Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 172/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2023-09-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6037 Transport drogowy i przewozy
Hasła tematyczne: Kara administracyjna
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 125, art. 187 par.1,
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 3 ust.1, ust.2, art. 21 ust.3,
journal: Dz.U. 2021 poz 1857
law: Ustawa z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Agnieszka Banach Asesor WSA Magdalena Stępniak Protokolant Starszy inspektor sądowy Celestyna Niedziela po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 września 2023 r. sprawy ze skargi T. sp. z o.o. sp. k. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2023 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej ("organ odwoławczy")

decyzją z 22 marca 2023 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w K. ("naczelnik") z 4 stycznia 2023 r. nr [...] nakładającą na T. sp. z o.o. sp. k. w W. ("spółka") karę pieniężną w wysokości [...] zł za niewykonanie obowiązku uzupełnienia dodatkowych danych na zgłoszeniu nr [...]

Organ odwoławczy wyjaśnił, że Ś. Urząd Celno-Skarbowy w K. (Dział Centrum SENT) przekazał do Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. informację, że zgłoszenie do rejestru monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi nr [...], na którym spółka figuruje jako podmiot odbierający gaz LPG o kodzie CN 2711, nie zostało uzupełnione o dane wynikające z § 5 rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 24 czerwca 2021 r. w sprawie dodatkowych danych podlegających wskazaniu w zgłoszeniu przewozu towarów (Dz.U. z 2021 r., poz. 1259). Funkcjonariusze Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. 20 września 2022 r. przeprowadzili kontrolę, w trakcie której potwierdzono, że na ww. zgłoszeniu nie podano stanu licznika. Kontrolowany podmiot wpisał odręcznie stan licznika na wydrukowanym zgłoszeniu. A. B. wyjaśnił, że nieprawidłowe zamknięcie dokumentu dostawy gazu SENT spowodowane było niepojawieniem się w aplikacji miejsca, w którym wpisuje się stan licznika.

Pismem z 28 października 2022 r., naczelnik wezwał stronę do przedłożenia dokumentów i informacji świadczących o istnieniu ważnego interesu podmiotu odbierającego lub interesu publicznego związanego z niedopełnieniem obowiązków wynikających z ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi, umożliwiającego odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej na podstawie art. 21 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (j. t. Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.), dalej: "ustawa SENT", a także do złożenia wyjaśnień dotyczących okoliczności, w jakich nastąpiły naruszenia oraz przyczyn niepodania stanu licznika dystrybutora przeznaczonego do wydawania gazu. Strona nie udzieliła żadnej odpowiedzi.

W związku z możliwością odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej na podstawie art. 21 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy SENT, pismem z 25 listopada 2022 r. naczelnik wezwał spółkę do złożenia oświadczenia o sytuacji majątkowej strony według załączonego wzoru. Strona nie udzieliła żadnej odpowiedzi.

Po przeprowadzonym postępowaniu naczelnik ww. decyzją nałożył na spółkę karę pieniężną w wysokości [...] zł za niewykonanie obowiązku uzupełnienia dodatkowych danych na zgłoszeniu nr [...]

Organ odwoławczy powołał art. 7c ust. 1 ustawy SENT i podniósł, że brak wskazania przez podmiot odbierający stanu licznika dystrybutora przeznaczonego do wydawania gazu narusza obowiązek określony w tym przepisie. Sankcjonowane jest to karą pieniężną w wysokości 10.000 zł, nakładaną na podmiot odbierający zgodnie z art. 21 ust. 2d ustawy SENT. Wyjaśnił, że § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 24 czerwca 2021 r. w sprawie dodatkowych danych podlegających wskazaniu w zgłoszeniu przewozu towarów nakłada na podmioty odbierające obowiązek uzupełnienia zgłoszenia, w przypadku przewozu towarów objętych pozycją CN ex 2711, o stany liczników ze wszystkich dystrybutorów, numery fabryczne dystrybutorów oraz objętość dostarczonego gazu. Regulacje te zostały wprowadzone z uwagi na fakt, że istnieje potrzeba, by podmioty odbierające, które uzupełniają zgłoszenie o informacje o odbiorze wyżej wskazanych towarów, podawały faktyczną ilość dostarczonego gazu płynnego LPG, znajdującą się w zbiorniku LPG w celu weryfikacji źródła jego pochodzenia i ustalenia, czy należny podatek akcyzowy został uiszczony w prawidłowej wysokości.

