Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 636/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2024-11-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 14c par. 1
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: sędzia WSA Urszula Wiśniewska asesor WSA Joanna Ziołek (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Anna Krenz-Winiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 listopada 2024r. sprawy ze skargi P. spółka z o. o. w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 sierpnia 2024r. nr 0111-KDIB1-3.4010.373.2024.1.MBD w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. spółka z o. o. w B. kwotę 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu [...] czerwca 2024 r. wpłynął do organu wniosek [...] P. S.. z o.o. (dalej także jako: "Skarżąca", "Spółka", "Wnioskodawca") o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku podano, że Wnioskodawca posiada siedzibę i miejsce zarządu na terytorium Polski i podlega w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm.; dalej także jako: "ustawa o CIT", "u.p.d.o.p."). Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest produkcja opakowań z tworzyw sztucznych. Rok podatkowy Wnioskodawcy odpowiada rokowi kalendarzowemu. W latach podatkowych, za które Spółka zamierza skorzystać z ulgi, o której mowa w art. 38eb ustawy o CIT (dalej także jako: "Ulga na robotyzację"), Spółka osiągała i będzie osiągać dochód z innych źródeł niż przychody z zysków kapitałowych. Spółka nie korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a ustawy o CIT. Wnioskodawca jest producentem twardych, cienkościennych opakowań spożywczych z tworzyw sztucznych. W szczególności specjalizuje się w opracowywaniu i produkcji opakowań dla przemysłu mleczarskiego, drobiarskiego, produktów typu instant, owoców i warzyw. Produkcja opakowań odbywa się przy wykorzystaniu linii produkcyjnych, wyposażonych w zautomatyzowane i zrobotyzowane stanowiska do wytwarzania opakowań cienkościennych metodą wtryskiwania z etykietowaniem IML (ang. In Mold Labeling). Wtryskiwanie z etykietowaniem jest odmianą standardowego procesu, polegającą na równoczesnym wytworzeniu i ozdobieniu cienkościennego opakowania nadrukowaną etykietą dekoracyjną. We wniosku opisano pięć maszyn produkcyjnych (dalej także jako: "Maszyny"), które ujawniono w ewidencji środków trwałych jako środki trwałe. Maszyny składają się z poszczególnych części składowych, tzw. unitów i różnią się między sobą posiadanymi unitami. Unity, z których zbudowane są Maszyny, tworzą zrobotyzowane stacje, składające się na poszczególne etapy linii produkcyjnych opakowań cienkościennych. Wnioskodawca przedstawił szczegółowy opis Maszyn wskazując na urządzenia składowe Maszyn i ich przeznaczenie.

Maszyna 1 składa się z następujących urządzeń:

a) zrobotyzowane stanowisko do równoczesnego odbioru wyprasek z gniazd formujących oraz równoczesnej aplikacji elektrostatycznie naładowanych etykiet dekoracyjnych do tych samych gniazd formy wtryskowej. W ramach tego stanowiska pracują: (i) robot do szybkobieżnego odbioru gotowych wyprasek z gniazd formujących formy wtryskowej i jednoczesnego szybkobieżnego przeniesienia naładowanych elektrostatycznie etykiet foliowych do formy wtryskowej oraz (ii) robot do pobierania etykiety z zasobnika i przemieszczenia jej w obszar ładowania elektrostatycznego – przy czym razem roboty te składają się na robota kartezjańskiego, który porusza się w trzech stopniach swobody;

b) stacja manipulacyjna, związana funkcjonalnie ze wskazanym powyżej robotem kartezjańskim, która odbiera od niego gotowe wypraski i przemieszcza je następnie na taśmociąg transportowy;

c) robot przeznaczony do sztaplowania w stos gotowych wyprasek, pracujący w trzech stopniach swobody.

Podstawowymi elementami funkcjonowania Maszyny 1 są zrobotyzowane stanowisko do równoczesnego odbioru wyprasek z gniazd formujących i równoczesnej aplikacji elektrostatycznie naładowanych etykiet oraz robot przeznaczony do sztaplowania w stos gotowych wyprasek, natomiast stacja manipulacyjna stanowi element integrujący wskazane roboty z taśmociągiem transportowym.

