Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 141/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2023-06-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Górska (sprawozdawca) asesor WSA Anna Janowska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 20 czerwca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi Prokuratora Rejonowego w L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z dnia 4 października 2022r., nr SKO.53.733.2022 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2019 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Skarga Prokuratora Rejonowego w L. (dalej: "prokurator") dotyczy decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie (dalej: "SKO", "Kolegium") z 4 października 2022 r. nr SKO.53.733.2022 wydanej po rozpatrzeniu odwołania T. sp. z o.o. z siedzibą w L. (dalej: "Spółka T.") od decyzji Burmistrza L. (dalej: "organ I instancji", "Burmistrz Miasta") z 5 kwietnia 2022 r. nr FN.3120.12.2.2022.BP w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za 2019 r. w wysokości 248.459 zł. Mocą tej decyzji Kolegium uchyliło decyzję Burmistrza Miasta będącą przedmiotem odwołania spółki i umorzyło postępowania organu pierwszej instancji.

Z przekazanych Sądowi wraz z tą skargą akt sprawy wynika, że Powiat jest właścicielem działki oznaczonej nr [...] położonej w L. przy ul. [...], o powierzchni 17,3741 m2, która w 2021 r. została podzielona na działki nr [...].

Na mocy umowy [...] z [...] Powiat przekazał w dzierżawę (do używania i pobierania pożytków) C. sp. z o.o. z siedzibą w O. (dalej: "Spółka C.") infrastrukturę [...] (działkę o nr [...] zabudowaną obiektem o nazwie "[...]"), zaś partner prywatny - Spółka C. zobowiązała się do zapłaty czynszu dzierżawnego. Umowę zawarto na 10 lat licząc od dnia przekazania spółce infrastruktury (§ 7 w zw. z § 1 ust. 1 oraz § 20 ust. 1 umowy).

Następnie, na mocy umowy z [...], zawartej pomiędzy Spółką C. a Spółką T. przy udziale Powiatu L., infrastruktura [...] została oddana w poddzierżawę Spółce T. w celu świadczenia usług i zarządzania majątkiem, począwszy od 1 stycznia 2018 r.

Decyzją z 5 kwietnia 2022 r. nr FN.3120.12.1.2022.BP, Burmistrz Miasta określił Spółce T. wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości na 2019 r. w kwocie 248.459 zł. Organ I instancji ocenił bowiem, że w świetle art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (w brzmieniu obowiązującym w 2019 r., t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm.; dalej: "u.p.o.l."), podatnikiem podatku od nieruchomości jest Spółka T. jako posiadacz nieruchomości na podstawie umowy poddzierżawy, którą to umowę należy zakwalifikować jako "inny tytuł prawny".

W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka T. wniosła o jej uchylenie w całości, zarzucając organowi I instancji naruszenie art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. poprzez bezpodstawne uznanie tej spółki za podatnika podatku od nieruchomości.

W zaskarżonej decyzji SKO oceniło, że w 2019 r. to Spółka C. była posiadaczem zależnym infrastruktury [...] należącej do Powiatu, a nie jedynie jej dzierżycielem. Stwierdziło, że dla opodatkowania podatkiem od nieruchomości bez znaczenia jest oddanie ww. nieruchomości w poddzierżawę, bowiem dzierżawca (Spółka C.) jako posiadacz zależny nie traci posiadania w wyniku oddania rzeczy innej osobie w dalsze posiadanie zależne. Uznało, że podatnikiem podatku od nieruchomości w tej sytuacji jest dzierżawca będący obok właściciela stroną umowy dzierżawy nieruchomości. W konsekwencji Kolegium przyjęło, że mając na uwadze brzmienie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l., na Spółce T. nie ciążył w 2019 r. obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości, co uzasadniało uchylenie decyzji będącej przedmiotem odwołania i umorzenie postępowania organu pierwszej instancji.

