Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 512/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2024-11-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 54 § 1 pkt 7, art. 54 § 2
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Cisowska – Sakrajda, Asesor WSA Grzegorz Potiopa (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Przemysław Cieślarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 listopada 2024 r. sprawy ze skargi "L." Spółki z o.o. z siedzibą w Ł. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 10 czerwca 2024 r. nr 1001-IEW-2.7010.3.2024.27.U71.PP w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia 10 czerwca 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej także: Dyrektor lub DIAS), po rozpatrzeniu zażalenia L. Sp. z o.o. w Ł. (dalej także: Strona, Spółka lub Skarżąca), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi z 24 stycznia 2024 r., w sprawie zaliczenia wpłaty z 5 stycznia 2024 r. w wysokości 5 822 555,50 zł na poczet zaległości wynikającej z decyzji Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno - Skarbowego w Przemyślu z 24 listopada 2023 r.

W uzasadnieniu tego postanowienia Dyrektor wskazał, że na podstawie upoważnienia Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno - Skarbowego w Przemyślu z 26 listopada 2018 r. przeprowadzono wobec L. Sp. z o.o. Sp. komandytowa (KRS [...]), następca prawny L. Sp. z o.o. (KRS [...]), następca prawny L. Sp. z o.o. (KRS [...]), ul. [...], [...]-[...] Ł., kontrolę celno - skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za okres 1 stycznia do 31 grudnia 2014 r. Kontrola ujawniła nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych Spółki. Kontrola została zakończona wynikiem kontroli z 17 listopada 2020 r., doręczonym pełnomocnikowi Spółki 18 listopada 2020 r.

Strona nie skorzystała z uprawnienia do złożenia korekty deklaracji podatkowej w zakresie objętym kontrolą celno - skarbową określonego w art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 615 z późn. zm., dalej także: ustawa o KAS). W związku z tym, Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno – Skarbowego w Przemyślu postanowieniem z 17 grudnia 2020 r. stwierdził przekształcenie przeprowadzonej wobec Spółki kontroli celno – skarbowej w postępowanie podatkowe. Postanowienie zostało doręczone 21 grudnia 2020 r.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno - Skarbowego w Przemyślu decyzją z 28 marca 2022 r. określił wobec L. Sp. z o.o. Sp. komandytowa (KRS [...]) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. w wysokości 4 878 686 zł. Następnie, w dniu 12 kwietnia 2022 r. pełnomocnik Spółki złożył odwołanie od wyżej wymienionej decyzji organu pierwszej instancji, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie.

W wyniku rozpatrzenia odwołania, Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno – Skarbowego w Przemyślu decyzją z 24 listopada 2023 r., działając jako organ drugiej instancji, utrzymał w mocy decyzję własną z 28 marca 2022 r.

W dniu 4 maja 2022 r. w Krajowym Rejestrze Sądowym został wpisany podmiot L. Sp. z o.o. z siedzibą w Ł. ul. [...], KRS [...]. Spółka ta powstała poprzez przekształcenie L. Sp. z o.o. Sp. komandytowa, KRS [...], na podstawie uchwały wspólników tej spółki z 1 kwietnia 2022 r. w oparciu o art. 551 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (w brzmieniu obowiązującym na dzień uchwały - Dz.U. z 2020 r. poz. 1526 z późn. zm.). L. Sp. z o.o., KRS [...], jest następcą prawnym L. Sp. z o.o. Sp. komandytowa KRS [...].

Spółka w dniu 5 stycznia 2024 r. dokonała wpłaty w wysokości 5 822 555,50 zł, która została rozliczona na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych L. Sp. z o.o. za 2014 r. w następujący sposób:

• na należność główną łącznie 3 625 800,50 zł,

• na odsetki łącznie 2 196 755 zł.

W odpowiedzi na wniosek Strony z 8 stycznia 2024 r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi wydał 24 stycznia 2024 r. postanowienie o zaliczeniu wyżej wymienionej wpłaty.

Na postanowienie to, działając przez pełnomocnika, Spółka złożyła zażalenie.

Wskazanym na wstępie postanowieniem z dnia 10 czerwca 2024 r. Dyrektor utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi z 24 stycznia 2024 r., w sprawie zaliczenia wpłaty z 5 stycznia 2024 r. w wysokości 5 822 555,50 zł na poczet zaległości wynikającej z decyzji Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno - Skarbowego w Przemyślu z 24 listopada 2023 r.

DIAS wskazał, że wyrokiem z 18 kwietnia 2024 r. sygn. akt I SA/Rz 14/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił wyżej wymienione decyzje wydane w pierwszej i w drugiej instancji. Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno - Skarbowego w Przemyślu wniósł od tego wyroku skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wyrok nie jest prawomocny. Wyrok sygn. akt I SA/Rz 14/24 zapadł po dacie zaliczenia wpłaty z 5 stycznia 2024 r. na zaległość wynikającą z powyższych decyzji, dlatego jest on uprawniony do merytorycznego rozpatrzenia zażalenia z 5 lutego 2024 r. na postanowienie z 24 stycznia 2024 r. W przypadku uprawomocnienia wyżej wymienionego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, jeśli postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania zostanie umorzone, środki zaliczone na zaległość wynikającą z uchylonych decyzji zostaną zwrócone Spółce wraz z oprocentowaniem, na podstawie art. 77 § 1 i art. 78 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm., dalej także: o.p.).

