Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 29/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2024-02-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 5b, par. c
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 5 ust. 5
journal: Dz.U. 2023 poz 1570
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)
article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas Sędziowie: WSA Wiesław Kuśnierz (spr.) WSA Jarosław Wiśniewski po rozpoznaniu w dniu 21 lutego 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi Gminy Miasta T. na postanowienie Dyrektora Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 15 listopada 2023 r. nr 0114-KDIP4-1.4012.209.2023.4.APR/MŻA w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej skargę oddala.


UZASADNIENIE

Gmina Miasta T. (dalej: Strona, Gmina, Skarżąca) wnioskiem z dnia 14 kwietnia 2023 r. zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z siedzibą w Bielsku Białej (dalej: DKIS, organ) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w zakresie podatku od towarów i usług. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 25 maja 2023 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina Miasta T. (dalej: Gmina, Strona, Skarżąca) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40, dalej: u.s.g.) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych.

Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina podjęła łączne (scentralizowane) rozliczenia VAT wraz ze wszystkimi swoimi jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi, w tym z jednostką budżetową Zarządem Dróg i Komunikacji w T. (dalej: ZDiK). Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. W szczególności wykonuje zadania własne oraz zlecone z zakresu administracji rządowej, a także zadania z zakresu właściwości powiatu. W celu wykonywania zadań Gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Na podstawie art. 7 ust. 1 u.s.g. do zadań własnych Gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w szczególności sprawy m.in. z zakresu lokalnego transportu zbiorowego (pkt 4).

Zgodnie natomiast z art. 4 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1526, dalej: u.s.p.), powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym, w zakresie transportu zbiorowego i dróg publicznych. Wyżej wymienione zadania w zakresie transportu zbiorowego Gmina wykonuje za pośrednictwem ZDiK.

ZDiK zgodnie z obowiązującym statutem realizuje m.in. zadania w zakresie zarządu dróg oraz zarządzającego ruchem na drogach, w szczególności m.in.: wykonywanie obowiązków zarządcy dróg krajowych, wojewódzkich, powiatowych i gminnych, w granicach administracyjnych Gminy (z ograniczeniami określonymi w innych punktach statutu), w tym m.in.: realizacja zadań związanych z wdrożeniem, zarządzaniem i eksploatacją systemu [...] Rower Miejski (dalej: System).

System obejmuje całą infrastrukturę [...] Roweru Miejskiego będącą własnością Gminy, w tym m.in.: rowery, stacje dokujące rowery wraz z terminalami informatycznymi, oprogramowanie tego Systemu. Jednostką odpowiedzialną za System jest ZDiK.

Gmina wskazuje, że:

‒ w 2022 r. ponosiła wydatki inwestycyjne na System w ramach zadania: "Zintegrowany transport aglomeracyjny – zakup i montaż 2 stacji roweru miejskiego wraz z rowerami" (dalej: Projekt);

‒ od 2022 r. ponosi wydatki bieżące na utrzymanie Systemu - wydatki na zarządzanie i kompleksową eksploatację Systemu (dalej: wydatki bieżące dot. Systemu); - dalej razem: "Wydatki na System").

Dla potrzeb niniejszego wniosku wydatki inwestycyjne na Projekt będą nazywane dalej jako: Wydatki na Projekt. Wartość Wydatków na Projekt przekroczyła 15 tys. PLN netto. Projekt został sfinansowany ze środków własnych Gminy. Przedmiotowe Wydatki na System były/są dokumentowane przez dostawców/wykonawców fakturami z wykazanymi na nich kwotami podatku VAT, na których Gmina oznaczona jest jako nabywca.

Sposób wykorzystywania Systemu.

Od stycznia 2022 r. w wyniku przetargu nieograniczonego, który wygrała niezależna od Gminy firma (dalej: Spółka lub Operator), podpisano umowę cywilnoprawną na zarządzanie i kompleksową eksploatację Systemu (dalej: Umowa). Na podstawie Umowy Gmina udostępnia System Operatorowi.

Na podstawie przedmiotowej Umowy zadaniem Gminy jest:

‒ umożliwienie Operatorowi dostępu do Systemu,

‒ udostępnienie Operatorowi miejsc pod stacje rowerowe,

‒ przekazanie Operatorowi wykazu lokalizacji stacji rowerowych.

Operator w oparciu o Umowę wykonuje m.in. następujące czynności:

‒ udostępnia rowery użytkownikom (mieszkańcom),

‒ obsługuje użytkowników,

‒ zapewnia we własnym zakresie i na swój koszt serwis i naprawy wszystkich elementów wchodzących w skład Systemu,

‒ utrzymuje we własnym zakresie i na własny koszt rowery i stacje rowerowe,

‒ zapewnia magazynowanie i konserwację elementów Systemu,

‒ dokonuje wszelkich rozliczeń z klientami,

‒ zapewnia klientom dokonywanie płatności za korzystanie z Systemu,

‒ kupuje i wymienia na własny koszt wszystkie zniszczone i uszkodzone elementy Systemu,

‒ dokonuje relokacji rowerów pomiędzy stacjami,

‒ na własny koszt i ryzyko dokonuje zakupu wszelkich usług, materiałów, surowców, urządzeń, wyposażenia, projektów i oprogramowania, jak również ponosi koszty transportu i najmu pomieszczeń, ubezpieczenia elementów Systemu, ubezpieczenia OC oraz opłaca pracowników i podwykonawców.

Na bazie Umowy każdy uprawniony klient przez całą dobę w okresie funkcjonowania Systemu może wypożyczyć i zwrócić rower według obowiązującej taryfy zgodnie z Uchwałą Rady Miejskiej w T. z listopada 2017 r. (dalej: "Uchwała").

Zgodnie z Uchwałą ustalono następujące wysokości opłat za korzystanie z rowerów w ramach Systemu: 1) dla użytkowników Systemu korzystających z [...] Karty Miejskiej w wersji Premium: a) do 30 minut - 0 zł, b) powyżej 30 minut do 60 minut - 1 zł, c) druga godzina - 2 zł, d) trzecia godzina - 3 zł, e) czwarta i każda następna godzina - 4 zł; 2) dla pozostałych użytkowników Systemu: a) do 20 minut - 0 zł, b) powyżej 20 minut do 60 minut - 2 zł, c) druga godzina - 3 zł, d) trzecia godzina - 4 zł, e) czwarta i każda następna godzina - 6 zł.

Uchwała wskazuje również na następujące wysokości opłat dodatkowych: 1) opłata inicjalna (kwota uiszczana przez użytkownika przy rejestracji w Systemie) - 10,00 zł, 2) opłata za przekroczenie 12 godzinnego okresu wypożyczenia roweru - 200 zł.

Zgodnie z Regulaminem Systemu [...] Roweru Miejskiego (dalej: Regulamin), aby korzystać z Systemu zainteresowany podmiot jest/będzie zobowiązany do rejestracji w systemie informatycznym i akceptacji regulaminu korzystania z Systemu. Dodatkowo konieczne jest/będzie dokonanie zapłaty tzw. opłaty inicjalnej, która jest/będzie niezbędna do aktywacji konta i wypożyczenia roweru miejskiego. Wszelkie płatności są przekazywane na rachunek Operatora. Na żądanie klienta Operator dostarcza mu fakturę VAT obejmującą płatny przejazd (z danymi Operatora). Jednocześnie niewykluczone jest, że w przyszłości cennik będzie ulegał zmianie. Należy podkreślić, że zapisy Regulaminu wprost wskazują, że umowa na wypożyczenie roweru zawierana jest pomiędzy użytkownikiem Systemu a Operatorem (nie Gminą) (przykładowo zapis: "II. Definicje. Ilekroć w Regulaminie mowa o: 29. Umowie – należy przez to rozumieć Umowę Klienta z Operatorem, ustalającą wzajemne prawa i obowiązki określone w niniejszym Regulaminie.").

Jak wynika z § 4 Umowy, Operator jest odpowiedzialny za funkcjonowanie Systemu, w tym m.in. obsługę klientów, naprawę i serwis Systemu, magazynowanie rowerów, dokonywanie wszelkich rozliczeń z użytkownikami Systemu, wymianę elementów Systemu na nowe na własny koszt w przypadku zniszczeń/uszkodzeń, na własny koszt i ryzyko dokonuje zakupu wszelkich usług, materiałów, urządzeń, wyposażenia, oprogramowania, ponosi koszty transportu, najmu pomieszczeń, ubezpieczenia elementów Systemu, ubezpieczenia OC, opłaca pracowników i podwykonawców, ponosi odpowiedzialność za wszelkie swoje działania w ramach przedmiotowej umowy, w przypadku powstania roszczeń użytkowników Systemu ponosi odpowiedzialność również w tym zakresie i we własnym zakresie zaspokaja takie roszczenia.

Dodatkowo zgodnie z § 5 ww. Umowy: "Wykonawca ponosi pełną odpowiedzialność wobec Zamawiającego, Klientów oraz osób trzecich za wszelkie szkody powstałe w związku z realizacją Przedmiotu Umowy, w szczególności Wykonawca ponosi pełną odpowiedzialność za wszelkie szkody poniesione przez Klientów w wyniku wadliwego działania Systemu lub jego poszczególnych elementów".

Z chwilą wygaśnięcia lub rozwiązania Umowy Operator zobowiązany jest do przekazania Gminie całego Systemu w stanie technicznym umożliwiającym jego dalsze funkcjonowanie. Zgodnie z § 8 Umowy: "5. Operator będzie sporządzał co miesiąc raporty z ilości naliczonych opłat za korzystanie z rowerów oraz opłat za przekroczenie 12-godzinnego okresu wypożyczenia roweru. [...] Raport będzie służył za podstawę do wystawienia faktury VAT przez Zamawiającego. 6. Na podstawie raportu, [...], Zamawiający będzie wystawiał fakturę VAT na kwotę wynikającą z tego raportu.".

Zgodnie z treścią ww. umowy Operator dokonuje co miesiąc przelewu na konto Gminy środków w kwocie odpowiadającej opłatom naliczonym w danym miesiącu (a nie uiszczonym przez użytkowników Systemu), a zatem w przypadku gdy opłata od użytkownika Systemu nie zostanie otrzymana, Operator ponosi ryzyko i musi samodzielnie egzekwować ściągnięcie środków od klienta. Ww. środki przekazywane przez Operatora na rzecz Gminy stanowią wynagrodzenie za udostępnienie Systemu.

Dodatkowo Gmina wskazuje, że sposób ustalania wynagrodzenia należnego Gminie za udostępnienie Systemu jest znany już na etapie postępowania przetargowego (wynika on bowiem z umowy, która stanowi załącznik do dokumentacji przetargowej). Na podstawie § 8 ust. 1 i 2 Umowy Operator wystawia na rzecz Gminy faktury z wykazanym podatkiem VAT za zarządzanie i kompleksową eksploatację Systemu.

W uzupełnienie wniosku Skarżąca odpowiadając na pytania organu stwierdziła:

P.: Na jaki okres została zawarta Umowa z Operatorem? Czy będzie przedłużana?

O.: Umowa jest zawierana na okres 12 miesięcy, natomiast po tym okresie w oparciu o przetarg zawierana jest nowa umowa posiadająca analogiczne zapisy. Oznacza to, że zapisy umowne, o których mowa we Wniosku, zgodnie z obecnym stanem faktycznym oraz zgodnie z przewidywaniami, nie powinny ulegać zmianie w ramach nowej umowy.

P.: Jaka była wartość poniesionych przez Państwa wydatków inwestycyjnych na Projekt?

O.: Wartość poniesionych przez Gminę wydatków inwestycyjnych na Projekt wyniosła 276.750 zł.

P.: Jaka jest/będzie miesięczna wartość poniesionych przez Państwa Wydatków bieżących dot. Systemu?

O.: Miesięczna wartość ponoszonych przez Gminę Wydatków bieżących dot. Systemu w 2022 r. wynosiła 58.418,85 zł, natomiast w 2023 r. wynosi 54.833,40 zł. Obecnie Gmina nie jest w stanie wskazać jednoznacznie, jak będzie kształtować się miesięczna wartość ponoszonych przez Gminę Wydatków bieżących dot. Systemu w kolejnych latach.

P.: Jaka jest/będzie wysokość miesięcznego wynagrodzenia pobieranego przez Państwa od Operatora z tytułu udostępniania Systemu, na podstawie Umowy (od czego jest uzależniona wysokość wynagrodzenia, jakie czynniki na nią wpływają)?

O.: Miesięczna wysokość wynagrodzenia pobieranego przez Gminę od Operatora z tytułu udostępniania Systemu na podstawie Umowy jest zmienna, ponieważ jest równa kwocie odpowiadającej opłatom naliczonym w danym miesiącu przez Operatora użytkownikom Systemu. Gmina nie jest w stanie wskazać w sposób jednoznaczny jaka będzie wysokość miesięcznego wynagrodzenia pobieranego przez Gminę od Operatora z tytułu udostępniania Systemu na podstawie Umowy, ponieważ wysokość wynagrodzenia w każdym miesiącu jest/będzie inna. Niemniej jednak, wychodząc naprzeciw oczekiwaniom Organu, Gmina wskazuje, że za 2022 r. średnia wysokość miesięcznego wynagrodzenia wynosiłaby szacunkowo około 2.006,55 zł.

P.: Przy uwzględnieniu jakich czynników została dokonana kalkulacja wynagrodzenia należnego Państwu z tytułu udostępnienia Systemu Operatorowi (prosimy szczegółowo wymienić)?

O.: Gmina wskazuje, że miesięczna wysokość wynagrodzenia należnego Gminie od Operatora z tytułu udostępniania Systemu na podstawie Umowy jest równa kwocie odpowiadającej opłatom naliczonym w danym miesiącu przez Operatora użytkownikom Systemu, zatem zależy ona od ilości przejazdów, długości ich trwania oraz od tego czy użytkownik Systemu korzysta z [...] Karty Miejskiej w wersji Premium. Gmina wskazuje, że sposób ustalania wynagrodzenia należnego Gminie za udostępnienie Systemu jest znany już na etapie postępowania przetargowego.

P.: Jaki % w wartości wydatków inwestycyjnych na Projekt będzie stanowiło roczne wynagrodzenie należne Państwu wynikające z Umowy?

O.: Na podstawie danych za 2022 r. roczne wynagrodzenie należne Gminie od Operatora wynikające z Umowy stanowi ok. 7% wartości wydatków inwestycyjnych na Projekt. Niemniej jednak z uwagi na zmienną wartość wynagrodzenia należnego Gminie od Operatora, w kolejnych latach wynagrodzenie to może stanowić inny procent wartości wydatków inwestycyjnych na Projekt, ale Gmina szacuje, że procent ten będzie na zbliżonym poziomie do poziomu wyliczonego na podstawie danych za 2022 r.

P.: Czy i w jakim okresie wysokość wynagrodzenia należnego Państwu wynikającego z Umowy umożliwi zwrot poniesionych wydatków inwestycyjnych na Projekt?

O.: Zdaniem Gminy wysokość wynagrodzenia należnego Gminie wynikającego z Umowy umożliwi zwrot poniesionych wydatków inwestycyjnych na Projekt. Niemniej jednak, Gmina nie jest w stanie przedstawić precyzyjnych wyliczeń w tym zakresie, ze względu na to, że wysokość wynagrodzenia jest wartością zmienną, co zostało wskazane również w odpowiedzi na pytanie lit. d. Niemniej jednak, wychodząc naprzeciw oczekiwaniom organu, Gmina wskazuje, że przy założeniu osiągania wynagrodzenia rocznego na poziomie z 2022 r., wynagrodzenie należne Gminie z tytułu Umowy umożliwi Gminie zwrot poniesionych wydatków na Projekt w ciągu około 15 lat.

P.: Czy obrót z tytułu udostępnienia Systemu Operatorowi jest znaczący dla Państwa budżetu? Na jakim poziomie kształtują się dochody z tytułu tego udostępnienia Systemu w skali roku w stosunku do Państwa dochodów ogółem / dochodów własnych?

O.: Dochody z tytułu udostępniania Systemu Operatorowi w skali roku w stosunku do dochodów wykonanych ogółem Gminy wynoszą orientacyjnie na podstawie danych za 2022 r. około 0,002%. Gmina nie jest w stanie wskazać precyzyjnych danych i nie można wykluczyć, że w przyszłości stosunek ten będzie wyższy, ponieważ obrót z tytułu udostępniania Systemu Operatorowi jest zmienny w czasie, a dochody wykonane ogółem Gminy w każdym roku są w innej wysokości. Dodatkowo Gmina wskazuje, że istotnym jest fakt, że Gmina uzyskuje dochody również z tytułu wykonywania innych, licznych zadań (m.in. subwencje oświatowe, dochody z mienia komunalnego, dochody uzyskane z podatków lokalnych itp.). W związku z tym dochody uzyskiwane przez nią z jednego z segmentów działalności, jakim jest udostępnianie Systemu na rzecz Operatora, stanowią jedynie ułamek uzyskiwanego przez nią dochodu. W związku z tym, biorąc pod uwagę skalę całego budżetu Gminy może okazać się, że dochód uzyskany przez Gminę z tytułu przedmiotowego udostępniania nie będzie mieć dla całego budżetu Gminy (obejmującego dochód z całej działalności Gminy) tak kluczowego znaczenia, jak dla samego dochodu uzyskiwanego przez ZDiK. Na marginesie Gmina zwraca uwagę, że pojęcie "znaczący dla budżetu Gminy" jest niedookreślone i do tego subiektywne, w związku z tym nie powinno w ocenie Gminy wpływać na rozstrzygnięcie w ramach interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

P.: Czy bezpłatne korzystanie z rowerów przez użytkowników Systemu będzie również raportowane?

O.: Bezpłatne korzystanie z rowerów przez użytkowników Systemu jest/będzie również raportowane – w celach statystycznych.

P.: Czy korzystanie z rowerów w ramach Systemu możliwe jest przez 12 miesięcy w roku?

O.: Umowa pomiędzy Gminą a Operatorem zawierana jest na 12 miesięcy, ale Operator udostępnia użytkownikom Systemu rowery w trakcie trwania sezonu. Sezon w 2022 roku trwał od 1 marca do 30 listopada, natomiast w 2023 r. będzie trwać od 1 marca do 31 października.

P.: Czy jeśli nie dojdzie do płatnego korzystania z Sytemu przez użytkowników Systemu w danym miesiącu, czy oznacza to, że dochodzi do nieodpłatnego udostępniania Systemu Operatorowi przez Gminę?

O.: Gmina wskazuje, że System udostępniany jest na rzecz Operatora przez 12 miesięcy w roku. W ocenie Gminy to, jak Operator umożliwia korzystanie użytkownikom z Systemu, jest sprawą drugorzędną. Umowa wskazuje, że wynagrodzenie należne Gminie kalkulowane jest w okresach miesięcznych, ale jest to jedynie sposób kalkulacji. Naliczanie opłat przez Operatora użytkownikom Systemu jest wyłącznie mechanizmem kalkulacji wynagrodzenia należnego Gminie z tytułu udostępniania Systemu Operatorowi w okresie trwania Umowy, a nie w ramach poszczególnych miesięcy. Mając na uwadze powyższe zdaniem Gminy, nie dochodzi do nieodpłatnego udostępniania Systemu Operatorowi (udostępnienie jest odpłatne za cały rok, przy czym mechanizm kalkulacji wysokości wynagrodzenia nie obejmuje wszystkich miesięcy).

P.: Jaka jest wysokość wynagrodzenia (ewentualnie jakie czynniki się na nie składają), które otrzymuje od Państwa Operator za świadczenie na Państwa rzecz, na podstawie Umowy, usługi zarządzania i kompleksowej eksploatacji systemu?

O.: Miesięczna wysokość wynagrodzenia w 2023 r., które otrzymuje od Gminy Operator za świadczenie na rzecz Gminy usług zarządzania i kompleksowej eksploatacji Systemu na podstawie Umowy wynosi 54 833,40 zł i została ustalona już na etapie postępowania przetargowego.

P. Za jakie okresy Operator wystawia na Państwa rzecz faktury z tytułu świadczenia usługi zarządzania i kompleksowej eksploatacji systemu?

O.: Operator wystawia na Gminę faktury z tytułu świadczenia usług zarządzania i kompleksowej eksploatacji Systemu za okresy miesięczne.

W związku z powyższym opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Strona zadała następujące pytania.

1. Czy odpłatne udostępnianie Systemu Operatorowi na bazie Umowy stanowi/będzie stanowić czynność opodatkowaną VAT?

2. Czy Gminie przysługuje/będzie przysługiwać prawo do pełnego odliczenia VAT od Wydatków bieżących dot. Systemu oraz Wydatków na Projekt?

Postanowieniem z dnia 15 września 2023 r., znak 0114-KDIP4-1.4012.209.2023.3.APR Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej odmówił wydania interpretacji indywidualnej w sprawie wniosku z dnia 14 kwietnia 2023 r. Stwierdził w nim, że opis stanu faktycznego budzi uzasadnione przypuszczenie, że może stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz, że zasadność tych przypuszczeń potwierdza opinia Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: Szef KAS) z 8 września 2023 r. znak DOP6.8102.102.2023.CNQO.

Na postanowienie z dnia 25 maja 2023 r. Strona złożyła zażalenie, w którym zarzuciła naruszenie:

1) art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 5b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; dalej: O.p.), poprzez odmowę wydania interpretacji indywidualnej i uznanie, że w sprawie objętej wnioskiem Gminy istnieje uzasadnione przypuszczenie nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.; dalej: u.p.t.u.), w sytuacji, w której działanie Gminy stanowi wyłącznie prawnie dopuszczalne i gospodarczo uzasadnione wykorzystanie Systemu za wynagrodzeniem. W szczególności organ nie wyjaśnił, w jaki sposób w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym mogą zostać spełnione przesłanki zastosowania klauzuli nadużycia prawa określone w art. 5 ust. 5 u.p.t.u.;

2) art. 14b § 5b O.p., poprzez odmowę wydania interpretacji w sytuacji, w której organ powziął przypuszczenie nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u., jednakże organ w żaden sposób nie wykazał i w zaistniałych okolicznościach nie mógł wykazać, aby miało ono charakter uzasadniony, podczas gdy wyłącznie uzasadnione przypuszczenie nadużycia prawa może stanowić podstawę do odmowy wydania interpretacji w oparciu o ten przepis. Wadliwość działania organu znajduje wyraz w szczególności w tym, że organ nie zweryfikował, czy przesłanki zaistnienia nadużycia prawa w ogóle mogą wystąpić w przedmiotowym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym, tj. czy i jak może zrealizować się tu korzyść podatkowa, czy celem transakcji mogło być osiągnięcie takiej korzyści i czy mógł to być główny jej cel oraz czy osiągnięcie takiej korzyści byłoby sprzeczne z celem przepisów w zakresie VAT. Bez takiej weryfikacji nie można uznać przypuszczeń organu za uzasadnione, bowiem przypuszczenia te nie wynikają z żadnych racjonalnych podstaw mających oparcie w przepisach, a wyłącznie ze swobodnego uznania, czy wręcz z góry założonej tezy organu;

3) art. 14b § 5c O.p, poprzez podjęcie przez organ działań, o których mowa w tym przepisie, tj. bezpodstawne oparcie się na opinii Szefa KAS w przedmiotowej sprawie, w sytuacji, w której organ powziął wyłącznie przypuszczenie nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u., jednakże w żaden sposób nie wykazał i nie mógł wykazać w zaistniałych okolicznościach, aby przypuszczenie to miało charakter uzasadniony, podczas gdy wyłącznie uzasadnione przypuszczenie nadużycia prawa może stanowić podstawę do zastosowania tego przepisu. W konsekwencji doprowadziło to do odmowy wydania interpretacji w oparciu opinię Szefa KAS, w sytuacji w której brak było podstaw do powoływania się na taką opinię;

4) art. 14b § 5b oraz 5c O.p., poprzez odmowę wydania interpretacji na podstawie opinii Szefa KAS, podczas gdy art. 14b § 5c O.p. nie wskazuje w żaden sposób, aby opinia ta mogła mieć decydujący wpływ na rozstrzygnięcie organu, a w szczególności w żaden sposób nie zwalnia organu z wykazania, że przypuszczenie nadużycia prawa ma charakter uzasadniony w danym przypadku oraz z weryfikacji opinii Szefa KAS pod tym kątem (czego nie uczyniono w ramach postępowania). Tymczasem konkluzja opinii Szefa KAS jest całkowicie błędna i podobnie jak samo postanowienie organu nie poddaje analizie przesłanek wystąpienia uzasadnionego przypuszczenia nadużycia prawa w kontekście realiów niniejszej sprawy;

5) art. 217 § 2 w zw. z art. 14b § 5b w zw. z art. 14h O.p., poprzez brak należytego uzasadnienia zajętego przez organ stanowiska sprowadzającego się do uznania, iż w przedmiotowej sprawie zachodzi uzasadnione przypuszczenie nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u. Wadliwość działań organu znalazła wyraz w braku przedstawienia właściwego zdaniem DKIS poziomu wynagrodzenia przy udostępnieniu Systemu Operatorowi, które powinno zostać zastosowane przez Gminę, aby organ nie powziął wątpliwości w przedmiocie zgodności wspomnianej transakcji z celem, w jakim zostały wprowadzone przepisy u.p.t.u., a więc stworzeniem podmiotom działającym na rynku krajowym równych warunków do prowadzenia działalności gospodarczej uwzględniając przy tym różnorodność życia gospodarczego tych podmiotów;

6) art. 121 § 1 w zw. z art. 14b § 5b oraz w zw. z art. 14h O.p., poprzez odmowę wydania interpretacji indywidualnej w sprawie objętej wnioskiem Gminy w wyniku uznania, iż w przedmiotowej sprawie zachodzi uzasadnione przypuszczenie nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u., w przypadku, w którym organ nie dokonał analizy ogółu obiektywnych czynników stanowiących podstawę podjętej przez Gminę uzasadnionej gospodarczo decyzji o udostępnieniu Systemu Operatorowi na podstawie odpłatnej Umowy, która umożliwia wykorzystanie majątku Gminy zgodnie z prawem.

Na podstawie tych zarzutów Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia.

DKIS postanowieniem z dnia 15 listopada 2023 r. nr 0114-KDIP4- 1.4012.209.2023.4.APR/MŻA utrzymał w mocy postanowienie własne z dnia 15 września 2023 r.

Organ po przytoczeniu przepisów art. 14b § 1- 3, art. 14c § 1-2, art. 14b§5b i § 5c O.p. oraz art. 5 ust. 1 pkt 1, ust. 4 i ust. 5 u.p.t.u. wskazał, że "Jedną z przesłanek do odmowy wydania interpretacji indywidualnej jest wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia, że elementy przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Uzasadnione przypuszczenie nadużycia prawa, o którym mowa w powołanym art. 5 ust. 5 ustawy zachodzi zatem, jeżeli w oparciu o obiektywne przesłanki organ powziął przypuszczenie, że taka sytuacja mogłaby wystąpić w stosunku do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Organ interpretacyjny nie musi posiadać pewności, że sytuacja taka na pewno wystąpi. Wystarczy, że wedle racjonalnych podstaw istnieje podejrzenie, że opisana czynność może stanowić nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy. Taka sytuacja ma miejsce, kiedy okoliczności sprawy wskazują, że czynność została/zostanie dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, która jest sprzeczna w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Wobec tego przy ocenie, że w konkretnej sprawie taka sytuacja miała miejsce, konieczne jest uprzednie wyjaśnienie, co należy rozumieć pod pojęciem "uzasadnionego przypuszczenia". Sformułowanie "uzasadnione przypuszczenie", którym posługuje się art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej, należy interpretować wykorzystując słownikowe definicje poszczególnych wyrazów składających się na to sformułowanie. Według wydania internetowego Słownika Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl): ‒ pojęcie "uzasadniony" oznacza: "oparty na obiektywnych racjach, podstawach". ‒ natomiast wyraz "przypuszczenie" oznacza: "domyślać się czegoś lub uważać coś, nie mając pewności". Uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług zachodzi zatem, kiedy na podstawie obiektywnych przesłanek organ domyśla się, że takie nadużycie prawa mogłoby mieć miejsce. Wystarczy więc, że w oparciu o racjonalne podstawy istnieje podejrzenie, że opisana czynność może stanowić nadużycie prawa w rozumieniu cyt. przepisu. Z powołanych wyżej przepisów wynika dyspozycja odmowy wydania interpretacji indywidualnej w przypadku wystąpienia uzasadnionego przypuszczenia nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy.

(...) Przy ocenie wystąpienia nadużycia należy zatem brać pod uwagę ewentualny pozorny charakter transakcji, jej faktyczny cel, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej oraz fakt czy transakcje zostały dokonane w ramach normalnej wymiany handlowej. Podkreślenia wymaga, że na gruncie postępowania dotyczącego wydawania interpretacji indywidualnych organ upoważniony nie ma uprawnień ani możliwości szczegółowego badania przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, gdyż opiera się jedynie na treści wniosku. Niemniej jednak określone konstrukcje prawno-gospodarcze mogą prowadzić do wniosku uzasadniającego przypuszczenie, że elementy przedstawionego stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług.

Po ponownej analizie sprawy stwierdzam, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postąpił prawidłowo wydając postanowienie o odmowie wydania interpretacji, ponieważ analiza nakreślonego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego prowadzi do uzasadnionego przypuszczenia, że przedstawiony przez Państwa stan faktyczny i zdarzenie przyszłe ma zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych oraz stanowi nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy.

Odnosząc się do Państwa zarzutów, w pierwszej kolejności należy zauważyć, że w wydanym postanowieniu z 15 września 2023 r. (...), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wyjaśnił, dlaczego w odniesieniu do zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego należało zastosować klauzulę nadużycia prawa określoną w art. 5 ust. 5 ustawy. Jak wskazano w uzasadnieniu postanowienia, w pierwszej kolejności Dyrektor KIS zauważył, że złożyli Państwo 24 stycznia 2023 r. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący: ‒ opodatkowania odpłatnego udostępniania Systemu Operatorowi na bazie Umowy, ‒ prawa do pełnego odliczenia VAT od Wydatków bieżących dot. Systemu oraz Wydatków na Projekt 2 (wydatki inwestycyjne w ramach zadnia "Zintegrowany transport - aglomeracyjny – zakup i montaż roweru miejskiego wraz z rowerami"), ‒ ustalenia obowiązku dokonania korekty odliczonego VAT od Wydatków inwestycyjnych (wydatki inwestycyjne w ramach projektu "Integracja transportu publicznego w T." i " [...]Rower Miejski") w związku ze zmianą umowy, na podstawie której udostępniany jest System (tj. z Umowy Dzierżawy na Umowę). Wezwaniem z 7 marca 2023 r. znak 0114-KDIP4-1.4012.34.2023.1.APR Dyrektor KIS poinformował Państwa, że wniosek ma braki formalne i poprosił o ich uzupełnienie. Nie udzielili Państwo odpowiedzi na wezwanie. 5 kwietnia 2023 r. zostało wydanie postanowienie znak 0114-KDIP4-1.4012.34.2023.2.APR o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia z uwagi na nieuzupełnienie braków formalnych wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. 16 kwietnia 2023 r. ponownie złożyli Państwo wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, tym razem w węższym zakresie, tj. dotyczącym: ‒ opodatkowania odpłatnego udostępnienia Systemu Operatorowi na bazie Umowy oraz ‒ prawa do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących Wydatki bieżące dot. Systemu oraz Wydatki na Projekt (wydatki inwestycyjne w ramach zadania "Zintegrowany transport-aglomeracyjny – zakup i montaż roweru miejskiego wraz z rowerami").

Co istotne wniosek z 14 kwietnia 2023 r. zawierał okrojony opis sprawy, przede wszystkim pomijał bardzo ważną okoliczność, że ów System był już we władaniu Operatora jednakże na podstawie umowy dzierżawy, która została zastąpiona nową umową. W uzasadnieniu postanowienia Dyrektor KIS wskazał, że ma świadomość, że każdy wniosek jest rozpatrywany indywidualnie i że sprawa 0114-KDIP4-1.4012.34.2023.1.APR została zakończona, niemniej jednak w związku z tym, że wątpliwości budzi sam charakter świadczenia między Państwa a Operatorem, obejmujący odpłatne udostępnianie Systemu, zasadnym było zobrazowanie całości poczynań strony. Stąd też Dyrektor KIS załączył treść wniosku i wezwanie ze sprawy 0114-KDIP4-1.4012.34.2023.1.APR.

Z wniosku z 14 kwietnia 2023 r. wynikało, że wykonują Państwo zadania nałożone na Państwa odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. W szczególności wykonują Państwo zadania własne oraz zlecone z zakresu administracji rządowej, a także zadania z zakresu właściwości powiatu. W celu wykonywania zadań mogą Państwo tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

ZDiK (tj. jednostka budżetowa) zgodnie z obowiązującym statutem realizuje m.in. zadania w zakresie zarządu dróg oraz zarządzającego ruchem na drogach, w szczególności m.in.: wykonywanie obowiązków zarządcy dróg krajowych, wojewódzkich, powiatowych i gminnych, w granicach administracyjnych Gminy (z ograniczeniami określonymi w innych punktach statutu), w tym m.in. realizacja zadań związanych z wdrożeniem, zarządzaniem i eksploatacją Systemu). Zatem wskazali Państwo, że realizacja zadań związanych z wdrożeniem, zarządzaniem i eksploatacją Systemu jest Państwa zadaniem własnym. Co istotne, mają Państwo wpływ na ustalenie opłat za korzystanie z rowerów w ramach Systemu. Bowiem jak wynikało z opisu sprawy, na bazie Umowy każdy uprawniony klient przez całą dobę w okresie funkcjonowania Systemu, może wypożyczyć i zwrócić rower według obowiązującej taryfy zgodnie z Uchwałą Rady Miejskiej z listopada 2017 r. Uchwała wskazuje również na wysokości opłat dodatkowych. To Państwo zatem (a nie Operator) jest podmiotem decyzyjnym w sprawie wysokości opłat w zakresie funkcjonowania Systemu. Operator jest niejako odbiorcą tych opłat, które następnie w całości przekazuje Państwu. Ponadto, Operator wystawia na rzecz Państwa faktury z wykazanym podatkiem VAT za zarządzanie i kompleksową eksploatację Systemu. Oznacza to nic innego jak to, że ostatecznie wszelkie koszty związane z naprawami rowerów, przechowywaniem ich, przemieszczaniem między stacjami oraz wiele innych ponoszą Państwo. Taki sposób ukształtowania wzajemnych relacji i rozliczeń między Państwem a Operatorem, zdaniem Szefa KAS, który w pełni podzielił pogląd Dyrektora KIS, wskazuje na sztuczną konstrukcję w celu uzyskania korzyści podatkowej. Odpłatne udostępnianie Systemu Operatorowi prowadzi do nabycia z tego tytułu prawa do odliczenia całości podatku VAT. Jednakże gdyby nie udostępnili Państwo na podstawie Umowy Systemu (która to czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług), a wykonywali sami wskazane czynności, to Państwu – realizującemu zadania własne w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty m.in. w wyżej wskazanym zakresie, od Wydatków bieżących dot. Systemu oraz Wydatków na Projekt – przysługiwałoby ograniczone prawo do odliczenia podatku naliczonego. Otóż zgodnie z Uchwałą ustalono, że wysokości opłat za korzystanie z rowerów w ramach Systemu dla użytkowników Systemu korzystających z [...] Karty Miejskiej w wersji Premium do 30 minut wynosi 0 zł, zaś dla pozostałych użytkowników Systemu do 20 minut – 0 zł. Mamy zatem do czynienia z możliwością bezpłatnego korzystania z rowerów.

Tylko świadczenie przez Państwa, bezpośrednio lub za pomocą Operatora działającego w imieniu i na rzecz Państwa, usługi polegającej na wypożyczeniu rowerów o łącznym czasie przekraczającym bezpłatny limit czasowy jest opodatkowane podatkiem od towarów i usług, natomiast nieodpłatne udostępnianie rowerów, na łączny czas nieprzekraczający bądź 20 minut bądź 30 minut, nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT z uwagi na realizację tych świadczeń nieodpłatnie w ramach władztwa publicznego. Zatem System jest wykorzystywany zarówno do działalności opodatkowanej podatkiem VAT oraz do działalności niepodlegającej opodatkowaniu. To z kolei powoduje, że prawo do odliczenia podatku doznaje istotnych ograniczeń i zastosowanie ma art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Ponadto gdyby Państwo udostępnili System nieodpłatnie Operatorowi to od wydatków poniesionych na przedmiotową inwestycję nie przysługiwałoby Państwu prawo do odliczenia całości podatku naliczonego.

Na uwagę – zdaniem Szefa KAS - zasługuje również, że umowa pomiędzy Państwem a Operatorem zawierana jest na 12 miesięcy, ale Operator udostępnia użytkownikom Systemu rowery w trakcie trwania sezonu. Sezon w 2022 roku trwał od 1 marca do 30 listopada, natomiast w 2023 r. będzie trwać od 1 marca do 31 października. Udostępnienie jest odpłatne za cały rok, przy czym mechanizm kalkulacji wysokości wynagrodzenia nie obejmuje wszystkich miesięcy. Powyższe również – w opinii Szefa KAS – potwierdza, że sposób ukształtowania wzajemnych relacji i rozliczeń między Gminą a Operatorem wskazuje na sztuczną konstrukcję w celu uzyskania korzyści podatkowej. Gminy, które udostępniają mieszkańcom rowery, za pomocą Operatorów, ponoszą koszty związane ze świadczeniem usług przez tych Operatorów na ich rzecz. Powyższe usługi świadczone przez Operatorów polegają np. na: zapewnieniu serwisu i naprawy wszystkich elementów wchodzących w skład Systemu; konserwacji i naprawie rowerów i stacji rowerowych; utrzymywaniu i odtwarzaniu urządzeń i wyposażenia niezbędnych do funkcjonowania Systemu; wymianie zniszczonych i uszkodzonych elementów Systemu czy relokacji rowerów pomiędzy stacjami. W zakres obowiązków Operatorów wchodzi również obsługa płatności związanych z funkcjonowaniem Systemu, a więc pobieranie opłat od użytkowników, rozliczanie tych opłat oraz ich przekazywanie na konta gmin. Za powyższe usługi, dokumentowane wystawianymi fakturami, otrzymują wynagrodzenie od gmin.

W niniejszej sprawie, po zawarciu Umowy, usługi świadczone przez Operatora na rzecz gminy określane są jako "zarządzanie i kompleksowa eksploatacja Systemu", a zakres wykonywanych czynności jest zbieżny z wyżej wskazanymi czynnościami (oprócz czynności związanych z rozliczaniem opłat użytkowników i przekazywaniem ich gminie). W przedmiotowym wniosku płatności pobierane przez Operatora od użytkowników Systemu (mieszkańców) i przekazywane Państwu, określone są w zawartej Umowie jako "wynagrodzenie za udostępnienie Systemu" przez Państwa na rzecz Operatora. Tymczasem (nawet przez analogię do podobnych spraw) trudno mówić, że powyższe opłaty są wynagrodzeniem za świadczenie przez Państwa usług na rzecz Operatora, ponieważ bez względu na to jaki charakter umów będzie łączył Państwa i Operatora, kwota jaką otrzymują Państwo w związku z korzystaniem przez mieszkańców z rowerów miejskich będzie taka sama i nie zmieni się (nie ulegnie zwiększeniu). W istocie czynności i relacje pomiędzy Państwem i Operatorem nie zmieniają bowiem swojego charakteru, poza zmianą nazewnictwa.

Nazwanie opłat należnych gminie za realizację zadań własnych polegających na udostępnianiu mieszkańcom rowerów miejskich "wynagrodzeniem za udostępnienie Operatorowi Systemu", nie zmienia charakteru otrzymywanej przez Państwa płatności. Powyższe okoliczności – zdaniem Szefa KAS – potwierdzają sztuczność relacji i umów zawartych między Państwem i Operatorem, których jedynym uzasadnieniem wydaje się być chęć odliczenia całości podatku naliczonego. W sytuacji, gdyby opłaty przekazywane Państwu w związku z udostępnieniem rowerów miejskich użytkownikom (mieszkańcom) nie zostały uznane w zawartej Umowie za "wynagrodzenie za usługę udostępniania Operatorowi Systemu", lecz były płatnością za czynności wykonywane na rzecz mieszkańców (zarówno odpłatne – podlegające opodatkowaniu, jak i nieodpłatne, świadczone w ramach zadań własnych gminy – niepodlegające opodatkowaniu), przysługiwałoby Państwu jedynie częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymywanych od Operatora (za usługę "zarządzania i kompleksowej eksploatacji Systemu") i z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne poniesione na System.

Szef KAS zauważył, że asymetria pomiędzy poniesionymi Wydatkami na Projekt (276.750 zł) oraz Wydatkami bieżącymi dot. Systemu (miesięczna wartość ponoszonych wydatków w 2022 r. wynosiła 58.418,85 zł, natomiast w 2023 r. wynosi 54.833,40 zł), a rocznym wynagrodzeniem z tytułu odpłatnego udostępnienia Systemu Operatorowi (z obliczeń Dyrektora KIS wynikało, że w 2022 r. jest to: 2.006,55 zł x 9 m-cy = ok. 18.000 zł, a w 2023 r.: 2.006,55 zł x 8 m-cy = ok. 16.000 zł) wskazuje na brak ekwiwalentności w świadczeniach wzajemnych związanych z zawarciem umowy udostępnienia systemu, a tym samym stanowi uzasadnione przypuszczenie możliwości nadużycia prawa. Jeżeli Państwo odzyskują jedynie niewielką część poniesionych przez siebie kosztów czyniąc zarazem bardzo duże nakłady, to taka różnica między tymi kosztami a kwotami otrzymanymi w zamian za oferowane usługi może wykluczać istnienie wynagrodzenia. W uzasadnieniu postanowienia nadmieniono, że stawka amortyzacji zgodnie z Wykazem Rocznych Stawek Amortyzacyjnych (załącznik 1 do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm.)) wynosi odpowiednio 20/27 dla rowerów 18% (Symbol KŚT: 79 - Środki transportu pozostałe) a dla stacji dokujących rowery 10% (Symbol KŚT: 6 - Urządzenia techniczne) – co wskazuje, że szacowana wysokość rocznego wynagrodzenia należnego Państwu od Operatora (7% wartości wydatków inwestycyjnych) jest znacznie niższa od wysokości rocznej amortyzacji rowerów i stacji dokujących rowery. "Tempo zwrotu" wyrażone wskaźnikiem ok. 7% nie jest adekwatne i budzi zastrzeżenia, ponieważ zapewnia zwrot poniesionych nakładów w perspektywie czasowej (ok. 15 lat), aniżeli tempo amortyzacji rowerów i stacji dokujących wg powyższych wskaźników amortyzacji.

W konsekwencji na podstawie kompleksowej analizy przedstawionych okoliczności sprawy Dyrektor KIS w oparciu o uzyskaną w tej sprawie opinię Szefa KAS, stwierdził, że skoro: ‒ we wskazanym zakresie realizują Państwo zadania własne nałożone na Państwa odrębnymi przepisami, ‒ odzyskują Państwo jedynie niewielką część poniesionych przez siebie kosztów (bardzo duża asymetria między kosztami a wynagrodzeniem), ‒ realizując sami czynności posiadaliby Państwo ograniczone prawo do odliczenia podatku, ‒ wskazane stawki odbiegają od stawek amortyzacyjnych, to nie można wykluczyć, że głównym celem takiego ułożenia relacji między Państwem a Operatorem jest chęć uzyskania pełnego prawa do odliczenia podatku. W tak przedstawionym opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego zachodzi więc uzasadnione podejrzenie, że głównym celem jest osiągnięcie korzyści podatkowej. Tym samym, wbrew Państwa twierdzeniom, Dyrektor KIS w wydanym postanowieniu wprost wyjaśnił w jaki sposób w zaistniałym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym zachodzą przesłanki zastosowania klauzuli nadużycia prawa określone w art. 5 ust. 5 ustawy. Zatem, zarzut naruszenia przez tut. Organ art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej poprzez odmowę wydania interpretacji indywidualnej i uznanie, że w sprawie objętej Państwa wnioskiem istnieje uzasadnione przypuszczenie nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o podatku towarów i usług, w sytuacji gdy Organ nie wyjaśnił, w jaki sposób w zaistniałym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym mogą zostać spełnione przesłanki zastosowania klauzuli nadużycia prawa, należało uznać za bezpodstawny.

Mając na uwadze treść art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej, a także fakt, że w przedmiotowej sprawie uzyskano opinią Szefa Krajowej Administracji, zasadnie Dyrektor KIS stwierdził, że w stosunku do elementów stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego w analizowanym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnosząc powyższe do sformułowanego przez Państwa zarzutu oznaczonego w pkt 2 zażalenia wskazać należy, że Dyrektor KIS powziął wyłącznie uzasadnione przypuszczenie, że zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. Wbrew Państwa twierdzeniom ww. postanowienie w pełni znajduje oparcie w przepisach prawa, a Dyrektor KIS dokonał prawidłowego zastosowania ww. przepisów. Ponadto, zwrócić należy uwagę, iż w przedmiotowej sytuacji Dyrektor KIS dokonał wnikliwej analizy przesłanek warunkujących zastosowanie ww. art. 5 ust. 5 ustawy i to właśnie na podstawie tych przesłanek – dokonując przy tym dokładnej analizy opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego występującego we wniosku – dokonał rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie. Ponadto Dyrektor KIS w przedmiotowej sprawie wprost wskazał jakie korzyści mogą wystąpić z zastosowania przez Państwa opisanego we wniosku schematu oraz to, że w analizowanej sprawie de facto faktycznym celem zaproponowanego przez Państwa rozwiązania jest uzyskanie możliwości pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego. W analizowanej sprawie asymetria pomiędzy poniesionymi Wydatkami na Projekt oraz Wydatkami bieżącymi dot. Systemu, a rocznym wynagrodzeniem z tytułu odpłatnego udostępnienia Systemu Operatorowi wskazuje na brak ekwiwalentności w świadczeniach wzajemnych związanych z zawarciem umowy udostępnienia systemu, a tym samym stanowi uzasadnione przypuszczenie możliwości nadużycia prawa. Ponadto "tempo zwrotu" wyrażone wskaźnikiem ok. 7% nie jest adekwatne i budzi zastrzeżenia, ponieważ zapewnia zwrot poniesionych nakładów w dłuższej perspektywie czasowej (ok. 15 lat), aniżeli tempo amortyzacji rowerów i stacji dokujących wg wskaźników amortyzacji zgodnych z Wykazem Rocznych Stawek Amortyzacyjnych (załącznik 1 do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm.)).

Przedstawione przez Państwa okoliczności nie pozwalają – w mojej ocenie – stwierdzić, że występuje bezpośredni związek pomiędzy Państwa świadczeniem a świadczeniem wzajemnym. Ustalona wartość kwoty wynagrodzenia uzyskanego wynagrodzenia z tytułu odpłatnego udostępnienia Systemu Operatorowi nie może zostać uznana za ekwiwalentne świadczenie z tytułu tych usług. Państwa działania zmierzają do osiągnięcia korzyści finansowej, której przyznanie jest sprzeczne z celem, któremu służą przepisy regulujące zasady obniżania podatku należnego o naliczony. Wskazali Państwo, że "Gmina nie rozważała udostępniania Systemu Operatorowi za darmo, ponieważ takie rozwiązanie było ekonomicznie i organizacyjnie nieuzasadnione. Gmina ponosiłaby bowiem wyłącznie koszty, nie uzyskując żadnych wpływów".

W tym miejscu należy wskazać, że gdyby nie zawarto umowy na zarządzanie i kompleksową eksploatację Systemu, lecz System byłby udostępniony nieodpłatnie Operatorowi, wówczas nie uzyskaliby Państwo prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych Wydatków na Projekt oraz Wydatków bieżących dot. Systemu. Powyższe również potwierdza, że sposób ukształtowania wzajemnych relacji i rozliczeń między Państwem a Operatorem wskazuje na sztuczną konstrukcję w celu uzyskania korzyści podatkowej. W zażaleniu wskazali Państwo, że "Gmina (...) nie zdecydowała się na wprowadzenie modelu udostępniania Systemu polegającego na tym, że Operator jedynie pośredniczy pomiędzy Gminą a użytkownikami albo że Gmina działa samodzielnie bez udziału Operatora, ponieważ wówczas Gmina ponosiłaby całe ryzyko związane z funkcjonowaniem Systemu w tym np. ponosiłaby koszty naprawy zniszczonych elementów Systemu, musiałaby również ponosić ryzyko w przypadku braku możliwości wyegzekwowania zapłaty przez użytkowników, a zawierając tę Umowę chciała tego uniknąć". Odnosząc się do powyższego zarzutu należy wskazać, że mogą Państwo wybrać najbardziej korzystny stosunek prawny, ale umowa zawarta pomiędzy Państwem a Operatorem nie może prowadzić do wystąpienia potencjalnego nadużycia prawa, np. w postaci zawyżonego prawa do odliczenia podatku VAT. Wobec powyższego zarzuty sformułowane w zażaleniu pkt 2 również należy uznać za nieuzasadnione.

Bezzasadny jest również zarzut naruszenia art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej poprzez podjęcie przez Dyrektora KIS działań, o których mowa w tym przepisie, tj. bezpodstawne oparcie się na opinii Szefa KAS w przedmiotowej sprawie, w sytuacji, w której Organ powziął wyłącznie przypuszczenie nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy, jednakże w żaden sposób nie wykazał i nie mógł wykazać w zaistniałych okolicznościach, aby przypuszczenie to miało charakter uzasadniony, podczas gdy wyłącznie uzasadnione przypuszczenie nadużycia prawa może stanowić podstawę do zastosowania tego przepisu. Wskazali Państwo również na naruszenie art. 14b § 5b oraz 5c Ordynacji podatkowej poprzez odmowę wydania interpretacji na podstawie opinii Szefa KAS, podczas gdy art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej nie wskazuje w żaden sposób, aby opinia ta mogła mieć decydujący wpływ na rozstrzygnięcie Organu, a w szczególności w żaden sposób nie zwalnia Organu z wykazania, że przypuszczenie nadużycia prawa ma charakter uzasadniony w danym przypadku oraz z weryfikacji opinii Szefa KAS pod tym kątem (czego nie uczyniono w ramach postępowania).

W wydanym postanowieniu Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że przypuszczenie nadużycia przez Państwa prawa jest uzasadnione i na tej podstawie zgodnie z art. 14b § 5b pkt 3 Ordynacji podatkowej wydał w sprawie postanowienie o odmowie wydania interpretacji. W wydanym postanowieniu – jak wskazano powyżej - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej precyzyjnie i jednoznacznie wyjaśnił swoje stanowisko w sprawie. Nie jest dopuszczalne akceptowanie sytuacji, w której podatnik tworzy sztuczną i zupełnie abstrakcyjną sytuację, tylko po to, aby zyskać podatkowo. Gdyby nie doszło do zawarcia umowy na zarządzanie i kompleksową eksploatację Systemu, lecz udostępnialiby Państwo nieodpłatnie System Operatorowi, w celu świadczenia przez niego usług - nie mieliby Państwo prawa do odliczenia podatku. Również świadczenie przez Państwa usług wypożyczenia roweru miejskiego samodzielnie lub za pomocą Operatora działającego w imieniu i na Państwa rzecz, nie dawałoby Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego od poniesionych nakładów w pełnej wysokości. Stworzenie natomiast konstrukcji opartej na zawarciu umowy na zarządzanie i kompleksową eksploatację Systemu, daje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości. Niemiej, z całokształtu okoliczności przedstawionych przez Państwa we wniosku nie wynika, aby udostępnienie Operatorowi Systemu za tak niską cenę, miało jakiekolwiek uzasadnienie ekonomiczne.

Należy podkreślić, że wydane postanowienie nie rozstrzyga, czy wystąpiło nadużycie prawa, a jedynie że opisany stan faktyczny i zdarzenie przyszłe wzbudziły wątpliwości Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w związku z czym uzyskał Opinię Szefa KAS. Należy przy tym wskazać, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej jest zobligowany do wystąpienia do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. W tym miejscu warto podkreślić, że regulacje art. 14b § 5b i art. 14b § 5c mają charakter szczególny w odniesieniu do pozostałych przepisów Ordynacji podatkowej oraz analizowane przepisy są ze sobą ściśle powiązane. W konsekwencji, skoro ustawodawca nałożył na organ podatkowy obowiązek wystąpienia o opinię do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej w przypadku uzasadnionego przypuszczenia wystąpienia w sprawie nadużycia prawa lub korzystania z wydanych już opinii Szefa KAS dotyczących danego zagadnienia (art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej), i jednoznacznie postanowił, że nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej), to zobowiązał tym samym organ uprawniony do wydawania interpretacji indywidualnych do określonego działania.

Uwzględniając powyższe przepisy, można przyjąć, że stanowisko wyrażone w opinii Szefa KAS, stanowi swoistego rodzaju wiążący prejudykat dla organu interpretacyjnego. Oznacza to, że jeżeli Szef KAS wyrazi uzasadnione przypuszczenie co do możliwości wystąpienia nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, to organ interpretacyjny, co do zasady, nie ma możliwości dalszego badania sprawy. Tego rodzaju opinia Szefa KAS nakazuje stwierdzić, że przypuszczenie organu jest uzasadnione i w konsekwencji zachodzi ujemna przesłanka wszczęcia postępowania interpretacyjnego (tak w wyroku WSA sygn. III SA/Wa 620/18, I SA/Gl 822/22). Dyrektor KIS dokonał analizy całokształtu okoliczności, która poprzedzona została analizą przepisów prawa krajowego w tym zakresie. Uzasadnienie zaskarżonego postanowienia wyraża jednoznaczny i precyzyjny pogląd prawny organu w opisanej sprawie. Jest ono spójne oraz wyczerpująco wskazuje zakres przepisów podatkowych dotyczących danego zagadnienia, wykorzystując przy tym opinię wydaną dla stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku. Tym samym, Państwa zarzut w przedmiocie naruszenia art. 14b § 5b oraz 5c Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne oparcie się na opinii Szefa KAS należy uznać za niezasadny i chybiony. W wydanym postanowieniu Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że przypuszczenie nadużycia przez Państwa prawa jest uzasadnione i na tej podstawie zgodnie z art. 14b § 5b pkt 3 Ordynacji podatkowej wydał w sprawie postanowienie o odmowie wydania interpretacji.

Natomiast odnosząc się do Państwa zarzutów dotyczących naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14b § 5b w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej oraz art. 217 § 2 w zw. z art. 14b § 5b w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej tutejszy organ wyjaśnia co następuje. Stosownie do treści art. 120 Ordynacji podatkowej: Organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Powyższy przepis rozwija zasadę legalizmu i praworządności, w myśl której organy podatkowe powinny działać na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa i w toku postępowania powinny stać na straży praworządności. Przepis ten wyraża regułę, która równocześnie jest zasadą konstytucyjną. W myśl bowiem art. 7 Konstytucji RP: Organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Taki sposób postępowania władzy publicznej, to właśnie stanie na straży praworządności. Przez przepisy prawa należy rozumieć przede wszystkim ustawy i wydawane na postawie ustaw i w celu ich wykonania przepisy wykonawcze (Dowgier Rafał, Etel Leonard, Kosikowski Cezary, Pietrasz Piotr, Presnarowicz Sławomir, Ordynacja podatkowa – Komentarz, Lex 2007, wyd. II, komentarz do art. 120). Z kolei, z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, mającego zastosowanie przy wydawaniu interpretacji indywidualnych (art. 14h Ordynacji podatkowej) wynika, że: Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych – co w przypadku interpretacji przepisów prawa podatkowego przekłada się na konieczność zawarcia w jej uzasadnieniu przekonującej argumentacji. W przypadku organów podatkowych realizacja zasady zaufania powinna wyrażać się w merytorycznej poprawności, staranności oraz równym traktowaniu interesów Skarbu Państwa i podatników. Jednakże postępowanie w myśl tej zasady nie może prowadzić do niewłaściwej interpretacji przepisów obowiązującego prawa, kiedy interpretacja nie budzi wątpliwości. Zasada zaufania nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem (wyrok WSA z 1 czerwca 2001 r. sygn. akt I SA/Gd 1145/99, z 8 grudnia 1999 r. sygn. akt SA/Sz 1775/98, wyrok NSA z 30 września 2005 r. sygn. akt I FSK 2528/04).

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, wskazać należy, że zaskarżone postanowienie nie narusza obowiązujących przepisów. Zawiera wszystkie elementy określone przepisami prawa, jak również wyjaśnienie podstawy prawnej i przyczyn, na podstawie których w niniejszej sprawie nie można wydać interpretacji indywidualnej. Stanowisko organu skutkujące odmową wydania interpretacji indywidualnej jest prawidłowe i nie narusza Państwa praw, mimo że nie rozstrzyga wniosku merytorycznie. Dyrektor KIS, opierając się bowiem na stosownych przepisach prawa podatkowego, wskazanych wyżej, zobowiązany był w analizowanym przypadku do wydania postanowienia. To, że podjęte rozstrzygnięcie nie odpowiada Państwa oczekiwaniom w żaden sposób nie narusza zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Okoliczność, że nie zgadzają się Państwo z przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem, nie oznacza bowiem naruszenia tych zasad. Prowadzenie postępowania zgodnie z przepisami prawa procesowego oraz prawidłowe stosowanie przepisów prawa materialnego jest działaniem zgodnym z zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych.

Ponadto, Dyrektor KIS dokonał wnikliwej analizy wniosku z 14 kwietnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wskazanym we wniosku w ramach przedstawionego przez Państwa stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz jego uzupełnienia. Dyrektor KIS, wydając postanowienie o odmowie wydania interpretacji, oparł się na przedstawionym przez Państwa opisie sprawy. Nie dokonywał jego modyfikacji czy wybiórczej oceny. Rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonym postanowieniu jest wynikiem subsumcji okoliczności sprawy w ramach systemowej wykładni przepisów prawa, do której organ jest zobowiązany. W konsekwencji, Dyrektor KIS wydając zaskarżone postanowienie był zobligowany odnieść obowiązujące normy prawne do przedstawionych przez Państwa okoliczności i to uczynił. W wydanym postanowieniu Dyrektor KIS precyzyjnie i jednoznacznie wyjaśnił swoje stanowisko w sprawie. Stanowisko to zostało zaprezentowane w oparciu o przedstawiony przez Państwa opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Postanowienie zawiera uzasadnienie faktyczne i uzasadnienie prawne z podaniem przepisów, które mają w sprawie zastosowanie. W postanowieniu podano dlaczego zastosowano konkretne przepisy i z jakiego powodu zostało wydane takie rozstrzygnięcie.

Z uwagi na zajęcie przez Dyrektora KIS takiego stanowiska w niniejszej sprawie nie można jeszcze wywodzić, że stanowisko to jest niewłaściwe. Odnosząc się z kolei do Państwa zarzutów, że "wadliwość działań Organu znalazła wyraz w braku przedstawienia właściwego zdaniem DKIS poziomu wynagrodzenia przy udostępnieniu Systemu Operatorowi, które powinno zostać zastosowane przez Gminę, aby Organ nie powziął wątpliwości w przedmiocie zgodności wspomnianej transakcji z celem w jakim zostały wprowadzone przepisy ustawy o VAT (...)" należy wskazać, że w myśl art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej: Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z przepisu tego wynika, że na gruncie postępowania dotyczącego wydawania interpretacji indywidualnych organ upoważniony nie ma uprawnień ani możliwości szczegółowego badania przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, gdyż opiera się jedynie na treści wniosku, tj. na przedstawionym przez Państwa opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Stanowisko to potwierdzają liczne orzeczenia sądów administracyjnych (...)".

Na postanowienie DKIS Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzucając postanowieniu naruszenie:

1) art. 5 ust. 5 u.p.t.u., poprzez błędną ocenę co do możliwości zastosowania tego przepisu w sytuacji przedstawionej przez Gminę i jego błędną wykładnię poprzez nieprawidłowe uznanie, iż w przedmiotowej sprawie zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że analizowane elementy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, przedstawione we wniosku, stanowią nadużycie prawa w rozumieniu ustawy o VAT, a w konsekwencji tego błędne uznanie, iż:

a) odpłatne udostępnienie Systemu na podstawie umowy cywilnoprawnej na rzecz Spółki ma zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, podczas gdy w rzeczywistości jest to normalne, typowe działanie Gminy jako podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.,

b) odpłatne udostępnienie Systemu na podstawie umowy cywilnoprawnej przez Gminę na rzecz Spółki prowadzi do nadużycia prawa polegającego na osiągnięciu korzyści podatkowej, podczas gdy w rzeczywistości jest to uzasadniona gospodarczo i organizacyjnie decyzja Gminy jako podmiotu zarządzającego swoim majątkiem,

c) realizacja podstawowego prawa Gminy jako podatnika VAT, tj. prawa do odliczenia VAT zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., stanowi nadużycie prawa polegające na osiągnięciu korzyści podatkowych sprzecznych z celem przepisów o VAT, podczas gdy neutralność podatku VAT oraz prawo do odliczenia VAT naliczonego są podstawowymi prawami podatnika VAT i podstawowymi zasadami konstrukcyjnymi tego podatku, a nie "korzyścią podatkową, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy".

2) art. 217 § 2 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 14b § 5b pkt 3 w zw. z art. 14h O.p., poprzez brak należytego uzasadnienia zajętego przez organ stanowiska sprowadzającego się do uznania, iż w przedmiotowej sprawie zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że analizowane elementy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u., mające na celu osiągnięcie korzyści podatkowej, Brak należytego uzasadnienia stanowiska organu znalazł wyraz w braku przedstawienia właściwego zdaniem DKIS poziomu wynagrodzenia przy udostępnieniu Systemu Spółce, które powinno zostać zastosowane przez Gminę, aby organ nie powziął wątpliwości, iż przedstawiony stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u.;

3) art. 121 § 1 w zw. z art. 14b § 5b pkt 3 oraz w zw. z art. 14h O.p., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej w sprawie objętej wnioskiem Gminy w wyniku uznania, iż w przedmiotowej sprawie zachodzi uzasadnione przypuszczenie nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u., w przypadku, w którym organ nie dokonał analizy ogółu obiektywnych czynników stanowiących podstawę podjętej przez Gminę uzasadnionej organizacyjnie i gospodarczo decyzji o udostępnieniu Systemu Spółce na podstawie odpłatnej umowy, która umożliwia wykorzystanie majątku Gminy zgodnie z prawem;

4) art. 14b § 1 w zw. żart. 14b § 5b pkt 3 i § 5c O.p., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej i uznanie, że w sprawie objętej Wnioskiem Gminy istnieje uzasadnione przypuszczenie, że analizowane elementy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, pomimo spełnienia warunków formalnych wyrażonych na gruncie ustawy o VAT, tj. wykonywania czynności opodatkowanych przy pomocy majątku (odpłatne udostępnienie Spółce na podstawie Umowy), w wyniku których to czynności zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 1 u.p.t.u. powstało po stronie Gminy prawo do odliczenia \/AT, stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u., mające na celu zasadniczo osiągnięcie korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem któremu służą przepisy ustawy o \/AT - w sytuacji, w której działanie Gminy nie jest nakierowane na osiągnięcie takiej korzyści, a stanowi wyłącznie prawnie dopuszczalne i gospodarczo uzasadnione wykorzystanie Systemu za wynagrodzeniem;

5) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 221 w zw. z art. 239 O.p., poprzez ich niezastosowanie, sprowadzające się do bezpodstawnego uznania, że w sprawie objętej wnioskiem Skarżącej zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że analizowane elementy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u., mające na celu zasadniczo osiągnięcie korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem któremu służą przepisy u.p.t.u., które to działanie doprowadziło do utrzymania w mocy zaskarżonego przez Skarżącą postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej w jej sprawie.

6) art. 14b § 5c O.p., poprzez podjęcie przez organ działań, o których mowa w tym przepisie, tj. bezpodstawne oparcie się na opinii Szefa KAS w przedmiotowej sprawie, w sytuacji, w której organ powziął wyłącznie przypuszczenie nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u., jednakże w żaden sposób nie wykazał i nie mógł wykazać w zaistniałych okolicznościach, aby przypuszczenie to miało charakter uzasadniony, podczas gdy wyłącznie uzasadnione przypuszczenie nadużycia prawa może stanowić podstawę do zastosowania tego przepisu; W konsekwencji doprowadziło to do odmowy wydania interpretacji w oparciu opinię Szefa KAS, w sytuacji, w której brak było podstaw do powoływania się na taką opinię.

7) art. 14b § 1 i § 3, art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 5b pkt 3 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez nieuprawnione wykroczenie przez organ w postanowieniu poza przedstawiony przez Gminę opis stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego we wniosku w postaci przyjęcia nieuzasadnionego założenia, że skoro Operator wystawia na rzecz Gminy faktury z wykazanym podatkiem VAT za zarządzanie i kompleksową eksploatację Systemu, to oznacza, że ostatecznie wszelkie koszty związane z naprawami rowerów, przechowywaniem ich, przemieszczaniem między stacjami oraz wiele innych ponosi Gmina, co nie znajduje pokrycia w przedstawionym przez Gminę stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym.

Na podstawie tych zarzutów Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz poprzedzającego go postanowienia wydanego w pierwszej instancji przez organ i zobowiązanie organu do wydania interpretacji indywidualnej zgodnie z wnioskiem Skarżącej.

Organ w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Sprawa niniejsza rozpoznana została w trybie postępowania uproszczonego, ponieważ skarga dotyczyła postanowienia. Stosownie do art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 P.p.s.a. - sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym, w składzie trzech sędziów.

Kontroli sądowej w niniejszej sprawie poddane zostało zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie DKIS z dnia 15 września 2023 r. w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług.

Zagadnieniem spornym pomiędzy stronami pozostaje kwestia wystąpienia w tej sprawie uzasadnionego przypuszczenia, że opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego zawarty we wniosku może stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u.

W kontekście natomiast podniesionych w skardze zarzutów należy zauważyć, że konstrukcja przesłanki opisanej w art. 14b § 5b pkt 3 O.p. oparta jest na terminach nieostrych, takich jak: "uzasadnione przypuszczenie" oraz "nadużycie prawa", przy czym w odniesieniu do drugiego z tych terminów zastosowano odesłanie zewnętrzne do art. 5 ust. 5 u.p.t.u. W świetle zaś art. 5 ust. 5 u.p.t.u., przez nadużycie prawa rozumie się dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (w tym odpłatne świadczenie usług) w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy. Definicja ta została skonstruowana w oparciu o orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zatem przepis art. 5 ust. 5 u.p.t.u. powinien być interpretowany z uwzględnieniem tego orzecznictwa.

Do zagadnienia nadużycia prawa w podatku VAT odnoszą się m.in. wyroki TSUE: z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax o sygn. C-255/02, z 21 lutego 2008 r. w sprawie Part Service o sygn. C-425/06, z 22 maja 2008 r. w sprawie Ampliscientifica i Amplifin o sygn. C-162/07, z 22 grudnia 2010 r. w sprawie Weald Leasing o sygn. C-103/09, z 20 czerwca 2013 r. w sprawie Newey o sygn. C-653/11, z 12 lutego 2015 r. w sprawie Surgicare - Unidades de Saúde SA o sygn. C-662/13; z 17 grudnia 2015 r. WebMindLicences Kft. o sygn. C-419/14, z 22 listopada 2017 r. w sprawie Edward Cussens o sygn. C-251/16. W orzeczeniach tych TSUE podkreślił, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jakkolwiek o fundamentalnym znaczeniu dla systemu VAT opartego na neutralności tego podatku, może jednak doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub w celu nadużycia prawa. TSUE akcentował, że dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach Szóstej Dyrektywy (Dyrektywy 2006/112/WE) i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Przesłanki te muszą być spełnione łącznie, by można było mówić o nadużyciu prawa w systemie VAT.

Dla wyrażenia uzasadnionego przypuszczenia o nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u., jako przesłanki odmowy wydania interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 5b pkt 3 O.p., niezbędna jest zatem wszechstronna analiza wszystkich elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego występujących zarówno po stronie podmiotowej jak i przedmiotowej. W analizie tej należy uwzględnić ewentualny sztuczny charakter czynności, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej lub personalnej pomiędzy danymi stronami, które to elementy mogą wykazać, że uzyskanie korzyści podatkowej stanowi zasadniczy cel, któremu czynności te służą, bez względu na ewentualne istnienie ponadto celów gospodarczych, na przykład wynikających ze względów marketingowych, organizacyjnych i gwarancyjnych. Tylko w ten sposób możliwe jest bowiem wyrażenie uzasadnionego przypuszczenia, że czynności stanowiące nadużycie prawa, pomimo ich formalnej zgodności z prawem zostały podjęte w sprzeczności z celami ustawy.

Z kolei użyty w konstrukcji przesłanki z art. 14b § 5b pkt 3 O.p. termin "uzasadnione przypuszczenie" nie został zdefiniowany na gruncie przepisów O.p. W tym przypadku nie jest także możliwe zastosowanie odesłania zewnętrznego do definicji tego terminu zawartej w innym akie prawnym. Sąd przyjmuje zatem potoczne (językowe) rozumienie tego terminu, w którym coś ma swoje uzasadnienie, jeśli jest oparte na obiektywnych racjach, podstawach (Słownik języka polskiego, https://sjp.pwn.pl/). Sąd podziela przy tym pogląd prezentowany w judykaturze (np. wyroki WSA we Wrocławiu z dnia 7 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 790/18 oraz z dnia 9 marca 2023 r. sygn. akt I SA/Wr 658/22; wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl), że choć uzasadnione przypuszczenie nie jest synonimem pewności, to jednak istnienie tej przesłanki trzeba wykazać konkretnymi okolicznościami faktycznymi będącymi elementami stanu faktycznego, co współgra ze wskazanym wcześniej obowiązkiem organu interpretacyjnego wszechstronnej analizy elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzasadnione przypuszczenie, o którym mowa w art. 14b § 5b O.p., musi być zatem oparte na obiektywnych racjach, poparte zbiorem argumentów, motywów, pobudek.

Takie cechy mają zaś w ocenie Sądu wywody DKIS intencjonalnie przytoczone przez Sąd in extenso, zawarte w kontrolowanych postanowieniach (podkreślenie Sądu).

Zdaniem Sądu argumenty organu świadczą o wnikliwej analizie okoliczności stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego podanego we wniosku i pozwalają na ocenę, że przypuszczenie organu co do wystąpienia w tej sprawie nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u., miało charakter uzasadniony. Prawidłowości tej oceny nie niweczą zarzuty sformułowane w skardze, które zasadniczo koncentrują się wokół wysokości ustalonego wynagrodzenia ("Gospodarcze i organizacyjne uzasadnienie działań gminy str. 14 i następne), więc tylko jednego spośród wielu elementów stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, które organ wziął pod uwagę wyrażając przypuszczenie o możliwym nadużyciu prawa.

Jak już bowiem podano, dla wyrażenia uzasadnionego przypuszczenia o nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u., jako przesłanki odmowy wydania interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 5b pkt 3 O.p., niezbędna jest wszechstronna analiza wszystkich elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego występujących zarówno po stronie podmiotowej, jak i przedmiotowej.

Taka też analiza została przeprowadzona przez DKIS. Sąd akceptuje przedstawioną analizę w całości, dlatego ponowne przytaczanie przedstawionej powyżej argumentacji jest zbędne. Tym samym Sąd uznał, że zarzuty skargi nie mają usprawiedliwionych podstaw.

Kolejno Sąd wskazuje, że wobec powzięcia przez organ uzasadnionego przypuszczenia, że opisane we wniosku elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u., organ ten zgodnie z art. 14b § 5c Op zwrócił się do Szefa KAS o opinię w tym zakresie. Szef KAS potwierdził zaś zasadność tych przypuszczeń w opinii z dnia 8 września 2023 r. nr DOP6.8102.102.2023.CNQO.

Stanowisko wyrażone w opinii Szefa KAS stanowi swoistego rodzaju wiążący prejudykat dla organu interpretacyjnego i w razie stwierdzenia przez Szefa KAS, że przypuszczenie organu jest uzasadnione, zachodzi ujemna przesłanka wszczęcia postępowania interpretacyjnego. W takiej sytuacji organ nie miał możliwości wydania interpretacji indywidulanej.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone np. w wyrokach z dnia 16 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FSK 1983/19, z dnia 20 października 2020 r., sygn. akt II FSK 2924/18, z dnia 27 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 893/18, z dnia 19 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 3544/18, czy z dnia 12 października 2018 r., sygn. akt II FSK 83/18, że jeżeli Szef Krajowej Administracji Skarbowej potwierdzi w opinii uzasadnione podejrzenie organu interpretującego, ten ostatni - związany nią - nie będzie mógł wydać interpretacji.

Jak trafnie wskazano bowiem w wyroku NSA z dnia 2 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 3085/18 "ustawodawca nakazując zwrócenie się o taką opinię ani nie unormował jej charakteru ani nie wskazał wyraźnie na jej wiążący dla organu interpretującego charakter. Brak jednoznacznej wypowiedzi ustawodawcy w tym zakresie nie oznacza jednak, że opinia ta nie ma charakteru wiążącego dla organu wydającego interpretację. Wniosek taki można bowiem wyprowadzić z wykładni systemowej wewnętrznej i wykładni celowościowej".

Związanie opinią wydaną na podstawie art. 14b § 5c O.p. oznacza także, że wystarczające będzie przywołanie treści tej opinii w uzasadnieniu postanowienia odmawiającego wydania interpretacji.

Skoro zatem Szef KAS potwierdził w opinii uzasadnione podejrzenie organu interpretacyjnego, co do wystąpienia nadużycia prawa odnośnie czynności opisanych we wniosku, to ten ostatni jako związany opinią, nie mógł wydać interpretacji w niniejszej sprawie.

Jednocześnie Sąd wskazuje, że Sądowi z urzędu znane są pojawiające się w orzecznictwie sądów administracyjnych odmienne poglądy na temat opinii Szefa KAS w zakresie jej wiążącego charakteru, jednak Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę poglądów tych nie podziela, ze względów przedstawionych powyżej.

Końcowo należy wskazać, że Sąd zobowiązany był do przeprowadzenia w tej sprawie kontroli legalności postanowień DKIS nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli w takich granicach Sąd nie stwierdził jednak naruszenia prawa, które w świetle art. 145 § 1 P.p.s.a., uzasadniałoby uwzględnienie skargi wniesionej w niniejszej sprawie.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd oddalił skargę.