Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 659/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2024-12-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 11a ust. 1 pkt 4 lit. a,b,  art. 11a ust. 2,  art. 11k ust. 1,2,  art. 11l,  art. 11n pkt 5
journal: Dz.U. 2023 poz 2805
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Horobiowski (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Haberka, Asesor WSA Iwona Solatycka, , Protokolant Starszy specjalista Magdalena Rogalewicz, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 grudnia 2024 r. sprawy ze skargi M z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 czerwca 2024 r. znak 0111-KDIB1-3.4010.249.2024.1.AN w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych: I. uchyla interpretację indywidualną w całości; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697,00 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organem administracji publicznej.

1.1. Przedmiotem skargi M. Sp. z o.o. z siedzibą we W. (dalej: Wnioskodawca, Strona, Spółka, Podatnik, Skarżąca) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS, organ interpretujący, organ podatkowy) z dnia 26 kwietnia 2024 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.249.2024.1.AN w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych (dalej CIT).

1.2. Jak wynika z akt sprawy, w dniu 26 kwietnia 2024 r., Spółka złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie ustalania, czy będzie zobowiązana do sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych przy przekroczeniu progów dokumentacyjnych określonych w art. 11k ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm.; dalej ustawa o CIT), czy też będzie mogła korzystać z wyłączenia z obowiązku sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych wynikającego z art. 11n pkt 5 tej ustawy.

W opisie stanu faktycznego wskazano, że Spółka z o.o. została utworzona na podstawie Uchwały Rady Miejskiej W. Jest podmiotem, w którym 100 % udziałów posiada Gmina W. (dalej Gmina, Miasto). Spółka realizuje zadania o charakterze użyteczności publicznej, w szczególności zadania własne gminy służące bieżącemu i nieprzerwanemu zaspakajaniu zbiorowych potrzeb mieszkańców Gminy, dotyczących głównie lokalnej komunikacji zbiorowej w zakresie przewozu osób i bagażu środkami komunikacji miejskiej. Sprzedaż usług przewozowych w zakresie przewozu osób i bagażu środkami komunikacji miejskiej, stanowi zasadniczy przedmiot działalności Wnioskodawcy i – na podstawie aktu założycielskiego Spółki i aktów wykonawczych – jest realizowana w oparciu o umowę z dnia 26 marca 2010 r. na wieloletnie wykonywanie zadań powierzonych Stronie przez Miasto (dalej Umowa przewozowa) oraz o aneksy sporządzane do niej w kolejnych latach.

Zgodnie z aktem założycielskim organami Spółki są:

a) Zgromadzenie Wspólników,

b) Rada Nadzorcza,

c) Zarząd.

Zgromadzenie Wspólników realizuje swoje zadania wydając stosowne uchwały.

Uchwał Zgromadzenia Wspólników wymagają sprawy dotyczące w szczególności:

- rozpatrzenia i zatwierdzania rocznych sprawozdań Zarządu z działalności Spółki oraz sprawozdań finansowych,

- udzielania absolutorium Członkom Organów Spółki,

- zmiany umowy Spółki,

- zaciągania zobowiązań przewyższających jednorazowo 5 % kapitału zakładowego Spółki,

- zatwierdzanie rocznych i wieloletnich planów finansowych Spółki.

Uchwał Zgromadzenia Wspólników wymagają ponadto sprawy stanowiące podstawę działalności Spółki i prowadzenia spraw Spółki przez Zarząd w zakresie wykonywania powierzonych jej przez Gminę zadań użyteczności publicznej.

Zgodnie z aktem założycielskim Spółki w brzmieniu aktualnie obowiązującym, do kompetencji Rady Nadzorczej, oprócz spraw wymienionych w przepisach prawa oraz pozostałych postanowieniach Umowy Spółki należy, między innymi:

- coroczna ocena sprawozdania Zarządu z działalności Spółki oraz sprawozdania finansowego za ubiegły rok obrotowy oraz składanie Zgromadzeniu Wspólników corocznego pisemnego sprawozdania z wyników tej oceny,

- opiniowanie, sporządzonych przez Zarząd, rocznych i wieloletnich planów działalności Spółki oraz rocznych i wieloletnich planów finansowych Spółki,

- opiniowanie Zgromadzeniu Wspólników wniosków i uchwał Zarządu w sprawach tworzenia funduszy celowych oraz zatwierdzanie regulaminów tych funduszy,

- wyrażanie zgody na podejmowanie przez Zarząd czynności przekraczających zwykły zarząd, a nieprzewidzianych do kompetencji Zgromadzenia Wspólników, tj. na czynności nieprzewidziane w planie finansowym Spółki, a powodujące rozporządzenie przez Zarząd prawem lub zaciągnięcie zobowiązania do świadczenia o wartości przewyższającej jednorazowo 2 % kapitału zakładowego, nie więcej jednak niż do 5 % kapitału zakładowego,

- dokonywanie wyboru podmiotu uprawnionego do badania sprawozdań finansowych Spółki,

- udzielanie zezwoleń Członkom Zarządu na zajmowanie się interesami konkurencyjnymi lub uczestniczenie w spółce konkurencyjnej,

- reprezentowanie Spółki w czynnościach prawnych między Spółką, a Członkami Zarządu,

- opiniowanie uchwał o przystąpieniu lub wystąpieniu z organizacji gospodarczych, stowarzyszeń, fundacji, o przystępowaniu do spółek oraz tworzeniu nowych spółek,

- składanie Zgromadzeniu Wspólników corocznych sprawozdań z przeprowadzonych kontroli Spółki,

- monitorowanie realizacji przyjętych w Spółce strategii, planów rocznych i długoterminowych, biznesplanów oraz monitorowanie korelacji między nimi,

- opiniowanie wszystkich pozostałych wniosków i uchwał Zarządu podlegających rozpatrzeniu przez Zgromadzenie Wspólników,

- kształtowanie wynagrodzeń Członków Zarządu.

