Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 499/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-11-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 124
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Anna Zaorska, asesor WSA Konrad Aromiński, Protokolant starszy referent Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 listopada 2021 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od czerwca do sierpnia 2012 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz S. sp. z o.o. z siedzibą w K. kwotę 13.389 zł (słownie: trzynaście tysięcy trzysta osiemdziesiąt dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

S. sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: "Skarżąca", "Strona", "Spółka") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. dalej: "DIAS" lub "Organ odwoławczy") z [...] grudnia 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od czerwca do sierpnia 2012 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

1.1. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS", "Organ pierwszej instancji") wydał decyzję z [...] listopada 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do października 2012 r., w tym określił wysokość podatku podlegającego wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako u.p.t.u. za czerwiec i lipiec 2012 r. W uzasadnieniu NUS stwierdził, że Spółka uczestniczyła w karuzelowym obrocie towarami wymienionymi w fakturach wystawionych przez J. sp. o.o., N. sp. z o.o. i P.S. oraz na rzecz S. s.r.o i B. s.r.o., W związku z dokonanymi ustaleniami NUS uznał, że Spółka nie była uprawiona do wykazania w rozliczeniach podatku od towarów i usług za czerwiec 2012 r. dostawy towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju, opodatkowanych stawką 23% za kwiecień 2012 r., maj 2012 r., sierpień 2012 r. i październik 2012 r., wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz w rozliczeniach podatku od towarów i usług za kwiecień 2012 r., czerwiec 2012 r., lipiec 2012 r., sierpień 2012 r. i październik 2012 r. podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez: J. sp. z o.o., P.S., N. sp. z o.o., P. oraz W..

Organ pierwszej instancji stwierdził, że transakcje olejem rzepakowym pomiędzy podmiotami: M. sp. z o.o. – Skarżącą - E. sp. z o.o. - O. zostały upozorowane. Zdaniem NUS, wszystkie faktury wystawione przez M. sp. z o.o. za II i IIl kwartał 2012 r., w tym faktury dokumentujące dostawę oleju rzepakowego do Spółki, pomimo wprowadzenia ich do obiegu prawnego, nie dokumentowały rzeczywistych dostaw oleju rzepakowego. Mając na uwadze treść art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., NUS uznał, że Spółka zawyżyła w rozliczeniu podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2012 r. podstawę opodatkowania oraz podatek należny, wartość netto nabycia towarów i usług pozostałych oraz podatek naliczony o kwoty wynikające ze spornych faktur wystawionych przez M. sp. z o.o. i E. sp. z o.o.

1.2. Nie zgadzając się z zapadłym w sprawie rozstrzygnięciem Skarżąca złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie decyzji w całości nie zgadzając się z jej treścią. W ocenie Spółki decyzja jest wadliwa, a organ ją wydający dopuścił się naruszenia przepisów prawa podatkowego, czego skutkiem było podjęcie nieprawidłowego rozstrzygnięcia. Pełnomocnik Strony zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie m.in.: art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. oraz w związku art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1 z późn. zm.), art. 13 ust. 1 i art. 42 ust, 1 w związku z art. 42 ust. 3 i ust. 11 u.p.t.u., art. 108 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 187 § 1, art. 122. art. 121 § 1, art. 210 § 4 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), dalej: O.p.

1.3. DIAS decyzją z [...] sierpnia 2018 r.:

- uchylił decyzję Organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za: kwiecień 2012 r., maj 2012 r., wrzesień 2012 r., październik 2012 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie,

- uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za czerwiec 2012 r., lipiec 2012 r. i sierpień 2012 r. oraz kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2012 r. i określił:

- kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za: czerwiec 2012 r., lipiec 2012 r., sierpień 2012 r.

- w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

1.4. Strona nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Organu odwoławczego złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z 15 kwietnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2458/18 uchylił zaskarżoną decyzję w części uchylającej decyzję Organu pierwszej instancji i określającej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za czerwiec, lipiec i sierpień 2012 r. oraz w części utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji, w pozostałym zakresie skargę oddalił.

W uzasadnieniu sąd wskazał, że w sprawie nie doszło do przedawnienia możliwości wydania zaskarżonej decyzji w zakresie czerwca, lipca i sierpnia 2012 r. Sąd uznał, że DIAS zasadnie uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej kwietnia, maja, września i października 2012 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie podatkowe, z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego za te okresy z dniem 31 grudnia 2017 r.

Sąd stwierdził, że organy w zakresie transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do B. s.r.o. oraz nabyć towarów wskazanych w fakturach wystawionych na rzecz B. s.r.o., których dostawcą była N. sp. z o.o., a także dostaw towarzyszących tym transakcjom, które były dokonywane w okresie od czerwca do sierpnia 2012 r. nie wykazały bezspornie, że w istocie Skarżąca brała udział w tzw. oszustwie karuzelowym.

Sąd podzielił ustalenia i ocenę prawną organów podatkowych, co do nierzetelności transakcji dotyczących nabycia i odsprzedaży oleju rzepakowego. Stwierdził, że z okoliczności sprawy wynika, iż Skarżąca musiała mieć świadomość udziału w oszustwie podatkowym. Sąd uznał, że DIAS prawidłowo ocenił, iż Skarżącej nie można byłoby przypisać dobrej wiary w relacjach z kontrahentem.

1.5. Decyzją z [...] grudnia 2021 r. Organ odwoławczy uchylił decyzję NUS w części dotyczącej określenia w podatku od towarów i usług wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za czerwiec 2012 r., lipiec 2012 r. i sierpień 2012 r. oraz kwoty zobowiązania podatkowego za sierpień 2012 r. Określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za: czerwiec 2012 r., lipiec 2012 r. i sierpień 2012 r. Ponadto utrzymał w mocy decyzję NUS określającą wysokość podatku podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego z tytułu wystawienia faktur, o których mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za czerwiec i lipiec 2012 r.

DIAS stwierdził, że istotą sporu jest prawo Strony do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez N. Sp. z o. o. w lipcu i sierpniu 2012 r., z faktury z 4 czerwca 2012 r. wystawionej przez P.S., z faktury z dnia 21 czerwca 2012 r. wystawionej przez W., jak również w zakresie ustaleń, że faktura wystawiona w 4 czerwca 2012 r. przez Stronę na rzecz N. Sp. z. o. o. jest fakturą wystawioną w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Ponadto zakwestionował, czy Strona dokonała WDT opodatkowanej 0% na rzecz B. s.r.o.

Organ odwoławczy stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy podważa prawidłowość transakcji ujętych na zakwestionowanych fakturach. Uznał, że przedstawiony obrót towarem miał na celu uzyskanie jedynie korzyści podatkowej w postaci nabycia prawa do odliczenia podatku naliczonego, a nie sprzedaż tych towarów i uzyskanie wymiernych korzyści ekonomicznych. W tym znaczeniu w ocenie Organu odwoławczego można mówić, że zakwestionowane transakcje pomiędzy podmiotami osobowo powiązanymi miały charakter niedokonany. Transakcje kupna sprzedaży towarów nie zostały przeprowadzone w ramach obrotu gospodarczego, a jedynie służyły uzyskaniu nieuzasadnionej korzyści podatkowej.

