Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 59/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2024-02-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88a
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)
article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 59/24 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 23 lutego 2024 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Sędziowie: WSA Paweł Dąbek, WSA Grzegorz Klimek (spr.), Protokolant: Sekretarz sądowy Maksymilian Krzanowski, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lutego 2024 r., sprawy ze skargi R. S.A. z siedzibą w N. (obecnie: Syndyka masy upadłości R. S.A. w upadłości z siedzibą w N.) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 3 grudnia 2021 r. nr 1201-IOP2-3.4103.4.2021.40 w przedmiocie podatku od towarów i usług skargę oddala.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 3 grudnia 2021 r. nr 1201-IOP2-3.4103.4.2021.40 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej również jako: Organ, Dyrektor, DIAS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z dnia 4 grudnia 2020 r. nr 358000-CKK2-1.4103.4.2020.38 określającą R. S.A. w N. – obecnie Syndyk masy upadłości R. S.A. z siedzibą w N. (dalej również jako: Spółka, Strona, Podatnik, Skarżąca) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do sierpnia 2015 r.

Powyższe rozstrzygnięcie zostało wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym.

1. Postanowieniem z dnia 10 maja 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie wszczął postępowanie kontrolne wobec R. S.A. w N. Kontrolą objęto rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do sierpnia 2015 r.

W toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono, że w przypadku przeprowadzanych przez Spółkę transakcji zakupu i sprzedaży kawy, napojów A. i B., Spółka była uczestnikiem oszustwa podatkowego - "karuzeli podatkowej", mającej na celu wyłudzenie nienależnego zwrotu podatku VAT, który nie został odprowadzony do budżetu państwa. Uznano też, że zawierając te transakcje Skarżąca nie dochowała należytej staranności.

Powyższe spowodowało, że organ I instancji zakwestionował:

- nabycie kawy, kremu B. i napojów A. od E., S. Sp. z o.o. S.K., T. Sp. z o.o., L. s.c. oraz ich dalszą dostawę na rzecz czeskich podmiotów: T.1 s.r.o., L.1 s.r.o. i L.2 s.r.o.,

- nabywanie w związku z ww. transakcjami usług transportowych świadczonych przez T.2,

- nabywanie usług agencyjnych związanych z WDT świadczonych przez T.3.

Z dniem 1 marca 2017 r. nastąpiła reorganizacja służb celno-skarbowych, niektóre organy podatkowe (kontroli skarbowej i celne) zostały zlikwidowane niektóre, a także utworzone zostały nowe organy podatkowe, które przejęły ich zadania. Postępowanie wszczęte w niniejszej sprawie przez . Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie było kontynuowane przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie.

Postępowanie zostało zakończone wydaniem decyzji przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z dnia 4.12.2020 r. nr 358000-CKK2-1.4103.4.2020.38 określającej w podatku od towarów i usług:

1) za miesiąc styczeń 2015 r.:

- kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł,

- kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do zwrotu w wysokości 31.656 zł,

2) za miesiąc luty 2015 r.:

- kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł,

- kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do zwrotu w wysokości 216.916 zł,

3) za miesiąc marzec 2015 r.:

- kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł,

- kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do zwrotu w wysokości 174.653 zł,

4) za miesiąc kwiecień 2015 r.:

- kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł,

- kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do zwrotu w wysokości 178.216 zł,

5) za miesiąc maj 2015 r.:

- kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł,

- kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do zwrotu w wysokości 311.049 zł,

6) za miesiąc czerwiec 2015 r.:

- kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł,

- kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do zwrotu w wysokości 0 zł,

- kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 197.246 zł,

7) za miesiąc lipiec 2015 r.:

- kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł,

- kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do zwrotu w wysokości 0 zł,

- kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 47.628 zł,

8) za miesiąc sierpień 2015 r.:

- kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł,

- kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do zwrotu w wysokości 262.142 zł.

2. Nie zgodziwszy się z powyższym rozstrzygnięciem Spółka złożyła odwołanie, podnosząc zarzuty, przywołane następnie w skardze.

3. W wyniku przeprowadzenia postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wydał opisaną na wstępie decyzję z dnia 3 grudnia 2021 r.

W uzasadnieniu Dyrektor odniósł się w pierwszej kolejności do kwestii przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych. Podkreślono, iż sporne zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu, gdyż postanowieniem Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z dnia 29 września 2020 r. zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe związane z podejrzeniem popełnienia przestępstwa z art. 56 § 1 k.k.s., art. 61 § 1 k.k.s., art. 76 § 1 k.k.s. i art. 62 § 1 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s., dotyczącego rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia 2015 r. Z przekazanych za pismem Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z dnia 17.08.2021 r. informacji wynika, że ww. postanowienie podjęto na podstawie pozyskanych w toku postępowania kontrolnego, w tym na podstawie załączonego do wniosku o wszczęcie postępowania karnoskarbowego: schematów transakcji, kserokopii faktur, kserokopii deklaracji i kserokopii protokołu badania ksiąg. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie wskazał też, że wnioskiem z dnia 22.03.2021 r. zwrócił się do Prokuratury Regionalnej w L. o rozważenie połączenia powyższego dochodzenia z prowadzonym przez tę prokuraturę śledztwem, z uwagi na łączność podmiotowo-przedmiotową. W dniu 13.07.2021 r. ww. prokuratura wydała postanowienie o połączeniu przedmiotowego śledztwa ze śledztwem o sygnaturze [...].

Pismem z dnia 14.10.2020 r. (odebranym przez pełnomocnika w dniu 28.10.2020 r.) spółka została zawiadomiona, że w dniu 29.09.2020 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.; dalej jako O.p.).

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzono, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a ustawowy termin przedawnienia nie upłynął (uległ zawieszeniu), co daje podstawę do rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy w sprawie poprawności rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe objęte niniejszym postępowaniem odwoławczym.

Jednocześnie w zakresie zarzutu o instrumentalności wszczęcia postępowania karnego i odnosząc się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, organ podkreślił, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego było uzasadnione. Jego wszczęcie w dniu 29.09.2020 r. poprzedzało bowiem trwające od 10.05.2016 r. postępowanie kontrolne, w trakcie którego został zebrany obszerny materiał dowodowy dotyczący transakcji nabycia kawy, kremu B. i napojów A. od E., S. Sp. z o.o. S.K., T. Sp. z o.o., L., s.c. oraz ich dalszej dostawy na rzecz czeskich podmiotów T.1 s.r.o., L.1 s.r.o., L.2 s.r.o. Co prawda na moment wszczęcia postępowania karnego postępowanie to nie zostało zakończone, to jednak należy zauważyć, że w dniu 17.08.2020 r. został sporządzony protokół badania ksiąg, w którym oceniono materiał dowodowy dotyczący tych transakcji i wskazano, że Spółka była świadomym uczestnikiem karuzeli podatkowej. Ponadto zasadność wszczęcia postępowania karno-skarbowego, dotyczącego zobowiązań podatkowych spółki za miesiące od stycznia do sierpnia 2015 r., potwierdza też postanowienie Prokuratury Regionalnej w L. z dnia 13.07.2021 r., którym to postanowieniem włączono wszczęte przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie dochodzenie do prowadzonego przez tą prokuraturę śledztwa [...]. Za takim rozumieniem przepisów dotyczących zawieszenia biegu terminu przedawnienia dla zobowiązań podatkowych, z uwagi na wszczęcie postępowania karno-skarbowego dotyczącego tych zobowiązań, opowiedział się też Wojewódzki Sąd administracyjny w Łodzi. W wyroku z 11.08.2021 r., I SA/Łd 450/20, Sąd ten wskazał, że elementem decydującym, czy doszło do zawieszenia biegu terminu winny być okoliczności czynu, a więc to czy istniały podstawy do wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Dysponowanie materiałem dowodowym wskazującym na istnienie uzasadnionego przypuszczenia popełnienia przestępstwa stanowi wystarczającą przesłanką do wszczęcia postępowania karnego. I jeśli tylko takie podstawy istnieją to nie ma znaczenia, kiedy takie postępowanie zostanie wszczęte.

Przechodząc do merytorycznego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy Organ stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że przeprowadzone przez spółkę transakcje zakupu artykułów spożywczych, a następnie sprzedaż tych samych towarów w ramach WDT do czeskich podmiotów, były częścią oszustwa podatkowego mającego na celu wyłudzenie podatku VAT, tzw. karuzeli podatkowej. Powyższe dotyczy też transakcji zakupu usług pośrednictwa od firmy T. F., a także usług transportowych zakupionych w firmie M. K. Zdaniem organu odwoławczego, z ustalonego w sprawie przebiegu transakcji obejmującego fakturowane nabycia i dostawy oraz dokumentowany transport wynika, że na podstawie szeregu transakcji towar krążył pomiędzy Polską i Czechami, przechodził fakturowo poprzez wiele firm i ponownie wprowadzany był do obiegu w Polsce, gdzie finalnie trafiał do "znikającego podatnika".