DIAS uznał, że kwestią sporną w analizowanej sprawie jest brak uwzględnienia wyłączenia w naliczaniu odsetek za zwłokę, związanego między innymi z czasem prowadzenia kontroli celno - skarbowej obejmującym okres od 26 listopada 2018 r. do 18 listopada 2020 r. Zasadnicza argumentacja pełnomocnika Spółki dotyczy niezastosowania przy zaliczeniu wpłaty z 5 stycznia 2024 r. przepisu art. 54 § 1 pkt 7 o.p. w okresie prowadzenia kontroli celno – skarbowej.

Zgodnie z tym przepisem, odsetek za zwłokę nie nalicza się w sytuacji przekroczenia 3-miesięcznego terminu liczonego od dnia wszczęcia postępowania do dnia doręczenia decyzji przez organ pierwszej instancji.

Dyrektor stwierdził, że art. 54 § 1 pkt 7 o.p. nie przewiduje przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę za czas trwania kontroli celno - skarbowej, bowiem nie został wymieniony w art. 94 ust. 1 ustawy o KAS. Kontrole podatkowe prowadzone przez naczelników urzędów skarbowych regulują przepisy Działu VI Ordynacji podatkowej, natomiast postępowanie podatkowe uregulowane zostało w Dziale IV tej ustawy. Analogicznie, w ustawie o KAS rozdzielone zostały czynności naczelników urzędów celno – skarbowych związane z kontrolą i postępowaniem podatkowym. Kontrola celno – skarbowa uregulowana została w Dziale V Rozdział I ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej. W art. 83 tej ustawy zawarto przepisy regulujące zasady przekształcenia kontroli celno – skarbowej w postępowanie podatkowe.

DIAS wskazał, że art. 54 § 1 pkt 7 o.p., na który powołuje się pełnomocnik Spółki w rozpatrywanej sprawie, zarzucając nieprawidłowe naliczenie odsetek za zwłokę za okres trwania kontroli celno – skarbowej nie dotyczy tego etapu procedowania sprawy przez organ, który wydał decyzję wymiarową określającą zobowiązanie w analizowanej sprawie. Ustawodawca nie przewidział w żadnym przepisie prawa uprawnienia do wyłączania odsetek za zwłokę obejmującego czas trwania kontroli celno - skarbowej. Przepisy ustawy o KAS regulujące kwestie kontroli celno - skarbowej również nie dają takiego upoważnienia, bowiem tylko te przepisy Ordynacji podatkowej, które zostały szczegółowo wymienione w art. 94 ust. 1 ustawy o KAS, mają zastosowanie do kontroli celno - skarbowej. Artykuł 54 o.p. nie został w tym zbiorze zawarty. Wobec powyższego, skoro żaden przepis prawa nie uprawnia do wyłączenia z naliczania odsetek za zwłokę okresu obejmującego czas trwania kontroli celno - skarbowej, to organ podatkowy nie może takiego wyłączenia zastosować. Zatem organ pierwszej instancji słusznie nie zastosował w rozpatrywanej sprawie wyłączenia okresu naliczania odsetek za czas trwania kontroli celno – skarbowej , jakiego domaga się pełnomocnik Strony w zażaleniu.

Odnosząc się do treści przywołanego w zażaleniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 19.10.2022 r. sygn. akt I SA/Kr 594/22 Dyrektor zauważył, że wyrok ten zapadł w indywidualnej sprawie. Ponadto stanowisko przedstawione w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 19.10.2022 r. sygn. akt I SA/Kr 594/22 nie jest ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo, w wyroku z 21.11.2023 r. sygn. akt I SA/Łd 769/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi przedstawił odmienne stanowisko w powyższym zakresie.

W ocenie DIAS, nieuzasadnione jest rozszerzające rozumienie pojęcia postępowania podatkowego prowadzonego przez naczelnika urzędu celno – skarbowego po przekształceniu kontroli w postępowanie na podstawie art. 83 ust. 1 i ust. 3 ustawy o KAS - jako jednego postępowania w zakresie zarówno czasu prowadzenia kontroli jak i samego właściwego postępowania podatkowego. Kontrola i postępowanie różnią się z definicji w swoich celach i charakterze. Ustawodawca jednoznacznie rozdzielił te dwa etapy działań organu celno – skarbowego wskazując moment zakończenia kontroli i rozpoczęcia postępowania podatkowego. Postępowanie podatkowe rozpoczyna się z dniem doręczenia kontrolowanemu postanowienia o przekształceniu kontroli celno – skarbowej w to postępowanie. W przepisach wyżej wymienionej ustawy jednoznacznie wskazano też jakie przepisy o.p. mają zastosowanie w kontroli celno – skarbowej (art. 94 ust. 1), a jakie mają zastosowanie w postępowaniu podatkowym (art. 94 ust. 2). W tej sytuacji nieuzasadnione jest podważanie celowości przyjętego przez ustawodawcę rozwiązania prawnego i utożsamianie kontroli celno – skarbowej z postępowaniem podatkowym. Zawarta w zażaleniu interpretacja art. 54 § 1 pkt 7 o.p. ma cechy wykładni dowolnej (contra legem).

DIAS odniósł się do zawartego w zażaleniu zarzutu niezastosowania przerwy w naliczaniu odsetek za okres od przekształcenia kontroli celno – skarbowej do dnia doręczenia decyzji z 28 marca 2022 r. Wyjaśnił, że w rozpatrywanej sprawie postanowienie o przekształceniu się kontroli celno – skarbowej w postępowanie podatkowe zostało doręczone 21 grudnia 2020 r.

W trakcie postępowania zakończonego wydaniem decyzji z 28 marca 2022 r. Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno - Skarbowego w Przemyślu podejmował szereg czynności, które były konieczne w celu właściwego wyjaśnienia sprawy.

