Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 425/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2025-01-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2023 poz 70
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Haberka (sprawozdawca), Sędzia WSA Jarosław Horobiowski, Asesor WSA Łukasz Cieślak, , Protokolant: Starszy specjalista Agnieszka Dąbrowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie 8 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. I S.K.A. z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu z 29 listopada 2023 r. znak SKO 4000.190.2023 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2023 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A. sp. z o.o. S.K.A. w K. (dalej: strona, skarżący, podatnik, spółka) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu (dalej: SKO, Kolegium, organ odwoławczy) z 29 listopada 2023 r. znak SKO 4000.190.2023, utrzymująca w mocy decyzję Burmistrza Gminy P. (dalej: Burmistrz, organ pierwszej instancji) z 7 września 2023 r. znak RBP.3120.1.21.7.2023 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2023 r.

Postępowanie przed organami.

Z akt administracyjnych sprawy wynika, że organ pierwszej instancji, po wszczęciu z urzędu, postanowieniem z 16 czerwca 2023 r., postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2023 r., oznaczoną na wstępie decyzją określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2023 r., w kwocie 17 083 zł. Za przedmiot opodatkowania przyjęto grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m2. Burmistrz ustalił, że spółka od 1 stycznia 2023 r. do dnia wydania decyzji była właścicielem gruntów o łącznej powierzchni [...] m2 ([...] hektarów fizycznych). Grunty z oznaczeniem K - użytki kopalne w posiadaniu spółki stanowiły [...] m2 ([...] hektarów fizycznych). W uzasadnieniu decyzji wydanej w pierwszej instancji wyjaśniono, że zgodnie z zawiadomieniem Starosty T. z 12 czerwca 2019 r. o wprowadzonych zmianach w danych ewidencyjnych, dokonano zmiany polegającej na aktualizacji części użytków będących własnością spółki, co organ pierwszej instancji uwzględnił i wskazał, że działki te nie zostały objęte wydaną decyzją. Organ pierwszej instancji wziął również pod uwagę kolejną zmianę w danych ewidencyjnych (wynikającą z zawiadomienia Starosty T. z 21 września 2020 r.), polegającą na modyfikacji powierzchni gruntów, w związku z dokonaniem nowych pomiarów. W ocenie organu pierwszej instancji, grunty spółki na terenie gminy P. – mając na uwadze przedmiot działalności gospodarczej spółki - są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Spółka złożyła odwołanie od decyzji Burmistrza wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie ustalenia wysokości podatku od nieruchomości za 2023 r. ze względu na fakt, że żadna należących do niej działek nie może być uznana za "użytek kopalny - K", względnie o uchylenie zakwestionowanej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Spółka podniosła zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego oraz przepisów prawa materialnego. Strona uzasadniała, że poprzednik prawny spółki prowadził eksploatację złoża kruszywa naturalnego ze złoża P.(1) jedynie do końca lipca 2017 r. Wskazała, że wprawdzie decyzja starosty, stwierdzająca zakończenie rekultywacji w kierunku wodno-rolnym części gruntów stanowiących teren poeksploatacyjny złoża kruszywa naturalnego P.(1), została wydana 27 lipca 2018 r., zaś stała się ostateczna z dniem 24 sierpnia 2018 r., to jednak zakończono prowadzenie wszelkiej działalności gospodarczej obejmującej wydobycie kruszywa naturalnego na tym terenie z końcem lipca 2017 r., co zostało potwierdzone podczas kontroli przeprowadzonej 22 września 2017 r. na terenie Zakładu G. W tym też terminie zakończono wszelkie czynności rekultywacyjne. Oznacza to, w ocenie spółki, że na tym terenie zakończono jakiekolwiek oddziaływanie na grunt mogące być traktowane jako zajęcie gruntu na działalność gospodarczą, w związku z czym grunt nie powinien być traktowany jako związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 1a ust. 2a ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2023 r., poz. 70, ze zm.; dalej: u.p.o.l.).

Strona wskazała, że organ pierwszej instancji przy określaniu podatku od nieruchomości nie uwzględnił - wynikającego z korekty deklaracji i dołączonego do niej operatu geodezyjnego - zakwalifikowania przez geodetę gruntów o powierzchni [...] m2 jako gruntów pod wodami powierzchniowymi stojącymi. Strona wywodzi, że skoro operat taki, zgodnie z art. 24 ustawy z 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2023 r., poz. 1752, ze zm., dalej: u.p.g.k.), mógłby stanowić podstawę dokonania zmian w ewidencji gruntów i budynków, to tym samym mógłby stanowić podstawę do naliczenia podatku od nieruchomości, zgodnie z jego kwalifikacją dokonaną w operacie.