W skardze na powyższą decyzję prokurator zarzucił Kolegium naruszenie art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. oraz art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. Wskazał przy tym na błędne uznanie przez SKO, że Spółka T. nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości, podczas gdy okoliczność ta wynika z treści umowy z [...] zawartej pomiędzy tą spółką a Spółką C. Z tych też powodów wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu skargi prokurator zakwestionował stanowisko Kolegium jakoby poddzierżawcy nie łączyła z właścicielem nieruchomości żadna więź prawna. Podał, że uzasadnienie decyzji SKO sprowadza się do wskazania, że na podstawie § 5 ust. 1 i 2 umowy z [...] doszło do zawarcia umowy poddzierżawy, podczas gdy pełna treść tej umowy wskazuje, że jest to umowa trójstronna, w której wzajemne prawa i obowiązki dotyczą trzech podmiotów, zaś Powiat został jednoznacznie określony jako strona umowy zarówno w jej preambule oraz w treści (vide: § 5 ust. 2 zdanie pierwsze, § 5 ust. 4, § 7 ust. 6, 8-11, § 8, § 9 ust. 1 oraz § 17), a także poprzez złożenie podpisu pod umową. Prokurator przyjął, że łączna analiza postanowień tej umowy wskazuje, że jest to umowa trójstronna, na mocy której Spółka T. stała się posiadaczem nieruchomości, a wejście w posiadanie nastąpiło na podstawie umowy zawartej z właścicielem, tj. Powiatem. W tych okolicznościach ocenił, że w niniejszej sprawie spełnione zostały wszystkie przesłanki określone w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l., zaś zaskarżona decyzja Kolegium uniemożliwia gminie uzyskanie należności za podatek od nieruchomości.

W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie oraz o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym. Podtrzymało przy tym dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W piśmie procesowym z 4 maja 2023 r. prokurator także wniósł o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym.

Natomiast uczestnik postępowania - Spółka T. w piśmie z 8 maja 2023 r. wniosła o oddalenie skargi prokuratora podnosząc, że zapisy obu umów tj.: [...], jednoznacznie wskazują, że Spółka T. była poddzierżawcą infrastruktury [...], w tym działki o nr [...], nie zaś jej dzierżawcą.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Spór dotyczy interpretacji i zastosowania w rozpatrywanej sprawie przepisu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. Wynika z niego, że podatnikami podatku od nieruchomości są podmioty będące posiadaczami nieruchomości lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem lub z innego tytułu prawnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 sierpnia 2017 r. II FSK 1842/15 (Baza CBOSA) zajął stanowisko, które podziela tut. Sąd, podkreślając, że "takie uregulowanie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. oznacza, iż podatnikiem będzie osoba, której właściciel przekazał nieruchomość w posiadanie na podstawie umowy albo innego tytułu prawnego, a zatem nie będzie nim podmiot, który obejmuje w posiadanie nieruchomość publiczną (np. Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego) w sposób wtórny, tzn. nie od właściciela, ale od posiadacza dysponującego już prawem posiadania na podstawie określonego stosunku prawnego (zob. wyrok WSA w Łodzi z dnia 8 lipca 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 247/16, LEX nr 2104297). Podkreśla się również, że osoba taka nie traci statusu posiadacza nieruchomości albo obiektów budowlanych (lub ich części), jeżeli dokonała ich wynajęcia, wydzierżawienia innemu podmiotowi. Posiadanie stanowi instytucję prawa rzeczowego, oznaczającą stan faktyczny, polegający na władaniu określoną rzeczą przez posiadacza. Przez władztwo to w literaturze oraz orzecznictwie rozumie się możność władania rzeczą; efektywne w sensie gospodarczym korzystanie z rzeczy (nieruchomości) nie jest konieczną przesłanką posiadania; dla istnienia posiadania nie jest bowiem konieczne rzeczywiste korzystanie z rzeczy, lecz sama możność takiego korzystania (zob. wyrok SN z dnia 15 czerwca 1972 r. sygn. akt III CRN 121/72, LEX nr 7096)."

