Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1363/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-09-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 190, art. 133 par 1, art. 141
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 19 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Edmund Łój (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia del. WSA Tomasz Kolanowski, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 17 września 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. P. G. Spółki Jawnej "J." w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 16 maja 2007 r., sygn. akt I SA/Bk 238/07 w sprawie ze skargi P. P. G. Spółki Jawnej "J." (obecnie "J.") w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 29 kwietnia 2004 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 1999 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od P. P. G. Spółki Jawnej "J." w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 2700 zł (słownie: dwa tysiące siedemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 16 maja 2007 r., sygn. akt I SA/Bk 238/07, którym Sąd ! instancji oddalił skargę P. P. G. Sp. j. J. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 29 kwietnia 2004 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do grudnia 1999 r.

W pierwszej kolejności Sąd I instancji przedstawił stan sprawy wskazując, że organy kontroli skarbowej zakwestionowały w Spółce J. (obecnie J.) faktury VAT wystawione w okresie od miesiąca kwietnia 1999 r. do miesiąca grudnia 1999 r., które były przyjęte do rozliczenia podatku od towarów i usług. Faktury te zostały wystawione przez R. z S.; PPUH L. s. c. w S., Spółkę B. w S. W ocenie Inspektora Kontroli Skarbowej wyrażonej w decyzji wymienionej z dnia 25 lutego 2002 r. przyjęte przez skarżącą Spółkę do rozliczenia podatku od towarów i usług za w/w okres, które na podstawie § 54 ust. 4 pkt 5 lit a) i pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.), nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o zawarty w nich podatek naliczony, gdyż stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane, a część faktur VAT nie była potwierdzona kopiami u sprzedawcy.

Podniesiono również, że nie przedstawiono żadnych dokumentów mogących uwiarygodnić, iż B., jako wystawca faktur uwzględnił wykazaną w nich sprzedaż i podatek należny w deklaracjach VAT-7 oraz, że PPUH L. s.c., nie

ujęła w deklaracji VAT-7 podatku wynikającego w zakwestionowanej faktury, w związku z czym nie będą miały zastosowania postanowienia § 54 ust. 9 rozporządzenia Ministra Finansów 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Sąd I instancji przedstawiając stan sprawy w części dotyczącej postępowania odwoławczego przypomniał, iż pierwotna decyzja Izby Skarbowej w B. z dnia 28 czerwca 2002 r. (utrzymująca w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji) została uchylona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku z dnia 12 sierpnia 2003 r., sygn. akt SA/Bk 920/02. Wykonujące powinność organu odwoławczego, Dyrektor Izby Skarbowej w B. (po zleceniu organowi I instancji uzupełniającego postępowania dowodowego) decyzją z dnia 29 kwietnia 2004 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji.

Organ odwoławczy wskazywał, że istota sporu w zakresie okresów rozliczeniowych 1999 r. dotyczyła tego, czy Spółka miała prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT. W wyniku przeprowadzonej kontroli oraz tzw. "kontroli krzyżowych" ustalono, że poza firmą B. żaden z wyżej wymienionych podmiotów nie świadczył na rzecz firmy J. usług jak też nie wystawiał żadnych faktur. Faktury takie nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, co wynikało z regulacji zawartej w § 54 ust. 4 pkt 5 lit a) i pkt 2. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (DZ. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.). Wobec braku kopii wystawionych faktur VAT przez Spółkę B. na rzecz PP J. i niemożliwości ich odtworzenia, organ odwoławczy uznał, że zakwestionowane przez Inspektora Kontroli Skarbowej faktury VAT nie mogły stanowić w Spółce podstawy do obniżenia podatku należnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku przedstawił następnie przebieg i wyniki sporu podatkowego toczonego przed sądami administracyjnymi w niniejszej sprawie. Mianowicie pełnomocnik Spółki złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 29 kwietnia 2004 r, w której zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tj. § 54 ust. 4 pkt 5 lit.a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r., w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez przyjęcie, że skarżąca Spółka nie miała prawa do odliczenia w okresie od kwietna do grudnia 1999 r. podatku naliczonego wynikającego z posiadanych przez nią faktur VAT, w szczególności ze względu na