W zaskarżonej decyzji SKO wskazało, że z danych zawartych w KRS wynika, że podatnik jest przedsiębiorcą, zaś przedmiotem jego działalności jest m.in. realizacja projektów budowlanych związanych ze wnoszeniem budynków, kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, pośrednictwo w obrocie nieruchomościami.

Kolegium podkreśliło, że z urzędu posiada wiedzę o tym, że poprzednik prawny skarżącej – M. sp. z o.o. sp. komandytowo-akcyjna z siedzibą w K., prowadziła w 2017 r. eksploatację złoża kruszywa naturalnego ze złoża P.(1), na podstawie koncesji Marszałka Województwa Dolnośląskiego udzielonej decyzją z 21 kwietnia 2015 r. Na podstawie tej decyzji wyznaczono obszar i teren górniczy, w granicach których przedsiębiorca ten był uprawniony do wydobywania kopalin oraz prowadzenia robót górniczych związanych z wykonywaniem koncesji. W związku ze składanymi przez przedsiębiorcę wnioskami o zmianę koncesji wobec nabycia praw do kolejnych nieruchomości zlokalizowanych w obrębie złoża kruszywa naturalnego P.(1), wspomniana wyżej decyzja została zmieniona decyzją z 29 stycznia 2016 r., poprzez dodanie kolejnego obszaru i terenu górniczego, a następnie decyzją z dnia 28 czerwca 2016 r., dostosowującą obszary i tereny górnicze do nowych nieruchomości. Decyzją z 7 czerwca 2017 r. zmieniono po raz kolejny pierwotną decyzję udzielającą koncesji w ten sposób, że utworzono jeden obszar i teren górniczy P.(1) o powierzchni [...] ha. Decyzją Burmistrza Miasta i Gminy P. z 4 września 2014 r. ustalono przedsiębiorcy środowiskowe warunki realizacji przedsięwzięcia polegającego na wydobyciu kruszywa naturalnego ze złoża P.(1) na działkach o nr.: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], zmienionej następnie decyzją z 4 stycznia 2017 r. W decyzji stwierdzono, że na skutek przedsięwzięcia powstanie kopalnia odkrywkowa wydobywająca kruszywo na potrzeby budownictwa i drogownictwa, w granicach przedmiotowych działek występują użytki kopalne (K).

Jak dalej argumentował organ odwoławczy, poprzednik prawny podatnika, wnioskiem z 9 sierpnia 2017 r. wystąpił do Starosty T. o wydanie decyzji określającej osobę zobowiązaną do wykonania rekultywacji, wodno-rolny kierunek rekultywacji i termin zakończenia rekultywacji terenu poeksploatacyjnego. W związku z powyższym wnioskiem, pracownicy Wydziału Ochrony Środowiska, Rolnictwa i Leśnictwa w Starostwie Powiatowym w T. przeprowadzili na terenie działek o numerach: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] kontrolę, której przedmiotem było ustalenie kierunku, terminu i osoby obowiązanej do wykonania rekultywacji terenów poeksploatacyjnych złoża kruszywa naturalnego P.(1), o łącznej powierzchni [...] ha. Ze sporządzonego na powyższą okoliczność protokołu wynikało, że wszystkie działki objęte wnioskiem oznaczone są w ewidencji gruntów i budynków jako użytki kopalne K. W wyniku kontroli stwierdzono, że wszystkie prace eksploatacyjne zostały wstrzymane. Na terenie kopalni znajdują się trzy zawodnione wyrobiska powstałe w wyniku eksploatacji złoża, zaś pomiędzy wyrobiskami znajdują się niewyeksploatowane części złoża.

Decyzją Starosty T. z 10 stycznia 2018 r. nałożono na poprzednika prawnego skarżącej obowiązek wykonania rekultywacji terenów poeksploatacyjnych złoża kruszywa naturalnego P.(1), położonych w granicach działek o łącznej powierzchni [...] ha, wyznaczając wodno-rolny kierunek rekultywacji i termin wykonania rekultywacji do 5 lat od zaprzestania działalności przemysłowej polegającej na eksploatacji złoża kruszywa naturalnego P.(1).

Wnioskiem z 29 marca 2018 r. poprzednik prawny podatnika wystąpił do Starosty T. o wydanie decyzji uznającej za zakończoną rekultywację części gruntów poeksploatacyjnych złoża kruszywa naturalnego P.(1) o powierzchni [...] ha, położonych w granicach działek o nr.: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...]. Na pozostałej części gruntów, o powierzchni [...] ha, nie przeprowadzono prac rekultywacyjnych.

