Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 786/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-10-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz zaskarżone postanowienie i poprzedzającą je decyzję organu I instancji
Powołane przepisy: article: art. 2.
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 73 par. 2 pkt 2, art. 51, art. 53 par. 1, art. 76a par. 1 pkt. 2, art. 76a par. 2 pkt 1, art. 73 par. 1 pkt 6, art. 77, art. 81 par. 1.
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Korycińska (spr.) Sędzia NSA Jan Bała Sędzia del. WSA Marzenna Kosewska Protokolant Michał Mazur po rozpoznaniu w dniu 30 października 2012 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "P. & L. P." S.A. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia 3 lutego 2011 r. sygn. akt III SA/Po 744/10 w sprawie ze skargi "P. & L. P." S.A. w P. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] września 2010 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku akcyzowym 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. uchyla postanowienie Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] września 2010 r., nr [...] oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] listopada 2009 r., nr [...]; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w P. na rzecz "P. & L. P." S.A. w P. kwotę 1210 (tysiąc dwieście dziesięć) złotych tytułem kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I

Wyrokiem objętym skargą kasacyjną Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. oddalił skargę P. & L. P. Spółki Akcyjnej w P. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] września 2010 r. w przedmiocie rozliczenia nadpłaty w podatku akcyzowym.

Relacjonując przebieg sprawy Sąd I instancji wskazał, że pismem z dnia 16 września 2009 r., spółka zwróciła się do organu o zaliczenie nadpłaconego podatku akcyzowego w kwocie 502.607 złotych za miesiące od września do listopada 2006 r. na poczet zaległości podatkowej za miesiąc grudzień 2006r. przedkładając korekty deklaracji za wymienione miesiące. Naczelnik Urzędu Celnego w P. postanowieniem z dnia 20 listopada 2009 r. zaliczył spółce nadpłatę w łącznej kwocie 502.607 złotych określoną w skorygowanych deklaracjach dla podatku akcyzowego za miesiące wrzesień, październik i listopad 2006 r. w ten sposób, że nadpłatę z deklaracji za wrzesień 2006 r. kwotę 10796 zł zaliczył na poczet zaległości podatkowej za miesiąc grudzień, natomiast na poczet odsetek od tej zaległości zaliczył kwotę 3.600 zł, nadpłatę z deklaracji na październik 2006 r. kwotę 163.624 zaliczył na poczet zaległości wynikającej z deklaracji za grudzień 2006 r., a na poczet odsetek od zaległości zaliczył kwotę 54.556 zł, a nadpłatę z deklaracji za listopad 2006 r. kwotę 202.510 zł zaliczył na poczet zaległości za miesiąc grudzień, natomiast na poczet odsetek od tej zaległości kwotę 67.521 zł.

Dyrektor Izby Celnej w P. zaskarżonym postanowieniem utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji, wskazując, że zgodnie z art. 73 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, dalej: O.p. lub Ordynacja podatkowa) dla podatników podatku akcyzowego nadpłata powstaje z dniem złożenia deklaracji lub korekty. Korekty złożone zostały przez spółkę w dniu 22 września 2009 r. i w tym dniu nastąpiło zaliczenie nadpłaty w zaległości podatkowej. Organ wskazał, że nadpłatę za miesiące od września do listopada 2006 r. zaliczono na poczet zaległości w podatku akcyzowym za grudzień 2006 r. z odsetkami za okres do 26 stycznia 2007 r. (dzień po upływie terminu płatności podatku) do dnia 22 września 2009 r.. Organ nie zgodził się z twierdzeniem strony, że już w dacie wymagalności podatku za grudzień 2006 r. nastąpiło z mocy prawa zaliczenie nadpłaty na poczet bieżącego zobowiązania podatkowego.