Prawo podatkowe nie definiuje pojęcia "posiadanie" Dlatego przy wykładni art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. należy opierać się na definicji zwartej w 336 Kc, w którym przyjęto, że posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny).

W art. 337 Kc przyjęto, że posiadacz samoistny nie traci posiadania przez to, że oddaje drugiemu rzecz w posiadanie zależne. Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 29 września 2011 r. II FSK 1716/10 i z 1 sierpnia 2017 r. II FSK 1842/15, a także Sąd Najwyższy w postanowieniu z 19 listopada 1993 r. II CRN 130/93 przyjął, że ten przepis należy stosować, w drodze analogii, do posiadaczy zależnych. Podobnie stanowisko zajęto w Komentarzu do Kodeksu cywilnego J. Ignatowicza, Warszawa 1072, str. 776). Wobec tego zawarcie umowy poddzierżawy nie skutkuje utratą posiadania przez dzierżawcę, chociaż ten także staje się posiadaczem zależnym.

Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego ustalonego w sprawie Sąd uznał za prawidłowe stanowisko SKO zajęte w zaskarżonej decyzji. Przyjęto w niej, że analiza treści umów ([...]) nie pozwala na uznanie za podatnika Spółki T. W ocenie Sądu Spółka ta jest wprawdzie także posiadaczem zależnym, lecz nie na podstawie umowy zawartej z właścicielem nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa, a na podstawie innej umowy, zawartej z innym podmiotem, także będącym posiadaczem zależnym, który status ten uzyskał na podstawie umowy dzierżawy zawartej z właścicielem nieruchomości.

Umowa nr [...]dotyczy przedsięwzięcia polegającego na świadczeniu usług z wykorzystaniem infrastruktury "[...]". Została zawarta [...] pomiędzy Powiatem (właściciel nieruchomości) a C. Sp. z o.o. Jej celem (§ 1) było współświadczenie usług rekreacyjnych z wykorzystaniem infrastruktury [...]. Usługi te miały być świadczone przez Spółkę C. na bazie infrastruktury stanowiącej własność Powiatu, który zobowiązał się przekazać tę infrastrukturę (wraz z wyposażeniem podstawowym) ww. Spółce w formie dzierżawy, co wynika z § 7 ww. umowy. W paragrafie tym przyznano Spółce C. prawo do używania infrastruktury [...] i do pobierania pożytków oraz zobowiązano ją do zapłaty czynszu dzierżawnego na zasadach określonych w tym i następnym paragrafie umowy. Czynsz złożony był z części stałej (miesięcznej), wynoszącej [...] zł netto, podlegającej corocznej waloryzacji oraz z części zmiennej (kwartalnej), zależnej od zysku brutto osiągniętego przez Spółkę w kwartale z działalności prowadzonej z wykorzystaniem dzierżawionej infrastruktury (5%). Przyjęto, że oba składniki czynszu będą uiszczane w terminach wskazanych w umowie na rachunek bankowy Powiatu. W umowie określono termin przekazania infrastruktury dzierżawcy. Przyjęto także, że koszty mediów ponosić będzie Spółka C. Przewidziano także odpowiedzialność cywilną Spółki C. za szkody powstałe w związku z wykonaniem umowy oraz obowiązek zawarcia przez tę Spółkę stosownego ubezpieczenia i przekazania Powiatowi kopii polis ubezpieczeniowych wraz z cesją praw. W § 15 umowy zawarto uprawnienie Powiatu do kontroli m. in. utrzymania infrastruktury i wyposażenia podstawowego. W § 4 ust. 3 umowy przewidziano, że Spółka C. może wykorzystywać infrastrukturę do świadczenia innych usług niż te, które wynikają z umowy i jest uprawniona do pobierania pożytków z infrastruktury. Z § 5 ust. 10 lit. a i b, ust. 11 i 12 umowy wynika możliwość powierzenia świadczenia usług innym podmiotom (niż Spółka C.) oraz udostępnienia przez Spółkę innym podmiotom infrastruktury, za zgodą Powiatu. Umowę zawarto na 10 lat, z możliwością przedłużenia.