W związku z powyższym wnioskiem, pracownicy Wydziału Ochrony Środowiska i Leśnictwa Starostwa Powiatowego w T., przeprowadzili 23 maja 2018 r. kontrolę w zakresie wykonania rekultywacji gruntów, zgodnie z decyzją Starosty T. z dnia 10 stycznia 2018 r., zdewastowanych w wyniku działalności górniczej. Kontrolujący stwierdzili, że na kontrolowanym terenie widoczne są trzy zbiorniki wodne, rozdzielone dwoma pasami niewyeksploatowanego złoża. Teren pasów oraz niewielka część zbiorników wodnych bezpośrednio granicząca z pasami niewyeksploatowanego złoża nie zostały objęte wnioskiem o uznanie rekultywacji za zakończoną. Kontrolujący stwierdzili również, że na terenie przeprowadzono rekultywację techniczną oraz szczegółową, w związku z czym nie ma zastrzeżeń w zakresie możliwości uznania rekultywacji za zakończoną.

Na mocy umowy przeniesienia prawa własności nieruchomości z 19 lipca 2018 r., w celu zwolnienia się z obowiązku zapłaty świadczenia pieniężnego, M. sp. z o.o. sp. komandytowo-akcyjna przeniosła na rzecz podatnika własność nieruchomości składającej się z działek gruntu o nr.: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...].

Decyzją z 27 lipca 2018 r. Starosta T. uznał za zakończoną rekultywację w kierunku wodno-rolnym części gruntów stanowiących teren poeksploatacyjny złoża kruszywa naturalnego P.(1) o powierzchni [...] ha, położonych w granicach działek o nr.: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...]. W decyzji stwierdzono, że dla pozostałego terenu, o powierzchni [...] ha, należy uzyskać odrębną decyzję uznającą rekultywację za zakończoną.

SKO dodało, że 12 czerwca 2019 r. dokonano w danych ewidencyjnych zmiany polegającej na aktualizacji użytków - działki objęte zmianą oznaczone nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] , które do momentu zmiany były użytkami kopalnymi o symbolu K, po zmianie zostały sklasyfikowane jako grunty orne (RIVa, RIVb, R), grunty pod stawami (Wsr-RVI), lasy (LslV), oraz grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych (Lzr-RIVa). W ocenie SKO, zasadnie zatem organ podatkowy pierwszej instancji uwzględnił w prowadzonym postępowaniu dokonaną zmianę w ewidencji gruntów i budynków i wyłączył z opodatkowania, grunty o powierzchni [...] m2, opodatkowując pozostałe grunty, jako że nadal figurują one w ewidencji gruntów i budynków, jako użytki kopalne, oznaczone symbolem "K". Kolegium, podobnie jak organ pierwszej instancji przyjęło, że dopiero z datą dokonania zmiany w ewidencji, określone grunty zmieniają swój status-przeznaczenie dla celów podatkowych. Ponadto SKO podkreśliło, że dokonując wymiaru podatku od nieruchomości za 2023 r. uwzględniono również zmianę wynikającą z zawiadomienia Starosty T. z 21 września 2020 r. (w którym jako datę wprowadzenia zmiany wskazano 16 stycznia 2020 r.), a polegającą na modyfikacji powierzchni gruntów (zmiana z [...] m2 na [...] m2), w związku z przyjęciem nowego operatu pomiarowego. Zdaniem Kolegium, sklasyfikowanie spornych gruntów w ewidencji gruntów i budynków jako "użytki kopalne (K)" - do momentu zmiany ich klasyfikacji w tejże ewidencji, przesądza o ich opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przy zastosowaniu stawki właściwej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bo znajdujących się w posiadaniu przedsiębiorcy, którego przedmiotem działalności są m.in. realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, pośrednictwo w obrocie nieruchomościami.

W konkluzji SKO podkreśliło, że dopóki dane w ewidencji gruntów i budynków nie zostaną zmienione przez właściwy organ, to organy podatkowe mają obowiązek wyliczania podatku na ich podstawie i nie są władne do kwestionowania, czy korygowania zapisów ewidencji gruntów i budynków. W konsekwencji Kolegium uznało, że podatek od nieruchomości za 2023 r. został określony w prawidłowej wysokości, uwzględniającej wymogi wskazane w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych.

Postępowanie przed Sądem.

Od powyższej decyzji SKO strona – reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika (radcę prawnego) – wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu.

