Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 377/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-05-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 134 § 1, art. 3 § 2 pkt 2, art. 135
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 33 § 2 pkt 1 i 5, art. 33 § 2, art. 33 § 4, art. 29 § 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1427
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.
article: art. 62 § 1, art. 62.
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Jacek Pruszyński, po rozpoznaniu w dniu 8 maja 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. [...] S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 listopada 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1277/21 w sprawie ze skargi B. [...] S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 16 marca 2021 r. nr 1401-IEW1.711.10.2020.18.MG w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz B. [...] S.A. z siedzibą w W. kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 10 listopada 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1277/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA) oddalił skargę B. [...] S.A. z siedzibą w W. (dalej: Skarżąca lub Spółka) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 16 marca 2021 r. w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych.

Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan sprawy:

Pismem z dnia 24 sierpnia 2020 r. Spółka wniosła, na podstawie art. 33 § 1, § 2 pkt 1 i 5, § 4, § 5 pkt 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2020 r., poz. 1427 ze zm., dalej: u.p.e.a.) zarzuty do prowadzonego przez Naczelnika [...] (dalej: Naczelnik US) postępowania egzekucyjnego. Podniosła, że złożyła wniosek o rozłożenie na raty zaległości w podatku od towarów i usług za marzec 2020 r. i w terminie uregulowała zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień-maj 2020 r. Natomiast Naczelnik US dokonał błędnego księgowania wpłat za kwiecień i maj 2020 r. na poczet zaległości za marzec 2020 r., generując Spółce zaległości w podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2020 r., przy czym nie wydał postanowień o zaliczeniu tych wpłat. Zdaniem Spółki spowodowało to bezzasadne wszczęcie egzekucji i powstanie odsetek za zwłokę oraz kosztów egzekucyjnych.

Naczelnik US postanowieniem z dnia 23 września 2020 r. oddalił wniesione przez Skarżącą zarzuty, zaś Dyrektor IAS postanowieniem z dnia 16 marca 2021 r. utrzymał je w mocy. Organ odwoławczy stwierdził, że złożona przez Spółkę dyspozycja zaliczenia wpłaty na poczet konkretnego zobowiązania jest wiążąca dla organu tylko w zakresie wskazania podatku, a nie konkretnego okresu. W związku z tym nie można przyjąć, że zobowiązanie podatkowe za kwiecień i maj 2020 r. wygasło wskutek zapłaty przez Spółkę, jeśli zostało zaliczone na najstarszą zaległość w podatku od towarów i usług, tj. za marzec 2020 roku. Tym samym za niezasadny uznał zarzut nieistnienia odsetek za zwłokę od zaległości w podatku od towarów i usług za kwiecień-maj 2020 r. Jako pozostającą bez znaczenia ocenił okoliczność złożenia przez Spółkę wniosku o rozłożenie na raty zaległości w podatku od towarów i usług za marzec 2020 roku. Dopiero bowiem z dniem wydania decyzji ratalnej powstają skutki w postaci zawieszenia postępowania egzekucyjnego (art. 56 § 1 pkt 1 u.p.e.a.). Organ podkreślił, że do kwestionowania postanowienia w sprawie zaliczenia wpłaty służy tryb przewidziany w art. 62 § 4 O.p., z którego Skarżąca skorzystała.

We wskazanym wyroku Sąd podzielił stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu, iż art. 62 § 1 O.p. nie pozwala na zaksięgowanie wpłaty na zobowiązanie późniejsze, w sytuacji istnienia wcześniejszej zaległości podatkowej. W niniejszej sprawie w dacie dokonywania wpłat przez Skarżącą istniała zaległość o wcześniejszym terminie wymagalności – za marzec 2020 r. Dlatego prawidłowe było zaliczenie dokonanych wpłat na poczet tej zaległości i w związku z tym nie można mówić o wygaśnięciu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2020 r.

