Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 1727/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-06-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 107 par 1; art. 116 par 2 i 4; art. 118 par 1; art. 116 par 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Jadwiga Smołucha, Sędzia WSA - Dorota Mydłowska (spr.), Sędzia WSA - Irena Jakubiec-Kudiura, Protokolant specjalista - Marcin Wacławek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości z tytułu zobowiązania w podatku akcyzowym; oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi M. M. (dalej: strona lub Skarżący) była decyzja Dyrektora Izby Celnej w [...] (dalej: Dyrektor IC, organ odwoławczy lub II instancji) z [...] kwietnia 2016 r., nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w [...] (dalej: Naczelnik UC lub organ I instancji) z [...] listopada 2015 r., nr [...] orzekającą o solidarnej odpowiedzialności podatkowej strony za zaległości podatkowe [...] Sp. z o.o. (dalej: spółka) w związku z nieuiszczeniem zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym wynikającego z decyzji Naczelnika UC.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Dyrektor IC w związku z nieuregulowaniem zaległości podatkowych spółki [...] w podatku akcyzowym wynikających z 7 decyzji Naczelnika UC w przedmiocie określenia zobowiązań podatkowych z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych wystawił tytuły wykonawcze na podstawie, których wystawiono zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem, które skierowano do central poszczególnych banków. Odpowiadając na zawiadomienia [...] S.A. oraz Bank [...] S.A. poinformowały, że brak środków na rachunkach stanowi przeszkodę w realizacji zawiadomienia oraz, że wystąpił zbieg egzekucji administracyjnej i sądowej na rachunkach dłużnika. Pozostałe banki poinformowały, że nie prowadzą rachunków bankowych na rzecz spółki.

W prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym ustalono, że spółka: nie figuruje w centralnej ewidencji pojazdów, nie nabyła praw majątkowych, ruchomości lub nieruchomości podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności majątkowych (ostatnie zeznanie podatkowe CIT-8 wpłynęło w 2011 r. z wykazaną stratą), prowadziła działalność gospodarczą objętą składkami ZUS w okresie od dnia 10 czerwca 2008 r. do dnia 31 sierpnia 2008r., (ostatni dokument rozliczeniowy za sierpień 2008 r.) i obecnie nie jest płatnikiem składek, a także, że nie figuruje w elektronicznym rejestrze Ksiąg Wieczystych. Dodatkowo poborcy podatkowi ustalili, że spółka pod adresem prowadzenia działalności tej działalności nie prowadzi - biuro zarządcy wypowiedziało umowę najmu M. M. ze względu na zadłużenie.

Mając powyższe na uwadze Naczelnik UC postanowieniem z [...] czerwca 2015 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie przeniesienia na M. K. M., członka zarządu spółki odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki w podatku akcyzowym wynikające z decyzji organu I instancji. Decyzją z [...] listopada 2015 r. Naczelnik UC orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej strony za zaległości spółki w podatku akcyzowym wynikające z decyzji Naczelnika UC z [...] stycznia 2015 r., nr [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 31.212,00 zł powstałe w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w wysokości 19.435,00 zł, oraz za koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie 2.969,50 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna, natomiast Skarżący pełnił funkcję członka zarządu tej spółki w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązania w podatku akcyzowym. Naczelnik UC stwierdził, że strona nie zgłosiła wniosku o ogłoszenie upadłości, ani o wszczęcie postępowania układowego oraz nie wskazała mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części.

W wyniku rozpoznania odwołania Skarżącego Dyrektor IC decyzją z [...] kwietnia 2016 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika UC z [...] listopada 2015 r.

Organ odwoławczy przytoczył podstawy prawne mające zastosowanie w sprawie i wyjaśnił, że przedmiotem postępowania w sprawach odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe podatnika są wyłącznie kwestie związane z odpowiedzialnością tych osób. Skarżący nie może już być stroną postępowania, chociaż przedmiotem odpowiedzialności osoby trzeciej jest obowiązek wykonania jego zobowiązania podatkowego, które stało się zaległością podatkową. Tym samym, w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej nie rozstrzyga się już kwestii związanych z ustaleniem istnienia obowiązku podatkowego oraz wysokością zobowiązania podatkowego, gdyż rozstrzygnięcie w tym zakresie jest już ostateczne.

Organ powołał treść art. 116 § 1, 2 i 4 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm., dalej: O.p.) i wyjaśnił, że ustawodawca ustanowił przesłanki odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych za zaległości podatkowe tych spółek. Przesłanki te dzieli się na pozytywne i negatywne. W ocenie Dyrektora IC, w sprawie zaistniały pozytywne przesłanki do ustalenia odpowiedzialności członka zarządu, bowiem egzekucja prowadzona wobec spółki okazała się bezskuteczna oraz Skarżący pełnił funkcję członka zarządu w czasie upływu terminu płatności zobowiązań podatkowych spółki. Wyjaśnił, że szereg podjętych czynności egzekucyjnych nie pozwolił na realizację roszczenia wobec organu, a więc zaległości w podatku akcyzowym nie zostały wyegzekwowane. Powyższe prowadziło do wniosku, że egzekucja okazała się bezskuteczna, a tym samym wystąpiła pozytywna przesłanka w postaci bezskuteczności egzekucji. Sam Skarżący w prowadzonym postępowaniu w I i II instancji nie wskazał innego majątku spółki, z którego można by skutecznie przeprowadzić egzekucję administracyjną.

Organ wyjaśnił, że odpowiedzialność członków zarządu spółki obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu. W sprawie termin płatności zobowiązania podatkowego określonego ww. decyzją Naczelnika UC upływał z dniem 28 stycznia 2010 r., tj. w czasie pełnienia przez stronę obowiązków członka zarządu spółki, co potwierdziła analiza dokumentów przesłanych przez: Sąd Rejonowy dla [...] w [...]Wydział Gospodarczy KRS oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] (odpisu pełny KRS według stanu na dzień 9 lipca 2014 r., oświadczenie strony z 31 stycznia 2012 r. o rezygnacji z funkcji prezesa zarządu, pismo pełnomocnika strony z 17 listopad 2014r.). Zatem w ocenie organu II instancji skutek materialnoprawny w postaci ustania członkostwa Skarżącego w zarządzie spółki nastąpił po termie płatności zobowiązania podatkowego. A wiec strona w okresie upływu terminu płatności zobowiązań podatkowych faktycznie pełniła obowiązki członka zarządu.

