Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1363/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 2a pkt 1, art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a i b
journal: Dz.U. 2023 poz 70
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Asesor WSA Mikołaj Darmosz, Sędzia WSA Monika Krywow (spr.), Protokolant starszy specjalista Anna Oklecińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi K. B., R. B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bielsku-Białej z dnia 26 lipca 2023 r. nr SKO.III/423/83/2023 w przedmiocie ustalenia wysokości podatku od nieruchomości za 2021 r. po wznowieniu postępowania oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z 26 lipca 2023 r., nr SKO.III/423/83/2023, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Bielsku-Białej (dalej jako organ odwoławczy, Kolegium), działając na podstawie art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 pkt 1 i 3, art. 3 ust. 4, art. 4 ust. 1 pkt ł i 2, art. 5 ust. 1 pkt 1a i pkt 2b ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2023 poz. 70, dalej jako u.p.o.l.) i art. 233 § 1 pkt 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. Nr 2022 poz. 2651 ze zm., dalej jako O.p.), po rozpatrzeniu odwołań K. B. i R. B. (dalej jako podatnicy, skarżący) od decyzji Burmistrza Miasta U. (dalej jako organ podatkowy) z 14 grudnia 2022 r. nr [...], nr ewid. [...] w przedmiocie uchylenia w części decyzji własnej z dnia 19 stycznia 2021 nr [...] r i ustalenia w tej części nowego wymiaru podatku od nieruchomości na rok 2021 wydało rozstrzygnięcie:

"uchyla zaskarżoną decyzję w całości i orzeka:

1) uchylić w części decyzję Burmistrza Miasta U. z dnia 19.01.2021 r. nr [...] ustalającą P. K. B. i P. R. B. wysokość podatku od nieruchomości na rok 2021 w zakresie "budynku związanego z działalnością gospodarczą w kwocie 23.619,60 zł i ustalić P. K. B. i P. R. B. wysokość podatku od nieruchomości na rok 2021 za budynek związany z działalności gospodarczą w wysokości 21.568,80 zł, wg. następującego wyliczenia:

przedmiot opodatkowania okres podstawa (m2) stawka (zł/m2) kwota podatku (zł)

bud. zw. z dz. gosp. I – III 881,09 24,30 5.352,62

bud. zw. z dz. gosp. I-III (50%) 20,69 24,30 125,69

bud. zw. z dz. gosp. IV-XII 858,45 24,30 15.645,25

bud. zw. z dz. gosp. IV-XII (50%) 24,43 24,30 445,24

Razem 21.568,80

2) uchylić wysokość ustalonego na rok 2021 podatku w kwocie 25.364 zł i ustalić wysokość podatku na rok 2021 w kwocie 23.313 zł".

Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W grudniu 2020 r. podatnicy złożyli deklarację na podatek od nieruchomości.

Decyzją z 19 stycznia 2021 r. organ podatkowy ustalił podatnikom (wspólnikom spółki cywilnej E. S.C. K. B. R. B. w C.) wysokość podatku od nieruchomości na 2021 r. w kwocie 25.364 zł. Jako podstawę opodatkowania organ podatkowy przyjął budowle o wartości 18.450 zł, budynek związany z działalnością gospodarczą o pow. 972 m2 oraz grunty związane z działalnością gospodarczą o pow. 1403 m2. Wysokość podatku od nieruchomości przyjęta została na podstawie danych zawartych w ewidencji podatkowej nieruchomości (w szczególności wynikające ze złożonej informacji podatkowej), zapisów w ewidencji gruntów i budynków.

20 maja 2021 r. podatnicy złożyli w organie podatkowym informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych (skorygowaną na wezwanie organu uprzednią korektę złożoną 27 kwietnia 2021 r.), w której zadeklarowali do opodatkowania od kwietnia 2021 r. budynek mieszkalny o powierzchni użytkowej 332,27 m2, budynek związany z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 410,35 m2, grunty związane z działalnością gospodarczą o pow. 1403 m2 oraz budowle o wartości 18.450 zł.

Decyzją z 2 września 2021 r. organ podatkowy zmienił wymiar podatku od nieruchomości za 2021 r. w oparciu o powyższą informację.

Kolegium decyzją z 21 stycznia 2022 r. uchyliło powyższą decyzję w całości i przekazało sprawę do ponownego rozstrzygnięcia organowi podatkowemu wskazując, że organ podatkowy nieprawidłowo zastosował nadzwyczajny tryb zmiany decyzji ostatecznej. Zdaniem Kolegium, okoliczności powodujące zmianę podstawy opodatkowania w zakresie budynku (pomiar inwentaryzacyjny) istniały przed wydaniem decyzji ustalającej wymiar podatku. Tym samym właściwym trybem był tryb wznowienia postępowania.

Decyzją z 1 marca 2022 r. organ podatkowy umorzył postępowanie w sprawie ustalenia podatnikom wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2021 r.

Następnie postanowieniem z 21 kwietnia 2022 r. organ podatkowy wznowił postępowanie podatkowe wobec skarżących w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2021 r.

Decyzją z 20 czerwca 2022 r. organ podatkowy, działając na podstawie m.in. art. 245 § 1 pkt 1 O.p. uchylił w części decyzję własną z 19 stycznia 2021 r. ustalającą wysokość podatku od nieruchomości na 2021 r. w zakresie ustalającym wysokość podatku "za budynek związany z działalnością gospodarczą w kwocie 23.619 zł" i ustalił podatnikom wysokość podatku od nieruchomości w powyższym zakresie, tj. "za budynek związany z działalnością gospodarczą w kwocie 22.416,02 zł". W uzasadnieniu wskazano ostateczną wartość podatku od nieruchomości za 2021 r. na kwotę 24.160 zł.

Od powyższej decyzji podatnicy wnieśli odwołania.

Decyzją z 21 września 2022 r. Kolegium uchyliło powyższą decyzję i przekazało sprawę do ponownego rozstrzygnięcia organowi podatkowemu (brak w aktach).

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podatkowy decyzją z 14 grudnia 2022 r. uchylił w części decyzję własną z 19 stycznia 2021 r. ustalającą wysokość podatku od nieruchomości na 2021 r. w zakresie ustalającym wysokość podatku "za budynek związany z działalnością gospodarczą w kwocie 23.619 zł" i ustalił podatnikom wysokość podatku od nieruchomości w powyższym zakresie, tj. "za budynek związany z działalnością gospodarczą w okresie od stycznia do marca 2021 r. w kwocie 5.352,62 zł; budynek związany z działalnością gospodarczą pom. o wys. 1.40-2.20 w okresie od stycznia do marca 2021 r. w kwocie 125,69 zł; budynek związany z działalnością gospodarczą w okresie od kwietnia do grudnia 2021 r. w kwocie 15.645,25 zł; budynek związany z działalnością gospodarczą pom. o wys. 1.40-2.20 w okresie od kwietnia do grudnia 2021 r. w kwocie 445,24 zł". W uzasadnieniu organ podatkowy przedstawił tabelę wskazującą na powyższe wyliczenia, jak również wyliczenia wynikające z decyzji z 19 stycznia 2021 r. w części w jakiej nie była ona zmieniana, a także ostateczną kwotę podatku do zapłaty w wysokości 23.313 zł.

Od powyższej decyzji podatnicy złożyli odwołania.

