Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2463/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-09-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 144 par. 1 pkt 1, art. 149
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 92
journal: Dz.U. 2017 poz 1481
law: Ustawa z dnia 23 listopada 2012 r. Prawo pocztowe - tekst jedn

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (spr.), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 6 września 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 30 czerwca 2021 r. sygn. akt I SA/Ol 561/20 w sprawie ze skargi M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 24 czerwca 2020 r. nr 2801-IOV.4103.96.2020 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 8.100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 30 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Ol 561/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 24 czerwca 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r., na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej - "p.p.s.a."), oddalił skargę.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że decyzją z dnia 14 listopada 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. dokonał w stosunku do M. Z. rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. w sposób odmienny od przyjętego w złożonych deklaracjach podatkowych. Organ zakwestionował, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej - "u.p.t.u."), obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z 56 faktur dotyczących sprzedaży opon, kabin samochodowych, silników, skrzyń biegów i innych części samochodowych, na których jako wystawcy widniały następujące podmioty: - K. (39 faktur na łączną wartość netto 2.156.120 zł, VAT 495.907,60 zł), - P. sp. k. (16 faktur na łączną wartość netto 693.580 zł, VAT 159.523,40 zł), - G. (1 faktura na kwotę netto 56.580,00 zł, VAT 13.013,40 zł).

Organ stwierdził, że strona uczestniczyła w łańcuchu transakcji, w których na wcześniejszych etapach obrotu występowały podmioty, które w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej albo takie, którymi sterowali M. Z. i R. G., którzy wspólnie wprowadzili do obrotu prawnego faktury VAT niedokumentujące faktycznych transakcji zakupu i sprzedaży towarów. Nie doszło do faktycznego dostarczenia towaru stronie, ponieważ wystawcy spornych faktur VAT nie nabyli go na poprzednim etapie obrotu. O fikcyjności omawianych transakcji świadczą, zdaniem organu, liczne kontrole podatkowe (bądź ich próby), przesłuchania świadków (w tym R. G., który wielokrotnie podkreślał, że nigdy nie kupił i nie sprzedał jakichkolwiek towarów handlowych), informacje uzyskane od innych organów podatkowych i niestawianie się na przesłuchanie M. Z. i P. S. Organ podkreślił, że skoro strona nie nabyła towarów wyszczególnionych na spornych fakturach VAT, to okoliczności tzw. dobrej wiary w realiach rozpatrywanej sprawy nie mają żadnego znaczenia i nie ma potrzeby ich badania.

Stwierdzono także szereg innych nieprawidłowości, które nie zostały zakwestionowane przez stronę.

Przedmiotem sporu skarżącej z organem stała się również kwestia skuteczności doręczenia postanowienia z 14 sierpnia 2019 r. w przedmiocie wszczęcia postepowania podatkowego. W aktach pozostają dwa różniące się zwrotne potwierdzenia odbioru omawianego postanowienia: oryginał (k. 6447 akt podatkowych) i potwierdzenie z dopiskiem "duplikat" (k. 28 i 29 akt podatkowych odwoławczych). Na obu zaznaczono odbiór postanowienia z datą 16 sierpnia 2019 r., jednak oryginał potwierdza odbiór przez dorosłego domownika S. (nazwisko nieczytelne), na potwierdzonej zaś za zgodność z oryginałem fotokopii odręcznie dopisano: "S. W.". Natomiast duplikat dokumentuje odebranie przesyłki bezpośrednio przez skarżącą (adresata), z jej czytelnym podpisem. Organ uznał postanowienie za doręczone 16 sierpnia 2019 r.

