Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 185/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-09-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 30 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2019 poz 864
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Ryszard Pęk (spr.), Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Jan Żołądź, po rozpoznaniu w dniu 18 września 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 24 września 2020 r. sygn. akt I SA/Wr 231/20 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 lutego 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 lutego 2020 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. S.A. z siedzibą w B. kwotę 1.257 (tysiąc dwieście pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 24 września 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 231/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę P. S.A. z siedzibą w B. (dalej skarżąca spółka) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 lutego 2020 r. w przedmiocie podatku akcyzowego.

2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu.

2.1. Sąd pierwszej instancji ustalił, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżąca spółka podała, że jest przedsiębiorstwem energetycznym w rozumieniu ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. – Prawo energetyczne, posiadającym koncesje na obrót i dystrybucję energii elektrycznej. Wytwarza i dystrybuuje energię elektryczną i z tego tytułu ciąży na niej obowiązek umorzenia świadectw pochodzenia energii. Obowiązek ten odnosi się do energii elektrycznej zakupionej na własny użytek i/lub sprzedanej.

Skarżąca spółka wyjaśniła, że świadectwa pochodzenia energii elektrycznej nabywa w celu realizacji obowiązków wynikających z art. 52 ust. 1 i art. 59 ust. 1 ustawy z 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2017r., poz. 1148 ze zm.), dalej: ustawa o odnawialnych źródłach energii. Nabyte świadectwa pochodzenia są w kolejnych latach przedstawiane do umorzenia Prezesowi Urzędu Regulacji Energetyki.

2.2. Skarżąca spółka podała, że jako podatnik podatku akcyzowanego od energii elektrycznej, korzysta z ustawowych zwolnień, a w szczególności ze zwolnienia od akcyzy na energię elektryczną wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii, uregulowanego w art. 30 ust. 1 i 2 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2019 r., poz. 864 ze zm.), dalej: ustawa o podatku akcyzowym.

Warunkiem realizacji powyższego zwolnienia z akcyzy jest uzyskanie stosownego dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii. Zwolnienie może zostać zrealizowane nie wcześniej niż z chwilą otrzymania tego dokumentu i następuje przez obniżenie akcyzy należnej od energii elektrycznej za najbliższe okresy rozliczeniowe.

2.3. Skarżąca spółka podała następnie, że 17 lipca 2019 r. otrzymała dwie decyzje Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki:

- z 31 maja 2019 r., w której umorzono kilkadziesiąt świadectw pochodzenia potwierdzających wytworzenie do 30 czerwca 2016 r. energii elektrycznej z biogazu rolniczego lub potwierdzających wytworzenie energii elektrycznej z innych niż biogaz rolniczy odnawialnych źródeł energii, opiewających łącznie na ilość energii elektrycznej w wysokości 47.174,405 MWh oraz

- z 31 maja 2019 r., w której umorzono pięć świadectw pochodzenia potwierdzających wytworzenie od 1 lipca 2016 r. energii elektrycznej z biogazu rolniczego, opiewających łącznie na ilość energii elektrycznej w wysokości 1.347,840 MWh.

2.4. Skarżąca spółka wyjaśniła, że powzięła wątpliwość co do właściwego sposobu kalkulacji zwolnienia z art. 30 ust. 1 i 2. ustawy o podatku akcyzowym w oparciu o decyzje umorzeniowe wydane 31 maja 2019 r., doręczone 17 lipca 2019 r., mając na uwadze fakt, że:

- mechanizm uzyskiwania świadectw pochodzenia jest oderwany w czasie od momentu opodatkowania energii elektrycznej (a co za tym idzie również możliwości realnego skorzystania ze zwolnienia z akcyzy od energii elektrycznej), a także

- w ustawie z dnia 28 grudnia 2018 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2019 r., dokonano m.in. obniżenia stawki podatku akcyzowego na energię elektryczną z 20 zł do 5 zł za MWh, w oparciu o którą wylicza się wysokość zwolnienia z akcyzy od energii elektrycznej wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii.