Zdaniem Sądu wymienione wyżej zapisy omawianej umowy jednoznacznie klasyfikują ją jako umowę dzierżawy. Na podstawie art. 693 § 1 i 2 Kc przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Czynsz może być zastrzeżony w pieniądzach lub świadczeniach innego rodzaju. Może być również oznaczony w ułamkowej części pożytków. Zgodnie z art. 696 i art. 697 Kc dzierżawca powinien wykonywać swoje prawo zgodnie z wymaganiami prawidłowej gospodarki i nie może zmieniać przeznaczenia przedmiotu dzierżawy bez zgody wydzierżawiającego. Ma on obowiązek dokonywania napraw niezbędnych do zachowania przedmiotu dzierżawy w stanie niepogorszonym. Z kolei na podstawie art. 698 § 1 i 2 Kc bez zgody wydzierżawiającego dzierżawca nie może oddawać przedmiotu dzierżawy osobie trzeciej do bezpłatnego używania ani go poddzierżawiać. W razie naruszenia powyższego obowiązku wydzierżawiający może dzierżawę wypowiedzieć bez zachowania terminów wypowiedzenia. Jeżeli termin płatności czynszu nie jest w umowie oznaczony, czynsz jest płatny z dołu w terminie zwyczajowo przyjętym, a w braku takiego zwyczaju - półrocznie z dołu Art. 699 Kc). Po zakończeniu dzierżawy dzierżawca obowiązany jest, w braku odmiennej umowy, zwrócić przedmiot dzierżawy w takim stanie, w jakim powinien się znajdować stosownie do przepisów o wykonywaniu dzierżawy art. 705 Kc).

Omawiana umowa wykazuje wszelkie cechy właściwe dla umowy dzierżawy, tj. przewiduje przekazanie nieruchomości na rzecz dzierżawcy przez właściciela z prawem do używania i pobierania pożytków przez wskazany w umowie czas, zaś na dzierżawcę nakłada obowiązek zapłaty czynszu z tego tytułu. W aktach sprawy nie ma dowodów wskazujących, aby umowa ta przestała obowiązywać przed zawarciem umowy o powierzeniu świadczenia usług [...] i zarządzania majątkiem [...] (dalej: "umowa o powierzeniu świadczenia usług").

Umowa ta zawarta została [...] pomiędzy Spółką C. a Spółką T. i zdaniem Sądu jest kontynuacją postanowień zawartych w § 5 ust. 10 – 13 umowy [...], przewidujących m. in., że za zgodą Powiatu Spółka C. może powierzyć świadczenie niektórych usług podwykonawcom bądź udostępnić innym podmiotom elementy infrastruktury [...] do prowadzenia działalności gospodarczej. Do tych zapisów umowy [...] nawiązuje w preambule (strona 1, lit. a-c) omawiana umowa o powierzeniu świadczenia usług. W § 5 ust. 1 tej umowy powołano się na zapisy umowy [...] dotyczące dzierżawy infrastruktury i oddano tę infrastrukturę w poddzierżawę Podwykonawcy (Spółka T.). W ust. 2 tego paragrafu umowy określono datę oddania infrastruktury we władanie Spółki T., zaś w ust. 4 przyjęto, że od daty przejęcia we władanie Spółce tej przynależą wszelkie pożytki z przekazanego majątku. Z dalszych zapisów omawianej umowy (§ 6) wynika, że Spółka T. będzie zarządzać infrastrukturą, wykorzystywać ją do świadczenia usług, utrzymywać w stanie niepogorszonym, dokonywać czynności związanych z bieżącym utrzymaniem i konserwacją, ponosić koszty mediów, dokonywać ulepszeń jedynie za zgodą Powierzającego (Spółka C.), dokonać ubezpieczenia świadczenia usług. Z tytułu poddzierżawy w § 7 umowy przewidziano czynsz dzierżawny, składający się z części stałej i zmiennej. Część stała została określona w takiej wysokości, jaką przyjęto w umowie [...], płatna co miesiąc na rachunek bankowy Powiatu, na podstawie refakturowania przez Spółkę C. należności z faktury wystawionej przez Powiat. Część zmienna czynszu została określona kwartalnie jako 10% zysku brutto Spółki T. w kwartale, przy czym połowa tej kwoty należna jest Spółce C., zaś połowa Powiatowi jako rekompensata uszczuplenia części zmiennej czynszu. Zapłata nastąpi na podstawie faktur wystawionych przez każdy z tych podmiotów. W § 11 umowy przewidziano, że Powiat może dokonywać kontroli realizacji umowy. Umowę zawarto na okres do dnia rozwiązania umowy [...], z możliwością przedłużenia.