Zgodnie aktem założycielskim Spółki, do kompetencji Zarządu należy z kolei prowadzenie wszelkich spraw związanych z prowadzeniem Spółki oraz reprezentacja Spółki. W skład Rady Nadzorczej Spółki wchodzi Skarbnik Gminy W. (jako Przewodniczący RN). Spółka zawiera transakcje z Gminą, a także z innymi spółkami gminnymi, w których Gmina posiada 100 % udziałów. Transakcje zawierane pomiędzy Wnioskodawcą, a Gminą wynikają z zawartej umowy powierzenia wykonywania zadań publicznych Gminy wykonywanych w ogólnym interesie publicznym (transport zbiorowy). Transakcje zawierane pomiędzy Spółką, a Gminą stanowią transakcje kontrolowane w rozumieniu przepisu art. 11a ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT. Transakcje jednorodne z Gminą za 2023 r. przekraczają progi dokumentacyjne nakładające obowiązek sporządzania lokalnej dokumentacji w myśl art. 11k ust. 2 ustawy o CIT. Z kolei transakcje jednorodne z innymi gminnymi spółkami za 2023 r. nie przekraczają progów dokumentacyjnych obligujących do sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych.

Na tle wyżej przedstawionego stanu faktycznego, Strona zadała pytanie czy będzie zobowiązana do sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych przy przekroczeniu progów dokumentacyjnych określonych w art. 11k ust. 2 ustawy o CIT, czy też będzie mogła korzystać z wyłączenia z obowiązku sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych wynikającego z art. 11n pkt 5 tej ustawy?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, Spółka wskazała, że nie będzie zobowiązana do sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych przy przekroczeniu progów dokumentacyjnych określonych w art. 11k ust. 2 ustawy o CIT, ponieważ będzie mogła korzystać z wyłączenia z obowiązku sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych wynikającego z art. 11n pkt 5 tej ustawy.

Podkreśliła bowiem, że na podstawie art. 11n pkt 5, obowiązek dokumentowania takich transakcji został wyłączony i Spółka nie jest zobowiązana do sporządzenia dokumentacji, o której mowa w art. 11k ustawy o CIT, ponieważ obowiązek sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych nie ma zastosowania do transakcji kontrolowanych (...) w przypadku, gdy powiązania wynikają wyłącznie z powiązania ze Skarbem Państwa lub jednostkami samorządu terytorialnego (dalej także JST) lub ich związkami.

Z kolei, aby można mówić o podmiotach powiązanych w kontekście przepisu art. 11a ust. 1 pkt 4 lit. a i b ustawy o CIT, musi mieć miejsce okoliczność wywierania znaczącego wpływu, co w przypadku powiązań kapitałowych i powiązań osobowych oznacza w praktyce posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25 % udziałów w kapitale lub praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających albo faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną. Z uwagi na ukształtowania systemowe, taką osobą fizyczną jest chociażby Prezydent Miasta, jako organ wykonawczy JST, sprawujący funkcje nadzorcze i kontrolne w stosunku do mienia komunalnego, w tym spółek komunalnych.

Zdaniem Strony, w sytuacji, gdy spełnione zostaną przesłanki do uznania podmiotów za powiązane, rozpatrzyć należy, czy powiązania te nie wynikają wyłącznie z powiązania ze Skarbem Państwa lub jednostkami samorządu terytorialnego lub ich związkami. Regulację też należy natomiast odczytywać w ten sposób, że obok badania powiązań kapitałowych, badać trzeba również, czy powiązania osobowe nie wynikają (tylko) z powiązań z JST. W tym kontekście Podatnik zwrócił uwagę na art. 69 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2023 r., poz. 1270 ze zm.; dalej także u.f.p.), który wskazuje, że zapewnienie funkcjonowania adekwatnej, skutecznej i efektywnej kontroli zarządczej należy do obowiązków: wójta, burmistrza, prezydenta miasta, przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego (pkt 2) oraz kierownika jednostki (pkt 3). W konsekwencji zatem Prezydent Miasta, jako organ JST, deleguje pracownika, względnie sam realizuje dyrektywę ww. ustawy. Jednak tego rodzaju działania nie kreują "samodzielnych powiązań osobowych", ponieważ owe powiązania wciąż wynikają tylko i wyłącznie z realizacji przez prezydenta miasta swoich prerogatyw, a zatem wynikają z powiązań z JST. Podejście, zakładające badanie, czy powiązania spółki komunalnej nie wynikają wyłącznie z powiązania z Gminą, stanowi – w ocenie Strony – systemową wykładnię przepisów ustawy podatkowej oraz prowadzi do racjonalnego wyniku wykładni. Spółka zaznaczyła przy tym, że organy podatkowe generalnie akceptują takie podejście, powołując na te okoliczność przykłady konkretnych interpretacji indywidualnych DKIS (z dnia 16 czerwca 2020 r., nr 0111- KDIB1-3.4010.132.2020.1.IZ oraz z dnia 14 maja 2019 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.134.2019.1.AK.), w których jako prawidłowe uznano stanowisko podatnika o tym, że samo powiązanie o charakterze kapitałowym przez wspólnego udziałowca publicznego znosi wszelkie inne rodzaje powiązań, które mogą występować między Gminą, a spółkami komunalnymi.