Oddalając skargę spółki Sąd I instancji stwierdził, że niespornym była okoliczność powstania nadpłaty za miesiące od września do listopada 2006 r. oraz zaległości podatkowej za grudzień tego roku. Kwestią sporną był natomiast moment powstania nadpłaty i data zaliczenia tej nadpłaty na poczet zaległości podatkowych. Wskazując na treść art. 73 § 2 pkt 2 O.p. Sąd I instancji stwierdził, że momentem powstania nadpłaty w zobowiązaniu podatkowym był dzień złożenia do organu I instancji skorygowanych deklaracji podatkowych w podatku akcyzowym za okres od września do listopada 2006 r.. Przepis art. 76 § 1 O.p. określa, że nadpłata wraz z oprocentowaniem podlega zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, a zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości następuje z dniem powstania nadpłaty bądź z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Mając to na uwadze Sąd I instancji stwierdził, że organy podatkowe prawidłowo uznały, iż momentem powstania nadpłaty za wskazane okresy był dopiero dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej, tj. 22 września 2009 r., jako dzień ujawniający przed organem istnienie tej nadpłaty. Za grudzień 2006 r. nie uiszczono w terminie wymaganego podatku, wobec czego spółka zobowiązana była do uiszczenia tej zaległości wraz z należnymi za zwłokę odsetkami. Na poczet tej zaległości i odsetek z nią związanych należało zaliczyć stwierdzoną nadpłatę. Zdaniem Sądu I instancji prawidłowo organy przyjęły, że odsetki za zwłokę w uiszczeniu podatku za grudzień 2006 r. należały się od dnia 26 stycznia 2007 r. do dnia 22 września 2009 r., czyli od dnia następującego po upływie terminu uiszczenia podatku za grudzień 2006 r., do dnia powstania nadpłaty dotyczącej okresu od września do listopada tego samego roku. Sąd I instancji nie stwierdził, aby doszło do naruszenia norm Konstytucji RP gdyż wszelkie obowiązku podatkowe nałożone na stronę i dotyczące uiszczenia przez nią zaległości podatkowej wraz z odsetkami zostały uregulowane w sposób jednoznaczny w przepisach rangi ustawowej, w sposób niedyskryminujący przedsiębiorcy, jako podatnika. Regulacje zawarte w art. 73 § 2, art. 76 § 1 i art. 76a O.p. umożliwiają wszystkim podatnikom podatku akcyzowego praktycznie natychmiastowe reagowanie na dokonanie zapłaty zawyżonej kwoty podatku.

U podstaw wyroku Sąd I instancji powołał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: p.p.s.a.).

II

Skargą kasacyjną P. & L. P. Spółka Akcyjna zaskarżyła wyrok w całości zarzucając mu naruszenie prawa materialnego i przepisów postępowania.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, art. 76 § 1 w zw. z art. 76a w zw. z art. 72 i 72 O.p. oraz art. 2, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP poprzez:

a) uznanie, iż w analizowanej sytuacji nadpłata w podatku akcyzowym powstała dopiero z momentem złożenia korekty deklaracji podatkowej, przez co zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych dokonało się dopiero z momentem wskazanej korekty, nie zaś z momentem (powstałej po zawyżonej wpłacie dokonanej we wcześniejszych miesiącach) wymagalności zobowiązania z tytułu podatku akcyzowego oraz uznanie, iż doszło w przedmiotowej sytuacji do powstania zaległości podatkowej, od której należało naliczyć odsetki;

b) w konsekwencji powyższego – uznanie przez Sąd I instancji prawidłowości rozstrzygnięcia Dyrektora akceptującego dokonanie przez Naczelnika zaliczenia na poczet, proporcjonalnie, zaległości podatkowych oraz odsetek od zaległości podatkowych, gdy tymczasem Naczelnik powinien dokonać całościowego zaliczenia nadpłaty na poczet zobowiązania podatkowego spółki za grudzień 2006 r. według wniosku spółki, gdyż w przedmiotowym przypadku nie doszło ani do powstania zaległości podatkowych ani też do powstania odsetek od zaległości podatkowych.