Część z tych czynności podyktowana była wnoszonymi przez Stronę w toku postępowania pismami zawierającymi dodatkowe wyjaśnienia w sprawie. Skala postępowania prowadzonego w tej sprawie uwidoczniona jest częściowo w szeregu pism ekspediowanych przez organ prowadzący to postępowanie oraz wpływających do niego, a także w całym zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który liczył do dnia wydania decyzji 3667 kart. Natomiast, pełny obraz wykonanych przez organ analiz i ustaleń uwidacznia sporządzone w ramach wydanej decyzji uzasadnienie przyjętego rozstrzygnięcia. opóźnienie w wydaniu wyżej wymienionej decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu. Na powyższe wskazuje analiza podejmowanych przez Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno - Skarbowego w Przemyślu czynności odzwierciedlonych w ekspediowanych i otrzymywanych w trakcie postępowania podatkowego pismach oraz skala przeprowadzonej przez ten organ analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego opisanej w uzasadnieniu decyzji.

Organ podejmował w trakcie postępowania szereg czynności, których wymagały okoliczności sprawy. Na opóźnienie w wydaniu decyzji miały też wpływ okoliczności niezależne od organu jak wnoszone przez Spółkę wyjaśnienia, zgłaszane zastrzeżenia, czy wypowiedzenie się w sprawie zgromadzonego materiału. Co prawda wniesienie pism w ramach przysługujących w postępowaniu uprawnień nie oznacza, że Strona przyczyniła się do opóźnienia w wydaniu decyzji, ale wynikające z tego przedłużenie postępowania nie może być też uznane za zawinione przez organ. Nie sposób również pominąć, że skala materiału dowodowego podlegająca analizie w trakcie postępowania musiała mieć wpływ na opóźnienie w wydaniu decyzji.

W związku z powyższym DIAS stwierdził, że charakter przedmiotowej sprawy oraz podejmowane przez organ czynności dowodowe usprawiedliwiały przedłużenie terminu zakończenia postępowania w przedmiotowej sprawie. W konsekwencji, wobec braku podstaw do zastosowania przerwy w naliczaniu odsetek, zarzut naruszenia art. 54 § 1 pkt 7 o.p. w związku z nie zastosowaniem okresu nienaliczania odsetek za zwłokę od zaległości L. Sp. z o.o. w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r., za okres prowadzenia postępowania podatkowego zakończonego wydaniem decyzji z 28 marca 2022 r. uznał za niezasadny.

Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę na postanowienie DIAS z dnia 10 czerwca 2024 r. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła:

1. naruszenie art. 54 § 1 pkt 7 o.p. poprzez jego niezastosowanie i naliczenie odsetek za okres:

a. od dnia wszczęcia kontroli celno-skarbowej przez Naczelnika PUCS do dnia doręczenia wyniku kontroli

oraz

b. od dnia następującego po dniu przekształcenia się ww. kontroli w postępowanie podatkowe do dnia doręczenia decyzji Naczelnika PUCS wydanej przez niego jako organ I instancji,

2. naruszenie art. 54 § 2 o.p. poprzez jego zastosowanie, czego konsekwencją było naruszenie przepisu, o którym mowa wyżej w pkt 1,

3. naruszenie art. 217 § 1 pkt 5 w związku z art. 247 § 1 pkt 1 i 4 o.p. polegające na tym, że czyniąc przedmiotem zaskarżonego postanowienia zagadnienie dotyczące przedawnienia zobowiązania w podatku CIT za 2014 r. zajął stanowisko w sprawie nie należącej do jego właściwości rzeczowej, rozstrzygniętej już decyzją ostateczną innego organu podatkowego, - które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy.

Wobec powyższego Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia Naczelnika na podstawie oraz zasądzenie od DIAS na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi Strona podniosła, że jakkolwiek przepisy ordynacji podatkowej, do których odnosi się art. 94 ust. 1 ustawy o KAS dotyczą w szczególności zagadnień proceduralnych, to jej zdaniem, okoliczność, że w art. 94 ustawy o KAS nie wymieniono art. 54 o.p., nie przesądza o tym, że regulacje tam zawarte nie mogą mieć zastosowania do kontroli celno-skarbowej. W jej opinii art. 54 § 1 pkt 7 o.p. powinien mieć zastosowanie także do kontroli celno-skarbowej. Przeciwne stanowisko prowadziłoby bowiem do wniosku, że do kontroli celno-skarbowej nie stosuje się również przepisów o naliczaniu odsetek zawartych w art. 53 O.p., bowiem ten przepis także nie został wymieniony w art. 94 ustawy o KAS.

Odnosząc się do argumentu organu, zawartego w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, że zastosowanie art. 54 § 1 pkt 7 o.p. w kontroli celno-skarbowej prowadziłoby do nierównego traktowania podmiotów kontrolowanych na podstawie ustawy o KAS z tymi, którzy są kontrolowani na podstawie przepisów o kontroli zawartych w o.p., bowiem ci ostatni są tego uprawnienia pozbawieni, Strona wskazała, że jej zdaniem, nie ma przeszkód by wyżej wymieniony przepis stosować również w odniesieniu do kontroli prowadzonej na podstawie O.p., co pozwoliłoby uniknąć sytuacji różnicowania kontrolowanych według różnych procedur.

Spółka dodatkowo powołała się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 marca 2024 r. sygn. I SA/Łd 3/24, w którym przedstawiono stanowisko, że "w zestawieniu ze stanem prawnym, na tle którego zapadł wyrok Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt SK 2/10, nic nie zmienia dla podatnika fakt, że organ kończąc kontrolę wydaje wynik kontroli a nie decyzję oraz, że dopiero następnie ta kontrola może przekształcić się w postępowanie podatkowe. Z punktu widzenia podatnika i powodowanych dla niego skutków ta zmiana normatywna jest obojętna". Zdaniem Skarżącej, w powyższych orzeczeniach podkreślono, że kontrola celno-skarbowa jest w sensie prawnym, funkcjonalnym i organizacyjnym swego rodzaju następcą postępowania kontrolnego. Tym samym, wbrew stanowisku DIAS, tezy wyroku Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt SK 2/10 muszą znajdować zastosowanie także do kontroli celno-skarbowej.

