Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 126/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2024-03-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 8, art. 67a par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędziowie Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska (spr.) Asesor sądowy WSA Anna Komorowska-Kaczkowska Protokolant Referent Grażyna Sułkowska-Kosmider po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 marca 2024 r. sprawy ze skargi P. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 13 listopada 2023 r., nr 1601-IEW.4265.1.2023 w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2009 r. oraz styczeń 2010 r. i odsetek za zwłokę oraz umorzenie postępowania w części I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu na rzecz strony skarżącej kwotę 997,00 zł (słownie złotych: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez P. Ś. (dalej jako: skarżący, strona) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 13.11.2023 r., którą organ ten działając na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383) [dalej: O.p.] – utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 14.07.2023 r., którą:

- odmówiono umorzenia zaległości w podatku akcyzowym za: maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2009 roku, styczeń 2010 roku w łącznej kwocie należności głównej 206 744 zł i odsetek za zwłokę w kwocie 223 383,21 zł;

- umorzono postępowanie w zakresie kwoty odsetek za zwłokę w kwocie 7 886,83 zł, z uwagi na bezprzedmiotowość.

Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy.

Skarżący złożył wniosek o umorzenie zaległości w podatku akcyzowym za okres od 1 lipca 2009 roku do 31 stycznia 2010 roku wraz z odsetkami za zwłokę. Powołał się na decyzje z 13 stycznia 2011 r. i wskazał, że zobowiązania uległy przedawnieniu i dlatego wniósł o umorzenie kwoty 206 806,37 zł i odsetek za zwłokę w kwocie 221 810,46 zł. Podniósł, że zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że wydatki egzekucyjne będą większe niż uzyskana przez urząd kwota. Podkreślił, że zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 roku sygn. akt SK 40/12 zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką ulegają przedawnieniu, cyt. "Z punktu widzenia Konstytucji, podczas kontroli podatkowej nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają".

Uzupełniając wniosek skarżący wniósł o umorzenie w całości zaległości w podatku akcyzowym w łącznej kwocie 206 744 zł i odsetek za zwłokę w kwocie 231 270,04 zł. Jako przyczynę powstania zaległości wskazał nieświadomą sprzedaż internetową. Podał, że egzekucja jest prowadzona od wielu lat, co powoduje życie pod presją i w stresie, w obawie przed utratą jedynego majątku. Dołączył dokumentację dotyczącą aktualnej sytuacji materialnej, finansowej i rodzinnej.

Decyzją z 14 lipca 2023 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu odmówił udzielenia ulgi.

Po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, Dyrektor Izby wydał opisaną na wstępie decyzję z dnia 13.11.2023 r.

W uzasadnieniu wyjaśnił, że objęte wnioskiem zaległości powstały w związku z nieuregulowaniem zobowiązań określonych przez Naczelnika Urzędu Celnego w O. 9 decyzjami z dnia 13.01.2011 r. (opisane na str. 5 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). Zaległości powstały w wyniku naruszenia przez skarżącego przepisów nakładających na podatników obowiązków prawidłowego i terminowego rozliczania się z budżetem z tytułu zobowiązań podatkowych.

Odnosząc się do podniesionego w odwołaniu zarzutu przedawnienia organ wskazał, że dla zaległości w podatku akcyzowym za: maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2009 roku termin płatności upływał w 2009 roku. Podstawowy, 5-letni termin przedawnienia tych zobowiązań rozpoczął się 31 grudnia 2009 roku i upłynąłby 31 grudnia 2014 roku. Dla zaległości w podatku akcyzowym za: grudzień 2009 roku i styczeń 2010 roku termin płatności upływał w 2010 roku. Podstawowy, 5-letni termin przedawnienia tych zobowiązań rozpoczął się 31 grudnia 2010 roku i upłynąłby 31 grudnia 2015 roku.

Wyjaśnił, że zaległości wynikające z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w O. zostały objęte 9 tytułami wykonawczymi z 22 marca 2011 roku (opisane na str. 6 uzasadnienia zaskarżonej decyzji).

Organ egzekucyjny zastosował środki egzekucyjne przerywające bieg terminu przedawnienia (art. 70 § 4 O.p.), a więc 5 - letni okres przedawnienia zaczął biec na nowo.

