Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 580/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-05-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 30a ust. 1 pkt 4, art. 30a ust. 6a, art. 41 ust. 4e
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel (spr.), Asesor WSA Mikołaj Darmosz, Sędzia WSA Katarzyna Stuła - Marcela, Protokolant specjalista Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 maja 2024 r. sprawy ze skargi R. S.K.-A. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 lutego 2023 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.905.2022.1.GG UNP: 1873098 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS") z dnia 6 lutego 2023 r., znak: 0113-KDIPT2-3.4011.905.2022.1.GG UNP: 1873098, wydana na wniosek R spółka komandytowo-akcyjna w K. (dalej: "Skarżąca", "Wnioskodawczyni") w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawione zostało następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni jako spółka komandytowo-akcyjna jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Jest małym podatnikiem w rozumieniu art. 4a pkt 10 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.p.", gdyż wartość przychodu ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 2.000.000 euro. Prowadzi ona działalność gospodarczą w zakresie produkcji maszyn specjalnego przeznaczenia, gdzie indziej niesklasyfikowaną (28.99.Z). Komplementariuszem Wnioskodawczyni jest osoba fizyczna – F.T., który posiada 99 % udziału w zysku Wnioskodawczyni, zgodnie z zawartą umową spółki komandytowo-akcyjnej. Wnioskodawczyni w 2022 r., jak i w latach następnych zamierza osiągać zyski i w związku z potencjalnie posiadanymi środkami obrotowymi, zamierza je wypłacać komplementariuszowi w ciągu roku podatkowego w formie zaliczek na poczet przewidywanego zysku Wnioskodawczyni w proporcji do udziału w zysku zgodnie z zawartą umową spółki komandytowo-akcyjnej. Rokiem podatkowym Wnioskodawczyni jest rok kalendarzowy.

W złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, który wpłynął do DKIS w dniu 6 grudnia 2022 r., Wnioskodawczyni zwróciła się o wskazanie czy prawidłowe jest stanowisko, które zakłada, iż wypłata komplementariuszowi będącemu osobą fizyczną zaliczki na poczet udziału w zysku nie będzie rodzić po stronie Wnioskodawczyni obowiązku pobrania zryczałtowanego podatku zgodnie z art. 41 ust. 4e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.f." do momentu obliczenia dochodu Wnioskodawczyni za dany rok podatkowy na podstawie art. 19 u.p.d.o.p.

Zajmując stanowisko w sprawie Wnioskodawczyni uznała, że jako spółka komandytowo-akcyjna pełni funkcję płatnika w związku z treścią art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), dalej: "O.p.". Funkcja płatnika jest istotnie powiązana z treścią art. 5 i art. 6 O.p. Aby płatnik mógł zrealizować swoje obowiązki wynikające z przepisów, a także właściwych ustaw podatkowych, musi istnieć zobowiązanie podatkowe, a także możliwość obliczenia samego podatku, który należy wpłacić we właściwej wysokości i terminie organowi podatkowemu. Jeżeli płatnik ma obowiązek pobrania podatku powinien posiadać dane niezbędne do jego wyliczenia, czyli musi znać jego wysokość. Obowiązek poboru podatku przez płatnika nastąpi zatem wówczas, gdy obowiązek podatkowy przekształci się w zobowiązanie podatkowe. Bez takiego przekształcenia, płatnik nie będzie mógł prawidłowo wywiązać się ze swojego obowiązku, gdyż nie będzie miał podstaw do określenia wysokości podatku, który powinien pobrać od podatnika i przekazać właściwemu organowi podatkowemu.

Biorąc pod uwagę powyższe regulacje Wnioskodawczyni stwierdziła, że spółka komandytowo-akcyjna jako płatnik z wypłaty zysku osobie fizycznej (komplementariuszowi) jest zobowiązana, zgodnie z art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f., pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e u.p.d.o.f. Na podstawie art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., zryczałtowany podatek od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowo-akcyjnej lub komandytowej pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 u.p.d.o.p, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Oznacza to, że Wnioskodawczyni dopiero w momencie zakończenia roku podatkowego, ustaleniu należnego podatku dochodowego CIT, a także złożeniu zeznania CIT-8 będzie w stanie zrealizować zobowiązanie podatkowe względem wypłaconych wcześniej wypłat komplementariuszowi. W związku z powyższym Wnioskodawczyni wypłacając komplementariuszowi w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku nie będzie miała obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Co więcej, ustawodawca w zakresie tego podatku nie wprowadził obowiązku pobierania zaliczek przez płatnika, zaś obliczenie wysokości podatku powinno odbywać się według zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e u.p.d.o.f., co jest możliwe dopiero po zakończeniu roku podatkowego spółki, gdy znana jest już wysokość jej dochodu za ten rok i należnego od niego podatku.

Analizując powyższe stanowisko DKIS w interpretacji indywidualnej z dnia 6 lutego 2023 r. uznał je za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wyjaśnił, że z dniem 1 stycznia 2014 r. (co do zasady) spółki komandytowo-akcyjne stały się odrębnymi, samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Innymi słowy spółka komandytowo-akcyjna przestała być spółką transparentną podatkowo. W konsekwencji działalność prowadzona przez spółkę komandytowo-akcyjną nie może być traktowana jak działalność prowadzona przez wspólnika. Wspólnicy tych spółek (w tym komplementariusze) będący osobami fizycznymi uzyskują zaś z tytułu uczestnictwa w tych spółkach przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt u.p.d.o.f. Konsekwencją nadania spółce komandytowo-akcyjnej podmiotowości na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest wprowadzenie dwóch poziomów opodatkowania dochodu wypracowanego przez tę spółkę - podobnie, jak ma to miejsce w odniesieniu do pozostałych spółek - podatników podatku dochodowego od osób prawnych, tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki akcyjnej. Wspólnicy spółki komandytowo-akcyjnej, tj. m.in. jej komplementariusze, zostaną opodatkowani od faktycznie uzyskanego przez nich dochodu z uczestnictwa w zysku takiej spółki. DKIS dodał, że ustawodawca nie wymienił wśród przykładowych dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych wypłaty zaliczek na poczet dywidendy ani zaliczek na poczet zysku. Niemniej jednak wypłata tego rodzaju należności na rzecz wspólnika spółki w rozumieniu art. 5a pkt 28 u.p.d.o.f. jest traktowana jako faktyczne uzyskanie przychodu z udziału w zyskach takiej spółki. Wypłata zaliczki na poczet udziału w zyskach spółki powoduje więc u wspólnika powstanie przychodu, w przypadku osoby fizycznej jest to przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności DKIS stwierdził, iż Wnioskodawczyni jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, wypłacając komplementariuszowi w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, zobowiązana będzie do pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od faktycznie wypłacanych komplementariuszowi zaliczek na poczet zysku. Wypłata przez spółkę komandytowo-akcyjną w trakcie roku podatkowego komplementariuszowi zaliczki na poczet zysku rocznego spółki stanowi dla niego przychód z tytułu udziału w takim zysku, który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na analogicznych zasadach, jak przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Przychód ten powstaje, zatem w momencie jego wypłaty i jest opodatkowany stawką 19%. Wnioskodawczyni jest obowiązana jako płatnik pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od ww. wypłat dokonywanych na rzecz komplementariusza.

W skardze na powyższą interpretację Wnioskodawczyni, reprezentowana przez pełnomocnika w osobie adwokata, wniosła o jej uchylenie, przeprowadzenie rozprawy w trybie zdalnym oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Jednocześnie zarzuciła:

- błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania następujących przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 30a ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 6a w zw. z art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. poprzez nieprawidłowe uznanie przez organ, że Skarżąca jako płatnik - zgodnie z art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. - będzie obowiązana każdorazowo pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów wypłacanych komplementariuszowi z tytułu udziału w zysku spółki w formie zaliczek na poczet zysku oraz, że zaliczka na poczet udziału w zysku stanowi przychód podlegający opodatkowaniu każdorazowo w momencie postawienia środków do dyspozycji podatnika (komplementariusza) - osoby fizycznej,

- naruszenie art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez wydanie zaskarżonej interpretacji indywidualnej z naruszeniem przepisów prawa oraz prowadzenie postępowania w sposób budzący nieufność do organów podatkowych, bez uwzględniania treści art. 2a O.p., a w konsekwencji niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego nie rozstrzygnięto na korzyść podatnika, a tym samym brak sięgnięcia przez organ podatkowy do wszystkich rodzajów wykładni prawa podatkowego (a więc także wykładni historycznej, celowościowej, funkcjonalnej) celem ustalenia normy prawnej wynikającej z przepisów.

W uzasadnieniu pełnomocnik Skarżącej podkreślił, że stanowisko organu podatkowego prowadzi do niczym nieuzasadnionego "nadpłacania" podatku dochodowego od osób fizycznych i w razie wystąpienia stosownego zysku w spółce, występowania z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty - po uwzględnieniu odliczenia zgodnie z art. 30a ust. 6 u.p.d.o.f. Takie stanowisko nie może zostać przyjęte również w kontekście obowiązujących realiów gospodarczych - wysokiej inflacji i co za tym idzie wysokich kosztów finansowania dużych przedsiębiorstw. Równocześnie pełnomocnik Skarżącej podkreślił, iż ustawodawca w zakresie tego podatku nie wprowadził obowiązku pobierania zaliczek przez płatnika, zaś obliczenie wysokości podatku powinno odbywać się według zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e u.p.d.o.f., co jest możliwe dopiero po zakończeniu roku podatkowego spółki, gdy znana jest już wysokość jej dochodu za ten rok i należnego od niego podatku.

W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Przedmiotowa skarga zasługuje na uwzględnienie.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", podlegała indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z 6 lutego 2023 r., w której organ interpretacyjny stwierdził, że stanowisko Skarżącej w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W rozstrzyganej sprawie Skarżąca, kwestionując zgodność z prawem zaskarżonej indywidualnej interpretacji, sformułowała zarzuty dotyczące naruszenia zarówno regulacji prawa procesowego, jak i materialnego.

Na wstępie zaznaczyć należy, że zagadnienie, którego dotyczy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej było już przedmiotem analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 3 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2048/18. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko zawarte w uzasadnieniu powyższego wyroku i w dalszej części posłuży się zaprezentowaną w nim argumentacją.

Stosownie do treści art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których, na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, zaniechano poboru podatku. W myśl art. 5a ust. 28 lit. c u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest mowa o spółce - oznacza to spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną, mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Ponadto, stosownie do art. 5a pkt 31 u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest mowa o udziale w zyskach osób prawnych - oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w pkt 28 lit. c-e. Spółki komandytowe (i komandytowo-akcyjne) stały się więc odrębnymi, samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. W konsekwencji, działalność prowadzona przez spółkę komandytową i komandytowo-akcyjną nie może być traktowana jak działalność prowadzona przez wspólnika. Wspólnicy tych spółek (w tym komplementariusze) będący osobami fizycznymi, uzyskują zaś z tytułu uczestnictwa w tych spółkach przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. W myśl tego przepisu, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

1. dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,

2. oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,

3. podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,

4. wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

Z uregulowań zawartych w art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. wynika, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału. Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a. Zgodnie z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Kwota pomniejszenia, o którym mowa w ust. 6a, nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego zgodnie z ust. 1 pkt 4 (art. 30a ust. 6b u.p.d.o.f.). W myśl art. 30a ust. 6c u.p.d.o.f., przepisy ust. 6a i 6b stosuje się również w przypadku, gdy przychód z tytułu udziału w zysku spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, za dany rok podatkowy zostanie uzyskany przez komplementariusza w innym roku niż rok następujący po danym roku podatkowym, jednak nie dłużej niż przez 5 kolejnych lat podatkowych, licząc od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty. Zgodnie z treścią art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-12, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21. W myśl art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f., spółki, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, obowiązane są jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e.

Jak wynika z art. 4 O.p., obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Samo jednak powstanie obowiązku podatkowego nie oznacza jeszcze, że na podatniku ciąży obowiązek zapłaty podatku. Powstaje on bowiem dopiero wówczas, gdy obowiązek podatkowy przekształci się w zobowiązanie podatkowe, którym zgodnie z art. 5 O.p., jest wynikające z obowiązku podatkowego, zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Jednym z warunków przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe jest to, że podatnik jest w stanie określić wysokość należnego do zapłaty podatku. Bez istnienia tego elementu nie można zasadnie twierdzić, że powstało zobowiązanie podatkowe, prowadzące do konieczności zapłaty podatku. W konsekwencji, jeżeli płatnik ma obowiązek pobrania podatku powinien posiadać dane niezbędne do jego wyliczenia, czyli musi znać jego wysokość. Obowiązek poboru podatku przez płatnika nastąpi zatem wówczas, gdy obowiązek podatkowy przekształci się w zobowiązanie podatkowe. Bez takiego przekształcenia, płatnik nie będzie mógł prawidłowo wywiązać się ze swojego obowiązku, gdyż nie będzie miał podstaw do określenia wysokości podatku, który powinien pobrać od podatnika i przekazać właściwemu organowi podatkowemu.

Obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku od wypłat zysku komplementariuszowi przez spółkę, jako płatnika, nałożony został w art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. Jednoznacznie wynika z niego, że pobór zryczałtowanego podatku powinien nastąpić z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e. Ustawodawca wprost zatem wskazał w jaki sposób płatnik powinien obliczyć podatek. Aby pobrać podatek od podatnika, płatnik powinien wcześniej dokonać prawidłowego jego obliczenia. Wobec powyższego spółka chcąc pobrać zryczałtowany podatek od wypłat komplementariuszowi udziału w zysku, powinna go wyliczyć z uwzględnieniem zasad przewidzianych w tym przepisie. Wykładnia językowa art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., daje jednoznaczne rezultaty i brak jest podstaw do sięgania po inne rodzaje wykładni. Przepis ten nie tylko zawiera sformułowanie "podatku należnego", ale także "podatku za rok podatkowy". Podatek należny w odniesieniu do roku podatkowego oznacza przyjęcie przez ustawodawcę, iż odliczenie od zryczałtowanego podatku naliczonego od przychodu komplementariusza z tytułu udziału w zysku, podatku należnego zapłaconego przez spółkę, odnosi się do roku podatkowego, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Skoro bowiem art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. odnosi się do podatku należnego obliczonego według art. 19 u.p.d.o.p., to znaczy, że chodzi wyłącznie o zaliczenie na poczet podatku zryczałtowanego od przychodów komplementariusza z tytułu udziału w zysku spółki podatku dochodowego od osób prawnych mającego odzwierciedlenie/wynikającego z zeznania rocznego spółki komandytowej (CIT-8).

Jeżeli zatem do obliczenia wysokości podatku od komplementariusza, zgodnie z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., konieczne jest poznanie wysokości podatku należnego spółki, to obowiązek podatkowy komplementariusza powstały z chwilą wypłaty mu zaliczki na poczet udziału w zyskach, przekształci się w zobowiązanie podatkowe w momencie obliczenia dochodu tej spółki na podstawie art. 19 u.p.d.o.p. Dopiero wówczas znana będzie wysokość podatku do zapłaty przez komplementariusza. W konsekwencji w tym momencie płatnik będzie mógł zrealizować swój obowiązek w postaci obliczenia podatku, zaś w dalszej kolejności pobrania go i wpłacenia właściwemu organowi podatkowemu. Tylko w taki sposób płatnik zrealizuje wynikający z art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. obowiązek pobrania podatku z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e u.p.d.o.f. Stąd też wypłacając komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, spółka nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Ustawodawca w zakresie tego podatku nie wprowadził obowiązku pobierania zaliczek przez płatnika, zaś obliczenie wysokości podatku powinno odbywać się według zasad określonych w art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., co jest możliwe dopiero po obliczeniu podatku należnego za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Taki sposób odczytania wzajemnej relacji pomiędzy art. 41 ust. 4e i art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz 6a-6e u.p.d.o.f., odpowiada zamiarowi projektodawcy, zmierzającemu do zakazu podwójnego opodatkowania zysku komplementariusza spółki komandytowej. W uzasadnieniu projektu ustawy (druk sejmowy nr 1725 z 2013 roku) wskazano bowiem, że konsekwencją nadania spółce komandytowo-akcyjnej podmiotowości na gruncie u.p.d.o.p. jest wprowadzenie dwóch poziomów opodatkowania dochodu wypracowanego przez tą spółkę. Wspólnicy tej spółki, tj. zarówno jej akcjonariusz, jak i komplementariusz, zostaną opodatkowani od faktycznie uzyskanego przez nich dochodu z uczestnictwa w zysku takiej spółki. W przypadku jednak wypłaty zysku na rzecz komplementariusza przyznane zostanie mu prawo do odliczenia od podatku naliczonego od wypłat z zysku kwoty podatku zapłaconego przez spółkę komandytowo-akcyjną od własnych dochodów, w części, w jakiej zapłacony przez spółkę podatek ekonomicznie obniżał wypłacony komplementariuszowi zysk tej spółki. Żaden z nich nie będzie zatem opodatkowany na bieżąco z tytułu prowadzonej przez spółkę komandytowo-akcyjną działalności gospodarczej.

Powyższa wykładnia mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że stanowisko DKIS, zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, było błędne. Doszło zatem do naruszenia wymienionych w skardze przepisów prawa materialnego, tj. art. 30a ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 6a w zw. z art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f., jak również przepisów procesowych, które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku o udzielenie interpretacji organ podatkowy będzie zobowiązany do uwzględnienia przedstawionej powyżej oceny prawnej zastosowanych przepisów.

Mając powyższe na względzie, Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł w punkcie II wyroku, na podstawie art. 200, art. 205 § 1, § 2 i § 4 p.p.s.a. zasądzając od organu na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł, obejmującą wysokość wpisu sądowego (200 zł), wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 480 zł, określone w § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1964 ze zm.).oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.