Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 595/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2023-03-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 § 1, art. 134 § 1, art. 151, art. 106 § 3
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 70 § 1 i § 6 pkt 1, art. 70c, art. 210 § 4, art. 121 § 1, art. 124, art. 122
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 103 ust. 1, art. 108 ust. 1, art. 86 ust. 1, ust. 2, ust. 10, ust. 11, ust. 13, art. 15 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)
article: art. 1, art. 114a, art. 44 § 1-5, art. 62 § 2 w zw. z art. 6 § 2, art. 56 § 1 w zw. z art. 6 § 2, art. 61 § 1 w zw. z art. 6 § 2
journal: Dz.U. 2016 poz 2137
law: Ustawa z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy.
article: art. 17 § 1
journal: Dz.U. 1997 nr 89 poz 555
law: Ustawa z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks postępowania karnego.

SENTENCJA

Dnia 10 marca 2023 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Asesor sądowy WSA Michał Ilski Protokolant: starszy specjalista Barbara Dropek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 marca 2023 roku sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 31 maja 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2008 roku oraz umorzenia postępowania za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj i lipiec 2008 roku oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia 31 maja 2022 r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 29 marca 2018 r., nr [...], w przedmiocie określenia M. B. (dalej jako: "Podatniczka", "Strona" lub "Skarżąca") zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec i okres od sierpnia do grudnia 2008 r. oraz kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.t.u.") za miesiąc czerwiec i okres od sierpnia do grudnia 2008 r., a także umarzającą postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące: od stycznia do maja i za lipiec 2008 r.

1.1. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wydał powołaną powyżej decyzję na skutek ponownego rozpoznania sprawy. W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że Podatniczka w 2008 r. prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą [...] M. B. w zakresie hurtowej sprzedaży metali i rud metali. W toku postępowania kontrolnego, a następnie podatkowego organ I instancji na podstawie rejestrów VAT ustalił, że w 2008 r. dostawcami stali oraz rud metali na rzecz Podatniczki byli:

1) Przedsiębiorstwo Wielobranżowe [...] "S. " A. K. w G., które wystawiło 44 faktury VAT (na łączną kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł),

2) S. M. Przedsiębiorstwo Wielobranżowe [...] w K., które wystawiło 10 faktur VAT (na łączną kwotę netto [...] zł i podatek VAT

[...] zł),

3) Firma Handlowa "P. " P. A. w K., która wystawiła 12 faktur VAT (na łączną kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł).

Z kolei Podatniczka w 2008 r. z tytułu dostaw stali i rud metali wystawiła dla:

1) Przedsiębiorstwa Wielobranżowego [...] "S. " A. K. w G. 27 faktur (na łączną kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł),

2) S. M. Przedsiębiorstwo Wielobranżowe [...] 15 faktur (na łączną kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł),

3) Firmy Handlowej "P. " P. A. 25 faktur (na łączną kwotę netto

[...] zł i podatek VAT [...] zł).

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ I instancji stwierdził, że decydującą rolę w zorganizowaniu przepływu faktur nieodzwierciedląjących faktycznych czynności sprzedaży stali pomiędzy tymi podmiotami pełniła A. K.. Z analizy ciągu transakcji wynika, że A. K. była pierwszym sprzedawcą i ostatecznym nabywcą zafakturowanego towaru. Ustalono, że firmy [...] M. B., [...] M. S., FH "P. " A. P. nie posiadały warunków do prowadzenia działalności w zakresie obrotu stalą, tj. nie posiadały zaplecza magazynowego, nie zatrudniały pracowników, nie posiadały środków trwałych, nie dokonywały zakupu usług transportowych i wykonywały polecenia A. K.. Nad prawidłowością rozliczeń wzajemnych należności i zobowiązań, które były dokonywane w formie kompensat, czuwała księgowość firmy "S. ". Organ podkreślił, że analiza faktur dowodzi, że towar "krążył" pomiędzy wskazanymi firmami i w bardzo krótkich odstępach czasu był sprzedawany wśród tych samych podmiotów, aby ostatecznie ponownie wrócić do firmy "S.". W odniesieniu do opisanych transakcji nie doszło do wydania towaru nabywcy na żadnym etapie obrotu. Towar nie opuszczał magazynów firmy "S." i cały czas pozostawał w dyspozycji tego podmiotu. Organ I instancji stwierdził, że stworzono "łańcuszek" sprzedawców i nabywców po to, aby ukryć lub utrudnić wykrycie faktu, iż sprzedawcą i nabywcą towaru był ten sam podmiot (firma "S." A. K.). Żaden z uczestników "transakcji" nie osiągnął korzyści majątkowej na tych operacjach. Zdaniem organu I instancji, Podatniczka wystawiała faktury na sprzedaż stali, której faktycznie nie sprzedawała ani osobiście, ani przez współpracowników, a jedynie kreowała fikcyjne zdarzenia gospodarcze. W związku z powyższym organ I instancji zakwestionował, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., prawo Podatniczki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur VAT wystawionych w okresie od czerwca do grudnia 2008 r. przez firmy: S. M. Przedsiębiorstwo Wielobranżowe [...], Przedsiębiorstwo Wielobranżowe [...] "S." A. K. i Firmę Handlową "P. " A. P., gdyż faktury te nie dokumentowały czynności faktycznie wykonanych. Ponadto organ I instancji stwierdził, że wystawione przez Podatniczkę w okresie od czerwca do grudnia 2008 r. faktury VAT na rzecz tych samych powyższych firm nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, ponieważ fakturom tym nie towarzyszył faktyczny obrót towarami. W związku z tym organ uznał, że Podatniczka jest zobowiązana, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., do wpłaty na rachunek bankowy właściwego urzędu skarbowego wykazanych w fakturach kwot podatku należnego.