Spółka zarzuciła decyzji SKO naruszenie przepisów prawa materialnego:

a. art. 1 a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., poprzez błędną wykładnię i uznanie, że grunty są związane z działalnością gospodarczą i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, podczas gdy w sprawie ma zastosowanie art. 1a ust. 2a pkt 2 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.o.l., z uwagi na faktyczne pokrycie gruntów wodami powierzchniowymi stojącymi, konsekwencją czego jest przyjęcie, że gruntów pod wodami powierzchniowymi stojącymi nie zalicza się do gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w związku z czym zastosowanie ma do nich niższa stawka podatku od nieruchomości.

b. art. 2 ust. 1 i 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, że grunty, na których zakończono rekultywację są w dalszym ciągu zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, aż do momentu wydania ostatecznej decyzji dotyczącej zakończenia procesu rekultywacji;

c. art. 4 pkt 18 oraz art. 20 ust. 1 i 4 w związku z art. 22 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych, poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, że wydanie decyzji o uznaniu rekultywacji za zakończoną determinuje datę, od której grunty przestają mieć status "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej";

Skarżąca podniosła również zarzuty naruszenia przepisów postępowania:

a. art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r., poz. 2383, ze zm.; dalej o.p.), tj. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez przyjęcie, że wnoszona przez stronę korekta deklaracji podatkowej powinna być poparta wpisem do ewidencji gruntów i budynków;

b. art. 122 o.p., tj. zasady prawdy obiektywnej w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p., poprzez niedokładne ustalenie stanu faktycznego, a w konsekwencji błędne ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2023 r. z uwagi na to, że część nieruchomości należącej do skarżącej została faktycznie zrekultywowana i zajęta pod wody powierzchniowe stojące;

c. art. 122 o.p. tj. zasady prawdy obiektywnej w zw. z art. 203 § 1 i w zw. z art. 201 § 1 pkt 2) o.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i jednoczesne uznanie, że w sprawie nie zachodzi zagadnienie wstępne podlegające rozstrzygnięciu przez inny organ, co skutkowało brakiem wezwania strony do wystąpienia w oznaczonym terminie do właściwego organu o rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego, podczas gdy w sprawie zachodziła niezgodność ewidencji gruntów ze stanem faktycznym, która powinna być wyjaśniona, jako mająca wpływ na wymiar zobowiązania podatkowego.

Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz uchylenie w całości poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

Jak wskazała skarżąca, w jej ocenie istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy grunty, na których zakończono już rekultywację, ale nie wydano ostatecznej decyzji administracyjnej formalnie stwierdzającej zakończenie procesu rekultywacji, są w dalszym ciągu zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, a tym samym podlegają opodatkowaniu według stawek jak dla działalności gospodarczej. Argumentowała, że nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, że rekultywację należy uznać za zakończoną dopiero z chwilą wydania decyzji administracyjnej przez starostę, a także z tym, że sam fakt posiadania przez skarżącą danej nieruchomości prowadzi do wniosku, iż są grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W ocenie spółki, organ nieprawidłowo opodatkował, jako użytki kopalne ("K"), część gruntów wykazanych przez spółkę, jako grunty pod wodami powierzchniowymi stojącymi (o powierzchni [...] m2), albowiem dysponował wiedzą o zakończeniu rekultywacji gruntów w kierunku wodno-rolnym, nadto również, był w posiadaniu operatu geodezyjnego, zgodnie z którym powierzchnia [...] m2 nieruchomości podlegającej opodatkowaniu to powierzchnia gruntów pod wodami powierzchniowymi stojącymi. Dalsze zarzuty skargi dotyczą kwestii momentu, w jakim należało przyjąć, że objęte rekultywacją grunty nie są już zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Spółka podkreśliła, że jej poprzednik prawny zakończył prowadzenie wszelkiej działalności gospodarczej obejmującej wydobycie kruszywa naturalnego na tym terenie z końcem lipca 2017 r. W tym też terminie poprzednik prawny skarżącej zakończył wszelkie czynności rekultywacyjne na terenie wskazanym w deklaracji, innymi słowy w ww. terminie zakończyło się jakiekolwiek oddziaływanie na grunt mogące być traktowane jako "zajęcie" gruntu na działalność gospodarczą.

W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie w całości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie należy wskazać, że – zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267, ze zm.) – sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935, ze zm.; dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli decyzja może zostać uchylona, w całości albo w części, w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. W razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części, na podstawie art. 151 p.p.s.a.

W analogicznym stanie faktycznym Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu orzekał już w wyrokach z 27 grudnia 2023 r. w sprawach o sygn. akt I SA/Wr 1668/21 i I SA/Wr 1169/21 oraz w wyroku z 16 lipca 2024 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 946/23. Sąd podziela stanowisko wyrażone w wyżej przywołanych judykatach i w dalszej części uzasadnienia posłuży się argumentacją w nich zawartą. Sąd nie podziela przy tym stanowiska przedstawionego w wyroku z 6 lutego 2024 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 150/22.

