Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 66/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2023-04-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną intepretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 91, art. 86 ust. 1, art. 6 ust. 2, art. 90a, 90c,
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 153, art. 170, art. 146 § 1, art. 200, art. 205 § 2
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 20 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi G. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej G. K. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

G. K. (dalej: "Gmina"), "skarżąca") w dniu 20 marca 2018 r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania za 2017 r. korekty odliczonego podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na budowę hali sportowo-widowiskowej.

Opisując we wniosku zaistniały stan faktyczny, Gmina podała, że będąc czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT) w roku 2014 zrealizowała inwestycję polegającą na budowie hali sportowo-widowiskowej. Po oddaniu obiektu do użytkowania został on przekazany w zarząd spółce komunalnej, która w imieniu i na rachunek Gminy udostępniała obiekt odpłatnie na cele sportowe oraz wynajmowała znajdujące się w obiekcie lokale użytkowe. Czynności te nadal są w tej formie organizacyjnej wykonywane. Gmina podała, że spółka zarządzająca halą realizuje także zlecone jej cele statutowe Gminy poprzez uwzględnienie w grafiku dostępności hali godzin korzystania z niej, na cele jednostek oświatowych Gminy, takich jak: szkoły, przedszkola, żłobki. Uczniowie szkoły w ramach zajęć wychowania fizycznego (oraz inni wychowankowie jednostek oświatowych Gminy) korzystają z zasadniczej części obiektu - powierzchni sportowej - oraz niezbędnej infrastruktury sanitarnej. Gmina zaznaczyła, że korzystanie z opisywanego obiektu przez uczniów i innych wychowanków nie koliduje z jej udostępnianiem na cele działalności gospodarczej. Realizacja celów statutowych Gminy polega bowiem na udostępnianiu tylko części obiektu, w określonych godzinach, wskazanej jednostce edukacyjnej (oświatowej). Nadal zatem cały obiekt Gminy jest przeznaczony do wykonywania odpłatnego świadczenia usług opodatkowanych podatkiem VAT i takie udostępnianie miało miejsce od oddania obiektu do użytkowania i jest nadal realizowane. Podmioty zewnętrzne wynajmują od Gminy halę sportową oraz powierzchnie użytkowe obiektu. W ocenie Gminy, nie doszło zatem do zmiany przeznaczenia oraz sposobu wykorzystania przedmiotowego obiektu. Gmina podała również, że w okresie funkcjonowania jednostek organizacyjnych Gminy jako odrębnych podatników VAT wymieniona jednostka oświatowa była obciążana za korzystanie z obiektu na podstawie wystawianej przez powołaną spółkę zarządzającą, w imieniu Gminy, faktury z uwzględnionym w cenie podatkiem od towarów i usług. W związku z pełnym

i wyłącznym przeznaczeniem wymienionego obiektu do wykonywania opodatkowanego podatkiem od towarów i usług odpłatnego świadczenia usług najmu lokali użytkowych oraz udostępniania obiektów sportowych i sprzedaży biletów wstępu na takie obiekty, Gmina skorzystała z prawa odliczenia podatku naliczonego VAT związanego z wydatkami na budowę przedmiotowego obiektu. Gmina podała, że

w związku a przeprowadzonym procesem centralizacji rozliczeń podatku VAT od dnia 1 stycznia 2017 r. jednostki budżetowe Gminy - jednostki oświatowe - nie są już obciążane z tytułu korzystania z obiektu sportowego fakturą z uwzględnionym podatkiem od towarów i usług, gdyż rozliczenie to nie ma charakteru odpłatnego świadczenia usług na rzecz podmiotu zewnętrznego.

W związku z tak przedstawionym zaistniałym stanem faktycznym Gmina zadała następujące pytanie: "Czy Gmina jest zobligowana do dokonania za rok 2017 korekty odliczonego podatku naliczonego VAT związanego z nabyciem towarów i usług służących budowie hali sportowo- widowiskowej na podstawie art. 86 ust. 2a w zw.

z art. 90c i art. 91 ust. 2-10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów

i usług (Dz. U. z 2017 r. poz.1221 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.")?".