1.2. W odwołaniu od decyzji organu I instancji Podatniczka wniosła o uchylenie powyższej decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania. Kwestionowanej decyzji zarzuciła naruszenie art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p."). Zdaniem odwołującej się, na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego zaskarżoną decyzją nie miało wpływu wszczęcie wobec niej postępowania karnego skarbowego, które miałoby spowodować zawieszenie biegu terminu przedawnienia z dniem 22 października 2013 r.

1.3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia 12 marca 2021 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy w pierwszej kolejności zbadał z urzędu kwestię przedawnienia i stwierdził, że na skutek wszczęcia w dniu 22 października 2013 r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: czerwiec oraz od sierpnia do grudnia 2008 r. Ponadto wskazano, że pismem z dnia 28 listopada 2013 r. (doręczonym Podatniczce w dniu 11 grudnia 2013 r., a jej pełnomocnikowi w dniu 2 grudnia 2013 r.) Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] działając w trybie art. 70c O.p., poinformował o zawieszeniu z dniem 22 października 2013 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług. Organ II instancji nie zgodził się z zarzutem Podatniczki, że wszczęte wobec niej dochodzenie miało charakter pozorny, zainicjowany nie w celu przeprowadzenia postępowania karnego skarbowego dla wykrycia czynu zabronionego, a następnie ustalenia i ukarania sprawcy, ale jedynie dla sporządzenia dokumentu zatytułowanego "postanowienie o wszczęciu dochodzenia", tak aby uchwycić stronę w "spirali" niekorzystnych sytuacji prawnych. Organ odwoławczy zaznaczył, że dokonał analizy wystąpienia okoliczności zaistniałych w kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania i stwierdził wystąpienie dwóch przesłanek: wszczęcia postępowania w trybie przepisów ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2022 r., poz. 859 ze zm. – dalej w skrócie: "k.k.s.") oraz zawiadomienia Podatniczki o zawieszeniu biegu tego terminu. Podkreślono, że rolą organu odwoławczego w postępowaniu podatkowym nie jest podejmowanie czynności weryfikacyjnych w zakresie prawidłowości działania organu postępowania przygotowawczego. Takiego działania nie przewidują przepisy O.p., ani przepisy k.k.s.

Odnośnie meritum organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że Podatniczka nie nabyła towarów opisanych w treści spornych faktur, gdyż 3 podmioty wymienione powyżej a określone jako wystawcy tych faktur, nie dysponowały towarem wskazanym w tych fakturach. W związku z tym, na podstawie art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., zasadnie stwierdzono, że Podatniczka nie jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego na podstawie wskazanych dokumentów nabycia. Organ II instancji zaakceptował też ustalenia, że faktury wystawione przez Podatniczkę na rzecz powyższych 3 kontrahentów nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, ponieważ fakturom tym nie towarzyszył faktyczny obrót towarami. W związku z tym Podatniczka jest zobowiązana, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., do wpłaty na rachunek bankowy właściwego urzędu skarbowego wykazanych w wystawionych fakturach kwot podatku należnego.

1.4. Powyższa decyzja stała się przedmiotem zaskarżenia do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Strona zarzuciła w skardze m.in. naruszenie art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c w zw. z art. 121 O.p. w wyniku wydania decyzji po upływie terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za: czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2008 r. na skutek uznania, że zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu w wyniku wszczęcia postępowania karnego, które zostało wszczęte w sposób instrumentalny dla wyłącznej wygody procesowej organów podatkowych.

1.5. WSA w Poznaniu wyrokiem z dnia 24 listopada 2021 r., o sygn. akt I SA/Po 452/21, uwzględnił skargę Strony i uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, zobowiązując organ podatkowy do zbadania i wyjaśnienia podnoszonej w skardze kwestii instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia, kierując się wskazaniami wynikającymi z uzasadnienia uchwały NSA wydanej w sprawie o sygn. akt I FPS 1/21 oraz wywodami zawartymi w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 20 lipca 2021 r., o sygn. akt II FSK 329/21 (treść powołanych wyroków dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, pod adresem: CBOSA). Sąd uznał za konieczne zbadanie i odniesienie się do kwestii przedawnienia karalności zarzucanych Skarżącej czynów i wpływu tej okoliczności na ocenę skuteczności dalszego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w sytuacji, w której karalność czynu ustała w toku toczącego się postępowania podatkowego.

