Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 9/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2023-05-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 112c
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
article: art. 33,  art. 120-121
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędziowie: sędzia WSA Andrzej Cichoń, asesor WSA Iwona Solatycka, Protokolant: Starszy specjalista Magdalena Rogalewicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 31 maja 2023 r. sprawy ze skargi N. Sp. z o.o. z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 08 listopada 2022 r nr 0201-IEW1.4253.22.2022.ADP w przedmiocie określenie przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za m-ce od I do IV/2022 r. wraz z odsetkami za zwłokę i dodatkowego zobowiązania podatkowego za m-ce od I do IV/2022 r. oraz zabezpieczenia na majątku podatnika. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu z 22 sierpnia 2022 r. nr 458000-CKK-31.4253.6.2022.52 II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz strony skarżącej kwotę 997 (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, Organ) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu (dalej Naczelnik NUCS) z 22 sierpnia 2022 r. nr 458000-CKK-31.4253.6.2022.5 określającą N. sp. z o.o. (dalej Strona, Skarżąca, Podatnik) przybliżoną kwotę zobowiązania i orzekającą o jej zabezpieczeniu na majątku Strony.

NUCS 28 czerwca 2022 r. wszczął wobec Strony kontrolę celno-skarbową w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2022 r. do 3 kwietnia 2022 r.

W toku prowadzonej kontroli NUCS ustalił, że Strona otrzymywała faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń. Wykazany w tych fakturach podatek naliczony miał obniżać podatek należny do zapłaty. NUCS wydał decyzję o zabezpieczeniu, w której opisał zasady prowadzenia przez Stronę działalności gospodarczej, wskazał system transakcji, kontrahentów oraz sposób ich rozliczania.

Przyjmując ustalenia kontroli NUCS określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia 2022 r. do grudnia 2022 r. oraz odsetki za zwłokę od tych zobowiązań, a także ustalił przybliżoną kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe od stycznia 2022 r. do grudnia 2022 r.

Wyjaśnił również, że za zastosowaniem instytucji zabezpieczenia przemawia obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, m.in. w postaci braku wystarczającego majątku i dochodów, aby w całości wywiązać się z przyszłego zobowiązania podatkowego. W ocenie organu pierwszej instancji, wskazane w decyzji okoliczności uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania podatkowego.

W odwołaniu od tej decyzji Strona zarzuciła naruszenie:

• art 120 i art 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm. dalej O.p.), w związku z art. 33 § 1, § 3 O.p. przez niezasadne zabezpieczenie ustalonej kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2022 do kwietnia 2022 r., podczas gdy żaden przepis O.p. nie przewiduje zabezpieczenia dodatkowego zobowiązania podatkowego;

• art. 33 § 1 O.p., bowiem brak jest podstaw prawnych i faktycznych uzasadniających wydanie decyzji o zabezpieczeniu;

• art. 122 O.p. w związku z art. 191 O.p. przez nieprawidłowe, pobieżne i wyrywkowe ustalenie stanu faktycznego, niewyjaśnienie i nieuwzględnienie kluczowych dla sprawy okoliczności faktycznych, szczególnie w zakresie sytuacji finansowej Strony oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej, a co za tym idzie bezpodstawne dokonanie zabezpieczenia przewidywanego zobowiązania podatkowego bez uzasadnionych przesłanek;

• art. 122, w związku art. 187 § 1 O.p. przez naruszenie obowiązku zebrania całego materiału dowodowego, w wyniku, czego w sposób wadliwy ustalono stan faktyczny sprawy; w efekcie niewykazanie okoliczności uzasadniających obawę, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług za ww. okresy nie zostanie wykonane;

• art. 121 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, tj. przez brak wyjaśnienia wszelkich istotnych kwestii w sprawie.

W ocenie Strony dodatkowe zobowiązanie pieniężne nie jest zobowiązaniem podatkowym, które może być zabezpieczone na majątku podatnika zgodnie z artykułem 33 O.p.

