Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 240/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-03-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1 , art. 31
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 93 , art. 247 § 1 pkt 2 i pkt 5
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 231
journal: Dz.U. 1998 nr 21 poz 94
law: Ustawa z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 4 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] S.A. - O. [...] z siedzibą w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 września 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 546/13 w sprawie ze skargi P. [...] S.A. - O. [...] z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 28 lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności płatnika z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od P. [...] S.A. - O. [...] z siedzibą w R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 7200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 września 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 546/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę P. Spółka Akcyjna Oddział B. (dalej jako "Oddział K." lub "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 28 lutego 2013 r., w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika i określenie wysokości należności z tytułu niepobranych zaliczek na podatek dochodowych od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2007 r.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, co następuje:

B. S.A. (dalej jako "Spółka") w 2007 r. dokonała na rzecz pracowników zakupu usług medycznych, w tym ponadstandardowych, na łączną kwotę 4.606.000,00 zł. Wartość nieodpłatnych świadczeń - ponadstandardowych usług medycznych otrzymanych lub postawionych do dyspozycji pracownikom, nie została przez Spółkę ustalona i uwzględniona w przychodach pracowników, a tym samym w kartotekach podatkowych za miesiące I - XII 2007 r. W konsekwencji nie została od nich obliczona i pobrana zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Wobec powyższego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. dokonał wyliczenia wartości świadczeń medycznych nabytych przez pracowników Spółki w poszczególnych miesiącach 2007 r. i decyzją z dnia 4 grudnia 2012 r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej Oddziału K. oraz określił wysokość należności z tytułu niepobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od świadczeń medycznych stanowiących przychód pracowników ze stosunku pracy za 2007 r., za poszczególne miesiące.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 28 lutego 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wskazując na art. 9 ust. 1, art. 10, art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1 i 3 oraz art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. - dalej zwana: "u.p.d.o.f.") stwierdził, że z przepisów tych wynika, iż świadczenia medyczne, które pracodawca zgodnie z treścią art. 229 § 6 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, z późn. zm., powoływanej dalej jako "k.p.") jest zobowiązany ponieść na własny koszt, nie stanowią przychodu dla pracownika ze stosunku pracy. Natomiast pozostałe świadczenia medyczne, mają charakter nieobowiązkowy i stanowią nieodpłatne świadczenia u pracowników, będące przychodem ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Organ odwoławczy podkreślił, iż o powstaniu u pracownika przychodu ze stosunku pracy nie przesądza fakt skorzystania przez niego z konkretnej usługi medycznej, lecz samo otrzymanie abonamentu medycznego (o określonej wartości pieniężnej) dającego prawo do świadczeń medycznych.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej okoliczność, iż z zawartej umowy świadczenia usług medycznych nie wynika wartość dobrowolnych świadczeń, nie może stanowić podstawy do wyłączenia z opodatkowania tych dodatkowych świadczeń. Dlatego pracodawca powinien poczynić starania w celu wyodrębnienia kwoty, która przypada na świadczenia, do których ponoszenia jest zobowiązany, jako pracodawca i wyłączenia ich z podstawy opodatkowania przychodu pracownika. Objęcie pracowników nieobowiązkową (fakultatywną) opieką medyczną stanowi nieodpłatne świadczenie, którego wartość ustala się według cen jego zakupu. W momencie zakupu ww. usług znana jest zarówno globalna kwota przypadająca do zapłaty, jak i liczba uprawnionych osób, dla których wykupiono świadczenie. W tej sytuacji ustalenie przychodu u poszczególnych pracowników jest sprawą oczywistą, nawet jeżeli umowa nie określa jednostkowej ceny pakietu medycznego. Uwzględniając wysokość zapłaconego ryczałtu za świadczenie usług medycznych oraz ilość uprawnionych, można ustalić wysokość przychodu uzyskanego przez daną osobę. W związku z tym Spółka nie mogła mieć trudności z indywidualizacją świadczenia, mimo odpłatności za ogół świadczeń otrzymywanych przez pracowników, jak również z określeniem wartości przyznanego świadczenia na podstawie zawartej umowy.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż wartość tych świadczeń medycznych pracodawca ma obowiązek doliczyć do wynagrodzenia konkretnego pracownika, wypłacanego w danym miesiącu i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy, zgodnie z przepisami art. 31, art. 32 i art. 38 u.p.d.o.f.