Kontroli Sądu poddana została decyzja SKO, którą utrzymano w mocy decyzję organu pierwszej instancji określającą spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2023 r. Uznając, że przedmiot opodatkowania związany jest z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą, wszystkie grunty z oznaczeniem "K" (użytki kopalne) organy podatkowe opodatkowały według stawki podatkowej, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., tj. 1,16 zł/m2.

Ustalony przez organ stan faktyczny sprawy nie był podważany przez stronę w toku postępowania przed organami i nie został zakwestionowany w złożonej skardze. Zasadniczy spór sprowadza się do oceny konsekwencji prawnych ustalonych faktów.

Ustosunkowując się do zarzutów skargi, w pierwszej kolejności wyjaśnić trzeba, że organy podatkowe obu instancji przyjęte do opodatkowania grunty zakwalifikowały, jako związane z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą, a nie jako zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Taką kwalifikację Sąd uznaje za prawidłową i zwraca uwagę na konieczność rozróżnienia pojęć - gruntu "zajętego na prowadzenie działalności gospodarczej" oraz gruntu "związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej". Trzeba dostrzec, że "związanie gruntu z prowadzeniem działalności gospodarczej" w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest pojęciem szerszym od pojęcia "zajęcia (gruntu) na prowadzenie działalności gospodarczej", którym ustawodawca posłużył się w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. O ile zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej można uznać za równoznaczne ze związaniem tego gruntu z działalnością gospodarczą, o tyle związanie gruntu z działalnością gospodarczą nie musi oznaczać jego zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej. Oznacza to, że dla wykazania istnienia związku nieruchomości z działalnością gospodarczą nie jest konieczne jego faktyczne wykorzystywanie (zajęcie) do prowadzenia działalności gospodarczej (zob. wyroki NSA: z 17 października 2023 r., III FSK 1394/22; z 12 grudnia 2023 r., III FSK 944/23; z 29 października 2024 r., III FSK 1559/22; orzeczenia sądów administracyjnych publikowane są w CBOSA, tj. Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

W realiach kontrolowanej sprawy wymaga dodania, że podejmowanie obowiązkowych działań z zakresu rekultywacji wyrobisk pokopalnianych (kruszywa) stanowi element składowy działalności gospodarczej, istotą której jest zarobkowe wydobywanie kopalin na tych gruntach (zob. wyroki NSA: z 20 lipca 2022 r., III FSK 709/21; z 11 października 2022r., III FSK 1234/21). Innymi słowy, działalność gospodarcza w zakresie wydobywania kopalin obejmuje także rekultywację gruntów po wyczerpaniu złoża. W odesłaniu do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 listopada 2023 r., III FSK 3018/21, zauważyć przy tym należy, że podejmowanie obowiązkowych działań z zakresu rekultywacji wyrobisk stanowi element działalności gospodarczej ale tylko tego podmiotu, który prowadził działalność w zakresie eksploatacji kruszywa (w tym przypadku rekultywacja stanowi etap aktywności tego przedsiębiorcy). Nabywca gruntu, tj. jego kolejny właściciel nie będący następcą prawnym, nie kontynuuje aktywności wydobywczej zbywcy gruntu przez sam fakt, że właściwy organ zobowiązał go do rekultywacji terenu.

W wyrokowanej sprawie, o czym była już mowa, organy podatkowe dokonały prawidłowej kwalifikacji przyjmując, że objęte opodatkowaniem grunty (które skarżąca spółka nabyła od przedsiębiorcy uprawnionego do wydobywania kopalin oraz prowadzenia robót górniczych związanych z wykonywaniem koncesji) nie są "zajęte" na działalność gospodarczą, lecz "związane" z działalnością gospodarczą skarżącej spółki. Jak wynika z akt sprawy, przyjęte do opodatkowania grunty organy podatkowe zakwalifikowały jako związane z działalnością gospodarczą kierując się treścią informacji ujawnionych w KRS. Zgodnie z informacją z KRS odpowiadającą odpisowi pełnemu z rejestru przedsiębiorców, przedmiotem działalności skarżącej spółki jest w szczególności realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, pośrednictwo w obrocie nieruchomościami.

