Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 102/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2012-05-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 3 ust.1 pkt 1 i ust 3
journal: Dz.U. 1991 nr 9 poz 31
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art 187 par. 1 i art 191, art 21  par. 1  par. 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.),, Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Protokolant Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 maja 2012 r. sprawy ze skargi E. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 30 grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2006-2010 oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. na podstawie: art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. Nr 8, 2005r. poz. 60 ze zm.), art. 2 i 17 ust.1 ustawy z dnia 12 października 1994r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz.U. Nr 79, 2001r., poz. 856 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania T. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K., uchyliło decyzję nr [...] Wójta Gminy S. z dnia [...] , w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty za 2006 r. i w tym zakresie postępowanie umorzyło a utrzymało w mocy decyzję w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2007-2010 r.

Dnia [...] r. Spółka złożyła korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2006-2010 i wniosła o zwrot nadpłaty w łącznej kwocie [...] zł. Ze złożonego do tej korekty wyjaśnienia, jak też z dodatkowego pisma spółki wynikało, że pierwotna deklaracja została złożona wobec błędnego założenia, że ujawnione w niej nieruchomości stanowią jej własność, podczas gdy w sensie prawnym były i są nadal własnością E .S.A. (dalej: "E. S.A."). Błąd co do ustalenia właściciela wynikał z faktu, że umowa zawarta z E. S.A. dotycząca wniesienia aportem własności oraz prawa użytkowania wieczystego nieruchomości na rzecz spółki T. była umową nieważną, albowiem naruszała przepisy ustawy o nabywaniu nieruchomości przez cudzoziemców, w brzmieniu wówczas obowiązującym. Przy jej zawieraniu osoba reprezentująca T. sp. z o.o. złożyła bowiem nieprawdziwe oświadczenie, że spółka nie jest cudzoziemcem. Umowa ta zatem nie wywołała skutków prawnych, a tym samym treść księgi wieczystej nie odpowiada rzeczywistemu stanowi prawnemu. To samo dotyczy stanów ujawnionych w ewidencji gruntów. Sama spółka była zaś posiadaczem zależnym nieruchomości i takim pozostaje. Tym samym właścicielem nieruchomości i obiektów budowlanych pozostała E. S.A., a T. był jedynie posiadaczem zależnym, na którym nie ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości. Stąd spółka wystąpiła o zwrot nadpłaty tego podatku za 2006-2010r.

Wyjaśniono także że obie spółki podjęły działania zmierzające do uregulowania stanów prawnych nieruchomości sukcesywnie

Wójt Gminy S. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2006-2010 rok za budynki i budowle [...] w T. ustalając, że podatnikiem podatku od nieruchomości w 2006-2010 roku za opisane nieruchomości jest Spółka T. jako samoistny posiadacz. Organ podatkowy ustalił, że w 2002 roku na mocy dokumentów dotyczących nowoutworzonej spółki nastąpiło faktyczne przeniesienie posiadania ze zbywcy na nabywcę i całe mienie, którego dotyczy akt notarialny [...] zostało podatnikowi wydane. Do dnia wydania decyzji nie została ujawniona żadna okoliczność wskazująca na utratę prawa do władania nieruchomościami stanowiącymi przedmiot opodatkowania, a także utratę woli władania tą nieruchomością przez Spółkę T.. Organ stwierdził, że niewątpliwym jest fakt, iż posiadaczem nieruchomości władającym nią jak właściciel od roku 2002 jest spółka T. widniejąca również w takim charakterze cały czas w ewidencji gruntów i budynków. Spółka jest posiadaczem samoistnym nieruchomości, a takiemu posiadaniu ustawa o podatkach i opłatach lokalnych daje pierwszeństwo w obowiązku podatkowym w podatku od nieruchomości także przed właścicielem.

W odwołaniu od decyzji Wójta Gminy S. Spółka zarzuciła naruszenie przepisów dotyczących postępowania, niezastosowanie w sprawie art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 24 marca 1920 r. o nabywaniu nieruchomości przez cudzoziemców

(tj. Dz.U. Nr 167, z 2004 r., poz. 1758 ze zm.), a także oparcie oceny okoliczności istotnych dla sprawy jedynie na treści wypisów z ksiąg wieczystych lub ewidencji gruntów i budynków a pominięcie innych dowodów, z których wynika; że wpisy w księgach wieczystych i w ewidencji gruntów i budynków nie odpowiadają rzeczywistemu stanowi prawnemu. Spółka zarzuca też naruszenie przepisu art. 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj. Dz.U. Nr 121, z 2006 r., poz. 844 ze zm.) dalej u.p.o.l., poprzez błędne uznanie, że odnosi się on do skarżącej mimo wykazania przez nią, że podstawy prawne nabycia przez nią własności i prawa użytkowania wieczystego gruntów były nieważne. Na tej podstawie żąda uchylenia zaskarżonej decyzji w całości. Uzasadniając zarzuty skarżąca zaprzecza także temu, aby była samoistnym posiadaczem przedmiotowych części składowych nieruchomości. Utrzymuje, że co najmniej od listopada 2010 roku jest ich dzierżawcą. Do odwołania załączyła odpisy : porozumienia z dnia 10 listopada 2010r., umowę dzierżawy z dnia 10 listopada 2010 r., wydruk z księgi wieczystej.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymując rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w mocy w zakresie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2007-2010 r. a uchylając i umarzając postępowanie w sprawie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2006 r. uznało, że Spółka zaistniała jako odrębna osoba prawna w dniu wpisania jej do Krajowego Rejestru Sądowego, co stało się 13 lutego 2002r. Do tego dnia była samodzielną jednostką organizacyjną E. SA o nazwie Usługi dla Nadawców T. wykonującą na bazie powierzonego jej majątku nieruchomego i ruchomego wydzielone zadania. Jedynym wspólnikiem Spółki jest E. SA, która tworząc Spółkę wniosła jako jej kapitał pieniądze i aportem, mienie nieruchome dotychczas użytkowane przez samodzielną jednostkę organizacyjną E.-T. o wartości [...] milionów złotych. Dowodem na to jest uchwała nr 2/2002 podjęta na Nadzwyczajnym Zgromadzeniu Wspólników Spółki, które odbyło się w dniu 26 kwietnia 2002r. Zgodnie z nią do zasobów majątkowych Spółki przeniesiono, między, innymi,[...] . i grunt rolny, na którym położone jest stanowiące jej część Centrum Nadawcze w T. oznaczony jako działka nr [...] o powierzchni [...] ha. Fakt wniesienia aportu wymienionej wartości odnotowany został w Krajowym Rejestrze Sądowym. Wpis o aporcie nie uległ zmianie. Brak jest także dowodów na to, że kwota [...] milionów złotych składająca się na kapitał Spółki została zastąpiona inną formą płatności niż aport. Sąd rejestrowy dokonuje wpisów na podstawie dokumentów, które bada pod względem zgodności z prawem, dlatego kierując się przepisem art. 17 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (tj. Dz.U. Nr 168, z 2007 r., poz. 1186 ze zm.), zdaniem organu należy przyjąć, że dane wpisane do KRS są prawdziwe. Podwyższenie kapitału o [...] milionów złotych nastąpiło w postaci wniesienia przez E. SA, jedynego wspólnika Spółki, aportem do majątku Spółki zorganizowanej części przedsiębiorstwa stanowiącej zinwentaryzowane zasoby Samodzielnej Jednostki Organizacyjnej E. SA - Usługi dla Nadawców "E. T" z siedzibą w K.. Zapisy w KRS stworzyły domniemanie, że Spółka jest właścicielem przedmiotu opodatkowania – [...] . i gruntu rolnego, na którym położone jest stanowiące jej część Centrum Nadawcze w T. oznaczonego jako działka nr [...] o powierzchni [...] ha - ta część znajduje się na terenie gminy S.. Domniemania tego w trakcie postępowania Spółka nie obaliła, bowiem nie przedłożyła żadnego miarodajnego z punktu widzenia prawa podatkowego dokumentu zaświadczającego, że w przedmiotowym okresie nie była właścicielem tej Stacji, ani jej samoistnym posiadaczem. Przeniesienie własności nieruchomości składającej się na Centrum Nadawcze w T. nastąpiło na mocy umowy notarialnej z[...] . Spółka nie przedłożyła dowodu, że umowa ta została w trybie prawem przepisanym unieważniona. Podobnie, jak nie zostały unieważnione wpisy do ewidencji gruntów i budynków, w której Spółka widnieje jako właściciel działki nr[...] . Przede wszystkim jednak nie zostało przez skarżącą wykazane, aby kiedykolwiek po roku 2002 przestała być posiadaczem nieruchomości w T. Nieruchomości te formalnoprawnie zostały jej wydane w posiadanie mocą wymienionej wyżej notarialnej umowy przeniesienia własności. Od tej chwili, zdaniem organu, Spółka posiadała je z całą pewnością jako posiadacz samoistny, jeśliby przyjąć jej twierdzenie, że właścicielem być nie mogła. Organ podkreślił, że postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego toczy się na gruncie ustaw podatkowych i zdolność podatkowa skarżącej oceniana jest w świetle przepisów podatkowych. Dalej organ podaje, że prawo podatkowe jest systemem prawnym autonomicznym, co oznacza, że posiada własne definicje i rozwiązania prawne. Podatnika podatku od nieruchomości wskazuje wyłącznie ustawa podatkowa, jaką jest ustawa o podatkach i opłatach lokalnych w tym art. 3 tej ustawy.

