Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 1052/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-10-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 68 § 1 i 2, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 200 § 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Dominik Gajewski, Protokolant Natalia Zawadka, po rozpoznaniu w dniu 26 października 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 marca 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 1654/21 w sprawie ze skargi B. B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 26 października 2021 r. nr SKO/F/41.4/508/2021/7988/MK w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 29 marca 2022 r., I SA/Gl 1654/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę B. B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z 26 października 2021 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r.

Skarżąca w skardze kasacyjnej zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi:

I. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., a mianowicie:

1) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji pomimo stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów postępowania przez organ administracji publicznej tj. art. 122 w zw. z art. 126, w zw. z art. 187 o.p., które to naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem prowadzenie przez organ podatkowy w sposób dowolny chaotyczny, niechronologiczny i wybiórczy akt sprawy i selekcjonowanie dowodów będących podstawą ustaleń faktycznych, w tym nie przedłożenie do akt sprawy i nie rozpatrzenie przez organ podatkowy istotnego wniosku dowodowego skarżącej z 24 lipca 2021 r. dot. dołączenia akt sprawy w podatku od nieruchomości za 2016 r. uniemożliwiło skarżącej obronę swoich praw w kontekście wykazania prawidłowego zadeklarowania podstaw opodatkowania podatkiem od nieruchomości w 2017 r., w związku z podnoszonym przez skarżącą zarzutem przedawnienia do wydania decyzji w podatku od nieruchomości za 2017 r.;

2) naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a w związku z naruszeniem przez organ art. 122, 123 § 1, art. 126, 181, 124, 125 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i 4 o.p. poprzez niechronologiczne, niejasne, sprzeczne z zasadami logiki, sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym i niecałościowym przedstawieniu w uzasadnieniu wyroku stanu faktycznego sprawy, co w znacznej mierze utrudnia precyzyjne określenie zarzutów skargi kasacyjnej:

a) mimo niekompletności zebranego materiału dowodowego, co wynikało z wezwania skarżącej postanowieniem z 19 lipca 2021 r. do dostarczenia dokumentacji za 2016 r. dostrzegł cyt.: "zgromadzony w sprawie materiał nie pozwala na merytoryczne rozstrzygnięcie w sprawie z uwagi na zaistniałe braki, opisane w części dyspozytywnej niniejszego postanowienia" natomiast sąd odmiennie i sprzecznie z zebranym materiałem dowodowym w uzasadnieniu wyroku stwierdził, że cyt.: "Materiał dowodowy nie wymagał bowiem uzupełnienia w znacznej części. Ostateczny wymiar podatku został dokonany na podstawie tych samych danych, którymi w momencie wydawania pierwotnego rozstrzygnięcia dysponował organ I instancji. Na etapie rozpoznania odwołania nie zachodziła zatem konieczność podejmowania czynności wyjaśniających na szerszą skalę. Zgromadzony materiał dowodowy pozostawał zatem kompletny, nie istniała również sygnalizowana przez pełnomocnika podatnika na etapie postępowania przed tut. Sądem potrzeba włączenia do niego akt administracyjnych za 2016 r., ponieważ kluczowe dokumenty rzutujące na sytuację podatkową w 2017 r. znajdują się już w aktach niniejszej sprawy",

b) sąd wbrew dowodom znajdującym się w aktach sprawy podnosi w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku cyt: "nie istniała również sygnalizowana przez pełnomocnika podatnika na etapie postępowania przed tut. Sądem potrzeba włączenia do niego akt administracyjnych za 2016 r., ponieważ kluczowe dokumenty rzutujące na sytuację podatkową w 2017 r. znajdują się już w aktach niniejszej sprawy", mimo, iż skarżąca będąc wezwana przez organ odwoławczy do dostarczenia dokumentacji za 2016 r., nie posiadając tej dokumentacji w komplecie już na etapie postępowania odwoławczego złożyła wniosek o dołączenie do akt postępowania za 2017 r. akt sprawy podatkowej za 2016 r., uzasadniając szczegółowo tezy tego wniosku,

c) sąd potwierdza w uzasadnieniu wyroku cyt.: "Zgodzić przy tym należy się z twierdzeniem pełnomocnika podatnika, iż akta administracyjne nie mają w pełni uporządkowanego charakteru, a niejasność chronologii i chaotyczny sposób prowadzenia niewątpliwie utrudniają zrekonstruowanie przebiegu postępowania, stąd całkowicie sprzeczne z logiką wydaje się twierdzenie sądu, że finalnie problem ten nie wpłynął na merytoryczną poprawność zaskarżonego rozstrzygnięcia, a jego ranga została w skardze wyolbrzymiona",

