Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 175/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2024-06-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 23 ust. 1 pkt 1, art. 36 ust. 1pkt 1 lit. b, art. 36 ust. 7, art. 40 ust. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2540
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ( t. j.)
article: art. 120, art. 121, art. 125, art. 170, art. 172, art. 180 par. 1 i 2, art. 191
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.) Protokolant starszy inspektor sądowy Edyta Wójtowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi A. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 4 stycznia 2024 r. nr 3201-IOD1.632.6.2023.8 w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego opłacanego w formie karty podatkowej na 2022 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w S. z dnia 22 września 2023 r., nr 3216-SPV-2.632.116.2022, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz A. O. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 4 stycznia 2024 r. nr 3201- IOD1.632.6.2023.8 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia 22 września 2023 r. nr 3216-SPV-2.632.116.2022 stwierdzającą wygaśniecie decyzji tego samego organu z dnia 14.02.2022 r. nr 3216-SPV-2.4101.159.2022 ustalającej wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego opłacanego w formie karty podatkowej na 2022 rok.

Stan sprawy przedstawia się następująco.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. (dalej: "NDUS", "organ I instancji") decyzją z 14.02.2022 r., nr 3216-SPV-2.4101.159.2022 ustalił A. O. (dalej: "podatnik", "strona", "skarżący") wysokość stawki karty podatkowej na rok podatkowy 2022 dla prowadzonej przez podatnika działalności (usługi kominiarskie) w kwocie [...]zł.

Organ I instancji kwotę tę ustalił przy uwzględnieniu m.in.:

1) rodzaju prowadzonej przez skarżącego działalności usługowej - Kominiarstwo,

2) liczby zatrudnionych pracowników-1.

W ramach przeprowadzanych czynności sprawdzających organ ten skontaktował się z R. H. (księgowa prowadząca dla podatnika usługi rachunkowo-księgowe) w celu wyjaśnienia kwoty wpłacanego podatku. Na koncie podatnika, od kwietnia 2022 roku, widniała bowiem nadpłata.

Organ I instancji wskazał, że podczas rozmowy telefonicznej księgowa oświadczyła, że nie złożyła do urzędu informacji o zmianie, która dotyczyła prowadzonej przez podatnika działalności, tj. o zwiększeniu od 1 kwietnia 2022 r. liczby pracowników z jednego na dwóch. Ponadto, 22 listopada 2022 r., przesłała elektronicznie, zaległą deklarację PIT-16Z. Pracownik organu sporządził na tę okoliczność adnotację z 22 listopada 2022 r.

Mając to na względzie, a także treść art. 40 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 776, dalej: "u.z.p.d.o.f."), 22 listopada 2022 r., NDUS, wszczął wobec podatnika postępowanie podatkowe w sprawie utraty warunków do opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych opłacanym w formie karty podatkowej na 2022 rok.

W dniu 28 listopada 2022 r. do organu I instancji wpłynęło pismo podatnika (wysłane 25 listopada 2022 r. z G.), w którym poinformował, że informacja PIT-16Z - o zmianie od 1 kwietnia 2022 r. stanu zatrudnienia z jednego na dwóch pracowników, została złożona w terminie ustawowym do urny w [...] Urzędzie Skarbowym w S.. Wniósł również o anulowanie błędnie wysłanej elektronicznie przez księgową 22 listopada 2022 r. informacji PIT-16Z. Dołączył kopię informacji PIT-16Z, na której widnieje odręczna adnotacja o jej złożeniu do urny 4 kwietnia 2022 r.

W kolejnym piśmie, tj. z 27 grudnia 2022 r. podatnik ponownie oświadczył, że PIT-16Z został złożony w ustawowym terminie w urnie. Zaznaczył, że taka forma składania dokumentów nie zapewnia możliwości uzyskania potwierdzenia ich złożenia. Nie otrzymał żadnej informacji z urzędu, dlatego dokonywał opłat według obowiązującej taryfy z tabeli karty podatkowej dla usług kominiarskich. Stwierdził również, że zawsze terminowo wywiązuje się z płatności wobec urzędu.

W pismach z 29 i 30 grudnia 2022 r. podatnik złożył wnioski o:

1) przesłuchanie w charakterze świadka R. H. - na okoliczność czynności obsługi księgowo-podatkowej jego działalności oraz okoliczność złożenia pisma, które dotyczy zmiany w stanie zatrudnienia,

2) przesłuchanie podatnika w charakterze strony - na okoliczność współpracy z R. H.,

3) załączenie do akt wszelkich złożonych w okresie od 1 października 1990 r. do 4 kwietnia 2022 r. informacji (w formie złożonych informacji pisemnych oraz deklaracji PIT-16Z), które dotyczą zmian w stanie zatrudnienia w działalności gospodarczej podatnika.

W piśmie z 25 stycznia 2023 r. (wpływ do organu) podatnik zwrócił się do NDUS o zwrot nadpłaty, w związku z prawem do odliczenia od kwoty podatku w formie karty podatkowej za rok 2022 zapłaconych składek na ubezpieczenie zdrowotne. Podatnik dołączył wydruk z systemu PUE podział wpłat oraz wydruki deklaracji ZUS DRA i RCA z oznaczonymi składkami zdrowotnymi.

Realizując wnioski dowodowe podatnika, organ I instancji przesłuchał R. H. i podatnika.

