Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1795/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-05-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 137 § 3, art. 239b § 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (spr.), Sędzia WSA (del.) Małgorzata Fita, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 17 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 10 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Op 246/15 w sprawie ze skargi D. D. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 19 stycznia 2015 r., nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

1.1. Wyrokiem z dnia 10 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Op 246/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę D. D. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 19 stycznia 2015 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji w sprawie podatku od towarów i usług.

1.2. Przedmiotem skargi było postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 19 stycznia 2015 r., wydane na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm. – dalej wskazywanej również jako O.p.) wobec D. D., którym utrzymano w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 19 sierpnia 2014 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 26 czerwca 2014 r. określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za kwiecień, listopad i grudzień 2012 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za wskazane miesiące 2012 r.

1.3. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. po stwierdzeniu wystąpienia przesłanek, o których mowa w art. 239b § 1 pkt 2 oraz § 2 O.p. nadał rygor natychmiastowej wykonalności ww. nieostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 26 czerwca 2014 r.

1.4. Nie godząc się z wydanym postanowieniem, D. D. (dalej wskazywany jako strona, skarżący, podatnik), reprezentowany przez pełnomocnika wniósł zażalenie. Strona twierdziła, że pełnomocnictwo z dnia 18 lutego 2014 r. przedłożone w związku z postępowaniem kontrolnym prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O., jak i pełnomocnictwo z dnia 10 lipca 2014 r. udzielone w związku z wydaną przez ten organ decyzją określającą z dnia 26 czerwca 2014 r., nie obejmowało umocowania do reprezentowania strony przez pełnomocnika w postępowaniach odrębnych, wynikających z prowadzonych postępowań kontrolnych czy podatkowych. W konsekwencji wadliwe było doręczenie zaskarżonego postanowienia pełnomocnikowi.

Ponadto wskazano, że nie została spełniona przesłanka z art. 239b § 1 pkt 2 O.p., gdyż organ podatkowy I instancji błędnie ustalił wartość należących do skarżącego nieruchomości. Nadto organ podatkowy, dokonując oszacowania majątku, nie wziął pod uwagę wartości inwentarza żywego, tj. norek znajdujących się na fermie, których wartość wg strony, przekracza kwotę 12 mln zł.

W kwestii przesłanki wynikającej z art. 239b § 2 O.p., podkreślono, że organ podatkowy I instancji błędnie przyjął, że okolicznością uprawdopodabniającą niewykonanie zobowiązania jest fakt wydania decyzji podatkowej, w której przyjęto zaniżenie przez stronę obrotu ze sprzedaży skór norek, co ma świadczyć o unikaniu dobrowolnego opodatkowania. Nadto niewłaściwie, przy uzasadnieniu tej przesłanki, organ powołał się na argumenty dotyczące braku dobrowolnego zadeklarowania i zapłaty zobowiązań wynikających z w/w decyzji oraz zadeklarowania nienależnego zwrotu podatku przy braku jego dobrowolnego zwrotu do organu, czy wreszcie odwołania się od tej decyzji. Taka argumentacja organu - w ocenie pełnomocnika - stoi w sprzeczności z zasadą dwuinstancyjności postępowania.

1.5. Dyrektor Izby Skarbowej powołanym na wstępie postanowieniem utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu I instancji.

Odnosząc się do kwestii wadliwości doręczenia zaskarżonego postanowienia, Dyrektor wskazał, że ugruntowana jest linia orzecznicza sądów administracyjnych, z której jednoznacznie wynika, że pełnomocnik strony w postępowaniu podatkowym (kontrolnym), jest także pełnomocnikiem w postępowaniu o nadanie decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności, o którym mowa w art. 239b O.p., chyba że treść udzielonego pełnomocnictwa możliwość taką wyłącza.

Uzupełniająco organ odwoławczy zauważył, że pełnomocnik składając zażalenie na postanowienie organu I instancji nie dołączył nowego pełnomocnictwa, a zatem działał jak ustanowiony wcześniej w postępowaniu kontrolnym reprezentant strony. Porównując wartość posiadanego przez skarżącego majątku (196.804 zł) z wysokością ciążących na nim zaległości podatkowych (4.292.806 zł), Dyrektor doszedł do przekonania, że na dzień wydania zaskarżonego postanowienia skarżący nie posiadał majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można było ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy korzystające z pierwszeństwa zaspokojenia. Zatem spełniona została pierwsza z przesłanek niezbędna do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, wynikająca z art. 239b § 1 pkt 2 O.p.

