Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 357/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2024-09-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 1 pkt 25, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1 pkt 1, art. 24q ust. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
article: art. 5 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2023 poz 326
law: Ustawa o fundacji rodzinnej z dnia 26 stycznia 2023 r.
article: art. 3 pkt 18, art. 14b § 5b pkt 1, art. 14b § 5c, art. 14b § 5d, art. 14h, art. 119a § 1, art. 119a § 2, art. 119c § 1 i 2, art. 119d, art. 122
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 151
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)

SENTENCJA

Dnia 19 września 2024 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Asesor sądowy WSA Michał Ilski po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 19 września 2024 roku sprawy ze skargi G. K. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 marca 2024 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej oddala skargę.


UZASADNIENIE

Pismem z 05 października 2023 r. G. K. (dalej zwany również wnioskodawcą lub skarżącym) wniósł o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

Przedstawiając opis zdarzenia przyszłego wnioskodawca wyjaśnił m.in., że w 2023 r. zostanie fundatorem oraz jednym z beneficjentów założonej przez siebie fundacji rodzinnej w rozumieniu ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej (Dz. U. poz. 326 – dalej w skrócie: "u.f.r."). Beneficjentami fundacji będą poza fundatorem członkowie jego najbliższej rodziny.

Wnioskodawca planuje, że powoła fundację i pokryje jej fundusz założycielski poprzez wniesienie na ten fundusz środków pieniężnych w wysokości [...]. zł. Celem statutowym fundacji będzie gromadzenie mienia, zarządzanie nim w interesie beneficjentów oraz spełnianie świadczeń na ich rzecz.

W przyszłości fundacja nabędzie obligacje korporacyjne bezpośrednio od krajowej spółki kapitałowej - emitenta w ramach emisji obligacji. Fundacja zapłaci cenę emisyjną na rachunek bankowy emitenta. Emitent jest podmiotem powiązanym z fundatorem (spełnione są warunki wskazane w art. 24q ust. 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.d.o.p."), a spółka jest z fundatorem podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.). Fundacja nie ma udziałów w spółce – emitencie.

Fundacja jako obligatariusz otrzyma w przyszłości środki tytułem spłaty odsetek od obligacji. Obligacje będą oprocentowane na warunkach określonych szczegółowo w warunkach emisji obligacji. Cena zakupu oraz warunki nabycia obligacji będą rynkowe, tj. takie jakie by ustaliły podmioty niepowiązane.

Na tle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego skarżący sformułował następujące pytania:

1) Czy nabycie obligacji oraz przychody fundacji z tytułu odsetek, będą mieściły się w zakresie działalności wskazanym w art. 5 ust. 1 pkt 4 u.f.r. i otrzymane odsetki będą podlegały zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych?

2) Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym po stronie fundacji wystąpi obowiązek zapłaty podatku z tytułu świadczeń wskazanych w art. 24q ust. 1 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p., tj. od:

a) świadczeń, w tym świadczeń, o których mowa w art. 2 ust. 2 u.f.r. lub

b) świadczeń w postaci ukrytych zysków?

W ocenie skarżącego na pierwsze z pytań należy udzielić odpowiedzi twierdzącej, zaś na drugie przeczącej.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z 04 stycznia 2024 r., nr [...] odmówił skarżącemu wydania interpretacji indywidualnej.

Zauważono, że z opisu zdarzeń przyszłych opisanych łącznie w sześciu wnioskach wynika, że skarżący rozważa sześć wariantów nabycia obligacji.

W pierwszym z nich fundacja kupi obligacje od podmiotu niepowiązanego z fundatorem ani z beneficjentem, ani z fundacją - w odniesieniu do tego podmiotu nie będą spełnione warunki wskazane w art. 24q ust. 7 u.p.d.o.p. Emitentem obligacji będzie również podmiot niepowiązany z fundatorem ani z beneficjentem, ani z fundacją.

W drugim z nich fundacja nabędzie obligacje korporacyjne bezpośrednio od krajowej spółki kapitałowej - emitenta w ramach emisji obligacji. Emitent jest podmiotem powiązanym z fundatorem (spełnione są warunki wskazane w art. 24q ust. 7 u.p.d.o.p., a spółka jest z fundatorem podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.). Fundacja nie ma udziałów w spółce – emitencie.

W trzecim z nich fundacja nabędzie obligacje korporacyjne bezpośrednio od krajowej spółki kapitałowej - emitenta w ramach emisji obligacji. Emitent nie będzie podmiotem powiązanym z fundatorem. Fundacja nie będzie miała udziałów w spółce - emitencie.

W czwartym z nich fundacja kupi obligacje od podmiotu niepowiązanego z fundatorem ani z beneficjentem, ani z fundacją - w odniesieniu do tego podmiotu nie będą spełnione warunki wskazane w art. 24q ust. 7 u.p.d.o.p. Emitentem obligacji będzie natomiast podmiot powiązany z fundatorem lub beneficjentem lub fundacją - w odniesieniu do emitenta będą więc spełnione warunki uznania go za podmiot powiązany w rozumieniu art. 24q ust. 7 u.p.d.o.p.

W piątym z nich fundacja kupi obligacje od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 24q ust. 7 u.p.d.o.p., w tym od fundatora. Emitentem obligacji będzie natomiast podmiot trzeci - podmiot niepowiązany z fundatorem, ani z beneficjentami fundacji, ani z fundacją.

W szóstym z nich fundacja kupi obligacje od podmiotu powiązanego. Emitentem tych obligacji będzie także podmiot powiązany z fundatorem lub beneficjentem lub fundacją (w odniesieniu do sprzedającego podmiotu oraz emitenta będą spełnione warunki wskazane w art. 24q ust. 7 u.p.d.o.p., będzie to podmiot powiązany w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.).

