Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 225/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-07-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust 1 pkt 131
journal: Dz.U. 2020 poz 1426
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.
article: art. 48 par 1,
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Alicja Polańska, po rozpoznaniu w dniu 25 lipca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 30 października 2020 r. sygn. akt I SA/Po 520/20 w sprawie ze skargi Z. M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 13 lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 360,00 (słownie: trzysta sześćdziesiąt ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 30 października 2020 r., sygn. akt I SA/Po 520/20, po rozpoznaniu sprawy ze skargi Z. M. (dalej: "Skarżący") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej "DIAS") z 13 lipca 2020 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a") oddalił skargę. Wyrok ten jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA).

2.1. Pełnomocnik Skarżącego wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 i 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.") w zw. z:

a) art. 12 § 6 pkt 2 w zw. z art. 48, art. 165 § 3 O.p. i art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1590 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") poprzez oddalenie uzasadnionej skargi wskutek błędnego przyjęcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, że odroczeniu w trybie art. 48 § 1 O.p. podlegają jedynie terminy, które nie upłynęły na dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu, podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów prowadzi do wniosku, że odroczeniu podlegają terminy, które nie upłynęły na dzień złożenia wniosku bądź nadania go w polskiej placówce pocztowej operatora wyznaczonego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe,

b) art. 165a § 1 O.p. poprzez oddalenie uzasadnionej skargi wskutek błędnego przyjęcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, że organy I i II instancji prawidłowo odmówiły wszczęcia postępowania w sprawie z uwagi jego bezprzedmiotowość wobec wszczęcia postępowania w sprawie po upływie terminu z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., podczas gdy postanowienie organu wraz z poprzedzającym go postanowieniem organu I instancji powinny być uchylone, albowiem termin ten uważa się za zachowany, jeżeli zgodnie z art. 12 § 6 pkt 2 O.p. przed jego upływem pismo zostało nadane w polskiej placówce pocztowej operatora wyznaczonego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe,

c) art. 48 O.p. poprzez oddalenie uzasadnionej skargi wskutek błędnego przyjęcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, że nie ma podstaw do odroczenia terminu przewidzianego w przepisach prawa podatkowego, tj. skorzystania ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., podczas gdy naruszany przepis normuje w sposób taksatywny wyłączenia do jego zastosowania i którego katalog nie wyłącza odroczenia ww. zwolnienia,

d) art. 165a § 1 O.p. poprzez oddalenie uzasadnionej skargi wskutek błędnego przyjęcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, że postępowanie nie może być wszczęte z jakichkolwiek innych przyczyn, za które uznano brak przesłanek do uznania ulgi wynikającej z art. 21 ust. 1 pkt. 131 u.p.d.o.f poprzez niesporządzenie w formie aktu notarialnego umowy przyrzeczonej nabycia nieruchomości, podczas gdy zawarcie umowy przedwstępnej, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie jest wystarczającym dla uznania, że skarżący z ulgi tej może skorzystać,

e) art. 191 w zw. z art. 122 i art. 187 O.p. poprzez oddalenie uzasadnionej skargi wskutek błędnego przyjęcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, że organy I i II instancji nie miały obowiązku podejmować wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, tj. zbadania czy została zawarta pomiędzy skarżącym, a jego żoną umowa przedwstępna oraz czy doszło do poniesienia nakładów na cele mieszkaniowe na nieruchomość stanowiącą przedmiot umowy przedwstępnej co w efekcie doprowadziło do błędnego zastosowania środka w postaci oddalenia skargi zamiast zastosowania środka w postaci uwzględnienia skargi i uchylenia w całości postanowień organu I i II instancji,

f) art. 120 i 121 § 1 O.p. poprzez oddalenie uzasadnionej skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, w sytuacji, gdy organy I i II instancji naruszyły zasadę działania na podstawie przepisów prawa oraz zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Mając na uwadze powyższe, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez uchylenie w całości postanowienia organu z dnia 13 lipca 2020 r. oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego P. – G. (dalej: "NUS") z dnia 13 lutego 2017 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie wyznaczenia do 31 lipca 2020 r. terminu wykorzystania ulgi na cel mieszkaniowy ewentualnie, w przypadku uznania, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu.

2.2. Pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na rzecz organu podatkowego zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Pomimo multiplikacji w skardze kasacyjnej zarzutów ich istota, a także oś sporu sprowadza się do prawidłowej wykładni przepisów prawa procesowego i prawa materialnego na tle niespornych okoliczności faktycznych. Tytułem przypomnienia należy wskazać na podstawowe okoliczności faktyczne związane z czynnościami podjętymi przez Skarżącego i tokiem procedowania przez organy podatkowe. W listopadzie 2017 r. podatnik sprzedał nieruchomość i zadeklarował, że uzyskany z tego tytułu dochód wydatkuje na własne cele mieszkaniowe, ponieważ zamierzał skorzystać ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Wnioskiem z 29 grudnia 2019 r. Skarżący wystąpił do NUS o odroczenie do 31 lipca 2020 r. terminu wykorzystania ulgi, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Został on nadany w placówce pocztowej dnia 31 grudnia 2019 r. NUS postanowieniem z 13 lutego 2020 r., na podstawie art. 165a § 1 O.p. odmówił podatnikowi wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie wyznaczenia do 31 lipca 2020 r. terminu wykorzystania ulgi na cel mieszkaniowy. Po rozpatrzeniu zażalenia DIAS postanowieniem z 13 lipca 2020 r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Uzasadniając organ II instancji wskazał, że z przepisu art. 48 § 1 O.p. wynika, iż organ podatkowy wyłącznie na wniosek podatnika może odraczać terminy przewidziane w przepisach prawa materialnego. Odroczenie terminów wskazanych w art. 48 § 1 O.p. sprowadza się do wydłużenia o określony czas możliwości dokonania danej czynności. Taka sytuacja może mieć miejsce jedynie w odniesieniu do terminu, który jeszcze nie upłynął. Upływ takiego terminu skutkuje tym, że organ podatkowy nie jest uprawniony do podjęcia decyzji o jego odroczeniu, a termin, który upłynął nie może podlegać jakimkolwiek modyfikacjom i nie może być ani przedłużony, ani skrócony.

3.3. Podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma prawidłowa wykładnia normy wynikającej z art. 48 § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może odraczać terminy przewidziane w przepisach prawa podatkowego, z wyjątkiem terminów określonych w art. 68-71, art. 77 § 1-3, art. 79 § 2, art. 80 § 1, art. 87 § 3 i 4, art. 88 § 1 i art. 118. Odroczenie terminów wynikających z przepisów prawa podatkowego sprowadza się do wydłużenia o określony czas możliwości dokonania danej czynności. Jest ono możliwe tylko w odniesieniu do terminów materialnoprawnych. Może to mieć miejsce jedynie w odniesieniu do terminu, który jeszcze nie upłynął. Upływ terminu skutkuje tym, że organ podatkowy nie jest uprawniony do podjęcia decyzji o jego odroczeniu. Jak wskazano w orzecznictwie redakcja art. 48 O.p. wskazuje jednoznacznie na zamiar ustawodawcy wyeliminowania możliwości odraczania terminu już po jego upływie. Termin, który już ekspirował, nie może podlegać jakimkolwiek modyfikacjom, a więc nie może być ani przedłużony, ani skrócony (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 30 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Bk 592/07 oraz wyroki NSA z dnia 6 września 2016 r., sygn. akt II FSK 622/16 i z dnia 12 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1671/16, publ. CBOSA). Istotne jest zatem, aby w dniu, w którym możliwe jest podjęcie decyzji o odroczeniu terminu przez organ podatkowy termin ten jeszcze nie upłynął.

3.4. Nie ulega wątpliwości, że ustawowy termin do wydatkowania środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości, uprawniający Skarżącego do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. upływał 31 grudnia 2019 r. Mając zatem na uwadze brzmienie art. 48 § 1 O.p. oraz okoliczności faktyczne niniejszej sprawy, tj. złożenie wniosku za pośrednictwem polskiej placówki pocztowej operatora wyznaczonego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, w tym właśnie dniu, należy stwierdzić, że organ podatkowy nie miał żadnych możliwości merytorycznego rozpatrzenia wniosku. W momencie bowiem, w którym wniosek ten wpłynął do organu ustawowy termin z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. już upłynął. Bez znaczenia zatem jest okoliczność, że pismo z wnioskiem zostało nadane jeszcze przed jego upływem. Unormowanie z art. 12 § 6 pkt 2 O.p. stanowiące o zachowaniu terminu, w przypadku nadania pisma w polskiej placówce pocztowej jest dla rozpatrywanej sprawy bez znaczenia. Żaden z przepisów zarówno O.p. jak i u.p.d.o.f. nie przewiduje możliwości prolongowania terminu do rozpatrzenia wniosku złożonego na podstawie art. 48 § 1 O.p. Skoro termin na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania już upłynął to zasadne było wydanie przez organ podatkowy I instancji postanowienia w oparciu o art. 165a § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Przesłankami wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania są: wniesienie żądania przez osobę niebędącą stroną oraz inne przyczyny. W sprawie nie jest kwestionowana przesłanka podmiotowa. Kwestionowana jest natomiast druga z przesłanek odmowy wszczęcia postępowania, tj. przesłanka przedmiotowa określana jako "z jakichkolwiek innych przyczyn". Zawarty w art. 165a § 1 O.p. zwrot normatywny "nie może być wszczęte" należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź przepisy prawa, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny. Przy czym należy zauważyć, że czym innym jest brak przepisu stanowiącego materialnoprawną podstawę do wydania decyzji, a czym innym jest zaistnienie negatywnej przesłanki określonej w przepisie prawa materialnego, która uniemożliwia uwzględnienie żądania. Przesłanka odmowy wszczęcia postępowania w relacji do wniosku złożonego w oparciu o art. 48 § 1 O.p. powinna istnieć w momencie złożenia wniosku. Samo "zachowanie terminu" nadania wniosku w placówce pocztowej jest niewystarczające, skoro w dacie wpływu wniosku do organu nie mógł on podjąć żadnych czynności procesowych, gdyż termin z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. już upłynął. Bez znaczenia wobec tego pozostają w takim przypadku przyczyny niedochowania terminu i fakt nadania wniosku w chwili, gdy jeszcze on nie upłynął. Istotna jest regulacja z art. 165 § 3 O.p., zgodnie z którą datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu, z zastrzeżeniem art. 165a. Jak już wskazano ustawodawca nie przewidział możliwości procedowania i wszczęcia postepowania podatkowego w przypadku jakiegokolwiek wniosku złożonego w trybie art. 48 § 1 O.p. po upływie terminu, którego on dotyczy. Jedynie w przypadku wniosku dotyczącego stwierdzenia nadpłaty istnieje możliwość wydania decyzji po upływie terminu przedawnienia o ile wniosek został złożony przed jego upływem, co wynika jednak z art. 79 § 3 O.p. Do tej sytuacji odnosiły się poglądy z przywołanego przez stronę wyroku NSA z 5 lipca 2018 r., w sprawie II FSK 2314/16 (publ. CBOSA). Nie mogą one jednak mieć zastosowania do terminu wynikającego z art. 48 § 1 O.p.

3.5. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 265).