W cyklu pracy Maszyny 1 odbiór wyprasek odbywa się za pomocą ruchów liniowych ramienia manipulacyjnego robota odbierającego wypraski i aplikującego naładowane elektrostatycznie etykiety, które porusza się w 3 osiach. Następnie przemieszczanie etykiet do stacji ładowania elektrostatycznego wykonywane jest za pomocą głowicy i jest ruchem złożonym, zależnym od kształtu i wymiarów wypraski oraz powierzchni etykiety. Głowica podająca etykiety wykonuje ruchy liniowe, a liczba osi, w których przemieszcza się ramię zależy od skomplikowania kształtu i powierzchni etykiety. W kolejnym etapie cyklu pracy Maszyny 1 stacja manipulacyjna odbiera od opisanego wyżej robota gotowe wypraski i przemieszcza je ruchem liniowym nad taśmociąg transportowy. Następnie, za pomocą ruchu obrotowego jej elementu roboczego, następuje odłożenie wyprasek na taśmę. Stacja manipulacyjna pracuje w dwóch stopniach swobody. W zależności od kształtu i wielkości wyprasek, wymaga ona wprowadzenia odpowiedniego programu sterującego jej pracą. Stacja manipulacyjna pozostaje w bezpośrednim związku funkcjonalnym z robotem odbierającym wypraski. Następnie, robot przeznaczony do sztaplowania wyprasek pobiera z taśmociągu transportującego gotowe wypraski i układa je w stos. Robot ten może pracować w trzech lub w czterech osiach. Jego konstrukcja opiera się na cięgnach, których ruch stanowi złożenie prostych ruchów liniowych w trzech osiach, dzięki czemu jego elementy robocze mogą w programowalny sposób i z dużą szybkością nakładać wypraski na siebie. Ramię oparte na cięgnach dostosowuje prędkość przemieszczania się oraz kształt elementu roboczego do czasu trwania cyklu procesu wtryskiwania oraz do liczby i cech geometrycznych wyprasek. Z uwagi na szybkość działania, robot sztaplujący wypraski w stos jest w stanie osiągnąć wydajność niemożliwą do uzyskania przez człowieka. Opisane roboty składające się na Maszynę 1 programowane są w sposób automatyczny i sterowane są z poziomu jednostki cyfrowej. Stan oraz jakość ich pracy monitorowane są za pomocą czujników.

Maszyna 2, Maszyna 4 oraz Maszyna 5 to maszyny, które zbudowane są i działają w ten sam sposób, a ich podstawowym elementem jest zrobotyzowane stanowisko do równoczesnego odbioru wyprasek cienkościennych z gniazd formujących oraz równoczesnej aplikacji elektrostatycznie naładowanych etykiet dekoracyjnych. Jedyna różnica jest taka, że Maszyny 4 oraz 5 wyposażone są w element końcowy cyklu produkcyjnego, jakim jest stacja załadowcza gotowych wyprasek w karton zbiorczy. W skład tych Maszyn wchodzą następujące urządzenia:

a) zrobotyzowane stanowisko do równoczesnego odbioru wyprasek z gniazd formujących oraz równoczesnej aplikacji elektrostatycznie naładowanych etykiet dekoracyjnych do tych samych gniazd formy wtryskowej przy czym w ramach tego stanowiska pracują: (i) robot do szybkobieżnego odbioru gotowych wyprasek z gniazd formujących formy wtryskowej i jednoczesnego szybkobieżnego przeniesienia naładowanych elektrostatycznie etykiet foliowych do formy wtryskowej oraz (ii) robot do pobierania etykiety z zasobnika i przemieszczenia jej w obszar ładowania elektrostatycznego - razem roboty te składają się na robota kartezjańskiego, który porusza się w trzech stopniach swobody;

b) stacja manipulacyjna, związana funkcjonalnie ze wskazanym powyżej robotem kartezjańskim, która odbiera od niego gotowe wypraski i przemieszcza je następnie na taśmociąg transportowy;

c) robot przeznaczony do sztaplowania w stos gotowych wyprasek, pracujący w trzech stopniach swobody;

d) stacja kontroli wizyjnej wraz ze stacją odrzutu wyrobu niezgodnego;

e) zrobotyzowana stacja załadowcza w karton zbiorczy (dotyczy Maszyny 4 oraz Maszyny 5).

Kluczową rolę w funkcjonowaniu opisywanych Maszyn pełnią robot odbierający wypraski i aplikujący elektrostatycznie naładowane etykiety oraz robot sztaplujący gotowe wypraski w stos. Pozostałe urządzenia, tj. stacja manipulacyjna, stacja kontroli wizyjnej oraz stacja załadowcza pełnią rolę służebną wobec wskazanych robotów, będąc z nimi w bezpośrednim związku funkcjonalnym.