Ze ujętego na str. 7 uzasadnienia zaskarżonej decyzji zestawienia wynika, że na dzień wydania decyzji zaległości za poszczególne miesiące 2009 r. uległy przedawnieniu, z wyjątkiem zaległości za lipiec 2009 r., która nie przedawniła się i jest wymagalna (dla tej zaległości termin przedawnienia upływa z dniem 10.04.2026 r. w związku z zastosowanym środkiem egzekucyjnym).

Zobowiązania w podatku akcyzowym zostały zabezpieczone hipoteką przymusową w księdze wieczystej nr [...] obejmującej nieruchomość położoną w K. przy ul. [...], stanowiącą współwłasność małżeńską skarżącego i jego żony. W dziale IV - Hipoteka księgi wieczystej w 2 pozycji 10 października 2011 roku Sąd Rejonowy w K. dokonał wpisu na rzecz wierzyciela hipotecznego, tj. Dyrektora Izby Celnej w O., reprezentującego Skarb Państwa. Wpis ten obejmuje okres od kwietnia 2009 roku do stycznia 2010 roku, na łączną kwotę 243 482,93 zł. Po upływie terminu przedawnienia, zobowiązania w podatku akcyzowym mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki, co wynika z art. 70 § 8 O.p.

Organ nie podzielił stanowiska skarżącego odnośnie niekonstytucyjności przepisu art. 70 § 8 O.p.

Wskazał, że przytoczony przez stronę wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 roku sygn. akt SK 40/12 dotyczy wyłącznie stwierdzenia niezgodności z Konstytucją art. 70 § 6 O.p.

Zaznaczył, że obecny odpowiednik ww. przepisu ocenionego przez TK - art. 70 § 8 O.p. nie został ani uchylony, ani nie podlegał kontroli Trybunału Konstytucyjnego, co do zgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej. Organy podatkowe działają na podstawie obowiązujących przepisów prawa, a takim niewątpliwie jest art. 70 § 8 O.p.

Zatem zobowiązanie za lipiec 2009 roku nie uległo przedawnieniu, a zobowiązania za pozostałe okresy mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki.

Odnosząc się do wniosku o umorzenie stwierdził, że w sprawie wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika, co jednak nie oznacza automatycznie obowiązku udzielenia ulgi.

Sytuacja skarżącego jest obecnie trudna, z uwagi na chorobę członka rodziny, niski poziom dochodów oraz prowadzoną od wielu lat egzekucję.

Jednakże pomimo wpisu hipoteki do księgi wieczystej w 2011 roku, organ egzekucyjny nie wyegzekwował należności ze sprzedaży tego majątku (mieszkania podatnika). Zastosował inne środki egzekucyjne m.in. zajęcie wynagrodzenia za pracę i uzyskał należności opisane na str. 9 uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

W kontekście przesłanek wynikających z art. 67a § 1 O.p.., odnosząc się do przedstawionych przez stronę argumentów oraz badając okoliczności stanu faktycznego sprawy organ nie stwierdził zaistnienia w sprawie interesu publicznego. Zaległość będąca przedmiotem wniosku (i związane z nią odsetki) jest następstwem wydania 13 stycznia 2011 roku decyzji przez Naczelnika Urzędu Celnego w O. Od decyzji tych skarżący nie wniósł odwołania. Z okoliczności tej wynika, że zgodził się on z rozstrzygnięciami organu celnego i był świadomy określonych decyzją zobowiązań podatkowych.

Tym samym organ nie znalazł podstaw do uwzględnienia odwołania.

