Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 957/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-10-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 2 pkt 1a
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr.), Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędzia WSA Adam Nita, Protokolant Starszy referent Małgorzata Wasik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 października 2018 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego (odmowy stwierdzenia nadpłaty) 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 9797 zł (słownie: dziewięć tysięcy siedemset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 20 czerwca 2018 r. sygn. akt I GSK 794/16 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 11 stycznia 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 1340/13, oddalający skargę "A" Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] r., nr [...], utrzymującą w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...]r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za listopad 2006 r.

Przedstawiając stan sprawy Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że strona wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za listopad 2006 r. w kwocie 439.628 zł. Wraz z wnioskiem złożyła korektę AKC-3 Deklaracji dla podatku akcyzowego oraz korektę AKC-3/H Informacji o podatku akcyzowym od energii elektrycznej. Natomiast we wniosku wyjaśniła, że za sporny okres zadeklarowała i zapłaciła podatek akcyzowy niezgodnie z przepisami prawa wspólnotowego. Bowiem w regulacjach wspólnotowych - Dyrektywie Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE. L. 2003.283.51 ze zm.; dalej: dyrektywa energetyczna) - ciężar opodatkowania sprzedaży energii został przesunięty z poziomu producenta na poziom dystrybutora/redystrybutora, dlatego też rozwiązanie przyjęte w ustawie z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej: u.p.a.), w ramach którego akcyzę płaci producent, stało się niezgodne z powołanymi regulacjami wspólnotowymi.

Naczelnik Urzędu Celnego w K. (dalej: Naczelnik UC) decyzją z [...] r., odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym. W wyniku odwołania Dyrektor IC utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. Decyzja ta została przez stronę zaskarżona do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Gliwicach, który wyrokiem w sprawie o sygn. akt III SA/Gl 115/08 uchylił ją. W konsekwencji Dyrektor IC uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Po powtórnym ponownym rozpatrzeniu sprawy organ I instancji decyzją z [...]r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym.

Swoje stanowisko oparł na analizie wyroku TSUE z 12 lutego 2009 r. wydanego w sprawie C-475/07, w którym stwierdzono, że Polska uchybiła zobowiązaniom wynikającym z dyrektywy energetycznej w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej, z którego nie wynika prawo strony do zwrotu nadpłaconego podatku. Odwołał się także do uchwały pełnego składu Izby Gospodarczej NSA z 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11, w myśl której nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej, jeżeli ten, kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku. Zdaniem organu podatkowego skarżąca uiszczając podatek akcyzowy nie poniosła uszczerbku, bowiem według "Sprawozdania o działalności podstawowej elektrowni cieplnej zawodowej" G-10.2 wliczyła jego kwotę w koszty sprzedaży energii elektrycznej. Faktyczne zaliczenie akcyzy do ceny energii płaconej przez jego nabywców uzasadnia treść art. 29 ust. 20 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, który ustanawia obowiązek zaliczenia akcyzy do podstawy opodatkowania towarów będących przedmiotem dostawy.

W wyniku odwołania skarżącej Dyrektor lC zaskarżoną decyzją z [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy, odnosząc się do kwestii nadpłaty stwierdził, że kierując się tezami zawartymi w uchwale z 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11 poza wszelkimi wątpliwościami jest, że w niniejszej sprawie w cenie sprzedaży energii elektrycznej zawarty był podatek akcyzowy.

Organ podkreślił, że zgodnie z art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej dla celów stosowania art. 5 i 6 1 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.Urz.WE nr L 76 z 23 marca 1992 r., ze zm., dalej: Dyrektywa horyzontalna), energia elektryczna i gaz ziemny podlegają podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. W przypadku gdy dostawa do zużycia ma miejsce w Państwie Członkowskim, w którym dystrybutor lub redystrybutor nie prowadzi działalności gospodarczej, wówczas podatek Państwa Członkowskiego dostawy jest uiszczany przez spółkę, która musi być zarejestrowana w tym Państwie Członkowskim dostawy. Podatek jest nakładany i pobierany w każdym przypadku zgodnie z procedurami ustanowionymi przez każde Państwo Członkowskie.

Organ II instancji stwierdził, że nieprzeprowadzenie w wyznaczonym terminie transpozycji do krajowego porządku prawnego art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej, nie upoważnia podatnika do niepłacenia wymaganego podatku akcyzowego. Wskazał również, że przepisy Dyrektywy energetycznej nie określają prawa podatnika, producenta energii elektrycznej, do niepłacenia akcyzy w momencie wydania energii elektrycznej do sieci elektroenergetycznej, w związku z czym podatnika nie można uznać za osobę precyzyjnie i bezwarunkowo uprawnioną na mocy dyrektywy do niepodlegania obowiązkowi akcyzy od energii elektrycznej.

Organ odwoławczy odnosząc się do kwestii nadpłaty, przywołał uchwałę podjętą w pełnym składzie Izby Gospodarczej NSA z 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11, zgodnie z którą w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz.749, dalej: Op) nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego.

DIC stwierdził, że faktyczne zaliczenie akcyzy do ceny energii płaconej przez jej nabywców uzasadnia treść art. 29 ust. 20 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (DZ.U. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej: upa), który ustanawia obowiązek zaliczenia akcyzy do podstawy opodatkowania towarów będących przedmiotem dostawy, jeżeli towary te podlegają akcyzie. Kosztowy charakter podatku akcyzowego u podatników nabywających towary i usługi opodatkowane tym podatkiem potwierdza także art. 12 ust. 1 pkt 4f ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014, poz. 851 ze zm.), który określa skutki zrekompensowania podatnikowi podatku akcyzowego zapłaconego przy nabyciu towaru obciążonego tym podatkiem i nakazuje podatnikowi zwrócić korzyść podatkową, jaką odniósł zaliczając do kosztów uzyskania przychodów podatek akcyzowy przy nabyciu towaru stanowiącym koszt podatkowy.

