Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 142/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2024-05-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2022 poz 1452
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek /spr./, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Jarosław Szaro, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 maja 2024 r. sprawy ze skargi J.M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rzeszowie z dnia 10 stycznia 2024 r., nr SKO.4140/138/2022 w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego 1) oddala skargę, 2) zarządza od Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na rzecz skarżącego J.M. zwrot kwoty 1000 (jeden tysiąc) złotych tytułem nadpłaconego wpisu od skargi.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi J.M. (dalej: podatnik/skarżący) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rzeszowie z 10 stycznia 2024 r. nr SKO.4140/138/2022, uchylająca decyzję Prezydenta Miasta [...] z 17 stycznia 2022 r. nr FN-W.3123.2.184.2021.15, w przedmiocie ustalenia łącznego zobowiązania pieniężnego z tytułu podatku od nieruchomości, podatku rolnego i podatku leśnego za 2020 r. w kwocie [...] zł oraz przekazująca sprawę do ponownego rozpoznania.

Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Skarżący będący właścicielem nieruchomości gruntowych, tj. gruntów rolnych, leśnych, gruntów pozostałych (w tym także gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej) oraz posadowionych na tych gruntach budynków mieszkalnych, budynków pozostałych oraz budowli, prowadzi działalność gospodarczą pod firmą: J.M. "O.", w zakresie między innymi pozaszkolnych form edukacji sportowej oraz zajęć sportowych i rekreacyjnych, obejmujących kursy i zajęcia sportowe dla grup i osób indywidualnych, w tym w zakresie jazdy konnej.

Na potrzeby łącznego zobowiązania pieniężnego z tytułu podatku od nieruchomości, podatku rolnego i podatku leśnego podatnik zadeklarował m.in., że budynek sklasyfikowany jako "produkcyjny usługowy i gospodarczy dla rolnictwa" usytuowany na części działki nr [...] sklasyfikowanej w tej części Br-IIIa oraz Br-ŁIII ma powierzchnię użytkową 2.636,84 m2. Z tej ogólnej powierzchni budynku, według podatnika, na prowadzenie działalności gospodarczej zajęta była jedynie część, tj. 903,24 m2 - w styczniu 2020 r., 883,26 m2 - od lutego do grudnia 2020 r., a pozostała powierzchnia nie była zajęta na prowadzenie działalności (cele prywatne), wykazana jako zwolniona z podatku. Na powierzchnię zajętą na prowadzenie działalności gospodarczej składała się zaś powierzchnia [...] - 400 m2, restauracji - 138,53 m2 i hotelu - 263,70 m2, pomieszczenie "[...]" o pow. 11,10 m2 oraz boksy [...] - w styczniu 2020 r. o pow. 89,91 m2, od lutego do grudnia 2020 r. - o pow. 69,93 m2.

Powyższe dane, w zakresie wielkości powierzchni opodatkowanej stawkami jak dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, zostały zakwestionowane przez organ I instancji po przeprowadzeniu postępowania podatkowego. W jego trakcie włączono do akt sprawy protokół z oględzin, przeprowadzonych w dniu 27 listopada 2019 r. w przedmiotowym budynku [...], podczas których ustalono, że powierzchnia użytkowa [...] wraz z powierzchnią podestu z ławkami wynosi 1.538,69 m2, na którą składa się powierzchnia samej [...] (1.474,71 m2) i powierzchnia podestu z ławkami (63,98 m2). Podczas oględzin [...] przedzielona była "linkami" i "płotkiem", po to by oddzielać część wykorzystywaną do działalności gospodarczej i pozostałą jej część zakwalifikowaną przez stronę jako zwolnioną z podatku. Podatnik wyjaśnił podczas oględzin, że "płotek" w styczniu 2020 r. zamieniony został na "linki". Zdaniem organu podatkowego, odgrodzenie ruchome nie jest stałą przegrodą a więc faktyczną przeszkodą do wykorzystywania powierzchni całej [...] - ujeżdżalni do działalności gospodarczej. Płotek, jak wynika z dokumentacji fotograficznej zrobionej podczas oględzin, nie był w żaden sposób umocowany do ścian ujeżdżalni, a jedynie postawiony na stopkach na piaszczystym podłożu, co mogłoby stanowić niebezpieczeństwo dla jeżdżących tam na koniach osób. Ze zdjęć wynika również, że cała [...] - ujeżdżalnia wysłana jest piaskiem i to samo podłoże widnieje na wszelkich innych zdjęciach z różnych lat na całej [...], co również wskazuje, że cała powierzchnia [...] była wykorzystywana w jednolity sposób. Na części [...] (zdaniem podatnika niewykorzystywanej na działalność gospodarczą), podczas oględzin znajdowały się trzy traktory oraz samochód do przewożenia koni (zdjęcie nr 1), brak było natomiast płodów rolnych uzyskiwanych z działalności rolniczej. Podatnik oświadczył, ze nie posiada fotografii [...] z przedmiotowym "płotkiem" lub z okresu, gdy na części niewykorzystywanej na działalność znajdowało się siano bądź maszyny,

Zdaniem organu, gdyby wydzielenie [...] było trwałe i wymagane przy szkołach prowadzonych dla dzieci, a jego konstrukcja spełniała normy techniczne w celu zagwarantowania ich bezpieczeństwa, mogłoby to skutkować uznaniem za zajętą na działalność wyłącznie tej części. Jednocześnie stan faktyczny sprawy wskazuje, że na potrzeby obozów dla dzieci zajęta faktycznie była ujeżdżalnia w całości. W skład powierzchni zajętej na działalność gospodarczą wchodzi również część, na której znajdowały się schody wraz z podestem.

W decyzji z 17 stycznia 2022 r. wskazano, że w przedmiotowym budynku, na całej powierzchni [...] prowadzono w 2020 r. (z wyłączeniem dwóch miesięcy) działalność gospodarczą.

Zdaniem organu I instancji, w przedmiotowym budynku, w którym znajduje się sporna [...] w 2020 r. tak powinny zostać zakwalifikowane jego poszczególne powierzchnie: budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej: w styczniu - 2.041,93 m2, od lutego do marca - 2.021,95 m2, od kwietnia do maja - 59,93 m2, od czerwca do grudnia - 2.021,95 m2 oraz budynki zwolnione: w styczniu - 594,91 m2, od lutego do marca - 614,89 m2, od kwietnia do maja - 2.576,91 m2, od czerwca do grudnia - 614,89 m2.

Na powierzchnię zajętą na działalność gospodarczą składały się:

- powierzchnia [...] wraz powierzchnią podestu z ławkami - 1.538,69 m2 (od stycznia do marca oraz od czerwca do grudnia),

- powierzchnia wykorzystywana jako [...] - 263,70 m2 (od stycznia do marca oraz od czerwca do grudnia),

- powierzchnia wykorzystywana jako [...] - 138,53 m2 (od stycznia do marca oraz od czerwca do grudnia),

- pokój "[...]" - 11,10 m2 (od stycznia do marca oraz od czerwca do grudnia),

- boksy [...]: w styczniu - 89,91 m2, od lutego do marca 69,93 m2 oraz od czerwca grudnia - 614,89 m2.

Na powierzchnię zwolnioną z podatku od nieruchomości składały się:

- powierzchnia pomieszczeń: korytarz między [...] i [...], paszarnia, magazyn, siodlarnia II, wc męski, kotłownia, wc damski, szatnia, prywatne pokoje, prywatne WC, prywatna kuchnia, składzik, korytarz - 492,54 m2,

- powierzchnia boksów [...]: w styczniu 102,37 m2, od lutego do marca - 122,35 m2, od kwietnia do maja - 132,34 m2, od czerwca do grudnia - 122,35 m2,

- powierzchnia [...] wraz powierzchnią podestu z ławkami - 1.538,69 m2 (od kwietnia do maja),

- powierzchnia wykorzystywana jako [...] - 263,70 m2 (od kwietnia do maja),

- powierzchnia wykorzystywana jako [...] - 138,53 m2 (od kwietnia do maja),

- pokój "[...]" - 11,10 m2 (od kwietnia do maja).

Zdaniem organu podatkowego wykazane powyżej części budynku faktycznie były zajęte we wskazanym okresie na prowadzenie działalności gospodarczej, wobec czego nie jest możliwe zwolnienie przedmiotowego budynku gospodarczego na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4b u.p.o.l., ponieważ zwolnienie to dotyczy budynków gospodarczych lub ich części położonych na gruntach gospodarstw rolnych służących wyłącznie działalności rolniczej. Przedmiotowy budynek służył przede wszystkim działalności gospodarczej.

Natomiast na mocy uchwały Rady Miasta [...] Nr [...] z [...] grudnia 2008 r. budynek ten będzie podlegał zwolnieniu, w części niezajętej na działalność gospodarczą. Zgodnie bowiem z § 1 uchwały, zwalnia się od podatku od nieruchomości budynki gospodarcze lub ich części inne niż określone w art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l., z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Tak więc na mocy ww. uchwały Rady Miasta [...], zwolnione z podatku od nieruchomości są te części budynku, które nie są zajęte na działalność gospodarczą, natomiast podlegają opodatkowaniu części zajęte na działalność gospodarczą.

Zastrzeżenia organu wzbudziła też deklaracja podatnika w zakresie opodatkowania jako budowli obiektu sklasyfikowanego jako "pozostały budynek niemieszkalny" na działkach nr [...], [...], [...], który w ocenie podatnika jest budowlą - wiatą, bo nie posiada wszystkich elementów budynku. Zdaniem organu, z dokumentacji architektoniczno-budowlanej dotyczącej rozbudowy przedmiotowego budynku wynika, że obiekt posiada wszystkie elementy budynku, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. - jest trwale związany z gruntem, wydzielony jest z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty oraz dach.

Ponadto, nieruchomość jest wprowadzona do ewidencji gruntów i budynków jako "pozostały budynek niemieszkalny", zaś w myśl art. art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2017 poz. 2101 ze zm.), dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków stanowią podstawę wymiaru podatków.

W związku z przedłożonymi przez podatnika decyzjami o zmianach pozwoleń na budowę, organ podatkowy postanowieniem z 8 września 2021 r. wezwał podatnika do złożenia pisemnych wyjaśnień dotyczących powierzchni użytkowej przedmiotowego budynku. W piśmie z 29 października 2021 r. podatnik wyjaśnił, że pierwotna powierzchnia wiaty wynosiła 93 m2, następnie rozbudowana została o pow. 601,6 m2 (część ta zużytkowana została w 2017 r.). Zatem łączna powierzchnia budynku tj. 694,60 m2, podlega opodatkowaniu od 2018 r. w stawce właściwej dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bo taka działalność była w nim prowadzona.

W wyniku rozpoznania odwołania podatnika, SKO decyzją z 10 stycznia 2024 r. uchyliło ww. decyzję Prezydenta Miasta [...] z 17 stycznia 2022 r. i przekazało sprawę do ponownego rozpoznania - na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa).

SKO uznało za zasadne zarzuty podatnika, że organ I instancji nie przeprowadził prawidłowo postępowania dowodowego naruszając art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem SKO stanowisko organu I instancji o rozpoczęciu działalności "O." od maja - co ma wpływać na zajęcie części budynku na działce nr [...] na prowadzenie działalności gospodarczej - nie zostało w decyzji wykazane. Ponadto w toku uzupełniającego postępowania dowodowego organ I ustalił, że w okresie od 4 do 31 maja 2020 r. budynek ten nie był zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Dlatego zdaniem organu II instancji nie można było uznać, że zajęto na prowadzenie działalności gospodarczej budynku ujeżdżalni w miesiącu maju zgodnie z art. 6 ust. 3 u.p.o.l. Nie może o tym świadczyć w szczególności sam wpis na portalu społecznościowym z 30 kwietnia 2020 r. o otwarciu "O." ("Z przyjemnością informujemy, że od dnia 4 maja 2020 r. w "O." wznawiamy lekcje nauki jazdy konnej"). Według SKO w tym zakresie decyzja organu I instancji nie zawiera zatem prawidłowego uzasadnienia.

Ponadto w ocenie SKO organ I instancji nie wyjaśnił w uzasadnieniu wydanej decyzji przyczyn braku przysługiwania skarżącemu w okresie marzec-maj 2020 r. zwolnienia od podatku w części pow. 18.31 m2 Budynku nr 3 sklasyfikowanego jako "budynek usługowy produkcyjny i usługowy i gospodarczy dla rolnictwa" na podstawie uchwały Rady Miasta [...] nr [...] z [...].03.2019 r. w sprawie zwolnienia od podatku od nieruchomości (Dz. Urz. Woj. [...] z dnia [...] kwietnia 2019 r., poz. [...]) - powołując się na te przyczyny wyłącznie w piśmie przekazującym odwołanie.

Dodatkowo organ odwoławczy uznał, że stwierdzenie organu I instancji, że powierzchnia budynku myjni dla koni jest zawsze powierzchnią zajętą na prowadzenie działalności gospodarczej, ponieważ jest używana również do mycia koni służących działalności gospodarczej, nie jest spójne z przyjętym w decyzji stanowiskiem, że boksy podlegają jednak zwolnieniu w okresie kwiecień-maj 2020 r. z podatku na podstawie przepisów w/w uchwały - wskazując, że okoliczność ta wymaga wyjaśnienia.

Poza tym organ odwoławczy stwierdził zawyżenie przez organ I instancji podstawy opodatkowania dla budowli, wskazując, że w obecnie w toku uzupełniającego postępowania dowodowego ustalono, że domek letniskowy nie jest budowlą, w związku z czym w tym zakresie wymiar podatku należy zweryfikować.

Organ odwoławczy uznał również, że w związku z zarzutami odwołania dotyczącymi wpływu na stawkę podatkową braku możliwości prowadzenia działalności gospodarczej z uwagi na stan epidemii związany z wirusem SARS-CoV-2 oraz wynikające z niego obostrzenia, organ I instancji nie dokonywał w decyzji szczegółowych ocen. SKO podkreśliło, że w zakresie oceny powyższych kwestii m.in. w wyroku NSA z 31 stycznia 2023 r. (III FSK 682/22) stwierdzono, że organy nie wyjaśniły kwestii o podstawowym znaczeniu, czyli w jakim konkretnym zakresie lokal gastronomiczny należy zasadnie wiązać - bezpośrednio i potencjalnie, faktycznie i prawnie - z działalnością gospodarczą w trakcie rozpatrywanego roku podatkowego zważywszy na szczególne warunki spowodowane przez COVID-19. Zdaniem SKO w tym zakresie organ I instancji powinien zawrzeć w uzasadnieniu decyzji własne stanowisko.

Konkludując SKO stwierdziło, że organ I instancji nie wywiązał się należycie z obowiązków w zakresie prowadzenia postępowania dowodowego, co doprowadziło do zaniechania przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego oraz wydania wadliwie uzasadnionej decyzji. Stwierdzone naruszenia skutkowały brakiem dokonania ustaleń faktycznych, które powinny stanowić podstawę wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. Organ podatkowy nie zebrał bowiem w koniecznym zakresie materiału dowodowego i nie dokonał prawidłowej oceny okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W konsekwencji zachodziła konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, jako uchybiającej obowiązkowi rzetelnego oraz zgodnego z prawem ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych.

Organ odwoławczy uznał, że konieczny zakres prowadzenia ponownie postępowania dowodowego w sprawie realizuje przesłankę "znacznej części" materiału dowodowego przewidzianej w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Nie jest jednocześnie rolą organu odwoławczego zastępowanie organu I instancji w dokonywaniu całokształtu ustaleń faktycznych mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Organ odwoławczy nie może wyręczać organu I instancji w ocenie zebranego materiału dowodowego, gdyż taka praktyka ograniczałaby zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego.

Natomiast w odniesieniu do zarzutów odwołania organ odwoławczy wskazał, że zastosowanie wyższych stawek podatku od nieruchomości wymaga wykazania, że przedmiotowa nieruchomość jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Aby istniał związek nieruchomości z działalnością gospodarczą należy wykazać, że nieruchomość jest posiadana przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a także, że nieruchomość wykorzystywana jest do faktycznego wykonywania tej działalności. W ocenie organu, materiał dowodowy wskazuje na to, że w 2020 r. cała [...] wraz z podestem i ławkami była zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej, mimo tego, że, jak twierdzi podatnik, [...] w tym okresie była fizycznie przedzielona ogrodzeniem (płotkiem) służącym jej podziałowi na część wykorzystywaną do wykonywania czynności związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (nauka jazdy konnej) od pozostałej części, która była wykorzystywana do celów prywatnych (bo część koni podatnik posiadał dla celów prywatnych, a ponadto część [...] była także wykorzystywana do przechowywania sprzętów rolniczych oraz płodów rolnych uzyskiwanych z działalności rolniczej). Organ stwierdził, że m.in. w 2020 r. na [...] -ujeżdżalni prowadzono na całej jej powierzchni działalność gospodarczą, która miała charakter ciągły, zorganizowany, zarobkowy i była wykonywana we własnym imieniu. Powołując się na zdjęcia i informacje ze strony internetowej podatnika i profilu firmy w mediach społecznościowych, SKO wskazało, że w trakcie zajęć z jazdy konnej cała [...] była zajmowana w ww. okresie na działalność gospodarczą. Jak zaznaczył organ, na zdjęciach nie widać żadnego zamontowanego ogrodzenia, a na działalność gospodarczą zajęta jest wówczas cała [...], tzn. dzieci zajmują się końmi oraz jeżdżą po całej [...]. W ocenie organu odwoławczego, nawet gdyby przyjąć założenie, że faktycznie przez cały czas wykorzystywania w 2020 r. [...] w trakcie obozów dla dzieci znajdował się na niej wspomniany płot, to już samo jego zdemontowanie (przesunięcie) na czas wykonania zdjęć i hipotetycznie chwilowe wprowadzenie koni na cały teren [...] było zajęciem tej powierzchni na prowadzenie działalności gospodarczej. Podobnie zamieszczenie tych zdjęć w Internecie należy uznać za rodzaj reklamy, mającej zachęcić w 2020 r. kolejnych rodziców do korzystania przez ich dzieci z obozów, jednocześnie z żadnej z reklam skierowanych do potencjalnych klientów nie wynika, że powierzchnia [...] będzie wykorzystywana wyłącznie w części. W ocenie organu odwoławczego, ograniczenie [...] przez jej każdorazowe przedzielanie doraźnym płotem na czas wykorzystywania na obozy, należałoby traktować jako zmianę warunków związanych z ograniczeniem powierzchni [...]. Również ze zgromadzonych w aktach sprawy zgłoszeń prowadzenia zajęć dla dzieci do Kuratorium Oświaty wynika, że zajęcia z końmi odbywają się na "ujeżdżalni". Brak jest informacji, że zajęcia odbywały się wyłącznie na wydzielonej części ujeżdżalni i informacji, że wydzielenie nastąpi przez prowizoryczny płot. W ocenie SKO, jeżeli jazda konna odbywać się miała wyłącznie na części [...], a pozostała byłaby odgrodzona, to okoliczność ta wymagałaby podania do wiadomości także w związku z oceną obiektu w zakresie zapewniania przez organizatora warunków bezpieczeństwa.

Organ ustalił również, że na terenie [...] w 2020 r. podatnik prowadził zajęcia z hipoterapii dla dzieci posiadających orzeczenie o niepełnosprawności, zgodnie z umową zawartą z organizacją pożytku publicznego - stowarzyszeniem [...], przy czym otrzymał z tego tytułu wynagrodzenie. Zdaniem organu, prowadzenie zajęć w tym obiekcie, nawet codziennie, nie świadczy o wyłącznym zajęciu [...] na cele ww. stowarzyszenia. W ocenie organu, wobec faktu, że cała powierzchnia budynku [...] -ujeżdżalni była zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej, niemożliwe było w tym zakresie zastosowanie zwolnienia przewidzianego w ww. uchwałach Rady Miasta [...] w sprawie zwolnienia od podatku od nieruchomości.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji co do wykluczenia w niniejszej sprawie możliwości zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l., bowiem przedmiotowy budynek ujeżdżalni nie jest położony na gruncie gospodarstwa rolnego oraz nie służy wyłącznie działalności rolniczej, ponieważ - jak zadeklarował sam podatnik - jego część jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej. Podobnie organ uznał, że w sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie z art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., ponieważ sporny budynek nie był zajęty wyłącznie na potrzeby prowadzenia przez stowarzyszenie statutowej działalności wśród dzieci i młodzieży w zakresie oświaty, wychowania, nauki i techniki, kultury fizycznej i sportu.

Jak zaznaczył organ, bez znaczenia dla okoliczności ustalenia zajęcia [...] na działalność gospodarczą jest fakt zamieszkiwania podatnika pod adresem prowadzenia działalności gospodarczej. W spornym budynku, ujętym w ewidencji środków trwałych, podatnik prowadził bowiem działalność gospodarczą nie w sposób incydentalny i nie spełniając warunków wymaganych do skorzystania ze zwolnień przewidzianych w przepisach ustawy i uchwały. Nie ma znaczenia dla skorzystania ze zwolnienia także to, że podatnik nie zalicza do kosztów uzyskania przychodu wydatków w stosunku do koni niewykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej.

W uzasadnieniu decyzji podkreślono również, że organy nie orzekły wbrew stanowisku wyrażonemu w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. (SK 39/19), w którym art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, został uznany za niezgodny z Konstytucją. W rozstrzyganej sprawie organy podatkowe ustaliły bowiem, że podatnik wykorzystywał na prowadzenie działalności gospodarczej całą powierzchnię [...] w budynku ujeżdżalni.

SKO uznało za prawidłową klasyfikację i opodatkowanie spornego budynku wiaty, położonego na działkach nr [...], [...] i [...]. Obiekt ten stanowi wiatę podzieloną na części funkcyjne o konstrukcji drewnianej przykrytej dachem wielospadowym o konstrukcji drewnianej. Z projektu budowlanego wynika, że obiekt posiada również fundamenty, jest wydzielony z przestrzeni za mocą przegród budowlanych oraz jest trwale związany z gruntem. Podatnik wykazał powyższą nieruchomość w informacji na podatek od nieruchomości w części jako budowla o wartości "[...]" zł oraz jako budynek związany z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 117,60 m2.

Zdaniem SKO nie można zgodzić się z twierdzeniem podatnika, że wyłącznie część wiaty, tj. pomieszczenie o pow. 117,60 m2 stanowi budynek. Fakt, że strona podaje, że pod ścianami wiaty nie ma fundamentów, a sam obiekt jest posadowiony na placu utwardzonym, nie wpływa bowiem na ocenę co do trwałości związania całego obiektu z gruntem. Pojęcie związania z gruntem stanowi pojęcie języka potocznego i powinno być na gruncie prawa podatkowego rozumiane jako fakt w sensie czysto obiektywnym. Prawodawca nie stopniuje cechy trwałości, co oznacza, że obiekt w rozumieniu u.p.o.l. wyłącznie jest lub nie jest trwale związany z gruntem. Oceny trwałości związku obiektu budowlanego z gruntem należy dokonywać z uwzględnieniem jego cech funkcjonalnych. W sprawie nie mamy do czynienia z wypadkiem połączenia elementów obiektu dla przemijającego użytku. Rodzaj połączeń z gruntem wskazuje, że jest to połączenie stałe w sensie fizycznym i gospodarczym. Uwzględniając powyższe organ uznał, że cały obiekt jest trwale związany z gruntem. Przy czym obiekt nie musi posiadać przegród budowlanych zupełnych (litych) ze wszystkich stron. O jego wydzieleniu z przestrzeni nie świadczy zamknięcie ze wszystkich stron i zabezpieczenie wnętrza przed wpływem czynników zewnętrznych, ale możliwość stwierdzenia i opisania granicy między przestrzenią wewnętrzną, a zewnętrzną. Przegrody wydzielające przestrzeń wykonane z tworzywa sztucznego - polimetakrynalu metylu, będą zatem także przesądzać o kwalifikacji obiektu jako budynku.

Jeżeli natomiast chodzi o moment powstania obowiązku podatkowego w tym zakresie, to uzależniony jest on od zakończenia prac związanych ze wznoszeniem obiektu budowlanego lub od rozpoczęcia jego użytkowania przed ostatecznym zakończeniem robót. Powstanie obowiązku podatkowego nie jest więc uwarunkowane uzyskaniem prawa do użytkowania budynku po spełnieniu warunków wskazanych w art. 54 i art. 55 Prawa budowlanego. Artykuł 6 ust. 2 u.p.o.l. stanowiąc o okolicznościach, od których uzależniony jest obowiązek podatkowy, używa określenia zakończenie budowy oraz rozpoczęcie użytkowania obiektu budowlanego, ale chodzi wyłącznie o stan faktyczny powodujący moment rozpoczęcia obowiązku podatkowego (tak m.in. wyrok NSA z 23 stycznia 2008 r., II FSK 1522/06). Organ przy tym zaznaczył, że w momencie rozpoczęcia użytkowania budynku obowiązek powstaje w stosunku do całej nieruchomości. Dla objęcia obowiązkiem podatkowym w świetle art. 6 ust. 2 u.p.o.l., nie ma znaczenia, czy spełnione są warunki uprawniające do użytkowania budynku ani fakt niewykończenia niektórych pomieszczeń. Istotne jest natomiast, by w 2020 r. powierzchnia budynku fizycznie istniała (została wybudowana). Jeśli natomiast chodzi o stawki podatkowe, które znajdują zastosowanie w sytuacji rozpoczęcia użytkowania części niewykończonego budynku będącego własnością przedsiębiorcy, SKO odwołując się do najnowszego orzecznictwa stwierdziło, że zgodnie z wyrokiem NSA z 26 kwietnia 2023 r. (III FSK 3277/21) w przypadku części nowo wybudowanego budynku, nawet przeznaczonego na działalność gospodarczą, przed zakończeniem jego budowy lub rozpoczęciem jego użytkowania, przy braku spełnienia przesłanki związania z prowadzeniem działalności gospodarczej lub zajęcia na taką działalność, powinna ta część budynku w świetle art. 6 ust. 2 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 i art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości tzw. stawką pozostałą, a nie stawką najwyższą jak dla działalności gospodarczej. W rozstrzyganej sprawie powyższe regulacje w zestawieniu z oświadczeniem podatnika, że "zaużytkował powierzchnię wiaty 694,60 m2 w 2017 r.", skutkują tym, że opodatkowana w 2020 r. powinna być cała "zaużytkowana" powierzchnia budynku wiaty, tj. 694,60 m2.

Podsumowując, organ odwoławczy uznał, że w budynku o pow. 2.636,84 m2 jego część tj. [...] -ujeżdżalnia wraz z podestami, hotelem, restauracją, pokojem "[...]" oraz boksami dla koni o pow. 2.041,93 m2 znajdowała się w 2020 r., z wyłączeniem co najmniej miesięcy marzec (jego połowa) - maj 2020 r., w posiadaniu przedsiębiorcy oraz była przez podatnika zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej i tym samym nie podlegała zwolnieniu z podatku z uwagi na jej zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej zarówno na podstawie przepisów u.p.o.l., jak i Uchwały Rady Miasta [...]. Pozostała część budynku o pow. 594,91 m2 podlegała zwolnieniu z podatku.

Skarżący wniósł skargę na powyższą decyzję SKO zaskarżając ją w części w jakiej organ II instancji przyjął, że "budynek produkcyjny usługowy i gospodarczy dla rolnictwa" usytuowany ma części działki nr [...] w zakresie powierzchni [...] wraz z powierzchnią podestu z ławkami (1.538,69 m2) należy zaklasyfikować dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako związany z prowadzaniem działalności gospodarczej, odmawiając skarżącemu prawa do zwolnienia od podatku od nieruchomości powierzchni zadeklarowanej przez niego jako podlegającej ww. zwolnieniu oraz w zakresie w jakim organ II instancji nie rozważył i nie ustosunkował się wobec zarzutów skarżącego dotyczących opodatkowania w 2020 r. z zastosowaniem stawki jak dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej powierzchni 694,60 m2 obiektu określonego w dokumentacji budowlanej jako "Wiata wypoczynkowo-rekreacyjna" opisanym w decyzji jako "Budynek sklasyfikowany jako pozostały niemieszkalny".

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie:

1. przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 120 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej polegające na dokonaniu ustaleń w sposób sprzeczny z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, tj. na uznaniu, że cała [...] była zajmowana w 2020 r. na działalność gospodarczą (z wyłączeniem okresu co najmniej od połowy marca do maja 2020 r.), powierzchnia budynku, w którym znajduje się ujeżdżalnia była w 2020 r. zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej, co uniemożliwia zastosowanie zwolnienia jej od podatku za cały 2020 r. oraz podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości z zastosowaniem stawek jak dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, gdy tymczasem ze zgromadzonego materiału dowodowego taka okoliczność w żaden sposób nie wynika i nie została w jakikolwiek sposób udowodniona, w związku z czym należało uznać, że ww. powierzchnia nie została zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie zadeklarowanym przez skarżącego; całokształt zaś ustaleń faktycznych oparty został tylko i wyłącznie o nieuprawnione domniemania, przypuszczenia i hipotezy oraz o niedostateczny i szczątkowy materiał dowodowy,

2. przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 121 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej, przez zastosowanie przez organy przypuszczeń, hipotez i domniemań nieustanowionych przez przepisy obowiązującego prawa, polegających na całkowicie domniemanym i hipotetycznym przyjęciu (m.in. na podstawie szczątkowych i całkowicie wybiórczych informacji zamieszczonych "w portalu społecznościowym", pobranych przez organ "z Internetu" czy też w oparciu o "specyfikę działalności gospodarczej"), w sytuacji, gdy organy w żaden sposób nie zgromadziły jakiegokolwiek relewantnego materiału dowodowego, opierając zaskarżone rozstrzygnięcia w przeważającej mierze na materiałach zgromadzonych w toku postępowania w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości, podatku rolnego i podatku leśnego za 2016 r. (niemiarodajnych w ocenie skarżącego dla rozstrzygnięcia nawet sprawy za 2016 r., a tym bardziej sprawy za 2020 r.). Wspomniane naruszenie przejawia się m.in. w niedopuszczalnym operowaniu przez organ drugiej instancji sformułowaniami w rodzaju "hipotetycznie" czy "nawet gdyby przyjąć", świadczącym jedynie o rzeczywistym braku prawidłowego i pełnego zrekonstruowania stanu faktycznego w niniejszej sprawie, a także w doszukiwaniu się przez organy obu instancji po stronie skarżącego całego szeregu domniemanych obowiązków, mających być związanych z przedmiotowym budynkiem, niewyrażonych w przepisach powszechnie obowiązującego prawa, co stanowiło oczywisty przejaw naruszenia zasady legalizmu, wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej,

3. przepisów prawa materialnego, przez jego nieprawidłową wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, tj. § 1 uchwały Nr [...] Rady Miasta [...] z 28 marca 2019 r. w sprawie zwolnienia od podatku od nieruchomości, w związku z art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l., polegające na nieprawidłowym przyjęciu, że podatnikowi nie przysługuje uprawnienie do zastosowania zwolnienia od podatku od nieruchomości w zadeklarowanej przez niego części powierzchni tzw. [...] wraz z podestem, jako rzekomo zajętych w 2020 r. "na prowadzenie działalności gospodarczej", pomimo i wbrew faktowi, że ww. powierzchnia nie była zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej. Naruszenie powyższe jest m.in. rezultatem okoliczności, że pomimo i wbrew utrzymania przez organ odwoławczy, że dla uznania nieruchomości za zajętą na potrzeby działalności gospodarczej nie jest wystraczające samo jej posiadanie przez przedsiębiorcę, SKO w ocenie strony w istocie rzeczy utożsamia takie posiadanie (własność) z ww. zajęciem, mimo przeciwnych deklaracji,

4. przepisów art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2020 r. poz. 2052 ze zm., dalej: p.g.i.k.), § 63 ust. 1 pkt 4) i 5) rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2019 r. poz. 393 ze zm., dalej: rozporządzenie w sprawie ewidencji gruntów i budynków) w związku z objaśnieniami szczegółowymi do rodzaju 108 (grupa 10 - budynki niemieszkalne) Klasyfikacji Środków Trwałych zawartymi w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 3 października 2016 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych i w związku z objaśnieniami do klasy 1271 zawartymi w schemacie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych ujętymi w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie klasyfikacji obiektów budowlanych (Dz.U. z 1999 r. poz. 162 ze zm., dalej: rozporządzenie w sprawie klasyfikacji obiektów budowlanych) oraz art. 194 § 1-3 Ordynacji podatkowej, przez pominięcie i nieuwzględnienie okoliczności, że wedle ww. klasyfikacji, stanowiących podstawę wymiaru podatków, przedmiotowy budynek, w którym znajduje się tzw. "ujeżdżalnia", stanowi "budynek produkcyjny usługowy i gospodarczy dla rolnictwa", tj. budynek o rolniczym charakterze, nie zaś budynek o biznesowym profilu (tj. o przeznaczeniu na prowadzenie działalności gospodarczej), w sytuacji braku zaoferowania przez organy obu instancji żadnego miarodajnego przeciwdowodu względem ww. okoliczności,

5. przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy art. 240 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez brak rozważenia i ustosunkowania się przez organ II do zarzutów sformowanych w odwołaniu od decyzji organu I instancji w zakresie błędnego zdaniem skarżącego opodatkowania od 2018 r. w stawce właściwej dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej obiektu określonego w dokumentacji budowlanej jako "Wiata wypoczynkowo-rekreacyjna" opisanego w decyzji organu I instancji jako "budynek sklasyfikowany jako pozostały budynek niemieszkalny (działki nr [...], [...], [...]) i co do którego przyjęta została do opodatkowania powierzchnia 694,60 m2,

6. przepisu postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, przez przeprowadzenie postępowania z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w tym w szczególności przez sporządzenie zaskarżonych decyzji z całkowitym pominięciem (względnie z formalnym powołaniem się, lecz bez uwzględnienia wskazań z niego wynikających) orzecznictwa sądów administracyjnych oraz brak należytego uwzględnienia w toku postępowania wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt. SK 39/19, potwierdzającego prawidłowość stanowiska strony prezentowanego w niniejszej sprawie, jak również w sposób ukierunkowany na ustalenie względem skarżącego większego zobowiązania podatkowego aniżeli to, które wynikałoby z przedłożonych przez stronę informacji,

7. art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r. poz. 162 ze zm.,) oraz art. 2a Ordynacji podatkowej i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, przez rozstrzygnięcie ewentualnych faktycznych i materialnoprawnych wątpliwości na niekorzyść skarżącego (będącego przedsiębiorcą), w sposób pozostający w jawnej opozycji z zasadą rozstrzygania faktycznych i materialnoprawnych wątpliwości na korzyść podatnika (przedsiębiorcy) oraz z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

8. przepisów prawa materialnego, przez jego nieprawidłową wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 7 ust. 1 pkt 14) u.p.o.l. oraz przepisu art. 120 Ordynacji podatkowej, polegające na przyjęciu, że dla zastosowania zwolnienia od podatku od nieruchomości na podstawie ww. przepisu konieczne jest zajęcie "wyłącznie" na prowadzenie nieodpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego, co skutkowało zakwestionowaniem możliwości zastosowania przez skarżącego zwolnienia podatkowego zawartego w ww. przepisie w stanie faktycznym zaistniałym w niniejszej sprawie, w sytuacji, gdy ww. przepis warunku takiego w żaden sposób nie ustanawia, oraz biorąc pod uwagę niekwestionowaną przez organ okoliczność, że na terenie całego obiektu "O." położonego w R. przy ul. [...], codziennie od poniedziałku do soboty faktycznie odbywały się zajęcia z dziećmi niepełnosprawnymi, które to zajęcia prowadzone były przez Stowarzyszenie na rzecz wspomagania rozwoju dzieci i młodzieży [...] z siedzibą w R., posiadające status organizacji pożytku publicznego od 2004 r. i prowadzącym działalność nieodpłatną (co miało miejsce również w 2020 r.),

9. art.7 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l., polegające na błędnej jego wykładni, a w konsekwencji na jego niewłaściwym zastosowaniu, przez nieprawidłowe przyjęcie, że w odniesieniu do budynku sklasyfikowanego jako "budynek produkcyjny usługowy i gospodarczy dla rolnictwa" nie znajduje zastosowania art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l., z samego tylko faktu wykorzystywania przez Skarżącego części ww. budynku do prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, podczas, gdy ww. przepis odnosi się zarówno do budynków, jak i ich części, a ww. budynek wykorzystywany jest w pozostałej części do innych celów skarżącego, związanych z działalnością rolniczą (przechowywanie płodów rolnych, maszyn rolniczych, koni stanowiących własność prywatną skarżącego, itp.), co w toku prawidłowej wykładni powinno było prowadzić do wniosku, że ww. pozostała część ww. budynku niewykorzystywana przez skarżącego do pozarolniczej działalności gospodarczej podlega zwolnieniu od podatku od nieruchomości na podstawie ww. regulacji,

10. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., przez jego błędną wykładnię, polegającą na faktycznym przyjęciu przez organ, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę świadczy o związaniu nieruchomości z działalnością gospodarczą, będącą skutkiem pominięcia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt: SK 39/19; który uznał, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z działalnością gospodarczą decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, co w konsekwencji doprowadziło do nieuprawnionego przyjęcia przez organ II instancji opodatkowania całości powierzchni budynku ujeżdżalni.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty, skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu II instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenie decyzji obu instancji i umorzenie postępowania administracyjnego oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Uzasadniając skargę podniesiono, że aby uznać daną nieruchomość za zajętą na prowadzenie działalności gospodarczej organ podatkowy powinien udowodnić ponad wszelką wątpliwość, że nastąpiło faktyczne wykonywanie konkretnych czynności i działań związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą na nieruchomości, przez ich rzeczywiste wykonywanie, w sposób trwały i wykluczający prowadzenie innej działalności, nieincydentalnie. Skarżący podkreślił, że ze sposobu sklasyfikowania przedmiotowego budynku na podstawie prawa geodezyjnego i kartograficznego wynika domniemanie o rolniczym i niebiznesowym charakterze budynku. W ocenie skarżącego, organ utożsamił posiadanie (własność) z zajęciem nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej.

Podkreślono, że z całokształtu okoliczności sprawy wynika, że skarżący posiadając znaczną liczbę koni, z czego tylko kilka w ramach działalności gospodarczej, prowadząc również działalność rolniczą, sporną część nieruchomości użytkował w celach na działalność rolniczą i prywatne potrzeby.

SKO w Rzeszowie w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, a sformułowane w niej zarzuty okazały się nietrafne. Sąd nie stwierdził podstaw do zastosowania względem kontrolowanej decyzji środków określonych w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji mogłoby bowiem nastąpić w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przez organ prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Żadna z powyższych okoliczności w kontrolowanej sprawie jednak nie zaistniała.

Przedmiotem sądowej kontroli jest decyzja kasatoryjna Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rzeszowie wydana na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z tym przepisem organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Przytoczony przepis dotyczy niedostatecznego zakresu przeprowadzonego przez organ podatkowy I instancji postępowania dowodowego, co uniemożliwia merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy. Chodzi o przeprowadzenie postępowania dowodowego w niewystarczającym wymiarze, bądź brak jego przeprowadzenia - co sprawia, że konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Wady te muszą być na tyle poważne, że nie jest możliwe ich sanowanie w trybie postępowania uzupełniającego, o którym mowa w art. 229 Ordynacji podatkowej.

W orzecznictwie NSA wskazuje się, że wady co do zakresu przeprowadzonego postępowania dowodowego powinny być tak istotne, że nie pozwalają na ustalenie stanu faktycznego sprawy, a co za tym idzie, poczynienie na tym etapie sprawy jakichkolwiek miarodajnych wniosków co do zastosowania przepisów prawa materialnego i określenia na tej podstawie wysokości zobowiązania podatkowego - nie jest możliwe. Co do zasady, uchybienia co do zakresu przeprowadzonego postępowania dowodowego stanowiące podstawę do wydania decyzji na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, mają charakter "wyprzedzający" w stosunku do innych uchybień, w tym zwłaszcza co do zastosowania przepisów prawa materialnego O tym zaś czy zaistniały przesłanki pozwalające na wydanie na tej podstawie prawnej decyzji przez organ odwoławczy decydują okoliczności konkretnej sprawy (por. wyrok NSA z 5 kwietnia 2023 r. sygn. akt II FSK 2377/20).

W ocenie Sądu okoliczności sprawy uzasadniały wydanie decyzji kasatoryjnej na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej.

Kontrolowana sprawa dotyczy łącznego zobowiązania pieniężnego z tytułu podatku od nieruchomości, podatku rolnego i podatku leśnego za 2020 r.

Sporna w sprawie jest kwestia opodatkowania podatkiem od nieruchomości budynku ujeżdżalni - [...], która według skarżącego jedynie w części była wykorzystywana na potrzeby prowadzonej przez niego pozarolniczej działalności gospodarczej. Spór dotyczy tego, w jakim zakresie budynek służył działalności gospodarczej, a w jakiej celom prywatnym, a ściślej - w jakim zakresie jedno z pomieszczeń ([...]) zajęta była na działalność gospodarczą. Skarżący kwestionuje również prawidłowość opodatkowania z zastosowaniem stawki jak dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej obiektu wiaty wypoczynkowo-rekreacyjnej.

Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że w sprawie nie została ustalona w sposób niewątpliwy okoliczność dotycząca czasu wznowienia działalności O., po jej zawieszeniu w marcu 2020 r. z uwagi na wprowadzenie w kraju stanu epidemii. Organ I instancji przyjął, że działalność "O." została wznowiona 4 maja 2020 r. opierając się wyłącznie na wpisie na portalu społecznościowym z 30 kwietnia 2020 r. informującym o wznowieniu działalności od 4 maja 2020 r. i przyjmując w konsekwencji, że budynek ujeżdżalni był w maju 2020 r. zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. W toku postępowania uzupełniającego ustalono jednak, że w okresie 4-31 maja 2020 r. budynek ujeżdżalni nie był zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, co podważa prawidłowość ustaleń organu I instancji poczynionych w oparciu o wpis na portalu społecznościowym.

Ponadto jak słusznie zauważyło SKO, organ I instancji w wydanej decyzji nie zajął stanowiska w zakresie braku zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie uchwały Rady Miasta [...] z [...] marca 2019 r. nr [...] części pow. 18.31 m2 Budynku nr 3, ani też w kwestii możliwości prowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej z uwagi na stan epidemii i wynikające z niego obostrzenia.

Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Z zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) wynika obowiązek organów uzyskania w toku postępowania takiego materiału dowodowego i takiego stanu faktycznego, który jest zgodny z rzeczywistością. Realizacja zasady prawdy obiektywnej wymaga przy tym, aby dopuścić jako dowód w sprawie wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). W świetle zaś regulacji zawartej w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego co do wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organach orzekających. Zakres (granice) postępowania dowodowego w danej sprawie wyznacza przy tym zawsze norma o charakterze materialnoprawnym.

W ocenie Sądu nie można zatem uznać przeprowadzonego w niniejszej sprawie postępowania dowodowego za wyczerpujące. Zgromadzony przez organ I instancji materiał dowodowy nie pozwala bowiem na ustalenie pełnego oraz niewątpliwego stanu faktycznego.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy w sposób konkretny i zrozumiały wskazał niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktyczne, istotne z punktu widzenia zastosowania przepisów prawa materialnego, które mają być zbadane przez organ I instancji przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Swe stanowisko organ uzasadnił w sposób rzeczowy i przekonujący.

Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że stwierdzone uchybienia w zakresie braku kompletności materiału dowodowego są na tyle istotne, że naprawienie tych uchybień w postępowaniu odwoławczym, nie jest możliwe bez naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Organ odwoławczy słusznie więc zastosował w takiej sytuacji procesowej art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Zakres postępowania dowodowego, które wymagało przeprowadzenia w toku postępowania, był znaczny. Powinien je przeprowadzić organ I instancji. Skarżący winien mieć bowiem zagwarantowane prawo do dwukrotnego rozpatrzenia tej samej sprawy, a więc w sytuacji, gdy sprawa nie została należycie rozpatrzona przez organ I instancji, organ odwoławczy uchylił decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, po to właśnie, aby miał on zapewnione gwarancje procesowe na etapie dwóch instancji.

Podsumowując, wydanie zaskarżonego rozstrzygnięcia kasacyjnego w świetle dyrektyw wypływających z zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) oraz zasady dwuinstancyjności (art. 127 Ordynacji podatkowej) było zatem konieczne i zasadne.

W świetle zarzutów skargi należy wskazać, że nie dotyczą one legalności wydania przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia kasacyjnego na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, a odnoszą się do merytorycznego rozstrzygnięcia w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego z tytułu podatku od nieruchomości, podatku rolnego i podatku leśnego za 2020 r.

Ocena merytoryczna sprawy na tym etapie byłaby zatem przedwczesna, jak bowiem wynika z treści art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, wydawane na jego podstawie rozstrzygnięcie organu odwoławczego ma charakter formalny, nie odnosi się do istoty sprawy i nie przesądza o jej wyniku.

W tej sytuacji Sąd jedynie nadmienia, że podziela w pełni stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Rz 147/21, w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego z tytułu podatku od nieruchomości, podatku rolnego i podatku leśnego za 2016 rok oraz wyroku z 25 kwietnia 2024 r., sygn. akt I SA/Rz 36/24, w sprawie dotyczącej podatku od nieruchomości za 2018 i 2019 rok, wydanych na skutek wniesionych przez skarżącego skarg.

W judykatach tych Sąd zajął stanowisko, że w sytuacji, gdy dany składnik majątku jest wykorzystywany zarówno do działalności gospodarczej, jak też innej działalności (rolniczej, prywatnej), podatnik powinien zadbać o trwałe i jednoznaczne wyodrębnienie, tak by nie powstawały wątpliwości co do zakresu przeznaczenia tego składnika majątku dla potrzeb określonej działalności. Za bezpodstawne Sąd uznał zarzuty dokonania błędnej wykładni przepisów art.1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l., stwierdzając, że interpretacja ww. przepisu została dokonana z uwzględnieniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. SK 39/19, a organy wykazały, że brak było podstaw do uznania, że tylko część [...] jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu, zasadnie zakwestionowano twierdzenia skarżącego, że część [...], obejmującą znaczną jej powierzchnię, skarżący wykorzystywał wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności rolniczej i tym samym nie była ona zajęta na potrzeby prowadzenia przez niego działalności gospodarczej. Podkreślono, że o zajęciu budynku na działalność gospodarczą mają świadczyć faktycznie wykonywane tam czynności z tą działalnością związane, a nie klasyfikacja budynku w ewidencji. W konsekwencji za prawidłowe Sąd uznał stanowisko organów, że cała powierzchnia [...] wraz ze schodami i podestem, zajęta była na prowadzenie działalności gospodarczej, dlatego podlegała opodatkowaniu wg stawek właściwych dla budynków związanych z działalnością gospodarczą.

Odnośnie zaś drugiej spornej kwestii tj. dotyczącej opodatkowania wiaty wypoczynkowo-rekreacyjnej, Sąd uznał za bezpodstawne twierdzenia skarżącego, że wyłącznie część wiaty stanowi budynek. Wskazano, że obiekt ten został posadowiony na fundamentach, ma dach i przegrody budowlane wydzielające go z przestrzeni, a zatem posiada wszystkie cechy budynku, o których mowa w art. 1a ust.1 pkt 1 u.p.o.l. W związku z powyższym brak podstaw aby obiekt ten uznać za budowlę i tak opodatkować. Zaznaczono, że niesporne jest, że w 2017 r. skarżący rozpoczął użytkowanie rozbudowanej części tego obiektu, która zwiększyła powierzchnię do 694,60 m2. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od 1 stycznia 2018 r. (również w 2020 r.) podlegała zatem powierzchnia wiaty - "budynku innego niemieszkalnego" o pow. 694,60 m2. Zastosowane zostały prawidłowe stawki podatku od nieruchomości właściwe dla budynków związanych z działalnością gospodarczą, ponieważ nie ulega wątpliwości, że budynek wiaty był w całości przeznaczony i wykorzystywany na cele związane z działalnością gospodarczą podatnika.

Odniesienie się do powyższych spornych kwestii Sąd uznał za konieczne z uwagi na treść zarzutów skargi oraz stanowisko organu odwoławczego zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Podsumowując Sąd stwierdza, że w sprawie zaistniały przesłanki do wydania przez organ odwoławczy decyzji kasatoryjnej na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, zaskarżone rozstrzygnięcie odpowiada prawu i brak jest podstaw do kwestionowania jego legalności.

Wobec powyższego, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.