fakt, że na dzień przeprowadzenia kontroli skarbowej wystawcy w/w faktur nie posiadali ich kopii, podczas gdy w świetle § 54 ust. 4 pkt 2 wspominanego rozporządzenia zakaz odliczania podatku naliczonego obowiązuje jedynie wówczas, gdy kontrolujący wykaże, że brak kopii u sprzedawcy miał miejsce w chwili, gdy nabywca skorzystał z przysługującego mu prawa odliczenia, a więc w terminie określonym w art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku (Dz. U, Nr 11, poz. 50 ze zm.). Ponadto zaznaczył, że nawet faktura nie potwierdzona kopią u wystawcy stanowi podstawę odliczenia w przypadku, gdy jej wystawca uwzględnił wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji na podatek od towarów i usług. Pełnomocnik skarżącej Spółki zarzucił też, że zaskarżona decyzja została wydana z obrazą przepisów art. 27 ust. 5, 6 i 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym poprzez określenie dodatkowego zobowiązania podatkowego, gdy wobec wspólników spółki toczy się postępowanie karne skarbowe a zatem za ten sam czyn zastosowana będzie sankcja administracyjna i odpowiedzialność karno -skarbowa. Ponadto, zdaniem autora skargi, organy obu instancji nie wyjaśniły istotnych okoliczności w sprawie, a w szczególności faktycznego wykonania usług budowlano - remontowych na rzecz skarżącej, oraz obrotu towarami handlowymi firmy B. między firmą B. a skarżącą Spółką.

W dodatkowym piśmie procesowym z dnia 5 sierpnia 2004 r. skarżąca Spółka podniosła, że zaskarżona decyzja jest niezgodna z wytycznymi zawartymi w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Białymstoku z dnia 12 sierpnia 2003 r. sygn. akt SA/Bk 920/02 i narusza przepisy art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Ponadto, zdaniem strony skarżącej, będące podstawą rozstrzygnięcia przepisy rozporządzenia wykonawczego do ustawy o podatku od towarów i usług są niezgodne z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Wyrokiem z dnia 27 grudnia 2006 r., sygn. akt I SA/Bk 318/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Tenże Sąd zgodził się z pełnomocnikiem skarżącej Spółki, że w przedmiotowej sprawie organ podatkowy nienależycie przeprowadził postępowanie podatkowe, w szczególności nie ustosunkował się i nie rozważył wskazań Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Białymstoku wymienionych w wyroku zapadłym w sprawie sygn. akt SA/Bk 920/02, do czego był zobowiązany zgodnie z

art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej ppsa).

Na skutek złożonej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej, wyrokiem z dnia 20 grudnia 2006 r., Naczelny Sąd Administracyjny, w sprawie I FSK 294/06 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku do ponownego rozpoznania uznając, że organ odwoławczy powtórnie rozpoznając sprawę uzupełnił materiał dowodowy w sprawie stosując się do zaleceń zawartych w wyroku z dnia 12 sierpnia 2003 r., sygn. akt SA/Bk 920/02, Powyższe nakazywało, więc Sądowi I instancji dokonania oceny legalności zaskarżonej decyzji przy szczególnym uwzględnieniu zgłoszonych w skardze zarzutów.

W piśmie procesowym z dnia 7 maja 2007 r. pełnomocnik skarżącej Spółki podniósł, że Naczelny Sąd Administracyjny nakazał sądowi pierwszej instancji, by ponownie dokonał oceny legalności zaskarżonych decyzji przy szczególnym uwzględnieniu zgłoszonych w skardze zarzutów. W związku z tym ponownie rozstrzygając sprawę WSA w Białymstoku, w oparciu o ustalony, co wynika z uprzednio wydanych wyroków wadliwie stan faktyczny, będzie zobowiązany rozstrzygnąć sprawę co do meritum. Rozstrzygnięcie to wobec braku udowodnienia przez organy podatkowe nieuwzględnienia w złożonych przez Spółkę B. deklaracjach VAT-7 podatku wynikającego z wystawionych na rzecz Spółki J. faktur, powinno ponownie uchylić wydane przez organy podatkowe decyzje.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z dnia 16 maja 2007 r. oddalił skargę. Stwierdził, że sąd, któremu sprawa została przekazana, winien uwzględnić wykładnię prawa dokonaną w niniejszej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. art. 190 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Naczelny Sąd Administracyjny uchylając orzeczenie sądu pierwszej instancji uznał, że organ odwoławczy powtórnie rozpoznając sprawę uzupełnił materiał dowodowy stosując się do zaleceń zawartych w wyroku NSA Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku, z dnia 12 sierpnia 2003 r., sygn. akt SA/Bk 920/02 i nakazał sądowi pierwszej instancji dokonanie oceny legalności zaskarżonej decyzji przy szczególnym uwzględnieniu zgłoszonych w skardze zarzutów natomiast nie dokonał wykładni przepisów prawa, a zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny, rozstrzygając sprawę ma pełną swobodę przy wydawaniu rozstrzygnięcia jedynie w tym zakresie.

