Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 121/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2024-06-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2023 poz 326
law: Ustawa o fundacji rodzinnej z dnia 26 stycznia 2023 r.
article: art. 6 ust. 1 pkt 25,  art. 6 ust. 7
journal: Dz.U. 2023 poz 2805
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędziowie Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman, Sędzia WSA Tadeusz Haberka (sprawozdawca), Asesor WSA Anna Kuczyńska-Szczytkowska, Protokolant, Starszy specjalista Magdalena Rogalewicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie 12 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi F. zs. we Wrocławiu na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 grudnia 2023 r. znak 0111-KDIB1-2.4010.506.2023.2.AW w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla interpretację w całości; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi Fundacji R. zs. we W. (dalej: fundacja, strona, skarżąca, wnioskodawca) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS, organ interpretacyjny) z 7 grudnia 2023 r. znak 0111-KDIB1-2.4010.506.2023.2.AW w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Postępowanie przed organami.

Wnioskiem z 28 września 2023 r. strona zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej. Jak wskazano fundacja została powołana na podstawie aktu założycielskiego sporządzonego w formie aktu notarialnego zgodnie z przepisami ustawy z 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej (Dz.U. poz. 326; dalej również: uFR, ustawa o fundacji rodzinnej). Fundatorami są osoby fizyczne posiadające pełną zdolność do czynności prawnych, będące polskimi rezydentami podatkowymi, podlegającymi w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów. Fundatorzy są małżonkami. Beneficjentami fundacji będą poza fundatorami członkowie ich najbliższej rodziny, tj. zstępni oraz dalsi zstępni fundatorów.

Wnioskodawca będzie działał na podstawie przepisów ustawy o fundacji rodzinnej. Fundacja została już zgłoszona do rejestru fundacji rodzinnych, a więc zgłoszenie zostało dokonane w terminie wskazanym w art. 6 ust. 9 ustawy o CIT, tj. przed upływem 6 miesięcy od daty jej powstania.

Fundacja została utworzona w celu gromadzenia mienia, zarządzania nim w interesie beneficjentów oraz spełniania świadczeń na ich rzecz na zasadach przewidzianych w statucie. W ramach zarządzania mieniem fundacja może zbywać określone aktywa oraz nabywać inne.

Fundatorzy wnieśli do fundacji tytułem pokrycia jej funduszu założycielskiego środki pieniężne w kwocie 100 000 zł. W najbliższym czasie fundacja otrzyma także od fundatorów mienie w drodze darowizny. Mienie otrzymane przez fundację będzie obejmowało składniki majątku, których właścicielami są fundatorzy, będą to akcje, udziały w kapitałowych spółkach prawa handlowego (spółkach z o.o. oraz spółkach akcyjnych), udziały spółek zagranicznych.

W przyszłości fundacja otrzyma akcje spółki zagranicznej z siedzibą w Luksemburgu typu Societe en commandite speciale (SCSp). Spółka ta jest spółką transparentną podatkowo oraz nie posiada osobowości prawnej. Spółka nie jest więc podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2023 r., poz. 2805, ze. zm.; dalej: ustawa o CIT, uCIT). Nie jest też spółką w rozumieniu art. 4a pkt 21 tej ustawy, a jest spółką niebędącą osobą prawną, o której mowa w art. 4a pkt 14 omawianej ustawy. Podatnikami podatku dochodowego są więc jej wspólnicy. W SCSp występują dwie kategorie wspólników:

– associe commandite jest wspólnikiem, który ponosi nieograniczoną i solidarną odpowiedzialność za wszelkie zobowiązania spółki oraz może reprezentować i prowadzić sprawy spółki;

– associe commanditaire jest wspólnikiem, który ponosi ograniczoną (do wysokości wniesionego wkładu) odpowiedzialność za zobowiązania spółki i nie może jej reprezentować wobec osób trzecich.

Fundatorzy oraz ich zstępni są w spółce wspólnikami o ograniczonej odpowiedzialności i w ramach praw udziałowych w spółce objęli wyemitowane przez nią papiery wartościowe ("akcje"). Akcje inkorporują w sobie ogół praw i obowiązków wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności w tej spółce. Emitowane przez spółkę akcje mogą być przedmiotem publicznego obrotu zgodnie z prawem luksemburskim. Akcje są więc papierami wartościowymi w rozumieniu ustawy z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 646, ze zm.; dalej: uOIF). Natomiast drugim wspólnikiem spółki (wspólnikiem z nieograniczoną odpowiedzialnością) jest luksemburska spółka kapitałowa.

