Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 3719/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-11-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: ART.67A, ART.67B
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Anna Iwaszkiewicz, po rozpoznaniu w dniu 15 listopada 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 1 września 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 687/19 w sprawie ze skargi D. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 4 czerwca 2019 r., nr 0201-IEW2.4261.10.2019.MK w przedmiocie ulgi płatniczej 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od D. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 610 (słownie: sześćset dziesięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 1 września 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 687/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po rozpoznaniu skargi D.P. uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 4 czerwca 2019 r., nr 0201-IEW2.4261.10.2019.MK w przedmiocie odmowy umorzenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. wraz z odsetkami Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a".

Sąd I instancji przedstawił następujący stan faktyczny i prawny sprawy.

D.P. wystąpiła o umorzenie zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., z tytułu sprzedaży nieruchomości, wynikającej ze złożonego wspólnie ze małżonkiem zeznania podatkowego PIT-36. Powyższy wniosek uzasadniony został zmianą przepisów regulujących opodatkowanie zbycia nieruchomości na przełomie 2006-2009 r. Zmiany te – zdaniem wnioskodawczyni – mogły powodować problem z odpowiednim stosowaniem prawa, w szczególności u osoby, która nie zajmuje się profesjonalnie obrotem nieruchomościami. We wniosku podnoszono nadto, że zastosowanie środka egzekucyjnego w formie licytacji domu jest niemoralne i wyjątkowo dotkliwe dla rodziny. Dodatkowo wskazano, że sytuacja materialna rodziny jest bardzo ciężka, a próba pozbawienia jej dachu nad głową jest niekonstytucyjna. Wskazywano na problemy zdrowotne – kardiologiczne, ortopedyczne i onkologiczne małżonka skarżącej. We wniosku zaakcentowane zostało, że małżonkowie nigdy nie uchylali się od zapłacenia należnego podatku, który w kwocie 150 000 zł został uiszczony w terminie. Strona przedstawiła aktualną sytuację materialną swojej rodziny.

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu decyzją z 28 lutego 2019 r. odmówił umorzenia zaległości podatkowej.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu decyzją z 4 czerwca 2019 r. utrzymał w mocy decyzję organu I Instancji. W ocenie organu II instancji nie zachodziły przesłanki do udzielenia ulgi. Organ zgodził się, że małżonkowie są w trudnej sytuacji materialnej. Zaznaczył jednak, że konieczność ponoszenia zwykłych, bieżących kosztów i wydatków związanych z funkcjonowaniem gospodarstwa domowego, a nawet leczeniem, nie stanowi wystarczającej podstawy do umorzenia zaległości podatkowej. Zdaniem organu II instancji, trudna sytuacja materialna małżonków, rozumiana jako zestawienie zaległego zobowiązania podatkowego z aktualnym majątkiem rodziny, możliwościami zarobkowania oraz ewentualnymi innymi obciążeniami (np. kosztami leczenia) sama w sobie nie może być uznana za przesłankę umożliwiającą zastosowanie wnioskowanej ulgi, a tym samym nie można jej utożsamiać z ważnym interesem podatnika. Organ II instancji wskazał, że przyczyną powstania zaległości podatkowej była wadliwa interpretacja przepisów podatkowych. Zdaniem organu, bez znaczenia dla sprawy była okoliczność, iż sprzedażą gruntów małżonkowie zajęli się jeszcze w 2006 r. i ówczesną wiedzę na temat ulgi mieszkaniowej oparli na obowiązujących wówczas przepisach. Sytuacja faktyczna sprawy bowiem nie budziła jakichkolwiek wątpliwości co do przepisów prawa, jakie należy zastosować, do dochodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości nie miały zastosowania przepisy dotyczące ulgi mieszkaniowej. Organ zaznaczył, że niezależnie od obecnej sytuacji materialnej małżonków dla badanego stanu majątkowego czy też finansowego strony istotniejszy wydaje się fakt, że podatek ze sprzedaży nieruchomości jest związany z faktycznie uzyskanym dochodem. Skoro zaś skarżący podjęli decyzję o ich przeznaczeniu na wybrany cel, bez zabezpieczenia środków uzyskanego dochodu na należny podatek, to było to w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, spowodowane dobrowolnym postępowaniem strony, a nie losowymi zdarzeniami, na które nie miała wpływu.