Sąd wskazał, że sam art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług określa ograniczenia prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Jednocześnie ustawodawca w ustawie o podatku od towarów i usług upoważnił Ministra Finansów do określenia innych przypadków ograniczających to prawo. Minister Finansów realizując upoważnienie ustawowe wydał w dniu 15 grudnia 1997 r. rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz.1024 ze zm.), które znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie. Decydujące znaczenie w sprawie mają przepisy zawarte w § 54 ust.4 pkt 2 zgodnie z którym w przypadku gdy nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy faktury te i dokumenty celne również nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Sąd i instancji ponadto zauważył, iż w wyroku z dnia 16 czerwca 1998 r. U 9/97, Trybunał Konstytucyjny badając zgodność § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonywania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, który miał zastosowanie w sprawie, pozbawiającego podatników prawa do skorzystania z możliwości obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, z art. 92 i art. 217 Konstytucji nie dopatrzył się niezgodności tych regulacji z Konstytucją. W uzasadnieniu orzeczenia Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przepisy tegoż rozporządzenia w rozważanym zakresie stanowią jedynie próbę "doprecyzowania zasady wynikającej wprost z samej ustawy" oraz, że w zaskarżonym przepisie nie chodzi w istocie o braki dokumentacji u sprzedawcy, a o fakt nie zapłacenia przez sprzedawcę podatku wynikającego z faktury.

Wojewódzki Sąd Administracyjny dodatkowo stwierdził, że skutków wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 roku, sygn. K 24/03, kwestionującego zgodność z Konstytucją późniejszego, identycznego w swym brzmieniu przepisu § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) nie można rozciągać na wcześniejsze stany prawne (por. wyrok NSA z 14 października 2005 roku, I FSK 9/05, opublikowane w Systemie Informacji Prawnej LEX nr 173293).

Sąd I instancji odnosząc się do zagadnień szczegółowych podkreślał, iż w rozpatrywanej sprawie na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego nie można było ustalić kluczowej dla rozstrzygnięcia okoliczności, czy podatek VAT za okres od kwietnia do grudnia 1999 r. odliczony przez skarżącą jako podatek naliczony z faktur B. był dla skarżącej podatkiem należnym z uwagi na fakt zniszczenia dokumentacji źródłowej wystawcy faktur (faktury VAT, ewidencja sprzedaży).

Sąd wskazał, że próba odtworzenia dokumentacji przez B. J. z firmy B., spowodowała, że dysponował on jedynie kserokopiami części zakwestionowanych faktur, które wobec braku ewidencji sprzedaży w żaden sposób nie mogą odzwierciedlać rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie stanowią kopii wystawionych faktur VAT w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (por. np. wyrok NSA O/Z w Białymstoku z dnia 8 października 2003 roku, SA/Bk 456/03). Należy zgodzić się, więc z twierdzeniem organu pierwszej instancji, że poczynione próby odtwarzania kopii z oryginałów faktur VAT wystawionych przez B. nie mogły mieć znaczenia dla możliwości odliczenia VAT naliczonego wynikającego z tych faktur. W przypadku braku możliwości wykazania, że odtworzone kopie odpowiadały kopiom pierwotnych faktur nie jest możliwe dokonanie ustaleń, że kwoty podatku należnego z transakcji udokumentowanych tymi fakturami zostały zadeklarowane w stosownych miesiącach do urzędu skarbowego i uwzględnione w przez wystawcę w deklaracjach.