2.5. W związku z powyższym, na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, skarżąca spółka zadała pytanie:

"Czy na podstawie decyzji Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z 31 maja 2019 r., w których potwierdzono umorzenie poszczególnych świadectw pochodzenia energii elektrycznej w celu realizacji obowiązku, o którym stanowi art. 52 ust. 1 ustawy o odnawialnych źródłach energii za rok 2018, będzie miała prawo do obniżenia akcyzy należnej w kolejnych okresach rozliczeniowych, stosując zwolnienie w wysokości 20 zł/MWh, bez względu na wysokość stawek akcyzy przyjętych w deklaracjach podatkowych?".

2.6. W stanowisku własnym skarżąca spółka przyjęła, że na podstawie stosownych decyzji Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z 31 maja 2019 r., w których potwierdzono umorzenie poszczególnych świadectw pochodzenia energii elektrycznej w celu realizacji obowiązku z art. 52 ust. 1 ustawy o odnawialnych źródłach energii za 2018 r., będzie miała prawo do obniżenia akcyzy należnej w kolejnych okresach rozliczeniowych, stosując zwolnienie w wysokości 20 zł/MWh.

2.7. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił następnie, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej organ interpretacyjny), w interpretacji indywidualnej z 19 lutego 2020 r. stwierdził, że stanowisko skarżącej spółki jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ interpretacyjny szczegółowo omówił odpowiednie regulacje dotyczące systemu wsparcia opartego na świadectwach pochodzenia. Zwrócił uwagę na to, że ustawa o odnawialnych źródłach energii implementuje do polskiego porządku prawnego rozwiązania zawarte w dyrektywie Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/28/WE z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie promowania stosowania energii ze źródeł odnawialnych zmieniającą i w następstwie uchylającą dyrektywę 2001/77/WE oraz 2003/30/WE (Dz. Urz. UE L 140 z 05.06.2009, str. 16, z późn. zm.), zwanej dalej dyrektywą o odnawialnych źródłach energii.

Zaznaczył, że system wsparcia w postaci zwolnienia z akcyzy energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii jest mechanizmem, które swoje źródło ma w przepisach dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L 283 z 31.10.2003, str. 51, z późn. zm.) dalej zwanej dyrektywą energetyczną.

Organ interpretacyjny wyjaśnił, że system świadectw pochodzenia zapewnia wsparcie dla producentów energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych i wprowadza mechanizmy rynkowe, sprzyjające optymalnemu i efektywnemu kosztowo rozwojowi energetyki odnawialnej. Jednocześnie zaznaczył, że system wsparcia, którego elementem są świadectwa pochodzenia energii, jest odrębny od systemu polegającego na zwolnieniu z akcyzy, co wynika z autonomii prawa podatkowego.

2.8. Organ interpretacyjny wyjaśnił następnie, że prawo do obniżenia akcyzy nie formuje się w momencie wytworzenia i sprzedaży/zużycia energii elektrycznej pochodzącej z odnawialnych źródeł energii. Moment ten jest bez znaczenia, gdyż przy obliczeniu zwolnienia znaczenie ma wyłącznie ilość energii, której dotyczą świadectwa pochodzenia oraz stawka mająca zastosowanie w okresie rozliczeniowym, w którym zwolnienie to jest realizowane, tj. stawka wynikająca z deklaracji podatkowej.

2.9. W tym stanie rzeczy zdaniem organu interpretacyjnego, przy ustalaniu wysokości kwoty zwolnienia z akcyzy od energii elektrycznej pochodzącej z odnawialnych źródeł energii, znaczenie ma moment otrzymania przez podatnika decyzji administracyjnej w przedmiocie umorzenia świadectw pochodzenia. Zatem przy ustalaniu wysokości kwoty zwolnienia powinna być przyjmowana stawka akcyzy na energię elektryczną obowiązująca w momencie korzystania z tego zwolnienia, która w przypadku skarżącej spółki – ze względu na nowelizację, która weszła w życie 1 stycznia 2019 r. – wynosi 5 zł/MWh.

