Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 253/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2023-07-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 67a, art. 70 par. 6, par. 8
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki, Sędziowie Sędzia WSA Paweł Kowalski, Asesor WSA Agnieszka Gortych-Ratajczyk (spr.), Protokolant Starszy asystent sędziego Paweł Pijewski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lipca 2023 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Piotrkowie Trybunalskim z dnia 5 stycznia 2023 r. nr KO.400.519.2022 w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku od nieruchomości oraz łącznego zobowiązania pieniężnego za lata 2003–2020 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) przyznaje i nakazuje wypłacić z funduszu Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi adwokatowi E. M.-B. kwotę 240,- (dwieście czterdzieści) złotych plus należny podatek od towarów i usług, tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej stronie skarżącej z urzędu.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 5 stycznia 2023 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Piotrkowie Trybunalskim, po rozpatrzeniu odwołania A. S., utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta Piotrkowa Trybunalskiego z dnia 31 sierpnia 2022 r. odmawiającą stronie umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości i łącznym zobowiązaniu pieniężnym od nieruchomości położonych w P.:

• przy ul. [...] - ul. [...] - zaległości w podatku od nieruchomości za lata 2003 - 2018 w wysokości 27.934,91 zł (należność główna), odsetki za zwłokę 14.226,00 zł,

• przy ul. [...] - zaległości w podatku od nieruchomości za lata 2003 - 2009 w łącznej wysokości 4.284,20 zł (należność główna), odsetki za zwłokę 2.835 zł,

• przy ul. [...] - zaległość w łącznym zobowiązaniu pieniężnym za lata 2010 - 2020 w łącznej wysokości 1.329 zł (należność główna), odsetki za zwłokę 407 zł,

• przy ul. [...] - zaległości w podatku od nieruchomości za lata 2003 - 2020 w łącznej wysokości 613.068,90 zł (należność główna), odsetki za zwłokę 350.551 zł.

Z akt sprawy wynika, iż zgodnie z ewidencją gruntów i budynków A. S. jest właścicielem nieruchomości położonej w P. przy ulicy [...] o powierzchni gruntów 0,2719 ha, użytkownikiem wieczystym nieruchomości przy ulicy [...] o powierzchni łącznej gruntów 1,1707 ha i współwłaścicielem nieruchomości, przy ulicy [...] – [...] o łącznej powierzchni 0,2638 ha). Żadna z przedmiotowych nieruchomość nie była zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej. Podatnik pomimo ciążącego na nim obowiązku wynikającego z art. 6 ust. 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1452) nigdy nie składał informacji w sprawie podatku od nieruchomości. Należny podatek od nieruchomości z wymienionych posesji organ podatkowy ustalał na podstawie danych z ewidencji gruntów i budynków.

W piśmie z dnia 5 czerwca 2020 r. A. S. zwrócił się do organu I instancji z prośbą o umorzenie wszelkich wykazywanych należności z tytułu podatku od nieruchomości i łącznego zobowiązana pieniężnego od działek stanowiących Jego własność jak i współwłasność, które zostały zabezpieczone hipoteką na księgach wieczystych urządzonych dla wskazanych we wniosku nieruchomości.

Decyzją z dnia 31 sierpnia 2022 r. Prezydent Miasta Piotrkowa Trybunalskiego na podstawie art. 207, art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021.r., poz. 1540 ze zm.) dalej: O.p., po ponownym rozpatrzeniu wniosku, odmówił stronie udzielenia żądanej ulgi w postaci umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości i w łącznym zobowiązaniu pieniężnym z nieruchomości będących przedmiotem wniosku z dnia 5 czerwca 2020r.

Opisując szczegółowo podstawy ciążących na wnioskodawcy zobowiązań w podatku od nieruchomości za lata 2003-2020 oraz w łącznym zobowiązaniu pieniężnym za lata 2010-2020, organ wskazał, iż podatnik bez odpowiedzi pozostawiał wezwania do przedłożenia informacji dotyczących sytuacji rodzinnej i finansowo-materialnej. Dysponując danymi zgromadzonymi w toku postępowania i mając na uwadze zapis art. 67a § 1 pkt 3 O.p. organ doszedł zaś do przekonania, iż w sprawie nie ma do czynienia z ważnym interesem strony, jak i interesem publicznym, co uzasadniałoby uwzględnienie żądania strony.