Strona podniosła także, iż nie uwzględniono jej rzeczywistej sytuacji, w tym okoliczności, że uzyskany dochody za poprzedni rok podatkowy niemal dwukrotnie przekraczają wysokość zabezpieczonego zobowiązania.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji wywodził, iż artykuł 33 O.p. zawiera sformułowanie, że zobowiązanie podatkowe w przybliżonej wysokości określa się na podstawie posiadanych danych. W ocenie organu oznacza to, że Organ nie ma obowiązku ustalania prawdy materialnej. Nie ma on, zatem obowiązku zgromadzenia całości materiału dowodowego, ale może ograniczyć się do posiadanych danych. W istocie organ podatkowy musi jedynie uprawdopodobnić wysokość podstawy opodatkowania. Ocena dowodów stanowiących podstawy przyszłych merytorycznych rozstrzygnięć wykracza poza przedmiot decyzji zabezpieczającej i zakres tego postępowania.

Dalej Organ wskazał, że w toku kontroli podatkowej ustalono, iż strona otrzymała faktury od spółki z o.o. A. i spółki z o.o. P. Żadna ze spółek nie wykazała w złożonych plikach JPK VAT sprzedaży na rzecz strony. Ze spółkami nie ma kontaktu, korespondencja nie została podjęta pod adresem siedziby. Spółki nie posiadały żadnego majątku ruchomego i nieruchomego, w tym nie posiadały sprzętu budowlanego ani samochodów ciężarowych. Nie zatrudniały pracowników. Obie spółki zostały wykreślone z rejestru podatników VAT. Wobec tego NUCS uznał, że wystawione na rzecz strony faktury służyły wyłącznie obniżeniu podstawy opodatkowania.

Odnosząc się do możliwości zabezpieczenia w trybie artykułu 33 O.p. kwot dodatkowego zobowiązania podatkowego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że możliwość taka była aprobowane w orzecznictwie sądów administracyjnych w tym powołał się na uchwałę naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 listopada 2009 r. sygn. akt I FPS 2/09.

Wskazał także, iż przepisy O.p. zgodnie z artykułem 2 § 1 pkt 1 stosuje się do podatków opłat oraz niepodatkowych należności budżetu Skarbu państwa oraz budżetów jednostek samorządu terytorialnego. Oznacza to, że przepisy O.p., w tym przepisy o zabezpieczeniu, mają wprost zastosowanie dodatkowego zobowiązania pieniężnego.

Dalej odnosząc się do przesłanek zabezpieczenia wskazał, że podstawą zastosowanie tej instytucji jest obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. W ocenie organu oznacza to obawę o dobrowolne wykonanie zobowiązania a nie wykonanie w wyniku egzekucji. Dalej wskazał, że wymienione w artykule 33 O.p. sytuacje, które mają wskazywać na obawę są wymienione tylko przykładowo w związku z tym zabezpieczenie na majątku podatnika mogą uzasadniać także inne okoliczności ustalone w toku kontroli. Z uwagi na brak ustawowej definicji uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania ocenę, czy w danym przypadku taka obawa faktycznie zachodzi, podejmuje każdorazowo organ podatkowy w oparciu o całokształt okoliczności sprawy. Zasadniczym elementem przemawiającym za zastosowaniem zabezpieczenia jest, w ocenie organu, relacja pomiędzy majątkiem podatnika a wysokością zobowiązań objętych zabezpieczeniem.

Dalej organ wskazał, że z posiadanych informacji wynika, iż strona nie jest właścicielem żadnych pojazdów, nie posiada nieruchomości, nie wykazała także majątku ruchomego. Wskazano, iż przeprowadzonej analizy wynika, że majątek strony wynosi około 11300 zł nie stanowi więc wystarczającego zabezpieczenia dającego gwarancję zaspokojenia wierzyciela. Odwołując się do danych wynikających z deklaracji dla podatku od towarów i usług oraz zeznania o wysokości osiągniętego dochodu za lata 2020 i 2021 organ ustalił, że:

• miesięczne obroty Strony sukcesywnie wzrastały, a od sierpnia 2021 r. do grudnia 2021 r. kształtowały się na podobnym poziomie i oscylowały w przedziale od 500.000 zł do 600.00,00 zł; w 2022 r. znacząco wzrosły - od 800,000 zł do 1.171.963,00 zł, natomiast za maj 2022 r. powróciły do poziomu z końca 2021 r.,

• dochody roczne wynosiły: 2020 r. - 1.542,47 zł, 2021 r. - 1.071.281,43 zł.

