Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 462/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2024-02-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marcin Kojło, Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.), sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Protokolant st. sekretarz sądowy Renata Kryńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 lutego 2024 r. sprawy ze skargi B. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 26 września 2023 r. nr 2001-IOV.4103.22.2023 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2019 r. do grudnia 2020 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 26 września 2023 r. nr 2001-IOV.4103.22.2023 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (dalej powoływany jako: DIAS, organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Białymstoku (dalej powoływany jako Naczelnik US, organ I instancji) z 15 czerwca 2023 r. nr 2003-SPV.4103.83.2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2019 r. do stycznia 2020 r. – wydaną względem B.P. (dalej powoływany jako skarżący).

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ przywołał motywy decyzji wydanej w I instancji. Wyjaśnił, że organ I instancji zakwestionował skarżącemu prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez firmy: C. J.Ś., S. J.G., D. sp. z o.o., R. sp. z o.o., S. sp. z o.o. i N. sp. z o.o. Zdaniem Naczelnika US faktury te dotyczą czynności, które nie zostały wykonane. Ponadto organ I instancji uznał, że stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na zakup artykułów spożywczych dla pracowników. Organ stwierdził, że zapewnienie pracownikom możliwości skorzystania z udostępnionych artykułów spożywczych w czasie bieżącej pracy nie wynika z żadnych przepisów, jak również nie jest niezbędne dla celów prowadzonej działalności gospodarczej, bowiem pracownicy są obowiązani świadczyć pracę niezależnie od poczęstunku, jaki serwuje im pracodawca. Organ I instancji zakwestionował też prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dotyczących zakupu m.in. wanny SPA, piekarnika, basenu ogrodowego, okularków dziecięcych, akcesoriów wędkarskich, butów damskich, końcówek do szczoteczki elektrycznej, osłon okiennych, moskitiery przesuwnej i markizy, roweru miejskiego, wskazując, że były to wydatki o przeznaczeniu osobistym.

W ocenie organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że faktury wystawione na rzecz M. B.P. przez firmy C. J.Ś., S. J.G., D. sp. z o.o., R. sp. z o.o., S. sp. z o.o. i N. sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Według ustaleń organów podatkowych podmioty te nie wykonały opisanych na tych fakturach usług budowlanych, usług pozyskiwania kontrahentów, usług pozyskiwania pracowników z Ukrainy i Białorusi, usług organizacji szkolenia, usług organizacji transportu, usług organizacji wyżywienia i usług organizacji zakwaterowania o łącznej wartości 2.094.309,64 zł (wartość netto 1.702.690,76 zł, podatek VAT 391.618,88 zł).

DIAS zwrócił uwagę, że w toku kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego strona nie przedłożyła zamówień, umów, korespondencji handlowej, protokołów odbioru robót, kosztorysów i specyfikacji będących podstawą do ustalenia wartości usług ujętych na wystawionych fakturach, które potwierdzałby, że zafakturowane transakcje miały miejsce. Wyjaśnienia składane przez stronę dotyczące zakresu prac rzekomo wykonanych przez ww. podmioty są w ocenie organu odwoławczego ogólnikowe i lakoniczne. Skarżący nie wyraził zgody na przeprowadzenia czynności przesłuchania, natomiast zadeklarował chęć współpracy z organem, oświadczając, że udzieli wszelkich niezbędnych wyjaśnień na piśmie.

W tych wyjaśnieniach skarżący wskazał, że firmy R. sp. z o.o., S. sp. z o.o., N. sp. z o.o. wystawiały faktury za modernizację i przebudowę nieruchomości w L. Prowadzone prace nie wymagały specjalnego zgłoszenia ani otrzymania pozwolenia. Podczas remontu nie prowadzono dziennika budowy ani nie sporządzano protokołów z nadzoru inwestorskiego. Z kolei firmy C. J.Ś., S. J.G., i D.G. sp. z o.o. wystawiały faktury związane z pozyskiwaniem osób do pracy i ich dowozem do miejsca ich wykonywania. DIAS zauważył, że skarżący nie określił, ilu pracowników miały pozyskać dla niego firmy C. J.Ś., S. J.G., i D.G. sp. z o.o., nie podał danych personalnych tych pracowników oraz nie wskazał, jakie mieli kwalifikacje. Nie określił środków transportu, jakimi mieli być dowożeni pracownicy, oraz nie wskazał danych osób wykonujących transport. Nie wyjaśnił, na czym polegały usługi organizacji szkolenia, co było przedmiotem szkoleń, gdzie szkolenia się odbywały i kto w nich uczestniczył. Nie wskazał, ilu kontrahentów pozyskały dla niego firmy C. J.Ś., S. J.G., i D.G. sp. z o.o. oraz nie podał danych tych kontrahentów. Organ odwoławczy podniósł, że dokumentów potwierdzających wykonanie zafakturowanych usług nie dostarczyli też rzekomi kontrahenci. Zdaniem DIAS wykazano również, że ww. podmioty nie dysponowały również potencjałem do wykonania usług w zakresie i w rozmiarze, jaki wykazały na fakturach wystawionych na rzecz skarżącego.

W przedmiocie faktur związanych z pozyskiwaniem osób do pracy i ich dowozem do miejsca ich wykonywania ustalono, że firma J.Ś. miała nabyć ww. usługi od innych podmiotów, tj. F. sp. z o.o., A. sp. z o.o., S1. sp. z o.o., S2. sp. z o.o., a następnie odsprzedać skarżącemu. Stwierdzono jednak, że wszystkie wskazane podmioty, względnie osoby je reprezentujące lub nimi zarządzające zaprzeczyły, by miały świadczyć tego rodzaju usługi. W przedmiocie faktur wystawionych przez firmę J.G. ustalono, że jest on mężem J.Ś., zarazem pracownicy jego firmy zaprzeczyli, jakoby wykonywali usługi na rzecz skarżącego czy nawet znali jego firmę. Natomiast w zakresie faktur wystawionych przez D. sp. z o.o. stwierdzono, że podmiot ten jedynie pozorował prowadzenie działalności gospodarczej.