W cyklu pracy Maszyny 2, Maszyny 4 oraz Maszyny 5 odbiór wyprasek odbywa się za pomocą ruchów liniowych ramienia manipulacyjnego robota odbierającego gotowe wypraski i aplikującego naładowane elektrostatycznie etykiety, które porusza się w 3 osiach. Następnie przemieszczanie etykiet do stacji ładowania elektrostatycznego wykonywane jest za pomocą głowicy i jest ruchem złożonym, zależnym od kształtu i wymiarów wypraski oraz powierzchni etykiety. Głowica podająca etykiety wykonuje ruchy liniowe, a liczba osi, w których przemieszcza się ramię zależy od skomplikowania kształtu i powierzchni etykiety. W kolejnym etapie cyklu pracy opisywanych Maszyn stacja manipulacyjna odbiera gotowe wypraski od robota odbierającego wypraski i przemieszcza je ruchem liniowym nad taśmociąg transportowy. Następnie, za pomocą ruchu obrotowego elementu roboczego stacji manipulacyjnej, następuje odłożenie wyprasek na taśmę. Stacja manipulacyjna pracuje w dwóch stopniach swobody. W zależności od kształtu i wielkości wyprasek, wymaga ona wprowadzenia odpowiedniego programu sterującego jej pracą. Stacja manipulacyjna jest funkcjonalnie związana z robotem odbierającym gotowe wypraski, stanowiąc łącznik między nim a taśmociągiem transportującym. Następnie, robot sztaplujący wypraski pobiera z taśmociągu transportującego gotowe wypraski i układa je w stos. Robot ten może pracować w trzech lub w czterech osiach. Jego konstrukcja opiera się na cięgnach, których ruch stanowi złożenie prostych ruchów liniowych w trzech osiach, dzięki czemu jego elementy robocze mogą w programowalny sposób i z dużą szybkością nakładać wypraski na siebie. Ramię oparte na cięgnach dostosowuje prędkość przemieszczania się oraz kształt elementu roboczego do czasu trwania cyklu procesu wtryskiwania oraz do liczby i cech geometrycznych wyprasek. Z uwagi na szybkość działania, robot sztaplujący wypraski w stos jest w stanie osiągnąć wydajność niemożliwą do uzyskania przez człowieka. Istotnym elementem budowy opisywanych Maszyn jest stacja kontroli wizyjnej. Integruje ona ze sobą węzły produkcji z węzłami sztaplowania i pakowania gotowych wyprasek poprzez wychwytywanie wyprasek wadliwych i ich usuwanie po wyjściu z węzła produkcji, a przed trafieniem do ostatniego etapu, jakim jest układanie w stos gotowych wyprasek. Stacja kontroli wizyjnej przeprowadza pełną kontrolę techniczną wytworzonych wyprasek. Proces kontroli jakości przebiega automatycznie, poprzez porównanie rzeczywistych wyrobów gotowych ze wzorcem zapisanym w systemie kontroli. W przypadku stwierdzenia wad w wyrobie końcowym, system wizyjny wysyła sygnał aktywujący eżektor pneumatyczny, który za pomocą strumienia powietrza usuwa konkretną, wadliwą wypraskę z taśmociągu transportującego. Eżektor pneumatyczny monitorowany jest za pomocą czujników i połączony jest z systemem informatycznym stacji kontroli jakości wyprasek, usprawniając cykl produkcyjny. Ostatni etap cyklu produkcyjnego (dotyczący Maszyny 4 oraz Maszyny 5) polega na zapakowaniu gotowych wyprasek w zbiorczy karton za pomocą zrobotyzowanej stacji załadowczej. Zarówno robot odbierający gotowe wypraski i aplikujący równocześnie etykiety naładowane elektrostatycznie, jak i robot sztaplujący wypraski w stos, programowane i sterowane są z poziomu jednostki cyfrowej i wymieniają dane z urządzeniami sterującymi oraz ze stacją kontroli wizyjnej, która kontroluje jakość gotowych wyprasek.

Kluczowym elementem Maszyny 3 jest głowica odbierająca wyrób gotowy z formy wtryskowej. W bezpośrednim związku funkcjonalnym z głowicą pozostaje robot przeznaczony do przemieszczania gotowych wyprasek na taśmociąg transportujący. Na ostatni etap cyklu pracy Maszyny 3 składają się zrobotyzowana stacja pakowania w karton zbiorczy oraz stacja do formowania i sklejania kartonów do pakowania wyrobów gotowych. Głowica, która odbiera gotową wypraskę z formy wtryskowej wykonuje ruchy liniowe w układzie kartezjańskim (charakteryzującym się trzema stopniami swobody), a liczba osi, w których przemieszcza się ramię zależy od skomplikowania kształtu i powierzchni etykiety. Ruchy ramion głowicy są sprzężone z cyklem wtryskiwania za pomocą czujników. Stan i jakość pracy głowicy również monitorowane są za pomocą czujników. Kolejny etap pracy Maszyny 3 polega na przekazaniu odebranych wyprasek przez głowicę odbierającą wyrób gotowy do stacji manipulacyjnej, której zadaniem jest przemieszczenie wyprasek ruchem liniowym w jednej osi nad taśmociąg transportujący. Następnie, za pomocą ruchu obrotowego elementu roboczego (chwytaka), następuje odłożenie wyprasek na taśmę urządzenia transportującego. Stacja manipulacyjna pracuje w dwóch stopniach swobody. W zależności od kształtu i wielkości wyprasek, stacja manipulacyjna wymaga wprowadzenia odpowiedniego programu sterującego jej pracą. Programowanie stacji manipulacyjnej i jej sterowanie odbywa się z poziomu komputera, dzięki posiadaniu przez nią umiejętności wymiany danych z urządzeniami sterującymi, diagnostycznymi i monitorującymi. Stan i jakość pracy stacji manipulacyjnej monitorowane są za pomocą czujników. Ostatni etap pracy Maszyny 3 obejmuje zrobotyzowaną stację pakowania wyrobów do kartonu zbiorczego zintegrowaną z urządzeniem do formowania kartonów i ich sklejania.