Po analizie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, organ I instancji, decyzją z 22 września 2023 r., nr 3216-SPV-2.632.116.2022, stwierdził wygaśnięcie decyzji (z 14.02.2022 roku, znak: 3216-SPV-2.4101.159.2022), na mocy której ustalił podatnikowi wysokość stawki karty podatkowej na 2022 rok.

Według organu, podatnik nie zgłosił faktu zatrudnienia - od 1 kwietnia 2022 r. - nowego pracownika w wymaganym ustawowym terminie do złożenia informacji o zmianie mającej wpływ na podwyższenie wysokości podatku dochodowego w formie karty podatkowej (tj. do 8 kwietnia 2022 r.). Za niewiarygodne uznał wyjaśnienia skarżącego oraz R. H. odnośnie złożenia 4 kwietnia 2022 r. informacji PIT-16Z do urny urzędu.

W konsekwencji organ I instancji stwierdził, że podatnik nie wypełnił obowiązku informacyjnego, który wynika z art. 36 ust. 7 u.z.p.d.o.f. Skutkowało to koniecznością zastosowania art. 40 ust. 1 pkt 3 wskazanej ustawy oraz art. 258 § 1 pkt 4 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). dalej: "o.p."

W odniesieniu do wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty, organ I instancji - powołując się na przepisy art. 40 ust. 2 i art. 41 u.z.p.d.o.f. poinformował, że zapłacone w 2022 roku przez podatnika kwoty zostają zaliczone na podatek dochodowy od osób fizycznych za ten rok. Zaś co do wniosku o załączenie do akt sprawy dokumentów, które dotyczą zmian w liczbie zatrudnionych przez podatnika pracowników, w okresie od 1 października 1990 r. do 4 kwietnia 2022 r., NDUS stwierdził, że są to fakty znane organowi z urzędu i nie wymagają dowodu.

Podatnik nie zgodził się z podjętym rozstrzygnięciem i z pismem z 23 października 2023 r. złożył odwołanie wnosząc o uchylenie decyzji z 22 września 2023 r. i umorzenie postępowania. W odwołaniu zarzucił naruszenie prawa materialnego oraz przepisów postępowania.

Organ odwoławczy powołaną na wstępie decyzją z dnia 4 stycznia 2024 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Na wstępie w motywach decyzji organ odwoławczy wskazał, że pismem z 1 grudnia 2023 r. zwrócił się do [...] Urzędu Skarbowego w S. o przekazanie wykazu (raportu) dokumentów (wraz ze wskazaniem nadawcy), które zostały złożone do urny w tym organie w okresie od 4 do 5 kwietnia 2022 r., a także o przedstawienie sposobu obiegu takich dokumentów w urzędzie. Na podstawie uzyskanej odpowiedzi organ odwoławczy ustalił, że 4 kwietnia 2022 r. nie została złożona do urny urzędu przez podatnika informacja PIT-16Z.

Następnie, przystępując do merytorycznego rozstrzygnięcia sporu organ odwoławczy wskazał przepisy regulujące obowiązki podatników, którzy opłacają podatek dochodowy w uproszczonej formie i sytuacje gdy organ będzie zobowiązany wygasić wydaną przez siebie decyzję.

Organ odwoławczy podkreślił, że w przypadku gdy podatnik nie realizuje swoich obowiązków, nie mają znaczenia powody, dla których z nich się nie wywiązuje .

Dalej organ odwoławczy stwierdził, że konsekwencją utraty prawa do opodatkowania w formie karty podatkowej jest obowiązek:

1) opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej za cały rok na zasadach ogólnych,

2) prowadzenia księgi przychodów i rozchodów bądź ksiąg rachunkowych od miesiąca następnego po otrzymaniu decyzji, która stwierdzi utratę prawa do opodatkowania w formie karty podatkowej .

Organ odwoławczy następnie odwołując się do ustaleń faktycznych i zgromadzonego materiału dowodowego, wskazał, że ze stanowiska organu I instancji wynika, że jego pracownik - w związku z informacją o nadpłacie, która widniała na koncie podatnika od kwietnia 2022 r. - skontaktował się z osobą prowadzącą dla podatnika usługi rachunkowo-księgowe w celu wyjaśnienia kwoty wpłacanego podatku. Podczas rozmowy telefonicznej księgowa oświadczyła, że nie złożyła do urzędu informacji o zmianie, która dotyczy prowadzonej przez podatnika działalności, tj. o zwiększeniu od 1 kwietnia 2022 r. liczby pracowników z jednego na dwóch. Dopiero 22 listopada 2022 r. (zatem z przekroczeniem ustawowego terminu, który obowiązywał do 8 kwietnia 2022 r.) elektronicznie przesłała zaległą deklarację PIT-16Z.

Rozstrzygając tę kwestię sporną, która zarysowała się na tle tych różnych stanowisk, tj. złożenia (bądź nie) w ustawowym terminie informacji PIT-16Z i która ma wpływ na zasadniczą kwestię sporną, tj. wygaszenia przez organ I instancji decyzji ustalającej podatnikowi wysokość karty podatkowej na 2022 rok – organ odwoławczy podkreślił, że księgowa podatnika (co podatnik sam zaznacza w odwołaniu) w okresie współpracy z podatnikiem wszelkie informacje o zmianach w zatrudnieniu (które dotyczyły działalności podatnika) sporządzała w formie papierowej. Składała je w kancelarii urzędu, bądź wysyłała pocztą.