Zważywszy na argumenty podniesione w odwołaniu, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż ilość pracowników uprawnionych do zakupionych świadczeń medycznych o charakterze dobrowolnym organ kontroli skarbowej ustalił na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, z którego jednoznacznie wynika, że uprawnionymi do korzystania z zakupionych przez dobrowolnych świadczeń medycznych w 2007 r. byli pracownicy zatrudnieni na podstawie umowy o pracę (a zatem również pracownicy nowoprzyjęci, powracający z urlopów bezpłatnych i świadczeń rehabilitacyjnych w danym miesiącu 2007 r.), z wyłączeniem pracowników przebywających na urlopach bezpłatnych, w okresie pozostawania bez pracy, świadczeniach rehabilitacyjnych, powołanych do służby wojskowej, oczekujących na decyzję ZUS, którzy figurowali na listach wypłat podstawowych w miesiącach styczeń - grudzień 2007 r.

W skardze na powyższą decyzję Skarżący zarzucił naruszenie: art. 233 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), art. 11 ust. 1 w zw. z art. 1 i art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., art. 12 ust. 1 w zw. z naruszeniem art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., art. 31, art. 32 ust. 1 i ust. 2 i art. 38 ust. 1 w zw. z naruszeniem art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej.

W piśmie z dnia 29 lipca 2013 r. Skarżący podniósł dodatkowy zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 208 § 1 i w zw. z art. 235 oraz art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej.

We wskazanym na wstępie wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny odniósł się najpierw do stanowiska Skarżącego prezentowanego w skardze, zgodnie z którym stroną przedmiotowego postępowania podatkowego nie powinien być P. SA Oddział K., lecz Spółka P. SA. Sąd odwołał się do art. 93 O.p. oraz uznał, że istotne znaczenie ma okoliczność, iż wyodrębnione przez P. S.A. oddziały, w tym Oddział K., stały się następnie pracodawcami na skutek przejścia zakładów pracy na podstawie art. 231 k.p. W ten sposób Oddział K. zyskał bowiem przymiot płatnika w rozumieniu art. 31 ust. 1 u.p.d.o.f., a na podstawie art. 133 § 1 w zw. z art. 8 Ordynacji podatkowej - przymiot strony w ewentualnym postępowaniu podatkowym. Zdaniem Sądu, z punktu widzenia prawa podatkowego Oddział K., wskutek uzyskania statusu płatnika z momentem jego wyodrębnienia, stał się w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych podmiotem zupełnie niezależnym i odrębnym względem P. S.A. Sąd podkreślił, że B. S.A. w 2007 r. był pracodawcą i płatnikiem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Oddział K. stał się niejako następcą spółki przejętej, w zakresie wykonywanej działalności, prawa pracy i obowiązków związanych z zatrudnionymi pracownikami (w tym jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych).

Odnośnie do opodatkowania świadczeń zakupionych przez pracodawcę dla swoich pracowników, Sąd powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt II FPS 7/10, w której stwierdzono, że wykupione przez pracodawcę pakiety świadczeń medycznych, których wartość nie jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.f., stanowią dla pracowników, uprawnionych do ich wykorzystania, nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 wymienionej ustawy. Sąd przytoczył obszerne fragmenty tej uchwały, podzielając poglądy w niej wyrażone i reasumując stwierdził, iż w rozpoznanej sprawie organy podatkowe ustaliły wartość nieodpłatnego świadczenia z tytułu zakupionych usług medycznych na poszczególnych podatników (pracowników) w sposób przedstawiony w uchwale, tj. zgodnie z art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f.

W skardze kasacyjnej Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, zarzucił wyrokowi Sądu pierwszej instancji naruszenie:

1) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

a) art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej zwana "P.p.s.a.") w zw. z art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez niestwierdzenie nieważności decyzji w okolicznościach, w których zachodziła przesłanka wydania decyzji bez podstawy prawnej - w okolicznościach stanu faktycznego nie sposób ustalić jednostkowej wartości świadczenia podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, co za tym idzie brak było podstaw do działania przez Skarżącego w roli płatnika, a w konsekwencji brak było podstaw prawnych do wydania decyzji o odpowiedzialności płatnika,

b) art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez niestwierdzenie nieważności decyzji w okolicznościach, w których zachodziła przesłanka wydania decyzji kierowanej do osoby niebędącej stroną w sprawie - Skarżący nie posiadał statusu następcy prawnego, a więc nie mógł być adresatem decyzji o odpowiedzialności płatnika;

