Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 193/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2024-03-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 108 ust.1, art. 86 ust.1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust.3a pkt 1 lit. a, art. 29 ust. 4a, art. 99 ust. 12, art. 89a ust. 1 i  1a,
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 70 par. 1 pkt 6, art. 93c , art. 191, art. 187, art. 188, art. 122, art. 79 par.1, art. 70c
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 24 ust. 1 pkt 2 lit.c, ust.4,
journal: Dz.U. 2015 poz 553
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jedn.
article: art. 202 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2016 poz 1948
law: Ustawa z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej
article: art. 83 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2016 poz 1947
law: Ustawa z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej
article: art. 530 par.1, art. 529 par. 1 pkt 1, art. 537 par.1, art. 533, art. 546 par.1,
journal: Dz.U. 2019 poz 505
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 21 ust. 1 lit. d
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 203
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Agnieszka Banach (wspr.) Asesor WSA Andrzej Mącznik Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Szyszka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 marca 2024 r. spraw ze skarg [...] M. S.A. w W. i [...] H. S.A. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. oddala skargi.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej ("organ odwoławczy") decyzją z 25 maja 2021 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika M. Urzędu Celno-Skarbowego w K. ("naczelnik") z 16 czerwca 2020 r. nr [...] wydaną dla następców prawnych spółki [...] [...] [...] S.A. (spółka dzielona), tj. [...] H. S.A., w W. i [...] [...] M. S.A. w [...] w sprawie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013 r.

Organ ustalił, że postanowieniem z 16 listopada 2016 r. zostało wszczęte z urzędu postępowanie kontrolne wobec [...] [...] [...] S.A., które swoim zakresem objęło rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2013 r. W trakcie postępowania doszło do podziału ww. podmiotu. Pismem z 21 kwietnia 2017 r. [...] [...] S.A. poinformowała organ, że 21 kwietnia 2017 r. Sąd Rejonowy w K. Wydział X Gospodarczy KRS zarejestrował jej podział - w trybie art. 529 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (j. t. Dz.U. z 2016 r., poz. 1578 ze zm.), dalej "k.s.h." - poprzez przeniesienie całego jej majątku na inne spółki, tj.: spółkę pod firmą [...] [...] [...] Spółka Akcyjna w [...] i spółkę pod firmą [...] [...] [...] Spółka Akcyjna w [...]. Z podziału spółki [...] [...] [...] S.A. wynika, że majątek o wartości [...] zł (tj. 2,94% majątku spółki dzielonej), stanowiący zorganizowaną część przedsiębiorstwa, związany z produkcją i obrotem stalą (zakład pomocniczy), zostanie przekazany do spółki [...] [...] S.A., natomiast majątek o wartości [...] zł (tj. 97,06% majątku spółki dzielonej), stanowiący zorganizowaną część przedsiębiorstwa, związany z obrotem materiałami budowlanymi (zakład główny) zostanie przekazany do spółki [...] [...] S.A. Majątek przejęty na skutek podziału [...] [...] S.A. przez każdą ze spółek stanowi zatem zorganizowaną część przedsiębiorstwa, przy czym majątek przejmowany przez [...] [...] [...] S.A. stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa związaną z głównym profilem działalności spółki dzielonej, natomiast majątek przejmowany przez [...] [...] [...] S.A. stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa związaną przede wszystkim z wydzieloną produkcją wyrobów stalowych.

W odniesieniu do złożonych przez spółkę dzieloną deklaracji w zakresie VAT za okres od stycznia 2013 r. do [...] 2013 r. organ stwierdził nieprawidłowości w postaci zawyżenia podatku naliczonego na łączną kwotę [...]zł w związku z obniżeniem podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur zakupu VAT wystawionych przez: A. Sp. z o.o., A. P. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., W. s.c. T. H. i M. W., M. K. G., H. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., PHU E. T. A. S. Art F. K. Z. , R. R. S., PPHU E. K. K. , ZPUH G. G. K. , FHU R. R. W. , S. K. S., S. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., PW K. K. A. H. , F. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., a także nieprawidłowości w postaci ujęcia w ewidencji sprzedaży za ww. okres faktur sprzedaży VAT wystawionych dla firmy V. sp. z o.o. sp. komandytowa, na łączną wartość netto [...] zł, VAT [...] zł.

Organ podatkowy, dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. wyeliminował z rozliczenia [...] [...] S.A. transakcje mające być elementem zidentyfikowanych karuzel podatkowych, zarówno po stronie zakupów, jak i sprzedaży, a podatek od towarów i usług wykazany w wystawionych na rzecz V. sp. z o.o. sp. komandytowa fakturach uznano za podlegający zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast z podatku naliczonego wyeliminowano zarówno odliczenia z faktur dotyczących zakupów mających służyć realizacji transakcji karuzelowych, jak również z faktur zakupu towarów wystawionych przez ww. kontrahentów przeznaczonych do produkcji i dalszej odsprzedaży. Podatek wynikający z tych faktur został zakwestionowany w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. W ocenie organu podatkowego, zobowiązanie w VAT związane jest z rozliczeniem całokształtu dostaw i nabyć towarów oraz usług podatnika za wskazany okres. Ponadto, podatnik składając jedną deklarację podatkową za dany okres, wykazuje zobowiązanie podatkowe dotyczące całokształtu jego działalności. Rozliczenie w deklaracji podatkowej wszystkich dostaw i nabyć w okresie rozliczeniowym daje dopiero wynik w postaci szeroko rozumianego zobowiązania podatkowego za ten okres. Zobowiązania podatkowe określone w zaskarżonej decyzji pozostają w związku zarówno ze składnikami majątku przydzielonymi w planie podziału spółce [...] [...] [...] S.A., jak i składnikami majątku przydzielonymi w tym planie spółce [...] [...] [...] S.A. Zestawienie treści art. 531 k.s.h. z art. 93c Ordynacji podatkowej, przy jednoczesnym uwzględnieniu okoliczności, że zobowiązanie w VAT za okres od stycznia 2013 r. do [...] 2013 r. związane jest z całokształtem transakcji dokonanych przez spółkę dzieloną w tym okresie i jej majątkiem (przydzielonym powstałym po podziale spółkom), prowadzi do wniosku, że obydwie spółki - [...] [...] [...] S.A. i [...] [...] [...] S.A. stały się następcami prawnymi. W konsekwencji powyższego, zgodnie z art. 102 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej, spółki te stały się również stroną postępowania podatkowego.

Odnosząc się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 października 2019 r. sygn. akt I FSK [...] organ podniósł, że nie ma jakichkolwiek podstaw, aby przyjąć, że sąd ten wskazał na [...] [...] [...] S.A. jako jedynego następcę prawnego spółki dzielonej w zakresie obowiązków wynikających z badanej decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2008 r., a tym bardziej w zakresie innych zobowiązań podatkowych, również tych, które określono w niniejszej decyzji.

Odnosząc się do treści interpretacji indywidualnej z 16 marca 2017 r. nr [...] organ wskazał, że w treści tej interpretacji nie została przesądzona kwestia następstwa prawnego [...] [...] S.A. wyłącznie w odniesieniu do spółki [...] [...] [...] S.A., ani co do wyłącznej odpowiedzialności spółki [...] [...] [...] S.A. za zapłatę zobowiązania podatkowego.

Postępowanie kontrolne zostało wszczęte wobec [...] [...] S.A. (przed podziałem) na podstawie przepisów ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej. Zgodnie z art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. c tej ustawy, postępowanie kontrolne kończy się wynikiem kontroli, a nie decyzją, jeżeli kontrolowany złożył deklarację korygującą obejmującą w całości stwierdzone nieprawidłowości. W toku postępowania kontrolnego organ pierwszej instancji uznał, że część faktur ujętych w rejestrach zakupu i sprzedaży dokumentuje czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca, zapisy w fakturach nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w nich wykazanych i stanowią element karuzel podatkowych. Konsekwencją ustalenia, że przedmiotowe faktury dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca jest stwierdzenie, że kwoty podatku należnego i naliczonego wykazane w deklaracjach [...] również są nieprawidłowe. W tym zakresie [...] [...] [...] S.A. złożyła korektę deklaracji [...], korygując zarówno podatek naliczony wynikający z nierzetelnych faktur, mających dokumentować nabycia towarów przez [...] [...] S.A., jak i podatek należny wynikający z nierzetelnych faktur, mających dokumentować dostawy towarów przez [...] [...] S.A. Konsekwencją uznania faktur sprzedaży za nierzetelne, niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jest zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie można jednak stwierdzić, że w tej sprawie została złożona prawidłowa korekta zgodnie z art. 14c ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, ponieważ jej złożenie nie wyczerpywało wszystkich nieprawidłowości stwierdzonych w toku postępowania kontrolnego, a tym samym zachodziły podstawy do wydania decyzji określającej zobowiązania podatkowe za poszczególne miesiące 2013 r.

Pięcioletni okres przedawnienia zobowiązań podatkowych za: styczeń, luty, marzec, kwiecień, lipiec, sierpień, wrzesień, październik 2013 r. i nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za: maj, czerwiec i listopad 2013 r. rozpoczął bieg 1 stycznia 2014 r. i zakończył się 31 grudnia 2018 r., natomiast okres przedawnienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2013 r. rozpoczął bieg 1 stycznia 2015 r. i zakończył się 31 grudnia 2019 r. W odniesieniu zaś do kwot podatku określonych na podstawie art. 108 ustawy o VAT - termin przedawnienia tego zobowiązania winien upłynąć za miesiące od stycznia do listopada 2013 r. z końcem 2018 r., natomiast za grudzień 2013 r. z końcem 2019 r.

Prokuratura Okręgowa w K. nadzoruje śledztwo o sygn. [...] które od 3 lipca 2018 r. zostało rozszerzone o czyny polegające na: złożeniu przez podatnika - [...] [...] [...] S.A. z siedzibą w B. Z. (następcy prawni: [...] [...] [...] S.A. i [...] [...] [...] S.A.), właściwemu organowi podatkowemu deklaracji podatkowych na poczet podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia 2013 r. do [...] 2013 r., stwierdzających nieprawdę, przez co naraził na uszczuplenie podatku od towarów i usług, tj. o czyn z art. 56 § 1 kks w zw. z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks.

Pismem z 15 listopada 2018 r. naczelnik w oparciu o art. 70c Ordynacji podatkowej zawiadomił pełnomocnika [...] [...] [...] S.A. i [...] [...] [...] S.A. (data odbioru: 26 listopada 2018 r.) i [...] [...] [...] S.A. i [...] [...] [...] S.A. (data odbioru 20 listopada 2018 r.) o zawieszeniu w dniu 3 lipca 2018 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia 2013 r. do [...] 2014 r. oraz od stycznia 2014 r. do [...] 2014 r. (pełnomocnika) z uwagi na wszczęcie przez Prokuraturę Okręgową w K. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 w zw. z art. 62 § 2 w zw. z art. 6 § 2 kodeksu karnego skarbowego, tj. o czyn poświadczenia nieprawdy w deklaracjach [...] składanych właściwemu organowi podatkowemu przez podatnika [...] [...] S.A. w okresie od stycznia 2013 r. do [...] 2014 r., przez co naraził na uszczuplenie podatku od towarów i usług.

Z uwagi na błąd pisarski zawarty w piśmie z 15 listopada 2018 r., w którym błędnie podano, że zawieszenie w dniu 3 lipca 2018 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług dotyczy tylko okresów rozliczeniowych od stycznia 2014 r. do [...] 2014 r., zamiast od stycznia 2013 r. do [...] 2014 r., ponownie naczelnik pismem z 11 [...] 2018 r. w oparciu o art. 70c Ordynacji podatkowej zawiadomił pełnomocnika [...] [...] [...] S.A. i [...] [...] [...] S.A. (data odbioru: 13 [...] 2018 r.), o zawieszeniu w dniu 3 lipca 2018 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług również za okresy rozliczeniowe od stycznia 2013 r. do [...] 2013 r. z uwagi na wszczęcie przez Prokuraturę Okręgową w K. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 w zw. z art. 62 § 2 w zw. z art. 6 § 2 kodeksu karnego skarbowego, tj. o czyn poświadczenia nieprawdy w deklaracjach [...] składanych właściwemu organowi podatkowemu przez podatnika [...] [...] S.A., w okresie od stycznia 2013 r. do [...] 2013 r., przez co naraził na uszczuplenie podatku od towarów i usług.

Powyższe spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych i nadwyżek podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług oraz zobowiązań podatkowych określonych w oparciu o art. 108 ustawy o VAT za poszczególne miesiące 2013 r. zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Na dzień wydania decyzji śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe nie zostało zakończone.

W toku postępowania spółka [...] [...] [...] S.A. złożyła wniosek o włączenie do materiału dowodowego dwóch opinii prawnych sporządzonych przez dr K. T.. Przedmiotem tych opinii jest zagadnienie skutków podatkowych związanych z następstwem prawnym w kontekście podziału spółki, jak również skuteczności zawieszenia biegu przedawnienia z uwagi na zawiadomienie w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej następcy prawnego. Organ wyraził stanowisko, że powyższe opinie prawne wyrażają poglądy osoby je sporządzającej. Są to opinie prywatne sporządzone na zlecenie strony postępowania. Nie mają charakteru wiążącego i podlegają ocenie w toku prowadzonego postępowania jako dowód w sprawie.

Zasadniczy spór w sprawie dotyczy prawa do odliczenia przez [...] [...] [...] S.A. w [...] w miesiącach od stycznia 2013 r. do [...] 2013 r. kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, szczegółowo opisanych w tabelach na str. 138-177 decyzji naczelnika, dokumentujących zakupy towarów na łączną wartość netto [...] zł, VAT [...] zł, wystawionych przez: [...] Sp. z o.o., A. P. Sp. z o.o., E. [...] Sp. z o.o., W. s.c. T. H. i M. W., M. K. G., H. Sp. z o.o., M. P. Sp. z o.o., PHU E. T. A. S., Art F. K. Z., R.-S. R. S., PPHU E. K. K., ZPUH G. G. K., FHU R. R. W., S.-E. K. S., S.-P. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., PW K. K. A. H., F. S. Sp. z o.o., G. C. Sp. z o.o. Organ uznał, że transakcje w zakresie zakupów towarów udokumentowane ww. fakturami nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Towary nabyte od ww. dziewiętnastu podmiotów zostały w zdecydowanej większości przefakturowane (z pominięciem magazynu [...] [...] S.A.) na rzecz V. sp. z o.o. sp. komandytowej (96,44% wartości w cenie nabycia). Pozostała część zgodnie z wyjaśnieniami kontrolowanej spółki oraz dokumentami źródłowymi została nabyta na cele produkcyjne oraz na magazyn. Ponieważ zakupiony przez [...] [...] S.A. towar podlegał dalszej sprzedaży do firmy krajowej V., organ stwierdził brak rzeczywistej sprzedaży w tym zakresie i odmówił wiarygodności fakturom na sprzedaż towarów na łączną wartość netto [...] zł, VAT [...] zł, wystawionych przez [...] [...] S.A. Ustalono bowiem, że [...] [...] S.A uczestniczyła w [...] podmiotów dokonujących oszustw podatkowych w obrocie wewnątrzwspólnotowym stalą oraz [...] nieżelaznymi, mającymi na celu uchylanie się od obowiązków nałożonych ustawą o podatku od towarów i usług, poprzez niepłacenie należnego podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży. Sporządzone przez kontrolujących zestawienie powiązanych faktur dokumentujących nabycia i dostawy [...] [...] S.A. w zakresie obrotu towarami sklasyfikowanymi pod pozycją asortymentową "wyroby stalowe", w której obok wyrobów stalowych zawierał się również [...] m.in. cynkiem, aluminium, ołowiem i tatrenem, uzupełnione o faktury występujące na wcześniejszych etapach oraz o faktury występujące na późniejszych etapach, pozwoliły na przedstawienie 3122 łańcuchów fikcyjnych transakcji, których uczestnikiem była [...] [...] S.A. Proceder ten miał charakter karuzeli podatkowej.

W zidentyfikowanych transakcjach [...] [...] S.A. pełniła rolę bufora, który urealniał całość transakcji, co w znacznym stopniu pozwoliło kolejnemu podmiotowi spółce V. - brokerowi, dokonującemu wewnątrzwspólnotowych dostaw do podmiotów z obszaru Unii Europejskiej, uzyskiwać wielomilionowe zwroty podatku od towarów i usług. Dla przedmiotowych transakcji [...] [...] S.A. nie była podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, w rzeczywistości nie nabywała i nie sprzedawała na swój rachunek towarów, a jedynie pozorowała działalność dla potrzeb mechanizmu, którego celem było uzyskiwanie korzyści majątkowych związanych z nierzetelnym rozliczaniem podatku od towarów i usług. [...] [...] S.A. posługiwała się fakturami zakupu nie dokumentującymi faktycznych transakcji, z zafałszowanymi stronami transakcji, wystawianymi przez podmioty określane mianem tzw. znikających podatników lub buforów, podmiotów, które będąc formalnie zarejestrowanymi jako podatnicy podatku od towarów i usług, nie kupują i nie sprzedają faktycznie towarów i usług, nie rozliczają podatku od towarów i usług w deklaracjach VAT bądź rozliczają go nierzetelnie. Organ zakwestionował transakcje mające być elementem zidentyfikowanych karuzel podatkowych zarówno po stronie zakupów jak i sprzedaży, a podatek od towarów i usług wykazany w wystawionych na rzecz V. fakturach prawidłowo uznał za podlegający zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast podatek naliczony z faktur dotyczących zakupów mających służyć realizacji transakcji karuzelowych, jak również z faktur zakupu towarów wystawionych przez uczestników karuzel podatkowych przeznaczonych do produkcji i dalszej odsprzedaży, zakwestionował w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Organ ustalił, że spółka V. w latach 2013-2014 była zdecydowanie największym fakturowym odbiorcą towarów od [...] [...] S.A. Żaden inny kontrahent [...] [...] S.A. nie był w stanie nawet się zbliżyć do obrotów, które z [...] [...] S.A. realizowała spółka V.. Na jej rzecz [...] [...] S.A. zafakturowała w 2013 r. sprzedaż towarów na łączną kwotę [...]zł, a w 2014 r. na łączną kwotę [...]zł. W 2013 r. deklarowane dostawy [...] [...] S.A. do V. były o 290% wyższe niż dostawy do spółki S. , będącej jej drugim największym odbiorcą.