Skargę kasacyjną wniosła Skarżąca. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: P.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 62 § 1 oraz art. 59 § 1 pkt 1 O.p., art. 2 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: Konstytucja RP) oraz art. 6 § 1 w związku z art. 33 § 2 pkt 1 i 5 u.p.e.a. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przepis art. 62 § 1 O.p. pozwala organowi podatkowemu na zaliczanie wpłat dokonywanych przez Spółkę na poczet VAT niezgodnie z jej wskazaniem w sytuacji, gdy Spółka posiada tylko tę jedną zaległość w VAT, kiedy z językowego brzmienia tego przepisu jednoznacznie wynika, że ma on zastosowanie tylko, jeżeli podatnik posiada kilka zaległości podatkowych, co skutkowało niewłaściwym zastosowaniem tego przepisu przez Sąd pierwszej instancji, a w konsekwencji przyjęciem, że w sprawie Skarżącej wystąpiły podstawy do wszczęcia egzekucji.

Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 133 § 1, art. 134 oraz art. 135 P.p.s.a. w związku z art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. polegające nad tym, że rozstrzygając w granicach przedmiotowej sprawy, Sąd obowiązany był wydać wyrok na podstawie pełnych akt sprawy i nie powinien wydawać rozstrzygnięcia na niekorzyść Skarżącej, co oznacza, że Sąd powinien był uwzględnić przy wydawaniu wyroku również treść postanowień Naczelnika z dnia 9 października 2020 r. dotyczących ostatecznego zaliczenia dokonanych przez Spółkę wpłat na poczet VAT za kwiecień i maj 2020 r., tj. zgodnie z jej wnioskiem, czego Sąd nie uczynił i oddalił skargę.

W przypadku, gdyby Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zasadności wyżej podniesionego zarzutu, Spółka na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. postawiła zarzut wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. poprzez rozpoznanie sprawy poza granicami sprawy, w sytuacji gdy skarga złożona przez Spółkę dotyczyła w istocie dopuszczalności prowadzenia egzekucji objętej zarzutami Spółki (zasadności zarzutów Spółki), a nie jedynie kwestii prawidłowości zaliczenia dokonanych wpłat, które to zaliczenia zostały poprawione w postanowieniach zaliczeniowych - czego skutkiem było niezasadne oddalenie skargi wynikające z nierozpoznania istoty sprawy nią objętej.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Ponadto.

Sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej, wydanym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1429), w brzmieniu obowiązującym od 15 kwietnia 2023 r., z uwagi na brak możliwości technicznych przeprowadzenia w krótkim terminie rozprawy stacjonarnej, a także na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zasadny jest zarzut naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. poprzez rozpoznanie sprawy poza granicami sprawy.

Art. 134 § 1 P.p.s.a. stanowi, iż sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (zastrzeżenie nie ma zastosowania w sprawie). Z przepisu tego wynika, że zakres kontroli sądu wyznaczają granice sprawy oraz że sąd nie jest skrępowany sposobem sformułowania skargi, użytymi argumentami, wnioskami, zarzutami i żądaniami. W orzecznictwie przyjmuje się, że rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Innymi słowy, sąd nie może wkraczać w sprawę nową, w stosunku do tej, która była albo powinna być przedmiotem postępowania administracyjnego i wydawanych w nim aktów administracyjnych. Z kolei ustanowiona omawianym przepisem zasada niezwiązania granicami skargi nie oznacza, że sąd może czynić przedmiotem swoich rozważań i ocen wszystkie aspekty skargi bez względu na treść zaskarżonego aktu lub czynności (vide np. uchwała NSA z 26 października 2009 r., I OPS 10/09, wyrok NSA z 13 stycznia 2023 r., I OSK 2985/19)

W rozpoznanej sprawie do Sądu pierwszej instancji zaskarżone zostało postanowienie Dyrektora IAS w przedmiocie zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej. Przedmiot rozstrzygnięcia zawartego w tym postanowieniu wyznaczył zakres kontroli WSA.