W dalszej części wniosku wskazano, że przedmiotem działalności gospodarczej spółki jest inwestowanie w udziały oraz akcje spółek, posiadających siedzibę na terytorium państw Unii Europejskiej, bądź w inne prawa majątkowe, w tym nabywanie ogółu praw i obowiązków wspólnika w spółkach osobowych transparentnych podatkowo z siedzibą na terytorium państw Unii Europejskiej. Spółka będzie osiągała przychody m.in. z tytułu dywidend wypłacanych przez spółki, w których posiada status udziałowca bądź akcjonariusza, bądź też z tytułu zysku wypracowanego przez spółki osobowe, w których posiada status wspólnika.

Zgodnie z umową spółki, wspólnik o ograniczonej odpowiedzialności, ma prawo do wypłaty przysługującego mu zysku, przy spełnieniu określonych w umowie spółki warunków, po podjęciu uchwały o przekazaniu zysku do podziału pomiędzy wspólników. Tym samym przedmiot działalności spółki nie będzie faktycznie wykraczał poza zakres wskazany w art. 5 ust. 1 pkt 3 i 4 uFR, tj. działalność ta będzie polegała na przystępowaniu do spółek handlowych oraz podmiotów o podobnym charakterze, mających swoją siedzibę w kraju albo za granicą, a także uczestnictwo w tych spółkach oraz podmiotach, jak również nabywania i zbywania papierów wartościowych, instrumentów pochodnych i praw o podobnym charakterze. Spółka nie będzie prowadziła innej działalności gospodarczej w Luksemburgu.

Spółka jest aktualnie wspólnikiem polskiej spółki jawnej. Spółka jawna prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie wydobywanie kamieni [...] oraz kamienia dla potrzeb budownictwa. Spółka jawna, w której spółka jest wspólnikiem będzie podatnikiem podatku CIT. Spółka jawna będzie prowadzić działalność gospodarczą na terytorium Polski, a osiągnięte dochody będą podlegały opodatkowaniu podatkiem CIT. Spółka jawna będąca podatnikiem będzie wypłacać na rzecz spółki zysk oraz zaliczki na poczet zysku.

W efekcie planowanych działań fundacja stanie się wspólnikiem spółki (transparentnej podatkowo - w charakterze wspólnika z ograniczoną odpowiedzialnością). Fundacja jako wspólnik o ograniczonej odpowiedzialności będzie otrzymywała przychody z tytułu udziału w zyskach spółki, która jest spółką transparentną podatkowo. Będą to dochody w postaci zysku lub zaliczek na poczet zysku wypłacanych przez spółkę jawną (podatnika CIT) na rzecz spółki, następnie wypłacane w drodze dywidendy lub zaliczki na poczet dywidendy przez spółkę do fundacji.

Na tle tak przedstawionego stanu sprawy zadano pytanie: Czy przychody fundacji z tytułu udziału w zyskach spółki będą zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie fundacja wskazała, że przychody fundacji z tytułu udziału w zyskach spółki będą zwolnione z opodatkowania podatkiem CIT. Jak uzasadniono, fundacja rodzinna jest zwolniona podmiotowo z opodatkowania podatkiem CIT. Stosownie bowiem do treści art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT zwalnia się od podatku fundację rodzinną. W fundacji nie zaistnieją przesłanki wprost wyłączające możliwość zwolnienia z opodatkowania fundacji rodzinnej wskazane w art. 6 ust. 7 oraz art. 6 ust. 8 ustawy o CIT. Zgodnie z tymi przepisami zwolnienie, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 25 tej ustawy nie ma zastosowania do:

– podatku, o którym mowa w art. 24b i art. 24q (art. 6 ust. 7 ustawy o CIT - podatek od budynków oraz podatek od wypłat na rzecz beneficjentów);

– działalności gospodarczej fundacji rodzinnej wykraczającej poza zakres określony w art. 5 ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej (art. 6 ust. 8 ustawy o CIT).

Jak dalej wyjaśniono na mocy art. 6 ust. 7 uCIT ww. zwolnienie "nie ma zastosowania do działalności gospodarczej fundacji rodzinnej wykraczającej poza zakres określony w art. 5 ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej."

