Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 589/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2018-09-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust 1 pkt 2 w zw z art. 2 ust 1 pkt 3 i art. 4 ust 1 pk 3
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 3 pkt 3
journal: Dz.U. 2013 poz 1409
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.) Sędziowie: WSA Wiesław Kuśnierz WSA Urszula Zięba Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 września 2018 r. sprawy ze skargi G. L., A. L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania podatkowego za 2017 r. - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 22.11.2017r. wydaną z upoważnienia Prezydenta Miasta N. S. ustalono solidarnie zobowiązanym A. i i G. L. wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego za rok 2017 w łącznej kwocie [...]zł. Na przedmiotowe zobowiązanie składa się podatek rolny od gruntów rolnych w kwocie [...]zł oraz podatek od nieruchomości w tym od budowli o wartości [...] zł. stanowiącej 3 stanowiskową myjnię samoobsługową według wyliczenia przedstawionego w tabeli na str.2 decyzji w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wyjaśnił podstawy faktyczne i prawne podjętego rozstrzygnięcia. W ocenie organu I instancji przedmiotowa myjnia bezdotykowa stanowi całość techniczno-użytkową i jest budowlą dla celu podatku od nieruchomości. Zatem brak było możliwości aby jak chcą strony dokonywać " rozbioru" myjni jako całości na część budowlaną oraz na urządzenia techniczne ,lecz należało dla celów ustalenia podatku od nieruchomości od budowli w całości uwzględnić jej wartość początkową obejmująca jej części budowlane oraz wskazywane przez strony urządzenia techniczne - jako stanowiące całość pod względem techniczno – użytkowym. W tym celu powołał biegłego rzeczoznawcę w celu dokonania następujących ustaleń:

-zidentyfikowania elementów konstrukcyjnych oraz urządzeń i wyposażenia samoobsługowej myjni samochodowej ,

- określenia sposobu powiązania ww. urządzeń i wyposażenia myjni z jej konstrukcją oraz oceny trwałości tego powiązania,

-ustalenia, czy urządzenia techniczne myjni stanowią całość techniczno-użytkową wespół z jej konstrukcją.

Postanowieniem z dnia 24.07.2017r., Organ podatkowy zawiadomił Podatników, że zostaną przeprowadzone oględziny nieruchomości.

W czasie dokonanych oględzin w dniu 11.08.2017 r. stwierdzono, że ma do czynienia z myjnią bezdotykową 3 stanowiskową (dwa stanowiska zadaszone, jedno stanowisko odkryte). W skład myjni wchodzą:

-płyta fundamentowa żelbetonowa,

-konstrukcja stalowa wiaty,

-dwie szafy z modułem instalacyjnym, kotłem gazowym oraz modułem uzdalniania wody oraz z zasobnikiem chemii i sterowaniem,

-infrastruktura techniczna.

Przy słupie wiaty zamontowana jest skrzynka wraz z czytnikiem i włącznikami programów do mycia. Ponadto w szafach znajduje się urządzenie do zmiękczania wody. Na każdym stanowisku zamontowane są ramiona obrotowe z pistoletami do mycia pojazdów. Słupy stalowe konstrukcji wiaty zamontowane są do płyty fundamentowej za pomocą śrub, co zostało odnotowane w protokole z oględzin. Myjnia posiada podłączenie do sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, gazowej oraz elektrycznej .

Szczegółowe ustalenia z oględzin zawiera protokół oraz opinia biegłego, która została przesłana do Organu podatkowego w dniu 04.09.2017 r.

Z powyższej opinii jednoznacznie wynika, że : "bezobsługowa myjnia samochodowa zlokalizowana w N. S. ....., powinna być traktowana jako całość, to znaczy konstrukcja myjni łącznie z urządzeniami techniczno-technologicznymi. Urządzenia techniczno-technologiczne umożliwiają spełnianie podstawowej funkcji myjni oraz razem z konstrukcją myjni stanowią obiekt budowlany".

Podatnicy przedstawili zarzuty do wykonanej opinii oraz wnieśli o zobowiązanie biegłego do wydania opinii uzupełniającej.

26.10.2017 r. do Organu podatkowego wpłynęło pismo zawierające uzupełnienie opinii technicznej w zakresie przedmiotowej myjni samochodowej.

14.11.2017 r. do tut. Organu podatkowego wpłynęło pismo G. L., w którym podaje ona za zasadne zlecenie biegłemu wydanie opinii uzupełniającej, gdyż znajdujące się w aktach sprawy uzupełnienie, zdaniem Strony, nie odpowiada na wszystkie wniesione do opinii zarzuty.