Powołując się na przesłanki umorzenia zaległości podatkowej, wynikające z art. 67a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.), zwanej dalej: "O.p." oraz na orzecznictwo wykształcone na gruncie tej regulacji prawnej, organ II instancji w przedstawionym stanie faktycznym nie znalazł okoliczności, które wypełniałyby przesłanki ważnego interesu podatnika ani interesu publicznego.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, skarżąca zarzuciła naruszenie art. 67a O.p., wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu. Sąd I instancji zaznaczył, że zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w sprawie nie zachodzi ani przesłanka ważnego interesu podatnika ani interesu publicznego. W dalszej kolejności Sąd wyjaśnił, że materialnoprawną podstawę rozstrzygnięć organów podatkowych stanowił art. 67a § 1 pkt 3 O.p. stosownie, do którego na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, organ podatkowy może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. W przytoczonej regulacji przewidziane zostały dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową: "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Spójnik "lub" użyty w przepisie wskazuje przy tym na to, że wystarczy spełnienie tylko jednej z nich – co w tej sprawie wystąpiło (organy stwierdziły zaistnienie przesłanki "ważny interes podatnika"). Sąd I instancji wyjaśnił, że instytucja umorzenia zaległości podatkowej ma charakter uznaniowy w tym sensie, że w przypadku stwierdzenia, iż w sprawie występuje którakolwiek z przesłanek określonych w art. 67a § 1 O.p. (lub obie łącznie), organ w sposób uznaniowy podejmuje decyzję o wyborze alternatywy: czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie. Treść przywołanego przepisu wyznacza, jak słusznie zauważył organ odwoławczy, dwie fazy postępowania. Wydanie decyzji, w warunkach art. 67a § 1 pkt 3 O.p. musi więc być poprzedzone wyjaśnieniem okoliczności sprawy w zakresie przesłanek umorzenia i ich analizą - z zachowaniem wymogów proceduralnych, co winno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Przy czym należy brać pod uwagę sytuację, w jakiej znajduje się podatnik w chwili, gdy podejmowana jest decyzja w sprawie. Organy podatkowe powinny zatem dokonać aktualnej w odniesieniu do daty wydania decyzji analizy zdolności płatniczej strony oraz aktualnych warunków jej egzystencji. Tymczasem organ podejmując skarżoną decyzję w roku 2019 jako jeden z kluczowych argumentów stanowiący podstawę odmowy umorzenia zaległości przyjmował okoliczność, że skoro skarżąca ze sprzedaży w roku 2008 nieruchomości uzyskała dochód to obowiązana była do zapłaty podatku.

W ocenie Sądu, nie do zaakceptowania jest stanowisko organów podatkowych, iż wprawdzie sytuacja osobista, zdrowotna i majątkowa skarżącej jest trudna lecz nie uzasadnia ona umorzenia zaległości podatkowej.

W ocenie Sądu I instancji w niniejszej sprawie należy zwrócić uwagę na moment, w którym strona skarżąca wystąpiła o ulgę. Istotne bowiem w sprawie jest że na obecnym etapie postępowania jedynym składnikiem majątkowym z którego zaległość może być egzekwowana jest dom, w którym strona wraz z rodziną zamieszkuje. Jest przy tym wysoce prawdopodobne, że uzyskana ze sprzedaży domu kwota nie pokryje całej zaległości podatkowej. Jednocześnie zaś strona zostanie pozbawiona dachu nad głową i nie będzie miała środków na zabezpieczenie potrzeb mieszkaniowych swojej rodziny. Taka sytuacja – jak wynika z doświadczenia życiowego- dodatkowo bardzo utrudnia uzyskiwanie stałych, wystarczających dochodów a tym samym czyni mało realną dalszą spłatę długów. Zdaniem Sądu sytuacja strony wymaga także bardziej szczegółowego rozważenia w kontekście wartości składających się na przesłankę "interesu publicznego".