W okresie od stycznia 2013 r. do września 2013 r. zdecydowanie przeważały fakturowe dostawy prętów żebrowanych oraz walcówki z [...] [...] S.A. do V.. W ciągu pierwszych 9 miesięcy 2013 r. [...] [...] S.A. zadeklarowała dostawę prętów żebrowanych i walcówki na rzecz V. w kwocie ponad 109 milionów zł, podczas gdy w kolejnych 15 miesiącach zadeklarowała dostawę tego towaru w kwocie poniżej 200 tys. zł. W okresie od stycznia 2013 r. do września 2013 r. [...] [...] S.A. nie zadeklarowała ani jednej dostawy cynku, rur ze szwem, rur bez szwu oraz aluminium na rzecz V., podczas gdy w okresie od października 2013 r. do [...] 2014 r. zadeklarowała dostawę tych towarów w łącznej kwocie ponad 291 milionów zł. Nagłe zmiany asortymentu zamawianego przez V. w [...] [...] S.A. były wynikiem wprowadzenia mechanizmu odwrotnego obciążenia na niektóre towary stalowe z dniem 1 października 2013 r. Od momentu wejścia w życie, tj. od 1 października 2013 r. przepisów, mających na celu ograniczenie wyłudzeń podatkowych w obrocie m. in. wyrobami z tzw. branży stalowej (ustawa z dnia 26 lipca 2013 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, Dz. U. z 2013 r. poz. 1027), na podstawie których rozszerzono listę towarów, dla których zastosowanie znajduje art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, przerzucający obowiązek rozliczenia podatku VAT z dostawcy na ich nabywcę (tzw. odwrotne obciążenie - reverse charge), mechanizmem tym zostały objęte m. in. blachy oraz pręty żebrowane. W grupie tych towarów nie znalazły się m. in. cynk, rury ze szwem, rury bez szwu oraz aluminium.

W [...] [...] S.A. za obrót stalą i [...] nieżelaznymi odpowiadał dział ds. eksportu i stali. Kierownikiem działu ds. eksportu i stali w latach 2013-2014 był J. B., który w tym czasie był równocześnie wspólnikiem V. sp. z o.o. S.K.A. (obecna nazwa: V. sp. z o.o. sp. komandytowa), największego fakturowego odbiorcy towarów od [...] [...] S.A.. Spółka V. w zamówieniach składanych do [...] [...] S.A. wskazywała konkretny podmiot, od którego ma pochodzić stal, [...] nieżelazne i tatren. Mimo, że były to podmioty, z którymi [...] [...] S.A. wcześniej nie handlowała oraz często towary, których wcześniej [...] [...] S.A. nie sprzedawała, to weryfikacją dostawców wskazanych przez spółkę V. zajmował się kierownik ds. eksportu i stali J. B., osoba powiązana osobowo ze spółką V., tj. spółki, która wskazywała, od kogo ma pochodzić towar.

Naczelnik Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K., w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego wobec spółki V., wydał w dniu 28 stycznia 2019 r. decyzję nr [...], w której dokonał wymiaru podatku od towarów i usług za okres od lipca do [...] 2013 r. oraz określił za miesiące od lipca do września 2013 r. zobowiązanie podatkowe, stanowiące kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Z ustaleń organu kontrolnego wynika, że spółka V. była świadomym uczestnikiem karuzeli podatkowej w obrocie stalą i [...] nieżelaznymi. Podstawowym zadaniem spółki V. w zakresie fikcyjnych transakcji, nie było osiągnięcie zysków z rzeczywiście prowadzonej działalności gospodarczej na własny rachunek, lecz wyłącznie fakturowe nabywanie towarów (w zdecydowanej większości od [...] [...] S.A.) i zafakturowanie ich następnym podmiotom z innych państw członkowskich, za pośrednictwem których (jak również innych podmiotów) wracały na teren [...]. Celem fikcyjnych transakcji realizowanych przez spółkę V. nie był zysk ekonomiczny, lecz zysk wynikający ze zwrotów niezapłaconego podatku od towarów i usług, przez podmioty pełniące rolę znikających podatników. Naczelnik Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. uznał, że faktury wystawione w 2013 r. przez [...] [...] S.A. na rzecz V., w tym faktury VAT będące przedmiotem niniejszego postępowania, były pustymi fakturami sensu stricto, czyli dokumentami, którym w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszyły transakcje w nich wskazane. Powyższą decyzję Dyrektor Izby Skarbowej uchylił 31 [...] 2020 r. decyzją nr [...] w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r. i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za październik 2013 r. i dokonał wymiaru podatku VAT za ww. miesiące w niższych wysokościach, z uwagi na przyjęte przez organ omyłkowo kwoty podatku naliczonego do odliczenia. W pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Decyzja organu odwoławczego jest prawomocna.

Następnie organ odwoławczy przedstawił zeznania świadków oraz ustalenia w stosunku do każdej z firm biorących udział w fakturowych dostawach towarów (str. od 34 do 101 zaskarżonej decyzji). Ocenił, że w rzeczywistości [...] [...] S.A. nie zajmowała się badaniem wiarygodności [...] podmiotów wskazywanych przez V. sp. z o.o. sp.k. Weryfikacja została scedowana na spółkę V., przy czym [...] [...] S.A. nie narzucała jak ma wyglądać proces badania rzetelności kontrahentów, jakich dokumentów należy wymagać, na co należy zwrócić uwagę. Badanie wiarygodności [...] poszczególnych kontrahentów polegało na zebraniu dokumentów rejestrowych podmiotów oraz innych podstawowych dokumentów np. KRS, NIP, REGON, zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, weryfikowano podmiot na stronie Komisji Europejskiej, pozyskiwano informacje z Biura Wymiany Informacji Podatkowej w K. oraz ewentualnie pozyskiwano raport [...] od firm ubezpieczeniowych. Zdaniem organu, weryfikacja taka nie jest wystarczająca dla uznania, że u podstaw obowiązujących w spółce procedur leży rzeczywiste dążenie do uzyskania realnej oceny wiarygodności nowych dostawców. Opisane etapy weryfikacji ograniczają się bowiem do formalnego sprawdzenia m.in., czy dostawca zarejestrowany jest jako przedsiębiorca, czy posiada status czynnego podatnika VAT i nie posiada zaległości podatkowych. Weryfikację wiarygodności [...] scedowano na agentów handlowych, którzy nie mieli interesu wykazywania nierzetelności podmiotów, co potwierdza m.in. zeznanie J. M. z 9 listopada 2016 r. (agenta świadczącego usługi na rzecz spółki V.).

Opisani przez organ kontrahenci spółki [...] [...] S.A. nie byli podmiotami znanymi na rynku stali i [...] nieżelaznych. Często we wcześniejszym okresie w ogóle nie dokonywali oni transakcji handlowych w zakresie obrotu stalą, [...] nieżelaznymi i tatrenem. Posiadali niski kapitał zakładowy (często na poziomie minimalnym wymaganym przepisami prawa, tj. [...] zł), bądź były to firmy prowadzone w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej. Podmioty te nie posiadały stron internetowych, większość z nich nie posiadała zaplecza technicznego do prowadzenia działalności w zakresie [...] stalą i [...] nieżelaznymi (brak magazynów i środków transportu), nie zatrudniały pracowników lub zatrudniały bardzo małą ilość pracowników (1-3), zarejestrowane były często w wirtualnych biurach, kamienicach bądź domach prywatnych. Anonimowość tych podmiotów na rynku stali i [...] nieżelaznych potwierdzają m.in. przeprowadzone w toku postępowania kontrolnego dowody z zeznań strony i świadków. B. P. (Dyrektor Zarządu [...] [...] S.A.) w dniu 4 kwietnia 2018 r. zeznał, że nie znał tych firm przed nawiązaniem współpracy. B. M. (specjalista ds. stali [...] [...] S.A.) w dniu 25 kwietnia 2018 r. zeznał, że przed nawiązaniem współpracy z nimi przez [...] [...] S.A. nie słyszał o tych podmiotach. J. B. (kierownik stali i eksportu [...] [...] S.A. oraz wspólnik V. sp. z o.o. sp. k.) w dniu 5 kwietnia 2018 r. zeznał, że nie miał wiedzy na temat powyższych firm przed nawiązaniem współpracy z nimi przez [...] [...] S.A.

Powyższe potwierdza fakt, że [...] [...] S.A. godziła się na wielomilionowe obroty towarami z anonimowymi podmiotami, co do których posiadała tylko formalne dokumenty potwierdzające ich istnienie. Nawiązanie kontaktów z dostawcami nie było wynikiem rozpoznania rynku przez pracowników [...] [...] S.A., natomiast wynikało ze wskazania tych podmiotów przez V..

[...] [...] S.A. w oszukańczym procederze była ostatnim buforem, który fakturował dostawy towarów na rzecz brokera V., występującego do urzędu skarbowego o wielomilionowe zwroty z tytułu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym. Nie było przypadkiem umiejscowienie [...] [...] S.A. (jednej z pięciu największych firm w województwie świętokrzyskim), jako jednego z wielu uczestników fikcyjnego obrotu towarami w miejscu ostatniego bufora, który fakturował dostawy na rzecz brokera wnoszącego o zwrot VAT i niejako legitymizował transakcje. Przychody Centrali [...] [...] S.A. w 2013 r. osiągnęły poziom prawie 1,8 mld zł. Była to spółka o ugruntowanej pozycji. V. dokonywał zakupu towarów za pośrednictwem [...] [...] w celu uwiarygodnienia transakcji. Przy dalszej wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów, wykazywał wysokie kwoty podatku od towarów i usług do zwrotu. Zwroty te były możliwe do uzyskania bez zwracania szczególnej uwagi organów podatkowych, właśnie ze względu na wiarygodną pozycję dostawcy [...] [...] S.A. Na wiarygodność wpływały między innymi wysoki kapitał zakładowy (w kontrolowanym okresie wynosił: [...] zł), który to ma swoje odzwierciedlenie we wszystkich składnikach majątku. Fakturowany towar pochodził od dostawców, którzy uwikłani byli w proceder karuzeli podatkowych. Towar przechodzący fakturowo przez te firmy pochodził z niedeklarowanych wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów z krajów Unii Europejskiej lub od znikających podatników, bądź też ze źródeł nieznanego pochodzenia.

Fakturowe obiegi towarów charakteryzowały się szybkością w wystawianiu faktur przez kolejne podmioty. Większość faktur mających dokumentować dostawę towarów była wystawiana w tym samym dniu, co faktury mające dokumentować nabycie tych towarów. Kolejną charakterystyczną cechą powyższych łańcuchów była niska marża, jaką realizowały kolejne ogniwa łańcuchów. Większość transakcji była realizowana przy marży poniżej 1%, a część towarów była fakturowana po cenie niższej niż ich cena fakturowego nabycia towarów, mimo że faktury mające dokumentować dostawę były wystawione w tym samym dniu lub wcześniej niż dzień wystawienia faktury mającej dokumentować nabycie tych towarów. Marża realizowana przez [...] [...] S.A. wynosiła zazwyczaj około 1,5%.

Powyższe łańcuchy fakturowego obiegu towarów polegały na wyłudzeniu przez firmę pełniącą rolę brokera (spółkę V.) podatku VAT, który nie został zapłacony na początkowym etapie obrotu przez tzw. "znikającego podatnika". Przy tworzeniu wyżej opisanych łańcuchów fakturowego obiegu towarami było zbędnym, aby towar był w posiadaniu poszczególnych uczestników fakturowego obrotu lub też nawet, aby w rzeczywistości istniał. Do dokonania tego rodzaju nadużycia niezbędnym było przede wszystkim wygenerowanie przez pierwsze ogniwa łańcuchów faktur VAT z wykazanym podatkiem VAT i zadeklarowanie dostaw w taki sposób, żeby w złożonych deklaracjach podatkowych nie powstał (istotny kwotowo) należny podatek VAT. Działalność pierwszych ogniw łańcuchów, tj. znikających podatników polegała na uprawdopodobnieniu prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej oraz wykreowaniu podatku naliczonego dla swoich odbiorców.

Do łańcuchów fakturowego obiegu towarów włączono szereg firm, celem jego wydłużenia i zarazem utrudnienia wykrycia organom podatkowym powiązań pomiędzy poszczególnymi uczestnikami. Część spółek było rejestrowanych wyłącznie w celu wykorzystania ich na potrzeby powyższych łańcuchów w postaci znikających podatników. Podmioty występujące w łańcuchach fikcyjnego obrotu przed [...] [...] S.A. zarejestrowane często były w wirtualnych biurach, nie zatrudniały żadnych pracowników, nie posiadały środków trwałych i nie wynajmowały żadnych placów, dźwigów itp. Powyższe okoliczności również towarzyszyły "podmiotom wiodącym" zarejestrowanym poza granicami [...].

[...] [...] S.A. to podmiot uczestniczący w łańcuchach dostaw związanych z oszustwami podatkowymi, polegającymi na osiąganiu korzyści majątkowych, w związku z nierzetelnym rozliczaniem podatku od towarów i usług. [...] ta posługiwała się fakturami zakupu niedokumentującymi faktycznych transakcji, od buforów występujących pomiędzy znikającymi podatnikami a kontrolowaną spółką bądź pomiędzy kontrolowaną spółką a innymi buforami.

Materiał dowodowy nie pozwala przyjąć, że [...] [...] S.A. dochowała należytej staranności i podjęła wszelkie działania, jakich można było od niej w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z nadużyciem. [...] [...] S.A. wiedziała, że uczestniczy w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT. Zadbała jedynie o posiadanie faktur, natomiast nie przedłożyła żadnej wagi do aspektu legalności obrotu. Dla takiej oceny zasadnicze znaczenie ma powszechna wiedza o występowaniu nieprawidłowości w sektorze [...] stalą i [...] nieżelaznymi oraz zmiana asortymentu spowodowana zmianą przepisów podatkowych. [...] [...] S.A w momencie nawiązania współpracy ze swoimi kontrahentami była podmiotem gospodarczym o dużym potencjale, który działał od wielu lat na rynku i doskonale był zorientowany w specyfice swojej branży.

Fakt zaprzestania realizowania transakcji handlowych oraz nagłych i całkowitych zmian w asortymencie deklarowanych transakcji z danymi kontrahentami, przy jednoczesnym fakcie wprowadzenia mechanizmu odwrotnego obciążenia w podatku od towarów i usług na poszczególne towary, musiał być zauważony przez zarząd [...] [...] S.A. Wiedza o występujących nieprawidłowościach w obrocie stalą i [...] nieżelaznymi była powszechna. Wpływ zmiany przepisów prawa w połączniu ze skalą obrotów realizowaną z powyższymi podmiotami, zakończeniem współpracy z częścią podmiotów oraz całkowitą zmianą asortymentu fakturowych dostaw od innych kontrahentów, musiał zasygnalizować zarządowi [...] [...] S.A. o możliwych nieprawidłowościach w zakresie obrotu stalą i [...] nieżelaznymi. Zarząd [...] [...] S.A. transakcje w zakresie rzekomego obrotu stalą i [...] nieżelaznymi powinien objąć szczególnym nadzorem ze względu na wielkość obrotów oraz napływ nowych dostawców o nieugruntowanej pozycji na rynku.

Z treści przytoczonych zeznań B. P. - dyrektora zarządu [...] [...] S.A. w latach 2013 - 2014 wynika, że to on podejmował ostateczne decyzje w zakresie dostawców wyrobów metalowych i stalowych. Zeznał on, że w momencie wprowadzenia odwrotnego obciążenia było jasne, które branże były narażone na nieprawidłowości w zakresie podatku od towarów i usług oraz jakich asortymentów mogły dotyczyć karuzele, tym bardziej, że był szkolony przez doradców podatkowych w zakresie uniknięcia nieświadomego uczestnictwa w karuzeli podatkowej. Tymczasem mimo takiej wiedzy, w połączeniu z otrzymywanymi na bieżąco raportami z wyników sprzedaży działu podległego J. B., nie zareagował na fakt, że spółka V. dokonywała wielomilionowych nabyć towarów, które później objęto mechanizmem odwrotnego obciążania, a w momencie objęcia ich odwrotnym obciążeniem nabywała całkowicie inne towary.

Potwierdzeniem wiarygodności transakcji i zachowania przez [...] [...] S.A. należytej staranności przy transakcjach z ww. kontrahentami nie mogą stanowić dokumenty przekazane przez [...] [...] [...] S.A. Sprawdzenie wyłącznie, czy kontrahent istnieje, bądź sprawdzenie wpisu w KRS, CEiDG, VIES, uzyskanie REGON, czy NIP jest niewystarczające, dokumenty te nie przesądzają bowiem o uczciwości kontrahenta. Dokumenty przekazane przez [...] [...] [...] S.A. za pismem z 10 kwietnia 2019 r. w rzeczywistości nie potwierdzają prowadzonej weryfikacji. W wielu przypadkach brak jest podstawowych dokumentów dotyczących danych kontrahentów przed nawiązaniem z nimi współpracy przez [...] [...] S.A., w tym brak informacji o zarejestrowaniu kontrahenta jako podatnika VAT czynny. Dokumenty były zbierane mechanicznie, nie prowadzono analizy i weryfikacji zebranych dokumentów. [...] [...] S.A. nie wykazała wzmożonego zainteresowania kontrahentami mimo, że w przedstawionych dokumentach można było wyczytać m.in. niski kapitał zakładowy spółek (niewspółmiernie niski w stosunku do okoliczności transakcji), siedziby zlokalizowane w wirtualnych biurach, kamienicach, czy domach prywatnych (są to miejsca, które pozostają w oczywistej sprzeczności ze skalą i rodzajem działalności kontrahentów), odmienny przedmiot działalności do [...] stalą i [...] nieżelaznymi oraz fakt, że podmioty wykazywały w danych okresach wyłącznie lub w znakomitej większości dostawy towarów na rzecz [...] [...] S.A. Często nie zgromadzono dokumentów przed nawiązaniem współpracy lub nawet w trakcie współpracy [...], natomiast gromadzono dokumenty już po zakończeniu współpracy [...].

Sprawdzenie numerów VAT kontrahentów w nielicznych przypadkach następowało w dniu zawierania transakcji, natomiast w wielu przypadkach kontrahentów, wskazanych przez spółkę V., sprawdzano tego samego dnia niezależnie czy był jeszcze kontrahentem [...] [...] S.A.

Działania [...] [...] S.A. i spółki V. powiązanych osobowo poprzez J. B. (kierownika działu ds. eksportu i stali w [...] [...] S.A. oraz wspólnika w spółce V.) wskazują, że w rzeczywistości [...] [...] S.A. nie zajmowała się badaniem wiarygodności [...] podmiotów wskazywanych przez spółkę V.. Weryfikacja została scedowana na spółkę V., przy czym [...] [...] S.A. nie narzucała, jak ma wyglądać proces badania rzetelności kontrahentów, jakich dokumentów należy wymagać, na co należy zwrócić uwagę. Weryfikację wiarygodności [...] scedowano na agentów handlowych, którzy nie mieli interesu wykazywania nierzetelności podmiotów, co potwierdza m.in. zeznanie J. M. z 9 listopada 2016 r. [...] [...] S.A. godziła się na wielomilionowe obroty towarami z anonimowymi podmiotami.