Dalej Wnioskodawca wskazał, że elementy Maszyn określane jako "robot", spełniają następujące cechy: są maszynami automatycznie sterowanymi, programowalnymi, wielozadaniowymi i stacjonarnymi; posiadają co najmniej 3 stopnie swobody; posiadają właściwości manipulacyjne dla zastosowań przemysłowych; wymieniają dane w formie cyfrowej z urządzeniami sterującymi i diagnostycznymi lub monitorującymi w celu zdalnego sterowania, programowania, monitorowania lub diagnozowania; są połączone z systemami teleinformatycznymi, usprawniającymi procesy produkcyjne Wnioskodawcy; są monitorowane za pomocą czujników, kamer lub innych podobnych urządzeń; są zintegrowane z innymi maszynami w cyklu produkcyjnym Wnioskodawcy. Urządzenia bezpośrednio współpracujące z robotami i wchodzące w skład Maszyn, tj. stacje manipulacyjne, (ii) stacje załadowcze i (iii) stacja do formowania i klejenia kartonów do pakowania wyrobów gotowych są funkcjonalnie związane z robotami umożliwiając im pracę poprzez w szczególności: odbieranie wyrobów gotowych od robota, przenoszenie wyrobów gotowych na dalsze etapy pracy, formowanie dostarczanie kartonów, w które pakowane są wyroby odebrane od robota, załadunek wyrobów odebranych od robota do opakowań. Stacje kontroli wizyjnej zawarte w Maszynach nr 2, 4 i 5 stanowią zestaw czujników i kamer służący zarządzaniu i monitorowaniu robotów.

Spółka podała, że dla oceny charakteru i paramentów przedstawionych Maszyn, Spółka pozyskała opinię niezależnego ośrodka naukowego – Wydziału Inżynierii Mechanicznej [...]. Zgodnie z opinią, linie produkcyjne wyposażone w zautomatyzowane i zrobotyzowane stanowiska do wytwarzania opakowań cienkościennych metodą wtryskiwania z etykietowaniem IML, przedstawione we wniosku, spełniają kryteria skorzystania z Ulgi na robotyzację.

W latach podatkowych następujących po 1 stycznia 2022 r. (tj. po wejściu w życiu Ulgi na robotyzację) Spółka dokonywała odpisów amortyzacyjnych od każdej z wymienionych Maszyn. Każda z opisanych Maszyn w momencie zakupu była fabrycznie nowa, a koszty nabycia żadnej z nich nie zostały Wnioskodawcy w jakiejkolwiek formie zwrócone ani odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

W związku z powyższym stanem faktycznym zadano pytanie: czy Wnioskodawca jest uprawniony, w latach podatkowych 2022-2026, do odliczenia od podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 38eb ust. 1 ustawy o CIT, kwoty 50% kosztów stanowiących odpisy amortyzacyjne od Maszyn opisanych w stanie faktycznym lub do rozliczenia odpisów amortyzacyjnych od tych Maszyn na podstawie art. 38eb ust. 8 w zw. z art. 18d ust. 8 ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, jest on uprawniony, w latach podatkowych 2022-2026, do odliczenia od podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 38eb ust. 1 ustawy o CIT, kwoty 50% kosztów stanowiących odpisy amortyzacyjne od Maszyn opisanych w stanie faktycznym lub do rozliczenia odpisów amortyzacyjnych od tych Maszyn na podstawie art. 38eb ust. 8 w zw. z art. 18d ust. 8 ustawy o CIT.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] sierpnia 2024 r. Dyrektor Krajowej Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe, w części nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ podał, że ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105 ze zm.), która weszła w życie 1 stycznia 2022 r., wprowadzono przepisy mające zdynamizować rozwój gospodarczy kraju poprzez system ulg podatkowych. Należy do nich m.in. tzw. ulga na robotyzację mająca na celu zachęcenie polskich przedsiębiorstw do unowocześnienia procesów produkcyjnych, promocji rozwoju robotyzacji przemysłowej i wsparcie transformacji cyfrowej. Regulacje dotyczącą tej ulgi zawiera dodany do ustawy o CIT art. 38eb. Ulga na robotyzację polega na dodatkowym odliczeniu od podstawy opodatkowania kosztów, które już wcześniej zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Dodatkowe odliczenie nie może przekroczyć 50% wysokości kosztów. Ulga została wprowadzona na 5 lat i obejmuje wydatki, które będą poniesione na robotyzację w latach 2022-2026, czyli po raz pierwszy w rozliczeniu za rok 2022. W podatku dochodowym od osób prawnych odliczenie ma zastosowanie do kosztów poniesionych na robotyzację od początku roku podatkowego, który rozpoczął się w 2022 r., do końca roku podatkowego, który rozpoczął się w 2026 r.