Dalej organ wskazał, że przepisy ustawy SENT nie wyłączają odpowiedzialności podmiotu dokonującego obrotu towarami "wrażliwymi" nawet za uchybienia, które popełnione zostały wskutek błędów, czy pomyłek. Mają one charakter bezwzględnie obowiązujący i nie przewidują wartościowania przyczyn naruszenia obowiązujących zasad. Towar został odebrany, a w zakwestionowanym zgłoszeniu wymagane dane nie zostały uzupełnione, co nie było skutkiem wadliwego działania sytemu. Na wewnętrznym środowisku produkcyjnym PUESC - w zakładce "SENT" - został dodany "Rejestr niedostępności", w którym (po zalogowaniu) można uzyskać informacje o niedostępności bądź utrudnieniach w dostępie do Rejestru SENT oraz dniu, w którym to nastąpiło. Z podglądu "rejestru niedostępności" nie wynika, aby w dniach 9 – 11 lipca 2022 r. występowało utrudnienie w jego funkcjonowaniu. Tym samym brak jest podstaw do przyjęcia, że do zaistnienia uchybień przyczynił się nieprawidłowo działający program przeznaczony do obsługi zgłoszeń. Z faktu, że dokonano manualnego zamknięcia zgłoszenia nie można wyprowadzić twierdzenia, że wszystkie dane wymagane prawem zostały prawidłowo uzupełnione. Niedostępność rejestru SENT to awaria lub przerwa techniczna tego rejestru, która uniemożliwia przesyłanie, uzupełnianie i aktualizowanie zgłoszeń oraz wysyłanie komunikatów zwrotnych dla podmiotów wysyłających, podmiotów odbierających i przewoźników. Problemy wynikające np. ze słabego zasięgu internetu, korzystania z wadliwego oprogramowania lub urządzenia albo braku umiejętności korzystania z niego nie oznaczają niedostępności rejestru zgłoszeń. Formularz do zamykania zgłoszeń dotyczących gazu o kodzie CN 2711 (LPG) wyświetla tabelkę z numerem dystrybutorów oraz stanem liczników, którą trzeba wypełnić, ponieważ formularz nie pozwala zamknąć zgłoszenia bez podania numerów dystrybutorów oraz stanów liczników, informując o konieczności wypełnienia wymaganych pól, chyba że świadomie naciśnie się widniejący checkbox, co powoduje ukrycie tabelki bez konieczności wypełniania danych dotyczących dystrybutorów oraz liczników. Tym samym, skoro system pozwolił zamknąć zgłoszenie bez podania stanu licznika, checkbox musiał zostać zaznaczony przez podmiot odbierający, bez uzupełnienia wymaganych danych.

Powołując art. 21 ust. 3 ustawy o SENT organ odwoławczy wyjaśnił zawarte w nim pojęcia ważnego interesu podmiotu odbierającego i interesu publicznego, jako materialnoprawnych przesłanek będących podstawą do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Wskazał, że z uzyskanych odpowiedzi Urzędu Skarbowego w S. wynika, że strona nie posiada zaległości podatkowych, nie jest prowadzone wobec niej postępowanie egzekucyjne, a także, że wobec podmiotu nie prowadzono kontroli podatkowych oraz postępowań podatkowych. Z wydruków z podsystemu Kontrola wynika m.in., że spółka w zeznaniu podatkowym [...] za 2019 rok wykazała przychody w wysokości [...] zł oraz koszty uzyskania przychodów wynoszące [...] zł. Na podstawie zeznania podatkowego [...] za 2020 rok złożonego przez komandytariusza A. B. ustalono, że w tym okresie przychody spółki wynosiły [...] zł, koszty uzyskania przychodów [...] zł. Z wprowadzenia do sprawozdania finansowego za 2020 rok zamieszczonego na stronie internetowej Krajowego Rejestru Sądowego wynika, że nie są znane okoliczności, które wskazywałyby na poważne zagrożenia dla kontynuowania przez spółkę działalności. Na podstawie wydruków z aplikacji URZĘDNIK stwierdzono m.in., że spółka w zeznaniu podatkowym [...] za rok 2021 wykazała przychody w wysokości [...] zł oraz koszty uzyskania przychodów wynoszące [...] zł. W. A. B. prowadzone jest postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S.. Na podstawie informacji Zakładu Ubezpieczeń Społecznych ustalono, że podmiot aktualnie nie jest płatnikiem składek, na koncie płatnika brak jest zaległości, brak należności w egzekucji, płatnik opłacał składki tylko za pracowników, brak jest prowadzonego postępowania egzekucyjnego.