W toku prowadzonych postępowań kontrolnych wobec [...] [...] S.A. i jej następców prawnych organ wezwał kontrolowany podmiot do przekazania m.in. umów handlowych regulujących stosunki [...] pomiędzy [...] [...] S.A. a wskazanymi dostawcami w latach 2013-2014. Ze wskazanymi 28 dostawcami stali i [...] nieżelaznych z przeznaczeniem dla spółki V., [...] [...] S.A. w latach 2013-2014 nie miała podpisanej ani jednej umowy [...], mimo że były to wielomilionowe obroty, a 10 z tych dostawców należało do 30 największych dostawców [...] [...] S.A. w 2013 r. lub 2014 r. Natomiast ze wszystkimi pozostałymi 12 podmiotami, od których towary nie były nabywane z przeznaczeniem dla spółki V. [...] [...] S.A. miała podpisane umowy [...].

Postępowania prowadzone wobec podmiotów, w toku których przeprowadzono czynności sprawdzające w [...] [...] S.A., na które powołano się w odwołaniach, nie były stricte kontrolą [...] [...] S.A. Celem tych czynności było ustalenie elementów stanu faktycznego, a nie ocena prawidłowości transakcji po stronie [...] [...] S.A.

Spółka nie tylko nie dołożyła należytej staranności w celu upewnienia się, że dokonywane przez nią czynności nie prowadzą do oszustwa podatkowego, ale była w pełni świadomym uczestnikiem takiego oszustwa. Dlatego też podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Organ odwoławczy wskazał, że korekty kwoty podatku należnego z faktur wystawionych w 2013 r. przez [...] [...] S.A na rzecz kontrahenta [...] M. S. Sp. z o.o. w R. nie mogły być uwzględnione przy określeniu w decyzji zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe 2013 r. W zaistniałym stanie faktycznym brak jest podstaw do tego, aby przyjąć, że z dokumentacji posiadanej przez podatnika wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej. Przesyłka zawierająca korektę faktury nie została odebrana i wróciła do nadawcy, a sam podatnik nie przedstawił dokumentacji podatkowej, z której wynikałoby, że nabywca towaru wie o zrealizowaniu transakcji zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej. Natomiast twierdzenie, że "kontrahent nie odbierał żadnej korespondencji" jest gołosłowne, bo nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie. W świetle powyższego za bezzasadny organ uznał zarzut odwołania dotyczący naruszenia art. 29 ust. 1 w związku z art. 29 ust. 4a ustawy o VAT w związku z art. 1 ust. 2 Dyrektywy VAT, poprzez nieuwzględnienie przy określaniu kwoty zobowiązania podatkowego faktur korygujących obniżających wysokość zobowiązania podatkowego, w sytuacji kiedy podjęto wszelkie starania, aby doręczyć kontrahentowi faktury korygujące.

Na okoliczność nawiązania współpracy [...] [...] S.A. z kontrahentami, zasad jej przebiegu oraz oceny ich wiarygodności naczelnik przeprowadził wiele dowodów. Przyjął zeznania od prezesa zarządu [...] [...] S.A. B. P. oraz od członka zarządu M. L.. Ponadto przesłuchał w charakterze świadków osoby wchodzące w skład rady nadzorczej [...] [...] S.A., pracowników działu ds. exportu i stali, działu finansowego oraz dyrektora handlowego, a także agentów odpowiedzialnych za nawiązywanie kontaktów z dostawcami i odbiorcami towarów takich jak stal, [...] nieżelazne i tatren. Na okoliczność nawiązania współpracy i przeprowadzenia transakcji z [...] [...] S.A. zostały zgromadzone również dowody w postaci pisemnych oświadczeń/wyjaśnień i protokołów przesłuchań (osób reprezentujących) kontrahentów [...] [...] S.A., które stanowią dowody w sprawie i zostały przytoczone w decyzji organu odwoławczego. W celu ustalenia rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wykazanych w fakturach VAT rozliczonych przez [...] [...] S.A., postępowanie dowodowe prowadzone było w szerokim zakresie, w którym, oprócz formalnej weryfikacji zebranych dokumentów w ramach postępowań prowadzonych przez organy ścigania oraz w toku innych postępowań kontrolnych i czynności sprawdzających, organ podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W ocenie organu odwoławczego, dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające były dowody dotychczas zebrane (bezpośrednie i pośrednie), dlatego też odrzucenie wniosków dowodowych [...] [...] [...] S.A. z 6 [...] 2019 r. (powielonych w piśmie z 19 kwietnia 2021 r.) o przesłuchanie świadków uznano za zasadne.

Zarzut odwołania dotyczy również odmowy uwzględnienia wniosków dowodowych wskazanych w piśmie pełnomocnika [...] [...] [...] S.A. z 20 [...] 2019 r., tj. uzupełnienia materiału dowodowego poprzez wystąpienie przez organ pierwszej instancji do organu drugiej instancji z m.in. zapytaniem, czy wskazane podmioty, w stosunku do których zostały wydane decyzje wymiarowe, złożyły skargi do sądów administracyjnych. Natomiast w pismach procesowych z 19 kwietnia 2021 r. [...] [...] [...] S.A. i [...] [...] [...] S.A. wskazały, że w aktach sprawy brak jest również dowodów, na podstawie których możliwa była analiza materiału dowodowego włączonego z innych postępowań pod kątem legalności jego pozyskania. W postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez naczelnika i postępowaniu odwoławczym strona została zapoznana z dowodami pochodzącymi z innych postępowań, które zostały uzyskane w drodze umożliwiającej ich procesowe wykorzystanie. Jednym z dowodów w sprawie były decyzje administracyjne wydane na rzecz bezpośrednich kontrahentów [...] [...] S.A. W decyzjach tych organy podatkowe stwierdziły, że poszczególne firmy nie prowadziły działalności gospodarczej polegającej na obrocie stalą, [...] nieżelaznymi i tatrenem, a wystawione przez nie faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w tym zakresie. W rozpoznawanej sprawie organy obu instancji mogły w zakresie ustaleń stanu faktycznego i wyciągniętych na tej podstawie wniosków podzielić ustalenia i oparte na nich stanowisko wyrażone w decyzjach wydanych wobec kontrahentów strony, ale nie dlatego, że był nimi związane, lecz dlatego, że samodzielnie na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego doszły w zakresie ustalenia poszczególnych elementów stanu faktycznego do analogicznych wniosków. Ponadto, dokonana weryfikacja etapu prowadzonych postępowań wobec bezpośrednich kontrahentów [...] [...] S.A. jest wystarczająca.

Zgromadzony materiał dowodowy w pełni wystarczył do sformułowania stwierdzenia, że wszystkie z zakwestionowanych przez organ pierwszej instancji transakcji zakupu i sprzedaży [...] [...] S.A. były transakcjami fikcyjnymi, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie były dokonane w ramach zwykłej działalności gospodarczej, a podatnik miał świadomość tego, że uczestniczy w transakcjach stanowiących naruszenie przepisów.

Wbrew twierdzeniom [...] [...] [...] S.A., organ nie może na etapie postępowania podatkowego (odwoławczego) prowadzonego wobec [...] [...] [...] S.A. i [...] [...] [...] S.A. następców prawnych [...] [...] S.A. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. rozstrzygać kwestii "istnienia nadpłaty" w związku z zapadłym wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości UE z 15 października 2020 sygn. C-335/19. Skorzystanie z tzw. ulgi na złe długi jest prawem podatnika i jest uzależnione od spełnienia warunków określonych w przepisach prawa. Zarzut naruszenia art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji, a za nim również art. 99 ust. 12 w związku z art. 89 a ustawy o VAT organ odwoławczy uznał więc za niezasadny.

Na powyższą decyzję [...] [...] M. S.A. w W. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji naczelnika. Zarzuciła naruszenie:

1) art 120, art 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez brak wszechstronnego rozpatrzenia całego zgromadzonego materiału dowodowego i wyciągnięcie z niego wniosków w sposób sprzeczny z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, zwłaszcza poprzez uznanie, że spółka dzielona w sposób świadomy uczestniczyła w transakcjach sprzedaży wyrobów stalowych i metali nieżelaznych mających na celu wyłudzenie VAT, co doprowadziło do niezasadnej odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz uznania, że wystawione przez tę spółkę faktury są tzw. pustymi fakturami;

2) art. 237 w związku z art. 188 w zw. z art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy w postaci przesłuchania świadków wskazanych w zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg podatkowych z 6 grudnia 2019 r. oraz wniosków dowodowych zawartych w piśmie z 19 kwietnia 2021 r.;

3) art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 14c ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej poprzez wydanie decyzji w zakresie, w jakim zobowiązanie podatkowe wynikało z korekty deklaracji podatkowej złożonej we właściwym terminie przez następcę podatkowego spółki dzielonej, tj. [...] [...] [...] S. A.

W uzasadnieniu spółka zarzuciła, że organ marginalizuje fakt podejmowania wielokrotnych działań kontrolnych i weryfikacyjnych w spółce dzielonej przez inne organy podatkowe odnośnie spornych transakcji, w wyniku których nawet nie zasygnalizowano spółce dzielonej o istnieniu jakichkolwiek wątpliwości i zastrzeżeń. Nieistotność ta ma wynikać, zdaniem organu, z faktu, że np. czynności sprawdzające to czynności jedynie formalne, a ponadto niektóre z nich były przeprowadzane już po okresie objętym postępowaniem. Znamienne jest także dezawuowanie działań innych organów kontroli przez organy obu instancji w związku z tym, że te działania weryfikacyjne miały mieć miejsce już po zakończeniu okresu współpracy przez spółkę dzieloną z jej kontrahentami.

Spółka nie podziela stanowiska organów podatkowych o świadomości spółki dzielonej w przedmiocie uwikłania jej w działania kontrahentów, mające na celu dokonywanie oszustw podatkowych. Zakres kontroli formalnej i biznesowej kontrahentów w połączeniu z informacjami wynikającymi z działań kontrolnych prowadzonych przez organy podatkowe nie mógł uzasadniać powzięcia zastrzeżeń co do nierzetelności kontrahentów. Wbrew tezie przyjętej przez organy weryfikacja kontrahenta odbywała się zarówno przed podjęciem współpracy, jak i w jej trakcie. Dzięki temu spółka dzielona mogła zarówno określić czy podmiot, z którym podejmuje współpracę, posiada cechy, które powinny rodzić podejrzenia co do tego czy nie bierze on udziału w nieuczciwych transakcjach, jak i na bieżąco weryfikować, czy nie stał on się takim podmiotem. Zasady i sposób weryfikacji kontrahentów przez spółkę dzieloną należy oceniać uwzględniając okres, w którym była ona dokonywana. W 2013 r. nie było wielu instrumentów prawnych dostępnych na chwilę obecną takich jak np. baza podatników VAT czynnych czy zaświadczenie z art. 306ia Ordynacji podatkowej. Przed rozpoczęciem współpracy spółka dzielona uzyskiwała od potencjalnych kontrahentów odpisy lub wydruki z Krajowego Rejestru Sądowego. Jeśli natomiast chodzi o kontrahentów, którzy z uwagi na formę prowadzenia działalności nie byli ujawnieni w Krajowym Rejestrze Sądowym, to dochodziło do weryfikacji ich wpisu w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Dla potwierdzenia w zakresie podstawowych danych dotyczących prowadzonej działalności przez potencjalnego kontrahenta spółka dzielona otrzymywała również stosowne zaświadczenia z Głównego Urzędu Statystycznego dotyczące wpisów do rejestru REGON. Przykładowo można wskazać, że tego rodzaju zaświadczenia przekazały wszystkie podmioty, które zostały wymienione powyżej. W kwestii weryfikacji kontrahentów dla celów podatku od towarów i usług fundamentalne znaczenie miało (i ma nadal) również ustalenie, czy kontrahent posiada numer NIP, a przede wszystkim czy był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Spółka dzielona dokonywała kompleksowej weryfikacji w tym zakresie, zarówno przed rozpoczęciem współpracy, jak również w trakcie tej współpracy. Weryfikacja dotycząca statusu kontrahentów w zakresie podatku od towarów i usług obejmowała również sprawdzenie możliwości dokonywania transakcji wewnątrzwspólnotowych, i w tym celu spółka dzielona korzystała z bazy VIES, która umożliwia weryfikację numerów identyfikacyjnych VAT podmiotów gospodarczych zarejestrowanych w Unii Europejskiej dla potrzeb transakcji transgranicznych dotyczących towarów i usług.

Oprócz rejestracji dla celów podatkowych istotną okolicznością, która podlegała czynnościom weryfikacyjnym, była kwestia niezalegania przez kontrahenta z zapłatą podatków. W stosunku do niektórych kontrahentów weryfikacji poddawano również ich deklaracje w zakresie podatku od towarów i usług. Kolejnym elementem czynności weryfikacyjnych było uzyskiwanie od części kontrahentów (także tych potencjalnych) ich rachunków zysków i strat lub bilansów. W kontrolowanym okresie prowadzono również weryfikację pod kątem tego, czy potencjalny kontrahent posiada miejsce, które umożliwia prowadzenie działalności w zakresie obrotu stalą. W tym przypadku otrzymywała ona od dostawców między innymi umowy najmu i dzierżawy.

Kontrahenci spółki dzielonej zawierali również umowy na składowanie i przechowywanie towarów. Również tego rodzaju umowy były pozyskiwane w celu weryfikacji kontrahentów.

W związku z badaniem przez organy podatkowe rozliczeń podatkowych kontrahentów spółki dzielonej, prowadzono w niej czynności zmierzające do ustalenia faktów dotyczących transakcji, w których brała ona udział. Ponadto spółka odpowiadała na wezwania dotyczące dostarczenia informacji lub dokumentów o transakcjach z podmiotami. Transakcje spółki dzielonej w zakresie obrotu metalami były szczegółowo weryfikowane przez organy podatkowe (kontroli skarbowej). Mimo to spółka nie otrzymała żadnych uwag co do tego, w jaki sposób przeprowadza transakcje oraz je dokumentuje. Wydane przez organy protokoły nie zawierały negatywnej oceny transakcji lub prowadzonej dokumentacji. Także przesłane dokumenty nie spotkały się z krytycznym odzewem ze strony organów. Utwierdziło to ją w przekonaniu, że w sposób właściwy przeprowadzała transakcje oraz je dokumentowała, a co za tym idzie, że dochowała ona należytej staranności. Okoliczności te świadczą o tym, że nie można zakwestionować dobrej wiary spółki dzielonej i obciążyć jej odpowiedzialnością za ewentualne nieprawidłowości, jakie miały miejsce na innych etapach obrotu. Dlatego też jeżeli chodzi o transakcje, których przedmiotem były wyroby [...], spółka dzielona wykazała się należytą starannością, a co za tym idzie należy jej przypisać przymiot dobrej wiary.

Spółka prowadziła także szczegółową weryfikację V. pod kątem wiarygodności [...]. Współpraca [...] z tym podmiotem trwała wiele lat i prowadzona była na znaczną skalę. Rozpoczęcie współpracy nastąpiło na kilka lat przed okresami badanymi w postępowaniach kontrolnych. Przez cały okres współpracy spółka V. była zarejestrowana w KRS, co było weryfikowane chociażby przez spółkę poprzez uzyskiwanie odpisów z KRS. Dane te miały fundamentalne znaczenie, gdyż pozwalały między innymi zweryfikować czy osoby, które dokonywały czynności prawnych w imieniu V. faktycznie były do tego uprawnione. Przez cały okres współpracy V. był podatnikiem VAT czynnym. Umowy z V. zawierane były przez osoby mające prawo do reprezentowana spółki. Na dowód tego do materiału dowodowego w toku postępowania przesłana została umowa o współpracy z V.. Samo zawarcie umów w formie pisemnej jest świadectwem dobrej wiary spółki dzielonej oraz tego, że dopełniła ona reguł staranności przy współpracy z kontrahentem.

Płatności za dostawy dokonywane przez spółkę dzieloną, każdorazowo były dokonywane przez V. w drodze przelewu, co sprawia, że są one łatwo weryfikowalne oraz stanowi potwierdzenie, że transakcje faktycznie miały miejsce. Nie występowały sytuacje, by płatności były dokonywane na rachunek podmiotów trzecich. W spółce dzielonej przeprowadzono szereg czynności dotyczących prawidłowości i rzetelności dokumentów w zakresie transakcji sprzedaży towarów do wyżej wymienionego podmiotu, które nie wskazywały nieprawidłowości. Dla spółki było to sygnałem, że ma do czynienia z wiarygodnym kontrahentem.

Organ w trakcie kontroli określił szereg ogniw (podmiotów) w łańcuchu transakcji, ustalając względem nich wiele nieprawidłowości, uznając ostatecznie, że całościowy obraz schematu transakcyjnego nosi znamiona "karuzeli podatkowej". [...] jednak na moment dokonywania transakcji spółka dzielona nie miała i nie mogła mieć wiedzy dotyczącej większości firm występujących w tym schemacie. Samo stwierdzenie cech oszustwa nie może automatycznie generować wniosku o zaistnieniu świadomości u podatnika, zwłaszcza wówczas, gdy pewne okoliczności ustala się u podmiotów gospodarczych, z którymi nie stwierdzono żadnych relacji z podatnikiem. Należy wykazać szczególną ostrożność przy dokonywaniu oceny, czy podatnik powinien był podejrzewać zaistnienie oszustwa u swojego dostawcy, czy odbiorcy, w sytuacji, gdy został spełniony materialny warunek transakcji (doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług). Nawet gdyby z jakiegoś powodu przyjąć, że spółka dzielona nie zweryfikowała kontrahentów w sposób wystarczający, to mając na uwadze istniejące w 2013 r. okoliczności dotyczące kontrahentów, spółka i tak nie miałaby możliwości ustalenia, że mogą oni brać udział w oszustwach podatkowych. Oznacza to, że nie można uznać, że nie dochowała ona należytej staranności.

Istotny wpływ na wynik sprawy miała również odmowa przeprowadzenia dowodów wnioskowanych w toku postępowania w kolejnych pismach procesowych - w zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg podatkowych z 6 grudnia 2019 r. oraz piśmie z 19 kwietnia 2021 r. Przeprowadzenie tych dowodów pozwoliłoby ustalić fakty istotne dla sprawy, tj.: okoliczności podjęcia współpracy kontrahentów ze spółką dzieloną, zasad jej przebiegu, w tym m.in. co do obowiązków przedstawienia dowodów rzetelnego rozliczenia podatków, ustalonych warunków transakcji, dostępności na rynku towarów (stali i metali nieżelaznych). Kwestie te rzutują bezpośrednio na ocenę, czy w danych warunkach podatnik zachował reguły ostrożnościowe, czy też je zlekceważył, a w konsekwencji, czy można go obciążyć konsekwencjami podatkowymi. Nie sposób podzielić stanowiska organu o tym, że kwestia ta została już ustalona innymi dowodami i jest bezsporna. Po pierwsze, przyjęte przez organ ustalenia przeczą tym, które wynikają z dokumentów przedstawianych przez strony postępowania, jak też dowodom przeprowadzonym przez sam organ (por. m.in. wyjaśnienia składane w charakterze strony przez dyrektora zarządu B. P. w zakresie dostępności stali, kształtowania się cen). Po drugie, opierając się szeroko na decyzjach wymiarowych wydanych względem innych podmiotów, strona nie jest w stanie stwierdzić, czy zawierają one prawidłowe wnioski, w tym czy takie decyzje mają oparcie w materiale dowodowym.

