Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 729/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-03-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Zawieszenie/podjęcie postępowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargi kasacyjne
Powołane przepisy: article: art. 201 par. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Teza: Zawieszenie postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 6 O.p. może nastąpić jedynie wówczas, jeżeli informacje, o które wystąpił organ podatkowy są niezbędne do ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania i mieszczą się w zakresie uregulowanym w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jeżeli zatem na gruncie postępowania podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego wystąpiono do organów państw trzecich, na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, o udzielenie informacji, to nie stanowi to przesłanki do zawieszenia postępowania prowadzonego w przedmiocie podatku od towarów i usług.

TEZY

Zawieszenie postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 6 O.p. może nastąpić jedynie wówczas, jeżeli informacje, o które wystąpił organ podatkowy są niezbędne do ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania i mieszczą się w zakresie uregulowanym w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jeżeli zatem na gruncie postępowania podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego wystąpiono do organów państw trzecich, na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, o udzielenie informacji, to nie stanowi to przesłanki do zawieszenia postępowania prowadzonego w przedmiocie podatku od towarów i usług.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 13 marca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych A. B. i Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 6 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 1645/11 w sprawie ze skargi A. B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 26 lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie zawieszenia postępowania kontrolnego 1) oddala skargi kasacyjne, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz A. B. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 6 grudnia 2011 r., sygn. akt: I SA/Kr 1645/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 26 lipca 2011 r., nr [...], w sprawie ze skargi A. B. (dalej: "skarżący, "strona") w przedmiocie zawieszenia postępowania kontrolnego.

1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji podał, że postanowieniem z 5 maja 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. zawiesił postępowanie kontrolne nr [...] prowadzone wobec skarżącego w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2005 r. do lutego 2007 r. oraz od kwietnia 2007 r. do czerwca 2007 r. Jako przyczynę zawieszenia postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej podał fakt włączenia w dniu 20 kwietnia 2011 r. z postępowania kontrolnego nr [...] wniosków o udzielenie informacji odnośnie kontrahentów podatnika do organów administracji podatkowych innych państw na podstawie ratyfikowanych umów międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania o potwierdzenie rzetelności ujętych w księgach transakcji.

1.3. Na skutek wniesionego przez stronę zażalenia, Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z 26 lipca 2011 r., nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie uznając, iż przepisy prawa zastosowane zostały w sposób właściwy.

W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy wyjaśnił, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. prowadzi wobec strony dwa postępowania kontrolne: nr [...] w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2005 r. do lutego 2007r. i od kwietnia 2007 r. do czerwca 2007 r. oraz nr [...] w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz nieujawnionych źródeł dochodu za okres 2005 r., 2006r., i 2007 r.

W dalszej części organ wskazał, iż ramach postępowania dotyczącego podatku dochodowego za pośrednictwem Izby Skarbowej w P., Biura Wymiany Informacji Podatkowych w K., w dniach 30 grudnia 2009 r. i 9 lipca 2010 r., wystąpił do administracji podatkowych: Chińskiej Republiki Ludowej oraz Zjednoczonych Emiratów Arabskich z wnioskiem o udzielenie informacji o kontrahentach skarżącego mających siedzibę na terenie ww. krajów. W okresie gdy kierowano powyższe wnioski postępowanie prowadzone w zakresie podatku od towarów i usług było zawieszone na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 11 grudnia 2009 r. Wraz z wpływem kompletnych informacji dotyczących kontrahentów z Europy, postępowanie w zakresie podatku od towarów i usług zostało podjęte z dniem 11 marca 2011 r., natomiast postanowieniem z 20 kwietnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej włączył wnioski o udzielenie informacji do przedmiotowego postępowania. Organ odwoławczy zaznaczył, że wnioski kierowane były w ramach postępowań kontrolnych dotyczących tego samego podatnika i tego samego okresu zatem w sprawie doszło do spełnienia wszystkich przesłanek wymienionych w art. 201 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: "O.p.").

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania. Zaskarżonemu orzeczeniu strona zarzuciła naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 oraz 120 art. 201 § 1 pkt 6 oraz art. 217 § 2 O.p.

W uzasadnieniu skargi strona podniosła, iż podstawą do wystąpienia o informację w postępowaniu w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych były umowy, które nie dotyczą podatku od towarów i usług, czy też innego podatku od wartości dodanej. W ocenie skarżącego natomiast, analiza treści art. 201 § 1 pkt 6 O.p. prowadzi do wniosku, że dotyczy on zawieszenia konkretnego postępowania, w toku którego doszło do wystosowania pytań do organów państw trzecich i nie należy w tym przypadku stosować wykładni rozszerzającej.