Skarżąca złożyła odwołanie od powyższej decyzji, w którym zarzuciła, że organ wydał decyzję co do istoty sprawy, pomimo wadliwego doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego oraz bezzasadnie pozbawił ją prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W wyniku rozpatrzenia złożonego odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie, wskazaną na początku decyzją z dnia 24 czerwca 2020 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem pełnomocnika strony, że postanowienie z 14 sierpnia 2019 r. o wszczęciu postępowania podatkowego nie zostało skutecznie doręczone, co w konsekwencji miało pozbawiać organ podstaw do wydania decyzji merytorycznej. Organ wskazał, że informacje uzyskane od operatora pocztowego wraz z dokumentem "odbiorca przesyłki w systemie Poczta Polska S.A." potwierdziły to, co zostało pierwotnie wykazane na zwrotnym potwierdzeniu odbioru postanowienia z 14 sierpnia 2019 r., a mianowicie doręczenie ww. pisma pełnoletniemu domownikowi w dniu 16 sierpnia 2019 r. Brak czytelnego podpisu nie stanowi o wadliwości tego doręczenia. Dodatkowo strona miała świadomość odebrania postanowienia o wszczęciu postępowania 16 sierpnia 2019 r., skoro potwierdziła ten fakt swoim podpisem na duplikacie zwrotnego potwierdzenia odbioru sporządzonego w wyniku reklamacji. Świadomość co do wszczęcia postępowania podatkowego potwierdza również fakt późniejszego ustanowienia pełnomocnika w niniejszej sprawie przez skarżącą.

Według Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie, organ pierwszej instancji zasadnie zakwestionował obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych na rzecz skarżącej przez K., P. sp. k. oraz G. Organ odwoławczy stwierdził, że całość ustaleń dotyczących kontrahentów K. i G., tj.: C. sp. z o.o., D. sp. z o.o., C.1 sp. z o.o. R. G., C.2, D.1 oraz P. sp. k., która również miała dostarczać towary bezpośrednio do strony, jednoznacznie wskazuje, że są to podmioty, które nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej i nie były dysponentami wyfakturowanych towarów. Świadczy o tym w szczególności brak ich funkcjonowania pod wykazanymi adresami, brak pracowników, brak operacji na rachunkach bankowych, sprawowanie funkcji zarządczych w firmie przez osoby będące tzw. słupami, jak również brak możliwości nawiązania z nimi kontaktu i pozyskania dokumentacji. W ocenie organu wymienione wyżej firmy zostały formalnie zarejestrowane w celu uprawdopodobnienia prowadzenia przez nie działalności gospodarczej, natomiast pozostałe okoliczności i ustalenia wskazują, że działalność taka nie była prowadzona, zaś faktycznym celem było jedynie wytworzenie dokumentacji wymaganej do rozliczenia podatku od towarów i usług, mającej potwierdzić rzekomą sprzedaż towarów.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie M. Z. zarzuciła, że postępowanie w sprawie podatku VAT za poszczególne miesiące 2014 r. nie zostało skutecznie wszczęte i tym samym nie można było wydać decyzji wymiarowej. Skarżąca ponownie podniosła, że postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego nie zostało jej doręczone. Podkreśliła, że na potwierdzeniu doręczenia brak jest jej podpisu oraz pieczęci firmowej oraz że osoba, której podpis znajduje się na potwierdzeniu doręczenia, nie jest dorosłym domownikiem. Skarżąca zakwestionowała również ustalenia organu w zakresie transakcji zawartych przez nią z firmami K., P. sp.k. oraz G.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, oddalając skargę powołanym na początku wyrokiem z dnia 30 czerwca 2021 r., uznał, że skarga nie była zasadna.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu dotyczącego skuteczności wszczęcia postępowania podatkowego, Sąd wskazał, że z pierwotnego zwrotnego potwierdzenia odbioru wynika, iż postanowienie z dnia 14 sierpnia 2019 r. zostało doręczone dorosłemu domownikowi w dniu 16 sierpnia 2019 r. Z uwagi na to, że podpis odbiorcy przesyłki wzbudził wątpliwości (nieczytelne nazwisko), organy obu instancji podjęły stosowne kroki wyjaśniające. Przed wydaniem rozstrzygnięcia Naczelnik Urzędu Skarbowego skierował do Poczty Polskiej S.A. reklamację, czego wynikiem było przesłanie duplikatu dokumentu, potwierdzającego, że 16 sierpnia 2019 r. nastąpił odbiór korespondencji. Na duplikacie widnieje podpis adresatki przesyłki – M. Z. Również organ odwoławczy podjął dodatkowe czynności wyjaśniające, kierując 17 stycznia 2019 r. pismo reklamacyjne do Poczty Polskiej S.A. Z udzielonej odpowiedzi wynika, że reklamowana przesyłka została doręczona 16 sierpnia 2019 r., zgodnie z § 16 Regulaminu świadczenia usługi pocztowej niepowszechnej. Odbiór pokwitował S. W. (dorosły domownik). W wyniku otrzymanej reklamacji Urząd Pocztowy w L. uzyskał na duplikacie zwrotnego potwierdzenia odbioru podpis adresata, potwierdzający tym samym otrzymanie przesyłki. Ten stan rzeczy potwierdzają również wyjaśnienia, złożone (prawdopodobnie) przez pracownika Poczty Polskiej S.A., doręczającego 16 sierpnia 2019 r. sporną korespondencję, który stwierdził, że przesyłka została doręczona 16 sierpnia dorosłemu domownikowi (S. W.) oraz wydruk z systemu elektronicznego Poczty, zatytułowany "Odbiorca przesyłki w systemie Poczty Polskiej S.A.", z którego wynika, że przesyłka została doręczona dorosłemu domownikowi (S. W.1). Sąd zaznaczył, że okoliczność, iż dane ujęte ww. systemie w odniesieniu do odbiorcy wskazują na S. W.1, a nie W., nie ma znaczenia dla rozpatrywanej kwestii. Prawdopodobnie jest to literówka, która powstała podczas wpisywania danych do tego systemu. Mając powyższe na uwadze, Sąd uznał, że spełniona została przesłanka wskazana w art. 149 O.p., że w przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że tylko organy podatkowe podejmowały niezbędne czynności w celu wyjaśnienia wątpliwości związanych