DIAS podkreślił, że towar, który w spornym okresie był przedmiotem WDT nabywany był przez Stronę od N. Sp. z o. o. B. zaprzestała kontaktów z urzędem skarbowym. Dokumenty CMR dotyczące przewozu towarów do B. nie zawierają daty odbioru towarów przez ww. podmiot jak również nie zawierają nr dokumentu. Płatności za towar dostarczany przez Stronę do B. dokonywane były z rachunku należącego do A. J. - przedstawiciela słowackiego podmiotu B. w polskim oddziale [...] Bank S.A. Organ odwoławczy zauważył, że podmioty biorące udział w obrocie towarem, m.in.: N. Sp. z o. o. Skarżąca, J. Sp. z o. o., A. J. - przedstawiciel słowackiego podmiotu B. posiadają rachunki bankowe w jednym oddziale [...] Bank S.A. DIAS zwrócił uwagę na fakt, że pomiędzy Stroną, a słowackim podmiotem nie były zawierane żadne umowy gwarantujące wzajemne relacje gospodarcze w szczególności odpowiednią ilość i jakość dostarczanych towarów, regulujące tryb i terminy płatności za towar, terminy dostaw, ponoszenie kosztów transportu.

B. potwierdziła otrzymanie towarów od Skarżącej. Faktury zostały zaewidencjonowane w styczniu i w marcu 2012 r., a wewnątrzwspólnotowe nabycia zostały zadeklarowane w złożonych deklaracjach VAT za styczeń i marzec 2012 r. Organ odwoławczy podkreślił tu, że kwestią sporną w niniejszej sprawie są transakcje Strony z B. zawarte w sierpniu 2012 r., a nie w styczniu 2012r., czy marcu 2012 r. Jednocześnie zauważył, że decyzją z [...] czerwca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] lutego 2015 r. wydaną dla Skarżącej w zakresie podatku od towarów i usług za okresy: styczeń - luty 2012 r. Strona nie wniosła skargi na ww. rozstrzygnięcie. W wydanym rozstrzygnięciu w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ odwoławczy uznał, że Strona nie dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz B., gdyż towar ten nie został wywieziony z kraju. W opinii organu podatkowego dowody zebrane w sprawie w sposób jednoznaczny wskazują na to, iż posiadane przez Stronę dokumenty dotyczące transakcji z B. nie odzwierciedlają rzeczywistych wewnątrzwspólnotowych dostawy towarów. Dokumenty te nie mogą być zatem podstawą do zastosowania stawki podatku w wysokości 0 %, która ma zastosowanie pod warunkiem, że towary będące przedmiotem transakcji zostały faktycznie wywiezione z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ustawy o VAT oraz dostarczone do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego (art. 13 ust. 1 i art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.). W konsekwencji organ odwoławczy uznał, że Strona zawyżyła wartość wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w wyniku zaewidencjonowania faktur wystawionych na rzecz B..

DIAS zwrócił uwagę, że jako dostawcę towarów w fakturach wystawionych na rzecz B. wskazano podmiot N. sp. z o.o. z siedzibą w O.. N. sp. z o.o. była również odbiorcą towarów handlowych od Strony (faktura z dnia 04.06.2012 r. nr F/000011/12). Jednocześnie z dokonanych ustaleń wynika, że Strona dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez P.S., (faktura z 4 czerwca 2012 r. nr F/000018/12). Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że P. S. występuje w niniejszej sprawie jako dostawca prowadzący osobiście działalność gospodarczą oraz jako prezes zarządu N. sp. z o.o. P. S. towary wymienione w fakturze z dnia 04.06.2012 r. wystawionej na rzecz Skarżącej nabył od M.(2) Sp. z o. o., z siedzibą w W. na podstawie faktury z 4 czerwca 2012 r. w takich samych ilościach.

Wobec M.(2) Sp. z o.o. podjęto próbę przeprowadzenia kontroli, w wyniku której ustalono zmianę siedziby ww. Spółki na adres w K.. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. poinformował, że nie została przeprowadzona kontrola w M.(2) Sp. z o.o., z uwagi na brak kontaktu ze Spółką. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. poinformował, że M.(2) Sp. z o.o. nie funkcjonowała pod adresem przy ul. [...] w W.. Z Bazy Podmiotów Szczególnych wynika, że M.(2) Sp. z o.o. jest podmiotem nieistniejącym oraz nierzetelnym. Spółka została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dniem 11 lipca 2014 r. na podstawie art. 96 ust. 8 u.p.t.u.

DIAS podniósł, że w wyniku przeprowadzenia przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. kontroli podatkowej w N. sp. z o.o. w zakresie rzetelności transakcji dokonanych ze S. Sp. z o.o. od lutego do października 2012 r. ustalono, że spółka posiadała w okresie objętym kontrolą biura, magazyny, środki transportowe oraz sprzęt służący do prowadzenia działalności gospodarczej. Należności oraz zobowiązania wynikające z faktur wystawionych przez N. sp. z o.o. oraz Skarżącej zostały uregulowane w formie przelewów bankowych oraz kompensat. Towary wymienione w fakturach z dnia 16.07.2012 r. i z dnia 07.08.2012r. wystawionych przez N. Sp. z o. o. na rzecz Skarżącej w lipcu i w sierpniu 2012 r. zostały nabyte od następujących podmiotów: J. Sp. z o.o., R. Sp. o.o., S. Sp. z o.o., I. S.A., Firma Handlowa O.. Z kolei towary wymienione w fakturach: z dnia 18.07.2012 r., z dnia 27.07.2012 r. i z dnia 31.07.2012 r. zostały oddane w całości.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. w piśmie z 19 marca 2015 r. przekazał informację, iż w stosunku do J. Sp. z o.o. zostały podjęte czynności kontrolne w zakresie sprawdzenia rozliczenia VAT za poszczególne miesiące 2012 r. W toku czynności kontrolnych nie zweryfikowano dokumentów źródłowych, ponieważ Prezes Zarządu Spółki, K. S. oświadczył, że dokumentacja księgowa spółki została skradziona podczas włamania do jego mieszkania. Sprawa została zgłoszona na policję po wezwaniu K. S. do siedziby urzędu w związku z planowaną kontrolą podatkową. Spółka nie udzieliła żadnych informacji o dokonanych w 2012 r. transakcjach oraz o kontrahentach, z którymi współpracowała. Czynności kontrolne zostały zakończone zakwestionowaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego za poszczególne miesiące 2012 r. z uwagi na brak oryginałów lub duplikatów faktur potwierdzających uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za ten okres.

Ustalono, że I. Sp. z o.o. nie prowadzi działalności gospodarczej pod wskazanym adresem od 31 lipca 2009 r. Prezesem zarządu tej spółki jest K. S., będący jednocześnie prezesem Zarządu J. Sp. z o.o.

DIAS podniósł, że podmioty biorące udział w obrocie towarem, m.in.: N. Sp. z o. o., Skarżąca, J. Sp. z o. o., A. J. - przedstawiciel słowackiego podmiotu B. s.r.o. posiadają rachunki bankowe w jednym oddziale [...] Bank S.A. W odniesieniu do części przelewów dokonywanych na rachunek lub z rachunku Strony nie wskazano dokładnie tytułu płatności, nie podano numerów faktur, co może świadczyć o dokonywaniu wzajemnych rozliczeń pomiędzy podmiotami, a nie płatności za konkretny towar.