We wniesionej skardze skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, podniósł zarzuty:

I. naruszenia przepisów prawa materialnego, a to art. 70 § 8 O.p. w zw. z art. 2 i art. 32 ust. 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez jego zastosowanie i odmowę stwierdzenia przedawnienia zaległości podatkowych w podatku akcyzowym wraz z odsetkami za zwłokę, w sytuacji stwierdzenia przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności przepisu funkcjonującego na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy, regulującego instytucję przedawnienia zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką w sposób analogiczny do obecnych przepisów,

II. naruszenia przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy, a to:

1. art. 6 K.p.a. i art. 7 K.p.a. poprzez niezastosowanie instytucji przedawnienia należności podatkowych zabezpieczonych hipoteką, w sytuacji, w której wobec stwierdzenia niekonstytucyjności normy analogicznej do zastosowanej na gruncie niniejszego postępowania, przepis ten nie może stanowić materialnoprawnej podstawy wydanego rozstrzygnięcia,

2. art. 7a § 1 i art. art. 8 § 1 i § 2 K.p.a. oraz art. 121 § 1 O.p., poprzez naruszenie zasady zaufania do władzy publicznej, odstąpienia od utrwalonej praktyki rozstrzygania spraw w takim samym stanie faktycznym i prawnym oraz rozstrzygnięcie istniejących w sprawie wątpliwości na niekorzyść skarżącego,

III. błędnego uznania, iż:

1. przedmiotowa decyzja nie stanowi zagrożenia dla bytu materialnego skarżącego, podczas gdy materiał sprawy prowadzi do odmiennych wniosków, albowiem przeprowadzone w toku postępowania dowody potwierdzają trudną sytuację materialną skarżącego i jego rodziny,

2. w stosunku do skarżącego nie wystąpiła przesłanka interesu publicznego uzasadniająca umorzenie zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, w sytuacji, w której wobec trudnej sytuacji materialnej skarżącego, możliwość zaspokajania podstawowych potrzeb jego rodziny jest poważnie zagrożona, co stwarza realne ryzyko sięgnięcia do środków pomocy przyznawanych przez państwo.

Podnosząc wskazane powyżej zarzuty, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa prawnego wraz z opłatą skarbową od udzielonego pełnomocnictwa, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej: p.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że doszło do naruszenia prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 13.11.2023 r. wydana w przedmiocie:

- odmowy umorzenia zaległości w podatku akcyzowym za: maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2009 roku, styczeń 2010 roku w łącznej kwocie należności głównej 206 744 zł i odsetek za zwłokę w kwocie 223 383,21 zł;

- umorzenia postępowanie w zakresie kwoty odsetek za zwłokę w kwocie 7 886,83 zł, z uwagi na bezprzedmiotowość.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest to, czy organy zasadnie uznały, że wymienione zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych nie uległy przedawnieniu.

W ocenie Sądu na uwzględnienie zasługuje podniesiony w skardze zarzut dotyczący przedawnienia zaległości objętych wnioskiem o umorzenie.

W tym zakresie szczególne znaczenie ma ocena przepisu art. 70 § 8 O.p., zgodnie z którym nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką tub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu.

W oparciu o powyższy przepis organy uznały, że zaległości w podatku akcyzowym za: maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2009 roku, styczeń 2010 r. nie uległy przedawnieniu z uwagi na to, że zostały zabezpieczone hipoteką przymusową (natomiast zaległość za lipiec 2009 r. nie przedawniła się i jest wymagalna, a termin przedawnienia upływa w tym przypadku z dniem 10.04.2026 r. w związku z zastosowanym środkiem egzekucyjnym).

Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową skargę nie podziela powyższego stanowiska organu odnośnie zaległości zabezpieczonych hipoteką.

Sąd przychyla się do odmiennego stanowiska wyrażonego w orzecznictwie sądów administracyjnych (m.in. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 13.02.2024 r., sygn. akt I SA/Gd 1086/23; wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 20.02.2024 r., sygn. akt I SA/Rz 606/23; wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako: CBOSA) i dlatego w dalszej części uzasadnienia posłuży się argumentacją tam zawartą.

Wskazać zatem na wstępie należy, że zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 O.p, zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia.

Tym samym w przypadku wniosku o umorzenie zaległości podatkowych, dotyczącego zobowiązań podatkowych, które wygasły na skutek przedawnienia, postępowanie w przedmiocie udzielenia ulgi podatkowej wobec tych zaległości jest bezprzedmiotowe.

Dlatego też okoliczność taka powinna zostać uwzględniona w sprawie.

Jak wynika z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Natomiast zgodnie z art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu terminu przedawnienia biegnie ono na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

W myśl art. 70 § 8 O.p. nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu.