Stanowisko organów o świadomym uwikłaniu spółki dzielonej w tzw. karuzelę podatkową jest nieuprawnione także z tego powodu, że organ nie poddał analizie materiału dowodowego włączonego z innych postępowań pod kątem legalności jego pozyskania. Podniesiona kwestia nie była w ogóle przedmiotem analizy przez organy, wobec czego trudno też uznać za zasadne, by mająca stanowić zwieńczenie procesu analitycznego konkluzja o świadomym uwikłaniu w karuzelę VAT była należycie udowodniona.

Wadliwość zaskarżonej decyzji wynika także z faktu nieuwzględnienia przy rozstrzyganiu sprawy korekt deklaracji VAT złożonych przez [...] [...] [...] S.A. Wadliwość ta jest tym bardziej rażąca, gdyż jest sprzeczna z podstawowymi założeniami organów o mającym występować w sprawie następstwie podatkowym oraz łączącej się z tym następstwem odpowiedzialnością in solidum. Organ odwoławczy podtrzymał w mocy rozstrzygnięcie naczelnika, w którym wskazano z jednej strony, że za zobowiązania podatkowe są odpowiedzialne in solidum obie spółki będące adresatami niniejszej decyzji, tj. [...] [...] [...] S.A. oraz [...] [...] [...] SA., co oznacza, że każda z nich odpowiada za całość podatku, a zapłata podatku przez jednego zobowiązanego powoduje wygaśnięcie zobowiązania do wysokości dokonanej zapłaty także w stosunku do drugiego zobowiązanego, by następnie w dalszej części tej decyzji uznać, że złożenie korekty deklaracji tylko przez jednego z następców prawnych nie tworzy pożądanego stanu prawnego. Gdyby organy podatkowe były konsekwentne w swoim stanowisku, to jednocześnie nie mogłyby przyjmować poglądu o mającej występować odpowiedzialności in solidum do złożenia korekty deklaracji podatkowej.

Jeżeli każda z dwóch spółek przejmujących, jak chciałyby organy, jest następcą prawnym spółki dzielonej i w związku z tym każda z nich jest odpowiedzialna w pełnej wysokości za zobowiązania spółki dzielonej, to uznanie korekt deklaracji złożonych przez jedną ze spółek przejmujących za nieskuteczne wskazuje na oczywistą wadliwość takiego stanowiska. Wadliwość ta jest tym bardziej rażąca, że żaden przepis prawa nie wykluczał prawa do złożenia korekty deklaracji podatkowej na podstawie art. 24 ust. 4 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2016 r. poz. 720 ze zm.). Co więcej, sam naczelnik w piśmie z 3 grudnia 2019 r. wskazał, że stronie przysługuje prawo do skorygowania uprzednio złożonej deklaracji podatkowej w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym. Strona nie kwestionuje poglądu, że w ramach deklaracji nie można rozliczyć (uwzględnić) podatku z art. 108 ustawy o VAT. Tak też przyjęła, jak wynika ze złożonych korekt, [...] [...] [...] S.A. Inną kwestią jest określenie obowiązku zapłaty podatku z art. 108 ustawy o VAT. Skuteczność złożonej korekty deklaracji (w zakresie zobowiązania podatkowego w VAT) nie wyklucza możliwości wydania decyzji na podstawie art. 108 ustawy o VAT.

Ponadto na wyżej wskazaną decyzję skargę wniosła [...] [...] [...] S.A.

Zarzuciła naruszenie:

1. art. 93c Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że strona przejęła w wyniku podziału spółki dzielonej składniki majątkowe związane z jej zobowiązaniami podatkowymi w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. podczas gdy z planu podziału wynika w sposób jednoznaczny, że strona nie przejęła zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych związanych z obrotem wyrobami stalowymi i metalami nieżelaznymi. Naruszenie to skutkowało niewłaściwym zastosowaniem art. 133 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej i wydaniem decyzji w stosunku do niewłaściwego podmiotu;

2. art. 14k § 1 oraz art. 14m § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie przy rozstrzyganiu sprawy faktu zastosowania się przez stronę do interpretacji podatkowej otrzymanej przez nią przed dniem podziału, co wyłącza ewentualny obowiązek zapłaty zaległego podatku spółki dzielonej odnoszącego się do rozliczenia zaległego podatku związanego ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa przejętą przez inny podmiot - [...] [...] [...] S.A.;

3. art. 21 § 3 Ordynacji w zw. z art. 14c ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej poprzez wydanie decyzji w zakresie, w jakim zobowiązanie podatkowe wynikało z korekty deklaracji podatkowej złożonej we właściwym terminie przez następcę podatkowego spółki dzielonej, tj. [...] [...] [...] S.A.;

4. art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1 i art. 70c Ordynacji podatkowej poprzez określenie przez Naczelnika UCS wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło w wyniku przedawnienia z uwagi na to, że zawiadomienie o wszczęciu postępowania karnego skarbowego nie zostało doręczone podatnikowi (lub jego pełnomocnikom);

5. art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez brak wszechstronnego rozpatrzenia całego zgromadzonego materiału dowodowego i wyciągnięcie z niego wniosków w sposób sprzeczny z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, zwłaszcza poprzez uznanie, że spółka dzielona w sposób świadomy uczestniczyła w transakcjach sprzedaży wyrobów stalowych i metali nieżelaznych mających na celu wyłudzenie VAT, co doprowadziło do niezasadnej odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz uznania, że wystawione przez tą spółkę faktury są tzw. pustymi fakturami;

6. art. 237 w zw. z art. 188 w zw. z art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy w postaci przesłuchania świadków wskazanych w zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg podatkowych z 6 grudnia 2019 r. oraz wniosków dowodowych zawartych w pismach z 20 grudnia 2019 r. i 19 kwietnia 2021 r.;

7. art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 99 ust. 12 w zw. z art. 29 ust. 4a ustawy o VAT poprzez zawyżenie zobowiązania podatkowego z uwagi na nieuwzględnienie kwot podatku należnego skorygowanych in minus fakturami VAT;

8. art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 99 ust. 12 w zw. z art. 89a ustawy o VAT poprzez nieuwzględnienie przy określaniu kwoty zobowiązania podatkowego ulgi na złe długi dotyczącej nieściągalnych wierzytelności zgodnie z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 15 października 2020 r. sygn. C-335/19.

Zdaniem skarżącej dla przyjęcia tezy o następstwie podatkowym [...] [...] [...] S.A. organ posługuje się fragmentem uzasadnienia wyroku NSA, wskazującego na następstwo [...] [...] [...] S.A. (i odmawiającego tym samym umorzenia postępowania na wniosek tej spółki), a pomija sentencję rozstrzygnięcia. Organ próbując nadać pojęciu "związek" maksymalnie szerokie znaczenie wychodzi jednak poza gramatyczną wykładnię przepisu art. 93c Ordynacji podatkowej i w istocie podważa sens tej regulacji. Natomiast kwestią niebudzącą wątpliwości jest to, że następstwa prawnego nie można domniemywać. Oznacza to, że następstwo takie występuje tylko wówczas, gdy odpowiednia norma prawna tak stanowi. Zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej związek ze składnikami majątkowymi danego uprawnienia/obowiązku ma wynikać z planu podziału. To właśnie plan podziału, zgodnie z autonomiczną wolą stron jest kluczowy dla ustalenia, czy występuje sukcesja, a jeżeli tak, to kto jest sukcesorem i w jakim zakresie. Zasadnicze zastrzeżenie spółki do stanowiska organów podatkowych jest zatem takie, że nie respektuje ono woli spółek uczestniczących w podziale, co potwierdzają też opinie prof. H. L. i dr K. T.. Organ nie uwzględnił również, że zobowiązanie zapłaty podatku wynikające z normy art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. powstaje wyłącznie z powodu wystawienia tzw. "pustej faktury" i nie jest konsekwencją dostawy towarów lub usług.

Skarżąca powołała się na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 marca 2017 r. nr [...] i podniosła, że w sprawie nie powinno budzić wątpliwości, że skoro [...] [...] [...] S.A. nie przejęła zorganizowanej części przedsiębiorstwa związanej z obrotem stalą i metalami nieżelaznymi, to w tym zakresie nie może być następcą prawnym spółki dzielonej. Stanowisko o braku następstwa podatkowego zostało jednoznacznie rozstrzygnięte przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 października 2019 r., sygn. I FSK 894/17. Ponadto w przypadku sukcesji podatkowej nie może być mowy ani o odpowiedzialności solidarnej, bo do tego nie ma podstawy prawnej, ani odpowiedzialności in solidum, ponieważ spółki przejmujące nie są odpowiedzialne za to samo świadczenie z różnych tytułów.

Wadliwości zaskarżonej decyzji spółka upatruje także w nieuwzględnieniu przy rozstrzyganiu sprawy korekt deklaracji VAT złożonych przez [...] [...] [...] S.A. Zdaniem skarżącej, żaden przepis prawa nie wykluczał prawa do złożenia korekty deklaracji podatkowej na podstawie art. 24 ust. 4 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej. Ponadto zgodnie z art. 70c Ordynacji podatkowej stosowne zawiadomienie powinno zostać skierowane do podatnika, a tym - w tej sprawie - była [...] [...] [...] S.A. Skarżąca nie była i nie powinna być uważana za podatnika w zastępstwie tej spółki, gdyż to nie z jej działalnością gospodarczą wiążą się sporne zobowiązania podatkowe. W związku z tym zobowiązania za poszczególne miesiące 2013 r. uległy przedawnieniu.

Organ marginalizuje też fakt podejmowania wielokrotnych działań kontrolnych i weryfikacyjnych w spółce dzielonej przez inne organy podatkowe odnośnie spornych transakcji, w wyniku których nawet nie zasygnalizowano spółce dzielonej o istnieniu jakichkolwiek wątpliwości i zastrzeżeń. Organy podatkowe obarczają spółkę dzieloną konsekwencjami powstania oszustw podatkowych, które były możliwe z uwagi na - co najmniej - niekompetencję organów podatkowych. Transakcje spółki dzielonej w zakresie obrotu metalami były szczegółowo weryfikowane przez organy podatkowe (kontroli skarbowej) i spółka ta nie otrzymała żadnych uwag co do tego, w jaki sposób przeprowadza transakcje oraz je dokumentuje. Nie można zatem zakwestionować dobrej wiary spółki dzielonej i obciążyć jej odpowiedzialnością za ewentualne nieprawidłowości, jakie miały miejsce na innych etapach obrotu. Spółka dzielona prowadziła też szczegółową weryfikację spółki V. pod kątem wiarygodności [...]. Współpraca [...] z tym podmiotem trwała wiele lat i prowadzona była na znaczną skalę. Rozpoczęcie współpracy nastąpiło na kilka lat przed okresami badanymi w postępowaniach kontrolnych. Transakcje były zawierane na warunkach rynkowych w taki sposób, aby zagwarantować, że interesy spółki dzielonej będą w należyty sposób chronione. Działalność spółki dzielonej pod kątem współpracy z V. była też weryfikowana przez organ kontroli skarbowej.

Skarżąca podtrzymała w pełni swoje dotychczasowe wyjaśnienia, złożone w licznych pismach w toku postępowania podatkowego, tj. że: wszystkie transakcje zakupu i sprzedaży, udokumentowane fakturami VAT, zostały zrealizowane; jeżeli nawet okaże się, że dostawcy spółki nie odprowadzali podatku od wykonanych transakcji, to nie oznacza, że spółka była w jakikolwiek sposób włączona w ten proceder lub miała lub powinna mieć świadomość tych działań. Jej zdaniem istotny wpływ na wynik sprawy miała też odmowa przeprowadzenia dowodów wnioskowanych w toku postępowania w kolejnych pismach procesowych (w zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg podatkowych z 6 grudnia 2019 r. oraz pismach z 20 grudnia 2019 r. i 19 kwietnia 2021 r.). Niezasadnie również organ podatkowy nie uwzględnił wniosku o korektę kwoty podatku należnego z faktur wystawionych w 2013 r. na rzecz kontrahenta [...] M. S. Sp. z o.o. z siedzibą w R. (pismo z 16 marca 2017 r.). Zaskarżona decyzja zawyża też wysokość zobowiązania podatkowego z uwagi na nieuwzględnienie przez organy wniosku spółki w ramach tzw. ulgi na złe długi do rozliczeń spółki dzielonej z firmami: [...] [...] [...]"; P. S.A. w upadłości oraz P. w upadłości. Gdyby w stosunku do spółki nie toczyło się postępowanie podatkowe byłaby ona uprawniona w związku z wyrokiem TSUE do złożenia wniosku o zwrot VAT, ewentualnie wniosku o wznowienie postępowania podatkowego lub sądowoadministracyjnego.

W odpowiedzi na skargi organ odwoławczy podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skarg.

W piśmie procesowym z 11 stycznia 2024 r. [...] [...] [...] S.A. podtrzymała zarzuty skargi i argumentację w niej zawartą.

W piśmie procesowym z 16 stycznia 2024 r. [...] [...] [...] S.A. wskazała na naruszenie art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez wydanie decyzji, pomimo upływu terminu przedawnienia, a to wobec jedynie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Spółka podniosła, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. mogło nastąpić wyłącznie z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego przez Prokuraturę Okręgową w K., gdyż o nim strona została powiadomiona. Inne postępowania karne i karne skarbowe, o których podatnik nie został zawiadomiony przed upływem terminu przedawnienia podatkowego, są prawnie irrelewantne. Nie sposób więc znaleźć merytorycznej podstawy, która uzasadniałyby szerokie relacjonowanie przez organ odwoławczy niezwiązanych z niniejszą sprawą postępowań karnych. Te sprawy mają całkiem inną sygnaturę, są prowadzone przez inne organy niż Prokuratura Okręgowa w K., mają inny zakres.

Z pisma Prokuratury Okręgowej w K. z 8 listopada 2018 r., w którym organ ten informuje naczelnika o rozszerzeniu śledztwa, można wyczytać, że podstawą do rozszerzenia śledztwa przez prokuraturę było pismo naczelnika z 26 czerwca 2018 r., którego nie ma w aktach niniejszej sprawy. W aktach sprawy nie ma także żadnego postanowienia organu o wyłączeniu z akt tego dokumentu. W piśmie Prokuratury Okręgowej w K. z 8 listopada 2018 r. wskazano, że organ ten nadzoruje śledztwo: a) obejmujące 4 podmioty, które: albo w ogóle nie występują w sprawie spółki (w decyzjach naczelnika i dyrektora nie wskazano na jakikolwiek udział tych podmiotów w transakcjach) – dotyczy to: C. sp. z o.o., S. sp. z o.o., albo nie były dostawcami i odbiorcami (kontrahentami) spółki dzielonej – S. sp. z o.o., C. sp. z o.o. b) którego przedmiotem są czyny zagrożone kodeksem karnym, podczas gdy czyny powiązane ze spółką dzieloną są już objęte kodeksem karnym skarbowym; c) prowadzone od 2015 r. lecz do chwili obecnej – wniesienia aktu oskarżenia nie pojawił się jakikolwiek wątek, który można byłoby powiązać ze stroną lub spółką dzieloną. Do chwili obecnej do spółki lub jej pracowników nie wpłynęło od Prokuratury Okręgowej w K. w sprawie o sygn. [...]adne wezwanie do przedstawienia dokumentów, złożenia wyjaśnień lub zeznań albo postanowienie zabezpieczające, które chociażby sugerowało, że w sprawie karnej są realizowane jakiekolwiek czynności procesowe mające związek z czynami spółki dzielonej.

Potwierdzeniem braku zainteresowania organów postępowania karnego spółką dzieloną oraz jej pracownikami są także dokumenty: a) pismo Prokuratury Okręgowej w K. z 15 stycznia 2024 r., b) informacja mailowa z Sądu Okręgowego w K. z 15 stycznia 2024 r. stanowiąca odpowiedź na zapytanie [...] [...] [...] S.A. z tego samego dnia. Z pism tych wynika, że: a) w związku z zakończeniem nadzorowanego przez Prokuraturę Okręgową w K. śledztwa o sygn. VI Ds. [...] skierowano do Sądu Okręgowego w K. akt oskarżenia; b) [...] [...] [...] S.A. nie jest objęta aktem oskarżenia, podobnie jak byli pracownicy tej spółki. Dokumenty te, w połączeniu z innymi dokumentami przedstawionymi przez stronę, uzasadniają tezę o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego. Sposób zakończenia postępowania przygotowawczego (brak objęcia spółki oraz jej pracowników aktem oskarżenia), brak jakichkolwiek czynności procesowych w toku śledztwa, czynią koniecznym uchylenie zaskarżonej decyzji.

Spółka wniosła o przeprowadzenie dowodu z dokumentów: 1) pisma Prokuratury Okręgowej w K. z 28 lipca 2021 r. na okoliczność działań podejmowanych przez ten organ i informacji o tym, "iż akta główne przedmiotowego postępowania przygotowawczego zalegają w Prokuraturze Okręgowej w K.", 2) pisma Prokuratury Okręgowej w K. z 15 stycznia 2024 r. o zakończeniu śledztwa, 3) informacji mailowej z Sądu Okręgowego w K. z 15 stycznia 2024 r. stanowiącej odpowiedź na zapytanie [...] [...] [...] S.A. z tego samego dnia - na okoliczność braku podjęcia przez organ postępowania karnego czynności procesowych w stosunku do spółki dzielonej oraz jej pracowników, braku faktycznego objęcia spółki dzielonej prowadzonym śledztwem, rzeczywistego ograniczenia śledztwa do zbadania czynów objętych przepisami kodeksu karnego, które to czyny nie miały związku z działaniami spółki dzielonej wskazanymi w postanowieniu o rozszerzeniu śledztwa, braku postawienia zarzutów jakiemukolwiek pracownikowi lub współpracownikowi strony lub spółki dzielonej.

Na rozprawie w dniu 25 stycznia 2024 r. pełnomocnik organu wniósł o przeprowadzenie dowodu z dokumentu, tj. pisma Prokuratury Okręgowej w K. do Dyrektora Izby Skarbowej z 7 sierpnia 2023 r. na okoliczność wyłączenia z postępowania VI Ds. [...] materiałów dotyczących skarżących spółek w zakresie przestępstwa polegającego na podaniu nieprawdy w dokumentach podatkowych i okoliczności, że to postępowanie jest dalej w toku, a tym samym postępowanie karne skarbowe nie zostało jeszcze zakończone, i w efekcie nie można mówić o instrumentalnym wszczęciu postępowania podatkowego.