2.10. Sąd pierwszej oddalając skargę wniesioną przez skarżącą spółkę podzielił stanowisko organu interpretacyjnego. Wyjaśnił, że prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym za podstawę zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii, należy przyjąć ilość energii, której dotyczą świadectwa pochodzenia (energii zwolnionej) z zastosowaniem takiej stawki akcyzy, jaka obowiązuje dla tej energii w okresie rozliczeniowym, w którym jest ona rozliczana i zwolnienie to jest realizowane. Argumentował, że otrzymanie decyzji Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki określa jedynie najwcześniejszy moment rozpoczęcia stosowania ww. zwolnienia w podatku akcyzowym. Natomiast metoda obliczania tego zwolnienia, w szczególności stawka akcyzy, jaka ma zastosowanie, w żaden sposób nie wynika już z tej decyzji administracyjnej i ma oparcie wyłącznie w mechanizmie rozliczania zwolnienia z akcyzy w deklaracjach podatkowych, składanych w odpowiednich terminach za okresy rozliczeniowe.

2.11. Prawidłowo w ocenie Sądu pierwszej instancji przyjęto w zaskarżonej interpretacji, że wykonanie lub niewykonanie obowiązku umarzania świadectw w pełni, a więc niezapewnienie odpowiedniego minimalnego udziału energii z odnawialnych źródeł energii, której dotyczą świadectwa pochodzenia w całości sprzedaży w danym roku, nie wpływa na możliwość objęcia energii elektrycznej zwolnieniem z akcyzy – z uwagi na odrębność systemu uzyskiwania i umarzania świadectw pochodzenia od obowiązków i praw przysługujących podmiotowi na gruncie przepisów ustawy akcyzowej. Przy obliczaniu kwoty zwolnienia od akcyzy ma zatem zastosowanie stawka podatku zastosowana w deklaracji podatkowej od energii elektrycznej w okresach rozliczeniowych, w których podatnik otrzymał dokument potwierdzający umorzenie świadectwa pochodzenia energii.

2.12. Sąd pierwszej instancji dostrzegł, że ustawa zmieniająca z 28 grudnia 2018 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz .U. z 2018 r. poz. 2538) została opublikowana 31 grudnia 2018 r., zaś w jej art. 21 postanowiono, że wchodzi w życie z dniem ogłoszenia, z mocą od 1 stycznia 2019 r. Zauważył jednak, że z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikało, że wydanie przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki decyzji w przedmiocie umorzenia świadectw pochodzenia miało miejsce 31 maja 2019 r., a zatem prawie pół roku od opublikowania ustawy zmieniającej stawkę podatkową. W związku z tym nabycie prawa do zwolnienia nie miało miejsca przed końcem 2018 r., ani np. w ciągu 14 dni lub miesiąca od opublikowania ustawy zmieniającej ustawę o podatku akcyzowym, co mogłoby ewentualnie wiązać się z zachowaniem nabytego już prawa do zwolnienia podatkowego i rzeczywiście niezachowania reguł vacatio legis.

2.13. Niezrozumiałe w ocenie Sądu pierwszej instancji były zarzuty skargi, w których skarżąca spółka domagała się uwzględnienia w 2019 r. zwolnienia z podatku według stawki 20 zł/KWh, obowiązującej zgodnie z art. 89 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym do końca 2018 r., podczas, gdy wniosek o umorzenie świadectw pochodzenia złożyła dopiero 24 maja 2019 r. i – jak podała w stanie faktycznym – wnioski te dotyczyły kilkudziesięciu świadectw pochodzenia potwierdzających wytworzenie energii z odnawialnych źródeł jeszcze w 2016 r.

3. Skarga kasacyjna.

3.1. Od powyższego wyroku skarżąca spółka złożyła skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 30 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym polegającej na uznaniu, że za podstawę zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii należy przyjąć ilość energii, której dotyczą poszczególne świadectwa pochodzenia umarzane w decyzjach Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki, z zastosowaniem takiej stawki akcyzy, jaka obowiązuje w okresie rozliczeniowym, w którym zwolnienie to jest realizowane, podczas gdy wysokość zwolnienia winna być wprost powiązana ze stawką akcyzy obowiązującą w roku za który zrealizowano obowiązek umorzenia świadectw pochodzenia i w konsekwencji uznaniu, że dla celów zastosowania zwolnienia z akcyzy od energii elektrycznej spółka nie będzie miała prawa do obniżenia akcyzy w kolejnych okresach rozliczeniowych przy zastosowaniu stawki akcyzy w wysokości 20 zł / MWh - w oparciu o decyzje Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki URE z 31 maja 2019 r., w ramach których Spółka wykonywała i rozliczała obowiązek za rok 2018 wynikający z ustawy o odnawialnych źródłach energii z 20 lutego 2015 r.