W ocenie organu wynika z tego, że storna osiągnęla dochód w kolejnych, analizowanych latach. Nie są to jednak wartości, które pozwoliłyby na zaspokojenie przyszłych zobowiązań podatkowych w wysokościach określonych decyzją organu podatkowego. Kwoty tych zobowiązań podatkowych, określone są, co prawda w sposób przybliżony, na podstawie dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego na etapie kontroli, ale dają już pewien pogląd na wysokość należności. A to pozwala, na tym etapie, stwierdzić, że istnieje obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Zwłaszcza, że zobowiązania przekraczają wartość majątku. Fakt, że osiągnięty dochód jest w podobnej wysokości do sumy zabezpieczonych przybliżonych należności podatkowych, nie stanowi jeszcze podstaw do stwierdzenia, że Strona wykona przyszłe zobowiązania podatkowe. Dochód wskazany w zeznaniu podatkowym (CIT-8) jest dochodem podatkowym, wykazanym na potrzeby obliczenia podatku dochodowego od osób prawnych. Inna będzie wartość bilansowa dochodu, wykazana w rachunku zysków i strat. Inna będzie również wysokość zysku netto, a więc kwoty, którą faktycznie spółka może dysponować.

Argumentem przemawiającym za dokonaniem zabezpieczenia jest również trwałe nieuiszczanie zobowiązań podatkowych. Strona zalega z zapłatą podatku dochodowego od osób fizycznych za czerwiec, lipiec i sierpień 2021 r. w wysokości odpowiednio: 22,00 zł, 16,00 zł, 10,00 zł (według danych na 13 lipca 2022 r.). W tym dniu widniały również zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń 2022 r. - 41,82 zł i luty 2022 r. - 57.267,00 zł. Analizując strukturę tych zaległości można wyciągnąć wniosek, że skoro Strona nie zapłaciła zaległości w wysokości 10,00 zł, to tym bardziej nie zostanie wykonane zobowiązanie podatkowe w kwocie przekraczającej milion złotych. Ponadto zauważyć można, że oprócz tych niewielkich kwot zaległości, Strona nie zapłaciła również (na ww. wskazaną datę) zadeklarowanego zobowiązania za luty 2022 r., w znacznie już większej wysokości.

Kolejną przesłanką, dającą obawę niewykonania przyszłego zobowiązania podatkowego, jest nierzetelność prowadzonych ewidencji podatkowych, a także posługiwanie się fakturami nieznajdującymi odzwierciedlenia w rzeczywistych transakcjach.

W ocenie organu Opisany powyżej stan faktyczny oraz występująca niekorzystna relacja między wartością posiadanego majątku, a wysokością przyszłego zobowiązania podatkowego stanowi przesłankę do zabezpieczenia zobowiązania podatkowego zgodnie z 33 § 2 pkt 2 O.p.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona podtrzymała zarzuty zawarte w odwołaniu.

W uzasadnieniu skargi podtrzymała w pierwszej kolejności wywody wskazujące na niemożliwość dokonania zabezpieczenia dodatkowego zobowiązania podatkowego przytaczając w tym zakresie wybrane orzecznictwo sądów administracyjnych. Wskazała także, iż nie istnieje obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane ze względu na istnienie wystarczających dochodów strony, w tym dochodów znacznie przekraczających łączną wysokość przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego i odsetek.

Wskazała także, iż w sprawie brak jest przesłanki trwałego nieuiszczenia zobowiązania, ponieważ organ nie wykazał, aby sytuacja istnienia zaległości podatkowych trwała przez dłuższy okres lub miała charakter trwały. W związku z tym w ocenie podatnika nie było podstaw do orzeczenia o zabezpieczeniu.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492).).stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2023 r. poz. 259 z późn. zm.– w skrócie p.p.s.a.). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a.

