Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 673/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2013-12-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 4 pkt 4
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędzia WSA Mirella Łent Protokolant Asystent sędziego Agnieszka Kujawa po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 listopada 2013r. sprawy ze skargi "A.-S. M." Sp. z o. o. w Ch. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. oddala skargę


UZASADNIENIE

We wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego "A.-S. M." Sp. z o.o. w Ch. (skarżąca) podała, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie hurtowej i detalicznej sprzedaży maszyn

i urządzeń rolniczych, w tym części zamiennych oraz dodatkowego wyposażenia, jak również świadczy usługi serwisowe i naprawcze. Jedynym wspólnikiem Spółki jest "A." Sp. z o.o. z siedzibą w Ch. W dniu [...]. "A." Sp. z o.o. (dalej: Spółka Wnosząca) objęła udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki "A.-S. M." w zamian za aport niepieniężny w postaci czterech wyodrębnionych i ujawnionych w Krajowym Rejestrze Sądowym oddziałów Spółki Wnoszącej.

Ocena stanowiska, zgodnie z którym każdy z czterech wnoszonych do Spółki oddziałów stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U.

z 2011 r. Nr 74 poz. 397 ze zm.), dalej u.p.d.o.p., oraz art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej ustawa o VAT, była przedmiotem odrębnego wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W interpretacjach indywidualnych z dnia [...]., nr [...], jak również z dnia [...].,

nr [...] oraz nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej

w B. uznał stanowisko Spółki Wnoszącej za prawidłowe i zgodził się z tym, że każdy z czterech oddziałów stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Ponadto Spółka wskazała, że w interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z dnia [...]., znak [...], wydanej na wniosek Spółki Wnoszącej, dotyczącej tego samego stanu faktycznego, Dyrektor Izby Skarbowej

w B. uznał za prawidłowe stanowisko, zgodnie z którym regulacja art. 91 ust. 9 ustawy o VAT nie nakłada na nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa odrębnego obowiązku dokonywania korekty odliczonego podatku od towarów i usług,

a jedynie zakłada jego kontynuację, gdy obowiązek taki ciążył na zbywcy przedsiębiorstwa.

We wniosku podano, że w ramach aportu czterech zorganizowanych części przedsiębiorstwa skarżąca Spółka objęła wierzytelności z tytułu sprzedaży towarów

i usług związane z dotychczasową działalnością handlową oddziałów Spółki Wnoszącej. Wśród przejmowanych wierzytelności znajdują się zarówno wierzytelności bieżące, jak

i te których termin płatności minął, a które pozostają nadal nieuregulowane.

Część wierzytelności jeszcze przed dniem dokonania aportu została przez Spółkę Wnoszącą uznana za nieściągalne, a ich wartość Spółka Wnosząca zaliczyła do kosztów uzyskania przychodu dla celów podatkowych. Na Spółkę przeszły również wierzytelności objęte odpisem aktualizującym, dokonanym na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości. W stosunku do tych wierzytelności, których nieściągalność Spółka Wnosząca uprawdopodobniła, odpis aktualizujący został zaliczony u Spółki Wnoszącej do kosztów uzyskania przychodów. W pozostałych przypadkach odpis ten nie został zaliczony przez Spółkę Wnoszącą do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych. Wszystkie ze wskazanych wyżej wierzytelności zostały uprzednio zaliczone przez Spółkę Wnoszącą do przychodów podatkowych na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.

Po otrzymaniu aportu skarżąca Spółka będzie kontynuować działalność handlową, jaka była prowadzona przez Spółkę Wnoszącą w ramach zorganizowanych części przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym skarżąca Spółka zadała pytanie (oznaczone we wniosku numerem 12) o następującej treści: czy w przypadku otrzymania spłaty wierzytelności nabytej w ramach aportu w czterech zorganizowanych częściach przedsiębiorstwa, spłata ta będzie stanowiła dla Spółki przychód podatkowy?