2) prawa materialnego poprzez błędną wykładnię w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a., a mianowicie:

a) art. 11 ust. 1 w zw. z art. 1 i art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez uznanie, że w stanie faktycznym będącym przedmiotem postępowania przeprowadzonego przez Dyrektora UKS można ustalić jednostkową wartość świadczenia podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych;

b) art. 12 ust. 1 w zw. z naruszeniem art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez uznanie, że przyznanie możliwości korzystania przez pracowników ze świadczeń medycznych, w okolicznościach stanu faktycznego występującego u Skarżącego, skutkować powinno rozpoznaniem po stronie pracowników przychodu z tytułu stosunku pracy;

c) art. 31, art. 32 ust. 1 i 2 i art. 38 ust. 1 w zw. z naruszeniem art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez uznanie, że w stanie faktycznym będącym przedmiotem postępowania przeprowadzonego przez Dyrektora UKS na Skarżącym ciążyły obowiązki płatnika w zakresie, tzw. ponadstandardowych usług medycznych.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W piśmie procesowym z dnia 20 października 2014 r., zatytułowanym "uzupełniające uzasadnienie podstaw skargi kasacyjnej", Skarżący przedstawił obszerną argumentację na poparcie sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących błędnej wykładni wymienionych w tej skardze przepisów u.p.d.o.f., wywiedzioną z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

W skardze tej w pierwszej kolejności zarzucono Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez brak stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji z powodu wydania jej bez podstawy prawnej.

Zarzut ten jest bezzasadny, a jego treść i uzasadnienie świadczy o tym, że autor skargi kasacyjnej opacznie rozumie przesłankę określoną w ww. przepisie Ordynacji podatkowej, tj. wydanie decyzji bez podstawy prawnej.

W orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w literaturze przedmiotu powszechnie przyjmuje się, że wydanie decyzji bez podstawy prawnej oznacza wydanie decyzji, pomimo braku przepisu prawnego dopuszczającego działanie organu administracji publicznej w danej sprawie w formie indywidualnego aktu administracyjnego albo wydanie decyzji na podstawie przepisu, który nie stanowi źródła prawa powszechnie obowiązującego (por. wyroki NSA: z dnia 11 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 879/13, z dnia 29 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1952/08, a także J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2007, wyd. Unimex, s. 974).

Nie można też mówić o braku podstawy prawnej, gdy organ podatkowy dokonał błędnej subsumcji stanu faktycznego pod istniejącą podstawę prawną.

W rozpoznawanej sprawie wydane w niej przez organy podatkowe obu instancji decyzje dotyczyły orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu niepobranych przez niego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w związku udzieleniem pracownikom przez płatnika (pracodawcę) nieodpłatnych świadczeń stanowiących przychód ze stosunku pracy.

Nie ulega żadnej wątpliwości, że istnieją przepisy ustawowe, skądinąd pełnomocnik Skarżącego uzasadniając analizowany zarzut sam je w skardze kasacyjnej wskazał, które mogą stanowić podstawę prawną do wydania takiego rozstrzygnięcia - art. 30 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 8 i art. 30 § 1 tej ustawy oraz art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 31 i art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f.

Natomiast pełnomocnik Skarżącego upatruje wydania decyzji bez podstawy prawnej w tym, że jego zdaniem, w okolicznościach stanu faktycznego sprawy nie było możliwe ustalenie jednostkowej wartości świadczenia, a co za tym idzie, nie było podstaw do działania przez Skarżącego w charakterze płatnika. Jak można zatem wnosić z takiego stanowiska, autor skargi kasacyjnej utożsamia wydanie decyzji bez podstawy prawnej, w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, z bezpodstawnością decyzji w znaczeniu potocznym, rozumianym jako wydanie decyzji nieprawidłowej, błędnej, niesłusznej, a więc na podstawie przepisu, który uwzględniając okoliczności faktyczne sprawy, nie powinien zostać zastosowany.

