Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 143/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2024-06-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2016 poz 961
law: Ustawa z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marcin Kojło, Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, sędzia WSA Justyna Siemieniako (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Renata Kryńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 maja 2024 r. sprawy ze skargi P. Spółka z o.o. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łomży z dnia 14 lutego 2024 r. nr SKO.400/1/2024 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Burmistrza Rajgrodu z dnia 27 listopada 2023 r. o nr FIV.3120.1500085.2017.2020; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łomży na rzecz skarżącej P. Spółka z o.o. w W. kwotę 38.373 zł (słownie: trzydzieści osiem tysięcy trzysta siedemdziesiąt trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 14 lutego 2024 r., nr SKO.400/1/2024, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Łomży (dalej: "SKO", "Kolegium") utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Rajgrodu z 27 listopada 2023 r., nr F.IV.3120.1500085.2017.2020, odmawiającej P. spółce z o.o. w W. (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca") stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie 2.335.520 zł.

Decyzje wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W dniu 30 listopada 2020 r. do Burmistrza Rajgrodu wpłynął wniosek Spółki o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie 2.335.520 zł. W uzasadnieniu podano, że Spółka jest właścicielem elektrowni wiatrowych, które zostały ujęte w ewidencji środków trwałych zarówno jako części budowlane elektrowni wiatrowych, jak i różnego rodzaju urządzenia służące do wytwarzania energii elektrycznej z infrastrukturą towarzyszącą (środki trwałe o nazwie Zespoły prądotwórcze). Do końca 2016 r. Spółka wykazywała do opodatkowania podatkiem od nieruchomości jedynie części budowlane elektrowni wiatrowych (tj. fundamenty oraz wieże). Z tego względu, do podstawy opodatkowania budowli wliczała wartości początkowe środków trwałych o nazwie Budowle elektrowni wiatrowych. Jednakże, w związku z wejściem w życie definicji elektrowni wiatrowej zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz.U. 2016 poz. 961 z późn. zm., dalej: "u.i.e.w."), zmianie uległ zakres opodatkowania podatkiem od nieruchomości tych obiektów. W stanie prawnym obowiązującym w 2017 r. opodatkowaniu jako budowla podlegały bowiem nie tylko fundamenty oraz wieże elektrowni wiatrowych, ale również elementy techniczne wymienione wprost w art. 2 pkt 2 u.i.e.w. (tj. wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układ sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. W wartościach początkowych środków trwałych odpowiadającym urządzeniom wiatrowym (tj. środków trwałych o nazwie zespoły prądotwórcze) skapitalizowane zostały bowiem wartości nie tylko elementów technicznych wymienionych wprost w przepisach u.i.e.w., ale również innych elementów i infrastruktury towarzyszącej.

We wniosku Spółka wskazała również, że zwróciła się do Burmistrza z wnioskiem z 21 grudnia 2016 r. o wydanie indywidualnej Interpretacji przepisów prawa podatkowego, stając na stanowisku, iż od 1 stycznia 2017 r. podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości należących do Skarżącej budowli w postaci Elektrowni wiatrowych będzie stanowić ich wartość rynkowa określona przez Spółkę na dzień 1 stycznia 2017 r.

W dniu 22 marca 2017 r. Burmistrz Rajgrodu wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego nr FIV.310.1.2017, w której uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Przedmiotowa interpretacja wraz z podtrzymującym ją wyrokiem WSA w Białymstoku z dnia 8 listopada 2017 r., I SA/Bk 644/17, została uchylona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 stycznia 2020 r., II FSK 426/18, w uzasadnieniu którego stwierdzono, że jeżeli nie ma tożsamości pomiędzy budowlą lub jej częścią będącą przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości a środkiem trwałym, od którego dokonywane są odpisy amortyzacyjne, podstawę opodatkowania powinna stanowić wartość rynkowa. Tym samym, mając na uwadze powyższy wyrok oraz szereg innych rozstrzygnięć NSA wydanych w analogicznych sprawach, Spółka zdecydowała o dokonaniu korekty dotychczas wykazywanej podstawy opodatkowania budowli w 2017 r. z uwzględnieniem stanowiska reprezentowanego w przytoczonym orzecznictwie. Wobec wątpliwości związanych ze sposobem określenia podstawy opodatkowania elektrowni wiatrowych w 2017 r. Spółka - ze względów ostrożnościowych - przyjęła jako podstawę opodatkowania tych obiektów wartość początkową środków trwałych, w których zagregowano również wydatki na elementy niestanowiące budowli (tj. łącznie 158.510.807,29 zł).

Spółka podkreśliła, że z uwagi na brak posiadania w prowadzonej ewidencji pojedynczego środka trwałego ani też grupy środków trwałych, które łącznie odpowiadały dokładnie zakresowi opodatkowania elektrowni wiatrowych w stanie prawnym obowiązującym w 2017 r., a przez to niedokonywania odpisów amortyzacyjnych od elektrowni wiatrowych rozumianych zgodnie z art. 2 pkt 2 i 1 u.i.e.w., podstawę opodatkowania powinna stanowić ich wartość rynkowa określona na dzień 1 stycznia 2017 r. Z tego względu Spółka zleciła profesjonalnemu podmiotowi zewnętrznemu dokonanie wyceny wartości rynkowej tak rozumianych elektrowni wiatrowych zlokalizowanych na terenie gminy Rajgród. W załączeniu do wniosku Spółka przedłożyła "Raport z wyceny farmy wiatrowej Rajgród wg stanu na dzień 1 stycznia 2017 r.", według którego wartość rynkowa przedmiotowych elektrowni wiatrowych wynosi 41.734.815 zł, a zatem Spółka zawyżyła podstawę opodatkowania budowli w 2017 r. o 116.775,992 zł.

Burmistrz powołaną wyżej decyzją z dnia 28 marca 2022 r. odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 rok.

W wyniku wniesionego odwołania Kolegium decyzją z 3 czerwca 2022 r. uchyliło zaskarżoną decyzję i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, wskazując na konieczność uzupełnienia akt sprawy o deklarację pierwotną i listę budowli w niej wykazanej, aby zweryfikować, czy i w jakiej wysokości budowla elektrowni wiatrowej była dotychczas wykazywana do opodatkowania. Kolegium zwróciło też uwagę na konieczność ustalenia, jakie budowle złożyły się na wykazaną w deklaracji pierwotnej wartość, a jakie na wartość wykazaną w deklaracjach korygujących, i czy rzeczywiście zgodnie z twierdzeniem strony błędnie wykazywano do opodatkowania elementy i infrastrukturę towarzyszącą, która nie mieści się w definicji budowli podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Kolegium dostrzegło ponadto konieczność ustalenia, jakie elementy wchodzą w pozycję środka trwałego - Zespół prądotwórczy nr 1-11 (karta 55-54 akt sprawy) aby jednoznacznie określić czy np. wiatrowskaz bądź anemometr został w nim ujęty. Wskazano, że organ pierwszej instancji nie dokonał klasyfikacji prawnopodatkowej w zakresie wiatrowskazu, anemometru, wyciągarki łańcuchowej oraz oświetlenia przeszkodowego. W szczególności nie wiadomo, czy obiekty te można zaliczyć do którychś z elementów technicznych elektrowni wiatrowych, wymienionych w art. 2 pkt 2 u.i.e.w., tj. elementów technicznych stanowiących wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu.

Burmistrz opisaną na wstępie decyzją z 27 listopada 2023 r. ponownie odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości w żądanej kwocie.

Z ww. decyzją nie zgodziła się Spółka i wniosła odwołanie.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze zaskarżoną decyzją z 14 lutego 2023 r. utrzymało decyzję organu pierwszej instancji w mocy.

