Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 333/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2024-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 138 par. 3, art. 150 par. 4, art. 154 par. 1
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Janowska (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Andrzej Brzuzy sędzia WSA Przemysław Krzykowski po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 18 grudnia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi F. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 15 lipca 2024r., nr 2801-IOV-2.4103.25.2024 w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług za III kwartał 2021 r. i IV kwartał 2021 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie na rzecz strony skarżącej F. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik Warmińsko - Mazurskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Olsztynie (dalej jako: "organ pierwszej instancji", "Naczelnik") decyzją z 14 września 2024 r., określił F. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. (dalej jako: "strona", "spółka", "skarżąca") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2021 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za III i IV kwartał 2021 r. W decyzji zawarto pouczenie o przysługującym stronie prawie do wniesienia odwołania w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji, stosownie do art. 223 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej jako: "O.p.").

Powyższa decyzja została wysłana na adres spółki i po 2-krotnym awizowaniu została uznana za doręczoną w trybie art. 150 § 4 O.p. w dniu 3 października 2024 r.

W dniu 24 kwietnia 2024 r. spółka, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła odwołanie od ww. decyzji, w którym zarzuciła m.in. naruszenie art. 135, art. 138 § 3 O.p. w zw. z art. 42 § 1 k.c. poprzez zaniechanie złożenia do sądu wniosku o ustanowienie kuratora dla spółki niemogącej prowadzić swoich spraw na skutek braku powołanego do tego organu w okresie od stycznia 2023 r. do 9 kwietnia 2024 r. W ocenie strony, termin do wniesienia odwołania nie upłynął, ponieważ decyzja organu pierwszej instancji nie została prawidłowo doręczona. Spółka w dacie doręczenia decyzji nie posiadała bowiem zarządu. Organ winien zatem powołać kuratora i doręczyć mu decyzję, czego jednak nie uczynił.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej jako: "organ odwoławczy", "Dyrektor") postanowieniem z 15 lipca 2024 r. stwierdził, że odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji zostało wniesione z uchybieniem terminu.

Organ odwoławczy nie podzielił zasadności zarzutów strony dotyczących braku prawidłowego doręczenia decyzji. Jak wskazał, w toku kontroli celno-skarbowej czynny udział brał prezes zarządu spółki – E. B. Wobec spółki wydano w dniu 11 stycznia 2023 r. decyzję zabezpieczającą, którą doręczono 26 stycznia 2023 r., po czym 19 stycznia 2023 r. wystawiono zarządzenie zabezpieczenia i przekazano je do realizacji. Zdaniem organu, wiadomość o zajęciu wierzytelności na rachunku bankowym spółki wpłynęła na zwołanie przez E. B. Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników na 19 stycznia 2023 r. i podjęcie decyzji o formalnej rezygnacji z pełnionej funkcji z dniem 20 stycznia 2023 r. Wpis do KRS w powyższym zakresie nastąpił 23 maja 2023 r. Przy czym, jak wynika z dokumentów złożonych w KRS, oświadczenie o rezygnacji z funkcji prezesa zarządu E. B. miał złożyć 5 stycznia 2023 r., a zostało ono podpisane przez pełnomocnika spółki - radcę prawnego S. J. podpisem zaufanym 17 maja 2023 r. Jak ocenił organ, symptomatyczne było to, że pełnomocnik nie potrafił wskazać konkretnej daty, od której spółka nie miała zarządu i wskazał w odwołaniu ogólnie styczeń 2023 r.

Dalej podkreślono, że 13 lutego 2023 r. doręczono spółce wynik kontroli. E. B., po zapoznaniu się z ustaleniami organu, skalą naruszeń przepisów prawa podatkowego, wysokością kwot podatku do wpłaty, podjął decyzję o unikaniu odbioru korespondencji i działania w celu uniknięcia konsekwencji stwierdzonych naruszeń (formalna rezygnacja z pełnienia funkcji prezesa zarządu). Jednocześnie potwierdził, że regularnie, co 3 dni sprawdzał, czy na adres spółki przychodziła korespondencja, a tym samym potwierdził, że pomimo formalnej rezygnacji z funkcji prezesa zarządu, nadal prowadził sprawy spółki. Wskazano również, że do 17 sierpnia 2023 r. dokonywano na rachunku bankowym należącym do spółki transakcji uznania i obciążenia, co oznacza, że spółka, pomimo formalnej rezygnacji E. B. z funkcji prezesa zarządu, nadal funkcjonowała i dokonywała operacji na rachunku bankowym. Ponadto nabywała towary i usługi, co wynikało z plików JPK_VAT składanych przez jej kontrahentów za okres od stycznia 2023 r. do lutego 2024 r.

