Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 337/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2024-10-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 17a ust. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1043
law: Ustawa o podatku od spadków i darowizn (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek /spr./, Sędzia WSA Piotr Popek, Sędzia WSA Jarosław Szaro, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 10 października 2024 r. sprawy ze skargi D. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 12 kwietnia 2024 r. nr 1801-IOD.4104.2.2024 w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi D. M. (dalej: strona/skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 12 kwietnia 2024 r. nr 1801-IOD.4104.2.2024 utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 4 grudnia 2023 r., 1813-S P V.4104.2.2023, ustalająca podatek od spadków i darowizn w wysokości [...] zł.

Jak wynika z akt sprawy i uzasadnienia zaskarżonej decyzji w dniu 30 lipca 2021 r. do Urzędu Skarbowego K. wpłynęło zeznanie o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3, w którym skarżący zgłosił do opodatkowania majątek - nabyty w drodze zapisu windykacyjnego na podstawie zarejestrowanego aktu poświadczenia dziedziczenia po M. W., zmarłym [...] r. w P. - położony w K. oraz określił jego wartość:

- lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość przy ul. "N." [...], na działce [...] o powierzchni użytkowej 81,62 m2- [...] zł - udział 7/10,

- miejsce postojowe przy ul. "." [...]- [...] zł - udział 7/10,

- łącznie [...] zł.

Wartość długów i ciężarów skarżący określił na – [...] zł, ponadto złożył oświadczenie że "w zakresie lokalu mieszkalnego" chce skorzystać z ulgi mieszkaniowej z art. 16 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2021 r., poz. 1043 ze zm. - dalej u.p.s.d.).

Naczelnik US K. przekazał zeznanie SD-3 wraz ze zgromadzonym materiałem dowodowym do załatwienia zgodnie z właściwością miejscową Naczelnikowi US w P. (powołał się na § 7 ust. 1 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie właściwości organów podatkowych - Dz. U. z 2019 r., poz. 2371, dalej: "rozporządzenie o właściwości").

Naczelnik US w P. wzywał stronę do złożenia dokumentów i wyjaśnień związanych z zapisem windykacyjnym, w tym potwierdzających istnienie ciężarów i ich poniesienie.

Ostatecznie decyzją z dnia 4 grudnia 2023 r., ustalił podatek od spadków i darowizn w kwocie [...] zł. Za podstawę opodatkowania przyjął wartość nabytego majątku - ustaloną w toku postępowania - w wysokości [...] zł, od której odliczono [...] zł - kwotę wolną od podatku, przewidzianą dla nabywców zaliczonych do II grupy podatkowej (art. 9 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d.).

Podatek wyliczono wg stawek określonych w art. 15 ust. 1 ustawy, przewidzianych dla nabywców zaliczonych do II grupy podatkowej.

W ocenie organu I instancji w sprawie nie było możliwości zastosowania przepisu art. 16 u.p.s.d. ponieważ zwolnienie określone w tym przepisie obejmuje własność/współwłasność w budynku mieszkalnym, lokalu mieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość, spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego lub spółdzielczym własnościowym prawie do domu jednorodzinnego. W sprawie zaś przedmiotem spadkobrania było prawo majątkowe a nie nieruchomość. Brak było także możliwości uwzględnienia kosztów pogrzebu spadkodawcy, które nie zostały pokryte z zasiłku pogrzebowego ponieważ nie zostały one udokumentowane.

W odwołaniu od decyzji organu I instancji skarżący wskazał, że zamierza mieszkać w nabytym po swoim wujku mieszkaniu przez co najmniej 5 lat. Zarzucił, że organ I instancji odmówił prawa do tej ulgi, ponieważ uznał, że nie jest możliwe skorzystanie z niej w odniesieniu do prawa majątkowego, a nie mieszkania. Materialne przesłanki ulgi mieszkaniowej mogą być spełnione, jeśli tylko zakończy się postępowanie podatkowe w sprawie podatku od spadków i darowizn. Deweloper, który ma obowiązek zawarcia aktu notarialnego stwierdzającego ustanowienie prawa własności lokalu, "uzależnia zawarcie tego aktu od otrzymania od podatnika zaświadczenia Naczelnika US o uregulowaniu obowiązków podatkowych w zakresie spadku". Zatem, aby przenieść własność mieszkania na jego rzecz, konieczne jest zakończenie postępowania podatkowego.

