Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1433/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-11-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 123 par. 1, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191, art. 229
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 10 ust. 2
journal: Dz.U. 2018 poz 646
law: Ustawa z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców
article: art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 3 par. 2 pkt 1, art. 133 par. 1, art. 134 par. 1, art. 141 par. 1, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c), art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia del. WSA Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 20 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Bk 19/19 w sprawie ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 13 listopada 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2014 r. oraz od stycznia do lipca 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 20 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Bk 19/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę J. K. (dalej skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. (dalej organ odwoławczy) z 13 listopada 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2014 r. oraz od stycznia do lipca 2015 r. (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. W skardze kasacyjnej skarżący na podstawie art. 176 § 1 pkt 3 w zw. z art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej p.p.s.a.) wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, zasądzenie kosztów postępowania , w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. rozpoznanie sprawy na rozprawie, podnosząc zarzuty naruszenia:

I. przepisów postępowania, tj.:

1. art. 141 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. i art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a., art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie w sposób dostateczny motywów, którymi kierował się Sąd przy orzekaniu w sprawie, powodującej brak możliwości kontroli instancyjnej orzeczenia w tym:

1.1. zaniechanie podania motywów, dla których Sąd na podstawie okoliczności dotyczących wyłącznie kontrahentów podatnika ustalone przez organy podatkowe post factum, lub okoliczności obiektywnie nienacechowanych negatywnie przyjął, że podatnik miał świadomość nierzetelności kontrahentów lub nie dołożył należytej staranności kupieckiej w kontaktach z nimi;

1.2. niezrozumiałe, wewnętrznie sprzeczne przyjęcie przez Sąd, że:

- "W ocenie Sądu, organy były też uprawnione do przyjęcia tezy o świadomości Skarżącego co do uczestnictwa w oszustwie podatkowym" – s. 15 akapit 3, aby w dalszej części uzasadnienia wskazać, że "Skarżący nie dochował należytej staranności w wyborze kontrahentów" – s. 16 akapit 3 uzasadnienia;

- nie przedstawiono dowodów potwierdzających działalność sprzedażową – s. 15, akapit 3 uzasadnienia – podczas gdy organ wprost wskazał: "(...) nie stwierdzono nieprawidłowości w zakresie wykazanych dostaw towarów" – s. 22 decyzji;

- pomimo, że skarżącemu udało się obalić poszczególne argumenty – zarzuty – organu kierowane względem niego (s. 18 akapit 3 uzasadnienia), to jednak na podstawie ilości tych zarzutów – zdaniem Sądu – można podatnikowi odebrać uprawnienie do skorzystania z odliczenia podatku naliczonego;

1.3. dowolne, niezrozumiałe, nieznajdujące oparcia w materiale dowodowym sprawy, a także wewnętrznie sprzeczne przyjęcie, że:

"Organ zasadnie kwestionuje więc to, że Skarżący weryfikował kontrahentów. Przede wszystkim nie przedstawił on żadnych dowodów to potwierdzających.", podczas gdy sam organ przyznał – następowało to poprzez "sprawdzenia ogólnie dostępnych dokumentów rejestracyjnych" – s. 11 decyzji DIAS, a dodatkowo podatnik wskazał w swoich pisemnych wyjaśnieniach złożonych w trybie art. 180 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej o.p.) skarżący wskazał: (...) sprawdzałem wiarygodność tych firm za pośrednictwem wyszukiwarki VIES, wpisując nr NIP takiego dostawcy i sprawdzając, czy jest on czynnym podatnikiem VAT. Sprawdzałem również w internetowej bazie KRS prowadzonej przez polskie ministerstwo sprawiedliwości czy dane podawana przez Pana Z., przekazywane mu przez kontrahenta zgadzają się z tymi z rejestru.;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 191, art. 187 § 1, art. 180 § 1 i art. 122, art. 123 § 1 o.p. w zw. z art. 229 o.p. oraz w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji w całości pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów procesowego prawa podatkowego, który miały istotny wpływ na treść wydanej decyzji tj.:

2.1. art. 191 o.p. w zw. z art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r., poz. 646 ze zm., dalej p.p.) oraz art. 187 § 1 o.p., poprzez rozstrzygnięcie w procesie poszlakowym nie dających się usunąć wątpliwości, co do stanu faktycznego na niekorzyść przedsiębiorcy oraz:

2.1.1. dowolną ocenę zachowania podatnika jako dającego podstawę do przypisania mu zarzutu niedochowania należytej staranności kupieckiej w relacjach z dostawcami oraz pominięcie okoliczności, że skarżący jest obcokrajowcem, nie zamieszkującym w Polsce, co miało istotny wpływ na brak dostatecznej wiedzy skarżącego, co do:

- wymogów jakie stawiają przed podatnikami organy podatkowe w celu weryfikacji kontrahentów;

- występowania na terytorium Polski procederu związanego z nadużyciami w sferze podatku VAT polegającymi na nieuregulowaniu zobowiązań podatkowych przez podmioty wystawiające faktury;

2.1.2. całkowicie dowolne uznanie, że pomimo, że skarżący jest "osobą zagraniczną, niezamieszkującą w Polsce" – s. 11 uzasadnienia decyzji – miał pełną wiedzę co do realiów prowadzenia działalności na terytorium Polski, w tym niebezpieczeństw związanych z zakupem towaru od dostawców nierzetelnie rozliczającymi zobowiązania podatkowe, uzasadniając to okolicznością, że: "bliskim znajomym podatnika był K. B., który jako polski obywatel i zarazem także przedsiębiorca, miał świadomość obowiązujących w Polsce zasad prowadzenia działalności" s. 12 akapit 1 decyzji DIAS;

2.1.3. całkowicie dowolne uznanie, że skarżący nie podejmował adekwatnych i wystarczających środków celem zweryfikowania kontrahenta, podczas gdy – jak sam przyznaje organ – następowało to poprzez "sprawdzenie ogólnie dostępnych dokumentów rejestracyjnych" – s. 11 decyzji DIAS, co wynikało z pisemnych wyjaśnień skarżącego, w których podał, że sprawdzenie następowało poprzez badanie wiarygodności kontrahenta w bazie KRS i VIES, a jednocześnie oczekiwania organu w zakresie kontroli siedzib kontrahentów z perspektywy podatnika było niemożliwe albowiem nie przebywał on w Polsce, ale też jak wyjaśnił w swoich pisemnych wyjaśnieniach niecelowe, skoro podmioty te prowadziły swoją działalność w centrum handlowym i logistycznym skupiającym przedsiębiorców z terytorium całego kraju;

2.1.4. dowolną, selektywną ocenę materiału dowodowego ukierunkowaną wyłącznie na ustalenie stanu faktycznego na niekorzyść strony, w tym uznaniu, że:

2.1.4.1. podatnikowi nie przysługuje prawo do doliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od podmiotów, które:

- posiadały biuro wirtualne,

- zostały wykreślone z rejestru VAT po dokonaniu transakcji z podatnikiem;

- brak nawiązania kontaktu z kontrahentem przez organy podatkowe w trakcie prowadzonej kontroli;

- członkowie władz spółek kontrahentów – byli obcokrajowcami;

albowiem, zdaniem organu świadczy to o niedochowaniu przez podatnika należytej staranności kupieckiej, podczas gdy skarżący w chwili zawierania umów nie mógł przewidzieć nielojalnego i nierzetelnego działania swoich kontrahentów względem organów podatkowych; a dodatkowo transakcje dokonane ze spółką M. sp. z o.o. oraz N. Sp. z o.o., które cechowały się takimi samymi przymiotami, uznano za dające prawo do odliczenia podatku naliczonego;