Odnośnie firmy E. Dyrektor wskazał, że firma ta nie posiadała żadnego majątku i nie zatrudniała pracowników. Również spółka E. nie posiadała środków umożliwiających jej handel artykułami spożywczymi. Z kolei odnośnie S. Sp. z o.o. organ odwoławczy stwierdził, że w rzeczywistości funkcjonowanie tego podmiotu zostało ograniczone do stworzenia formalnych oznak prowadzenia działalności gospodarczej, posługiwania się fakturami niepotwierdzającymi faktycznych zdarzeń gospodarczych oraz wystawiania faktur generujących kwoty podatku od towarów i usług, służących ich adresatowi do zmniejszenia kwot podatku należnego o kwoty wynikające z dokumentów. Natomiast z uzasadnienia decyzji Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu stwierdzono, że T. Sp. z o.o. w okresie objętym postępowaniem kontrolnym nie dokonywała obrotu kawą C. Odnośnie L. s.c, to nie prowadziła ona rzeczywistej działalności i ich dalszej dostawy na rzecz czeskich podmiotów T.1 s.r.o., L.1 s.r.o., L.2 s.r.o. Natomiast co do usług pośrednictwa świadczonych przez firmę T.3 organ II instancji stwierdził, że materiał dowodowy nie potwierdza aby w rzeczywistości T. F. świadczył takie usługi.

W ocenie Dyrektora Spółka wiedziała (lub powinna była wiedzieć), że uczestniczy w oszustwie podatkowym i że nie zachowała ona należytej staranności w zakresie identyfikacji kontrahentów, nadzorze nad przebiegiem dostaw, rozliczeń i kontaktów z tymi kontrahentami. W pierwszej kolejności organ wskazał na skalę obrotu kawą, i innymi produktami pomiędzy spółką a ww. firmami.

Skarżąca świadomie brała udział w transakcjach mających na celu jedynie wyłudzenie podatku VAT. Na powyższe wskazuje materiał dowodowy zebrany w toku niniejszego postępowania i dotyczący działalności Skarżącej, a także jej bezpośrednich kontrahentów, a nie – jak zarzuca Skarżąca – na podstawie ustaleń poczynionych odnośnie podmiotów uczestniczących na kolejnych etapach fakturowego łańcucha dostaw), które wskazują, że wszystkie kwestionowane transakcje były przeprowadzone na warunkach nierynkowych i według schematu, w którym zakup i sprzedaż artykułów spożywczych o wartości około 39 milionów złotych netto następował przy udziale "pośrednika" T. F., który wskazywał dostawców i odbiorców, a rola samej Skarżącej sprowadzała się do przeładunku towaru i wystawienia dokumentów. Skarżąca nie podejmowała żadnych kroków w celu znalezienia kontrahentów, ani nie ponosiła ryzyka ekonomicznego (zapłata za towar następowała ze środków otrzymanych od nabywców towarów). Skarżąca zignorowała też okoliczności wskazujące na oszustwo podatkowe:

- uczestniczące w transakcjach podmioty E., S. Sp. z o.o. S.K .,T. Sp. z o.o, L. , T.1, L.1 i L.2 są podmiotami bliżej nieznanymi na rynku, nieposiadającymi środków umożliwiających im handel hurtowy tak znacznymi ilościami towarów,

- ilość towarów będących przedmiotem transakcji była nierealna biorąc pod uwagę ilość uczestników i fakt, że w tym samym czasie oficjalny dystrybutor kawy mielonej C. 500 g na terytorium Polski sprzedał jej znacznie mniej,

- ceny zakupionych towarów były znacznie niższe, niż średnie ceny ich sprzedaży,

- przeprowadzone transakcje zakupu i sprzedaży od w/w podmiotów zostały wydzielone w sposób sztuczny od pozostałych przeprowadzanych przez Skarżącą transakcji zakupu i sprzedaży.

Ponadto zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdził, aby Skarżąca podejmowała działania mające na celu weryfikację kontrahentów. W przypadku bowiem kontrahentów krajowych nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających, że podjęła ona jakiekolwiek kroki inne niż mające na celu potwierdzenie spełnienia przez nie wymagań formalnych. Jak bowiem wynika z zeznań pracowników odpowiedzialnych za zakupy towarów przez Skarżącą, były to podmioty im nieznane, za wyjątkiem L. s.c., od której Skarżąca sporadycznie miała kupować herbatę. W przypadku natomiast weryfikacji firm zagranicznych zebrane dowody nie potwierdziły aby T. F., bądź firma M. przeprowadziła ich weryfikację. Skarżąca nie przedstawiła żadnych faktur mających potwierdzać, że kupowała usługi weryfikacji swoich kontrahentów w roku 2014 r. Z zebranego materiału dowodowego wynika natomiast, że:

- brak jest umowy zlecającej czynności audytu, które miał wykonywać P. M. w imieniu spółki M.1, za taką bowiem trudno uznać umowę pozyskiwania nowych klientów, zwłaszcza, że pozyskiwaniem nowych klientów miał zajmować się T. F.,

- P. M. nie posiadał nawet podstawowej wiedzy na temat zagranicznych kontrahentów, a w przypadku kontrahentów krajowych zeznał wprost, że ich nie weryfikował i nie zna,

- przedstawione zdjęcia i inne dokumenty nie potwierdzają aby zostały one sporządzone na podstawie rzeczywiście wykonanych czynności weryfikacyjnych.

Ponadto jej kontrahenci nie posiadali zaplecza, własnych magazynów oraz własnego transportu, gdyż z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika m.in., że w przypadku S. Sp. z o.o i T. wynajmowanie magazynów i zatrudnianie pracowników służyć miało jedynie pozorowaniu działalności gospodarczej (co potwierdzają ustalenia dotyczące okoliczności kwestionowanych transakcji poczynione w toku postępowania podatkowego).

4.1. Na powyższe rozstrzygnięcie została wniesiona przez Podatnika skarga do WSA w Krakowie, w której zarzucono naruszenie:

1. art. 233 § 1 pkt 2 lit a w zw. z art. 70 § 1 oraz art 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez nieuchylenie decyzji organu I instancji i nieumorzenie postępowania w sprawie, w sytuacji, w której nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2015 r. do sierpnia 2015 r.;

2. Art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 124 oraz 210 § 1 pkt 6 i § 4 tej ustawy poprzez zajęcie przez organ stanowiska w zaskarżonej decyzji, które to z uwagi na poczynione wnioskowanie nie daje jej możliwości pełnego i prawidłowego odniesienia się do twierdzeń organu;

3. Art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz art. 191 O.p. poprzez:

a) wykroczenie poza zakres swobodnej oceny dowodów, pomijaniu dowodów korzystnych dla skarżącej, dokonywaniu ustaleń nieznajdujących oparcia w dowodach zgromadzonych w aktach sprawy, w tym ustaleń sprzecznych z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, a także wyciąganiu z rozstrzygnięć organów podatkowych niedotyczących bezpośrednio skarżącej negatywnych dla niej skutków,

b) procedowanie sprawy w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, wyrażający się realizacją z góry założonego celu, tj. udowodnieniu winy Skarżącej mimo braku istnienia i zgromadzenia jakichkolwiek dowodów potwierdzających świadome uczestnictwo skarżącej w mechanizmie tzw. "karuzeli podatkowej",

c) rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na niekorzyść skarżącej, bez podejmowania działań mających na celu ich wyjaśnienie, pomijaniu okoliczności korzystnych dla skarżącej,

d) ustalenie niezgodnie z rzeczywistością, że transakcje skarżącej realizowane z E., S. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k., T. spółka z o.o., L. , T.2, T. F. oraz T.1 s.r.o., L.1 s.r.o. i L.2 s.r.o., miały na celu wyłącznie uzyskanie korzyści podatkowych wyrażających się uzyskaniem przez skarżącą nieuprawnionego zwrotu podatku VAT i możliwością zastosowania stawki podatku VAT 0% dla wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów,

e) ustalenie niezgodnie z rzeczywistością, że skarżąca świadomie uczestniczyła w mechanizmie tzw. "karuzeli podatkowej", nie dochowała należytej staranności w relacjach z E., S. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k., T. spółka z o.o., L. , T.2, T. F. oraz T.1 s.r.o., L.1 s.r.o. i L.2 s.r.o.;

4. Art. 192 O.p. poprzez uznanie za udowodnione okoliczności wynikających z rozstrzygnięć organów podatkowych wydanych wobec innych podmiotów niż skarżąca, podczas gdy skarżąca nie miała możliwości zapoznania się z dowodami zebranymi w toku innych postępowań;

5. Art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez wywodzenie negatywnych konsekwencji podatkowych dla skarżącej na podstawie rzekomych nieprawidłowości, które zdaniem organu istniały po stronie innych podatników, niebędących nawet kontrahentami skarżącej, o których skarżąca nie wiedziała i nie mogła wiedzieć;

6. Art.188 w zw. z art. 123 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodów zgłaszanych przez skarżącą;

7. Art. 193 § 1 i § 2 O.p. poprzez uznanie za nierzetelne rejestrów zakupu VAT w zakresie, w jakim zaewidencjonowano w nich faktury VAT wystawione przez E., S. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k., T. spółka z o.o., L., T.2, T. F. oraz rejestrów sprzedaży VAT w zakresie, w jakim zaewidencjonowano w nich faktury VAT wystawione przez skarżącą na rzecz T.1 s.r.o., L.1 s.r.o. i L.2 s.r.o., podczas gdy odzwierciedlają one stan rzeczywisty;

8. Art. 167, art. 168 lit. a Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28.11.2000 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm., dalej jako u.p.t.u.) poprzez niezasadną odmowę podatnikowi prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez E., S. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k., T. spółka z o.o., L., , T.2, T. F., mimo istnienia bezpośredniego związku zakupionych przez skarżącą towarów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi oraz spełnienia wszystkich przesłanek warunkujących prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego;

9. Art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie i arbitralne ograniczenie prawa podatnika do odliczenia podatku VAT naliczonego bez wykazania i udowodnienia uchybień skarżącej, które uzasadniałyby zastosowanie tegoż przepisu;

10. Art. 5 ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 7 ust. 1 w zw. z art. 13 ust. 1 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że transakcje zrealizowane przez skarżącą na rzecz T.1 s.r.o., L.1 s.r.o. i L.2 s.r.o. nie stanowią wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, podczas gdy wszystkie przesłanki uznania ich za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów zostały spełnione.

