Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1267/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-02-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust . 1 pkt 8 lit. a, art. 10 ust. 5,  art. 22 ust. 1 i ust. 6c i 6d, art. 21  ust. 1 pkt  131
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
article: art. 97 par. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas (spr.), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA (del.) Artur Kot, po rozpoznaniu w dniu 7 lutego 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 508/22 w sprawie ze skargi J.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 6 czerwca 2022 r., nr 0201-IOD1.4102.16.2022 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 6 kwietnia 2023 r. (sygn. akt I SA/Wr 508/22) Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę J. B. – nazywanego dalej "Skarżącym", na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 6 czerwca 2022 r. (nr 0201-IOD1.4102.16.2022) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości.

2.1. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku przez Skarżącego jego pełnomocnik sformułował zarzuty naruszenia:

- art. 22 ust. 6c i 6d zdanie pierwsze ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.; dalej jako "u.p.d.o.f."), art. 1 pkt 6 lit. d) ustawy z 8 listopada 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2159; dalej jako "ustawa nowelizująca") oraz wprowadzonego tą ustawą art. 22 ust. 6d zdanie drugie u.p.d.o.f poprzez błędną wykładnię tych przepisów prawa polegającą na uznaniu, iż dodanie przepisu art. 22 ust. 6d zdanie drugie u.p.d.o.f stanowiło zmianę ustawy o charakterze prawotwórczym, podczas gdy w rzeczywistości powołana nowelizacja miała charakter redakcyjny i porządkujący wprowadzając jedynie doprecyzowanie, iż w wypadku gdy nabycie przez spadkodawcę miało charakter odpłatny, wówczas za koszt uważa się udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia poniesione przez spadkodawcę, a stosowna norma prawna wyrażona już była w ustawie w jej brzmieniu z przed 1 stycznia 2019 r., to jest w art. 22 ust. 6c i 6d zdanie pierwsze u.p.d.o.f., albowiem przepisy te nie wskazują expressis verbis jakoby potrącenia wymienionych wydatków w rachunku podatkowym mogła dokonywać tylko ta osoba fizyczna, która odpłatnie nieruchomość nabyła, nie zaś zgodnie z ogólną regułą wynikającą z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, który faktycznie uzyskuje przychód z tego tytułu, a takim może być wyłącznie bądź ich nabywca, bądź spadkobierca;

- art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., art. 1 pkt 4 ustawy nowelizującej oraz wprowadzonego tą ustawą art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię tych przepisów prawa polegającą na uznaniu, iż dodanie przepisu art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f. stanowiło zmianę ustawy o charakterze prawotwórczym (normatywnym), podczas gdy w rzeczywistości powołana nowelizacja miała charakter redakcyjny i porządkujący wprowadzając jedynie doprecyzowanie, iż w przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie nieruchomości lub prawa majątkowego przez spadkodawcy i stosowna norma prawna wyrażona już była w ustawie w jej brzmieniu z przed 1 stycznia 2019 r., to jest w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), który nie wskazuje expressis verbis, aby powołane w jego treści nabycie było nabyciem przez spadkobiercę w oderwaniu od nabycia przez spadkodawcę, które to nabycie z chwilą śmierci spadkodawcy, na mocy sukcesji uniwersalnej, stało się nabyciem przez jego następcę prawnego;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm.; dalej jako "P.p.s.a.") poprzez oddalenie przez WSA skargi podatnika w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana z naruszeniem powołanych wyżej przepisów prawa materialnego: art. 10 ust. 1 i 5, art. 22 ust. 6c i 6d u.p.d.o.f. oraz art. 1 pkt 3 i 5 ustawy nowelizującej z jednoczesnym naruszeniem obowiązku odpowiedniego uzasadnienia wyroku przez WSA i niezauważenia naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego: art. 22 ust. 6c i 6d u.p.d.o.f. oraz art. 1 pkt 3 i 5 ustawy nowelizującej, przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 2 P.p.s.a.;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) poprzez oddalenie przez WSA skargi podatnika w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana z naruszeniem art. 121, 124 i 210 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej jako "O.p.") poprzez niedostateczne udzielanie stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień oraz niewyjaśnienie podstaw i przesłanek utrzymania w mocy decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w sytuacji, w której podatnik nabył nieruchomość w wyniku dziedziczenia, nie zaś działalności handlowej lub innej działalności zarobkowej oraz poprzez nienależyte uzasadnienie zaskarżonej decyzji z uwagi na zawarcie w nim zbyt ogólnych stwierdzeń, co uniemożliwiało realizację zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa oraz uniemożliwiało dokonanie kontroli zaskarżonej decyzji, w szczególności poprzez niewyjaśnienie, dlaczego art. 97 § 1 O.p. nie ma zastosowania do sytuacji, w której podatnik dokonał zbycia odziedziczonej nieruchomości, co do której spadkodawca nie zawarł przed śmiercią umowy dotyczącej jej sprzedaży, mimo iż przepis ten, ani żaden inny przepis obowiązującego prawa, tego rodzaju ograniczenia, czy też przesłanki nie określa, oraz niewyjaśnienia, dlaczego wykładnia art. 97 § 1 O.p. przedstawiona przez podatnika doprowadziłaby do naruszenia Konstytucji RP, przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 2 P.p.s.a.

