Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 255/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2024-05-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 3, art. 14c par. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 57a, art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 255/24 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 15 maja 2024 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Michał Niedźwiedź, Sędziowie: WSA Inga Gołowska, WSA Grzegorz Klimek (spr.), Protokolant: specjalista Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 maja 2024 r., sprawy ze skargi L.K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 stycznia 2024 r. nr 0115-KDIT1.4011.713.2023.2.MN w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych skargę oddala.


UZASADNIENIE

1. W dniu 13 października 2023 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej również jako: Dyrektor, Organ) wpłynął wniosek L. K. (dalej również jako: Wnioskodawca, Strona, Podatnik, Skarżący) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie organizowanych w grupie P. programów motywacyjnych LTIP oraz BEP.

W odpowiedzi na wezwanie Organu – wniosek został uzupełniony pismem z dnia 21 grudnia 2023 r.

We wniosku Wnioskodawca wskazał, że jest zatrudniony na podstawie umowy o pracę przez P.1 Sp. z o.o. ("Spółka"), z siedzibą w W. (kod pocztowy [...]), przy ul. [..], wpisanej do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego prowadzonego przez Sąd Rejonowy dla [...] W., [...] Wydział Gospodarczy pod numerem KRS [...], NIP [...], należy do grupy kapitałowej P. Grupa P. jest światowym liderem w zakresie rozwiązań dla nieruchomości logistycznych. Jednostką dominującą grupy jest P., Inc., spółka zarejestrowana w USA i notowana na giełdzie papierów wartościowych N. ("P.").

P. jest podmiotem dominującym wobec Spółki w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości. P. jest rezydentem podatkowym USA w rozumieniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej w 1974 roku pomiędzy Polską a USA.

Spółka zatrudnia w Polsce pracowników ("Pracownicy"), którzy uzyskują od Spółki przychody ze stosunku pracy na podstawie art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

P. ustanawia plany motywacyjne oparte na akcjach, które mają na celu przyciągnięcie talentów do pracy w P. i jej spółkach stowarzyszonych, a także zatrzymanie i motywowanie kluczowych pracowników grupy. Obecny P., Inc. 2020 Long-Term Incentive Plan (Długoterminowy Plan Motywacyjny P.) ("2020 LTIP") zastąpił podobny P., Inc. 2012 Long-Term Incentive Plan ("2012 LTIP"). We wniosku 2020 LTIP i 2012 LTIP są łącznie określane jako "LTIP".

Zgodnie z odpowiednimi przepisami obowiązującego prawa (USA), programy LTIP są ustanawiane w dwuetapowym procesie obejmującym wstępną uchwałę Rady Dyrektorów P. ("Rada"), a następnie uchwałę akcjonariuszy P. zatwierdzającą LTIP.

Na co dzień Komitet P. wybrany przez Zarząd i składający się między innymi z nie mniej niż dwóch członków Zarządu P. ("Komitet") jest uprawniony do zarządzania i kontrolowania działania i administrowania LTIP. W szczególności Komitet wybiera uprawnione osoby, które otrzymają nagrody w ramach LTIP ("Uczestnicy"), określa czas otrzymania nagród, określa rodzaje nagród i liczbę akcji objętych nagrodami, ustanawia warunki, cele w zakresie wyników, ograniczenia i inne postanowienia dotyczące nagród itp.

W ramach LTIP Uczestnicy mogą otrzymać jeden lub więcej z kilku rodzajów Nagród ("Nagrody"), np. opcje na akcje ("Opcje"), prawa do wzrostu wartości akcji ("SAR"), akcje z ograniczeniami ("RS") lub jednostki akcji z ograniczeniami ("RSU"). We wszystkich przypadkach Nagrody upoważniają Uczestnika do nabycia akcji zwykłych P. ("Akcje"), o ile spełnione zostaną warunki określone w LTIP i odpowiedniej umowie o przyznaniu Nagrody, a Nagroda kwalifikuje się do rozliczenia (zazwyczaj głównym warunkiem jest kontynuacja zatrudnienia Uczestnika w grupie P. w uzgodnionym okresie, zwykle do czterech lat; "Okres nabywania uprawnień"; mogą również istnieć dodatkowe warunki, w tym oparte na indywidualnych wynikach lub wynikach grupy P., które mogą wymagać spełnienia).

Nagrody nie stanowią pochodnych instrumentów finansowych w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani praw pochodnych w rozumieniu art. 3 ust. 1 lit. b ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, lecz są innego rodzaju prawami majątkowymi.

Przyznanie Opcji w ramach LTIP uprawnia Uczestnika do nabycia Akcji po Cenie Wykonania ustalonej przez Komitet w momencie przyznania Opcji. Zakładając, że wartość Akcji wzrośnie pomiędzy datą przyznania a datą wykonania (nabycia), Akcje są nabywane poniżej ich aktualnej wartości rynkowej. Przyznanie SAR uprawnia Uczestnika do otrzymania Akcji o wartości równej nadwyżce: godziwej wartości rynkowej Akcji w momencie wykonania ponad cenę wykonania ustaloną przez Komitet w momencie przyznania, za określoną liczbę akcji. RS i RSU są określane jako "Nagrody Pełnowartościowe". RS to przyznanie jednej lub większej liczby Akcji podlegających pewnym ograniczeniom. RSU stanowią prawo do otrzymania Akcji w przyszłości.

Zgodnie z LTIP Nagrody mogą być przyznawane również w zamian za wcześniej świadczone przez Uczestnika usługi lub zrzeczenie się części innego wynagrodzenia. Ponadto przyznanie RS lub RSU może być uzależnione od osiągnięcia wyników lub innych celów (w tym wykonania określonych świadczeń) w określonym czasie. Takie warunki, ograniczenia lub uwarunkowania zostaną określone przez Komitet.

Niektórzy Pracownicy Spółki otrzymują od P. (od Komitetu) propozycję udziału w LTIP i zostanie Uczestnikami LTIP. Aby zostać Uczestnikami Pracownicy otrzymują odpowiednie pisma od P. i muszą zawrzeć umowy z P., na podstawie których akceptują warunki LTIP i zgadzają się na rodzaj i liczbę otrzymanych Nagród ("Umowy LTIP"). Co do zasady Pracownicy Spółki będący Uczestnikami LTIP w większości przypadków otrzymują Nagrody w formie RSU.

Spółka nie jest stroną planów LTIP, Umów LTIP ani żadnych innych dokumentów zawartych pomiędzy P. a Pracownikami w odniesieniu do LTIP. Spółka nie oferuje (i nie może oferować) swoim Pracownikom prawa do uczestnictwa w LTIP. W związku z tym prawo Pracowników do udziału w LTIP zależy wyłącznie od decyzji P.. LTIP nie są wymienione w umowach o pracę zawartych pomiędzy Pracownikami a Spółką i nie są częścią pakietu wynagrodzeń i świadczeń oferowanych Pracownikom przez Spółkę. Umowy o pracę przewidują wynagrodzenie zasadnicze, pewne świadczenia niepieniężne, takie jak opieka medyczna, ubezpieczenie itp. oraz możliwość przyznania uznaniowych rocznych premii pieniężnych ("Premie").

Ponadto P. wprowadził dla Uczestników LTIP program Bonus Exchange Program ("BEP"). BEP jest zgodny z warunkami LTIP. P. może przyznać Uczestnikowi dodatkowe RS i RSU w ramach LTIP również w zamian za wcześniej świadczone przez Uczestnika świadczenia lub za rezygnację z części innego wynagrodzenia, które mogłoby być należne Uczestnikowi. Podsumowując, P. może zdecydować o przyznaniu RS/RSU Uczestnikom bez żadnych dodatkowych warunków (innych niż normalnie wynikające z zasad LTIP, takich jak np. okres nabywania uprawnień), ale może również zdecydować, że niektóre RS/RSU zostaną zaoferowane Uczestnikowi pod dodatkowym warunkiem, np. zrzeczenia się części innego wynagrodzenia. BEP jest programem dobrowolnym, co oznacza, że Uczestnik może z niego skorzystać, ale nie jest do tego zobowiązany.

