Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 3102/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-10-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2000 nr 86 poz 959
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych.
article: art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
article: art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jacek Pruszyński (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska, po rozpoznaniu w dniu 27 października 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 10 września 2020 r., sygn. akt I SA/Ol 457/20 w sprawie ze skargi K. sp. z o.o. z siedzibą w M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 maja 2020 r., nr 0111-KDIB2-2.4014.21.2020.3.HS w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, 2) zasądza od K. sp. z o.o. z siedzibą w M. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

Wyrokiem z 10 września 2020 r., sygn. akt I SA/Ol 457/20, Wojewódzki

Sąd Administracyjny w Olsztynie po rozpoznaniu skargi K. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w M. (dalej: skarżąca, spółka) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 maja 2020 r., nr 0111-KDIB2-2.4014.21.2020.3.HS w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną oraz zasądził od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego. Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

Wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym.

Skarżąca wnioskiem z 3 lutego 2020 r. wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych cesji wierzytelności.

W opisie stanu faktycznego wskazano, że spółka, nie będąca podatnikiem podatku VAT, zamierza rozszerzyć dotychczas prowadzoną działalność w zakresie działalności rachunkowo-księgowej o działalność związaną z oceną ryzyka i szacowaniem poniesionych strat, obejmującą dochodzenie roszczeń ubezpieczeniowych. Zamierza kupować od osób poszkodowanych wierzytelności z tytułu szkód majątkowych na pojazdach samochodowych. Zakup ma odbywać się

w drodze umowy sprzedaży wierzytelności, czyli cesji wierzytelności. Wierzytelności tych spółka będzie dochodziła we własnym imieniu od towarzystw ubezpieczeniowych. Cedentem wierzytelności ma być osoba fizyczna poszkodowana w zdarzeniu drogowym, w wyniku którego poniosła szkodę na pojeździe. Cesjonariuszem będzie spółka. Wierzytelności nie będą związane z działalnością gospodarczą, zarobkową lub zawodową spółki. Skarżąca wyjaśniła, że osoby poszkodowane, po przeprowadzeniu postępowania likwidacyjnego przez towarzystwo ubezpieczeniowe, otrzymują pewną kwotę odszkodowania. Jeżeli uważają, że wysokość tego odszkodowania jest zaniżona, ale nie chcą spierać się z towarzystwem ubezpieczeniowym w zakresie dopłaty odszkodowania, bądź nie wiedzą jak tę dopłatę uzyskać - będą mogły odsprzedać spółce wierzytelność wynikającą z tego odszkodowania. Jeżeli dojdzie do porozumienia co do ceny, będzie zawierana pomiędzy stronami cesja wierzytelności, zawierająca oświadczenie cedenta, że w związku z konkretnym zdarzeniem drogowym uszkodzeniu uległ pojazd będący jego własnością i z tytułu tego zdarzenia przysługuje mu wierzytelność o zapłatę odszkodowania do sprawcy szkody oraz do konkretnego towarzystwa ubezpieczeniowego, w którym pojazd był ubezpieczony oraz, że cedent otrzymał od towarzystwa ubezpieczeniowego odszkodowanie w konkretnej wysokości, które jednak nie czyni w pełni zadość obowiązkowi naprawienia szkody, ponieważ nie wystarczyło do przeprowadzenia pełnej naprawy pojazdu. Cesja nie będzie zobowiązywała spółki do żadnych czynności na rzecz poszkodowanego, poza zapłatą ceny. W ramach cesji cedent będzie zbywał za umówioną cenę, a spółka będzie nabywała - wierzytelność o zapłatę pozostałej należnej części odszkodowania powyżej już wypłaconej przez towarzystwo ubezpieczeniowe kwoty, do wysokości pełnego odszkodowania. Na spółkę przejdą wszelkie prawa związane z wierzytelnością, w tym m. in. prawo do odsetek i zwrotu kosztów wykonania opinii niezależnego rzeczoznawcy. Pozostała należna część odszkodowania, o której mowa w treści umowy cesji, nie będzie określona kwotowo w treści umowy i nie będzie dokładnie znana w chwili podpisywania umowy cesji. Finalnie będzie ona określana wyrokiem sądowym lub zawartą z zakładem ubezpieczeń ugodą bądź dobrowolnym uznaniem przez zakład ubezpieczeń. W chwili zawierania cesji znana będzie jedynie przybliżona wysokość należności. Skarżąca wskazała, że dochodzenie przez nią wierzytelności od zakładu ubezpieczeń będzie się wiązało niekiedy z poniesieniem dodatkowych kosztów, np.