Następnie w piśmie procesowym z 15 lutego 2024 r. organ odwoławczy wskazał, że ustalenia dokonane w toku postępowania prowadzonego przez Naczelnika M. Urzędu Celno-Skarbowego w K. stanowiły bezpośrednią przyczynę wszczęcia (rozszerzenia) postępowania przygotowawczego prowadzonego pod sygnaturą akt [...] o czyn stanowiący przestępstwo skarbowe (wzmacniały prawdopodobieństwo popełnienia przestępstwa skarbowego uwzględniając wiedzę jaką na dzień 3 lipca 2018 r. posiadał prokurator w oparciu o swoje postępowanie). Zgromadzono obszerny materiał dowodowy, również przed rozszerzeniem śledztwa na przestępstwo skarbowe (w dniu 3 lipca 2018 r.), a nawet przed wszczęciem postępowania kontrolnego w sprawie, tj.: przesłuchano osoby związane ze spółką [...] [...] [...] S.A., tj. prezesa zarządu - B. P., kierownika działu stali Spółki [...] i zarazem wspólnika V. sp. z o.o. sp. k. (tj. odbiorcy kwestionowanych faktur) - J. B. (14.03.2018r.); przesłuchany został pracownik działu stali [...] [...] S.A. - B. M., drugi wspólnik V. Sp. z o.o. sp.k. - M. M. oraz pracownik V. Sp. z o.o. sp.k. - T. G., jak również osoby związane z bezpośrednimi kontrahentami [...] [...] S.A., tj. Prezes [...] Sp. z o.o. - D. W. oraz prezes A. P. Sp. z o.o. - J. P., w tym kierowcy mający przewozić dane towary, tj. R. Ł., S. Ś., B. B., Ł. Ł., M. K. i P. D..

Wbrew twierdzeniom zawartym w piśmie procesowym skarżącej z 16 stycznia 2024 r., w postępowaniu o sygnaturze VI Ds. [...] były przesłuchiwane osoby związane ze spółką dzieloną. Naczelnik M. Urzędu Celno - Skarbowego w K. przed 3 lipca 2018 r. w prowadzonym przez siebie postępowaniu przyjął wyjaśnienia od dyrektora zarządu [...] [...] S.A. - B. P. i członka zarządu [...] [...] S.A. - M. L. (6 kwietnia 2018 r.), przesłuchał w charakterze świadków pracowników działu stali [...] [...], S.A., tj. A. C., A. D. i B. M., dyrektora handlowego - S. Z., kierownika działu stali [...] [...] S.A. i zarazem wspólnika V. Sp. z o.o. sp.k. - J. B., włączył postanowieniem nr [...] z 7 marca 2018 r. do akt postępowania kontrolnego protokoły przesłuchań: kierowców mających przewozić dane towary, tj. R. Ł., Ł. Ł., A. Ł., P. D., S. Ś., M. K., B. B., osoby świadczącej usługi rozładunku towarów, tj. G. W., osób związanych z [...] [...] S.A. i V., tj. B. P., J. B., M. M., osób związanych pośrednio i bezpośrednio związanych z kontrahentami [...] [...] S.A., tj. M. K. - pracownika A. P. Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o., J. P. - prezesa zarządu A. P. Sp. z o.o., B. S. - prezesa zarządu [...] Sp. z o.o. i T. B. - udziałowca [...] Sp. z o.o. Zatem uzasadnione jest stwierdzenie, że przed wszczęciem postępowania karnego skarbowego organ w toku postępowania kontrolnego zgromadził obszerny materiał dowodowy dotyczący działalności spółki [...] [...] S.A., w tym transakcji zakupu i sprzedaży, które następnie uznał za niemające odzwierciedlenia w rzeczywistości.

Organ odwoławczy podtrzymał złożony na rozprawie 25 stycznia 2024 r. wniosek o oddalenie wniosku dowodowego skarżącej o przeprowadzenie dowodu z dokumentu - pisma Prokuratury Okręgowej w K. z 28 lipca 2021 r., VI Ds. [...] Podniósł, że pismo to w żaden sposób nie świadczy o działaniach podejmowanych przez Prokuraturę Okręgową w K. w toku postępowania przygotowawczego, ani nie świadczy o bezczynności tego organu, jak sugeruje skarżąca. W dniu 21 lipca 2023 r. ze śledztwa o sygn. akt VI Ds. [...] wyłączono materiały dotyczące m.in. czynu złożenia przez podatnika [...] [...] [...] S.A. z siedzibą w B. Z. (następcy prawni: [...] [...] [...] S.A. oraz [...] [...] [...] S.A.) właściwemu organowi podatkowemu deklaracji podatkowych na poczet podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia 2013 do [...] 2014 r., w których podano nieprawdę w zakresie dotyczącym transakcji zakupu od [...] Sp. z o.o. z siedzibą w K. oraz A. P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. oraz dalszej sprzedaży tego samego asortymentu do V. Sp. z o.o. sp.k. w K., przez co naraził na uszczuplenie podatku od towarów i usług, tj. o czyn z art. 56 § 1 kks w zw. z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks. Wyłączone materiały przekazano do Prokuratury Okręgowej w B., gdzie zostały zarejestrowane pod sygn. akt [...] Powyższe wynika z pisma Prokuratury Okręgowej w K. z 7 sierpnia 2023 r., sygn. akt VI Ds. [...]. Dlatego organ odwoławczy podtrzymał zgłoszony na rozprawie w dniu 25 stycznia 2024 r. wniosek o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu - pisma Prokuratury Okręgowej w K. z 7 sierpnia 2023 r. sygn. akt VI Ds. [...]. Świadczy ono o niezakończeniu w tej części (w tym zakresie) śledztwa VI Ds. [...], a w konsekwencji wszczęcie (rozszerzenie) śledztwa w zakresie przestępstwa skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego. Podtrzymał również złożony na rozprawie w dniu 25 stycznia 2024 r. wniosek o oddalenie wniosków dowodowych skarżącej o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów: pisma Prokuratury Okręgowej w K. z 15 stycznia 2024 r. o zakończeniu śledztwa oraz informacji mailowej z Sądu Okręgowego w K. z 15 stycznia 2024 r. stanowiącej odpowiedź na zapytanie [...] [...] [...] S.A.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że w Prokuraturze Okręgowej w B. pod sygn. akt [...] prowadzone jest śledztwo dotyczące m.in. [...] [...] [...] S.A. i V. sp. z o.o. S.K.A. Prokuratura Okręgowa w B. prowadzi śledztwo, w efekcie którego przedstawiono zarzuty m.in. M. M., B. P., J. B.. Zarzuty te dotyczą obrotu wyrobami stalowymi oraz blachą przez V. sp. z o.o. sp.k. z [...] S.A. oraz z firmami z nimi współpracującymi i dotyczy czynów zabronionych m.in. z art. 54 § 1 k.k.s. w zw. z art. 55 §1 k.k.s. w zw. z art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt 5 k.k.s. w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 k.k.s. w zw. z art. 9 § 3 k.k.s. w zw. z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 8 § 1 k.k.s. i dotyczy okresu od 8 maja 2008 r. do 9 września 2013 r. Wynika to z pisma Prokuratury Regionalnej w K. z 27 lutego 2023 r., znak: [...] [...] Zdaniem organu odwoławczego, świadczy to o zasadności stanowiska organu podatkowego, że wszczęcie (rozszerzenie) w 2018 roku śledztwa o czyn stanowiący przestępstwo skarbowe, tj. o czyn określony w art. 56 § 1 k.k.s. w związku z art. 62 § 2 k.k.s. w związku z art. 6 § 2 k.k.s. było w pełni uzasadnione. Tym samym nie miało instrumentalnego charakteru i nie służyło jedynie zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Ponadto organ odwoławczy wniósł o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu - pisma Prokuratury Regionalnej w K. z 27 lutego 2023 r. znak: [...] na okoliczność wykazania, że Prokuratura Okręgowa w B. prowadzi śledztwo dotyczące działalności m. in. [...] [...] [...] S.A., postawiła zarzuty m. in. osobom związanym ze spółką [...] [...] [...] S.A. w zakresie przestępstwa z kodeksu karnego skarbowego dotyczącego obrotu wyrobami stalowymi oraz blachą, a tym samym, że w okolicznościach sprawy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe w dniu 3 lipca 2018 r. (rozszerzenie śledztwa o czyn stanowiący przestępstwo skarbowe) nie miało charakteru instrumentalnego i nie służyło jedynie zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w VAT/ nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące od stycznia do [...] 2013 r.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że następstwo prawne spółek nie zostało zakwestionowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 listopada 2023 r. sygn. akt I FSK 392/22. Mimo, że sąd wskazał na brak skutecznego zakwestionowania przez skarżącą dokonanej przez WSA w Kielcach w wyroku z 21 października 2021 r. sygn. akt I SA/Ke 345/21 oceny w tym zakresie, to jednocześnie potwierdził, że spółki stały się stroną prowadzonego postępowania.

W piśmie procesowym z 14 lutego 2024 r. [...] [...] [...] S.A. podniosła, że wniosek dowodowy organu odwoławczego o przeprowadzenie dowodu z pisma Prokuratury Okręgowej w K. z 7 sierpnia 2023 r. powinien zostać oddalony. Skutkuje on nadmiernym przedłużeniem postępowania, co jest sprzeczne z normą art. 106 § 3 p.p.s.a., ponadto wniosek dowodowy nie jest niezbędny do wyjaśnienia istotnych wątpliwości związanych z instrumentalnym wszczęciem postępowania karnego skarbowego. Dokument ten nie wskazuje, by w toku tego śledztwa były podejmowane jakiekolwiek czynności procesowe związane z rozliczeniami podatkowymi spółki.

Na rozprawie w dniu 27 marca 2024 r. sąd, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., przeprowadził dowody z dokumentów wnioskowane przez wszystkie strony postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j. t. Dz. U. z 2022 r., poz. 2492 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz.U. z 2023 r., poz. 1634), dalej: "p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym – co do zasady - związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargi nie zasługiwały na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stan faktyczny sprawy, jako prawidłowo ustalony przez organy podatkowe, przyjęto za podstawę rozważań sądu.

Zasadniczo w sprawie pozostawały trzy sporne obszary. Pierwszy dotyczył oceny skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań w VAT, gdzie skarżące spółki eksponowały okoliczności mające potwierdzić instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego. Drugi obszar obejmował kwestie zakresu materialnopodatkowej odpowiedzialności skarżących spółek za określone zaskarżoną decyzją zobowiązania spółki dzielonej. I trzeci obszar dotyczył zasadności zakwestionowania rzetelności transakcji spółki dzielonej zarówno po stronie zakupów, jak i sprzedaży, co skutkowało, jak przyjęły organy podatkowe, zawyżeniem podatku naliczonego oraz koniecznością jego zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem sądu, we wszystkich tych obszarach, ustalenia i wnioski organów podatkowych zasługiwały na akceptację.

W pierwszej kolejności sąd stwierdza, że nie dostrzegł żadnych okoliczności, które mogłyby potwierdzać eksponowaną przez skarżące spółki tezę o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego, a tym samym że doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych za sporne miesiące. Organ odwoławczy zasadnie przyjął, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie (rozszerzenie) postępowania karnego skarbowego. Otóż, co znamienne dla oceny tej okoliczności, na datę orzekania organ odwoławczy dysponował bezsporną wiedzą, wynikającą z pisma Prokuratora Prokuratury Okręgowej w K. z 8 listopada 2018 r. (tom XXVII akt niniejszej sprawy), w którym podano, że "Prokuratura Okręgowa w K. nadzoruje śledztwo o sygn. [...] wszczęte w dniu 16 lipca 2015 roku (...). Analiza materiału dowodowego dokonana łącznie z informacjami zawartymi w piśmie z dnia 26 czerwca 2018 roku, o sygn. [...] skierowanym przez Naczelnika M. Urzędu Celno - Skarbowego w K., które wpłynęło do tutejszej Prokuratury w dniu 3 lipca 2018 roku, prowadzi do wniosku o rozszerzeniu zakresu przedmiotowego śledztwa także na zdarzenia opisane we wskazanym piśmie. W konsekwencji od dnia 3 lipca 2018 roku, przedmiotowe śledztwo dotyczy również czynów polegających na: złożeniu przez podatnika - [...] [...] [...] S.A. z siedzibą w B. (następcy prawni: [...] [...] [...] S.A. oraz [...] [...] [...] S.A.), właściwemu organowi podatkowemu deklaracji podatkowych na poczet podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia 2013 do [...] 2014 roku, w których podał nieprawdę w zakresie dotyczącym transakcji zakupu od [...] sp. z o.o. z siedzibą w K. oraz A. P. sp. z o.o. z siedzibą w W. oraz dalszej sprzedaży tego samego asortymentu do V. sp. z o.o. sp. K. z siedzibą w K., przez co naraził na uszczuplenie podatku od towarów i usług, tj. o czyn z art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s." Ponadto na dzień wydania zaskarżonej decyzji śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe nie zostało zakończone, a z pism Prokuratury Okręgowej w K., Wydział III do Spraw Przestępczości Gospodarczej z 17 [...] 2020 r. i 18 marca 2021 r. wynikało, że śledztwo o sygn. akt VI Ds. [...] jest nadal w toku. Zauważyć też należy, że z pisma Prokuratury Okręgowej w K. z 8 listopada 2018 r. o sygn. akt [...] wynikało również, że ustalenia dokonane w toku postępowania prowadzonego przez Naczelnika M. Urzędu Celno-Skarbowego w K. stanowiły bezpośrednią przyczynę wszczęcia (rozszerzenia) prowadzonego postępowania przygotowawczego o czyn stanowiący przestępstwo skarbowe. Te okoliczności dały też podstawę do realizacji przez organ podatkowy hipotezy art.70c Ordynacji podatkowej i skutecznego doręczenia skarżącym spółkom zawiadomień (ich prawidłowość potwierdził też Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku I FSK 392/22).

Zdaniem sądu, skoro zasadniczo termin przedawnienia zobowiązań upływał z końcem 2018 r., postępowanie karne skarbowe (śledztwo) zostało rozszerzone w lipcu 2018 r. (pół roku przed upływem terminu przedawnienia) na czyny związane z niewykonaniem zobowiązania przez spółkę dzieloną i było prowadzone (cel postępowania karnego skarbowego był realizowany przez dokonywanie konkretnych czynności procesowych) - mało tego, nie przez organ podatkowy, a prokuratora - to brak było podstaw dla przyjęcia, że jedynym celem tej czynności procesowej prokuratora (rozszerzenia śledztwa) było wpłynięcie na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (jego zawieszenie). Inaczej rzecz ujmując, w realiach niniejszej sprawy, wszczęcie wobec spółki dzielonej postępowania karnego skarbowego, które skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań, nie miało cech instrumentalnego, nakierowanego wyłącznie na ten skutek. Ocena ta w pełni uwzględnia dyrektywy ujęte w treści uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 (orzeczenie dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Należało też odnotować, że na etapie postępowania sądowego spór, w tym natury czysto procesowej, skoncentrował się na okolicznościach dotyczących aktualnego przebiegu postępowania karnego skarbowego. W ocenie sądu, wynik tego sporu ma charakter drugorzędny dla oceny skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia, choć pozwala implikować jednoznaczną konkluzję, że to postępowanie karne skarbowe nie zostało zakończone i jego cel jest nadal realizowany. Subsydiarność tych okoliczności dla oceny przedmiotowej przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia wynika ze stanowiska sądu, którego zdaniem zasadniczo ocena instrumentalności wszczęcia postępowania karnego powinna być dokonywana w oparciu o fakty i okoliczności, jakimi dysponowały organy podatkowe w dacie orzekania. Rolą bowiem sądu jest dokonanie oceny co do instrumentalności wszczęcia postępowania karnego, a nie "instrumentalności prowadzenia postępowania karnego".

W celach więc niejako jedynie porządkujących, uzupełniająco, sąd odniósł się do okoliczności podnoszonych przez strony w postępowaniu sądowym w pismach procesowych i dokumentów, z których sąd na wniosek tych stron przeprowadził dowody. I tak, w piśmie procesowym z 16 stycznia 2024 r. skarżąca wskazała na brak w aktach sprawy pisma Naczelnika M. Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 26 czerwca 2018 r., które powołano w treści pisma prokuratury z 8 listopada 2018 r. Ta okoliczność, zdaniem sądu, w żadnej mierze nie podważa skutków wywołanych rozszerzeniem śledztwa wobec spółki dzielonej. Również brak było podstaw do uwzględnienia zarzutu, że w piśmie prokuratury odniesiono się do podmiotów, które albo nie występowały w sprawie spółki, albo nie były kontrahentami spółki dzielonej. Argument ten pomija bowiem treść tego pisma w zakresie, w jakim został powyżej zacytowany, a który jest kluczowy dla kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zdaniem sądu, nie zasługiwały też na uwzględnienie argumenty spółki dotyczące bierności organów ścigania. W piśmie procesowym z 16 stycznia 2024 r. powołano się na pismo Prokuratury Okręgowej w K. z 28 lipca 2021 r., pismo Prokuratury Okręgowej w K. z 15 stycznia 2024 r. o zakończeniu śledztwa oraz informację mailową z Sądu Okręgowego w K. z 15 stycznia 2024 r., które miałyby świadczyć o braku podejmowania czynności procesowych w stosunku do spółki. Otóż jak trafnie wskazał organ odwoławczy w piśmie procesowym z 15 lutego 2024 r., pismo z 28 lipca 2021 r. wyjaśnia jedynie miejsce znajdowania się akt postępowania przygotowawczego. Takie znaczenie należy nadać użytemu w tym piśmie słowu "zalegają". Z kolei pisma prokuratury z 15 stycznia 2024 r. informującego o zakończeniu śledztwa sygn. akt VI Ds. [...] i skierowaniu aktu oskarżenia do Sądu Okręgowego w K., i informacji mailowej z 15 stycznia 2024 r. Sądu Okręgowego w K. o braku objęcia [...] [...] S.A. aktem oskarżenia, nie można oceniać w oderwaniu od pism przedstawionych w toku postępowania przed sądem przez organ odwoławczy. Są to pisma: z 7 sierpnia 2023 r. Prokuratury Okręgowej w K. oraz z 27 lutego 2023 r. Prokuratury Regionalnej w K.. Z pierwszego z nich wynika, że ze śledztwa VI Ds. [...] wyłączono materiały dotyczące m.in. spółki [...] S.A. dotyczące czynu z kodeksu karnego skarbowego (stanowiące podstawę zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych) i przekazano je do Prokuratury Okręgowej w B.. W drugim piśmie prokuratura poinformowała organ, że w Prokuraturze Okręgowej w B. pod sygn. akt [...] prowadzone jest śledztwo dotyczące m.in. [...] [...] [...] S.A. i V., w efekcie którego przedstawiono zarzuty m.in. M. M., B. P. i J. B., dotyczące obrotu wyrobami stalowymi oraz blachą przez V. z [...] S.A. oraz z firmami z nimi współpracującymi i dotyczy czynów zabronionych z kodeksu karnego skarbowego i dotyczy okresu od 8 maja 2008 roku do 9 września 2013 r. Ponadto, w zakresie działalności spółek V. i [...] [...] S.A. śledztwo będzie prowadzić Prokuratura Okręgowa w B..