W ramach BEP Uczestnik ma możliwość rezygnacji z części lub całości potencjalnej Premii gotówkowej, którą może otrzymać od Spółki. W takiej sytuacji otrzyma dodatkowe RS/RS przyznane przez P. w ramach LTIP ("Dodatkowe Nagrody"). Wybór Dodatkowych RSU może zostać dokonany w jednej z dwóch form (w zależności od oferty złożonej przez P. i decyzji Uczestnika), tj.:

- Uczestnik może zrezygnować z całości lub części potencjalnej Premii Uczestnika, dzięki czemu uzyskuje Dodatkowe Nagrody o tej samej szacunkowej wartości, co potencjalna Premia pieniężna; w takim przypadku nie ma zastosowania okres nabywania uprawnień, co oznacza, że wszelkie Dodatkowe Nagrody zostaną w pełni nabyte w momencie przyznania Dodatkowych Nagród i zostaną rozliczone w Akcjach natychmiast po ich przyznaniu; lub

- Uczestnik może zrezygnować z całości lub części potencjalnej Premii Uczestnika na Dodatkowe Nagrody o szacunkowej wartości wynoszącej 125% potencjalnej premii pieniężnej; w takim przypadku zastosowanie ma Okres Nabywania Uprawnień, co oznacza, że wszelkie Dodatkowe Nagrody otrzymane przez Uczestnika zostaną w pełni nabyte dopiero po upływie Okresu Nabywania Uprawnień (zazwyczaj w ratach przez okres trzech lat) i zostaną rozliczone w Akcjach dopiero po spełnieniu warunku nabycia uprawnień.

Przyznanie, wydanie, nabycie uprawnień i rozliczenie Dodatkowych Nagród odbywa się w ramach LTIP. Dodatkowe Nagrody podlegają zasadom LTIP oraz Umowie LTIP zawartej pomiędzy P. a Uczestnikiem. Aby uzyskać Dodatkowe Nagrody Uczestnik musi zawrzeć odpowiednią umowę z P. Spółka nie jest stroną takiej umowy.

Uczestnik decyduje, jakiej części potencjalnej Premii zrzeknie się w celu otrzymania Dodatkowych Nagród (nie więcej niż do limitu ustalonego przez P. i wyrażonego w umowie zawartej z Uczestnikiem). Dodatkowe Nagrody oraz Akcje rozliczane w ramach takich Dodatkowych Nagród są przekazywane Uczestnikowi przez P., a nie przez Spółkę. W przypadku, gdy Uczestnik zdecyduje się na rezygnację z całości lub części Premii, która w innym przypadku byłaby należna Uczestnikowi, taka część Premii nie staje się należna i nie jest wypłacana Uczestnikowi przez Spółkę. Spółka nie jest obciążana przez P. kosztami związanymi z organizacją LTIP, w tym wartością Nagród przyznanych Uczestnikom będącym Pracownikami oraz Akcji nabytych przez Pracowników.

Dodatkowo w odpowiedzi na wezwanie Organu, Wnioskodawca wyjaśnił, że do obecnie stosowanego w grupie P. Programu 2020 LTIP Wnioskodawca przystąpił w roku 2020. Omawiany we wniosku o interpretację program BEP jest stosowany w ramach LTIP od roku 2021 cyklicznie każdego roku. Wniosek dotyczy nabywania Nagród oraz Nagród Dodatkowych w ramach LTIP, a także Akcji, które miały miejsce w latach 2020-2023. Z uwagi na fakt upływu Okresu nabywania uprawnień (ang. vesting) w częściach w różnych latach, nabywanie Akcji z tytułu Nagród lub Nagród Dodatkowych przyznawanych w latach 2020-2023 może następować także w przyszłości.

Ponadto, z uwagi na ciągły charakter Programu 2020 LTIP oraz zamiar Podatnika kontynuowania pracy w grupie P., Wnioskodawca przewiduje, że również w przyszłości może otrzymywać w ramach LTIP Nagrody, Nagrody Dodatkowe oraz Akcje. W ramach LTIP Podatnik otrzymywał przydział Nagród oraz Nagród Dodatkowych typu RSU.

Wnioskodawca otrzymał Dodatkowe Nagrody w postaci RSU na początku lat 2022 i 2023 na skutek decyzji o skorzystaniu z BEP podejmowanych, odpowiednio, pod koniec roku 2021 i 2022. Dodatkowe Nagrody typu RSU podlegają trzyletniemu Okresowi nabywania uprawnień (ang. vesting): daty vestingu przypadają odpowiednio rok, dwa i trzy lata po przyznaniu Nagród Dodatkowych (np. lata 2023-2025 w przypadku Nagród Dodatkowych przyznanych na początku roku 2022).

Wnioskodawca nabywa Akcje w ramach LTIP każdego roku, odkąd w nim uczestniczy, w terminach tzw. vestingu. Ponieważ Okres nabywania uprawnień (vesting), po upływie którego Wnioskodawca nabywa Akcje, w przypadku Nagród wynosi cztery lata, a w przypadku Nagród Dodatkowych, co do zasady, trzy lata, to nabywanie Akcji w ramach Planu odbywa się stopniowo, w częściach, w poszczególnych latach, o ile Wnioskodawca spełnia warunki, a w szczególności jest pracownikiem jednej ze spółek grupy P.. Wnioskodawca nie płaci żadnego wynagrodzenia za otrzymanie Nagród lub nabycie Akcji w ramach LTIP. Wyjaśniając sformułowanie: "Nagrody mogą być przyznawane również w zamian za wcześniej świadczone przez Uczestnika usługi lub zrzeczenie się części innego wynagrodzenia" Wnioskodawca wskazał, że P. ustanawia plany motywacyjne oparte na akcjach, które mają na celu przyciągnięcie talentów do pracy w P. i jej spółkach stowarzyszonych, a także zatrzymanie i motywowanie kluczowych pracowników grupy. Programy motywacyjne LTIP są skierowane do pracowników spółek grupy kapitałowej P..

Uczestnictwo w LTIP oraz otrzymywanie Nagród są zatem powiązane z faktem pozostawania w stosunku pracy z podmiotem z grupy P.. Ponadto jest ono związane z wykonywaniem tej pracy w taki sposób, że Komitet spółki P., Inc. podejmuje pozytywną decyzję o zaproszeniu danej osoby do uczestnictwa w LTIP, a w trakcie trwania tego uczestnictwa może także podjąć decyzję o przyznaniu kolejnych Nagród w określonej liczbie (zależnej od decyzji Komitetu).

W tym sensie Nagrody są przyznawane w związku z już wyświadczoną pracą przez daną osobę, jak i oczekiwaniem dalszego świadczenia pracy w przyszłości. Są to nagrody motywacyjne przyznawane pod określonymi warunkami i z ryzykiem braku ich realizacji w razie zakończenia udziału danej osoby w LTIP. Poza wykonywaniem pracy Wnioskodawca nie świadczy osobnych usług na rzecz spółek z grupy P..

Plany motywacyjne, w tym LTIP grupy P., są przeznaczone dla pracowników danej grupy kapitałowej, a przez to są związane ze świadczeniem przez dane osoby w przyszłości pracy na rzecz jednej lub większej liczby spółek z danej grupy kapitałowej. Wnioskodawca otrzymuje za wykonywaną pracę ustalone wynagrodzenie, którego się nie zrzeka w celu uzyskania Nagród. Nagrody są dodatkowym elementem motywacyjnym, odrębnym od wynagrodzenia ze stosunku pracy, a ponadto Nagrody są oferowane i dostarczane Wnioskodawcy przez P. Inc., a nie przez P. 1 Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. W ramach LTIP P. może przyznać Uczestnikowi RSU w związku z wykonywaniem pracy na podstawie stosunku pracy oraz kontynuowaniem tej relacji w przyszłości przez okres vestingu, co może (ale nie musi) doprowadzić w konsekwencji do nabycia Akcji. Nie można jednak określić tego warunku, czy okoliczności mianem ceny w sensie cywilnoprawnym jako wyrażoną w pieniądzu wartość, którą kupujący płaci sprzedającemu w zamian za rzecz, prawo czy usługę. Jak wskazano powyżej, otrzymanie bądź nieotrzymanie Nagród, ani liczba otrzymanych Nagród, nie mają wpływu na wysokość wynagrodzenia Wnioskodawcy ustalonego w umowie o pracę.

