Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2467/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-05-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 168
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 174 pkt 2, art. 176, art. 183 § 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 9 maja 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 10 lipca 2018 r. sygn. akt I SA/Bd 306/18 w sprawie ze skargi S. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 12 lutego 2018 r. nr 0401-IOV.4103.166.2017 w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 5.400 zł (słownie: pięć tysięcy czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.Wyrokiem z dnia 10 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 306/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddali skargę S. R. (dalej jako "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 12 lutego 2018 r. nr 0401-IOV.4103.166.2017 w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r.

2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Bydgoszczy do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Skarżący zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułował także na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej "p.p.s.a.") wniosek o rozpoznanie skargi i uchylenie w całości zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy oraz uchylenie w części decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 12 lutego 2018r., nr 0401- IOV.4103.166.2017, utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż. z dnia 5 lipca 2017 r. znak [...] - obu decyzji w części w zakresie zobowiązania podatkowego Skarżącego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2013 r. ponad kwotę 21 688 zł. oraz zasądzenie kosztów postępowania. Z daleko posuniętej ostrożności procesowej w razie przyjęcia, iż istota sprawy nie została dostatecznie wyjaśniona i nieuwzględnienia wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2017 r. poz. 1369, dalej "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa procesowego, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy tj. :

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 ust. 1 ustawy Ordynacja Podatkowa z dnia 29 sierpnia 1997 r. (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm., dalej jako "O.p."), polegające na akceptacji zastosowania tego przepisu i utrzymania w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Żninie z dnia 5 lipca 2017 r. w sprawie wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2013 r., podczas gdy powołana decyzja powinna zostać uchylona;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1 O.p. poprzez akceptację niezastosowania tych przepisów, tj. nieprzeprowadzenia dowodu z zeznań świadka P. J.;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 188 § 1 O.p. poprzez akceptację niezastosowania tego przepisu, tj. nieprzeprowadzenia dowodu z zeznań świadka P. J., o którego przesłuchanie Skarżący wnosił;

d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez akceptację niezastosowania tych przepisów i uznania, że faktury VAT za czynności i wykonywane przez P. J. są fikcyjne i nie odzwierciedlają prawdziwych zdarzeń gospodarczych;

e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 160 § 1 O.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu i nie podjęcie próby telefonicznego wezwania P. J. do stawienia się w siedzibie Organu celem przeprowadzenia dowodu z jego zeznań;

f) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 o.p. poprzez akceptację przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że w skarżonej decyzji uznano, iż:

- Skarżący zawarł z P. J. umowę o świadczenie usług konsultingowych i jednocześnie odmówiono uznania świadczenia tych czynności, potwierdzonych wystawionymi fakturami VAT;

- dokument "Strategia rozwoju na lata 2014 - 2017" przygotowany przez P. J. i nie dowodzi, iż P. J. świadczył usługi konsultingowe;

- faktury VAT wystawione przez P. J. na rzecz Skarżącego nie odzwierciedlały prawdziwych zdarzeń gospodarczych;

- żaden z dostarczonych przez Skarżącego dokumentów, które sporządził P. J. tj. aktualizacja Planu [...] dla spółki G. sp. z o.o., przygotowanie dokumentów o płatność za II półrocze oraz wniosek o płatność nie zostały sporządzone przez P. J., podczas gdy nie przeprowadzono dowodów, takich jak przesłuchanie w tym zakresie prezesa zarządu spółki G. sp. z o.o.;

- fakt zatrudnienia przez Skarżącego w styczniu 2014 r. pracownika M. O. nie ma dla sprawy żadnego znaczenia.

g) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p., art. 272 O.p. i innymi, poprzez błędy w ustaleniach faktycznych, polegające na uznaniu, że : Skarżący nie potrafił wyjaśnić przedmiotu nabycia oraz przebiegu transakcji z Firmą Handlowo Usługową M.; faktury wystawione przez P. J. na rzecz Skarżącego nie znajdowały pokrycia w fakturach wystawionych przez Skarżącego na rzecz spółki G. sp. z o.o.

h) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p. w związku z art. 2a O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez rozstrzygnięcie zaistniałych w sprawie wątpliwości odnośnie stanu faktycznego na niekorzyść podatnika (Skarżącego), podczas gdy winny być one rozstrzygane w sposób dla podatnika korzystny.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Skarżący zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm., dalej jako "ustawa o VAT) poprzez bezpodstawne zastosowanie tego przepisu, co doprowadziło do uznania, że Organy prawidłowo stwierdziły, że Skarżący nie miał prawa do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego na podstawie przedmiotowych zakwestionowanych przez faktur - w części dotyczącej tych czynności.

2.2. Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasadzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na rozprawie, zważył co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.