W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. polegające na nieuchyleniu zaskarżonego postanowienia Dyrektora, pomimo wydania do z naruszeniem:

a) art. 120 w zw. z art. 235 i 239 O.p., polegającym na niezastosowaniu dyrektywy nakazującej organom podatkowym prowadzić postępowanie na podstawie przepisów prawa;

b) art. 217 § 2 i art. 219 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 235 i art. 239 O.p., polegającym na sporządzeniu przez Dyrektora nieprawidłowego, nie spełniającego ustawowych wymogów, uzasadnienia prawnego postanowienia;

c) art. 121 § 1 w zw. z art. 235 i art. 239 O.p., polegającym na naruszeniu przez Dyrektora zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

d) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 239 O.p., polegającym na jego niezastosowaniu i braku uchylenia postanowienia Naczelnika w całości i orzeczenia w tym zakresie, co do istoty sprawy we wskazanym przez spółkę zakresie;

2. art. 141 § 4 p.p.s.a. polegającego na sporządzeniu uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które nie spełnia ustawowych wymogów w zakresie wyjaśnienia postawy prawnej rozstrzygnięcia oraz ustosunkowania się do twierdzeń i zarzutów spółki;

3. art. 1 § 1 oraz art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej u.p.s.a.), polegające na niewystarczającym sprawowaniu przez Sąd kontroli w zakresie legalności zaskarżonych działań organów podatkowych, przejawiających się w utrzymaniu w mocy aktu naruszającego prawo.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji. Ewentualnie w przypadku nieuwzględnienia powyższego żądania, a w sytuacji, gdy powstaną wątpliwości, co do zgodności zastosowanych w niniejszej sprawie przepisów Ordynacji podatkowej z Konstytucją RP, spółka wniosła o wydanie postanowienia o przedstawieniu Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego o treści: "Czy przepis art. 73 § 2 pkt 2 oraz przepis art. 76a § 2 pkt 1 O.p., w zakresie w jakim powodują, iż omyłkowo dokonane zbyt wczesne rozpoznanie obowiązku podatkowego (wiążące się z dokonaniem przez podatnika uprzednio zbyt wysokiej w stosunku do zobowiązania podatkowego wpłaty przy następczej wpłacie w wysokości niższej, gdzie suma obu wpłat równa jest sumie zobowiązania podatkowego) skutkuje powstaniem zaległości podatkowej (od momentu dokonania zaniżonej wpłaty do momentu skorygowania deklaracji podatkowych za okres wpłaty zawyżonej oraz zaniżonej), od której należne są odsetki, są zgodne z przepisami Konstytucji RP, w szczególności art. 2, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1, art. 84 i 217 ?".

Wniesiono również o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi Dyrektor Izby Celnej w P. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

III

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Istota zarzutów rozpoznawanej skargi kasacyjnej sprowadza się do wykładni przepisów Ordynacji podatkowej regulujących moment zaliczenia nadpłaty w podatku akcyzowym na poczet zaległości podatkowej. Stan faktyczny sprawy jest niesporny. Skarżąca spółka za miesiące wrzesień, październik i listopad 2006 r. nadpłaciła podatek akcyzowy a za miesiąc grudzień 2006 r. miała zaległość podatkową, przy czym suma nadpłaconego podatku za te trzy miesiące 2006 r. równa była kwocie zaległości podatkowej za grudzień 2006 r.. Korekty deklaracji za poszczególne miesiące wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty i zaliczeniem nadpłaconego podatku na poczet zaległości podatkowej wpłynęły do organu w dniu 22 września 2009 r. a odsetki od zaległości podatkowej za grudzień 2006 r. zostały naliczone za okres od 26 stycznia 2007 r. do 22 września 2009 r..