Zdaniem Gminy, nie jest ona zobligowana do dokonania korekty podatku naliczonego za rok 2017 w stosunku do opisanego obiektu sportowego, ze względu na dalsze pełne przeznaczenie i wykorzystywanie obiektu do celów działalności gospodarczej. Nie doszło bowiem do zmiany stopnia wykorzystania hali na cele działalności gospodarczej.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał w dniu 10 maja 2018 r. interpretację indywidualną nr 0115-KDIT1-1.4012.164.2018.1.DM, w której uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe. Organ wskazał, że Gmina jest zobowiązana do dokonania za rok 2017 korekty podatku naliczonego VAT związanego z nabyciem towarów i usług służących budowie hali sportowo-widowiskowej, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h w zw. z ust. 22 u.p.t.u. na podstawie art. 90c w zw.

z art. 91 ust. 2-9 u.p.t.u.

Gmina złożyła skargę do WSA w Szczecinie na ww. interpretację.

WSA w Szczecinie wydał wyrok w dniu 4 października 2018 r. o sygn. akt

I SA/Sz 507/18, w którym oddalił skargę Gminy. WSA w Szczecinie podzielił stanowisko organu odnośnie obowiązku Gminy do dokonania korekty podatku naliczonego za 2017 r. na podstawie art. 90c u.p.t.u.

Gmina złożyła skargę kasacyjną od ww. wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny wydał w dniu 21 kwietnia 2022 r. wyrok o sygn. akt I FSK 50/19, w którym uchylił ww. wyrok oraz interpretację indywidualną z dnia 10 maja 2018 r.

NSA wskazał, że wbrew stanowisku Gminy, w okolicznościach sprawy od

1 stycznia 2017 r. doszło do zmiany sposobu wykorzystywania przedmiotowego obiektu sportowego i w odniesieniu do wydatków związanych z tym obiektem Gmina powinna rozliczyć podatek przy zastosowaniu "sposobu określenia proporcji", o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u. NSA wyjaśnił, że "Nie można się bowiem zgodzić ze skarżącą Gminą, że od 1 stycznia 2017 r. nie doszło do zmiany sposobu ani do zmiany celu wykorzystywania hali widowiskowo-sportowej, która jest przez cały czas użytkowana w sposób, w jaki była użytkowana przed 1 stycznia 2017 roku, gdyż stanowisko to pomija, że użyte w art. 86 ust. 2a u.p.t.u. pojęcie "towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza" należy rozumieć

w aspekcie podatkowym. Oznacza to, że w hipotezie tego przepisu chodzi o nabycie towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, czyli w ramach wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej (tzn.

w niniejszej sprawie - w zakresie usług wstępu, najmu hali jak i powierzchni użytkowych), jak i do wykonywania czynności niepodlegających VAT, tzn. innych niż działalność gospodarcza (w niniejszej sprawie - realizacja tzw. zadań własnych, do których gmina jest zobowiązana ustawowo). W tej sytuacji nie może budzić wątpliwości, że od 1 stycznia 2017 r., z uwagi na tzw. centralizację rozliczeń jednostek samorządu terytorialnego, wydatki związane z wykorzystywaniem przedmiotowej hali sportowo-widowiskowa służą obydwu rodzajom tych czynności – opodatkowanych

i nieopodatkowanych VAT. Mimo zatem, że pod względem faktycznym sposób wykorzystywania hali przed i po 1 stycznia 2017 r. nie uległ zmianie, to zmiana przepisów prawa podatkowego, która nastąpiła z tą datą, spowodowała konieczność uwzględnienia w stosunku do tych okoliczności faktycznych nowego otoczenia prawnego, z którego wynika, że dotychczas wykonywane przez Gminę na rzecz jej jednostek budżetowych usługi zostały wyłączone ze sfery opodatkowanej VAT, stając się czynnościami wewnątrzorganizacyjnymi Gminy, tzn. pozostającymi poza zakresem pojęcia działalności gospodarczej (nieopodatkowanymi VAT). Z tych względów nie uwzględniono zarzutów naruszenia art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u. oraz naruszenia art 86 ust. 1, art. 86 ust. 2a, art. 90a ust. 1 w zw. z art. 86 ust 7b w zw. z art. 15 ust. 2 u.p.t.u."

