Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 54/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2017-06-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 146 par 1, art. 200 w zw z art. 205 par 2, art. 187 par 2, art. 269 par 1
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: par 3 ust 2
journal: Dz.U. 2011 nr 31 poz 153
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w  postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę  podatkowego z urzędu.
article: art. 10 ust 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 35, art. 43 par 1, art. 50
journal: Dz.U. 2002 nr 241 poz 2082
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2002 r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku  akcyzowego w imporcie.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko Protokolant Asystent sędziego Marta Surmacz-Buszkiewicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi M.S. na indywidualną interpretację Ministra Rozwoju i Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. Uchyla zaskarżoną indywidualną interpretację w całości. 2. Zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 457 (czterystu pięćdziesięciu siedmiu) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

M.S. (dalej: strona, skarżąca) wniosła skargę na indywidualną interpretację wydaną przez Ministra Rozwoju i Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej (dalej: Minister RiF, organ) [...] listopada 2016 r. [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości.

Rozstrzygnięcie organu zapadło w następującym stanie faktycznym:

Strona w złożonym 24 października 2016 r. wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości w ramach opisu zdarzenia przyszłego wskazała, że jest wdową po E.S. (dalej: małżonek), zmarłym [...] lipca 2016 r. Przez cały okres trwania małżeństwa pozostawali w ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej. Nie zawierali małżeńskich umów majątkowych. W czasie trwania małżeństwa nabyli oni prawa do trzech nieruchomości w postaci: 1) prawa własności w dniu [...] grudnia 1976 r.; 2) przydziału lokalu mieszkalnego w dniu [...] września 1981 r. (przekształconego postanowieniem sądu rejonowego w spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu w dniu [...] marca 1993 r.), 3) prawa do użytkowania wieczystego w dniu [...] lipca 1992 r, (przekształcone decyzją urzędu gminy i miasta w prawo własności w dniu [...] lipca 1999r.). Zgodnie z testamentem męża została jedynym spadkobiercą całej masy spadkowej. Strona wskazała też, że planuje sprzedaż wszystkich nieruchomości przed upływem 5 lat od daty otwarcia spadku.

Na tle przedstawionego opisu skarżąca zapytała, czy dochód uzyskany ze sprzedaży w/w nieruchomości, jeżeli sprzedaż nastąpi przed upływem 5 lat od daty otwarcia spadku, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Jednocześnie, w ramach prezentacji własnego stanowiska wyraziła pogląd, że zbycie nieruchomości nastąpi przed upływem 5 lat od daty otwarcia spadku, ale po upływie tegoż terminu od daty nabycia ostatniej nieruchomości wraz z mężem, to nie powstanie obowiązek podatkowy na podstawie art. 10 ust. 1 piet 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), dalej: u.p.d.o.f. Współwłasność małżeńska jest szczególnym rodzajem współwłasności określanej mianem współwłasności bezudziałowej. Oznacza to, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mogą samodzielnie rozporządzać swoimi prawami do majątku wspólnego rozumianego jako cały zbiór praw majątkowych, takich jak własność i inne prawa rzeczowe czy wierzytelności. Ponadto, współwłasność małżeńska charakteryzuje się tym, że nie można określić ilości udziałów każdego współwłaściciela. Obu właścicielom przysługuje pełne prawo do całej masy majątkowej w niej zawartej. W jej przekonaniu błędne byłoby więc stwierdzenie, że w trakcie trwania majątkowego ustroju małżeńskiego była właścicielką połowy wszystkich nieruchomości, a pozostałą część nabyła w wyniku dziedziczenia po mężu.