Powyższych ustaleń strona nie zakwestionowała w złożonym odwołaniu. Ponadto, w żaden sposób nie ustosunkowała się do doręczonych jej wezwań z 28 października 2022 r. i 25 listopada 2022 r. dotyczących ewentualnej możliwości odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. To na stronę w znacznym stopniu przekłada się udowodnienie okoliczności wskazujących na zaistnienie przesłanki jej ważnego interesu lub interesu publicznego. Nałożona kara stanowi znaczne obciążenie ekonomiczne, lecz jednocześnie sprzeczne z prawem byłoby takie interpretowanie art. 21 ust. 3 ustawy SENT, które doprowadziłoby do faktycznego zniwelowania funkcji represyjnej i prewencyjnej kary pieniężnej przewidzianej przez prawo. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że w przypadku działalności spółki były w ostatnim czasie stwierdzane nieprawidłowości skutkujące uszczupleniami podatkowymi. Organ pierwszej instancji przytoczył szereg spraw prowadzonych w stosunku do spółki w związku z niewykonaniem obowiązku uzupełnienia dodatkowych danych na zgłoszeniach, co świadczy o uporczywym lekceważeniu przepisów ustawy SENT. W przypadku strony same kontrole nie były w stanie wywrzeć dyscyplinującego skutku, skoro po ich zakończeniu podmiot odbierający nie wywiązał się z obowiązku uzupełnienia stanu licznika na zgłoszeniu objętym prowadzonym postępowaniem. Powyższe dowodzi, że sam protokół kontroli, jako forma pouczenia o stwierdzonym naruszeniu prawa, czy nałożenie kary pieniężnej z tytułu nieprawidłowości w zgłoszeniu i odstąpienie od nałożenie kary z tytułu pozostałych nieprawidłowych zgłoszeń, nie doprowadziło do realizacji celów ustawy SENT. Uwzględniając fakt, że strona działa w branży obarczonej ryzykiem nadużyć, do których w jej przypadku niewątpliwie w przeszłości dochodziło, oraz mając na uwadze założenia ustawy SENT, odstąpienie od nałożenia kary organ uznał jako niezgodne z interesem publicznym.

Organ odwoławczy stwierdził więc, że nie zachodzi przesłanka "ważnego interesu podmiotu odbierającego" uzasadniająca odstąpienie od wymierzenia kary. Brak jest też podstaw do stwierdzenia, że uiszczenie kary pieniężnej byłoby sprzeczne z interesem publicznym. Wytłumaczenia dla niewykonania obowiązków wynikających z ustawy SENT nie stanowi argument strony wskazujący, że informacje o stanie licznika naniosła odręcznie długopisem na wydruku zgłoszenia. Nie uwzględnił też twierdzeń strony, że ciężkie choroby (m.in. zawał serca i udar) wpłynęły na możliwość realizacji wszystkich wymaganych obowiązków. Z załączonej do odwołania karty informacyjnej wynika, że pacjent w wywiadzie zgłosił, że ostry zespół wieńcowy był leczony w lutym 2020 r., z powodu udaru niedokrwiennego przebywał w szpitalu w sierpniu 2021 r., a na oddziale chorób wewnętrznych o profilu gastrologicznym we wrześniu 2022 r. Brak jest podstaw do odmiennego traktowania podmiotu z powodu wcześniejszych chorób, tym bardziej, że choroby te nie uniemożliwiły A. B. prowadzenie działalność gospodarczej. Podobnie późniejsze problemy ze zdrowiem w realiach rozpatrywanej sprawy, w której uchybienia obowiązków wynikających z ustawy SENT mimo częstych kontroli, prowadzonych postępowań i wydanych rozstrzygnięć nakładających kary pieniężne miały charakter notoryczny i dochodziło w przeszłości do nieprawidłowości przy rozliczaniu należnych podatków, nie mogą wpłynąć na anulowanie kary.

