Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 826/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-05-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 6q ust. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 1297
law: Ustawa z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 16 maja 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy Miasto I. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 14 marca 2023 r. sygn. akt I SA/Bd 6/23 w sprawie ze skargi Gminy Miasto I. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bydgoszczy z dnia 7 listopada 2022 r. nr SKO-433/52/22 w przedmiocie opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Gminy Miasto I. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bydgoszczy kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

|III FSK 826/23 | |

| | |

UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Bd 6/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę Gminy Miasta I. (dalej jako: skarżąca, Gmina) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bydgoszczy z dnia 7 listopada 2022 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji.

Sąd pierwszej zgodził się z organem podatkowym (SKO) w kwestii braku legitymacji procesowej Gminy Miasto I. do złożenia do SKO wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji tego organu z dnia 19 czerwca 2020 r. Analiza przepisu art. 133 § 1 i § 2 O.p. zdaniem WSA pozwala przyjąć, że stroną postępowania podatkowego są osoby związane z obowiązkiem podatkowym, jak i te których związek z postępowaniem opiera się o inne prawa i obowiązki wynikające z prawa podatkowego, natomiast w rozpatrywanej sprawie Gmina Miasto I. nie jest związana z obowiązkiem podatkowym, tj. z nieskonkretyzowaną powinnością poniesienia przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w ustawie (art. 4 O.p.). Gmina Miasto I. jest beneficjentem należnej opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi (art. 6 ust. 11 u.c.p.g.), co potwierdza istnienie interesu faktycznego. Brak interesu prawnego sprawia, że Gminie nie przysługuje uprawnienie do żądania stwierdzenia nieważności decyzji SKO z dnia 19 czerwca 2020 r. w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty z tytułu opłaty za odbieranie odpadów komunalnych od uczestnika J. O.. Wyrok ten w całości dostępny jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl (CBOSA).

Nie zgadzając się z powyższym wyrokiem skargę kasacyjną złożył pełnomocnik skarżącej, który zaskarżył go w całości. Wniósł o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o jej rozstrzygnięcie bez przeprowadzenia rozprawy. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego i procesowego tj.:

1. art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2023 r., poz. 259; dalej: "p.p.s.a.") w zw. art. 165 ust. 1 i 2 Konstytucji RP w zw. z art. 133 § 1 O.p. w zw. z art. 6 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. kodeks postępowania administracyjnego (dalej jako: k.p.a.) przez uznanie, że skarżącemu nie przysługuje legitymacja procesowa w niniejszej sprawie ze względu na brak interesu prawnego, a w konsekwencji brak możliwości ochrony swoich dochodów w sytuacji, w której interes prawny skarżącego wystąpił;

2. art. 174 pkt 1 p.p.s.a w zw. art. 6h u.c.p.g. w zw. z art. 6 k.p.a. przez uznanie, że skarżący w niniejszej sprawie nie posiada interesu prawnego pomimo tego, że opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi stanowi dochód gminy;

3. art. 174 pkt 2 p.p.s.a w zw. art. 151 p.p.s.a polegający na jego niewłaściwym zastosowaniu, gdyż pomimo że w świetle powyższych zarzutów skarga zasługiwała na uwzględnienie, to Sąd ją oddalił.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie, wskazując, że nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżony wyrok odpowiada prawu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Spór dotyczył tego, czy Skarżąca ma legitymację do żądania stwierdzenia nieważności decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bydgoszczy z dnia 19 czerwca 2020 r. Organ uznając brak tej legitymacji, w drodze decyzji odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. Sąd pierwszej instancji podzielając stanowisko organu, oddalił skargę na tę decyzję. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Gminy zmierza do podważenia stanowiska o braku legitymacji Gminy do skutecznego żądania stwierdzenia nieważności SKO.