3.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjna organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

3.4. W piśmie procesowym z 11 lipca 2022 r. skarżąca spółka – uzupełniając uzasadnienie podstaw kasacyjnych – podniosła, że przy rozpatrywaniu przedmiotowej sprawy należałoby uwzględnić fakt wprowadzenia przez ustawodawcę mechanizmu kalkulacji wysokości zwolnienia z akcyzy w art. 162a ustawy o podatku akcyzowym, mocą art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 grudnia 2021 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw.

Podkreśliła, że w art. 162a ustawy o podatku akcyzowym wskazano prawidłowy mechanizm kalkulacji wysokości zwolnienia z art. 30 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym i przyjęto, że zwolnienie, o którym mowa w art. 30 ust 1 stosuje się na podstawie dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii elektrycznej wydanego dla energii elektrycznej wytworzonej przed dniem zmiany stawki akcyzy, przez obniżenie akcyzy w okresach rozliczeniowych następujących po dniu zmiany stawki akcyzy w wysokości stanowiącej iloczyn ilości energii elektrycznej odpowiadającej prawom majątkowym wynikającym z tego świadectwa oraz stawki akcyzy obowiązującej w dacie wytworzenia i dostarczenia do zużycia energii elektrycznej udokumentowanej tym świadectwem.

3.5. Powyższą argumentację skarżąca spółka powtórzyła w piśmie procesowym z 10 września 2024 r. Ponadto – powołując się na literalne brzmienie art. 30 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym – argumentowała, że zwolnieniu od podatku akcyzowego nie podlega jakikolwiek wolumen energii elektrycznej odpowiadający energii elektrycznej wytworzonej z odnawialnych źródeł energii lecz konkretna energia elektryczna wytworzona z tych źródeł. Podniosła w związku z tym, że aby zrealizować dyspozycję tego przepisu, zwolnienie z podatku akcyzowego musi nastąpić według stawki podatku obowiązującej w momencie wytworzenia energii elektrycznej, której zwolnienie z podatku nakazuje przepis. Istotne jest bowiem to, że moment konsumpcji tej energii jest tożsamy z momentem jej wytworzenia i wpuszczenia do systemu przesyłowego/dystrybucyjnego. Oznacza to, że energia ta została opodatkowywana w całym systemie opodatkowania energii elektrycznej według stawki podatku akcyzowego obowiązującej na moment jej wytworzenia. Z tego powodu racjonalne jest powiązanie mechanizmu zwolnienia z momentem wytworzenia tej energii.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, gdyż zasadny jest podniesiony w niej zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego polegający na błędnej wykładni art. 30 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym.

4.2. Na wstępie należy odnotować, że z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego wynikało, że skarżąca otrzymała 17 lipca 2019 r. dwie decyzje Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki: z 31 maja 2019 r., w której umorzono kilkadziesiąt świadectw pochodzenia potwierdzających wytworzenie do 30 czerwca 2016 r. energii elektrycznej w odnawialnych źródłach energii oraz, w której umorzono pięć świadectw pochodzenia potwierdzających wytworzenie od 1 lipca 2016 r. energii elektrycznej z biogazu rolniczego.

Ponieważ skarżąca spółka zamierzała w 2019 r. skorzystać ze zwolnienia od akcyzy przewidzianego w art. 30 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym, dla oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji indywidualnej miarodajny był stan prawny obowiązujący w 2019 r.

Wątpliwości skarżącej spółki dotyczyły stawki podatku akcyzowego, którą należało zastosować przy skorzystaniu ze zwolnienia podatkowego: czy stawkę podatku obowiązującą w dacie wytworzenia energii elektrycznej w odnawialnych źródłach energii, tj. stawkę 20% za MWh czy obowiązującą w 2019 r., tj. w dacie umorzenia świadectw pochodzenia energii, stawkę 5% za MWh.