Wyjaśniono, że wnioski skarżącego z uwagi na wysoką zbieżność opisów sprawy i fakt, że wszystkie dotyczą zagadnienia obligacji zostały potraktowane całościowo jako jeden schemat działania z różnymi wariantami.

Wskazano, że w przypadku emisji obligacji przez spółkę powiązaną z fundatorem, fundacja rodzinna jako obligatariusz będzie uprawniona do otrzymania od tej spółki odsetek. Z kolei spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu wypłacane fundacji rodzinnej odsetki, a także inne wydatki związane z emisją obligacji, z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p. Powyższe koszty związane z emisją obligacji będą pomniejszać podstawę opodatkowania CIT w spółce, albo wpłyną na powiększenie straty. Opisane działania mogą także pomniejszyć ewentualne zyski spółki przeznaczone do wypłaty wspólnikom w formie dywidendy, pomniejszając podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej, w tym po stronie udziałowca będącego jednocześnie fundatorem fundacji rodzinnej.

Z kolei przychody fundacji rodzinnej z tytułu otrzymywanych odsetek od obligacji, mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p. Uznano, że już te elementy wskazują, że możliwe jest osiągnięcie korzyści podatkowej. Emitenci obligacji (spółki powiązane z fundatorem) wypłacając odsetki mogą pomniejszać podstawę opodatkowania podatkiem CIT oraz dochód wspólników (w tym fundatora) z tytułu udziału w ich zyskach, z kolei fundacja, jako podmiot zwolniony podmiotowo nie zapłaci podatku dochodowego od uzyskiwanych odsetek. Taki schemat umożliwia w grupie podmiotów powiązanych, kalkulację i dopasowanie wielkości emisji obligacji spółki do "zapotrzebowania" na koszty podatkowe w postaci odsetek od obligacji, które będą pomniejszać zyski operacyjne powiązanej spółki/spółek kapitałowych.

W powyższych okolicznościach, poprzez zaplanowany ciąg zdarzeń związany z emisją obligacji przez powiązany podmiot i zaangażowanie fundacji rodzinnej jako nabywcy tych obligacji, w miejsce dwuetapowego opodatkowania zysków operacyjnych spółki kapitałowej (na poziomie spółki podatkiem CIT, na poziomie udziałowca podatkiem PIT), pojawić się może jedynie jednorazowe opodatkowanie obniżoną 15% stawką CIT w fundacji. Powyższe rodzi więc uzasadnione przypuszczenie, że głównym celem przedstawionego we wniosku schematu działania może być osiągnięcie korzyści podatkowej. Uznano również, że przedstawiony sposób działania wypełnia przesłanki sztuczności. Można przyjąć, że gdyby nie możliwość osiągnięcia potencjalnej korzyści podatkowej racjonalnie działający podmiot nie zastosowałby tego sposobu działania.

Wskazano również, że Szef KAS wydał opinię z 29 grudnia 2023 r., nr [...], w której potwierdził istnienie uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm. - dalej w skrócie: "o.p."). Zauważono, że z wnioskami o wydanie interpretacji indywidualnych o tożsamym opisie zdarzeń przyszłych wystąpili pozostali wspólnicy lub prezes zarządu K. sp. z o.o. z/s w W.. W konkluzji tej opinii stwierdzono, że fundacja ma być w zamyśle skarżącego alternatywnym sposobem wypłaty należności dywidendowej lub wynagrodzenia za sprawowaną funkcję w spółce kapitałowej.

Skarżący wniósł zażalenie na omówione powyżej postanowienie. Wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz o merytoryczne rozpoznanie wniosku i wydanie interpretacji.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z 21 marca 2024 r., nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

Podtrzymano pogląd o zasadności odmowy wydania interpretacji indywidualnej. Nie zgodzono się z zarzutami zażalenia. Elementy sześciu wniosków skarżącego wskazują, że możliwe jest osiągnięcie korzyści podatkowej z tytułu emisji obligacji. Fundator, beneficjent lub fundacja mają być podmiotami powiązanymi z niektórymi podmiotami będącymi emitentami obligacji. Można zatem wysnuć uzasadnione przypuszczenie, zgodnie z którym fundacja, skarżący lub inny beneficjent, jako wspólnicy podmiotów powiązanych emitujących obligacje, mogliby mieć realny wpływ na warunki ich udostępniania, np. wysokość odsetek, termin ich spłaty czy liczbę wyemitowanych obligacji. Taki schemat umożliwia kalkulację i dopasowanie wielkości emisji obligacji spółki do zapotrzebowania na koszty podatkowe w postaci odsetek od obligacji, które będą pomniejszać zyski operacyjne powiązanego podmiotu. Elementy opisane we wniosku mogły potencjalnie wskazywać na sztuczny charakter czynności oraz pozwalały na zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej.

Skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, wniósł skargę na omówione powyżej postanowienie. Wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia wraz z poprzedzającym je postanowieniem wydanym w pierwszej instancji. Ponadto wniesiono o zasądzenie od Dyrektora kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie:

1) art. 14b § 5b pkt 1, art. 14b § 5c i § 5d w zw. z art. 119a § 1 oraz art. 3 pkt 18 lit. a, art. 119c oraz art. 119d o.p. polegające na uznaniu, że w odniesieniu do wniosków o wydanie interpretacji indywidualnych złożonych przez skarżącego istnieje podstawa by w oparciu o ich łączną ocenę wystąpić o opinię do Szefa KAS i stwierdzić uzasadnione przypuszczenie unikania opodatkowania, a w efekcie odmówić wydania interpretacji indywidualnych, podczas gdy złożone wnioski dotyczyły skutków podatkowych odmiennych, alternatywnych działań mających uzasadnienie ekonomiczne (nabywanie oraz obejmowanie papierów wartościowych przez fundację rodzinną), a tym samym organ zobligowany był do oceny stanowiska wnioskodawcy i wydania interpretacji, a wydane postanowienie zostało oparte na:

- błędnej i dowolnej ocenie, że już sam fakt złożenia przez wnioskodawcę kilku wniosków o wydanie interpretacji przesądza o uzasadnionym przypuszczeniu unikania opodatkowania, podczas gdy wnioskodawca wystąpił z pytaniami dotyczącymi skutków podatkowych odmiennych, rozłącznych zdarzeń przyszłych, nieskładających się na jedną czynność, a tym samym niedopuszczalna była w ogóle łączna ocena ww. wniosków pod kątem przesłanki uzasadnionego przypuszczenia unikania opodatkowania - tym samym w sprawie nie mógł znaleźć zastosowania art. 14b § 5d o.p., a w efekcie opinia wydana na podstawie art. 14b § 5c o.p. odnosi się do błędnie zidentyfikowanej czynności, która nie odpowiada zdarzeniu przyszłemu, a w sprawie nie było podstaw by odmówić wydania interpretacji indywidualnej;

- błędnym zidentyfikowaniu potencjalnych korzyści podatkowych, co skutkowało bezpodstawnym wydaniem opinii o uzasadnionym przypuszczeniu unikaniu opodatkowania - zidentyfikowane korzyści nie odnosiły się bowiem do opisu zdarzenia przyszłego zawartego w żadnym ze złożonych wniosków o wydanie interpretacji, a podstawą do wydania opinii, o której mowa w art. 14b § 5c o.p. były dane w ogóle nie wynikające z wniosków o wydanie interpretacji indywidualnych;

- braku obiektywnych podstaw by przypuszczać, że w wyniku realizacji czynności polegającej na nabyciu lub objęcia obligacji korporacyjnych przez fundację rodzinną po stronie emitentów obligacji czy samej fundacji powstałaby korzyść podatkowa, sprzeczna z intencją ustawodawcy podatkowego - warunek ten został dowolnie wykreowany z pominięciem danych wynikających ze złożonych wniosków - co jest niedopuszczalne w toku postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej;

- wskazane potencjalne korzyści zostały także zidentyfikowane z pominięciem aktualnie obowiązujących przepisów materialnego prawa podatkowego w zakresie alokacji kosztów do źródeł przychodów oraz ograniczeń w zakresie finansowania dłużnego, jak również dozwolonego zakresu działalności fundacji rodzinnej oraz celu tej instytucji - przy puszczenie unikania opodatkowania nie miało więc waloru uzasadnionego, lecz było dowolne;

- zidentyfikowane korzyści nie miały w przedstawionych okolicznościach w żadnym razie przymiotu sprzeczności z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu - stanowiły przejaw skorzystania w sposób zgodny z intencją ustawodawcy ze zwolnienia podatkowego fundacji rodzinnej oraz uprawnienia do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów podatkowych;

- opisany sposób działania nie był sztuczny, a objęcie czy nabycie obligacji korporacyjnych jest powszechnie przyjętym modelem finansowania wewnątrzgrupowego - taki sposób działania zostałoby zastosowany przez rozsądnie działające podmioty.

2) art. 14b § 1, art. 14b § 2 i § 3 oraz art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. polegające na:

- odmowie wydania interpretacji indywidualnej, w sytuacji kiedy w sprawie w ogóle nie zaistniała przesłanka wskazana w art. 14b § 5b o.p., a tym samym organ bezpodstawnie uchylił się do realizacji ustawowego obowiązku, co więcej działając w tym zakresie w sposób wprost sprzeczny z przepisami ustawy, samodzielnie wykreował bowiem wbrew zasadom obowiązującym w postępowaniu interpretacyjnym elementy zdarzenia przyszłego, które nie wynikały ze złożonego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a tym samym

- prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę legalizmu i zaufania do organów podatkowych, jak również przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia danych niewynikających ze złożonych wniosków o wydanie interpretacji indywidualnych, a także nierozpatrzenie w sposób merytoryczny zarzutów zawartych w złożonym zażaleniu, a tylko powielenie argumentacji przedstawionej przez organ I instancji i w konsekwencji utrzymanie w mocy postanowienia oraz niewydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, w sytuacji, gdy taki obowiązek ciążył na organie;

3) art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 w zw. z 14h o.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidulanej, pomimo że w sprawie nie zaistniały przesłanki warunkujące rozstrzygnięcie o takiej treści, a organ powinien był w wyniku rozpoznania zażalenia skarżącego uchylić swoje własne postanowienie w tym przedmiocie jako wydane z naruszeniem przepisów i wydać interpretację indywidualną.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Rozstrzygnięcie sporu wymagało dokonania kontroli legalności zaskarżonego postanowienia. W ocenie organu względem elementów zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji zachodzą przesłanki stwierdzenia uzasadnionego przypuszczenia, że mogą one stanowić czynność lub element czynności objętej zakresem zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Skarżący kwestionuje powyższe zapatrywanie.

Rację w sporze należało przyznać organowi.