z tytułu wykonania kosztorysu naprawy przez zewnętrzną firmę, obsługi prawnej itd. Jeśli zakład ubezpieczeń odmówi dobrowolnej zapłaty, sprawa kierowana będzie do postępowania sądowego i zostanie wydany wyrok przymuszający towarzystwo ubezpieczeniowe do dopłaty wraz z odsetkami ustawowymi oraz kosztami sądowymi. Spółka dodała też, że nabyta wierzytelność nie będzie dalej odsprzedawana.

Pytanie skarżącej dotyczyło tego, czy opisana cesja wierzytelności podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zdaniem skarżącej opodatkowanie to wystąpi. Spółka podkreśliła, że wyłączone z opodatkowania PCC są czynności cywilnoprawne w takim zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem VAT. Spółka zauważyła, że przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z poźn. zm.; dalej: u.p.t.u.) dla opodatkowania świadczenia usług wymagają, aby świadczona usługa miała charakter odpłatny. Takiego charakteru nie ma nabycie wierzytelności pieniężnej na własne ryzyko, w celu windykacji, we własnym imieniu i na własną rzecz. Przeniesienie wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku nabywcy wierzytelności jest skutkiem rozporządzenia tą wierzytelnością i stanowi wykonanie przez dotychczasowego wierzyciela przysługującego mu prawa własności, niezależnie od tego, czy jest to wierzytelność własna, czy nabyta. Wskazując na orzecznictwo sądowe skarżąca wskazała, że egzekwowanie własnych należności na własną rzecz jest zwyczajnym elementem obrotu gospodarczego i nie tworzy usługi. Ponadto, także opierając się na orzecznictwie, spółka wyraziła pogląd, że nie może być traktowane jako odpłatna usługa ściągania długów takie nabycie wierzytelności w imieniu własnym i na własne ryzyko, gdy cena wierzytelności ustalona została poniżej ich wartości nominalnej i cena ta odzwierciedla ich rzeczywistą wartość z chwili sprzedaży. Stwierdzenie w odniesieniu do takiej czynności, że stronie nie przysługuje żadne wynagrodzenie, uzasadnia stanowisko, że nie podlega ona w związku z tym opodatkowaniem VAT. Skarżąca uważa więc, że czynności polegające na kupowaniu wierzytelności

w imieniu własnym i na własne ryzyko nie są odpłatnym świadczeniem usług

w rozumieniu u.p.t.u. i dlatego nie podlegają podatkowi VAT. Podlegają więc podatkowi od czynności cywilnoprawnych, gdyż nie zachodzi wyłączenie przedmiotowe z opodatkowania tym podatkiem na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tj. Dz.U. z 2019 r., poz. 1519 z poźn. zm., dalej: u.p.c.c.).

Stanowisko powyższe zostało uznane za nieprawidłowe przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Organ podniósł, że wprawdzie pytanie dotyczy podatku od czynności cywilnoprawnych, lecz w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymaga kwestia czy opisana transakcja podlega regulacjom u.p.t.u. Organ powołał się na interpretację indywidualną z 8 maja 2020 r., znak: 0111-K.DIB3-1.4012.98.2020.4.WN wydaną dla tej samej spółki w zakresie podatku VAT. Stwierdzono w niej, że opisaną we wniosku czynność nabycia wierzytelności należy uznać za świadczenie usług