3.2. Wobec treści zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej na wstępie Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, iż przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok. W świetle art. 176 p.p.s.a. przed sądami administracyjnymi skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przewidzianym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także właściwym dla niej wymaganiom konstrukcyjnym. W szczególności formalizm ów wiąże się z powinnością prawidłowego skonstruowania podstaw kasacyjnych, co obejmuje zarówno obowiązek ich przytoczenia, jak i uzasadnienia. Jak już wyżej wskazano w myśl art. 183 § 1 tej ustawy, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny nie analizuje tejże sprawy po raz kolejny w jej całokształcie, związany jest natomiast wskazanymi w skardze kasacyjnej podstawami, gdyż to one nadają kierunek kontroli i badania zgodności z prawem kwestionowanego orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego. Wymaga to zatem prawidłowego i precyzyjnego określenia podstaw kasacyjnych, wyraźnego wskazania na przepisy, których naruszenia strona upatruje w kwestionowanym orzeczeniu Sądu pierwszej instancji, z uwzględnieniem konkretnych jednostek redakcyjnych (artykułu, paragrafu, ustępu itd.) przepisów prawa (por. wyroki NSA z dnia 29 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 13/18, z dnia 19 września 2017 r., sygn. akt I FSK 126/16; z dnia 29 września 2017r., sygn. akt I FSK 868/16; z dnia 19 października 2017 r., sygn. akt II GSK 1701/17).

Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno natomiast szczegółowo wskazywać do jakiego, zdaniem skarżącego, naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego doszło i na czym to naruszenie polegało, a w przypadku zarzucania uchybień przepisom procesowym należy dodatkowo wykazać, iż to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno wskazywać na trafność sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów, a zatem nawiązywać do przepisów prawa, których naruszenie skarżący zarzuca Sądowi pierwszej instancji.

Wobec tego formułując zarzuty należało - odnosząc się do stanowiska Sądu pierwszej instancji przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku i dokonanej przez ten sąd oceny sprawy - wskazać na ewentualne błędy popełnione przez Sąd pierwszej instancji przy orzekaniu wraz ze wskazaniem, na czym polegały naruszenia przepisów prawa wskazane w skardze kasacyjnej. Przy tym dla skutecznego podważenia wyroku nie wystarczy, by zarzuty i ich uzasadnienie stanowiły de facto polemikę ze stanowiskiem przedstawionym przez Sąd pierwszej instancji.

Opierając skargę kasacyjną na podstawie kasacyjnej opisanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., czyli naruszeniu przepisów postępowania, które ma istotny wpływ na wynik sprawy należy dodatkowo wziąć pod uwagę, iż w orzecznictwie podkreśla się, że przez wpływ, o którym mowa w art. 174 pkt 2 tej ustawy, należy rozumieć istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym podniesionym w zarzucie skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem Sądu pierwszej instancji. Przy czym ten związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny (uchybienie mogło mieć istotny wpływ), to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną powinien więc uprawdopodobnić istnienie wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Innymi słowy, skarżący powinien wykazać, że następstwa stwierdzonych wadliwości postępowania były tego rodzaju lub rangi, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanej w sprawie decyzji lub innej formy działania organu administracji.

3.3. Na wstępie należy zauważyć, że analogiczna kwestia sporna tego samego Skarżącego była już przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 26 maja 2021 r. sygn. akt II FSK 3844/18. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną podziela stanowisko zawarte w ww. wyroku i odpowiednio korzysta z przedstawionej tam argumentacji, oczywiście, mając na uwadze i uwzględniając rozbieżności między ww. orzeczeniem a sprawą niniejszą.

Rozpoznając skargę kasacyjną należy wskazać, iż Jej autor skargi oparł ją na obydwu podstawach kasacyjnych opisanych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., czyli naruszeniu zarówno przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. Przy tak zakreślonych granicach skargi w pierwszej kolejności podlegają rozpatrzeniu, co do zasady, zarzuty odnoszące się do kwestii procesowych oraz ustaleń faktycznych albowiem tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny, w oparciu o prawidłowo zgromadzone i rozpatrzone dowody, daje podstawę do zbadania prawidłowości zastosowanych norm przepisów prawa materialnego.

3.4. Sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty w pierwszej kolejności skupiają się wokół kwestii niepodjęcia przez organy wszelkich niezbędnych działań, aby przesłuchać świadka P. J. (zarzuty b/, c/, e/). Tymczasem, zdaniem Skarżącego, jego przesłuchanie powinno być kluczowym dowodem w sprawie.

