Wyrok NSA, sygn. akt II FNP 3/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-03-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia
Powołane przepisy: article: 285a § 3
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 63 ust. 1 i 2 w zw. z art. 65 ust. 1 i 3
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Artur Kot, Protokolant Natalia Simaszko, po rozpoznaniu w dniu 15 marca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi A. z siedzibą na Kajmanach o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1342/18 oddalającego skargę kasacyjną A. z siedzibą na Kajmanch od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 listopada 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 104/17 w sprawie ze skargi A. z siedzibą na Kajmanach na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 31 października 2016 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych 1) oddala skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1342/18; 2) zasądza od L. z siedzibą na Kajmanach na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1.Wyrokiem z 25 sierpnia 2020 r. w sprawie o sygn. II FSK 1342/18, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną A. z siedzibą w W. (zwanego dalej skarżąca, spółka) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 17 listopada 2017 r., sygn. akt. III SA/Wa 104/17 w sprawie ze skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 31 października 2016 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych. Wyrok ten wraz z uzasadnieniem oraz inne powołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

2.1. Skarżąca wniosła skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego - wyroku z 25 sierpnia 2020 r., II FSK 1342/18. W podstawach skargi, dotyczącej całego wyroku, zarzuciła rażące naruszenie:

1) art. 63 ust. 1 i 2 w zw. z art. 65 ust. 1 i 3 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. Urz., UE seria C z 2008r. Nr 115, poz. 47, ze zm., dalej: "TFUE" poprzez:

- dokonanie wykładni art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011r. Nr 74 poz. 397; dalej: "u.p.d.o.p."), zgodnie z którą - zdaniem NSA - zwolnienie podmiotowe z podatku dochodowego od osób prawnych przysługuje jedynie takim zagranicznym funduszom inwestycyjnym, w których statucie wyraźnie określono, ze ich wyłącznym przedmiotem działalności jest działalność inwestycyjna;

- dokonanie wykładni art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. f) u.p.d.o.p., zgodnie z którą - zdaniem NSA- zwolnienie podmiotowe z podatku dochodowego od osób prawnych przysługuje jedynie takim zagranicznym funduszom inwestycyjnym, w których kraju rezydencji istnieje formalny (ustawowy) wymóg, aby zarządzane one były przez zarządcę prowadzącego działalność na podstawie formalnego zezwolenia wydanego przez właściwe władze nadzoru nad rynkiem finansowym;

- w sytuacji, gdy taka wykładnia przepisów prawa krajowego w sposób niedopuszczalny ogranicza swobodę przepływu kapitału z powodu nadmiernego formalizmu oraz prowadzi do arbitralnego, odmiennego traktowania porównywalnych sytuacji, które jest niedopuszczalne w świetle art. 63 ust. 1 i 2 oraz art. 65 ust. 1 i 3 TFUE, a naruszenie to jest oczywiste i rażące;

2) art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.U.2004.90.864/30 dalej: "TUE") oraz art. 291 ust. 1 TFUE - poprzez niezastosowanie wynikającej z nich zasady wykładni prawa krajowego zgodnie z prawem Unii Europejskiej, tj. poprzez dokonanie wykładni przepisów art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. b oraz lit. f u.p.d.o.p., która prowadzi do niedopuszczalnego ograniczenia swobody przepływu kapitału z rażącym naruszeniem art. 63 ust. 1 i 2 oraz art. 65 ust. 1 i 3 TFUE;

3) art. 4 ust. 3 TUE oraz art. 291 ust 1 TFUE w zw. z art. 4 ust. 1, art. 6 ust. 1 i art. 7 ust. 1 Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2011/61/UE z dnia 8 czerwca 2011 r. w sprawie zarządzania alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi i zmiany dyrektyw 2003/41/WE i 2009/65/WE (Dz.U.UE.L.2011.174.1 z dnia 2011.07.01) oraz rozporządzenia (WE) nr 1060/2009 i (UE) nr 1095/2010 (Dz. Urz. UE z 2011 r., L 174; dalej: "Dyrektywa ZAFI")- poprzez niezastosowanie wynikającej z nich zasady wykładni prawa krajowego zgodnie z prawem Unii Europejskiej, tj. poprzez dokonanie wykładni przepisów art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. f u.p.d.o.p. w sposób oczywiście sprzeczny z powołanymi przepisami Dyrektywy ZAFI, co doprowadziło do niedopuszczalnego ograniczenia swobody przepływu kapitału z rażącym naruszeniem art. 63 ust. 1 i 2 oraz art. 65 ust. 1 i 3 TFUE.