2.2. Pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku, rozpoznanie skargi oraz uchylenie decyzji organów obu instancji, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu. Ponadto w skardze kasacyjnej zawarto wniosek o zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Strona zrzekła się rozprawy.

2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie, utrzymując przy tym swoje dotychczasowe stanowisko.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, dlatego została oddalona.

3.2. Lektura motywów skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że sformułowane w niej zarzuty zostały podporządkowane w pierwszej kolejności próbie wykazania, że w stanie prawnym obowiązującym w 2017 r. w stosunku do przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. istniała możliwość uwzględnienia w kosztach uzyskania tego przychodu wydatków poniesionych przez spadkodawcę na zasadach zbieżnych z tymi, które wynikały z art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f., który wszedł w życie 1 stycznia 2019 r. Ponadto, według strony, pięcioletni termin, o którym jest mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., należało liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę – tak jak przewiduje to art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f., który został dodany do ustawy z dniem 1 stycznia 2019 r. Przy czym wykładnia art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. została powiązana z art. 97 § 1 O.p. W tym kontekście sprowadza się ona do stwierdzenia, że spadkobierca obejmuje w drodze dziedziczenia (sukcesji uniwersalnej) prawo własności nieruchomości przypadające spadkodawcy ze wszelkimi uprawnieniami i obowiązkami wynikającymi z tego prawa majątkowego. W konsekwencji, zdaniem strony, art. 10 ust. 5 oraz art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. nie stanowiły nowości normatywnej, a ich wprowadzenie miało jedynie charakter redakcyjny i porządkujący.

Dla zachowania jasności i porządku wywodu należy zwrócić uwagę, że zgodnie z niekwestionowanym stanem faktycznym Skarżący nabył w 2015 r. ¼ udziałów w przedmiotowej nieruchomości w drodze dziedziczenia, następnie w 2016 nabył ½ udziałów w drodze umowy darowizny, a w 2017 r. nabył pozostałą część udziałów na podstawie ugody zawartej przed sądem. Następnie 28 lipca 2017 r. Skarżący sprzedał tę nieruchomość. W tym stanie rzeczy organ doszedł do wniosku, że odpłatne zbycie nieruchomości nastąpiło przed upływem pięcioletniego terminu, o którym jest mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