DIAS podkreślił, że w przypadku robót budowlanych ważną rolę odgrywa umowa w formie pisemnej, protokół odbioru robót, czy też dowody potwierdzające dokonanie zapłaty za usługę. Stwierdzono, że skarżący takich dokumentów nie posiadał, wobec czego jego twierdzenia co do wykonania przez S. sp. z o.o., R. sp. z o.o. i N. sp. z o.o. robót budowlanych na nieruchomości w L. są niewiarygodne. Odnotowano, że skarżący nabył nieruchomość w L. w dniu 4 kwietnia 2019 r., zaś 7 kwietnia 2020 r. dokonał jej zbycia na rzecz A.P. Zwrócono uwagę, że sprzedaż nieruchomości nastąpiła za kwotę zaledwie o 10.000 zł większą od ceny nabycia, mimo iż według faktur VAT wystawionych przez S. sp. z o.o., R. sp. z o.o. i N. sp. z o.o. na nieruchomości bezpośrednio przed sprzedażą przeprowadzono roboty budowlane o łącznej wartości brutto 997.414.09 zł. Zdaniem organu odwoławczego trudno racjonalnie przyjąć, że podatnik zainwestował w remont nieruchomości w L. prawie milion złotych, a następnie sprzedał ją za cenę, która nie uwzględniała wartości poniesionych nakładów. Zdaniem DIAS brak wykonania prac o zakresie i rozmiarze wynikającym z faktur VAT potwierdzają też zeznania nabywcy nieruchomości w L. A.P..

Organ odwoławczy podkreślił, że należności względem wszystkich wymienionych powyżej kontrahentów miały być regulowane w gotówce, jednak brak jest dowodów zapłaty czy pobrań gotówki z kont bankowych w kwotach umożliwiających uregulowanie płatności, przy tym faktury względem ww. podmiotów opiewały na łączną kwotę ponad 2 mln złotych.

Odnośnie odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na zakup artykułów spożywczych dla pracowników DIAS uznał, że zapewnienie pracownikom dostępu w ciągu dnia do artykułów spożywczych takich, jak: chleb, ćwiartki kurczaka, ziemniaki, mąka, makaron, kiełbasa, jaja, olej, śmietana, łopatka, kapusta, mięso wieprzowe, pomidory, wątróbka drobiowa, marchew, czosnek, bułka tarta, ogólnie dostępnych w przestrzeni wspólnej, służy zaspokajaniu osobistych, prywatnych potrzeb pracowników i odbywa się bez związku z prowadzoną przez przedsiębiorcę działalnością gospodarczą.

Wedle ustaleń organów podatkowych faktury wystawione przez D. P.M., D. sp. z o.o., K. sp. z o.o., T. S.A. dokumentują wydatki o charakterze osobistym. Stwierdzono, że faktury te dotyczyły zakupu akcesoriów wędkarskich, roweru miejskiego, butów damskich, męskiej torby, głośników imprezowych, słuchawek, końcówek do szczoteczki elektrycznej, lakieru do paznokci, chusteczek do demakijażu, żelu i maszynki do golenia, szczoteczki do zębów, nici dentystycznej, albumu na zdjęcia i mikrofonu z głośnikiem. W ocenie DIAS ww. wydatki służyły zaspokojeniu osobistych potrzeb skarżącego i nie miały związku z prowadzoną przez niego działalnością. Strona zaś ani w toku kontroli ani postępowania podatkowego nie wykazała żadnej konkretnej czynności opodatkowanej, do której wykorzystała te przedmioty.

Wedle wyjaśnień skarżącego wydatki związane z fakturami: na zakup wanny wraz usługą transportową od firmy A.M., na zakup piekarnika Beko od T. S.A., na dostawę i montaż moskitiery przesuwanej i na zakup markizy wraz z montażem od C. E.S. R.S. s.c., na zakup basenu ogrodowego stelażowego, okularów niebieskich junior, łatki naprawczej wraz usługą transportową od F1. A.N., na zakup blachodachówki Germania, blachy płaskiej, gąsiora do blachodachówki wraz z rozładunkiem, na zakup rynien wraz z akcesoriami i blachy płaskiej od C1. sp. z o.o. sp.k., miały mieć związek z remontem, modernizacją i wyposażeniem nieruchomości w L. Jednak w prowadzonym postępowaniu stwierdzono na podstawie zeznań nabywcy nieruchomości A.P., dokumentacji fotograficznej czy wyjaśnień kontrahentów, że przedmioty te nie zostały zamontowane na nieruchomości w L., lecz trafiły na adres zamieszkania skarżącego w B. bądź na plac budowy w H.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący reprezentowany przez pełnomocnika wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając decyzję w całości, zarzucił naruszenie:

II. przepisów prawa procesowego, tj.:

1) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej jako: o.p.) poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i niewyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, polegające na błędnym uznaniu, iż ustalenia dokonane w ramach prowadzonego postępowania przez organy, pozwalają jednoznacznie stwierdzić, iż w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego oraz przedstawionych dowodów, iż zdarzenia gospodarcze udokumentowane fakturami wskazanymi w tabeli 2 i 3 decyzji Naczelnika US, a zaakceptowane przez DIAS, nie były związane z prowadzoną działalnością gospodarczą skarżącego, a zatem ww. faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający;

2) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 o.p., poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i niewyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, polegające na błędnym uznaniu, iż ustalenia dokonane w ramach prowadzonego postępowania przez organ, pozwalają jednoznacznie stwierdzić, iż w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego oraz przedstawionych dowodów, faktury wystawione przez C. J.Ś.; S. J.G.; R. sp. z o.o.; S. sp. z o.o.; N. sp. z o.o.; D. sp. z o.o. dotyczące wykonanych usług na rzecz skarżącego uznać należy za faktury nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, zatem ww. faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający;

