Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 361/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-04-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1, art. 4a, art. 27g,
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Baran, asesor WSA Tomasz Grzybowski, Protokolant sekretarz sądowy Anna Skorupska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi D. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2023 r. nr [...] w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Pismem z 14 marca 2023 r. D.D. – dalej: "Skarżący" lub "Strona" - wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. – dalej: "NUS" lub "organ pierwszej instancji" - z wnioskiem o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2023 w pełnym zakresie, z uwagi na możliwość skorzystania przez podatnika z ulgi abolicyjnej.

W uzasadnieniu wniosku wskazał, że jest marynarzem i w 2023 roku będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych poza terytorium lądowym (na wodach międzynarodowych) przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii: A. UK Ltd. Skarżący podkreślił, iż Wielka Brytania ratyfikowała Konwencje MLI w dniu 29 czerwca 2018 r. Konwencja ta weszła w życie w dniu 1 października 2018 r., a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta pomiędzy Polską a Wielką Brytania w zmienionym kształcie jest aktualnie obowiązująca. W oparciu o treść normatywną art. 14 ust. 3 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisanej 20 lipca 2006 r. w Londynie (Dz.U. z 2006 r. Nr 250, poz. 1840) wynagrodzenie otrzymywane za pracę najemną, wykonywaną na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa może być opodatkowane w tym Państwie. Ponadto zgodnie z tekstem syntetycznym Konwencji art. 5 ust. 6 Konwencji MLI zastępuje art. 22 ust. 2 lit. a) tej Konwencji i stanowi: "W przypadku, gdy osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w [Polsce] uzyskuje dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami [Konwencji], mogą być opodatkowane w [Zjednoczonym Królestwie] (z wyłączeniem sytuacji, gdy te postanowienia zezwalają na opodatkowanie przez [Zjednoczone Królestwo] wyłącznie z powodu, że dany dochód lub zyski majątkowe są także dochodem lub zyskami majątkowymi uzyskiwanym przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium [Zjednoczonego Królestwa]), [Polska] zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, kwoty równej podatkowi od dochodu lub zysków majątkowych zapłaconemu w [Zjednoczonym Królestwie], Jednakże odliczenie takie nie może przekroczyć tej części podatku od dochodu lub od zysków majątkowych, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na taki dochód lub zyski majątkowe, które mogą być opodatkowane w [Zjednoczonym Królestwie]."

Zdaniem Skarżącego, w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym i prawnym, przesłanka zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej określonej w art. 27g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2012 roku (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) - dalej "u.p.d.o.f." -została spełniona, bowiem do dochodów Skarżącego zastosowanie znajduje metoda proporcjonalnego odliczenia. Skarżący wskazał, że biorąc pod uwagę wysokość jego pensji, przewidywany dochód w roku podatkowym 2023 jak i wysokość zaliczki jest trudny do określenia ponieważ zależy od liczby dni "na burcie". Stawka dzienna za pracę, w przypadku Skarżącego wynosi 500 USD. W opinii Strony, wykonując pracę najemną na statku na rzecz przedsiębiorstwa z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii, do rozliczenia podatku zastosowanie znajdzie art. 27g u.p.d.o.f., przewidujący ulgę abolicyjną czyli będzie można pomniejszyć podatek o kwotę będącą różnicą pomiędzy podatkiem wyliczonym przy zastosowaniu metody proporcjonalnego odliczenia a podatkiem wyliczonym przy zastawaniu metody wyłącznie z progresją.

Mając na uwadze powyższe, w opinii Skarżącego w przypadku stałego zatrudnienia marynarza, wpłacanie zaliczek do urzędu skarbowego jest bezcelowe z uwagi na ich zwrot po złożeniu zeznania podatkowego, ponieważ w oparciu o możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej zwrot podatku będzie tożsamy z kwotą wpłaconą tytułem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Skarżący zaznaczył, że ograniczenie ulgi abolicyjnej, o którym mowa w art. 27g ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., nie znajdzie zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż nie dotyczy marynarzy uzyskujących dochody z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw, stosownie do art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f. Zatem w ocenie Skarżącego zostało uprawdopodobnione, że zaliczki obliczone według zasad określonych w przepisie art. 44 u.p.d.o.f. byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od przewidywanego na dany rok dochodu.

Do wniosku dołączono następujące dokumenty: kserokopię części książeczki żeglarskiej, zawierającą dane osobowe marynarza, oraz ostatni wpis: zaokrętowanie 11 grudnia 2022 r., wyokrętowanie 19 lutego 2023 r., statek: [...]; dokument sporządzony w dwóch językach, datowany na 19 lutego 2023 r. z którego wynika, że kapitan statku [...] potwierdza, iż statek ten jest eksploatowany przez przedsiębiorstwo A. (UK) LTD z faktycznym zarządem w Zjednoczonym Królestwie Wielkiej Brytanii [...]; Confirmation of Employment - Potwierdzenie zatrudnienia, sporządzone w dwóch językach, datowane na 19 lutego 2023 r., podpisane przez kapitana statku [...], z którego treści wynika, iż Skarżący był/jest zatrudniony na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez A. (UK) Ltd., z efektywnym zarządem w Zjednoczonym Królestwie Wielkiej Brytanii i w okresie 11 grudnia 2022 r. – 19 lutego 2023 r. wykonywał prace na pokładzie statku [...] na stanowisku starszego oficera; dokumenty sporządzone w języku obcym: LAST 10 PORT CALL, SEAFARER EMPLOYMENT AGREEMENT datowany na 28 listopada 2022 r.; oraz inny dokument datowany na 10 lutego 2023 r.; pełnomocnictwo szczególne oraz druk PPS-1.

