Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 4/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2024-05-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 112b ust. 1 pkt 1, art. 112c ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Brzuzy Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski (sprawozdawca) asesor WSA Anna Janowska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 14 maja 2024 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. na decyzję Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie z dnia 6 listopada 2023 r., nr 378000-COP1.4103.54.2023.AK.SZD w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń-grudzień 2018 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z 26 kwietnia 2023 r., wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2018 r. Naczelnik Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie ( dalej jako organ I instancji) stwierdził, że A1. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. (dalej jako strona, Spółka, skarżąca):

- zawyżyła w okresie I, III, IV, V, VI, VII, VIII, IX, X, XI 2018 r. wartość podatku naliczonego na kwotę 138.690,00 zł poprzez zaewidencjonowanie w rejestrze zakupów i odliczenie podatku VAT z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane przez wystawcę faktur A. Spółkę z o.o. (dalej jako Spółka A);

- zawyżyła w okresie I, II, III, IV, V, VI, VIII, IX, X, XII 2018 r. wartość podatku naliczonego na kwotę 21.022,00 zł poprzez zaewidencjonowanie w rejestrze zakupów i odliczenie podatku VAT z faktur dokumentujących wydatki poniesione na cele niezwiązane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą.

Uznano, że transakcje wykazane w fakturach VAT dotyczących zakupu projektów branżowych w zakresie przyłączy, instalacji wewnętrznych i opracowań konstrukcyjnych różnych obiektów wystawionych przez Spółkę A nie zostały przeprowadzone w rzeczywistości, lecz kosztem konstrukcji podatku od towarów i usług w celu uzyskania nienależnej korzyści związanej z rozliczeniami z zakresu tego podatku. Organ I instancji uznał także, że Prezes Spółki świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym zmierzającym do obniżenia swoich zobowiązań w podatku VAT. Po stwierdzeniu, że Spółka w okresie od i do XII 2018 r. zaniżyła kwotę zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego, organ I instancji kierując się przepisami art. 112 b ust. 1 pkt 1 oraz art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej jako ustawa o VAT), ustalił Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku VAT w łącznej wysokości 144.997,00 zł za kontrolowany okres.

Naczelnik Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno- Skarbowego (dalej jako Naczelnik, organ odwoławczy) decyzją z 6 listopada 2023 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w zakresie rozliczenia podatku VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2018 r.

W uzasadnieniu w pierwszej kolejności wskazano, że Zarządzeniem Prokuratora Prokuratury Rejonowej z 7 listopada 2022 r. materiały z zawiadomienia Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie z 7 października 2022 r. dotyczące podejrzenia popełnienia przestępstwa przez stronę zostały dołączone celem łącznego przeprowadzenia postępowania przygotowawczego [...] prowadzonego w sprawie m.in. o podanie nieprawdy lub zatajenie prawdy, w nieustalonym miejscu, w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w deklaracjach i korektach deklaracji lub oświadczeniach składanych organowi podatkowemu, poprzez posługiwanie się przez szereg osób reprezentujących podmioty, w tym stronę nierzetelnymi fakturami, które to faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, na których jako wystawca figuruje Spółka A i narażenia przez to podatku na uszczuplenie, tj. o czyn z art. 56 § 1 Kks w zb z art. 62 § 2 Kks w zw. z art. 6 § 2 Kks w zw. z art. 7 § 1 Kks. Pismem z 28 lutego 2023 r. (doręczonym Spółce 2 marca 2023 r.) zawiadomiono Spółkę o zawieszeniu z dniem 7 listopada 2022 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2018 roku do października 2019 roku oraz od grudnia 2019 roku do czerwca 2020 roku, na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej jako O.p.).

Organ odwoławczy wskazał, że udziałowiec Spółki A A. K. wyjaśnił, że z Panem P. ze Spółki znają się i współpracują od 30 lat. Spółka A. wykonywała dla Spółki usługi projektowe korzystając z podwykonawców. K. nie pamiętał, jakie to były osoby, ale wskazał, że były to 2-3 osoby zatrudnione na umowy o dzieło. Zaprzeczył żeby Spółka wykonywała dla Spółki A jakiekolwiek prace i wystawiała na jej rzecz faktury VAT. Z kolei zeznając w toku postępowania karnego K. powtórzył, że z C. P. znają się od wielu lat. Podał, że Spółka A wykonywała projekty. Projekty przygotowywały studentki Politechniki.

Na wezwanie organu podatkowego w toku kontroli celno - skarbowej Spółka przedłożyła sporządzone przez siebie projekty oraz zlecenia prac projektowych wystawione na rzecz Spółki A. Z przedłożonych stron tytułowych projektów budowlanych oraz fragmentów opracowań wynika, że projekty branżowe wykonywali m.in.: w zakresie instalacji sanitarnych, wentylacji i c.o. – W. Z., M. U.; w zakresie instalacji elektrycznych – Z. G., w zakresie projektowania dróg – Z. S. (zm. 18.02.2019 r.), a zakresie projektowania konstrukcji – R. K., P. C.

Z. G. podczas przesłuchania wyjaśnił, że nigdy nie miał nic wspólnego ze Spółka A. Oświadczył, że nie zna A. K. Zeznał, że w 2019 r. współpracował z Panem P. ze Spółki, co potwierdza dokument PIT-11.

W. Z. wyjaśnił, że dla Spółki był wiodącym projektantem instalacji sanitarnych, ale zaznaczył, że w okresie od 2016 r. do 2020 r. projektowanie odbywało się za pośrednictwem Spółki A. Do współpracy ze stroną doszło z inicjatywy A. K., choć świadek nadmienił, że P. ze Spółki poznał wcześniej przez jednego z inwestorów (w okolicach 2010 r.). Prace zlecane przez Spółkę A wykonywał w oparciu o umowę o dzieło w domu. Wynagrodzenie otrzymywał od Spółki A. Jego rola, ze względów zdrowotnych, ograniczała się do weryfikacji i adaptacji bilansów, rozwiązań czy projektów w zakresie instalacji sanitarnych, dostarczanych przez pracowników Spółki A. Świadek oświadczył, że nie zna P. S. (przesłuchanie świadka nie odbyło się z uwagi na stan jego zdrowia).

A. P. - projektant w branży sanitarnej - wyjaśnił, że w ramach usługi koleżeńskiej współpracował z Panem Z. i na jego prośbę sprawdzał projekty. Świadek nie wiedział, że Z. miał współpracować ze Spółka A i Spółką, nie słyszał o tych firmach.

W toku kontroli celno - skarbowej - w celu ustalenia stanu faktycznego - przeprowadzono czynności w zakresie sprawdzenia prawidłowości i rzetelności transakcji zawartych pomiędzy Spółką, a firmami: M. U. w P., M. i R. K. w R., P. C. w G., udokumentowanych fakturami VAT.

M. U. zeznała, że zna C. P. od wielu lat. Wraz z mężem J. U. wykonywali na rzecz Spółki projekty branżowe (w zakresie instalacji wewnętrznych i zewnętrznych takich jak centralne ogrzewanie, wodno - kanalizacyjnych, gazu, wentylacji), choć większość z nich wykonał jej mąż i dokonywał ustaleń z C. P. Wszystkie dokumenty i wytyczne dotyczące projektów otrzymywali mailowo od asystentek C. P. za pośrednictwem poczty elektronicznej. Gotową dokumentację projektową przekazywali mailowo Spółce. Wszystkie faktury za lata 2018-2020 zostały opłacone przez Spółkę. Świadek nie współpracowała ze Spółką A., nie zna też A. K. i P. S. J. U. potwierdził, że pomaga żonie w prowadzeniu działalności gospodarczej i wykonuje projekty w zakresie branży sanitarnej. Potwierdził również, że firma żony współpracowała ze Spółką w latach 2018-2020. Zaprzeczył żeby taka współpraca była ze Spółką A. Oświadczył, że takiej firmy nie zna. Nie są mu również znani A. K. i P. S.

J. R. zeznał, że wykonywał projekty drogowe dla C. P. ze Spółki na podstawie umowy o dzieło. Wszystkie szczegóły organizacyjne (terminy i płatności) oraz kluczowe dla projektu zawsze ustalał z P., natomiast pozostałe kwestie techniczne ustalał z pracownikami Spółki. Wynagrodzenie za usługi otrzymywał przelewem z konta firmowego Spółki Świadek zapytany jakie inne osoby świadczyły usługi projektowe na rzecz Spółki wymienił P. C. (konstruktora). Wskazał, że nie przypomina sobie aby współpracował ze Spółka A. Oświadczył, że nie zna P. S. i A. K.

M. K. oświadczył, że z C. P. zna się od 16 lat, a projekty-konstrukcyjne Spółce wykonuje od 2016 r. Zgodnie z wyjaśnieniami świadka kwestie techniczne zawsze ustalał z Panem P. Jednoznacznie wskazał, że wszystkie projekty wykonywane były na bezpośrednie zlecenie C. P. i nie uczestniczyły w tym żadne inne firmy lub osoby.

Organ odwoławczy wskazał także na zeznania pracowników Spółki. I tak D. Z. zeznała, że w Spółce pracowała na pół etatu przez cały 2018r. Jako asystent architekta (C. P.) opracowywała rysunki do projektów budowlanych. Zgodnie z wyjaśnieniami świadka C. P. zajmował się projektowaniem i prowadzeniem procesów administracyjnych aż do uzyskania pozwolenia na budowę. Zapytana kto sporządzał projekty branżowe do poszczególnych zleceń wskazała, że byli to projektanci branżowi, ponieważ żadna z zatrudnionych w biurze osób nie posiadała specjalistycznych uprawnień. Od Pana P. dowiadywała się kto będzie danym projektantem i na jego polecenie przesyłała projektantom rysunki architektoniczne na podstawie których projektanci branżowi wykonywali swoje opracowania. Kontaktowali się z nią przy sprawach mniejszej wagi, a w sprawach skomplikowanych dotyczących projektów, rozliczeń i płatności bezpośrednio z C. P. Gotowe opracowania projektanci przesyłali na skrzynkę mailową Spółki, do której dostęp mieli wszyscy pracownicy, a także pocztą tradycyjną lub przynosili osobiście. Potwierdziła, że G. sporządzał Spółce projekty z branży elektrycznej, U. z branży sanitarnej, S. z branży drogowej, Państwo K. z branży konstrukcyjnej. Kojarzyła Z., ale nie pamiętała w jakiej branży wykonywał projekty.

