Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 863/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 67a par. 1 pkt 3, art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Asesor WSA Mikołaj Darmosz, Sędzia WSA Monika Krywow (spr.), Protokolant starszy specjalista Anna Oklecińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi P. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 14 kwietnia 2023 r. nr 2401-IEW3.4261.2.2023.12 UNP: 2401-23-091218 w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 rok wraz z odsetkami uchyla zaskarżoną decyzję.


UZASADNIENIE

Decyzją z 14 kwietnia 2023 r., nr 2401-IEW3. 4261.2.2023.12 UNP: 2401-23-091218, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako organ odwoławczy, Dyrektor), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 67a § 1 pkt 3 i art. 67a § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej jako O.p.), po rozpatrzeniu odwołania P. W. (dalej jako podatnik, skarżący), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. (dalej jak organ podatkowy) z 29 listopada 2022 r., nr [...], o odmowie umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r. w kwocie 33.215,00 zł oraz odsetek w kwocie 750,00 zł.

Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Pismem z 11 sierpnia 2021 r. podatnik wystąpił z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r. wynikającej z zeznania o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2020 PIT-37. Wyjaśnił, że zaległość powstała po umorzeniu kredytu w Banku M , a prośbę motywował niemożliwością zarobkowania z uwagi na sprawowanie opieki nad ojcem.

Organ podatkowy wezwał podatnika do uzupełnienia ww. wniosku poprzez wskazanie i umotywowanie ważnego interesu podatnika lub ważnego interesu publicznego przemawiającego za udzieleniem wnioskowanej ulgi oraz do przedstawienia wszelkiej dokumentacji stanowiącej uzasadnienie wniosku, a dotyczącej jego sytuacji finansowej.

W odpowiedzi na wezwanie podatnik wskazał następujące argumenty:

1. Dotyczące interesu podatnika:

- umorzenie przez Bank kwot 14.181,92 zł i 129.707,34 zł, których nie był w stanie spłacić oznacza, że tej sumy (zaległości podatkowej) również nie będzie mógł uregulować;

- trudna sytuacja trwa od 2012 r. - niedługo będzie to 10 lat, co odbiło się na zdrowiu,

psychice i relacjach rodzinnych;

- dom potrzebuje generalnego remontu;

- sąd wydał niekorzystny dla podatnika wyrok, stanął po stronie kuzyna posła, jednak

szczegółowe opisanie tej sprawy nie jest celem tego pisma;

- w 2014 roku z powodu kontroli PIP nałożona została na niego kara za niezapłacenie

mandatu 1.500,00 zł, zamieniona następnie na 30 godzin prac społecznych;

- w 2017 roku 3 miesiące przebywał na otwartym oddziale [...];

- rodzice podatnika mają [...] lat, a od około 5 lat ojciec choruje na chorobę [...], jego stan jest coraz gorszy, z tego tytułu podatnik otrzymuje na niego 620,00 zł na rękę, ale nie może podjąć żadnej pracy;

- z zawodu jest Pan muzykiem, ale wykonywanie przez Pana pracy zawodowej grozi

utratą zasiłku, dzięki któremu rodzina ma ubezpieczenie;

- stan zdrowia Pana mamy nie pozwala na opiekę nad ojcem, co oznacza, że konieczna jest Pana stała obecność w domu;

2. Dotyczące interesu publicznego:

- konieczne jest ukończenie szkoły i zdobycie zawodu przez młodszego, [...] syna.

Podatnik do pisma dołączył szereg dokumentów mających uzasadniać jego wniosek.

Przy piśmie z 27 sierpnia 2021 r. podatnik przesłał (drogą e-mail) kolejne dokumenty. Większość przedstawionych dokumentów, dotyczyła lat 2012-2014 oraz 2016-2018.

Z uwagi na brak informacji na temat umorzonych wierzytelności organ podatkowy skierował do podatnika wezwanie do uzupełnienia wniosku o wszelkie dokumenty dotyczące umorzonych przez Bank M wierzytelności.

W odpowiedzi na to wezwanie podatnik stwierdził, że oczekuje na szybkie i pozytywne załatwienie jego prośby, gdyż zbliża się zima, a nie ma zakończonych, a nawet rozpoczętych prac związanych z wymianą pieca i ociepleniem budynku związanych z programem czyste powietrze. Do pisma załączył kolejne dokumenty.

Organ podatkowy skierował do podatnika kolejne wezwanie do uzupełnienia wniosku z 11 sierpnia 2021 r. o wskazane informacje.

W odpowiedzi na to wezwanie podatnik poinformował, że w dniu 27 sierpnia 2021 r. drogą mailową przesłał dokumenty dotyczące m.in. lat 2020-2021. Wyjaśnił, że myślał, że informacje dotyczące banku będą jasne i klarowne, co wynika bezpośrednio z pisma, które bank wysłał do niego oraz że innych dokumentów nie posiada. Ponadto dodał, że sprawy, o których mowa w wezwaniu dotyczą okresu od roku 2012 do teraz, więc zebranie wszystkich materiałów i spisanie wszystkiego zabierze trochę czasu.

Z uwagi na fakt, że do organu podatkowego, w reakcji na ww. wezwanie, nie wpłynęły żadne dodatkowe dokumenty i wyjaśnienia organ podatkowy, po uprzednim doręczeniu postanowienia w trybie art. 200 O.p., decyzją z 30 listopada 2021 r. odmówił udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020r. w kwocie 33.215,00 zł oraz odsetek za zwłokę wynoszących na dzień złożenia wniosku 750,00 zł.

Na skutek wniesionego przez podatnika odwołania, do którego podatnik załączył kolejne dokumenty, organ odwoławczy decyzją z 29 kwietnia 2022 r. uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania organowi podatkowemu, wskazując na konieczność ponownej weryfikacji przesłanki ważnego interesu podatnika oraz uzupełnienia materiału dowodowego i ponownego przeanalizowania sytuacji majątkowej podatnika w świetle zaistniałej zmiany stanu faktycznego sprawy.

Pismem z dnia 4 lipca 2022 r. organ podatkowy wezwał podatnika do uzupełnienia, w terminie 7 dni od otrzymania wezwania, wniosku o dodatkowe informacje, a w szczególności o przedstawienie aktualnego formularza "Oświadczenia o sytuacji rodzinnej, materialnej i finansowej" wraz z kserokopią dokumentów potwierdzających wszystkie dane w nim zawarte.

Z uwagi na brak odpowiedzi ze strony podatnika organ podatkowy ponownie skierował do niego wezwanie.

W jego wyniku podatnik nadesłał wyjaśnienia oraz wypełniony formularz "Oświadczenie o sytuacji rodzinnej, materialnej i finansowej", a także inne dokumenty.

W związku z tym, że ww. dokumenty stanowiły tylko częściowe uzupełnienie wniosku organ podatkowy ponownie wezwał podatnika do uzupełnienie wniosku o brakujące dokumenty i wyjaśnienia.

W odpowiedzi na wezwanie podatnik określił rodzaj ponoszonych wydatków oraz przesłał dokumenty.

Decyzją z 29 listopada 2022 r. organ podatkowy odmówił udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r. w kwocie 33.215,00 zł oraz odsetek wynoszących na dzień złożenia wniosku 750,00 zł.

Podatnik wniósł odwołanie od powyższej decyzji wnosząc o zmianę zaskarżonej decyzji w całości poprzez udzielenie ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r., ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi podatkowemu.

Decyzji zarzucił:

1. wadliwą ocenę sytuacji materialnobytowej dokonaną przez organ podatkowy w sposób niewszechstronny i sprzeczny z zasadami doświadczenia życiowego,

2. niepodjęcie przez organ podatkowy stosownych działań z urzędu,

3. błąd w ustaleniach faktycznych w zakresie sytuacji materialnobytowej podatnika i osób pozostających z nim we wspólnym gospodarstwie domowym,

4. naruszenie art. 67a § 1 pkt 3 O.p., poprzez jego błędne niezastosowanie.