Wyjaśniając sformułowanie dotyczące BEP: "P. może przyznać Uczestnikowi dodatkowe RS i RSU w ramach LTIP również w zamian za wcześniej świadczone przez Uczestnika świadczenia lub za rezygnację z części innego wynagrodzenia, które mogłoby być należne Uczestnikowi" Wnioskodawca wskazał, że uczestnictwo w LTIP, w tym otrzymywanie Nagród Dodatkowych jest zatem powiązane z faktem pozostawania w stosunku pracy z podmiotem z grupy P. oraz wykonywaniem tej pracy w sposób, jaki powoduje, że Komitet spółki P., Inc. podejmuje decyzję o zaproszeniu danej osoby do uczestnictwa w LTIP, a w trakcie trwania tego uczestnictwa może także podjąć decyzję o przyznaniu na wniosek danego Uczestnika Nagród Dodatkowych w określonej liczbie (zależnej od decyzji Komitetu). Jednakże Dodatkowe Nagrody mają charakter motywacyjny i to, czy Wnioskodawca zdoła nabyć w Akcje w wykonaniu Dodatkowych Nagród jest wyłącznie zależne od dalszego świadczenia pracy w przyszłości. Poza wykonywaniem pracy Wnioskodawca nie świadczy osobnych usług na rzecz spółek z grupy P., zatem odniesienie w opisie stanu faktycznego do "usług" należy rozumieć jako nawiązanie do świadczenia pracy przez Wnioskodawcę.

Plany motywacyjne, w tym LTIP grupy P., są przeznaczone dla pracowników danej grupy kapitałowej, a przez to są związane ze świadczeniem przez dane osoby w przyszłości pracy na rzecz jednej lub większej liczby spółek z danej grupy kapitałowej. Jak wskazano we wniosku, mechanizm działania BEP polega na tym, że Wnioskodawca rezygnuje z określonej części potencjalnej premii. Innymi słowy, wskutek BEP (wykonywanego w ramach LTIP) P. może przyznać Uczestnikowi dodatkowe RS i RSU stawiając warunek, że uczestnik LTIP, np. Wnioskodawca, zdecyduje się nie oczekiwać określonej części premii pieniężnej, która mogłaby mu zostać przyznana. W tym sensie uczestnik rezygnuje z części innego wynagrodzenia, które mogłoby być mu przyznane.

Należy jednak zaznaczyć, że premie okresowe są w całości uznaniowe i nie muszą być w ogóle przyznane za dany okres. Uczestnik musi dokonać wyboru w ramach BEP w listopadzie lub na początku grudnia danego roku, kiedy żadna premia okresowa nie została mu przyznana (przyznanie premii uznaniowych poszczególnym osobom następuje dopiero w styczniu kolejnego roku). Zatem w momencie dokonania wyboru w ramach BEP Wnioskodawca nie ma gwarancji uzyskania ani premii, ani Dodatkowych Nagród. Dlatego, w ścisłym rozumieniu tego słowa, Uczestnik nie może zrezygnować z części wynagrodzenia w postaci premii, ponieważ podejmując decyzję o udziale w BEP nie ma przyznanej mu premii, tzn. taka wierzytelność, czy roszczenie nie istnieje. Poza tym, nawet uzyskując Dodatkowe Nagrody (RSU) Wnioskodawca podejmuje określone ryzyko nieuzyskania z ich tytułu Akcji, o ile nie dojdzie do skutecznego tzw. vestingu na skutek np. zakończenia stosunku pracy.

Wykonywanie pracy na podstawie stosunku pracy oraz ewentualna rezygnacja z możliwej premii są warunkiem otrzymania Dodatkowych Nagród, co może (ale nie musi) doprowadzić w konsekwencji do nabycia Akcji. Nagrody oraz Nagrody Dodatkowe są przyznawane nieodpłatnie i nie posiadają ceny nabycia. Nie można zatem określić tych warunków, czy okoliczności mianem ceny w sensie cywilnoprawnym jako wyrażoną w pieniądzu wartość, którą kupujący płaci sprzedającemu w zamian za rzecz, prawo czy usługę.

Wnioskodawca uzyskał Nagrody i Nagrody Dodatkowe nieodpłatnie, tzn. bez konieczności uiszczenia za nie ceny w jakiejkolwiek postaci. Natomiast, jak kilkukrotnie wskazano wcześniej, plany motywacyjne, w tym LTIP grupy P., są przeznaczone dla pracowników danej grupy kapitałowej, a przez to są związane ze świadczeniem przez dane osoby w przyszłości, w sposób staranny i profesjonalny, pracy na rzecz jednej lub większej liczby spółek z danej grupy kapitałowej.

Nagrody i Nagrody Dodatkowe nie są zbywalne w momencie ich przyznania, ani w żadnym innym momencie po ich przyznaniu. Zbywalność Nagród i Nagród Dodatkowych jest wyłączona na podstawie zasad LTIP 2020. Nie są to prawa majątkowe notowane na giełdzie papierów wartościowych, ani nie istnieje żaden inny rynek obrotu Nagrodami i Nagrodami Dodatkowymi. Nie ma także w obrocie praw majątkowych tego samego rodzaju i gatunku, ponieważ zgodnie z prawem właściwym żadne RSU nie są zbywalne oraz nie ma możliwości ich zbywania.

W związku z tym nie jest możliwe ustalenie wartości rynkowej w rozumieniu art. 11 ust. 2a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca nie dysponuje natomiast wiedzą, czy i jakie dokładnie metody są stosowane przez P., Inc. w celu oszacowania liczby RSU przyznawanych Wnioskodawcy jako Nagrody lub Nagrody Dodatkowe na potrzeby planowania i realizacji LTIP.

Nagrody oraz Nagrody Dodatkowe nie mogą być przedmiotem obrotu, tj. nie można ich skutecznie przenieść na inną osobę ani obciążyć. W razie śmierci uczestnika programu motywacyjnego zarówno Nagrody, jak i Nagrody Dodatkowe są traktowane w tej sam sposób. Co do zasady Nagrody i Nagrody Dodatkowe w zakresie, w jakim nie upłynął Okres nabywania uprawnień (vesting), przepadają i nie są nabywane przez inne osoby. Natomiast w razie śmierci uczestnika następuje przyspieszony vesting RSU, przez co spadkobiercy uczestnika nabywają Akcje.

Zarówno LTIP, jak i BEP stanowią system wynagradzania w postaci planu motywacyjnego. BEP nie jest wykonywany samodzielnie, ale wyłącznie w ramach LTIP jako jedna z form realizacji LTIP. Innymi słowy, dana osoba nie może być objęta BEP, jeżeli stanie się uczestnikiem LTIP, natomiast może być uczestnikiem LTIP, lecz nie korzystać z niego na zasadach opisanych jako BEP. Zgodnie z odpowiednimi przepisami obowiązującego prawa (USA), zasady programów LTIP są ustanawiane w dwuetapowym procesie obejmującym uchwałę Rady Dyrektorów P. oraz uchwałę akcjonariuszy P. zatwierdzającą i przyjmującą LTIP. Uchwała akcjonariuszy podjęta w kwietniu 2020 r. zatwierdziła program motywacyjny 2020 LTIP. Jest ona dostępna na stronie SEC (Amerykańskiej Komisji Papierów Wartościowych i Giełd) pod adresem: [https://www.sec.gov/ix?doc=/Archives/edgar/data/1045609/000119312520132374/d829 961d8k.htm.

Jak wspomniano powyżej, BEP nie jest wykonywany samodzielnie, ale wyłącznie w ramach LTIP jako jedna z form realizacji LTIP. BEP nie podlega zatem osobnemu zatwierdzeniu przez akcjonariuszy P. Inc.

Zgodnie z odpowiednimi przepisami obowiązującego prawa (USA), zasady programów LTIP są ustanawiane w dwuetapowym procesie obejmującym uchwałę Rady Dyrektorów P. oraz uchwałę akcjonariuszy P. zatwierdzającą i przyjmującą LTIP. Wnioskodawca nie posiada wiedzy na temat tego, jakie osoby podjęły inicjatywę, którą następnie grupa P. zrealizowała dzięki działaniom Rady Dyrektorów P. oraz akcjonariuszy P. Zgodnie z wiedzą Wnioskodawcy wprowadzanie programów motywacyjnych przez spółki giełdowe z siedzibą w USA jest standardem rynkowym. Uchwała akcjonariuszy podjęta 29 kwietnia 2020 r. zatwierdziła i przyjęła program motywacyjny 2020 LTIP.