Skarżący zwrócił uwagę, iż Dyrektor Izby Skarbowej wskazał nie tyle, jaki wpływ na postępowanie w zakresie podatku będą miały ewentualnie pozyskane informacje, ile argumentował, iż hipotetyczne rozstrzygnięcie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych może mieć istotne znaczenie w zakreśie podatku od towarów i usług.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 6 grudnia 2011 r. stwierdził, iż skarga częściowo zasługuje na uwzględnienie.

W ocenie Sądu pierwszej instancji istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy zgodne z prawem jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. utrzymujące w mocy postanowienie organu pierwszej instancji zawieszające postępowanie w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. na podstawie art. 201 § 1 pkt 6 O.p.

Sąd, powołując się na orzecznictwo stwierdził, iż samo wystąpienie do innego Państwa o udzielenie informacji podatkowych jest niewystarczające do zawieszenia postępowania, bowiem przepis art. 201 § 1 pkt 6 O.p., wymaga powiązania tegoż wystąpienia z koniecznością "ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego". W związku z tym, zawieszenie postępowania podatkowego, w ocenie Sądu, następuje tylko wówczas, gdy informacje, o których udostępnienie do organów innego państwa występuje organ podatkowy, są niezbędne do ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się, aby postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oraz Dyrektora Izby Skarbowej wykazały takie okoliczności. Postanowienie organu pierwszej instancji, z 5 maja 2011 r., przytoczyło jedynie formułę zawieszenia bez jej rozwinięcia powołując się jedynie na okoliczność wystąpienia do organów innego państwa o udzielenie bliżej nieokreślonych informacji związanych z zagranicznymi transakcjami podatnika. Natomiast uzasadnienie Dyrektora Izby Skarbowej sprowadza się jedynie do enigmatycznego stwierdzenia, iż informacje w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych mogą mieć wpływ w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za ten okres.

W ocenie Sądu tak sformułowane uzasadnienie nie spełnia przesłanek z art. 201 § 1 pkt 6 O.p., albowiem organy podatkowe wykazując związek informacji (ową niezbędność) z wysokością ustalanego bądź określanego zobowiązania podatkowego winny w sposób jasny i konkretny dowieść, iż uzyskanie tych informacji jest konieczne dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy.

Sąd natomiast nie podzielił zarzutu skargi, iż tylko w konkretnym postępowaniu, w toku którego doszło do wystosowania pytania do organów państw trzecich można dokonać zawieszenia postępowania podatkowego, gdyż zdaniem Sądu wykładnia gramatyczna art. 206 § 1 pkt 6 O.p. nie prowadzi do takich wniosków.

W ocenie Sądu orzekającego w sytuacji, gdy na gruncie postępowania podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego wystosowano pytanie o udzielenie informacji do organów państw trzecich spełniających przesłanki z art. 201 § 1 pkt 6 O.p., to zdaniem Sądu istnieją również przesłanki do zawieszenia postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług, jeżeli informacje te są niezbędne do określenia wysokości zobowiązania podatkowego, a organy podatkowe okoliczność tę dostatecznie wykażą. Bez znaczenia, w opinii Sądu pozostaje, że ww. podatki mają inny charakter oraz konstrukcje, gdyż w wielu przypadkach stan faktyczny kreujący zobowiązanie podatkowe w obu podatkach jest tożsamy. Z reguły bowiem to samo zdarzenie gospodarcze jest źródłem powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług jak podatku dochodowym .

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Zarówno skarżący jak i Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżyli powyższy wyrok w całości.

4.2. Strona wniesiony środek odwoławczy oparła na zaistnieniu przesłanek z art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zm.- dalej: - "p.p.s.a."), polegającym na niewłaściwym zastosowaniu:

I. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez niepełne uwzględnienie skargi, tj. nieznanie zarzutu błędnej wykładnie art. 201 § 1 pkt 6 O.p.,

II. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z błędną wykładnią art. 201 § 1 pkt 6 O.p., poprzez zaprezentowanie w uzasadnieniu wyroku stanowiska, iż możliwe jest zawieszenie postępowania podatkowego prowadzonego w sprawie podatku od towarów i usług w oparciu o wystąpienie o udzielenie informacji dotyczących kontrahentów podatnika w toku postępowania kontrolnego w zakresie podatku dochodowego, wystosowane na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków dochodowych.