Według skarżącej, nie można przyjąć, że pięcioletni termin określony w art. 10 ust. 1

pkt 8 u.p.d.o.f. biegnie dla wymienionych nieruchomości od daty otwarcia spadku. Za powyższym przemawia również fakt, że gdyby wraz z mężem przed śmiercią męża a po dniu 31 grudnia 1997 r. zbyli nieruchomości to nie wiązałoby się to z powstaniem obowiązku podatkowego na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. Po śmierci małżonka jej sytuacja majątkowa nie zmieniła się poza faktem ustania współwłasności małżeńskiej. Jej zdaniem trudne do przyjęcia byłoby więc stanowisko przeciwne, że śmierć małżonka może mieć wpływ na zaistnienie obowiązku podatkowego innego niż obowiązku wynikającego z ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Stwierdziła, że ostatecznie, jeżeli organy uznają powyższą argumentację za wątpliwą, pomimo bogatego orzecznictwa w tym zakresie, należy uznać, że są to niedające się usunąć wątpliwości. Zgodnie zatem z art. 2a Ordynacji podatkowej wątpliwości te należy rozstrzygać na korzyść podatnika.

Strona wskazała też sygnatury orzeczeń sądów administracyjnych, w których składy orzekające zaprezentowały poglądy tożsame do przedstawionych przez nią.

Minister RiF uznał w zaskarżonej interpretacji stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

W motywach, w pierwszej kolejności wskazał, że w myśl art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody,

z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zgodnie zaś z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f., jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie: 1/. nieruchomości lub ich części oraz udziału

w nieruchomości, 2/. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

3/. prawa wieczystego użytkowania gruntów - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje

w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem

pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Podkreślił, że ostatni z przywołanych formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości lub spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nastąpi po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, nie jest źródłem przychodu

w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a co za tym idzie, kwota uzyskana z tego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

W przypadku więc sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. decydujące znaczenie

w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego

z tego tytułu dochodu ma moment ich nabycia.

Wskazał, że interpretacja pojęcia nabycie" została przedstawiona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 1489/08, w którym

Sąd stwierdził, że aby ustalić, jaka czynność prawna wyznacza początek biegu pięcioletniego terminu należy odwołać się do regulacji zawartych w prawie cywilnym. Według kodeksu cywilnego, nabycie jest to uzyskanie prawa własności rzeczy. Zatem aktywa majątkowe ulegają zwiększeniu. Zdaniem Sądu, przez pojęcie "nabycie" użyte

w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć każde zwiększenie aktywów majątku podatnika.

Organ po przypomnieniu opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wskazał, że zgodnie z art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny

i opiekuńczy (Dz. U. z 2015 r., poz. 2082, z późn. zm. dalej: k.r.o.), z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Ustrój wspólności ustawowej, obejmujący dorobek obojga małżonków, ukształtowany został przez ustawodawcę jako wspólność łączna, bezudziałowa. Wspólność ta charakteryzuje się tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą zatem rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością (art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego). Ustawowy ustrój majątkowy między małżonkami ustaje m.in. z chwilą śmierci jednego

z małżonków. Natomiast w myśl art, 501 k.r.o., w razie ustania wspólności, udziały małżonków są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej. Ustrój wspólności majątkowej będący współwłasnością łączną trwa zatem tak długo, jak długo trwa małżeństwo. Z chwilą ustania wspólności np. w wyniku śmierci jednego ze współmałżonków dochodzi do przekształcenia współwłasności łącznej, a udział każdego z małżonków w majątku wspólnym, według domniemania jest równy udziałowi drugiego współmałżonka.

Powyższe zdaniem organu oznacza, że z chwilą śmierci jednego z małżonków posiadane przez niego udziały w majątku wspólnym wchodzą w skład masy spadkowej po tym małżonku i podlegają dziedziczeniu. Wówczas spadkobiercy zmarłego małżonka - np. współmałżonek pozostający przy życiu - nie nabywają w spadku całego prawa do nieruchomości, a jedynie udział w nim wchodzący w skład masy spadkowej po zmarłym (i to w odpowiednich wysokościach jeżeli spadkobierców jest więcej niż jeden).

Minister RiF przypomniał też, że stosownie do art. 924 i art. 925 Kodeksu cywilnego, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego. Z kolei, postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia. Tym samym, dniem nabycia przez spadkobiercę spadku jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy. Zatem w niniejszej sprawie dniem nabycia przez stronę spadku jest data śmierci małżonka.