z nieczytelnym podpisem złożonym przez odbiorcę korespondencji na pierwotnym zwrotnym potwierdzeniu odbioru (pełnomocnik skarżącej jedynie kwestionował ustalenia w ich wyniku poczynione). Ponadto nadmienił Sąd, że podpisując duplikat zwrotnego potwierdzenia odbioru skarżąca tym samym potwierdziła prawidłowość dokonanej czynności z 16 sierpnia 2019 r. oraz że nie sposób dać wiary twierdzeniu, że strona nie miała świadomości, iż jest prowadzone postępowanie podatkowe - a co za tym idzie, nie mogła korzystać z przysługujących jej uprawnień w postępowaniu podatkowym - skoro wcześniej była przeprowadzona u niej kontrola podatkowa

w zakresie podatku VAT za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2014 r., która wykazała nieprawidłowości.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, organy podatkowe słusznie zakwestionowały prawo skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z 56 faktur VAT, wystawionych przez K., P. sp. k. oraz G. Mając na uwadze ustalenia organów podatkowych (szczegółowo opisane w uzasadnieniu wyroku), obszernie zgromadzony materiał dowodowy, liczne czynności dokonane przez organy podatkowe samodzielnie, jak również w ramach pomocy prawnej przez inne organy podatkowe (np. kontrole w podmiotach występujących w sprawie, przesłuchania w charakterze świadków osób występujących w sprawie, kontrahentów skarżącej, czy też pracowników skarżącej) Sąd doszedł do wniosku, że organy prawidłowo uznały, iż stwierdzone w trakcie kontroli podatkowej nieprawidłowości w zakresie podatku naliczonego i należnego miały miejsce. Przyjęte przez skarżącą do rozliczenia faktury VAT, dokumentujące nabycie towarów (opon, kabin samochodowych, silników, skrzyń biegów i innych części samochodowych), stwierdzały czynności, które faktycznie nie zostały dokonane. Skarżąca uczestniczyła w transakcjach mających na celu nieuzasadnione skorzystanie z prawa do odliczenia podatku VAT, a przy tym wiedziała, a przynajmniej powinna była wiedzieć, iż w tego typu transakcjach uczestniczy.