4.3. Dyrektor Izby Skarbowej zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt. 2 p.p.s.a.), poprzez naruszenie:

- art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a., art. 134 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie przez Sąd postanowień obu instancji, chociaż rozstrzygnięcia organów nie były dotknięte żadną z wad wskazanych przez Sąd i przy braku naruszeń przez organy przepisów postępowania mogących mieć wpływ na wynik sprawy, t.j. art. 201 § 1 pkt. 6 O.p., i nie oddaleniu skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. ;

- art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 201 § 1 pkt. 6 O.p. poprzez wskazanie i przyjęcie, że rozstrzygnięcia organów podatkowych nie spełniają przesłanek wskazanego przepisu O.p. w zakresie uzasadnienia;

- art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez błędną ocenę postępowania dowodowego i bezpodstawne przyjęcie, że organ podatkowy niezasadnie dokonał zawieszenia postępowania kontrolnego;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędna ocenę ustaleń faktycznych polegającą na

przyjęciu, że nie zostały spełnione przesłanki zawarte w art. 201 § 1 pkt. 6 O.p. do zawieszenia postępowania kontrolnego. Sąd nie wykazał również istotnego wpływu naruszenia przepisów prawa przez organy na wynik sprawy;

- art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 201 § 1 pkt. 6 O.p., poprzez niesłuszne przyjęcie, że organ miał obowiązek wykazać w uzasadnieniu rozstrzygnięcia w sposób szczegółowy i wyczerpujący związek przyczynowy między udzieloną informacją, a określeniem (ustaleniem) zobowiązania podatkowego, a nie jedynie powołania się na fakt wystąpienia do innego państwa o udzielenie informacji podatkowych w sprawie, przy spełnieniu dwóch warunków: Rzeczpospolita Polska jest stroną ratyfikowanych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych oraz że wystąpienia do organów innego państwa o udzielenie informacji mogą służyć ustaleniu lub określeniu wysokości zobowiązania podatkowego.

4.4. Przy tak sformułowanych zarzutach zarówno skarżący jak i Dyrektor Izby Skarbowej wnieśli o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na ich rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

4.5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skargi kasacyjne nie zasługują na uwzględnienie.

5.1. Zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze Ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), dalej: "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie występuje.

5.2. W odniesieniu do skargi wniesionej przez A. B. w pierwszej kolejności podkreślić należy, że wyrok pomimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie powinno budzić wątpliwości, że art. 201 § 1 pkt 6 O.p. nie jest przepisem prawa materialnego lecz prawa procesowego. Przy jego interpretacji rzeczywiście wyłania się wątpliwość, czy wystarczające jest samo powołanie się w wystąpieniu o informację na postanowienia umowy o zapobieganiu podwójnemu opodatkowaniu, czy też niezbędnym jest także, by żądana informacja dotyczyła kwestii, które ta umowa reguluje. Naczelny Sąd Administracyjny opowiada się za tą drugą wykładnią przepisu. Przemawia za tym zarówno wykładnia literalna art. 201 § 1 pkt 6 O.p., jak i wynikający z art. 125 O.p. nakaz szybkości działania skonkretyzowany w art. 139-142 tej ustawy. Obligatoryjne zawieszenie postępowania z przyczyn podanych w art. 210 § 1 O.p. ogranicza działanie tego nakazu w sytuacjach o charakterze wyjątkowym.

Art. 201 § 1 pkt 6 O.p. stanowi bowiem, że organ podatkowy zawiesza postępowanie w razie wystąpienia, na podstawie ratyfikowanych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do organów innego państwa o udzielenie informacji niezbędnych do ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Z przepisu tego wynika, że podstawą zawieszenia postępowania jest wystąpienie na podstawie ratyfikowanych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do organów innego państwa o udzielenie informacji niezbędnych do ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Przepis ten wskazuje dwie przesłanki zawieszenia postępowania. Pierwszą jest wystąpienie, na podstawie ratyfikowanych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do organów innego państwa o udzielenie informacji. Drugą przesłanką jest niezbędność tych informacji do ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego

Niezbędny jest bezpośredni związek pomiędzy informacją, o którą wystąpił organ a określeniem zobowiązania. Musi istnieć również związek prowadzonego postępowania z materią regulowaną w umowie na podstawie, której następuje udzielenie informacji.

