Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 613/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2024-02-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2, 3, 4, art. 5 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2023 poz 70
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Sędziowie Asesor sądowy Marcin Małek, Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Protokolant Starszy sekretarz sądowy Ewelina Piskorek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lutego 2024 r. sprawy ze skargi W. C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 28 lipca 2023 r. nr SKO.II.41/2007/PP/2022 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję Prezydenta Miasta C. z dnia 2 grudnia 2022 r. nr DF-PO.3111.5.27.2021; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz W. C. kwotę 6.917 (słownie: sześć tysięcy dziewięćset siedemnascie) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 28 lipca 2023 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, dalej: "Samorządowe Kolegium Odwoławcze", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu odwołania Wojewódzkiego Ośrodka Ruchu Drogowego w Chełmie, dalej: "WORD", "podatnik", "strona", "skarżący", utrzymało w mocy decyzję wydaną z upoważnienia Prezydenta Miasta Chełm, dalej: "Prezydent Miasta", "organ pierwszej instancji" z dnia 2 grudnia 2022 r. określającą stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2018 r. w wysokości 104.931 zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że decyzją z dnia 2 grudnia 2022 roku organ podatkowy pierwszej instancji określił zobowiązanie podatkowe strony w podatku od nieruchomości za 2018 r. w wysokości 104.931 zł w sposób następujący: za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków w wysokości 17.829,52 zł, za budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w wysokości podatek 37.796 zł oraz za budowle lub ich części związane z prowadzoną działalnością gospodarczą w wysokości 49.305,44 zł.

Nadmienić należy, że wskazana decyzja organu pierwszej instancji była kolejną decyzją wydaną w tym przedmiocie, po uchyleniu przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w dniu 2 sierpnia 2022 r. decyzji z dnia 28 grudnia 2021 r.

W toku ponownie prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji ustalił, że WODR jest w Chełmie właścicielem gruntu przy ul. [...], tj. działki nr [...] o powierzchni 2.748 m2, budynków położonych na nieruchomościach funtowych przy ul. [...] i B. [...], tj. budynków o numerach [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] o łącznej powierzchni użytkowej 1.718 m2 i budowli o łącznej wartości 2.310.430,88 zł oraz ogrodzenia stałego o wartości 154.846,28 zł, a także jest użytkownikiem wieczystym gruntów przy ul. [...], tj. działek o numerach [...] [...], [...], [...], [...], [...] i [...] o łącznej powierzchni 17.984 m2. Organ wskaz, że WODR jest podmiotem wykonującym działalność statutową związaną z realizacją zadań publicznych, jak i podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą. Jednocześnie ze względu na swój status prawny jest uprawniony do wykonywania ustawowo powierzonych zadań zarówno w formie działalności gospodarczej, jak i poza nią.

Organ pierwszej instancji zaznaczył przy tym, że w świetle wyroku Trybunał Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. sam fakt prowadzenia przez WORD działalności gospodarczej nie uzasadnia twierdzenia, iż wszystkie posiadane przez niego nieruchomości są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 5 stycznia o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.), dalej: "u.p.o.l." W celu zbadania związku gruntów, budynków i budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej organ podatkowy brał pod uwagę w szczególności oględziny nieruchomości, status prawny oraz złożone wyjaśnienia i przedłożone dokumenty, w tym umowy najmu, ewidencję środków trwałych, akty notarialne, zaświadczenie Wojewody Lubelskiego o wpisie jako przedsiębiorcy prowadzącego ośrodek szkolenia kierowców, przeznaczenie budowli, cechy faktyczne nieruchomości i rodzaj prowadzonej przez WORD działalności gospodarczej. Organ uznał, że w odniesieniu do gruntów, budynków i budowli wystąpiła przesłanka związania ich z prowadzeniem działalności gospodarczej. Poza tym WORD ujął sporne przedmioty opodatkowania w ewidencji środków trwałych, co zdaniem organu przesądziło o ich gospodarczym przeznaczeniu, zaś w wyjaśnieniach z dnia 15 listopada 2021 r. wskazał on, że dokonuje odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości położonych w C., przy ul. [...] i ul. [...], co też stanowi potwierdzenie związania z prowadzoną działalnością gospodarczą. W ocenie Prezydenta Miasta o tym, że grunty, budynki i budowle związane są z prowadzoną działalnością gospodarczą świadczy również ujęcie przez WORD płaconego podatku od nieruchomości w kosztach uzyskania przychodu. O związaniu z prowadzoną działalnością gospodarczą świadczą podjęte wobec tych nieruchomości i obiektów działania o charakterze prawnym, takie jak zawarte umowy najmu, a przede wszystkim działania faktyczne obejmujące cały kompleks nieruchomości, polegające na ujęciu wskazanych wyżej przedmiotów w ewidencji środków trwałych, ujmowaniu w kosztach uzyskania przychodu wydatków związanych z nieruchomościami oraz podatku od nieruchomości. Obojętne jest zatem czy nieruchomość jest efektywnie wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej, a przedsiębiorca niekoniecznie musi wykorzystywać jednocześnie w prowadzonej działalności gospodarczej wszystkie składniki majątkowe należące do jego przedsiębiorstwa. Organ pierwszej instancji akcentował też, że WODR zadeklarował do opodatkowania podatkiem od nieruchomości tylko jedną budowlę w postaci ogrodzenia stałego o wartości 154.846,28 zł, a pominął obiekty stanowiące jego środki trwałe, znajdujące się na terenie nieruchomości przy ul. [...] i ul. [...], będące budowlami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a mianowicie: przyłącze sanitarne, wodociągowe, zewnętrzna sieć elektryczna słaboprądowa, przyłącze wodociągowe, kanalizacja sanitarna, kanalizacja sanitarna B. 4, sieć wodociągowa B. 4, kanalizacja deszczowa, drogi dojazdowe, place manewrowe, kanalizacja deszczowa B. 4, zewnętrzna sieć elektryczna, miasteczko ruchu dla rowerów, zewnętrzna sieć elektryczna - parkingi pl., kanalizacja deszczowa B. 4, przyłącze elektryczne i plac manewrowy.

Organ pierwszej instancji wyraził przekonanie, że wskazane obiekty spełniają przesłanki, odpowiednio, urządzenia budowlanego, obiektu liniowego, sieci technicznej i wymienione zostały w ustawie Prawo budowlane. W związku z tym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jako budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W odwołaniu od decyzji Prezydenta Miasta podatnik zarzucił wydanie decyzji z naruszeniem art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 117 ust. 1 i 2 ustawy Prawo o ruchu drogowym poprzez bezzasadne przyjęcie, że nałożony podatek od nieruchomości w całości powinien podlegać najwyższej stawce podatkowej związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zdaniem podatnika, organ powinien zastosować rozróżnienie ze względu na faktyczny sposób wykorzystania tych nieruchomości. Większość z tych nieruchomości związana jest bowiem wyłącznie z działalnością statutową WODR, a nie z prowadzoną działalnością gospodarczą. Podatnik zarzucił również naruszenie art. 170 ustawy Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.), dalej: "P.p.s.a.", w zw. z art. 153 P.p.s.a. poprzez uznanie, że organ podatkowy prawidłowo wykonał wiążące wskazania Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 2 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 3670/21, utrzymującym w mocy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 20 listopada 2020 r., sygn. akt: I SA/Lu 437/20, a ponadto poprzez uznanie, że pomimo wskazanych wyroków organ podatkowy nadal może wyrażać własne, wprost sprzeczne z tymi wyrokami poglądy prawne, na których podstawie wydał kolejną decyzję.

Podatnik zarzucił też naruszenie art. 8 pkt 3 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. poprzez jego niezastosowanie i bezzasadne przyjęcie, że umieszczenie przez WORD jedynie w akcie notarialnym z dnia 11 marca 2003 r. wzmianki o braku prowadzenia działalności gospodarczej oznaczać miałoby bezpodstawnie, że w późniejszych latach WORD taką działalność miałby rzekomo prowadzić, zaś oświadczenie zawarte w akcie notarialnym miało na celu jedynie skorzystanie z częściowego zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych, co nie świadczy w żadnym stopniu o rozpoczęciu prowadzenia przez WODR działalności gospodarczej po roku 2003. Ponadto WODR zarzucał też liczne błędy w ustaleniach faktycznych.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji wskazało w pierwszej kolejności, że WORD jest wojewódzką osobą prawną działającą na podstawie i w trybie art. 116-120 ustawy Prawo o ruchu drogowym, że zgodnie z art. 117 powołanej ustawy do zadań WORD należy m.in. organizowanie egzaminów państwowych sprawdzających kwalifikacje osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami oraz kierujących pojazdami, prowadzenie kursów kwalifikacyjnych, inna działalność oświatowa w zakresie ruchu, i transportu drogowego, a także inne zadania z zakresu bezpieczeństwa ruchu drogowego. Z ust. 3 tego przepisu wynika zaś, że WORD może wykonywać działalność gospodarczą, której efekty będą przeznaczane na jego działalność statutową. Zgodnie z aktualnym brzmieniem Statutu WODR stanowiącym załącznik do Uchwały Nr XLIII/660/2014 Sejmiku Województwa Lubelskiego z dnia 31 marca 2014 r. zakres działalności został określony identyczny sposób jak w powołanym art. 117 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym.

Jak następnie podał organ odwoławczy, WORD w związku z posiadanymi nieruchomościami ma obowiązek podatkowy. Spór w sprawie dotyczy okoliczności istnienia związania z prowadzoną działalnością gospodarczą nieruchomości będących w posiadaniu podatnika oraz w konsekwencji zastosowanej stawki podatku od nieruchomości. Jak zauważyło Samorządowe Kolegium Odwoławcze, organ pierwszej instancji przyjął, że są to nieruchomości związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, WORD zaś akcentował brak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej na nieruchomościach służących do prowadzenia działalności statutowej WORD, dlatego w składanych deklaracjach, na tych nieruchomościach przyjął stawki podatku przewidziane dla gruntów oraz budynków pozostałych, ze skutkiem wyliczenia podatku w mniejszej kwocie.

Następnie organ odwoławczy podał, że przedmiotem rozstrzygnięcia jest wymiar podatku od nieruchomości za 2018 r. za nieruchomości gruntowe położone w C. przy ul. [...] o powierzchni 2.748 m2 (działka nr [...]) oraz nieruchomości gruntowe położone przy ul. [...] w C. o łącznej powierzchni 17.984 m2 (działki o numerach: [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...]), przy tym opodatkowane zostały znajdujące się na tych nieruchomościach także budynki o łącznej powierzchni użytkowej 1.718 m2 (nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], 87). Organ pierwszej instancji objąć decyzją również budowle o łącznej wartości 310.430,88 zł oraz ogrodzenie stałe o wartości 154.846,28 zł. Ustalając wymiar podatku od nieruchomości Prezydent Miasta zastosował przepisy uchwały Nr XXI/231/2016 Rady Miasta Chełm z dnia 10 października 2016 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości (Dz. Urz. Woj. Lub. z 2016 r. poz. 4025), stosując stawkę od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków - 0,86 zł od 1 m powierzchni; od budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej - 22 zł od 1m2 powierzchni użytkowej; od budowli - 2% ich wartości.

Następnie Samorządowe Kolegium Odwoławcze odwołało się do treści art. 3 ust. 1 pkt 1 oraz pkt 3 u.p.o.l., wskazało na art. 2 ust. 1, oraz podało że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Jednocześnie zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 4 tejże ustawy działalnością gospodarczą jest działalność, o której mowa w ustawie z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców. Stosownie zaś do treści art. 3 tej ustawy, działalnością gospodarczą jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywania we własnym imieniu i w sposób ciągły.

Organ odwoławczy wskazał na definicję budynku oraz budowli wynikającą z art. 1a ust. 1 u.p.o.l. oraz na definicję obiektu budowlanego oraz urządzeń budowlanych z art. 3 pkt 1, 2, 3 i 9 ustawy Prawo budowlane i odwołał się do dyrektyw interpretacyjnych Trybunału Konstytucyjnego zawartych w wyroku z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, dotyczących pojęcia "związania gruntów, budynków i budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej", które nie jest tożsame z pojęciem "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej", używanym w treści art. 5 ust. 1 pkt 2 oraz w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. Organ odwoławczy akcentował, że zgodnie z utrwalonymi już poglądami doktryny i orzecznictwa to właśnie zajęcie, czyli wykorzystywanie oznacza faktyczne prowadzenie działalności gospodarczej na nieruchomości.

Mając powyższe na względzie Samorządowe Kolegium Odwoławcze podzieliło stanowisko Prezydenta Miasta, że sporne w sprawie nieruchomości gruntowe oraz budynki powinny być opodatkowane wg najwyższych stawek. Organ odwoławczy wyraził przekonanie, że niewykorzystywanie gruntów nie odbiera im charakteru związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w sytuacji, gdy podatnik jest przedsiębiorcą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., a nieruchomości wchodzą w skład przedsiębiorstwa, tzn. są ujęte w ewidencji środków trwałych. W stosunku do spornych nieruchomości WORD dokonuje odpisów amortyzacyjnych, z czego wynika, że grunty, budynki i budowle związane są z prowadzoną działalnością gospodarczą. Świadczy o tym również ujęcie przez WORD płaconego podatku od nieruchomości w kosztach uzyskania przychodu. W ocenie organu fakty te mają znaczenie dla oceny związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie kwestionuje, że nieruchomości te nie były wykorzystywane do wykonywania działalności gospodarczej WORD, słuszne jest jednak stanowisko organu pierwszej instancji, że mogą one być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, przy czym oczywistym jest, że przedmiot działalności podatnika nie ogranicza się wyłącznie do działalności statutowej – publicznej. Zakres ten jest bardzo rozległy oraz zbieżny z działalnością gospodarczą. Brak wykonywania gospodarczej działalności na nieruchomościach nie oznacza zatem niemożności ich gospodarczego wykorzystania, w odmienny niż obecnie wybrany przez przedsiębiorcę sposób.

Nie ma więc żadnych podstaw do uznania, że sporne obiekty nie mogą być wykorzystane do działalności gospodarczej z trwałych i obiektywnych przyczyn. W ocenie organu odwoławczego okoliczności, na które powołuje się WORD, a mianowicie aktualne niewykorzystywanie obiektów budowlanych w swojej działalności nie determinuje opodatkowania tych obiektów stawkami pozostałymi, bowiem skarżący stale i ciągle ma potencjalną możliwość ich gospodarczego wykorzystywania.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 170 P.p.s.a. w związku z art. 153 P.p.s.a. Samorządowe Kolegium Odwoławcze podkreśliło, że wydane w sprawie decyzje podatkowe uwzględniają stan prawny, ukształtowany wskutek orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego co jest elementem zasadniczym dla przyszłego merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Organ podatkowy przeprowadził postępowanie dowodowe w celu ustalenia związku spornych nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą. Okoliczności te były badane i związek taki został ustalony. Organ odwoławczy zaznaczył, że sprawa wymiaru zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie była już przedmiotem rozstrzygnięcia Samorządowego Kolegium Odwoławczego, które decyzją z dnia 2 sierpnia 2022 r. uchyliło w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpoznania przez ten organ. Przyczyną uchylenia decyzji organu pierwszej instancji były braki w materiale dowodowym uniemożliwiające dokonanie ustaleń faktycznych w odniesieniu do budowli. Realizując wytyczne organu odwoławczego organ pierwszej instancji przeprowadził natomiast wyczerpujące postępowanie dowodowe i dokonał, zdaniem Kolegium właściwych, ustaleń w zakresie zakwalifikowania poszczególnych obiektów jako budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane i kategorii XXVI obiektów budowlanych opisanej w załączniku do powołanej ustawy.

W skardze na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego WODR, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, zarzucił:

1. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy - art. 170 w zw. z art. 153 P.p.s.a. przez bezzasadne uznanie, że Prezydent Miasta prawidłowo wykonał wiążące go wskazania Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 2 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 3670/21, utrzymującego w mocy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 20 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Lu 437/20, w sytuacji gdy faktycznie wskazania zawarte w tych wyrokach nie zostały w żadnym stopniu uwzględnione przy wydaniu decyzji organów obu instancji, bowiem rzekomo zawarta w powyższych wyrokach wykładania art. 1a pkt 3 u.p.o.l. rzekomo nie była w żaden sposób kwestionowana przez organy podatkowe zarówno w postępowaniu przed Prezydentem Miasta, jak w postępowaniu odwoławczym, a także poprzez bezpodstawne uznanie, że WORD pozostaje w subiektywnym i błędnym przeświadczeniu, że dopiero wydanie decyzji podatkowej uwzględniającej w pełni prezentowaną dotąd, argumentację będzie równoznaczne z prawidłowo wykonanymi wytycznym obu Sądów podczas, gdy wytyczne zawarte w tychże orzeczeniach nie zostały wykonane w żadnym stopniu, co bezpośrednio wpłynęło na wynik niniejszego postępowania podatkowego, a ponadto poprzez uznanie, że mimo przedmiotowych wyroków sądów administracyjnych organy podatkowe nadal mogą w sprawie WODD wyrażać własne, wprost sprzeczne z tymi wyrokami poglądy prawne, na których podstawie wydane zostały zaskarżoną decyzje organów obu instancji w tej sprawie,

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 117 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym poprzez bezzasadne przyjęcie, że podatek od nieruchomości w całości powinien być obliczony wg najwyższej stawki podatkowej (związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej) przyjętej przez Radę Miasta uchwałą nr XXI/231/16, bez jakiegokolwiek względu na faktyczny sposób wykorzystywania w 2018 r. większości tych nieruchomości na cele niezwiązane z działalnością gospodarczą, ale związane wyłącznie z działalnością statutową WORD mimo, że organ powinien w tym wypadku stosować względem sposobów przeznaczenia nieruchomości na cele statutowe i na cele związane z prowadzeniem działalności gospodarczej;

3. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 8 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. poprzez jego niezastosowanie i bezzasadne przyjęcie, że umieszczenie przez WORD w akcie notarialnym z dnia 11 marca 2003 r. wzmianki o braku prowadzenia działalności gospodarczej oznaczać miałoby, że w późniejszych latach WORD taką działalność miałby rzekomo prowadzić w sytuacji, gdy ww. oświadczenie miało na celu jedynie umożliwić skorzystanie z częściowego zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych, co nie świadczy w żadnym stopniu o rozpoczęciu prowadzenia przez WORD działalności gospodarczej po 2003 r.,

4. liczne błędy w ustaleniach faktycznych, które doprowadziły do wydania błędnych orzeczeń zarówno przez organ pierwszej instancji , jak organ odwoławczy, a które zostały wskazane, jako głównie decydujące przy zaliczaniu poszczególnych składników majątkowych do podwyższonych stawek podatku od nieruchomości:

a) bezzasadne przyjęcie, że nieruchomość stanowiąca działkę nr [...] w C. przy ul. [...] była w 2018 r. wykorzystywana jako parking dla firm prowadzących naukę jazdy lub jako plac do nauki parkowania w sytuacji, gdy obszar ten jako plac manewrowy nigdy nie był i nie jest, bo nie może być, wykorzystywany do innych celów, aniżeli prowadzenie egzaminów państwowych na prawo jazdy w ramach działalności statutowej WORD,

b) bezpodstawne przyjęcie, że w 2018 r. budynki oznaczone numerami ewidencyjnymi nr [...] były wykorzystywane przez firmę C. F. P. i C. w sytuacji, gdy firma ta wynajmuje ten budynek od WORD dopiero od dnia 16 lipca 2020 r., a w 2018 r. budynek użytkowany był wyłącznie na potrzeby statutowe WORD, tj. biuro obsługi klienta (zapisy na egzaminy państwowe na prawo jazdy, szkolenia przewidziane w Statucie oraz archiwum WORD), co wynika bezpośrednio z dokumentów przedłożonych przez WODR do organu pierwszej instancji,

c) bezzasadne przyjęcie że na terenie WORD funkcjonuje "agencja P. " w sytuacji, gdy na terenie tym nigdy nie znajdowała się, ani nie posiada swojej siedziby żadna placówka związana z P. B., jak również z P. S.A.,

d) bezpodstawne przyjęcie, że na terenie WODD funkcjonują jakiekolwiek drogi w rozumieniu przepisów Prawo budowlane w sytuacji, gdy na tym terenie nigdy nie zostały wydzielone "drogi" w rozumieniu art. 4 pkt 2 ustawy o drogach publicznych.

Uzasadniając skargę WODR wywodził, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze, tak samo jak Prezydent Miasta, nie zastosowało wiążących je przepisów i błędnie uznało, że mimo wskazanych wyroków sądów administracyjnych, organy podatkowe nadal mogą wyrażać własne, wprost sprzeczne z tymi wyrokami poglądy prawne, na których podstawie wydano decyzje w obu instancjach. Tymczasem faktyczne trwałe niewykorzystywanie gruntów, których właścicielem oraz podatnikiem jest skarżący, odbiera im charakter związany z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.

Dalej skarżący odwołał się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. II FSK 883/13, akcentując, że opodatkowanie nieruchomości stawkami podatkowymi w podwyższonej wysokości może nastąpić tylko wtedy, gdy istnieje więź pomiędzy daną działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika a nieruchomością podlegającą opodatkowaniu, tzn. jeżeli dana nieruchomość w jakikolwiek sposób jest lub może być wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej. Skarżący odwołał się też do wyroku. w sprawie sygn. akt I SA/Lu 437/20, akcentując wyrażone tam stanowisko co do prawidłowej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Zdaniem skarżącego, organy obu instancji poczyniły błędne założenia, że wszystkie składniki majątkowe należące do skarżącego, który prowadzi nie tylko działalność gospodarczą, są związane z działalnością gospodarczą, a więc w jakiś sposób jej służą. W skarżącego tej treści stanowiska organów są wynikiem oczywiście błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Sam zatem fakt ujęcia w ewidencji środków trwałych wszystkich nieruchomości albo zaliczanie wydatków z nimi związanych do kosztów uzyskania przychodów w żaden sposób nie mogą świadczyć wbrew insynuacjom organu podatkowego, że są one wykorzystywane przez WORD do działalności gospodarczej, bowiem ewidencja środków trwałych oraz zaliczanie wydatków do kosztów dotyczy tak samo działalności statutowej, jak szczątkowej działalności gospodarczej, co także wynika z dokumentacji księgowej przekazanej organowi podatkowemu.

Skarżący akcentował, że wojewódzkie ośrodki ruchu drogowego zostały powołane przede wszystkim w celu przeprowadzania czynności władczych (pozostających w sferze imperium) polegających na przeprowadzaniu egzaminów państwowych, o których mowa w art. 117 ust. 1 i 2 ustawy Prawo o ruchu drogowym. Wysokość opłat za przeprowadzanie tych egzaminów określana jest aktami wykonawczymi ministra właściwego do spraw transportu i jest całkowicie niezależna od woli i interesów konkretnych ośrodków. Nie można zatem przyjąć, żeby WODR mógł być nastawiony na zysk, więc jego działalność w tej części nie ma charakteru zarobkowego. Umieszczenie zaś przez WODR w akcie notarialnym z dnia 11 marca 2003 r. wzmianki o braku prowadzenia działalności gospodarczej nie oznacza, że w późniejszych latach WODR taką działalność miałby rzekomo prowadzić i to na dużą skalę.

WODR wskazał, że wbrew twierdzeniom organów działka nr [...] w C. przy ul. [...] jest wykorzystywana jako parking dla firm prowadzących naukę jazdy jako plac do nauki parkowania. Faktycznie bowiem ten obszar jako plac manewrowy nigdy nie był i nie może być wykorzystywany do innych celów aniżeli przeprowadzanie egzaminów państwowych na prawo jazdy w ramach działalności statutowej WODR. Wskazał też skarżący, że w roku 2018 budynki oznaczone numerami ewidencyjnymi [...] nie były jeszcze wykorzystywane przez firmę C. F. i P. C., gdyż ta firma wynajmuje budynek od WORD dopiero od dnia 16 lipca 2020 r., a w roku 2018 budynek ten użytkowany był wyłącznie na cele statutowe Ośrodka (biuro obsługi klienta - zapisy na egzaminy państwowe na prawo jazdy, szkolenia przewidziane w Statucie oraz archiwum Ośrodka), co wynika wprost z dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy. Podniósł też, że na terenie WORD nigdy nie funkcjonowała (w tym w roku 2018) ani nie funkcjonuje "agencja P. ", tj. brak jest tam jakiejkolwiek placówki związanej z P. ani P. S A., podobnie na terenie WORD nie funkcjonują jakiekolwiek drogi, na tym terenie nigdy nie było wydzielonych żadnych dróg spełniających funkcje zewnętrzne względem ośrodka, a tym bardziej żadnych dróg wypełniających definicje legalne drogi w rozumieniu art. 4 pkt 2 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz.U. z 2022 r. poz. 1693 i 1768).

W odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarga okazała się zasadna.

Odnosząc się do kwestii spornej między skarżącym a organem odwoławczym zauważyć trzeba, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. użyte w tej ustawie określenie grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oznacza grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Stosownie do ust. 2a tego artykułu, do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się: (1) budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami; (2) gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b i d; (3) budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane, lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania.

Na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają m.in. grunty. Z kolei art. 2 ust. 2 stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Natomiast art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. definiując działalność gospodarczą, odsyła do ustawy - Prawo przedsiębiorców. W myśl art. 3 tej ustawy działalnością gospodarczą jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły.

Literalna wykładnia powołanego przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. miała swoje potwierdzenie w orzecznictwie, bowiem Naczelny Sąd Administracyjny w wielu wyrokach przyjmował, że do uznania danego obiektu za związany z prowadzeniem działalności gospodarczej nie jest konieczne wykorzystywanie nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarczą. Wystarczy bowiem sam fakt jej posiadania przez przedsiębiorcę. Pojęcie budynków "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" jest przy tym szersze od pojęcia budynków "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" i obejmuje także pośrednie związanie budynku lub jego części z działalnością gospodarczą (zob. wyroki z dnia 27 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 854/12; sygn. akt II FSK 855/12 i sygn. akt II FSK 857/12).

Zdaniem Sądu podkreślić jednak należy, że w aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych dominujące i niekwestionowane jest stanowisko, zgodnie z którym przyjęcie związania nieruchomości z działalnością gospodarczą, nie może ograniczać się do konstatacji samego faktu jej posiadania przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Sąd zwraca uwagę, że orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, w odniesieniu wprawdzie do podatnika będącego osoba fizyczną, wypracowało jednak kryteria, w oparciu o które organy podatkowe powinny ustalać, czy dana nieruchomość jest związana z działalnością gospodarczą podmiotu będącego właścicielem nieruchomości, czy też nie, jako stanowiącej majątek osobisty podatnika, niezwiązany z działalnością gospodarczą. Kryteria takie przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny m. in. w wyroku z dnia 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21, w którym sformułował on tezę, że za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika, znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym, które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: (1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55ą K.c., w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej; lub (2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej; lub (3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, tzn., ale są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w tym rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Zwrot "nie są wykorzystywane i nie mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej" należy zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego tłumaczyć w taki sposób, że podwyższona stawka opodatkowania nie będzie mogła znaleźć zastosowania w przypadku wystąpienia obiektywnej i niezależnej od przedsiębiorcy, a także niedającej się przewidzieć przeszkody całkowicie uniemożliwiającej prowadzenie lub kontynuowanie działalności gospodarczej.

Skład orzekający w niniejszej sprawie aprobuje stanowisko wyrażone w powołanym orzeczeniu, uznając, że zaprezentowana tam wykładnia pojęcia "związania z działalnością gospodarczą" stanowi właściwą wskazówkę interpretacyjną, która powinna być brana pod uwagę przy ustalaniu prawidłowej stawki opodatkowania spornej nieruchomości. Na taką też interpretację analizowanych przepisów zwracał już uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z 20 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Lu 437/20, orzekając w sprawie ze skargi WODR na interpretację indywidualną Prezydenta Miasta Chełm z dnia 10 lipca 2020 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości. Sąd w sprawie obecnie rozpatrywanej ma na względzie, że przedmiotem sprawy rozstrzyganej w wyroku w sprawie o sygn. I SA/Lu 437/20 była interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego. Przedmiotem sprawy niniejszej jest zaś kontrola sądowa decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Niemniej jednak nie sposób nie mieć na względzie wyrażonego już stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zaaprobowanego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 3670/21, na co słusznie zwraca uwagę strona skarżąca. Powołane orzeczenia odnosiły się bowiem do prawidłowej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. na tle stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącego, choć wbrew sugestiom skargi nie wiąże ono Sądu w tym postępowaniu. Niezasadny jest zatem podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 170 i 153 P.p.s.a.

Podzielając natomiast argumentację zawartą w tym wyroku wskazać trzeba, że wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie może ograniczać się do przyjęcia, że grunty, budynki, budowle podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej tylko ze względu na sam fakt ich posiadania przez podmiot o statusie przedsiębiorcy, prowadzący taką działalność. Dodatkowo i każdorazowo w przypadku, gdy podatnik wykazuje aktywność nie tylko w sferze działalności gospodarczej, ale także w sferze realizacji zadań publicznych, niezbędne jest jeszcze ustalenie czy konkretny, przedmiot opodatkowania jest związany z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika, z jego działalnością gospodarczą i na czym ten związek polega, zwłaszcza jakie obiektywne okoliczności wskazują na istnienie takiego powiązania (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach o sygn.: II FSK 256/13, II FSK 558/13, II FSK 1124/13, II FSK 1185/13, II FSK 883/13, II FSK 559/13 oraz II FSK 1840/12).

Definicję zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przede wszystkim należy odczytywać ściśle. Odnosi się ona do przedmiotów opodatkowania posiadanych przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Oznacza to, że analizowana definicja obejmuje te przedmioty opodatkowania, które bez względu na aktualne wykorzystywanie, są przeznaczone na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej. W treści tej definicji ustawodawca nie mówi o wszystkich przedmiotach opodatkowania posiadanych przez podatnika, który ma status przedsiębiorcy, czy prowadzi działalność gospodarczą. Wobec tego w przypadku podatnika, który jest przedsiębiorcą, bądź prowadzi działalność gospodarczą, ale jednocześnie prowadzi działalność w sferze publicznej, istotne staje się odróżnienie przedmiotów opodatkowania posiadanych przez niego w charakterze podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą od posiadanych w charakterze podmiotu działającego poza obrotem gospodarczym, np. w sferze wykonywania zadań publicznych.

W związku z tym opodatkowanie nieruchomości stawkami podatkowymi w podwyższonej wysokości przewidzianej dla przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej może nastąpić tylko wtedy, gdy istnieje więź pomiędzy działalnością gospodarczą a danym obiektem podlegającą opodatkowaniu, to znaczy jeżeli w jakikolwiek sposób jest on lub może być wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej.

Podobnie Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 12 grudnia 2017 r. w sprawie SK 13/15 wyjaśniał, że celem ustawodawcy nie było opodatkowanie wyższymi stawkami podatku od nieruchomości każdej nieruchomości będącej w posiadaniu przedsiębiorcy, lecz jedynie nałożenie obowiązku zapłaty podatku od nieruchomości w najwyższej stawce na przedsiębiorców, których nieruchomości wchodzą w skład ich przedsiębiorstwa, niezależnie od tego, czy są one w danym momencie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, czy też nie. Samo współposiadanie nieruchomości przez przedsiębiorcę nie jest natomiast wystarczające do opodatkowania jej wyższą stawką podatku. Konieczny jest jeszcze jej związek z działalnością gospodarczą prowadzoną przez chociażby jednego ze współposiadaczy o charakterze bezpośrednim (wykonywanie na nieruchomości określonych czynności składających się na działalność gospodarczą) lub pośrednim (potencjalne wykonywanie na nieruchomości czynności składających się na działalność gospodarczą, gdy nieruchomość została nabyta pod przyszłe inwestycje gospodarcze). Zdaniem Trybunału o tym, że nieruchomość wchodzi w skład przedsiębiorstwa świadczy np. wprowadzenie jej do ewidencji środków trwałych, dokonywanie odpisów amortyzacyjnych i rozpoznawanie wydatków na jej utrzymanie jako kosztów uzyskania przychodów w podatkach dochodowych, treść aktu notarialnego, źródła finansowania zakupu nieruchomości.

Stanowisko powyższe zostało uzupełnione w kolejnym wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19. W wyroku tym Trybunał stwierdził bowiem, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w zw. z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W ocenie Trybunału wyrażonej w powołanym wyroku, przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. rozumiany inaczej niż przyjmuje Trybunał, stanowiłby instrument służący celom innym niż fiskalne i byłby nieproporcjonalnym obciążeniem podatkowym ze względu na nieodróżnianie sytuacji podatników posiadających nieruchomości, ale niewykorzystujących i niemogących ich wykorzystać do prowadzenia działalności gospodarczej oraz podatników wykorzystujących posiadane nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem Trybunału zastosowane jako wyłącznego kryterium "posiadania gruntu przez przedsiębiorcę" nie realizuje wyłącznie celu fiskalnego, przez co prowadzi do nieuzasadnionego konstytucyjnie naruszenia prawa do własności.

Trybunał stanął na stanowisku, że zaskarżonej regulacji nie można uzasadnić ochroną interesu publicznego, a to prowadzi do wniosku, że nie są w tym przypadku spełnione przesłanki testu proporcjonalności. Tym samym analizowany przepis u.p.o.l. Trybunał uznał za sprzeczny również z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji. Nieproporcjonalność ingerencji w konstytucyjne prawo własności Trybunał przypisał brakowi precyzyjnych kryteriów, poza samym posiadaniem nieruchomości przez przedsiębiorcę, pozwalających ustalić występowanie faktycznego lub potencjalnego związku gruntu lub budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zastosowanie wyższej stawki podatkowej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wyłącznie na podstawie kryterium posiadania danej nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą stanowi zatem nieproporcjonalną ingerencję w prawo do własności tych podmiotów.

Powołany wyrok stanowi tzw. wyrok interpretacyjny, w którym Trybunał stwierdził niezgodność z Konstytucją RP art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w określonym jego rozumieniu. Cecha niekonstytucyjności przypisana jest więc wskazanej w sentencji tego wyroku treści normy prawnej, ustalonej w wyniku poprzedniej wykładni. Skutkiem tego wyroku jest eliminacja takiej interpretacji przepisu, która w kwestii związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, ogranicza się do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą.

Mimo, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, zapadł na tle sprawy ze skargi konstytucyjnej osoby fizycznej, w zakresie przyjętej przez Trybunał interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ma on zdaniem Sądu uniwersalne znaczenie. Zawarta w sentencji tego wyroku wypowiedź odnosi się bowiem do gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu wszystkich przedsiębiorców lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, bez względu na formę prawną. Różnicowanie w tym względzie podatników nie znajdowałoby zresztą żadnego uzasadnienia z punktu widzenia zasady równości wobec prawa, wynikającej z art. 32 ustawy zasadniczej państwa.

Należy też wskazać, że postępowanie podatkowe prowadzone jest w oparciu o przepisy działu IV ustawy - Ordynacja podatkowa. Wynika z nich, że najpierw organ podatkowy powinien zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 O.p.), ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, w konsekwencji zaś prawidłowo, bezstronnie ustalić stan faktyczny, zgodnie z zasadą, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 O.p.). Z kolei organ podatkowy powinien dokonać prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, a następnie ocenić, czy norma prawa materialnego znajdzie zastosowanie do ustalonego stanu faktycznego sprawy. Każdy z tych etapów postępowania, zgodnie z treścią art. 210 § 1 pkt 6 i § i 4 O.p., powinien zostać przedstawiony w uzasadnieniu decyzji. Zgodnie z tymi przepisami decyzja powinna zawierać m.in. uzasadnienie faktyczne i prawne, zawierające w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Bez dochowania tych wymagań nie może zostać spełniona zasada przekonywania, wynikająca z treści art. 124 O.p.

Poddając analizie argumenty zaprezentowane przez organ w zaskarżonej decyzji Sąd zwraca uwagę, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie odniosło się do argumentacji odwołania w zakresie pkt 4., tj. w zakresie w jakim skarżący podnosi dokonanie błędnych ustaleń faktycznych w zakresie wykorzystywania do działalności gospodarczej obiektów objętych opodatkowaniem, choćby działki [...] w C.. WORD tłumaczy, że działka ta jest i była zawsze wykorzystywana jedynie jako plac manewrowy na którym przeprowadzane są egzaminy państwowe na prawo jazdy w ramach działalności statutowej WORD, czy też budynki oznaczone jako [...], co których skarżący zaprzeczał, iż do roku 2020 (zatem i w roku 2018) działki miały być wykorzystywane na cele inne niż statutowe WORD, twierdząc że zaczęły być one wynajmowane dopiero od 16 lipca 2020 r. Kwestie te tymczasem wymagają rzetelnej analizy i pogłębionych rozważań w myśl zasady przekonywania. Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie wyjaśnia też w oparciu o jakie przesłanki przyjęło, że w 2018 r. na terenie WORD funkcjonowała "agencja P. ". Z akt postępowania wynika natomiast, że WORD z 2017 r. zawarł umowę najmu ze W. w C..

Zaznaczyć tez trzeba, że organ odwoławczy wprawdzie dostrzega, iż WORD jest wojewódzką osobą prawną działającą na podstawie i w trybie art. 116-120 ustawy Prawo o ruchu drogowym, jednak poza odnotowaniem tego faktu, w swoich rozważaniach nie uwzględnia tego szczególnego statusu skarżącego, który zasadniczo został utworzony na potrzeby realizacji zadań publicznych i w porządku właściwym dla sektora finansów publicznych.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze odnosząc się do wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., szeroko omówiło to zagadnienie na tle wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. SK 39/19, jednak wypływających z tego orzeczenia wniosków nie odniosło do sytuacji skarżącego. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji ma charakter czysto teoretyczny, ograniczający się do przytoczenia poglądów orzecznictwa i literatury przedmiotu w zakresie rozumienia pojęcia "gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej", z którymi co do zasady należy się zgodzić. Niemniej, związania tego organ odwoławczy, jak też organ pierwszej instancji, nie rozpatrzył z uwzględnieniem prowadzonej przez WORD działalności statutowej i w formie prowadzenia tej działalności jako działalności gospodarczej, czy poza sferą takiej działalności.

W ocenie Sądu również ujęcie obiektów objętych opodatkowaniem w ewidencji środków trwałych i dokonywanie od nich odpisów amortyzacyjnych nie może samo w sobie przesądzać o ich związaniu z prowadzeniem działalności gospodarczej. Należy bowiem mieć na uwadze, że skarżący wykazuje aktywność zarówno w sferze publicznej, jak w sferze gospodarczej, a jak wynika z akt postępowania, przedłożone przez skarżącego zestawienie podstawowych danych księgowych w odniesieniu do środków trwałych przedstawia amortyzację bilansową. WORD jako osoba prawna podlega zaś obowiązkom wynikających z ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, co wynika z art. 2 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Ponadto, mimo zaliczenia do sektora finansów publicznych, jako samorządowa osoba prawna utworzona na podstawie odrębnej ustawy w celu wykonywania zadań publicznych, nie została objęta zwolnieniem z podatku dochodowego od osób prawnych w żadnej ze sfer swojej działalności. Kryterium dokonywania amortyzacji środków trwałych i zaliczania odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów przez skarżącego jest zatem zawodne w odniesieniu do opodatkowania podatkiem nieruchomości należących do niego obiektów jako związanych z działalnością gospodarczą.

Zdaniem Sądu organ odwoławczy dokonał wykładni definicji sformułowanej w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w oderwaniu od okoliczności stanu faktycznego. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika bowiem na czym konkretnie polega wykorzystywanie poszczególnych obiektów objętych opodatkowaniem i z czego organ wnosi, że należy je uznać za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez skarżącego, a zatem z jedną ze sfer aktywności skarżącego, a nie ze sferą realizacji zadań publicznych. Zwłaszcza samo dysponowanie przez skarżącego salami wykładowymi, czy stanowiskami wyposażonymi w komputery, ze względu na jego aktywność jako podmiotu wykonującego statutowe zadania w sferze publicznej także samo w sobie nie wskazuje jednoznacznie na możliwość przypisania danego obiektu jako związanego z prowadzona działalnością gospodarczą. Należy bowiem zauważyć, że zgodnie z treścią art. 117 ust. 2 pkt 3b, 4a i 6 ustawy – Prawo o ruchu drogowym do zadań statutowych wojewódzkich ośrodków ruchu drogowego należy m.in. organizowanie testów kwalifikacyjnych, prowadzenie szkoleń okresowych oraz prowadzenie kursów doskonalących i dokształcających. Natomiast, jak stanowi ustęp 3. tego artykułu, ośrodek może wykonywać działalność gospodarczą, której wyniki będą przeznaczane na działalność, o której mowa w ust. 1 i 2. Przytoczone przepisy wskazują więc, że podane wyżej zadania statutowe pozostają poza sferą działalności gospodarczej skarżącego.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, Sąd stwierdza, że decyzja organu odwoławczego utrzymująca w mocy rozstrzygnięcie Prezydenta Miasta zapadła przedwcześnie, bowiem okoliczność związania poszczególnych obiektów objętych opodatkowaniem z działalnością gospodarczą WODR nie została dostatecznie wyjaśniona, czym organ naruszył art. 187 § 1 w zw. z art. 122 i art. 191 oraz art. 233 § 1 pkt 1 O.p. Z uwagi na rozległość postępowania dowodowego, które organ podatkowy będzie zobowiązany przeprowadzić, mając na uwadze regulację art. 135 P.p.s.a., należało uchylić również decyzję organu pierwszej instancji.

Oczywiście niezasadny jest natomiast podniesiony w skardze zarzut naruszenia przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, których organy w rozpatrywanej sprawie nie stosowały.

Ponownie rozpatrując sprawę, organy uwzględnią wyrażoną w niniejszym orzeczeniu ocenę prawną i wynikające z niej wskazania Sądu.

Zważywszy powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji, orzekając o kosztach postępowania, obejmujących uiszczony wpis, wynagrodzenie dla pełnomocnika oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r. poz.1800 ze zm.).