Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 573/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-05-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone wyroki i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 22 § 2; art. 23 § 2; art. 27; art. 34 § 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1201
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jedn.
article: art. 54 § 1 pkt 3 i § 2; art. 139 § 3
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 170.
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, po rozpoznaniu w dniu 30 maja 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. z siedzibą w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1057/21 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w T. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 24 maja 2021 r., nr 2401-IEE.711.414.2021.2.DJ. UNP: 2401-21-111239 w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz A. sp. z o.o. z siedzibą w T. kwotę 577 (słownie: pięćset siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 8 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1057/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę A. sp. z o.o. z siedzibą w T. (dalej: Skarżąca lub Spółka) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 24 maja 2021 r. w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych.

Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

W analizowanej sprawie Naczelnik Drugiego Śląskiego Urzędu Skarbowego w Bielsku-Białej prowadził wobec Skarżącej postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego z 20 lutego 2020 r., który wystawił Naczelnik Urzędu Skarbowego w Tychach w zakresie zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r.

Na prowadzone postępowanie egzekucyjne spółka wniosła zarzuty, podnosząc: nieistnienie obowiązku w zakresie części egzekwowanej zaległości, jak również odsetek za zwłokę; niespełnienie w tytule wykonawczych ustawowych wymogów formalnych oraz prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny.

W uzasadnieniu wniesionego środka prawnego Skarżąca wskazała, że dochodzone zobowiązanie wygasło w części, z uwagi na dokonaną na jego poczet wpłatę. Powołując odpowiednie przepisy prawa podatkowego, zgodnie z którymi wpłata podlega zaliczeniu na poczet zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże na poczet którego zobowiązania jej dokonuje, podkreśliła, że każdorazowo precyzowała tytuł dokonywanych wpłat, wobec czego zapłacona część dochodzonego zobowiązania wygasła z mocy prawa. Jednocześnie Spółka stwierdziła, iż nadpłata określona w decyzji stanowiącej podstawę prawną egzekwowanego obowiązku powinna zostać zaliczona na poczet dochodzonej należności, a przedmiotowa egzekucja obejmuje nadpłacone zobowiązanie, ponieważ nadpłata powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej.

Następnie Skarżąca podniosła, że przedmiotem egzekucji są odsetki liczone od daty powstania zaległości do dnia wystawienia tytułu wykonawczego. Taki stan rzeczy uznała za niedopuszczalny, ponieważ decyzja stanowiąca podstawę prawną egzekwowanego obowiązku nie została jej doręczona w terminie trzech miesięcy od daty wszczęcia postępowania podatkowego, a do rozpatrzenia złożonego od tej decyzji odwołania nie doszło w terminie ustawowym.

Zaznaczyła również, że w tytule wykonawczym nie podano kwoty dochodzonych kosztów egzekucyjnych. W jej ocenie oznaczało to nieokreślenie wysokości egzekwowanego obowiązku.

Końcowo Spółka wyraziła przekonanie, że począwszy od 1 stycznia 2020 r. właściwym dla niej organem egzekucyjnym jest Naczelnik Urzędu Skarbowego w Tychach, nie zaś Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Bielsku-Białej, ponieważ w latach 2018-2019 nie osiągnęła przychodów netto pozwalających na kwalifikowanie jej do kategorii tzw. "dużych podatników" w rozumieniu § 2 ust. 1 pkt 7 lit. a w zw. z § 5 rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 24 lutego 2017 r. w sprawie niektórych podatników i płatników, w odniesieniu do których zadania są wykonywane przez naczelnika urzędu skarbowego innego niż właściwy miejscowo (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 437 ze zm.; dalej: "rozporządzenie z dnia 24 lutego 2017 r.").

Zarzuty wniesione zostały do organu egzekucyjnego, którym był Naczelnik Drugiego Śląskiego Urzędu Skarbowego w Bielsku-Białej, który zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Tychach o wyrażenie stanowiska w sprawie zgłoszonych zarzutów.

Postanowieniem z 16 kwietnia 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wniesione zarzuty uznał za niezasadne. Wskutek zażalenia, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach postanowieniem z 1 grudnia 2020 r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Postanowienie organu odwoławczego stanowiło przedmiot skargi Spółki do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, która została oddalona wyrokiem z 29 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 186/21, w którym zaaprobowano argumentację wyrażoną w kontrolowanym postanowieniu.

Z dniem 1 stycznia 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Tychach zyskał przymiot organu egzekucyjnego w przedmiotowej sprawie. W konsekwencji, bazując na ostatecznym stanowisku wierzyciela, wydał 30 marca 2021 r. postanowienie uznające zarzuty Skarżącej za bezzasadne. Zostało ono następnie zaskarżone zażaleniem, w którym podniesiono prowadzenie egzekucji pomimo nieistnienia obowiązku w zakresie części egzekwowanej zaległości i odsetek za zwłokę, niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów ustawy oraz prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny. Zaskarżonym postanowieniem z 24 maja 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach utrzymał w mocy zapadłe w I instancji rozstrzygnięcie.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę na specyfikę procedury, będącej konsekwencją zgłoszenia zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym, w ramach której działanie administracji jest w swoisty sposób rozdzielone pomiędzy organ egzekucyjny oraz wierzyciela. Po otrzymaniu zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej organ egzekucyjny jest bowiem zobowiązany uzyskać stanowisko wierzyciela, które przyjmuje formę zaskarżalnego postanowienia. Dopiero ostateczny charakter tego rozstrzygnięcia otwiera drogę do orzekania przez organ egzekucyjny, pozostający jednakowoż związany stanowiskiem wierzyciela wyrażonym w ostatecznym postanowieniu. Oznacza to, że organ egzekucyjny nie jest uprawniony do prowadzenia postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia istnienia podstaw do uwzględnienia zarzutu i do obalenia w tym trybie stanowiska zaprezentowanego przez wierzyciela.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił w tym kontekście, że jako organ nadzoru nad organem egzekucyjnym nie może odnieść się merytorycznie do kwestii istnienia obowiązku. Przedmiotem tego rozstrzygnięcia nie może być merytoryczne badanie przez organ nadzoru przesłanek, jakimi kierował się wierzyciel, stwierdzając niezasadność wniesionych zarzutów. Jego rola jako organu nadzoru nad organem egzekucyjnym ogranicza się do sprawdzenia rozstrzygnięcia pod względem formalnym.

Następnie organ odwoławczy wyraził się negatywne w kontekście zarzutu niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów formalnych. Jego zdaniem przepis ten nie dotyczy kosztów egzekucyjnych, które nie stanowią należności wierzyciela, lecz organu egzekucyjnego i są egzekwowane na jego rzecz. Ponadto, jak wynika z objaśnień dotyczących sporządzania tytułu wykonawczego (załącznik nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 sierpnia 2016 r. w sprawie wzorów tytułów wykonawczych stosowanych w egzekucji administracyjnej – t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 850), część "H" wypełnia się jedynie w przypadku dalszego tytułu wykonawczego, na żądanie wierzyciela złożone przed dniem wystawienia dalszego tytułu wykonawczego. Taka sytuacja w przedmiotowej sprawie nie miała miejsca. Poza tym, w dacie wystawienia tytułu wykonawczego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego koszty egzekucyjne jeszcze nie powstały, a zatem nie mogły zostać tam ujęte.

Ponadto organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem niewłaściwości organu egzekucyjnego, aprobując wykładnię wyrażoną w postanowieniu wierzyciela.

Pismem z 5 lipca 2021 r. Skarżąca wniosła skargę na wskazane wyżej postanowienie organu II instancji, wnosząc o jego uchylenie w całości. W jego ocenie rozstrzygnięcie wydano z istotnym naruszeniem przepisów postępowania.

Uzasadniając oddalenie skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wskazał, że w realiach rozpoznawanej sprawy wierzyciel wypowiedział się co do zarzutów skarżącej, postanowieniem z 16 kwietnia 2020 r. uznając je za niezasadne, zaś wskutek zażalenia, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z 1 grudnia 2020 r. utrzymał w mocy stanowisko organu I instancji. Stanowisko wierzyciela w tym zakresie jest dla organu egzekucyjnego wiążące. Oznacza to, że organ egzekucyjny nie jest uprawniony do prowadzenia postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia istnienia podstaw do uwzględnienia zarzutu i - co za tym idzie - do weryfikowania w tym trybie stanowiska zaprezentowanego przez wierzyciela. Związanie organu egzekucyjnego stanowiskiem wierzyciela w kwestii zasadności zarzutów zgłoszonych w postępowaniu oznacza, że przed organem egzekucyjnym nie bada się ponownie zasadności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. W ocenie Sądu, zasadnie organ odwoławczy nie podzielił argumentacji Skarżącej, dotyczącej nieistnienia obowiązku w zakresie części egzekwowanej należności objętej tytułem wykonawczym. W ocenie Sądu, organy zasadnie uznały, że prawidłowe było określenie w tytule wykonawczym wysokości egzekwowanej zaległości w kwocie tożsamej do tej, która figuruje w decyzji stanowiącej podstawę prawną egzekwowanego obowiązku. Zaistniałe nadpłaty oraz zwrot nadwyżki podatku zostały zaliczone na poczet zobowiązania najstarszego, zatem przedmiotowa egzekucja ich nie obejmuje. Wydane przez organ I instancji postanowienia w przedmiocie zaliczenia z urzędu nadpłat wynikających z wydanych przez ten podmiot decyzji wymiarowych z 22 sierpnia 2019 r. są ostateczne, a ponadto zostały poddane kontroli sądowoadministracyjnej, w rezultacie której nastąpiło oddalenie wniesionych przez spółkę skarg (sygn. I SA/Gl 805/20-816/20), a następnie oddalenie skarg kasacyjnych (sygn. I FSK 28/21-31/21, I FSK 627/21, I FSK 793/21-799/21). Odnośnie zarzutu nieistnienia obowiązku w zakresie odsetek za zwłokę, wierzyciel respektując postanowienia art. 54 § 1 pkt 7 o.p. uwzględnił przerwę w naliczaniu odsetek od 18 kwietnia 2018 r. (data wszczęcia postępowania podatkowego) do 23 sierpnia 2019 r. (data doręczenia decyzji kończącej to postępowanie). Natomiast w kwestii wyłączenia naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych na podstawie art. 54 § 1 pkt 3 o.p., Sąd podzielił stanowisko organu, że w okresie rozpatrywania przedmiotowych zarzutów egzekucyjnych postępowanie odwoławcze dotyczące decyzji będącej podstawą wystawienia tytułu wykonawczego nie zostało jeszcze zakończone. Ustalenie okresów nienaliczania odsetek na tej podstawie nie było więc jeszcze możliwe. Sąd uznał również, że tytuł wykonawczy zawierał wszystkie elementy, określone w art. 27 u.p.e.a. i był zgodny ze wzorem tytułu wykonawczego stosowanym w egzekucji należności pieniężnych w stanie prawnym obowiązującym na dzień wszczęcia egzekucji. Sąd podzielił również stanowisko, że określenie w tytule wykonawczym wysokości kosztów egzekucyjnych, które nie stanowią obowiązku podlegającego egzekucji, lecz dopiero mogą powstać w następstwie prowadzenia tej egzekucji, jest niedopuszczalne i niemożliwe. WSA w Gliwicach nie uwzględnił także zarzutu dotyczącego naruszenia przepisów o właściwości, podzielając pogląd wyrażony przez organ.

Skarżąca, działając za pośrednictwem adwokata na podstawie art. 173 § 1, art. 174 pkt 1 i 2, art. 176 i art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie:

1. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. na skutek oddalenia skargi, mimo że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a. art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144, art. 140 i art. 15 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1257 ze zm.; dalej: k.p.a.) oraz art. 34 § 5, art. 17 § 1, art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1201 ze zm. – w brzmieniu obowiązującym w dniu 20 lutego 2020 r.; dalej: u.p.e.a.) i art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (t.j. Dz. U. poz. 2070 ze zm.) na skutek uchylenia się od obowiązku merytorycznego rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy w zakresie zarzutu nieistnienia egzekwowanego obowiązku,

b. art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 k.p.a. oraz art. 13 ust. ustawy z dnia 11 września 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw, art. 33 § 1 pkt 1, 3, 9 i 10 u.p.e.a. na skutek utrzymania w mocy postanowienia uznającego za bezzasadne zarzuty:

- nieistnienie obowiązku w zakresie części egzekwowanych odsetek za zwłokę,

- niespełnienia w tytułu wykonawczym wymogów określonych w art. 27 tej ustawy,

- prowadzenia egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny;

2. prawa materialnego przez błędną wykładnię, a to art. 54 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.; dalej: o.p.) na skutek przyjęcia, że nie da się prawidłowo zastosować tego przepisu, gdy postępowanie odwoławcze dotyczące decyzji wymiarowej nie zostało jeszcze zakończone, mimo że od dnia wszczęcia postępowania upłynął już wyznaczony tym przepisem na jego zakończenie.

W oparciu o tak postawione zarzuty, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca złożyła przy tym oświadczenie, iż zrzeka się rozprawy.

Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach reprezentowany przez radcę prawnego wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W pierwszej kolejności należy wskazać, że w niniejszej sprawie organ egzekucyjny, stosownie do art. 34 § 1 u.p.e.a., rozpatrzył zgłoszone zarzuty po uzyskaniu stanowiska wierzyciela. Wierzyciel tj. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Tychach przedstawił swoje stanowisko w postanowieniu z 16 kwietnia 2020 r., utrzymanym następnie w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 1 grudnia 2020 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 29 kwietnia 2021 r. (I SA/Gl 186/21) oddalił skargę na wskazane postanowienie Dyrektora Izby Administracji w Katowicach, który to wyrok uchylono wyrokiem z 8 grudnia 2021 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego (III FSK 4546/21).

Zgodnie z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Artykuł 170 p.p.s.a. dotyczy prawomocności materialnej orzeczenia, która polega na związaniu tym orzeczeniem określonych podmiotów. Podmiotami tymi są przede wszystkim strony postępowania oraz sąd, który wydał orzeczenie, a także inne sądy i inne organy państwowe. Orzeczenie wiąże również inne osoby, ale tylko w wypadkach przewidzianych w ustawie. Ratio legis art. 170 p.p.s.a. polega na tym, że gwarantuje on zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (por. B. Dauter [w:] A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, B. Dauter, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II, LEX/el. 2021, art. 170 oraz wyrok NSA z 19 maja 1999 r., sygn. akt IV SA 2543/98).

Istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu wyrażona w art. 170 p.p.s.a. wyraża się w tym, że także inne sądy i inne organy państwowe, a w wypadkach przewidzianych w ustawie - także inne osoby muszą brać pod uwagę fakt istnienia oraz treść prawomocnego orzeczenia sądu. Pomimo, że opisany stan związania ograniczony jest, co do zasady, tylko do rozstrzygnięcia zawartego w sentencji orzeczenia i nie obejmuje jego motywów, nie oznacza to, że dla prawidłowego odczytania treści tej sentencji nie należy się kierować treścią uzasadnienia (por. wyrok NSA z 13 października 2016 r., sygn. akt II OSK 2164/15). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego powaga rzeczy osądzonej rozciąga się również na motywy wyroku w takich granicach, w jakich stanowią one konieczne uzupełnienie rozstrzygnięcia, niezbędne do określenia jego zakresu. W sytuacji, gdy zachodzi związanie prawomocnym orzeczeniem sądu i ustaleniami faktycznymi, które legły u jego podstaw, niedopuszczalne jest w innej sprawie o innym przedmiocie dokonywanie ustaleń i ocen prawnych sprzecznych z prawomocnie osądzoną sprawą. Rozstrzygnięcie zawarte w prawomocnym orzeczeniu stwarza stan prawny taki, jaki z niego wynika. Sądy rozpoznające między tymi samymi stronami inny spór muszą przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak przyjęto w prawomocnym, wcześniejszym wyroku. Stanowisko przeciwne, uznające możliwość czynienia przez organy administracji publicznej ustaleń sprzecznych z treścią prawomocnego orzeczenia sądu, jest nie do pogodzenia z wypływającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą demokratycznego państwa prawnego oraz określoną w art. 7 Konstytucji RP zasadą legalizmu (por. wyroki NSA: z 25 lutego 2014 r., sygn. akt II GSK 1939/12; z 14 września 2016 r., sygn. akt I FSK 328/15).

W niniejszej sprawie mamy do czynienia z tożsamym zagadnieniem spornym, które zostało wcześniej rozstrzygnięte wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2021 r., w sprawie o sygn. akt III FSK 4546/21, uchylającym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 29 kwietnia 2021 r., I SA/Gl 186/21. Oznacza to, że wydając zaskarżony wyrok w niniejszej sprawie, Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznawał niniejszą sprawę w warunkach związania wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2021 r. (sygn. akt III FSK 4546/21). To związanie obejmuje również Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpatrywaniu niniejszej skargi kasacyjnej. Zatem niniejszy skład orzekający jest związany na podstawie art. 170 p.p.s.a. oceną prawną zarzutów dokonaną we wskazanym orzeczeniu.

We wspomnianym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny zajął stanowisko, że jeżeli w dacie wystawienia tytułu wykonawczego, postępowanie odwoławcze toczy się dłużej, niż wynika to z art. 139 § 3 o.p., koniecznym jest rozważenie przez wierzyciela zasadności ujęcia w treści podlegającego egzekucji obowiązku, przerw w naliczaniu odsetek. Przerwa w naliczaniu odsetek będzie wówczas obejmować okres od dnia następnego po upływie terminu o którym mowa w art. 139 § 3 o.p. do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego. Będzie to stanowiło wyraźną informację dla organu egzekucyjnego w jakiej wysokości powinien wykonać obowiązek określony w tytule wykonawczym i jednocześnie zabezpieczy zobowiązanego przed wyegzekwowaniem świadczenia, które jest nienależne. W opisanej sytuacji, wierzyciel powinien również rozważyć, czy nie zachodzą przesłanki określone w art. 54 § 2 o.p. Jeżeli okaże się, że przesłanki takie zachodzą, w tytule wykonawczym przerwy w naliczeniu odsetek nie zostaną ujęte. Wówczas jednak w przypadku złożenia zarzutów w tym przedmiocie, wierzyciel wyrażając swoje stanowisko, powinien uzasadnić, dlaczego jego zdaniem w konkretnym przypadku, brak było podstaw do zastosowania przerw w naliczaniu odsetek, choć postępowanie odwoławcze toczy się dłużej, niż zostało to przewidziane w art. 139 § 3 o.p. Argumentacja wierzyciela w tym przedmiocie podlegać może kontroli przez organ odwoławczy, jeżeli zobowiązany zdecyduje się na zaskarżenie postanowienia oraz kontroli przez sąd administracyjny w przypadku wniesienia skargi. Zdaniem Sądu, rozpatrując zatem zarzut w przedmiocie nieistnienia obowiązku w zakresie przerw w naliczeniu odsetek, nie jest wystarczającym jedynie wskazanie, że postępowanie odwoławcze jeszcze się toczy, chyba że w dacie wystawienia tytułu wykonawczego, nie minął jeszcze termin o którym mowa w art. 139 § 3 o.p.

Dalej w wyroku tym, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że pogląd o konieczności badania przerw w naliczaniu odsetek w sytuacji gdy trwa postępowanie odwoławcze, wyrażony został między innymi w wyroku NSA z 26 października 2017 r., sygn. akt I FSK 706/15, w którym wskazano że "Brak wydania decyzji przez organ odwoławczy do chwili wydania postanowienia o zarachowaniu nie może stanowić wystarczającej podstawy, do wyłączenia naliczania odsetek, jeżeli nie jest sporne, że decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie określonym w art. 139 § 3 o.p. Jednocześnie organ podatkowy może wykazać, że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu (art. 54 § 2 o.p.)".

W przywołanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że Sąd pierwszej instancji, błędnie uznał, że nie da się prawidłowo zastosować przepisu art. 54 § 1 pkt 3 o.p., w sytuacji, gdy stronie nie doręczono jeszcze decyzji organu odwoławczego. Pogląd ten stanowił podstawę uchylenia wyroku.

Jak wskazano powyżej, przedstawiona ocena prawna zarzutów wyrażona przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 grudnia 2021 r. (sygn. akt III FSK 4546/21), nie może być już ponownie badana w kolejnym postępowaniu. W konsekwencji, wobec związania powyższym wyrokiem, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaskarżony niniejszą skargą kasacyjną wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie może się ostać. W wyroku tym bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił pogląd wyrażony przez organ, że w okresie rozpatrywania wniesionych przez spółkę zarzutów egzekucyjnych postępowanie odwoławcze dotyczące decyzji będącej podstawą wystawienia tytułu wykonawczego nie zostało jeszcze zakończone. Tym samym uznał, że ustalenie okresów nienaliczania odsetek na tej podstawie nie było więc jeszcze możliwe. Stanowisko to jest sprzeczne z wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 grudnia 2021 r. (sygn. akt III FSK 4546/21), a które jest jednocześnie wiążące w niniejszej sprawie. Zarówno Wojewódzki Sąd Administracyjny jak i Naczelny Sąd Administracyjny musi bowiem przyjąć, że wyrażone – wcześniejsze - przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowisko kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Przedstawione względy skutkowały uwzględnieniem zarzutów skargi kasacyjnej odnoszących się do wskazanej kwestii.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 grudnia 2021 r. nie uwzględnił zarzutu dotyczącego naruszenia przepisów o właściwości. Wskazał, że ogólna zasada właściwości miejscowej organu egzekucyjnego została określona w art. 22 § 2 u.p.e.a., ale przewidziane od niej wyjątki zawarte są m.in. w art. 11 ust. 6 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 505 ze zm., dalej: ustawa o KAS). W przypadku określonych kategorii zobowiązanych w tym tzw. "dużych podatników", właściwym jest wyspecjalizowany - a nie właściwy według miejsca zamieszkania lub siedziby - naczelnik urzędu skarbowego. Na podstawie art. 11 ust. 6 ustawy o KAS wydane zostało rozporządzenie z dnia 24 lutego 2017 r. W § 1 pkt 1 tego rozporządzenia określono kategorie podatników i płatników o istotnym znaczeniu gospodarczym lub społecznym, w odniesieniu do których zadania są wykonywane przez naczelnika urzędu skarbowego innego niż właściwy miejscowo. W myśl § 2 ust. 1 pkt 7 lit. a rozporządzenia, do kategorii podatników i płatników, o których mowa w § 1 pkt 1, należą osoby prawne lub jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, które w roku podatkowym osiągnęły przychód netto ze sprzedaży towarów, wyrobów i usług o równowartości w walucie polskiej co najmniej 5 mln euro ustalony na podstawie sprawozdania finansowego sporządzonego zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Natomiast zgodnie z § 4 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia, wyłączenie z kategorii, o której mowa w § 2 ust. 1 pkt 7 następuje z dniem 1 stycznia drugiego roku następującego po upływie dwóch kolejnych lat podatkowych, w których nie został spełniony warunek, o którym mowa w § 2 ust. 1 pkt 7. Rokiem od którego Spółka przestała być uważana za tzw. "dużego podatnika" w rozumieniu § 1 pkt 1 rozporządzenia, był 2018 i okoliczność ta nie jest przez Spółkę podważana.

We wskazanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego nie podzielono argumentacji Skarżącej, dotyczącej nieistnienia obowiązku w zakresie części egzekwowanej należności objętej tytułem wykonawczym. Trafnie również zarzutu tego nie uwzględnił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, wskazując, że organy zasadnie uznały, że prawidłowe było określenie w tytule wykonawczym wysokości egzekwowanej zaległości w kwocie tożsamej do tej, która figuruje w decyzji stanowiącej podstawę prawną egzekwowanego obowiązku. Zaistniałe nadpłaty oraz zwrot nadwyżki podatku zostały zaliczone na poczet zobowiązania najstarszego, zatem przedmiotowa egzekucja ich nie obejmuje.

Za niezasadny uznano także zarzut dotyczący naruszenia art. 27 u.p.e.a. wskazując, że tytuł wykonawczy zawierał wszystkie elementy, określone w art. 27 u.p.e.a. i był zgodny ze wzorem tytułu wykonawczego stosowanym w egzekucji należności pieniężnych w stanie prawnym obowiązującym na dzień wszczęcia egzekucji. Sąd podzielił również stanowisko, że określenie w tytule wykonawczym wysokości kosztów egzekucyjnych, które nie stanowią obowiązku podlegającego egzekucji, lecz dopiero mogą powstać w następstwie prowadzenia tej egzekucji, jest niedopuszczalne i niemożliwe.

Dodatkowo należy wyjaśnić, że organ odwoławczy, rozpoznając zażalenie na postanowienie organu egzekucyjnego w przedmiocie zarzutów, również jest związany stanowiskiem wierzyciela. Jak stwierdza się bowiem w orzecznictwie, uprawnienie organu sprawującego nadzór nad egzekucją administracyjną (art. 23 § 2 u.p.e.a.) nie stwarza podstawy do kontroli przez egzekucyjny organ odwoławczy (organ nadzorujący) stanowiska wierzyciela w sprawie zgłoszonych zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym (art. 34 § 1 u.p.e.a.) (por. wyroki NSA z 17 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 333/08 i z 14 listopada 2006 r., sygn. akt II FSK 1480/05). Nie zasługują zatem na uwzględnienie stawiane w tym zakresie zarzuty naruszenia art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144, art. 140 i art. 15 k.p.a. oraz art. 34 § 5, art. 17 § 1, art. 18 u.p.e.a. i art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw.

Jak wskazano powyżej, przedstawiona ocena prawna zarzutów wyrażona w prawomocnym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2021 r. (sygn. akt III FSK 4546/21), nie może być już ponownie badana w kolejnym postępowaniu, Naczelny Sąd Administracyjny musi bowiem przyjąć, że kształtuje się ona tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Powyższa zasada odnosi się również do zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Przedstawione względy skutkowały uwzględnieniem zarzutu skargi kasacyjnej odnoszącego się do kwestii zastosowania art. 54 § 1 pkt 3 o.p. w sytuacji gdy stronie nie doręczono jeszcze decyzji organu odwoławczego.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach. Rozpatrując sprawę ponownie, Wojewódzki Sąd Administracyjny, biorąc pod uwagę stanowisko wyrażone w niniejszym uzasadnieniu – mając na względzie związanie na podstawie art. 170 p.p.s.a. wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4546/21 - będzie zobowiązany do skontrolowania, czy wierzyciel prawidłowo zbadał i uzasadnił swoje stanowisko wobec zarzutu Spółki co do nieistnienia obowiązku w części dotyczącej odsetek. Zgodnie ze wskazaniem tego wyroku, punktem wyjścia powinno być ustalenie, czy w dacie wystawienia tytułu wykonawczego, postępowanie odwoławcze toczyło się dłużej niż przewidziano w art. 139 § 3 o.p. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a.

Paweł Dąbek Krzysztof Winiarski Paweł Borszowski (spr)