Organ odwoławczy mając na uwadze ww. okoliczności stwierdził, że opisane powyżej dowody nie pozwalają na potwierdzenie rzetelności dostaw towarów na rzecz B.. W szczególności wobec braku kontaktu słowackiej administracji podatkowej z ww. podmiotem i nieprzedłożenie przez Spółkę wiarygodnych dowodów potwierdzających złożenie zamówienia. D. C. przyjmujący zamówienia na towar od B. spotykał się z kontrahentem słowackim zazwyczaj w kafejce na stacji benzynowej, lecz nie pamięta danych osobowych osób reprezentujących ten podmiot. W aktach sprawy brak jest pisemnych umów czy zamówień związanych z kontrahentami Strony, które regulowałyby wzajemne relacje gospodarcze.

DIAS zwrócił uwagę również na fakt, że płatności za towar dostarczany przez Stronę do B. dokonywane były z rachunku należącego do A. J. - przedstawiciela słowackiego podmiotu B. w polskim oddziale [...] Bank. W kontekście powyższego wskazał, że dowody zebrane w niniejszej sprawie w sposób jednoznaczny wskazują, iż posiadane przez Spółkę dokumenty dotyczące transakcji z B. nie odzwierciedlają rzeczywistych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Dokumenty te nie mogą być zatem podstawą do zastosowania stawki podatku w wysokości 0%.

Organ odwoławczy stwierdził, że opisane powyżej podmioty nie zawierały pisemnych umów, które gwarantowałyby np. ilość, jakość towarów, tryb i terminy płatności, czy terminy dostaw. Powyższe dotyczy zarówno podmiotu słowackiego jak i podmiotów polskich, tj.: N. Sp. z o. o. od którego Strona kupiła towar, który był następnie przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do B. s.r.o., jak też firmy P. S., który w dniu 04.06.2012 r. wystawił na rzecz Strony fakturę nr F/000018/12. Zaznaczył, że podmiot H. dokonując obrotu dużymi ilościami drobnych artykułów nie prowadził gospodarki magazynowej, a jedynym potwierdzeniem nabycia, sprzedaży i wydania towaru jest faktura VAT. Pomiędzy kontrahentami nie została zawarta żadna umowa regulująca asortyment towarów, częstotliwość dostaw, sposób płatności, jakość towaru, koszty transportu. P. S. zeznał, że transport towarów dokonywany był bezpośrednio z magazynów N. sp. z o.o. do Skarżącej. DIAS za nieuzasadnione ekonomicznie uznał pośrednictwo firmą P. S. w transakcji z uwagi na powiązania osobowe pomiędzy N. sp. z o.o. i Skarżącą. Ponadto wskazał na odpowiedź P. S. na pytanie, w jaki sposób dokonano zapłaty - kto, komu i w jakich kwotach.

Organ odwoławczy wskazał, że N. Sp. z o. o. była również odbiorcą towarów handlowych od Strony (faktura z dnia 4 czerwca 2012 r. nr F000011/12).Za nie bez znaczenia uznał fakt, że w zakwestionowanych transakcjach uczestniczą te same powiązane osobowo podmioty.

W ocenie DIAS analiza wpływów i płatności Strony pozwala wnioskować, że Strona zasilana była przez podmiot N. Sp. z o. o., która w dniach dokonywania przez S. Sp. z o. o. wypłat przelewała środki pieniężna na rzecz Strony w stosownej wysokości. Większość wpłacających jak i podmiotów, na rzecz których Strona wpłacała środki pieniężne posiadała konto w tym samym banku, co jest uwidocznione w opisie transakcji przez bank (powyższe przelewy dotyczą rachunku prowadzonego dla Spółki przez [...] Bank). Dotyczyło to także podmiotów zagranicznych, np. S. s.r.o. oraz osoby fizycznej ze Słowacji A. J. - przedstawiciela słowackiego podmiotu B.. Organ odwoławczy podkreślił, że pieniądze przekazywane były dostawcy tego samego dnia, w którym zostały otrzymane od odbiorcy. W odniesieniu do części przelewów dokonywanych na rachunek lub z rachunku Strony nie wskazano dokładnie tytułu płatności, nie podano numerów faktur, co zdaniem DIAS może świadczyć o dokonywaniu wzajemnych rozliczeń pomiędzy podmiotami, a nie płatności za konkretny towar.

DIAS stwierdził, że przedstawiony obrót towarami został dokonany jedynie w wyniku porozumienia łączącego podmioty w nim uczestniczące, a osobą łączącą te podmioty jest D. C.. Uznał, że zakwestionowane transakcje pomiędzy podmiotami osobowo powiązanymi nie zostały przeprowadzone w ramach obrotu gospodarczego (sprzedaży towarów i uzyskania wymiernych korzyści ekonomicznych), a jedynie służyły uzyskaniu nieuzasadnionej korzyści podatkowej w postaci nabycia prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Wskazał, że z zeznań złożonych przez K. B., prezesa zarządu Spółki w okresie objętym postępowaniem podatkowym wynika, że nie posiada żadnej wiedzy o transakcjach zawartych między innymi z B., jak również nic nie wie o źródłach pochodzenia towarów dostarczonych do tych podmiotów. Jako osobę zajmującą się tymi transakcjami wskazała D. C., który uprzednio był prezesem zarządu S. Sp. z o.o. Z zeznań złożonych przez K. S. i P.S. wynika, że osobą z którą kontaktowali się w S. Sp. z o.o. był D. C.. D. C. również osobiście uczestniczył we wszystkich transakcjach zawieranych ze spółkami słowackim w tym z B.. Tym samym DIAS stwierdził, ze D. C. jako dyrektor finansowy Skarżącej oraz poprzednio prezes zarządu i współwłaściciel udziałów w tej spółce był powiązany ze wszystkimi wskazanymi dostawcami: znał osobiście P.S., Prezesa Zarządu N. sp. z o.o. oraz Prezesa Zarządu J. sp. z o.o. K. S..

Organ odwoławczy zwrócił uwagę na charakterystyczny w niniejszej sprawie "odformalizowany" charakter zawieranych transakcji, tj.: brak umów handlowych i korespondencji handlowej. Wskazał, iż rzetelni przedsiębiorcy nie unikają usankcjonowania wzajemnych relacji poprzez spisanie umów, które zabezpieczają interesy stron regulując takie jak: ustalenie wzajemnych praw i obowiązków, warunków zwrotu towaru, koszty transportu towarów, sposoby i terminy płatności, zakres sankcji z tytułu niewywiązania lub nienależytego wywiązania się z umowy.

Mając powyższe na uwadze stwierdził, że stosunki z kontrahentami ukształtowane były w taki sposób, że działania w ich ramach nie można było uznać jako działania w obiektywnych warunkach rynkowych. W opinii Organu odwoławczego materiał dowodowy nie daje podstaw do uznania, że czynności wykonywane przez Stronę, w odniesieniu do obrotu opisanymi wyżej towarami wypełniają przesłanki określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., a tym samym do uznania, że czynności te podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 ww. ustawy. W ocenie DIAS wzajemne ułożenie relacji gospodarczych umożliwiło zastosowanie przez Stronę preferencyjnej stawki podatku w wysokości 0 % w celu wykorzystania mechanizmu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W związku z powyższym stwierdził, iż opisane transakcje nie wywołują skutków podatkowych w postaci prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez N. sp. z o.o. i H..