W decyzji zauważono, że organ I instancji w stanowisku z 8 listopada 2023 r. w sprawie odwołania zaznaczył, że również w okresie pandemii (kiedy to została podatnikom udostępniona w urzędzie urna) księgowa składała dokumenty w kancelarii urzędu, a także, że system rezerwacji wizyt był jej znany.

Organ odwoławczy - tak jak organ I instancji - za mało prawdopodobne uznał, że księgowa (osoba, która od wielu lat zajmowała się zawodowo prowadzeniem usług księgowych i która przykładała wagę do tego, aby uzyskać poświadczenie przekazania dokumentów do urzędu) złożyła 4 kwietnia 2022 r. informację PIT-16Z do urny w urzędzie skarbowym, narażając się tym samym na brak uzyskania dokumentu, który poświadczałby to działanie.

Odnosząc się do dalszych twierdzeń odwołania, organ odwoławczy zauważył, że – wbrew twierdzeniu podatnika - pracownik ochrony urzędu nie wydaje poleceń osobom przychodzącym do urzędu, a także, że to podatnicy decydują czy złożyć dokument do urny, czy też umówić się na wizytę, podczas której uzyskają poświadczenie złożenia danego dokumentu w organie.

Organ odwoławczy stwierdził także, że w [...] Urzędzie Skarbowym w S. istnieje możliwość złożenia w kancelarii dokumentów bez umówienia wizyty, tj. po obsłużeniu przez pracownika podatników umówionych na konkretną godzinę, w celu uzyskania poświadczenia złożenia dokumentu do urzędu.

Nadto, urna była jedną z możliwości złożenia dokumentów do urzędu. Nie zastąpiła ona jednak - jak twierdzi podatnik - punku kancelaryjnego. W ocenie organu odwoławczego, o tym, że księgowa nie złożyła w dniu 4 kwietnia 2002 r. informacji PIT-16Z w urnie organu I instancji świadczy również treść pisma NDUS z 7 grudnia 2023 r. i jego załączniki, stanowiące odpowiedź na zapytanie z 1 grudnia 2023 r. skierowane do urzędu w związku z zarzutem podatnika, iż w aktach sprawy nie ma dokumentów, z których wynika, że informacja PIT-16Z nie wpłynęła do urzędu.

Zdaniem organu odwoławczego, z przedstawionego wykazu z systemu zarejestrowanych dokumentów (wraz ze wskazaniem nadawcy), które zostały złożone do urny w [...] Urzędzie Skarbowym w S. w okresie od 4 do 5 kwietnia 2022 r. nie wynika, że 4 kwietnia 2022 r. do urny urzędu wpłynęła od podatnika informacja PIT-16Z o zmianach w zatrudnieniu od 1 kwietnia 2023 r.

Organ odwoławczy zauważył, że pracownik organu, zanim skontaktował się z księgową, dokonał weryfikacji systemów urzędowych i nie odnalazł w nich informacji PIT-16Z, która dotyczy zmian w zatrudnieniu w działalności od 1 kwietnia 2022 r.

Podkreślił nadto, że to na podatniku ciąży obowiązek przedstawienia dowodu, który potwierdza złożenie dokumentu w urzędzie, w obowiązującym terminie. W tej sprawie podatnik nie przedstawił takiego dowodu.

Organ odwoławczy zauważył także, że pracownik urzędu podjął działania w celu odnalezienia informacji PIT-16Z, którą miała złożyć w urzędzie księgowa, o czym świadczy chociażby oświadczenie R. H. z 12 marca 2023 r.

W konsekwencji, w świetle poczynionych ustaleń, organ odwoławczy uznał, że podatnik nie zawiadomił organu I instancji w ustawowym terminie o zmianie, która miała wpływ na podwyższenie wysokości podatku opłacanego w formie karty podatkowej.

Dalej organ odwoławczy odniósł się szczegółowo do poszczególnych twierdzeń i wniosków podatnika zawartych w odwołaniu, dotyczącej spornej kwestii, w tym w zakresie składanych dokumentów, połączeń telefonicznych w okresie 21- 23 listopada 2022 r. wykonanych przez pracownika organu i R. H., adnotacji z dnia 22 listopada 2022 r., uznając, że nie mają wpływu na rozstrzygnięcie.

Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że okoliczność składania w imieniu podatnika, we wcześniejszych latach informacji o zmianach w zatrudnieniu w ustawowym terminie nie może przesądzać o tym, że złożono taką informację w dniu 4 kwietnia 2022 r. w urnie [...] Urzędu Skarbowego w S..

W cenie organu odwoławczego, fakt zgłoszenia nowego pracownika w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych i opłacania od 1 kwietnia 2022 r. składek społecznych i zdrowotnych oraz wyższego podatku w ramach karty podatkowej - nie świadczy o tym, że podatnik skutecznie zawiadomił organ podatkowy w ustawowym terminie o zmianie w stanie zatrudnienia. Te działania nie zastąpiły obowiązku złożenia informacji PIT- 16Z w urzędzie. Ponadto, zauważono, że podatnik nie otrzymał nowej decyzji organu podatkowego o ustaleniu wyższej kwoty podatku, wobec niezłożenia informacji PIT-16Z.

W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji zasadnie wydał zaskarżoną decyzję, w której stwierdził wygaśnięcie decyzji ustalającej wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego opłacanego w formie karty podatkowej - wysokość stawki karty podatkowej na rok podatkowy 2022 dla prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, skoro nie istnieje żaden dowód, który mógłby chociaż wysoce uprawdopodobnić, że informacja PIT-16Z została faktycznie złożona do organu. Organ I instancji był zobligowany do takiego działania w sytuacji ustalenia, że zaistniały przesłanki określone w art. 40 ust. 1 pkt 3 ustawy ryczałtowe.