Organ wskazał w pierwszej kolejności, że art. 38eb ust. 3 u.p.d.o.p., stanowi, że przez robota przemysłowego rozumie się automatycznie sterowaną, programowalną, wielozadaniową i stacjonarną lub mobilną maszynę, o co najmniej 3 stopniach swobody, posiadającą właściwości manipulacyjne bądź lokomocyjne dla zastosowań przemysłowych, która spełnia łącznie cztery kategorie warunków wymienionych dalej w tym przepisie. Z literalnego brzmienia ww. przepisu wynika, że za robota przemysłowego uznaje się taką maszynę, która powinna mieć zastosowanie przemysłowe. Organ podał, że w przepisach dotyczących ulgi na robotyzację, jak i w pozostałych przepisach ustawy o CIT, nie zostało zdefiniowane wyrażenie "dla zastosowań przemysłowych". Organ przytoczył słownikowe definicje "przemysłu" i uznał, że przez przemysł rozumie się najczęściej działalność polegającą na wytwarzaniu na dużą skalę różnego rodzaju produktów (towarów).

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego, organ zgodził się ze Spółką, że Maszyna 1, Maszyna 2, Maszyna 4, Maszyna 5 oraz Maszyna 3 w części głowicy odbierającej wypraskę z formy wtryskowej, stacji manipulacyjnej i stacji załadowczej w karton zbiorczy, należą do grupy robotów i pozostałych urządzeń objętych ulgą, o której mowa w art. 38eb u.p.d.o.p. Natomiast Maszyny 3 w części urządzenia stanowiącego stację do formowania i klejenia kartonów do pakowania wyrobów gotowych nie można zaliczyć do grupy pozostałych urządzeń objętych ulgą, o której mowa w art. 38eb ust. 4 u.p.d.o.p. Wskazana stacja do formowania i klejenia kartonów do pakowania wyrobów gotowych nie mieści się w zakresie maszyn i urządzeń wskazanych w przepisie art. 38eb ust. 4 u.p.d.o.p. Ww. stacja nie jest wymieniona w przykładowym wyliczeniu zawartym w tym przepisie. Biorąc pod uwagę przeznaczenie i zastosowanie stacji do formowania i klejenia kartonów do pakowania wyrobów gotowych, trudno również uznać, że jest urządzeniem o podobnych cechach, zastosowaniu, do urządzeń wymienionych w art. 38eb ust. 4 u.p.d.o.p.

Ponadto zdaniem organu w przypadku ulgi na robotyzację pojęcia "przemysł" oraz "zastosowania przemysłowe" powinny być rozumiane wyłącznie jako zastosowanie w przemyśle rozumianym jako ścisła produkcja (wytwarzanie) towarów, a nie szeroko, np. jako procesy zachodzące już po ich wyprodukowaniu, umożliwiające wejście tych towarów do obrotu, w szczególności ich dystrybucję. Gdyby intencją ustawodawcy było objęcie ulgą na robotyzację także robotów wykorzystywanych w innych gałęziach gospodarki niż przemysł, np. w logistyce, spedycji, budownictwie, transporcie, czy usługach – to definicja robota przemysłowego określona w art. 38eb ust. 3 u.p.d.o.p. nie zawierałaby wyrażenia "dla zastosowań przemysłowych", które doprecyzowuje i zarazem zawęża zakres tej definicji.

Organ podał, że w sytuacji spełnienia przez Spółkę wszystkich przesłanek skorzystania z Ulgi na robotyzację wynikających z przytoczonych przez organ przepisów prawa to należy zgodzić się ze stanowiskiem, że odliczeniu od podstawy opodatkowania, o którym mowa w art. 38eb ust. 1 u.p.d.o.p., podlegać będzie 50% dokonywanych w latach 2022-2026 odpisów amortyzacyjnych od Maszyny 1, Maszyny 2, Maszyny 4, Maszyny 5 oraz Maszyny 3 w części głowicy odbierającej wypraskę z formy wtryskowej, stacji manipulacyjnej i stacji załadowczej w karton zbiorczy, nabytych i wprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych zarówno przed, jak i po 1 stycznia 2022 r. W tym zakresie stanowisko Spółki uznał za prawidłowe.