W postępowaniu wywołanym wniesieniem zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym przedmiotem rozpoznania jest wyłącznie treść tych zarzutów, przy czym zobowiązany może wnieść zarzuty tylko z przyczyn enumeratywnie wymienionych w art. 33 § 2 u.p.e.a. Wskazanie innych przyczyn nie uprawnia ani organu egzekucyjnego ani sądu administracyjnego do ich rozpatrzenia Zgodnie bowiem z art. 33 § 4 u.p.e.a. zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej określa istotę i zakres żądania oraz dowody uzasadniające to żądanie. Ustalenia faktyczne organu egzekucyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie podstaw zgłoszonych zarzutów, a nie kwestii związanych z oceną prawną zasadności lub prawidłowości obowiązku określonego w tytule wykonawczym (por. art. 29 § 1 u.p.e.a.). W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, iż w ramach postępowania egzekucyjnego nie mogą być kontrolowane kwestie podlegające rozstrzygnięciu (rozstrzygnięte) w odrębnym postępowaniu podatkowym. Podkreślić należy, że zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym stanowią swoisty środek zaskarżenia różniący się od środków odwoławczych przysługujących stronie w ogólnym postępowaniu administracyjnym.

W rozpoznanej sprawie WSA naruszył art. 134 § 1 P.p.s.a. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, gdyż nie tylko nie rozpoznał sprawy w granicach zaskarżonego rozstrzygnięcia, ale wykroczył poza jego zakres. Sąd w ogóle nie poddał kontroli stanowiska organów odnośnie do zarzutów wniesionych na podstawie art. 33 § 2 pkt 1 i 5 u.p.e.a. W tej kwestii brak jest wypowiedzi Sądu pierwszej instancji, chociażby w ograniczonym zakresie. Natomiast całość uzasadnienia skoncentrowana jest na kwestii merytorycznej, jaką jest prawidłowość rozliczenia, w trybie art. 62 § 1 O.p., wpłat dokonanych przez Skarżącą na poczet podatku od towarów i usług. WSA przesądził o wyniku sprawy w tym zakresie, pomimo że zaliczenie wpłat dokonanych przez podatnika nie podlega ocenie w postępowaniu egzekucyjnym, w ramach którego zostało wydane zaskarżone postanowienie. Z art. 62 O.p. wynika, że zaliczenie wpłat jest domeną organu podatkowego, który w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych wydaje postanowienie (z urzędu lub na wniosek podatnika), na które służy zażalenie. Postanowienie to, po wyczerpaniu kontroli instancyjnej, podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego (art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a.). Skarżąca informowała, że postanowienie w tym przedmiocie zostało wydane oraz że skorzystała z możliwości zaskarżenia go. WSA nie zważając na to zajął merytoryczne stanowisko odnośnie do zaliczenia dokonanej przez Spółkę wpłaty.

Odnotować należy, że na wstępie uzasadnienia prawnego zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji powołał się na art. 135 P.p.s.a., ale nie wyjaśnił powodu, dla którego to uczynił. Niemniej jednak warto zwrócić uwagę, że użyty w tym przepisie zwrot "w granicach sprawy, której dotyczy skarga" nie oznacza, że sąd jest uprawniony do kontroli wszelkich rozstrzygnięć odnoszących się do danej sprawy. Sąd nie może mianowicie poddać kontroli takich rozstrzygnięć, które stały się lub mogły stać się przedmiotem sądowej kontroli zainicjowanej odrębną skargą. Poza tym art. 135 P.p.s.a. znajduje zastosowanie jedynie w razie uwzględnienia skargi, tymczasem WSA oddalił skargę wniesioną w niniejszej sprawie.

Ponownie rozpoznający niniejszą sprawę WSA zobowiązany jest poddać ją kontroli w granicach zakreślonych przedmiotem zaskarżonego postanowienia. Brak należytej kontroli tego postanowienia czyni przedwczesnym rozpoznanie pozostałych zarzutów kasacyjnych.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a.

sędzia J. Pruszyński sędzia J. Sokołowska sędzia B. Dauter