Ponadto organ powołał się również na "Sprawozdanie o działalności podstawowej elektrowni cieplnej zawodowej" G.10.2 za stosowny okres składane na podstawie art. 30 pkt 3 w zw. z art. 31 ustawy z 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. z 2012, poz. 591 ze zm.). Podniósł on, że w Dziale 15 tego sprawozdania zawarto następujący zapis "Wynik finansowy na energii elektrycznej według rodzaju działalności" w pozycji 07 "w tym podatek akcyzowy" stanowiącej rozwinięcie pozycji 06 "Koszty sprzedaży" stwierdza się, iż z całą pewnością podatek akcyzowy w spornym okresie był finansowany przez odbiorcę końcowego gdyż ciężar podatku akcyzowego jako koszt sprzedaży stanowiący element ceny sprzedaży został przeniesiony w cenie na ostatecznego odbiorcę. Organ nadmienił także, że z punktu widzenia rachunkowego koszty sprzedaży są to koszty związane ze sprzedażą wyrobów gotowych ponoszone w cenie przez jednostkę np. rozładunek, transport, ubezpieczenie transportu, akcyza naliczona przy sprzedaży wyrobów objętych akcyza, itp. Odnosząc się natomiast do pozostałych podnoszonych przez stronę kwestii dotyczących ponoszonego przez nią ciężaru ekonomicznego, w szczególności wynikającego z braku zmiany ceny sprzedaży energii elektrycznej pomimo wprowadzenia podatku akcyzowego organ II instancji stwierdził, iż co najwyżej można przyznać, iż spółka osiągnęła mniejszy przychód (mniejszy zysk) a więc nie mającym nic wspólnego z art. 72 O.p., który jest regulacją związaną z pełnieniem funkcji przede wszystkim restytucyjnej. W rozpatrywanej sprawie poza sporem pozostaje, iż koszt opodatkowania nie został poniesiony przez podatnika gdyż został wliczony w cenę, co jest równoznaczne z brakiem uszczerbku, o którym mowa w przywołanej uchwale NSA.

Skarżąca złożyła skargę na decyzję Dyrektora IC, zarzucając organom podatkowym naruszenie przepisów prawa:

- art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej w zw. z art. 6 ust. 1 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. WE nr L 76 z 23 marca 1992 r., ze zm.; dalej: Dyrektywa horyzontalna) oraz w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 5 i art. 11 ust. 1 u.p.a. przez ich błędną wykładnię poprzez przyjęcie, że producent energii elektrycznej, nie będący dystrybutorem lub redystrybutorem, może być przez prawo krajowe obciążony obowiązkiem podatkowym od sprzedaży tej energii, a zatem, że obowiązek podatkowy w podatkach obrotowych nakładanych na energię elektryczną może powstać w związku ze zdarzeniami innymi, niż dostawa energii elektrycznej przez dystrybutora lub redystrybutora,

- art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej w zw. z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej przez ich niewłaściwe zastosowanie poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty podatku, który został nałożony na skarżącą niezgodnie z bezpośrednio skutecznym przepisem Dyrektywy energetycznej nie implementowanej do polskiego prawa,

- naruszenie przepisów postępowania - art. 122 i art. 187 § 1 O.p., przez nierozpatrzenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, dokonanie ustaleń sprzecznych ze stanem faktycznym oraz poprzez przyjęcie, że strona przerzuciła ciężar podatkowy w podatku akcyzowym na nabywcę energii;

- naruszenie zasad ogólnych Unii Europejskiej- zasady zwrotu niesłusznie pobranego podatku i zasady efektywności, zasady uzasadnionych oczekiwań, zasady pewności prawa, zasady zwrotu niesłusznie pobranego podatku, poprzez odmowę zwrotu podatku akcyzowego pobranego z naruszeniem przepisów wspólnotowych, której podstawą jest warunek "poniesienia uszczerbku majątkowego", niewynikający z treści żadnego przepisu prawa krajowego, a jedynie wywiedziony z wykładni przepisów dokonanej w uchwale NSA z 22 czerwca 2011 r., sygn. I GPS 1/11, po złożeniu wniosku o zwrot podatku akcyzowego;

- naruszenie zasad ogólnych Unii Europejskiej - zasady uzasadnionych oczekiwań i zasady efektywności, poprze stosownie warunku zwrotu niesłusznie pobranego podatki i zasady efektywności, poprzez zastosowanie warunku "poniesienia uszczerbku majątkowego, wynikającego z uchwały NSA z 22 czerwca 2011r., sygn. akt I GPS 1/11, do skarżącej, która złożyła wniosek o zwrot podatku akcyzowego pobranego z naruszeniem przepisów wspólnotowych (stwierdzenie nadpłaty tego podatku) przed dniem podjęcia uchwały;

- naruszenie zasad ogólnych Unii Europejskiej- zasady zwrotu niesłusznie pobranego podatku i zasady efektywności, poprzez oparcie dokonanych ustaleń wyłącznie na domniemaniach przerzucania kosztu nienależnie pobranego podatku w całości na inne podmioty.

Skarga ta została przez WSA w Gliwicach 11 stycznia 2016 r., sygn. III SA/Gl 1340/13 oddalona na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.).

W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji podkreślił, że podjęta przez Izbę Gospodarczą NSA uchwała z 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11 dotycząca zwrotu nadpłaconego lub niezasadnie zapłaconego podatku wiąże wszystkie sądy administracyjne na podstawie art. 269 § 1 p.p.s.a., a składowi sądu administracyjnego rozpoznającemu sprawę nie wolno samodzielnie przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, jaka została przyjęta przez skład poszerzony NSA. Uchwała wiąże od daty jej podjęcia, a traci moc tylko na skutek podjęcia na podstawie art. 269 p.p.s.a. nowej uchwały, odmiennie rozstrzygającej problem, którego dotyczyła wcześniejsza uchwała.

Sąd I instancji odnosząc się do kwestii nadpłaty powołał się na uchwałę NSA z 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11 w myśl której w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, gdy ten, kto ją uiścił, nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego.