Powoływanie się na takie elementy jak zabudowa działki czy ogólna wiedza na temat wzrostu cen nieruchomości na przestrzeni ostatnich lat nie może uzasadniać przyjęcia cen wyższych od cen ustalonych przez organ. Okoliczność ta jest istotna dla twierdzeń strony, dlatego to na stronie spoczywa ciężar dowodu w tym zakresie. Skoro z faktu posiadania majątku ruchomego znacznej wartości, skarżący wywodził dla siebie korzystne skutki, to na nim spoczywał ciężar udowodnienia tego faktu, tym bardziej że - jak już wcześniej wskazano - organ podatkowy I instancji kilkukrotnie, bezskutecznie podejmował próby spisania z udziałem skarżącego protokołu o stanie majątkowym.

Końcowo, odwołując się do piśmiennictwa, Dyrektor zauważył, że zastawem skarbowym mogą zostać obciążone wyłącznie te zwierzęta, których wartość jednostkowa w dniu ustanowienia zabezpieczenia nie jest mniejsza niż określona w art. 41 § 1 O.p. Tymczasem z ustaleń organu dokonanych na podstawie analizy informacji za pośrednictwem stron internetowych wynika, iż wartość jednej sztuki norki (ustalona w oparciu o najwyższą średnią wartość, jaką osiągnęła jej skóra na aukcji w czerwcu 2014 r.) odpowiada kwocie 236,92 zł, a zatem znacząco odbiega od kwoty 12.400 zł, określonej w art. 41 § 1 O.p.

Dyrektor uznał również, podzielając stanowisko organu I instancji, że zachodzi obawa niewykonania zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 26 czerwca 2014 r.

Zdaniem organu, już sam fakt wniesienia odwołania od decyzji określającej zobowiązanie podatkowe można uznać za spełnienie przesłanki z art. 239b § 2 O.p. Nadto za okoliczność uprawdopodobniającą możliwość niewykonania przez skarżącego zobowiązania należy przyjąć fakt, że - pomimo przeprowadzonej kontroli podatkowej - nie złożył on prawidłowych korekt deklaracji, ani nie uiścił zobowiązań podatkowych w należnej wysokości. Reasumując, organ odwoławczy dokonał zestawienia wielkości posiadanego przez skarżącego zadłużenia z majątkiem posiadanym przez skarżącego i uznał, że spełniony został warunek, o którym mowa w art. 239b § 2 O.p.

Ponadto podane przez organ podatkowy I instancji i zaaprobowane przez organ odwoławczy argumenty uzasadniające spełnienie w/w przesłanek, nie stoją w sprzeczności z zasadą dwuinstancyjności postępowania czy też zasadą braku wykonalności decyzji podatkowych do momentu ich rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy.

2. Skarga do sądu I instancji

W skardze do WSA w Opolu podatnik domagał się uchylenia rozstrzygnięć organów obu instancji, zarzucając naruszenie:

1) art. 145 § 1 w związku z art. 123 pkt 1 O.p. wskutek błędnego przyjęcia, iż pełnomocnik reprezentujący skarżącego w postępowaniu wymiarowym jest z mocy prawa również pełnomocnikiem w postępowaniu w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, co skutkowało doręczeniem postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 19 sierpnia 2014 r. z pominięciem skarżącego, jako strony postępowania wymiarowego;

2) art. 239b § 1 pkt 2 i § 2 w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., polegające na zastosowaniu wobec skarżącego art. 239b § 1 pkt 2 O.p. pomimo braku samodzielnego wykazania przez organ podatkowy przy pomocy konkretnych dowodów w rozumieniu art. 180 i następnych O.p., zgromadzonych w toku postępowania, że skarżący nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, oraz pomimo braku uprawdopodobnienia przez organ podatkowy, że zobowiązanie podatkowe określone skarżącemu decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 26 czerwca 2014 r. nie zostanie wykonane.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia sądu I instancji

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę podatnika oddalił.