Zdaniem Dyrektora IC w sprawie nie wystąpiły natomiast przesłanki egzoneracyjne, wyłączające odpowiedzialność strony. Wskazał, że odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winę za jego niewypełnienie. W każdym przypadku należało zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony.

Organ II instancji dokonał analizy dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, a w szczególności sprawozdań finansowych za lata 2008-2009 i stwierdził, że brak jest przesłanek egzoneracyjnych, które wykluczałyby orzeczenie o odpowiedzialności strony za zobowiązania spółki jako członka zarządu, a bezsporne było, że strona nie złożyła wniosku o upadłość spółki. Podkreślił, że dla oceny "właściwego czasu" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości będzie miało wystąpienie zaistnienia jednej z dwóch przesłanek określonych w art. 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U z 2012 r. poz. 1112, ze zm., dalej: u.p.u.n.; obecna nazwa aktu: Prawo upadłościowe – tekst jednolity Dz.U. z 2016 r., poz. 233). Zatem niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn, np. nie wykonuje zobowiązań w celu doprowadzenia swego kontrahenta do stanu niewypłacalności albo też nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn.

Organ podał, że ze znajdującego się w aktach sprawy odpisu pełnego z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego według stanu na dzień 9 lipca 2014 r. wynika, że kapitał zakładowy spółki wynosił 100.000 zł. Następnie Dyrektor IC dokonał bardzo szczegółowej analizy sprawozdań finansowych. Podkreślił, że wg stanu na dzień 31 grudnia 2008 r. zobowiązania krótkoterminowe wynosiły 98.499,67 zł, a według stanu na dzień 31 grudnia 2009 r. już 1.620.059,25 zł. Dodał, że w listopadzie 2009 r. oraz w kolejnych miesiącach 2009 r. i 2010 r. powstały zaległości z tytułu należności publicznoprawnych z tytułu podatku akcyzowego w łącznej kwocie 234.655 zł, których w sprawozdaniach finansowych nie ujęto.

Dyrektor IC wyjaśnił, że zakładając, iż środkami zabezpieczającymi zobowiązania była gotówka, inwestycje krótkoterminowe oraz należności krótkoterminowe, to według stanu na dzień 31 grudnia 2009 r. zobowiązania wynosiły 1.630.059,25 zł, przy należnościach krótkoterminowych w kwocie 758.240,40 zł oraz środkach pieniężnych w kwocie 827.561,98 zł. W sprawozdaniu finansowym za 2009 r. nie uwzględniono zobowiązań w postaci zaległości spółki w podatku akcyzowym w kwocie 101.622 zł wynikających z decyzji Naczelnika UC. Zauważył, że po porównaniu wielkości: 1.731.681,25 zł (zobowiązania) oraz 1.585.802,38 zł (gotówka, inwestycje krótkoterminowe oraz należności krótkoterminowe) wystąpiła dysproporcja pomiędzy majątkiem spółki, a jej zobowiązaniami, co doprowadziło organ do wniosku, że na członku zarządu ciążył obowiązek w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego.

Dyrektor IC stwierdził, że badając istnienie "właściwego czasu" miał obowiązek uwzględnić wysokość zobowiązania podatkowego, określonego w decyzjach organu podatkowego nawet, jeżeli decyzje te zostały wydane w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił już funkcji. W przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa to spółka była zobowiązana do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa, gdyż zobowiązanie to już istniało wcześniej. Wobec spółki powstały z mocy prawa zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabyć wewnątrzwspólnotowych samochodów osobowych, których terminy płatności upływały w okresie od 2 listopada 2009 r. do 13 listopada 2010 r. W ocenie organu odwoławczego jednym z obowiązków członka zarządu jest monitorowanie zadłużenia spółki pozwalające na zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego, co z kolei uwalnia go od odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe. Członkowi zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansów spółki, a co za tym idzie, możliwość zaspokojenia długów.

W sprawach prowadzonych wobec spółki terminy płatności zobowiązań podatkowych określonych decyzjami organu I instancji upływały w okresie od dnia 2 listopada 2009 r. do dnia 13 listopada 2010 r., a pomimo tego należności podatkowe nie były przez spółkę regulowane. W konsekwencji zaprzestano dokonywania spłat zobowiązań podatkowych w akcyzie w sposób trwały w łącznej wysokości 234 655 zł.

Organ odwoławczy stwierdził, że spółka zaprzestała regulowania swoich publicznoprawnych zobowiązań najpóźniej licząc począwszy od dnia 19 grudnia 2009 r. z tym dniem bowiem zaprzestała regulowania drugiego zobowiązania, z terminem płatności do dnia 18 grudnia 2009 r. (por. wyrok WSA w Gdańsku z 4 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 194/74: wyrok NSA z 4 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 924/12). W konsekwencji na potrzeby tego postępowania organ stwierdził, że strona aby uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania spółki, winna w 14-dniowym terminie wskazanym w ustawie Prawo upadłościowe i naprawcze podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia jej upadłości lub wszczęcia postępowania układowego. W sprawie powinno to nastąpić najpóźniej w dniu 4 stycznia 2010 r. pomimo tego wniosek o ogłoszenie upadłości nie został w ogóle zgłoszony.

Strona również nie uwolniła się od odpowiedzialności poprzez wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, gdyż tych okoliczności nie wykazała.

Odnosząc się do zarzutów odwołania stwierdził, że nie mogą odnieść skutku zarzuty odwołania dotyczące nieprawidłowego określenia zobowiązania podatkowego wobec spółki, gdyż przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie były wyłącznie kwestie związane z odpowiedzialnością osób trzecich za zobowiązania.

Odnosząc się do podnoszonej w odwołaniu okoliczności, że strona nie pełniła funkcji członka zarządu po podjęciu uchwały z 30 grudnia 2008 r. organ II instancji wskazał, że zarzut ten jest chybiony. Podkreślił, że z treści oświadczenia M. M. z 31 stycznia 2012 r. wynika, że z dniem 31 stycznia 2012 r. rezygnuje on z funkcji prezesa zarządu spółki. W sprawie terminy płatności zobowiązań podatkowych określonych decyzjami organu podatkowego I instancji upływały w okresie od 2009 r. do 2010 r. Skutek materialnoprawny w postaci ustania członkostwa strony w zarządzie spółki nastąpił po terminach płatności ww. zobowiązań podatkowych.