Zdaniem Sądu, taka kwalifikacja znajduje dostateczne podstawy w treści wyżej przywołanych zapisów KRS spółki i nie stoi w opozycji do stanowiska, jakie zajął Trybunał Konstytucyjny w wyrokach z 12 grudnia 2017 r., sygn. SK 13/15 oraz z 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19 na tle art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Stosownie do brzmienia tego przepisu, grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą z włączeniami, które w sprawie nie występują. Powyższe oznacza, że dla uznania gruntów czy budynków za związane z prowadzoną działalnością gospodarczą wystarczające jest, poza przewidzianymi w ustawie podatkowej wyjątkami, ustalenie, iż pozostają w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Gramatyczna wykładnia wskazanego przepisu może prowadzić do wniosku, że każda nieruchomość zakupiona przez przedsiębiorcę, bez względu na sposób jej wykorzystywania czy cel zakupu (poza wyjątkami wprost w ustawie przewidzianymi), podlega opodatkowaniu według najwyższych stawek, byle tylko znajdowała się w jego posiadaniu. Pogląd ten został zakwestionowany przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 12 grudnia 2017 r., sygn. SK 13/15. W orzeczeniu tym wyeksponowano tezę, że "Art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2017 r. poz. 1785 12141) rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". Uzupełnieniem ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. o sygn. SK 39/19. Z tezy tego orzeczenia w sposób jednoznaczny wynika, że jest on adresowany do wszystkich podatników będących przedsiębiorcami lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, co nie było takie jednoznaczne w poprzednim orzeczeniu. Stanowisko prezentowane w orzeczeniu z 24 lutego 2021 r. dotyczy zatem zarówno osób fizycznych, jak i osób prawnych oraz innych jednostek organizacyjnych posiadających w świetle art. 3 ust. 1 u.p.o.l. status podatnika podatku od nieruchomości. Jak wskazał Trybunał, "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, nie można opierać na samym fakcie posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Jak następnie wyjaśnił NSA w wyroku z 31 stycznia 2023 r., III FSK 3076/21 - powołując się na ww. wyrok TK - związek nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą, oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej. Ja wskazuje się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zaliczone winny być również te grunty lub budynki, które przejściowo nie są wykorzystywane przez podatnika w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, ale ich cechy oraz rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej powoduje, że mogą być one wykorzystywane na ten cel (zob. wyroki NSA: z 17 lipca 2014 r., II FSK 1661/12; z 8 stycznia 2018 r., II FSK 2549/18).

Zdaniem Sądu, treść znajdującego się w aktach sprawy odpisu z KRS skarżącej spółki daje uzasadnione podstawy do przyjęcia, że w sprawie występuje przesłanka potencjalnego wykorzystania nieruchomości przez skarżącą spółkę do prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Świadczy o tym, wynikający z KRS spółki, przedmiot działalności spółki, trafnie wyeksponowany w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W treści skargi strona skarżąca formułuje zarzut pominięcia w sprawie faktu, że już z końcem lipca 2017 r. poprzednik prawny skarżącej spółki zakończył prowadzenie wszelkiej działalności gospodarczej obejmującej wydobycie kruszywa naturalnego, "a zatem w ww. terminie zakończyło się jakiekolwiek oddziaływanie na grunt mogące być traktowane jako "zajęcie" gruntu na działalność gospodarczą". Jakkolwiek podnoszona przez stronę kwestia - przy uwzględnieniu faktu, że organy podatkowe nie dokonały kwalifikacji opodatkowanych gruntów, jako zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej - nie ma w sprawie przesądzającego znaczenia, to jednak wymaga odniesienia się Sądu, jako że wpisuje się ona w część zarzutów skargi (zarzut naruszenia art. 4 pkt 18 oraz art. 20 ust. 1 i 4 w zw. z art. 22 ust. 1 pkt 4 ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych). W tym miejscu wymaga odnotowania, że w orzecznictwie sądowym nie ma jednolitości poglądów, co do momentu jaki należy uznać za zakończenie rekultywacji. Jak akcentuje się w orzecznictwie sądowym, rekultywacja gruntów poeksploatacyjnych jest procesem wieloetapowym, który przygotowuje się, planuje i wykonuje na każdym etapie prowadzonej działalności gospodarczej. Czynności rekultywacyjne stają się częścią składową działalności gospodarczej w zakresie wydobywania kopalin, od chwili uzyskania koncesji (wyrok NSA z 14 lipca 2010 r., II FSK 2002/09). W judykatach sądowych można spotkać się ze stanowiskiem (do którego Sąd w składzie orzekającym się przychyla), że do czasu zakończenia rekultywacji, stwierdzonej ostateczną decyzją właściwego organu administracyjnego, grunty objęte rekultywacją są faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej (wyroki NSA z 6 grudnia 2017 r., akt II FSK 291/15 i 26 lutego 2019 r., II FSK 667/17). Innymi słowy, dopiero wydanie decyzji o zakończeniu rekultywacji wywiera wpływ na ocenę stanu gruntów w kontekście przesłanki zajęcia pod działalność gospodarczą i konsekwencji traktowania tych gruntów jako przedmiot opodatkowania danego rodzaju podatkiem, w zależności od wyznaczonego kierunku rekultywacji. Wyrażany jest także pogląd odmienny, a mianowicie, że objęte rekultywacją grunty przestają być zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej już z dniem zgłoszenia zakończenia rekultywacji (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 20 sierpnia 2020 r., I SA/Ol 292/20).

