Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 885/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 2a i 2b
journal: Dz.U. 2023 poz 1570
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 885/23 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 7 grudnia 2023 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędzia: WSA Piotr Głowacki (spr.), Sędzia: WSA Urszula Zięba, Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2023 r., sprawy ze skargi Gminy L., na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, z dnia 26 lipca 2023 r. Nr 0114-KDIP4-1.4012.306.2023.1.DP, w przedmiocie podatku od towarów i usług, I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 680 zł (sześćset osiemdziesiąt złotych).


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SA/Kr 885/23.

UZASADNIENIE

31 maja 2023 r. wpłynął wniosek Gminy L. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczył opodatkowania podatkiem VAT odpłatnego udostępnienia części budynku na rzecz najemców, oraz możliwości zastosowania prewspółczynnika powierzchniowego w odniesieniu do wydatków na Inwestycję.

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego:

Gmina L. (dalej: "Gmina") jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 40 z późn. zm., dalej: "ustawa o samorządzie gminnym") Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne. Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina podjęła wspólne, scentralizowane rozliczenia podatku VAT wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi.

Ponadto na terenie JST funkcjonują, nieobjęte powyżej wskazaną centralizacją, również Gminna Biblioteka Publiczna i Gminny Ośrodek Kultury, stanowiące instytucje kultury. W Gminie funkcjonuje również spółka komunalna.

Gmina w latach 2022-2024 realizuje projekt, w ramach którego zrealizowana zostanie m.in. inwestycja (dalej: "Inwestycja") polegająca na budowie budynku składającego się z piwnicy, parteru oraz piętra (dalej: "Budynek"), w którym mieścić się będą m.in.: sala wielofunkcyjna wraz z zapleczem, sala sceny kameralnej wraz z zapleczem, kawiarnia, pomieszczenia warsztatów kulturalno-oświatowych oraz dydaktycznych, pomieszczenia administracyjno-biurowe, sala prób lokalnych zespołów muzycznych, Gminna Biblioteka Publiczna.

Wydatki związane z realizacją Inwestycji są / będą każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez dostawców i usługodawców na Gminę fakturami VAT, na których Gmina jest / będzie oznaczona jako nabywca towarów i usług.

Budynek po ukończeniu Inwestycji będzie wykorzystywany w ten sposób, że całość powierzchni znajdującej się na piętrze powstałego w ramach Inwestycji Budynku zostanie w całości nieodpłatnie udostępniona na podstawie umowy użyczenia na rzecz nowo przekształconej instytucji kultury (dalej: "Instytucja CK"). Powierzchnia ta zostanie zagospodarowana oraz będzie użytkowana przez Instytucję CK m.in. na cele prowadzenia biblioteki.

Natomiast cała powierzchnia Budynku znajdująca się w piwnicy oraz na parterze Budynku będzie zarządzana przez Gminę. Część pomieszczeń mieszczących się w piwnicy i na parterze Budynku będzie przez Gminę odpłatnie udostępniana na podstawie umów cywilnoprawnych (umów najmu) na rzecz podmiotów zewnętrznych (tj. inne podmioty niż jednostki organizacyjne Gminy; dalej: "najemcy"), w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Pozostałe pomieszczenia będą przez Gminę wykorzystywane nieodpłatnie w celu m.in. realizacji zadań własnych Gminy (np. organizacja nieodpłatnych wydarzeń kulturalnych).

W Budynku (wyłącznie w jego piwnicy oraz na piętrze) mieścić się będą również powierzchnie stanowiące części wspólne, tj. wykorzystywane przez Gminę zarówno komercyjnie, jak i niekomercyjnie (np. klatki schodowe, korytarze, toalety, scena główna i pomieszczenia pomocnicze).

Gmina jest w stanie dokładnie wyodrębnić, jaka powierzchnia Budynku będzie udostępniana odpłatnie najemcom, a jaka powierzchnia Budynku użytkowana będzie nieodpłatnie.

Niniejszy wniosek odnosi się do tych wydatków inwestycyjnych, dla których Gmina nie jest / nie będzie w stanie dokonać bezpośredniej alokacji na te przypadające na część Budynku, która będzie odpłatnie udostępniana najemcom oraz na część, która jest zajmowana nieodpłatnie.

W związku z tym, Gmina zamierza dokonać wyodrębnienia tych wydatków poprzez zastosowanie tzw. prewspółczynnika powierzchniowego. W ocenie Gminy, dokonanie takiego wyodrębnienia jest istotne z tego powodu, że Budynek będzie wykorzystywany przez Gminę w różny sposób - część udostępniana najemcom na podstawie odpłatnych umów cywilnoprawnych będzie przez Gminę wykorzystywana w całości do działalności gospodarczej, natomiast pozostała część będzie wykorzystywana do działalności innej niż gospodarcza. Dlatego też, w celu zapewnienia jak najbardziej dokładnego zakresu odliczenia VAT od wydatków poniesionych na każdą z części, konieczne jest wyodrębnienie zakresu wydatków, przypadających na każdą z nich.

Gmina jest w stanie dokładnie wskazać, jaka część powierzchni Budynku przypadać będzie na odpłatne udostępnianie jej na rzecz najemców. Dodatkowo, Gmina jest w stanie dokładnie wskazać powierzchnię całego Budynku, w tym powierzchnię części wspólnych znajdujących się w piwnicy i na parterze Budynku. W związku z powyższym, Gmina jest w stanie za pomocą danych o powierzchni Budynku dokładnie określić jaka część powierzchni piwnicy i parteru Budynku będzie wykorzystywana odpłatnie przez najemców, jaka część tej powierzchni będzie wykorzystywana przez Gminę na cele własne oraz jaką część tej powierzchni będą stanowić części wspólne, a także jaka jest powierzchnia na piętrze Budynku, która będzie w całości nieodpłatnie wykorzystywana przez Instytucję CK.

Określenie to odbywa się następująco: średnioroczny udział metrów kwadratowych Budynku przypadających na część odpłatnie wynajmowaną w całości metrów kwadratowych Budynku, pomniejszonych o powierzchnię części wspólnych Budynku (tj. w powierzchni Budynku odpłatnie wynajmowanej zlokalizowanej w piwnicy i na piętrze Budynku i całości powierzchni Budynku nieodpłatnie udostępnianej zlokalizowanej na piętrze Budynku, pomniejszonej o powierzchnię części wspólnych znajdujących się w piwnicy i na parterze Budynku, wyrażonej w metrach kwadratowych, łącznie). Metodologia ta może zostać przedstawiona następującym wzorem:

prewspółczynnik powierzchniowy = powierzchnia Budynku odpłatnie wynajmowana (m2) / (powierzchnia Budynku odpłatnie wynajmowana (m2) + powierzchnia Budynku nieodpłatnie udostępniana (m2))

Gmina wskazuje, że na ten moment powierzchnia Budynku odpłatnie udostępniana najemcom stanowi 32% powierzchni całkowitej Budynku pomniejszonej o części wspólne Budynku znajdujące się w piwnicy i na parterze Budynku.

Gmina zwraca uwagę, że powierzchnia Budynku znajdująca się na jego piętrze w całości została ujęta w mianowniku wzoru, z uwagi na ww. zamiar Gminy nieodpłatnego udostępnienia całości tej powierzchni na podstawie umowy użyczenia na rzecz Instytucji CK.

Jednocześnie Gmina pragnie wskazać, że z uwagi na mieszany charakter powierzchni części wspólnych znajdujących się wyłącznie w piwnicy oraz na parterze Budynku (wykorzystanie przez Gminę zarówno do celów działalności opodatkowanej, niekorzystającej ze zwolnienia z VAT jak i działalności nieopodatkowanej, tj. do celów komercyjnych, jak i celów niekomercyjnych), Gmina nie widzi możliwości dokonania precyzyjnego podziału powierzchni części wspólnych na poszczególne rodzaje działalności. Gdyby jednak przyjąć podział proporcjonalny tej powierzchni na część wykorzystywaną na działalność opodatkowaną i działalność nieopodatkowaną, w efekcie nie spowodowałoby to zmiany wartości proporcji powierzchniowej - pozostałaby ona taka sama, jak w przypadku wyłączenia tych powierzchni z kalkulacji. Wobec tego Gmina zdecydowała o wyłączeniu przedmiotowej powierzchni części wspólnych zarówno z licznika, jak i mianownika ww. wzoru.

Gmina pragnie również podkreślić, że Budynek stanowi przykład reprezentatywny dla należących do Gminy budynków wykorzystywanych przez nią w sposób analogiczny, tj. w części odpłatnie udostępnianych na rzecz podmiotów zewnętrznych oraz w części wykorzystywanych nieodpłatnie. Pozostałe obiekty są udostępniane przez jednostki organizacyjne Gminy, a nie przez Urząd Gminy. Oznacza to, że celem Gminy jest stosowanie tak określonej proporcji powierzchniowej w stosunku do wszystkich budynków stanowiących jej własność, które są / będą przez nią wykorzystywane w powyżej przedstawiony sposób oraz w ramach wszystkich nabyć w tym zakresie, w odniesieniu do których Gmina nie jest / nie będzie w stanie dokonać bezpośredniej alokacji.

Gmina stoi na stanowisku, że prewspółczynnik Urzędu Gminy jako jednostki ponoszącej wydatki na Inwestycję, obliczony zgodnie z Rozporządzeniem ws. prewspółczynnika nie jest adekwatny dla jego zastosowania w przypadku odliczenia VAT od wydatków związanych z Budynkiem.

Zgodnie ze sposobem obliczania prewspółczynnika dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, wskazanym w Rozporządzeniu ws. prewspółczynnika, w przypadku Urzędu Gminy proporcja ta opiera się na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych Urzędu, z których jednak przeważająca część nie ma żadnego związku z wykorzystaniem Budynku, jednak mimo to realnie wpływają one na wysokość prewspółczynnika.

Gmina wskazuje, że prewspółczynnik obliczony dla Urzędu Gminy zgodnie z przepisami Rozporządzenia ws. prewspółczynnika wynosi nie więcej niż kilka procent.

Mając na uwadze przedstawione powyżej szczegółowe i precyzyjne proporcje wykorzystania Budynku do realizacji czynności opodatkowanych oraz pozostających poza zakresem opodatkowania, zdaniem Gminy proporcja wskazana w Rozporządzeniu ws. prewspółczynnika jest nieadekwatna w przypadku opisanych wydatków poniesionych na część Budynku, która będzie odpłatnie udostępniana najemcom, bowiem w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie dotyczącym Budynku.

Pytania:

1. Czy odpłatne udostępnienie części Budynku na rzecz najemców stanowić będzie po stronie Gminy czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku?,

2. Czy w odniesieniu do wydatków na Inwestycję Gmina może zastosować dla odliczenia VAT od tych wydatków prewspółczynnik powierzchniowy (opisany powyżej), jako "bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji"?

Zdaniem Gminy:

1. Odpłatne udostępnienie części Budynku na rzecz najemców stanowić będzie po stronie Gminy czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku,

2. W odniesieniu do wydatków na Inwestycję Gmina może zastosować dla odliczenia VAT od tych wydatków prewspółczynnik powierzchniowy (opisany powyżej), jako "bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji".

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei art. 7 ust. 1 tej ustawy stanowi, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Z brzmienia powołanych przepisów wynika, iż pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, iż, co do zasady, czynności podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostawy towarów. W konsekwencji, w związku z faktem, że czynność najmu nie stanowi dostawy towaru, stanowi ona usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Mając zatem na uwadze, iż Gmina świadczyć będzie usługi najmu na rzecz najemców za wynagrodzeniem i tym samym działać będzie w tym zakresie w roli podatnika VAT, przedmiotowa czynność podlega opodatkowaniu VAT.

Jednocześnie, w opinii Gminy czynność ta nie korzysta ze zwolnienia z VAT, gdyż ani ustawa o VAT, ani też rozporządzenia wykonawcze nie przewidują w takim przypadku zwolnienia z tego podatku.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego

Gmina ponosi wydatki na budowę Budynku. Budynek będzie wykorzystywany zarówno na potrzeby świadczenia odpłatnych usług w zakresie odpłatnego najmu części jego powierzchni na rzecz najemców, jak i również do czynności zasadniczo pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT, tj. w ramach wykorzystania części Budynku na cele realizacji zadań własnych Gminy oraz nieodpłatnie przez Instytucję CK w ramach umowy użyczenia.

W konsekwencji, zdaniem Gminy, towary i usługi nabywane w ramach Inwestycji są / będą przez nią wykorzystywane jednocześnie do celów wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza.

Jak już zostało wspomniane, Gmina nie jest w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności jej zdaniem opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT.

Niemniej, jak już wyżej wspomniano, Gmina jest w stanie precyzyjnie określić prewspółczynnik powierzchniowy, tj. udział procentowy powierzchni Budynku odpłatnie wynajmowanej na rzecz najemców w łącznej powierzchni odpłatnie wynajmowanej na rzecz najemców i wykorzystywanej nieodpłatnie przez Gminę oraz Instytucję CK (bez uwzględniania w proporcji części wspólnych Budynku).

Zdaniem Gminy, prewspółczynnik powierzchniowy jest właściwą metodą obliczenia zakresu wykorzystywania Budynku do działalności gospodarczej. Metoda ta bowiem:

* opiera się na danych właściwych dla tej działalności,

* eliminuje wpływ czynników niezwiązanych z wykorzystaniem Budynku,

* pozwala na możliwie najdokładniejsze ustalenie zakresu faktycznego zakresu wykorzystania Budynku do działalności gospodarczej,

* jest mierzalna za pomocą obiektywnych kryteriów i danych (powierzchnia Budynku wyrażona w metrach kwadratowych),

* odpowiada wartościom faktycznym i rzeczywistym (opiera się na realnym wykorzystaniu Budynku),

* pozostaje w zgodzie z zasadami neutralności.

Co więcej, to Wnioskodawca najlepiej zna specyfikę swojej działalności. Uznać należy, że to właśnie on powinien wybierać metodę ustalenia sposobu określenia proporcji, która najlepiej odzwierciedli jej charakter. Organy podatkowe mogłyby zakwestionować prawidłowość przyjętej metody, gdyby prowadziła ona do ewidentnego zafałszowania obrazu działalności podatnika przez nieuzasadnione, wybiórcze ujęcie danych bądź ich zniekształcenie w taki sposób, aby sztucznie zawyżyć kwotę podatku VAT przypadającą na działalność gospodarczą.

Wnioskodawca poczynił wszelkie możliwe działania ku temu, aby możliwie najlepiej zostały spełnione warunki, o których mowa w art. 86 ust. 2b pkt 1 i 2 ustawy o VAT w odniesieniu do Budynku. Sposób określenia proporcji zaproponowany w Rozporządzeniu ws. prewspółczynnika nie odnosi się stricte do danego rodzaju działalności, lecz jest uproszczoną, uniwersalną metodą, która powinna być stosowana, gdy podatnik nie jest w stanie ustalić bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji. W przedstawionym stanie faktycznym, zdaniem Gminy zastosowanie sposobu określenia proporcji zaproponowanego w Rozporządzeniu ws. prewspółczynnika w stosunku do Budynku byłoby nieobiektywne, gdyż istnieje proporcja (powierzchniowa), która pełniej i dokładniej oddaje specyfikę wykonywanej działalności.

W opinii Gminy, ustalone w powyższy sposób udziały procentowe najdokładniej odzwierciedlają rzeczywiste wykorzystywanie Budynku, a przez to wydatków inwestycyjnych na jego budowę, których Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności. Taka sama metodologia powinna znaleźć również zastosowanie w odniesieniu do pozostałych obiektów na terenie Gminy, które przynajmniej częściowo są przez Gminę wynajmowane na cele użytkowe.

Zatem, jak zostało już wskazane najbardziej odpowiada ona specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć w zakresie wydatków na Budynek (w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT), jak również oparta jest o zasadę neutralności podatku VAT.

Powyższa metoda daje bowiem możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z rodzajów czynności, dla wykonywania których poniesiono wydatki inwestycyjne. Jest ona zatem bardziej reprezentatywna w stosunku do określenia zakresu prawa Gminy do odliczenia podatku VAT od wydatków na Budynek niż proporcja z Rozporządzenia ws. prewspółczynnika (w rozumieniu art. 86 ust. 2h ustawy o VAT).

W konsekwencji powyższego, zdaniem Gminy, w odniesieniu do wydatków na Budynek, przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim Budynek będzie wykorzystywany do czynności opodatkowanych VAT przy zastosowaniu proporcji wyliczonej w przedstawiony wyżej sposób (prewspółczynnik powierzchniowy).

Interpretacją z 26.07.2023 r., nr 0114-KDIP4-1.4012.306.2023.1.DP Dyrektor Krajowej Administracji Skarbowej uznał, że stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe w zakresie opodatkowania podatkiem VAT odpłatnego udostępnienia części Budynku na rzecz najemców oraz nieprawidłowe w zakresie możliwości zastosowania prewspółczynnika powierzchniowego w odniesieniu do wydatków na inwestycje.

W uzasadnieniu wskazano, że z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, a Budynek będzie wykorzystywany do czynności opodatkowanych i do czynności niepodlegających opodatkowaniu. W konsekwencji, w związku z wykorzystywaniem nabywanych towarów i usług do działalności gospodarczej (opodatkowanej podatkiem VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, przysługuje/ będzie Gminie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług jedynie w zakresie, w jakim te towary i usługi służą / będą służyć do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Gmina będzie zobowiązana do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji umożliwiającej odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do nabywanych towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2 h ustawy.

Powołane bowiem przepisy art. 86 ust. 2a-2 h ustawy będą miały zastosowanie wyłącznie do sytuacji - jak ma to miejsce w niniejszej sprawie - w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane będą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Jak wynika z art. 86 ust. 2a ustawy - sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

* zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

* obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) - gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że podatnik zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Zastosowane przez podatnika metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na podatniku.

Ustawodawca zaproponował w art. 86 ust. 2c ustawy kilka metod, które podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, jednakże katalog ten nie ma charakteru zamkniętego.

Natomiast na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów w cyt. wyżej rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. określił m.in. dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć.

Podatnik, na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, ma możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem podatnik może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

Z treści wniosku wynika, że do wydatków związanych z Inwestycją, których nie jest Gmina w stanie przyporządkować do czynności opodatkowanych i do czynności niepodlegających opodatkowaniu, zamierza Gmina stosować inny, niż wskazany w rozporządzeniu sposób określenia proporcji. Prewspółczynnik ten obliczany będzie jako średnioroczny udział liczby metrów kwadratowych Budynku przypadających na część odpłatnie wynajmowaną w całości liczby metrów kwadratowych Budynku pomniejszonej o części wspólne. Można go też opisać jako stosunek powierzchni odpłatnie wynajmowanej do sumy powierzchni odpłatnie wynajmowanej i udostępnianej nieodpłatnie.

Obecnie powierzchnia Budynku odpłatnie udostępniana najemcom stanowi 32% powierzchni całkowitej Budynku pomniejszonej o części wspólne Budynku.

Prewspółczynnik Urzędu Gminy, jako jednostki ponoszącej wydatki na Inwestycję, obliczony zgodnie z Rozporządzeniem ws. prewspółczynnika nie jest adekwatny dla jego zastosowania w przypadku odliczenia VAT od wydatków związanych z Budynkiem. W przypadku Urzędu Gminy proporcja wskazana w rozporządzeniu opiera się na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych Urzędu, z których przeważająca część nie ma żadnego związku z wykorzystaniem Budynku, a mimo to realnie wpływają one na wysokość prewspółczynnika.

Nie sposób zgodzić się, że zaprezentowany sposób obliczenia proporcji w celu odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na Budynek, jest prawidłowy. Argumentacja Gminy nie jest wystarczająca do uznania tego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż ten wskazany w rozporządzeniu.

Gminy, jako jednostki samorządu terytorialnego, należą do podatników, dla których sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej został wskazany w rozporządzeniu. Zasadą jest - w odniesieniu do takich podatników - stosowanie proporcji według sposobów wymienionych w § 3 rozporządzenia, a wyjątkiem - wobec stwierdzenia, że pozwala na to specyfika wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć - zastosowanie innego, bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji. Wbrew stanowisku Gminy, metody wskazane w rozporządzeniu nie są propozycją dla podatników, nie jest to też metoda uproszczona, którą podatnik powinien stosować w ostateczności, gdy nie jest w stanie ustalić bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji. Należy podkreślić, że metody obliczania proporcji przewidziane w rozporządzeniu opracowane zostały z uwzględnieniem specyfiki działalności gmin i mają charakter wzorcowy, stanowiąc punkt wyjścia przy obliczaniu prewspółczynnika.

W sytuacji, gdy podatnik chce stosować inny sposób obliczenia proporcji, proponowany prewspółczynnik musi być bardziej reprezentatywny niż sposób wskazany w rozporządzeniu, tj. - jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy - powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W analizowanej sprawie powierzchnia Budynku znajdująca się na piętrze zostanie w całości nieodpłatnie udostępniona na rzecz instytucji kultury, zaś powierzchnia Budynku znajdująca się w piwnicy oraz na parterze będzie zarządzana przez Gminę, tj. będzie wynajmowana na rzecz podmiotów zewnętrznych lub wykorzystywana na własne potrzeby Gminy. Prewspółczynnik obliczony zgodnie z rozporządzeniem dla urzędu gminy wynosi nie więcej niż kilka procent.

Należy zauważyć, że działalność komercyjna polegająca na odpłatnym wynajmie powierzchni na rzecz podmiotów trzecich nie jest specyfiką działalności Gminy wynikającą z zadań własnych określonych ustawą o samorządzie gminnym.

Natomiast ustalona proporcja musi uwzględniać działalność urzędu obsługującego Gminę, jako jednostki organizacyjnej zajmującej się w Gminie m.in. wynajmem powierzchni w niektórych budynkach na rzecz podmiotów trzecich, a nie tylko działalność w odniesieniu do jednego składnika majątku. Jak stanowi bowiem § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, tj. urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej, zakładu budżetowego. Odrębne określenie proporcji pozwala na uwzględnienie okoliczności specyficznych dla każdej z jednostek organizacyjnych i związanych z realizowaną działalnością oraz dokonywanymi nabyciami. Przepisy nie przewidują jednak, aby rozliczać poszczególne składniki majątku będące w zasobach Gminy lub też wszystkie rodzaje działalności gospodarczych prowadzonych przez Gminę samodzielnie.

Zatem proponowany przez Państwa sposób nie odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności.

Budynek będzie jednym ze składników mienia gminnego, a proponowana metoda powierzchniowa, poza techniczną możliwością precyzyjnego określenia proporcji powierzchni pomiędzy częścią odpłatnie wynajmowaną a częścią nieodpłatnie udostępnianą/wykorzystywaną na własne potrzeby Gminy, nie oddaje w żaden sposób ani specyfiki działalności gminy, w której mieściłaby się działalność związana z przedmiotowym budynkiem, ani specyfiki dokonywanych na jego rzecz nabyć. Tymczasem procent wynajmowanej odpłatnie powierzchni budynku może nie przystawać do wysokości pobieranego czynszu najmu i generowanego tą drogą podatku należnego, jak również do faktycznego wykorzystania budynku.

Do Gminy należą również inne budynki wykorzystywane w sposób analogiczny, tj. w części odpłatnie udostępniane na rzecz podmiotów zewnętrznych oraz w części wykorzystywane nieodpłatnie. Pozostałe obiekty są udostępniane przez jednostki organizacyjne Gminy, a nie przez Urząd Gminy. Celem Gminy jest stosowanie tak określonej proporcji powierzchniowej w stosunku do wszystkich budynków stanowiących własność Gminy, które są / będą przez nią wykorzystywane w powyżej przedstawiony sposób oraz w ramach wszystkich nabyć w tym zakresie, w odniesieniu do których nie jest w stanie dokonać bezpośredniej alokacji.

Wynika z tego, że dla działalności polegającej na wykorzystywaniu należących do Gminy budynków do celów działalności gospodarczej i celów innych niż działalność gospodarcza zamierza Gmina stosować wiele różnych prewspółczynników. Tym bardziej więc należy stwierdzić, że proponowany prewspółczynnik powierzchniowy nie odpowiada specyfice działalności, skoro obejmuje on wyłącznie jeden Budynek należący do Gminy, a nie obejmuje innych, w których prowadzi Gmina działalność w analogiczny sposób tj. w części odpłatnie udostępniane na rzecz podmiotów zewnętrznych oraz w części wykorzystywane nieodpłatnie.

Argumentem przekonującym za odstąpieniem od metod obliczania proporcji przewidzianych w rozporządzeniu nie jest proste zestawienie różnicy między wartościami wynikającymi z metody z rozporządzenia (w sprawie - nie więcej niż kilka procent) i metody zaproponowanej przez gminę (32%). Różnica ta nie uzasadnia wyboru metody przedstawionej we wniosku. Prewspółczynnik wybrany przez Gminę nie może determinować zakresu prawa do odliczenia podatku tylko z tego względu, że jest on dla Gminy o wiele korzystniejszy. Wyboru metody obliczenia prewspółczynnika nie można bowiem uzależniać od ostatecznej wysokości procentowej wskaźnika. Doprowadzałoby to bowiem każdorazowo do wyboru najwyższego wskaźnika, a tym samym do wypaczonego zakresu prawa do odliczenia podatku, uwzględniając - jak wskazano wcześniej - nieprecyzyjność wybranej metody. Sposób określenia proporcji ma obiektywnie odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, a nie maksymalizować zakres prawa do odliczenia. Stąd też prewspółczynnik powierzchniowy nie jest metodą odwołującą się do obiektywnych kryteriów i w pełni realizującą przesłanki wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy.

Końcowo należy zauważyć, że zaproponowana metoda jest nieprecyzyjna, ponieważ nie uwzględnia sytuacji, gdy powierzchnie w Budynku nie są wykorzystywane, np. w sytuacji braku zainteresowanego najemcy.

Proponowany przez prewspółczynnik nie spełnia przesłanek wynikających z art. 86 ust. 2a ustawy, a zatem nie jest bardziej reprezentatywnym sposobem określenia proporcji niż wynikający z rozporządzenia.

W celu odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków należy stosować sposób określenia proporcji, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2 h ustawy oraz w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Wnioskodawca złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na powyższą interpretację, zarzucając naruszenie przepisów:

1. prawa materialnego, tj.:

a. art. 1 ust. 2 oraz art. 173 ust. 2 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE. L nr 347, str. 1, dalej: "dyrektywa 112") oraz pkt 4 Preambuły do dyrektywy 112 poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegającą na braku ich zastosowania, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 ustawy o VAT, a także § 3 rozporządzenia, polegającą na naruszeniu zasady neutralności podatku VAT poprzez obciążenie w sposób znacznie zawyżony ciężarem VAT podmiotu, który nabyte towary i usługi w znacznej części wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych VAT,

b. art. 2 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. z 1997 r., nr 78, poz. 483 ze zm.) poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegająca na braku ich zastosowania, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 ustawy o VAT, a także § 3 rozporządzenia, polegającą na naruszeniu konstytucyjnych zasad równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji poprzez nieuzasadnione ograniczenie prawa Gminy do odliczenia VAT, podczas gdy w przypadku innych podmiotów ograniczenie takie nie jest stosowane,

c. art. 86 ust. 2a, 2b o VAT oraz § 3 rozporządzenia poprzez błędną ich wykładnię polegającą na uznaniu, że przewidziany w rozporządzeniu sposób określenia proporcji jest sposobem najbardziej odpowiadającym specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Gminę, pomimo iż w żaden sposób nie pozwala on na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających na działalność gospodarczą Gminy i prowadzi do znaczącego zaniżenia kwoty VAT naliczonego podlegającej odliczeniu, podczas gdy sposób wskazany przez Gminę pozwala na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających na działalność gospodarczą Gminy i jest znacznie bardziej reprezentatywny w zaistniałej sytuacji,

d. art. 86 ust. 2h i 22 ustawy o VAT oraz § 3 rozporządzenia poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania wskazanych przepisów, polegającą na niezasadnym braku zastosowania art. 86 ust. 2h ustawy o VAT i błędnym zastosowaniu art. 86 ust. 22 ustawy o VAT oraz § 3 rozporządzenia pomimo, iż metoda określenia proporcji wskazana przez Gminę dużo bardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Gminę nabyć, co w konsekwencji powinno uzasadniać zastosowanie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT i odejście od sposobu określenia proporcji wskazanego w rozporządzeniu;

2. postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a. art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651, ze zm.; dalej: "O.p.") poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, tj. nie zawarcie w nim wyczerpującego uzasadnienia stanowiska organu w zakresie nieuznania przedstawionej przez Gminę metody określenia proporcji za najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć. W konsekwencji organ naruszył również określoną w art. 121 O.p. zasadę pogłębiania zaufania do organów ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora KIS,

b. art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, tj. bez wyczerpującego ustosunkowania się do zaprezentowanej przez Gminę wykładni art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2022 r. poz. 931, ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"), a także § 3 rozporządzenia, dokonanej m.in. w wyrokach sądów administracyjnych w analogicznych sprawach, czym w konsekwencji organ naruszył również zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych.

Wniesiono o uchylenie interpretacji i zasądzenie kosztów.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko prezentowane w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2019r., poz. 2325 ze zm. – dalej "p.p.s.a.") uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. Stosownie do art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. W razie nie stwierdzenia podstaw do uchylenia interpretacji, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Skarga jest uzasadniona.

Istota rzeczy w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy skarżąca w odniesieniu do wydatków na opisaną we wniosku inwestycję może zastosować dla odliczenia VAT od tych wydatków prewspółczynnik powierzchniowy, jako "bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji"?

W ocenie Gminy proporcja powierzchniowa obliczona dla inwestycji możliwie najpełniej realizuje wymogi art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT.

Gmina nie jest w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności jej zdaniem opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT. Niemniej jest w stanie precyzyjnie określić prewspółczynnik powierzchniowy, tj. udział procentowy powierzchni Budynku odpłatnie wynajmowanej na rzecz najemców w łącznej powierzchni odpłatnie wynajmowanej na rzecz najemców i wykorzystywanej nieodpłatnie przez Gminę oraz Instytucję CK (bez uwzględniania w proporcji części wspólnych Budynku).

Zdaniem Gminy, prewspółczynnik powierzchniowy jest właściwą metodą obliczenia zakresu wykorzystywania Budynku do działalności gospodarczej. Metoda ta bowiem opiera się na danych właściwych dla tej działalności, eliminuje wpływ czynników niezwiązanych z wykorzystaniem Budynku, pozwala na możliwie najdokładniejsze ustalenie zakresu faktycznego zakresu wykorzystania Budynku do działalności gospodarczej, jest mierzalna za pomocą obiektywnych kryteriów i danych (powierzchnia Budynku wyrażona w metrach kwadratowych), odpowiada wartościom faktycznym i rzeczywistym (opiera się na realnym wykorzystaniu Budynku), a także pozostaje w zgodzie z zasadami neutralności.

To Gmina najlepiej zna specyfikę swojej działalności i to właśnie ona powinna wybierać metodę ustalenia sposobu określenia proporcji, która najlepiej odzwierciedli jej charakter. Organy podatkowe mogłyby zakwestionować prawidłowość przyjętej metody, gdyby prowadziła ona do ewidentnego zafałszowania obrazu działalności podatnika przez nieuzasadnione, wybiórcze ujęcie danych bądź ich zniekształcenie w taki sposób, aby sztucznie zawyżyć kwotę podatku VAT przypadającą na działalność gospodarczą.

Wnioskodawca poczynił wszelkie możliwe działania ku temu, aby możliwie najlepiej zostały spełnione warunki, o których mowa w art. 86 ust. 2b pkt 1 i 2 ustawy o VAT w odniesieniu do Budynku. Sposób określenia proporcji zaproponowany w Rozporządzeniu ws. prewspółczynnika nie odnosi się stricte do danego rodzaju działalności, lecz jest uproszczoną, uniwersalną metodą, która powinna być stosowana, gdy podatnik nie jest w stanie ustalić bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji. W przedstawionym stanie faktycznym zastosowanie sposobu określenia proporcji zaproponowanego w Rozporządzeniu ws. prewspółczynnika w stosunku do Budynku byłoby nieobiektywne, gdyż istnieje proporcja (powierzchniowa), która pełniej i dokładniej oddaje specyfikę wykonywanej działalności.

Powyższa metoda daje bowiem możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z rodzajów czynności, dla wykonywania których poniesiono wydatki inwestycyjne. Jest ona zatem bardziej reprezentatywna w stosunku do określenia zakresu prawa Gminy do odliczenia podatku VAT od wydatków na Budynek niż proporcja z Rozporządzenia ws. prewspółczynnika (w rozumieniu art. 86 ust. 2h ustawy o VAT).

Zdaniem organu przepisy ustawy oraz rozporządzenia w sprawie sposobu określania proporcji nie przewidują odrębnego rozliczania podatku naliczonego w odniesieniu do poszczególnych działalności prowadzonych przez Gminę lub jednostki organizacyjne danej jednostki samorządu terytorialnego.

Przedstawiony przez wnioskodawcę sposób określenia proporcji w/g metody odliczenia, tj. prewspółczynnika powierzchniowego nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości prewspółczynnika budzą wątpliwości. Szczególnie, należy mieć na uwadze charakter działalności publicznej prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego.

Przyjęta metoda wyliczona na podstawie rozliczenia klucza powierzchniowego nie uwzględnia wszystkich elementów prowadzonej działalności.

Zdaniem organu przedstawiona metoda nie jest w pełni obiektywna i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych z prowadzoną inwestycją. Tym samym, nie wykazano, by przedstawiona metoda stanowiła bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż wskazany w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Sam fakt, że prewspółczynnik obliczony w sposób przewidziany w rozporządzeniu różni się od prewspółczynnika zaproponowanego przez Gminę, nie oznacza, że sposób Gminy zapewnia neutralność tego podatku, ani nie wskazuje, że zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne.

Za trafne sąd uznał podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 ustawy o VAT, przepisy prawa europejskiego, a także § 3 Rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r. w sprawie określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i ust. 19 oraz art. 124. Oznacza to, że podatnik podatku od towarów i usług ma prawo odliczenia podatku naliczonego i jest to prawo odnoszące się wyłącznie do nabywanych przez niego towarów i usług, które są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikająca z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Powołane przepisy stanowią implementację art. 167 oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE. Zgodnie z art. 167, prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Natomiast przepis art. 168 stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia wymienionych w przepisie kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić (...). Przepis art. 173 ust. 1 Dyrektywy 112 stanowi z kolei, że w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika zarówno do dokonywania transakcji dających prawo do odliczenia, o których mowa w art. 168, 169 i 170, jak i transakcji niedających prawa do odliczenia, odliczenie będzie dotyczyło tylko takiej części VAT, która proporcjonalnie przypada na kwotę tych pierwszych. Proporcja podlegająca odliczeniu jest ustalana, zgodnie z art. 174 i 175, dla wszystkich transakcji dokonanych przez podatnika. Dyrektywa 112 nie określa metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalnością gospodarczą, a działalnością niemającą charakteru działalności gospodarczej, czyli pozostającą poza systemem VAT. Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z 6 września 2012r. w sprawie C- 496/11 (pkt 42), do kompetencji państw członkowskich należy ustalenie właściwych metod podziału kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami podlegającymi VAT i niepodlegającym temu podatkowi (podobnie wyrok TSUE z 13 marca 2008r. w sprawie C-437/06). Zarówno przepisy Dyrektywy 112 jak i ustawy o VAT stanowią o prawie podatnika do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie związanego z czynnościami opodatkowanymi. Z tej zasady wynika, że przy określeniu metody podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalnością mającą charakter gospodarczy a taką, która nie ma takiego charakteru, państwo wprowadzające regulacje musi zapewnić odliczenie podatku naliczonego w kwocie proporcjonalnej do kwoty przypadającej na czynności podlegające opodatkowaniu. Wynika to z zasady neutralności tego podatku.

Ustawą z 9 kwietnia 2015r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy Prawo zamówień publicznych (Dz.U. z 2015r. poz. 605) od 1 stycznia 2016r. znowelizowano ustawę o VAT, wprowadzając regulacje dotyczące odliczenia podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych do czynności opodatkowanych, mających związek z działalnością gospodarczą, jak i do czynności nie mającej takiego charakteru (dodano m.in. art. 86 ust. 2a-ust. 2h). Stosownie do art. 86 ust. 2a znowelizowanej u.p.t.u. w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. W myśl art. 86 ust. 2b u.p.t.u., sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć, jeżeli: 1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz 2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Przepisy art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u. dają prawo podatnikowi do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie nabywanych towarów i usług tylko w takiej części, którą można proporcjonalnie przypisać do jego działalności gospodarczej. Zatem, co do zasady, podmioty, które wykonują czynności objęte systemem VAT oraz pozostające poza systemem VAT, powinny wyznaczyć proporcję, według której będzie obliczana kwota podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą, a w przypadku gdy podatnik będzie w ramach działalności gospodarczej wykonywał również czynności zwolnione z VAT, powinien obliczyć proporcję określoną w art. 90 u.p.t.u. Na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u. jednostki samorządu terytorialnego w zakresie realizacji zadań własnych nie są podatnikami VAT, podmioty te podlegają przepisom ustawy VAT wyłącznie w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych i tylko w stosunków do tych ostatnich przysługuje im prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Na mocy art. 86 ust. 22 u.p.t.u., Minister Finansów w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015r., poz. 2193) dla wymienionych w tym rozporządzeniu podmiotów ustalił odrębny sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności gospodarczej i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazał dane, na podstawie których obliczana jest kwota podatku naliczonego. Rozporządzenie dotyczy jednostek samorządu terytorialnego, samorządowych instytucji kultury, państwowych instytucji kultury, uczelni publicznych i instytutów badawczych. Jednocześnie, według art. 86 ust. 2h u.p.t.u., w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Oznacza to, że jednostki samorządu terytorialnego mogą stosować także inne niż określone w rozporządzeniu zasady dotyczące sposobu obliczania proporcji (J. Pęczak-Czerwińska, Prewspółczynnik odliczenia VAT naliczonego, Warszawa 2016, s. 230).

Oznacza to, że przepisy Rozporządzenia w odniesieniu do tych grup podatników stanowią lex specialis w stosunku do przepisów ustawy i z tego względu winny stanowić zasadę przy ustalaniu współczynnika odliczeń podatku VAT. Faktem jest, że ustawa o VAT w art. 86 ust. 2h stanowi, że jeśli podatnik, dla którego Rozporządzenie zostało wydane uzna, że wskazany w Rozporządzeniu sposób określania proporcji nie będzie dla niego najbardziej reprezentatywny, może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób, to jednak należy uznać, że odstąpienie od przewidzianego tam sposobu ustalania współczynnika odliczenia musi mieć charakter wyjątkowy, spowodowany szczególnymi i atypowymi okolicznościami. Przyjęcie założenia przeciwnego, że w każdym przypadku możliwe jest odstąpienie od ustalania współczynnika przy zastosowaniu metod przewidzianych w Rozporządzeniu powodowałoby ten skutek, że podatnicy w nim wymienieni właściwie nie mieliby obowiązku jego stosowania, a to czyniłoby jego zapisy praktycznie martwymi. Taka zaś sytuacja jest nie do pogodzenia z zasadami wykładni prawa, z których wynika, że przepisy należy tak wykładać, aby system prawa tworzył spójną całość i żaden przepis nie był zbędny.

W tym stanie rzeczy, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, samorządowych instytucji kultury, państwowych instytucji kultury, uczelni i instytutów badawczych - metodą najbardziej odpowiadającą specyfice prowadzonej przez tych podatników działalności i dokonywanych nabyć - jest metoda wskazana w rozporządzeniu, dedykowana do tej grupy podmiotów.

Za jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego rozumie się: urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową i zakład budżetowy (§2 pkt 8 rozporządzenia w sprawie proporcji). Stosownie do §3 tego rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Jest zatem zasadą, że podatnik powinien ustalać jedną proporcję dla obliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną, przyjmując metodę wskazaną w ustawie bądź wybraną indywidualnie jako najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej działalności, jednak w przypadku jednostek samorządu terytorialnego ustawodawca od zasady tej odstąpił i uznał za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez nie działalności ustalanie odrębnych proporcji dla: urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, zakładu budżetowego i jednostki budżetowej

Co więcej, zaproponowana przez prawodawcę w powyższym rozporządzeniu metoda dla samorządowych jednostek budżetowych ma charakter ,,obrotowy", polegający na ustaleniu ,,obrotów" z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym "obrocie" z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sfera VAT.

Należy pokreślić, iż przepisy dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego powinny być interpretowane z uwzględnieniem zasady neutralności tego podatku rozumianej, jako system odliczeń, dzięki którym podatnik może uwolnić się od podatku, który zapłacił nabywając towary i usługi wykorzystywane do opodatkowanej działalności gospodarczej. Z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy istotne znaczenie ma pogląd Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przedstawiony w wyroku z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie C-268/83 D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen, zgodnie z którym system odliczeń ma na celu zwolnienie podatnika w całości od obciążeń podatkiem VAT należnym do zapłaty lub zapłaconym w toku całości jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia zatem to, by całość działalności gospodarczej, niezależnie od jej celu lub rezultatów, pod warunkiem, iż działalność ta sama w sobie podlega VAT, była opodatkowana w całkowicie neutralny sposób.

Pogląd ten ma zastosowanie również do gmin, mimo że są one przede wszystkim jednostkami samorządu terytorialnego powołanymi do zaspokajania zbiorowych potrzeb mieszkańców gminy (art. 7 ust. 1 w związku z art. 1 ust. 1 z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym), a nie przedsiębiorcami i zarazem podatnikami podatku od towarów i usług.

W ślad za stanowiskiem WSA w Łodzi przedstawionym w wyroku z dnia 31 grudnia 2018r. sygn. I SA/Łd 1101/17 należy zauważyć, iż Minister Finansów w § 3 ust. 1 rozporządzenia z 17 grudnia 2015r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015r., poz. 2193) przewidział, że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, tj. urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej, zakładu budżetowego. Wymieniony przepis nie przewiduje, aby rozliczać poszczególne nieruchomości będące w zasobach gmin lub też wszystkie rodzaje działalności prowadzonych przez gminy samodzielnie. Jednakże zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inną, bardziej reprezentatywną metodę określenia proporcji.

Treść tego przepisu prowadzi do wniosku, że zasady zawarte w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT nie wiążą w sposób bezwzględny. Przewidziane tam metody obliczania prewspółczynnika mają charakter wzorcowy, stanowiąc punkt wyjścia przy obliczaniu powołanej wartości. Podatnik może odstąpić od stosowania uregulowań rozporządzenia, z tym jednak zastrzeżeniem, że w ich miejsce musi zastosować bardziej reprezentatywny sposób obliczania proporcji.

Oznacza to, że podmioty wymienione w rozporządzeniu mogą przyjąć inną metodę, jeśli wykażą, że zapewni ona bardziej dokładne (niż metoda wynikająca z rozporządzenia) odliczenie podatku naliczonego od wydatków przypadających na działalność gospodarczą. Wskazanie w rozporządzeniu metod obliczenia prewskaźnika uznanych za najbardziej odpowiadające specyfice działalności wykonywanej przez określone podmioty, ogranicza je w możliwości stosowania innych metod obliczenia prewspółczynnika, ale nie wyłącza takiej możliwości.

Należy także zwrócić również uwagę na regulacje zawarte w art. 86 ust. 2e i 2f ustawy o VAT, na mocy, których podatnik uznający, że w odniesieniu do wykonywania przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu. Przepisy te mają zastosowanie również w stosunku do podmiotów wymienionych w rozporządzeniu. Mając na uwadze powyższe, należy jednoznacznie stwierdzić, że sposoby określenia proporcji wskazane w ustawie i rozporządzeniu ustawodawca nie uznaje za obligatoryjne.

W zaskarżonej interpretacji organ zaakcentował swoje wątpliwości dotyczące założeń wnioskodawcy przyjętych przy obliczaniu wysokości współczynnika. Nie uzasadnił ich jednak w sposób czytelny i przekonywujący. Argumentacja organu w tym zakresie jest lakoniczna i odwołuje się ogólnikowo do charakteru działalności prowadzonej przez Gminę, ze wskazaniem, że proponowana metoda nie uwzględnia wszystkich elementów prowadzonej działalności.

Taka argumentacja nie odpowiada w sposób jednoznaczny na pytanie, na podstawie jakich wyliczeń organ przyjął, że metoda opisana przez Gminę mogłaby prowadzić do nieadekwatnego (niezgodnego z rzeczywistością) odliczenia podatku naliczonego.

Podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i czytelnych kryteriach obrazujących specyfikę wskazywanej działalności i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Metoda zaproponowana przez Gminę opiera się więc na konkretnych i dających się łatwo ustalić kryteriach.

Sąd podziela stanowisko Gminy, iż organ interpretacyjny błędnie założył wydając interpretację, że sposób wykorzystania budynku będzie polegać na jakimś bliżej nieokreślonym ogólnym użyciu, które zmierzyć można za pomocą uzyskiwanych przez Gminę dochodów, tj. według metodologii wskazanej w Rozporządzeniu. Należy zauważyć, że metodologia ta opiera się na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych Gminy, z których większość zupełnie nie ma żadnego związku z funkcjonowaniem i wykorzystaniem inwestycji. Wbrew konstatacjom organu możliwe jest określenie zakresu wykorzystania budynku oraz związanych z nim nabyć do działalności gospodarczej poprzez zastosowanie prewspółczynnika powierzchniowego. Metoda ta bowiem opiera się na danych właściwych dla tej działalności, eliminuje wpływ czynników niezwiązanych z wykorzystaniem budynku, pozwala na możliwie najdokładniejsze ustalenie faktycznego zakresu wykorzystania budynku do działalności gospodarczej, jest mierzalna za pomocą obiektywnych kryteriów i danych (powierzchnia budynku wyrażona w metrach kwadratowych), odpowiada wartościom faktycznym i rzeczywistym (opiera się na realnym wykorzystaniu budynku), a także pozostaje w zgodzie z zasadami neutralności.

Pominięcie tych okoliczności, jako elementu zdarzenia przyszłego stanowi istotne naruszenie przepisów postępowania, które ma istotny wpływ na wynik sprawy. Zaproponowana przez Gminę metoda odnosi się do obiektywnych kryteriów związanych z wykorzystaniem budynku, podczas gdy oparcie się na kryterium dochodowym nie ma żadnego uzasadnienia w sytuacji faktycznej jego wykorzystywania.

W tym stanie rzeczy przywołać należy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1662/18, w którym stwierdził: "(...) polskie przepisy w zakresie VAT muszą dopuszczać zastosowanie przez podatnika prowadzącego wiele rodzajów działalności (takiego, jak Gmina) wielu prewspółczynników w zależności od specyfiki danego sektora jego działalności oraz konkretnego nabycia. Tylko w ten sposób możliwe jest bowiem dokładne określenie zakresu prawa do odliczenia. Stosowanie jakiejkolwiek innej metody prowadziłoby do istotnych zaburzeń w tym zakresie, a więc byłoby sprzeczne z celem odliczenia proporcjonalnego, o którym mowa w powołanych wyżej wyrokach TSUE (chodzi o orzeczenia TS z dnia 13 marca 2018 r. w sprawie C-437/06 i z dnia 8 listopada 2012 r. w sprawie C-511/10, w których wskazano, że celem odliczenia proporcjonalnego bez względu na użytą metodę jest jak najdokładniejsze ustalenie zakresu prawa do odliczenia)".

Z powołanych wyżej przepisów wynika również pewien stopień swobody podatników przy określaniu proporcji, choćby był nim podmiot publiczny, taki jak gmina (art. 86 ust. 2h Ustawy o VAT), na który zezwolił sam ustawodawca wypełniając dyspozycję przepisów art. 173 dyrektywy 2006/112/WE. Wszak to podatnik jest najlepiej zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności i dokonywanych nabyć. W przedstawionych we wniosku o interpretację okolicznościach, Gmina w sposób przekonujący i logiczny wyjaśniła powody, dla których sposób określenia proporcji na zasadach określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów nie przystaje do specyfiki działalności Gminy opisanej we wniosku. Rozwiązanie wynikające z Rozporządzenia, jak słusznie argumentuje Gmina, nie uwzględnia tej specyfiki. Uwzględnienie specyfiki działalności podatnika, czego wymaga ustawa podatkowa, odnieść należy do konkretnych wydatków, które to przecież wykazują związek z działalnością gospodarczą podatnika. Specyfika działalności Gminy w zakresie świadczenia usług w budynku, w którym wykorzystywane są efekty nabyć towarów i usług została natomiast szczegółowo we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej opisana. Powtórzyć w tym miejscu wypada za Naczelnym Sądem Administracyjnym, który w wyroku z dnia 10 stycznia 2019 r. (o sygn. I FSK 1019/18) stwierdził, że jeżeli chodzi o wynikający z art. 86 ust. 2a zdanie ostatnie ustawy o VAT wymóg, aby sposób określenia proporcji najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to "specyfikę" tę należy w pierwszej odnosić do konkretnej działalności gospodarczej prowadzonej przez gminę.

Nie sposób nie dostrzec także dysproporcji pomiędzy wartością części podatku naliczonego podlegającego odliczeniu wynikającą z zastosowania prewspółczynnika narzucanego przez organ, a wynikającego z zastosowania proporcji oferowanej przez Gminę. To ilustruje nieadekwatność stanowiska organu i przekonuje o słuszności stanowiska o swobodzie wyboru metody kalkulacji w odniesieniu do danej działalności podatnika uwzględniającej najpełniej charakter tej działalności i dokonywanych w związku z nią nabyć.

W zaskarżonej interpretacji, która kwestionuje prawidłowość stanowiska wnioskodawcy, brakuje wskazania prawidłowego stanowiska i jego uzasadnienia prawnego. Nie wyjaśniono dostatecznie i przekonywująco, z jakich powodów w realiach stanu faktycznego zakreślonego we wniosku przedstawiona przez Gminę metoda obliczenia proporcji jest nieadekwatna i z jakich przyczyn metoda określona w rozporządzeniu Ministra Finansów jest bardziej adekwatna (reprezentatywna). W tym zakresie organ nie przedstawił przekonywującego uzasadnienia. Taki sposób uzasadnienia stanowiska organu jest wadliwy oraz narusza zasadę pogłębiania zaufania do organów. Uzasadnienie Interpretacji w ww. zakresie powinno co najmniej odwoływać się do specyfiki wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć. Tymczasem organ nie ocenił rzetelnie z perspektywy prowadzonej przez Gminę działalności wynikającej z Rozporządzenia metody określenia proporcji. Organ bezzasadnie, a zarazem dowolnie przyjął założenie, że zakres wykorzystania przez Gminę budynku będzie możliwy do określenia przy zastosowaniu opartego o kryterium dochodowe sposobu określenia proporcji wskazanego w Rozporządzeniu, podczas gdy sposób ten - w odróżnieniu od wskazanego przez Gminę sposobu - zupełnie nie uwzględnia faktycznego zakresu jego wykorzystania przez Gminę. Sposób ten zupełnie nie przystaje do tego typu działalności Gminy, a wyliczony w oparciu o przedmiotowe Rozporządzenie prewspółczynnik wypacza rzeczywisty jej charakter.

Sąd nie podziela zastrzeżeń dotyczących nieuwzględnienia sytuacji, gdy obiekt nie zostanie w całości lub w części wynajęty na cele komercyjne. Już sama gotowość świadczenia odpłatnego wynajmu jest wystarczająca do uznania, że budynek jest wykorzystywany do czynności opodatkowanych.

Na uwzględnienie zasługuje zarzut skarżącej dotyczący naruszenia art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 11 § 3 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, albowiem sporządzone uzasadnienie zaskarżonej interpretacji jest wadliwe; organ ograniczył się do ogólnych stwierdzeń i nie wyjaśnił, z jakich powodów metoda przedstawiona przez Gminę jest nieadekwatna do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji.

Rozpatrując ponownie wniosek Gminy o wydanie interpretacji indywidualnej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uwzględni ocenę prawną wyrażoną w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

Biorąc pod uwagę powyższe, na podstawie art. 146 ustawy o p.p.s.a. sąd orzekł jak w pkt. I wyroku, a o kosztach na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 4 p.p.s.a.