w rozumieniu przepisów u.p.t.u., podlegające opodatkowaniu tym podatkiem. Wynika to z uznania, że wystąpi świadczenie usługi przez nabywcę niewymagalnych wierzytelności na rzecz zbywcy wierzytelności, polegające na uwolnieniu zbywcy od wykonywania czynności związanych ze ściąganiem długu i ryzyka jego nieściągnięcia. Zbywcy zostaje zaoszczędzone ryzyko i koszty posiadania takich wierzytelności, zostaje on "wyręczony" w czynnościach podejmowanych w celach dochodzenia długu. Ponadto usługa będzie świadczona odpłatnie, gdyż różnica między ostateczną wartością zakupu wierzytelności a wartością nominalną stanowić będzie dla skarżącej wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług. Dlatego, w odniesieniu do wierzytelności, co do których nie nadszedł termin ich wymagalności, jak również "bezspornych co do zasady, ale spornych co do wysokości", spółka nie będzie nabywała wierzytelności "trudnych", o których mowa w wyroku TSUE w sprawie C-93/10. Nabycie wierzytelności w okolicznościach wskazanych we wniosku będzie stanowiło odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u., a tym samym będzie podlegało opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 tej ustawy. Wobec tego stanowisko skarżącej, że cesja wierzytelności nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jest nieprawidłowe. Zdaniem organu w powyższej sprawie znajdzie zastosowanie wyłączenie zawarte w art. 2 pkt 4 lit. a u.p.c.c.

W skardze spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie: art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm., dalej: o.p.) przez przyjęcie wbrew opisowi zdarzenia przyszłego, że nabycie opisanych wierzytelności będzie stanowiło odpłatne świadczenie usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Zarzucono też naruszenie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 2 pkt 4, art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.c.c. oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przez przyjęcie, że zakup wierzytelności w drodze cesji stanowi odpłatne świadczenie usług, wobec czego korzysta z wyłączenia opodatkowania na podstawie art. 2 pkt 4 u.p.c.c. Zarzucono również naruszenie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 2 pkt 4 u.p.c.c. poprzez błędne zastosowanie zwolnienia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

W wyroku uchylającym zaskarżoną interpretację indywidualną sąd pierwszej instancji wskazał, że w sprawie dotyczącej podatku VAT strony były zgodne co do tego, że, co do zasady, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega świadczenie usług