Mając powyższe na uwadze Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie kosztów postepowania.

4.2. W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał swoje stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji i wnosił o oddalenie skargi.

5. Wyrokiem z dnia 18 stycznia 2023 r. sygn. akt I SA/Kr 249/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną decyzję.

Sąd, po obszernym przytoczeniu orzecznictwa w zakresie wpływu wszczęcia postępowania karnego skarbowego na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podkreślił, że sądy administracyjne I instancji, w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a., mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Sąd I instancji biorąc pod uwagę powyższe stwierdził, że brak było podstaw do przyjęcia, że ziścił się materialnoprawny skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., powodujący zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie wskazuje bowiem okoliczności istotnych dla oceny, czy powołanie się na art. 70 § 6 pkt 1 O.p. miało, czy też nie, instrumentalny charakter. Organ II instancji ograniczył się w niej jedynie do wskazania faktu wszczęcia postępowania karnoskarbowego, daty jego wszczęcia, daty doręczenia spółce zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. oraz do stwierdzenia, że w dniu 26 sierpnia 2020 r. został sporządzony protokół badania ksiąg, w którym oceniono materiał dowodowy dotyczący tych transakcji i wskazano, że spółka co najmniej mogła mieć świadomość, że transakcje, w których uczestniczyła wiązały się z oszustwem podatkowym. Organ nie odniósł się natomiast do przebiegu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Tymczasem z pisma Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z dnia 17 sierpnia 2021 r., w którym poinformowano wyłącznie o wszczęciu dochodzenia, wynika zdaniem Sądu I instancji, że w toku toczącego się postępowania nie podjęto żadnych czynności procesowych. Sąd zauważył również, że okres, w jakim postępowanie karnoskarbowe było w gestii organu przed przekazaniem sprawy Prokuraturze, przy braku jakiejkolwiek aktywności, wskazuje na instrumentalność wszczęcia postępowania. Wreszcie podkreślił, że postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte w toku postępowania podatkowego (wymiarowego), a więc nie istniała wtedy prawomocna decyzja stwierdzająca istnienie zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji w dacie wszczęcia postępowania karnego skarbowego organ nie dysponował materiałem dowodowym, który dawałby podstawy do twierdzenia, że w związku z działaniem skarżącej zaistniała możliwość popełnienia czynu wyczerpującego znamiona przestępstwa.

6.1. Skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł Organ, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu.

6.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Syndyk masy upadłości R. S.A. z siedzibą w N. w upadłości wniósł o jej oddalenie.

7. Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 16 listopada 2023 r., I FSK 1284/23, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji.

NSA wyjaśnił, że na obecnym etapie postępowania przedmiotem sporu – wyznaczonym również podniesionymi zarzutami – jest kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej spółki, a w szczególności wątpliwości dotyczące tego, czy skutecznie zawieszony został bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zakresem zaskarżonej decyzji na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W tym kontekście NSA odniósł się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, w której stwierdzono, że tzw. instrumentalne wszczęcie postępowania karnego lub karnego skarbowego nie wywołuje skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

NSA podkreślił, że z przedmiotowej uchwały wynika m.in., że pod uwagę należy wziąć podejmowane wcześniej w postępowaniu podatkowym czynności dowodowe i aktywność prowadzącego je organu podatkowego. W realiach niniejszej sprawy nie można pominąć przede wszystkim tego, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło już po zakończeniu kontroli podatkowej i po zebraniu materiału dowodowego, ocenionego przez organ jako dający podstawę do uznania, że skarżąca spółka była uczestnikiem oszustwa podatkowego - tzw. karuzeli podatkowej, mającego na celu wyłudzenie nienależnego zwrotu podatku VAT. Na dzień wszczęcia postępowania karnoskarbowego organ dysponował bowiem szerokim materiałem dowodowym, gromadzonym przez cztery lata, w tym protokołem badania ksiąg podatkowych, zawierającym ocenę materiału dowodowego i określenie rozmiarów uszczuplenia. Upływ czasu (dwa i pół miesiąca) pomiędzy wszczęciem postępowania karnoskarbowego a wydaniem decyzji określającej zobowiązanie, bynajmniej przy tym nie wskazuje, że wiedza finansowego organu wszczynającego postępowanie karne na dzień tego wszczęcia była niewystarczająca dla podjęcia decyzji o wszczęciu, bowiem postępowanie dowodowe należało uzupełnić, a jedynie stanowi czas niezbędny dla przeprowadzenia postępowania podatkowego, z zachowaniem wszelkich terminów ustawowych, z zagwarantowaniem stronie czynnego udziału w postępowaniu na każdym jego etapie.

W ocenie NSA, nie można zgodzić się z Sądem I instancji, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego przed wydaniem decyzji wymiarowej powinno być identyfikowane jako przesłanka instrumentalności. Brak prawomocnej decyzji stwierdzającej istnienie zobowiązania podatkowego w dacie wszczęcia postępowania karnoskarbowego nie stanowi bezwzględnej przeszkody do jego wszczęcia i nie świadczy, że organ w ogóle nie dysponował materiałem dowodowym, który uzasadniałby podejrzenie popełnienia czynu, wyczerpującego znamiona przestępstwa.

W tym kontekście, wobec braku wątpliwości co do zasadności wszczęcia w niniejszej sprawie postępowania karnego skarbowego, nie ma znaczenia, że nastąpiło to trzy miesiące przed upływem pierwotnego okresu przedawnienia. Jak zasadnie argumentuje kasator, powołując się na stanowisko judykatury, elementem decydującym czy doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia winny być okoliczności czynu, a więc to, czy istniały podstawy do wszczęcia postępowania karnego skarbowego (co miało miejsce w realiach tej sprawy, gdzie ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że spółka posługiwała się nierzetelnymi fakturami), przy czym może się zdarzyć, że postępowanie takie będzie wszczęte tuż przed upływem terminu przedawnienia, bowiem niejednokrotnie dopiero wówczas organ podatkowy posiada wystarczający materiał dowodowy, który uzasadnia jego wszczęcie.

Zdaniem NSA, na aprobatę zasługuje także stanowisko DIAS zawarte w skardze kasacyjnej, że brak instrumentalności we wszczęciu postępowania karnoskarbowego, dotyczącego zobowiązań podatkowych skarżącej za miesiące od stycznia do sierpnia 2015 r. r., potwierdza też – wbrew stanowisku Sądu I instancji – postanowienie Prokuratury Regionalnej w L. z dnia 13 lipca 2021 r., którym to postanowieniem włączono wszczęte przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie dochodzenie do prowadzonego przez tę Prokuraturę śledztwa [...]. Toczące się już w tej sprawie śledztwo dodatkowo bowiem uwiarygodnia konieczność dochodzenia przestępstw skarbowych, co do których popełnienia uzasadnione podejrzenia posiadał organ i tym bardziej wyklucza instrumentalne działanie organu wszczynającego postępowanie karnoskarbowe.

Chybiony był także argument Sądu I instancji odnośnie do tego, że skoro postępowanie przygotowawcze prowadzone było wcześniej przez Prokuraturę, to zbędne było wszczynanie odrębnego postępowania karnego skarbowego przez organ. Słuszny w tym względzie jest argument kasatora, że toczące się śledztwo dotyczące zorganizowanej grupy przestępczej w sprawie wykazującej ze sprawą prowadzoną przez Naczelnika łączność podmiotowo-przedmiotową nie oznacza tożsamości podmiotowo-przedmiotowej.

Biorąc powyższe pod uwagę NSA uznał, iż ocena Sądu I instancji, że w przedmiotowej sprawie istnieją uzasadnione wątpliwości czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało na celu tylko i wyłącznie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie jest usprawiedliwiona, a w konsekwencji zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi kasacyjnej sformułowane w tym zakresie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje

8.1. Odnosząc się na wstępie do kwestii kognicji Sądu, należy wpierw przywołać art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2021r. poz. 137), stosownie do którego sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2022r. poz. 329; dalej p.p.s.a.), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.

Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.).

W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę, uchyla decyzję administracyjną, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Z kolei stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., w przypadku wystąpienia przesłanek nieważności postępowania administracyjnego określonych w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a., sąd stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach.

Natomiast zgodnie z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części.

8.2. Dokonując kontroli zaskarżonego orzeczenia zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga jest niezasadna.

8.3. W pierwszej kolejności zaznaczyć należy, że niniejsza sprawa była już przedmiotem kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, który uchylił poprzednie rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Zatem w niniejszej sprawie należy mieć na uwadze w szczególności art. 170 p.p.s.a, który stanowi z którym orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Znajdzie w niej również zastosowanie przepis art. 190 p.p.s.a., zgodnie z którym, sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

8.4. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego – którym to stanowiskiem Sąd ponownie rozpatrujący sprawę jest związany – w niniejszej sprawie nie doszło do tzw. instrumentalnego wszczęcia postępowania dowodowego. Organ odwoławczy w sposób wystarczający wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przyczyny zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W szczególności wskazać należy tu na fakt włączenia dochodzenia wszczętego przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie do śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną w L. Mając na uwadze dużo wcześniejsze wszczęcie tego śledztwa, zaangażowanie w niego prokuratury (czyli organu niezależnego od organów podatkowych) oraz fakt, że objęto nim wiele podmiotów podejrzanych o popełnienie czynów zabronionych, trudno jest realnie uznać, że głównym (lub jedynym) celem dochodzenia wszczętego w niniejszej sprawie było zawieszenie terminu przedawnienia.

W związku z powyższym zobowiązania podatkowe będące przedmiotem postępowania nie uległy przedawnieniu. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji winień odnieść się do zarzutów co do meritum sprawy, tak prawa materialnego jak i prawidłowości przeprowadzenia postępowania dowodowego .

8.5. Dokonując zatem ponownej kontroli zaskarżonej decyzji w granicach związania na podstawie art. 190 p.p.s.a., w pierwszej kolejności stwierdzić należy, że analiza zarówno zarzutów skargi jak i jej uzasadnienie wskazuje, iż w ocenie Skarżącej w sprawie doszło do wadliwego i niepełnego ustalenia stanu faktycznego przez nieprawidłowe, wybiórcze i nieobiektywne zgromadzenie materiału dowodowego oraz brak dokonania wszechstronnej i wyczerpującej, a także prawidłowej i adekwatnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, co spowodowało naruszenie przepisów postępowania, a w konsekwencji również naruszenie prawa materialnego. W szczególności – zdaniem Strony – w toku prowadzonego postępowania nie zgromadzono materiału dowodowego świadczącego o nieprawidłowościach transakcyjnych z udziałem Spółki, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy świadczy, że faktycznie doszło do zakupu i sprzedaży spornych towarów, które zostały udokumentowane zakwestionowanymi fakturami, jak również że Podatnik nie wiedział (nie miał świadomości), że uczestniczy w tzw. karuzeli podatkowej. Natomiast w toku postępowania doszło do przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, tzn. dokonano dowolnej oceny zebranego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego w sposób sprzeczny z regułami logiki i doświadczenia życiowego.

Odnosząc się do tych zarzutów należy zauważyć, że organy podatkowe dążąc do rozstrzygnięcia sprawy działały – w ocenie Sądu – zgodnie z przepisami procedury podatkowej. Stwierdzenie to ma kluczowe znaczenie bowiem stanowi podstawę do przyjęcia, że organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, a wyłącznie prawidłowo ustalony stan faktyczny pozwala na zastosowanie przepisów prawa materialnego. Nie mogą zatem odnieść skutku artykułowane w skardze zarzuty, dotyczące obrazy przepisów postępowania, zwłaszcza ukierunkowane na wykazanie wad prowadzonego postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału. Punktem wyjścia dla tej konstatacji jest wskazanie, że postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla sprawy, organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić zgodnie z wymogami przepisów O.p. Na podstawie art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 124 O.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Postępowanie podatkowe powinno nadto być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak wynika z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 listopada 2015 r., III SA/Wa 3863/14, Lex nr 1957834). Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości, co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości, co do trafności oceny innych dowodów. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m. in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 O.p.). Stosownie do art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej.

W badanej sprawie organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy, który oceniły nie przekraczając granic dowolności, omówiły też bardzo dokładnie cały ustalony stan faktyczny oraz materiał dowody, na których te ustalenia zostały oparte. Uzasadnienia decyzji zawierają przedstawienie stanu faktycznego leżącego u podstaw dokonanych rozstrzygnięć, analizę dowodów uznanych za wiarygodne oraz wskazanie przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności, a także wyczerpujący i kompleksowy wywód prawny. Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z całego spektrum szczegółowo przywołanych w uzasadnieniach decyzji dowodów, tak o charakterze osobowym, jak i z dokumentów. Strona skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów. Negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego, Skarżąca nie przedstawiła w istocie żadnych konkretnych dowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena zostały obszernie, a nawet wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach decyzji. Zauważyć należy, że zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r., I FSK 2600/04 niepubl., wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r., I FSK 391/05 niepubl.). Bezwzględne jej stosowanie prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać (por. wyrok NSA z 27 września 2011 r., I FSK 1241/10). W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004 r., sygn. akt III SA/Wa 1452/02).

Na gruncie badanej sprawy zebrany bardzo obszerny materiał dowodowy, jest wystarczający do ustalenia niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego sprawy. Zauważyć też należy, że przepisy art. 180 § 1 i art. 181 O.p. stanowią, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Jednocześnie, w myśl regulacji art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Na gruncie tych właśnie przepisów prawa, jak i art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. organ odwoławczy uznał, że w wyniku podjętych działań, zgromadzono w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy dowody wystarczające i umożliwiające wydanie rozstrzygnięcia. W świetle zebranych dowodów i dokonanych na ich podstawie ustaleń, okoliczności faktyczne dotyczące fikcyjnych transakcji zostały wystarczająco stwierdzone zebranymi dowodami.

Podstawą do ustalenia okoliczności faktycznych stał się materiał dowodowy pozyskany z różnych źródeł, między innymi zebrany przez właściwe organy podatkowe i organy kontroli skarbowej w toku czynności prowadzonych wobec podmiotów będących ogniwami zidentyfikowanego łańcucha powiązanych podmiotów w tym materiał pozyskany od zagranicznych administracji podatkowych. Materiał ten stanowił niewątpliwie ważne źródło dowodowe w niniejszym postępowaniu, gdyż pozwolił na odtworzenie przebiegu transakcji nie tylko dotyczących strony postępowania, ale również innych podmiotów uczestniczących w opisanym procederze.

Do akt sprawy włączono zatem dokumenty zebrane przez właściwe organy w ramach ww. innych postępowań.

Powyższe nie jest jednak uchybieniem. Jak przyjmuje się w orzecznictwie (wyrok NSA z dnia 28 marca 2023 r., I FSK 2066/19) z treści art. 180 § 1 O.p. wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Art. 181 O.p. uprawnia natomiast organ podatkowy do wykorzystania, jako dowód w sprawie również materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych albo w postępowaniach w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Podkreślić przy tym należy, że art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości (tak np. wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 2058/09). W myśl tego przepisu dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być m.in. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Tym samym korzystanie z takich materiałów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów O.p., nie jest przy tym konieczne ponowne przesłuchanie w toku postępowania podatkowego świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym lub w innych postępowaniach podatkowych (zob. wyroki NSA z dnia: 7 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 3/09; 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09 oraz 24 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 1696/14).

W konsekwencji stwierdzić należy, że korzystanie z tak uzyskanych dowodów, a w szczególności materiałów zebranych w innych postępowaniach, nie narusza przepisów Ordynacji podatkowej, a w szczególności zasady czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.) oraz art. 192 O.p., gdyż Strona miała możliwość wypowiedzenia się co dowodów i innych materiałów (w tym decyzji) pochodzących z innych postępowań.