Na powyższy wyrok M. Z. złożyła skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok ów w całości i wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Skarżąca, powołując art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 149 O.p. przez błędne ustalenie przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy i wadliwe przyjęcie, że przesyłka zawierająca postanowienie o wszczęciu postępowania była doręczona dorosłemu domownikowi lub osobie upoważnionej, w sytuacji gdy ze znajdującego się w aktach sprawy pocztowego pokwitowania odbioru wynika, że odbiorca przesyłki poleconej nie był w ogóle domownikiem skarżącej, ani osobą upoważnioną;

2. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ art. 123 § 1, art. 149, art. 144, art. 187 § 1 O.p., w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, na skutek wadliwego utożsamienia przez organ domownika skarżącej upoważnionego do odbioru korespondencji;

3. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. poprzez oddalenie skargi pomimo istniejących sprzeczności ustaleń z zebranym

w sprawie materiale dowodowym, a w szczególności posłużenie się w sposób wybiórczy materiałem dowodowym zgromadzonym w innych postępowaniach i w konsekwencji przyjęcie, że skarżąca nie nabywała faktycznie towarów wyszczególnionych na spornych fakturach.

Z kolei wskazując na podstawę z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym przyjęciu, że ma on zastosowanie do otrzymanych przez skarżącą faktur VAT wystawionych przez K., G. oraz P. sp. k.;

2. art. 86 ust. 1 u.p.t.u., przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym przyjęciu, że nie ma on zastosowania do kwot podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych przez spółkę faktur VAT, wystawionych przez K., G. oraz P. sp. k.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej

w Olsztynie wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie była zasadna.

Wstępnie trzeba przypomnieć, że skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Z powyższego wynika zatem, że w istocie to autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Do jego obowiązków należy przeto sprecyzowanie zarzutów kasacyjnych, tj. wskazanie, które przepisy prawa materialnego i w jaki sposób zostały naruszone oraz które przepisy prawa procesowego zostały naruszone i jaki to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest powołany do uzupełniania ani interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych (por. wyroki NSA: z dnia 22 lutego 2012 r., sygn. akt II GSK 20/11, z dnia 15 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 674/14, z dnia 17 grudnia 2015 r., sygn. akt II OSK 1014/14).

Pośród wskazanych w przepisie art. 176 p.p.s.a. wymogów skargi kasacyjnej, doniosłe miejsce zajmuje wymóg uzasadnienia zarzutów kasacyjnych. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zasadniczo zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych, przez przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - także wykazanie, że zarzucane uchybienie faktycznie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przypomnienie powyższych zasad, wiążących się ze sposobem redagowania skargi kasacyjnej, było potrzebne z uwagi na to, że złożona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna w pewnym zakresie wskazanych wymogów nie spełnia. Została sporządzona w sposób wykluczający odniesienie się do niektórych kwestii sprawy podatkowej, co poniżej zostanie zaznaczone.

Przede wszystkim nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia wskazanych przez skarżącą przepisów p.p.s.a. w powiązaniu z art. 144, art. 149 i art. 187 § 1 O.p. W tych ramach strona zarzuca, że postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego w przedmiotowej sprawie nie zostało skutecznie doręczone, albowiem przy próbie doręczenia w dniu 16 sierpnia 2019 r. przesyłka zawierająca rzeczone postanowienie, nie została doręczona dorosłemu domownikowi.

Według art. 144 § 1 pkt 1 O.p., organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem, za pośrednictwem operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. – Prawo pocztowe, pracowników urzędu obsługującego ten organ, funkcjonariuszy lub upoważnionych pracowników innego organu podatkowego, lub przez organy lub osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów. Z kolei na podstawie art. 149 O.p., w przypadku nieobecności adresata w miejscu zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, a gdyby go nie było lub odmówił przyjęcia pisma – sąsiadowi, zarządcy domu lub dozorcy – gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma sąsiadowi, zarządcy domu lub dozorcy umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata, lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję , na której zamieszkuje adresat lub której adres wskazano jako adres do doręczeń. Według natomiast art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Ze znajdującego się w aktach sprawy zwrotnego potwierdzenia odbioru postanowienia z dnia 14 sierpnia 2019 r. wynika, że zostało doręczone w dniu 16 sierpnia 2019 r. pod adresem zamieszkania strony, a mianowicie w L. przy ul. [...] pełnoletniemu domownikowi, który podjął się oddania pisma adresatowi, przy czym nazwisko osoby kwitującej odbiór przesyłki nie zostało nakreślone w sposób czytelny. Z uwagi na nieczytelny podpis organ pierwszej instancji podjął się wyjaśnienia danych osoby podpisującej, występując do Poczty Polskiej o uzupełnienie czytelnego podpisu osoby odbierającej przesyłkę. W drodze reklamacji zwrotnego potwierdzenia odbioru korespondencji zawierającej postanowienie o wszczęciu postępowania otrzymano jego duplikat, na którym jako odbiorca pisma podpisała się M. Z. ze wskazaniem daty odbioru 16 sierpnia 2019 r. o godz. 14:37. Z informacji Poczty Polskiej wynikało, że przesyłka adresowana do M. Z., ul. [...] w L., została doręczona pełnoletniemu domownikowi – S. W.1. Podpis osoby kwotującej przesyłkę był nieczytelny, więc wystawiono duplikat, który podpisała M. Z. dlatego, że S. W.1 wyjechał za granicę i nie było możliwe uzyskanie jego podpisu.