Umowa o powierzeniu świadczenia usług w sposób wyraźny określa relacje pomiędzy jej stronami (Spółka T. i Spółka C.). Zawarcie tej umowy jest konsekwencją zapisów umowy [...], stroną której był Powiat, co z kolei uzasadniało udział tego podmiotu przy zawarciu umowy o powierzeniu świadczenia usług. Bowiem bez wyrażenia przez Powiat zgody niemożliwe byłoby zawarcie umowy poddzierżawy. Co istotne, ani umowa o powierzeniu świadczenia usług, ani żaden inny dokument znajdujący się w aktach sprawy nie świadczą o rozwiązaniu umowy dzierżawy zawartej [...] pomiędzy Powiatem a Spółką C. Nie należy więc doszukiwać się w umowie o powierzeniu świadczenia usług innych treści, niż te, które wyraźnie z niej wynikają (oddanie infrastruktury w poddzierżawę w zamian za czynsz).

Z wyżej podanych przyczyn nie można uznać umowy o powierzeniu świadczenia usług za umowę trójstronną, nawet jeżeli przewiduje zapłatę czynszu stałego oraz części czynszu zmiennego bezpośrednio na rachunek Powiatu. W ocenie Sądu refakturowanie przez dzierżawcę na poddzierżawcę należności z faktur wystawionych przez właściciela przedmiotu dzierżawy jest zdarzeniem zwyczajnym, często spotykanym w obrocie gospodarczym i, co istotne, nie narusza prawa. Z uwagi na to, że w okresie objętym postepowaniem podatkowym obok umowy poddzierżawy nadal funkcjonowała umowa dzierżawy, obligująca dzierżawcę do zapłaty czynszu właścicielowi, dopuszczalne było rozwiązanie przyjęte w umowie o powierzeniu świadczenia usług, tj. zobowiązanie do zapłaty czynszu poddzierżawy bezpośrednio właścicielowi. Bowiem zapłata może nastąpić na różne sposoby, nie tylko poprzez uiszczenie przez zobowiązanego określonej kwoty na rzecz wierzyciela. Zgodnie z art. 353 § 1 Kodeksu cywilnego zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić. Na podstawie art. 353(1) Kc strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Z art. 353 § 1 i 2 Kc wynika, że wierzyciel może żądać osobistego świadczenia dłużnika tylko wtedy, gdy to wynika z treści czynności prawnej, z ustawy albo z właściwości świadczenia. Jeżeli wierzytelność pieniężna jest wymagalna, wierzyciel nie może odmówić przyjęcia świadczenia od osoby trzeciej, chociażby działała bez wiedzy dłużnika. Natomiast w art. 509 § 1 Kc przewidziano, że wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.