o odpłatnym charakterze. WSA wskazał, że istotnym dla rozpatrywanej sprawy było ustalenie, czy cesja wierzytelności dokonana została odpłatnie, tj. czy w zamian za jej dokonanie skarżąca (cesjonariusz) dokonała odpłatnego świadczenia na rzecz zbywcy wierzytelności (cedenta) polegającego na zwolnieniu go, za wynagrodzeniem, z konieczności dochodzenia od towarzystwa ubezpieczeniowego części niewypłaconych należności z tytułu szkody majątkowej. Dokonanie cesji bez dodatkowego wynagrodzenia przewidzianego dla cesjonariusza, oznacza brak świadczenia wzajemnego z jego strony na rzecz cedenta, a tym samym wyklucza wystąpienie odpłatnego świadczenia podlegającego opodatkowaniu. Cesja za wynagrodzeniem może zaś zostać uznana za prowadzącą do świadczenia o charakterze odpłatnym dokonywanym przez skarżącą na rzecz cedenta, podlegającego VAT z tytułu świadczenia usługi. Sąd pierwszej instancji wskazał, że do uznania świadczenia przez skarżącą na rzecz zbywcy wierzytelności (wyręczenia go w konieczności dochodzenia należności) - za świadczenie odpłatne, niezbędne jest wystąpienie w relacji między podmiotem świadczącym usługę oraz jej odbiorcą związku przyczynowego, prowadzącego do tego, że za wykonaną usługę zostanie wypłacone wynagrodzenie. Wojewódzki sąd administracyjny odwołując się do wyroku TSUE z 27 października 2011 r., o sygn. C-93/10 oraz wyroku NSA z 19 marca 2012 r., I FSP 5/11 wskazał, że nabycie wierzytelności trudnej po cenie niższej od jej wartości nominalnej nie pozwala na uznanie za usługę w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. (odpłatną), gdyż w takiej sytuacji nie powstaje po stronie usługodawcy zobowiązanie do ściągnięcia długu w zamian za wynagrodzenie. Gdyby cesjonariusz (kupujący) otrzymał wynagrodzenie, czy to rzeczywiście otrzymane, czy też w postaci świadczenia wzajemnego, to wówczas usługa wykonana przez cesjonariusza (nabywcę) na rzecz cedenta (zbywcy) byłaby usługą odpłatną, podlegającą opodatkowaniu VAT. WSA stwierdził, że z treści obu ww. wyroków wynika, że przesądzające dla opodatkowania powyższego świadczenia może być to, czy nabywane przez skarżącą wierzytelności są wierzytelnościami trudnymi w znaczeniu nadanym w wyroku Trybunału. Jak zauważył organ w zaskarżonej interpretacji dotyczącej podatku VAT, za wierzytelności trudne uznaje Trybunał takie wierzytelności, które są wymagalne, lecz wątpliwa jest perspektywa ich spłaty. Błędnie jednak organ uznał, że wierzytelności, które zamierza nabyć skarżąca, jako niewymagalne (przed nadejściem terminu ich wymagalności) nie mogą być uznane za trudne, gdyż obecnie, z uwagi na to, że termin ich spłaty jeszcze nie nastąpił - nie można stwierdzić, czy zostaną spłacone po terminie lub nie zostaną spłacone w ogóle. Z powyższych względów nie do przyjęcia jest stanowisko organu, wykluczające możliwość uznania wierzytelności wynikających z cesji za wierzytelności trudne z uwagi na brak wymagalności. Opisane wierzytelności są wymagalne, gdyż możliwe jest wystąpienie do sądu o ich zasądzenie. Tym samym - w ocenie WSA - upadł zasadniczy argument użyty przez organ jako podstawa uznania, że skarżąca dokonuje odpłatnego świadczenia na rzecz zbywcy wierzytelności, tj. świadczenia, o którym mowa w art. 8 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Analizując opis stanu faktycznego sąd pierwszej instancji wskazał, że należy mieć na względzie to, że cesja polega na tym, że wierzyciel bez zgody dłużnika przenosi (przelewa) wierzytelność na osobę trzecią, zaś wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki. Przy czym na ogół (gdy strony nie umówiły się inaczej) ważność umowy przelewu zależy od istnienia zobowiązania wynikającego z wcześniej zawartej umowy: sprzedaży, darowizny, zamiany lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności. Powyższe wynika z treści art. 510 § 1 i 2 k.c. Dlatego należy zbadać, jaką czynność cywilnoprawną wskazała skarżąca jako podstawę dokonania cesji wierzytelności. W ocenie sądu z opisu zdarzenia przyszłego nie wynika dostatecznie jasno, jaki charakter ma zobowiązanie, w ramach którego miałoby dojść do cesji wierzytelności. Nadto opis stanu przyszłego wydaje się wskazywać, że zasadniczo wynagrodzenie zostało przewidziane, ale nie wiadomo, jak miałoby się kształtować, co może mieć znaczenie dla wyrażenia oceny, czy świadczenie jest odpłatne. Sąd pierwszej instancji wskazał też na sprzeczne informacje odnośnie odpłatności świadczenia wynikające ze złożonego wniosku. W ocenie WSA, z wniosku nie wynika w jasny sposób, jaki stan faktyczny przedstawia skarżąca - jest on niejasny i dlatego organ winien zażądać jego uzupełnienia. Bez uzupełnienia wniosku co do ewentualnego wynagrodzenia z tytułu cesji organ przedwcześnie zajął stanowisko co do uznania świadczenia skarżącej na rzecz zbywcy wierzytelności za odpłatne przyjmując, że nabywane przez skarżącą wierzytelności nie są wierzytelnościami trudnymi. WSA wskazał, że ze względu na brak w skardze zarzutów w tym zakresie, przyczyną uchylenia zaskarżonej interpretacji nie jest stwierdzenie ich naruszenia, lecz stwierdzenie zarzucanego w skardze naruszenia art. 2 pkt 4 u.p.c.c. przez przyjęcie, że należało zastosować wykluczenie z podatku PCC z uwagi na opodatkowanie podatkiem VAT. Do przyjęcia takiego stanowiska nie upoważniał organu opis stanu przyszłego, wymagający uzupełnienia.

