Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 1561/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-07-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 106 § 5
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 1a ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
article: art. 240 § 1 pkt 8, art. 241 § 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent (sprawozdawca), Protokolant Konrad Halota, po rozpoznaniu w dniu 25 lipca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 23 sierpnia 2022 r. sygn. akt I SA/Łd 357/22 w sprawie ze skargi A.M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia 15 marca 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2019 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 23 sierpnia 2022 r. sygn. akt I SA/Łd 357/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę A.M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia 15 marca 2022 r. utrzymującą w mocy decyzję Prezydenta Miasta P. z dnia 26 listopada 2021 r., wydaną po przeprowadzeniu wznowionego postępowania, odmawiającą uchylenia ostatecznej decyzji tego organu z dnia 11 stycznia 2019 r. ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2019 r.

Sąd I instancji podał, że istota sporu koncentruje się wokół rozstrzygnięcia, czy decyzja wymiarowa w podatku od nieruchomości za 2019 r. została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją RP orzekł Trybunał Konstytucyjny, a więc czy zaistniała podstawa wznowienia z art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540, dalej: O.p.) w związku z wyrokiem TK z dnia 24 lutego 2021 r., SK 39/19. Zdaniem WSA organ w ramach postępowania wznowieniowego prawidłowo uznał, że wniosek skarżącego o wznowienie postępowania został oparty o jedną z ustawowych przesłanek wznowienia, tj. określoną w art. 240 § 1 pkt 8 O.p. i został złożony w terminie, o którym mowa w art. 241 § 2 pkt 2 O.p. Podobnie ocena dokonana w postępowaniu wznowionym doprowadziła organ do słusznego wniosku o braku podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej, co słusznie zaakceptowało SKO. Wskazując na przesłankę wznowienia postępowania w przedmiocie podatku od nieruchomości za rok 2019, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 8 O.p., skarżący powołał wyrok TK z dnia 24 lutego 2021 r., SK 39/19. Sąd I instancji w pełni podzielił i przyjął za własne stanowisko wyrażone przez NSA w wyroku z dnia 15 grudnia 2021 r. III FSK 4061/21, dotyczące interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170, dalej: u.p.o.l.). W orzeczeniu tym NSA uwzględnił wyroki TK, które dotyczyły tego zagadnienia. Sąd I instancji wskazał, że skarżącemu (i drugiemu podatnikowi W.M.) przysługuje prawo użytkowania wieczystego opodatkowanej nieruchomości położonej w P. przy ul. W. [...], przy czym podatnikom przysługuje prawo własności budynków na nich posadowionych. W roku podatkowym 2019 nieruchomość pozostawała we współużytkowaniu/współwłasności dwóch osób fizycznych, prowadzących działalność gospodarczą pod nazwą: Przedsiębiorstwo M. A.M. i Przedsiębiorstwo D. - W.M. Nieruchomość znajduje się w posiadaniu dwóch osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą i została nabyta na potrzeby prowadzenia przez nich działalności gospodarczej. Przeznaczona jest do użytkowania przez zakład pracy chronionej prowadzony przez W.M. W.M. dokonuje odpisów amortyzacyjnych od posiadanego udziału w nieruchomości. Nieruchomość służy celom gospodarczym W.M. w zakresie, w jakim ma on zarejestrowaną działalność gospodarczą. Takim celom służyła też skarżącemu, który do kwietnia 2018 r. wykorzystywał ją do prowadzenia Zakładu Pracy Chronionej przedsiębiorstwa M. (zrezygnował z prowadzenia tego zakładu od 1 maja 2018 r.), a dopiero 30 czerwca 2020 r. wykreślił z CEDIG adres tej nieruchomości jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej z uwagi na stan techniczny budynków, który zdaniem skarżącego uniemożliwia prowadzenie działalności gospodarczej. W ocenie WSA niewykorzystywanie nieruchomości przez skarżącego do prowadzenia działalności gospodarczej z uwagi na stan budynków, które wymagają remontu, nie może być jednak podstawą do zastosowania niższej stawki podatku od nieruchomości. Nieruchomość taka, mimo niewykorzystywania jej z różnych przyczyn, nie przestaje być nieruchomością związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą – to zaś z uwagi na możliwość ich wykorzystywania w tym celu. Dostosowywanie budynków do potrzeb prowadzonej działalności poprzez prowadzenie prac remontowych, modernizacyjnych oznacza, że stan techniczny budynków uniemożliwia korzystanie z tych budynków tylko przez pewien okres – nie mają one zatem charakteru trwałego, gdyż budynki po wyremontowaniu mogą być potencjalnie wykorzystywane do działalności gospodarczej skarżącego, zarówno tej prowadzonej osobiście i bezpośrednio, jak i przez inne podmioty (potencjalnych najemców). Podatek od nieruchomości ma charakter majątkowy, w tym znaczeniu, że opodatkowaniu podlega posiadanie nieruchomości, bez względu na to czy przynosi ona zysk posiadaczowi, czy też wymaga nakładów w celu utrzymania jej w stanie zdatnym do użytku i wykorzystania. Nieruchomość przeznaczona jest na realizację gospodarczych, a nie osobistych celów życiowych podatników. Spełnia zatem warunki nieruchomości związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej. Okoliczność ta ma zasadnicze znaczenie w sprawie, bowiem dwóch współużytkowników/współwłaścicieli nieruchomości będących osobami fizycznymi prowadzi działalność gospodarczą. Nieruchomość wchodzi w skład zorganizowanej części przedsiębiorstw podatników w rozumieniu art. 55¹ k.c. Istotnie zatem okoliczności faktyczne tej sprawy były inne niż w przypadku podlegającemu badaniu przez TK, a tym samym interpretacyjne orzeczenie Trybunału nie może być uznane za podstawę uchylenia poddanej weryfikacji w trybie wznowienia decyzji ostatecznej. Wyrok wraz z uzasadnieniem dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej w skrócie CBOSA).

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik strony skarżącej, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Uzupełniając braki skargi kasacyjnej wniosła o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi do ponownego rozpoznania. Zarzucono:

I. Naruszenie przepisów postępowania, a to w szczególności:

1. art. 233 k.p.c w zw. z art. 106 § 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329, dalej: p.p.s.a.) przez brak wszechstronnej oceny materiału dowodowego przez:

a) brak dokonania jakichkolwiek ustaleń w zakresie rzeczywistego wykorzystywania nieruchomości położonej w P. przy ul. W. [...], w szczególności wobec faktu, że nieruchomość ze względu na swój obiektywny stan nie mogła być w przedmiotowym okresie wykorzystywana dla celów działalności gospodarczej i uznanie, że przyjęcie określonej wykładni przepisów uprawnia organ do zaniechania przeprowadzenia postępowania dowodowego, w sytuacji gdy to rzeczywisty stan istniejący ad casu powinien być postawą do ustalenia czy nieruchomość może być nawet potencjalnie wykorzystywana do prowadzania działalności gospodarczej;

b) uznanie, że brak ustalenia na potrzeby zaskarżonej decyzji stanu technicznego nieruchomości i możliwości prowadzenia na przedmiotowej nieruchomości działalności gospodarczej, w tym pominięcie przez ograny I i II instancji dopuszczenia dowodu z oględzin i dowodu z opinii biegłego na okoliczności możliwości prowadzenia działalności gospodarczej na nieruchomości w okresie objętym opodatkowaniem w niniejszej sprawie w sytuacji, gdy dowód ten miał istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawie a zaniechanie inicjatywy dowodowej doprowadziło to tego, że o tym czy nieruchomość jest "związana z prowadzeniem działalność gospodarczej" zdecydował wyłącznie fakt, że skarżący jest osobą prowadzącą działalność gospodarczą oraz, że drugi ze współwłaścicieli oświadczył, że nieruchomość wykorzystuje na potrzeby prowadzenia Zakładu Pracy Chronionej;

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 240 §1 pkt 8 O.p. przez jego błędną wykładnię i uznanie, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r o sygn. akt SK39/19 nie będzie miał zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż tylko wykładnia art. 1a ust 1 pkt 3 u.p.o.l, dokonana przez organ podatkowy, która doprowadziła do "rozciągnięcia skutków prawnopodatkowych, związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, gdy podlegająca opodatkowaniu nieruchomość nie ma związku z tą działalnością, stanowiąc majątek odrębny podatnika" mogłaby stanowić podstawę do wznowienia postępowania w oparciu o powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego o charakterze interpretacyjnym.

Taka sytuacja miała bowiem miejsce w niniejszej sprawie, a organ dokonał opodatkowania nieruchomości według najwyższej stawki pomijając, że:

- A.M. nie prowadzi na nieruchomości działalności gospodarczej;

- nie posiada nieruchomości w środkach trwałych swojego przedsiębiorstwa;

- nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych a kosztów związanych z utrzymaniem nieruchomości nie traktuje jako kosztów uzyskania przychodu;

- nieruchomość nie może obiektywnie stanowić miejsca prowadzenia żadnej działalności, gdyż nie posiada żadnych mediów (wody, prądu, gazu), dach zapadnięty w wielu miejscach grozi zawaleniem, co bezpośrednio zagraża życiu i zdrowiu osób przebywających na nieruchomości;

- A.M. prowadzi działalność gospodarczą związaną z produkcją drzewną i nie ma możliwości, żeby tego typu działalność mogła być prowadzona na terenie przedmiotowej nieruchomości;

- nieruchomość jest pustostanem, rozkradanym przez wiele lat;

- nieruchomość stanowi majątek osobisty osoby fizycznej;

2. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez jego błędną wykładnię i niezgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 roku sygn. akt SK 39/19 uznanie, że fakt posiadania nieruchomości przez osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą oraz fakt, że nieruchomości po wykonaniu prac remontowych (niezależnie od jej aktualnego stanu technicznego) hipotetycznie może służyć do prowadzenia działalności gospodarczej jest wystarczający do opodatkowania nieruchomości wyższą stawką – jak dla nieruchomości służącej do prowadzenia działalności; w sytuacji, gdy z wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika, że dla ustalenia opodatkowania według wyższej stawki znaczenie ma ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego, tj. czy nieruchomość jest lub mogłaby być wykorzystywana dla celów prowadzenia działalności, a w przedmiotowej sprawie ze względu na stan techniczny nieruchomość nie była i nie mogłaby być wykorzystywana w prowadzonej przez współwłaścicieli działalności.

W piśmie z 9 czerwca 2023 r., skarżący złożył wniosek dowodowy z dokumentu w postaci protokołu, sporządzonego przez rzeczoznawcę majątkowego, oględzin obiektu. Jako okoliczność wskazano stan nieruchomości oraz możliwość wykorzystywania nieruchomości.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259, t.j. ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego została oddalona.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niezasadny wniosek o przeprowadzenie dowodu z dokumentu: protokołu oględzin nieruchomości, albowiem na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego przekracza on ramy zakreślone art. 106 § 3 p.p.s.a. Przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów jest dopuszczalne, jeżeli łącznie spełnione są dwa warunki: 1) jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości; 2) nie spowoduje to nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przesłanka pierwsza jest spełniona, jeżeli bez dokumentu nie jest możliwe rozstrzygnięcie istniejących w sprawie wątpliwości. Przesłanka druga związana jest bezpośrednio z zasadą koncentracji materiału dowodowego i zasadą szybkości postępowania.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie została spełniona pierwsza z wskazanych przesłanek, bowiem nawet przy założeniu, że stan nieruchomości wskazywałby na brak opodatkowania, to sądy administracyjne, a Naczelny Sąd Administracyjny w szczególności, zasadniczo nie prowadzą postępowania dowodowego i nie ustalają stanu faktycznego indywidualnej sprawy podatkowej. Do powyższych czynności procesowych powołane są administracyjne organy podatkowe. Postępowania przed sądami administracyjnymi nie stanowią kolejnych instancji postępowania podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest ostatnią instancją administracyjnego postępowania podatkowego, nie ustala stanu faktycznego sprawy, ale bada legalność postępowania przed Sądem pierwszej instancji, który skontrolował postępowanie administracyjne, ale tylko wówczas, gdy umożliwiają mu to adekwatne do sprawy i prawidłowo sformułowane, przedstawione i uzasadnione zarzuty kasacyjne, co w sprawie niniejszej nie miało miejsca.

Wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny wskazywał na to, że zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 oraz art. 176 p.p.s.a. wynika, że do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, umotywowanie "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym wykazanie, że zarzucane uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Zarzuty kasacyjne oraz ich uzasadnienie nieodpowiadające wskazanym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Zaznaczyć należy, że Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych lub ich uzasadnienia.

Wadliwy jest zarzut naruszenia art. 233 k.p.c. w zw. z art. 106 § 5 p.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej stwierdza przeprowadzenie nieprawidłowej oceny postępowania dowodowego dokonanego przez organy w toku postępowania podatkowego. Jednakże kwestionowanie oceny zgromadzonego przez organy materiału dowodowego wymagałoby sformułowania w podstawach kasacyjnych, powiązanego ze stosownymi przepisami p.p.s.a., zarzutu naruszenia art. 122 O.p., zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, art. 187 § 1 O.p., który nakazuje organowi podatkowemu zebranie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego, a także art. 191 O.p., wyznaczającego granice oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Natomiast wskazywane w skardze kasacyjnej przepisy: Kodeksu postępowania cywilnego i ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wiążą się z postępowaniem dowodowym przed Sądem a nie organem. Chodzi przede wszystkim o art. 106 § 3 p.p.s.a. oraz to, że stosowanie przepisów Kodeksu następuje dopiero gdy sąd dopuści uzupełniający dowód z dokumentu. Postępowanie dowodowe prowadzone przed sądem administracyjnym i w konsekwencji dokonywanie przez ten sąd ustaleń faktycznych jest dopuszczalne w zakresie uzasadnionym celami postępowania administracyjnego i powinno umożliwiać sądowi dokonywanie ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji (por. wyrok NSA z dnia 28 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FSK 2260/22). Nadto sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą administracyjną, a zwłaszcza nie przeprowadza ponownie dowodu, który był zgłaszany w postępowaniu podatkowym.

W sprawie kontrolą objęto decyzję odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej w trybie wznowienia postępowania. Podstawę prawną tego orzeczenia stanowił art. 245 § 1 pkt 2 O.p., który jednak nie został przywołany przez autora skargi kasacyjnej. Sformułowany zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 8 O.p. koncentruje się na przesłance dotyczącej wznowienia postępowania, jednak organ uznał w tym względzie racje skarżącego i wznowił postępowanie. Natomiast uznanie spełnienia przesłanki oraz uchylenia decyzji ostatecznej i rozstrzygnięcia sporu, co do prawidłowego opodatkowania nieruchomości jest kwestią dalszą.

WSA w zaskarżonym wyroku uznał, że nieruchomość nawet nie wykorzystywana nie przestaje być nieruchomością związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą z uwagi na wystarczającą w świetle prawa możliwość jej wykorzystania i tym samym spełnia wymóg art. 1a § 1 pkt 3 u.p.o.l. Wywód Sądu nie przeczy stanowisku, jakie w tego rodzaju kwestii wielokrotnie zajął Naczelny Sąd Administracyjny. Skarżący we wniosku o wznowienie postępowania powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, a ten rzutuje na ocenę przesłanki "związania gruntu z prowadzoną działalnością gospodarczą" w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Trybunał Konstytucyjny wprost stwierdził, że "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". Według tego wyroku sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę, bez względu na jego status i formę organizacyjnoprawną (osoba fizyczna, prawna) nie jest wystarczający do uznania związku tej nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą. Pojawił się natomiast problem doprecyzowania "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej. Tej kwestii Trybunał nie rozwinął w cytowanym orzeczeniu, pozostawiając ją do rozstrzygnięcia sądom administracyjnym.

W pierwszych orzeczeniach po wydaniu cytowanego wyroku Trybunału, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że związek ten, oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane ze związane z tą działalnością. W ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności, jak wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej.

W wyroku NSA z 15 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21 wskazano, że "za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: (1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub (2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub (3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej".

Wypada przy tym zaakcentować, że oceniając istnienie związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej należy wziąć pod uwagę status podatnika i charakter jego działalności. Jest to szczególnie widoczne w przypadku osób fizycznych, u których obok sfery związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej, w każdym przypadku można wyróżnić także sferę prywatną. Nieruchomość posiadana przez przedsiębiorcę będącego osobą fizyczną, nie jest związana z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli można ją powiązać wyłącznie z jego sferą prywatną.

Związanie gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l. jest pojęciem szerszym od pojęcia "zajęcie (gruntu) na prowadzenie działalności gospodarczej", którym prawodawca posłużył się w art. 2 ust. 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b i c u.p.o.l. O ile zajęcie nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej można uznać za równoznaczne z jej związaniem z działalnością gospodarczą, o tyle związanie gruntu z działalnością gospodarczą nie musi oznaczać jego zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej. Oznacza to, że dla wykazania istnienia związku nieruchomości z działalnością gospodarczą nie jest konieczne jej faktyczne wykorzystywanie (zajęcie) do prowadzenia działalności gospodarczej.

Odnosząc te ogólne uwagi do okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że skarżący nie wykazał, by nieruchomość znajdowała się w jego majątku prywatnym. Z pewnością nie wykorzystuje jej do celów osobistych. Nieruchomość jest ujęta w rozliczeniach przypisanych prowadzeniu przedsiębiorstwa. Pozostawienie jej poza faktycznym wykorzystywaniem, nawet jeśli prowadzi do stanu utraty przydatności dla prowadzonej działalności gospodarczej, jest niewystarczające do tego, by uznać, że zmienia ona swój status na majątek prywatny przedsiębiorcy. W sprawie nie wykazano żadnych okoliczności, by uznać za nieprawidłowe stanowisko Sądu pierwszej instancji co do oceny stanu faktycznego. Niewykorzystywanie w sposób faktyczny tych gruntów i budynków nie oznacza utraty ich związku z działalnością gospodarczą. Skarżący nie wykazał przy tym innego niż gospodarczy obszaru swej aktywności, z którym można byłoby powiązać sporne nieruchomości. W konsekwencji należy stwierdzić, że WSA prawidłowo zinterpretował art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w kontekście wyroku TK z 24 lutego 2021 r., SK 39/19. Okoliczności, na jakie powołuje się skarżący są nieistotne bądź gołosłowne. Artykuł 1a § 1 pkt 3 u.p.o.l. nie wymaga, by związanie nieruchomości z działalnością gospodarczą wymagało ustalenia, że to podatnik prowadzi na niej tego rodzaju działalność a pozostawienie jej poza tego typu działaniami, ze względu na jej stan, nie wystarcza, by uznać nieruchomość za stanowiącą majątek prywatny. Nieruchomość to grunty oznaczone jako "Ba" oraz budynki niemieszkalne i przemysłowe. Zakupiona na cele gospodarcze nie wykazuje żadnych cech, które pozwalałyby uznać, że znajdowała się w majątku prywatnym skarżącego.

Mając na względzie powyższe oraz art. 184 p.p.s.a. NSA oddalił skargę kasacyjną. O kosztach nie rozstrzygnięto z braku wniosku (art. 209 p.p.s.a.).

Mirella Łent Paweł Borszowski Sławomir Presnarowicz