Przedmiotem sporu w sprawie są dwie kwestie. Po pierwsze dopuszczalność zabezpieczenia na podstawie art. 33 O.p. przewidywanej kwoty dodatkowego zobowiązania w podatku VAT. Po drugie istnienie – w kontekście sytuacji majątkowej strony- uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie uregulowane. Przy czym w ocenie Sądu dla oceny drugiego zagadnienia istotne jest rozstrzygnięcie jakie Należności mogą być zabezpieczeniem objęte.

W tym kontekście wskazać trzeba na uchwałę 7 sędziów NSA z dnia 29 maja 2023r. I FPS 1/23 zgodnie z którą, "Przedmiotem decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego na podstawie w art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) nie może być dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 112c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm.)." (Uchwała NSA z 29.05.2023 r., I FPS 1/23, LEX nr 3566688.) Zgodnie z art. 269 § 1 p.p.s.a. sąd jest związany tą uchwałą.

W uzasadnieniu uchwały wskazano, w uchwale z 16 listopada 2009 r. sygn. akt I FPS 2/09 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe niezapłacone w terminie płatności przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie stanowi zaległości podatkowej w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. za którą odpowiada członek zarządu takiej spółki. Jak podkreślono w tej uchwale dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie jest też opłatą, gdyż nie jest świadczeniem ekwiwalentnym. Dlatego ostatecznie w uzasadnieniu uchwały uznano, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe stanowi niepodatkową należność budżetową. W uchwale tej przyjęto wprawdzie, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest zobowiązaniem podatkowym w rozumieniu art. 5 O.p. Jednakże takiego poglądu nie można podzielić albowiem jak stanowi art. 3 pkt 8 O.p. niepodatkowa należność budżetowa wynika ze stosunku publicznoprawnego a nie z obowiązku podatkowego. Tym samym jest ona zobowiązaniem do poniesienia należności z tego tytułu, do którego odpowiednio stosuje się, jak trafnie przyjęto w tej uchwale, przepisy art. 21 § 1 pkt 2 O.p., a także art. 68 § 1 i art. 70 O.p.

Jak podkreślono w uchwale "złożenie deklaracji VAT z zaniżonym podatkiem lub zawyżonym zwrotem podatku nie jest zdarzeniem rodzącym obowiązek podatkowy, który mógłby się przekształcić w zobowiązanie podatkowe o charakterze podatku. Złożenie deklaracji VAT z zaniżonym podatkiem lub zawyżonym zwrotem podatku jest natomiast zdarzeniem rodzącym obowiązek podatkowy, który może przekształcić się w zobowiązanie podatkowe podatnika do zapłaty niepodatkowej należności budżetowej ("dodatkowego zobowiązania podatkowego")".

Takie stanowisko NSA jest konsekwencją wcześniejszego orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego w którym stwierdzono, że dodatkowa należność podatkowa – w rozumieniu art. 27 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 109 ustawy o VAT– tylko nominalnie jest podatkiem, a w istocie sankcją administracyjną. Nie ciąży ona bowiem na podatniku z tytułu sprzedaży towarów lub odpłatnego świadczenia usług albo prowadzenia innej działalności gospodarczej, lecz nakładana jest na podatnika za nieprawidłowe naliczenie podatku. Przepisy te ustanawiają sankcję za naruszenie kluczowego dla konstrukcji podatku od towarów i usług obowiązku ewidencyjnego. Dodatkowy obowiązek podatkowy (sankcja) powstający w związku z uchybieniem powinności ewidencyjnej dotyczy sytuacji, gdy podatnik uchybił swej powinności polegającej na regularnym składaniu rzetelnej deklaracji podatkowej VAT-7. Podstawowym celem tej powinności jest zapewnienie równości i powszechności podatku (art. 32 w zw. z art. 84 Konstytucji). Dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest zatem obligatoryjną sankcją administracyjną za złożenie nierzetelnej deklaracji podatkowej. Zastosowanie sankcji jest zaś koniecznym następstwem naruszenia przez podatnika określonych przez ustawę obowiązków ewidencyjnych. Nie bez znaczenia jest fakt, że samo funkcjonowanie podatku od towarów i usług jest oparte na fundamencie samoobliczenia i "sprawności ewidencyjnej" podatników. Każde zatem zakłócenie tej sprawności, nawet gdy nie prowadzi do realnego uszczuplenia należności podatkowych państwa, stanowi przeszkodę w sprawnym funkcjonowaniu tego podatku. Odpowiedzialność podatnika ma charakter obiektywny, gdyż art. 27 ustawy o VAT z 1993 r. nie operuje pojęciem "winy" czy "nieuczciwości", ale pojęciem "nierzetelności". Każde więc, choćby przypadkowe i nieumyślne naruszenie obowiązków ewidencyjnych określone w hipotezie zaskarżonego art. 27 ust. 6 tej ustawy jest zagrożone sankcją. Wyjątek od zasady wprowadza ust. 7 tegoż art. 27, który wyłącza odpowiedzialność tylko tego podatnika, który przed dniem wszczęcia kontroli skarbowej dokona odpowiedniej zmiany deklaracji podatkowej oraz wpłaci do urzędu skarbowego kwotę wynikającą ze zmiany deklaracji podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę (zob. wyroki TK: z 29 kwietnia 1998 r., sygn. akt K 17/97, OTK 1998/3/30; z 30 listopada 2004 r., sygn. akt SK 31/049, OTK ZU 2004/10A/110 oraz z 4 września 2007 r., sygn. akt P 43/06, OTK ZU 2007/8A/95).