2. Skarga kasacyjna.

Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji wniósł organ podatkowy. Działający w jego imieniu pełnomocnik na podstawie art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z poźn. zm., dalej: p.p.s.a.) zaskarżył wyrok w całości.

Sądowi pierwszej instancji zarzucił:

1) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

– art. 2 pkt 4 lit. a) u.p.c.c. poprzez niewłaściwe zastosowanie tej regulacji do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego polegające na przyjęciu przez sąd, iż organ wydał interpretację przedwcześnie przyjmując, że należało zastosować wykluczenia z podatku od czynności cywilnoprawnych z uwagi na opodatkowanie podatkiem od towarów i usług;

– art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 2 pkt 4 lit. a) u.p.c.c. oraz art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie tych regulacji do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego skutkującą przyjęciem, że nabywanie opisanych we wniosku wierzytelności w drodze cesji nie stanowi odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w konsekwencji okoliczność ta wyklucza zastosowanie wyłączenia przedmiotowego z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, o którym mowa w art. 2 pkt 4 u.p.c.c., wobec czego czynność nabywania opisanych we wniosku wierzytelności podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.c.c., a nie podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.;

2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania

w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy tj:

– art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. polegające na uwzględnieniu przez WSA w Olsztynie skargi skarżącej i uchyleniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej wskutek błędnego uznania przez sąd, że w wydanej interpretacji organ zmodyfikował opis zdarzenia przyszłego, gdyż niezasadnie dokonywał ustaleń co do charakteru wierzytelności i przyjął, że opisane przez skarżącą wierzytelności nie są wymagalne, a przez to nie są wierzytelnościami trudnymi, co doprowadziło do naruszenia prawa materialnego określonego w pkt 1 podstaw kasacyjnych i miało istotny wpływ na treść wyroku WSA w Olsztynie;

– art. 146 § 1 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 57a

w zw. z art. 141 § 4 oraz w zw. z art. 153 p.p.s.a. polegające na dokonaniu przez WSA w Olsztynie nieprawidłowej kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej organu prowadzącej w rezultacie do błędnego rozstrzygnięcia sprawy - uwzględnienia skargi skarżącej i uchylenia zaskarżonej interpretacji, poprzez przekroczenie przez sąd zakresu kontroli i wydanie rozstrzygnięcia, które wykracza poza granice przedmiotowej sprawy oraz sporządzeniu wadliwego uzasadnienia wyroku, które nie odpowiada wymogom formalnym określonym

w przepisie art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. w zakresie należytego wskazania i wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a także sformułowanie niejasnych wskazań co do dalszego postępowania, które dla organu wydającego interpretację indywidualną są wiążące przy ponownym rozpoznaniu sprawy, co tym samym utrudnia wykonanie wyroku. Zdaniem organu wydana w przedmiotowej sprawie interpretacja indywidualna jest prawidłowa pod względem proceduralnym i spełnia wszystkie wymogi dotyczące udzielania interpretacji indywidualnych określone w Ordynacji podatkowej, gdyż w kontekście przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego zawiera ocenę stanowiska skarżącej, wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z wyczerpującym uzasadnieniem prawnym. W konsekwencji uchybienia jakich dopuścił się WSA w zaskarżonym wyroku uchylając zaskarżoną interpretację

w sposób oczywisty doprowadziły do naruszenia przepisów postępowania i miały istotny wpływ na wynik sprawy. Gdyby WSA nie naruszył przepisów postępowania mogłoby zapaść rozstrzygnięcie korzystne dla organu podatkowego, czyli oddalające skargę skarżącej na podstawie art. 151 p.p.s.a.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty, stosownie do treści art. 176 p.p.s.a., autor skargi kasacyjnej wniósł o:

1) uchylenie w całości, na zasadzie art. 188 p.p.s.a. zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi strony skarżącej i jej oddalenie,

ewentualnie, jeżeli NSA uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona, wniósł o uchylenie w całości na zasadzie art. 185 § 1 p.p.s.a. zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu,

2) na zasadzie art. 176 § 2 p.p.s.a. rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie,

3) stosownie do treści art. 203 pkt 2 p.p.s.a. wniósł o zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg. norm przepisanych.