Natomiast w dniu 16 listopada wpłynęło pismo J. L., pełnomocnika A. L., w którym popiera w całości zarzuty oraz wnioski wniesione przez G. L..

Prezydent Miasta N. S. odstąpił od zlecenia biegłemu, wydania kolejnej opinii uzupełniającej z uwagi na fakt, że zebrany w trakcie toczącego się postępowania podatkowego, materiał dowodowy, dokumenty zaliczone jako dowód w sprawie, w tym opinia biegłego rzeczoznawcy wraz z jej uzupełnieniem, zdaniem tut. Organu podatkowego jest wystarczający i umożliwia poczynienie ustaleń stanu faktycznego, dla prawidłowego naliczenia zobowiązania podatkowego.

Od decyzji tej zostało złożone odwołanie.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. decyzją z dnia 26 marca 2018 r. nr [...] utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję .

Organ zwrócił na wstępie uwagę , że nie ma żadnych wątpliwości co do tego, że myjnia samochodowa jest związana z prowadzoną przez strony działalnością gospodarczą . Ponadto przedmiotowa myjnia wybudowana została i użytkowana jest na podstawie odpowiednich pozwoleń organów nadzoru budowlanego. Znana jest również wartość jej nabycia (zakupu) udokumentowana stosownymi fakturami przedstawionymi przez podatników w toku postępowania podatkowego.

Spór między skarżącymi a organami podatkowymi dotyczy natomiast tego czy opodatkowaniu podlegać powinna - jak twierdzą Skarżący traktowana jako budowla wyłącznie część budowlana myjni bezdotykowej [...] typu "[...]" to jest konstrukcja wiaty wraz z fundamentem oraz instalacjami jako część budowlana myjni. Czy też zgodnie z poglądem przyjętym przez organ podatkowy I instancji - budowlę stanowi myjnia samochodowa , którą tworzą wszystkie elementy tej myjni, to jest elementy konstrukcyjne (budowlane) wraz z urządzeniami techniczno- technologicznymi traktowana jako całość techniczno - użytkową ,które zapewniają użytkowanie myjni zgodnie z jej przeznaczeniem . Na użytek przedmiotowej sprawy o występowaniu tego związku techniczno- użytkowego konstrukcji myjni z jej urządzeniami potwierdza opinia biegłego rzeczoznawcy budowlanego z sierpnia 2017 ,uzupełniona następnie opinią z dnia 26.10.2017 (w aktach sprawy). Organ podatkowy I instancji powołał biegłego jak również przeprowadził oględziny wraz ze sporządzonym z nich protokołem. Z przeprowadzonych w dniu 11.08.2017 oględzin oraz opinii biegłego wynika, że mamy do czynienia z myjnią bezdotykową 3 stanowiskową jest to obiekt kubaturowy (typu wiata myjni przelotowej), obejmuje on 2 stanowiska zadaszone, l stanowisko niezadaszone. W skład myjni wchodzą płyta fundamentowa, konstrukcja stalowa wiaty, dwie szafki z modułem instalacyjnym ,kotłem gazowym oraz modułem uzdatniania wody, zasobnikiem chemii i sterowaniem. Przy słupie wiaty zamontowana jest skrzynka wraz z czytnikiem i włącznikami programów do mycia. Na każdym stanowisku zamontowane są ramiona obrotowe z pistoletami do mycia pojazdów. Ponadto w szafach znajdują się urządzenia do zmiękczania wody. Słupy stalowe konstrukcji wiaty zamontowane są do płyty fundamentowej za pomocą śrub . Myjnia posiada podłączenie do sieci wodociągowej ,kanalizacyjnej, gazowej oraz elektrycznej. Myjnia została wzniesiona na podstawie znajdującej się w aktach sprawy decyzji o pozwoleniu na budowę. Zgodnie z art. 2 ust. l pkt. 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Natomiast art. l a ust. l pkt 2 tejże ustawy przez budowlę nakazuje rozumieć "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Ustawa z dnia 7 lipca 1994 Prawo budowlane (w brzmieniu obowiązującym w rozpatrywaną decyzją roku podatkowym ) w art. 3 pkt 1 stanowił z kolei, że przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego definiuje budowlę, jako "każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową". Dla porządku dodać należy, choć pozostaje to bez znaczenia w okolicznościach faktycznych sprawy, że z dniem 16 lipca 2016 r. wykreślono z art. 3 pkt 3 P. bud. z urządzeń technicznych elektrownie wiatrowe.

