Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 246/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2024-01-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 2a,  art. 21 par. 1,3,  art. 121 par. 1,  art. 122-123,  art. 187 par. 1-3,  art. 191-192,  art. 193 par. 1-6,  art. 207k,  art. 210 par. 1 pkt 6,  art. 210 par. 4,  art. 233 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 99 ust. 1,  art. 109 ust. 1,  art. 113 ust. 1,  art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. g
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Piotr Kieres, Sędziowie: Sędzia WSA Jarosław Horobiowski, Asesor WSA Dominik Dymitruk (sprawozdawca), Protokolant: Starszy sekretarz sądowy Paweł Poźniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi P. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 5 sierpnia 2022 r., nr 0201-IOV-11.4103.35.2022 w przedmiocie podatku od towarów i usług za m-ce od IX/2019 r. do XII/2020 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi P. W. (dalej: Skarżący, Strona, Podatnik) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ odwoławczy) z dnia 5 sierpnia 2022 r. (nr 0201-IOV-11.4103.35.2022) rozstrzygająca – w punkcie 1. – o utrzymaniu w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Dzierżoniowie (dalej: NUS, organ pierwszej instancji) z dnia 27 maja 2022 r. (nr 0204-SPV.4103.15.2022) w zakresie określenia zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień, listopad i grudzień 2019 r. oraz od stycznia do czerwca i od sierpnia do grudnia 2020 r. oraz – w punkcie 2. – uchylająca wskazaną decyzję w zakresie określenia zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 2019 r. i lipiec 2020 r., orzekając w tej części co do istoty sprawy.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt administracyjnych wynika, że Skarżący, na podstawie wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, od [...] sierpnia 2011 r. prowadzi działalność gospodarczą pod firmą W., w przeważającej części w zakresie konserwacji i naprawy pojazdów samochodowych z wyłączeniem motocykli. Pozostałe zgłoszone rodzaje działalności dotyczą między innymi sprzedaży detalicznej części i akcesoriów do pojazdów samochodowych z wyłączeniem motocykli oraz sprzedaży detalicznej prowadzonej przez domy sprzedaży wysyłkowej lub Internet.

W postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczenia podatku od towarów i usług w okresie od września do grudnia 2019 r. oraz od stycznia do grudnia 2020 r. ujawniono nieprawidłowości polegające na dokonywaniu przez Podatnika sprzedaży części do pojazdów samochodowych za pośrednictwem internetowego serwisu aukcyjnego w czasie, w którym Strona korzystała z podmiotowego zwolnienia podatkowego. W badanym okresie Skarżący nie był zarejestrowanym czynnym podatnikiem w podatku od towarów i usług, nie prowadził rejestrów VAT, a także nie składał deklaracji dla potrzeb tego podatku i plików JPK_VAT.

Ujawnione w trakcie kontroli nieprawidłowości dały NUS podstawę do wszczęcia postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od września do grudnia 2019 r. oraz od stycznia do grudnia 2020 r., w wyniku którego organ przyjął, że z chwilą dokonania pierwszej transakcji sprzedaży części samochodowej za pośrednictwem internetowego serwisu aukcyjnego Podatnik utracił prawo do zwolnienia podmiotowego i od tego momentu powinien zarejestrować się jako podatnik VAT oraz opodatkować sprzedaż tym podatkiem według stawki 23%.

Konsekwencją powyższych ustaleń było wydanie przez NUS decyzji z dnia 27 maja 2022 r. w zakresie wymiaru VAT za poszczególne miesiące od września do grudnia 2019 r. oraz od stycznia do grudnia 2020 r., którą DIAS, zaskarżoną decyzją z dnia 5 sierpnia 2022 r. utrzymał w mocy w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień, listopad i grudzień 2019 r. oraz od stycznia do czerwca i od sierpnia do grudnia 2020 r., natomiast w części dotyczącej określenia zobowiązania w tym podatku za październik 2019 r. i lipiec 2020 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i – orzekając co do istoty sprawy – określił wysokość należnego podatku w innej wysokości.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, DIAS poparł wyrażone przez NUS stanowisko o utracie prawa do skorzystania przez Podatnika ze zwolnienia podmiotowego, wskutek dokonania sprzedaży detalicznej części do pojazdów samochodowych za pośrednictwem internetowego serwisu aukcyjnego.