W terminie prawem przewidzianym A. S. złożył odwołanie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, ewentualnie jej zmianę "przez ustalenie wygaśnięcia zobowiązań podatkowych co najmniej do roku 2016". Uzasadniając odwołanie skarżący podniósł, że zaskarżona decyzja kolejny raz "uniemożliwiła stwierdzenia wygaśnięcia zobowiązań podatkowych, stąd konieczne jest złożenie odwołania.

Przywołaną na wstępie decyzją z dnia 5 stycznia 2023 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Piotrkowie Trybunalskim, podzielając ustalenia i wyprowadzoną na ich podstawie ocenę organu I instancji, utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta Piotrkowa Trybunalskiego z dnia 31 sierpnia 2022 r.

Kolegium zgodziło się z organem I instancji, iż w sprawie nie doszło do przedawnienia ciążących na podatniku zobowiązań w podatku od nieruchomości za lata sprzed 2017 roku. Podzieliło wyjaśnienia, iż przepis art. 70 § 8 O.p., nie był przedmiotem orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, ponieważ Trybunał w uzasadnieniu wyroku z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12 (Dz. U. z 2013 r., poz. 1313) jedynie w sposób pośredni wskazał na jego wtórną niekonstytucyjność. Przytaczając wypracowane na tle omawianej normy prawnej orzecznictwo sądów administracyjnych, uwzględniające ww. wyrok Trybunału, Kolegium zgodziło się z organem I instancji, że zaległości podatkowe za lata 2003 - 2017 nie uległy przedawnieniu, gdyż zostały zabezpieczone hipoteką. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt SK 40/12 dotyczył bowiem wyeliminowania przepisu art. 70 § 6 O.p., który już nie obowiązuje, a nie art. 70 § 8 O.p., który nadal pozostaje w mocy i który ma zastosowanie do przedmiotowych zaległości.

Przechodząc do rozważań merytorycznych Kolegium przypomniało brzmienie przepisu art. 67a § 1 pkt 3 O.p. i omówiło poszczególne przesłanki oraz warunki uwzględnienia wniosku opartego o ww. przepis. Wskazało, iż w toku postępowania podatnik pozostawał bierny w odpowiedzi na wezwania organu do uzupełnienia materiału dowodowego o informacje i dokumenty dotyczące sytuacji rodzinnej, finansowo-materialnej. Podejmując z urzędu czynności mające na celu zgromadzenie materiału dowodowego organ ustalił, że zgodnie z ewidencją gruntów i budynków podatnik jest właścicielem nieruchomości położonych w P.: przy ul. [...] o pow. 2.719 m², użytkownikiem wieczystym nieruchomości przy ul. [...] o pow. 11.707 m², współwłaścicielem nieruchomości przy ul. [...] - ul. [...] o pow. 2.638m². Żadna z ww. nieruchomości nie była zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej. Nadto podatnik figuruje w ewidencji podatkowej prowadzonej w Urzędzie Miasta i Gminy Myślenice, jako podatnik od gruntów rolnych niestanowiących gospodarstwa rolnego o powierzchni użytków rolnych 0,2328 ha i jako podatnik podatku od nieruchomości od gruntów pozostałych o pow. 363 m² oraz budynku mieszkalnego o powierzchni użytkowej 273,80 m². Jednocześnie organ ustalił, występując z wnioskiem o udostępnienie i przekazanie danych lub informacji z Centralnej Ewidencji Pojazdów, że podatnik posiada następujące środki transportowe:

1) samochód ciężarowy marki FSO - WARSZAWA Truck, rok produkcji 1994, data nabycia 06.04.2005 r.,

2) samochód osobowy marki Volkswagen Golf 1,4 Hatchback, rok produkcji 2000, data nabycia 18.05.2000 r.,

3) samochód osobowy marki SUZUKI SWIFT Hatchback, rok produkcji 1992, data nabycia 05.08.2007 r.,

4) samochód ciężarowy marki Volkswagen 253 Furgon, rok produkcji 1986, data nabycia 25.10.2001 r.,

5) samochód ciężarowy marki Mercedes-Benz Vito 108D Furgon, rok produkcji 1998, data nabycia 20.02.2021 r.,

6) samochód osobowy marki Toyota Corolla Verso, nr rej. [...], rok produkcji 2005, data nabycia 26.07.2021 r.,

7) samochód osobowy marki Volkswagen Polo Hatchback, rok produkcji 2003, data nabycia 02.06.2021 r.