Następnie organ stwierdził, że zaaprobowanie poglądu skarżącej, zgodnie z którym była już wcześniej właścicielem całości nieruchomości i spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego wobec czego nie mogło dojść do nabycia w drodze dziedziczenia oznaczałoby, że nie tylko ona, ale także inni ewentualni spadkobiercy nie mogliby dziedziczyć po zmarłym małżonku. Podkreślił, że nie może się zgodzić

z przyjętym przez stronę stanowiskiem, że błędne byłoby twierdzenie, że w trakcie trwania majątkowego ustroju małżeńskiego była ona właścicielką połowy wszystkich nieruchomości, a pozostałą cześć nabyła w wyniku dziedziczenia po mężu. Wysnucie takiego wniosku stoi w sprzeczności z całokształtem regulacji dotyczących majątkowej wspólności ustawowej oraz dziedziczenia i oznaczałoby przyjęcie tezy nieakceptowanej przez organ, że śmierć małżonka będącego w ustawowej wspólności majątkowej nie ma żadnego wpływu na przysługujące mu za życia prawo własności do nieruchomości, gdyż to w pełnym zakresie przysługuje pozostającemu przy życiu małżonkowi, jako że nieruchomości te zostały nabyte przez nich wspólnie na własność, a nie na współwłasność. Współwłasność - w tym także współwłasność łączna - oznacza, że własność przysługuje obojgu małżonkom. Ustaje ona jednak z chwilą śmierci jednego

z małżonków, w sytuacji braku małżeńskiej umowy majątkowej, przepis prawa -

art. 501 k.r.o. - przesądza o tym, że udział w majątku wspólnym każdego z małżonków wynosił po 1/2. To ten właśnie majątek podlega dziedziczeniu, a więc nabyciu.

W tej sprawie strona nabyła go w chwili śmierci małżonka. Dopiero od tej daty stała się ona właścicielem kolejnych udziałów w prawie własności nieruchomości, udziału

w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego nabytych w spadku

po małżonku. Brak jest zatem podstaw do twierdzenia, że prawo własności przedmiotowych nieruchomości oraz spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego w omawianej sprawie strona nabyła w całości w momencie ich nabycia do wspólności ustawowej małżeńskiej.

Zatem, zbycie przedmiotowych nieruchomości w części odpowiadającej udziałom nabytym w 1976 r. (nieruchomość wymieniona w pkt 1) i 1992 r. (nieruchomość wymieniona w pkt 3) oraz spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 1993 r. nie będzie stanowiło źródła przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ upłynęło pięć lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tych udziałów.

W zakresie z kolei skutków podatkowych zbycia nieruchomości wymienionych

w pkt 1 i 3 oraz spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w części odpowiadającej udziałom nabytym w 2016 r. w drodze dziedziczenia po zmarłym mężu, Minister RiF wskazał, że zgodnie z art. 30e ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.f. od dochodu

z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa

w art. 45 ust. la pkt 3 (PIT-39), wykazać: 1. dochody uzyskane w roku podatkowym

z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1

pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub 2. dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1

pkt 131.

W myśl art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f., podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 1aa, 7 i 8. Natomiast na podstawie art. 45 ust. 1a

pkt 3 tejże ustawy, w terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych

w art. 30e (PIT-39). Stosownie zaś do ust. 2 artykułu 30e u.p.d.o.f., podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy tym, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f.). Stosownie natomiast do art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f., za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia,

o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Wysokość nakładów, o których mowa w art. 22

ust. 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Reasumując: w przedmiotowej sprawie zbycie nieruchomości wymienionych w pkt 1 i 3 oraz spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego przed upływem

5 lat od daty nabycia spadku, podlega opodatkowaniu w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 2016 r. w drodze dziedziczenia. Dochód z tego źródła podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30e u.p.d.o.f.