Spółka wniosła skargę na decyzję organu odwoławczego. Wniosła o jej uchylenie oraz uchylenie decyzji organu I instancji. Zarzuciła naruszenie art. 21 ust. 3 z uwzględnieniem art. 26 ust. 3 ustawy SENT. W uzasadnieniu podniosła, że błędy w obsłudze dokumentów SENT nie wynikły z winy spółki, ale z technicznej niemożliwości uzupełnienia danych z uwagi na pracę w aplikacji. Na ten stan rzeczy wpłynęły zmiany w szacie graficznej użytkowanej aplikacji oraz w sposobie wprowadzania danych. Podczas zatwierdzania dokumentu SENT wpisywano w aplikację stan licznika, a po zatwierdzeniu na wydruku nie widniały już te dane. W przypadku obsługi dokumentów SENT nie ma możliwości po zatwierdzeniu dokonania zmian w ich treści oraz złożenia korekty danych zawartych w dokumencie. Stany liczników w przypadku braku technicznych możliwości wprowadzenia do systemu były nanoszone ręcznie na dokumentach SENT, co zostało potwierdzone podczas kontroli w prowadzonej przez spółkę dokumentacji w zakresie obowiązków wynikających z ustawy SENT.

Organ nie wziął pod uwagę wszystkich zaistniałych okoliczności w sprawie. W przedmiotowej sprawie nastąpił cały szereg okoliczności, poczynając od ogłoszonego stanu epidemicznego spowodowanego [...], co w konsekwencji spowodowało dużą niepewność co do istnienia i kontynuacji prowadzonej działalności gospodarczej. Częste i gwałtowne zmiany cen spowodowały wygenerowanie starty z prowadzonej działalności gospodarczej. Stan epidemiczny spowodowany COVID-19, na ogłoszenie którego strona nie miała żadnego wpływu, znacząco i negatywnie wpłynął na prowadzoną działalność gospodarczą. Ponadto w okresie, którego dotyczy postępowanie, A. B. przeszedł ciężkie choroby, tj. zawał serca oraz udar, co też miało znaczący wpływ na jego kondycję fizyczną, a przez to możliwość realizacji wszystkich wymaganych obowiązków. Według opinii wydanej przez lekarzy, po przebytych chorobach posiada on ograniczoną koncentrację oraz częściowe zaniki pamięci.

Nałożenie na stronę kary w wysokości [...] zł jest niewspółmierne do stwierdzonych nieprawidłowości. W zaistniałej sytuacji nie doszło do żadnych uszczupleń podatkowych i strona nie naraziła budżetu państwa na żadne straty z tego tytułu. W myśl zasady proporcjonalności, wywodzącej się z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, organy państwowe są zobligowane do użycia takich środków, które są niezbędne dla osiągnięcia konkretnego celu. W tym przypadku nałożenie kolejnej kary w wysokości wynikającej z decyzji doprowadzi do bankructwa prowadzonej działalności. Nie ma ona w żaden sposób charakteru dyscyplinującego, ale poskutkuje upadłością spółki.