Sąd I instancji uznał za konieczne aby organ rozważył czy pozbawienie strony i jej rodziny domu, które mimo to nie doprowadzi do pełnego uregulowania dochodzonych należności nie stoi w sprzeczności z tak rozumianym interesem publicznym.

Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu zaskarżając ten wyrok w całości. Skargę kasacyjną oparł na następujących podstawach:

1. naruszeniu przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), co miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. oraz art. 135 P.p.s.a w zw. z art. 233 § 3 O.p. w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a., art. 134 § 1 P.p.s.a. oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i wyeliminowanie z obrotu prawnego rozstrzygnięcia organu podatkowego na podstawie art. 233 § 3 O.p., podczas gdy przepis ten dotyczy samorządowego kolegium odwoławczego, a zatem nie znajduje w niniejszej sprawie zastosowania;

2) art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które nie zawiera podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia, skutkiem czego organ nie wie jak zaskarżony wyrok należy wykonać (zawiera błędne zalecenia), a sam wyrok nie poddaje się kontroli instancyjnej;

3) art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w związku z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. w związku z art. 133 § 1 P.p.s.a. poprzez nieprawidłowe uzasadnienie zaskarżonego wyroku przejawiające się w:

- błędnym przyjęciu, sprzecznym z aktami sprawy i treścią zaskarżonej decyzji, że organy podatkowe stwierdziły, że w sprawie zachodzi przesłanka ważnego interesu podatnika, podczas gdy w zaskarżonej decyzji organ wyraźnie wskazał, że przesłanka ta nie występuje;

- niekonsekwentnym podejściu do przesłanki ważnego interesu podatnika, gdyż z jednej strony Sąd przyjmuje, że przesłanka ta zaistniała, a z drugiej stwierdza, że organ w niepełnym zakresie ją rozważył, a zatem powinien dokonać dodatkowych ustaleń;

co oznacza, że stanowisko Sądu w powyższych kwestiach jest niejasne i nieprecyzyjne, skutkiem czego organ nie wie jak należy zaskarżony wyrok wykonać, a sam wyrok nie poddaje się kontroli instancyjnej;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez dokonanie błędnej oceny stanu faktycznego polegającej na przyjęciu, że w sprawie zachodzi przesłanka ważnego interesu podatnika (tudzież organ nie rozważył tej przesłanki w pełnym zakresie, gdyż oparł się przede wszystkim na okolicznościach powstania zaległości podatkowej), podczas gdy organ oceny tej dokonał w sposób prawidłowy i całość okoliczności faktycznych niniejszej sprawy (w tym aktualna sytuacja majątkowa strony skarżącej) jednoznacznie wyklucza zaistnienie przesłanki ważnego interesu podatnika;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez bezzasadne przyjęcie, że bardziej szczegółowego rozważenia przez organ wymaga zaistnienie przesłanki interesu publicznego, podczas gdy organ w sposób wyczerpujący w zaskarżonej decyzji omówił dlaczego owa przesłanka w niniejszej sprawie nie zachodzi;

6) art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a, w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. poprzez nieprawidłowe uzasadnienie zaskarżonego wyroku przejawiające się w niewyjaśnieniu w oparciu o jakie okoliczności Sąd uznał, że analiza wystąpienia przesłanki interesu publicznego została dokonana przez organ w sposób sprzeczny z ustalonym stanem faktycznym, skutkiem czego organ nie wie jak należy zaskarżony wyrok wykonać (zawiera błędne zalecenia), a sam wyrok nie poddaje się kontroli instancyjnej;