Spółka nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Zarządzeniem z 26 lipca 2023 r. w trybie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy

z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021 r., poz. 2095 ze zm.) Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej skierował sprawę na posiedzenie niejawne. Strony zostały o tym powiadomione oraz jednocześnie pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna jest zasadna.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że dokonując kontroli pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. sąd administracyjny, uwzględniając treść art. 134 § 1 w zw. z art. 57a p.p.s.a., jest zobligowany do rozstrzygnięcia danej sprawy w jej granicach, będąc związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wojewódzki sąd administracyjny uprawniony jest jedynie do kontroli sądowej interpretacji indywidualnych w aspekcie zarzutów i podstaw zaskarżenia. Sąd może zatem tylko kontrolować, czy wskazane w skardze przepisy zostały naruszone przez organ interpretacyjny i to w sposób określony w skardze. Wojewódzki sąd administracyjny nie może przy podejmowaniu rozstrzygnięcia w sprawach skarg na indywidualne interpretacje, uwzględnić naruszeń prawa innych niż wskazane w tejże skardze, nawet jeżeli takie naruszenia dostrzeże.

Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Uzasadnienie wyroku powinno być więc tak sporządzone, aby wynikało z niego, dlaczego sąd uznał zaskarżony akt za zgodny lub niezgodny z prawem.

W niniejszej sprawie, w skardze do sądu pierwszej instancji zarzucono organowi interpretacyjnemu naruszenie art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. przez przyjęcie wbrew opisowi zdarzenia przyszłego, że nabycie opisanych wierzytelności będzie stanowiło odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Podniesiono też zarzut naruszenia art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 2 pkt 4, art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.c.c. oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przez przyjęcie, że zakup wierzytelności w drodze cesji stanowi odpłatne świadczenie usług, wobec czego korzysta z wyłączenia opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 u.p.c.c. Zarzucono również naruszenie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 2 pkt 4 u.p.c.c. poprzez błędne zastosowanie zwolnienia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylając zaskarżoną interpretację stwierdził, że w rozpatrywanej równolegle sprawie o sygn. I SA/Ol 432/20 dotyczącej podatku VAT, opartej na tożsamym stanie faktycznym, sąd uchylił interpretację indywidualną, uznając, że organ przedwcześnie wydał interpretację dotyczącą podatku VAT, nie wzywając strony pod rygorem odmowy wydania interpretacji do uzupełnienia wniosku w zakresie dotyczącym zawarcia umowy sprzedaży wierzytelności oraz ewentualnego wynagrodzenia należnego skarżącej. Zdaniem WSA, organ powinien w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h o.p. zwrócić się do strony o uzupełnienie opisu stanu przyszłego, pod rygorem niewydania interpretacji na podstawie art. 14g o.p. Tym samym także interpretacja w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych została wydana przedwcześnie. Dalej WSA stwierdził, że ze względu na brak w skardze zarzutów w tym zakresie, przyczyną uchylenia zaskarżonej interpretacji nie jest stwierdzenie ich naruszenia, lecz stwierdzenie zarzucanego w skardze naruszenia art. 2 pkt 4 u.p.c.c. przez przyjęcie, że należało zastosować wykluczenie z podatku od czynności cywilnoprawnych z uwagi na opodatkowanie podatkiem VAT.

Przedstawione uzasadnienie powoduje wątpliwości, odnośnie tego jakie przyczyny legły u podstaw uchylenia zaskarżonej interpretacji. Sąd pierwszej instancji z jednej strony wskazał, że nie wzywając strony do uzupełnienia wniosku organ w istocie naruszył art. 169 § 1 w zw. z art. 14h o.p. Także przedstawiając wskazania co do dalszego postępowania zwrócił uwagę na konieczność uzupełnienia opisu zdarzenia przyszłego, który jest niejasny. Z drugiej strony sąd stwierdził naruszenie art. 2 pkt 4 u.p.c.c., co uzasadnił brakiem w skardze zarzutów dotyczących naruszenia ww. przepisów procesowych. Trzeba też zauważyć, że WSA nie odniósł się zawartych w skardze zarzutów proceduralnych.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko organu, że powyższe stwierdzenia sądu pierwszej instancji wskazują na rozbieżność pomiędzy zarzutami skargi, uzasadnieniem wyroku i podstawą uchylenia interpretacji oraz wskazaniami co do dalszego postępowania. Analiza uzasadnienia wyroku nie pozwala na jednoznaczne ustalenie powodów uwzględnienia skargę. W tym wypadku nie można uznać, że uzasadnienie wyroku wyjaśnia należycie motywy rozstrzygnięcia sądu i wskazania dotyczące zastosowania wykładni przez organ przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Rozważania prawne w poszczególnych częściach uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie są na tyle czytelne, aby można było na ich podstawie ustalić zakres zasadności skargi na interpretację oraz trafności i skuteczności powołanych w niej zarzutów. Nie jest to oczywiste zarówno w oparciu o rozważania sądu dotyczące oceny prawnej, ani na podstawie zamieszczonych w końcowej części uzasadnienia wyroku wskazań prawnych dla organu co do dalszego postępowania.