Organ dokonując oceny zarzutu przedawnienia zobowiązań w podatku akcyzowym za ww. okresy rozliczeniowe wskazał, że w przedmiotowej sprawie bieg terminu przedawnienia uległ przerwaniu na skutek zastosowania środków egzekucyjnych, o których zobowiązany został powiadomiony oraz ze względu na dokonanie zabezpieczenia zaległości podatkowych wskutek ustanowienia hipotek przymusowych na nieruchomości skarżącego.

Organ wskazał, iż na dzień wydania decyzji upłynąłby już termin przedawnienia spornych zaległości podatkowych (poza zaległością za lipiec 2009 r.) z uwzględnieniem przerwy biegu terminu przedawnienia na skutek zastosowania środków egzekucyjnych (zob. tabela str. 7 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). Jednakże do przedawnienia zobowiązań podatkowych nie doszło w rezultacie ustanowionych zabezpieczeń hipotecznych (art. 70 § 8 O.p.).

Podkreślenia w tym względzie wymaga, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, w pkt 2 sentencji orzekł, że art. 70 § 6 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji. Przepis ten w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. stanowił, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki. Aktualnie odpowiednikiem tego przepisu jest art. 70 § 8 O.p.

W judykaturze ukształtował się pogląd, który Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela, że brzmienie obu wyżej wskazanych przepisów oraz zawarte w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego konstatacje uzasadniają wniosek, że także obowiązujący od dnia 1 stycznia 2003 r. art. 70 § 8 O.p. nie spełnia standardów konstytucyjnych (por. wyrok NSA z dnia 3 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 3741/18; wyrok NSA z dnia 31 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 806/17; wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1834/15; wyrok NSA z dnia 17 września 2015 r., sygn. akt I FSK 949/14; wyrok NSA z dnia 22 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 316/14; wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 1764/14).

Przywołany wyrok TK niewątpliwie spowodował utratę mocy obowiązującej jedynie przepisu określonego w sentencji wyroku, tj. art. 70 § 6 O.p.. Nie sposób jednak nie zauważyć, że przepis art. 70 § 8 O.p. stanowi powtórzenie oraz rozszerzenie normy prawnej zawartej w art. 70 § 6 O.p. obowiązującej w okresie do 31 grudnia 2002 r. Redakcja art. 70 § 8 O.p. różni się od zakwestionowanego przez Trybunał Konstytucyjny, uprzednio obowiązującego art. 70 § 6 O.p. jedynie dodaniem, obok zabezpieczenia hipotecznego, zastawu skarbowego.

Posługując się w rozważaniach argumentacją przedstawioną w wyroku NSA z dnia 2 lutego 2022 r., sygn. akt III FSK 3333/21 (CBOSA), którą Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela, wskazać należy, że w kwestii "wtórnej niekonstytucyjności" art. 70 § 8 O.p., w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego, sygn. akt SK 40/12, wielokrotnie wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny (m.in. w wyrokach: z dnia 13 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1807/12; z dnia 17 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1197/12; z dnia 18 lipca 2014 r., sygn. I FSK 1042/13; z dnia 16 września 2014 r., sygn. akt I FSK 317/14; z dnia 30 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 1976/17; z dnia 29 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 17/18; z dnia 6 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1454/16; z dnia 24 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 271/17; z dnia 19 maja 2021 r., sygn. akt III FSK 3491/21; z dnia 23 października 2020 r., sygn. akt II FSK 1744/21; jak również we wcześniej już powołanych wyrokach z dnia 21 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 1764/14 oraz z dnia 3 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 3741/18; CBOSA).

Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyroku krytycznie odniósł się do dwóch aspektów art. 70 § 6 O.p. w badanym brzmieniu, mianowicie tego, że przepis ten całkowicie wyłącza przedawnienie niektórych rodzajów należności podatkowych, a równocześnie czyni to na podstawie nieuzasadnionego i arbitralnego kryterium (formy zabezpieczenia należności podatkowych). Zdaniem Trybunału, ustawodawca dysponuje dużym marginesem swobody decyzyjnej określania zasad i terminów przedawnienia należności podatkowych, jednak granice dla działań prawodawczych wyznaczają zasady, wartości i normy konstytucyjne, które zabraniają tworzenia instytucji pozornych, niesprawiedliwych, nadmiernie ograniczających prawa podatnika oraz podważających jego zaufanie do państwa i stanowionego przez nie prawa.