Organ podatkowy dokonuje ustaleń na podstawie wiążących go przepisów, dokumentów urzędowych i stanu faktycznego. Organ podatkowy nie ma kompetencji do ustalania we własnym zakresie faktów potwierdzonych w dokumentach urzędowych. Dlatego organ podatkowy nie może zaprzeczyć danym zawartym,

np. w ewidencji gruntów i budynków, księgach wieczystych, aktach notarialnych, itd. W rozpatrywanej sprawie organ związany jest danymi zawartymi w Krajowym Rejestrze Sądowym, w ewidencji gruntów i budynków (vide art. 21 § 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne). Związany jest także faktem, że Spółka przez wszystkie lata po wydaniu jej budowli [...] i działki nr [...] rzeczywiście włada tymi nieruchomościami. Dowodem na to są także ustalenia dokonane w trakcie oględzin z dnia 24 września 2007 roku (protokół w aktach). Organ podatkowy nie mógł więc naruszyć, np. ustawy o nabywaniu nieruchomości przez cudzoziemców, bo nie ma kompetencji do badania zgodności z prawem uchwał spółek handlowych, ważności aktów notarialnych, czy zgodności z rzeczywistością wpisów w ewidencji gruntów i budynków. Przedłożone przez skarżącą kopie porozumienia i umowy dzierżawy mają charakter cywilnoprawny i normujący stosunki wewnętrzne między wspólnikiem Spółki a Spółką. Do wewnętrznych ustaleń i ocen zaliczyć także należy sposób rozliczeń między dwoma podmiotami prawa cywilnego i prawa spółek handlowych, w tym także wynikających z tytułu podatków. Natomiast na gruncie prawa podatkowego przedłożone dokumenty nie stanowią dokumentu tworzącego nowy stan prawny niweczący dotychczasowe ustalenia, zgodne z prawem podatkowym.

Posiadanie jest stanem faktycznym a nie stanem prawnym, dlatego badanie ważności lub nieważności umów przenoszących własność jest w świetle stanu faktycznego i prawa podatkowego niekonieczne. Bezsporne jest, że Spółka posiadała i posiada rzeczone grunty, budynki i budowle w Sławoborzu. Nie zaprzecza temu strona skarżąca. Po 2002 roku jej posiadanie ma niewątpliwie charakter posiadania samoistnego, gdyż włada nieruchomością jak właściciel. Nieruchomości wniesione zostały do majątku skarżącej Spółki jako aport na podwyższenie kapitału i taką funkcję nadal pełnią. Przy ich wykorzystaniu Spółka wykonuje swoje statutowe zadania. Organ wskazał, że w świetle zacytowanego przepisu ustawy podatkowej Spółka była i jest bez wątpienia podatnikiem podatku od nieruchomości za nieruchomości [...]