A. W. zeznała, że z C. P. współpracuje od 2008 r. Według świadka projekty dla osób fizycznych to ok. 1/3 wszystkich zleceń. C. P. jest głównym projektantem, koordynuje cały projekt, zajmuje się kontaktami z inwestorami, z urzędami, z gestorami sieci i innymi instytucjami, których decyzje lub opinie są niezbędne do uzyskania pozwolenia na budowę. Po ustaleniach z inwestorem zakresu prac Pan P. przydzielał danemu pracownikowi dany projekt. Za realizację projektu odpowiadał cały zespół (żeby projekt zawierał wszystkie wymagane rysunki). Projekty branżowe sporządzali: w branży sanitarnej W. Z. i M. U., w branży elektrycznej Z. G., za konstrukcje odpowiadał J. Z., za drogi Pan S., a później Pan R. Świadek wyjaśniła, że przy danym projekcie dostawała polecenie od szefa z którym branżystą ma się kontaktować. Kontakty odbywały się drogą mailową lub telefoniczną.

K. K. zeznała, że od końca 2018 r. jest zatrudniona w Spółce. Pracuje na stanowisku asystenta architekta na pół etatu. Informację do którego branżysty się zwrócić otrzymuje od szefa. Kontakty z nimi są mailowe i telefoniczne i dotyczą przekazania im podkładów rysunków architektonicznych i ustaleniach technicznych rozwiązań. W sprawie terminu wykonania terminu, płatności projektanci branżowi kontaktują się już z C. P. Szef poza tym prowadzi rozmowy z inwestorami, z urzędami. Wymieniła, że współpracowała m.in. w zakresie konstrukcji z pracownią P. C., w zakresie elektryki ze Z. G., w zakresie branży sanitarnej z Panem U. w zakresie dróg z J. R. Zaznaczyła, że kontaktowała się z nimi bezpośrednio i nie było żadnych pośredników pomiędzy projektantami branżowymi a Spółką.

W pisemnych wyjaśnieniach O. L. podała, że w Spółce pracuje od 1 marca 2019 r. jako asystent architekta. Projekty architektoniczne wysyłała do różnych projektantów branżowych i odbierała od nich projekty. Jej zadaniem było sprawdzanie czy są kompatybilne i kompletne. Najczęściej wszystkich wytycznych udzielał C. P. Poza tym szef kontaktował się z inwestorami, przygotowywał umowy dla pracowników, pisał opisy techniczne do projektów, przygotowywał dokumenty i pisma do urzędów oraz faktury, przywoził projekty z drukarni i zawoził do urzędu, robił zaopatrzenie biura. Projekty branżowe wykonywali projektanci nie zatrudnieni w Spółce. Były to osoby, które posiadały uprawnienia w tych zakresach, pracowały na zlecenie C. P. lub inwestorów. Projektanci branżowi szczegóły realizacji dotyczące projektów, terminów realizacji i wysokości wynagrodzeń ustalali z C. P. lub bezpośrednio z inwestorem. Jako projektantów branżowych wymieniła m.in.: Pana G. (branża elektryczna). Pana C. (projektant konstrukcji), Pana R. (projektant drogowy).

Podsumowując organ wskazał, że wszystkie ww. pracownice Spółki zeznały, że nie słyszały o Spółce A. Część z nich nie słyszała też ani o A. K., ani o P. S., natomiast A. W. zeznała, że kojarzy, że Pan P. kilka razy wymienił nazwisko "K.". Kojarzyła też, że na firmowym serwerze był folder z nazwą "K. domek" co może sugerować, że był on inwestorem.

W stosunku do Spółki A. ustalono, że według KRS wspólnikami Spółki A. są: P. S. i A. K. Od 28 sierpnia 2018 r. Prezesem Zarządu Spółki jest P. S. (obywatel Ukrainy), a dla A. K. została ustanowiona prokura oddzielna. Na podstawie analizy przepływów środków pieniężnych na rachunkach bankowych Spółki A. w okresie od stycznia 2019 r. do 23 czerwca 2020 r. Szef Krajowej Administracji Skarbowej wskazał na wysokie prawdopodobieństwo wykorzystywania przez Spółkę sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych. Dokonał blokady na okres 72 godzin, a następnie przedłużył termin blokady czterech rachunków bankowych Spółki A. do 24 listopada 2020 r. z uwagi na fakt, że zaszła uzasadniona obawa, że Spółka nie wykona zobowiązań podatkowych. Dokonane przez Szefa KAS ustalenia wskazały na niską wartość majątku trwałego, niski kapitał zakładowy Spółki, niski dochód za 2019 r. i wykazaną stratę za 2018 r. 25 sierpnia 2020 r. Spółka A została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o podatku VAT (wyłudzenie skarbowe). Nadto postanowieniem z 23 października 2020r. Prokuratura Rejonowej wszczęła śledztwo o sygn. [...] w sprawie posłużenia się przez Spółkę A. nierzetelnymi fakturami, które to faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Naczelnik Warmińsko - Mazurskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Olsztynie przeprowadził wobec Spółki A. dwie kontrole celno - skarbowe. Z Prezesem Zarządu Spółki P. S. nie nawiązano kontaktu (nie jest znane jego miejsce pobytu). W trakcie przedmiotowych kontroli zbadano transakcje Spółki A. i stwierdzono m.in., że Spółka A. wystawiła faktury VAT, które zostały zaewidencjonowane w rejestrach zakupu Spółki prowadzonych na potrzeby rozliczeń podatku od towarów i usług.

Postanowieniami z 17 października 2022 r., 7 i 10 listopada 2022 r. (na etapie kontroli celno - skarbowej) i z 31 sierpnia 2023 r. (na etapie postępowania odwoławczego) organ podatkowy włączył do akt sprawy materiał dowodowy tj. protokoły z czynności sprawdzających, protokoły przesłuchań świadków, wyniki kontroli celno - skarbowych i decyzje podatkowe z 27 czerwca 2023 r. pozyskane z ww. kontroli prowadzonych wobec Spółki A. za okres od stycznia do czerwca 2019 r. i od lipca 2019 r. do kwietnia 2020 r. Według pozyskanej informacji Spółka A. nie złożyła odwołań od ww. decyzji. Z ustaleń dokonanych przez organ podatkowy wobec Spółki A. wynika, że poza fakturami, które odzwierciedlają rzeczywiste transakcje (Spółka A. siłami swoich pracowników wykonywała prace na terenie stoczni oraz roboty ogólnobudowlane na rzecz innych podmiotów) Spółka A. wystawiła również faktury, które nie dokumentowały faktycznie wykonanych usług (w tym na rzecz Spółki.

Mając na uwadze powyższe Naczelnik stwierdził, że wyjaśnienia C. P. rozmijają z wyjaśnieniami A. K. na temat tego kto wykonywał projekty branżowe w zakresie instalacji sanitarnych, elektrycznych i drogowych. Według C. P. w ramach współpracy ze Spółką A. projekty mieli wykonywać: W. Z., Z. G., Z. S. i do nich Spółka wysyłała materiały do opracowań (podkłady architektoniczne i warunki przyłączeniowe).Tymczasem A. K. ze Spółki A. twierdził w toku zeznań, że projekty dla Spółki miały przygotować studentki Politechniki. Już sama okoliczność takiej rozbieżności zeznań, zdaniem organu odwoławczego, podważa wiarygodność złożonych przez strony spornych transakcji wyjaśnień. Co więcej twierdzenia P. nie pokrywają się też z wyjaśnieniami złożonymi przez projektantów branżowych. Z zeznań szeregu projektantów jednoznacznie wynika, że C. P. współpracował z nimi bezpośrednio, zawierał z nimi ustne umowy, ustalał warunki i terminy na wykonanie określonych prac oraz należne wynagrodzenie, konsultował skomplikowane kwestie, które powstawały przy przygotowywaniu opracowań. Wprost zeznawali, że nie słyszeli o Spółce A. (m.in. Z. G.). Na uwagę zasługuje fakt, że zeznania projektantów branżowych są zgodne z zeznaniami i wyjaśnieniami zatrudnionych w biurze Spółki pań. Asystentki Pana P. wyraźnie wskazały, że projekty branżowe do poszczególnych zleceń wykonywali projektanci branżowi, ponieważ żadna z nich nie posiadała specjalistycznych uprawnień. Przekonująco i zgodnie nakreśliły etapy współpracy z projektantami od poinformowania przez Pana P. kto będzie przy danym zleceniu poszczególnym projektantem branżowym, przesłaniem temu projektantowi (na polecenie szefa) rysunków architektonicznych na podstawie których projektant wykonywał swoje opracowania, kontakty z nimi przy sprawach mniejszej wagi, aż po otrzymanie gotowego opracowania od projektanta (mailowe, pocztą tradycyjną lub osobiście). Zatrudnione współpracownice C. P. nie potwierdziły, ażeby Spółka A. pośredniczyła bądź wykonywała dla Spółki projekty branżowe. Zdaniem organu nie jest możliwe żeby taka okoliczność umknęła wszystkim asystentkom P., a już na pewno nie projektantom branżowym.

