Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2441/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-05-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Adam Nita (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 5 maja 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 lipca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3783/17 w sprawie ze skargi B. sp. z o. o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 14 września 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2011 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

W zaskarżonym wyroku z 13 lipca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3783/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (zwany dalej Sądem I instancji) orzekał w przedmiocie skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w P. (w dalszej części uzasadnienia określanej mianem Podatnika, Spółki, Strony lub Skarżącego) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (zwanego dalej Organem odwoławczym lub Organem II instancji) z 14 września 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2011 r. Czyniąc to, Sąd I instancji uchylił zaskarżoną decyzję oraz zasądził od Organu odwoławczego na rzecz Strony zwrot kosztów postępowania sądowego.

Problemem, jaki zaistniał w sprawie było zakwestionowanie odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług, związanego z dostawami samochodów osobowych przez B. sp. z o.o. (w dalszej części uzasadnienia określanej jako Kontrahent skarżącego lub Partner handlowy podatnika) na rzecz Strony. W konsekwencji, za lipiec 2011 r. określono Spółce kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, natomiast weryfikując rozliczenie podatkowe Strony za sierpień 2011 r. określono jej zobowiązanie podatkowe. Zachowaniem, które spowodowało spór pomiędzy Stroną, a administracją podatkową (najpierw Naczelnikiem [...] Urzędu Celno - Skarbowego w T. - dalej określanym jako NUCS lub Organ I instancji, a następnie z Organem odwoławczym) było omijanie przez Kontrahenta podatnika ograniczeń wynikających z umów dilerskich, związanych z dostarczaniem samochodów do dilerów za granicą. W aktywność tę był zaangażowany Skarżący. Odbywało się to w ten sposób, że według treści dokumentacji podatkowej, jego kontrahent dostarczał mu samochody, ten zaś dokonywał wewnątrzwspólnotowej dostawy tych towarów. Właśnie to działanie spowodowało, że u Podatnika zakwestionowano odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług, zawartego w cenie nabywanych pojazdów.

Szczegółowa prezentacja racji obydwu stron stosunku podatkowoprawnego na zagadnienie będące przedmiotem sporu w sprawie została zawarta w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji, opublikowanym w CBOSA. Charakteryzując zapatrywanie organów podatkowych godzi się natomiast zauważyć, że sformułowały one kilka argumentów przeciwko dopuszczalności odliczenia przez Stronę kwot naliczonego podatku od towarów i usług. W szczególności zwrócono uwagę na brak u Skarżącego infrastruktury (salonu samochodowego), pomocnej w handlu tego rodzaju towarem, a także poniesiono, że pracownicy Strony nic nie wiedzieli o zaangażowaniu tego podmiotu w handel samochodami. Organy podatkowe sformułowały też tezę, że rolą Skarżącego było wyłącznie fakturowanie, a merytoryczną obsługę wewnątrzwspólnotowych dostaw towaru zapewniał jego Partner handlowy oraz jego pracownicy. Akcentując zaś brak samodzielności działalności gospodarczej Spółki w zakresie handlu samochodami podniesiono fikcyjność transakcji pomiędzy Podatnikiem, a jego Kontrahentem. Jak wskazały organy podatkowe, rację dla zanegowania odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług stanowił zarówno brak prowadzenia przez Skarżącego działalności gospodarczej w zakresie handlu samochodami, jak i to, że nie rozporządzał on tym towarem jak właściciel oraz, że faktury otrzymane przez Stronę nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Z kolei Spółka argumentowała, że uczestniczyła w transakcji łańcuchowej w rozumieniu art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług. Jej udział w tym przedsięwzięciu był zaś podyktowany względami prawa cywilnego – sygnalizowanymi już ograniczeniami, jakie w tym względzie wykluczały zaangażowanie Kontrahenta podatnika w wewnątrzwspólnotową dostawę samochodów do dilerów zagranicznych. Jak przy tym podniesiono, do tego rodzaju dostaw Strona nie musiała dysponować infrastrukturą techniczną (salonem samochodowym). Ponadto, Podatnik zarzucił Organowi I instancji nadużycie prawa materialnego. W jego ocenie doszło do tego poprzez kwestionowanie przez NUCS prawa Spółki do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach dokumentujących zakupy, bez jednoczesnego wykazania uzyskiwania przez wspomniany podmiot nienależnej korzyści podatkowej. W przekonaniu Strony, zanegowanie prawa do zastosowania regulacji prawnej wynikającej z art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług może mieć miejsce wyłącznie w przypadku wykazania uzyskiwania korzyści podatkowych przez podatnika.

Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił racje Strony i jak już wcześniej wskazano, uchylił decyzję ostateczną. W jego ocenie niezrozumiałe jest stanowisko organu, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. W zaskarżonej decyzji nie wskazano bowiem, jaki był rzeczywisty przebieg kwestionowanych transakcji. Wskazano też, że działalność gospodarcza Strony była zdeterminowana ze względu na przyczynę jej rozpoczęcia, czyli obejście umów dealerskich wiążących Kontrahenta podatnika z jego dostawcami. Zdaniem Sądu I instancji nie oznacza to jednak, że działalność gospodarcza Spółki nie była wykonywana samodzielnie. Jak przy tym podkreślono, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług ma zastosowanie w przypadku transakcji, które nie zostały dokonane. Nie ma natomiast wystarczających podstaw, by przyjąć, że ma on także zastosowanie do transakcji, które w rzeczywistości miały miejsce. Wojewódzki Sąd Administracyjny zwrócił również uwagę na okoliczność, iż organ w żadnym stopniu nie wypowiedział się o rzetelności lub fikcyjności kolejnego etapu transakcji, tj. dostawy samochodów przez Podatnika na rzecz odbiorców unijnych. Oznacza to, że nabycie towaru przez Skarżącego miało w ocenie organu charakter fikcyjny. Dalsza dostawa tych rzeczy traciła natomiast wskazany przymiot.

Przedstawioną okoliczność Sąd I instancji podkreślił ze szczególną mocą, artykułując niekonsekwencję oceny prawnej stanu faktycznego, jaka stała się udziałem administracji podatkowej. Albo bowiem Strona nie była podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie sprzedaży samochodów, gdyż prowadziła jednie fikcyjną działalność gospodarczą, albo spełniając tę cechę nie rozporządzała jednak towarem jak właściciel, albo faktury otrzymane przez Podatnika nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jak wskazano, w ponownym postępowaniu organ musi dokonać jednoznacznych ustaleń w zakresie oceny prawnej stanu faktycznego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał również, że z decyzji nie wynika, aby Spółka odniosła jakąkolwiek niezgodną z prawem korzyść podatkową. Analizowany przez organ pożytek jest zaś związany jedynie z upustami i bonifikatami uzyskiwanymi przez Partnera handlowego tego podmiotu w ramach umów wiążących go z dostawcami samochodów, a nie z korzyścią podatkową. W kontekście konstrukcji prawnej transakcji łańcuchowej Sąd I instancji nie podzielił przy tym stanowiska organu, że rejestracja samochodu skutkowała tym, iż w sensie prawnym samochody sprzedane przez Skarżącego nie były tym samym towarem, co pojazdy przez niego nabyte. Tym samym w przekonaniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, okoliczność zarejestrowania samochodów nie wyklucza zakwalifikowania aktywności Strony jako jej udziału w transakcji łańcuchowej obrotu towarem.

Z wszystkich tych powodów Sąd I instancji nie miał wątpliwości co do naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a także art. 15 ust. 1 i 2, art. 7 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług. Te właśnie względy – zarówno materialnoprawne, jak i procesowe doprowadziły do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Ponadto, Organ odwoławczy zwrócił się o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Jednocześnie, nieprawomocnemu wyrokowi Sądu I instancji zarzucono obrazę:

I. prawa materialnego, tj.:

1) naruszenie art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm. – zwanej dalej u.p.t.u.). Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nastąpiło to poprzez błędną wykładnię wskazanych przepisów polegającą na przyjęciu, że zamiar obejścia umów dealerskich łączących powiązanego z Podatnikiem dostawcę (jego Partnera handlowego) nie przekreśla rzeczywistego charakteru działalności gospodarczej prowadzonej w tym zakresie przez Stronę. Tymczasem w przekonaniu Organu odwoławczego, prawidłowa wykładnia art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. prowadzi do wniosku, że działalność której jedynym celem jest obejście umów dealerskich wiążących Partnera handlowego podatnika nie może zostać uznana za rzeczywistą działalność gospodarczą, o której mowa we wskazanych przepisach prawa podatkowego. Jest zaś tak, ponieważ aktywności tej nie można zaliczyć do żadnej kategorii działań podmiotów wymienionych w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Działalności polegającej na obchodzeniu umów cywilnych nie sposób bowiem zakwalifikować do aktywności: producentów, handlowców, usługodawców, rolników, ani działalności osób wykonujących wolne zawody;

2) naruszenie art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. To zaś polegało na uznaniu przez Sąd, że w zakresie obrotu samochodami Spółka występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, prowadząc rzeczywistą, zorganizowaną, zarobkową działalność gospodarczą, posiadającą przymiot samodzielności. Tymczasem z okoliczności sprawy wynika, że działalności Skarżącego w zakresie obrotu samochodami, nie można uznać działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Z tego względu, zdaniem Organu II instancji, w odniesieniu do przedmiotowego zakresu działalności Spółka nie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług;

3) naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 u.p.t.u. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej doszło do tego poprzez niewłaściwe zastosowanie wskazanych przepisów. Polegało ono na niezasadnym przyjęciu przez Sąd, że wobec niespornego istnienia towaru będącego przedmiotem zakwestionowanych transakcji brak było podstaw do zastosowania w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Tymczasem okoliczności sprawy uzasadniały stanowisko organów podatkowych, iż faktury wystawione dla Spółki przez jej Kontrahenta dokumentują czynności które nie zostały dokonane, gdyż podmiot ten w rzeczywistości nie dokonał na rzecz Spółki dostaw towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Z kolei Skarżący nie nabył spornych wyrobów, wobec czego nie jest uprawniony, aby na podstawie art. 86 ust. 2 pkt. 1 lit. a) u.p.t.u. odliczyć podatek naliczony, związany z zakwestionowanymi nabyciami;

II. obrazę przepisów postępowania, która mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) nienaruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm. – zwanej dalej P.p.s.a.),w zw. z art. 122, art 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm. – dalej określanej jako O.p.). Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej doszło do tego poprzez uchylenie decyzji na skutek dokonania błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, przejawiającej się niezasadnym, kategorycznym stwierdzeniu przez Sąd, że w zakresie obrotu samochodami. Spółka prowadziła rzeczywistą, zorganizowaną, zarobkową oraz samodzielną działalność gospodarczą. Tymczasem z okoliczności sprawy wynika, że działalności tego podmiotu w zakresie obrotu samochodami, której jedynym celem było obejście umów dealerskich wiążących Kontrahenta podatnika nie można uznać za rzeczywistą, zorganizowaną, zarobkową oraz samodzielną w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Jak podkreślono, uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w razie prawidłowej oceny materiału dowodowego, Sąd nie sformułowałby kategorycznego, wiążącego organy stanowiska przesądzającego, że w zakresie obrotu samochodami Spółka prowadziła rzeczywistą, zorganizowaną, zarobkową oraz samodzielną działalność gospodarczą. Uznałby on natomiast, iż działalności Podatnika w przedstawionym zakresie nie można uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u, wobec czego, w odniesieniu do przedmiotowego zakresu działalności Spółka nie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, któremu przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur;

2) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 133 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art 187 § 1 i art. 191 O.p., w zw. z art. 7 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Według Organu odwoławczego doszło do tego poprzez błędną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego. Przejawiła się ona niezasadnym zanegowaniem przez Sąd stanowiska organów podatkowych twierdzących, że zakwestionowane faktury wystawione Spółce przez jej Partnera handlowego nie odzwierciedlały rzeczywistych dostaw towarów. Tymczasem w przekonaniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej prawidłowa ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wskazuje, że w rzeczywistości nie miały miejsca dostawy samochodów na rzecz Spółki, udokumentowane zakwestionowanymi fakturami. Stało się zaś tak, gdyż rzekomy dostawca samochodów (Kontrahent tego podmiotu) w rzeczywistości nie zrealizował zachowania wskazanego w art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Z kolei Spółka nie rozporządzała spornymi towarami (samochodami) jak właściciel. Uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w razie dokonania prawidłowej oceny, że w zakresie zakwestionowanych przez organy podatkowe transakcji. Strona nie nabyła spornych towarów, Sąd zaakceptowałby stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym Spółka nie jest uprawniona by na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. odliczyć podatek naliczony związany z zakwestionowanymi nabyciami;

3) naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. - poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku wykluczających się ocen i wytycznych, polegających na nakazaniu organowi dokonania w ponownym postępowaniu jednoznacznych ustaleń, przy jednoczesnym sformułowaniu przez Sąd w uzasadnieniu wyroku kategorycznej oceny, iż w zakresie spornych transakcji Spółka dysponowała towarem oraz prowadziła samodzielną działalność gospodarczą. Zdaniem Organu II instancji uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż jego konsekwencją jest niemożność rzetelnego odczytania przez organ podatkowy oceny oraz wskazań co do dalszego postępowania, wiążących organ podatkowy na podstawie art. 153 P.p.s.a. W szczególności, na podstawie uzasadnienia wyroku, nie sposób ustalić, czy w ocenie Sądu kluczowe w sprawie okoliczności faktyczne, tj. rzeczywistość działalności Spółki w zakresie obrotu samochodami oraz dysponowanie przez Spółkę spornym towarem, zostały wystarczająco potwierdzone, czy też ich definitywne ustalenie wymaga przeprowadzenia przez organ podatkowy dodatkowych czynności dowodowych.

W reakcji na przedstawione zarzuty i argumentację odpowiedź na skargę kasacyjną nie została wniesiona.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka została oddalona. Stało się tak, ponieważ aprobaty Naczelnego Sądu Administracyjnego nie uzyskały zarzuty podniesione w piśmie procesowym, skutkującym przeniesieniem do niego sprawy sądowoadministracyjnej.

Spór pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego dotyczy szeroko rozumianego wymiaru podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2011 r. W związku z tym, normatywnym punktem odniesienia dla rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, osadzonym w przepisach części szczególnej materialnego prawa podatkowego jest regulacja prawna zawarta w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., nr 54, poz. 535 – zwanej dalej u.p.t.u.).

W świetle art. 86 ust. 1 tego aktu prawnego, odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług od kwoty podatku należnego ma miejsce w takim zakresie, w jakim towary i usługi, w cenie których jest zawarty podatek naliczony są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Oznacza to, że wykluczona jest redukcja należnego podatku od towarów i usług, ciążącego na podatniku tej daniny o podatek naliczony w sytuacji, gdy jego ciężar ekonomiczny nie został poniesiony w związku z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., wykonywaną przez podmiot obowiązany z tytułu podatku, natomiast nastąpiło to przez wzgląd na realizację potrzeb osobistych tej osoby. Ponadto wskazać trzeba na dwa podstawowe wymogi sformułowane w art. 86 ust. 2, 10 i 11 u.p.t.u. (w brzmieniu na czas urzeczywistnienia przez Stronę podatkowego stanu faktycznego), a w aspekcie temporalnym doprecyzowane w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. Sprawiają one, że w przypadku "obrotu wewnątrzkrajowego" (dostaw towarów lub świadczenia usług) istnieją dwie zasadnicze przesłanki odliczenia podatku naliczonego: podatnik musi posiadać szczególnego rodzaju rachunek, czyli fakturę (fakturę VAT) oraz powinien objąć ekonomiczne władztwo nad rzeczą albo świadczona mu usługa winna być rzeczywiście wykonana. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków wyklucza redukcję należnego podatku od towarów i usług o kwoty podatku naliczonego. Dlatego właśnie, samo legitymowanie się fakturą, bez objęcia ekonomicznego władztwa nad rzeczą lub bez rzeczywistego wykonania udokumentowanej w niej usługi, nie uzasadnia odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług. Ustawodawca przesądził o tym w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W przepisie tym wskazano bowiem, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Jednocześnie, przez wzgląd na neutralność podatku od towarów i usług - system naliczania i odliczania kwot tej daniny w poszczególnych fazach obrotu podkreśla się znaczenie "tożsamości dostawcy" lub "tożsamości usługodawcy" oraz "tożsamości towaru" lub "tożsamości usługi". Jeżeli bowiem rzeczywiście istniejący wyrób byłby dostarczany przez podmiot, który go nie nabył, albo gdyby przez daną osobę dostarczany był inny wyrób niż ten, który uzyskała ona w poprzedniej fazie obrotu, faktura dokumentująca określoną czynność nie odzwierciedlałaby prawdziwej (rzeczywistej) transakcji gospodarczej. To samo dotyczy świadczenia usługi – jeżeli w rzeczywistości byłaby ona wykonana przez inny podmiot niż ten, który wystawił fakturę, dokument ten nie potwierdzałby faktycznie mającego miejsce świadczenia. Równocześnie, w gruzach ległby cały system naliczania i odliczania kwot podatku od towarów i usług stanowiący gwarancję neutralności podatku od towarów i usług oraz gwarancję uzyskania przez państwo należnej mu (a niezaniżonej) kwoty daniny publicznej (tzw. podatku od towarów i usług do zapłaty). Dlatego właśnie, także niezgodność pomiędzy treścią faktury, a rzeczywistym stanem rzeczy co do tego, kto dostarczał towar albo wykonał usługę oraz brak tożsamości pomiędzy wyrobem lub usługą uwidocznioną w fakturze i faktycznie dostarczonymi dobrami, uzasadnia zanegowanie odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług.

W tym kontekście, zachowanie należytej staranności przez podatnika podatku od wartości dodanej otrzymującego zarówno fakturę, jak i towar (usługę) jest przesłanką ochrony jego praw jako słabszej niż organ podatkowy strony stosunku podatkowoprawnego. Powtarzając uprzednio sformułowaną tezę, zasadniczo bowiem, załamanie systemu naliczania i odliczania kwot podatku (już to ze względów podmiotowych, już to przedmiotowych) oznacza utratę odliczenia, bo godzi w interes finansów publicznych oraz w neutralność podatku od towarów i usług. Formą ochrony praw podatnika jest natomiast zagwarantowanie mu wspomnianej redukcji, o ile nie wiedział oraz przy dołożeniu należytej (a nie szczególnej, czy nadzwyczajnej) staranności nie mógł się dowiedzieć o tym, iż wcześniej (we wcześniejszych fazach obrotu) ów system naliczeń i odliczeń uległ zachwianiu. Oznacza to, że od podatnika nie można oczekiwać zachowań właściwych dla organu podatkowego (tym bardziej, że nie jest on organem podatkowym i nie dysponuje ani władztwem publicznym, ani instrumentami prawnymi właściwymi podmiotowi "górującemu" w stosunku prawnym podległości kompetencji). Zasadne jest natomiast (w imię wspomnianych wcześniej względów ochronnych) oczekiwanie od dłużnika podatkowego klasycznej, typowej przezorności pozwalającej mu na zachowanie odliczenia, pomimo wcześniejszego przerwania "łańcucha" naliczeń i odliczeń podatku od towarów i usług.

Jednocześnie podkreślić i przypomnieć należy, iż w sytuacji, gdy nie jest spełniona którakolwiek z dwóch podstawowych przesłanek odliczenia podatku naliczonego (brak faktury lub brak towaru albo usługi), podatnik nie może dokonać wspomnianej operacji. W takim bowiem przypadku nie jest urzeczywistniony ustawowy, wpisany w konstrukcję podatku od wartości dodanej, warunek redukcji kwot podatku należnego. Tym samym, jeżeli organ podatkowy stwierdzi jedną lub drugą niedoskonałość, bez potrzeby ustalania tzw. dobrej wiary podatnika ma prawo, a przede wszystkim – przez wzgląd na neutralność podatku oraz interes finansów publicznych - obowiązek zanegowania odliczenia.

Z kolei, w myśl art. 13 ust. 1 u.p.t.u., przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów co do zasady rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 (tj. działań będących dostawą towarów w rozumieniu u.p.t.u.) na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. W wyniku istnienia tej kategorii pojęciowej (a także eksportu towarów) podatek od towarów i usług należy staje się daniną "terytorialną" w tym sensie, że władztwo podatkowe poszczególnych państw uprawnionych z tytułu podatku nie wykracza poza ich terytorium. Prawnym instrumentem, służącym takiemu ukształtowaniu aspektu terytorialnego wspomnianej daniny publicznej jest zaś operowanie (jeśli są spełnione stosowne, prawne przesłanki ku temu) zerową stawką podatkowa, właściwą m.in. wewnątrzwspólnotowej dostawie towaru (w pozostałych państwach Unii Europejskiej – zwolnieniem podatkowym z prawem do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej). W innym państwie unijnym, dostarczany tam wyrób jest zaś opodatkowany tamtejszym podatkiem od wartości dodanej w związku z jego wewnątrzwspólnotowym nabyciem.

Odnosząc te spostrzeżenia do stanu faktycznego ustalonego przez Sąd I instancji należy podkreślić, że przyczyną uchylenia przez niego ostatecznej decyzji podatkowej były względy materialnoprawne i proceduralne. Wojewódzki Sąd Administracyjny uzasadniając swoje racje ze szczególna mocą podkreślił zaś niekonsekwencję oceny prawnej stanu faktycznego, jaka stała się udziałem administracji podatkowej. Albo bowiem Strona nie była podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie sprzedaży samochodów, gdyż prowadziła jednie fikcyjną działalność gospodarczą, albo spełniając tę cechę nie rozporządzała jednak towarem jak właściciel, albo faktury otrzymane przez Podatnika nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jak wskazano, w ponownym postępowaniu organ musi dokonać jednoznacznych ustaleń w zakresie oceny prawnej stanu faktycznego.

Nie zgadzając się z tym poglądem, Organ II instancji sformułował przeciwko wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzuty sprowadzające się zarówno do kwestionowania wykonywania przez Skarżącego działalności gospodarczej w zakresie handlu samochodami (oparte na dyspozycji art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.), jak i zanegował rzeczywisty charakter dostaw pojazdów Partnera handlowego spółki na rzecz tego podmiotu (por. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.). Tym samym, formułując skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej był konsekwentny w swoim zapatrywaniu i w istocie powielił swoje zastrzeżenia w stosunku do zachowania Spółki, uprzednio artykułowane zarówno w postępowaniu podatkowym, jak i przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym.

Nie sposób podzielić tego zapatrywania, a Sąd I instancji trafnie wytknął Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej konieczność konsekwentnej oceny prawnej zdarzeń, jakie zaistniały w sprawie. Należy zauważyć, że w świetle art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami podatku od towarów i usług są wyłącznie osoby samodzielnie wykonujące działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 tej samej ustawy. W świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. tylko takim podmiotom przysługuje zaś prawo do pomniejszenia kwoty podatku należnego o naliczony podatek od towarów i usług. Jeżeli więc dana osoba nie urzeczywistnia zakresu podmiotowego podatku, z tego powodu nie może ona redukować kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Uwalnia to od potrzeby czynienia ustaleń, czy miała miejsce realizacja przez kontrahenta podatnika aspektu przedmiotowego podatku – czy doszło do dostawy towaru w rozumieniu art. 7 u.p.t.u..

Jeśli natomiast dana jednostka życia społecznego jest podatnikiem podatku od towarów i usług, ale nie ma miejsca dostawa towaru na jej rzecz, nie jest spełniony zakres przedmiotowy podatku od towarów i usług, skutkujący powstaniem obowiązku podatkowego u kontrahenta podatnika. W takiej sytuacji znajduje zaś zastosowanie dyspozycja art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Na tej podstawie, negując odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług w deklaratoryjnej decyzji podatkowej, organ podatkowy zaprzecza urzeczywistnieniu zakresu przedmiotowego podatku przez rzekomego dostawcę towaru. Zasadnie Wojewódzki Sąd Administracyjny wytknął więc Organowi odwoławczemu konieczność rozeznania obydwu wskazanych kwestii, dotyczący zakresu podmiotowego i przedmiotowego podatku od towarów i usług.

Dopiero w oparciu o to ustalenie można formułować dalsze oceny i dokonywać klasyfikacji podatkowoprawnej zachowania Podatnika. Otwartą kwestią pozostaje bowiem pytanie, czy aktywność Skarżącego, który wspiera swojego Kontrahenta w obchodzeniu umów dilerskich istotnie może być podstawą do negowania odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług (w aspekcie podmiotowym lub przedmiotowym). W tym kontekście należy wziąć pod uwagę to, czy w następstwie przedstawionego działania doszło do uszczuplenia należności podatkowej lub wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. Znamienne jest przy tym, że organy podatkowe nie kwestionowały u Podatnika wewnątrzwspólnotowej dostawy tych samych samochodów osobowych, przy nabyciu których podawały w wątpliwość legalność odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług. Rolą prawa podatkowego nie jest zaś uzdrawianie obrotu gospodarczego i przyczynianie się do honorowania przez jego uczestników zasad wynikających z przepisów prawa cywilnego. Dlatego centralnym punktem odniesienia dla czynionych ustaleń powinno być pytanie o to, czy w następstwie działań Podatnika uzyskał on nienależną mu korzyść podatkową z tytułu podatku od towarów i usług.

Wszystkie te kwestie Sąd I instancji trafnie, jasno i przekonująco wyartykułował w uzasadnieniu swojego wyroku. Dlatego nie znalazł potwierdzenia żaden z zarzutów podniesionych w piśmie procesowym, skutkującym przeniesieniem sprawy sądowoadministracyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W konsekwencji, skarga kasacyjna Organu odwoławczego została oddalona. Stało się tak na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 259).

Adam Nita Izabela Najda – Ossowska Arkadiusz Cudak