W ocenie skarżącego spełnia on wszelkie materialne przesłanki ulgi mieszkaniowej - poza kwalifikacją prawa do lokalu jako majątkowego, innego niż prawo do lokalu mieszkalnego. Jego zdaniem cel przepisu jest jasny, tj. "nie obciążać podatnika podatkiem, jeśli nie ma innego lokalu, a w nabytym będzie on zamieszkiwał (będzie zameldowany) przez 5 lat". Wszelkie obowiązki umowy deweloperskiej zostały spełnione. Spadkodawca zapłacił cenę, a deweloper wybudował fizycznie mieszkanie przed śmiercią spadkodawcy. Nie doszło jednak do ustanowienia przysługującego spadkodawcy prawa własności. Odziedziczył prawo do istniejącego lokalu mieszkalnego, które mogło być przeniesione w każdej chwili. Czym innym jest, jego zdaniem, ekspektatywa prawa do lokalu, który ma być wybudowany w przyszłości, a czym innym sytuacja, w której w chwili śmierci fizycznie istnieje lokal mieszkalny, ale nie doszło do zawarcia umowy przyrzeczonej. W jego ocenie, "istnieją zatem ważne argumenty pozwalające na odejście od ścisłej wykładni językowej art. 16 ust. 1 ustawy, i uznanie że cel przepisu spełniony będzie w sytuacji, gdy do przeniesienia własności istniejącego lokalu dojdzie po śmierci spadkodawcy". Inna wykładnia przepisu jest dla niego krzywdząca, mimo że spełnia formalne i materialne przesłanki ulgi.

Zarzucił także, że organ I instancji nie wziął pod uwagę kosztów leczenia M. W.. Wskazał, że do odwołania załącza dokumentację medyczną uzyskaną w U.. Dokumentacja ta, zawiera zalecenia lekarskie oraz uprawdopodobnia poniesione wydatki na leczenie wujka. Skarżący "otrzymał zapis windykacyjny, co jasno sugeruje kto się nim (M. W.) opiekował". Trudno bowiem uważać, że "osoba niewdzięczna, niezainteresowana losem starszej schorowanej osoby otrzymałaby zapis windykacyjny na mieszkanie".

Ponadto w ocenie strony "właściwym do rozpoznania sprawy jest Naczelnik US w K., właściwy wg miejsca położenia nieruchomości" - Naczelnik US w P. wydał decyzję w warunkach uzasadniających naruszenie art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej - należy stwierdzić jej nieważność, a sprawa winna być rozstrzygnięta przez organ właściwy.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie decyzją z dnia 12 kwietnia 2024 r. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

Organ odwoławczy wskazał, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów o właściwości. W sprawie orzekał organ właściwy miejscowo zgodnie § 7 ust. 1 pkt 1 lit c rozporządzenia o właściwości.

Zgodnie z tym przepisem właściwość miejscową organów podatkowych w sprawach podatku od spadków i darowizn ustala się - w sprawach m. in. zapisu windykacyjnego w przypadkach innych niż wymienione w lit. a i b tego przepisu - według ostatniego miejsca zamieszkania spadkodawcy, a w przypadku braku takiego miejsca - według ostatniego miejsca jego pobytu.

Zgodnie z aktem poświadczenia dziedziczenia M. W. - spadkodawca w chwili śmierci miał miejsce pobytu w P. przy ul. K. [...] co przesądzało o takiej a nie innej właściwości miejscowej organu w sprawie.

Organ odwoławczy wskazał, że warunek podstawowy w przypadku możliwości zastosowania ulgi mieszkaniowej dotyczy przedmiotu nabycia - własności (współwłasności) konkretnych nieruchomości lub praw jest - to warunek konieczny. Jeżeli ten warunek nie zostanie spełniony, analiza pozostałych staje się bezprzedmiotowa.

Tymczasem z aktu poświadczenia dziedziczenia z dnia 6 maja 2021 r. wynika jednoznacznie co było przedmiotem nabycia oraz jaki był jego tytuł - z zapisu windykacyjnego wynika, że skarżący po M. W. nabył wszelkie prawa i obowiązki nabywcy wynikające z umowy deweloperskiej oraz umowy przedwstępnej sprzedaży.

Odrębna własność lokalu powstaje z chwilą wyodrębnienia lokalu oraz wpisania tak wyodrębnionego lokalu do księgi wieczystej, wpis do księgi ma charakter konstytutywny - do powstania tej własności jest niezbędny wpis do księgi wieczystej (art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali - Dz. U. z 2021 r., poz. 1048 ze zm.). W dniu śmierci M. W. (czy nawet do wydania decyzji) do takiego ustanowienia odrębnej własności lokalu nie doszło. Strona nie przedłożyła dowodów na to, aby przedmiotowy lokal mieszkalny uzyskał konstytutywny wpis do księgi wieczystej, co kreowałoby prawo odrębnej własności lokalu.

W dniu [...] r. tj. dniu śmierci spadkodawcy odrębna własność tego lokalu nie istniała i nie przysługiwała M. W., w konsekwencji w drodze zapisu windykacyjnego skarżący nie nabył nieruchomości ani jej części, lecz ogół przysługujących zapisodawcy praw wynikających z umowy deweloperskiej/ przedwstępnej.

Na podstawie umowy deweloperskiej podatnik nie nabywa lokalu mieszkalnego - wynika z niej jedynie ekspektatywa prawa nabycia nieruchomości, która w założeniu wprawdzie zmierza i niejako warunkuje nabycie prawa do lokalu mieszkalnego, jednak nie jest równoznaczna z nabyciem tego prawa. Przedmiotem umowy deweloperskiej nie jest zatem przeniesienie własności nieruchomości lub jej udziału, a zobowiązanie dewelopera do wybudowania budynku, wyodrębnienia lokalu mieszkalnego i przeniesienia na nabywcę prawa własności tego lokalu oraz praw niezbędnych do korzystania z tego lokalu. Ekspektatywa jest zatem roszczeniem o ustanowienie odrębnej własności lokalu, podstawą do uzyskania prawa własności lokalu mieszkalnego.

Prawidłowe jest w związku z tym stanowisko organu I instancji, że przedmiotem nabycia - zapisu windykacyjnego były prawa majątkowe, a nie lokal mieszkalny i miejsce postojowe.

Brak było zatem możliwości skorzystania przez stronę z ulgi mieszkaniowej ponieważ skorzystanie z niej jest możliwe w przypadku nabycia własności/współwłasności m.in. lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość.

Skarżący nie przedstawił także żadnych dowodów na poniesienie wydatków.

Przedłożona dokumentacja medyczna informująca o przebiegu leczenia M. W. nie spełnia wymogów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 listopada 2015 r. w sprawie zeznania podatkowego składanego przez podatników podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2015 r., poz. 2068),

Przedłożone dowody nie dokumentują wysokości kosztów leczenia w żadnej formie. Wynikają z nich jedynie informacje o przyjęciu i pobycie M. W. w placówkach medycznych, rozpoznaniu chorób, zastosowanym leczeniu, zalecenia lekarskie dotyczące dalszego leczenia, nie wynika z niej jakie wydatki w związku z leczeniem i chorobą zostały poniesione, kiedy i przez kogo, ani czy i kiedy, z jakiego majątku ewentualne wydatki zostały pokryte.

W skardze na decyzję organu odwoławczego zarzucono naruszenie:

- art. 121 § 1 art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej i wadliwą ocenę dowodów, w szczególności nieuwzględnienie uprawdopodobnionych kosztów leczenia spadkodawcy w kwocie [...] zł oraz przyjęcie, że skarżący nie miał prawa do ulgi mieszkaniowej,

- art. 16 ust. 1 u.p.s.d. poprzez nieprawidłowe zastosowanie i pozbawienie podatnika prawa do ulgi mieszkaniowej mimo złożenia przez niego oświadczenia i spełnienia materialnych przesłanek do ulgi, w szczególności nie uwzględnienie przez organy, że w chwili śmierci spadkodawcy odziedziczony lokal był już wybudowany i gotowy do wydania (ustanowienia prawa własności na rzecz spadkobiercy).

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zwrot kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm. - dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Słusznie organ odwoławczy wskazuje w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że z art. 5 pkt 6 ustawy z dnia 20 maja 2021 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego oraz deweloperskim funduszu gwarancyjnym (Dz. U. z 2021 r., poz. 1177) wynika, że umowa deweloperska to umowa, którą deweloper zobowiązuje się do wybudowania budynku oraz ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu oraz praw niezbędnych do korzystania z tego lokalu na nabywcę. Tym samym, na podstawie umowy deweloperskiej podatnik nie nabywa lokalu mieszkalnego -wynika z niej jedynie ekspektatywa prawa nabycia nieruchomości, która w założeniu wprawdzie zmierza i niejako warunkuje nabycie prawa do lokalu mieszkalnego, jednak nie jest równoznaczna z nabyciem tego prawa. Przedmiotem umowy deweloperskiej nie jest zatem przeniesienie własności nieruchomości lub jej udziału, a zobowiązanie dewelopera do wybudowania budynku, wyodrębnienia lokalu mieszkalnego i przeniesienia na nabywcę prawa własności tego lokalu oraz praw niezbędnych do korzystania z tego lokalu. Ekspektatywa jest zatem roszczeniem o ustanowienie odrębnej własności lokalu, podstawą do uzyskania prawa własności lokalu mieszkalnego uzyskanie ekspektatywy prawa do lokalu mieszkalnego w żadnym wypadku nie jest równoznaczne z nabyciem odrębnej własności lokalu mieszkalnego. Własność lokalu przechodzi na nabywcę dopiero z datą dokonania wpisu w księdze, gdyż wcześniej odrębna własność nie istniała. Nawet oczywistość woli zapisodawcy przekazania zapisobiorcy lokalu mieszkalnego, a nie ekspektatywy prawa odrębnej własności lokalu, nie może wywrzeć zamierzonego przez strony skutku w sytuacji, gdy powstanie odrębnej własności lokalu zależy od okoliczności określonych w ustawie.

Dyrektor IAS zasadnie także wskazał, że zgodnie z dyspozycją art. 17a ust. 1 u.p.s.d. do zeznania podatkowego podatnik zobowiązany był dołączyć dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania. Powyższy obowiązek precyzuje § 3 pkt 3 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 listopada 2015 r., w myśl którego podatnicy podatku od spadków i darowizn obowiązani są dołączyć dokumenty potwierdzające poniesienie wydatków, w szczególności faktury.

Sąd aprobuje zaprezentowane stanowisko, że strona postępowania w sprawie wymiaru podatku od spadków i darowizn wskazująca na fakty poniesienia określonych wydatków ma obowiązek nie tylko sprecyzowania wysokości tych wydatków, ale także udokumentowania ich poniesienia.

Podsumowując Sąd uznał rozważania Dyrektora IAS w powyższym zakresie za prawidłowe.

Sąd nie stwierdza uchybień w zakresie gromadzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego, a zebrane dowody uznaje za wystarczające do dokładnego wyjaśnienia sprawy i wydania końcowego rozstrzygnięcia.

Sąd stoi również na stanowisku, że przeprowadzony przez Dyrektora IAS wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd, podziela argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

W ocenie Sądu przeprowadzona przez organ podatkowy odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi przy tym, że naruszono nałożony na organy obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa. Zdaniem Sądu nałożony na organy obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej) nie oznacza, że organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Naruszeniem treści tej normy nie jest także sytuacja, w której strona pozostaje w przekonaniu, że zebrany materiał dowodowy ma charakter niezupełny, czy też że został on jednostronnie oceniony przez organ podatkowy. Strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2016 r., I FSK 178/15).

W uzasadnieniu decyzji zawarto argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia. Wskazać należy, że zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, tj. gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz powinien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, że materiał dowodowy został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zarzucanych w skardze przepisów postępowania podatkowego.

Z tych powodów Sąd uznał, że zaskarżona decyzja, wydana w wyniku postępowania, w którym wystarczająco wyjaśniono i rozważono istotne okoliczności, nie narusza wskazanych w skardze przepisów prawa. W związku z tym wniesioną skargę oddalono na podstawie art. 151 p.p.s.a.