Zgodnie z art. 14b § 5b pkt 1 o.p., odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą: stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1. Dokonując wykładni językowej przytoczonego przepisu należy zauważyć, że wyraża on skierowany do organu interpretacyjnego zakaz wydania interpretacji indywidualnej w zakresie elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 o.p. Innymi słowy uzasadnione przypuszczenie, że względem elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku może znaleźć zastosowanie wskazany ostatnio przepis stanowi przesłankę negatywną rozpoznania wniosku. Prawidłowa wykładnia art. 14b § 5b pkt 1 o.p. wymaga również wyjaśnienia znaczenia sformułowania "uzasadnione przypuszczenie". Na gruncie reguł języka powszechnego zwrot "uzasadnione" oznacza tyle co oparte na obiektywnych racjach, podstawach. Przez sformułowanie "uzasadnić" należy z kolei rozumieć poparcie czegoś dowodami, argumentami. Samo zaś "uzasadnienie" to zbiór argumentów, motywów, dowodów itp. uzasadniających czyjeś działanie. Przez "przypuszczenie" należy z kolei rozumieć domyślanie się czegoś lub uważanie czegoś, nie mając pewności [tak: Słownik Języka [...] PWN, dostęp pod adresem: [...]]. Przez sformułowanie "uzasadnione przypuszczenie" należy zatem rozumieć popartą argumentami prognozę możliwości wystąpienia określonego zdarzenia, stanu rzeczy. W przypadku "przypuszczenia" mowa jest jedynie o możliwości, prawdopodobieństwie zaistnienia określonego stanu rzeczy, zjawiska. Przypuszczenie – w przeciwieństwie do dowodu – nie wymaga pozostawania w pewności co do określonego osądu. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że wystarczającą przesłanką odmowy wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o postanowienia art. 14b § 5b pkt 1 o.p. jest poczynienie przez organ przekonującego wywodu, że w odniesieniu do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku mogą znaleźć zastosowanie postanowienia art. 119a § 1 o.p. Przesłanki wykluczające wydanie interpretacji zawarte w art. 14b § 5b pkt 1 o.p. nawiązują do przyszłości, a więc do zdarzenia, które nie tylko nie nastąpiło, ale nawet nie wiadomo czy w ogóle wystąpi. W odniesieniu do przyszłości zawsze przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny, co sprawia, że ocenie (a także wykazywaniu argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny), podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu. Zauważyć też należy, że obowiązek uprawdopodobnienia występuje z reguły wówczas, gdy dokładne przeprowadzenie postępowania dowodowego, a więc dającego pewność co do istnienia faktów prawotwórczych nie jest praktycznie możliwe lub celowe [por. A. Hanusz, Uprawdopodobnienie jako środek zastępczy dowodu, PP 2004 Nr 3, s. 47], co ma miejsce również w przypadku opisanym w art. 14b § 5b pkt 1 o.p. Przedmiotem rozważań organu jest zatem odniesienie się do pewnego hipotetycznego stanu, poprzez wykazanie argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny. W konsekwencji ocenie podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu [por. wyrok NSA z 27 czerwca 2014 r., II FSK 1884/12].

Zgodnie z art. 14b § 5c o.p., organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa K. A. S. o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa K. A. S.. Opinię Szefa K. A. S., której przedmiotem jest zagadnienie odpowiadające stanowi faktycznemu lub zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wraz z wnioskiem organu uprawnionego do wydania interpretacji indywidualnej o jej wydanie, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty w nich wskazane, dołącza się do akt sprawy.

Zgodnie z art. 119a § 1 o.p., czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania).

Zgodnie zaś z art. 119a § 2 powołanego aktu, w sytuacji określonej w § 1 skutki podatkowe czynności określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej.

Przytoczone przepisy wyrażają klauzulę ogólną przeciwko unikaniu opodatkowania, będącą jednym z instrumentów przeciwdziałania temu zjawisku. Klauzulę ogólną przeciwko unikaniu opodatkowania określa się jako zespół norm mających na celu przeciwdziałanie zachowaniom, które obniżają wielkość zobowiązania podatkowego dzięki czynnościom, które wprawdzie spełniają warunki formalne przewidziane dla danych transakcji, jednak sprzeciwiają się celowi ustawy podatkowej. Zaznaczenia również wymaga, że bez względu na sposób powstawania zobowiązanie podatkowe jest zawsze konsekwencją określonego zachowania podatnika. Co do zasady normy prawa podatkowego nie nakładają na podatników obowiązku działania w określony sposób ani tym bardziej nie zakazują im podejmowania jakichkolwiek czynności. Istotą normy prawnopodatkowej jest wiązanie konsekwencji z określonym zachowaniem podatnika. Powstanie zobowiązania podatkowego, jak i jego wysokość są zatem wynikiem zachowania podatnika. Podatnik korzystając z dystynkcji istniejących w prawie podatkowym, może przy wykorzystaniu instytucji prawa cywilnego podjąć próbę ukształtowania swojej sytuacji w taki sposób, by uniknąć opodatkowania lub przynajmniej zmniejszyć ponoszony ciężar podatkowy. Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania pozwala na pominięcie dla celów podatkowych formalnie poprawnych czynności podejmowanych przez podatników w przypadku stwierdzenia, że ich zasadniczym celem była korzyść podatkowa [tak: A. Gomułowicz, D. Mączyński, Podatki i prawo podatkowe, W. 2016 r., s. 429 – 431]. Celem uregulowań poświęconych klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania jest przeciwdziałanie czynnościom dokonanym przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. Przepisy regulujące omawianą instytucję znajdują zakotwiczenie w konstytucyjnym obowiązku ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie (art. 84 Konstytucji RP).

Zastosowanie normy prawnej wyrażonej w art. 119a § 1 o.p., uwarunkowane jest od spełnienia następujących przesłanek: 1) korzyść podatkowa była głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności, 2) osiągnięcie tej korzyści w danych okolicznościach jest sprzeczne z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, 3) sposób działania był sztuczny [tak: B. Dauter, Art. 119(a), w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI. Wolters Kluwer P., 2019].

Należy jednak zastrzec, że w świetle powyższych rozważań zastosowanie normy z art. 14b § 5b pkt 1 o.p. wymaga jedynie uzasadnionego przypuszczenia, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji mogą stanowić czynność lub element czynności, o której mowa w art. 119a § 1 o.p.