Okoliczność, że wszystkie wyżej wymienione podmioty (Sąd i Trybunały) zgodnie przyjmują, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe stanowi sankcję administracyjną w postaci kary pieniężnej za delikt administracyjny, nie jest bez znaczenia. Ich zapatrywania mają bowiem wymowę ogólną, mającą zastosowanie także w innych sprawach, w których spór dotyczy charakteru tej instytucji. Konstytucyjna zasada praworządności i państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP) sprzeciwia się przy tym odmiennemu traktowaniu tej samej instytucji prawnej i nadawaniu jej różnego charakteru w różnych sprawach. Istota prawna tej instytucji pozostaje bowiem taka sama, niezależnie od podmiotów stosunków prawnych czy konkretnych okoliczności faktycznych (wyrok WSA w Olsztynie z 31 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Ol 605/07).

Również w obecnym orzecznictwie TSUE potwierdzono, że regulacja zawarta w art. 112 b ustawy o VAT stanowi sankcję podatkową. Trybunał uznał, że "artykuł 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z podatku od wartości dodanej (VAT) jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności." (por. wyrok TSUE w sprawie C – 935/19, Grupa Warzywna).

TSUE stwierdził, że "sankcja administracyjna mająca na celu skłonienie podatników, by jak najszybciej dokonali korekty w przypadku niedopłaty podatku, i w związku z tym zmierzająca do zapewnienia prawidłowego poboru podatku, której wymiar standardowo jest ustalony na 50% kwoty VAT, jaką podatnik jest zobowiązany zapłacić organom podatkowym, lecz której stawkę można obniżyć stosownie do okoliczności danej sprawy, co do zasady pozwala na zapewnienie, aby sankcja ta nie wykraczała poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celu polegającego, zgodnie z art. 273 dyrektywy VAT, na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku (...)" (zob. pkt 31 wyroku TSUE w sprawie C – 935/19, Grupa Warzywna).

W ocenie NSA powyższe przemawia za tym, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 112c ustawy o VAT jest w istocie sankcją administracyjną, która nie może być uznana za zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 33 O.p., ponieważ są to dwie różne instytucje prawne.

Ponadto, art. 33 O.p. odwołuje się niezmiennie jedynie do zobowiązania podatkowego i pomimo, że później do Ordynacji podatkowej, w art. 58 a, została wprowadzona instytucja dodatkowego zobowiązania podatkowego, to jednak nie rozszerzono zakresu przedmiotowego zabezpieczenia. Wykładnia systemowa zewnętrzna przemawiałaby zatem za uznaniem, że wolą ustawodawcy nie było objęcie zakresem zabezpieczenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Przede wszystkim jednak należy uwypuklić różnice pomiędzy przesłankami zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, a przesłankami ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112b i art. 112c O.p., mając jednocześnie na względzie konieczność zastosowania do tej ostatniej instytucji zasady proporcjonalności.