W odniesieniu do argumentacji organu odwoławczego dotyczącej opóźnienia w wydaniu decyzji wymiarowej Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu, które w opinii organu, nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, Spółka podkreśliła, że skomplikowany charakter sprawy i obszerność materiału dowodowego nie uzasadniała przedłużenia postępowania podatkowego w sprawie. Załatwienie tej sprawy nie wymagało przeprowadzenia wielu dowodów ponieważ zostały już zgromadzone w toku kontroli celno-skarbowej. Powołana w zaskarżonym postanowieniu zasada prawdy obiektywnej wynikająca z art. 122 o.p., nie usprawiedliwiła tak długotrwałego prowadzenia postępowania podatkowego, gdyż obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy został zrealizowany już na etapie kontroli celno-skarbowej, w toku której zebrano materiał dowodowy stanowiący wystarczającą podstawę do sporządzenia protokołu z badania ksiąg, przygotowania odpowiedzi na zastrzeżenie do niego, jak i do wydania decyzji podatkowej.

W ocenie Strony, uchylenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie decyzji, z których wynikała zaległość podatkowa, na którą dokonano zaliczenia w niniejszej sprawie jest kolejną przesłanką przemawiająca za tym, że przewlekłość postępowania podatkowego w przedmiotowej sprawie nie była spowodowana przyczynami niezależnymi od organu podatkowego.

W dalszej części skargi, Strona zacytowała fragment uzasadnienia zmian do ustawy Ordynacja podatkowa wprowadzonych dnia 12 września 2002 r. i odnoszących się do wyłączenia z naliczania odsetek za zwłokę okresu, od dnia wszczęcia kontroli do dnia doręczenia decyzji określającej, jeżeli w terminie 3 miesięcy od dnia zakończenia kontroli organ podatkowy nie wszczął postępowania podatkowego (art. 54 § 1 pkt 6 o.p.), co w założeniu miało dyscyplinować organy. Zarzuciła ponadto, że DIAS analizując okoliczności mające wpływ na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zaległości podatkowej naruszył przepisy o właściwości miejscowej, przesądzając tę kwestię w sprawie, w której organem właściwym rzeczowo (w obu instancjach) do rozstrzygnięcia kwestii zobowiązania podatkowego w podatku CIT za 2014 r., a więc również zagadnienia ewentualnego przedawnienia tego zobowiązania, był Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno - Skarbowego w Przemyślu. Zdaniem pełnomocnika Skarżącej organ, czyniąc przedmiotem wydanego przez siebie postanowienia zagadnienie przedawnienia zobowiązania w podatku CIT za 2014 r., zajął też stanowisko w sprawie nienależącej do jego właściwości rzeczowej, rozstrzygniętej już decyzją ostateczną wydaną przez inny, właściwy organ podatkowy, która to sprawa jest aktualnie przedmiotem postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

Wobec zarzutów podniesionych w skardze, Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej także: p.p.s.a.).

W odpowiedzi na tę skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Istota sporu w tej sprawie sprowadza się do tego, czy za okres prowadzenia kontroli celno-skarbowej przekraczającej trzy miesiące naliczane są – jak przyjął organ – odsetki, czy też do kontroli tej ma zastosowanie – jak podnosi skarżący – art. 54 § 1 pkt 7 o.p., który określa przerwy w naliczaniu odsetek. W tym zakresie Skarżąca uważa, że przepis ten – stosownie do wyroku TK z dnia 18 października 2011 r., SK 2/10 - ma zastosowanie również do obecnie obowiązującej regulacji w zakresie prowadzenia kontroli celno-skarbowej. W przeciwnym razie bowiem doszłoby do różnicowania sytuacji podatników, w stosunku do których była prowadzona ta kontrola i w stosunku do których od razu wszczęto postępowanie podatkowe.

Rację w sporze w powyższym zakresie należało przyznać organom podatkowym.

Zgodnie z art. 51 § 1 o.p., zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Stosownie do art. 53 § 1 o.p., od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 52 § 1 pkt 2 i art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. Na podstawie art. 53 § 4 o.p. odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku. W myśl § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach, odsetki za zwłokę są naliczane do dnia zapłaty podatku - włącznie z tym dniem.

W świetle art. 62 § 1 o.p., w przypadku gdy na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe, których termin płatności upłynął, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności we wskazanym przez podatnika podatku. Jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim w dniu wpłaty pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę (art. 55 § 2 o.p.).

Jeżeli więc wpłata dokonana przez podatnika dotyczy zaległości podatkowej, z wpłaconej kwoty pokrywa się również odsetki za zwłokę należne od zapłaconej części zaległości. Zaliczenie odbywa się więc proporcjonalnie do kwoty zaległości oraz naliczonych do dnia zapłaty odsetek za zwłokę.

Należy zauważyć, że odsetki są ustawową należnością nierozerwalnie związaną z istnieniem zaległości podatkowej, mają charakter akcesoryjny (dodatkowy) w stosunku do należności głównej a więc należność ta z mocy prawa wymagalna jest wraz z należnym podatkiem. Okres naliczania odsetek za zwłokę biegnie od dnia następnego po dniu, w którym, zgodnie z przepisami ustawy, istniał obowiązek uiszczenia podatku - do dnia zapłaty. Od reguły naliczania odsetek za zwłokę przepisy o.p. przewidują wyjątki, które wskazano art. 54.

