Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt III SA/Kr 223/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2009-09-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 1 par. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 106, art. 134, art. 145
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 35, art. 36, art. 37
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 14
journal: Dz.U. 2001 nr 148 poz 1655
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego.
article: par. 12
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 269
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego.
article: art. 24 a , art. 24 b, art. 187, art. 191, art. 199 a
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Dąbek Sędziowie WSA Bożenna Blitek NSA Krystyna Kutzner (spr.) Protokolant Agnieszka Sotnicka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 września 2009 r. sprawy ze skarg P. P. na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia 21 grudnia 2007 r. nr [...], nr [...], nr [...] nr [...] nr [...] nr [...] nr [...] nr [...] nr [...] nr [...] nr [...] oraz z dnia 17 września 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za kolejne miesiące począwszy od stycznia do grudnia 2002 roku skargi oddala


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej decyzjami z dnia 21 grudnia 2007 r. , po rozpatrzeniu odwołań skarżącego P. P. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] 2007 r. , utrzymał w mocy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za kolejne miesiące 2002 r , począwszy od stycznia do grudnia, w niżej podanej wysokości :

1. styczeń............... 225.930,00 zł

2. luty..................... 212.541,00 zł

3. marzec................ 229.852,00 zł

4. kwiecień...............128.776,00 zł

5. maj..................... 78.037,00 zł

6. czerwiec............... 79.226,00 zł

7. lipiec................... 97.064,00 zł

8. sierpień............... 88.950,00 zł

9. wrzesień............. 96.633,00 zł

10. październik ......... 85.766,00 zł

11. listopad............... 62.483,00 zł

12. grudzień............. 34.374,00 zł .

W uzasadnieniach wydanych rozstrzygnięć organ odwoławczy wyjaśnił , że w wyniku kontroli przeprowadzonej u skarżącego ustalono , iż w wymienionych okresach rozliczeniowych na stacji paliw zlokalizowanej przy ul. [...] w K. prowadzono sprzedaż detaliczną paliw płynnych (olej napędowy, benzyna Pb95, Pb98, U95), od których nie zapłacono podatku akcyzowego.

Na podstawie umowy z dnia [...] grudnia 2001 r., ww. stację paliwową dzierżawił od skarżącego R. S. prowadzący działalność gospodarcza pod nazwą -Firma Handlowo-Usługowa R. S.

W ocenie organu podatkowego przeprowadzone postępowanie wykazało, iż umowa ta miała charakter pozorny i w istocie działalność gospodarcza polegająca na sprzedaży detalicznej paliw płynnych na ww. stacji paliw była działalnością prowadzoną przez skarżącego , a zatem obowiązek uiszczenia podatku akcyzowego od sprzedaży paliw płynnych, od których nie zapłacono podatku akcyzowego , jako skutek podatkowy prowadzenia tej działalności - ciąży na skarżącym .

W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał w dniu [...] 2007 r. łącznie jedenaście decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za wymienione wyżej okresy rozliczeniowe , natomiast w odniesieniu do miesiąca października 2002 r decyzję taką wydał w dniu [...] 2008 r ,

W odwołaniach od przedmiotowych decyzji skarżący zarzucił :

• obrazę art. 199a ustawy Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz.U. z 2005 r Nr. 8, poz.60 ze zm.) w związku z art. 2 i art. 88 pkt 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez wyrażenie błędnego poglądu prawnego, że instytucję "obejścia prawa" uregulowaną w przepisie art. art. 199a -wprowadzonym do ustawy Ordynacja podatkowa nowelą z dnia 30 czerwca 2005 r. (Dz. U. Nr 143 póz. 1199) - która weszła w życie w dniu 1 września 2005 r. - z pominięciem zasady lex retro non agit - stosuje się do zdarzeń, które miały miejsce w 2002 r.,

• obrazę art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej przez wyrażenie błędnego poglądu prawnego, że w przypadku wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy nie ma obowiązku wystąpienia do sadu powszechnego ze stosownym powództwem,

• obrazę przepisów postępowania - art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej, w związku z

art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i dowolne ustalenie, że:

- umowa dzierżawy pomiędzy skarżącym a R. S. była pozorna, a w konsekwencji, że to skarżący prowadził stację benzynową i dokonywał obrotu paliwami na własny rachunek, a także że to na skarżącym ciążył obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym.

Dyrektor Izby Celnej po rozpatrzeniu zarzutów odwołania ustalił następujący stan faktyczny :

na początku lat dziewięćdziesiątych skarżący wybudował stację benzynową w K. przy ul. [...] , która od początku była jego własnością. Pierwszym dzierżawcą stacji została firma A. Rozwiązanie umowy nastąpiło w 1993 r i od tego czasu skarżący dokonywał zakupu paliwa i towarów przeznaczonych do sprzedaży na stacji , jak również skarżący czerpał wszystkie zyski z tej działalności – aż do października 2005 r.

Formalni dzierżawcy stacji paliw zmieniali się , użyczając skarżącemu swego nazwiska i firmy , nie mając jednak wpływu na sposób funkcjonowania tej stacji . Decyzje kluczowe dla działalności stacji paliw podejmował skarżący , a formalni dzierżawcy wykonywali jedynie jego polecenia.

Bieżącymi sprawami stacji zajmował się w imieniu skarżącego K. S., który wykonywał zadania kierownika stacji , prowadził jej księgowość, jak również księgowość skarżącego jako osoby fizycznej, za co otrzymywał wynagrodzenie będące równowartością około 1000 USD.

W ocenie organu odwoławczego , w celu zapewnienia przekazywania skarżącemu zysku wypracowanego przez stację paliw, umowy dzierżawy tej stacji zawierane były dla pozoru .

Skarżący zawarł z R. S. umowę dzierżawy tej stacji na 2002r., jednak jego działalność jako dzierżawcy stacji paliw przy ul. [...] w K. miała charakter jedynie formalny, gdyż działalność w zakresie sprzedaży towarów na tej stacji paliw prowadził skarżący na własny rachunek. Ustalono , że R. S. był zatrudniony w ramach umowy o pracę na stanowisku sprzedawcy na tej stacji od 1994 r.

Dyrektor Izby Celnej odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 199a Ordynacji podatkowej , stwierdził , że zarzut ten jest nieuzasadniony i wbrew twierdzeniom odwołania , skuteczne zakwestionowanie pisemnej umowy dzierżawy nie wymagało wystąpienia do sądu powszechnego. Organ odwoławczy wyjaśnił , że istotą przedmiotowej sprawy było ustalenie osoby podatnika w podatku akcyzowym na gruncie art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, póz. 50 ze zm.) - czyli sprzedawcy wyrobów akcyzowych, od których nie zapłacono podatku akcyzowego.

W niniejszej sprawie skutki podatkowe w zakresie podatku akcyzowego związane były z czynnością sprzedaży wyrobów akcyzowych. Natomiast istnienie , bądź też nieistnienie stosunku prawnego umowy dzierżawy nie miało w rozpatrywanej sprawie jakiegokolwiek wpływu na powstałe z mocy prawa skutki podatkowe sprzedaży wyrobów akcyzowych . W związku z powyższym , w ocenie organu odwoławczego , art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej nie miał zastosowania do zaistniałego stanu faktycznego.

Nawet jednak gdyby przyjąć istnienie takiego związku (pośredniego), poprzez wpływ rozstrzygnięcia odnośnie umowy dzierżawy na ustalenie osoby sprzedawcy wyrobów akcyzowych w niniejszej sprawie , którym byłby skarżący w przypadku nieistnienia stosunku prawnego umowy dzierżawy, lub R. S. - w przypadku przeciwnym, Dyrektor Izby Celnej podniósł , że treść art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej wskazuje, iż o wątpliwościach można mówić tylko wówczas, gdy w sprawie zostały zgromadzone dowody, które te wątpliwości nasuwają . Natomiast w rozpatrywanej sprawie , zdaniem organu odwoławczego , z dowodów zgromadzonych w toku postępowania takie wątpliwości nie wynikały.

Zebrany w toku postępowania kontrolnego materiał dowodowy, w szczególności zaś zeznania skarżącego oraz K. S. i R. S. jednoznacznie potwierdziły, że stosunek prawny umowy dzierżawy stacji benzynowej pomiędzy skarżącym , a ww. osobami był czynnością pozorną , o czym świadczą następujące okoliczności : skarżący finansował całość zakupów paliw i innych towarów na potrzeby stacji paliw, ponosił ryzyko finansowe tej działalności gospodarcze i był rzeczywistym beneficjantem zysków osiąganych przez tą stację , dzięki formule wartości zmiennej "czynszu dzierżawnego" i tzw. "wyrównania" płaconego przez "dzierżawcę" z końcem roku kalendarzowego. Ustalono , że "dzierżawcy" nie mogli podejmować samodzielnych decyzji w związku z prowadzoną działalnością , a ich dochody z tytułu "umowy dzierżawy" nie znajdowały jakiegokolwiek odzwierciedlenia w realnych zyskach ww. stacji ; "dzierżawcy" za firmowanie swoim nazwiskiem działalności stacji paliw otrzymywali

wyłącznie stale miesięczne wynagrodzenie, nieadekwatne do realnych miesięcznych zysków tej stacji.

R. S. w piśmie prostującym jego zeznania ( data wpływu do Izby Celnej – 17.12.2007 r. ) oświadczył, że w 2002 r. kiedy był on formalnym dzierżawcą stacji benzynowej przy ul. [...] w K. , wszystkie sprawy związane z działalnością stacji uzgadniał i ustalał z K. S. , z którym prowadził również rozliczenia finansowe z działalności ww. stacji .

Dyrektor Izby Celnej dokonując oceny tego dowodu stwierdził, że nie ma on wpływu na zmianę wcześniejszych ustaleń co do " obrazu działalności stacji paliw przy ul. [...] w K." , natomiast opisane czynności mieszczą się w zakresie czynności zwykle wykonywanych przez księgowych i kierowników (zarządców). K. S. , R. S. i inne osoby w kolejnych latach firmowały jedynie działalność skarżącego, który podejmował kluczowe dla tej działalności decyzje .

Dyrektor Izby Celnej podniósł , że na przedmiotowej stacji dokonywana była sprzedaż paliw (a także innych towarów takich jak np. gazety i czasopisma, artykuły spożywcze) , które to towary były własnością skarżącego i na jego rzecz dokonywana była sprzedaż tych towarów . Wszystkie zyski z działalności tej stacji były przeznaczone dla skarżącego , pomimo formalnego zarejestrowania działalności gospodarczej przez R. S. i wystawiania przez niego faktur sprzedaży towarów. To skarżący , a nie " dzierżawca" podejmował kluczowe dla stacji decyzje , takie jak wybór dostawcy paliwa, cenę po której kupowane było paliwo , a także kwotę , jaka była przeznaczona za prowadzenie stacji i prowadzenie księgowości .

R. S. w 2002 r. był w dalszym ciągu pracownikiem tej stacji, w jego pracy nic się nie zmieniło, a za wykonywaną przez niego pracę skarżący wypłacał z góry ustalone wynagrodzenie.

Wskazując na powyższe , organ odwoławczy stwierdził , że sprostowanie zeznań R. S. nie miało wpływu na treść rozstrzygnięć.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej , opisany wyżej system funkcjonowania stacji paliw przy ul. [...] w K. , wbrew stanowisku skarżącego, w sposób oczywisty kwestionuje essentialia negoti umowy dzierżawy, a nie tylko jej accidentalia negoti. Zawarta "umowa dzierżawy" była jedynie sformalizowaniem sposobu przekazywania skarżącemu zysku wypracowanego przez stację paliw i nie była umową, o której mowa w art. 693-709 Kodeksu cywilnego . Wskazując na treść art. 693 § 1 K.c., organ odwoławczy podniósł m.in. , że przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. W przedmiotowej sprawie całość pożytków z wydzierżawionej rzeczy pobierał skarżący jako wydzierżawiający, a nie dzierżawca.

Odnosząc się do rozważań związanych ze stosowaniem art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej , Dyrektor Izby Celnej stwierdził , że stanowisko organów podatkowych w tej kwestii zgodne jest m.in. z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 14 czerwca 2006 r. sygn. akt. K 53/05 , który stwierdził , że organ podatkowy oraz organ kontroli skarbowej mogą co do zasady samodzielnie ustalać istnienie lub nieistnienie stosunku prawnego lub prawa. Organ prowadzący postępowanie powinien dołożyć starań w celu zebrania niezbędnych dowodów i wszechstronnego wyjaśnienia sprawy. Obowiązek wystąpienia do -sądu powstaje dopiero wtedy, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. (...) Wątpliwości takie mogą mieć miejsce w szczególności wtedy, gdy twierdzenia stron nie znajdują potwierdzenia w innych dowodach zebranych przez organ prowadzący postępowanie lub gdy twierdzenia kontrahentów są rozbieżne. Sytuacja, w której zebrany materiał dowodowy nie potwierdza stanowiska stron, uzasadnia z reguły wystąpienie do sądu na podstawie zakwestionowanych przepisów. Jeżeli natomiast wątpliwości takie nie powstają, a w szczególności, jeżeli zgodne twierdzenia stron znajdują potwierdzenie w innych zebranych dowodach, dany organ nie ma obowiązku wystąpienia do sądu i może samodzielnie rozstrzygnąć kwestię istnienia stosunku prawnego lub prawa dla potrzeb prowadzonego postępowania."

Jak wynika z akt sprawy oraz uzasadnienia decyzji organu kontroli skarbowej, skarżący, K. S. oraz R. S. złożyli zgodne i spójne wyjaśnienia, w związku z czym nie wystąpiły wątpliwości, iż osoby te firmowały prowadzoną przez skarżącego działalność gospodarczą, a zawarta umowa dzierżawy nie odzwierciedlała stosunku zobowiązaniowego w niej opisanego.

Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił , że art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej został wprowadzony na mocy art. 1 pkt 76 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, póz. 1199). Zgodnie z art. 25 § 1 ww. ustawy , do spraw wszczętych i nie zakończonych przez organy podatkowe pierwszej instancji oraz organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy , stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Oznacza to, że do wszystkich spraw wszczętych po dniu wejścia w życie powyższych zmian należy bezwzględnie stosować przepisy w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 30.06.2005r.

Za nieuzasadnione organ odwoławczy uznał zarzuty odwołania dotyczące "obejścia prawa" ; fakt zakwestionowania istnienia umowy dzierżawy (stwierdzenia jej pozorności) przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, nie oznaczał sformułowania wobec skarżącego zarzutu świadomego zawarcia czynności prawnej celem ukrycia innej czynności prawnej. Stąd też art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej nie miał zastosowania do przedmiotowej sprawy . Postępowanie dowodowe miało na celu ustalenie , kto w przedmiotowej sprawie był podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu dokonania sprzedaży na przedmiotowej stacji paliw , od których nie zapłacono podatku akcyzowego. W ocenie Dyrektora Izby Celnej , materiał dowodowy zebrany w przedmiotowej sprawie pozwolił na wskazanie skarżącego jako podatnika zobowiązanego do zapłaty tego podatku na gruncie przepisów art. 35 ust.1 pkt 3 ww. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym .

W ocenie organu odwoławczego nieuzasadniony był również zarzut naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i dokonanie dowolnych ustaleń , że umowa dzierżawy pomiędzy skarżącym a R. S. była pozorna, a w konsekwencji, że to skarżący prowadził stację benzynową i dokonywał obrotu paliwami na własny rachunek i na nim ciążył obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym za okresy objęte zaskarżonymi decyzjami.

Organ odwoławczy podniósł , że do postępowania kontrolnego w niniejszej sprawie włączono materiał dowodowy w postaci wyciągu z wyniku kontroli przeprowadzonych u dostawców paliwa do tej stacji , a także u ich kontrahentów ; włączono także protokoły przesłuchań przeprowadzonych przez funkcjonariuszy CBS oraz Prokuratury, które szczegółowo opisano w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji . Organ pierwszej instancji, dążąc do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy dokonał szczegółowej analizy dokumentacji handlowej i towarzyszących jej fikcyjnych oraz prawdziwych zdarzeń gospodarczych w poszczególnych firmach będących dostawcami bezpośrednimi lub pośrednimi dla ww. stacji paliw za okres, których dotyczy rozpatrywana sprawa .

W ocenie Dyrektora Izby Celnej , organ pierwszej instancji w sposób nie budzący wątpliwości stwierdził i udokumentował stan faktyczny potwierdzający zaistnienie okoliczności, z którymi ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i przepisy rozporządzenia o podatku akcyzowym wiążą powstanie obowiązku podatkowego, bowiem skarżący był sprzedawcą wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 35 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o podatku od towarów i usług oraz nie miał prawa do zwolnienia od podatku akcyzowego na podstawie – odpowiednio - § 14 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U.Nr 148, poz.1655 ), który to przepis obowiązywał do dnia 25.03.2002 r i § 12 ust.1 pkt.4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03. 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U.Nr 27, poz.269 ) , który z kolei obowiązywał od dnia 26.03.2002 r.

Podatek akcyzowy od części paliw sprzedawanych przez skarżącego nie został zapłacony we wcześniejszych fazach obrotu , a tym samym spełnione zostały przesłanki do wydania decyzji określających kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za kolejne miesiące 2002 r.

Dodatkowo organ odwoławczy podniósł , że na fakturach zakupu paliwa nie było informacji o zapłacie podatku akcyzowego , a skarżącemu oraz R. S. nie były znane rzeczywiste źródła pochodzenia paliwa, którym handlowano na przedmiotowej stacji paliw , jak również w toku prowadzonego postępowania nie wskazano podmiotu, który we wcześniejszych etapach obrotu mógł zapłacić podatek akcyzowy , co stanowiło niezbędny warunek zwolnienia od tego podatku. Ciężar dowodu spoczywał na tym, kto z określonego faktu wyprowadza skutki prawne .

W ocenie organu odwoławczego chybiony jest zarzut dowolności ustaleń organu pierwszej instancji przy wyliczeniu ilości paliwa, którego sprzedaż podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W protokole z badania ksiąg organ pierwszej instancji stwierdził nierzetelność ksiąg w zakresie nie wykazania w tych księgach podatku akcyzowego należnego od sprzedaży wyrobów akcyzowych. Dokonano tego w oparciu o zgromadzony w toku postępowania podatkowego wewnętrznie spójny i obszerny materiał dowodowy. Ustalenia te nie zostały przez skarżącego skutecznie podważone w ustalonym prawem terminie.

Organ pierwszej instancji w uzasadnieniu swoich decyzji szczegółowo opisał i wyjaśnił metodę wyliczenia ilości każdego asortymentu paliwa sprzedanego w danym miesiącu. Nie ograniczył się on przy tym wyłącznie do podania istotnego dla sprawy ostatecznego wyniku ilościowo-kwotowego (tj. wielkości sprzedaży i kwoty podatku) lecz wskazał na wszystkie elementy składowe mające wpływ na ostateczne wyliczenie.

Organ podatkowy pierwszej instancji nie poprzestał na stwierdzeniu niezapłacenia podatku akcyzowego przez skarżącego i jego dostawców w poszczególnych miesiącach 2002 r. lecz dokonał szczegółowej analizy dokumentacji handlowej i towarzyszących jej fikcyjnych oraz prawdziwych zdarzeń gospodarczych u dostawców skarżącego za okres , którego dotyczyło postępowanie , z uwzględnieniem wszystkich możliwych do identyfikacji źródeł zakupów

Organ odwoławczy wyjaśnił , że z punktu widzenia przepisów podatkowych istotne jest to, że w wyniku podjętych przez podmiot gospodarczy (wytwórcę) działań powstaje paliwo o innych parametrach niż paliwo wyjściowe i komponenty. Działanie takie nosi wszelkie cechy produkcji, a podmiot wykonujący powyżej opisane czynności jest producentem w rozumieniu art. 35 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Zgromadzone w sprawie dowody , w ocenie organu odwoławczego , świadczyły o tym, że skarżący uczestniczył w obrocie paliwem, od którego na żadnym z etapów tego obrotu nie był zapłacony należny podatek akcyzowy. W związku z powyższym skarżący nie był upoważniony do korzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie § 14 ust. 1 pkt 4 oraz odpowiednio § 12ust.1 pkt.4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19.12.2001 r i odpowiednio z dnia 22.003.2002 r w sprawie podatku akcyzowego, przy sprzedaży przedmiotowego paliwa.

Postępowanie podatkowe wykazało, że skarżący nie dysponował żadnymi dowodami w tym zakresie, podobnie zresztą jak podmioty, figurujące jako uczestnicy wcześniejszych faz obrotu tym paliwem.

Wskazane okoliczności uzasadniały , zdaniem Dyrektora Izby Celnej , określenie skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2002 r.

Na powyższe decyzje wpłynęły skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie , w których skarżący zarzucił :

1/ obrazę prawa materialnego, tj. art.199a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 i 88 pkt 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej - przez wyrażenie błędnego poglądu prawnego ,że instytucja "obejścia prawa" uregulowana w przepisie art. 199a - wprowadzonym do ustawy Ordynacja podatkowa, nowelą z dnia 30 czerwca 2005 r. /Dz.U. nr 143 póz. 11997 - która weszła w życie w dniu 1.09.2005 r. - ma charakter jedynie proceduralny , a w konsekwencji , że instytucję "obejścia prawa" z pominięciem zasady "lex retro non agit" , stosuje się do zdarzeń , które miały miejsce w 2002 r;

2/ obrazę przepisu postępowania - art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej przez wyrażenie błędnego poglądu prawnego ,że w przypadku rozbieżności w materiale dowodowym co do istnienia lub nie istnienia stosunku prawnego lub prawa , z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy może sam je rozstrzygnąć i nie ma obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego ze stosownym powództwem;

3/ obrazę przepisów postępowania – art.187 i 191 Ordynacji podatkowej , w zw. z art. 58 i 83 Kc - przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i dowolne ustalenie ,że umowa dzierżawy, z grudnia 2001 r. zawarta między skarżącym , a R. S. była pozorna , a w konsekwencji ,że skarżący prowadził stację benzynową

i dokonywal na własny rachunek obrotu paliwami , a równocześnie ,że faktury dotyczące abycia paliw, wystawione przez dzierżawcę stacji nie miały charakteru pozorności.

Wskazując na powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości.

W uzasadnieniu skarg skarżący ( działający przez pełnomocników ) podniósł , że

zaskarżone decyzje Dyrektor Izby Celnej ,są nietrafne i zostały wydane z naruszeniem prawa.

Przepis art. 199 a Ordynacji podatkowej, dodany został nowelą z 30.06.2005 r. i wszedł w życie w dniu 01.09.2005 r. Do końca 2002 r. Ordynacja podatkowa nie zawierała żadnej regulacji upoważniającej epressis verbis organ podatkowy do ustalenia, że podatnik "obszedł" prawo, a zatem zawarł umowę pozorną, której wyłącznym celem było uniknięcie opodatkowania. Stanowisko takie zajął Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7-osobowym w wyroku z dnia 24.09.2003 r sygn.akt NSA 3/03 .

Od 01.01.2003 r. ustawodawca dodał do ustawy Ordynacja podatkowa, przepis art. 24 a i 24 b . Art. 24b § 1 stanowił , że organy podatkowe i organy kontroli skarbowej, rozstrzygając sprawy podatkowe, pominą skutki podatkowe czynności prawnych, jeżeli udowodnią ,że z dokonania tych czynności nie można było oczekiwać innych istotnych korzyści, niż wynikające z obniżenia zobowiązania podatkowego, zwiększenia straty, podwyższenia nadpłaty lub zwrotu podatku .

W § 2 stanowił , że jeżeli strony dokonując czynności prawnej o której mowa wyżej mowa , osiągnęły zamierzony rezultat gospodarczy, dla którego odpowiednia jest inna czynność prawna lub czynności prawne , skutki podatkowe wywodzi się z tej innej czynności prawnej lub czynności prawnych.

Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 11 maja 2004 r. w sprawie sygn. K 4/03 stwierdził ,że przepis art. 24b § 1 jest niezgodny z Konstytucją. Skoro art. 24b §1 został zakwestionowany jako niekonstytucyjny, a następnie waz z §2 i art. 24 a uchylony , do czasu wejścia w życie art. 199 a , tj.do dnia 01.09.2005 r. , zdaniem skarżącego , brak było w prawie podatkowym instytucji "obejścia prawa".

Aktualnie obowiązujący art. 199 a Ordynacji podatkowej w § 1 zawiera klauzulę nakazującą organowi podatkowemu ustalanie rzeczywistej treści czynności prawnej, w § 2 - stwierdza, że w przypadku czynności pozornej , skutki podatkowe wywodzi się z czynności ukrytej , a nie pozornej, a wreszcie w § 3 nakazuje organowi podatkowemu , wystąpienie do sądu powszechnego ze stosownym powództwem , w przypadku wątpliwości co do istnienia lub nie istnienia stosunku prawnego lub prawa.

Trybunał Konstytucyjny rozważając konstytucyjność przepisu art. 199 a , w wyroku z dnia 14.06.2006 r stwierdził między innymi ,że klauzula obejścia prawa należy do prawa podatkowego materialnego i określa podatkowe skutki działań podejmowanych przez podatników, ( § 1 i § 2) , natomiast § 3 dotyczy wyłącznie procedury .

Klauzula "obejścia prawa" , określona w § 1 i w § 2 art.199a ma charakter materialnoprawną i zgodnie z zasadą "lex retro non agit" , nie może być stosowany do zdarzeń , które miały miejsce w 2002 r.

Zakwestionowanie zatem czynności skarżącego, które miały miejsce w 2002 r. i uznanie tych czynności za pozorne , a w konsekwencji ustalenie należności podatkowych od czynności, które zdaniem organu ego miały charakter "ukrytych" , pozbawione było podstawy prawnej i naruszało normy konstytucyjne art. 2 i art.88 pkt 1 .

Wykładnia gramatyczna i celowościowa art. 199 a § 3 Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku , że organ podatkowy jest władny samodzielnie ustalić istnienie lub nie stosunku prawnego lub prawa, jedynie w przypadku braku jakichkolwiek wątpliwości i rozbieżności dowodowych. W przypadku ujawnienia takich rozbieżności i wątpliwości, w szczególności, gdy wątpliwości te wynikaj ą z zeznań stron – w ocenie skarżącego , organ ma bezwzględny obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego ze stosownym powództwem . Ponadto , zdaniem skarżącego , ewentualną pozorność czynności ocenia się wyłącznie w oparciu o art. 58 i 83 Kc.

Z uzasadnienia zaskarżonych decyzji wynika ,że materiał dowodowy dotyczący kwestionowanej umowy jest rozbieżny i wewnętrznie sprzeczny. Dokumentacja -umowy i faktury , w ocenie skarżącego , jednoznacznie wskazuje ,.że sporny obrót prowadzony był na rachunek R. S. , relacje świadków i samego skarżącego , bez względu na ich ocenę dokonaną przez organy podatkowe , są nie jednoznaczne i nie dotyczą essentialia negoti umowy dzierżawy. Organ podatkowy samodzielnie rozstrzygając te wątpliwości, naruszył normę przepisu art. 199 a § 3 Ordynacji podatkowej.

W rozpatrywanej sprawie istotne znaczenia ma stanowisko Izby Celnej co do pozorności dzierżawy, zawartej w dniu grudniu 2001 r. pomiędzy skarżącym a R. S. Stanowisko organu podatkowego oparte zostało na stwierdzeniu, że umowa ta była zawarta dla pozoru i przez zmiany wysokości czynszu dzierżawnego, miała na celu zapewnienie skarżącemu przekazywania zysku wypracowanego przez stację paliw , a zatem nie była umową dzierżawy w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Świadczyć o tym miały takie okoliczności , jak to , że skarżący podejmował decyzje kluczowe dla funkcjonowania tej stacji i był właścicielem znajdujących się tam towarów. Natomiast R. S. wykonywał jedynie czynności przynależne sprzedawcy i nie ponosił ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W ocenie skarżącego powyższe stanowisko Dyrektora Izby Celnej budzi nie tylko zasadnicze wątpliwości i rodzi problemy , które nie zostały poruszone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wskazując na art.83 § 1 Kc skarżący podniósł , że oświadczenie woli jest złożone dla pozoru , gdy zamiarem stron jest brak woli wywołania skutków prawnych , przy jednoczesnej chęci wprowadzenia innych osób w błąd , co do rzekomego dokonania określonej czynności prawnej.

W niniejszej sprawie wolą stron zawierających przedmiotową umowę dzierżawy stacji paliw było wzajemne ułożenie współpracy . Umowa ta uzupełniona uzgodnieniami ustnymi - o których zeznał skarżący w trakcie przesłuchania - regulowała całokształt jego współpracy z R. S. Współpraca ta była jawna, potwierdzona dokumentami np. fakturami i nie zmierzała do ukrycia jakichkolwiek innych czynności prawnych. Skarżący podniósł , że w żaden sposób nie była to współpraca pozorna. Obie strony skrupulatnie dbały o to , aby wszystkie należne podatki były terminowo uiszczane . Skarżący uiszczał podatek dochodowy ,od otrzymanego czynszu dzierżawnego.

Strony określiły zawartą umowę jako umowę dzierżawy. Skarżący zarzucił , że w przypadku wątpliwości ze strony organu podatkowego , czy rzeczywiście umowa ta spełnia wymogi niezbędne do uznania jej za umowę dzierżawy w świetle przepisów Kodeksu cywilnego , należało rozważyć , czy umowa ta nie stanowi umowy cywilnoprawnej nie nazwanej. Kwestia ta została przez organ podatkowy całkowicie pominięta.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej , głównym argumentem świadczącym o pozorności umowy dzierżawy, miał być fakt , że towary znajdujące się na stacji paliw miały stanowić własność skarżącego . Stanowisko takie oparte było na zeznaniach skarżącego i zeznaniach świadków.

Skarżący w dniu 27.02.2006 r. zeznał: " W 1993 r. na początku działalności, K. S. dostał ode mnie pieniądze na zakup całego towaru, niezbędnego do prowadzenia stacji...Jeżeli włożone były moje pieniądze, to były to moje towary. Jest to jednoznaczne.. Są to moje pieniądze zamienione na towary".

Z kolei zeznania K. S. i R. S. są w tym zakresie rozbieżne , a mimo to nie zostały poddane rzeczowej ocenie prawnej. Np. K. S. w dniu 28.02.I2006 r. najpierw powiedział : " Pan P. zainwestował własne pieniądze w budowę stacji, zakup paliw i pozostałego towaru. Towar ten cały czas był własnością P. P. " by chwilę później zeznać "Formalnie towar był moją własnością, wszystkie zakupy były fakturowane na moją flrmę .Pan P. po prostu dał pieniądze... "

Zdaniem skarżącego , jeśli pieniądze na zakup paliwa w 1993 r. skarżący przekazał K. S., a on zakupione paliwo i wygospodarowane przez stację środki przekazał z kolei R. S., to nie oznacza , iż właścicielem zakupionego paliwa stał się skarżący. Byłby właścicielem tylko wtedy, gdyby K. S. lub R. S. działali w imieniu i na rzecz skarżącego. Jedną stroną umowy nabycia paliwa i innych towarów był K. S., a potem R. S. którzy działali we własnym imieniu .Gdyby np. nie zapłacili za paliwo , sprzedawca mógłby domagać się zapłaty wyłącznie od nich. Rozliczenia między skarżącym , a R. S. miały charakter wewnętrzny i nie rzutowały na charakter prawny umów nabycia paliwa, których stroną był R. S.. W poprzednich latach /po 1993 r./ paliwo kupowane było przez R. S. z pieniędzy uzyskanych już ze sprzedaży paliwa, a więc z bieżącej działalności gospodarczej.

Wskazując na powyższe , w ocenie skarżącego , nie można uznać go za właściciela paliwa , a w konsekwencji nie można mówić o pozorności umowy dzierżawy stacji paliw.

Skarżący zarzucił , że ustalenia organów podatkowych , że kupowane przez stację paliwo było nieznanego pochodzenia i nie odprowadzono od niego akcyzy , było przedwczesne , skoro postępowanie karne prowadzone w tym zakresie nie zostało zakończone , a organy podatkowe dysponowały tylko częścią zgromadzonego w tej sprawie materiału dowodowego . Ocena tego materiału dotycząca "pozorności czynności prawnych" , dokonana przez organy podatkowe wkracza w kompetencje zastrzeżone dla sądów powszechnych.

Kolejny zarzut dotyczy prawidłowości obliczenia wysokości podatku akcyzowego . Zdaniem skarżącego w obliczeniach tych nie uwzględniono odliczeń podatku akcyzowego , która przysługuje producentom. Produkcja paliwa sprzedanego stacji paliw polegała na mieszaniu komponentów, przy których zakupie uiszczano podatek akcyzowy na podstawie § 17 ust 1 Rozporządzenia z dnia 19.12. 2001 r. Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego . Podatek akcyzowy od produkcji lub sprzedaży paliwa podlega obniżeniu o podatek akcyzowy od nabycia komponentów.

Ponadto skarżący podniósł , że z niniejszą sprawą łączy się zagadnienie prawne natury ogólnej, zgodności art. 4 ust 1 pkt 3 w zw. z art. 11 ust 1 pkt 1 ww. ustawy o podatku akcyzowym z przepisami art. 2 ,art 32 ust 1 i art. 64 ust 2 Konstytucji.

Wskazując na wyrok WSA w Białymstoku z dnia 27.06.2006 r , sygn. akt SA/Bk 164/06 skarżący podniósł , że obowiązek podatkowy nabywcy wyrobu akcyzowego , określony w art. 11 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym , ma charakter subsydiarny i powstaje jedynie wtedy , gdy zbywca wyrobu lub wcześniejsi jeszcze jego właściciele nie zapłacili akcyzy. Wynika z tego , że odpowiedzialność nabywcy uzależniona jest do niezgodnego w prawem zaniechania opłacenia podatku przez wcześniejszego właściciela . Nabywcę nie chroni dobra wiara przy nabyciu wyroby akcyzowego.

Takie rozwiązanie prawne , w ocenie skarżącego , wprowadzające odpowiedzialność zbiorową i niepewność co do prawa pozostaje w sprzeczności z konstytucyjnymi zasadami "państwa prawa urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji) , równości wobec prawa (art. 32 ust 1 Konstytucji) i przysługującej wszystkim obywatelom równej ochronie prawnej własności i innych praw majątkowych (art. 64 ust 2 Konstytucji).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Organ podatkowy wyjaśnił, iż w przedmiotowej sprawie zebrany w toku postępowania prowadzonego przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej materiał dowodowy, w tym zeznania skarżącego, zeznania świadków K. S. oraz R. S., nie budziły wątpliwości organu kontroli skarbowej co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego - w tym umowy dzierżawy przedmiotowej stacji benzynowej.

Dyrektor Izby Celnej zgodził się ze stanowiskiem skarżącego , iż przepisy art. 199 a Ordynacji podatkowej stosować można dopiero od momentu wejścia ich w życie tj. od dnia 01.09.2005r. oraz że zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 14.06.2006r., Sygn. akt K 53/05 klauzula obejścia prawa wyrażona w § 1 i § 2 art.199a Ordynacji podatkowej należy do sfery prawa podatkowego materialnego , to jednak §3 tego przepisu jest przepisem prawa procesowego .

Stosownie do art. 25 § 1 ustawy z dnia 30.06.2005 r. do spraw wszczętych i niezakończonych przez organy podatkowe pierwszej instancji oraz organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy , stosuje się przepisy wymienionej w art. 1 (Ordynacja podatkowa) w brzmieniu nadanym niniejszą .Powyższe oznacza to, że do wszystkich spraw wszczętych po dniu wejścia powyższych zmian należy bezwzględnie stosować przepisy w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 30.06. 2005r.

Dyrektor Izby Celnej odnosząc się do kwestii "obejścia prawa" wyjaśnił , że organ podatkowy pierwszej instancji na żadnym etapie postępowania nie podnosił takich zarzutów wobec skarżącego. Zakwestionowanie istnienia dzierżawy (stwierdzenia jej pozorności) przez Dyrektora Urzędu Kontroli nie oznacza sformułowania wobec skarżącego zarzutu świadomego i intencjonalnego dokonania pod pozorem jednej czynności prawnej, innej (ukrytej) czynności prawnej, z której organ pierwszej instancji wywodziłby skutki podatkowe.

.Zarzut skargi w tym zakresie , w ocenie organu podatkowego jest nieuzasadniony.

Z kolei odpowiadając na zarzut dotyczący naruszenia art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, iż pozorność czynności prawnej może oznaczać, że strony nie zamierzają w ogóle wywołać jakichkolwiek skutków prawnych, tworząc jednocześnie okoliczności wskazujące na zawarcie czynności prawnej (symulowanej). W tym przypadku czynność prawna pozorna, wyrażająca oświadczenie woli pozorne, nie ukrywa innej czynności prawnej.

Pozorność czynności prawnej może również oznaczać, że strony dokonują czynności prawnej dla ukrycia innej prawnej. W tym przypadku mamy do czynienia z czynnością prawną symulowaną, ujawnioną przez strony oraz z czynnością prawną dyssymulowaną, czyli ukrytą, która to w zamierzeniu stron ma wywołać skutki prawne. Pozorność jest wadą woli polegającą na niezgodności między aktem woli , a jej przejawem na zewnątrz, przy czym strony zgodne są co do tego, aby wspomniane oświadczenie (przejaw na zewnątrz) nie wywołało skutków prawnych. Uzewnętrzniony przejaw woli stron nie może wywoływać skutków prawnych odpowiadających jego treści, ponieważ same strony tego nie chcą.

Przepis art. 199a §2 Ordynacji podatkowej dotyczy tylko pozorności związanej z tym drugim przypadkiem . Przepis ten nie miał zastosowania do przedmiotowej sprawy, bowiem stan faktyczny sprawy nie dawał ku temu podstaw.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej , organ podatkowy pierwszej instancji wszechstronnie wyjaśnił wszystkie aspekty sprawy dotyczące "umowy dzierżawy" nie dla stwierdzenia istnienia innej, ukrytej pod jej pozorem czynności prawnej , lecz dla ustalenia , kto w przedmiotowej sprawie był podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu dokonania sprzedaży paliw płynnych na ww. stacji paliw , od których to paliw nie zapłacono podatku akcyzowego . Zebrany w niniejszej sprawie materiał dowodowy, w szczególności zeznania skarżącego oraz K. S. i R. S. jednoznacznie potwierdziły, że stosunek prawny umowy dzierżawy stacji benzynowej pomiędzy skarżącym a R. S. był czynnością pozorną. Skarżący finansował zakup paliw i innych towarów na potrzeby stacji paliw, ponosił pełne ryzyko finansowe tej działalności gospodarczej oraz pobierał zyski uzyskiwane przez stację W zyskach tych nie znajdowały odzwierciedlenia dochody dzierżawców, którzy ponadto nie mieli wpływu na decyzje podejmowane przez skarżącego. Otrzymywali tylko za "użyczanie" swego nazwiska stałe miesięczne wynagrodzenie, które nie było adekwatne do realnych miesięcznych zysków stacji paliw.

Pomimo zarzutów obrazy przepisów art. 187 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, skarżący nie wskazał innych dowodów mogących świadczyć o innym stanie faktycznym niż ustalony w zaskarżonych decyzjach.

W ocenie organu postępowanie przeprowadzone w przedmiotowych sprawach zostało oparte na prawidłowej ocenie zgromadzonego materiału dowodowego , przy zastosowaniu obowiązujących reguł prawnych i z przywołaniem właściwych przepisów materialnego prawa podatkowego. W związku z powyższym zarzut przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów Dyrektor Izby Celnej uznał za nieuzasadniony.

Materiał dowodowy wskazuje, iż skarżący był w przedmiotowych sprawach podatnikiem zobowiązanym do zapłaty na gruncie przepisów art. 35 ust. 1 pkt. 3 ww. ustawy od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym . Skutki podatkowe w zakresie podatku akcyzowego na gruncie ww. ustawy związane są w niniejszych sprawach z czynnością wyrobów akcyzowych ; istnienie bądź też nieistnienie stosunku prawnego umowy w niniejszej sprawie nie ma jakiegokolwiek wpływu na powstałe z mocy prawa skutki podatkowe sprzedaży ww. towarów w zakresie akcyzy.

Odpowiadając na kolejny zarzut dotyczący błędów przy wyliczaniu ilości paliwa, którego sprzedaż podlegała opodatkowaniu podatkiem akcyzowym , Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił , że w protokole z badania ksiąg stacji , organ pierwszej instancji stwierdził nierzetelność ksiąg w zakresie nie wykazania w tych księgach podatku należnego od sprzedaży wyrobów akcyzowych. Ustalenia w tym zakresie zostały dokonane w oparciu o zgromadzony w toku postępowania podatkowego wewnętrznie spójny i obszerny materiał dowodowy. Ustalenia te nie zostały przez skarżącego skutecznie podważone w ustalonym prawem terminie. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej odstąpił w przedmiotowych sprawach od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. W uzasadnieniach decyzji pierwszoinstancyjnych szczegółowo zostały opisane i wyjaśnione wyliczenia ilości każdego asortymentu paliwa sprzedanego w danym miesiącu , ze wskazaniem wszystkich elementów składowych mających wpływ na ostateczne wyliczenie.

Dyrektor Izby Celnej za błędne uznał stanowisko skarżącego jakoby wytwarzanie paliw w drodze mieszania nie było produkcją, a krąg podmiotów wytwarzających tym sposobem paliwa nie podlegał podatkowi akcyzowemu na podstawie ww. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym w 2002r. Organ wyjaśnił , że na gruncie przepisów podatkowych, powstanie obowiązku podatkowego nie zależy od nazwy przyjętej podatnika dla oznaczenia czynności przez niego wykonywanych , lecz wynika z istniejącego stanu faktycznego. Nie ma zatem znaczenia terminologia używana w tym zakresie (mieszanie, blendowanie, komponowanie) dla opisu procesu wytwórczego. Istotne jest jedynie to, że w wyniku podjętych przez podmiot gospodarczy (wytwórcę) działań powstaje paliwo o innych parametrach niż paliwo wyjściowe i komponenty. Działanie takie nosi wszelkie cechy produkcji, a podmiot wykonujący powyżej opisane czynności jest producentem w rozumieniu art. 35 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

W ocenie Dyrektora Izby celnej zaskarżone decyzje nie naruszają prawa , a złożone skargi nie zasługują na uwzględnienie .

W toku postępowania sądowo administracyjnego wpłynął wniosek dowodowy skarżącego o dopuszczenie dowodów z opinii prawnej prof. dr hab. M. Z. z dnia 12.01.2009 r. dotyczącej opodatkowania za rok 2001 podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym skarżącego - jako dodatkowego uzasadnienia zarzutów i twierdzeń podniesionych w skargach oraz z protokołów przesłuchań w charakterze świadków K. S. i A. S. z dnia 9.07.2008 r. i 1.07.2008 r., złożonych przed Inspektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w postępowaniu dotyczącym opodatkowania podatkiem VAT i podatkiem akcyzowym obrotów na stacji paliw "B" w 2003 r., znak: [...] .

Z zeznań wyżej wymienionych świadków wynika , że formalnym dzierżawcą ww. stacji paliw był w 2003 r. A. S. Natomiast faktycznie działalność gospodarczą na tej stacji prowadził K. S. i to zarówno w roku 2003 , jak i w latach wcześniejszych oraz późniejszych / do 2005 r. /. Tak więc to K. S. był osobą firmowaną.

W tym samym piśmie procesowym skarżący wniósł o dopuszczenie dowodu z zeznań K. S. i S. złożonych w Prokuraturze Rejonowej, sygn.akt: [...] ( w związku z zawiadomieniem skarżącego o przestępstwie popełnionym przez wyżej wymienionych w postaci fałszywych zeznań ) , celem ustalenia , czy potwierdzili oni fakt składania fałszywych zeznań przed Urzędem Kontroli Skarbowej . W dniu [...] 2008 r Prokuratura umorzyła postępowanie w tej sprawie .

Na rozprawie w dniu 22.01.2009 r Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie postanowił zgłoszony wniosek dowodowy oddalić , gdyż nie spełniał przesłanek z art.106 § 3 ustawy z dnia 30.08.2002 r - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.z 2002 r Nr 153, poz.1270)..

W kolejnym piśmie procesowym z dnia 23.01.2009 r skarżący , działając przez pełnomocników procesowych , w uzupełnieniu złożonych skarg wniósł o zmianę zarzutu I skarg , który powinien brzmieć : " 1/ obraza prawa materialnego , przepisu art. 2 Konstytucji poprzez wydanie zaskarżonych decyzji z zastosowaniem przepisu art. 199a par 1 i 2 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 25 par 1 Ustawy z dnia 30 VI 2005 r. o zmianie ustawy-Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 143 póz. 1199/ - mimo że przepis art. 25 par 1 Ustawy z dnia 30 VI 2005 r. w części w jakiej odnosi się do przepisu art. 199a par 1 i 2 Ordynacji, sprzeczny jest z zasadami prawidłowej legislacji , sprawiedliwości i zasadą lex retro non agin , wyrażonymi w powołanym przepisie konstytucyjnym."

Skarżący podniósł , że art. 25 § 1 ustawy z dnia 30.06. 2005 r. w § 1 nakazuje , aby : "w sprawach wszczętych i nie zakończonych przez organy podatkowe pierwszej instancji oraz organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.. " stosować przepisy tej ustawy wymienione w art. 1.

Nowela z dnia 30.06.2005 r. w swoim art. 1 dodała do ustawy Ordynacja podatkowa , między innymi , przepis art. 199a. Skoro § 1 i 2 art. 199a mają charakter materialnoprawny , stosowanie ich wstecz – do stanów faktycznych poprzedzających wejście w życie noweli - sprzeczne jest z zasadą lex retro non agit .Stosowanie regulacji zawartych w tych paragrafach sprowadza się , zdaniem skarżącego , do zmiany reguł opodatkowania już po powstaniu zdarzenia rodzącego skutki podatkowe , co w sposób rażący sprzeczne jest z poczuciem sprawiedliwości i narusza zaufanie do Państwa.

Wskazując na powyższe , powołując się na przepis art. 3 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym , skarżący wniósł o skierowanie przez Sąd pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego o wyjaśnienie zgodności przepisu art. 25 ustawy z dnia 30.06.2005 r w zakresie , w jakim przepis ten odnosi się do przepisu art. 199a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, z przepisem art. 2 Konstytucji.

Ponadto skarżący wniósł o skierowanie przez Sąd pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego o wyjaśnienie zgodności przepisu art. 35 ust 1 pkt. 5 ww.ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z art. 2 Konstytucji. .

Zdaniem skarżącego , art.35 ust 1 pkt 5 ustawy wprowadza obowiązek podatkowy o charakterze subsydiarnym , a jego treść powtórzona została następnie w przepisach art. 4 ust 3 i art.11 ust. 2 pkt.1 ustawy o podatku akcyzowym .

Skoro regulacje obu ustaw są identyczne , argumentacja przytoczona w skargach , a wskazująca na niekonstytucyjność art.4 i art.11 ustawy o podatku akcyzowym, zachowuje pełna aktualność w odniesieniu do art.35 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

W dalszej treści pisma procesowego skarżący podniósł , że zgodnie z ww. art.35 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym , odpowiedzialności subsydiarnej podlega nabywca wyrobów , a zatem opodatkowaniem akcyzą podlega nabycie czyli zakup , a nie sprzedaż uregulowana w ust1.1 pkt. 3 tego przepisu , na który powołują się organy podatkowe. Przy sprzedaży wyrobów akcyzowych odpowiedzialność subsydiarna nie jest przewidziana , co wydaje się logiczne , bo przecież zakup nie opodatkowanego wyrobu przez danego podatnika, zawsze poprzedza ewentualna sprzedaż tego samego wyroby przez tego samego podatnika. Skoro opodatkowaniu podlega nabycie , podstawą obliczenia podatku jest cena nabycia wyrobu.

Z zaskarżonych decyzji wynika , że podatek akcyzowym obliczony został od sprzedaży. Skoro ceny sprzedaży są wyższe od cen zakupu o naliczoną marżę - w zaskarżonych decyzjach – zdaniem skarżącego - podatek akcyzowy został rażąco zawyżony.

W odpowiedzi na powyższe zarzuty Dyrektor Izby Celnej w piśmie procesowym z dnia 17.02.2009 r podtrzymał dotychczasowe stanowisko zawarte w odpowiedziach na skargi .

Odnośnie błędnego zastosowania przez organy podatkowe art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zamiast art. 35 ust.1 pkt. 5 ww. ustawy i w konsekwencji rażącego zawyżenia kwoty zobowiązania podatkowego , w ocenie organu podatkowego , zarzut w tym zakresie uznał za chybiony.

Zgodnie z art. 35 ust. 1 pkt. 3 oraz pkt. 5 ww. ustawy, obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy , z zastrzeżeniem art. 37 ust. 7, ciąży na: 1/ sprzedawcy wyrobów akcyzowych (odpowiednio - pkt. 3 powołanego przepisu), 2/ nabywcy wyrobów akcyzowych, od których nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej niż należna (odpowiednio - pkt. 5 powołanego przepisu).

W przedmiotowej sprawie skarżący nie był finalnym nabywcą wyrobów akcyzowych, od których nie pobrano podatku akcyzowego, lecz jedynie jednym z pośredników w łańcuchu dystrybucji tymi wyrobami, który dokonywał nabycia , a następnie sprzedaży tych wyrobów. W tej sytuacji na skarżącym ciążył obowiązek podatkowy - nie jako na nabywcy takich wyrobów - lecz jako sprzedawcy wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 35 ust. 1 pkt. 3 powołanej ustawy. W związku z tym uzasadnione było zastosowanie przez organy podatkowe przepisu art. 35 ust.1 pkt.3 powołanej ustawy.

Odnośnie podstawy opodatkowania Dyrektora Izby Celnej wyjaśnił , że kwestię tą reguluje art..36 ww. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Przepis ten w żadnym miejscu nie stanowi, aby podstawą opodatkowaniu w podatku akcyzowym była cena nabycia wyrobu , jak twierdzi skarżący.

Zgodnie z art. 36 ust. 1 podstawę opodatkowania akcyzą stanowi, z zastrzeżeniem ust.2-3 , obrót wyrobami akcyzowymi. W przypadku paliw silnikowych ustawodawca ustalił kwotową stawkę akcyzy , a w takim przypadku podstawą opodatkowania jest ilość wyrobów akcyzowych, zgodnie z art.36 ust.3 ww. ustawy.

Organ pierwszej instancji w zaskarżonych decyzjach określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe , przyjmując za podstawę opodatkowania ilość sprzedanych wyrobów. Wyliczenie to w żaden sposób nie odnosi się do ceny sprzedaży wyrobów akcyzowych i wartości tej sprzedaży w okresie rozliczeniowym.

W związku z powyższym , w ocenie organu , zarzut skarżącego odnośnie rażącego zawyżenia zobowiązania podatkowego jest również chybiony.

W dniu 28.04.2009 r do Sądu wpłynął kolejny wniosek dowodowy skarżącego , w którym wniósł o dopuszczenie dowodu z kopii zeznań : 1/ R. S. złożonych na Policji w dniu 16.06.2008 r na okoliczność ustalenia , jaką rolę pełnił K. S. na stacji paliw " B " w 2002 r. oraz 2/ K. S. złożonych na Policji w dniu 19.06.2008 r. na okoliczność odwołania przez niego części zeznań złożonych przed Urzędem Kontroli Skarbowej , a dotyczących bezpośrednio skarżącego P. P. , co uzasadniałoby konieczność wystąpienia przez organ podatkowy do sądu powszechnego stosownie do art. 199a & 3 Ordynacji podatkowej.

Na rozprawie w dniu 24.09.2009 r Sąd oddalił wniosek skarżącego. Jako nie spełniający przesłanek określonych w art.106 § 3 ww. ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje :

Stosownie do art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz.1269 ) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem . Oznacza to , że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność z prawem zaskarżonej decyzji . Usunięcie z obrotu prawnego decyzji może nastąpić tylko wtedy , gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania , że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art.145§ 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Dz 2002 r Nr 153, poz.1270) . Z kolei art.134 § 1 w/w ustawy stanowi , że sąd nie jest związany granicami skargi. Oznacza to , że Sąd ma prawo , a nawet obowiązek wziąć pod uwagę wszelkie naruszenia prawa , a także wszystkie przepisy , które powinny znaleźć zastosowanie w rozpatrywanej sprawie niezależnie od żądań i zarzutów podniesionych w skardze i dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji , nawet , gdy dany zarzut nie został podniesiony ( wyrok WSA w Warszawie , z dnia 25.02.2004 r , syg.akt III S.A. 1456/02 , Lex nr 113588 ).

Sady administracyjne dokonują kontroli zaskarżonej decyzji oceniając, czy decyzja nie narusza prawa obowiązującego w dacie jej wydania oraz w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony przed organami administracji publicznej . Dowód uzupełniający może być przeprowadzony przed tymi sądami tylko z dokumentu , jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania. Przeprowadzanie jakichkolwiek innych dowodów , poza dowodami z dokumentów , jest niedopuszczalne. Celem postępowania dowodowego przed ww. sądami nie jest ustalenie stanu faktycznego sprawy , lecz ocena , czy właściwe w sprawie organy ustaliły stan faktyczny sprawy zgodnie z obowiązującymi regułami oraz czy dokonały właściwej jego oceny.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić , że skargi nie zasługują na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowego , czy ustalenia w tym zakresie są prawidłowe i dokonane zgodnie z obowiązującymi procedurami , a następnie, czy do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego organy podatkowe zastosowały właściwe przepisy i czy przepisy te właściwie zinterpretowały.

Materiał dowodowy zgromadzony przez organy podatkowe , w ocenie Sądu , potwierdza ustalenia tych organów. Okolicznością bezsporną w sprawie jest , że stacja paliw zlokalizowana przy ul. [...] w K. była własnością skarżącego . Na stacji tej prowadzona była sprzedaż detaliczna paliw płynnych , od których nie zapłacono podatku akcyzowego. Fakt , że podatek akcyzowy nie został zapłacony przez skarżącego , ani przez jego dostawców , ani też na żadnym wcześniejszym szczeblu obrotu , został ustalony na podstawie szczegółowej analizy dokumentacji handlowej ze wszystkich możliwych do identyfikacji źródeł zakupów dostawców.

Podnieść należy , że również sam skarżący dowodu takiego nie przedstawił , mimo iż w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada współdziałania .

Okolicznością nie sporną jest także , że skarżący zawierał umowy dzierżawy stacji paliw – na 2002 r umowę taką zawarł z R. S., który był zatrudniony na tej stacji na stanowisku sprzedawcy od 1994 r.

Organy podatkowe ustaliły także , że na stacji tej zatrudniony był K. S. , który wykonywał zadania kierownika stacji i prowadził jej księgowość. Sąd podzieli w tym zakresie stanowisko organów podatkowych , gdyż ocena ta znajduje uzasadnienia w materiale dowodowym potwierdzającym taką rolę K. S. (wynika to z jego zeznań , jak i innych pracowników tej stacji , w tym R. S.) . Fakt podejmowania decyzji przez K. S. w bieżącej działalności stacji nie zmienia jego statusu jako kierownika stacji i księgowego , gdyż decyzje kluczowe dla stacji podejmował skarżący.

Jeżeli chodzi o umowę dzierżawy zawartą w 2001 r z R. S. na rok 2002 , to organy podatkowe nie kwestionowały jej istnienia, natomiast dokonując jej oceny ze względu na skutki podatkowoprawne zarzuciły , że umowa ta miała charakter pozorny. Ocena ta została oparta na następujących okolicznościach : skarżący finansował całość zakupów paliw , a także innych towarów sprzedawanych na stacji, ponosił ryzyko finansowe tej działalności oraz pobierał zyski uzyskiwane przez stację poprzez zastosowanie formuły wartości zmiennej czynszu dzierżawnego i tzw. wyrównania płaconego przez dzierżawcę z końcem roku kalendarzowego. Dzierżawca tej stacji – R. S. nie miał wpływu na decyzje podejmowane przez skarżącego w sprawach dotyczących działalności stacji , a jego wynagrodzenie miesięczne z tytułu dzierżawy było nieadekwatne do zysków osiąganych z działalności gospodarczej prowadzonej na tej stacji.

Ocena materiału dowodowego w zakresie ustaleń faktycznych , dokonana przez organy podatkowe , w ocenie Sądu , nie przekracza granic swobodnej oceny tych dowodów i nie można zarzucić tym organom, że ustalenia te miały charakter dowolny.

Celem prowadzonego postępowania podatkowego było ustalenie podatnika podatku akcyzowego , w związku z ujawnieniem sprzedaży na stacji paliwa , od którego nie zapłacono podatku akcyzowego . Zgodnie z art.35 ust.1 pkt.3 ww. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym , obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy , z zastrzeżeniem art.37 ust.7 , ciąży na sprzedawcy wyrobów akcyzowych.

W rozpatrywanej sprawie materiał dowodowy potwierdził , że sprzedaż paliw płynnych na przedmiotowej stacji , w 2002 r prowadzona była przez skarżącego , na którym jako sprzedawcy wyrobów akcyzowych ciążył obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym.

Dodać należy , że skarżący nie miał prawa do zwolnienia od podatku akcyzowego na podstawie § 14 ust.1 pkt.4 rozporządzenia Ministra z dnia 19.12.2001 r w sprawie podatku akcyzowego oraz odpowiednio na podstawie § 12 ust.1 pkt.4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002 r w sprawie podatku akcyzowego, gdyż w toku prowadzonego postępowania nie ujawniono dowodu potwierdzającego zapłatę podatku akcyzowego na wcześniejszym szczeblu obrotu tymi wyrobami.

W kwestii art.199a Ordynacji podatkowej strony zgodne są co do tego , że przepis ten wszedł w życie z dniem 01.09.2005 r na mocy ustawy z dnia 30.06.2005 r o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2005 r Nr 143, poz.1199) i z tym dniem może być stosowany. Strony powołały się w tym zakresie na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 14.06.2006 r , sygn.akt K 53/05 , który stwierdził , że klauzula obejścia prawa należy do prawa podatkowego materialnego i określa podatkowe skutki działań podejmowanych przez podatników, natomiast § 3 – dotyczy wyłącznie procedury. Oznacza to , że przepis § 1 i § 2 nie mogą być stosowane do zdarzeń , przed datą jego wejścia w życie .

Jednak skarżący zarzuca , że organy podatkowe w oparciu o powyższy przepis tj. art.199a § 2 zakwestionowały czynności prawne, które miały miejsce w 2002 r, co narusza zasadę " lex retro non agit".

W ocenie Sądu zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie . Sąd podzielił stanowisko Dyrektora Izby Celnej , że materiał dowodowy nie dawał podstaw do przyjęcia , że umowa dzierżawy została zawarta celem ukrycia innej czynności prawnej. Zarzutu takiego nie sformułowały organy podatkowe pod adresem skarżącego. Oznacza to , że skoro w rozpatrywanej sprawie nie było żadnej czynności ukrytej , o której mowa w art.199a § 2 Ordynacji podatkowej , to przepis ten nie miał zastosowania.

Jeżeli chodzi o § 3 art.199a Ordynacji podatkowej , to zgodnie z art.25 § 1 ww. ustawy z dnia 30.06.2005 r , do spraw wszczętych i niezakończonych przez organy podatkowe pierwszej instancji oraz organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy wymienione w art.1 – Ordynacji podatkowej – w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 30.06.2005 r. A zatem do wszystkich spraw wszczętych po dniu wejścia w życie ww. ustawy , należy stosować przepisy tej ustawy tj. z dnia 30.06.2005r.

W rozpatrywanej sprawie postępowanie kontrolne zostało wszczęte w dniu 28 kwietnia 2006 r .

Art.199a § 3 Ordynacji podatkowej stanowi , że jeżeli z dowód zgromadzonych w toku postępowania , w szczególności z zeznań strony , chyba że strona odmawia składania zeznań , wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa , z którym związane są skutki podatkowe , organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. W niniejszej sprawie organy podatkowe nie zakwestionowały umowy dzierżawy co do jej istnienia lub nieistnienia , a jedynie dokonały jej oceny z punktu widzenia skutków na gruncie prawa podatkowego. Ta ocena została dokonana w oparciu o dowody zgromadzone przed datą wydania zaskarżonych decyzji. Również kontrola Sądu , co do zasady , ograniczona jest datą wydania tych decyzji. Sąd orzeka w zasadzie na podstawie materiału faktycznego i dowodowego zgromadzonego w postępowaniu przed organami podatkowymi. W postępowaniu sądowo administracyjnym nie dokonuje się ponownego ustalania stanu faktycznego , lecz ocenia się , czy organy ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w postępowaniu podatkowym.

Analiza materiału dowodowego zebranego w toku postępowania podatkowego uzasadniała stanowisko tych organów , że nie istniały wątpliwości co do tego , że umowa dzierżawy zawarta pomiędzy skarżącym , a R. S. była czynnością pozorną . W związku z tym organy podatkowe nie były zobowiązane do wystąpienia do sądu powszechnego w trybie art.199a § 3 Ordynacji podatkowej .

Ustalenia i ocenę stanu faktycznego organy podatkowe dokonały zgodnie z art.187 i art.191 Ordynacji podatkowej i wbrew zarzutom skargi Sąd nie stwierdził w tym zakresie naruszenia prawa w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonych decyzji. W niniejszej sprawie zebrany ( dodać należy – obszerny ) materiał dowodowy został poddany wszechstronnej ocenie , między innymi organ wskazał , dlaczego odmówił wiarygodności pisemnym oświadczeniom K. S. i R. S. i skarżącego prostującym ich wcześniejsze zeznania . Ocena materiału dowodowego została dokonana zgodnie obowiązującymi w tym zakresie przepisami , z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

Przyznać należy , że do dnia 01.01.2003 r tj. do dnia wejścia w życie art.24a i art.24b Ordynacji podatkowej brak było przepisu uprawniającego organy podatkowe do oceny czynności prawnych z punktu widzenia ich skutków podatkowych . Kolejna zmiana Ordynacji podatkowej w art.199a obowiązującym od dnia 01.09.2005 r wprost upoważniła organy podatkowe do ustalania treści czynności prawnej uwzględniając zgodny zamiar stron i cel czynności , a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Wcześniejszy brak w ustawie – Ordynacja podatkowa wyraźnych norm prawnych nie oznacza, że organy te w istocie nie mogły dokonywać takiej oceny. Uprawnienia takie wywodzone były w toku wykładni systemowej i funkcjonalnej regulacji prawnopodatkowych , w tym art.191 tej ustawy.

W orzecznictwie administracyjnym powszechnie akceptowany był pogląd , który również podziela Sąd w niniejszej sprawie , że jednym z przejawów odrębności prawa podatkowego jest konieczność oceniania przez organy podatkowe skutków czynności cywilnoprawnych w prawie podatkowym , w zależności od tego , czy nie stanowią one działań zmierzających do uchylenia się od opodatkowania ( wyrok NSA z 25.06.1998 nr , sygn.akt I SA/Po 1883/97 , LEX nr 35484). Podkreślenia wymaga okoliczność , że nie chodzi o możliwość stwierdzenia nieważności danej czynności cywilnoprawnej , do czego organy podatkowe oczywiście nie są uprawnione.

Analizy czynności prawnych dokonywana jest pod kątem skutków podatkowych takiej czynności.

W rozpatrywanej sprawie ocena skutków podatkowych wynikająca z przedmiotowej umowy dzierżawy pozostawała w kompetencjach organów podatkowych.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art.35 ust.1 pkt.3 ww. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez błędne jego zastosowanie , zamiast art.35 ust.1 pkt.5 tej ustawy , Sąd w całości podzielił stanowisko Dyrektora Izby celnej zawarte w piśmie procesowym z dnia 17.02.2009 r. Obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym ciążył na skarżącym jako sprzedawcy , a nie nabywcy , wyrobów akcyzowych.

Za nieuzasadniony należy również uznać zarzut dotyczący wadliwiej podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym. Zgodnie z art.36 ust.1 ww. ustawy , podstawę opodatkowania akcyzą stanowi , z zastrzeżeniem ust.2-3 , obrót wyrobami akcyzowymi. Z kolei ust.3 ww. przepisu stanowi , że jeżeli stawki akcyzy ustalane są kwotowo , podstawa opodatkowania jest ilość wyrobów akcyzowych.

Podstawą opodatkowania paliw , dla których ustawodawca ustalił stawkę kwotową , stanowi ilość wyrobów akcyzowych i organ pierwszej instancji w wydanych decyzjach zastosował to kryterium – ilość sprzedanego paliwa.

Zgodzić zatem należy się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Celnej , że zarzuty skargi dotyczące " rażącego zawyżenia" zobowiązań podatkowych są nieuzasadnione , bowiem decyzje określające nie zostały oparte na cenie sprzedaży wyrobów akcyzowych , ani na wartości tej sprzedaży w kolejnych okresach rozliczeniowych.

Jeżeli chodzi o wniosek pełnomocników skarżącego o skierowanie przez Sąd pytania prawnego do Tybunału Konstytucyjnego o wyjaśnienie zgodności art.25 ustawy z dnia 30.06.2005 r o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz.U. Nr 143, póz. 11 99 ) w części , w jakim przepis ten odnosi się do przepisu art.199a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej , z art.2 Konstytucji - należy podnieść , że zgodnie z art.3 ustawy z dnia 01.08.1997 r o Trybunale Konstytucyjnym , w postanowieniu o wystąpieniu z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego skład orzekający uzasadnia wątpliwości co do zgodności aktu niższego rzędu z przepisami aktu wyższego rzędu , a ponadto wskazuje , w jakim zakresie odpowiedź na pytanie prawne może mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy , w związku z którą jest pytanie. Kwestię wystąpienia do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym pozostawiono uznaniu sądu administracyjnego , który nie jest związany w tej kwestii żądaniem strony postępowania.

W rozpatrywanej sprawie wskazane przepisy art.199a § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej nie miały zastosowania i nie stanowiły podstawy zaskarżonych rozstrzygnięć , w związku z tym Sąd uznał , że wniosek skarżącego nie zasługuje na uwzględnienie. Z tych samych powodów nie uwzględniono wniosku o skierowanie pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego o wyjaśnienie zgodności art.35 ust.5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z art.2 Konstytucji . Jak wyżej wykazana , na skarżącym ciążył obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym jako sprzedawcy wyrobów akcyzowych , a zatem oparty był na podstawie art.35 ust.1 pkt.3 ww. ustawy.

Co do wniosków dowodowych skarżącego , składanych w toku postępowania sądowo administracyjnego , należy podnieść , że zgodnie z art.106 § 3 ww. ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd z urzędu lub na wniosek strony może przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów , jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przepis ten dopuszcza możliwość przeprowadzenia dowodu z dokumentu. Niedopuszczalne są natomiast dowody nie stanowiące dokumentu , np. z opinii biegłych.

Dowody wnioskowane przez skarżącego nie spełniały przesłanek określonych w przytoczonym przepisie i z tego powodu wnioski te zostały oddalone.

Skargi nie mogły być uwzględnione , ponieważ wyniki oceny przeprowadzonego postępowania i stanowisko organów podatkowych nie dają podstawy do uchylenia zaskarżonych decyzji. Sąd uchyla zaskarżone decyzje na podstawie art.145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ) – tylko w razie zaistnienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu , jeżeli mogły one mieć wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów prawa materialnego , które miało wpływ na wynik sprawy. W rozpatrywanej sprawie Sąd nie stwierdził takich wad i uchybień , dlatego należało orzec jak w sentencji.