Odnosząc się do stanowiska strony o konieczności powołania kuratora, organ odwoławczy podkreślił, że przepis art. 138 § 3 O.p. nie musi być zastosowany w przypadku, gdy brak organów spółki nie uniemożliwia jej prowadzenia działalności (wyroki: WSA w Białymstoku z 19 września 2017 r., sygn. akt I SA/Bk 437/17, NSA z 3 września 2020 r., sygn. akt I FSK 2040/17). W niniejszej sprawie formalny brak zarządu spółki nie wywołał skutku w postaci braku możliwości prowadzenia przez spółkę swoich spraw, bowiem jedynymi udziałowcami spółki są E. B. (49 udziałów o łącznej wartości 4.900 zł ) oraz jego żona S.J. (1 udział o wartości 100 zł). S. J. jest jednocześnie pełnomocnikiem spółki i korzystając z udzielonego pełnomocnictwa złożyła wniosek do KRS o zmianę wpisu. Są oni jedynymi osobami uprawnionymi do powoływania i odwoływania członków zarządu. Współpracowali, a więc mogli powoływać członków zarządu, czy pełnomocników spółki, określać zakres ich pełnomocnictwa, a także ich odwoływać. Pozostawienie spółki bez zarządu było działaniem świadomym mającym na celu uniknięcie konsekwencji stwierdzonych w toku kontroli nieprawidłowości. Organ odwoławczy wskazał też, że przesłuchany 19 września 2023 r. w charakterze świadka w toku postępowania karnego E. B. podał, że jest właścicielem i prezesem spółki. Ponadto, jak wskazał organ, E. B. został rzekomo po raz kolejny powołany na stanowisko prezesa zarządu dopiero 9 kwietnia 2024 r., choć w KRS nie dokonano stosownej zmiany w powyższym zakresie.

Reasumując, organ ocenił, że rezygnacja E. B. z funkcji prezesa zarządu spółki była jedynie pozorna. Składał on przy tym sprzeczne wyjaśnienia co do okresu, kiedy był prezesem spółki, a do tego rozbieżne z twierdzeniami pełnomocnika zawartymi w odwołaniu. Zdaniem organu, całokształt okoliczności sprawy wskazywał, że zasadne było kierowanie do spółki korespondencji, którą mogła ona odebrać. Czynności podejmowane przez E. B., nieodbieranie korespondencji świadczy o celowym działaniu i w efekcie próbie uniknięcia zapłaty należności podatkowych wynikających z decyzji. Zgodnie z pieczątką znajdującą się na kopercie decyzję pierwszy raz awizowano 19 września 2023 r., a więc w dniu, kiedy pod odpowiedzialnością karną E. B. zeznał, że jest prezesem zarządu.

Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, że do KRS złożono pełnomocnictwo udzielone 4 stycznia 2023 r. przez E. B. w imieniu spółki S. J. Zakres tego pełnomocnictwa jest bardzo szeroki i obejmuje prawo do reprezentowania spółki we wszystkich sprawach przed osobami trzecimi, urzędami oraz organami administracyjnymi. Oznacza to, że w dacie wydania decyzji w spółce była osoba upoważniona do odbioru korespondencji. Zaś fakt, że informacja o rezygnacji E. B. z funkcji prezesa zarządu złożona została do KRS dopiero w maju 2023 r. i nie została przekazana do organu pierwszej instancji, świadczy o celowej próbie wprowadzenia organu w błąd.

Mając powyższe na uwadze, Dyrektor wskazał, że termin do wniesienia odwołania od ww. decyzji, zgodnie z art. 223 § 2 pkt O.p. ustawy upłynął 14 dnia od dnia jej doręczenia, czyli 17 października 2023 r. Odwołanie od powyższej decyzji zostało nadane w dniu 24 kwietnia 2024 r., a zatem już po upływie terminu.

Powyższe postanowienie zaskarżyła strona, reprezentowana przez radcę prawnego, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono rażące naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik postępowania:

1) art. 150 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że decyzja z 14 września 2023 r. została doręczona zastępczo 3 października 2023 r. E. B. jako osobie fizycznej, choć była ona adresowana do osoby prawnej i doręczenie winno nastąpić w trybie art. 145 O.p., co narusza zasadę swobodnej oceny dowodów zawartą w art. 191 O.p.;

2) art. 145 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że decyzja z 14 września 2023 r. została odebrana 3 października 2023 r. przez E. B. jako osobę fizyczną, choć była ona adresowana do osoby prawnej i doręczenie winno nastąpić w trybie art. 145 § 1 O.p. jej przedstawicielowi, co narusza zasadę swobodnej oceny dowodów zawartą w art. 191 O.p.

3) art. 138 § 3 O.p. w zw. z art. 42 § 1 k.c. jego błędną wykładnię i przyjęcie, że organ podatkowy w sposób fakultatywny i uznaniowy decyduje o ustanowieniu kuratora dla osoby prawnej działającej bez przedstawiciela, podczas gdy art. 42 § 1 k.c. przewiduje formę obligatoryjną ustanowienia przez sąd kuratora, co narusza zasadę swobodnej oceny dowodów zawartą w art. 191 O.p.