3.3. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia art. 22 ust. 6c i 6d u.p.d.o.f. należy dostrzec, że Sąd pierwszej instancji nie mógł naruszyć tych przepisów poprzez ich błędną wykładnię, ponieważ przepisy te nie były przedmiotem jego rozważań. Z motywów kontrolowanego wyroku wynika, że Sąd pierwszej instancji przywołał art. 22 ust. 6c i 6d u.p.d.o.f. jedynie na marginesie uwag dotyczących zakresu zmian wprowadzonych ustawą nowelizującą. Ponadto z akt sprawy nie wynika, aby organy stosowały te przepisy. W toku postępowania podatkowego strona powoływała się bowiem jedynie na art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., wywodząc przy tym, że pięcioletni termin, o którym jest mowa w tym przepisie należy liczyć od daty nabycia nieruchomości przez spadkodawcę. Na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego formułowanie tego rodzaju zarzutu jest spóźnione.

Powyższe wyklucza prowadzenie przez Naczelny Sąd Administracyjny merytorycznych rozważań na temat wykładni tych przepisów. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje bowiem skargę kasacyjną jedynie w jej granicach, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Ponadto należy zwrócić uwagę, że w świetle art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a., jednym z wymogów prawidłowego skonstruowania skargi kasacyjnej jest wyraźne sformułowanie zarzutów oraz przypisanie im uzasadnienia. Nie jest bowiem rzeczą Naczelnego Sądu Administracyjnego zastępowanie strony w prawidłowym umotywowaniu wnoszonego przez nią środka zaskarżenia. Tym samym, skoro w sprawie nie mogło dojść do naruszenia art. 22 ust. 6c i 6d u.p.d.o.f., tą część uzasadnienia skargi kasacyjnej, która została przypisana temu zarzutowi należy pominąć, ponieważ nie ma ona związku z rozpoznawaną sprawą.

3.4. Z powyższego wynika, że w centrum rozważań należy umieścić kwestię normatywnego znaczenia nowelizacji przepisów ustawy podatkowej, na mocy której od 1 stycznia 2019 r. zaczął obowiązywać art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew temu co wywodzi pełnomocnik Skarżącego, powyższą nowelizację należy odczytywać jako zmianę o charakterze normatywnym, a nie porządkującym.

Wyjaśnić przy tym należy, że – co do zasady – zmiana nieprawotwórcza tekstu ustawy potwierdza przyjęte wcześniej rozumienie danych przepisów, dostosowując jedynie ich literalne brzmienie do przypisanego już im znaczenia normatywnego. Tego rodzaju nowelizacja może być podyktowana chociażby potrzebą odzwierciedlenia w tekście ustawy rezultatów wykładni jednolicie przyjętej przez sądy administracyjne w utrwalonej linii orzeczniczej, ewentualnie oddaniem rezultatów wykładni przedstawionej w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego, u podstaw której spoczywała potrzeba wyeliminowania rozbieżności orzeczniczych związanych z niejasnością językową przepisów prawa. W ten sposób ustawodawca może usunąć stan niepewności i zapobiec dalszemu stosowaniu prawa przez organy w jego błędnym rozumieniu.

Tym niemniej zgodnie z przyjętą w orzecznictwie zasadą, domniemywa się, że zmiany w tekście aktu prawnego mają charakter normatywny. W związku z czym chcąc wykazać, że zmiana ustawy miała inny charakter strona powinna przedstawić adekwatne argumenty przemawiające za przyjęciem, iż nowelizacja nie powodowała zmian normatywnych (por. wyroki NSA z: 7 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 532/09; 27 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FSK 2214/19; 23 sierpnia 2023 r., sygn. akt II FSK 231/21).