Odnosząc się do wyjaśnień przekazanych przez W. Z. w których twierdzi, że za pośrednictwem Spółki A. świadczył usługi projektowe dla Spółki stwierdzono, że nie wytrzymują one konfrontacji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Przede wszystkim wyjaśnienia te znacząco odbiegają od zeznań pozostałych projektantów branżowych. Żaden z nich poza Z. nie wskazał na współpracę ze Spółką A., co więcej nie słyszeli o A. K. i P. S. Co istotniejsze jeszcze, twierdzenia W. Z., że gotowe projekty przekazywał A. K. nie znalazły potwierdzenia w wyjaśnieniach A. K. Nie sposób też dać wiarę twierdzeniom, że projekty przekazywał pracownikom Spółki A. Także twierdzenie, że otrzymywał on wynagrodzenie ze Spółki A. stoi w sprzeczności z faktem, że z rachunku Spółki otrzymał, zaliczkę za projekt (w 2018 r. w kwocie łącznej 5.000 zł), a nie od rzekomego zleceniodawcy. Nadto A. P. współpracujący z Z. i na jego prośbę sprawdzający jego projekty nie był w stanie potwierdzić, że Z. współpracował ze Spółką A. i Spółką. Tym samym Naczelnik uznał, że zeznania W. Z. są niewiarygodne i nie mogą zostać zaakceptowane w rozpatrywanej sprawie.

Biorąc pod uwagę wyżej wskazane okoliczności, w ocenie Naczelnika prawidłowo organ I instancji stwierdził, że Spółka A. ani nie wykonała ani nie współpracowała z osobami posiadającymi uprawnienia pozwalające na sporządzanie projektów branżowych. Organ zasadnie uznał, że usługi ujęte na fakturach wystawionych przez Spółkę A. zostały wykonane przez projektantów branżowych bezpośrednio na rzecz Spółki. Oznacza to więc, że Spółka A. była jedynie wystawcą "pustych" faktur na rzecz strony. W rezultacie, podejmowane w sprawie działania w kwestii wyjaśnienia przebiegu spornych transakcji nie dostarczyły dowodów, które potwierdzałyby faktyczne ich dokonanie przez wystawcę faktur na rzecz strony, a strona nie przedstawiła dowodów, które podważałyby poczynione w sprawie ustalenia organu podatkowego.

W dalszej kolejności organ odwoławczy podkreślił, że faktury dokumentujące czynności, które zostały dokonane w celu uzyskania korzyści podatkowej, nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwot podatku stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Dotychczasowa linia orzecznictwa (TSUE i sądów krajowych) wskazuje na potrzebę zindywidualizowanego rozpatrywania każdej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w aspekcie jego wiedzy lub możliwości wiedzy, że w ramach zakwestionowanej przez organy transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku- od towarów i usług.

W ocenie Naczelnika strona świadomie uczestniczyła w oszukańczych transakcjach. Zupełny brak zainteresowania podatnika Spółką A. (zeznania C. P.) - daje obraz tego jak strona traktowała ten podmiot i jak podchodziła do rzekomych z nim transakcji. Co więcej poza uznanymi za niewiarygodne twierdzeniami C. P., A. K. i W. Z. - nie ma żadnych bezspornych i wiarygodnych dowodów, które w sposób niebudzący wątpliwości świadczyłyby o tym, że sporne faktury odzwierciedlają rzeczywiste transakcje gospodarcze. Ustalone w niniejszej sprawie okoliczności ujawniły proceder wystawiania fikcyjnych faktur. Dzięki fakturom VAT wystawionym przez Spółkę A. strona powiększała podatek naliczony do odliczenia minimalizując w ten sposób podatek należny od dostaw. Podobnie Spółka A. bezprawnie wykazała w plikach JPK podatek naliczony z faktur zakupu od Spółki na łączną kwotę brutto 2.697.390,00 zł (ustalenia kontroli przeprowadzonej wobec Spółki A. za poszczególne miesiące w okresie od lipca 2019 r. do kwietnia 2020 r.). C. P. (po konsultacjach z księgową) oświadczył, że Spółka nie wystawiała faktur sprzedaży na rzecz Spółki A. A. K. odnosząc się do wykazanego podatku naliczonego w plikach JPK_VAT i w deklaracjach VAT: w lipcu 2019 r. (w kwocie 167.440 zł) i w kwietniu 2020 r. (w kwocie 336.950 zł) oświadczył, że takie faktury w rzeczywistości nie były wystawione. W toku kontroli Spółka A. w dokumentacji źródłowej nie posiadała żadnych faktur zakupu od Spółki. Nie wystąpiły też żadne płatności z kont bankowych Spółki A. na rzecz Spółki.

W ocenie organu okoliczności te świadczą o tym, że Spółka A. nie pozostawała ze Spółką w relacjach wolnorynkowych, tylko prowadzący firmy współdziałali ze sobą w pełnej tego świadomości. Wyjaśnienia C. P. i A. K. są zgodne co do tego, że Panowie znają się od kilkudziesięciu lat. Kontrole celno-skarbowe w obu prowadzonych przez nich firmach ujawniły mechanizm zaniżania zobowiązań podatkowych (poprzez powiększanie podatku naliczonego). Dodatkowo sprzeczny z doświadczeniem życiowym i dodatkowo podważającym wiarygodność spornych transakcji jest też sposób dokonywania rozliczeń pomiędzy stronami rzekomych transakcji cząstkowych i nieterminowych płatności przez Spółkę za faktury wystawione przez Spółkę A. w 2018 r. Za pośrednictwem rachunku bankowego przekazano jedynie kwotę 77.180 zł, przy czym łączna wartość brutto z faktur wyniosła 741.690 zł. W realnym obrocie gospodarczym taka sytuacja nie miałaby miejsca bez konsekwencji (np. w postaci dochodzenia roszczeń, odsetek itp.). Nie wolno zapomnieć, że organ dochodzeniowy objął śledztwem Spółkę w kierunku zbadania czy jej działania są karalne.

Zasadnie także organ I instancji odmówił Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego z 30 faktur dotyczących nabycia w kontrolowanym okresie elementów wyposażenia (m.in. aneksu kuchennego, lodówki dwudrzwiowej, lamp, koca, zegara, świec, blachy do ciasta, łóżka z materacem, toaletki, wanny, zmywarki, pralki, płyty indukcyjnej, szczoteczki do zębów, zestawu tarasowego, odkurzaczy, telewizora, narożników, firany), szkolenia z zakresu wypełniaczy hialuronowych: na łączną wartość netto 65.495,81 zł, podatek VAT 15.064,03 zł oraz z 80 faktur dotyczących zakupu materiałów budowlanych na łączna wartość netto 25.576.07 zł. podatek VAT 5.875,46 zł.

W odpowiedzi na wezwanie organu kontroli w jakim zakresie zakupy ww. towarów wykorzystywane były w badanym okresie do wykonywania czynności opodatkowanych Prezes Spółki C. P. wyjaśnił, że część tych towarów stanowiła wyposażenie aneksu kuchennego i biura w nowej siedzibie Spółki, a pozostała część miała związek z realizacją "projektu budowy i aranżacji wnętrz domu jednorodzinnego wraz z doradztwem i nadzorem nad realizacją". Odnośnie zakupu szkolenia z zakresu wypełniaczy hialuronowych wskazał, że w poszukiwaniu nowych źródeł zarabiania działalność Spółki rozszerzono o usługi kosmetyczne.

Z uwagi na niewyrażenie przez C. P. zgody na przesłuchanie w toku kontroli celno - skarbowej i prośby przesłania pytań na piśmie organ podatkowy wezwał pismem z 3 listopada 2022 r. Prezesa Spółki do złożenia wyjaśnień. C. P. nie złożył pisemnych wyjaśnień w powyższym zakresie na dalszym etapie postępowania w sprawie. 27 grudnia 2022 r. (do właściwego urzędu skarbowego) wpłynęły od Spółki korekty deklaracji podatkowych VAT-7 za okres od stycznia do grudnia 2018 r., w których uwzględniła wszystkie ustalenia organu kontrolnego. Spółka wycofała z rozliczenia zakwestionowany podatek naliczony z faktur zakupu ze Spółki A., jak i z faktur zakupu materiałów budowlanych i elementów wyposażenia. Z uwagi na to, że Spółka skorygowała deklaracje po upływie ustawowego terminu (po upływie 14-dniowego terminu od dnia otrzymania wyniku kontroli) nie mogły zostać one uwzględnione i doszło do przekształcenia kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe.

Zeznania osób zatrudnionych w Spółce (D. Z., A. W., K. K., O. L., A. S.) nie potwierdziły twierdzeń C. P. żeby świadczeniu usług projektowych przez Spółkę towarzyszyły zakupy jakichkolwiek materiałów budowlanych czy elementów wyposażenia dla inwestorów. Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających te okoliczności. Nie potwierdziły się też twierdzenia strony jakoby część zakupionych elementów wyposażenia wnętrz/materiałów budowlanych związana była z przebudową biura w nowej siedzibie Spółki. Asystentki Pana P. wykluczyły występowaniu w biurze szereg zakupionych na Spółkę rzeczy. Spółka nie wskazała gdzie wymienione towary (wyposażenie/materiały budowlane) zostały zamontowane bądź przez kogo były wykorzystywane (o co organ wystąpił do Spółki w piśmie z 3 listopada 2022 r.). Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że organ I instancji nie zakwestionował Spółce "[...]" udokumentowanych fakturą nr [...] z 18 lipca 2018 r. wystawionej przez W. C. świadczących o przeprowadzonych pracach w biurze. Okazało się też, że część zakupionych przez Spółkę towarów (np. meble, narożniki, pralka) została przetransportowana do nieruchomości znajdującej się C. - osiedle w budowie, co potwierdzili wystawcy faktur (P. Spółka Jawna, K. P., K. M., E.N., M. Spółka z o.o., M1. Spółka z o.o., M2. Spółka z o.o., L. Spółka z o.o.). Natomiast z dokumentów i ewidencji księgowej Spółki nie wynika ażeby Spółka prowadziła w tym miejscu jakąkolwiek inwestycję. Wyszło też na jaw, że w rozliczeniu Spółka ujęła faktury VAT wystawione na zupełnie inny podmiot. Ponadto pracownice Pana P. nie potwierdziły także okoliczności żeby Spółka rozszerzyła działalność o usługi kosmetyczne i były przez Spółkę takie usługi świadczone. W tym kontekście nie budzi wątpliwości organu odwoławczego prawidłowość braku zastosowania w niniejszej sprawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w odniesieniu do podatku naliczonego z faktur zakupu elementów wyposażenia i materiałów budowlanych oraz szkolenia z zakresu wypełniaczy hialuronowych - na łączną kwotę 21.022 zł. Zakupy tych towarów/usług nie pozostawały w związku z działalnością gospodarczą Spółki. Spółka nie wskazała na jakiekolwiek okoliczności szczególne towarzyszące jej działaniom, które pozwalałyby uzasadnić twierdzenie, że ww. wydatki było niezbędne z punktu widzenia potrzeb jej funkcjonowania.