Natomiast stanowisko w zakresie ustalenia, czy odliczeniu od podstawy opodatkowania, o którym mowa w art. 38eb ust. 1 u.p.d.o.p., podlegać będzie 50% dokonywanych w latach 2022-2026 odpisów amortyzacyjnych od Maszyny 3 w części urządzenia stanowiącego stację do formowania i klejenia kartonów do pakowania wyrobów gotowych, nabytej i wprowadzonej do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych zarówno przed, jak i po 1 stycznia 2022 r. organ uznał za nieprawidłowe.

W skardze do tut. Sądu Spółka zaskarżyła w całości interpretację indywidualną i wniosła o jej uchylenie zarzucając:

1) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14b § 2 i art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej także jako: "O.p.", "Ordynacja podatkowa") przez wydanie interpretacji indywidualnej sprzecznej z opisem stanu faktycznego zawartym we wniosku Skarżącej w zakresie funkcjonalnego powiązania stacji do formowania i klejenia kartonów do pakowania wyrobów gotowych z robotem przemysłowym;

2) dopuszczenie się błędu wykładni przepisu prawa materialnego, tj. art. 38eb ust. 4 ustawy o CIT polegającego na przyjęciu, że wyliczenie maszyn i urządzeń peryferyjnych do robotów przemysłowych zawarte w pkt 1-11 tego ustępu ma charakter zamknięty i wyklucza uznanie za maszyny i urządzenia peryferyjne do robotów przemysłowych składników majątku niewymienionych w tym przepisie a związanych funkcjonalnie z robotami przemysłowymi;

3) dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. art. 38eb ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy o CIT przez wskazanie, że opisana we wniosku stacja do formowania i klejenia kartonów do pakowania wyrobów gotowych nie stanowi urządzenia peryferyjnego do robota przemysłowego funkcjonalnie z nim związanego w sytuacji, w której stacja do formowania i klejenia kartonów do pakowania wyrobów gotowych stanowi takie urządzenie;

4) dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. art. 38eb ust. 3 ustawy o CIT przez odniesienie cechy "posiadającą właściwości manipulacyjne bądź lokomocyjne dla zastosowań przemysłowych" do maszyny lub urządzenia peryferyjnego funkcjonalnie powiązanego z robotem, podczas gdy art. 38eb ust. 3 ustawy o CIT definiuje robota przemysłowego, a nie jego maszyny i urządzenia peryferyjne.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z dnia [...] października 2024 r. Spółka odniosła się do odpowiedzi na skargę organu, podtrzymując skargę.

Podczas rozprawy w dniu [...] listopada 2024 r. strony podtrzymały dotychczasowe stanowiska w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935; dalej także jako: "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2492), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Sąd rozpoznał sprawę na rozprawie.

Oceniając zaskarżoną interpretację z punktu widzenia jej zgodności z prawem Sąd uznał, że narusza ona prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o interpretację jest obowiązany m.in. do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (por. A. Kabat [w:] S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 11, Warszawa 2019, s. 141 i nast.). W rezultacie ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę. Jednocześnie jak konsekwentnie podkreśla się w orzecznictwie zarówno organ interpretacyjny, jak i Sąd związane są zakresem pytania sformułowanego przez wnioskodawcę w relacji do podanego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Interpretacje przepisów prawa podatkowego zgodnie z prawem wydaje się wyłącznie w stosunku do określonego - przedstawionego we wniosku - stanu faktycznego. W granicach rzeczonego stanu faktycznego podatkowy organ interpretacyjny dokonuje oceny możliwości zastosowania przepisów materialnego prawa podatkowego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 9 września 2022 r., sygn. akt II FSK 1474/21; z 31 marca 2022 r., sygn. akt I FSK 1716/18).

Skarga została uwzględniona albowiem organ dopuścił się naruszenia art. 14c § 1 O.p. w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a.

Zaskarżona interpretacja dotyczy ustalenia, czy Skarżąca jest uprawniona do skorzystania z ulgi na robotyzację w okolicznościach przedstawionych w opisie stanu faktycznego, który szczegółowo został przedstawiony we wstępnej części uzasadnienia.

W ocenie Spółki w przedstawionych okolicznościach stanu faktycznego będzie ona mogła skorzystać z ulgi na robotyzację w stosunku do wszystkich wymienionych we wniosku Maszyn. Z tym stanowiskiem nie zgodził organ interpretacyjny podkreślając, że Maszyny 3 w części urządzenia stanowiącego stację do formowania i klejenia kartonów do pakowania wyrobów gotowych nie można zaliczyć do grupy pozostałych urządzeń objętych ulgą, o której mowa w art. 38eb ust. 4 u.p.d.o.p. Wskazana stacja do formowania i klejenia kartonów do pakowania wyrobów gotowych nie mieści się w zakresie maszyn i urządzeń wskazanych w przepisie art. 38eb ust. 4 u.p.d.o.p. Zdaniem organu ww. stacja nie jest wymieniona w przykładowym wyliczeniu zawartym w tym przepisie. Biorąc pod uwagę przeznaczenie i zastosowanie stacji do formowania i klejenia kartonów do pakowania wyrobów gotowych, trudno również uznać, że jest urządzeniem o podobnych cechach, zastosowaniu, do urządzeń wymienionych w art. 38eb ust. 4 u.p.d.o.p. Stanowisko organu interpretacyjnego obejmowało również stwierdzenie, że pojęcia "przemysł" oraz "zastosowania przemysłowe" powinny być rozumiane wyłącznie jako zastosowanie w przemyśle rozumianym jako ścisła produkcja (wytwarzanie) towarów, a nie szeroko, np. jako procesy zachodzące już po ich wyprodukowaniu, umożliwiające wejście tych towarów do obrotu, w szczególności ich dystrybucję. Następnie organ poczynił uwagi ogólne dotyczące tego, że wszelkie ulgi podatkowe należy traktować jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania określonej w art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., a w konsekwencji przepisy regulujące ulgi i zwolnienia podatkowe, należy interpretować w sposób ścisły i precyzyjny, a nie w sposób rozszerzający.