W pierwszej kolejności wyrokowi sądu pierwszej instancji zarzucono naruszenie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. w zw. art. 165 ust. 1 i 2 Konstytucji RP w zw. z art. 133 § 1 O.p. w zw. z art. 6 k.p.a. przez uznanie, że skarżącemu nie przysługuje legitymacja procesowa w niniejszej sprawie ze względu na brak interesu prawnego, a w konsekwencji brak możliwości ochrony swoich dochodów w sytuacji, w której interes prawny skarżącego wystąpił. Spośród wymienionych przepisów art. 6 k.p.a. z całą pewnością nie mógł stanowić podstawy zarzutu, ponieważ sprawa dotyczyła opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, toteż sprawy z tego zakresu rozpatrywane są na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. Stosowanie k.p.a. jest wykluczone, a wynika to z art. 3 § 1 pkt 2) K.p.a., zgodnie z którym przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego nie stosuje się do spraw uregulowanych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 i 2760). Sprawa wymiaru opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi jest właśnie tego rodzaju sprawą, do której mają zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej (art. 2 § 1 pkt 1 O.p.). Przepis art. 6q ust. 1 ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 1297 ze zm.; dalej: "u.c.p.g") stanowi, że w sprawach dotyczących opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi stosuje się przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z tym że uprawnienia organów podatkowych przysługują wójtowi, burmistrzowi lub prezydentowi miasta, a w przypadku przejęcia przez związek międzygminny zadań gminy, o których mowa w art. 3 ust. 2, w zakresie gospodarowania odpadami komunalnymi, w zakresie opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi, które stanowią dochód związku międzygminnego - zarządowi związku międzygminnego. Z powyższego wynika niezbicie, że w sprawach dotyczących opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej. Odesłanie zawarte w art. 6q ust. 1 u.c.p.g. ma postać stosowania wprost w całości Ordynacji podatkowej. Zatem zarówno decyzje wymiarowe czy też decyzje dotyczące nadpłat wydawane są na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, jak i ewentualne postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji toczy się na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, z wykluczeniem Kodeksu postępowania administracyjnego z mocy powołanego już art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a. Do wniosku skarżącej o stwierdzenie nieważności decyzji, której przedmiotem było ustalenie nadpłaty z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, miały zatem zastosowanie Ordynacji podatkowej, bez możliwości posiłkowego choćby sięgnięcia do Kodeksu postępowania administracyjnego, w tym do uregulowanych w nim zasad ogólnych. Zasady te mają zresztą swoje odpowiedniki w przepisach Ordynacji podatkowej. Reasumując, z podanych wyżej powodów ani organ podatkowy, ani sąd pierwszej instancji nie mogły naruszyć przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, w szczególności wskazanego w skardze kasacyjnej art. 6 k.p.a.

Jako naruszony wskazano w tym zarzucie art. 133 § 1 O.p., tj. przepis zawierający definicję strony postępowania. W istocie, to ten przepis decyduje o posiadaniu legitymacji procesowej. Jednak wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej nie został on naruszony, ponieważ w zgodzie z nim stwierdzono, że Gmina nie ma przymiotu strony, dlatego też nie może skutecznie żądać stwierdzenia nieważności decyzji.

Należy w tym miejscu przypomnieć, że zgodnie z art. 248 § 1 O.p. postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wszczyna się z urzędu lub na żądanie strony. Gmina Miasto I. domagała się stwierdzenia nieważności decyzji SKO z dnia 19 czerwca 2020 r., na podstawie której stwierdzono nadpłatę przysługującą J. O.z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Bydgoszczy jako organ I instancji wydało decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności dlatego, że o stwierdzenie nieważności decyzji wnioskował podmiot niebędący stroną postępowania zwyczajnego, a więc postępowania zakończonego wyżej wspomnianą decyzją SKO z dnia 19 czerwca 2020 r. Następnie SKO w Bydgoszczy jako organ II instancji utrzymało w mocy decyzję organu II instancji.

Na tym tle podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 133 § 1 O.p. musi zostać oceniony jako bezzasadny. W myśl tego przepisu stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Sąd pierwszej instancji słusznie zrekapitulował, że stroną postępowania podatkowego są osoby związane z obowiązkiem podatkowym, jak i te, których związek z postępowaniem opiera się o inne prawa i obowiązki wynikające z prawa podatkowego. W rozpatrywanej sprawie Gmina Miasto I. nie jest związana z obowiązkiem podatkowym, tj. z nieskonkretyzowaną powinnością poniesienia przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w ustawie (art. 4 Ordynacji podatkowej). Gmina Miasto I. jest beneficjentem należnej opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi (art. 6 ust. 11 u.c.p.g.), co potwierdza istnienie po jej interesu faktycznego. Wskazany przepis stanowi, że dochodami budżetów gmin są opłaty, o których mowa w ust. 7 (tj. m.in. opłaty za odbieranie odpadów komunalnych).