3. art. 123 § 1 o.p., poprzez uniemożliwienie stronie czynnego udziału w prowadzonym przeciwko niej postępowaniu, w szczególności na skutek oparcia rozstrzygnięcia na materiałach pozyskanych z innych postępowań, których jawność została wyłączona lub zanonimizowana, czym uniemożliwiono stronie odniesienie się do nich, co w rezultacie uniemożliwiło zebranie pełnego materiału dowodowego i uniemożliwiło wydanie rozstrzygnięcia zgodnego z rzeczywistym stanem faktycznym;

4. art. 121 § 1 o.p., tj. naruszenie zasady in dubio pro tributario poprzez nieprzeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w tym pomijanie okoliczności korzystnych dla strony i niewłaściwe oraz pobieżne ustosunkowanie się do zgłaszanych wniosków dowodowych, a ponadto niewyjaśnienie w sposób niezbędny do prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy wszystkich okoliczności faktycznych i poczynienie ustaleń mających na celu realizację z góry założonego celu, tj.:

- udowodnieniu winy strony, pomimo dowodów przeczących jej świadomemu udziałowi w rzekomym oszustwie podatkowym;

- rozstrzyganiu wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony;

- świadomym pomijaniu dobrej wiary strony, bądź zarzucaniu braku zachowania należytej staranności w oparciu o dowody nieodnoszące się wprost do strony;

5. art. 191 w zw. z art. 187 § 1 o.p., poprzez dokonanie oceny dobrej wiary strony z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, przy jednoczesnym braku ustaleń i nieudowodnieniu niedochowania należytej staranności, a w konsekwencji dokonanie wadliwej i niezgodnej z rzeczywistym stanem faktycznym i prawnym oceny okoliczności dokonywanych transakcji, a nadto brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz wykroczenie poza zakres swobodnej oceny dowodów, w tym całkowite pominięcie dowodów przedstawionych przez stronę na okoliczność dochowania należytej staranności przy doborze kontrahenta.

II. przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 86 ust. 1 i ust. 2 i art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm., dalej jako: u.p.t.u.), poprzez błędną ich wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, iż faktury VAT, na których jako wystawca widnieje C. J.Ś.; S. J.G.; R. sp. z o.o.; S. sp. z o.o.; N. sp. z o.o.; D. sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, co pozbawia stronę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z przedmiotowych faktur;

2) art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. poprzez błędną ich wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, iż zdarzenia gospodarcze udokumentowane fakturami wskazanymi w tabeli 2 i 3 decyzji Naczelnika US nie były związane z prowadzoną działalnością gospodarczą skarżącego, a zatem ww. faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający.

W uzasadnieniu skargi jej autor zakwestionował wskazanie organu, że zapewnienie pracownikom posiłków w postaci artykułów spożywczych udostępnianych w ogólnodostępnym pomieszczeniu (socjalnym/firmowej stołówce/kuchni), odbywa się bez związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wskazano, że posiłki były serwowane pracownikom w godzinach wykonywanej przez nich pracy. Zdaniem strony skarżącej udostępnianych artykułów spożywczych oraz przygotowywanych posiłków nie można uznać jako przeznaczone do zużycia na cele osobiste pracownika. Podniesiono, że obowiązek udostępniania artykułów spożywczych, napojów w czasie bieżącej pracy, co prawda nie wynika z żadnych przepisów (za wyjątkiem przepisów BHP) to jednak ich nie zakazuje.

W przedmiocie zakupów wanny, piekarnika czy też elementów dachu i rynien wskazano, że towar dostarczono na ul. [...] w B., jednakże stało się tak tylko i wyłącznie ze względu na aspekt logistyczny i brak miejsca ma bezpieczne przechowanie tych przedmiotów w L. Stwierdzono, że przedmioty te zostały zakupione z myślą i w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zdaniem strony decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia będzie miał zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. W przedmiocie basenu ogrodowego wskazano, że został zakupiony dla pracowników zamieszkujących w hotelu robotniczym. Wskazano, że organ nie zbadał dokładnie czy basen mieszczący się w ogrodzie skarżącego jest dokładnie tym przedmiotem określonym na fakturze, lecz jednostronnie i pochopnie oparł się w głównej mierze na zdjęciach satelitarnych, które nie dają jakiejkolwiek podstawy do stwierdzenia tożsamości przedmiotu z fakturą.

W przedmiocie faktur na: akcesoria wędkarskie, rower miejski, damskie buty i akcesoria oraz męskie torby i akcesoria, głośniki imprezowe, słuchawki, końcówki szczoteczki elektrycznej oraz artykuły spożywcze, środki do czyszczenia, kosmetyki i środki higieny osobistej (np. lakier do paznokci, chusteczki do demakijażu, żel i maszynki do golenia, szczoteczka do zębów, nić dentystyczna itd.) zakwestionowano uznanie organu, że przedmioty te były wykorzystane w celach zaspokojenia potrzeb osobistych. Strona twierdzi, że zakupy te były powiązane z przedmiotem i charakterem prowadzonej działalności przez skarżącego, gdyż prowadzenie działalności związanej z hotelarstwem wiąże się z zapewnieniem kosmetyków, środków higieny osobom korzystającym z usług przedsiębiorcy.

W zakresie faktur wystawionych przez C. J.Ś.; S. J.G.; R. sp. z o.o.; S. sp. z o.o.; N. sp. z o.o.; D. sp. z o.o. wskazano, że ustalenia organu są niespójne, a przy tym dokonano nieprawidłowej oceny określonych dowodów, pomijając zdaniem strony dowody dla niej korzystne i dając wiarę dowodom, którym jej zdaniem należy odmówić wiarygodności. Wskazano, że usługi udokumentowane kwestionowanymi fakturami zostały faktycznie wykonane na rzecz strony. Wyjaśniono, że strona dokonała weryfikacji kontrahentów w powszechnie dostępnych rejestrach i w zakresie, jaki był możliwy w 2019 r. Rejestry te (KRS, CEIDG) nie prowadzą rejestrów składników majątku czy liczby zatrudnionych pracowników.