Z kolei, na podstawie informacji uzyskanej z Miejskiego Ośrodka Pomocy Rodzinie w P. organ ustalił, że wnioskodawca nie korzysta z pomocy Ośrodka. Nadto nie składał zeznań podatkowych do Urzędu Skarbowego za lata 2020-2021, co poświadczył Naczelnik Urzędu Skarbowego w Piotrkowie Trybunalskim pismem z dnia 10.06.2022 r.

Organ podsumował, iż z zebranego materiału dowodowego wynika, że zobowiązany posiada majątek ruchomy i nieruchomy, którego utrzymanie wiąże się z kosztami, choćby takimi jak obowiązkowe ubezpieczenie pojazdów, opłata za energię elektryczną, wodę, itp. Jednocześnie ze zgromadzonego materiału wynika, że podatnik nie korzysta z pomocy Państwa, nie pobiera żadnych zasiłków, nie osiąga dochodów, jednocześnie znajduje środki pieniężne na zakup w roku 2021 kolejnych trzech samochodów.

Nie dopatrując się w niniejszej sprawie zaistnienia przesłanek "ważnego interesu podatnika" lub " ważnego interesu publicznego" organ podzielił dotychczasową ocenę organu I instancji. Dodał, iż w toku postępowania strona nie wskazała żadnych nadzwyczajnych okoliczności losowych, nie podjęła także współpracy z organem przy ustalaniu sytuacji rodzinnej i finansowo-materialnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi A. S. wniósł o zmianę zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Piotrkowie Trybunalskim przez wskazanie, że naliczanie podatku od opisanych nieruchomości za lata 2003 -2017 przedawniło się co winno skutkować ich umorzeniem. Ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania z uwagi na fakt wygaśnięcia zobowiązań podatkowych opisanych we wniosku, co winno skutkować odpowiedzialnością odszkodowawczą Gminy Piotrków Trybunalski za skierowanie egzekucji nieistniejącego długu.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Piotrkowie Trybunalskim wywodząc jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wniosło o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021r., Nr 137 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie zaś do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.) – dalej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego aktu, a jedynie uwzględniając skargę może go uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu.

W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z porządku prawnego.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy część należności publicznoprawnych, zabezpieczonych hipoteką przymusową na nieruchomościach skarżącego, nie uległo przedawnieniu, lecz może być dochodzona wyłącznie z przedmiotu hipoteki.

W ocenie strony skarżącej z uwagi na upływ terminów przedawnienia część zobowiązań podatkowych, za okres 2003-2017, uległy przedawnieniu, a przepisy, z których organ wywodzi ich nieprzedawnienie są niekonstytucyjne.

Organ z kolei wywodzi, że mimo upływu terminów przedawnienia, zobowiązania strony za okres 2003-2017 nie uległy przedawnieniu z uwagi na ich zabezpieczenie hipotekami, zaś wyrok Trybunały Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 (Dz. U. z 2013 r., poz. 1313) nie dotyczy przepisu art. 70 § 8 O.p., który ma zastosowanie w sprawie.

W tak nakreślonym sporze rację należy przyznać stronie skarżącej.

Istotnie, na mocy art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Przy czym zgodnie z przepisem art. 70 § 8 O.p. nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu.