W myśl art. 5 ust. 1 uFR fundacja rodzinna może wykonywać działalność gospodarczą w rozumieniu art. 3 ustawy z 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2023 r. poz. 221) tylko w zakresie (poza pozostałymi punktami) (pkt 3) przystępowania do spółek handlowych, funduszy inwestycyjnych, spółdzielni oraz podmiotów o podobnym charakterze, mających swoją siedzibę w kraju albo za granicą, a także uczestnictwa w tych spółkach, funduszach, spółdzielniach oraz podmiotach i (pkt 4) nabywania i zbywania papierów wartościowych, instrumentów pochodnych i praw o podobnym charakterze

W opisanym zdarzeniu przyszłym spółka, której wspólnikiem zostanie fundacja, jest podmiotem transparentnym podatkowo i prowadzi faktycznie działalność gospodarczą oraz osiąga przychody tylko w zakresie wskazanym w art. 5 ust. 1 pkt 3 i 4 uFR. Działalność spółki ogranicza się bowiem tylko do posiadania ogółu praw i obowiązków w spółce jawnej posiadającej status podatnika CIT. W związku z tym należy uznać, że przychody fundacji z tytułu udziału w zysku takiej spółki także mają charakter przychodów z działalności gospodarczej w zakresie wskazanym w art. 5 ust. 1 pkt 3 i 4 uFR. Tym samym przychody fundacji osiągane z tego tytułu - jako przychody z tytułu udziału w zysku spółki transparentnej podatkowo, nieprowadzącej działalności poza zakresem wskazanym w ustawie o fundacji rodzinnej - także będą podlegały zwolnieniu z opodatkowaniu podatkiem CIT stosownie do treści art. 6 ust. 7 ustawy o CIT. Przystąpienie przez Fundację do Spółki nie może być więc na podstawie art. 6 ust. 7 uCIT uznane za prowadzenie "działalności gospodarczej fundacji rodzinnej wykraczającej poza zakres określony w art. 5 uFR.

W konkluzji wskazano, że przychody fundacji z udziału w spółce będą zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

DKIS w wydanej 7 grudnia 2023 r. interpretacji nie podzielił stanowiska podatnika, uznając je za nieprawidłowe. Uzasadniając swoje stanowisko organ interpretujący wskazał, w sprawie mamy do czynienia ze spółką zagraniczną z siedzibą w Luksemburgu typu Societe en commandite speciale (SCSp). Spółka ta jest spółką transparentną podatkowo oraz nie posiada osobowości prawnej. Spółka nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 1 ust. 3 pkt 2 uCIT, nie jest też spółką w rozumieniu art. 4a pkt 21 uCIT, a jest spółką niebędącą osobą prawną, o której mowa w art. 4a pkt 14 uCIT. Podatnikami podatku dochodowego są jej wspólnicy.

Z powyższego DKIS wywiódł, że udział w transparentnej podatkowo spółce typu SCSp z siedzibą w Luksemburgu nie wpisuje się w zakres dozwolonej działalności prowadzonej przez fundację rodzinną w myśl art. 5 uFR. Zatem przychód z tytułu udziału w spółce transparentnej podatkowo typu SCSp z siedzibą w Luksemburgu nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 25 uCIT i podlega opodatkowaniu na podstawie art. 24r uCIT. Bez znaczenia pozostaje rodzaj działalności wykonywanej przez spółkę czy też spółkę jawną, której spółka SCSp jest wspólnikiem. Pomimo że w sprawie faktycznie znajdzie zastosowanie art. 5 uCIT i fundacja będzie przypisywać osiągnięte przychody i poniesione koszty do własnych rozliczeń, dochód tak ustalony nie będzie korzystał ze zwolnienia. Wynika to z faktu, że uczestnictwo w transparentnej podatkowo spółce nie został wymieniony w dozwolonym katalogu prowadzonej działalności przez fundację rodzinną.

Jak wskazał DKIS zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 3 uFR, fundacja rodzinna może wykonywać działalność gospodarczą w rozumieniu art. 3 ustawy Prawo przedsiębiorców m.in. w zakresie przystępowania do spółek handlowych, funduszy inwestycyjnych, spółdzielni oraz podmiotów o podobnym charakterze, mających swoją siedzibę w kraju albo za granicą, a także uczestnictwa w tych spółkach, funduszach, spółdzielniach oraz podmiotach. W ocenie DKIS w świetle powyższego przepisu brak jest podstaw do uznania, że transparentna spółka typu SCSp z siedzibą w Luksemburgu jest podmiotem o podobnym charakterze do spółek handlowych, tym bardziej do funduszy inwestycyjnych czy też spółdzielni.