W związku z powyższym skarżący wniósł o uchylenie decyzji DIAS

i przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie od organów na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

W piśmie z 6 lutego 2024 r. skarżący uzupełnił dotychczasową argumentację i wniósł o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu w postaci wybranych protokołów rozprawy głównej prowadzonej przez Sąd Okręgowy

w O., sygn. akt II K [...] z 28 lutego 2023 r., 15 marca 2023 r., 16 czerwca 2023 r., 16 sierpnia 2023 r. i 27 października 2023 r. na fakt, że świadkowie przesłuchani na rozprawie potwierdzili transakcje zawarte z C. J.Ś.

W odpowiedzi na powyższe pismo DIAS wskazał, że ww. dokumenty nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż nie odnoszą się do transakcji skarżącego z firmą J.Ś., lecz transakcji, które nie są objęte zaskarżoną decyzją. W przedmiocie zeznań skarżącego i jego ojca A.P. stwierdzono, że dowody te nie zmieniają oceny materiału dowodowego zawartej w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Przedmiotem kontroli w rozpoznawanej sprawie jest decyzja DIAS

z 26 września 2023 r. nr 2001-IOV.4103.22.2023, którą organ ten utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2019 r. do stycznia 2020 r.

W celu uporządkowania wywodu należy wskazać na wstępie, że zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego ze ściśle wskazanych

w ww. decyzjach faktur VAT w ww. oznaczonym okresie miało dwie zasadnicze podstawy. W zakresie faktur wystawionych na rzecz skarżącego przez C. J.Ś.; S. J.G.; R. sp. z o.o.; S. sp. z o.o.; N. sp. z o.o.; D. sp. z o.o. organy podatkowe stoją na stanowisku, że nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Natomiast w zakresie faktur dokumentujących – 1) wydatki na zakup artykułów spożywczych dla pracowników czy też 2) zakup m.in. wanny SPA, piekarnika, basenu ogrodowego, okularków dziecięcych, akcesoriów wędkarskich, butów damskich, końcówek do szczoteczki elektrycznej, osłon okiennych, moskitiery przesuwnej i markizy, roweru miejskiego – stwierdzono brak związku z czynnościami opodatkowanymi, co do pierwszej grupy wydatków uznając, że jest to zaspokajanie osobistych, prywatnych potrzeb pracowników, zaś co do drugiej – że są to wydatki skarżącego o charakterze osobistym. Po analizie sprawy sąd doszedł do przekonania, że odmowa prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w powyższym zakresie miała faktyczne i prawne podstawy.

W przedmiocie faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji należy wyjaśnić, że w świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. podatnikowi VAT przysługuje prawo do odliczenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, jednak od tej zasady u.p.t.u. przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Z treści powołanych przepisów jednoznacznie wynika, że prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej, jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem (por. wyrok NSA z dnia 1 marca 2022 r., sygn. akt I FSK 678/18, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne na internetowej stronie bazy orzeczeń: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi być to bowiem faktura prawidłowa pod względem podmiotowym i przedmiotowym, tj. dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami. W ocenie sądu takie właśnie rozumienie wskazanych przepisów przedstawiły organy podatkowe w niniejszej sprawie

i w oparciu o wyczerpująco zebrany i poddany właściwej ocenie materiał dowodowy właściwie zastosowały ww. regulacje.

Oceniając przeprowadzone postępowanie, którego konsekwencją było pozbawienie skarżącego – w oparciu o art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. – prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, sąd podkreśla, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Przykładowy katalog dowodów wymieniony został w art. 181 o.p. Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Przepis art. 210 § 4 o.p. obliguje organ, aby w uzasadnieniu faktycznym decyzji zawarte zostało w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Zdaniem sądu w rozpoznawanej sprawie organy nie uchybiły powyższym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. W sprawie zebrano szeroki materiał dowodowy, podjęto wszelkie niezbędne działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania, opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Transakcje z podmiotami R. sp. z o.o., S. sp. z o.o. i N. sp. z o.o. miały dotyczyć modernizacji i przebudowy nieruchomości w L. Organy podatkowe skutecznie zakwestionowały jednak, by wyszczególnione na wystawionych przez te podmioty fakturach usługi zostały dokonane. Należy zwrócić uwagę na brak jakichkolwiek dowodów współpracy w postaci dokumentów, tj. umów, korespondencji, protokołów odbioru, kosztorysów. Brak tego rodzaju dokumentów budzi słuszne wątpliwości organów podatkowych, mając na uwadze wysokie kwoty wskazane w wystawionych przez te podmioty na rzecz skarżącego (ponad 800 mln zł). Zasadnie organy zwracają uwagę, że nie jest to z pewnością sytuacja typowa przy robotach budowlanych, gdzie ważne jest określenie zakresu robót, terminu wykonania czy gwarancji odpowiedniej jakości. Tego rodzaju argument jest tym bardziej zasadny, gdy roboty budowlane miałyby mieć taką skalę, jaka wynika z faktur VAT. Co najmniej uzasadnione wątpliwości budzi brak próby zagwarantowania przez skarżącego, że roboty zostaną wykonane w określonym terminie, jak również, że będą one wykonane prawidłowo.

Znaczna wartość nakładów skarżącego na modernizację i przebudowę nieruchomości w L., która miałaby wynikać z ww. faktur, jest wątpliwa tym bardziej, że ta nieruchomość, zakupiona 4 kwietnia 2019 r., została następnie sprzedana rok później, 7 kwietnia 2020 r., za kwotę jedynie 10 tys. zł większą niż cena zakupu, a zatem zupełnie nie odzwierciedla poniesionych nakładów. W tym kontekście skarżący wskazuje w skardze na bliżej nieokreślone trudności z powodu wymagań nadzoru budowlanego, co miało go skłonić do jak najszybszej sprzedaży nieruchomości. Twierdzenia te mają jednak wyłącznie charakter polemiczny,

w szczególności strona nie podjęła choćby próby uprawdopodobnienia takiej motywacji skarżącego przez przedłożenie ewentualnych dokumentów sporządzonych przez organy nadzoru budowlanego. Podkreślić należy, że skoro skarżący kwestionuje uzasadnione w świetle zebranych dowodów konkluzje organu to właśnie od niego należałoby oczekiwać inicjatywy dowodowej.

Zbieżne z powyższymi wnioskami organu co do braku odzwierciedlenia w rzeczywistości rzekomych, fakturowych nakładów są zresztą zeznania zbywcy nieruchomości M.D., jak i nabywcy – A.P. Z zeznań wynika zły stan fundamentów, podłóg, jak również niewymienione okna, drzwi, instalacja elektryczna i grzewcza. W świetle zebranych dowodów stan nieruchomości nie uległ istotnej zmianie w czasie, gdy skarżący był właścicielem nieruchomości, w szczególności brak jest widocznych przejawów istotnych prac modernizacyjnych, tym bardziej o tak znacznej wartości, mającej wynikać z faktur. Zeznania świadków potwierdza też dokumentacja fotograficzna, jak i dowody dostarczone przez samego skarżącego. W szczególności organy podatkowe skutecznie zakwestionowały twierdzenia skarżącego, powielone w skardze, o zamontowaniu nowego pieca na ekogroszek czy montażu nowych okien czy grzejników. Dowody wskazują bowiem, że te same elementy były zamontowane przed zakupem nieruchomości przez skarżącego i nie doszło do ich wymiany. Należy także przyznać rację organom, że przeprowadzenie dowodu z oględzin po 3 latach od sprzedaży nieruchomości nie mogłoby stanowić dowodu wykonania prac modernizacyjnych przez skarżącego, a przy tym w świetle pozostałych dowodów byłoby zbyteczne. Skutecznie zakwestionowano też twierdzenie o niewiarygodności świadka A.P., co do którego sugerowano, jakoby jego zeznania były uzgodnione z organem. Wskazano dobitnie, że A.P., który miałby usłyszeć zdanie mogące sugerować takie uzgodnienia, nie był obecny podczas przesłuchania świadka.

Z powyższymi ustaleniami korespondują także fakty dotyczące samych rzekomych kontrahentów, tj. R. sp. z o.o., S. sp. z o.o. i N. sp. z o.o., z których wynika, że podmioty te nie prowadziły realnej działalności gospodarczej, w szczególności w ujawnionym w KRS miejscu prowadzenia działalności. Należy zwrócić uwagę, że spółki R. i S. już od 2013 r. nie posiadały zarządu, zatem zastanawiające jest podjęcie z nimi współpracy, szczególnie, gdy – jak twierdzi skarżący – dokonano weryfikacji kontrahentów w KRS. W imieniu tych spółek stawał D.T. wskazują jednak zasadniczo na współpracę z ojcem skarżącego, przy czym faktury wystawiane były już na rzecz samego skarżącego. Zwraca także uwagę, że płatności – pomimo, że faktury opiewały na znaczne kwoty – miały być dokonywane w gotówce, z wyjątkiem jednej transakcji bezgotówkowej na rzecz N. sp. z o.o. W większości nie ma jednak żadnych dowodów, że przekazanie gotówki miało faktycznie miejsce.

Podobnie w przedmiocie współpracy C. J.Ś.; S. J.G.; R. sp. z o.o.; S. sp. z o.o.; N. sp. z o.o.; D. sp. z o.o., która w świetle wystawionych przez te podmioty faktur miała dotyczyć pozyskiwania i najmu pracowników, pozyskiwania kontrahentów czy też usług logistycznych i transportowych, organy dokonały prawidłowych ustaleń, skutecznie dowodząc, że transakcje skarżącego z tymi podmiotami miały fikcyjny charakter. Tak jak w przypadku opisanych powyżej transakcji, także i w tym zakresie płatności miały następować w gotówce, jednak brak jest dowodów, które by to potwierdzały. J.Ś., której firma miała świadczyć usługi na rzecz skarżącego, zeznała, że nie ma wiedzy o tej działalności, gdyż faktycznie miał zajmować się nią mąż J.G.. Firma ta nie prowadziła realnej działalności, w tym nie zatrudniała pracowników. Miała dokonać nabyć od następujących podmiotów: F. sp. z o.o., A. sp. z o.o., S1. sp. z o.o., S2. sp. z o.o., jednak występujące w imieniu tych spółek osoby zaprzeczyły jakiejkolwiek współpracy ze skarżącą. Słuszny jest więc wniosek organów podatkowych, że skoro nie nabyła usług od tych podmiotów to nie mogła ich także zbyć na rzecz skarżącego. Współpracy firmy J.G. ze skarżącym zaprzeczyli jego pracownicy, przy tym wskazując, że nie znają firmy skarżącego. W przedmiocie D. sp. z o.o. ustalono, że pod adresem rejestrowym spółki nie ma żadnych przejawów prowadzenia działalności gospodarczej, a siedziba miałaby mieścić się w budynku mieszkalnym. Zauważyć również należy, że nie ma żadnych dowodów, w szczególności jakichkolwiek dokumentów, które wskazywałyby, że ww. podmioty pozyskały na rzecz skarżącego pracowników czy kontrahentów. Ustalenia organów wskazują na brak faktycznej zdolności rzekomych kontrahentów do prowadzenia działalności wynikającejz zakwestionowanych faktur.

