Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 451/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2024-09-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6563
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2022 poz 143
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Asesor sądowy WSA Anna Komorowska-Kaczkowska Protokolant Referent Grażyna Sułkowska-Kosmider po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 sierpnia 2024 r. sprawy ze skargi P. S.A. w B. na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 marca 2024 r., nr 0110-KSI1-3.451.7.2023.7.KKN w przedmiocie wiążącej informacji akcyzowej. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi P. S.A. z siedzibą w B. (dalej też jako: Strona, Skarżąca) jest decyzja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 marca 2024 r., utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 listopada 2023 r. nr WIA – 2023 - 00054, którą organ ten określił dla wyrobu o nazwie "[...]" klasyfikację do kodu Nomenklatury scalonej 34039900 CN.

Z akt sprawy wynika, iż w dniu 22 marca 2023 r. do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu wpłynął wniosek z 16 marca 2023 r. o wydanie wiążącej informacji akcyzowej (WIA) dla wyrobu o nazwie handlowej "[...]".

Przedmiotem wniosku o wydanie WIA, zgodnie z informacjami przedstawionymi przez Stronę, był produkt o nazwie "[...]", którego podstawowym składnikiem stanowiącym ok. 97,69 % objętości jest polimer [...], będący alkoholem polieterowym (polieterem) (zwany dalej Polimerem). Polietery te są uzyskiwane w drodze syntezy chemicznej oraz zawierają średnio przynajmniej 5 jednostek monomeru.

Właściwości, jakie Polimer nadaje produktowi, to przede wszystkim możliwość zastosowania jako olej bazowy do produkcji innych wyrobów, w tym środków smarowych, bezpośrednio jako środek zmniejszający tarcie.

Spółka zadeklarowała również, że Polimer obniża napięcie powierzchniowe wody do poziomu ok. 4,98 x 10-2 N/m.

Ponadto produkt zawiera dwa dodatki w łącznej ilości 2,31 % mas. W skład dodatku nr 1 - [...] - wchodzi m.in.: [...]-[...]%[...],[...],[...] and [...] (CAS: [...]),[...]-[...] % [...] ([...])-[...] (CAS: [...]),[...]-[...]%[...],[...]-[...] % [...],[...]-[...]%. W skład dodatku nr 2 wchodzi m.in. [...] % [...] - [...].Zastosowane w przedmiotowym produkcie dodatki mają właściwości antykorozyjne, przeciwutleniające, przeciwpienne, przeciwzatarciowe i stabilizujące produkt w warunkach pracy.

Zgodnie z deklaracją Strony przedmiotowy wyrób może zostać wykorzystany bezpośrednio jako środek smarowy zmniejszający tarcie, jako olej bazowy przy produkcji innych wyrobów, w tym do produkcji cieczy obróbczych metali, płynów procesowych, środków smarowych oraz jako środek powierzchniowo czynny. Produkt znajduje zastosowanie w przemyśle tekstylnym, w aplikacjach przemysłowych jako środki smarowe do kompresorów oraz układach o obniżonej charakterystyce piennej. Nie jest przeznaczony do celów napędowych lub opałowych.

Strona zadeklarowała również, że produkt ma formę ciekłą, jego temperatura płynięcia określona metodą ASTM D97 jest mniejsza niż - [...]°C, masa molowa produktu wynosi [...] g/mol, a liczba hydroksylowa - [...] mgKOH/g.

We wniosku WIA-WN Strona zaproponowała klasyfikację produktu do kodu 3907 29 20 Nomenklatury scalonej. Z kolei pismem z 30 października 2023 r. Strona wniosła dodatkowe wyjaśnienia w sprawie, podając jako właściwą klasyfikację wyrobu "[...]" do kodu 3824 99 92 Nomenklatury scalonej: "Gotowe spoiwa do form odlewniczych lub rdzeni; produkty chemiczne i preparaty przemysłu chemicznego lub przemysłów pokrewnych (włączając te składające się z mieszanin produktów naturalnych), gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, Produkty chemiczne lub preparaty; złożone głównie ze związków organicznych, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone w postaci płynnej w temperaturze 20 oC".

Pismem z 6 kwietnia 2023 r. organ zwrócił się do Centralnego Laboratorium Celno-Skarbowego Działu Mazowieckiego Urzędu Celno - Skarbowego w Warszawie o przeprowadzenie badań umożliwiających klasyfikację produktu "[...]" zgodnie z Nomenklaturą scaloną oraz określenia kosztów wykonania tych badań.

Pismem z 19 kwietnia 2023 r. Strona została wezwana do przesłania próbki wyrobu do wskazanego laboratorium celem wykonania wstępnych badań, pozwalających na określenie możliwości wykonania szczegółowej analizy wyrobu oraz określenia kosztów badań.

W sprawozdaniu z badań Centralnego Laboratorium Celno-Skarbowego Działu Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie, nr [...] z 20 lipca 2023 r. wskazano, że badana próbka wyrobu jest bezbarwną, półprzeźroczystą cieczą, która po zmieszaniu z wodą przy stężeniu 0,5 [% mas.] w 20°C i pozostawiona na godzinę w tej samej temperaturze tworzy trwałą emulsję bez oddzielania materii nierozpuszczalnej. W analizowanym widmie próbki stwierdzono obecność pasm absorpcji charakterystycznych dla kopolimeru blokowego złożonego z [...] i [...]. Dodatkowo analiza widma masowego wskazała na obecność w próbce: [...], [...], [...], [...]. Napięcie powierzchniowe 0,5 [% mas.] wodnego roztworu badanej próbki określono na poziomie 42,1± 0,9 [mN/m],

Strona została poinformowana, że na mocy przepisów ustawy z dnia 26 maja 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2023 r., poz. 1059), od 1 lipca 2023 r. organem właściwym w sprawie wydawania wiążących informacji akcyzowych jest Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, prowadzący również postępowania w zakresie WIA w sprawach wszczętych i niezakończonych przed dniem 1 lipca 2023 r.

Pismem z 30 października 2023 r. Strona złożyła dodatkowe wyjaśnienia "dotyczące określenia klasyfikacji CN produktu o nazwie handlowej [...]". Strona zadeklarowała, że po wykonaniu dodatkowych badań oraz pogłębionej analizy klasyfikacyjnej, ostatecznie stoi na stanowisku, że produkt powinien być klasyfikowany do kodu CN 3824 99 92. Ponadto Strona poinformowała, że wykonała również "we własnym zakresie dodatkowe badania, z których wynika, iż sam Polimer obniża napięcie powierzchniowe wody do poziomu ok. 4,98 x 10-2 N/m. (...)".Odwołując się do Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej Strona przytoczyła treść Reguły 1. oraz brzmienie pozycji 3824 CN wraz z argumentacją uzasadniającą klasyfikację produktu do tej pozycji. Strona przeanalizowała również możliwość klasyfikacji produktu do pozycji CN 3402 oraz 3403, a także możliwość (brak możliwości) zastosowania w sprawie kolejnych Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, wydał 14 listopada 2023 r. decyzję nr WIA-2023-00054 dla wyrobu o nazwie handlowej "[...]".

W decyzji tej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, iż klasyfikacja objętego wnioskiem wyrobu do kodu CN 3403 99 00 zgodna jest z postanowieniami reguł 1. i 6. Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej, treścią uwagi 2 do działu 39, Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego do pozycji 3402 i 3403.

Wobec powyższego organ ten stwierdził, że wyrób "[...]", klasyfikowany do kodu CN 3403 99 00 zalicza się do produktów wymienionych w art. 86 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2022 r., poz. 143 ze zm.; zwanej dalej: ustawą) oraz w pkt 37 załącznika nr 1 do ww. ustawy, a tym samym stanowi wyrób akcyzowy w rozumieniu tejże ustawy. Jednocześnie organ dodał, że wyrób z uwagi na skład nie może być uznany za smar plastyczny.

Pismem z 1 grudnia 2023 r. Strona złożyła odwołanie od ww. decyzji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 listopada 2023 r.

Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła:

• błędną wykładnię przepisów prawa materialnego o których mowa w art. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U z 2023 r., poz.2383 ze zm.; dalej jako: ustawa o podatku akcyzowym),

• naruszenie przepisów art. 121 oraz art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.; dalej zwanej: Ordynacją podatkową), poprzez naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób naruszający zaufanie strony do organów podatkowych, wyrażające się czynieniem przez organy podatkowe założeń faktycznych niekorzystnych dla strony i rozstrzyganiu wątpliwości na niekorzyść strony, co prowadziło do wadliwego przyjęcia, iż klasyfikowany wyrób stanowi wyrób akcyzowy,

• naruszenie przepisów art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na braku dokonania wszechstronnego rozpatrzenia oraz całościowej i obiektywnej oceny zebranego materiału dowodowego, co sprowadzało się do błędnego przyjęcia, iż jeden ze składników klasyfikowanego wyrobu nadaje mu zasadniczego charakteru preparatu smarowego.

W związku z powyższym Strona wniosła o uchylenie wydanej WIA oraz wydanie decyzji stwierdzającej odmowę wydania wiążącej informacji akcyzowej, o której mowa w art. 7i ustawy o podatku akcyzowym.

Zaskarżoną decyzją z dnia 1 marca 2024 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji w dniu 14 listopada 2023 r. nr WIA-2023-00054.

W uzasadnieniu organ ten wskazał, iż istota żądania Strony w niniejszej sprawie dotyczy zmiany klasyfikacji wyrobu będącego przedmiotem decyzji WIA-2023-00054 w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej, a w konsekwencji uznania, że "[...]" nie stanowi wyrobu akcyzowego i wydania decyzji o odmowie wydania wiążącej informacji akcyzowej.

Dalej wskazał organ, iż Strona zaproponowała we wniosku o wydanie WIA klasyfikację wyrobu do kodu 3907 29 20 Nomenklatury scalonej. Z kolei w piśmie z 30 października 2023 r. Strona ostatecznie wskazała na klasyfikację wyrobu do kodu CN 3824 99 92. W złożonym odwołaniu Strona podtrzymała stanowisko dotyczące klasyfikacji wyrobu do pozycji 3824 CN.

Organ odwoławczy w ramach zaskarżonej decyzji odniósł się do obu zaproponowanych przez Stronę klasyfikacji wyrobu. I tak wskazał, iż pozycja 3907 Nomenklatury scalonej obejmuje "Poliacetale, pozostałe polietery i żywice epoksydowe, w formach podstawowych; poliwęglany, żywice alkidowe, poliestry allilowe i pozostałe poliestry, w formach podstawowych." Wskazał, iż wyrób "[...]" jest mieszaniną, w skład której wchodzą: syntetyzowany chemicznie polimer (97,69 % składu produktu) oraz dodatki (te zaś stanowią 2,31 % masy produktu). Skład oraz właściwości wyrobu umożliwiają jego wykorzystanie jako preparatu smarowego, jako olej bazowy przy produkcji innych wyrobów- w tym do produkcji cieczy obróbczych metali, środków smarowych oraz (na co wskazała Strona - także jako środek powierzchniowo czynny. Wskazano w uzasadnieniu, iż zgodnie z uwagą 2 do działu 39 Nomenklatury scalonej "TWORZYWA SZTUCZNE I ARTYKUŁY Z NICH", niniejszy dział nie obejmuje m.in.: (a) preparatów smarowych objętych pozycją 2710 lub 3403; (...), (f) organicznych, powierzchniowo czynnych środków lub preparatów objętych pozycją 3402; (...). Z uwagi na skład, zbadane właściwości fizykochemiczne oraz deklarowane przeznaczenie wyrobu "[...]", organ przeanalizował możliwość jego zaklasyfikowania do pozycji 3402 oraz 3403 Nomenklatury scalonej.

Pozycja 3402 Nomenklatury scalonej obejmuje "organiczne środki powierzchniowo czynne (inne niż mydło); preparaty powierzchniowo czynne, preparaty do prania (włącznie z pomocniczymi preparatami piorącymi) oraz preparaty czyszczące, nawet zawierające mydło, inne niż te objęte pozycją 3401". Zgodnie z uwagą 3 do działu 34 CN "MYDŁO, ORGANICZNE ŚRODKI POWIERZCHNIOWO CZYNNE, PREPARATY PIORĄCE, PREPARATY SMAROWE, WOSKI SYNTETYCZNE, WOSKI PREPAROWANE, PREPARATY DO CZYSZCZENIA LUB SZOROWANIA, ŚWIECE I ARTYKUŁY PODOBNE, PASTY MODELARSKIE, WOSKI DENTYSTYCZNE ORAZ PREPARATY DENTYSTYCZNE PRODUKOWANE NA BAZIE GIPSU", w pozycji 3402 "organiczne środki powierzchniowo czynne"-są to produkty, które zmieszane z wodą przy stężeniu 0,5 % w 20°C pozostawione na godzinę w tej samej temperaturze:

a) dają przezroczystą lub półprzezroczystą ciecz lub trwałą emulsję bez oddzielenia materii nierozpuszczalnej; oraz

b) obniżają napięcie powierzchniowe wody do 4,5 x 10-2 N/m (45 dyn/cm) lub mniejszego.

Dalej organ wskazał, iż w myśl Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego (HS) do pozycji 3402 pozycja ta nie obejmuje m.in. preparatów, zawierających środki powierzchniowo czynne, w których funkcja aktywności powierzchniowej albo nie jest konieczna, albo pełni tylko rolę podrzędną wobec głównej funkcji tego preparatu (pozycje 3403, 3405, 3808, 3809, 3824 itp. w zależności od przypadku). Badania laboratoryjne próbki wyrobu wykazały, że badana próbka jest bezbarwną, półprzeźroczystą cieczą, która po zmieszaniu z wodą przy stężeniu 0,5 [% mas.] w 20°C i pozostawiona na godzinę w tej samej temperaturze tworzy trwałą emulsję bez oddzielania materii nierozpuszczalnej. Napięcie powierzchniowe 0,5 [% mas.] wodnego roztworu badanej próbki wyrobu określone zostało na poziomie 42,1 ± 0,9 [mN/m].

Jednocześnie organ zauważył, że podstawowym składnikiem (97,69 % składu produktu) wyrobu jest polimer umożliwiający jego zastosowanie jako oleju bazowego do produkcji innych wyrobów, w tym środków smarowych oraz zastosowanie bezpośrednio jako środek zmniejszający tarcie. Natomiast zastosowane dodatki nadają produktowi właściwości antykorozyjne i antyutleniające oraz modyfikują jego właściwości powierzchniowo czynne.

Organ wskazał przy tym, że ww. polimer pozbawiony dodatków cechuje się niewystarczającą zdolnością (4,98x10-2 N/m) do obniżania napięcia powierzchniowego przewidzianą dla pozycji 3402 CN. Zgodnie zaś z Notami wyjaśniającymi:

"Jednakże produktów, które w roztworze 0,5% o temperaturze 20°C, nie są zdolne do zmniejszania napięcia powierzchniowego wody destylowanej do 4,5x102 N/m (45 dyn/cm) lub do mniejszej wartości, nie uważa się za środki powierzchniowo czynne. Niniejsza pozycja nie obejmuje takich produktów."

Wobec powyższych ustaleń, organ rozważył pozycję 3403 CN, która obejmuje "Preparaty smarowe (włącznie z cieczami chłodząco-smarującymi, preparatami do rozluźniania śrub i nakrętek, preparatami przeciwrdzewnymi i antykorozyjnymi, preparatami zapobiegającymi przyleganiu do formy opartymi na smarach) oraz preparaty w rodzaju stosowanych do natłuszczania materiałów włókienniczych, skóry wyprawionej, skór futerkowych lub pozostałych materiałów, z wyłączeniem preparatów zawierających, jako składnik zasadniczy, 70 % masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymanych z minerałów bitumicznych".

W tym zakresie wskazał, iż w myśl Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego (HS) do pozycji 3403 CN, pozycja ta obejmuje, między innymi, następujące rodzaje gotowych mieszanin, pod warunkiem, że nie zawierają one, jako składników podstawowych, 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych (patrz pozycja 2710):

(A) Preparaty smarowe stosowane dla zmniejszenia tarcia między elementami ruchomymi maszyn, pojazdów, samolotów i innych urządzeń, przyrządów lub instrumentów. Smary te składają się na ogół, lub są wyprodukowane na bazie mieszanin olejów, tłuszczów lub smarów, pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego i często zawierają dodatki (np. grafit, disiarczek molibdenu, talk, sadzę, mydła wapniowe lub mydła innych metali, pak, produkty opóźniające powstawanie rdzy lub utlenianie itp.). Jednakże niniejszą pozycją objęte są również preparaty smarowe syntetyczne wytworzone na bazie, na przykład sebacynianudioktylu lub dinonylu, estrów fosforowych, polichlorodifenyli, poli(oksyetylenu) (glikolu polietylenowego) lub poli(oksypropylenu) (glikolu polipropylenowego). Te syntetyczne smary, do których zalicza się również "smary" na bazie silikonów lub olejów smarowych strumieniowych (albo syntetycznych estrów olejów smarowych) przeznaczone są do użytkowania w warunkach specjalnych (np. smary ognioodporne, smary do łożysk w urządzeniach precyzyjnych, albo w silnikach odrzutowych itp.).

(B) Preparaty smarowe do ciągnienia drutu (...).

(C) Preparaty chłodząco-smarujące (...).

(D) Preparaty do rozluźniania śrub lub nakrętek (...).

(E) Preparaty przeciwrdzewne i antykorozyjne składające się głównie ze smarów.

(F) Preparaty na bazie smarów, do wyjmowania z form (...).

(G) Preparaty stosowane do smarowania, oliwienia lub natłuszczania, tekstyliów, skóry wyprawionej, skór surowych, skór futerkowych, itp. (...).

Organ zwrócił uwagę, że objęte pozycją 3403 Nomenklatury scalonej preparaty smarowe oprócz swojej podstawowej funkcji, jaką jest zmniejszanie tarcia, mogą jednocześnie wykazywać właściwości powierzchniowo czynne, chociażby z uwagi na zawarte w nich domieszki. Zdaniem organu wskazują na to wprost Noty wyjaśniające do pozycji 3403 CN przywołane powyżej. Kategorycznie przy tym stwierdził, że substancje takie, jak mydła wymienione w pkt (A) Not wyjaśniających do CN 3403 to środki powierzchniowo czynne, a ich obecność w preparacie smarowym także będzie modyfikować właściwości powierzchniowo czynne preparatu smarowego. Nie czyni to jednak tak skomponowanego wyrobu preparatem powierzchniowo czynnym klasyfikowanym do CN 3402.

Z powyżej opisanych względów, zdaniem organu, należało odrzucić klasyfikację do CN 3402 i stwierdzić, że właściwa klasyfikacja spornego wyrobu to CN 3403 99 00 - uwzględniając treść uwagi 2 do działu 39 CN, Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego do pozycji 3402 i 3403 Nomenklatury scalonej oraz postanowienia reguł 1. i 6. ORINS.

Jednocześnie organ stwierdził, że klasyfikacja wyrobu do pozycji 3403 CN wyklucza możliwość jego zaklasyfikowania do pozycji 3824 Nomenklatury scalonej. Pozycja 3824 Nomenklatury scalonej obejmuje bowiem: "Gotowe spoiwa do form odlewniczych lub rdzeni; produkty chemiczne i preparaty przemysłu chemicznego lub przemysłów pokrewnych (włączając te składające się z mieszanin produktów naturalnych), gdzie indziej niewymienione ani niewłączone".

Dalej organ podniósł, iż klasyfikacja wyrobu do pozycji 3403 Nomenklatury scalonej powoduje, że na gruncie ustawy jest on wyrobem akcyzowym, a w konsekwencji konieczne jest ustalenie, czy wyrób ten spełnia warunki uznania go za smar plastyczny. Rozstrzygnięcie powyższej kwestii ma istotne znaczenie dla ustalenia opodatkowania podatkiem akcyzowym przedmiotu decyzji.

W tym zakresie organ zauważył, że: "(...) ustawa o podatku akcyzowym nie zawiera legalnej definicji pojęcia smaru plastycznego, nie odsyła w tym zakresie również do odrębnych regulacji prawnych. Zatem zgodnie z dyrektywą interpretowania pojęć ustawowych konieczne jest w tym przypadku odwołanie się do specjalistycznego rozumienia pojęcia smaru plastycznego.

Przykładowo Stanisław Krawiec opisuje smary plastyczne następująco: Smary plastyczne stanowią obok olejów najliczniejszą grupę środków smarnych stosowanych w bardzo wielu dziedzinach przemysłu. Według DIN 51 825: "Smar plastyczny jest konsystentnym środkiem smarnym składającym się z oleju syntetycznego oraz środka zagęszczającego". Smary plastyczne są cieczami nienewtonowskimi, co oznacza, że ich lepkość zależy nie tylko od parametrów stanu (ciśnienia, temperatury), lecz także od gradientu prędkości oraz czasu ich odkształcania. Wykazują one jednocześnie właściwości ciał stałych i cieczy. Pod działaniem niewielkich naprężeń ulegają odwracalnym odkształceniom, a gdy naprężenia przekroczą określoną wartość, zaczynają płynąć jak ciecz".

Z kolei Ryszard Czarny definiuje smary plastyczne następująco: "Według definicji DIN 51 825: "Smar plastyczny jest konsystentnym środkiem smarnym składającym się z oleju syntetycznego oraz środka zagęszczającego". Natomiast według definicji ASTM: "Smary plastyczne są to substancje stałe do półpłynnych, które powstają drogą dyspersji środka zagęszczającego w płynnym środku smarnym. Mogą też być dodane inne substancje, poprawiające określone właściwości".

Anna Zajezierska w opracowaniu pt.: "Stabilność koloidalna smarów plastycznych" opisując budowę i strukturę smarów plastycznych wskazuje: "Smary plastyczne stanowią układy koloidalne, w których podstawowymi składnikami są: olejowa faza ciekła oraz zagęszczacz. Szkielet zewnętrzny tworzy zagęszczacz, zaś fazą ciekłą jest olej mineralny lub syntetyczny. Zagęszczacz tworzy elastyczną, przestrzenną strukturę sieciową, która wiąże fazę ciekłą - nadając smarowi wymaganą konsystencję. (...) Do większości smarów - szczególnie tych pracujących w wysilonych warunkach - wprowadza się dodatki uszlachetniające: inhibitory utlenienia, inhibitory korozji, dodatki smarne w postaci roztworów oraz dodatki stałe (na przykład grafit lub dwusiarczek molibdenu), a także dodatki adhezyjne i inne. Faza ciekła stanowi podstawowy składnik smarów plastycznych, a jej udział w smarze wynosi

70-r90%. Decyduje ona o odporności na utlenianie w wysokich temperaturach, właściwościach smarnych, oporach ruchu w niskich temperaturach (determinujących minimalną temperaturę stosowania smarów plastycznych), podatności na zagęszczanie i innych. Jako faza ciekła smarów plastycznych stosowane są oleje mineralne, oleje syntetyczne (estrowe i węglowodorowe), oleje poliglikolowe oraz oleje polisiloksanowe. W charakterze zagęszczaczy wykorzystywane są różnorodne substancje - najczęściej są to sole metaliczne kwasów tłuszczowych. W zależności od rodzaju wodorotlenku metalu, stosowanego w reakcji neutralizacji kwasów tłuszczowych, uzyskuje się smary: wapniowe, sodowe, litowe lub glinowe".

Z kolei zgodnie z udostępnionymi na stronie internetowej firmy T. informacjami: "Smar plastyczny jest to substancja o konsystencji od ciekłej do stałej, której podstawowymi składnikami są faza ciekła i zagęszczacz (substancja żelująca). Niektóre smary plastyczne w swoim składzie zawierają zdyspergowane substancje stałe. Jakość i skład tych składników decydują o zasadniczych właściwościach smaru. W celu udoskonalenia niektórych właściwości eksploatacyjnych i dostosowania do określonych zastosowań, w składzie smaru znajdują się dodatki uszlachetniające. W wyniku zastosowania właściwych procesów technologicznych, składniki smaru tworzą jednolitą strukturę. Mikroskopowy obraz smaru plastycznego przypomina gąbkę nasyconą cieczą. Gąbkę stanowi zagęszczacz, najczęściej substancja o charakterze mydła, a fazę ciekłą najczęściej olej mineralny lub syntetyczny. Zagęszczacz tworzy elastyczną, przestrzenną strukturę sieciową, która wiąże fazę ciekłą, nadając smarowi wymaganą konsystencję".

Organ dalej zauważył, że Strona we wniosku o wydanie WIA podała skład wyrobu, który następnie został potwierdzony w drodze badań laboratoryjnych. Biorąc pod uwagę przytoczone powyżej definicje smaru plastycznego oraz skład i właściwości wyrobu w ocenie organu należało zatem stwierdzić, że produkt nie jest smarem plastycznym. W składzie wyrobu występuje bowiem olej bazowy oraz dodatki poprawiające właściwości produktu, brak jest zagęszczacza rozproszonego w fazie ciekłej. Biorąc pod uwagę powyższe, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji dotyczące klasyfikacji wyrobu "[...]" do kodu 3403 99 00 CN, która – zdaniem organów -jest zgodna z postanowieniami reguł 1. i 6. Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury scalonej, treścią uwagi 2 do działu 39, Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego do pozycji 3402 i 3403 Nomenklatury scalonej. Wskazał również, iż wyrób ze względu na skład oraz właściwości nie stanowi smaru plastycznego.

W konsekwencji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej decyzją nr 0110- ICW.451.7.2023.7.KKN z 1 marca 2024 r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, klasyfikującą wyrób "[...]" do kodu Nomenklatury scalonej 3403 99 00 i wskazał, iż wyrób "[...]", klasyfikowany do kodu CN 3403 99 00, zalicza się do produktów wymienionych w art. 86 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym oraz w pkt 37 załącznika nr 1 do ww. ustawy, a tym samym stanowi wyrób akcyzowy w rozumieniu ustawy.

Przedmiotowa decyzja została zaskarżona do tut. Sądu. Zaskarżonej decyzji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej Skarżąca zarzuciła:

1) Naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1 pkt 5 oraz poz. 37 załącznika nr 1 w zw. z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym - poprzez błędne uznanie, że wyrób "[...]" stanowi wyrób akcyzowy - będące skutkiem:

- błędnego przyjęcia przez organ kodu CN 3403 99 00 jako właściwego dla wyrobu "[...]",

- błędnego przyjęcia przez organ, że kod CN 3824 99 92 jest niewłaściwy dla wyrobu "[...]", podczas gdy kod ten powinien znaleźć zastosowanie w odniesieniu do przedmiotowego wyrobu.

2) Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, 121 § 1 i 2, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 7g ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, w szczególności poprzez:

- brak zastosowania w sprawie właściwych, kompletnych Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury scalonej,

- wyeliminowanie przez organ możliwości klasyfikacji wyrobu do pozycji CN 3402 wyłącznie z uwagi na właściwości jednego ze składników tworzącego wyrób (tj. polimeru), brak wyjaśnienia podstaw zaklasyfikowania wyrobu do pozycji CN 3403.

Z uwagi na powyższe naruszenia Skarżąca wniosła o:

- uchylenie zaskarżonej Decyzji w całości oraz

- uchylenie, poprzedzającej zaskarżoną decyzję, decyzji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14.11.2023 r. nr WIA-2023-00054,

- zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał w całości swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji

i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1615) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania decyzji. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935;dalej: P.p.s.a.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem nieistotnym dla sprawy).

Przedmiotem postępowania o wydanie WIA w niniejszej sprawie jest wyrób "[...]", którego podstawowym składnikiem stanowiącym ok. 97,69 % objętości jest polimer [...], będący alkoholem polieterowym (polieterem).

Spór w sprawie polegał na rozstrzygnięciu dylematu odnośnie kwalifikacji powyżej wskazanego wyrobu z punktu widzenia Nomenklatury scalonej i w konsekwencji ustaleniu, czy przedmiotowy wyrób jest wyrobem akcyzowym, czy nim nie jest.

Organ pierwszej instancji zaklasyfikował przedmiotowy wyrób do kodu CN 3403 99 00, co podtrzymał organ w drugiej instancji.

Zdaniem zaś Skarżącej, wyrób powinien zostać zaklasyfikowany do kodu CN 3824 99 92.

W sporze tym Sąd przyznał rację organom.

Przed przystąpieniem do rozważań merytorycznych należy jednak przypomnieć obowiązujące, w zakresie objętym sporem, regulacje prawne.

Sprawa została zainicjowana wnioskiem Strony o wydanie wiążącej informacji akcyzowej (WIA). Wiążąca informacja akcyzowa (WIA) wydawana na podstawie art. 7d ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania wyrobu akcyzowego albo samochodu osobowego akcyzą, organizacji obrotu wyrobami akcyzowymi lub oznaczania znakami akcyzy tych wyrobów, która określa:

1) klasyfikację wyrobu akcyzowego albo samochodu osobowego w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) albo

2) rodzaj wyrobu akcyzowego przez opis tego wyrobu w takim stopniu szczegółowości, który jest wystarczający do określenia opodatkowania wyrobu akcyzowego akcyzą, organizacji obrotu wyrobami akcyzowymi lub oznaczania znakami akcyzy tych wyrobów.

W przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 2 ww. artykułu, WIA wydaje się, gdy podanie kodu klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) nie jest wystarczające do określenia opodatkowania wyrobów akcyzowych akcyzą, organizacji obrotu wyrobami akcyzowymi lub oznaczania znakami akcyzy tych wyrobów (art. 7d ust. 2 ustawy).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy, określa ona opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej "akcyzą", wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy. W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy, wyroby akcyzowe oznaczają wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy. Katalog wyrobów energetycznych zawiera z kolei art. 86 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy, zalicza się m.in. wyroby objęte pozycją CN 3403 (pkt 5); oraz oznaczone kodami CN: 3824 99 86, 3824 99 92, 3824 99 93, 3824 99 96, 3826 00 10 oraz 3826 00 90, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych (pkt 8).

W załączniku nr 1 do ustawy, będącym wykazem wyrobów akcyzowych, ustawodawca wskazał w pozycji:

- 37 - "Preparaty smarowe (włącznie z cieczami chłodząco-smarującymi, preparatami do rozluźniania śrub i nakrętek, preparatami przeciwrdzewnymi i antykorozyjnymi, preparatami zapobiegającymi przyleganiu do formy opartymi na smarach) oraz preparaty w rodzaju stosowanych do natłuszczania materiałów włókienniczych, skóry wyprawionej, skór futerkowych lub pozostałych materiałów, z wyłączeniem preparatów zawierających, jako składnik zasadniczy, 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymanych z minerałów bitumicznych", oznaczone kodem CN 3403;

- 39a- "Pozostałe produkty chemiczne i preparaty przemysłu chemicznego lub przemysłów pokrewnych (włączając te składające się z mieszanin produktów naturalnych), gdzie indziej niewymienione ani niewłączone - jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych", oznaczone kodami CN: ex 3824 99 86, ex 3824 99 92, ex 3824 99 93, ex 3824 99 96.

Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 11 lit. c ustawy, stawki akcyzy na wyroby energetyczne wynoszą dla olejów smarowych, preparatów smarowych objętych pozycją CN 3403, z wyłączeniem smarów plastycznych objętych tą pozycją – 1.180,00 zł/1000 litrów.

Przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie był wyrób "[...]", którego podstawowym składnikiem stanowiącym ok. 97,69 % objętości jest polimer [...], będący alkoholem polieterowym (polieterem) (zwany dalej Polimerem).

Jak wynika z akt sprawy, właściwości jakie Polimer nadaje produktowi, to przede wszystkim możliwość zastosowania jako olej bazowy do produkcji innych wyrobów, w tym środków smarowych, bezpośrednio jako środek zmniejszający tarcie. Skarżąca zadeklarowała przy tym, że Polimer obniża napięcie powierzchniowe wody do poziomu ok. 4,98 x 10-2 N/m. Ponadto produkt zawiera dwa dodatki w łącznej ilości 2,31 % mas.

W skład dodatku nr [...] - wchodzi m.in.: [...]-[...]%[...], [...], [...] and [...] (CAS: [...]),[...]-[...]%[...] ([...])-[...] (CAS: [...]),[...]-[...]%[...],[...]-[...] % [...],[...]-[...] %. W skład zaś dodatku nr 2 wchodzi m.in. [...] % [...] - [...]. Zastosowane w przedmiotowym produkcie dodatki mają właściwości antykorozyjne, przeciwutleniające, przeciwpienne, przeciwzatarciowe i stabilizujące produkt w warunkach pracy.

Zgodnie z deklaracją Skarżącej przedmiotowy wyrób może zostać wykorzystany bezpośrednio jako środek smarowy zmniejszający tarcie, jako olej bazowy przy produkcji innych wyrobów, w tym do produkcji cieczy obróbczych metali, płynów procesowych, środków smarowych oraz jako środek powierzchniowo czynny. Produkt znajduje zastosowanie w przemyśle tekstylnym, w aplikacjach przemysłowych jako środki smarowe do kompresorów oraz układach o obniżonej charakterystyce piennej. Nie jest przeznaczony do celów napędowych lub opałowych.

Skarżąca zadeklarowała również, że temperatura płynięcia, określona metodą ASTM D97, produktu jest mniejsza niż - [...]°C, masa molowa produktu wynosi [...] g/mol, a liczba hydroksylowa - [...] mgKOH/g.

Zgodnie zaś ze sprawozdaniem z badań z dnia 20 lipca 2023 r. nr [...] Centralnego Laboratorium Celno-Skarbowego Dział Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie, badana próbka wyrobu jest bezbarwną, półprzeźroczystą cieczą, która po zmieszaniu z wodą przy stężeniu 0,5 [% mas.] w 20°C i pozostawiona na godzinę w tej samej temperaturze tworzy trwałą emulsję bez oddzielania materii nierozpuszczalnej. W analizowanym widmie próbki stwierdzono obecność pasm absorpcji charakterystycznych dla kopolimeru blokowego złożonego z [...] i [...]. Dodatkowo analiza widma masowego wskazała na obecność w próbce: [...], [...], [...], [...]. Napięcie powierzchniowe 0,5 [% mas.] wodnego roztworu badanej próbki określono na poziomie 42,1± 0,9 [mN/m].

Jak wynika z treści zaskarżonej decyzji, organ odrzucił klasyfikację Produktu do CN 3824 99 92, z uwagi na:

1. brak zastosowania Reguł 3a) - c) ORINS (oparł zaś swoje rozstrzygnięcie wyłącznie na Regułach 1. i 6. ORINS),

2. wyeliminowanie możliwości klasyfikacji produktu do pozycji CN 3402 - z uwagi na właściwości samego Polimeru (tj. jednego ze składników tworzącego Produkt),

3. jednoznaczną klasyfikację produktu do pozycji CN 3403.

Przypomnieć w tym miejscu należy, iż zgodnie z art. 1 ust. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87, Nomenklatura Scalona obejmuje:

a) nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego;

b) wspólnotowe podpodziały do tej nomenklatury nazywane "podpozycjami CN" w tych przypadkach, gdy określona jest odpowiadająca stawka celna;

c) przepisy wstępne, dodatkowe uwagi do sekcji lub działów oraz przepisy odnoszące się do podpozycji CN.

Nomenklatura Scalona zawarta jest w załączniku nr 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 - art. 1 ust. 3 rozporządzenia. Nomenklatura scalona stanowi systematykę towarów w obrocie międzynarodowym i bazuje na Systemie Zharmonizowanym (HS), wprowadzonym w życie Międzynarodową Konwencją w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów sporządzoną w Brukseli 14 czerwca 1983 r., której Wspólnota Europejska jest stroną (decyzja Rady 87/369/EWG z 7 kwietnia 1987, Dz. Urz. WE L 198 z 20.07.1987 r., str. 1).

Jednolitemu stosowaniu zarówno Systemu Zharmonizowanego (HS), jak

i Nomenklatury Scalonej (CN) służą Noty wyjaśniające. Zmiany Not wyjaśniających do HS i Opinie klasyfikacyjne redagowane są przez Komitet HS Światowej Organizacji Celnej i przyjmowane zgodnie z artykułem 8 Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów. Wyjaśnienia do nomenklatury HS nie są objęte umową międzynarodową o Systemie Zharmonizowanym, w związku z czym nie są one wiążące zarówno dla podmiotów jak i organów celnych (organów podatkowych), nie stanowią normy prawnej, niemniej w praktyce stanowią one istotną wskazówkę, co do prawidłowej klasyfikacji towarów. W efekcie, w procesie klasyfikacji danego towaru bardzo istotna jest weryfikacja przyporządkowania danego towaru do podpozycji HS z wyjaśnieniami do Nomenklatury HS. Na istotną wagę i rangę tych wyjaśnień, pomimo braku mocy wiążącej, zwracają uwagę zarówno sądy administracyjne (vide: wyrok NSA z dnia 13.12.2023 r., sygn. akt I FSK 1211/23), jak i Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (por. wyrok TSUE z dnia 6 grudnia 2007 r., w sprawie C- 486/06).TSUE zauważa, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału noty wyjaśniające opracowane w odniesieniu do CN przez Komisję, a w odniesieniu do HS przez WCO, w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji, chociaż nie są prawnie wiążące. Ponadto, nawet jeżeli opinie WCO dotyczące klasyfikacji towaru w ramach HS nie mają mocy wiążącej, to stanowią dla klasyfikacji tego towaru w CN wskazówki, które przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji CN (zob. wyrok z dnia 25 lipca 2018 r. w sprawie C-445/17 Pilato, ECLI:EU:C:2018:609, pkt 26 i przytoczone tam orzecznictwo).

Zatem mimo, iż noty wyjaśniające nie stanowią źródła prawa, to w myśl orzecznictwa TSUE oraz sądów krajowych, podczas klasyfikowania towarów stanowią wskazówki, które przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji CN. Dlatego też winny być stosowane i są uwzględniane przy klasyfikacji towarowej dokonywanej przez organy administracji i sądy. Zatem podczas dokonywania takiej klasyfikacji, dokonując interpretacji poszczególnych pozycji CN, należy się nimi posługiwać.

Ponadto należy zauważyć, że Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego przyjmowane są także przez Komisję Europejską w drodze Komunikatu Komisji na podstawie sprawozdania z sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego (HSC). Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału, w interesie pewności prawa i ułatwienia kontroli, decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w treści pozycji CN oraz odpowiednich uwagach do sekcji lub działów. Przeznaczenie danego produktu również może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, o ile jest ono właściwe dla tego produktu, co należy oceniać na podstawie obiektywnych cech i właściwości wspomnianego produktu (por. wyrok TSUE z dnia 20 października 2022 r., w sprawie C-542/21).

Skonsolidowana wersja Not wyjaśniających do Nomenklatury scalonej opublikowana została w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej serii C nr 119 z 29.3.2019 r. Przyjmowane po tej dacie przez Komitet Kodeksu Celnego Noty wyjaśniające są publikowane w kolejnych Dziennikach Urzędowych Unii Europejskiej serii C. W Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej serii L 282 z 31 października 2022 r. opublikowane zostało rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) 2022/1998 z dnia 20 września 2022 r. zmieniające załącznik 1 do Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Rozporządzenie było stosowane od 1 stycznia 2023 r., tj. obowiązywało na dzień wydania zaskarżonej decyzji.

Obecnie obowiązuje opublikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej serii L z 31 października 2023 roku rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) 2023/2364 z 26 września 2023 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Rozporządzenie stosuje się od 1 stycznia 2024 r.

W przedmowie do Not wyjaśniających do Nomenklatury scalonej wskazano, że Noty te mogą odwoływać się do Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, nie zastępują tych ostatnich, ale powinny być uważane jako uzupełniające i używane w połączeniu z nimi.

Dalej przypomnieć należy, iż Nomenklatura Scalona jest 8-znakowym rozwinięciem Systemu Zharmonizowanego (HS), a Ogólne reguły interpretacji i uwagi do sekcji i działów pochodzą z Systemu Zharmonizowanego. Uwagi do sekcji i działów stanowią integralną część nomenklatury i zawierają szczegółowe informacje co do zakresu poszczególnych pozycji lub podpozycji, podają listę towarów włączonych lub wyłączonych, wraz z technicznym opisem i praktycznymi wskazówkami dla ich identyfikacji. Ich celem jest zapewnienie jednolitej interpretacji Systemu Zharmonizowanego i właściwej identyfikacji poszczególnych towarów, warunkującej poprawne ich zaklasyfikowanie do konkretnych pozycji lub podpozycji taryfowych.

Jak stwierdził TSUE w wyroku z dnia 4 marca 2015 r., w sprawie C-547/13: "(...) zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, w interesie pewności prawa i ułatwienia kontroli decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (wyrok Delphi Deutschland, C-423/10, EU:C:2011:315, pkt 23 i przytoczone tam orzecznictwo).

Wreszcie należy przypomnieć, że do celów dokonania klasyfikacji w odpowiedniej pozycji przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru (zob. wyrok Olicom, C-142/06, EU:C:2007:449, pkt 18).

Należy dalej podkreślić, że Wspólna Taryfa Celna ma charakter wyczerpujący, co oznacza, że do każdego towaru przypisany jest odpowiedni, jeden kod Nomenklatury Scalonej z przyporządkowaną do niego stawką celną (w imporcie). Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom, określającym zasady, na których jest oparta, oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację jej postanowień, co oznacza, że dany towar zawsze jest klasyfikowany do jednej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod Wspólnej Taryfy Celnej.

W ocenie Sądu w zaskarżonej decyzji nr 0110-KSI1-3.451.7.2023.7.KKN z 1 marca 2024 r. prawidłowo organ uznał, iż z uwagi na skład, zbadane właściwości fizykochemiczne oraz deklarowane przeznaczenie wyrobu należało przeanalizować możliwość jego zaklasyfikowania do pozycji 3402 oraz 3403 Nomenklatury scalonej.

Pozycja 3402 Nomenklatury scalonej obejmuje "organiczne środki powierzchniowo czynne (inne niż mydło); preparaty powierzchniowo czynne, preparaty do prania (włącznie z pomocniczymi preparatami piorącymi) oraz preparaty czyszczące, nawet zawierające mydło, inne niż te objęte pozycją 3401".

Zgodnie z uwagą 3 do działu 34 CN "MYDŁO, ORGANICZNE ŚRODKI POWIERZCHNIOWO CZYNNE, PREPARATY PIORĄCE, PREPARATY SMAROWE, WOSKI SYNTETYCZNE, WOSKI PREPAROWANE, PREPARATY DO CZYSZCZENIA LUB SZOROWANIA, ŚWIECE I ARTYKUŁY PODOBNE, PASTY MODELARSKIE, WOSKI DENTYSTYCZNE ORAZ PREPARATY DENTYSTYCZNE PRODUKOWANE NA BAZIE GIPSU", w pozycji 3402 wskazano, iż"organiczne środki powierzchniowo czynne" są to produkty, które zmieszane z wodą przy stężeniu 0,5 % w 20°C pozostawione na godzinę w tej samej temperaturze:

(a) dają przezroczystą lub półprzezroczystą ciecz lub trwałą emulsję bez oddzielenia materii nierozpuszczalnej; oraz

(b) obniżają napięcie powierzchniowe wody do 4,5 x 10-2 N/m (45 dyn/cm) lub mniejszego.

W myśl zaś Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego (HS) do pozycji 3402, pozycja ta nie obejmuje m.in. preparatów, zawierających środki powierzchniowo czynne, w których funkcja aktywności powierzchniowej albo nie jest konieczna, albo pełni tylko rolę podrzędną wobec głównej funkcji tego preparatu (pozycje 3403, 3405, 3808, 3809, 3824 itp. w zależności od przypadku).

Jak zostało już wskazane powyżej, badania laboratoryjne próbki wyrobu wykazały, że badana próbka jest bezbarwną, półprzeźroczystą cieczą, która po zmieszaniu z wodą przy stężeniu 0,5 [% mas.] w 20°C i pozostawiona na godzinę w tej samej temperaturze tworzy trwałą emulsję bez oddzielania materii nierozpuszczalnej. Napięcie powierzchniowe 0,5 [% mas.] wodnego roztworu badanej próbki wyrobu określone zostało na poziomie 42,1 ± 0,9 [mN/m],

Klasyfikując wyrób "[...]" organ odniósł się do składu oraz właściwości produktu jako całości nie pomijając wszakże właściwości fizykochemicznych poszczególnych jego składników. Należy w tym zakresie zauważyć, że podstawowym składnikiem (97,69 % składu produktu) wyrobu jest polimer umożliwiający jego (produktu) zastosowanie jako oleju bazowego do produkcji innych wyrobów, w tym środków smarowych oraz zastosowanie bezpośrednio jako środek zmniejszający tarcie. Natomiast zastosowane dodatki (w łącznej ilości 2,31 % składu produktu) nadają produktowi właściwości antykorozyjne, antyutleniające i modyfikujące jego właściwości powierzchniowo czynne. Przy czym sam polimer pozbawiony dodatków cechuje się niewystarczającą zdolnością (4,98x102 N/m) do obniżania napięcia powierzchniowego przewidzianą dla pozycji 3402CN. Zgodnie bowiem z Notami wyjaśniającymi do Systemu Zharmonizowanego (HS) do pozycji 3402: "Jednakże produktów, które w roztworze 0,5% o temperaturze 20°C, nie są zdolne do zmniejszania napięcia powierzchniowego wody destylowanej do 4,5x10-2 N/m (45 dyn/cm) lub do mniejszej wartości, nie uważa się za środki powierzchniowo czynne. Niniejsza pozycja nie obejmuje takich produktów."

Wbrew twierdzeniom Skarżącej, przytoczenie przez organ w zaskarżonej decyzji m.in. informacji o zdolności obniżania napięcia powierzchniowego jednego (głównego) ze składników, tj. polimeru, nie przesądza, że organ dokonując klasyfikacji wyrobu kierował się wyłącznie tym faktem. Odniesienie się do zdolności obniżania napięcia powierzchniowego polimeru, głównego składnika wyrobu (97,69 % składu produktu), ma znaczenie w kontekście możliwości wykorzystania przedmiotowego wyrobu bezpośrednio jako środek smarowy zmniejszający tarcie, jako olej bazowy przy produkcji innych wyrobów w tym do produkcji cieczy obróbczych metali, płynów procesowych, środków smarowych. Sam polimer również może mieć zastosowanie bezpośrednio jako środek zmniejszający tarcie. Natomiast zastosowane dodatki nadają produktowi właściwości antykorozyjne i antyutleniające oraz modyfikują jego właściwości powierzchniowo czynne.

Wskazany skład oraz właściwości fizykochemiczne wyrobu jako całości stanowiły o braku możliwości klasyfikacji wyrobu do pozycji CN 3402, a jednocześnie stanowiły punkt wyjścia do podjęcia analizy możliwości klasyfikacji produktu do pozycji 3403 CN (jako kolejny etap rozważania właściwej klasyfikacji wyrobu).

W konsekwencji powyższego prawidłowo organ przeanalizował możliwość zaklasyfikowania wyrobu do pozycji 3403 CN, obejmującej: "Preparaty smarowe (włącznie z cieczami chłodząco-smarującymi, preparatami do rozluźniania śrub i nakrętek, preparatami przeciwrdzewnymi i antykorozyjnymi, preparatami zapobiegającymi przyleganiu do formy opartymi na smarach) oraz preparaty w rodzaju stosowanych do natłuszczania materiałów włókienniczych, skóry wyprawionej, skór futerkowych lub pozostałych materiałów, z wyłączeniem preparatów zawierających, jako składnik zasadniczy, 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymanych z minerałów bitumicznych".

W myśl Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego (HS) do pozycji 3403 CN, pozycja ta obejmuje, między innymi, następujące rodzaje gotowych mieszanin, pod warunkiem, że nie zawierają one, jako składników podstawowych, 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych (patrz pozycja 2710):

(A) Preparaty smarowe stosowane dla zmniejszenia tarcia między elementami ruchomymi maszyn, pojazdów, samolotów i innych urządzeń, przyrządów lub instrumentów. Smary te składają się na ogół, lub są wyprodukowane na bazie mieszanin olejów, tłuszczów lub smarów, pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego i często zawierają dodatki (np. grafit, disiarczek molibdenu, talk, sadzę, mydła wapniowe lub mydła innych metali, pak, produkty opóźniające powstawanie rdzy lub utlenianie itp.). Jednakże niniejszą pozycją objęte są również preparaty smarowe syntetyczne wytworzone na bazie, na przykład sebacynianudioktylu lub dinonylu, estrów fosforowych, polichlorodifenyli, poli(oksyetylenu) (glikolu polietylenowego) lub poli(oksypropylenu) (glikolu polipropylenowego). Te syntetyczne smary, do których zalicza się również "smary" na bazie silikonów lub olejów smarowych strumieniowych (albo syntetycznych estrów olejów smarowych) przeznaczone są do użytkowania w warunkach specjalnych (np. smary ognioodporne, smary do łożysk w urządzeniach precyzyjnych, albo w silnikach odrzutowych itp.).

(B) Preparaty smarowe do ciągnienia drutu (...),

(C) Preparaty chłodząco-smarujące, (...),

(D) Preparaty do rozluźniania śrub lub nakrętek (...),

(E) Preparaty przeciwrdzewne i antykorozyjne składające się głównie ze smarów.

(F) Preparaty na bazie smarów, do wyjmowania z form (...),

(G) Preparaty stosowane do smarowania, oliwienia lub natłuszczania, tekstyliów, skóry wyprawionej, skór surowych, skór futerkowych, itp. (...).

Przytoczone powyżej Noty wyjaśniające do pozycji 3403 CN wskazują wprost, że objęte pozycją 3403 Nomenklatury scalonej preparaty smarowe oprócz swojej podstawowej funkcji, jaką jest zmniejszanie tarcia, mogą jednocześnie wykazywać właściwości powierzchniowo czynne, chociażby z uwagi na zawarte w nich domieszki. Przykładowo substancje takie, jak mydła wymienione w pkt (A) Not wyjaśniających do CN 3403, to środki powierzchniowo czynne, a ich obecność w preparacie smarowym także będzie modyfikować właściwości powierzchniowo czynne preparatu smarowego. Nie czyni to jednak tak skomponowanego wyrobu preparatem powierzchniowo czynnym klasyfikowanym do CN 3402.

Uwzględniając zatem skład wyrobu "[...]", Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego do pozycji 3402 i 3403 Nomenklatury scalonej oraz przytoczoną powyżej argumentację, zgodnie z postanowieniami reguł 1. i 6. ORINS, słusznie uznały organy obu instancji, iż wyrób należy zaklasyfikować do kodu CN 3403 99 00. Przy czym poza sporem pozostaje w niniejszej sprawie uznanie, iż produkt nie spełnia warunków uznania go za smar plastyczny.

Przypomnieć należy, iż proponowana przez Skarżącą pozycja 3824 obejmuje: "Gotowe spoiwa do form odlewniczych lub rdzeni; produkty chemiczne i preparaty przemysłu chemicznego lub przemysłów pokrewnych (włączając te składające się z mieszanin produktów naturalnych), gdzie indziej niewymienione ani niewłączone". Zgodnie z brzmieniem pozycji 3824 Nomenklatury scalonej obejmuje ona produkty chemiczne i preparaty przemysłu chemicznego lub przemysłów pokrewnych gdzie indziej niewymienione ani niewłączone. W analizowanej sprawie powyższy warunek nie jest spełniony z uwagi na fakt, że wyrób podlega klasyfikacji do bardziej szczegółowej pozycji, tj. 3403 Nomenklatury scalonej.

Dokonując klasyfikacji wyrobu "[...]" do kodu CN 3403 99 00, prawidłowo organ oparł się na postanowieniach reguł 1. i 6. ORINS.

Zgodnie z regułą 1. ORINS: Tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami.

Zgodnie z Notami wyjaśniającymi do reguły 1. ORINS dostępnymi na stronie internetowej w wyszukiwarce Isztar, tytuły "mają znaczenie wyłącznie orientacyjne" i nie mają żadnego prawnego wpływu na klasyfikację. Klasyfikację należy wyznaczać zgodnie z warunkami pozycji i wszelkimi odnośnymi uwagami do sekcji lub działów oraz gdzie to właściwe, o ile takie pozycje lub uwagi nie wymagają inaczej, zgodnie z postanowieniami reguł 2, 3, 4 i 5.

Zgodnie z Notami wyjaśniającymi do reguły 1.: "Wyrażenie "o ile takie pozycje lub uwagi nie wymagają inaczej" ma na celu, aby uczynić całkowicie oczywistym, że warunki pozycji i wszelkich odnośnych uwag do sekcji lub działów są nadrzędne, tzn. przy wyznaczaniu klasyfikacji są one brane pod uwagę jako pierwsze". Zatem możliwość dokonania klasyfikacji towaru zgodnie z regułą 1. ORINS przesądza o tym, iż nie są stosowane kolejne Reguły interpretacyjne Nomenklatury scalonej.

Natomiast zgodnie z regułą 6. ORINS: Klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z powyższych reguł, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Odpowiednie uwagi do sekcji i działów mają zastosowanie również do tej reguły, jeżeli treść tych uwag nie stanowi inaczej.

W ocenie Skarżącej organ odrzucił klasyfikację produktu do kodu CN 3824 99 00 z uwagi m.in. na wadliwy "brak zastosowania Reguł 3 a) - c) ORINS". Uzasadniając powyższe Skarżąca wskazała regułę 2b ORINS, zgodnie z którą: "(...) Klasyfikowanie wyrobów stanowiących mieszaniny lub składających się z różnych materiałów lub substancji należy ustalać według zasad określonych w regule 3."

Z takim stanowiskiem Skarżącej nie sposób się zgodzić. Przypomnieć w tym miejscu należy, iż zgodnie z regułą 3: "Jeżeli stosując regułę 2 (b) lub z innego powodu, towary na pierwszy rzut oka są klasyfikowalne do dwóch lub więcej pozycji, klasyfikacji należy dokonać w następujący sposób:

(a) Pozycja określająca towar w sposób najbardziej szczegółowy ma pierwszeństwo przed pozycjami określającymi towar w sposób bardziej ogólny. Jednak, gdy dwie lub więcej pozycji odnosi się tylko do części materiałów lub substancji zawartych w mieszaninie lub w wyrobie złożonym lub tylko do części artykułów w zestawie pakowanym do sprzedaży detalicznej, pozycje te należy uważać za jednakowo właściwe w odniesieniu do tych towarów, nawet gdy jedna z nich daje bardziej pełne lub bardziej dokładne określenie tego towaru.

(b) Mieszaniny, wyroby złożone składające się z różnych materiałów lub wytworzone z różnych składników oraz wyroby pakowane w zestawy do sprzedaży detalicznej, które nie mogą być klasyfikowane przez powołanie się na regułę 3(a), należy klasyfikować tak, jak gdyby składały się one z materiału lub składnika, który nadaje im ich zasadniczy charakter, o ile takie kryterium jest możliwe do zastosowania.

(c) Jeżeli towary nie mogą być klasyfikowane przez powołanie się na regułę 3 (a) lub (b), należy klasyfikować do pozycji, pojawiającej się w kolejności numerycznej jako ostatnia z tych, które jednakowa zasługują na uwzględnienie".

Zgodnie przy tym z Notami wyjaśniającymi do reguły 3. ORINS: "Niniejsza reguła podaje trzy metody klasyfikacji towarów, które pozornie mogą być klasyfikowane do dwóch lub więcej pozycji lub zgodnie z regułą 2 (b) lub z jakiegokolwiek innego powodu. Metody te stosuje się w kolejności przedstawionej w regule. Reguła 3 (b) obowiązuje zatem tylko wtedy, gdy zawiedzie klasyfikacja według reguły 3 (a), a jeśli nie można zastosować ani reguły 3 (a), ani 3 (b), to należy zastosować regułę 3 (c). Kolejność zatem zależy od (a) specyficznego opisu; (b) zasadniczego charakteru; (c) pozycji, która pojawi się ostatnia w kolejności numerycznej".

Zastosowanie powyższej reguły może odnieść skutek tylko wtedy, gdy nie jest to sprzeczne z brzmieniem pozycji lub uwag do sekcji lub działów.

Słusznie uznały organy, iż skoro klasyfikacja wyrobu "[...]" do kodu 3403 99 00 CN jest zgodna z postanowieniami reguł 1. i 6. Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej, to w konsekwencji nie było koniecznym odwoływanie się do kolejnych, wskazanych przez Skarżącą, Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej.

Niemniej zauważenia wymaga, iż reguła 3(a) określa metodę klasyfikacji, zgodnie z którą powinno się preferować pozycję, zawierającą najbardziej specyficzny opis towaru, wobec pozycji, która zapewnia opis bardziej ogólny. Jeśli jednak każda z dwu lub więcej pozycji odnosi się tylko do części materiałów lub substancji, zawartych w zmieszanych lub złożonych towarach (...), pozycje te powinny być traktowane jako równorzędnie odnoszące do tych towarów, nawet jeśli jedna z nich zawiera bardziej kompletny lub precyzyjny opis niż inne. W takich przypadkach należy klasyfikować towary zgodnie z regułą 3 (b) lub 3 (c).

Skarżąca powołując regułę 3(a) rozważała możliwość klasyfikacji wyrobu do trzech pozycji CN: 3402, 3403 oraz 3824.

Zauważyć należy, iż sama Skarżąca wskazała, że: "Uwzględniając charakter Produktu, jego możliwe zastosowanie i skład - należy uznać, że pozycje CN 3402 oraz CN 3403 odnoszą się zasadniczo do części składników Produktu (odpowiednio do: Dodatków oraz Polimeru) i nie w pełni odzwierciedlają specyfikę Produktu oraz szeroką gamę jego potencjalnych zastosowań (... Spośród wszystkich wymienionych powyżej pozycji - to właśnie pozycja CN 3824 najlepiej odzwierciedla specyfikę Produktu, jego możliwe zastosowania oraz całościowo odnosi się do jego składu. Mimo zatem ogólnego charakteru pozycji CN 3824 - pozycja ta w pełni opisuje Produkt, nie odnosząc się do części jego składników czy właściwości (tak jak pozycje CN 3402 oraz CN 3403)".

Jak zatem sama Skarżąca zauważa, pozycja CN 3824 ma ogólny charakter. Powołane pozycje CN 3402 oraz 3403 zawierają bardziej szczegółowy opis wyrobu, a zatem jeśli w opinii Skarżącej reguła 3(a) powinna znaleźć zastosowanie w przypadku klasyfikacji wyrobu, to powinna uwzględnić brzmienie pozycji bardziej szczegółowych, a nie pozycji o charakterze ogólnym. Ponadto, skoro Skarżąca stoi na stanowisku, że reguła 3(a) jest możliwa do zastosowania w sprawie klasyfikacji wyrobu, niezasadne jest odwoływanie się przez Skarżącą do reguły 3(c).

Jeśli natomiast- jak podnosi Skarżąca - w sprawie powinna mieć zastosowanie reguła 3(c) ORINS, zgodnie z którą, jeżeli towary nie mogą być klasyfikowane przez powołanie się na regułę 3 (a) lub (b), należy klasyfikować do pozycji, pojawiającej się w kolejności numerycznej jako ostatnia z tych, które jednakowa zasługują na uwzględnienie, to pozycją do której powinien zostać zaklasyfikowany wyrób jest pozycja CN 3403, a nie zaś pozycja CN 3824.

Nie sposób zgodzić się ze Skarżącą, że pozycja CN 3824 obejmująca: "Gotowe spoiwa do form odlewniczych lub rdzeni; produkty chemiczne i preparaty przemysłu chemicznego lub przemysłów pokrewnych (włączając te składające się z mieszanin produktów naturalnych), gdzie indziej niewymienione ani niewłączone" -"najlepiej odzwierciedla specyfikę Produktu, jego możliwe zastosowania oraz całościowo odnosi się do jego składu". Jak zostało już wskazane powyżej- pozycja 3824 CN obejmuje bowiem produkty chemiczne i preparaty przemysłu chemicznego lub przemysłów pokrewnych gdzie indziej niewymienione ani niewłączone. A, jak wskazano na wstępie, dany towar zawsze jest klasyfikowany do jednej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę.

Na uwzględnienie nie zasługują również podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Skarżąca zarzuciła bowiem decyzji "naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120,121 § 1 i 2, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 §1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w zw. z art. 7g ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym.

W ocenie Sądu, wbrew zarzutom Skarżącej, w zaskarżonej decyzji ustalenia faktyczne znajdują pełne odzwierciedlenie w materiale dowodowym zebranym bez naruszenia zasad wynikających z art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej co potwierdza uzasadnienie zaskarżonej decyzji. Ocena zgromadzonego materiału dokonana przez organ podatkowy jest prawidłowa i doprowadziła do poprawnych wniosków, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów.

Przypomnieć należy, iż przywołany w skardze art. 120 Ordynacji podatkowej formułuje zasadę legalizmu, zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Zasada ta oznacza konieczność oparcia każdej czynności wykonywanej przez organ prowadzący postępowanie podatkowe na konkretnym przepisie prawa.

Z kolei w art. 121 Ordynacji podatkowej została ustanowiona zasada pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, gdzie traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa. Realizacja tej zasady wymaga prowadzenia postępowania zgodnie z przepisami prawa procesowego oraz prawidłowego stosowania przepisów prawa materialnego. Zasada zaufania wyrażona w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej nie może być jednak rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z prawem. Tym samym o naruszeniu tego przepisu nie może stanowić wydanie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez Skarżącą. Organ podatkowy nie może bowiem interpretować przepisów prawa jedynie w sposób zadowalający dla strony.

Zgodnie zaś z art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania.

Organ podatkowy dążąc do ustalenia prawdy materialnej jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Jako dowód organ winien dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu organ winien uwzględnić, o ile przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 Ordynacji podatkowej). Zebrane według powyższych reguł dowody organ podatkowy ocenia w kontekście całokształtu zebranego materiału dowodowego, pod kątem ustalenia, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 Ordynacji podatkowej).

Zdaniem Sądu, zarówno organ pierwszej, jak i drugiej instancji, wydały decyzje przy zachowaniu zasady sformułowanej w art. 122 Ordynacji podatkowej - podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W toku postępowania zlecono przeprowadzenie badań laboratoryjnych celem określenia składu wyrobu oraz dokonania klasyfikacji wyrobu zgodnie z Nomenklaturą scaloną. Materiał dowodowy został rozpatrzony w sposób wyczerpujący, co znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu faktycznym i prawnym zaskarżonej decyzji.

Podkreślenia wymaga, iż organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 Ordynacji podatkowej stanowiąca, że organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Należy zauważyć, że obowiązująca w postępowaniu podatkowym zasada swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej), nadaje znaczenie uzasadnieniu faktycznemu decyzji jako urzędowemu wyjawieniu realnych podstaw w faktach i dowodach motywów rozstrzygnięcia sprawy. Z tego, że ocena mocy dowodów musi być odnoszona do całego materiału dowodowego sprawy (art. 191 Ordynacji podatkowej) wynika, że taki sam zakres przedmiotowy musi mieć uzasadnienie faktyczne, nie może być ono wyborem tych lub innych faktów czy dowodów, lecz syntetycznym ujęciem wyniku całego postępowania dowodowego.

W niniejszej sprawie stan faktyczny sprawy ustalono na podstawie całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie (w tym informacji przedstawionych przez Skarżącą, badaniach laboratoryjnych). Zaskarżona decyzja zawiera wszystkie elementy, o których mowa w art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej. Posiada zindywidualizowane uzasadnienie faktyczne dotyczące rozpatrywanej sprawy, wskazuje przepisy prawne podając ich wykładnię odniesioną do stanu faktycznego sprawy ze wskazaniem jego znamion istotnych dla zakresu stosowania przepisów.

Podsumowując, w kwestii wskazywanych w skardze naruszeń przepisów postępowania, zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy obu instancji podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego zbadania przedstawionego produktu oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym w oparciu o przepisy obowiązującego prawa.

Nie podzielając zarzutów skargi, zarówno wobec wskazywanych w niej naruszeń prawa materialnego, jak i przepisów postępowania i uznając zaskarżone rozstrzygnięcie za zgodne prawem, Sąd skargę jako nieuzasadnioną oddalił na podstawie art. 151 P.p.s.a.