Kolegium stwierdziło, że ustalenia organu I instancji mają odzwierciedlenie w dokumentach urzędowych i w stanie faktycznym sprawy. Kolegium podzieliło pogląd, że Spółka była i jest nadal podatnikiem podatku od nieruchomości

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Spółka wniosła o uchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2007-2010 zarzucając naruszenie:

a) art. 207 §1 w zw. z art. 21 §1 pkt 1 i §3 Ordynacji podatkowej, polegające na przyjęciu, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż, wykazana w deklaracji złożonej przez skarżącą,

b) art. 120 Ordynacji podatkowej polegające na niezastosowaniu w sprawie art. 6 ust. 1 ustawy o nabywaniu nieruchomości przez cudzoziemców,

c) art. 120 Ordynacji podatkowej polegające na niewłaściwym zastosowaniu w sprawie art. 6 ust. 1 ustawy o nabywaniu nieruchomości przez cudzoziemców, polegającym na przyjęciu, że mimo nieważności umów przenoszących na skarżącą prawo użytkowania wieczystego, mimo świadomości jednego z organów skarżącej, że czynności te są nieważne, skarżąca jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości,

a) art. 187 §1 Ordynacji podatkowej polegające na zaniechaniu wszechstronnego rozpatrzenia całego materiału dowodowego zebranego w sprawie,

b) art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na oparciu oceny, czy okoliczności istotne dla sprawy zostały udowodnione jedynie na treści wypisów z ksiąg wieczystych lub ewidencji gruntów, z pominięciem innych dowodów, z których wynikało że wpisy w księgach wieczystych lub w ewidencjach gruntów nie odpowiadają rzeczywistemu stanowi prawnemu nieruchomości będących przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości,

c) art. 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędne i niewłaściwe jego zastosowanie do skarżącej mimo wykazania przez skarżącą, że podstawa prawna nabycia własności lub prawa użytkowania wieczystego nieruchomości będących przedmiotem opodatkowania jest nieważna

g) art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne poprzez błędne jego zastosowanie do ustalenia, kto jest podatnikiem przedmiotowego podatku, gdy zgodnie z tym przepisem dane zawarte w ewidencji są jedynie podstawą wymiaru podatków.

Spółka T. Sp. z o.o. przed 30 kwietnia 2002 roku nie występowała i nie uzyskała zezwolenia ministra właściwego do spraw wewnętrznych na nabycie nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego nieruchomości, szczegółowo opisanych w § 4 uchwały nr 2/2002 o podwyższeniu kapitału zakładowego oraz oświadczeniu o objęciu udziałów, powołanych wyżej. Zawiadomienie o uzyskaniu statusu cudzoziemca Spółka uzyskała w dniu 4 czerwca 2002 roku.

Wobec powyższego wpisy dotyczące spółki T.Sp. z o.o. w odpowiednich działach księgi wieczystej, jako użytkownika wieczystego nieruchomości opisanych w § 4 uchwały nr 2/2002 o podwyższeniu kapitału zakładowego oraz oświadczeniu o objęciu udziałów, w tym przedmiotowej nieruchomości, nastąpiły na podstawie nieważnych umów przeniesienia własności nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego nieruchomości, a tym samym treść księgi wieczystej nie odpowiada rzeczywistemu stanowi prawnemu. To samo dotyczy stanów ujawnionych w ewidencjach gruntów prowadzonych przez gminy.

Zgodnie z zawartym między stronami w dniu 24 lutego 2011 roku porozumieniem notarialnym (przed notariuszem B. O. REP A[...] ), skarżąca została wykreślona z księgi wieczystej. Następnie [...] roku E. S.A. przeniosła na skarżącą prawo własności przedmiotowej nieruchomości, zaś wpis skarżącej do księgi wieczystej [...] jako właściciela, nastąpił w dniu 12 kwietnia 2011 roku.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. wniosło o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem badając legalność zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem i z punktu widzenia podstaw jej uchylenia określonych w art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 poz. 270) – dalej: p.p.s.a. Sąd stwierdza, że wydana przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. decyzja nie narusza prawa.

W pierwszej kolejności wskazać trzeba, że skarga w przedmiotowej sprawie została wniesiona przez T. sp. z o.o. z siedzibą w K., natomiast zaskarżoną decyzję z dnia [...] r. wydano wobec T. spółka z o.o. z siedzibą w K.. Z zawartych w skardze wyjaśnień strony skarżącej wynika, że połączenie spółek T. Sp. z o.o. i T. Sp. z o.o. nastąpiło poprzez przejęcie całego majątku T. Sp. z o.o. przez spółkę T. Sp. z o.o. i zostało zarejestrowane przez Sąd Rejonowy dla K. w K. w dniu [...] roku wskutek czego skarżąca wstąpiła z mocy prawa we wszystkie prawa i obowiązki spółki T. Sp. z o.o. – adresata zaskarżonej decyzji.

