Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 285/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2023-11-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Podatek rolny
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 21 par. 1 pkt 1 i 2, par. 3, art. 207, art. 208 par. 1, art. 210
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 2 ust. 1-2, art. 3 ust. 1 pkt 1 i 3, art. 4 ust. 1 pkt 1, art. 6 i art. 6a
journal: Dz.U. 2020 poz 333
law: Ustawa z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym - t.j.
article: art. 2 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1, art. 5 i art. 6
journal: Dz.U. 2023 poz 70
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman Sędziowie: Asesor WSA Łukasz Cieślak (sprawozdawca) Sędzia WSA Piotr Kieres Protokolant: Starszy specjalista Edyta Luniak po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 listopada 2023 r. sprawy ze skargi E. M. i J. M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze z dnia 25 stycznia 2023 r. nr SKO/41/P-214/2022 w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za X, XI, XII 2019 r. i 2020 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Jeleniej Górze (dalej: Kolegium, organ odwoławczy), w wyniku rozpatrzenia odwołania E. M. i J. M. (dalej: skarżący, strona skarżąca), na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651, obecnie: Dz. U. z 2023 r. poz. 2383; dalej: o.p., Ordynacja podatkowa), uchyliło decyzję Burmistrza Miasta i Gminy B. (dalej: organ I instancji) z dnia 23 sierpnia 2022 r. nr PO.3123.131915.2020.2021.90.MP w sprawie określenia wysokości podatku w łącznym zobowiązaniu pieniężnym za miesiące październik, listopad i grudzień 2019 r. i za cały 2020 r. i umorzyło postępowanie w tej sprawie.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podał, że postępowanie podatkowe w sprawie zostało wszczęte postanowieniem, w którym wskazano, że dotyczy ono określenia łącznego zobowiązania pieniężnego. Natomiast organ I instancji jako podstawę swojej decyzji powołał m.in. art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 , art. 207 i art. 210 Ordynacji podatkowej, art. 2 ust.1-2, art. 3 ust. 1 pkt 1 i 3, art. 4 ust. 1 pkt 1, art. 6 i art. 6a ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz.U. z 2020 r. poz. 333; dalej u.p.r.), art. 2 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1, art. 5 i art. 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 1452 ze zm.; obecnie: Dz. U. z 2023 r. poz. 70; dalej u.p.o.l.). Organ I instancji przedmiotem rozstrzygnięcia uczynił określenie wysokości podatku z tytułu łącznego zobowiązania pieniężnego za październik, listopad i grudzień 2019 r. oraz za cały 2020 r. w kwocie 19 366 zł.

Kolegium po rozpoznaniu odwołania uchyliło ww. decyzję organu I instancji i umorzyło postępowanie podatkowe, wyjaśniając, że decyzję określającą zobowiązanie podatkowe organ może wydać jedynie w stosunku do osób prawnych i jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, tj. w sytuacji, gdy podatek powstaje z mocy prawa. Decyzja określająca zobowiązanie podatkowe nie może zostać wydana w stosunku do zobowiązań, które powstają w drodze doręczenia decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. Organ odwoławczy wskazał, że skoro decyzja dotyczy osób fizycznych, to tym samym całość postępowania musi odnosić się do kwestii decyzji wymiarowej, a podatek w tej sytuacji powstaje właśnie z dniem doręczenia decyzji ustalającej łączne zobowiązanie pieniężne. Z tych względów, zdaniem organu odwoławczego, zasadne było uchylenie decyzji organu I instancji i – wobec wszczęcia postępowania podatkowego w niewłaściwym trybie – umorzenie tego postępowania. Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ I instancji ocenił, czy w sprawie nie powinien mieć zastosowania art. 254 o.p. w sytuacji gdy ustalone zostanie, że w obrocie prawnym znajdują się już decyzje wymiarowe wydane w stosunku do skarżącego, oraz udzielił wskazówek co do ewentualnego ponownego postępowania w sprawie.

Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Kolegium, skarżący wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, w której zarzucono przede wszystkim naruszenie art. 21 § 3 o.p. w zw. z art. 3 pkt 5 o.p. poprzez uznanie, że procedura określania wysokości zobowiązania podatkowego odnosi się tylko i wyłącznie do osób prawnych i jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, które zgodnie z art. 6 ust. 9 u.p.o.l. są zobowiązane składać deklaracje, natomiast decyzja ustalająca (wymiarowa) jest wydawana w stosunku do osób fizycznych, które zgodnie z art. 6 ust. 6 u.p.o.l. są zobowiązane złożyć informację, podczas gdy zgodnie z art. 3 ust. 5 o.p., ilekroć w ustawie jest mowa o deklaracjach rozumie się przez to również informację, dlatego też decyzja określająca może być zastosowana wobec osób fizycznych.

Z ostrożności procesowej, na wypadek uznania, że powyższy zarzut jest nietrafny, zarzucono również naruszenie:

1) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 208 § 1 o.p. w zw. z art. 125 § 1 o.p. poprzez uchylenie decyzji i umorzenie postępowania z uwagi na nieprawidłowy tryb postępowania (określenie, a nie ustalenie zobowiązania podatkowego), podczas gdy:

- organ odwoławczy nie wskazał konkretnej przyczyny umorzenia postępowania, a w przypadku uznania, że przyczyną tą była bezprzedmiotowość postępowania organ nie wskazał przyczyn bezprzedmiotowości oraz samej bezprzedmiotowości,

- zastosowanie wadliwego trybu postępowania nie powoduje, że przeprowadzone do tej pory (długotrwałe i szczegółowe) postępowanie podatkowe winno zostać umorzone,

- zastosowanie trybu dotyczącego określenia, a nie ustalenia zobowiązania podatkowego nie zmienia zasad czy czynności podejmowanych faktycznie przez organ podatkowy,

- zastosowanie wadliwego trybu postępowania nie powoduje, że postępowanie staje się bezprzedmiotowe, co uzasadnia umorzenie postępowania;

2) art. 229 o.p. oraz art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 122 o.p. w zw. z art. 235 o.p. poprzez zaniechanie uzupełnienia materiałów w sprawie w postaci ustalenia czy za 2019 r. i 2020 r. została wydana decyzja wymiarowa i jedynie wskazanie na brak załączenia do akt sprawy decyzji wymiarowych lub informacji o ich wydaniu oraz zaniechaniu ustalenia w jakim trybie organ podatkowy prowadził postępowania podatkowe, podczas gdy organ odwoławczy może przeprowadzić z urzędu dodatkowe postępowanie w celu uzupełniania materiałów w sprawie;

3) art. 254 § 1 o.p. przez uznanie, że zastosowanie prawidłowego trybu postępowania (ustalenia lub określenia) determinuje tryb zmiany takiej decyzji, podczas gdy art. 254 § 1 o.p. odnosi się zarówno do decyzji ustalającej jak i decyzji określającej.

Ponadto zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1) art. 200a § 1 ust. 2 o.p. poprzez brak przeprowadzenia rozprawy administracyjnej w celu wyjaśnienia rzeczywistego i aktualnego sposobu użytkowania nieruchomości, zamierzeń dzierżawcy (posiadacza zależnego gruntu) co do prowadzenia działalności rolnej na gruncie - zarówno na etapie przygotowań do inwestycji, jak i aktualnie, braku konieczności wykorzystywania przestrzeni gruntu między panelami dla produkcji energii elektrycznej, zasad funkcjonowania tzw. "agrofotowoltaiki" - w ujęciu ogólnym oraz w ujęciu konkretnym, dla przedmiotowej nieruchomości;

2) art. 180 o.p. w zw. z art. 198 § 1 o.p. w zw. z art. 235 o.p. poprzez brak przeprowadzenia przez organ odwoławczy oględzin przedmiotowej nieruchomości;

3) art. 180 o.p. w zw. z art. 235 o.p. poprzez brak przeprowadzenia dowodu z przesłuchania osoby upoważnionej do reprezentacji Z. S.A. na okoliczność posiadania infrastruktury przesyłowej na terenie farmy fotowoltaicznej, wykorzystywania infrastruktury przesyłowej wyłącznie na cele dystrybucji energii elektrycznej, brak udziału infrastruktury przesyłowej w produkcji energii elektrycznej;

4) art. 180 o.p. w zw. z art. 197 § 1 o.p. w zw. z art. 235 o.p. poprzez brak przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego geodety na okoliczność określenia powierzchni przedmiotowej nieruchomości, która jest zajęta przez rzędy paneli fotowoltaicznych na przedmiotowej nieruchomości;

5) art. 180 o.p. w zw. z art. 235 o.p. przez brak przeprowadzenia dowodu z protokołów z dnia 25 sierpnia 2022 r. na okoliczność odmowy udostępnienia pełnomocnikowi strony całości akt postępowania, naruszenia zasady jawności postępowania, naruszenia zasady działania w sposób wzbudzający zaufanie, naruszenia zasady dostępu strony do akt postępowania.