Nie ulega wątpliwości, że organy podjęły działania nakierowane na wyjaśnienie kwestii prawidłowości doręczenia przesyłki zawierającej postanowienie o wszczęciu postępowania. Całokształt zgromadzonych dowodów uzasadniał przekonanie odnośnie prawidłowości doręczenia, a mianowicie pod adresem zamieszkania strony do rąk pełnoletniego domownika. Tymczasem skarżąca, kwestionując prawidłowość doręczenia, podnosiła, że osoba składająca podpis na zwrotnym potwierdzeniu odbioru, niezależnie od tego, czy jest to S. W., czy S. W.1, czy jakakolwiek inna osoba o zbliżonym imieniu i nazwisku, nie jest dorosłym (ani małoletnim) domownikiem, tak jak zaznaczono na dokumencie (por. str. 4 uzasadnienia skargi kasacyjnej).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że w odniesieniu do ustaleń związanych ze skutecznym doręczeniem przesyłki zawierającej postanowienie o wszczęciu postępowania, organy w sposób wyczerpujący zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w sposób wnikliwy ocenił ten aspekt sprawy przywołując w uzasadnieniu wyroku istotne w tym zakresie okoliczności, których nie ma potrzeby w tym miejscu powtarzać.

Należy podkreślić, że w toku postępowania podatkowego pełnomocnik nie negował faktu pozostawienia przesyłki przez doręczyciela pod adresem doręczenia do rąk zastanej tam osoby. Wskazywał natomiast, że nie doszło do doręczenia bezpośrednio skarżącej ani osobie dysponującej pieczątką firmową, zaś S. W.1 nie jest dorosłym domownikiem. W tych warunkach zasadnicze znaczenie miało przesądzenie tego, czy osoba odbierająca przesyłkę jest pełnoletnim domownikiem.

Pojęcie "domownika" nie jest prawnie określone (zdefiniowane w ustawie). W wyroku z dnia 15 lipca 2014 r., sygn. akt I GSK 58/13 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że dla uznania określonej osoby za domownika, o którym mowa w art. 149 O.p. (także art. 43 K.p.a.) jest wystarczające, aby osoba odbierająca pismo zamieszkiwała z adresatem, prowadząc z nim wspólne gospodarstwo domowe lub też aby będąc krewnym lub powinowatym przybywała ona w miejscu zamieszkania adresata za jego zgodą okresowo, przy czym bez znaczenia jest, jakiego okresu to dotyczy oraz czy osoba ta prowadzi z adresatem wspólne gospodarstwo domowe.