Prezentując swoje stanowisko Spółka wskazała, że zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Podała, że zgodnie z zasadą jednokrotności opodatkowania to samo zdarzenie nie może dwukrotnie powodować powstania obowiązku podatkowego na gruncie tego samego podatku. Z chwilą, w której rzeczone wierzytelności stały się wymagalne, Spółka Wnosząca była zobowiązana zaliczyć ich wartość do przychodów podatkowych (art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.), co też jak wskazywano w stanie faktycznym uczyniła. Zdaniem Spółki, gdy otrzyma spłatę wierzytelności, przejętej w ramach aportu czterech zorganizowanych części przedsiębiorstwa, której wartość została uprzednio zaliczona przez Spółkę Wnoszącą - na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. - do przychodów podatkowych, spłata ta nie będzie stanowić dla skarżącej Spółki przychodu podatkowego. Przyjęcie stanowiska odmiennego, niż powołane prowadzić będzie bowiem do niedopuszczalnej sytuacji, w której ta sama wierzytelność zostałaby dwukrotnie opodatkowana, najpierw w chwili, w której stała się wymagalna u Spółki Wnoszącej jako przychód należny (art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.), a następnie u skarżącej Spółki w momencie otrzymania jej spłaty (art. 12 ust. 1 ww. ustawy).

W interpretacji indywidualnej z dnia [...]. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Organ podniósł, że zgodnie z art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych

i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. W myśl natomiast art. 12 ust. 4 pkt 4 ww. ustawy, do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego (...). Organ wskazał, że wniesienie aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w skład której wchodzą wierzytelności nie pozwala na proste potraktowanie skutków tej czynności jako przeniesienia na nabywcę praw oraz obowiązków prywatno i publicznoprawnych wnoszącego wkład. Pokrycie aportem podwyższenia kapitału zakładowego i objęcie udziałów w zamian za aport to zdarzenia, które wywołują określone konsekwencje podatkowe przewidziane w ww. ustawie. Minister Finansów stwierdził, że taką konsekwencją jest właśnie

w szczególności brak uznania za przychód, otrzymanych przychodów na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego.

W ocenie organu, nabycie przedmiotowych wierzytelności jako wartości wnoszonych w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa na kapitał zakładowy, nie skutkuje powstaniem przychodu podatkowego u Wnioskodawcy w momencie wnoszenia aportu. Wierzytelności staną się natomiast składnikami majątku Spółki, które mogą służyć uzyskiwaniu przychodów w przyszłości. Podkreślił, że wierzytelność jest uprawnieniem do żądania spełnienia świadczenia z określonego stosunku zobowiązaniowego, przysługującym wierzycielowi wobec dłużnika. Stanowi ona zbywalne prawo majątkowe, którego realna wartość jest uzależniona od szeregu czynników, takich jak choćby bezsporność, stopień ściągalności, istniejące zabezpieczenia itp.

Minister Finansów zauważył, że w analizowanej sytuacji, w wyniku wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa aportem, Wnioskodawca stał się nowym wierzycielem – podmiotem uprawnionym do żądania od dłużników spełnienia świadczeń z określonych stosunków zobowiązaniowych. W związku z realizacją tych uprawnień, na jego rachunek mogą wpłynąć środki pieniężne wpłacane przez dłużników nabytych wierzytelności.

Organ podniósł, że w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co do zasady przychodem jest każde przysporzenie majątkowe, za wyjątkiem sytuacji określonych w ustawie. Podał, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 tej ustawy przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym różnice kursowe. Oznacza to, że wszystkie środki, jakie wpływają na rachunek Wnioskodawcy stanowią w rozumieniu przepisów ustawy

o podatku dochodowym od osób prawnych jej przychód. W ocenie Ministra Finansów, bez znaczenia jest źródło pochodzenia tych środków. Zatem także wpłaty dłużników na poczet wierzytelności przejętych w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa stanowią przychód Wnioskodawcy.

Zdaniem organu, dla oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego nie ma przy tym znaczenia, że należności pieniężne stanowiące przedmiot wierzytelności zostały wcześniej ujęte przez Spółkę Wnoszącą jako przychody należne, zgodnie z art. 12 ust. 3 ww. ustawy. Wniesienie przez spółkę kapitałową do innej spółki kapitałowej aportu

w postaci przedsiębiorstwa nie wiąże się bowiem z sukcesją podatkową.

Ponadto organ zaznaczył, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych nie jest czynność prawna, ale dochód rozumiany jako nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym,

a w przypadkach, o których mowa w art. 21 i art. 22 - przychód (art. 7 ust. 1-2 omawianej ustawy).

Za chybiony Minister Finansów uznał argument Wnioskodawcy, że uznanie spłaty przedmiotowych wierzytelności za jego przychód prowadziłoby do podwójnego opodatkowania tej samej czynności prawnej u poprzednika i następcy.