W oparciu o zebrany materiał dowodowy organ ten potwierdził, że w okresie od stycznia 2019 r. do grudnia 2020 r. Podatnik, posługując się nazwą użytkownika "c.", zidentyfikowany także przez numer NIP [...], prowadził na portalu a.[...].pl sprzedaż detaliczną części do pojazdów samochodowych głównie marki [...]. W kontrolowanym okresie wystawił na aukcji 201 przedmiotów, z czego sprzedał 5 z nich (pierwszą w dniu 17 września 2019 r.), które uwzględnił przy ustalaniu podstawy opodatkowania. Pozostałe transakcje nie zostały uwzględnione jako sprzedaż opodatkowana, ponieważ nie znaleziono dowodów, że doszły one do skutku. Uwzględniono zatem jedynie te transakcje, które uznane zostały za bezsporne, a które wynikały z dokonanej sprzedaży za pośrednictwem serwisu aukcyjnego. Organ odwoławczy doszedł do przekonania, że powyższe okoliczności świadczą o znacznej skali sprzedaży części samochodowych prowadzonej przez Podatnika, uznając tym samym stanowisko Skarżącego o tym, że była to sprzedaż części prywatnych, pochodzących z własnych pojazdów, a zatem prowadzona poza działalnością gospodarczą, za niewiarygodne. W dalszej części DIAS wyjaśnił, że Podatnik w ogólnodostępnych serwisach społecznościowych opisywał prowadzoną przez siebie działalność gospodarczą jako polegającą także na sprzedaży części do pojazdów samochodowych, natomiast oferowane za pośrednictwem serwisu aukcyjnego części były wystawiane z firmowego konta Podatnika na portalu a.[...].pl .

DIAS zwrócił uwagę, że organ pierwszej instancji, dokonując wyliczenia wartości sprzedaży towarów i usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, oparł swoje ustalenia na wartości operacji ujętych na rachunku bankowym Strony, prezentujących m.in. wpłaty realizowane za pośrednictwem P. i P.(1) oraz płatności z użyciem kart płatniczych, uznając je za związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. W tym zakresie organy przyjęły – wobec braku współdziałania Podatnika w prowadzonym postępowaniu podatkowym – że operacje te dokumentują sprzedaż usług mechaniki pojazdowej podlegającą opodatkowaniu stawką podstawową VAT, która nie była dokumentowana wystawionymi przez Stronę fakturami czy paragonami. Tym samym ustalone przez organ pierwszej instancji wartości sprzedaży znajdują potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym.

W zakresie natomiast ustalenia podstawy opodatkowania za październik 2019 r. i lipiec 2020 r., DIAS odmiennie od organu pierwszej instancji dokonał kwalifikacji wpłat odnotowanych na rachunku bankowym Podatnika, uznając, że brak było podstaw do ich uwzględnienia. W przypadku kwoty 900 zł odnotowanej w październiku 2019 r., wobec braku w tym zakresie wyjaśnień zarówno ze strony osoby wpłacającej, jak również samego Podatnika, nie było podstaw do jej zakwalifikowania jako usługa warsztatowa. Z kolei odnośnie do kwoty 2 980 zł, przekazanej na rachunek bankowy Strony w lipcu 2020 r. jako zwrot zaliczki za wycieczkę, DIAS uznał, że przedstawione w tym zakresie wyjaśnienia Podatnika stanowią wystarczające potwierdzenie charakteru dokonanej wpłaty, natomiast przedstawiony na tę okoliczność przez Stronę dowód winien być uznany za wiarygodny. Tym bardziej, że w przypadku transakcji o tożsamym przeznaczeniu, NUS dokonał odmiennej jej kwalifikacji.

Rozpatrując podniesione przez Podatnika zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, DIAS uznał, że nie zasługiwały one na uwzględnienie, albowiem postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, z zachowaniem wszelkich jego reguł tak co do gromadzenia i oceny materiału dowodowego, jak również uprawnień Podatnika w zakresie oferowania dowodów oraz czynnego udziału w postępowaniu.

W szczególności DIAS wyjaśnił, że sformułowane w toku postępowania żądanie sporządzenia oceny zebranych dowodów i jej ujawnienia Stronie nie miało podstawy w przepisach postępowania, ponieważ organ podatkowy przedstawia uzasadnienie faktyczne i prawne dopiero w decyzji kończącej to postępowanie. Nie doszło także – w ocenie organu – do naruszenia prawa Strony do czynnego udziału w postępowaniu, a także wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego, albowiem uprawnienie to zostało Podatnikowi zagwarantowane zarówno w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, jak również organem odwoławczym.

Dalej DIAS wyjaśnił, że skoro Strona nie prowadziła ksiąg podatkowych w zakresie obrotu opodatkowanego podatkiem VAT, organy nie dokonywały ich oceny w kontekście rzetelności i wadliwości. Do ustalenia podstawy opodatkowania przyjęto bowiem dokumenty źródłowe, będące podstawą wpisów Podatnika w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, informacje pozyskane z serwisu aukcyjnego A. oraz wpływy na rachunek bankowy. Powyższe dowody posłużyły do wyliczenia prawidłowych kwot sprzedaży i podatku należnego. Organ nie uwzględnił natomiast faktury dotyczących nabyć ze względu na fakt, że Podatnik nie zarejestrował się dla potrzeb rozliczenia podatku VAT.

W skardze do tut. Sądu, Strona, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie:

1) art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2021 r. poz.1540 ze zm., dalej jako: o.p.) poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, gdyż zastosowany powinien być przepis art. 233 § 1 pkt 2a o.p. - decyzja powinna być uchylona w całości, a postępowanie umorzone;

2) art. 2a o.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu i niedające się usunąć wątpliwości co do stanu prawnego i faktycznego nie rozstrzygnięto na korzyść podatnika;

3) art. 121 § 1 i art. 122 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organu podatkowego oraz poprzez nie podjęcie żadnych działań w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego w I instancji i nie przeprowadzenia w tym postępowaniu żadnych dowodów, nie podjęcie działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co powoduje, że organ podatkowy II instancji nie mógł uznać, że postepowanie podatkowe prowadzone przez organ I instancji nie naruszało wskazanych przepisów prawa;

4) art. 123, art. 187 § 1, 2 i 3 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, nie zapewnienie stronie czynnego udziału w trakcie prowadzonego postępowania, nie zebraniu w postępowaniu podatkowym w I instancji materiału dowodowego, który potwierdzałby racje tego organu i nie przeprowadzenie postępowania dowodowego, które potwierdziłoby racje i wyjaśnienia Strony. Nie przedstawienie stronie postępowania żadnego postanowienia o przeprowadzeniu dowodu w prowadzonym postępowaniu, co powoduje, że organ podatkowy II instancji nie mógł uznać, że postepowanie podatkowe prowadzone przez organ I instancji nie naruszało wskazanych przepisów prawa;

5) art. 191 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż organ podatkowy I instancji nie zebrał dowodów w postepowaniu podatkowym, co powoduje, że nie mógł dokonał należytej oceny dowodów których nie zebrał oraz nie mógł wskazać i nie wskazał w oparciu, o jakie dowody okoliczności wskazane przez organ zostały udowodnione, co doprowadziło do niewłaściwego określenia podstawy opodatkowania i wysokości podatku, co powoduje, że organ podatkowy II instancji nie mógł uznać, że postepowanie podatkowe prowadzone przez organ II instancji nie naruszało wskazanych przepisów prawa;

6) art. 192 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż Strona w prowadzonym postępowaniu nie miała możliwości wypowiedzieć się, co do przeprowadzonych dowodów i dokonanych ustaleń przed wydaniem decyzji co powoduje, że tej okoliczności nie można uznać za udowodnioną, co powoduje, że organ podatkowy II instancji nie mógł uznać, że postepowanie podatkowe prowadzone przez organ I instancji nie naruszało wskazanych przepisów prawa;

7) art. 193 § 1-6 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż organ I instancji zgodnie z w/w przepisami nie miał podstaw prawnych do uznania ksiąg za nierzetelne i ustalenie innej podstawy opodatkowania niż ta, która wynika z ksiąg, co powoduje, że organ podatkowy II instancji nie mógł uznać, że postepowanie podatkowe prowadzone przez organ I instancji nie naruszało wskazanych przepisów prawa;

8) art. 210 § 1 pkt 6 i art. 54 o.p poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż organ podatkowy I instancji nie podjął działań, które były niezbędne do dokładnego wyjaśnienia sprawy, co spowodowało, że nie dokonał należytej oceny zebranych dowodów, w uzasadnionej decyzji nie wskazał faktów, które uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom w tym wyjaśnieniom-dokumentom Skarżącej Strony nie daje wiary, co doprowadziło do niewłaściwego określenia stanu faktycznego i niewłaściwego zastosowanie przepisów prawa materialnego na podstawie:

– art. 207, art. 21 § 1 i § 3 o.p.,

– art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3, art. 113 ust. 13 pkt 1g ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm., dalej jako: ustawa o VAT) w brzmieniu obowiązującym w okresie od września 2019 r. do grudnia 2020 r., co powoduje, że organ podatkowy II instancji nie mógł uznać, że postępowanie podatkowe prowadzone przez organ I instancji nie naruszało wskazanych przepisów prawa.

9) art. 4, art. 9, art. 11, art. 16, art. 18 Europejskiego Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej poprzez nie zastosowanie tych przepisów przez organ I i II instancji.

W uzasadnieniu skargi Podatnik – po analizie metryki sprawy i spisu akt – podniósł, że organ podatkowy nie przeprowadził w postępowaniu żadnych dowodów, natomiast pomimo stosownego wniosku, nie doręczył Stronie analizy materiału pokontrolnego oraz informacji o naruszeniu przepisów prawa podatkowego, uniemożliwiając skorzystanie z uprawnień do czynnego udziału w postępowaniu. Dalej zaś wskazał, że Podatnik w kontrolowanym okresie nie sprzedawał części samochodowych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, ponieważ stanowiły one jego prywatną własność i posiadał je jeszcze z lat poprzednich, a pochodziły z jego prywatnych samochodów. Skarżący podważył ustalenia organu w zakresie sprzedaży detalicznej części samochodowych w ramach prowadzonej działalności, wskazując w tym względzie na brak wystarczających dowodów. Wyjaśnił również, że kontrolowany rachunek bankowy służył nie tylko w prowadzonej działalności gospodarczej, lecz także do celów osobistych.

W odpowiedzi DIAS podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Na podstawie art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.) Sąd sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i bada legalność zaskarżonego aktu administracyjnego zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) nie będąc w sprawowaniu tej kontroli związany granicami skargi - zarzutami, wnioskami oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a). W ramach tej kognicji Sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu administracyjnego nie naruszono przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 ww. ustawy). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji DIAS w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie narusza ona prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Skarżący podniósł w skardze przede wszystkim zarzuty naruszenia szeregu przepisów postępowania, w tym art. 2a, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 187 § 1, 2 i 3, art. 191, art. 192, art. 193 § 1-6, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. oraz art. 4, art. 9, art. 11, art. 16, art. 18 Europejskiego Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej, a także art. 233 § 1 pkt 1 o.p., co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia art. 21 § 1 i 3 oraz art. 207 o.p., a także przepisów prawa materialnego, tj. art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3, art. 113 ust. 13 pkt 1 li. g ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę, że Strona podniosła szereg zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, w konsekwencji których mogło dojść do naruszenia wzmiankowanych w skardze przepisów prawa materialnego, oceniając prawidłowość zaskarżonych decyzji należy zatem w pierwszej kolejności dokonać analizy, czy poprzedzające ich wydanie postępowanie wyjaśniające zostało przeprowadzone w zgodzie z przepisami oraz czy stan faktyczny sprawy został poprawnie ustalony.

Odnosząc się zatem w pierwszym rzędzie do zagadnienia prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego kwestionowanego przez Skarżącego, zaznaczyć należy, że w ocenie Sądu postępowanie to zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów o.p.

Przypomnienia wymaga, że w świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe, obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych obciąża organy podatkowe (art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p.). Zgodnie z tymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na jego podstawie, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, zaś ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.). Przyjęcie tej zasady w postępowaniu podatkowym oznacza, że organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekając na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe powinny przy tym działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 120 i art. 121 § 1 o.p.). Cechom tym odpowiadało postępowanie przeprowadzone w rozpoznanej sprawie.

Organy orzekające zgromadziły w szczególności pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący, w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 122 i art. 191 o.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 o.p.

W pierwszej kolejności Sąd wskazuje, że w toku prowadzonego postępowania kontrolnego przeprowadzono szereg dowodów, w tym zgromadzono dokumenty obrazujące obrót na rachunku bankowym Skarżącego oraz dotyczące szczegółowych transakcji Podatnika z jego kontrahentami. Ich analiza, przeprowadzona w sposób odpowiadający regule wynikającej z art. 191 o.p., dała podstawę do stwierdzenia, że Skarżący, wskutek sprzedaży detalicznej części do pojazdów samochodowych, utracił prawo do zwolnienia podmiotowego w podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. g ustawy o VAT.

Ustalenia organów podatkowych w tym zakresie oparte zostały przede wszystkim na analizie sprzedaży dokonywanej przez Podatnika za pośrednictwem internetowego serwisu aukcyjnego A. Z historii transakcji przeprowadzanych na wskazanym portalu wynika, że w kontrolowanym okresie wystawił on na aukcji 201 przedmiotów, z czego dokonał sprzedaży 5 z nich w czasie po wejściu w życie ustawy z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r. poz. 1520), wprowadzającej wyłączenie podatników dokonujących dostaw części samochodowych ze zwolnienia podmiotowego, co nastąpiło z dniem 1 września 2019 r. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że pierwszą transakcję powodującą utratę prawa do zwolnienia Podatnik przeprowadził w dniu 17 września 2019 r. z użyciem konta na portalu A. przypisanego do Podatnika jako przedsiębiorcy.

Kwestionując w skardze oraz w toku postępowania podatkowego ustalenia organów w zakresie dotyczącym utraty prawa do zwolnienia podmiotowego, Podatnik w istocie nie wskazał na żadne wiarygodne okoliczności lub dowody, które potwierdzałyby jego twierdzenia, ograniczając się w gruncie rzeczy do gołosłownej polemiki nie popartej żadnym materiałem dowodowym.

Pomimo podjęcia przez NUS próby wyjaśnienia istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności faktycznych, Skarżący nie zdołał przedstawić w sposób przekonujący, a co najważniejsze uzasadniony konkretnymi dowodami, stanowiska odnośnie do wykorzystania portalu aukcyjnego A. jedynie w celach reklamowych, jak też o braku dokonywania sprzedaży części do pojazdów samochodowych oraz ich pochodzenia.

Należy w tym względzie podkreślić, że wyjaśnienia Podatnika sformułowane w toku kontroli podatkowej, a mianowicie w pismach z dnia 8 lipca 2021 r., 19 sierpnia 2021 r. oraz 26 października 2021 r. nie odnoszą się do powstałych po analizie materiału dowodowego wątpliwości organu kontrolnego w kwestii sprzedaży części do pojazdów samochodowych. Także w późniejszym postępowaniu podatkowym przed organami obu instancji Podatnik, oprócz kwestionowania faktu prowadzenia działalności w zakresie powodującym wyłączenie prawa do zwolnienia podmiotowego, nie przedstawił jakichkolwiek wiarygodnych twierdzeń, które pozwoliłyby przyjąć, że – jak wskazywał – do transakcji sprzedaży części do pojazdów samochodowych w istocie nie doszło, a Skarżący skutecznie im zapobiegł, choć kontrahenci dokonywali ich zakupu przez opcję "kup teraz".

W ocenie Sądu DIAS prawidłowo przyjął, że skala prowadzonej działalności przeczy stanowisku Podatnika o wykorzystywaniu portalu aukcyjnego po dniu 1 września 2019 r. jedynie do promocji. Skoro – jak twierdzi Skarżący – prowadził on działalność jedynie w zakresie serwisu samochodowego, myjni, diagnostyki oraz wulkanizacji, treść aukcji wystawianych za pośrednictwem portalu A., dotyczących konkretnych części samochodowych, z pewnością nie służyła promocji działalności prowadzonej w odmiennym zakresie niż sprzedaży detalicznej. Należy także podkreślić, że A. stanowi platformę zakupową, za pośrednictwem której sprzedawcy oferują konkretne towary, nie natomiast narzędzie do promocji.