Należy przy tym odnotować pogląd wyrażony w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 listopada 2022 r. (sygn. akt I OPS 2/22), zgodnie z którym "z punktu widzenia znaczenia zmian legislacyjnych dla procesu wykładni przyjmuje się w praktyce orzeczniczej rozróżnienie na zmiany doprecyzowujące (wyjaśniające) i prawotwórcze (normatywne). Pierwsze mają doprecyzowywać przepis uprzednio budzący wątpliwości, prowadząc do ich usunięcia. Konsekwencją jest uznanie, że mimo zmiany legislacyjnej, stan prawny nie uległ zmianie, jakkolwiek zmieniło się brzmienie przepisu. Zmiana prawotwórcza, przez zmianę brzmienia tekstu, prowadzi do zmiany stanu prawnego, wprowadzenia odmiennej regulacji względem dotychczasowej (na ten temat zob. A. Bielska-Brodziak: Śladami prawodawcy faktycznego. Materiały legislacyjne jako narzędzie wykładni prawa. Warszawa 2017, s. 420; A. Bielska-Brodziak, Z. Tobor: Zmiana w przepisach jako argument w dyskursie interpretacyjnym, Państwo i Prawo 2009/9, s. 18-32; T. Grzybowski: Zmiana tekstu prawnego a zmiana normatywna, »Państwo i Prawo« 2010/4, s. 42-51). W cytowanym piśmiennictwie zwraca się uwagę na często arbitralny charakter kwalifikacji zmiany tekstu prawnego, zwłaszcza gdy sam tekst aktu prawnego nie daje odpowiedzi na pytanie o charakter zmiany i wolę prawodawcy. Trafnie też zwraca się uwagę, że wskazany podział jest mylący, albowiem zawsze zmiana aktu prawnego w przewidzianej do tego procedurze stanowi działalność prawotwórczą, także rozstrzygnięcie przez prawodawcę wątpliwości interpretacyjnych na rzecz jednej z hipotez interpretacyjnych, a przez eliminację konkurencyjnych, ma charakter prawotwórczy (tak. A. Bielska-Brodziak, Z. Tobor, Zmiana w przepisach..., s. 27-30). Uwzględniając z jednej strony powyższe zastrzeżenia doktryny, a z drugiej strony akceptację judykatury dla wyróżniania zmian przepisów prawa, które mają wyjaśniający charakter, proponuje się traktować twierdzenie o normatywnym charakterze zmiany tekstu prawnego jako rodzaj wzruszalnego domniemania interpretacyjnego – zmiana tekstu powinna z zasady prowadzić do zmiany normy prawnej w nim wysłowionej, albowiem celem, jaki przyświeca racjonalnemu prawodawcy wprowadzającemu zmiany w tekście prawnym, jest działanie prawotwórcze. Obalenie tego domniemania interpretacyjnego może nastąpić przez przedstawienie w procesie wykładni dostatecznie silnych i przekonujących racji przemawiających za stanowiskiem przeciwnym (zob. T. Grzybowski, Zmiana tekstu..., s. 48-49)." Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela przedstawione powyżej stanowisko i przyjmuje je za swoje.

3.5. Kierując się powyższym należy zaznaczyć, że w stanie prawnym obowiązującym w 2017 r. żaden z przepisów ustawy podatkowej nie przewidywał explicite, aby spadkobierca uprawniony był liczyć pięcioletni okres – przewidziany w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. – od daty nabycia nieruchomości przez spadkodawcę. Tego rodzaju rozwiązanie wprost przewidziano w ustawie dopiero wraz z wejściem w życie art. 10 ust. 5, czyli od 1 stycznia 2019 r. (art. 16 ustawy nowelizującej).

