Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 317/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-11-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński Sędziowie Sędzia NSA Beata Cieloch (spr.) Sędzia del. WSA Krzysztof Kandut Protokolant Adrianna Siniarska po rozpoznaniu w dniu 20 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością s.k.a. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 września 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 2384/20 w sprawie ze skargi E. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością s.k.a. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 12 października 2020 r. nr 1401-IOD-3.4100.5.2020.2.MP w przedmiocie odsetek za zwłokę od niezapłaconej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za marzec 2015 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od E. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością s.k.a. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 18.750 (słownie: osiemnaście tysięcy siedemset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 24 września 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 2384/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę E. sp. z o.o. s.k.a. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 12 października 2020 r. w przedmiocie odsetek za zwłokę od niezapłaconej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za marzec 2015 r. Tekst powyższego wyroku wraz z jego uzasadnieniem (oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego tj.:

- art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm., dalej "P.p.s.a."), w zw. z art. 3 § 1 tej ustawy, przez niewłaściwe zastosowanie polegające na niewyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz na nieodniesieniu się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, a także na sprzeczności, którą dotknięta jest argumentacja przedstawiona przez Sąd pierwszej instancji;

- art. 15b ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. (Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej "u.p.d.o.p.") w zw. z art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U, z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej "O.p.") przez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że art. 156 ust. 1 i ust. 2 ustawy znajdują zastosowanie również do transakcji obrotu papierami wartościowymi (akcjami), choć intencją ustawodawcy było, aby regulacją w nim zawarte objęte zostały tylko transakcje mające za przedmiot dostawę towarów lub świadczenie usług;

- art. 15b ust. 1, ust. 2, ust. 3, ust. 4 i ust. 5 u.p.d.o.p. przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na jego zastosowaniu do transakcji nabycia przez Spółkę akcji Z.[...] S.A., choć regulacja zawarta w tych przepisach obejmuje jedynie transakcje mające za przedmiot dostawę towarów lub świadczenie usług, a w konsekwencji również tylko płatności związane wyłącznie z tego rodzaju transakcjami;

- art. 53 § 2 w związku z art. 53a § 1 O.p. w zw. z art. 2a O.p., przez błędną wykładnię, zgodnie z którą przepisy te znajdują zastosowanie również w przypadku, w którym roczny wynik podatkowy podatnika wskazuje na wystąpienie straty podatkowej, a zatem brak jest podatku należnego podlegającego odprowadzeniu do urzędu skarbowego, choć zgodnie z brzmieniem art. 53 § 2 O.p., przepis § 1 tego artykułu stosuje się również do nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek w części przekraczającej wysokość podatku należnego za okres rozliczeniowy, a więc tylko do sytuacji, w której powstało w ogóle zobowiązanie podatkowe za dany okres podatkowy;

-art. 53 § 1 i § 2 oraz art. 53a § 1 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na określeniu odsetek za zwłokę od nieuiszczonej przez Spółkę w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za marzec 2015 r., choć ze względu na to, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. w ogóle nie powstało, nie zachodzi sytuacja określona w art. 53 § 2 O.p., co oznacza brak podstawy prawnej do określenia odsetek za zwlokę i jednocześnie brak podstawy do wydania decyzji, o której mowa w art. 53a § 1 O.p.

W konsekwencji wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw kasacyjnych podlega oddaleniu.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 P.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć tylko naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.

W pierwszej kolejności zauważyć należy, że w świetle art 176 P.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom, m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia. Sąd nie może zastępować strony i precyzować, czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych.

Mimo sformułowania zarzutów naruszenia zarówno prawa materialnego jak i przepisów postępowania, Skarżąca nie kwestionuje - mimo ich wynikowego charakteru - prawidłowości zastosowania przez Sąd pierwszej instancji art. 151 P.p.s.a. ani też nie kwestionuje naruszenia przez Sąd (przez jego niezastosowanie w sprawie) art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. co w świetle związania sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 P.p.s.a.), samoistnie przesądza o niemożności uwzględnienia przez sąd kasacyjny wywiedzionego środka zaskarżenia. Tymczasem, zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego w przypadku zaskarżania wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego powinien sprowadzać się do powołania jako naruszonego art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z odpowiednimi przepisami prawa materialnego a także wskazania, w jakiej formie i dlaczego te przepisy zostały naruszone. Powołanie przez stronę jedynie przepisów naruszonych przez organ administracyjny nie jest wykonaniem obowiązku przytoczenia podstaw kasacyjnych. Przedmiotem kontroli w postępowaniu kasacyjnym jest bowiem orzeczenie sądu, a nie decyzja administracyjna lub inny akt administracyjny.

Odnosząc się szczegółowo do sformułowanych zarzutów, w pierwszej kolejności zauważyć należy, że za procesowo nieskuteczny uznać trzeba zarzut naruszenia art.3 § 1 P.p.s.a. Przepis ten ma bowiem charakter ustrojowy, określając w sposób najbardziej ogólny i generalny zakres sprawowania wymiaru sprawiedliwości przez sądy administracyjne. Zawarte w nim unormowania nie mogą stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej albowiem sądy administracyjne realizują swoje ustawowe kompetencje w ramach wykonywania kontroli legalności administracji publicznej na podstawie i w trybie szeregu konkretnych, określonych przepisów prawa, które w przypadku zarzutu ich naruszenia, winny być wskazane w skardze kasacyjnej z towarzyszącym temu sprecyzowaniem i umotywowaniem do jakiego przekroczenia bądź niedopełnienia prawa doszło i na czym ono polegało. Przepis ten wskazuje cele działania sądów administracyjnych oraz zakres ich kognicji i żadna z jednostek redakcyjnych art. 3 P.p.s.a. nie odnosi się, przynajmniej wprost, do obowiązku sądu administracyjnego w zakresie sposobu procedowania przed tym sądem. Naruszenie art. 3 § 1 P.p.s.a. ma miejsce w sytuacji, gdy sąd rozpoznający skargę uchyla się od obowiązku wykonania kontroli, o której mowa w tym przepisie, a okoliczność, że autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z wynikiem kontroli sądowej, nie oznacza naruszenia tego przepisu. (vide. NSA z 26 listopada 2020 r., sygn. akt I GSK 368/18) Wbrew sformułowanemu zarzutowi, zaskarżony wyrok nie jest dotknięty wadliwością o jakiej mowa powyżej, co tym samym przesądza, że Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 3 § 1 P.p.s.a.

Zasadniczym motywem skargi kasacyjnej, jest brak odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do wszystkich zarzutów, formułowanych w skardze. Tymczasem w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny odniósł się w wystarczającym stopniu w treści zaskarżonego wyroku do zarzutów skargi, mających decydujące znaczenie dla wydanego rozstrzygnięcia a także w zrozumiały i wystarczający sposób wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. Postulowana przez Spółkę wadliwość wyroku, polegająca na braku odniesienia się do wszystkich formułowanych zarzutów, sama w sobie nie stanowi wystarczającego uzasadnienia tezy, że wyrok taki narusza dyspozycję art.141 § 4 P.p.s.a.

Zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. polegający na nieodniesieniu się w treści uzasadnienia do podniesionych w skardze zarzutów, mógłby odnieść skutek tylko wtedy, gdyby Sąd pierwszej instancji pominął istotne dla oceny sprawy argumenty skargi, bowiem z przepisu tego nie wynika obowiązek sądu do ustosunkowywania się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze. (vide. wyrok NSA z 21 października 2021 r., sygn. akt II OSK 3233/18). Ponadto sąd pierwszej instancji nie jest zobowiązany odnosić się w uzasadnieniu wydawanego orzeczenia do zarzutów i argumentacji niemających istotnego znaczenia dla oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, albowiem pominięcie w uzasadnieniu wyroku rozważań dotyczących zarzutów niezasadnych nie stanowi naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego o istotnym wpływie na wynik sprawy. Stawiając zatem w skardze kasacyjnej zarzut pominięcia określonych zarzutów konieczne jest wykazanie wpływu tego naruszenia na wynik sprawy, tzn. wykazanie, że gdyby sąd ich nie pominął rozstrzygnięcie sprawy mogłoby być inne. (vide. wyrok NSA z 10 września 2021 r., sygn. akt II GSK 533/21).