4.3. W stanie prawnym obowiązującym w 2019 r. art. 30 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym stanowił, że zwalnia się od akcyzy energię elektryczną wytwarzaną z odnawialnych źródeł energii, na podstawie dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectw pochodzenia energii, w rozumieniu przepisów prawa energetycznego. Zwolnienie to można było zastosować nie wcześniej niż z chwilą otrzymania dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectw pochodzenia energii, poprzez obniżenie akcyzy należnej od energii elektrycznej za najbliższe okresy rozliczeniowe (ust. 2).

4.4. Wykładnia gramatyczna przywołanych wyżej przepisów nie dawała jednoznacznej odpowiedzi na pytanie, czy w stanie prawnym obowiązującym w 2019r., unormowane w nich zwolnienie z podatku akcyzowego energii elektrycznej wytwarzanej z odnawialnych źródeł następowało według stawki podatku akcyzowego obowiązującej w chwili wytworzenia energii elektrycznej, udokumentowanej świadectwem pochodzenia (jak argumentowała skarżąca spółka), czy według stawki podatku akcyzowego obowiązującej w chwili otrzymania dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectw pochodzenia energii (jak przyjął organ interpretacyjny oraz Sąd pierwszej instancji).

Przepis art. 30 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym określał wyłącznie moment, w którym podatnik podatku akcyzowego mógł skorzystać ze zwolnienia z akcyzy energii elektrycznej wytworzonej z odnawialnych źródeł, tj. "nie wcześniej niż z chwilą otrzymania dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectw pochodzenia energii, poprzez obniżenie akcyzy należnej od energii elektrycznej za najbliższe okresy rozliczeniowe".

4.5. Przy wykładni art. 30 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym należy w pierwszej kolejności odnotować, że przewidziane w tym przepisie zwolnienie od podatku nie jest zwolnieniem podmiotowym lecz zwolnieniem przedmiotowym. Może z niego skorzystać zarówno wytwórca energii z odnawialnych źródeł energii, jak i podmiot, który nie wytwarza energii elektrycznej w tych źródłach lecz nabył świadectwo pochodzenia w przewidziany prawem sposób i otrzymał decyzję o umorzeniu tych świadectw.

Zwolnienie z art. 30 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym zostało powiązane ze świadectwami pochodzenia, które dokumentują prawo majątkowe mogące być przedmiotem obrotu na giełdzie towarowej. Wpisywane są one do Rejestru Świadectw Pochodzenia prowadzonego przez T. S.A. Po wpisaniu do Rejestru wytwórca energii z odnawialnych źródeł energii może obracać nim na Rynku Praw Majątkowych. Prawa majątkowe wynikające ze świadectwa pochodzenia są zbywalne i stanowią towar giełdowy w rozumieniu ustawy o giełdach towarowych (art. 63 ust. 1 ustawy o odnawialnych źródłach energii).

4.6. W art. 30 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym jednoznacznie postanowiono, że przewidziane w tym przepisie zwolnienie podatkowe dotyczy "energii elektrycznej wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii".

Z uwagi na przedmiotowy charakter zwolnienia podatkowego bez istotnego znaczenia pozostawało to, że – jak argumentowano w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji – skarżąca spółka "(...) nabywa świadectwa, które następnie przedkłada do umorzenia i nie wytwarza energii elektrycznej w odnawialnych źródłach energii, którą następnie by sprzedawała lub zużywała i z tego tytułu ponosiła obowiązek zapłaty akcyzy lub korzystała względem tej energii ze zwolnienia".

W świetle przytoczonego wyżej brzmienia art. 30 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym chybione było także stanowisko prezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, że "system wsparcia którego elementem są świadectwa pochodzenia energii jest odrębny od systemu polegającego na zwolnieniu od akcyzy, chociaż są one powiązane". W przepisie tym wprost jest mowa o "zwolnieniu od akcyzy energii elektrycznej wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii".

4.7. Zwolnienie podatkowe – ze swojej istoty – jest związane z powstaniem obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym od energii elektrycznej (art. 11 ustawy o podatku akcyzowym). Z uwagi na to, że zwolnienie dotyczyło energii elektrycznej wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii, nie było zatem zasadne stanowisko, że prawo do obniżenia akcyzy nie formuje się w momencie wytworzenia i sprzedaży/zużycia energii elektrycznej pochodzącej z odnawialnych źródeł energii.

Należy wyraźnie zaznaczyć, że w świetle art. 30 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym – zwolnieniu od podatku akcyzowego nie podlegała energia elektryczna wytworzona w najbliższych okresach rozliczeniowych po dacie otrzymania dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectw pochodzenia energii, lecz wytworzona już "energia pochodząca z odnawialnych źródeł energii", przy spełnieniu przesłanki w postaci umorzenia świadectwa pochodzenia energii.

Wprawdzie omawiane zwolnienie podatkowe można było zastosować "nie wcześniej niż z chwilą otrzymania dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectw pochodzenia energii, przez obniżenie akcyzy należnej od energii elektrycznej za najbliższe okresy rozliczeniowe, to jednak zwolnieniu od podatku akcyzowego podlegała jedynie taka ilość energii elektrycznej, której pochodzenie z odnawialnych źródeł energii zostało już potwierdzone przez organy administracji, w toku odrębnego od uregulowań podatkowych postępowania administracyjnego, zakończonego decyzją wydaną przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki potwierdzającą umorzenie świadectwa pochodzenia energii.

4.8. Z art. 30 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym wynika, że podatnik podatku akcyzowego może skorzystać ze zwolnienia dopiero po otrzymaniu dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii. Możliwość skorzystania ze zwolnienia została zatem przesunięta w czasie w stosunku do momentu powstania obowiązku podatkowego.

W przypadku energii elektrycznej, z momentem wydania energii elektrycznej nabywcy końcowemu (sprzedaż energii elektrycznej na terytorium kraju) lub z dniem zużycia energii elektrycznej, w przypadkach, o których stanowi art. 9 ust. 1 pkt 3, 4 i 6 ustawy o podatku akcyzowym – zgodnie z art. 11 ustawy o podatku akcyzowym – powstał obowiązek podatkowy i wytworzona energia została opodatkowywana w całym systemie opodatkowania energii elektrycznej, według stawki podatku akcyzowego obowiązującej w dacie powstania obowiązku podatkowego.

Oznacza to, że podatnik podatku akcyzowego był zobowiązany do zapłaty akcyzy i wykazania sprzedaży energii elektrycznej, np. na rzecz nabywcy końcowego w deklaracji AKC-4/H. Następnie, zgodnie z art. 44 ust. 1 ustawy o odnawialnych źródłach energii, jako wytwórcy energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii, przysługiwało mu świadectwo pochodzenia tej energii potwierdzające jej wytworzenie z odnawialnych źródeł energii. Z wydanym świadectwem pochodzenia wiązało się prawo majątkowe, które – jak już odnotowano – mogło być przedmiotem obrotu na giełdzie towarowej.

4.9. Zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy o odnawialnych źródłach energii, świadectwo pochodzenia wydaje Prezes Urzędu Regulacji Energetyki na wniosek wytwórcy energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii. Wniosek ten zawierać powinien, m. in. dane dotyczące ilości energii elektrycznej wytworzonej z odnawialnych źródeł energii wytworzonej w określonej instalacji odnawialnego źródła energii (ust. 2 pkt 3), wskazanie okresu, co najmniej jednego lub maksymalnie dwunastu następujących po sobie miesięcy danego roku kalendarzowego, w którym energia elektryczna z odnawialnych źródeł energii została wytworzona (ust. 2 pkt 4) oraz wskazanie ilości energii elektrycznej wytworzonej z odnawialnych źródeł energii wytworzonej w instalacji odnawialnego źródła energii, dla której ma zostać wydane świadectwo pochodzenia (ust. 2 pkt 6).

Wniosek, o którym stanowi ust. 1, należało złożyć operatorowi systemu elektroenergetycznego, w terminie 45 dni od dnia zakończenia okresu wytworzenia danej ilości energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii objętej tym wnioskiem (art. 45 ust. 4 ustawy o odnawialnych źródłach energii).