Jak podkreśla się w orzecznictwie w świetle przepisów ogólnego prawa podatkowego (powoływanego już art. 33 § 1 i nast. O.p.) przesłanką ustanowienia zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego nie jest to, z jakiego powodu dochodzi do określenia wysokości zobowiązania podatkowego (przewidywanej - przyszłej skonkretyzowanej powinności podatkowej). Nie ma więc żadnego znaczenia to, czy racją dokonania zabezpieczenia jest zaangażowanie podatnika w wystawianie "pustych" faktur, jego udział w obrocie karuzelowym, czy jakakolwiek inna przyczyna, w szczególności niezrozumienie przepisów prawa podatkowego, czy błąd rachunkowy. Istotne jest natomiast tylko to, aby za zasadną było można uznać obawę organu podatkowego co do spełnienia przez podmiot obowiązany z tytułu podatku przyszłej powinności podatkowej, ewentualnie istniejącego już zobowiązania podatkowego, którego termin zapłaty jeszcze nie nadszedł (por. wyrok NSA z 24.01.2023 r., I FSK 1742/22). W toku postępowania zabezpieczającego organ ma jedynie uprawdopodobnić istnienie określonych zdarzeń (okoliczności) na tle przesłanki zabezpieczenia. Z tego też względu, w ramach postępowania w przedmiocie zabezpieczenia nie dokonuje się oceny prawidłowości ustaleń organów podatkowych jako ostatecznych i wiążących dla określenia zobowiązania podatkowego( por. wyrok NSA z 26.01.2022 r., I FSK 2369/21). Dlatego nie można mylić przesłanek zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych z przesłankami wymiaru podatku (wyrok NSA z 16.12.2021 r., I FSK 2023/21). Tymczasem uwzględnienie, w toku postępowania zabezpieczającego, przesłanek ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, m.in. w związku z tym, że wiąże się ono nierozerwalnie z koniecznością uwzględnienia zasady proporcjonalności, przerodziłoby postępowanie zabezpieczające w quasi postępowanie wymiarowe.

Dlatego zabezpieczeniem nie można objąć dodatkowego zobowiązania podatkowego, ponieważ wymagałoby to uwzględnienia przesłanek ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, które są właściwe dla postępowania wymiarowego, gdy tymczasem przesłanki postępowania zabezpieczającego i wymiarowego nie powinny być kompilowane, ze względu na odrębne cele obu postępowań.

Biorąc pod uwagę brzmienie powołanej uchwały jak i jej uzasadnienie, konieczne jest uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego. Automatycznie pociąga to za sobą konieczność uchylenia jej w całości, jako że uchylenie decyzji w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego, radykalnie zmienia ocenę sytuacji majątkowej strony, w tym ocenę relacji dochodu do zabezpieczanych kwot. Wyeliminowanie z zabezpieczenia dodatkowego zobowiązania podatkowego zmniejsza kwotę zabezpieczonych należności o połowę. Zasadne są więc zarzuty Strony, co do tego, że kwota zabezpieczonych zobowiąże to jest połowa dochodu za poprzedni rok podatkowy. W tym więc zakresie nie są prawidłowe ustalenia organy co do tego , że sytuacja majątkowa strony uzasadnia obawę niezapłacenia zobowiązania.