Podsumowując organ stwierdził, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, wpływ na rachunek Wnioskodawcy środków pieniężnych tytułem spłaty wierzytelności, przejętych w ramach wniesionych aportem zorganizowanych części przedsiębiorstwa, będzie stanowił przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Spółka złożyła skargę do tut. Sądu, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości

i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 12 ust. 4 pkt 4 w związku z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że wpłaty dłużników na poczet wierzytelności - przejętych przez skarżącą

w ramach aportu czterech zorganizowanych części przedsiębiorstwa - będą stanowić dla niej przychód podatkowy, podczas gdy spłaty te stanowić będą jedynie realizację praw majątkowych otrzymanych przez skarżącą na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego, przez co nie będą generować dla Spółki przychodu podatkowego.

Skarżąca podniosła, że nieuprawnione jest twierdzenie organu, jakoby nabycie prawa majątkowego i jego realizacja miały stanowić osobne zdarzenia, które winny być odrębnie oceniane na gruncie prawa podatkowego, przez co miałyby powodować różne skutki na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przedstawione

w tej kwestii rozważania organu oparte są - w jej opinii - na błędnej ocenie, że wartość otrzymanych w ramach aportu wierzytelności nie stanowiła dla Spółki przychodu.

Strona zaznaczyła, że na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych nie każda korzyść majątkowa podlega opodatkowaniu, ale taki przyrost majątkowy w momencie jego uzyskania, z którego płynie zdolność do poniesienia ciężaru podatkowego. Wpływem takim są również prawa majątkowe (w tym wierzytelności) inne niż środki pieniężne, które Spółka otrzymuje na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, który podlegałby opodatkowaniu na zasadach ogólnych, gdyby nie został on wyłączony od opodatkowania na podstawie art. 12 ust. 4 ww. ustawy. Skarżąca wskazała, że stanowisko to jednoznacznie potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny

w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2011 r., sygn. II FPS 6/10.

W takich okolicznościach, zdaniem Spółki, przychodem nie jest natomiast otrzymanie zapłaty będące jedynie wynikiem realizacji prawa majątkowego, jakim jest wierzytelność pieniężna. Zdarzenie takie nie jest bowiem źródłem przyrostu zdolności do poniesienia świadczenia podatkowego.

Ponadto, za uznaniem za przychód wierzytelności, które Spółka otrzymuje na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, w ocenie strony, przemawia również wykładnia językowa art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. Wobec powyższego Spółka stwierdziła, że wartość praw majątkowych w postaci wierzytelności otrzymanych przez nią w ramach aportu stanowiła dla niej przychód, który na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. - z uwagi na brak jego definitywnego charakteru - został wyłączony spod opodatkowania. Strona podkreśliła, że regulacja ta pozostaje w ścisłym związku

z zasadą nienaruszalności kapitału w spółkach kapitałowych oraz funkcją gwarancyjną kapitału zakładowego, które znajdują odzwierciedlenie w przepisach kodeksu spółek handlowych.

W związku z powyższym, według skarżącej, stanowisko organu, zgodnie z którym

w chwili otrzymania spłaty wierzytelności z tytułu wkładu, następuje realizacja prawa majątkowego, która wywołuje odrębne skutki podatkowe, jest również nieuprawnione, bowiem prowadzi do konkluzji, że otrzymane wierzytelności dwukrotnie wygenerowały dla Spółki przychód, co jest niedopuszczalne.

Strona podniosła, że dokonując oceny jej stanowiska, organ w sposób prawnie nieuzasadniony zrównał w skutkach przedstawiony stan faktyczny z sytuacją nabycia wierzytelności, które następuje w inny sposób aniżeli poprzez aport. Nabycie wierzytelności w ramach zwykłej transakcji sprzedaży, a jej otrzymanie w ramach wniesionego aportu, stanowią dwa odrębne stany faktyczne, które generują różne skutki na gruncie podatkowym.

Zdaniem Spółki, stanowisko organu interpretacyjnego jest również sprzeczne z wolą ustawodawcy. Strona podała, że od dnia 1 stycznia 2011 r. obowiązują przepisy art. 15 ust. 1s i 1u u.p.d.o.p. Skarżąca zauważyła, że wprowadzając ww. regulacje, ustawodawca w sposób szczegółowy i wyczerpujący uregulował kwestię ustalania kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia składników majątkowych wchodzących w skład tego aportu. W jej opinii fakt, że w art. 15 ust. 1u ww. ustawy odwołano się tylko i wyłącznie do czynności "zbycia", nie oznacza, iż wolą ustawodawcy było uregulowanie tegoż zagadnienia w sposób szczególny tylko i wyłącznie w tym konkretnym przypadku. Skoro prawodawca zdecydował się na wprowadzenie do ustawy podatkowej szczegółowej i kompleksowej regulacji dotyczącej sposobu wyceny

i ustalania kosztów uzyskania przychodów w przypadku przychodów generowanych przez składniki majątkowe otrzymane w drodze aportu (przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części) oraz odnosi się przy tym tylko i wyłącznie do czynności "zbycia", to tym samym stwierdzić należy, że w ocenie ustawodawcy nie ma w takim przypadku innej możliwości powstania przychodu, aniżeli poprzez zbycie tychże składników.