2.1.4.2. w przypadku spółki U. Sp. z o.o. "zaniedbany budynek mieszkalny" brak oznaczenia budynku "szyldem" przedsiębiorcy w trakcie kontroli podatkowej (post factum), wyklucza prowadzenie w nim działalności gospodarczej w okresie wcześniejszym;

2.1.4.3. wydanie niekorzystnej decyzji podatkowej w stosunku do podmiotu występującego na wcześniejszym etapie obrotu towarem, tj. podmiotu, który dostarczał towar dostawcy skarżącego – spółce G. Sp. z o.o. – pozwala na przyjęcie, że bezpośredni kontrahent podatnika (G. Sp. z o.o.) nie dysponował towarem jak właściciel, (a jednocześnie skarżący miał tego świadomość);

2.1.4.4. ujęcie kontrahenta podatnika w bazie podmiotów szczególnych (BPS), (po okresie dokonywania transakcji) świadczy o niedochowaniu należytej staranności przez stronę w chwili zawierania transakcji, podczas gdy baza BPS nie jest dostępna dla podatników jako narzędzie kontroli kontrahentów;

2.1.4.5. brak zaplecza logistycznego kontrahentów świadczy o ich nierzetelności, podczas gdy transakcje odbywały się w centrach handlowo-logistycznych ulokowanych w W. – miejscu, które skupia przedsiębiorców mających siedziby w różnych miejscach kraju oraz z zagranicy;

2.1.4.6. niewykazanie przez kontrahentów w deklaracji VAT transakcji dokonanej z podatnikiem, świadczy o niedochowaniu przez stronę należytej staranności kupieckiej, podczas gdy strona nie ma żadnych narzędzi kontroli kontrahentów w zakresie rzetelnego rozliczania należności publicznoprawnych;

2.2. art. 187 § 1 i art. 180 § 1 o.p. i w zw. z art. 123 § 1 o.p. oraz art. 188 o.p. poprzez:

2.2.1. zaniechanie rozpatrzenia całości materiału dowodowego, w tym w szczególności pisemnych wyjaśnień podatnika w kontekście właściwości osobistych podatnika, z których wynika, że jest obcokrajowcem, nie przebywającym w Polsce, który nie zna realiów życia gospodarczego w Polsce, nie miał świadomości funkcjonowania w Polsce procederu polegającego na uchylaniu się od opodatkowania podatkiem VAT przy wykorzystaniu znikających podatników; działał w zaufaniu do organów władz państwowych, że podmioty które posiadają status aktywnego podatnika VAT, są rzetelnymi podatnikami, które są kontrolowane przez organy państwa;

2.2.2. oparcie ustaleń faktycznych na treści uzasadnienia decyzji innego organu podatkowego, a nie dowodów zgromadzonych przez inne organy podatkowe, tj. oparcie ustaleń faktycznych na interpretacji (subiektywnej relacji) materiału dowodowego przeprowadzonego przez inny organ, co w konsekwencji doprowadziło do bezkrytycznego przyjęcia za własne stanowiska innego organu co do stanu faktycznego; gdy jednocześnie strona nie brała udziału w postępowaniach z których "zaczerpnięto" ustalenia stanu faktycznego; nadto strona została pozbawiona możliwości zapoznania się z dowodami, dokonania ich badania, w którym możliwości zbadania czy ich interpretacja nie została przeprowadzona w sposób dowolny;

2.2.3. zaniechanie włączenia do akt sprawy, rozpatrzenia i swobodnej oceny dowodów, które stały się podstawą ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe "trzecie", w stosunku do kontrahentów podatnika lub ich dostawców.

II. przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez odmowę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu nabycia towarów, które podlegały procedurze wewnątrzwspólnotowej dostawy, którą organ I instancji uznał za bezsporną, w sytuacji gdy materiał dowodowy nie daje podstaw do przypisania podatnikowi świadomego uczestniczenia w oszustwie podatkowym, ani też niedochowania należytej staranności kupieckiej.

