Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 653/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2023-05-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) WSA Grzegorz Wałejko Protokolant starszy inspektor sądowy Marta Ścibor po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 maja 2023 r. sprawy ze skargi D. Sp. z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 23 września 2022 r. nr 0601-IOV-2.4103.11.2022.17 w przedmiocie podatku od towarów i usług za I i IV kwartał 2015 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 23 stycznia 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, dalej: "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu odwołania D. E.-A.. P. Sp. z o.o., dalej: "spółka", "podatniczka", "skarżąca" utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w L., dalej: "Naczelnik Urzędu Skarbowego", "organ odwoławczy", z 30 grudnia 2021 r. określającą zobowiązanie spółki w podatku od towarów i usług za I i IV kwartał 2015 r.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że po przeprowadzeniu kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia do 31 marca 2015 r. oraz od 1 października do 31 grudnia 2015 r. stwierdzono, że spółka zawyżyła podatek naliczony:

- w I kwartale 2015 r. o kwotę 11.500 zł odliczając podatek z faktury nr 4/02/2015 z 28 lutego 2015 r. wystawionej przez C.-D. Sp. z o.o., dalej: "C.-D.", dokumentującej czynności, które nie zostały dokonane;

- w IV kwartale 2015 r. o łączną kwotę 11.564 zł, tj. kwotę 11.500 zł z faktury nr 11/12/2015 z 31 grudnia 2015 r. wystawionej przez C.-D. dokumentującej czynności, które nie zostały dokonane oraz kwotę 63,58 zł z faktury nr 14/2015 z 21 listopada 2015 r. wystawionej przez G. S. S. L. & S., dokumentującej zakup torebki damskiej Zdaniem organu pierwszej instancji nabycie torebki nie miało związku ze sprzedażą opodatkowaną.

Mając powyższe na względzie decyzją z 30 grudnia 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za I kwartał 2015 r. w kwocie 10.089 zł i za IV kwartał 2015 r. w kwocie 12.383 zł.

W odwołaniu spółka zarzuciła naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.), dalej: "O.p.", przez ich zastosowanie w sprawie i uznanie, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za I i IV kwartał 2015 r. został zawieszony w dniu 2 listopada 2020 r., w zakresie zobowiązań za I kwartał 2015 r., oraz w dniu 27 lipca 2020 r., w zakresie zobowiązań za IV kwartał 2015 r., podczas gdy dopiero 15 czerwca 2021 r. została wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. decyzja zmieniająca rozliczenie C.-D. z tytułu podatku od towarów i usług stwierdzająca, że spółka ta wystawiała faktury VAT dokumentujące czynności, które nie zostały wykonane. Powyższe zdaniem strony uwiarygadnia jej twierdzenie, że działania organu pierwszej instancji oraz organów ścigania, w tym polegające na wydaniu postanowienia o uzupełnieniu postanowienia o przedstawieniu zarzutów I. B. i E. D., były przedwczesne i obliczone jedynie na wstrzymanie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p. Spółka zarzuciła też naruszenie art. 70 § 1 O.p. przez jego niezastosowanie w sprawie oraz naruszenie przepisów procedury podatkowej, które doprowadziły do błędnych ustaleń: że faktury VAT 4/02/2015 z 28 lutego 2015 r. i 11/12/2015 z 31 grudnia 2015 r. wystawione przez C.-D. zaewidencjonowane w księdze rachunkowej spółki nie potwierdzają czynności w nich opisanych, że materiał dowodowy zebrany w sprawie potwierdza, że współpraca pomiędzy spółką oraz C.-D. ograniczała się jedynie do wystawienia tzw. "pustych faktur" pozorujących potwierdzenie wykonania usług badania rynku, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Odwołująca się spółka zarzuciła też przekroczenie przez organ podatkowy zasady swobodnej oceny dowodów i wydanie zaskarżonej decyzji wyłącznie w oparciu o ustalenia dokonane w ramach decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z 15 czerwca 2021 r. wobec C.-D., tj. kontrahenta spółki, z całkowitym pominięciem dowodów świadczących na korzyść podatnika.

Uzasadniając odwołanie podatniczka akcentowała, że jej zobowiązania podatkowe za I i IV kwartał 2015 r. przedawniły się, a czynności podjęte w celu jego zawieszenia, z uwagi na pozorność były bezskuteczne. Postępowanie podatkowe powinno być więc umorzone w całości. Organ wydał zaskarżoną decyzję w oparciu o błędne przyjęcie, że czynności udokumentowane fakturami wystawionymi przez C.-D. nie miały w rzeczywistości miejsca. Tymczasem, zdaniem odwołującej się spółki, organ dysponował szeregiem dowodów, w postaci faktur wystawionych przez kontrahenta, dowodami KP potwierdzającymi dokonanie zapłaty, księgami rachunkowymi spółki oraz wyjaśnieniami I. B., E. D. oraz E. K.-D., i dowody te, w ocenie podatniczki, potwierdziły wykonanie na jej rzecz usług przez C.-D.. Zatem twierdzenie organu, że brak jest dowodów potwierdzających wykonanie usługi jest bezpodstawne.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia. W tym zakresie wskazał, że postępowanie podatkowe dotyczy rozliczenia podatku od towarów i usług za I kwartał 2015 r., którego ustawowy termin przedawnienia upłynął 31 grudnia 2020 r. oraz za IV kwartał 2015 r., którego termin przedawnienia upłynął 31 grudnia 2021 r. Powołując się na treść art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p. organ odwoławczy wskazał, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że 28 lutego 2019 r. Prokurator Prokuratury Rejonowej w C. wydał postanowienie, sygn. akt PR 3 Ds. 16.2019, sprostowane postanowieniem z 24 maja 2019 r., o wszczęciu śledztwa m.in. w sprawie nierzetelnego wystawienia w okresie od 27 lutego 2015 r. do 17 grudnia 2015 r. w C. w imieniu C.-D. 62. faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. o czyn z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. Skutkiem prowadzenia ww. śledztwa 26 czerwca 2020 r. wydane zostały dwa postanowienia o przedstawieniu zarzutów: I. B. i E. D., którym m.in. zarzucono im:

- przestępstwo polegające na podaniu danych niezgodnych z rzeczywistością do rejestru zakupu VAT oraz podanie nieprawdy w korekcie deklaracji dla podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. przez przekazanie do rozliczenia faktury VAT o nr 11/12/2015 z 31 grudnia 2015 r. o wartości netto 50.000 zł, VAT 11.500 zł wystawionej przez J. W. w imieniu C.-D., niedokumentującej rzeczywistego wykonania usługi badania rynku, czym uszczuplono podatek od towarów i usług w kwocie 11.500 zł, tj. o czyn z art. 62 § 2 k.k.s. w zb. z art. 56 § 2 k.k.s. w zb. z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. przy zastosowaniu art. 8 § 1 k.k.s.;

- przestępstwo polegające na poświadczeniu nieprawdy co do okoliczności mających znaczenie prawne, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, w fakturze VAT o nr 4/02/2015 z dnia 28 lutego 2015 r. o wartości netto 50.000 zł, VAT 11.500 zł, niedokumentującej rzeczywistego wykonania usługi badania rynku, udzielili J. W. pomocy do dokonania powyższego czynu, poprzez podanie danych figurujących w treści wymienionego dokumentu i posłużyli się nim przy rozliczeniu w rejestrze zakupu VAT za luty 2015 r. i deklaracji dla podatku od towarów i usług za I kwartał 2015 r., tj. o czyn z art. 18 § 3 k.k. w zw. art. 271 § 3 k.k. w zw. art. 271 § 1 k.k. w zb. art. 273 § 3 k.k. w zw. art. 11 § 2 k.k. w zw. art. 12 § 1 k.k.

Treść postanowień ogłoszono: I. B. 10 lipca 2020 r. i E. D. 17 lipca 2020 r.

Następnie w postanowieniach z 2 listopada 2020 r. o uzupełnieniu postanowień o przedstawieniu zarzutów I. B. i E. D. powtórzone zostały zarzuty dotyczące uszczuplenia podatku od towarów i usług przez ujęcie i rozliczenie w deklaracji za IV kwartał 2015 r. faktury nr 11/12/2015 z 31 grudnia 2015 r. wystawionej przez C.-D. oraz postawiony został nowy zarzut dotyczący uszczuplenia podatku od towarów i usług za I kwartał 2015 r., tj. podanie nieprawdy w deklaracji dla podatku od towarów i usług za ten okres rozliczeniowy, poprzez przekazanie do rozliczenia faktury VAT o nr 4/02/2015 z dnia 28 lutego 2015 r. o wartości netto 50.000 zł, VAT 11.500 zł wystawionej przez J. W. w imieniu C.-D. niedokumentującej rzeczywistego wykonania usługi badania rynku, czym uszczuplono podatek od towarów i usług w kwocie 10.089 zł, tj. o czyn z art. 62 § 2 k.k.s. w zb. z art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. przy zastosowaniu art. 8 § 1 k.k.s.

Treści postanowień o uzupełnieniu postanowień o przedstawieniu zarzutów z 2 listopada 2020 r. zostały ogłoszone: I. B. 11 grudnia 2020 r. a E. D. 29 grudnia 2020 r.

Z kolei 8 lipca 2021 r. (data potwierdzona w piśmie Prokuratury Okręgowej w L. O/Z w C. w piśmie znak: PO OZ Ds [...] z 18 sierpnia 2022 r.) wydano dwa postanowienia o uzupełnieniu postanowień o przedstawieniu zarzutów I. B. i E. D., w których rozszerzono postawione im zarzuty :

- podania nieprawdy w deklaracji dla podatku od towarów i usług za I kwartał 2015 r, przez przekazanie do rozliczenia faktury VAT o nr 4/02/2015 z 28 lutego 2015 r. o wartości netto 50.000 zł, VAT 11.500 zł wystawionej przez J. W. w imieniu C.-D., niedokumentującej rzeczywistego wykonania usługi badania rynku, czym uszczuplono podatek od towarów i usług w kwocie [...]zł, tj. o czyn z art. 62 § 2 k.k.s. w zb. z art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. przy zastosowaniu art. 8 § 1 k.k.s.;

- podania nieprawdy w korekcie deklaracji dla podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. poprzez przekazanie do rozliczenia faktury VAT o nr 11/12/2015 z 31 grudnia 2015 r. o wartości netto 50.000 zł, VAT 11.500 zł wystawionej przez J. W. w imieniu C.-D., niedokumentującej rzeczywistego wykonania usług badania rynku oraz o faktur niemających związku ze sprzedażą opodatkowaną:

- nr 14/2015 z 21 listopada 2015 r. na kwotę netto 276,42 zł, VAT 69,74 zł,

- nr 0/0(11)0007/354040 z 20 grudnia 2015 r. na kwotę netto 13,41 zł, VAT 3,08 zł,

- nr 0/0(11)0009/356022 z 22 grudnia 2015 r. na kwotę netto 13,41 zł, VAT 3,08 zł,

a także dwukrotnego ujęcia w rozliczeniu faktury FT0003934/15 z 18 listopada 2015 r. na kwotę netto 508 zł, VAT 116,84 zł, wystawionych przez ZING Sp. z o.o., czym uszczuplono podatek od towarów i usług o łączną kwotę 11.686,58 zł, tj. o czyn z art. 62 § 2 k.k.s. w zb. z art. 56 § 2 k.k.s. w zb. z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 9 § 3 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. przy zastosowaniu art. 8 § 1 k.k.s.

Treści postanowień o uzupełnieniu postanowień o przedstawieniu zarzutów z 8 lipca 2020 r. zostały ogłoszone I. B. i E. D. 20 lipca 2021 r.

W aktach oskarżenia z 30 listopada 2021 r. oraz z 15 grudnia 2021 r. oskarżono I. B. i E. D. o popełnienie czynów zabronionych o treści tożsamej z zarzutami przedstawionymi im w postanowieniach o uzupełnieniu postanowień o przedstawieniu zarzutów z 2 listopada 2020 r. i z 8 lipca 2021 r.

Mając na uwadze treść art. 70c O.p. Naczelnik Urzędu Skarbowego dwoma zawiadomieniami z 12 listopada 2020 r. zawiadomił stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych:

- o zawieszeniu w dniu 2 listopada 2020 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za I kwartał 2015 r.,

- o zawieszeniu w dniu 27 lipca 2020 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r.

Oba zawiadomienia doręczone zostały ówczesnemu pełnomocnikowi strony R. N. 17 listopada 2020 r., tj. przed upływem terminu przedawnienia.

Biorąc pod uwagę fakt, że postanowieniem z 28 lutego 2019 r. wszczęto śledztwo m. in. w sprawie nierzetelnego wystawienia w C. w imieniu C.-D. 62. faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a dopiero postanowieniami z 26 czerwca 2020 r. o przedstawieniu zarzutów I. B. i E. D. określono, które faktury wystawione na rzecz spółki w I i IV kwartale 2015 r. stanowią przedmiot zainteresowania prowadzonego śledztwa oraz przedstawiono zarzuty stawiane konkretnie I. B., czyli wspólnikowi i prezesowi spółki oraz E. D., wspólnikowi i pełnomocnikowi spółki, zarzuty te następnie powtórzono i rozszerzono w postanowieniach o uzupełnieniu postanowień o przedstawieniu zarzutów z 2 listopada 2020 r. i 8 lipca 2021 r. oraz w aktach oskarżenia z 30 listopada 2021 r. oraz z 15 grudnia 2021 r., zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zawieszenie biegu terminu przedawnienia za IV kwartał 2015 r. miało miejsce 26 czerwca 2020 r., tj. z dniem wydania postanowień o przedstawieniu zarzutów I. B. i E. D., związanych z uszczupleniem podatku od towarów i usług za ten okres rozliczeniowy. Natomiast zawieszenie biegu terminu przedawnienia za I kwartał 2015 r. nastąpiło 2 listopada 2020 r., tj. z dniem wydania postanowień o uzupełnieniu postanowień o przedstawieniu zarzutów I. B. i E. D., w których postawiono i skonkretyzowano zarzuty związane z uszczupleniem podatku od towarów i usług za ten okres rozliczeniowy. Fakt, że w zawiadomieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego z 12 listopada 2020 r. podano błędnie inną datę przedawnienia za IV kwartał 2015 r., tj. 27 lipca 2020 r., niż przyjęta przez organ odwoławczy, to jednak nie niweluje to skutku zawieszenia terminu przedawnienia.

W konkluzji organ odwoławczy ocenił, że spełnione zostały wszystkie przesłanki niezbędne do zawieszenia postępowania za I i IV kwartał 2015 r. Prokurator Prokuratury Rejonowej w C. 28 lutego.2019 r. pod sygn. akt [...] wszczął śledztwo m. in. w sprawie nierzetelnego wystawienia w okresie od 27 lutego 2015 r. do 17 grudnia 2015 r. w C. w imieniu C.-D. 62. faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. o czyn z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. Skutkiem prowadzenia tego śledztwa były postanowienia z 26 czerwca 2020 r., 2 listopada 2020 r. i 8 lipca 2021 r. o przedstawieniu (uzupełnieniu) zarzutów związanych z niewykonaniem zobowiązań w podatku od towarów i usług za I i IV kwartał 2015 r. postawione I. B. i E. D., więc osobom odpowiedzialnym za rozliczenia podatkowe podatniczki, i sporządzone zostały na ich podstawie akty oskarżenia z 30 listopada 2021 r. i 15 grudnia 2021 r. W zawiadomieniach z 12 listopada 2020 r. podano przyczynę zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za I i IV kwartał 2015 r. wraz z przytoczeniem treści odpowiednich przepisów O.p., na podstawie których doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zawiadomienia doręczono pełnomocnikowi spółki 17 listopada 2020 r., tj. przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za I i IV kwartał 2015 r. Wszczęte śledztwo nie zostało prawomocnie zakończone, czyli nadal trwa stan zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za w/w okresy rozliczeniowe i istnieje możliwość orzekania w sprawie przez organ odwoławczy.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zarzuty odwołania w zakresie art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 c O.p. są zatem bezpodstawne. Jako niezasadną organ odwoławczy uznał również argumentację odwołującą się do uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, sugerującą, że organy podjęły czynności w ostatniej możliwej chwili tuż przed przedawnieniem się zobowiązań, co stanowi instrumentalne wykorzystanie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. Zdaniem organu odwoławczego, wszczęcie postępowania karnego skarbowego a następnie rozszerzenie zarzutów na kontrahentów C.-D., biorąc pod uwagę przedstawione wyżej czas i okoliczności wszczęcia postępowania oraz treść i czas podjęcia postanowień o przedstawieniu zarzutów I. B. i E. D., a także aktów oskarżenia, nie miało charakteru pozornego i nie służyło jedynie wstrzymywaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Organ wskazał przy tym na szereg czynności podjętych w prowadzonym śledztwie. Dodatkowo organ odwoławczy podał, że prokuratura sporządziła akt oskarżenia w stosunku do 11. osób.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że prowadzona w spółce kontrola podatkowa wykazała nieprawidłowości w zakresie podatku od towarów i usług. Polegały one na tym, że spółka bezpodstawnie ujęła w ewidencjach VAT i deklaracjach VAT- 7K następujące faktury VAT i odliczyła z nich podatek naliczony:

- w I kwartale 2015 r.: nr 4/02/2015 z 28 lutego 2015 r. o wartości netto 50.000 zł i podatku VAT 11.500 zł w treści opisanej jako wykonanie usługi zgodnie z umową z 6 września 2014 r., wystawionej przez C.-D., dokumentującej czynności, które nie zostały dokonane.;

- w IV kwartale 2015 r.: nr 11/12/2015 z 31 grudnia 2015 r. o wartości netto 50.000 zł i podatku VAT 11.500 zł w treści opisanej jako wykonanie usługi zgodnie z umową z 1 lipca 2015 r., wystawionej przez wskazaną wyżej C.-D. dokumentującej czynności, które nie zostały dokonane, nr 14/2015 z 21 listopada 2015 r. o wartości netto 276,42 zł i podatku VAT 63,58 zł wystawionej przez G. S. S. L. & S., dokumentującej zakup torebki damskiej, tj. nabycie niemające związku ze sprzedażą opodatkowaną, nr 0/0(11)0007/354040 z dnia 20 grudnia 2015 r. oraz nr 0/0(11)0009/356022 z dnia 22 grudnia 2015 r., każda na kwotę netto 13,41 zł, VAT 3,08 zł dokumentujące zakup wina Chateau Menada Merlot 0,75 I, tj. nabycie niemające związku ze sprzedażą opodatkowaną, nr FT0003934/15 z dnia 18 listopada 2015 r. na kwotę netto 508 zł, VAT 116,84 zł, wystawionej przez Z. sp. z o.o., dwukrotnie ujętej w rozliczeniu za IV kwartał 2015 r.

Jak podał organ odwoławczy, po zakończeniu kontroli spółka złożyła korektę deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2015r., korygując fakturę ujętą dwukrotnie oraz faktury dotyczące zakupu wina. Korektą spółka nie objęła faktur dokumentujących zakup torebki damskiej i dwóch faktur wystawionych przez C.-D..

Odnośnie do torebki damskiej spółka wyjaśniła jedynie, że jest to "torebka damska kupiona dla prezesa firmy". Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odwołał się więc do treści art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podkreślając konieczność istnienia związku między nabyciem towarów i usług a sprzedażą opodatkowaną. Podatnik ma zatem możliwość odliczenia podatku wynikającego z nabycia wszelkich towarów i usług, racjonalnie i gospodarczo uzasadnionych, pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną przez siebie działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wynik osiągniętej sprzedaży. Mając to na względzie organ odwoławczy stwierdził, że nabycie torebki jest wydatkiem ściśle osobistym, związanym z realizacją osobistych potrzeb danej osoby, niezależnie od wykonywanej pracy. Nie służy ono celom działalności gospodarczej ale celom prywatnym. Zakup torebki damskiej dla prezesa spółki nie miał wpływu na powstanie, czy zwiększenie sprzedaży. Spółka zawyżyła zatem z tego tytułu podatek naliczony za IV kwartał 2015 r. o kwotę 63.58 zł, czym naruszyła przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Organ odwoławczy zajął także takie samo stanowisko, jak prezentowane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, dotyczące zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z dwóch faktur wystawionych na spółkę przez C.-D.. Organ zwrócił uwagę, że spółka była wielokrotnie wzywana do złożenia wyjaśnień odnośnie do faktur wystawionych przez C.-D.. Pomimo wezwań nie powiodły się próby przesłuchania w charakterze świadka E. D. oraz I. B. w charakterze strony. Jak podał organ odwoławczy, w toku postępowania podjęto także próbę przesłuchania w charakterze świadka J. W. prezesa zarządu spółki C.-D. na okoliczność transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami wystawionymi na rzecz podatniczki, jednak nie stawił się on na przesłuchanie. Pomimo wezwania przez organ pierwszej instancji, prezes spółki nie złożyła też w żadnej formie wyjaśnień w zakresie współpracy z C.-D..

Wobec braku chęci współpracy przedstawicieli spółki, organ pierwszej instancji we własnym zakresie zgromadził materiał dowodowy, pozyskując od Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. korespondencję kierowaną do spółki i otrzymane odpowiedzi, a także skany protokołów przesłuchań przeprowadzonych przez jednostki Policji osób związanych ze spółką tj.: I. B. (jak wynika z protokołu przesłuchania z 12 sierpnia 2019 r., nie pamiętała ona żadnych szczegółów współpracy z C.-D., ani czego umowa dotyczyła), E. K.-D. (jak wynika z protokołu przesłuchania z 12 sierpnia 2019 r., nie była ona w stanie udzielić żadnej odpowiedzi w zakresie współpracy i w tym zakresie odwoływała się do wiedzy męża E.), pracownia spółki T. T. (zgodnie z treścią protokołu przesłuchania z 10 września 2019 r., nie posiadał żadnej wiedzy na temat współpracy z C.-D.), E. D. (jak wynika z protokołu przesłuchania z 26 września 2019 r., wprawdzie uczestniczył w ustalaniu warunków zawarcia obu umów z C.-D., lecz dał je do podpisania żonie w jej firmie albo I. B. w drugiej firmie albo w obu podpisał sam jako pełnomocnik, nie potrafił powiedzieć czy zna osoby o danych J. W., P. W., E. W., zeznał również, z C.-D. spółka rozliczała się gotówkowo), pracownika spółki A. B. K. (zgodnie z treścią protokołu przesłuchania z 19 listopada 2019 r., nie miała wiedzy dotyczącej współpracy z C.-D.).

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że żadna z przesłuchanych osób nie potrafiła wskazać jakie wymierne efekty dla podatniczki przyniosły rzekome usługi badania rynku udokumentowane kwestionowanymi fakturami, nikt nie potrafił podać realnych efektów zastosowania usług badania rynku, czy ich wpływu na przychody spółki, nikt nie znał szczegółów umów. Nikt także nie był w stanie przedstawić jakichkolwiek materiałów będących efektem usług wykazywanych kwestionowanymi fakturami. Takie same treści wynikały z pism spółki z 20 stycznia 2017 r. i 16 lutego 2017 r.

Podsumowując Dyrektor Izby Administracji Skarbowej akcentował, że skoro przedmiotem transakcji wg faktur wystawionych przez C.-D. miały być usługi badania rynku, a więc usługi o charakterze niematerialnym, to przy nabyciu tego rodzaju usług winna zostać zachowana szczególna przezorność przy dokumentowaniu ich wykonania, by później możliwe było wykazanie ich faktycznego zaistnienia. Podatnik w swoim dobrze pojętym interesie powinien zatroszczyć się o zbieranie dowodów potwierdzających, że nabywane przez niego usługi o charakterze niematerialnym zostały faktycznie wykonane. Dla uwiarygodnienia faktu realizacji usług, powinien on zgromadzić wszelkie dostępne raporty, analizy, ekspertyzy, które mogą być uznane za wynik prac.

Organ odwoławczy podał również, że Naczelnik Urzędu Skarbowego pozyskał potwierdzoną za zgodność z oryginałem kserokopię protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej w C.-D. w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2015 r. Z ustaleń zawartych w tym protokole jednoznacznie wynika, że faktury VAT nr 4/02/2015 z 28 lutego 2015 r. i 11/12/2015 z 31 grudnia 2015 r. wystawione na rzecz spółki nie dokumentują faktycznie wykonanych usług. Ustalenia te zostały uwzględnione w decyzji z 15 czerwca 2021 r., wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. dla C.-D., zmieniającej rozliczenie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2015 r. oraz określającej za te miesiące podatek do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Decyzja ta jest ostateczna.

Odwołując się z kolei do treści art. 194 § 1 O.p. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że ustalenia zawarte w ww. decyzji nie zostały w jakikolwiek sposób podważone. Z treści tej decyzji wynika, że usługi udokumentowane zakwestionowanymi fakturami VAT nie miały miejsca w rzeczywistości.

Odnośnie do gotówkowej formy płatności organ odwoławczy wskazał, że w lutym i grudniu 2015 r. graniczne kwoty płatności gotówkowej wynosiły ponad 63.000 zł, zaś obie kwestionowane faktury opiewały na wartość brutto po 61.500 zł, a więc kwoty bliskie granicznej kwocie płatności gotówkowych. Łączna kwota z tych faktur to 123.000 zł, i choć na fakturach są wskazane umowy z różnych dat, to jednak E. D. wskazał na jedną umowę zawartą przez spółkę z C.-D.. Druga umowa miała być zawarta z firmą żony E. D. - E. K.-D.. W ocenie organu odwoławczego, mimo że rozliczenie gotówkowe pomiędzy kontrahentami nie było niezgodne z prawem, to jednak taki sposób rozliczenia może świadczyć o chęci ukrycia rzeczywistych intencji stron uczestniczących w danej transakcji. Zdaniem organu odwoławczego transparentnie działający przedsiębiorcy co do zasady obrót swój dokumentują na rachunkach bankowych i nie ma dla nich znaczenia kwota danej transakcji.

Poza tym na potwierdzenie zapłaty kwoty wynikającej z faktury nr 11/12/2015 w styczniu 2017 r. przedstawione zostały dowody KP z 8, 12 i 15 stycznia 2016 r., jako częściowe zapłaty i dopłata do faktury 11/12/2015 na łączną kwotę 61.500 zł. Następnie zaś, w lutym 2017 r., przedstawiony został wydruk nazwany raportem kasowym z 31 grudnia 2015 r., w którym pod poz. 52 wykazano wypłatę z kasy kwoty 61.500 zł, za fakturę 11/12/2015, w korespondencji z kontem rozrachunków z C.-D.. Zdaniem organu wskazane dowody zapłaty nawzajem się wykluczają, wskazują bowiem na dwukrotną zapłatę za tę samą usługę. W toku kontroli prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego spółka nie okazała żadnych dokumentów wskazując, że zostały one przekazane policji.

Zdaniem organu odwoławczego całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wskazuje, że faktury z lutego i grudnia 2015 r. wystawione dla spółki przez C.-D. nie dokumentują faktycznych transakcji gospodarczych, a współpraca pomiędzy ww. podmiotami ograniczała się jedynie do wystawienia tzw. "pustych faktur", pozorujących jedynie wykonanie usług badania rynku, które w rzeczywistości nie miały miejsca.

Następnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odwołał się do treści art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a art. 106b i 106e ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT", podkreślając, że faktura musi odzwierciedlać czynność, która ma miejsce w rzeczywistości. Stosownie zaś do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a powołanej ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury, faktury korygujące i dokumenty celne w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały wykonane. Oznacza to, że sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje prawa do odliczenia. Musi to być bowiem faktura prawidłowa pod względem podmiotowym i przedmiotowym, tj. dokumentująca faktyczne transakcje między wymienionymi w niej stronami. Czynności ujęte w kwestionowanych fakturach nie miały zaś miejsca, zatem spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego w I kwartale 2015 r. w kwocie 11.500 zł z faktury nr 4/02/2015 z 28 lutego 2015 r. i w IV kwartale 2015 r. w kwocie 11.500 zł z faktury nr 11/12/2015 z 31 grudnia 2015 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie dopatrzył się przy tym naruszeń procedury podatkowej. Podkreślił on, że organ pierwszej instancji zgromadził wystarczający materiał dowodowy do podjęcia decyzji. Rozpatrzone we wzajemnym powiązaniu dowody układają się w logiczną całość, z której wynika przyjęty stan faktyczny. Dokonane ustalenia zostały przy tym w sposób wyczerpujący przeanalizowane i opisane w uzasadnieniu decyzji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie podatniczka, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, zarzuciła naruszenie:

- art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 c O.p. przez ich zastosowanie w sprawie i uznanie, że bieg terminu przedawnienia jej zobowiązań w podatku od towarów i usług za I i IV kwartał 2015 r. został zawieszony w dniu 2 listopada 2020 r. w zakresie zobowiązań za I kwartał 2015 r. oraz 27 lipca 2020 r. w zakresie zobowiązań za IV kwartał 2015 r., podczas gdy dopiero 15 czerwca 2021 r. zapadła decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. zmieniająca rozliczenia C.-D. z tytułu podatku od towarów i usług i stwierdzająca, że firma ta wystawiała faktury VAT dokumentujące czynności, które nie zostały wykonane, co w konsekwencji uwiarygadnia twierdzenie skarżącej, że wszelkie czynności podejmowane przez organy ścigania, w tym wydanie postanowienia z dnia 2 listopada 2020 r., sygn. akt PO OZ Ds. 8.2020Sp(c) o uzupełnieniu postanowienia o przedstawieniu zarzutów I. B. i E. D. były przedwczesne i obliczone jedynie na wstrzymanie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1O.p.;

- art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 c O.p. przez ich zastosowanie w sprawie i uznanie, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatniczki w podatku od towarów i usług za I i IV kwartał 2015 r. został zawieszony w dniu 2 listopada 2020 r. w zakresie zobowiązań za I kwartał 2015 r. oraz 27 lipca 2020 r. w zakresie zobowiązań za IV kwartał 2015 r., w sytuacji gdy w rzeczywistości wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe miało charakter instrumentalny i nastąpiło na zlecenie tej samej osoby, która prowadziła i nadzorowała postępowanie kontrolne jako Naczelnik Urzędu Skarbowego;

- art. 70 § 1 O.p. przez jego niezastosowanie w sprawie w sytuacji gdy postępowanie o przestępstwo skarbowe, na które powołuje się organ podatkowy wskazując je jako podstawę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zostało zainicjowane pomimo braku skargi uprawnionego oskarżyciela;

- art. 121 § 1 O.p. przez prowadzenie postępowania w taki sposób, że wynikiem tego wytworzono u strony skarżącej się brak zaufania do organów podatkowych i naruszono tym samym świadomość i kulturę prawną u obywateli uczestniczących w tym postępowaniu;

- art. 191 w zw. z art.187 § 1 i art. 122 powołanej ustawy przez nierzetelne i niedostateczne rozpatrzenie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie z pominięciem nakazu oceny poszczególnych dowodów w kontekście całości materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do błędnych ustaleń faktycznych, w tym:

a) błędnego ustalenia, że faktury VAT: nr 4/02/2015 z 28 lutego 2015 r. oraz nr 11/12/2015 z 31 grudnia 2015 r. wystawione przez C.-D. zaewidencjonowane w księdze rachunkowej skarżącej nie potwierdzają czynności w nich opisanych;

b) błędnego ustalenia, że materiał dowodowy zebrany w sprawie potwierdza, że współpraca skarżącej oraz C.- D. ograniczała się jedynie do wystawiania tzw. "pustych faktur" pozorujących potwierdzenie wykonania usług badania rynku, które w rzeczywistości nie miały miejsca;

- art. 191 i art. 194 w zw. z art. 187 § 1 i art. 122 O.p. poprzez przekroczenie przez organ podatkowy zasady swobodnej oceny dowodów i wydanie zaskarżonej decyzji wyłącznie w oparciu o ustalenia dokonane w ramach decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia 15 czerwca 2021 r. wobec C.-D., tj. kontrahenta skarżącej z całkowitym pominięciem dowodów świadczących na korzyść podatnika;

W uzasadnieniu zarzutów skarżąca podnosiła, że postępowanie karne, które aktualnie toczy się przed Sądem Rejonowym w C. pod sygn. [...] i na które w uzasadnieniu decyzji powołuje się organ, zostało wszczęte i było nadzorowane przez prokuratora A. Z., która wcześniej pełniła funkcję Naczelnika Urzędu Skarbowego i zleciła oraz nadzorowała "postępowanie kontrolne" wobec skarżącej, zatem postępowanie o przestępstwo skarbowe było wszczęte i prowadzone w warunkach braku skargi uprawnionego oskarżyciela. W związku z powyższym przesłanka zawieszenia postępowania wskazana w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie ziściła się, a zobowiązanie podatkowe należy uznać za przedawnione.

Skarżąca akcentowała też, że skoro zawiadomienie podatniczki o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70c O.p. nastąpiło pismem z dnia 10 listopada 2021 r. doręczonym w dniu 29 listopada 2021, a nie 2 listopada 2020 r. w zakresie zobowiązań za I kwartał 2015 r. oraz 27 lipca 2020 r. w zakresie zobowiązań za IV kwartał 2015 r., to oznacza, że organy podjęły czynności w ostatniej możliwej chwili tuż przed przedawnieniem się należności, co w ocenie skarżącej stanowi instrumentalne wykorzystywanie przepisu i narusza gwarantowane przez demokratyczne państwo prawa zaufanie do funkcjonowania organów oraz poczucie pewności, co do własnej sytuacji prawnej. Bezpodstawne wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie może zaś wywoływać korzystnych skutków dla aparatu podatkowego, a jednocześnie niekorzystnych dla podatnika.

Niezależnie od powyższego, w ocenie skarżącej organy obu instancji przeprowadziły postępowanie kontrolne w sposób ogólnikowy i bardzo schematyczny, opierając się praktycznie wyłącznie na ustaleniach dokonanych w związku z toczącym się postępowaniem wobec C.-D..

W ocenie skarżącej organy ustalając stan faktyczny, całkowicie zignorowały jej argumentację, powoływane przez nią dowody, wyjaśnienia i okoliczności co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności fatycznych, tj. błędnego przyjęcia, że czynności udokumentowane fakturami wystawionymi przez C.-D. nie miały nigdy miejsca. Nieprawdziwe jest w ocenie skarżącej twierdzenie organów, że podatniczka nie przedstawiła argumentów i dowodów potwierdzających wykonanie usług przez C.-D., między innymi fakturę VAT 4/02/2015 z dnia 28 lutego 2015 r. oraz 11/12/2015 z dnia 31 grudnia 2015 r. wystawione przez C.-D., dowody KP potwierdzające dokonanie zapłaty, księgi rachunkowe. Transakcje zostały potwierdzone wyjaśnieniami I. B., E. D. oraz E. K.-D., które wprawdzie są ogólne, lecz organ nie bierze pod uwagę upływu czasu. Gotówkowe rozliczania się przez kontrahentów w tamtym okresie nie było zaś niedopuszczalne.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Skarga podlega zatem oddaleniu.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.) dalej: "P.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Zaznaczyć trzeba, że jak wynika z treści skargi, kwestią sporną jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącej ze względu na przyczynę wynikającą z treści art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz zawyżenie przez nią podatku naliczonego za okres od 1 stycznia do 31 marca 2015 r. oraz od 1 października do 31 grudnia 2015 r., z uwagi na odliczenie podatku z faktur wystawionych przez C.-D. dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane.

Wpierw odnieść się należy do zarzutu instrumentalnego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, czym zdaniem skarżącej naruszono art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. Sąd tego zarzutu nie podziela. Wskazać trzeba, że zgodnie z treścią art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności. Z regulacji art. 70 § 6 pkt 1 powołanej ustawy podatkowej wynika z kolei, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zgodnie natomiast z art. 70c O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Zawiadomienie podatnika na podstawie art. 70c O.p. o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, ma istotne znaczenie ponieważ daje mu wiedzę o niewygaśnięciu zobowiązania podatkowego z upływem normatywnego terminu przedawnienia i umożliwia podjęcie działań pozwalających na zabezpieczenie swoich interesów, np. zachowanie odpowiednich dokumentów. Mając to na względzie, a także stanowisko wyrażone w uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18 oraz z 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18, odnotować należy, że stosownie do treści art. 70c O.p., pismami z 12 listopada 2020 r., doręczonymi ówczesnej pełnomocnik spółki R. N. 17 listopada 2020 r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zarówno za I, jak IV kwartał 2015 r., spółka została zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za I kwartał 2015 r. oraz za IV kwartał 2015 r. Mogła zatem, wiedząc że wskazane zobowiązania podatkowe nie wygasną zgodnie z treścią art. 70 § 1 O.p., podjąć odpowiednie działania, w szczególności zgromadzić i zachować dokumenty pozwalające na wykazanie rzeczywistego wykonania usług opisanych w zakwestionowanych fakturach.

Odnosząc się z kolei do zarzutu instrumentalnego wykorzystania postępowania w sprawie o przestępstwo karne skarbowe do wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Sąd miał na względzie treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. Przyjęto w niej, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 1 - 3 i art. 134 § 1 P.p.s.a., ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Precyzując tezę zawartą w uchwale, w jej uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że do przesłanek statuujących prawidłowość zastosowania instytucji określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. należą nie tylko wymienione wprost w tym przepisie, ale także należy do nich brak instrumentalności wszczęcia takiego postępowania przez organ karno-skarbowy. Organ podatkowy powołując się na zaistnienie przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. musi wykazać, że postępowanie karne zostało wszczęte w celu jego przeprowadzenia i nakierowania na osoby odpowiedzialne reakcji karnej za popełnione czyny, a nie wyłącznie w celu wywołania skutków w sferze prawa podatkowego.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, zauważyć należy, że postanowienie o wszczęciu śledztwa w sprawie nierzetelnego wystawienia 62. faktur w imieniu C.-D., które nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych (art. 62 § 2 w zw. z art. 6 § 2 k.k.s) miało miejsce 28 lutego 2019 r. Już po wszczęciu tego śledztwa, 26 czerwca 2020 r. Prokuratura Okręgowa w L. Ośrodek zamiejscowy w C. wydała postanowienia, sygn. akt [...] o przedstawieniu zarzutów I. B., tj. wspólnikowi i prezes skarżącej spółki, oraz E. D., wspólnikowi i pełnomocnikowi skarżącej, w których zarzucono im m.in. przestępstwo polegające na podaniu danych niezgodnych z rzeczywistością do rejestru zakupu VAT oraz podanie nieprawdy w korekcie deklaracji za IV kwartał 2015 r. przez przekazanie do rozliczenia faktury nr 11/12/2015 z 31 grudnia 2015 r. wystawionej przez J. W. w imieniu C.-D., niedokumentującej rzeczywiste wykonanie usługi badania rynku, czym uszczuplono podatek od towarów i usług w kwocie 11.500 zł, tj. o czyn z art. 62 § 2 k.k.s.w zb. z art. 56 § 2 k.k.s. w zb. z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. przy zastosowaniu art. 8 § 1 k.k.s. Następnie 2 listopada 2020 r. Prokuratura wydała postanow8ienia o sygn. PO OZ Ds. 8.2020 Sp(c) o uzupełnieniu postanowień o przedstawieniu zarzutów I. B. oraz E. D., w których powtórzone zostały zarzuty uszczuplenia podatku za IV kwartał 2015 r. oraz postawiony został nowy zarzut uszczuplenia podatku za I kwartał 2015 r. w kwocie 10.089 zł przez podanie danych niezgodnych z rzeczywistością do rejestru zakupu VAT oraz podanie nieprawdy w korekcie deklaracji za I kwartał 2015 r. przez przekazanie do rozliczenia faktury nr 4/2/2015 z 28 lutego 2015 r. wystawionej przez J. W. w imieniu CERBER-DETAL, niedokumentującej rzeczywiste wykonanie usługi badania rynku, tj. o czyn z art. 62 § 2 k.k.s.w zb. z art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z 6 § 2 k.k.s. w zw. z art.7 § 1 k.k.s. przy zastosowaniu art. 8 § 1 k.k.s.

Ma więc rację organ odwoławczy przyjmując, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia za IV kwartał nastąpiło 26 czerwca 2020 r., tj. z dniem wydania postanowień o przedstawieniu zarzutów I. B. oraz E. D. związanych z uszczupleniem podatku za ten okres rozliczeniowy. Z kolei zawieszenie biegu terminu przedawnienia I kwartał 2015 r. nastąpiło 2 listopada 2020 r., tj. z dniem wydania postanowienia o uzupełnieniu postanowień o przedstawieniu zarzutów wskazanym osobom, w których skonkretyzowano zarzuty związane z uszczupleniem podatku od towarów i usług za ten okres rozliczeniowy.

Wyrażając powyższą ocenę Sąd podziela pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 1463/17. Zgodnie z tym poglądem, "raz wszczęte postępowanie karne skarbowe obejmuje swym zakresem wszystkie czyny w jego toku ujawnione, których przypisanie sprawcy następuje w postanowieniu o przedstawieniu zarzutów, ewentualnie później w razie rozwoju dokonywanych ustaleń w postanowieniu o rozszerzeniu zarzutów. Powyższe oznacza, że po wszczęciu postępowania w razie rozwoju sprawy poprzez objęcie postępowaniem dalszych osób, czynów, okresów karalnej aktywności, nie wszczyna się po raz kolejny postępowania o ten rozszerzony zakres, zaś dodatkowe ustalenia znajdują wyraz w zarzutach stawianych sprawcy i odpowiednio rozszerzanych. Dlatego też należy przyjąć, że postawienie zarzutów pełni rolę wszczęcia postępowania karnego skarbowego, w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej." Odnotować można, że taki sam pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 kwietnia 2018 r., sygn. akt I GSK 222/16. W wyroku tym Sąd ten stwierdził także, że "uznanie braku możliwości wszczęcia kolejnego postępowania karnego skarbowego lub też jego poszerzenia w drodze odpowiedniego postanowienia w przypadku dalszych ustaleń co do sprawców, czynów, jak i okresów podatkowych, skutkowałoby uniemożliwieniem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych ujawnionych w okresie po wszczęciu postępowania karnego skarbowego. Taka interpretacja dowodziłaby nieracjonalności ustawodawcy. Nie ma też konieczności wydawania kolejnego postanowienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego. Dlatego też należy przyjąć, że postawienie zarzutów pełni rolę wszczęcia postępowania karnego skarbowego, w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.(...)." Z kolei Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie III KK 380/05 przyjął, że instytucja przedstawienia zarzutów (art. 313 § 1 k.p.k.) oznacza wszczęcie postępowania przeciwko osobie, zaś treść postanowienia o przedstawieniu zarzutów (art. 313 § 2 k.p.k.) obrazuje wiedzę organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze co do sprawstwa określonej osoby odnośnie do określonego czynu.

Dodać trzeba, że m.in. w stosunku do I. B. oraz E. D. został sporządzony 15 grudnia 2021 r. akty oskarżenia, sygn. [...] obejmujący m.in. zarzuty wskazane w powołanych wyżej postanowieniach o przedstawieniu zarzutów. Co więcej, jak poinformował na rozprawie pełnomocnik skarżącej, toczy się obecnie postępowanie przed Sądem Rejonowym w C., w związku z czym wnosi on o zawieszenie postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Lublinie do czasu prawomocnego zakończenia postępowania karnego.

Mając powyższe na uwadze zauważyć trzeba, że niezależnie od tego kiedy rozpoczynały się kolejne etapy postępowania karnego skarbowego, jego wszczęcie nie miało charakteru instrumentalnego, tj. nie było ono podjęte w celu wyłącznie wywołania skutku w sferze prawa podatkowego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przeciwnie, realizowało funkcje właściwe dla postępowania karnego.

W ocenie Sądu wniosek pełnomocnika skarżącej o zawieszenie postępowania przed sądem administracyjnym ze względu na toczące się postępowanie karne jest niezasadny. Przede wszystkim trzeba zauważyć, że rolą sądów administracyjnych, zgodnie z powołanymi już wyżej przepisami ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz P.p.s.a., jest kontrola zgodności z prawem działania administracji publicznej, w tym przypadku organów podatkowych. Należy zaś mieć na uwadze, że inne są cele postępowania karnego i postępowania podatkowego, inne też są przesłanki odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe i odpowiedzialności karnej skarbowej. Z tego względu rozstrzygnięcie sądu administracyjnego oceniającego zgodność z prawem zaskarżonej decyzji, nie jest uzależnione od uprzedniego rozstrzygnięcia sądowego w sprawie odpowiedzialności karnej skarbowej. Daje temu wyraz ustawodawca w z treści art. 11 P.p.s.a. Przepis ten stanowi, że sąd administracyjny jest związany jedynie ustaleniami wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa.

Trzeba także odnotować, że aktem oskarżenia, oprócz I. B. i E. D., objęto również 9 innych osób, biorących udział w obrocie pustymi fakturami wystawionymi przez C.-D.. Jak podał organ, w prowadzonym śledztwie przeprowadzono szereg czynności m. in.: zabezpieczono dokumentację finansowo - księgową podmiotów występujących w sprawie, a w szczególności nierzetelne faktury, które stanowią dowód rzeczowy w śledztwie, przesłuchano 60. świadków, przeprowadzono przeszukania u podejrzanych, a także wydawano postanowienia o przedstawieniu, zmianie i uzupełnieniu zarzutów.

Odnosząc się do zarzutów związanych z momentem wszczęcia postępowania karnego skarbowego należy zauważyć, że wszczęcie śledztwa w sprawie nierzetelnego wystawienia w imieniu kontrahenta spółki, tj. C.-D. faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych miało miejsce już w lutym 2019 r., a zatem ponad dwa lata przed zmianą skarżącej rozliczenia w podatku od towarów i usług za I i IV kwartał 2015 r. I to w wyniku tego śledztwa wydane zostały wobec I. B. i E. D. postanowienia, następnie uzupełniane, o przedstawieniu zarzutów i w końcu sporządzony został oraz przedstawiony właściwemu sądowi akt oskarżenia.

Sąd nie podziela także wyrażonego w skardze stanowiska, zgodnie z którym wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter instrumentalny, jako przedwczesne, gdyż jego wszczęcie nastąpiło przed wydaniem przez właściwy organ podatkowy decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług w stosunku do kontrahenta skarżącej, tj. C.-D.. Zdaniem Sądu, wprawdzie nie można wykluczyć, że dowody zbierane w toku prowadzonych w tym samym czasie postępowania podatkowego i postępowania karnego skarbowego mogą być wykorzystane w obu postępowaniach. Jednakże wskazane postępowania mają inny przedmiot, realizują odmienne cele i nie ma przeszkód by postępowanie karne wszczynać, prowadzić i zakończyć niezależnie od wszczęcia, toku i zakończenia postępowania podatkowego.

Nie jest również zasadny zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych ze względu na podnoszona w skardze wadliwość wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Zdaniem skarżącej brak jest bowiem skargi uprawnionego oskarżyciela. Twierdzi ona bowiem, że postępowanie karne toczące się przed Sądem Rejonowym w C., na które powołuje się organ, zostało wszczęte i było nadzorowane przez prokurator A. Z., która wcześniej pełniła funkcję Naczelnika Urzędu Skarbowego i zleciła wg skarżącej, oraz nadzorowała "postępowanie kontrolne" wobec niej. Odnosząc się do tego zarzutu organ, przytaczając treść art. 17 § 1 pkt 9 k.p.k. trafnie zwrócił uwagę, że postępowanie karne nie zostało umorzone, wniesiony został akt oskarżenia i toczy się postępowanie sądowe. Ponadto A. Z.-B. była Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w C., tj. Urzędu Skarbowego właściwego dla C.-D., a nie Urzędu Skarbowego właściwego dla skarżącej, który wydał decyzję w pierwszej instancji. Odnotować również należy, że wskazana osoba była Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w C. do 1 lutego 2016 r. Natomiast kontrola w C.-D., tj. u kontrahenta skarżącej, który wystawił zakwestionowane faktury, przeprowadzona została na podstawie upoważnienia z 19 lutego 2016 r. A. Z.-B., jako Naczelnik Urzędu Skarbowego, nie podejmowała zatem żadnych czynności w odniesieniu do rozliczeń między C.-D. a skarżącą za 2015 r.

W ocenie Sądu niezasadne są zarzuty skargi wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 O.p., przez nierozpatrzenie "całego materiału dowodowego", nie wzięcie pod uwagę wszystkich dowodów. Zdaniem Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy należy bowiem uznać za pełny, a jego ocena w postępowaniu podatkowym została dokonana zgodnie z regułami określonymi w O.p. Nie zostały naruszone przepisy procesowe wymienione w skardze. Stosownie do art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. organy podjęły wszystkie niezbędne działania, które miały istotny wpływ na ustalenie stanu faktycznego w sprawie i dokonały prawidłowej oceny zebranych dowodów, przeprowadzając analizę każdego z nich z osobna, ale też we wzajemnej łączności. Dodać też trzeba, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiada wzorcowi wskazanemu w art. 210 § 4 O.p.

Formułowane w skardze zarzuty pominięcia dowodów przemawiających na korzyść skarżącej i przez nią przedstawianych skarżąca odnosi do faktur, dowodów PK oraz ksiąg podatkowych. Zarówno organ pierwszej instancji, jak organ odwoławczy, dowodów tych nie pomijały, a poddały je ocenie w świetle całości zgromadzonego materiału dowodowego. Sąd podziela zaś ocenę, że kwestionowane faktury, dowody płatności gotówkowych (zwłaszcza, że budzą one wątpliwości ze względu na wykazanie dwukrotnej zapłaty) oraz zapisy księgowe ich dotyczące, opisują okoliczności, które nie miały miejsca, na co wskazuje całość zgromadzonego i prawidłowo, tj. zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, ocenionego materiału dowodowego.

Zaznaczyć przy tym trzeba, że organy podatkowe mają obowiązek gromadzenia materiału dowodowego jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy (zob. wyrok NSA z 13 kwietnia 2021 r., sygn. akt II FSK 3300/18). W sytuacji zatem, gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy daje obraz stanu faktycznego, który pozwala na dokonanie jego subsumcji pod określoną normę prawa materialnego, organy nie mają obowiązku dalszego poszukiwania z urzędu dowodów tylko z tego względu, że dotychczas przeprowadzone nie są dla strony korzystne.

Odnosząc się do tych zarzutów nie można pominąć, że skarżąca nie została pozbawiona możliwości pełnego udziału w postępowaniu. Mogła przedstawiać swoje stanowisko oraz potwierdzające je dowody, do czego była wzywana w toku postępowania. Tymczasem nie przedstawiła ona żadnych dowodów na okoliczność usług, jakie miała wykonywać spółka D.-D., jak np. umowy, uzgodnienia, kalkulacje wynagrodzenia, opracowanie będące efektem realizacji usług badania rynku ujętych w zakwestionowanych fakturach. Co więcej, nie odpowiadała ona na kierowane do niej wezwania do złożenia wyjaśnień ze sformułowanymi konkretnymi pytaniami dotyczącymi okoliczności związanych z usługami, jakie miała na jej rzecz świadczyć spółka C.-D.. I. B., prezes skarżącej spółki, mimo kilkakrotnych wezwań nie odpowiadała na wezwania w celu przesłuchania w charakterze strony, zaś E. D. nie odpowiedział na kilkukrotne wezwanie w celu przesłuchania w charakterze świadka. Na przesłuchanie w charakterze świadka na okoliczność transakcji ze skarżącą nie stawił się także prezes C.-D. J. W..

Wobec braku jakiejkolwiek współpracy spółki z organami podatkowymi, oczywiście zasadne było włączenie do materiału sprawy protokołów zeznań złożonych w postępowaniu karnym przez I. B., E. D., E. K.-D., T. T. oraz A. B. K.. Z zeznań I. B., wspólnika i prezesa skarżącej spółki wynika, że nie pamięta na czym dokładnie polegały usługi ujęte w zakwestionowanych fakturach, poza tym, że dotyczyły badania rynku pod kątem druku cyfrowego w niskich nakładach i sprzedaży internetowej. Nie wiedziała, czy współpraca była opłacalna i dlaczego została zakończona. Jak zeznała, nie kontaktowała się ze spółką C.-D., ani J. W., współpracę z tym kontrahentem nawiązał E. D..

Z kolei z zeznań E. D. wynika, że reprezentował jako pełnomocnik zarówno skarżącą spółę, jak i firmę żony E. K.-D.. W obu firmach zajmował się sprzedażą, prowadzeniem negocjacji handlowych oraz ogólną polityką. C.-D. dla obu firm wykonywał usługi badania rynku. Zeznający nie pamiętał, czy umowy podpisał sam, czy dał je do podpisania żonie i prezes skarżącej. Przed zawarciem umów, jak zeznał, był na spotkaniu w siedzibie kontrahenta, ale nie wie z kim się tam spotkał. Nie zna J. W. i E. W.. Nie dysponuje żadnymi materiałami od kontrahenta, które miał otrzymać jedynie w wersji papierowej i nie może ich odnaleźć. Zeznający nie potrafi także wyjaśnić, czy współpraca była opłacalna i czy doprowadziła do pozyskania nowych klientów. E. K.-D. wiedziała natomiast jedynie, że współpracą C.-D. zajmował się jej mąż. Ona sama nie wie kiedy ta współpraca się rozpoczęła i dlaczego nie była kontynuowana. T. T., pracownik skarżącej jako grafik komputerowy, a także A. B. K., zatrudniona w skarżącej spółce w charakterze pracownika biurowego, nic nie wiedzieli o współpracy z C.-D..

Z ustaleń dokonanych w toku postępowania podatkowego wynika także, iż przedmiotem działalności zgłoszonym przez C.-D. była sprzedaż detaliczna paliw do pojazdów silnikowych na stacjach paliw, obróbka i usuwanie odpadów uznanych za niebezpieczne, realizacja projektów budowlanych związanych z wnoszeniem budynków, działalność agentów zajmujących się sprzedażą paliw, rud metali, chemikaliów przemysłowych, transport drogowy towarów, obiekty noclegowe turystyczne i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania, a także wynajem i dzierżawa samochodów osobowych i furgonetek.

Biorąc po uwagę brak jakiejkolwiek dokumentacji, potwierdzającej wykonanie usług badania rynku, jak np. umów, kosztorysów, analiz, brak zauważalnych efektów korzystania przez skarżącą z usług badania rynku, gotówkową płatność za ujęte w kwestionowanych fakturach usługi (przy czym płatność za fakturę z 31 grudnia 2015 r. wykazana została jako zrealizowana dwukrotnie), znikomy stan wiedzy osób reprezentujących skarżącą na temat tych usług i brak jakiejkolwiek wiedzy u pracowników skarżącej, a także zakres możliwej do zidentyfikowania aktywności C.-D. nieobejmującej działalności opisanej w kwestionowanych fakturach, podzielić należy stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, zgodnie z którym kwestionowane faktury wystawione przez C.-D. na rzecz skarżącej nie dokumentują faktycznych transakcji gospodarczych, a współpraca pomiędzy tymi podmiotami ograniczała się jedynie do wystawienia tzw. pustych faktur, pozorujących potwierdzenie wykonania usług badania rynku, które w rzeczywistości nie miały miejsca.

Sięganie przez organ podatkowy do dowodów zgromadzonych w ramach innych postępowań, zwłaszcza w sytuacji, gdy strona postępowania unika podjęcia współpracy w celu wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy, ma uzasadnienie w treści art. 181 O.p. Gromadzenie w ten sposób materiału dowodowego, zwłaszcza w takiej sytuacji, zdaniem Sądu nie narusza także wynikającej z art. 121 § 1 O.p. zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zakwestionowanie w postępowaniu podatkowym faktur nieodpowiadających rzeczywistości na podstawie materiałów zgromadzonych w sposób wyżej wskazany, w ocenie Sądu niewątpliwie nie narusza świadomości i kultury prawnej "u obywateli uczestniczących w tym postępowaniu".

Zgodnie zaś z treścią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wystawione faktury, czy faktury korygujące stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Podatnik ma zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, ale nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, ale niebędącą nim faktycznie. W ramach przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku od towarów i usług, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej jak i materialnej. Oznacza to, że muszą one odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Zdaniem Sądu, nie daje natomiast podstaw do obniżenia podatku należnego faktura z wykazaną na niej kwotą podatku naliczonego, jeżeli, jak w rozpoznawanej sprawie, faktura ta stanowi element oszustwa podatkowego.

Sąd podziela również stanowisko organu odwoławczego, a wyrażone wcześniej w decyzji organu pierwszej instancji, zgodnie z którym ustawodawca daje możliwość odliczenia dla celów podatkowych nabycia wszelkich towarów i usług, racjonalnie i gospodarczo uzasadnionych, pod warunkiem, że podatnik wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną przez niego działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wynik osiągniętej sprzedaży. Z tego względu trafne było zakwestionowanie podatku naliczonego z faktury wystawionej przez G. S. S. L. & S. dotyczącej nabycia torebki damskiej. Wyjaśnienie skarżącej, że została ona nabyta dla prezesa firmy, nie pozwala na przyjęcie, że został wykazany jakiś istotny związek nabycia z opodatkowaną działalnością skarżącej. Jak zaś wynika z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W tym stanie rzeczy, Sąd uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie znajdując innych okoliczności uzasadniających uchylenie zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.