3.2. Sąd stwierdził, że - jak słusznie wskazał organ odwoławczy - kwestia doręczenia pełnomocnikowi strony w postępowaniu podatkowym postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej była przedmiotem licznych rozważań sądów administracyjnych. W rozważaniach tych zajęto jednoznaczne stanowisko, że pełnomocnik strony w postępowaniu podatkowym (kontrolnym) jest także pełnomocnikiem w postępowaniu o nadanie decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności, chyba że treść pełnomocnictwa wyłącza taką możliwość. WSA powołał stosowne sygnatury spraw.

Od chwili ustanowienia pełnomocnika w sprawie, strona działa za jego pośrednictwem z pełnym skutkiem prawnym, co oznacza, że wszelkie pisma organ obowiązany jest doręczać pełnomocnikowi, a nie stronie.

Postępowanie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji jest postępowaniem incydentalnym, podporządkowanym celowi, jakim jest załatwienie sprawy podatkowej. WSA zwrócił też uwagę na korelację zachodzącą pomiędzy art. 165 § 5 pkt 3 O.p. a art. 137 § 3 O.p. i wyłączoną w związku z treścią tych przepisów możliwością zgłoszenia pełnomocnika przed wszczęciem postępowania w sprawie nadania rygoru, ponieważ postępowanie w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, rozpoczyna się od wydania postanowienia o nadaniu rygoru i przed datą jego wydania brak jest akt postępowania w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, do których pełnomocnictwo, zgodnie z art. 137 § 3 O.p., mogłoby zostać złożone (por. wyrok NSA sygn. akt II FSK 718/13).

Reasumując, gdy w toku postępowania podatkowego pełnomocnik złoży pełnomocnictwo ogólne, z którego nie wynikają jakiekolwiek ograniczenia, to należy uznać, że jest on pełnomocnikiem zarówno w postępowaniu wymiarowym, jak też w postępowaniu o nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności.

W niniejszej sprawie w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej skarżący był reprezentowany przez pełnomocnika, który złożył do akt stosowne pełnomocnictwo z dnia 18 lutego 2014 r. Z treści pełnomocnictwa wynika, że obejmowało ono wszelkie postępowania kontrolne i podatkowe dotyczące prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług w latach 2011-2013, w tym postępowanie kontrolne zakończone nieostateczną decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 26 czerwca 2014 r., której nadano rygor natychmiastowej wykonalności.

3.3. Za chybione sąd uznał także pozostałe zarzuty skargi.

Zdaniem sądu, w realiach niniejszej sprawy przesłanki warunkujące nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności zostały spełnione, bowiem wykazana przez organ na dzień wydania zaskarżonego postanowienia, wartość posiadanego przez stronę majątku, na którym możliwe byłoby ustanowienie hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego korzystającego z pierwszeństwa zaspokojenia, wyniosła łącznie 196.804 zł, natomiast wysokość zaległości podatkowych na ww. dzień wynosiła łącznie 4.292.806 zł.

Organ szczegółowo wskazał, które nieruchomości należące do skarżącego są obciążone hipotekami, co wykluczyło możliwość ustanowienia na rzecz organu podatkowego hipotek korzystających z pierwszeństwa zaspokojenia. Dlatego nieruchomości te nie mogły stanowić majątku w rozumieniu art. 239b § 1 pkt 2 O.p.

Wartość pozostałych nieruchomości ustalono na łączną kwotę 103.604 zł. Nie budzą zastrzeżeń ustalenia poczynione przez organ, a dotyczące wartości nieruchomości należących do skarżącego. Znajdują one oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym.

Na aprobatę zasługują także ustalenia organu dotyczące wartości ruchomości posiadanych przez skarżącego i one również znajdują potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Zauważyć przy tym należy, że organ I instancji kilkukrotnie podejmował próbę spisania z udziałem strony protokołu o stanie majątkowym, jednak bezskutecznie.

Sąd nie podzielił jednocześnie zarzutów wskazujących na nieaktualną wycenę nieruchomości należących do skarżącego. Nadto, jak zauważył organ odwoławczy, wskazując na konkretne wyroki sądów administracyjnych, w orzecznictwie podkreśla się wręcz, że organy podatkowe nie mają obowiązku dokładnego i wyczerpującego ustalenia stanu majątkowego podatnika.

WSA zaaprobował też stanowisko organu odwoławczego dotyczące braku możliwości ustanowienia zastawu na inwentarzu żywym.