Sąd stwierdził, że organy słusznie uznały za nie stanowiące podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego zakwestionowane faktury VAT; nie potwierdzone kopią u wystawcy, wobec niemożliwości odtworzenia kopii wystawionych faktur VAT przez B. na rzecz skarżącej Spółki i niemożności ustalenia czy wystawca faktury podatek ten uiścił.

Przy ocenie sprawy Sąd miał na uwadze także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2006 r. sygn. akt I FSK 296/06, który zapadł w stosunku do Spółki, w podobnym stanie faktycznym dotyczącym podatku od towarów i usług za inny okres rozliczeniowy (2001 r.).

Ponadto Sąd podkreślił, iż wobec materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie za uzasadnione należy uznać stanowisko organów odmawiające stronie skarżącej uwzględnienia szeregu wniosków dowodowych w tym włączenia kserokopii

faktur i ilość 447 szt., które miały świadczyć o transakcjach zawieranych miedzy B. a skarżącą spółką.

Wnioski dowodowe nie miały znaczenia dla wykazania, że wystawca faktur (B.) zaewidencjonował i zadeklarował podatek należny z nich wynikający. Sąd zgodził się z twierdzeniem organu odwoławczego, że żadne dowody, o które wnioskowała Spółka nie mogły zmienić ani też wyjaśnić kwestii zasadniczej tj. czy B. od faktur przyjętych do rozliczenia przez Spółkę J. zadeklarowało podatek od sprzedaży. Dowód taki nie mógł być przeprowadzony, bowiem zniszczono całość dokumentacji rozliczeniowej w podatku od towarów i usług B. Spółka ta nie odtworzyła zniszczonej dokumentacji. Stąd też zarzut naruszenia art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa okazał się bezzasadny.

Uwzględniając, zatem powyższe okoliczności oraz mając na uwadze stanowisko wyrażone przez NSA w wyroku z dnia 20.XII.2006 r. (dotyczącym okresu rozliczeniowego za 2001 r), o sygn. akt I FSK 296/06 Sąd nie dostrzegł naruszenia przez organy przepisów postępowania podatkowego wskazanych w skardze. Wobec prawidłowo ustalonego stanu faktycznego organy właściwie zastosowały normę prawną § 54 ust.4 pkt 1 lit. a) pkt 2 i pkt 5 lit. a) cytowanego rozporządzenia, uznając, iż wszystkie zakwestionowane faktury VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Sąd za nieuzasadniony uznał zarzut dotyczący naruszenia art. art. 27 ust. 5, 6

1 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku

akcyzowym. Sąd przytoczył pogląd wyrażony przez NSA w uchwale 7 sędziów z dnia

14 marca 2005 roku, sygn, akt FPS 1/04, zgodnie z którym, dopuszczalne było

ustalenie spółce cywilnej dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art.

27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o

podatku akcyzowym.

W skardze kasacyjnej, pełnomocnik Spółki jawnej J. w S. zarzucił zaskarżonemu wyrokowi:

1) naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie § 54 ust. 4 pkt

2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania

niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i ustaw oraz o podatku

akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.) skutkujące pozbawieniem Spółki

J. prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z wystawionych na jej

rzecz przez B. faktur dokumentujących zakup towarów i usług, podczas gdy zgodnie z art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) zasadą jest prawo do pomniejszenia przez podatnika podatku należnego o podatek naliczony, a wyłączenie tego prawa nawet w przypadku, o którym mowa w § 54 ust. 4 pkt 2 w.w. rozporządzenia nie dotyczy sytuacji, gdy pomimo braków w dokumentacji sprzedawca odprowadził z tytułu transakcji należny podatek od towarów i usług;

2) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, w tym:

* art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. poprzez wydanie wyroku z

pominięciem istotnych okoliczności znajdujących odzwierciedlenie w aktach sprawy,

w szczególności faktu, iż deklaracje VAT-7 B. za poszczególne okresy

rozliczeniowe 1999 r. uwzględniały w każdym miesiącu kwoty podatku od towarów i

usług przewyższające te, które wynikały z faktur wystawionych na rzecz firmy

J. m.in. w związku z umowami sprzedaży towarów handlowych firmy

BE. a zatem ocena całokształtu materiału dowodowego pozwala przyjąć,

że B. odprowadziła należny podatek VAT, co z kolei potwierdzało prawo

skarżącej do jego odliczenia;

* art. 134 § 1 w zw. z art. 3 § 1 i art. 141 § 4 zdanie pierwsze P.p.s.a. poprzez

oparcie rozstrzygnięcia na naruszeniu § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra

Finansów z 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od

towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, który pozbawia podatnika prawa do

pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur

stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, podczas gdy przepis ten nie

był w żadnym fragmencie uzasadnienia wyroku przedmiotem oceny Sądu, a zatem

brak subsumcji tej normy prawnej do konkretnego stanu faktycznego skutkuje

wadliwością skarżonego orzeczenia.

W związku z powyższym pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargę kasacyjną jako nieuzasadnioną należało oddalić.

Stosownie do art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. -zwanej P.p.s.a.) skarga kasacyjna powinna w szczególności zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Należy przede wszystkim wskazać konkretny przepis (przepisy) prawa materialnego lub procesowego, który w ocenie wnoszącego tę skargę został naruszony przez sąd administracyjny pierwszej instancji.

Zgodnie z art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego, polegającym na jego błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana na podstawie konkretnego, ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Kwestionowanie prawidłowości przyjętych w sprawie ustaleń faktycznych może nastąpić wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej, wskazanej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., obejmującej zarzuty naruszenia wszelkich mających zastosowanie w postępowaniu sądowym przepisów procedury, jeśli naruszenie to mogło wywrzeć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, że pełnomocnik skarżącej spółki wskazał na zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego i materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w tej sytuacji w pierwszej kolejności należy rozpoznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

Na wstępie rozważań należy przypomnieć, że zaskarżony wyrok poprzedzony został wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2006 r., sygn. akt I FSK 294/06, w uzasadnieniu którego uznano, że organ odwoławczy powtórnie rozpoznając sprawę uzupełnił materiał dowodowy w sprawie stosując się do zaleceń zawartych w wyroku z dnia 12 sierpnia 2003 r., sygn, akt SA/Bk 920/02. Stwierdzono w nim bowiem, że w sprawie nie ulega wątpliwości, iż organ odwoławczy powtórnie rozpatrujący sprawę stosowne działania przedsięwziął. Rzeczą Sądu I instancji było zatem dokonanie w wyniku tych czynności oceny

legalności zaskarżonej decyzji przy szczególnym uwzględnieniu zgłoszonych w skardze zarzutów. Ocenę taką wprawdzie przeprowadzono lecz, pomijając omówioną wcześniej kwestię w istocie bezzasadnie determinującą sposób postrzeganie przez Sąd I instancji kwestii oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, uznać trzeba ją za wadliwą. Wyprowadzone w jej ramach wnioski są lakoniczne, by nie rzec gołosłowne, ograniczające się do ogólników, które nie dają podstaw do formułowania wniosków w przedmiocie merytorycznej oceny poprawności zaskarżonego rozstrzygnięcia. Szerzej do oceny przeprowadzonego postępowania dowodowego odniósł się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 grudnia 2006 r., sygn. akt I FSK 296/06, dotyczącym okresu rozliczeniowego styczeń-czerwiec 2001 r., w którym stwierdził, że "nie można wymagać od organu podjęcia działań, które z obiektywnego punktu widzenia są niewykonalne. W taki sposób zakwalifikować należy zaś zadanie w postaci ustalenia, czy wystawca faktur uwzględnił podatek wynikający z tych faktur w deklaracjach na podatek od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe w sytuacji, gdy dysponuje on jedynie tymi deklaracjami i kopiami części z tych faktur, z których pewien odsetek został z pewnością sfałszowany, nie odzwierciedlając ani realnie dokonanej czynności, ani faktycznie uiszczonego podatku, wykazanego w treści faktury. Nie ulega bowiem wątpliwości, że deklarując podatek od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy podatnik powinien zbiorczo ująć sumę kwot podatku wykazanych w każdej z faktur, jakie wystawił wszystkim swoim kontrahentom. Tymczasem B. J., który w imieniu Spółki B. wystawiał faktury na rzecz skarżącej, nie tylko pozostawał w kontaktach gospodarczych z innymi uczestnikami obrotu, także wystawiając dla nich faktury, ale świadomie nie uwzględnił w zachowanych deklaracjach VAT-7 części faktur, na podstawie których skarżąca dokonała zakwestionowanych odliczeń. W takim stanie rzeczy można zatem jedynie powziąć uzasadnione wątpliwości w analizowanym zakresie, odmawiając skarżącej prawa do odliczeń, nie można jednak dokonać jakiejkolwiek weryfikacji, konfrontując treść deklaracji z jednej strony z treścią ewidencji sprzedaży VAT, dokumentującej wszelkie czynności dokonane przez podatnika, a z drugiej z kopiami wszystkich faktur uwzględnionych przy sporządzaniu deklaracji".