Sąd I instancji analizując zaskarżoną decyzję i ustalony w niej stan faktyczny, w świetle wykładni dokonanej przez NSA w powołanej uchwale stwierdził, że stanowisko organów podatkowych jest prawidłowe. Sąd przyjął ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe za podstawę rozstrzygnięcia albowiem nie dopatrzył się naruszenia prawa procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu I instancji organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy, a oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 O.p., jak też z zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 O.p.

Jak wskazał Sąd I instancji, organy podatkowe stwierdziły, że podatek akcyzowy z tytułu sprzedaży energii elektrycznej dystrybutorowi jest wliczany w cenę sprzedawanego towaru akcyzowego i że w ten sposób następuje przerzucenie ciężaru podatkowego na nabywcę. Organy odwołały się do treści art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. Nr 97, poz. 1050 ze zm.). Przerzucenie podatku akcyzowego na konsumenta wynika zatem z obrotowego charakteru tego podatku. Kosztowy charakter podatku akcyzowego podatników nabywających towary i usługi opodatkowane tym podatkiem potwierdza również art. 12 ust. 1 pkt 4f ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.). Zaliczenie akcyzy do ceny energii uzasadnia także zapis art. 29 ust. 20 u.p.a., który ustanawia obowiązek zaliczenia akcyzy do podstawy opodatkowania towarów będących przedmiotem dostawy.

Ponadto Sąd I instancji wskazał, że po 2005 r. producent kształtował cenę sprzedaży energii elektrycznej zgodnie z ponoszonymi kosztami. Powołując się na analizę Urzędu Regulacji Energetyki z 9 października 2008 r. w sprawie skutków wprowadzenia ustawy o podatku akcyzowym, z której wynika, że od 2003 r. pełne skutki uiszczania podatku akcyzowego przez producenta przejął konsument wskazał, że w 2007 r. podatek akcyzowy uiszczany przez wytwórców energii elektrycznej był w całości ujmowany w cenie sprzedaży energii i przenoszony na nabywcę. Tym samym wniosek o stwierdzenie nadpłaty został prawidłowo rozpatrzony i organ wykazał brak zubożenia po stronie wnioskodawcy. Spółka nie przedstawiła natomiast żadnego dowodu przeciwnego, który pozwoliłby obalić powyższe twierdzenie.

Kwestię wadliwej implementacji przepisów krajowych przesądził ETS w wyroku z 12 lutego 2009r., C-475/07 wskazując na zaniechanie dostosowania od 1 stycznia 2006r. tych przepisów do wymogów art. 21 ust. 5 akapit pierwszy Dyrektywy energetycznej.

W skardze kasacyjnej skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Nadto wniosła o skierowanie przez NSA pytania prawnego do TSUE w celu rozstrzygnięcia zagadnień, dotyczących wykładni przepisów prawa Unii Europejskiej wyrażonych w skardze kasacyjnej.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

a) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez niewskazanie, jaki stan faktyczny został przyjęty przez Sąd jako podstawa rozstrzygnięcia oraz poprzez niezajęcie żadnego stanowiska co do zasadniczych zarzutów skargi i zarzutów podniesionych w dalszych pismach w postępowaniu, a w szczególności całkowity brak wyjaśnienia w jaki sposób możliwe jest przerzucenie podatku za pośrednictwem ceny bez zmiany wysokości tej ceny i jak możliwe jest przerzucenie ciężaru odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej za pośrednictwem ceny;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. ci i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., przez nierozpatrzenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i nieustalenie stanu faktycznego sprawy, akceptację dokonania przez organy podatkowe ustaleń sprzecznych ze stanem faktycznym, pominięcie przez nie dowodów i nierozpatrzenie materiału dowodowego, a także akceptację przyjęcia wyłącznie na podstawie domniemań, wbrew materiałowi dowodowemu że "B" S.A. przerzuciła ciężar podatkowy w podatku akcyzowym na nabywcę energii;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. ci i art. 151 p.p.s.a., w związku z zasadami ogólnymi prawa Unii Europejskiej - zasadą zwrotu niesłusznie pobranego podatku i zasadą efektywności, z których wynika zakaz przyjmowania domniemania przerzucenia podatków pośrednich i zakaz obciążania podatnika ciężarem udowodnienia, że podatek nie został przerzucony, poprzez akceptację opierania się przez organy podatkowe wyłącznie na domniemaniach przerzucenia kosztu nienależnie pobranego podatku w całości na inne podmioty;

d) naruszenie 153 p.p.s.a. poprzez rozstrzygnięcie wbrew ocenie prawnej wyrażonej w tej sprawie w prawomocnym wyroku WSA w Gliwicach z 6 sierpnia 2008r. sygn. akt III SA/Gl 114/08 i prawomocnym wyroku NSA z 18 maja 2010r. sygn. akt I GSK 877/09, którą Sąd i organy podatkowe były związane;

e) art. 269 § 1 i § 2 p.p.s.a. w związku z art. 39 § 2 i § 3 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z Nr 153, poz. 1269, dalej: p.u.s.a.), poprzez przyjęcie, że uchwała całej Izby Gospodarczej NSA z 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11 wiąże wszystkie sądy administracyjne, natomiast uchwała składu 7 sędziów NSA z 13 lipca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/09 taką moc wiążącą utraciła oraz przez bezzasadne odstąpienie od stanowiska wyrażonego w uchwale o sygn. akt I FPS 4/09;

f ) art. 145 § 1 pkt 1 lit. ci i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 21 § 3 i art. 75 § 3 O.p., poprzez oddalenie skargi mimo braku wszczęcia i przeprowadzenia przez organy podatkowe postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, chociaż podatnik złożył wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty deklarację, w której skorygował całość samoobliczenia podatku.

g ) art. 20 § 3 w związku z art. 22 § 1 p.p.s.a. poprzez wydanie wyroku przez sędzię, co do której strona zgłosiła wniosek o wyłączenie, mimo, że Sąd nie rozstrzygnął o wyłączeniu tej sędzi.