2. Po ponownym rozpoznaniu sprawy, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją z dnia 31 maja 2022 r., ponownie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 29 marca 2018 r. Organ odwoławczy, realizując zalecenia zawarte w wyroku WSA w Poznaniu wyjaśnił, że uprawnienie organów podatkowych do orzekania w przedmiocie zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec 2008 i sierpień – grudzień 2008 r. oraz kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za wskazane okresy przedawniałoby się z dniem 31 grudnia 2013 r. (czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2008 r.) i z dniem 31 grudnia 2014 r. (grudzień 2008 r.). W niniejszej sprawie nastąpiło jednak zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z powodu zaistnienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. wszczęcia w dniu 14 października 2013 r. wobec M. B. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s., z art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. oraz z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. Pełnomocnik Podatniczki został zawiadomiony o powyższym przez organ podatkowy pismem z dnia 28 listopada 2013 r., w trybie art. 70c O.p., doręczonym w dniu 2 grudnia 2013 r., czyli przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. W dniu 30 grudnia 2010 r. nastąpiło przekazanie do Wieloosobowego Stanowiska Pracy Spraw Karnych Skarbowych Urzędu Skarbowego [...] "Karty informacyjnej o ujawnieniu popełnienia czynu zabronionego z kodeksu karnego skarbowego" przez Podatniczkę, w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2008 r. oraz w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r., z załączonymi protokołami kontroli podatkowej. Wyjaśniono, że zwrócono się do właściwych organów podatkowych w K., K. i C. o przeprowadzenie czynności sprawdzających w podmiotach współpracujących w latach 2008-2009 z firmą Skarżącej - MB [...]. Organ finansowy postępowania przygotowawczego nie był zatem wówczas w posiadaniu żadnych dowodów, w tym przede wszystkim decyzji podatkowych, dających podstawy do przyjęcia uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstw skarbowych. W okresie pomiędzy otrzymaniem zawiadomień a wszczęciem postępowania przygotowawczego zwrócono się do Działu Postępowań Podatkowych Urzędu Skarbowego [...] o informacje dotyczące prowadzonych postępowań podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług za okresy: od stycznia do grudnia 2008 r., od stycznia do grudnia 2009 r. oraz w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2008 i 2009. Z uzyskanych informacji wynikało, że postępowania podatkowe były na etapie zbierania materiałów dowodowych, a pismem z dnia 9 września 2013 r. poinformowano, że w postępowaniu podatkowym w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2008 r. przypuszczalne kwoty do zapłaty z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wynoszą około [...] zł. Otrzymane materiały jako uzasadniające podejrzenie popełnienia przestępstw skarbowych przez Podatniczkę, stały się podstawą do wszczęcia śledztwa, co nastąpiło w dniu 14 października 2013 r. Tego dnia sporządzono postanowienie o przedstawieniu zarzutów o czyn z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. i z art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s., które następnie w dniu 22 października 2013 r. przedstawiono Stronie i przesłuchano ją w charakterze podejrzanej, co spowodowało przekształcenie postępowania przygotowawczego z fazy "in rem" w fazę "ad personam". Postanowieniem z dnia 4 listopada 2013 r. śledztwo zostało zawieszone. Zdaniem organu II instancji z przytoczonej sekwencji zdarzeń wynika, że nie można było uznać, aby wydanie przedmiotowego postanowienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego miało charakter instrumentalny, służący jedynie stworzeniu możliwości dokonania wymiaru podatku po upływie 5-letniego okresu, w jakim przedawniają się zobowiązania podatkowe. Działania podjęte w postępowaniu karnym skarbowym nie sprowadzały się jedynie do samego wszczęcia postępowania, ale zgromadzono materiały, które pozwoliły na postawienie zarzutów. Wskazano, że o ile wszczęcie postępowania miało miejsce na krótko przed upływem terminu przedawnienia, czyli za miesiące: czerwiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2008 r. (2,5 miesiąca), to zależności takiej nie ma w stosunku do grudnia 2008 r. (1 rok i 2,5 miesiąca). Wskazano, że w dacie wydania przez organ postanowienia o wszczęciu zachodziły zarówno materialnoprawne, jak i procesowe podstawy do rozpoczęcia postępowania karnego skarbowego, gdyż sprawa dotyczyła uszczuplenia należności budżetowych wielkiej wartości. Nie występowały również żadne z przesłanek procesowych, o których mowa w art. 17 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 2022 r., poz. 1375 ze zm. – dalej w skrócie: k.p.k.), skutkujące odmową wszczęcia postępowania przygotowawczego. Wszczęcie tegoż postępowania nie miało zatem pozorowanego charakteru, ponieważ organ miał podstawy do przyjęcia, że istnieje związek pomiędzy podejrzeniem popełnienia przestępstwa, a niewykonaniem zobowiązania podatkowego i na tę okoliczność przeprowadził postępowanie dowodowe. Skoro istnieją faktyczne podstawy podmiotowo - przedmiotowe do wszczęcia postępowania karnego skarbowego, to nie ma zdaniem organu II instancji znaczenia, kiedy takie postępowanie zostanie wszczęte. Zauważono, że wszczęcie postępowania poprzedziło długotrwałe, obszerne i wielowątkowe postępowanie kontrolne, którego wynik stanowił podstawę do uruchomienia procedury prawnokarnej. W niniejszej sprawie spełnione zostały wszystkie warunki wymagane przez prawo do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r.

Odnosząc się do kwestii przedawnienia karalności przestępstw skarbowych zarzucanych Skarżącej, co podniesiono w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 24 listopada 2021 r., o sygn. akt I SA/Po 452/21, organ odwoławczy powołał się na treść art. 44 § 1-5 k.k.s. i wyjaśnił, że przestępstwa skarbowe z art. 62 § 2 w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. oraz z art. 61 § 1 w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. nie noszą znamion narażenia podatku na uszczuplenie - są to tzw. przestępstwa formalne (bezskutkowe) - realizacja ich znamion następuje wraz z zachowaniem opisanym w ustawie. Uwzględniając dyspozycję art. 44 § 1 pkt 1 i § 5 k.k.s. przyjęto, że karalność powyższych czynów zabronionych ustała odpowiednio z dniem 31 grudnia 2018 r. (art. 62 § 2 w zw. z art. 6 § 2 k.k.s.) oraz z dniem 31 grudnia 2019 r. (art. 61 § 1 w zw. z art. 6 § 2 k.k.s.). Odmiennie jest w przypadku przestępstwa skarbowego z art. 56 § 1 w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. jako tzw. przestępstwa materialnego (skutkowego), którego skutkiem jest narażenie podatku na uszczuplenie w kwocie co najmniej [...] zł. Zgodnie z art. 44 § 1 pkt 2, § 3 i § 5 k.k.s. karalność ostatniego z powołanych przestępstw ustaje z dniem 31 grudnia 2029 r. Zwrócono uwagę, że w razie przyjęcia kumulatywnej kwalifikacji czynu zabronionego, termin jego przedawnienia oceniany jest przez pryzmat przestępstwa zagrożonego najsurowszą karą. Organ nie zgodził się z twierdzeniem, że karalność czynów zarzucanych Stronie ustała w toku toczącego się postępowania podatkowego. W rozpoznawanej sprawie nie nastąpiło przedawnienie karalności, tym samym więc organy podatkowe były uprawnione do wywodzenia skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z faktu prowadzenia postępowania karnego skarbowego w przedmiocie czynu wiążącego się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego przez Skarżącą.

Odnosząc się do merytorycznego rozstrzygnięcia, organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], że Strona nie nabyła towarów opisanych w treści zakwestionowanych faktur, gdyż podmioty określone jako wystawcy faktur nie dysponowały towarem. W związku z tym zasadnie stwierdzono, na podstawie art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., że Podatniczka nie jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego na podstawie tychże dokumentów nabycia. W ocenie organów podatkowych obu instancji faktury wystawione przez [...] M. B. na rzecz wskazanych podmiotów nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, ponieważ fakturom nie towarzyszył faktyczny obrót towarami (puste faktury). W związku z tym Strona jest zobowiązana, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., do wpłaty na rachunek bankowy właściwego urzędu skarbowego wykazanych w fakturach kwot podatku należnego.

3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Skarżąca, wniosła o uchylenie w całości powyższej decyzji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. W skardze sformułowano zarzut naruszenia art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1) oraz art. 70c w związku z art. 121 § 1, art. 124 oraz art. 127 w związku z art. 210 § 1 pkt 6) oraz § 4 O.p. w związku z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 – dalej w skrócie: "P.p.s.a.") poprzez przeprowadzenie pozornego postępowania odwoławczego i wydanie po raz kolejny decyzji po upływie terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu VAT za miesiąc czerwiec i od sierpnia do grudnia 2008 r. na skutek błędnego uznania, że zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu w wyniku wszczęcia postępowania karnego skarbowego, które zostało wszczęte w sposób instrumentalny dla wyłącznej wygody procesowej organów podatkowych, co nie zostało należycie wyjaśnione w uzasadnieniu decyzji, wbrew wskazaniom co do dalszego postępowania zawartym w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 24 listopada 2021 r., o sygn. akt I SA/Po 452/21.

W motywach skargi podkreślono, że zaskarżona decyzja jest kwestionowana ze względu na wydanie jej po upływie terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu VAT, a organ odwoławczy nie wypełnił obowiązku, wskazanego w powołanym wyroku WSA, a mianowicie zbadania i wyjaśnienia kwestii instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia w świetle wskazań wynikających z uchwały NSA ,o sygn. akt I FPS 1/21 oraz wyroku NSA z dnia 20 lipca 2021 r., o sygn. akt II FSK 329/21. Zdaniem Skarżącej pomimo obszerności uzasadnienia nie wyjaśniono kwestii instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ nie ocenił tego, czy w dacie wszczęcia postępowania karnego skarbowego mogły zostać zrealizowane jego cele oraz powodu tak późnego wystosowania do Strony zawiadomienia z art. 70c O.p., czy też przyczyn zawieszenia postępowania karnego skarbowego wkrótce po przedstawieniu zarzutów. Zdaniem Skarżącej jedynym celem wszczęcia postępowania karnego skarbowego była chęć zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o czym świadczy: 1) data wszczęcia przez organ ścigania postępowania karnego skarbowego tuż przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, pomimo postępowania podatkowego wszczętego w dniu 1 czerwca 2011 r., 2) zawieszenie postępowania karnego skarbowego zaraz po jego wszczęciu i przedstawieniu zarzutów, co dowodzi braku podstaw do jego wszczęcia i dalszego prowadzenia, 3) wpływ postępowania karnego skarbowego na zobowiązanie podatkowe w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego ostatniego, co umożliwiło organowi podatkowemu wydanie decyzji wymiarowej oraz wszczęcie postępowania egzekucyjnego. Wskazano również, że zawieszenie postępowania przygotowawczego ze względu na brak decyzji podatkowej pokazuje, że wszczęcie było potrzebne organowi jedynie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, skoro jedyną jego aktywnością po wszczęciu postępowania karnego skarbowego było oczekiwanie na decyzję wymiarową. Zdaniem Skarżącej postępowanie karne skarbowe zostałoby umorzone przez sąd ze względu na przedawnienie karalności przestępstw skarbowych, gdyby został wniesiony akt oskarżenia. Nie można liczyć na samokontrolę organów podatkowych, jaką nakazuje uchwała NSA, o sygn. akt I FPS 1/21, w zakresie weryfikacji instrumentalnego wszczęcia postępowania. Organ odwoławczy przeprowadził pozorne postępowanie odwoławcze, a uzasadnienie decyzji głównie ma charakter odtwórczy, gdyż powiela uzasadnienie decyzji organu I instancji oraz wyroku WSA w Poznaniu. Podkreślono, że organ odwoławczy rozpoznaje sprawę, a nie tylko odwołanie, co rodzi obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Uzasadnienie decyzji w kwestiach merytorycznych ma charakter szczątkowy i nie wypełnia obowiązku ponownego rozpatrzenia sprawy.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko i argumentację w sprawie.

3.3. W piśmie z dnia 7 marca 2023 r. uzupełniającym skargę, wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania podatkowego. Na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. wniesiono o przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci pisma organu I instancji z dnia 12 kwietnia 2021 r. w celu wykazania, że wszczęte wobec Skarżącej postępowanie karne skarbowe nie mogło być zakończone, ani nawet prowadzone przez uprawomocnieniem się decyzji podatkowej.

3.4. Podczas rozprawy przed Sądem pełnomocnicy stron postępowania podtrzymali stanowiska i argumentację w sprawie przedstawione w powyższych pismach procesowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny rozważył, co następuje:

4. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 3 § 1 P.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bądź uchybienia prawu materialnemu (art. 145 § 1 P.p.s.a.). W sytuacji braku powyższych uchybień, na podstawie art. 151 P.p.s.a., sąd oddala skargę w całości albo w części.

4.1. Badając zaskarżoną decyzję według opisanych kryteriów, Sąd nie stwierdza naruszeń prawa, które uzasadniałyby konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Odnosząc się do najdalej idącego zarzutu, zdaniem Sądu, organ słusznie uznał, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiąc czerwiec 2008 r. i okres od sierpnia do grudnia 2008 r.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W przypadku podatku od towarów i usług, terminem do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne jest 25. dzień miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy (art. 103 ust. 1 u.p.t.u.). Natomiast na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. termin przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Stosownie do postanowień art. 70c O.p., organ podatkowy zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p.

W stosunku do zobowiązania podatkowego w VAT za miesiąc czerwiec 2008 r. i okres od sierpnia do grudnia 2008 r. co do zasady termin przedawnienia upływał z dniem 31 grudnia 2013 r., bądź 31 grudnia 2014 r. Jednak w dniu 14 października 2013 r. w stosunku do Strony zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe, pozostające w związku z niewykonaniem spornego zobowiązania podatkowego w VAT. O zawieszeniu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego pełnomocnik Skarżącej został zawiadomiony dnia 28 listopada 2013 r. (doręczenie pisma z dnia 2 grudnia 2013 r.).

Z powołanej powyżej uchwały NSA, o sygn. akt I FPS 1/21 wynika, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Analiza przesłanki wszczęcia postępowania karnego skarbowego dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych, związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 O.p. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. Wniosek o instrumentalnym wszczęciu może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.

WSA w Poznaniu wyrokiem z dnia 24 listopada 2021 r., o sygn. akt I SA/Po 452/21, zalecił organowi odwoławczemu przy ponownym rozpoznaniu sprawy zbadanie i wyjaśnienie (z uwzględnieniem wskazań z uchwały NSA, o sygn. akt I FPS 1/21 i wyroku NSA z dnia 20 lipca 2021 r., o sygn. akt II FSK 329/21), czy doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie w kontekście instytucji przedawnienia karalności z k.p.k. Organ w uzasadnieniu decyzji odniósł się do wskazań zawartych w wyroku i wyczerpująco wykazał, że w niniejszej sprawie nie doszło do instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego, z uwagi na przedawnienia karalności zarzucanych czynów zabronionych. Organ II instancji przedstawił zdarzenia, jakie miały miejsce jeszcze przed wydaniem postanowienia o wszczęciu postępowania, a które do niego doprowadziły. Mianowicie dnia 30 grudnia 2010 r. nastąpiło przekazanie do Wieloosobowego Stanowiska Pracy Spraw Karnych Skarbowych Urzędu Skarbowego [...] "Karty informacyjnej o ujawnieniu popełnienia czynu zabronionego z kodeksu karnego skarbowego" w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2008 r. Po tej czynności występowano do Działu Postępowań Podatkowych Urzędu Skarbowego [...] o informacje dotyczące prowadzonych postępowań podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług m.in. za okres od stycznia do grudnia 2008 r. Uzyskano informację, że postępowania podatkowe były na etapie zbierania materiałów dowodowych, a pismem z dnia 9 września 2013 r. poinformowano, że w postępowaniu podatkowym w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2008 r. przypuszczalne kwoty do zapłaty z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wynoszą około [...] zł. Na tej podstawie wszczęto śledztwo w dniu 14 października 2013 r. Tego też dnia sporządzono postanowienie o przedstawieniu zarzutów, które następnie w dniu 22 października 2013 r. zostało ogłoszone Stronie, którą przesłuchano w charakterze podejrzanej. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo wyjaśniono przyczyny, uniemożliwiające wcześniejsze wszczęcie postępowania przygotowawczego.

Zdaniem Sądu w składzie orzekającym, opisane w uzasadnieniu decyzji wydarzenia wskazują na brak instrumentalnego charakteru wszczęcia postępowania karnego skarbowego, ukierunkowanie na rzeczywisty jego cel oraz na wystąpienie przesłanek przedmiotowo-podmiotowych uzasadniających wszczęcie. Zdarzenia te polegały na systematycznym gromadzeniu materiałów dowodowych i zmierzały do powzięcia uzasadnionego przypuszczenia o popełnieniu przestępstwa, a w dniu 9 września 2013 r. nastąpiło poinformowanie o prawdopodobnej kwocie nieuiszczonej należności publicznoprawnej z tytułu podatku od towarów i usług. Istotnym jest, że czynności wskazujące na aktywność organu postępowania przygotowawczego miały miejsce już w 2010 r., jeszcze przed wydaniem postanowienia o wszczęciu postępowania. Ustalenia faktyczne stanowiły zatem obligatoryjną podstawę do wszczęcia postępowania przygotowawczego, gdyż w sprawie wystąpiła przesłanka uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego (por. wyrok NSA z dnia 13 października 2022 r., o sygn. akt I FSK 2397/21). Wbrew także twierdzeniom zawartym w skardze, pełnomocnik Skarżącej w odpowiednim czasie, czyli przed upływem terminu przedawnienia, został zawiadomiony w trybie art. 70c O.p. o przyczynie zawieszenia z dniem 22 października 2013 r. biegu tego terminu, pismem z dnia 28 listopada 2013 r. (doręczono Stronie w dniu 11 grudnia 2013 r., a jej pełnomocnikowi - w dniu 2 grudnia 2013 r.).

Kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. W istocie sąd administracyjny bada w tej sytuacji zastosowanie przez organy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Nie kontroluje prawidłowości postępowania organów prowadzących postępowanie przygotowawcze. Brak wystarczającej dynamiki prowadzonych czynności procesowych w postępowaniu karnym skarbowym sam w sobie nie świadczy o instrumentalnym wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. W tym kontekście nie można również zapominać o treści art. 114a k.k.s., który to przepis nie uzależnia możliwości zawieszenia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe od postępu czynności procesowych w tym postępowaniu (por. uchwała NSA z dnia 24 maja 2021 r., o sygn. akt I FPS 1/21 oraz wyrok NSA z dnia 15 lipca 2022 r., o sygn. akt I FSK 2519/21).

Na skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego w dniu 14 października 2013 r., które zdaniem Sądu nie miało instrumentalnego charakteru i skutecznie zawiesiło bieg terminu przedawnienia, nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych w VAT odpowiednio z końcem 2013 r. i 2014 r., według przepisów ogólnych o przedawnieniu zobowiązań podatkowych.

4.2. Podzielając pogląd organu odwoławczego, że wszczęcie postępowania karno skarbowego nie miało instrumentalnego charakteru, kolejną kwestią do rozważenia jest przedawnienie karalności przestępstw skarbowych zarzucanych Skarżącej, gdyż ich ewentualne przedawnienie miałoby wpływ na możliwość prowadzenia postępowania karnego skarbowego i tym samym zawieszenie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Badając powyższą kwestię organ odwoławczy powołał się na art. 44 § 1 k.k.s., zgodnie z którym karalność przestępstwa skarbowego ustaje, jeżeli od czasu jego popełnienia upłynęło lat odpowiednio 5 lub 10 – w zależności od postaci zagrożenia karą za dane przestępstwo. Karalność przestępstwa skarbowego polegającego na uszczupleniu lub narażeniu na uszczuplenie należności publicznoprawnej ustaje także wówczas, gdy nastąpiło przedawnienie tej należności (art. 44 § 2 k.k.s.). Bieg przedawnienia przestępstwa skarbowego polegającego na uszczupleniu lub narażeniu na uszczuplenie należności publicznoprawnej rozpoczyna się z końcem roku, w którym upłynął termin płatności tej należności (art. 44 § 3 k.k.s.). Jeżeli dokonanie przestępstwa skarbowego zależy od nastąpienia określonego w kodeksie skutku, bieg przedawnienia rozpoczyna się od czasu, gdy skutek nastąpił (art. 44 § 4 k.k.s.). Na podstawie art. 44 § 5 k.k.s., jeżeli w okresie karalności wszczęto postępowanie przeciwko sprawcy, karalność popełnionego przez niego przestępstwa skarbowego ustaje z upływem kolejnych 5 lat albo z upływem kolejnych 10 lat od zakończenia tego okresu (w zależności od podstawowej długości okresu przedawnienia karalności).

W przedmiotowej sprawie zostało wszczęte postępowanie przygotowawcze o popełnienie przestępstwa skarbowego z art. 62 § 2 w zw. z art. 6 § 2, z art. 56 § 1 w zw. z art. 6 § 2 oraz z art. 61 § 1 w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. W przypadku pierwszego i trzeciego z tych przestępstw, karalność ustałaby co do zasady po upływie 5 lat od jego popełnienia, natomiast w przypadku drugiego ze wskazanych przestępstw skarbowych – 10 lat. Jednak z uwagi na wszczęcie postępowania przygotowawczego w trakcie biegu terminu przedawnienia karalności, tj. w dniu 14 października 2013 r., nastąpiło wydłużenie tych terminów odpowiednio o 5 i 10 lat (art. 44 § 5 k.k.s.). Organ zasadnie zatem przyjął, iż termin upływu karalności powyższych przestępstw (już po ich wydłużeniu zgodnie z art. 44 § 5 k.k.s.) nastąpił odpowiednio 31 grudnia 2018 r., 31 grudnia 2019 r. oraz nastąpi 31 grudnia 2029 r. Sąd w składzie orzekającym uznał, że obliczenia te poprawne i zgodne z treścią przepisu art. 44 k.k.s. Wobec powyższego Sąd podziela stanowisko organu, że w stosunku do przestępstw skarbowych pozostających w związku z niewykonanymi zobowiązaniami podatkowymi, których dotyczy niniejsza sprawa, karalność nie uległa przedawnieniu w toku toczącego się postępowania podatkowego. Karalność przestępstw skarbowych pozostawała więc bez wpływu na zawieszenie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i tym samym możliwość prowadzenia postępowania podatkowego w przedmiotowej sprawie.

Na marginesie, odnosząc się do ustawowo uregulowanych okresów przedawnienia karalności czynów zabronionych Sąd zauważa, że instytucja ta jest wyjątkiem od zasady ścigania sprawców przestępstw. Przedawnienie karalności nie można zatem postrzegać jako prawa człowieka i nie jest nawet ekspektatywą tego prawa, lecz stanowi instrument polityki kryminalnej danego państwa. Niezasadne jest oczekiwanie przez nieuczciwego obywatela korzyści, które mogłyby dla niego wynikać w związku z naruszeniem prawa ze względu na taką, a nie inną politykę karną.

4.3. Po analizie postępowania dowodowego Sąd stwierdza, że materiał dowodowy zebrany w toku postępowania podatkowego jest kompletny i był wystarczający do wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia, a ocena dowodów została przeprowadzona prawidłowo. Zakres podjętych przez organy podatkowe działań świadczy o wszechstronnym dokonaniu analizy materiału dowodowego. Organy podatkowe obu instancji przeprowadziły postępowanie, działając na podstawie i w granicach prawa, bez uchybienia zasadzie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, nie została naruszona również zasada dwuinstancyjności, która oznacza, że w razie wniesienia odwołania sprawa będzie w całości przedmiotem rozpatrywania przed organem drugiej instancji. Organy podatkowe dokonały analizy działalności prowadzonej przez Skarżącą oraz przez jej kontrahentów, a w szczególności dokonywanych między tymi podmiotami transakcji dostaw stali i rud metali, stanowiących podstawę wystawienia spornych faktur. Słusznie przyjęto, że transakcje wykazane w zakwestionowanych fakturach VAT wystawionych przez Skarżącą dla Przedsiębiorstwa Wielobranżowego [...] "S." A. K. w G., S. M. Przedsiębiorstwo Wielobranżowe [...] i Firmy Handlowej "P." P. A., a także te odwrotnie wystawiane przez powyższych 3 dostawców na rzecz Skarżącej, nie odzwierciedlały rzeczywistego stanu faktycznego, gdyż dostawa towaru nie została wykonana przez te podmioty, a towar pozostawał przez cały czas w magazynie A. K.. Uwzględniając zgromadzony materiał dowodowy w sprawie, Sąd ocenia go jako zupełny i zebrany z zachowaniem zasad postępowania podatkowego. Zdaniem Sądu organ odwoławczy zgromadził materiał dowodowy w sposób możliwie wyczerpujący oraz rzetelnie odniósł się do poszczególnych dowodów w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnikliwie badając okoliczności wpływające na ocenę przedmiotowych faktur jako stwierdzających czynności, które nie w rzeczywistości nie miały miejsca. Zdaniem Sądu w badanej sprawie zaistniały podstawy, aby przyjąć, że zakwestionowane faktury dotyczące dostawy stali i rud metali między wskazanymi podmiotami są nierzetelne i nie odzwierciadlają jakichkolwiek zdarzeń gospodarczych. Wobec powyższego zasadnie odmówiono Stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur oraz określono zobowiązanie podatkowe, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

4.4. Jakkolwiek Skarżąca nie zawarła w skardze innych zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, Sąd – nie będąc związany zarzutami skargi – wskazuje, że w świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług od kwoty podatku należnego ma miejsce tylko w takim zakresie, w jakim towary i usługi, w cenie których jest zawarty podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Oznacza to, że wykluczone jest obniżenie należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony w sytuacji, gdy jego ciężar ekonomiczny nie został poniesiony w związku z działalnością gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., wykonywaną przez podatnika, natomiast nastąpiło to dla wykreowania zdarzeń gospodarczych, które nie miały miejsca. Ponadto wskazać należy na dwa podstawowe wymogi sformułowane w art. 86 ust. 2, 10 i 11 u.p.t.u., doprecyzowane w aspekcie temporalnym w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. Sprawiają one, że w przypadku "obrotu wewnątrzkrajowego" (dostaw towarów lub świadczenia usług) istnieją dwie zasadnicze przesłanki odliczenia podatku naliczonego: podatnik musi posiadać szczególnego rodzaju rachunek, czyli fakturę VAT oraz powinien objąć ekonomiczne władztwo nad rzeczą albo świadczona mu usługa winna być rzeczywiście wykonana. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków wyklucza redukcję należnego podatku od towarów i usług o kwoty podatku naliczonego. Dlatego właśnie samo legitymowanie się fakturą bez dostawy towaru, czyli objęcia ekonomicznego władztwa nad rzeczą lub bez rzeczywistego wykonania udokumentowanej w niej usługi, nie uzasadnia odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług.