Pismem z 14 czerwca 2016 r. strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o uchylenie decyzji organów obydwu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) art. 107 § 1, § 2 pkt 2 i pkt 4, art. 47 § 1 w zw. z art. 109 § 1 i § 2 oraz art. 116 § 1 i § 2 O.p. poprzez błędne zastosowanie i uznanie, że w przedmiotowej sprawie zachodzą przesłanki do wydania decyzji o solidarnej odpowiedzialności wraz z pozostałymi członkami zarządu za zobowiązania [...] Sp. z. o.o. w podatku akcyzowym i wobec uznania, że jednocześnie brak występowania okoliczności wyłączających odpowiedzialność określonych w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p.,

2) art. 121, 122, 123 § 1, 180, 187 § 1 oraz 191 O.p. w świetle zarzutów określonych w pkt 1, poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie koniecznym do zastosowania przepisów prawa materialnego, w związku z fragmentaryczną, błędną i nielogiczną, sprzeczną z zasadami doświadczenia życiowego i wskazaniami wiedzy fachowej, daleką od obiektywizmu, niespójną i daleką od konsekwentności oceną dowodów zgromadzonych w sprawie, w tym uznania, że stan niewypłacalności ww. spółki istniał przed i w chwili powstania należności w podatku akcyzowym, który to sposób prowadzenia postępowania doprowadził w konsekwencji do błędnego wniosku określonego w decyzji o dopuszczalności wydania decyzji o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, a także wobec zignorowania w treści decyzji zarzutów postawionych w odwołaniu od decyzji oraz treści innych dokumentów i materiałów, które zostały przedstawione organowi w toku postępowania.

Skarżący wyjaśnił, że wraz z odwołaniem złożył pismo Ministra Finansów z 20 sierpnia 2007 r. skierowane do dyrektorów izb celnych z którego, w jego ocenie wynikało, że pojazdy posiadające jeden rząd siedzeń i przegrodę winny być klasyfikowane do pozycji CN 8704. Zatem, w okresie kiedy pełnił funkcję członka zarządu, działał w przeświadczeniu, że obowiązek zapłaty podatku akcyzowego nie istnieje. Podniósł, że organ w ogóle do tej kwestii się nie odniósł, co narusza art. 121 § 1 O.p.

Skarżący stwierdził, że jako członek zarządu kierując się wyrokami sądów oraz stanowiskiem Ministra Finansów doszedł do uzasadnionego wniosku, że spółka akcyzy od nabycia pojazdu nie musi odprowadzać i tym samym nie można przypisać mu winy w tym, że takiego wniosku o upadłość nie złożył.

Wskazał, że organ II instancji, mimo podnoszonych zarzutów, nie odniósł się do twierdzeń dotyczących braku winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Wyjaśnił, że brak jest zamkniętego katalogu ustawowego okoliczności, które określają co jest, a co nie, niezawinionym nie zgłoszeniem wniosku o upadłość. Zatem, jego zdaniem, w momencie powstania zaległości podatkowej w 2009 r. członek zarządu obiektywnie nie posiadał i nie mógł posiadać informacji, że wniosek taki jest zasadny lub ma szanse powodzenia przed sądem gospodarczym. Badanie tej okoliczności w powyższym terminie jest na tyle istotne, że "winę lub brak winy członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania układowego należy oceniać w odniesieniu do chwili, w której powstał obowiązek zgłoszenia takiego wniosku, a nie do okresu późniejszego, (wyrok Sądu Najwyższego z 2 października 2008 r. I UK 39/08). Ponadto członek zarządu nawet przy zachowaniu wszelkiej należytej staranności, nie mógł mieć świadomości, że sprzedaż pojazdu, który był rejestrowany jako ciężarowy, może potem skutkować po wielu latach wydaniem decyzji o ustaleniu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Powołał się również na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 21 września 2011 r. I SA/Lu 293/11, który stwierdził, że o "braku winy", o którym mowa w art. 116 § 1 O.p., w przypadku niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości można mówić jedynie w przypadku, gdy członek zarządu spółki przy zachowaniu wszelkiej należytej staranności podczas prowadzenia jej spraw z przyczyn od niego niezależnych takiego wniosku nie złoży. W jego ocenie organ do powyższych twierdzeń się nie odniósł.

Skarżący zarzucił również nie odniesienie się przez organ do pozostałych twierdzeń. Mianowicie wskazał, że w okresie kiedy zaległość powstała nie było możliwości przewidywania, że nastąpi potem skutek w postaci konieczności spłacania długów podatkowych (nawet w przypadku zachowania należytej staranności w tym zakresie). Nie odprowadzając podatku akcyzowego od przedmiotowego pojazdu Skarżący, kierował się ogólnodostępnymi na rynku interpretacjami, które klasyfikują ten pojazd do kodu CN 8704 oraz wskazaniami Ministra Finansów, który uzależnia kwestię klasyfikacji pojazdu od stosunku jego ładowności przeznaczonej na przewóz osób do tej przeznaczonej do przewozu towarów oraz posiadania przegrody oddzielającej przestrzeń ładunkową od przestrzeni służącej do przewozu osób, (załącznik do odwołania od decyzji I Instancji). Odniósł się również do treści ostatecznej decyzji Naczelnika UC i wskazał, że pojazd został zaklasyfikowany podczas badania technicznego przez uprawnionego diagnostę jako samochód ciężarowy. Ciężarowy charakter potwierdzały również przepisy Prawa o ruchu drogowym, a także dokumenty urzędowe (towarzyszące nabyciu) wystawione w państwie pochodzenia pojazdu, jak również w państwie jego przeznaczenia. W jego ocenie organ powyższe ignoruje.

Skarżący zwrócił uwagę, że taka sytuacja jest niekorzystna dla podatników, gdyż podatek akcyzowy z tytułu nabycia samochodu powstaje z mocy prawa i objęty jest procedurą samoobliczenia podatkowego, co za tym idzie - sam podatnik zmuszony jest w pierwszej kolejności samodzielnie dokonać klasyfikacji pojazdu. Podniesiono także, że pojazd dla spółki i jej zarządu był obiektywnie samochodem osobowym w 2009 r.

Strona także zwróciła uwagę na dokonaną analizę sprawozdań finansowych, co do których wskazała, że łączna kwota wymienionych zaległości publicznoprawnych bez uwzględnienia odsetek wynosi 234.655 zł (akcyza). W jej ocenie organ jednak nie zauważa, że w przypadku, gdyby nie uwzględnić należności z tytułu akcyzy powyższe dane ekonomiczne nie uzasadniają złożenia wniosku o upadłość. Zatem zarząd nie miał świadomości tego, że obowiązek zapłaty takiego podatku istnieje a same decyzje wymiarowe zapadły dopiero w 2012 r., w 2013 r. w 2014 r.