Zdaniem Podatnika, od strony celu wprowadzenia regulacji cen transferowych, absurdem byłoby obejmowanie ich mocą obowiązującą dla spółek komunalnych, które de facto działają jako organizacje non for profit (nienastawione na maksymalizację zysków), lecz do zaspokajania potrzeb społeczności lokalnej zgodnie z regulacjami, zwłaszcza ustawy o samorządzie gminnym. Z kolei jednostki samorządu terytorialnego korzystają ze zwolnienia z podatku dochodowego. W efekcie zasada ceny rynkowej nigdy nie może być stosowana w pełnym zakresie przez tego rodzaju jednostki, a zatem dokumentowanie przestrzegania owej zasady musi być dostosowane do realiów prowadzenia działalności. Prawodawca stopniowo dostrzegł ten problem, wprowadzając preferencje dla sektora publicznego, bowiem – jak zaznaczył Wnioskodawca – przed rokiem 2017 spółki komunalne zasadniczo podlegały obowiązkom dokumentacyjnym. Na początku roku 2018, z mocą wsteczną od dnia 1 stycznia 2017 r., znowelizowano brzmienie art. 11 ust. 4 ustawy o CIT, zgodnie z którym podmiotami powiązanymi nie są już jednostki (podatnicy), których łączy powiązanie kapitałowe z Gminą lub poprzez Gminę. Sformułowanie ww. przepisu rodzi, zdaniem Strony, pewną wątpliwość co do zaistnienia obowiązku dokumentacyjnego jedynie w sytuacji, gdyby ta sama osoba fizyczna miała wpływ na zarządzanie lub kontrolę dwóch spółek komunalnych tej samej Gminy. Tymczasem z uzasadnienia projektu ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175; "ustawa nowelizująca"), zmieniającej z dniem 1 stycznia 2018 r. brzmienie art. 11 ust. 4 ustawy o CIT, wynika wprost, że intencją prawodawcy było ograniczenie zastosowania art. 9a CIT oraz art. 11 CIT, względem spółek Skarbu Państwa i spółek komunalnych (por. druk sejmowy nr 1878). Kolejna nowelizacja regulacji cen transferowych nastąpiła jeszcze w roku 2018 i obowiązuje do dziś.

Jak podkreślił końcowo Wnioskodawca, analizując obecne brzmienie przepisu art. 11n pkt 5 ustawy o CIT, zgodnie z którym obowiązek sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych nie ma zastosowania do transakcji kontrolowanych w przypadku, gdy powiązania wynikają wyłącznie z powiązania ze Skarbem Państwa lub jednostkami samorządu terytorialnego lub ich związkami, wobec braku sprecyzowania o jakie powiązania (o jaki ich rodzaj) chodzi, należy dopuścić powiązania wszelakiego rodzaju (bezpośrednie i pośrednie, kapitałowe i osobowe, itd.), byleby wynikały one "wyłącznie z powiązań ze Skarbem Państwa lub jednostkami samorządu terytorialnego lub ich związkami". Pomiędzy Spółką i Gminą, posiadającą 100 % udziałów w Spółce, nie zachodzą więc powiązania o charakterze osobowym. Potencjalne powiązanie osobowe (poprzez osobę Skarbnika Gminy w Radzie Nadzorczej Spółki) nie jest "samodzielnym powiazaniem osobowym". Pozycja Skarbnika Gminy w składzie Radzie Nadzorczej Spółki nie wynika z faktu, że jest samodzielnym inwestorem (udziałowcem) spółki, ani ekspertem zewnętrznym ds. nadzoru, a tytuł jego powołania do tego organu Spółki wynika wyłącznie z faktu delegowania do niego przez Gminę (Prezydenta). Prezydent, jako organ JST, deleguje pracownika, względnie sam realizuje dyrektywę ustawy o finansach publicznych. Jednak tego rodzaju działania nie kreują "samodzielnych powiązań osobowych", owe powiązania wynikają tylko i wyłącznie z realizacji przez prezydenta miasta swoich uprawnień, a zatem wynikają wyłącznie z powiązań z jednostką samorządu terytorialnego. Spółka nie ma obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych, zachodzą bowiem wyłącznie powiązania wynikające z powiązania jej z jednostką samorządu terytorialnego.

1.3. W wymienionej na wstępie interpretacji indywidualnej, organ interpretujący ocenił stanowisko, które Spółka przedstawiła we wniosku, jako nieprawidłowe.

W ocenie DKIS, z brzmienia art. 11n pkt 5 ustawy o CIT wynika, że obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych nie mają podmioty, u których jedynym czynnikiem kwalifikującym do uznania je za podmioty powiązane jest fakt, że udziały (akcje) w tych podmiotach posiada Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego (związek) tub fakt, że Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego (związek) wywiera znaczący wpływ na te podmioty. Innymi słowy, z brzmienia art. 11n pkt 5 ustawy o CIT wynika, że nie mają obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych te podmioty, które są powiązane bezpośrednio lub pośrednio tylko ze Skarbem Państwa lub jednostką samorządu terytorialnego (związkiem).

W ocenie organu interpretującego, w przedmiotowej sprawie, oprócz połączeń kapitałowych, które w określonym przypadku zwalniają z obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych a które występują w relacji Wnioskodawca - Gmina, występują także powiązania o charakterze osobowym (Skarbnik Gminy). Ta okoliczność sprawia, że Spółka nie będzie zwolniona z obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych.

Przepis art. 11n pkt 5 ustawy o CIT przewiduje bowiem, że obowiązek taki nie istnieje jedynie w przypadku, gdy powiązania wynikają wyłącznie z powiązania ze Skarbem Państwa (lub jednostkami samorządu terytorialnego lub ich związkami). Tym samym, w rozpatrywanej sprawie nie jest możliwe zastosowanie art. 11n pkt 5 ustawy o CIT, wobec nieziszczenia się przesłanek występujących w tym przepisie, bowiem Wnioskodawca nie jest powiązany wyłącznie z jednostką samorządu terytorialnego.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. Strona, w skardze do tutejszego Sądu, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła dopuszczenie się błędu wykładni i niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

1) naruszenie art. 11n pkt 5 ustawy o CIT poprzez przyjęcie, że nie ziściły się przesłanki określone w tym przepisie, gdyż Skarżąca nie jest powiązana wyłącznie z jednostką samorządu terytorialnego, podczas gdy prawidłowa ocena co do zastosowania tego przepisu prowadzi do wniosku, że w przypadku transakcji zawieranych pomiędzy Skarżącą a Gminą W., do której należy 100 % udziałów w Spółce, a w jej Radzie Nadzorczej zasiada Skarbnik Gminy W., Skarżąca nie ma obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych, albowiem zachodzą wyłącznie powiązania wynikające z powiązania Skarżącej z jednostką samorządu terytorialnego;