Z kolei w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego zdefiniowano urządzenia budowlane jako "urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki".

Nie ulega wątpliwości, że wykorzystywany w działalności gospodarczej Skarżących obiekt myjni ( wiata) nie posiada cech budynku, o których mowa w treści art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. czego odwołujący się nie kwestionują. Nie jest bowiem (wiata) obiektem wydzielonym z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, nie jest trwale związany z gruntem i nie posiada fundamentu. Wylewka betonowa nie jest fundamentem wiaty. Nie ma zatem pomiędzy wylewką a wiatą konstrukcyjnego związku jaki istnieje pomiędzy budynkiem a jego fundamentem. Nie ma zatem tego rodzaju związku między wiatą myjni, a wylewką betonową, do której wiata przymocowana została za pomocą śrub.

Z kolei urządzenia, które się znajdują we wiacie myjni służą eksploatacji samej wiaty , ale myjni jako całości. Z opinii biegłego ,którą podzielił organ I instancji wynika ,że bez wymienionych w niej urządzeń instalacyjnych myjnia nie mogłaby funkcjonować jako całość . Wiata myjni zaś jako część budowlana służy między innymi do zabezpieczenie tych urządzeń myjni przed niekorzystnymi warunkami atmosferycznymi. W tych okolicznościach sprawy organy podatkowy I instancji zasadnie przyjął, że budowlę jako całość tworzą wszystkie elementy myjni (to jest wiata jako element konstrukcyjny myjni wraz z urządzeniami, instalacjami). Stanowią one bowiem części składowe obiektu. Pomiędzy elementami budowlanymi i niebudowlanymi obiektu myjni istnieją powiązania fizyczne i funkcjonalne, tworzące gospodarczą całość jednej rzeczy złożonej. Zgodzić się należy z organem I instancji, że sama część budowlana bez uzbrojenia jej w elementy techniczne i instalacje, podobnie jak same elementy techniczne i instalacje bez umieszczenia ich w części budowlanej, nie tworzą myjni bezdotykowej. Elementy te odrębnie nie spełniają funkcji użytkowej ani technicznej, do której zostały przeznaczone. Jak to wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, w sprawie o sygn. II FSK 1848/14 (SIP LEX nr 2101430), całość techniczno-użytkowa dotyczy wszystkich składników budowli, które są ze sobą powiązane po to, aby budowla mogła być wykorzystywana zgodnie z jej przeznaczeniem do prowadzenia określonej działalności.

Oznacza to, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega budowla składająca się z zadaszonej wiaty o stalowej konstrukcji umocowanej na wylewce betonowej wraz z urządzeniami służącymi myjni. Bez tych urządzeń nie można przecież mówić o istnieniu myjni o określonych walorach technicznych i użytkowych. Byłaby to już inna myjnia, a więc i inna budowla, o innych parametrach technicznych i użytkowych oraz zapewne innej wartości. Wobec tego argument Skarżących o możliwości korzystania w sytuacjach awaryjnych z myjek ręcznych pozostaje w ocenie Kolegium bez znaczenia z punktu widzenia cech tej budowli, jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Nie jest przy tym istotna również ewentualna łatwość odłączania poszczególnych elementów myjni z technicznego punktu widzenia.

Nie mają przy tym racji Skarżący, że organ I instancji pominął istotną dla rozstrzygnięcia zmianę ustawy Prawo budowlane dokonaną z dniem 28 czerwca 2015 r. w zakresie definicji obiektu budowlanego, o której już była wyżej mowa, tzn. konkretnie poprzez dodanie do treści definicji obiektu budowlanego cechy w postaci wniesienia takiego obiektu z użyciem materiałów budowlanych. Ustawodawca nie wprowadził takiego wymogu, poprzez który należałoby przyjąć, że obiektem budowlanym będzie taki budynek, budowla czy też obiekt małej architektury, który został wzniesiony wyłącznie z użyciem wyrobów budowlanych, a zatem spełnienie tego wymogu można przyjąć także w przypadku, gdy obiekt budowlany został wzniesiony jednocześnie z użyciem wyrobów budowlanych oraz przy użyciu innych "wyrobów". Po drugie, analizując pojęcie obiektu budowlanego w obecnym kształcie normatywnym, należy zarówno w przypadku budynków, jak i pozostałych obiektów budowlanych, a zatem budowli i obiektów małej architektury, uwzględnić nadal instalacje zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (zob. też Borszowski P. Komentarz WK 2016 do art. l (a) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych). Zupełnie nieistotna, w stanie faktycznym sprawy pozostaje, zmiana od 11 września 2015 r. w zakresie definicji budowli z art. 3 pkt 3 P. bud. polegająca na dodaniu tablic reklamowych.