Istota rozpatrywanej sprawy dotyczy interpretacji treści dwóch wyżej opisanych umów, zawartych w reżimie cywilnoprawnym. Należało więc dokonać oceny ich treści z uwzględnieniem regulacji cywilnoprawnych, które dopuszczają możliwość zawarcia umowy poddzierżawy, a także swobodę ustalania sposobu zapłaty czynszu ustalonego w tej umowie. Wyspecyfikowane w skardze do WSA fragmenty umowy o powierzeniu świadczenia usług nie potwierdzają tezy skarżącego o istnieniu bezpośredniej więzi pomiędzy Powiatem a Spółką T. Te fragmenty umowy są bowiem typowe dla umowy poddzierżawy (wydanie nieruchomości we władanie poddzierżawcy, przyznanie mu prawa pobierania pożytków i nałożenie obowiązku ponoszenia kosztów utrzymania). Wyżej wyjaśniono zaś, że refakturowanie należności z tytułu czynszu i w konsekwencji zapłata bezpośrednio na rzecz Powiatu– mieszczą się w realiach obrotu gospodarczego i nie są okolicznością wystarczającą do stwierdzenia bezpośredniej więzi między właścicielem a poddzierżawcą. Świadczą jedynie o więzi pośredniej, która w rozpatrywanej sprawie jest oczywista, a swoje źródło ma w umowie [...].

Dodać należy, że bez wpływu na powyższe ustalenia pozostaje treść umów dzierżawy zawartych w 2021 r. przez Powiat ze Spółką T. Umowy te nie były znane organowi podatkowemu w czasie postępowania podatkowego, gdyż zostały przedłożone Kolegium dopiero w styczniu 2023 r. wraz z wnioskiem organu I instancji o wznowienie postępowania podatkowego. Do wznowienia tego postępowania jednak nie doszło, co ustalił Sąd przed rozpoznaniem sprawy (akta sądowe K-68). Zdaniem Sądu treść umów zawartych w okresie późniejszym (2021 r.) nie może być podstawą do określenia statusu podatnika w przeszłości (lata: 2018-2020), wynikającego z innych umów. Dlatego niezasadnie powołano się w skardze na treść umów z 2021 r. jako potwierdzenie bezpośredniej więzi pomiędzy Powiatem a Spółką T. w okresie objętym postępowaniem podatkowym.

W związku z powyższym niezasadne jest stanowisko skarżącego co do trójstronnego charakteru umowy o powierzeniu świadczenia usług, mające, według niego, świadczyć o spełnieniu przesłanek uznania Spółki T. za podatnika podatku od nieruchomości w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. W ocenie Sądu podmiot ten stał się wprawdzie posiadaczem (zależnym), lecz nie nastąpiło to na podstawie umowy zawartej z właścicielem infrastruktury. Takie też stanowisko zajęte zostało w zaskarżonej decyzji.

Dlatego nie było podstaw do uznania zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego.

Zaś w kwestii zarzucanego naruszenia przepisów postępowania, w skardze oprócz art. 138 § 1 pkt 2 Kpa nie wskazano, jakie konkretnie przepisy miałoby naruszyć Kolegium, wydając zaskarżoną decyzję. Wyjaśnić przy tym należy, że w postępowaniu podatkowym przepisów Kpa nie stosuje się, bowiem obowiązują w tym zakresie regulacje zawarte w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm., dalej: "Op"). Zgodnie z art. 233 § 1 lit. a tej ustawy organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie. Ten przepis Ordynacji podatkowej, a nie art. 138 § 1 Kpa, był podstawą prawną zaskarżonej decyzji, zdaniem Sądu, prawidłowo zastosowaną. Bowiem postępowanie podatkowe, z przyczyn wyżej podanych, wykluczyło uznanie Spółki T. za podatnika podatku od nieruchomości w związku z posiadaniem przez nią nieruchomości na podstawie umowy poddzierżawy. To z kolei uzasadniało wydanie przez Kolegium decyzji uchylającej decyzję organu I instancji i umorzenie postępowania podatkowego wobec Spółki T.

Dlatego skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 z późn. zm.).