2) niewłaściwą ocenę, że w analizowanej sprawie znajdzie zastosowanie art. 11k i art. 11l ustawy o CIT, które nie powinny mieć zastosowania oraz błędną ich wykładnię, wynikającą z faktu, że po błędnym uznaniu, iż występujące pomiędzy Skarżącą a Gminą W. powiązania o charakterze właścicielskim, ale również osobowym (które – według organu podatkowego – nie wynikają z powiązań z Gminą) organ interpretujący uznał obowiązek sporządzenia dokumentacji cen transferowych dla transakcji zawieranych pomiędzy Spółką a Gminą.

W uzasadnieniu powyższych zarzutów Skarżąca przytoczyła swoją dotychczasową argumentację.

2.2. W odpowiedzi na skargę, DKIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko, wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, zważył, co następuje.

3.1. Skarga jest zasadna.

3.2. Na wstępie należy wskazać, że – zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267 ze zm.) – sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, a sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie do treści art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynność. Stosując odpowiednio art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., sąd uchyla interpretację w całości albo w części jeżeli stwierdzi: (a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, (b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub (c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku niestwierdzenia podstaw do uwzględnienia skargi na interpretację, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.

3.3. Zgodnie z opisem stanu faktycznego, Wnioskodawca jest podmiotem, w którym 100 % udziałów posiada Gmina W. Spółka realizuje zadania o charakterze użyteczności publicznej, dotyczące głównie lokalnej komunikacji zbiorowej w zakresie przewozu osób i bagażu środkami komunikacji miejskiej. W skład Rady Nadzorczej Spółki wchodzi Skarbnik Gminy W. (jako Przewodniczący RN). Spółka zawiera transakcje z Gminą, a także z innymi spółkami gminnymi, w których Gmina posiada 100 % udziałów. Transakcje zawierane pomiędzy Spółką, a Gminą stanowią transakcje kontrolowane w rozumieniu przepisu art. 11a ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT. Transakcje jednorodne z Gminą za 2023 rok przekraczają progi dokumentacyjne nakładające obowiązek sporządzania lokalnej dokumentacji w myśl art. 11k ust. 2 ustawy o CIT.

Wątpliwość w sprawie jest związana z ustaleniem, czy Spółka będzie zobowiązana do sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych przy przekroczeniu progów dokumentacyjnych określonych w art. 11k ust. 2 ustawy o CIT, czy będzie mogła korzystać z wyłączenia z obowiązku sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych wynikającego z art. 11n pkt 5 tej ustawy. Skarżąca uważa, że wyłączenie to ma zastosowanie, ponieważ powiązania kreujące podstawę spornego obowiązku wynikają wyłącznie z powiązań, jakie Spółka ma z Gminą, będącą jej jedynym udziałowcem. Organ interpretujący z kolei uważa, że Gmina wywiera na Spółkę wpływ przez powiązania kapitałowe, natomiast – oprócz tych powiązań – zachodzi jeszcze dodatkowe powiązanie osobowe, w ramach którego na Spółkę istotny wpływ ma Skarbnik Gminy, jako przewodniczący Rady Nadzorczej Skarżącej.

W tak zarysowanym sporze, rację ma Strona.

3.4. Prezentując ramy prawne sprawy, wskazać należy, że zgodnie z art. 11k ust. 1 ustawy o CIT, podmioty powiązane są obowiązane do sporządzania w postaci elektronicznej lokalnej dokumentacji cen transferowych za rok podatkowy, w terminie do końca dziesiątego miesiąca po zakończeniu roku podatkowego, w celu wykazania, że ceny transferowe zostały ustalone na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

Z definicji legalnej zawartej w art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT wynika, że ilekroć w rozdziale la jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to:

a) podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b) podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

- ten sam inny podmiot lub

- małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

c) spółkę niebędącą osobą prawną i jej wspólnika, lub

ca) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, i jej komplementariusza, lub

cb) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt la, i jej wspólnika, lub

d) podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

W świetle art. 11a ust. 2 ustawy o CIT, przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się:

1) posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25 %:

a) udziałów w kapitale lub

b) praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub

c) udziałów lub praw do udziału w zyskach, stratach, lub majątku, lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub

2) faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub

3) pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Transakcje kontrolowane o charakterze jednorodnym mogą być realizowane z jednym lub z wieloma podmiotami powiązanymi. O jednorodności transakcji kontrolowanych decydują przesłanki określone w art. 11k ust. 5 ustawy o CIT. Ustawodawca zaznaczył to w sposób wyraźny w art. 11k ust. 4 ustawy o CIT, wskazując, że wartość transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym jest ustalana – między innymi – bez względu na liczbę podmiotów powiązanych, z którymi zawierana jest transakcja kontrolowana. Co do zasady zatem oceny obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych należy dokonywać w odniesieniu do całej transakcji kontrolowanej.

Ustawodawca przewidział wyłączenie z obowiązku sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych ustanawiając przepis art. 11n pkt 5 ustawy o CIT, zgodnie z którym, obowiązek sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych nie ma zastosowania do transakcji kontrolowanych w przypadku gdy powiązania wynikają wyłącznie z powiązania ze Skarbem Państwa lub jednostkami samorządu terytorialnego lub ich związkami.

Stosownie do art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2024 r., poz. 356), ilekroć w ustawie jest mowa o jednostkach samorządu terytorialnego - rozumie się przez to gminy, powiaty i województwa.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2024 r., poz. 609 ze zm.; dalej u.s.g.), w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi, przy czym – w myśl art. 9 ust. 3 u.s.g. – formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa.