W konsekwencji strona ponownie powołując się na uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 24 stycznia 2011 r., sygn. II FPS 6/2010 podniosła, że brak w ustawie

o podatku dochodowym od osób prawnych regulacji dotyczącej zasad potrącania kosztów uzyskania przychodów z tytuły spłaty wierzytelności otrzymanych w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nie stanowi luki konstrukcyjnej, lecz jest wynikiem przyjętych przez ustawodawcę zasad opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którymi w analizowanym przypadku, ani nabycie takich wierzytelności ani tym bardziej uzyskanie na ich podstawie spłaty, nie stanowi przychodu do opodatkowania, a zatem nie ma podstaw do określenia w stosunku do takich wpływów, kosztów ich uzyskania.

Ponadto, Spółka odnosząc się do twierdzenia organu, że nabycie wierzytelności

i realizacja prawa majątkowego w postaci otrzymania spłaty na gruncie prawa podatkowego stanowią dwa odrębne zdarzenia, które niosą za sobą różne skutki podkreśliła, iż spłaty wierzytelności otrzymanych przez nią w ramach aportu (czterech zorganizowanych części przedsiębiorstwa) nie mogą stanowić dla niej przychodu chociażby z tej przyczyny, że nie wiążą się one w żaden sposób z przysporzeniem majątkowym. Twierdzenie, że spłata wierzytelności pieniężnej otrzymanej aportem, której wartość ekonomiczną odzwierciedlało wyłącznie wynikające z tej wierzytelności uprawnienie do otrzymania oznaczonej kwoty pieniężnej, stanowi odrębne zdarzenie prawne, wymagające określenia odrębnych skutków podatkowych, np. rozpoznania przychodu podatkowego, uniemożliwia osiągnięcie skutków przewidzianych w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. Powyższe prowadzi bowiem do absurdalnego, z ekonomicznego punktu widzenia, skutku polegającego na tym, że spółka kapitałowa otrzymująca aport w postaci wierzytelności pieniężnej, której jedyna wartość ekonomiczna wynika z prawa do domagania się zapłaty od dłużnika oznaczonej kwoty, korzysta z wyłączenia od opodatkowania tak długo, jak długo spółka ta nie otrzyma jej spłaty. Kapitał spółki wskutek powyższego byłby "zamrożony" i nie stanowiłby żadnej realnej wartości majątkowej. Natomiast w razie skonkretyzowania tej wartości poprzez otrzymanie zapłaty, wartość wkładów przekazanych przez udziałowców na kapitał zakładowy podlegałaby pomniejszeniu o należny podatek dochodowy od osób prawnych, co

w ocenie skarżącej, uznać należy za sprzeczne z art. 12 ust. 4 pkt 4 ww. ustawy.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

I. Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej jako p.p.s.a., uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

W przypadku zaś nieuwzględnienia skargi, Sąd w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala.

W przedmiotowej sprawie skarga nie jest zasadna i podlega oddaleniu, albowiem wydana przez organ podatkowy interpretacja indywidualna odpowiada przepisom prawa.

II. Spór sprowadza się do zagadnienia, czy w przypadku otrzymania przez skarżącą Spółkę spłaty wierzytelności nabytej w ramach aportu w czterech zorganizowanych częściach przedsiębiorstwa, spłata ta będzie stanowiła dla tej Spółki przychód podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Zdaniem organu, otrzymane środki pieniężne będą podlegały opodatkowaniu na podstawie tego przepisu, natomiast w ocenie strony skarżącej, przez przyjęcie stanowiska organu doszłoby do dwukrotnego opodatkowania tych samych przychodów, tj. raz jako należnych u Spółki Wnoszącej aport, a drugi raz jako otrzymanych środków pieniężnych u Spółki skarżącej (do której wniesiono aport) obejmującej wierzytelności.

Analogiczne zagadnienie prawne było przedmiotem oceny przez m.in. WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 18 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 111/09, od którego wniesiona skarga kasacyjna została oddalona wyrokiem NSA z dnia 15 grudnia 2010 r. sygn. akt II FSK 1333/09. Sąd w tut. składzie podziela poglądy prawne zaprezentowane

w powyższych wyrokach.