W spornej kwestii wielokrotnie wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny, m.in. w wyrokach: z dnia 28 kwietnia 2022 r., sygn. akt III FSK 280/22, z dnia 13 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1807/12; z dnia 17 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1197/12; z dnia 18 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1042/13; z dnia 16 września 2014 r., sygn. akt I FSK 317/14; z dnia 21 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 1764/14; z dnia 22 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 316/14; z dnia 29 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 17/18; z dnia 6 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1454/16; z dnia 24 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 271/17; z dnia 3 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 3741/18, z dnia 19 maja 2021 r., sygn. akt III FSK 3491/21; z dnia 23 października 2020 r., sygn. akt II FSK 1744/21; z dnia 8 lutego 2022 r., sygn. akt III FSK 1594/21 – dostępne, jak i pozostałe przywołane w uzasadnieniu w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl).

W rozpatrywanej sprawie Sąd podziela argumentację NSA powołaną w powyższych sprawach, a ocenę prawną wyrażoną w ww. orzeczeniach w pełni aprobuje, stąd też w dalszej części uzasadnienia będzie posługiwał się argumentacją zbieżną z tą, która została przedstawiona w tych wyrokach.

W ocenie Sądu, przytoczony przepis art. 70 § 8 O.p. nie spełnia wymogów konstytucyjności, a jego niekonstytucyjność ma charakter "wtórny" w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12. Co prawda, na co zwróciły uwagę organy, mający zastosowanie w tej sprawie przepis - art. 70 § 8 O.p. nie był przedmiotem oceny Trybunału, niemniej nie ulega wątpliwości, że wskazane wyżej orzeczenie rozstrzyga w przedmiocie stanu prawnego obowiązującego od 1998 do 2002 r. Porównując jednak treść tej normy w stanie prawnym w zakresie objętym zapytaniem oraz po nowelizacji tego przepisu z dniem 1 stycznia 2003 r. stwierdzić należy, że w zakresie, w jakim była ona przedmiotem badania, treść tej normy nie uległa zmianie, gdyż, choć badany przez Trybunał przepis od 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, to zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 O.p.

W wyroku z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że przepis art. 70 § 6 O.p., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Przepis art. 70 § 6 O.p. stanowił, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki. Trybunał krytycznie odniósł się do dwóch aspektów przepisu art. 70 § 6 O.p. w badanym brzmieniu, a mianowicie tego, że przepis ten całkowicie wyłącza przedawnienie niektórych rodzajów należności podatkowych, a równocześnie czyni to na podstawie nieuzasadnionego i arbitralnego kryterium (formy zabezpieczenia należności podatkowych). Zdaniem Trybunału, ustawodawca dysponuje dużym marginesem swobody decyzyjnej określania zasad i terminów przedawnienia należności podatkowych, jednak granice dla działań prawodawczych wyznaczają zasady, wartości i normy konstytucyjne, które zabraniają tworzenia instytucji pozornych, niesprawiedliwych, nadmiernie ograniczających prawa podatnika oraz podważających jego zaufanie do państwa i stanowionego przez nie prawa.

W uzasadnieniu przywołanego wyroku Trybunał Konstytucyjny wskazał wprost, że "(...) choć zakwestionowany przepis od dnia 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 O.p. Ten ostatni przepis nie był wprawdzie formalnie przedmiotem orzekania (nie stanowił bowiem podstawy ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie skarżącej), lecz w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w niniejszym wyroku. Z punktu widzenia Konstytucji, podczas kontroli podatkowej nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. Uzasadnia to konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji niniejszego wyroku pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej z przyczyn wskazanych wyżej".

W kontekście powoływanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego warto również wskazać, że także w piśmiennictwie został wyrażony pogląd, że utrzymywanie w nieskończoność zobowiązania podatkowego oznacza permanentne utrzymanie rozbieżności między stanem prawnym a faktycznym oraz nie prowadzi do stabilizacji stosunków społecznych (S. Bogucki, K. Winiarski, Instytucja przerwania biegu terminu przedawnienia w ordynacji podatkowej (ewolucja poglądów judykatury), (w:) Ordynacja podatkowa. Stan obecny i kierunki zmian, (red.) R. Dowgier, Białystok 2015, s. 121).