W związku z tym, iż w ocenie NUS, załączone do wniosku dokumenty nie zawierały dostatecznych informacji pozwalających na rozstrzygnięcie sprawy, organ pierwszej instancji wezwał, pismem z 23 maja 2023 r. do przedłożenia dodatkowych wyjaśnień oraz dowodów, świadczących o eksploatacji statku [...] w transporcie międzynarodowym.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie Skarżący pismem z 1 czerwca 2023 r., ponownie podkreślił, że wykonuje pracę na statku eksploatowanym poza terytorium lądowym (na wodach międzynarodowych) przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii oraz wskazał, że za pomocą dołączonych do wniosku dokumentów już uprawdopodobnił w sposób dostateczny zastosowanie w sprawie art. 14 ust. 3 Konwencji, gdyż statek [...] będzie poruszał się poza wodami terytorialnymi Wielkiej Brytanii, na wodach należących do różnych państw. Ponadto wskazał, że ograniczenie ulgi abolicyjnej nie wywiera wpływu na dochody marynarzy uzyskiwane z tytułu pracy wykonywanej poza terytorium lądowym państw, a typ statku pozostaje bez znaczenia do zastosowania tej ulgi. Skarżący zaznaczył, że statek [...] jest klasyfikowany jako jednostka other cargo ship, tym samym jest zdolny do przewozu osób i ładunków i jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Usługi transportu międzynarodowego oznaczają bowiem nie tylko przewóz towarów i osób, lecz również szeroki zakres usług związanych z transportem, wspomagających transport i umożliwiających jego bezpieczny przebieg.

NUS decyzją z [...] lipca 2023 r., odmówił Skarżącemu ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od uzyskiwanych w 2023 roku dochodów z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego. NUS dokonując oceny, czy w sprawie znajduje zastosowanie art. 14 ust. 3 Konwencji nie zakwestionował, iż Skarżący jest marynarzem, wykonującym w 2023 r. pracę w charakterze starszego oficera na pokładzie statku morskiego [...], eksploatowanego poza terytorium lądowym przez przedsiębiorstwo, którego zarząd faktyczny znajduje się w Wielkiej Brytanii, jednak w ocenie organu Skarżący nie uprawdopodobnił przesłanki, iż ww. statek jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Tym samym organ pierwszej instancji uznał, że w rozpatrywanej sprawie nie możliwe jest zastosowanie normy stanowiącej o ograniczeniu poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, wynikającej z dyspozycji art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383) – dalej "O.p.".

Skarżący pismem z 21 lipca 2023 r. wniósł odwołanie, w którym zaskarżył decyzję organu pierwszej instancji w całości i zarzucił jej:

błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, iż Skarżącemu nie przysługuje ulga abolicyjna z uwagi na niewyczerpanie przesłanki eksploatacji statku, na którym wykonuje pracę najemną w 2023 roku, w transporcie międzynarodowym, podczas gdy Skarżący skierował wniosek o ograniczenie poboru zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych w pełnym zakresie za rok 2023 w oparciu o samodzielną przesłankę wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii poza terytorium lądowym (na wodach międzynarodowych) państw, którą to okoliczność organ całkowicie pominął;

art. 19 ust. 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 91 Konstytucji, tj. naruszenie zasad praworządności, prawa człowieka i demokracji oraz równości obywateli Unii Europejskiej wobec prawa oraz ochrony praw człowieka jako zasad ogólnych prawa europejskiego, które stanową główny fundament systemu Prawa Europejskiego poprzez dyskryminację osób fizycznych wykonujących pracę najemną na pokładzie statku, poprzez rozróżnianie ich sytuacji prawnej wyłącznie ze względu na typ statku/ jednostki pływającej wyłącznie w oparciu o bezpodstawną urzędniczą interpretację wykreowaną bez wyraźnej podstawy prawnej wynikającej z obowiązującej Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania ze Zjednoczonym Królestwem, tworząc tak zwaną pułapkę interpretacyjną, która wynika z pułapki normatywnej;

art. 19 TUE w związku z art. 6 w związku z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji;

art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez różnicowanie przez organy podatkowe praw i obowiązków oraz sytuacji podatkowej marynarzy wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków (definiowanych jako other cargo ship) całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej, a których to zadania polegają stricte na wykonywaniu działalności wspomagającej transport morski, która w oparciu o definicje wynikające z międzynarodowego zwyczaju oraz międzynarodowych Konwencji stanowi transport międzynarodowy, przez co narusza ogólne zasady Unii Europejskiej oraz narusza prawa człowieka i podstawowe jego wolności;

art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań sprzecznych z prawem do dobrej administracji polegających na bezzasadnym różnicowaniu praw i obowiązków marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków (definiowanych jako other cargo ship) całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej i uczestniczących w transporcie międzynarodowym;

art. 26 w związku z art. 27 i w związku z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez niestosowanie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie ustalenia definicji legalnych oraz tworzenie przez organy definicji w oparciu o pozanormatywne źródła (np. Słownik języka polskiego) co skutkuje naruszeniem przez organy zasady przestrzegania zawartych przez strony i więżących ich umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze oraz powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez stronę traktatu;

art. 19 TUE w związku z art. 1 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 391/2009 z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach w związku z postanowieniami Konwencji SOLAS, MEPC, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez wskazanie, że statek nie jest przeznaczony do przewozu ładunku i wykonywania transportu międzynarodowego, pomimo iż jest statkiem zdolnym do prowadzenia operacji z zakresu dokonywania odwiertów, co wprost potwierdza, że statki te biorą udział w procesie transportu jako pierwszy jego etap tj. stanowiąc usługi wspomagające transport i będące jego nieodzowną częścią, zgodnie z postanowieniami Rozporządzenia 184/2005 w sprawie statystyki Wspólnoty w zakresie bilansu płatniczego, międzynarodowego handlu usługami i zagranicznych inwestycji bezpośrednich oraz art. 91 ust 1 TFUE, co zostało potwierdzone wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 października 2015 r. - sprawa C- 168/14;

