Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 149/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2023-08-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 2 pkt 4
journal: Dz.U. 2017 poz 43
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Damian Bronowicki (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Katarzyna Grycuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 sierpnia 2023 r. sprawy ze skargi O na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za styczeń 2018 roku 1. Uchyla zaskarżoną decyzję w całości. 2. Zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 4.254 (cztery tysiące dwieście pięćdziesiąt cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

O (dalej jako "Strona", "Skarżący", "O") wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej również jako "DIAS", "organ odwoławczy") z dnia [...] marca 2023 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej jako "organ I instancji") z dnia [...] października 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za styczeń 2018 r.

Z akt wynika następujący stan faktyczny:

Skarżący prowadzi działalność, która zezwala na obrót paliwami ciekłymi olejami napędowymi i benzyną silnikową przy wykorzystaniu stacji paliw ciekłych zlokalizowanej w [...], w [...] i w [...], również przy użyciu kart paliwowych bez wykorzystania własnej infrastruktury technicznej.

W styczniu 2018 r. dostawcą paliw do prowadzonej przez Skarżącego stacji paliw w [...] była Spółka Jawna T. Spółka ta kupowała paliwa od O Sp. z o.o. oraz od L Sp. z o.o. Dostawy paliwa realizowała transportem własnym na podstawie umowy nr [...], zawartej [...] stycznia 2017 r.

W dniu [...] stycznia 2018 r. pracownicy Wojewódzkiego Inspektoratu Inspekcji Handlowej pobrali 2 próbki oleju napędowego w ilości 4 litrów każda. Czynności kontrolne prowadzili w obecności pracownika stacji paliw – T.P.. Do badań pobrano próbkę oleju napędowego w ilości 4 litrów z odmierzacza paliw ciekłych, podłączonego do zbiornika nr 1 o pojemności 24.000 litrów z partii o ilości 11.800 litrów i wartości 52.274,00 zł. Czynności te dokumentował protokół pobrania próbek paliw nr [...], podpisany przez pracownika stacji.

Badania próbek paliwa na zlecenie Wojewódzkiego Inspektora Inspekcji Handlowej przeprowadzili pracownicy Specjalistycznego Laboratorium Badania Paliw i Produktów Chemii Gospodarczej. Zgodnie z treścią protokołu badania nr [...] z [...] lutego 2018 r., w wyniku badania stwierdzono, że próbka [...] nie spełnia wymagań Rozporządzenia Ministra Gospodarki z 9 października 2015 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych, ze względu na zaniżoną temperaturę zapłonu. Wynik badania wyniósł w tym zakresie 48,5°C natomiast wymagania jakościowe wynoszą powyżej 55°C, zaś tolerancja wynosi >55,0-2,1. Na wniosek Skarżącego o przeprowadzenie badania próbki kontrolnej, zlecił badanie próbki kontrolnej nr [...] w innym akredytowanym laboratorium - Dział Laboratorium P Sp. z o.o.. Zgodnie z protokołem badań nr [...] z [...] marca 2018 r. przebadane badane paliwo nie spełniało wymagań Rozporządzenia Ministra Gospodarki z 9 października 2015 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych ze względu na zaniżoną temperaturę zapłonu, która wyniosła 50,0°C przy tolerancji >55,0-2,1. W obu protokołach są zapisy, że wyniki badań pobranych próbek stosuje się do jakości całej partii paliwa znajdującego się w zbiorniku, z którego pobrano próbki. W toku kontroli prowadzonej przez Inspektora Inspekcji Handlowej. O przedłożył dokumenty z ostatnich 3 dostaw paliwa i temperatura zapłonu oleju napędowego ON wskazanego w tych dokumentach wynosiła odpowiednio: 59°C, 60°C i 58,5°C .

Z uwagi na treść przekazanych dokumentów, Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął w O kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku akcyzowego i opłaty paliwowej za okres od 1 do 31 stycznia 2018 roku.

Pismem nr [...] z [...] września 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wezwał Stronę do przedłożenia dokumentów świadczących o zapłacie podatku akcyzowego od paliwa będącego przedmiotem kontroli. W odpowiedzi Skarżący wskazał, że zgodnie z obowiązującymi przepisami nie jest podatnikiem podatku akcyzowego, gdyż podatek ten został już zapłacony w należnej wysokości przez O Sp. z o.o., L Sp. z o.o.. Skarżąca przedłożyła również faktury dokumentujące zakupy paliw przez Spółkę Jawną T od O Sp. z o.o. oraz od L Sp. z o.o.

W odpowiedzi na wezwania organu 13 października 2020 r. wpłynęła odpowiedź O Sp. z o.o., w którym spółka potwierdziła sprzedaż towarów wykazanych w wystawionych fakturach na rzecz Spółki Jawnej T. Ponadto Spółka poinformowała, że zakupiła paliwa od O S.A., który jest bezpośrednim producentem paliw płynnych z zapłaconym podatkiem akcyzowym i opłatą paliwową. O Sp. z o.o. poinformowała również, że w cenie sprzedawanego towaru na wystawionych fakturach dla Spółki Jawnej T, zawarte zostały podatek akcyzowy i opłata paliwowa w stawkach obowiązujących w danym okresie.

Z kolei 23 października 2020 r. do Urzędu Skarbowego wpłynęła odpowiedź na wezwanie z [...] października 2020 r. od L Sp. z o.o., w której poinformowała, że nie jest podatnikiem podatku akcyzowego od sprzedanych Spółce Jawnej T wyrobów akcyzowych, gdyż płatnikiem podatku akcyzowego jest L S.A. będąca producentem paliw.

Zgodnie z notatką służbową nr [...] z [...] listopada 2020 r., w systemach SZPROT i ZEFIR2 firmy O S.A. i L S.A. figurują jako podatnicy podatku akcyzowego. Ponadto obie Spółki złożyły deklaracje AKC-4 za 01/2018 i dokonały należnej zapłaty podatku akcyzowego.

Po zakończeniu kontroli Naczelnik Urzędu Skarbowego sporządził Protokół Kontroli Podatkowej, z którego wynika, że O w styczniu 2018 r. oferował do sprzedaży na stacji paliw przy ul. [...] olej napędowy niespełniający określonych przepisami norm wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (temperatura zapłonu) w ilości 11800 litrów i konsekwencją tych ustaleń jest konieczność dokonania wymiaru zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, a oferowana do sprzedaży mieszanina powinna być klasyfikowana jako pozostałe paliwo silnikowe. Ponadto, z zobowiązaniem w podatku akcyzowym nierozerwalnie związany jest obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej.

Strona wniosła zastrzeżenia do protokołu, którym zakwestionowała jego treść w zakresie ustaleń faktycznych, polegających na przyjęciu przez kontrolujących, że nie jest znany dostawca paliwa, co do którego przeprowadzone badania wykazały niespełnienie jednej z norm jakości oraz że od posiadanego paliwa na wcześniejszym etapie obrotu nie został zapłacony podatek akcyzowy. Skarżący wniósł również o przeprowadzenie wnioskowanych przez niego dowodów i przeprowadzenia przesłuchania pracownika stacji. W odpowiedzi na powyższe organ wyjaśnił, że w świetle zebranego materiału dowodowego przeprowadzenie zgłoszonych przez Skarżącą wniosków dowodowych jest niecelowe, gdyż dowody zgromadzone w postępowaniu kontrolnym są wystarczające do przyjęcia, że od posiadanego przez skarżącą w dniu badania paliwa podatek akcyzowy nie został zadeklarowany i uiszczony, a także że wnioski Strony zostaną rozpatrzone w przypadku wszczęcia postępowania podatkowego w toku tego postępowania.

W toku kontroli podatkowej organ zwrócił się do podmiotów badających próbki oleju napędowego o podanie informacji czy jest możliwość, aby paliwo mogło zmienić swoje właściwości (między innymi temperaturę zapłonu) pod wpływem czynników zewnętrznych lub wewnętrznych oraz jakie czynniki mogą mieć wpływ na podwyższenie temperatury zapłonu, a jakie czynniki powodują jej obniżenie.

Pismem nr [...] z [...] maja 2021 r. Specjalistyczne Laboratorium Badania Paliw i Produktów Chemii Gospodarczej poinformowało Naczelnika Urzędu Skarbowego, że pogorszenie właściwości jakościowych oleju napędowego w zakresie parametru "temperatura zapłonu" może nastąpić na skutek umyślnej lub nieumyślnej ingerencji człowieka, natomiast nie ulegnie znaczącemu podwyższeniu lub obniżeniu pod wpływem czynników zewnętrznych lub wewnętrznych. Zgodnie z tym pismem "temperatura zapłonu" jest ważną właściwością użytkowo-eksploatacyjną olejów napędowych, a wartość tego parametru jest najprostszym wskaźnikiem zapalności ON. Charakteryzuje on bezpieczeństwo obchodzenia się ON ze względu na skłonność do tworzenia z powietrzem mieszanek palnych lub wybuchowych, a także jest podstawą do kwalifikacji ON oraz związanych z tym środków ostrożności przy jego przechowywaniu, transportowaniu, dystrybucji i użytkowaniu do odpowiedniej klasy niebezpieczeństwa pożarowego. Na obniżenie temperatury zapłonu oleju napędowego może mieć wpływ dodatek komponentów lekkich - lekkich frakcji benzynowych lub zanieczyszczenie paliwa benzyną silnikową na etapie magazynowania lub dystrybucji.

W dniu 2 czerwca 2021 r. do Urzędu Skarbowego wpłynęło pismo P Sp. z o.o. z [...] maja 2021 r. ze wskazaniem, że transport, magazynowanie oraz warunki eksploatacji oleju napędowego powinny być ściśle kontrolowane, ponieważ w przypadku nienależytej staranności w obchodzeniu się z olejem napędowym może dojść do zmian właściwości oleju napędowego. Temperatura zapłonu to najniższa temperatura, w której pary paliwa przy zbliżeniu płomienia (w ściśle określonych warunkach) zapalają się. Parametr ten jest miernikiem bezpieczeństwa przeciwpożarowego paliwa w czasie transportu, magazynowania i eksploatacji. Temperatura zapłonu jest ściśle powiązana z lotnością paliwa, z obecnością w nim niżej wrzących frakcji. W związku z tym domieszka niewielkich nawet ilości lekkich frakcji np. benzyny do oleju napędowego, w sposób bardzo istotny obniża temperaturę zapłonu. Ponadto wszelkie nieszczelności instalacji pojawiające się w czasie transportu, magazynowania i w warunkach eksploatacji mogą prowadzić do odparowania niżej wrzących frakcji i tym samym do podwyższenia temperatury zapłonu.

Dnia 14 czerwca 2021 r. do Urzędu Skarbowego wpłynęło pismo Spółki Jawnej T z [...] czerwca 2021 roku - odpowiedź na wezwanie organu podatkowego z [...] czerwca 2021 roku. Spółka złożyła wyjaśnienia i przesłała dokumenty dotyczące dostaw paliwa realizowanych dla O [...] stycznia 2018 roku. Dostawy te zrealizowane zostały przy użyciu samochodu o numerze rejestracyjnym [...] i naczepy-cysterny o numerze rejestracyjnym [...], która podzielona jest na 4 komory o pojemnościach: 13.000 litrów, 7.000 litrów, 4.000 litrów i 12.000 litrów. Służą do przewozu wszystkich paliw płynnych, a więc możliwy był jednoczesny transport różnych produktów. Nie ma wymogu czyszczenia komór pojazdu. Olej napędowy wlewany jest do komór, w których wcześniej przewożono olej napędowy, a benzyna do komór, w których przewożono benzynę.

Organ I instancji zwracał się również do O Sp. z o.o., L Sp. z o.o. oraz do L S.A i O S.A celem wyjaśnienia kwestii zmiany właściwości paliwa po dotarciu do finalnego odbiorcy oraz jakie czynniki mogłyby mieć wpływ na zmianę właściwości oleju napędowego. O Sp. z o.o. poinformowała, że paliwo dostarczone [...] stycznia 2018 r. do kontrahenta Spółka Jawna T zostało pobrane z Bazy Paliw nr [...] i spełniało normy jakościowe zawarte w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 9 października 2015 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych. Zgodnie ze standardami obowiązującymi w O S.A jakość paliwa jest monitorowana na etapie produkcyjnym, magazynowym w Bazach Paliw, a podczas transportu cysterny są zabezpieczone plombami celem zabezpieczenia jakości paliwa. Według O Sp. z o.o. nie ma możliwości zmiany właściwości temperatury zapłonu paliwa po dostarczeniu do zbiornika (zmiana taka może być spowodowana zmieszaniem paliwa dostarczonego z paliwem nie spełniającym norm jakościowych). Kontrahent odebrał paliwo swoim transportem i dostarczył je do swojego zbiornika. Zdaniem Spółki podczas tankowania paliwa do cysterny kupującego, pod warunkiem że cysterna jest pusta, nie ma możliwości, aby paliwo zmieniło swoje właściwości.

Skarżący stał na stanowisku, że do zanieczyszczenia paliwa doszło na etapie transportu, dlatego wniósł aby organ podatkowy zobowiązał Spółkę Jawną T do przedłożenia do akt sprawy wszystkich dowodów wydania paliw do wszystkich zbiorników cysterny o numerze rejestracyjnym [...] w okresie od 1 grudnia 2017 r. do 18 stycznia 2018 r. W toku postępowania organ sukcesywnie gromadził materiał dowodowy w tym zakresie, kierując wezwania zarówno do Spółki Jawnej T, jak i do L Sp. z o.o. i O Sp. z o.o.

Naczelnik Urzędu Skarbowego zwrócił się do Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z prośbą o udzielenie informacji z systemu SENT od jakich sprzedawców w okresie od 1 grudnia 2017 r. do 31 stycznia 2018 r. T Sp. Jawna pobierała paliwa, które przewożone były naczepą o nr rejestracyjnym [...]. W odpowiedzi organ został poinformowany, że dostawcami paliwa dla ww. spółki w badanym okresie były firmy L Sp. z o.o., O Sp. z o.o., O S.A., O Sp. z o.o. i przesłał plik Excel potwierdzający te ustalenia. Od ww. podmiotów organ gromadził informacje zawierające dowody wydania paliwa dla dostawcy O dokumentujące transakcję zarejestrowaną w systemie SENT.

Postanowieniem nr [...] z [...] sierpnia 2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił przeprowadzenia dowodu:

- z opinii biegłego sporządzonej na okoliczność ustalania, czy na podstawie ilości dostarczanego do stacji oleju napędowego i benzyny, ich stanów magazynowych i wydań można stwierdzić, że do zbiornika z olejem napędowym została dodana benzyna w ilości pozwalającej na zmianę zakwestionowanego parametru paliwa - temperatury zapłonu

- z badania ksiąg rachunkowych O za okres od 1 lutego 2017 r. do 31 stycznia 2018 r. na okoliczność braku zakupu benzyny poza dostawami pochodzącymi od T Spółka Jawna, która mogłaby być źródłem zanieczyszczenia zakwestionowanej partii oleju napędowego,

- z oględzin naczepy (cysterny) nr rej. [...] i wykonanie ekspertyzy na okoliczność potwierdzenia lub wykluczenia możliwości: rozładunku ON i benzyny przez ten sam układ pomiarowy, dostawy obu rodzajów paliw w tym samym czasie, zmieszania paliw w trakcie dostawy.

Organ I instancji doszedł do wniosku, że skoro przedmiotowe paliwo nie mogło na żadnym etapie od momentu wyjechania z bazy paliw zmienić swoich właściwości, to paliwo, w którego posiadaniu był Skarżący w dniu [...] stycznia 2018 r. nie było tym paliwem, które dostarczyła O [...] stycznia 2018 r. i [...] stycznia 2018 r. Spółka Jawna T. Przeprowadzone postępowanie podatkowe nie wykazało żadnych przyczyn zmiany właściwości zakupionego na podstawie przedłożonych faktur oleju napędowego. Organ I instancji wskazał, że skoro posiadane przez Stronę w dniu kontroli przeprowadzonej przez Wojewódzkiego Inspektora Inspekcji Handlowej paliwo nie było paliwem wskazanym na dokumentach zakupu od Spółki Jawnej T, od którego została zapłacona akcyza, od paliwa będącego w posiadaniu Skarżącego w dniu [...] stycznia 2018 r. w ilości 11800 litrów i wartości 52.274,00 zł akcyza nie została zapłacona. Organ I instancji podkreślił, że w toku prowadzonej kontroli podatkowej, ani w toku postępowania podatkowego, Strona nie przedłożyła żadnych dokumentów potwierdzających, że akcyza od posiadanego w dniu [...] stycznia 2018 r. paliwa została zapłacona na jakimkolwiek etapie obrotu.

Po analizie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego, decyzją z [...] października 2022 r. nr [...] określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń 2018 r. w kwocie 21.205,00 zł.

