Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1339/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-09-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151, art. 134 par. 1
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 19a ust. 8, art. 29a ust. 1 pkt 3, ust. 10 i 13, art. 106b ust. 1 pkt 4, art. 106j ust. 1 pkt 4, art. 112 b ust. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1339/22 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 21 września 2023 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Sędziowie: WSA Inga Gołowska, WSA Michał Niedźwiedź (spr.), Protokolant: starszy referent Kinga Bryk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 września 2023 r., sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 28 września 2022 r., nr 1201-IOP2-3.4103.7.2022.27 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: luty 2020 r., luty-kwiecień 2021 r. skargę oddala.


UZASADNIENIE

1.1. Decyzją z 20 stycznia 2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Stare Miasto określił A. sp. z o.o. z siedzibą w K. – nazywanej dalej "Spółką", zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty 2020 r. oraz określił kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za luty i marzec 2021 r. Organ określił również kwotę nadwyżki do zwrotu na rachunek bankowy za kwiecień 2021 r.

1.2. Po rozpoznaniu odwołania Spółki, 28 września 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wydał decyzję (nr 1201-IOP2-3.4103.7.2022.27), którą utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W motywach decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wyjaśnił, że 30 sierpnia 2017 r. Spółka zawarła, jako sprzedający, przedwstępną umowę sprzedaży nieruchomości z K. sp. z o.o. (spółka kupująca). W akcie notarialnym strony uzgodniły wysokość zadatku na 615.000 zł brutto oraz kwotę zaliczki w wysokości 2.460.000 zł brutto. Spółka wystawiła 4 września 2017 r. fakturę proforma na łączną kwotę 2.500.000 zł netto i 575.000 zł VAT. Nabywca tego samego dnia wpłacił jej zaliczkę i zadatek. Z uwagi na nieziszczenie się warunków zawieszających spółka kupująca odstąpiła od umowy przedwstępnej (pismo z 26 marca 2018 r.).

Równocześnie nabywca wezwał do zapłaty 1.230.000 zł tytułem podwójnej wysokości wpłaconego zadatku oraz kwoty 2.460.000 zł tytułem wpłaconej zaliczki. Spółka dokonała na rzecz swojego kontrahenta częściowego zwrotu na kwotę netto 243.902,44 zł i VAT 56.097,56 zł, na okoliczność czego wystawiła 22 czerwca 2018 r. korektę faktury VAT.

Następnie, pismem z 31 stycznia 2019 r. K. sp. z o.o. powiadomiła spółkę o cesji wierzytelności na rzecz Z. D. oraz K.1 S.A. Każdy z cesjonariuszy miał nabyć ½ wierzytelności, tj. zwrotu zaliczki do kwoty 1.111.300,81 zł oraz zwrotu podwójnego zadatku do kwoty 379.451,22 zł wraz z należnymi odsetkami.

W konsekwencji powyższego Spółka wystawiła następujące korekty faktur:

- faktura VAT z 11 lutego 2020 r. nr [...] na rzecz K.1 S.A. na łączną kwotę netto 637.769,36 zł (VAT 146.686,96 zł) tytułem zwrotu zaliczki z umowy cesji wierzytelności z dnia 31.01.2019 r. (korekta wartości netto - 532.524,47 zł i VAT -122.480,63 zł) oraz tytułem zwrotu zadatku z umowy cesji wierzytelności z dnia 31.012019 r. (korekta wartości netto -105.244,89 zł i VAT- 24.206,33 zł);

- faktura VAT z 11 lutego 2020 r. nr [...] na rzecz W. na łączną kwotę netto 646.885,78 zł (VAT 148.783,74 zł) tytułem zwrotu zaliczki z umowy cesji wierzytelności z dnia 31.01.2019 r. (korekta wartości netto -541.640,89 zł i VAT -124.577,40 zł) oraz tytułem zwrotu zadatku z umowy cesji wierzytelności (korekta wartości netto -105.244,89 zł i VAT - 24.206,33 zł);