W ocenie sądu zebrany materiał dowodowy jest spójny i wiarygodny,

a przeciwwagi dla niego nie mogą stanowić niczym niepoparte twierdzenia skarżącego i jego ojca. W swojej argumentacji skarżący wybiórczo neguje niektóre fakty i dowody, inne zaś pomija, jednocześnie przedstawia własną wersję wydarzeń, której nie wykazuje żadnymi dowodami. Przy tym te całkowicie gołosłowne wskazania skarżącego i jego ojca w toku postępowania były konsekwentnie

i skutecznie kontrowane przez organy podatkowe za pomocą konkretnych dowodów. Odnosząc się do zarzutu rozstrzygania wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony należy wskazać, że o naruszeniu w tym przypadku można byłoby mówić wówczas, gdyby w sprawie zaistniały uzasadnione wątpliwości co do określonych zdarzeń i faktów, nie zaś wyłącznie hipotezy przedstawiane przez stronę skarżącą, które zostały obalone przez organy bądź są przedstawiane w reakcji na prawidłowe

i przekonujące ustalenia organów podatkowych.

Pamiętać przy tym trzeba, że w ramach wykładni art. 122 o.p. w orzecznictwie sądów administracyjnych funkcjonuje także pogląd o obowiązku współdziałania podatnika z organami. W wyroku z 7 lutego 2014 r., II FSK 502/12, NSA podkreślił, że celowościowa wykładnia art. 122 o.p. pozwala na wyprowadzenie wniosku o obowiązku współdziałania podatnika z organami podatkowymi w celu prawidłowego określenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego oraz że w pewnych sytuacjach - gdy wykazanie określonych faktów leży w interesie podatnika - obowiązek współdziałania przekształca się w ciężar udowodnienia przez podatnika korzystnych dla niego faktów. Przesłanką do takiego odczytania treści art. 122 o.p. jest okoliczność, że przepis ten nie nakłada na organ podatkowy obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego, lecz zobowiązuje go jedynie do podejmowania działań w celu wyjaśnienia tego stanu (zob. też: wyroki NSA: z 6 lutego 2008 r., II FSK 1671/06, ONSAiWSA z 2009 r. Nr 1, poz. 7; z 28 maja 2008 r., II FSK 491/07; z 6 grudnia 2012 r., II FSK 182/11; z 11 stycznia 2013 r., II FSK 1470/11; z 14 kwietnia 2022 r., I FSK 1367/18). Taki kierunek wykładni art. 122 o.p. znalazł również aprobatę w części piśmiennictwa (J. Glos, Ciężar dowodu w postępowaniu administracyjnym, Prok. i Pr. z 2006 r. Nr 12, s. 30; B. Gruszczyński, (w:) Ordynacja podatkowa. Komentarz, 2011, teza 6 do art. 122, s. 628-630).

Przepis art. 122 o.p. oznacza więc również obowiązek współdziałania podatnika z organami podatkowymi w gromadzeniu dowodów – nie zwalnia on strony od współudziału w realizacji tego obowiązku. Organy podatkowe nie mogą być też obarczane obowiązkiem poszukiwania dowodów w nieograniczonym zakresie i podważających ich własne ustalenia. Przyjąć należy, że nałożony na organy podatkowe obowiązek zebrania z urzędu wszystkich dowodów i wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy – zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej – nie ma więc charakteru absolutnego, a ciężar dowodu spoczywa także na podatniku. Brak aktywności strony znacznie ogranicza możliwość postawienia organowi zarzutu nieprawidłowego działania i pominięcia nieprzedstawionych czy zatajonych przez stronę dowodów. Na organie ciąży obowiązek zebrania całego materiału dowodowego, a następnie konieczność wyczerpującego rozpatrzenia tak zebranego materiału, a więc dokładne zapoznanie się z nim i jego dogłębną analizę.

Zaznaczyć też należy, że w takiej sytuacji jak występująca w niniejszej sprawie, która w pewnym zakresie dotyczy również usług niematerialnych

(np. pozyskiwania pracowników/kontrahentów), strona – aby nie narazić się na niekorzystne dla niej skutki podatkowe – powinna przedstawić niebudzące wątpliwości dowody potwierdzające wykonanie takich usług przez podmiot zewnętrzny. Jak bowiem akcentuje się w judykaturze, usługi niematerialne, z uwagi na ich charakter, powinny być dokumentowane w sposób, który pozwoli na niebudzącą wątpliwości identyfikację ich realizacji. W przypadku więc takich usług, podatnik musi zadbać o dowody materialne, potwierdzające fakt ich wykonania. Na nim bowiem spoczywa ciężar dowodu w tym zakresie (por. np. wyroki NSA z 15 maja 2018 r., I FSK 1175/16; z 1 lutego 2023 r., I FSK 2191/19).

Trafny jest pogląd organów w przedmiocie badania tzw. dobrej wiary podatnika co do udziału w oszustwie podatkowym, skoro w sposób prawidłowy ustalono, że czynności wykazane w fakturach przyjętych do rozliczenia przez skarżącego nie zostały w ogóle dokonane. Utrwalony jest pogląd orzeczniczy, że jeśli transakcja dokonana została wyłącznie "na papierze", tj. nie doszło w rzeczywistości w ogóle do dokonania dostawy towaru (wykonania usługi) opisanej na fakturze, nie ma potrzeby badania, czy odbiorca takiej faktury działał w dobrej wierze (w takim przypadku zła wiara podatnika jest oczywista, gdyż podatnik wie, że nie otrzymał zafakturowanej dostawy/usługi) (por. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2023 r., sygn. akt I FSK 878/19). Wobec powyższego niezasadne okazały się zarzuty dotyczące braku ustaleń w przedmiocie dobrej wiary i należytej staranności oraz pominięcia dowodów przedstawianych przez podatnika w tym zakresie, skoro w okolicznościach rozpoznawanej sprawy nie było konieczności badania dobrej wiary.