3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na rozprawie (art. 181 § 1 p.p.s.a.), w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) stwierdził, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5. W pierwszej kolejności wskazać należy, że na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie odwoływało się do istoty naruszenia tego przepisu, wymieniającego elementy konieczne, które powinno zawierać uzasadnienie wyroku. Wskazując art. 141 § 4 p.p.s.a. jako podstawę kasacyjną można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną, czy też wadliwość argumentacji sądu pierwszej instancji. Dotyczy to także prawidłowości przyjętego przez WSA stanu faktycznego, czy też stanowiska sądu pierwszej instancji, co do wykładni zastosowania prawa (NSA m.in. w wyrokach: z 8 listopada 2023 r., sygn. akt I OSK 239/22; z 13 października 2023 r., sygn. akt I OSK 2659/20; z 12 października 2023 r., sygn. akt II GSK 2013/22, sygn. akt II GSK 2012/22). Zarzut podniesiony przez skarżącego koncentrował się właśnie na kwestionowaniu stanowiska sądu pierwszej instancji. Autor skargi kasacyjnej, szeroko w tym punkcie podnosił zarzuty dotyczące motywów Sądu pierwszej instancji w zakresie okoliczności faktycznych dotyczących kontrahentów skarżącego, czy też świadomości skarżącego, co do uczestnictwa w oszustwie podatkowym. Zarzuty takie jednakże nie mogły być rozpoznawane przez pryzmat art. 141 § 4 p.p.s.a. i w konsekwencji nie zasługiwały na uwzględnienie. Nie można mówić także o naruszeniu art. 133 § 1 p.p.s.a., art. 134 § 1 p.p.s.a., czy też art. 151 p.p.s.a. Wynika to nie tylko, z uwagi na ogólny charakter powołanych przepisów (art. 134 § 1 p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a.), jak również braku jakiejkolwiek argumentacji skarżącego, aby Sąd pierwszej instancji miał naruszyć zasadę orzekania na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.).

6. Podnosząc względem zaskarżonego wyroku wadliwą kontrolę administracji publicznej tj. poprzez naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. (I pkt 2) skarżący zwrócił uwagę na dwa aspekty tego naruszenia.

6.1. Pierwszym z nich było naruszenie art. 187 § 1 o.p., art. 191 o.p. oraz art. 10 ust. 2 p.p. (I.2.1.), co miało się przejawić niekorzystnymi rozstrzygnięciami w procesie poszlakowym, nie dających się usunąć wątpliwości na niekorzyść skarżącego, jako przedsiębiorcy. Skarżący ten aspekt podzielił przez wzgląd na swoje właściwości osobiste (I.2.1.1. do 2.1.3.) jako osoby zagranicznej oraz przez wzgląd na ustalenia względem jego kontrahentów (I.2.1.4. z dalszymi podpunktami).

6.1.1. Skarżący podkreślał, że organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji nie uwzględniły tego, że jest on obcokrajowcem, który nie zamieszkuje w Polsce. Z faktu tego skarżący przekonywał, że nie posiadał dostatecznej wiedzy, co do wymogów stawianych podatnikom przez polskie organy podatkowe w celu weryfikacji kontrahentów. Fakt ten miał również uzasadniać, w mniemaniu skarżącego, jego niewiedzę, co do "występowania na terytorium Polski procederu związanego z nadużyciami w sferze podatku VAT (...)". Ponadto skarżący zarzucił, że całkowicie dowolnym ze strony organów było uznanie, że miał on mieć pełną wiedzę, co do realiów prowadzenia działalności na terytorium Polski przez pryzmat znajomości z K. B., a także uznanie za niewystarczające sprawdzenie swoich kontrahentów przez skarżącego wyłącznie przez pryzmat ogólnie dostępnych dokumentów rejestracyjnych, zwłaszcza w świetle tego, że podmioty te prowadziły swoją działalność w centrum handlowym i logistycznym skupiającym przedsiębiorców z terytorium całego kraju.