Uwzględniając powyższe Kolegium za prawidłowe uznało stanowisko organu I instancji, że myjnią bezdotykowa stanowi budowlę jako zespół urządzeń technicznych zamontowanych w części budowlanej, tworzący całość techniczno-użytkową, i która -jako całość - zapewnia wykorzystywanie obiektu myjni zgodnie z przeznaczeniem. Przyjęcie powyższej koncepcji wynika ze wskazanego wyżej faktu, że poszczególne elementy myjni są połączone ze; sobą i współpracują w taki sposób, że każdy element jest niezbędny do prawidłowego funkcjonowania pozostałych urządzeń, pomiędzy poszczególnymi elementami myjni występuje zarówno związek funkcjonalny, jak i techniczny, odłączenie zaś któregokolwiek z ich czyniłoby z budowli myjni inny obiekt, o innych parametrach technicznych, walorach użytkowych i wartości.

W szczególności organ podatkowy pierwszej instancji zidentyfikował wyposażenia myjni oraz ustalił sposób połączenia istniejących tam urządzeń oraz stopień trwałości tego powiązania w oparciu o zalegające w aktach sprawy dokumenty tj.( protokół z oględzin, opinię biegłego ,pozwolenie na budowę przedmiotowej myjni, opisu technicznego oraz dokumentacji projektowej myjni) . Wartość początkową opodatkowanej myjni jako całości budowli organ podatkowy ustalił w oparciu o przedstawione przez podatników w toku postępowania faktury obrazujące wydatki poniesione przez strony na zakup myjni( w aktach sprawy) zaś wartość początkową w stosunku do części budowlanej myjni na podstawie prowadzonej przez podatników i przedstawionej organowi podatkowemu I instancji przez nich ewidencji środków trwałych. . Dlatego zdaniem Kolegium sporna myjnia bezdotykowa powinna być zakwalifikowana razem z częścią budowlaną i urządzeniami technicznymi myjni w całości jako budowla podlegająca opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W szczególności urządzenia myjni wymienione w opinii biegłego w postaci: szaf sterowniczych z kotłem gazowym, modułami uzdatniania wody oraz zasobnikami chemii ,programator wraz z kasownikiem są urządzeniami stanowiącymi elementy składające się na całość obiektu budowlanego, jakim jest myjnia samochodowa. Elementy te w postaci urządzeń myjni wraz z częściami budowlanymi tworzą w połączeniu ze sobą samodzielną jednostkę dla funkcjonalności której konieczne jest połączenie w całość wszystkich części - zarówno budowlanych (np. konstrukcja myjni) jak i niemających takiego charakteru (np. podwójne ramię obrotowe, osprzęt elektryczny). Zatem w przypadku myjni samochodowej bezdotykowej a z taką mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie pod pojęciem całości techniczno-użytkowej należy rozumieć sytuację, w której każdy jej element jest konieczny do realizacji podstawowej funkcji przeznaczenia, a co za tym idzie brak jest możliwości demontażu, odłączenia czy zmiany miejsca usytuowania jakiegokolwiek elementu tego obiektu bez wpływu na jego możliwości użytkowe i eksploatacyjne. Przy czym w myjni samochodowej bezdotykowej mamy do czynienia z sytuacją gdzie urządzenia, instalacje, elementy konstrukcyjne, są ze sobą zintegrowane konstrukcyjnie i w tym wypadku nie ma znaczenia, że urządzenia techniczne myjni samochodowej mogą w przypadku awarii zastąpione innymi np. myjkami ręcznymi. Tym samym rozdzielanie części budowlanych i niebudowlanych przedmiotowej myjni samochodowej bezdotykowej i opodatkowanie tylko jej części budowlanej nie znajduje racjonalnego uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa biorąc pod uwagę cel powstania i funkcjonowania tego obiektu budowlanego