Organ odwoławczy uznał, że podmioty uczestniczące w ww. transakcjach działały w porozumieniu przygotowując i wystawiając faktury mające na celu uprawdopodobnienie dokonania przez Stronę wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Opisane transakcje nie były realizowane w celu gospodarczym - ich jedynym celem było uzyskanie korzyści podatkowej. Spółka przy wewnątrzwspólnotowej dostawie przedmiotowych towarów do B.. zastosowała stawkę podatku w wysokości 0%, natomiast nabyła towary od firm krajowych ze stawką podatku wynoszącą 23 %. W związku z powyższym w tej Spółce wystąpiła nadwyżka podatku naliczonego nad należnym.

Zdaniem DIAS, dokonując nabycia i wewnątrzwspólnotowej dostawy tych towarów Strona nie była podatnikiem podatku od towarów i usług. Strona nie nabyła zatem oraz nie sprzedawała towarów - nie przeniosła prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, lecz była jednym z elementów powiązanych osobowo podmiotów uczestniczących w nierzetelnych transakcjach.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż decyzją z [...] marca 2015r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję NUS z [...] grudnia 2014r. wydaną dla Skarżącej w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. Jak ustalono Strona dokonała między innymi zawyżenia wartości wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w wyniku zaewidencjonowania faktur wystawionych na rzecz S. s.r.o. oraz B. s.r.o. Następnie wyrokiem z 17 maja 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1479/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Strony na ww. rozstrzygnięcie organu odwoławczego (wyrok jest prawomocny). Z kolei decyzją z [...] czerwca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję NUS z [...] lutego 2015 r. wydaną dla Skarżącej w zakresie podatku od towarów i usług za okresy styczeń i luty 2012r. W ww. sprawie również stwierdzono, że Strona zawyżyła wartość wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w wyniku zaewidencjonowania faktur wystawionych na rzecz S. s.r.o. i B. s.r.o. Strona nie wniosła skargi na ww. rozstrzygnięcie.

DIAS uznał, że sposób, formy współpracy z kontrahentami, oraz inne okoliczności dotyczące dokonanych transakcji, wskazują na świadome uczestnictwo Strony w nierzetelnych transakcjach. W opinii Organu odwoławczego całokształt zgromadzonych w sprawie dowodów ocenianych we wzajemnej łączności, z uwzględnieniem wszystkich okoliczności sprawy, zasad logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, że Strona musiała mieć świadomość uczestnictwa w nielegalnym procederze. Stwierdził, iż Strona świadomie wykazała nabycie towarów wskazanych następnie jako przedmiot wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do słowackiego kontrahenta od P. S., który występuje w opisanych transakcjach zarówno jako prezes zarządu N. Sp. z o. o. oraz jako dostawca prowadzący osobiście działalność gospodarczą.

DIAS stwierdził, że Organ pierwszej instancji zasadnie również zakwestionował prawo Strony do odliczenia podatku naliczonego z faktury z dnia 16 kwietnia 2012 r. nr 394/FW2012 wystawionej na rzecz Strony przez W.. W kontekście dokonanych ustaleń faktura z dnia 16.04.2012 r. nr 394/FW2012 wystawiona na rzecz Strony przez W. tytułem usługi spedycyjnej nie ma bowiem związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Zatem Stronie stosownie do art. 86 ust. 1 u.p.t.u. nie przysługuje prawo odliczenia podatku naliczonego z ww. faktury.

Organ odwoławczy uznał, że Strona obowiązana jest stosownie do art. 108 ust. 1 u.p.t.u. do zapłaty podatku wynikającego z faktury z dnia 4 czerwca 2012r. nr F/000011/12 wystawionej na rzecz N. Sp. z o. o. DIAS w oparciu o wskazane wyżej ustalenia, w tym powiązania osobowe za zasadne uznał stanowisko, że ta faktura spełnia dyspozycję art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

DIAS podzielił stanowisko Organu pierwszej instancji, że faktury wystawione przez M.Sp. z o. o. na rzecz Strony oraz przez Stronę na rzecz E. Sp. z o. o. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Uznał, że obrót olejem rzepakowym jest w istocie obrotem fikcyjnym. M.Sp. z o. o. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej i nie mogła sprzedać oleju rzepakowego Stronie. Spółka ta została utworzona wyłącznie z zamiarem wprowadzania do obrotu fikcyjnych faktur.

2.1. Na powyższą decyzję Organu odwoławczego Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania

Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz w związku art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s.1 z późn. zm.) (dalej dyrektywa), poprzez uznanie, że skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wskazanych w decyzji, w okolicznościach wskazujących, że skarżącej prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje,

- art. 13 ust. 1 i art. 42 ust. 1 w związku z art. 42 ust. 3 i ust. 11 u.p.t.u. poprzez uznanie, że skarżąca nie dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wynikającej z faktur wskazanych w decyzji, w okolicznościach wskazujących, iż skarżąca dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy tych towarów,

- art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, że Skarżąca wystawiała faktury, które nie potwierdzały faktycznie dokonanych czynności, w okolicznościach wskazujących, iż takie faktury nie były przez skarżącą wystawiane,

- art. 187 § 1, art. 122, art. 121 § 1, art. 210 § 4 i art. 191 O.p. poprzez brak zebrania pełnego materiału dowodowego oraz jego wadliwą analizę, przy czym naruszenie ww. przepisów prawa miało istotny wpływ na podjęte w sprawie rozstrzygnięcie.

W treści skargi podniesiono, że DIAS nie zrealizował wskazań co do ponownego rozpatrzenia sprawy podanych w wyroku WSA w Warszawie z 15 kwietnia 2019 r., III SA/Wa 2458/18.

2.2. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest przez sąd administracyjny pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, zwanej dalej: "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

4. Istotą sporu jest, czy Strona dokonała WDT na rzecz B. s.r.o.

Sporne jest też prawo Strony do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez: N. Sp. z o. o. w lipcu i sierpniu 2012 r., z faktury z 4 czerwca 2012 r. wystawionej przez P.S. oraz z faktury z 21 czerwca 2012 r. wystawionej przez W..

Oceny wymaga, czy faktura wystawiona 4 czerwca 2012 r. przez Stronę na rzecz N. Sp. z. o. o. może być kwalifikowana na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

5. Zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu. Zgromadzony materiał dowodowy nie daje podstaw do wysuwania tez, takich jak w skarżonej decyzji. Nie wyczerpano wszystkich możliwości ustalenia stanu faktycznego sprawy w zakresie spornego WDT. Nie zrealizowano wytycznych wskazanych w wyroku uchylającym WSA w Warszawie. Ocena części zebranych dowodów jest tendencyjna. Postępowanie dowodowe należy powtórzyć.

6. Wyjaśnienie ram prawnych niniejszego wyroku należy rozpocząć do wskazania, że stosownie do art. 170 P.p.s.a., istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu wyraża się w tym, że także inne sądy i inne organy państwowe, a w wypadkach przewidzianych w ustawie – także inne osoby, muszą brać pod uwagę fakt istnienia oraz treść prawomocnego orzeczenia sądu. W wyroku z dnia 25 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2322/11 (wyroki sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl") Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu, jeżeli w konkretnym postępowaniu uczestniczą te same podmioty i znajdują w niej zastosowanie te same przepisy prawa co w sprawie wcześniej zakończonej prawomocnym wyrokiem. Na pełną aprobatę zasługuje też wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27 stycznia 2010 r., sygn. akt III SA/Wr 751/09 (CBOSA), w którym wyrażono pogląd, że skoro związanie wynikające z art. 170 P.p.s.a. odnosi się do kolejnych postępowań, to tym bardziej dotyczy sprawy, w której zapadł prawomocny wyrok.