Jak podkreślił organ interpretacyjny spółki handlowe, do których może przystąpić fundacja rodzinna (z pominięciem spółki partnerskiej, w której partnerami mogą być wyłącznie osoby fizyczne) są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych i podlegają opodatkowaniu podatkiem CIT. Również spółka jawna do której przystąpi fundacja rodzinna staje się podatnikiem podatku CIT, o czym stanowi dodany do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych art. 1 ust. 7. Powyższe nie dotyczy zagranicznej spółki transparentnej podatkowo, której status transparentnej podatkowo nie ulega zmianie. Zatem w świetle wskazanej wyżej regulacji dotyczącej dozwolonej działalności fundacji rodzinnej (art. 5 ust. 1 pkt 3 uFR), istotne znaczenie ma nie tylko podobieństwo podmiotów pod względem ich struktury i prawnych podstaw funkcjonowania, ale także podobieństwo w kwestiach podatkowych.

Jak dalej wskazano, ustawodawca w art. 5 ust. 1 pkt 3 nie użył ogólnego sformułowania "spółka", którym mogłaby zostać objęta ewentualnie także spółka transparentna podatkowo, ale użył bardziej szczegółowego określenia "spółka handlowa", dokonując tym samym zawężenia, co do kręgu podmiotów objętych tym przepisem.

Powyższe okoliczności pozwalają w ocenie DKIS na stwierdzenie, że w świetle art. 5 ust. 1 pkt 3 uFR, spółka transparentna podatkowo nie może być uznana za podmiot o podobnym charakterze do spółek handlowych, w tym również funduszy inwestycyjnych czy też spółdzielni, o których mowa w tym przepisie.

W konsekwencji DKIS wskazał, że stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym przychody fundacji z tytułu udziału w zyskach spółki będą zwolnione z opodatkowania podatkiem CIT jest nieprawidłowe.

Postępowanie przed Sądem.

Z powyższą interpretacją indywidualną DKIS nie zgodziła się strona, która w skardze z 8 stycznia 2024 r. zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 6 ust. 7 ustawy o CIT w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 3 i 4 ustawy o fundacji rodzinnej poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania oraz art 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT poprzez niewłaściwą ocenę do braku zastosowania, polegające na przyjęciu, że:

– spółka osobowa nieposiadające osobowości prawnej i niebędąca podatnikiem podatku dochodowego zgodnie z prawem Wielkiego Księstwa Luksemburg (Societe en commandite speciale), nie jest podmiotem o podobnym charakterze do spółki handlowej, ponieważ nie jest podatnikiem podatku dochodowego i bez znaczenia pozostaje to, że spółka emituje akcje będące papierami wartościowymi, jak również to, że działalność tej spółki ogranicza się tylko do posiadania ogółu praw i obowiązków w polskiej spółce prawa handlowego będącej podatnikiem podatku CIT, w efekcie

– w przypadku uzyskiwania przez fundację rodzinną przychodów z tytułu udziału w zyskach takiej spółki, przypadających na fundację na zasadzie art. 5 ustawy o CIT jako wspólnika spółki, fundacja utraci zwolnienie podmiotowe od podatku CIT z art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT, oraz

– w przypadku przystąpienia przez fundację do spółki, fundacja zostanie uznana za prowadzącą działalność gospodarczą wykraczającą poza zakres określony w art. 5 uFR, co skutkować będzie utratą zwolnienia podmiotowego od CIT na podstawie art. 6 ust. 7 ustawy o CIT,

podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów prawa materialnego w postaci art. 6 ust. 7 ustawy o CIT w zw. art. 5 ust. 1 pkt 3 i 4 uFR prowadzi do wniosku, że:

– przystąpienie przez fundację rodzinną do zagranicznej spółki osobowej i uczestnictwo w takiej spółce, stanowi przejaw tzw. dozwolonej działalności fundacji rodzinnej z art. 5 uFR,

– spółka jest bowiem podmiotem o podobnym charakterze jak spółka handlowa,

– tym samym zarówno przystąpienie do takiej spółki, jak i uczestnictwo w niej jako objęte zakresem działalności gospodarczej wskazanej wprost w art. 5 ust. 1 pkt 3 i 4 uFR przesądza o tym, że Fundacja będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem CIT - w sprawie nie będzie miał tym samym zastosowania przepis art. 6 ust. 7 ustawy o CIT, a powinien znaleźć zastosowanie przepis art. 6 ust. 1 pkt 25 tej ustawy, zgodnie z którym zwalnia się z opodatkowania fundację rodzinną.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania

W ocenie skarżącej organ bezpodstawnie dokonał zawężającej wykładni przepisów prawa materialnego, kreując w sposób dyskrecjonalny pozaustawowe kryterium warunkujące prawo do zwolnienia fundacji rodzinnej z opodatkowania - uzależniając je od statusu podatkowego spółki, do której ma przystąpić fundacja. Organ pominął także, że fundacja będzie wspólnikiem spółki, której działalność ogranicza się tylko do posiadania ogółu praw i obowiązków w spółce jawnej będącej podatnikiem podatku CIT (spółka jawna), a więc tym bardziej przychody fundacji z tytułu udziału w zysku spółki powinny być objęte zwolnieniem z opodatkowania z uwagi na fakt, że spółka jawna jest podatnikiem podatku CIT, a tym samym wszystkie dochody spółki pochodzą z już opodatkowanych uprzednio na poziomie spółki jawnej.