II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj.:

a) art. 72 § 1 pkt 1 O.p., przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej w związku z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, przez ich niewłaściwe zastosowanie, poprzez akceptację odmowy stwierdzenia i zwrotu przez organy podatkowe nadpłaty podatku nałożonego na skarżącą niezgodnie z bezpośrednio skutecznym przepisem nieimplementowanej dyrektywy energetycznej, której podstawą jest warunek "poniesienia uszczerbku majątkowego", niewynikający z treści żadnego przepisu;

b) zasad ogólnych prawa Unii Europejskiej - zasady zwrotu niesłusznie pobranego podatku i zasady efektywności, przez ich niezastosowanie, poprzez akceptację odmowy zwrotu przez organy podatkowe podatku akcyzowego pobranego z naruszeniem przepisów wspólnotowych, której podstawą jest warunek "poniesienia uszczerbku majątkowego", niewynikający z treści żadnego przepisu prawa krajowego, a jedynie wywiedziony z tych przepisów w drodze prawotwórczej wykładni dokonanej w uchwale NSA z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11;

c) zasad ogólnych prawa Unii Europejskiej - zasady uzasadnionych oczekiwań i zasady pewności prawa, a także zasady zwrotu niesłusznie pobranego podatku i zasady efektywności, przez ich niezastosowanie, poprzez akceptację stosowania przez organy podatkowe warunku "poniesienia uszczerbku majątkowego", wynikającego z uchwały NSA z 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11, do skarżącej, która złożyła wniosek o zwrot podatku akcyzowego pobranego z naruszeniem przepisów wspólnotowych (stwierdzenie nadpłaty tego podatku) przed dniem podjęcia tej uchwały i przed dniem podjęcia tej uchwały uzyskała prawomocne orzeczenie sądowe potwierdzające jej prawo do otrzymania zwrotu podatku.

Argumentację na poparcie zarzutów skarżąca przedstawiła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Dyrektor lC w K. złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, w której odniósł się do zarzutów skargi kasacyjnej i wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną wyrokiem z 20 czerwca 2018r. uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 11 stycznia 2016r., bowiem stwierdził, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Uzasadniając swoje stanowisko, Sąd kasacyjny potwierdził właściwość Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie rozpatrywania skargi kasacyjnej od orzeczenia Sądu I instancji w przedmiocie legalności decyzji wydawanych w zakresie podatku akcyzowego.

Naczelny Sąd Administracyjny wyartykułował, że Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku nie dopuścił się naruszenia art. 269 § 1 i 2 p.p.s.a. w zw. z art. 39 § 2 i 3 p.u.s.a. jak i nie dopuścił się naruszenia art. 153 p.p.s.a. gdyż ze względu na podjęcie uchwały pełnego składu Izby Gospodarczej NSA z 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie mógł formułować ocen prawnych sprzecznych z wyrażonym w tej uchwale poglądem i zobowiązany był do podporządkowania się temu poglądowi w pełnym zakresie.

NSA nie dopatrzył się naruszenia art. 22 § 4 p.p.s.a. oraz art. 195 § 2 p.p.s.a., gdyż ponowny wniosek o wyłączenie sędziego niezawierający podstaw wyłączenia albo oparty na tych samych okolicznościach, podlega odrzuceniu bez składania wyjaśnień przez sędziego, a sytuacja tu opisana miała miejsce w rozpoznawanej sprawie.

Zastrzeżenia Naczelnego Sądu Administracyjnego wzbudziła natomiast treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku w zakresie ustaleń dotyczących stanu faktycznego, przyjętych jako podstawa rozstrzygnięcia Sądu I instancji. W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego WSA uchybił regulacji zawartej w art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera jednoznacznego stanowiska, co do stanu faktycznego przyjętego przez ten Sąd za podstawę rozstrzygnięcia w powiązaniu z zarzutami wymienionymi w pkt Ib i Ic skargi. Poza tym organ nie dokonał analizy zapisów umowy z 2 grudnia 1997 r., na której treść konsekwentnie wskazywała Spółka.

Jak zauważył Sąd kasacyjny, zasadniczym i konsekwentnym argumentem Skarżącego, mającym dowodzić poniesienia przez niego uszczerbku majątkowego było to, że cena sprzedaży energii elektrycznej Spółki, do końca 2007 roku na podstawie "Umowy na rynku lokalnym" zawartej z "C" S.A. z 2 grudnia 1997 r., nie zawierała podatku akcyzowego.

Skarżąca powołując się w skardze na wskazane umowy, konsekwentnie twierdziła, że żadne podwyższenie ceny nigdy nie miało miejsca, co ma oznaczać, że nie przerzuciła ciężaru podatku akcyzowego na nabywcę energii elektrycznej i w całości poniosła koszty obciążenia sprzedawanej energii elektrycznej akcyzą. Natomiast WSA w Gliwicach nie odniósł się do powyższych argumentów skarżącej. Nie dokonał oceny umowy z 2 grudnia 1997 r. wraz z aneksami oraz umowy z 13 grudnia 2007 r., jak również porozumienia transakcyjnego do umowy z 13 grudnia 2007 r.; organ także nie dokonał analizy zapisów tej umowy. Pominięto także pismo procesowe, w którym Skarżąca wskazywała na wzajemnie sprzeczne ustalenia odnośnie przerzucenia ciężaru podatku akcyzowego oraz nie odniesiono się do argumentacji skarżącej podniesionej w skardze dotyczącej "Sprawozdania z działalności podstawowej elektrowni cieplnej zawodowej" G-10.2, z którego zdaniem skarżącej organy podatkowe błędnie wywiodły, że podatek akcyzowy w spornym okresie był finansowany przez odbiorcę końcowego.

Wobec powyższych uchybień NSA uchylił wyrok I instancji.