Powtarzające się nieprawidłowości z tytułu braku uzupełniania wszystkich danych w systemie SENT nie są w żaden sposób zamierzone przez stronę - wynikają z błędów przy obsłudze systemu wynikłych z braków samego systemu, jego rozbudowanej i nieczytelnej konstrukcji, braku intuicyjności w obsłudze. Nie ma też żadnej możliwości uzupełnienia i edycji danych po zatwierdzeniu dokumentu, jak też złożenia korekty zapisów. Zaznaczenie czy też niezaznaczenie jakiegoś puntu przy obsłudze aplikacji bez możliwości podglądu skutków takiej operacji powoduje szereg niezamierzonych konsekwencji, które skutkują błędami przy uzupełnianiu danych.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (j. t. Dz. U. z 2022 r., poz. 2492) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz.U. z 2023 r., poz. 1634), dalej "p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym, co do zasady, związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga podlegała oddaleniu.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy SENT, system monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi obejmuje gromadzenie i przetwarzanie danych o przewozie towarów i obrocie paliwami opałowymi, w szczególności z zastosowaniem środków technicznych służących do tego monitorowania, oraz kontrolę realizacji obowiązków wynikających z ustawy. W art. 3 ust. 2 ustawy przewidziano katalog towarów objętych systemem, z zastrzeżeniem ust. 4-8 oraz ust. 10 tego przepisu. Ponadto na podstawie art. 3 ust. 11 ustawy SENT minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, towary inne niż wymienione w ust. 2 pkt 1-3a, których przewóz jest objęty systemem monitorowania przewozu i obrotu, wraz ze wskazaniem masy, ilości, objętości lub wartości tych towarów, oraz przypadki, w których ich przewóz nie podlega temu systemowi, uwzględniając konieczność przeciwdziałania uszczupleniom w zakresie podatku od towarów i usług lub podatku akcyzowego.

W wydanym na podstawie wskazanego przepisu rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 2020 r. w sprawie towarów, których przewóz jest objęty systemem monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz.U. z 2020 r., poz. 1477 ze zm.) w § 1 pkt 4 wymienione zostały również towary objęte pozycją CN ex 2711 - propan, butan albo mieszaniny propanu-butanu, bez względu na ich ilość w przesyłce.

Podstawowe okoliczności sprawy nie są sporne. Skarżąca spółka w przewozie zgłoszonym pod numerem [...] figuruje jako podmiot odbierający towar w postaci gazu LPG w ilości 4.000 l sklasyfikowanego pod pozycją CN 2711. Towar będący przedmiotem dostawy był więc objęty systemem monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi, co wiązało się z określonymi obowiązkami, również po stronie skarżącej. Zgodnie z art. 7c ust. 1 ustawy SENT, w przypadku niektórych towarów odpowiednio podmiot wysyłający, podmiot odbierający i przewoźnik są obowiązani do wskazania lub uzupełnienia w zgłoszeniu dodatkowych danych, jeżeli dane te ze względu na specyfikę towaru lub przewozu towaru, lub obrotu tym towarem są przekazywane do innych organów na podstawie przepisów odrębnych oraz jest to konieczne do zapewnienia skuteczności monitorowania przewozu towarów – w przypadkach określonych w przepisach wydanych na podstawie ust. 2. Natomiast w myśl ust. 2 tego przepisu minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, dodatkowe dane, o których mowa w ust. 1, uwzględniając potrzebę zapewnienia skuteczności monitorowania przewozu towarów, specyfikę towaru, przewozu towarów lub obrotu tymi towarami.

W sprawie niniejszej zastosowanie znajduje wydane na podstawie ww. upoważnienia ustawowego - i obowiązujące w dacie dokonania zgłoszenia, realizowania przewozu, zamknięcia zgłoszenia, a także w dacie kontroli - rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 czerwca 2021 r. w sprawie dodatkowych danych podlegających wskazaniu w zgłoszeniu przewozu towarów (Dz. U. poz. 1259 ze zm., dalej: rozporządzenie z 2021 r.). Zgodnie z jego § 5 w zgłoszeniu, o którym mowa w art. 5 ust. 1 i art. 6 ust. 1 ustawy, w przypadku przewozu towarów objętych pozycją CN ex 2711 - propan, butan albo mieszaniny propanu-butanu, będących przedmiotem dostawy towarów, importu towarów albo wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostarczonych do: 1) stacji paliw ciekłych, o której mowa w art. 3 pkt 10h ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2021 r. poz. 716, 868 i 1093), podmiot odbierający uzupełnia zgłoszenie o: a) stany liczników ze wszystkich dystrybutorów, z których są wydawane te towary, odczytane bezpośrednio przed załadunkiem towarów do zbiornika, b) numery fabryczne dystrybutorów, o których mowa w lit. a, c) objętość towaru, który został dostarczony do miejsca dostarczenia, wyrażoną w litrach; 2) innego miejsca niż stacja paliw, o której mowa w art. 3 pkt 10h ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, podmiot odbierający uzupełnia zgłoszenie o objętość towaru, który został dostarczony do miejsca dostarczenia, wyrażoną w litrach.