Trzeba zauważyć, że naruszenie wymienionych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przepisów procesowych nie mogło stanowić podstawy uwzględnienia skargi, bowiem, jak stwierdził sam sąd pierwszej instancji, zarzutów takich w skardze nie sformułowano, zatem uznanie ich naruszenia przez wojewódzki sąd administracyjny byłoby niezgodne z art. 134 § 1 w zw. z art. 57a p.p.s.a.

Nie znajduje też podstaw stwierdzenie przez sąd pierwszej instancji naruszenia art. 2 pkt 4 u.p.c.c. w sytuacji, gdy sąd jednocześnie uznał, że wydanie interpretacji indywidualnej było przedwczesne ze względu na niejasny opis zdarzenia przyszłego przedstawiony we wniosku. W tych okolicznościach nie można zarzucać organowi błędnego przyjęcia, że należało zastosować wykluczenie z podatku od czynności cywilnoprawnych z uwagi na opodatkowanie podatkiem VAT.

Sporządzone przez sąd pierwszej instancji uzasadnienie nie pozwala zatem na poznanie przesłanek podjęcia rozstrzygnięcia oraz na prześledzenie toku rozumowania sądu. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku należy ocenić jako niepełne i nie odpowiadające wymogom art. 141 § 4 p.p.s.a.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie nie wystąpiły też wskazane w zaskarżonym wyroku niejasności dotyczące zawarcia umowy sprzedaży wierzytelności, czy wynagrodzenia należnego skarżącemu.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że z opisu zdarzenia przyszłego nie wynika dostatecznie jasno, jaki charakter ma zobowiązanie, w ramach którego miałoby dojść do cesji wierzytelności na rzecz skarżącej od osoby poszkodowanej w wypadku samochodowym. Opis zdarzenia przyszłego przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazuje, że wnioskodawca zamierza kupować od osób poszkodowanych wierzytelności z tytułu szkód majątkowych na pojazdach samochodowych, zakup ma odbywać się w drodze umowy sprzedaży wierzytelności, czyli cesji wierzytelności. Wnioskodawca czytelnie określił zatem czynność cywilnoprawną stanowiącą podstawę cesji wierzytelności wskazując na umowę sprzedaży.