W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że wbrew ustaleniom organu odwoławczego nie doszło do skutecznego doręczenia skarżonej decyzji. Wskazała na dokonaną w 2002 r. nowelizację przepisu art. 138 § 3 O.p. (Dz. U. 2002 r. Nr 169 poz. 1387), która - w jej ocenie - potwierdza, że organ podatkowy nie ma swobody w zakresie stosowania przepisu i chcąc prowadzić postępowanie wobec spółki, nie może odstąpić od wnioskowania o powołanie kuratora. To, że spółka posiada adres nie oznacza, że dostarczane na ten adres przesyłki, czy też awiza, mogły wywołać skutek doręczenia, jeśli spółka nie miała organów, względnie kuratora czy pełnomocnika tymczasowego. Nie ulega wątpliwości, że skarżąca spółka w czasie podjętej nieskutecznej próby doręczenia decyzji była pozbawiona organu powołanego do jej reprezentowania w okresie od 20 stycznia 2023 r. do 9 kwietnia 2024 r., w tym czasie nie działał również kurator ani tymczasowy pełnomocnik, o którym mowa w art. 138l O.p.

Powołując następnie uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 marca 2022 r., sygn. I FPS 4/21, skarżąca wskazała, że doręczenie aktu (decyzji, postanowienia) z naruszeniem art. 145 § 1 lub § 2 O.p. czyni doręczenie bezskuteczne i to nawet wówczas, gdy strona złożyła środek zaskarżenia, a zatem miała możliwość zapoznania się z treścią aktu. Zatem nawet jeżeli przyjąć, tak jak uczynił to organ, że skarżąca miała pełnomocnika od 4 stycznia 2023 r., to doręczając zastępczo decyzję jednemu ze wspólników ze skutkiem na dzień 17 października 2023 r., organ naruszył przepis art. 145 § 2 O.p., pomijając w doręczeniu rzekomego pełnomocnika. Strona podniosła też, że pełnomocnictwo z 4 stycznia 2023 r. nie zostało w postępowaniu podatkowym skutecznie złożone, a ponadto nie zostały spełnione wymogi dla pełnomocnictwa w postępowaniu przed organami podatkowymi określone w art. 138c i art. 138d O.p.

W ocenie skarżącej, w okresie podjętej próby doręczenia decyzji nie było osoby uprawnionej do odbioru rejestrowanej przesyłki pocztowej również w placówce publicznego operatora pocztowego, bowiem E. B. nie był wpisany do KRS jako osoba wchodząca w skład organu skarżącej, a wydanie przesyłki adresowanej do spółki w placówce pocztowej wymagałoby okazania odpisu z KRS. Zatem ustalenia i zarzuty poczynione w powyższym zakresie przez organ należy uznać za całkowicie chybione. W okresie od 20 stycznia 2023 r. do 9 kwietnia 2024 r. E. B. mógł odbierać jedynie korespondencję adresowaną do niego jako osoby fizycznej i jeżeli takowa była doręczana również przez organy podatkowe, to odbierał ją. Korespondencja zawierająca decyzję z 14 września 2023 r. była adresowana do podatnika – spółki, a nie do E. B., jako jednego ze wspólników spółki, i to czyniło niemożliwym jej odbiór przez osobę fizyczną.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał swoje stanowisko oraz argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu, wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył co następuje:

Sąd rozpoznał sprawę w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów na podstawie art. 119 pkt 3 i art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2020 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Przedmiot sprawy mieści się w katalogu wymienionym w art. 119 p.p.s.a., zaś rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym na podstawie tego przepisu jest niezależne od woli stron postępowania.

Skarga była zasadna, choć nie wszystkie jej zarzuty zasługiwały na uwzględnienie.

Rozpoznawana sprawa dotyczyła stwierdzenia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie w przedmiocie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2021 r.

Zasadniczą kwestią sporną było to, czy decyzja organu pierwszej instancji została doręczona skarżącej spółce, który to fakt organ odwoławczy wywodził z doręczenia decyzji na adres siedziby skarżącej spółki, po dwukrotnym awizowaniu, w trybie doręczenia zastępczego (art. 150 § 4 O.p.), zaś strona skarżąca kwestionowała skuteczność tego doręczenia, wskazując na brak w dacie doręczenia decyzji organu powołanego do prowadzenia spraw spółki oraz niewypełnienie przez organ podatkowy obowiązku wynikającego z art. 138 § 3 O.p., tj. obowiązku wystąpienia do sądu o ustanowienie kuratora sądowego.

Zgodnie z art. 151 § 1 O.p., osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji lub prokurentowi. Przepisy art. 146, art. 148 § 2 pkt 1 oraz art. 150 i art. 150a stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 150 § 1 pkt 1 O.p., w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego. Zgodnie z art. 150 § 2 Op, zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1, wraz z informacją o możliwości jego odbioru w placówce pocztowej w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, lub miejsca wskazanego jako adres do doręczeń w kraju, na drzwiach jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. Na podstawie 150 § 3 O.p., w przypadku niepodjęcia pisma w terminie, o którym mowa w § 2, pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru pisma w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia pierwszego zawiadomienia o złożeniu pisma w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy. Stosownie zaś do art. 150 § 4 O.p., w przypadku niepodjęcia pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy.

Z powyższych przepisów wynika, że doręczenie pisma w siedzibie spółki z o.o. jest skuteczne, o ile pismo przekazano prokurentowi lub osobie upoważnionej do odbioru korespondencji, zaś w przypadku nieobecności tych osób, jeżeli doręczyciel zastosował procedurę przewidzianą w art. 150 § 1-4 O.p. W niniejszej sprawie doręczenie decyzji organu pierwszej instancji nastąpiło w opisany powyżej sposób, a zatem, co do zasady, byłoby to działanie prawidłowe, gdyby nie to, że wskazane zasady doręczania pism osobom prawnym doznają pewnych wyjątków.