Na koniec organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji w prowadzonym postępowaniu nie naruszył przepisów art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p.

Pismem z 15 lutego 2024 r. podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z dnia 4 stycznia 2024 r. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, umorzenie postępowania oraz o rozpoznanie skargi na rozprawie.

Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie przepisów:

1. art. 121 o.p. poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych,

2. art. 122 o.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego,

3. art. 187 § 1 o.p. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego,

4. art. 191 o.p. poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego,

5. art. 36 ust. 7, art. 40 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d.o.f. oraz art. 258 § 1 pkt 4 § 2 o.p. - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie jako konsekwencji nieuznania przez organ - faktu dokonania przez skarżącego terminowego zgłoszenia zmian w stanie zatrudnienia, co skutkowało w dalszej konsekwencji stwierdzeniem przez organ wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość zryczałtowanego podatku opłacanego w formie karty podatkowej na rok podatkowy 2022.

W uzasadnieniu skargi skarżący wskazał, że w zakresie analogicznych zdarzeń, które wynikają z zagubienia korespondencji złożonej do tzw. wystawionych urn istnieje bogate orzecznictwo, powołując sygnatury wyroków Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w Olsztynie, Poznaniu i Gorzowie Wielkopolskim, cytując także ich fragmenty.

Wskazał, że wobec braku wypracowanych procedur lub procedur ułomnych, niedopuszczalne było oparcie rozstrzygnięcia jedynie na arbitralnym przyjęciu, że w organie nie odnaleziono deklaracji wrzuconej do urny. W ocenie skarżącego, zaskarżona decyzja nie ma prawidłowego uzasadnienia faktycznego, ponieważ organ ograniczył się jedynie do stwierdzenia, że deklaracja PIT-16Z nie wpłynęła. Organ nie wyjaśnił w sposób przekonywujący, dlaczego nie dał wiary podatnikowi, że deklarację faktycznie złożył.

Skarżący wyraził swoją dezaprobatę co do wystawienia (funkcjonowania) w urzędzie urny ("bezobsługowej wrzutni na dokumenty"). Stwierdził przy tym, że organ decydując się na takie rozwiązanie musi brać na siebie wszelkie ryzyka z tym związane.

W ocenie skarżącego, z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika jakie czynności na terenie [...] Urzędu Skarbowego w S. przeprowadzono, a które miałyby na celu odnalezienie złożonego 4 kwietnia 2022 r. przez księgową do urny dokumentu i to zarówno przed 21 listopada 2022 r., jak i po tym dniu (21 listopada 2022 r. - telefoniczna rozmowa pracownika urzędu z R. H.).

Organy podjęły próbę zakwestionowania faktu wykonywanych połączeń telefonicznych, jak i wskazanej przez skarżącego treści tych rozmów. Nie przedstawiły przy tym żadnego dowodu lub też chociażby nie sformułowały zarzutu, że do takich połączeń nie doszło, lub że treść tych rozmów była odmienna od prezentowanej przez skarżącego.

Z każdej rozmowy telefonicznej z R. H. pracownik organu powinien sporządzić adnotację. Skoro pracownik sporządził tylko jedną notatkę (z 22 listopada 2022 r.), to powinna ona odzwierciedlać rzeczywiste dane/cechy/parametry czynności organu. Podatnik nie zgadza się, że "Adnotacja z 22.11.2022 r. jest notatką sporządzoną na okoliczność podsumowania wcześniejszych rozmów" i wskazuje na naruszenie przepisów art. 177 § 1 o.p.

W ocenie skarżącego, organ I instancji nie zgromadził praktycznie żadnego materiału dowodowego, a zatem nie podjął niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Potwierdzeniem tego jest przejęcie przez organ odwoławczy inicjatywy dowodowej, poprzez skierowanie pytań do organu I instancji.

Odpowiedź organu I instancji i załączone do niej raporty podatnik ocenił jako jedynie wskazanie konkretnych miejsc, w którym deklaracja PIT-16Z została prawdopodobnie zagubiona lub nie została zaewidencjonowana. Organ powinien przeprowadzić poszukiwania tego dokumentu, ponieważ mógł się podpiąć pod inny. Podatnik podał w wątpliwość, czy ewentualne odnalezienie deklaracji PIT-16Z zostałoby ujawnione przez organ.

Zdaniem skarżącego, to księgowa, a nie pracownik organu była aktywna w celu wyjaśnienia kwestii złożenia deklaracji PIT-16Z.

Podatnik uważa, że nie wystąpiły rozbieżności miedzy zeznaniami jego i księgowej. O prawidłowym komunikowaniu się między nimi ma świadczyć złożona do ZUS deklaracja zgłoszeniowa do ubezpieczenia społecznego (ZUS-ZUA) dla pracownika (wytworzona 30.03.2022 roku i w tym samym dniu przesłana do ZUS za pośrednictwem programu PŁATNIK).

Również inne czynności, które skarżący wykonywał w związku z zatrudnieniem nowego pracownika, a także jego sumienność i terminowość w zakresie informowania Naczelnika o zmianach, mają znaczenie w sprawie.