W ocenie Sądu, taka realizacja przez organ obowiązku przedstawienia własnego uzasadnienia prawnego negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy narusza art. 14c § 1 O.p. i to w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na treść wydanej interpretacji.

Zgodnie z art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

Posługując się regułami wykładni systemowej (argumentum a rubrica) należy stwierdzić, że przedmiotowe uzasadnienie nie może być sprowadzone do przytoczenia przepisów prawa oraz ich wyjaśnienia. Przeczy temu także brak odesłania w art. 14h O.p. do odpowiedniego stosowania art. 210 § 4 o.p., oraz wyraźne odesłanie do art. 121 § 1 O.p. (por. K. Teszner [w:] Ordynacja podatkowa. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2024, art. 14c).

W orzecznictwie wskazuje się, że uzasadnienie prawne nie może być sprowadzone do przytoczenia poszczególnych przepisów interpretowanej ustawy podatkowej wskazanych we wniosku oraz ich rozumienia przez organ interpretacyjny. Rolą tego organu jest wyjaśnienie znaczenia przepisów prawnych, które wskaże zainteresowany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w kontekście podanego przez niego stanu faktycznego. Ocena ta musi być na tyle konkretna i jednoznaczna, by podmiot żądający interpretacji mógł się do niej zastosować (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 9 lutego 2022 r., II FSK 19/22; z 2 marca 2021 r., II FSK 53/21; z 16 kwietnia 2014 r., II FSK 1202/12). Stąd niezbędne jest powiązanie w uzasadnieniu prawnym interpretowanych przepisów ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku oraz stanowiskiem wnioskodawcy, a także wskazanie dlaczego w świetle tych przepisów jego pogląd jest wadliwy. Uzasadnienie ma stanowić uzewnętrznienie tychże motywów, pokazanie rozumowania organu, a nie tylko wykaz zebranych faktów i norm. Uzasadnienie ma stanowić właśnie odpowiedź na pytanie: "dlaczego?", a nie tylko stwierdzenie "że". Ono ma nie tylko przekonać adresata interpretacji o słuszności rozstrzygnięcia, ale także umożliwić pogłębioną kontrolę i ocenę rozumowania m.in. przez sąd administracyjny.

Tymczasem na gruncie tej sprawy organ merytoryczne uzasadnienie swojego stanowiska sformułował właściwie na 5 stronach interpretacji indywidualnej (pomijając kwestie wstępne i dodatkowe informacje i pouczenia). DKIS w obszerny sposób przywołał przepisy prawne (str. 15-18 interpretacji), przytoczył słownikowe definicje pojęć "dla zastosowań przemysłowych", "przemysłu" a następnie odniósł się do stanu faktycznego (str. 19 interpretacji) oraz przywołał orzecznictwo sądowoadministracyjne wskazujące na konieczność interpretowania przepisów regulujących ulgi i zwolnienia podatkowe w sposób ścisły i precyzyjny, a nie w sposób rozszerzający. Ponadto organ podał treść objaśnień Ministerstwa Finansów wskazujących na to do kogo jest adresowana ulga na robotyzację. Następnie organ stwierdził, że Skarżąca nie będzie uprawniona do skorzystania z ulgi na robotyzację względem części Maszyny nr 3 (str. 19 interpretacji).

W ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie zawiera wystarczającego i racjonalnego powiązania przytoczonych przepisów prawa, wyjaśnień i definicji ze stanem faktycznym opisanym we wniosku. Uzasadnienie zaskarżonej interpretacji całkowicie pomija wyjaśnienie dlaczego DKIS uznał, że Maszyna 3 w części urządzenia stanowiącego stację do formowania i klejenia kartonów do pakowania wyrobów gotowych nie może być zaliczona do grupy pozostałych urządzeń objętych ulgą, o której mowa w art. 38eb ust. 4 u.p.d.o.p. Stwierdzenie organu, że wskazana stacja do formowania i klejenia kartonów do pakowania wyrobów gotowych nie mieści się w zakresie maszyn i urządzeń wskazanych w przepisie art. 38eb ust. 4 u.p.d.o.p. nie zostało poparte żadnym argumentem ze strony organu. W ocenie Sądu tak sformułowane uzasadnienie zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie zasługuje na aprobatę bowiem nie wyjaśnia stanowiska organu na tle wskazanego przepisu prawa, który stanowi, że przez maszyny i urządzenia peryferyjne do robotów przemysłowych funkcjonalnie z nimi związane rozumie się w szczególności (...) 11) efektory końcowe do interakcji robota z otoczeniem służące do: m.in. klejenia, pakowania, paletyzacji i depaletyzacji. Powyższe oznacza, że wyliczenie zawarte w art. 38eb ust. 4 u.p.d.o.p. ma charakter otwarty, na co wprost wskazuje użyty przez ustawodawcę w tym przepisie zwrot "w szczególności".

Ponadto w ocenie Sądu stanowisko organu jest niespójne bowiem organ dokonał rozróżnienia w zakresie możliwości objęcia Maszyn 3, 4 i 5 przedmiotową Ulgą na robotyzację nie wskazując jakie są przyczyny uznania, że Maszyna 4 i 5 może być objęta Ulgą na robotyzację w całości, zaś Maszyna 3 tylko w części. Nastąpiło to w sytuacji, gdy w Spółka w opisie stanu faktycznego wskazała, że zarówno Maszyna 3, jak i Maszyna 4 oraz Maszyna 5 posiadają elementy związane z ładowaniem w kartony. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego (str. 9 wniosku o interpretację): "Ostatni etap cyklu produkcyjnego (dotyczący Maszyny 4 oraz Maszyny 5) polega na zapakowaniu gotowych wyprasek w zbiorczy karton za pomocą zrobotyzowanej stacji załadowczej." Następnie w opisie stanu faktycznego wskazano (str. 11 wniosku o interpretację): "Ostatni etap pracy Maszyny 3 obejmuje zrobotyzowaną stację pakowania wyrobów do kartonu zbiorczego zintegrowaną z urządzeniem do formowania kartonów i ich sklejania." Pomimo powyższych podobieństw organ uznał, że część Maszyny 3 w części urządzenia stanowiącego stację do formowania i klejenia kartonów do pakowania wyrobów gotowych nie będzie objęta Ulga na robotyzację, przy czym stanowisko to nie zawiera w ocenie Sądu racjonalnego wyjaśnienia.

Organ nie odniósł się również do elementu stanu faktycznego opisanego we wniosku o interpretację, jakim było podanie informacji, że Spółka pozyskała opinię niezależnego ośrodka naukowego - Wydziału Inżynierii Mechanicznej [...], zgodnie z którą linie produkcyjne wyposażone w zautomatyzowane i zrobotyzowane stanowiska do wytwarzania opakowań cienkościennych metodą wtryskiwania z etykietowaniem IML, przedstawione we wniosku, spełniają kryteria skorzystania z Ulgi na robotyzację.

W ocenie Sądu obowiązkiem organu było wyjaśnienie w sposób zupełny, racjonalny i przekonujący jakie argumenty przemawiają za stwierdzeniem przez organ, że Maszyna 3 w części urządzenia stanowiącego stację do formowania i klejenia kartonów do pakowania wyrobów gotowych nie może być zaliczona do grupy pozostałych urządzeń objętych ulgą. Obowiązku tego DKIS w ocenie Sądu nie wykonał.

W tym stanie sprawy, zasadnie zarzuciła Skarżąca, że kontrolowana interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem art. 14c § 1 O.p. Przy czym to naruszenie prawa procesowego mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy interpretacyjnej w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a. Nie można bowiem wykluczyć, że należyte odniesienie się do argumentacji Skarżącej doprowadziłoby organ do innej oceny jej stanowiska zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Sąd nie przesądza przy tym, że opisane we wniosku o interpretację Maszyny spełniają kryteria skorzystania z Ulgi na robotyzację. Odniesienie się przez Sąd do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego jest na obecnym etapie sprawy przedwczesne ze względu na wskazane powyżej uchybienia w zakresie przedstawionej w zaskarżonej interpretacji indywidualnej oceny stanowiska Wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny.

W postępowaniu ponownym organ interpretacyjny uwzględni stanowisko Sądu i wyczerpująco, przy spełnieniu wymogów z art. 14c § 1 O.p., odniesie się do stanowiska Skarżącej i opisanego przez Spółkę stanu faktycznego.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 i 4 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 697 zł złożył się wpis (200 zł), opłata stwierdzająca udzielenie pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika będącego doradcą podatkowym (480 zł), ustalone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. poz. 1687).

Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl

J. Ziołek L. Kleczkowski U. Wiśniewska