Innymi słowy mówiąc zawieszenie postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 6 O.p. może nastąpić jedynie wówczas, jeżeli informacje, o które wystąpił organ podatkowy są niezbędne do ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania i mieszczą się w zakresie uregulowanym w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jeżeli zatem na gruncie postępowania podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego wystąpiono do organów państw trzecich, na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, o udzielenie informacji, to nie stanowi to przesłanki do zawieszenia postępowania prowadzonego w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Odmienną kwestią, bez znaczenia dla rozpatrywanej sprawy, pozostaje natomiast to, że informacje uzyskane w wyniku stosowania procedury przewidzianej w umowach mogą stanowić dowód w postępowaniu nawet wówczas, gdy umowa nie dotyczy podatku w przedmiocie którego toczy się postępowanie. Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Tymczasem należy mieć na względzie, że rozważane w przedmiotowej sprawie informacje mogły wynikać z następujących umów:

- z dnia 7 czerwca 1988r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Chińskiej Republiki Ludowej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz.U. z 1989r. Nr 13, poz. 65).

- z dnia 31 stycznia 2003r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Zjednoczonych Emiratów Arabskich w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz.U. z 1994r. Nr 81 poz. 373).

Art. 2 ust.1. umowy z Chinami stanowi, że "umowa dotyczy, bez względu na sposób poboru, podatków od dochodu, które pobiera się na rzecz Umawiającego się Państwa lub jego jednostek terytorialnych".

Natomiast art. 2 ust. 1 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Zjednoczonych Emiratów Arabskich stanowi, że "umowa dotyczy, bez względu na sposób poboru, podatków od dochodu i od majątku, które pobiera się na rzecz każdego Umawiającego się Państwa, jego wydzielonych części, jednostek terytorialnych lub władz lokalnych".

Art. 26 ust.1 umowy z Chinami, stanowi, że "właściwe władze umawiających się Państw będą wymieniały takie informacje, które są konieczne do stosowania postanowień niniejszej umowy, oraz informacje dotyczące wewnętrznego prawa Umawiających się Państw, dotyczącego podatków objętych umową, w takim zakresie, w jakim opodatkowanie, które ono przewiduje, nie jest sprzeczne z umową. Wymiana informacji nie jest ograniczona przez artykuł 1. Jakiekolwiek informacje uzyskane przez Umawiające się Państwo będą stanowiły tajemnicę w takim samym zakresie, w jakim są informacje uzyskiwane zgodnie z prawem wewnętrznym tego Państwa, i będą mogły być udzielane tylko osobom i władzom (w tym sądowym i administracyjnym) zajmującym się ustalaniem, poborem albo ściąganiem podatków wymienionych w umowie lub organom rozpatrującym środki odwoławcze w sprawach tych podatków. Takie osoby lub władze będą wykorzystywać informacje wyłącznie w podanych celach. Mogą one ujawniać te informacje w postępowaniu sądowym lub postanowieniach sądowych".

Natomiast art. 27ust.1 umowy ze Zjednoczonym Emiratami Arabskimi stanowi, że "właściwe władze Umawiających się Państw będą wymieniały informacje konieczne do stosowania postanowień niniejszej umowy. Wszelkie informacje uzyskane w ten sposób przez Umawiające się Państwo będą stanowiły tajemnicę na takiej samej zasadzie jak informacje uzyskane przy zastosowaniu ustawodawstwa wewnętrznego tego Państwa i będą udzielane tylko osobom i władzom (w tym sądowym albo organom administracyjnym) zajmującym się ustalaniem, poborem albo ściąganiem podatków, których dotyczy umowa, lub organom rozpatrującym środki odwoławcze w sprawach tych podatków. Wyżej wymienione osoby lub władze będą wykorzystywać informacje tylko dla tych celów. Mogą one udostępnić te informacje w postępowaniu sądowym lub do wydawania orzeczeń".

Z treści powyższych umów nie wynika, że przedmiotem wymiany informacji między Państwami może być podatek VAT, ponieważ nie są to informacje niezbędne do stosowania umowy, ani też informacje dotyczące wewnętrznego prawa Umawiających się Państw, dotyczącego podatków objętych umową.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za odmienną wykładnią art. 201§ 1 pkt6 nie przemawia treść art. 70a § 1 O.p. Zgodnie z ostatnim z tych przepisów "bieg terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 1 i 3 O.p. oraz w art. 70 § 1 O.p., ulega zawieszeniu, jeżeli możliwość ustalenia lub określenia zobowiązania podatkowego wynika z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, a ustalenie lub określenie przez organ podatkowy wysokości tego zobowiązania uzależnione jest od uzyskania odpowiednich informacji od organów innego państwa.

Nie ulega wątpliwości, że są to przepisy o różnym charakterze.