Skarżący podtrzymał swoje stanowisko, że to pracownicy ochrony kierują ruchem w urzędzie. Uczestniczą oni przy dokonywaniu selekcji petentów, którzy chcą załatwić określoną sprawę w urzędzie. Do skargi podatnik dołączył zdjęcia (8 sztuk) holu [...] Urzędu Skarbowego w S..

Odnośnie przedstawionej w zaskarżonej decyzji możliwości uzyskania przez podatnika potwierdzenia złożenia danego dokumentu w punkcie kancelaryjnym (bez wcześniej umówionej wizyty), skarżący podniósł, że organ I instancji, w stanowisku z 8 listopada 2023 r., zaznaczył, że taka możliwość istnieje, nie wypowiedział się jednak, czy istniała ona w kwietniu 2022 r. Podatnik wskazał przy tym na praktyki w różnych urzędach skarbowych województwa zachodniopomorskiego w zakresie postępowania, które jest związane ze składanymi do kancelarii dokumentami (str. 25 skargi). Podkreślił, że w [...] Urzędzie Skarbowym w S. jest ograniczenie w dostępie do punku kancelaryjnego, poprzez zastąpienie jego zadań urną, a także poprzez konieczność umawiania wcześniejszej w nim wizyty. Wniósł przy tym o podanie podstawy prawnej takich ograniczeń.

Podatnik nie zgodził się nadto z argumentacją, że to on ponosi pełną odpowiedzialność za skuteczne zawiadomienie organu o zmianach w zatrudnieniu.

W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym rozstrzygnięciu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje.

Skarga okazała się zasadna.

Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm. dalej "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, stosując środki określone w ustawie. Kontrola sądu polega na zbadaniu, czy przy wydawaniu zaskarżonego aktu nie doszło do rażącego naruszenia prawa dającego podstawę do stwierdzenia jego nieważności, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy oraz naruszenia przepisów postępowania administracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną, zgodnie z dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd nie rozstrzyga sprawy administracyjnej merytorycznie, lecz ocenia zgodność aktu z prawem.

Kontrolując zaskarżoną decyzję zgodnie ze wskazanymi wyżej kryteriami, należało uznać, że zachodzą podstawy do pozbawienia jej mocy wiążącej. Na zasadzie art. 135 p.p.s.a. Sąd uchylił także decyzję organu I instancji.

Przedmiotem skargi jest decyzja organu odwoławczego utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji wygaszającą decyzję organu podatkowego ustalającą wysokość stawki karty podatkowej na 2022 r.

Spór w sprawie dotyczy zatem prawa skarżącego do opodatkowania w formie karty podatkowej.

Zdaniem organu podatnik utracił prawo do korzystania z uproszczonej formy opodatkowania, ponieważ nie dopełnił obowiązku poinformowania organu o zmianie okoliczności mających wpływ na wysokość podatku dochodowego opłacanego w formie karty podatkowej. Konsekwencją powyższego był obowiązek stwierdzenia wygaśnięcia decyzji w przedmiocie ustalenia wysokości stawki karty podatkowej. Skarżący nie kwestionuje, że w okresie pomiędzy złożeniem wniosku o opodatkowanie w formie karty podatkowej a wydaniem decyzji ustalającej wysokość karty podatkowej na 2022 rok zaszły zmiany dotyczące ilości zatrudnianych przez niego pracowników, twierdzi natomiast stanowczo, że o fakcie tym organ został poinformowany poprzez złożenie do urny w dniu 4 kwietnia 2022 r. informacji PIT 16Z przez jego księgową. Fakt ten konsekwentnie podtrzymuje również księgowa podatnika.

W pierwszej kolejności należy przypomnieć istotne dla sprawy regulacje prawne.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 u.z.p.d.o.f. zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej mogą płacić podatnicy prowadzący działalność usługową lub wytwórczo-usługową, określoną w części I tabeli stanowiącej załącznik nr 3 do ustawy, zwanej dalej "tabelą", w zakresie wymienionym w załączniku nr 4 do ustawy - przy zatrudnieniu nieprzekraczającym stanu określonego w tabeli. Usługi w zakresie kominiarstwa wymienione zostały w poz. 84 części I ww. tabeli. Wysokość miesięcznej stawki podatku w formie karty podatkowej określona została w tabeli w zależności od liczby zatrudnionych osób.

W myśl art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. b u.z.p.d.o.f. podatnicy opodatkowani w formie karty podatkowej są obowiązani zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego o zmianach, jakie zaszły w stosunku do stanu faktycznego podanego w złożonym wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej, które mają wpływ na wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej, a w szczególności o zmianach: w stanie zatrudnienia (...).

Zgodnie z art. 36 ust. 7 u.z.p.d.o.f., o zmianach, o których mowa w ust. 1, 2 i 4, podatnik jest obowiązany zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego, składając informację o zmianach we wniosku o zastosowanie karty podatkowej lub likwidacji prowadzonej działalności, według ustalonego wzoru, najpóźniej w terminie siedmiu dni od powstania okoliczności powodujących zmiany.

Z kolei stosownie do art. 40 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d.o.f. niezawiadomienie naczelnika urzędu skarbowego w terminie, o którym mowa w art. 36 ust. 7, o zmianach powodujących utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej albo mających wpływ na podwyższenie wysokości podatku dochodowego w formie karty podatkowej, bądź podanie w zawiadomieniu w tym zakresie danych niezgodnych ze stanem faktycznym - zobowiązuje naczelnika urzędu skarbowego do stwierdzenia wygaśnięcia decyzji, o której mowa w art. 30 ust. 1.