W ocenie organu odwoławczego stwierdzone w przedmiotowej sprawie nieprawidłowości uprawniały organ I instancji do ustalenia Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego. W badanej sprawie zasadnie zastosowano art. 112b ust. 1 pkt 1 i art. 112c ustawy o VAT w brzmieniu sprzed nowelizacji, a więc w wersji, która nakazywała ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego według stawki 30% i 100%. Choć znowelizowane przepisy wprowadzają od 6 czerwca 2023 r. zasadę "miarkowania" wysokości sankcji zgodnie z zasadą proporcjonalności organ odwoławczy z uwagi na to, że w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania doszło do celowego uszczuplenia należności Skarbu Państwa uznał, że została spełniona przesłanka wymierzenia stronie sankcji w maksymalnej wysokości i nie wystąpiły okoliczności aby ją obniżyć. W sytuacji jak w sprawie, gdy doszło do realnej utraty wpływów podatkowych - zdaniem tut organu - nałożenie sankcji w najwyższej wysokości było zgodne z celami przewidzianymi w art. 273 Dyrektywy 112. Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest uznanym celem, wspieranym przez dyrektywę 112 ( wyrok TS z 13 lutego 2014r., C-18/13, pkt 26).

Nie ulega wątpliwości, że w przedmiotowej sprawie brak jest jakichkolwiek przesłanek, aby uznać, że działanie strony było nieumyślne, nieświadome, niezawinione, czy podejmowane pod wpływem błędu, a to przede wszystkim te kwestie zostały podniesione przez TSUE. Ze stanu faktycznego niniejszej sprawy wynika, że Spółka dopuściła się w pełni świadomie naruszeń obowiązków podatkowych. Przyczyną zaistniałego w tej sprawie uszczuplenia podatkowego (ustalona przez organ I instancji łączna kwota zaniżenia zadeklarowanego zobowiązania podatkowego w badanym okresie: 158.570,00 zł) było posłużenie się przez Spółkę "pustymi" fakturami (od Spółki A.) oraz fakturami dokumentującymi wydatki niezwiązane z prowadzoną przez Spółkę działalnością. Nieprawidłowości były więc skutkiem świadomego, celowego uczestnictwa podatnika w oszustwie na gruncie podatku od towarów i usług i wynikają z bezprawnego obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego. Takie działanie według organu odwoławczego uzasadnia nałożenie zobowiązania dodatkowego w najwyższej wysokości. Wprawdzie Spółka skorygowała deklaracje VAT-7 po otrzymaniu wyniku kontroli celno - skarbowej jednakże dokonała tego z przekroczeniem wyznaczonego przez prawo terminu i dlatego korekty te nie wywołały skutków prawnych.

Zaznaczono przy tym, że strona składając korekty deklaracji 27 grudnia 2022r. - we wniosku o przywrócenie terminu do ich złożenia podała, że pierwotne deklaracje "obarczone są istotnymi błędami, wskazanymi przez organ kontrolny". Tym samym powyższym działaniem strona w sposób oczywisty potwierdziła słuszność ustaleń przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej odnoszących się do jedynie rzekomej współpracy ze Spółką A. i prywatnego charakteru zakwestionowanych wydatków. Ww. wniosek nie został uwzględniony przez organ z uwagi na brak podstaw prawnych do jego rozpatrzenia.

Pomimo skorygowania rozliczenia w kontrolowanym okresie strona równocześnie nie uregulowała kwoty nieprawidłowości. Zaskarżonej decyzji (nieostatecznej) został przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. nadany rygor natychmiastowej wykonalności postanowieniem z 24 maja 2023 r. Z treści uzasadnienia ww. postanowienia ponadto wynika m.in., że: w latach 2021-2022 do Spółki Urząd wystosował 46 upomnień z uwagi na nieterminowe regulowanie zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (płatnik), podatku dochodowego od osób prawnych i podatku od towarów i usług; Spółka nie wywiązywała się na bieżąco ze swoich zobowiązań - na przestrzeni lat 2013- 2018, 2020 i 2023 organ egzekucyjny prowadził wobec Spółki postępowania egzekucyjne w oparciu o 36 tytułów wykonawczych, w tym z wniosku: Wojewódzkiej Stacji Sanitarno-Epidemiologicznej w G., Powiatowej Stacji Sanitarno-Epidemiologicznej w G., Miasta B., Gminy Miasta E. na prawach powiatu, Zarządu Dróg i Zieleni w G., Powiatu Z., Naczelnika Urzędu Skarbowego w G.; Spółka posiada, poza zobowiązaniami wynikającymi z zaskarżonej decyzji i decyzji Naczelnika Warmińsko - Mazurskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Olsztynie z 26 kwietnia 2023 r., za poszczególne miesiące 2019 i 2020 r. rzędu ponad 400 tys. zł, również zaległość podatkową z tytułu podatku VAT za grudzień 2022 r. - 443,63 zł. Spółka po wezwaniu organu płożyła w marcu 2023 r. korektę deklaracji VAT-7 i pliku JPK_VAT za grudzień 2022r. korygując podatek naliczony zgodnie z art. 89b ustawy o VAT, jednak nie uregulowała zwiększonej kwoty podatku do zapłaty (pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z 13 września 2023 r.).

Ustalenie dodatkowego zobowiązania w najwyższej wysokości przewidzianej w art. 112b ust. 1 pkt 1 lit a) (w wysokości 30%) oraz w art. 112c (w wysokości 100%) w przypadku świadomego działania oszukańczego nie narusza zdaniem Naczelnika zasady proporcjonalności. Okoliczności sprawy nie pozwalają przyjąć, że strona działała w dobrej wierze. W ocenie organu odwoławczego umyślne, ukartowane, zamierzone działanie prowadzące do oszustwa podatkowego nie zasługuje na jakąkolwiek ochronę prawną na gruncie przepisów podatkowych.

Powyższą decyzję zaskarżyła strona wnosząc o jej uchylenie w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji, o umorzenie postępowania podatkowego w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego za 2018 r. oraz o zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 191 O.p. poprzez błędne uznanie na podstawie zebranego materiału dowodowego, że:

a. wystawione przez Spółkę A. faktury w okresie styczeń - grudzień 2018 były tzw. "pustymi fakturami" niestwierdzającymi rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, pomimo tego, że z zebranego materiału dowodowego wprost wynika, że Spółka A działała jako podwykonawca skarżącej w zakresie realizacji projektów branżowych, co umożliwiało skarżącej realizacje bieżących zleceń, co potwierdzają w szczególności dokumenty - maile źródłowe oraz wykonywane projekty branżowe;

b. Z. G., W. Z. i A. P. nie wykonywali usług związanych z realizacją projektów branżowych jako podwykonawcy Spółki A., pomimo tego, że przykładowo;

- z zeznań świadka W. Z. wynika, że realizował on projekty na rzecz Spółki A. (docelowo skarżącej -gdzie Spółka A działała w roli podwykonawcy) - bowiem przekazywał opracowania bezpośrednio Panu C. P., albo Panu A. K.;

- z zeznań A. P. wynika, że współpracował on bezpośrednio z Panem W. Z., jako podwykonawca;

c. pracownik skarżącej – A. W. wprost wskazała, że projekty branżowe realizowały osoby, które współpracowały ze Spółką A., tj. m.in. Pan W. Z., Pan S. oraz Pan Z. G.;

d. pracownicy potwierdzili, że to Pan Prezes Zarządu skarżącej bezpośrednio kontaktował się z podmiotami wykonującymi projekty branżowe, a tym samym pracownicy mieli ograniczoną wiedzę o ustaleniach między stronami transakcji;

e. zeznania A. K., działającego z ramienia Spółki A. są wiarygodne w zakresie tego, jakie rzeczywiście osoby realizowały zlecenia na rzecz skarżącej, tj. "studentki z Politechniki [...]" podczas, gdy logiczne jest, że studenci nie posiadają wiedzy praktycznej pozwalającej na samodzielną realizację projektów branżowych;

f. zeznania Prezesa Zarządu skarżącej są niewiarygodne, pomimo tego, że jego twierdzenia były zbieżne z twierdzeniami asystentek które wskazały, że z uwagi na brak uprawnień branżowych, projekty branżowe były realizowane przez projektantów posiadających odpowiednie uprawnienia branżowe;

g. całkowicie sprzecznym uznaniu, że - nie jest możliwe żeby okoliczność związana ze współpracą ze Spółką A. umknęła asystentkom skarżącej, pomimo tego, że potwierdziły one, że współpracowały z projektantami wykonującymi projekty branżowe, a co więcej projektanci ci potwierdzili realizację takich projektów (np. zeznania W. Z.);

h. uznanie, że zeznania W. Z. są niewiarygodne i nie korelują z zebranym materiałem dowodowym, pomimo tego, że potwierdził on wykonywanie projektów za pośrednictwem Spółki A. co koreluje z zebraną dokumentacją w sprawie (w szczególności projektami branżowymi), a co więcej logiczne jest, że podwykonawca Pana Z. (A. P.) mógł nie wiedzieć ostatecznie, że projekt realizowany jest za pośrednictwem Spółki A.

i. całkowite pominięcie dowodów z dokumentów w tym w szczególności z:

- zleceń potwierdzających stosunek podwykonawstwa pomiędzy skarżącą a Spółką A.;

- projektów branżowych, które były wykonywane w ramach relacji skarżąca – Spółka A;

- maili pomiędzy osobami wykonującymi prace projektowe z ramienia Spółki A. - które to dowody dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze udokumentowane zakwestionowanymi przez organ fakturami VAT.