W takim ujęciu, jak uczyniono to w skardze kasacyjnej, nawet hipotetyczne uznanie podnoszonych w tym zakresie argumentów za trafne, nie czyniłoby zasadnym zarzutu o wydaniu decyzji bez podstawy prawnej, lecz mogłoby być ewentualnie rozpatrywane w kategoriach niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego, gdyby taki zarzut został postawiony.

W kolejnym zarzucie skargi kasacyjnej ponownie zarzucono Sądowi pierwszej instancji brak stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.), tym razem jednak z powodu zaistnienia przesłanki określonej w art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, tj. wydania decyzji wobec osoby niebędącej stroną w sprawie. Zdaniem pełnomocnika Skarżącego, chociaż Oddział K. jest pracodawcą i ma przymiot płatnika w rozumieniu art. 31 u.p.d.o.f., to jednak nie on powinien być stroną postępowania, jako że w świetle art. 93 Ordynacji podatkowej, oddział osoby prawnej nie może być następcą prawnym. Stroną w sprawie winna zatem być bezpośrednio P. S.A. jako następca prawny działającej w 2007 r. w charakterze płatnika B. S.A.

Odnosząc się do powyższego, zauważyć należy, iż Sąd pierwszej instancji nie kwestionował tezy, że art. 93 Ordynacji podatkowej dotyczyć może tylko zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształceń osoby prawnej.

Przepis ten znajdował więc zastosowanie do tych wszystkich, omówionych także w skardze kasacyjnej, dokonywanych na gruncie przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm., powoływanej dalej jako "K.s.h."), przekształceń i towarzyszących im zmian firm poszczególnych spółek, w ramach których to przekształceń ostatecznie następcą prawnym B. S.A. stała się P. S.A.

Z rozważań Sądu pierwszej instancji można było wnosić, iż wejście Oddziału K. w prawa i obowiązki B. S.A. jako płatnika, Sąd ten postrzegał jako proces dwufazowy. Sąd omówił więc najpierw ogólne skutki podatkowe wynikające z następstwa prawnego na podstawie art. 93 Ordynacji podatkowej, następnie zaś zwrócił uwagę na wyodrębnienie przez powstałą w wyniku przekształceń P. S.A. w jej strukturze oddziałów, które, co nie jest w skardze kasacyjnej kwestionowane, stały się zakładami pracy i zarazem uzyskały status płatnika w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Podstawy prawnej następstwa prawnego Oddziału K. w zakresie prawa pracy i obowiązków związanych z zatrudnionymi pracownikami, w tym także jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych Sąd pierwszej instancji upatrywał w art. 231 k.p. w zw. z art. 31 u.p.d.o.f. (w tym ostatnim przepisie mowa jest, m.in. o zakładzie pracy jako płatniku tego podatku). W skardze kasacyjnej przytoczono wprawdzie in extenso dość obszerny fragment wywodów Sądu pierwszej instancji w powyższym zakresie, jednakże nie przeciwstawiono tym wywodom i wyciągniętym na ich podstawie przez Sąd wnioskom, adekwatnych, jednoznacznie sformułowanych zarzutów dotyczących, choćby naruszenia przez Sąd pierwszej instancji ww. przepisów k.p. i u.p.d.o.f.

Za taki zarzut nie można bowiem uważać zawartych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej krytycznych uwag odnoszących się do posłużenia się przez Sąd pierwszej instancji słowem "niejako", w czym pełnomocnik Skarżącego dopatrywał się rażącego przekroczenia przez ten Sąd działania na podstawie i w granicach prawa.

Mając powyższe na uwadze, za niezasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a w zw. z art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Wskazać przy tym należy, że w wyroku z dnia 13 marca 2013 r. sygn. akt III AUa 1057/12 Sąd Apelacyjny w Łodzi na tle analogicznego stanu faktycznego, jeżeli chodzi o przekształcenia podmiotowe, lecz w zakresie składek na ubezpieczenie wypadkowe, opowiedział się - wskazując właśnie art. 93 Ordynacji podatkowej oraz art. 231 k.p. - za możliwością sukcesji przez wyodrębniony z przejmującej spółki oddział będący samodzielnym płatnikiem składek na ubezpieczania społeczne korzystniejszych zasad rozliczania składek na ubezpieczenie wypadkowe, przysługujących spółce przejętej, prezentując tok rozumowania, taki jak w niniejszej sprawie przedstawił Sąd pierwszej instancji.