W konsekwencji wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 o.p. nie jest uwarunkowane od spełnienia wszystkich przesłanek warunkujących zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Konstatacja ta znajduje uzasadnienie w specyfice postępowania interpretacyjnego, przejawiającej się w tym, że interpretacja indywidualna wydawana jest wyłącznie na wniosek podmiotu zainteresowanego. Wydając interpretację, organ niejako przyjmuje do wiadomości okoliczności podane we wniosku przez podatnika. Nie ulega wątpliwości, że na gruncie postępowania dotyczącego wydania interpretacji indywidualnej organ nie ma uprawnień, ani możliwości szczegółowego badania przedstawionych okoliczności stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, gdyż opiera się jedynie na treści wniosku. Odwołanie się przez ustawodawcę w art. 14b § 5b pkt 1 o.p. do przesłanki "uzasadnionego przypuszczenia" jest podyktowane specyfiką postępowania interpretacyjnego, w ramach którego organ porusza się w realiach przedstawionego opisu stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego. W toku postępowania interpretacyjnego nie ustala się faktów a jedynie dokonuje wykładni przepisów prawa podatkowego. Z uwagi na powyższe w tego rodzaju postępowaniu brak jest możliwości wywiązania się z wynikającego z zasady prawdy materialnej obowiązku podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Powyższe znajduje również potwierdzenie w treści art. 14h o.p., odsyłającym do odpowiedniego stosowania przepisów normujących postępowanie podatkowe, wśród których brak jest art. 122 ww. ustawy, wyrażającego zasadę prawdy obiektywnej. Z uwagi na powyższe, w toku postępowania interpretacyjnego brak jest możliwości definitywnego wypowiedzenia się co do możliwości zastosowania względem okoliczności opisanych we wniosku o wydanie interpretacji klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania.

Zaznaczenia również wymaga, że definitywne rozważania co do możliwości zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania zostały wyłączone z postępowania interpretacyjnego na rzecz postępowania w przedmiocie wydania opinii zabezpieczających bądź też ewentualnego postępowania podatkowego w przypadku unikania opodatkowania. Dopiero w toku tych postępowań następuje definitywna ocena okoliczności mogących uzasadniać zastosowanie klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania. W orzecznictwie wprost stwierdza się, że jeżeli wnioskodawca przedstawia stan faktyczny, z którego rozważane przypuszczenie w sposób uzasadniony wynika, to postępowanie interpretacyjne nie jest adekwatnym trybem prawnym do merytorycznego załatwienia wniosku zainteresowanego. Wskazuje się przy tym, że wnioskodawca może natomiast wystąpić o wydanie w sprawie opinii zabezpieczającej, to znaczy może zainicjować odrębne postępowanie w przedmiocie wydania wymienionej opinii. Ocena (już nie tylko przypuszczenie) możliwości zastosowania regulacji prawnych klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania należy do właściwego w tym zakresie organu, w postaci Szefa K. A. S., nie zaś do uprawnionego do wydawania interpretacji indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej [tak: wyrok NSA z 10 października 2023 r., III FSK 3235/21].

W ocenie Sądu organ prawidłowo odmówił wydania interpretacji powołując się na postanowienia art. 14b § 5b pkt 1 o.p.

W pierwszej kolejności za bezzasadne należało uznać zarzuty skargi kwestionujące dokonanie łącznej oceny sześciu wniosków skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnych, w których nakreślono różne scenariusze nabycia obligacji.

Zgodnie z art. 14b § 5d o.p., powzięcie uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w § 5b, może wynikać również z łącznej oceny więcej niż jednego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nawet jeżeli zostały złożone przez różnych wnioskodawców. Postanowienia przytoczonego przepisu stanowią wyraz tego, że w badaniu poprzedzającym wydanie interpretacji organ w sposób szeroki dokonuje oceny wniosku, pod kątem uzasadnionej możliwości zastosowania klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania. Mając na uwagę brzmienie przytoczonej regulacji zgodzić należy się z organem, że rozważając kwestię uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 o.p. miał on prawo dokonać łącznej oceny wszystkich wniosków skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnych, w których zarysowanych zostało łącznie sześć wariantów nabycia obligacji przez fundację rodzinną. Działając w oparciu o dyspozycję wskazanego przepisu trafnie ustalono ponadto, że z analogicznymi jak skarżący wnioskami o wydanie interpretacji indywidualnych wystąpili pozostali wspólnicy oraz prezes zarządu K. sp. z o.o. z siedzibą w W..

Niezależnie od powyższego wskazać jednak należy, że wyrażony w art. 14b § 5b pkt 1 o.p. zakaz wydania interpretacji indywidualnej odnosi się wyłącznie do tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić czynność lub element czynności objętej klauzulą ogólną przeciwko unikaniu opodatkowania. Zidentyfikowanie przez organ elementów mogących wskazywać na możliwość zastosowania klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania nie wyklucza a limine wydania interpretacji indywidualnej w ogóle, tj. w zakresie wszystkich elementów opisanych we wniosku. Obowiązek odmowy wydania interpretacji ustawodawca wyraźnie odniósł bowiem tylko do tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 o.p. W przypadku zidentyfikowania przez organ wystąpienia ryzyka zastosowania klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania jedynie względem niektórych elementów wniosków w pozostałym zakresie obowiązkiem organu w dalszej kolejności pozostaje merytoryczne rozpatrzenie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Powyższego nie zmienia w żadnej mierze to, że na mocy art. 14b § 5d o.p. organ podatkowy przy ocenie przesłanki, o której mowa w art. 14b § 5b pkt 1 powołanego aktu uprawniony jest do dokonania łącznej oceny więcej niż jednego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nawet jeżeli zostały złożone przez różnych wnioskodawców. Postanowienia art. 14b § 5d o.p. nie uchylają w żadnej mierze postanowień art. 14b § 5b pkt 1 powołanego aktu nakładającego na organ obowiązek odmowy wydania interpretacji jedynie w zakresie tych elementów wniosku o wydanie interpretacji, w których organ upatruje ryzyka, że mogą one stanowić czynność lub element czynności objętej zakresem zastosowania klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania.