Naruszenie: art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 197 § 1 O.p. poprzez niepowołanie biegłego w celu dokonania oceny, czy było możliwe wykonanie projektów architektonicznych, bez uprawnień m.in. branży drogowej, sanitarnej, elektrycznej i czy konieczne było w tym zakresie korzystanie z pomocy podwykonawców;

art. 187 i art. 122 O.p. poprzez niezebranie całego materiału dowodowego, w tym w szczególności nie przeprowadzenie postępowania dowodowego w celu ustalenia:

a. czy osoby wskazane przez skarżącą otrzymywały wynagrodzenie od Spółki a. za wykonane projekty (w szczególności Pan S., G., Z.) oraz w jakiej formie to wynagrodzenie było przekazywane;

b. jaką rolę pełniła córka A. K., która przekazywała jednostkowo faktury C. P., w tym w szczególności brak przesłuchania ww. osoby, pomimo tego, że kwestia ta jest w ocenie skarżącej istotna dla oceny materiału dowodowego;

c. czy możliwe byłoby wykonanie projektów (zleceń) dla inwestorów bez wsparcia Spółki A., w tym w szczególności, czy możliwe byłoby uzyskanie pozwoleń na budowę bez takiego wsparcia dla realizowanych przedsięwzięć.

art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie przejawiające się brakiem logicznie spójnego uzasadnienia argumentów przez organ, a także niewyczerpujące zaprezentowanie uzasadnienia prawnego do przedstawionego stanu faktycznego, bez dokładnej analizy prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej, co przejawiało się w szczególności wybiórczą oceną materiału dowodowego polegającą na tendencyjnej ocenie materiału dowodowego i stwierdzeniu, że usługi niematerialne w postaci projektów architektonicznych nie zostały wykonane, pomimo tego, że skarżąca dysponuje rezultatami wszystkich wykonanych prac.

art. 210 § 4 O.p. poprzez niewłaściwe uzasadnienie decyzji, w tym w szczególności brak szczegółowego odniesienia się do materiałów przekazanych w toku postępowania przez skarżącą obejmujących wykonane projekty branżowe przez osoby działające z ramienia Spółki A., a także poprzez istnienie wewnętrznych sprzeczności w treści uzasadnienia decyzji organu, które uniemożliwiają odkodowanie rzeczywistego toku myślenia organu.

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.

art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, ze faktury wystawione przez kontrahenta skarżącej – Spółkę A. stanowiły tzw. "puste faktury" stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, pomimo tego, ze zostały one wykonane, co potwierdzają liczne materiały zgromadzone podczas przeprowadzonego postępowania dowodowego, co skutkowało bezpodstawnym pozbawieniem skarżącej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur, które zostały zakwestionowane przez organ;

art. 112b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że zachodzą przesłanki do wymierzenia skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego, pomimo, że ten nie wykazał w złożonych deklaracjach podatkowych kwot zobowiązań podatkowych niższych od kwoty należnej;

art. 112b ust. 2b ustawy o VAT, poprzez jego niezastosowanie skutkujące mechanicznym, a nie zindywidualizowanym wymierzeniem zobowiązania podatkowego bez wzięcia pod uwagę przesłanek, o których mowa w pkt 1-5 naruszonego przepisu;

art. 112c ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i wymierzenie dodatkowego zobowiązania podatkowego częściowo w oparciu o ten przepis, w sytuacji, gdy organ nie wykazał, ażeby nieprawidłowość była skutkiem celowego działania skarżącej, co skutkowało nadmiernym obciążeniem skarżącej dodatkowym zobowiązaniem podatkowym, pomimo braku podstawy.

W uzasadnieniu skarżąca dodatkowo podkreśliła, że organy w żadnym miejscu nie podważył faktu wykonania spornych usług. Skoro niewątpliwie skarżąca nie wykonała tych projektów samodzielnie (wewnętrznie w ramach swoich pracowników) ktoś musiał te opracowania wykonać i właśnie temu służyła współpraca ze Spółką A.

Co istotne, usługi udokumentowane zakwestionowanymi fakturami wystawionymi przez Spółkę A. były tzw. usługami niematerialnymi. W przypadku transakcji w zakresie usług niematerialnych powinna zostać zachowana szczególna dbałość przy dokumentowaniu ich wykonania, aby możliwe było potwierdzenie ich realizacji. Zaznaczenia wymaga, że właśnie ta szczególna dbałość jest zachowana - bowiem skarżąca dysponuje wykonanymi projektami branżowymi (które jak potwierdzili pracownicy skarżącej nie były wykonywane wewnętrznie w firmie). Przyjęcie stanowiska organu zgodnie, z którym faktury wystawiane przez Spółkę A. były puste powoduje, że w zasadzie nie wiadomo kto miałby wykonywać projekty branżowe - co jest całkowicie odrealnione. Skarżąca nie miała powodu sądzić, że jest coś nie tak w ramach współpracy pomiędzy Spółką A. a skarżącą, bowiem:

- skarżąca zlecała usługi -wykonanie projektów branżowych, a te były prawidłowo realizowane;

- umowy pomiędzy stronami (zlecenia) były zawsze zawierane w formie pisemnej;

- projekty były przekazywane drogą mailową;

- brak wykonania projektów lub ich nieprawidłowe wykonanie nie pozwoliłby skarżącej uzyskać pozwolenia na budowę dla danych przedsięwzięć inwestycyjnych.

Zdaniem skarżącej w niniejszej sprawie istotne jest przede wszystkim to, że brak jest podstaw do wymierzenia zobowiązania podatkowego, bowiem organ podatkowy pozbawił skarżącą bezpodstawnie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur. Nawet jednak w przypadku uznania zasadności twierdzeń organu, nie sposób uznać, że wymierzone dodatkowe zobowiązanie podatkowe w łącznej wysokości 144.997 zł, przy ustaleniu wysokości zobowiązania podatkowego na poziomie 195.880 zł, gdzie w ogólnym rozrachunku wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego wynosi ok. 74% wysokości zobowiązania podatkowego, jest uzasadnione. Wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące kształtuje się następująco: 62,38% - styczeń 2018, 20,40%-luty 2018, 66,32%-marzec 2018 , 66,94% - kwiecień 2018, 88,00%-maj 2018 , 81,70% - czerwiec 2018, 44,88%-lipiec 2018, 87,66% - sierpień 2018 , 62,63%-wrzesień 2018, 73,44% - październik 2018, 90,60% - listopad 2018, 26,30% - grudzień 2018. Tym samym nie zrozumiałe jest przede wszystkim tak duże zróżnicowanie pomiędzy poszczególnymi miesiącami w zakresie wysokości zastosowanego dodatkowego zobowiązania podatkowego. Organ ewidentnie w większości miesięcy stosuje stawkę z art. 112c ust. 1 ustawy o VAT, przy czym brak jest racjonalnego uzasadnienia w zakresie zastosowania poszczególnych wysokości tego zobowiązania.

W ocenie skarżącej, organy podatkowe nie miały prawa do zastosowania podwyższonej stawki – bowiem nie wykazano, ażeby działanie skarżącej było celowe. Organ dokonując wymiaru dodatkowego zobowiązania podatkowego ograniczył się w zasadzie do przytoczenia przesłanek z art.112b ust. 2b ustawy o VAT i rozszerzenia treści przedmiotowego przepisu, bez odniesienia się do stanu faktycznego sprawy. Co więcej, organ ewidentnie stanął na stanowisku, że działanie skarżącej było umyślne i celowe, wobec czego podjął decyzję o wymierzeniu kar według najwyższych możliwych stawek. Działania organu w tym zakresie są nieprzejrzyste i trudno ocenić zasadność ich stosowania. W niniejszej sprawie organ nie wykazał zawinionego działania podatnika a tym samym nie możliwe było orzeczenie o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym z art. 112c ustawy o VAT. Ustalenie sankcji w wysokości z art. 112c ustawy o VAT było działaniem automatycznym i bezrefleksyjnym organu podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Naczelnik wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył co następuje.

Sąd uznał, że skarga nie jest zasadna, albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

W przedmiotowej sprawie Naczelnik stwierdził w kontrolowanej decyzji, że skarżąca Spółka:

- zawyżyła w okresie I, III, IV, V, VI, VII, VIII, IX, X, XI 2018 r. wartość podatku naliczonego na kwotę 138.690,00 zł poprzez zaewidencjonowanie w rejestrze zakupów i odliczenie podatku VAT z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane przez wystawcę faktur Spółkę A;

- zawyżyła w okresie I, II, III, IV, V, VI, Vlli, IX, X, XII 2018 r. wartość podatku naliczonego na kwotę 21.022,00 zł poprzez zaewidencjonowanie w rejestrze zakupów i odliczenie podatku VAT z faktur dokumentujących wydatki poniesione na cele niezwiązane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą.

Po stwierdzeniu, że Spółka w okresie od I do XII 2018 r. zaniżyła kwotę zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego, organ podatkowy kierując się przepisami art. 112 b ust. 1 pkt 1 oraz art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, ustalił Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku VAT w łącznej wysokości 144.997,00 zł za kontrolowany okres.

W ocenie skarżącej Spółki organy podatkowe naruszyły w niniejszej sprawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że faktury wystawione przez kontrahenta skarżącej nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Argumentacja skarżącej Spółki sprowadza się do twierdzenia, że skoro skarżąca nie wykonywała tych projektów samodzielnie, ktoś musiał te opracowania wykonać i właśnie temu służyła współpraca ze Spółką A.

Odnosząc się do tak zakreślonego sporu, rację należy przyznać organom podatkowym.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT).