Nie stanowi przedmiotu sporu kwestia, że skarżąca jako podmiot odbierający miała obowiązek uzupełnienia zgłoszenia SENT o dane wskazane w § 5 pkt 1 i pkt 2 ww. rozporządzenia z 2021 r., tj. dane dotyczące stanu licznika, czego nie uczyniła. Jako przyczyny zaistniałego naruszenia wskazała na błędy wynikające z systemu i wady w jego działaniu. Argumentacja ta nie zasługuje jednak na uwzględnienie. W aktach sprawy znajduje się wydruk zawierający rejestr niedostępności, z którego wynika, że w dniach od 9 do 11 lipca 2021 r. nie wystąpiły niedostępność, czy utrudnienia w działaniu programu. Jak słusznie podnosił organ, zmiana w zakresie uzupełniania zgłoszeń została dokonana w kwietniu 2020 r., natomiast nieprawidłowości, których stwierdzenie skutkowało wydaniem zaskarżonej decyzji, zaistniały na etapie obsługi zgłoszenia z lipca 2022 r. Zatem upłynęła wystarczająca ilość czasu na zapoznanie się z wprowadzonym usprawnieniem systemu przeznaczonego do obsługi zgłoszeń.

Zdaniem sądu prawidłowe są również rozważania i wnioski organów co do braku możliwości odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej.

Stosownie do treści art. 21 ust. 3 ustawy SENT, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, przewoźnika, podmiotu sprzedającego, zużywającego podmiotu olejowego albo pośredniczącego podmiotu olejowego lub interesem publicznym, na wniosek odpowiednio podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, przewoźnika, podmiotu sprzedającego, zużywającego podmiotu olejowego albo pośredniczącego podmiotu olejowego lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1-2d, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3.

Ważny interes strony zaistnieje wówczas, gdy wystąpią nadzwyczajne okoliczności losowe powodujące przykładowo znaczne obniżenie zdolności płatniczych, w szczególności zagrażające funkcjonowaniu podmiotu albo grożące niewywiązywaniem się z nałożonych obowiązków. Użycie słowa "ważny" wskazuje, że nie każdy interes uzasadnia odstąpienie od wymierzenia kary, bo taki interes posiada każdy podmiot dążący do ograniczenia obciążeń finansowych. Chodzi o interes szczególnie istotny, wyjątkowy, ważniejszy niż właściwy wszystkim pozostałym przedsiębiorcom spełniającym przesłanki do wymierzenia kary.