Jak wynika z akt sprawy świadek nie podjął przesyłek zawierających wezwania organu, chociaż były one kilkukrotnie kierowane na szereg adresów. Równocześnie, jak wynika z informacji uzyskanych od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B., P. J. w innej sprawie podatkowej również nie reagował na wezwania, ewentualnie przedstawił zwolnienia lekarskie i nie stawiał się przed organem. W świetle powyższego należy stwierdzić, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zasadnie uznał, że w sprawie podjęto wystarczające czynności mające na celu przeprowadzenie wnioskowanego przez stronę skarżącą dowodu z przesłuchania świadka, a dalsze podejmowanie prób przesłuchania świadka byłoby bezcelowe. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wniosek dowodowy strony okazał się niemożliwy do przeprowadzenia z przyczyn obiektywnych i niezależnych od organów.

Oczekiwanie, że w sytuacji gdy świadek konsekwentnie unika stawienia się przed organami podatkowymi w różnych postępowaniach, ustalenie w jaki sposób kontaktuje się ze świadkiem Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. a następnie powielenie tej metody, przyniesie pożądany przez Skarżącego skutek jest nieracjonalne. Równie nieracjonalne jest żądanie, aby organy zwróciły się do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w celu zweryfikowania, czy świadek nie może stawić się w siedzibie organu. Skarżący nie wyjaśniła przy tym, w jaki sposób powzięcie tej wiedzy mogłoby ostatecznie wpłynąć na przeprowadzenie wnioskowanego dowodu, skoro organy nie mają prawnych środków służących doprowadzeniu świadka na przesłuchanie. Mogą to jedynie uczynić w sposób pośredni, poprzez nałożenie kary porządkowej, o której jest mowa w art. 262 § 1 pkt 2 O.p. Niemniej jednak z treści skargi kasacyjnej nie wynika, żeby Skarżący domagał się zastosowania tego środka.

W konsekwencji, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1 O.p. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 188 § 1 O.p. (oznaczone literami b/, c/), należało ocenić jako niezasadne. Podobnie należy ocenić wniosek Skarżącego o podjęcie na podstawie art. 160 § 1 O.p. telefonicznej próby wezwania świadka.

3.5. Zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p. (oznaczony literą f/) oraz naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 272 O.p. (oznaczony literą g/) obarczone są błędami konstrukcyjnymi, które uniemożliwiającymi ich merytoryczną ocenę.

Przede wszystkim zarzuty naruszenia przepisów określających jedynie ogóle zasady postępowania podatkowego, tj. art. 121 § 1 i art. 122 O.p nie mogą stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej – bez jednoczesnego wskazania naruszenia takich przepisów jak art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 czy art. 191 O.p., normujących szczegółowo wymogi w zakresie postępowania dowodowego w ramach procedury podatkowej i będących rozwinięciem wspomnianych zasad. Tylko bowiem w kontekście dyspozycji wynikającej z normy szczegółowej można – na tle materiału dowodowego sprawy – stwierdzić ewentualne jej uchybienie w danym postępowaniu, poprzez wadliwą ocenę Sądu co do jej zastosowania przez organy podatkowe (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 8 marca 2018 r., I FSK 788/16; 13 grudnia 2019 r., I FSK 1652/17; 1 czerwca 2016 r., I FSK 2041/14; 7 czerwca 2016r., II FSK 1115/14). Tym samym, skoro w ramach obu zarzutów Skarżący kwestionuje zarówno kompletność materiału dowodowego zebranego w sprawie, jak również prawidłowość jego oceny, a równocześnie nie wskazuje na naruszenie jakichkolwiek przepisów normujących postępowanie dowodowe – należy stwierdzić, że są one formalnie wadliwe, co czynie je niezasadnymi.

W przypadku zarzutu naruszenia art. 272 O.p. należy zauważyć, że przepis ten zawiera szereg jednostek redakcyjnych o różnej treści normatywnej – a bez wskazania, której jednostki dotyczy zarzut Naczelny Sąd Administracyjny nie może wypowiedzieć się co do jego trafności z uwagi na zasadę związania granicami skargi kasacyjnej.

3.6. Zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 191 O.p. został przedstawiony w petitum w sposób nader ogólnikowy (sprowadza się do stwierdzenia, że organy nieprawidłowo przyjęły, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych) natomiast w motywach skargi kasacyjnej jej autor skoncentrował się na kwestii oczekiwania przez Skarżącego na dziecko oraz jego śmierci przed porodem oraz wpływu tych okoliczności na podejmowane przez podatnika decyzji o współpracy z P. J. Skarżący bowiem z uwagi na swój stan psychiczny nie był wstanie prowadzić działalności gospodarczej, stąd też zlecił wykonywanie swoich obowiązków osobie trzeciej.

3.6.1. W tym miejscu należy zatem wyjaśnić, że stosownie do uregulowanej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów, organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Zasada ta nakłada również na organy obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. W odniesieniu do dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Ażeby w ramach owej swobody nie zostały jednak przekroczone granice dowolności, organ podatkowy powinien m.in. kierować się zasadami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. Dopóki tak zakreślone granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, sąd administracyjny nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tym samym zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p., wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów.