W odniesieniu do niewypłacalności Skarżący wskazał, że nie do zaakceptowania było w kontekście niewypłacalności wskazywanie na stratę spółki w kwocie 662 zł w roku 2008 r. oraz istnienia zaległości wobec ZUS. Nieprawidłowo a priori przyjęto, że istnienie zaległości wobec ZUS lub strata na poziomie 662 zł przy sumie aktywów i pasywów powyżej 200 tys. zł (2008 rok) powinna być powodem do uznania istnienia niewypłacalności, a potem złożenia wniosku o upadłość. Za niedopuszczalne strona uznała czynienie zarzutu podatnikowi, że może celowo przy posiadanym majątku i posiadanych zyskach nie regulować swoich zobowiązań natury pieniężnej w celu np. wprowadzenia swojego kontrahenta w stan powodujący jego upadłość.

Na zakończenie skarżący wskazał, że organ w uzasadnieniu swojej decyzji podniósł także, że ze znajdującego się w aktach sprawy odpisu pełnego KRS według stanu na dzień 9 lipca 2014 r. wynika, że Skarżący pełnił funkcję w zarządzie spółki od dnia 9 stycznia 2008 r. oraz, że z dniem 19 sierpnia 2011 r. dokonano zmiany danych w rejestrze poprzez jego wykreślenie. Stwierdził, że na potwierdzenie powyższego załączył przy piśmie z 4 listopada 2014 r. stosowną kopię Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników [...] Sp. z o.o. Na mocy § 2 uchwały - uchwała weszła w życie z dniem podjęcia. Dyrektor IC podniósł, że skutek materialnoprawny w postaci powstania i ustania członkostwa w zarządzie spółki następuje w drodze wyboru i rezygnacji lub odwołania niezależnie od tego, czy zostały one ujawnione poprzez wpis do KRS, czy też nie. Podniósł, że organ zatem nie wykazał ani nie zgromadził jednoznacznego materiału dowodowego, że strona pełniła funkcję w zarządzie spółki na dzień 31 grudnia 2009 r. tj. powstania przedmiotowej zaległości podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IC wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że sądy administracyjne nie orzekają merytorycznie, tj. nie wydają orzeczeń, co do istoty sprawy, lecz badają zgodność zaskarżonego aktu administracyjnego z obowiązującymi przepisami prawa, określającymi prawa i obowiązki stron oraz przepisami procedury administracyjnej, normującymi zasady postępowania przed organami administracji publicznej. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a." wynika, że w wypadku, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas - w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, albo stwierdza ich nieważność bądź niezgodność z prawem. Nie ulega więc wątpliwości, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom administracji publicznej można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Przy tym, z mocy art. 134 § 1 p.p.s.a. tejże kontroli legalności sąd dokonuje także z urzędu, nie będąc związany zarzutami i wnioskami powołaną podstawą prawną.

Skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Kontroli sądu poddana została decyzja w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącego za zaległości spółki z tytułu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi.

W ocenie sądu Dyrektor IC wydając zaskarżoną decyzję dokonał prawidłowej interpretacji i zastosowania przepisów prawa materialnego wskazanych w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji, a w szczególności art. 116 § 1, 2 i 4 oraz art. 107 § 1 i 2 pkt 2 i 4 O.p. Treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy wskazuje ponadto, że organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję miał też na względzie treść przepisów prawa procesowego, a przede wszystkim: art. 121, art. 122, art. 123 § 1 O.p. w związku z art. 180, art. 181 oraz art. 187 O.p. Tym samym Dyrektor IC – wbrew stanowisku zawartemu w skardze - w pełni zrealizował w toku postępowania podatkowego prowadzonego wobec Skarżącego zasadę prawdy materialnej, zasadę zaufania do organów podatkowych i wiążącą się z nimi ściśle zasadę swobodnej oceny dowodów zgromadzonych w sprawie. Zapewnił również stronie czynny udział w postępowaniu. Tym samym żaden z zarzutów skargi nie mógł być uznany za zasadny.

Przed odniesieniem się do zarzutów zawartych w skardze należy wskazać na ramy materialnoprawne postępowania w sprawie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki z o. o.

Zgodnie z art. 107 § 1 O.p. w przypadkach i w zakresie przewidzianych w niniejszym rozdziale (15 "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich") za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Z § 2 pkt 2 i pkt 4 tego artykułu wynika zaś, że o ile dalsze przepisy wskazanego rozdziału nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych (pkt 2) oraz koszty postępowania egzekucyjnego (pkt 4). Z treści art. 116 § 1 O.p. (w stanie prawnym obowiązującym w sprawie) wynika zaś, że za zaległości podatkowe spółki (...) odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zgodnie z art. 116 § 2 i § 4 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Przepisy § 1 – 3 stosuje się również do byłego członka zarządu (...). W świetle art. 118 § 1 O.p. nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. W tym miejscu należy wskazać, że w sprawie zaległość w podatku akcyzowym powstała w dniu 19 stycznia 2010 r. a decyzja Naczelnika UC orzekająca o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej została wydana w dniu [...] listopada 2015 r., tj. przed upływem 5-letniego okresu przedawnienia.

Podnieść należy, że odpowiedzialność osób trzecich jest instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zaległości podatkowych z podmiotem innym niż podatnik. Nie ulega zatem wątpliwości, że wyżej przytoczona regulacja ma charakter wyjątkowy. Osoby trzecie ponoszą odpowiedzialność za cudzy dług, jednakże odpowiedzialność ta wynikać może wyłącznie z mocy konkretnego przepisu ustawy, a do kręgu tych osób należą wyłącznie podmioty wymienione w art. 110 – 117 O.p. Katalog osób trzecich ponoszących odpowiedzialność z tytułu cudzych zaległości podatkowych ma przy tym charakter zamknięty. Podkreślenia wymaga, że orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich nie uwalnia dłużnika od tej odpowiedzialności, tylko poszerza krąg podmiotów, od których organ podatkowy może dochodzić zaspokojenia przeterminowanych zobowiązań. Odpowiedzialność osób trzecich w Ordynacji podatkowej ma charakter subsydiarny w stosunku do odpowiedzialności podatnika (płatnika, inkasenta). Zależna jest nadto od istnienia zobowiązania podatkowego oraz od jego realizacji przez podatnika (a w zasadzie braku realizacji zobowiązania, w całości lub w części). Ma zatem charakter akcesoryjny. W realiach rozpoznawanej sprawy oznacza to, że zaległości podatkowe wciąż mogą obciążać dłużnika, którym jest spółka. Jeżeli okaże się, że spółka uiści zaległości podatkowe, którymi został obciążony Skarżący, to będzie on mógł uwolnić się od nałożonej na niego odpowiedzialności. Także wtedy, gdy umożliwi właściwemu organowi zaspokojenie bezspornych roszczeń podatkowych Skarbu Państwa. W ostateczności służy mu roszczenie regresowe (art. 376 k.c.).