Równocześnie wykładnia językowa art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. prowadzi do jednoznacznego wniosku: nabycie należy przypisać temu podatnikowi, który nabył daną nieruchomości, bez względu na to, czy do nabycia doszło na skutek darowizny, nabycia odpłatnego czy też w drodze spadkobrania. Jak trafnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 sierpnia 2021 r. (sygn. akt II FSK 60/19), "skoro przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. przed nowelizacją nie czynił żadnej dystynkcji pomiędzy poszczególnymi formami nabycia nieruchomości, nie można przyjąć aby nabycie nieruchomości w drodze dziedziczenia powodowało inne skutki co do oznaczenia terminu nabycia, aniżeli nabycie nieruchomości w innych formach." Stąd też brzmienie art. 10 ust. 1 pkt 1 8 u.p.d.o.f. w stanie prawnym obowiązującym do końca 2018 r. nie dawało podstaw, aby przyjąć, że na skutek dziedziczenia następowała kontynuacja (sukcesja) "okresu bycia właścicielem nieruchomości przez spadkobiercę. Jednoznaczne brzmienie analizowanego przepisu pozwala przyjąć, że okres niezbędny dla uznania, że przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości nie jest objęty przepisami u.p.d.f., liczy się odrębnie dla każdego właściciela." (tak też NSA w wyrokach z 1 września 2020 r., sygn. akt II FSK 998/18 i II FSK 999/18).

Sąd dostrzega przy tym, że w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 maja 2017 r. (sygn. akt II FPS 2/17), przyjęto tezę, zgodnie z którą "dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/-c/ ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) nabytych przez współmałżonka w wyniku dziedziczenia, datą ich nabycia lub wybudowania w rozumieniu tego przepisu jest dzień nabycia (wybudowania) tych nieruchomości i praw majątkowych do majątku wspólnego małżonków." Przy czym sporne zagadnienie dotyczyło tego, czy "użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy pojęcie »nabycie« oznacza przyznanie rzeczy na wyłączną własność małżonkowi spadkodawcy, w wyniku którego wartość otrzymanej przez daną osobę rzeczy mieści się w udziale, jaki temu małżonkowi przysługuje w majątku dorobkowym małżeńskim dłużej niż 5 lat, czy też za takie nabycie należy uznać wartość otrzymanych przez byłego małżonka nieruchomości lub praw, która przekracza udział w majątku wspólnym, a za datę nabycia tego udziału powinno się przyjąć między innymi moment nabycia spadku po małżonku, jeżeli nie upłynął jeszcze okres pięcioletni." W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił znaczenie przewidzianych w Kodeksie rodzinnym i opiekuńczym zasad regulujących ustawowy ustrój majątkowy małżonków. Następnie wywiódł z nich, że przyjęcie, iż w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. małżonek ponownie nabywa udziały w nieruchomości "w drodze spadku po zmarłym małżonku, narusza standardy w zakresie wykładni przepisów prawa podatkowego."

Z powyższego wynika, że w praktyce orzeczniczej odstępowano od wyników wykładni językowej art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., jeżeli przemawiały za tym istotne względy funkcjonalne i celowościowe. W tym przypadku, zwięźle rzecz ujmując, o konieczności odstąpienia od wykładni językowej zadecydował charakter instytucji wspólności majątku małżonków, jako współwłasności łącznej, tj. bez udziałowej, w której każdy z nich był uprawniony do całości nieruchomości. Tego rodzaju rozumowanie znajduje swoją podstawę w treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 listopada 2014 r. (sygn. akt II FPS 3/14), w której wskazano, że w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej (por. uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 14 marca 2011 r., II FPS 8/10; z 2 kwietnia 2012 r., II FPS 3/11).

Podążając za tokiem argumentacji przedstawionej w motywach skargi kasacyjnej należy dostrzec, że strona nie przedstawiła jakichkolwiek racji, które uzasadniałyby odstąpienie od językowego znaczenia art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., i pozwalałyby przyjąć, że hipoteza tego przepisu – w brzmieniu obowiązujący w 2017 r. – powinna zostać odczytana w sposób zbliżony do art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f. ze względów systemowych bądź funkcjonalnych. Tym samym pełnomocnik strony nie wykazał w tym zakresie, że "stosowna norma prawna wyrażona już była w ustawie w jej brzmieniu z przed 1 stycznia 2019 r." (s. 3 skargi kasacyjnej).