Strona wskazała, że w wyniku orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego została jej wyrządzona szkoda w wysokości:

-1. 533.090 zł, tj. w wysokości kwoty podatku u źródła, o którym mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., potrąconej przez N. S.A;

- 2.766 zł, tj. w wysokości uiszczonego przez F. wpisu od skargi kasacyjnej F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 17 listopada 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 104/17);

- 29.096,37 zł, tj. w wysokości zysku, jaki fundusz utracił w 2021 r. w związku z nieotrzymaniem zwrotu nadpłaconego podatku u źródła, potrąconego przez N. S.A.

Na podstawie art. 285e § 1 pkt 6 p.p.s.a. strona wniosła o stwierdzenie niezgodności z prawem skarżonego wyroku oraz rozpoznanie skargi na rozprawie.

2.2. Pismem z 29 listopada 2022 r. strona skarżąca złożyła wniosek o zawieszenie postępowania do czasu rozpoznania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej sprawy z pytania prejudycjalnego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 28 listopada 2022 (sygn. I SA/GI 942/22): "Czy przepisy Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/65/WE z dnia 13 lipca 2009 r w sprawie koordynacji przepisów ustawowych, wykonawczych odnoszących się do przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania w zbywalne papiery wartościowe (UCITS), a w szczególności art. 29 ust. 1 tej dyrektywy w zw. z art. 18, art. 49 oraz 63 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one ustanawianiu w przepisach krajowych wymogów formalnych, takich jak w postępowaniu głównym, w korzystaniu ze zwolnień od podatku dochodowego przez instytucje wspólnego inwestowania posiadające siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, to jest wymogu zarządzania nimi przez podmioty zewnętrzne, które prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym podmioty te mają siedzibę?"

2.3. Na rozprawie strona skarżąca podtrzymała swoje stanowisko i rozszerzyła argumentację skargi o stwierdzenie niezgodności z prawem wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Uzupełnioną argumentację przedstawiła następnie w piśmie zatytułowanym Głos do protokołu, złożonym 17 marca 2023 r., pomiędzy zamknięciem rozprawy a publikacją wyroku.

2.4. Dyrektor Krajowej Administracji Skarbowej nie zajął stanowiska na piśmie co do złożonej skargi o stwierdzenie niezgodności z prawem. Na rozprawie wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.

3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 sierpnia 2020 r., II FSK 1342/18 jest bezzasadna.

3.1. Stosownie do art. 285a § 3 p.p.s.a. od orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem orzeczenia nie przysługuje, z wyjątkiem gdy niezgodność z prawem wynika z rażącego naruszenia norm prawa Unii Europejskiej. Orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego traktuje się jak orzeczenia wydane w postępowaniu wywołanym wniesieniem skargi. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się zatem, że wykazane w niej naruszenie norm prawa Unii Europejskiej ma dotyczyć konkretnej normy prawnej, która była stosowana w rozpoznawanej sprawie lub powinna być stosowana, przy czym naruszenie takiej normy musi mieć charakter oczywisty (por. postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 maja 2014 r., sygn. akt I ONP 1/14 oraz z 25 października 2012 r., sygn. akt I FNP 4/12, z 16 grudnia 2021 r., I FNP 6/21). Niezgodność z prawem w rozumieniu art. 285a § 3 p.p.s.a. nie wystąpi zatem w przypadku wyboru przez Naczelny Sąd Administracyjny jednej z możliwych wykładni przepisów prawa, choćby a posteriori okazała się ona nieprawidłowa (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 marca 2017 r., sygn. akt I FNP 3/16 i oraz z 12 maja 2017 r., sygn. akt I GNP 1/17).