Przed rozprawą sądową zostały złożone przez skarżącą Spółkę pisma procesowe datowane 9 października 2018 r. Wskazano w nich na: "Sprawozdanie z działalności podstawowej elektrowni cieplnej zawodowej G-10.2"; umowę z 2 grudnia 1997 r. zawartą "C" SA. wraz z Aneksami do tego porozumienia. Opierając się na ich treści Strona zaakcentowała, że cena sprzedaży energii elektrycznej dokonywanej na rzecz "C" SA, nie została podwyższona po wprowadzeniu podatku akcyzowego od tego rodzaju towaru i przedstawiła stosowne wyliczenie. W konsekwencji, w ocenie Strony, ciężar podatku akcyzowego nie mógł być przerzucony na nabywcę energii.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Przy ponownym badaniu sprawy skarga okazała się zasadna. Stosownie do art. 190 p.p.s.a., Sąd, któremu sprawa została przekazana jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ponadto, przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez Sąd I instancji "granice sprawy", o których mowa w art. 134 i art. 135 p.p.s.a. podlegają zawężeniu do ram, w jakich rozpoznawał skargę kasacyjną Sąd II instancji i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 tej ustawy (por. wyrok NSA z 3.09.2008 r. sygn. akt I OSK 1311/07, LEX 510043). Wykładnia prawa obejmuje zaś zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe. Nie odnosi się ona natomiast do ocen dotyczących stanu faktycznego.

Spór w przedmiotowej sprawie dotyczy dwóch zagadnień oddziałujących na ustalenie, czy Skarżący jest uprawniony z tytułu nadpłaty podatku akcyzowego.

Przede wszystkim, powstaje kwestia momentu zaistnienia obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej i podmiotu, na którym ten obowiązek ciąży. Dodatkowo ujawnia się zaś problem poniesienia przez Stronę uszczerbku majątkowego w związku z zapłatą podatku akcyzowego.

Odnosząc się do pierwszej kwestii należy stwierdzić, że podstawowym aktem prawnym mającym zastosowanie w sprawie jest Dyrektywa Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U.UE.L. 92.76.1 ze zm.; dalej: dyrektywa horyzontalna). Ten akt prawny obowiązywał bowiem w roku 2006. Z kolei, dyrektywa energetyczna jest jednym z aktów szczególnych regulujących zagadnienia związane z określonymi produktami energetycznymi, w tym, opodatkowanie akcyzą energii elektrycznej. Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej, dla celów stosowania art. 5 i 6 Dyrektywy horyzontalnej, energia elektryczna i gaz ziemny podlegają podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. Tym samym, w odniesieniu do energii elektrycznej i gazu ziemnego prawodawca unijny ustanowił odstępstwo od ogólnej reguły wyznaczania momentu wymagalności podatku akcyzowego. Już nie chwila dopuszczenia do konsumpcji lub wystąpienia ubytków (por. art. 6 ust. 1 Dyrektywy horyzontalnej), ale moment dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora wyznacza bowiem punkt czasu, w którym podatnik jest zobowiązany z tytułu ciążącej na nim daniny publicznej (podatku akcyzowego od energii elektrycznej i gazu ziemnego) art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej.

Z tego względu wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 12 lutego 2009 r. (C-475/07) ma znaczenie w rozpatrywanej sprawie. W orzeczeniu tym została bowiem wyartykułowana zarówno kwestia konieczności implementacji art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej, jak i problem niezgodności z tym przepisem art. 6 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym. Zatem w świetle wspomnianego orzeczenia kwestia niedostosowania przepisu art. 6 ust. 5 u.p.a. do prawa unijnego została przesądzona.

Z kolei, rozważając drugą kwestię, tj. zagadnienie nadpłaty (art. 72 O.p.), w kontekście uchwały NSA z 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GPS 1/11, którą Sąd jest związany, ustalenia wymaga to, czy w związku z uiszczeniem przez Skarżącego podatku akcyzowego za sporny okres. doszło do zubożenia wspomnianego podmiotu. W myśl wspomnianej uchwały NSA, co raz jeszcze należy podkreślić - wiążącej dla Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, poniesienie przez podatnika uszczerbku majątkowego (zubożenia) jest warunkiem sine qua non istnienia nadpłaty w podatku akcyzowym. Jak łatwo się domyślić, nie jest on spełniony, jeśli podatnik przerzucił podatek (ciężar podatkowy) na nabywcę towaru, wliczając kwotę podatku w cenę dostarczanego wyrobu akcyzowego.

W przekonaniu Sądu, organy podatkowe prawidłowo odczytały treść art. 72 § 1 O.p., wyprowadzając z niego normę prawną w sposób zgodny z zapatrywaniem NSA, wyrażonym w uchwale NSA, w sprawie I GPS 1/11. Uznały one bowiem, że dla stwierdzenia nadpłaty konieczne jest spełnienie dodatkowego warunku w postaci zubożenia wnioskodawcy (Spółki).

Z uwagi na fakt, że w skardze zarzucono zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego jak i procesowego, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty obrazy prawa procesowego. Dzieje się tak, ponieważ dopiero prawidłowo ustalony stan faktyczny i jego ocena zgodna z art. 191 O.p., pozwalają na zastosowanie w sprawie odpowiednich przepisów prawa materialnego.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w aspekcie naruszenia prawa procesowego stwierdzić należy, że zasadne okazały się zarzuty skargi odnoszące się do art. 122 i art. 187 § 1 O.p., poprzez nierozpatrzenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W kontekście powołanych przepisów nie ulega wątpliwości, iż dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która jest określana mianem postępowania dowodowego. We wspomnianej procedurze, jako niepodważalne pryncypium przyjęto również zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). W myśl tej dyspozycji, organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. W art. 191 O.p. nakłada się też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich związku. (Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.).