NSA za zasadne uznał zarzuty naruszenia art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku oraz ustawy Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 605; dalej "ustawa zmieniająca") w zw. z art. 90c oraz art. 90a u.p.t.u., przez ich błędną wykładnię prowadzącą do wniosku, że inwestycja polegająca na budowie hali widowiskowo - sportowej objęta była dyspozycją art. 90a u.p.t.u.

w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2016 r. oraz art. 86 ust. 2a - 2h w zw. z art. 22 oraz art. 90c w zw. z art. 91 ust. 2-9 u.p.t.u., przez ich błędną wykładnię prowadzącą do wniosku, że w realiach przedstawionego w interpretacji stanu faktycznego Gmina zobowiązana jest do korekty podatku naliczonego za rok 2017 w stosunku do wydatków związanych z budową obiektu hali sportowo-widowiskowej. NSA wskazał, że zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej – art. 90c u.p.t.u. ma zastosowanie do towarów i usług nabytych od dnia 1 stycznia 2016 r., co oznacza, iż zasadą jest brak obowiązku korekty kwoty podatku naliczonego odliczonej przy nabyciu towarów i usług dla celów działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza. Natomiast na podstawie art. 6 ust. 2 ustawy zmieniającej określono wyjątek od tej zasady, że

w przypadku nakładów poniesionych przed dniem 1 stycznia 2016 r. na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, do których miał zastosowanie art. 90a u.p.t.u. w brzmieniu dotychczasowym, korekty kwoty podatku naliczonego w pozostałym jej okresie dokonuje się na zasadach określonych w art. 90c u.p.t.u. NSA uznał, że dla rozstrzygnięcia sprawy konieczne było ustalenie czy do nakładów poniesionych na wytworzenie przedmiotowego obiektu miał zastosowanie art. 90a u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. Zdaniem NSA, art. 90a u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. nie miał zastosowania w sprawie, gdyż objęte nim były jedynie wydatki na nabycie lub wytworzenie nieruchomości podatnika, w przypadku których – w okresie obowiązania tego przepisu - nastąpiła zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej. W przypadku przedmiotowej hali taka sytuacja nie miała miejsca do 31 grudnia 2016 r., gdyż do tej daty służyła ona jedynie działalności gospodarczej, co oznacza, że art. 90a u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. nie miał zastosowania do wydatków poniesionych na wytworzenie tej hali. Skoro zaś przepis ten nie miał na dzień 1 stycznia 2016 r. zastosowania do ww. wydatków,

z uwagi na brak spełnienia wszystkich przesłanek z art. 6 ust. 2 ustawy zmieniającej - nie było podstaw do stosowania od tej daty w stosunku do tych wydatków art. 90c u.p.t.u.

NSA, podsumowując wskazał, że art. 6 ust. 2 ustawy zmienianej należy rozumieć w ten sposób, że art. 90c u.p.t.u. ma zastosowanie do wydatków na nabycie

i wytworzenie nieruchomości poniesionych przed 1 stycznia 2016 r., gdy do wydatków tych miał zastosowanie art. 90a u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., tzn. nastąpiła zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej w okresie do 31 grudnia 2015 r., zobowiązująca podatnika w okresie korekty (10 lat) do dokonania korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Tylko wówczas podatnik jest zobowiązany do dokonywania korekty kwoty podatku naliczonego w pozostałym jej okresie - na zasadach określonych w obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. – tj. art. 90c u.p.t.u.

w zw. z art. 6 ust. 2 ustawy zmieniającej. W ten sposób postanowiono o zasadzie kontynuacji korekty kwoty podatku naliczonego, odliczonej przy nabyciu towarów

i usług dla celów działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza, której zasady od 1 stycznia 2016 r. – w przypadku nakładów na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika - zmieniono z zasady określonej w art. 90a u.p.t.u., na zasady wskazane w art. 90c u.p.t.u.

NSA uznał zatem, że stanowisko organu jak i sądu pierwszej instancji, zgodnie

z którym Gmina jest zobowiązana do dokonania za 2017 r. korekty podatku naliczonego w pozostałym okresie korekty na zasadach określonych w art. 90c u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., stosując odpowiednio regulacje art. 91 ust. 2-9 u.p.t.u. – jest wadliwe, gdyż nie znajduje oparcia w art. 6 ust. 2 ustawy zmieniającej w zw. z art. 90a u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia

2015 r.

Organ interpretacyjny wydał w dniu 1 grudnia 2022 r. interpretację indywidualną nr 0115-KDIT1-1.4012.164.2018.8.S.DM, w której uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe.

Organ przedstawił stan faktyczny oraz stan prawny z uwzględnieniem stanowiska NSA zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej "p.p.s.a.").