art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, polegający na odebraniu podatnikowi możliwości z przysługującego mu prawa podmiotowego tj. ulgi abolicyjnej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób jednostronny, kierunkowy, nieproporcjonalny i efekcie zmierzający tylko do wymierzenia podatku bez podstawy prawnej, a tym samym uszczuplenia majątku podatnika naruszając tym samym przepisy UE, przepisy prawa międzynarodowego oraz przepisy krajowe;

art. 217 Konstytucji RP poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych;

art. 27g ust. 5 o u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie i tym samym błędne uznanie, że marynarz wykonujący pracę poza terytorium lądowym państw nie może korzystać z ulgi abolicyjnej,

art. 4a u.p.d.o.f. poprzez niezastosowanie się do przepisów właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania;

art. 2a O.p. poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej;

art. 22 § 2a O.p. poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie, tym samym organ wydał decyzję w oparciu o swoją indywidualną ocenę i określił sytuację prawno-podatkową podatnika na przyszłość, co bezwzględnie stanowi o wadliwości decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego;

art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. poprzez podjęcie przez organ podatkowy działań niezgodnych z przepisami prawa, poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności organów, co do interpretacji przepisów oraz stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika oraz poprzez podjęcie przez organ podatkowy działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy;

art. 187 - 188 oraz art. 191 O.p. poprzez dokonanie sprzecznych ustaleń faktycznych, z pominięciem żądania wniosku jaki podatnik złożył w organie I instancji oraz dowodów przedłożonych do wniosku, jak i na późniejszym etapie;

art. 180 O.p. poprzez niedopuszczenie jako dowód w sprawie wyjaśnień i dokumentów przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania oraz poprzez wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organ na skutek pseudointerpretacji przepisów, dokonanej na podstawie własnego uznania i wskutek wybiórczego doboru dokumentów stanowiących podstawę wydania decyzji;

Mając powyższe na uwadze Skarżący wniósł o zmianę zaskarżonej decyzji zgodnie z wnioskiem w oparciu o art. 226 § 1 O.p., uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji i w tym zakresie orzeczenie o istocie wniosku przez organ drugiej instancji w oparciu o art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. Ponadto wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie, na podstawie art. 229 O.p., dowodu z: interpretacji indywidualnych z dnia 20 października 2021 r. i z 21 czerwca 2021 r. na okoliczność możliwości zastosowania ulgi abolicyjnej; objaśnień podatkowych z dnia 10 sierpnia 2021 r., dotyczących ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. – dalej: "DIAS" lub "organ odwoławczy" - decyzją z [...] grudnia 2023 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji DIAS wskazał, że ocena, czy Skarżący uprawdopodobnił, że odprowadzane przez niego zaliczki na podatek dochodowy w ciągu roku podatkowego są niewspółmiernie wysokie, wymaga w pierwszej kolejności ustalenia, czy w świetle postanowień art. 14 ust. 3 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej zostały spełnione łącznie trzy przesłanki: wykonywania pracy najemnej na statku morskim na statku morskim; statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym; podmiotem eksploatującym statek jest przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii.

W ocenie DIAS akta sprawy potwierdzają, że Skarżący wykonywał pracę najemną na statku morskim oraz że podmiotem eksploatującym statek jest przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii. Z przedłożonych do wniosku dokumentów wynika bowiem, że Skarżący jest marynarzem i w 2023 r. (w okresie: od 11 grudnia 2022 r. do 19 lutego 2023 r.) wykonywał pracę na statku [...], który jest statkiem morskim, eksploatowanym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii. Zgromadzony materiał nie wskazuje natomiast, czy Skarżący będzie świadczył pracę na w/w statku przez cały 2023 rok. Wobec powyższego DIAS uznał, że Skarżący uprawdopodobnił wykonywanie pracy najemnej na statku morskim, jednakże nie w całym 2023 r.

W dalszej części uzasadnienia DIAS wskazał, że kolejną przesłanką wynikającą z postanowień art. 14 ust. 3 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej, wymagającą ustalenia w przedmiotowej sprawie było ustalenie, czy Strona uprawdopodobniła, że statek [...] eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym.

DIAS przyjął, że transport międzynarodowy statkiem morskim oznacza przewóz osób i ładunków pomiędzy miejscami położonymi w różnych państwach. DIAS wskazał, że NUS na podstawie ogólnodostępnych danych z sieci internet (www.vesselfinder.com i [...]) ustalił, że statek [...] określany jest jako:

1. [...] - tj. statek wiertniczy do stymulacji odwiertów - to statek wykorzystywany do specjalistycznych prac podwodnych i przeznaczony do wykonywania stymulacji odwiertów naftowych lub gazowych, umożliwiających poprawę przepływu ropy naftowej lub gazu ze złoża do odwiertu i prowadzącym w rezultacie do zwiększenia wydobycia,

2. [...], - tj.: to wielozadaniowy statek specjalistyczny, wykorzystywany do realizacji prac offshore, przeznaczony do zadań związanych z eksploatacją podwodną, takich jak prace budowlane, instalacyjne, przeglądy, konserwacje. Jednostka została wyposażona w tzw. moon pool (studnię biegnącą przez dno statku, ułatwiającą zanurzanie/wynurzanie nurków i sprzętu) oraz specjalistyczne dźwigi, wykorzystywane przy realizowanych zadaniach, m.in. główny dźwig przegubowy 140t.

Wobec powyższego, w ocenie organów podatkowych nie można uznać, że statek [...] jest statkiem morskim, eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. Statek ten jest bowiem statkiem pomocniczym, którego konstrukcyjnym przeznaczeniem nie jest działalność w zakresie transportu osób i towarów.