O czym była już mowa, w wyrokowanej sprawie organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że objęte opodatkowaniem grunty nie są "zajęte" na prowadzenie działalności gospodarczej (skarżąca nie wydobywała bowiem kopalin, tylko nabyła grunt od wykonującego taką działalność przedsiębiorcy), lecz "związane" z działalnością gospodarczą skarżącej spółki. Kwestia zatem oceny momentu zakończenia rekultywacji pozostawała bez wpływu na wymiar podatku.

Zdaniem Sądu, w wyrokowanej sprawie organy podatkowe zasadnie kierowały się informacjami ujawnionymi w ewidencji gruntów i budynków, na podstawie których – w odniesieniu do gruntów o powierzchni [...] m2 – ustalono, że figurują one w tej ewidencji, jako użytki kopalne, oznaczone symbolem K. W myśl § 8 ust. 1 pkt. 3 oraz § 9 ust. 3 pkt 6 rozporządzenia Ministra Rozwoju, Pracy I Technologii z 27 lipca 2021 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz.U. z 2021 r., 1390, ze zm.), grunty oznaczone symbolem K zaliczane są do użytków gruntowych – gruntów zabudowanych i zurbanizowanych, nie będących gruntami leśnymi lub gruntami rolnymi. W sprawie zasadnie przyjęto zatem, odwołując się do art. 21 ust. 1 u.p.g.k., że dopiero z datą dokonania zmiany w ewidencji określone grunty zmieniają swój status, w tym zakresie skutków podatkowych. Słusznie również wyjaśniono, że w przypadku ewidencji gruntów i budynków nie ma zastosowania zasada wpisu danych z datą wsteczną, a zatem nie ma możliwości historycznego korygowania danych ujawnionych w tej ewidencji. W konsekwencji, zmiany uwidocznione w ewidencji gruntów i budynków wywierają skutek na przyszłość, co oznacza, że nie odnoszą się do stanów faktycznych już zaistniałych (tj. sprzed wydania ostatecznej decyzji o zmianie klasyfikacji gruntów). Podkreślić należy, że zgodnie z art. 21 ust. 1 u.p.g.k., podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Związanie organu podatkowego treścią ewidencji gruntów i budynków oznacza, że organy podatkowe nie mogą pominąć danych z ewidencji w toku postępowania podatkowego. Nie są także uprawnione do weryfikowania klasyfikacji wskazanej w ewidencji oraz do dokonywania samodzielnych ustaleń w zakresie powierzchni gruntu lub jego przeznaczenia.

W wyroku z 26 września 2014 r., II FSK 3099/12, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że uwzględniając kryterium mocy wiążącej ewidencji gruntów i budynków dla wymiaru podatku od nieruchomości, tj. ustalenia elementów przedmiotowych i podmiotowych zobowiązania podatkowego, zawarte w niej informacje można podzielić na dwie kategorie. Pierwszą z nich tworzą dane bezwzględnie wiążące organ podatkowy (dopóki ewidencja nie zostanie zmieniona w przewidzianym prawem trybie administracyjnym, dane te nie mogą być przez organ w toku postępowania podatkowego samodzielnie korygowane). Drugą kategorię stanowią natomiast informacje o względnej mocy wiążącej, tj. takie, których zgodność z rzeczywistym stanem prawnym lub faktycznym może być przy wymiarze podatku weryfikowana, przy zastosowaniu dopuszczalnych instrumentów procesowych (art. 180 § 1 w zw. z art. 194 § 3 o.p.). Do pierwszej grupy zaliczyć można dane ewidencyjne wskazujące położenie, granice i powierzchnię gruntów oraz rodzaj użytków gruntowych i klasy gleboznawcze, a w odniesieniu do budynków i lokali stanowiących odrębny przedmiot własności - także informacje dotyczące ich położenia, przeznaczenia, funkcji użytkowych i powierzchni użytkowej lokali (art. 20 ust. 1 u.p.g.k.). W drugiej grupie znajdą się z kolei dane dotyczące tych elementów przedmiotowych, które zostały wskazane w ustawie podatkowej (jako podlegające opodatkowaniu bądź nie), a jednocześnie przepisy dotyczące prowadzenia ewidencji gruntów i budynków nie przewidują dla tych kategorii oznaczenia stosownym, skonkretyzowanym symbolem.