Powyższe świadczy, że w obszarze postępowania karnego skarbowego podejmowana jest nadal szeroka aktywność procesowa i prowadzone jest wielowymiarowe, rozległe postępowanie dowodowe, stanowiące kontynuację czynności opisanych w piśmie prokuratury z 8 listopada 2018 r., będących podstawą zawieszenia biegu terminu przedawnienia w sprawie. Nie można zgodzić się zatem z argumentacją strony, że przytoczone pisma (z 28 lipca 2021 r., z 15 stycznia 2024 r. i wiadomość mailowa z 15 stycznia 2024 r.) świadczą o instrumentalności wszczęcia postępowania karnego oraz braku woli realizowania jego celów. Ze względu na ich zwięzłość, dają one tylko pozory braku aktywności prokuratury. Należy przy tym jednak pamiętać, że z perspektywy procesowej istotnym i koniecznym jest zachowanie określonych kategorii informacji jedynie do wiadomości organu prowadzącego postępowanie. Udostępnienie informacji w szerokim zakresie mogłoby stworzyć zagrożenie dla realizacji celów postępowania przygotowawczego oraz jego skutecznego przebiegu. Podkreślenia nadto wymaga, że postępowanie karne wszczął stosownym postanowieniem prokurator prokuratury okręgowej. Analiza treści uzasadnienia przywołanej wyżej uchwały NSA prowadzi natomiast do wniosku, że intencją NSA była kontrola szczególnie takich stanów, w których zachodziła tożsamość pomiędzy organem prowadzącym postępowanie podatkowe i inicjującym postępowanie karne skarbowe. Wówczas bowiem istnieje największe prawdopodobieństwo spowodowania przez ten sam organ takiej chronologii podejmowanych czynności, aby wykorzystując instytucję wszczęcia postępowania karnego bez uzasadnionej podstawy, zapewnić sobie czas na dalsze prowadzenie postępowania wymiarowego.

Kontrolując prawidłowość wniosków i założeń organu podatkowego w kontekście zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i jego przyczyn należy wskazać, co następuje. Po pierwsze, treść pisma prokuratora z 8 listopada 2018 r. nie pozostawia wątpliwości, że podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego nim objętego ma związek z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie. Z akt sprawy wynikają okoliczności, które potwierdzają słuszną tezę organu, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło z uwagi na uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa, nie zaś w celu zawieszenia terminu przedawnienia. Postępowanie przygotowawcze, które dotyczyło podmiotów występujących w łańcuchu fikcyjnych dostaw stali, a w którym przesłuchano przedstawicieli [...] [...] S.A. - B. P., J. B., B. M. oraz przedstawicieli kontrahentów tej spółki, wszczęte i prowadzone było jeszcze przed wszczęciem kontroli podatkowej, czyli przed 16 listopada 2016 r. Następnie, szereg czynności przeprowadził Naczelnik M. Urzędu Celno – Skarbowego w K., w tym przesłuchał ww. osoby z [...] [...] S.A., a ponadto z tej samej spółki – M. L., A. C., A. D., S. Z., włączył protokoły przesłuchań kierowców i przedstawicieli kontrahentów. Materiał zgromadzony w toku tych postępowań stał się podstawą do rozszerzenia śledztwa, o czym mowa w ww. powołanym piśmie prokuratury z 8 listopada 2018 r.

W konsekwencji, w realiach niniejszej sprawy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało instrumentalnego charakteru. Wszczęcie tego postępowania na pół roku przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania (za miesiące od stycznia do listopada 2013 r.) i na 1,5 roku za grudzień 2013 r. też nie podważa prawidłowości działania organów. Okoliczność ta nie może być oceniana w oderwaniu od analizy przebiegu postępowania karnego, która prowadzi do wniosków, że postępowanie to zostało wszczęte zasadnie i wszczęcie tego postępowania nie nastąpiło wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawniania. Inaczej rzecz ujmując, sąd doszedł do oczywistego przekonania, że nawet gdyby nie istniał art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, doszłoby do wszczęcia przedmiotowego postępowania karnego skarbowego. Zdaniem sądu, nie doszło zatem do przedawnienia zobowiązań podatkowych za sporne miesiące.

Drugi obszar sporu obejmował rozstrzygnięcie w zakresie odpowiedzialności podatkowej [...] [...] [...] S.A. i [...] [...] [...] S.A. za przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki dzielonej określone zaskarżoną decyzją.

Zgodnie z kluczowym w tej materii przepisem art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej, osoby prawne lub spółki komandytowo-akcyjne przejmujące albo osoby prawne lub spółki komandytowo-akcyjne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału albo z dniem wydzielenia albo z dniem wyodrębnienia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej lub spółki komandytowo-akcyjnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im w planie podziału składnikami majątku. Przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie albo podziale przez wyodrębnienie - także majątek osoby prawnej lub spółki komandytowo-akcyjnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej).

Stosownie zatem do art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im w planie podziału składnikami majątku. Zakres tej sukcesji prawnopodatkowej dotyczy zatem tych wskazanych osób prawnych, a obejmuje wstąpienie z określonym momentem, a zatem z dniem podziału lub z dniem wydzielenia we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki danej dzielonej osoby prawnej, przy czym pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Ustawodawca podatkowy wskazuje zatem moment sukcesji, którym jest dzień podziału lub wydzielenia, zaś zakres określa stosunkowo szeroko, bowiem odnosi się do wszelkich przewidzianych w przepisach prawa podatkowego praw i obowiązków osoby prawnej dzielonej. Przy czym jednocześnie zawęża zakres tej sukcesji do tych praw i obowiązków, które pozostają w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku (zob. wyrok NSA z 25 stycznia 2022 r., III FSK 251/21, Lex nr 3316063). Podkreśla się w ugruntowanym orzecznictwie sądowym i doktrynie, że sukcesja uregulowana w przepisach Ordynacji podatkowej ma szczególny charakter, wynikający z publicznego charakteru objętych nią praw i obowiązków. Oznacza to, że w sytuacji, gdy przepisy innych gałęzi prawa przewidują następstwo prawne, nie jest to jednoznaczne z istnieniem sukcesji podatkowej; do przejęcia podatkowych praw i obowiązków konieczna jest bowiem wyraźna podstawa w przepisach prawa podatkowego (zob. wyrok NSA z 24 maja 2016 r., II FSK 1133/14, LEX nr 2045343). Przepis art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej swym zakresem obejmuje wszelkie obowiązki wynikające z prawa podatkowego, a zatem także obowiązki podatkowe wynikające z poszczególnych ustaw podatkowych, związane ze składnikami majątku wskazanymi w art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej. Wprowadzenie przez ustawodawcę sukcesji na mocy powołanych przepisów podyktowane jest tym, że przedmiotem przejęcia, a przy wydzieleniu przedmiotem podziału, są składniki będące zorganizowanymi częściami przedsiębiorstwa, a zatem mienie o znacznej wartości, które może służyć do prowadzenia samodzielnej działalności. Dzięki tak skonstruowanej sukcesji podatkowej możliwa jest realizacja zobowiązań podatkowych związanych z przejmowanym mieniem w oparciu o te składniki majątku.

W niniejszej sprawie w dniu 7 kwietnia 2017 r. w formie aktu notarialnego sporządzono protokół Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy spółki dzielonej, obejmujący uchwałę w sprawie podziału spółki, stanowiący załącznik nr [...] do tej uchwały.

Podziału dokonano w trybie art. 529 § 1 pkt 1 k.s.h. (podział przez przejęcie), poprzez przeniesienie całego majątku spółki dzielonej na "Spółki Przejmujące", tj.: [...] [...] [...] Spółka Akcyjna w [...] oraz [...] [...] [...] Spółka Akcyjna w [...]. Podział spółki dzielonej nastąpił z uwzględnieniem wewnętrznej struktury organizacyjnej tej spółki, obejmującej dwie zorganizowane części przedsiębiorstwa, wyodrębnione w strukturze organizacyjnej spółki dzielonej, zgodnie z którą jej przedsiębiorstwo składa się z dwóch zakładów będących jednostkami wewnętrznej organizacji spółki dzielonej, tj.: Zakładu Głównego i Zakładu Pomocniczego (§ 1 pkt 2 ww. uchwały). Zespół składników stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa związany z produkcją i obrotem [...] (Zakład Pomocniczy), został przeniesiony do spółki [...] [...] [...] S.A. Z dniem podziału [...] [...] [...] S.A. wstąpiła w prawa i obowiązki spółki dzielonej związane z działalnością Zakładu Pomocniczego, określone w Planie Podziału (§ 1 pkt 4 ww. uchwały). Zespół składników stanowiący zorganizowaną część przedsiębiorstwa związany z obrotem materiałami budowlanymi (Zakład Główny), został przeniesiony do spółki [...] [...] [...] S.A. Z dniem podziału [...] [...] [...] S.A. wstąpiła w prawa i obowiązki spółki dzielonej związane z działalnością Zakładu Głównego, określone w Planie Podziału (§ 1 pkt 5 ww. uchwały). Spółka dzielona została rozwiązana bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu jej wykreślenia z Krajowego Rejestru Sądowego zgodnie z art. 530 § 1 Kodeksu spółek handlowych (§ 1 pkt 6 ww. uchwały). W dniu 21 kwietnia 2017 r. Sąd Rejonowy w K. zarejestrował powyższy podział.

Kluczowym dla przyjęcia następstwa, o którym mowa art. 93c Ordynacji podatkowej jest zatem plan podziału. Sporządzenie i uzgodnienie przez spółki uczestniczące w podziale planu podziału jest niezbędnym elementem podziału spółki (art. 533 k.s.h.). Musi on zostać złożony do sądu rejestrowego, podlega także badaniu biegłego w zakresie rzetelności i poprawności (art. 537 § 1 k.s.h.). Przyjmuje się, że w planie podziału należy dokładnie opisać i podzielić składniki majątkowe (aktywa i pasywa). Nie jest dopuszczalne tworzenie przez podział spółek tylko centrum zysków albo tylko centrum strat (por. A. Kidyba. Komentarz aktualizowany do art. 301-633 Kodeksu spółek handlowych, LEX/el 2021 - art. 534).

W postępowaniu podatkowym organ podatkowy jest związany treścią planu podziału w zakresie, jaki dotyczy przydzielonych nowym podmiotom składników majątku podmiotu dzielonego. Sąd orzekający - w kontekście zastosowania w niniejszej sprawie art. 93c Ordynacji podatkowej - podziela przy tym te poglądy judykatury, zgodnie z którymi plan podziału powinien być interpretowany z uwzględnieniem wszystkich okoliczności faktycznych związanych zarówno z samym podziałem, jak i charakterem prawa lub obowiązku będącego przedmiotem następstwa podatkowoprawnego po osobie prawnej dzielonej (zob. wyrok NSA z 12 września 2023 r., III FSK 511/23 - dostępny na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). To zastrzeżenie ma szczególne znaczenie w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy.

Po pierwsze, postępowanie podatkowe dotyczyło określenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2013 r. do grudnia 2013 r. oraz ustalenia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za ww. okres. W odniesieniu do złożonych przez spółkę dzieloną deklaracji w zakresie VAT za ww. okresy rozliczeniowe organy stwierdziły nieprawidłowości w postaci zawyżenia podatku naliczonego w związku z obniżeniem podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur zakupu VAT wystawionych przez 19 wskazanych w decyzji podmiotów, a także nieprawidłowości w postaci ujęcia w ewidencji sprzedaży za ten okres faktur sprzedaży VAT wystawionych dla spółki V..

Po drugie, w wyniku podziału spółki majątek o wartości [...] zł (tj. 2,94% majątku spółki dzielonej) stanowiący zorganizowaną część przedsiębiorstwa związany z produkcją i obrotem stalą został przekazany do [...] [...] [...] S.A., natomiast majątek o wartości [...] zł (tj. 97,06% majątku spółki dzielonej) stanowiący zorganizowaną część przedsiębiorstwa związany z obrotem materiałami budowlanymi został przekazany do [...] [...] [...] S.A. (§ 3 pkt 1 i 2 ww. uchwały). Zatem przeważającą część majątku spółki dzielonej przejęła [...] [...] [...] S.A. Zgodnie z załącznikiem Nr 6a do Planu podziału [...] [...] [...] S.A. zatytułowanym "Wykaz składników majątku przypadających spółce [...] [...] [...] S.A.", spółce tej przypadły nieliczne składniki majątku takie jak: maszyny i urządzenia do produkcji wyrobów stalowych, wyposażenie hali produkcyjnej, aparatura do kontroli jakości, sprzęt biurowy przypisany do użytkowania przez pracowników zajmujących się obrotem stalą. Wszelkie pozostałe składniki majątkowe zostały przydzielone spółce [...] [...] [...] S.A., co wynika z załącznika nr 5b do ww. Planu zatytułowanego "Wykaz składników majątku - opis nieruchomości przypadających [...] [...] [...] S.A.". Ponadto od lutego do kwietnia 2017 r. spółki [...] [...] [...] S.A. i [...] [...] [...] S.A. zawarły kilka umów, w tym umowy najmu przez [...] [...] [...] S.A.: powierzchni biurowych, niezabudowanej część działki nr [...] oraz określonych budynków, umowę dzierżawy serwera z przeznaczeniem dla programów finansowo-księgowych oraz umowę opieki serwisowej, w której [...] [...] [...] zobowiązała się świadczyć na rzecz [...] [...] [...] usługi "programów iHurt, iFK, Środków Trwałych, Kadr i Płac, Potwierdzenie dostaw przez WWW".

Po trzecie, jak wynika z pkt VII ust. 9 zd. 1 Planu podziału: "Wszelkie prawa i obowiązki spółki dzielonej o charakterze publicznoprawnym, przewidziane w szczególności w przepisach prawa podatkowego, prawa o systemie ubezpieczeń społecznych oraz prawa o ubezpieczeniu zdrowotnym (w szczególności obowiązki w zakresie złożenia stosownych zeznań, deklaracji, zawiadomień lub innych pism oraz zapłaty podatków, składek na ubezpieczenie społeczne, składek na ubezpieczenie zdrowotne lub innych należności publicznoprawnych), które nie pozostają w wyraźnym związku ze składnikami majątku Spółki Dzielonej przypisanymi w Planie Podziału, odpowiednio [...] [...] albo [...] [...], lub też pozostają w związku z całokształtem działalności spółki dzielonej, w związku z czym nie jest możliwe jednoznaczne przypisanie ich - w oparciu o obowiązujące przepisy prawa, w szczególności art. 93c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) - odpowiednio, [...] [...] albo [...] [...], zostaną przypisane [...] [...]."

Wobec powyższego organy podatkowe orzekające w sprawie uznały odpowiedzialność obu spółek przejmujących na zasadach odpowiedzialności in solidum. Wyjaśniły, że zobowiązanie w VAT związane jest z rozliczeniem całokształtu dostaw i nabyć towarów oraz usług podatnika za wskazany okres. Podatnik, składając jedną deklarację podatkową za dany okres, wykazuje zobowiązanie podatkowe dotyczące całokształtu jego działalności. Rozliczenie w deklaracji podatkowej wszystkich dostaw i nabyć w okresie rozliczeniowym daje dopiero wynik w postaci szeroko rozumianego zobowiązania podatkowego za ten okres.

[...] [...] [...] S.A. stanęła na stanowisku, że nie była i nie powinna być uważana za podatnika w zastępstwie spółki dzielonej, gdyż to nie z jej działalnością gospodarczą wiążą się sporne zobowiązania podatkowe, jak też brak jest regulacji szczególnej, która nadawałaby jej taki status. Zdaniem skarżącej, w przypadku sukcesji podatkowej spółek przejmujących zorganizowaną część przedsiębiorstwa spółki dzielonej nie może być mowy ani o odpowiedzialności solidarnej, bo do tego nie ma podstawy prawnej, ani odpowiedzialności in solidum, ponieważ nie są one odpowiedzialne za to samo świadczenie z różnych tytułów.

W tym obszarze sporu prawnego sąd również podzielił argumentację organów podatkowych, że zobowiązania podatkowe określone w zaskarżonej decyzji pozostają w związku zarówno ze składnikami majątku przydzielonymi w Planie Podziału spółce [...] [...] [...] S.A., jak i składnikami majątku przydzielonymi w tym Planie spółce [...] [...] [...] S.A. Organy podatkowe wykazały związek zobowiązań podatkowych w VAT objętych kontrolowanym postępowaniem podatkowym z przydzielonymi obu spółkom przejmującym składnikami majątku przez pryzmat wiarygodności i renomy marki Spółki [...] [...], składników majątku związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a przydzielonych w Planie podziału [...] [...] [...] S.A., udziału zarządu całej spółki przed podziałem w zawieraniu kwestionowanych transakcji. Trudno odmówić racji organom, sprzeciwiającym się twierdzeniu – mając na względzie proces podejmowania decyzji o współpracy [...] z konkretnymi kontrahentami w spółce dzielonej przez osoby wchodzące w skład zarządu (zob. zeznania B. P. z 4 kwietnia 2018 r.), a następnie wykorzystanie służb księgowych oraz składników majątkowych spółki do rozliczenia VAT tych transakcji - że kwestionowane transakcje miały związek wyłącznie z tą częścią majątku spółki dzielonej, jaka została określona w wykazie składników majątku przypadających spółce [...] [...] [...] S.A. (maszyny i urządzenia do produkcji wyrobów stalowych, wyposażenie hali produkcyjnej, aparatura do kontroli jakości, sprzęt biurowy do użytkowania przez pracowników zajmujących się obrotem stalą).