Co do powołanych przez stronę orzeczeń sądów administracyjnych, organ wskazał, że zawarte w nich rozstrzygnięcia dotyczą indywidualnych spraw i wobec tego nie mogą zostać wprost odniesione do przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego.

Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim skargę. Zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię

art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że 5 lat posiadania nieruchomości stanowiącej współwłasność małżeńską biegnie dla jej części od śmierci

małżonka i w rezultacie ta cześć jest opodatkowana. Zdaniem skarżącej obowiązek

z tytułu podatku dochodowego w opisanej sytuacji nie powstanie. Skoro zbycie

tych nieruchomości od 1 stycznia 1998 r do śmierci męża nie wiązałoby się

z opodatkowaniem podatkiem dochodowym to winien taki stan występować również

po jego śmierci. Śmierć małżonka nie zmieniła bowiem jej sytuacji majątkowej. Ustała jedynie współwłasność małżeńska, natomiast w posiadaniu skarżącej były te same nieruchomości. Strona wskazała, że art. 10 ust 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. będący przedmiotem sporu - nie daje podstaw aby nabycie własności nieruchomości

w warunkach ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej, skuteczne wobec całej nieruchomości na gruncie prawa rodzinnego i cywilnego - dla potrzeb podatku dochodowego ustalać powtórnie, w kontekście śmierci małżonka i zbycia nieruchomości. Na poparcie swojego stanowiska skarżąca przytoczyła wyroki sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę organ uznał argumenty strony za bezpodstawne, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje;

Skarga okazała się zasadna.

Spór w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w okolicznościach opisanych we wniosku dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości [wskazanych

w pkt 1-3 wniosku], nabytych przez stronę i jej małżonka w czasie trwania wspólności majątkowej [w latach - 1976, 1993, 1992] jeżeli sprzedaż nastąpi przed upływem 5 lat od daty otwarcia spadku [[...] lipca 2016 r.], podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem skarżącej art. 10 ust 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. będący przedmiotem sporu - nie daje podstaw aby nabycie własności nieruchomości w warunkach ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej, skuteczne wobec całej nieruchomości na gruncie prawa rodzinnego i cywilnego - dla potrzeb podatku dochodowego ustalać powtórnie

w kontekście śmierci małżonka i zbycia nieruchomości.

Organ stanął natomiast na stanowisku, że w przedmiotowej sprawie zbycie nieruchomości wymienionych w pkt 1 i 3 oraz spółdzielczego własnościowego prawa

do lokalu mieszkalnego przed upływem 5 lat od daty nabycia spadku, podlega opodatkowaniu w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 2016 r. w drodze dziedziczenia. Dochód z tego źródła podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30e u.p.d.o.f.

Sporne zagadnienie – tj. "czy według art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) źródłem przychodu jest również odpłatne zbycie nieruchomości lub prawa nabytych do majątku wspólnego, w przypadku gdy zbycie ma miejsce przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym na podstawie dziedziczenia nastąpiło nabycie przez małżonka pozostałego przy życiu udziału

w nieruchomości lub w prawie nabytych do majątku wspólnego, ponad własny udział po ustaniu wspólności majątkowej na skutek śmierci drugiego z małżonków, w sytuacji gdy od nabycia nieruchomości lub prawa przez obojga małżonków do majątku wspólnego minęło pięć lat?" stało się przedmiotem rozstrzygnięcia uchwały Izby Finansowej NSA z 15 maja 2017 r., w sprawie o sygn. akt II FPS 2/17, w której stwierdzono, że "Dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c ustawy

z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r.,

Nr 14, poz. 176, ze zm.) nabytych przez współmałżonka w wyniku dziedziczenia, datą ich nabycia lub wybudowania w rozumieniu tego przepisu jest dzień nabycia (wybudowania) tych nieruchomości i praw majątkowych do majątku wspólnego małżonków".