Stosownie do art. 54 § 1 pkt 3 o.p., jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3 tej ustawy (2 lub 3 miesiące), przerwę w naliczaniu odsetek za zwłokę stosuje się od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy do dnia doręczenia decyzji tego organu. Zgodnie zaś z art. 54 § 1 pkt 7 o.p., odsetek za zwłokę nie nalicza się w sytuacji przekroczenia 3- miesięcznego terminu liczonego od dnia wszczęcia postępowania do dnia doręczenia decyzji przez organ pierwszej instancji. Przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę stosuje się jednak tylko wtedy, gdy w sprawie nie wystąpią okoliczności wskazane w art. 54 § 2 o.p., zgodnie z którym przepisów § 1 pkt 3 i 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu.

W rozpoznawanej sprawie termin płatności zobowiązania Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. upłynął z dniem 31 marca 2015 r. Z treści zaskarżonego postanowienia wynika, że pierwszy okres wyłączenia naliczania odsetek wystąpił od 21 czerwca 2022 r. do 12 listopada 2023 r., tj. za okres od następnego dnia po dniu upływu 2-miesięcznego terminu rozpatrzenia odwołania do dnia poprzedzającego wydanie postanowienia o wyznaczeniu Stronie terminu wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Drugi okres wyłączenia naliczania odsetek wystąpił od 22 listopada 2023 r. do 27 listopada 2023 r., tj. za okres od następnego dnia po upływie 7-dniowego terminu na wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego do dnia doręczenia decyzji Organu drugiej instancji.

Oznacza to, że organy uwzględniły okresy, za które nie nalicza się odsetek za zwłokę w związku z nieuzasadnionym przekroczeniem czasu trwania postępowania odwoławczego, zakończonego wydaniem decyzji Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno - Skarbowego w Przemyślu z dnia 24 listopada 2023 r., wskazanego w art. 139 § 3 o.p.

Stawki oprocentowania w stosunku rocznym obowiązujące w poszczególnych okresach naliczania odsetek za zwłokę zostały ustalone w oparciu o obwieszczenia ministra właściwego do spraw finansów publicznych ogłoszone w Dzienniku Urzędowym Rzeczpospolitej Polskiej "Monitor Polski", na podstawie art. 56d w związku z art. 56 o.p.

Wyżej opisane okoliczności nie są sporne pomiędzy stronami.

Jednakże Spółka w skardze wskazuje, że stosownie do wyroku TK z dnia 18 października 2011 r., SK 2/10, przepis art. 54 § 1 pkt 7 O.p. ma zastosowanie również do obecnie obowiązującej regulacji w zakresie prowadzenia kontroli celno-skarbowej, gdyż w przeciwnym wypadku doszłoby do różnicowania sytuacji podatników, w stosunku do których była prowadzona kontrola celno-skarbowa z tymi, w stosunku do których wszczęto postępowanie podatkowe.

W ocenie Sądu rozpoznającego skargę, takie stanowisko Skarżącej jest nieprawidłowe. W rozpatrywanej sprawie wyrok TK z dnia 18 października 2011 r., SK 2/10 nie ma zastosowania, ponieważ zapadł on w zupełnie innym stanie prawnym. Z uwagi na obecną regulację prawną dotyczącą kontroli podatkowej i kontroli celno-skarbowej skutki powołanego wyroku TK nie mają zastosowania w sprawie, gdyż obecnie nie występuje już wskazywane w tym wyroku przez Trybunał różnicowanie sytuacji podatników w zależności od tego, czy w sprawie była prowadzona kontrola czy postępowanie podatkowe.

Stosownie do art. 94 ust. 1 ustawy o KAS, obowiązującej od dnia 1 marca 2017 r. "w zakresie nieuregulowanym do kontroli celno-skarbowej przepisy:

1) art. 3e, art. 12, art. 102 § 3, art. 135, art. 138, art. 139 § 4, art. 140 § 2, art. 141-143, art. 165b, art. 165c, art. 175-177;

2) działu IV rozdziałów 1, 2, 3a, 5, 6, 10, 11, z wyjątkiem art. 182-185, art. 189 § 3, art. 190 § 1, art. 193 § 6-8, art. 198 i art. 200, oraz rozdziałów 12, 14, 16, 22 i 23;

3) art. 281, art. 282a, art. 283 § 4 i 5, art. 284a § 5-6, art. 284ab § 1-3, art. 286 § 3, art. 286a § 1 i 2, art. 289, art. 290 § 4-6, art. 291a, art. 291d oraz działu VII - Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio".

Wobec treści powołanego przepisu art. 94 ustawy o KAS nie ma wątpliwości, iż do kontroli celno-skarbowej nie ma zastosowania art. 54 § 1 pkt 7 o.p., bowiem nie został on wymieniony w zamkniętym katalogu przepisów mających owo odpowiednie zastosowanie. Przepis ten znajduje się w dziale III rozdziale 6 o.p. i stanowi, że "odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania". Ustawodawca nie przewidział zatem w ustawie o KAS, ani też w o.p., przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę za czas trwania kontroli celno-skarbowej. Do kontroli celno-skarbowej mają zastosowanie jedynie te przepisy o.p., które zostały wyszczególnione w art. 94 ustawy o KAS, a wśród nich nie ma art. 54 § 1 pkt 7 o.p. Oznacza to, że stosując obowiązujące prawo organ podatkowy nie może takiego wyłączenia zastosować. Nie ulega przy tym wątpliwości, że racjonalny ustawodawca normuje odrębnie kontrolę celno-skarbową i postępowanie podatkowe. Już zatem tylko z wymienionego wyżej powodu odmiennego uregulowania tych dwóch procedur zarzut braku odpowiedniego stosowania art. 54 § 1 pkt 7 o.p., dotyczącego postępowania podatkowego, w kontroli celno-skarbowej jest nieuzasadniony. Na gruncie aktualnego stanu prawnego, mającego zastosowanie w sprawie, kontrola celno-skarbowa została bowiem zgoła odmiennie ukształtowana, niż kontrola w stanie prawnym ocenianym przez Trybunał w wyroku z dnia 18 października 2011 r., SK 2/10.