Skarżący podnosi, że dokonał weryfikacji kontrahentów w KRS i CEIDG, jednak w kontekście powyższego stanowiska twierdzenie to nie ma większego znaczenia w sprawie. Niezależnie od powyższego fakt, że skarżący podjął się fakturowej współpracy ze spółkami R. i S., pomimo wiedzy o braku obsady zarządu wskazuje, że jest to wyłącznie argumentacja na potrzeby niniejszego postępowania, a nie realna weryfikacja kontrahentów. W orzecznictwie utrwalone jest przy tym stanowisko, że sprawdzenie wpisu do KRS, wpisu do rejestru podatników VAT czy sprawdzenie dot. nadania numerów NIP i REGON nie stanowią wystarczających czynności, by zaprzeczyć ustaleniom i wnioskom organów co do świadomości uczestnictwa w oszustwie podatkowym. Niewątpliwie bowiem wpisanie podmiotu do rejestru przedsiębiorców i jego zarejestrowanie jako podatnika podatku od towarów i usług nie oznacza, że podmiot ten faktycznie prowadzi działalność gospodarczą czy też dokonał konkretnych dostaw lub świadczył konkretne usługi na rzecz innych podatników (por. wyrok NSA z dnia 7 października 2020 r., sygn. akt I FSK 243/18). Przede wszystkim jednak formalna weryfikacja kontrahenta w okolicznościach wskazujących na to, że ma ona służyć legitymizowaniu nierzetelnych działań nie usprawiedliwia udziału podatnika w transakcjach odbywających się w wysoce podejrzanym schemacie (por. wyrok NSA z dnia 15 września 2021 r., sygn. akt I FSK 1761/17).

Odnosząc się do zarzutu naruszenia czynnego udziału strony w postępowaniu należy wyjaśnić, że włączanie do akt dokumentów z innych postępowań jest uprawnionym działaniem organów podatkowych, zgodnym z art. 180 § 1 o.p.

W sprawie rzeczywiście doszło do włączenia określonych dokumentów z postępowań/kontroli prowadzonych względem kontrahentów skarżącego. Strona miała jednak możliwość zapoznania się z tymi dokumentami i wypowiedzenia się co do nich, zatem nie może być mowy o naruszeniu zasady określonej w art. 123 o.p. czy zasady poszanowania prawa do obrony, będącej przedmiotem wykładni TSUE m. in. w cytowanym w skardze wyroku z dnia 16 października 2019 r., sygn. akt C-189/18. TSUE w swej wykładni przewiduje odstępstwa od zasady poszanowania prawa do obrony ze względu na interes ogólny. W polskiej ordynacji podatkowej ograniczenie tej zasady wyraża się m. in. w treści art. 179 o.p., który uniemożliwia stronie zapoznanie się z aktami w zakresie dokumentów zawierających informacje niejawne oraz wyłączonych z akt przez organ ze względu na interes publiczny.

W przypadku prawidłowego zastosowania tego przepisu nie może być mowy o naruszeniu zasady poszanowania prawa do obrony w jej kształcie przedstawionym przez TSUE i tak też było w rozpoznawanej sprawie, gdyż zakres wyłączenia jawności dotyczył jedynie danych osób trzecich.

Przechodząc do oceny sprawy w zakresie dotyczącym faktur, co do których stwierdzono brak związku z czynnościami opodatkowanymi, sąd w całości podziela ocenę organów. W przedmiocie wydatków na zakup artykułów spożywczych, które – w świetle wskazań skarżącego miałyby być przeznaczone dla pracowników realizujących prace związane z remontem nieruchomości w L. – zasadnie organy podatkowe przyjęły, że służą one zaspokajaniu osobistych, prywatnych potrzeb pracowników, co odbywa się bez związku z prowadzoną przez przedsiębiorcę działalnością gospodarczą. Jak wynika z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje podatnikowi w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W orzecznictwie funkcjonuje zasadny pogląd, że oferowanie pracownikom/współpracownikom artykułów spożywczych do swobodnej konsumpcji w ogólnodostępnym pomieszczeniu socjalnym w normalnym toku pracy nie wykazuje związku z działalnością gospodarczą, który uprawniałby podatnika do dokonywania odliczeń podatku naliczonego od wydatków na zakup danych produktów w myśl art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Zauważa się, że potencjalny wpływ posiłków na lepszą atmosferę w firmie, zwiększanie wydajności pracowników czy kreowanie pozytywnego wizerunku pracodawcy ma jedynie charakter hipotetyczny, pozostając w dalekiej i luźnej relacji z czynnościami opodatkowanymi spółki (por. wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 2134/19).

Taką wykładnię wspiera również stanowisko Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, co znalazło również odzwierciedlenie w cyt. orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jak zauważył NSA, z wyroku TSUE z dnia 11 grudnia 2008 r., sygn. akt C-371/07 wynika jednoznacznie, że "(...) wydawanie posiłków pracownikom ma co do zasady na celu zaspokojenie potrzeb prywatnych i należy do sfery wyboru pracownika, w której pracodawca nie interweniuje. Wynika z tego, że w zwykłych okolicznościach świadczenie usług polegających na nieodpłatnym wydawaniu posiłków pracownikom zaspokaja prywatne potrzeby tych ostatnich (...)" (pkt 57 wyroku). Dalsze wywody TSUE potwierdzają, że nieodpłatne zapewnienie posiłków pracownikom może być nakierowane na realizację potrzeb przedsiębiorstwa jedynie w szczególnych okolicznościach, np. gdy wydanie posiłku jest konieczne dla sprawnego i nieprzerwanego przebiegu spotkań biznesowych, a pracownicy nie mają wyboru co do miejsca, czasu, czy rodzaju posiłku. Wówczas gwarantowanie posiłku nie jest dokonywane w celach innych niż związane z działalnością przedsiębiorstwa, zaś osobista korzyść, jaka wynika z tego dla pracowników, wydaje się mieć jedynie charakter uboczny względem potrzeb przedsiębiorstwa (zob. pkt 60-62 wyroku).