Zgodnie natomiast z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.), organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Odnosząc się do regulacji unijnych, NSA w pkt 7.1 uzasadnienia uchwały, sygn. I GPS 1/11 stwierdził, że "orzecznictwo ETS dopuszcza wyłączenie zwrotu świadczenia pobranego niezgodnie z prawem UE, jeżeli prowadziłoby to do nieuprawnionego wzbogacenia świadczącego. Prawo UE nie zakazuje w szczególności sądom krajowym uwzględniania okoliczności, że niezgodne z tym prawem świadczenia mogły podlegać wliczeniu w cenę i w ten sposób zostać przerzucone na konsumentów (por. wyrok ETS z 27 lutego 1980 r. w sprawie C 68/79 Hans Just I/S przeciwko Danish Ministry for Fiscal Affairs, pkt 26; wyrok ETS z 17 marca 1980 r. w sprawie C 61/79 Amministrazione delie finanze delio Stato przeciwko Oenkavit Italiana SrI., pkt 26; wyrok ETS z 9 listopada 1983 r. w sprawie C 199/82 Amministrazione delie Finanze delio Stato przeciwko SpA San Giorgio, pkt 13; wyrok ETS z 14 stycznia 1997 r. w sprawach C-192/95 do C-218/95 Societe Comateb i inni przeciwko Oirecteur qeneral des douanes et droits indirects, pkt 21; wyrok ETS z 9 lutego 1999 r. w sprawie C-343/96 Oilexport Sri przeciwko Amministrazione delie Finanze delio Stato, pkt 47; wyrok ETS w sprawach C-441/98 i C-442/98 Kapniki Mikhailidis AE and Idrima Kinonikon Asphaliseon (I KA) , pkt 31).

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości wskazano, że może wówczas wystąpić sytuacja, w której ciężar opodatkowania jest w rzeczywistości ponoszony nie przez przedsiębiorcę, lecz przez konsumenta, na którego ciężar ten został przerzucony. W konsekwencji, przekazanie przedsiębiorcy kwoty już przez niego odzyskanej (od konsumenta) prowadziłoby do uzyskania podwójnego zwrotu, co może być postrzegane jako nieuzasadnione wzbogacenie (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 22).

Jednocześnie, w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości ukształtowane zostały pewne reguły szczegółowe, które powinny być stosowane przez krajowe organy władzy publicznej w sytuacji, gdy zwrot świadczenia jest uwarunkowany powstaniem zubożenia po stronie osoby występującej z roszczeniem o taki zwrot.

Po pierwsze, w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości wskazuje się, że niedopuszczalne jest stawianie podatnikom takich wymagań dowodowych, które powodowałoby, że roszczenie o zwrot stawałoby się niemożliwe lub nadmiernie utrudnione (por. wyrok ETS w sprawie San Giorgio, pkt 14). Zdaniem Trybunału niezgodne z prawem unijnym byłoby w szczególności przyjmowanie domniemania przerzucenia ciężaru opodatkowania i obarczanie w ten sposób podatnika obowiązkiem wykazania, że podatek nie został przerzucony na podmioty trzecie (por. wyrok ETS z 25 lutego 1988 r. w sprawach C-331/85, 376/85 i 378/85 SA Les Fils de Jules Bianco and J. Girard Fils SA przeciwko Oirecteur qeneral des douanes et droits indirects, pkt 12-13; wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 25). Niedopuszczalne są także ograniczenia dotyczące form dowodów, takie jak wyłączenie możliwości posłużenia się innymi środkami niż dowody z dokumentów (por. wyrok ETS w sprawie San Giorgio, pkt 14; wyrok ETS z 24 marca 1988 r. w sprawie C 104/86 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Włoskiej, pkt 11; wyrok ETS w sprawie Oilexport, pkt 48; wyrok ETS w sprawie Mikhailidis, pkt 36). Jeżeli więc okaże się, że konkretny podatek był niezgodny z prawem Unii Europejskiej, to po stronie organu orzekającego powinna istnieć możliwość swobodnej oceny, czy ciężar opodatkowania został przerzucony (w całości bądź w części) na inne podmioty (por. wyrok ETS w sprawie San Giorgio, pkt 14; wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 23).

Prawo UE nie wyklucza przy tym, że w takiej sytuacji może zajść potrzeba pewnej aktywności ze strony samego podatnika, obejmująca np. konieczność przedstawienia przez niego odpowiedniej dokumentacji, której obowiązek prowadzenia wynika z prawa krajowego (por. wyrok ETS z 2 października 2003 r. w sprawie C-147/01 Weber's Wine World Handels-GmbH i inni przeciwko Abgabenberufungskommission Wien, pkt 115; wyrok ETS z 9 grudnia 2003 r. w sprawie C-129/00 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Włoskiej, pkt 36 i nast.).

Po drugie, w swoim orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości wskazuje na to, że konieczność zapewnienia sądowi swobody w zakresie oceny powstania zubożenia wiąże się z tym, iż w warunkach wolnej konkurencji udzielenie odpowiedzi na pytanie o to, czy i w jakim stopniu doszło w rzeczywistości' do przerzucenia ciężaru opodatkowania, jest obarczone pewnym marginesem niepewności, co nie powinno działać na niekorzyść podatnika (por. wyrok ETS w sprawie San Giorgio, pkt 15). Nawet bowiem mając na uwadze to, że konstrukcja podatków pośrednich zakłada, iż są one przerzucane na konsumenta, nie można zdaniem Trybunału generalnie domniemywać, że w każdym przypadku rzeczywiście doszło do takiego przerzucenia (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 25). Odnosi się to również do sytuacji, gdy zgodnie z prawem krajowym istniał obowiązek wliczenia podatku w cenę towaru (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 26; wyrok ETS w sprawie Weber's Wine, pkt 110). Należy również mieć na uwadze, że w konkretnych okolicznościach może dojść do przerzucenia wyłącznie części ciężaru opodatkowania (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 27-28; wyrok ETS w sprawie Mikhailidis, pkt 33).

Po trzecie, zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości, nawet wówczas, gdy podatnik dokonał przerzucenia ciężaru opodatkowania na konsumenta, nie musi to w każdym przypadku oznaczać, że zwrot zapłaconego podatku będzie prowadził do nieuprawnionego wzbogacenia takiego podatnika (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 29; wyrok ETS w sprawie Mikhailidis, pkt 34; wyrok ETS w sprawie Weber's Wine, pkt 98). W szczególności sytuacja taka może mieć miejsce wtedy, gdy podwyższenie ceny, spowodowane koniecznością uwzględnienia w niej podatku, doprowadziło do spadku sprzedaży. Wówczas podatnik niewątpliwie ponosi uszczerbek, niezależnie od tego, że dokonał przerzucenia (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 31). Ogólnie ujmując, przerzucenie ciężaru opodatkowania nie musi oznaczać, że wyłącznie z tej przyczyny doszło do zneutralizowania przez podatnika wszelkich następstw ekonomicznych nałożenia podatku (por. wyrok ETS w sprawie Weber's Wine, pkt 95). Ocena uszczerbku może być dokonana wyłącznie na podstawie analizy ekonomicznej uwzględniającej wszystkie okoliczności sprawy (por. wyrok ETS w sprawie Weber's Wine, pkt 100; wyrok ETS z 10 kwietnia 2008 r. w sprawie C-309/06 Marks & Spencer przeciwko Commissioners of Customs & Excise, pkt 43)".

Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że organ zasadnie akcentował charakter podatku akcyzowego jako podatku konsumpcyjnego, który stanowi stały element ceny płaconej przez nabywcę towaru akcyzowego, gdyż obciążenie nabywcy finalnego wyrobu akcyzowego wynika w sposób jednoznaczny z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. nr 97, poz. 1050 ze zm.). Przepis ten stanowi, że "cena" to wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest zobowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę, w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym.

Jak wskazano w uchwale NSA, wydanej w sprawie I GPS 1/11, pod pojęciem "przerzucenia" podatku na konsumenta rozumieć należy wliczenie podatku w cenę (por. wyrok ETS z 27 lutego 1980 r. w sprawie C 68/79 Hans Just l/S przeciwko Danish Ministry for Fiscal Affairs, pkt 26; wyrok ETS z 17 marca 1980 r. w sprawie C 61/79 Amministrazione delie finanze delio Stato przeciwko Denkavit italiana SrI., pkt 26; wyrok ETS z 9 listopada 1983 r. w sprawie C 199/82 Amministrazione delie Finanze delio Stato przeciwko SpA San Giorgio, pkt 13; wyrok ETS z 14 stycznia 1997 r. w sprawach C-192/95 do C-218/95 Societe Comateb i inni przeciwko Oirecteur qeneral des douanes et droits indirects, pkt 21; wyrok ETS z 9 lutego 1999 r. w sprawie C-343/96 Oilexport Sri przeciwko Amministrazione delie Finanze delio Stato, pkt 47; wyrok ETS w sprawach C-441/98 i C-442/98 Kapniki Mikhailidis AE and Idrima Kinonikon Asphaliseon (I KA) , pkt 31).

Mając na uwadze powyższe, dokonana przez organ odwoławczy analiza poszczególnych przepisów ustawo podatku od towarów i usług oraz o podatku dochodowym od osób prawnych, sama w sobie, bez poczynienia ustaleń faktycznych w zakresie ujęcia podatku akcyzowego w cenie energii, a w konsekwencji przerzucenia go na konsumenta, nie pozwala na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy i przesądzenie o istnieniu nadpłaty. I choć nie budzi wątpliwości, że wszystkie te akty prawne, mające moc wiążącą, nakładały na Skarżącego określone obowiązki podatkowe (podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług czy kosztowy charakter akcyzy), to nie oznacza to, że faktycznie taka sytuacja miała miejsce w przedmiotowej sprawie. Organ jest bowiem zobowiązany ustalić czy i w jakim stopniu doszło w rzeczywistości do przerzucenia ciężaru opodatkowania (por. uchwala NSA I GPS 1/11 i powołane w niej orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości). Ponadto ustalenie tej okoliczności w warunkach wolnej konkurencji obarczone jest pewnym marginesem niepewności, co nie powinno działać na niekorzyść podatnika (por. wyrok ETS w sprawie San Giorgio, pkt 15).

Rozważając kwestię zubożenia wskazać należy, że ustalony przez Organ odwoławczy stan faktyczny i jego ocena prawna nie daje podstaw do przesądzenia kwestii powstania nadpłaty. Przypomnieć należy, że zasadniczym argumentem Spółki mającym dowodzić poniesienie przez nią uszczerbku majątkowego było to, że cena sprzedaży energii elektrycznej, obowiązująca do 2007 r., została ustalona na podstawie "Umowy na rynku lokalnym" zawartej z "C" S.A. (zmienionej Aneksami i Porozumieniem). W tamtym czasie energia elektryczna nie była opodatkowana akcyzą, a po wprowadzeniu tego podatku na energię elektryczną nie została podwyższona cena wskazana w umowie. Jak zaś twierdzi Skarżący, zgodnie z postanowieniami wskazanej umowy ustalona w niej cena nie zawierała i nie mogła zawierać podatku akcyzowego. Natomiast w 2006 roku zgodnie z postanowieniami umowy z 2 grudnia 1997r. Spółka nie przerzucała ciężaru podatku akcyzowego na nabywcę energii elektrycznej za pośrednictwem ceny.

W przekonaniu Sądu, Organ odwoławczy nie dokonał analizy postanowień wspomnianej umowy (na kwestię tę zwrócił uwagę NSA). Z tego właśnie względu zaskarżona decyzja nie może zostać uznana za zgodną z prawem i - jako taka - podlega uchyleniu. Organ powinien zatem dokonać analizy umowy zawartej przez Skarżącego z "C" S.A., w brzmieniu pierwotnym oraz o treści obowiązującej w badanym okresie, z uwzględnieniem Aneksów i Porozumienia oraz odnieść się do wszystkich twierdzeń Spółki, dotyczących meritum sprawy, tj. poniesienia uszczerbku (zubożenia) w związku z zapłatą podatku akcyzowego za badany miesiąc 2006 r.