DIAS zwrócił także uwagę, że mimo wezwania Strony do przedłożenia dodatkowych wyjaśnień i dowodów świadczących o eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym, Skarżący nie przedstawił dowodów, które potwierdzałyby faktyczną eksploatację statku [...] w transporcie międzynarodowym, w związku z tym uznał, że słusznie organ pierwszej instancji, w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy zebrał informacje, które pochodzą m.in. z ogólnodostępnych stron internetowych.

W ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji dokonał prawidłowych ustaleń. Zgodnie z załączonymi do wniosku dokumentami oraz informacjami zamieszczonymi w ogólnodostępnych zasobach sieci Internet, statek [...] jest statkiem typu [...] - jednostką pomocniczą, przeznaczoną do zadań związanych z eksploatacją podwodną, takich jak prace budowlane, instalacyjne, przeglądy czy konserwacje.

Organ odwoławczy dodatkowo wskazał, iż w dokumentach dołączonych do wniosku nie opisano dokładnie ani sposobu wykorzystywania statku, ani wykonywanych przez niego czynności transportowych. W związku z tym, nie można uznać ich za dowód wykonywania transportu międzynarodowego, ponieważ brak jest w nich jakichkolwiek szczegółów potwierdzających tę okoliczność. Zatem dokonując oceny, czy w sprawie znajduje zastosowanie art. 14 ust. 3 Konwencji, organ pierwszej instancji uznał, że przesłanka eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym nie została uprawdopodobniona, z czym organ odwoławczy się zgodził.

Skarżący pismem z 3 stycznia 2024 r. wniósł do WSA w Warszawie skargę na powyższą decyzję zarzucając jej:

I. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1. błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, iż podatnikowi nie przysługuje ulga abolicyjna z uwagi na niespełnienie przesłanki eksploatacji statku, na którym Skarżący wykonuje pracę najemną w 2023 roku, w transporcie międzynarodowym, podczas gdy podatnik skierował wniosek o ograniczenie poboru zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych w pełnym zakresie za rok 2023 w oparciu o samodzielną przesłankę wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii poza terytorium lądowym (na wodach międzynarodowych) państw, którą to okoliczność organy podatkowe całkowicie pominęły;

2. art. 194 O.p. poprzez nadanie większej mocy dowodowej stronie internetowej niż oświadczenie kapitana statku z dnia 19 lutego 2022 roku. Organ podatkowy nie musiał korzystać do komercyjnych stron internetowych, w celu uzyskania informacji o statku;

3. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji;

4. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań niezgodnych z przepisami prawa, rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności organów co do interpretacji przepisów prawa, jak również stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika oraz uporczywe twierdzenie, że brak jest jasnych przesłanek pozwalających na ustalenie, jaką umowę dotyczącą podwójnego opodatkowania należy stosować w odniesieniu do sytuacji podatnika oraz poprzez podjęcie przez organy podatkowe obu instancji działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co więcej stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika;

5. art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 O.p. poprzez: nieuwzględnienie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych w toku prowadzonego postępowania, wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organy podatkowe na skutek pseudointerpretacji przepisów prawa dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organów, niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika, dokonanie przez organy podatkowe oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny, przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika oraz ustalenie nowych definicji poszczególnych terminów bez podania podstawy prawnej bądź rzetelnego źródła pozyskania tychże definicji.

II. Naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię bądź niewłaściwe zastosowanie, a mianowicie:

1. naruszenie art. 19 ust 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 91 Konstytucji, tj. naruszenie zasad praworządności, prawa człowieka i demokracji oraz równości obywateli Unii Europejskiej wobec prawa oraz ochrony praw człowieka jako zasad ogólnych prawa europejskiego, które stanową główny fundament systemu Prawa Europejskiego poprzez dyskryminację osób fizycznych wykonujących pracę najemną na pokładzie statku poprzez rozróżnianie ich sytuacji prawnej wyłącznie ze względu na typ statku/ jednostki pływającej, jak również poprzez rozróżnianie ich sytuacji ze względu na miejsce położenia siedziby przedsiębiorstwa oraz wyłącznie w oparciu o bezpodstawną urzędniczą interpretację wykreowaną bez wyraźnej podstawy prawnej i wbrew oficjalnej definicji transportu międzynarodowego wynikającej z obowiązującej Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Wielką Brytanią tworząc tak zwaną pułapkę interpretacyjną, która wynika z pułapki normatywnej oraz poprzez utożsamianie podmiotu faktycznie zarządzającego statkiem z pojęciem armatora i właściciela statku w oparciu o bezpodstawną urzędniczą interpretację wykreowaną bez wyraźnej podstawy prawnej i wbrew wyrokom sądów administracyjnych, które powinny być brane pod uwagę przy rozpoznawaniu sprawy;

2. naruszenie art. 19 TUE w związku z art. 6 w związku z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji oraz poprzez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji;

3. naruszenie art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez różnicowanie przez organy podatkowe praw i obowiązków oraz sytuacji podatkowej marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków (definiowanych jako other cargo ship) całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej, a których to zadania polegają stricte na wykonywaniu działalności stanowiącej transport morski, która w oparciu o definicje wynikające z międzynarodowego zwyczaju oraz międzynarodowych Konwencji stanowi transport międzynarodowy, przez co narusza ogólne zasady Unii Europejskiej oraz narusza prawa człowieka i podstawowe jego wolności oraz poprzez różnicowanie przez organy podatkowe praw i obowiązków oraz sytuacji podatkowej marynarzy wykonujących pracę na statkach od bandery jaką podnosi statek oraz poprzez niesłuszne utożsamianie podmiotu faktycznie eksploatującego statek z utożsamianiem go z pojęciem armatora i właściciela statku, przez co narusza ogólne zasady Unii Europejskiej oraz narusza prawa człowieka i podstawowe jego wolności;