W tej sytuacji przypomnieć należy, że rozpoznając niniejszą sprawę skład orzekający jest bezwzględnie związany poglądem wyrażonym w sentencji przywołanej wyżej uchwały (art. 187 § 2 p.p.s.a.), której treść ma przesądzające znaczenie dla oceny zasadniczych zarzutów środka odwoławczego. Uchwała składu siedmiu sędziów NSA jest wiążąca w danej sprawie (art. 187 § 2), ma ona ponadto tzw. ogólną moc wiążącą, wynikającą z art. 269 § 1. Przepis ten nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć innej sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu NSA. Skład, który nie podziela wspomnianego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu. Dopóki zatem nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować (por. wyrok NSA z 26 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 1474/14, CBOSA, literatura i orzecznictwo przywołane w Komentarzu do 264 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi pod red. R. Hausera i M. Wierzbowskiego, Wydanie 3, Wydawnictwo CH. Beck, Warszawa 2015, str. 1075-1076.). Jeżeli więc skład sądzący w sprawie nie stwierdzi zasadności uruchomienia trybu przewidzianego w art. 269 p.p.s.a., to obowiązany jest respektować stanowisko wyrażone w uchwale składu poszerzonego Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 4 lutego 2015 r. o sygn. akt II OSK 1632/13). Oznacza to, że skład sądu administracyjnego rozpoznający konkretną sprawę administracyjną nie jest uprawniony do samodzielnego przyjęcia wykładni przepisów prawa odmiennej od wykładni wyrażonej w treści sentencji uchwały NSA w granicach uzasadnionych treścią wniosku lub postanowienia.

W świetle przytoczonej wyżej, a wiążącej skład orzekający obecnie uchwały

7 sędziów NSA, należy stwierdzić, że pogląd wyrażony w zaskarżonym akcie przez Ministra RiF jest błędny.

Dla czytelniejszego zobrazowania trafności tego stanowiska koniecznym jest odwołanie się do najistotniejszych kwestii, na które poszerzony skład zwrócił w w/w uchwale uwagę.

W jej motywach NSA zasugerował, że problemy interpretacyjne w odniesieniu do analizowanego przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., dotyczą przede wszystkim określenia momentu nabycia nieruchomości w sytuacji, gdy małżonkowie pozostający

w ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej nabyli (wybudowali) nieruchomość, byli jej właścicielami dłużej niż 5 lat, a następnie jeden z nich zmarł, a drugi w drodze dziedziczenia po nim otrzymał udział w nieruchomości, a potem ‒ przed upływem pięcioletniego terminu liczonego od dnia śmierci współmałżonka ‒ dokonał odpłatnego zbycia posiadanego udziału w nieruchomości.

Jest to dość częsty przypadek w sytuacji, gdy po śmierci jednego z małżonków drugi decyduje się na sprzedaż ich wspólnej nieruchomości z różnych względów,

z pewnością nie spekulacyjnych, czyli tych, które stanowiły jeden z celów wprowadzonej regulacji. Najczęściej przyczynami odpłatnego zbycia nieruchomości po śmierci jednego z małżonków są względy ekonomiczne, gdyż małżonek nie jest w stanie samodzielnie utrzymywać nieruchomości; osobiste, bo jego stan zdrowia nie pozwala na samodzielne zamieszkiwanie w nieruchomości itp. Oczywiście okoliczności te nie mają wprost wpływu na obowiązki podatkowe związane z odpłatnym zbyciem nieruchomości, wskazują jednak na problemy społeczne łączące się z tego rodzaju opodatkowaniem. Pokazują również dysonans między celami pozafiskalnymi tej regulacji (zapobieganie spekulacji na rynku nieruchomości), a sytuacjami występującymi w rzeczywistości.

NSA wskazał, że standardy wykładni prawa podatkowego, w szczególności w zakresie pozostającym poza wpływem prawa unijnego, przypomniano m.in. w uchwale składu

7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 listopada 2014 r., II FPS 3/14 (publ. ONSAiWSA 2015, nr 3 poz. 19). W jej uzasadnieniu wskazano, że w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Zasadniczym argumentem świadczącym o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik.

