Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1661/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-09-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe
Powołane przepisy: article: art. 190
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
article: art. 3 ust. 2, art. 21 ust. 1 pkt 2a i ust. 2, art. 22 ust. 1, 1a-1e, 4 pkt 4, art. 26 ust. 1, 2e, 7a, 9, art. 28b ust. 4 pkt 4-6
journal: Dz.U. 2019 poz 865
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.
article: art. 7 ust. 1
journal: Dz.U. 1996 nr 29 poz 129
law: Umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Irlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzona w Madrycie dnia 13 listopada 1995 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Cichoń, Sędziowie sędzia WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), asesor WSA Tomasz Grzybowski, Protokolant sekretarz sądowy Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 września 2024 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 stycznia 2020 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.473.2019.2.MR w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla interpretację indywidualną w zaskarżonej części, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz S. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

S. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Wnioskodawca", "Strona", "Spółka" lub "Skarżąca") wnioskiem z 30 października 2019 r. zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie poboru podatku u źródła, w tym kwalifikacji wypłacanych kontrahentowi zagranicznemu należności do "zysków przedsiębiorstwa" w rozumieniu art. 7 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej, a Rządem Irlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w Madrycie dnia 13 listopada 1995 r. (Dz. U. z 1996 r. Nr 29, poz. 129 ze zm.; dalej: "UPO Polska-Irlandia").

Strona przedstawiając stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe wskazała, że jest polskim rezydentem podatkowym i podlega na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości osiąganych dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółka nabywa i zamierza nabywać od nierezydentów (podmiotów niepowiązanych, niemających na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ani siedziby ani zarządu) usługi reklamowe. Nierezydenci, od których Spółka nabywa (zamierza nabywać) usługi reklamowe, mają siedzibę w Irlandii i nie prowadzą w Polsce działalności poprzez położony tu zakład. Przedmiotowe usługi reklamowe są, więc usługami o charakterze niematerialnym, wskazanymi w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2019 r., poz. 865 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p."). W związku z tym, wynagrodzenie za wspomniane usługi reklamowe (dalej: "Usługi") podlega (będzie podlegać) opodatkowaniu u źródła w Polsce na podstawie u.p.d.o.p. (dalej łącznie jako "Wynagrodzenie"), a Spółka - w jego zakresie - pełni (będzie pełnić) funkcję płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. Każdorazowo na moment wypłaty Wynagrodzenia na rzecz wyżej wymienionych nierezydentów (dalej jako "Nierezydenci"), Spółka posiada (będzie posiadać) certyfikat rezydencji tego z nich, na rzecz którego dokonywana jest (będzie) dana wypłata, wskazujący na jego rezydencję podatkową w Irlandii, wydany przez irlandzkie władze podatkowe w formie papierowej, względnie Spółka posiada (będzie posiadać) wspomniany certyfikat rezydencji wydany przez irlandzkie władze podatkowe w formie elektronicznej lub certyfikat rezydencji w formie kopii wyżej wymienionego certyfikatu wydanego w formie papierowej poświadczonej za zgodność z oryginałem w Polsce przez notariusza. Ponadto na moment wypłaty Wynagrodzenia na rzecz Nierezydentów, Spółka posiada (będzie posiadać) oświadczenie danego Nierezydenta odnośnie spełnienia warunków uprawniających Wnioskodawcę jako płatnika do niepobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych (podatku u źródła). Niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie takich wypłat Wynagrodzenia dokonywanych przez Spółkę na rzecz Nierezydentów, w przypadku których w danym roku podatkowym Spółki zostanie (bądź został już wcześniej) przekroczony limit 2.000.000 PLN wypłat na rzecz danego podatnika, o którym mowa w art. 26 ust. 1 i ust. 2e u.p.d.o.p.

Dodatkowo Spółka wskazała, że wniosek dotyczy stanu prawnego od 1 stycznia 2019 r. do 31 grudnia 2019 r., w którym obowiązuje § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2545), którego obowiązywanie zostało przedłużone na mocy § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 czerwca 2019 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust 2e ustawy o podatku dochodowy m od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1203). Na mocy owych rozporządzeń czasowo - i w pewnym zakresie - wyłącza się stosowanie art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. w przypadku dokonywanych od dnia 1 stycznia 2019 r. do dnia 31 grudnia 2019 r. wypłat należności na rzecz określonych nierezydentów. Celem niepobrania zryczałtowanego podatku u źródła od wypłat Wynagrodzenia takich jak wyżej określone. Spółka zamierza każdorazowo ograniczyć się tylko i wyłącznie do posiadania certyfikatu rezydencji Nierezydenta na rzecz którego dokonywana jest (będzie) wypłata Wynagrodzenia z tytułu nabycia Usług, dokumentującego fakt jego rezydencji podatkowej w Irlandii, obejmującego dzień dokonania wypłaty, jak również przywołanego wyżej oświadczenia danego Nierezydenta i na tym też tylko będzie polegała weryfikacja warunków niepobrania podatku wynikających z UPO Polska - Irlandia.

W ten też sposób Spółka dochowa (będzie dochowywać) należytej staranności przy weryfikacji warunków niepobrania podatku u źródła od Wynagrodzenia, o którym mowa w niniejszym wniosku. Jednocześnie, na potrzeby przeprowadzenia (z dochowaniem należytej staranności) wyżej wymienionej weryfikacji, Spółka nie będzie sprawdzać, czy:

- w stosunku do Wynagrodzenia wypłacanego na rzecz danego Nierezydenta spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3 pkt 4 lit b. ust. 3a i 3c lub art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p.;

- Nierezydent otrzymujący Wynagrodzenie jest podmiotem, na którym ciąży obowiązek podatkowy w stosunku do wypłacanego Wynagrodzenia;

- Nierezydent otrzymujący Wynagrodzenie jest rzeczywistym właścicielem wypłacanego Wynagrodzenia;

- Nierezydent otrzymujący Wynagrodzenie prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby podatnika dla celów podatkowych, z którą wiąże się uzyskany przychód z tytułu Wynagrodzenia;

- tj. czy istnieją okoliczności uniemożliwiające spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p.

Przy czym potwierdzenie, że nierezydent otrzymujący wynagrodzenie jest podmiotem, na którym ciąży obowiązek podatkowy wynika z faktu, że działa on jako podatnik i przedłożył certyfikat rezydencji oraz powołane wyżej oświadczenie Nierezydenta. Spółka nie ustala jednak szczegółowych zasad opodatkowania poszczególnych przepływów.

Skarżąca w uzupełnieniu wniosku z dnia 30 grudnia 2019 r. wskazała, dane identyfikacyjne, w tym państwo siedziby, zagranicznych podmiotów, o których mowa w zdarzeniu opisanym w przedmiotowym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nazwa:

1) F. Limited, adres: [...]. państwo: Republic of Ireland, numer identyfikacyjny podatnika VAT UE: [...];

2) G. Limited, adres: [...], państwo: Republic of Ireland, numer identyfikacyjny podatnika VAT UE: [...].

Spółka wskazała, że rzeczywistymi właścicielami przedmiotowych należności, w rozumieniu art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p., są wyżej wymienione podmioty, tj. odpowiednio: 1) F. Limited oraz 2) G. Limited.

Strona w związku z powyższym opisem zadała następujące pytania:

1) Czy biorąc pod uwagę charakter nabywanych usług, wynagrodzenie otrzymane przez nierezydentów podlega opodatkowaniu tylko w Irlandii, pod warunkiem przedłożenia certyfikatu rezydencji?

2) Czy w przypadku odpowiedzi pozytywnej na pytanie w skazane w pkt 1, tj. w sytuacji braku opodatkowania wynagrodzenia z tytułu usług w Polsce, Spółka jest (będzie) uprawniona do niepobrania podatku u źródła w związku z dochowaniem należytej staranności polegającej tylko i wyłącznie na pozyskaniu certyfikatu rezydencji od nierezydentów oraz ich oświadczeń, że spełniają warunki uprawniające wnioskodawcę jako płatnika do niepobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych (podatku u źródła)?

Spółka przedstawiając własne stanowisko w odniesieniu do pytania pierwszego wskazała, że w sytuacji wskazanej w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) - tj. w przypadku dokonania na rzecz nierezydenta wypłaty wynagrodzenia, podlega ono opodatkowaniu tylko w Irlandii. Strona zaznaczyła, że z uwagi na fakt, że wynagrodzenie za usługi stanowi (będzie stanowiło) "zyski przedsiębiorstwa", o których mowa w art. 7 ust. 1 UPO Polska - Irlandia, natomiast otrzymujący je nierezydenci nie prowadzą w Polsce działalności poprzez położony tu zakład, w sytuacji będącej przedmiotem niniejszego wniosku spełnione są warunki materialnoprawne niepobrania podatku w przypadku wypłaty wynagrodzenia.

W odniesieniu do pytania drugiego Spółka wskazała, że jest (będzie) uprawniona do niepobrania podatku u źródła z tytułu Wynagrodzenia na podstawie przepisów UPO Polska - Irlandia, w trybie wskazanym w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2545), którego obowiązywanie zostało przedłużone na mocy § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 czerwca 2019 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1203), przy czym wystarczające dla dochowania należytej staranności, o której mowa w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., jest (będzie) pozyskanie przez Wnioskodawcę certyfikatu rezydencji od nierezydentów oraz oświadczeń nierezydentów, że spełniają warunki uprawniające Wnioskodawcę jako płatnika do niepobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych (podatku u źródła).

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor") w interpretacji indywidualnej z 16 stycznia 2020 r. uznał stanowisko Spółki w zakresie: kwalifikacji wypłacanych kontrahentowi zagranicznemu należności do "zysków przedsiębiorstwa" w rozumieniu art. 7 UPO Polska - Irlandia za prawidłowe, natomiast w pozostałym zakresie za nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny uzasadniając swoje stanowisko wskazał, że na podstawie delegacji ustawowej Minister Finansów wydał 31 grudnia 2018 r. rozporządzenie w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. Stosownie do § 4 rozporządzenia, wyłącza się stosowanie art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. w przypadku dokonywanych do 30 czerwca 2020 r. wypłat należności: 1) innych niż określone w § 2 ust. 1 pkt 7-9 na rzecz podatników, o których mowa w § 2 ust. 2 jeżeli istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem siedziby lub zarządu tych podatników; 2) z tytułu dywidend i innych przychodów (dochodów) z udziału w zyskach osób prawnych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy. Natomiast w § 5 ww. rozporządzenia wskazano, że warunkiem wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p., w sytuacjach określonych w § 2-4 rozporządzenia, jest spełnienie warunków do niepobrania podatku, zastosowania stawki podatku lub zwolnienia, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Dalej organ podkreślił, że 28 czerwca 2019 r. Minister Finansów wydał rozporządzenie zmieniające rozporządzenie z dnia 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. W myśl § 1 ww. rozporządzenia Ministra Finansów zmieniającego rozporządzenie z 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. w § 4 we wprowadzeniu do wyliczenia wyrazy "do 30 czerwca 2019 r." zastępuje się wyrazami "do dnia 31 grudnia 2019 r." Następnie Minister Finansów wydał kolejne rozporządzenie z 23 grudnia 2019 r. zmieniające rozporządzenie z 31 grudnia 2018 r. (Dz. U. poz. 2545) w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. poz. 2528). W myśl § 1 ww. rozporządzenia Ministra Finansów zmieniającego rozporządzenie z 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. w § 4 we wprowadzeniu do wyliczenia wyrazy "do dnia 31 grudnia 2019 r." zastępuje się wyrazami "do dnia 30 czerwca 2020 r."

Dyrektor podkreślił, że w przypadku, gdy płatności są objęte przepisami ww. rozporządzenia, płatnik jest zobowiązany do dochowania należytej staranności przy weryfikacji możliwości niepobrania podatku u źródła na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Rozporządzenie bowiem, nie wyłącza, ani też nie ogranicza obowiązku dochowania należytej staranności. Obowiązek dochowania należytej staranności, o której mowa w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. spoczywa na płatniku, który dokonując wypłaty nie pobiera podatku u źródła na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, stosuje zwolnienie lub obniżoną stawkę. Następnie organ zaznaczył, że płatnik, który chce zastosować art. 7 ust. 1 UPO Polska - Irlandia i nie dokonywać poboru podatku u źródła, jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnej weryfikacji warunków umożliwiających skorzystanie z tego zwolnienia/niepobrania podatku, zachowując przy tym należytą staranność. To oznacza w przedmiotowej sprawie, że płatnik ma obowiązek weryfikować czy uzyskująca dochody z tytułu usług reklamowych irlandzka spółka spełnia wszystkie warunki do skorzystania z możliwości niepobrania podatku u źródła. W ramach należytej staranności nie można ograniczać się jedynie do weryfikacji warunków zastosowania niepobrania podatku na podstawie art. 7 ust. 1 UPO Polska - Irlandia. Tym samym poza posiadaniem certyfikatu rezydencji podatnika konieczna jest weryfikacja okoliczności i warunków uzasadniających możliwość niepobrania podatku u źródła.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej w części w której jej stanowisko zostało uznane za nieprawidłowe oraz zasądzenie kosztów postępowania. Strona zarzuciła:

1) dopuszczenie niewłaściwą ocenę co do zastosowania prawa materialnego w postaci art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p. w związku z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z § 4 i § 5 Rozporządzenia MF w związku z art. 26 ust. 9 u.p.d.o.p., polegającą na błędnym przyjęciu, że dokonując wypłat należności z tytułu zysków przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 7 ust. 1 UPO Polska - Irlandia w wysokości przekraczającej łącznie kwotę 2.000.000 zł w roku podatkowym obowiązującym u Skarżącej na rzecz danego rezydenta podatkowego Irlandii, Skarżąca (jako płatnik) w celu niepobrania podatku dochodowego, w związku z wymogiem dochowania należytej staranności, ma obowiązek sprawdzenia zgodnie z art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p., czy istnieją okoliczności uniemożliwiające spełnienie przesłanek o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p. podczas gdy wyłączenie stosowania art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. na mocy przepisów § 4 i § 5 Rozporządzenia jest równoznaczne z wyłączeniem stosowania także art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p., a tym samym brak jest obowiązku przeprowadzania przez Skarżącą weryfikacji w rozmiarze wskazanym w art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p. w związku z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. w celu niepobrania podatku: taka bowiem weryfikacja - w kontekście zawartego w art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p. odesłania do art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p. wymagana byłaby tylko wtedy, gdyby nie obowiązywały przepisy § 4 i § 5 Rozporządzenia, gdyż to właśnie wówczas do wyłączenia stosowania art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. mogłoby dojść m.in. poprzez złożenie oświadczenia określonego w art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p., poprzedzonego wskazaną tam weryfikacją uwzględniającą przesłanki z art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p.;

2) naruszenie prawa materialnego miało istotny wpływ na wynik sprawy. Na skutek błędnego uznania, że pomimo obowiązywania § 4 i § 5 Rozporządzenia wyłączającego stosowanie art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. zastosowanie jednakowoż znajduje przepis art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p. doszło bowiem do rozciągnięcia wynikającego z tego ostatniego przepisu zbioru okoliczności (w tym wskazanych w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p. branych pod uwagę przy weryfikacji warunków niepobrania podatku przez Skarżącą jako płatnika, na sytuację, w której przepis art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. wobec obowiązywania § 4 i § 5 Rozporządzenia w ogóle nie znajdował do Skarżącej zastosowania.

W razie nieuwzględnienia zarzutu nr 1, interpretacji w zaskarżonej części Strona zarzuciła:

1) niewłaściwą błędną wykładnię prawa materialnego w postaci art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. i art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p. w związku z art. 7 ust. 1 UPO Polska - Irlandia i art. 4a pkt 12 u.p.d.o.p. w związku z art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p. w związku z art. 91 ust. 2 Konstytucji RP poprzez przyjęcie, że do warunków niepobrania przez Skarżącą (jako płatnika) podatku dochodowego od należności wypłacanych rezydentowi podatkowemu Irlandii z tytułu zysków przedsiębiorstwa, w związku z wymogiem dochowania należytej staranności przy weryfikacji wynikających z UPO Polska - Irlandia warunków niepobrania podatku, należy sprawdzenie, czy istnieją okoliczności uniemożliwiające spełnienie przesłanek o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p. to jest m.in. czy rezydent podatkowy Irlandii jest rzeczywistym właścicielem tych należności obciążonym z tego tytułu obowiązkiem podatkowym oraz czy prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, podczas gdy przesłanki z art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p. nie należą do warunków niepobrania podatku wynikających z art. 7 ust. 1 UPO Polska - Irlandia w świetle którego owymi warunkami są wyłącznie kwalifikacja wypłat do "zysków przedsiębiorstwa" oraz stwierdzenie faktu posiadania przez kontrahenta któremu wypłacane są zyski przedsiębiorstwa rezydencji podatkowej w Irlandii, czego płatnik dokonuje za pomocą certyfikatu rezydencji.

2) naruszenie prawa materialnego miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ w wyniku oderwania pojęcia należytej staranności od kontekstu w jakim to pojęcie zostało użyte w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz w art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p., doszło do rozciągnięcia obowiązku dochowania należytej staranności na okoliczności niebędące warunkami niepobrania podatku u źródła w świetle art. 7 ust. 1 UPO Polska - Irlandia, a w ostatecznym rozrachunku do naruszenia art. 7 ust. 1 UPO Polska - Irlandia mającego pierwszeństwo przed u.p.d.o.p. i z uwzględnieniem którego u.p.d.o.p. należy stosować, a na gruncie których warunkami niepobrania podatku u źródła me są przesłanki, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p. w tym m.in ani przesłanka rzeczywistego właściciela należności, ani przesłanka rzeczywistego prowadzenia działalności gospodarczej.

Dyrektor w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 8 grudnia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 650/20, oddalił skargę Spółki.

Uzasadniając rozstrzygnięcie podniósł, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do dwóch powiązanych ze sobą kwestii. Po pierwsze dotyczy odpowiedzi na pytanie czy Skarżąca w okresie obowiązywania § 4 i § 5 rozporządzenia, w okolicznościach opisanych w zdarzeniu przyszłym, chcąc zastosować art. 7 ust. 1 UPO Polska - Irlandia i nie dokonywać poboru podatku u źródła od należności wypłacanych rezydentowi podatkowemu Irlandii z tytułu zysków przedsiębiorstwa, zobowiązana jest sprawdzać istnienie okoliczności uniemożliwiających spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p. Po drugie czy Skarżąca jest uprawniona do niepobrania podatku u źródła z tytułu wypłat dla jej kontrahentów będących rezydentami podatkowymi Irlandii, przy czym dokonywanej przez nią weryfikacji z należytą starannością podlegać ma tylko i wyłącznie kwalifikacja dokonywanych wypłat do zysków przedsiębiorstw rezydentów irlandzkich oraz ich status jako rezydentów Irlandii, który Skarżąca powinna potwierdzić wyłącznie uzyskanym od kontrahenta certyfikatem rezydencji.

Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu interpretacyjnego, że konieczność poboru podatku przez Skarżącą jako płatnika wystąpi niezależnie od tego, czy zostaną spełnione warunki do niepobrania podatku, wynikające z przepisów szczególnych, w tym przypadku UPO Polska - Irlandia. Zdaniem Sądu na gruncie u.p.d.o.p. istnieją jednak dwie możliwości niepobierania podatku w stawce wynikającej z polskich przepisów, nawet w przypadku przekroczenia limitu 2.000.000 zł, a mianowicie gdy płatnik złoży w trybie art. 26 ust. 7a ustawy oświadczenie o spełnianiu warunków do niepobierania podatku/stosowania stawki obniżonej lub zwolnienia; lub jeżeli podatnik (lub płatnik) uzyska opinię naczelnika urzędu skarbowego o stosowaniu zwolnienia, o której mowa w art. 26b ustawy. W świetle przytoczonej powyżej przepisów nowelizujących ustawę przepis art. art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p. Sąd uznał za samodzielną podstawę składania oświadczeń, co do okoliczności natury faktycznej gdyż wystąpienie okoliczności w nim wskazanych jest warunkiem zastosowania m.in. zwolnienia i zaniechania poboru podatku u źródła jakie wynikają z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Tym samym w zakreślonym przez wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym Spółka obok stosowania zasad wynikających z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub zwolnień z ustawy, zobowiązana będzie do weryfikowania statusu kontrahenta/nierezydenta i wykazania, że w stosunku do danych należności jest on m.in. ich rzeczywistym właścicielem oraz, że prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby podatnika dla celów podatkowych - czy innych przesłanek wymienionych w art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p. w tym przesłanek wynikających z art. 28b ust. 4 pkt 4-6 ustawy.

Sąd zgodził się z organem interpretacyjnym, że płatnik który chce zastosować art. 7 ust. 1 UPO Polska - Irlandia i nie dokonywać poboru podatku u źródła na podstawie art. 26 ust. 1 w zw. z art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnej weryfikacji warunków umożliwiających skorzystanie z tego zwolnienia/niepobrania podatku, zachowując przy tym należytą staranność. Tym samym płatnik ma obowiązek weryfikować czy uzyskująca dochody z tytułu usług reklamowych irlandzka spółka spełnia wszystkie warunki do skorzystania z możliwości niepobrania podatku źródła. W ramach należytej staranności nie można ograniczać się jedynie do weryfikacji warunków zastosowania niepobrania podatku na podstawie art. 7 ust. 1 UPO Polska - Irlandia. Sąd podkreślił, że użyte w treści art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p. sformułowania "w szczególności" oznacza, że w zależności od okoliczności danej sprawy, tj. okoliczności danej transakcji, może okazać się konieczne przedstawienie dodatkowej dokumentacji w celu zweryfikowania statusu kontrahenta/nierezydenta i wykazania, że w stosunku do danych należności jest on m.in. ich rzeczywistym właścicielem oraz że prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby podatnika, a tym samym w celu wykazania zasadność niepobrania podatku zgodnie z warunkami UPO Polska - Irlandia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie zgodził się ze Skarżącą, że dla zachowania należytej staranności i niepobrania podatku u źródła na gruncie niniejszej sprawy wystarczające jest samo posiadanie certyfikatu rezydencji przez płatnika. Zdaniem Sądu próba "rozproszenia" odpowiedzialności płatnika, w zakresie spełniania przesłanek określonych w przedmiotowym stanie prawnym nie zasługuje na aprobatę.

Zaznaczył ponadto, że aktualne brzmienie art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi, że obowiązek płatnika przy wypłacie należności określonych w art. 21 i art. 22 ustawy z zastosowaniem preferencji podatkowych, sprowadza się nie tylko do "uzyskania" od podatnika certyfikatu rezydencji, ale także weryfikacji warunków zwolnienia z opodatkowania wypłacanych należności lub zastosowania preferencyjnej stawki. Sąd podkreślił, że weryfikacja ta musi być dokonana z zachowaniem należytej staranności. Dalej zaznaczył, że wskazany powyżej art. 26 ust. 7a ustawy stanowi samodzielną podstawę składania oświadczeń, co do okoliczności natury faktycznej gdyż wystąpienie okoliczności w nim wskazanych jest warunkiem zastosowania zwolnienia (zaniechania poboru bądź zastosowania obniżonej stawki) wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Za zasadne uznał więc twierdzenie, że na gruncie znowelizowanych przepisów w każdym przypadku stosowania zasad wynikających z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub zwolnień z ustawy konieczne będzie weryfikowanie statusu kontrahenta/nierezydenta wykazywanie, że w stosunku do danych należności jest on m.in. ich rzeczywistym właścicielem oraz że prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby podatnika dla celów podatkowych - czy innych przesłanek wymienionych w art. 26 ust. 7a ustawy w tym przesłanek wynikających z art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p. Płatnik, który chce zastosować przepisy UPO Polska - Irlandia oraz przepisy Modelowej Konwencji i nie dokonywać poboru podatku u źródła, jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnej weryfikacji warunków umożliwiających skorzystanie z tego zwolnienia/niepobrania podatku, zachowując przy tym należytą staranność.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 8 lutego 2024 r. zapadłym pod sygn. akt II FSK 912/21 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie.

Uzasadniając rozstrzygnięcie zwrócił uwagę, że, była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawionych m.in. w wyroku z 23 stycznia 2024 r., sygn. akt II FSK 610/21, z 17 maja 2023 r., sygn. II FSK 2911/20, czy 18 maja 2023 r., sygn. II FSK 2755/20.

NSA wskazał, że przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika. Z kolei w odniesieniu do wypłat na rzecz jednego podatnika przekraczających w ciągu roku podatkowego łącznie 2.000.000 zł – a zatem w okolicznościach takich, jak w rozpoznawanej sprawie - ustawodawca określił obowiązki płatnika w art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. Od zasady określonej w art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. przewidziano wyjątki, w tym określony we wskazanym w podstawach kasacyjnych art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p.

NSA stanął na stanowisku, że zasady o których mowa nie mają zastosowania w odniesieniu do wypłat płatnika realizowanych w 2019 r. Otóż w odniesieniu do sposobu poboru (zaniechania poboru, zastosowania zwolnienia lub obniżonej stawki) podatku u źródła z tytułu należności wypłacanych w ramach roku podatkowego płatnika na rzecz danego podmiotu w kwocie przewyższającej 2.000.000 zł, na mocy delegacji ustawowej zawartej w art. 26 ust. 9 u.p.d.o.p., Minister Finansów wydał rozporządzenie z 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. W § 4 rozporządzenie to wyłącza stosowanie art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. w przypadku dokonywanych do 30 czerwca 2019 r. wypłat należności: 1) innych niż określone w § 2 ust. 1 pkt 7-9 na rzecz podatników, o których mowa w § 2 ust. 2, jeżeli istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem siedziby lub zarządu tych podatników; 2) z tytułu dywidend i innych przychodów (dochodów) z udziału w zyskach osób prawnych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy. Zgodnie natomiast z § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 czerwca 2019 r. zmieniającego ww. rozporządzenie MF (Dz. U. z 2019 r. poz. 1203), obowiązywanie rozporządzenia MF przedłużono do 31 grudnia 2019 r.

W tym stanie rzeczy, co do zasady regulacje art. 26 ust. 2e, art. 26 ust. 7a pkt 2 i art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p. – w przypadku odstąpienia płatnika od obowiązku pobrania podatku – wymagają od tegoż płatnika uprzedniego zweryfikowania tego, czy podmiot na rzecz którego następuje wypłata należności jest ich rzeczywistym właścicielem, prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, która pozwala na realizację celu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania jakim jest zapobieganie uchylaniu się od opodatkowania i zapobieganie oszustwom podatkowym. Realizacja powyższego celu wymaga zaś, aby korzyści wynikające z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie były przyznawane nieprawnym transakcjom. Innymi słowy, u.p.d.o.p. wprowadza m.in. w art. 26e, art. 26 ust. 7a oraz art. 28b ust. 4 pkt 4-6 mechanizm weryfikujący prawo podatników/ nierezydentów do skorzystania z preferencyjnych zasad opodatkowania u źródła. W sytuacji wykazania tego faktu w oparciu o przesłanki, o których mowa we wskazanych przepisach, płatnik będzie uprawniony do niepobrania przedmiotowego podatku, co pozostanie w zgodzie ze wspomnianym art. 7 UPO. Tym samym ustawodawca nie odstąpił od materialnych zasad poboru podatku od źródła określonych w umowie międzynarodowej o unikaniu podwójnego opodatkowania, lecz stworzył nowe ramy proceduralne pozwalające na wyeliminowanie przypadków nadużycia prawa przy opodatkowaniu przedmiotowych przychodów. Płatnik który chce zastosować art. 7 UPO i nie dokonywać poboru podatku u źródła na podstawie art. 26 ust. 1 w zw. z art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. jest więc zobowiązany do przeprowadzenia pełnej weryfikacji warunków umożliwiających skorzystanie z tego zwolnienia/ niepobrania podatku, zachowując przy tym należytą staranność. W ramach należytej staranności nie może ograniczać się jedynie do weryfikacji warunków zastosowania niepobrania podatku na podstawie art. 7 ust. 1 umowy, gdyż użyte w art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p. sformułowania "w szczególności" oznacza, że w zależności od okoliczności danej sprawy, tj. okoliczności danej transakcji, może okazać się konieczne przedstawienie dodatkowej dokumentacji w celu zweryfikowania statusu kontrahenta/nierezydenta i wykazania, że w stosunku do danych należności jest on m.in. ich rzeczywistym właścicielem oraz że prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby podatnika.

Mając powyższe na uwadze NSA doszedł do przekonania, że w realiach rozpoznawanej sprawy kryteria wyżej przedstawione nie znajdą jednak zastosowania ze względu na obowiązywanie wskazanego już wcześniej rozporządzenia Ministra Finansów z 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ponownie rozpoznając sprawę zważył, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 137 ze. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, bądź dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest zaś związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla ten akt, stosując odpowiednio przepis art. 145 § 1 pkt 1, tzn. jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego albo inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przeciwnym wypadku sąd oddala skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Rozpoznając sprawę zgodnie z powołanymi wyżej przepisami p.p.s.a., Sąd uznał skargę za zasadną.

Jak już wyżej zaznaczono, zgodnie z treścią art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest zaś związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z powołanego przepisu wynika, że sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej (por np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1346/17; z dnia 3 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2034/18 oraz z dnia 13 stycznia 2022 r., sygn. akt I FSK 1095/18). Przepis ten wyznacza granice rozpoznania skargi na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie. Sąd może kontrolować tylko, czy wskazane w skardze przepisy zostały naruszone i to w sposób określony w skardze (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1778/16). Nie wiążą natomiast sądu sformułowane w skardze wnioski, choć sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa.

Na wstępie podkreślić należy, że specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega na tym, że organ wydający interpretację bierze pod uwagę tylko i wyłącznie elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawione przez stronę we wniosku, nie weryfikując ich prawdziwości. W postępowaniu interpretacyjnym organ rozpatruje sprawę wyłącznie na podstawie stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej, nie dokonując własnych ustaleń. W tego rodzaju sprawach organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym, stosownie do art. 14c § 1 i 2 O.p.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzająca się do odpowiedzi na pytanie czy Skarżąca w okresie obowiązywania § 4 i § 5 Rozporządzenia, w okolicznościach opisanych w zdarzeniu przyszłym, chcąc zastosować art. 7 ust. 1 UPO Polska - Irlandia i nie dokonywać poboru podatku u źródła od należności wypłacanych rezydentowi podatkowemu Irlandii z tytułu zysków przedsiębiorstwa, zobowiązana jest sprawdzać istnienie okoliczności uniemożliwiających spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p., czy Skarżąca jest uprawniona do niepobrania podatku u źródła z tytułu wypłat dla jej kontrahentów będących rezydentami podatkowymi Irlandii, przy czym dokonywanej przez nią weryfikacji z należytą starannością podlegać ma tylko i wyłącznie kwalifikacja dokonywanych wypłat do zysków przedsiębiorstw rezydentów irlandzkich oraz ich status jako rezydentów Irlandii, który Skarżąca powinna potwierdzić wyłącznie uzyskanym od kontrahenta certyfikatem rezydencji.

Rozpoczynając rozważania nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy wskazać, że w niniejszej sprawie Sąd orzekający działa w warunkach związania oceną prawną dokonaną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lutego 2024 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 930/21, który uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 grudnia 2020 r. (sygn. akt III SA/Wa 651/20) w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

Zgodnie bowiem z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przywołana norma prawna w zdaniu pierwszym wskazuje wprost na ograniczenie swobody sądu pierwszej instancji przy wydawaniu nowego orzeczenia, po wyroku NSA przekazującym mu sprawę do ponownego rozpoznania.

Nadto, zgodnie z regulacją zawartą w zdaniu drugim art. 190 w/w ustawy - skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy nie można oprzeć na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jak podkreśla się w judykaturze "w tym sensie wykładnia prawa, o której mowa w zdaniu pierwszym art. 190 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wiąże nie tylko sąd pierwszej instancji i kasatora, ale także Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną od wyroku wydanego w tej sprawie po ponownym jej rozpoznaniu" (por. wyrok NSA z dnia 25 marca 2009 r., sygn. akt. II GSK 830/08).

Użyte w art. 190 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi pojęcie "wykładni prawa" należy rozumieć jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa. Sąd pierwszej instancji rozpoznający sprawę ponownie nie może zatem dokonać odmiennej interpretacji przepisów niż interpretacja wynikająca z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, nie może też ocenić prawidłowości rozstrzygnięcia sądu odwoławczego. Jak akcentuje się w orzecznictwie sądowym, istnienie możliwości oceny przez sąd pierwszej instancji orzeczenia sądu instancji wyższej stanowiłoby bowiem zaprzeczenie zasady dwuinstancyjności i zasad ustrojowych, wynikających z art. 176 Konstytucji RP oraz przepisów ustrojowych - art. 3 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych.

Na wyrażoną w art. 176 ust. 1 Konstytucji RP zasadę postępowania sądowego co najmniej dwuinstancyjnego składa się bowiem m.in. konieczność zapewnienia sprawności sądowej i określenia oznaczonej liczby instancji. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 1 kwietnia 2008 r., sygn. akt SK 77/06 (opubl. W OTK ZU nr 3/A/2008, poz. 39) interpretując ten przepis stwierdził, że w pewnym momencie musi zapaść rozstrzygnięcie, które nie podlega kontroli innych organów i z którym wiąże się domniemanie zgodności z prawem, niepodlegające obaleniu w dalszym postępowaniu (por. wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2009r., sygn. akt II FSK 1064/08). Odstępstwo od zasady wyrażonej w art. 190 zdanie pierwsze ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, dotyczyć może tylko dwóch sytuacji.

Pierwsza z nich związana jest z ewentualną zmianą stanu faktycznego. Gdy w trakcie ponownego rozpoznania sprawy sąd pierwszej instancji stwierdzi, że stan faktyczny, który stanowił podstawę faktyczną rozstrzygnięcia dokonanego przez Naczelny Sąd Administracyjny nie został dostatecznie wyjaśniony bądź jest odmienny od przyjętego przez NSA, nie jest związany wyrażoną poprzednio oceną, ponieważ do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (podobnie w wyrokach: SN z dnia 9 lipca 1998r., sygn. akt I PKN 226/98; NSA z dnia 4 grudnia 2009r., sygn. akt II FSK 1064/08; NSA z dnia 14 grudnia 2005r., sygn. akt II OSK 342/05; NSA z dnia 4 września 2007r., sygn. akt I FSK 1130/06).

Drugi z przypadków utraty mocy wiążącej wykładni prawa wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego to podjęcie, po wydaniu przez NSA, a przed rozstrzygnięciem sprawy przez sąd pierwszej instancji, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania - przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały, w której wyrażona zostanie odmienna wykładnia prawa od przyjętej w wyroku wydanym w tej sprawie w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej. W takim przypadku moc wiążącą będzie miała wykładnia wynikająca z uchwały (art. 269 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, por. także: J. P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Warszawa 2006, s.420-421; B. Gruszczyński (w:) B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Kraków 2006, s. 451; uchwała NSA z dnia 30 czerwca 2008r., sygn. akt I FPS 1/08).

Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że nie miała miejsca żadna z okoliczności, pozwalająca Sądowi przy ponownym rozpoznaniu sprawy na odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyroku NSA w sprawie II FSK 930/21 i dlatego Sąd obowiązany jest orzekać w warunkach związania wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W tym miejscu Sąd przypomina, że NSA w powołanym wyżej wyroku przesądził kwestię sporną, a tutejszy Sąd nie znalazł podstaw do odstąpienia o przedstawionej wykładni interpretowanych w ramach wydanej interpretacji indywidualnej przepisów. Powyższe przekłada się na wadliwość w części zaskarżonej interpretacji indywidualnej bowiem Dyrektor KIS dokonał błędnej wykładni prawa materialnego tj. art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. i art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p. w związku z art. 7 ust. 1 UPO Polska – Irlandia.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przy czym - stosownie do ust. 3 pkt 5 tego przepisu - za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez tych podatników uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia. Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 przychodów z tytułu m.in. usług reklamowych - ustala się w wysokości 20% przychodów (tzw. podatek u źródła). Zgodnie z art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p. przepis powyższy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Na podstawie art. 7 ust. 1 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej z państwem objętym wnioskiem o interpretację, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność gospodarczą w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Obowiązki płatnika wypłacającego nierezydentom należności, o których mowa w art. 21 u.p.d.o.p., określa art. 26 tej ustawy i są one zróżnicowane ze względu na wysokość kwot tych należności. W myśl art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia do 31 grudnia 2019 r., osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2.000.000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Z kolei w odniesieniu do wypłat na rzecz jednego podatnika przekraczających w ciągu roku podatkowego łącznie 2.000.000 zł – a zatem w okolicznościach takich, jak w rozpoznawanej sprawie - ustawodawca określił obowiązki płatnika w art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. W tym przypadku przewidział także jako zasadę pobór podatku stanowiąc, że jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1: 1) z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e; 2) bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Od zasady określonej w art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. przewidziano wyjątki, w tym określony we wskazanym w podstawach kasacyjnych art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p. Przepis ten stanowi, że przepisu ust. 2e nie stosuje się, jeżeli płatnik złożył oświadczenie, że: 1) posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania; 2) po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w ust. 1, nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w szczególności nie posiada wiedzy o istnieniu okoliczności uniemożliwiających spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6.

Z powyższe regulacji wynika więc jednoznacznie, że:

- odnosi się do sytuacji opisanych w art. 26 ust. 2e, a zatem do poboru podatku od nadwyżki należności ponad 2.000.000 zł;

- pozwala na odstąpienie od tej nadwyżki od poboru podatku na podstawie przepisów prawa krajowego i zastosowania zasad opodatkowania uwzględniających postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania;

- płatnik musi dokonać weryfikacji, o której mowa w ust. 1, jednak zakres tej weryfikacji zakreślono szerzej, wskazując dodatkowe okoliczności, które płatnik powinien sprawdzić przez odesłanie do art. 28b ust. 4 pkt 4-6.

I tak art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p. wymienia te okoliczności, wskazując na:

- oświadczenie podatnika, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3 pkt 4 lit. b, ust. 3a i 3c lub art. 22 ust. 4 pkt 4;

- oświadczenie podatnika, że w odniesieniu do czynności, w związku z którą składany jest wniosek o zwrot podatku, podatnik jest podmiotem, na którym ciąży obowiązek podatkowy, a także oświadczenie podatnika, że spółka albo zagraniczny zakład jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności - w przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 1;

- oświadczenie podatnika, że prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby podatnika dla celów podatkowych, z którą wiąże się uzyskany przychód - w przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, gdy należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przepis art. 24a ust. 18 stosuje się odpowiednio.

Co jednak szczególnie istotne w tej sprawie, powyższe zasady nie mają zastosowania w odniesieniu do wypłat płatnika realizowanych w 2019 r. Otóż w odniesieniu do sposobu poboru (zaniechania poboru, zastosowania zwolnienia lub obniżonej stawki) podatku u źródła z tytułu należności wypłacanych w ramach roku podatkowego płatnika na rzecz danego podmiotu w kwocie przewyższającej 2.000.000 zł, na mocy delegacji ustawowej zawartej w art. 26 ust. 9 u.p.d.o.p., Minister Finansów wydał rozporządzenie z 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. W § 4 rozporządzenie to wyłącza stosowanie art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. w przypadku dokonywanych do 30 czerwca 2019 r. wypłat należności: 1) innych niż określone w § 2 ust. 1 pkt 7-9 na rzecz podatników, o których mowa w § 2 ust. 2, jeżeli istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem siedziby lub zarządu tych podatników; 2) z tytułu dywidend i innych przychodów (dochodów) z udziału w zyskach osób prawnych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy. Zgodnie natomiast z § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 czerwca 2019 r. zmieniającego ww. rozporządzenie MF (Dz. U. z 2019r. poz. 1203), obowiązywanie rozporządzenia MF przedłużono do 31 grudnia 2019 r.

W tym stanie rzeczy, co do zasady regulacje art. 26 ust. 2e, art. 26 ust. 7a pkt 2 i art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p. – w przypadku odstąpienia płatnika od obowiązku pobrania podatku – wymagają od tegoż płatnika uprzedniego zweryfikowania tego, czy podmiot na rzecz którego następuje wypłata należności jest ich rzeczywistym właścicielem, prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby która pozwala na realizację celu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania jakim jest zapobieganie uchylaniu się od opodatkowania i zapobieganie oszustwom podatkowym. Realizacja powyższego celu wymaga zaś, aby korzyści wynikające z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie były przyznawane nieprawnym transakcjom.

Innymi słowy, u.p.d.o.p. wprowadza m.in. w art. 26e, art. 26 ust. 7a oraz art. 28b ust. 4 pkt 4-6 mechanizm weryfikujący prawo podatników/nierezydentów do skorzystania z preferencyjnych zasad opodatkowania u źródła. W sytuacji wykazania tego faktu w oparciu o przesłanki, o których mowa we wskazanych przepisach, płatnik będzie uprawniony do niepobrania przedmiotowego podatku, co pozostanie w zgodzie ze wspomnianym art. 7 UPO. Tym samym ustawodawca nie odstąpił od materialnych zasad poboru podatku od źródła określonych w umowie międzynarodowej o unikaniu podwójnego opodatkowania, lecz stworzył nowe ramy proceduralne pozwalające na wyeliminowanie przypadków nadużycia prawa przy opodatkowaniu przedmiotowych przychodów. Płatnik który chce zastosować art. 7 UPO i nie dokonywać poboru podatku u źródła na podstawie art. 26 ust. 1 w zw. z art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. jest więc zobowiązany do przeprowadzenia pełnej weryfikacji warunków umożliwiających skorzystanie z tego zwolnienia/ niepobrania podatku, zachowując przy tym należytą staranność. W ramach należytej staranności nie może ograniczać się jedynie do weryfikacji warunków zastosowania niepobrania podatku na podstawie art. 7 ust. 1 umowy, gdyż użyte w art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p. sformułowania "w szczególności" oznacza, że w zależności od okoliczności danej sprawy, tj. okoliczności danej transakcji, może okazać się konieczne przedstawienie dodatkowej dokumentacji w celu zweryfikowania statusu kontrahenta/nierezydenta i wykazania, że w stosunku do danych należności jest on m.in. ich rzeczywistym właścicielem oraz że prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby podatnika.

W realiach rozpoznawanej sprawy – co raz jeszcze trzeba podkreślić - kryteria wyżej przedstawione nie znajdą jednak zastosowania ze względu na obowiązywanie wskazanego już wcześniej rozporządzenia Ministra Finansów z 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. Zgodnie z § 4 rozporządzenia stosowanie art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. zostało wyłączone do należności takich jak opisane we wniosku o wydanie interpretacji i wyłączenie to obowiązywało w ciągu całego 2019 r. To oznacza, że art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. w odniesieniu do należności powyżej 2.000.000 zł, tj. takich jak objęte wnioskiem o wydanie interpretacji podatkowej, wszedł w życie jednak nie obowiązywał w 2019 r., ponieważ kolejne przywołane wyżej rozporządzenia MF przedłużały to wyłączenie.

Odnotować trzeba, że § 4 rozporządzenia MF wyłącza stosowanie art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. w przypadku dokonywanych wypłat należności innych niż określone w § 2 ust. 1 pkt 7 - 9 na rzecz podatników, o których mowa w § 2 ust. 2, jeżeli istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem siedziby lub zarządu tych podatników. Taka podstawa istnieje i stanowią ją w szczególności umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, umowy o wymianie informacji w sprawach podatkowych oraz Konwencja o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych, sporządzona w Strasburgu 25 stycznia 1988 r. Z kolei w ramach Unii Europejskiej współpracę administracyjną państw członkowskich reguluje Dyrektywa Rady 2011/16/UE.

Mają na uwadze powoływane wyżej stanowisko sądu, organ interpretacyjny dokonał niewłaściwej oceny co do zastosowania prawa materialnego w postaci art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p. w związku z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z § 4 i § 5 Rozporządzenia MF w związku z art. 26 ust. 9 u.p.d.o.p., polegającą na błędnym przyjęciu, że dokonując wypłat należności z tytułu zysków przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 7 ust. 1 UPO Polska - Irlandia w wysokości przekraczającej łącznie kwotę 2.000.000 zł w roku podatkowym obowiązującym u Skarżącej na rzecz danego rezydenta podatkowego Irlandii, Skarżąca (jako płatnik) w celu niepobrania podatku dochodowego, w związku z wymogiem dochowania należytej staranności, ma obowiązek sprawdzenia zgodnie z art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p., czy istnieją okoliczności uniemożliwiające spełnienie przesłanek o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p. podczas gdy wyłączenie stosowania art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. na mocy przepisów § 4 i § 5 Rozporządzenia jest równoznaczne z wyłączeniem stosowania także art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p., a tym samym brak jest obowiązku przeprowadzania przez Skarżącą weryfikacji w rozmiarze wskazanym w art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p. w związku z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. w celu niepobrania podatku: taka bowiem weryfikacja - w kontekście zawartego w art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p. odesłania do art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p. wymagana byłaby tylko wtedy, gdyby nie obowiązywały przepisy § 4 i § 5 Rozporządzenia, gdyż to właśnie wówczas do wyłączenia stosowania art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. mogłoby dojść m.in. poprzez złożenie oświadczenia określonego w art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p., poprzedzonego wskazaną tam weryfikacją uwzględniającą przesłanki z art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p.

W tym stanie rzeczy wobec dokonania przez organ interpretacyjny wadliwej wykładni prawa ww. przepisów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 146 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację w zaskarżonej części. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy Organ uwzględni wykładnię powyższych przepisów i ocenę wyrażoną przez Sąd w niniejszym orzeczeniu. O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 200 oraz art. 205 § 1 P.p.s.a.