W wyniku dokonanej po powoływanym przez Spółkę wyroku TK zmiany regulacji prawnej, obecnie – na mocy art. 63 ust. 1 ustawy o KAS – kontrola celno-skarbowa powinna być zakończona bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia jej wszczęcia. Stosownie do ust. 2 tego przepisu, o każdym przypadku niezakończenia kontroli celno-skarbowej we właściwym terminie zawiadamia się na piśmie kontrolowanego, podając przyczyny przedłużenia terminu zakończenia kontroli celno-skarbowej i wskazując nowy termin jej zakończenia. Naczelnik urzędu celno-skarbowego po zakończeniu czynności kontrolnych dokonanych w czasie kontroli celno-skarbowej prowadzonej w zakresie, o którym mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS, sporządza wynik kontroli. Doręczenie wyniku kontroli kończy kontrolę celno-skarbową.

Stosownie zaś do art. 83 ust. 1 ustawy o KAS, zakończona kontrola celno-skarbowa przekształca się w postępowanie podatkowe, jeżeli: 1) kontrolowany nie złożył korekty deklaracji, o której mowa w art. 82 ust. 3, albo 2) organ nie uwzględnił złożonej korekty deklaracji, albo 3) organ uwzględnił złożoną korektę deklaracji i istnieją przesłanki do ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług lub istnieją przesłanki do określenia kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Na gruncie tej regulacji, odmiennie niż w stanie prawnym ocenianym przez Trybunał, obowiązuje zatem nowa procedura kontroli podatników, która zastąpiła poprzednio obowiązującą procedurę postępowania kontrolnego prowadzonego na podstawie ustawy o kontroli skarbowej. Zasadnicza dla sprawy różnica między tymi uregulowaniami jest taka, że w obecnym stanie prawnym, tj. na gruncie ustawy o KAS, naczelnik urzędu celno-skarbowego po zakończeniu czynności kontrolnych dokonywanych w czasie kontroli celno-skarbowej prowadzonej w zakresie, o którym mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS, sporządza wynik kontroli. Doręczenie wyniku kontroli kończy zatem kontrolę celno-skarbową bez wydania decyzji. Natomiast na gruncie ustawy o kontroli skarbowej, a ściślej zakwestionowanego przez Trybunał art. 31 ust. 1, postępowanie kontrolne prowadzone przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej kończyło się wydaniem decyzji, nie było wyodrębnionego postępowania podatkowego i dlatego sytuacja u kontrolowanych podatników nie była – co zakwestionował Trybunał we wskazanym wyroku – równa, ponieważ wówczas do kontroli tej nie miał zastosowania art. 54 § 1 pkt 7 o.p.

Wprowadzenie kontroli celno-skarbowej zakończonej jedynie wynikiem i tylko ewentualnym jej przekształceniem w postępowanie podatkowe, zrównało sytuację podatników. W rezultacie, niezależnie od tego, czy kontrolę prowadzi naczelnik urzędu skarbowego czy naczelnik urzędu celno-skarbowego procedury dla kontrolowanego podatnika są zbieżne. W przypadku kontroli podatkowej prowadzonej na podstawie przepisów o.p. kończy się ona sporządzeniem protokołu, a jeśli podatnik nie skorzysta z praw gwarantujących złożenie korekty deklaracji na zasadach określonych w art. 81 i art. 81b o.p., wszczyna się postępowanie podatkowe. Dopiero od momentu wszczęcia postępowania podatkowego przepisy o.p. przewidują możliwość wyłączenia okresu w naliczaniu odsetek.

Z uwagi na wyżej opisaną zmianę normatywną, która wyeliminowała nierówność będącą podstawą orzeczenia Trybunału z dnia 18 października 2011 r., SK 2/10, nie jest zatem możliwe odnoszenie uwag Trybunału o niekonstytucyjności badanych wtedy przepisów, a to art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, do obecnie obowiązującej regulacji prawnej, czyli art. 94 ustawy o KAS. Sądowi znane są orzeczenia, w których sądy w podobnych sytuacjach procesowych, w aktualnym brzmieniu art. 94 ust. 1 ustawy o KAS dopatrują się podnoszonej przez TK w cytowanym wyroku w odniesieniu do uprzednio obowiązującej ustawy o kontroli skarbowej nierówności podatników, jednak jest to stanowisko nieutrwalone, którego Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie podziela. Zdaniem Sądu, organy słusznie zatem nie zastosowały w sprawie art. 54 § 1 pkt 7 o.p. do przedłużonego trwania kontroli celno-skarbowej, a zaakceptowanie odmiennego poglądu Spółki byłoby nieuzasadnionym naruszeniem obowiązującego porządku prawnego.

W zakresie zarzucanego w skardze braku zastosowania art. 54 § 1 pkt 7 o.p. w odniesieniu do przedłużonego trwania postępowania podatkowego przed organem I instancji, Sąd w składzie rozpoznającym sprawę uznał natomiast za uzasadnioną argumentację przedstawioną przez organ w zaskarżonym postanowieniu, dotyczącą szczególnie złożonego charakteru sprawy, skutkującego koniecznością podejmowania przez organ dodatkowych czynności i przedłużeniem postępowania podatkowego w pierwszej instancji ponad dyspozycję art. 54 § 1 pkt 7 o.p., które jednak nie było wynikiem przyczyn zależnych od organu.