W pierwszej kolejności należy zatem dokonać wykładni językowej art. 10 ust. 1 pkt 8

lit. a-c u.p.d.o.f. i skonfrontować jej rezultat z wykładnią funkcjonalną i systemową tego przepisu.

Pojęcie "nabycie", użyte w powołanym przepisie, nie zostało zdefiniowane w ustawie podatkowej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uznanie, że przez to pojęcie użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. należy rozumieć ponowne nabycie udziału w nieruchomości w drodze spadku po zmarłym małżonku, narusza standardy

w zakresie wykładni przepisów prawa podatkowego.

Nie budzi wątpliwości to, że w przypadku nabycia nieruchomości przez małżonków pozostających w majątkowej wspólności małżeńskiej przewidzianej w art. 31 k.r.o. nie ma możliwości określenia tego, w jakich częściach nastąpiło nabycie nieruchomości,

o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Nie jest możliwe nabycie nieruchomości w określonym udziale przez małżonków pozostających we wspólności majątkowej małżeńskiej i działających jednocześnie, co wynika z istoty wspólności małżeńskiej. Wspólność małżeńska (łączna) to wspólność bezudziałowa, a w czasie jej trwania małżonkowie nie mogą rozporządzać swoimi prawami do majątku wspólnego jako całości. Wspólność ta jest wspólnością masy majątkowej, to znaczy obejmuje cały zbiór praw majątkowych takich jak własność i inne prawa rzeczowe czy wierzytelności.

W małżeństwie, w którym obowiązuje ustrój wspólności majątkowej ustawowej, występują trzy masy majątkowe: majątek wspólny małżonków oraz dwa majątki osobiste każdego z małżonków. Majątki te stanowią jedną całość gospodarczą, a ich podział następuje dopiero po ustaniu wspólności. Majątek wspólny ma istotne cechy funkcjonalne i ekonomiczne. Mając to na uwadze, należy zdecydowanie postulować taką wykładnię przepisów prawa majątkowego małżeńskiego, która stawia na pierwszym miejscu funkcje i cele dotyczące rodziny, a dopiero potem bierze pod uwagę interes innych podmiotów.

Wspólność majątkowa to rodzaj współwłasności łącznej, a więc bezudziałowej. Z tego powodu w myśl art. 35 k.r.o. w czasie trwania wspólności żadne z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego ani rozporządzać udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w tym majątku. Nie może także rozporządzać udziałem

w jakimkolwiek przedmiocie należącym do tego majątku.

Zgodnie z ogólną zasadą uregulowaną w art. 43 § 1 k.r.o. oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym. Co do zasady wspólność majątkowa trwa tak długo jak małżeństwo. Ustawowy ustrój majątkowy między małżonkami może ulec zniesieniu lub ograniczeniu na skutek zawarcia między nimi umowy (art. 47 § 1 k.r.o.), na skutek orzeczenia sądu (art. 52 § 1 k.r.o.), orzeczenia separacji (art. 54 k.r.o.) albo z mocy prawa, np. w wyniku ubezwłasnowolnienia lub ogłoszenia upadłości jednego

z małżonków (art. 53 k.r.o.). W przypadku ustania wspólności majątkowej, do majątku który był nią objęty stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Zwolennicy poglądu przeciwnego od wyrażonego w uchwale wskazują, że przyjęcie, iż małżonek pozostający przy życiu nabywa całą nieruchomość w dacie pierwotnego nabycia przez oboje małżonków, oznaczałoby, że stanowiłaby jego wyłączną własność, a to z kolei oznaczałoby, że nie mógłby dziedziczyć po małżonku, gdyż to jemu, a nie wspólnie małżonkom przysługiwałoby ww. prawo. Jest to nieporozumienie wynikające z rozciągania skutków interpretacji przepisów prawa podatkowego na przepisy prawa cywilnego. Te ostatnie mają natomiast w tym przypadku wspierać argumentację, której celem jest odkodowanie znaczenia przepisu prawa podatkowego. Faktycznie, zgodnie z art. 50¹ k.r.o. w razie ustania wspólności udziały małżonków są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej, co nie wyłącza zastosowania art. 43 § 2 i 3 k.r.o. Z datą ustania małżeństwa, po śmierci jednego z małżonków, współwłasność łączna przekształca się zatem we współwłasność w częściach ułamkowych. NSA jednak podkreślił, że jak słusznie zauważył Prokurator Prokuratury Krajowej w piśmie z 8 maja 2017 r., skoro, z uwagi na wspólność majątkową, nie można wyodrębnić udziałów, które małżonkowie posiadali w chwili nabycia nieruchomości w małżeństwie i przyjmuje się, że małżonkowie nabyli prawo majątkowe wspólnie w całości, to nie można liczyć terminu nabycia określonego