Z uzasadnienia cytowanego wyroku TK jednoznacznie wynika, iż rozwiązanie przyjęte przez ustawodawcę w sposób jaskrawy stoi w sprzeczności z przepisami Konstytucji. Uwagi te należy odnieść także do treści art. 70 § 8 O.p. Przepis ten nadal wyłącza przedawnienie zobowiązań podatkowych na podstawie nieuzasadnionego kryterium, tj. formy zabezpieczenia (hipoteka i zastaw skarbowy), dopuszczając jednocześnie przedawnienie zobowiązań podatkowych osób nieposiadających żadnego majątku. Trybunał wskazał wprost, że "(...) choć zakwestionowany przepis (art. 70 § 6 O.p. – dopisek Sądu) od dnia 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 O.p.. Ten ostatni przepis nie był wprawdzie formalnie przedmiotem orzekania (nie stanowił bowiem podstawy ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie skarżącej), lecz w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w niniejszym wyroku. Z punktu widzenia Konstytucji, podczas kontroli podatkowej nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. Uzasadnia to konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji niniejszego wyroku pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 O.p. z przyczyn wskazanych wyżej".

Przywołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego niewątpliwie stwierdził niekonstytucyjność normy prawnej wyrażonej w art. 70 § 6 O.p., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. i to ten przepis podlegał wyeliminowaniu z obrotu prawnego. Niemniej jednak, choć w znaczeniu formalnym kontroli Trybunału Konstytucyjnego podlega m.in. akt prawny bądź jego część (konkretny przepis), to faktycznie przedmiotem tej kontroli są określone w takim akcie normy prawne (zawarte w poszczególnych jednostkach redakcyjnych takiego aktu). Trybunał Konstytucyjny bada, czy norma prawna zawarta w kontrolowanym akcie zawiera treści sprzeczne z aktem normatywnym wyższego rzędu. W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 22 maja 2007 r., sygn. akt SK 36/06 (OTK ZU 50/6/A/2007) wyjaśniono, że "stwierdzenie przez Trybunał niekonstytucyjności określonej normy prawnej nie pozostaje bez znaczenia dla stosowania normy zamieszczonej w przepisie tożsamym. W takim przypadku dochodzi bowiem do obalenia domniemania konstytucyjności przepisu, który nie podlegał rozpoznaniu przed Trybunałem".

Zaprezentowane stanowisko jest ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładem jest wyrok NSA z dnia 4 sierpnia 2021 r., sygn. akt III FSK 3865/21 (CBOSA), w którym NSA stwierdził, że norma art. 70 § 8 O.p. sprzeciwia się standardom wyznaczonym przez ustawę zasadniczą – Konstytucję RP. Jak wskazał NSA, analiza treści i otoczenia normatywnego, w jakim funkcjonuje, pozwala dostrzec przez prostą analogię pełną zbieżność z funkcjonowaniem normy prawnej, której domniemanie konstytucyjności podważył Trybunał Konstytucyjny w wyroku o sygn. akt SK 40/12. W ocenie NSA również wykładnia obecnie obowiązującego przepisu art. 70 § 8 O.p. powinna być dokonywana w kontekście zawartych w wyroku TK zastrzeżeń konstytucyjnych dotyczących bezpośrednio art. 70 § 6 O.p. w jego brzmieniu do 31 grudnia 2002 r. – mają one bowiem także zastosowanie do art. 70 § 8 O.p. Prowadzi to – zdaniem NSA – do wniosku, że art. 70 § 8 O.p. także należy ocenić jako niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP.