Zwrócić należy również uwagę, że Podatnik, w objętym postępowaniem okresie, dokonywał zarówno sprzedaży części samochodowych, jak również świadczył usługi związane z naprawą pojazdów, co stanowiło profil jego działalności gospodarczej mający odzwierciedlenie we wpisie w Centralnej Ewidencji i informacji o Działalności Gospodarczej (kody PKD: 45.20.Z; 45.33.Z). Informacje o prowadzonej działalności w zakresie sprzedaży detalicznej części samochodowych wynikały również z powszechnie dostępnych profili skarżącego w mediach społecznościowych. Na tej podstawie za niewiarygodne uznać należało twierdzenie, że sprzedaży tej skarżący dokonywał poza prowadzoną działalnością, na co zresztą nie przedstawił jakiegokolwiek dowodu. Faktem jest natomiast – co potwierdziły organy podatkowe w toku postępowania – że transakcje polegające na sprzedaży części samochodowych były dokonywane między innymi przez portal aukcyjny A. z konta skarżącego jako przedsiębiorcy.

Wobec ustalenia, że Skarżący utracił prawo do zwolnienia podmiotowego, prawidłowo organy podatkowe określiły także podstawę opodatkowania w oparciu o materiał dowodowy dokumentujący obrót Podatnika w kontrolowanym okresie, wynikający z analizy rachunku bankowego w zakresie wpłat, w tym także dokonywanych za pośrednictwem kart płatniczych oraz platform P. i P.(1), oraz dane wynikające z podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Organy szczegółowo wyjaśniły poszczególne pozycje stanowiące operacje prowadzone z użyciem rachunku bankowego, jak również prawidłowo przyjęły, że transakcje uznaniowe na rachunkach bankowych skarżącego, zrealizowane przez system P. i P.(1), dotyczyły transakcji wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Przeciwne stanowisko, wskazujące na prywatny charakter tych transakcji, uznać należy za nieprawdopodobne, ponieważ przeczy temu ich skala. Podkreślić także należy, że skarżący nie wyjaśnił charakteru wpływów na jego rachunek bankowy za pośrednictwem tych systemów, do czego był przez organ pierwszej instancji wzywany.

Należy w tym względzie wyjaśnić, że zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy zobowiązani są do składania deklaracji miesięcznych w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. W tym samym terminie podatnicy są zobowiązani do obliczania i wpłaty podatku (art. 103 ust. 1 ustawy o VAT). W myśl natomiast art. 109 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy zwolnieni od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 (dotyczy podatników zwolnionych podmiotowo) są obowiązani prowadzić ewidencję sprzedaży za dany dzień. Prowadzenie ewidencji przez podatników zwolnionych podmiotowo jest uzasadnione faktem, że po przekroczeniu progu obrotów (200 000 zł) tracą oni prawo do korzystania ze zwolnienia podmiotowego, stając się jednocześnie zobowiązanymi do rozliczania VAT (art. 113 ust. 5 ustawy o VAT).

Biorąc pod uwagę, że Skarżący nie ujął w prowadzonej ewidencji sprzedaży wszystkich transakcji przeprowadzonych w kontrolowanym okresie, w szczególności zaś tych, które dotyczyły sprzedaży części do pojazdów samochodowych, powodujących utratę prawa do zwolnienia podmiotowego, organy podatkowe prawidłowo określiły wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług, poszukując możliwości ustalenia rzeczywistej wartości sprzedaży w oparciu o dokumentację obrotu dokonywanego przez Podatnika. Część sprzedaży, która została niezewidencjonowana, została ustalona na podstawie analizy operacji ujętych na rachunku bankowym Strony, prezentujących m.in. wpłaty realizowane za pośrednictwem P. i P.(1) oraz płatności z użyciem kart płatniczych, uznając je za związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ocena w powyższym zakresie została przeprowadzona z uwzględnieniem opisu każdej wpłaty (jej tytułu) oraz wyjaśnień złożonych w toku kontroli podatkowej przez poszczególnych kontrahentów.

Sąd doszedł do przekonania, że dane wynikające z podatkowej księgi przychodów i rozchodów Skarżącego, dokumentujące sprzedaż, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania za okres od września 2019 r. do grudnia 2020 r. Jednocześnie, w zakresie wymiaru podatku VAT za październik 2019 r. i lipiec 2020 r., co do którego DIAS rozstrzygnął w sposób reformatoryjny, prawidłowo dokonał organ odmiennej od organu pierwszej instancji – i co należy podkreślić korzystnej dla Podatnika – kwalifikacji wpłat odnotowanych na rachunku bankowym Skarżącego, uznając, że brak było podstaw do ich uwzględnienia. W przypadku kwoty 900 zł odnotowanej w październiku 2019 r., wobec braku w tym zakresie wyjaśnień zarówno ze strony osoby wpłacającej, jak również samego Podatnika, prawidłowo przyjął DIAS, że nie było podstaw do jej zakwalifikowania jako usługi warsztatowej. Z kolei odnośnie do kwoty 2 980 zł, przekazanej na rachunek bankowy Strony w lipcu 2020 r. jako zwrot zaliczki za wycieczkę, DIAS właściwie przyjął, że przedstawione w tym zakresie wyjaśnienia Podatnika stanowią wystarczające potwierdzenie charakteru dokonanej wpłaty, natomiast przedstawiony na tę okoliczność przez Stronę dowód winien być uznany za wiarygodny. Tym bardziej, że w przypadku transakcji o tożsamym przeznaczeniu, NUS dokonał odmiennej jej kwalifikacji.

Powyższe prowadzi do wniosku, że niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 193 § 1-6 o.p. Po pierwsze z tej przyczyny, że organy podatkowe nie rozstrzygały o nierzetelności ksiąg podatkowych, jak i biorąc pod uwagę, iż Skarżący, jako podmiot zwolniony od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, nie prowadził pełnej ewidencji na potrzeby tego podatku, natomiast obrót w badanym okresie został ustalony zarówno na podstawie danych źródłowych, będących podstawą wpisów w księdze przychodów i rozchodów, a także pozostałej dokumentacji obrazującej sprzedaż nieewidencjonowaną.

Odnosząc się natomiast do pozostałych zarzutów, Sąd wskazuje, że sam fakt, że Strona nie zgadza się z dokonaną oceną materiału dowodowego i jest niezadowolona z rozstrzygnięcia, nie świadczy jeszcze o wadliwości decyzji, a zatem zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, 2 i 3 o.p. uznać należy za nieuzasadnione.

Podkreślić należy, że to, iż treść decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony, w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu (art. 120 o.p.), ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Okoliczność, że strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady przekonywania. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w ustalonym stanie faktycznym i obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (tak m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 26 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 2145/15 oraz z dnia 23 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 881/15 - te i inne przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem: https://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Należy także podnieść, że w postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu. Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, okoliczności już wykazane, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy.

Nie budzi także wątpliwości, że prawem strony w postępowaniu podatkowym pozostaje zarówno bierna postawa przy gromadzeniu dowodów zmierzających do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, jak również kwestionowanie działań organów podatkowych, ale trzeba zaakceptować wówczas i ten skutek takiej postawy, że dokonane ustalenia bazować będą na tym materiale, który uda się organom zgromadzić. Podatnik nie może czerpać korzyści procesowych z nieskorzystania ze swoich uprawnień w zakresie postępowania dowodowego, które gwarantuje art. 123 o.p. Bierność podatnika nie może odnieść skutków negatywnych, ale nie może też prowadzić do skutków pozytywnych, faworyzujących stanowisko podatnika w postępowaniu sądowoadministracyjnym względem organu podatkowego, gdyż inaczej zostałaby naruszona zasada sprawiedliwości (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 stycznia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3537/15).

Ponadto, oparte na powyższych przepisach postępowania zarzuty dotyczące braku przeprowadzenia postępowania podatkowego również nie były usprawiedliwione. Podkreślić należy, że w istocie wszystkie wykorzystane w postępowaniu podatkowym dowody zostały pozyskane w toku kontroli podatkowej, a ich szczegółowy wykaz wraz ze stwierdzonymi na ich podstawie nieprawidłowościami, został zawarty w protokole kontroli podatkowej, który został doręczony Podatnikowi w dniu 7 lutego 2022 r. We wszczętym więc w dniu 28 marca 2022 r. postępowaniu podatkowych organy w pełni wykorzystały zgromadzony w trakcie kontroli podatkowej materiał dowodowy, którego zakres był Stronie znany.

Skoro w przedmiotowej sprawie Podatnik nie zakwestionował w skuteczny sposób ustaleń dokonanych w toku postępowania, a także zaniechał przedstawienia jakichkolwiek dowodów, które potwierdziłyby jego stanowisko, wnioski wyciągnięte przez organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego Sąd uznał za prawidłowe. Właściwie przy tym organy obu instancji uzasadniały wydane rozstrzygnięcia, czyniąc niezasadnym zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. w związku z powołanymi w skardze przepisami prawa materialnego. Doprowadziło to Sąd do przekonania, że w zaskarżonej decyzji – wbrew zarzutom Podatnika – DIAS prawidłowo zastosował w części regulację zawartą w art. 233 § 1 pkt 1 o.p., zaś w pozostałym zakresie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p., z uwagi na brak podstaw do umorzenia postępowania podatkowego.

Brak jest również podstaw do uznania zasadności zarzutu naruszenia art. 123, art. 187 oraz art. 192 o.p. przez brak zapewnienia Skarżącemu czynnego udziału w postępowaniu. Analiza akt administracyjnych dowodzi, że zarówno przed wydaniem decyzji przez NUS, jak i DIAS, pełnomocnik Strony został zawiadomiony o prawie do wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodnego oraz zgłaszania żądań. Oceniając z kolei prawidłowość realizacji przez organy wniosku Podatnika o wydanie kopii z akt sprawy, Sąd wskazuje, że wniosek, którego przedmiotem było doręczenie analizy zebranych i przeprowadzonych dowodów w postępowaniu podatkowym, nie znajdował oparcia w przepisach postępowania, ponieważ oceny dowodów organ dokonuje dopiero w uzasadnieniu decyzji (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p.). Podobnie należało ocenić sposób reakcji organów na żądanie przedstawienia z akt sprawy kopii dowodów, z których wynika, że Podatnik niewłaściwie ustalił podstawy opodatkowania i wysokość podatku. Zdaniem Sądu, prawidłowo organy odesłały w tym zakresie do całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, który zostanie poddany analizie w uzasadnieniu decyzji, tym samym nie były one w żaden sposób zobligowane do przeprowadzenia wstępnej oceny materiału dowodowego w zakresie podanym przez Skarżącego i to przed wydaniem decyzji.

Ponadto, choć w aktach sprawy zgromadzono dokumenty zatytułowane jako "analiza materiału pokontrolnego z dnia 4 marca 2022 r." oraz "informacja o naruszeniu przepisów prawa podatkowego z dnia 4 marca 2022 r.", nie mogły być one przedmiotem wniosku Podatnika wyrażonego na podstawie art. 178 § 3 o.p., albowiem świadomość ich istnienia Strona posiadła dopiero wraz z doręczeniem metryki sprawy i spisu akt, co nastąpiło w wykonaniu żądania przedstawionego w piśmie z dnia 25 kwietnia 2022 r. złożonym w toku postępowaniu przed NUC. Co istotne także, kolejny wniosek o tożsamej treści, złożony już w postępowaniu odwoławczym, nie zawierał żądania wydania z akt sprawy powyższych dokumentów, lecz ponownie ograniczył się do doręczenia Stronie analizy zebranych i przeprowadzonych dowodów przez organy obu instancji w postępowaniu podatkowym w celu przedstawienia swoich uwag przed wydaniem decyzji.

Powyższe doprowadziło Sąd do przekonania, że Strona miała dostęp do całości akt postępowania, z czego jednak nie skorzystała. Tym samym sformułowane na tej podstawie zarzuty uznać należało za nieuzasadnione.

Sąd uznał także za bezzasadny zarzut Podatnika dotyczący naruszenia art. 2a o.p. Zgodnie z zawartą w tym przepisie dyrektywą interpretacyjną, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. W niniejszej jednak sprawie wątpliwości tego rodzaju nie zachodzą. Zasada in dubio pro tributario nie może być rozumiana w ten sposób, że w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta bowiem ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Zachodziłoby to miejsce wówczas, gdyby rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwalał na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej. Wówczas prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 523/19).

Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd uznał, że nie doszło do naruszenia wzmiankowanych w skardze przepisów postępowania, w tym zasad ogólnych postępowania podatkowego, które w porządku krajowym odzwierciedlają m.in. powołane w skardze przepisy Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.