Skarżący powołując się na umowę i porozumienie, konsekwentnie twierdził, że żadne podwyższenie ceny nigdy nie miało miejsca. W jego ocenie oznacza to, że nie doszło do przerzucenia ciężaru podatku akcyzowego na nabywcę energii elektrycznej i w całości poniósł on koszty obciążenia sprzedawanej energii elektrycznej akcyzą. To zaś co sprawia, że dla oceny zasadności tego twierdzenia, jak i okoliczności przerzucenia, bądź nie, podatku na nabywcę energii kluczowa jest analiza postanowień powoływanych dokumentów i ich kolejnych zmian.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że ustalenie przyjęte przez Organ odwoławczy, dotyczące podwyższenia ceny energii elektrycznej o kwotę podatku akcyzowego wynika z domniemania podwyższenia ceny energii elektrycznej o podatek akcyzowy. Wyprowadzono je ze "Sprawozdania o działalności podstawowej elektrowni cieplnej zawodowej G.1 0.2" za stosowny okres, składanego na podstawie art. 30 pkt 3 w zw. z art. 31 ustawy z 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej. Formułując wspomniane domniemanie nie odniesiono się jedna do konsekwentnej argumentacji Spółki, opartej na nawiązaniu do wcześniej już wskazywanej umowy zawartej przez nią z "C" S.A. i w/w porozumienia do "Umowy" nr [...]. Jak wiadomo, twierdziła ona, że po wprowadzeniu podatku akcyzowego na energię elektryczną nie zostały podwyższone o kwotę akcyzy ceny uprzednio ustalone w umowie.

W ocenie Sądu, dla rozstrzygnięcia sprawy istotne jest poczynienie ustaleń co do tego, czy istotnie po wprowadzeniu podatku akcyzowego nie uległy zmianie ceny energii elektrycznej sprzedawanej przez Skarżącego. Jeśli zaś ewolucja taka istotnie nie miała miejsca, fundamentalne znaczenie ma stwierdzenie, czy możliwe było przerzucenie ciężaru podatku akcyzowego na nabywców energii elektrycznej bez podwyższenia jej ceny. Ustalając to, organ winien poddać analizie nie tylko brzmienie tych umów. Zasadne jest także, aby dokonał on oceny pozostałych okoliczności faktycznych i prawnych funkcjonowania Spółki, w tym w szczególności, kwestię ewentualnej zmiany innych kosztów, które mogły przełożyć się na niezmienność ceny energii. Należy bowiem ocenić powstanie ewentualnego uszczerbku na podstawie pełnej analizy ekonomicznej, uwzględniającej wszystkie okoliczności sprawy. Okoliczności te Organ II instancji powinien wyjaśnić przed merytorycznym rozstrzygnięciem sprawy. Dokonując tych ustaleń, Organ odwoławczy winien mieć na względzie regulacje z zakresu postępowania dowodowego, wynikające z przepisów Ordynacji podatkowej.

Mając powyższe na uwadze, Organ odwoławczy powinien podjąć wszelkie czynności mające na celu wyjaśnienie, w jaki sposób określono cenę sprzedaży towaru, którą kalkuluje przecież każdy przedsiębiorca. Rzeczą organu jest zatem wyjaśnienie i przedstawienie stanu faktycznego z odniesieniem się do każdego dokumentu przedłożonego przez Stronę, w tym umowy zawartej z "C" S.A., wraz z aneksami oraz późniejszych umów i porozumień, czy wcześniej już wspominanego sprawozdania z działalności podstawowej elektrowni cieplnej zawodowej G-10.2. Jednocześnie, nie może on tracić z pola widzenia wniosków wynikających z uchwały NSA z 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11 oraz orzecznictwa TSUE.

W ocenie Sądu, z powodu wskazanych wcześniej uchybień dowodowych, w powiązaniu z innymi dowodami zgromadzonymi podczas postępowania podatkowego oraz możliwymi do zebrania w nowym postępowaniu prowadzonym na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, stan faktyczny sprawy nie został ustalony prawidłowo. Skutkuje to naruszeniem art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Doszło także do obrazy art. 191 O.p., zawierającego nakaz oceny - na podstawie całego zebranego materiału dowodowego - czy dana okoliczność została udowodniona. To zaś sprawia, że wydając zaskarżone rozstrzygnięcie organ nie działał zgodnie z zasadą praworządności wyrażoną w art. 120 O.p. i nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.).

Mając na uwadze powyższe, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na zasadzie art. 145 § pkt 1 c) p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i art. 206 p.p.s.a. Z mocy art. 206 p.p.s.a., Sąd władny jest miarkować zwrot kosztów postępowania (ich elementem jest wynagrodzenie pełnomocnika). W niniejszym postępowaniu sądowoadministracyjnym, określając wysokość wynagrodzenia pełnomocnika procesowego, Sąd uwzględnił zarówno stopień zawiłości sprawy jak i nakład pracy poczyniony przez niego dla wyjaśnienia sprawy pod względem faktycznym i prawnym (wysiłek poczyniony dla wyjaśnienia istotnych zagadnień prawnych, które mogą budzić wątpliwości judykatury bądź doktryny).

Określenie wysokości wynagrodzenia fachowego pełnomocnika powinno jednak następować także z uwzględnieniem czasu poświęconego na przygotowanie się do prowadzenia sprawy, liczby stawiennictw w sądzie, w tym na rozprawach i posiedzeniach. Mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd postanowił zasądzić 1/2 stawki minimalnej z tytułu wynagrodzenia radcy prawnego reprezentującego Stronę w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji. Orzekając w tym zakresie wzięto pod uwagę, że w tutejszym Sądzie zawisło wiele spraw ze skarg Spółki o tożsamym stanie faktycznym i prawnym, w których występuje ten sam pełnomocnik, a złożone skargi oraz pisma uzupełniające były podobnej treści. Oznacza to, że nakład pracy pełnomocnika w niemal tożsamych sprawach był mniejszy niż gdyby każda z tych spraw była sprawą jednostkową. Należy wskazać, że zbliżone stanowisko, co do wysokości wynagrodzenia pełnomocnika strony skarżącej wyraził Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z 16 września 2017 r., sygn. akt I GSK 1648/14. W orzeczeniu tym, Sąd kasacyjny dokonał miarkowania kosztów postępowania kasacyjnego.

Biorąc pod uwagę wszystkie te okoliczności, Sąd postanowił zasądzić na rzecz skarżącej Spółki zwrot kosztów postępowania w łącznej wysokości 10.161 zł ( w tym wpis od skargi w kwocie 4.397 zł.) wraz z wynagrodzeniem reprezentującego Spółkę radcy prawnego stosownie do art. 205 § 2 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015r., poz. 18804 ze zm.).