6.1.2. Argumenty skarżącego należało uznać jednak za jedynie polemiczne, w świetle dokonanych ustaleń przez organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji. Analiza uzasadnień zarówno decyzji, jak i wyroku WSA, prowadzi do wniosku, że ustalenia w zaskarżonym zakresie nie były bezpodstawne. Należy podkreślić, że wnioski w tym zakresie opierały się nie tylko przez pryzmat informacji dotyczących kontrahentów skarżącego, ale także pisemnych wyjaśnień skarżącego i zeznań jego pracownika R. Z. Zwłaszcza w zakresie ostatnich należy zwrócić uwagę, że ich treści skarżący wprost nigdy nie podważył, ani w odwołaniu, ani w skardze do WSA, ani też w rozpoznawanej skardze kasacyjnej.

6.1.3. Nie stanowi przekonującego argumentu opieranie niewiedzy skarżącego na swojej narodowości i miejscu zamieszkania (I.2.1.1.). Naczelny Sąd Administracyjny stoi na tym samym stanowisku, co organy podatkowe oraz WSA, że nie istnieją podstawy prawne do tego, aby zwalniać przedsiębiorców będących obcokrajowcami z obowiązków ciążących na polskich przedsiębiorcach w zakresie weryfikacji kontrahentów. Podjęcie się przez skarżącego prowadzenia interesów na terenie Rzeczpospolitej Polskiej nie zwalniało go z obowiązku znajomości prawa, czy reguł panujących w danym kraju. Również nie ma logicznych podstaw stanowisko, że zjawisko nadużyć w podatku VAT jest ograniczonym wyłącznie do Polski. Stanowi ono zjawisko występujące we wszystkich krajach Unii Europejskiej, również i na Litwie. Wbrew twierdzeniu skarżącego (I.2.1.2.), nazwisko K. B. nie pojawia się przy ustaleniu, że skarżący miał mieć "pełną wiedzę, co do niebezpieczeństw związanych z zakupem towaru od dostawców nierzetelnie rozliczającymi zobowiązania podatkowe", ale nazwisko bliskiego współpracownika skarżącego i zarazem przedsiębiorcy, mającego świadomość obowiązujących w Polsce zasad prowadzenia działalności gospodarczej, pojawiło się na skutek podważenia twierdzeń skarżącego w zakresie jego nieznajomości realiów prowadzenia działalności na terenie Rzeczpospolitej Polskiej z uwagi na bycie obcokrajowcem (str. 11-12 decyzji organu odwoławczego). Nie były dowolnymi również ustalenia organów, co do nie podejmowania przez skarżącego adekwatnych i wystarczających środków celem zweryfikowania kontrahentów, które skarżący sformułował przez "niemożność" i "niecelowość". O ile nie budzi wątpliwości, że skarżący dokonywał sprawdzenia w bazach KRS i VIES, to jednak dysponował on innymi możliwościami weryfikacji, z których nie korzystał. Ze stanowiska skarżącego nie wynika, aby korzystał on w prowadzeniu działalności gospodarczej z wiedzy K. B. i jego dotychczasowego doświadczenia jako przedsiębiorcy. Również biorąc pod uwagę ujawniony w sprawie zakres obowiązków R. Z., ze sprawy nie wynika, aby skarżący polecał swojemu pracownikowi będącemu w kraju możliwość zweryfikowania kontrahentów. Argument niecelowości przez pryzmat skoncentrowania kontrahentów w Centrum Handlowym w W. nie zasługuje na uwzględnienie. Postępowanie wykazało bowiem, że taka weryfikacja skarżącego nie była wystarczająca np. względem B. Sp. z o.o., gdzie ze spółką był brak kontaktu, a sama spółka zarejestrowana była pod fałszywym adresem rejestracyjnym, nie posiadając zaplecza magazynowego, administracyjnego, czy technicznego; S. Sp. z o.o., gdzie pod wskazanym adresem rejestracyjnym spółka nigdy nie prowadziła działalności handlowej ani rachunkowości (wg zeznań wynajmującego V. D. H.); S1. Sp. z o.o., gdzie jeszcze przed kwietniem 2014 r. (kiedy skarżący dokonał odliczenia pierwszej z 15-stu faktur od tej spółki) wygasła umowa tej spółki na korzystanie z biura wirtualnego, zaś pod drugim adresem prowadzenia działalności spółka nigdy nie prowadziła działalności gospodarczej; czy też powołanej w uzasadnieniu WSA X. Sp. z o.o., która w rzeczywistości nie przejawiała żadnych znamion prowadzenia działalności. Biorąc pod uwagę całokształt okoliczności, czynności podejmowane przez skarżącego istotnie nie były wystarczające, aby uznać że dochował on należytej staranności przy doborze kontrahentów, w sytuacji gdy miał on inne obiektywne możliwości ich weryfikacji.

6.1.4. W świetle powyższego, za polemiczny należało uznać zarzut "selektywnej oceny materiału dowodowego, ukierunkowaną wyłącznie na ustalenie stanu faktycznego na niekorzyść strony (...)", co do kontrahentów skarżącego (I.2.1.4.). Zauważyć należy, że na poszczególny zarzut w stosunku do kontrahentów skarżącego może zostać przedstawione alternatywne wytłumaczenie np. na fikcyjność prowadzenia działalności nie wpływa fakt wynajęcia "wirtualnego biura", chyba że okaże się, że w danym "wirtualnym biurze" nigdy nie była prowadzona działalność gospodarcza, czy kwestionowanie przez skarżącego argumentu nieposiadania przez kontrahentów "zaplecza logistycznego", gdy transakcje były dokonywane w centrum handlowym i logistycznym w W., w sytuacji gdy ustalenia organów wskazywał, że kontrahenci skarżącego nawet nie posiadali własnej wynajętej przestrzeni magazynowej. Biorąc pod uwagę całokształt okoliczności w zakresie wszystkich kontrahentów skarżącego oraz zachowania i zaniechań skarżącego w tym zakresie, nie sposób uznać aby doszło do selektywnej oceny materiału dowodowego ze strony organów.

6.2. W drugim aspekcie (I.2.2.) skarżący zarzucił naruszenie art. 187 § 1 o.p. art. 180 § 1 o.p. w zw. z art. 123 § 1 o.p. oraz art. 188 o.p. Nie stanowi tego naruszenia odmienne zapatrywanie organów podatkowych na podstawie tego samego materiału dowodowego, na twierdzenia skarżącego dotyczące jego szeroko pojętego "przeświadczenia" jako obcokrajowca do realiów życia gospodarczego w Polsce (I.2.2.1.).

6.2.1. Niezasadny był także zarzut oparcia ustaleń faktycznych na treści "interpretacji (...) materiału dowodowego przeprowadzonego przez innych Organ (...)" oraz zaniechania włączenia do akt sprawy dowodów, które stały się podstawą ustaleń (I.2.2.2. i I.2.2.3.). Zarzuty te bowiem należało rozpatrzyć łącznie, bowiem pośrednio skarżący kwestionował treść art. 194 § 1 o.p., który jednak nie zostało podniesiony. Stosownie bowiem do powołanego przepisu, dokument urzędowy stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Dotyczy to również faktów będących podstawą ww. dokumentów.

