Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 1199/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-02-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 § 1 i art. 191, art. 33 § 1 i 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 94 ust. 2, art. 80
journal: Dz.U. 2022 poz 813
law: Ustawa z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t. j.)

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Pruszyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, Protokolant Ewelina Wołosiak, , po rozpoznaniu w dniu 29 lutego 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 6 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 35/23 w sprawie ze skargi P. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 10 listopada 2022 r., nr 1201-IEW-1.4253.26.2022.16 w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

Zaskarżonym wyrokiem z 6 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 35/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę P. G. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 10 listopada 2022 r., nr 1201-IEW-1.4253.26.2022.16 w przedmiocie określenia oraz zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę.

Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Skarga kasacyjna.

Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji wniósł skarżący. Działający w jego imieniu pełnomocnik na podstawie art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zaskarżył wyrok w całości.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. ww. wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

1) art. 151 p.p.s.a. (zastosowanego zamiast art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.) poprzez oddalenie skargi na decyzję, która w sposób mający wpływ na wynik sprawy narusza prawo materialne, to jest art. 33 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U z 2021 r., poz. 1540, dalej: o.p.) w zw.

z art. 80 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 813, dalej: u.K.A.S.) poprzez jego błędną interpretację polegającą na przyjęciu, że sam fakt powstania zaległości podatkowej lub okoliczności jej powstania, będące przedmiotem postępowania podatkowego i kwestionowane w nim przez podatnika, są wystarczającymi przesłankami ich zastosowania,

2) art. 151 p.p.s.a. (zastosowanego zamiast art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.) poprzez oddalenie skargi na decyzję, która w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy narusza przepisy postępowania, to jest art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w zw. z art. 94 ust. 2 u.K.A.S. poprzez brak kluczowych ustaleń dotyczących stanu majątkowego skarżącego w zakresie wartości zbywczej udziałów w V. sp. z o.o., w tym odmowę przeprowadzenia na tą okoliczność dowodu z przesłuchania skarżącego, a także nieprawidłowość dokonanych ustaleń.

Mając na uwadze powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o:

1. rozpoznanie sprawy na rozprawie,

2. uchylenie skarżonego wyroku oraz decyzji oraz

3. zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego skarżącego wedle norm przepisanych.

Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz

o zasądzenie od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej

w Krakowie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.

Przedmiotem zaskarżenia do sądu pierwszej instancji była decyzja dotycząca określenia oraz zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę. W zarzutach skargi kasacyjnej skierowanej do wyroku oddalającego skargę jej autor wskazuje na błędną interpretację art. 33 § 1 i 2 o.p. w zw. z art. 80 ust. 1 u.K.A.S. polegającą na przyjęciu, że sam fakt powstania zaległości podatkowej lub okoliczności jej powstania, będące przedmiotem postępowania podatkowego i kwestionowane w nim przez podatnika, są wystarczającymi przesłankami ich zastosowania, następnie zarzuca brak kluczowych ustaleń dotyczących stanu majątkowego skarżącego w zakresie wartości zbywczej udziałów w V. sp. z o.o., w tym odmowę przeprowadzenia na tą okoliczność dowodu z przesłuchania skarżącego, a także nieprawidłowość dokonanych ustaleń.

Zgodnie z art. 33 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 33 § 2 pkt 2 o.p.). W przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 3 o.p.). W przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (art. 33 § 4 pkt 2 o.p.).

Zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego służy ochronie interesów wierzyciela podatkowego. Celem tego zabezpieczenia jest nie tyle pobór podatku, ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Zabezpieczenie to nie jest więc formą wykonania zobowiązania podatkowego, zwiększa jedynie gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane (zob. K. Lasiński-Sulecki, W. Morawski, Zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych (w:) System Prawa Finansowego, t. III, Prawo daninowe, red. L. Etel, Warszawa 2010, s. 538). Decyzje zabezpieczające mają charakter tymczasowy i akcesoryjny. Nie mogą one uzyskać charakteru samoistnego, ponieważ same w sobie nie kształtują obowiązków adresata jako podatnika i powiązane są z toczącym się postępowaniem, prowadzącym do wydania decyzji wymiarowej. Ich byt prawny musi kończyć się z chwilą doręczenia decyzji wymiarowej, która wywołuje trwałe skutki, rozstrzygając kwestie faktyczne i prawne, rozpatrywane wcześniej przy wydaniu wygasłej decyzji zabezpieczającej (por. wyrok NSA z 15 stycznia 2021 r., I FSK 1312/20).

Celem postępowania zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest ustalenie, czy istnieją przesłanki zabezpieczenia, a w przypadku zabezpieczenia dokonywanego w trybie art. 33 § 2 o.p., także określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone.

Główną przesłanką wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego w trybie art. 33 § 1 i 2 o.p. jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Ustawodawca wprawdzie nie zdefiniował pojęcia "uzasadnionej obawy", niemniej jednak zobrazował w sposób przykładowy okoliczności, co do których ustalenie, że zaistniały, pozwala na kwalifikację stanu faktycznego, jako spełniającego wymogi z art. 33 § 1 o.p. Są to w szczególności sytuacje, gdy podatnik nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na utracie prawa własności do majątku, które może utrudnić lub udaremnić egzekucję. Przesłanki warunkujące możliwość sięgnięcia do instytucji zabezpieczenia z jednej strony nawiązują do sytuacji już istniejącej (stan obawy), z drugiej natomiast do przyszłości (groźba niewykonania zobowiązania podatkowego). Uzasadniona obawa musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, jednak obawa ta odnoszona jest zarazem do zdarzenia, które jeszcze nie nastąpiło (a nawet nie wiadomo czy w ogóle wystąpi). Podkreślenia przy tym wymaga, że w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych organy mogą wykazywać ziszczenie się przesłanek ustawowych zabezpieczenia przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodobniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego, przy czym nie można mówić w tym przypadku o klasycznym postępowaniu dowodowym i tradycyjnych dowodach. Ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Nie może ono być domyślne, ale powinno być uprawdopodobnione w sposób jasny i czytelny dla podatnika (zob. wyrok NSA z 10 listopada 2015 r., II FSK 2725/13).

Trzeba zauważyć, iż instytucja zabezpieczenia zobowiązań podatkowych była przedmiotem analizy w wyrokach Trybunału Konstytucyjnego z 20 grudnia 2005 r., sygn. SK 68/03 (OTK ZU nr 11/A/2005, poz. 138) oraz z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 (OTK ZU seria A, nr 7/2013, poz. 97). W uzasadnieniach tych wyroków Trybunał Konstytucyjny zauważył, że wprawdzie samo wydanie decyzji zabezpieczającej "ma charakter uznaniowy", to jednak organ podatkowy albo organ kontroli skarbowej ocenia istnienie ustawowych przesłanek oraz odnosi kwotę zaległości do sytuacji finansowej podatnika (jego aktualnych dochodów i stanu majątkowego). Zwrócił w związku z tym uwagę na to, że uzasadnienie decyzji o zabezpieczeniu musi "zawierać co najmniej podstawowe dane o aktualnej sytuacji majątkowej (w ramach której wskazać należy chociaż źródła i wysokość średnich miesięcznych dochodów i obciążeń podatnika) i życiowej podatnika (w kontekście przede wszystkim środków koniecznych na zapewnienie bytu osobom pozostającym na utrzymaniu strony), (...) jego rzetelności w wywiązywaniu się z obowiązków fiskalnych w oparciu o deklaracje i zeznania podatkowe posiadane przez organ podatkowy". Dopiero – jak zaznaczył Trybunał Konstytucyjny – "zestawienie wspomnianych danych przybliżających kondycję ekonomiczną podatnika, jego zasoby oraz możliwości płatnicze z kwotą przewidywanego zobowiązania podatkowego może zostać uznane za wykazanie uzasadnionej obawy niewykonania (dobrowolnego lub przymusowego) tego zobowiązania". Trybunał Konstytucyjny w ww. wyroku z 8 października 2013 r. zidentyfikował kilka przykładowych przesłanek "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego, jak: znaczna wysokość zaległości podatkowych wraz z odsetkami w porównaniu z dochodami podmiotu, gdy strona nie podejmuje starań w kierunku uregulowania zobowiązań; relatywnie niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania; pozbywanie się przez podatnika znacznej części środków trwałych, gdy podatnik spłaca kredyt bankowy i część bieżących zobowiązań reguluje z opóźnieniem; ustalone nierzetelne prowadzenie ksiąg handlowych, zwłaszcza zaniżanie dochodów będących przedmiotem opodatkowania; ujawnienie w postępowaniu kontrolnym okoliczności, że podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego na podstawie fikcyjnych faktur.

Także w późniejszym orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że do powodów, których zaistnienie może rodzić obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, należy okoliczność dokonania przez podatnika obniżenia podatku należnego VAT na podstawie fikcyjnych faktur. Stwierdzenie w toku kontroli podatkowej (postępowania kontrolnego), że podatnik przyjmuje do rozliczenia faktury niepotwierdzające rzeczywistych transakcji, może rodzić obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji dokonanie zabezpieczenia tego zobowiązania (por. wyrok NSA z 17 grudnia 2019 r., I FSK 909/17 oraz wyrok NSA z 23 września 2020 r., II FSK 1032/18).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w świetle otwartego katalogu okoliczności mogących przemawiać za wykazaniem stanu "uzasadnionej obawy", o której mowa w art. 33 § 1 o.p. w przedwymiarowym postępowaniu zabezpieczającym można brać pod rozwagę powody skutkujące określeniem przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych, w tym ustalony kontrolnie udział podatnika w procederze posługiwania się i wystawiania "pustych faktur". Jednakże z uwagi na ich niedefinitywny charakter oprócz tego niezbędne jest też wykazanie innymi jeszcze okolicznościami, zwłaszcza stanem majątkowo-finansowym podatnika, że występuje "uzasadniona obawa" niewykonania określonych w sposób przybliżony kwot zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. Jak wskazano w wyroku NSA z 14 stycznia 2022 r., I FSK 2304/21 podejrzenie przyjmowania do rozliczenia przez skarżącego nierzetelnych faktur VAT nie może samo w sobie stanowić wystarczającej podstawy zastosowania zabezpieczenia, o ile nie zostanie wykazane, że w zestawieniu z sytuacją majątkową strony zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego także w ramach postępowania egzekucyjnego.

W kontrolowanej sprawie podstawową okolicznością, na którą organy podatkowe powołały się w decyzji dotyczącej zabezpieczenia było wysokie prawdopodobieństwo, że skarżący przyjmował do rozliczenia faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jednocześnie dokonano też analizy sytuacji materialnej podatnika i jej wpływu na możliwość zaspokojenia zobowiązań podatkowych.

Organ podatkowy, po przeanalizowaniu materiału dowodowego zgromadzonego w trakcie kontroli celno-skarbowej, później przekształconej w postępowanie podatkowe, uznał, że podatnik zawyżył w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za okres od marca do grudnia 2019 r. kwoty podatku naliczonego do obniżenia podatku należnego o podatek wykazany w fakturach wystawionych przez firmę M. Sp. z o.o., mających dokumentować nabycie towarów handlowych będących w dalszej kolejności przedmiotem dostawy do: I. Y., M. B., T. V., B. Organ stwierdził, że transakcje sprzedaży dokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz prowadzonej przez skarżącego firmy w okresie od marca do grudnia 2019 r. przez M. Sp. z o.o., w części dotyczącej nabycia towarów, które zostały następnie wykazane przez skarżącego jako przedmiot dostawy na rzecz ww. kontrahentów, były częścią procederu zmierzającego do uzyskania nienależnej korzyści podatkowej związanej z otrzymaniem zwrotu podatku z tytułu przeprowadzania eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, których w rzeczywistości skarżący nie był stroną. Skarżący faktycznie nie dokonał nabycia towarów od M. sp. z o.o., fakturowanych następnie na rzecz kolejnych podmiotów i nie mógł nimi rozporządzać jak właściciel. Skarżący nigdy nie uczestniczył w wydawaniu towaru na rzecz ww. podmiotów, zaś o fakcie wydania towaru pozyskiwał informację od fakturowego dostawcy, tj. M. sp. z o.o., a najczęściej od głównego dostawcy ww. spółki. Jak wynika z dokonanych ustaleń organu I instancji, sprzedaż hurtowa generowała 98% obrotu towarami nabywanymi od M. sp. z o.o., z czego największy udział stanowiła sprzedaż na rzecz podmiotów: I. Y., M. B., T. V. i B., "zamawiających" wyłącznie towary fakturowane uprzednio przez M. sp. z o.o. na rzecz firmy skarżącego, które nie są produkowane przez M. sp. z o.o., ale nabywane przez spółkę od nieznanych skarżącemu dostawców. W ocenie organów sporządzanie przez skarżącego umów zakupu towarów od M. sp. z o.o. oraz umów ich sprzedaży na rzecz ww. odbiorców, zawieranych najczęściej w tym samym dniu w K., miało na celu wyłącznie uwiarygodnienie przeprowadzania transakcji, których w rzeczywistości skarżący nie był stroną. W toku kontroli celno-skarbowej ustalono dodatkowo, że skarżący nie posiadał środków finansowych do przeprowadzania transakcji o tak znacznej wartości. W sytuacji gdy fakturowi odbiorcy zalegali z płatnościami na wielomilionowe kwoty, skarżący nie starał się wyegzekwować tych kwot, jednocześnie nie opłacając również wystawionych przez M. sp. z o.o. faktur zakupu dotyczących nabycia tego towaru, a z kolei ww. spółka również nie podejmowała działań na rzecz wyegzekwowania od skarżącego należności za nieopłacone faktury, a jedynie przedłużała terminy płatności. W ocenie organów, rola jaką skarżący pełnił w kwestionowanych transakcjach wskazuje, że nie działał on jako samodzielny przedsiębiorca będący stroną tych transakcji. Skarżący nie ponosił żadnego ryzyka gospodarczego, nie obejmował władztwa ekonomicznego nad towarami, jak również nie mógł samodzielnie kształtować warunków transakcji, odnośnie których wszelkie decyzje podejmował J. J. Zdaniem organów podjęte ustalenia wskazywały, że w badanym okresie skarżący świadomie uczestniczył w zorganizowanym procederze, mającym na celu uzyskanie nienależnej korzyści podatkowej z tytułu zwrotu podatku VAT z transakcji sprzedaży eksportowej i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, której w rzeczywistości nie był stroną. W takiej sytuacji organ ocenił, że dokonane ustalenia wskazywały, że zakwestionowane faktury VAT nie są rzetelne i nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego w nich wskazanego, gdyż dotyczą zdarzeń gospodarczych, które w rzeczywistości nie miały miejsca.

Sąd pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że w postępowaniu zabezpieczającym organ podatkowy nie jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rzeczywistych rozmiarów, lecz ma obowiązek uprawdopodobnienia, że zobowiązanie, w określonej w przybliżony sposób wysokości, istnieje. Decyzja o zabezpieczeniu nie rozstrzyga o wysokości zobowiązania podatkowego. Jeśli chodzi o określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego to ma charakter "szacunkowy", oczywiście z uwzględnieniem wszystkich znanych elementów prawnopodatkowego stanu sprawy – tak aby wymiar dokonany przez organ podatkowy na potrzeby zabezpieczenia był jak najbardziej zbliżony do rzeczywistej wysokości podatku. Decyzja wydawana na podstawie art. 33 o.p. jest jednak odrębną decyzją, nieprzesądzającą treści decyzji wymiarowej. To na etapie postępowania wymiarowego organ jest zobowiązany do wykorzystania wszelkich środków dowodowych dla określenia rzeczywistej kwoty zobowiązania obciążającego podatnika.

Z tych względów na ocenę zaskarżonej decyzji nie rzutuje podnoszony w skardze kasacyjnej fakt wydania przez WSA w Krakowie wyroku z 20 czerwca 2023 r., sygn. I SA/Kr 90/23, w którym uchylono decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z 22 listopada 2022 r. dotyczącą podatku od towarów i usług za okres od października 2018 r. do lutego 2019 r. W decyzji tej stwierdzono, że skarżący brał świadomie udział w oszustwie podatkowym polegającym na stworzeniu międzynarodowego łańcucha dostaw towarów w celu wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. WSA w wydanym orzeczeniu wskazał odpowiednio na konieczność włączenia do akt sprawy oraz dokonania samodzielnej oceny dowodów, stanowiących podstawę podjęcia rozstrzygnięć administracyjnych, na które powołał się organ. Nadto wskazano, że uzupełniając podstępowanie dowodowe organ powinien się wypowiedzieć, czy przedmiotem zakwestionowanych dostaw mogły być produkty wytworzone przez dostawcę spółki, a nie towar nabyty od podmiotów, które według organu miały stanowić ogniwa oszukańczego łańcucha dostaw. Wymienione szczegółowe kwestie dotyczące zakresu postępowania dowodowego, które należy przeprowadzić w celu prawidłowego wymierzenia wysokości zobowiązania podatkowego mogą stanowić przedmiot sporu, ale dopiero na gruncie oceny decyzji wymierzającej zobowiązanie podatkowe. Jak wskazano powyżej, w ramach postępowania w przedmiocie zabezpieczenia nie dokonuje się oceny prawidłowości ustaleń organów podatkowych jako ostatecznych i wiążących dla określenia zobowiązania podatkowego (zadania te realizowane są w toku postępowania wymiarowego i sądowoadministracyjnego mającego za przedmiot decyzję podatkową), a jedynie bada się, czy podane przez organ podatkowy okoliczności uzasadniają ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko sądu pierwszej instancji, że mając na uwadze wskazane okoliczności organy podatkowe miały podstawy do przyjęcia na gruncie postępowania zabezpieczającego, że sporne transakcje w rzeczywistości nie miały miejsca, a skarżący wykorzystywał wystawione przez jego kontrahenta puste faktury w celu obniżenia należnego podatku VAT. Materiał dowodowy opisany w decyzji uprawdopodobnia, że zaległość, określona w przybliżony sposób w zaskarżonej decyzji, istnieje. Skarżący, poza wskazaniem ww. orzeczenia WSA w Krakowie, nie podważył ustaleń wynikających z decyzji.

Organy podatkowe dokonały również oceny sytuacji finansowo-majątkowej skarżącego. Ustalono, że dochody (brutto) uzyskane przez skarżącego w latach 2020-2021, podane w zeznaniach podatkowych złożonych do Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Podgórze kształtowały się następująco: za 2020 r.: według PIT-36L - 246 640,00 zł, według PIT-37 - 88 579,00 zł; za 2021 r.: według PIT-37 - 159 084,54 zł. Jak ustalił Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie na podstawie danych zawartych w Centralnej Bazie Danych Ksiąg Wieczystych, a także w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, skarżący nie figuruje jako właściciel czy współwłaściciel nieruchomości, jak również środków transportu. Nie posiada również nieruchomości, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej, jak również rzeczy ruchomych mogących stanowić przedmiot zastawu skarbowego. Dodatkowo wskazano, że skarżący dokonał zapłaty należności z decyzji wymiarowej Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z 31 grudnia 2021 r., nr 358000-CKK3-3.4103.2.2021.62, uzyskując środki pieniężne na ten cel z pożyczki. W tym zakresie w skardze kasacyjnej trafnie wskazano na błąd WSA w Krakowie, który stwierdził w uzasadnieniu wyroku, że środki z pożyczki były przeznaczone na zapłatę zobowiązania z zaskarżonej decyzji. Okoliczność ta nie rzutuje jednak na ocenę zasadności rozpatrywanego środka zaskarżenia.

Skarżący w toku kontroli celno-skarbowej podał, że posiada udziały w V. Sp. z o.o., których szacunkową wartość ocenił na kwotę 9.000.000,00 zł. Odnośnie tej kwestii organ ustalił, że z danych zawartych w Krajowym Rejestrze Sądowym wynika, że w dniu 30 kwietnia 2020 r. dokonano wpisu do KRS ww. jednoosobowej spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej pod nazwą P. Skarżący pełni funkcję Prezesa Zarządu Spółki, będąc jednocześnie jedynym udziałowcem spółki, której kapitał zakładowy wynosi 30.000 zł. Zgodnie z danymi zawartymi w sprawozdaniu finansowym spółki za rok obrotowy 2021 r. osiągnięty został zysk w wysokości 53.924,46 zł, natomiast w zeznaniu podatkowym CIT-8 za 2021 r. spółka wykazała dochód na kwotę 71.340,56 zł. Niezależnie od domniemywanych przez organ motywów wniesienia przez skarżącego jego przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej, podjęte ustalenia dotyczące spółki nie dawały podstaw do przyjęcia, że udziały skarżącego w tym podmiocie zapewniałyby uregulowanie zobowiązań, których przybliżoną wysokość określono w wydanej w sprawie decyzji. Organ zasadnie stwierdził, że szacowana przez skarżącego wartość udziałów w spółce (na kwotę ok. 9.000.000,00 zł) nie została w żaden sposób udokumentowana. Organ podatkowy wydając decyzję w trybie art. 33 o.p. nie był zobowiązany do pełnej wyceny wartości rynkowej udziałów, które posiadał skarżący. Podjęte w tym zakresie ustalenia oraz nieprzedstawienie dowodów przez podatnika pozwalały na wyciągnięcie wniosków dotyczących sytuacji majątkowej skarżącego. Sam skarżący w toku postępowania przed organami podatkowymi miał pełną możliwość przedstawienia okoliczności i dowodów, które uzasadniałyby odmienną ocenę jego możliwości finansowych. Nieuwzględnienie w tym zakresie wniosku o przesłuchanie skarżącego, a zatem nie skorzystanie ze środka dowodowego, który daje stronie analogiczne możliwości przedstawienia swojej argumentacji nie pozwala na zakwestionowanie stanowiska organów podatkowych.

Wbrew podniesionym przez skarżącego zarzutom, w przedmiotowej sprawie dokonano rzetelnej analizy okoliczności sprawy w oparciu o wystarczający materiał dowodowy do wydania decyzji w trybie art. 33 o.p. Ocena zgromadzonych dowodów, znajdująca odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, nie narusza granic swobodnej oceny dowodów, została dokonana z poszanowaniem zasad logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego oraz poparta przekonującą argumentacją. W związku z tym nie można uznać, iż przy wydawaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów ustawy Ordynacja podatkowa.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko, że w sprawie zachodziła obawa o możliwość wykonania przez skarżącego zobowiązań podatkowych w przewidzianej kwocie. Znajdowała ona potwierdzenie w pierwszej kolejności w stwierdzeniu okoliczności pozyskiwania nierzetelnych faktur zakupu lub wystawiania takich faktur w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych lub uzyskania nienależnego zwrotu podatku, a zatem trwałego nieregulowania zobowiązań publicznoprawnych. Wskazany następnie brak odpowiedniego majątku nieruchomego i ruchomego w zestawieniu ze znaczną wysokością przewidywanych należności podatkowych przesądzają o zaistnieniu uzasadnionej obawy, że przyszłe zobowiązania podatkowe określone decyzją organu pierwszej instancji nie zostaną wykonane, a ewentualna egzekucja tych należności z braku zabezpieczenia mogłaby stać się całkowicie lub częściowo bezskuteczna. Na tle stanu faktycznego sprawy organy podatkowe prawidłowo zastosowały art. 33 § 1 i 2 o.p.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).

sędzia del. WSA Agnieszka Olesińska sędzia NSA Jacek Pruszyński sędzia NSA Bogusław Dauter