Okoliczność zaznaczenia w niniejszej sprawie przez doręczyciela w treści potwierdzenia odbioru przesyłki, że przesyłkę odebrał pełnoletni domownik, który podjął się oddania pisma adresatowi pozwalało uznać, że z uwagi na okoliczności towarzyszące doręczeniu, doręczyciel miał podstawy do przyjęcia, że osoba odbierająca przesyłkę jest pełnoletnia i że co najmniej zamieszkuje z adresatem, przez co daje rękojmię przekazania pisma adresatowi (osoba równocześnie podjęła się oddania pisma adresatowi). Zanegowanie skuteczności doręczenia wymagało zatem od strony przedstawienia konkretów podważających przesłankę wieku, zamieszkania, pokrewieństwa bądź powinowactwa osoby odbierającej przesyłkę oraz zgody na pobyt tej osoby pod adresem doręczenia (por. przywołany wyrok NSA z dnia 15 lipca 2014 r.). Tymczasem takiej konkretnej argumentacji nawiązującej do wskazanych aspektów zabrakło, a przy tym nie było rzeczą Sądu pierwszej instancji dociekanie, jak strona rozumie pojęcie "domownika" i czy odpowiada ono kryteriom przyjętym w orzecznictwie. Samo zatem twierdzenie skarżącej, że S. W.1 nie był pełnoletnim domownikiem, nie pozwalało zarzutu tego uznać za zasadny. Z okoliczności sprawy nie wynika, ażeby nie pozostawiono przesyłki pod adresem doręczenia tym bardziej, że skarżąca podpisała duplikat potwierdzenia odbioru przesyłki, a na doręczenie przesyłki wskazują dodatkowo wyjaśnienia złożone przez pracownika Poczty Polskiej. Z kolei brak rzeczowego odniesienia się do pobytu pod adresem doręczenia osoby odbierającej przesyłkę, nie pozwalało uznać, że nie miała ona statusu pełnoletniego domownika.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, dokument urzędowy, jakim jest zwrotne potwierdzenie odbioru, jeśli jest sporządzony w przepisanej formie przez uprawniony do tego podmiot oraz zawiera prawidłowe kompletne adnotacje - stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo zaświadczone (por. postanowienia NSA: z dnia 20 listopada 2020 r., sygn. akt I FZ 179/20; z dnia 30 września 2020 r., sygn. akt I FZ 159/20; z dnia 13 maja 2020 r., sygn. akt I FZ 29/20; z dnia 25 marca 2020 r. sygn. akt II FZ 117/20; z dnia 18 grudnia 2019 r., sygn. akt II FZ 858/19 z dnia 4 listopada 2010 r., sygn. akt I FZ 419/10). Taki charakter zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki uzasadnia przyjęcie, że dokument ten korzysta z domniemania prawdziwości, które może zostać obalone przeciwdowodem, co wynika też z treści art. 194 § 3 O.p. W orzecznictwie przyjmuje się również, ze zakwestionowanie fikcji doręczenia powinno nastąpić w przewidzianym do tego trybie wynikającym z art. 92 ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. Prawo pocztowe (Dz. U. z 2017 r., poz. 1481 z późn. zm.). Z przepisu tego wynika, że zakwestionowanie poprawności doręczenia przesyłki przez operatora pocztowego musi zostać dokonane poprzez zgłoszenie temu operatorowi reklamacji. Reklamacja może zostać wniesiona nie później niż w terminie 12 miesięcy od dnia nadania przesyłki pocztowej. Dopiero rozpatrzenie reklamacji przez operatora pocztowego, który to podmiot w przeciwieństwie do organu administracji dysponuje danymi pozwalającymi na odniesienie się do zgłoszonych zarzutów, pozwoli ustalić, czy domniemanie doręczenia przesyłki zostało skutecznie zakwestionowane. W niniejszej sprawie postępowanie reklamacyjne wdrożone przez organ w związku z nieczytelnym podpisem odbierającego przesyłkę, potwierdziło prawidłowość doręczenia.

Zasadnie Sąd pierwszej instancji dokonując oceny kwestii doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania zwrócił uwagę na daleko idącą ogólnikowość stanowiska skarżącej, sprowadzającego się zasadniczo do samego tylko zaprzeczania, że osoba odbierająca przesyłkę była pełnoletnim domownikiem i brak przedstawienia okoliczności pozwalających uwiarygodnić te twierdzenia. Należy podzielić również stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie co do wewnętrznej sprzeczności stanowiska strony, która w skardze do tego Sądu podnosiła, że S. W.1 nie jest dorosłym domownikiem, a równocześnie, że jest to osoba nieznana. Sąd słusznie zauważył, ze gdyby faktycznie odbiorca przysyłki nie był stronie znany, to nie mogłaby stwierdzić, że jest to osoba dorosła bądź też nieletnia. W sumie więc Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że nie doszło do naruszenia prawa w zakresie uznania, że doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego było skuteczne.