Jak wyjaśnia wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2523/12 (CBOSA): "Zgodnie z art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną, o której mowa w tym przepisie rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego oraz kwestii zastosowania określonego przepisu prawa do ustalonego stanu faktycznego. Natomiast wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej i dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpoznawania sprawy. (...) Oznacza to, że podmioty te muszą przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu i w kolejnych postępowaniach w których się pojawia nie może być ona, co do zasady, ponownie badana (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1596/12 i z dnia 19 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 62/12 (CBOSA), a także: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, 5 wydanie. Warszawa 2013, str.467-469 i 522 – 524 oraz W. Trybka: Istota oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania sądu administracyjnego, Przegląd Prawa Publicznego, nr 2/2014). (...) Wyrażenie przez sąd w prawomocnym wyroku uchylającym kwestionowaną decyzję oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania determinuje, zatem zakres sądowej kontroli legalności decyzji wydanej w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy przez organy podatkowe".

Zgodnie z art. 171 P.p.s.a. wyrok prawomocny ma powagę rzeczy osądzonej tylko co do tego, co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia.

7. W niniejszej sprawie został wydany prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 15 kwietnia 2019 r., III SA/Wa 2458/18, dalej zwany "wyrokiem uchylającym". W tym wyroku oceniono kwestię przedawnienia uznając, że "nie doszło do przedawnienia możliwości wydania zaskarżonej decyzji w zakresie czerwca, lipca i sierpnia 2012 r. W sprawie bowiem – w odniesieniu do wskazanych okresów rozliczeniowych – doszło do przerwania w dniu 27 grudnia 2017 r. biegu terminu przedawnienia w związku z zastosowaniem środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony (art. 70 § 4 O.p.). Jak wynika z akt sprawy w stosunku do Skarżącej zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego w zakresie należności podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec i sierpień 2012 r., na podstawie wystawionych za te okresy rozliczeniowe dwóch tytułów wykonawczych (zob. k. 1288-1297, tom III akt admin.)". Skutki tej oceny rozciągają się na możliwość orzekania w niniejszej sprawie bowiem po skutecznym przerwaniu bieg 5-letniego terminu przedawnienia biegnie ponownie, a więc nie upłynął w dacie wydania skarżonej decyzji.

Niezależnie od tego w sprawie ma zastosowanie art. 70 § 6 pkt 2 O.p., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania oraz ma zastosowanie § 7 pkt 2 tego przepisu, w myśl którego bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności.

Z tych względów należy stwierdzić, że dopuszczalne było orzekanie w niniejszej sprawie. Ta kwestia nie jest przedmiotem sporu.

8. Dla uporządkowania granic sprawy i zakresu sporu należy wskazać, że nie jest, a w świetle art. 170 P.p.s.a., nie może być przedmiotem sporu kwestia nierzetelności transakcji nabycia oleju rzepakowego od M.sp. z o.o. i jego sprzedaży do E.-4 Sp. z o.o. Przypomnieć należy ocenę prawną tej kwestii wyrażoną w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 15 kwietnia 2019 r., III SA/Wa 2458/18: "(...) w ocenie Sądu, powyższe ustalenia faktyczne uzasadniają stanowisko organów, że Skarżąca, ani nie nabywała oleju rzepakowego, ani nie go nie sprzedawała. Zaś przedstawiony przez organy schemat obrotu ww. towarami, potwierdzony zebranymi dowodami, wskazuje na wystąpienie łańcucha fikcyjnych dostaw towarów, w których uczestniczyła Skarżąca".

Z uwagi na powyższe przesądzenie, wynikające z wyroku uchylającego, poniższe rozważania Sądu nie mogą być odnoszone do tego wątku.

9. 1. Przechodząc do oceny zaskarżonej decyzji co do jej meritum, w zakresie w jakim wyrok uchylający WSA w Warszawie nakazywał ponowne rozpatrzenie sprawy należy wskazać (pkt 4.6. wyroku uchylającego), że: "Rozpoznając ponownie sprawę w powyższym zakresie organ podatkowy obowiązany będzie albo uzupełnić i ponownie ocenić materiał dowodowy o dokumenty, które będą potwierdzały uczestnictwo Skarżącej w tzw. oszustwie karuzelowym w spornym okresie albo dokonać ponownej oceny materiału dowodowego pod kątem ewentualnego przekwalifikowania oceny prawnopodatkowej zakwestionowanych transakcji. Jeżeli organ w ponownie prowadzonym postępowaniu podtrzymywać będzie swoje stanowisko o udziale Skarżącej w oszustwie karuzelowym niezbędne będzie wykazanie podmiotów, które brały udział w tym oszustwie, ich roli w tym procederze oraz wskazanie schematu krążenia towaru rzeczywistego lub fakturowego. W przypadku uznania, że spornych transakcji nie można kwalifikować jako transakcji karuzelowych, niemniej jednak organ znajdzie inne podstawy do zakwestionowania ich rzetelności konieczne jest, aby wszystkie ustalenia w tym zakresie znalazły odzwierciedlenie nie tylko w aktach sprawy ale i w uzasadnieniu decyzji. Sąd nie może domyślać się jakie faktury zostały zakwestionowane i na jakiej podstawie".

Lektura uzasadnienia skarżonej decyzji wskazuje, że organ nie podnosi już tezy o tym, że sporne nabycia i WDT na rzecz słowackiego podmiotu B. były przedmiotem obrotu karuzelowego. Organ podważa WDT, bo twierdzi, że towar fakturowany przez Spółkę na ten podmiot nie został wywieziony z Polski (strona 29 uzasadnienia decyzji, trzeci akapit). Zdaniem organu, WDT nie miało miejsca, a dokumentacja nie potwierdza wywozu towarów.

Ta uwaga ma istotne znaczenie, bo czyni bezprzedmiotowym znaczną część argumentacji Skarżącej ukierunkowanej na zwalczanie tezy organu o świadomym udziale w karuzeli podatkowej.

9.2. W tym kontekście dostrzegając, że wyrok uchylający dopuszczał możliwość zakwestionowania rzetelności transakcji na innej płaszczyźnie niż oszustwo karuzelowe, co organ próbuje uskutecznić w skarżonej decyzji. Zauważyć jednak należy, że Sąd w wyroku uchylającym wskazał, że "konieczne jest, aby wszystkie ustalenia w tym zakresie znalazły odzwierciedlenie nie tylko w aktach sprawy, ale i w uzasadnieniu decyzji". Okazuje się, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy nie przeprowadzono żadnych nowych dowodów. Skarżona decyzja bazuje na tym samym materiale dowodowym, na który opierała się uchylona wcześniej decyzja. Z tych samych dowodów organ wcześniej wywodził oszustwo karuzelowe, ale wówczas nie twierdził, że towar nie został w ogóle wywieziony z Polski. Teraz zmieniając ocenę zebranych dowodów, organ twierdzi, że wywozu towarów w ramach WDT na rzecz słowackiej spółki B. w ogóle nie było. Jednocześnie nie pojawiły się żadne nowe dowody, które w innym świetle stawiałby kwestię WDT.