Dodatkowo sąd w składzie rozpatrującym skargę podziela stanowisko tutejszego że "Użyte w treści art. 33 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.) sformułowanie "w toku kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji" należy odczytywać, że dopiero w tym momencie - doręczenia wyniku kontroli w którym zawarto nieprawidłowości, zgodnie z art. 82 ust. 1 w zw. z art. 82 ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2021 r. poz. 422 z późn. zm.) - realizuje się kompetencja organu celno-skarbowego do wydania decyzji zabezpieczającej."( wyrok WSA we Wrocławiu z 8.12.2022 r., I SA/Wr 71/22, LEX nr 3502079.) W uzasadnieniu tego wyroku sąd – powołując się obszernie zarówno na gwarancje konstytucyjne jak i prawo unijne- wskazał, że "(...)dopiero z treści decyzji zabezpieczającej Strona dowiedziała się o nieprawidłowościach wynikających z prowadzonej kontroli celno-skarbowej. Zatem organy podatkowe stworzyły swoistego rodzaju pułapkę prawną wobec Strony. W toku postępowania mającego na celu sprawdzenie prawidłowości oraz rzetelności a w konsekwencji ewentualne podważenie domniemania prawidłowości zobowiązania wynikającego z decyzji po myśli art. 21 § 2 O.p. Strona nie wie do jakich wniosków doszedł organ celno-skarbowy, te wnioski pojawiają się na etapie postępowania zabezpieczającego, którego istota jest zgoła odmienna od procedury kontrolnej (wymiarowej). Zatem postępowanie zabezpieczające wyprzedza w swych wnioskach postępowanie kontrolne. Należy też zwrócić uwagę, że w orzecznictwie sądów administracyjnych dominujący jest pogląd, że w trakcie postępowania zabezpieczającego Strona nie ma możliwości podważania ustaleń z postępowania wymiarowego (tutaj kontrolnego) albowiem przybliżona kwota zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny (por. np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 sierpnia 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 135/22 i wskazane tam orzecznictwo). Zatem Strona została zaskoczona wnioskami organu podatkowego, który przedstawił swoje ustalenia celem określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, a które to ustalenia mają istotny wpływ na jej majątek albowiem kwota przybliżonego zobowiązania ulega zabezpieczeniu na tym majątku. Przy czym trzeba uwypuklić fakt, że z dniem 30 października 2020 r. ustawą z dnia z dnia 11 września 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r. poz. 2070) na mocy art. 1 pkt 89 zmieniono treść przepisu art. 165 § 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2020 r., poz. 1427) w myśl, którego zajęta w celu zabezpieczenia wierzytelność z rachunku bankowego lub rachunku prowadzonego przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową jest realizowana przez jej przekazanie na rachunek, o którym mowa w § 2 [art. 165] czyli rachunek bankowy organu egzekucyjnego(...)

Kontrola celno-skarbowa powinna być zakończona bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia jej wszczęcia, co nie wyklucza możliwości jej przedłużenia. Jednakże sytuacja, w której kontrola celno-skarbowa trwa a jej ustalenia są niejako przejmowane w decyzji zabezpieczającej przeczy istocie samego zabezpieczenia, która to instytucja ma swój konkretny cel – zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego, ale które to zobowiązanie określane jest w innej procedurze niż procedura zabezpieczenia. Stąd konieczność kompatybilności owych procedur, również czasowa. Odwracanie logiki instytucji procesowych narusza nie tylko zasadę praworządności (art. 7 Konstytucji RP i art. 120 O.p.) lecz również prawo do dobrej administracji wynikające z treści art. 1, art. 2 Konstytucji RP oraz art. 41 Karty (zasada ogólna prawa UE). Takie działanie narusza też zasadę zaufania do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 § 1 O.p.

Sformułowany nakaz działania nie tylko w sposób szybki (sprawny) lecz i kompatybilny z postępowaniem wymiarowym wiąże się z kolejnym argumentem a mianowicie tym, że zabezpieczenie ingeruje we własność podatnika mimo, że nie ma jeszcze żadnej decyzji wymiarowej (por. art. 21 § 3 i 3a O.p.). Jest to ważny argument zwłaszcza w obecnym stanie prawnym, gdy zmiany w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji polegające na przenoszeniu środków pieniężnych z rachunku bankowego podatnika na wyznaczony rachunek bankowy organu egzekucyjnego wskazują w istocie że czynność zabezpieczenia przypomina bardziej czynność egzekucyjną czyli w wyższym niż dotychczas stopniu godzi w prawo własności podatnika. Organ podatkowy stosując zabezpieczenie powinien zakładać, że grozi ono automatycznie i w sposób nieunikniony szkodą po stronie podatnika (czasem nieodwracalną) w postaci zablokowania możliwości prowadzenia działalności gospodarczej (brak możliwości uzyskiwania przychodów i spłaty zobowiązań). Oznacza to, że zabezpieczenie takie musi być stosowane w sposób niezwykle ostrożny i wówczas, gdy istnienie zaległości podatkowej zostanie uprawdopodobnione w odpowiednio wysokim stopniu – proporcjonalnym do szkody jaką może wywołać. Powyższy argument wsparty jest zasadą neutralności podatku zakładającą, że podatnik nie może być obciążony ciężarem VAT."