Jednym z takich wyjątków jest całkowicie pominięty przez organ w analizie prawnej sprawy przepis art. 154 § 1 O.p. Przepis ten stanowi, że pisma skierowane do osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, które nie mają organów, doręcza się kuratorowi wyznaczonemu przez sąd. W świetle literalnego brzmienia tego przepisu trudno zatem uznać za skuteczne doręczenie spółce z o.o. decyzji podatkowej w sytuacji, gdy spółka ta nie posiada zarządu ze wszystkimi tego konsekwencjami, w tym dotyczącymi wejścia decyzji do obrotu prawnego (art. 212 O.p.).

Wskazane w ww. przepisie O.p. przeszkody prawne dla skutecznego doręczenia wynikają z braku wymaganych prawem organów osób prawnych, a nie z faktycznego braku lokalu siedziby czy z niemożności ustalenia miejsca prowadzenia działalności. Od osoby prawnej, która nie ma organów, nie można uzyskać skutecznego pokwitowania doręczenia pisma. Nie sposób przyjąć, że może to uczynić osoba upoważniona od odbioru korespondencji lub prokurent, bo umocowanie tych osób nie wynika z przepisów prawa, ale z działania organów osoby prawnej, których to organów jednak nie ma. Doręczenie pisma w tej sytuacji do rąk osoby "upoważnionej" od odbioru korespondencji lub byłemu już prokurentowi nie będzie doręczeniem pisma osobie prawnej. W przypadku osób prawnych niemożność doręczenia pism wynika z braku reprezentujących je organów. Tego rodzaju adresaci, zgodnie z art. 331 i 38 k.c. w zw. z art. 135 O.p., w postępowaniu podatkowym działają przez swoje organy. Jeśli wystąpi taka sytuacja, np. w wyniku odwołania organów i niepowołania nowych, pisma skutecznie doręcza się kuratorowi powołanemu przez sąd (zob.: B. Dauter, W. Gurba [w:] S. Babiarz, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, A. Olesińska, J. Rudowski, B. Dauter, W. Gurba, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XII, Warszawa 2024, art. 154).

Zgodnie z art. 138 § 1 O.p. organ podatkowy ma obowiązek wystąpić do sądu z wnioskiem o wyznaczenie kuratora, jeśli osoba jest niezdolna do czynności prawnych, a taki skutek wywołuje w przypadku osoby prawnej sytuacja, w której osoba ta nie może prowadzić swoich spraw wskutek braku powołanych do tego organów (art. 138 § 3 O.p.).

Zdaniem Sądu, dokonując oceny skuteczności czynności materialno-technicznej, jaką jest doręczenie decyzji podatkowej, należy zestawić ze sobą treść zarówno przepisu art. 138 § 3 O.p., jak i art. 154 § 1 O.p., i w konsekwencji należy uznać, że brak ustanowienia kuratora w przypadku spółki z o.o. pozbawionej organu powołanego do prowadzenia jej spraw uniemożliwia prowadzenie postępowania podatkowego i jego zakończenie wydaniem decyzji. Z uwagi bowiem na brzmienie powołanych wyżej przepisów, w tym niebudzące żadnych wątpliwości brzmienie przepisu art. 154 § 1 O.p., który nakazuje doręczanie do rąk kuratora pism skierowanych do osób prawnych, które nie mają organów, uznać należy, że skutek doręczenia pisma w przypadku, jaki miał miejsce w analizowanej sprawie, kiedy zarząd spółki z o.o. nie był obsadzony, należy łączyć wyłącznie z doręczeniem kuratorowi.

W rozpoznawanej sprawie poza przedmiotem sporu pozostawały okoliczności faktyczne, w świetle których skarżąca spółka, w dacie wydania i doręczania decyzji organu pierwszej instancji, nie posiadała organu, który mógłby ją reprezentować w stosunkach zewnętrznych i okoliczność ta została ujawniona w KRS, czego organ pierwszej instancji miał świadomość w toku prowadzonego postępowania. Organ odwoławczy stwierdził natomiast, że nie zachodziła sytuacja unormowana w art. 138 § 3 O.p., w której strona byłaby pozbawiona możliwości prowadzenia jej spraw, gdyż wspólnikami w spółce z o.o. byli małżonkowie E. B. (49 udziałów o wartości 4.900 zł) i S. J. (1 udział o wartości 100 zł), która jednocześnie była pełnomocnikiem spółki, a zatem udziałowcy mieli możliwość powołania nowego zarządu. Ponadto organ wskazał, że E. B., pomimo formalnej rezygnacji z dniem 20 stycznia 2023 r., prowadził faktycznie sprawy spółki (m.in. spółka dokonywała operacji na rachunku bankowym oraz nabywała towary i usługi), a przesłuchany w toku postępowania karnego we wrześniu 2023 r. potwierdził, że jest prezesem zarządu spółki. Zdaniem organu, podjęte przez E. B. działania były przemyślane i celowe i miały służyć uniknięciu konsekwencji przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej, przy czym w dniu 9 kwietnia 2024 r. został on po raz kolejny formalnie powołany na stanowisko prezesa zarządu skarżącej spółki. W ocenie organu, wszystkie te rozpatrywane łącznie okoliczności potwierdzają, że spółka nie była pozbawiona możliwości prowadzenia swoich spraw, a zatem nie wystąpiła przesłanka z art. 138 § 3 O.p.