Na to rozstrzygnięcie została wniesiona skarga do tut. Sądu w której zarzucono :

l. naruszenie art. 2 ust. 1 pkt. 3 w zw. z art. 1 a ust. 1 pkt. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych( Dz.U.9.31 ze zm. ) w zw. z art. art. 3 pkt 1), 3) i 9) ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku prawo budowlane / Dz.U. 89.414 ze zm. zwana dalej "ustawą prawo budowlane" / poprzez nieuzasadnione przyjęcie, iż urządzenia zamontowane w bezobsługowej myjni samochodowej, określane mianem "technologii myjni", stanowią instalacje ewentualnie urządzenie budowlane, a tym samym stanowią one element składowy budowli i wchodzą w zakres definicji budowli, jak też przyjęcie za podstawę oceny wzajemnego związku tych elementów kryterium "całości techniczno - użytkowej", wedle szczegółowej argumentacji wskazanej w uzasadnieniu niniejszego odwołania;

II. naruszenie art. 4 ust. 1 pkt. 3) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez nieuzasadnione włączenie w podstawę opodatkowania budowli myjni bezobsługowej zamontowanych w niej urządzeń technologii myjni, mimo iż nie spełniają one normatywnych definicji instalacji, urządzeń budowlanych jak też nie zostały one wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych oraz nie są one konieczne do korzystania z obiektu budowlanego jako myjni bezdotykowej;

III. naruszenie prawa procesowego, tj:

-art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie wobec organu;

-art. 122 w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez brak podjęcia działań w celu dokładnego wyjaśnienia podstaw, na które powoływał się skarżący w toku prowadzonego postępowania, a to dotyczących braku wyjaśnienia przez organ na jakiej podstawie kwalifikuje technologię myjni jako instalację, urządzenie budowlane, a dodatkowo gdzie ustalono iż zostały te urządzenia wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych, a ponadto braku wyjaśnienia znaczenia bardzo istotnej dla postępowania okoliczności, iż w stanie prawnym obowiązującym od dnia 28 czerwca 2015 roku ustawodawca nie definiuje już obiektu budowlanego jako m.in. budowli stanowiącej "całość techniczno- użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami", a jedynie jako m.in. budowli "wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem", a tym samym ustawodawca wyłączył z zakresu definicji budowli "urządzenia";

-art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wyjaśnienia, z jakiej przyczyny organ nie uwzględnił kształtowanych przez skarżącego zarzutów merytorycznych dotyczących właściwej dla obiektu będącego przedmiotem postępowania definicji budowli;

-art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak dopuszczenia w przedmiotowym postępowaniu dowodów, które były konieczne do wyjaśnienia sprawy, a to dowodu z uzupełniającej opinii biegłego o którą skarżący wnioskował w toku postępowania, jak też dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości;

-art. 187 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, poprzez brak aktywności organu w przedmiocie zebrania materiału dowodowego, niezbędnego oraz istotnego do załatwienia sprawy, w kontekście zarzutów kształtowanych przez skarżącego;

-art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wszechstronnego rozważenia zebranego w sprawie materiału dowodowego co skutkowało nieuzasadnionym przyjęciem, iż takie okoliczności jak to, że technologia myjni stanowi instalację, ewentualnie urządzenie budowlane, jak też że została wzniesiona z użyciem wyrobów budowlanych, zostały należycie udowodnione;

-art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez poczynienie ustaleń w oparciu o księgi podatkowe skarżącego odmiennych niż wynikające z poczynionych w nich zapisów;

W uzasadnieniu skargi zwrócono uwagę na fakt , że wyniku nowelizacji ustawy prawo budowlane z dniem 28 czerwca 2015 r. zmieniono treść art. 3 ust.1 poprzez wyłączenie w zakresu znaczeniowego pojęcia obiektu budowlanego pojęcia "urządzenia", pozostawiając jedynie instalacje a nadto, zrezygnował z pojęcia całości techniczno-użytkowej na rzecz jedynie umożliwienia przez poszczególne instalacje korzystania z obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Wobec powyższego zdaniem Skarżących brzmienie powyższej regulacji w sposób istotny wpłynęło na zmianę definicji budowli określonej w art. 1 a ust. 1 pkt. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i uczyniło nieaktualnym orzecznictwo sądów administracyjnych w zakresie w jakim o związku poszczególnych elementów składowych budowli pozwalających na kwalifikację ich jako budowli decydowało uznanie ich za stanowiące "całość techniczno- użytkową" z pozostałymi jej elementami.