Art. 201 § 1 pkt 6 jest normą procesową, art. 70a § 1 – przepisem prawa materialnego.

W orzecznictwie zauważa się, że "hipoteza art. 70a § 1 O.p. jest zbudowana z dwóch członów. W pierwszym chodzi o stwierdzenie, czy sama możliwość ustalenia lub określenia zobowiązania wynika z określonych w nim źródeł, tj. z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, lub z innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Polska. Drugim warunkiem jest, aby od uzyskania odpowiednich informacji od organów innego państwa zależało ustalenie samej tylko wysokości tego zobowiązania. Zatem tylko co do tej drugiej części przesłanki zastosowania obydwu tych norm są podobne"( por. nieprawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 27 czerwca 2012r. sygn. akt I SA/Op 144/12, zamieszczony w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dostępnej na stronie"orzeczenia.nsa.gov.pl ).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazana różnica w brzmieniu tych przepisów nie uprawnia do stwierdzenia, jakiego dokonał Sąd pierwszej instancji, że gdy na gruncie postępowania podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego wystosowano pytanie o udzielenie informacji do organów państw trzecich spełniających przesłanki z art. 201 § 1 pkt 6 O.p., to istnieją również przesłanki do zawieszenia postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Nie można się zgodzić, ze stanowiskiem, że różnica w brzmieniu tych przepisów wskazuje na to, że dla zaistnienia przesłanek określonych w art. 201 § 1 pkt 6 O.p. nie jest konieczny bezpośredni związek przedmiotu postępowania, co do którego nastąpiło zawieszenie z zakresem informacji, które Państwa zobowiązane są między sobą wymieniać na podstawie umów.

Art. 201 § 1 pkt 6 O.p. z pewnością nie jest tak precyzyjny jak art. 70a § 1 O.p. Brak precyzyjności regulacji nie daje jednak podstaw do wywodzenia z normy prawnej treści, która wprost nie wynika z przepisu, zwłaszcza w sytuacji, gdy wynik takiej wykładni pozostaje sprzeczny z określoną w art. 125 O.p. zasadą szybkości postępowania.

Porównując treść 201 § 1 pkt 6 O.p. z art. 70a § 1 O.p. można zaproponować odmienny, niż przedstawiony w wyroku Sądu pierwszej instancji, wynik wykładni systemowej wewnętrznej. Można bowiem dojść do przekonania, że przepisy te powinny pozostawać ze sobą we wzajemnej korelacji, co oznacza, że zawieszenie postępowania, podobnie jak zawieszenie przedawnienia jest możliwe jedynie wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy pozostającą w zakresie uregulowanym umową informacją, o którą wystąpił organ, a określeniem zobowiązania.

W tej sytuacji zasługuje na uwzględnienie zarzut błędnej wykładni art. 201 § 1 pkt 6 O.p.

Ze względu jednak na okoliczność, że wyrok mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu na podstawie art.184 skargę kasacyjną A. B.oddalono.

5.4. W tych okolicznościach nie mogły zostać uwzględnione zarzuty skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej. Zarzuty te koncentrują się na tezie, że błędne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż organ podatkowy miał obowiązek wykazać w uzasadnieniu rozstrzygnięcia w sposób szczegółowy i wyczerpujący związek przyczynowy między udzieloną informacją, a określeniem (ustaleniem) zobowiązania podatkowego, a nie jedynie powołania się na fakt wystąpienia do innego państwa o udzielenie informacji podatkowych w sprawie, przy spełnieniu dwóch warunków: Rzeczpospolita Polska jest stroną ratyfikowanych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych oraz że wystąpienia do organów innego państwa o udzielenie informacji mogą służyć ustaleniu lub określeniu wysokości zobowiązania podatkowego.

Uznanie, że na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie było możliwe uzyskanie informacji dającej bezpośrednią podstawę do określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług czyni zarzuty Dyrektora Izby Skarbowej nieistotnymi dla sprawy.

Skoro art. 201§ 1 pkt 6 O.p. w ogóle nie dawał podstawy do zawieszenia postępowania podatkowego prowadzonego w przedmiocie podatku VAT w związku z wystąpieniem do organów państw trzecich na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania o udzielenie informacji, to bez znaczenia pozostaje to, czy organ podatkowy miał obowiązek wykazać w uzasadnieniu rozstrzygnięcia związek przyczynowy między udzieloną informacją, a określeniem (ustaleniem) zobowiązania podatkowego.

Dlatego również skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej należało oddalić na podstawie art.184 p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt2 p.p.s.a.