Organ odwoławczy przytoczył treść art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 1, 3, 4, 4a i 4b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm., dalej: "o.p."). Dalej wskazał, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia do 31 grudnia 2017 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegały elektrownie wiatrowe (o mocy większej niż moc mikroinstalacji), a przedmiotem opodatkowania tym podatkiem objęte były fundament i wieża oraz elementy techniczne, wymienione w art. 2 pkt 2 u.i.e.w. Wskazał również na przepisy u.p.o.l. - art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 3 i 5, a także orzecznictwo sądów administracyjnych – wyrok NSA z 27 kwietnia 2022 r., III FSK 1086/21 oraz z 11 maja 2022 r., III FSK 2061/21.

Kolegium zaznaczyło, że w sprawie niniejszej elektrownie wiatrowe nie figurują w ewidencji środków trwałych jako samodzielne (wyodrębnione) środki trwałe, od których byłyby dokonywane odpisy amortyzacyjne. Znajdujące się w ewidencji środki trwałe nie pokrywają się z budowlą stanowiącą przedmiot opodatkowania. W sprawie zachodziła więc konieczność ustalenia podstawy opodatkowania budowli według wartości rynkowej z pomocą biegłego (jej elementów - czyli fundamentu, wieży i elementów technicznych elektrowni wiatrowych wymienionych w art. 2 pkt 2 u.i.e.w.

Organ drugiej instancji wskazał, że w złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty korekcie na podatek od nieruchomości podatnik obniżył o 75% wartość deklarowanej do opodatkowania elektrowni wiatrowej w stosunku do deklarowanej pierwotnie, powołując się na wersję wstępną raportu z wyceny elektrowni wiatrowej, wykonanej na zlecenie podatnika przez D. Sp. z o.o. Kolegium przyznało rację organowi pierwszej instancji, że przedmiotowa wersja wstępna raportu nie może stanowić podstawy do przyjęcia do podstawy opodatkowania wskazanej w niej wartości budowli elektrowni wiatrowej, gdyż jest to wartość znacznie zaniżona. Poza tym raport ten nie został sporządzony przez osoby mające tytuł rzeczoznawcy majątkowego, nie został przez nikogo podpisany i został sporządzony na podstawie umowy, której podatnik nie udostępnił organowi podatkowemu, tymczasem w samym raporcie wyraźnie wskazano, że wyniki tego raportu nie powinny być wykorzystywane do innych celów niż określone w umowie. Na str. 19 wersji wstępnej raportu wskazano, że raport jest ważny jedynie wówczas, gdy prezentowany jest zgodnie z celami określonymi w umowie, której to umowy podatnik nie przedstawił. Kolegium podzieliło opinię organu pierwszej instancji, że raport wykonany metodą zdyskontowanych przepływów pieniężnych, z wykorzystaniem opracowania "Ścieżka cen energii elektrycznej oraz cen świadectw pochodzenia energii elektrycznej" (str. 11 raport B.) nie spełnia wymogu wyceny wymaganej przepisami prawa dotyczącego sposobu wyceniania nieruchomości. Przyjęte w raporcie średnie ceny sprzedaży energii elektrycznej zostały zaniżone o około 75 %. Ostatecznie Kolegium stwierdziło, że anonimowość sporządzonego raportu, brak jego ostatecznej wersji, znaczne obniżenie wartości budowli wiatrowej w stosunku do dotychczas wykazywanej, zaniżenie średnich cen sprzedaży energii elektrycznej, niejasne okoliczności powstania raportu oraz ukrywania go przez podatnika przez około 3 lata od jego sporządzenia powodują, że nie może on stanowić wiarygodnego źródła, stanowiącego podstawę do ustalenia wartości rynkowej będącej przedmiotem opodatkowania elektrowni wiatrowej.

Z kolei, zdaniem SKO, opinia sporządzona przez biegłego rzeczoznawcę majątkowego dr. inż. Henryka Kozłowskiego w zakresie, w którym dokonuje wyceny: generatora prądotwórczego na kwotę 127.436.000 zł, fundamentu pod wieżę na kwotę 8.870.000 zł oraz wieży na kwotę 25.106.000 zł, jest wiarygodnym źródłem informacji na temat ich ceny rynkowej, natomiast w odniesieniu do drogi, placu manewrowego, fundamentów pod aparaturę, linii elektroenergetycznych i światłowodowych stacji elektroenergetycznej brak było podstaw do dokonywania ich wyceny rynkowej z udziałem biegłego, ponieważ figurują w ewidencji środków trwałych jako samodzielne (wyodrębnione) środki trwałe, od których były dokonywane odpisy amortyzacyjne. Organ zaznaczył, że rzeczoznawca majątkowy Henryk Kozłowski posiada tytuł naukowy doktora oraz bogate doświadczenie zawodowe w przedmiocie wyceny nieruchomości. Zdaniem Kolegium, sporządzona przez niego opinia stanowi rzetelny i miarodajny dowód do ustalenia wartości rynkowej farmy wiatrowej będącej własnością podatnika.

Kolegium przyjęło, że podstawę opodatkowania z tytułu budowli w podatku od nieruchomości za 2017 r. stanowią:

1) drogi i place manewrowe o wartości 2.258.249,64 zł; 2) fundamenty pod aparaturę o wartości 648.757,39 zł; 3) budowla stacji elektroenergetycznej o wartości 1.590.571,24 zł; 4) linie elektroenergetyczne i światłowodowe o wartości 10.859.997,50 zł; 5) wartość rynkowa elektrowni wiatrowej – 161.412 zł. Podatek od tych budowli wynosi: 176.769.818,77 zł ( 176.769.819 zł. 176 .769.819 zł x 2% = 3.535.396,38 zł.

SKO stwierdziło, że podatnik dokonał łącznie wpłaty w wysokości 3.477.373 zł, a wysokość należnego podatku od nieruchomości za 2017 r. ustalona na podstawie opinii rzeczoznawcy wynosi 3.535.396 zł, wobec tego nie występuje nadpłata w podatku od nieruchomości za 2017 r.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Spółka, reprezentowana przez profesjonalnych pełnomocników, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 4 ust. 5 w zw. z art. 4 ust. 7 u.p.o.l. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 150 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (w brzmieniu obowiązującym w 2017 r.; dalej: “u.g.n.") w zw. z art. 152 ust. 3 u.g.n. w zw. z art. 153 ust. 2 u.g.n. w zw. z art. 154 ust. 1 u.g.n., które miało wpływ na wynik sprawy - poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji wadliwe przyjęcie, że w celu określenia podstawy opodatkowania budowli elektrowni wiatrowej można przyjąć wartość odtworzeniową zamiast wartości rynkowej i uwzględniać wyniki finansowe związane z eksploatacją farmy wiatrowej nieznane na moment powstania obowiązku podatkowego, gdy tymczasem dla potrzeb podatku od nieruchomości budowle powinny być wyceniane w wartości rynkowej metodą porównawczą, dochodową lub mieszaną w oparciu o dane dostępne na moment powstania obowiązku podatkowego, a zatem w sposób przyjęty w wycenie przedłożonej przez Spółkę.

2) naruszenie przepisów prawa procesowego, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i 191 o.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji mimo braku podjęcia w toku prowadzonego postępowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co skutkowało bezpodstawnym pominięciem przedłożonego przez Spółkę "Raportu z wyceny farmy wiatrowej Rajgród wg stanu na dzień 1 stycznia 2017 roku" (dalej: "Raport") tj. wyceny sporządzonej przez profesjonalny podmiot zewnętrzny prawidłowo określającej wartość rynkową budowli elektrowni wiatrowej należącej do Spółki i oparcie rozstrzygnięcia wyłącznie na opinii biegłego, co do której Spółka składała zastrzeżenia i która z uwagi na istotne błędy w założeniach, nie mogła stanowić dowodu w niniejszej sprawie, a tym samym brak zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i w konsekwencji naruszenie podstawowych zasad prowadzenia postępowania, jakimi są m.in. zasady legalizmu, prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, prawdy obiektywnej w postępowaniu, przekonywania strony oraz oficjalności postępowania podatkowego, co doprowadziło do błędnego uznania, że podstawa opodatkowania w podatku od nieruchomości za 2017 r. wynosi 176.769.819 zł i w konsekwencji do bezpodstawnej odmowy stwierdzenia Spółce nadpłaty w podatku od nieruchomości;

b) naruszenie art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 o.p. w zw. z art. 210 § 4 oraz art. 121 o.p. - poprzez sporządzenie uzasadnienia w sposób niespełniający ustawowych wymogów, polegające na niepełnym wyjaśnieniu podstawy faktycznej i prawnej ustaleń zawartych w decyzji SKO, objawiający się szczególnie:

- brakiem dokładnego wyjaśnienia w decyzji SKO, dlaczego organ kwestionuje wartość rynkową budowli elektrowni wiatrowych wynikającą z Raportu przedstawionego przez Spółkę,

- brakiem dokładnego i przekonywującego wyjaśnienia, dlaczego w ocenie organu drugiej instancji nie można określić wartości rynkowej budowli przy zastosowaniu metody porównawczej, dochodowej lub mieszanej, natomiast jest to możliwe przy zastosowaniu podejścia kosztowego metodą kosztów odtworzenia, która nie jest, w ocenie Spółki, właściwa dla ustalenia wartości rynkowej, a co za tym idzie, dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości,

- bezrefleksyjnym powieleniem argumentacji organu pierwszej instancji,

co w konsekwencji uniemożliwia Spółce zrozumienie motywów, którymi kierował się organ drugiej instancji wydając zaskarżoną decyzję oraz uniemożliwia efektywne odniesienie się do przesłanek stanowiących podstawę jej wydania, co w konsekwencji stanowi naruszenie zasad ogólnych prowadzenia postępowania podatkowego wynikających z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 o.p.

Ponadto, Spółka - działając na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. - wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu, tj. Raportu z wyceny farmy wiatrowej Rajgród wg stanu na dzień 1 stycznia 2017, wersja finalna - duplikat. Warszawa, maj 2017 rok na fakt:

- sporządzenia Raportu przez profesjonalny zewnętrzny podmiot, tj. D. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: D.),

- sporządzenia Raportu w celu przedstawienia wyników wyceny wartości rynkowej farmy wiatrowej Rajgród na potrzeby kalkulacji podatku od nieruchomości,

- podpisania Raportu przez T. O., Wiceprezesa Zarządu D.,

- zastosowania przez D. metody wyceny metodą zdyskontowanych przepływów pieniężnych dla przedsiębiorstwa w ramach podejścia dochodowego,

- dokonania wyceny farmy wiatrowej na konkretny dzień, tj. 1 stycznia 2017 r.,

- wycenienia wartości rynkowej farmy wiatrowej na 41.734.815,00 zł.

W ocenie Spółki, przeprowadzenie dowodu z ww. dokumentu jest niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości zgłoszonych przez organ drugiej instancji w decyzji SKO i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie, ponieważ tożsama wersja Raportu (różnica polega na oznaczeniu dokumentów jako “draft" oraz “wersja finalna-duplikat" oraz braku podpisu osoby sporządzającej w pierwotnie przedłożonej wersji) znajduje się już w aktach sprawy, a ww. dokument stanowi załącznik do niniejszego pisma.

Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji. Ponadto wniosła o zobowiązanie organu do wydania decyzji w określonym przez Sąd terminie, ze wskazaniem sposobu załatwienia sprawy lub jej rozstrzygnięcia na podstawie art. 145a § 1 p.p.s.a., tj. zobowiązanie organu do wydania decyzji stwierdzającej Spółce nadpłatę w podatku od nieruchomości, a także o rozpoznanie skargi na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę organ, podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.

Pismem z 14 maja 2024 r. Skarżąca wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie przez Sąd dowodu z dokumentu, który skarżąca uzyskała po wniesieniu skargi, tj. oceny Zespołu Oceniającego przy Stowarzyszeniu Rzeczoznawców Majątkowych "P." (zgodnie z art. 157 u.g.n.) prawidłowości sporządzenia operatu szacunkowego "Aktualizacja wartości rynkowej nieruchomości "Farma wiatrowa [...]" na dzień 1 stycznia 2017 r. do ustalenia podatku od budowli (zgodnie z wyrokiem NSA II FSK 426/18 z dnia 2020-01-31) Gmina Rajgród", sporządzonego 25 lipca 2023 r. przez rzeczoznawcę majątkowego H. K. – na fakt prawidłowości twierdzenia Skarżącej, że z uwagi na istotne błędy w założeniach, opinia biegłego nie mogła stanowić dowodu w niniejszej sprawie.

W dniu wyznaczonej rozprawy tj. 21 maja 2024 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Łomży przesłało pismo – odpowiedź na wniosek Spółki z 14 maja 2024 r. o przeprowadzenie dowodu z oceny Zespołu Oceniającego przy Stowarzyszeniu Rzeczoznawców Majątkowych, wnosząc o jego oddalenie.

Na rozprawie w dniu 21 maja 2024 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku dopuścił dowody z dokumentów dołączonych do skargi oraz do pisma z dnia 14 maja 2024 r.

Pismem z 29 maja 2024 r. pełnomocnik Spółki złożył załącznik do protokołu rozprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie jej zarzuty są trafne.

Sprawa dotyczy odmowy stwierdzenia Spółce nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 rok. Spór pomiędzy stronami koncentruje się jednak na prawidłowości określenia podstawy opodatkowania, a właściwie prawidłowości ustalenia wartości rynkowej Farmy wiatrowej [...] na dzień 1 stycznia 2017 r. Według Spółki wartość rynkowa Farmy na tę datę wynosi 57.092.634,00 zł, a podatek od nieruchomości 1.141.853 z l, według zaś organu wartość wynosi 176.769.819 zł, a podatek 3.535.396 zł.

Celem uporządkowania należy przypomnieć, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 31 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 426/18 dotyczącym sprawy skarżącej Spółki wyjaśnił, że ustawodawca podatkowy powiązał podstawę opodatkowania nie tylko z wartością przyjmowaną jako podstawa dokonywania odpisów amortyzacyjnych, ale nadto unormował m. in. sytuację podatników, gdy od budowli lub ich części nie dokonują odpisów amortyzacyjnych (art. 4 ust. 5 u.p.o.l.). Wskazał, że wówczas podstawę opodatkowania stanowić będzie ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość.

Sąd zauważa, że stanowisko to zostało zaprezentowane również w innych sprawach rozpoznawanych przez Naczelny Sąd Administracyjny, a kwestia ta nie jest kwestionowana przez którąkolwiek ze stron.

Nie budzi wątpliwości w stanie faktycznym tej sprawy, że sporne elektrownie wiatrowe nie figurują w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jako samodzielne (wyodrębnione) środki trwałe, od których byłyby dokonywane odpisy amortyzacyjne. W stanie prawnym obowiązującym w spornym okresie przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości w przypadku elektrowni wiatrowych nie jest jedynie fundament oraz wieża (część budowlana), ale elektrownia wiatrowa rozumiana jako całość, na którą składają się wymienione składniki budowlane oraz tzw. elementy techniczne elektrowni wiatrowej, ale tylko te, które zostały wymienione w ustawie.

Jak przyjął NSA w cyt. wyroku z 31 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 426/18 literalne odczytanie przepisu art. 4 ust. 5 u.p.o.l. prowadzi do wniosku, że jeżeli nie ma tożsamości pomiędzy budowlą lub jej częścią będącą przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości a środkiem trwałym, od którego dokonywane są odpisy amortyzacyjne, podstawę opodatkowania powinna stanowić wartość rynkowa. Powołany przepis nie przewiduje, a w konsekwencji przyjąć należy, że nie dopuszcza rekonstruowania wartości budowli lub ich części poprzez operacje rachunkowe uwzględniające wartość początkową środków trwałych mogących wchodzić w skład tych budowli. Wydaje się wręcz, że w takiej sytuacji metodą prostszą, a poprzez to bardziej obiektywną, jest ustalenie wartości rynkowej budowli lub jej części.

W tych uwarunkowaniach prawnych Spółka złożyła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości na 2017 r. i wniosek o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku. Powołała się przy tym na Raport z wyceny farmy wiatrowej Rajgród wg stanu na dzień 1 stycznia 2017 r.

Burmistrz, działając m. in. na podstawie art. 4 ust. 7 i 8 u.p.o.l. powołał rzeczoznawcę majątkowego H. K. celem ustalenia prawidłowej wartości spornej farmy wiatrowej. W uzasadnieniu postanowienia z 5 maja 2021 r. wskazał, że Spółka określiła wartość posiadanej nieruchomości w sposób znacznie odbiegający od wartości rynkowej.

Zgodnie z art. 4 ust. 7 u.p.o.l. jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość. W przypadku gdy podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub wartość ustalona przez biegłego jest wyższa co najmniej o 33% od wartości określonej przez podatnika, koszty ustalenia wartości przez biegłego ponosi podatnik. Przepis art. 4 ust. 8 u.p.o.l. stanowi zaś, że organ podatkowy powołuje biegłego spośród rzeczoznawców majątkowych, o których mowa w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami.

Powołany przepis art. 4 ust. 7 u.g.n. niejako obliguje organ do powołania biegłego w sytuacji, gdy uzna, że podatnik podał wartość budowli nieodpowiadającą wartości rynkowej. Organ, aby powołać biegłego, nie musi wykazywać w żaden szczególny sposób, że podana wartość nie odpowiada wartości rynkowej. Podjęcie wątpliwości w tym względzie uzasadnia działanie organu polegające na powołaniu biegłego. Dodatkowo należy zauważyć, że przepis art. 197 § 1 o.p. przewiduje, iż w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Należy się zgodzić, że ustawodawca pozostawił organowi podatkowemu swobodę w zakresie podjęcia decyzji o zastosowaniu środka dowodowego z opinii biegłego –użycie słowa "może" – jednakże granice tej swobody są wyznaczone przez zasadę prawdy materialnej. Jednak w sprawach o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami, organ podatkowy jest obowiązany wykorzystać opinię biegłego (por. wyrok NSA w Warszawie z 25 stycznia 2001 r., V SA 1085/00).

Nie budzi wątpliwości Sądu, że organ podatkowy był w tej sprawie uprawniony ale i zobowiązany do powołania biegłego spośród rzeczoznawców majątkowych. Wymagała tego zarówno realizacja zasady prawdy materialnej, skomplikowany charakter sprawy, jak i znacząca różnica wartości określanych przez strony postępowania.

Opinia biegłego uzyskana na podstawie art. 4 ust. 7 i 8 u.p.o.l. stanowi dowód w postępowaniu, który – jak każdy inny dowód – powinien zostać poddany ocenie, zgodnie z wyrażoną w art. 191 o.p. zasadą swobodnej oceny dowodów.

Odnośnie sporządzania opinii to zasadą jest, że przedmiotem opinii biegłego mogą być tylko okoliczności dotyczące stanu faktycznego, a nie jego ocena prawna. W literaturze wskazuje się, że nie mogą być przedmiotem dowodu ustalenie stanu prawnego ani też interpretacja przepisów prawa. Biegły nie może być powołany w celu ustalenia obowiązującego prawa, zasad jego wykładni lub stosowania. W przeciwnym przypadku opinia biegłego zastępowałaby orzeczenie organu właściwego do wydania rozstrzygnięcia. Opinia biegłego nie może również sama w sobie być źródłem materiału faktycznego sprawy, ani tym bardziej stanowić podstawy ustalenia okoliczności będących przedmiotem jego oceny. Ustalenie stanu faktycznego sprawy należy zawsze do organu podatkowego, a biegły powinien jedynie udzielić odpowiedzi na konkretne pytania dostosowane do stanu faktycznego sprawy.

Przepisy Ordynacji podatkowej nie określają wymagań, jakim powinna odpowiadać opinia biegłego. Jednak z samej istoty tego dowodu wynika, że musi ona zawierać uzasadnienie, które pozwoliłoby dokonać analizy logiczności i poprawności wniosków, bez konieczności wkraczania w sferę wiedzy specjalistycznej. Musi zatem przekonywać jako logiczna całość, a biegły powinien wskazać i wyjaśnić przesłanki, które doprowadziły go do przedstawionych konkluzji. Organ musi skontrolować ustalenia faktyczne zawarte w operacie oraz to, czy zawiera on wymagane przepisami prawa elementy i czy nie występują w nim niejasności lub błędy wymagające uzupełnienia lub poprawienia (por. wyrok WSA w Gliwicach z 28 maja 2019 r., I SA/Gl 1279/18, i powołane tam orzecznictwo). Brak fachowego uzasadnienia wniosków końcowych uniemożliwia ocenę mocy dowodowej opinii. Biegły nie jest zwolniony od wskazania źródeł, podstaw i przesłanek, które uzasadniają poszczególne stwierdzenia zawarte w opinii (wyrok NSA w Łodzi z 23 lipca 2002 r., I SA/Łd 1242/01).

Opinia biegłego podlega, jak inne dowody, ocenie według 191 o.p., Szczególne pozostają jedak dla tego dowodu kryteria oceny, które stanowią: poziom wiedzy biegłego, podstawy teoretyczne opinii, sposób motywowania sformułowanego w niej stanowiska oraz stopień stanowczości wyrażonych w niej ocen, a także zgodność z zasadami logiki i wiedzy powszechnej. Specyfika oceny dowodu z opinii biegłego wyraża się w tym, że sfera merytoryczna opinii kontrolowana jest przez organ podatkowy, który nie posiada wiadomości specjalnych, w istocie tylko w zakresie zgodności z zasadami logicznego myślenia, doświadczenia życiowego i wiedzy powszechnej. Te kryteria są wystarczające do uznania opinii biegłego za nieprzekonującą. Organ nie może oprzeć swego przekonania o istnieniu lub braku okoliczności, których zbadanie wymaga wiadomości specjalnych, wyłącznie na podstawie konkluzji opinii biegłego, ale powinien sprawdzić poprawność poszczególnych elementów opinii, składających się na trafność jej wniosków końcowych. Z istoty tego dowodu wynika, że opinia biegłego musi zawierać uzasadnienie, które pozwoliłoby dokonać analizy poprawności wniosków stawianych przez biegłego bez konieczności wkraczania w sferę wiedzy specjalistycznej. Musi zatem przekonywać jako logiczna całość, a biegły powinien wskazać i wyjaśnić przesłanki, które doprowadziły go do przedstawionych konkluzji. Organ musi skontrolować ustalenia faktyczne zawarte w operacie oraz to, czy zawiera on wymagane przepisami prawa elementy i czy nie występują w nim niejasności lub błędy wymagające uzupełnienia lub poprawienia (por. wyrok WSA w Gliwicach z 28 maja 2019 r., I SA/Gl 1279/18, i powołane tam orzecznictwo).

Zakwestionowanie operatu szacunkowego przez organ administracji publicznej lub sąd administracyjny jest dopuszczalne, ale wyłącznie w wyjątkowych i oczywistych wypadkach - jeżeli zostanie wykazane, że przy sporządzaniu operatu doszło do naruszenia prawa albo operat zawiera ewidentne błędy, które dyskwalifikują jego walory dowodowe. Organ obowiązany jest więc dokonać oceny operatu szacunkowego pod względem formalnym, to jest zbadać, czy został on sporządzony i podpisany przez uprawnioną osobę, czy zawiera wymagane przepisami prawa elementy treści, nie zawiera niejasności, pomyłek, braków, które powinny być sprostowane lub uzupełnione, aby dokument ten miał wartość dowodową (por. wyrok WSA w Poznaniu z 20 lipca 2023 r., I SA/Po 260/23).

W rozpoznawanej sprawie Burmistrz Rajgrodu postanowieniem z 5 maja 2021 r. powołał rzeczoznawcę majątkowego H. K. celem sporządzenia opinii "w zakresie ustalenia prawidłowej wartości farmy wiatrowej" położonej na terenie gminy Rajgród będącej własności skarżącej spółki. Z zawartej pomiędzy Burmistrzem a Wykonawcą umowy wynika, że przedmiotem zamówienia była "wycena farmy wiatrowej znajdującej się na terenie Gminy Rajgród".

Biegły sporządził opinię z 20 lipca 2021 r. a następnie 25 lipca 2023 r. jej aktualizację (będzie stanowiła przedmiot rozważań w dalszej części uzasadnienia), w której wskazał, że jej celem jest określenie wartości rynkowej "Farmy Wiatrowej [...] dla ustalenia podatku od nieruchomości od budowli. Jako źródła danych merytorycznych podał m.in. wyrok WSA w Białymstoku z 8 listopada 2017 r. i wyrok NSA z 31 stycznia 2020 r., "II FSK /18".

Analiza sposobu nawiązania i prowadzenia współpracy organu z biegłym budzi zastrzeżenia Sądu. Przede wszystkim organ winien był wskazać, co stanowi przedmiot wyceny (ustalenie wartości rynkowej farmy wiatrowej). To rolą organu podatkowego było wyraźne wskazanie, jaką wartość ma określić biegły. Stwierdzenie, że biegły ma ustalić "prawidłową wartość" jawi się jako przekazanie mu kompetencji właściwych organowi.

Ponadto, to organ powinien był wskazać biegłemu, jakie elementy budowli podlegają ocenie w celu określenia wartości rynkowej, tj. stanowią podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości. Okoliczność ta jest również zagadnieniem natury ustalania stanu prawnego konkretnej sprawy i jako taka pozostaje w kompetencji organu podatkowego. Nie powinno stanowić przedmiotu dociekań biegłego to, jakie elementy elektrowni podlegają ocenie/ określeniu wartości.

Tymczasem, jak wynika z opinii, biegły ustalał powyższe dokonując analizy m.in. przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych czy wydanych w sprawie spółki wyroków sądów administracyjnych. Są to działania nieprawidłowe, które powinny zostać wyeliminowane przy dalszym procedowaniu w sprawie.

Dalej Sąd zauważa, że powołany w sprawie biegły stwierdził, iż proponowana we wniosku o zwrot nadpłaty kwota wartości rynkowej jest rażąco zaniżona. Badanie tej kwestii również winno pozostawać wyłącznie w gestii organu, nie zaś biegłego. Nie leżało w kompetencji biegłego badanie wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty. Powołane stwierdzenie pozostawia wrażenie, jakby wniosek spółki podlegał ocenie biegłego, podczas gdy kompetentnym w sprawie był Burmistrz Rajgrodu, a następnie Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Łomży. Co jednak warte zaznaczenia, taki zakres opiniowania stanowił prawdopodobnie odpowiedź na zadane przez organ pytanie o "prawidłową wartość farmy wiatrowej".

Przede wszystkim jednak, sporządzający opinię w sprawie biegły nie zmierzył się w wystarczającym stopniu z merytorycznymi argumentami skarżącej Spółki.

W tym miejscu Sąd zaznacza, że nie było prawidłowe działanie organu, który umniejsza znaczenie przedstawionego wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty Raportu z wyceny farmy sporządzonej przez firmę D. Zdaniem Sądu, skoro Raport ten został dołączony przez stronę skarżącą do wniosku o stwierdzenie nadpłaty, to bez względu na to, że istniały wątpliwości co do tego, kto go sporządził, organ winien płynące z niego wnioski i rozważania potraktować jako argumentację wniosku i ustosunkować się do niej. To samo dotyczy biegłego. W opinii powinien on dokonać rzetelnej oceny przyjętej metody wyceny i przedstawionych argumentów. Innymi słowy: Raport dołączony do wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie jest opinią biegłego w rozumieniu art. 197 § 1 o.p., lecz należy go traktować jako wyjaśnienia stanowiące poparcie stanowiska Spółki.

Tymczasem biegły odnosząc się do przyjętej w Raporcie metody wyceny stwierdził jedynie na str. 13 opinii "wycena ... wykonana metodą zdyskontowanych przepływów pieniężnych, z wykorzystaniem opracowania "ścieżka cen energii elektrycznej oraz świadectw pochodzenia energii elektrycznej nie spełnia wymogu wyceny wymaganej przepisami prawa dotyczącego sposobu wyceniania nieruchomości. (...). Niewłaściwa jest konstrukcja prognozy dochodów zawarta w wycenie firmy D., ponieważ nie uwzględnia ona zmian wartości zielonych certyfikatów (obecnie wartości kontraktów) oraz drastycznie drożejących uprawnień do emisji CO2, co znacznie poprawia konkurencyjność farm wiatrowych w stosunku do energetyki węglowej". Przytoczone stwierdzenie Sąd uznaje za pobieżne i nieprzekonujące. Biegły nie wskazał w tym zakresie na jakiekolwiek źródła wiedzy, które mogłyby uprawdopodobnić wiarygodność jego twierdzeń, ani nie przedstawił merytorycznej argumentacji w tym zakresie. Przez to jego ocenę należy uznać za gołosłowną i niewystarczającą do uznania, że metoda określenia wartości farmy wiatrowej przedstawiona przez stronę skarżącą nie może znaleźć zastosowania.

Poważne zastrzeżenia budzi prawidłowość ustalenia przez biegłego wartości rynkowej spornej farmy, a mianowicie przyjętej metody wyceny.

W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie zawiera definicji "wartości rynkowej" ani nie wskazuje, w jaki sposób należy ją określić. Uzasadnionym było sięgnięcie w tym zakresie do przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami. Art. 149 tej ustawy stanowi, że Przepisy niniejszego rozdziału (Rozdziału 1 Określanie wartości nieruchomości – dopisek sądu) stosuje się do wszystkich nieruchomości, bez względu na ich rodzaj, położenie i przeznaczenie, a także bez względu na podmiot własności i cel wyceny, z wyłączeniem określania wartości nieruchomości w związku z realizacją ustawy o scalaniu i wymianie gruntów.

Zgodnie z art. 150 ust. 1 u.g.n., w wyniku wyceny nieruchomości dokonuje się:

1) określenia wartości rynkowej;

2) określenia wartości odtworzeniowej;

3) ustalenia wartości katastralnej;

4) (uchylony);

5) określenia innych rodzajów wartości przewidzianych w odrębnych przepisach.

Zauważyć trzeba, że powołany przepis odróżnia wartość rynkową od wartości odtworzeniowej. W art. 150 ust. 2 u.g.n. ustawodawca wskazuje, że wartość rynkową określa się dla nieruchomości, które są lub mogą być przedmiotem obrotu. Z kolei w art. 150 ust. 3 u.g.n. wskazano, że wartość odtworzeniową określa się dla nieruchomości, które ze względu na rodzaj, obecne użytkowanie lub przeznaczenie nie są lub nie mogą być przedmiotem obrotu rynkowego, a także jeżeli wymagają tego przepisy szczególne.

Nieruchomości nie są przedmiotem obrotu rynkowego, gdy na danym rynku lokalnym nie stwierdzono transakcji dotyczących danego rodzaju nieruchomości (często dotyczy to świątyń, cmentarzy, obiektów rzadko występujących w większej liczbie, takich jak stadiony i obiekty służące uprawianiu specjalistycznych dyscyplin sportu, albo poligonów i innych obiektów służących obronności państwa itp.). Sposób użytkowania wynika ze swobody właściciela w korzystaniu z rzeczy, którą przyznaje art. 140 k.c. Szeroki zakres tej swobody sprawia, że trudno jest znaleźć ograniczenia w zbyciu nieruchomości ze względu na sposób jej używania (użytkowania). Większe ograniczenia mogą być natomiast związane z przeznaczeniem nieruchomości. Jest ono określane przez miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego oraz studia uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gmin, o których mowa w ustawie o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Należy zaznaczyć, że często przedmiotem rynkowego obrotu nie są nieruchomości, których sprzedaż (a także przeniesienie własności w inny sposób) nie napotyka żadnych przeszkód prawnych. Nie są one przedmiotem rynkowego obrotu ze względu na swoją szczególną funkcję lub właściciela. Często np. nie są przedmiotem rynkowego obrotu nieruchomości stanowiące własność publiczną, służące wykonywaniu zadań publicznych lub wymieniane wcześniej obiekty sakralne. Wartość odtworzeniową określa się także wtedy, gdy wymagają tego przepisy szczególne, np. art. 11 ust. 4 u.r.p.r. albo art. 28 ust. 1 ustawy z 29.09.1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2023 r. poz. 120, 295 i 1598) – E. Bończak Kucharczyk, Ustawa o gospodarce nieruchomościami. Komentarz aktualizowany, art. 150, Lex/el).

Niewątpliwie farmy wiatrowe zasadniczo mogą stanowić przedmiot obrotu rynkowego. Zatem ustalenie wartości rynkowej co do zasady winno nastąpić przy zastosowaniu podejścia porównawczego lub dochodowego. Art. 152 ust. 3 u.g.n. stanowi, że przy zastosowaniu podejścia porównawczego lub dochodowego określa się wartość rynkową nieruchomości. Jeżeli istniejące uwarunkowania nie pozwalają na zastosowanie podejścia porównawczego lub dochodowego, wartość rynkową nieruchomości określa się w podejściu mieszanym. Przy zastosowaniu podejścia kosztowego określa się zaś wartość odtworzeniową nieruchomości.

Z treści art. 152 ust. 2 u.g.n. wynika, że wyceny nieruchomości dokonuje się przy zastosowaniu podejść: porównawczego, dochodowego lub kosztowego, albo mieszanego, zawierającego elementy podejść poprzednich.

Wartość rynkową należy więc określać z zastosowaniem podejść porównawczego lub dochodowego. Dopiero jeśli istniejące warunki uniemożliwiają określenie wartości rynkowej z zastosowaniem któregokolwiek z tych podejść, należy zastosować podejście mieszane (a zatem w grę wchodzi również podejście kosztowe).

Jednocześnie należy zauważyć, że zastosowanie podejścia mieszanego oznacza, że nie może być to wyłącznie podejście kosztowe. Wszak przy zastosowaniu podejścia kosztowego określa się zasadniczo wartość odtworzeniową nieruchomości (art. 152 ust. 3 zd. 3 u.g.n.), a nie rynkową. Istotą wartości rynkowej jest ustalenie szacunkowej kwoty, jaką mógłby zapłacić za farmę potencjalny kupujący, podczas gdy wartość odtworzeniowa to koszt wybudowania takiej farmy. Określenie wartości jednie przy użyciu metody kosztowej oznacza de facto określenie wartości odtworzeniowej, nie zaś rynkowej.

Analizując przytoczone regulacje należy przyjąć, że zastosowanie podejścia kosztowego, właściwego przede wszystkim dla ustalania wartości odtworzeniowej, jest możliwe wyjątkowo, tj. po ustaleniu, że istniejące warunki uniemożliwiają określenie wartości rynkowej z zastosowaniem podejść porównawczego lub dochodowego. Sporządzona przez rzeczoznawcę majątkowego opinia takiego jednoznacznego, przekonującego ustalenia nie zawiera.

Opisując Rodzaj określanej wartości oraz sposób wyceny biegły przywołał treść art. 151 § 1 u.g.n. i wskazał, że z analizy rynku wynika, że "określenie wartości rynkowej" nie jest możliwe podejściem porównawczym, jak również podejściem dochodowym, aby uzyskać akceptowany wynik przez podmioty mające rozeznanie na rynku i postępujące rozważnie. Następnie stwierdził, że w takiej sytuacji rynku pozostaje określenie wartości rynkowej podejściem kosztowym metodą kosztów odtworzenia § 20 Rozporządzenia rady Ministrów z dnia 21.04.2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości sporządzaniu operatu szacunkowego (k 113v akt admin.)

Biegły uzasadniając niezastosowanie podejścia porównawczego wskazuje "w segmencie rynku elektrowni wiatrowych brak jest obecnie transakcji sprzedaży i dzierżawy Farm wiatrowych, zawieranych na warunkach rynkowych pomiędzy kupującym a sprzedającym, którzy działają z rozeznaniem i postępują rozważnie oraz nie znajdują się w sytuacji przymusowej. Mogą występować sytuacje wymuszone, ale prawdopodobnie sprzedaży udziałów, spowodowane trudnością spłaty zadłużenia, szczególnymi trudnościami technicznymi użytkowania, innymi przypadkami losowymi o indywidualnym charakterze. Do transakcji sprzedaży nie skłania także sytuacja dochodowa elektrowni wiatrowych". Sąd zauważa, że stwierdzenie to nie odwołuje się do jakiegokolwiek źródła danych, z jakich biegły korzystał. Ani adresaci opinii, ani Sąd, nie są w stanie stwierdzić, skąd rzeczoznawca pozyskał te informacje. Sformułowanie "mogą występować sytuacje" może wskazywać, że biegły jedynie prognozuje, domyśla się, spekuluje.

W pkt 8 opinii Rodzaj określanej wartości oraz sposób wyceny rzeczoznawca stwierdza: "Z analizy rynku wynika, że określenie wartości rynkowej nie jest możliwe podejściem porównawczym, jak również podejściem dochodowym, aby uzyskać akceptowany wynik przez podmioty mające rozeznanie na rynku i postępujące rozważnie". Nie sposób jednak stwierdzić, czy rzeczywiście biegły analizy takiej dokonał, gdyż nie wskazał żadnych danych, które miałyby być jej przedmiotem, zdarzeń, które tej analizie podlegały ani też wyników tej analizy. Nie wynika z opinii, jaki rynek (lokalny, krajowy) podlegał tej analizie.

Odnośnie podejścia dochodowego biegły wskazał zdawkowo na "Krótki okres działalności firmy, 2014 – 21.12.2016 z obniżającymi się cenami certyfikatów zielonych, zmienne regulacje prawne wpływające na wysokość dochodów".(...) W innym zaś miejscu wskazuje: "Niewłaściwa jest konstrukcja prognozy dochodów zawarta w wycenie firmy D., ponieważ nie uwzględnia ona zmian wartości zielonych certyfikatów (obecnie wartości kontraktów) oraz drastycznie drożejących uprawnień do emisji CO2, co znacznie poprawia konkurencyjność farm wiatrowych w stosunku do energetyki wiatrowej" (s. 13 opinii).

W ocenie Sądu, również te stwierdzenia pozostają ogólnikowe, pobieżne, niezrozumiałe. Biegły nie odnosi się do przepisów, nie wyjaśnia zasad podejścia dochodowego. Nie sposób ocenić, dlaczego biegły uznaje okres działalności firmy za krótki, nie wskazując równocześnie, jaki byłby odpowiedni, czy istnieją jakieś normy pozwalające na dokonaną przez biegłego ocenę. Nie sposób dowiedzieć się, co biegły ma na myśli mówiąc o zmienności regulacji prawnych i w jaki sposób wpływa to na brak możliwości zastosowania podejścia dochodowego.

Nie przesądzając kwestii możliwości zastosowania dla ustalenia wartości rynkowej farmy wiatrowej podejścia dochodowego Sąd zauważa, że na taką możliwość wskazuje strona skarżąca, przedstawiając swoją argumentację w Raporcie sporządzonym przez D. Nawet jeśli ocena ta zawiera błędy, to opinia rzeczoznawca majątkowy winien je dostrzec, wypunktować, zmierzyć się na poziomie rzetelnej, merytorycznej argumentacji. Tego w sprawie zdecydowanie zabrakło. Na marginesie Sąd zauważa, że również w orzecznictwie sądów administracyjnych można spotkać przykłady, gdzie dla wyceny wartości rynkowej farmy wiatrowej zaakceptowana zastała wycena dokonana przy zastosowaniu kryterium dochodowego (zob. np. wyrok WSA w Szczecinie z 11 kwietnia 2024 r., sygn. akt I SA/Sz 14/24 – w sprawie tej wartość rynkową nieruchomości ustalono w podejściu dochodowym, metodą inwestycyjną, techniką dyskontowania strumieni dochodów w oparciu o sumę zdyskontowanych strumieni dochodów możliwych do uzyskania z wycenianej nieruchomości w poszczególnych latach przyjętego okresu prognozy, powiększoną o zdyskontowaną wartość rezydualną nieruchomości).

Podsumowując: przyjęta przez organ i zaakceptowana przy wydawaniu decyzji opinia rzeczoznawcy jest obarczona licznymi wadami, które mogły mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. Biegły nie wykazał, aby określenie wartości rynkowej elektrowni wiatrowej mogło nastąpić jedynie przy zastosowaniu podejścia kosztowego metodą kosztów odtworzenia. Rację ma strona skarżąca, że biegły nie przedstawił wyczerpującej argumentacji, ani nie wyjaśnił należycie przyczyn odrzucenia metody dochodowej, porównawczej i mieszanej, ograniczył się jedynie do arbitralnych stwierdzeń w tym zakresie.

Zgodnie z art. 154 ust. 1 u.g.n., wyboru właściwego podejścia oraz metody i techniki szacowania nieruchomości dokonuje rzeczoznawca majątkowy, uwzględniając w szczególności cel wyceny, rodzaj i położenie nieruchomości, przeznaczenie w planie miejscowym, stan nieruchomości oraz dostępne dane o cenach, dochodach i cechach nieruchomości podobnych. Sąd zdaje sobie sprawę, że zakwestionowanie operatu szacunkowego przez organ administracji publicznej lub sąd administracyjny jest dopuszczalne wyłącznie w wyjątkowych i oczywistych wypadkach - jeżeli zostanie wykazane, że przy sporządzaniu operatu doszło do naruszenia prawa albo operat zawiera ewidentne błędy, które dyskwalifikują jego walory dowodowe. Organ obowiązany jest więc dokonać oceny operatu szacunkowego pod względem formalnym, to jest zbadać, czy został on sporządzony i podpisany przez uprawnioną osobę, czy zawiera wymagane przepisami prawa elementy treści, nie zawiera niejasności, pomyłek, braków, które powinny być sprostowane lub uzupełnione, aby dokument ten miał wartość dowodową (por. wyrok WSA w Poznaniu z 20 lipca 2023 r., I SA/Po 260/23).

Mając to na uwadze Sąd uznał jednak, że sporządzony przez biegłego operat zawiera na tyle znaczące niejasności, że nie mógł – bez wcześniejszego uzupełnienia – stanowić wiarygodnego dowodu w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem Spółki o stwierdzenie nadpłaty.

Kontrolując zaskarżoną decyzją Sąd dostrzega również, że w wydanym w toku postępowania postanowieniu z 28 czerwca 2023 r. Burmistrz Rajgrodu wskazał na konieczność pozyskania opinii w zakresie podstaw opodatkowania spornych budowli Spółki. Podał, że postanowieniem z 10 lutego 2023 r. powołał biegłego w celu aktualizacji opinii określenia wartości rynkowej spornej nieruchomości na datę 1 stycznia 2017 r. do ustalenia podatku od budowli.

W dokonanej aktualizacji wartości rynkowej nieruchomości rzeczoznawca majątkowy H. K. powołał art. 156 ust. 4 u.g.n. i wskazał, że nastąpiła zmiana stanu nieruchomości po uwzględnieniu przez odbiorcę wyceny wniosku z pisma o rozszerzeniu zakresu wyceny o wiatrowskaz, anemometr, wyciągarkę łańcuchową, oświetlenie przeszkodowe. Tym samym – jak podał – zaktualizowana wartość rynkowej Farmy na dzień 01.01.2017 r. jest mniejsza o 502.000 zł. (k 270 akt adm.).

Zgodnie z art. 156 ust. 3 u.g.n. operat szacunkowy może być wykorzystywany do celu, dla którego został sporządzony, przez okres 12 miesięcy od daty jego sporządzenia, chyba że wystąpiły zmiany uwarunkowań prawnych lub istotne zmiany czynników, o których mowa w art. 154. Art. 156 ust .4 u.g.n. stanowi zaś, że operat szacunkowy może być wykorzystywany po upływie okresu, o którym mowa w ust. 3, po potwierdzeniu jego aktualności przez rzeczoznawcę majątkowego. Potwierdzenie aktualności operatu szacunkowego następuje przez umieszczenie stosownej klauzuli w operacie szacunkowym przez rzeczoznawcę, który go sporządził, oraz dołączenie do operatu szacunkowego analizy potwierdzającej, że od daty jego sporządzenia nie wystąpiły zmiany uwarunkowań prawnych lub istotne zmiany czynników, o których mowa w art. 154. Po potwierdzeniu aktualności operat szacunkowy może być wykorzystywany do celu, dla którego został sporządzony, w kolejnych 12 miesiącach, licząc od dnia upływu okresu, o którym mowa w ust. 3, chyba że wystąpią zmiany uwarunkowań prawnych lub istotne zmiany czynników, o których mowa w art. 154.

Treść przywołanych regulacji rodzi pytanie o dopuszczalność sporządzenia przez biegłego w sprawie aktualizacji wartości rynkowej nieruchomości z 25 lipca 2023 r.

Wskazując na podstawę aktualizacji biegły za organem wskazał "przepis art. 156 ust. 4 u.g.n. w związku z pismem spółki z 7 lutego 2022 r. punkt c Rozszerzenie zakresu wyceny – wniosek 1 - o wartość elementów niestanowiących przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w stanie prawnym obowiązującym w roku 2017 (na przykład oświetlenia przewodowe stanowiącego infrastrukturę towarzyszącą elektrowni wiatrowej nie wymienionej wprost w art. 2 ust. 2 u.i.e.w. Podobnie jak wiatrowskaz, anemometr, wyciągarka łańcuchowa, które nie powinny być uwzględnione w obliczeniu wartości rynkowej farmy, wniosek 2 – wartość budowli nie objętych złożonym przez Spółkę wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, które powinny – jak dotychczas – być opodatkowane od ich wartości początkowej, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (np. dróg, placów manewrowych, linii przesyłowych, stacji transformatorowych)".

Sąd stwierdza, że chociaż organ nakazał biegłemu działanie w trybie art. 156 ust. 4 u.g.n. to faktycznie biegły nie mógł potwierdzić aktualności operatu. Co więcej - nie było takiej potrzeby. Jak wyjaśnił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 12 maja 2023 r. I SA/Wa 1662/22, przewidziana w art. 156 ust. 4 u.g.n. aktualizacja operatu ma znaczenie w sytuacji, gdy wycena dokonywana jest "na datę wyceny", wówczas istotnie, zmiany dokonujące się na nieruchomości czy np. wzrost lub spadek cen rynkowych, może mieć przełożenie na jej cenę "aktualną", stąd mówi się o "aktualizacji operatu", jednak w sytuacji, gdy przepis szczególny jednoznacznie wskazuje na wymaganą datę wyceny nieruchomości z okresu dotyczącego decyzji zatwierdzającej podział, a więc o dacie innej niż data sporządzenia operatu, to jego aktualizacja jest bezprzedmiotowa. Podzielając wyrażony pogląd Sąd stwierdza, że w sytuacji, jaka miała miejsce w niniejszej sprawie, gdy wycena nieruchomości jest dokonywana na konkretną datę tj. 1 stycznia 2017 r. operat nie traci swojej ważności i aktualności w związku z upływem 12 miesięcy i brak jest potrzeby potwierdzania jego aktualności. Dokonana aktualizacja de facto takim potwierdzeniem nie mogła być również z tego powodu, że nie ziściła się przesłanka w postaci "niewystąpienia zmiany uwarunkowań prawnych lub istotnych zmian czynników, o których mowa w art. 154". Otóż wystąpiła w sprawie istotna zmiana polegająca na tym, że część z przedmiotów wyceny takiej wycenie nie powinna podlegać.

Zatem chociaż aktualizacja wartości rynkowej nieruchomości została dokonana w trybie przepisu art. 156 ust. 4 u.g.n. (na taki tryb wyraźnie wskazał Burmistrz Rajgrodu w postanowieniu o powołaniu biegłego z 10 lutego 2021 r. a następnie biegły w Aktualizacji z dnia 25 lipca 2023 r.), to w istocie w tym trybie dokonana być nie mogła i nie należy jej tak traktować. Aktualizację datowaną na 25 lipca 2023 r. należy traktować więc w sprawie jako modyfikację/ korektę opinii z 20 lipca 2021 r. Korekta taka mogła zostać sporządzona i stanowić dowód w sprawie, podlegający jednak ocenie organu.

Podkreślić jednak należy, że organ nie mógł wydając w sprawie decyzję posłużyć się ani opinią z 20 lipca z 2021 r., ani "aktualizacją wartości rynkowej nieruchomości" z 25 lipca 2023 r. z uwagi na liczne i znaczące błędy w zakresie wyboru metody określania wartości rynkowej.

Z uwagi na powyższe, w ocenie Sądu, w sprawie naruszono przepisy prawa procesowego - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i 191 o.p. poprzez zaakceptowanie i przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia opinii obarczonej licznymi wadami, niepodjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, bezpodstawne pominięcie argumentacji przedstawionej w przedłożonym wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty "Raportu z wyceny farmy wiatrowej R. wg stanu na dzień 1 stycznia 2017 roku" i w związku z tym brak zebrania a następnie rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Organ nie zmierzył się z tezami Raportu, powielając jedynie w uzasadnieniu decyzji stwierdzenia zawarte w opinii biegłego rzeczoznawcy.

Doszło też do naruszenia art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 o.p. w zw. z art. 210 § 4 o.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego rozstrzygnięcia i poprzedzającego go rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji w sposób niepełny, poprzez brak wyjaśnienia istotnych w sprawie okoliczności sprawy, brak rzeczowego odniesienia się do zarzutów odwołania, w szczególności niewyjaśnienie, z jakiego powodu wartość rynkowa budowli nie została określona z zastosowaniem podejścia porównawczego i dochodowego. Stało się tak pomimo konsekwentnie od początku prezentowanego, odmiennego stanowiska skarżącej Spółki. Naruszenie to jawi się jako szczególnie znaczące w kontekście tego, że wartość budowli wskazywana przez spółkę różni się od tej podawanej przez rzeczoznawcę majątkowego i organ o ponad 100 milionów zł.

Przedwczesnym jest wypowiadanie się, czy w sprawie zostały naruszone zarzucane w skardze przepisy prawa materialnego. W pierwszej kolejności należy bowiem ustalić, jakie podejście powinno znaleźć zastosowanie dla wyceny wartości rynkowej nieruchomości.

Sąd akceptuje jednak stanowisko Spółki wyrażone w skardze co do rozumienia pojęcia wyceny wartości rynkowej na dany dzień. Trudno znaleźć logiczne i racjonalne uzasadnienie dla tego, aby dla potrzeb opodatkowania brać pod uwagę okoliczności przyszłe.

Tym samym Sąd uznaje za błędne stanowisko Kolegium, zgodnie z którym wyceny wartości rynkowej elektrowni wiatrowych na dzień 1 stycznia 2017 r. można dokonać opierając się zarówno na wiedzy posiadanej na dzień 1 stycznia 2017 r., jak i aktualnej wiedzy, a więc również wykorzystując informacje nabyte w dowolnym momencie po 1 stycznia 2017 r. Przyjęcie takiej koncepcji wiązałoby się z dowolnością w zakresie wyboru daty, w odniesieniu do której należy dokonywać wyceny i mogłoby być wykorzystywane do nadużyć, tak przez podatników jak i przez organy podatkowe.

Stanowisko zajęte przez organy obu instancji, zgodnie z którym raport dotyczący wyceny przedstawiony przez podatnika powinien zawierać informacje zaktualizowane (czyli de facto uwzględniające sytuację rynkową pomiędzy rokiem 2017 a 2020) należy uznać za błędne. Zdaniem Sądu rację ma Spółka, że wyceniając nieruchomość według stanu na konkretny dzień w przeszłości (w analizowanym przypadku na dzień 1 stycznia 2017 roku) nie można wykorzystywać aktualnie posiadanej wiedzy (np. z 2020 roku). Słuszna jest argumentacja skargi, że wyceniając elektrownie wiatrową na dzień 1 stycznia 2017 r. niedopuszczalne było uwzględnienie wzrostu wartości zielonych certyfikatów czy uprawnień do emisji CO2, gdyż informacje te w tamtym momencie nie były znane (pochodziły "z przyszłości "). Konstrukcja prognozy dochodów powinna opierać się wyłącznie na przesłankach, które wystąpiły do dnia 1 stycznia 2017 r. Prognozowanie jakichkolwiek danych nie może polegać na wykorzystywaniu w tym celu rzeczywistych informacji dotyczących zdarzeń zaistniałych po dniu, na który dokonywana jest prognoza. Prognoza polega bowiem na wykorzystaniu danych historycznych i estymacji wartości przyszłych. Dane prognozowane mogą różnić się od danych rzeczywistych, jednakże nie może to uzasadniać wykorzystania danych rzeczywistych do określania wartości "z przeszłości". Z zasady bowiem wartość rynkowa określana jest w czasie rzeczywistym, dlatego nie może ona uwzględniać czynników, które dopiero wystąpią. Zatem wykorzystanie danych rzeczywistych z okresu 2017-2020 do prognozy wartości z tego samego okresu należy uznać za nieracjonalne. Słusznie wskazuje Spółka, że nie będzie to już prognoza, a wyłącznie analiza rzeczywiście osiągniętych wyników.

W tym zakresie znane są poglądy przeciwne, jednak Sąd w składzie orzekającym w tej sprawie ich nie podziela (zob. np. wyrok WSA w Szczecinie z 11 kwietnia 2024 r., sygn. akt I SA/Sz 14/24

Sąd dopuścił dowody zawnioskowane przez skarżącą Spółkę. Jednym z nich był Raport sporządzony przez D. Sp. z o.o. Sąd uznał, że może on przyczynić się do wyjaśnienia istotnych wątpliwości. Powinien on stać się przedmiotem oceny zarówno biegłego rzeczoznawcy majątkowego, jak i organu.

W tym stanie rzeczy Sąd w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą jej wydanie decyzję organu pierwszej instancji. Zdaniem Sądu, zakres naruszenia jest znaczący, sprowadza się do zakwestionowania mocy dowodowej głównego i niezbędnego w sprawie dowodu z opinii biegłego. Ocena takiego dowodu, który będzie wymagał ponownego przeprowadzenia, powinna zostać przeprowadzona przez organy obu instancji.

Odnosząc się do wniosku strony skarżącej o rozpoznanie sprawy w trybie art. 145a § 1 P.p.s.a. Sąd uznał, że nie zasługuje on na uwzględnienie. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a lub pkt 2, jeżeli jest to uzasadnione okolicznościami sprawy, sąd zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie decyzji lub postanowienia wskazując sposób załatwienia sprawy lub jej rozstrzygnięcie, chyba że rozstrzygnięcie pozostawiono uznaniu organu. Uchylenie decyzji nastąpiło na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 8 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265). Na zasądzoną kwotą kosztów składa się wpis w wysokości 23.356 zł, wynagrodzenie radcy prawnego (15.000 zł) a także opłata skarbowa uiszczona w związku ze złożeniem dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17 zł).

Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni rozważania zawarte w wyroku Sądu. Rozstrzygnięcie sprawy wymaga w pierwszym rzędzie powołania biegłego rzeczoznawcy majątkowego, który sporządzi w sprawie opinię spełniająca wymogi prawa, w szczególności dokładnie przeanalizuje podejście odnosząc się do argumentacji prezentowanej w sprawie przez stronę, zarówno w postępowaniu przed organem, jak i przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnymi w Białymstoku. Biegły powinien kierować się tym, aby przyjęte kryteria określały wartość rynkową nieruchomości.

Dopiero rzetelnie sporządzona opinia może stanowić podstawę do rozstrzygnięcia zasadności złożonego przez Spółkę wniosku o stwierdzenie nadpłaty.