Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 409/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2017-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6561
6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Burmistrz Miasta i Gminy
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 82 ust. 3 pkt 5b
journal: Dz.U. 2016 poz 290
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity
article: art. 2 pkt 1, art. 2 pkt 2 , art. 9 pkt 1, art. 17
journal: Dz.U. 2016 poz 961
law: Ustawa z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych
article: art. 2 pkt 19
journal: Dz.U. 2015 poz 478
law: Ustawa z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii
article: art. 2a, art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1, art. 14j § 1 w związku z art. 120,
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) as. sąd. WSA Maria Grzymisławska - Cybulska Protokolant: sekretarz sądowy Krzysztof Dzierzgowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2017 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Burmistrza Gminy i Miasta [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę.


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SA/Po [...]

U Z A S A D N I E N I E

"P. " sp.j. Z. F.-O., W. O. z siedzibą w O. W. (dalej: "spółka", "podatnik") , zwróciła się do Burmistrza Gminy i Miasta R., o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od nieruchomości przedstawiając we wniosku zdarzenie przyszłe: Spółka posiada [...] elektrownie wiatrowe położone w D. , działka Nr [...] oraz nr [...] obręb D., gmina R. i z tego tytułu jest podatnikiem podatku od nieruchomości. W związku z powyższym podatnik zadał pytanie, czy treść ustawy (z 1 lipca 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych Dz. U. z 2016 r., poz. 961, dalej: "ustawa o inwestycjach"), umożliwiają stwierdzenie, że dotychczasowa podstawa podatku od nieruchomości w zakresie elektrowni wiatrowych uległa zmianie i w związku z tym począwszy od 2017r. należy ustalić nowy wymiar podatku od elektrowni wiatrowych posadowionych na terenie gminy R.?

Spółka przedstawiając swoje stanowisko stwierdziła, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., za budowlę, w rozumieniu przepisów ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 716 ze zm. – dalej: "u.p.o.l."), uznaje się wyłącznie (tak jak dotychczas) elementy budowlane elektrowni wiatrowej, czyli fundament oraz wieżę. Podkreśliła, że podstawowe wątpliwości interpretacyjne budzi nawiązanie oraz współistnienie nowostworzonej definicji elektrowni wiatrowej jako obiektu budowlanego z innymi przepisami prawa. Samo wykreślenie elektrowni wiatrowych z art. 3 pkt 3 ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r., poz. 290 ze zm. – dalej: "P.b.") wydaje się nie być wystarczające, gdyż nadal pozostały w nim m.in. "inne urządzenia", a zgodnie z orzeczeniem TK z 13 września 2011 r. (sygn. akt P33/09) budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b. są jedynie obiekty wymienione wprost w tym przepisie lub obiekty "w istotnym zakresie zbliżone do cech posiadane przez obiekty pełniące role wzorców". Elektrownie wiatrowe nie są w żaden sposób podobne do obiektów wymienionych w art. 3 pkt 3 P.b., a obiektem analogicznym może być zarówno elektrownia jądrowa, jak i "inne urządzenia" które posiadają elementy budowlane. Przyjęcie tezy o zaliczeniu urządzeń elektrowni wiatrowych do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, podczas gdy analogiczne urządzenia w innego typu elektrowniach (np. konwencjonalnych) nie stanowią budowli, naruszyłoby zasadę równości i sprawiedliwości podatkowej (art. 84 w zw. z art. 2 Konstytucji RP). Nie stanowią przecież przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości takie urządzenia jak choćby instalacje wewnątrzbudynkowe, klimatyzatory, urządzenia sterujące bram, rolet itp. Za tezą, że urządzenia techniczne elektrowni wiatrowych nie powinny stanowić budowli świadczy także aktualna definicja obiektu budowlanego w której ustawa rezygnuje z uznania urządzeń za obiekty budowlane.

Zdaniem podatnika wątpliwości wzmacnia treść art. 17 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych , który stanowi, że od dnia wejścia w życie ustawy do 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed dniem wejścia w życie ustawy. Przepis ten nie determinuje jednak zasad, wedle których podatek ma być ustalany. Zasady te mogą być bowiem określane jedynie w u.p.o.l. oraz w ustawie, do której ustawa podatkowa odsyła ("P.b."). Podatnik podkreślił, że ustawa o inwestycjach nie jest ustawą podatkową, ani taką do której ustawa podatkowa odsyła. Nie można zatem stosować definicji legalnych w niej się znajdujących do określenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Całość komplikuje fakt, że ustawa odsyła w zakresie definicji budowli również do Prawa budowlanego. Należy zatem uznać, że to Prawo budowlane wciąż pozostaje podstawą w zakresie ustalania zakresu opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Podsumowując podatnik stwierdził, że w obliczu wątpliwości dotyczących regulacji w ustawie o inwestycjach w odniesieniu do odpowiednich regulacji wynikających z Prawa budowlanego oraz ustawy podatkowej, należy zastosować zasadę ogólną prawa podatkowego wyrażoną w konieczności rozstrzygnięcia na korzyść podatnika oraz stwierdzić, że nie wpłynęły one na sposób i wymiar dotychczasowego opodatkowania elektrowni.

Burmistrz Gminy i Miasta R. w interpretacji indywidualnej z [...] grudnia 2016 r. nr [...], na podstawie art. 14j § 1 i § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. - dalej: "O.p.") oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.) uznał stanowisko podatnika przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. Błędne okazało się założenie podatnika, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. odsyła wprost do definicji pojęcia "budowla" zawartej w P.b. Kluczowym w tym zakresie jest fakt (niedostrzeżony przez podatnika, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. odsyła do "przepisów prawa budowlanego" używając przy tym małej litery. Użycie takiego określenia oznacza, że zakres takiego odesłania jest znacznie szerszy i wykracza tym samym poza regulacje P.b. Nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące P.b. W sprawie niniejszej o statusie elektrowni wiatrowych współdecydują więc przepisy ustawy o inwestycjach. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 3 grudnia 2002 r., sygn. P 13/02 wskazał na "rozproszenie materii" , które jest zagadnieniem z zakresu techniki legislacyjnej. Przyjął, że w zasadzie jest to sytuacja typowa, gdyż najczęściej okazuje się, że organy stosujące prawo muszą brać pod uwagę tzw. kontekst normatywny regulacji prawnej, zazwyczaj oznacza konieczność szczegółowego rozważenia związków zachodzących pomiędzy regulacjami należącymi do różnych dziedzin prawa. Tak więc trzeba mieć na uwadze, że o zakwalifikowaniu określonego obiektu jako budowli w rozumieniu P.b. może współdecydować treść innych regulacji prawnych, w tym także treść aktów podstawowych. Zgodnie z wykładnią poczynioną przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 września 2011 r. - sygn. P 33/09 nie można wykluczyć sytuacji, w której przepisy odrębne w stosunku do P.b. precyzują bądź definiują wyrażenia występujące w przepisach prawa budowlanego albo nawet wprost stanowią, iż dany obiekt (urządzenie) jest albo nie jest budowlą (urządzeniem budowlanym) w ujęciu P.b. W niniejszej sprawie ustalenie prawidłowych zasad opodatkowania elektrowni wiatrowych wymaga właśnie sięgnięcia do trzech aktów rangi ustawowej: u.p.o.l., P.b. oraz ustawy o inwestycjach.

Jeżeli chodzi o charakter wyrażenia "budowla" z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., to z definicji tej wynika, że budowlą jest każdy obiekt budowlany, z wyłączeniem budynku lub obiektu małej architektury. Wobec tego, w kwestii opodatkowania podatkiem od nieruchomości zdefiniowanie pojęcia budowli musi nastąpić z uwzględnieniem przepisów prawa budowlanego, a więc przy zastosowaniu wykładni systemowej opartej na tej gałęzi prawa. Kategorie obiektów budowlanych określa załącznik do P.b. W kategorii XXIX przywołanego załącznika wyraźnie wymieniono "elektrownie wiatrowe" co skutkowało co najmniej dwoma następstwami: objęciem nadzorem budowlanym inwestycji w elektrownie wiatrowe oraz możliwością stwierdzenia, że elektrownie wiatrowe stanowią obiekt budowlany w rozumieniu P.b. Kolejne błędne założenie interpretacyjne podatnika w uzasadnieniu swojego stanowiska polega na dostrzeżeniu jedynie pierwszego z wymienionych skutków. Tak więc nie ulega wątpliwości, że elektrownia wiatrowa nie jest obiektem małej architektury.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. pod pojęciem budynku należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Nie ulega wątpliwości, że elektrownia wiatrowa nie stanowi budynku. Tak więc elektrownia wiatrowa stanowi budowlę zarówno w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, jak i u.p.o.l.

Powoływane przez podatnika orzeczenia sądów administracyjnych nie mają wartości merytorycznej dla niniejszej sprawy, gdyż zapadły w innym stanie prawnym, tzn. przed wejściem w życie zmian wprowadzonych ustawą o inwestycjach, tj. przed 16 lipca 2016 r. Nieuzasadnione jest także powoływanie się na podobieństwo elektrowni wiatrowych do elektrowni jądrowych czy konwencjonalnych. Funkcja tych obiektów jest podobna (służą one do przetworzenia energii ze źródła odnawialnego lub nieodnawialnego w energię elektryczną). Na tym podobieństwo jednak się kończy.

Na mocy nowelizacji wprowadzonej ustawą o inwestycjach, począwszy od 16 lipca 2016 r., art. 3 pkt 3 P.b. nie wskazuje już wprost na elektrownie wiatrowe, których jedynie części budowlane zaliczane były do budowli. Z tego punktu widzenia wprowadzona zmiana sprowadza się do tego, że na gruncie przepisów prawa budowlanego (do których odnosi się w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.) cała elektrownia wiatrowa będzie obiektem budowlanym - budowlą. W istocie to nie P.b. lecz ustawa o inwestycjach przesądza o tym, jakie elementy składają się na elektrownię wiatrową i że są to zarówno elementy budowlane, jak i techniczne.

Przedstawiony wyżej kierunek wykładni jest dopuszczalny w szczególności w świetle wyroku TK z 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09.

Na tle poczynionych wyżej rozważań należy stwierdzić, że od 16 lipca 2016 r. na mocy znowelizowanej ustawy P.b. oraz wskutek wejścia w życie ustawy o inwestycjach., za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. należy uznać całą elektrownię wiatrową składającą się zarówno z części budowlanych (fundamentu i wieży), jak i urządzeń technicznych, takich jak: wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układ sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Podkreślić przy tym należy, że katalog wskazanych części elektrowni wiatrowej nie jest zamknięty, gdyż ustawodawca posługuje się pojęciem "składającą się co najmniej z". Na taką budowlę, w myśl art. 2 pkt 1 ustawy o inwestycjach, składają się zarówno części budowlane, jak i urządzenia techniczne. Skutkuje to, co jest zgodne z uzasadnieniem projektu ustawy o inwestycjach, ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości od pełnej wartości, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Regulacja art. 17 ustawy o inwestycjach , stwierdza, że od dnia wejścia w życie wskazanej ustawy do 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed dniem wejścia w życie tej ustawy. Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić bez wątpliwości, że intencją tej ustawy (oprócz aspektów stricte budowlanych) była także zmiana obciążenia podatkowego elektrowni wiatrowych.

W podsumowaniu organ podatkowy podkreślił, że elektrownia wiatrowa stanowi budowlę jako całość w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, w tym w rozumieniu zarówno P.b., a także ustawy o inwestycjach. W konsekwencji stanowi także budowlę w rozumieniu u.p.o.l., składającą się z elementów budowlanych i elementów technicznych. Skutkuje to opodatkowaniem, od 1 stycznia 2017 r., wszystkich jej elementów budowlanych jak i technicznych, podatkiem od nieruchomości od pełnej wartości.

Podatnik, po otrzymaniu interpretacji, wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze podatnik wniósł o uchylenie interpretacji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Interpretacji indywidualnej zarzucił mające wpływ na wynik sprawy naruszenie:

- art. 14 § 1 w zw. z art. 120 O.p., poprzez wydanie Interpretacji indywidualnej prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości w oparciu o niewłaściwą ustawę, tj. ustawy o inwestycjach, mimo że u.p.o.l. nie przewiduje takiej możliwości;

- art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 121 § 1 O.p., poprzez brak właściwego uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji z uwagi na posługiwanie się argumentacją spoza zakresu normatywnego właściwego dla sprawy dotyczącej podatku od nieruchomości, tj. argumentacją opierającą się na interpretacji ustawy o inwestycjach, oraz brak odniesienia się do argumentów spółki zaprezentowanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz wezwaniu;

- art. 121 § 1 oraz art. 2a w związku z art. 14h O.p., poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

- art. 14c §1 i 2 w zw. z art. 120 i art. 121 §1 O.p. , poprzez dokonanie wykładni rozszerzającej na niekorzyść podatnika przy interpretacji przepisów ustawy o inwestycjach i odnoszenia skutków zawartych w niej regulacji do regulacji podatkowych z zakresu podatku od nieruchomości.

- art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez uznanie, że cała elektrownia wiatrowa od 1 stycznia 2017 r. powinna podlegać opodatkowaniu jako budowla, wraz z jej częścią techniczną,

- art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 P.b., poprzez uznanie całej elektrowni wiatrowej za budowlę, mimo że z literalnego brzmienia definicji legalnej budowli wynika, że jeżeli urządzenia techniczne posiadają fundament lub inną część budowlaną, to budowlą jest tylko fundament lub część budowlana.

Opisując naruszenia prawa, wywodził, jak następuje: Organ naruszył art. 14j § 1 w zw. z art. 120 O.p. bazując na błędnej ustawie (ustawa o inwestycjach), mimo że ustawa podatkowa nie odsyła do tej ustawy, ani nie jest ona elementem gałęzi prawa budowlanego. Organ dopuścił się naruszenia właściwości rzeczowej. Nie powinien wykraczać poza ramy tych ustaw. Powinien uznać stanowisko podatnika za prawidłowe bądź nieprawidłowe w oparciu jedynie o przepisy u.p.o.l. w zakresie odesłania, o przepisy P.b. Organ pominął zasadę interpretacyjną (wywodzoną z zasady autonomii prawa podatkowego), że dla podatku od nieruchomości istotne są jedynie normy zrekonstruowane z przepisów tych ustaw, niezależnie od tego, czy inne ustawy zawierają swoje (odrębne od prawnopodatkowych) definicje budowli lub obiektów budowlanych. Tymczasem za kluczowe uznał regulacje ustawy o inwestycjach, uznając, że w istotny sposób zmienia ona pojęcie elektrowni wiatrowych w kontekście opodatkowania ich podatkiem od nieruchomości. Jednakże skoro ustawa o inwestycjach w kontekście definicji elektrowni wiatrowych odsyła do przepisów Prawa budowlanego, elektrownia wiatrowa i jej części składowe tylko w takim zakresie mogą być postrzegane jako "budowla", w jakim art. 3 pkt 3 P.b. (a nie o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych) uważa je za budowlę. Podkreślił, że ustawa o inwestycjach zawiera odniesienie do przepisów Prawa budowlanego, ale nie jest regulacją ze sfery prawa budowlanego (nie została wymieniona w art. 2 P.b., obok przepisów gałęzi tego prawa - prawa geologicznego i górniczego, prawa wodnego, prawa o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami) jako element tego systemu. Co więcej organ podatkowy opiera swoje stanowisko o niewiążącą odpowiedź Ministerstwa Infrastruktury i Budownictwa na interpelację poselską.

Organ podatkowy naruszył art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 121 § 1 O.p. opierając uzasadnienie interpretacji na ustawie niepodatkowej oraz nieodnosząc się do wszystkich argumentów przedstawionych przez podatnika. W razie negatywnej oceny stanowiska podatnika interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Organ podatkowy w uzasadnieniu interpretacji nie odniósł się do zaprezentowanych przez podatnika przeciwnych stanowisk wskazujących, że zapisy ustawa o inwestycjach i zmiany w Prawie budowlanym nie wpłynęły na sposób dotychczasowego opodatkowania elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości. w obliczu wątpliwości interpretacyjnych organ powinien posłużyć się prokonstytucyjną wykładnią prawa, w tym ściśle powiązaną z nią zasadą in dubio pro tributario. Organ podatkowy, z uwagi na posługiwanie się przepisami ustawy o inwestycjach zamiast przepisami podatkowymi, dokonał wykładni rozszerzającej na niekorzyść podatnika, uznając, że cała elektrownia wiatrowa jest budowlą, podczas gdy taka konkluzja nie wynika bezpośrednio z przepisów podatkowych ani z Prawa budowlanego. Zdaniem podatnika uchybił również przepisom prawa materialnego, poprzez uznanie całej elektrowni wiatrowej za budowlę. Tymczasem z przepisów ustawy podatkowej w związku z właściwymi w sprawie przepisami Prawa budowlanego, wynika jednoznaczna konkluzja o kwalifikacji jako budowli jedynie elementów budowlanych obiektu, tj. fundamentu oraz wieży. Podatnik podtrzymał stanowisko wyrażone we wniosku, że ustawa o inwestycjach nie czyni zmiany o charakterze materialnoprawnym i nie wpłynęła na sposób dotychczasowego opodatkowania elektrowni wiatrowych. W rezultacie, podatek od nieruchomości przedmiotowej inwestycji powinien być uiszczany w wysokości dotychczas określanej. Nie ma wątpliwości, że zarówno wcześniej, jak i obecnie urządzenia techniczne nie stanowiły i nie stanowią budowli w oparciu o przepisy Prawa budowlanego, a tym samym przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Nie ma aksjologicznych, jak i prawnych podstaw, by urządzenia techniczne posadowione na fundamencie lub innej konstrukcji w elektrowniach wiatrowych obciążać wyższą daniną publiczną aniżeli urządzenia techniczne posadowione na fundamencie lub innej konstrukcji wsporczej służące np. do wytwarzania energii z innych źródeł.

Burmistrz Gminy i Miasta R. w odpowiedzi na skargę podtrzymał interpretację i wniósł o oddalenie skargi jako bezzasadnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Sporne zagadnienie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r. za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. należy uznawać wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej (fundament i wieża), czy także wchodzące w jej skład urządzenia techniczne.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z kolei normatywna definicja budowli, zawarta została w treści art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Pod pojęciem tym należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Oznacza to, że ustawodawca odsyła do pojęć funkcjonujących na gruncie P.b. Stosownie do art. 3 pkt 1 P.b. przez obiekt budowlany należy rozumieć m.in. budowlę wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. W stanie prawnym obowiązującym do 16 lipca 2016 r., w myśl art. 3 pkt 3 P.b. przez budowlę należało rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Z chwilą wejścia w życie ustawy o inwestycjach , zmianie uległa definicja budowli. Na mocy art. 9 pkt 1 tej ustawy nowe brzmienie otrzymał art. 3 ust. 3 P.b. Z nawiasu określającego urządzenia techniczne wykreślono elektrownie wiatrowe. Oznacza to wyeliminowanie elektrowni wiatrowych z katalogu urządzeń technicznych, których jedynie części budowlane stanowią budowle. Jednocześnie w załączniku do prawa budowlanego w tabeli w nowym brzmieniu wiersza "Kategoria XXIX", obok dotychczas wpisanych obiektów w postaci wolnostojących kominów i masztów, zamieszczono także elektrownie wiatrowe, sytuując je pod względem klasyfikacji budowli, jak należy uznać, wśród podobnych obiektów budowlanych.

Kolejną zmianą było dodanie pkt 5b w art. 82 ust. 3 P.b., w którym użyto zwrotu "elektrowni wiatrowych", odsyłając w zakresie jego rozumienia do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy o inwestycjach. We wskazanym przepisie zdefiniowano elektrownię wiatrową jako budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z 20 lutego 2015r. - o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. poz. 478 i 2365). Zgodnie zaś z art. 2 pkt 2 ustawy o inwestycjach , elementami technicznymi elektrowni wiatrowej są wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Nadto, w art. 17 ustawy o inwestycjach stanowi, że od dnia wejścia w życie ustawy do 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera się zgodnie z przepisami obowiązującymi przed wejściem w życie ustawy, tj. przed 16 lipca 2016 r.

W świetle powyższych regulacji sąd wyraża pogląd, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b. stanowi całość turbiny, nie zaś jedynie jej budowlana część (por. np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 13 czerwca 2017 r., I SA/Rz 233/17, dostępny: orzeczenia.nsa.gov.pl). Zmienioną definicję budowli z art. 3 pkt 3 P.b. w odniesieniu do elektrowni wiatrowych należy aktualnie odczytywać w powiązaniu z kategorią XXIX obiektów budowlanych, do której w załączniku do tej ustawy zaliczono jednoznacznie elektrownie wiatrowe, obok wolno stojących kominów i masztów.

W ocenie sądu, przy dokonywaniu interpretacji przepisów podatkowych, w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych, nie można pomijać przepisów ustawy o inwestycjach. Określa ona warunki i tryb lokalizacji i budowy tych obiektów, ale też jej przepisy dokonują zmiany prawa budowlanego. W takiej sytuacji użyte w prawie budowlanym pojęcie "elektrownia wiatrowa" należy rozumieć zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 1 ustawy o inwestycjach . Sformułowane na potrzeby prawa budowlanego definicje takie jak "obiekt budowlany" czy "budowla" wiążą niewątpliwie przy wykładni przepisów u.p.o.l., wobec dokonanego w tej ustawie odesłania do przepisów P.b. W aktualnym stanie prawnym nie powinno też być wątpliwości, że określona na potrzeby ustawy o inwestycjach definicja takiego obiektu budowlanego wiąże w procesie wykładni P.b. W ocenie sądu rozpoznającego sprawę, dla prawidłowego opodatkowania elektrowni wiatrowych w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. konieczne jest uwzględnienie w procesie wykładni prawa trzech aktów normatywnych, tj. u.p.o.l., P.b. oraz ustawy o inwestycjach.

Istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy mają także wywody zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., P 33/09. Z uzasadnienia powołanego wyroku wynika, że organ podatkowy, chcąc określić podatek od budowli, musi "przyporządkować" dane obiekty nazwom budowli wskazanym w P.b., a konkretnie występującym w art. 3 pkt 3, w innych postanowieniach tej ustawy lub jej załączniku. Możliwe jest również wskazanie nazw obiektów budowlanych zawartych w innych ustawach niż P.b., które - używając terminologii Trybunału Konstytucyjnego - uzupełniają, modyfikują czy doprecyzowują prawo budowlane. Mogą być one podstawą do uznania danego obiektu za budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jeżeli w przepisach tych ustaw ustawodawca używa nazwy danego obiektu i klasyfikuje go jako budowlę.

Istotną regulacją w kwestii zasad opodatkowania elektrowni wiatrowych od 1 stycznia 2017 r. jest również art. 17 ustawy o inwestycjach , zgodnie z którym od dnia wejścia w życie ustawy do 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed wejściem w życie ustawy. Ze wskazania na zasady dotychczasowe w wyżej zakreślonej cezurze wyraźnie wynika, że następuje zmiana tych zasad. W przeciwnym wypadku wymieniony przepis byłby niepotrzebny. Niedopuszczalne zaś jest interpretowanie przepisów prawnych tak, by okazały się zbędne.

Podsumowując, uznać należy, że przy dokonywaniu interpretacji krajowych przepisów podatkowych w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych należy wziąć pod uwagę przepisy ustawy o inwestycjach , jako ustawy o charakterze systemowym, która w art. 2 definiuje elektrownię wiatrową jako budowlę w rozumieniu przepisów P.b., a nadto jej przepisami dokonano dostosowania samego P.b., przede wszystkim przez wykreślenie elektrowni wiatrowych z art. 3 pkt 3 P.b. oraz wskazanie elektrowni wiatrowych wprost w załączniku do tej ustawy w Kategorii XXIX obiektów budowlanych, obok dotychczasowych wolno stojących kominów i masztów. Obie wymienione zmiany należy postrzegać w ich wzajemnym powiązaniu.

W związku z powyższym niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art.3 pkt 3 P.b.

Zdaniem sądu nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 14j § 1 w związku z art. 120 O.p. Organ interpretacyjny nie naruszył bowiem swojej właściwości rzeczowej, a swoje rozstrzygnięcie oparł na prawidłowej podstawie prawnej i zastosował właściwe przepisy prawa materialnego.

Nie zasługuje aa aprobatę również stanowisko spółki, że doszło do naruszenia art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 121 § 1 O.p. Wykładnia przepisów prawa podatkowego, przeprowadzona przez organ interpretacyjny, doprowadziła ten organ do trafnych wniosków. O naruszeniu wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. zasady zaufania nie może świadczyć brak odniesienia się przez organ interpretacyjny do powołanych przez spółkę interpretacji indywidualnych potwierdzających prawidłowość jej zapatrywań. Wydając interpretację indywidualną organ nie jest zobowiązany do polemiki z twierdzeniami spółki ani argumentami z orzecznictwa.

Również niezasadny jest zarzut naruszenia wyrażonej w art. 2a O.p. zasady nakazującej tłumaczyć na korzyść podatnika niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Zasada ta znajduje zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie przynosi rozwiązania w postaci usunięcia wątpliwości. Same różnice w interpretacji nie świadczą o istnieniu niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów. Organ podatkowy dokonał prawidłowej subsumpcji zdarzenia przyszłego opisanego przez podatnika pod przepisy prawa i wyczerpująco przedstawił swój pogląd dotyczący ich rozumienia i zastosowania w niniejszej sprawie.

W ocenie sądu, nie doszło również do naruszenia zasad określonych w art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. W postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji indywidualnej rolą organu jest ocena poprawności zaprezentowanego stanowiska i dopiero w razie negatywnej jego oceny organ jest zobowiązany do wydania interpretacji indywidualnej, w której zamieści prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym. Zadanie to zostało prawidłowo wykonane przez organ interpretacyjny.

Dlatego sąd, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), orzekł , jak w sentencji wyroku.