W ocenie sądu, organ odwoławczy właściwie zinterpretował przesłankę ważnego interesu strony, co po dokonanej analizie materiału dowodowego doprowadziło do prawidłowej konkluzji o odmowie jej zastosowania. Co istotne, to strona powinna wykazać się aktywnością w tym zakresie i wskazać okoliczności uzasadniające zastosowanie powołanego wyżej przepisu. Pozostała jednak w tym zakresie bierna. Nie przedłożyła żadnych dokumentów i nie odpowiedziała na wezwania organu z 28 października 2022 r. i z 25 listopada 2022 r. Organ dokonał więc samodzielnych ustaleń w tym zakresie wskazując, że spółka nie posiada zaległości podatkowych czy w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych, nie jest prowadzone wobec niej postępowanie egzekucyjne, osiąga przychody. Obiektywnie rzecz biorąc nie wystąpiły zatem okoliczności uzasadniające ustalenie, że po stronie spółki występuje ważny interes, z powodu którego uiszczenie kary jest dla niej ponadnormatywnie niekorzystne, zakłócające jej funkcjonowanie, płynność finansową, ingerujące w jej byt pod względem ekonomicznym. Co prawda pojęcia tego nie można ograniczać tylko do interesu ekonomicznego, jednak spółka nie wykazała, że w sprawie zachodziły jakieś sytuacje nadzwyczajne czy zdarzenia losowe, które takie odstąpienie by uzasadniały ze względów dla niej ważnych i innych niż ekonomiczne. Powołanych w odwołaniu okoliczności wskazujących na trudności wiążące się z pandemią COVID-19 spółka nie poparła żadnymi konkretnymi okolicznościami, wskazującymi na pogorszenie się jej sytuacji ekonomicznej. W odwołaniu wskazała również na problemy zdrowotne A. B. (wspólnika skarżącej spółki oraz wspólnika i prezesa zarządu spółki T. sp. z o.o. będącej komplementariuszem skarżącej). Nie kwestionując ich powagi należy jednak zauważyć, że mimo ich wystąpienia spółka nadal realizowała swoje działania gospodarcze za pośrednictwem tej osoby. Winna więc zdawać sobie sprawę z konsekwencji tych decyzji. Ponadto wbrew twierdzeniom spółki, organ wykazał, że elektroniczny system zgłoszeń (rejestr SENT) działał prawidłowo.

Podsumowując, istnienie przesłanki ważnego interesu nie zostało wykazane przez skarżącą oraz trafnie organ nie stwierdził jej wystąpienia z urzędu.

Natomiast przesłanka interesu publicznego to rodzaj klauzuli generalnej o dużym stopniu niedookreśloności, której treść nie może być wypełniana w sposób dowolny, lecz organ administracji czy sąd stosujący prawo mają obowiązek odszukania optymalnych treści wyrażających istotę tej klauzuli (vide np. wyrok z 14 października 2021 r., II GSK 885/21, dostępny na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Nadanie właściwej treści pojęciu interesu publicznego jako przesłanki uzasadniającej odstąpienie od wymierzenia kary powinno nastąpić z uwzględnieniem szczególnego znaczenia zasady proporcjonalności wywodzonej z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Ustalenie czy przesłanka ta zachodzi powinno nastąpić z uwzględnieniem zasady proporcjonalności rozumianej w ten sposób, że nie leży w interesie publicznym nakładanie dolegliwych kar na podmiot odbierający działający legalnie, który dopuścił się pewnych uchybień formalnych o nieistotnym znaczeniu, jeśli nie stanowiły realnego zagrożenia interesów Skarbu Państwa w postaci uszczuplenia dochodów, a nawet nie stwarzały ryzyka takiego uszczuplenia (vide np. wyrok NSA z 12 grudnia 2022 r., II GSK 899/22, czy z 7 czerwca 2022 r. II GSK 182/19 i powołane tam orzecznictwo). W wyroku z dnia 13 stycznia 2023 r. II GSK 801/22 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że istota problemu przy ocenie, czy w konkretnej sprawie zachodzi uzasadniona interesem publicznym możliwość odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej sprowadza się do oceny wagi stwierdzonych naruszeń z punktu widzenia celów ustawy SENT, w kontekście wartości takich jak m.in. sprawiedliwość i równość. Ocena spełnienia przesłanki "interesu publicznego" - przewidzianej art. 21 ust. 3 ww. aktu i uzasadniającej odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej – powinna uwzględniać również szczególne znaczenie zasady proporcjonalności. W orzecznictwie zasadnie podnosi się bowiem, że zastosowanie zasady proporcjonalności w odniesieniu do sankcji bezwzględnie oznaczonej (administracyjnej kary pieniężnej w określonej wysokości) wymaga rozważenia, czy wymierzenie kary pieniężnej w określonej wysokości będzie przydatne do osiągnięcia zamierzonych skutków (celów) danej regulacji oraz czy zachowana została właściwa dla demokratycznego państwa prawnego proporcja między efektem wymierzonej sankcji pieniężnej a jej dolegliwością. Należy przy tym mieć na uwadze, że ustawodawca nakładając obowiązki co do wypełniania w odpowiednim czasie przewidzianych ustawą zgłoszeń czyni to dla zabezpieczenia interesów fiskalnych i może nakładać także na podmioty odbierające jako profesjonalistów szczególne wymogi, służące realizacji celów ustawowych. Stosowanie odstąpienia od nałożenia kary na podstawie art. 21 ust. 3 ustawy SENT powinno więc mieć charakter wyjątkowy w rozumieniu ustawy – "uzasadniony". Rozważenia wymagają takie okoliczności, jak te, czy z uwagi na zakres działalności odbiorcy, jego wywiązywanie się z obowiązków przestrzegania prawa w prowadzonej działalności, stwierdzone uchybienie ma charakter incydentalny, nie nosi znamion działania celowego, czy nie jest przejawem lekceważącego stosunku tego podmiotu do wypełniania nałożonych ustawą obowiązków (por. wyroki NSA z 18 listopada 2021 r., II GSK 1203/21, z 1 kwietnia 2022 r., II GSK 192/22).