7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 poz. 2167, ze zm.) w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. poprzez niedokonanie przez Sąd oceny zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem, a w konsekwencji wkroczenie w sferę kompetencji przynależnych wyłącznie organom podatkowych, tj. w sferę uznania administracyjnego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu zarzucił także naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), tj.:

- art. 67a § 1 pkt 3 O.p. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że w ramach niniejszej sprawy ocenę wystąpienia przesłanki ważnego interesu podatnika należy oprzeć na trudnej sytuacji ekonomicznej podatnika z chwili orzekania w przedmiocie ulgi, podczas gdy przy ustalaniu tej przesłanki uwzględnić należy także inne okoliczności jak sposób powstania zaległości, wartość posiadanego majątku, czy możliwości zarobkowe podatnika, albowiem okoliczności te oceniane łącznie z jego obecną sytuacją ekonomiczną pozwolą ustalić faktyczną zdolność płatniczą podatnika i jego warunki egzystencji. Powyższe doprowadziło Sąd do niewłaściwego zastosowania art. 67a § 1 pkt 3 O.p., gdyż doszło do zignorowania części okoliczności faktycznych niniejszej sprawy i skupienia się wyłącznie na aktualnej sytuacji ekonomicznej podatnika, a finalnie do błędnego przyjęcia, że w sprawie zachodzi przesłanka ważnego interesu podatnika (tudzież błędnego uznania, że organ nie rozważył wystąpienia tej przesłanki w pełnym zakresie);

2) art. 67a § 1 pkt 3 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że w ramach niniejszej sprawy egzekucja z nieruchomości może stać w sprzeczności z przesłanką interesu publicznego. Powyższe doprowadziło Sąd do przekonania, że bardziej szczegółowego wyjaśnienia wymaga kwestia wartości składających się na tę przesłankę, podczas gdy przesłanka interesu publicznego w realiach niniejszej sprawy nie występuje;

3) art. 67a § 1 pkt 3 O.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że sąd administracyjny władny jest decydować o umorzeniu zaległości podatkowej, podczas gdy powyższa kompetencja przynależy wyłącznie organom podatkowym w ranach uznania administracyjnego.

Konsekwencją błędnej wykładni było niewłaściwe zastosowanie tego przepisu w sprawie.

Biorąc pod uwagę powyższe organ administracji publicznej wniósł o:

1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu bądź rozpoznanie skargi kasacyjnej w trybie art. 188 P.p.s.a.;

2. zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

M.P. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenia od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, zatem wyrok Sądu I instancji podlega uchyleniu.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. we wszystkich postaciach wymienionych w zarzutach rozpoznawanej skargi kasacyjnej.

Powołany przepis stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Analiza tego przepisu wskazuje, że może on zostać naruszony przez pominięcie któregokolwiek z elementów wymienionych w tym przepisie lub takie sformułowanie wywodów sądu, które powoduje, że oceniany przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrok nie poddaje się kontroli instancyjnej.

Zgodnie z art. 233 § 3 O.p. samorządowe kolegium odwoławcze uprawnione jest do wydania decyzji uchylającej i rozstrzygającej sprawę co do istoty jedynie w przypadku, gdy przepisy prawa nie pozostawiają sposobu jej rozstrzygnięcia uznaniu organu podatkowego pierwszej instancji. W pozostałych przypadkach samorządowe kolegium odwoławcze uwzględniając odwołanie, ogranicza się do uchylenia zaskarżonej decyzji. Chociażby z tego powodu, że przepis ten adresowany jest wyłącznie do samorządowego kolegium odwoławczego jego powołanie przez Sąd I instancji jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia trzeba uznać za wadliwe. Przy czym w kontekście uzasadnienia zaskarżonego wyroku wadliwość ta nie może być traktowana jako oczywista omyłka.

Należy zauważyć, że podstawa prawna zaskarżonego wyroku oparta została na przepisie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 135 P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 3 O.p. Pierwszy z wymienionych przepisów stanowi, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienia uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi: (a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, (c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ten przepis odczytywany samoistnie można uznać, przynajmniej częściowo, za adekwatny do wywodów Sądu I instancji zawartych w treści uzasadnienia wyroku. Jednakże jego powiązanie z art. 135 P.p.s.a., który stanowi, że Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia nasuwa wątpliwości co do rzeczywistej intencji Sądu I instancji. Ustalenie, że poza zaskarżonym aktem konieczne jest jeszcze wzruszenie (zweryfikowanie) innych aktów organu administracji, powoduje bowiem po stronie sądu obowiązek zastosowania tego przepisu. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 lipca 2023 r., sygn. akt III FSK 2364/21; www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Skoro Sąd I instancji uchylił tylko decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej i nie skorzystał z uprawnienia wynikającego z art. 135 P.p.s.a. to przywołanie tej podstawy prawnej w powiązaniu z niemającym zastosowania w sprawie art. 233 § 3 O.p. rodzi istotne wątpliwości do pełnego i właściwego rozpatrzenia sprawy przez Sąd I instancji. Jednocześnie brak jakiegokolwiek adekwatnego wyjaśnienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zasadności powołania takiej właśnie podstawy prawnej rozstrzygnięcia w istocie uniemożliwia, w tym zakresie, ocenę instancyjną zaskarżonego wyroku. Niewątpliwie uchybienie to w sposób znaczący utrudnia także wykonanie tego wyroku organowi podatkowemu. Po pierwsze sugeruje, że ponowna decyzja powinna zostać wydana z uwzględnieniem art. 233 § 3 O.p., co z przyczyn oczywistych nastąpić nie może. Powołanie zaś art. 135 P.p.s.a. może sugerować, że także decyzja organu I instancji została wydana z naruszeniem prawa. Niemniej analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku pozwala stwierdzić, że Sąd I instancji nie formułował względem tej decyzji żadnych zastrzeżeń. To zaś stawia organ odwoławczy w sytuacji, w której z uzasadnienia wyroku nie wynika, czy dla jego wykonania wystarczające jest wydanie nowej decyzji przez ten organ z uwzględnieniem zaleceń wynikających z wyroku, czy może koniecznym jest jednak także uchylenie decyzji organu I instancji. Należy w tym miejscu odnotować, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku brak jest stwierdzenia, aby organy podatkowe naruszyły w zakresie prowadzonego postępowania jakikolwiek przepis Ordynacji podatkowej poza art. 233 § 3.

Sąd I instancji dokonując wykładni art. 67a § 1 pkt 3 O.p. trafnie zwrócił uwagę, że instytucja umorzenia zaległości podatkowej ma charakter uznaniowy to znaczy, że w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje którakolwiek z przesłanek określonych w art. 67a § 1 O.p. (lub obie łącznie), organ w sposób uznaniowy podejmuje decyzję o wyborze alternatywy, czy przyznać ulgę podatnikowi w spłacie zobowiązań podatkowych czy też nie. Zatem najpierw należy ustalić zaistnienie przesłanek umorzenia zaległości podatkowej, co nie stanowi uznania administracyjnego, i stosownie do poczynionego wyżej ustalenia, albo odmówić umorzenia zaległości podatkowej ze względu na brak ustawowo określonych przesłanek, albo dokonać wyboru alternatywy jako następstwo zaistnienia przesłanek umorzenia zaległości podatkowej.

Z przyjętego przez Sąd I instancji stanu sprawy wynika, że organ podatkowy ustalił, że w sprawie nie zachodzi przesłanka ważnego interesu podatnika ani interesu publicznego. Zatem organ podatkowy nie dokonał wyboru alternatywy o przyznaniu bądź odmowie przyznania wnioskowanej ulgi, ale odmówił umorzenia zaległości podatkowej bowiem uznał, że nie zaistniały ustawowo określone przesłanki tego umorzenia. Konsekwencją takiego stanu rzeczy jest odmienny charakter i zarazem zakres kontroli wykonywanej przez sąd administracyjny. W przedmiotowej sprawie Sąd powinien ustalić na podstawie akt administracyjnych sprawy i ocenić, czy rzeczywiście nie wystąpił ważny interes strony lub interes publiczny warunkujące umorzenie zaległości podatkowej. Nie może zaś być przedmiotem oceny Sądu zastosowanie wyboru alternatywy, bowiem zgodnie z wyżej przedstawionym schematem stosowania art. 67a § 1 O.p. ten etap postępowania nie wystąpił.