w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a–c u.p.d.o.f. od daty ustania ustawowej majątkowej wspólności małżeńskiej wskutek śmierci jednego z małżonków. Jest to ‒ w rozumieniu wskazanego przepisu podatkowego ‒ data przekształcenia współwłasności łącznej we współwłasność w częściach ułamkowych, a nie data nabycia prawa majątkowego.

Skoro, z uwagi na wspólność majątkową, nie można wyodrębnić udziałów, które małżonkowie posiadali w chwili nabycia nieruchomości w małżeństwie, to nie można też przyjąć, że pięcioletni termin biegnie od daty nabycia nieruchomości w drodze spadku. Dla oceny skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości kluczowy jest moment poniesienia wydatku na nabycie tego składnika do majątku wspólnego i to, że tego wydatku – w momencie jego poniesienia – nie można przypisać jednemu bądź drugiemu małżonkowi w udziałach o określonej wielkości.

Dalej poszerzony skład NSA zauważył, że obecnie obowiązujące przepisy (od 1 stycznia 2007 r.) nie przewidują już zwolnienia podatkowego przychodów ze sprzedaży nieruchomości, jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny. Oznacza to, że pomimo przyjętej obecnie konstrukcji opodatkowania dochodu, w praktyce

przy sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku opodatkowaniu podlega przychód, i to stawką 19%. Spadkobierca ma bowiem bardzo ograniczoną możliwość pomniejszenia podstawy opodatkowania. Może jedynie uwzględnić koszty związane ze sprzedażą nieruchomości (np. prowizję pośrednika), względnie zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów nakłady poniesione na nieruchomość, czy też uiszczony podatek od spadków i darowizn (art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f). Jednak ogólnie można przyjąć, że

w zdecydowanej większości przypadków opodatkowaniu będzie podlegał dochód równy przychodowi uzyskanemu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Odliczenie podatku od spadków i darowizn wśród najbliższej rodziny najczęściej nie wystąpi, skoro ustawodawca zwolnił od tego podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeśli spełnią warunki określone w art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2016 r. poz. 205, ze zm.).

Zdaniem NSA odmienna od przyjętej w uchwale wykładnia art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a–c u.p.d.o.f. prowadziłaby do niezamierzonego przez ustawodawcę opodatkowania przychodu ze źródła – odpłatne zbycie nieruchomości ‒ zamiast dochodu i bezzasadnie różnicowałaby sytuację podatników w zależności od sposobu nabycia. Z zasady równości, wyrażonej w art. 32 ust. 1 Konstytucji, wynika nakaz jednakowego traktowania podmiotów prawa w obrębie określonej klasy (kategorii). Wszystkie podmioty prawa charakteryzujące się w równym stopniu daną cechą istotną (relewantną) powinny być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań, zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących. To znaczy, że podmioty należące do tej samej kategorii muszą być traktowane równo, zaś podmioty należące do różnych kategorii mogą być traktowane różnie (por. wyroki TK z: 13 grudnia 2007 r. w sprawie SK 37/06; 26 lutego 2008 r. w sprawie SK 89/06; 22 lipca 2008 r., w sprawie P 41/07; 11 maja 2010 r. w sprawie SK 50/08 oraz 23 listopada 2010 r. w sprawie K 5/10).