Uwadze organu odwoławczego umknęło jednak to, że przepis art. 138 § 3 O.p. stanowi o obowiązku złożenia wniosku o ustanowienie kuratora, gdy spółka "nie może prowadzić swoich spraw", co zgodnie z art. 201 § 1 k.s.h. stanowi kompetencję zarządu spółki z o.o., a nie jej udziałowców. Dopóki zatem spółka z o.o. zarządu nie posiada, dopóty nie może prowadzić swoich spraw w rozumieniu art. 138 § 3 O.p. Organ nie uwzględnił również, że przepis art. 154 § 1 O.p., jako lex specialis wobec przepisu art. 151 § 1 O.p., w przypadku, gdy osoba prawna nie ma organów, przewiduje wyjątek od zasady, że pisma doręcza się osobom prawnym, w ich siedzibie, do rąk upoważnionych osób.

Zdaniem Sądu, organ odwoławczy nie uwzględnił ponadto, że przepis art. 138 § 3 O.p. stanowi podstawę złożenia przez organ podatkowy wniosku o ustanowienie kuratora na mocy art. 42 § 1 k.c. (zob. uchwała SN z 5 grudnia 2014 r., sygn. akt III CZP 101/14, Lex nr 1551365), który został znowelizowany ustawą z dnia 26 stycznia 2018 r. o zmianie ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 398). Przepis art. 42 § 1 k.c. w brzmieniu obowiązującym przed 15 marca 2018 r., podobnie jak przepis art. 138 § 3 O.p., odnosił możliwość ustanowienia kuratora do sytuacji, gdy osoba prawna nie może prowadzić swoich spraw z braku powołanych do tego organów. W brzmieniu obowiązującym od 15 marca 2018 r. przepis ten zaś stanowi, że jeżeli osoba prawna nie może być reprezentowana lub prowadzić swoich spraw ze względu na brak organu albo brak w składzie organu uprawnionego do jej reprezentowania, sąd ustanawia dla niej kuratora. Analizowana zmiana przepisu art. 42 k.c. nastąpiła w kierunku wskazania w nim expressis verbis, że przesłanką ustanowienia kuratora jest także niemożność reprezentacji osoby prawnej pozostająca w związku z brakiem organu reprezentacji bądź brakiem jego prawidłowego składu. W doktrynie prawa cywilnego rozróżnia się przy tym w zakresie działań osoby prawnej: czynności reprezentacji (strefa zewnętrzna) oraz prowadzenie swoich spraw (zarządzanie, kierowanie - strefa wewnętrzna). Takie doktrynalne ujęcie reprezentacji i prowadzenia spraw osoby prawnej nie znajdowało jednak odzwierciedlenia w literalnej treści art. 42 § 1 k.c. w brzmieniu obowiązującym do 15 marca 2018 r., mimo że również w ówczesnym stanie prawnym uznawano za uzasadnioną szerszą interpretację tego przepisu, opartą na wykładni funkcjonalnej. W uchwale z 8 marca 2012 r., sygn. akt III CZP 95/11 (OSNC 2012/11/125), SN wskazał, że zarząd osoby prawnej nie tylko prowadzi sprawy w zakresie stosunków wewnętrznych, ale i reprezentuje osobę prawną na zewnątrz, a zatem prowadzenie spraw, o którym mowa w art. 42 § 1 k.c., musi być rozumiane szerzej niż na tle art. 201 § 1 k.s.h., tj. obejmować także reprezentację osoby prawnej. Z kolei z treści art. 201 § 1 i art. 204 § 1 k.s.h. wynika, że konsekwencją braków w składzie organu zarządczego spółki kapitałowej jest pozbawienie tego podmiotu możliwości skutecznego działania w obrocie prawnym. Zdaniem Sądu rozpatrującego niniejszą sprawę, rozważania te analogicznie znajdują zastosowanie do użytego w brzmieniu przepisu art. 138 § 3 O.p. pojęcia "prowadzenia swoich spraw".

Z powyższego wynika, że w sytuacji gdy na skutek nieobsadzenia albo niewłaściwego obsadzenia zarządu w spółce z o.o., spółka ta nie może skutecznie składać oświadczeń "na zewnątrz", np. w toku postępowania podatkowego, może pojawić się problem, jak ocenić stan faktyczny, w którym co prawda zarząd pozostaje nieobsadzony, ale w strukturze osoby prawnej istnieje i jest należycie obsadzony organ uprawniony do jego powołania (np. spółka z o.o. posiada jednego udziałowca bądź jeden z udziałowców posiada niemal 100% udziałów, jak było w niniejszej sprawie). Również w takiej sytuacji, wbrew stanowisku organu odwoławczego, należy uznać, że przesłanka ustanowienia kuratora jest spełniona w przypadku braku zarządu (organu uprawnionego do reprezentacji) i nie sprzeciwia się temu okoliczność, że w strukturze osoby prawnej nie zachodzą braki w składzie organu, do którego kompetencji należy wybór członków zarządu (zob. w tym kierunku P. Sobolewski [w:] Kodeks cywilny, 2020, art. 42, nb 5; G. Gorczyński [w:] Kodeks cywilny, t. 1, art. 42, nt 10; por. też postanowienie SN z 7 maja 2004 r., sygn. akt III CK 249/03, OSNC 2005/5, poz. 87 z glosą A. Łopuszyńskiego, M.Pr. 2006/12, s. 664). Skoro bowiem podstawą ustanowienia kuratora jest brak uniemożliwiający reprezentację osoby prawnej lub prowadzenie jej spraw, które to obie sfery należą do kompetencji zarządu, to braki w jego składzie są już wystarczającą przeszkodą do tego, aby osoba prawna działała, niezależnie od tego, czy są obsadzone inne organy. Nie można bowiem wykluczyć, że po stronie osób wchodzących w skład organu uprawnionego do powołania zarządu nie będzie takiej woli i nie podejmą one z własnej inicjatywy działań zmierzających do powołania zarządu.

Zauważyć należy, że rozpoznając wniosek o ustanowienie kuratora sąd rejestrowy rozważa, czy istnieje możliwość uzupełnienia przez osobę prawną braków w składzie organu we własnym zakresie. Jak stwierdził Sąd Okręgowy w Toruniu w postanowieniu z 21 maja 2013 r., sygn. akt VI Ga 41/13 (KSAG 2015/3/188-192, Lex nr 1796770): "Hipoteza art. 42 § 1 k.c. jest spełniona dopiero wówczas, gdy nie ma organów lub osób zdolnych do powołania zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Nawet gdyby uznać, że kurator, o którym mowa w tym przepisie, jest uprawniony do zwołania zgromadzenia wspólników, to jego ustanowienie przez sąd rejestrowy mijałoby się z celem w sytuacji, w której wnioskodawca domagający się ustanowienia kuratora dla tej spółki jest jej jedynym wspólnikiem".

Jednakże, jak wskazuje się w piśmiennictwie, inaczej sąd powinien ocenić sytuację, gdy wniosek o ustanowienie kuratora w jednoosobowej spółce z o.o. składa inny podmiot niż jej wspólnik, np. wierzyciel, w tym również wierzyciel publicznoprawny. W takim przypadku, gdy wierzyciel wykaże, że zachodzi potrzeba reprezentacji podmiotu, sąd powinien ustanowić kuratora, a fakt, że spółka ma jedynego wspólnika, który mógłby powołać zarząd, nie może mieć w takiej sytuacji znaczenia. Wierzyciel nie ma bowiem żadnej możliwości wpływu na decyzję wspólnika i podejmowane przez niego czynności. Regułą w takich przypadkach jest obstrukcja stosowana przez spółkę celem uniemożliwienia prowadzenia przeciwko niej jakichkolwiek postępowań. Uwzględniając, że właśnie takie sytuacje ustawodawca chciał wyeliminować, zmieniając od 15 marca 2018 r. przepisy o kuratorze, zasadne jest podjęcie przez sąd pozytywnej decyzji w tym zakresie (A. Jaworski, A. Komenda, 3.2.1.3. Brak możliwości reprezentacji lub prowadzenia spraw osoby prawnej [w:] Krajowy Rejestr Sądowy i postępowanie rejestrowe, red. A. Komenda, Warszawa 2021).

Stanowisko, że sam brak zarządu stanowi podstawę ustanowienia kuratora, nawet jeżeli działają (są obsadzone) inne organy (stanowiące lub nadzorcze), które mogłyby zarząd powołać podzielają też inni przedstawiciele doktryny (G. Gorczyński [w:] Kodeks cywilny, red. M. Fras, M. Habdas, komentarz do art. 42, nt 16; por. także powołane tam piśmiennictwo). Wskazuje się bowiem, że z uwagi na cel zmian dokonanych w art. 42 k.c. przez nowelizację z 26 stycznia 2018 r., za nietrafne, a co najmniej nieaktualne, należy uznać wcześniej prezentowane w orzecznictwie stanowisko, że samo istnienie organów uprawnionych do powołania zarządu wyłącza możliwość powołania kuratora. W doktrynie wyraźnie uznaje się taką możliwość w przypadku obstrukcji ze strony organów (podmiotów) uprawnionych do powołania zarządu, które uchylają się od wypełnienia tego obowiązku (M. Dziurda [w:] Kodeks cywilny. Komentarz. Tom I. Część ogólna, cz. 1 (art. 1–55(4)), red. J. Gudowski, Warszawa 2021, art. 42).

W świetle powyższego, stanowisko zajęte w powołanym już wyżej postanowieniu SN z 7 maja 2004 r., sygn. akt III CK 249/03, należy odczytywać jako opowiedzenie się za powstrzymaniem się z ustanowieniem przez sąd kuratora w przypadku, gdy prawidłowo funkcjonują organy osoby prawnej, do których kompetencji należy wybór członków organu zarządzającego (P. Sobolewski [w:] Kodeks cywilny, red. K. Osajda, komentarz do art. 42, nt 2). Jeżeli natomiast organy uprawnione do powołania zarządu uchylają się od wypełnienia tego obowiązku - a zatem nie funkcjonują prawidłowo - sam fakt ich istnienia nie powinien wyłączać możliwości powołania kuratora na podstawie art. 42 k.c. Będzie to uzasadnione także w sytuacji, w której uprawnione organy (podmioty) "bawią się w kotka i myszkę", tzn. powołują zarząd po to tylko, by go od razu odwołać. Za takim podejściem przemawia też regulacja art. 24 ustawy o KRS – w rozbudowanym brzmieniu obowiązującym od 15 marca 2018 r. (zob. M. Dziurda [w:] Kodeks cywilny. Komentarz. Tom I. Część ogólna, cz. 1 (art. 1–55(4)), red. J. Gudowski, Warszawa 2021, art. 42).

Z uwagi na powyższe rozważania Sąd uwzględnił, że powołane przez organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia stanowisko wyrażone w wyroku WSA w Białymstoku z 19 września 2017 r., sygn. akt I SA/Bk 437/17, zaakceptowane przez NSA w wyroku z 3 września 2020 r., sygn. akt I FSK 2040/17 (analogicznie również NSA w wyroku 30 października 2015 r., sygn. akt I FSK 1783/15), oparte było na wywodzonym jeszcze w stanie prawnym przed nowelizacją art. 42 k.c. dokonaną w 2018 r. stanowisku, że samo istnienie organów uprawnionych do powołania zarządu wyłącza możliwość powołania kuratora. Zaznaczenia przy tym wymaga, że nawet w poprzednim stanie prawnym stanowisko to było wywodzone w odniesieniu do sytuacji, w której to wnioskodawca domagający się ustanowienia kuratora dla tej spółki z o.o. był jej jedynym wspólnikiem, nie dotyczyło zaś przypadku, gdy wniosek o ustanowienie kuratora składał inny podmiot niż jej wspólnik, np. wierzyciel, w sytuacji obstrukcji stosowanej przez spółkę celem uniemożliwienia prowadzenia przeciwko niej jakichkolwiek postępowań. W takiej sytuacji organ podatkowy zobowiązany jest do podjęcia czynności celem ustanowienia kuratora sądowego w trybie art. 42 k.c., jeśli chce się uchronić przed zarzutem prowadzenia postępowania podatkowego bez udziału strony postępowania, tj. spółki z o.o., która na skutek nieobsadzenia zarządu, nie jest w stanie podejmować żadnych skutecznych czynności prawnych w zakresie jej reprezentacji w toku tego postępowania.

Z uwagi na powyższe, w sytuacji gdy zarząd spółki z o.o. pozostawał nieobsadzony, który to fakt został ujawniony w KRS, DIAS nie może twierdzić, że prawidłowe było doręczenie decyzji organu pierwszej instancji w trybie art. 150 § 4 O.p. na adres siedziby skarżącej spółki, a w sprawie nie zaistniała przesłanka ustanowienia kuratora sądowego, gdyż udziałowiec spółki, w okresie po złożeniu formalnej rezygnacji z funkcji prezesa zarządu, prowadził faktycznie jej sprawy, tj. dokonywał operacji na rachunku bankowym i dokonywał nabyć towarów i usług. Jak wynika z akt sprawy, postanowienie o przekształceniu kontroli celno-skarbowej zostało wydane 17 maja 2023 r., zaś brak organu reprezentującego spółkę został ujawniony w KRS w dniu 23 maja 2023 r. Od tego momentu nie można uznać, by organ nie posiadał wiedzy o tym, że spółka nie ma zarządu, który mógłby ją reprezentować w stosunkach zewnętrznych. Stan ten był znany organowi i nie uległ zmianie do dnia wydania decyzji organu pierwszej instancji (14 września 2023 r.) i podjętych przez organ prób doręczenia tej decyzji (I awizo - 19 września 2023 r., II awizo - 27 września 2023 r.) E. B. został ponownie powołany do zarządu spółki uchwałą z 9 kwietnia 2024 r., która została wpisana do KRS w dniu 31 października 2024 r.

Zdaniem Sądu, dane ujawnione w KRS mają chronić nie tylko interes spółki wpisanej do rejestru, lecz także innych uczestników obrotu prawnego, w tym wierzycieli spółki, również wierzycieli, których zobowiązania mają charakter publicznoprawny. Korzystają oni na równi z innymi podmiotami z funkcji gwarancyjnych wpisów w KRS, w którym zamieszcza się oznaczenie organu uprawnionego do reprezentowania podmiotu oraz osób wchodzących w jego skład. Wszystkie informacje płynące z wpisów w KRS pozwalają podejmować działania w zaufaniu do danych w nich zawartych. Służy temu jawność formalna i materialna KRS.