3.6.2. Mając na względzie powyższe należy zauważyć, że opisane przez Skarżącego zdarzenia – niekwestionowane przez organ – mogą zachwiać zdolnością do racjonalnego prowadzenia swoich spraw, świadomego podejmowania decyzji i zapamiętywania zdarzeń. Niemniej jednak zarzut ten należy rozpoznać również w kontekście tych dowodów i ich oceny, której nie udało się skutecznie podważyć w skardze kasacyjnej z uwagi na błędy konstrukcyjne podniesionych zarzutów. Tym samym po za ramami tego zarzutu pozostaje szereg zdarzeń, na które zwróciły uwagę organy, chociażby okoliczność poznania P. J. oraz wątpliwości dotyczące kompetencji podwykonawcy w zakresie usług konsultingowych dotyczących przedmiotu działalności spółki G. Aktualna pozostaje również ocena Sądu pierwszej instancji co do możliwości przygotowania przez P. J. "Planu [...]" oraz "strategii rozwoju na lata 2014-2017". Ponadto, jak zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, prezes zarządu spółki G., R. P., nie potrafił odpowiedzieć, czy P. J. wykonał jakiekolwiek prace na dotyczące spółki, chociaż z wyjaśnień Skarżącego wynikało, że w omawianym okresie wycofał się z prowadzenia spraw spółki. Przede wszystkim zaś zeznał, że Skarżący "wykonywał dużą część obowiązków. On nie był obłożnie chory." W sprawie, jak stwierdzi Sąd pierwszej instancji, zabrakło również dowodów, które wskazywałyby, jakie konkretnie usługi konsultingowe zostały wykonane i jaki był ich efekt.

3.6.3. Jednocześnie, jak wynika z motywów skargi kasacyjnej, w ramach rozpoznawanego zarzutu pełnomocnik strony wprost odniósł się jedynie do oceny z zeznań R. P., w pozostałym zaś zakresie przedstawił jedynie własny przebieg zdarzeń gospodarczych bez wyraźnego odniesienie się do ewentualnych błędów w ocenie dowodów przeprowadzonej przez organy. Wyłączenie poza zakres omawianego zarzutu powyższych ustaleń oraz zakres przedstawionej przez pełnomocnika strony argumentacji uniemożliwia przyjęcie, że organy uchybiły zasadom logiki oraz doświadczenia życiowego przy ocenie zebranych w sprawie dowodów.

3.7. Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p. w związku z art. 2a O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez rozstrzygnięcie zaistniałych w sprawie wątpliwości odnośnie stanu faktycznego na niekorzyść podatnika (Skarżącego), podczas gdy winny być one rozstrzygane w sposób dla podatnika korzystny.

Według utrwalonego już orzecznictwa sądowego wyrażona w art. 2a O.p. zasada in dubio pro tributario stanowi wyłącznie o rozstrzyganiu na korzyść podatnika wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, zatem na jego podstawie nie można domagać się rozstrzygnięcia na korzyść podatnika wątpliwości dotyczących stanu faktycznego. W konsekwencji naruszenie zasady in dubio pro tributario byłoby aktualne wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to wybrano opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej.

3.8. Ponieważ nie został skutecznie zakwestionowany stan faktyczny przyjęty przez Sąd pierwszej instancji jako podstawa rozstrzygania Naczelny Sąd Administracyjny jest nim związany.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że skoro faktury VAT dotyczące nabycia przez Skarżącego od P. J. usług konsultingowych nie potwierdzają faktycznie dokonanych czynności to spełnione są przesłanki określone w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi (...) przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi, w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Wynikające z ww. przepisów prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie jest uprawnieniem bezwarunkowym. Skorzystanie z tego prawa jest uzależnione od spełnienia przez podatnika szeregu warunków, ściśle określonych przez ustawę oraz przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie. Ponadto w niektórych przypadkach, możliwość odliczenia podatku naliczonego została całkowicie wyłączona.

Taki przypadek jest m.in. zawarty w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Przytoczone przepisy zawierają podstawowe regulacje w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Prawo to jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Unormowanie to jest implementacją wcześniej obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/13WG), (Dz.U.UE.L.77, Nr 145, poz. 1) oraz obecnie obowiązującego art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE seria L z 2006 r. Nr 347, poz. 1). Na gruncie tych dyrektyw przyjmuje się, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (wyrok NSA z 25 sierpnia 2016 r., I FSK 799/16, i powołane tam orzecznictwo). Faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej, między innymi, wtedy, gdy opisane w tej fakturze zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami.

4. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako niezasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art.204 pkt 1 tej ustawy.

E. Olechniewicz R. Wiatrowski M. Olejnik