I tak oceniając trafność stanowiska organu należy przypomnieć, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu. W art.12 u.p.d.o.p. wymienione zostały jednak rodzaje przychodów, moment ich powstania

i wyłączenia z katalogu przychodów. Jako zasadę ustawodawca przyjął, że przychodem są otrzymane pieniądze, wartości pieniężne i inne świadczenia wymienione w ustawie. Stanowi o tym art. 12 ust. 1 ustawy. Przyjmuje się w doktrynie, że przychodami są wszelkiego rodzaju przysporzenia majątkowe, które mają nieodwracalny charakter, przy czym muszą być definitywnie otrzymane przez dany podmiot. Od zasady tej, w ściśle określonych przypadkach, wprowadzone zostały wyjątki. Katalog przysporzeń, których nie zalicza się do przychodów podatkowych jest zamknięty i zawarto go w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. W tym miejscu należy podać, że na podstawie art.12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego nie zalicza się do przychodów podatkowych, co powoduje, iż wniesienie aportem przedsiębiorstw, w skład których wchodziły między innymi wierzytelności, nie skutkuje powstaniem przychodu podatkowego u Wnioskodawcy. Z powyższego wynika, że ustanowiono regułę, iż przychody otrzymane na utworzenie lub powiększenie kapitału są neutralne podatkowo dla spółki, nie stanowią przychodu podatkowego. Nie ulega wątpliwości, że wkładem do spółki w celu pokrycia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym może być wkład pieniężny lub niepieniężny, jakkolwiek kodeks spółek handlowych nie określa, co może być przedmiotem wkładu do spółki kapitałowej.

W art.14 § 1 ksh określono jedynie, że przedmiotem wkładu do spółki nie może być prawo niezbywalne lub świadczenie pracy bądź usług. To, że przedmiotem wkładu niepieniężnego może być zorganizowana część przedsiębiorstwa nie budzi żadnych wątpliwości. Trafnie przy tym organ interpretujący podkreśla, że wniesienie aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w skład którego wchodzą wierzytelności, nie pozwala na proste potraktowanie skutków tej czynności jako przeniesienia na nabywcę przedsiębiorstw praw oraz obowiązków prywatno i publicznoprawnych wnoszącego wkład. Pokrycie aportem podwyższenia kapitału zakładowego i objęcie udziałów

w zamian za aport to zdarzenia, które wywołują określone konsekwencje podatkowe przewidziane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Taką konsekwencją jest właśnie w szczególności brak uznania za przychód, przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego ( art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p.).

Należy podkreślić, że art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. opisuje sytuację szczególną, jaką jest otrzymanie określonych wartości majątkowych i niemajątkowych na pokrycie kapitału zakładowego i tylko na ten cel. Natomiast realizacja uprawnień wynikających

z przejętych wierzytelności odbywa się już na innym etapie działania spółki przejmującej i zaliczyć ją należy do bieżącej działalności gospodarczej ze wszystkimi konsekwencjami podatkowymi.

Ze stanu faktycznego podanego we wniosku o interpretację prawa podatkowego w sposób jednoznaczny wynika, że przedmiotem sporu jest otrzymanie pieniędzy przez skarżącą Spółkę w wyniku realizacji przejętych wierzytelności, a w zasadzie to czy otrzymane przez nią pieniądze stanowić będą przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Stwierdzić należy, że jeżeli pieniądze zostaną przez Spółkę otrzymane, to co do zasady stanowić będą przychód

w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Z samego faktu przyjęcia aportu obejmującego wierzytelności wynika wstąpienie w prawo wierzyciela pierwotnego. Chodzi tu wyłącznie o wstąpienie w prawo o charakterze prywatnoprawnym tzn.

w prawo do żądania zapłaty, które przysługuje skarżącej Spółce, obowiązek zapłaty po stronie dłużnika istnieje wobec nabywcy wierzytelności, a nie wobec pierwotnego wierzyciela. Istotne z punktu widzenia prawnopodatkowej oceny przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego jest okoliczność, że wnioskodawca nie wyodrębnia opisanych w stanie faktycznym czynności i zdarzeń prawnych, jakimi są: 1) powstanie przychodu należnego dla wnoszących aport spółek, 2) wniesienie wierzytelności