Odnosząc się do wspomnianego w treści skargi wyroku TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C - 189/18 (Glencore Agriculture Hungary Kft.), należy podnieść – co już wielokrotnie akcentowano w orzeczeniach polskich sądów administracyjnych – że Trybunał w ww. wyroku zakwestionował sposób prowadzenia postępowania osadzonego w odrębnym (podkreślenie Sądu) reżimie prawnym, a przede wszystkim – co miało miejsce na gruncie prawa węgierskiego, a nie ma miejsca w polskiej procedurze podatkowej – związanie organu treścią rozstrzygnięć w odrębnych postepowaniach toczących się bez udziału podatnika. W niniejszej sprawie organy podatkowe wprawdzie włączyły do akt sprawy materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w zakresie w jakim to było niezbędne do dokonania ustaleń dotyczących bezpośrednio Skarżącej i jej sytuacji prawnopodatkowej, jednak przeprowadziły wobec niego odrębne i autonomiczne, obszerne postępowanie dowodowe, a więc odmiennie aniżeli w sprawie poddanej ocenie w powołanym wyroku TSUE. Prawo krajowe - Ordynacja podatkowa (art. 123 § 1 i art. 200 O.p.), gwarantuje podatnikowi prawo do zapoznania się z zebranymi w sprawie dowodami, które będą stanowić podstawę rozstrzygnięcia i wypowiedzenia się w tym zakresie, a więc nie ogranicza uprawnień podatnika, tak jak w sprawie będącej przedmiotem omawianego rozstrzygnięcia TSUE, do zapoznania się ze streszczeniem określonych dowodów. Powołane przepisy ustawy krajowej zapewniają podatnikowi prawo do bezpośredniego zapoznania się z całością akt sprawy, a więc i dowodami zgromadzonymi w jego toku przez organy podatkowe, a następnie wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego, a jak dowodzi lektura akt kontrolowanych spraw, prawa Skarżącej w powyższym zakresie były przez organy obu instancji respektowane. Dodatkowo zauważyć należy, że Skarżąca nie wskazała na żaden konkretny dowód z tych odrębnych postępowań, pominięty przez organy podatkowe, a który mógłby wskazywać na inny przebieg zdarzeń faktycznych aniżeli przyjęty przez organy w sprawach podlegających kontroli sądowej.

Ponadto zauważyć należy, że materiały pochodzące z innych postępowań nie stanowiły jedynej podstawy zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur. W toku prowadzonych postępowań, zarówno organ pierwszej, jak i drugiej instancji, dokonały analizy również i innych zebranych w sprawie dowodów. Wydając rozstrzygnięcie w sprawie organy podatkowe uwzględniły całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym okoliczności zawieranych transakcji. Wnioski wyciągnięte z oceny poszczególnych dowodów zostały szczegółowo opisane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Podstawą dokonanego rozstrzygnięcia była zatem analiza wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów, co znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Organy podatkowe nie są zaś zobowiązane do prowadzenia w sposób nieskończony postępowania dowodowego, zwłaszcza w sytuacji, gdy środki dowodowe zostały wyczerpane. Poza tym nałożony na organ podatkowy ciężar dowodzenia określonych faktów nie zwalnia strony z obowiązku współdziałania z organami w wyjaśnieniu istotnych, w szczególności korzystnych dla niej okoliczności sprawy (por. wyrok NSA z dnia 11 marca 2008r ., II FSK 69/07).

Za nieuzasadniony uznać zatem należy zarzut naruszenia zasad postępowania podatkowego, uchylenia się przez organy podatkowe od wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i oparcia rozstrzygnięcia na błędnie zgromadzonym i niekompletnym materiale dowodowym, w tym zgromadzonym przez inne organy podatkowe. W toku postępowania kontrolnego zarówno stronie, jak i jej pełnomocnikowi umożliwiono wgląd w akta sprawy oraz składanie wyjaśnień. Na każdym etapie postępowania zapewniono stronie czynny udział w postępowaniu, a przed wydaniem decyzji zagwarantowano jej prawo do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że strona skarżąca nie przedstawiła jednak argumentów mogących prowadzić do konkluzji, że ocena dowodów przeprowadzona przez organy podatkowe w niniejszej sprawie nie korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Strona nie wskazała wadliwości rozumowania organów w aspekcie powyższych kryteriów i nie skonkretyzowała zarzutów naruszenia przepisów postępowania poprzez odniesienie ich do konkretnych zakwestionowanych działań organu. Były to tylko zarzuty natury ogólnej ze wskazanie na ten wycinek działalności podatnika, który – w oderwaniu od innych okoliczności – mógł prowadzić do podważenia ustaleń organów. Co do zasady stanowisko Skarżącej sprowadza się do odmiennej oceny materiału dowodowego, ale ta jest fragmentaryczna, oparta na pojedynczych dowodach, a nie na całości materiału dowodowego.

8.6. Odnosząc się do zarzutu braku przeprowadzenia przez organy podatkowe wnioskowanych w postępowaniu dowodów, Sąd stwierdza, że postanowieniem z dnia 20 października 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie odniósł się do wniosków Podatnika. W ocenie Sądu, odmowa przeprowadzenia dowodu nie uzasadnia zarzutu braku kompletności materiału dowodowego i niewyjaśnienia stanu faktycznego w niniejszej sprawie. W sprawie został bowiem zebrany obszerny materiał dowodowy dotyczący spornych transakcji, w tym również protokoły przesłuchań wnioskowanych osób. Zaznaczenia wymaga, że każda z ww. osób była przesłuchiwana, natomiast Strona nie uzasadniła racjonalnie potrzeby kolejnego przesłuchania, nie wskazano żadnych konkretnych okoliczności faktycznych niezbędnych do wyjaśnienia w porównaniu z dotychczas zebranym materiałem dowodowym, w dodatku okoliczności, które nie były już przedmiotem któregoś ze wcześniejszych przesłuchań (zeznań).

Zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przydatność środka dowodowego dla udowodnienia okoliczności, która ma znaczenie dla sprawy, podlega zawsze ocenie organu prowadzącego postępowanie, to do niego należy ocena, czy w świetle przeprowadzonych już dowodów żądanie strony przeprowadzenia kolejnego dowodu należy uwzględnić, czy też nie.

Sąd podkreśla, że w niniejszej sprawie podjęte zostały wszelkie niezbędne działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i usunięcie powstałych wątpliwości, zebrany został kompletny materiał dowodowy i nie zachodziły okoliczności, o których mowa w ww. art. 188 O.p., tj. konieczność uzupełnienia materiału dowodowego we wnioskowanym przez podatnika zakresie. Możliwe było bowiem w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy ustalenie stanu faktycznego zarówno co do przebiegu spornych transakcji, roli jaką pełniła Strona oraz inni uczestnicy poszczególnych łańcuchów transakcji, jak i odpowiedzialności, wobec świadomości Skarżącego jako uczestnika oszustwa podatkowego (karuzeli podatkowej).

8.7. Podsumowując tę cześć rozważań Sąd stwierdza, że przeprowadzony przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi, zdaniem Sądu, wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

W ocenie Sądu, argumentacja Skarżącej opiera się w głównej mierze na polemice z ustaleniami organów - poprzez zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. Strona wnosząca skargę kwestionując ustalenia jak i wnioskowanie organów Tymczasem skuteczność wykazania, że błędne ustalenia faktyczne są następstwem naruszenia przez organ zasady z art. 191 O.p. wymaga stwierdzenia, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego. Strona powinna zatem wykazać, jakie konkretne uchybienia wskazują na błędy w zakresie prowadzenia postępowania dowodowego i rzutują na wadliwą ocenę materiału dowodowego. Tylko w ten sposób można zakwestionować uprawnienie organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Aby zakwestionować poczynione ustalenia nie jest natomiast wystarczające formułowanie ogólnikowych tez o istniejących nieprawidłowościach w ocenie materiału dowodowego.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym obszerna, wielowątkowa analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Wbrew twierdzeniom skargi, zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p.

8.8. Przechodząc do oceny zasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego, wyjaśnić należy, że odliczenie podatku naliczonego jest fundamentalnym prawem podatnika podatku od towarów i usług, które wynika z zasady neutralności podatku VAT. Zasada neutralności VAT dla podatnika tego podatku wyraża się tym, że poprzez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku. Oznacza to, że podatek VAT nie powinien obciążać podatników - uczestników w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami. Realizacja zasady neutralności VAT wyraża się zatem w stworzeniu takich regulacji prawnych, zgodnie z którymi podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika w cenie nabycia towarów i usług może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia jako koszt.

W art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym.

Za ugruntowany należy przy tym uznać pogląd, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego. Nie wystarczy więc jedynie to, że podatnik posiada oryginał faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika założenie ustawodawcy, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Muszą być zatem zgodne przedmiotowo i podmiotowo z opisanym na fakturze zdarzeniem gospodarczym. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku (zob. wyrok NSA z dnia 22 października 2010r., I FSK 1786/09; wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2016r., III SA/Wa 2411/15). Nie stanowi jej natomiast faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (por. wyrok WSA w L. z dnia 17 marca 2017r., I SA/Lu 89/17).

Prawo do odliczenia dotyczy wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane, bowiem sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku na niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. W orzecznictwie TSUE (por. orzeczenie z dnia 13 grudnia 1989 r., Genius Holding BV p. Staatssecretaris van Financien w sprawie C-342/97) wprost stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania w przypadku podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Prawo do odliczenia nie wynika zatem z samej faktury (także gdy jest ona poprawna i zgodna z przepisami), jeśli nie dokonano czynności nią dokumentowanych. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę (por. wyrok NSA z dnia 13 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1628/11). Podatnik może zatem skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy. Tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury.

W takich warunkach dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez rzekomo dostarczającego towar stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego. Nie stanowi to zaś samo w sobie uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu państwa.