Nie sposób bowiem w takiej sytuacji przyjąć, tylko z uwagi na rodzaj towaru nabywanego i sprzedawanego przez spółkę dzieloną wskazanego w zakwestionowanych fakturach VAT, że wyłącznie [...] [...] [...] S.A. należy przypisać odpowiedzialność prawnopodatkową, o którą chodzi w tej sprawie. W każdym razie, ani spółka [...] [...] [...] S.A., ani też spółka [...] [...] [...] S.A. nie przedstawiły wystarczająco przekonujących argumentów, ale i dowodów na to, że zobowiązania podatkowe w VAT objęte kontrolowanym postępowaniem podatkowym nie miały żadnego związku z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa przydzielonego [...] [...] [...] S.A., bo w istocie takie stanowisko w sprawie forsują skarżące. Gdyby uznać za rozstrzygające postanowienia uchwalonego Planu podziału, to zgodnie z przywołanymi wyżej jego postanowieniami, jeżeli prawa i obowiązki publicznoprawne nie pozostają w wyraźnym związku ze składnikami majątku spółki dzielonej przypisanymi w Planie Podziału, odpowiednio [...] [...] S.A. albo [...] [...] S.A., lub też pozostają w związku z całokształtem działalności spółki dzielonej, w związku z czym nie jest możliwe jednoznaczne przypisanie ich w oparciu o obowiązujące przepisy prawa odpowiednio [...] [...] albo [...] [...], to zostaną one przypisane [...] [...] [...] S.A. Regulacja taka nie ma rzecz jasna pierwszeństwa w zastosowaniu przed przepisami powszechnie obowiązującego prawa podatkowego (art. 93c Ordynacji podatkowej), ale stanowi pewną wskazówkę interpretacyjną, skoro na postanowienia tego Planu, powołują się same skarżące. Otóż spółka dzielona w związku z podziałem dostrzegała konieczność wprowadzenia regulacji o odpowiedzialności za jej obowiązki podatkowe, co do których [...] [...] [...] S.A. i [...] [...] [...] S.A. nie będą w stanie – przez pryzmat regulacji art. 93c Ordynacji podatkowej - przypisać odpowiedzialności za obowiązki podatkowe spółki dzielonej wyłącznie do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, którą przejmie każda z nich. Skoro więc same zainteresowane spółki nie wykazały jednoznacznie związku ujawnionych nieprawidłowości, których skutkiem było wydanie skarżonych decyzji, wyłącznie ze składnikami majątku wchodzącymi w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa przydzielonego [...] [...] [...] S.A., to nie można zarzucić organom, że przyjęły odpowiedzialność obu powstałych z podziału spółek in solidum. Za takim zakresem tej odpowiedzialności przemawiają także dalej przedstawione argumenty.

Wykładnia przepisów art. 93c Ordynacji podatkowej nie sprzeciwia się takiemu ich rozumieniu, że nie jest wykluczone następstwo prawne opisane tymi przepisami polegające na wstąpieniu we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej przez wszystkie bądź niektóre osoby prawne przejmujące albo osoby prawne powstałe w wyniku podziału, gdy te przejmowane prawa i obowiązki pozostają równocześnie w związku z przydzielonymi w planie podziału tym podmiotom składnikami majątku.

Niewątpliwie celem uregulowania w Ordynacji podatkowej instytucji następstwa prawnego było bowiem, z jednej strony, zapewnienie wierzycielom podatkowym możliwości egzekwowania należności podatkowych ciążących na poprzednikach od ich następców, z drugiej – umożliwienie następcom korzystania z praw poprzedników (zob. Etel Leonard (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk, WKP 2022). Dlatego nie jest dopuszczalne tworzenie przez podział spółek tylko centrum zysków albo tylko centrum strat. Prowadziłoby to bowiem do tego, że podmiot dzielony mógłby wyzbyć się większości majątku zostawiając sobie tylko majątek o niskiej wartości, co czyniłoby niemożliwym zaspokojenie zobowiązań podatkowych związanych z mieniem przejętym w wyniku podziału przez inne osoby prawne, gdyż osoby te pomimo tego, że przejęły majątek nie ponosiłyby odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe związane z tym majątkiem. Taka interpretacja powołanych przepisów otwierałaby przed podatnikami dopuszczającymi się oszustw podatkowych pole do nadużyć, gdyż podmioty te mogłyby uniknąć zapłaty podatków przez przeniesienie majątku przez przeprowadzenie podziału osoby prawnej. Innymi słowy słusznie wskazuje się w judykaturze, że celem regulacji zawartych w art. 93c Ordynacji podatkowej było "podążanie" odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe za wskazanym w tym przepisie majątkiem, który został wykorzystany do wygenerowania tych zobowiązań, gdyż to ten majątek w zamyśle ustawodawcy stanowić ma zabezpieczenie możliwości zapłaty zobowiązań podatkowych z nim związanych (zob. cyt. wyżej wyrok WSA w Warszawie z 23 maja 2018 r.).

W okolicznościach tej sprawy w wyniku podziału spółki [...] [...] 2,94% majątku tej spółki, stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa związanego z produkcją i obrotem stalą, zostało przekazane do [...] [...] [...] S.A., natomiast 97,06% majątku spółki dzielonej, stanowiący zorganizowaną część przedsiębiorstwa związanego z obrotem materiałami budowlanymi, zostało przekazane do [...] [...] [...] S.A. Takie rozdzielenie składników majątkowych, a przez to odpowiedzialności obu tych spółek za obowiązki podatkowe spółki dzielonej, zważywszy chociażby na wartość obrotu, jaki generowała działalność spółki przed podziałem (w przypadku obrotu wyrobami stalowymi wartość transakcji ze spółką V. wyniosła w 2013 r. łącznie netto [...] zł, VAT [...] zł, podczas gdy [...] [...] [...] S.A. przydzielono majątek wart [...] zł), może wskazywać na zamiar stworzenia ze spółki [...] [...] [...] S.A. centrum zysków, zaś ze spółki [...] [...] [...] S.A. - centrum strat. Wartość przedmiotu zaskarżenia w tej sprawie wynosił ponad 70 mln złotych.

Nie bez znaczenia jest także to, że skarżące, kwestionując rozstrzygnięcie organów podatkowych, uznają za właściwe przeniesienie odpowiedzialności za zobowiązania wynikające z zaskarżonych decyzji na spółkę [...] [...] [...] S.A., jako że zakwestionowane transakcje dotyczyły obrotu wyrobami stalowymi. Jednakże postępowanie dowodowe wykazało, że transakcje te (zarówno po stronie zakupu, jak i sprzedaży) były fikcyjne, a wystawione faktury "puste". Zakwestionowane faktury nie dotyczyły rzeczywistych transakcji, trudno uznać więc, że tylko [...] [...] [...] S.A. ma odpowiadać podatkowo za obrót towarami, do którego w rzeczywistości nie dochodziło. Szczególnie wyraźnie przyjęciu odpowiedzialności za zobowiązania spółki dzielonej wyłącznie przez [...] [...] [...] S.A. sprzeciwia się istota zobowiązania podatkowego określonego w trybie art. 108 ustawy o VAT. Przepis ten przewiduje samoistną formę powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wskazującej kwotę podatku od towarów i usług. Stąd nawet wystawienie faktury nie dokumentującej rzeczywistych zdarzeń gospodarczych rodzi zobowiązanie do zapłaty określonej tam kwoty podatku. Regulacja ta znajduje zastosowanie do faktury, gdy pomiędzy wystawcą i odbiorcą faktury nie było żadnego obrotu. W tej sprawie wykazano, że pomiędzy spółką dzieloną a spółką V. nie dochodziło w rzeczywistości do obrotu stalą i [...] nieżelaznymi. Inaczej mówiąc, [...] [...] [...] S.A. miałaby ponosić wyłączną odpowiedzialność za przedmiotowe zobowiązania podatkowe tylko z tej przyczyny, że "puste" faktury "dotyczyły" wyrobów stalowych.

Ubocznie wypada zauważyć, choć dla prawnopodatkowych rozliczeń po podziale osoby prawnej nie ma to znaczenia z uwagi na odrębność regulacji podatkowych, że zgodnie z art. 546 § 1 k.s.h., za zobowiązania przypisane w planie podziału spółce przejmującej lub spółce nowo zawiązanej spółka dzielona oraz pozostałe spółki, na które został przeniesiony majątek spółki dzielonej, odpowiadają solidarnie przez trzy lata od dnia ogłoszenia o podziale. Odpowiedzialność ta jest ograniczona do wartości aktywów netto przyznanych każdej spółce w planie podziału.

Przepis ten wprowadza pewien kontekst dla celowościowej wykładni przepisów prawa. Otóż nie było celem ustawodawcy takie kształtowanie stosunków prawnych (zwłaszcza w obliczu prawa podatkowego), aby wierzyciele (w tym Skarb Państwa) w wyniku podziału spółki zostali pozbawieni możliwości zaspokojenia swoich roszczeń (w tym wypadku roszczeń publicznoprawnych).

Podsumowując, pomimo legalnego podziału spółki w trybie przepisów k.s.h., wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa związanej z produkcją i obrotem stalą, sąd w składzie orzekającym w sprawie uznał – interpretując plan podziału z uwzględnieniem wszystkich przywołanych wyżej okoliczności faktycznych związanych zarówno z samym podziałem, jak i charakterem prawa lub obowiązku będącego przedmiotem następstwa podatkowoprawnego po osobie prawnej dzielonej, że odpowiedzialność podatkową za ujawnione nieprawidłowości, do których doszło przed podziałem, powinny ponosić zarówno [...] [...] [...] S.A., jak i [...] [...] [...] S.A., czemu nie sprzeciwia się wykładnia przepisów art. 93c Ordynacji podatkowej. W przypadku wielości dłużników, zastosowanie może znaleźć konstrukcja odpowiedzialności tak jak solidarnej, zwanej odpowiedzialnością in solidum (zob. uchwała NSA z 20 listopada 2000 r., FPS 8/00 - dostępny na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W odróżnieniu od odpowiedzialności solidarnej jest to konstrukcja ukształtowana wyłącznie przez doktrynę i orzecznictwo (poz. W. Czachórski: Zobowiązania. Zarys wykładu, W-wa 1994, str. 98 i n.; A. Szpunar: O solidarności niewłaściwej, R.P.E. i S. 1980 r., z. 4). Odpowiedzialność in solidum (określana też jako solidarność nieprawidłowa, niewłaściwa) występuje wówczas, gdy wierzyciel może dochodzić swojego świadczenia, najczęściej naprawienia szkody, od kilku osób, z których każda odpowiada za tę samą szkodę, a brak jest jednocześnie podstaw do przyjęcia solidarności, o które mowa w art. 369 k.c. Każdy z dłużników zobowiązany jest do spełnienia całości świadczenia. Zaspokojenie świadczenia przez jedną z osób odpowiedzialnych powoduje jego wygaśnięcie względem pozostałych dłużników, co jest naturalną konsekwencją okoliczności, że szkoda, którą poniósł poszkodowany jest jedna i ta sama, zatem wierzyciel może uzyskać tylko jedno odszkodowanie (zob. wyrok Sadu Apelacyjnego w Warszawie z 25 listopada 2016 r., I ACa 1843/15, Lex nr 2272088). Sąd ocenił, że w niniejszej sprawie odpowiedzialność za zobowiązania spółki dzielonej określone w zaskarżonej decyzji spoczywać powinna więc na obu skarżących spółkach przejmujących na zasadzie odpowiedzialności in solidum z powodów podanych powyżej.

Mając powyższe na względzie, sąd ocenił jako chybione wszelkie te zarzuty skarżących, które zasadzają się na błędnym przyjęciu przez organy odpowiedzialności in solidum.

W tym kontekście chybione okazały się także wszystkie te zarzuty stron skarżących, które dotyczą nieuwzględnienia korekt deklaracji VAT złożonych przez [...] [...] [...] S.A. Sąd, wbrew twierdzeniom skarżących, nie dostrzega w tym zakresie sprzeczności w stanowisku organu odnośnie do zakresu odpowiedzialności każdej ze spółek skarżących za zobowiązania spółki dzielonej. [...] tych bowiem nie uwzględniono, ponieważ nie obejmowały wszystkich nieprawidłowości ujawnionych w toku kontroli podatkowej, nie zaś dlatego że organ kwestionuje odpowiedzialność [...] [...] [...] S.A. w pełnej wysokości za zobowiązania poprzednika prawnego – spółki dzielonej.

Zasadniczy obszar sporu w niniejszej sprawie dotyczył prawa spółki dzielonej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez: [...] Sp. z o.o., A. P. Sp. z o.o., E. [...] Sp. z o.o., [...] s.c. T. H. i M. W., M. K. G., H. Sp. z o.o., M. P. Sp. z o.o., PHU E. T. A. S., Art F. K. Z., R.-S. R. S., PPHU E. K. K., ZPUH G. G. K., FHU R. R. W., S.-E. K. S., S.-P. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., PW K. K. A. H., F. S. Sp. z o.o., G. C. Sp. z o.o. Organ odwoławczy wskazał, że faktury te nie dokumentują faktycznych czynności, które zostały dokonane, a spółka dzielona była świadoma, że uczestniczy w procederze wyłudzania VAT. Skarżące zakwestionowały natomiast przyjęcie świadomego uczestnictwa spółki dzielonej w [...] podmiotów dokonujących oszustw podatkowych. Analiza materiału dowodowego niniejszej sprawy i opartego na nim procesu decyzyjnego organu podatkowego doprowadziła sąd do wniosku o prawidłowości stanowiska organu, które poparte zostało przekonującą argumentacją faktyczną i prawną.

Ramy materialnoprawne, adekwatne do tego obszaru sporu w niniejszej sprawie - dotyczącego kwestii obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ujęty w fakturach – zasadniczo wyznaczała hipoteza przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, stosownie do którego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT). Wskazane prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma jednak nieograniczonego charakteru. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wskazuje bowiem, że faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Z kolei stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący.

Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) (np. w sprawie C – 342/87) i sądów administracyjnych (zob. np. wyroki NSA z 14 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12; z 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08 oraz z 16 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 980/13 – te oraz pozostałe powołane wyroki sądów administracyjnych dostępne są na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Podatnik nabywa więc prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług, co z kolei ocenia się z uwzględnieniem podjętych przez niego aktów należytej staranności. W przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział, lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, nie można odebrać nabywcy prawa do odliczenia podatku zapłaconego przez tego podatnika (zob. np. wyrok TSUE z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04).

W realiach niniejszej sprawy sąd nie dopatrzył się błędnej wykładni przez organy podatkowe powyższych przepisów prawa materialnego, co pozwoliło na dokonanie oceny prawidłowości dokonanych przez te organy ustaleń faktycznych, a w dalszej kolejności prawidłowości dokonanej subsumpcji, tj. zastosowania tychże przepisów.

Sąd stwierdził, że materiał dowodowy zebrany w sprawie potwierdza, że spółka dzielona nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, w których jako ich wystawców wskazano ww. 19 podmiotów.

Znamiennym jest, że podmioty A.&K. sp. z o.o. w Z. i A. P. sp. z o.o. w W. posiadały niski kapitał zakładowy, na poziomie minimalnym wymaganym przepisami prawa, tj. [...] zł. Okoliczności przedstawione w odniesieniu do spółki A. sp. z o.o. w Z., a w szczególności zeznania kierowców w niej zatrudnionych, fikcyjna działalność rzekomego dostawcy towaru do tej spółki (firmy [...] sp. z o.o.), jednoznacznie podważają rzetelność faktur wystawianych przez tę spółkę. Rzeczywistym dostawcą spółki, co prawidłowo wywiódł organ podatkowy nie była również spółka A. P. sp. z o.o. w W., która działając w ramach łańcucha firm stwarzała wprawdzie pozory normalnego przedsiębiorstwa, ale w przejawach swej działalności ograniczała się do fakturowego nabywania towarów i zafakturowywania ich na rzecz następnych podmiotów. Jej dostawcą była spółka A. , a dostawcą tej spółki oraz [...] sp. z o.o. – będąca znikającym podatnikiem spółka [...].

Podobnie spółka E. sp. z o.o. w C. nie prowadziła rzeczywistej działalności w zakresie [...] prętami żebrowymi i walcówką. Wobec wykazanych na fakturach dostawców towaru do tej spółki również ustalono, że stwarzali oni pozory działalności (N. sp. z o.o., A. sp. z o.o., S. sp. z o.o., firma E. M. S.). Również okoliczności przedstawione w odniesieniu do spółki G. sp. z o.o., a w szczególności brak zaplecza technicznego, fikcyjna działalność rzekomego dostawcy towaru do tej spółki (firma [...] s.c. T. H., M. W.) jednoznacznie podważają rzetelność faktur wystawianych przez tę spółkę. Ten sam wniosek dotyczy spółki Multimarketkom International sp. z o.o. i H. sp. z o.o., które posiadały tylko wirtualne biura, tak jak i ich dostawcy, oraz jedynie stwarzały pozory prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie [...] wyrobami stalowymi. W powyższy schemat wpisuje się działalność S.-P. sp. z o.o., która siedzibę firmy posiadała w kamienicy, nie dysponowała żadnym zapleczem technicznym, a zatem nie mogła prowadzić działalności gospodarczej stalą. O okolicznościach tych zeznała prokurent spółki E. Z.. Do spółek, których dostawcą był znikający podatnik (C. s.c.) organ zaliczył również G. C. sp. z o.o., a potwierdzenie tej tezy znajduje odzwierciedlenie w zeznaniach A. S. (k. 98 decyzji organu odwoławczego). Kolejne opisane przez organy podmioty, będące dostawcami [...] [...], to F. S. sp. z o.o., R.-S. R. S., P.P.H.U. K. K., [...] K. G., F.H.U. R. W., Art F. K. Z., P.W. K. K. A. H., Z.P.U.H. G. , P.H.U. E. T. A. S., S.-E. K. S., pełniące rolę buforów i mające w swym łańcuchu dostaw kontrahentów również będących tylko buforami czy znikającymi podatnikami. Nie mogło zatem dojść do rzeczywistych dostaw stali na rzecz dzielonej spółki.

Z kolei w przypadku [...] s.c. T. H., M. W., o braku dostaw stali na rzecz [...] [...] S.A. świadczą zeznania tychże wspólników, cechujące się brakiem wiedzy na temat prowadzonej rzekomo działalności gospodarczej. Okoliczność, że spółka ta pozostawała w układzie uczestniczącym w procederze wyłudzania VAT potwierdzają również zeznania J. C., organizatora procederu (str. 69 decyzji odwoławczej).