w ramach aportu oraz 3) spłata wierzytelności przez dłużników. Traktuje je jako jedno zdarzenie gospodarcze skutkujące tym samym przysporzeniem majątkowym, przybierającym różne formy. Efektem braku takiego wyodrębnienia są faktycznie błędne wnioski podatnika. Podnieść należy, że wierzytelności nabyte przez wnioskodawcę nie stanowią dla niego przychodu należnego w rozumieniu art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., co powoduje, iż skutki podatkowe otrzymania środków pieniężnych tytułem spłaty wierzytelności nie mogą być oceniane w oparciu o zasady dotyczące przychodów należnych. Zwiększenie aktywów Spółki Przejmującej części przedsiębiorstwa (w tym wierzytelności) związane jest w rozważanym w stanie faktycznym, nie z uzyskaniem określonych kwot, ale między innymi z istnieniem określonych praw. Decydujące jest, że nabycie przedmiotowych, opisanych w stanie faktycznym wierzytelności, stanowiących część zorganizowanego przedsiębiorstwa, nie skutkuje powstaniem przychodu w momencie wnoszenia ich w drodze aportu. Wierzytelności są bowiem tylko uprawnieniem do żądania spełnienia świadczenia i w opisanym stanie faktycznym nie można ich potraktować jako trwałego i realnego powiększenia majątku. Skoro jednak przychodem w przypadku aportu są między innymi wierzytelności, to nie ma żadnych podstaw do tego by utożsamiać te wierzytelności z kwotami uzyskanymi w wyniku ich spłat przez dłużników. W pierwszym przypadku mamy bowiem do czynienia

z określonym prawem (tj. prawem przejemcy do żądania zapłaty określonej kwoty, przy jednoczesnym braku obowiązku świadczenia wzajemnego), natomiast w drugim przypadku występuje sytuacja otrzymania, pozostawienia do dyspozycji określonych kwot pieniędzy.

Jednocześnie zauważyć należy, że w przedmiotowej sprawie – na skutek wniesienia przez jedną Spółkę aportu do drugiej Spółki, nie mamy do czynienia z sukcesją podatkową. Sukcesja uniwersalna, polegająca na wstąpieniu w ogół praw i obowiązków poprzednika prawnego ma miejsce w przypadkach określonych przepisami prawa cywilnego, w tym prawa spółek handlowych. Jej elementem jest sukcesja podatkowa unormowana przepisami Rozdziału 14 Działu III Ordynacji podatkowej. Nabycie wierzytelności będących składnikiem wniesionych aportem przedsiębiorstw nie stanowi czynności prawnej skutkującej sukcesją uniwersalną. Z przedstawionego przez stronę stanu faktycznego wynika, że wniesienie przez spółkę "A.-S." m.in. wierzytelności (w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa) należących do niej jako wkładu niepieniężnego na podwyższenie kapitału zakładowego, nie było połączone z likwidacją Spółki Wnoszącej. Nie przestała ona istnieć, objęła tylko udziały w podwyższonym kapitale zakładowym pokryte aportem. Analizowany stan faktyczny nie ma zatem przełożenia na sytuacje opisane w wyżej wymienionych przepisach Ordynacji podatkowej przewidujących sukcesję podatkową. Cywilistyczna sukcesja prawna nie jest tożsama i równoznaczna z następstwem prawnym unormowanym w zakresie i dla potrzeb prawa podatkowego.

W Rozdziale 14 Działu III Ordynacji podatkowej, w ramach autonomii prawa podatkowego, ustawodawca uregulował prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych. Unormowania te nie przewidują jednak, aby prawnie znaczącym powodem czy też podstawą prawną podatkowego następstwa prawnego mogło być wniesienie aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa (w tym jego wierzytelności). Prawa w zakresie spłaty długu przez kontrahenta należą do obszaru prawa cywilnego. Zagadnienie możliwości zaliczenia spłaconego długu do przychodów odnosi się natomiast do praw i obowiązków prawa podatkowego.

Sukcesja czy też następstwo prawne w przedmiocie prawa zaliczenia do przychodu spłaty wierzytelności przejętej umową cywilną między różnymi podatnikami byłyby

w prawie podatkowym dopuszczalne i prawnie uzasadnione, gdyby zostały przez to prawo przewidziane.