K. B. zarzucił naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 i ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. poprzez jego błędna wykładnię i nieuzasadnione stwierdzenie, że o mieszkalnej funkcji budynku przesadza fakt prowadzenie przedsiębiorstwa przez właścicieli budynku oraz rzeczywiste zamieszkiwanie i zameldowanie w nim osób, a także naruszenie art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. poprzez ponowne niewykonanie wskazań Kolegium zawartych w decyzji z 21 września 2022 r. co do okoliczności, które należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrywaniu sprawy. Podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

W uzasadnieniu K. B. wskazał, że ustawodawca przewidział wyjątek od reguły kwalifikującej budynki jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, do których należą budynki mieszkalne i związane z nimi grunty. Zdaniem podatnika potwierdza to również orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i "WSA" (np. wyrok WSA w Białymstoku z 20 maja 2006 r. sygn. I SA/BK 95/06). Zdaniem podatnika, przez zwrot legislacyjny zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej należy rozumieć okoliczność faktyczną polegająca na rzeczywistym wykorzystaniu (zajęciu) określonej części budynku mieszkalnego na prowadzenie działalności gospodarczej (tak też wyrok NSA II FSK 933/11), a przyjęcie przez organ, że nieruchomość jest elementem przedsiębiorstwa jest nadinterpretacją wynikającą z uznania, że zakup nieruchomości nastąpił z pieniędzy wspólnych i zaewidencjonowanie nieruchomości w KŚT zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa skutkuje tym, że są opodatkowane z działalnością gospodarczą. Organ uznał zatem, że posiadanie przez wspólnika spółki cywilnej nieruchomości przesądza o kwalifikacji prawnopodatkowej nieruchomości i niezależnie od sposobu wykorzystania nieruchomości będzie on zobowiązany do zapłaty podatku według wyższej stawki. Tymczasem stawka podatkowa uzależniona jest od tego jaką funkcję pełni budynek i czy rzeczywiście jest w nim prowadzona działalność gospodarcza. Zarzucono także, że organ podatkowy nie przeprowadził postępowania dowodowego o co wnosiło Kolegium

Natomiast w ocenie podatnika R. B. istota sporu sprowadza się do interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. w zakresie w jakim uzależnia zakwalifikowanie gruntów, budynków i budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wyłącznie od faktu prowadzenia działalności gospodarczej, a niezależnie od tego czy grunty, budynki i budowle faktycznie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przytaczając treść art. 1a ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 2a pkt 1 tej ustawy podatnik wskazał, że budynek mieszkalny lub jego część, aby mógł być opodatkowany stawką właściwą dla budynków związanych z działalnością gospodarczą musi być:

1) zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej lub

2) związany z prowadzeniem działalności gospodarczej lub

3) nie może służyć celom mieszkalnym ich mieszkańców.

Dla istnienia obowiązku podatkowego nie ma znaczenia to czy majątek przynosi jakiekolwiek dochody. Natomiast potencjalna możliwość osiągnięcia korzyści z majątku ma wpływ na wysokość opodatkowania, gdzie najwyższe stawki przewidziano dla przedmiotów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017 r. sygn. akt SK13/15 i z 24 lutego 2021 r. nr SK 39/19 skarżący podniósł, że zakwestionowane przepisy naruszają jej konstytucyjne prawo do własności środków pieniężnych poprzez obciążenie obowiązkiem podatkowym, cechującym się nadmiernym fiskalizmem, w efekcie czego ciąży na niej obowiązek zapłaty podatku w zawyżonej wysokości, tylko z tego tytułu, że nieruchomość nie ma jakiegokolwiek związku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz poprzez nakładanie obowiązków podatkowych na podstawie regulacji legislacyjnie wadliwej i uchybiającej zasadzie proporcjonalności, w efekcie czego w tożsamym stanie faktycznym (brak faktycznego wykorzystania nieruchomości w ramach przedsiębiorstwa) Strona - podatnik jako wspólnik spółki cywilnej jest w gorszej sytuacji majątkowej (musi uiszczać wielokrotnie wyższe zobowiązanie w podatku od nieruchomości) niż byłby, gdyby działalności gospodarczej nie prowadził. Ponadto, w ocenie podatnika, organ podatkowy dopuścił się szeregu uchybień, które rzutowały na wynik zaskarżonej decyzji (skupienie się na weryfikacji wyposażenia znajdującego się w części mieszkalnej, zamiast zbadania czy dane zawarte w informacji o nieruchomościach są zgodne ze stanem faktycznym, uznanie, że brak meldunku oznacza, że nie ma możliwości wykorzystania tej części nieruchomości na cele mieszkalne, brak uznania, że na podstawie zgłoszenia nastąpiła zmiana funkcji części budynku, uznanie, że wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych wyklucza stosowanie niższej stawki podatku od nieruchomości. W ocenie podatnika ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że lokale nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ani zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Kolegium rozpatrując odwołania w pierwszej kolejności wskazało, że przepisy ustaw podatkowych przewidują możliwość zmiany wysokości podatku, jeżeli zaistniało zdarzenie mające wpływ na wysokość opodatkowania w danym roku podatkowym. Zmiana opodatkowania następuje poczynając od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło to zdarzenie mające wpływ na wysokość opodatkowania (art. 6 ust. 3 u.p.o.l.). Formalnoprawną instytucją wcielającą w życie wskazaną powyżej zasadę zmiany wymiaru podatku od nieruchomości jest m.in. wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną. Instytucja wznowienia postępowania jest nadzwyczajnym trybem wzruszania decyzji ostatecznych, jeżeli postępowanie podatkowe dotknięte zostało kwalifikowaną wadą wymienioną w zamkniętym katalogu zawartym w art. 240 § 1 O.p. Wznowienie postępowania może nastąpić z urzędu łub na wniosek strony.

Organ odwoławczy podkreślił, że instytucja ta stanowi wyłom od ogólnej zasady trwałości decyzji ostatecznej (art. 128 O.p.), stąd dopuszczalność jej zastosowania (wszczęcia) jak i uchylenia w tym trybie decyzji podatkowych wymaga szczególnej kontroli. Złożenie wniosku o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną powoduje powzięcie przez organ uprawniony do wznowienia czynności wstępnych polegających na ocenie dopuszczalności wznowienia postępowania. Kolegium odwołało się do art. 243 § 1 i art. 240 § 1 pkt 5 O.p. i stwierdziło, że z przepisu tego wynika, że aby można było mówić o spełnieniu tej przesłanki wznowienia postępowania podatkowego, łącznie muszą wystąpić następujące okoliczności:

- ujawnione zostały nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody; nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody są istotne dla sprawy; nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniały w dniu wydania decyzji, której dotyczy postępowanie wznowieniowe lecz nie były znane organowi, który wydał decyzję.

Postępowanie wznowieniowe jest postępowaniem nadzwyczajnym, w którym nie rozpatruje się po raz kolejny sprawy merytorycznie, tak jak robi się to w toku zwykłego postępowania instancyjnego. Złożenie wniosku o wznowienie postępowania nie obliguje organu podatkowego do rozpatrzenia sprawy na nowo. Zakres rozpoznania sprawy determinuje przesłanka wznowienia. Instytucja wznowienia postępowania podatkowego ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi było dotknięte wadami procesowymi, enumeratywnie wskazanymi w art. 240 § 1 O.p. Powyższa instytucja nie może być wykorzystywana do ponownej pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego, a odrębne postępowanie nadzwyczajne. Toczy się ono tylko w zakresie oceny, czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 O.p. i w takim też zakresie organ podatkowy prowadził postępowanie.

Odnosząc powyższe unormowania do stanu faktycznego sprawy Kolegium stwierdziło, że po wydaniu przez organ podatkowy decyzji wobec podatników do organu podatkowego wpłynęła korekta informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych w związku ze zmianą sposobu użytkowania budynku z funkcji handlowo-usługowej na funkcję handlowo-usługowo-mieszkalną. Ze złożonej korekty wynika, że oprócz zmiany klasyfikacji powierzchni użytkowej budynku zmieniła się również ogólna powierzchnia użytkowa budynku. Wyjaśniając przyczynę zmiany podatnicy wyjaśnili, że nowy pomiar inwentaryzacyjny budynku niezbędny do dokonania zmiany sposobu użytkowania budynku z funkcji handlowo-usługowej na funkcję handlowo-usługowo-mieszkalną wykazał znaczne różnice w powierzchni użytkowej nieruchomości położonej na działce [...] w obrębie U., co spowodowało konieczność zmiany wcześniej wykazanej do opodatkowania powierzchni użytkowej budynków. Zadeklarowana wcześniej do opodatkowania powierzchnia użytkowa budynku złożona 2 grudnia 2019 r. na formularzu IN-1 została podana zgodnie z danymi z aktu notarialnego Rep. A. numer [...] z 5 listopada 2019 r. W związku z powyższym w złożonej 27 kwietnia 2021 r. informacji wykazano nową powierzchnię użytkową budynku zgodną z rzeczywistością oraz stanem faktycznym. Okoliczność ta (zmiana funkcji oraz powierzchni użytkowej) stanowiła podstawę wznowienia postępowania podatkowego zakończonego wydaniem ostatecznej decyzji z dnia 19 stycznia 2021 r.

W wyniku przeprowadzonego postępowania wznowieniowego organ ustalił, że ogólna łączna powierzchnia użytkowania budynków Strony stanowiąca podstawą opodatkowania wynosiła przed remontem (niejako pierwotna):

- pomieszczenia w budynku o wysokości powyżej 2,20 m - 881,09 m2

- pomieszczenia w budynku o wysokości od 1,40 - 2,20m - 41,38 m2

Natomiast po wykonaniu prac adaptacyjnych części pomieszczeń na lokale mieszkalne, które według oświadczenia podatników z 20 października 2022 miało miejsce w marcu 2021 r. ogólna łączna powierzchnia budynków wyniosła:

- pomieszczenia w budynku o wysokości powyżej 2,20 m - 858,45 m2

- pomieszczenia w budynku o wysokości od 1,40 - 2,20 m - 48,86 m2

Ustalona powierzchnia użytkowa budynku (pierwotna) stanowi podstawę opodatkowania budynku za okres I-III 2021 r., a powierzchnia użytkowa budynku po wykonaniu prac adaptacyjnych od 1 kwietnia 2021 r. W związku z powyższym zaistniała konieczność uchylenia dotychczasowej decyzji z 19 stycznia 2021 w części dotyczącej opodatkowania budynku. Ustalając nowy wymiar podatku organ podatkowy uznał, że budynki podatników są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zdaniem Kolegium, w niniejszej sprawie kwestią sporną jest ustalenia czy część budynku przeznaczona na lokale mieszkalne jest związana z działalnością gospodarczą podatników.

Organ odwoławczy wskazał na treść art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 2 ust. 1, art. 1a ust. 1 pkt 3 i ust. 2a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a i lit. b u.p.o.l). Wyjaśnił, że co do zasady budynki o charakterze mieszkalnym, w tym również będące w posiadaniu przedsiębiorcy, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki jak dla budynków lub ich części mieszkalnych (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l.). Wyjątek zawiera art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b tej ustawy, zgodnie z którym, wyższa stawka podatku dotyczy budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budynków mieszkalnych lub ich części, zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

W ocenie Kolegium istotne w sprawie, w kontekście zarzutu odwoławczego, jest ustalenie wykładni pojęcia "zajęcia budynku łub jego części na prowadzenie działalności gospodarczej", o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. Stawki podatku przewidziane w tym przepisie, nie zostały bowiem uzależnione od faktycznego (fizycznego) zajęcia budynku mieszkalnego lub jego części w celu prowadzenia w nich działalności gospodarczej. Istotne jest natomiast, czy wykorzystywane są one do realizacji gospodarczych celów przedsiębiorcy. W przypadku osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą koniecznym w tym zakresie jest ustalenie, czy wykorzystuje ona taki budynek lub lokal na swoje cele osobiste, czy też wykorzystywane są one do wykonywania działalności gospodarczej i są niezbędne, aby zrealizować cel takiej działalności. W ocenie Kolegium budynek mieszkalny (część budynku - lokal), może zostać uznany za zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, co uzasadnia zastosowanie stawek podatkowych przewidzianych w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., jeżeli bezpośrednio lub pośrednio służy łub może służyć do prowadzenia działalności gospodarczej. Ustawodawca w powyższym przepisie użył sformułowania "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej", nie zaś "w których prowadzona jest działalność gospodarcza". Nie zawsze przedsiębiorca do osiągnięcia efektów swojej działalności będzie musiał "fizycznie" wykorzystywać składniki swojego majątku. Jeżeli rodzaj danej działalności za tym przemawia, składniki takie będą wykorzystywane przez niego w sposób pośredni do prowadzenia działalności gospodarczej. Tym samym zajęcie nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej nie zawsze oznacza wyłącznie fizyczne zajęcie budynku mieszkalnego lub jego części w celu prowadzenia w nich działalności gospodarczej (co niejako wynika z odwołania). Istotne jest natomiast, czy dany budynek mieszkalny (lub jego część - lokal) jest przeznaczony do realizacji gospodarczych celów przedsiębiorcy. Decydujące znaczenie ma zatem gospodarcze przeznaczenie budynku mieszkalnego (jego części) przez przedsiębiorcę do realizacji określonego rodzaju działalności, o czym przesądza w szczególności ujęcie go w prowadzonej przez przedsiębiorcę ewidencji środków trwałych, dokonywanie odpisów amortyzacyjnych czy zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących takiego budynku mieszkalnego (części budynku).

Z akt sprawy wynika, że Podatnicy prowadzą działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej PPHU E. S.C. K. B., R. B. w różnych dziedzinach gospodarki. Jedną z form działalności gospodarczej Podatników jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (kod 68.20.Z). Obejmuje on również wynajem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych (np. garaży) Z aktu notarialnego (w aktach sprawy) oraz odwołania wynika, że opodatkowana nieruchomość została nabyta w do spółki cywilnej. Na części I piętra i całym II piętrze prowadzony był remont, po którym remontowana część została przeznaczona na cele mieszkalne. Dokonana została zmiana sposobu użytkowania, którą Starosta, po otrzymaniu projektu zmiany zatwierdził. Jak wynika z oświadczenia z dnia 14 maja 2021 r. opodatkowana nieruchomość została wprowadzona do ewidencji środków trwałych zgodnie z obowiązującymi przepisami, a wszystkie koszty związane z opodatkowaną nieruchomością ponosi ww. spółka. W czasie czynnego udziału przeprowadzonego w dniu 10 maja 2023 r. ustalono, że wszystkie mieszkania w budynku są wynajęte na okres długoterminowy. Nie jest to najem krótkoterminowy na zasadzie - hostelu czy booking.com. Każde mieszkanie wyposażone jest w podliczniki energii i wody, najemcy rozliczani są jako osoby prywatne. Z przedłożonej przez podatnika przykładowej umowy najmu wynika, że została ona zawarta przez podatników - wspólników spółki cywilnej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Najemca zobowiązany jest do zapłaty co miesiąc na rzecz Wynajmujących (podatników) czynsz na podstawie wystawionej faktury.