Organ wskazał, że 1 października 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotów środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 1454), zatem po dokonaniu centralizacji rozliczeń VAT podatnikiem podatku VAT dla wszelkich czynności jest gmina. Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit.a u.p.t.u. wykluczona jest możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Możliwe jest też odliczenie podatku naliczonego częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych. Organ podał, że zgodnie z art. 86 ust. 7 u.p.t.u.

w brzmieniu do 31 grudnia 2015 r. wprowadzono szczególny tryb obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym ponoszonych nakładów) w sytuacji, w której dana nieruchomość miała być używana zarówno na cele działalności gospodarczej, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Niniejsza regulacja miała zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie była wykorzystywana wyłącznie w prowadzonej działalności. Obejmowała ona sytuacje, w których nieruchomość miała przeznaczenie mieszane, to znaczy była wykorzystywana w działalności, jak i na inne cele. Organ przeanalizował również art. 90a u.p.t.u. w brzmieniu do 31 grudnia

2015 r. w związku zaistnieniem sytuacji, gdy doszło do zmiany wykorzystywania danej nieruchomości oraz art. 90 i art. 91 u.p.t.u. dotyczące sytuacji, gdy dana nieruchomość służy w ramach działalności prowadzonej przez podatnika, czynnościom opodatkowanym i zwolnionym od podatku, zastosowanie będą miały również przepisy o odliczeniach częściowych. Organ podał, że art. 91 ust. 2 u.p.t.u. wprowadził szczególny tryb korekty do wybranych składników majątku. Z uwagi na zazwyczaj wieloletni okres wykorzystania składników majątku zaliczanych do środków trwałych oraz nieruchomości ustawa przyjmuje zasadę dokonywania cząstkowej i równomiernej korekty w dłuższym czasie (dla nieruchomości przez 10 lat, a dla pozostałych składników majątku, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł, przez 5 lat). Regulacje te mają na celu urealnienie odliczenia podatku naliczonego. Ustawa zakłada bowiem, że środki trwałe (jako dobra o charakterze trwałym) zużywają się

w określonym czasie, a nie jednorazowo. W tym też czasie stopniowo konsumowane jest prawo do odliczenia i należy je oceniać w dłuższej perspektywie czasu, a nie jednorazowo. Organ wyjaśnił, że od 1 stycznia 2016 r. na podstawie art. 1 pkt 4 oraz pkt 8 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015 r. poz. 605), do ustawy

o podatku od towarów i usług dodane zostały, m.in. przepisy art. 86 ust. 2a-2h, natomiast przepisy art. 86 ust. 7b oraz art. 90a ust. 1 uległy zmianie. Ponadto, na podstawie art. 1 pkt 9, dodane zostały przepisy art. 90c. Organ wyjaśnił, że od

1 stycznia 2016 r. art. 86 ust. 7b u.p.t.u. ma zastosowanie tylko w przypadku nieruchomości wykorzystywanych przez podatnika do celów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej oraz celów osobistych. Nie znajduje on natomiast zastosowania w przypadku nieruchomości wykorzystywanych przez podatnika do celów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej oraz innych celów podatnika, które nie są jego celami osobistymi. Organ wskazał, że zapisy art. 86 ust. 2a do 2h u.p.t.u. zawierają uregulowania, które powinny być stosowane w postaci wydzielenia podatku naliczonego w odniesieniu do wykonywanej przez podatnika działalności pozostającej poza zakresem podatku od towarów i usług, według ustalonego przez niego klucza podziału. Ich wprowadzenie w 2016 r. nie wymagało,

w ocenie organu, wprowadzenia przepisów przejściowych, gdyż już w rozliczeniach roku 2015 podatnicy powinni dokonywać wydzielenia podatku naliczonego

w odniesieniu do wykonywanych przez nich działalności poza sferą podatku od towarów i usług, według ustalonego przez siebie klucza podziału. Organ omówił również art. 6 ust. 1 i 2 ustawy zmieniającej i wskazał, że opisane powyżej zasady dokonywania rocznych korekt znajdą zastosowanie w odniesieniu do nabycia lub wytworzenia nieruchomości lub praw wieczystego użytkowania gruntów, stanowiących majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanych dotychczas

w działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług (zarówno działań mających charakter prywatny, jak i działań

w charakterze organów władzy publicznej czy też nieodpłatnych działań statutowych). Organ podał, że w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. zasady korekty podatku naliczonego w przypadku zmiany w stopniu wykorzystania nieruchomości do celów działalności gospodarczej określał art. 90a u.p.t.u.

(w przypadku wykorzystywania tej nieruchomości, obok działalności gospodarczej, do celów działalności niestanowiącej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. lub do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników). Jeśli nieruchomość była wykorzystywana zarówno do wykonywanej działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług zastosowanie znajdował art. 86 ust. 7b u.p.t.u. oraz zasady dotyczące dokonywania korekt podatku naliczonego określone art. 90a u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. Natomiast od 1 stycznia 2016 r. w związku z art. 6 ust. 2 ustawy zmieniającej w odniesieniu do tych zakupów stosuje się zasady określone w art. 90c u.p.t.u.