W tym kontekście wskazać trzeba, że stwierdzone w niniejszej sprawie braki nie były jedynymi, ani pierwszymi uchybieniami, których dopuściła się skarżąca. Jak wynika z ustaleń organów, w zaistniałych uprzednio sytuacjach odstąpiono od wymierzenia kary, jednakże - co wynika z realiów sprawy kontrolowanej – spółka nadal dopuszcza się nieprawidłowości. Tym samym uprawniony jest wniosek, że sama kontrola, ani okoliczność odstąpienia od wymierzenia kary nie podziałały na spółkę dyscyplinująco i nadal nie wywiązuje się ona z obowiązku uzupełnienia dodatkowych danych na zgłoszeniach. Instytucja odstąpienia od wymierzenia kary nie może być natomiast nadużywana. Stąd zasadny jest według sądu wniosek, że wymierzenie spółce kary w kontrolowanej sprawie nastąpiło w zgodzie z zasadą proporcjonalności.

Wskazać trzeba nadto, że nawet niezamierzone uchybienia, jednak występujące wielokrotnie, należy postrzegać w kategoriach nienależytej staranności w prowadzeniu swoich interesów (por. wyrok NSA z 18 maja 2020 r., sygn. akt II GSK 220/20). Przemawia to więc za stwierdzeniem, że nałożenie kary pieniężnej stanowi adekwatną reakcję w niniejszej sprawie, bowiem zaniechania (działania) skarżącej spółki przyczyniały się do zakłócania działania systemu monitorowania utrudniając w związku z tym realizację celów istnienia tego systemu. Co znamienne przy tym, w kontekście oceny należytej staranności spółki, należy wskazać, że osoba prowadząca sprawy spółki, mimo wiedzy o stwierdzonych wielokrotnie przez organ administracji nieprawidłowościach, nie podjęła żadnych działań (zaradczych, zapobiegawczych) mających na celu wyeliminowanie uchybień.

W niniejszej sprawie, co wykazano powyżej, nie ziściła się żadna z przesłanek z art. 21 ust. 3 ustawy SENT.

W świetle powyżej zaprezentowanego stanowiska będącego wynikiem dokonanej kontroli zaskarżonej decyzji, jako niezasadne należy ocenić podniesione w uzasadnieniu skargi zarzuty, w tym naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 125 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Postępowanie zostało przeprowadzone z poszanowaniem zasad ogólnych, zgromadzono w sprawie kompletny materiał dowodowy oraz ustalono okoliczności niezbędne do orzekania w sprawie kary pieniężnej.

Podsumowując stwierdzić trzeba, że organy obydwu instancji w sposób prawidłowy przeprowadziły proces wydania decyzji, w tym także w jej części uznaniowej obejmującej ocenę wystąpienia przesłanek do odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej. Uwzględniły wszystkie przepisy mające w sprawie zastosowanie, zebrały materiał dowodowy w sposób wyczerpujący, pojęcia nieostre zostały zinterpretowane prawidłowo, nie pominięto istotnych elementów stanu faktycznego oraz wybrano rozwiązanie przewidziane przepisem prawa materialnego, a jednocześnie należycie je uzasadniono.

Z uwagi na powyższe skargę należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.