W przypadkach określonych w ust. 1 podatnicy są obowiązani płacić podatek dochodowy na ogólnych zasadach za cały rok podatkowy, a obowiązek założenia właściwych ksiąg powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym została doręczona decyzja stwierdzająca wygaśnięcie decyzji ustalającej wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej (ust. 2 pkt 1 i 2).

W przedstawionym stanie prawnym nie ulega wątpliwości, że podatnik korzystający z opodatkowania podatkiem dochodowym na zasadach karty podatkowej, ma ustawowy obowiązek zawiadomienia właściwego organu podatkowego o okolicznościach mających wpływ na wysokość podatku w formie karty podatkowej, w szczególności o zmianach w stanie zatrudnienia. Podkreślić przy tym trzeba, że taką informację podatnik ma obowiązek przekazać w ustawowym czasie. Przy tym z powyższej regulacji poza wskazaniem, że informacja ma być złożona na wzorze nie wynika w jaki sposób ma być złożona i trafić do organu podatkowego.

Jeśli natomiast podatnik tego nie uczyni i nie dokona stosownego zawiadomienia w ustawowym terminie, określonym w art. 36 ust. 7 u.z.p.d.o.f., wówczas właściwy naczelnik urzędu skarbowego stwierdza wygaśnięcie decyzji, o której mowa w art. 30 ust. 1. Jest to obowiązek organu podatkowego wprost sformułowany w art. 40 ust. 1. Treść powyższych regulacji prawnych jest jednoznaczna i stanowcza. Wystarczy uważna lektura, aby wiedzieć jakie obowiązki spoczywają na podatniku i jakie są obowiązki organu, jeśli podatnik nie realizuje swoich, przy czym nie mają znaczenia powody, dla których podatnik z nich się nie wywiązuje.

Nie ulega wątpliwości, że ocena czy zachodzą przesłanki do stwierdzenia wygaśnięcia decyzji w przedmiocie karty podatkowej wymaga przeprowadzenia przez organ podatkowy postępowania wyjaśniającego.

Przypomnieć w tym miejscu należy, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 o.p). Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 o.p.). W toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia (art. 125 o.p.). Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 o.p.). Nadto, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 o.p.).

W ocenie Sądu, organy podatkowe w niniejszej sprawie nie sprostały powyższym zasadom.

Bezsporne jest w niniejszej sprawie, że z uwagi na warunki epidemiologiczne została przeorganizowana praca w urzędach skarbowych, w tym zasady obsługi podatników, z uwagi na bezpieczeństwo i komfort zarówno dla interesantów, jak i pracowników urzędu. Jak wynika, z danych powszechnie dostępnych, ale i z akt sprawy korespondencję kierowaną do [...] Urzędu Skarbowego w S. w 2022 r. można było złożyć w szczególności drogą elektroniczną, za pośrednictwem poczty, osobiście w placówce urzędu w kancelarii po uprzednim umówieniu wizyty lub w urnie podawczej. Skorzystanie z możliwości składania korespondencji do urny wiązało się z brakiem możliwości uzyskania potwierdzenia złożenia dokumentów. Na tę okoliczność powoływał się zarówno skarżący, jak i organy podatkowe. Brak zatem możliwości udokumentowania złożenia dokumentów do przedmiotowej skrzynki powoduje, że okoliczność złożenia takiej korespondencji winna być wykazana w sposób jaki może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy – vide art. 180 o.p. Takim dowodem może być dotychczasowe oświadczenie skarżącego i tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie pracownika biura rachunkowego, które zawarte zostały w piśmie takiego pracownika, w zeznaniach złożonych przed pracownikiem urzędu, wyjaśnienia skarżącego.

Zgodnie z wyrażoną w art. 191 o.p. zasadą swobodnej oceny dowodów w toku postępowania podatkowego nie można pomijać okoliczności przemawiających na korzyść podatnika. Za sprzeczną z zasadą swobodnej oceny dowodów uznać należy taką konstrukcję oceny materiału dowodowego, która opiera się na podkreślaniu istotności jednych dowodów przy pomijaniu lub pomniejszaniu wagi innych, gdyż tego rodzaju ocena będzie oderwana od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero daje obraz stanu faktycznego sprawy (por. wyrok NSA z dnia 3 września 2015 r., sygn. akt I FSK 771/14). Zgodnie z art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zawarty w art. 181 o.p. katalog dowodów, jakie mogą być wykorzystane w postępowaniu podatkowym, ma wyłącznie charakter przykładowy. Nadto, jeżeli przepis prawa nie wymaga urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego w drodze zaświadczenia, organ podatkowy odbiera od strony, na jej wniosek, oświadczenie złożone pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania; przepis art. 196 § 3 stosuje się odpowiednio. (art. 180 § 2 o.p.).

Zważywszy, że kluczowe dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy zagadnienie złożenia bądź niezłożenia informacji PIT-16Z dotyczy okresu kwiecień 2022 r., w którym funkcjonowanie organów, w tym przyjmowanie informacji PIT 16Z w związku ze stanem epidemii było utrudnione, a jedną z dopuszczalnych form było składanie dokumentów do specjalnego pojemnika przygotowanego przez organ, należało mieć na uwadze, że wnioskodawca ma utrudniony sposób wykazania, iż informacji doręczył w określonej dacie.