W uzasadnieniu odwołania podniósł, że za zastosowaniem ulgi przemawia sam rachunek ekonomiczny, ponieważ jego sytuacja ekonomiczna pozwala na zaspokojenie jedynie podstawowych potrzeb życiowych i nie rokuje radykalnej poprawy w dającym się przewidzieć okresie. Powołał się przy tym na przedstawiony w postępowaniu materiał dowodowy. Zarzucił, że organ podatkowy analizując aktualną sytuację materialną oparł się jedynie na "Oświadczeniu o sytuacji rodzinnej, materialnej i finansowej" wraz z załączonymi dokumentami, a aktualną strukturę wydatków przedstawiono bez uwzględnienia wydatków na podstawowe i oczywiste w świetle zasad doświadczenia życiowego potrzeby, jak np. środki higieniczne i czystości, odzież, obuwie, koszty związane z edukacją syna, jak i sygnalizowane niezbędne wydatki na remont domu. W konsekwencji organ podatkowy ustalił, że miesięczne wydatki czteroosobowej rodziny wynoszą łącznie 2.122,06 zł przy dochodzie na poziomie 4.093,42 zł, co oznacza, że do dyspozycji pozostaje kwota 1 971,36 zł. Organ nie poczynił żadnych działań w celu ustalenia wydatków na wyżywienie przyjmując koszty umieszczone w koszyku minimum socjalnego w II kwartale 2020 r., zgodnie którymi koszty wyżywienia w gospodarstwie czteroosobowym pracowniczym wynoszą 1.533,76 zł. Zdaniem podatnika jest to koszt znacznie zaniżony w stosunku do faktycznych potrzeb, niemniej przyjmując założoną przez organ kwotę na wyżywienie, do dyspozycji rodziny pozostaje 437,60 zł miesięcznie, które musi wystarczyć na zakup środków higienicznych i czystości, odzieży, obuwia czy też koszty rekreacji, uczestnictwa w kulturze, w zakresie oświaty i zdrowia. W tym stanie rzeczy deklarowane dochody nie zabezpieczają bytu strony i osób pozostających we wspólnym gospodarstwie domowym, w związku z tym występuje zagrożenie egzystencji podatnika i jego rodziny. Zdaniem podatnika opis stanu faktycznego przypomina bardziej streszczenie przebiegu postępowania, aniżeli ustalenia faktów i ich ocenę w kontekście przesłanek ważnego interesu podatnika i ważnego interesu publicznego.

Rozpatrując odwołanie Dyrektor odwołał się do treści art. 127 O.p. i wyjaśnił zasadę dwuinstancyjności wynikającą z tego przepisu odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych. Następnie stwierdził, że podstawą prawną rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie jest art. 67a §1 pkt 3 oraz art. 67b § 1 pkt 2 O.p. wskazując na ich treść. Wyjaśnił, że powołany przepis jest przepisem o charakterze wyjątkowym. Umożliwia on bowiem umorzenie zaległości podatkowej w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Ocenę zaś czy takie przesłanki umorzenia zaległości istnieją ustawodawca pozostawił organom podatkowym. Jednakże uznaniowość rozstrzygnięcia nie może być utożsamiana z jego dowolnością. Organ podatkowy przy rozpatrywaniu sprawy i wydawaniu rozstrzygnięcia korzysta ze swobody uznania administracyjnego. Oznacza to, że organ ma prawo wyboru rozstrzygnięcia. Uznaniowy charakter rozstrzygnięcia nie oznacza dowolności, lecz ma być wynikiem wyjaśnień stanu faktycznego sprawy, wszechstronnego zebrania oraz rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.). Ponadto oceniając zgromadzony materiał dowodowy organy podatkowe muszą kierować się regułami zawartymi w art. 191 O.p., tj. ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wyjaśniono także przesłanki "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego". Wskazano, że w celu stwierdzenia istnienia przesłanki do przyznania ulgi organ podatkowy - przestrzegając zasad postępowania podatkowego, zwłaszcza art. 120, 121 i 187 § 1 O.p. - podejmuje wszelkie działania niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz do ustalenia ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, a także wyważenia w każdej jednostkowej sytuacji relacji pomiędzy nimi. Ponadto o zasadności przyznania wnioskowanej ulgi decydują:

- przyczyny powstania zaległości podatkowej,

- wpływ ewentualnego przyznania ww. ulgi na poprawę sytuacji wnioskodawcy.

Organ podejmując decyzję dotyczącą przyznania wnioskowanej ulgi kieruje się obiektywnymi przesłankami, co oznacza, że bierze pod uwagę nie tylko obecną sytuację strony, lecz wskazuje również konkretne okoliczności, które po stronie podatnika spowodowały brak zdolności płatniczych, uniemożliwiających wywiązanie się z ciążących na podatniku zobowiązań względem Skarbu Państwa. Dla rozstrzygnięcia w zakresie ewentualnego udzielenia ulgi nie jest obojętne, czy trudna sytuacja strony jest wynikiem zdarzeń losowych, niedopełnienia określonych obowiązków względem Państwa, czy też braku należytej staranności lub niedbalstwa. Organ odwoławczy stwierdził ponadto, że w aktualnie prezentowanych poglądach judykatury należy zwrócić uwagę na stanowisko, zgodnie z którym pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków. Przy badaniu ww. przesłanek należy brać pod uwagę, że umorzenie zaległości jest w istocie całkowitą rezygnacją z podatku. To najdalej idąca ulga w spłacie zaległości podatkowych, stanowiąca odstępstwo od konstytucyjnej zasady powszechności i równości opodatkowania. Zasadą jest, aby należne podatki były płacone przez podatników, ponieważ wówczas jest realizowana zasada powszechności i równości opodatkowania. Dlatego też organy podatkowe muszą wyważyć interes publiczny i interes podatnika, aby nie doszło do pochopnego umarzania podatków, co godziłoby we wskazane wyżej zasady. Konieczne jest też podkreślenie, że interes publiczny nie może być postrzegany wyłącznie jako ochrona podatkowych dochodów Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, realizowana poprzez ściągnięcie podatków. Analiza przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia relacji w dwóch płaszczyznach: jedną tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ administracji publicznej w konkretnym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego - dochodzenie należności, czy też zastosowanie ulgi. Zgodnie z poglądami wyrażanymi w orzecznictwie przez "interes publiczny" rozumie się najczęściej dyrektywę postępowania, nakazującą respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania administracji publicznej itp. (tak np. wyrok NSA z 21 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 2111/08). Przy wykładni pojęciowej "interesu publicznego" należy uwzględnić wartości wspólne dla całego społeczeństwa, dlatego też przy ocenie tej okoliczności należy uwzględnić zasadność obciążenia całego społeczeństwa kosztami udzielonej pomocy, na tle sytuacji finansowej Państwa. Istnienia przesłanki interesu publicznego nie można wiązać wyłącznie z obowiązkiem ponoszenia przez podatników ciężarów publicznych czy przyczynami powstania zaległości podatkowych ani też przeciwstawiać jej przesłance ważnego interesu podatnika. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych, niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia. Wprowadzenie do art. 67a § 1 O.p. przesłanki interesu publicznego oznacza, że ustawodawca przewidział sytuacje, w których odstąpienie od dochodzenia należności podatkowych, czy też rozkładanie ich na raty, odraczanie terminów płatności będzie zbieżne z tymże interesem. W konsekwencji ustalenie przez organ podatkowy kwestii istnienia przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia wartości w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi). Oczywiście bywają sytuacje, w których sam rachunek ekonomiczny przemawia za zastosowaniem ulgi podatkowej (np. nie ma możliwości ściągnięcia podatku w pełnej wysokości, a sytuacja ekonomiczna podatnika wyklucza możliwość radykalnej poprawy jego sytuacji finansowej w dającym się przewidzieć okresie). Dokonując "ważenia" obu wartości organ podatkowy uwzględnia rzecz jasna także inne dyrektywy, wspólne dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp.