d) poprzez pominięcie lub ogólnikowe potraktowanie w uzasadnieniu wyroku niektórych zarzutów skarżącej, co uniemożliwia i utrudnia przedstawienie zarzutów merytorycznych w skardze kasacyjnej bowiem sąd nie odniósł się do wszystkich zarzutów skargi a w części odniósł się do nich zbyt lakonicznie - dotyczy to zwłaszcza zarzutów: dotyczących naruszenia art. 123 § 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p. w związku z pominięciem strony przed wydaniem decyzji;

3) naruszenie art. 151 p.p.s.a., poprzez nieuprawnione zastosowanie, spowodowane niedostrzeżeniem wad procesowych postępowania podatkowego, co skutkowało oddaleniem skargi na decyzję, w sytuacji gdy decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów prawa procesowego i materialnego w następujących kwestiach:

a) art. 127 o.p., art. 210 § 4 o.p., art. 122 o.p., art. 191 o.p. w zw. z art. 233 § 2 o.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, którego zasadność oceniać należy także w kontekście zarzutu naruszenia art. 210 § 4 o.p. oraz zasady prawdy obiektywnej i zasady swobodnej oceny dowodów, co przejawiło się następująco:

- organ podatkowy dowolnie selekcjonował dowody, które były podstawą ustaleń faktycznych,

- organ II instancji rozpoznał sprawę, pominął wniosek dowodowy skarżącej o dołączenie do akt postępowania dowodów z akt sprawy za 2016 r. i dokonał błędnej oceny kompletności i zupełności materiału dowodowego zebranego w postępowaniu przez pierwszą instancję, mimo, iż wzywając skarżącą postanowieniem z 19 lipca 2021 r. do dostarczenia dokumentacji za 2016 r. dostrzegł, cyt.: "zgromadzony w sprawie materiał nie pozwala na merytoryczne rozstrzygnięcie w sprawie z uwagi na zaistniałe braki, opisane w części dyspozytywnej niniejszego postanowienia". Organ odwoławczy uznał, że materiał dowodowy jest niekompletny i tym samym powinien uznać, iż w istocie brak było rozpoznania sprawy w pierwszej instancji, bowiem takiej wadliwości postępowania w pierwszej instancji organ odwoławczy nie może konwalidować, przeprowadzając rozpoznanie sprawy we własnym zakresie, gdyż naruszona zostaje w takim wypadku zasada dwuinstancyjności, pozbawiając stronę prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy administracyjnej - co skutkowało zastosowaniem w zaskarżonej decyzji podstawy orzekania z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p., podczas gdy w zaskarżonej decyzji powinien mieć zastosowanie art. 233 § 2 o.p.,

b) naruszenie przepisów postępowania tj. naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym art. 123 o.p. w zw. z art. 200 § 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 233 § 2 o.p., tym samym strona nie miała możliwości wskazania, iż materiał dowodowy przedłożony przez organ I instancji a następnie zgromadzony przez organ II instancji jest niekompletny, co skutkowało zastosowaniem w zaskarżonej decyzji podstawy orzekania z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p., podczas gdy w zaskarżonej decyzji powinien mieć zastosowanie art. 233 § 2 o.p.,

c) naruszenie art. 120, art. 188 w zw. z art. 191 w z art. 192, w zw. z art. 210 § 4 i 6, w zw. z art. 233 § 2 o.p. poprzez nie rozpatrzenia przez organ odwoławczy wniosku dowodowego skarżącej z 24 lipca 2021 r. w przedmiocie dołączenia akt podatkowych za 2016 r. oraz organ nie odniósł się też w tej kwestii w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji a co miało wpływ na rozstrzygnięcie sprawy,

d) naruszenie przepisów postępowania poprzez niedopełnienie obowiązków ciążących na organie podatkowym na mocy art. 2a, art. 120, art. 121 § 1 i 2 w zw. z art. 122, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 124, 125 § 1, art. 127, w zw. z art. 139 § 4, w zw. z art. 140 § 1 o.p. - co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia prawa materialnego opisanego w zarzutach skargi, obrazy zasady praworządności i prawdy obiektywnej, zasady przekonywania, szybkości i prostoty postępowania oraz zasady zaufania do organów państwowych a co przejawia się następująco:

e) przez bezpodstawne uznanie przez organ odwoławczy, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie określa organowi podatkowemu terminu dokonania wymiaru podatku a tym samym nie uznanie, iż organ I instancji prowadził postępowanie przewlekle i po terminie 3-letnim (art. 68 § 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 o.p.) wydał zaskarżoną decyzję, mimo, iż organ podatkowy I instancji, jak stwierdza w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji był od co najmniej 19 lutego 2016 r. w posiadaniu informacji dotyczących przedmiotów opodatkowania, które do organu złożyła skarżąca - pisma + druki IN-1 oraz IR-1 złożone 13 lipca 2016 r. skorygowana w dniu 27 września 2017 r. uwzględniająca stan na marzec 2016 r. oraz pismo podsumowujące stanowisko podatnika z 20 stycznia 2018 r. oraz, że ani na tok tego postępowania nie wpływały żadne działania, czy przeszkody stawiane przez podatnika, który lojalnie złożył dokumenty, na podstawie których możliwe było niezwłoczne podjęcie i przeprowadzenie postępowania podatkowego oraz wydanie decyzji podatkowej,

f) przez instrumentalne i po terminie przedawniania prawa do wydania decyzji w podatku od nieruchomości za 2017 r., wszczęcie 17 lutego 2021 r. postępowania podatkowego w sprawie ustalenia wysokości podatku od nieruchomości za 2017 r., oraz wzywanie podatniczki, pod rygorem ukarania grzywną do przedłożenia kolejnych informacji na drukach IN-1 dotyczące przedmiotów opodatkowania, w sytuacji, w której organ podatkowy dysponował materiałem dowodowym wystarczającym do rozstrzygnięcia sprawy podatkowej od ponad trzech lat, które już wcześniej podatniczka ujawniła i wykazała w stosownych informacjach o których mowa w pkt 2 lit. a, a które to w konsekwencji organ w zaskarżonej decyzji wskazał, jako podstawę do wydania niniejszej zaskarżonej decyzji,

g) poprzez nieuwzględnienie z urzędu obowiązku badania sprawy w zakresie przedawnienia obowiązku podatkowego, który zdaniem strony wygasł z dniem 31 grudnia 2020 r. w sposób określony w art. 59 § 1 pkt 9 o.p.,

h) naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 124, art. 127 o.p. poprzez wydanie decyzji bez wyczerpującego uzasadnienia faktycznego i prawnego w zakresie zasadności opodatkowania nieruchomości w przedmiotowej sprawie po okresie przedawnienia przy uwzględnieniem faktu, iż organ podatkowy uznał w całości jako prawidłowe przedłożone w styczniu 2018 r. przez skarżącą informacje dotyczące przedmiotu opodatkowania - a wydana decyzja nie zawiera pełnego i wyczerpującego uzasadnienia faktycznego i prawnego z jasnym i klarownym wskazaniem argumentacji z wyraźnym odniesieniem do przepisów prawa, co w konsekwencji naruszyło także przywołaną w skardze zasadę przekonywania określoną w art. 124 o.p.,

i) naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 o.p. poprzez nienależyte uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji, co uniemożliwia weryfikację argumentacji organu odwoławczego zwłaszcza zaś brak wskazania przyczyny, dla których wbrew zebranym dowodom organ odwoławczy odmiennie, a przez to błędnie interpretuje okoliczności istotne dla sprawy, zwłaszcza podnoszenie, że skarżąca strona nie dokonała w prawidłowej wysokości i nie ujawniła podstaw opodatkowania i to stało na przeszkodzie do określenia przez organ podatkowy I instancji podatku od nieruchomości, mimo, iż organ ten był w posiadaniu wykazu zmian w ewidencji gruntów i budynków, która stanowić powinna wyłączną podstawę dla określenia zmiany wymiaru podatku od nieruchomości, przyjmując jako podstawę dla jego zmiany aktualne dane ewidencji gruntów i budynków;

j) naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, a to art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 127, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194 § 1 i § 3, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 229 i 235 o.p. poprzez oparcie decyzji na błędnych ustaleniach stanu faktycznego, przede wszystkim przyjęcie nieprawdziwej tezy, że skarżąca strona nie dopełniła obowiązku z art. 6 ust. 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 716 ze zm., dalej: "u.p.o.l."), oraz na bezpodstawnym i nieuprawnionym wykreowaniu przez organy podatkowe obrazu skarżącej, jako podmiotu nierzetelnie deklarującego podstawy opodatkowania, co w efekcie przejawiło się nieprawidłowo ustalonym przez organ podatkowy, gdyż materiał dowodowy w tej sprawie nie został zebrany i oceniony w sposób dający podstawę do wydania decyzji ustalającej w podatku od nieruchomości po upływie 3 lat;

4) naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a w zw. z art. 120, art. 188, w zw. z art. 191, w z art. 192, w zw. z art. 210 § 4 i 6, w zw. z art. 233 § 2 o.p. poprzez niedokonanie kontroli legalności zaskarżonej decyzji w sytuacji braku zarzutu w skardze dotyczącej nie rozpatrzenia przez organ odwoławczy wniosku dowodowego skarżącej z 24 lipca 2021 r. w przedmiocie dołączenia akt podatkowych za 2016 r., pomimo, iż w uzasadnieniu skargi do WSA w Gliwicach skarżąca podnosiła wagę tego dowodu oraz fakt, iż organ odwoławczy tego wniosku nie rozpatrzył i nie odniósł się też w tej kwestii w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji a co miało wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, bowiem kontrola sądu w zakresie kompletności zebranego materiału dowodowego była wadliwa.

II. naruszenie przepisów prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a, które miało wpływ na wynik sprawy a mianowicie:

1) naruszenie art. 68 § 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 o.p. - poprzez jego niezastosowanie i pominięcie, że zobowiązanie podatkowe za 2017 r. nie powstało, gdyż decyzja ustalająca to zobowiązanie została podatnikowi doręczona po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy,

2) naruszenie art. 68 § 2 o.p. przez jego wadliwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że skarżąca strona nie ujawniła wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji, a gdyby sąd ten nie mógł rozpoznać jej w innym składzie innemu sądowi, a także zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie.

Pismem z 20 października 2023 r. skarżąca wniosła o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych. Stosownie do art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W skardze kasacyjnej postawiono zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego jak i procesowego. Co do zasady w takich sytuacjach należy w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutów procesowych, gdyż w przypadku gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego jak i przepisów postępowania dopiero po przesądzeniu, że stan sprawy przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego. Jednakże w niniejszej sprawie odstąpiono od takiej kolejności rozpoznania zarzutów skargi kasacyjnej, gdyż sformułowane w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego odwołują się do zasadniczego dla rozstrzygnięcia sprawy problemu, tj. terminu w jakim decyzja ustalająca przedmiotowe zobowiązanie podatkowe powinna zostać doręczona skarżącej stosownie do art. 68 § 1 i 2 o.p. W pierwszej kolejności powinna zostać oceniona kwestia przedawnienia prawa do wydania decyzji wymiarowej, ponieważ dopiero to ustalenie determinuje czy zobowiązanie podatkowe powstało, a to z kolei czyni celowym rozpoznanie zarzutów procesowych odnoszących się do przeprowadzonego postępowania podatkowego.

Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na wstępie zajmie stanowisko w przedmiocie zarzutu naruszenia art. 68 § 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 o.p. oraz art. 68 § 2 o.p. Zasadą jest, że zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy (art. 68 § 1 o.p.). Wyjątek od powyższej reguły przewiduje art. 68 § 2 o.p., jeżeli podatnik: 1) nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, 2) w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego - zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, tj. powstające z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Przepis ten przewiduje dwie sytuacje, których zaistnienie uprawnia organ podatkowy do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w okresie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Do sytuacji tych należy niezłożenie w terminie deklaracji i nieujawnienie w deklaracji wszystkich wymaganych danych. Oznacza to, że istotne jest wyłącznie, czy podatnik wywiązał się z wskazanych obowiązków podatkowych, a nie wiedza organu odnośnie przedmiotu opodatkowania.

W orzecznictwie podnoszony jest pogląd, zgodnie z którym trzyletni termin na wydanie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, przewidziany w art. 68 § 1 o.p., dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy pomiędzy podatnikiem i organem podatkowym nie ma sporu między innymi co do okoliczności objętych informacją o nieruchomościach i obiektach budowlanych. Informacja ta powinna zawierać wszystkie te dane co do budynków, gruntów i statusu podatnika, które w całości, bez potrzeby jakichkolwiek dodatkowych ustaleń i wyjaśnień mogą stanowić podstawę wydania decyzji z art. 21 § 1 pkt 2 o.p. (np. wyrok NSA z: 25 kwietnia 2017 r., II FSK 864/15; 17 lipca 2014 r., II FSK 1840/12; 7 lipca 2023 r., III FSK 1287/22).

W okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy najistotniejsze jest ustalenie czy w sprawie doszło do zaistnienia przesłanki z art. 68 § 2 pkt 2 o.p. – nieujawniania w złożonej deklaracji wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Jak wskazuje się w literaturze przedmiotu nieprawidłowe dane podane w deklaracji muszą dotyczyć wielkości rzutujących na wysokość zobowiązania i nie można za takie uznać braku lub błędu w danych podatnika, bądź wypełnienia jej niezgodnie z wymaganiami (por.: L. Etel, Komentarz do art. 68 o.p., [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2021). Istotne jest, że norma art. 68 § 2 o.p. odnosi się do całego zobowiązania podatkowego. Brak zatem możliwości jego dzielenia na część objętą unormowaniem art. 68 § 1 oraz część objętą warunkami art. 68 § 2 o.p. Zawarty w art. 68 § 2 pkt 2 o.p. zwrot "w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego" należy odczytywać w powiązaniu z konkretnym zobowiązaniem podatkowym za dany okres, a nie jego częścią (zob. wyrok NSA z 11 sierpnia 2017 r., II FSK 2031/15).

Podatnik powinien wykazać w stosownej informacji takie dane, które umożliwią organowi podatkowemu wydanie prawidłowej decyzji ustalającej wysokość podatku od nieruchomości, jak słusznie podkreślił sąd pierwszej instancji. Nie czyniąc tego, uniemożliwia wydanie prawidłowej decyzji. Okoliczność, iż organ podatkowy może zweryfikować dane wykazane przez podatnika w informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych, nie zwalnia podatnika z obowiązku prawidłowego wypełnienia informacji. Nieujawnienie przez stronę danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, będzie implikowało konieczność weryfikacji przez organ niezgodnych ze stanem faktycznym danych zawartych w deklaracji, a co za tym idzie spełniona zostanie przesłanka z art. 68 § 2 pkt 2 o.p. przedłużająca termin przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe do 5 lat.

Naczelny Sąd Administracyjny aprobuje ocenę dokonaną przez sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały w niniejszej sprawie pięcioletni termin przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej. Z analizy dokumentów zawartych w aktach administracyjnych wynika, że przed 2021 r. skarżąca nie dostarczyła organowi pierwszej instancji wszystkich danych niezbędnych do wydania decyzji wymiarowej w podatku od nieruchomości za 2017 r., a w szczególności nie istniała możliwość powołania się na dane przedstawione za rok poprzedzający. Wątpliwości wzbudziła kompletność przedłożonej w lipcu 2016 r. korekty deklaracji za 2016 r. Korekta z 13 lipca 2016 r. nie zawierała wszystkich niezbędnych danych. Pominięto w niej bowiem wartość budowli, co strona motywowała istnieniem sporu z organem co do konieczności ich opodatkowania. Już powyższe stwierdzenie, w świetle powołanego w sprawie orzecznictwa, wskazuje na istnienie sporu pomiędzy podatnikiem a organem, który wyklucza możliwość zastosowania trzyletniego terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji wymiarowej. W korekcie informacji strona pominęła w całości jeden z elementów składających się na podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2016 r. Ponadto zadeklarowane 13 lipca 2016 r. powierzchnie gruntów (5791 m2) oraz budynków związanych z działalnością gospodarczą (2106 m2) różnią się od finalnie ustalonych przez organy podatkowe. Jak ustalono w sprawie wynikało to po części z pominięcia przez stronę czynności obliczenia powierzchni udziału we współwłasności nieruchomości, jaki jej faktycznie przysługiwał w badanym okresie, lecz nawet końcowe uwzględnienie tej kwestii z urzędu nie zmienia faktu, że w kolejnych pismach skarżąca zmieniała wielkości podstaw opodatkowania w zasadzie wszystkich kategorii nieruchomości, a z korekty z 13 lipca 2016 r. niezmienna i ostatecznie uwzględniona w decyzjach podatkowych okazała się jedynie powierzchnia budynków zwolnionych (5920,20 m2), jednakże również podana bez uwzględnienia wysokości udziału.