3.4. Wreszcie, sąd podzielił stanowisko organu, że zachodzi obawa niewykonania zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 26 czerwca 2014 r.

Jak podkreśla się w orzecznictwie, uprawdopodobnienie określonych okoliczności faktycznych jest surogatem dowodu i nie oznacza konieczności bezpośredniego udowodnienia danej okoliczności.

Organ w zaskarżonym postanowieniu wykazał spełnienie tej przesłanki, zestawiając m.in. wielkość zadłużenia skarżącego (w tym również wobec innych podmiotów) z majątkiem posiadanym przez skarżącego, wskazując na wniesienie odwołania od decyzji określającej wysokość zobowiązania, niedokonanie korekty zeznania i brak zapłaty.

W realiach niniejszej sprawy argumentacja ta, zdaniem Sądu, uzasadnia przypuszczenie, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Stanowisko takie również znajduje potwierdzenie w orzecznictwie NSA. Powołanie się przez organy podatkowe na fakt wniesienia przez stronę odwołania od decyzji celem uprawdopodobnienia, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, w żadnym razie nie ogranicza praw procesowych strony i jako takie nie pociąga za sobą ujemnych konsekwencji dla strony.

4. Skarga kasacyjna

4.1. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony skargą kasacyjną podatnika, który orzeczeniu WSA zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), dalej "P.p.s.a" naruszenie przepisów postępowania, tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 136 O.p., art. 137 § 3 zd. 1 O.p., art. 145 § 2 O.p. i art. 228 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 239 O.p., polegające na zaakceptowaniu przez sąd stanowiska organów podatkowych o skuteczności doręczenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności osobie, która była pełnomocnikiem skarżącego w postępowaniu kontrolnym przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w O., pomimo że:

- postępowanie kontrolne i postępowanie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności prowadziły dwa różne organy, ani skarżący ani jego pełnomocnik nie dołączyli do akt postępowania w sprawie rygoru natychmiastowej wykonalności pełnomocnictwa lub uwierzytelnionego odpisu tego pełnomocnictwa, zaś znajdująca się w aktach sprawy nadania rygoru natychmiastowej wykonalności kopia odpisu pełnomocnictwa na którą sąd powołał się w ślad za organami (k. 139 akt administracyjnych), została dołączona do akt przez pracowników Urzędu Skarbowego w K., o czym świadczy treść przedmiotowego dokumentu,

- zakres umocowania osoby będącej pełnomocnikiem skarżącego w postępowaniu kontrolnym nie pozwalał na reprezentowanie skarżącego w postępowaniu w przedmiocie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności;

Naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 136 O.p., art. 137 § 3 zd. 1 O.p., art. 145 § 2 O.p. i art. 228 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 239 O.p. miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ doręczenie postanowienia osobie, która była pełnomocnikiem Skarżącego w zakończonym postępowaniu kontrolnym przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w O., a która nie dołączyła pełnomocnictwa do akt postępowania w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności toczącego się przed innym organem - Naczelnikiem Urzędu Skarbowego. w K., nie wywołało skutku prawnego, tzn. przedmiotowe postanowienie nie zostało skutecznie wprowadzone do obrotu prawnego. W efekcie Dyrektor Izby Skarbowej w O. jako organ odwoławczy nie miał podstaw do utrzymania go w mocy, lecz był zobowiązany stwierdzić niedopuszczalność zażalenia ze względu na brak substratu zaskarżenia. Sąd natomiast obowiązany był uchylić zaskarżone postanowienie organu odwoławczego;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 122 O.p., art. 123 § 1 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 188 O.p., art. 191 O.p. i art. 239b § 1 pkt 2 O.p., polegające na zaakceptowaniu przez sąd braku zapewnienia skarżącemu czynnego udziału w postępowaniu w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, w tym na braku stworzenia skarżącemu płaszczyzny procesowej do przejawiania inicjatywy dowodowej w tym postępowaniu, jak również polegające na braku podjęcia przez organy z urzędu wszelkich niezbędnych działań w celu prawidłowego ustalenia wartości majątku należącego do skarżącego, do czego doszło na skutek braku formalnego wystąpienia do skarżącego z żądaniem złożenia wyjaśnień odnośnie wartości posiadanego przez niego majątku oraz na skutek braku podjęcia próby uprzedniego uzgodnienia ze skarżącym terminu spisania protokołu o stanie majątkowym z udziałem adwokata lub radcy prawnego, wreszcie na skutek odmowy przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego, przy równoczesnym kierowaniu przez organ oficjalnych wystąpień w sprawie sytuacji majątkowej skarżącego do innych podmiotów i organów oraz przy równoczesnym przedłużeniu terminu rozpatrzenia sprawy ze względu na jej skomplikowany charakter;

Naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 122 O.p., art. 123 § 1 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 188 O.p., art. 191 O.p. i art. 239b § 1 pkt 2 O.p. miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ sąd zaakceptował sytuację, w której organy podatkowe nie kierując do skarżącego oficjalnej korespondencji w związku z postępowaniem w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności oraz oddalając jego wnioski dowodowe pozbawiły skarżącego realnej i zgodnej z procedurą możliwości wykazania, że organ niezasadnie przyjął, iż skarżący nie posiada majątku mogącego stanowić zabezpieczenie zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę, choć równocześnie z zawinionej przez organy bierności skarżącego wyciągnęły wobec niego ujemne konsekwencje prawne, przerzucając w ten sposób na skarżącego własne zaniedbanie obowiązku dowodzenia w postępowaniu, co sąd również zaakceptował.

W efekcie sąd zaakceptował ustalenie przez organy błędnej, bo zaniżonej wartości majątku skarżącego. To zaś oznacza, że nie było podstaw do przyjęcia, iż w sprawie ziściła się przesłanka nadania nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, wynikająca z art. 239b § 1 pkt 2 O.p.;

2) na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 41 § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że nie znajdował on w sprawie zastosowania, do czego doszło na skutek błędnego przyjęcia przez sąd, że brak było możliwości ustanowienia zastawu skarbowego na inwentarzu żywym w postaci norek znajdujących się na fermie skarżącego ze względu na konieczność odnoszenia jednostkowej wartości norki do wartości określonej w art. 41 § 1 O.p., podczas gdy ustawodawca przyznając Skarbowi Państwa zastaw skarbowy na wszystkich będących własnością skarżącego rzeczach ruchomych nie ograniczył Skarbu Państwa w możliwości łączenia wartości poszczególnych zwierząt w celu przyjęcia wartości tych wszystkich zwierząt jako całości gospodarczej - "wszystkich rzeczy ruchomych" - do ustanowienia na nich zastawu skarbowego; przepis art. 41 § 1 O.p. znajdował więc zastosowanie w niniejszej sprawie, a na wszystkich norkach znajdujących się na fermie skarżącego, tworzących całość gospodarczą - "wszystkie rzeczy" - można było ustanowić zastaw skarbowy.

Naruszenie art. 41 § 1 O.p. miało wpływ na wynik sprawy, ponieważ pociągnęło za sobą naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. i art. 239b § 1 pkt 2 O.p. polegające na zaakceptowaniu przez sąd uchylenia się przez organy podatkowe od wnikliwego zbadania sytuacji majątkowej skarżącego; organy podatkowe odrzucając a priori możliwość ustanowienia zastawu skarbowego na inwentarzu żywym w postaci norek hodowanych na fermie skarżącego błędnie bowiem ustaliły, co sąd zaakceptował, że skarżący nie dysponował majątkiem na którym można byłoby ustanowić zastaw skarbowy, co pozwoliło im na bezzasadne nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej.

4.2. Wskazując na powyższe naruszenia prawa autor skargi kasacyjnej wniósł (na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a.) o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i o przekazanie sprawy WSA w Opolu do ponownego rozpoznania oraz (na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. i art. 210 § 1 P.p.s.a.) o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w O. na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami prawa.

4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenia na rzecz organu zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna podatnika nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Nadmienić należy, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty są w dużej mierze powtórzeniem zarzutów podnoszonych przez podatnika na poprzednich etapach postępowania.

5.3. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie są one zasadne.

Przede wszystkim Wojewódzki Sąd Administracyjny nie naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 136 O.p., art. 137 § 3 zd. 1 O.p., art. 145 § 2 O.p. i art. 228 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 239 O.p. wskutek zaakceptowania stanowiska organów o skuteczności doręczenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności osobie, która była pełnomocnikiem skarżącego w postępowaniu kontrolnym przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej.