Tym samym również w okolicznościach rozpoznawanej sprawy z założenia wykluczyć należy możliwość odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na artykuły spożywcze, które wedle deklaracji skarżącego miały być przeznaczone dla pracowników. Z tego względu nie było potrzeby szerszego badania tej kwestii, w szczególności weryfikacji czy rzeczywiście takie było przeznaczenie zakupionych artykułów, co w świetle powyższych ustaleń mogłoby budzić wątpliwości.

Organy podatkowe miały również podstawy do zakwestionowania faktur dokumentujących wydatki na różnego rodzaju produkty, tj.: akcesoria wędkarskie, rower miejski, piekarnik, wanna z hydromasażem, basen ogrodowy, blachodachówka, rynny, moskitiery, markizy, damskie buty i akcesoria oraz męskie torby i akcesoria, głośniki imprezowe, słuchawki, końcówki szczoteczki elektrycznej oraz artykuły spożywcze, środki do czyszczenia, kosmetyki i środki higieny osobistej (np. lakier do paznokci, chusteczki do demakijażu, żel i maszynki do golenia, szczoteczka do zębów, nić dentystyczna itd.), co do których ustaliły, że nie służyły one w działalności gospodarczej skarżącego, lecz w celach osobistych. Wedle wskazań skarżącego przedmioty te miały być przeznaczone na remont i modernizację nieruchomości w L. Dowody wskazują jednak, że przedmioty te były dostarczane na adres zamieszkania skarżącego, tj. na ul. [...] w B. lub też na plac budowy przy ul. [...] w H. Wskazanie, że przedmioty te trafiały na adres w B. ze względów logistycznych jest całkowicie gołosłowne, szczególnie, że jak ustalono, przedmioty te ostatecznie nigdy nie trafiły do L., w szczególności nie doszło do montażu w L. przedmiotów, które mogłyby być ewentualnie zamontowane na stałe, tj. wanny, piekarnika, blachodachówki, rynien, moskitier itp. Organy ustaliły chociażby, że moskitiery i markizy zostały nie tylko dostarczone, ale i zamontowane w B., co tylko pokazuje, że twierdzenia skarżącego nie są wiarygodne i stanowią przyjętą w postępowaniu linię obrony opartą na kwestionowaniu całokształtu ustaleń organów, nawet w sytuacji, gdy organy zaprzeczyły im w sposób niewątpliwy. Wskazania skargi dotyczące przeznaczenia określonych przedmiotów w działalności hotelarskiej są oderwane od faktów, skoro takiej działalności skarżący nie prowadził, w szczególności dokonał sprzedaży nieruchomości w L. już w 2020 r., która zresztą miała w deklarowanym przez skarżącego założeniu służyć zakwaterowaniu jego pracowników, co nie jest równoznaczne z prowadzeniem działalności hotelarskiej. Rozważania skarżącego na temat przeznaczenia zakupionych przedmiotów są wyłącznie hipotetyczne, gdyż deklarowany cel nie został nigdy zrealizowany. W skardze strona właściwie sama to przyznaje, stawiając jednak tezę, że znaczenie ma deklarowany związek z czynnościami opodatkowanymi. Jest to oczywiście chybiona wykładnia przepisów. Związek z czynnościami opodatkowanymi winien mieć charakter realny, a nie jedynie potencjalny. Wykorzystywanie nabytych towarów i usług "do wykonywania czynności opodatkowanych" w rozumieniu art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wymaga co do zasady istnienia bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy nabytymi towarami lub usługami, a czynnościami opodatkowanymi podatnika, a co najmniej wykazania – przy pośrednim charakterze takiego związku – że wydatki na ich nabycie stanowiły elementy cenotwórcze dla opodatkowanych produktów (usług) podatnika (por. wyrok NSA z dnia 6 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 2191/15). Skoro skarżący nie zrealizował deklarowanego celu to jasnym jest, że dokonane przez niego wydatki nie wykazują takiego związku z czynnościami opodatkowanymi. Traci w takim przypadku znaczenie jaki był zamiar skarżącego w momencie zakupu określonych produktów. Przy tym co do niektórych przedmiotów, takich jak np. damskie buty i akcesoria oraz męskie torby i akcesoria trudno byłoby znaleźć choćby potencjalne przeznaczenie w prowadzonej przez skarżącego działalności, a pomimo to skarżący usiłuje przekonywać, że wszystkie te zakupy miały związek z czynnościami opodatkowanymi. Nawet, gdy mowa jest o zakupionych wraz z basenem ogrodowym okularkach dziecięcych – strona skarżąca kontynuuje przyjęty tok rozumowania, choć obniża tym samym wiarygodność swoich twierdzeń.

Końcowo należy wyjaśnić, że nie było podstaw do przeprowadzenia dowodu uzupełniającego z dokumentu w postaci nieuwierzytelnionych kopii wybranych protokołów rozprawy głównej prowadzonej przez Sąd Okręgowy w O.

w sprawie o sygn. akt II K [...]. Zeznania świadków dotyczą kontrahenta skarżącego, jednak nie odnoszą się do współpracy ze skarżącym, zatem nie mogły wskazywać na nieprawidłowość ustaleń organów w przedmiocie zakwestionowanych transakcji, a temu wnioskowany dowód uzupełniający mógłby ewentualnie służyć. Celem postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.) jest bowiem ocena, czy organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny i czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń, co oznacza, że postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym nie może zmierzać do rozpatrzenia sprawy, w tym ustalania lub uzupełnienia stanu faktycznego sprawy (por. wyrok NSA z dnia

15 czerwca 2023 r., sygn. akt III OSK 2373/21).

W tym stanie rzeczy, uznając za chybione zarzuty skargi i stwierdzając brak innych naruszeń prawa warunkujących uchylenie zaskarżonego postanowienia, sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.