4. naruszenie art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań sprzecznych z prawem do dobrej administracji polegających na bezzasadnym różnicowaniu praw i obowiązków marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków, całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej i uczestniczących w transporcie międzynarodowym;

5. naruszenie art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, polegający na odebraniu podatnikowi możliwości z przysługującego mu prawa podmiotowego tj. ulgi abolicyjnej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób jednostronny, kierunkowy, nieproporcjonalny i efekcie zmierzający tylko do wymierzenia podatku bez podstawy prawnej, a tym samym uszczuplenia majątku podatnika naruszając tym samym przepisy UE, przepisy prawa międzynarodowego oraz przepisy krajowe;

6. art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej podatnika, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji i nierównego traktowania podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących w Polsce, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, Przepisów Karty Praw Podstawowych, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, przepisów Prawa Unii Europejskiej, które stosowane są wprost oraz zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł prawa UE;

7. art. 217 Konstytucji RP poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych;

8. art. 14 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 2 lit. a) Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisanej w Londynie dnia 20 lipca 2006 roku w zw. z art. 5 ust. 6 Konwencji MLI poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez podatnika wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym na terytorium poza lądowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii, pomimo dostarczenia przez podatnika dokumentów wystarczających do wydania pozytywnej decyzji w przedmiotowej sprawie;

9. art. 3 ust. 1 lit. h) Konwencji poprzez uznanie, iż statek na którym podatnik świadczy pracę nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się państwa, pomimo przedłożenia przez podatnika w toku postępowania przed organami podatkowymi dokumentów potwierdzających eksploatację statku poza terytorium lądowym (na wodach międzynarodowych) państw przez przedsiębiorstwo z siedzibą oraz faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii;

10. naruszenie art. 22 § 2a O.p. poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie i uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii, tym samym organ wydał decyzję w oparciu o swoją indywidualną ocenę i określił sytuację prawno- podatkową podatnika na przyszłość, co bezwzględnie stanowi o wadliwości decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego;

11. art. 27 g ust. 5 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie i tym samym błędne uznanie, że marynarz wykonujący pracę poza terytorium lądowym państw nie może korzystać z ulgi abolicyjnej.

Skarżący w uzasadnieniu skargi podkreślał, że nie zgadza się ze stanowiskiem organu, że żadne z przedstawionych przez Skarżącego dokumentów nie uprawdopodabniają spełnienia przesłanki eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym. Zdaniem Skarżącego, z uwagi na fakt operowania statku po wodach międzynarodowych, eksploatowany jest on w transporcie międzynarodowym w myśl definicji zawartej w art. 3 ust. 1 lit. h Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartą pomiędzy Polską a Wielką Brytanią, którą to definicje należy uznać za jedyną słuszną definicję transportu międzynarodowego na potrzeby rozpatrzenia niniejszej sprawy.

Mając powyższe na uwadze Skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji organu drugiej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 a i c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - z uwagi na naruszenie przez organ drugiej instancji zarówno przepisów materialnych, jak i procesowych, które miało wpływ na wynik sprawy oraz na podstawie art. 135 p.p.s.a. uchylenie decyzji organu pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, w tym opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Tytułem wstępu wskazać należy, że zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2492, ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259) - dalej "p.p.s.a." - wynika, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla zaskarżoną decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto, stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, albo stwierdza ich wydanie z naruszeniem prawa. Zgodnie natomiast z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi sąd ją oddala. Przy tym z mocy art. 134 § 1 p.p.s.a. kontroli legalności dokonuje także z urzędu, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W rozpoznawanej sprawie kwestią sporną jest zasadność odmowy Skarżącemu ograniczenia poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2023 r. od dochodów uzyskiwanych z pracy najemnej wykonywanej na statku morskim, eksploatowanym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii.

Uwzględniając przedmiot sprawy, wyjaśnić trzeba, że zgodnie z art. 22 § 2a O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy.

Aby instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy (od osób fizycznych), o której mowa w art. 22 § 2a O.p. mogła w ogóle mieć zastosowanie, konieczne jest zatem wystąpienie co najmniej dwóch elementów, tj.:

1) obowiązku wpłaty zaliczek na podatek w trakcie roku podatkowego,

2) wyliczenia należnego podatku dochodowego za rok podatkowy w kwocie niższej niż wysokość uiszczanych w trakcie roku zaliczek.

Organem uprawnionym zaś do rozpoznania takiego żądania jest organ właściwy do ustalania lub określania zobowiązań z tytułu podatku dochodowego. Przy czym organ podatkowy winien najpierw rozważyć, czy istnieją okoliczności faktyczne i prawne umożliwiające uwzględnienie wniosku, a dopiero w razie pozytywnej odpowiedzi na to pytanie może nastąpić wyrażenie zgody na ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy – zgodnie z dyspozycją art. 22 § 2a O.p. Ważne przy tym, iż wydanie decyzji (negatywnej bądź pozytywnej) w sprawie ograniczenia poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy musi zostać poprzedzone postępowaniem zmierzającym do ustalenia, czy spełniony został podstawowy wymóg uprawdopodobnienia, że pobór zaliczek byłby niewspółmiernie wysoki w stosunku do należnego podatku od dochodu przewidywanego za dany rok podatkowy. Nie ma wątpliwości, wobec brzmienia przywołanego przepisu, że to podatnik jako inicjator tego postępowania, posiada wiedzę o okolicznościach, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok.