Jak wynika z powyższych przepisów, zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest możliwość potrącenia przez podatnika kwoty podatku zapłaconego we wcześniejszej fazie obrotu od kwoty podatku należnego. Ustawodawca wymaga jednak spełnienia pewnych warunków, a w określonych sytuacjach wyłącza prawo do odliczenia. Warunki, których spełnienie jest konieczne dla skorzystania z omawianego prawa, związane są m.in. z fakturami VAT, a więc podstawową kategorią dokumentów odzwierciedlających nabycie towarów i usług. Warunki te wynikają z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Analiza tego przepisu wskazuje, że ograniczenie w nim zawarte odnosi się do fikcyjnych transakcji i jego celem jest zapobieżenie wykorzystywania tzw. "pustych dokumentów". Nie wystarczy więc jedynie to, że podatnik posiada oryginał faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Z przepisów ustawy o VAT wynika założenie ustawodawcy, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Muszą być zatem zgodne przedmiotowo i podmiotowo z opisanym na fakturze zdarzeniem gospodarczym. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku (wyrok NSA z 22 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1786/09, wyrok WSA w Warszawie z 30 sierpnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2411/15).

Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (wyroki NSA: z 9 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 659/13; z 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1860/11; z 3 grudnia 2010 r. sygn. akt I FSK 2079/09; z 22 września 2016 r. sygn. akt I FSK 673/15).

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako "TSUE") zauważono, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (np. pkt 54 wyroku 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. i pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, dostępne na http://eur-lex.europa.eu; por. wyroki NSA: z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 958/04, z dnia 19 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 1438/06, z dnia 14 marca 2008 r. sygn. akt II FSK 1755/06, z dnia 30 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1405/07, z dnia 20 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 418/09, z dnia 7 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 462/11).

Przenosząc powyższe wywody na realia niniejszej sprawy Sąd pragnie zwrócić uwagę, że skarżąca Spółka zdaje się nie dostrzegać, że organ podatkowy nie kwestionował zrealizowania zleceń (projektów architektonicznych) dla inwestorów przez skarżącą Spółkę, lecz podważył możliwość udziału w realizacji poszczególnych projektów branżowych przez "fakturowego" podwykonawcę tj. Spółkę A.

W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że w niniejszej sprawie organy podatkowe wydały wobec Spółki A. decyzje podatkowe z których wynika, że poza fakturami, które odzwierciedlają rzeczywiste transakcje (prace na terenie stoczni i Ogólnobudowlane) Spółka A. wystawiła również faktury, które nie dokumentowały faktycznie wykonanych usług, w tym na rzecz skarżącej Spółki z tytułu rzekomego podwykonawstwa. Decyzji tych Spółka A. nie zaskarżyła co jedynie potwierdza prawidłowość dokonanych w tym zakresie ustaleń. Z decyzji tych wynika jeszcze, że Spółka A. bezprawnie wykazała w plikach JPK podatek naliczony z faktur zakupu od Spółki na łączną kwotę brutto 2.697.390,00 zł (ustalenia kontroli przeprowadzonej wobec Spółki A. za poszczególne miesiące w okresie od lipca 2019 r. do kwietnia 2020 r.). Z akt sprawy wynika, że C. P., po konsultacjach z księgową oświadczył, że Spółka nie wystawiała faktur sprzedaży na rzecz Spółki A. A. K. odnosząc się do wykazanego podatku naliczonego w plikach JPK_VAT i w deklaracjach VAT: w lipcu 2019 r. (w kwocie 167.440 zł) i w kwietniu 2020 r. (w kwocie 336.950 zł) oświadczył, że takie faktury w rzeczywistości nie były wystawione. W toku kontroli Spółka A. w dokumentacji źródłowej nie posiadała żadnych faktur zakupu od Spółki. Nie wystąpiły też żadne płatności z kont bankowych Spółki A. na rzecz Spółki. W ocenie Sądu trafna jest ocena organów podatkowych, że okoliczności te świadczą jednoznacznie o tym, że firma A. nie pozostawała ze Spółką w relacjach wolnorynkowych, tylko prowadzący firmy współdziałali ze sobą w pełnej tego świadomości. Wyjaśnienia C. P. i A. K. są zgodne co do tego, że Panowie znają się od kilkudziesięciu lat. Kontrole celno-skarbowe w obu prowadzonych przez nich firmach ujawniły mechanizm zaniżania zobowiązań podatkowych (poprzez powiększanie podatku naliczonego).

Nadto z materiałów dowodowych zgromadzonych w sprawie wynika również, Prokuratura Rejonowa prowadzi śledztwo o sygn. [...] w sprawie posłużenia się przez Spółkę A. nierzetelnymi fakturami, które to faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zarządzeniem Prokuratora z 7 listopada 2022 r. materiały z zawiadomienia tut. organu dotyczące podejrzenia popełnienia przestępstwa przez Spółkę poprzez posługiwanie się nierzetelnymi fakturami zostały dołączone do akt prowadzonego śledztwa.

Zdaniem Sądu na uwagę zasługuje okoliczność, że w sytuacji gdy organy podatkowe kwestionują materialną prawidłowość wystawienia faktur, to na podatniku spoczywa ciężar dowodu, że stwierdzone fakturami czynności zostały rzeczywiście wykonane. To skarżąca Spółka powinna zaoferować organom podatkowym takie dowody, które pozwoliłyby na uznanie słuszności jej argumentów. W niniejszej sprawie skarżąca Spółka nie była w stanie dowieść rzetelności zakwestionowanych faktur. W aktach kontrolowanej sprawy nie ma żadnych dowodów, które w sposób niebudzący wątpliwości świadczyłyby o tym, że zafakturowane przez Spółkę A. usługi mogły zostać właśnie przez ten podmiot wykonane. Skarżąca Spółka nie przedłożyła w toku postępowania podatkowego jak również na etapie postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Olsztynie jakiejkolwiek korespondencji mailowej mającej być dowodem na wykonanie usług za pośrednictwem Spółki A. Całość zgromadzonego materiału dowodowego potwierdza zdaniem Sądu stanowisko organów podatkowych, że sporne usługi (projekty/opracowania branżowe) ujęte na zakwestionowanych fakturach wystawionych przez Spółkę A. zostały wykonane przez projektantów branżowych bezpośrednio na rzecz skarżącej Spółki a skarżąca Spółka A. była jedynie wystawcą "pustych"' faktur na rzecz skarżącej Spółki.

W niniejszej sprawie godzi się zauważyć, że okoliczność nabywania usług od Spółki A. wynika tylko z twierdzeń C. P. i W. Z., którym to w ocenie Sądu organ odwoławczy prawidłowo nie dał wiary. Zgodzić należy się z twierdzeniem organu odwoławczego, że zeznania W. Z. znacząco odbiegają od zeznań pozostałych projektantów branżowych. Przy czym podkreślić należy, że Z. jak i inni projektanci byli stałymi partnerami z którymi współdziałał P. przy realizacji projektów na rzecz inwestorów. Tymczasem żaden z nich poza Z. nie wskazał na współpracę ze Spółką A., co więcej nie słyszeli nawet o A. K. i P. S. Twierdzenia W. Z. że gotowe projekty przekazywał A. K. nie znalazły potwierdzenia w wyjaśnieniach samego A. K. Nie sposób też dać wiarę twierdzeniom, że projekty przekazywał pracownikom Spółki A. Także twierdzenie, że otrzymywał wynagrodzenie ze Spółki A. stoi w sprzeczności z faktem, że to z rachunku Spółki otrzymał, zaliczkę za projekt (w 2018 r. w kwocie łącznej 5.000 zł), a nie od rzekomego zleceniodawcy. Podkreślić należy, że A. P. współpracujący z Z. i na jego prośbę sprawdzający jego projekty nie był w stanie potwierdzić, że Z. współpracował ze Spółką A. i Spółką A. Tym samym wyjaśnienia W. Z. są niewiarygodne i nie mogą zostać zaakceptowane w rozpatrywanej sprawie.

W ocenie Sądu podjęte w sprawie działania w kwestii wyjaśnienia przebiegu spornych transakcji (wyjaśnienia stron transakcji tj. C. P. (reprezentującego Spółkę) i A. K. (ze strony Spółki A.), wyjaśnienia projektantów z poszczególnych branż, wyjaśnienia pracowników Spółki skarżącej zatrudnionych w badanym okresie) nie dostarczyły dowodów, które potwierdzałyby faktyczne ich dokonanie przez wystawcę faktur na rzecz Skarżącej.

Według C. P. w ramach współpracy ze Spółką A. projekty mieli wykonywać: W. Z., Z. G., Z. S. (zmarł w lutym 2019 r.) i do nich Spółka wysyłała materiały do opracowań (podkłady architektoniczne i warunki przyłączeniowe). Jak zeznał jednak, nie pamięta jak doszło do nawiązania współpracy ze Spółką A. Spółkę tę do współpracy wybrał gdyż "była tania i szybka", nie zawierał z nią pisemnej umowy. Wskazał również, że nie interesowało go czy Spółka A. wykonywała usługi własnymi zasobami czy korzystała z podwykonawców. Nie wiedział jaki był przedmiot działalności Spółki A. Pomimo faktu, że to on pełnił rolę głównego projektanta. Jak podał A. K. zna prywatnie od końca lat 90-tych. Gdy zaczął mieć problemy zdrowotne K. zaproponował, że zna "jakichś instalatorów" i pomoże w załatwianiu spraw. Współpracę rozpoczęto przed 2019 r. Pomimo tego jak wskazał sam C. P. nie zna i nie słyszał o P. S. ze Spółki A. Zaprzeczył żeby Spółka wykonywała na rzecz Spółki A. jakiekolwiek usługi udokumentowane fakturami VAT. Jak twierdził świadek współpraca polegała na wykonywaniu projektowania branżowego przez Spółkę A. dla Spółki. Z A. K. uzgadniał termin wykonania projektu i wysokość wynagrodzenia. Podkłady architektoniczne i warunki przyłączeniowe wysyłane były bezpośrednio do projektantów wskazanych przez A. K. Projektanci w sprawach technicznych kontaktowali się już bezpośrednio ze Spółką A. i również bezpośrednio przekazywali Spółce gotowe projekty. C. P. nie wiedział jaka była forma rozliczeń pomiędzy Spółką A., a osobami wykonującymi właściwe projekty.