Należy w pełni podzielić stanowisko sądu pierwszej instancji wyrażone w zaskarżonym wyroku, że interes faktyczny nie może być utożsamiony z interesem prawnym, a to ten ostatni warunkuje przymiot bycia stroną postępowania, a co za tym idzie - podmiotem potencjalnie legitymowanym do skutecznego żądania stwierdzenia nieważności decyzji. Tak, jak nie ma wątpliwości, że Gmina nie miała przymiotu strony w postępowaniu przed organem drugiej instancji w sprawie stwierdzenia nadpłaty, tak też i nie może być uznana za stronę gdy chodzi o skuteczne żądanie stwierdzenia nieważności tej decyzji. Jak trafnie stwierdził sąd pierwszej instancji, interes prawny powinien być analizowany na płaszczyźnie prawa materialnego, jest kategorią materialnoprawną. O tym, czy i kto posiada interes prawny można orzec wyłącznie na podstawie analizy właściwych norm materialnoprawnych, one to bowiem określają bowiem przedmiot stosunku prawnego, który decyduje o istnieniu sprawy administracyjnej, oraz podmiot, w stosunku do którego właściwy organ jest upoważniony do rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy, czyli konkretyzacji stosunku prawnego. Można więc uznać, że dana osoba posiada interes prawny tylko wtedy, gdy wynika on z konkretnej normy prawa materialnego, stanowiącej materialnoprawną podstawę wydania decyzji. Stroną jest tylko ten podmiot, którego własny interes prawny (obowiązek lub uprawnienie) podlega konkretyzacji w postępowaniu podatkowym. Brak bezpośredniego wpływu sprawy na sferę prawną osoby nie pozwala na uznanie jej za stronę. W skardze kasacyjnej eksponowane jest to, że Gmina żądała stwierdzenia nieważności decyzji jako organ pierwszej instancji właściwy w sprawie wymiaru opłaty, lecz właśnie jako wierzyciel, beneficjent wpływów z opłaty. Nie zmienia to jednak prawidłowej oceny sądu pierwszej instancji, że Gmina Miasto I. niewątpliwie ma interes - ale nie prawny, lecz faktyczny, ponieważ wpływy z tytułu opłaty za odbiór odpadów komunalnych są źródłem dochodów własnych gminy. Interesu prawnego natomiast dopatrzeć się nie sposób.

Z powyższych względów pierwszy zarzut skargi kasacyjnej, nawet wsparty powołaniem się na art. 165 ust. 1 i 2 Konstytucji RP, nie zasługiwał na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę sądu pierwszej instancji, że Gminie Miasto I. nie przysługiwało uprawnienia do żądania stwierdzenia nieważności decyzji SKO z dnia 19 czerwca 2020 r. w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty z tytułu opłaty za odbieranie odpadów komunalnych od uczestnika J. O..

Drugi zarzut skargi kasacyjnej, dotyczący naruszenia art. 6h u.c.p.g. w zw. z art. 6 k.p.a., również jest bezzasadny. Na jego uzasadnienie przywołano argumentację dotyczącą interesu prawnego Gminy, która została już wyżej negatywnie oceniona przez Naczelny Sąd Administracyjny. Co do rzekomego naruszenia art. 6 k.p.a., powtórzyć należy, że art. 6 k.p.a. z całą pewnością nie mógł stanowić podstawy zarzutu, ponieważ sprawa dotyczyła opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, toteż sprawy z tego zakresu rozpatrywane są na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. Stosowanie k.p.a. jest wykluczone, co wynika to z art. 3 § 1 pkt 2) K.p.a., zgodnie z którym przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego nie stosuje się do spraw uregulowanych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 i 2760). Sprawa wymiaru opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi jest właśnie tego rodzaju sprawą, do której mają zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej (art. 2 § 1 pkt 1 O.p.).

W ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w ostatnim zarzucie zaskarżonemu wyrokowi przypisano naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy – naruszenie przez niewłaściwe zastosowanie art. 151 p.p.s.a. – oddalenie skargi pomimo wystąpienia przesłanek uchylenia decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny uznaje ten zarzut za bezzasadny. Artykuł 151 p.p.s.a. stanowi, że w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części. Przepis art. 151 p.p.s.a. - sam w sobie - może być naruszony tylko wówczas, gdy sąd uznając, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie - wydaje orzeczenie uwzględniające skargę, lub też odwrotnie, gdy zachodzi sprzeczność między stanowiskiem sądu zawartym w uzasadnieniu a treścią sentencji wyroku (tak m.in. orzekł NSA w wyroku z 8 grudnia 2023 r., III FSK 1125/23 i skład orzekający w niniejszej sprawie pogląd ten w pełni podziela). Taka sytuacja sprzeczności między stanowiskiem sądu wyrażonym w uzasadnieniu a treścią rozstrzygnięcia w rozpoznawanej sprawie w oczywisty sposób nie zachodziła. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę, a w uzasadnieniu podał motywy, którymi kierował się uznając zaskarżoną decyzję za nienaruszającą prawa. W omawianej sprawie zatem przepis art. 151 p.p.s.a. nie może stanowić samodzielnej podstawy skargi kasacyjnej. Norma z niego wynikająca jest normą o charakterze "wynikowym", regulującą jedynie sposób rozstrzygnięcia co do skargi. Dla potwierdzenia zasadności zarzutu naruszenia art. 151 p.p.s.a. niezbędne było skuteczne wykazanie naruszenia innych przepisów, którym sąd pierwszej instancji uchybił. Ponieważ inne zarzuty skargi kasacyjnej zostały uznane za bezzasadne, to również zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. zostaje uznany za chybiony.

Z omówionych wyżej powodów skarga kasacyjna jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.

Agnieszka Olesińska (spr.) Jacek Brolik Anna Dalkowska