Podkreślić również należy, że w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 § 2a O.p. nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego, jak w postępowaniu wymiarowym. Tym samym podatnik, składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek, jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego zaangażowania wnioskodawcy, gdyż to on posiada wiedzę co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone wg zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok. W tym kontekście nie sposób zgodzić się z zarzutem Skarżącego zawartym w skardze, że organ przerzucił ciężar dowodzenia na podatnika. O ile bowiem obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego spoczywa co do zasady na organie podatkowym i nie powinien być przerzucony na stronę, o tyle ciężarem uprawdopodobnienia może zostać obarczona strona postępowania w tych podatkowoprawnych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe, a więc uzasadnione interesem podatnika lub interesem publicznym, z czym bez wątpienia mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł - przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Jak stanowi art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f. za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a u.p.d.o.f.). Stosownie do treści art. 44 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f. podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a. Na podstawie zaś art. 4a u.p.d.o.f., przepis art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 1 Konwencji dotyczy ona osób, które mają miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub w obu umawiających się państwach. W rozumieniu Konwencji, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej określenie "osoba" obejmuje osobę fizyczną, spółkę oraz każde inne zrzeszenie osób (art. 3 ust. 1 lit. c); określenia "przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa" oraz "przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa" oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie i przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie (lit. f); określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie (lit. g).

Jak wynika z art. 14 ust. 3 Konwencji, bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo umawiającego się państwa, może być opodatkowane w tym państwie.

Na gruncie powołanego uregulowania prawnego, organ podatkowy - rozpoznając wniosek Skarżącego o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy - powinien zbadać, czy w sprawie znajdują zastosowanie przepisy Konwencji i czy przedstawiony przez niego stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w art. 14 ust. 3 Konwencji. Jeżeli tak, przy zastosowaniu tak ustalonego stanu faktycznego, organ bada, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy. Przy czym podatnicy, którzy na podstawie uregulowań zawartych w umowach międzynarodowych będą podlegali opodatkowaniu metodą proporcjonalnego odliczenia, mogą skorzystać z tzw. ulgi abolicyjnej przewidzianej w art. 27g u.p.d.o.f.

Prowadzone w tej sprawie postępowanie wymagało zatem ustalenia, czy w świetle postanowień art. 14 ust. 3 Konwencji Skarżący uprawdopodobnił, że:

1) wykonuje pracę najemną na statku morskim,

2) statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym,

3) podmiotem eksploatującym statek jest przedsiębiorstwo z siedzibą w Wielkiej Brytanii.

Słusznie organy podatkowe uznały, że do zastosowania zwolnienia konieczne jest spełnienie łącznie wszystkich przesłanek, o których mowa w treści art. 14 ust. 3 Konwencji, a brak uprawdopodobnienia chociażby jednej z nich, czyni niezasadnym żądanie zawarte we wniosku w sprawie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych na 2023 rok.

W sprawie organ podatkowy nie kwestionował okoliczności, że Skarżący jest marynarzem wykonującym w 2023 r. pracę w charakterze starszego oficera na pokładzie statku morskiego [...], eksploatowanego poza terytorium lądowym przez przedsiębiorstwo, którego zarząd faktycznie znajduje się w Wielkiej Brytanii. Sporna okazała się natomiast kwestia wykorzystywania statku w transporcie międzynarodowym.

Dokonując oceny, czy w sprawie znajduje zastosowanie art. 14 ust. 3 Konwencji, organ odwoławczy uznał, że Skarżący nie uprawdopodobnił przesłanki, iż ww. statek jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym, z czym zgadza się również Sąd.

Organ podatkowy ustalił, że typ statku [...] określany jest jako: [...], tj. wielozadaniowy statek offshore (główny cel: wsparcie, dodatkowy cel: wsparcie nurkowe); [...] - tj. statek wiertniczy do stymulacji studni; Dredger, tj. pogłębiarka; Dryling Unit – tj. jednostka wiertnicza. Ponadto w dokumencie "Equipment sheet" (karta wyposażenia) dla [...] statek ten określono jako [...] - to wielozadaniowy statek specjalistyczny wykorzystywany przy realizacji prac offshore, przeznaczony do zadań związanych z eksploatacją podwodną, takich jak prace budowlane, instalacyjne, przeglądy, konserwacje, jednostka wyposażona w moon pool oraz specjalistyczne dźwigi wykorzystywane przy realizowanych zadaniach, m.in. główny dźwig przegubowy 140t. Kolejne określenie wynikające z tego dokumentu to Ship Shaped Drilling Unit (jednostka wiertnicza w kształcie statku). Według danych zamieszczonych w oficjalnym rejestrze statków DNV GL, dostępnym na stronie internetowej [...] jest wielozadaniowym statkiem offshore. Z definicji zaś zawartej na stronie internetowej [...] baza nurków, to statek umożliwiający działanie nurków w miejscach odległych od brzegu. Podstawowymi cechami statku [...] są: możliwość utrzymania się w określonym miejscu z wystarczającą dokładnością, posiadanie urządzeń dostarczających nurkom czynnik oddechowy oraz wyposażenie w sprzęt do ratowania nurków. [...] z kolei jest statkiem wykorzystywanym do specjalistycznych prac podwodnych i przeznaczonym do wykonywania stymulacji odwiertów naftowych lub gazowych, umożliwiających poprawę przepływu ropy naftowej lub gazu ziemnego ze złoża odwiertu i prowadzącym w rezultacie do zwiększenia wydobycia. Statki typu Dredger są wyposażone w narzędzia wykopowe, służące do usuwania piasku i innych osadów z dna morskiego. Durilling unit to jednostka wiertnicza, której celem jest stymulacja odwiertów. Wszystkie ww. typy jednostek należą do grupy statków specjalnych o przeznaczeniu prac w obszarze offshore. Wobec powyższego organ podatkowy stwierdził, że nie można uznać, że statek [...] jest statkiem morskim, eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. Statek ten jest bowiem statkiem pomocniczym, którego konstrukcyjnym przeznaczeniem nie jest działalność w zakresie transportu osób i towarów. Nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym w rozumieniu Konwencji. Jest on przeznaczony do prac podwodnych, a nie do przewozu osób i ładunków pomiędzy miejscami położonymi w różnych państwach. O ile jednostka ta może być uznana za statek morski to nie jest eksploatowana w transporcie międzynarodowym. Ustaleń tych Skarżący skutecznie nie podważył.