Organ natomiast nie wyjaśnił dlaczego odmawia mocy dowodowej oświadczeniom skarżącego i księgowej a poprzestaje na uwzględnieniu stanowiska organu, nie wyjaśnił i nie odniósł się do twierdzeń skarżącego, księgowej co do przebiegu składania dokumentacji do urny, (wyznaczone trasy, udział pracownika ochrony, brak możliwości złożenia dokumentu w kancelarii bez wcześniejszego umówienia się, złożenie w tej dacie stosownych dokumentów w ZUS, opłacanie podwyższonej stawki karty podatkowej poczynając od 1 kwietnia 2022 r.), okoliczności dotyczących dnia składania zawiadomienia (naprawa samochodu) - poprzestając na stwierdzeniu, że nie odnaleziono takiej informacji w urnie z dnia 4 kwietnia 2022 r., że można składać takie dokumenty w kancelarii czy przez pocztę. Organ nie odniósł się także do dołączonej do pisma z dnia 22 listopada 2020 r. kopii PIT 16Z datowanego na dzień 29 marca 2022 r.

De facto organ nie wskazał przyczyn nieuwzględnienia stanowiska skarżącego, poprzestając na swoim odmiennym stanowisku. Organ nie wskazał również w jaki realny sposób skarżący miałby wykazać, że złożył dokumenty do skrzynki podawczej urzędu.

Powyższe okoliczności winny być rozważone przy ocenie zgromadzonego materiału dowodowego zgodnie z art. 191 o.p. i uwzględnienia, że w sytuacji, gdy nie ma możliwości wykazania danej okoliczności, a przedmiotem postępowania jest ograniczenie lub odebranie stronie uprawnień, nie dające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego rozstrzygane są na korzyść strony.

W ocenie Sądu, wobec tego, że skarżący wnosząc bezpośrednio PIT 16Z do organu nie miał możliwości otrzymania potwierdzenia tego faktu, niedopuszczalnym jest przyjmowanie, że niewykazanie przez niego wniesienia dokumentu musi pociągnąć za sobą niekorzystne dla niego konsekwencje procesowe (por. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 5 sierpnia 2021 r., I SA/Rz 459/21, wyrok WSA w Gorzowie z dnia 28 października 2021 r., sygn. II SA/Go 675/21).

Zdaniem Sądu, niedopuszczalne jest w takiej sytuacji przerzucanie ciężaru udowodnienia tego faktu na skarżącego.

Naruszenie powyższych przepisów, nawet przy uwzględnieniu trudnej sytuacji, w jakiej znalazł się również organ w dobie ograniczeń spowodowanych stanem epidemii, mogły mieć wpływ na wynik sprawy i tym samym uzasadniały uchylenie obu decyzji.

Podkreślenia wymaga, że badając pod kątem zgodności z prawem wydane w sprawie decyzje Sąd wziął pod uwagę, iż postępowanie prowadzone przez organ przypadło na czas trwającego stanu epidemii, co wiązało się z licznymi powszechnymi ograniczeniami, również natury procesowej. Uwzględniając również realia rozpoznawania zawiadomień o zmianie opodatkowania obok innych wniosków, deklaracji, zeznań, zapewne ich ogromnej liczby, ograniczenia związane z trwającym stanem epidemii, Sąd rozpoznający niniejszą sprawę uznał, że okoliczności te nie mogą uzasadniać niekorzystnych skutków dla strony postępowania.

Organ winien mieć również na uwadze respektowanie zasady in dubio pro tributario, nakazującej rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika. Wprawdzie z dniem 1 stycznia 2016 r., w związku z wprowadzeniem do Ordynacji podatkowej art. 2a, zaczęła obowiązywać zasada, zgodnie z którą niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika, to reguła ta powinna mieć również zastosowanie do usuwania wątpliwości co do stanu faktycznego ale poprzez należyte stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących postępowania podatkowego, a w szczególności przepisów normujących przeprowadzanie dowodów powinno zapewnić taki stopień wnikliwości badania stanu faktycznego, który prowadzi do ustalenia, jakie fakty w sprawie miały miejsce, a jakie nie zaistniały.

Sąd zgadza się ze skarżącym, że organy nie przeprowadziły postępowania mającego na celu wyjaśnienie czy dokument został faktycznie złożony do urny, ani postępowania mającego na celu ustalenia co mogło się stać z przedmiotowym dokumentem. Pominięto zatem kwestie ustalenia obiegu tego dokumentu od momentu wyciągnięcia z urny do przekazania do właściwego referatu urzędu. Organy dały wiarę wyłącznie ogólnym twierdzeniom pracownika urzędu skarbowego o braku dokumentu na jego stanowisku pracy i zadowoliły się analizą adnotacji, sporządzonej w dniu 22 listopada 2022 r. na okoliczność rozmów telefonicznych z księgową podatnika, wdając się w zbędną polemikę co do treści tych rozmów, w sytuacji gdy nie ma możliwości zweryfikowania ich przebiegu, skoro nie były one nagrywane ani nie było obowiązku sporządzania z nich protokołu. W świetle ww. art. 180 o.p. notatka służbowa, czy adnotacja nie jest tego rodzaju dokumentem, który służy wyjaśnieniu merytorycznemu sprawy. Jest formą adnotacji sporządzonej przez pracownika w trybie art. 177 o.p. Wobec tego do adnotacji tej nie stosuje się przepisów dotyczących dowodów. Zgodnie z art. 172 o.p. czynność postępowania mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy powinna być utrwalona protokołem , a tylko inne czynności (mniej istotne), z których nie sporządza się protokołu, mogą być – zgodnie z art. 177 o.p. – utrwalone w formie notatki, czy adnotacji.