NSA zaznaczył, że przepisy regulujące opodatkowanie przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości nie zawierają szczególnych regulacji w odniesieniu do małżonków pozostających we wspólności majątkowej. Trzeba zauważyć, że przy innym źródle przychodów (art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.), ustawodawca przyjął szczególne regulacje odnoszące się do małżonków, między którymi istnieje wspólność majątkowa. W art. 8 ust. 3–6 u.p.d.o.f. wprowadził regulacje dotyczące przychodów z najmu lub umów

o podobnym charakterze, których przedmiotem są składniki majątku objęte wspólnością majątkową małżeńską. Precyzując zasady opodatkowania dochodów z wymienionego źródła, uzyskiwanych przez małżonków pozostających we wspólności ustawowej, ustawodawca nie zdecydował się na wprowadzenie regulacji odnoszącej się do przychodów (dochodów) ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., pomimo istniejących rozbieżności w orzecznictwie, których źródłem jest pozostawanie nieruchomości we wspólności majątkowej małżeńskiej. Brak jest tym samym doszukiwania się luki konstrukcyjnej w ustawie podatkowej. Ponadto, brak szczegółowych unormowań tego zagadnienia nie może prowadzić do nakładania obowiązku w drodze niejasnych przepisów pozostawiając w istocie nadmierną swobodę organom podatkowym w kreowaniu obowiązku podatkowego. Jest to poza tym nieusprawiedliwione o tyle, że niewątpliwie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. ogranicza w istotny sposób swobodę dysponowania prawem własności i innymi prawami w tym przepisie wymienionymi. Z tej przyczyny, jako przepis o charakterze wyjątkowym, musi być interpretowany ściśle, a wątpliwości prawne powinny być wyjaśniane na korzyść podatnika.

NSA zwrócił też uwagę na obowiązującą w obecnym stanie prawnym zasadę in dubio pro tributario – tj. w razie wątpliwości na korzyść podatnika, która wyrażona jest normatywnie w art. 2a o.p. Przepis ten zasadniczo kierowany jest do organów podatkowych, pośrednio adresatem normy czyni także podatnika.

Uznał, że w sytuacji, gdy istnieją wątpliwości w zakresie interpretacji pojęcia "nabycie" użytego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a wynikające z rozumienia tego przepisu opodatkowanie dotyczy podatników dokonujących zbycia majątku osobistego, poza działalnością gospodarczą, w warunkach nierówności opodatkowania (podstawą jest przychód a nie dochód), a także niejasności regulacji kreującej opodatkowanie odpłatnego ich zbycia, zastosowanie zasady in dubio pro tributario jest uzasadnione.

Podsumowując, NSA stwierdził, że dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a‒c u.p.d.o.f. nabytych przez współmałżonka

w wyniku dziedziczenia, datą ich nabycia lub wybudowania w rozumieniu tego przepisu jest dzień nabycia (wybudowania) tych nieruchomości i praw majątkowych do majątku wspólnego małżonków.

W tym stanie rzeczy, w świetle wiążących w niniejszej sprawie rozważań NSA zawartych w uchwale składu siedmiu sędziów tego sądu z 15 maja 2017 r., sygn.

akt II FPS 2/17, za zasadne należało uznać podniesione w skardze zarzuty błędnej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że 5 lat posiadania nieruchomości stanowiącej współwłasność małżeńską biegnie dla części skarżącej od śmierci małżonka i w rezultacie ta cześć jest opodatkowana.

Z tych przyczyn, na zasadzie art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. Rozpoznając ponownie sprawę, Minister RiF uwzględni wykładnię spornego zagadnienia dokonaną w niniejszym uzasadnieniu, a która jest zgodna

z przyjętym przez NSA w w/w uchwale stanowiskiem.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 457,00 zł złożyła się równowartość wpisu sądowego (200,00 zł), opłaty skarbowej od pełnomocnictwa procesowego (17,00 zł) oraz wynagrodzenia radcy prawnego (240,00 zł) ustalonego zgodnie z § 3 ust. 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31 poz. 153).