Na skutek wniesionego przez Stronę odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] marca 2023 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Uzasadniając swoją decyzję organ odwoławczy przytoczył ustalenia dokonane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. W ocenie DIAS organ I instancji w toku postępowania zgromadził materiał, na podstawie którego można stwierdzić, że [...] stycznia 2018 r. Skarżący posiadał 11800 litrów pozostałych paliw silnikowych, od których nie został uiszczony podatek akcyzowy. Zdaniem organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Skarbowego prawidłowo określił wysokość podstawy opodatkowania, do wyliczeń przyjął właściwą stawkę podatku, a w konsekwencji określił prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

Organ II instancji wskazał, że [...] stycznia 2018 r. na terenie prowadzonej przez O stacji paliw zlokalizowanej w [...] w zbiorniku o numerze fabrycznym 245 znajdowało się 11800 litrów oleju napędowego, który nie spełniał norm jakościowych z rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 9 października 2015 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych. Paliwo, w którego posiadaniu była Strona [...] stycznia 2018 r. cechowało się zaniżoną temperaturą zapłonu, która różniła się od temperatury zapłonu oleju napędowego dostarczonego przez Spółkę Jawną T na podstawie faktur o nr [...] z [...] stycznia 2018 r. i nr [...] z [...] stycznia 2018 r., które zgodnie z wystawioną i przyjętą przez O dokumentacją (świadectwami jakości) normy spełniało. Zdaniem DIAS okoliczność, że Skarżący posiadał "paliwo niespełniające norm jakościowych" została wystarczająco potwierdzona. Organ odwoławczy nie znalazł podstaw do podważenia wyników badań laboratoryjnych wykonanych przez akredytowane laboratoria. Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, że do zmiany tego parametru może dojść wyłącznie z powodu ingerencji człowieka (zanieczyszczenie benzyną) i zebrał szereg dowodów, które potwierdziły, że w niniejszej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca. Organ nie zebrał dowodów, które potwierdziłyby źródło pochodzenia tego paliwa. Skarżący także takich dowodów nie przedłożył, podobnie jak dowodów potwierdzających, że na jakimkolwiek etapie został uiszczony od tego paliwa podatek akcyzowy.

Organ odwoławczy nie znalazł podstaw do zmiany zaskarżonej decyzji. W jego ocenie Naczelnik Urzędu Skarbowego prawidłowo przeprowadził postępowanie dowodowe w sprawie i w oparciu o wyczerpująco rozpatrzony materiał dowodowy, dokonał właściwych ustaleń faktycznych oraz określił prawidłowy stan prawny i przepisy go regulujące, w następstwie czego dokonał subsumpcji ustalonych faktów do obowiązujących w sprawie przepisów prawa.

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. na powyższą decyzję złożył O, której zarzucił naruszenie przepisów prawa proceduralnego, a w szczególności:

1. art. 210 § 4 w związku z art. 121 § 2 i art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651), dalej jako: O.p., poprzez nie spełnienie wymogów odnośnie uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji w stosunku do argumentów podniesionych przez Stronę w odwołaniu, co powoduje niekompletność i wadliwość decyzji.

2. art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 188 O.p., poprzez niechęć organu prowadzącego postępowanie podatkowe do zebrania materiału dowodowego, czego koronnym dowodem było odrzucenie wniosku dowodowego złożonego przez O w następującej materii:

a. z przesłuchania świadków kierowców firm, które brały udział w przewozie paliwa w łańcuchu dostaw, to jest O spółka z o.o. oraz L Sp. z o.o., a także przewoźników dostawcy Spółka Jawna T, na okoliczność transportu różnych paliw w tej samej cysternie, która to okoliczność ma bezpośredni wpływ na właściwości paliwa znajdującego się w zbiorniku O,

b. z opinii biegłego na okoliczność czynników mogących mieć wpływ na zmianę/obniżenie temperatury zapłonu oleju napędowego w opisanych warunkach transportu paliwa, która to opinia mogła tę kwestię wyjaśnić,

c. przeprowadzenia dowodu z oględzin naczepy (cysterny) nr rej. [...] i wykonania ekspertyzy na okoliczność potwierdzenia łub wykluczenia możliwości:

- rozładunku ON i benzyny przez ten sam układ pomiarowy;

- dostawy obu rodzajów paliw w tym samym czasie;

- zmieszania paliw w trakcie dostawy

d. przeprowadzenia dowodu z badania ksiąg rachunkowych podatnika za okres od 1 lutego 2017 r. do 31 stycznia 2018 r. na okoliczność braku zakupu przez podatnika benzyny poza dostawami pochodzącymi od Spółki Jawnej T, która mogłaby być źródłem zanieczyszczenia zakwestionowanej partii oleju napędowego.

e. nieprzeprowadzenie analogicznych dowodów jak dla naczepy-cysterny o nr rej. [...] dla naczep-cystern o nr rej.: [...] pomimo ustalenia przez organ, że do obniżenia parametru temperatury zapłonu oleju napędowego mogło dojść w wyniku dolania nawet nieznacznej ilości benzyny, a zatem mogło do niego dojść przed okresem jaki wziął pod uwagę organ dokonując swoich ustaleń w sprawie.

3. art. 191, art. 187 § 1 w związku z art. 121 § 1 O.p. poprzez przyjmowanie wszelkich ustaleń, mimo braku przekonywujących dowodów, na niekorzyść O oraz ocenę materiału dowodowego niezgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego – co w konsekwencji powoduje brak zaufania do organu, który wydał skarżoną decyzję, mimo tego, iż prawidłowo dokonana wykładnia stanu faktycznego sprawy, zgodnie z regułami logiki i doświadczenia życiowego, powinna prowadzić do odmiennych wniosków w sprawie; chodzi o to, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że O nabył paliwo z niewiadomego źródła w sytuacji, kiedy z materiału dowodowego jednoznacznie wynika, iż jedynym dostawcą paliwa dla O była Spółka J.

Ponadto Skarżący zarzucili naruszenie przepisów prawa materialnego a w szczególności:

1. art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2017 r. poz. 43) poprzez jego bezpodstawne zastosowanie w sprawie,

2. art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego bezpodstawne zastosowanie w sprawie.

Mając na względzie powyższe Skarżący wniósł o uchylenie ww. decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego, a w szczególności kosztów wpisu i kosztów zastępstwa procesowego, wyliczonych według norm przypisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zaskarżoną decyzję należało uchylić, jednak z innych powodów niż wskazane w skardze.

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 3492), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 – zwanej dalej "P.p.s.a."), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Ten ostatni przepis stanowi, że skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zasadność określenia O wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym za styczeń 2018 r., z uwagi na posiadanie 11.800 litrów oleju napędowego, niespełniającego wymagań jakościowych określonych w Rozporządzeniu Ministra Gospodarki z 9 października 2015 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1680), od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

W ocenie organów O posiadał paliwo niewiadomego pochodzenia, od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy, ani na wcześniejszym etapie obrotu ani przez stronę skarżącą.

Z kolei O stoi na stanowisku, że posiadane przez niego paliwo pochodzi z legalnego źródła, został od niego zapłacony podatek, a jednie w skutek zanieczyszczenia podczas transportu zmienił się jeden z jego parametrów.

W ocenie Sądu, w tym sporze nie można przyznać racji żadnej ze stron. Zgromadzony materiał dowodowy pozwala co prawda na uznanie, że O był w posiadaniu paliwa niespełniającego wymagań jakościowych, jednak jest niewystarczający aby uznać, że paliwo to jest niewiadomego pochodzenia oraz, że na poprzednim etapie obrotu, nie został od niego zapłacony podatek akcyzowy w jakiejkolwiek wysokości.

Z protokołu badania nr [...] z [...] lutego 2018 r. przeprowadzonego w Specjalistycznym Laboratorium Badania Paliw i Produktów Chemii Gospodarczej oraz protokołu badania próbki kontrolnej nr [...] z [...] marca 2018 r. przeprowadzonego przez Dział Laboratorium P Sp. z o.o. wynika, że posiadany przez O olej napędowy ma zaniżoną temperaturę zapłonu tj. 48,5°C (próbka [...]) i 50°C (próbka [...]).

Zgodnie z Załącznikiem nr 3 do Rozporządzenia w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych olej napędowy "standardowy" oraz olej napędowy "o polepszonych właściwościach niskotemperaturowych" powinien posiadać temperaturę zapłonu powyżej 55,0 stopni Celsjusza. Podkreślić w tym miejscu należy, wbrew temu co sugeruje treść skargi, że niespełnienie przez paliwo dowolnego parametru wskazanego w załącznikach do ww. Rozporządzenia, skutkuje koniecznością uznania go za niespełniające wymagań jakościowych. Olej napędowy, którego temperatura zapłonu jest niższa niż wskazana w Rozporządzeniu, nie może zostać uznany za olej napędowy spełniający wymagania w nim określone.

Ustalenia tego nie może w żaden sposób podważyć posiadanie przez O świadectw jakości oleju napędowego. Dokumenty te potwierdzają bowiem wymagania jakościowe oleju napędowego przy jego nabyciu. Dotyczą próbek paliwa pobranych zarówno w innym miejscu i czasie, zatem w sposób oczywisty nie stanowią dowodu na to, że posiadane paliwo w dniu pobrania próbek odpowiadało wymaganiom jakościowym.

Stwierdzić zatem należy, że posiadane przez O paliwo, jako niespełniające wymagań jakościowych, powinno zostać opodatkowane stosownie do art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku akcyzowym (tj. jako pozostałe paliwa silnikowe), a nie stosownie do art. 89 ust. 1 pkt 6 tej ustawy (tj. jak oleje napędowe o kodzie CN 2710 19 43 i 2710 20 11, spełniające wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach). Równocześnie O nie przedłożył żadnych dokumentów potwierdzających, że na wcześniejszym etapie obrotu od paliwa została zapłacona akcyza wg. stawki przewidzianej w art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku akcyzowym tj. w wysokości 21.205 zł (stawka 1.797/1000 l). Dokumenty, którymi dysponowała strona skarżąca potwierdzały jedynie zakup oleju napędowego od którego zapłacono podatek wg. stawki przewidzianej w ar. 89 ust. 1 pkt 6 ustawy.

W konsekwencji, w ocenie Sądu, wystąpiła sytuacja faktyczna skutkująca powstaniem na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym obowiązku podatkowego. Stosownie do treści tego przepisu przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Podkreślić należy, że użycie przez ustawodawcę sformułowania "nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości" oznacza, że przepis ten dotyczy również stanów faktycznych, w których akcyza została co prawda zapłacona, jednak w niepełnej wysokości.

Zaznaczyć należy, że opodatkowaniu wyrobów akcyzowych na dalszych etapach obrotu nie sprzeciwia się art. 8 ust. 6 ustawy i podatku akcyzowym, wyrażający zasadę jednokrotności opodatkowania podatkiem akcyzowym (jednofazowość). Stosownie do treści tego przepisu, jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1 tego przepisu, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Wprowadzenie do podatku akcyzowego zasady jednokrotności opodatkowania miało na celu zapobieżenie wielokrotnemu, nieuzasadnionemu opodatkowywaniu tego samego wyrobu akcyzowego. Zasada ta jednak nie sprzeciwia się opodatkowaniu wyrobu akcyzowego na późniejszym etapie obrotu, jeśli zaistnieją ku temu przewidziane prawem przesłanki.

Podsumowując tę część rozważań wskazać należy, że w ocenie Sądu obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym niewątpliwie powstał. Zatem jako niezasadne należy uznać zarzuty naruszenia art. 8 ust. 2 pkt 4 oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Jednak zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala na przyjęcie, że od posiadanego przez O oleju napędowego, na wcześniejszym etapie obrotu nie została zapłacona akcyza w jakiejkolwiek wysokości.

Organy prowadziły postępowanie dwutorowo. Po pierwsze zbadały to, czy wyrób akcyzowy spełnia wymagane normy jakościowe i w związku z tym czy został od niego uiszczony podatek akcyzowy w prawidłowej wysokości. Po drugie, przeprowadziły postępowanie dowodowe, które wykazało, że do zmiany parametrów paliwa nie doszło w trakcie jego transportu. Na podstawie tych dwóch ustaleń doszły do przekonania, że pochodzenie paliwa nie jest znane, a podatek nie został zapłacony na wcześniejszych etapach obrotu.

W tym miejscu Sąd pragnie podkreślić, że szukanie przyczyn stanu niespełnienia przez wyrób akcyzowy jednego czy kilku z parametrów jakościowych leży po pierwsze poza kompetencją organu, po drugie co do zasady jest niecelowe, gdyż ustawa nie różnicuje sytuacji prawnej podatnika w zależności od przyczyn odstępstwa paliwa od wymagań jakościowych, po trzecie zaś pod wątpliwość należy poddać w ogóle możliwość czynienia takich ustaleń, z uwagi na mnogość możliwych przyczyn niespełnienia parametrów przez towar (wyrok NSA z 9 listopada 2022 r., sygn. akt I FSK 975/22).

Wyeliminowanie możliwości zanieczyszczenia paliwa w trakcie transportu nie oznacza, że do zmiany parametrów paliwa nie doszło w inny sposób. Równocześnie posiadanie przez podatnika paliwa o innych parametrach niż te, które wynikają z faktur zakupu i odpowiadających im certyfikatów jakości, nie oznacza, że jest to paliwo z nieznanego źródła. Badanie jakości paliwa jest ważnym ale nie jedynym dowodem na nabycie paliwa z źródeł innych niż ujawnione w dokumentacji.

Sama okoliczność, że paliwo posiada niższą temperaturę zapłonu niż to zakupione przez podatnika nie przesądza zatem, że pochodzi ono z nieznanego źródła. Jak wynika z ustaleń organu I instancji, zmiana temperatury zapłonu oleju napędowego mogła nastąpić np. poprzez domieszkę niewielkiej ilości benzyny. Wyeliminowanie transportu jako możliwej przyczyny takiej domieszki, nie oznacza jednak, że nie mogło do niej dojść w inny sposób.

Zatem problemem, którego w ocenie Sądu organ nie rozstrzygnął, jest to czy posiadane przez O paliwo pochodzi z nieznanego źródła czy też jest to paliwo pochodzące od wskazanego na fakturach zakupu dostawcy lecz, od którego nie uiszczono podatku w prawidłowej wysokości, ponieważ zmieniło one swoje właściwości chemiczne i przestało spełniać wymagania określone w Rozporządzeniu w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych.

Przyjęcie jednego lub drugiego założenia, skutkować będzie inną wysokością zobowiązania podatkowego. W wypadku przyjęcia, że paliwo pochodzi od innego podatnika, który uiścił podatek w niższej wysokości (jak dla paliwa spełniającego wymagania), zobowiązanie podatkowe, z uwagi na jednofazowy charakter podatku akcyzowego, powinno obejmować nadwyżkę pomiędzy podatkiem uiszczonym na wcześniejszym etapie obrotu, a podatkiem należnym z tytułu posiadania paliwa niespełniającego wymagań jakościowych.

Dla ustalenia czy paliwo pochodzi z nieznanego źródła niezbędne jest zgromadzenie szerszego materiału dowodowego, który wskazywałoby np., że podatnik dysponował nadwyżką posiadanego i sprzedanego paliwa nad paliwem zakupionym od znanych dostawców.

Tymczasem organ nie kwestionując ilości zakupionego, sprzedanego oraz posiadanego przez podatnika paliwa, nie dysponując również żadnym dowodem na przyjmowanie przez niego do zbiorników innych niż legalnie zakupione paliwo, stara się określić zobowiązanie podatkowe tak jakby podatnik nie chciał, lub nie mógł ujawnić źródeł pochodzenia wyrobów akcyzowych. Równocześnie nie dokonuje analizy czy podatek nie został zapłacony w ogóle, czy tylko w niepełnej wysokości.

Z uwagi na powyższe uznać należy, że organy naruszyły art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez nieprawidłową ocenę, że materiał dowodowy pozwalał na przyjęcie za udowodnioną okoliczność posiadania przez O oleju napędowego niewiadomego pochodzenia, co skutkowało przedwczesnym określeniem wysokości zobowiązania podatkowego.

Ponownie rozpoznając sprawę organ weźmie pod uwagę treść niniejszego wyroku i po ewentualnym uzupełnieniu materiału dowodowego ustali, czy olej napędowy pochodzi od nieokreślonego dostawcy i czy w związku z tym nie została od niego w ogóle zapłacona akcyza, czy też paliwo to pochodzi od dostawców, których wskazał O, ale z uwagi na zmianę jego parametrów, jego posiadanie skutkować będzie koniecznością określenia zobowiązania podatkowego w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy podatkiem należnym z tytułu posiadania paliwa wskazanego w art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku akcyzowym, a podatkiem zapłaconym od tego paliwa na wcześniejszym etapie obrotu.

Z tych przyczyn na podstawie art. 145 § 1 pkt lit. c) P.p.s.a. Sąd orzekł jak w pkt 1 sentencji. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a.