Organ wskazał, że w niniejszej sprawie w związku z tym, że od 1 stycznia

2017 r. hala sportowo- widowiskowa jest udostępniana przez Gminę zarówno do działalności opodatkowanej oraz do działalności innej niż działalność gospodarcza, niepodlegającej opodatkowaniu VAT, od tego momentu nastąpiła zmiana wykorzystania tej nieruchomości w odniesieniu do stanu sprzed centralizacji rozliczeń VAT. Do 31 grudnia 2016 r. obiekt był bowiem przeznaczony do działalności gospodarczej wyłącznie opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, zaś od

1 stycznia 2017 r. jest przez Gminę wykorzystywany w dwojaki sposób, tj. zarówno do opodatkowanej działalności gospodarczej oraz do czynności nieuznawanych za działalność gospodarczą (niepodlegających opodatkowaniu). Organ podał, że przedmiotowa hala wybudowana została w 2014 r. i do 31 grudnia 2016 r., wykorzystywana była w całości do celów wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej - wykonywania czynności opodatkowanych VAT. W ocenie organu, zatem w sprawie nie znajduje zastosowania art. 90a u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., gdyż jego normą objęte były jedynie wydatki na nabycie lub wytworzenie nieruchomości podatnika, w przypadku których - w okresie obowiązania tego przepisu - nastąpiła zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej. Wobec braku spełnienia wszystkich przesłanek z art. 6 ust. 2 ustawy zmieniającej, nie miał również w sprawie od 1 stycznia 2017 r. zastosowania w stosunku do tych wydatków - art. 90c u.p.t.u., bowiem z 1 stycznia 2017 r. nastąpiła zmiana przeznaczenia hali widowiskowo-sportowej z takiej, która miała służyć czynnościom opodatkowanym na taką, która służy czynnościom mieszanym.

Organ podał, że mimo, iż w sprawie nie znajdą zastosowania zasady dotyczące korekty podatku naliczonego określone art. 90a u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., w związku ze zmianą przeznaczenia hali widowiskowo-sportowej Gmina będzie jednak obowiązana do dokonania korekty podatku naliczonego ("in minus") w części, w jakiej hala widowiskowo-sportowa nie będzie służyć czynnościom opodatkowanym. Zdaniem organu, dokonując korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia hali widowiskowo-sportowej nabytej przed dniem 1 stycznia 2017 r., służącej pierwotnie czynnościom opodatkowanym, gdy jej nowym przeznaczeniem staje się wykorzystywanie do czynności mieszanych, Gmina nie ma obowiązku stosowania sposobu określenia proporcji, o którym mowa

w art. 86 ust. 2a u.p.t.u., gdyż - jak wynika z treści przepisów ustawy zmieniającej - przepisy dotyczące rocznej korekty w przypadku odliczenia podatku na podstawie prewspółczynnika, mają, co do zasady, zastosowanie w odniesieniu do towarów

i usług nabytych począwszy od dnia 1 stycznia 2016 r. Korekty tej powinna Gmina dokonać na zasadach określonych w art. 91 u.p.t.u. przy uwzględnieniu art. 86 ust. 1 u.p.t.u. W przypadku nieruchomości o wartości początkowej powyżej 15.000 zł, nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2017 r., zastosowanie znajduje odpowiednio art. 91 u.p.t.u.

Gmina złożyła skargę na ww. interpretację i wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zarzuciła organowi naruszenie:

1. art. 153 p.p.s.a, przez pominięcie oceny prawnej i wskazania co do dalszego postępowania wyrażonego w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 kwietnia 2022 r., sygn. akt I FSK 50/19, którymi w przedmiotowej sprawie organ interpretujący był związany. Pomimo tego związania stanowiskiem sądu kasacyjnego organ wydał rozstrzygniecie - interpretację indywidualną uznającą nadal stanowisko Gminy za nieprawidłowe w zakresie objętym wnioskiem poddanym ocenie prawnej

w wyroku kasacyjnym;

2. art. 14b § 2 i 3 oraz art.14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej "o.p.".), przez nienależyte rozpoznanie stanu faktycznego i własnego stanowiska w sprawie przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji i objętego zapytaniem wnioskodawcy, w związku

z ponownym kwestionowaniem wyrażonego w tym wniosku i potwierdzonego wyrokiem kasacyjnym braku obowiązku wnioskodawcy w zakresie korekty odliczonego podatku naliczonego VAT na podstawie art. 86 ust. 2a w zw. z art. 90c i art. 91 ust. 2-9 u.p.t.u.;