Sąd nie neguje prawa organu do odmiennej oceny zebranych dowodów, zresztą na możliwość "ewentualnego przekwalifikowania oceny prawnopodatkowej zakwestionowanych transakcji" wskazano w wyroku uchylającym. Powinno to być jednak połączone z głębszą oceną dowodów ukierunkowaną na załadunek, przewóz i wyładunek towaru oraz jego losy, a także faktyczną rozporządzalność towarem przez podmiot słowacki. Takich głębszych ustaleń dowodowych organ nie prowadził, mimo zaleceń zawartych w wyroku uchylającym. Wskazuje to na dowolność organu w ocenie materiału dowodowego, w której ocena okoliczności faktycznych jest dopasowywana do wysuwanej tezy.

10. 1. Co do spornego WDT na rzecz słowackiego podmiotu B. , to jak wynika z informacji uzyskanych od słowackiej administracji podatkowej w odpowiedzi na drugi wniosek SCAC za okres od kwietnia do października 2012 r. – nie można się skontaktować z firmą. Niemniej jednak podmiot słowacki zadeklarował nabycie towarów z państw członkowskich za sierpień 2012 r. w kwocie 42.300 Euro.

Faktem jest, że w czasie, gdy udzielano informacji podatkowych B. nie był osiągalny dla słowackich władz podatkowych. Nie ma jednak dowodów, aby słowackie władze negowały nabycie WNT w sierpniu 2012 r. wykazane przez B. . Z faktu późniejszego braku kontaktu władz słowackich z B. nie można wywodzić, że w sierpniu 2012 r. ten podmiot faktycznie nie istniał. Nie ma dowodów, wskazujących, że WNT wykazany przez podmiot słowacki nie jest, nie może być odpowiednikiem WDT wykazanego przez Spółkę.

10.2. Nie jest sporne, że dokumenty CMR nie zawierają nie zawierają daty odbioru towarów przez słowacki podmiot, jak również nie zawierają nr dokumentu. W ocenie Sądu, tego typu braki nie wystarczają jednak do podważenia wartości dowodowej CMR i zanegowania wywozu towarów.

10.3. Faktem jest, że płatności za towar dostarczany przez Stronę do B. s.r.o. dokonywane były z rachunku należącego do A. J. - przedstawiciela słowackiego podmiotu B. s.r.o. w polskim oddziale [...] Bank S.A. Zdaniem Sądu fakt dokonywania płatności z rachunku założonego w polskim banku nie dyskwalifikuje wywozu towaru do słowackiego podmiotu. Wręcz przeciwnie może wskazywać, że WDT doszło do skutku; trudno bowiem założyć, że podmiot słowacki zapłacił Spółce za nic. Zaznaczyć też należy, że organ nie podnosi, aby między Spółką (jej faktycznym zarządcą - D. C.) a słowackim podmiotem istniały powiązania osobowe lub kapitałowe. Płatności z rachunku złożonego w polskim banków mogą być zaś obciążone mniejszymi opłatami niż płatności transgraniczne więc nie można mieć zastrzeżeń tylko do tego, że płatności następowały z rachunku w banku polskim a nie w banku słowackim.

10.4. Wbrew zaleceniu z wyroku uchylającego, naruszając art. 153 P.p.s.a., w zakresie WDT, która miała miejsce sierpniu 2012 r., nie ustalono, jaki był dalszy los towaru wykazanego na zakwestionowanych przez organ fakturach.

Zaznaczyć tu należy, że w informacji SCAC dotyczącej WDT za styczeń i marzec 2012 r. słowackie władze podatkowe wskazywały, że B. sprzedaje towary drobnym nabywcom ze Słowacji, a część towaru magazynuje. Wskazano konkretną firmę spedycyjną (P.), która miała zajmować się transportem towaru, oprócz tego, że Skarżący twierdzi, że woził go czasem osobiście, swoim samochodem.

Nie ma jednak dowodów, aby organ zwracał się do tej firmy spedycyjnej, aby ustalić, czy woziła towar Strony na Słowację.

10.5. Z informacji SCAC wynika, że A. J. był pełnoprawnym reprezentantem B. . Jakkolwiek te informacje dotyczą wcześniejszych miesięcy to jednak wynika z nich, że B. mógł w 2012 r. prowadzić faktyczną działalność polegającą na dalszej dystrybucji towarów nabywanych od polskich podmiotów, w tym od Spółki.

10.6. Organ podkreśla, że Spółka nie zawierała pisemnych umów, nie dokonywano zamówień, a transakcje ustalano osobiście (dyrektor finansowy Spółki D. C. spotykał się osobiście najczęściej w kawiarni na stacji benzynowej albo w magazynie słowackiego podmiotu). Prezes Spółki nie pamiętał jednak personaliów reprezentanta kontrahenta słowackiego, ale pamiętał gdzie ten podmiot prowadzi działalność na Słowacji.

Zważyć należy, że przedmiotem spornego WDT były drobne artykuły domowe i osobistego użytku produkcji azjatyckiej, najprawdopodobniej produkcji chińskiej. Do wiedzy powszechnej wiadomo, że tego typu drobnicowy towar azjatyckiej produkcji zwykle nie jest przedmiotem formalnych negocjacji i umów co do jego jakości lub parametrów technicznych. Zwykle nie jest też przedmiotem reklamacji, bo jego niska cena jest wypadkową jego niskiej jakości, co każdy kupiec i konsument zwykle rozumie. Potwierdzają to zeznania prezesa Spółki: "Czasami towar był na paletach, czasami luzem w zależności od objętości. Towar zawsze był liczony przy załadunku. 99,9 % towarów było przewożone w kartonach. Czasami zdarzało się, że kwiaty sztuczne bądź inne artykuły były pakowane w workach jutowych. Towary nie były ważone". Z faktu odformalizowania relacji handlowych z B. nie można więc automatycznie wywodzić, że towar nie został dostarczony do tego podmiotu.

10.7. W złożonych zeznaniach D. C. dość precyzyjnie opisuje okoliczności transportu towaru do podmiotu słowackiego, trasę przejazdu, wyjaśnił, że zasadniczo woził go tam osobiście. Opisuje sposób załadowania i rozładowania towaru w magazynie podmiotu ze Słowacji. Organ nie podważył wiarygodności tych zeznań, ani nie przedstawił ich analizy pełnej w uzasadnieniu faktycznym decyzji. Z treści zeznań organ wybrał jedynie fragmenty, które zdają się organowi pasować do jego tezy, ale przemilczano te fragmenty zeznań, które przestawiają sporne transakcje w świetle korzystnym dla Strony.

10.8. Świadek D. C. opisuje też przypadek zapłacenia mandatu na Słowacji za - co zdaniem Sądu może być istotne dla wyniku sprawy - przeładowanie samochodu. Organy nie podejmowały jednak starań, aby wyjaśnić w słowackich władzach, kiedy to mogło mieć miejsce, gdy ta okoliczność może mieć istotne znaczenie dla potwierdzenia, że samochód, którym jeździł na Słowację prezes Spółki jednak był załadowany, co może mieć znaczenia dla ustalenia WDT.

