Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 511/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-02-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. a
journal: Dz.U. 2022 poz 2587
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Beata Machcińska (spr.), Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Anna Rotter, Protokolant specjalista Agnieszka Rogowska-Bil, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lutego 2024 r. sprawy ze skargi A. S.A. w C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 lutego 2023 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.801.2022.1.AW UNP: 1871944 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS") z dnia 3 lutego 2023 r., znak: 0111-KDIB1-1.4010.801.2022.1.AW UNP: 1871944, wydana na wniosek A. S.A. z siedzibą w C. (dalej: "Skarżąca", "Wnioskodawczyni") w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

1. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawione zostało następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni jest spółką handlową, utworzoną 19 września 1994 r. i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: "CIT") od całości swoich dochodów. Posiada nierozliczoną stratę podatkową z lat ubiegłych, która wynika z prowadzonej przez nią działalności operacyjnej. Jedynym akcjonariuszem Wnioskodawczyni jest A1. S.A. z siedzibą we Francji. Wnioskodawczyni przynależy do międzynarodowej Grupy A2. W 2021 roku grupa ta zakończyła proces globalnego przejęcia Grupy B. W Polsce planowane jest połączenie Wnioskodawczyni z dwiema spółkami, uprzednio należącymi do Grupy B., tj. A3. sp. z o.o. oraz A4. sp. z o.o. poprzez ich przejęcie przez Wnioskodawczynię. Spółki te podlegają w Polsce opodatkowaniu podatkiem CIT od całości swoich dochodów. Planowane połączenie nastąpi poprzez przeniesienie całego majątku spółek przejmowanych na Wnioskodawczynię w zamian za akcje, które zostaną wydane udziałowcowi (udziałowcom) tych spółek. Tym samym, ustanie byt prawny spółek przejmowanych, a Wnioskodawczyni przejmie i wstąpi we wszystkie ich prawa i obowiązki (sukcesja uniwersalna). Jednocześnie A1. obejmie akcje w podwyższonym, w wyniku połączenia, kapitale zakładowym Wnioskodawczyni. Obecnie mniejszościowymi udziałowcami A3. są osoby fizyczne - uprawnieni pracownicy (<0,01 %). Udziałowcy ci zostaną usunięci ze struktury właścicielskiej ww. Spółki bądź to przed połączeniem spółek, przy zastosowaniu mechanizmu squeeze-out, bądź po dokonaniu połączenia. Zarówno Wnioskodawczyni, jak i spółki przejmowane działają w branży kolejowej. Wnioskodawczyni zajmuje się produkcją pojazdów szynowych, w szczególności wagonów metra i tramwajów, a także podzespołów dla pociągów. Działalność A3. skupia się natomiast na produkcji i serwisowaniu taboru kolejowego oraz wyposażenia kolejowego. Z kolei działalność A4. koncentruje się na produkcji systemów i urządzeń kierowania, sterowania i nadzoru ruchu pojazdów szynowych. Po połączeniu Wnioskodawczyni przejmie działalność A3. i A4. Połączenie nastąpi z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, do których należy konsolidacja nowo przejętych podmiotów z Grupy B. Wybór Wnioskodawczyni jako spółki przejmującej nie jest nakierowany na uzyskanie jakichkolwiek korzyści podatkowych, lecz wynika z aspektów czysto ekonomicznych. Grupa A2. posiada także najwyższej jakości standardy oraz procedury i z tego powodu zamierza doprowadzić do włączenia podmiotów Grupy B. do jej modelu operacyjnego. Naturalnym jest więc, iż podmiotem przejmującym jest Wnioskodawczyni, jako nie tylko największa spółka spośród spółek podlegających łączeniu, ale też spółka z Grupy A2., która to przejęła Grupę B., a zatem również w Polsce przejęcie nastąpi w tym właśnie kierunku.

2. We wniosku z dnia 5 grudnia 2022 r. Wnioskodawczyni zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej, która dotyczy ustalenia, czy w związku z planowanym połączeniem Wnioskodawczyni poprzez przejęcie spółek przejmowanych, Wnioskodawczyni - jako spółce przejmującej - będzie przysługiwać prawo do rozliczenia straty podatkowej powstałej w latach ubiegłych, a zatem zastosowania nie znajdzie przepis art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. a) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.p.".

3. Zajmując stanowisko w sprawie Wnioskodawczyni uznała, że będzie jej przysługiwać prawo do rozliczenia straty podatkowej powstałej w latach ubiegłych, a zatem zastosowania nie znajdzie przepis art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. a) u.p.d.o.p.

Uzasadniając powyższe stanowisko Wnioskodawczyni wskazała, że jedną z przesłanek negatywnych, wynikającą z treści ww. przepisu, uniemożliwiających rozliczenie własnej straty podatkowej z lat poprzednich przez spółkę przejmującą, jest zmiana przedmiotu faktycznie prowadzonej działalności gospodarczej po takim przejęciu, który w całości lub w części jest inny niż przedmiot prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności przed takim przejęciem. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji legalnej podstawowej działalności gospodarczej, nie definiuje także co należy rozumieć przez zmianę działalności. Jednakże, jak wynika ze stanowisk organów podatkowych w wydawanych interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego, przedmiot faktycznie prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności gospodarczej odnosi się do rzeczywiście prowadzonej działalności gospodarczej, nie zaś do rodzaju działalności deklarowanej np. w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Zdaniem Wnioskodawczyni zmiana przedmiotu faktycznie prowadzonej działalności gospodarczej nie obejmuje rozszerzenia takiej działalności. W przypadku rozszerzenia działalności gospodarczej poprzez dodanie nowych elementów nie dochodzi bowiem do zastąpienia pierwotnej działalności nową ani do odmiennego ukształtowania tej działalności. Gdyby zatem ustawodawca chciał objąć regulacją art. 7 ust. 3 pkt 7 u.p.d.o.p. także rozszerzenie działalności podmiotu przejmującego w wyniku przejęcia innego podmiotu, doprecyzowałby to literalnie w tym przepisie. W aktualnym stanie prawnym, dyspozycją tego przepisu są objęte wyłącznie zmiany przedmiotu działalności, a zatem zastąpienie pewnych obszarów nowymi lub ustalenie nowego zakresu działalności, który stał się inny niż poprzedni.

Stąd też w ocenie Wnioskodawczyni brak jest podstaw do uznania, że w wyniku przejęcia spółek zakres podstawowej działalności Wnioskodawczyni ulegnie zmianie. Zarówno bowiem Wnioskodawczyni, jak i spółki przejmowane, działają w branży kolejowej. Zgodnie z PKD, przedmiot przeważającej działalności Wnioskodawczyni oraz A3. jest tożsamy (30.20.Z. - Produkcja lokomotyw kolejowych oraz taboru szynowego). Działalność tego typu jest także deklarowana przez A4. (jako jeden z "pozostałych" typów działalności), a przedmiotem przeważającej działalności tej spółki według klasyfikacji PKD są roboty związane z budową dróg szynowych i kolei podziemnej (PKD 42.12.Z). Po połączeniu Wnioskodawczyni przejmie działalność spółek, a więc będzie prowadziła nadal działalność w zakresie produkcji pojazdów szynowych, w szczególności wagonów metra i tramwajów oraz podzespołów dla pociągów, produkcji i serwisowania taboru kolejowego oraz wyposażenia kolejowego, jak i produkowała systemy i urządzenia kierowania, sterowania i nadzoru ruchu pojazdów szynowych. Zdaniem Wnioskodawczyni wszystkie sektory kolei pasażerskiej przenikają się wzajemnie oraz stanowią nieodzowne części przemysłu kolejowego jako całości - każdy z nich jest konieczny, aby transport kolejowy mógł funkcjonować.

Z powyższego względu Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, iż zakres podstawowej działalności gospodarczej prowadzonej przez niż nie ulegnie zmianie , gdyż w dalszym ciągu będzie prowadzić działalność w zakresie produkcji pojazdów szynowych, a także podzespołów dla pociągów. Działalność ta zostanie dodatkowo wzmocniona, poprzez przejęcie A3. Dodatkowo, w wyniku przejęcia A4, portfolio oferowanych przez Wnioskodawczynię towarów i usług ulegnie rozszerzeniu o produkcję systemów i urządzeń kierowania, sterowania i nadzoru ruchu pojazdów szynowych. Rozwiązania te będą jednak produkowane w obszarze działalności Wnioskodawczyni jako rozwiązania komplementarne.

Wnioskodawczyni uznała, że z powyższych okoliczności wynika, iż planowane przejęcie spółek - w drodze połączenia - przez Wnioskodawczynię nie wywoła skutku przewidzianego art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. a) u.p.d.o.p. i tym samym Wnioskodawczyni będzie uprawniona do rozliczenia własnej straty podatkowej po przejęciu spółek.

Wniosek ten można wyprowadzić również z wykładni celowościowej powyższego przepisu. Jak bowiem wynika z uzasadnienia rządowego projektu nowelizacji, wprowadzającej między innymi powyższy art. 7 ust. 3 pkt 7 do u.p.d.o.p., proponuje się ograniczenie możliwości rozliczania strat w sytuacji, w której podatnik przejął inny podmiot lub do podatnika wniesiony został wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa lub wkład pieniężny, za który podatnik nabył przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Uwzględniając jednak fakt, iż powyższe działania mogą być przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych służących przywróceniu możliwości generowania przez takiego podatnika dochodów, ograniczenie możliwości uwzględniania strat przez podatnika uzależnione zostało od wystąpienia dodatkowych warunków, wskazujących na to, iż głównym celem tych działań było nieuzasadnione skorzystanie z możliwości pomniejszenia dochodu innego przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części innego przedsiębiorstwa. Zamiarem ustawodawcy było więc przede wszystkim ograniczenie działań optymalizacyjnych, które polegać miałyby na przejmowaniu spółek wykazujących dochód podatkowy przez inne spółki generujące straty podatkowe, wyłącznie w celu obniżenia podstawy opodatkowania. Jednocześnie, ustawodawca zapewnił ochronę działań reorganizacyjnych, które zostały podjęte z uzasadnionych ekonomicznie powodów, tj. przywrócenia możliwości generowania dochodów przez podmiot przejmujący.

Wnioskodawczyni podkreśliła, że połączenie spółek nastąpi z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, co jest elementem wskazanego zdarzenia przyszłego. Celem tym jest konsolidacja nowo przejętych podmiotów z Grupy B. Głównym bądź jednym z głównych celów nie będzie uniknięcie ani uchylenie się od opodatkowania, ale uporządkowanie struktury Grupy A2. Również wybór Wnioskodawczyni jako spółki przejmującej nie jest nakierowany na uzyskanie jakichkolwiek korzyści podatkowych, lecz wynika z aspektów czysto ekonomicznych, co także jest elementem wskazanego zdarzenia przyszłego. Wobec powyższego, z uwagi na fakt, że podstawowy przedmiot Wnioskodawczyni w wyniku połączenia nie ulegnie zmianie, przedmiot działalności Wnioskodawczyni ulegnie wyłącznie rozszerzeniu, w szczególności w zakresie działalności polegającej na produkcji systemów i urządzeń kierowania, sterowania i nadzoru ruchu pojazdów szynowych, to ograniczenie w rozliczeniu straty podatkowej przez Wnioskodawczynię przewidziane w art. 7 ust. 3 pkt 7 lit a) u.p.d.o.p. nie znajdzie zastosowania.

4. DKIS nie zgodził się z powyższym stanowiskiem Wnioskodawczyni. Wyjaśnił, że omawiany przepis u.p.d.o.p. ma przeciwdziałać przenoszeniu rentownej działalności do spółek ze stratą podatkową. Taka sytuacja może mieć miejsce w szczególności, gdy podmiot ponoszący straty, którego działalność nie rokuje możliwości uzyskiwania w kolejnych latach dochodów i rozliczenia wykazanych strat z tymi dochodami, może dokonać przejęcia lub zakupu innego przedsiębiorstwa (lub jego zorganizowanej części), po to tylko, aby o wartość poniesionych w przeszłości strat obniżać podatkowe dochody tego innego przedsiębiorstwa. Powyższa regulacja w bardzo istotny sposób wpływa na konsekwencje podatkowe, m.in. transakcji przejęć spółek kapitałowych, ograniczając możliwość rozliczania przez spółkę przejmującą po dokonaniu przejęcia innej spółki swoich strat podatkowych z lat wcześniejszych.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że w sprawie znajduje zastosowanie art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. a) u.p.d.o.p., zgodnie z którym przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się strat podatnika, jeżeli podatnik przejął inny podmiot (...), w wyniku czego przedmiot faktycznie prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności gospodarczej po takim przejęciu lub nabyciu, w całości albo w części jest inny niż przedmiot faktycznie prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności przed takim przejęciem lub nabyciem. W ocenie organu przedmiot faktycznie prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawczyni po przejęciu spółek przejmowanych będzie w części inny niż przed takim przejęciem. Jak bowiem wynika z wniosku, podstawowym przedmiotem działalności Wnioskodawczyni jest produkcja lokomotyw kolejowych oraz taboru szynowego (PKD 30.20.Z.) Działalność tego typu jest deklarowana przez jedną ze spółek przejmowanych jako jeden z pozostałych typów działalności, gdyż podstawowym przedmiotem jej działalności są roboty związane z budową dróg szynowych i kolei podziemnej (PKD 42.12.Z.). Ponadto we wniosku zostało wskazane, że działalność A4. koncentruje się na produkcji systemów i urządzeń kierowania, sterowania i nadzoru ruchu pojazdów szynowych. Zatem działalność ta uzupełnia działalność w zakresie produkcji taboru kolejowego. Po połączeniu Wnioskodawczyni przejmie zaś w całości działalność spółek przejmowych. Stąd też zdaniem DKIS w wyniku planowanego połączenia Wnioskodawczyni ze spółkami przejmowanymi ulegnie zmianie w części przedmiot faktycznie prowadzonej działalności gospodarczej działalności Wnioskodawczyni. W związku z tym nie będzie jej przysługiwało prawo do rozliczenia straty podatkowej powstałej w latach ubiegłych.

5. Skarżąca, działając za pośrednictwem pełnomocnika w osobie radcy prawnego, wniosła skargę na opisaną interpretację indywidualną DKIS, wnosząc o jej uchylenie i zasadzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Jednocześnie zarzuciła naruszenie:

- art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. a) u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię skutkującą niewłaściwym zastosowaniem, polegające na uznaniu, że przejęcie przez Skarżącą, oferującą szeroką gamę produktów dla przemysłu kolejowego, podmiotów z konkurencyjnej grupy prowadzących działalność również w zakresie produktów dla przemysłu kolejowego, która to działalność stanowi uzupełnienie i jest komplementarna do działalności Skarżącej, należy uznać za sytuację, w której przedmiot faktycznie prowadzonej podstawowej działalności gospodarczej po przejęciu będzie całkowicie lub częściowo inny niż przed przejęciem, a w związku z tym Skarżąca po dokonanym połączeniu nie będzie mogła rozliczyć własnych strat podatkowych;

- art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. a) u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię skutkującą niewłaściwym zastosowaniem, które polegało na braku dokonania przez DKIS wykładni pojęcia "w części innego przedmiotu faktycznie prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności" z uwzględnieniem celu wprowadzenia art. 7 ust. 3 pkt 7 do u.p.d.o.p., jakim było zapobieżenie agresywnej optymalizacji podatkowej, co skutkowało niewłaściwym zastosowaniem ograniczenia prawa do rozpoznania własnych strat podatkowych przez Skarżącą, która przejmie inny podmiot prowadzący działalność komplementarną i uzupełniającą w okolicznościach, które są w pełni uzasadnione ekonomicznie a głównym bądź jednym z głównych celów nie będzie uniknięcie ani uchylenie się od opodatkowania;

- art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. a) u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię skutkującą niewłaściwym zastosowaniem polegające na przyjęciu, że rozszerzenie portfolio produktów (po połączeniu spółek) dla przemysłu kolejowego o produkty w zakresie działalności, która stanowi uzupełnienie obecnie prowadzonej działalności i jest do niej komplementarna (co jest elementem stanu faktycznego zakreślonego we wniosku), należy utożsamiać z częściową zmianą przedmiotu faktycznie prowadzonej podstawowej działalności gospodarczej.

6. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Na wstępie wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 dalej: "p.p.s.a."), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Zarzut naruszenia art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. a) u.p.d.o.p. okazał się zasadny.

Ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 2123 dalej: "ustawa nowelizująca") ustawodawca wprowadził od 1 stycznia 2021 r. ograniczenia w zakresie rozliczania strat podatkowych.

Zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. a) i b) u.p.t.u., dodanym przez art. 2 pkt 4 lit. a ustawy nowelizującej, przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się strat podatnika, jeżeli podatnik m.in. przejął inny podmiot, w wyniku czego:

a) przedmiot faktycznie prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności gospodarczej po takim przejęciu, w całości albo w części jest inny niż przedmiot faktycznie prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności przed takim przejęciem, lub

b) co najmniej 25% udziałów (akcji) podatnika posiada podmiot lub podmioty, które na dzień kończący rok podatkowy, w którym podatnik poniósł taką stratę, praw takich nie posiadały.

Jak wskazano w uzasadnieniu do projektu ustawy nowelizującej (Druk sejmowy nr 642) (...) Zmiana treści art 7 ustawy o CIT ma na celu ograniczenie zjawiska wykorzystywania przez podatnika strat podatkowych innego podmiotu celem obniżenia własnych zobowiązań podatkowych. Aktualnie obowiązujące przepisy ustawy o CIT przewidują, iż poniesiona przez podatnika strata podatkowa obniżać może dochód tego podatnika w kolejnych latach podatkowych (przez maksymalnie 5 lat podatkowych) oraz, że przy określaniu dochodu oraz straty nie podlegają uwzględnieniu straty przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych - w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców. Jedynym wyjątkiem od tej zasady jest przypadek przekształcenia spółki będącej podatnikiem w inną spółkę również będącą takim podatnikiem (np. przekształcenia spółki z o. o. w spółkę akcyjną). W tym bowiem przypadku zachowana zostaje tożsamość przekształcanego podmiotu; podatnik po przekształceniu jest tym samym podatnikiem co podmiot przed przekształceniem. Przyjęta na gruncie ustawy o CIT zasada, iż podatnik może rozliczać straty, które sam poniósł, może jednak być nadużywana przez różnego rodzaju operacje restrukturyzacyjne, których celem jest to, aby strata poniesiona przez podatnika pomniejszyła dochody uzyskiwane przez inne przedsiębiorstwo. W szczególności podmiot ponoszący straty, którego działalność nie rokuje możliwości uzyskiwania w kolejnych latach dochodów i rozliczenia wykazanych strat z tymi dochodami może dokonać przejęcia lub zakupu innego przedsiębiorstwa (lub jego zorganizowanej części), po to tylko, aby o wartość poniesionych w przeszłości strat obniżać podatkowe dochody tego innego przedsiębiorstwa. (...) W celu zapobieżenia takim działaniom optymalizacyjnym proponuje się ograniczenie możliwości rozliczania strat w sytuacji w której podatnik przejął inny podmiot lub do podatnika wniesiony został wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa lub wkład pieniężny, za który podatnik nabył przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Uwzględniając jednak fakt, iż powyższe działania (przejęcie innego przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, uzyskanie wkładu pieniężnego za który podatnik nabył przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa) mogą być przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych służących przywróceniu możliwości generowania przez takiego podatnika dochodów, ograniczenie możliwości uwzględniania strat przez podatnika uzależnione zostało od wystąpienia dodatkowych warunków, wskazujących na to, iż głównym celem tych działań było nieuzasadnione skorzystanie z możliwości pomniejszenia dochodu (powiększenia straty) innego przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części innego przedsiębiorstwa, to jest:

- przedmiot faktycznie prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności gospodarczej po takim przejęciu lub nabyciu, w całości lub w części był inny, niż przedmiot faktycznie prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności przed takim przejęciem lub nabyciem, lub

- co najmniej 25% praw do udziału w zysku podatnika - w wyniku opisanych operacji restrukturyzacyjnych - uzyskał podmiot lub podmioty, które wcześniej praw takich nie posiadały.

We wniosku o wydanie interpretacji Skarżąca podała, że zarówno ona, jak i spółki przejmowane działają w branży kolejowej. Wnioskodawczyni zajmuje się produkcją pojazdów szynowych, w szczególności wagonów metra i tramwajów, a także podzespołów dla pociągów. Działalność A3. skupia się natomiast na produkcji i serwisowaniu taboru kolejowego oraz wyposażenia kolejowego. Z kolei działalność A4. koncentruje się na produkcji systemów i urządzeń kierowania, sterowania i nadzoru ruchu pojazdów szynowych. Po połączeniu Wnioskodawczyni przejmie działalność A3. i A4. Połączenie nastąpi z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, do których należy konsolidacja nowo przejętych podmiotów z Grupy B. Wybór Wnioskodawczyni, jako spółki przejmującej nie jest nakierowany na uzyskanie jakichkolwiek korzyści podatkowych, lecz wynika z aspektów czysto ekonomicznych.

Skarżąca, uzasadniając stanowisko, że będzie jej przysługiwać prawo do rozliczenia straty podatkowej powstałej w latach ubiegłych (czyli zastosowania nie znajdzie przepis art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. a) u.p.d.o.p.), argumentowała, że w wyniku przejęcia spółek zakres podstawowej działalności Wnioskodawczyni nie ulegnie zmianie, a połączenie spółek nastąpi z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, co jest elementem wskazanego zdarzenia przyszłego.

Zdaniem organu interpretacyjnego w sprawie znajduje zastosowanie art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. a) u.p.d.o.p., gdyż przedmiot faktycznie prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawczyni po przejęciu spółek przejmowanych będzie w części inny niż przed takim przejęciem.

Jak wskazała Skarżąca, zgodnie z PKD, przedmiot przeważającej działalności Skarżącej oraz A3. jest tożsamy (30.20.Z. - Produkcja lokomotyw kolejowych oraz taboru szynowego). Działalność tego typu jest także deklarowana przez A4. (jako jeden z "pozostałych" typów działalności), natomiast przedmiotem przeważającej działalności A4. wg. klasyfikacji PKD są: Roboty związane z budową dróg szynowych i kolei podziemnej (PKD 42.12.Z).

Skarżąca zajmuje się produkcją pojazdów szynowych, w szczególności wagonów metra i tramwajów, a także podzespołów dla pociągów.

Działalność A3. skupia się natomiast na produkcji i serwisowaniu taboru kolejowego (lokomotywy elektryczne, nadwozia lokomotyw, ramy wózków pojazdów szynowych) oraz wyposażenia kolejowego (aparatura elektryczna).

Z kolei działalność A4. koncentruje się na produkcji systemów i urządzeń kierowania, sterowania i nadzoru ruchu pojazdów szynowych.

Organ interpretacyjny, uzasadniając swoje stanowisko argumentował, że po połączeniu Skarżąca będzie nadal prowadzić działalność w zakresie produkcji, jak i będzie produkowała systemy i urządzenia kierowania, sterowania, i nadzoru ruch pojazdów szynowych (co rozszerzy zakres prowadzonej działalności Wnioskodawcy o zakres działalności Spółki Przejmowej (A4.).

Zdaniem Sądu, istotne jest to, że przedmiot faktycznie prowadzonej przez Skarżącą podstawowej działalności gospodarczej po przejęciu A3. i A4. nie ulegnie zmianie. Jak wyjaśniła Skarżąca, co dostrzegł organ interpretacyjny, po połączeniu z tymi spółkami będzie nadal prowadzić działalność w zakresie produkcji pojazdów szynowych, w szczególności wagonów metra i tramwajów oraz podzespołów dla pociągów, produkcji i serwisowania taboru kolejowego (lokomotywy elektryczne, nadwozia lokomotyw, ramy wózków pojazdów szynowych) oraz wyposażenia kolejowego (aparatura elektryczna). Działalność Skarżącej zostanie rozszerzona o produkcję systemów i urządzeń kierowania, sterowania i nadzoru ruchu pojazdów szynowych, przy czym jest to działalność wykazująca komplementarność i synergię z prowadzoną obecnie, dotyczącą działalności w segmencie rynku kolejowego.

Skoro zatem przedmiot faktycznie prowadzonej przez Skarżącą podstawowej działalności gospodarczej po przejęciu A3. i A4. nie ulegnie zmianie, a zostanie rozszerzony, to nie znajdzie zastosowanie art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. a) u.p.d.o.p.

Przepis art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. a) u.p.d.o.p. nie wymaga przecież, aby przedmiot działalności po przejęciu innego podmiotu i bezpośrednio przed takim przejęciem był tożsamy (zob. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 14 marca 2023 r., sygn. akt. I SA/Po 835/22).

Z uzasadnienia do ustawy nowelizującej wynika, że celem ustawodawcy przy wprowadzaniu w życie art. 7 ust. 3 pkt 7 u.p.d.o.p. było przede wszystkim przeciwdziałanie przenoszeniu rentownej działalności do spółek ze stratą podatkową wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej. Równocześnie z dokumentu tego wynika że ustawodawca zamierzał chronić takie działania, które zostały podjęte z uzasadnionych ekonomicznie powodów. Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji szeroko wyjaśniła uwarunkowania prowadzenia działalności w międzynarodowej grupie i powody przeprowadzenia transakcji połączenia z A3. i A4. Stwierdziła, że połączenie to nastąpi z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, do których należy konsolidacja nowo przejętych podmiotów z Grupy B. Głównym bądź jednym z głównych celów nie będzie uniknięcie ani uchylenie się od opodatkowania.

W tym stanie rzeczy odmowa Skarżącej prawa do rozpoznania straty jest sprzeczna również z wykładnią celowościową art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. a) u.p.d.o.p. przepisu (wynikającą m.in. z uzasadnienia do ustawy zmieniającej).

Mając na uwadze powyższe, w analizowanym przypadku nie doszło do zmiany przedmiotu "faktycznie prowadzonej działalności" Spółki w rozumieniu art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. a) u.p.d.o.p. i tym samym przepis ten nie powinien znaleźć zastosowania.

Wskazania co do dalszego postępowania wynikają wprost z powyższych rozważań Sądu i sprowadzają się, do ponownego rozpoznania wniosku Skarżącej, w zakresie zadanego pytania z uwzględnieniem przedstawionego przez Sąd stanowiska.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę obejmującą uiszczony wpis od skargi, opłatę skarbową od pełnomocnictwa, i wynagrodzenie radcy prawnego, czyli kwotę 697 zł.