Reasumując, Sąd podziela w powyższym zakresie pogląd wyrażony w wyroku NSA z 25 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 680/19 (ONSAiWSA 2020/4/52), zgodnie z którym w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., jeżeli dla niemogącej prowadzić swoich spraw wskutek braku powołanych do tego organów osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, ustanowiono - na podstawie art. 42 Kodeksu cywilnego w zw. z art. 138 § 3 O.p. - kuratora, z mocy ustawy (art. 138d § 2 O.p.) staje się on pełnomocnikiem ogólnym (przedstawicielem ustawowym) tej osoby (jednostki), umocowanym do działania w imieniu reprezentowanego we wszelkich sprawach podatkowych, do którego - na podstawie art. 154 § 1 O.p. - organ kieruje pisma (orzeczenia) w ramach tego postępowania.

Zdaniem Sądu, pogląd o niemożności prowadzenia postępowania i dokonywania doręczeń spółce niemającej organów powołanych do jej reprezentacji jest ugruntowany w orzecznictwie (zob. np. wyroki NSA z 18 listopada 2020 r., sygn. akt II FSK 2727/19 oraz II FSK 2179/19). Brak organów oznacza, że brak jest możliwości przyjęcia korespondencji kierowanej do spółki. Jeżeli bowiem spółka nie posiadała organu powołanego do jego reprezentowania, to nie mogła ona ujawnić swojej woli i podejmować czynności prawnych (tak wyrok NSA z 3 lutego 2012 r., sygn. akt II OSK 2223/10). Ponadto wskazać należy na pogląd wyrażony w prawomocnym wyroku WSA w Warszawie z 13 marca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 689/19, w którym na gruncie analogicznego stanu faktycznego (spółka z o.o. posiadała jednego udziałowca), stwierdzono, że w przypadku gdy organ ma zamiar doręczyć pismo spółce, która nie ma organów, i w związku z tym nie może prowadzić swoich spraw, to organ podatkowy powinien uprzednio wystąpić na podstawie art. 138 § 3 O.p. do sądu z wnioskiem o ustanowienie kuratora. Przepis art. 138 § 3 O.p. ma charakter bezwzględnie obowiązujący i jego dyspozycja zobowiązuje organ do odpowiedniego, tj. wskazanego w nim działania. Organ nie ma swobody w zakresie jego stosowania i nie może odstąpić od wnioskowania o powołanie kuratora.

W rozpoznawanej sprawie nie można tracić z pola widzenia również tego, że - jak wynika z odpisu KRS skarżącej spółki – w okresie po rezygnacji z funkcji prezesa zarządu przez E. B. został ustanowiony dla spółki kurator procesowy na podstawie art. 69 § 1 k.p.c. na mocy postanowienia Referendarza Sądowego w Sądzie Rejonowym dla W. Wydział Gospodarczy z 22 lipca 2024 r., sygn. akt [...]. Wspomniana już ustawa nowelizująca z 26 stycznia 2018 r. wprowadziła również istotną zmianę w zakresie podejmowania przez osobę prawną czynności procesowych w postępowaniu cywilnym. Zgodnie z art. 69 § 1 k.p.c. sąd orzekający, na wniosek strony przeciwnej, ustanawia kuratora strony będącej osobą prawną, gdy w jej organie zachodzą braki uniemożliwiające jej reprezentację. Podstawową merytoryczną przesłanką ustanowienia kuratora procesowego dla osoby prawnej są więc "braki uniemożliwiające jej reprezentację", co obejmuje zarówno brak organów, jak i braki w składzie organów. Choć zatem kuratela wynikająca z art. 69 k.p.c. dotyczy tylko jednej konkretnej sprawy, dla której kurator został ustanowiony, to przesłanka ustanowienia tej kurateli jest w istocie zbliżona do przesłanek unormowanych w art. 42 k.c., a ponadto ustaje z chwilą ustanowienia kuratora na podstawie art. 42 k.c.

W świetle powyższego zasadne okazały się zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez organ podatkowy art. 138 § 3 O.p. oraz art. 150 § 1-4 O.p. Ponadto organ podatkowy naruszył art. 154 § 1 O.p. Za niezasadny należało uznać natomiast zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 145 § 2 O.p., w sytuacji gdy strona nie ustanowiła w toku postępowania podatkowego pełnomocnika, a ponadto organ podatkowy nie wiązał skutków doręczenia decyzji z doręczeniem jej pełnomocnikowi, lecz bezpośrednio stronie.

W ocenie Sądu, decyzja organu pierwszej instancji nie mogła zostać uznana w tym postępowaniu za doręczoną w dniu 3 października 2023 r. w trybie doręczenia zastępczego, o którym mowa w art. 150 § 4 O.p., a tym samym nie zachodziły podstawy do stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania od tej decyzji. W sytuacji bowiem gdy zostało stwierdzone, że organ podatkowy nie doręczył skutecznie decyzji stronie, nie może być mowy o rozpoczęciu biegu terminu do złożenia odwołania od decyzji, a co za tym idzie także o uchybieniu terminu oraz stwierdzeniu tego uchybienia.

W toku dalszego postępowania w sprawie organ podatkowy pierwszej instancji powinien prawidłowo doręczyć skarżącej decyzję podatkową i wprowadzić ją do obrotu prawnego. Dopiero takie doręczenie spowoduje otwarcie terminu do złożenia odwołania od tej decyzji.

Mając powyższe na uwadze, Sąd w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Na koszty w wysokości 580 zł składały się wpis od skargi 100 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika 480 zł obliczone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).