Postępowanie to było przez organ siedmiokrotnie przedłużane, jednak w opinii Sądu, w realiach prowadzonej przez organ sprawy w przedmiocie określenia wymiaru podatku, obiektywne okoliczności, na które organ nie miał wpływu spowodowały, że postępowanie przed organem I instancji nie mogło zakończyć się w ustawowym terminie. Jakkolwiek samo wyliczenie czynności mających miejsce w prowadzonym postępowaniu nie usprawiedliwiałoby długotrwałości tego postępowania, to analiza powodów wskazywanych przez organ w postanowieniach o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy prowadzi do wniosku, że były one niezbędne, a przyjęty przez organy tryb postępowania dowodowego był uzasadniony dla rozstrzygnięcia sprawy.

Powoływane przyczyny kolejnych postanowień o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy były związane m.in. z podejmowanymi przez Stronę w toku postępowania operacjami dotyczącymi znaków towarowych, łączenia spółek, a także z dodatkowymi zarzutami i argumentacją podnoszoną przez Spółkę przed upływem kolejno wskazywanych przez organ terminów załatwienia sprawy. W toku tego postępowania Skarżąca korzystała z przysługujących jej środków procesowych, w tym składała zastrzeżenia do protokołu z badania ksiąg podatkowych w trybie art. 193 § 8 o.p., a także skorzystała z uprawnienia określonego w art. 200 § 1 o.p., co samo w sobie nie mogłoby wspierać argumentacji organu, gdyby nie to, że w ich treści Spółka nie tylko przedstawiała swoje stanowisko, ale także nową argumentację i zarzuty, które wymagały od organu analizy i końcowego ustosunkowania się w uzasadnieniu orzeczenia kończącego postępowanie. W tych wypadkach do opóźnienia zakończenia postępowania przyczyniła się strona powołująca nowe okoliczności i argumenty, niż organ, który obowiązany był je przeanalizować i rozpatrzyć.

W samym postępowaniu pierwszoinstanycjnym organ zwracał się o informacje do innych organów podatkowych, wielokrotnie przesłuchiwał w charakterze świadków zarówno różnych pracowników organów, jak również komplementariusza L. Sp. z o.o. Sp. kom. oraz gromadził nowe dokumenty w sprawie. Obraz złożoności postępowania wymiarowego w pierwszej instancji uzupełnia powoływana przez organ obszerność akt postępowania zgromadzonych przed organem I instancji (3.667 kart), oraz licząca sobie 260 kart, kończąca to postępowanie decyzja wymiarowa, z której wynika zaległość L. Sp. z o.o. w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. Sama Spółka nie kwestionuje zresztą złożonego charakteru przedmiotowego postępowania wymiarowego, co w połączeniu z niewątpliwie dużą skalą zgromadzonego materiału i podjętymi przez organ czynnościami analitycznymi, wskazuje na to, że działania organu w postępowaniu zakończonym jej wydaniem były uzasadnione, a przedłużenie postępowania nie było spowodowane przyczynami leżącymi po stronie organu.

Wyżej opisane przyczyny naliczenia odsetek za pełne okresy trwania kontroli celno-skarbowej i postępowania przed organem I instancji zostały przez organ odwoławczy wskazane w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, co sprawia, że zarzut postawiony w pkt 3 skargi, dotyczący naruszenia przez organ odwoławczy art. 217 § 2 o.p., przez niepodanie w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia przyczyn, dla których naliczono odsetki za okresy wskazane wyżej w pkt 1, należy ocenić jako niezgodny z prawdą i nieuzasadniony.

W tym świetle za nieuzasadniony należy uznać także zarzut zawarty w pkt 2 skargi, dotyczący zastosowania przez organ art. 54 § 2 o.p., czego "konsekwencją" miałoby być naruszenie przepisu art. 54 § 1 pkt 7 tej ustawy. Zastosowanie art. 54 § 2 o.p, wyklucza zastosowanie art. 54 § 1 pkt 7 tej ustawy. Jeśli zatem organ prawidłowo uznał, że przedłużenie postępowania w I instancji było skutkiem przyczyn niezależnych od organu, to nie mógł zastosować przepisu 54 § 1 pkt 7 o.p.

Powoływana w skardze okoliczność późniejszego uchylenia przez sąd decyzji określających Spółce zobowiązanie podatkowe, na poczet którego zaliczono zwrot nie ma znaczenia dla sprawy w przedmiocie zaliczenia wpłaty z 5 stycznia 2024 r. na poczet zaległości podatkowej. Jak wynika z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, "Zaliczenie wpłaty na poczet zaległości podatkowej dokonuje się z mocy samego prawa i następuje z dniem jej dokonania. W powyższym przedmiocie organ podatkowy ma prawny obowiązek wydania postanowienia stosownie do art. 62 § 4 o.p., które potwierdza (tylko) dokonane ex lege zaliczenie wpłaty na poczet zaległości podatkowych. Orzeczenie to, dla wiedzy organu podatkowego oraz podatnika i w celu stworzenia możliwości zweryfikowania, a następnie wykorzystania jej w przyszłych rozliczeniach podatkowych, potwierdza i artykułuje w formie aktu administracyjnego w indywidualnej sprawie, że z mocy prawa, w dacie wynikającej z prawa i wskazanej w tymże postanowieniu, nastąpiło zaliczenie określonej kwoty na dane zaległości podatkowe, ale powyższego stanu prawnego nie konstytuuje. Innymi słowy, postanowienie o zaliczeniu wpłaty nie kreuje nowego stanu faktycznego i prawnego, a jedynie potwierdza dokonanie czynności o charakterze rachunkowo-technicznym" (np. wyrok NSA z 27 września 2022 r., sygn. akt II FSK 813/21).

Stanowisko takiej jest już utrwalone w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i wskazuje wyraźnie, że zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej stanowi jedynie czynność materialno-techniczną, ma charakter deklaratoryjny i jest aktem administracyjnym, który nie tworzy, nie znosi i nie zmienia istniejącego stosunku prawnego, lecz jedynie potwierdza istniejące prawa i obowiązki. Z tego względu uwzględnienie żądań Spółki zmierzających do nienaliczania odsetek od zaległości podatkowej za okres kontroli celno-skarbowej sprowadzałoby się w istocie do ukształtowania na nowo obowiązku podatkowego skarżącej Spółki, bowiem odsetki za zwłokę, a ściślej okresy przerw w ich naliczania, stanowią istotny element tego obowiązku, integralnie związany z faktem nieterminowego rozliczenia zobowiązania podatkowego przez podatnika.

Z wyżej opisanych względów, tzn. jeśli zaliczenie wpłaty na poczet zaległości podatkowej stanowi czynność materialno-techniczną, ma charakter deklaratoryjny, nie tworzy, nie znosi i nie zmienia istniejącego stosunku prawnego, lecz tylko potwierdza istniejące prawa i obowiązki, zdaniem Sądu, rozważania organu w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, dotyczące wymagalności zobowiązania podatkowego Spółki, na poczet którego zaliczono wpłatę podatku nie były konieczne i nie miały jednocześnie wpływu na wynik postępowania przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowej.

Powoływane w skardze okoliczności związane z uzasadnieniem wprowadzenia do ustawy przepisu art. 54 § 1 pkt 6 O.p. są o tyle chybione, że w dacie orzekania w przedmiotowej sprawie przepis ten już nie obowiązywał. Ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2008 r. nr 209 poz. 1318; art. 1 pkt 10 pkt a)) - art. 54 § 1 pkt 6 O.p. został uchylony.

Oznacza to, że przy zaliczaniu wpłaty z 5 stycznia 2024 r. w wysokości 5 822 555,50 zł na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. prawidłowo naliczono Spółce odsetki od dnia następnego po upływie ustawowego terminu płatności zobowiązania podatkowego, czyli od dnia 1 kwietnia 2015 r., do dnia wpłaty kwoty w wysokości 5 822 555,50 zł, czyli do dnia 5 stycznia 2024 r., z wyłączeniem okresów naliczania odsetek wskazanych w zaskarżonym postanowieniu.

W konsekwencji, w sprawie niniejszej, wierzyciel prawidłowo uwzględnił zaistniałe przerwy w naliczaniu odsetek, co wyczerpująco uzasadnił w zaskarżonym postanowieniu.

Przyjmując zaprezentowane powyżej stanowisko w sprawie Sąd nie podzielił zatem zapatrywań WSA w Krakowie wyrażonych w wyroku z 19 października 2022 r. o sygn. akt I SA/Kr 594/22, jak i WSA w Łodzi z 7 marca 2024 r. o sygn. akt I SA/Łd 3/24.

Należy jednocześnie zwrócić uwagę, że w orzecznictwie dominuje odmienne stanowisko, które prezentowane było w wyrokach WSA w Łodzi: z dnia 21 listopada 2023 r. o sygn. akt I SA/Łd 769/23, z dnia 4 czerwca 2024 r. o sygn. akt I SA/Łd 205/24, z dnia 6 listopada 2024 r. o sygn. akt I SA/Łd 516/24, z dnia 6 listopada 2024 r. o sygn. akt I SA/Łd 517/24, WSA w Warszawie: z dnia 26 czerwca 2024 r. o sygn. akt III SA/Wa 918/24, z dnia 26 czerwca 2024 r. o sygn. akt III SA/Wa 830/24, z dnia 9 października 2024 r. o sygn. akt III SA/Wa 1468/24, z dnia 9 października 2024 r. o sygn. akt III SA/Wa 1468/24, z dnia 9 października 2024 r. o sygn. akt III SA/Wa 1469/24, WSA w Szczecinie z dnia 31 stycznia 2024 r. o sygn. akt I SA/Sz 563/23, WSA w Białymstoku z dnia 17 kwietnia 2024 r. o sygn. akt I SA/Bk 60/24 oraz WSA w Gdańsku: z dnia 16 lipca 2024 r. o sygn. akt I SA/Gd 372/24, z dnia 16 lipca 2024 r. o sygn. akt I SA/Gd 383/24 (wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako "CBOSA").

Zdaniem Sądu, organy podatkowe podjęły wszelkie możliwe działania w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, zebrały materiał dowodowy wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia, wyczerpująco go rozpatrzyły, a następnie dokonały właściwej oceny zebranych dowodów, zgodnie z zasadami logicznego rozumowania, oraz prawidłowo oceniły prawnie ustalony stan faktyczny.

Na marginesie powyższych rozważań można dodać, że – jak słusznie wskazał organ w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia – zaliczenie zwrotu na poczet zaległości podatkowej z odsetkami nie skutkuje też nieodwracalną stratą dla Spółki, gdyż w przypadku prawomocnego zakończenia postępowania wymiarowego umorzeniem tego postępowania, zaliczony w sprawie na poczet tej zaległości podatkowej z odsetkami zwrot zostanie Spółce wraz z odsetkami zwrócony.

Z powyższych względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji.

aj