Dyrektor wskazał, że organ podatkowy ustalił, że zobowiązanie podatkowe w wysokości 33.215,00 zł objęte wnioskiem wynika z automatycznie zaakceptowanego w dniu 30 kwietnia 2021 r. zeznania o wysokości osiągniętego dochodu /poniesionej straty/ w roku podatkowym 2020 /PIT-37/, w którym ujęto przychody z innych źródeł wynikające z informacji PIT - 11, obejmujące przychody z tytułu umorzonych wierzytelności z tytułu: umowy pożyczki nr [...] w kwocie 47.516,80 zł, umowy pożyczki nr [...] w kwocie 46.631,54 zł, umowy karty kredytowej nr [...] w kwocie 35.559,00 zł, umowy karty kredytowej nr [...] w kwocie 9.374,27 zł oraz umowy karty kredytowej nr [...]w kwocie 4.807,65 zł.

Ustalono ponadto, że od 25 września 2006 r. do 25 listopada 2015 r. podatnik prowadził działalność gospodarczą FIRMA HANDLOWO USŁUGOWA "W" P.W., której przedmiotem była - produkcja pozostałych technicznych i przemysłowych wyrobów tekstylnych.

Dalej, organ podatkowy prowadząc postępowanie w tej sprawie ustalił, że podatnik pozostaje w związku małżeńskim. Od 10 marca 1995 r. posiada rozdzielność majątkową małżeńską ustanowioną na podstawie wyroku w imieniu Rzeczypospolitej Polskiej (wyroku nie dołączono do akt sprawy). We wspólnym gospodarstwie domowym pozostaje syn podatnika (lat [...]) oraz matka (lat [...]), która osiąga dochody z tytułu emerytury - renty krajowej. Podatnik mieszka w domu jednorodzinnym o powierzchni mieszkalnej 1800 m2 składającym się z 6 izb i posiadającym podstawowe wyposażenie. Na podstawie Wykazu Ksiąg Wieczystych ustalono, że budynek mieszkalny jest własnością rodziców podatnika, który nie jest właścicielem żadnej nieruchomości. Podatnik posiada dwa pojazdy, tj. KIA SPORTAGE samochód osobowy wielozadaniowy 2008 (uszkodzony) oraz KIA SPORTAGE samochód ciężarowy wielozadaniowy 2009 (współwłaścicielem tego samochodu jest G ). W formularzu "Oświadczenia o sytuacji rodzinnej, materialnej i finansowej" podatnik określił łączny miesięczny stały dochód netto na poziomie 3.900,00 zł. Na kwotę tę składają się: dochód podatnika w wysokości 2.119,00 zł z Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej w W., dochód jego matki z tytułu emerytury wypłacanej przez ZUS Oddział w R. w wysokości 1.974,42 zł. Zatem łączne dochody gospodarstwa domowego wynoszą 4.093,42 zł, co daje 1.023,36 zł na osobę.

Ustalono również na podstawie "Oświadczenia o sytuacji rodzinnej, materialnej i finansowej" oraz dołączonych do akt sprawy dokumentów strukturę wydatków rodziny podatnika: gaz - 100,00 zł (butla gazowa), energia elektryczna-350,00 zł, telefon - 80,00 zł, internet - 60,00 zł, woda i ścieki - 180,00 zł, śmieci 98,56 zł, podatek od nieruchomości - 55,67 zł (668,00 zł rocznie), Cyfrowy Polsat - 70,00 zł, koszty związane z ogrzewaniem - 416,66 zł ( 5.000,00 zł za 2021 rok), ubezpieczenie samochodów - 164,17 zł (1.970,00 zł rocznie za dwa samochody), polisa matki podatnika - 247,00 zł, zakup leków - 300,00 zł. Razem: 2.122.06 zł.

Ponadto na dołączonym do akt sprawy paragonie za naprawę układu hamulcowego na kwotę 750,00 zł podatnik wyjaśnił, że czasem musi naprawić samochód, bo nie jest już nowy, a z 2009 roku.

Łączne miesięczne wydatki podatnik określił na poziomie 2.122,06 zł, dochód w wysokości 4.093,42, co oznacza, że do dyspozycji gospodarstwa domowego pozostaje kwota 1.971,36 zł.

Wszystkie wydatki, o których mowa wyżej regulowane były z konta małoletniego syna podatnika, choć w "Oświadczeniu o sytuacji rodzinnej, materialnej i finansowej" podatnik poinformował, że syn nie osiąga żadnych dochodów.

Określone przez podatnika wydatki nie uwzględniają m.in. wydatków na wyżywienie, edukację, higienę osobistą. W tym zakresie więc organ podatkowy przyjął dane wynikające z informacji o poziomie i strukturze minimum socjalnego w II kwartale 2022 r. ogłoszonych przez Instytut Pracy i Spraw Socjalnych IPiSS 30 września 2022 r., wg których wydatki na wyżywienie dla 4-osobowego gospodarstwa pracowniczego wynoszą 1.533,76 zł.

Wskazano, że w koszyku minimum socjalnego wydatki dla czteroosobowej rodziny na higienę osobistą określono na kwotę 148,22 zł, a na edukację (przy jednym dziecku w rodzinie) na poziomie 213,80 zł.

Zdaniem organu odwoławczego, z powyższego wynika, że potrzeby podatnika i osób pozostających we wspólnym gospodarstwie domowym są zaspokojone. Zaznaczono, że podatnik nie wskazywał w swoich wnioskach na zagrożenie egzystencji jego rodziny, a jedynie na problemy ze spłatą zaległości podatkowej i środkami niezbędnymi do remontu domu.

Analizując sytuację finansową podatnika w kontekście przesłanki "ważnego interesu podatnika" organ odwoławczy stwierdził, że ustalenia organu podatkowego są niesporne. Wnosząc o zastosowanie ulgi uznaniowej w postaci umorzenia zaległości podatkowej podatnik powoływał się na trudną sytuację majątkową nie pozwalającą na uregulowanie kwoty zaległości podatkowej. Powoływał się na kłopoty finansowe, które wystąpiły w 2012r. i które spowodowały utratę pieniędzy, brak pracy, problemy zdrowotne i trudności ze spłatą kredytów. Zaległość, o której umorzenie podatnik wnosi, wynika z zaakceptowanego automatycznie 30 kwietnia 2021 r. zeznania podatkowego o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2020, w którym ujęte zostały przychody z innych źródeł wynikające z informacji PIT -11 sporządzonych przez płatnika Bank M. Z pisma Banku M z dnia 27 stycznia 2021 r. załączonego przez podatnik do akt sprawy wynika, że informacje o przychodach z innych źródeł oraz o dochodach i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy w roku 2020 - PIT-11, na podstawie których utworzone zostało automatycznie zaakceptowane zeznanie podatkowe zawierają dane o wysokości przychodu z tytułu przedawnionych zobowiązań. Obowiązek wystawienia przedmiotowych informacji wynika z interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 maja 2018 r. sygn. [...], stanowiącej, że w sytuacji gdy występuje niemożność przymusowego wyegzekwowania zobowiązania, mimo braku jego faktycznego wykonania, dłużnik uzyskuje pewną korzyść majątkową, przejawiająca się tym, że nie musi realnie wykonać zobowiązania. W następstwie przedawnienia dłużnik zostaje zwolniony z obowiązku spłaty zadłużenia. Skutki finansowe przedawnienia zobowiązania z tytułu wierzytelności są zatem takie same jak przy ich umorzeniu. W konsekwencji dłużnik osiąga realne przysporzenie majątkowe, które - jako przychód z innych źródeł – podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Zaznaczono, że wystawione przez Bank M informacje o przychodach z innych źródeł oraz dochodach i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11 jako rodzaj przychodów, o których mowa w art. 20 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazują umorzone wierzytelności z tytułu: umowy pożyczki Nr [...] w kwocie 47.516,80 zł, umowy pożyczki Nr [...] w kwocie 46.631,54 zł, umowy karty kredytowej Nr [...] w kwocie 35.559,00 zł, umowy karty kredytowej Nr [...] w kwocie 9.374,27 zł oraz umowy karty kredytowej Nr [...] w kwocie 4.807,65 zł.