Z zarzutów skargi kasacyjnej postawionych w oparciu o podstawę, o której mowa w art.174 pkt 1 p.p.s.a., jednoznacznie wynika, że w zaistniałym stanie faktycznym skarżąca spółka kwestionuje zgodność z prawem poglądu, że "nadpłata w podatku akcyzowym powstała dopiero z momentem złożenia korekty deklaracji podatkowej" i na skutek tego naliczanie odsetek za zwłokę od zaległości w podatku akcyzowym od daty powstania zaległości do daty złożenia korekty. Taki pogląd został wyrażony w zaskarżonym wyroku, w którym Sąd I instancji podzielił stanowisko prezentowane w omawianym zakresie przez organy celne, a jest efektem przeprowadzonej przez Sąd I instancji wykładni art. 73 § 2 pkt 2, art. 51 i art.76 a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie nie podziela zaprezentowanej przez organy i zaaprobowanej przez Sąd I instancji wykładni przepisów Ordynacji podatkowej obejmujących moment zaliczenia nadpłaty w podatku akcyzowym na poczet zaległości podatkowej.

W zakresie istotnym dla rozważanego problemu wskazać należy, że zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Podatek nadpłacony to podatek zapłacony w kwocie wyższej niż należna, a zatem świadczenie podatnika dokonane na rzecz wierzyciela podatkowego przewyższające to, czego wymaga od niego przepis prawa.

Przepis art. 73 Ordynacji podatkowej określa dzień powstania nadpłaty w zależności od tytułu prawnego, z jakim się ona wiąże. W § 1 ustawodawca wymienił w poszczególnych jego jednostkach redakcyjnych sytuacje, w których datą powstania nadpłaty jest dzień wpłacenia kwoty w wysokości wyższej niż należna, czyli dzień faktycznego powstania nadpłaty w znaczeniu ekonomicznym - dokonania faktycznego i, jak się następnie okazało, nadmiernego uszczuplenia majątku podatnika (płatnika, inkasenta, osoby trzeciej lub spadkobiercy). W treści poszczególnych jednostek redakcyjnych omawianego przepisu mowa jest, bowiem o zapłacie, pobraniu, lub wpłaceniu podatku lub należności.

Inaczej kształtuje się data powstanie nadpłaty w § 2 tego przepisu, który reguluje te sytuacje, w których podatnicy obowiązani są do składania określonego typu deklaracji – zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego, deklaracji podatku akcyzowego dla podatników podatku akcyzowego, deklaracji o wpłatach z zysku za rok obrotowy dla jednoosobowych spółek Skarbu Państwa i przedsiębiorstw państwowych oraz deklaracji kwartalnej dla podatku od towarów i usług dla podatników podatku od towarów i usług. Dniem powstania nadpłaty jest w przypadkach określonych w art.73 § 2 dzień złożenia deklaracji lub zeznania, przy czym nie powinno budzić wątpliwości, wobec treści komentowanego przepisu, że dniem powstania nadpłaty nie jest określony ustawowo, w odrębnych przepisach ostatni dzień terminu do złożenia zeznania lub deklaracji, ale dzień faktycznego ich złożenia. Nadpłata, w sytuacjach określonych w art.73 § 2 Ordynacji podatkowej powstaje, zatem nie z dniem dokonania wpłaty kwoty nienależnej lub wyższej od należnej, ale po upływie okresu rozliczenia podatnika z organem podatkowym, które to rozliczenie dokonywane jest w złożonym zeznaniu lub deklaracji.

W stanie prawnym wiążącym dla sprawy ustawodawca stanowi jedynie o zeznaniu i deklaracjach a nie o ich korektach. W poprzednio obowiązującej regulacji (do dnia 31 grudnia 2008 r.) w odniesieniu do nadpłaty w podatku od towaru i usług mowa była w art. 73 § 1 pkt 6 o "złożeniu korekty deklaracji".

W zaskarżonym wyroku Sąd I instancji przyjął, wykładając art.73 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, że "chodzić może przy tym również o datę złożenia do organu korekty odpowiedniej deklaracji, w której wskazano nadpłatę. Skorygowana deklaracja zastępuje, bowiem poprzednio złożoną i w związku z tym dzień jej złożenia jest dniem powstania nadpłaty".