Zgodnie z art. 65 ust. 1 ustawy o odnawialnych źródłach energii, Prezes Urzędu Regulacji Energetyki, na wniosek podmiotu, o którym mowa w art. 52 ust. 2, umarzał, w drodze decyzji, w całości lub części świadectwa pochodzenia. Dopiero po doręczeniu decyzji o umorzeniu w całości lub części świadectwa pochodzenia, podatnik podatku akcyzowego mógł skorzystać ze zwolnienia od akcyzy, na podstawie art. 30 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym.

4.10. Powiązanie, w przypadku energii elektrycznej wytworzonej ze źródeł odnawialnych, momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym z przyjętą do opodatkowania stawką podatku akcyzowego oznaczało, że przy rozliczaniu – na podstawie art. 30 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym – zwolnienia od podatku akcyzowego energii elektrycznej wytworzonej z odnawialnych źródeł energii przed 1 stycznia 2019 r. zastosowanie miała stawka akcyzy obowiązująca w momencie powstania obowiązku podatkowego. Nie miało natomiast istotnego znaczenia to, jaka stawka podatkowa obowiązywała w dacie otrzymania dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectw pochodzenia energii.

4.11. Przedstawioną wykładnię art. 30 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym wspiera argumentacja odwołująca się do charakteru oraz celu zwolnienia podatkowego.

Nie budzi wątpliwości to, że celem tych przepisów jest promocja energii pochodzącej z odnawialnych źródeł, między innymi przez zwolnienie jej z podatku akcyzowego. Oznacza to, że zwolnienie powinno zostać zrealizowane w wysokości akcyzy od energii elektrycznej, wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii, obliczonej według stawki obowiązującej w dacie powstania obowiązku podatkowego.

Należy przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, jeżeli dany przepis może być przedmiotem kilku wykładni, pierwszeństwo należy dać tej, która pozwoli na zapewnienie jego skuteczności (zob. w szczególności wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej: z 18 grudnia 2008 r., C-517/07, opubl. EU:C:2008:751, pkt 43 oraz z 10 września 2014 r., C-152/13, opubl. EU:C:2014:2184, pkt 26).

Trzeba także zwrócić uwagę, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego postulowano uwzględnienie – wyrażonych w prawie europejskim – zasad pewności prawa, ochrony praw nabytych i ochrony uzasadnionych oczekiwań na płaszczyźnie stosowania prawa.

Pogląd taki został przedstawiony między innymi w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 października 2022 r., sygn. akt I FSK 1104/22 (dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA), który zapadł na tle zbliżonego stanu faktycznego, dotyczącego wniosku o zwrot części zapłaconej akcyzy od energii elektrycznej wykorzystanej przez zakład energochłonny.

Naczelny Sąd Administracyjny, odwołując się do wyroków z 2 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 119/17 oraz z 24 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 2099/19 – dostępne w CBOSA), podkreślił, że zaprezentowano w nich stanowisko, zgodnie z którym Sąd krajowy ma obowiązek zagwarantowania skutecznej ochrony jednostce (ochrony podmiotowej), tzn. rozstrzygnięcia sprawy z uwzględnieniem wymogów zasad pewności prawa (ochrony uzasadnionych oczekiwań) i niedziałania prawa wstecz.

Odwołano się także do orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z 14 czerwca 2000 r., sygn. P 3/00, wskazał, że zasada zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa opiera się na pewności prawa, a więc takim zespole cech przysługujących prawu, które zapewniają jednostce bezpieczeństwo prawne; umożliwiają jej decydowanie o swoim postępowaniu w oparciu o pełną znajomość przesłanek działania organów państwowych oraz konsekwencji prawnych, jakie jej działania mogą pociągnąć za sobą. Jednostka winna mieć możliwość określenia zarówno konsekwencji poszczególnych zachowań i zdarzeń na gruncie obowiązującego w danym momencie systemu jak też oczekiwać, że prawodawca nie zmieni ich w sposób arbitralny. Bezpieczeństwo prawne jednostki związane z pewnością prawa umożliwia więc przewidywalność działań organów państwa, a także prognozowanie działań własnych (OTK ZU nr 5/2000, s. 690).