Dopuszczalne formy prowadzenia komunalnej gospodarki gminnej określają natomiast przepisy ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz.U z 2021 r., poz. 679; dalej u.g.k.). Zgodnie z art. 2 u.g.k., gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego. W myśl art. 3 ust. 1 u.g.k., jednostki samorządu terytorialnego w drodze umowy mogą powierzać wykonywanie zadań z zakresu gospodarki komunalnej osobom fizycznym, osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej z uwzględnieniem przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1398, z późn. zm.) oraz przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2021 r. poz. 305) na zasadach ogólnych albo w trybie przepisów (...).

Jak wynika z art. 8 ust. 2 u.f.p., jednostki sektora finansów publicznych mogą być tworzone na podstawie niniejszej ustawy albo na podstawie odrębnych ustaw. Zgodnie z art. 9 u.f.p., sektor finansów publicznych tworzą m.in. jednostki samorządu terytorialnego oraz ich związki, jednostki budżetowe, samorządowe zakłady budżetowe.

Jak słusznie zauważył DKIS, ustawodawca, wprowadzając art. 111 ust. 3 ustawy o CIT, sprecyzował, że ta część transakcji kontrolowanej, która jest zwolniona z obowiązku dokumentacyjnego, nie jest brana pod uwagę przy ustalaniu wartości transakcji, która to wartość jest istotna pod kątem ustalenia obowiązku sporządzenia dokumentacji cen transferowych na podstawie art. 11k ust. 2 ustawy o CIT. W konsekwencji, w przypadku gdy wartość transakcji w tej części, w której nie jest ona zwolniona z obowiązku dokumentacyjnego na podstawie art. 11n ustawy o CIT, przekracza progi określone w art. 11k ust. 2 tej ustawy, wówczas dla danej transakcji występuje obowiązek dokumentacyjny.

Analogicznie należy traktować przypadek, gdy transakcja kontrolowana tylko w odniesieniu do jednego z podmiotów, nie spełnia warunków przewidzianych w art. 11n ustawy o CIT. Jak bowiem wynika z powyższych rozważań, badanie obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych powinno następować w odniesieniu do tej części transakcji, która nie spełnia warunków do zwolnienia. Zatem w przypadku gdy transakcja kontrolowana tylko z jednym z podmiotów nie spełnia warunków wymienionych w art. 11n ustawy o CIT, obowiązek dokumentacyjny wystąpi jedynie w tym zakresie.

3.5. W dalszych rozważaniach tutejszy Sąd odwoła się i przytoczy obszerne fragmenty uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 15 czerwca 2023 r. o sygn. akt I SA/Kr 420/23, publ. w CBOSA, albowiem wyrażone tam zapatrywanie, wraz z przedstawioną na jego poparcie argumentacją, w pełni podziela i przyjmuje także za własne.

Odnosząc się zatem na wstępie do reguł wykładni, powołać należy uzasadnienie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2011 r., II FPS 2/10, w której zauważono, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wypracowano kryteria stosowania różnych dyrektyw wykładni, przyznając pierwszeństwo zasadzie wykładni językowej i traktując pozostałe zasady wykładni, w tym wykładnię systemową i funkcjonalną, a także historyczną, jako subsydiarne. Myśl tę wyrażono w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2000 r. (FPS 14/99, ONSA z 2000 r. Nr 3, poz. 92) stwierdzającej, że wykładnia językowa jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa i zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. Pogląd ten rozwinięto i uzupełniono w wielu późniejszych orzeczeniach, odnoszących się do wykładni prawa podatkowego, spośród których można wymienić dwa: wyrok z dnia 9 sierpnia 2004 r. (SA/Rz 1824/03) i wyrok z dnia 25 czerwca 2010 r. (II FSK 445/09), obydwa publikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych. W pierwszym z nich Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł, że z uwagi na charakter prawa podatkowego szczególne znaczenie w tej dziedzinie prawa należy przypisać wykładni językowej, jednakże w sytuacji, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych wyników, może być przydatna wykładnia systemowa, historyczna lub funkcjonalna. W drugim z omawianych wyroków Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że założenie wskazujące na swoisty prymat wykładni językowej przepisów prawa podatkowego nie może prowadzić do całkowitej negacji możliwości zastosowania wykładni systemowej lub funkcjonalnej tych przepisów; jedynym kryterium w zakresie wyboru metody wykładni powinna być poprawność jej efektów, a nie dogmatyczne założenie swoistej "wyższości" jednego rodzaju wykładni nad innymi.

Można zatem przyjąć, że na gruncie prawa podatkowego ze względu na jego tetyczny i z istoty swojej ingerencyjny charakter, przyznać należy pierwszeństwo zasadzie wykładni gramatycznej (językowej), ograniczając dyrektywy odstępstwa od językowego sensu interpretowanego przepisu do przesłanek klasycznych: gdy wykładnia językowa prowadzi do rozstrzygnięcia absurdalnego, niedorzecznego, gdy godzi w cel instytucji prawnej (podważa ratio legis przepisu), gdy pomija oczywisty błąd legislacyjny oraz gdy prowadzi do sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi (por. L. Morawski, "Zasady wykładni prawa", Toruń 2006, s. 78-79). Niewątpliwie wykładnia ta powinna brać pod uwagę kontekst konstytucyjny w postaci wywodzonej z art. 2 Konstytucji RP zasady praworządności oraz zaufania do Państwa i stanowionego przez nie prawa, a także opartej na art. 84 Konstytucji RP zasadzie wyłączności ustawy w określaniu danin publicznych, przy jednoczesnym uwzględnieniu, że wartości te powinny pozostawać we właściwej relacji do – wynikającej z tegoż art. 84 Konstytucji – zasady powszechności obowiązku ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków oraz unormowanej w art. 32 ust. 1 Konstytucji zasady równości i jednakowego traktowania przez władze publiczne. Ta ostatnia zasada, polegająca na tym, że wszystkie podmioty prawa charakteryzujące się daną cechą istotną w równym stopniu, mają być traktowane równo, bez zróżnicowań dyskryminujących i faworyzujących (por. B. Banaszak, "Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz", Warszawa 2009, s. 183), na gruncie prawa daninowego wyraża się w niedyskryminacji podatkowej, przeciwieństwem której jest także nieuprawnione uprzywilejowanie.