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tego poglądu. W analizowanym art. 73 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej mowa jest o złożeniu deklaracji podatku akcyzowego, a więc ustawodawca określił rodzaj deklaracji, której faktyczne złożenie określa dzień powstania nadpłaty w podatku akcyzowym nie wskazując, że ma to być deklaracja, z której wynika nadpłata, czy też korekta deklaracji, z której okoliczność ta ma wynikać. Przepisy Ordynacji podatkowej obejmujące nadpłatę odróżniają przypadki, w których określone skutki prawne związane są z datą złożenia określonego rodzaju deklaracji, od przypadków, w których skutki te wiążą się z datą złożenia korekty deklaracji. W stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. przepis art. 73 § 1 pkt 6 stanowił o złożeniu korekty deklaracji. W obowiązującym art. 77 Ordynacji podatkowej, regulującym termin zwrotu nadpłaty, określono sytuacje, w których początek tego terminu powiązany jest ze złożeniem skorygowanej deklaracji.

Korekta deklaracji dokonana przez podatnika w oparciu o przepis art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej polega na złożeniu deklaracji tego samego rodzaju, co deklaracja korygowana, ale o innej treści. Oczywiście ta inna treść skutkuje tym, że w momencie złożenia korekty deklaracji, z której wynika nadpłata, organ podatkowy uzyskuje wiedzę o istnieniu nadpłaty. Jednakże analiza zarówno § 1 jak i § 2 komentowanego przepisu nie pozwala na wyciągnięcie wniosku, że w przypadku nadpłaty w podatku akcyzowym dniem powstania nadpłaty jest dzień, w którym właściwy organ – w tym wypadku celny - dowiedział się o jej istnieniu. Gdyby, bowiem taki byłby zamiar ustawodawczy to, w każdym przypadku złożenia korekty deklaracji podatku akcyzowego zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej następowałoby z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowaną deklaracją.

Stanowisko, będące konsekwencją przyjęcia, że przepis art. 73 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej obejmuje korektę deklaracji podatku akcyzowego, pozostaje w sprzeczności z art. 76 a § 2 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej następuje z dniem; powstania nadpłaty- w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1-3 i 5 oraz § 2 (pkt 1), złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty (pkt 2). O ile w punkcie pierwszym zacytowanego przepisu precyzyjnie określono przypadki, w których zaliczenie nadpłaty następuje z dniem jej powstania, to w kolejnej jednostce redakcyjnej ustawodawca nie precyzuje w jakim stanie faktycznym dniem zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych jest dzień złożenia wniosku o jej stwierdzenie. Analiza obu tych przepisów pozwala przyjąć, że zaliczenie nadpłaty na rzecz zaległości podatkowej z dniem złożenia wniosku, obejmuje tylko te sytuacje, które nie są wymienione w art. 73 § 1 pkt 1-3 i 5 oraz § 2 Ordynacji podatkowej. Tak też przyjął w tej sprawie Sąd I instancji jednakże uznał, że dniem powstania nadpłaty w podatku akcyzowym jest dzień złożenia korekty deklaracji podatku akcyzowego, gdy tymczasem, o czym już była mowa, konsekwencją założenia, że złożenie korekty deklaracji wyznacza moment zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej powinno być przyjęcie, że zaliczenie nadpłaty następuje z dniem złożenia wniosku o jej stwierdzenie, co z kolei pozostawałoby w sprzeczności z treścią art. 76 a § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w którym mieści się sytuacja określona w art. 73 § 2 pkt 2 tej ustawy.

Dokonując błędnej wykładni art. 73 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej i w jej następstwie niewłaściwego zastosowania art. 76 a § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej Sąd I instancji a uprzednio organy celne, uznały, że zaległość podatkowa za grudzień 2006 r. jest zaległością, od której powinny być naliczone odsetki za zwłokę obejmujące okres od 26 stycznia 2007 r. do dnia złożenia korekty deklaracji.

W myśl art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Zaległość podatkowa ma charakter obiektywny, a jej powstanie i byt wiązać należy z niezapłaceniem podatku w terminie płatności oraz dokonanymi przez podatnika wpłatami, które zostały następnie zaliczone na poczet danej zaległości oraz ewentualnych odsetek za zwłokę (por.: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. LexisNexis, Warszawa 2004, s. 205).