3.6. W tej części uzasadnienia, która bezpośrednio i wyraźnie została powiązana z zarzutem naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., stanowisko strony ograniczało się do stwierdzenia, że jej prawo – w swojej treści tożsame z art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f. – wynikało z art. 97 § 1 O.p. Jak to ujął pełnomocnik strony: "art. 97 § 1 o.p. obejmuje swym zakresem prawa majątkowe, jakie są przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Chodzi więc o takie prawa, wynikające z regulacji podatkowych, które za życia zmarłego następnie podatnika kształtowały jego sytuację z punktu widzenia ekonomicznego, a więc przede wszystkim prowadziły do zmniejszenia czy wręcz wyeliminowania obciążenia spadkodawcy podatkiem" (s. 16). Innymi słowy art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f. nie wprowadzał zmian normatywnych, ponieważ przewidziany w nim zakres praw podatnika można było wywieść z art. 97 § 1 O.p.

Wyjaśnić zatem należy, że art. 97 § 1 O.p. stanowi, iż prawo majątkowe ma wynikać z przepisów prawa podatkowego. Nie chodzi zatem o to, aby przepisy prawa podatkowego dopiero nadawały mu charakter majątkowy (czy niemajątkowy). Charakter majątkowy posiadają niewątpliwie: prawo do nadpłaty, do zwrotu podatku, prawo do korekty deklaracji podatkowej, prawo do ulgi inwestycyjnej, prawo do zwolnienia podatkowego, czy też inne prawa do obniżenia podstawy opodatkowania, wysokości podatku, stawki podatkowej. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego wyrażano pogląd, że "prawa i obowiązki majątkowe podatnika w dziedzinie prawa podatkowego nie mają charakteru osobistego, ponieważ nie są związane z osobą podmiotu tych praw i obowiązków, są natomiast związane z majątkiem danej osoby. Pomimo zupełnie odmiennego charakteru prawnego tworzą z punktu widzenia gospodarczego jedną całość z prawami i obowiązkami majątkowymi cywilnoprawnymi. Z tego względu - zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej - majątkowe prawa i obowiązki podatnika przewidziane w przepisach podatkowych przechodzą na spadkobiercę i w tym kontekście nie ma podstaw do wyłączania ich z zakresu ochrony konstytucyjnego prawa do dziedziczenia" (por. wyroki z: 29 maja 2007 r., sygn. akt P 20/06, publ. w OTK-A z 2007 r., nr 6, poz. 52; z 3 kwietnia 2006 r. , o sygn. akt SK 46/05, publ. w OTK-A z 2006 r., nr 4, poz. 39). Trybunał Konstytucyjny uznał, że podlegają one konstytucyjnej ochronie takiej, jak prawa majątkowe prywatnoprawne, naturalnie tylko wówczas, gdy ustawodawca podatkowy przyznał je spadkodawcy (por. S. Babiarz, glosa do wyroku NSA z 11 października 2013 r., sygn. akt II FSK 941/12, publ. w ZNSA z 2014, z. 3, s.152-160). W piśmiennictwie (por. S. Babiarz: Majątkowe i niemajątkowe prawa i obowiązki w systemie praw. Część II. Majątkowe i niemajątkowe prawa i obowiązki w prawie podatkowym, publ. ZNSA z 2006 r., z. 2, str. 21; S. Babiarz: Następstwo prawne spadkobierców i zapisobierców zwykłych w prawie podatkowym, Warszawa 2013, str. 114-130), i w judykaturze (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 20 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1370/10; 14 września 2010 r., sygn. akt II FSK 1193/10; uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 listopada 2014 r., sygn. akt II FPS 3/14) nie budzi wątpliwości, że pojęcie "majątkowe prawa i obowiązki" powinno być rozumiane jak najszerzej, a więc jako "bezpośrednio uwarunkowane interesem ekonomicznym uprawnionego", przy czym muszą one być przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Obejmują następstwem prawnym – jako prawa majątkowe – wszelkie korzystne dla podatnika sytuacje prawne, w które wkracza spadkobierca.