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej za przesłanki odpowiedzialności odszkodowawczej państwa członkowskiego za naruszenie prawa unijnego uznaje się naruszenie prawa unijnego przyznającego jednostce uprawnienia, naruszenie to jest wystarczająco poważne oraz istnieje bezpośredni związek przyczynowy pomiędzy naruszeniem a szkodą (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 5 marca 1996 r. C-46/93 i C- 48/93 (sprawy połączone) B. , ECR 1996 I-01029). W odniesieniu do sądów krajowych ostatniej instancji z orzecznictwa TSUE wynika, że naruszenie prawa unijnego musi być oczywiste. W sprawie C-224/01 G. (wyrok z 30 września 2003 r.; ECR 2003/8-9C/I-10239) stwierdzono, że w celu ustalenia, czy naruszenie jest wystarczająco poważne, w przypadku gdy sporne naruszenie wynika z orzeczenia sądu orzekającego w ostatniej instancji, właściwy sąd krajowy musi, mając na względzie szczególny charakter działalności orzeczniczej oraz uzasadniony wymóg pewności prawnej, ustalić, czy naruszenie to ma oczywisty charakter. W szczególności, sąd krajowy powinien wziąć pod uwagę wszystkie czynniki charakteryzujące sytuację, która została mu przedstawiona. Czynniki te obejmują w szczególności: stopień jasności i precyzji naruszonego przepisu, kwestie, czy naruszenie było zamierzone, czy naruszenie prawa było wybaczalne lub niewybaczalne, stanowisko przyjęte przez instytucję wspólnotową (o ile zachodzi taki przypadek), a także uchybienie przez dany sąd krajowy zobowiązaniu do złożenia wniosku o wydanie orzeczenia prejudycjalnego na podstawie art. 234 akapit trzeci WE. W każdym razie, naruszenie prawa wspólnotowego będzie wystarczająco poważne, jeżeli rozpatrywane orzeczenie zostało wydane w sposób oczywiście sprzeczny z orzecznictwem Trybunału [Sprawiedliwości] w danej dziedzinie (por. pkt 51-56 i pkt 1 sentencji). Regulacje krajowe nie mogą uzależniać odpowiedzialności za działania sądów od przesłanki winy umyślnej albo innego poważnego uchybienia sędziego albo wykluczać tę odpowiedzialność, gdy naruszenie wynika z wykładni przepisów prawa lub oceny okoliczności faktycznych lub dowodów (por. wyrok TS z 13 czerwca 2006 r., C-173/03, T. SPA w upadłości, ECR 2006, nr 6A, poz. I-5177, postanowienie TS z 18 grudnia 2019 r., C-362/18, H. AG , Dz.U.UE.C 2020, nr 68, poz. 18.).

Nie budzi zatem wątpliwości, że skuteczność skargi o stwierdzenie niezgodności z prawem orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego wymaga wykazania, że sąd ten dopuścił się oczywistego naruszenia obowiązującego prawa unijnego.

Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił wniosku o zawieszenie postępowania do czasu wydania przez TSUE rozstrzygnięcia w sprawie pytania prejudycjalnego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Wynik tego postępowania nie mógł mieć wpływu na rozstrzygnięcie, skoro rażącym naruszeniem może być pominięcie wykładni dokonanej przez TSUE, ale znanej w dacie wydania rozstrzygnięcia.

3.2. W tej sprawie w postępowaniu podatkowym, a następnie sądowoadministracyjnym, spór koncentrował się na uprawnieniu strony skarżącej do zwolnienia od zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, pobranego od dywidendy wypłaconej skarżącej przez płatnika. Zdaniem strony skarżącej, jej działalność jako funduszu jest równoważna z działalnością funduszy krajowych, a tym samym w świetle art. 63 ust. 1 i 2 oraz art. 65 ust. 1 i 3 TFUE powinna ona być zwolniona od opodatkowania tak jak fundusze krajowe. Organy podatkowe odmówiły jej jednak stwierdzenia nadpłaty, skargę na decyzję ostateczną w tym przedmiocie oddalił Wojewódzki Sąd Administracyjny. Także Naczelny Sąd Administracyjny, wprawdzie częściowo przyznając rację stronie skarżącej, oddalił wniesioną przez nią skargę kasacyjną.

3.3. Oceniając zasadność skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 10 kwietnia 2014 r. C-190/12 E. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w B.

Z wykładni przepisów prawa unijnego dokonanej przez TSUE w wyroku C-190/12 E., w tym przede wszystkim art. 63 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, dotyczącego swobodnego przepływu kapitału wynika, że znajduje on zastosowanie do sytuacji, w której na mocy krajowych przepisów podatkowych ze zwolnienia podatkowego nie mogą korzystać dywidendy wypłacane przez spółki mające siedzibę w państwie członkowskim na rzecz funduszu inwestycyjnego mającego siedzibę w państwie trzecim, podczas gdy fundusze inwestycyjne mające siedzibę we wspomnianym państwie członkowskim korzystają z takiego zwolnienia (pkt 35 wyroku). Stwierdzenie to było jedynie punktem wyjścia rozważań TSUE co do obowiązywania zwolnienia z opodatkowania w Polsce dywidend dla funduszy inwestycyjnych mających siedzibę poza UE i EOG. Za istotne dla prawidłowego zastosowania prawa unijnego (a zatem także polskiego zwolnienia z opodatkowania) TSUE uznał to, aby informacje dostarczane przez fundusz inwestycyjny domagający się zwolnienia z opodatkowania zostały zweryfikowane w zakresie warunków tworzenia i działania funduszy na okoliczność, czy prowadzą one działalność w ramach regulacyjnych równoważnych z ramami regulacyjnymi Unii Europejskiej (pkt 87, 88 i 105 wyroku TSUE C-190/12 E.). Rozwijając pojęcie równoważności ram regulacyjnych w orzecznictwie TSUE wskazuje się, że ustawodawstwo krajowe, które stosuje się bez rozróżnienia do podmiotów gospodarczych będących i niebędących rezydentami, może stanowić ograniczenie swobodnego przepływu kapitału. Nawet zróżnicowanie, które opiera się na obiektywnych kryteriach, może de facto niekorzystnie wpływać na sytuacje transgraniczne (zob. wyroki: z 30 stycznia 2020 r., K. D., C-156/17, EU:C:2020:51, pkt 55 i przytoczone tam orzecznictwo; z 16 grudnia 2021 r., U. [...], C-478/19 i C-479/19, EU:C:2021:1015, pkt 39). Jest tak w szczególności w przypadku, gdy przepisy krajowe, stosowane bez rozróżnienia do podmiotów będących rezydentami i niebędących rezydentami, zastrzegają możliwość uzyskania korzyści podatkowej w sytuacjach, w których podmiot gospodarczy spełnia przesłanki lub obowiązki, które ze względu na ich charakter lub de facto są właściwe dla rynku krajowego, tak że jedynie podmioty działające na rynku krajowym mogą spełnić te warunki lub obowiązki, a podmioty niebędące rezydentami mające porównywalne cechy zazwyczaj ich nie spełniają (wyroki: 30 stycznia 2020 r., K. D., C-156/17, EU:C:2020:51, pkt 56 i przytoczone tam orzecznictwo; z 16 grudnia 2021 r., U. [...], C-478/19 i C-479/19, EU:C:2021:1015, pkt 40, z 7 kwietnia 2022 r., A SCPI, C-342/20,. EU:C:2022:276, LEX nr 3330178).

3.4. W tej sprawie zdaniem strony skarżącej Naczelny Sąd Administracyjny z rażącym naruszeniem prawa unijnego przyjął, że skarżąca nie spełnia warunku określenia działalności inwestycyjnej jako wyłącznego przedmiotu działalności, bowiem takie zastrzeżenie nie jest zamieszczone w jej statucie (ten, co pozostaje poza sporem, dozwala jej na wszelką dozwoloną prawem działalność), a jedynie w innych dokumentach korporacyjnych. Zauważyć należy, że warunek ograniczenia przedmiotu działalności wyłącznie do działalności inwestycyjnej nie stanowi warunku, który zazwyczaj mogą spełnić tylko podmioty krajowe. Nie wynika także z akt sprawy, aby warunek ten nie mógł być spełniony na podstawie prawa obowiązującego w kraju rezydencji skarżącej. Warunek taki ustanowiono w art. 1 Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/65/WE z dnia 13 lipca 2009 r. w sprawie koordynacji przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych odnoszących się do przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania w zbywalne papiery wartościowe [UCITS] (Dz. U. UE L 302/32 ze zm.; dalej: "Dyrektywa UCITS"). Jak wynika z motywu 3 Dyrektywy UCITS Ustawodawstwa krajowe regulujące przedsiębiorstwa zbiorowego inwestowania powinny zostać skoordynowane w celu zbliżenia warunków konkurencji między tymi przedsiębiorstwami na poziomie wspólnotowym, a jednocześnie w celu zapewnienia bardziej skutecznej i bardziej jednolitej ochrony posiadaczy jednostek uczestnictwa. Koordynacja taka ułatwi usunięcie ograniczeń swobodnego przepływu jednostek uczestnictwa w UCITS we Wspólnocie. W motywach Dyrektywy ZAFI wskazano także, że niedawne zawirowania na rynkach finansowych uwidoczniły podatność wielu strategii ZAFI na szereg istotnych zagrożeń dotyczących inwestorów, innych uczestników rynku i samych rynków. Aby opracować wspólne, kompleksowe zasady nadzoru, konieczne jest stworzenie ram, które będą w stanie zapobiegać tym zagrożeniom i będą uwzględniać szeroki asortyment strategii inwestycyjnych i technik stosowanych przez ZAFI. W związku z tym dyrektywa ZAFI powinna mieć zastosowanie do ZAFI zarządzających wszelkimi typami funduszy, które nie są objęte dyrektywą Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/65/WE z dnia 13 czerwca 2009 r. w sprawie koordynacji przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych odnoszących się do przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania w zbywalne papiery wartościowe (UCITS) 4 , niezależnie od prawnej lub umownej podstawy powierzenia ZAFI tych zadań. Zezwolenie wydane na podstawie niniejszej dyrektywy nie powinno upoważniać ZAFI do zarządzania UCITS w rozumieniu dyrektywy 2009/65/WE (motyw 3). Celem dyrektywy ZAFI jest ustanowienie rynku wewnętrznego ZAFI oraz zharmonizowanych i rygorystycznych ram regulacyjnych i nadzorczych Unii dla działalności wszystkich ZAFI, w tym ZAFI posiadających siedziby statutowe w państwie członkowskim (ZAFI z UE), oraz ZAFI posiadających siedziby statutowe w państwach trzecich (ZAFI spoza UE). Przedmiot działalności zagranicznego fundusz jest zatem istotnym warunkiem przyznania mu zwolnienia podatkowego z uwagi cel jego ustanowienia. Nie jest także warunkiem, który zazwyczaj mogą spełnić tylko fundusze krajowe, skoro regulacje krajowe w tym zakresie powinny odpowiadać dyrektywom UCITS i ZAFI. Już z tego względu nie można uznać, że dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnia w sposób oczywisty, rażący, narusza art. 63 ust. 1 i 2 w zw. z art. 65 ust. 1 i 3 TFUE.