W załączonym do skargi odpisie z KRS według stanu na dzień 19 stycznia 2012 r., w rubryce 4 Działu VI ujawniono połączenie spółek T. p. z o.o. ze spółką T. z o.o. ona podstawie uchwały z dnia 17 listopada 2011 r., co nastąpiło w trybie art. 516 § 6 k.s.h. Z art. 493 § 1 k.s.h. wynika bowiem, że spółka przejmowana zostaje rozwiązana w dniu wykreślenia z rejestru. Zgodnie z art. 493 § 2 k.s.h. wpis o połączeniu wywołuje skutek wykreślenia spółki przejmowanej. Według zaś art. 6945 § 2 k.p.c. postanowienie o wykreśleniu z rejestru są skuteczne z chwilą uprawomocnienia się. Wstąpienie spółki przejmującej w prawa i obowiązki podatkowe spółki przejmowanej, w tym wynikające z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego wynika zaś z art. 93 § 2 pkt 2 w związku z § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 93d Ordynacji podatkowej.

Przystępując do rozważenia kwestii merytorycznych stwierdzić należy, że przedmiot sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia podmiotu zobowiązanego do uiszczenia podatku od nieruchomości – wobec zakresu zaskarżenia decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. - za 2007-2010 r. Zdaniem skarżącej, z uwagi na nieważność umowy zawartej dnia 26.04.2002 r., mocą której E. S.A. w Warszawie przeniosła na T. sp. z o.o. własność nieruchomości aportowych (w tym przedmiotowej), ta ostatnia spółka nie mogła być podatnikiem tego podatku, gdyż w zawartym w dniu 10.11.2010 r. Porozumieniu strony "uznały", iż w okresie od wydania nieruchomości do dnia zawarcia porozumienia spółka T. była dzierżawcą, a więc posiadaczem zależnym, tej nieruchomości. W tej sytuacji nie jest objęta przedmiotowym zakresem opodatkowania. Natomiast podatnikiem była E. S.A. jako właściciel nieruchomości, co ujawniono w prowadzonej dla tej nieruchomości księdze wieczystej. Natomiast według organów podatkowych okoliczności sprawy, a w szczególności przejawy władztwa spółki T. uzewnętrzniane w 2007-2010 r. wskazują na posiadanie samoistne spornej nieruchomości. Nie może zmienić tej oceny okoliczność, iż w późniejszym okresie czasu, tj. w 2010 r., strony wskazały w zawartym porozumieniu, że było to posiadanie zależne.

Oceniając podnoszone przez strony argumenty jak też całość zebranych w sprawie dowodów należy, zdaniem Sądu, podzielić stanowisko organu odwoławczego.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. podatnikami omawianego podatku są m.in. osoby prawne będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3 (który stanowi, że jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym). Przedstawione unormowanie dotyczy więc sytuacji, w której nieruchomość stanowi własność jednego podmiotu, natomiast inny podmiot włada nią jak posiadacz samoistny. Obowiązek podatkowy ciążący na posiadaczu samoistnym wyprzedza więc obowiązek ciążący na właścicielu. Opodatkowanie tym podatkiem, jako podatkiem od majątku (gruntu, budynku czy budowli) wiąże się z posiadaniem nieruchomości. Podatnikami są zawsze podmioty władające nieruchomościami wymienione w art. 3 ust. 1 u.p.o.l. Natomiast posiadacz zależny, a więc np. dzierżawca, nie został zaliczony do kręgu podatników tego podatku.

W tym stanie rzeczy rozważyć należało, co też słusznie uczynił organ, czy można było spółce z .o. T. przypisać przymiot posiadacza samoistnego w zakresie władania przez nią sporną nieruchomością w 2007-2010 r. Sam fakt władania był bezsporny, natomiast osią sporu między stronami stało się ustalenie charakteru tego posiadania.