Zgodnie z wiedzą Wnioskodawcy wprowadzanie programów motywacyjnych przez spółki giełdowe z siedzibą w USA w sposób opisany powyżej, tzn. w dwuetapowym procesie obejmującym uchwałę Rady Dyrektorów P. oraz uchwałę akcjonariuszy P. zatwierdzającą i przyjmującą LTIP, jest standardowym postępowaniem spółek giełdowych z siedzibą w USA. Wnioskodawca rozumie ponadto, że obowiązujące przepisy prawa w Stanach Zjednoczonych oraz zasady Nowojorskiej Giełdy Papierów Wartościowych (na której notowane są Akcje P.) wymagają od P. uzyskania zgody akcjonariuszy na LTIP. Wnioskodawca zakłada, że takie postępowanie wynika z właściwych przepisów prawa stanowionego lub precedensów prawnych istniejących w systemie common law w USA, w tym także z regulacji obowiązujących spółki giełdowe, a także z powodu ustalonych zwyczajów.

Zarówno LTIP jak i BEP stanowią system wynagradzania w postaci planu motywacyjnego. BEP nie jest jednak wykonywany samodzielnie, ale wyłącznie w ramach LTIP. Innymi słowy, BEP stanowi jeden ze sposobów wykonywania LTIP. Z tego powodu nie ma konieczności osobnego zatwierdzania BEP przez walne zgromadzenie akcjonariuszy P., Inc. Nie została zatem podjęta osobna uchwała walnego zgromadzenia akcjonariuszy P., Inc. w sprawie BEP. BEP jest zgodny z LTIP i wykonywany wyłącznie na zasadach LTIP opisanych we wniosku, zaś LTIP został zatwierdzony i przyjęty na podstawie wspomnianej wcześniej uchwały akcjonariuszy.

Komitet P. wybrany przez Zarząd i składający się między innymi z nie mniej niż dwóch członków Zarządu P. jest uprawniony do zarządzania i kontrolowania działania i administrowania LTIP. W szczególności Komitet wybiera uprawnione osoby, które otrzymają nagrody w ramach LTIP, określa czas otrzymania nagród, określa rodzaje nagród i liczbę akcji objętych nagrodami, ustanawia warunki, cele w zakresie wyników, ograniczenia i inne postanowienia dotyczące nagród itp. Także Komitet reprezentuje P. Inc. w zakresie proponowania BEP poszczególnym uczestnikom LTIP, przyjmowania stosownych oświadczeń od uczestników, podejmowania decyzji o przyznaniu, w tym liczbie Nagród Dodatkowych.

Podsumowując, przyznanie, wydanie, nabycie uprawnień i rozliczenie Dodatkowych Nagród odbywa się w ramach LTIP. Dodatkowe Nagrody podlegają zasadom LTIP oraz Umowie LTIP zawartej pomiędzy P. a Uczestnikiem. Administrowaniem programem LTIP zajmuje się Komitet, a jest on ustanowiony na podstawie zasad programu LTIP przyjętego w dwuetapowym procesie przez uchwałę Rady Dyrektorów P. oraz uchwałę akcjonariuszy P. zatwierdzającą i przyjmującą LTIP.

W związku z powyższym Wnioskodawca skierował do Organu następujące pytania:

1. Czy LTIP spełnia kryteria planu motywacyjnego w rozumieniu art. 24 ust. 11-12a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji czy do wartości nabywanych przez Wnioskodawcę Akcji z tytułu rozliczenia Nagród oraz Nagród Dodatkowych w ramach LTIP ma zastosowanie odroczenie opodatkowania na podstawie art. 24 ust. 11-12a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

2. Czy w przypadku zbycia przez Wnioskodawcę Akcji przychód (dochód) z tego tytułu należy zakwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych, tj. zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który będzie podlegać opodatkowaniu według stawki 19% przewidzianej w art. 30b ust. 1 ww. ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy LTIP spełnia kryteria planu motywacyjnego w rozumieniu art. 24 ust. 11- 12a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji do wartości nabywanych przez Wnioskodawcę Akcji z tytułu rozliczenia Nagród oraz Nagród Dodatkowych w ramach LTIP ma zastosowanie odroczenie opodatkowania na podstawie art. 24 ust. 11-12a ww. ustawy. Wnioskodawca nie osiąga w momencie nabywania Akcji w wykonaniu Nagród lub Nagród Dodatkowych w ramach LTIP przychodu ze stosunku pracy, ani żadnego innego przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który podlegałby w tym momencie opodatkowaniu. Przychód podlegający opodatkowaniu Wnioskodawca może osiągnąć w przyszłości, w szczególności w momencie otrzymania dywidendy lub zbycia Akcji za wynagrodzeniem.

Wnioskodawca uważa, że w przypadku odpłatnego zbycia Akcji nabytych w wykonaniu Nagród lub Nagród Dodatkowych w ramach LTIP uzyskany przez Wnioskodawcę przychód (dochód) należy zakwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych, tj. zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód (dochód) ten podlegał oraz będzie podlegać opodatkowaniu według stawki 19% przewidzianej w art. 30b ust. 1 analizowanej ustawy.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca, przytoczył orzecznictwo sądowe w tym zakresie.

2. W dniu 16 stycznia 2024 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną nr 0115-KDIT1.4011.713.2023.2.MN, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych:

– prawidłowe w części dotyczącej określenia skutków podatkowych realizacji Nagród przyznanych w ramach programu motywacyjnego LTIP,

– nieprawidłowe w części dotyczącej określenia skutków podatkowych realizacji Nagród Dodatkowych przyznanych w ramach programu motywacyjnego BEP.

Na wstępie Dyrektor, powołując się na przepisy na których oparł swoje stanowisko m.in. art. 10 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 z późn. zm.; dalej jako u.p.d.o.f.), wyjaśnił, że o tym, czy świadczenie jest przychodem ze stosunku pracy decyduje okoliczność, czy może je otrzymać wyłącznie pracownik, czy także inna osoba, niezwiązana z pracodawcą. Istotne jest także to, czy istnieje związek prawny lub faktyczny danego świadczenia z istniejącym stosunkiem pracy. Nie ma natomiast znaczenia, z jakiego źródła pracodawca pokrywa wypłatę danych świadczeń dla pracowników – czy pokrywa wypłatę tych świadczeń bezpośrednio ze środków własnych czy pośrednio poprzez zapewnienie wypłaty świadczeń ze źródeł bezpośrednio z pracodawcą niezwiązanych. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika (pracownika) powstaniem przysporzenia majątkowego, uzyskane bezpośrednio lub pośrednio od pracodawcy i mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Z kolei zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z:

a) odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych,

b) realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

Natomiast za przychody z innych źródeł – stosownie do treści art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. – uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Powołane przepisy dotyczą "przesunięcia" momentu opodatkowania przychodów uzyskiwanych w ramach programu motywacyjnego (spełniającego warunki określone w tych przepisach) do chwili odpłatnego zbycia akcji objętych (nabytych) przez podatnika w wyniku realizacji programu. Jednocześnie przepisy te rozstrzygają, że przychody uzyskane w ramach programu motywacyjnego - niezależnie od ich związku ze stosunkiem zatrudnienia uczestnika programu lub działalnością wykonywaną osobiście przez uczestnika programu - podlegają opodatkowaniu w ramach źródła "kapitały pieniężne".

Dalej Organ podkreślił, że zgodnie z art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez:

1) spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13,

2) spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

- podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

Program motywacyjny został przy tym zdefiniowany w art. 24 ust. 11b u.p.d.o.f. jako system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez:

1) spółkę akcyjną, dla osób uzyskujących od niej świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, albo

2) spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

- w wyniku którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2.

Co istotne, powołane przepisy mają zastosowanie jeśli spółki, których akcje są obejmowane lub nabywane przez uprawnionych, mają siedzibę lub zarząd na terytorium: państwa członkowskiego Unii Europejskiej, państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania (art. 24 ust. 12a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Elementem definicji programu motywacyjnego jest wymóg, aby program był "utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia" odpowiednio przez:

1) spółkę akcyjną, od której osoby uprawnione w ramach programu uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, albo

2) spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do ww. spółki.