Na tle rozpatrywanego stanu faktycznego spłata przejętej wierzytelności będzie tylko cywilistyczną konsekwencją przejęcia wierzytelności innego podmiotu. Rozważania zawarte w skardze na temat zasady jednokrotności opodatkowania dotknięte są wadą tego rodzaju, że nie uwzględniają faktu braku następstwa prawnego a więc tego, iż przychód należny po stronie Spółki Wnoszącej aport, to nie ten sam przychód, jaki powstaje po stronie przyjmującego aport na podwyższenie kapitału zakładowego. Przychody należne w Spółce Wnoszącej aport zostały opodatkowane, natomiast przychód z tytułu otrzymania przez skarżącą Spółkę aportem wierzytelności nie podlega opodatkowaniu, zatem nie są to przychody tożsame. Jako argument przesądzający o braku wyżej wskazanej tożsamości należy podnieść to, że powiększenie kapitału zakładowego nastąpiło na skutek wniesienia aportu. Na owo powiększenie kapitału zakładowego złożyły się zaś między innymi wierzytelności. Późniejsza spłata tych wierzytelności, a więc otrzymanie środków pieniężnych, nie będzie miała więc już żadnego wpływu na podwyższenie kapitału zakładowego, bowiem nastąpił on przed tą spłatą. Zatem pieniądze otrzymane z tytułu spłaty wierzytelności nie mogą być potraktowane jako przychody otrzymane na powiększenie kapitału zakładowego, a więc należące do kategorii nie podlegających opodatkowaniu

w rozumieniu art.12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p.

Mając na uwadze powyższe, Sąd podziela stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji, że wyłączenie zawarte w art. 12 ust. 4 pkt 4 ww. ustawy podatkowej, nie będzie miało zastosowania w przedmiotowej sprawie w zakresie otrzymanych środków z tytułu wpłat dłużników na poczet wierzytelności. Owe wierzytelności staną się bowiem składnikami majątku skarżącej Spółki, które dopiero mogą służyć uzyskiwaniu przychodów w przyszłości, co determinowane jest szeregiem następczych okoliczności. Skoro Wnioskodawca stanie się podmiotem uprawnionym do żądania spełnienia świadczeń z powyższych tytułów, to jego aktywa powiększone być mogą o środki pieniężne wpłacone przez dłużników nabytych wierzytelności. Mając na względzie brzmienie art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. należy zaliczyć do przychodu także wpłaty dłużników na poczet wierzytelności przejętych w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa; brak jest bowiem podstaw ustawowych do wyłączenia tych wpłat

z otwartego katalogu trwałych i realnych powiększeń majątku podatnika. Brak możliwości zastosowania powyżej opisanego wyłączenia z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. powoduje, że w momencie zapłaty, przychody uzyskane od dłużników stanowić będą przychód na zasadach ogólnych, a więc w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt. 1 ww. ustawy podatkowej.

Powyższy pogląd znajduje oparcie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych (poza ww. wyrokami zob.: wyrok WSA w Krakowie z dnia 24 września 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 436/10; wyrok NSA z dnia 4 września 2012 r., sygn. akt II FSK 219/11).

III. W ocenie tut. Sądu błędne jest powoływanie się na uchwałę z dnia 24 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 6/2010 w składzie siedmiu sędziów NSA, bowiem zapadła ona na tle odrębnego zagadnienia prawnego dotyczącego kosztów uzyskania przychodów. NSA stwierdził w niej, że tylko wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, nie są kosztami uzyskania przychodów, stosownie do reguł wyrażonych w treści art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. w zw. z art. 15 ust. 1 tej ustawy. W tej sytuacji brak jest przełożenia tej uchwały na problem opodatkowania otrzymywania wpłat z tytułu wierzytelności uprzednio uzyskanych w ramach wniesionego aportu.

IV. Za nietrafne tut. Sąd uznaje również powoływanie się na regulacje art. 15 ust. 1s i ust. 1u u.p.d.o.p., bowiem dotyczą one także ustalania kosztów uzyskania przychodów i nie można doszukiwać się analogii w odniesieniu ich do przychodów. Na podstawie art. 15 ust. 1s u.p.d.o.p. w przypadku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w drodze wkładu niepieniężnego (aportu), wartość poszczególnych składników majątku, wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustala się:

1) w wysokości wartości początkowej, określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego wkład - w przypadku składników zaliczonych do środków trwałych lub wartości niematerialnych

i prawnych;

2) w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia - w przypadku pozostałych składników.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 1u tej ustawy w przypadku zbycia składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, nabytych w sposób, o którym mowa w ust. 1s, koszty uzyskania przychodów ustala się w wysokości, o której mowa w tym przepisie, pomniejszonej o dokonane od tych składników odpisy amortyzacyjne.

Przywołane regulacje prawne odnoszą się do ustalenia wartości wkładu oraz sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów w razie zbycia składników majątkowych otrzymanych wcześniej w ramach wniesienia aportu. W przedmiotowej natomiast sprawie mamy do czynienia z innym zdarzeniem gospodarczym, które jest oceniane na gruncie prawa podatkowego, jednakże w kontekście instytucji otrzymania przychodu, jakim jest spłata wierzytelności, które wniesiono w ramach aportu na podwyższenie kapitału zakładowego.