W konsekwencji informacje przedstawione przez podatniczkę za 2016 r. nie mogły zostać wykorzystane do obliczenia podatku za 2017 r., ponieważ pomimo niezmienności stanu faktycznego pomiędzy tymi okresami zadeklarowane dane okazały się niekompletne i nierzetelne. Diagnozy tej nie zmieniła kolejna korekta z 27 września 2017 r., dotycząca informacji za 2016 r., w przypadku której, co prawda, wskazano już powierzchnię gruntów, zastosowaną ostatecznie przez organ pierwszej instancji do obliczenia udziału we współwłasności i finalnej wysokości podatku, jednak w dalszym ciągu nie zawarto w niej wartości budowli, natomiast powierzchnia budynków była inna od ostatecznie ustalonej.

Następnie pismo z 20 stycznia 2018 r. nie zawierało danych, które w sposób bezpośredni można byłoby zastosować do obliczenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2017 r. Jak podkreślił sąd pierwszej instancji, załączone do niego zestawienia dotyczyły dwóch działek i koncentrowały się raczej na przypisaniu poszczególnych nieruchomości firmom P. bądź B., częstokroć bez bliższego sprecyzowania ich położenia. O ile bowiem przy budynkach, oprócz pól powierzchni, podano numery działek oraz numery ewidencyjne, dzięki czemu istniała możliwość wyliczenia na podstawie pisma łącznej powierzchni 2204 m2 (różniącej się o 131 m2 od zadeklarowanej w ostatniej korekcie za 2016 r. z 27 września 2017 r., a zarazem zbieżnej z informacją przedłożoną 15 marca 2021 r. za 2017 r.) w przypadku działki nr [...], o tyle już w odniesieniu do budowli i gruntów takich danych nie przedstawiono, poprzestając na podaniu wartości i powierzchni oraz podmiotu gospodarczego, który dany składnik majątkowy wykorzystuje. Podsumowując pisma z 20 stycznia 2018 r., nie można uznać za kompletne źródło informacji, mogące posłużyć do ustalenia podatku od nieruchomości za 2016 oraz 2017 r. bez konieczności podejmowania przez organ pierwszej instancji dalszych czynności wyjaśniających.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia, których strona skutecznie nie zakwestionowała w skardze kasacyjnej, należy przyznać rację organowi, który jako jedyne pełne, spójne i rzetelne źródło informacji pochodzące od skarżącej na temat podstawy opodatkowania za 2017 r. ocenił dopiero informację z 15 marca 2021 r., nadesłaną po wszczęciu postępowania podatkowego i w odpowiedzi na wystosowane wezwanie. Jak podkreślił organ, dopiero w tej informacji podano wszystkie niezbędne wielkości, które łącznie otwierały drogę do wydania decyzji wymiarowej, choć także i w tym przypadku zabrakło wyodrębnienia udziału we współwłasności, lecz wskazano powierzchnie i wartości całości nieruchomości znajdującej się na opodatkowywanej działce. Organ pierwszej instancji uznał te dane za wystarczające i wydał decyzję wymiarową, z uwzględnieniem zaistnienia przesłanki określonej w art. 68 § 2 pkt 2 o.p. W konsekwencji zarzut naruszenia tego przepisu, tak jak i pozostałych zarzutów skargi, które pozostają w ścisłym związku z tym zarzutem okazał się niezasadny.