Umorzenie zobowiązań wywołuje bezpośredni skutek w postaci definitywnego zwolnienia dłużnika z obowiązku świadczenia. Zatem niespłacone kredyty stanowią przychód podatkowy, gdyż zwolnienie z obowiązku spłaty kredytów oznacza, że zobowiązany uzyskuje korzyść majątkową przejawiająca się tym, że zobowiązanie nie musi zostać wykonane. Zdaniem organu odwoławczego, z uwagi na brak reakcji podatnika na wezwania, niemożliwe było ustalenie m.in. kiedy, w jakiej wysokości, na jaki okres oraz na jaki cel zostały zaciągnięte pożyczki oraz uruchomione karty kredytowe względem których nastąpiło umorzenie wierzytelności, co spowodowało, że zaległości te nie zostały spłacone, na co zostały przeznaczone uzyskane z pożyczek i kart kredytowych środki finansowe, czy wierzytelności te zostały umorzone przez bank na jego wiosek czy bank dokonał tego bez jego inicjatywy. Oznacza to, że niemożliwe było ustalenie czy na brak spłaty zaciągniętych zobowiązań wpływ miały zdarzenia losowe niezależne od wnioskodawcy. Również twierdzenia podatnika o tym, że padł ofiarą oszustwa i że utracił bezpowrotnie zainwestowane pieniądze nie zostało poparte żadnymi dowodami.

Na podstawie wydruku z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej ustalono, że do 25 listopada 2015 r. podatnik prowadził działalność gospodarczą - produkcja pozostałych technicznych i przemysłowych wyrobów tekstylnych, W latach podatkowych 2015 - 2018 osiągał przychody m.in, z działalności wykonywanej osobiście, praw autorskich, należności ze stosunku pracy oraz zasiłku dla bezrobotnych, W 2019 r. nie wpłynęły żadne informacje o dochodach osiągniętych przez podatnika w tym roku.

We wniosku o przyznanie ulgi podatkowej podatnik twierdził, że otrzymuje na ojca 620,00 zł, ale nie może podjąć żadnej pracy, bo grozi to utratą tego zasiłku, a dzięki temu rodzina ma ubezpieczenie. Dodał też, że nie może podjąć pracy, gdyż zajmuje się chorymi rodzicami (obecnie, z uwagi na śmierć ojca, tylko mamą).

Ustalono jednak, że we wspólnym gospodarstwie domowym z podatnikiem pozostaje jego żona, z którą ma rozdzielność majątkową małżeńską od 10 marca 1995 r., oraz syn, również nie pracujący zawodowo, uczący się i matka. W ocenie organu odwoławczego oznacza to, że podatnik nie jest jedyną osobą w domu, która może opiekować się jego matką, której przyznany został znaczny stopień niepełnosprawności. W toku postępowania podatnik nie przedłożył żadnych dokumentów potwierdzających zły stan zdrowia, uniemożliwiający podjęcie pracy zarobkowej mającej na celu poprawę sytuacji finansowej rodziny. Przedstawił jedynie kartę informacyjną z 18 maja 2017 r, wydaną przez Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej Centrum [...]., z której wynika, że od 21 lutego 2017 r. do 18 maja 2017 r. przebywał na Oddziale Dziennym [...] z powodu [...]. Zdaniem Dyrektora, jest to jednak dokument dotyczący stanu zdrowia sprzed niemal 6 lat. Również wiek podatnika - [...] lat nie może stanowić przeszkody w podjęciu pracy, gdyż zgodnie z obowiązującymi przepisami aktualny wiek emerytalny dla mężczyzn wynosi 65 lat. Podkreślono, że również żona podatnika, nie pracuje zawodowo, nie osiąga żadnych dochodów. Z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej wynika, że od 1 września 2010 r. żona podatnika prowadziła działalność gospodarczą - produkcja pozostałych technicznych i przemysłowych wyrobów tekstylnych, która jednak z dniem 2 maja 2016 r. została zawieszona. Podatnik nie przedstawił jednak żadnych dokumentów, z których wynikałyby przyczyny tego stanu rzeczy. Wskazał tylko na fakt, że żona ma [...].

Dalej organ odwoławczy stwierdził, że w złożonym wniosku o ulgę nie podatnik nie wskazywał na zagrożenie egzystencji jego i jego rodziny. Wniosek swój uzasadniał jedynie trudną sytuacją finansową oraz potrzebą przeprowadzenia generalnego remontu domu, zrobienia ocieplenia, wykonania naprawy dachu nad garażem tj. dobudowanym pokojem. Z przedstawionych przez organ podatkowy wyliczeń wynika, że podstawowe potrzeby podatnika i jego rodziny są zabezpieczone.

Tym samym, w ocenie Dyrektora, w tym stanie faktycznym wyrażenie zgody na całkowite umorzenie zaległości podatkowej wraz z odsetkami byłoby przedwczesne oraz nieuzasadnione. Udzielenie wnioskowanej ulgi stawiałoby Stronę w uprzywilejowanej pozycji w stosunku do innych podatników, znajdujących się w trudnej sytuacji majątkowej, rodzinnej i zdrowotnej, a mimo to regulujących swoje zobowiązania publicznoprawne.

Analiza przedstawionej przez podatnika sytuacji pozwala na stwierdzenie, że zarówno podatnik, jak i członkowie jego rodziny mogą mieć możliwość podjęcia pracy i osiągnięcia dochodu, co w przyszłości może pozwolić na poprawę sytuacji materialnej rodziny i spłatę zaległości. Przyjęcie odmiennej koncepcji prowadziłoby do uprzywilejowania osób, które nie podejmują żadnego zatrudnienia, choć mają taką możliwość, w stosunku do osób, które pomimo trudnej sytuacji materialnej wywiązują się z obowiązków podatkowych.

Wspomniano, że pomimo wezwań skierowanych przez organ podatkowy, pytania zawarte w wezwaniach organu, mające na celu wyjaśnienie sytuacji finansowej oraz zdrowotnej pozostały bez odpowiedzi. Podatnik wskazał m.in. że posiada zadłużenie z tytułu 2 kredytów w G , 2 kredytów w M oraz 3 kredytów w S , ale nie podał aktualnego stanu zadłużenia. Nie wyjaśnił również jakie kroki podejmował w ciągu ostatnich 10 lat w celu poprawy sytuacji finansowej. Postępowanie w sprawie przyznania ulgi podatkowej wymaga od wnioskodawcy udowodnienia okoliczności, którymi motywuje swój wniosek a co za tym idzie współpracy w tym zakresie z organem podatkowym.

Ważny interes podatnika w rozumieniu art. 67 a § 1 O.p. to nadzwyczajne względy mogące zachwiać podstawami egzystencji podatnika w postaci nieprzewidzianych, losowych przypadków uniemożliwiających wywiązanie się z obowiązków daninowych lub czynników niezależnych od strony rzutujących na jej możliwości płatnicze. Chroniony interes winien cechować się przymiotem ważności oznaczającym jego wyjątkowość i jednocześnie mieć charakter obiektywny, niezależny od subiektywnego przekonania podatnika.