3. art. 6 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015 r. poz. 605- ustawa zmieniająca), przez błędną wykładnię tego przepisu dokonaną w świetle tezy powołanego orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego i uznanie stanowiska wnioskodawcy w zakresie braku obowiązku korekty podatku naliczonego VAT za nieprawidłowe.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Przewodniczący Wydziału skierował sprawę do rozpoznania w trybie uproszczonym z uwagi na wniosek organu i brak sprzeciwu skarżącej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wskazał co następuje:

Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii, czy udostępnianie przez skarżącą nieruchomości (środka trwałego) po dniu centralizacji rozliczeń VAT, tj. od dnia 1 stycznia 2017 r. na rzecz jej jednostek budżetowych spowoduje, na gruncie przepisów u.p.t.u. powstanie obowiązku w postaci korekt podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na budowę hali sportowo-widowiskowej.

Według skarżącej, w opisanym stanie faktycznym nie jest zobligowana do dokonania korekty podatku naliczonego VAT za rok 2017 w stosunku do ww. obiektu sportowego, ze względu na dalsze pełne przeznaczenie (w całości bez udziału procentowego) i wykorzystywanie obiektu w całości do celów działalności gospodarczej. Pełna powierzchnia obiektu służy, według skarżącej, do celów działalności opodatkowanej VAT. Natomiast według organu, z dniem 1 stycznia

2017 r. nastąpiła zmiana w wykorzystywaniu ww. obiektu, który obecnie jest wykorzystywany przez Gminę do działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Powoduje to konieczność dokonania korekty podatku naliczonego za 2017 r. na zasadach określonych w art. 91 u.p.t.u. przy uwzględnieniu art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Zgodnie z art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Stosownie do art. 170 p.p.s.a., orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony

i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

Zgodnie z art. 14c § 1 o.p., interpretacja indywidualna powinna zawierać wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny.

Podkreślić należy, że specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega na tym, że organ wydający interpretację bierze pod uwagę tylko i wyłącznie elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawione przez stronę we wniosku, nie weryfikując ich prawdziwości.

Powyższe oznacza, że stanowisko Gminy w zakresie wykorzystywania przez nią po 1 stycznia 2017 r. całej powierzchni hali do działalności opodatkowanej VAT nie podlega ocenie organu pod względem poprawności. Organ związany jest stanem faktycznym przedstawionym przez stronę i winien odnieść się do stanowiska skarżącej w zakresie zadanego pytania, tj. czy skarżąca zobligowana jest do dokonania za rok 2017 korekty podatku od towarów i usług na podstawie art. 86 ust. 2a w zw. z art. 90c i art. 91 ust. 2-10 u.p.t.u.

W tym zakresie dla organu wiążące jest stanowisko NSA zawarte w wyroku

o sygn. akt I FSK 50/19, gdzie wprost NSA wskazał, że "Art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych (Dz.U. z 2015, poz. 605) należy rozumieć w ten sposób, że art. 90c u.p.t.u. ma zastosowanie do wydatków na nabycie i wytworzenie nieruchomości poniesionych przed 1 stycznia 2016 r., gdy do wydatków tych miał zastosowanie art. 90a u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., tzn. nastąpiła zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej w okresie do 31 grudnia 2015 r., zobowiązująca podatnika w okresie korekty (10 lat) do dokonania korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu."

Okoliczność, że organ uznał, że skarżąca nieprawidłowo przyjęła, że iż po 1 stycznia 2017 r. nie nastąpiła zmiana w wykorzystaniu przez nią hali, nie ma wpływu na rozpoznanie sprawy w przedmiocie interpretacji. Jeśli w oparciu o stan faktyczny zaprezentowany przez stronę we wniosku o interpretację, zostanie wydana interpretacja, a okaże się, że stan ten odbiega od stanu rzeczywistego, wówczas wydana interpretacja nie będzie pełnić funkcji ochronnej na podstawie art. 14k § 1 o.p.

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie organ naruszył art. 153 w zw. art. 170 p.p.s.a., w konsekwencji Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146

§ 1 p.p.s.a.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit.c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).

Na rzecz skarżącej zasądzono od organu kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania, w tym [...] zł- wpisu i [...] zł – wynagrodzenia pełnomocnika.