Przechodząc do analizy zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy zwrócić uwagę, że strona w stawianych zarzutach kumuluje przepisy, bez wskazania na czym konkretnie polegało naruszenie każdego z nich, co znacznie utrudnia merytoryczne odniesienie się do nich. Strona zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 125 § 1, art. 126, art. 127, art. 139 § 4, art. 140 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 194 § 1 i § 3, art. 200 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 229, art. 235, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 233 § 2, art. 2a o.p. Autor skargi kasacyjnej nie może ograniczyć się tylko do powołania przepisów prawa, które w jego ocenie zostały naruszone, lecz ma obowiązek uzasadnić w czym upatruje uchybienie tym przepisom. Zarzucając naruszenie art. 120 o.p. (zasady legalizmu), art. 126 o.p. (zasady pisemności postępowania), art. 127 (zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego) strona nie konkretyzuje w jaki sposób organ uchybił tym zasadom w prowadzonym postępowaniu. Zarzucając uchybienie art. 194 § 1 i § 3 o.p. strona nie wskazała, jakie konkretnie dokumenty urzędowe powinny być podstawą orzekania przez organ. Wskazując na naruszenie art. 192 o.p. strona nie uzasadniła na jaką okoliczność faktyczną nie miała możliwości wypowiedzenia się, a odnośnie art. 139 § 4 o.p. nie wyjaśniła jaki termin ma na myśli. Naczelny Sąd Administracyjny nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych. W konsekwencji zauważyć należy, że strona skumulowała zarzuty naruszenia przepisów postępowania bez wskazania w jaki sposób uchybiono każdemu z nich, a tym bardziej nie wykazała ich istotnego wpływu na wynik sprawy.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p. należy wskazać, że przepis ten dotyczy sytuacji, w której organ odwoławczy wydaje decyzję reformatoryjną, a więc gdy uchyla zaskarżoną decyzję w całości lub w części i w tym zakresie orzeka co do istoty. Organ odwoławczy rozpoznaje sprawę co do istoty, gdy w postępowaniu przed organem pierwszej instancji doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego, a ewentualne braki w tym zakresie mogą być uzupełnione w trybie art. 229. Artykuł 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p. obejmuje także przypadki, w których organ odwoławczy uchyla decyzję organu pierwszej instancji i umarza postępowanie w sprawie. Organ odwoławczy wyda taką decyzję, jeżeli stwierdzi, że organ pierwszej instancji rozstrzygnął w drodze decyzji o istocie sprawy, mimo że postępowanie podatkowe było bezprzedmiotowe (A. Kabat [w:] S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, Warszawa 2019 r., art. 233). Jak już wcześniej wskazano w sprawie niniejszej organ mógł zastosować wynikający z art. 68 § 2 o.p. termin 5-letni do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, co za tym idzie nie przedawniło się prawo organu do wydania decyzji, w konsekwencji brak było podstaw do umorzenia postępowania w sprawie.

Organ odwoławczy uwzględnił materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, który okazał się kompletny i ostatecznie organ miał podstawy do wydania decyzji na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p., bez konieczności uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Strona nie podważyła skutecznie kompletności zgromadzonych w sprawie dokumentów. W skardze kasacyjnej podniesiono, że organ prowadził akta sprawy w sposób dowolny, chaotyczny, niechronologiczny i wybiórczy. Uchybienia w tym zakresie zauważył już sąd pierwszej instancji, niemniej jednak słusznie wskazał, że ostatecznie mankamenty te nie wpłynęły na merytoryczną poprawność rozstrzygnięcia, a więc nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy.

Jedynym słusznie podniesionym w skardze kasacyjnej zarzutem jest zarzut naruszenia art. 123 o.p. w zw. z art. 200 § 1 o.p., ponieważ decyzja organu podatkowego została wydana bez wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Przepis art. 200 § 1 o.p. stanowi konkretyzację zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym wyrażonej w art. 123 o.p. Przewidziana w art. 200 § 1 o.p. możliwość wypowiedzenia się, przed wydaniem decyzji, w sprawie materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu stanowi istotne uprawnienie podatnika. Wyjątki od tej zasady przewidziano jedynie w enumeratywnie wymienionych sytuacjach (art. 200 § 2 o.p.). W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 kwietnia 2005 r., FPS 6/04, stwierdzono, że naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 o.p. jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W kontekście przedstawionej wyżej wykładni niewystarczające jest ograniczenie się przez stronę w skardze kasacyjnej jedynie do wskazania, że do takiego naruszenia doszło, niezbędne jest wykazanie związku naruszenia z wpływem na wynik sprawy. Biorąc powyższe pod uwagę, należy uznać, że mimo naruszenia art. 200 § 1 o.p., uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, który skutkowałby koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji.

Na zakończenie należy podkreślić, że skarżąca na żadnym etapie nie kwestionowała wysokości ustalonego przez organ odwoławczy zobowiązania podatkowego, opierając całą swoją argumentację na naruszeniu art. 68 § 1 i 2 o.p. Tak więc mimo kumulacji licznych zarzutów naruszenia prawa procesowego sam wynik przeprowadzonej procedury - wysokość ustalonego zobowiązania podatkowego - nie został zakwestionowany.

Z powyższych względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku.

sędzia NSA Bogusław Dauter sędzia NSA Jacek Brolik sędzia NSA Dominik Gajewski