Ponadto w orzecznictwie, dotyczącym nabycia na podstawie art. 97 O.p. przez spadkobiercę prawa do ulgi przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. zaznacza się, że z uwagi na zakres i charakter następstwa prawnego pod tytułem ogólnym, wstąpienie (przejęcie) obejmuje także ekspektatywy nabycia praw majątkowych, mimo że nie są one expressis verbis wskazane w art. 97 § 1 O.p. Ekspektatywa oznacza prawo majątkowe tymczasowe, zbywalne i podlegające na gruncie prawa cywilnego ochronie prawnej. Skoro ustawodawca podatkowy przejął do prawa podatkowego (tu art. 97 § 1 i nast. O.p.) określone instytucje prawa cywilnego i nie nadał im odmiennego, podatkowego znaczenia, to należy je rozumieć odpowiednio, tak jak w prawie cywilnym. Cechą charakterystyczną ekspektatyw jest ich wyraźny związek z przyszłym prawem majątkowym, a ich konstrukcja prawna może towarzyszyć tylko nabyciu takich praw podmiotowych, których przesłanki nabycia mogą być spełnione tylko sukcesywnie (por. S. Babiarz w powołanej powyżej glosie, powołana uchwała NSA o sygn. akt II FPS 3/14 - pkt 4. 9 uzasadnienia; wyroki TK dot. dopuszczalności przejmowania ekspektatyw i ich ochrony na gruncie prawa publicznego - wyroki TK z dnia 11 lutego 1992 r., o sygn. akt K 14/91, publ. w OTK z 1992 r., t. I, poz. 7 i z dnia 30 marca 2005 r., o sygn. akt K 19/02, publ. w OTK-A z 2005 r., nr 3, poz. 28). Podzielić należy także zapatrywania wyrażone w wyrokach TK z dnia 21 maja 2001 r., o sygn. akt SK 15/00 (publ. OTK 2001/4/85) oraz z dnia 29 maja 2007 r., o sygn. akt P 20/06 (publ. OTK-A z 2007 r., nr 6, poz. 52), zgodnie z którymi "ochrona prawa do dziedziczenia, gwarantowana normami konstytucyjnymi, nie może być rozumiana wyłącznie w kategoriach czysto formalnych, jako zapewnienie samego transferu praw spadkodawcy na jego następców prawnych, ale powinna urzeczywistniać się na dalszych etapach - poprzez tworzenie odpowiednich warunków prawnych, które zapobiegną powstaniu po stronie spadkobierców swoistego pozoru prawa. Przyjęcie innego stanowiska deformowałoby sens gwarancji konstytucyjnej".

3.7. Odnosząc powyższe do meritum rozpoznawanej sprawy należy zwrócić uwagę, że Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wypowiadał się na temat znaczenia opisywanego pojęcia "nabycia" na tle stanów faktycznych, w których spadkodawca zawierał umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości w formie aktu notarialnego, a spadkobiercy dokonywali jej zbycia, ponieważ byli zobowiązania do zawarcia umowy sprzedaży. W sprawach tych Naczelny Sąd Administracyjny jednolicie przyjmował, że: "Jak wynika z art. 97 § 1 O.p. spadkobiercy przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Prawem podatnika (tu: spadkodawcy) przejmowanym przez spadkobierców, na podstawie art. 97 § 1 O.p., jest w tym wypadku prawo do wyłączenia przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w warunkach, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., nie powodujących powstania obowiązku podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia." (wyrok NSA z 22 czerwca 2022 r., sygn. akt II FSK 2859/19; por. też wyrok NSA z 14 marca 2023 r., sygn. akt II FSK 2142/20 oraz powołane w nim wyroki).