Mając na uwadze powyższe zarzuty, strona skarżąca wniosła o: 1) uchylenie zaskarżonej decyzji; 2) rozpatrzenie sprawy na rozprawie; 3) zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawarta w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2) stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3) stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Przy tym w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Zgodnie natomiast z art. 151 p.p.s.a., w razie nieuwzględnienia skargi sąd ją oddala.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji w świetle przywołanych przepisów p.p.s.a., Sąd stwierdził, że skarga nie miała uzasadnionych podstaw.

Przede wszystkim wskazać należy, że w Ordynacji podatkowej przewidziano dwa sposoby powstawania zobowiązań podatkowych: na skutek doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 1 pkt 2 o.p.) oraz w związku z zaistnieniem zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 o.p.). W tym drugim przypadku, jeżeli przepisy prawa podatkowego przewidują taki obowiązek, podatnik jest zobowiązany do złożenia deklaracji podatkowej, zaś podatek wykazany w tej deklaracji jest podatkiem do zapłaty (art. 21 § 2 o.p.). O tym, który ze sposobów powstania zobowiązania podatkowego ma zastosowanie, decyduje ustawa regulująca konkretny podatek (zob. J. Rudowski [w:] S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, Warszawa 2019, art. 21). Dalej wskazać należy, że w art. 21 § 3 o.p. przewidziano, że jeżeli deklaracja podatkowa nie została złożona, albo wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji podatkowej, organ podatkowy wydaje decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. Z regulacji tej wynika, że podatnik co do zasady jest zobowiązany do zapłaty podatku w wysokości określonej w deklaracji podatkowej i jest ona wiążąca zarówno dla podatnika, jak i dla organu podatkowego. Dopiero w przypadku zaistnienia zdarzeń opisanych w tym przepisie organ podatkowy jest zobowiązany do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, która powoduje, że podatnik ma obowiązek zapłaty podatku w kwocie określonej w tej decyzji. Decyzja taka "zastępuje" zatem złożoną deklarację podatkową. Do momentu jednak doręczenia takiej decyzji, która ma charakter deklaratoryjny, organ podatkowy może domagać się od podatnika zapłaty podatku jedynie w wysokości, która została wskazana w deklaracji podatkowej (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 czerwca 2023 r., III FSK 836/22; orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Uwzględniając powyższe, należy wskazać, że również ustawa o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawa o podatku rolnym przewidują dwa sposoby powstawania zobowiązań podatkowych. Jeżeli podatnikami są osoby fizyczne, zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy decyzji ustalającej to zobowiązanie, czyli w sposób wskazany w art. 21 § 1 pkt 2 o.p. Wynika to jednoznacznie z art. 6 ust. 7 u.p.o.l. Zgodnie z tym przepisem podatek od nieruchomości na rok podatkowy od osób fizycznych, z zastrzeżeniem ust. 11, ustala w drodze decyzji organ podatkowy właściwy ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania. Natomiast zgodnie z art. 6a ust. 6 u.p.r. podatek rolny na rok podatkowy od osób fizycznych, z zastrzeżeniem art. 10, ustala, w drodze decyzji, organ podatkowy właściwy ze względu na miejsce położenia gruntów. Zgodnie z art. 6c ust. 1 u.p.r., osobom fizycznym, na których ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku rolnego oraz jednocześnie w zakresie podatku od nieruchomości lub podatku leśnego, dotyczący przedmiotów opodatkowania położonych na terenie tej samej gminy, wysokość należnego zobowiązania podatkowego pobieranego w formie łącznego zobowiązania pieniężnego ustala organ podatkowy w jednej decyzji (nakazie płatniczym), z zastrzeżeniem ust. 2. Przepisy art. 6a ust. 6a i 10a stosuje się odpowiednio. Zgodnie z art. 6c ust. 2 u.p.r., łączne zobowiązanie pieniężne należne od przedmiotów opodatkowania stanowiących współwłasność lub znajdujących się w posiadaniu dwóch lub więcej osób fizycznych ustala się w odrębnej decyzji (nakazie płatniczym), który wystawia się na któregokolwiek ze współwłaścicieli (posiadaczy). Jeżeli gospodarstwo rolne prowadzi w całości jedna z tych osób, nakaz płatniczy wystawia się na tę osobę.

Z powyższych przepisów bezsprzecznie wynika, że w przypadku podatników będących osobami fizycznymi, obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości i podatku rolnym przekształca się w zobowiązanie podatkowe w wyniku doręczenia podatnikowi decyzji organu ustalającej ww. zobowiązanie. Decyzja ustalająca osobom fizycznym łączne zobowiązanie pieniężne ma charakter decyzji konstytutywnej, co oznacza, że dopiero jej doręczenie kreuje zobowiązanie podatkowe zakresie objętym daną decyzją. Wyjątek od tej zasady dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się we współposiadaniu osób fizycznych oraz osób prawnych, jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, spółek nieposiadających osobowości prawnej, z wyjątkiem osób tworzących wspólnotę mieszkaniową (art. 6 ust. 11 u.p.o.l.). W przypadku natomiast podatników niebędących osobami fizycznymi zobowiązanie w podatku od nieruchomości czy podatku rolnym powstaje z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 o.p.), a podatnik zobowiązany jest do jego samoobliczenia w deklaracji podatkowej.

W kontekście powyższego Sąd ocenił jako nietrafny główny zarzut skargi, tj. zarzut naruszenia art. 21 § 3 o.p. w związku z art. 3 pkt 5 o.p. Ten ostatni przepis stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o deklaracjach – rozumie się przez to również zeznania, wykazy, zestawienia, sprawozdania oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci. Z tej definicji strona skarżąca wywodziła dopuszczalność prowadzenia postępowania podatkowego, zrównując informację składaną przez osoby fizyczne na podstawie u.p.o.l. i u.p.r. z deklaracjami składanymi przez inne osoby na podstawie przepisów tych ustaw. Odnosząc się do tego zarzutu, wskazać należy, że przywołana definicja "deklaracji" ma charakter porządkujący siatkę pojęć używanych w Ordynacji podatkowej, jednak nie może stanowić podstawy do utożsamiania informacji z deklaracją w sytuacji, gdy przepisy ustaw podatkowych, tj. u.p.o.l. i u.p.r., jednoznacznie te dwa rodzaje dokumentów rozróżniają i posługują się nimi odrębnie. Kolegium zatem nie naruszyło art. 21 § 3 o.p. w związku z art. 3 pkt 5 o.p., ponieważ prawidłowo dostrzegło różnicę między deklaracją a informacją na gruncie u.p.o.l. i u.p.r. oraz wynikający z ich złożenia odmienny tryb prowadzenia postępowania podatkowego.

W kontrolowanym przez Sąd postępowaniu niewątpliwie trafnie Kolegium stwierdziło, że w przypadku strony skarżącej łączne zobowiązanie pieniężne powstaje z dniem doręczenia decyzji ustalającej to zobowiązanie, o której mowa w art. 21 § 1 pkt 2 o.p. Brak było zatem podstaw prawnych do prowadzenia postępowania podatkowego w celu określenia tego zobowiązania. Tym samym, słusznie uznał organ odwoławczy, iż wobec wszczęcia tego postępowania w niewłaściwie określonym przedmiocie, zasadne było zarówno uchylenie decyzji organu I instancji, jak i umorzenie tego postępowania podatkowego. Niezasadne były w tym stanie rzeczy zarzuty strony skarżącej co do braku podstaw do umorzenia postepowania podatkowego, jak i możliwości określenia łącznego zobowiązania pieniężnego wobec osób fizycznych, na podstawie decyzji wydanej w trybie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 o.p. Zaakceptowanie argumentacji strony skarżącej w tym zakresie skutkowałoby w istocie ukształtowaniem sytuacji prawnej strony skarżącej w sposób sprzeczny z przywołanymi już przepisami u.p.o.l. i u.p.r. w związku z przepisami o.p. Dostrzec bowiem należy, że prawidłowe wskazanie daty powstania zobowiązania podatkowego ma znaczenie nie tylko formalne (tryb ustalenia czy tryb określenia zobowiązania), ponieważ od tego czy zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa lub na skutek doręczenia decyzji organu podatkowego uzależnione jest chociażby wskazanie terminu płatności podatku (art. 47 § 1 i § 3 o.p.) czy też początku biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 1 o.p.). Zastosowanie właściwego trybu postępowania przez organ podatkowy ma więc daleko idące znaczenie ochronne dla prawidłowego ukształtowania sytuacji prawnej strony skarżącej.

Zdaniem Sądu, wszczęcie postępowania podatkowego w niewłaściwym przedmiocie stanowiło przesłankę do umorzenia tego postępowania, na co trafnie wskazało Kolegium. Należy zauważyć, że w świetle art. 208 § 1 o.p. obligatoryjną przesłanką do umorzenia postępowania podatkowego jest bezprzedmiotowość postępowania. Bezprzedmiotowość postępowania to inaczej brak przedmiotu postępowania. Tym przedmiotem jest zaś konkretna sprawa, w której organ jest władny i jednocześnie zobowiązany rozstrzygnąć na podstawie przepisów prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnego podmiotu (zob. S. Presnarowicz [w:] Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2023, art. 208, i powołane tam orzecznictwo). Skoro, zgodnie z przywołanymi przepisami u.p.r. i u.p.o.l., brak było podstaw do prowadzenia postępowania w przedmiocie określenia stronie skarżącej łącznego zobowiązania pieniężnego, to trafne było rozstrzygnięcie Kolegium o umorzeniu tegoż postępowania. Niezasadne były w tym zakresie zarzuty strony skarżącej, albowiem Kolegium w zaskarżonej decyzji należycie omówiło przyczynę umorzenia postępowania.

Sąd ocenił dalej, że z uwagi na stwierdzenie przesłanki bezprzedmiotowości postępowania przez Kolegium, brak było podstaw do prowadzenia przez organ odwoławczy dalszego postępowania w sprawie. Zatem z uwagi na formalne rozstrzygnięcie w sprawie, tj. umorzenie postępowania, zarzuty strony skarżącej co do braku prowadzenia postępowania dowodowego lub jego wad, również należało uznać za niezasadne.

Dodatkowo wskazać należy, że w ocenie Sądu, brak było możliwości, by Kolegium, rozpoznając odwołanie od decyzji organu I instancji, zmieniło przedmiot postępowania i orzekło co do istoty sprawy. Wskazać należy, że działanie takie stałoby w sprzeczności z wynikającą z art. 127 Ordynacji podatkowej zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego tworzy obowiązek przeprowadzenia dwukrotnego merytorycznego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Dwukrotność rozstrzygnięcia oznacza także konieczność pokrywania się postępowań w obu instancjach (zob. S. Presnarowicz [w:] op. cit., art. 127). Tak daleko idąca zmiana decyzji organu I instancji jak zmiana przedmiotu postępowania podatkowego na etapie rozpoznania odwołania niewątpliwie naruszyłaby przywołaną zasadę.

Końcowo wskazać należy, że wobec umorzenia postępowania podatkowego, brak było podstaw prawnych do wskazywania przez Kolegium zaleceń, co do dalszego postępowania w ewentualnym ponownie prowadzonym postępowaniu. Niemniej Sąd uznał, że podniesienie przez Kolegium kwestii ewentualnego istnienia w obrocie prawnym wcześniejszych decyzji wymiarowych organu I instancji miało charakter pewnej wskazówki dla organu I instancji, lecz nie miało wpływu na wynik sprawy i na prawidłowość podjętego przez Kolegium rozstrzygnięcia.

Wziąwszy pod rozwagę wszystkie omówione okoliczności faktyczne i prawne oraz nie dopatrując się naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa, jak również innych naruszeń prawa, które Sąd jest zobligowany brać pod uwagę z urzędu, a zatem nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.