10.9. Świadek zeznał, że B. s.r.o. posiada kilka sklepów wielkometrażowych. Świadek zeznał, ze nie zna adresów tych sklepów, nie jest mu to potrzebne, bo nie woził towarów do tych sklepów. Ta okoliczność, czy B. w 2012r. posiadała na Słowacji swoje sklepy z towarem pochodzenia chińskiego może mieć znaczenia dla wyjaśnienia spornego WDT, a więc wskazane jest, aby była przedmiotem ustaleń organu podatkowego, we współpracy ze słowackimi władzami.

10.10. Prezes Spółki K. B. nie angażowała się w sporne transakcje, powierzając ich prowadzenie D. C.. Ten fakt nie może dowodzić jednak braku WDT, bo przecież nie ma wątpliwości, że D. C. był umocowany do działania w Spółce, nie był w niej osobą postronną.

10.11. Z powyższego wynika, że organ jedynie powierzchownie ocenił informacje SCAC pozyskane od słowackich władz podatkowych, a tych okoliczności wynikających z informacji, które ewentualnie mogą potwierdzać sporne WDT nie pogłębił, nie występował o dalsze informacje (posiadanie sklepów przez B. , mandat). Zdaniem Sądu, organ nie ma obecnie przekonujących dowodów, aby odmawiać wiarygodności zeznań D. C. opisujących okoliczności spornego WDT i transportu towarów na Słowację. Organ zdaje się deprecjonować te zeznania, dlatego że świadek nie pamięta, z kim konkretnie spotykał się na Słowacji i nie sformalizował współpracy ze słowackim podmiotem.

11. Organy zakwestionowały prawo Strony do odliczenia podatku naliczonego z faktury z dnia 16.04.2012 r. nr 394/FW2012 wystawionej na rzecz Strony przez W.. Zdaniem organów faktura z 16 kwietnia 2012r. nr 394/FW2012 wystawiona na rzecz Strony przez W. tytułem usługi spedycyjnej na trasie D. - C. (SK) nie ma bowiem związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych (strona 38 decyzji). Na stronie 21 skarżonej decyzji organ wskazuje, że w rejestrze za czerwiec 2012 r. Strona wykazała fakturę "W. (...) nr 394/FW2012 z dnia 21.06.2012 r. o wartości netto 1.122,26 zł. VAT 258,12 zł tytułem usługi spedycyjnej na trasie D. - C. (SK).

Nie wiadomo, czy różne daty podanej faktury są wynikiem omyłki pisarskiej, a chodzi o jedną fakturę, czy może organ ocenia dwie różne faktury.

Przede wszystkim jednak stanowisko organu nie zostało poparte żadną argumentacją faktyczną, a przez to wymyka się kontroli sądowej.

Także w tej kwestii organ nie wywiązał się z zaleceń wyrażonych w wyroku uchylającym, gdzie Sąd wytknął, że "(...) DIAS w tym zakresie w ogóle nie wskazał, co było podstawą do zakwestionowania tej faktury i czego dotyczyła ta faktura". Nie chodzi jedynie o wskazanie podstawy prawnej zakwestionowania tej faktury, ale przede wszystkim o uzasadnienie faktyczne dla takiego stanowiska organu. Zaskarżona decyzja takiego uzasadnienia ponownie nie zawiera i nie wyjaśnia, z jakich powodów organ uznaje, że sporna faktura "nie ma związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych."

12. 1. Jak ustaliły organy jako dostawcę towarów w fakturach wystawionych na rzecz B. s.r.o. wskazano podmiot N. sp. z o.o.; N. sp. z o.o. była również odbiorcą części towarów handlowych od Strony (faktura z 4 czerwca 2012 r.). Jednocześnie z dokonanych ustaleń wynika, że Strona dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez P.S.. Co istotne organ nie neguje fizycznego istnienia towaru. Sporne WDT było zasilane towarowo przez spółkę N. (prezesem był P. S.) oraz przez przedsiębiorstwo P. S.. Z wywodów skarżonej decyzji nie wynika, aby organy podważały to, że towar trafił do Strony w wyniku zakupów od N.oraz P. S..

P. S. nie posiada pisemnych umów i zamówień związanych z dostawami do Spółki. Większość szczegółów dotyczących transakcji handlowych takich, jak: rodzaj towaru, ilość, cena, miejsce dostawy ustalał bezpośrednio z klientem (najczęściej osobiście, rzadziej telefonicznie). O transakcjach P. S. decydował osobiście, ze strony Spółki decydował D. C.. Zdaniem P. S. Spółka dokonywała płatności przelewem na rachunek faktora P. S..

Sąd zwraca uwagę, że P. S. zajmuje się handlem hurtowym artykułami przemysłowymi i dekoracyjnymi, co jest zgodne z treścią faktur.

Z ustaleń organów wynika, że towary wymienione na fakturze z 4 czerwca 2016 r. (kontener towarów) wystawionej przez P.S. na Stronę zostały nabyte od M.(2) Sp. z o.o. Z tym podmiotem organy nie nawiązały kontaktu, bo nie ma on siedziby i został w 2014 r. uznany za podmiot nierzetelny i nieistniejący. W ocenie Sądu z zachowania M.(2) Sp. z o.o. w 2013 i 2014 r. nie można jednak domniemywać, że w 2012 r. działalność tego podmiotu też była fikcyjna. Sąd zauważa, że jak ustalił organ, M.(2) Sp. z o. o. 10 października 2012 r. podpisała umowę najmu siedziby od G., po czym wynajmujący nie miał żadnego kontaktu z najemcą. W związku z powyższym drogą mailową została w 26 czerwca 2013 r. rozwiązana umowa z M.(2) Sp. z o. o. Z tego wynika jednak też, że 10 października 2012 r., a więc jeszcze po okresie rozliczeniowym objętym skarżoną decyzją M.(2) wykazała aktywność, wynajmując lokal na siedzibę. Organ nie wyjaśnia, z jakich powodów uznaje, że późniejsze perypetie M.(2) Sp. z o. o. miałyby obciążać rzetelność dostaw towarów fakturowanych przez ten podmiot w czerwcu 2012 r.

12.2. Jak wskazano w wyroku uchylającym "(...) słusznie Skarżąca podnosi, że towar który w spornym okresie był przedmiotem WDT nabywany był przez Skarżącego jedynie od N. sp. z o.o., a nie bezpośrednio od J. sp. z o.o. W trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej w N. sp. z o.o. za okres od lutego do października 2012 r. nie stwierdzono żadnych nieprawidłowości w prowadzeniu przez ten podmiot działalności gospodarczej, czy rozliczaniu się z podatków. Natomiast jeżeli chodzi o podmioty, które dokonywały dostaw do N. Sp. z o.o. (tj. J. sp. z o.o., R. Sp. z o.o., S. sp. z o.o., I. S.A., Firma Handlowa O.) to skontrolowano jedynie jeden z tych podmiotów – J. Sp. z o.o. W stosunku do tej spółki wydana została decyzja kwestionująca jedynie podatek naliczony z uwagi na brak dokumentów źródłowych. Podjęto również próbę kontroli w I. Sp. z o.o i ustalono, że pod wskazanym adresem nie była prowadzona działalność gospodarcza. W szerszym zakresie i co do pozostałych podmiotów zabrakło jakichkolwiek ustaleń".

Od czasu wydania wyroku uchylającego nie pojawiły się żadne nowe dowody, z których mogłoby wynikać, że N. nie sprzedała towaru Spółce.