Istnieje w zakresie tej problematyki bogate i ugruntowane orzecznictwo sądowoadministracyjne, z którego wynika niezbicie, że pełnomocnik w postępowaniu podatkowym (kontrolnym) jest także pełnomocnikiem w postępowaniu o nadanie decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności, chyba że treść udzielonego pełnomocnictwa możliwość taką wyklucza. Przykładowo w wyroku z dnia 10 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 1243/15 (orzeczenie dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach) NSA stwierdził: "Naczelny Sąd Administracyjny podziela dominujący w jego orzecznictwie pogląd, że mimo pewnej odrębności postępowania w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, postępowanie to toczy się w ramach postępowania podatkowego, prowadzonego w indywidualnej sprawie podatkowej, które nie zostało jeszcze zakończone (por. wyroki NSA: z dnia 2 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 197/14; z dnia 16 stycznia 2014r., sygn. akt II FSK 718/13; publik. CBOSA). Jak trafnie zwrócono uwagę w wyroku NSA z dnia 16 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 718/13, publik. CBOSA), z uwagi na wpadkowy, szczegółowy, incydentalny charakter postępowania w sprawie nadania decyzji (nieostatecznej) rygoru natychmiastowej wykonalności, prowadzonego w czasie i w ramach toczącego się (na etapie postępowania międzyinstancyjnego a następnie drugoinstancyjnego) postępowania podatkowego, pełnomocnictwo złożone do akt sprawy podatkowej zasadniczo skuteczne też będzie w postępowaniu w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, chyba że konkretna treść pełnomocnictwa, którego dokument złożony zostanie do akt postępowania podatkowego, stanowić będzie, na zasadzie wyjątku oraz umowy stron stosunku prawnego pełnomocnictwa, jednoznacznie inaczej. Strona w postępowaniu dotyczącym określenia jej obowiązków podatkowych może działać przez pełnomocnika lub samodzielnie (art. 136 Ordynacji podatkowej). Jeżeli w jej imieniu działa w postępowaniu głównym pełnomocnik, to powinien on ją reprezentować (w braku wyłączenia takiej możliwości z zakresu umocowania) także w postępowaniu wpadkowym, które ma doprowadzić do wykonania nieostatecznej decyzji (por. wyrok NSA z dnia 19 marca 2015r., sygn. akt I FSK 2160/13, publik. CBOSA). Tym samym doręczenie pełnomocnikowi (...) postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności było prawidłowe, bowiem udzielone mu pełnomocnictwo nie wyłączało z zakresu jego działania postępowania w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności".

Skoro podatnik był reprezentowany w postępowaniu prowadzonym w niniejszej sprawie (kontrola podatkowa) w oparciu o pełnomocnictwo z dnia 18 lutego 2014 r., które treść wskazywała, że jest ono sformułowane szeroko pod względem przedmiotowym, to nie ma podstaw do twierdzeń o niewłaściwym doręczeniu postanowienia. Tytułem przypomnienia można wskazać, że ww. pełnomocnictwo obejmowało reprezentację: "we wszelkich postępowaniach kontrolnych i podatkowych dotyczących prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług w latach 2011-2013, w szczególności w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług w latach 2011-2013" (k. 139 akt).

Słusznie też wskazał sąd I instancji, że postępowanie kontrolne jest szczególnym rodzajem postępowania podatkowego, które może zakończyć się decyzją wymiarową. W zakresie nieuregulowanym w ustawie z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 41, poz. 214 ze zm.) do postępowania stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej.

Nie bez znaczenia jest też to, że pełnomocnik, podpisując i składając zażalenie na postanowienie organu I instancji, nie dołączył nowego pełnomocnictwa, a zatem działał jak ustanowiony wcześniej w postępowaniu kontrolnym reprezentant strony.

Wreszcie należy zauważyć, jak to uczynił już WSA w Opolu, że postępowanie w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności rozpoczyna się od wydania postanowienia o nadaniu rygoru i przed datą jego wydania brak jest akt postępowania w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, do których pełnomocnictwo, zgodnie z art. 137 § 3 O.p., mogłoby zostać złożone (por. wyrok NSA sygn. akt II FSK 718/13).