Sąd podziela stanowisko prezentowane w orzecznictwie w kontekście sporu o rozumienie przesłanki eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym, a odnoszące się do jednostek drilling unit oraz well stimulation, Przykładowo w wyroku z 23 stycznia 2018 r. I SA/Gd 1581/17 (odnoszącym się do statku [...]) WSA w Gdańsku stwierdził, że jakkolwiek tego typu jednostki co do zasady są mobilne (na co w rozpoznawanej sprawie wskazuje choćby dokument planowania przejazdu), to jednak ich ewentualne przemieszczanie związane jest raczej z koniecznością dotarcia do eksploatowanych złóż oraz platform wiertniczych. Źródłem przychodów ww. statku nie jest transport morski, podobnie jak w przypadku statków badawczych czy statków typu FPSO (Pływające Punkty Produkcji, Przechowywania i Przeładunku). Wyrokiem z 2 grudnia 2020 r. II FSK 2155/18 NSA oddalił wniesioną przez podatnika skargę kasacyjną. Z kolei w wyroku z 19 października 2022 r. sygn. akt I SA/Sz 373/22 sąd zgodził się z organami podatkowymi, że statek, którego zadaniem jest stymulacja odwiertów (well stimulation), nie jest jednostką eksploatowaną w transporcie międzynarodowym.

W przywołanym już art. 3 ust. 1 lit. h Konwencji określono, że "transport międzynarodowy", to zasadniczo wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, jednak - w ocenie sądu i wbrew stanowisku prezentowanym przez Skarżącego - definicja terminu "transport międzynarodowy" przyjęta w Konwencji nie może być rozstrzygająca w sprawie, gdyż nie wyjaśnia ona, na czym w istocie transport ma polegać. Z definicji tej wynika jedynie, że za międzynarodowy można uznać taki transport statkiem morskim lub powietrznym, który nie odbywa się wyłącznie między miejscami położonymi w umawiającym się państwie. Sąd podziela zatem ocenę organów podatkowych, że termin "transport" nie jest definiowany w Konwencji w pełnym zakresie, a zatem należy go rozumieć w znaczeniu powszechnym, językowym. W takim ujęciu przez transport należy rozumieć "przewóz ludzi i ładunków różnymi środkami lokomocji; środki lokomocji służące do przewozu ludzi i ładunków; ogół środków i działań związanych z przewozem ludzi i ładunków, konwojowana grupa ludzi, ładunek wysłany dokądś", natomiast przymiotnik "międzynarodowy" oznacza "dotyczący wielu narodów" lub państw. Zatem, transport międzynarodowy statkiem morskim oznacza przewóz osób i ładunków pomiędzy portami położonymi w różnych krajach lub państwach, zaś transport morski oznacza przewóz statkami, w celach zarobkowych, pasażerów i ładunków przez wody morskie. Tak też kwestia ta rozstrzygana jest w sądownictwie sądowoadministracyjnym (por. m in. wyrok NSA z 6 września 2022 r. II FSK 523/22, wyrok NSA z 25 września 2018 r. II FSK 652/18).

Ponadto Komentarz do art. 3 pkt 6 Modelowej Konwencji OECD odwołuje się do szerszego rozumienia definicji transportu międzynarodowego aniżeli powszechnie przyjęta, niemniej jednak szerszych wyjaśnień w tym zakresie komentarz ten nie zawiera. Przywołana Modelowa Konwencja OECD i oficjalny do niej komentarz nie są ani umowami międzynarodowymi, ani nie mają charakteru normatywnego, jednak stanowią dogodny instrument przy interpretacji zapisów umów międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania, gdyż zawierane są one lub modyfikowane z uwzględnieniem rozwiązań proponowanych (zaleceń) przez Modelową Konwencję. Odwołuje się ona i ujednolica rozwiązania wypracowane w prawie międzynarodowym. Zdaniem Sądu, uprawnione jest zatem w procesie interpretacji przepisów umowy dwustronnej o unikaniu podwójnego opodatkowania sięganie do przepisów prawa międzynarodowego stanowiącego punkt wyjścia do wypracowania mechanizmów unikania podwójnego opodatkowania zalecanych w Modelowej Konwencji. I tak, w załączniku II rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 12 stycznia 2005 r. nr 184/2005 w sprawie statystyki Wspólnoty w zakresie bilansu płatniczego, międzynarodowego handlu usługami i zagranicznych inwestycji bezpośrednich (Dz.U.UE. L 35/23) dokonano aktualizacji definicji m.in. transportu morskiego (kod 206), w ramach którego wyodrębniono podział na pasażerski transport morski (kod 207), towarowy transport morski (kod 208) oraz pozostały transport morski (kod 209). W komentarzu do tych kategorii, kodem 209 objęte zostały usługi związane z transportem morskim takie, jak: holowanie i pchanie (związane z transportem) urządzeń wiertniczych, dźwigów pływających i pogłębiarek; pilotowanie, pomoc nawigacyjna i kontrola ruchu; naprawy konserwacyjne i czyszczenie sprzętu; ratownictwo wodne i ściąganie z mielizn.

W ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie przyjęły, że statek, na którym Skarżący będzie świadczył pracę najemną w 2023 r., nie jest jednostką eksploatowaną w transporcie międzynarodowym. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje bowiem, że statek ten jest jednostką pomocniczą, przeznaczoną do prac podwodnych, którego konstrukcyjnym przeznaczeniem nie jest działalność w zakresie transportu osób i towarów. Trafnie także wskazano w zaskarżonej decyzji, że przedłożone przez Skarżącego dokumenty – skan książeczki marynarskiej i oświadczenie kapitana statku nie potwierdzają, że przemieszczanie [...] w czasie, gdy Skarżący świadczył na nim pracę miało na celu zarobkowy przewóz osób lub towarów, a nie wynikało jedynie z konieczności zmiany miejsca, w którym statek miał prowadzić specjalistyczne prace. W dokumentach tych nie został opisany sposób wykorzystywania statku, ani wykonywane przez niego czynności. Podkreślenia wymaga, że art. 14 ust. 3 Konwencji znajduje zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy spełnienie wszystkich warunków określonych w tym przepisie nie budzi wątpliwości. W związku z powyższym jako trafne należało ocenić stanowisko organu, że przesłanka wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, o której mowa w art. 14 ust. 3 Konwencji, nie została przez Skarżącego uprawdopodobniona. W tej sytuacji prawidłowo organy podatkowe ustaliły, że przesłanka z art. 22 § 2a O.p. nie została spełniona.

W ocenie Sądu nie zasługują na uwzględnienie wskazane w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania, bowiem organy podatkowe działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego, zapewniając stronie czynny udział w każdym stadium postępowania. Pełnomocnik formułując zarzuty odnoszące się do postępowania dowodowego, zaprzecza tym samym istocie postępowania w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek, którego nie można traktować jako prejudykat w stosunku do rozstrzygnięcia wymiarowego. Należy w tym miejscu ponownie podkreślić, że mające uproszczony charakter postępowanie, którego celem jest uprawdopodobnienie wystąpienia przesłanki z art. 22 § 2a O.p. nie może, a do tego zmierza argumentacja Skarżącego, zastępować postępowania dowodowego prowadzonego w postępowaniu w przedmiocie określenia wysokości zobowiązani/a podatkowego. Podobnie należy ocenić podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego, bowiem część z nich nie koresponduje z przedmiotem postępowania. Mogłyby być ewentualnie podnoszone w postępowaniu odnoszącym się do prawidłowości rozliczenia rocznego.

Sąd nie zgadza się z twierdzeniem, że w sprawie doszło do dyskryminacji grupy marynarzy ze względu na typ statku, na którym pracują, gdyż zaskarżona decyzja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa. Zasada równości wobec prawa polega na tym, że wszystkie podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną mają być traktowane tak samo. Działania podejmowane w rozpatrywanej sprawie nie prowadziły do dyskryminującego traktowania podatnika w porównaniu z innymi osobami znajdującymi się w podobnej sytuacji prawnopodatkowej. Za dyskryminujące, nierówne traktowanie nie można przy tym uznać sytuacji, w której organ przeprowadza prawidłową, choć nieakceptowaną przez skarżącego wykładnię przepisu prawa. Z tożsamych powodów nie sposób mówić o naruszeniu na gruncie przedmiotowej sprawy przepisów o randze konstytucyjnej.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 19 Traktatu o Unii Europejskiej wskazać należy, że Skarżący w żaden sposób nie wskazał, w jaki sposób organy mogły uchybić treści przepisu, który reguluje funkcje, skład i organizację Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Sąd wskazuje, że art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej ustanawia uprawnienie do "skutecznego środka prawnego przed sądem", któremu towarzyszy osiem uprawnień szczegółowych (prawo do sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy, prawo do jawnego rozpatrzenia sprawy, prawo do rozpatrzenia sprawy w rozsądnym terminie, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd niezawisły, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd bezstronny, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd ustanowiony uprzednio na podstawie ustawy, prawo do uzyskania pomocy prawnej i prawo do uzyskania nieodpłatnej pomocy prawnej). Skarżący zarzutu naruszenia wskazanego przepisu nie powiązał ze wskazaniem do jakiego rodzaju naruszeń doszło w związku z możliwością obrony praw podatnika poprzez prawo do zaskarżenia decyzji, co zarzut naruszenia tego przepisu czyni nieskutecznym.

Według Sądu w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia art. 13 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności, gwarantującego prawo do skutecznego środka odwoławczego do właściwego organu państwowego. Prawo takie zostało zagwarantowane podatnikowi zarówno poprzez możliwość wniesienia odwołania do organu wyższej instancji, jak i prawo złożenia skargi do sądu administracyjnego.

Nie doszło też do uchybienia art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej. Z przepisu tego wynika, że prawo do dobrej administracji oznacza prawo strony do bezstronnego i sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy oraz prawo do rozpatrzenia jej w rozsądnym terminie. W ust. 2 tego przepisu uszczegółowiono niektóre aspekty tzw. prawa do obrony - prawo do bycia wysłuchanym, prawo dostępu do akt sprawy oraz obowiązek uzasadnienia przez organ administracyjny wydanej decyzji. Sąd nie dostrzega, aby prowadzenie postępowania przez organy podatkowe uchybiało powyższym regułom. Organy podatkowe dokładnie wyjaśniały okoliczności faktyczne sprawy mające wpływ na odmowę ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy za 2023 r., analizując zarówno dokumenty zebrane przez organy, jak i dowody przedłożone przez Skarżącego. Zachowanie standardów dobrej administracji nie oznacza, że analiza materiału dowodowego i rezultat prowadzonego postępowania ma być zbieżny z oczekiwaniem Skarżącego.

Reasumując, rozstrzygnięcie organów podatkowych nie narusza prawa, skutkiem czego skarga na podstawie art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu.