Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1780/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-06-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 121, art. 122, art. 187 par 1, art. 188, art. 181, art. 188, art. 191, art. 233 par 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 par 1  pkt 1 lit. c, art. 152, art. 200, art. 205 parr 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: par 6  pkt 6
journal: Dz.U. 2002 nr 163 poz 1349
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie Sędzia del. WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Paweł Jurczyński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 maja 2013 r. sprawy ze skargi J. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz J. G. kwotę 5617 zł (słownie: pięć tysięcy sześćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] czerwca 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. określił Skarżącemu – J. G., zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 140.033 zł. Skarżący prowadził wówczas działalność gospodarczą pod nazwą I. J. G. w zakresie napraw i konserwacji sprzętu elektronicznego, w tym automatów do gier o niskich wygranych. W związku z tą działalnością zawarł umowy serwisowe ze spółkami takimi jak V. sp. z o.o., C. sp. z o.o., B. sp. z o.o.

Jak ustalono Skarżący zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wydatki udokumentowane fakturami wystawionymi przez F.U.H. E. M. S., A. sp. z o. o. oraz A. sp. z o.o., z którymi zawarł umowy zlecenia o współpracy i świadczeniu usług oraz umowy serwisowe. Podmiotami tymi zarządzała jedna osoba, tj. M. S.. Zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej podmioty te wystawiały fikcyjne faktury. Wystawcy faktur faktycznie nie wykonywali usług serwisowych, o czym świadczyły zeznania świadków i podejrzanych, tj.: M. S., B. K. (sekretarka w F.U.H. E. M. S.), O. G. (pracownik M. S.), M. J. (A. sp. z o.o.), B. W. (prowadziła rozliczenia księgowe F.U.H. E. M. S.). Z zeznań świadków – pracowników V. sp. z o.o., B. sp. z o.o. oraz C. sp. z o.o. wynikało, że osobami bezpośrednio wykonującymi usługi serwisowe byli P. L., L. I. i R. I. – pracownicy Skarżącego. Obrót fikcyjnymi fakturami odbywał się w ten sposób, że Skarżący przyjeżdżał do siedziby F.U.H. E. oraz wskazywał, co ma być wypisane na fakturach. Za wystawienie faktur płacił "prowizję". Prosił, aby M. S. i O. G. pojeździli po punktach, żeby w razie kontroli mogli być rozpoznani przez ich właścicieli. Organ I instancji nie dał wiary złożonym z własnej inicjatywy wyjaśnieniom P. L. co do okoliczności jego współpracy z M. S., z których wynikało, że składając zeznania obciążające Skarżącego M. S. mścił się za zerwanie kontraktu, a tym samym utratę części zysków. Jego zdaniem P. L. faktycznie wykonywał usługi, ale jako pracownik Skarżącego, nie zaś M. S..

Reasumując organ I instancji stwierdził, że wydatki udokumentowane fakturami wystawionymi przez F.U.H. E. M. S., A. sp. z o.o. oraz A. sp. z o.o. w łącznej wysokości 550.016,93 zł netto, jako w rzeczywistości nieponiesione, nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), zwanej dalej "u.p.d.o.f.". Dalej stwierdził, że dane z ksiąg podatkowych Skarżącego uzupełnione zebranymi dowodami pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania w prawidłowej wysokości i tym samym na odstąpienie od jej określenia w drodze oszacowania.

W odwołaniu od tej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), a mianowicie:

1) art. 210 § 4 tej ustawy przez:

- brak w uzasadnieniu decyzji analizy dowodów, a jedynie ich wyliczenie;

- wadliwość uzasadnienia skutkującą niemożnością jego kontroli wskutek przyjęcia że zebrany materiał dowodowy jest kompletny, w sytuacji, gdy organ I instancji nie dopuścił całości tego materiału wnioskowanego przez Skarżącego, na okoliczności przeciwne niż te, które ustalił organ I instancji;

- ogólnikowe twierdzenia o nieprzydatności dowodów wnioskowanych przez Skarżącego;

- sprzeczność polegającą na przyjęciu z jednej strony, że czynności wykonywane na rzecz Skarżącego nie zostały dokonane, z drugiej zaś, że fakt ich wykonywania nie jest kwestionowany;

2) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez pominięcie dostępnych źródeł dowodowych;

3) art. 121, art. 122, art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego na skutek nieuwzględnienia wniosków dowodowych Skarżącego o przesłuchanie wymienionych w odwołaniu osób;

4) art. 122 Ordynacji podatkowej polegające na braku wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych sprawy szczegółowo wskazanych w odwołaniu.

Skarżący podtrzymał wszystkie dotychczasowe wnioski dowodowe w sprawie. Wniósł o zobowiązanie osoby, która podpisała decyzję do złożenia pisemnego upoważnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej do wydania w jego imieniu decyzji.

Decyzją z [...] marca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W jego ocenie zebrany materiał dowodowy pozwala stwierdzić, że faktury wystawione przez F.U.H. E. M. S., A. sp. z o. o. oraz A. sp. z o.o. nie odzwierciedlają stanu faktycznego i nie dokumentują świadczenia usług na rzecz Skarżącego. Świadczą o tym zeznania świadków i podejrzanych przesłuchanych w postępowaniach karnych i kontrolnych w osobach M. S., B. K., O. G., M. J., B. W.. Osoby te szczegółowo opisały mechanizm wystawiania "pustych" faktur. Organ odwoławczy zwrócił nadto uwagę na zmienność stanowiska Skarżącego co do kwestii jego współpracy z M.S. Ostatecznie zeznał on, że wszelkie prace, za które firma M. S. wystawiła faktury zostały wykonane przez P. L., działającego na zlecenie tegoż M. S.. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej wyjaśnienia P. L. analizowane w powiązaniu z innymi dowodami potwierdzają wykonywanie pracy jedynie na rzecz Skarżącego, nie zaś M. S.. Świadczą o tym chociażby wyjaśnienia inspektorów nadzorujących automaty o niskich wygranych z ramienia spółek: V. sp. z o.o., B. sp. z o.o. oraz C. sp. z o.o. Wskazywali oni mianowicie firmę Skarżącego i jego pracowników, w tym P. L., jako wykonujących usługi serwisowe.

W rezultacie Dyrektor Izby Skarbowej za bezzasadny uznał zarzut naruszenia przez organ I instancji przepisów postępowania. Wskazał, że nie uwzględnił, ponowionych w odwołaniu, wniosków dowodowych Skarżącego o przesłuchanie świadków, a także o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu informatyki, elektroniki, budowy, konserwacji i eksploatacji automatów o niskich wygranych. Wyjaśnił, że okoliczności co do których mieliby się wypowiadać zostały już wystarczająco stwierdzone innymi dowodami. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że nie jest kwestionowany sam fakt wykonania usług na rzecz spółek: V. sp. z o.o., B. sp. z o.o. oraz C. sp. z o.o. Skarżący miał bowiem zawarte umowy serwisowe z tymi spółkami, a jednocześnie zatrudniał pracowników, w tym P. L., którzy wykonywali prace związane z obsługą automatów. Podważone natomiast zostało wykonanie usług przez firmy, które wystawiły sporne faktury. Jak ustalono P. L.i pobierał od Skarżącego wynagrodzenie z tytułu umowy zlecenia. Natomiast w zabezpieczonej dokumentacji księgowej F.U.H. E. M. S. nie stwierdzono wypłaty wynagrodzeń na rzecz P. L.. Brak było również dokumentów wskazujących na świadczenie usług serwisowych przez P. L. na rzecz F.U.H. E. M. S..

W rezultacie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wykonywanie przez P. L. czynności serwisowych następowało wyłącznie z ramienia firmy Skarżącego.

W ocenie organu odwoławczego dopuszczalne było wykorzystanie w niniejszej sprawie materiałów udostępnionych przez Prokuraturę Okręgową w L.. Organ ten zauważył, że rozbieżności pojawiające się w zeznaniach złożonych w toku postępowania karnego i podatkowego były konfrontowane z całością materiału dowodowego. Dyrektor Izby Skarbowej nie dopatrzył się naruszenia art. 210 Ordynacji podatkowej. Do akt sprawy włączono kopię wydanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej upoważnienia do wydawania w jego imieniu decyzji przez Wicedyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji. Zarzucił obrazę przepisów postępowania, tj.:

1) art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez: a) brak w uzasadnieniu decyzji analizy dowodów, b) wadliwość uzasadnienia skutkującą niemożnością jego kontroli wskutek przyjęcia że zebrany materiał dowodowy jest kompletny; c) ogólnikowe twierdzenia o nieprzydatności dowodów wnioskowanych przez Skarżącego; d) sprzeczność polegającą na przyjęciu z jednej strony, że czynności wykonywane na rzecz Skarżącego nie zostały dokonane, z drugiej zaś, że fakt ich wykonywania nie jest kwestionowany;

2) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez pominięcie dostępnych źródeł dowodowych;

3) art. 121, art. 122, art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie wniosków dowodowych Skarżącego o dopuszczenie dowodu z przesłuchania M. S., B. K., B. W., P. L. oraz A. P.;

4) art. 122 Ordynacji podatkowej przez brak wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, w szczególności przez: a) powtórzenie argumentacji organu I instancji co do zeznań M. S. pozostających w sprzeczności z wyjaśnieniami P. L.; b) zaakceptowanie niewskazania przez organ I instancji, które faktury i na jakiej podstawie uznano za puste; c) zaaprobowanie stanowiska organu I instancji w kwestii niedokonywania na rzecz Skarżącego czynności polegających na obsłudze oprogramowania w celu utrzymania automatów w gotowości.

W uzasadnieniu skargi Skarżący wywiódł, że zebrany materiał dowodowy jest niekompletny. Na materiał ten składają się głównie dowody z postępowania karnego. Skarżący zauważył, że wprawdzie ich wykorzystanie w postępowaniu podatkowym nie narusza prawa, niemniej w sytuacji gdy podatnik kwestionuje zawartość tych dowodów, może on zgłosić wnioski dowodowe w trybie art. 188 Ordynacji podatkowej. Podniósł, że pominięcie wniosków dowodowych Skarżącego jest zatem istotnym uchybieniem proceduralnym. Następnie Skarżący zwrócił uwagę na występującą w zaskarżonej decyzji rozbieżność między poczynionymi ustaleniami a konkluzją uzasadnienia. Wskazał mianowicie, że z jednej strony organ podatkowy stwierdził, że sporne czynności nie zostały w rzeczywistości dokonane, z drugiej zaś strony zaznaczył, że fakt wykonywania konkretnych usług nie jest kwestionowany. Skarżący podkreślił, że organy podatkowe nie wyjaśniły najistotniejszej w niniejszej sprawie kwestii, jaką jest stosunek prawny łączący P. L. z M. S. w zakresie usług świadczonych przez tego pierwszego na zlecenie M. S.. Zaniechały także ustalenia jakie czynności przeprowadzał P. L. na rzecz Skarżącego, a jakie na rzecz M. S..

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

W piśmie z 21 stycznia 2012 r. Skarżący wniósł o włączenie do materiału dowodowego protokołów przesłuchań świadków na okoliczność, że P. L. wykonywał usługi serwisowe. Powołał się nadto na wyrok tutejszego Sądu o sygn. akt III SA/Wa 1421/11, uchylający decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z uwagi na nieprzesłuchanie świadków, a w szczególności P. L..

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skargę należało uwzględnić.

Spór między organami podatkowymi a Skarżącym dotyczy wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez F.U.H. E. M. S., A. sp. z o. o. oraz A. sp. z o.o. Zdaniem organów podatkowych faktury te nie dokumentują rzeczywiście wykonanych usług wobec czego powyższe wydatki nie stanowią kosztu podatkowego. Argumentacja Skarżącego zmierza natomiast do podważenia zaaprobowanych przez Dyrektora Izby Skarbowej ustaleń faktycznych organu I instancji, zgodnie z którymi usługi udokumentowane zakwestionowanymi fakturami faktycznie wykonały osoby zatrudnione przez Skarżącego, nie zaś przez firmy, które faktury te wystawiły.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2007 r.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z powyższego wynika, że nie każdy poniesiony w toku działalności wydatek może zostać zaliczony do kosztów podatkowych, ale tylko taki, który został poniesiony w celu uzyskania przychodu. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 marca 2012 r. (II FSK 1779/10, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl – zwana dalej w skrócie: "CBOSA") aby uznać wydatek za spełniający to kryterium, powinien on dotyczyć zdarzenia gospodarczego związanego z działalnością gospodarczą podatnika, które to zdarzenie miało lub potencjalnie mogło mieć wpływ na osiągnięcie przez podatnika przychodów. Ten zaś warunek spełniony jest wtedy, jeżeli zdarzenie to zaistniało w rzeczywistości, gdyż jedynie wtedy może ono mieć wpływ faktyczny lub potencjalny na przychody. W rezultacie niezbędne jest - w celach podatkowych - udokumentowanie przez podatnika w sposób wiarygodny, że operacja gospodarcza została wykonana w sposób opisany na fakturze. Jeżeli podatnik zalicza do kosztów uzyskania przychodów wydatek poniesiony na zakup usługi, to powinien wykazać, że usługa ta została faktycznie wykonana przez wskazanego kontrahenta, gdyż wtedy dopiero spełniony zostaje, określony w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., warunek uzyskania przez podatnika potencjalnego przychodu.

Niewątpliwie to na organach podatkowych spoczywa obowiązek przeprowadzenia - z zachowaniem zasad wyrażonych w art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej - postępowania wyjaśniającego co do faktu wystąpienia zdarzenia gospodarczego. Zgodnie z tymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organy te są zobowiązane zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy i ocenić na podstawie tego materiału, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a ich analiza i ocena powinna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu.

W niniejszej sprawie organy podatkowe wykorzystały materiały zebrane w postępowaniu karnym. Zezwala na to przepis art. 181 Ordynacji podatkowej. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 lutego 2013 r. (sygn. akt II FSK 1309/11, CBOSA) dowody te powinny być traktowane na równi z innymi dowodami zgromadzonymi w postępowaniu podatkowym. Ordynacja podatkowa nie zawiera bowiem przepisów, przyznających niektórym z dowodów większą moc dowodową czy też ograniczających możliwość wykazania określonej okoliczności tylko za pomocą jednego z dowodów (zob. też przywołana w tym wyroku literatura i orzecznictwo).

Tym samym rację ma Dyrektor Izby Skarbowej, że w pełni dopuszczalne było wykorzystanie w niniejszej sprawie materiałów udostępnionych przez Prokuraturę Okręgową w L., włączonych do akt tej sprawy stosownym postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. W szczególności dotyczy to zeznań złożonych w trakcie postępowania karnego przez Skarżącego oraz M. S., z którym powiązane były firmy będące wystawcami spornych faktur. Jak wynika z treści skargi możliwości uwzględnienia w postępowaniu podatkowym dowodów z postępowania karnego zasadniczo nie kwestionuje nawet sam Skarżący. Wskazał on m. in., że powołanie się na te dowody samo w sobie nie narusza prawa. Zarzuty Skarżącego koncentrują się natomiast wokół kwestii pominięcia szeregu innych dowodów, które w jego ocenie potwierdzają wykonywanie na jego rzecz usług serwisowych przez P. L. jako podwykonawcę wspomnianych firm.

Słusznie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał przy tym, że zeznania Skarżącego były sprzeczne. Początkowo składając wyjaśnienia w dniu 28 kwietnia 2010 r. potwierdził on, że wszystkie zakwestionowane faktury pochodzące od firm związanych z M. S., a obejmujące serwis, konserwację i naprawę automatów do gier o niskich wygranych, zostały wystawione, chociaż usługi nie zostały wykonane przez te firmy, a za wystawienie faktur Skarżący płacił 9% kwoty od wartości brutto wpisanej na fakturze. Natomiast składając wyjaśnienia w dniu 23 września 2010 r. Skarżący oświadczył, że wszelkie prace, za które firma M. S. wystawiła faktury zostały wykonane przez P. L., działającego na zlecenie M. S..

Niewątpliwie sprzeczne zeznania Skarżącego dotyczące wykonywania usług przez F.U.H. E. M. S., A. sp. z o. o. oraz A. sp. z o.o. mogą budzić wątpliwości co do ich wiarygodności. Tym niemniej – jak to już wskazano wyżej – Skarżący przedstawił szereg innych dowodów (dokumentów), które w jego ocenie potwierdzają wykonywanie na jego rzecz usług serwisowych przez P. L. jako podwykonawcę wspomnianych firm.

P. L. złożył wyjaśnienia (pismo z 28 lipca 2010 r., t. I k. 63), z których wynikało, że w latach 2005-2008 wykonywał czynności serwisowo-konserwatorskie automatów w punktach gier na rzecz firm należących lub nadzorowanych przez M. S., a działających na zlecenie Skarżącego. W aktach sprawy znajdują się "umowy zlecenia serwisu" zawarte przez Skarżącego z F.U.H. E. M. S., A. sp. z o.o. oraz A. sp. z o.o. (odpowiednio: k. 97, k. 101, k. 119). Do każdej z umów dołączono kartę "osoba odpowiedzialna za nadzór i wykonywanie serwisu (...) zgodnie z umową", w imieniu każdej z tych firm, którą to osobą był P. L. (odpowiednio k. 99, k .113, k. 90). Ponadto w aktach sprawy (k. 168) znajduje się umowa zlecenia wykonywania serwisu z 2 stycznia 2005 r. zawarta na czas nieokreślony pomiędzy F.U.H. E. M. S. (zleceniodawca) oraz P. L. (zleceniobiorca). Przedmiotem tej umowy był serwis i konserwacja automatów o niskich wygranych w punktach gier wskazanych przez zleceniodawcę oraz usługi marketingowe (pozyskiwanie nowych klientów). Analogiczne umowy P. L. zawarł z A. sp. z o.o. (umowa z 2 października 2007 r. k. 166) oraz A. sp. z o.o. (umowa z 5 czerwca 2007 r., k. 167). Skarżący umowy te przedłożył przy piśmie z 29 listopada 2010 r., do którego dołączył również dowody wypłat gotówkowych wystawione przez ww. firmy na rzecz P. L.. Do powyższego pisma Skarżący dołączył również pisma z 2008 r., z których wynika, że M. S. upoważnił P. L. do dokonywania czynności związanych z likwidacją szkody samochodu [...] oraz że P. L. jest w F.U.H. E. M. Skóra osobą odpowiedzialną za nowe kontakty handlowe i rozwijanie sieci handlowo-biznesowej.

W tej sytuacji twierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej, że wykonywanie pracy przez P. L. na rzecz Skarżącego za pośrednictwem M. S. wynika wyłącznie z zeznań i wyjaśnień samego P. L. oraz Skarżącego, sprzeczne było z powyższymi dowodami – całkowicie je pomijało.

Organy podatkowe oceniły wyjaśnienia P. L. jako niewiarygodne opierając się na stwierdzeniu M. S., iż nie zna P. L.. Przedłożone przez Skarżącego dokumenty uznały natomiast za dokumenty służące jedynie uwiarygodnieniu "pustych" faktur. Wniosek taki wyprowadziły z zeznań M. S. oraz "pozostałych osób zaangażowanych w ten proceder".

Tymczasem organy podatkowe nie skonfrontowały wspomnianych dowodów z zeznaniami złożonymi przez P. L. w charakterze świadka w dniu 24 listopada 2010 r. (t. V k. 57), w których opisywał on współpracę z M. S.oraz z jego wyjaśnieniami zamieszczonymi w piśmie z 28 lipca 2010 r. (t. I k. 63). W rezultacie P. L. nie został przesłuchany w sprawie podatkowej, chociaż w świetle powyższych dowodów oraz zeznań Skarżącego i M. S. było to zasadne, jako że ustalenie, czy P. L. był podwykonawcą firm związanych z M. S. miało istotne znaczenie z punktu widzenia stanowiska organów podatkowych, iż usługi ujęte w spornych fakturach P. L. wykonał jako osoba zatrudniona przez Skarżącego.

Zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalone jest stanowisko, że jeżeli wniosek dowodowy dotyczący istotnych okoliczności sprawy został złożony w toku postępowania podatkowego, organ podatkowy nie może żądania jego przeprowadzenia nie uwzględnić, skoro okoliczności, które miały być stwierdzone przez zgłoszone dowody, nie były stwierdzone za pomocą innych dowodów. Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 stycznia 2002 r. (sygn. akt I SA/Ka 2164/00; ONSA 2003/1/33) możliwość przeprowadzenia dowodu jest podstawową gwarancją procesową (C.Kosikowski, H.Dzwonkowski, A.Huchla, Ordynacja podatkowa. Komentarz; Warszawa 2001, s. 451). Z tego względu istotna jest właściwa interpretacja przepisów obowiązujących w tym zakresie. Jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony. Podobny pogląd wyraził E.Iserzon [w:] E.Iserzon, J.Starościak; Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, teksty, wzory i formularze, Warszawa 1970, s. 166 oraz J.Zimmermann; Ordynacja podatkowa. Komentarz. Postępowanie podatkowe, Toruń 1998, s. 158. A. Hanusz uważa, że zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na zasadzie art. 188 Ordynacji podatkowej na ważne dla niej okoliczności, stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego, oznaczające wadliwość decyzji (A.Hanusz; Zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym oraz jej granice, Państwo i Prawo 2001, Nr 10, s. 64)".

Uwzględniając powyższe rozważania Sąd uznał, że przedłożone przez Skarżącego dokumenty wskazują na zasadność wniosku dowodowego o przeprowadzenie przesłuchania w charakterze świadka P. L. na okoliczność wykonywania przez niego usług serwisowych automatów o niskich wygranych jako podwykonawcy F.U.H. E. M. S., A. sp. z o. o. oraz A. sp. z o.o. W ocenie Sądu zasadne było również przeprowadzenie dowodu z przesłuchania jako świadka M. S. lub ewentualnie innych osób związanych z A. sp. z o. o. oraz A. sp. z o.o. na okoliczność współpracy z P. L., wynikającej ze znajdujących się w aktach sprawy umów zlecenia oraz wykonywania przez niego usług serwisu automatów o niskich wygranych. Nie może być wystarczającym uzasadnieniem odstąpienia od przesłuchania powyższych osób prawidłowe, co do zasady, stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, iż w aktach sprawy znajdują się już dowody z przesłuchania wyżej wymienionych i nie jest konieczne ponawianie dowodów osobowych przeprowadzonych w postępowaniu karnym.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że konieczne było podjęcie działań zmierzających do dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, czego Dyrektor Izby Skarbowej nie uczynił, naruszając tym samym przepisy postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Okoliczność ta nabiera szczególnego znaczenia w sytuacji, gdy – jak w niniejszej sprawie – podatnik przedstawił dokumenty oraz źródła dowodowe, które wskazywałyby, że dana operacja gospodarcza miała jednak taki przebieg, jak twierdzi podatnik.

Prawidłowo natomiast Dyrektor Izby Skarbowej ocenił przydatność w niniejszej sprawie wnioskowanych przez Skarżącego dowodów z opinii biegłych stwierdzając, iż dowody te nie wniosłyby do sprawy nic nowego. Nie kwestionowano bowiem faktu serwisowania automatów o niskich wygranych, ale fakt wykonania usług przez firmy, które wystawiły faktury (postanowienie z [...] marca 2012 r.).

Ponownie rozpatrując sprawę należy uzupełnić materiał dowodowy o dowody z przesłuchań wskazanych wyżej świadków.

Sąd odmówił przeprowadzenia dowodów z protokołów przesłuchań świadków przedłożonych przez Skarżącego już na etapie postępowania sądowego. Sąd nie prowadzi postępowania dowodowego w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, a przedłożone przez Skarżącego, niepotwierdzone za zgodność z oryginałem kserokopie protokołów przesłuchań świadków, nie stanowiły dokumentów, o jakich mowa w art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej "P.p.s.a.". Ponadto, zdaniem Sądu, przepis ten nie daje podstaw do dopuszczenia w postępowaniu sądowoadministracyjnym dowodu z protokołu, który zawiera zeznania świadka. Byłoby to obejście prawa, które zezwala wyłącznie na przeprowadzenie dowodu z dokumentu. Niemniej jednak nie ma żadnych przeszkód, aby z dowodów tych skorzystać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, jeżeli zeznania świadków dotyczą wskazanych wyżej okoliczności faktycznych istotnych w niniejszej sprawie.

W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Jakkolwiek Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji, Sąd poprzestał na uchyleniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Sąd wziął przy tym pod uwagę zakres postępowania odwoławczego, obejmujący ponowne rozpatrzenie sprawy w każdym jej aspekcie, a także możliwość uzupełnienia materiału dowodowego i korekty decyzji organu I instancji. Zaznaczyć należy, iż nie oznacza to pozbawienia Dyrektora Izby Skarbowej prawa do oceny zasadności zastosowania art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono zgodnie z art. 152 P.p.s.a. Na wniosek Skarżącego Sąd zasądził na jego rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi od skargi oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).