Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 204/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2024-05-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Umorzenie postępowania
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję II i I instancji
Powołane przepisy: article: art. 190
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c, art. 208 § 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Protokolant Specjalista Dorota Pellowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 maja 2024 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. (obecnie: W. D. S.A. z siedzibą w W.) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 19 grudnia 2018 r. nr 2201-IOV-2.4103.238.2018/10/04 w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie podatku od towarów i usług za lipiec 2011 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Podmorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z dnia 14 maja 2018 r. nr 2271-SPV.4103.42.2018, 2271-SPV.4103.306.2017/01; 2. umarza postępowanie podatkowe; 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz strony skarżącej kwotę 997 (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia 19 grudnia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej "Dyrektor IAS"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 208 § 1, art. 70 § 1, § 2 pkt 1, § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1, art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej "O.p.") po rozpatrzeniu odwołania P. S.A. z siedzibą w W. (dalej "Skarżąca" lub "Spółka"), od decyzji Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku (dalej "Naczelnik US") z dnia 14 maja 2018 r. w przedmiocie umorzenia postępowania podatkowego w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec 2011 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

2.1. Spółka w dniu 25 sierpnia 2011 r. złożyła deklarację VAT - 7 za lipiec 2011r., w której wykazała: podatek należny w kwocie 151.590 zł, podatek naliczony w kwocie 14.740.467 zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 14.588.877 zł oraz kwotę do zwrotu na rachunek podatnika w tej samej wysokości.

W dniu 21 stycznia 2014 r. Spółka złożyła korektę deklaracji VAT-7 za ww., miesiąc deklarując: podatek należny w kwocie 151.590 zł, podatek naliczony w kwocie 15.046.398 zł, nadwyżkę, podatku naliczonego nad należnym w kwocie 14.894.808 zł, kwotę do zwrotu na rachunek podatnika w wysokości 14.588.877 zł oraz kwotę do przeniesienia w wysokości 305.931 zł.

W trakcie kontroli podatkowej wszczętej wobec Spółki na podstawie upoważnienia z dnia 21 listopada 2016 r., w zakresie prawidłowości rozliczania z budżetem państwa oraz ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących z uwzględnieniem nadwyżki kwoty podatku naliczonego nad należnym z przeniesienia z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2011 r., organ I instancji poinformował skutecznie Spółkę (przedmiotowe zawiadomienia zostały doręczone Spółce w dniu 12 grudnia 2016 r. i pełnomocnikowi Spółki w dniu 20 grudnia 2016 r.), iż z dniem 12 grudnia 2016 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2011 roku. Zawieszenie spowodowane było wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia organ powziął w związku z niewykonaniem powyższego zobowiązania podatkowego. Powyższe postępowanie karnoskarbowe Naczelnik US umorzył postanowieniem z dnia 30 listopada 2017 r. z uwagi na brak znamion czynu zabronionego.

W dniu 31 marca 2017 r. Spółka złożyła korektę deklaracji VAT-7 za wspomniany okres, w której uwzględniając ustalenia kontroli wykazała: podatek należny w kwocie 151.590 zł, podatek naliczony w kwocie 5.166.095 zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 5.014.505 zł oraz kwotę do zwrotu na rachunek podatnika w wysokości 5.014.505 zł.

W ślad za powyższą korektą deklaracji VAT-7 za lipiec 2011 r. Spółka złożyła wniosek o rozłożenie na raty płatności wynikających z tej korekty oraz wpłaciła w dniu 3 kwietnia 2017r. na rachunek bankowy urzędu skarbowego kwotę 1.500.000 zł tytułem części płatności wynikających z korekty.

Decyzją z dnia 5 czerwca 2017 r. Naczelnik US rozłożył na raty zaległość podatkową Spółki w kwocie 8.610.191,97 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 4.788.682 zł oraz ustalił opłatę prolongacyjną w łącznej kwocie 154.512 zł. Termin płatności ostatniej (4 raty) został ustalony na dzień 27 grudnia 2017r.

Postanowieniem z dnia 12 lipca 2017 r. Naczelnik US wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec 2011r. Postanowienie doręczono podatnikowi w dniu 14 lipca 2017 r.

Zawiadomieniem doręczonym Spółce w dniu 9 stycznia 2018 r. poinformowano Stronę, że od dnia 1 grudnia 2017 r. biegnie dalej zawieszony w dniu 12 grudnia 2016 r. bieg terminu zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2011 r., z uwagi na umorzenie z dniem 30 listopada 2017 r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiązało się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Pismem z dnia 9 stycznia 2018 r. Spółka wniosła o umorzenie prowadzonego postępowania na podstawie art. 208 § 1 O.p., bowiem w jej opinii, jego wszczęcie nastąpiło już po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego VAT za lipiec 2011 r. oraz o zwrot nadpłaty wynikającej z korekty deklaracji VAT-7 za lipiec 2011 r. z dnia 31 marca 2017r. w łącznej wysokości 15.053.385,97 zł.

Postanowieniem z dnia 27 lutego 2018 r. Naczelnik US odmówił wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku od towarów i usług za lipiec 2011 r. Rozstrzygnięcie to utrzymano w mocy postanowieniem Dyrektora IAS z dnia 4 czerwca 2018 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, wyrokiem z dnia 2 października 2018r., sygn. akt I SA/Gd 763/18 uchylił ww. postanowienia organów podatkowych, wskazując w uzasadnieniu, iż organ winien rozpoznać wniosek o zwrot nadpłaty w tym postępowaniu, a w przeciwnym razie wniosek winien zostać rozpoznany poza postępowaniem podatkowym, wskazując jednocześnie, iż strona nie może zostać pozbawiona prawa rozstrzygnięcia wniosku o zwrot nadpłaty, który to wniosek został złożony przed upływem terminu przedawnienia.

Wyrokiem z dnia 7 września 2022 r. sygn. akt I FSK 477/19 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną od powyższego wyroku.

2.2. Decyzją z dnia 14 maja 2018 r. Naczelnik US umorzył na podstawie art. 208 § 1 O.p. postępowanie podatkowe prowadzone wobec Spółki w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec 2011 r. Podstawą tego orzeczenia było ustalenie, że w sprawie doszło do zdarzeń skutkujących zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Powołując m.in. przepisy art. 70 § 1, § 2 pkt 1 i § 6 pkt 1 O.p., organ instancji doszedł do wniosku, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec 2011 r. uległo przedawnieniu z dniem 16 stycznia 2018 r., a w obrocie prawnym pozostała korekta deklaracji VAT-7 za lipiec 2011 r. złożona przez Spółkę dnia 31 marca 2017 r.

2.3. W wyniku rozpatrzenia odwołania Spółki, Dyrektor IAS decyzją z dnia 19 grudnia 2018 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podzielił pogląd, iż zobowiązanie podatkowe Spółki za lipiec 2011 r. uległo przedawnieniu z dniem 16 stycznia 2018 r. W konsekwencji niezakończone postępowanie podatkowe, prowadzone wobec Spółki należało umorzyć, powołując na podstawie art. 208 § 1 O.p. Na poparcie tej tezy organ stwierdził, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, rozpoczął się w dniu 1 stycznia 2012 r., a co do zasady powinien upłynąć z dniem 31 grudnia 2016 r. stosownie do art. 70 § 1 O.p., przy czym w niniejszej sprawie wystąpiły okoliczności określone w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia (wszczęcie postępowania karnoskarbowego). Ponadto w związku z rozłożeniem wyżej opisaną decyzją zaległości podatkowej Spółki na raty w niniejszej sprawie, zdaniem organu, wystąpiła również przyczyna zawieszenia biegu terminu zobowiązania podatkowego Spółki za lipiec 2011 r. wynikająca z art. 70 § 2 pkt 1 O.p. Organ wskazał, iż formalnie nie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia z powodu wydania ww. decyzji, gdyż bieg terminu przedawnienia został zawieszony już wcześniej, jednak zastosowanie powyższej instytucji będzie miało wpływ na ustalenie momentu, od którego termin przedawnienia będzie biegł dalej. Podnosząc te kwestię organ nie zgodził się z twierdzeniem Spółki, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upłynął "niezakłócenie" z końcem roku 2016, wskazując jednocześnie, iż termin przedawnienia zobowiązania za lipiec 2017 r. upłynął w dniu 16 stycznia 2018 r.

W związku z powyższym, zdaniem organu zarówno złożenie w dniu 31 marca 2017 r. przez Stronę korekty deklaracji za lipiec 2011 r. jak i wszczęcie postępowania podatkowego w dniu 14 lipca 2017 r. nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia, tj. przed dniem 16 stycznia 2018 r.

W konsekwencji, zdaniem organu, nie zasługiwały na uwzględnienie podnoszone w odwołaniu zarzuty naruszenia art. 21 § 2 w związku z art. 70 § 1 i z art. 210 § 4 O.p. oraz zarzuty naruszenia art. 165 § 1 i § 2 w związku z art. 120 O.p.

Naczelnik US przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec 2011 r. nie zakończył postępowania podatkowego prowadzonego wobec Spółki w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za przedmiotowy miesiąc. W tej sytuacji organ I instancji, działając w oparciu o art. 208 § 1 O.p., zasadnie umorzył to postępowanie.

Odnosząc się do zarzutów odwołania, Dyrektor IAS podniósł, że Spółka powinna kwestionować sposób prowadzenia postępowania karnego skarbowego w toku tego postępowania w trybie określonym w przepisach dotyczących postępowania karnego skarbowego, a nie w ramach kontroli i postępowania podatkowego prowadzonego w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec 2011 r. Konsekwencją tego stanowiska były postanowienia o odmowie uwzględnienia wniosków Spółki, które zmierzały do wykazania instrumentalnego traktowania norm prawa karnego skarbowego przez organ.

W wyroku z dnia 2 października 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 763/18, Sąd podkreślił, że w sytuacji umorzenia prowadzonego wobec Spółki postępowania w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec 2011 r. wniosek o zwrot nadpłaty powinien być rozpoznany poza postępowaniem podatkowym. W ocenie organu odwoławczego, wbrew twierdzeniom Spółki, Sąd nie przesądził, że właściwym trybem do rozpoznania wniosku Spółki z dnia 9 stycznia 2018 r. o zwrot nadpłaty, jest tryb wymiarowy. W konsekwencji, umorzenie postępowania w sprawie w trybie art. 208 § 1 O.p. nie skutkuje naruszeniem art. 21 § 3, art. 70 § 1, art. 74a, art. 79 § 1 i 2 oraz art. 165a § 1 O.p. Kwestia stwierdzenia nadpłaty i jej zwrot będzie bowiem analizowana w postępowaniu wszczętym wnioskiem Strony z dnia 9 stycznia 2018 r. o zwrot nadpłaty wynikającej z korekty deklaracji VAT-7 z dnia 31 marca 2018 r.

3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, poinformowanie właściwych organów o stwierdzonych naruszeniach prawa skutkujących narażeniem Spółki na ponoszenie dodatkowych kosztów i przewlekłością postępowania - na podstawie art. 155 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, dalej "p.p.s.a.") oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych, zarzucając naruszenie:

- art. 153 p.p.s.a. w związku z art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych przez WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 2 października 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 763/18 zapadłym ze skargi Spółki na postanowienie Dyrektora IAS w sprawie odmowy wszczęcia postępowania o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku od towarów i usług za lipiec 2011 r.;

- art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 208 § 1, jak również w związku z art. 70 § 1 i art. 79 § 1 i 2 oraz w związku z art. 21 § 3 O.p. poprzez umorzenie postępowania podatkowego w wyniku błędnego przyjęcia, że w realiach sprawy upływ terminu przedawnienia zobowiązania Spółki w VAT za lipiec 2011 r. skutkował brakiem podstaw prawnych do określenia Spółce kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w kwocie wyższej niż wykazana w korekcie deklaracji VAT z dnia 31 marca 2017 r. za ten okres;

- art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 208 § 1, jak również w związku z art. 70 § 1 i art. 74a w związku z art. 79 § 1 oraz art. 165a § 1 O.p. poprzez umorzenie postępowania w sprawie dotyczącej rozliczeń Spółki w VAT za lipiec 2011 r. w sytuacji upływu terminu przedawnienia tego zobowiązania, gdy jednak ustawowym obowiązkiem organów podatkowych wynikającym z art. 74a O.p. było określenie z urzędu wysokości nadpłaty podatku, w szczególności wtedy, gdy w ocenie organów podatkowych nie mogło dojść do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości ani do stwierdzenia nadpłaty na żądanie Spółki;

- art. 74a w związku z art. 70 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji upływu terminu przedawnienia tego zobowiązania, gdy jednak ustawowym obowiązkiem organu wynikającym z art. 74a O.p. jest określenie z urzędu wysokości nadpłaty podatku;

- art. 120 oraz art. 121 § 1 i art. 125 § 1 O.p. poprzez zaakceptowanie przez Dyrektora IAS wszczęcia i prowadzenia wobec Spółki postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych, tj. poprzez dążenie do proceduralnego zablokowania Spółce możliwości ubiegania się o merytoryczne rozstrzygnięcie zasadności zapłacenia przez Spółkę kwoty 15.053.385,97 zł w związku z korektą deklaracji VAT-7 z dnia 31 marca 2017 r. za lipiec 2011 r., co przejawiało się m.in. przez:

* prowadzenie wobec Spółki "swoistej gry" postępowaniem karno-skarbowym (nadużycie procesowe), co przejawiało się w instrumentalnym wykorzystywaniu uprawnień przysługujących finansowemu organowi postępowania przygotowawczego w sposób całkowicie niezgodny z ich przeznaczeniem, tj. nie w celach karnoprawnych, ale jedynie w celu wywołania skutków materialnoprawnych na gruncie postępowania podatkowego;

* wprowadzanie Spółki w błąd co do istotnych okoliczności faktycznych sprawy, m.in. co do biegu terminu przedawnienia, tj. poinformowanie Spółki, że od dnia 1 grudnia 2017r. biegnie dalej zawieszony wcześniej termin przedawnienia zobowiązania Spółki w VAT za lipiec 2011 r., podczas gdy w okolicznościach sprawy bieg terminu przedawnienia mógł zacząć biec najwcześniej po dniu 27 grudnia 2017 r.;

* podejmowanie wobec Spółki czynności niewspółmiernych do okoliczności sprawy, tj. wszczynanie postępowania podatkowego w sytuacji, gdy z okoliczności sprawy wynikało, że do wyjaśnienia stanu faktycznego wystarczyło podjęcie jedynie czynności sprawdzających, co miało pozbawić Spółkę (i w rzeczywistości pozbawiło) możliwości ubiegania się o zwrot nienależnie zapłaconych kwot w trybie stwierdzenia nadpłaty, co w konsekwencji doprowadziło do sytuacji, że organy podatkowe uniemożliwiły Spółce ubieganie się o merytoryczne rozpatrzenie żądania zwrotu nadpłaconych kwot zarówno w postępowaniu nadpłatowym, jak również w postępowaniu wymiarowym;

- art. 122 i art. 187 § 1 w związku z art. 188 oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1 i art. 181 O.p. poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy wskutek bezpodstawnej odmowy przeprowadzenia żądanych przez Spółkę dowodów na okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, tj. instrumentalnego wykorzystywania instytucji prawa karnego w postępowaniu podatkowym;

- art. 21 § 2 w związku z art. 70 § 1 jak również w związku z art. 210 § 4 O.p. poprzez uznanie, że rozliczenia Spółki w VAT za lipiec 2011 r. wynikają z korekty deklaracji VAT złożonej przez Spółkę w dniu 31 marca 2017 r., podczas gdy ta korekta została złożona już po upływie terminu przedawnienia, który w realiach sprawy upłynął niezakłócenie z końcem 2016 r.;

- art. 165 § 1 i § 2 w związku z art. 120 O.p. poprzez wszczęcie postępowania podatkowego już po upływie terminu przedawnienia zobowiązania Spółki w VAT za lipiec 2011 r., który to termin upłynął niezakłócenie z końcem 2016r.

Ponadto Strona zaskarżyła postanowienie Dyrektora IAS z dnia 19 grudnia 2018 r. w przedmiocie odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów.

W piśmie procesowym z dnia 13 maja 2019 r. pełnomocnik Skarżącej przedstawił dodatkową argumentację przemawiającą – jego zdaniem – za zasadnością skargi.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

4.1. Wyrokiem z dnia 15 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 529/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Skarżącej.

W uzasadnieniu na wstępie podkreślił, że Naczelnik US, wykonując obowiązek z art. 70c O.p., zawiadomił Skarżącą, że z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania za lipiec 2011r., z dniem 12 grudnia 2016r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania Spółki z tytułu podatku VAT za ww. miesiąc. O powyższym poinformowano Skarżącą przed upływem terminu przedawnienia. Stosowne zawiadomienie zostało doręczone zarówno spółce w dniu 12 grudnia 2016r., jak i jej pełnomocnikowi w dniu 20 grudnia 2016 r.

Nie ma zatem racji Skarżąca twierdząc, że termin przedawnienia jej zobowiązania podatkowego za lipiec 2011r. upłynął z dniem 31 grudnia 2016 r., bowiem z dniem 12 grudnia 2016r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania skarżącej z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2011r. w związku z wystąpieniem okoliczności, o których mowa wart. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Ustosunkowując się do stanowiska Skarżącej dotyczącego instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego-skarbowego w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podkreślił, że kwestie te wykraczają poza zakres niniejszej sprawy. Wskazał, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie daje podstaw prawnych do weryfikacji zasadności i momentu wszczęcia postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. Zgodnie z tym przepisem oceniane są jedynie skutki prawnopodatkowe czynności podjętych w takim postępowaniu, a nie ich zasadność czy prawidłowość.

Odnosząc się zarzucanego w skardze nieuwzględnienia oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych przez WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 2 października 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 763/18, podkreślił Sąd pierwszej instancji, że orzeczenie to zapadło w sprawie dotyczącej skargi na postanowienie Dyrektora IAS z dnia 4 czerwca 2018 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2011 rok - a więc niedotyczącej umorzenia postępowania wymiarowego - jak ma to miejsce w niniejszej sprawie. Wskazał jednocześnie, że w ww. wyroku wbrew zarzutom skargi, Sąd nie przesądził, iż rozpoznanie wniosku o zwrot nadpłaty musi nastąpić w postępowaniu wymiarowym. Zatem odrębna kwestia, jaką jest merytoryczne rozpoznanie wniosku Skarżącej o zwrot nadpłaty, złożonego przed upływem terminu przedawnienia, będzie przedmiotem odrębnych rozważań przez organ podatkowy. Stąd też zarzuty skargi dotyczące tego zagadnienia nie mogły być przedmiotem oceny Sądu w tej sprawie.

4.2. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 7 września 2022 r. sygn. akt I FSK 1866/19 uchylił zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazał Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu NSA wskazał, że argumentacja skargi kasacyjnej w zasadniczej mierze sprowadzała się do twierdzenia, że przedawnienie zobowiązania podatkowego za lipiec 2011r. nastąpiło z dniem 31 grudnia 2016 r., ponieważ z uwagi na instrumentalne wykorzystanie instytucji prawa karnego do celów podatkowych nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

W powyższym zakresie Skarżąca wskazała, że istnieje szereg okoliczności wskazujących, że instytucja zawieszenia biegu terminu przedawnienia została wykorzystana z naruszaniem zasady zaufania z art. 121 § 1 O.p. (tj. instrumentalnie), w szczególności:

• pierwsze "zainteresowanie się" organów podatkowych rozliczeniami Spółki (poprzez wszczęcie Kontroli podatkowej VAT) nastąpiło po ponad 5 latach od daty, w której Spółka złożyła deklarację VAT za lipiec 2011 r. wykazującą kwotę nadwyżki podatku naliczonego do zwrotu w terminie 60 dni w wysokości aż 14.588.877 zł oraz od daty, kiedy Spółce zwrócono tę kwotę (19 października 2011 r.), czyli kwoty, która powinna wzbudzić szczególne zainteresowanie organów podatkowych przed jej zwrotem, w szczególności poprzez wszczęcie jeszcze w 2011 r. kontroli podatkowej lub przynajmniej czynności sprawdzających;

• wszczęcie "postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania" nastąpiło przedwcześnie, tj. nastąpiło jeszcze zanim Naczelnik uzyskał - w toku prowadzonej kontroli podatkowej - potwierdzenie kluczowych dla sprawy okoliczności faktycznych ("kluczowe informacje" dla sprawy zostały uzyskane przez organ dopiero 19 grudnia 2016 r.);

• według najlepszej wiedzy Spółki, pomiędzy 12 grudniem 2016 r. a 22 sierpniem 2017 r., tj. w okresie ponad 8-miesięcznym, Naczelnik nie podejmował żadnych istotnych czynności we wszczętej w dniu 12 grudnia 2016 r. sprawie o przestępstwo skarbowe;

• umorzenie z dniem 30 listopada 2017 r. wszczętego postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie wiązało się z niewykonaniem tego zobowiązania "z uwagi na brak znamion czynu zabronionego".

Naczelny Sąd Administracyjny uznał za uzasadnione zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 121 O.p oraz art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p. w zakresie, w jakim Sąd pierwszej instancji nie poddał ocenie okoliczności towarzyszących wszczęciu i przebiegu postępowania karnego sądowego pod kątem instrumentalnego wykorzystania tej instytucji wyłącznie w celu wydłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. NSA wskazał, że dla oceny zarzutów w tym zakresie uzasadnione pozostaje odwołanie się do rozważań zawartych w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. I FPS 1/21, którą obszernie przywołano.

Z niekwestionowanych ustaleń wynika, że postępowanie karne skarbowe w przedmiotowej sprawie wszczęto postanowieniem z 12 grudnia 2016 roku, czyli na 20 dni przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za lipiec 2011 r. Jak podkreśla Skarżąca na dzień wszczęcia tego postępowania (12 grudnia 2016 r.) Organ na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego obiektywnie nie mógł sformułować uzasadnionego podejrzenia o popełnieniu czynu zabronionego. Ponadto przez wiele miesięcy nie podejmowano żadnych czynności w ramach postępowania karnego skarbowego by ostatecznie je umorzyć z dniem 30 listopada 2017 r. "z uwagi na brak znamion czynu zabronionego".

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, może zachodzić prawdopodobieństwo, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało na celu penalizacji zachowania Skarżącej, lecz służyło jedynie wydłużeniu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji, mimo zarzutów w tym zakresie, nie analizował przebiegu postępowania karnego skarbowego ograniczając się jedynie do podania informacji o jego formalnych aspektach, stąd ponownie rozpatrując sprawę powinien ocenić w jaki sposób ustalony przebieg postępowania karnego realizował cele tego postępowania.

NSA wskazał, że kwestia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ma o tyle istotne znaczenie, że w przypadku uznania, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec 2011 r. przedawniło się z końcem 2016 r. to prawnie nieskuteczna była korekta deklaracji za ten miesiąc złożona przez Skarżącą w dniu 31 marca 2017 r. co rzutuje także na kwestię nadpłaty za ten okres.

5.1. W wyniku ponownego rozpatrzenia skargi Spółki, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 28 marca 2023 r. sygn. akt I SA/Gd 86/23 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora IAS z dnia 19 grudnia 2018 r.

W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 wskazał, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie wskazuje na te okoliczności, które są istotne dla oceny, czy powołanie się na art. 70 § 6 pkt 1 O.p. miało czy też nie, instrumentalny charakter. W ocenie Sądu pierwszej instancji argumentacja organu mająca dowodzić, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie zostało wykorzystane w sposób instrumentalny do zawieszenia biegu terminu przedawnienia sprowadza się w istocie do stwierdzenia, że do wszczęcia tego postępowania doszło z uwagi na zgromadzanie materiału dowodowego, z którego wynika, że wystąpiły znamiona czynu zabronionego.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że postępowanie karne skarbowe w przedmiotowej sprawie wszczęto postanowieniem z 12 grudnia 2016 r., czyli na 20 dni przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za lipiec 2011 r. Jak podkreśla skarżąca na dzień wszczęcia tego postępowania organ na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego obiektywnie nie mógł sformułować uzasadnionego podejrzenia o popełnieniu czynu zabronionego. Ponadto przez wiele miesięcy nie podejmowano żadnych czynności w ramach postępowania karnego skarbowego by ostatecznie je umorzyć 30 listopada 2017 r. "z uwagi na brak znamion czynu zabronionego".

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Sądu pierwszej instancji, może zachodzić prawdopodobieństwo, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało na celu penalizacji zachowania skarżącej, lecz służyło jedynie wydłużeniu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał za niewystarczające wskazane przez Naczelny Sąd Administracyjny informacje do oceny czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego posłużyło organowi wyłącznie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, czy też wszczęcie tego postępowania stanowiło normalną konsekwencję pozyskania informacji o możliwości popełnienia czynu zabronionego, co wykluczałoby instrumentalne wykorzystanie tej instytucji przez organy podatkowe. Znajdujące się w aktach sprawy dokumenty nie dostarczyły bowiem informacji o tym, jakie czynności i w jakim zakresie podejmowane były w postępowaniu karnoskarbowym. Niemożliwe było zatem w oparciu o takie dane dokonanie oceny tego, czy aktywność organów prowadzących to postępowanie miała charakter rzeczywisty, zmierzający do zebrania dowodów umożliwiających przejście postępowania w fazę in personam i postawienie zarzutu popełnienia czynu zabronionego (a zatem zrealizowania celu postępowania karnoskarbowego), czy też organ pozorował jedynie podejmowanie czynności co świadczyłoby o instrumentalnym powołaniu się przez organ na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

5.2. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 6 grudnia 2023 r. sygn. akt I FSK 1151/23 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że na uwzględnienie zasługują zarzuty, którymi autor skargi kasacyjnej zaskarża prawidłowość zastosowania się do oceny prawnej wyrażonej przez NSA w zapadłym w sprawie wyroku z 7 września 2022 r., sygn. akt I FSK 1866/19. W ocenie autora skargi kasacyjnej WSA w Gdańsku w zaskarżonym w niniejszej sprawie wyroku nie zastosował się do wykładni art. 70 § 6 pkt 1 O.p. dokonanej w sprawie przez NSA oraz do jasnych wskazań co do dalszego postępowania zawartych w tym wyroku. Autor skargi kasacyjnej stoi na stanowisku, że WSA w Gdańsku powinien był w zaskarżonym wyroku dokonać oceny merytorycznej co do charakteru wszczętego w sprawie postępowania karnego skarbowego, gdyż w tym zakresie akta sprawy są kompletne. Akta sprawy zawierają bowiem m.in.:

- postanowienie organu pierwszej instancji z 30 listopada 2017 r., o umorzeniu śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe z uwagi na brak znamion czynu zabronionego wraz z uzasadnieniem, które zawiera opis czynności procesowych dokonywanych przez organy ścigania w sprawie wraz z ich chronologią i datami;

- wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nastąpiło pomimo zakazu wszczynania takich postępowań wynikającego z art. 14k § 3 O.p.;

- informację o notorycznym nieuwzględnianiu przez organy podatkowe w każdej instancji wniosków dowodowych składanych przez skarżącą właśnie na okoliczność instrumentalnego wszczęcia w sprawie postępowania karnego skarbowego, tj. m.in. wniosków o przesłuchanie pracowników Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku oraz wniosku o włączenie do akt niniejszej sprawy akt postępowania karnego skarbowego;

- informację o bierności organu odwoławczego do przedstawienia w postępowaniu przed WSA w Gdańsku dowodów zaprzeczającym tezie Spółki o instrumentalnym wszczęciu w sprawie postępowania karnego skarbowego mimo, że organ był świadomy - po zapadłym w sprawie wyroku NSA z 7 września 2022 r., sygn. akt I FSK 1866/19, że dla utrzymania w obiegu prawnym decyzji organu odwoławczego konieczna jest taka inicjatywa dowodowa ze strony organu odwoławczego;

- liczne przykłady wskazujące na instrumentalny charakter prowadzonego postępowania karnego skarbowego - zebrane z całości akt sprawy i wypunktowane (oraz omówione) przez spółkę w skardze (i we wszystkich innych znaczących pismach procesowych).

NSA podzielił argumenty autora skargi kasacyjnej. Stanowisko Sądu I instancji narusza bowiem art. 190 p.p.s.a., ponieważ Sąd I instancji nie uwzględnił oceny prawnej dokonanej przez NSA w wyroku z 7 września 2022 r., sygn. akt I FSK 1866/19.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu, Sąd pierwszej instancji, w świetle zebranego materiału dowodowego, powinien ocenić, czy potwierdziła się teza Skarżącej o instrumentalnym wszczęciu w sprawie postępowania karnego skarbowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

6.1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności podkreślić należy, że niniejsza sprawa była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 7 września 2022 r., sygn. akt I FSK 1866/19 uchylił w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 529/19, przekazując sprawę do ponownego rozpoznania, a następnie wyrokiem z dnia 6 grudnia 2023 r. sygn. akt I FSK 1151/23 uchylił wydany w wyniku ponownego rozpatrzenia skargi wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 28 marca 2023 r. sygn. akt I SA/Gd 86/23 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

Zgodnie z treścią art. 190 p.p.s.a., Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie sądu administracyjnego oceną prawną, o jakiej mowa w art. 190 p.p.s.a. oznacza, że Sąd ponownie rozpoznający sprawę nie może formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z poglądem wyrażonym we wcześniejszym orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania, które dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości. W tej sytuacji Wojewódzki Sąd Administracyjny, ponownie rozpoznając sprawę, związany jest, zgodnie z treścią powołanego przepisu, wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w zapadłych w niniejszej sprawie, a przywołanych powyżej wyrokach.

Tym samym uznać należy, że Sąd rozpoznając sprawę przekazaną do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia, a okoliczności sprawy znajdujące odzwierciedlenie w jej aktach nie mogą być na nowo rozpoznawane przez Sąd pierwszej instancji w granicach określonych w art. 134 p.p.s.a. Oznacza to, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez Sąd, tylekroć będzie on związany oceną prawną wyrażoną w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu wykładni prawa jedynie, jeżeli wykaże, że stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy wyjaśnione przez Naczelny Sąd Administracyjny, bądź po wydaniu orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego zmieni się stan prawny sprawy. W niniejszej sprawie nie mamy jednak do czynienia z żadną z tych sytuacji, zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny badał obecnie zasadność skargi, mając na uwadze konieczność zastosowania się do przywołanego wyżej art. 190 p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny w wydanych w niniejszej sprawie wyrokach wskazał, że przyczyną uchylenia wydanych w rozpatrywanej sprawie przez WSA w Gdańsku orzeczeń był brak poddania ocenie okoliczności towarzyszących wszczęciu i przebiegowi postępowania karnego skarbowego pod kątem instrumentalnego wykorzystania tej instytucji wyłącznie w celu wydłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a kolejno brak uwzględnienia oceny prawnej wyrażonej w tym zakresie przez NSA w wyroku z dnia 7 września 2022 r. sygn. akt I FSK 1866/19.

W rozpatrywanej sprawie Skarżąca uważa, że przedawnienie zobowiązania podatkowego za lipiec 2011 r. nastąpiło z dniem 31 grudnia 2016 r., ponieważ z uwagi na instrumentalne wykorzystanie instytucji prawa karnego do celów podatkowych nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Natomiast organ odwoławczy uważa, że zobowiązanie podatkowe Spółki za lipiec 2011 r. uległo przedawnieniu z dniem 16 stycznia 2018 r. W konsekwencji niezakończone postępowanie podatkowe, prowadzone wobec Spółki należało umorzyć, powołując w podstawie art. 208 § 1 O.p.

6.2. Z powyższych względów, w rozpatrywanej sprawie kluczowe znaczenie ma dokonanie merytorycznej oceny co do charakteru wszczętego w sprawie postępowania karnego skarbowego.

Dla oceny zarzutów w tym zakresie uzasadnione pozostaje odwołanie się do rozważań zawartych w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r. sygn. I FPS 1/21, w której przyjęto, że "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji." Doniosłość tej uchwały dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie uzasadnia odwołanie się do wybranych wypowiedzi zawartych w jej uzasadnieniu.

W tym kontekście w uchwale podkreślono, że aby "doszło do nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie wystarczy w świetle obowiązującej regulacji, w przeciwieństwie do pierwotnego brzmienia analizowanego przepisu wprowadzonego do Ordynacji podatkowej 1 stycznia 2003 r., wszczęcie postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Konieczne jest także istnienie związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia takiego przestępstwa lub wykroczenia a niewykonaniem tego zobowiązania [...] Taka analiza w pierwszym rzędzie musi być dokonywana przez organy podatkowe uprawnione do weryfikacji zadeklarowanych zobowiązań podatkowych w drodze decyzji, wydawanych na podstawie art. 21 § 3 i 3a Ordynacji podatkowej. Jej wynik pozwala bowiem na określenie czasu, jaki mają na dokonanie takiej weryfikacji." Konsekwencją takiego obowiązku po stronie organów jest następcza kompetencja sądów administracyjnych do kontroli takiego postępowania.

W uchwale podniesiono, że "Analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy."

W ww. uchwale podkreślono także, że "Sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 P.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Przyjęcie w takich przykładowo opisanych stanach faktycznych, że poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej) nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 ustawy zasadniczej (por. B. Brzeziński, "O zjawisku nadużycia prawa podatkowego przez administrację podatkową", Kwartalnik Prawa Podatkowego z 2014 r. Nr 1 s. 9 -16)."

W uzasadnieniu uchwały wskazano, że "w prawie karnym/karnym skarbowym nie przewidziano drogi pozwalającej na zweryfikowanie prawidłowości tej czynności procesowej w momencie jej podjęcia mimo, że w przepisie prawa podatkowego skutek z mocy prawa w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego powiązano z dniem wszczęcia takiego postępowania. W tej sytuacji, gdyby przyjąć, że sądy administracyjne zawsze są związane faktem wydania takiego postanowienia, bez względu na pozostałe okoliczności sprawy, pojawiłby się obszar działalności organów administracji publicznej nie objęty kontrolą sądową, dotyczący przy tym stosowania instytucji nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a więc instytucji należącej niewątpliwie do materialnego prawa podatkowego. Godziłoby to również w zasadę konstytucyjną wynikającą z art. 45 ust. 1 ustawy zasadniczej, gwarantującą prawo do sądu, która musi być realizowana w sposób rzeczywisty, a nie iluzoryczny, pomijający istotę chronionego uprawnienia, a skupiający się na jego aspektach formalnych."

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy, zauważyć należy, że z dokonanych na podstawie akt sprawy ustaleń wynika, że:

1) pierwsze "zainteresowanie się" organów podatkowych rozliczeniami Spółki (poprzez wszczęcie kontroli podatkowej) nastąpiło po ponad 5 latach od daty, w której Spółka złożyła deklarację VAT za lipiec 2011 r. wykazującą kwotę nadwyżki podatku naliczonego do zwrotu w terminie 60 dni w wysokości aż 14.588.877 zł oraz od daty, kiedy Spółce zwrócono tę kwotę (19 października 2011 r.), czyli kwoty, która powinna wzbudzić szczególne zainteresowanie organów podatkowych przed jej zwrotem, w szczególności poprzez wszczęcie jeszcze w 2011 r. kontroli podatkowej lub przynajmniej czynności sprawdzających;

2) postępowanie karne skarbowe w przedmiotowej sprawie wszczęto postanowieniem z 12 grudnia 2016 r., czyli na 20 dni przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za lipiec 2011 r. Na dzień wszczęcia tego postępowania (12 grudnia 2016 r.) organ na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego obiektywnie nie mógł sformułować uzasadnionego podejrzenia o popełnieniu czynu zabronionego (Naczelnik US dopiero w toku kontroli podatkowej uzyskał potwierdzenie kluczowych dla sprawy okoliczności faktycznych);

3) przez wiele miesięcy nie podejmowano żadnych czynności w ramach postępowania karnego skarbowego, by ostatecznie je umorzyć z dniem 30 listopada 2017 r. "z uwagi na brak znamion czynu zabronionego (art. 17 § 1 pkt 2 kpk w zw. z art. 113 § 1 kks w zw. z art. 1 § 3 kks)". Z treści postanowienia o umorzeniu śledztwa wynika, że od dnia jego wszczęcia (12 grudnia 2016 r.) do dnia jego umorzenia niemalże rok później, podjęto jedynie czynności w postaci przesłuchania w dniu 4 sierpnia 2017 r. świadków (członków zarządu Skarżącej Spółki). Co więcej, w treści tegoż postanowienia wskazano, że zarówno Spółka, jak i jej kontrahent (bank), wystąpili do różnych Izb Skarbowych z wnioskami o wydanie interpretacji indywidualnych w zakresie dokonania kwestionowanego przez organy podatkowe rozliczenia, zaś w 2012 r. pozytywną interpretację uzyskał kontrahent, a później otrzymała ją także Spółka.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Sądu, okoliczności rozpatrywanej sprawy uzasadniają wniosek, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało na celu penalizacji zachowania Skarżącej, lecz służyło jedynie wydłużeniu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego poprzez jego zawieszenie. Niewątpliwie doszło do instrumentalnego wykorzystania, wskazanej w przepisie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia, z naruszeniem wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zarówno zaistnienie negatywnej przesłanki procesowej (brak znamion czynu zabronionego), brak realnej aktywności organów po wszczęciu postępowania (ośmiomiesięczny okres braku relewantnej aktywności organu w sprawie), jak i podjęcie przez organy działania dopiero na 20 dni przed upływem okresu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, świadczy o braku możliwości zrealizowania celów postępowania karnego skarbowego.

Nie ma wobec powyższego racji organ odwoławczy podnosząc w zaskarżonej decyzji, że doszło do prawidłowego i skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2011 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p., z uwagi na wszczęcie w dniu 12 grudnia 2016 r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania za lipiec 2011 r., o czym zawiadomiono Skarżącą we właściwy sposób. Niezasadne jest zatem stanowisko organu odwoławczego, że zarówno złożenie przez stronę w dniu 31 marca 2017 r. korekty deklaracji za lipiec 2011 r., jak i wszczęcie postępowania podatkowego w dniu 14 lipca 2017 r., nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia, tj. przed dniem 16 stycznia 2018 r.

Wbrew stanowisku organu, zawartemu w zaskarżonej decyzji, tut. Sąd nie przesądził w wyroku z dnia 2 października 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 763/18 (zapadłym w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za lipiec 2011 r.), że termin przedawnienia upłynął z dniem 16 stycznia 2018 r. Co więcej, w wyroku tym Sąd nie odniósł się do kwestii instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego, a tym samym nie mogła być ona wówczas przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego (co wprost stwierdził NSA w wyroku z dnia 7 września 2022 r. sygn. akt I FSK 477/19).

Zdaniem Sądu, w okolicznościach niniejszej sprawy, wszczęcie postępowania karnoskarbowego w toku prowadzonej kontroli podatkowej, świadczy, iż miało ono miejsce w czasie, kiedy sprawa rozliczenia Spółki w podatku od towarów i usług za lipiec 2011 r. daleka była jeszcze od rozstrzygnięcia, a poprzez wszczęcie procedury k.k.s. organ podatkowy chciał zabezpieczyć sobie czas na przeprowadzenie postępowania podatkowego.

Przypomnieć w tym miejscu należy, na co zwracał uwagę NSA w orzeczeniu z dnia 8 marca 2022 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 2546/21, że unormowanie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zostało ustanowione w celu umożliwienia wykorzystania w toku postępowania podatkowego - poprzez fakt wszczęcia postępowania karnego - materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego. Tym samym w zgodzie z art. 181 O.p. wszczęte postępowanie karnoskarbowe powinno służyć, poprzez pozyskane w jego ramach dowody, celom postępowania podatkowego i stąd - jak podkreślił NSA - potrzeba przedłużenia czasu trwania postępowania podatkowego poprzez zawieszenie biegu terminu zobowiązania podatkowego, którego ono dotyczy, na czas trwania postępowania karnoskarbowego.

Okoliczności niniejszej sprawy wskazują jednak, że organy skarbowe i podatkowe kierowały się błędnym, bo instrumentalnym rozumieniem tej instytucji.

Nie ulega wątpliwości, że celem postępowania karnoskarbowego winno być wykrycie i ściganie przestępstw skarbowych, pozostających w związku z niewykonaniem danego zobowiązania podatkowego, a nie li tylko wydłużenie czasu na określenie wysokości tego zobowiązania. Stąd tak istotną rolę przypisuje się realizacji typowych dla przygotowawczego postępowania karnego czynności procesowych, takich jak np. przesłuchanie świadków, zabezpieczenie dokumentów, przedstawienie zarzutów o określony czyn zabroniony czy przesłuchanie w charakterze podejrzanego, które to czynności w niniejszej sprawie tylko w znikomej części zostały zrealizowane.

Podkreślenia wymaga, że w zaskarżonej decyzji Dyrektor IAS nie przedstawił żadnych okoliczności, które mogłyby świadczyć o braku podstaw do formułowania wniosku o instrumentalnym wykorzystaniu instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdaniem organu odwoławczego bowiem "Strona powinna kwestionować sposób prowadzenia postępowania karnego skarbowego w toku tego postępowania w trybie określonym w przepisach dotyczących postępowania karnego skarbowego (kodeks karno skarbowy i kodeks postępowania karnego), a nie w ramach kontroli i postępowania podatkowego prowadzonego w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec 2011 r." Nieprawidłowość powyższego stanowiska jawi się jako oczywista na tle przytoczonych powyżej rozważań NSA ujętych w uchwale z dnia 24 maja 2021 r. sygn. I FPS 1/21, z których jasno wynika obowiązek organu podatkowego badania i ujęcia w treści rozstrzygnięcia okoliczności towarzyszących wszczęciu i prowadzeniu postępowania karno-skarbowego, uzasadniających niemożność skutecznego postawienia zarzutu instrumentalnego wszczęcia tegoż postępowania, wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania będącego przedmiotem postępowania podatkowego.

Sąd ponownie wskazuje, że okoliczności rozpatrywanej sprawy uprawniają do oceny, że jedynym celem wszczęcia postępowania karnego skarbowego było uniknięcie przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od towarów i usług za lipiec 2011 r. Wobec tego należy uznać, że wszczęcie śledztwa, nie wywołało skutku materialnego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania, określonego w art. 70 § 1 pkt 6 O.p. W konsekwencji analiza przytoczonych powyżej okoliczności nie pozwala zgodzić się z organem odwoławczym, że w sprawie tej nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, ani że bieg terminu przedawnienia został skutecznie zawieszony z dniem wszczęcia powyższego postępowania.

Konstatacja o instrumentalnym charakterze wszczęcia postępowania karnego skarbowego skutkuje uznaniem, iż nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2011 r., a tym samym jego upływ nastąpił na podstawie art. 70 § 1 O.p. z dniem 31 grudnia 2016 r. Wobec tego zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 70 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji upływu terminu przedawnienia tego zobowiązania.

Powyższe spowodowało konieczność uchylenia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 p.p.s.a. zarówno zaskarżonej decyzji, jak również i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, o czym sąd orzekł w pkt pierwszym sentencji wyroku. Uznać bowiem należało, że postanowienie z dnia 12 lipca 2017 r. o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie rozliczenia Spółki w podatku od towarów i usług za lipiec 2011 r., jak i umarzająca to postępowanie decyzja Naczelnika US z dnia 14 maja 2018 r. oraz utrzymująca w mocy to rozstrzygnięcie decyzja Dyrektora IAS z dnia 19 grudnia 2018 r., zostały wydane po upływie terminu przedawnienia tego zobowiązania.

Przyjęcie, że w sprawie doszło do upływu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego, skutkowało koniecznością umorzenia postępowania administracyjnego, jako że stało się ono w tych okolicznościach bezprzedmiotowe, o czym orzeczono jak w pkt drugim sentencji wyroku na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a. Jak bowiem podnosi się w doktrynie i w orzecznictwie, przepis powyższy jest przeniesieniem na grunt postępowania sądowoadministracyjnego instytucji obligatoryjnego umorzenia postępowania administracyjnego, przewidzianej w art. 208 § 1 O.p. Sąd, wstępując w rolę organu administracji publicznej, wykonuje przypisany organowi obowiązek. Wydane orzeczenie sądu zastępuje więc rozstrzygnięcie organu administracji publicznej i pełni funkcję decyzji umarzającej postępowanie administracyjne, kończąc postępowanie bez rozstrzygania sprawy co do jej istoty. W ten sposób, kierując się zasadami ekonomiki procesowej, ustawodawca umożliwił, aby wyrok sądu administracyjnego w takiej sytuacji definitywnie załatwiał sprawę administracyjną bez potrzeby ponownego angażowania organu administracji publicznej tylko po to, żeby wydał decyzję o umorzeniu postępowania.

W związku z tym ponownego wskazania wymaga, że jak stwierdził NSA w wyroku z dnia 7 września 2022 r. sygn. akt I FSK 1866/19, "w przypadku uznania, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec 2011 r. przedawniło się z końcem 2016 r. to prawnie nieskuteczna była korekta deklaracji za ten miesiąc złożona przez Skarżącą w dniu 31 marca 2017 r. co rzutuje także na kwestię nadpłaty za ten okres".

Uznanie zasadności zarzutów naruszenia art. 70 § 1 O.p., uczyniło bezprzedmiotowym odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi.

6.3. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz umorzył postępowanie podatkowe.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a., zasądzając w pkt trzecim sentencji wyroku kwotę 997 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania, w tym kwotę 500 zł tytułem uiszczonego w sprawie wpisu sądowego, kwotę 17 zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz kwotę 480 zł tytułem kosztów wynagrodzenia pełnomocnika, którego wysokość ustalono na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687).