Dyrektor uznał, że ocena zgromadzonego materiału dowodowego pozwala na stwierdzenie, że wprawdzie sytuacja finansowa podatnika jest trudna, to jednak nie może sama w sobie stanowić uzasadnienia dla umorzenia zaległości podatkowej. Utrzymywanie się z różnego rodzaju zasiłków, konieczność ponoszenie kosztów związanych z codziennym życiem, takich jak opłaty za media, usługi telefoniczne czy borykanie się z różnymi trudnościami życiowymi są typowe dla wielu podatników, którzy mimo codziennych trudności wywiązują się ze swoich zobowiązań podatkowych, spełniając tym samym swój konstytucyjny obowiązek.

Z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że trudna sytuacja finansowa podatnika sama w sobie nie może być uznana za przesłankę umożliwiającą zastosowanie wnioskowanej ulgi, a tym bardziej nie można jej utożsamiać z ważnym interesem podatnika. Zawsze bowiem przyznanie ulgi podatkowej leży w interesie podatnika.

Podatnik nie przedstawił żadnych dokumentów potwierdzających, że ze względu na zły stan zdrowia podatnik lub jego żona nie mogą podjąć jakiejkolwiek pracy zarobkowej.

W związku z przytoczonymi powyżej okolicznościami w niniejszej sprawie - w ocenie Dyrektora - nie wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika. Zatem zasadnie organ podatkowy w niniejszej sprawie uznał, że nie wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika.

Oceniając zaistnienie przesłanki interesu publicznego organ odwoławczy stwierdził, że w aktualnych w tym zakresie orzeczeniach sądów administracyjnych wyrażane jest stanowisko, zgodnie z którym istnienia przesłanki interesu publicznego nie można wiązać wyłącznie z obowiązkiem ponoszenia przez podatników ciężarów publicznych, uzależniać jej ziszczenie jedynie od nadzwyczajności powstania zaległości podatkowej, ani też przeciwstawiać jej przesłance ważnego interesu podatnika. Ulgi podatkowe wymienione w art. 67a § 1 O.p. nie stanowią przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez państwo podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia, tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do podatnika. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych, niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia. Wprowadzenie do art. 67a § 1 O.p, przesłanki interesu publicznego oznacza, że ustawodawca przewidział sytuacje, w których odstąpienie od dochodzenia należności podatkowych, czy też rozkładanie ich na raty, odraczanie terminów płatności będzie zbieżne z tymże interesem, W konsekwencji ustalenie przez organ podatkowy kwestii istnienia przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z ustaleniem, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi).

Za ważny interes publiczny uważa się więc sytuację, gdy zapłata zaległości podatkowej spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa, gdyż nie będzie on w stanie sam zaspokajać swych potrzeb materialnych. Interes publiczny określany jest również jako dyrektywa postępowania, nakazująca mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy państwowej. Państwo prawa musi bowiem realizować materialną sprawiedliwość podatkową, a przez jednolity dla wszystkich sposób i termin płacenia podatków przejawia się zasada równości i sprawiedliwości podatkowej, usankcjonowana w art.32 ust. 1 Konstytucji RP.

Bywają oczywiście sytuacje, w których sam rachunek ekonomiczny przemawia za zastosowaniem ulgi podatkowej (np. nie ma możliwości ściągnięcia podatku w pełnej wysokości, a sytuacja ekonomiczna podatnika wyklucza możliwość radykalnej poprawy jego sytuacji finansowej w dającym się przewidzieć okresie). Dokonując "ważenia" obu wartości organ podatkowy uwzględnia rzecz jasna także inne dyrektywy, wspólne dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp. Analizując przesłankę ważnego interesu publicznego należy respektować wartości wspólne dla całego społeczeństwa w postaci sprawiedliwości, równości, bezpieczeństwa czy zaufania obywateli do organów, podkreślając jednocześnie ograniczenia wynikające z zasady państwa prawa oraz zasad sprawiedliwości społecznej. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że wymienione w art. 67a § 1 O.p, przesłanki interesu publicznego i ważnego interesu podatnika, nie są wobec siebie konkurencyjne, ani też żadna z nich nie może w państwie prawnym być uznana z definicji za ważniejszą.

Organ odwoławczy zaznaczył, że w swoim wniosku podatnik powołał się na złą sytuacje materialną i zły stan zdrowia a wykazując istnienie interesu publicznego wskazując, że w interesie publicznym jest by jego syn ukończył szkołę i zdobył zawód. Pomimo jednak wezwania organu podatkowego podatnik nie wyjaśnił na czym polega tak przedstawiony interes publiczny. Nie przedstawił też żadnych dokumentów potwierdzających, na co zostały przeznaczone środki pochodzące z umorzonych przez M . wierzytelności na łączną kwotę 143.889,26 zł. Powstanie zaległości podatkowej, o której umorzenie wnosi jest właśnie skutkiem ww. umorzenia przez Bank wierzytelności, co oznacza, że jako dłużnik podatnik uzyskał korzyść majątkową przejawiającą się tym, że nie musi wykonać tego zobowiązania. W konsekwencji takie przysporzenie majątkowe, jako przychód z innych źródeł podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Niespłacenie kredytów nie może uzasadniać udzielenia ulgi podatkowej w postaci umorzenia zaległości podatkowej powstałej z tego tytułu. Ponadto odmowa udzielenia wnioskowanej ulgi nie wpłynie bezpośrednio na sytuację finansową podatnika, w tym na korzystanie przez niego ze środków pomocy społecznej, bowiem z takiej pomocy podatnik już korzysta.

Kryterium interesu publicznego wymaga m. in. wykazania konkretnych okoliczności, które są wyjątkowe, obiektywnie niezależne od woli podatnika (np. klęski żywiołowe, zdarzenia losowe) uniemożliwiające mu wywiązanie się z ciążących na nim względem Skarbu Państwa obowiązków, na które nie mógł on mieć wpływu nawet przy dołożeniu nadzwyczajnej staranności w danych okolicznościach i które w żaden sposób nie mogą zostać zaspokojone bez doraźnej pomocy ze strony organów państwa. Niespłacenie i umorzenie przez Bank kredytów, nie może uzasadniać udzielenia ulgi podatkowej w postaci umorzenia zaległości podatkowej, gdyż zobowiązanie to nie powstało w wyniku nadzwyczajnych, losowych okoliczności niezależnych od sposobu postanowienia wnioskodawcy.

Dalej Dyrektor stwierdził, że decyzja w przedmiocie ulgi ma charakter uznaniowy, tzn. pozostawia organowi pewien zakres luzu decyzyjnego. Uznanie administracyjne polega na możliwości wyboru konsekwencji prawnych ustalonego stanu faktycznego. Nawet wówczas, gdy organ ustali, że istnieje ważny interes podatnika lub też interes publiczny, uzasadniający przyznanie ulgi, to treść przepisu art. 67a § 1 O.p. i użyty w nim zwrot "może" oznacza, że organ nie ma obowiązku prawnego udzielenia wnioskowanej ulgi. W przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje którakolwiek z przestanek określonych w art. 67a § 1 O.p. (ważny interes podatnika lub interes publiczny albo obie przesłanki łącznie) - organ w sposób uznaniowy podejmuje decyzję o wyborze alternatywy - czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie. Art. 67a § 1 pkt 3 O.p. nie określa przy tym kryteriów wyboru rozwiązania decyzyjnego w przypadku ziszczenia się którejkolwiek z przesłanek umorzenia zaległości podatkowej. Użyte w tym przepisie określenie "może" oznacza, iż to organ samodzielnie dokonuje wyboru alternatywnego rozwiązania, co jednakowoż nie świadczy, że dysponuje w tym zakresie zupełną dowolnością w podejmowaniu decyzji w ramach uznania administracyjnego.