Warto w tym miejscu przywołać także inną uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego w uzasadnieniu której, odwołując się do przykładów z orzecznictwa sądów administracyjnych, Sądu Najwyższego, jak i przedstawicieli doktryny, stwierdzono, że w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej. Mogłoby się bowiem okazać, że sens przepisu, który z językowego punktu widzenia wydaje się wprawdzie całkiem jasny, okaże się jednak wątpliwy, gdy skonfrontować go z innymi przepisami lub celem regulacji prawnej (zob. szerzej uchwała NSA z dnia 14 marca 2011 r., II FPS 8/10).

Z powyższych rozważań wysuwa się zatem wniosek, że o ile punktem wyjścia dla interpretacji przepisów prawa jest wykładnia językowa, tak nie ma ona charakteru absolutnego. Dlatego też, w przypadkach wątpliwych, zwłaszcza w sytuacji, gdy rezultaty powyższej wykładni podważają sens przepisów, prowadzą do skutków absurdalnych lub sprzecznych z elementarnym poczuciem sprawiedliwości, których to skutków nie da się pogodzić z podstawowymi zasadami państwa prawa, zasadne jest skorzystanie z pozostałych metod wykładni, w tym w szczególności wykładni systemowej, odwołującej się do usytuowania przepisu w systemie prawa, oraz wykładni funkcjonalnej (celowościowej,) która odwołuje się z kolei do funkcji (celu), jaką ma pełnić dana regulacja.

3.6. W niniejszej sprawie już wykładnia językowa spornego przepisu art. 11n pkt 5 ustawy o CIT budzi wątpliwości, co spowodowane jest – jak zauważył w skardze Wnioskodawca – jego niefortunną redakcją. Dwukrotnie bowiem użyto w nim słowa "powiązania". Po raz pierwszy w mianowniku liczby mnogiej (kto? co? – "gdy powiązania wynikają"), a po raz drugi w dopełniaczu liczby mnogiej (kogo? czego? – "wyłącznie z powiązań ze Skarbem Państwa lub jednostkami samorządu terytorialnego lub ich związkami").

Ustawodawca w żaden sposób nie określa (nie doprecyzowuje) jakie to mają być powiązania, zatem - zdaniem Sądu - mogą to być powiązania wszelakiego rodzaju, zarówno bezpośrednie jak i pośrednie, kapitałowe jak i osobowe, itd. (por. nieprawomocne wyroki WSA w Warszawie z dnia 16 lutego 2021 r., III SA/Wa 1701/20 oraz z dnia 21 czerwca 2022 r., III SA/Wa 2658/21). Stanowisko to wzmacnia reguła interpretacyjna wyrażająca się w starej rzymskiej paremii lege non distinguente, nec nostrum est distinguere (czego przepis ustawy nie rozróżnia, tego nie powinno się rozróżniać).

W niniejszej sprawie DKIS dopuszcza (oprócz bezpośrednich) również powiązania pośrednie (por. ostatni akapit na str. 8 zaskarżonej interpretacji, lecz nie to było w niniejszej sprawie przedmiotem sporu), wyklucza jednak powiązania osobowe, dopuszczając jedynie powiązania kapitałowe ze Skarbem Państwa lub jednostkami samorządu terytorialnego, o czym świadczy przedostatnie i ostatnie zdanie na str. 8 zaskarżonej interpretacji ("W przedmiotowej sprawie, oprócz połączeń kapitałowych, które w określonym przypadku zwalniają z obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych, a które występują w relacji Wnioskodawca - Gmina, występują także powiązania o charakterze osobowym (Skarbnik Gminy). Ta okoliczność sprawia, że Państwo nie będziecie zwolniona z obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych.").

Odnosząc się do tego stanowiska DKIS, raz jeszcze należy podkreślić, że w treści ww. przepisu nie sprecyzowano ściśle o jakie powiązania (o jaki ich rodzaj) chodzi. Należy zatem dopuścić powiązania wszelakiego rodzaju (bezpośrednie i pośrednie, kapitałowe i osobowe, itd.), byleby wynikały one "wyłącznie z powiązań ze Skarbem Państwa lub jednostkami samorządu terytorialnego lub ich związkami".

W niniejszej sprawie sporne powiązania osobowe wynikają właśnie z powiazania z Gminą, czyli jednostką samorządu terytorialnego, a ściślej z jej uprawnień właścicielskich względem Spółki, w której Miasto pozostaje jedynym wspólnikiem. Powiazania osobowe w niniejszej sprawie nie są "samodzielnymi powiazaniami osobowymi". Pozycja Skarbnika Gminy nie wynika z faktu, że są samodzielnymi inwestorami (udziałowcami) Spółki, ani menedżerami o unikalnych na rynku kwalifikacjach, niezbędnych w zarządzaniu Spółką (choć tej ostatniej możliwości do końca oczywiście wykluczyć nie można). Ich tytuł do powołania do władz Spółki wynika jednak głównie z faktu delegowania ich do Spółki przez Gminę (Prezydenta).

Jak słusznie zauważył Wnioskodawca, powołując się na art. 69 ust. 1 pkt 2 u.f.p., zapewnienie funkcjonowania adekwatnej, skutecznej i efektywnej kontroli zarządczej należy do obowiązków: wójta, burmistrza, prezydenta miasta, przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego (pkt 2). Prezydent Miasta, jako organ JST, deleguje pracownika, względnie sam realizuje dyrektywę ww. ustawy. Jednak tego rodzaju działania nie kreują "samodzielnych powiązań osobowych", bowiem owe powiązania wynikają tylko i wyłącznie z realizacji przez Prezydenta Miasta swoich prerogatyw, czyli wyłącznie z powiązań z Gminą jako jednostką samorządu terytorialnego (pogrubienie Sądu).