Podstawą funkcjonowania programu musi być więc uchwała walnego zgromadzenia spółki akcyjnej. Program jest "utworzony" na podstawie takiej uchwały, gdy: decyzja o utworzeniu programu motywacyjnego jest podjęta przez walne zgromadzenie spółki oraz decyzja ta jest podjęta w formie uchwały walnego zgromadzenia.

Biorąc powyższe pod uwagę – zdaniem Dyrektora – Wnioskodawca prawidłowo ocenił, że w opisanych okolicznościach faktycznych Program LTIP spełnia warunki uznania go za program motywacyjny w rozumieniu art. 24 ust. 11b omawianej ustawy. Z opisu okoliczności faktycznych wynika, że Program:

- został przyjęty uchwałą akcjonariuszy Spółki amerykańskiej – program LTIP został ustanowiony w dwuetapowym procesie obejmującym uchwałę Rady Dyrektorów oraz uchwałę akcjonariuszy spółki amerykańskiej, którą zatwierdzono i przyjęto program motywacyjny;

- Program LTIP stanowi system wynagradzania w postaci planu motywacyjnego – program LTIP jest przeznaczony dla pracowników danej grupy kapitałowej, a przez to jest związany ze świadczeniem przez dane osoby w przyszłości, w sposób staranny i profesjonalny, pracy na rzecz jednej lub większej liczby spółek z danej grupy kapitałowej. Ma na celu przyciągnięcie talentów do pracy w spółce-matce i jej spółkach stowarzyszonych, a także zatrzymanie i motywowanie kluczowych pracowników grupy;

- jest adresowany do wybranych osób zatrudnionych w Spółce polskiej – Komitet wybrany przez zarząd wskazuje uprawnione osoby, które otrzymają Nagrody LTIP – pracownicy otrzymują pisemne propozycje przystąpienia do LTIP. Spółka polska nie jest stroną programu. Prawo Pracowników do udziału w LTIP zależy wyłącznie od decyzji spółki-matki;

- przewiduje nabycie akcji poprzez realizację Nagród (RSU), które stanowią innego rodzaju prawa majątkowe – nagrody są przyznawane nieodpłatnie i nie posiadają ceny nabycia, nie są zbywalne w momencie ich przyznania, ani w żadnym momencie po ich przyznaniu. Nie są to prawa majątkowe notowane na giełdzie papierów wartościowych, ani nie istnieje żaden rynek obrotu tymi nagrodami. Nie ma także w obrocie praw majątkowych tego samego rodzaju i gatunku – nie jest możliwe ustalenie ich wartości rynkowej. W razie śmierci uczestnika, co do zasady, Nagrody przepadają w zakresie w jakim nie upłynął okres nabywania uprawnień (w praktyce następuje przyspieszony vesting, przez co spadkobiercy nabywają akcje).

Ponadto:

- Wnioskodawca jest pracownikiem spółki polskiej zatrudnionym na podstawie umowy o pracę, czyli uzyskuje od spółki należności, o których mowa w art. 12 u.p.d.o.f;

- spółka amerykańska, od której obejmie/nabędzie akcje ma swoją siedzibę na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki, a więc państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła stosowną umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania;

- spółka amerykańska jest spółką dominującą w stosunku do polskiej spółki, w której wnioskodawca jest zatrudniony.

W konsekwencji, stosownie do treści art. 24 ust. 11-12a u.p.d.o.f przychód z tytułu faktycznego nabycia akcji spółki amerykańskiej w wyniku uczestnictwa w programie motywacyjnym LTIP powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

Zatem w związku ze sprzedażą akcji spółki amerykańskiej nabytych w drodze realizacji Nagród przyznanych w ramach LTIP po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód z kapitałów pieniężnych, podlegający opodatkowaniu 19% stawką, który będzie miał obowiązek opodatkować go w trybie art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu natomiast do programu BEP (Bonus Exchange Program), wobec tego, że nie został on utworzony na podstawie odrębnej uchwały walnego zgromadzenia spółki akcyjnej, a jego szczegółowe zasady i warunki jego realizacji są regulowane postanowieniami planu LTIP, który BEP wykonuje, przepisy art. 24 ust. 11-11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie mają tutaj zastosowania.

W związku z powyższym nie dojdzie do "przesunięcia" momentu opodatkowania przychodów uzyskiwanych w ramach programu o charakterze motywacyjnym do chwili odpłatnego zbycia akcji nabytych przez Pana w wyniku realizacji programu. Jednocześnie każde z opisanych we wniosku zdarzeń dla określenia skutków podatkowych musi być rozpatrywane oddzielnie.

W pierwszej kolejności, z tytułu nieodpłatnego nabycia niezbywalnych RSU nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że RSU jako Nagrody Dodatkowe:

- są przyznawane nieodpłatnie (bez konieczności uiszczenia za nie ceny w jakiejkolwiek postaci);

- nie posiadają ceny nabycia;

- nie są zbywalne w momencie ich przyznania, ani w żadnym innym momencie po ich przyznaniu (ich zbywalność jest wyłączona na podstawie zasad LTIP 2020;

- nie są prawami majątkowymi notowanymi na giełdzie papierów wartościowych, ani nie istnieje żaden inny rynek obrotu nimi;

- nie posiadają wartości rynkowej (jej określenie nie jest możliwe);

- nie mogą być przedmiotem obrotu, tj. nie można ich skutecznie przenieść na inną osobę ani obciążyć; nie stanowią pochodnych instrumentów finansowych w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani praw pochodnych w rozumieniu art. 3 ust. 1 lit. b ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, lecz są innego rodzaju prawami majątkowymi.

Nagrody Dodatkowe stanowią jedynie uprawnienie do nabycia akcji w przyszłości. Stanowią więc jedynie obietnicę, która nazwana przez Wnioskodawcę "innym rodzajem prawa majątkowego" w istocie nie posiada "cech majątkowych" powodujących jakiekolwiek przysporzenie majątkowe.

Nabycie akcji w drodze realizacji tej obietnicy (Nagród Dodatkowych) stanowi więc przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Wnioskodawca nabywa je bowiem od spółki amerykańskiej, z którą nie wiąże go żaden stosunek prawny.

Z kolei w przypadku odpłatnego zbycia objętych akcji powstanie przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. Opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym podlegał będzie dochód uzyskany z odpłatnego zbycia akcji określony na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f.

W związku z tym nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że w przypadku otrzymania Nagrody Dodatkowej w związku z uczestnictwem w Planie BEP ewentualny przychód podlegający opodatkowaniu powstanie po stronie Wnioskodawcy – w wyniku zastosowania art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. – dopiero w momencie sprzedaży nabytych przez Wnioskodawcę akcji (a nie na żadnym wcześniejszym etapie).

3.1. Pismem z dnia 15 lutego 2024 r. Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł skargę do sądu administracyjnego na ww. interpretację w części uznającej nieprawidłowe stanowisko Skarżącego na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, dotyczące określenia skutków podatkowych realizacji Nagród Dodatkowych przyznanych w ramach programu motywacyjnego Bonus Exchange Program (BEP). Zaskarżonej interpretacji zarzucił:

1) naruszenie prawa przepisów prawa materialnego:

- art. 24 ust. 11-12a u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwą ocenę w zakresie zastosowania tych przepisów, polegającą na braku ich zastosowania do opisanego przez Skarżącego stanu faktycznego, w ramach którego dokonana zostanie realizacja Nagród Dodatkowych przyznanych w ramach programu motywacyjnego BEP. Przedmiotowe naruszenie skutkowało uznaniem przez Organ, że nie znajdzie zastosowania "odroczenie" opodatkowania na podstawie ww. przepisów oraz po stronie Skarżącego powstanie przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych;

- art. 24 ust. 11b u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że system wynagradzania opisany w stanie faktycznym wniosku nie stanowi systemu wynagradzania utworzonego na podstawie uchwały walnego zgromadzenia podmiotu wskazanego w tym przepisie i w konsekwencji przedmiotowa regulacja nie znajduje zastosowania, pomimo że Skarżący wskazał jako element stanu faktycznego opis jednoznacznie wskazujący, że BEP został utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia (tj. uchwały wprowadzającej LTIP);