- faktura VAT z 28 lutego 2020 r. nr [...] na rzecz K.1 SA na kwotę netto 16.971,95 zł (VAT 3.903,55 zł) tytułem zwrotu zaliczki z umowy cesji wierzytelności;

- faktura VAT z 28 lutego 2020 r. nr [...] na rzecz W. na kwotę netto 17.052,76 zł (VAT 3.922,14 zł) tytułem zwrotu zaliczki z umowy cesji wierzytelności;

- faktura VAT z 24 lutego 2021 r. nr [...] na rzecz K.1 SA na kwotę netto 351.931,44 zł (VAT 80.944,23 zł) tytułem zwrotu zaliczki z umowy cesji wierzytelności;

- faktura VAT z 24 lutego 2021 r. nr [...] na rzecz W. na kwotę netto 344.802,94 zł (VAT 79.304,68 zł) tytułem zwrotu zaliczki z umowy cesji wierzytelności.

Korekty faktur na łączną kwotę VAT minus 303.296,39 zł zostały przez Spółkę ujęte w rejestrach sprzedaży VAT w lutym 2020 r., natomiast korekty następnych faktur na łączną kwotę VAT minus 160.248,91 zł w lutym 2021 r., a następnie rozliczone w deklaracjach dla podatku VAT.

Zestawiając powyższe korekty faktur organ zauważył, że ostatecznie Spółka zwrócił cesjonariuszom kwoty wyższe aniżeli wynikało to z przedwstępnej umowy sprzedaży – a co za tym idzie nieprawidłowo pomniejszyła swój podatek należny.

Ponadto, zdaniem organu, wystawienie korekt faktur na cesjonariuszy było sprzeczne z art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm.; dalej jako "u.p.t.u."). Przepis ten zawiera katalog sytuacji, w których podatnik zobligowany jest do wystawienia faktury korygującej w odniesieniu do faktur zaliczkowych. Jedną z takich okoliczności jest dokonanie zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty.

Dalej organ wyjaśnił, że celem faktury jest udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Faktura zaliczkowa, o której stanowi art. 106b ust. 1 pkt 4 u.p.t.u., wystawiana jest w związku z otrzymaniem części lub całości zapłaty jeszcze przed dokonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Z uwagi na rezygnację z ww. transakcji uprzednio wystawiona faktura zaliczkowa przestała dokumentować wpłatę zaliczki i zadatku na poczet czynności opodatkowanej. Rezygnacja przez strony z danej transakcji równoznaczna jest m.in. z koniecznością skorygowania pierwotnej faktury zaliczkowej. W momencie wygaśnięcia zobowiązania, na poczet którego uiszczono uprzednio zaliczkę i zadatek, nie można twierdzić, iż faktura zaliczkowa jest związana z czynnością podlegająca opodatkowaniu. Skoro bowiem dana zaliczka była powiązana z konkretną warunkową transakcją sprzedaży, to w sytuacji zrezygnowania w całości z finalizacji tej transakcji należało uznać, iż zaliczki te nie odnoszą się już do zamierzonej przyszłej transakcji. Powyższe prowadzi do konieczności wystawienia korekt faktur zaliczkowych oraz do konieczności skorygowania rozliczonego przez strony niedoszłej transakcji podatku należnego i naliczonego VAT. Stronami wygasłej umowy były spółki K. i strona skarżąca, dlatego też faktura korygująca winna być wystawiona przez skarżącą spółkę na rzecz spółki K. jako udokumentowanie i odwzorowanie stanu faktycznego - tj. braku zrealizowania umowy sprzedaży warunkowej, na okoliczność której dokonano wpłat wykazanych w korygowanej fakturze pierwotnej. Ponadto faktury korygujące, jako szczególny rodzaj faktur, mają na celu doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Wystawia się je w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym. Uregulowania znajdujące się w przepisach ustawy o podatku VAT a dotyczące faktur korygujących mają na celu unikniecie sytuacji, w której zmniejszenie podstawy opodatkowania i tym samym kwoty podatku należnego u sprzedawcy nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług. Z przepisów wynika, że jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik wystawia fakturę korygującą.

W tym kontekście organ zwrócił uwagę między innymi, że konieczność skorygowania faktury zaliczkowej wynikała w sprawie nie z błędu popełnionego przy wystawieniu faktury pierwotnej, lecz z uwagi na okoliczności następujące już po jej wystawieniu. Spółka K. odstąpiła od umowy przedwstępnej, a dopiero w późniejszym czasie dokonała cesji wierzytelności na podmioty trzecie. Przyczyną korekty nie była zatem zmiana po stronie wierzyciela w wyniku cesji, lecz wygaśnięcie samego zobowiązania pomiędzy Spółką a jej kontrahentem. Skoro zatem transakcja pomiędzy konkretnie wskazanymi w umowie i fakturze zaliczkowej spółkami nie doszła do skutku, to korekty faktury zaliczkowej również powinny obrazować odstąpienie od realizacji transakcji uprzednio wskazanej na fakturze pierwotnej dokumentującej uiszczenie zaliczki i zadatku na poczet ww. umowy przedwstępnej tj. między Spółką a K. Faktury korygujące wystawia się bowiem w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży – a w niniejszej sprawie do sprzedaży ostatecznie nie doszło. W przypadku kiedy nie dochodzi do zawarcia umowy przeniesienia własności nieruchomości, na poczet której zostały przekazane należności, zanika obligatoryjny związek z czynnością rodzącą obowiązek podatkowy. Nie ma zatem przedmiotu opodatkowania, od którego należny byłby podatek i na tę okoliczność należy dokonać korekty faktury jak i deklaracji VAT.

Kwestie zasad obniżenia podstawy opodatkowania istotne dla niniejszej sprawy zostały uregulowane w art. 29a ust. 10 i 13 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w 2020 r.). W świetle tych przepisów obniżenie podstawy opodatkowania w tym przypadku związane jest z zaistnieniem łącznie dwóch przesłanek. Po pierwsze musi nastąpić zwrot zapłaty do nabywcy. Po drugie, ponieważ podstawa opodatkowania wynikała z faktury, należy wystawić fakturę korygującą i otrzymać potwierdzenie otrzymania faktury korygującej przez nabywcę. W niniejszej sprawie w związku z umową cesji kwota wpłacona przez K. została zwrócona cesjonariuszom. Brakuje jednak faktur korygujących wystawionych dla nabywcy, nabywca ich nie otrzymał i nie miał tym samym podstaw do pomniejszenia podatku naliczonego.

W stanie prawnym obowiązującym od 2021 r. brzmienie tych przepisów uległo zmianie. W konsekwencji o ile – tak jak wcześniej – musi nastąpić zwrot nabywcy zapłaty, a ponadto należy wystawić fakturę korygująca, tym niemniej wskazane przepisy nie stawiały wymogu uzyskania potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę.

Na poparcie swojego stanowiska organ przywołał również art. 86 ust. 19 u.p.t.u. w brzmieniach obowiązujących w 2020 r. oraz 2021 r.

Końcowo organ zaakcentował, że cesjonariusze wskazani w kwestionowanych korektach faktur nigdy nie występowali jako strony umowy przedwstępnej, do której odnosiły się dokonane przez spółkę K. wpłaty. Pojawiający się w sprawie cesjonariusze wstępując na miejsce spółki K. odnoszą się bowiem jedynie do wierzytelności o zwrot zaliczki/zadatku, natomiast korekta faktury wynika z wygaśnięcia umowy przedwstępnej.

2.1. W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik Spółki podniósł zarzuty naruszenia następujących przepisów:

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. 2021 r., poz. 1540 ze zm.; dalej jako "O.p.") poprzez akceptację oparcia przez Organ I instancji ustaleń oraz rozstrzygnięcia w sprawie na niekompletnym materiale dowodowym. Zebrany materiał dowodowy uznać należy za nierzetelny i niewyczerpujący, przez co nie został poprawnie zrekonstruowany prawnopodatkowy stan faktyczny sprawy. Organ uznał za udowodnione okoliczności, bez dokonania wglądu i weryfikacji dokumentów od kontrahentów Spółki występujących w sprawie;

- art. 193 § 3 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 122 oraz art. 191 O.p. poprzez uznanie, że księgi podatkowe Spółki za luty 2007 r. są nierzetelne, a w konsekwencji odmówienie im przymiotu dowodu w sprawie, w oparciu o brak dokładnej i wnikliwej analizy stanu faktycznego sprawy;

- art. 29a ust. 1 pkt 3) u.p.t.u. polegające przyjęciu za Organem I instancji, iż w ustalonym przez Organy stanie faktyczny moment powstania obowiązku korygowania podatku VAT z tytułu zaliczek przypada na moment wystawienia faktury korygującej i zwrotu zaliczki, a nie na moment odstąpienia od umowy przez K.;

- art. 112b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. polegające na określeniu dodatkowego zobowiązania w wysokości 30% w sytuacji, gdy w sprawie nie doszło do zaniżenia zobowiązania podatkowej.

2.2. Pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżone decyzji w całości, jak również poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, oraz zasądzenie na rzecz strony zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując przy tym swoje dotychczasowe stanowisko.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

3.1. Skarga jest niezasadna, dlatego została oddalona.

3.2. Podążając za zarzutami sformułowanymi przez pełnomocnika Spółki w petitum skargi oraz tokiem argumentacji przedstawionej w jej motywach, Sąd dostrzega, że strona skarżąca położyła akcent przede wszystkim na kwestie związane z nieprawidłowościami dotyczącymi postępowania dowodowego oraz wynikającymi z nich błędami co do ustalenia stanu faktycznego sprawy.

Same zaś zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego zostały wymienione w dalszej kolejności. Uzasadnienie pierwszego z nich, tj. zarzutu naruszenia art. 29a ust. 1 pkt 3) u.p.t.u. sprowadza się zasadniczo do przywołania treści interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 czerwca 2020 r. (nr 0113-KDIPT1-2.4012.211.2020.1.KSI). Drugi zaś z zarzutów, tj. zarzut naruszenia art. 112b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., nie został w żaden sposób rozwinięty w motywach.

W ocenie Sądu, rodzaj uchybień wytkniętych przez pełnomocnika strony wymaga jednak w pierwszej kolejności odniesienia się do materialnoprawnej podstawy kontrolowanej decyzji. Dopiero właściwe wyłożenie przepisów prawa materialnego umożliwia bowiem wytyczenie zakresu i kierunku, w którym powinno podążać postępowanie dowodowe, dając wskazówki, jakie fakty są prawnie relewantne dla załatwienia sprawy. Powyższe zastrzeżenie jest o tyle istotne, że znaczna część zastrzeżeń podniesionych w skardze nie ma związku z treścią przepisów prawa materialnego – a co za tym idzie nie mają one znaczenia dla oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji.

W tym miejscu Sąd zaznacza, że rozpoznając skargę miał również na uwadze, że w świetle art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako "P.p.s.a."), nie jest związany zarzutami skargi, lecz granicami sprawy. Tym samym dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu nie jest skrępowany sposobem sformułowania skargi, użytymi argumentami, a także podniesionymi wnioskami, zarzutami i żądaniami. Brak związania zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu. Stąd też Sąd może uwzględnić skargę z powodu innych uchybień niż te, które przytoczono w tym piśmie procesowym.

3.3. W świetle powyższego zestawiając treść zaskarżonej decyzji z wywiedzioną od niej skargą należy dojść do wniosku, że zasadnicze znaczenie dla wyniku kontroli sądowoadministracyjnej ma rozstrzygnięcie następującej kwestii: jaki wpływ ma dokonanie cesji wierzytelności przez nabywcę po wypowiedzeniu umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości na obowiązek wystawienia faktur korygujących w oparciu o art. 106j ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. oraz zachowanie przez Spółkę prawa do obniżenia kwoty podatku należnego na podstawie art. 29a ust. 10 pkt 3 u.p.t.u.

Zdaniem Spółki, odstąpienie od umowy przedwstępnej "należy utożsamiać ze zwróceniem nabywcy całości lub części zapłaty tytułem czynności opodatkowanej, nawet jeśli do fizycznego zwrotu nie doszło." (s. 11 skargi). Stąd też faktyczny zwrot środków oraz wystawienie w związku z nim faktur korygujących nie powinien mieć znaczenia dla zachowania przez Spółkę prawa do dokonania korekty podatku należnego na podstawie art. 29a ust. 10 pkt 3 u.p.t.u.

Organ natomiast wywodzi w decyzji, że wraz ze zwrotem zadatku oraz zaliczki po stronie Spółki powstał obowiązek wystawienia faktur korygujących, a ich formalna prawidłowość ma istotne znaczenie dla zastosowania art. 29a ust. 10 pkt 3 u.p.t.u. Sam zaś fakt zawarcia umowy cesji przez K. nie miał istotnego znaczenia w sprawie, ponieważ u podstaw korekty nie leżała cesja lecz wypowiedzenie umowy przedwstępnej i powiązany z tym obowiązek zwrotu zaliczki i zadatku. Ponadto, cesjonariusze wstąpili jedynie w miejsce spółki K. jako wierzyciela, natomiast strony umowy przedwstępnej, która została wypowiedziana, pozostały te same. Skoro zatem nabywcą dalej pozostawała spółka K., nie było powodów, aby zmieniać jej dane w fakturach korygujących.

Sąd podziela ocenę prawną wyrażoną przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie.

3.4. Zgodnie z sentencją decyzji z 20 stycznia 2022 r. wydanej w pierwszej instancji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Stare Miasto, jako materialnoprawną podstawę sprawy organ ten wskazał między innymi art. 19a ust. 8, art. 29a ust. 10 pkt 3, art. 106b ust. 1 pkt 4 i art. 106j ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. Tak też przyjął Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie w decyzji zakwestionowanej przez stronę.

Powyższe wiązało się z zakwestionowaniem przez organy prawidłowości wystawienia przez Spółkę faktur korygujących na rzecz Z. D. oraz spółki K.1. Nie powtarzając szerzej opisanych wcześniej okoliczności, które do tego doprowadziły, wystarczy przypomnieć, że konieczność wystawienia faktury korygującej powstała w związku z wypowiedzeniem przez spółkę K. przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości, którą zawarła ona jako nabywca ze skarżącą Spółką. Na podstawie tej umowy spółka K. uiściła na rzecz strony skarżącej zaliczkę oraz zadatek, ta zaś wystawiła fakturę zaliczkową, tak jak tego wymaga art. 106b ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. W związku z wypowiedzeniem umowy skarżąca Spółka zwróciła swojemu kontrahentowi część zaliczki oraz zadatku, dokumentując tę czynność fakturą korygującą (art. 106j ust. 1 pkt 4 u.p.t.u.).

Niemniej jednak na skutek cesji wierzytelności spółka K. przeniosła swoje wierzytelności na rzecz spółki K.1 oraz Z. D. Stąd też skarżąca Spółka pozostałą część zaliczki oraz zadatku wpłaciła cesjonariuszom, a nie spółce K. Zastrzeżenia organu – z którymi zgadza się Sąd – wzbudziły jednak dalsze działania Spółki. Strona w fakturach korygujących, które miały dokumentować wpłaty na rzecz cesjonariuszy, wskazała na cesjonariuszy, a nie spółkę K. Faktury te nie były zatem formalnie poprawne, i co istotne strona odmówiła ich skorygowania.

Zgodzić się w tym miejscu należy z organem, że wystawienie faktury korygującej ma na celu odwzorowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, co wynika z treści art. 106j ust. 1 u.p.t.u. Faktury wystawiana są bowiem w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. W rozpoznawanej sprawie przyczyną, ze względu na którą należało wystawić fakturę korygującą było zmniejszenie obrotu poprzez dokonanie zwrotu nabywcy części zaliczki oraz zadatku (art. 106j ust. 1 pkt 4 u.p.t.u.). Równocześnie art 29a ust. 10 pkt 3 u.p.t.u. przewiduje, że podstawę opodatkowania obniża się o zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło. Tak właśnie miało miejsce w sprawie, skoro przed zawarciem ostatecznej umowy sprzedaży nieruchomości nabywca odstąpił od umowy przedwstępnej. W konsekwencji u sprzedawcy konieczna jest korekta in minus podatku należnego, natomiast u nabywcy korekta in minus podatku naliczonego.

W tym kontekście organy nie zakwestionowały prawidłowości pierwszej z faktur korygujących; ta bowiem wystawiona została na rzecz spółki K. 22 czerwca 2018 r., czyli przed dokonaniem cesji wierzytelności. Trafnie jednak zakwestionowały oznaczenie w dalszych fakturach korygujących jako nabywców cesjonariuszy, na rzecz których Spółka dokonywała dalszych zwrotów zaliczki i zadatku.

Na skutek cesji nie doszło bowiem do zmiany stron umowy przedwstępnej, a jedynie do przejścia wynikających z niej wierzytelności na cesjonariuszy – tak jak przewiduje to art. 509 Kodeksu cywilnego. W tym kontekście oznacza to, że jakkolwiek podmiotami uprawnionymi do otrzymania zwrotu zapłaty byli cesjonariusze, w dalszym ciągu stronami odpłatnej dostawy towarów była strona skarżąca oraz spółka K.

Podkreślić przy tym należy, że w świetle art. 19a ust. 8 u.p.t.u. po stronie Spółki obowiązek podatkowy powstał wraz z otrzymaniem zaliczki i zadatków, a równocześnie po stronie nabywcy, tj. K., powstało uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o wykazaną w fakturze zaliczkowej kwotę podatku naliczonej (art. 86 ust. 1 u.p.t.u.). Z uprawnieniem tym powiązany został wyrażony w art. 86 ust. 19a u.p.t.u. obowiązek zmniejszenia kwoty podatku naliczonego. W stanie prawnym obowiązującym w 2020 r. obowiązek ten aktywowało doręczeniu mu faktury korygującej, o której jest mowa w art. 29a ust. 13 u.p.t.u. Natomiast uprawnienie dostawcy do skorygowania własnej podstawy opodatkowania zależne było od otrzymania potwierdzenie odebrania przez nabywcę korekty faktury (art. 29a ust. 13 u.p.t.u.)

. Natomiast w stanie prawnym obowiązującym w 2021 r. art. 86 ust. 19a u.p.t.u. nie wiązał uprawnienia nabywcy do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego z otrzymaniem od dostawcy faktury korygującej – tym niemniej art. 29a ust. 13 u.p.t.u. w dalszym uzależniał powstanie prawa do obniżenia podstawy opodatkowania przez dostawcę od wystawienia faktury korygującej. Obniżenia następuje bowiem w tym okresie rozliczeniowym, "w którym podatnik wystawił fakturę korygującą, pod warunkiem że z posiadanej przez tego podatnika dokumentacji wynika, że uzgodnił on z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją."

Tym samym zarówno w 2020 r., jak i 2021 r., jednym z warunków zastosowania przez Spółkę odliczenia przewidzianego w art. 29a ust. 13 u.p.t.u. było wystawienie prawidłowej faktury korygującej. Skoro zaś na skutek cesji nie powstały przyczyny do dokonania w fakturze korygującej zmiany po stronie nabywcy – faktury te nieprawidłowo dokumentowały ostateczną wysokość sprzedaży i jako takie nie mogły stanowić dla Spółki podstawy do obniżenia podstawy opodatkowania.

3.5. Odnosząc się w tym miejscu do sformułowanego w skardze zarzutu naruszenia art. 29a ust. 13 u.p.t.u. należy stwierdzić, że jest on chybiony.

Zarzut ten sprowadza się do stwierdzenia, że w sytuacji gdy nie dochodzi do zawarcia umowy ostatecznej w związku z odstąpieniem przez nabywcę od umowy przedwstępnej, wówczas obowiązek przeprowadzenie korekty podstawy opodatkowania nie wiąże się z wystawieniem faktur korygujących, ale z faktycznym zwrotem zaliczki i zadatku. Odstąpienie od umowy oznacza bowiem, że przedmiot opodatkowania przestaje istnieć, a co za tym idzie nie ma podstaw, aby uiszczenie zaliczki i zadatku obejmować podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Sądu, przedstawione przez pełnomocnika Spółki stanowisko pozostaje przede wszystkim w sprzeczności z treścią przepisów stanowiących materialnoprawną podstawę kontrolowanej decyzji,

W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że art. 19a ust. 8 u.p.t.u. przewiduje, że jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru podatnik otrzyma zaliczkę lub zadatek, wówczas powstaje obowiązek podatkowy. Natomiast art. 106b ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. zobowiązuje podatnika do udokumentowania tego faktu poprzez wystawienie faktury. Z kolei art. 106j ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. stanowi, że w przypadku zwrotu zaliczki lub zadatku podatnik powinien wystawić fakturę korygującą. W tym kontekście normatywnym należy podkreślić, że z art. 29a ust. 13 u.p.t.u. – zarówno w brzmieniu obowiązującym w 2020 r., jak i 2021 r. – wynika, iż co do zasady jednym z warunków koniecznych do obniżenia przez dostawcę podstawy opodatkowania jest wystawianie przezeń faktury korygującej. Natomiast w art. 29a ust. 10 pkt 3 u.p.t.u. zawarto kolejny warunek: zwrot kwoty otrzymanej przez dostawcę przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło. W przepisie tym wyraźnie jest bowiem mowa o obniżeniu podstawy opodatkowania o tę cześć zapłaty, która została "zwrócona". Przepis ten należy zatem rozumieć w ten sposób, że w przypadku otrzymania przez sprzedawcę zadatku lub zaliczki, tylko faktyczny ich zwrot upoważnia tego podatnika do dokonania korekty podstawy opodatkowania.

Co istotne, ustawa podatkowa nie rozróżnia przyczyn, ze względu na które miałoby dojść do konieczności zwrotu zapłaty przed dokonaniem sprzedaży i związanego z tym obowiązku obniżenia podstawy opodatkowania. Tym samym nie ma znaczenia, czy do konieczności zwrócenia zapłaty otrzymanej przed dokonaniem dostawy dochodzi w wyniku odstąpienia od umowy przez nabywcę, sprzedającego, czy też z jakichkolwiek innych powodów. W konsekwencji uwagi autora skargi, w których przyjmuje on, że fakt odstąpienia przez nabywcę od umowy jest równoważny w swoich skutkach ze zwrotem zapłaty przez sprzedającego, są niezasadne.

3.6. Sąd negatywnie ocenił również zarzut naruszenia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie art. 112b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

Z motywów kontrolowanej decyzji wynika, że – zdaniem organu – Spółka w sposób nieuprawniony zaniżyła kwotę zobowiązania podatkowego oraz zawyżyła kwotę nadwyżki podatku naliczonego do zwrotu na rachunek bankowych. Zdaniem Sądu, przedstawiona przez organ wykładnia art. 112b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. jest prawidłowa, a powiązane z tym przepisem okoliczności stanu faktycznego zostały właściwie ustalone.

Wspomniany przepis nakłada na organy podatkowe obowiązek zastosowania dodatkowego zobowiązania podatkowego o charakterze sankcyjnym, w przypadku gdy stwierdzi on którąś z okoliczności wyszczególnionych w art. 112b ust. 1 pkt 1-2 u.p.t.u.

Zasadnicze znaczenie dla rozumienia i stosowania tego przepisu ma przy tym wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 kwietnia 2021 r. (C-935/19, Grupa Warzywna sp. z o.o. v. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu), w którym stwierdzono, że przepisy unijne "stoją na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z podatku od wartości dodanej (VAT) jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności".

Mając na uwadze powyższy wyrok TSUE, należy dostrzec, że według organów z okoliczności sprawy miało wynikać, iż Spółka powinna była być świadoma tego, iż wystawiane przez nią faktury korygujące są nieprawidłowe. Świadczyć o tym miały powiązania personalne pomiędzy Spółką a cesjonariuszami, jak również fakt, że podmioty te nie ujęły w swoich deklaracjach VAT-7 zakwestionowanych faktur korygujących. Sąd nie widzi podstaw, aby odmówić racji jej ocenie. Stąd też organ miał podstawy, aby przyjąć, że działała z zamiarem popełnienia oszustwa podatkowego.

3.7. Odnosząc się końcowo do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania należy wskazać, że w pierwszej kolejności pełnomocnik Spółki podniósł, iż "z zaskarżonej decyzji nie wynika, by organy ustaliły, czy w związku z odstąpieniem od umowy przez K. Sp. z o.o. Spółka ta dokonała korekty podatku naliczonego w 2018 roku z uwagi na odpadnięcie podstawy do uznania, iż zaliczki te maja związek z transakcją opodatkowaną (zgodnie z interpretacją nr 0113-KDIPTl-2.4012.211.2020.1.KSI z dnia 16 czerwca 2020 r.);" (s. 5 skargi). W tym zakresie zarzut ten jest o tyle chybiony, że organy nie kwestionowały tej okoliczności, a co więcej, uznały fakturę korygującą, którą wystawiła Spółka na rzecz K. za prawidłową. Innymi słowy wskazane przez pełnomocnika okoliczności nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Trudno przy tym zarzucać organowi, że nie zweryfikował tej okoliczności, skoro organ wprost wskazuje, że zgodnie z danymi ujawnionymi w plikach JPK_VAT, spółka K. uwzględniła trzy korekty faktur (por. s. 6 skargi oraz s. 20 decyzji).

Dalej autor skargi zarzucił Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, że "z zaskarżonej decyzji nie wynika, by organy ustaliły, czy w związku z wystawieniem faktur korygujących na rzecz W. i K.1, Spółki te dokonały rozliczenia przekazanych korekt, a tym samym uznając się za strony takiej korekty (tym samym Strony umowy przedwstępnej z 30 sierpnia 2018 roku)". Twierdzenie to jest bezzasadne, ponieważ tego rodzaju ustalenia znajdują się na stronach 19-20 decyzji.

Nie można również zgodzić się z następny twierdzeniem, zgodnie z którym "z zaskarżonej decyzji nie wynikają jakiekolwiek ustalenia w zakresie intencji Stron transakcji, skuteczności odstąpienia od umowy (chociażby w zakresie dokonania obowiązkowych korekt podatku naliczonego przez K. w okresie odstąpienia od umowy) oraz przedmiotu cesji miedzy K. a W. i K.1)". Z lektury uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ ustalił i wyjaśniły przyczyny odstąpienia od umowy (nieziszczenie się warunku z umowy przedwstępnej, por. s. 8-9 decyzji). Przy czym, zdaniem Sądu, okoliczność ta nie miała istotnego znaczenia dla oceny, czy właściwe przepisy prawa materialnego zostały prawidłowo zastosowane. Trudno też zarzucać organowi, że nie dokonał ustaleń co do skuteczności odstąpienia od umowy przedwstępnej oraz cesji, skoro przywołuje on właściwe pisma nabywcy o odstąpieniu do umowy, a następnie jego pisma dotyczące cesji wierzytelności (s. 9 decyzji). Przy czym – wbrew temu co wywodzi pełnomocnik Spółki – w aktach podatkowych sprawy znajduje się umowa cesji (patrz k. 56-61 akt odwoławczych). Ponadto z motywów skargi nie można odgadnąć, jakie konkretnie okoliczności miałby ustalić organ na podstawie treści tej umowy.

W konsekwencji Sąd nie dopatrzył się podstaw, aby uznać, że zaskarżona decyzji została wydana z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 193 § 3 O.p.

3.8. Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 P.p.s.a.