Cytowany wyżej art. 116 § 1 O.p. wskazuje na dwa rodzaje przesłanek wymaganych do przeniesienia odpowiedzialności na osoby trzecie, które można podzielić na przesłanki pozytywne i negatywne. Do pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zobowiązania spółki należą: bezskuteczność egzekucji z majątku spółki oraz powstanie zaległości w czasie pełnienia obowiązków przez członka zarządu. Natomiast przesłanki negatywne tej odpowiedzialności zdefiniowane zostały następująco: wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowania układowe), albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskazanie mienia, z którego egzekucja jest możliwa.

Jednocześnie profesjonalizm wymagany od członków zarządu spółki kapitałowej, a także wynikająca z niego podwyższona staranność (wynikająca m.in. z art. 355 § 2 kodeksu cywilnego), pozwala na przyjęcie, iż każdy członek zarządu obowiązany jest kontrolować sytuację w spółce przynajmniej z taką uwagą, która pozwala na zorientowanie się, że jest ona niewypłacalna i że należy wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości (patrz: wyrok NSA z 25 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1735/12, LEX nr 1518901).

Natomiast brak podejmowania przez członka zarządu działań mających na celu zapewnienie jemu rzeczywistego egzekwowania praw i realizacji obowiązków przypisanych jemu z racji piastowanej funkcji, nie może stanowić okoliczności wyłączającej odpowiedzialność za zobowiązania spółki.

Należy w tym miejscu również wspomnieć o regulacji wynikającej z art. 208 § 2 K.s.h., który stanowi, że każdy członek zarządu ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki.

Zdaniem sądu organy orzekające w sprawie wykazały zaistnienie przesłanek pozytywnych określonych przepisem art. 116 § 1 O.p., Skarżący zaś nie przedstawił skutecznie dowodów na to, że w sprawie zaistniały przesłanki negatywne określone tym przepisem.

W okolicznościach analizowanej sprawy Skarżący był członkiem zarządu w okresie w którym powstały zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym, tj. od 2009 r. do 2010 r. Powyższe wprost wynika z odpisu pełnego z Rejestru Przedsiębiorców KRS z 9 lipca 2014 r. W okresie tym sprawował również faktyczną funkcję członka zarządu, co objawiło się np. podpisywaniem sprawozdań finansowych za lata 2008-2009 r., a także innych dokumentów (np. uchwał) kierowanych do sądu i urzędu skarbowego w latach 2007 do co najmniej 31 grudnia 2012 r. (karty 173-196, 231-275, w tym oświadczenie strony o rezygnacji z funkcji prezesa zarządu z 31 grudnia 2012 r. - karta - 236 akt adm.). W tym miejscu bezzasadne są sugestie strony wskazujące, że Skarżący nie był członkiem zarządu, gdyż została podjęta uchwała o odwołaniu go z tej funkcji. Uchwałę tę strona miała jakoby załączyć do pisma z 4 listopada 2014 r. Należy wyjaśnić, że w aktach sprawy brak jest pisma strony z 4 listopada 2014 r. W listopadzie Skarżący jedynie przy piśmie z 17 listopada 2014 r. przesłał niepodpisane sprawozdanie finansowe spółki za 2010 r. Z dokumentu tego również wynika, że strona była członkiem zarządu (prezesem) spółki (patrz karta 304 verte akt adm.). Sądowi natomiast z urzędu wiadomym jest, że pismo z 4 listopada 2014 r. wraz z uchwałą, na którą powołuje się pełnomocnik Skarżącego, zostało złożone do sprawy dotyczącej E. M., a nie Skarżącego. Sama uchwała z 30 grudnia 2008 r. Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników [...] Sp. z o.o. znajduje się także w aktach administracyjnych Skarżącego, gdyż została przesłana przez sąd. Jednakże Skarżący, zdaje się nie zwracać uwagi, że uchwała ta w żaden sposób go nie dotyczy, gdyż uchwałą tą odwołano z dniem 31 grudnia 2008 r. E. M. ze stanowiska członka zarządu spółki (mimo faktycznego wykonywania przez tę osobę funkcji członka zarządu po dacie 31 grudnia 2008 r. – patrz sprawozdania finansowe i inne uchwały, które zapadły po tej dacie i w których osoba ta wskazuje na pełnioną przez siebie funkcję członka zarządu). Zatem organy w sposób prawidłowy ustaliły, że Skarżący był w okresie, w którym powstały z mocy prawa zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym członkiem zarządu spółki. Dopiero oświadczeniem z 31 stycznia 2012 r. Skarżący zrezygnował z pełnionej funkcji prezesa zarządu. Tym samym skoro zobowiązania spółki dotyczyły okresu 2 listopada 2009 r. – 13 listopada 2010 r., to należy uznać, że organy w sposób prawidłowy ustaliły, że Skarżący w tym okresie był członkiem zarządu. Dlatego też argumentacja Skarżącego w tym zakresie jest zupełnie nie adekwatna do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego.

W sprawie nie było natomiast sporna okoliczność, że postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec spółki, nim doszło do wszczęcia kontrolowanego postępowania podatkowego w sprawie solidarnej odpowiedzialności podatkowej członków zarządu spółki, okazało się bezskuteczne. Skarżący bowiem powyższego w żaden sposób, na jakimkolwiek etapie postępowania nie kwestionował. Tym samym nie powtarzając dokonanych przez organy ustaleń w tym zakresie należy jedynie stwierdzić, że ustalenia te niewątpliwie wskazują, że egzekucja wobec spółki była bezskuteczna.

Wobec powyższego dwie przesłanki pozytywne do przeniesienia odpowiedzialności za długi spółki zostały w sprawie spełnione. Niewątpliwie w sprawie wystąpiła również przesłanka negatywna, tj. Skarżący nie wykazał majątku spółki z którego wierzyciel mógłby zaspokoić swoje roszczenia. Tych okoliczności Skarżący nie wykazał, ani na etapie postępowania przed organem podatkowym I instancji, ani na etapie postępowania odwoławczego. Organy w zakresie własnych ustaleń ustaliły, że spółka nie posiadała jakiegokolwiek majątku z którego możliwe byłoby przeprowadzenie egzekucji.