- art. 24 ust. 11b u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że dwa połączone ze sobą programy w ramach jednego systemu motywacyjnego stanowiącego system wynagradzania nie mogą zostać wprowadzone jedną uchwałą walnego zgromadzenia, lecz muszą być wprowadzone odrębnymi uchwałami, co jest sprzeczne z literalnym brzmieniem wskazanych przepisów;

- art. 20 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania tych przepisów, polegającą na bezpodstawnym ich zastosowaniu do realizacji Nagród Dodatkowych przyznanych w ramach programu motywacyjnego BEP, która to realizacja powinna być objęta dyspozycją przepisów art. 24 ust. 11-12a u.p.d.o.f.;

2) naruszenie przepisów postępowania:

- art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651; dalej jako O.p.). poprzez naruszenie zasady legalności oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie organów podatkowych na skutek wydania interpretacji opartej na błędnie zastosowanych przepisach prawa podatkowego oraz poprzez wydanie interpretacji pozostającej w sprzeczności ze stanowiskiem prezentowanym przez organ interpretacyjny w zbieżnym stanie faktycznym i prawnym w innych interpretacjach indywidualnych, wydanych na gruncie analogicznego stanu prawnego;

- art. 121 § 1 i 122 w zw. z art. 14h O.p. poprzez brak zastosowania tych przepisów i działanie przez Dyrektora w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, polegający na wydawaniu interpretacji sprzecznych z wykładnią ustawy o PIT prezentowaną przez sądy administracyjne w wyrokach wydawanych w analogicznych stanach faktycznych.

W uzasadnieniu skargi Skarżący przedstawił uzasadnienie zarzutów skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko, powołując się również w celu jego poparcia na orzecznictwo sądów administracyjnych. Mając powyższe na uwadze wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w części dotyczącej określenia skutków podatkowych realizacji Nagród Dodatkowych przyznanych w ramach programu motywacyjnego BEP i uznanie, iż przedstawione we wniosku przez Skarżącego stanowisko jest w zaskarżonej części prawidłowe oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje

4.1. Odnosząc się na wstępie do kwestii kognicji Sądu, należy wpierw przywołać art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r. poz. 2492), stosownie do którego sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r. poz. 259 z późn. zm.; dalej p.p.s.a.), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.

Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydawaną w indywidualnych sprawach, uchyla tę interpretację. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio.

W myśl tego ostatniego przepisu, stosowanego odpowiednio, sąd uwzględniając skargę, uchyla interpretację, jeśli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c).

Natomiast zgodnie z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części.

4.2. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga jest niezasadna.

4.3. Postępowanie sądowoadministracyjne w niniejszej sprawie, dotyczącej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, jest nietypowe. Nie dotyczy bowiem – jak zazwyczaj w takich sprawach – błędnej wykładni lub błędnego zastosowania prawa materialnego, lecz spór dotyczy przede wszystkim stanu faktycznego przyjętego przez Organ jako podstawa wydania interpretacji.

Zdaniem Organu (taki stan przyjęto w wydanej interpretacji) – uchwała akcjonariuszy spółki amerykańskiej dotyczy jedynie programu LTIP. Program BEP nie został przyjęty (utworzony) na podstawie tejże uchwały i w konsekwencji w stosunku do programu BEP konieczna jest kolejna (odrębna) uchwała walnego zgromadzenia spółki amerykańskiej.

Natomiast – zdaniem Strony – z jej wniosku (i opisanego tam stanu faktycznego) wynika, że zarówno program LTIP jak i BEP zostały przyjęte na podstawie (jednej, tej samej) uchwały walnego zgromadzenia spółki amerykańskiej, a program BEP to podprogram (subprogram) programu LTIP.

Choć w tym miejscu – niejako na marginesie – wskazać należy, że we wniosku (jak i jego uzupełnieniu) Wnioskodawca nie używa pojęcia "plan" i "sub-plan". Posługuje się nimi dopiero w skardze. We wniosku i jego uzupełnieniu wielokrotnie używa natomiast formułek: "BEP nie jest wykonywany samodzielnie, ale wyłącznie w ramach LTIP" oraz "BEP stanowi jeden ze sposobów wykonywania LTIP".

4.4. W konsekwencji istotnego znaczenia nabierają dwa przepisy Ordynacji podatkowej. Po pierwsze – art. 14b § 3 O.p., zgodnie z którym składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Natomiast – na podstawie art. 14c § 1 O.p. – interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (podkreślenie Sądu) lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

Jak podnosi się w orzecznictwie, zakres interpretacji indywidualnej zdeterminowany jest przedstawionym przez stronę stanem faktycznym oraz stanowiskiem wnioskodawcy. W tego rodzaju sprawach organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, lecz zobowiązany jest do dokonania wyczerpującej analizy prawnej stanu faktycznego przedstawionego mu przez podatnika. Przy czym w orzecznictwie (wyroki NSA: z dnia 17 stycznia 2024 r., III FSK 410/23; z dnia 15 marca 2022 r., II FSK 1767/20; wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) nie budzi również wątpliwości, że podany we wniosku stan faktyczny jest wiążący dla organu interpretującego (podkreślenie Sądu), a jedyną dopuszczalną ingerencją organu podatkowego w opisany przez wnioskodawcę stan sprawy jest uznanie go za niewyczerpujący, co stanowi brak formalny wniosku o interpretację, podlegający uzupełnieniu właśnie w trybie art. 169 § 1 O.p. Natomiast jakiekolwiek uzupełnienia, modyfikacje stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, czy też hipotetyczne założenia "co by było, gdyby" – przyjmowane na potrzeby stawianej tezy – są niedopuszczalne.

4.5. W tym zakresie istotny jest również – powołany już wyżej – art. 57a p.p.s.a. – zgodnie z którym skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (podkreślenie Sądu).

W konsekwencji rolą sądu administracyjnego w sprawie ze skargi na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego jest dokonanie oceny zgodności tej interpretacji z przepisami wskazanymi w zarzutach skargi. Sąd nie może poszukiwać uchybień prawa materialnego i procesowego, które w skardze nie zostały podniesione (por. wyrok NSA z dnia 1 sierpnia 2023 r., II FSK 2836/19). Wojewódzki sąd administracyjny rozpoznając skargę na interpretację indywidualną prawa podatkowego nie może uwzględnić naruszeń prawa innych niż wskazane w tejże skardze, nawet jeżeli takie naruszenia dostrzeże (por. wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2022 r., I FSK 2061/19). Związanie granicami skargi sprawia, że sąd administracyjny nie może uczynić związku funkcjonalnego pomiędzy przepisami prawa przedmiotem swojej oceny, kiedy przepis pozostający w związku nie został powołany w sformułowanych zarzutach (por. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2022 r., II FSK 991/20).

Nawet jeśli jakiś przepis zostanie wskazany lub zacytowany uzasadnieniu skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, to nie można uznać, aby doszło w ten sposób do prawidłowego sformułowania zarzutu. Jeżeli ponadto nie określono w jaki sposób doszło do naruszenia wskazanej lub przytoczonej normy prawnej, tj. czy strona zarzuca błąd wykładni, czy też chodzi o niewłaściwe zastosowanie przepisu - czego wymaga znowelizowany z dniem 15 sierpnia 2015 r. przepis art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.) - to z uwagi na wynikające z art. 57a ograniczenie kognicji sądu pierwszej instancji, sąd ten nie może skutecznie rozpoznać takiej skargi, bowiem nie ma ani prawa ani obowiązku domyślać się intencji autora skargi lub jego argumentacji (por. wyrok NSA (z dnia 23 października 2019 r., I FSK 1346/17).

4.6. Jak już wspomniano – wbrew zarzutom skargi – które koncentrują się wokół naruszenia przepisów prawa materialnego, spór w niniejszej sprawie dotyczy stanu faktycznego, który przyjął Organ w wydanej interpretacji za podstawę jej wydania.

Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w niniejszej sprawie dotyczy dwóch programów motywacyjnych LTIP oraz BEP.