Przytoczenie powyższych rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego jest istotne z uwagi na związanie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny za okresy

rozliczeniowe 2001 r. Zgodnie z art. 190 P.p.s.a, "sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny"

Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe. Sąd ponownie rozpoznając sprawę nie jest natomiast związany oceną co do ustaleń faktycznych (por. wyrok NSA z 4 września 2007 r., sygn. akt I FSK 1130/06, publ. LEX nr 384165). Jednak ten powszechnie aprobowany pogląd o braku związania sądu w zakresie oceny stanu faktycznego musi uwzględniać specyfikę rozstrzygnięć w sprawach podatkowych (por. B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze 2006, wydanie II, str. 450 wraz z zaprezentowanym przykładem). Wprawdzie w rozpoznawanej sprawie art. 190 P.p.s.a. nie ma zastosowania ale zapatrywania wyrażone w wyroku w sprawie I FSK 296/06 mają istotne znaczenie dla oceny skargi kasacyjnej sprawie niniejszej, w części dotyczącej przyjęcia, iż firma B. nie wykazała i nie odprowadziła należnego podatku od transakcji dokonanych ze spółką J.

Autor skargi kasacyjnej w ramach podstawy z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. wskazał w pierwszej kolejności na naruszenie przez Sąd I instancji przepisów art. 141 § 1 w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. poprzez pominięcie istotnych okoliczności znajdujących odzwierciedlenie w aktach sprawy, w szczególności faktu, iż deklaracje VAT-7 B. za poszczególne okresy rozliczeniowe 2000 r. uwzględniały w każdym miesiącu kwoty podatku od towarów i usług przewyższające te, które wynikały z faktur wystawionych na rzecz firmy J. m.in. w związku z umowami sprzedaży towarów handlowych firmy B., a zatem ocena całokształtu materiału dowodowego pozwala przyjąć, że B. odprowadziła należny podatek VAT, co z kolei potwierdzało prawo skarżącej do jego odliczenia.

Zgodnie z art. 133 § 1 P.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi. Autor skargi kasacyjnej wskazując na naruszenie powyższego przepisu nie uzasadnił w żaden sposób swojego stanowiska. Treść zarzutu skargi pozostaje bowiem bez związku z treścią powołanego przepisu