W treści skargi kasacyjnej nie wykazano takiej zależności. W szczególności autor skargi kasacyjnej, poza polemiką z treścią uzasadnienia zaskarżonego wyroku, nie wykazał w jaki sposób ewentualne wyjaśnienie przez Sąd pierwszej instancji "dlaczego inne niż językowa metody wykładni nie mogłyby korygować rezultatu wykładni językowej "na korzyść" zobowiązanego lub doprecyzować znaczenie ustalone przy użyciu wykładni językowej" mogłoby przełożyć się na wynik sprawy i na wydane przez Sąd rozstrzygnięcie. Przy czym zaakcentować należy, że Skarżąca, wyrażając jedynie niezadowolenie z poziomu szczegółowości wywodu Sądu, w istocie nie kwestionuje - za pomocą skonkretyzowanej argumentacji - prawidłowości przedstawionego przez Sąd toku rozumowania opartego na ścisłej, literalnej wykładni art. 15b ust. 1 i 2 u.p.d.o.p.

Analogicznie, z treści skargi kasacyjnej nie sposób dociec jaki - zdaniem Spółki - wpływ na wynik sprawy mogłoby mieć szczegółowe odniesienie się przez Sąd pierwszej instancji do zwrotu "a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku)". Zwłaszcza, że ustawodawca w treści art. 15b ust. 1 u.p.d.o.p. wprost wskazuje na alternatywne względem faktury (rachunku) umowy i inne dokumenty, z których wynikają określone kwoty wierzytelności do zapłaty.

Przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. określa elementy, z jakich powinno składać się uzasadnienie orzeczenia. Jest więc przepisem o charakterze formalnym. O jego naruszeniu można mówić przede wszystkim wówczas, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia jednego z ustawowych, wyżej wymienionych warunków. Na gruncie uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 9/09 przyjmuje się, że przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy (wyrok NSA z 13 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1479/09), a samo uchybienie musi uniemożliwić kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku (wyrok NSA z 28 września 2010 r., sygn. akt I OSK 1605/09). Oznacza to, że orzeczenie sądu pierwszej instancji nie będzie się poddawało takiej kontroli w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecnie, niemniej jednak obejmować będą treści podane w sposób niejasny, czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu (wyrok NSA z 15 czerwca 2010 r, sygn. akt II OSK 986/09).

Mając powyższe na uwadze, uznać należy, że uzasadnienie wyroku zawiera wszystkie niezbędne elementy, a w szczególności wskazuje podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Z jego treści w sposób jednoznaczny wynika, w jakim zakresie i z jakich powodów stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej decyzji zostało zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji. Mimo sformułowania w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przez Sąd dyspozycji art.141 § 4 P.p.s.a., autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnia ani nie dowodzi w czym upatruje wpływu podnoszonej wadliwości zaskarżonego orzeczenia na wynik sprawy a tym bardziej nie wykazuje wymaganej przez przepisy P.p.s.a. kwalifikowanej formy tego wpływu na wydane rozstrzygnięcie. Skarżący kasacyjnie nie wykazał w treści skargi kasacyjnej, że bardziej wyczerpujące objaśnienie przez Sąd zastosowanej podstawy prawnej, mogłoby potencjalnie skutkować wydaniem odmiennego rozstrzygnięcia przez Sąd, ograniczając się w tym zakresie jedynie do polemiki, zmierzającej do wykazania że Sąd pierwszej instancji, mógł w sposób bardziej szczegółowy i kompleksowy odnieść się do eksponowanych przez Spółkę kwestii.

W szczególności autor skargi kasacyjnej nie wykazuje, że nie jest możliwe dokonanie kontroli kasacyjnej wyroku. Ponownie podkreślić należy, że sąd administracyjny sprawuje kontrolę legalności zaskarżonego aktu administracyjnego a zatem bada i ocenia zgodność z wymogami obowiązujących przepisów wydanego przez organ podatkowy rozstrzygnięcia oraz jego uzasadnienie. Kontrola prawidłowości zastosowania przez Sąd dyspozycji art.141 § 1 P.p.s.a. powinna zaś zostać dokonana nie przez pryzmat pozaustawowego kryterium stopnia usatysfakcjonowania strony z wydanego wyroku i oceny stopnia szczegółowości jego uzasadnienia, lecz przez pryzmat zgodności tego uzasadnienia z wymogami stawianymi przez art.141 § 1 P.p.s.a. Fakt niezadowolenia strony z wydanego rozstrzygnięcia i jego uzasadnienia albo brak wystarczającego poziomu satysfakcji strony ze szczegółowości i argumentów użytych w uzasadnieniu w zakresie wyjaśnienia podstawy prawnej, czy też ustalenia stanu faktycznego, nie stanowi wystarczającej podstawy do skutecznego formułowania zarzutu naruszenia art.141 § 1 P.p.s.a, zwłaszcza w sytuacji, w której strona nie wykazała jakiegokolwiek wpływu tego potencjalnego uchybienia procesowego na wynik sprawy. Skarga kasacyjna nie zawiera tego typu dowodzenia, zatem sformułowane w niej zarzuty naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., nie zasługują na uwzględnienie.

Nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty naruszenia przez Sąd art. 15b ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. przez przyjęcie, że przepisy te znajdują zastosowanie także do transakcji obrotu papierami wartościowymi, które co do zasady nie stanowią dostawy towarów ani świadczenia usług. Poza stwierdzeniem, że brzmienie art. 15b ust. 1 u.p.d.o.p. jednoznacznie wskazuje, że nie było intencją ustawodawcy objęcie zakresem ustanowionej w tym przepisie restrykcji wszelkich kosztów ponoszonych przez podatników, autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnia z jakich względów ustawodawca miałby wyłączyć spod reżimu art. 15b u.p.d.o.p. transakcje, które nie dotyczą dostawy towarów ani świadczenia usług. Zwłaszcza, że regulacja ta przez swój uniwersalny charakter miała poprawić płynność finansową przedsiębiorców, ograniczyć zatory płatnicze w gospodarce oraz zwiększyć dyscyplinę płatniczą między przedsiębiorcami. Skarżąca nie przedstawia w tym zakresie żadnych argumentów, dowodzących, że transakcje inne niż dostawa towarów oraz świadczenie usług, nie były dotknięte problemem płynnościowym. Nie przedstawia także w tym zakresie żadnej przekonywującej argumentacji, przeciwstawiającej się stanowisku Sądu pierwszej instancji, zajętemu w zaskarżonym wyroku, że przepis ten znajduje zastosowanie dopiero w przypadku, gdy wydatek prawidłowo rozpoznano jako koszt uzyskania przychodu i zaliczono do kosztów uzyskania przychodu na zasadzie memoriałowej, ale nie dokonano zapłaty w terminie wskazanym odpowiednio, w ust. 1 lub ust. 2 u.p.d.o.p. W takiej sytuacji ustawodawca nakazuje sankcyjną korektę kosztów. Zdarzeniem prawnym, z którym łączy sankcję jest bezskuteczny upływ terminu określonego w art. 15b ust. 1 lub 2 u.p.d.o.p.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Spółce koncentrującej się na rodzaju transakcji objętych zakresem uregulowania art. 15b u.p.d.o.p., umyka zasadnicza kwestia, na którą słusznie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, że ww. przepis znajduje zastosowanie do wszystkich wydatków stanowiących koszt uzyskania przychodów, bez względu na to czy dotyczą one dostawy towarów, świadczenia usług czy też innego rodzaju transakcji. Z tą argumentacją Sądu pierwszej instancji, Skarżąca nie podejmuje merytorycznej polemiki.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 53 § 1 i 2 oraz art. 53a § 1 O.p. przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie. Również w tym zakresie, Spółka przedstawia jedynie polemiczny wywód, konfrontujący własne stanowisko i własną interpretację ze stanowiskiem i argumentacją przedstawioną przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. Za chybioną uznać należy argumentację skargi kasacyjnej, zgodnie z którą sankcyjny charakter odsetek za zwłokę wyklucza a priori stosowanie wykładni celowościowej na rzecz wyłącznie wykładni językowej. Skarżąca nie uzasadnia szerzej swojego stanowiska ani też nie przedstawia w tym zakresie żadnej pogłębionej argumentacji, wykazującej, że wykładnia literalna (nawet jeśli prowadzi do nieakceptowalnych wyników) jest jedyną metodą interpretacyjną przepisów o charakterze sankcyjnym.

Wbrew zatem argumentacji i wywodom skargi kasacyjnej, nie ma podstaw do przyjęcia, że przepis art. 53 § 2 O.p. odnosi się tylko do sytuacji, w której zobowiązanie w ogóle powstało. Reasumując, wbrew zawartemu w skardze kasacyjnej stanowisku, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w zaskarżonym wyroku właściwie ocenił stan faktyczny sprawy i w związku z tym przedstawił prawidłową ocenę prawną sprawy. Natomiast dokonana przez Spółkę odmienna ocena przedstawiona w treści skargi kasacyjnej, nie daje podstaw do przyjęcia, że w toku postępowania sądowego zostały naruszone powołane w skardze kasacyjnej przepisy prawa materialnego bądź przepisy postępowania.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.