Zdaniem Organu w zakresie programu LTIP możliwe będzie tzw. "przesunięcie" momentu powstania przychodu, tzn. przychód z tytułu faktycznego nabycia akcji spółki amerykańskiej w wyniku uczestnictwa w programie motywacyjnym LTIP powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji, ponieważ spełnione są wszystkie warunki przewidziane w art. 24 ust. 11-12a u.p.d.o.f., w szczególności został przyjęty (utworzony) uchwałą akcjonariuszy spółki amerykańskiej (pozostałe warunki zawarte w ww. przepisach są – zdaniem organu – spełnione również w przypadku programu BEP).

Natomiast w przypadku programu BEP nie jest możliwe ww. "przesunięcie" momentu powstania przychodu, ponieważ program ten nie został utworzony na podstawie (odrębnej) uchwały walnego zgromadzenia spółki amerykańskiej (podkreślenie Sądu), a zatem nie został spełniony warunek określony w art. 24 ust. 11b u.p.d.o.f.

Tymczasem – zdaniem Strony – nie jest konieczna odrębna uchwała akcjonariuszy spółki amerykańskiej dotycząca programu BEP, ponieważ BEP został utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia (tj. uchwały wprowadzającej LTIP) (podkreślenie Sądu).

W konsekwencji stwierdzić należy, że spór w niniejszej sprawie nie dotyczy wykładni i zastosowania ww. przepisów prawa materialnego. W zakresie programu LTIP Organ dokonał wykładni i zastosowania ww. przepisów zgodnie ze stanowiskiem Podatnika (podkreślenie Sądu).

Z uzasadnienia interpretacji wynika, że Organ postąpiłby analogicznie w stosunku do programu BEP, ale w tym zakresie – zdaniem Organu (podkreślenie Sądu) – nie został spełniony jeden konieczny warunek (faktyczny), tj. nie został on przyjęty (utworzony) na podstawie uchwały akcjonariuszy spółki amerykańskiej.

Również sposób sformułowania w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego – mimo powołania jako ich podstawy prawnej naruszenie poszczególnych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – wskazuje, że Skarżący podważa de facto "ustalenia faktyczne" Organu, tzn. stan faktyczny jaki przyjął Organ jako podstawę wydania interpretacji (jak już wspomniano w trakcie postępowania interpretacyjnego organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, nie ustala samodzielnie stanu faktycznego, lecz jest związany opisem stanu faktycznego dokonanym we wniosku i taki stan faktyczny powinien stanowić podstawę interpretacji).

Skarżący zarzuca bowiem:

- uznanie, że system wynagradzania opisany w stanie faktycznym wniosku nie stanowi systemu wynagradzania utworzonego na podstawie uchwały walnego zgromadzenia podmiotu wskazanego w tym przepisie (...) pomimo że Skarżący wskazał jako element stanu faktycznego [podkreślenie Sądu] opis jednoznacznie wskazujący, że BEP został utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia (tj. uchwały wprowadzającej LTIP);

Zatem Skarżący – mimo, że zarzuca Organowi błędne przyjęcie (niezgodnie ze stanem faktycznym opisanym we wniosku) stanu faktycznego stanowiącego podstawę wydania interpretacji – nie formułuje (podkreślenie Sądu) w tym zakresie zarzutu naruszenia art. 14c § 1 O.p. (ewentualnie zarzutu naruszenia art. 14c § 1 O.p. w związku z art. 14b § 3 O.p.).

W związku z tym należy podkreślić, że – zgodnie z ugruntowanymi poglądami prezentowanymi w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego –niedopuszczalne jest zastępowanie zarzutu naruszenia przepisów postępowania, zarzutem naruszenia prawa materialnego i za jego pomocą kwestionowanie ustaleń faktycznych. Próba zwalczenia ustaleń faktycznych poczynionych przez sąd pierwszej instancji nie może nastąpić przez zarzut naruszenia prawa materialnego (zob. wyroki NSA: z dnia 29 stycznia 2013 r., I OSK 2747/12, LEX nr 1269660; z dnia 6 marca 2013 r., II GSK 2327/11, LEX nr 1340137). Ocena zarzutu prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy (zob. wyroki NSA: z dnia 6 marca 2013 r., II GSK 2328/11, LEX nr 1340138; z dnia 14 lutego 2013 r., II GSK 2173/11, LEX nr 1358369). Jeżeli skarżący uważa, że ustalenia faktyczne są błędne, to zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie jest co najmniej przedwczesny a zarzut naruszenia prawa przez błędną jego wykładnię – niezasadny. Zarzut naruszenia prawa materialnego nie może opierać się na wadliwym (kwestionowanym przez stronę) ustaleniu faktu (zob. wyrok NSA z dnia 13 marca 2013 r., II GSK 2391/11, LEX nr 1296051).

Przenosząc ww. poglądy orzecznictwa na stan faktyczny i prawny niniejszej sprawy, stwierdzić należy, że próba podważenia stanu faktycznego stanowiącego podstawę wydania interpretacji przez Organ nie może nastąpić przez zarzuty naruszenia prawa materialnego.

Abstrahując od powyższego zauważyć należy, że strona skarżąca, podnosząc zarzut błędnej wykładni określonych przepisów prawa powinna wskazać, na czym polega błędna wykładnia tych przepisów i jaka, jej zdaniem, powinna być prawidłowa wykładnia ww. przepisów. Tymczasem w niniejszej sprawie strona skarżąca nie tylko nie wykazała, na czym polega błędne rozumienie wskazanych przez nią przepisów przez Organ, ani też jaka powinna być prawidłowa wykładnia tych przepisów, lecz – jak już wspomniano – kwestionuje w ramach tych zarzutów stan faktyczny stanowiący podstawę wydania interpretacji przez Organ.

Podsumowując tę część zarzutów stwierdzić należy, że jeżeli Skarżący uważa, że stan faktyczny przyjęty przez organ jako podstawa wydania interpretacji jest błędny (niezgodny ze stanem faktycznym opisanym we wniosku) to zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie jest co najmniej przedwczesny a zarzut naruszenia prawa przez błędną jego wykładnię – niezasadny.

Podstawą wykładni oraz zastosowania prawa materialnego może być bowiem jedynie prawidłowo ustalony (przyjęty za podstawę wydania interpretacji) stan faktyczny. Jak bowiem podnosi się w orzecznictwie, dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd (organ) w zaskarżonym orzeczeniu jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd (organ) przepis prawa materialnego (por. wyroki NSA: z 9 dnia marca 2005r., FSK 618/04, z dnia 7 października 2014r., II GSK 1213/13).

Zarzut naruszenia prawa materialnego nie może opierać się na wadliwym, kwestionowanym przez stronę, ustaleniu faktu, na kwestionowanym przez Stronę stanie faktycznym przyjętym w interpretacji jako podstawa jej wydania (por. wyroki NSA z dnia 1 marca 2024 r., III OSK 560/23; z dnia 15 marca 2024 r., III OSK 597/23).

W niniejszej sprawie, dotyczącej interpretacji – jak już wspomniano – spór koncentruje się wokół faktu, czy program BEP został utworzony (przyjęty) na podstawie uchwały akcjonariuszy spółki amerykańskiej (jak twierdzi Skarżący), czy też nie (jak twierdzi Organ).

Natomiast Skarżący, mimo że zarzuca Organowi błędne przyjęcie (niezgodnie ze stanem faktycznym opisanym we wniosku) stanu faktycznego stanowiącego podstawę wydania interpretacji, nie formułuje (podkreślenie Sądu) zarzutu naruszenia art. 14c § 1 O.p. (ewentualnie zarzutu naruszenia art. 14c § 1 O.p. w związku z art. 14b § 3 O.p.).

W konsekwencji brak sformułowania w skardze zarzutu naruszenia art. 14c § 1 O.p. (ewentualnie zarzutu naruszenia art. 14c § 1 O.p. w związku z art. 14b § 3 O.p.) powoduje, że Sąd związany – na podstawie art. 57a p.p.s.a. – zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie może zakwestionować stanu faktycznego przyjętego w treści interpretacji przez Organ jako podstawa jej wydania (art. 14c § 1 O.p.).