W opinii Sądu rozpoznającego sprawę, uwagi Trybunału Konstytucyjnego należy odnieść także do treści art. 70 § 8 O.p. Również ten przepis wyłącza przedawnienie zobowiązań podatkowych na podstawie kryterium uznanego przez Trybunał Konstytucyjny za nieuzasadnione, tj. formy zabezpieczenia (hipoteka i zastaw skarbowy), dopuszczając przedawnienie zobowiązań podatkowych osób nieposiadających żadnego majątku. Bezsprzecznie wyrok Trybunału wydany na tle przepisu art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. powinien stanowić wskazówkę interpretacyjną w zakresie, w jakim Trybunał stwierdził, że w stosunku do art. 70 § 8 O.p. – "w sposób oczywisty mają odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w niniejszym wyroku" (por. wyrok NSA z dnia 16 września 2014 r., sygn. I FSK 317/14). Wobec wskazań Trybunału zawartych w uzasadnieniu powoływanego wyroku nie powinno budzić wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał cecha niekonstytucyjności odnosi się także do art. 70 § 8 O.p. w brzmieniu obowiązującym na dzień ustanowienia hipoteki przymusowej. Można zatem w tej sytuacji mówić o oczywistej niezgodności z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP także art. 70 § 8 O.p. w zakresie, o którym mowa w podanym orzeczeniu Trybunału.

W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 22 maja 2007 r., sygn. akt SK 36/06 (OTK-A z 2007 r., nr 6, poz. 50) wskazano, że stwierdzenie przez Trybunał niekonstytucyjności określonej normy prawnej nie pozostaje bez znaczenia dla stosowania normy zamieszczonej w przepisie tożsamym. W takim przypadku dochodzi bowiem do obalenia domniemania konstytucyjności przepisu, który nie podlegał rozpoznaniu przed Trybunałem. Także sądy administracyjne opowiedziały się za koniecznością przeprowadzenia prokonstytucyjnej wykładni, stosownie do zaleceń opisanych w wyrokach Trybunału (wyroki NSA: z dnia 1 października 2012 r., sygn. akt II FSK 302/11; z dnia 18 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 36/13; z dnia 16 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 787/12). Celem zastosowania wykładni prokonstytucyjnej, jest zapobieżenie sytuacji, w której doszłoby do zróżnicowania uprawnień lub obowiązków podmiotów znajdujących się w takiej samej sytuacji faktycznej.

Owszem, rację ma organ podnosząc, że wymieniony wyrok TK stwierdził niekonstytucyjność normy prawnej wyrażonej w art. 70 § 6 O.p., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2002 r., i to ten właśnie przepis podlegał wyeliminowaniu z obrotu prawnego. Tym niemniej, choć w znaczeniu formalnym kontroli Trybunału podlega m.in. akt prawny bądź jego część (konkretny przepis), to faktycznie przedmiotem tej kontroli są określone w takim akcie normy prawne (zawarte w poszczególnych jednostkach redakcyjnych takiego aktu). Trybunał bada to, czy norma prawna zawarta w kontrolowanym akcie zawiera treści sprzeczne z aktem normatywnym wyższego rzędu. Inaczej rzecz ujmując, Trybunał bada, czy norma zawarta w akcie niższego rzędu urzeczywistnia postanowienia zawarte w akcie wyższego rzędu. Z formalnego punktu widzenia stwierdzenie niekonstytucyjności przepisu nie wywiera bezpośrednich skutków w stosunku do przepisów o tej samej, bądź analogicznej treści, niebędących wprost przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego, a więc zarówno istniejących już w systemie prawnym, jak i ponownie do niego wprowadzonych przez organy stanowiące prawo. Mimo, że przepis tożsamy treściowo nie jest bezpośrednio eliminowany z obrotu prawnego, to jednak nie można nie dostrzegać tego, że powstają uzasadnione wątpliwości co do zgodności z konstytucją normy prawnej w nim wyrażonej, co nie powinno pozostawać bez znaczenia dla sądów oceniających możliwość zastosowania takiego przepisu.