6.2.2. Analiza zarzutów skarżącego w tym zakresie prowadzi do wniosku jednak, że skarżący nie kwestionował samych okoliczności wynikających z treści decyzji włączonych w poczet materiału dowodowego, ale przełożenie ich treści na sytuację skarżącego. Zaakcentował to WSA, co jednak nie spotkało się z aprobatą skarżącego. Domniemaniem z art. 194 § 1 o.p. objęte są także ustalenia faktyczne decyzji. Skarżący argumentował zaś, że wbrew twierdzeniu WSA "kwestionował wszystkie okoliczności, które miałyby rzekomo wskazywać na jego działanie ze świadomością, ewentualnie niedopełnienie należytej staranności kupieckiej". Wbrew jednak oczekiwaniom skarżącego, podważenie domniemania prawdziwości ustaleń dokumentu urzędowego z art. 194 § 1 o.p. nie może się tylko opierać na prostym zaprzeczeniu. Skarżący w istocie bowiem nie kwestionował faktu, że np. siedzibą i miejscem prowadzenia działalności U. Sp. z o.o. był zaniedbany budynek mieszkalny, bowiem np. miejsce prowadzenia działalności i jej siedziba znajdowały się w innym, nowoczesnym budynku. Skarżący kwestionował to, że fakt znajdowania się siedziby U. Sp. z o.o. w wyżej opisanym miejscu stanowi jedną z podstaw do stwierdzenia, że skarżący w sposób niewystarczający zweryfikował swoich kontrahentów. Pozostając zatem przy przykładzie U. Sp. z o.o., kwestionowanie okoliczności stwierdzonych dokumentem urzędowym, a w konsekwencji próba obalenia domniemania z art. 194 § 1 o.p. musi dotyczyć samej okoliczności faktycznej (zaniedbany budynek mieszkalny będący siedzibą spółki) nie zaś oceny tej okoliczności (skoro siedzibą spółki jest zaniedbany budynek to skarżący, w związku z innymi okolicznościami faktycznymi, nie zweryfikował rzetelnie tego kontrahenta).

6.2.3. W świetle powyższego skarżący nie wyjaśnił także w jaki sposób oparcie materiału dowodowego na podstawie ustaleń w treści decyzji, dotyczących kontrahentów podatników miało wpływ na wynik sprawy. Nie budzi wątpliwości, co również podkreślił WSA, że modelowo organy wydające decyzje w sprawie nie powinny opierać się wyłącznie na treści uzasadnień innych decyzji, powinny opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w tych postępowaniach, a także nie było przeszkód, aby organ wystąpił o całe akta sprawy i poszczególne z nich dokumenty. Nie jest to jednak zasada bezwzględna i samo w sobie nie stanowi uchybienia, chyba że brak ten miał wpływ na treść zaskarżonego rozstrzygnięcia. Skarżący w tym zakresie nie wskazał żadnych okoliczności, poza samym faktem naruszeniem i wskazaniem, jak powinno przebiegać postępowanie dowodowe. Nie wskazano zatem, w jaki sposób takie zgromadzenie materiału dowodowego przez organy podatkowe, miało wpływ na rozstrzygnięcie w postępowaniu skarżącego. Samo bowiem oparcie rozstrzygnięcia na materiale dowodowym pochodzącym z innych spraw nie stanowi naruszenia art. 123 § 1 o.p., bowiem skarżący niewątpliwie miał prawo do wypowiedzenia się w zakresie materiału dowodowego.

7. Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT (II.1.), bowiem nie można było go poddać weryfikacji w ramach skargi kasacyjnej. Skarga kasacyjna jest szczególnym i sformalizowanym środkiem odwoławczym, który nakłada na stronę skarżącą szereg obowiązków przy jej formułowaniu. Nie budzi wątpliwości w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że formułując zarzut naruszenia prawa materialnego, autor skargi kasacyjnej obowiązany jest wskazać, czy do naruszenia danego przepisu doszło poprze jego błędną wykładnię, czy niewłaściwe zastosowanie (por. wyrok NSA z 20 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1522/10). Skarżący nie dość, że nie doprecyzował zarzutu naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez wskazanie, czy doszło do jego niewłaściwego zastosowania, czy jego błędnej wykładni, ale również nie odniósł się do tego zarzutu w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Zarzut ten nie podlega zatem rozpoznaniu w ramach postępowania kasacyjnego.

8. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.

8.1. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

Elżbieta Olechniewicz Roman Wiatrowski Bartosz Wojciechowski