Wobec braku w skardze kasacyjnej innych zarzutów odnoszących się do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów procesowych oraz uwzględniając związanie Sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej, co wynika z art. 183 § 1 P.p.s.a., uznać należy, że stan faktyczny sprawy ustalony przez organy podatkowe i uznany za prawidłowy przez Sąd pierwszej instancji, nie został skutecznie podważony w skardze kasacyjnej i w związku z tym jest także wiążący w rozpatrywanej sprawie dla Naczelnego Sądu Administracyjnego przy ocenie zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia prawa materialnego.

Podnosząc w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego pełnomocnik Skarżącego wyjaśnił, iż chodzi tu o błędną wykładnię w rozumieniu art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Wbrew jednak takiej deklaracji, ze sposobu sformułowania tych zarzutów nie wynika, aby odnosiły się one do tej formy naruszenia prawa materialnego.

W pierwszym z tych zarzutów pełnomocnik wskazał na naruszenie art. 11 ust. 1 w zw. z art. 1 i art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez uznanie, że w stanie faktycznym będącym przedmiotem postępowania przeprowadzonego przez organ kontroli można ustalić jednostkową wartość świadczenia podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Błędna wykładnia to mylne rozumienie treści określonej normy prawnej.

Natomiast z opisu sposobu naruszenia wskazanych wyżej przepisów u.p.d.o.f. wynika w sposób jednoznaczny, że w istocie rzeczy formułując taki zarzut pełnomocnik stara się podważyć dokonane przez organy podatkowe i zaakceptowane jako prawidłowe przez Sąd pierwszej instancji ustalenia faktyczne, a konkretnie rzecz biorąc, ustalenie jednostkowej wartości świadczenia. O takim charakterze tego zarzutu świadczy również argumentacja przedstawiona w jego uzasadnieniu, w której mowa jest, m.in. o tym, że niezrozumiałym jest akceptacja przez Sąd pierwszej instancji zajętego przez Dyrektora Izby Skarbowej stanowiska, że w stanie faktycznym sprawy, w oparciu o zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy możliwe jest ustalenie, zgodnie z przepisami prawa, rzeczywistej wartości przysporzenia po stronie konkretnych podatników z tytułu uprawnienia do świadczeń medycznych (...), czy też, że nieuprawnionym było, przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji za prawidłowe działania Dyrektora UKS polegającego na uproszczeniu postępowania dowodowego i przyjęciu statystycznie ustalonej liczby zatrudnionych (...).

Ani organy podatkowe, ani Sąd pierwszej instancji nie kwestionowały, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód (przychód) osiągnięty przez konkretną osobę fizyczną (podatnika) w danym okresie rozliczeniowym, natomiast pozbawione podstaw prawnych jest nakładanie podatku dochodowego od osób fizycznych na podatnika w sytuacji, gdy nie można w sposób jednoznaczny i obiektywny ustalić rzeczywistej wartości przysporzenia w majątku tej konkretnej osoby fizycznej (tj. jednostkowej wartości przysporzenia) - nie można więc skutecznie zarzucać im w tym zakresie dokonania błędnej wykładni i nieprawidłowego rozumienia, czym jest podlegający opodatkowaniu dochód u konkretnego podatnika.

Organy te dowodziły natomiast, że nie przyjęły do opodatkowania uśrednionych wartości przychodu z tytułu świadczeń medycznych i na podstawie, m.in. danych liczbowych wynikających z dokumentacji Skarżącego w powiązaniu z wyjaśnieniami złożonymi przez niego samego, dokonały wyliczenia wartości ponadstandardowej opieki medycznej na jednego pracownika w poszczególnych miesiącach.

Zgodził się z tym Sąd pierwszej instancji, który stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe ustaliły wartość nieodpłatnego świadczenia z tytułu zakupionych usług medycznych na poszczególnych podatników (pracowników) w sposób przedstawiony w uchwale.

Rozbieżność stanowisk w powyższym zakresie pomiędzy organami podatkowymi i Sądem pierwszej instancji z jednej strony a Skarżącym z drugiej strony, leży zatem w sferze oceny prawidłowości ustaleń faktycznych, a nie wykładni przepisów prawa materialnego.