W ocenie Kolegium z powyższego wynika, że spełnione zostały przesłanki, aby sporną co do klasyfikacji podatkowej część budynku, stanowiącą własność Stron jako wspólników spółki cywilnej, uznać za zajętą na prowadzenie działalności gospodarczej w formie takiej spółki. Oferowanie bowiem lokali w ramach umów najmu przez Strony stanowi istotę przedmiotu prowadzonej przez nich działalności gospodarczej, generującej po ich stronie przychody, poprzez wykorzystywanie spornej powierzchni w ramach usługi ich wynajmu. Bez wynajmu lokali mieszkalnych podatnicy nie mogłyby zrealizować gospodarczych celów swojej działalności. Zasadniczą zaś rolą wynajmu lokalu mieszkalnego, jest zapewnienie najemcy zaspokojenia jego potrzeb mieszkaniowych. Realizacja celów mieszkaniowych przez najemców w ramach zawieranych umów najmu lokali, wpisuje się w sposób bezpośredni w przedmiot działalności gospodarczej Podatników. Prowadzenie przez nich działalności gospodarczej w oparciu i dzięki przedmiotowym lokalom mieszkalnym przesądza, że lokale te pozostają zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Istotne również jest to, że nieruchomość (budynek) ujęta została w ewidencji środków trwałych, stanowi ona zatem element przedsiębiorstwa podatników i wykorzystywana jest do prowadzenia działalności gospodarczej poprzez ich wynajem na cele mieszkaniowe, zaś jako takie muszą zostać uznane za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Tym samym twierdzenie podatnika, że zaewidencjonowanie nieruchomości w KŚT jest nietrafne. Również nietrafny jest zarzut, że budynek opodatkowano tylko na podstawie jego posiadania. Wbrew temu co twierdzą podatnicy organ podatkowy przeprowadził postępowanie dowodowe i ustalił istotne okoliczności wynikające z art. 6 ust. 3 u.p.o.l. tj. okres trwania prac adaptacyjnych w poszczególnych pomieszczeniach. Ustalił również wielkość powierzchni użytkowej przed dokonaniem prac adaptacyjnych oraz wielkość powierzchni użytkowej po wykonaniu ścianek działowych i wydzieleniu lokali mieszkalnych. Natomiast przywołany w odwołaniu wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, zapadł na tle sprawy ze skargi konstytucyjnej osoby fizycznej. W orzecznictwie sądów administracyjnych uznano, że ma on uniwersalne znaczenie. Wskazano, że zawarta w sentencji tego wyroku wypowiedź odnosi się do gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu wszystkich przedsiębiorców lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, bez względu na formę prawną. Zdaniem Kolegium z analizy treści ww. wyroku wynika, że chodzi o podmioty, które co do zasady zostały utworzone w celu prowadzenia działalności gospodarczej, ale część ich majątku z taką działalnością nie jest związana (np. spółki z o.o. prowadzące obok typowej działalności gospodarczej również działalność rolniczą), oraz podmioty (np. osoby prawne), które co do zasady nie są przedsiębiorcami, ale w pewnym zakresie mogą wykonywać działalność gospodarczą np. stowarzyszenia, fundacje. Takie też rozumienie powyższego wyroku wynika z licznych orzeczeń sądowych. W stanie faktycznym sprawy podatnicy są przedsiębiorcami, a ich przedmiot działalności gospodarczej wynika z ewidencji działalności gospodarczej. Podatnicy nie realizują innych celów niż gospodarcze, w konsekwencji przedmioty opodatkowania, będące składnikami majątku przedsiębiorstwa służą lub potencjalnie mogą służyć prowadzonej działalności gospodarczej.

Ostatecznie Kolegium wskazało, że organ podatkowy wydając zaskarżoną decyzję (rozstrzygnięcie) nie uwzględnił faktu, że zmiana jednego z elementów dotychczasowej decyzji z dnia 19 stycznia 2021 r. (wysokość podatku od budynków) wpływa na wysokość całego ustalonego zobowiązanie podatkowego na rok 2021 dlatego Kolegium uchyliło zaskarżoną decyzję i orzekło w tym zakresie jak w sentencji decyzji.

W skardze na powyższą decyzję podatnicy zarzucili:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj. art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 70, dalej jako u.p.o.l.), poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania całej nieruchomości jako opodatkowanej wyższą stawką podatku od nieruchomości właściwą dla budynków związanych z działalnością gospodarczą jest prowadzenie działalności gospodarczej przez wspólników spółki cywilnej oraz wpis tej nieruchomości d o ewidencji środków trwałych, nawet w sytuacji, w której część tej nieruchomości wykorzystywana jest na cele mieszkalne i nie jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej przez wspólników podczas gdy o kwalifikacji tej nie decyduje wyłącznie fakt posiadania nieruchomości i wpis do ewidencji środków trwałych, a faktyczne przeznaczenie nieruchomości oraz to, że może ona służyć celom mieszkalnym mieszkańców;

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że sformułowanie "zajęcie budynku lub jego części na prowadzenie działalności gospodarczej" oznacza bezpośrednie lub pośrednie wykorzystanie budynku lub jego części do prowadzenia działalności gospodarczej przez co nie wymaga dla obciążenia stawką podatku od nieruchomości właściwą dla budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej jego faktycznego wykorzystywania do działalności gospodarczej, podczas gdy zastosowane przez ustawodawcę w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. rozróżnienia na budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budynki mieszkalne lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej świadczy o wymogu dla opodatkowania wyższą stawką, aby część budynku mieszkalnego była przeznaczona dla prowadzenia w niej działalności gospodarczej z wyłączeniem funkcji mieszkalnych i innych, związanych z zamieszkiwaniem w budynku;

3. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z art. la ust. 1 pkt 1 w związku z art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że prowadzenie działalności gospodarczej - wynajmu długoterminowego części budynku w postaci lokali mieszkalnych zapewniających najemcom zaspokojenie ich potrzeb mieszkaniowych pozwala uznać tę część budynku za zajętą na prowadzenie działalności gospodarczej podczas gdy za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogą być uznane te części budynku mieszkalnego, które są wykorzystywane (zajęte) na cele mieszkalne, przez co należy rozumieć trwałe zaspokajanie podstawowych potrzeb mieszkaniowych posiadacza lokalu, nawet wówczas, gdy ich oddanie przez podatnika do korzystania osobom trzecim dla realizacji tej funkcji (zajęcie na cele mieszkalne), nastąpiło w ramach gospodarczej działalności podatnika (np. komercyjnego najmu).

4. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 198 § 1 w zw. z art. 122 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie ponownych oględzin miejsca w sposób rzetelny i zgodny z celem oględzin m.in. niedokonanie ponownej weryfikacji faktycznego przeznaczenia części przedmiotowej nieruchomości, nieustalenia jakim celom służy oraz braku ponownej weryfikacji wyposażenia znajdującego się w części mieszkalnej budynku podczas gdy celem oględzin powinna być weryfikacja rzeczywistego wykorzystania przedmiotowej części nieruchomości i zbadanie czy dane zawarte przez Skarżących w informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych wraz z projektem zmiany sposobu użytkowania nieruchomości są zgodne ze stanem faktycznym, wskutek czego miało to wpływ na treść orzeczenia, polegający na tym, że organy błędnie przyjęły, że część budynku jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej i powinna być opodatkowana stawką podatku od nieruchomości na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.;

5. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 w z w. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez zaniechanie zebrania wyczerpującego materiału dowodowego i jego wszechstronnego wyjaśnienia co spowodowało nieustalenie okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy w sposób odpowiadający rzeczywistości, czego efektem był błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, polegający na błędnym założeniu, że część budynku zlokalizowanego na działce [...] w obrębie U. nie może być opodatkowana podatkiem od nieruchomości właściwym dla części budynków wykorzystywanych na cele mieszkalne.

Skarżący wnieśli zatem o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi jej autor stwierdził, że zgodnie z art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l., do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami. Zaznaczył, że podatek od nieruchomości jest daniną majątkową- istnienie obowiązku w tym podatku uzależnione jest wyłącznie od faktu władania majątkiem. Dla istnienia obowiązku podatkowego nie ma już znaczenia to czy majątek przynosi jakiekolwiek korzyści władającemu. Potencjalna możliwość osiągnięcia korzyści z majątku ma natomiast wpływ na wysokość opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jako że najwyższe stawki podatku przewidziano dla przedmiotów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z uwagi na powyższe w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych przewiduje się odrębne stawki tego podatku od budynków lub ich części:

1. mieszkalnych,

2. związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej,

3. zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym,

4. związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń,

5. pozostałych, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego (art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.).

Zdaniem skarżących, zróżnicowanie stawek podatku od nieruchomości pozostaje w związku z celami, którym służy majątek nieruchomy. Wyższą stawkę podatku stosuje się w sytuacji, gdy jest to majątek służący celom gospodarczym, a niższą, gdy ma on zaspakajać inne potrzeby, np. mieszkaniowe.

Zgodnie z przepisami budynki mieszkalne lub ich części, w okoliczności zajęcia ich na prowadzenie działalności gospodarczej, opodatkowane są najwyższą stawką podatku od nieruchomości, określoną w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.

Przez "zajęcie" nieruchomości lub ich części, należy rozumieć faktyczne, rzeczywiste wykonywanie konkretnych czynności, działań na nieruchomości (gruncie, budynku, lokalu) powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu wynikającego z działalności danego podmiotu (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Wr, wyrok WSA w Rzeszowie z 15 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 1090/15 - orzeczenia prawomocne).

Wątpliwości interpretacyjne rozwiązała uchwała 7 sędziów NSA z dnia 24 maja 2021 r. o sygn. II FPS 1/21. Płynącym z niej wnioskiem jest to, że podatnik sam decyduje, czy powiązać określone składniki swojego majątku z wykonywaniem działalności gospodarczej, czy pozostawić je w zarządzie majątkiem z nią niezwiązanym i oddać przykładowo w najem. W przypadku podjęcia takiej decyzji, właściciel nie jest uznawany z tego tytułu za przedsiębiorcę. Powinno prowadzić to do wniosku, że na gruncie podatku od nieruchomości, nie wystąpi ani "związanie" ani "zajęcie" (kategorie towarzyszące działalności gospodarczej), czyli podatnik ma możliwość pozostania przy niższej stawce podatku.

Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 12 grudnia 2017 r. w sprawie o sygn. akt SK 13/15 orzekł, że "art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 i 2141) rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej".

Trybunał Konstytucyjny wskazał, że w obrocie prawnym występują orzeczenia sądów administracyjnych, które przyjmują inny sposób rozumienia zaskarżanych przepisów, jednakże przyjęta przez Trybunał wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ma charakter dominujący. Trybunał przyjął, że konieczność dokonania kontroli konstytucyjności aktu normatywnego występuje nie tylko, gdy ma on jednolite utrwalone rozumienie w orzecznictwie sądów. Konieczność taka występuje również wtedy, gdy brzmienie przepisu jest bezpośrednim źródłem rozbieżności interpretacyjnych utrudniających określenie sytuacji prawnej jednostki (zob. wyroki TK z: 15 grudnia 2008 r., sygn. P 57/07, OTKZUnr 10/A/2008,poz. 178; 21 lipca 2010

r., sygn. SK 21/08, OTK ZU nr 6/A/2010, poz. 62; 22 listopada 2016 r., sygn. SK 2/16, DTK ZU A/2016, poz. 92).

Stanowisko to potwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19, w którym wskazał, że "art. la ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 1 art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". Trybunał Konstytucyjny uznał za sprzeczną ze

standardami konstytucyjnymi taką interpretację art. la ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w świetle której o stosowaniu stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. decyduje wyłącznie fakt posiadania gruntu (budynku lub budowli) przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą). Trybunał Konstytucyjny wyraził pogląd, że przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej.

Skutkiem tego wyroku jest eliminacja takiej interpretacji tego przepisu, która w kwestii związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, ogranicza się do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą (por. wyrok NSA z dnia 24 marca 2022 r., sygn. akt III FSK 2647/21, CBOSA).

W literaturze przedmiotu podkreśla się podobnie, że trudno jest w tym zakresie wskazać uniwersalne kryterium, a właściwe rozwiązania powinny uwzględniać konkretne okoliczności faktyczne (zob. R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz). Związek ten, oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu (Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 września 2022 r., I SA/Gd 524/22).

Zdaniem Skarżących, zakwestionowane przepisy naruszają ich konstytucyjne prawo do własności środków pieniężnych poprzez obciążenie obowiązkiem podatkowym, cechującym się nadmiernym fiskalizmem, w efekcie czego na Skarżących ciąży obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości w zawyżonej wysokości, tylko z tego tytułu, że nieruchomość nie ma jakiegokolwiek związku z prowadzoną przez działalnością gospodarczą oraz poprzez nakładanie obowiązków podatkowych na podstawie regulacji legislacyjnie wadliwej i uchybiającej zasadzie proporcjonalności, w efekcie czego w tożsamym stanie faktycznym (brak faktycznego wykorzystywania nieruchomości w ramach przedsiębiorstwa) Skarżący jako wspólnicy spółki cywilnej są w gorszej sytuacji majątkowej (muszą uiszczać wielokrotnie wyższe zobowiązanie w podatku od nieruchomości) niż byliby, gdyby działalności gospodarczej nie prowadzili.

W rozpoznawanej sprawie organ przyjął, że posiadanie przez wspólnika spółki cywilnej nieruchomości przesądza o kwalifikacji prawnopodatkowej nieruchomości. Niezależnie od sposobu wykorzystania nieruchomości będzie on zobowiązany do zapłaty podatku według wyższej stawki.

Zważywszy na ratio stosowania podwyższonej stawki podatku, jaką jest potencjalna możliwość uzyskiwania przychodów z wykorzystania nieruchomości, niezbędne jest ustalenie faktycznego sposobu jej wykorzystania.