Wskazać także należy, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (wcześniej VI dyrektywa, obecnie dyrektywa 112). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. w szczególności wyroki TSUE z dnia: 12 maja 1998r., Kefalasi i inni, C-367/96; 23 marca 2000r., Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005r., Fini, C-32/03; 6 lipca 2006r., Kittel i Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04; z 29 kwietnia 2004 r., Gemeente Leusden i Holin Groep BV, C-487/01 i C-7/02).

Z orzeczeń TSUE wynika, że jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów dyrektywy VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga bowiem sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą.

Na szczególną uwagę zasługuje wniosek, w odniesieniu do uczestnictwa w oszustwie podatkowym typu "karuzela podatkowa", zgodnie z którym TSUE nakazał badanie poszczególnych transakcji (ogniw) składających się na oszustwo karuzelowe, ponieważ zdarza się, że sprawcy takiego oszustwa wykorzystują podmioty uczciwe do tego, aby zmylić organy podatkowe czy organy ścigania. W takich przypadkach klauzula "dobrej wiary" będzie chronić tych podatników, którzy nie wiedzieli i nie mogli się dowiedzieć, że uczestniczą w takim oszustwie (por. orzeczenie TSUE z dnia 12 stycznia 2006r., Optigen, Fulcrum i Bond House, C-354, C-355 i C-484.

Niewątpliwie tzw. "karuzela podatkowa" jest skomplikowaną formą przestępstwa dokonywanego w sposób zorganizowany wykorzystujący mechanizm podatku od wartości dodanej, w ramach którego towary krążąc pomiędzy podmiotami tworzącymi przestępczy łańcuch firm dokonujących dostaw. W takich dostawach w istocie nie występuje ostateczny nabywca towaru. Charakterystyczną cechą karuzeli podatkowej jest wielość transakcji w krótkim czasie i schemat działania ustalony, aby warunek mógłby się wypełniać (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 sierpnia 2015 r., I FSK 905/14).

Za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 października 2018r., I FSK 2148/16 przypomnieć należy, że istotą tzw. karuzeli podatkowej jest przepływ towarów albo upozorowanie przepływu towarów pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi w różnych państwach UE. Dochodzi więc do wielu transakcji towarami albo pozorowania przepływu towarów opodatkowanych VAT jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT) oraz wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT), a także eksport towarów, które pozwalają na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy podatku VAT. Transakcje te przeprowadzane są w dużych ilościach i bardzo szybko w taki sposób, aby były one dla organów podatkowych faktycznie niepodważalne. Typowe dla oszustw karuzelowych jest, iż w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, przy czym popularny jest towar, którego nie można zidentyfikować w sposób jednoznaczny, jest on dostatecznie mały i wartościowy, żeby za pośrednictwem niego mogło dojść do maksymalizacji dochodów z popełnianej działalności przestępczej (w szczególności chodzi o elektronikę, telefony komórkowe, tekstylia, ewentualnie o towar typu surowce mineralne, paliwa, stal budowlana, złom żelazny, a także tzw. "towary szybkozbywalne", ang. FMCG, w tym towary spożywcze i chemia gospodarcza).

Oszustwo karuzelowe polega na wyłudzeniu VAT przez ostatnią "w obiegu krajowym" firmę (przez żądanie zwrotu lub zaniżenie podatku do wpłaty), który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu przez podmiot zwany "znikającym podatnikiem." W tym procederze wyłudzenia VAT przez podmiot do tego nieuprawniony przy wykorzystaniu ciągu transakcji (zarówno faktycznych, jak i pozornych), uczestniczy (świadomie albo nieświadomie) wiele podmiotów gospodarczych, spośród których część czerpie korzyści poprzez brak zapłaty należnego VAT, przez tzw. "znikającego podatnika" lub przez otrzymanie, przez tzw. brokera, od organów podatkowych, zwrotu podatku VAT, który w rzeczywistości nie został uregulowany na wcześniejszych etapach obrotu.

Charakterystyczne role występujące w mechanizmie karuzeli podatkowej to "znikający podatnik", "broker" oraz wiele "buforów" występujący pomiędzy nimi. Definicja "znikającego podatnika" była zawarta w art. 2 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1925/2004 z dnia 29 października 2004r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (WE) nr 1798/2003 w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej (uchylonego przez rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) nr 79/2012 z dnia 31 stycznia 2012r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (UE) nr 904/2010 w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej). Zgodnie z tym przepisem "niewywiązujący się podmiot gospodarczy" oznacza podmiot gospodarczy zarejestrowany jako podatnik dla celów VAT, który z potencjalnym zamiarem oszustwa nabywa towar lub usługi bądź symuluje ich nabywanie, nie płacąc podatku VAT, i zbywa je z uwzględnieniem podatku VAT, nie przekazując należnego podatku VAT właściwym władzom państwowym. Rolą "znikającego podatnika" jest sprzedać towar, wypełnić deklarację VAT i nigdy podatku nie odprowadzić (Dariusz Pauch, "Transakcja karuzelowa jako forma oszustwa w podatku od wartości dodanej", Annales Universitatis Mariae Curie – Skłodowska Lublin – Polonia 2016r.).

Ostatnim ogniwem w krajowym łańcuchu dostaw jest tzw. "broker", który odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych przez bufora, a następnie deklaruje wewnątrzwspólnotową dostawę towarów lub eksport (dostawę z zastosowaniem 0% stawki podatku), w konsekwencji czego występuje o zwrot VAT (naliczonego) od zakupów, który nie został zapłacony przez znikającego podatnika.

W oszustwie karuzeli podatkowej większość podmiotów w niej uczestniczących nie prowadzi działalności gospodarczej, jedynie ją pozorując, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia (brokerowi) nie można było przypisać świadomego udziału w procederze.

Z powyższego płynie wniosek, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Skoro podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa.

Organy podatkowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2014r., I FSK 537/13). W takich okolicznościach dany podatnik powinien zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu.

8.9. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że Spółka była podmiotem biorącym udział w tzw. "karuzeli podatkowej" i w spornych transakcjach pełniła rolę "brokera".

Przemawia za tym szereg przedstawionych w zaskarżonej decyzji okoliczności: w każdym z łańcuchów dostaw – szczegółowo opisanych oraz przedstawionych w zaskarżonej decyzji w sposób graficzny – występował tzw. "znikający podatnik". Wskazane w zaskarżonej decyzji podmioty "zawierały" transakcje na duże kwoty. Towary dotyczące spornych transakcji, po wprowadzeniu ich na teren kraju, w następstwie kolejnych transakcji stanowiły, co do zasady, przedmiot transakcji związanych z ich przemieszczeniem poza teren Polski, a następnie co do zasady wracały na terytorium kraju. Strona nie prowadziła działań marketingowych, reklamowych, Podatnik opierał całą tą część działalności na udziale jednego pośrednika, nabywał towar w takiej ilości na jaką miał zamówienie, w związku z przedmiotowymi transakcjami nie występowały zapasy magazynowe, towar był od razu lub co najwyżej po kilku dniach w tej samej ilości wysyłany do Czech.

Ustalone w sprawie okoliczności w konfrontacji z obowiązującymi przepisami prawa skutkowały stwierdzeniem, że Skarżąca nie tylko nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego, ale także uznaniem, że Podatnik nie dokonał wspólnotowych dostaw towarów (WDT), nie miał zatem prawa do zastosowania stawki zerowej, charakterystycznej dla tej dostawy.

8.10. W zaskarżonej decyzji wskazano i wyjaśniono, na czym polega oszustwo podatkowe typu karuzelowego, jakie są jego cechy charakterystyczne i role podmiotów w nim uczestniczących, powody, dla których w sprawie konieczne jest szerokie zbadanie i przedstawienie przebiegu transakcji na poszczególnych etapach (począwszy od wprowadzenia towaru na rynek polski). Przy czym nie pominięto oceny transakcji Skarżącej z jej bezpośrednimi kontrahentami, ocenione zostały one zarówno w sposób indywidualny, jak i na tle całego łańcucha transakcji, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, wynikający ze zgromadzonych dowodów (w szczególności faktur, dokumentów magazynowych, dokumentów przewozowych itp.) przebieg transakcji z udziałem Skarżącej, przedstawiając cały "obrót", z którego w sposób niebudzący wątpliwości wynika jego karuzelowy charakter.