Jak wyjaśnił NSA w wyroku z 23 października 2024 r., III FSK 1472/22 (powołując się na wyroki NSA: z 16 maja 2023 r., III FSK 530/22; z 12 października 2021 r., III FSK 385/21, czy z 22 lutego 2022 r., III FSK 4693, 4706 i 4707/21) w orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalony i jednolity jest pogląd, że dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków są dla organów podatkowych wiążące i organy te nie mają kompetencji do ich zmiany w postępowaniu podatkowym; zmiana taka jest możliwa tylko w odpowiednim, odrębnym postępowaniu administracyjnym i wywiera skutki na przyszłość Należy dodać, że jak wskazał NSA w uchwale z 18 listopada 2013 r., II FPS 2/13, odstępstwo od tej zasady może dotyczyć wyłącznie sytuacji, gdy ewidencja gruntów i budynków nie klasyfikuje kategorii istotnych podatkowo, względnie, gdy dane z ewidencji gruntów i budynków, mogą zostać skonfrontowane i pozostają w sprzeczności z danymi z innych rejestrów publicznych.

W ślad za wyrokiem NSA z 16 maja 2023 r., III FSK 530/22 wskazać należy, że ewidencja gruntów i budynków ma walor dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 o.p., a więc stanowi dowód tego, co zostało w niej stwierdzone. Przeprowadzenie przeciwdowodu (zgodnie z art. 194 § 3 o.p.) dotyczyć może tylko takich sytuacji, gdy (1) wpis w ewidencji gruntów i budynków jest niezgodny z treścią dokumentów, na podstawie których wpisu się dokonuje, (2) zachodzi sprzeczność z zapisami w innych rejestrach publicznych, których pierwszeństwo wynika z regulujących ich prowadzenie bezwzględnie obowiązujących przepisów, (3) gdy posłużenie się wyłącznie danymi ewidencyjnymi musiałoby się wiązać z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej, mających wpływ na wymiar podatku. Przeprowadzenie przeciwdowodu na podstawie art. 194 § 3 o.p nie może natomiast dotyczyć zmiany (ustalenia przez organ podatkowy) zapisów w ewidencji gruntów i budynków.

Sąd w składzie rozpatrującym przedmiotową sprawę wyżej zreferowane poglądy przedstawione w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego podziela. W rozpoznawanej sprawie nie mamy do czynienia z żadną z wyżej wymienionych sytuacji, uzasadniających odstąpienie przez organ podatkowy od zasady związania zapisami ewidencji gruntów i budynków.

Wbrew argumentacji skarżącej, operat geodezyjny nie mógł stanowić podstawy do naliczenia podatku od nieruchomości zgodnie z przyjętą tam klasyfikacją gruntów. Sąd uznaje za prawidłowe stanowisko SKO przedstawione w zaskarżonej decyzji, że w postępowaniu podatkowym nie powinno się dokonywać ustaleń w zakresie cech przedmiotów opodatkowania, które nie zostały wprowadzone do ewidencji gruntów i budynków. Aktualizacja danych ujawnianych w ewidencji gruntów i budynków odbywa się w innym trybie.

Mając na uwadze powyższe, Sąd nie stwierdził zasadności podniesionych w skardze zarzutów naruszenia art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 oraz art. 122 w zw. z art. 203 § 1 i w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 o.p.

Końcowo Sąd nadmienia, że dostrzegł, że w aktach sprawy brak jest niektórych dowodów, na które Kolegium powołało się w zaskarżonym rozstrzygnięciu. W aktach sprawy zamieszczono jednak dowody zasadnicze dla ustalenia stanu sprawy, tj. zawiadomienie Starosty T. z 12 czerwca 2019 r. o wprowadzonych zmianach w danych ewidencyjnych, polegającej na aktualizacji części użytków będących własnością spółki oraz zawiadomienie Starosty T. z 21 września 2020 o zmianach danych ewidencyjnych, polegających na modyfikacji powierzchni gruntów. Wobec powyższego Sąd uwzględnił, że ustalony przez organ stan faktyczny - i szczegółowo opisany w uzasadnieniu decyzji SKO - nie był kwestionowany przez skarżącą, dlatego uznał, że okoliczności te nie stanowiły przedmiotu sporu, a ww. dowody były spółce znane.

Zdaniem Sądu w sprawie nie wystąpiło, wbrew twierdzeniom skarżącej, zagadnienie prawne, z którym należałoby wiązać spoczywający na organie obowiązek zawieszenia postępowania.

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie dostrzegł, aby w zakresie pozostałych ustaleń i ich skutków znajdujących odzwierciedlenie w skarżonej decyzji, a nie objętych zarzutami skargi, naruszała ona prawo.

Konkludując, Sąd nie stwierdził, aby w toku postępowania SKO naruszyło przepisy prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania i nie stwierdził naruszenia przepisów prawa materialnego.

Podsumowując, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie bowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił w całości.