Wskazać w związku z tym należy, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych (w brzmieniu adekwatnym do stanu faktycznego w kontrolowanej sprawie) nie definiuje pojęć takich jak: właściciel, posiadacz samoistny, użytkownik wieczysty. Dlatego zdaniem Sądu uzasadnione było, co też słusznie uczynił organ odwoławczy, sięgnięcie do definicji (czy też wykładni) tych pojęć funkcjonujących w prawie cywilnym. Przemawiają za tym względy wykładni systemowej zewnętrznej, uwzględniającej postulat spójności systemu prawa (por. uchwała NSA z dnia 2.04.2012 r. II FPS 3/11). Stosownie do art. 336 k.c. posiadaczem samoistnym jest ten, kto rzeczą faktycznie włada jak właściciel, co wymaga spełnienia elementu fizycznego władztwa nad rzeczą (corpus), jak i zamiaru władania rzeczą dla siebie (animus). Bez wątpienia element fizycznego władztwa został w niniejszej sprawie spełniony, sporne natomiast było ustalenie, czy T. spółka z o.o. w 2007-2010r. władała rzeczą jak właściciel, a więc – czy było to posiadanie samoistne. Ta ostatnia okoliczność, jak słusznie zwróciło uwagę Kolegium w ślad za przytoczonymi poglądami piśmiennictwa, musi być zawsze oceniana w konkretnych okolicznościach danej sprawy i na podstawie zamanifestowanych na zewnątrz przejawów posiadania, uwzględniających np. okoliczności nabycia posiadania rzeczy, wypowiedzi posiadacza wobec otoczenia, wystąpień wobec organów, iE..

Jak z powyższego wynika, badanie zamiaru posiadania rzeczy dla siebie musi być odnoszone do konkretnego okresu czasu i musi uwzględniać obiektywnie oceniane zachowanie władającego rzeczą w tym, a nie innym przedziale czasowym. Zamiar posiadania rzeczy przez posiadacza można wykazać przez analizę zewnętrznych zachowań posiadacza wobec znajdujących się w jego posiadaniu rzeczy, co wskazuje, że należy oceniać te zachowania w dacie ich realizacji.

Dla oceny charakteru posiadania nie mają więc znaczenia, jak chce tego skarżąca, późniejsze ustalenia między stronami, które próbują nadać inne znaczenie wykonywanemu władztwu nad rzeczą, niż to wynikało z obiektywnego stanu rzeczy. Zatem okoliczność, że strony w zawartym w dniu 10.11.2010 r. Porozumieniu "uznały" T.sp. z o.o. za dzierżawcę nieruchomości aportowych, ustaliły czynsz dzierżawny, który został zapłacony, nie może wywierać skutku wobec osób trzecich, w tym wobec organu podatkowego co do charakteru wykonywanego w 2007-2010 r. posiadania. Tego rodzaju postanowienia umowne mogą mieć oczywiście znaczenie w stosunkach wewnętrznych między stronami (np. co do rozliczeń), nie mogą jednak wpływać na ocenę charakteru rzeczywiście wykonywanego w 2007-2010 r. władztwa nad rzeczą, i to ze skutkiem wstecznym. Istotny jest bowiem moment uzewnętrznienia przez posiadacza woli władania rzeczą w trakcie posiadania, a nie późniejsza deklaracja posiadacza i właściciela, którzy próbują nadać inne znaczenie władztwu faktycznie realizowanemu we wcześniejszych okresach czasu. W tym zatem zakresie prawidłowo Kolegium ustaliło, że władanie nieruchomością przez spółkę T. w 2007-2010 r., przejawiające się w zachowaniach wymienionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (składanie deklaracji na podatek od nieruchomości z jednoczesnym określeniem się jako właściciel, uiszczanie podatków, złożenie wniosku o ujawnienie jej jako właściciela nieruchomości w księdze wieczystej, oświadczenie złożone przez spółkę w porozumieniu z 10.11.2010 r. o braku wiedzy co do okoliczności, które podważałyby jej tytuł prawny do nieruchomości) jednoznacznie wskazywało, iż występowała na zewnątrz, wobec osób trzecich, jak właściciel, choć z uwagi na nieważność umowy przenoszącej własność nieruchomości tytuł własności jej nie przysługiwał.