Sam fakt istnienia towaru oraz pełnej dokumentacji transakcji nie wyklucza przy tym "obrotu karuzelowego", a wręcz często jest istotnym elementem, charakterystycznym dla tego oszustwa. Ustalony w niniejszej sprawie "obrót" towarem pomiędzy kolejnymi podmiotami działającymi w ramach tzw. "karuzeli podatkowej" miał charakter papierowy. Nie można zatem uznać, że sama fizyczna obecność towaru w obrocie między ogniwami łańcucha podmiotów dokonujących nierzetelnych transakcji determinuje wniosek, że doszło do transakcji opodatkowanych na gruncie systemu VAT. Wniosek taki nie znajduje potwierdzenia ani w przepisach ustawy krajowej, ani w przepisach unijnych, ani wreszcie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE (por. np. wyrok w sprawie C-255/02, Halifax i in.). W przypadku, gdy z okoliczności sprawy wynika, że przeprowadzanie transakcji nie miało żadnego celu gospodarczego (towar, jeśli był, to "krążył" między tymi samymi podmiotami), a ich celem było wyłącznie wyłudzenie VAT-u, transakcje te pozostają poza tym podatkiem, bowiem "popełnienie oszustwa podatkowego" nie jest działalnością gospodarczą akceptowaną przez Dyrektywę 112, czyli transakcja taka nie jest wykonywana przez podmioty działające w charakterze podatników VAT. Podkreślić także należy, iż sam fakt posiadania faktur, istnienia innych dokumentów, w tym transportowych, w powiązaniu z całością materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie nie dowodzi rzetelności spornych transakcji.

8.11. Odnosząc się do zarzutów naruszenia ww. przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28.11.2000 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz przepisów ustawy o podatku od towarów i usług poprzez niezasadną odmowę podatnikowi prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT, niewłaściwe zastosowanie i arbitralne ograniczenie prawa podatnika do odliczenia podatku VAT oraz poprzez przyjęcie, że transakcje zrealizowane przez Skarżącą na rzecz czeskich podmiotów nie stanowią wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, Sąd wskazuje, iż w zaskarżonej decyzji Organ przedstawił szeroko stanowisko w zakresie zastosowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Podkreślić również należy, że w mechanizmie oszustwa karuzelowego wykorzystywane są zarejestrowane podmioty i rzeczywiście istniejące towary - chociaż transakcje są symulowane, nie mają celu i uzasadnienia gospodarczego. Jak już podniesiono, często krążą rzeczywiste towary (wraz z odpowiednimi przepływami pieniężnymi). Towar jest jednak istotny wyłącznie jako nośnik podatku VAT, towar nie jest przez żadnego z uczestników takiego obrotu przeznaczony do zużycia, konsumpcji czy przetworzenia. Partie towarów z reguły nie są dzielone, mają powtarzalny charakter, te same towary krążą w łańcuchu karuzelowym wielokrotnie, pozwalając organizatorom uzyskać nawet wielokrotność kosztu jego zakupu przez naruszenie zasad systemu VAT. W transakcje zaangażowane są duże sumy pieniędzy, a płatności dokonywane są zasadniczo przelewami bankowymi (pieniądze przebywają na koncie bardzo krótko).

Jeszcze raz zaznaczyć należy, że zgodnie ze stanowiskiem TSUE, prawo do ochrony uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego obwarowane jest brakiem wiedzy po stronie podatnika, biorącego udział w łańcuchu czynności, stanowiących tzw. karuzelę podatkową odnośnie tego, jaki jest rzeczywisty cel danej czynności, jak również brakiem możliwości powzięcia tego rodzaju wiedzy (wyroki TSUE w w sprawach C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel vs. Belgii). Podobnie sądy krajowe stwierdzają, że w przypadku pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego kluczowe jest ustalenie, że wiedział, bądź na podstawie obiektywnych okoliczności istniejących w sprawie powinien wiedzieć, iż transakcje, w których uczestniczy, mają oszukańczy charakter, stanowią nadużycie prawa do odliczenia VAT (np. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 14 października 2015r., I SA/Bk 395/15).

8.12. W zakresie świadomości udziału Skarżącej w tzw. transakcjach karuzelowych zaakcentować należy, że Skarżąca posiadała wieloletnie doświadczenie na gruncie handlu towarami spożywczymi i przemysłowymi. Spółka w przeważającej części prowadziła rzeczywistą działalność gospodarczą, koncentrując się głównie na handlu krajowym. Natomiast zakwestionowane transakcje stanowiły ponad 31% wartości obrotu w kontrolowanym okresie oraz ponad 98% wykazanej przez Spółkę wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

W treści decyzji – jak już wspomniano – organ szczegółowo przeanalizował poszczególne łańcuchy transakcji (w sposób opisowy oraz poprzez schematy).

Nie jest jednak zasadny zarzut skargi, że organy wywiodły negatywne konsekwencji podatkowe dla Skarżącej na podstawie rzekomych nieprawidłowości, które zdaniem organu istniały po stronie innych podatników, niebędących nawet kontrahentami skarżącej, o których skarżąca nie wiedziała i nie mogła wiedzieć.

Organy opisały te całe łańcuchy transakcji oraz podmioty w nich uczestniczące, aby właściwie umieścić transakcje Skarżącej w całym łańcuchu transakcji, aby właściwie opisać stan faktyczny sprawy.

Jednakże negatywne konsekwencje dla Skarżącej organy wyciągnęły tylko z jej działań i zaniechań. Organy wykazały bowiem – co jak już wskazano jest wymagane w tego typu sprawach – że Skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT.

Organ wskazał na wiele cech oszustwa podatkowego, które zachodziły w niniejszej sprawie, a które powinny były skłonić Skarżącą do konstatacji, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. W szczególności wskazać należy na kilka z nich.

Po pierwsze wskazuje na to bardzo duża (obiektywnie i relatywnie w ramach Spółki) skala obrotu. Mimo że Spółka zatrudniała 9 osób zajmujących się zakupami (5 kupców i 4 asystentów) oraz 35 osób zajmujących się sprzedażą (30 przedstawicieli handlowych, 4 dyrektorów regionalnych i 1 dyrektora całości sprzedaży) to transakcje z udziałem Pana T. F. stanowiły – jak już wspomniano – ponad 31% całości wartości obrotu w kontrolowanym okresie oraz ponad 98% wykazanej przez Spółkę wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

To jest zjawisko charakterystyczne dla oszustw podatkowych, w tym dla karuzeli podatkowej. Nowy nieznany podmiot, niedługo po założeniu własnej działalności gospodarczej (nie negując jego wcześniejszego doświadczenia zawodowego) od razu zdobywa klienta i handel ten od razu odbywa się na dużą skalę (bez żadnego "okresu przejściowego"). Jak wykazały organy obrót np. kawą C. był na tyle duży, że znacznie o ok. 42% przekraczał sprzedaż tego towaru przez oficjalnego dystrybutora na terenie Polski (1.578.573 szt. sprzedanych przez tego dystrybutora przy sprzedaży Skarżącej w ilości 2.242.655 szt.) Przy czym – co należy dodatkowo podnieść, a czego nie podnosiły organy – sprzedaż Skarżącej odbywała się dla podmiotów czeskich, zatem do kraju o kilkukrotnie mniejszej liczbie ludności. To dodatkowo powinno wzbudzić wątpliwości Skarżącej, czy kraj ten jest w stanie realnie wchłonąć takie ilości kawy. A jeśli nie, to powinien to być kolejny sygnał wskazujący na brak realności tego handlu, a jedynie na jego "karuzelowy" charakter.

Oprócz nowego podmiotu pośredniczącego w handlu na tak dużą skalę uczestniczyły zasadniczo nowe dla Spółki podmioty (oprócz spółki L. s.c., z którą już wcześniej Skarżąca miała kontakty handlowe), szerzej nieznane na rynku, nieposiadające zaplecza technicznego w postaci magazynów środków transportu, czy też pracowników. To również powinno wzbudzić uzasadnione wątpliwości Spółki, od lat działającej na tym rynku.

Po drugie wskazać należy na sztuczne wyodrębnienie zakwestionowanych transakcji od innych transakcji Spółki. Zakupy te były ewidencjonowane na odrębnych kartotekach magazynowych, pod znakiem "e-promocja". Towar ten był od razu przeładowywany i wywożony, a w pozostałych przypadkach był składowany na magazynie, bez rozfoliowywania, odrębnie od pozostałego towaru i wywożony po kilku dniach. Płatności za ten towar (za transakcje WDT) Spółka otrzymywała z góry, w złotówkach z rachunków znajdujących się w polskich bankach.

To również jest cecha oszustw karuzelowych w spółkach, które równolegle prowadzą normalną działalność gospodarczą, Towar służący do oszustw podatkowych jest odseparowany od rzeczywistego handlu. Handel tym towarem odbywa się zazwyczaj bez dzielenia (jeden do jednego), jest zakupywany i sprzedawany w tych samych ilościach. Podatnik nie próbuje nawet dokonywać handlu tym towarem poza z góry ustalony krąg odbiorców, nie próbuje zdobywać dla niego nowych kontrahentów, nie poszukuje dla tego towaru innych rynków zbytu.

Po trzecie, mimo że handel odbywał się z (w większości) nowymi kontrahentami, Spółka nie podejmowała adekwatnych działań mających na celu ich weryfikację, mimo znacznej skali obrotu (kilkadziesiąt milionów złotych, ponad 31% całości obrotu w kontrolowanym okresie), co szczegółowo opisano w treści decyzji. W szczególności Spółka nie przedstawiła żadnej umowy (poza umowami pozyskiwania nowych klientów) lub faktury dotyczącej kontroli (audytu) kontrahentów.