art. 133 § 1 P.p.s.a. W szczególności nie wykazał aby Sąd I instancji nie rozstrzygał na podstawie akt sprawy. Odmienna ocena okoliczności faktycznych sprawy z pewnością wniosku takiego nie uzasadnia. Bezzasadny jest również zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 1 P.p.s.a. W myśl powołanego przepisu uzasadnienie wyroku sporządza się z urzędu w terminie czternastu dni od dnia ogłoszenia wyroku albo podpisania sentencji wyroku wydanego na posiedzeniu niejawnym, z zastrzeżeniem § 2. Podobnie i w tym wypadku treść przywołanego w podstawie skargi kasacyjnej przepisu pozostaje bez jakiegokolwiek związku z treścią i uzasadnieniem zarzutu skargi. Odnosi się on bowiem do oceny okoliczności faktycznych sprawy. Na marginesie można zauważyć, że kwestia okoliczności związanych z deklaracjami VAT-7 firmy B. była przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 20 grudnia 2006 r. Ocenę tych okoliczności faktycznych zawarł również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia. Stwierdził w nim, że żadne dowody, o które wnioskowała Spółka nie mogły zmienić ani też wyjaśnić kwestii zasadniczej tj. czy B. od faktur przyjętych do rozliczenia przez Spółkę J. zadeklarowało podatek od sprzedaży. Dowód taki nie mógł być przeprowadzony, bowiem zniszczono całość dokumentacji rozliczeniowej w podatku od towarów i usług B.. Spółka ta nie odtworzyła zniszczonej dokumentacji. Autor skargi kasacyjnej oceny tych faktów skutecznie nie podważył. Przede wszystkim jednak aby rozważać zasadność zarzutu błędnej oceny okoliczności faktycznych, konieczne było wskazanie w skardze kasacyjnej na naruszenie przepisu ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w powiązaniu z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Przepis ten, wyraża zasadę swobodnej oceny dowodów, stanowi podstawę prawidłowego dokonywania oceny dowodów przez organy podatkowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny kontrolując legalność decyzji podatkowej między innymi dokonuje oceny prawidłowości zastosowania art. 191 Ordynacji podatkowej. W rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji uznał, że dokonana przez organy podatkowe ocena dowodów jest prawidłowa. Autor skargi kasacyjnej, wobec braku przywołania art. 191 Ordynacji podatkowej, wniosków Sądu I instancji skutecznie nie podważył.

Nie można zgodzić się również z zarzutem naruszenia art. 134 § 1 w zw.z art. 3 § 1 i art. 141 § 4 zdanie pierwsze P.p.s.a. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na naruszeniu § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia

1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.). Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 3 § 1 P.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie, w myśl art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawna

z kolei art. 141 § 4 zdanie pierwsze P.p.s.a. wskazuje co powinno zawierać uzasadnienie wyroku, wymieniając: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżony wyrok zawiera wszystkie wyszczególnione elementy.

Zarzut naruszenia powołanych przepisów procesowych, według autora skargi kasacyjnej, polegał na tym, że Sąd I instancji nie dokonał w uzasadnieniu wyroku oceny naruszenia przez spółkę § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a zatem braku subsumcji tej normy prawnej do stanu faktycznego sprawy. Zarzut powyższy nie ma usprawiedliwionych podstaw. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w uzasadnieniu wyroku w pierwszej kolejności ustosunkował się do stanu faktycznego sprawy i jego oceny dokonanej przez organy podatkowe. Następnie jednak stwierdził, że wobec prawidłowo ustalonego stanu faktycznego organy właściwie zastosowały normę prawną § 54 ust. 4 pkt 1 lit. a) i pkt 5 lit. a) cytowanego rozporządzenia, uznając, iż wszystkie zakwestionowane faktury VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Tym samym, wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze kasacyjnej, dokonały subsumcji normy wynikającej z § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia do stanu faktycznego sprawy, który nie został skutecznie zakwestionowany.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd I instancji dokonał prawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji administracyjnej, rozstrzygnął sprawę w jej granicach, a w uzasadnieniu wyroku zawarł wszystkie elementy wymienione w art. 141 § 4 zdanie pierwsze P.p.s.a.

Wobec bezzasadności zarzutów dotyczących naruszenia prawa procesowego należy stwierdzić, że ustalony w sprawie i przyjęty za podstawę wyrokowania stan faktyczny, nie został skutecznie podważony. Stanowi on zatem podstawę dla oceny

zarzutu naruszenia prawa materialnego. W zakresie naruszenia prawa materialnego, w skardze kasacyjnej sformułowano zarzut niewłaściwego zastosowania § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia. Zgodnie z tym przepisem w przypadku gdy nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Skoro z ustalonego w sprawie i nie podważonego skutecznie stanu faktycznego wynika, że brak jest kopii faktur u sprzedawcy, to spełniona została dyspozycja przepisu § 54 ust. 4 pkt 2 cytowanego rozporządzenia.

Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, w związku z czym, działając na podstawie przepisów art. 184 w zw. z art. 204 pkt 1 powołanej wcześniej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.