W kontekście powyższych rozważań nie można również zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 6 ust. 1 ustawy o nabywaniu nieruchomości przez cudzoziemców poprzez niewłaściwe przyjęcie przez SKO, iż skutkiem nieważności umowy z dnia 26.04.2002 r. przenoszącej własność na T. sp. z o.o., mimo świadomości jednego z organów skarżącej o nieważności tej czynności, władztwo wykonywane przez spółkę nad sporną nieruchomością Kolegium uznało za posiadanie samoistne. Zdaniem spółki nie mogła ona uważać się za właściciela w sytuacji, gdy główny organ E. S.A. (Zgromadzenie Wspólników) wiedział o nieważności czynności przenoszących własność na E.. Jak wskazywała skarżąca, zgodnie z wyrokiem SN z dnia 24.10.I CR 177/72 dla oceny dobrej lub złej wiary po stronie osoby prawnej miarodajna jest świadomość osób wchodzących w skład jej organu, co należy też odnieść do oceny charakteru posiadania.

Zdaniem Sądu stanowisko powyższe jest całkowicie błędne. Czym innym jest bowiem sprawowanie władztwa nad rzeczą, a czym innym przypisanie temu władztwu dobrej lub złej wiary. Nie może bowiem ulegać wątpliwości, że samo posiadanie (zarówno samoistne jak i zależne) może być posiadaniem bezprawnym. Jeśli nie wynika z prawa własności lub z innego stosunku prawnego, jest posiadaniem bezprawnym – co nie oznacza, że nie można mu przepisać charakteru posiadania samoistnego. Samoistne posiadanie może być bezprawne, może być w złej wierze – co oznacza, że samoistny posiadacz wie, że nie jest właścicielem. W wyroku z dnia 11.03.2009 r. I CSK 360/08 Sąd Najwyższy stwierdził, że przekonanie posiadacza o tym, czy jest, lub nie jest właścicielem rzeczy, ma znaczenie dla oceny posiadania w dobrej lub złej wierze. Jak to jednak wynika z art. 3 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 u.p.o.l., kwestia dobrej lub złej wiary posiadacza nie ma w zakresie powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości żadnego znaczenia. Wbrew postulatowi skarżącej nie ma żadnych podstaw do odnoszenia zagadnień dotyczących dobrej lub złej wiary posiadacza do oceny samego charakteru posiadania.

W sprawie nie ulega wątpliwości, że zawarta umowa z 26.04.2002 r. była nieważna; że strony umowy podjęły stosowne czynności celem uregulowania wpisów w księdze wieczystej poczynając od porozumienia zawartego w formie aktu notarialnego z 25.02.2011 r.; że w dacie wydania zaskarżonej decyzji w księdze wieczystej jako właściciela przedmiotowej nieruchomości ujawniono ponownie T. sp. z o.o., co nastąpiło na podstawie ww porozumienia z dnia 25.02.2011 r. Organ odwoławczy okoliczność tę uwzględnił albowiem przypisał spółce z o.o. T. obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości za lata 2007-2010 nie w związku z tytułem własności, lecz z uwagi na samoistne posiadanie przedmiotowej nieruchomości (art. 3 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 u.p.o.l.).

Zdaniem Sądu przedstawione powyżej stanowisko Kolegium jest trafne i zostało oparte na wyczerpującym rozpatrzeniu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, który dla potrzeb tej sprawy należy uznać za kompletny, a przez to dający podstawę do prawidłowych ustaleń faktycznych. Nie można przy tym przyjąć, by ocena dowodów została przeprowadzona przez organ odwoławczy w sposób dowolny, gdyż z treści uzasadnienia decyzji wynika, iż uwzględniono i wszechstronnie rozpatrzono cały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a następnie poddano go ocenie z punktu widzenia trafnie zinterpretowanych przepisów prawa materialnego. To, że wnioski wyprowadzone z takiej oceny nie zadowalają skarżącej, nie dowodzi wadliwości rozstrzygnięcia. Tym samym nie doszło do zarzucanego w skardze naruszenia przepisów procedury podatkowej,

w szczególności art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Sąd w całości podziela przy tym zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji argumentację Kolegium o braku podstaw do uznania zasadności zarzutu naruszenia art. 207 § 1 w związku z art. 21 § 1 i § 3 O.p. Bezzasadny jest również zarzut naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 3 (winno być

"ust. 3") u.p.o.l., albowiem Samorządowe Kolegium Odwoławcze dokonało trafnej wykładni tego przepisu, z uwzględnieniem unormowań zawartych w kodeksie cywilnym co do zinterpretowania pojęcia posiadania samoistnego i zależnego.

Uznając zatem, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego

i procesowego w stopniu, o jakim mowa w art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a., Sąd na podstawie art. 151 tej ustawy skargę oddalił.