Zdyskredytowano stanowisko strony, także poprzestając na piśmie urzędu skarbowego z dnia 7 grudnia 2023 r., jednocześnie nie przeprowadzając bardziej wnikliwego postępowania wyjaśniającego na okoliczność trybu, sposobu i częstotliwości opróżniania urny podawczej, choć istniały inne możliwości dowodowe, w tym np. możliwość odebrania zeznań od osób, które miały w tym zakresie wiedzę.

W ocenie Sądu, organy nie przeprowadziły w ogóle postępowania wyjaśniającego na okoliczność, czy złożona informacja nie została omyłkowo dołączona do dokumentacji innej sprawy, trafiając do innego wydziału urzędu – na co wskazywał również skarżący w odwołaniu. Nie wykazały również, czy wykluczone są przypadki zgubienia pism złożonych do urn. W ocenie Sądu nie można bowiem wykluczyć, że do nieprawidłowości mogło dojść przez pomyłkę organu.

Organy powinny były także wziąć pod uwagę, czy prowadzony był w ww. okresie monitoring, który mógłby wskazać, czy faktycznie dokument został złożony w dniu 4 kwietnia 2022 r. przez R. H. (w godzinach porannych wskazanych przez księgową), czy dane te zachowały się, zwłaszcza, że urna znajdowała się w holu budynku.

W ocenie Sądu, konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie ustalenia faktu złożenia stosownej informacji do przewidzianej do tego urny jest oczywista, w sytuacji gdy organ administracji publicznej dopuszcza taką formę złożenia wniosku czy informacji istotnej z punktu widzenia nabycia praw, do urny bez możliwości uzyskania urzędowego potwierdzenia złożenia takiego dokumentu w określonej dacie. W sytuacji wątpliwej, w której strona nie mogła uzyskać potwierdzenia złożenia korespondencji, organ powinien rozstrzygnąć niedające się usunąć wątpliwości na korzyść strony, mając na uwadze okoliczności towarzyszące złożeniu korespondencji, charakter sprawy, a w szczególności podnoszone przez podatnika dodatkowe okoliczności potwierdzające, że dotychczas zarówno on jak i prowadząca jego sprawy księgowa dochowywali wszelkich obowiązków, w tym informacyjnych wobec organu podatkowego i innych urzędów oraz uznać za prawdziwe konsekwentne oświadczenia skarżącego w zakresie złożenia wypełnionego formularza do urny.

W tym stanie sprawy, zdaniem Sądu, prowadzone postępowanie i zawarte w uzasadnieniach decyzji twierdzenia nie pozwalają na przyjęcie w sposób nie budzący wątpliwości zaprezentowanego przez organy stanowiska, że zgłoszenie nie zostało przez księgową skarżącego złożone w dniu 4 kwietnia 2022 r.

W ocenie Sądu, organy niezasadnie zakwestionowały wiarygodność przedłożonych dowodów i dokonały zbyt pobieżnej analizy sprawy, wydając arbitralną decyzję o wygaśnięciu karty podatkowej, bez uwzględnienia, że urząd skarbowy sam pozostawił ograniczenie w działaniu instytucji publicznej obowiązujące w stanie epidemii COVID-19, które nie powinno obciążać obywateli negatywnymi konsekwencjami. Organy niezasadnie przerzuciły ciężar dowodu w tym zakresie na podatnika.

W związku z powyższym twierdzenia organów co do niezłożenia przez skarżącego informacji PIT-16Z i w konsekwencji wygaszenie decyzji o wysokości karty podatkowej należy uznać za przedwczesne, bowiem nie zostało poprzedzone prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem wyjaśniającym. Naruszenia przepisów postępowania, to jest art. 121 §1, art. 122, art. 180 oraz art. 191 o.p. nawet przy uwzględnieniu trudnej sytuacji, w jakiej znalazł się również organ w dobie ograniczeń, mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, stanowią zatem wystarczający powód do uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

Rozpoznając ponownie sprawę, w związku z naruszeniem ww. przepisów postępowania organ uwzględni wnioski dowodowe i okoliczności zawarte w odwołaniu, przeanalizuje i oceni ponownie dotychczasowe oświadczenia strony i świadka, uwzględniając przy tym procedurę, z godnie z którą odbywało się wnoszenie podań w tamtym czasie, kiedy obowiązywały szczególne ograniczenia związane z przeciwdziałaniem skutkom pandemii. Przeprowadzi dodatkowe dowody, niezbędne i konieczne dla ustalenia (wyjaśnienia) istotnych okoliczności faktycznych, w tym w razie potrzeby odbierze stosowne oświadczenia w tym zakresie pod rygorem odpowiedzialności karnej oraz zweryfikuje także czy złożona deklaracja PIT 16Z nie została omyłkowo dołączona do akt innej sprawy. Organ dokona ponownej analizy całokształtu materiału dowodowego, biorąc po uwagę, że nie dające się usunąć wątpliwości w koniecznym dla załatwienia meritum sprawy zakresie, należy rozstrzygnąć na korzyść skarżącego, mając na uwadze oświadczenia skarżącego

i księgowej oraz okoliczności towarzyszące złożeniu zawiadomienia, w tym brak możliwości uzyskania potwierdzenia złożenia korespondencji do urny.

Mając na uwadze stwierdzone w sprawie uchybienia Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 p.p.s.a. uchylił w całości zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.