Podsumowując tę część rozważań, stwierdzić należy, że wykładnia spornego przepisu dokonana przez organ podatkowy, jest co najmniej wątpliwa, a z pewnością nie jest jedyną z możliwych.

3.7. W takim przypadku sięgnąć należy, do innych – poza językową – metod wykładni. Dokonując tejże wykładni należy przede wszystkim zakładać racjonalność ustawodawcy. Wprawdzie – jak już wspomniano – wykładnia językowa uznawana jest powszechnie za podstawowy rodzaj wykładni prawa podatkowego, jednakże w sytuacji, gdy – jak to ma miejsce w niniejszym wypadku – język przepisu prawnego nie jest jednoznaczny, tzn. na podstawie samego brzmienia przepisu można odtworzyć kilka norm, albo w ogóle trudno jest zrozumieć sens analizowanego przepisu, należy sięgnąć do innych niż językowa rodzajów wykładni prawa, w tym do wykładni systemowej (systematycznej), historycznej, a przede wszystkim do wykładni funkcjonalnej, a w jej ramach - wykładni celowościowej. Wykładnia funkcjonalna obejmuje zbiór dyrektyw, które odwołują się do funkcji, roli i celu jaki ma spełnić akt normatywny podejmowany przez prawodawcę. Dyrektywy tej wykładni każą odwoływać się do tego, co chciał osiągnąć prawodawca, wydając dany akt, względnie brać pod uwagę system wartości obowiązujący w prawie. Należy ustalić, jakie normy są akceptowane w społeczeństwie. W ramach wykładni funkcjonalnej mówi się o wykładni celowościowej. Wykładnia celowościowa (teleologiczna) - nakazuje odwoływanie się do celu regulacji prawnej. Cel regulacji prawnej to z kolei cel przepisu, cel instytucji, kto rej przepis jest elementem, oraz cel całego systemu prawa. Dokonując wykładni prawa, interpretator musi starać się harmonizować te cele. Dyrektywy wykładni funkcjonalnej to dyrektywa, która nakazuje przy interpretacji brać pod uwagę powszechnie obowiązujące normy moralne, zasady sprawiedliwości społecznej i zasadę słuszności, dyrektywa nakazująca brać pod uwagę konsekwencje społeczne i ekonomiczne do jakich będzie prowadzić określona interpretacja, oraz dyrektywa zakazu wykładni ad absurdum, która nakazuje odrzucić taką interpretację, która prowadzi do absurdalnych sytuacji lub niemożliwych do zaakceptowania konsekwencji.

Omówienie aspektów podatkowych transakcji realizowanych pomiędzy podmiotami powiązanymi wymaga, w pierwszym rzędzie, odpowiedzi na pytanie o cel, jaki w tym przypadku spełnić mają przepisy podatkowe. O ile w przypadku regulacji rachunkowych, celem jest ochrona mniejszościowych udziałowców (akcjonariuszy) oraz innych uczestników życia gospodarczego, dla których rzetelna informacja o rzeczywistym obrazie finansowym przedsiębiorstwa jest istotna, o tyle celem przepisów podatkowych jest ochrona interesów Skarbu Państwa poprzez zapewnienie oczekiwanego przezeń poziomu opodatkowania. Przepisy dotyczące cen transferowych zapobiegają ustalaniu warunków transakcji wewnątrzgrupowych w sposób, który powodowałby nieuzasadnione obniżenie należności podatkowych. Jest to osiągane poprzez realizację zasady ceny rynkowej, zgodnie z którą – jeśli warunki ustalone w transakcji przez podmioty powiązane odbiegają od warunków, jakie ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego dane przedsiębiorstwo nie wykazuje dochodów lub wykazuje dochody w zaniżonej wysokości – jego dochody określa się w drodze oszacowania.

Fakt występowania w niniejszej sprawie obok powiązań kapitałowych również powiązań osobowych (zależnych w pełni od powołania na to stanowisko przez stuprocentowego właściciela, a więc Gminę, jej Prezydenta) w żaden sposób nie przyczyni się do zmniejszenia ochrona interesów fiskalnych Skarbu Państwa.

W konsekwencji należy przyjąć, że takie powiazania osobowe, występujące obok powiazań kapitałowych i będące ich konsekwencją (pogrubienie Sądu), pomiędzy Gminą a Spółką (Wnioskodawcą) nie kreują obowiązków na gruncie cen transferowych.

Również wykładnia historyczna spornych przepisów (art. 11 oraz art. 11a i następnych ustawy o CIT) zaprezentowana we wniosku przez Skarżącą nie przemawia za przyjęciem stanowiska organu interpretującego.

W poprzednim stanie prawnym sądy administracyjne dokonywały restrykcyjnej wykładni w zakresie obowiązków dokumentacyjnych, jakie ciążą na podatnikach, których udziałowcem lub wspólnym udziałowcem jest Skarb Państwa, jednostka samorządu terytorialnego i ewentualnie ich związek. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 marca 2016 r. sygn. akt. II FSK 4000/13 stwierdził, że sam Skarb Państwa nie jest zwolniony z obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych. NSA stwierdził, że chociaż Skarb Państwa – na mocy art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT – podlega zwolnieniu podmiotowemu z zapłaty podatku dochodowego, to nie jest wyłączony z zakresu zastosowania pozostałych regulacji zwartych w tej ustawie. W związku z tym ciąży na nim obowiązek dokumentacyjny.

Prawodawca dostrzegł ten problem, wprowadzając preferencje dla sektora publicznego.