Odpowiednio do tego chcąc podważyć stanowisko Sądu pierwszej instancji w przedmiocie uznania za prawidłowe ustaleń faktycznych dokonanych w tej mierze przez organy podatkowe należało sformułować zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów procesowych, nie zaś prawa materialnego. Zarzutem naruszenia prawa materialnego nie można bowiem skutecznie podważyć ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia.

W końcowej części uzasadnienia analizowanego zarzutu skargi kasacyjnej wyrażone zostały zastrzeżenia wobec Sądu pierwszej instancji, iż ten w ogóle nie odniósł się do podnoszonej przez Skarżącego kwestii niemożności wyodrębnienia w całkowitych kwotach odpłatności za świadczenia medyczne nabywane od jednego z dostawców tych świadczeń. Jednakże zastrzeżeniom tym nie towarzyszyło sformułowanie adekwatnego do nich zarzutu odnoszącego się do uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji.

Mając na uwadze powyższe, nieuzasadniony jest zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 11 ust. 1 w zw. z art. 1 i art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f.

Nie zasługują także na uwzględnienie pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 w zw. z naruszeniem art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 31, art. 32 ust. 1 i 2 w zw. z naruszeniem art. 12 ust. 1 tej ustawy. Również w tym przypadku wbrew deklaracji autora skargi kasacyjnej zarzuty w swojej istocie nie dotyczą błędnej wykładni wskazanych jako naruszone przepisów, lecz tym razem ich niewłaściwego zastosowania w stanie faktycznym sprawy. Uzasadniając te zarzuty pełnomocnik Skarżącego nie dostarczył jakiegokolwiek argumentu, który pozwoliłby na przyjęcie, że Sąd pierwszej instancji nieprawidłowo rozumie sens i znaczenie zawartych w tych przepisach norm prawnych. Ponadto w ujęciu skargi kasacyjnej zarzuty nie mają samoistnego charakteru w tym sensie, że naruszenie wskazanych w nich przepisów było jedynie prostą konsekwencją naruszenia art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez brak ustalenia wartości świadczenia rzeczywiście przypadającego na danego pracownika. Pełnomocnik Skarżącego podnosił bowiem, że brak możliwości zastosowania art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. sprawia, że nie można było zastosować także art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., zaś skoro Skarżący nie był zobowiązany do rozpoznania po stronie pracowników przychodu z tytułu świadczeń medycznych, na skutek braku możliwości ustalenia wartości świadczenia rzeczywiście przypadającego na danego pracownika, nie ciążyły na nim obowiązki płatnika.

W tej sytuacji uznanie pierwotnego zarzutu, tj. dotyczącego naruszenia art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. za bezzasadny sprawia, że bezzasadne są także pozostałe zarzuty do tego naruszenia nawiązujące.

Należy również odnieść się do uzupełniającego uzasadnienia podstaw kasacyjnych zawartego w piśmie procesowym Skarżącego z dnia 20 października 2014 r.

Na możliwość i dopuszczalność przytaczania nowego uzasadnienia do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, wskazuje bezpośrednio treść zdania drugiego w art. 183 § 1 P.p.s.a., zgodnie z którym, strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Możliwość taka nie oznacza jednak prawa do uzupełniania podstaw kasacyjnych przez powołanie nowych przepisów.

Przytoczona w ww. piśmie procesowym argumentacja w całości wywodzona jest z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13. Treść tego wyroku nie była oczywiście znana zarówno Sądowi pierwszej instancji wydającemu zaskarżony wyrok, jak też pełnomocnikowi Skarżącego w momencie sporządzania skargi kasacyjnej.

W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny dokonał oceny zgodności z art. 2 i art. 217 Konstytucji RP przepisów u.p.d.o.f. dotyczących "innych nieodpłatnych świadczeń", tj. art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3, w zw. z art. 11 ust. 2 - 2b u.p.d.o.f. W konkluzji swoich rozważań w tym zakresie sformułował następująca tezę.

Art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3, w zw. z art. 11 ust. 2 - 2b u.p.d.o.f. rozumiane w ten sposób, że "inne nieodpłatne świadczenie" oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości, otrzymane przez pracownika, są zgodne z art. 2 w zw. z art. 217 Konstytucji RP.

