK 1779/07).

Powyższe nie zmienia jednak faktu, że w niniejszej sprawie do wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego w istocie doszło na podstawie ostatecznej decyzji Kolegium z 7 grudnia 2018 r., która została uchylona wyrokiem WSA. W rezultacie zastosowanie w tych ramach środka egzekucyjnego i zawiadomienie o tym spółki nie przerwało biegu terminu przedawnienia egzekwowanego obowiązku.

Z tego powodu stwierdzić należało, że określenie spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2013 r. w kontrolowanej obecnie decyzji z 18 sierpnia 2022 r. nie nastąpiło (z analizowanego powodu) przed upływem terminu przedawnienia tego zobowiązania, gdyż wskazana przez Kolegium okoliczność w postaci zastosowania środka egzekucyjnego i zawiadomienia o tym spółki, finalnie nie wywołała skutku w postaci przerwania biegu tego terminu.

7. Mając powyższe na względzie, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

Sąd nie umorzył postępowania podatkowego, po uprzednim uchyleniu nadto decyzji organu pierwszej instancji (art. 135 i 145 § 3 p.p.s.a.), ponieważ akta sprawy (por. art. 133 § 1 p.p.s.a.) nie pozwalają na kategoryczne wypowiedzenie się przez Sąd w tym przedmiocie. Z uwagi na brak danych co do wszelkich możliwych okoliczności powodujących zawieszenie lub przerwę biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Sąd ograniczył się do uchylenia tylko decyzji odwoławczej.

W zaistniałej sytuacji prawnej rozpoznanie przez Sąd zawartych w skardze zarzutów było co najmniej przedwczesne.

8. W postępowaniu ponownym organ będzie związany zaprezentowaną przez Sąd wykładnią przepisów prawa i jeśli nie wykaże braku przedawnienia zobowiązania podatkowego z innych powodów, powinien umorzyć postępowanie podatkowe z powodu bezprzedmiotowości.

9. O kosztach postępowania nie orzeczono wobec braku złożenia wniosku w tym przedmiocie.