W wyroku z dnia 17 marca 2016 r., sygn. akt V CSK 377/15 Sąd Najwyższy zauważył, że traktując formalnie sprawę, należałoby powiedzieć, że uznanie za niekonstytucyjny art. 70 § 6 O.p. nie oznacza niezgodności z Konstytucją art. 70 § 8 O.p. Nie można jednak twierdzić, że kontynuator tego przepisu, nadal tkwiący w ustawie pod zmienionym numerem (art. 70 § 8 O.p.) obowiązuje tak, jakby go wyrok o niekonstytucyjności poprzednika w ogóle nie dotyczył. Niezgodność z Konstytucją RP dotyczy określonej normy prawnej, którą przepis wyraża, a nie jednostek redakcyjnych, pełniących wyłącznie rolę porządkującą wewnątrz aktu prawnego, w którym się znajduje. Stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności przepisu ma zatem istotne znaczenie dla oceny możliwości zastosowania przepisów o tożsamej bądź analogicznej treści. W takiej sytuacji dochodzi do wystąpienia, tzw. oczywistej niekonstytucyjności.

Zasadniczo sytuacja oczywistej niekonstytucyjności zachodzi wówczas, gdy porównywane przepisy ustawy i Konstytucji dotyczą regulacji tej samej materii i są ze sobą sprzeczne. Tego typu założenie występuje również w przypadku, gdy ustawodawca wprowadził regulację identyczną, jak norma objęta już wyrokiem Trybunału (por. R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2010, s. 266-268; M. Wiącek, Pytanie prawne sądu do Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 2011, s. 266-268). Z oczywistą niekonstytucyjnością mamy do czynienia również wtedy, gdy ustawodawca zmienia co prawda kontrolowany przepis, ale nie usuwa stwierdzonej przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku niezgodności, stwarzając tylko pozory restytucji konstytucyjności.

Z tych wszystkich względów, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, dokonując w powołaniu na przepis art. 178 ust. 1 Konstytucji wykładni ustawy w zgodzie z Konstytucją, stwierdza za Trybunałem Konstytucyjnym, że przepis art. 70 § 8 O.p. - skoro została w nim powtórzona norma prawna zawarta w art. 70 § 6 O.p. - pozbawiony jest waloru konstytucyjności, a to w konsekwencji oznacza brak możliwości wywodzenia z niego, że zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką nie ulegają przedawnieniu. W konsekwencji, wobec niekonstytucyjności przepisu art. 70 § 8 O.p., ustanowienie hipoteki przymusowej nie wyklucza przedawnienia zabezpieczonego w ten sposób zobowiązania, przy czym termin przedawnienia biegnie na zasadach określonych w art. 70 § 1-7, art. 70a i art. 70e O.p., a więc z uwzględnieniem okoliczności, których wystąpienie skutkuje zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania. Odmienna wykładnia naruszałaby konstytucyjne zasady równości i sprawiedliwości społecznej zawarte w art. 2 i 32 ust. 1 oraz 64 ust. 2 Konstytucji RP przez wprowadzenie zróżnicowanej sytuacji prawnej podatników, w zależności od tego czy podstawą prawną zabezpieczenia była norma prawna ujęta w art. 70 § 8 O.p. czy w art. 70 § 6 tej ustawy (w dawnym brzmieniu).

Powyższe oznacza, że w okresie zabezpieczenia hipotekami części zobowiązań podatkowych strony biegły dalej terminy ich przedawnienia. W ponownym postępowaniu organy uwzględnią przestawioną w niniejszym wyroku argumentację prawną, mając w szczególności na uwadze, że art. 70 § 8 O.p. w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2003 r., jako pozbawiony domniemania konstytucyjności, nie może stanowić podstawy prawnej dla stanowiska, że nie uległy przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką. Nadto rozważą, czy w okolicznościach niniejszej sprawy nie zaistniały inne okoliczności mające wpływ na bieg terminu przedawnienia, jak np. skutkujące zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań skarżącego uwzględnionych we wniosku o zastosowanie ulgi podatkowej.

Z tych wszystkich względów, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 250 p.p.s.a. oraz § 21 ust. 1 pkt 1 lit. c i § 4 ust. 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 października 2016 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez adwokata z urzędu (Dz.U. z 2019 r., poz. 18).

mko