12.3. W wyroku uchylającym wytknięto, że "z zaskarżonej decyzji nie wynika, co stanowiło podstawę do uznania, że faktura wystawiona przez Skarżącą na rzecz N. Sp. o z o.o. w dniu 4 czerwca 2012 r. jest fakturą wystawioną w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT oraz co stanowiło podstawę do zakwestionowania prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej tego samego dnia przez P.S. na rzecz Skarżącej. Poza przywołaniem okoliczności towarzyszących wystawieniu tych faktur (tj. wystawienie w tym samym dniu faktury nabycia towaru od P. S. i następnie odsprzedaży tego samego dnia towaru przez Skarżącą na rzecz N. sp. z o.o.), DIAS w tym zakresie nie dokonał żadnych ocen i kwalifikacji prawnych. Co istotne, ani podmiot, który wystawił fakturę na rzecz Skarżącej (P. S.), ani podmiot, na rzecz którego Skarżąca wystawiła fakturę (N. Sp. o.o) nie zostały uznane za podmioty nieprowadzące rzeczywistej działalności gospodarczej. Nie stwierdzono u tych podmiotów żadnych nieprawidłowości w zakresie rozliczania VAT".

Uzasadnienie skarżonej decyzji nadal nie wyjaśnia powyższej kwestii, a organ w istocie powtarza argumentację z uchylonej wcześniej decyzji. Nie wiadomo, dlaczego organ neguje prawo do odliczenia podatku przez Spółkę z faktur wystawionych przez N. i P.S.; czy organ uważa, że w łańcuchu fakturowania nie było towaru, czy może Spółka nabyła towar, ale od innych podmiotów.

W ocenie Sądu, sama niewątpliwa znajomość osobista pomiędzy podmiotami dokonującymi transakcji, tj. D. C. ze Skarżącej i P. S. prezes N. sp. z o.o. i równolegle samodzielnego przedsiębiorcy nie wystarcza do stwierdzenia, że mamy do czynienia z oszustwem podatkowym. Organ nie wskazuje, aby P. S. lub N. sp. z o.o. unikali opodatkowania, a więc częstotliwość transakcji, nawet jednego dnia, czy też pośrednictwo Spółki w transakcjach między P. S. oraz N. sp. z o.o. nie mają znaczenia jeżeli podatek należny z tych transakcji był każdorazowo wykazywany i uiszczany przez podmioty wystawiające faktury. Ponieważ organ nie stawia już tezy o oszustwie karuzelowym mniejsze znaczenia mają potencjalne nieprawidłowości występujące w obrocie towarem na etapach poprzedzających bezpośrednich kontrahentów Spółki. Marginalne znaczenie dla istnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego ma też, że podmioty miały rachunki założone w jednym banku.

Z u.p.t.u. nie wynika, że warunkiem skutecznego dokonania czynności opodatkowanych jest nieznajomość kontrahentów na polu osobistym. Co więcej można uznać za pewnik, że część transakcji hurtowych w obrocie gospodarczym jest dokonywana między podmiotami, w których osoby decyzyjne znają się osobiście. Nie może być to okoliczność obciążająca, wskazująca na fikcyjność transakcji.

Nadto, z faktu braku osobistej znajomości D. C. ze Skarżącej z osobami reprezentującymi B. (D. C. nie pamiętał personaliów) organ wyprowadza wniosek odwrotny, zmierzając do podważenia WDT.

Jak wyżej wskazano, odformalizowanie relacji handlowych, nie zawieranie umów, brak gospodarki magazynowej powinno być ocenione w kontekście specyfiki fakturowanego asortymentu.

13. 1. W powyższym zakresie, w ocenie Sądu, doszło do naruszenia przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wskazać bowiem należy, że organ obowiązany jest nie tylko wskazać dowody jakie zgromadził, ale przede wszystkim winien dokonać ich oceny. Nie jest wystarczające przytoczenie np. okoliczności wystawienia zakwestionowanych faktur, organ winien wskazać, co w jego ocenie z takich okoliczności wynika.

Sąd zauważa również, że rolą organów podatkowych jest ustalenie, z jakim stanem faktycznym mamy do czynienia w każdej konkretnej sprawie. W zależności od zaistniałej sytuacji należy dokonywać pewnych wniosków i wyciągać określone konsekwencje prawne. Podzielić należy stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z 11 lutego 2014 r., I FSK 390/13 i przyjąć, że istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z rzetelną fakturą odzwierciedlającą rzeczywistą transakcję, czy też jest to tzw. pusta faktura sensu stricto, czyli jedynie sam dokument, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też jest to taka pusta faktura, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie faktura wystawiona przez firmanta, a zatem dotycząca w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót.

Zdaniem Sądu zgromadzony przez organ materiał dowodowy nie daje podstaw do wysnuwania wniosków takich, jak w zaskarżonej decyzji; podkreślić należy, że ta ocena nie odnosi się do transakcji w zakresie oleju rzepakowego.

Nie wyczerpano wszystkich możliwości ustalenia stanu faktycznego sprawy w zakresie spornego WDT. Ocena zebranych dowodów, informacji SCAC i zeznań D. C. jest tendencyjna, pomija okoliczności korzystne dla Strony i nadmiarowo eksponuje, powtarza wszelkie niedopowiedzenia, nieścisłości w dokumentacji lub wątki zapomniane przez świadka. Nie przedstawiono przekonującej argumentacji faktycznej przemawiającej za koniecznością zanegowania prawa do odliczenia podatku naliczonego.

13.2. W wyroku uchylającym Sąd wytyka, że: "za niedopuszczalne należy uznać powoływanie się przez organ na ustalenia i dowody dotyczące innych okresów rozliczeniowych niż objęte niniejszym postępowaniem. Organ ma poczynić ustalenia odnoszące się do konkretnych transakcji zawieranych w określonych okresach rozliczeniowych, w tym przypadku w okresie od czerwca do sierpnia 2012 r. Podkreślenia wymaga, że okoliczność, że jakieś zdarzenia miały miejsce w okresie wcześniejszym wcale nie oznacza, że takie same zdarzenia miały miejsce w okresie późniejszym. Podobnie jak okoliczność, że jedna transakcja była nierzetelna nie oznacza, że każda inna również miała ten charakter".

Organ jednak ponownie eksponuje (strona 36 decyzji) ostateczność decyzji wydanej wobec Strony za grudzień 2011 r. oraz za styczeń i luty 2012 r. i zdaje się próbować narzucić na okresy rozliczeniowe objęte skarżoną decyzją narrację z decyzji za wcześniejsze okresy rozliczeniowe.

13.3. Reasumując, z powyżej wskazanych powodów uznać należy, że w sprawie doszło do naruszenia, i to naruszenia w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., jak też art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 124 O.p. We wskazanym wyżej zakresie naruszono też art. 153 P.p.s.a. nie realizując albo realizując powierzchownie zalecenia wyrażone w wyroku uchylającym. Przekłada się to na konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.

Zalecenia co do dalszego postępowania wynikają z uzasadnienia wyroku i oceny prawnej wyrażonej przez Sąd. Zaznaczyć należy, iż powyższe wskazania Sądu nie ograniczają inicjatywy dowodowej Strony i organu.

13.4. Z powyższych względów przedwczesną jest ocena zarzutów naruszenia prawa materialnego.

14. Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 2.572 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 10.800 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).