W realiach niniejszej sprawy dostrzec należy, że skarżący wystąpił łącznie z sześcioma wnioskami o wydanie interpretacji indywidualnych, w których nakreślone zostały różne warianty zdarzeń przyszłych. Jak wynika z opisu tych wariantów przedstawionego w części historycznej niniejszego uzasadnienia w wariantach nr [...] emitenci obligacji będą podmiotami powiązanymi z fundatorem fundacji rodzinnej, jej beneficjentem bądź też samą fundacją. Powiązania tego rodzaju nie będą mieć miejsc w wariantach oznaczonych nr [...]. Dostrzec przy tym należy, że nakreślone przez skarżącego łącznie w sześciu wnioskach warianty nabycia obligacji miały charakter rozłączny, w tym sensie, że opisane w nich okoliczności nie stanowiły elementów jednego ciągu zdarzeń.

W realiach niniejszej sprawy zamierzonego rezultatu nie może wywrzeć argument podnoszący, że część ze złożonych wniosków nie dotyczy w ogóle czynności, w których obligacje byłyby wyemitowane przez podmioty powiązane. Sytuacja tego rodzaju nie zachodzi bowiem w niniejszej sprawie. W realiach niniejszej sprawy skarżący przedstawił opis zdarzenia przyszłego, w świetle którego dojdzie do nabycia przez fundację rodzinną obligacji bezpośrednio od krajowej spółki kapitałowej – emitenta, który będzie podmiotem powiązanym z fundatorem, tj. skarżącym.

Wyjaśnić również należy, że fakt złożenia przez skarżącego kilku wniosków o wydanie interpretacji indywidualnych nie stanowił sam w sobie przesłanki odmowy wydania interpretacji na podstawie art. 14b § 5b pkt 1 o.p. Stosując dyspozycję wskazanego przepisu uznano, że w przedstawionych realiach dojdzie do osiągnięcia korzyści podatkowych sprzecznych z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu oraz, że planowany sposób działania jest sztuczny.

Zamierzonego rezultatu nie może wywrzeć argumentacja skargi podnosząca, że w żadnym z wniosków nie wskazano aby skarżący lub podmiot z nim powiązany będzie prezesem spółki kapitałowej. Tego rodzaju twierdzenie nie zostało zamieszczone w zaskarżonym postanowieniu.

W ocenie Sądu organ trafnie zidentyfikował możliwość osiągnięcia korzyści podatkowych. Definicja korzyści podatkowej została sformułowana w art. 3 pkt 18 o.p. Zgodnie z tym przepisem, ilekroć w ustawie jest mowa o: korzyści podatkowej - rozumie się przez to: a) niepowstanie zobowiązania podatkowego, odsunięcie w czasie powstania zobowiązania podatkowego lub obniżenie jego wysokości, b) powstanie lub zawyżenie straty podatkowej, c) powstanie nadpłaty lub prawa do zwrotu podatku albo zawyżenie kwoty nadpłaty lub zwrotu podatku, d) brak obowiązku pobrania podatku przez płatnika, jeżeli wynika on z okoliczności wskazanych w lit. a. Treść przytoczonego przepisu nie pozostawia wątpliwości, że niepowstanie zobowiązania podatkowego, obniżenie jego wysokości stanowią korzyść podatkową. Korzyścią podatkową jest również powstanie lub zawyżenie straty podatkowej.

Analizując kwestię uzyskania korzyści podatkowych należy omówić reguły rządzące opodatkowaniem dochodów spółek będących podatkami podatku dochodowego od osób prawnych.

Regułą jest, że dochód tego rodzaju spółek podlega opodatkowaniu na ich poziomie z zastosowaniem 19% stawki podatku (art. 18 ust. 1 w zw. z art. 19 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.). Następnie dochód po opodatkowaniu (dochód netto) dzielony jest między akcjonariuszy, udziałowców czy też wspólników przy czym spółka dokonując wypłaty dywidendy na rzecz osoby fizycznej pobiera jako płatnik 19% zryczałtowany podatek dochodowy zgodnie z wymogami art. 30a ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 41 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 z późn. zm. – dalej w skrócie: "u.p.d.o.f."). Kwota wypłacanej dywidendy nie stanowi przy tym spółki kosztu uzyskania przychodu.

Powyższego rodzaju reguły należy zestawić z opodatkowaniem, które mogłoby znaleźć zastosowanie w sytuacji opisanego przez skarżącego zamierzenia. Na skutek realizacji tego zamierzenia mogłoby dojść do sytuacji, w której kwota odsetek wypłaconych fundacji rodzinnej przez emitenta obligacji (będącego spółką powiązaną ze skarżącym) stanowiłaby dla niego koszt uzyskania przychodu umniejszając w ten sposób podstawę obliczania podatku dochodowego od osób prawnych. W konsekwencji powyższego możliwe byłoby pomniejszenie dochodu wskazanej spółki lub też wygenerowanie straty. Z kolei otrzymanie odsetek od obligacji nie łączyłoby się po stronie fundacji rodzinnej z powstaniem obowiązku podatkowego. Na mocy bowiem art. 6 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p. fundacja rodzinna jest podmiotem zwolnionym z podatku, przy czym na mocy art. 5 ust. 1 pkt 3 u.f.r. nabywanie jak i zbywanie papierów wartościowych mieści się w zakresie dozwolonej działalności gospodarczej fundacji rodzinnej. W konsekwencji zwolnienie wyrażone w art. 6 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p mogłoby w realiach niniejszej sprawy znaleźć zastosowanie do przysporzenia będącego w ekonomicznym ujęciu realizowaną docelowo na rzecz skarżącego wypłatą zysku wypracowanego przez spółkę, w której jest on wspólnikiem. Trafnie dostrzeżono przy tym, że w przypadku przekazania lub postawienia do dyspozycji przez fundację rodzinną jej beneficjentowi świadczenia zastosowanie znalazłaby preferencyjna 15% stawka podatku, o której mowa w art. 24q ust. 1 u.p.d.o.p. Ewentualne przysporzenie z tytułu wypłaty przez fundację świadczenia mogłoby przy tym po stronie samego skarżącego korzystać ze zwolnienia na mocy art. 21 ust. 1 pkt 157 lit. b) u.p.d.o.f.

W opisanym zdarzeniu przyszłym skorzystanie z instytucji fundacji rodzinnej połączone z faktem emisji obligacji przez spółkę powiązaną ze skarżącym może być rozpatrywane jako alternatywna metoda wypłaty zysku wypracowanego w toku działalności wskazanej spółki. Co przy tym istotne omawiany alternatywny sposób wypłaty zysku wiązałby się z mniejszym ciężarem podatkowym, od tego który ustawodawca wiąże w wypłatą zysku w formie dywidendy.

Zamierzonego rezultatu nie mogą wywrzeć twierdzenia skarżącego głoszące, że przesłanka osiągnięcia korzyści podatkowej została samodzielnie wykreowana przez organ na skutek niejako "dopowiedzenia" okoliczności sprawy niewskazanych we wniosku o wydanie interpretacji. Podejmując rozstrzygnięcie na podstawie art. 14b § 5b pkt 1 o.p. organ jest uprawniony do wyprowadzenia logicznych konsekwencji z przedstawionego przez wnioskodawcę opisu stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego uzasadniających jego zapatrywanie w przedmiocie ryzyka zastosowania klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania. Kierując się powyższym zapatrywaniem organ przeprowadził trafną prognozę przemawiającą za uznaniem, że w opisanym zdarzeniu przyszłym może dojść do osiągnięcia korzyści podatkowych.

Nie sposób zaaprobować twierdzeń skarżącego wskazujących, że uzyskanie wskazanych powyżej korzyści nie jest w żadnym razie sprzeczne z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. Tego rodzaju twierdzenie nie uwzględnia przedstawionych powyżej reguł, które winny zasadniczo znajdować zastosowanie do opodatkowania dochodów wypracowanych przez osoby prawne. W tym kontekście powtórzyć należy, że wypłata dywidendy nie stanowi dla wypłacającego ją podmiotu kosztu uzyskania przychodu z uwagi na co nie pomniejsza ona podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Sama dywidenda podlega przy tym opodatkowaniu zryczałtowanym 19% podatkiem dochodowym pobieranym przez podmiot dokonujący wypłaty tego świadczenia.

Zgodzić należy się ze skarżącym, że (tak jak wskazano to powyżej) z przepisów u.f.r. wprost wynika, że fundacja rodzinna może m. in. nabywać papiery wartościowe zachowując zwolnienie podmiotowe z podatku dochodowego od osób prawnych. Stanowczo stwierdzić jednak należy, że przyznanie fundacji rodzinnej zwolnienia podatkowego w zakresie wiążącym się z nabywaniem papierów wartościowych nie może w żadnej mierze stanowić instrumentu za pomocą którego dochodzi do wyłączenia, czy też modyfikacji reguł rządzących opodatkowaniem dochodów spółek kapitałowych powiązanych z fundatorem fundacji rodzinnej.

Zamierzonego rezultatu nie może wywrzeć argument podnoszący, że możliwość zaliczenia przez spółkę odsetek od obligacji do kosztów podatkowych nie może być automatycznie uznana za nakierowanie na osiągnięcie korzyści podatkowej. Odnosząc się do tego rodzaju argumentacji nie sposób tracić z pola widzenia tego, że spółka emitująca obligacje jest podmiotem powiązanym ze skarżącym. W tym też kontekście organ przekonywująco zwrócił uwagę na prawdopodobieństwo wystąpienia sytuacji umożliwiającej dokonanie takiej emisji obligacji odpowiadającej niejako zapotrzebowaniu na koszty podatkowe emitenta obligacji.

Bez znaczenia pozostaje również wskazywany przez skarżącego fakt niezbadania tego, które ze źródeł przychodów zostałoby pomniejszone na skutek uznania odsetek od obligacji za koszty uzyskania przychodów. Za wystarczające należy uznać to, że w sprawie może dojść do niepowstania zobowiązania podatkowego, obniżenia jego wysokości bądź też wygenerowania straty albo powiększenia jej wartości. Zamierzonego rezultatu nie może również wywrzeć fakt, że emitenci są zobowiązani do przestrzegania ustawowych limitów w zakresie zaliczania odsetek od obligacji do kosztów uzyskania przychodów. Okoliczność ta nie wyłącza bowiem w realiach niniejszej sprawy w całości ryzyka osiągnięcia korzyści podatkowej, jak i działania w sposób sztuczny. Przedstawiony przez skarżącego opis zdarzenia przyszłego nie pozwala przy tym w żadnej mierze na uznanie, że tego rodzaju limitowanie znajdzie w ogóle zastosowanie.

Zamierzonego rezultatu nie mogą również wywrzeć argumenty wskazujące na brak danych na temat opodatkowania emitentów obligacji. Jak wynika bowiem z powyższych rozważań warunkiem zastosowania dyspozycji art. 14b § 5b o.p. jest powzięcie uzasadnionego przypuszczenia, a nie pewności odnośnie tego, że określone elementy stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego mogą stanowić czynność lub element czynności objętej zakresem zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania.

Definitywne rozważania co do możliwości zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania zostały wyłączone z postępowania interpretacyjnego na rzecz postępowania w przedmiocie wydania opinii zabezpieczających bądź też ewentualnego postępowania podatkowego w przypadku unikania opodatkowania. Dopiero w toku tych postępowań następuje definitywna ocena okoliczności mogących uzasadniać zastosowanie klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania. Jeżeli organ interpretacyjny i zainteresowany dokonywaliby czynności precyzowania i wyjaśniania wątpliwości w celu definitywnego przesądzenia kwestii możliwości bądź braku możliwości zastosowania klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania, to czynności te stanowiłyby w istocie działania w ramach postępowania w przedmiocie wydania opinii zabezpieczającej [por. powołany wcześniej wyrok NSA z 10 października 2023 r., III FSK 3235/21, por. również wyrok NSA z 19 maja 2022 r., II FSK 2227/20].

W kontekście nakreślonego przez skarżącego opisu zdarzenia przyszłego należy zwrócić również uwagę na definicję sztucznego sposobu działania sformułowaną w art. 119c § 1 i 2 o.p.

Zgodnie z art. 119c § 1 powołanego aktu, sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do przyczyn, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie zalicza się celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.

Zgodnie zaś z art. 119c § 2 o.p., na ocenę, że sposób działania był sztuczny, może wskazywać w szczególności występowanie: nieuzasadnionego dzielenia operacji lub (pkt 1); angażowania podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego, lub (pkt 2); elementów prowadzących do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności, lub (pkt 3); elementów wzajemnie się znoszących lub kompensujących, lub (pkt 4); ryzyka gospodarczego przewyższającego spodziewane korzyści inne niż podatkowe w takim stopniu, że należy uznać, że działający rozsądnie podmiot nie wybrałby tego sposobu działania, lub (pkt 5); sytuacji, w której osiągnięta korzyść podatkowa nie ma odzwierciedlenia w poniesionym przez podmiot ryzyku gospodarczym lub jego przepływach pieniężnych, lub (pkt 6); zysku przed opodatkowaniem, który jest nieznaczny w porównaniu do korzyści podatkowej, która nie wynika bezpośrednio z rzeczywiście poniesionej ekonomicznej straty, lub (pkt 7); angażowania podmiotu, który nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej lub nie pełni istotnej funkcji ekonomicznej, lub który posiada siedzibę lub miejsce zamieszkania w kraju lub na terytorium określonym w przepisach wydanych na podstawie art. 23v ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych lub art. 11j ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (pkt 8).

Zgodnie zaś z art. 119d rozważanej ustawy, przy ocenie, czy osiągnięcie korzyści podatkowej było głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności, bierze się pod uwagę cele ekonomiczne czynności wskazane przez stronę.

Analiza postanowień art. 119c § 1 i 2 oraz art. 119d o.p. prowadzi do wniosku, że działanie sztuczne to działanie, które nie miałoby miejsca gdyby nie chęć osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. Podkreślić przy tym należy, że zawarte w art. 119c § 2 powołanego aktu wyliczenie okoliczności mogących wskazywać na sztuczny sposób działania ma charakter katalogu otwartego o czym świadczy posłużenie się przez ustawodawcę sformułowaniem "w szczególności".

W ocenie Sądu organ przekonywująco wykazał, że w przedstawionych przez skarżącego realiach może dojść niejako do zamiany dochodu z tytułu udziału w zysku spółki będącej emitentem obligacji na świadczenie wypłacane przez fundację rodzinną. Możliwe jest zaistnienie sytuacji, w której środki mogące stanowić zysk spółki zostaną wypłacone w formie odsetek do fundacji rodzinnej, a następnie przekazane skarżącej przez fundację rodzinną w formie świadczenia należnego beneficjentowi. Tego rodzaju sposób działania można poczytywać jako nieuzasadnione dzielenie operacji będącej w ujęciu ekonomicznym wypłatą zysku spółki kapitałowej. Niezależnie od powyższego możliwe jest również uznanie, że doszło do zaangażowania podmiotu pośredniczącego we wskazane powyżej zdarzenie ekonomiczne. Wypłata zysku spółki nie nastąpi bowiem niejako bezpośrednio na rzecz skarżącego, lecz z wykorzystaniem pośrednictwa fundacji rodzinnej.

Oczekiwanego skutku nie mogą wywrzeć argumenty skarżącego podnoszące, że finansowanie dłużne w oparciu o wyemitowane obligacje korporacyjne jest powszechnie przyjętym modelem działania, stosowanym w grupach podmiotów powiązanych. Fakt, że określony sposób działania jest powszechny nie stanowi w żadnej mierze okoliczności wykluczającej uznanie go za objęty zakresem zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Należy przy tym mieć na uwadze, że na mocy art. 119c § 1 zdanie drugie o.p., do uzasadnionych przyczyn ekonomicznych w rozumieniu regulacji dotyczących klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania nie zalicza się celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.

Rekapitulując całokształt powyższych rozważań należy stwierdzić, że zaskarżone postanowienie jak i poprzedzające je postanowienie wydane w pierwszej instancji odpowiadają prawu. Organ prawidłowo zidentyfikował w niniejszej sprawie istnienie uzasadnionego przypuszczenia odnośnie tego, że planowane zdarzenie stanowić będzie czynność lub element czynności objętej zakresem zastosowania klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania. Wystąpienie tego rodzaju przypuszczenia nakładało na organ obowiązek odmowy wydania interpretacji indywidualnej.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935) należało orzec, jak w sentencji.