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił także uwagę na to, że z istotnych celów przyświecających zasadzie pewności prawa, określanej także jako zasada uprawnionych oczekiwań (ochrony uzasadnionych oczekiwań) w postępowaniu podatkowym jest to, aby podatnika nie obciążały błędy lub uchybienia organu państwowego.

4.12. Przedstawione wyże zapatrywania podziela także Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną w niniejszej sprawie.

W podanym wyżej kontekście, odnoszącym się do "skuteczności" zastosowania zwolnienia od akcyzy na podstawie art. 30 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym oraz ochrony uzasadnionych oczekiwań podatnika, odnotować należy, że skarżąca spółka niewątpliwie trafnie argumentowała, że składając wniosek o umorzenie świadectwa pochodzenia nie miał wpływu na to, kiedy decyzja tego rodzaju zostanie wydana i kiedy będzie mogła zastosować zwolnienie od akcyzy.

Przyjęcie, że zastosowanie powinna mieć stawka podatku akcyzowego z momentu rozliczenia zwolnienia (zależnego od uzyskania dokumentu umorzenia świadectwa pochodzenia), oznaczałoby uzależnienie zakresu zwolnienia (jego wysokości) od sprawnego działania lub opieszałości organu. W pełni uprawniona była ocena, że aprobata takiego stanowiska prowadziłaby do nierównego traktowania podatników oraz pozbawienia zwolnienia od podatku obiektywnego charakteru, uzależniając je od działań organów administracji publicznej.

Z przedstawionych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela wykładni art. 30 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym przyjętej między innymi w wyrokach z 11 listopada 2023 r., sygn. akt I GSK 105/20, z 22 listopada 2023 r., sygn. akt I GSK 105/20, z 20 marca 2024 r., sygn. akt I GSK 454/20 oraz z 24 maja 2024, sygn. akt I GSK 1607/20 (dostępne w CBOSA).

4.13. W podsumowaniu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w stanie prawnym obowiązującym w 2019 r., na podstawie art. 30 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2019 r., poz. 864) zwolniona od akcyzy była energia elektryczną wytwarzana z odnawialnych źródeł energii, na podstawie dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii, w rozumieniu przepisów prawa energetycznego lub przepisów ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2021 r. poz. 610, 1093, 1873 i 2376) – według stawki akcyzy obowiązującej w momencie powstania obowiązku podatkowego.

4.14. Końcowo odnotować należy, że z oczywistych względów, dla odpowiedzi na pytanie według jakiej stawki podatku akcyzowego następowało w 2019 r. zwolnienie z podatku akcyzowego energii elektrycznej wytwarzanej z odnawialnych źródeł, nie mogła mieć znaczenia zasada przyjęta w art. 162a ustawy o podatku akcyzowym.

Zarówno zaskarżona do Sądu pierwszej instancji interpretacja indywidualna z 19 lutego 2020 r., jak i wyrok Sądu pierwszej instancji z 24 września 2020 r. zostały wydane przed wejściem w życie art. 162a ustawy o podatku akcyzowym. Przepis ten został bowiem wprowadzony na mocy art. 1 pkt 1 ustawy z 9 grudnia 2021 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2349) i wszedł w życie z dniem następującym po dniu ogłoszenia, tj. 18 grudnia 2021r.

4.15. Z przedstawionych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna miała usprawiedliwione podstawy, gdyż podniesiony w niej zarzut naruszenia prawa materialnego okazał się w pełni uzasadniony.

Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i rozpoznał skargę na podstawie art. 188 ustawy – Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W wyniku rozpoznania skargi Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną interpretacją indywidualną na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a powołanej wyżej ustawy.

Rozpoznając sprawę ponownie organ interpretacyjny będzie miał obowiązek uwzględnić przyjętą w niniejszym wyroku wykładnię art. 30 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym.

O kosztach postępowania, w tym postępowania kasacyjnego, orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 203 pkt 1 ustawy – Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Elżbieta Olechniewicz Danuta Oleś Ryszard Pęk

sędzia WSA del. sędzia NSA sędzia NSA

-----------------------

14