Tymczasem Sąd I instancji w akapicie następnym (str. 9 uzasadnienia akapit 3 i 4) stwierdza, że "W przytoczonej regulacji przewidziane zostały dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową: "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Spójnik "lub" użyty w przepisie wskazuje przy tym na to, że wystarczy spełnienie tylko jednej z nich – co w tej sprawie wystąpiło (organy stwierdziły zaistnienie przesłanki "ważny interes podatnika")."

W świetle przytoczonej wyżej konkluzji niezrozumiałym jest, dlaczego w ocenie Sądu, w sytuacji gdy organ miał stwierdzić, że zaistniał ważny interes strony to koniecznym było badanie zaistnienia przesłanki interesu publicznego, skoro zaistnienie jednej z przesłanek jest wystarczające dla przyznania ulgi podatkowej, o której mowa w art. 67 § 1 O.p.

W dalszej części uzasadnienia Sąd I instancji zamiennie analizuje albo wystąpienie przesłanek umorzenia zaległości podatkowej (interes publiczny albo ważny interes strony) albo wybór alternatywy, do której drogę mogło otworzyć stwierdzenie istnienia ważnego interesu strony lub interesu publicznego. To zaś czyni uzasadnienie zaskarżonego wyroku nieczytelnym w stopniu, który uniemożliwia kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku.

Opisana wyżej nieprawidłowość stanowi także o naruszeniu art. 133 § 1 zd. 1 P.p.s.a., który stanowi, że sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Nie może bowiem budzić wątpliwości, że z akt sprawy jak i z treści zaskarżonej decyzji jednoznacznie wynika, że organy podatkowe ustaliły, że żadna z przesłanek umorzenia zaległości podatkowej nie zachodzi. Tymczasem Sąd I instancji przyjmuje za podstawę swoich rozważeń okoliczność, że organy stwierdziły zaistnienie ważnego interesu strony. Jest to naruszenie, które w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

W skardze kasacyjnej sformułowane zostały zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. w powiązaniu z art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. w różnych postaciach, podważające zasadność zakwestionowania przez Sąd I instancji ustaleń faktycznych stanowiących podstawę wydania zaskarżonej decyzji. Jak wynika z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji, Sąd ten wytknął organom podatkowym, że skupiły się tylko na okolicznościach związanych z powstaniem zaległości podatkowej oraz zignorowały aktualną sytuację finansową skarżącego w tym nie rozważyły możliwych dla egzystencji podatnika i jego rodziny konsekwencji wynikających ze sprzedaży egzekucyjnej domu. W szczególności zaś zaakcentowano, że nie poddano analizie, czy ze sprzedaży domu uzyska się dochód pozwalający na zaspokojenie długu podatkowego.

Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że ocena instancyjna tak sformułowanych zarzutów jest dalece utrudniona albowiem w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji nie stwierdził naruszenia żadnego z powołanych wyżej przepisów. O ich ewentualnym naruszeniu można jedynie wnioskować z treści uzasadnienia. Przy czym nie jest do końca jasne, czy Sąd dostrzegł i stwierdził, że postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie nie zostało przeprowadzone w sposób wyczerpujący, czy też ocena zgromadzonego materiału dowodowego jest wadliwa. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie powinno zawierać przytoczenie podstawy prawnej i jej wyjaśnienia. Ani skarżący, ani organ podatkowy, ani sąd odwoławczy nie może i nie musi domyślać się jakie motywy prawne legły u podstaw wydania wyroku sądu.