Ponadto strona skarżąca zdaje się pomijać dalsze wywody Naczelnego Sądu Administracyjnego, dotyczące możliwości weryfikacji (w drodze wymiany informacji) faktycznego zakresu działalności skarżącej w 2014 r. Sąd wskazał bowiem, że z dokumentów otrzymanych od kajmańskiego Urzędu do Spraw Wymiany Informacji wynika, że nie jest mu znany ani przedmiot działalności ani cel funkcjonowania skarżącego (pkt III 2. i 3. formularza odpowiedzi). Jednocześnie nie można z braku potwierdzenia tej okoliczności wywodzić twierdzeń, co do błędów organu podatkowego w ocenie materiału dowodowego co do przedmiotu działalności, gdyż mechanizm wymiany informacji ma podstawowe znaczenie dla możliwości weryfikacji twierdzeń podatnika spoza UE.

3.5. Kolejnym rażącym naruszeniem prawa unijnego, jakiego miał się dopuścić Naczelny Sąd Administracyjny było zdaniem strony skarżącej przyjęcie przez ten sąd, że spełnienie warunku wyraźnego oddzielenia inwestora od zewnętrznego podmiotu zarządzającego funduszem inwestycyjnym zależy od ustanowienia na terytorium Kajmanów prawnego wymogu, aby fundusz był zarządzany przez podmioty, które prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym podmioty te mają siedzibę. Takiego wymogu prawo Kajmanów nie przewiduje. Strona podziela stanowisko sądu co do tego, że podstawowe znaczenie dla funkcjonowania funduszy inwestycyjnych mają wzajemne relacje i wyraźne oddzielenie inwestora od zewnętrznego podmiotu zarządzającego funduszem inwestycyjnym. Zarządzanie funduszem inwestycyjnym ma być sprawowane przez podmioty, które mają prowadzić swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym podmioty te mają siedzibę. Istotne jest zatem to, aby inwestor jak również właściciel funduszu nie mogli faktycznie na bieżąco wpływać na formy i zakres działalności funduszu inwestycyjnego. Strona uważa jednak, że jest to wymóg faktyczny, a nie prawny i nadmierny formalizm sądu w tym zakresie skutkuje naruszeniem zasady swobody przepływu kapitału.

Dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny w tym zakresie wykładnia odpowiada wykładni dokonanej w wyroku TSUE w sprawie C-190/12. Jak wskazano w punkcie 3.3. niniejszego uzasadnienia, TSUE za istotne uznał ustalenie w ramach wymiany informacji, czy fundusze z państw trzecich prowadzą działalność w ramach regulacyjnych równoważnych z ramami regulacyjnymi Unii Europejskiej. Istotne zatem są regulacje prawne państwa rezydencji funduszu, a nie – okoliczności faktyczne. Skoro prawo Kajmanów nie nakazywało wyraźnego oddzielenia inwestora od zewnętrznego podmiotu zarządzającego funduszem inwestycyjnym, to tym samym fundusz nie działał w ramach regulacji równoważnych z regulacjami unijnymi. Nie miało zatem znaczenia to, czy podmiot zarządzający miał siedzibę w innym państwie niż fundusz, skoro oddzielenie podmiotu zarządzającego od inwestora wynikało tylko z działania inwestora, a nie – z regulacji prawnych.

Ponadto stwierdzić należy, że Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział ten pogląd, wskazując jednocześnie, że nie miał on istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia, zgodnie bowiem z niezakwestionowanymi w skardze kasacyjnej ustaleniami organów podatkowych, przyjętymi także przez sąd pierwszej instancji jako podstawa wyrokowania, Dyrektorzy reprezentujący A. wobec osób trzecich podejmują decyzje w zakresie całej działalności prowadzonej przez Fundusz oraz zarządzają Funduszem i chociaż mają oni uprawnienia do delegowania codziennych czynności agentom, ostatecznie to oni są odpowiedzialni zgodnie z prawem lokalnym. Tym samym z materiału dowodowego wynikało, że w istocie nie doszło w tym wypadku także do faktycznego rozdzielenia funkcji inwestora i podmiotu zarządzającego. Miejsce siedziby podmiotu zarządzającego nie było zatem istotne dla dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny oceny spełnienia tego warunku, a tym samym legalności kontrolowanej decyzji.

Zauważyć w tym miejscu należy, że w wyroku z 30 stycznia 2022 r. C- 156/17 C-156/17, K. D. (EU:C:2020:51) TSUE stwierdził, że art. 63 TFUE należy interpretować w ten sposób, że nie stoi on na przeszkodzie uregulowaniom państwa członkowskiego, które przewidują, że funduszowi inwestycyjnemu niebędącemu rezydentem nie przyznaje się zwrotu podatku od dywidend pobranego od dywidend uzyskanych przez ten fundusz od podmiotów mających siedzibę w tym państwie członkowskim, ze względu na to, że nie wykazał on, iż jego udziałowcy lub uczestnicy spełniają przesłanki przewidziane w tych inwestycyjnych niebędących rezydentami, a organy podatkowe wymagają, by dowód spełnienia tych przesłanek został przedstawiony również przez fundusze inwestycyjne będące rezydentami. Niewykazanie przez skarżącą rzeczywistego oddzielenia inwestora od podmiotu zarządzającego uprawniało zatem do uznania, że nie przysługuje jej zwolnienie dywidendy od opodatkowania, a w istocie właśnie ustalenia faktyczne zadecydowały ostatecznie o tym, że warunek o rozdzieleniu funkcji inwestora i zarządcy inwestycyjnego nie został spełniony.

Nie można także nie zauważyć, że w toku postępowania sądowoadministracyjnego, a także w piśmie stanowiącym głos do protokołu rozprawy strona skarżąca wskazała, że funkcję zarządcy inwestycyjnego pełnił S. C. [...], ale nie osobiście, a poprzez swojego komplementariusza S. [...]. I to właśnie komplementariusz, a nie zarządca posiadał zezwolenie brytyjskiego organu nadzoru finansowego (FCA) na zarządzanie AFI od dnia 1 grudnia 2001 r. Nie potwierdza to tezy skarżącej o zarządzaniu przez podmiot posiadający zezwolenie organu nadzoru finansowego.

3.6. Z tych względów nie można uznać, że wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 sierpnia 2020 r., II FSK 1342/18 rażąco naruszał art. 4 ust. 3 TUE oraz art. 291 ust 1 TFUE w zw. z art. 4 ust. 1, art. 6 ust. 1 i art. 7 ust. 1 Dyrektywy ZAFI, art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.U.2004.90.864/30 dalej: "TUE") oraz art. 291 ust. 1 TFUE, art. 63 ust. 1 i 2 w zw. z art. 65 ust. 1 i 3 TFUE. Skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem wskazanego wyroku oddalono w związku z tym na podstawie art.285k § 1 p.p.s.a.

3.7. Rozstrzygnięcie w zakresie kosztów postępowania uzasadnia art.285l, art. 209, art. 204 pkt 1 i art.205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (j.t. Dz.U. z 2018 r. poz. 265).

Artur Kot Małgorzata Wolf-Kalamala Aleksandra Wrzesińska-Nowacka