Obecnie sporne jest czy w sprawie występuje przesłanka wykazania, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowania układowe), albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z winy Skarżącego.

Podkreślić należy, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, gdy ponosi winę za jego niewypełnienie. W każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony.

W świetle powyższego podkreślić należy, iż rzeczą organów podatkowych w niniejszej sprawie była konieczność dokonania oceny czy i kiedy powstał obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłość spółki. Trzeba bowiem wskazać, że niesporne jest, że nie został złożony wniosek o upadłość spółki.

Podstawy ogłoszenia upadłości ustawodawca uregulował w ustawie Prawo upadłościowe i naprawcze (obecnie: Prawo upadłościowe). Zgodnie z art. 10 u.p.u.n. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Na mocy art. 11 ust. 1 u.p.u.n. dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje - art. 11 ust. 2 u.p.u.n. Podkreślić należy, że wystąpienie przesłanek uznania dłużnika za niewypłacalnego z art. 11 ust. 1 lub ust. 2 u.p.u.n. powoduje powstanie po stronie dłużnika lub podmiotu uprawnionego do reprezentowania dłużnika niebędącego osobą fizyczną, obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Stanowi o tym art. 21 ust. 1 u.p.u.n. - dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami - art. 21 ust. 2 u.p.u.n.

Dla oceny kiedy powstał obowiązek prawny złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki należy wziąć pod uwagę czas zaistnienia jednej z dwóch przesłanek określonych w art. 11 u.p.u.n., tj. w sytuacji gdy spółka nie wykonuje wymagalnych zobowiązań pieniężnych lub zobowiązania przekroczą wartość jej majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Zatem "właściwym czasem" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości będzie zaistnienie jednej z ww. przesłanek. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. W celu ustalenia "czasu właściwego" do zgłoszenia wniosku, należy ustalić moment, kiedy zarząd spółki, przy dołożeniu należytej staranności, mógł uzyskać wiedzę o tym, że spółka stała się niewypłacalna i w sposób trwały zaprzestała płacenia długów, a jej majątek nie wystarczał na ich zaspokojenie. Ponadto niewykonanie wymagalnych zobowiązań nie musi odnosić się do wszystkich zobowiązań dłużnika, nie ma też znaczenia ich charakter, tzn. czy są to zobowiązania cywilnoprawne czy publicznoprawne. Również nieuregulowanie wymagalnych zobowiązań nawet o niewielkiej wartości oznacza niewypłacalność w rozumieniu art. 11 u.p.u.n. Członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winę za jego niewypełnienie. W każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony.

W niniejszej sprawie obowiązkiem organu była więc ocena, czy niewypłacalność spółki była oczywista w okresie sprawowania przez Skarżącego funkcji członka zarządu.

W ocenie sądu, zasadnie organ odwoławczy dokonując oceny sytuacji finansowo-ekonomicznej spółki z o.o. zauważył, że z analizy sprawozdań finansowych spółki wynikało, że w 2008 r. spółka wygenerowała stratę netto w wysokości 662 zł. Jednakże w ocenie organu odwoławczego dopiero na koniec roku 2009 i 2010 spółka była zagrożona upadłością.

Z analizy sprawozdań finansowych spółki przeprowadzonych przez organ podatkowy wynika, że na dzień 31 grudnia 2009 r. zobowiązania spółki wynosiły 1.630.059,25 zł, a należnościach krótkoterminowe – 758.240,40 zł i środki pieniężne – 827.561,98 zł. Dyrektor IC słusznie jednakże zauważył, że w sprawozdaniu finansowym za 2009 r. nie uwzględniono zobowiązań w postaci zaległości spółki w podatku akcyzowym w kwocie 101.622 zł wynikających z decyzji Naczelnika UC z [...] września 2012 r. (określono zobowiązanie w kwocie 30.800 zł z terminem płatności do 18 grudnia 2009 r.) z 19 lutego 2013 r. (określono zobowiązanie w kwocie 43.274 zł z terminem płatności do 2 listopada 2009 r.) z 14 lutego 2014 r. (określono zobowiązanie w kwocie 27.548 zł z terminem płatności do 30 grudnia 2009 r.). Słusznie zatem organ porównał te wielkości i ustalił różnicę między zobowiązaniami w wysokości 1.731.681,25 zł, a należnościami w wysokości 1.585.802,38 zł (gotówka, inwestycje krótkoterminowe oraz należności krótkoterminowe), która wykazała dysproporcję pomiędzy majątkiem spółki, a jej zobowiązaniami. Prawidłowo doprowadziło to organ do wniosku, że na członku zarządu ciążył obowiązek w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Jednakże wniosku o ogłoszenie upadłości nie złożono.

W odniesieniu do zarzutu nieustalenia kiedy członek zarządu wykazujący należytą staranność mógł się dowiedzieć o niewypłacalności spółki (w świetle decyzji wydanych przez Naczelnika UC) i w konsekwencji złożyć wniosek o upadłość ewentualnie wykazać brak winy w niezłożeniu takowego przypomnieć należy również - za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 maja 2015 r., I FSK 706/14 - że w sytuacji, gdy z rozpatrywanej sprawy wynika, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie został zgłoszony - to zarzut, że nie rozważono właściwie, kiedy nastał "właściwy czas" na zgłoszenie upadłości należy uznać za bezzasadny. Ustalenia w zakresie "właściwego czasu" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości mogłyby być istotne jedynie wówczas, gdy wniosek taki zostałby złożony, a w sprawie powstał spór, czy złożenie wniosku nastąpiło we właściwym czasie, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1a O.p.

Przy czym słusznie Dyrektor IC podkreślił, że w przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa to spółka była zobowiązana do zapłaty należnego podatku w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej wysokości uzasadnia wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie przepisu art. 21 § 3 O.p. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie to już istniało wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa (por.: wyrok NSA z 13 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1605/06). Zatem należało uwzględnić konsekwencje prawne, wynikające z wydanych wobec spółki decyzji dotyczących podatku akcyzowego. Wprawdzie decyzje te wydano w 2012-2014 r., ale mają one charakter deklaratoryjny a nie konstytutywny. Potwierdzają jedynie istnienie zobowiązania podatkowego w określonej w nich wysokości, do wykonania którego podatnik był zobowiązany w terminach określonych w przepisach, a po upływie tych terminów nieuiszczona kwota podatku stawała się zaległością podatkową.

Słusznie organ odwoławczy wskazał na decyzje Naczelnika UC i termin płatności podatku akcyzowego określone tymi decyzjami. Mianowicie spółka była zobowiązana do uiszczenia podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia w wysokości 43.274 zł z terminem płatności do dnia 2 listopada 2009 r., kolejną decyzją organ określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 30.800 zł (z terminem płatności do 18 grudnia 2009 r. Łączna kwota zaległości publicznoprawnych określonych decyzjami Naczelnika UC bez uwzględnienia odsetek wynosiła 234.655 zł.

W konsekwencji organ zasadnie powołał się na przesłanki niewypłacalności w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.u.n. wskazując, że spółka na bieżąco nie regulowała swoich zobowiązań, kosztem Skarbu Państwa. Postępowanie egzekucyjne nie dało rezultatów i wystąpiła bezskuteczność egzekucji co do zaległości w akcyzie objętej postępowaniem, czyli w czasie gdy Skarżący pełnił funkcję członka zarządu. W zaskarżonej decyzji słusznie podkreślono, że jednym z obowiązków członka zarządu jest monitorowanie zadłużenia spółki pozwalające na zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego, co z kolei uwalnia go od odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe. Zatem, w zakresie obowiązków Skarżącego pełniącego funkcję członka zarządu spółki (prezesa zarządu) była kontrola terminowości regulowanych zobowiązań. W tej sytuacji niezgłoszenie we właściwym czasie stosownego wniosku jest wynikiem zawinionego zaniechania obowiązków członka zarządu. W sprawach prowadzonych wobec spółki terminy płatności zobowiązań podatkowych określonych decyzjami Naczelnika UC upływały w okresie, w którym Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu. Ostatecznie prawidłowa była konstatacja Dyrektora IC, który w tym zakresie powołał się na wyroki WSA w Gdańsku z 4 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 194/74 i NSA z 4 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 924/12, że spółka zaprzestała regulowania swoich publicznoprawnych zobowiązań najpóźniej licząc począwszy od dnia 19 grudnia 2009 r. z tym dniem bowiem zaprzestała regulowania drugiego zobowiązania, z terminem płatności do dnia 18 grudnia 2009 r. A więc wystąpiły przesłanki niewypłacalności spółki z uwagi na trwałe zaprzestanie płacenia długów. Skarżący nie złożył w 14-dniowym terminie (liczonym od 19 grudnia 2009 r.) - wskazanym w ustawie prawo upadłościowe i naprawcze - wniosku do sądu o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęcia postępowania układowego.

W ocenie sądu nieistotny był również rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań, bowiem nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest też przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Przepis art. 11 ust. 2 u.p.u.n. jest natomiast szerszy od art. 11 ust. 1 u.p.u.n. i głównym jego celem jest ochrona praw wierzycieli. Spółka po przeprowadzeniu postępowania upadłościowego obejmującego jej likwidację, kończy swój byt (np.: art. 85, 98, 148, 289, 477 Kodeks spółek handlowych), dlatego też, niezbędne jest, by zadłużenie tych podmiotów nie przekraczało wartości ich aktywów. W przeciwnym wypadku wierzyciele nie mogliby zostać zaspokojeni z ich majątku w postępowaniu upadłościowym (patrz: A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze. Komentarz, Zakamycze 2003r.; St. Gurgul, Prawo upadłościowe i naprawcze. Komentarz, Warszawa 2010 r.).

W tym miejscu należy wskazać, że Skarżący niezasadnie wskazuje, że organ odwoławczy wyciągnął negatywne konsekwencje z faktu posiadania przez spółkę na koniec 2008 r. straty oraz posiadania zaległości wobec ZUS. Trzeba bowiem wyjaśnić, że organ II instancji, tylko wspomniał o tych zdarzeniach gospodarczych i wbrew twierdzeniom spółki nie wyciągną z nich negatywnych wobec strony konsekwencji. Jednoznacznie bowiem wskazał, że niewypłacalność miała miejsce dopiero od 19 grudnia 2009 r., a więc od powstania drugiej zaległości podatkowej w podatku akcyzowym.

Skarżący konsekwentnie wywodził, że w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu nie wystąpiły przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Potwierdzeniem zaś powyższego miały być sprawozdania finansowe spółki. O braku winy zaś strony w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub w niewszczęciu postępowania zapobiegawczego ogłoszeniu upadłości miały świadczyć decyzje określające spółce zobowiązania w podatku akcyzowym, które wydano i doręczono spółce po zaprzestaniu przez Skarżącego pełnienia funkcji prezesa zarządu. Ponadto strona wskazując na brak zawinienia wyjaśniała, że przy klasyfikacji nabytych wewnątrzwspólnotowo samochodów do pozycji CN 8704 kierowała się pismem Ministra Finansów z 20 sierpnia 2007 r., wyrokami sądów, ogólnodostępnymi interpretacjami, przepisami Prawa o ruchu drogowym, dokumentami urzędowymi towarzyszącymi nabyciu pojazdu wystawionymi w państwie pochodzenia oraz przeznaczenia.

Odnosząc się do powyższego zgodzić się należy z organem, że są to kwestie merytoryczne, które ewentualnie mogły podlegać rozważeniu w postępowaniu w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Tym samym organ wbrew twierdzeniom strony odniósł się do podnoszonych kwestii. Tytułem uzupełnienia należy wskazać, że spółka sprzedając w czasie, gdy Skarżący był jej prezesem zarządu, luksusowe samochody (BMW X5, Audi Q7 (2 szt.), Land Rover Discovery, Range Rover Sport, Toyota Land Cruiser, Hyundai Santa Fe) wyprodukowane w homologacji osobowej i jako osobowe były przeznaczane na rynek - bez uiszczenia z tego tytułu podatku akcyzowego, bowiem do sprzedaży spółka pojazdy te zakwalifikowała jako ciężarowe - była świadoma lub powinna taką być skutków podatkowych tychże transakcji. Odmienne w tym względzie twierdzenie należało uznać, jako brak ze strony Skarżącego należytej staranności o własne interesy i interesy spółki, której Skarżący był prezesem. Doprowadziło to w konsekwencji do powstania zaległości podatkowych, których spółka nie uregulowała i nie ma żadnego majątku, do którego możliwe byłoby skuteczne skierowanie egzekucji. Skarżący, wbrew jego twierdzeniom, nie wskazał jakiegokolwiek konkretnego bezpośredniego dowodu świadczącego, że w sposób prawidłowy prowadził sprawy spółki. Jako prezes zarządu spółki nie zabezpieczył jej interesów poprzez uzyskanie dowodu pochodzącego od kompletnego organu (organu podatkowego), który mógłby w sposób prawidłowy i co najważniejsze bezpieczny dla spółki dokonać klasyfikacji nabytych pojazdów, np. poprzez uzyskanie interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacja indywidualna). Powołane bowiem pismo Ministra Finansów z 20 sierpnia 2007 r. w żaden sposób nie dotyczy takich pojazdów jak nabywane przez spółkę. Pomijając fakt, że nie było ono kierowane do Skarżącego, czy też spółki, to przede wszystkim należy wskazać, że w tym piśmie brak jest takich treści jak wskazuje strona, a więc Minister Finansów w żaden sposób nie wskazał, że pojazdy posiadające przegrodę i jeden rząd siedzeń winny być klasyfikowane jako samochody ciężarowe (CN 8704). Minister wskazał jedynie, że pojazdy posiadające: przegrodę zamontowaną na stałe, cześć towarową przystosowaną do przewozu towarów (brak okien, tapicerki, punktu mocowania przewożonego towaru), winny być klasyfikowane do pozycji 8704. Natomiast te z przegrodą łatwą w demontażu i częścią towarową wyposażoną w tapicerkę, okna, punkty mocowania siedzeń winny być klasyfikowane do pozycji 8703. Pojazdy nabywane przez spółkę ewidentnie należały do tej drugiej kategorii (CN 8703), gdyż przegroda była łatwo demontowalna, posiadały tapicerkę, okna, punkty mocowań siedzeń. Ponadto, sam Skarżący popada w sprzeczność, gdyż z jednej strony twierdzi, że stosował się do tego pisma, a z drugiej wskazuje na przepisy Prawa o ruchu drogowym oraz dokumenty urzędowe wydane na podstawie tych przepisów. Skarżący jednakże zdaje się nie zauważać, że w tym piśmie organ wprost wskazał, że przepisy Prawa o ruchu drogowym nie mają znaczenia przy klasyfikacji taryfowej pojazdów. Tak samo dokumenty urzędowe odnoszące się do zdarzeń określonych tymi przepisami, nie mogą mieć znaczenia dla dokonania klasyfikacji taryfowej pojazdów, której dokonuje się na podstawie Taryfy celnej, o czym wspominał w tym piśmie Minister. Zatem w ocenie sądu Skarżącemu w prowadzeniu spraw spółki co najmniej można zarzucić winę nieumyślną. Gdyby bowiem w sposób rzetelny prowadził sprawy spółki, to winien mieć informacje wskazujące po pierwsze na konieczność zapłaty podatku akcyzowego w określonych terminach i tym samym winien mieć świadomość konieczności zgłoszenia wniosku o upadłość, wobec niewypłacalności spółki spowodowanej istnieniem wymagalnych z mocy prawa zobowiązań podatkowych.

Organ odwoławczy badając przesłanki egzoneracyjne prawidłowo zatem uwzględnił wysokość zobowiązań określonych w wydanych w latach 2012-2014 decyzjach wymiarowych i wykazał, że te wierzytelności podatkowe mające wpływ na podjęcie decyzji o zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości obciążają spółkę za okres, w którym Skarżący był jej prezesem. Określone decyzjami zobowiązania podatkowe powstały z mocy prawa i powinny być zadeklarowane we właściwej wysokości i w terminach wskazanych w ustawie. Ponadto powinny być uwzględnione przez spółkę po stronie jej pasywów, gdyż spółka nie zadeklarowała należnego z tytułu przeprowadzonych transakcji podatku akcyzowego i nie wykazała wysokości części tychże zobowiązań podatkowych na koniec roku 2009. Zatem powoływanie się przez Skarżącego na zysk wskazany w sprawozdaniach finansowych (gdy faktycznie należało wykazać stratę), jako okoliczność świadczącą o braku przesłanki do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości nie mogła wywrzeć oczekiwanego skutku. Te okoliczności nie mogły być prawnie obojętne przy ocenie wystąpienia przesłanek wyłączających odpowiedzialność Skarżącego za zaległości podatkowe spółki.

Oczekiwanego też przez stronę skutku wyłączenia jej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki nie mógł przynieść fakt wydania i doręczenia decyzji określających zobowiązanie w podatku akcyzowym w czasie, gdy Skarżący nie był już członkiem zarządu (por. uchwałę NSA z 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09).

Sąd stwierdza, że organy w ramach własnego postępowania i zgromadzonych samodzielnie dowodów zbadały prawidłowo sytuację finansową spółki. Były to dane wystarczające do wyjaśnienia sytuacji finansowej na potrzeby prowadzonego postępowania podatkowego w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich. Podkreślić należy, że przedstawione przez organ okoliczności nie zostały w jakikolwiek sposób zakwestionowane przez Skarżącego.

Z zebranego materiału dowodowego jednoznacznie wynika też jakich zobowiązań spółka nie wykonywała i w jakim okresie.

Sąd nie dopatrzył się naruszeń przepisów prawa materialnego ani przepisów prawa procesowego. W prawidłowo ustalonych okolicznościach stanu faktycznego sprawy i przy przeprowadzeniu przez organy prawidłowej wykładni mających w niej zastosowanie przepisów obowiązującego prawa, w ocenie sądu brak było podstaw do uwzględnienia skargi. W ocenie sądu organy podatkowe podjęły niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i w konsekwencji zebrany przez nie materiał dowodowy jest wystarczający do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości spółki. W rozpatrywanej sprawie zaistniały bowiem wszystkie przesłanki pozytywne warunkujące odpowiedzialność członka zarządu za zaległości spółki kapitałowej. Termin płatności zobowiązań podatkowych, które wobec ich nieuregulowania przekształciły się w zaległość podatkową, przypadł na okres, kiedy Skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki. Prowadzona wobec spółki egzekucja okazała się bezskuteczna. Jednocześnie Skarżący nie wykazał uznając, że to winien uczynić organ zgodnie z zasadami ogólnymi Ordynacji podatkowej, aby wystąpiła którakolwiek z przesłanek warunkujących wyłączenie jego odpowiedzialności, w szczególności nie zwolnił się z odpowiedzialności poprzez wykazanie, że nie zachodziły przesłanki do zgłoszenia upadłości spółki, nie wykazał też mienia, które umożliwiłoby zaspokojenie zaległości podatkowych.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Z tych wszystkich względów, sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł o oddaleniu skargi.