Zatem uchylając decyzję organu podatkowego wskutek dostrzeżenia istotnych uchybień w zakresie przeprowadzonego postępowania dowodowego rzeczą sądu było precyzyjne wskazanie, które konkretnie przepisy Ordynacji podatkowej zostały naruszone, i w jaki sposób. Organ podatkowy musi mieć bowiem jasne i jednoznaczne wytyczne co dalszego prowadzenia postępowania. Na marginesie jedynie należy odnotować, że wbrew wywodom Sądu I instancji organ podatkowy ustalił i odniósł się zarówno do okoliczności faktycznych związanych z powstaniem zaległości podatkowej, co w kontekście art. 67a § 1 O.p. nie jest błędem, jak również ustalił i odniósł się do aktualnej sytuacji materialnej i finansowej strony skarżącej. Z akt administracyjnych sprawy nie wynika również, aby w toku postępowania podatkowego pominięte zostały wnioski dowodowe i okoliczności faktyczne składane przez stronę skarżącą.

Sąd I instancji szczególną wagę przypisuje okoliczności związanej z egzekucyjną sprzedażą domu strony skarżącej i mającym wynikać stąd zagrożeniem egzystencji rodziny, jak również akcentuje, że może to być działanie niecelowe albowiem nie doprowadzi do zaspokojenia zaległości podatkowej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego pominięcie w tej argumentacji wartości domu oraz kwoty zaległości podatkowej czyni ten argument nieprzekonującym, zwłaszcza, że z akt sprawy wynika, że wartość nieruchomości jest co najmniej porównywalna z kwotą zaległości podatkowej.

Wobec stwierdzonych naruszeń przepisów postępowania ocena zarzutów naruszenia prawa materialnego musi być uznana co do zasady za przedwczesną. Naczelny Sąd Administracyjny uznaje jednak za zasadne odniesienie się do zarzutu naruszenia art. 67a § 1 pkt 3 O.p. poprzez jego błędną wykładnie polegającą na przyjęciu, że sąd administracyjny władny jest decydować o umorzeniu zaległości podatkowej, podczas gdy powyższa kompetencja przynależy tylko organom podatkowym w ramach uznania administracyjnego. Jednocześnie jest to także ocena zarzutu naruszenia przepisów postępowania, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 O.p.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku znajduje się stwierdzenie, że: w ocenie Sądu, nie do zaakceptowania jest stanowisko organów podatkowych, iż wprawdzie sytuacja osobista, zdrowotna i majątkowa skarżącej jest trudna lecz nie uzasadnia ona umorzenia.

Przede wszystkim, biorąc pod uwagę stan faktyczny wynikający z akt administracyjnych stwierdzenie to jest chybione albowiem organ podatkowy uznał, że nie zaistniały przesłanki umorzenia zaległości podatkowej, zatem kwestia samego wyboru alternatywy opisanej w art. 67a § 1 O.p. jest w rozpoznawanej sprawie bezprzedmiotowa. Niezależnie jednak od powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny aprobując pogląd, powołany w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że poza zakresem sprawowanej przez sądy administracyjne kontroli administracji publicznej nie mogą pozostawać przypadki korzystania przez organy z przyznanej im kompetencji w sposób woluntarystyczny, zupełnie nieracjonalny lub sprzeczny z podstawowymi zasadami konstytucyjnymi zastrzega, że wymienione przypadki uzasadniające ingerencję sądu administracyjnego w uznanie administracyjne mają charakter wyjątkowy, i nie mogą być utożsamiane z "trudną sytuacja zdrowotną i majątkową skarżącego". Trzeba bowiem podkreślić, że to organ podatkowy jest uprawniony do umorzenia zaległości podatkowej.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 oraz art. 209 P.p.s.a.

sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak sędzia NSA Jolanta Sokołowska sędzia NSA Paweł Borszowski