Co istotne przez wzgląd na neutralność podatku od towarów i usług, podkreśla się znaczenie "tożsamości dostawcy" lub "tożsamości usługodawcy" oraz "tożsamości towaru" lub "tożsamości usługi". Jeżeli bowiem rzeczywiście istniejący towar byłby dostarczany przez podmiot, który go nie nabył, albo gdyby przez daną osobę dostarczany był inny towar niż ten, który uzyskała ona w poprzedniej fazie obrotu, faktura dokumentująca określoną czynność nie odzwierciedlałaby rzeczywistej transakcji gospodarczej. To samo dotyczy świadczenia usługi – jeżeli w rzeczywistości byłaby ona wykonana przez inny podmiot niż ten, który wystawił fakturę, dokument ten nie potwierdzałby faktycznie mającego miejsce świadczenia. W ten sposób przedstawia się istota systemu naliczania i odliczania kwot podatku od towarów i usług, stanowiąca gwarancję neutralności podatku od towarów i usług oraz gwarancję uzyskania przez państwo należnej mu i niezaniżonej kwoty daniny publicznej - podatku od towarów i usług do zapłaty. Dlatego właśnie niezgodność pomiędzy treścią faktury, a rzeczywistym stanem rzeczy, co do tego kto dostarczał towar albo wykonał usługę oraz brak tożsamości pomiędzy towarem lub usługą uwidocznioną w fakturze i faktycznie dostarczonymi dobrami, uzasadnia zanegowanie odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług, z czym mamy do czynienia w niniejszej sprawie.

Natomiast z art. 108 ust.1 u.p.t.u. wynika, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji. Polega ona na tym, że niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu - każdy wystawca tzw. pustej faktury liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku (por. wyrok NSA z dnia 20 listopada 2012 r., o sygn. akt I FSK 16/12).

O zastosowaniu w przedmiotowej sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., czyli braku uprawnienia do obniżenia kwoty podatku należnego oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u. świadczy nierzeczywisty charakter faktur stwierdzających transakcje pomiędzy Skarżącą a Przedsiębiorstwem Wielobranżowym [...] "S." A. K. w G., S. M. Przedsiębiorstwo Wielobranżowe [...] w K. oraz Firmą Handlową "P." P. A. w K.. Na fikcyjność transakcji opisanych w spornych fakturach wskazują dowody zebrane w postępowaniu podatkowym i ustalenia faktyczne, w szczególności: fakt, że A. K. była pierwszym sprzedawcą i ostatecznym nabywcą zafakturowanego towaru, a firmy [...] M. B., PW [...] M. S., FH "P." A. P. nie posiadały warunków do prowadzenia działalności w zakresie obrotu stalą, nie posiadały zaplecza magazynowego, nie zatrudniały pracowników, nie posiadały środków trwałych i nie dokonywały zakupu usług transportowych. Z analizy faktur wynika, że towar w bardzo krótkich odstępach czasu był sprzedawany wśród tych samych podmiotów, aby ostatecznie ponownie wrócić do firmy "S.". Wobec czego zgodny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego jest wniosek, że w istocie towar nie opuszczał magazynu firmy "S. " i cały czas pozostawał w dyspozycji tego podmiotu, oraz że Podatniczka wystawiała faktury na sprzedaż stali, której faktycznie nie sprzedawała ani osobiście, ani przez współpracowników, a jedynie kreowała fikcyjne zdarzenia gospodarcze. Skarżąca poza zakwestionowanymi fakturami nie przedstawiła przekonywujących dowodów potwierdzających rzeczywistą realizację spornych transakcji.

Nie sposób także pominąć dotychczasowego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym wielokrotnie pojawiały się podmioty handlujące już w 2008 r. stalą, a występujące też w łańcuchu dostaw w niniejszej sprawie, a tym Skarżąca. Dla przykładu można wymienić następujące wyroki NSA z dnia 25 listopada 2015 r., o sygn. akt: I FSK 1020/14, I FSK 1021/14, I FSK 1033/14, I FSK 1034/14 i I FSK 1081/14.

4.5. Na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. Sąd oddalił wniosek dowodowy, albowiem przedłożone przez Stronę do akt pismo organu I instancji z dnia 12 kwietnia 2021 r. nie miało charakteru uzupełniającego i nie było niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie, stąd nie spełniało kryterium z powołanego przepisu P.p.s.a. Sąd administracyjny, jak wspomniano na wstępie, kontroluje zgodność z prawem zaskarżonej decyzji i nie prowadzi jako kolejna instancja odwoławcza postępowania, w którym strony miałaby możliwość przedkładania dowodów istniejących przed wydaniem zaskarżonej decyzji.

4.6. Reasumując Sąd nie stwierdza w niniejszej sprawie naruszeń prawa procesowego, które miałyby istotny, a nie jakikolwiek, wpływ na wynik sprawy oraz obrazy przepisów prawa materialnego, stanowiących podstawę do wyeliminowania z obrotu zaskarżonej decyzji. W sprawie nie doszło do naruszenia fundamentalnych zasad postępowania, w szczególności zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie (art. 121 O.p.) i zasady przekonywania (art. 124 O.p.) oraz zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.). Organy podatkowe obu instancji w toku postępowania dowodowego, zrealizowały obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, podejmując przy tym działania, zmierzające do wyjaśnienia sprawy. Ponadto uzasadnienie zaskarżonej decyzji zostało sporządzone w sposób prawidłowy, zgodnie z wymogami z art. 210 O.p., a organ odwoławczy zbadał sprawę w jej całokształcie, a nie tylko odniósł się do zarzutów odwołania, jak twierdzi autor skargi.

4.7. Mając powyższe na względzie Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę w całości jako niezasadną.