W ocenie Sądu podkreślić w tym miejscu należy, że ww. zeznania są sprzeczne z zeznaniami A. K. ze Spółki A. A. K. wskazał bowiem, że projekty dla Spółki miały przygotować studentki Politechniki a nie rzekomo wskazani przez niego jak twierdził C. P. projektanci. Jak wskazał A. K., dozorował wszystkie budowy związane z zabezpieczeniami technicznymi i budowlankę. Potwierdził, że zna osobiście od wielu lat C. P.

Z zebranego w aktach sprawy materiału dowodowego wynika, że projektanci branżowi wprost zeznawali, że nie słyszeli o Spółce A. Z. G. wyjaśnił, że nigdy nie miał nic wspólnego ze Spółka A. Oświadczył, że nie zna A. K. Zeznał, że w 2019 r. współpracował z P. ze Spółki. A. P. - projektant wyjaśnił, że w ramach usługi koleżeńskiej współpracował z Z. i na jego prośbę sprawdzał projekty. Świadek nie wiedział, że Z. miał współpracować ze Spółka A. i Spółką, nie słyszał o tych firmach. M. U. zeznała, że zna C. P. od wielu lat. Wraz z mężem J. U. wykonywali na rzecz Spółki projekty branżowe (w zakresie instalacji wewnętrznych i zewnętrznych takich jak centralne ogrzewanie, wodno - kanalizacyjnych, gazu, wentylacji). Nie kojarzy nazwy Spółki A., nie zna również A. K. i P. S. J. U. zeznając potwierdził, że pomaga żonie w prowadzeniu działalności gospodarczej i wykonuje projekty w zakresie branży sanitarnej. Potwierdził również, że firma żony współpracowała ze Spółką w latach 2018-2020. Zaprzeczył żeby taka współpraca była ze Spółką A. Oświadczył, że takiej firmy nie zna. Nie są mu również znani A. K. i P. S. J. R. zeznał, że wykonywał projekty dla C. P. ze Spółki . Zapytany czy współpracował ze Spółka A. zeznał, że nie przypomina sobie. Oświadczył, że nie zna P. S. i A. K. M. K. oświadczył, że zna od lat C. P., a projekty-konstrukcyjne Spółce wykonuje od 2016 r. Jednoznacznie wskazał, że wszystkie projekty wykonywane były na bezpośrednie zlecenie C.P. i nie uczestniczyły w tym żadne inne firmy lub osoby.

Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie kluczowe jest również to, że zeznania projektantów branżowych są zgodne z zeznaniami i wyjaśnieniami zatrudnionych w biurze Spółki asystentek. Asystentki P. wyraźnie wskazały, że projekty branżowe do poszczególnych zleceń wykonywali projektanci branżowi, ponieważ żadna z nich nie posiadała specjalistycznych uprawnień. D. Z. zeznała, że G. sporządzał Spółce projekty z branży elektrycznej, U. z branży sanitarnej, S. z branży drogowej, Państwo K. z branży konstrukcyjnej, kojarzyła Z., ale nie pamiętała w jakiej branży wykonywał projekty. A. W. potwierdziła, że nikt z zatrudnionych w Spółce nie posiada uprawnień w branży elektrycznej, sanitarnej, konstrukcyjnej i drogowej i w tych przypadkach Spółka korzystała z projektantów zewnętrznych. Zdarzało się, że inwestorzy wskazywali swoich projektantów w tych branżach, a w pozostałych przypadkach Spółka korzystała z osób, z którymi współpracuje od lat. Projekty branżowe sporządzali: w branży sanitarnej W. Z. i M. U., w branży elektrycznej Z. G., za konstrukcje odpowiadał J. Z., za drogi S., a później R. K. K. wymieniła, że współpracowała m.in. w zakresie konstrukcji z pracownią P. C., w zakresie elektryki ze Z. G., w zakresie branży sanitarnej z U., w zakresie dróg z J. R. Zaznaczyła, że kontaktowała się z nimi bezpośrednio i nie było żadnych pośredników pomiędzy projektantami branżowymi a Spółką. W pisemnych wyjaśnieniach O. L. podała, że projekty branżowe wykonywali projektanci nie zatrudnieni w Spółce. Były to osoby, które posiadały uprawnienia w tych zakresach, pracowały na zlecenie C. P. Wymieniła m.in.: G. (branża elektryczna), C. (projektant konstrukcji), R. (projektant drogowy). Zatrudnione w Spółce pracownice zeznały, że nie słyszały o Spółce A. Część z nich nie słyszała też ani o A. K., ani o P. S. A. W. zeznała, że kojarzy, że P. kilka razy wymienił nazwisko "K.". Kojarzyła też, że na firmowym serwerze był folder z nazwą "K. domek" co może sugerować, że był on inwestorem.

W ocenie Sądu w świetle zgromadzonego obszernego materiału dowodowego, nie sposób uznać zarzutów Spółki, że pomimo zgodnych zeznań ww. asystentek potwierdzanych przez projektantów branżowych wszystkim Paniom "umknęła" współpraca ze Spółką A.

W ocenie Sądu wyżej wymienieni świadkowie przekonująco i zgodnie nakreśliły etapy współpracy z projektantami od poinformowania przez P. kto będzie przy danym zleceniu poszczególnym projektantem branżowym, przesłaniem temu projektantowi (na polecenie szefa) rysunków architektonicznych na podstawie których projektant wykonywał swoje opracowania, kontakty z nimi przy sprawach mniejszej wagi, aż po otrzymanie gotowego opracowania od projektanta (mailowo, pocztą tradycyjną lub osobiście). Zatrudnione współpracownice C. P. nie potwierdziły, ażeby Spółka A. pośredniczyła bądź wykonywała dla Spółki projekty branżowe.

W tym miejscu podkreślić należy, że stosownie do treści art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powołany wyżej przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 O.p., nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 O.p. Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym, wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. W ten sposób swobodna ocena dowodów staje się sposobem osiągnięcia prawdy materialnej.

Organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Natomiast dokonanie przez organ podatkowy w sprawie odmiennej od oczekiwań strony oceny niektórych z dowodów, czy też nieprzeprowadzenie pewnych dowodów nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organ może odstąpić od dalszego procedowania, o ile zgromadzony w sprawie materiał jest kompletny w tym znaczeniu, że pozwala na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 19 października 2018 r. sygn. akt I GSK 824/16).

Sąd zwraca uwagę, że organ odwoławczy bardzo dokładnie ustalił stan faktyczny sprawy. Wynika to z analizy treści zaskarżonej decyzji, w której opisano jakie okoliczności zdecydowały o uznaniu, że czynności wskazane na zakwestionowanych fakturach nie miały odzwierciedlenia w rzeczywistości. Podkreślenia wymaga przy tym, że skoro w zakresie udokumentowanym spornymi fakturami skarżąca wywodzi korzystne dla siebie skutki prawnopodatkowe, to jej rzeczą jest wykazanie okoliczności lub dowodów na poparcie tak stawianej tezy. W toku postępowania skarżąca nie wykazała jednak okoliczności lub dowodów, które potwierdziłyby zasadność podnoszonej w skardze argumentacji.

Podejmowanie przez organy podatkowe działań zmierzających do ustalenia okoliczności związanych z realizacją transakcji wymienionych w zakwestionowanych fakturach należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w przywołanych przepisach. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych. Organy podatkowe celem realizacji zasady prawdy materialnej, odtworzyły zaistniały w sprawie stan faktyczny, na podstawie kompletnego materiału dowodowego, a wnioski wyciągnięte na podstawie tak ustalonego obrazu sprawy, nie naruszały dyspozycji art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

W ocenie Sądu na uwagę zasługuje okoliczność, że w niniejszej sprawie argumentacja skarżącej Spółki ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie skarżącej o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.

Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazały bezpodstawność twierdzeń Skarżącej.

Niesłuszny jest również zarzut niewyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.). Należy zauważyć, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych. Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy dokonał oceny każdego z zebranych dowodów, odniósł się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności, a nie z osobna, jak dokonała tego strona skarżąca we wniesionej skardze.

Tym samym, w ocenie Sądu, bezzasadny jest zarzut nieprzeprowadzenia postępowania dowodowego w celu ustalenia czy osoby wskazane przez skarżącą otrzymywały wynagrodzenie od Spółki oraz w jakiej formie to wynagrodzenie było przekazywane; jaką rolę pełniła córka A. K., czy możliwe byłoby wykonanie projektów (zleceń) dla inwestorów bez wsparcia Spółki A. W ocenie Sądu trafna jest konstatacja organu odwoławczego, że nie ma potrzeby przesłuchiwania w sprawie kolejnych osób czy też korzystania z pomocy biegłego, ponieważ dowody te nie dowiodłoby, że sporne faktury VAT dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi.

W tym miejscu Sąd wskazuje, że organ podatkowy ma prawo dokonywać oceny zgromadzonych w sprawie dowodów w ramach dysponowanej wiedzy, doświadczenia życiowego i zasad logiki. Mając na uwadze powyższe Sąd nie podziela zarzutu naruszenia art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Obszerny materiał dowodowy potwierdza, że organ podatkowy nie kwestionował zrealizowania zleceń (projektów architektonicznych) dla inwestorów przez skarżącą Spółke, lecz podważył możliwość udziału w realizacji poszczególnych projektów branżowych przez "fakturowego" podwykonawcę tj. Spółkę A. Dowody zebrane w sprawie wykazały, że projekty branżowe skarżąca Spółka organizowała sobie we własnym zakresie od wyspecjalizowanych w tym zakresie osób i w ten sposób była w stanie wywiązać się ze swoich zobowiązań wobec inwestorów.

W ocenie Sądu trafnie w stanie faktycznym niniejszej sprawy organ podatkowy stanął na stanowisku, że działanie skarżącej Spółki było umyślne i celowe i podjął decyzję o wymierzeniu kar według najwyższych możliwych stawek. Zdaniem Sądu nie można podzielić argumentacji skarżącej Spółki, że w niniejszej sprawie orzeczenie o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym z art. 112c ustawy o VAT było działaniem automatycznym i bezrefleksyjnym.

Na podstawie obszernego materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, zdaniem Sądu podzielić należy stanowisko organów podatkowych, że okoliczności sprawy nie pozwalały przyjąć, że skarżąca Spółka działała w dobrej wierze, a tym samym ustalenie skarżącej Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług nie było uprawnione.