Wskazano, że w orzecznictwie NSA przyjmuje się także inne rozumienie zakwestionowanego przepisu, które jest aprobowane również w doktrynie prawa podatkowego. W wyroku z dnia 12 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2288/10, NSA stwierdził: "Prawdą jest, że gramatyczna wykładnia omawianego przepisu mogłaby prowadzić do wniosków zaprezentowanych przez organy podatkowe w tej sprawie tj., że każda nieruchomość zakupiona przez przedsiębiorcę bez względu na sposób jej wykorzystywania, czy cel zakupu (poza wyjątkami wprost w ustawie przewidzianymi), podlega opodatkowaniu według najwyższych stawek. O ile w przypadku przedsiębiorców nie będących osobami fizycznymi wnioski takie są logiczne, o tyle w przypadku przedsiębiorców będących osobami fizycznymi sprawa się komplikuje. Podmiot taki występuje w obrocie w dwojakim charakterze, raz jako osoba można powiedzieć prywatna (a więc w zakresie swojego majątku osobistego), raz jako przedsiębiorca. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, występowanie przez osobę fizyczną w obrocie w tej dwojakiej roli uzasadnia rozróżnienie jej sytuacji prawnopodatkowej na tle ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zakresie podatku od nieruchomości. Z całą pewnością intencją ustawodawcy nie było w takim przypadku opodatkowanie najwyższą stawką wszelkich jej nieruchomości".

Dalej wskazano, że w jednym z nowszych wyroków Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził, że zarówno osoby fizyczne jak i osoby prawne, mogą opłacać podatek od nieruchomości z zastosowaniem stawki niższej w przypadku, gdy faktycznie nie wykorzystują ich w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (tak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 maca 2021 r., sygn. akt III FSK 896/21). Zdaniem NSA, ustalenie związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej podmiotu nie może ograniczać się tylko do wykazania posiadania tych nieruchomości.

Skarżący stwierdzili, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji dokonał błędnej wykładni art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. uznając, że sformułowanie "zajęcie budynku lub jego części na prowadzenie działalności gospodarczej" oznacza również pośrednie wykorzystanie budynku lub jego części do prowadzenia działalności gospodarczej przez co nie wymaga dla obciążenia stawką podatku od nieruchomości właściwą dla budynków łub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej jego faktycznego wykorzystywania do działalności gospodarczej. Organ uznał, że wystarczające jest wykorzystanie budynku łub jego części w celu prowadzenia w nich działalności gospodarczej. W judykaturze zwraca się uwagę na zastosowane przez ustawodawcę w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. rozróżnienie na budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budynki mieszkalne lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Na tę różnicę zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 sierpnia 1992 r., sygn. akt SA/Wr 650/92, który wskazał, że "Przepis art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. N r 9, poz. 31) przewiduje ustalenie przez Radę Gminy wysokości stawek podatku od nieruchomości zc wskazaniem rocznych stawek maksymalnych. Stanowi w pkt 2 stawkę 15.000 złotych od 1 m2 powierzchni użytkowej:

- od budynków lub ich części związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą inną niż rolnicza lub leśna,

- od części budynków mieszkalnych zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Sformułowanie tego przepisu wskazuje na zamiar ustawodawcy skierowany na ustalenie dwóch stanów faktycznych, których zaistnienie powoduje możliwość obciążenia podwyższoną stawką podatku. Ich zróżnicowanie polega na odmienności charakteru budynków i w związku z tym innym charakterem związku między budynkiem a wykonywaną przez podatnika działalnością gospodarczą. Zdanie pierwsze przepisu dotyczy różnego rodzaju budynków lub ich części z wyłączeniem budynków mieszkalnych, które wymienione zostały w zdaniu drugim przepisu.

W odniesieniu do budynków lub ich części ujętych w zdaniu pierwszym, przepis wymaga jedynie aby działalność była z nimi "związana". Należy tu się zatem doszukać jedynie związku pośredniego i wykazanie tego związku jest wystarczające do zastosowania stawki podwyższonej ustalonej w tym przepisie.

Inaczej skonstruowane jest zdanie drugie omawianego przepisu. Dotyczy ono wyłącznie części budynków mieszkalnych, zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Przepis ten zatem wymaga, aby część budynku mieszkalnego była przeznaczona dla prowadzenia w niej działalności gospodarczej z wyłączeniem funkcji mieszkalnych i innych, związanych z zamieszkiwaniem w budynku. Wymaga zatem ustalenia bezpośredniego związku między częścią budynku mieszkalnego i rodzajem wykonywanej przez podatnika działalności."

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 lipca 2023 r., sygn. akt III FSK 250/23 stwierdził wprost, że: "(...) art. la ust. 1 pkt 1 w związku z art. la ust. 2a pkt 1 u.p.o.l., nie pozwala na odnoszenie pojęcia "związane z działalnością gospodarczą" do budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, nawet gdyby znajdowały się w posiadaniu przedsiębiorcy, którego aktywność dotyczy wyłącznie prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. W konsekwencji dla zastosowania w takim przypadku do budynków mieszkalnych lub ich części najwyższej stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., przesądzające i wyłączne znaczenie będzie miała okoliczność ich "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej".(...) przesłanka "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej" ma w tym kontekście autonomiczny i zakresowo węższy charakter w stosunku do pojęcia "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej" oraz stanowi ona okoliczność faktyczną, a nie prawną. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że przez zwrot legislacyjny "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" należy rozumieć okoliczność faktyczną polegającą na rzeczywistym/fizycznym wykorzystywaniu (zajęciu) całości albo określonej części budynku mieszkalnego na prowadzenie działalności gospodarczej, tj. prowadzeniu w tej części budynku działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l."

Mając na uwadze powyższe skarżący nie zgodzili się ze stanowiskiem Organu, iż wystarczającym do wypełnienia dyspozycji art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. przez budynek mieszkalny lub jego część jest pośredni związek między tymże budynkiem lub jego częścią a wykonywaniem działalności gospodarczej przez podatnika.

Zdaniem skarżących, organ w zaskarżonej decyzji błędnie przyjął, że prowadzenie przez podatnika działalności gospodarczej - wynajmu długoterminowego części budynku w postaci lokali mieszkalnych pozwala uznać tę część budynku za zajętą na prowadzenie działalności gospodarczej, a co za tym idzie opodatkować je stawką podatku od nieruchomości wynikającą z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.

W najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zwraca się uwagę zarówno na konieczność ścisłej wykładni pojęcia "zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej" jak i społeczny wydźwięk takiej interpretacji. Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym wcześniej wyroku z dnia 12 lipca 2023 r., sygn. akt III FSK 250/23 wyjaśnił bez żadnych wątpliwości, iż: "Za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej nie będą mogły być uznane natomiast te części budynku mieszkalnego, które są wykorzystywane (zajęte) na cele mieszkalne, przez co należy rozumieć trwałe zaspokajanie podstawowych potrzeb mieszkaniowych posiadacza lokalu, nawet wówczas, gdy ich oddanie przez podatnika (np. dewelopera, spółdzielnię mieszkaniową, spółkę komunalną, podmiot działający w formule społecznej agencji najmu albo społecznej inicjatywy mieszkaniowej lub innego właściciela będącego przedsiębiorcą) do korzystania osobom trzecim dla realizacji tej funkcji (zajęcie na cele mieszkalne), nastąpiło w ramach gospodarczej działalności podatnika (np. komercyjnego najmu). Istotne jest to, by w budynku (lokalu) mieszkalnym realizowany był cel polegający na zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych w przedstawionym wyżej rozumieniu. Bez znaczenia pozostaje natomiast okoliczność, czy funkcja ta (tzn. mieszkaniowa) realizowana jest przez podatnika, czyjego najemcę. Przeciwny pogląd nie tylko kłóci się z istotą regulacji dotyczących opodatkowania podatkiem od nieruchomości budynków i lokali mieszkalnych, lecz jest również trudny do zaakceptowania ze względów społecznych." Analogiczne stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 933/11, w którym uznał, że: "Z treści art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a i b) u.p.o.l. wynika, że budynki mieszkalne generalnie nie podlegają opodatkowaniu według stawek przewidzianych dla budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, wyjąwszy te części budynku mieszkalnego, które są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Przez zwrot legislacyjny "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" należy rozumieć okoliczność faktyczną polegającą na rzeczywistym wykorzystywaniu (zajęciu) określonej części budynku mieszkalnego na prowadzenie działalności gospodarczej, tj. prowadzeniu w tej części budynku (np. lokalu użytkowym) działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej nie będą mogły być uznane natomiast te części budynku, które są wykorzystywane (zajęte) na cele mieszkalne, nawet wówczas, gdy ich oddanie przez spółdzielnię (lub innego właściciela będącego przedsiębiorcą) do korzystania osobom trzecim dla zaspokojenia ich potrzeb mieszkaniowych (zajęcie na cele mieszkalne), nastąpiło w ramach gospodarczej działalności spółdzielni mieszkaniowej/innego przedsiębiorcy (np. komercyjnego najmu). W polskim systemie prawa podatkowego preferencje przyznano budownictwu mieszkaniowemu i zaspakajaniu potrzeb mieszkaniowych obywateli, które w odniesieniu do podatku od nieruchomości wyrażają się tym, że domy i lokale mieszkalne opodatkowane są według stawek najniższych. Z tych też względów z redakcji wskazanych unormowań nie wynika by intencją ustawodawcy było objęcie powierzchni lokalu mieszkalnego (wykorzystywanego faktycznie tylko na cel mieszkalny) podatkiem przewidzianym dla budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a to z tego powodu, że lokal taki został wynajęty najemcy przed podmiot prowadzący działalność gospodarczą, polegającą na wynajmie lokali mieszkalnych."

Podsumowując skarżący stwierdzili, że wykorzystywanie przez posiadacza lokalu mieszkalnego tego lokalu dla celów mieszkalnych sprawia, że taki lokal, na potrzeby ustalania stawki podatku od nieruchomości, nie może zostać uznany za część budynku zajętą na prowadzenie działalności gospodarczej, a co za tym idzie nie będzie opodatkowany stawką podatku od nieruchomości wynikającą z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. Bez znaczenia w takim wypadku pozostaje to, czy z lokalu dla celów mieszkaniowych korzysta właściciel czy też inny posiadacz, jak np. najemca.

Z ostrożności, w przypadku przyjęcia przez Sąd za właściwą wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego wskazanych we wcześniejszych zarzutach, odnosząc się do kwestii oględzin przeprowadzonych przez organ I instancji należy wskazano, że organ dopuścił się szeregu uchybień, które rzutowały również na rozstrzygnięcie zaskarżonej decyzji. W pierwszej kolejności podniesiono, że oględziny miały na celu zbadanie czy dane zawarte przez Skarżących w informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych wraz z projektem zmiany sposobu użytkowania nieruchomości są zgodne ze stanem faktycznym. Organ podatkowy ograniczył się jednak do weryfikacji wyposażenia znajdującego się w części mieszkalnej budynku, a nie skupił się na weryfikacji rzeczywistego wykorzystania przedmiotowej części nieruchomości. Sama kwestia wyposażenia części nieruchomości nie świadczy o jej rzeczywistym wykorzystaniu. Z dokumentacji zdjęciowej jasno wynika, że remont przeprowadzony w lokalach miał na celu dostosowanie ich do funkcji mieszkaniowych - w każdym z nich umieszczono łazienkę oraz rozbudowany aneks kuchenny.

Brak mebli nie świadczy o niespełnieniu funkcji mieszkaniowych. Jest zatem bezspornym, że pomieszczenia zostały przystosowane do zamieszkania. Abstrahując jednak od powyższego, od czasu oględzin tj. od 14 czerwca 2021 r. do czasu wydania decyzji przez organ podatkowy upłynął ponad rok, a w tym czasie Skarżący ukończyli remont. Organ ten nie przeprowadził ponownych oględzin, które potwierdziłyby, że część przedmiotowej nieruchomości została już zaadaptowana i wyremontowana, wobec powyższego nie ma wątpliwości, że spełnia ona cele mieszkalne.

Podkreślono przede wszystkim wadliwość prowadzonego przez organ podatkowy postępowania dowodowego i nienaprawienie tych wad przez organ odwoławczy, co w konsekwencji doprowadziło do błędów w ustaleniu stanu faktycznego - organy w ramach toczącego się postępowania podatkowego nie zgromadziły dowodów, które świadczyłyby o tym, że faktyczne wykorzystanie nieruchomości nie jest wykorzystaniem na cele mieszkaniowe i taki cel nie przyświecał Skarżącym już od momentu nabycia nieruchomości. Przedmiotowa nieruchomość wykorzystywana jest faktycznie na cele mieszkaniowe, a przeważającym przedmiotem działalności Skarżących nie jest najem lokali. Część budynku od samego początku nie była wykorzystywana na potrzeby działalności gospodarczej, a wykonanie prac adaptacyjnych i remontu oraz oddanie nieruchomości w najem długoterminowy poświadcza, że służy ona faktycznie zaspokajaniu potrzebom mieszkalnym jej mieszkańców. Organy wskazywały, że warunkiem zastosowania do budynków mieszkalnych preferencyjnej stawki jest w podatku od nieruchomości jest realizowanie funkcji mieszkaniowej. W praktyce oznacza to, że budynek o istniejącej funkcji mieszkalnej jest wykorzystywany na potrzeby mieszkaniowe i faktycznie zaspokaja potrzeby mieszkaniowe osób. A zatem właściwą stawką podatku od nieruchomości będzie ta związana z wykorzystywaniem lokalu na cele mieszkalne.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Na rozprawie 30 stycznia 2024 r. skarżący oświadczył, że złożona do akt sprawy umowa najmu jest tożsama dla wszystkich lokali, bowiem wspólnicy spółki cywilnej mieli jeden wzór, którym się posługiwali.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest opodatkowanie budynku należącego do skarżących, działających w formie spółki cywilnej, w części w jakiej budynek usługowy został zaadaptowany na pomieszczenia mieszkalne, najwyższą stawką podatku od nieruchomości.

stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 70) opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane:

1) grunty;

2) budynki lub ich części;

3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z art. 3 ust. 1 tej ustawy wynika, że podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące:

1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3;

2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych;

3) użytkownikami wieczystymi gruntów;

4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie:

a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości,

b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2.