V. W przedmiocie podniesionej w piśmie z dnia 26 listopada 2013 r. (stanowiącym załącznik do protokołu z rozprawy) kwestii zgodności przepisów ustawy

o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 12 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 15 i art. 16 tej ustawy) z art. 4 ust. 1 i ust. 4 w zw. z art. 9 Dyrektywy Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (Dz.U. U.E.L. 2009.310.34 ze zm.), należy stwierdzić, że nie zachodzi wbrew twierdzeniu strony skarżącej, naruszenie zasady neutralności.

Podać należy, że stosownie do brzmienia art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. Organy administracji, obok sądów, są zobowiązane do przestrzegania zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego wobec prawa krajowego i odmowy stosowania prawa krajowego niezgodnego z prawem wspólnotowym (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia

4 listopada 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 832/09). Od momentu akcesji orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości wskazuje kierunek wykładni przepisów prawa wspólnotowego, co oznacza, że przepisy te należy stosować w znaczeniu ustalonym

w tym orzecznictwie (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 sierpnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 286/10). Jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 maja

2005 r. sygn. akt K 18/04, na mocy Traktatu akcesyjnego Polska zobowiązała się przejąć całość prawa Unii Europejskiej, na które składa się "wspólnotowy zasób prawny", obejmujący zarówno przepisy traktatów (tzw. pierwotne prawo wspólnotowe – pochodzące bezpośrednio od państw członkowskich), przepisy wydawane przez organy Wspólnot (zwane pochodnym lub wtórnym prawem wspólnotowym – tu m.in. dyrektywny), jak również dorobek orzeczniczy Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich. Sąd krajowy jest zobowiązany dokonywać wykładni prawa wspólnotowego tak dalece, jak jest to możliwe w świetle brzmienia i celu dyrektywy, aby osiągnąć cel dyrektywny (zob.: wyrok NSA z dnia 17 września 2010 r. sygn. akt I FSK 237/10; wyrok NSA z dnia 29 września 2011 r. sygn. akt I FSK 601/10).

Podać należy, że na podstawie art. 4 ust. 1 i ust. 4 ww. Dyrektywy Rady 2009/133/WE:

- łączenie, podział lub podział przez wydzielenie nie stanowi podstawy opodatkowania zysków kapitałowych obliczonych poprzez odniesienie do różnicy między wartością rzeczywistą przekazanych aktywów i pasywów a ich wartością do celów podatkowych (art. 4 pkt 1),

- ust. 1 i 3 mają zastosowanie jedynie w przypadku dokonania przez spółkę przejmującą obliczeń dotyczących nowych odpisów amortyzacyjnych lub zysków i strat

w odniesieniu do aktywów i pasywów przekazanych zgodnie z regułami, które stosowane byłyby do spółki lub spółek przekazujących, jeżeli łączenie, podział lub podział przez wydzielenie nie zostałoby dokonane (art. 4 ust. 4).

Na podstawie art. 9 ww. Dyrektywy przepisy art. 4, 5 i 6 stosuje się do wnoszenia aktywów.

Porównując treść przywołanych przepisów Dyrektywy z polską regulacją zawartą w art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy stwierdzić, że nie pozostają one w sprzeczności. Podnieść należy, że polski ustawodawca postanawiając w art. 12 ust. 4 pkt. 4 ustawy podatkowej, iż do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego

w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela - tym samym zrealizował ww. postanowienia Dyrektywy. Należy stwierdzić, że Polska regulacja

w zakresie, w jakim ma zastosowanie w przedmiotowej sprawie, nie narusza przepisów prawa wspólnotowego. W konsekwencji tut. Sąd nie znalazł podstaw do wystąpienia do Trybunału Sprawiedliwości z pytaniem postawionym w ww. piśmie procesowym strony skarżącej.

VI. Zdaniem Sądu, organ podatkowy dokonał prawidłowej subsumpcji stanu faktycznego opisanego we wniosku przez skarżącą Spółkę, przedstawił swój pogląd dotyczący rozumienia przepisów prawa mających zastosowanie przy opisanym w tym wniosku stanie faktycznym. Argumentacja przytoczona w zaskarżonej interpretacji obejmuje kwestie istotne z punktu widzenia analizowanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i należy ocenić ją jako trafną, co powoduje, że niezasadny jest zarzut naruszenia prawa materialnego.

Mając powyższe na uwadze Sąd na mocy art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.

L. Kleczkowski H. Adamczewska-Wasilewicz M.Łent