Godzi się w tym miejscu zauważyć, że Prokuratura Rejonowa prowadzi śledztwo o sygn. [...] w sprawie posłużenia się przez Spółkę A. nierzetelnymi fakturami, które to faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zarządzeniem Prokuratora z 7 listopada 2022 r. materiały z zawiadomienia organu podatkowego dotyczące podejrzenia popełnienia przestępstwa przez A1. Spółkę z o.o. poprzez posługiwanie się nierzetelnymi fakturami zostały dołączone do akt prowadzonego śledztwa.

Warto również zwrócić uwagę, że w ostatnim czasie, przepisy art. 112b i art. 112c ustawy o VAT w brzmieniu sprzed nowelizacji z 6 czerwca 2023 r. orzecznictwo krajowe interpretowało w duchu zgodnym z wykładnią prawa UE przedstawioną w ww. wyroku TSUE w sprawie C-935/19. Na tle rozważań TSUE przyjmowano, że celem wprowadzenia przepisów sankcjonujących do ustawy o podatku od towarów i usług było karanie oszustów podatkowych oraz podmiotów nadużywających przepisów, których działanie doprowadziło do uszczuplenia po stronie skarbu państwa. Przed nałożeniem na podatnika sankcji konieczne jest dokładne zbadanie przez organ charakteru stwierdzonych naruszeń i dokonanie oceny, czy naruszenia te noszą znamiona oszustwa lub nadużycia prawa podatkowego skutkujące uszczupleniem wpływów budżetowych. Stwierdzenie bowiem dopiero takich okoliczności stanowi podstawę do zastosowania przez organ skarbowy stosownej sankcji VAT (por. wyrok NSA z dnia 1 lutego 2022 r. sygn. akt I FSK 749/21, wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2022 r. sygn. akt I FSK 2580/21 dostępne w CBOSA).

W związku z tak kształtującym się orzecznictwem prawodawca krajowy dostrzegł konieczność zmiany rozwiązań w zakresie dodatkowych zobowiązań podatkowych na gruncie podatku od towarów i usług. Z dniem 6 czerwca 2023 r. weszła w życie wspomniana ustawa z dnia 26 maja 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1059) nowelizująca art. 112b i art. 112c ustawy o VAT. W uzasadnieniu projektu tej ustawy wprost wskazano, że w związku z wyrokiem TSUE z 15 kwietnia 2021 r. C-935/19 wystąpiła konieczność zmiany dostosowującej sankcję VAT do ww. wyroku. Ustawodawca dostrzegł, że sposób ustalania sankcji, stosowany automatycznie, nie daje organom podatkowym możliwości zindywidualizowania nałożonej sankcji (dostosowania jej wysokości do konkretnych okoliczności danej sprawy) w celu zapewnienia, by nie wykraczała ona poza to, co jest niezbędne do realizacji celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu oszustwom podatkowym. Wskazano, że kluczowym aspektem dla implementacji wyroku TSUE C-935/19, w obszarze sentencji, jest sytuacja, w której podatnicy dokonujący błędów (mniej lub bardziej istotnych), są na gruncie sankcji VAT traktowani identycznie jak podatnicy dokonujący oszustw. Natomiast w warstwie argumentacyjnej TSUE wskazał na potrzebę skonstruowania regulacji w taki sposób, by stawkę można obniżyć stosownie do okoliczności danej sprawy.

Aktualnie zatem zgodnie z treścią art. 112c ust. 1 ustawy o VAT w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a, w zakresie, w jakim nieprawidłowość była skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę, i wynika w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury, która:

1) została wystawiona przez podmiot nieistniejący,

2) stwierdza czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,

3) podaje kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,

4) potwierdza czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności

- wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższej faktury wynosi 100%.

Stosownie do art. 112b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał: a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej, d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego,

- naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

Zgodnie zaś z art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 1, podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i najpóźniej w dniu złożenia tej korekty deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu, - naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

Jeżeli w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, podatnik skorygował deklarację zgodnie z art. 62 ust. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej i najpóźniej w dniu złożenia tej korekty deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu, naczelnik urzędu celno-skarbowego ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 15% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe (art. 112b ust. 2a ustawy o VAT).

Przypadki, w których możliwe jest nałożenie sankcji według stawki podwyższonej, tj. 100%, są związane z określonymi wadliwościami faktur VAT. Są to przypadki, kiedy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku, albowiem ziścił się jeden z warunków opisanych w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a-c ustawy o VAT. Do przypadków tych zaliczyć należy m.in. sytuację, w której podatnik przyjmuje do rozliczenia faktury nie dokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych dokonanych pomiędzy wystawcą faktury a jej odbiorcą. Zatem podwyższona sankcja (liczona według stawki 100%) - wynikająca z art. 112c ustawy o VAT - jest związana z sytuacjami, w których podatnik uwzględnia podatek naliczony wynikający z faktur odnoszących się do czynności, które w ogóle nie miały miejsca albo miały miejsce, ale nie pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na fakturach.

W orzecznictwie sądowym powszechnie przyjmuje się, że zastosowanie na podstawie art. 112c ustawy o VAT sankcji, nie narusza zasady proporcjonalności w sytuacji, gdy podatnik tego naruszenia prawa dopuścił się w sposób świadomy wiedząc, że bierze udział w oszustwie podatkowym. W tym kontekście wskazać należy, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest uznanym celem, wspieranym przez dyrektywę 112 (tak: wyrok TS z 13 lutego 2014 r., C-18/13, pkt 26; por. wyrok NSA z 14 lutego 2023 r., I FSK 1967/18 pkt 5.5). W przypadku wystąpienia działań podejmowanych w celu dokonania oszustwa w zakresie podatku od towarów i usług skutkującego zaniżeniem zobowiązania lub uzyskaniem nienależnego zwrotu nadwyżki podatku, waga celu w postaci zapobiegania takim oszustwom uprawnia prawodawcę do stosowania przy realizacji tego celu środków prawnych, których skutki dla podatników odznaczają się znacznym poziomem dolegliwości (por. wyrok NSA z 8 grudnia 2022r., I FSK 1552/22 oraz powołane tam orzecznictwo).

W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie brak było podstaw by uznać, że działanie skarżącej Spółki było nieumyślne, nieświadome, niezawinione, bądź podejmowane pod wpływem błędu. Ze stanu faktycznego niniejszej sprawy wynika, że skarżąca Spółka dopuściła się w pełni świadomie naruszeń obowiązków podatkowych. Przyczyną zaistniałego w tej sprawie uszczuplenia podatkowego było posłużenie się przez Spółkę "pustymi" fakturami od Spółki A. oraz fakturami dokumentującymi wydatki niezwiązane z prowadzoną przez Spółkę działalnością. Nieprawidłowości były więc skutkiem świadomego, celowego uczestnictwa podatnika w oszustwie na gruncie podatku od towarów i usług i wynikają z bezprawnego obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego.

Nie doszło więc do naruszenia podnoszonej w skardze zasady proporcjonalności. Przedstawiona wyżej argumentacja przekonuje, że obowiązek organu podatkowego ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego przy zastosowaniu stawki 100% był w pełni uzasadniony. Nie pozostawiono tej kwestii do uznania organu, a automatyczne stosowanie stawki podwyższonej, wbrew twierdzeniom skargi, nie miało miejsca w rozpoznawanej sprawie. Organ podatkowy dysponował, bowiem wystarczającym materiałem dowodowym zobowiązującym do ustalenia Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego w najwyższej wysokości. Jak już wskazywano organ na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego prawidłowo uznał, że Prezes Spółki świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym zmierzającym do obniżenia swoich zobowiązań w podatku VAT. Wyjaśnienia C. P. i A. K. są zgodne co do tego, że Panowie znają się od kilkudziesięciu lat. Kontrole celno-skarbowe w obu prowadzonych przez nich firmach ujawniły mechanizm zaniżania zobowiązań podatkowych (poprzez powiększanie podatku naliczonego).

W takiej sytuacji nie sposób uznać podnoszonych w skardze zarzutów naruszenia art. 112b ust. 1 pkt 1, art. 112b ust. 2b, art. 112c ust. 1 ustawy o VAT za zasadne.

Na marginesie wspomnieć należy, że skarżąca Spółka skorygowała deklaracje VAT-7 po otrzymaniu wyniku kontroli celno - skarbowej jednakże dokonała tego z przekroczeniem wyznaczonego przez prawo terminu i dlatego korekty te nie wywołały skutków prawnych. Skarżąca składając korekty deklaracji 27 grudnia 2022r. - we wniosku o przywrócenie terminu do ich złożenia podała, że pierwotne deklaracje "obarczone są istotnymi błędami, wskazanymi przez organ kontrolny". Tym samym powyższym działaniem skarżąca Spółka w sposób oczywisty potwierdziła słuszność ustaleń przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej odnoszących się do jedynie rzekomej współpracy ze Spółką A. i prywatnego charakteru zakwestionowanych wydatków. Pomimo skorygowania rozliczenia w kontrolowanym okresie skarżąca nie uregulowała kwoty nieprawidłowości.

W skardze do tutejszego Sądu złożono wniosek o przeprowadzenie dowodów z dokumentów potwierdzających przekazywanie projektów branżowych w roku 2018 przez świadków: S., G. i Z. — na fakt wykonania usług niematerialnych i przekazywania opracowań branżowych przez świadków.

Oddalając wnioski dowodowe zawarte w skardze kierowano się brzmieniem art. 106 § 3 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W ocenie Sądu w sprawie zebrano wystarczający materiał dowodowy pozwalający na ustalenie wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy.

W ocenie Sądu zaskarżona decyzja nie narusza zarzucanych w skardze przepisów, a zarzuty skargi okazały się nieuzasadnione.

Nie stwierdzając zatem, aby organy naruszyły prawo materialne, bądź procedurę podatkową w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz.U. 2023 r. poz. 1634 ze zm.) oddalił skargę.