W konsekwencji, ustanowienie hipoteki na nieruchomości nie wyklucza przedawnienia zobowiązania zabezpieczonego hipoteką, z tym, że termin przedawnienia biegnie na zasadach ogólnych. Z kolei w wyroku z dnia 30 stycznia 2018 r., sygn. akt II GSK 2706/17 (CBOSA), NSA wskazał, że obowiązkiem sądów jest dokonywanie kompleksowej interpretacji prawa, uwzględniającej nie tylko czysto językowe brzmienie danej jednostki redakcyjnej aktu normatywnego, ale również jego wykładnię systemową i celowościową. W ramach takiej wykładni konieczne jest też zadbanie o to, by rozumienie przepisu było zgodne z hierarchicznie wyższymi aktami prawnymi, w tym przepisami rangi konstytucyjnej (por. też wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 1874/17; CBOSA).

Podobnie w kwestii możliwości uznania za niekonstytucyjny przepisu, który formalnie nie był przedmiotem badania Trybunału Konstytucyjnego, ale którego treść normatywna jest tożsama z brzmieniem przepisu, którego niezgodność z Konstytucją została przez Trybunał Konstytucyjny orzeczona, wypowiadają się również przedstawiciele doktryny (por. komentarze do art. 70 § 8 O.p. autorstwa Leonarda Etela (L. Etel (red.), R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, Wolters Kluwer Polska, 2017, wersja internetowa LEX-online, pkt 8 oraz Janusza Zubrzyckiego (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, 2016, s. 442 - 443).

Mając na uwadze powyższe, stwierdzenia wymaga, że na gruncie art. 70 § 8 O.p. ustanowienie hipoteki nie wyklucza przedawnienia zabezpieczonego w ten sposób zobowiązania podatkowego, jednakże termin przedawnienia biegnie na zasadach ogólnych, określonych w art. 70 § 1 O.p., uwzględniając przy tym okoliczności skutkujące zawieszeniem lub przerwaniem biegu tego terminu dla danego zobowiązania.

Na tle powyższych rozważań należy przyjąć, iż stwierdzenie przez organ, że nie doszło do przedawnienia objętych wnioskiem skarżącego zaległości podatkowych (poza zaległością za lipiec 2009 r.) z uwagi na ich zabezpieczenie hipoteką przymusową nie mogło stanowić podstawy przyjęcia, że do przedawnienia zobowiązań podatkowych nie doszło i w związku z tym zaległości podatkowe podlegają rozpatrzeniu pod względem możliwości zastosowania ulgi wynikającej z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. w postaci ich umorzenia. Przyczyną takiego stanu rzeczy jest oczywista niezgodność przepisu art. 70 § 8 O.p. z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP.

Wobec tego organ nie mógł uznać, że nie doszło do przedawnienia zaległości podatkowych stanowiących przedmiot niniejszego postępowania z powołaniem się na art. 70 § 8 O.p. oraz okoliczność ustanowienia hipotek. Stąd podniesiony zarzut naruszenia art. 70 § 8 O.p. należało uznać za uzasadniony.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ podatkowy uwzględni przedstawioną w niniejszym wyroku ocenę prawną, w szczególności co do wykładni i zastosowania w sprawie art. 70 § 8 O.p. oraz jednoznacznie ustali, czy zaległości podatkowe stanowiące przedmiot prowadzonego z wniosku skarżącego postępowania o udzielenie ulgi podatkowej uległy przedawnieniu. W sytuacji braku innych okoliczności skutkujących przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, postępowanie w przedmiocie udzielenia ulgi podatkowej (w zakresie zaległości, które uległy już przedawnieniu) winno zostać umorzone (w całości lub w części) jako bezprzedmiotowe na podstawie art. 208 § 1 O.p.

Jednocześnie Sąd wskazuje, że na tym etapie przedwczesne jest odnoszenie się do podniesionych w skardze zarzutów.

Dopiero po prawidłowym ustaleniu przedmiotu postępowania (wysokości ewentualnej zaległości) możliwe będzie odniesienie sytuacji finansowej skarżącego do ciążących na nim zobowiązań.

Mając zatem na uwadze powyższe, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 4 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lic. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U z 2023, poz. 1964), zasądzając od organu drugiej instancji na rzecz skarżącego kwotę 997 zł, na którą składają się kwota uiszczonego wpisu od skargi (500 zł), kwota wynagrodzenia adwokata (480 zł) oraz kwota uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł).