Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 211/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2024-05-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6563
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: journal: Dz.U. 2015 poz 1676
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (t. j.)
article: art. 5a, art. 42a
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Sędziowie Sędzia WSA Beata Kozicka Asesor sądowy WSA Anna Komorowska-Kaczkowska (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 maja 2024 r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 listopada 2023 r., nr 0110-KSI2-1.441.34.2023.11.KF w przedmiocie wiążącej informacji stawkowej oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez A Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w W. (dalej jako: skarżąca, Spółka, strona, wnioskodawca) jest decyzja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS, organ) z 29 listopada 2023 r. wydana na podstawie art. 221, art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, dalej: O.p.) oraz art. 42g ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931, dalej: ustaw o VAT, ustawa, u.p.t.u.), którą utrzymano w mocy Wiążącą Informację Stawkową (dalej: WIS) z 23.06.2023 r. określającą dla usługi (świadczenia kompleksowego) pośrednictwo w zamawianiu taksówek za pomocą aplikacji internetowej [...] klasyfikację do działu 52 PKWiU 2015 oraz stawkę podatku VAT w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ea pkt 1 ustawy oraz art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

W dniu 27 marca 2023 r. do organu wpłynął wniosek Skarżącej o wydanie wiążącej informacji stawkowej w zakresie sklasyfikowania usługi (świadczenia kompleksowego) - pośrednictwo w zamawianiu taksówek za pomocą aplikacji internetowej [...] na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W treści wniosku przedstawiono następujący opis usługi (świadczenia kompleksowego):

1. OPIS USŁUGI

1.1. Nazwa usługi i jej elementy

Nazwa usługi: pośrednictwo w zamawianiu taksówek świadczone za pomocą aplikacji internetowej

Usługa składa się z:

- pośrednictwa w przewozie osób

- udzielania dostępu do technologii (aplikacja mobilna) umożliwiającej zamawianie przejazdów taksówkami

- przetwarzania i pobierania płatności.

1.2. Działalność Strony

Strona jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce, należącą do B ("B"). Spółka Strony została założona w 2013 roku. Strona jest zarejestrowana dla celów podatku VAT w Polsce. Strona prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie pośrednictwa w przewozie osób (transport taksówkowy) za pomocą technologii on-line. Świadcząc usługi Strona posiada licencję na pośrednictwo w przewozie osób, o której mowa w art. 5b ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym ("Ustawa o Transporcie Drogowym").

Strona prowadzeni i zarządza w Polsce platformą technologiczną, która wspiera wykonywanie usług taksówek osobowych ("Aplikacja"). Aplikacja jest częścią złożonego rozwiązania informatycznego utrzymywanego globalnie przez B, przy czym na potrzeby niniejszego wniosku wszystkie takie zasoby informatyczne będą określane jako Aplikacja.

Aplikacja łączy konsumentów, zarówno prywatnych, jak i biznesowych ("Pasażerowie"), z niezależnymi dostawcami usług przewozu osób ("Partnerzy") w formule tzw. ridesharingu. Aplikacja umożliwia Pasażerom zamawianie usług transportowych od niezależnych dostawców usług - Partnerów. Przed skorzystaniem z tych usług transportowych, Pasażerowie muszą pobrać Aplikację na swoje smartfony i zarejestrować się na stronie internetowej lub w Aplikacji. Strona nie pobiera od Pasażerów opłat za korzystanie z Aplikacji.

Strona posiada biura, w których pracownicy Strony zapewniają stałą obsługę Pasażerów i Partnerów. Strona utrzymuje również lokalny zespół menedżerów, konsultantów i analityków, którzy są odpowiedzialni za prognozowanie rynku i ustalanie zakresu usług Strony na rynku polskim. Strona utrzymuje sprzęt i zasoby informatyczne niezbędne do świadczenia usług na rzecz Partnerów, chociaż Aplikacja i związana z nią technologia działa na serwerach zlokalizowanych poza terytorium Polski.

Część Partnerów prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie usług taksówek. Niektórzy Partnerzy prowadzą działalność gospodarczą w formie podmiotów gospodarczych zatrudniających taksówkarzy świadczących usługi transportowe. Partnerzy mogą działać jako zarejestrowani podatnicy VAT lub jako podatnicy zwolnieni z VAT na podstawie art. 113 u.p.t.u. Strona nie posiada własnych samochodów i nie zatrudnia kierowców. Nie wykonuje przejazdów taksówkami, a jedynie pośredniczy między Partnerami a Pasażerami w realizacji zamówień na przewóz osób.

1.3. Pośrednictwo w przewozie osób

Strona zawiera umowy o współpracy z Partnerami, oferując im przyjmowanie zleceń od Pasażerów poprzez dostęp do Aplikacji. Usługa pośrednictwa oraz dostęp do Aplikacji jest świadczona przez Stronę w zamian za opłatę za usługę. Partnerzy są niezależnymi przedsiębiorcami, którzy wykonują usługi taksówkarskie przy użyciu własnych lub podnajmowanych samochodów. Każdy ze współpracujących Partnerów jest licencjonowanym operatorem taksówki w rozumieniu art. 5b ust. 1 pkt 3 Ustawy o transporcie drogowym. Zgodnie z Warunkami dla partnerów flotowych (Przejazdy), Strona świadczy Partnerom usługi pośrednictwa przy pomocy Aplikacji i powiązanej technologii (usługi te zostały szerzej opisane poniżej), poprzez: (i) dostarczanie technologii, która umożliwia Partnerom (i ich kierowcom) nawiązywanie kontaktu i zawieranie umów z Pasażerami w celu świadczenia usług transportowych, (ii) pobieranie i przetwarzanie płatności (w tym, wystawiania faktur i rachunków w imieniu Partnera w celu obciążania Pasażerów opłatami i dopłatami, a następnie wpłacania ich na rachunek bankowy Partnera).

Ponadto Strona utrzymuje wewnętrzny system wsparcia dla kierowców, który pomaga w rozwiązywaniu problemów związanych z korzystaniem z Aplikacji. Strona dba o to, aby Aplikacja i związane z nią technologie były w dobrym stanie i umożliwiały kierowcom realizację przejazdów. Strona promuje również usługi taksówkowe świadczone z wykorzystaniem swojej technologii.

Dostęp do Aplikacji

Strona świadczy na rzecz Partnerów usługi pośrednictwa w przewozie osób za pośrednictwem Aplikacji. Pasażerowie nabywają usługi przewozu osób bezpośrednio od Partnerów za pośrednictwem Aplikacji. Aplikacja kojarzy Pasażerów z Partnerami (kierowcami). Po zamówieniu przez Pasażera przejazdu za pośrednictwem Aplikacji, odpowiedni Partner otrzymuje powiadomienie o dokładnej lokalizacji Pasażera oraz celu podróży i może odpowiedzieć na tę ofertę, potwierdzając lub odrzucając przejazd za pomocą Aplikacji. Nie ma gwarancji, że Pasażer zostanie skojarzony z Partnerem i otrzyma przejazd po złożeniu wniosku, ponieważ otrzymanie przejazdu zależy od przyjęcia i realizacji wniosku przez Partnera.

Co do zasady, w Aplikacji zlecenia usług transportowych oferowane są Partnerom na podstawie ich odległości do Pasażera. Partnerzy mają całkowitą swobodę w kwestii przyjęcia lub odrzucenia danego zlecenia przejazdu i kontrolę nad tym procesem. Strona nie może instruować i nie instruuje Partnerów, czy mają przyjmować czy odrzucać zlecenia przejazdu. Jeśli Partner przyjmie zlecenie od Pasażera, wówczas przemieści się do wskazanej przez Pasażera lokalizacji i zrealizuje określony przejazd.

Aby uzyskać dostęp do usług za pośrednictwem Aplikacji, Partnerzy muszą korzystać z własnych urządzeń mobilnych. Strona udziela osobistej, niewyłącznej, niezbywalnej, odwołalnej, niepodlegającej sublicencji licencji na zainstalowanie i korzystanie zezwalanie osobom zatrudnionym przez Partnerów) z Aplikacji na urządzeniu Partnera wyłącznie w celu świadczenia przejazdów. Licencja ta wygasa w momencie trwałego zaprzestania korzystania przez Partnera z usług Strony.

Usługi przetwarzania płatności

Przejazdy realizowane z wykorzystaniem Aplikacji mogą być i z reguły są rozliczane bezgotówkowo. Każda opłata za przejazd jest przypisana do Partnera i stanowi jego przychód podlegający opodatkowaniu. Pasażerowie są zobowiązani do wyboru metody płatności podczas logowania się do Aplikacji lub mogą wybrać metodę płatności na stronie internetowej Strony. Pasażerowie mogą również zdecydować się na uregulowanie należności za przejazd w gotówce (w takim przypadku Strona nie świadczy usług przetwarzania płatności), przy czym przejazdy bezgotówkowe stanowią większość wszystkich przejazdów realizowanych za pośrednictwem Aplikacji.

Po każdym przejeździe "bezgotówkowym", karta kredytowa lub debetowa Pasażera jest obciążana opłatą za przejazd. Płatności za usługi transportowe dokonywane przez Pasażerów za pośrednictwem Aplikacji są bezpośrednio przekazywane do Strony przy wykorzystaniu podmiotu powiązanego (posiadającego licencję na świadczenie usług finansowych w zakresie przetwarzania płatności) lub zewnętrznego dostawcy usług przetwarzania płatności. W ramach usług zbierania i przetwarzania płatności Strona ułatwia zbieranie opłat za przejazd od Pasażerów w imieniu Partnerów i przekazuje opłatę za przejazd Partnerom po pomniejszeniu jej o swoją opłatę za usługę.

Strona pobiera od Partnerów opłatę za usługę w zamian za korzystanie z Aplikacji i świadczonej usługi pośrednictwa. Opłata za usługę stanowi procent od taryfy za przejazd lub innych opłat należnych Partnerowi od Pasażera (np. opłaty za anulowanie przejazdu) i jest potrącana z płatności przekazywanych przez Pasażerów Partnerom.

W ramach usług pośrednictwa, Strona wysyła w imieniu Partnera potwierdzenie mailowe do Pasażera po zakończeniu każdej podróży. Jednocześnie, Partner wystawia e-paragony fiskalne (lub faktury) we współpracy z zewnętrznym usługodawcą dostarczającym rozwiązanie informatyczne do e-fiskalizacji. E-fiskalny paragon (lub faktura) jest również dostępny dla Pasażera w Aplikacji [...].

2. STANOWISKO WNIOSKODAWCY

W ocenie Strony, pośrednictwo w zamawianiu taksówek świadczone za pośrednictwem aplikacji internetowej, na które składają się czynności opisane w powyżej, jest kompleksową usługą pośrednictwa w zamawianiu taksówek, która powinna być sklasyfikowana w PKWiU 49.32 "Działalność taksówek osobowych" i powinna podlegać 8% stawce VAT.

Z uwagi na wątpliwości związane z prawidłowością sklasyfikowania opisanego we wniosku o wydanie WIS świadczenia, organ wezwał stronę o uzupełnienie wniosku poprzez przekazanie informacji i dokumentów (str. 13 – 16 uzasadnienia zaskarżonej decyzji).

W odpowiedzi na ww. pismo, strona w dniu 4 kwietnia 2023 r. przesłała następujące informacje:

Ad. 1)

W zamian za usługę pośrednictwa w zamawianiu taksówek świadczoną za pomocą aplikacji mobilnej, Strona pobiera od Partnerów opłatę kalkulowaną jako uzgodniony procent od taryfy za przejazd lub innych opłat należnych Partnerowi od Pasażera (np. opłaty za anulowanie przejazdu).

Strona wprowadziła zmienną opłatę za usługę, biorąc pod uwagę konkretne warunki rynkowe występujące podczas każdego przejazdu. Procent od taryfy za przejazdy lub innych opłat należnych Partnerowi od Pasażera, który stanowi wynagrodzenie Strony, może więc się różnić od czasu do czasu. Wysokość zmiennej opłaty za usługę różni się w zależności od zmiennych warunków, takich jak dłuższy czas odbioru lub nieoczekiwany ruch uliczny. To nowe podejście cenowe ma na celu utrzymanie tej samej średniej tygodniowej opłaty za usługę.

Od kierowców nadal będzie zależeć, czy zaakceptują lub odrzucą konkretny przejazd, biorąc pod uwagę wszystkie elementy cenowe.

Ponadto, w celu uatrakcyjnienia oferty dla Pasażerów, a także uatrakcyjnienia i uelastycznienia warunków dla Partnerów i kierowców, Strona oferuje liczne promocje i programy, których istotnym elementem są zachęty cenowe/rabaty itp. mogące mieć wpływ na rozliczenia pomiędzy Stroną a Partnerami za usługę kompleksową będącą przedmiotem wniosku. Wspomniane promocje i programy uwzględniają różnego rodzaju czynniki ekonomiczne i rynkowe i są na bieżąco aktualizowane z uwzględnieniem tych czynników, w związku z czym podlegają zmianom w czasie i trudno jest przedstawić wyczerpującą listę takich czynników. Przykłady czynników branych pod uwagę w polityce cenowej Strony obejmują: liczbę zamówień na przejazdy taksówkami w poszczególnych lokalizacjach, poziom popytu na przejazdy w poszczególnych porach (dnia, roku), aktywność poszczególnych kierowców (lub Pasażerów), oceny otrzymane przez poszczególnych kierowców od Pasażerów i tym podobne.

Ad. 2)

Strona pośredniczy w zamawianiu i realizacji przewozów taksówkowych. Celem poszczególnych czynności wykonywanych przez Stronę w ramach świadczonych usług jest doprowadzenie do zawarcia i wyświadczenia usługi przewozu osób, z uwzględnieniem najwyższych standardów jakości i efektywności. Cel ten realizowany jest przez Stronę w szczególności poprzez skojarzenie (skontaktowanie) ze sobą podmiotu zainteresowanego nabyciem usługi przewozu osób (Pasażer) oraz podmiotu fizycznie wykonującego tę usługę (kierowca), co odbywa się przy wykorzystaniu dostarczanej przez Stronę technologii (aplikacji mobilnej).

W ramach świadczonej usługi pośrednictwa, dzięki wykorzystaniu technologii mobilnej, Strona zapewnia najwyższą efektywność usługi przewozu w aspekcie logistycznym, jak również umożliwia (zapewnia) rozliczenie tej usługi poprzez przetworzenie i pobranie płatności za przewóz. Dzięki temu, świadczona przez Stronę usługa pośrednictwa ma walor kompleksowości i postrzegana jest na rynku jako konkurencyjna względem innych, "uboższych" ofert dotyczących pośredniczenia w zamawianiu przewozów taksówkowych.

Ad. 3)

Strona nie posiada indywidualnych pisemnych dwustronnych umów o współpracy z Partnerami. Umowa o współpracy z Partnerem na wykonanie świadczenia kompleksowego będącego przedmiotem wniosku jest zawierana poprzez zainstalowanie przez Partnera Aplikacji [...] i poprzez formalną akceptację ogólnych warunków umownych, opisanych w dokumencie obowiązującym w spółce Strony (zob. Ad. 7 poniżej). Warunki te zawierają wszystkie istotne postanowienia umowne.

Do uzupełnienia wniosku, Strona dołączyła m.in. przykładową fakturę dokumentującą wykonanie świadczenia, Warunki dla parterów flotowych (Przejazdy) obowiązujące od 18 października 2021 r.

Strona poinformowała także, że nie posiada opinii Głównego Urzędu Statystycznego dotyczącej klasyfikacji statystycznej świadczenia opisanego we wniosku o wydanie WIS.

W dniu 31 maja 2023 r. Strona wniosła dodatkowe uzupełnienie, w którym przekazała informacje o zmianie zasad ustalenia wynagrodzenia, wyjaśniając m.in., że Spółka podjęła decyzję o zmianie zasad wynagrodzenie (opłaty za usługi A) i wynagrodzenie za świadczenie kompleksowej usługi opisanej we wniosku ustalane jest jako procent od taryfy za przejazd lub innych opłat należnych Partnerowi od Pasażera (np. opłaty za anulowanie przejazdu). Spółka podała, że zmieniła opłatę za usługę, biorąc pod uwagę konkretne warunki rynkowe. Nadto wskazała, że w celu uatrakcyjnienia oferty dla Pasażerów, a także uatrakcyjnienia i uelastycznienia warunków dla Partnerów i kierowców, Wnioskodawca liczne promocje i programy, których istotnym elementem są zachęty cenowe/ rabaty itp., mogące mieć wpływ na rozliczenia pomiędzy Wnioskodawcą a Partnerami za usługę kompleksową będącą przedmiotem wniosku.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 2 czerwca 2023 r. wydał wiążącą informację stawkową określającą dla usługi (świadczenia kompleksowego) - pośrednictwo w zamawianiu taksówek świadczone za pomocą aplikacji internetowej [...] klasyfikację do PKWiU 52 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ea pkt 1 ustawy oraz art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy.

W toku postępowania odwoławczego, postanowieniem z 21 września 2023 r. organ włączył do akt sprawy pismo Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 27 czerwca 2023 r. nr [...] stanowiące odpowiedź. wystąpienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o zajęcie stanowiska w zakresie klasyfikacji usługi polegającej na pośrednictwie w zamawianiu taksówek.

Następnie w związku z wnioskiem Strony o udostępnienie treści zapytania skierowanego do Głównego Urzędu Statystycznego, postanowieniem z 28 września 2023 r. organ włączył do akt sprawy:

- wystąpienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 czerwca 2023 r. nr [...] o opinię Głównego Urzędu Statystycznego i zajęcie stanowiska w zakresie klasyfikacji usługi polegającej na pośrednictwie w zamawianiu taksówek według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU, Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.);

Po rozpatrzeniu odwołania strony, organ wydał opisaną na wstępie decyzję z dnia 29 listopada 2023 r.

W uzasadnieniu omówił przepisy materialnoprawne mające zastosowanie w sprawie.

Wskazał, że poza sporem pozostaje kwestia istnienia w przedmiotowej sprawie świadczenia kompleksowego.

Sporna natomiast pozostaje kwestia kwalifikacji usługi (świadczenia kompleksowego) - pośrednictwo w zamawianiu taksówek świadczone za pomocą aplikacji internetowej do odpowiedniego działu PKWiU i określenie stawki podatku VAT.

Organ podzielił stanowisko, że ww. usługę należy zaklasyfikować do PKWiU 52, a zatem zastosowanie będzie miała stawka podatku od towarów i usług w wysokości 23%.

W zakresie charakteru świadczenia organ odwołał się do koncepcji świadczeń kompleksowych (złożonych) i wypracowanego na tym tle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i polskich sądów administracyjnych.

Stwierdził, że z przedstawionego opisu wynika, iż czynności strony ograniczają się do udostępnienia Aplikacji mobilnej i wykonywania na rzecz kierowców usług jej obsługi (np. generowanie i przekazywanie zleceń przewozu osób i rozliczania płatności za przewóz, dokonanych za pośrednictwem tej aplikacji) i za takie właśnie czynności pobierane jest od kierowców określone wynagrodzenie. Strona bowiem pobiera od Partnerów opłatę w zamian za korzystanie z Aplikacji i świadczy usługi pośrednictwa.

To strona realizuje płatności, które są ważnym elementem, w ciągu czynności składających się na realizowane przez stronę świadczenie.

Jednak to nie strona, lecz kierowca jest zobowiązany do bezpośredniego świadczenia usług przewozowych. W tym celu, Partner i jego kierowcy winni posiadać wszystkie wymagane przez prawo pozwolenia oraz dokumenty, w tym licencję na krajowy transport drogowy w zakresie przewozu osób taksówką. Zapewnienie środka transportu (samochodu) w celu wykonania usługi przewozu klienta pozostaje również w gestii Partnera i jego kierowców. Także odpowiedzialność cywilna wobec pasażerów nie spoczywa na Stronie, lecz na Partnerze.

Analiza opisu sprawy dowodzi, że usługa Strony w istocie ogranicza się do pośrednictwa w procesie zamawiania taksówek. Aplikacja tylko kojarzy pasażerów z kierowcami, Strona generuje i przekazuje zlecenie wykonania kursu taksówką kierowcy prowadzącemu w tym zakresie indywidualną działalność gospodarczą i posiadającemu stosowne uprawnienia na przewóz osób.

Przedstawiony opis świadczenia stanowiącego przedmiot sprawy jednoznacznie dowodzi, iż celem zasadniczym usługi świadczonej przez Stronę jest wyłącznie przekazanie kierowcy zamówienia kursu taksówką. Organ podkreślił, że Strona nie wykonuje faktycznie usługi przewozu, gdyż ten jest realizowany przez inny podmiot gospodarczy - licencjonowanego taksówkarza. Odpłatność za wykonany kurs jest należna kierowcy. To kierowca, a nie Strona ponosi wyłączną odpowiedzialność za prowadzoną przez siebie działalność gospodarczą. Strona w ramach świadczonej usługi nie występuje zatem we własnym imieniu, ale w imieniu i na rzecz ww. podmiotu. Tym samym przedmiotowa usługa kompleksowa nie stanowi usługi, o której mowa w art. 8 ust. 2a ustawy.

Organ wskazał, że w sprawie mamy do czynienia ze zbiorem czynności, które razem składają się na świadczenie kompleksowe. Podnosił, że sama Strona w opisie realizowanego świadczenia podaje, że składa się ono z trzech elementów:

- pośrednictwo w przewozie osób,

- udzielanie dostępu do technologii (aplikacja mobilna) umożliwiająca zamawianie przejazdów taksówkami,

- przetwarzanie i pobieranie płatności (strona 1 załącznika nr 1 do wniosku WIS-W).

Również z uzupełnieniu wniosku, strona potwierdziła, że pośredniczy w zamawianiu i realizacji przewozów taksówkowych.

Organ wskazywał, że dokonując klasyfikacji świadczenia kompleksowego należy mieć na uwadze element wiodący tego świadczenia, który nadaje charakter całemu świadczeniu.

W ocenie organu, w świadczeniu będącym przedmiotem wniosku o wydanie WIS takim dominującym elementem jest usługa pośrednictwa w zamawianiu przewozu taksówką za pomocą Aplikacji internetowej, co potwierdziła sama Strona we wniosku o wydanie WIS. Świadczenie główne stanowi zatem pośrednictwo, czyli kojarzenie pasażera z kierowcą pojazdu za pomocą Aplikacji.

Bez Aplikacji oraz bez możliwości jej udostępniania kierowcom, Strona nie mogłaby realizować swojego głównego celu jakim jest łączenie "konsumentów, zarówno prywatnych, jak i biznesowych (Pasażerowie), z niezależnymi dostawcami usług przewozu osób (Partnerzy) (...)" (strona 1 załącznika nr 1 do wniosku WIS-W). I odwrotnie - nie ma możliwości sparowania kierowcy z klientem i przekazania zlecenia na przejazd bez udostępnienia sprawnej Aplikacji.

Natomiast przetwarzanie i pobieranie przez Stronę płatności, niejako "domyka" (uzupełnia) całe świadczenie kompleksowe. Dokonanie przez klienta opłaty za przewóz i obsłużenie płatności w Aplikacji, powoduje że usługa pośrednictwa w zamawianiu usług taksówkowych jest zrealizowana w pełni, a cel główny usługi tj. skojarzenie pasażera z kierowcą poprzez zlecenie usługi przewozu, zostaje osiągnięty.

Tym samym organ uznał, że Wnioskodawca nie świadczy usługi przewozu - zamówienie usługi taksówkowej jest wykonywane w stosunku do Pasażera w imieniu podatnika (Partnera) i na jego rzecz. Wnioskodawca z tytułu świadczonej usługi nie ponosi odpowiedzialności cywilnej, ponieważ to Partner zobowiązany jest do posiadania we własnym zakresie ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej, które zapewnia ochronę w przypadku szkód na osobie i szkód majątkowych poniesionych przez osoby trzecie.

W opisanym świadczeniu kompleksowym elementem dominującym jest usługa pośrednictwa w zamawianiu usług taksówkowych, natomiast czynnościami o charakterze pomocniczym są: dostęp do Aplikacji [...] oraz przetwarzanie i pobieranie płatności, które służą lepszemu wykonaniu usługi pośrednictwa w rezerwacji usług taksówkowych.

Strona działa jako pośrednik między pasażerami a Partnerami, a skutkiem tego jest korzyść dla Partnera nawiązującego współpracę, gdyż Partner samodzielnie nie byłby w stanie pozyskiwać klientów w tak sprawny sposób. Partner bez udostępnionej Aplikacji musiałby samodzielnie czekać w dozwolonym miejscu na potencjalnego klienta, musiałby prowadzić swoją działalność bez żadnego wsparcia logistycznego i musiałby sam aktywnie poszukiwać klientów.

Zatem usługa pośrednictwa polegającą na przekazywaniu przez Stronę zamówień na przejazdy taksówkami od Pasażerów, należy uznać za świadczenie o charakterze podstawowym względem pozostałych świadczeń.

Czynnościami o charakterze pomocniczym i wspierającym są: dostęp do Aplikacji oraz przetwarzanie i pobieranie płatności.

W zakresie klasyfikacji statystycznej usługi (świadczenia kompleksowego) organ wyjaśnił, że podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się PKWiU oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w Rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676 ze zm.), do których się odwołał.

Klasyfikacji według PKWiU podlega zatem świadczenie główne tj. usługa pośrednictwa w zamawianiu usług taksówkowych.

Organ nie podzielił tym samym stanowiska strony, że usługa powinna być sklasyfikowana w PKWiU 49.32 "Działalność taksówek osobowych" i powinna podlegać 8% stawce VAT, co szeroko uzasadnił. Wszystkie okoliczności sprawy przedstawione przez Stronę we wniosku i jego uzupełnieniu wskazują, że Strona nie wykonuje takiej usługi.

Jeżeli chodzi o stawkę podatku VAT, organ wskazał, że ponieważ świadczenie kompleksowe - pośrednictwo w zamawianiu taksówek świadczone za pomocą aplikacji internetowej [...] klasyfikowane do PKWiU 52.21.29.0 "Pozostałe usługi wspomagające transport", nie zostało wymienione jako usługa, dla której ustawodawca, w ustawie oraz w aktach wykonawczych wydanych na jej podstawie, przewidział obniżoną stawkę podatku, właściwą stawką dla jego opodatkowania jest stawka podatku w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ea pkt 1 ustawy oraz art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy.

W konsekwencji nie podzielił zarzutów odwołania.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Spółka, działając przez ustanowionego pełnomocnika, wywiodła skargę na powyższą decyzję, domagając się jej uchylenia oraz zasądzenia kosztów postępowania.

Podniosła zarzuty naruszenia:

I. przepisów postępowania, tj.:

(a) art. 120 O.p. z uwagi na dokonanie rozstrzygnięcia w sposób subiektywny i rażąco dyskryminujący Spółkę, a w konsekwencji w sprzeczności z przepisami prawa,

(b) art. 121 § 1 O.p. z uwagi na uchybienie obowiązkowi prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a w szczególności poprzez nieuzasadnione odstąpienie od ugruntowanej praktyki interpretacyjnej dotyczącej klasyfikacji usług tożsamych z usługami świadczonymi przez Spółkę;

(c) art. 121 § 2 O.p., z uwagi na uchybienie obowiązkowi udzielania niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania,

(d) art. 121 § 1 w zw. z art. 123 § 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy WIS, pomimo że w związku z jej wydaniem Spółka została pozbawiona czynnego udziału w postępowaniu podatkowym i nie została poinformowana o skierowaniu przez organ pierwszej instancji wystąpienia do Głównego Urzędu Statystycznego z 2 czerwca 2023 r. ("Zapytanie do GUS") oraz o uzyskaniu odpowiedzi Głównego Urzędu Statystycznego na to pismo (dalej: "Pismo GUS"), jak też nie miała możliwości przedstawić własnego stanowiska w tej sprawie, podczas gdy z treści wystąpienia wynika, że dotyczyło ono interpretacji szczegółów stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie WIS złożonego przez Spółkę;

(e) art. 127 O.p. i wynikającej z niego zasady dwuinstancyjności poprzez włączenie do materiału dowodowego Zapytania do GUS oraz Pisma GUS dopiero na etapie postępowania drugoinstancyjnego, podczas gdy są to istotne dowody w sprawie, które nie zostały włączone do materiału dowodowego przed wydaniem WIS i Spółka nie miała możliwości wypowiedzenia się co do sposobu ich pozyskania przez Dyrektora KIS;

(f) art. 124 O.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., poprzez nieprzedstawienie poprawnego i racjonalnego merytorycznego uzasadnienia stanowiska organu i niewyjaśnienie przesłanek wydania rozstrzygnięcia zawartego w decyzji;

II. przepisów prawa materialnego, tj.:

(g) art. 5a u.p.t.u. w zw. z pkt 5.3.2 i pkt 7.6.2 Załącznika do Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. poz. 1676 ze zm.); (dalej: "PKWiU 2015" lub "PKWiU"), poprzez dokonanie błędnej klasyfikacji statystycznej usługi (świadczenia kompleksowego) wykonywanej przez Spółkę, polegającej na pośrednictwie w zamawianiu taksówek świadczonym za pomocą aplikacji internetowej;

(h) art. 41 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. w powiązaniu z art. 146ea pkt 1 i pkt 2 u.p.t.u. oraz załącznikiem nr 3 poz. 40 do u.p.t.u., poprzez błędne zastosowanie tych przepisów wskutek dokonania błędnej klasyfikacji statystycznej usługi Spółki (świadczenia kompleksowego), o czym mowa w pkt (g) powyżej;

(i) uniwersalnych zasad wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (VAT), to jest zasady zachowania warunków konkurencji oraz zasady neutralności podatku VAT, zapisanych w Dyrektywie Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze. zm.); (dalej: "Dyrektywa VAT");

(j) art. 2, art. 7 i art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.); (dalej: "Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej"), poprzez uchybienie zapisanym w tej ustawie zasadom państwa prawnego, sprawiedliwości społecznej, praworządności, równości i zakazu dyskryminacji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z 30 kwietnia 2024 r. pełnomocnik strony odniósł się do stanowiska organu wyrażonego w odpowiedzi na skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:

Skarga podlega oddaleniu.

Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 - dalej: p.p.s.a.), uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy, gdy sąd stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W myśl przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym zastosowania w sprawie).

Oceniając zaskarżoną decyzję przez pryzmat wskazanych przesłanek Sąd nie stwierdził naruszenia prawa w stopniu skutkującym koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest kwestia określenia klasyfikacji usługi oraz właściwej stawki podatku od towarów i usług dla świadczenia kompleksowego - pośrednictwo w zamawianiu taksówek za pomocą aplikacji internetowej [...].

Trzeba w tym miejscu wyjaśnić, że ustawa o VAT - w ślad za dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - przewiduje zasadę odrębnego opodatkowania każdej czynności. Opodatkowanie zespołu czynności (dostaw towarów lub usług) łącznie, jako kompleksowych, winno następować wyjątkowo i tylko wówczas, gdy stanowią świadczenie złożone (kompleksowe). Zagadnienie opodatkowania świadczeń kompleksowych nie jest uregulowane w przepisach uptu i opiera się na orzecznictwie TSUE i sądów krajowych. Nie ma w tym zakresie wypracowanych reguł prawa stanowionego i każdy przypadek wymaga odrębnej oceny w celu ustalenia, czy dane świadczenie, składające się z dających się wyodrębnić elementów składowych, powinno być opodatkowane jednolicie według reguł dla świadczenia wiodącego, czy też mimo powiązania, każdy element składowy można opodatkować odrębnie, bez popadania w sztuczność. Z uwagi na konieczność uwzględnienia okoliczności danego przypadku, od konkretnej transakcji zależy, czy świadczenie jest kompleksowe, czy też nie. Przy czym orzecznictwo TSUE ukształtowało istotne wskazówki interpretacyjne, pozwalające na zidentyfikowanie świadczeń złożonych. W wyroku z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 (Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financiën) TSUE wyraził pogląd, że w celu określenia, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy przede wszystkim poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. W orzeczeniu tym TSUE wskazał na konieczność dokonania analizy charakteru transakcji także z punktu widzenia nabywcy. W konsekwencji, w świetle omawianego wyroku TSUE należy przyjąć, iż nie będzie mieć charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. W tym kontekście, za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich, ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone.

Mając na uwadze przedstwiony opis usługi, Sąd podzielił stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji w zakresie klasyfikacji analizowanego świadczenia jako świadczenia kompleksowego. Stanowisko organu byłu w tym zakresie zbieżne ze stanowiskiem Strony przedstawionym we wniosku o wydanie WIS.

Strona nie kwestionuje poprawności określenia przez organ charakteru świadczenia (świadczenia kompleksowego) będącego przedmiotem wniosku o wydanie WIS, jak i nie kwestionuje tego, że elementu dominującego w tym świadczeniu. W ocenie Sądu, organy rzetelenie przeanalizowały charakter usługi, wywodząc, iż elementem doimującymi jest przekazywanie zleceń dotyczących usług taksówkarskich, natomiast elementami pomocniczymi są m.in. dostęp do Aplikacji [...] i oraz przetwarzanie i pobieranie płatności, które służą lepszemu wkonaniu usługi związanej z przekazywaniem zleceń tj. z umożliwieniem pasażerom zamawiania przejazdów taksowką.

Przedmiotem sporu jest natomiast sama klasyfikacja usługi (świadczenia kompleksowego) będącej przedmiotem wniosku o wydanie WIS.

Sąd w składzie rozpoznającym skargę podziela stanowisko organu odnośnie klasyfikacji ww. usługi do działu 52 PKWiU 2015 oraz zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 23%.

W pierwszej kolejności należy przypomnieć, iż zgodnie z art. 42a ustawy o VAT, wiążąca informacja stawkowa (WIS), jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie - w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4,

3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4.

Z powyższej normy wynika, że w ramach wiążącej informacji stawkowej - co do zasady - dokonuje się m.in. klasyfikacji towaru do Nomenklatury scalonej lub do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług bądź do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, usługi natomiast - do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy o VAT, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. - Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych. Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.; tzw. PKWiU 2015).

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu. Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt. 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

- niniejszych zasad metodycznych,

- uwag do poszczególnych sekcji,

- schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji - jak wskazano w pkt. 1.4 zasad metodycznych - stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

- symbole grupowań,

- nazwy grupowań.

Stosownie do pkt. 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt. 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

- grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,

- usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,

- usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Przechodząc na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że przedmiotem sporu jest prawidłowość sklasyfikowania usług świadczonych przez Spółkę na rzecz Partnerów (kierowców, taksówkarzy)

Uwzględniając przedstawiony we wniosku szczegółowy opis usługi, Sąd uznaje za prawidłowy wniosek organu przedstawiony w zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji z 23 czerwca 2023 r.

W ocenie Sądu, organy obu instancji prawidłowo przyjęły, że świadczone przez Spółkę usługa – pośrednictwa w zamawianiu taksówek za pomocą aplikacji internetowej [...] - podlega klasyfikacji do działu 52 PKWiU 2015 oraz stawki podatku od towarów i usług w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ea pkt 1 ustawy oraz art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy. Tym samym słusznie zakwestionowały stanowisko Spółki, która wskazywała, że świadczona przez nią usługa (świadczenie kompleksowe) mieści się w grupowaniu PKWiU 2015 49.32."Działalność taksówek osobowych" i powinna zostać opodatkowana stawką podatku w wysokości 8%.

Podkreślić należy również, że podstawą zarzutów zawartych w skardze jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym organ dokonał błędnej oceny przedstawionej usługi (świadczenia kompleksowego), przez co również nieprawidłowo określił jej klasyfikację, a następnie stawkę podatku od towarów i usług. Niemniej jednak, w ocenie Sądu, informacje zawarte we wniosku złożonym przez Stronę, a następnie przez nią uzupełnione, pozwoliły poprawnie sklasyfikować opisane świadczenie. Dokonana przez organy analiza przedmiotu wniosku oraz jego uzupełnienia zasadnie wykluczyła – wbrew stanowisku Spółki - możliwość klasyfikacji przedmiotu wniosku do zaproponowanego przez nią grupowania 49.32 PKWiU 2015. Organ rzetelnie przeanalizował charakter świadczenia i prawidłowo ustalił element wiodący, którym jest usługa pośrednictwa w procesie zamawiania taksówek. Nie budzi bowiem wątpliwości Sądu, że w istocie Skarżąca kojarzy pasażera z kierowcą taksówki (Partnerem), który wykonuje przewóz w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Spółka pobiera od Partnerów (kierowców) opłaty za korzystanie z Aplikacji, która to opłata stanowi procent od taryfy za przejazd lub innych opłat należnych Partnerowi od Pasażera (np. opłata za anulowanie przejazdu) za możliwość korzystania ze zleceń przydzielanych przez Spółkę za pośrednictwem aplikacji w ramach przyjętego przez Spółkę modelu biznesowego. Natomiast czynności - takie jak: dostęp do Aplikacji [...] oraz przetwarzanie i pobieranie płatności, które służą lepszemu wykonaniu usługi pośrednictwa w rezerwacji usług taksówkowych - stanowią czynności o charakterze pomocniczym.

Wprawdzie w celu realizacji świadczenia będącego przedmiotem wniosku o wydanie WIS, Spółka wykonuje szereg czynności, jednakże przeprowadzona analiza charakteru świadczenia kompleksowego wskazuje, że wiodąca i najistotniejsza w tym świadczeniu jest usługa pośrednictwa w procesie zamawiania taksówek. Inaczej mówiąc Spółka kojarzy pasażera z taksówkarzem, który wykonuje usługę przewozu – co jest istotą świadczonej usługi przez Spółkę na rzecz Partnera (taksówkarza). Każda opłata za przejazd poniesiona przez pasażera jest przypisania do kierowcy i stanowi jego przychód. Pasażer nie uiszcza żadnych opłat na rzecz Spółki. Spółka pobiera od Partnerów (kierowców) opłaty za korzystanie z Aplikacji. Spółka nie wykonuje też usługi przewozu. Podkreślić jeszcze raz należy, że przedmiotem zapytania jest, jak wynika z akt sprawy, wyłącznie usługa kompleksowa jaką Spółka świadczy na rzecz Partnera (taksówkarza), polegająca w istocie na kojarzeniu pasażera z kierowcą taksówki, który wykonuje przewóz w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, a w przypadku innych podmitów w ramach prowadzonej przez te podmioty działalności. Pozostałe elementy przedstawione we wniosku, a dotyczące opisu przyjętego przez Spółkę modelu biznesowego, stanowią czynności o charakterze pomocniczym, bowiem pełnią one rolę służebną wobec istoty usługi, jaką jest skojarzenie pasażera z klientem i wykonanie usługi przewozu osób, przy czym nie przez Spółkę, tylko przez samodzielny podmiot – Partnera (taksówkarza). Pomimo że w skład realizowanego przez Spółkę świadczenia wchodzi kilka czynności, to dokonując klasyfikacji świadczenia kompleksowego należy mieć na uwadze element wiodący tego świadczenia, który nadaje charakter całemu świadczeniu. Nie budzi wątpliwości Sądu, że w świadczeniu będącym przedmiotem zaskarżonej decyzji, dominującym elementem jest usługa pośrednictwa w procesie zamawiania taksówek. Z opisu sprawy przedstawionego przez Spółkę we wniosku o wydanie WIS, jego uzupełnienia oraz z dołączonych pism wynika, że świadczenie główne stanowi pośredniczenie, czyli kojarzenie za pomocą Aplikacji taksówkarza z klientem, a to nic innego jak wykonywana w sposób nowoczesny usługa zbliżona swym charakterem do usług związanych z obsługą centrali wzywania radio-taxi. Natomiast ugrupowanie PKWiU 49.32, w tym przewidziane w nim usługi rezerwacji taksówek, było projektowane co do zasady dla tradycyjnego systemu. Klasyfikacja PKWiU 2015, na której opiera się system obniżonych stawek VAT w zakresie usług, nie zawsze nadąża za zmieniającymi się modelami biznesowymi, dlatego też decydującym elementem winno być ustalenie charakterystycznych stanowiących istotę danego świadczenia. W tym miejscu należy podkreślić, że przy ocenie charakteru świadczenia niezbędne jest także przeanalizowanie wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych jej towarzyszących. W przypadku usług wykonywanych przy wykorzystaniu aplikacji mobilnych, podstawą oceny charakteru świadczenia jest analiza zapisów umów pomiędzy operatorami odpowiednich platform elektronicznych a podmiotami wykonującymi fizyczną usługę przewozu, z których powinny wynikać faktycznie przyjęte zasady świadczenia usług, rozliczania płatności oraz ponoszenia odpowiedzialności, a także okoliczności faktyczne i rzeczywisty zakres świadczonych usług. Przy klasyfikacji świadczeń kompleksowych klasyfikacji podlega wyłącznie świadczenie wiodące, zaś usługi pomocnicze podlegają opodatkowaniu taką samą stawką podatku jak usługa główna. Uwypuklić również należy, że w modelu biznesowym, w którym pojawia się podmiot trzeci, będący operatorem platformy, który to podmiot obciąża taksówkarza opłatą za możliwość dostępu do aplikacji będącej swoistą bazą zleceń pasażerów kojarzącą klienta z taksówkarzem, nie dochodzi na analizowanym etapie do świadczenia usług taksówek. W swojej istocie, usługą wiodącą na tym etapie jest pewna usługa świadczona za pomocą platformy internetowej, która jest ogniwem pośredniczącym w kontakcie pomiędzy przedsiębiorcą zajmującym się przewozem, tj. kierowcą, a konsumentem. Spółka, dysponująca i zarządzająca taką platformą i pobierającą z tego tytułu opłatę, nie jest natomiast na analizowanym etapie podmiotem świadczącym usługi taksówkarskie ani inne, polegające na przewozie osób w rozumieniu przepisów PKWiU. Chodzi bowiem o klasyfikację usługi wykonywanej w relacji Spółka – Partner (taksówkarz). Usługa świadczona przez Spółkę podobna jest w istocie zbliżona do świadczeń wykonywanych przez typowych pośredników, takich jak "platformy umożliwiające rezerwację hotelu, wynajęcie prywatnego apartamentu albo dokonanie zakupów u sprzedawców indywidualnych". Kompleksowa usługa świadczona przez Stronę jest co prawda złożona z kilku elementów, jednak tym głównym świadczeniem jest usługa pośrednictwa. W rozpoznawanej sprawie usługa przewozu, mimo że wykonywana w pewien ustandaryzowany sposób na których wpłwy ma Spółką, nie jest jednak wykonywana przez Spółkę, a przez samodzielny podmiot, jakim jest taksówkarz, i co istotne Spółka nie otrzymuje wynagrodzenia z tytułu usług przewozu wykonanych przez taksówkarza. Zapytanie objęte zaskarżonym WIS dotyczy wyłącznie klasyfikacji usług objętych opłatą za użytkowanie przez kierowcę Aplikacji, wśród których usługą wiodącą jest usługa pośrednictwa. W przedstawionym stanie faktycznym, taksówkarz ponosi opłatę w celu skorzystania z możliwości stworzonych przez aplikację, których istotą jest kojarzenie pasażera z przewoźnikiem (licencjonowanego taksówkarza), a także w pewnym stopniu także za możliwość skorzystania z infrastruktury organizacyjnej Spółki. Zatem świadczone przez Spółkę na rzecz Partera (taksówkarza) usługi objęte opłatą, nie stanowią usług taksówek, ani usług rezerwacji taksówek - są to usługi wspierające wykonywanie przewozów przez (Partnera) taksówkarza, który wykonuje te usługi na własny rachunek (mimo że korzysta w tym zakresie z pewnych aspektów marketingowych, organizacyjnych i infrastrukturalnych oferowanych przez Spółkę w ramach świadczonej na rzecz taksówkarza usługi). Niezależnie od tego, kiedy następuje faktyczna "rezerwacja" taksówki w celu wykonania konkretnego przejazdu przez taksówkarza, tj. czy następuje to w momencie przyjęcia zlecenia przez taksówkarza, czy w innym momencie, to okoliczność ta, w ocenie Sądu, na gruncie rozpatrywanej sprawy, przedstawionego stanu faktycznego i postanowionego pytania, nie ma rozstrzygającego znaczenia, bowiem to nie świadczenie związane z zamawianiem przez pasażera przejazdu oraz realizacją przejazdu i skorelowana z tym świadczeniem ewentualna opłata (wynagrodzenie z tego tytułu – wynagrodzenie za przejazd) jest przedmiotem zapytania Spółki. Natomiast w ocenie Sądu, czym innym jest umożliwienie (Partnerowi) taksówkarzowi dostępu do aplikacji będącej swoistą bazą zleceń i pobieranie z tego tytułu wynagrodzenia przez Spółkę, a czym innym jest usługa faktycznej "rezerwacji" taksówki i realizacja przewozu. Rezerwacja taksówki przez pasażera (zamówienie przejazdu) nie następuje bowiem automatycznie z chwilą uzyskania przez taksówkarza dostępu do aplikacji i usług towarzyszących, zaś uiszczane przez Partnera (taksówkarza) wynagrodzenie jest w istocie opłatą za dostęp do Aplikacji i stanowi ekwiwalent za korzystanie z aplikacji i bazy zleceń, mimo że obliczne jest jako wynagrodzenie prowizyjne za skojarzonie Parterna (taksówkarza) z pasażerem i wykonania na jego rzecz przejazdu. Opłata ponoszona przez Partnera (kierowcę) na rzecz Spółki stanowi procent od taryfy za przejazd lub innych opłat należnych Partnerowi od Pasażera (np. opłata za anulowanie przejazdu). Koszty ponoszone przez taksówkarza związane z uzyskaniem dostępu do aplikacji, stanowią koszt prowadzonej przez niego samodzielnie i na własnych rachunek działalności gospodarczej. Natomiast Spółka przede wszystkim udostępnia (Parterom) taksówkarzom Aplikację umożliwiającą przyjmowanie i wykonywanie zleceń przewozu taksówką, złożonych przez klientów, zaś dodatkowe działania Spółki polegające na udostępnieniu kierowcy Aplikacji [...] oraz przetwarzaniu i pobieranie płatności - stanowią czynności o charakterze pomocniczym. Działania te umożliwiają wykonanie, w sposób profesjonalny, przekazania zlecenia do etapu wykonania usługi przewozu osób przez Partnera – taksówkarza, natomiast samo wykonanie zlecenia przewozu to w świetle przedstawionego stanu faktycznego odrębna usługa, której stronami jest pasażer zamawiający przewóz i taksówkarz (Partner). Rozwiązanie wdrożone przez Spółkę, zapewnia w istocie wsparcie logistyczne dla Partnera - taksówkarza, umożliwia mu w sposób sprawny i szybki pozyskanie klienta oraz wykonywanie większej liczby zleceń. Jednakże należy mieć na uwadze, że istotą czynności wykonywanej przez Stronę jest pośrednictwo poprzez udostępnienie Aplikacji mobilnej i wykonywania na rzecz kierowców usług jej obsługi (np. generowanie i przekazywanie zleceń przewozu osób i rozliczania płatności za przewóz, dokonanych za pośrednictwem tej aplikacji) i za takie właśnie czynności pobierane jest od Partnerów (kierowców) określone wynagrodzenie. Strona bowiem pobiera od Partnerów opłatę w zamian za korzystanie z Aplikacji i świadczenie usługi pośrednictwa w zamwianiu przejazdu oraz w pobieraniu opłat od pasażerów i ich rozliczania. Jednak to nie Strona, lecz kierowca jest zobowiązany do bezpośredniego świadczenia usług przewozowych. To Partner i jego kierowcy posiadają wymagane przez prawo pozwolenia oraz dokumenty, w tym licencję na krajowy transport drogowy w zakresie przewozu osób taksówką. Zapewnienie środka transportu (samochodu) w celu wykonania usługi przewozu klienta pozostaje również w gestii Partnera i jego kierowców. Także odpowiedzialność cywilna wobec pasażerów nie spoczywa na Stronie, lecz na Partnerze.

Usługa opisana przez Stronę w istocie sprowadza się do pośrednictwa w procesie zamawiania taksówek. Aplikacja tylko kojarzy pasażerów z kierowcami, Strona generuje i przekazuje zlecenie wykonania kursu taksówką kierowcy prowadzącemu w tym zakresie indywidualną działalność gospodarczą i posiadającemu stosowne uprawnienia na przewóz osób.

Celem zasadniczym usługi świadczonej przez Stronę jest przekazanie kierowcy zamówienia kursu taksówką. Strona nie wykonuje faktycznie usługi przewozu w rozumieniu uregulowań PKWiU, gdyż ten jest realizowany przez inny podmiot gospodarczy - Partnera (licencjonowanego taksówkarza). Odpłatność za wykonany kurs jest należna Partnerowi (kierowcy). To Partner, a nie Strona ponosi wyłączną odpowiedzialność za prowadzoną przez siebie działalność gospodarczą. Strona w ramach świadczonej usługi nie występuje zatem we własnym imieniu, ale w imieniu i na rzecz ww. podmiotu.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu, organ słusznie zauważył, że opis świadczenia przedstawiony przez Spółkę we wniosku o wydanie WIS, jego uzupełnieniu oraz w załączonych dokumentach jednoznacznie wskazuje, że celem zasadniczym usługi (świadczenia kompleksowego) świadczonej przez Stronę jest przekazanie kierowcy zlecenia na kurs taksówką. Należy podkreślić, że Spółka nie wykonuje faktycznie usługi przewozu, gdyż jest ona realizowana przez inny podmiot gospodarczy - licencjonowanego taksówkarza. Odpłatność za wykonany kurs jest należna Partnerowi (kierowcy). To Partner (kierowca), a nie Spółka ponosi wyłączną odpowiedzialność za prowadzoną przez siebie działalność gospodarczą. Wszelka odpowiedzialność prawna wobec pasażerów oraz osób trzecich nie spoczywa na Spółce, lecz na osobie kierowcy. Spółka w ramach świadczonej usługi (świadczenia kompleksowego) nie występuje zatem we własnym imieniu, ale w imieniu i na rzecz ww. podmiotów. Tym samym przedmiotowa usługa (świadczenie kompleksowe) nie stanowi usługi, o której mowa w przywołanym we wcześniejszej części decyzji art. 8 ust. 2a ustawy. Słusznie zatem wskazywały organy, że w sekcji H PKWiU zawarty jest również dział 52 "Magazynowanie i usługi wspomagające transport", który obejmuje: - magazynowanie i usługi wspomagające transport, takie jak: usługi dotyczące infrastruktury transportowej (np. usługi portów lotniczych, portów morskich, tuneli, mostów itp.), usługi agencji transportowych i przeładunek towarów.

W dziale 52 "Magazynowanie i usługi wspomagające transport" zawarta jest kategoria 52.21.2 "Usługi wspomagające transport drogowy", a w niej wyróżniona pozycja 52.21.29.0 "Pozostałe usługi wspomagające transport drogowy".

Zgodnie z Wyjaśnieniami do PKWiU, grupowanie to obejmuje także usługi związane z obsługą centrali wzywania radio-taxi.

Grupowanie to nie obejmuje: - usług sprzątania autobusów i innych środków transportu lądowego, sklasyfikowanych w 81.29.19.0.

Dokonując klasyfikacji usługi świadczonej przez Spółkę przy uwzględnieniu okoliczności wynikających z opisu sprawy należy stwierdzić, że usługa pośrednictwa w rezerwacji taksówek poprzez parowanie kierowców z pasażerami za pomocą aplikacji mobilnych spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych pozycją PKWiU 52.21.29.0 "Pozostałe usługi wspomagające transport drogowy".

Jednocześnie należy podkreślić, że przedmiotowa usługa nie posiada właściwości charakterystycznych dla usług klasyfikowanych do klasy 49.32 PKWiU. Spółka nie wykonuje faktycznej usługi przewozu w rozumieniu tych przepisów. Odpłatność za wykonany kurs jest przyjmowana przez kierowcę gotówką lub przez Aplikację. Natomiast rozliczenia następują między Spółką a kierowcą obejmują świadczenia inne niż przewóz osób (dotyczą korzystania z aplikacji, a także pośrednictwa w rezerwacji usług taxi). Odpowiedzialność za realizację przewozu nie spoczywa na Spółce, lecz na taksówkarzu. Dodatkowo w opisanym stanie faktycznym, nie chodzi o świadczenie usług rezerwacji taksówek, dla którego korelatem byłoby wynagrodzenie otrzymywane z tytułu dokonania przez Spółkę owej rezerwacji. Należy zauważyć, że świadczenie usługi pośrednictwa przy przewozie osób nie oznacza wykonywania usługi w zakresie rezerwacji taksówek. Czym innym jest bowiem zapewnienie taksówkarzowi w ramach uiszczanej przez niego opłaty (prowizji) dostępu do zleceń, które są przekazywanie taksówkarzom, a czym innym faktyczna rezerwacja taksówki i uzyskiwanie wynagrodzenia z tego tytułu. W tym miejscu należy podkreślić, że wynagrodzenie otrzymywane przez Spółkę nie jest wynagrodzeniem należnym od Partnera (taksówkarza) Spółce z tytułu dokonania przez Spółkę rezerwacji taksówki Partnera. Rezerwować oznacza bowiem zastrzegać sobie lub komuś prawo do czegoś albo możność korzystania z czegoś. W opisanym stanie faktycznym nie sposób w ocenie Sądu przyjąć, że w sprawie w przypadku analizowanego świadczenia, mamy do czynienia ze świadczeniem polegającym na dokonaniu rezerwacji taksówki. To bowiem Partner, dysponujący taksówką, uiszcza na rzecz Spółki opłatę, nie można zatem przyjąć, że opłata ta jest należna Spółce od Partnera z tytułu rezerwacji taksówki, a to usługi świadczone przez Spółkę na rzecz Partnera i skorelowane z tym wynagrodzenie, stanowi przedmiot niniejszego postępowania.

Z uwagi na to, że klasyfikacji do odpowiedniego grupowania PKWiU 2015 podlega usługa pośrednictwa w rezerwacji przewozów taksówką jako świadczenie główne (element wiodący), w ocenie Sądu, organ poprawnie sklasyfikował taką usługę do działu 52 PKWiU 2015. Usługa opisana we wniosku o wydanie WIS, jego uzupełnieniu oraz załączonych dokumentach, to w istocie usługa pośrednictwa w zamawianiu usług taksówkowych, która spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych pozycją PKWiU 52.21.29.0 "Pozostałe usługi wspomagające transport drogowy". Istotą świadczonej usługi (świadczenia kompleksowego) są bowiem czynności polegające na przekazaniu Partnerowi ( kierowcy) zlecenia na kurs taksówką, nie są nią wykonywane faktycznie usługi przewozu taksówką. Tym samym organ słusznie uznał za nieprawidłową zaproponowaną przez Spółkę klasyfikację wykonywanej przez niego usługi polegającej na pośrednictwie w zamawianiu usług taksówkowych - do grupowania 49.32.11.0 "Usługi taksówek, z wyłączeniem wynajmu samochodów osobowych z kierowcą", bowiem wszystkie okoliczności sprawy przedstawione przez Spółkę we wniosku i jego uzupełnieniu wskazują, że strona nie wykonuje takiej usługi.

Słusznie również zawracał uwagę organ, że opis grupowania 52.21.29.0

nie ogranicza się wyłącznie do usług związanych z obsługą centrali wzywania radio-taxi. Zaznaczyć należy, że grupowanie to obejmuje między innymi usługi związane z obsługą centrali wzywania radio- taxi. Użycie sformułowania "między innymi" wskazuje, że grupowanie to nie ma charakteru zamkniętego i może obejmować także inne formy zamawiania taksówek. Dodatkowo rozwój technologii przyczynił się do szybkiego rozwoju aplikacji mobilnych pozwalających na szybkie i łatwe zamówienie usług taksówkowych, niemniej jednak usługi te w swej istocie zbliżone są do usług świadczonych w ramach radio – taxi. Należy mieć świadomość, że obecnie obowiązujące klasyfikacje PKWiU nie nadążają za szybkim rozwojem technologicznym, w różnych dziedzinach gospodarki, co może rodzić spory klasyfikacyjne na gruncie postępowania o wydanie WIS, dlatego kluczowe jest poszukiwanie charakteru świadczenia, co w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone i wykazane w treści zaskarżonej decyzji.

W konsekwencji organ także prawidłowo ustalił stawkę w podatku od towarów i usług. W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Na podstawie art. 146ea pkt 1 ustawy, w roku 2023 stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%. Natomiast stosownie do art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. poz. 655, 974 i 1725) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.

Ustawodawca przewidział stawki obniżone dla towarów i usług, które zostały wymienione w załączniku nr 3 i nr 10 do ustawy o podatku od towarów i usług. Z uwagi, iż usługa - pośrednictwo w rezerwacji taksówek poprzez parowanie kierowców z pasażerami za pomocą aplikacji mobilnych - została zaklasyfikowana do działu 52 PKWiU 2015. Prawodawca nie przewidział w ustawie ani w aktach wykonawczych wydanych na jej podstawie stosowania stawki obniżonej dla usług klasyfikowanych do działu 52 PKWiU. Zatem, właściwą stawką dla opodatkowania przedmiotowej usługi jest stawka podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146ea pkt 1 oraz art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy.

W tym miejscu Sąd zwraca również uwagę, że klasyfikację usług pośrednictwa w zamawianiu taksówek świadczonych za pomocą aplikacji internetowej (mobilnej) do grupowania 52.21.29.0 PKWiU 2015 potwierdził Główny Urząd Statystyczny w piśmie z 27 czerwca 2023 r. nr [...], które zostało włączone do akt sprawy. Włączenie wyżej wymienionego pisma z 27 czerwca 2024 r. do akt sprawy, nie stanowiło – wbrew stanowisku Spółki - naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności ma prawo do pełnego, dwukrotnego rozpoznania jej sprawy przez organy dysponujące wyczerpująco zebranym materiałem dowodowym pozwalającym ustalić stan faktyczny sprawy. Z naruszeniem tej zasady mamy do czynienia w sytuacji, gdy zakres postępowania uzupełniającego wskazuje, że organ odwoławczy musiałby sam przeprowadzić postępowanie wyjaśniające w zakresie kwestii mogących mieć bezpośredni wpływ na treść decyzji, to wydanie decyzji rozstrzygającej sprawę co do istoty prowadziłoby do sytuacji, w której sprawa rozstrzygana byłaby w istocie w jednej instancji (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 września 2022 r. sygn. III OSK 1844/22). W ocenie Sądu, taka sytuacja w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła. Przeprowadzone przez organ odwoławczy postępowanie miało wyłącznie charakter uzupełniający i nie wiązało się z przeprowadzeniem postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Pismo włączone do akt sprawy, miało wyłącznie charakter dopełniający, potwierdzający stanowisko wyrażone w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. Nadto Sądowi wiadomo z urzędy, że pismo to miało charakter zostało pozyskane przez organ w związku z innymi, licznymi, a podobnymi sprawami toczącymi się przed organem. Kwestia bowiem kwalifikacji usług tego typu jest przedmiotem analizy organu, co doprowadziło m.in. do weryfikacji stanowiska organu, w tym zmiany poprzednio wydanych informacji stawkowych. Organ podjął zatem czynności zmierzające do ujednolicenia wydanych informacji stawkowych.

Podkreślenia wymaga również, że przepisy dotyczące stosowania stawek obniżonych należy interpretować ściśle, zważywszy, że możliwość zastosowania stawki preferencyjnej stanowi odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą towary i usługi opodatkowane są stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%. Niedopuszczalne jest wychodzenie poza wykładnię literalną, czy dociekanie "co ustawodawca miał na myśli" dokonując wskazań konkretnych usług czy towarów czy też powoływanie się na sprzedaż podobnych usług, bowiem towary i usługi objęte obniżoną stawką podatku od towarów i usług zostały wymienione przez ustawodawcę w przepisach prawa podatkowego, nie pozostawiając miejsca na jakiekolwiek wątpliwości.

Zasada neutralności podatkowej, będąca podstawową zasadą wspólnego systemu podatku VAT, stoi na przeszkodzie po pierwsze, temu, by świadczenie podobnych usług, które tym samym są względem siebie konkurencyjne, było traktowane w odmienny sposób z punktu widzenia podatku VAT, a po drugie, temu, by przedsiębiorcy, którzy dokonują takich samych transakcji, byli traktowani odmiennie w zakresie poboru podatku VAT. Konsekwencją zasady neutralności podatkowej, a także jej pochodnej tj. zasady zachowania warunków konkurencji, jest reguła wskazująca, że podatnicy wykonujący te same lub podobne czynności gospodarcze nie mogą być traktowani w odmienny sposób. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE, w celu ustalenia czy towary lub usługi są podobne, należy przede wszystkim uwzględnić punkt widzenia przeciętnego konsumenta, unikając sztucznych rozróżnień opartych na nieznaczących różnicach. Towary i usługi są podobne, po pierwsze - gdy mają podobne cechy, czyli wykazują analogiczne właściwości i zaspokajają te same potrzeby konsumenta, według kryterium porównywalności w użytkowaniu, po drugie - gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję przeciętnego konsumenta o skorzystaniu z jednego lub drugiego towaru lub usługi. Nie można jednak przywiązywać decydującego znaczenia do subiektywnego czynnika oceny konsumenta w porównaniu z czynnikami obiektywnymi. Przy badaniu podobieństwa nie chodzi bowiem o to, czy towary (usługi) są ściśle identyczne, lecz czy ich zastosowanie jest podobne i porównywalne. Innymi słowy, chodzi o zbadanie, czy dane towary lub usługi są wzajemnie zastępowalne z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. W takim bowiem przypadku stosowanie różnych stawek VAT może wpłynąć na wybór konsumenta, co w konsekwencji wskazuje na naruszenie zasady neutralności podatkowej. Podobny charakter dwóch towarów lub usług skutkuje tym, że są one w efekcie konkurencyjne względem siebie .

W ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie nie została naruszona zasada neutralności, jak również nie zostało naruszone prawo wspólnotowe w zakresie zakazu dokonywania wykładni zaburzającej konkurencyjność. Końcowo należy podkreślić, że przedmiotem zapytania nie było opodatkowanie usługi, której elementem wiodącym byłoby wykonywanie usług przewozu na rzecz pasażera, a usług dostępu do aplikacji mobilnej wraz z usługami towarzyszącymi, które w przyjętym przez Spółkę modelu biznesowym nie stanowią usługi kompleksowej z usługą przewozu, o czym była mowa powyżej. Ze świadczeniem kompleksowym may do czynia w sytuacji, gdy dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz osoby trzeciej są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie ekonomicznym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. Świadczenie kompleksowe składa się ze świadczenia głównego i świadczenia pomocniczego, które nie stanowi dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego. Świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). W rozpoznanej sprawie mamy do czynienia z dwoma różnymi odbiorcami usług i dwoma odrębnymi płatnikami. Usługa przewozu w rozumieniu uregulowań PKWiU świadczona jest przez (Partnera) taksówkarza na rzecz pasażera i to pasażer uiszcza na rzecz taksówkarza opłatę za przejazd, która stanowi w całości przychód taksówkarza. Natomiast usługa wykonywana przez Spółkę jest usługą wykonywaną za pośrednictwem platformy internetowej (aplikacji) na rzecz Partnera (taksówkarza) i to Partner (taksówkarz) uiszcza z tego tytułu opłatę. Czynności pośrednictwa wykonywane przez Spółkę, mają co prawda charakter powiązany z usługami świadczonymi przez Partnera (taksówkarza), nie są jednak tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie ekonomicznym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Kwestie dotyczące organizacji współpracy taksówkarza ze Spółką, w tym kwestie ich wzajemnych rozliczeń, pozostają bowiem irrelewantne z punktu widzenia pasażera, który uiszcza opłatę za przejazd. Rozliczenia miedzy taksówkarzem a Spółką stanowią co prawda pewien pośredni element cenotwórczy, jednak nie stanowią bezpośrednio składnika opłaty uiszczanej przez pasażera. Tym samym w analizowanej sprawie - w ocenie Sądu - nie można przyjąć, że zostały spełnione przesłanki uznania czynności za świadczenie kompleksowe łączące w sobie także usługę przewozu osób.

Mając powyższe na uwadze, uznać należało, że orzecznictwo TSUE przywołane przez Spółkę (w tym wyrok TSUE z 20 grudnia 2017 r., C-434/15), Sąd wskazuje, że przedmiotem analizy w niniejszej sprawie, nie było ustalenie sposobu funkcjonowania Spółki jako całości, nie było też ustalenie, czy Spółka świadczy usługi transportowe w rozumieniu przepisów prawa transportowego. W ww. wyroku TSUE uznał, że usługa która polega na odpłatnym umożliwianiu nawiązywania kontaktów, poprzez aplikację na smartfony, między właścicielami pojazdów niebędącymi zawodowymi kierowcami a osobami chcącymi przebyć trasę miejską, należy uznać za usługę nierozerwalnie związaną z usługą przewozową, a tym samym za usługę wchodzącą w zakres "usług w dziedzinie transportu" w rozumieniu prawa Unii. Zauważyć jednak należy, że wyrok ten nie dotyczył klasyfikacji taryfowej, a nadto odnosił się do kierowców niebędącymi zawodowymi kierowcami, zaś w analizowanej sprawie cześć Partnerów prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie usług taksówek, a cześć prowadzi działalność gospodarczą w formie podmiotów gospodarczych zatrudniających taksówkarzy świadczących usługi transportowe. Kryteria zatem rozpoznania sprawy były odmienna, a sprawa nie dotyczy wymogu posiadania licencji zgodnie z prawem trasportowym, ani czy powinni podlegać pod regulacje przewozu osób.

Przedmiotem niniejszej sprawy była natomiast wyłącznie klasyfikacja według PKWiU świadczonej przez Spółkę na rzecz innego podmiotu (Partnera), a więc w istocie przedmiotem zapytania była wyłącznie klasyfikacja usługi wykonywanej w systemie B2B, a przedstawione rozważania nie dotyczą tego, czy Spółka może zostać uznana za świadczącą usługi taksówkarskie w rozumieniu przepisów prawa transportowego, tym bardziej że na gruncie ustawy z 6 września 2001 r. o transporcie drogowym również pośrednictwo w przewozie osób uznawane jest za transport drogowy, co jednak nie ma bezpośredniego przełożenia na klasyfikację towarów i usług PKWiU. PKWiU opracowana została głównie do potrzeb statystyki oraz ewidencji źródłowej. Jej podstawowym przeznaczeniem jest ujednolicenie grupowania produktów i usług i stanowi podstawę do określenia przedmiotu opodatkowania odpowiednią stawką. O przyporządkowaniu danego towaru/ usługi do danego kodu decydują cechy charakteryzujące go w sposób najbardziej szczegółowy. PKWIU jest swoistą bazą pojęciową i merytoryczną stosowanej do celów podatkowych i statystycznych. Regulacje w niej zawarte mają charakter przepisów prawa o charakterze autonomicznym, opierający się na własnej nomenklaturze i nie mogą być dla celów klasyfikacji towarów i usług zastępowane ustaleniem ich kontekstu znaczeniowego poprzez zwroty powszechnie występujące, w sytuacji gdy klasyfikacje definuje te pojęcia na własny użytek. Raz jeszcze podkreślić należy, że przedmiotem oceny Sądu w niniejszym postępowaniu nie było świadczenie związane z zamawianiem oraz realizacją przejazdu i skorelowana z tym świadczeniem ewentualna opłata (wynagrodzenie z tego tytułu – wynagrodzenie za przejazd), a wyłącznie świadczenie opisane we wniosku (pytaniu) wykonywane przez Spółkę na rzecz Partnera (taksówkarza, kierowcy).

Jedynie na marginiesie Sąd wskazuje, że przyjęta przez organ klasyfikacja, jest zgodna z klasyfikacją przedstawioną przez Główny Urząd Statystyczny jako organ wyspecjalizowany w zakresie klasyfikacji towarów i usług.

Mając powyższe na uwadze Sąd nie podzielił zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego.

Za niezasadne Sąd uznał również zarzuty prawa procesowego.

W szczególności w kwestii naruszenia art. 121 § 1 O.p. Sąd zwraca uwagę, że w orzecznictwie wielokrotnie powtarzano, że wyrażona w tym przepisie zasada zaufania nie nakłada na organ podatkowy obowiązku powielania błędnej interpretacji, czy wadliwego stosowania prawa, nawet w odniesieniu do tego samego podatnika (por. wyrok NSA z 24 lutego 2015 r., I FSK 1783/13). Dlatego też, Dyrektor KIS - by nie powielać błędnego rozstrzygnięcia - miał prawo wydać odmienną WIS. Sąd nie neguje, że stosowanie przez organ różnej praktyki interpretacyjnej w kwestii klasyfikacji wyrobów o podobnym składzie niewątpliwie nie sprzyja budowaniu zaufania i mogło godzić w uzasadnione oczekiwania skarżącej. Organ odwoławczy wyjaśnił jednak, że decyzje WIS zostały już zmienione i nie mają mocy wiążącej. Informacje o zmianie ww. decyzji WIS znajdowały się bowiem w ogólnodostępnym systemie Eureka. Po znalezieniu w systemie Eureka każdej z WIS, widnieje komunikat "Nieaktualna/Zmieniona/Wygaszona/Archiwalna". Nadto Sądowi z urzędu wiadmo, że wiążące informacje stawkowe, decyzje WIS: nr [...] z 10 sierpnia 2021 r., nr [...] z 1 października 2021 r., nr [...] z 1 maja 2022 r. oraz nr [...] z 6 grudnia 2022 r., w celu zachowania jednolitości wydawanych WIS, objęte zostały procedurą weryfikacji pod kątem prawidłowości określonego w niej rozstrzygnięcia. W wyniku tej weryfikacji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zmienił z urzędu ww. decyzje określając klasyfikację określonych w nich usług bądź świadczeń kompleksowych do działu 52 PKWiU oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%.

Sąd, mając na uwadze, że wcześniejsze decyzje nie podlegają kontroli sądowej w niniejszym postępowaniu oraz że obowiązkiem Dyrektora nie jest powielanie błędnych rozstrzygnięć, nie znalazł wystarczających podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi w tym zakresie.

W ocenie Sądu, przeprowadzone przez organy podatkowe rozumowanie, nie narusza zasad logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, wyprowadzone konkluzje co do uznania lub nie uznania określonego faktu za udowodniony są prawidłowe i mieszczą się w ramach przyznanej tym organom swobody oceny dowodów. Organy szczegółowo wykazały przyjęty przez siebie tok rozumowania, konfrontując go ze stanowiskiem przedstawionym przez Spółkę we wniosku o wydania WIS.

W niniejszej sprawie, organ dokonał prawidłowej wykładni wskazanych przepisów prawa podatkowego mających zastosowanie w sprawie, nie miał wątpliwości co do treści tychże przepisów ani też co do klasyfikacji opisanego świadczenia.

Nie podzielając zatem żadnego z zarzutów skargi i uznając zaskarżone rozstrzygnięcie za zgodne prawem Sąd skargę jako nieuzasadnioną oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a.