5.4. Również drugi z zarzutów skargi kasacyjnej (naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 122 O.p., art. 123 § 1 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 188 O.p., art. 191 O.p. i art. 239b § 1 pkt 2 O.p.) nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Zasadnie sąd I instancji przyjął, że w realiach niniejszej sprawy zostały spełnione przesłanki warunkujące nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności. Biorąc zaś pod uwagę poczynione wyżej uwagi na temat postępowania w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, trudno w rozpoznawanej sprawie mówić o niezapewnieniu podatnikowi czynnego udziału w tym postępowaniu. Autor skargi kasacyjnej wskazuje przy tym na brak podjęcia próby uprzedniego uzgodnienia ze skarżącym terminu spisania protokołu o stanie majątkowym z udziałem adwokata lub radcy prawnego. Tymczasem z żadnego przepisu prawa nie wynika obowiązek organów zapewnienia podatnikowi obecności profesjonalnego pełnomocnika w toku spisywania protokołu o stanie majątkowym (zwłaszcza że jest to czynność materialno-techniczna). WSA zwracał też uwagę, że organ I instancji kilkukrotnie podejmował próbę spisania z udziałem strony protokołu o stanie majątkowym, jednak bezskutecznie.

W opinii NSA sąd I instancji miał wszelkie podstawy, aby przyjąć, że strona miała możliwość wykazania, że organ niezasadnie przyjął za spełnioną przesłankę z art. 239b § 1 pkt 2 O.p., jednak na żadnym etapie postępowania tego nie uczyniła.

Porównując wartość posiadanego przez skarżącego majątku z wysokością ciążących na nim zaległości podatkowych organ zasadnie przyjął, że na dzień wydania zaskarżonego postanowienia skarżący nie posiadał majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można było ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy korzystające z pierwszeństwa zaspokojenia. Zatem spełniona została pierwsza z przesłanek niezbędna do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, wynikająca z art. 239b § 1 pkt 2 O.p.

W tym miejscu warto przywołać wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1156/10, w którym to orzeczeniu stwierdzono, że "z treści art. 239b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie sposób wyinterpretować ciążącego na organie podatkowym obowiązku dokładnego i wyczerpującego ustalenia stanu majątkowego podatnika, zwłaszcza w sytuacji, gdy sam podatnik nie wskazał żadnych należących do niego składników majątku" (podobnie w wyroku I FSK 1250/14 z dnia 4 grudnia 2015 r. – oba orzeczenia dostępne w bazie CBOiS).

Nie ma podstaw wreszcie, aby czynić organowi zarzut z tego, że korzystał z bazy danych, informacji udzielonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. i aktów notarialnych w celu wykazania, że skarżący nie dysponuje składnikami majątkowymi o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę.

5.5. Nie może też odnieść pożądanego przez stronę skutku sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 41 § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że nie znajdował on w sprawie zastosowania, do czego doszło na skutek błędnego przyjęcia przez sąd, że brak było możliwości ustanowienia zastawu skarbowego na inwentarzu żywym w postaci norek znajdujących się na fermie skarżącego ze względu na konieczność odnoszenia jednostkowej wartości norki do wartości określonej w art. 41 § 1 O.p.

Należy zauważyć, że, skoro podatnik twierdził, że wartość inwentarza żywego wynosi ponad 12.000.000 zł, to powinien był tę okoliczność należycie wykazać. Skoro bowiem z faktu posiadania przez siebie majątku ruchomego znacznej wartości wywodzi on korzystne dla siebie skutki, to właśnie na nim spoczywa ciężar udowodnienia tego faktu, zwłaszcza w świetle tego, iż organ kilkukrotnie, bezskutecznie próbował dokonać spisania z udziałem podatnika protokołu o jego stanie majątkowym.

Zdaniem NSA, w sprawie zaistniały okoliczności przemawiające za uznaniem, że warunek, o którym mowa w art. 239b § 2 O.p. został spełniony, ponieważ organ uprawdopodobnił, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (wniesiono odwołanie od decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, co samo w sobie można uznać za spełnienie przesłanki z art. 239b § 2 O.p. – por. wyrok NSA z dnia 15 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 825/12 - ponadto mimo przeprowadzonej kontroli podatkowej podatnik nie złożył prawidłowych korekt deklaracji ani nie uiścił zobowiązań podatkowych w należnej wysokości, wreszcie istniała znaczna dysproporcja pomiędzy stanem zadłużenia podatnika a stanem jego majątku).

5.6. Z tych wszystkich względów na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na mocy art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 209 tej ustawy.