Rozwijając tę tezę Trybunał podał w uzasadnieniu wyroku zasadnicze kryteria pozwalające wyodrębnić te "inne nieodpłatne świadczenia" (w ogólności) spełnione przez pracodawcę, które u pracowników mogą być traktowane jako przychód w rozumieniu u.p.d.o.f.:

- świadczenia zostały spełnione za zgodą pracownika (korzystał z nich w pełni dobrowolnie),

- zostały one spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci zwiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby ponieść,

- korzyść jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Odnosząc się do przedstawionej przez pełnomocnika Skarżącego dodatkowej argumentacji w kontekście przytoczonego wyżej stanowiska Trybunału Konstytucyjnego oraz zawartości skargi kasacyjnej, przede wszystkim trzeba wskazać, że w skardze kasacyjnej przy formułowaniu jej podstaw brak jest powołania jakiegokolwiek przepisu Ustawy Zasadniczej.

Ponadto należy zwrócić uwagę, że Trybunał Konstytucyjny sformułował, co jest oczywiste, jedynie ramowe i kierunkowe kryteria pozwalające uznać analizowane przepisy u.p.d.o.f. za zgodne z normami Konstytucji RP stanowiącymi w tej sprawie wzorce kontroli.

Spełnienie tych kryteriów w indywidualnej sprawie podatkowej w odniesieniu do określonego konkretnie rodzaju nieodpłatnych świadczeń, w znacznym stopniu zależeć będzie od okoliczności danej sprawy, wyjaśnionych w ramach ustaleń faktycznych dokonanych przez właściwe w sprawie organy podatkowe.

Należy przy tym zwrócić uwagę, że w zakresie drugiego ze wskazanych wyżej kryteriów, Trybunał stanął na stanowisku, że samo posiadanie gwarancji uzyskania świadczenia, m.in. w postaci opieki medycznej, stanowi już przysporzenie. Samo posiadanie takiej ochrony jest już korzyścią majątkową.

Tym samym, Trybunał potwierdził trafność stanowiska Sądu pierwszej instancji, który z kolei wywodził je z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt II FPS 7/10, w zakresie wykładni art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. w odniesieniu do tzw. pakietów medycznych, polegającej na przyjęciu, że o powstaniu u pracownika przychodu ze stosunku pracy nie stanowi fakt skorzystania przez niego z konkretnej usługi medycznej, lecz już sama możliwość nieodpłatnego korzystania z opieki zdrowotnej w zakresie opłaconym przez pracodawcę.

Natomiast, jeżeli chodzi o pozostałe kryteria sformułowane przez Trybunał, "wypełnienie ich treścią" i dokonanie na ich podstawie oceny charakteru oferowanych przez pracodawcę określonych świadczeń jako ewentualnego przychodu pracownika wymaga dokonania konkretnych ustaleń faktycznych.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie analizowały szczegółowo kwestii związanych z wyrażeniem zgody przez pracowników na korzystanie ze świadczeń medycznych oferowanych przez Spółkę, czy też problematyki formy, w jakiej zgoda ta miałaby zostać wyrażona, poprzestając jedynie na stwierdzeniu, że Skarżący nie przedstawił żadnych dokumentów wskazujących na odmowę przez pracowników korzystania z zakupionych świadczeń. Uznając, że jest to okoliczność istotna dla wyniku sprawy, można by ją co najwyżej ocenić jako niewyjaśnioną, gdyby w skardze kasacyjnej postawiony został stosowny zarzut, którego jednak nie było.

W tym samych kategoriach należałoby potraktować omówioną już wcześniej kwestię dotyczącą ustalenia rzeczywistej wartości przysporzenia po stronie konkretnych podatników (pracowników) uprawnionych do świadczeń medycznych, co stanowi bardzo istotną okoliczność w świetle trzeciego ze sformułowanych przez Trybunał kryteriów. Również w tym przypadku brak jest w skardze kasacyjnej stosownego zarzutu, który mógłby podważyć stanowisko organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji w tym zakresie.

Reasumując tę część rozważań stwierdzić należy, że dodatkowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych, zawarte w piśmie procesowym Skarżącego z dnia 20 października 2014 r., nie dostarczyło istotnych argumentów, które pozwoliłyby uznać za zasadne podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia wymienionych w niej przepisów u.p.d.o.f.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a., w zw. z § 6 pkt 7 i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).