Gdy chodzi o postanowienie (nie wyrok, jak utrzymuje strona) SN z dnia 29 października 2015 r., sygn. akt I CZ 79/15, to zapadło w kontekście oceny terminowości wniesienia apelacji, dla czego zasadnicze znaczenia miała data doręczenia przesyłki zawierającej odpis wyroku sądu pierwszej instancji wraz z uzasadnieniem. Postępowanie reklamacyjne wskazywało na datę doręczenia w dniu 12 maja 2014 r., podczas gdy w tej dacie przesyłka dopiero wyekspediowana została z sądu pierwszej instancji, co praktycznie niemożliwym czyniło jej doręczenie adresatowi w tym samym dniu. Problem w tej sprawie dotyczył więc oceny dowodów, a w tym ich wiarygodności także z uwagi na liczne błędy i poprawki pisma odnotowane na zwrotnym potwierdzeniu odbioru. Wskazane okoliczności nie powtórzyły się w niniejszej sprawie.

Z kolei w ramach twierdzenia o naruszeniu przepisów O.p. dotyczących postępowania dowodowego w zakresie ustalenia braku nabycia towarów ze strony wystawców faktur, to jest firm: - K., P. sp. k., a także G., to strona wskazuje, że uchybiono przepisom art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. Co istotne, skarżąca nie postawiła zarzutu naruszenia art. 191 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W oparciu o to unormowanie przyjmuje się, że organ podatkowy ocenia dowody według własnego przekonania, kierując się zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. W tych ramach organ ocenia moc i wartość dowodową każdego z dowodów odrębnie, ale też we wzajemnym ich powiązaniu (w kontekście pozostałego materiału dowodowego). Błędy i inne nieprawidłowości popełnione na etapie oceny dowodów, skutkują zasadniczo wadliwością ustaleń faktycznych. Dlatego też chcąc podważyć prawidłowość ustaleń faktycznych, winna strona zarzucić także naruszenie art. 191 O.p., czego – jak już zaznaczono – nie uczyniła.

W skardze kasacyjnej strona podnosi, że organy nie dysponowały dowodami, które podważałyby okoliczność dysponowania przez skarżącą towarami opisanymi w treści faktur (podważonych przez organy), wystawionych przez wymienione powyżej podmioty. Skarżąca zauważa przy tym, że nabywcy towaru od strony potwierdzili fakt zrealizowania dostaw przez stronę.

Z powyższego wynika, że zasadniczo strona kwestionuje sposób oceny dowodów, który – jej zdaniem – był wybiórczy, nie uwzględniał innych dowodów albo wyprowadzone wnioski wręcz nie miały oparcia w dowodach. Nie może być wątpliwości, że przywołane twierdzenia strony bezpośrednio odnoszą się do stosowania w tej sprawie zasady swobodnej oceny dowodów, niezależnie od tego, czy przybrały formę (zastrzeżenia skarżącej) bezpośredniego wskazania nieprawidłowości po stronie organu, czy też nieprawidłowości w akceptacji Sądu dla oceny dokonanej w zaskarżonej decyzji. Jak już podniesiono, wyartykułowane przez stronę zastrzeżenia nie mogły być rozpatrywane przez Sąd kasacyjny wobec braku zarzutu naruszenia art. 191 O.p.

W kontekście powyższego samo postawienie zarzutu naruszenia art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie było wystarczające do podważenia oceny dowodów dokonanej w postępowaniu podatkowym. Przy tym strona skarżąca podnosząc brak zastosowania względem M. Z. środków przymuszających świadka do stawiennictwa, nie wskazała przepisów, które organ podatkowy miałby naruszyć. Natomiast twierdzenie o bezzasadności odstąpienia od przeprowadzenia oględzin wszystkich nieruchomości, w których strona w 2014 r. wykonywała działalność gospodarczą, a także przesłuchania R. Z., P. Z. oraz A. Z., nie zostało poparte wywodem pokazującym, że zaniechanie dowodowe w tym zakresie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).

Ponieważ skarżącej nie udało się podważyć ustaleń faktycznych zaaprobowanych w zaskarżonym wyroku, przeto niezasadne były również zarzuty naruszenia prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, a mianowicie art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Ponieważ skarga kasacyjna nie zawierała usprawiedliwionych podstaw, przeto podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. Orzeczenie o zawrocie kosztów postępowania kasacyjnego miało umocowanie w art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 tej ustawy.

Bartosz Wojciechowski Zbigniew Łoboda Marek Kołaczek

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA