Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 75/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2023-08-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 2, art. 29a ust. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lubliniew składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) Sędziowie WSA Jerzy Drwal WSA Ewa Ibrom Protokolant starszy inspektor sądowy Marta Ścibor po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 sierpnia 2023 r. sprawy ze skargi Gminy P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 listopada 2021 r. nr 0113-KDIPT1-2.4012.105.2018.12.KT w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy P. kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (organ) ocenił, że stanowisko Gminy P. (skarżąca gmina) dotyczące:

- opodatkowania podatkiem od towarów i usług (VAT) wpłat otrzymanych przez skarżącą gminę od mieszkańców za świadczone usługi - jest prawidłowe;

- stawki VAT obowiązującej przy opodatkowaniu świadczeń skarżącej gminy na rzecz mieszkańców - jest prawidłowe;

- określenia podstawy opodatkowania VAT świadczeń skarżącej gminy na rzecz mieszkańców - jest nieprawidłowe;

- uznania wpłat od mieszkańców dokonywanych na rzecz skarżącej gminy za zaliczki podlegające opodatkowaniu VAT w momencie ich dokonywania - jest prawidłowe;

- prawa do odliczenia VAT naliczonego wykazanego w fakturach zakupów związanych z realizacją projektu - jest prawidłowe;

- braku obowiązku odrębnego opodatkowania VAT przekazania instalacji do korzystania w okresie trwania umów - jest prawidłowe;

- braku obowiązku odrębnego opodatkowania VAT przekazania mieszkańcom własności instalacji wraz z upływem okresu trwania umów - jest prawidłowe;

- braku obowiązku rozliczenia VAT w drodze odwrotnego obciążenia w przypadku nabycia od wykonawcy usług związanych z realizacją projektu - jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu tej treści zapatrywania prawnego organ wyjaśnił, że skarżąca gmina przedstawiła stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, w których jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Planuje realizację inwestycji w zakresie odnawialnych źródeł energii, w szczególności zakup i montaż kolektorów słonecznych oraz kotłów na biomasę. Niniejszy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy wyłącznie sytuacji, w której kolektory słoneczne i kotły będą instalowane na nieruchomościach mieszkańców dla ich potrzeb osobistych. Zakup i montaż instalacji jest realizowany w ramach projektów "Czysta energia w gminie P. - montaż instalacji solarnych i kotłów na biomasę I" oraz "Czysta energia w gminie P. - montaż instalacji solarnych i kotłów na biomasę II" współfinansowanych ze środków EFRR. Na realizację projektów skarżąca gmina uzyskała dofinansowanie na podstawie umów z Województwem Lubelskim w ramach Osi Priorytetowej 4 - Energia Przyjazna Środowisku, Działania 4.1 - Wsparcie wykorzystania OZE Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Lubelskiego na lata 2014-2020. Dofinansowanie jest przeznaczone na sfinansowanie kosztów zakupu i montażu instalacji. Umowy te zobowiązują skarżącą gminę między innymi do osiągnięcia efektu rzeczowego (montaż określonej liczby instalacji) oraz do pozostania właścicielem instalacji w okresie trwałości projektu (5 lat od uzyskania ostatniej płatności w ramach dofinansowania). Natomiast umowy o dofinansowanie w żaden sposób nie odnoszą się do ustaleń skarżącej gminy z mieszkańcami, nie przewidują dofinansowania do cen ewentualnych usług świadczonych przez skarżącą gminę na rzecz mieszkańców.

Projekt zostanie zrealizowany przez wykonawcę, którego wybierze skarżąca gmina. Wykonawca będzie wystawiał faktury na rzecz skarżącej gminy.

Skarżąca gmina zawiera umowy z mieszkańcami, ustalające wzajemne zobowiązania związane z projektami na czas od ich podpisania do upływu 5 lat od dokonania ostatniej płatności przez instytucję dofinansowującą na rzecz skarżącej gminy. Zgodnie z umowami skarżąca gmina jest odpowiedzialna między innymi za właściwą realizację inwestycji i prawidłowe funkcjonowanie instalacji, w tym za: wyłonienie wykonawcy zgodnie z zasadami obowiązującymi dla zamówień publicznych, ustalenie harmonogramu prac dokumentacyjnych i montażowych, sprawowanie bieżącego nadzoru inwestorskiego oraz organizacyjnego nad przebiegiem prac, przeprowadzenie odbiorów końcowych oraz rozliczenie finansowe, zapewnienie serwisu i gwarancji instalacji, przeprowadzanie przeglądów gwarancyjnych. Po zakończeniu prac montażowych sprzęt i urządzenia wchodzące w skład instalacji pozostają własnością skarżącej gminy przez okres trwania umowy, przy czym po odbiorze prac montażowych skarżąca gmina przekaże poszczególnym mieszkańcom instalacje do korzystania zgodnie z przeznaczeniem do zakończenia okresu trwania umowy. Z upływem okresu trwania umowy całość instalacji stanie się własnością indywidualnych mieszkańców bez odrębnej umowy. Z kolei mieszkańcy są zobowiązani do zapłaty wynagrodzenia na rzecz skarżącej gminy. Zapłata umówionego wynagrodzenia przez mieszkańca jest warunkiem koniecznym realizacji projektu na jego nieruchomości. Wysokość wynagrodzenia płaconego przez mieszkańców nie jest w żaden sposób zależna od wysokości dofinansowania uzyskanego przez skarżącą gminę. Poza wspomnianym wynagrodzeniem umowy nie przewidują innych opłat od mieszkańców z tytułu realizacji projektów.

"W przypadku wystąpienia z winy Korzystającego kosztów niekwalifikowanych projektu, czyli kosztów nieobjętych refundacją ze środków EFRR (...) Korzystający zobowiązuje się do sfinansowania tych kosztów do wysokości 100 % tych kosztów". Skarżąca gmina zawiera również z mieszkańcami umowy użyczenia, na podstawie których mieszkańcy oddają skarżącej gminie w użyczenie odpowiednią część dachu/budynku, gdzie będą instalowane urządzenia.

Realizacja projektów należy/będzie należała do zadań własnych skarżącej gminy.

Dofinansowanie ze środków unijnych pokryje około 85% kosztów kwalifikowalnych projektu (około 79% całkowitych kosztów), zaś wkład własny skarżącej gminy wraz z wpłatami od mieszkańców pokryje pozostałe 15% kosztów kwalifikowalnych (około 21% całkowitych kosztów).

Usługi świadczone przez skarżącą gminę stanowią usługi termomodernizacji. Montaż instalacji jest wykonywany na rzecz skarżącej gminy, która staje się ich właścicielem. Gmina jest w tym przypadku inwestorem, a podmiot, od którego nabywa usługi, ma status wykonawcy.

Skarżąca gmina będzie wykorzystywać nabyte towary i usługi związane z dostawą i montażem instalacji wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT.

W tych okolicznościach skarżąca gmina powzięła następujące wątpliwości prawne:

- czy wpłaty od mieszkańców stanowią wynagrodzenie za usługi świadczone przez skarżącą gminę i jako takie podlegają opodatkowaniu VAT;

- jaka jest właściwa stawka VAT dla usług świadczonych przez skarżącą gminę na rzecz mieszkańców;

- czy podstawa opodatkowania VAT usług świadczonych przez skarżącą gminę obejmuje wynagrodzenie od mieszkańców, pomniejszone o kwotę VAT należnego;

- czy wpłaty od mieszkańców na rzecz skarżącej gminy należy uznać za zaliczki podlegające opodatkowaniu VAT w momencie ich otrzymania;

- czy skarżąca gmina ma pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego w fakturach związanych z zakupem i montażem instalacji;

- czy skarżąca gmina będzie zobowiązana do odrębnego opodatkowania VAT przekazania instalacji do korzystania w okresie trwania umów;

- czy skarżąca gmina będzie zobowiązana do odrębnego opodatkowania VAT przekazania mieszkańcom własności instalacji wraz z upływem okresu trwania umów;

- czy na skarżącej gminie spoczywa obowiązek rozliczenia VAT w trybie odwrotnego obciążenia przy nabyciu od wykonawcy usług związanych z realizacją instalacji.

W przekonaniu skarżącej gminy, wpłaty pochodzące od mieszkańców stanowią wynagrodzenie za usługi świadczone przez skarżącą gminę i w konsekwencji podlegają opodatkowaniu VAT. W przypadku montażu instalacji na/w budynkach o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m˛ stawka VAT wynosi 8%. W przypadku montażu instalacji na/w budynkach o powierzchni użytkowej przekraczającej 300 m˛ stawkę VAT 8% należy zastosować tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej się do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni, a w pozostałej części należy zastosować stawkę VAT 23%. Podstawę opodatkowania VAT świadczeń skarżącej gminy na rzecz mieszkańców stanowi wyłącznie wynagrodzenie wpłacane przez mieszkańców, pomniejszone o kwotę VAT należnego. Wpłaty od mieszkańców stanowią zaliczki podlegające opodatkowaniu VAT w momencie ich otrzymania. Skarżąca gmina ma pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego w fakturach związanych z zakupem i montażem instalacji. Nie będzie zobowiązana do opodatkowania VAT przekazania instalacji mieszkańcom do korzystania w okresie trwania umów ani przekazania mieszkańcom własności instalacji wraz z upływem okresu trwania umów. Nie znajdzie zastosowania odwrotne obciążenie VAT przy nabyciu od wykonawcy usług związanych z realizacją projektów.

Organ nie zgodził się ze skarżącą gminą w kwestiach: kalkulacji podstawy opodatkowania VAT usług świadczonych przez nią na rzecz mieszkańców oraz stosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia VAT.

Nawiązał do art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, ust. 2, ust. 2a, art. 15 ust. 1, ust. 2, ust. 6, art. 29a ust. 1, ust. 2, ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.2023.1570 - ustawa o VAT) i motywował, że w opisanych okolicznościach skarżąca gmina wykonuje usługi termomodernizacji na rzecz mieszkańców uczestniczących w projektach. Wpłaty wnoszone przez uczestników projektów nie pozostają "w oderwaniu" od czynności skarżącej gminy. Zachodzi bowiem związek między wpłatami od mieszkańców a zobowiązaniem się skarżącej gminy do wykonania określonych świadczeń. W tej sytuacji istnieje bezpośredni związek między wpłatami ze strony mieszkańców a zindywidualizowanymi świadczeniami na ich rzecz ze strony skarżącej gminy.

Skarżąca gmina, zawierając umowy z wykonawcą oraz z mieszkańcami, wchodzi w rolę świadczącego usługi.

Dofinansowanie przyznane skarżącej gminie stanowi środki, które otrzymuje ona od osoby trzeciej i mają one bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez skarżącą gminę. Środki te nie zostaną przeznaczone na ogólną działalność skarżącej gminy, ale tylko na wykonanie konkretnej instalacji. W świetle powyższego, zdaniem organu, dofinansowanie zmniejsza wpłaty od ostatecznych odbiorców świadczeń skarżącej gminy, czyli od mieszkańców. W przypadku braku dofinansowania skarżąca gmina musiałaby żądać wyższych wpłat od mieszkańców. Analizowane dofinansowanie jest wypłacane skarżącej gminie bezpośrednio w celu zrealizowania określonej usługi na rzecz zindywidualizowanego mieszkańca na podstawie umowy prawa cywilnego.

W związku z tym organ stwierdził, że podstawa opodatkowania VAT usług świadczonych przez skarżącą gminę obejmuje nie tylko kwoty wpłacane przez mieszkańców uczestniczących w projektach, ale także dofinansowanie otrzymane przez skarżącą gminę na ich realizację w części, w jakiej dofinansowuje cenę usług, pomniejszone o kwotę VAT należnego, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 29a ust. 1, ust. 6 ustawy o VAT.

Natomiast w odniesieniu do rozliczenia VAT w trybie odwróconego obciążenia organ zwrócił uwagę na art. 17 ust. 1 pkt 8, ust. 1h ustawy o VAT i tłumaczył, że skarżąca gmina działa w opisanych okolicznościach w roli głównego wykonawcy. Mieszkańcy zlecają i oczekują wykonania usług budowlanych, a więc są inwestorami. Skarżąca gmina jako główny wykonawca nabywa usługi budowlane od podwykonawcy i dlatego ma obowiązek zastosować art. 17 ust. 1 pkt 8, ust. 1h ustawy o VAT.

Gmina P. złożyła skargę na powyższą interpretację indywidualną "w zakresie opodatkowania otrzymanego dofinansowania podatkiem od towarów i usług oraz w zakresie obowiązku zastosowania przez Gminę mechanizmu odwrotnego obciążenia w odniesieniu do usług nabywanych od Wykonawcy".

Zarzuciła naruszenie:

- art. 29a ust. 1 ustawy o VAT przez zaliczenie dotacji do podstawy opodatkowania VAT;

- art. 17 ust. 1 pkt 8, ust. 1h ustawy o VAT w brzmieniu sprzed 1 listopada 2019 r. z powodu uznania, że wykonawca występuje w opisanych okolicznościach w charakterze podwykonawcy i w rezultacie skarżąca gmina powinna rozliczać VAT według mechanizmu odwrotnego obciążenia w odniesieniu do usług nabywanych od wykonawcy;

- art. 14b § 1, § 3 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2022.2651 ze zm. - O.p.), bowiem organ przyjął założenia niezgodne ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym skarżąca gmina wyraźnie opisała, że dotacja ma charakter kosztowy;

- art. 14c § 1, § 2, art. 120, art. 121 § 1, art. 14h O.p. ze względu na pominięcie argumentów skarżącej gminy dotyczących kosztowego charakteru dotacji;

- art. 121 § 1, art. 14h oraz art. 2a O.p. w wyniku zastosowania wykładni profiskalnej, merytorycznie błędnej i zasadniczo odmiennej od prezentowanej przez organ we wcześniejszych interpretacjach indywidualnych.

W następstwie skarżąca gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie na jej rzecz od organu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadniając swoje stanowisko, sformułowane zarzuty i wnioski, skarżąca gmina zasadniczo wykazywała, że omawiane dofinansowanie dotyczy wyłącznie usług nabywanych przez skarżącą gminę od wykonawców. Może być przeznaczone tylko na pokrycie kosztów związanych z zakupem i montażem instalacji do wykorzystania odnawialnych źródeł energii. Środki są wypłacane na podstawie faktur zakupów wystawionych na rzecz skarżącej gminy. Przyznanie dofinansowania oraz jego rozliczenie nie mają bezpośredniego związku z umowami zawieranymi przez skarżącą gminę z mieszkańcami. Dotacja nie jest i nie może być przeznaczona na dopłaty do ceny usług świadczonych przez skarżącą gminę.

Skoro zatem analizowana dotacja przeznaczona jest na pokrycie kosztów zakupu i montażu kolektorów słonecznych oraz kotłów na biomasę, to oznacza, że w opisanej sytuacji występuje dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży usług realizowanych przez skarżącą gminę.

Rozpatrywane dofinansowanie udzielane jest po to, aby skarżąca gmina wykonała projekty w ogóle. Finansuje projekty, ich koszty. Wysokość dotacji w żaden sposób nie jest uzależniona od źródeł finansowania pozostałych kosztów inwestycji, wkładu własnego skarżącej gminy.

W związku z tym skarżąca gmina przyjęła, że dofinansowanie opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej ma charakter kosztowy i jako takie nie jest objęte zakresem art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

W dalszej kolejności skarżąca gmina tłumaczyła, że wykonawca jest jedynym i głównym wykonawcą. Świadczy usługi na rzecz skarżącej gminy o statusie inwestora. Nie jest w żaden sposób powiązany z mieszkańcami. Nie zawarł z nimi żadnych umów i nie ma wobec nich żadnych zobowiązań. Z kolei skarżąca gmina świadczy na rzecz mieszkańców usługi termomodernizacji. Montaż instalacji nie jest wykonywany na rzecz mieszkańców, ale na rzecz skarżącej gminy, która staje się właścicielem zamontowanych instalacji i dzięki temu jest w stanie świadczyć usługi termomodernizacji na rzecz mieszkańców.

W tych okolicznościach, w przekonaniu skarżącej gminy, nie występuje ona w roli głównego wykonawcy usługi budowlanej, polegającej na zakupie i montażu opisanych instalacji. Natomiast skarżąca gmina działa wyłącznie w charakterze inwestora. Nabywa usługi budowalne od wykonawcy i jest beneficjentem świadczeń wykonawcy. W świetle powyższego skarżąca gmina nie może być traktowana jako generalny wykonawca w zakresie usługi budowlanej, polegającej na zakupie i montażu instalacji.

Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Postępowanie w przedmiocie sądowej kontroli legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej organu było zawieszone w oczekiwaniu na wyrok TSUE w sprawie C-612/21.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż stanowisko organu nie jest zgodne z prawem.

W sprawie C-612/21 TSUE orzekł, że art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że: dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych.

TSUE motywował, że analiza brzmienia art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT wskazuje na szeroki zakres pojęcia "działalności gospodarczej" oraz na jego obiektywny charakter, co oznacza, że działalność tę ocenia się per se, niezależnie od jej celów lub rezultatów. Określona działalność jest więc co do zasady uznawana za "gospodarczą", jeżeli ma charakter stały i jest wykonywana w zamian za wynagrodzenie otrzymywane przez osobę, która ją wykonuje. Każdorazowo należy zbadać wszystkie okoliczności, w jakich jest ona prowadzona, dokonując indywidualnej oceny w odniesieniu do tego, co jest typowym zachowaniem przedsiębiorcy prowadzącego działalność w danej dziedzinie.

Z tej perspektywy TSUE zauważył że podczas gdy przedsiębiorca dąży do stałego osiągania dochodu, gmina w rozpatrywanych okolicznościach nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE. Nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu. Zatem świadczenia gminne nie mają charakteru trwałego.

Po drugie, w ocenie TSUE, gmina wydaje się ograniczać do zaproponowania swoim mieszkańcom będącym właścicielami nieruchomości, którzy mogą być zainteresowani systemami OZE, w ramach programu regionalnego mającego na celu umożliwienie przejścia na gospodarkę niskoemisyjną, dostarczenia i zainstalowania u nich tych systemów OZE za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy owa gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za te same dostawę i instalację po cenie rynkowej. Jeżeli gmina odzyskuje w drodze otrzymywanych przez nią wkładów jedynie niewielką część poniesionych przez siebie kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, taka różnica między tymi kosztami a kwotami otrzymanymi w zamian za oferowane usługi może sugerować, że wkłady te należy raczej uznać za opłatę aniżeli wynagrodzenie. W konsekwencji, nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane gminie przez dane województwo, które wynoszą 75% kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od owego województwa z drugiej strony pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę gminę, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast wspomniana gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku.

Po trzecie, jak wywiódł TSUE, nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby taki instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie najwyżej jedną czwartą poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych kosztów. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane.

W podsumowaniu TSUE przyjął, że nie wydaje się, z zastrzeżeniem dokonania weryfikacji przez sąd odsyłający, by gmina wykonywała w niniejszym przypadku działalność o charakterze gospodarczym w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT. W związku z tym, że gmina, w świetle powyższych rozważań, nie wykonuje działalności wchodzącej w zakres stosowania dyrektywy VAT, nie jest konieczne ustalenie, czy działalność ta byłaby również wyłączona z tego zakresu stosowania na podstawie art. 13 ust. 1 tej dyrektywy.

W sprawie sygn. I FSK 1454/18 Naczelny Sąd Administracyjny przełożył na grunt ustawy o VAT wskazówki interpretacyjne TSUE przyjęte w sprawie C-612/21 i orzekł, że gmina, która realizując projekt z zakresu odnawialnych źródeł energii (kolektorów słonecznych), współfinansowany w znacznej części ze środków europejskich, w ramach którego montuje i podpina instalacje fotowoltaiczne na budynkach oraz na gruntach mieszkańców, którzy przejmą po upływie 5 lat własność zamontowanych instalacji, nie wykonuje z tego tytułu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji otrzymane na ten cel dofinansowanie ze środków europejskich (Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego) nie może być rozważane jako podstawa opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Przechodząc bezpośrednio na grunt okoliczności opisanych przez skarżącą gminę na potrzeby uzyskania interpretacji indywidualnej, sąd ocenia, że są one w pełni adekwatne do okoliczności analizowanych przez TSUE oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wymienionych wyżej sprawach.

Skarżąca gmina opisała stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, w których jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Planuje realizację inwestycji w zakresie odnawialnych źródeł energii, w szczególności zakup i montaż kolektorów słonecznych oraz kotłów na biomasę. Niniejszy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy wyłącznie sytuacji, w której kolektory słoneczne i kotły będą instalowane na nieruchomościach mieszkańców dla ich potrzeb osobistych. Zakup i montaż instalacji jest realizowany w ramach projektów "Czysta energia w gminie P. - montaż instalacji solarnych i kotłów na biomasę I" oraz "Czysta energia w gminie P. - montaż instalacji solarnych i kotłów na biomasę II" współfinansowanych ze środków EFRR. Na realizację projektów skarżąca gmina uzyskała dofinansowanie na podstawie umów z Województwem Lubelskim w ramach Osi Priorytetowej 4 - Energia Przyjazna Środowisku, Działania 4.1 - Wsparcie wykorzystania OZE Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Lubelskiego na lata 2014-2020. Dofinansowanie jest przeznaczone na sfinansowanie kosztów zakupu i montażu instalacji. Umowy te zobowiązują skarżącą gminę między innymi do osiągnięcia efektu rzeczowego (montaż określonej liczby instalacji) oraz do pozostania właścicielem instalacji w okresie trwałości projektu (5 lat od uzyskania ostatniej płatności w ramach dofinansowania). Natomiast umowy o dofinansowanie w żaden sposób nie odnoszą się do ustaleń skarżącej gminy z mieszkańcami, nie przewidują dofinansowania do cen ewentualnych usług świadczonych przez skarżącą gminę na rzecz mieszkańców.

Projekt zostanie zrealizowany przez wykonawcę, którego wybierze skarżąca gmina. Wykonawca będzie wystawiał faktury na rzecz skarżącej gminy.

Skarżąca gmina zawiera umowy z mieszkańcami, ustalające wzajemne zobowiązania związane z projektami na czas od ich podpisania do upływu 5 lat od dokonania ostatniej płatności przez instytucję dofinansowującą na rzecz skarżącej gminy. Zgodnie z umowami skarżąca gmina jest odpowiedzialna między innymi za właściwą realizację inwestycji i prawidłowe funkcjonowanie instalacji, w tym za: wyłonienie wykonawcy zgodnie z zasadami obowiązującymi dla zamówień publicznych, ustalenie harmonogramu prac dokumentacyjnych i montażowych, sprawowanie bieżącego nadzoru inwestorskiego oraz organizacyjnego nad przebiegiem prac, przeprowadzenie odbiorów końcowych oraz rozliczenie finansowe, zapewnienie serwisu i gwarancji instalacji, przeprowadzanie przeglądów gwarancyjnych. Po zakończeniu prac montażowych sprzęt i urządzenia wchodzące w skład instalacji pozostają własnością skarżącej gminy przez okres trwania umowy, przy czym po odbiorze prac montażowych skarżąca gmina przekaże poszczególnym mieszkańcom instalacje do korzystania zgodnie z przeznaczeniem do zakończenia okresu trwania umowy. Z upływem okresu trwania umowy całość instalacji stanie się własnością indywidualnych mieszkańców bez odrębnej umowy. Z kolei mieszkańcy są zobowiązani do zapłaty wynagrodzenia na rzecz skarżącej gminy. Zapłata umówionego wynagrodzenia przez mieszkańca jest warunkiem koniecznym realizacji projektu na jego nieruchomości. Wysokość wynagrodzenia płaconego przez mieszkańców nie jest w żaden sposób zależna od wysokości dofinansowania uzyskanego przez skarżącą gminę. Poza wspomnianym wynagrodzeniem umowy nie przewidują innych opłat od mieszkańców z tytułu realizacji projektów.

"W przypadku wystąpienia z winy Korzystającego kosztów niekwalifikowanych projektu, czyli kosztów nieobjętych refundacją ze środków EFRR (...) Korzystający zobowiązuje się do sfinansowania tych kosztów do wysokości 100 % tych kosztów". Skarżąca gmina zawiera również z mieszkańcami umowy użyczenia, na podstawie których mieszkańcy oddają skarżącej gminie w użyczenie odpowiednią część dachu/budynku, gdzie będą instalowane urządzenia.

Realizacja projektów należy/będzie należała do zadań własnych skarżącej gminy.

Dofinansowanie ze środków unijnych pokryje około 85% kosztów kwalifikowalnych projektu (około 79% całkowitych kosztów), zaś wkład własny skarżącej gminy wraz z wpłatami od mieszkańców pokryje pozostałe 15% kosztów kwalifikowalnych (około 21% całkowitych kosztów).

Usługi świadczone przez skarżącą gminę stanowią usługi termomodernizacji. Montaż instalacji jest wykonywany na rzecz skarżącej gminy, która staje się ich właścicielem. Gmina jest w tym przypadku inwestorem, a podmiot, od którego nabywa usługi, ma status wykonawcy.

Skarżąca gmina będzie wykorzystywać nabyte towary i usługi związane z dostawą i montażem instalacji wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT.

W tym stanie sprawy - podobnie jak w sprawach rozpatrywanych przez TSUE C-612/21 i przez Naczelny Sąd Administracyjny sygn. I FSK 1454/18 - skarżąca gmina nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji: kolektorów słonecznych, pieców na biomasę (OZE) i na rzecz nieoznaczonego kręgu odbiorców. Nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu. Dofinansowany projekt montażu OZE był adresowany wyłącznie do mieszkańców skarżącej gminy. Nie był realizowany przez skarżącą gminę w celu uzyskania zysku, ale w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Lubelskiego na lata 2014 -2020, Osi Priorytetowej 4 - Energia Przyjazna Środowisku, Działania 4.1 - Wsparcie wykorzystania Odnawialnych źródeł energii (OZE).

Zatem omawiana inwestycja z jednej strony miała poprawić standard życia mieszkańców skarżącej gminy, a z drugiej strony zapewnić jak najwyższe standardy ochrony środowiska.

Większa część kosztów realizacji opisanego projektu podlega sfinansowaniu ze środków publicznych (około 85% kosztów kwalifikowalnych, około 79% całkowitych kosztów). Wkład własny uczestników projektu ma na celu sfinansować pozostałą część wartości instalacji. Oznacza to, że suma dofinansowania przyznanego skarżącej gminie w ramach projektu oraz wpłat od uczestników projektu pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez gminę, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku przedsiębiorca montujący: kolektory słoneczne, kotły na biomasę w ramach wolnego rynku, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast skarżąca gmina ponosi jedynie ryzyko strat, bez perspektywy zysku.

W warunkach rynkowych nie jest przyjęta praktyka, polegająca na obciążaniu przez przedsiębiorcę odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie na poziomie 15% kosztów kwalifikowalnych inwestycji, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych. Taki mechanizm nie tylko stawiałby przepływy pieniężne przedsiębiorcy w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby dla niego nietypowy stopień niepewności, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak transakcje zostaną dokonane.

Ponadto skarżąca gmina ma montować OZE na rzecz swoich mieszkańców, w swoich granicach administracyjnych, w zamian za ich udział nieprzekraczający 15% kosztów kwalifikowalnych, podczas gdy wyłonionym wykonawcom zapłaci wynagrodzenie po cenie rynkowej.

Ważne jest również, że skarżąca gmina zobowiązała się po upływie 5 lat (po upływie okresu trwania umów) przekazać uczestnikom projektu na własność zamontowane instalacje OZE wybudowane w ramach projektu należącego do Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Lubelskiego na lata 2014 -2020, Osi Priorytetowej 4 - Energia Przyjazna Środowisku, Działania 4.1. - Wsparcie wykorzystania Odnawialnych źródeł energii (OZE).

Wszystkie wymienione wyżej cechy, opisujące charakter aktywności skarżącej gminy przy montowaniu: kolektorów słonecznych, kotłów na biomasę w ramach realizacji projektu objętego dofinansowaniem, odpowiadają wymienionym przez TSUE i Naczelny Sąd Administracyjny, a które świadczą o tym, że skarżąca gmina nie wykonywała z tego tytułu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Z kolei uznanie, że skarżąca gmina nie prowadziła działalności gospodarczej przy realizacji projektu, polegającego na instalowaniu: kolektorów słonecznych, pieców na biomasę (OZE) na rzecz uczestników projektu - swoich mieszkańców, skutkuje tym, że bezprzedmiotowe pozostaje zagadnienie, czy otrzymane przez skarżącą gminę dofinansowanie ze środków europejskich na realizację projektu w zakresie wsparcia wykorzystania odnawialnych źródeł energii (OZE) na jej terenie, wchodzi w skład podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, czy też nie.

W dalszej części rozważań prawnych należy zatrzymać się na kwestii uprawnienia sądu do uchylenia kontrolowanej interpretacji indywidualnej jedynie w zakresie odnoszącym się do kalkulacji wysokości podstawy opodatkowania VAT.

Stanowisko TSUE przyjęte w sprawie C-612/21 w istocie wykluczyło analizowaną aktywność skarżącej gminy z zakresu działalności gospodarczej, a tym samym z systemu VAT. Oznacza to, że w okolicznościach opisanych przez skarżącą gminę nie ma podstaw do rozpoznania czynności opodatkowanych VAT, obowiązku podatkowego, podstawy opodatkowania tym podatkiem, stawki podatkowej ani prawa do odliczenia VAT naliczonego.

Zatem z perspektywy orzeczenia TSUE w sprawie C-612/21 poszczególne zagadnienia, które wywoływały wątpliwości prawne skarżącej gminy, ze swej podatkowej istoty nie stanowią odrębnych, niezależnych od siebie przedmiotów interpretacji indywidualnej. Natomiast są one ze sobą integralnie powiązane w tym znaczeniu, że nieistnienie czynności opodatkowanych VAT konsekwentnie wyklucza istnienie pozostałych elementów konstrukcyjnych opodatkowania tym podatkiem.

Wobec tego, chcąc prawidłowo i w pełni wykonać orzeczenie TSUE, sąd nie był uprawniony do ograniczenia kontroli legalności jedynie do podstawy opodatkowania VAT, do jednego z kilku elementów konstrukcji opodatkowania tym podatkiem integralnie ze sobą powiązanych i w rezultacie do pozostawienia w obrocie prawnym kontrolowanej interpretacji indywidualnej, w której organ niezgodnie ze stanowiskiem TSUE przede wszystkim rozpoznał czynności opodatkowane VAT.

Sąd ma na uwadze, że stosownie do art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2023.1634 - P.p.s.a.) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Jednak tej treści rozwiązanie przyjęte przez ustawodawcę w prawie krajowym niewątpliwie ma charakter proceduralny. Z kolei autonomia proceduralna państwa członkowskiego Unii Europejskiej nie jest nieograniczona. Należy ją postrzegać wyłącznie jako standard dla technicznego stosowania prawa unijnego przez sądy państw członkowskich. W związku z tym w sytuacji, w której zasady procesowe państwa członkowskiego mogą stanowić przeszkodę w zapewnieniu przez sąd krajowy wdrożenia w życie pełnej treści orzeczenia TSUE, zawartej w nim wykładni prawa unijnego, autonomia proceduralna ustępuje miejsca zasadzie efektywności, aby w ten sposób osiągnąć cel przewidziany w przepisach UE, zapewnić pełną skuteczność unijnemu porządkowi prawnemu (por. szerzej Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy, red. A. Wróbel, t. II, wyd. Wolters Kluwer 2007, s. 271 i nast.).

Innymi słowy, w realiach niniejszej sprawy sąd kontrolujący legalność zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie był uprawniony do powołania się na ograniczenia proceduralne wynikające z art. 57a P.p.s.a. i w następstwie do zakwestionowania stanowiska prawnego organu tylko co do sposobu kalkulacji podstawy opodatkowania VAT. Wówczas w istocie rzeczy sąd odmówiłby wykonania orzeczenia TSUE w sprawie C-612/21, w której TSUE wywiódł brak znamion działalności gospodarczej, a więc zmierzał w swojej argumentacji do wykluczenia istnienia przedmiotu opodatkowania VAT.

W konsekwencji w świetle wykładni prawa unijnego zaprezentowanej przez TSUE sposób kalkulacji podstawy opodatkowania VAT stał się kwestią drugoplanową i pozbawioną prawnego znaczenia. Zgodnie bowiem z obowiązującym modelem opodatkowania VAT w przypadku nieistnienia działalności gospodarczej, nie istnieją również czynności opodatkowane VAT i podstawa opodatkowania tym podatkiem.

W ten sam sposób należy postrzegać w realiach kontrolowanej interpretacji indywidualnej art. 14c § 1 O.p. W następstwie oznacza to, że związanie okolicznościami przedstawionymi przez skarżącą gminę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej ogranicza sądową kontrolę legalności tylko o tyle, o ile tego rodzaju związanie nie pozostaje w sprzeczności z zasadą efektywności prawa unijnego, z wiążącą wykładnią prawa unijnego przyjętą przez TSUE w sprawie C-612/21.

Z tego punktu widzenia sąd był zobowiązany odejść od twierdzeń skarżącej gminy o tym, że świadczy usługi opodatkowane VAT przy realizacji dofinansowanego projektu w ramach działalności gospodarczej, systemu VAT. Tej treści założenie przyjęte przez skarżącą gminę u podstaw formułowanych wątpliwości prawnych, które następnie zaakceptował organ, jest niezgodne ze stanowiskiem prawnym TSUE. Kontrolując legalność zaskarżonej interpretacji indywidualnej, sąd miał obowiązek zastosować się do wykładni prawa unijnego omówionej w wyroku TSUE w sprawie C-612/21 z pierwszeństwem przed proceduralnym rozwiązaniem przyjętym w art. 14c § 1 O.p.

Innymi słowy, także art. 14c § 1 O.p. nie stanowi proceduralnej przeszkody w zapewnieniu przez sąd wdrożenia w życie pełnej treści orzeczenia TSUE, zawartej w nim wykładni prawa unijnego.

Dla dopełnienia tej części rozważań prawnych trzeba jeszcze odnotować rozwiązanie przyjęte w art. 134 § 2 P.p.s.a., zgodnie z którym sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

W uchwale sygn. I FPS 1/14 Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że unormowanie zawarte w art. 134 § 2 P.p.s.a. nie ma zastosowania w przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W dalszym postępowaniu organ uwzględni stanowisko prawne sądu.

Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl oraz w elektronicznym systemie LEX.

Z powodów omówionych wyżej sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną bez podziału na części, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a.

Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego (680 zł) uzasadnia art. 200, art. 205 § 2, § 4 P.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1687).

Obejmują one wpis od skargi (200 zł) i wynagrodzenie pełnomocnika (480 zł).