Wojewódzki sąd administracyjny podniósł również, że opis stanu przyszłego wydaje się wskazywać, że zasadniczo wynagrodzenie zostało przewidziane, ale nie wiadomo, jak miałoby się kształtować, co może mieć znaczenie dla wyrażenia oceny, czy świadczenie jest odpłatne. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że wnioskodawca występując o wydanie interpretacji indywidualnej podał, że cesja wierzytelności nie będzie zobowiązywać strony do żadnych czynności na rzecz poszkodowanego, poza zapłatą ceny. W ramach cesji cedent będzie zbywać za umówioną cenę, a strona będzie nabywać - wierzytelność o zapłatę pozostałej należnej części odszkodowania powyżej już wypłaconej przez towarzystwo ubezpieczeniowe kwoty, do wysokości pełnego odszkodowania. Na stronę przejdą wszelkie prawa związane z wierzytelnością, w tym m.in. prawo do odsetek i zwrotu kosztów wykonania opinii niezależnego rzeczoznawcy. Pozostała należna część odszkodowania, o której mowa w treści umowy cesji, nie będzie określona kwotowo w treści umowy i nie będzie dokładnie znana w chwili podpisywania umowy cesji. Finalnie będzie ona określana wyrokiem sądowym lub zawartą z zakładem ubezpieczeń ugodą bądź dobrowolnym uznaniem przez zakład ubezpieczeń. W chwili zawierania cesji znana będzie jedynie przybliżona wysokość należności. Przedstawiając następnie własne stanowisko skarżąca wskazała m.in., że odpłatnego charakteru nie ma nabycie wierzytelności pieniężnej na własne ryzyko, w celu windykacji, we własnym imieniu i na własną rzecz. Nie może być traktowane jako odpłatna usługa ściągania długów takie nabycie wierzytelności w imieniu własnym i na własne ryzyko, gdy cena wierzytelności ustalona została poniżej ich wartości nominalnej i cena ta odzwierciedla ich rzeczywistą wartość z chwili sprzedaży. Strona uważa więc, że czynności polegające na kupowaniu wierzytelności w imieniu własnym i na własne ryzyko nie są odpłatnym świadczeniem usług w rozumieniu u.p.t.u. i dlatego nie podlegają podatkowi VAT, podlegają więc podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Strona wskazał również, że: "W orzecznictwie przyjmuje się również, że nabycie wierzytelności w imieniu własnym i na własne ryzyko, w sytuacji gdy cena za wierzytelności ustalona została poniżej ich wartości nominalnej i odzwierciedla ich rzeczywistą wartość z chwili sprzedaży, nie może być traktowana jako odpłatna usługa ściągania długów. Stwierdzenie więc w odniesieniu do takiej czynności, że Wnioskodawcy nie przysługuje żadne wynagrodzenie, uzasadnia stanowisko, iż nie podlega ona w związku z tym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w opisie zdarzenia przyszłego wystarczająco określono wzajemne świadczenia obu stron umowy związane z cesją wierzytelności. Przedstawiony opis pozwala zatem na dokonanie oceny, czy nabywane wierzytelności mają charakter wierzytelności trudnych i czy w analizowanym przypadku mamy do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług. Stwierdzenia, które sąd pierwszej instancji uznał za sprzeczne z opisem zdarzenia przyszłego, w istocie stanowią przywołanie poglądów orzecznictwa.

Sąd pierwszej instancji trafnie odwołał się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 marca 2012 r., I FPS 5/11. Z powyższych orzeczeń wynika, że w przypadku umów cesji wierzytelności, gdy dochodzi do nabycia przez cesjonariusza tzw. wierzytelności trudnej od cedenta za cenę niższą niż nominalna wartość tej wierzytelności i nie ustalono między stronami żadnego wynagrodzenia z tytułu tak określonej usługi nabycia wierzytelności, czynność ta, jeżeli jest dokonana na własne ryzyko nabywcy, nie stanowi odpłatnej usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u., zatem nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Wynagrodzeniem nabywcy z tytułu tego rodzaju czynności nie jest w szczególności różnica między wartością nominalną cedowanych wierzytelności a ceną ich sprzedaży, która odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży.

W związku z tym, że sąd pierwszej instancji nie wypowiedział się w tym zakresie na gruncie okoliczności przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji, przedwczesne jest odnoszenie się do dotyczących tej kwestii pozostałych zarzutów kasacyjnych. Wojewódzki sąd administracyjny powinien zweryfikować prawidłowość stanowiska organu interpretacyjnego, że nabywane wierzytelności nie są wierzytelnościami trudnymi, skarżący (nabywca wierzytelności) będzie wykonywał na rzecz zbywcy wierzytelności usługę, która ma charakter odpłatny, a w konsekwencji nabycie wierzytelności będzie stanowiło odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u., a tym samym będzie podlegało opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 u.p.t.u. i w oparciu o art. 2 pkt 4 u.p.c.c. będzie wyłączone z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Biorąc powyższe pod uwagę w sprawie zachodziła konieczność uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, o czym Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).

SWSA(del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska SNSA Stanisław Bogucki SNSA Jacek Pruszyński

[pic]