Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 161/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-05-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: art. 33 ust.2, art. 33 ust.1, art. 30b
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Mariusz Golecki (spr.), Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. sp. z o.o. w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 26 października 2018 r. sygn. akt I SA/Lu 194/18 w sprawie ze skargi G. sp. z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 18 grudnia 2017 r. nr 0601-IOC.4103.471.2017.EU w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z 18 grudnia 2017 r. nr 0601-IOC.4103.471.2017.EU, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie na rzecz G. sp. z o.o. w G. kwotę 517 (pięćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 26 października 2018 r., sygn. I SA/Lu 194/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę G. Sp. z o.o. zs. w G. (dalej: "Strona", "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej: "DIAS:, "Organ", "Organ podatkowy") z 18 grudnia 2017 r. nr 0601-IOC.4103.471.2017.EU w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru.

2. Z uzasadnienia przedmiotowego orzeczenia Sądu pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją z 18 grudnia 2017 r. Organ podatkowy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej (dalej: "Organ pierwszej instancji") z 26 września 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji prawidłowo przyjęto, że stawka celna określona w decyzji Organu pierwszej instancji z 26 września 2017 r. miała wpływ na wymiar podatku od towarów i usług, gdyż element podstawy opodatkowania, do którego należy zaliczyć należności celne, został już ustalony przez organ celny w odrębnym postępowaniu.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że decyzja celna, determinowała rozstrzygnięcie w zakresie podatku od wartości dodanej. Postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru, w zasadniczej części musiało wobec tego uwzględnić wynik postępowania w sprawie określenia należności celnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie podkreślił, że pojęcia "długu celnego", "wartości celnej towaru" nie stanowią kategorii podatkowych lecz celne, w przedmiocie których rozstrzygają organy celne, a organy podatkowe nie mają kompetencji do czynienia samodzielnie ustaleń w tym zakresie. Ewentualna weryfikacja wartości celnej towaru może być dokonywana jedynie w postępowaniu celnym, stąd postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru, w zasadniczej części musi uwzględniać wynik postępowania w zakresie określenia należności celnych.

W ocenie Sądu pierwszej instancji nie było podstaw prawnych do tego, by wydanie decyzji w zakresie podatku od towarów i usług uzależnić od uprawomocnienia się decyzji określających kwoty długu celnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wskazał, że skoro obydwa zobowiązania, tj. w zakresie długu celnego i podatku od towarów i usług, powstają z mocy prawa w jednakowym czasie, a jedynie ich wysokość może być w późniejszym czasie korygowana, to organ celny, będący równocześnie organem podatkowym, może albo w jednakowym, albo w różnym czasie te zobowiązania określać.

3. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiodła Strona, zaskarżając go w całości, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie decyzji DIAS ewentualnie w przypadku gdyby Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie zachodzą przesłanki do zastosowania przepisu art. 188 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, dalej: "p.p.s.a."), na podstawie art. 176 § 1 pkt 3 w zw. z art. 185 § 1 p.p.s.a Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie. Nadto Spółka wniosła o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych i rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Na podstawie art. 176 § 1 oraz art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 128 § 1 pkt 4 p.p.s.a. i art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 30b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") poprzez podjęcie zawieszonego postępowania sądowoadmimstracyjnego pomimo braku prawomocnego rozstrzygnięcia w postępowaniu sądowoadmimstracyjnego w sprawie celnej o sygn. akt III SA/Lu 114/18 oraz braku okoliczności uzasadniających podjęcie dalszego postępowania;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") polegające na oddaleniu skargi i nieuchyleniu decyzji DIAS oraz decyzji Organu pierwszej instancji z 26 września 2017 r., w sytuacji gdy Organ pierwszej instancji był zobowiązany do zawieszenia postępowania, z uwagi na fakt, że rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji było uzależnione od prawomocnego rozstrzygnięcia sprawy celnej (zagadnienie wstępne);

c) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit c p.p.s.a. w zw. z art. 33 ust. 2 oraz art. 33 ust. 1 i art. 30b ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 70 ust. 1 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego Unijny Kodeks Celny (Dz. U. UE L 269/1, dalej "Unijny kodeks celny") i art. 128 ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. U. UE L 343/558, dalej "Rozporządzenie wykonawcze"), polegające na oddaleniu skargi i nieuchyleniu decyzji, pomimo wydania decyzji w oparciu o nieprawomocną i wadliwą decyzję Organu pierwszej instancji z 26 września 2017 r., utrzymaną w mocy nieprawomocną i wadliwą decyzją DIAS z 18 grudnia 2017 r, która to decyzja została zaskarżona przez Skarżącą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie (sprawa o sygnaturze III SA/Lu 114/18), w sytuacji gdy wartość celna towarów importowanych przez Skarżącą, została ustalona w ww. decyzjach celnych w sposób nieprawidłowy tj. w oparciu o wartość transakcyjną wskazaną na fakturach wystawionych przez dostawcę ukraińskiego na spółkę G. B.V., podczas gdy wartość celna powinna zostać ustalona na podstawie sprzedaży, która nastąpiła bezpośrednio przed wprowadzeniem towarów na obszar celny Unii Europejskiej, tj. w oparciu o wartość transakcyjną wskazaną na fakturze wystawionej przez G. B.V. na Skarżącą;

d) art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 oraz art. 121 § 1 i art. 124 O.p., polegające na oddaleniu skargi i nieuchyleniu decyzji DIAS, pomimo że DIAS sporządził uzasadnienie decyzji w sposób nieodpowiadający przepisom prawa i z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasady przekonywania;

e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 t. (Dz. U. z 1997 r., nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej: "Konstytucja") i art. 120 O.p., polegające na uznaniu, że oceniając tożsame (w zakresie przedmiotowym i podmiotowym) sprawy, których stroną jest Skarżąca w sposób całkowicie odmienny, Organ podatkowy nie naruszył zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co skutkowało oddaleniem skargi, podczas gdy decyzja jako naruszająca przepisy prawa powinna zostać uchylona.

4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Nadto Organ podatkowy wniósł o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny na rozprawie, na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a., połączył do wspólnego rozpoznania ale odrębnego rozstrzygnięcia wniesione przez Spółkę skargi kasacyjnej w sprawach: I FSK 2488/18, I FSK 2489/18, I FSK 155/19, I FSK 156/19, I FSK 157/19, I FSK 160/19, I FSK 161/19, I FSK 162/19, I FSK 246/19, I FSK 247/19, I FSK 364/19, I FSK 460/19, I FSK 461/19 oraz I FSK 853/19.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, jednakże nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są zasadne.

6.1. Kontrola zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w rozpoznawanej sprawie dotyczyła prawidłowości ustalenia przez organ podatkowy wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów z uwzględnieniem ustaleń dokonanych przez ten organ w zakresie weryfikacji zgłoszenia celnego, zakończonego wydaniem przez DIAS ostatecznej decyzji z 18 grudnia 2017 r., utrzymującej w mocy decyzję Organu pierwszej instancji z 26 września 2017 r. w przedmiocie wartości celnej towaru.

6.2. Przy tak zakreślonych granicach kontroli sądowej, na wstępie zauważyć należy, że decyzja celna określająca kwotę cła stanowi element ustalenia podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości. Dopóki decyzja ta nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego, wynikające z niej ustalenia dotyczące wartości niezbędnych do ustalenia podstawy opodatkowania, takie jak: wartość celna towaru, klasyfikacja taryfowa czy cło, nie mogą być weryfikowane w postępowaniu podatkowym dla potrzeb prawidłowego określenia należnych podatków z tytułu importu towarów i są wiążące.

Decyzja w sprawie należności celnych ma dla organów podatkowych charakter przesądzający zarówno co do strony podmiotowej (adresatów obowiązku podatkowego), jak i przedmiotowej opodatkowania VAT z tytułu importu (wartości celnej, cła). Kontrola legalności decyzji w sprawie podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów, pozostaje zatem w ścisłym związku z kontrolą legalności orzeczenia określającego wysokość należności celnych.

Innymi słowy, byt prawny decyzji podatkowej uzależniony jest od ustaleń będących podstawą wydania decyzji w sprawie należności celnej, które mają wpływ na wymiar podatku od towarów i usług. Przesądza o tym zasada przyjęta w art. 29 ust. 13 ustawy o VAT, w świetle którego podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług stanowi wartość celna powiększona o należne cło. Zgodnie natomiast z art. 33 ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości i może to uczynić w decyzji dotyczącej należności celnych.

"Sprawa celna" jest nierozerwalnie związana ze "sprawą podatkową", gdyż określenie wartości celnej towaru następujące w zgłoszeniu celnym, które może być zweryfikowane w toku kontroli celnej i jest jednocześnie określeniem podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług (por. Przemysław Panfil, glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 sierpnia 2004 r., sygn. akt GSK 776/04, Gdańskie Studia Prawnicze – Przegląd Orzecznictwa 2006, nr 3, s. 121-130).

6.3. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że o zasadności podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 33 ust. 2, art. 33 ust. 1 i art. 30b ustawy o VAT oraz zarzutu naruszenia art. 121 § 1 O.p. oraz art. 2 i art. 7 Konstytucji i art. 120 O.p., przesądziła okoliczność, że w dacie rozpoznawania niniejszej skargi kasacyjnej nie istniała już w obrocie prawnym decyzja określająca wysokość należności celnych (długu celnego), która była podstawą wydania zaskarżonej decyzji określającej wysokość podatku od towarów i usług.

Zarzuty te okazały się zasadne ze względu na treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 marca 2023 r., sygn. akt I GSK 591/19. W wyroku tym uchylono bowiem wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 17 lipca 2018 r. sygn. akt III SA/Lu 114/18 oraz decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z 18 grudnia 2017 r. w przedmiocie wartości celnej towaru.

Wyrok ten, mając na uwadze zasadę przyjętą w art. 170 p.p.s.a., oznaczał, że wiążące było wynikające z niego uchylenie decyzji Organu podatkowego z 18 grudnia 2017 r. w przedmiocie wartości celnej towaru i ustalenie, że należności celne zostały niewłaściwie określone.

Określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług "w prawidłowej wysokości" (art. 33 ust. 2 zd. 1 ustawy o VAT) nie jest możliwe w przypadku niewłaściwie określonych należności celnych. Nie można w konsekwencji przyjął, że decyzja podatkowa wydana na podstawie art. 33 ust. 2 ustawy o VAT przepisu jest zgodna z prawem, skoro została oparta na ustaleniach poczynionych w wadliwie przeprowadzonym postępowaniu w sprawie celnej.

Z podanych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny, uchylając zaskarżony wyrok przyjął, że w niniejszej sprawie zastosowanie znajdzie art. 188 p.p.s.a. W oparciu o ten przepis wniesiona do Sądu pierwszej instancji skarga podlegała uwzględnieniu, gdyż zaskarżona decyzja została wydana na podstawie innej decyzji, która następnie została uchylona (art. 240 § 1 pkt 7 O.p.). Prawidłowe określenie przez Organ podatkowy istotnych elementów konstrukcyjnych podatku od towarów i usług będzie wymagało uwzględnienia ostatecznych wyników postępowania w sprawie długu celnego.

6.4. Nie były natomiast zasadne pozostałe podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

Przede wszystkim chybiony był zarzut skargi kasacyjnej, w którym przyjęto, że w rozpoznawanej sprawie zachodziła, na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a., konieczność zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego do czasu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie zgłoszenia celnego.

Wskazać bowiem w tym miejscu należy, że zgodnie z ww. przepisem p.p.s.a. zależność rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej od rozstrzygnięcia w sprawie celnej nie jest obligatoryjną, a jedynie fakultatywną przesłanką zawieszenia postępowania sądowego w sprawie podatkowej do czasu rozstrzygnięcia sprawy celnej.

Zatem skoro zawieszenie postępowania w sprawie podatkowej w oczekiwaniu na prawomocne rozstrzygnięcie sprawy celnej nie jest obligatoryjne, gdyż "sąd może zawiesić postępowanie z urzędu", to sformułowany przez Stronę zarzut, że doszło do naruszenia art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a poprzez to, że wyrok w sprawie podatkowej został wydany przed uprawomocnieniem się wyroku w sprawie celnej, należało uznać za niezasadny.

6.5. Naczelny Sąd Administracyjny, w wyroku z 5 października 2016 r., sygn. akt I FSK 1325/14 wyjaśnił, że wprawdzie kontrola legalności decyzji w sprawie podatku od towarów i usług z tytułu importu pozostaje w ścisłym związku z kontrolą legalności orzeczenia określającego wysokość długu celnego, a zatem postępowanie podatkowe w zasadniczej części musi uwzględniać wynik postępowania w sprawie dotyczącej należności celnych, nie oznacza to jednak, że organ podatkowy nie ma prawa, aby o wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług orzekać zanim decyzja w przedmiocie długu celnego nie stanie się ostateczna.

W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest również pogląd, że nie jest konieczne, aby organ podatkowy "wstrzymywał" się z określeniem podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów w oczekiwaniu na wynik ewentualnej sądowej kontroli legalności orzeczenia w sprawie celnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 października 2016 r. sygn. akt I FSK 1325/14).

Powyższe zapatrywania w pełni podziela Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w przedmiotowej sprawie.

6.6. Chybiony był także podniesiony zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 201 § 1 pkt 2 O.p.

Zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 O.p., organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną podziela prezentowane w orzecznictwie sądowym stanowisko, że zagadnieniem wstępnym w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. może być wyłącznie kwestia prawna, która dotyczy istotnej dla sprawy przesłanki decyzji, co oznacza, że takim zagadnieniem nie może być wyjaśnienie okoliczności faktycznych sprawy. Takim zagadnieniem nie może natomiast być wyjaśnienie okoliczności faktycznych sprawy, gdyż należy to wyłącznie do obowiązków organu prowadzącego postępowanie w danej sprawie (por. analogicznie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 grudnia 2020 r., sygn. akt II GSK 1073/20).

6.7. Bezzasadny był także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 O.p.

Uzasadnienie zaskarżonej decyzji w pełni odpowiadało wymogom przewidzianym w art. 210 § 4 O.p. Zawierało uzasadnienie faktyczne i prawne, wyjaśniono w nim w jaki sposób doszło do określenia skarżącej spółce zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu importu. Nieuzasadnione były tym samym, podnoszone przez Spółkę w tym zakresie zarzuty, w tym także zarzuty naruszenia art. 121 § 1 i art. 124 O.p.

7. Z podanych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok oraz zaskarżoną decyzję.

8. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z 200 oraz art. 205 § 2 zw. z art 206 p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny, miarkując wysokość wynagrodzenia pełnomocnika reprezentującego Spółkę, miał na uwadze tożsamość zarzutów oraz argumentacji przedstawionej we wszystkich rozpoznanych łącznie skargach kasacyjnych oraz nieuwzględnienie wielu spośród zarzutów skargi kasacyjnej.

M. Golecki (spr.) R. Pęk D. Mączyński

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia del. WSA