W ocenie Skarżących orzecznictwo sądów administracyjnych przytoczone w uzasadnieniu rozstrzygnięć organów obu instancji jest nieadekwatne do stanu prawnego przedmiotowej sprawy, gdyż dotyczy rozstrzygnięć za lata podatkowe 2014 i wcześniej, kiedy zupełnie odmienną była definicja obiektu budowlanego zawarta w art. 3 prawo budowlane. Nadto Skarżący zarzucają, iż obecnie nie jest możliwe stosowanie kryterium całości techniczno-użytkowej dla kwalifikacji poszczególnych instalacji jako budowli a obowiązkiem organu jest jedynie identyfikacja takich instalacji i urządzeń budowlanych, które umożliwiają prawidłowe korzystanie z obiektu budowlanego. Zdaniem Skarżących takimi elementami są wyłącznie: instalacja elektryczna, gazowa i wodociągowa, a urządzeniami budowlanymi wyłącznie: przyłącz kanalizacyjny, wodociągowy, gazowy i elektryczny. Natomiast technologia myjni jest jedynie urządzeniem technicznym, nie będącym instalacją ani też urządzeniem budowlanym a organy obu instancji nie zgromadziły w sprawie materiału dowodowego który podważyłby taka kwalifikację.

Zakwestionowano również opinię biegłego, która powinna scharakteryzować poszczególne elementy składowe myjni jako odpowiednio urządzenia, instalacje i urządzenia budowlane, któremu to obowiązkowi biegły uchybił, a co było przez skarżących podnoszone. Uzasadnienia rozstrzygnięć obu instancji nie zawierają żadnego ustosunkowania się co do zasadności czy też wadliwości zarzutów skarżących ukierunkowanych przeciwko sporządzonej w sprawie opinii. W sporządzonej opinii biegły nie zidentyfikował i nie sklasyfikował elementów myjni sposób umożliwiający prawidłowe zastosowanie norm prawa podatkowego.

Zdaniem Skarżących powyższe uchybienia doprowadziły do zastosowania przez organy nieistniejącego obecnie kryterium "całości techniczno-użytkowej" dla kwalifikacji poszczególnych elementów myjni z zupełnym pominięciem identyfikacji takich składowych myjni jak: instalacje, urządzenia, urządzenia budowlane. Tym samym z uwagi na powyższe uchybienie ustalony przez organ stan faktyczny należy uznać za niepełny dla prawidłowej subsumcji do norm prawa podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji .

Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz. U. z 2017.2188 tj.), stwierdzić należy, że wbrew zarzutom skargi decyzja ta nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Skarga nie zasługuje zatem na uwzględnienie.

Spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. należy uważać całą samochodową myjnię bezdotykową czy też opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości będą podlegać jedynie części budowlane na których zamocowane są elementy myjni. .

Wskazać na wstępie należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Budowla to, w myśl art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Stosownie do art. 3 pkt 1 u.p.b., przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Przed nowelizacją ustawy Prawo budowlane przepis te wprost (literalnie) odnosił się do związku techniczno -użytkowego. Przez obiekt budowlany należało bowiem rozumieć budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami.

Wbrew twierdzeniom skargi bez wpływu na rozstrzygnięcie ma zmiana definicji obiektu budowlanego zawartego w prawie budowlanym . Nie ulega wątpliwości, że pierwszoplanowe znaczenie dla opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości ma oczywiście definicja budowli zawarta w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych oraz pojęcie budowli w ustawie Prawo budowlane, a te definicje się nie zmieniły. Definicja zawarta w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych jest uzupełniona jedynie o element wynikający z definicji obiektu budowlanego, bowiem tylko w tym zakresie definicja budowli odsyła do prawa budowlanego. Zmiana definicji obiektu budowlanego bez zmiany definicji budowli w przepisach podatkowych oraz w ustawie Prawo budowlane oznacza, że przedmiotową zmianą nie zamierzano wpłynąć na zakres przedmiotowy podatku od nieruchomości w kontekście opodatkowania budowli. Odwołać się tutaj także należy do uzasadnienia do projektu ustawy zmieniającej definicje obiektu budowlanego. W uzasadnieniu tym wyjaśniono: "Celem projektowanej nowelizacji ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane jest uproszczenie i skrócenie procedury budowlanej przez zniesienie wymogu uzyskiwania decyzji o pozwoleniu na budowę w odniesieniu do budowy i przebudowy budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których obszar oddziaływania mieści się w całości na działce lub działkach, na których zostały zaprojektowane, oraz ograniczenie katalogu obiektów budowlanych, które wymagać będą wydania pozwolenia na użytkowanie.