W drugiej grupie orzeczeń, na którą wypada zwrócić uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny wskazywał, że "co do zasady, tzw. »ulga mieszkaniowa« przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest prawem majątkowym w rozumieniu art. 97 § 1 O.p., podlegającym dziedziczeniu na gruncie tego przepisu. Z ostatnio powołanego uregulowania wynika bowiem, że spadkobiercy podatnika (...) przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. W niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości, że przychód spadkodawcy ze sprzedaży nieruchomości stał się składnikiem majątkowym masy spadkowej, przypadającej jego spadkobiercy (skarżącemu) i odpowiednio ją zwiększył. Zatem, gdyby doszło do wydatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości jeszcze przez samego podatnika - najogólniej rzecz ujmując - na cele mieszkaniowe preferowane przez ustawodawcę podatkowego, niewątpliwie doszłoby do stosownej zmiany w majątku spadkowym, pozostałym po podatniku i podlegającym dziedziczeniu. Powyższe prowadzi do wniosku, że w sytuacji realizowania przesłanek zwolnienia podatkowego, o którym była mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. a obecnie w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., mamy do czynienia z realizacją prawa majątkowego, o jakim stanowi art. 97 § 1 O.p." (por. wyrok NSA z: 12 maja 2023 r., sygn. akt II FSK 1324/20 oraz powołane w nim orzecznictwo).

To co łączy obie grupy spraw jest pewien stopień konkretyzacji praw majątkowych, o których jest mowa w art. 97 § 1 O.p. A contrario z przedstawionego powyżej rozumienia pojęcia "praw majątkowych" wynika, że prawa te nie mogą pozostawać wyłącznie w sferze potencjalnej. Innymi słowy, za życia spadkodawcy musi dojść do zdarzenia, które odpowiada hipotezie normy prawa podatkowego. Wówczas bowiem spadkobierca nabywa określone prawo majątkowe, to zaś w drodze dziedziczenia może być skutecznie realizowane przez jego spadkobierców. Oznacza to, że sukcesją mogą zostać objęte wyłączenie takie prawa, które istniały za życia spadkodawcy, a nie prawa przyszłe i niepewne, które nie istniały w chwili otwarcia spadku. Chodzi zatem o takie prawa, wynikające z regulacji podatkowych, które za życia zmarłego następnie podatnika kształtowałyby jego sytuację z punktu widzenia ekonomicznego, a więc przede wszystkim prowadziły do zmniejszenia czy wręcz wyeliminowania obciążania spadkodawcy podatkiem.

Przedstawiona powyżej wykładnia art. 97 § 1 O.p. wyklucza możliwość przyjęcia, że w ramach sukcesji prawnopodatkowej spadkobierca nabywał w stanie prawnym obowiązującym w 2017 r. prawo do rozpoczęcia obliczania przedmiotowego terminu od daty nabycia nieruchomości przez jego spadkodawcę.

Powyższe oznacza również, że strona skarżąca nie podważyła domniemania normatywnego charakteru nowelizacji ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych, którą wprowadzono do tej ustawy art. 10 ust. 5.

3.8. Odnosząc się końcowo do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. należy zwrócić uwagę, że przepis ten określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku. Są nimi: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy; zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie; a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić zatem przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 P.p.s.a. jedynie wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku, a w szczególności jeżeli nie zawiera stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego, jako podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. Za naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. nie można zatem uznać faktu, że w uzasadnieniu wyroku Sąd nie odniósł się do wszystkich kwestii podnoszonych przez stronę. To, że strona nie jest przekonana o trafności rozstrzygnięcia sprawy przez Sąd, nie oznacza jeszcze wadliwości uzasadnienia wyroku. Z tych powodów pogląd, że zaskarżony wyrok narusza art. 141 § 4 P.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, nie jest uzasadniony.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jakkolwiek uzasadnienie prawne kontrolowanego wyroku było dość zdawkowe, było ono na tyle wystarczające, aby można było przeprowadzić jego kontrolę instancyjną. W konsekwencji zarzut ten należy ocenić, jako błędny.

3.9. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 209 P.p.s.a. oraz art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 tej ustawy.