W odpowiedzi na skargę z 8 lutego 2024 r. organ wniósł o jej oddalenie. Organ podtrzymał argumentację przedstawioną w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie do treści art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynność. Stosując odpowiednio art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., sąd uchyla interpretację w całości albo w części, jeżeli stwierdzi (a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, (b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub (c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku niestwierdzenia podstaw do uwzględnienia skargi na interpretację, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 o.p.).

Podkreślić należy, że organ nie może kwestionować, weryfikować ani modyfikować przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego. Należy również wskazać, że stanowisko wnioskodawcy określone w art. 14b § 3 o.p. zawiera dokonaną przez niego własną subsumpcję przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (dalej: stanu sprawy), w ramach którego odbywa się postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej. W konsekwencji podzielić należy pogląd wyrażony w literaturze, zgodnie z którym przedstawione stanowisko "konstytuują przepisy prawa, na podstawie których wnioskodawca kwalifikuje podatkowo znaczącą sytuację budzącą w nim wątpliwości co do uzasadnionego zakresu oraz sposobu zastosowania prawa podatkowego i w tym kontekście wymagającą zbadania w postępowaniu interpretacyjnym, by potwierdzić albo zweryfikować trafność kwalifikacji prawnej zaproponowanej przez stronę" (por. J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 76).

Wyjaśnić trzeba, że kontrola sądu administracyjnego w sprawach skarg na interpretacje indywidualne polega na ocenie tego, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej został przyjęty stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ – w zakresie objętym zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną – przestrzegał przepisów postępowania oraz prawidłowo zinterpretował przepisy prawa materialnego i ocenił ich zastosowanie.

Jak już wskazano, w sprawie skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jak wskazuje się w literaturze przedmiotu i orzecznictwie sądów administracyjnych, Sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej i nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (A. Kabat, Komentarz do art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, (w:) B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie II Lex/el 2021; wyroki NSA: z 21 czerwca 2022 r., II FSK 2814/19; z 4 marca 2022 r., II FSK 1658/19).

Zasadniczym przedmiotem sporu w sprawie jest to, czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym przystąpienie fundacji do spółki SCSp będzie mieściło się w zakresie dozwolonej działalności gospodarczej, której ramy zakreślono w art. 5 ust. 1 uFR, a w konsekwencji, przychody fundacji z udziału w spółce SCSp będą zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Przywołując ramy prawne sprawy wskazać należy, że jak stanowi art. 14b § 1 o.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 o.p.). Stosownie do art. 14c § 1 o.p. zdanie 1, interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny.

Przepisy prawa podatkowego to zgodnie z art. 3 pkt 2 o.p. przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. W myśl art. 3 pkt 1 o.p. ustawy podatkowe to ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Jednak w orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowany jest pogląd, że jeżeli pojęcia z przepisów prawnych innych dziedzin prawa zostały uwzględnione, wykorzystane w określonych unormowaniach prawa podatkowego, które się do nich bezpośrednio lub w sposób dorozumiany odwołują, to i tak do zobowiązań podatkowych zastosowanie znajdują normy prawa podatkowego, a nie współtworzące je tylko pojęcia zaczerpnięte z pozostałych gałęzi prawa. Norma prawnopodatkowa będzie wówczas jednak zbudowana nie tylko z określonych przepisów ustawy podatkowej ale i z regulacji prawnych innych dziedzin prawa. W takich przypadkach ocena możliwości stosowania i wykładnia interpretowanej normy podatkowej przepisy te powinna uwzględniać i obejmować (wyroki NSA: z 30 listopada 2012 r., II FSK 1193/11; z 27 listopada 2013 r., II FSK 27/12; z 27 listopada 2013 r., II FSK 2981/11; z 27 czerwca 2014 r., II FSK 1781/12; z 20 listopada 2015 r., II FSK 2793/13; z 13 grudnia 2016 r. II FSK 3028/14; z 18 lutego 2020 r. I FSK 16/19; z 3 lutego 2021 r., I FSK 525/19; z 16 kwietnia 2021 r., I FSK 612/19; z 20 kwietnia 2021 r., I FSK 1556/19; z 14 czerwca 2022 r., II FSK 2742/19).

Jak stanowi art. 1 uFR, ustawa reguluje organizację i funkcjonowanie fundacji rodzinnej, w tym prawa i obowiązki fundatora i beneficjenta. W myśl art. 5 ust. 1 uFR fundacja rodzinna może wykonywać działalność gospodarczą w rozumieniu art. 3 ustawy z 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2023 r., poz. 221) tylko w zakresie:

1. zbywania mienia, o ile mienie to nie zostało nabyte wyłącznie w celu dalszego zbycia;

2. najmu, dzierżawy lub udostępniania mienia do korzystania na innej podstawie;

3. przystępowania do spółek handlowych, funduszy inwestycyjnych, spółdzielni oraz podmiotów o podobnym charakterze, mających swoją siedzibę w kraju albo za granicą, a także uczestnictwa w tych spółkach, funduszach, spółdzielniach oraz podmiotach;

4. nabywania i zbywania papierów wartościowych, instrumentów pochodnych i praw o podobnym charakterze;

5. udzielania pożyczek: a) spółkom kapitałowym, w których fundacja rodzinna posiada udziały albo akcje, b) spółkom osobowym, w których fundacja rodzinna uczestniczy jako wspólnik, c) beneficjentom;

6. obrotu zagranicznymi środkami płatniczymi należącymi do fundacji rodzinnej w celu dokonywania płatności związanych z działalnością fundacji rodzinnej;

7. produkcji przetworzonych w sposób inny niż przemysłowy produktów roślinnych i zwierzęcych, z wyjątkiem przetworzonych produktów roślinnych i zwierzęcych uzyskanych w ramach prowadzonych działów specjalnych produkcji rolnej oraz produktów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, o ile ilość produktów roślinnych lub zwierzęcych pochodzących z własnej uprawy, hodowli lub chowu, użytych do produkcji danego produktu stanowi co najmniej 50% tego produktu;

8. gospodarki leśnej.

Zgodnie z art. 5 ust. 3 uFR, przepis ust. 1 pkt 1 nie dotyczy praw wynikających z przystąpienia do podmiotów, o których mowa w ust. 1 pkt 3, i uczestnictwa w tych podmiotach oraz składników mienia, o których mowa w ust. 1 pkt 4.

Jak stanowi art. 4a pkt 36 ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o fundacji rodzinnej - oznacza to fundację rodzinną albo fundację rodzinną w organizacji w rozumieniu ustawy o fundacji rodzinnej.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 25 uCIT, zwalnia się od podatku fundację rodzinną. Jednak stosownie do art. 6 ust. 7 uCIT zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 25, nie ma zastosowania do działalności gospodarczej fundacji rodzinnej wykraczającej poza zakres określony w art. 5 ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej.

Stosownie do art. 24r ust. 1 uCIT, w zakresie w jakim fundacja rodzinna prowadzi działalność gospodarczą wykraczającą poza zakres określony w art. 5 ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej stawka podatku, o którym mowa w art. 19, wynosi 25% podstawy opodatkowania.

Na wstępie zasadniczych rozważań wskazać trzeba, że w myśl interpretowanych przepisów fundacja rodzinna może wykonywać działalność gospodarczą w ograniczonym zakresie, w szczególności poprzez przystępowanie do spółek handlowych oraz podmiotów o podobnym charakterze, mających swoją siedzibę w kraju albo za granicą, a także uczestnictwa w tych spółkach, funduszach, spółdzielniach oraz podmiotach. Wobec zarzutów skargi – którymi, jak już wyjaśniono, Sąd jest związany - nie stanowi przedmiotu sporu to, że spółka SCSp - jak uznał organ – nie jest spółką handlową. W świetle zarzutów skargi istota sporu sprowadza się do tego, czy słusznie DKIS ocenił, że spółka SCSp nie jest podmiotem o podobnym charakterze do spółki handlowej.

Stanowisko DKIS sprowadza się do konstatacji, że skoro spółka SCSp nie jest podatnikiem CIT, to znaczy, że nie jest podobna do spółek handlowych "w kwestiach podatkowych", tym samym nie został spełniony warunek z art. 5 ust. 1 pkt 3 uFR, a w konsekwencji nie ma zastosowania zwolnienie z 6 ust. 1 pkt 25 uCIT. Przy czym podkreślić należy, że organ wprawdzie przywołał w wydanej interpretacji brzmienie art. 6 ust. 7 uCIT, ale dokonując wykładni nie wywodził z tego przepisu, gdy tymczasem ww. przepis miał zasadnicze znaczenia dla przyjętej przez DKIS finalnej oceny stanowiska wnioskodawcy. Organ przesądził więc, że zwolnienie podmiotowe fundacji nie przysługuje z uwagi na niewypełnienie przesłanki "podobieństwa", bowiem spółka transparentna podatkowo nie może być uznana za podmiot o podobnym charakterze do spółek handlowych.

Przechodząc do dalszej części rozważań wskazać trzeba, że przepis art. 5 ust. 1 pkt 3 uFR stanowi: "przystępowania do spółek handlowych, funduszy inwestycyjnych, spółdzielni oraz podmiotów o podobnym charakterze, mających swoją siedzibę w kraju albo za granicą (...)". Tymczasem DKIS interpretował ten przepis tak, jakby brzmiał "przystępowania do spółek handlowych, funduszy inwestycyjnych, spółdzielni oraz podmiotów o podobnym podatkowo charakterze, mających swoją siedzibę w kraju albo za granicą". Ewentualnie jakby z innego przepisu ustawy o fundacji rodzinnej wynikało, że oceniając podobieństwo podmiotów należy brać pod uwagę w szczególności ich podobieństwo podatkowe. Jednak takiego zastrzeżenia w ustawie o fundacji rodzinnej nie ma.

Dalej zauważyć trzeba, że gdyby analizowana przesłanka "podobnego charakteru" ("o podobnym charakterze") była zamieszczona w przepisach uCIT to argumenty za poszukiwaniem podatkowego podobieństwa jako kluczowego warunku dla oceny wypełnienia przesłanki "podobieństwa" mogłyby mieć uzasadnienie. Tymczasem - na co już wskazano - przesłanka "podobnego charakteru" zamieszczona została w przepisach ustawy o fundacji rodzinnej. Skoro w ustawie o fundacji rodzinnej nie ma stosownej definicji ani innych wskazówek ustawodawcy dotyczących znaczenia pojęcia "podobieństwa", czy cech które należy brać pod rozwagę przy jego ocenie, to przy rekonstruowaniu normy należy stosować reguły wykładni. Przede wszystkim reguły wykładni językowej.

Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny (uchwała z 19 października 2015, I OPS 1/15) "W piśmiennictwie wskazuje się, że w państwie prawnym interpretator musi zawsze w pierwszym rzędzie brać pod uwagę językowe znaczenie tekstu prawnego. Jeżeli językowe znaczenie tekstu jest jasne, wówczas − zgodnie z zasadą clara non sunt interpretanda (nie dokonuje się wykładni tego, co jasne) − nie ma potrzeby sięgania po inne, pozajęzykowe metody wykładni. W takiej sytuacji wykładnia pozajęzykowa może jedynie dodatkowo potwierdzać, a więc wzmacniać, wyniki wykładni językowej wykładnią systemową czy funkcjonalną. Podobnie ma się rzecz z wykładnią tekstów prawnych, których sens językowy nie jest jednoznaczny z tego względu, że tekst prawny ma kilka możliwych znaczeń językowych, a wykładnia funkcjonalna (celowościowa) pełni rolę dyrektywy wyboru jednego z możliwych znaczeń językowych. W obu przypadkach interpretator związany jest językowym znaczeniem tekstu prawnego, znaczenie to stanowi zawsze granicę dokonywanej przez niego wykładni. W pewnych szczególnych sytuacjach rola wykładni funkcjonalnej nie będzie jednak ograniczać się wyłącznie do roli dyrektywy wyboru jednego ze znaczeń językowych, ale może tworzyć swoiste, różne od alternatyw językowych, znaczenie tekstu prawnego. Przyjęcie takiego swoistego znaczenia tekstu prawnego, ustalonego na podstawie wykładni funkcjonalnej (celowościowej) będzie prowadziło zawsze do wykładni rozszerzającej lub zwężającej. Również w tym wypadku językowe znaczenie tekstu prawnego stanowi granicę wykładni, w tym sensie, że nie jest dopuszczalne przyjęcie swoistych wyników wykładni funkcjonalnej, jeżeli wykładnia językowa prowadzi do jednoznaczności tekstu prawnego.".

W podobnym tonie, podkreślając wiodącą rolę wykładni językowej, wypowiadał się Trybunał Konstytucyjny (m in. w wyroku z 28 czerwca 2000 r., sygn. akt K 25/99).

Również Sąd Najwyższy w uchwale pełnego składu Izby Cywilnej stwierdził, że w doktrynie i w orzecznictwie trafnie akcentuje się prymat wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni, tj. systemową i celowościową (uchwała z 14 października 2004 r., sygn. akt III CZP 37/04).

W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 stycznia 2011 r., akt II FPS 2/10 przyjęto, że ze względu na tetyczny i z istoty swojej ingerencyjny charakter prawa podatkowego, przyznać należy pierwszeństwo zasadzie wykładni gramatycznej (językowej), ograniczając dyrektywy odstępstwa od językowego sensu interpretowanego przepisu do przesłanek klasycznych: gdy wykładnia językowa prowadzi do rozstrzygnięcia absurdalnego, gdy godzi w cel instytucji prawnej (podważa ratio legis przepisu), gdy pomija oczywisty błąd legislacyjny oraz gdy prowadzi do sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi.

Według Słownika Języka Polskiego (sjp.pl) podobny, to "przypominający kogoś lub coś". W myśl definicji zamieszczonej w Wielkim Słowniku Języka Polskiego Instytutu Języka Polskiego Polskiej Akademii Nauk (wsjp.pl) podobny to "taki, który ma pewien zespół cech wspólnych z kimś lub czymś innym". Z kolei Słownik Języka Polskiego PWN (sjp.pwn.pl) definiuje podobny jako "mający pewne cechy wspólne z czymś, z kimś". W Słowniku języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego (doroszewski.pwn.pl) wyjaśniając znaczenie pojęcia podobny wskazano, że oznacza to "mający pewne cechy zbieżne, identyczne z czym, z kim, zbliżony do kogo wyglądem, przypominający kogo wyglądem".

O podobieństwie spółki SCSp do spółek handlowych, o którym stanowi art. 5 ust. 1 pkt 3 uFR, mogą więc świadczyć różne cechy tej spółki, przy czym nie mają to być podmioty takie same (identyczne), tj. nie muszą mieć tożsamych (jednakowych) wszystkich cech, tylko wspólnym powinien być pewien ich zespół (grupa cech). W konsekwencji, co oczywiste, podmioty podobne, tj. mające pewien zespół cech wspólnych (co właśnie czyni je podobnymi), będą różniły się pozostałymi cechami, które wspólnymi im nie będą. Zatem fakt, że porównywane podmioty różnią się od siebie jakąś cechą, co do zasady, nie przesądza, o tym, że nie występuje między nimi podobieństwo.

Konkludując, DKIS nie przedstawił przekonującego uzasadnienia dla przyjętej przez siebie tezy, że przesądzającym warunkiem dla oceny tego, czy podmiot jest podmiotem o podobnym charakterze do spółki handlowej - w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 3 uFR - jest wyłącznie okoliczność podobieństwa podatkowego, jaką jest w ocenie DKIS fakt podlegania opodatkowaniu podatkiem CIT. Przy czym zasadniczym błędem organu było to, że przesądzając, że o "podobieństwie" określonym w art. 5 ust. 1 pkt 3 uFR decyduje podobieństwo podatkowe, nie poddał ocenie tego "podobnego charakteru" przez pryzmat innych cech, które mogą świadczyć o podobieństwie, bądź jego braku, spółki SCSp do spółek handlowych.

Tym samym zasadne okazały się zarzut skargi, bowiem DKIS naruszył przepisy prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy o fundacji rodzinnej przez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą (przedwczesną) ocenę co do zastosowania art. 6 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niewłaściwą (przedwczesną) ocenę co do braku zastosowania art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dopiero bowiem prawidłowa interpretacja przepisu art. 5 ust. 1 pkt 3 uFR, poprzez wyjaśnienie, czy spółka SCSp jest podmiotem o podobnym charakterze do spółki handlowej, otworzy drogę do kolejnego etapu rozważań, to jest oceny prawnopodatkowych skutków zamierzonych przez wnioskodawcę działań w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przy czym rację ma DKIS, że zakres prowadzonej aktywności gospodarczej przez SCSp nie miał dla wydanej interpretacji znaczenia, skoro ocenie podlegało spełnienie przez fundację rodzinną warunku określonego w art. 5 ust. 1 pkt 3 uFR.

Mając na uwadze powyższe, uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w całości na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.

Organ interpretujący powinien dokonać ponownej oceny stanowiska wnioskodawcy w kontekście zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku z uwzględnieniem poglądu Sądu wyrażonego w niniejszym uzasadnieniu wyroku.

O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. art. 205 § 2 p.p.s.a.