Zatem z treści art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 ust. 1 ww. ustawy wynika, że podatek od nieruchomości adresowany jest do podmiotów będących właścicielami nieruchomości stanowiących: grunty, budynki (lub ich części), budowle (lub ich części) związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Adresatem powinności publicznoprawnej jest zatem m.in. właściciel nieruchomości, który w świetle ww. norm jest podatnikiem podatku od nieruchomości.

budynkiem na potrzeby tej ustawy jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.), zaś przez działalność gospodarczą (na gruncie u.p.o.l.) rozumie się działalność, o której mowa w ustawie z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. poz. 646, 1479, 1629, 1633 i 2212). Zatem przez działalność gospodarczą rozumie się zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły (art. 2 ww. ustawy Prawo przedsiębiorców), a nie uważa się działalności gospodarczej działalność wykonywana przez osobę fizyczną, której przychód należny z tej działalności nie przekracza w żadnym miesiącu 75% kwoty minimalnego wynagrodzenia, o którym mowa w ustawie z dnia 10 października 2002 r. o minimalnym wynagrodzeniu za pracę (Dz. U. z 2020 r. poz. 2207), i która w okresie ostatnich 60 miesięcy nie wykonywała działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1) z zastrzeżeniem, że przepisu art. 5 ust. 1 nie stosuje się do działalności wykonywanej w ramach umowy spółki cywilnej (art. 5 ust. 5).

W świetle powyższego, za działalność gospodarczą uważa się co do zasady każdą działalność wykonywaną w sposób zorganizowany, ciągły i zarobkowy, wykonywaną w imieniu własnym, w tym w ramach spółki cywilnej.

W art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. ustawodawca wskazał, że do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami.

Zatem co do zasady budynki mieszkalne nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Jednakże określając stawki podatku od nieruchomości ustawodawca przewidział możliwość opodatkowania budynków mieszkalnych w dwojaki sposób. Otóż zgodnie z art. 5 ust. 2 lit. a u.p.o.l. Rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym że stawki nie mogą przekroczyć rocznie: od budynków lub ich części:

a) mieszkalnych - 1,15 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej,

b) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej - 33,10 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej.

Zatem ustawodawca przewidział możliwość opodatkowania budynków mieszkalnych w zależności od sposobu jego zajęcia, tj. w przypadku zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej przewidział możliwość zastosowania wyższej stawki podatku.

Należy zatem rozważyć czym owo "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej" jest.

Na tym tle, jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, do którego złożone jest zdanie odrębne, zarysowały się dwie linie orzecznicze sądów administracyjnych.

Jedna z nich zakłada, że przedsiębiorca wynajmujący budynek mieszkalny (lub odpowiednio jego część) na cele mieszkalne powinien opłacać podatek według najwyższych stawek, gdyż jest to budynek mieszkalny (odpowiednio jego część) zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2020r., sygn. akt II FSK 1252/19, wyrok NSA z dnia 25 lipca 2023r., sygn. akt III FSK 123/23, wyrok NSA z dnia 25 lipca 2023r., sygn. akt III FSK 123/23).

Według drugiego za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., nie będą mogły być uznane te części budynku mieszkalnego, które są wykorzystywane (zajęte) na cele mieszkalne, przez co należy rozumieć trwałe zaspokajanie podstawowych potrzeb mieszkaniowych posiadacza lokalu, nawet wówczas, gdy ich oddanie przez podatnika do korzystania osobom trzecim dla realizacji tej funkcji (zajęcie na cele mieszkalne), nastąpiło w ramach jego gospodarczej działalności np. komercyjnego na wyrok NSA z dnia 22 listopada 2022r. sygn. akt III FSK 258/23, wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 listopada 2023r., sygn. akt III SA/Wa 1346/23- wyrok nieprawomocny).

Należy zatem zauważyć, że pierwsza z ww. linii orzeczniczych oparta jest na konstrukcji "zajęcia na działalność gospodarczą" budynku mieszkalnego z punktu widzenia adresata daniny publicznej, tj. właściciela budynku mieszkalnego będącego przedsiębiorcą, który w sposób zorganizowany, ciągły i odpłatny prowadzi w nim działalność gospodarczą w postaci wynajmu lokali mieszkalnych.

Druga zaś linia oparta jest w rzeczywistości na woli i to nie podatnika, a osoby najemcy. To bowiem on ma zaspokajać swoje potrzeby mieszkaniowe w sposób stały.

Jednakże w niniejszej sprawie niezależnie od tego, którą z ww. linii przyjąć, skarga nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

W niniejszej sprawie nie jest kwestionowane, że przedmiotowy budynek został nabyty przez spółkę cywilną za aktem notarialnym Rep. A nr [...] w dniu 5 listopada 2019 r., która w ramach prowadzonej działalności ujęła go w środkach trwałych i dokonywała odpisów amortyzacyjnych. Budynek ten w ewidencji gruntów i budynków wpisany jest jako budynek usługowy. Zmiana wynikająca z adaptacji części budynku na pomieszczenia/lokale mieszkalne nie została ujęta w ewidencji gruntów i budynków, przy czym wspólnicy spółki cywilnej dokonali zgłoszenia w powyższym zakresie, a z pisma Starostwa Powiatowego w C. wynika, że z uwagi na fakt, że nadal przeważająca część budynku jest usługowa, nie można dokonać zmian w zakresie kwalifikacji budynku. Nie mniej jednak skarżący, jako wspólnicy spółki cywilnej nie przedstawili zaświadczeń wskazujących na to, że w wyniku adaptacji części przedmiotowego budynku powstały samodzielne lokale mieszkalne. Co więcej, w toku postępowania podatkowego skarżący przedłożyli jedną umowę zawartą na pomieszczenia (mające być samodzielnym lokalem). Z umowy tej wynika, że została ona zawarta pomiędzy spółka cywilną a osobą fizyczną. Jednocześnie, co wymaga podkreślenia, w umowie tej zarówno w § 1, jak i § 2 wskazano, że przedmiotem najmu jest lokal użytkowy, nie zaś mieszkalny. Na rozprawie 31 stycznia 2024 r. oświadczył, że wszystkie umowy zawierane były na takim samym wzorze, sukcesywnie z najemcami. Zatem przedmiotem najmu są lokale użytkowe, nie zaś mieszkalne.

Zważywszy zatem na treść art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. oraz uchwałę nr XXII/314/2020 Rady Miasta Ustroń z 26 listopada 2020 r. w sprawie określenia stawek podatku od nieruchomości na 2021 r. (Dz. Urz. Woj. Śl. z 2020 r. poz. 8479), zasadnie organy uznały, że w tak ustalonym stanie faktycznym przedmiotowy budynek winien być opodatkowany najwyższą stawką podatku od nieruchomości, tj. wynikającą z ww. przepisów.

Zdaniem Sądu, Kolegium prawidłowo uchyliło decyzję organu podatkowego z 14 grudnia 2022 r., bowiem w decyzji tej organ podatkowy orzekając na skutek wznowienia postępowania, nie orzekł co do wysokości całego podatku od nieruchomości, a jedynie w zakresie przedmiotowego budynku. Tymczasem zmiana wartości podatku w odniesieniu do budynku – jako związanego z działalnością gospodarczą wpływała na wysokość podatku od nieruchomości w całości.

W ocenie Sądu również prawidłowo zastosowano tryb nadzwyczajny w postaci wznowienia postępowania, a to z tej przyczyny, że po wydaniu decyzji pierwotnej wyszło na jaw, że w roku 2020 r. doszło do ponownych obmiarów tego budynku, zarówno przed adaptacją, jak i po wykonanej adaptacji, w wyniku czego stwierdzono, że budynek ten w miejsce wskazywanej w akcie notarialnym powierzchni 922,47 m2 w istocie ma powierzchnię 901,76 m2, co winno być uwzględnione już w dacie wydania pierwotnej decyzji.

Mając powyższe na względzie, Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634) orzekł jak w sentencji.