Podkreślenia wymaga, że gdyby ustawodawca uznał, że wprowadzona zmiana w definicji obiektu budowlanego wpływała na sposób opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości, to z całą pewnością zawarłby odpowiedni przepis w samej ustawie zmieniającej lub ustawie Prawo budowlane.

Jednocześnie zwrócić należy uwagę , że zgodnie z ustawą o podatkach i opłatach lokalnych budowla to także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem . Natomiast w myśl art. 3 pkt 9 u.p.b. przez urządzenie budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Oznacza to , że urządzenie budowlane to nie tylko urządzenia mające wyłącznie budowlany charakter tj. nie musi być w całości wzniesione z użyciem wyrobów budowalnych ale również posiadające również charakter techniczny .

Urządzenia budowlane wyróżnia ich związanie z obiektem budowlanym w sposób funkcjonalny (umożliwiający użytkowanie obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem). To z kolei przesądza o rodzaju urządzeń technicznych niezbędnych do jego eksploatacji.

Jednak dla takiej kwalifikacji nie wystarczy sam związek użytkowy. Potrzebny jest również związek techniczny, czyli fizyczne i trwałe związanie urządzenia z budowlą. Dlatego , jeżeli w skład budowli mają wejść urządzenia, mogą być one uznane za jej część tylko wówczas, gdy stanowią wraz z częścią budowlaną całość techniczno-użytkową. Sam związek funkcjonalny jest niewystarczający, dodatkowo związek ten musi mieć charakter technicznej trwałości. Ponadto, analizując związek funkcjonalny, należy każdorazowo rozstrzygnąć kwestię, czy dane urządzenie jest potrzebne do eksploatacji budowli, czy też budowla jest potrzebna do eksploatacji urządzenia. Urządzenie będzie funkcjonalnie związane z obiektem budowlanym (częścią budowlaną), jeżeli służy użytkowaniu tego obiektu. Dokonując kwalifikacji poszczególnych urządzeń, zwrócić należy uwagę na zawarty w art. 3 pkt 3 prawa budowlanego fragment definicji budowli, zgodnie z którym stanowią ją części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) i fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Za podnoszonymi w doktrynie argumentami przemawiającymi za tym, że zmiana definicji budowli nie wpłynęła na sposób opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli wskazać należy, że pomimo tego, iż w obrocie prawnym nie funkcjonuje już termin "całość techniczno-użytkowa", to zwrócić uwagę należy, że obiekt budowlany to także "budowla wraz z instalacjami" Na tej podstawie można wnioskować o kompletności obiektu budowlanego. Składa się on bowiem nie tylko z wyrobów o charakterze stricte budowlanym, ale również instalacji. Dowodzi to, że w dalszym ciągu obiekt budowlany powinien być postrzegany jako obiekt stanowiący całość techniczno-użytkową. Obiektem budowlanym będzie taki obiekt, który spełnia swoje funkcje po technicznym i funkcjonalnym powiazaniu wszystkich elementów. Instalacje mają zapewnić możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. "W aktualnej definicji obiektu budowalnego zbędne wydaje się użycie zwrotu "całość techniczno-użytkowa". Zwrot ten został zastąpiony określeniem "instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Przytoczona część przepisu art. 3 ust. 1 ustawy-Prawo budowlane ma kluczowe znaczenie w kontekście wykładni definicji "budowla", o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. "Całość techniczno-użytkową" tworzy więc budowla, o której mowa w art. 3 pkt 3 prawa budowlanego, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania jej zgodnie z przeznaczeniem. Można nawet pokusić się o stwierdzenie, że ustawodawca w obecnym kształcie definicji budowli jeszcze bardziej wyeksponował konieczność postrzegania budowli jako obiektu kompletnego, gdyż kluczowe znaczenie przywiązał do "możliwości użytkowania budowli", a zatem do jej potencjalnego wykorzystania do celów gospodarczych." (Bogumił Pahl. Opodatkowanie budowli przed i po nowelizacji przepisów prawa budowlanego na przykładzie wyciągu narciarskiego - Przegląd Podatków lokalnych i finansów samorządowych, styczeń 2016, str. 43).