W niniejszej sprawie ustalono jednak, że nie wystąpiły zarówno przesłanka ważnego interesu podatnika, jak i przesłanka interesu publicznego, a co za tym idzie stwierdzono brak podstaw do udzielenia ulgi podatkowej.

Zdaniem Dyrektora, przeprowadzona przez organ podatkowy analiza nie nosi cech dowolności. Organ stwierdził, że zaległości podatkowe podatnika nie powstały na skutek nadzwyczajnych wydarzeń, niezależnych od sposobu postępowania podatnika. Powstanie zaległości podatkowych będące skutkiem umorzenia przez Bank wierzytelności z tytułu kredytów i kart kredytowych nie było zdarzeniem nagłym i nieprzewidywalnym. Obowiązek zapłaty zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym powstał z mocy prawa, a na podatniku ciąży obowiązek terminowego rozliczania się z należności podatkowych.

Odmowa uwzględnienia wniosku była wynikiem całokształtu ustalonych przez organ okoliczności, przy czym szczególną uwagę należy zwrócić na fakt, że uwzględnienie wniosku oznaczałoby definitywną rezygnację z dochodzenia należnych Skarbowi Państwa zobowiązań i stawiałoby podatnika w uprzywilejowanej pozycji na tle innych podatników starających się regulować podatki w pełnej wysokości. Wyjątkowy charakter ulgi polegającej na umorzeniu zaległości podatkowej, stanowiącej wyłom od zasady powszechności opodatkowania, powoduje, że nie mogą stanowić podstawy umorzenia wszelkie okoliczności, będące następstwem określonych decyzji gospodarczych podatnika. Do takich należą np. nietrafione inwestycje, czy nadmierne zadłużenie się na skutek zaciągnięcia kredytów. Umorzenie zaległości podatkowych z tych powodów oznaczałoby w istocie przerzucenie na społeczeństwo skutków podejmowania nietrafnych decyzji gospodarczych lub ryzyka ekonomicznego."

Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu Dyrektor wskazał, że z przekazanych dokumentów wynika, że od 2019 r. nie osiąga on dochodów, poza dochodami z pomocy społecznej. Jednakże w jego ocenie trudno jednak uznać za wiarygodne twierdzenie, że ani podatnik ani jego żona nie macie możliwości podjęcia pracy zarobkowej. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że podatnik prowadzi gospodarstwo domowe wspólnie z bezrobotną żoną, uczącym się synem, oraz matką przebywającą na emeryturze, przy jednoczesnym niewykazaniu przyczyn niepodejmowania pracy przez niego i jego małżonkę, ograniczając się do twierdzenia o niemożności znalezienia zatrudnienia z uwagi na aktualny stan zdrowia, niepotwierdzony zresztą żadnymi dokumentami. Przedstawiona przez podatnika struktura dochodów i wydatków nie pozwala na uznanie by egzystencja jego rodziny była zagrożona. Wydaje się natomiast, że istnieje realna możliwość poprawy sytuacji majątkowej w razie podjęcia pracy zarobkowej przez któregokolwiek z członków rodziny. Jak wskazano powyżej, organ podatkowy w sposób uprawniony uznał, że nie wystąpiły przesłanki dopuszczające udzielenie pomocy w postaci umorzenia zaległości podatkowej, zatem brak jest podstaw do udzielenia skarżącej wnioskowanej ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej. Zatem zdaniem Dyrektora nie doszło do naruszenia art. 191 O.p.

Odnosząc się do zarzutu odwołania, że nie uwzględniono aktualnej struktury wydatków gospodarstwa domowego podatnika oraz że organ podatkowy nie uwzględnił wydatków na środki higieniczne i czystości, odzież, obuwie i wydatki na edukację syna, organ odwoławczy wyjaśnił, że w przedstawionych dokumentach podatnik nie wskazał kwoty przeznaczonej na wyżywienie, w związku z tym organ podatkowy przyjął jako niezbędne koszty utrzymania umieszczone w koszyku minimum socjalnego w II kwartale 2022 r., które dla czteroosobowej rodziny wynoszą 1.533,76 zł. Podatnik nie wskazywał innych wydatków, ale w ww. koszyku minimum socjalnego wydatki dla czteroosobowej rodziny na higienę osobistą określono na kwotę 148,22 zł, a na edukację (przy jednym dziecku w rodzinie) na poziomie 213,80 zł. Jednocześnie Dyrektor wskazał, że wprawdzie we wniosku o umorzenie zaległości z 25 sierpnia 2021 r. podatnik informował, że w interesie publicznym leży, aby jego syn ukończył szkołę i zdobył zawód, to w oświadczeniu o sytuacji rodzinnej, materialnej i finansowej poinformował tylko, że syn ma [...] lat i nie osiąga dochodów.

Dyrektor uznał także, że wydanie zaskarżonej decyzji zostało poprzedzone prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem dowodowym, z zachowaniem przepisów procedury. Organ podatkowy prowadził postępowanie wyjaśniające zgodnie z obowiązującymi zasadami, zbadał sytuację materialną i osobistą podatnika i poddał ocenie wszelkie argumenty i dowody mające znaczenie w sprawie, na które się powoływał w toku postępowania. Ocenie takiej nie można zarzucić dowolności, opiera się na przyjętej w orzecznictwie i doktrynie wykładni O.p. i mieści się w ramach przyznanego organom uznania administracyjnego.

Ustalono m.in. sytuację majątkową i osobistą podatnika nie negując trudnej sytuacji finansowej i zdrowotnej, niemniej zaległość podatkowa nie powstały wskutek czynników nagłych, niezależnych od strony, lecz wskutek umorzenia przez Bank należnych mu wierzytelności, co skutkowała uzyskaniem przez podatnika znacznego przychodu i w ocenie Dyrektora skutkuje brakiem podstaw do przyznania wnioskowanej ulgi, ze względu na przesłankę interesu publicznego, rozumianą jako konieczność respektowania zasady równości i powszechności opodatkowania.

W niniejszej sprawie za udzieleniem żądanej ulgi nie przemawia szczególny interes żadnej grupy społecznej, ani okoliczności wskazujące na konieczność odstąpienia w stosunku do podatnika od wypełnienia wynikającego z Konstytucji obowiązku ponoszenia obciążeń finansowych o charakterze publicznoprawnym.

Wyjaśniono, że dla udzielenia ulgi poprzez całkowite umorzenie należności, nie jest wystarczający przejściowy brak wystarczających środków finansowych do zapłaty całości należności, gdyż prawo domagania się zapłaty należności istnieje do czasu ich przedawnienia i organy nie mogą z góry zakładać, że do tego terminu sytuacja strony nie ulegnie dalszej poprawie w stopniu umożliwiającym ich uregulowanie. Z tych przyczyn, jak również ze względu na konieczność ochrony interesu publicznego, ocena podstaw umorzenia musi być dokonywana także pod kątem tego, czy istnieją perspektywy dalszej poprawy sytuacji dłużnika w przyszłości. A jak wynika z dokonanej analizy sytuacji podatnika, nie jest wykluczona możliwość podjęcia zatrudnienia przez niego lub któregoś z członków rodziny, co być może umożliwi w przyszłości, wywiązanie się z obowiązków o charakterze publicznoprawnym.

Umorzenie w całości należności, nie jest jedyną, przewidzianą prawem formą udzielenia pomocy w jej spłacie. Możliwe są bowiem inne rodzaje ulg, których udzielenie nie unicestwia istoty obowiązku podatkowego i zarazem zmniejsza obciążenia finansowe. Umorzenie należności publicznoprawnej jest rozwiązaniem nadzwyczajnym i może nastąpić jedynie incydentalnie, w wyjątkowych okolicznościach. Przy ocenie ważnego interesu zobowiązanego nie można całkowicie abstrahować od szczególnego charakteru należności podatkowych Definitywna rezygnacja z przysługującej Skarbowi Państwa należności, w sytuacji braku wyczerpania wszystkich możliwości spłaty zadłużenia byłaby przedwczesna i sprzeczna z interesem publicznym.