W obecnym stanie prawnym, zgodnie z art. 11n pkt 5 ustawy o CIT, obowiązek sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych nie ma zastosowania do transakcji kontrolowanych w przypadku gdy powiązania wynikają wyłącznie z powiązania ze Skarbem Państwa lub jednostkami samorządu terytorialnego lub ich związkami. Jednakże – wbrew stanowisku DKIS – zastosowania spornego przepisu nie wyklucza fakt, że Wnioskodawca nie jest powiązany wyłącznie z jednostką samorządu terytorialnego poprzez powiązania kapitałowe, lecz w analizowanej sprawie występują także powiązania osobowe (Skarbnik Gminy). Powiązania osobowe również - na co wskazano już wyżej - wynikają "wyłącznie z powiązania z jednostką samorządu terytorialnego", która - w ramach wzmocnienia swojego nadzoru właścicielskiego - deleguje swoich przedstawicieli do władz Spółki. Te powiązania osobowe w żaden sposób nie są niezależne od powiązań z jednostką samorządu terytorialnego. Wręcz przewinie - wynikają właśnie z uprawnień właścicielskich Gminy - jako stuprocentowego udziałowca Spółki, zatem wynikają "wyłącznie z powiązania z jednostką samorządu terytorialnego". Skarbnik Gminy – co oczywiste – nie reprezentuje bowiem w Radzie Nadzorczej Spółki, jako jej przewodniczący, swoich własnych (prywatnych) interesów, lecz interesy Gminy.

Takie postępowanie nie jest jedynie domeną Skarbu Państwa oraz gmin i spółek z większościowym (100 %) ich udziałem. Również w praktyce handlowej to zjawisko występuje powszechnie. W relacji spółka-matka a spółka-córka, ta pierwsza bardzo często deleguje swojego przedstawiciela (np. członka zarządu - czego odpowiednikiem w gminie jest np. skarbnik lub sekretarz gminy) do władz (np. rady nadzorczej) spółki-córki. Te powiązania osobowe również nie są "niezależne", wynikają z powiazań kapitałowych, wzmacniają jedynie nadzór nad spółką. Zazwyczaj kończą się również jednocześnie lub zaraz po odwołaniu ze stanowiska w spółce matce.

Podobna sytuacja ma miejsce w Spółce (Wnioskodawcy), do której władz (rady nadzorczej) Gmina deleguje swojego Skarbnika, a jego delegacja wynika właśnie z uprawnień właścicielskich Gminy i - jak należy przypuszczać - skończy się najpóźniej jednocześnie lub zaraz po jego odwołaniu ze stanowiska, gdyż nie wynika, jak już wspomniano, z ich osobistych cech i umiejętności, a jedynie z delegowania przez Gminę w celu zapewnienia sobie pełniejszego i bieżącego nadzoru nad Spółką, w której Gmina posiada 100% udziałów.

Powyższa praktyka stosowana powszechnie przez Gminy (podobnie jak czynią to spółki kapitałowe), sprawia że – jak słusznie podnosi Skarżąca – w przypadku przyjęcia wykładni zastosowanej przez organ interpretujący, brak będzie podmiotów objętych sporną preferencją, a przepis art. 11n pkt 5 ustawy o CIT. będzie przepisem martwym, ponieważ w praktyce gospodarczej powiązaniom kapitałowym prawie zawsze towarzyszą (związane z nimi) powiazania osobowe.

Taki wniosek dodatkowo przemawia za tym, że należy odstąpić od wykładni stosowanej przez DKIS, gdyż nie da się ona pogodzić z aksjomatyczną w doktrynie prawa koncepcją racjonalnego Prawodawcy, który nie tworzy norm "pustych", które w praktyce nie znajdą zastosowania.

3.8. Dodatkowo zauważyć należy, co również słusznie podnosi Skarżąca, że organ interpretujący stosował już taką "racjonalną" wykładnię ww. przepisu we wcześniejszych interpretacjach, wydawanych w zbliżonych stanach faktycznych, a wskazywanych przez Stronę we wniosku i w treści skargi.

3.9. W konsekwencji za zasadne należało uznać sformułowane w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego.

Zaskarżona interpretacja w pierwszej kolejności narusza art. 11n pkt 5 ustawy o CIT – przez jego błędną wykładnię. DKIS bowiem nieprawidłowo przyjął, że nie ziściły się przesłanki określone w tym przepisie, skoro Strona nie jest powiązana wyłącznie z JST, podczas gdy prawidłowa ocena co do zastosowania tego przepisu prowadzi do wniosku, że w przypadku transakcji zawieranych pomiędzy Skarżącą a Gminą, do której należy 100 % udziałów w Spółce, Skarżąca nie ma obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych, albowiem w opisanym we wniosku stanie faktycznym zachodzą wyłącznie powiązania o charakterze kapitałowym i osobowym wynikające z powiązania Spółki z Gminą.

W dalszej konsekwencji DKIS błędnie uznał, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku znajdą zastosowanie przepisy art. 11k i art. 11l ustawy o CIT (błąd subsumpcji).

3.10. Powyższe naruszenia prawa materialnego wprost przełożyły się na wadliwe rozstrzygnięcie DKIS, wyrażone w zaskarżonej interpretacji. To z kolei stanowi podstawę do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 146 § 1 p.p.s.a. i uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Przy ponownym rozpoznaniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, DKIS winien uwzględnić ocenę Sądu zawartą w niniejszym wyroku, a wspartą powołanymi wyżej orzeczeniami sądów administracyjnych.

3.11. O kosztach postępowania orzeczono jak w punkcie II sentencji, na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a., zważywszy na wynik sprawy oraz okoliczność, że Skarżącego reprezentował w sprawie pełnomocnik będący radcą prawnym, którego wynagrodzenie w kwocie 480,00 zł ustalono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 1) lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 265), a obok którego na koszty złożyła się jeszcze opłata od pełnomocnictwa w wysokości 17,00 zł oraz – uiszczony przez Wnioskodawcę – stały wpis sądowy w wysokości 200,00 zł.