W dalszej konsekwencji, tak sformułowane zarzuty naruszenia prawa materialnego – przy niepodważonym przez Skarżącego stanie faktycznym przyjętym przez Organ – również nie mogą zasługiwać na uwzględnienie. Jak bowiem wskazano już wyżej (i co wynika z jednolitego orzecznictwa) przy niezakwestionowanym stanie faktycznym, tak sformułowane zarzuty naruszenia prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie są co najmniej przedwczesne, a zarzuty naruszenia prawa przez błędną jego wykładnię – niezasadne.

4.7. Odnosząc się natomiast do zarzutów procesowych, stwierdzić należy, że odnoszą się one do niezastosowania się Organu do:

- interpretacji indywidualnych wydanych w zbieżnym stanie faktycznym,

- wyroków wydawanych w analogicznych stanach faktycznych.

W tym zakresie, w końcowej części uzasadnienia Skarżący powołuje się na art. 14c § 1 i § 2 O.p.

Po pierwsze jednak – jak wynika z ww. orzecznictwa – nie wystarczy samo powołanie się w uzasadnieniu skargi na konkretny przepis prawa (przytoczenie jego treści). Konieczne jest prawidłowe sformułowanie zarzutu.

Po drugie – Skarżący powołuje ten przepis, nie po to aby zakwestionować stan faktyczny przyjęty przez Organ jako podstawa wydania interpretacji (niezgodnie ze stanem faktycznym opisanym we wniosku), ale by – w powiązaniu z art. 14e O.p. – zarzucić organowi, że w analogicznych stanach faktycznych były wydawane interpretacje i wyroki zgodne ze stanowiskiem Strony.

Można jednak w tym miejscu zadać pytanie: który (analogiczny, zbieżny) stan faktyczny Strona ma na myśli? Czy stan przyjęty przez Organ w wydanej interpretacji, czy stan faktyczny opisany we wniosku?

Założyć należy, że prawidłowy – w jej mniemaniu – stan faktyczny wynikający z jej wniosku.

W takim jednak przypadku należy podnieść argumentację jak w punkcie 4.6. Skoro – zdaniem Strony – stan faktyczny przyjęty przez Organ jako podstawa wydania interpretacji jest niezgodny ze stanem faktycznym opisanym we wniosku, to niniejsza interpretacja nie została wydana w zbieżnym (analogicznym) stanie faktycznym, jak interpretacje i wyroki, na które powołuje się Skarżący.

Zatem bez podważenia stanu faktycznego przyjętego przez Organ jako podstawa wydania interpretacji, ww. zarzuty proceduralne są przedwczesne, a wręcz niezasadne.

Skoro bowiem stan faktyczny przyjęty przez Organ w wydanej interpretacji jest inny niż stan faktyczny zawarty we wniosku o wydanie interpretacji (co zarzuca sama Strona w ramach zarzutów naruszenia prawa materialnego), to – siłą rzeczy – nie może być analogiczny do stanów faktycznych w interpretacjach (wyrokach), na które powołuje się Strona (jeśli te mają być zgodne ze stanem faktycznym zaprezentowanym we wniosku).

Abstrahując od powyższego stwierdzić należy, że postępowanie podatkowe powinno być oczywiście prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, o naruszeniu tej zasady nie świadczy jednak fakt, że organ uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe i podjął rozstrzygnięcie odmienne od oczekiwanego przez podatnika. Interpretacja indywidualna wydawana jest bowiem na wniosek strony, na podstawie wskazanego przez nią opisu stanu faktycznego i co do zasady dopiero nieuzasadniona zmienność poglądu organu narusza zasadę postępowania podatkowego określoną w art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p.

Jak podnosi się w orzecznictwie (wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 października 2011 r., VI SA/Wa 1561/11 "Przepis art. 121 Ordynacji podatkowej obliguje organy podatkowe do prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów państwowych, tym samym organ obowiązany jest wydawać decyzje odpowiadające aktualnemu stanowi prawnemu. Obliguje do tego zasada praworządności wyrażona zarówno w Konstytucji RP w art. 7, który stanowi Organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa, jak i w Ordynacji podatkowej w art. 120 Organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa".

Natomiast okoliczność, że Skarżąca nie zgadza się z przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem nie oznacza, że doszło do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych. O naruszeniu art, 121 § 1 Ordynacji podatkowej, nie może stanowić podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z dnia 22 września 2016 r., II FSK 2231/140.

4.8. Podsumowując, art. 57a p.p.s.a. określa dodatkowe, w stosunku do pozostałych skarg, wymogi formalne tego środka zaskarżenia. Przepis ten wymaga, aby w skardze m.in. na pisemną interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego określić, który przepis prawa materialnego lub przepis postępowania został naruszony, a także wskazać sposób naruszenia tych norm prawnych. Innymi słowy, wynikający z art. 57 § 1 pkt 3 p.p.s.a. wymóg "określenia naruszenia prawa lub interesu prawnego", w przypadku skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie jest rozumiany jako wskazanie przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, które – zdaniem wnoszącego skargę – zostały naruszone przez organ wydający interpretację. Istotne jest przy tym, że jak wynika z art. 57a p.p.s.a. (zdanie drugie), wojewódzki sąd administracyjny jest związany wskazanymi zarzutami oraz powołaną podstawą prawną. Zasada ta znajduje swój wyraz również w art. 134 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym to przepisem sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Przywołane wyżej przepisy regulujące zasady rozpoznawania skarg na indywidualne interpretacje wniesionych po 15 sierpnia 2015 r., zawężają zatem zakres kognicji sądu pierwszej instancji. Wojewódzki sąd administracyjny uprawniony jest bowiem jedynie do kontroli sądowej interpretacji w granicach zarzutów podniesionych w skardze. Oznacza to, że rozpoznając skargę na interpretację indywidualną prawa podatkowego wojewódzki sąd administracyjny nie może uwzględnić naruszeń prawa innych niż wskazane w tejże skardze, nawet jeżeli takie naruszenia dostrzeże (por. wyroki NSA: z 10 stycznia 2018 r., I FSK 1576/16;, z dnia 18 października 2018 r., I FSK 1778/16; z dnia 6 maja 2021 r., I FSK 704/18; z dnia 13 stycznia 2022 r., I FSK 1095/18).

Sąd w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną podziela przyjęty w orzecznictwie pogląd, że przepisy art. 57a i 134 § 1 p.p.s.a. należy interpretować w ten sposób, że w przypadku skarg na indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego rozpoznanie sprawy przez sąd administracyjny podlega ograniczeniu wyłącznie do kontroli zarzutów skargi sformułowanych w sposób określony w art. 57a. Skoro zatem w niniejszej sprawie Skarżący w skardze na interpretację indywidualną postawił wyłącznie ww. zarzuty wydania jej z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz prawa procesowego, to Sąd nie miał podstaw do kontrolowania legalności wydania owej interpretacji przez pryzmat przepisów postępowania podatkowego dotyczących stanu faktycznego przyjętego jako podstawę wydania interpretacji (art. 14c § 1 O.p.) oraz stanu faktycznego wskazanego we wniosku (art. 14b § 3 O.p.) oraz ewentualnych rozbieżności pomiędzy nimi, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy, tj. w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., do którego zastosowania odsyła in fine art. 146 § 1 p.p.s.a (por. wyrok NSA z dnia 15 czerwca 2023 r., II FSK 41/21).

Na marginesie powyższych rozważań dodać warto, że wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego nie tworzy w relacji do jej adresata jakichkolwiek prawnie znaczących uprawnień i/lub obowiązków. Tworzy jedynie stan udzielenia informacji o możliwościach stosowania i wykładni prawa, do której jej adresat może się zastosować, choć niewątpliwie nie ma takiego obowiązku. Z istoty interpretacji wynika, że nie rodzi ona dla zainteresowanego wiążących skutków prawnych. Zastosowanie się do interpretacji zależy zatem od woli zainteresowanego (zob. wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2012 r., II FSK 2360/10). Samo wydanie interpretacji nie wywołuje żadnych skutków w sferze praw i obowiązków wnioskodawcy. Skutki takie, w postaci ochrony prawnej, wywołuje dopiero zastosowanie się do indywidualnej interpretacji. Wnioskodawca nie jest związany wydaną interpretacją oraz nie ma obowiązku zastosowania się do niej. Nie ogranicza zatem ona jego praw oraz obowiązków wynikających z Konstytucji RP (zob. wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2013 r., I FSK 1117/12).

4.9. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sad Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.