W skardze na powyższą decyzję podatnik zarzucił:

1. wadliwą ocenę sytuacji materialnobytowej skarżącego i jego rodziny dokonaną przez organ I i II instancji w sposób niewszechstronny i sprzeczny z zasadami doświadczenia życiowego;

2. niepodjęcie przez organ I i II instancji stosownych działań z urzędu;

3. błąd w ustaleniach faktycznych w zakresie sytuacji materialnobytowej strony i osób pozostających z nią we wspólnym gospodarstwie domowym;

4. naruszenie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. przez jego błędne niezastosowanie.

Wniósł zatem o zmianę zaskarżonej decyzji w całości przez udzielenie skarżącemu ulgi uznaniowej w postaci umorzenia zaległości podatkowej, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi podatkowemu.

W ocenie podatnika w obecnym stanie sprawy Dyrektor powinien co najmniej podobnie tak, jak to orzekł decyzją z dnia 29 kwietnia 2022 r. - uchylić zaskarżoną decyzję i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania organowi podatkowemu, a to z uwagi na konieczność odniesienia się przez organ pierwszej instancji do całokształtu materiału zgromadzonego w toku postępowania oraz ewentualnego uzupełnienia materiału dowodowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z treścią art. 67a § 1 O.p. Organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może:

1) odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty;

2) odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek;

3) umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

Stosownie do art. 67a § 2 O.p. umorzenie zaległości podatkowej powoduje również umorzenie odsetek za zwłokę w całości lub w takiej części, w jakiej została umorzona zaległość podatkowa.

Należy zatem zauważyć, że art. 67a § 1 (O.p.) opiera się na konstrukcji uznania administracyjnego, determinując ograniczoną sądową kontrolę legalności takich decyzji. W świetle powołanej regulacji w przypadku wystąpienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, organ podatkowy może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe. Nawet, jeżeli organ ustali, że istnieje ważny interes podatnika lub interes publiczny uzasadniający umorzenie określonych należności, to organ może, ale nie ma prawnego obowiązku umorzenia zaległości zgodnie z żądaniem wnioskodawcy. Uznaniowy charakter rozstrzygnięcia nie oznacza dowolności, lecz musi być wynikiem wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, wszechstronnego zebrania oraz rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Ponadto oceniając zgromadzony materiał dowodowy organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Podstawowym kryterium oceny zasadności udzielenia ulgi jest istnienie "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", przy czym są to pojęcia nieostre, co oznacza, że ich treść musi być ustalona w konkretnej sprawie. Dla organu podatkowego oznacza to, że w każdej rozpatrywanej sprawie indywidualnie musi on ustalić i ocenić na czym polega ważny interes podatnika oraz interes publiczny. O istnieniu ważnego interesu podatnika nie decyduje subiektywne przekonanie podatnika, lecz decydować powinny kryteria zobiektywizowane, zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, w której wysoką rangę mają zdrowie i życie, a także możliwości zarobkowe w celu zdobycia środków utrzymania dla siebie i rodziny (por. wyrok NSA z 7 października 2010 r., sygn. akt II GSK 1000/09, lex nr 746018). Ważny interes podatnika należy rozumieć jako nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika. Zdaniem sądu ważny interes podatnika istnieje także wówczas gdy pomiędzy obowiązkiem zapłaty danej zaległości a możliwościami finansowymi zobowiązanego istnieje związek tego rodzaju, że wykonanie obowiązku zapłaty zaległości mogłoby spowodować niemożność zaspokojenia przez zobowiązanego potrzeb bytowych. Problemy zdrowotne, choroba również może wypełniać przesłanki ważnego interesu, ale gdy pozbawia możliwości zarobkowania, gdy strona z powodu choroby nie jest w stanie zapewnić sobie źródła utrzymania oraz gdy skutkuje zwiększonym wydatkiem na leczenie.

Z kolei nakaz uwzględnienia "interesu publicznego" oznacza dyrektywę postępowania, zgodnie z którą należy mieć na względzie respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, a także sytuację, gdy zapłata zobowiązania podatkowego spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa, tj. gdy korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego będzie zastosowanie ulgi niż dochodzenie należności - chodzi bowiem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia (por. wyrok NSA z 2 marca 2022 r. sygn. akt III FSK 410/21; CBOSA).

W celu ustalenia istnienia ww. przesłanek konieczne jest prawidłowe ustalenie stanu faktycznego, określenie dochodów i wydatków, relacji pomiędzy tymi wielkościami oraz sytuacji rodzinnej i zdrowotnej osoby zobowiązanej. Następnie odniesienie takiego stanu faktycznego do wysokości zadłużenia.

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie organ odwoławczy poczynił ustalenia sytuacji majątkowej i możliwości płatniczych skarżącego, jednakże w sposób wadliwy.

W pierwszej kolejności Sąd zwraca uwagę, że postępowanie w niniejszej sprawie toczyło się przed organami dwa lata. W czasie tego postępowania doszło do zmian w sytuacji finansowej i rodzinnej skarżącego. Na dzień złożenia wniosku skarżący pozostawał we wspólnym gospodarstwie domowym z obojgiem rodziców, synem oraz żoną. Jednocześnie korzystał on już wtedy z pomocy społecznej uzyskując zasiłek opiekuńczy na ojca oraz zasiłek na syna. W oświadczeniu o sytuacji rodzinnej, materialnej i finansowej z 25 sierpnia 2021 r. wskazał, że otrzymuje on dochód netto w wysokości 1.244 zł, przy czym dopisał on odręcznie "MOPS" jako źródło dochodu. Wskazał przy tym, że jego rodzice uzyskują dochody jako emeryci w wysokości 1.250,88 zł matka, 1.653,03 zł ojciec. Zatem miesięczny dochód na członka rodziny wynosi 414,67 zł. Z przedłożonej decyzji MOMPS przyznającej skarżącemu prawo do specjalnego zasiłki opiekuńczego wynika, że skarżącemu przyznano ten zasiłek w kwocie 620 zł w związku z opieką nad ojcem. Jednocześnie matka skarżącego legitymowała się orzeczeniem o umiarkowanym stopniu niepełnosprawności, co wynika z orzeczenia Powiatowego Zespołu ds. orzekania o niepełnosprawności w W.. Nie jest kwestionowane i to, że skarżący otrzymywał zasiłek na swojego syna. W wyniku wystawienia PIT-11 przez Bank M , a następnie w wyniku z automatycznego zaakceptowania w dniu 30 kwietnia 2021 r. zeznania o wysokości osiągniętego dochodu /poniesionej straty/ w roku podatkowym 2020 /PIT-37/, po stronie podatnika powstał przychód, który skutkował tym, że w 2022 r. MOPS odmówił podatnikowi przyznania zasiłku rodzinnego oraz dodatków do zasiłku rodzinnego na rzecz jego syna oraz świadczenia pielęgnacyjnego w związku z opieką nad niepełnosprawnym ojcem (decyzje MOPS z 3 stycznia 2022 r.). Zatem w styczniu 2022 r. dochód w gospodarstwie podatnika wynikał jedynie z emerytur uzyskiwanych przez jego rodziców. Odnotowania wymaga, że 28 stycznia 2022 r. zmarł ojciec skarżącego. Nie jest przy tym kwestionowane, że w grudniu 2021 r. orzeczeniem Powiatowego Zespołu ds. orzekania o niepełnosprawności w W.zmieniono stopień niepełnosprawności matki podatnika z umiarkowanego na znaczny, choć brak jest dokumentu wskazującego na tę zmianę. Jednakże, jak wynika ze złożonego "Oświadczenia o sytuacji rodzinnej, materialnej i finansowej" z lipca 2022 r. (data stempla organu podatkowego 27.07.2022 r.) skarżący wskazał dochód w wysokości 2.119 zł z Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej z dopiskiem "po śmierci TATY". Nie jest przy tym wiadome jaki charakter ma to świadczenie. Organ nie przeanalizował zatem, czy ww. świadczenie jest zasiłkiem pielęgnacyjnym, czy też świadczeniem z tytułu rezygnacji z pracy w związku z opieką nad osobą niepełnosprawną. Tymczasem takie ustalenie zdaje się być kluczowe w kontekście tego czy skarżący niezależnie od wieku (w dacie wydania zaskarżonej decyzji miał [...] lat) może podejmować zatrudnienie czy też nie. Z art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 28 listopada 2003 r. o świadczeniach rodzinnych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 111) w brzmieniu obowiązującym w 2022 r. wynikało bowiem, że świadczenie pielęgnacyjne z tytułu rezygnacji z zatrudnienia lub innej pracy zarobkowej przysługuje:

1) matce albo ojcu,

2) opiekunowi faktycznemu dziecka,

3) osobie będącej rodziną zastępczą spokrewnioną w rozumieniu ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. o wspieraniu rodziny i systemie pieczy zastępczej,

4) innym osobom, na których zgodnie z przepisami ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy ciąży obowiązek alimentacyjny, z wyjątkiem osób o znacznym stopniu niepełnosprawności

- jeżeli nie podejmują lub rezygnują z zatrudnienia lub innej pracy zarobkowej w celu sprawowania opieki nad osobą legitymującą się orzeczeniem o znacznym stopniu niepełnosprawności albo orzeczeniem o niepełnosprawności łącznie ze wskazaniami: konieczności stałej lub długotrwałej opieki lub pomocy innej osoby w związku ze znacznie ograniczoną możliwością samodzielnej egzystencji oraz konieczności stałego współudziału na co dzień opiekuna dziecka w procesie jego leczenia, rehabilitacji i edukacji.

Z art. 17 ust. 3 wynikało przy tym, że świadczenie pielęgnacyjne związane z rezygnacją z zatrudnienia opiekuna przysługuje w wysokości 2119,00 zł miesięcznie.

Zatem udzielenie tego świadczenia po pierwsze wykluczał możliwość podjęcia zatrudnienia, a tym samym rozważania organu odwoławczego co do możliwości podjęcia przez skarżącego zatrudnienia byłyby chybione. Tak samo należałoby ocenić rozważania dotyczące możliwości podjęcia opieki nad matką skarżącego, bowiem z przepisu tego wynika, że tylko osobom na których ciąży obowiązek alimentacyjny może być ono przyznane.

Dalej zauważyć należy, że wbrew twierdzeniom organu odwoławczego, skarżący wskazał przyczynę umorzenia mu kredytów, które to umorzenie spowodowało po jego stronie powstaniem przychodu. Otóż w piśmie z 27 lipca 2022 r. wskazał, że były to zobowiązania przedawnione. Nadto z jego oświadczenia "Oświadczenia o sytuacji rodzinnej, materialnej i finansowej" z lipca 2022 r. wynika, że zaciągnął on zobowiązania kredytowe w Banku M. w 2012 r., które zaprzestał spłacać w tym samym roku. Organ odwoławczy stwierdził także, że skoro podatnik nie wyjaśnił okoliczności zaciągnięcia kredytów, jak również sposobu wydatkowania tych środków, czy wreszcie tego, czy umorzenie ich nastąpiło na wniosek podatnika, czy też na skutek podjętej przez ten bank decyzji, to uniemożliwia ocenę czy na brak spłaty zaciągniętych zobowiązań wpływ miały zdarzenia losowe niezależne od wnioskodawcy. Tymczasem, jak sam organ odwoławczy wskazywał, w sprawie zastosowanie znajduje art. 187 § 1 O.p., który stanowi, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Oczywistym jest przy tym, że w postępowaniu dotyczącym przyznania ulgi na podstawie art. 67a § 1 O.p. to podatnik przede wszystkim winien wykazać przesłanki udzielenia ulgi, jednakże w sytuacji takiej jak w niniejszej sprawie, organ mając na względzie właśnie art. 187 § 1 O.p. mając stosowne uprawnienia mógł zwrócić się do banku o wskazanie na jakiej podstawie doszło do umorzenia tych zaległości, czego nie uczyniono.

Dalej zwrócić należy uwagę, że organ uznał, że dochód gospodarstwa domowego skarżącego wynosi 4.093,42 zł, wydatki (bez uwzględnienia wydatków na wyżywienie, higienę osobistą, edukację) wynoszą 2.122,06 zł, zatem do dyspozycji w gospodarstwie domowym pozostaje kwota 1.971,36 zł. Jednakże od kwoty tej nie odjęto nieuwzględnionych wydatków. Tymczasem sam organ odwoławczy wskazał, że organ podatkowy przyjął dane wynikające z informacji o poziomie i strukturze minimum socjalnego w II kwartale 2022 r. ogłoszonych przez Instytut Pracy i Spraw Socjalnych IPiSS w dniu 30 września 2022 r., wg których wydatki na wyżywienie dla 4-osobowego gospodarstwa pracowniczego wynoszą 1.533,76 zł, a w koszyku minimum socjalnego wydatki dla czteroosobowej rodziny na higienę osobistą określono na kwotę 148,22 zł, a na edukację (przy jednym dziecku w rodzinie) na poziomie 213,80 zł. Jeżeli zatem od kwoty 1.971,36 zł odejmie się ww. wartości dotyczące tylko wyżywienia, higieny i edukacji to kwota jaka pozostaje w gospodarstwie domowym skarżącego wynosi 75,58 zł i nie uwzględnia wydatków na odzież i obuwie. Te zaś zostały określone w ramach minimum socjalnego na kwotę 240,30 zł. Zatem to tę kwotę należało ocenić w kontekście przesłanek ważnego interesu podatnika oraz interesu społecznego warunkujących przyznanie wnioskowanej ulgi, w tym w kontekście możliwości spłaty zobowiązania podatkowego.

Organ jednak uznał, że dochód w gospodarstwie wystarcza na zaspokojenie potrzeb, zatem nie jest spełniona przesłanka ważnego interesu podatnika, a jednocześnie stwierdził, że podatnik może podjąć pracę (choć wyklucza to ww. zasiłek rodzinny). Stwierdza także, że zarówno syn podatnika, jak i jego żona pracę taką mogą podjąć, zapominając jednakże, że zobowiązanie podatkowe co do zasady ciąży na podatniku. Obciążenie zatem tym zobowiązaniem członków rodziny, w szczególności uczącego się syna, mimo że jest on pełnoletni (wiek 18 lat osiągnął w toku trwającego dwa lata postępowania w niniejszej sprawie), w ocenie Sądu nie znajduje uzasadnienia.

Zatem, zdaniem Sądu, naruszono w niniejszej sprawie zarówno art. 187 § 1 O.p., jak i art. 67a § 1 pkt 3 O.p.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ odwoławczy winien ustalić stan faktyczny sprawy, tj. powód umorzenia kredytów, sytuację rodzinną, majątkową i finansową skarżącego, uwzględniając również upływ czasu, a następnie ponownie przeanalizować zaistnienie przesłanek wynikających z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. pamiętając przy tym, że spłata zobowiązań podatkowych nie może prowadzić do dalszego pozyskiwania źródeł zaspokajania potrzeb egzystencjalnych w ramach pomocy społecznej, bądź też przerzucenia ciężaru opieki nad osobą niepełnosprawną w ramach tej pomocy.

Mając powyższe na względzie, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.).