Ponadto ustawa o podatkach i opłatach lokalnych odsyłając do przepisów prawa budowlanego, zawiera jednak szerszą definicję budowli niż ustawa - Prawo budowlane. Ustalenie więc na gruncie przepisów prawa budowlanego, że dany obiekt jest budowlą powoduje, że musi on być uznany za budowlę na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i w odpowiedni sposób opodatkowany podatkiem od nieruchomości.

W związku z powyższym należy wskazać , że zakres opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości nie uległ zamianie .

W świetle powyższych wywodów w pełni aktualne jest orzecznictwo sądów administracyjnych , które definiując budowlę odwołuje się przesłanki całości techniczno-użytkowej. Opodatkowanie myjni bezdotykowej podatkiem od nieruchomości jako budowli w pełni natomiast znajduje odzwierciedlenie w szerokim i utrwalonym orzecznictwie sądów administracyjnych , w którym przesądzono, że zarówno część budowlana myjni bezdotykowej, jak i jej urządzenia techniczno - technologiczne podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako całość techniczno - użytkowa. W wyroku z 27 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 391/16 wskazano miedzy innymi, że " (...) Istnienie związku techniczno-użytkowego pozwala na opodatkowanie podatkiem od nieruchomości jako budowli w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. obiektu budowlanego o złożonej budowie. Wszystkie elementy (budowlane i techniczne) myjni tworzą ze sobą całość techniczno-użytkową, a budowa myjni w pełni odnosi się do celu, jakiemu przyświecało jej powstanie. Celem tym jest prowadzenie działalności gospodarczej poprzez umożliwienie świadczenia usług bezdotykowego mycia pojazdów mechanicznych. Związek urządzeń technicznych, techniczno - technologicznych i części budowlanych ma charakter techniczny, funkcjonalny, gdyż każdy z jej elementów jest konieczny do realizacji funkcji, do jakiej obiekt ten został przeznaczony. Nie jest przy tym celowe odłączenie lub demontaż jakiegokolwiek składowego elementu obiektu bez wpływu na jego możliwości eksploatacyjne i użytkowe, a elementy składowe obiektu są usytuowane tam, gdzie są konieczne. Ze względu na złożony charakter obiektu wszystkie elementy, w tym urządzenia, instalacje, elementy konstrukcyjne są ze sobą zintegrowane, stanowiąc tym samym jednolity ustrój konstrukcyjny. Nie ma przy tym znaczenia to, że urządzenia techniczno - technologiczne myjni mogą być zdemontowane i przeniesione w inne miejsce. Bez stosownej konstrukcji, w której zostaną one umieszczone, nie będą one mogły prawidłowo funkcjonować. Myjni bezdotykowej nie można zatem rozkładać na czynniki (elementy) o charakterze budowlanym i niebudowlanym. Nie daje do tego prawa treść art. 3 pkt 3 u.p.b., który stanowi, że budowlą są jedynie części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń). Skoro przepisy art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i art. 3 pkt 1 lit. b) u.p.b. dają jednoznaczną odpowiedź na pytanie co jest budowlą. Nie sposób także przyjąć, że pomiędzy elementami budowlanymi i technicznymi oraz techniczno - technologicznymi myjni bezdotykowej zachodzi tylko związek użytkowy. Urządzenia techniczne, jak i urządzenia techniczno - technologiczne nie zostały włączone do obiektu budowlanego tylko dla przemijającego użytku, lecz do stałego ich łącznego z częściami budowlanymi użytkowania.".

Skład orzekający w tej sprawie w całości podziela powyższe stanowisko uznając , że ma również zastosowanie na gruncie aktualnie obowiązujących przepisów . Jednocześnie zwrócić należy uwagę , że zaskarżona decyzja jak i opinia biegłego odnosiła się do aktualnego brzmienia art. 3 pkt 1 u.p.b i powołane orzecznictwo odnosiła również do treści przepisu art. 3 pkt 1 u.p.b w brzmieniu po 28 czerwca 2015 r. .

Ponadto organy przeprowadziły obszerne postepowanie dowodowe, dokonały oględzin obiektu jak i powołały biegłego rzeczoznawcę oraz uwzględniły wniosek skarżących o dopuszczenie opinii uzupełniającej biegłego . Istota problemu ogniskowała się do kwestii związania urządzeń budowlanych z budowlą w celu zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem i do tej kwestii organy się odniosły w sposób prawidłowy . Ustaleń tych Skarżący nie podważyli .

Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski należy powiedzieć, iż brak jest ustawowych przesłanek do uwzględnienia skargi, w związku z czym należało ją oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2018, poz. 1302 tj.).