Sąd podzielając powyższe stanowisko dodatkowo wskazuje, że w niniejszej sprawie ustalenia organów dotyczą wyłącznie niewykazania przez kontrahentów Strony transakcji w plikach JPK i brak kontaktu z tymi podmiotami, a więc okoliczności nie dotyczących Podatnika. W tej sytuacji zastosowanie drastycznego środka, prowadzącego w istocie do wyegzekwowania jeszcze nie istniejącego zobowiązania rażąco narusza prawo własności wyrażonej w art. 64 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997r., Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej Konstytucja RP i art. 17 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej z dnia 7 grudnia 2000 r., w brzmieniu dostosowanym 12 grudnia 2007 r. w Strasburgu, która ma taką samą moc prawną jak Traktaty.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w okolicznościach przedmiotowych sprawy brak było podstaw prawnych aby organ podatkowy pierwszej instancji wydał decyzję w przedmiocie zabezpieczenia. W konsekwencji utrzymanie w tym względzie ww. stanowiska przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji należy również uznać za wadliwe. Należy stwierdzić, że doszło do naruszenia art. 33 § 2 O.p. w zw. z art. 120 O.p. i art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 1, art. 2, art. 7 Konstytucji RP, art. 64 Konstytucji RP, oraz art. 1 i art. 17 Karty i zasadą prawa do obrony, zasadą neutralności VAT i prawa do dobrej administracji – art. 41 Karty (zasada ogólna prawa UE).

Marginalnie sąd także zwraca uwagę na niedoskonałości decyzji organu II instancji. Przede wszystkim z tej decyzji można wnioskować, że organ nie przeprowadził własnego postępowania, skoro powołuje się tylko na ustalenia NUCS i nawet nie aktualizuje danych na dzień wydania decyzji. Także sposób redagowania decyzji, w szczególności to tworzenie odrębnego rozdziału Podstawa prawna z powołaniem przepisów, powoduje, że w tekście samym tekście uzasadnienia decyzji w zasadzie nie ma uzasadnienia prawnego powołane przepisy są powoływane bez odniesienia do aktu prawnego. Organ powołuje tylko art 33 lub 112 ustawy bez wskazania, o jaką ustawę chodzi. Tym czasem w sprawie mamy do czynienia, co najmniej z dwiema ustawami, o których w decyzji mowa. Takie redagowanie decyzji nie czyni zadość wymaganiom wynikającym z art. 210 § 4 O.p. "Uzasadnienie prawne poza przytoczeniem przepisów musi zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji, poprzez wykładnię przepisów odnoszących do stanu faktycznego sprawy." (wyrok WSA w Poznaniu z 13.08.2020 r., I SA/Po 144/20, LEX nr 3055379.) Nie spełnia tych wymogów zacytowanie wybranych, mających w sprawie zastosowanie przepisów, skoro w wywodach nie wskazuje się jakiej ustawy przepisy organ powołuje.

Ze wszystkich powołany wyżej względów uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a w zw. z art. 135 p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 4 p.p.s.a oraz § 14 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 265 z późn. zm.). Na kwotę kosztów składa się wpis sądowy w wysokości 500 zł, opłata skarbowa od udzielonego pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 480 zł.

Z uwagi na to, że postępowanie zabezpieczające stanowi kwestię wpadkową względem postępowania wymiarowego brak jest podstaw prawnych do udzielania przez Sąd dalszych wskazań co do dalszego postępowania w tym właśnie zakresie w rozumieniu art. 141 § 4 O.p. Organ podatkowy powinien uwzględnić wykładnię prawa zawartą w niniejszym wyroku zważywszy na potencjalne jego skutki.