Zasadniczym następstwem powstania zaległości podatkowej są odsetki za zwłokę, o których mowa w powołanym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej. Powstają one w sytuacji, gdy podatnik lub inny podmiot zobowiązany do świadczenia podatku (należności) nie uiści ich w terminie płatności. Odsetki, jako świadczenie uboczne wobec świadczenia głównego, pełnią funkcję kompensacyjną. Służą rekompensowaniu Skarbowi Państwa ubytku dochodów, które nie trafiły do budżetu w ustawowym terminie. Pełnią również funkcję gwarancyjną i represyjną, na co wskazuje przyjęta w ustawie stawka odsetek za zwłokę. W literaturze trafnie podkreśla się, że odsetki za zwłokę są formą odpłatności ze strony podatnika lub innego podmiotu zobowiązanego do zapłaty określonej kwoty na rzecz związku publicznoprawnego, związanej z faktem, że związek ten nie otrzymał w terminie należnych mu środków pieniężnych (por.: B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. Tonik, Toruń 2002, s. 208).

W stanie faktycznym tej sprawy nie budzi wątpliwości, to, że Skarb Państwa w momencie powstania zaległości podatkowej dysponował kwotą nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiące poprzedzające powstanie zaległości. Istnienie nadpłaty oznacza, że niezależnie od przyczyny tego stanu rzeczy podatnik wywiązał się ze swoich powinności w sposób przekraczający ciążący na nim obowiązek. W sytuacji jednoczesnego wystąpienia równoważnej wartościowo zaległości podatkowej nie sposób przyjąć, że nastąpił ekonomiczny uszczerbek dla Skarbu Państwa. Kwotą tą Skarb Państwa, bowiem już materialnie dysponował w momencie powstania - pod względem formalnym - zaległości podatkowej za następny okres rozliczeniowy, w związku, z czym odpadła funkcja kompensacyjna, jaką spełniać mają odsetki od zaległości podatkowych.

Naczelny Sąd Administracyjny nie znajduje argumentów do przyjęcia, że omówione przepisy o nadpłacie i odsetkach za zwłokę mogą stanowić podstawę do uzyskiwania przez Skarb Państwa nieuzasadnionych korzyści. Brak jest także przesłanek do twierdzenia, że tak samo należy traktować podatników, którzy nie wywiązują się z obowiązków podatkowych narażając Skarb Państwa na ubytek dochodów, z podatnikami, którzy jak to określono w skardze kasacyjnej, "podatek uiścili zbyt wcześnie".

Naczelny Sąd Administracyjny w pełni zgadza się z autorem skargi kasacyjnej, że wykładając omówione przepisy należy uwzględnić konstytucyjną zasadę demokratycznego państwa prawa ustanowioną w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, a przede wszystkim wyrażoną w tym przepisie zasadę sprawiedliwości społecznej. Rację ma skarżąca spółka, że w sytuacji takiej, jaka zaistniała w tej sprawie "karana jest sankcją w postaci odsetek od zaległości, gdy tymczasem Skarb Państwa nie był w ogóle uszczuplony we wpłacie podatku".

Z przedstawionych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty naruszenia art. 73 § 2 pkt 2, art. 76 a § 1 pkt 1 oraz art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 Konstytucji RP za uzasadnione.

Skoro zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia prawa materialnego okazały się uzasadnione, a stan faktyczny sprawy jest bezsporny, to nie zachodzi potrzeba ustosunkowania się do zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przepisów postępowania, gdyż te ostatnie naruszenia nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy. Stwierdzenie jedynie naruszeń prawa materialnego uprawnia Naczelny Sąd Administracyjny do wydanie wyroku reformacyjnego. Przepis art. 188 p.p.s.a. zezwala, bowiem na uchylenie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego i merytoryczne rozpoznanie skargi strony przez Naczelny Sąd Administracyjny, pod warunkiem niestwierdzenia naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę merytorycznie i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. oraz art. 200 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153).