W tym zakresie w skardze Spółka wskazuje, że organ błędnie przyjął, iż kontrola ta powinna odbyć się w 2015 r., podczas gdy jest to już okres współpracy z weryfikowanymi podmiotami, co oznacza, iż audyt musiał mieć miejsce wcześniej, tj. w 2014 r.

Odnosząc się do tego zarzutu zauważyć jednak należy – na co również zwrócił uwagę Organ w odpowiedzi na skargę – że na poparcie tego zarzutu Skarżąca nie przedstawiła żadnych faktur mających potwierdzać, że kupowała usługi weryfikacji swoich kontrahentów w roku 2014 r. (nie załączyła ich też do skargi). Zatem zarzut ten należy uznać za gołosłowny.

Po czwarte wreszcie – i najważniejsze – należy podkreślić, że udział Spółki w zakwestionowanych transakcjach nie miał żadnego uzasadnienia ekonomicznego.

Spółka podpisała umowę z Panem T. F., prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą T.3, zgodnie z którą miał on m.in. pozyskiwać dla Spółki odbiorców (podkreślenie Sądu) na jej towary.

Tymczasem w rzeczywistości Pan F. wynajdywał nie tylko odbiorców, ale i dostawców towarów dla Spółki. Przy czym handel odbywał się w ten sposób, że towar od dostawcy wskazanego przez Pana F. był następnie sprzedawany do odbiorcy wskazanego przez Pana F.

Zatem pośrednik ten był w posiadaniu pełnych danych zarówno polskiego dostawcy Spółki jak i czeskiego odbiorcy Spółki. Ułożenie relacji gospodarczych na ww. zasadach eliminowało jakiekolwiek ryzyko ekonomiczne po stronie Skarżącej, a jej udział w zawieranych transakcjach był gospodarczo nieuzasadniony, czego Skarżąca jako przedsiębiorca o wieloletnim doświadczeniu musiała mieć świadomość.

Udział Skarżącej w tym handlu sprowadzał się zasadniczo do przeładowania towaru (ewentualnie do przetrzymania go w odrębnej, odseparowanej części magazynu i załadowania tej samej ilości towaru na samochód po kilku dniach), za co otrzymywała 4% prowizji. Jak już również wspomniano Spółka nie angażowała własnych środków finansowych, gdyż płatności za ten towar Spółka otrzymywała z góry, w złotówkach z rachunków znajdujących się w polskich bankach.

Podkreślić zatem należy, że Skarżąca jako przedsiębiorca z wieloletnim stażem musiała mieć świadomość, że skoro Pan F. posiada pełne informacje zarówno o dostawcy towarów dla Spółki jak i nabywcy tych towarów od Spółki, to w warunkach rynkowych taka współpraca nie byłaby możliwa, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia to firma pana F. sama powinna dostarczać towary do podmiotu czeskiego. Ułożenie relacji gospodarczych na wyżej opisanych zasadach eliminowało jakiekolwiek ryzyko ekonomiczne po stronie Spółki, które jest nierozerwalnie związane z działalnością gospodarczą. Pan F. świadomie przerzucał część swoich zysków na Spółkę (podmiot stanowiący zbędne ogniwo obrotu), ponieważ w tych konkretnych warunkach nieuzasadnione ekonomicznie było uczestnictwo w transakcjach Spółki. Skarżąca przyjmując takie warunki współpracy, godziła się więc na uczestniczenie w sztucznie stworzonym łańcuchu dostaw.

Powyższe (oraz jeszcze inne okoliczności wskazane przez Organ) wskazują, że Skarżąca co najmniej powinna była wiedzieć, że zawierane przez nią transakcje stanowią element oszustwa podatkowego. Przeprowadzone prawidłowo postepowanie wykazało w sposób niebudzący wątpliwości, że Skarżąca powinna mieć świadomość uczestnictwa w łańcuchu dostaw mających znamiona oszustwa podatkowego. Trudno zasadnie przyjąć, że w tej sytuacji Podatnik nie zdawał sobie sprawy o rzeczywistym charakterze stwierdzonego procederu, który faktycznie nie miał związku z jakimkolwiek zamierzeniem gospodarczym. Schemat trafnie zrekonstruowanego przez organ "przedsięwzięcia" racjonalnie nie daje się wpisać w ramy obrotu gospodarczego.

Przy czym – wbrew twierdzeniom skargi – nie jest konieczne w niniejszym postępowaniu wykazanie kto był odpowiedzialny za zorganizowanie tego oszustwa podatkowego. Kwestia winy, sprawstwa, sprawstwa kierowniczego to pojęcia z zakresu prawa karnego (karnego skarbowego) i w tym postępowaniu te okoliczności powinny być udowodnione. Niniejsze postepowanie było natomiast postępowaniem podatkowym, w którym wystarczającej jest wykazanie, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowy, co – jak już wskazano – organy wykazały.

8.13. Skoro organy wykazały, że zakwestionowane transakcje nie miały rzeczywistego charakteru, prawidłowo – w konsekwencji tego ustalenia – zakwestionowały również nabywanie usług transportowych świadczonych przez T.2 (związanych z zakwestionowanymi transakcjami) oraz nabywanie usług (związanych z zakwestionowanymi transakcjami) świadczonych przez T.3.

Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 86 ust. 1 u.p.t.u. podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Skoro zakwestionowano sporne transakcje zakupu i sprzedaży ww. towarów, to towary te nie są towarami wykorzystywanymi do wykonywania czynności opodatkowanych, a zatem również związane z nimi usługi nie można określić jako "wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych’".

W konsekwencji również od tych usług nie przysługuje Podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

8.14. Strona w treści skargi sformułowała także zarzut naruszenia art. art. 193 § 1 i § 2 O.p. poprzez uznanie za nierzetelne rejestrów zakupu oraz sprzedaży VAT w zakresie, w jakim zaewidencjonowano w nich sporne faktury VAT, podczas gdy odzwierciedlają one stan rzeczywisty;

Jednakże ten zarzut Spółka wiąże de facto jedynie ze swoim stanowiskiem, że zakwestionowane faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. O naruszeniu tego przepisu i zakwestionowaniu ksiąg oraz wadliwym sporządzeniu protokołu badania ksiąg nie może jednak decydować okoliczność, że organ zaprezentował w tym protokole wnioski odmienne od oczekiwań strony wnoszącej skargę.

Natomiast w orzecznictwie (wyrok NSA z dnia 13 lipca 2021r., II FSK 3662/18) podnosi się, że o nierzetelności księgi można mówić wówczas, gdy podatnik ewidencjonuje zakwestionowane zakupy towaru na podstawie dowodów nierzetelnych, a więc na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot, który w rzeczywistości nie dokonał zafakturowanej sprzedaży. Z art. 193 § 1 O.p. wynika bowiem, że księdze podatkowej przyznano szczególną moc dowodową - podobnie jak dokument urzędowy korzysta ona z domniemania prawdziwości (autentyczności) oraz domniemania zgodności z prawdą (wiarygodności) - jedynie gdy jest prowadzona rzetelnie i w sposób niewadliwy. Mocy takiej nie posiadają księgi, które nie charakteryzują się tymi cechami. Za nierzetelną zostaje natomiast uznana księga, w której nie dokonano zapisu w celu ukrycia osiągniętego przychodu, czy też dokonanej czynności, jak też księga w której dokonano błędnego zapisu. Przymiot rzetelności trącą więc te księgi, których zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Podważenie danych zawartych w księdze może nastąpić przy wykorzystaniu każdego dowodu, który można uznać za wiarygodny i przekonujący.

W okolicznościach niniejszej sprawy wpisy w księdze podatkowej nie odzwierciedlały transakcji, które faktycznie miały miejsce, stąd skutecznie obalono domniemanie, o którym mowa w art. 193 § 1 O.p. Zdaniem Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do stwierdzenia, że księgi podatkowe nie były prowadzone w sposób rzetelny. Tym samym zarzut dotyczący naruszenia tych przepisów nie zasługuje na uwzględnienie.

8.15. Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i usunięcie powstałych wątpliwości, zebrały kompletny materiał dowodowy, dokonały jego analizy i oceny. Ocena dowodów została dokonana w sposób wszechstronny, zaś rozstrzygnięcie sprawy - zostało w sposób logiczny i przekonujący uzasadnione.

Przeprowadzone prawidłowo postępowanie podatkowe w ocenie Sądu wykazało w sposób niebudzący wątpliwości, że Skarżąca co najmniej powinna była wiedzieć, ze uczestniczy w łańcuchu dostaw mających znamiona oszustwa podatkowego, co skutkuje pozbawieniem prawa do odliczenia podatku naliczonego, jak również uznaniem, że Podatnik nie dokonał wspólnotowych dostaw towarów (WDT), nie miał zatem prawa do zastosowania stawki 0%, charakterystycznej dla tej dostawy.

Sąd nie będąc związany granicami skargi (art. 134 § 1 p.p.s.a.) dokonał również kontroli zaskarżonej decyzji w zakresie wykraczającym poza sformułowane w skardze zarzuty i również w tym zakresie nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa, które skutkowałyby koniecznością jej uchylenia.

8.16. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.