W odniesieniu do każdego dostawcy spółki dzielonej organ podatkowy przedstawił w uzasadnieniu decyzji szereg argumentów. Wskazał na konkretne środki i źródła dowodowe (m.in. zeznania świadków, decyzje organów podatkowych, przeprowadzone przez organy czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dostawców) oraz kryteria, jakimi się kierował, dokonując oceny dowodów. Przeprowadził szczegółowe analizy podmiotów – ogniw łańcucha, uczestniczących w dostawach oraz podmiotów, do których V. przefakturowała nabyty od spółki dzielonej towar. Szczegółowo omówił cechy karuzeli podatkowej, odnosząc te cechy do okoliczności sprawy. Wskazał na istotne cechy charakterystyczne tego zjawiska, w tym nieracjonalne z punktu ekonomicznego wydłużenie łańcucha dostaw, wystawianie faktur mających dokumentować dostawę w tym samym dniu, co faktur nabycia, niską marżę, jaką realizowały kolejne podmioty w łańcuchach dostaw. W odniesieniu do konkretnych transakcji omówił też dynamikę zmian asortymentu zamawianego przez uczestniczące w procederze podmioty pod kątem objęcia towarów mechanizmem odwrotnego obciążenia. Opisał przy tym działalność spółki V. i jej dominującą rolę w zakresie składania zamówień stali przez spółkę dzieloną. Znamiennym jest przy tym, że wspólnikiem spółki V. był J. B., będący jednocześnie kierownikiem do spraw eksportu i stali w spółce dzielonej. Organ podatkowy celnie wyeksponował zeznania osób reprezentujących [...] [...] S.A., w tym przede wszystkim zeznania dyrektora zarządu B. P., z których wynika powierzchowna tylko wiedza na temat [...] stalą i [...] nieżelaznymi, oraz fakt, że wszelkie kompetencje w tym zakresie powierzono J. B..

Zdaniem sądu, organy podatkowe prawidłowo wykazały, że spółka dzielona nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Uprawnione stało się twierdzenie, że spółka ta posługiwała się fakturami zakupu nie dokumentującymi faktycznych transakcji. Świadczą o tym szczegółowo przedstawione i omówione przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności układające się w logiczny i spójny splot zdarzeń, których ocenę dokonaną przez organ należy w pełni zaakceptować, jako spełniającą wymogi z art. 191 Ordynacji podatkowej.

Podsumowując, ustalenia organów podatkowych, co do przebiegu i fikcyjności omówionych wyżej transakcji, zasługują w ocenie sądu na pełną akceptację.

Powyższych wniosków nie podważa zaprezentowana przez skarżącą argumentacja mająca potwierdzać jakoby skarżąca nie miała świadomości, że uczestniczy w transakcjach sprzedaży wyrobów stalowych i metali nieżelaznych, mających na celu wyłudzenie VAT. W tym kontekście skarżąca wskazała, w szczególności, na zakres kontroli kontrahentów opisany w zaskarżonej decyzji.

Sąd powyżej wskazał już na uwarunkowania prawne i ograniczenia w realizacji odliczenia VAT; działania organów wpisują się w te ramy prawne. Dodatkowo należy zauważyć, że TSUE wielokrotnie wskazywał m.in. w wyroku z 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14, który był kontynuacją wytyczonej wcześniej linii orzeczniczej, że zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na to, że dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Zarówno na gruncie VI dyrektywy, jak i obecnie obowiązującej dyrektywy 2006/112/WE, zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień. W takiej sytuacji kwestia świadomości, czy też braku świadomości co do tego, że transakcje te stanowią nadużycie, nie ma żadnego znaczenia (zob. wyroki z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-225/02, Zb.Orz.s. I-1609, pkt 68, 71; z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04; z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11). W wyroku w sprawie C-277/14 TSUE stwierdził, że "Przepisy szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej dyrektywą Rady 2002/38/WE z 7 maja 2002 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak w postępowaniu głównym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, że faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego". Stanowisko zajęte przez Trybunał w akapitach nr 45 oraz 47-52 tego wyroku, dotyczące istoty problemu, było już wcześniej prezentowane w orzeczeniach Trybunału; zostały one zresztą wprost w treści omawianego wyroku wymienione. Podkreślić trzeba, że wymóg zachowania przez podatnika ostrożności w doborze kontrahentów, formułowany w dotychczas znanych orzeczeniach TSUE, nie był wiązany z koniecznością podejmowania aktywności innej, niż typowa dla działań przedsiębiorcy. Orzeczeniem TSUE, które jako pierwsze w sposób jednoznaczny i dobitny wskazało, że przy ocenie podstaw do pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wynikającego z niej podatku należy brać pod uwagę, czy przy uwzględnieniu obiektywnych okoliczności i bez wymagania od odbiorcy faktury podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem, odbiorca ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja wiąże się z naruszeniem przepisów o podatku od wartości dodanej, był wyrok z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 [...], ECLI:EU:C:2012:373. Następnie, w tezach wyroku z 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11 ECLI:EU:C:2013:55 wprost wskazano, że: "Prawo Unii należy interpretować w ten sposób, że art. 167 i 168 lit. a) dyrektywy 2006/112, a także zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej, ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, mimo że w rektyfikacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy tej faktury zadeklarowany przez tego ostatniego podatek od wartości dodanej nie został skorygowany. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie niezrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego.".

Podobnie w postanowieniu w sprawie C-563/11 ECLI:EU:C:2013:125 Trybunał przyjął, że: "Artykuł 17 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej dyrektywą Rady 95/7/WE z 10 kwietnia 1995 r., należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie odmowie przyznania odbiorcy faktury prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej z tego powodu, że biorąc pod uwagę oszustwa czy nieprawidłowości popełnione przez wystawcę danej faktury, transakcja związana z tą ostatnią jest uznana za rzeczywiście niedokonaną, chyba że ustalono, biorąc pod uwagę czynniki obiektywne i nie wymagając od odbiorcy danej faktury dokonania czynności sprawdzających, które nie należą do jego obowiązków, że odbiorca faktury wiedział lub powinien był wiedzieć, że dana operacja była związana z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, czego sprawdzenie należy do sądu odsyłającego.".

Przesłanką wystarczającą do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest nie tylko świadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym, ale także brak należytej staranności. Działanie w dobrej wierze zachodziłoby wtedy, gdyby podatnik nawet przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć, że stał się uczestnikiem oszustwa podatkowego, lub transakcje, w których uczestniczy stanowią nadużycie. Jak wskazał TSUE w powołanym wyżej wyroku z 22 października 2015 r. w sprawie [...], C- 277/14, określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanej sprawy (pkt 51 tego wyroku) i dotyczy wykazania, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku VAT (pkt 52 tego wyroku).

Interpretując treść przepisów art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, w kontekście również powołanych wyżej orzeczeń TSUE, należy stwierdzić, że badając tzw. dobrą wiarę podatnika organy co do zasady nie mogą pozbawić go prawa do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na to, że podatnik ten nie podejmował czynności sprawdzających wobec swojego kontrahenta (dostawcy) pod kątem ewentualnych nadużyć w zakresie podatku od towarów i usług. Jednakże określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy od okoliczności rozpatrywanej sprawy. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. W obrocie stalą niewątpliwie nabywca towarów, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, powinien dochować szczególnej staranności w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, czyli upewnić się co do jego wiarygodności. Notoryjnie bowiem wiadomym było, że obrót tego rodzaju towarem obarczony jest dużym ryzykiem w zakresie oszustw, w tym podatkowych.

Tej należytej staranności kupieckiej i przezorności nie można się dopatrzyć po stronie spółki dzielonej w kontaktach z dostawcami, na co trafnie wskazano w decyzji organu odwoławczego. Sąd potwierdza prawidłowość ustaleń tego organu prowadzących do wniosku, że spółka dzielona miała świadomość, że uczestniczy w oszukańczym procederze, a przynajmniej nie wykazała się należytą starannością przy realizacji przedmiotowych transakcji i nie upewniła się, czy nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmioty działające na wcześniejszym etapie obrotu. Zdaniem sądu, wnioski organu w tym zakresie są w pełni uprawnione, a ich logiczność, spójność, racjonalność i zgodność z doświadczeniem życiowym powoduje, że przyjęta przez organy ocena zachowania podatnika nie wykracza, wbrew też zarzutom skarg, poza przyznaną organom swobodę wynikającą z art.191 Ordynacji podatkowej. Organy oceniały staranność działań podatnika - przedsiębiorcy na moment transakcji, tj. w czasie weryfikowanego okresu rozliczeniowego VAT. W tym czasie zaś, jak prawidłowo wskazały te organy, istniały obiektywne przesłanki, które nawet dla przedsiębiorcy niewykazującego się szczególną ostrożnością w kontaktach z kontrahentami biznesowymi, powinny stanowić impuls dla podjęcia dodatkowych działań weryfikacyjnych w celu zminimalizowania ryzyka udziału w oszustwie. Aspekt ten szczegółowo opisano w decyzjach wskazując, że wiedza o występowaniu nieprawidłowości w sektorze handlu stalą i metalami nieżelaznymi w okresie, kiedy przeprowadzano transakcje, była powszechna. Wiedzę taką posiadał również dyrektor zarządu [...] [...] S.A. B. P., zeznając, że znał branże i towary narażone na nieprawidłowości w zakresie VAT. Wiedzę tę uzyskiwał z internetu, z informacji od doradców podatkowych oraz ze szkoleń przez nich prowadzonych. Trafne i wzmacniające przekonanie o niestaranności zachowania spółki dzielonej są w omawianym zakresie spostrzeżenia organu podatkowego, co do braku wiedzy B. P. o wystawcach zakwestionowanych faktur. Mimo, że zeznał, że to on podejmował ostateczne decyzje w zakresie dostawców wyrobów metalowych i stalowych, to w istocie nie miał informacji, jak sprawdzano kontrahentów. Czynił to bowiem J. B., który zeznał, że weryfikacją kontrahentów zajmowały się działy w spółce dzielonej: eksportu i stali (przez niego zarządzany), księgowości oraz finansowy. Twierdzenia te nie znalazły jednak potwierdzenia w zeznaniach świadków, co wynika chociażby z zeznań głównej księgowej spółki dzielonej A. G. i jej zastępcy G. D.. Według zeznań J. B., weryfikacja odbywała się również przez dział [...] spółki V.. Z zeznań złożonych przez pracownika tej spółki – T. G. wynika, że weryfikacja ta odbywała się poza nadzorem [...] [...], poprzez osoby z [...] [...] zatrudnione w V., które miały sprawdzać dokumenty pozyskanych kontrahentów. Mieli to czynić agenci [...] spółki V..

Oznacza to tym samym, że spółka dzielona nie dokonywała żadnych czynności mających na celu uwiarygodnienie dostawców. Weryfikacja ta pozostawała w gestii V.. Jednocześnie należy wskazać, że ograniczała się ona jedynie do uzyskania podstawowych dokumentów, tj. nadania nr Regon, NIP, odpisu z KRS czy wydruków z CEIDG. Wbrew zarzutom skargi, w realiach niniejszej sprawy, czynności te nie świadczą o rzetelnym sprawdzeniu wiarygodności kontrahenta. W ocenie sądu, miały one tylko uwiarygodnić zawierane transakcje, przy czym szczegółowa ich analiza poczyniona w decyzji naczelnika wskazuje (str. 110-121), że były one wykonywane po zakończeniu współpracy [...] (dotyczy to np. dokumentów [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o. – por. tabela str. 121 decyzji naczelnika). Dlatego należy podzielić wniosek organu, że dokumenty te były zbierane tylko "mechanicznie". Z ich treści nie wywodzono żadnych wniosków mogących podważać wiarygodność podmiotu, np. co do ich niskiego kapitału zakładowego, siedzib nieadekwatnych do fizycznego zakresu prowadzonej działalności.

Tym samym logiczny jest wniosek, że akcentowane w skargach gromadzenie dokumentacji kontrahentów miało na celu jedynie legitymizowanie transakcji. Istotą przestępstwa karuzelowego jest bowiem to, że firmy buforowe, czyli bezpośredni kontrahenci skarżącej, wypełniają wszelkie formalne warunki skutkujące formalną poprawnością firmy. Zadaniem bufora jest bowiem stworzenie wrażenia legalności transakcji celem uwiarygodnienia poprawności działania firmy pełniącej rolę brokera. Tym samym sprawdzenie formalne firmy buforowej nie zabezpiecza w żaden sposób interesów jego kontrahenta, nawet jeżeli ten działa w niewiedzy co do uczestnictwa w karuzeli. Znamienne jest przy tym, że spółka dzielona nie podjęła jakichkolwiek konkretnych działań zmierzających do rzeczywistej weryfikacji kontrahentów. Nie sporządzano umów na piśmie w zakresie handlu stalą, mimo znaczących rozmiarów tej współpracy, nie zażądano choćby osobistego spotkania z władzami kontrahentów w celu zweryfikowania tożsamości osób, z którymi podejmowano współpracę. Nie sprawdzono siedzib kontrahentów, biur, magazynów, sprzętu, placów, czyli wszystkich tych składników niezbędnych do realnego funkcjonowania na rynku stali. Przyjęty przez spółkę dzieloną model weryfikacji kontrahentów był całkowicie nieadekwatny do rozmiarów prowadzonej działalności gospodarczej.

Podkreślenia przy tym wymagają również wykazane przez organ odmienności w funkcjonowaniu działu zajmującego się obrotem stalą i metalami nieżelaznymi od pozostałych działów handlowych spółki dzielonej. Dostawcami do tych działów byli producenci, w odróżnieniu od dostaw do działu stali, gdzie dostawcami byli tylko dystrybutorzy (pośrednicy). Co znamienne, w przypadku działów handlowych, warunkiem zawarcia transakcji handlowej było podpisanie umów handlowych, i takie też były zawierane, co zeznał S. Z., koordynujący zespoły w dziale sprzedaży. Jego zeznania wskazują też szereg innych czynności, takich jak sprawdzanie wiarygodności kontrahentów przez niego samego oraz przez podległych mu kierowników, zasięganie opinii u akcjonariuszy oraz opinii rynkowych, prowadzenie konsultacji z działem prawnych. Sprawdzenie dostawcy polegało na bezpośredniej z nim rozmowie, mającej poznanie profilu handlowego konkretnego podmiotu. Takich działań, według wyjaśnień m.in. B. P., spółka dzielona nie podejmowała w obrocie [...], co podważa eksponowany w sprawie brak jej wiedzy o uczestnictwie w nielegalnym procederze wyłudzania VAT. W ocenie sądu, potwierdza to również niewielka w istocie wiedza prezesa zarządu o poszczególnych transakcjach i brak zainteresowania ich przebiegiem. Jak bowiem zeznał, miał pełne zaufanie do działalności J. B.. W konsekwencji pozwoliło to osobiście zajmującemu się tymi transakcjami J. B. na dowolność w zakresie doboru kontrahentów.

Powyższe oznacza, że mimo prowadzenia na dużą skalę działalności w zakresie handlu stalą, spółka dzielona nie interesowała się skąd pochodzi stal, czy pod wskazywanym przez kontrahentów adresem rzeczywiście prowadzona jest działalność, jakie jest zaplecze organizacyjne dostawców. Mało tego, bezrefleksyjnie akceptowała nieracjonalną z punktu widzenia ekonomicznego sytuację, że była pośrednikiem pomiędzy innymi podmiotami a spółką V., która to wskazywała jej kontrahentów zamiast sama realizować z tymi podmiotami transakcje. Zdaniem sądu, spółka dzielona jako podmiot od lat funkcjonujący na rynku gospodarczym, winna zdawać sobie sprawę z zagrożeń występujących w obrocie stalą, gdzie powszechnie znane były i są przypadki przestępstw karuzelowych, oszustw w transakcjach łańcuchowych itd. Dlatego też okoliczności zawieranych z ww. kontrahentami transakcji, u tak znaczącego i wysoce profesjonalnego podmiotu gospodarczego powinny co najmniej spowodować powstanie wątpliwości, co do ich legalności. W związku z powyższym, wbrew zarzutom skarg, organ podatkowy udowodnił, że spółka dzielona posiadała lub co najmniej powinna była posiadać świadomość, co do uczestnictwa w nielegalnych transakcjach. Znamiennym przejawem uczestnictwa dzielonej spółki w karuzeli VAT były zmiany nabywanego przez spółkę dzieloną asortymentu, pozostające w ścisłej korelacji z objęciem go mechanizmem odwrotnego obciążenia, uniemożliwiającym wyłudzenia VAT. Przedstawiają to zestawienia sporządzone w odniesieniu do [...] sp. z o.o. (str. 97 decyzji naczelnika) oraz pozostałych kontrahentów (str. 98 decyzji naczelnika). Wynika z nich czytelnie, jak w sposób nagły zaprzestawano realizacji transakcji handlowych przy jednoczesnym fakcie wprowadzenia mechanizmu odwrotnego obciążenia. Następnie albo dochodziło do całkowitej zmiany nabywanego asortymentu (np. [...] sp. z o.o., G. C. sp. z o.o., [...] s.c.), albo do zakończenia współpracy (np. A. F. K. Z., G. sp. z o.o.). Na okoliczności te zarząd spółki dzielonej nie reagował, nie podjął żadnych działań mających na celu wyeliminowanie ryzyka udziału w nielegalnym procederze.

Tym samym, uwzględniając wartość transakcji i ich ilość, prawidłowa jest teza, że podatnik chcąc ograniczyć, bądź wykluczyć ryzyko uczestniczenia w oszustwie powinien podjąć adekwatne działania uwiarygadniające kontrahentów. Dbałość jedynie o stronę formalną transakcji nie wypełnia znamion starannego działania przedsiębiorcy, w omawianym kontekście tzw. dobrej wiary. Podnoszone przez skarżące okoliczności, że prowadzone przez organy kontroli czynności sprawdzające w spółce dzielonej nie wykazały nieprawidłowości, nie może stanowić argumentu zwalniającego tę spółkę z obowiązków w zakresie weryfikacji kontrahentów. Jak słusznie wskazał organ odwoławczy, czynności sprawdzające nie były stricte kontrolą spółki dzielonej, tylko elementem postępowań u innego podmiotu. Spółka nie może być zatem zwolniona z odpowiedzialności za swoje działania, którą potwierdziło prowadzone wobec niej niniejsze postępowanie.

Wobec tak ukształtowanego stanu faktycznego sprawy niezasadne okazały się powołane w tym zakresie w skargach zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Dodać przy tym też należy, że nie stanowi naruszenia przepisów prawa wymaganie by podatnik przedsięwziął wszelkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym. Nie ma jednego, uniwersalnego wzorca zachowań w tym zakresie, który organ podatkowy może od podatnika egzekwować. Dochowanie należytej staranności przez podatnika musi być oceniane z uwzględnieniem specyfiki konkretnego przypadku. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej akcentuje się w związku z tym, że przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (orzeczenie C-33/13). Przyjmuje się, że "dobra wiara" to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, tj. że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo. Wystarczy, jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa (por. wyrok NSA z 16 października 2020 r., I FSK 1654/17 oraz z 22 marca 2017 r., sygn. akt I FNP 4/16).

Sąd w pełni zaakceptował również stanowisko organów podatkowych co do zasadności zastosowania przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Stanowi on, że w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten jest implementacją art. 21 ust. 1 lit. d) Szóstej Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (Dz. U. UE z 1977 r. L 145/1) i mającego takie samo brzmienie art. 203 obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm.). Stosownie do treści tego ostatniego przepisu każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do jego zapłaty. W sprawach C-643/11 i C-642/11 Trybunał Sprawiedliwości UE odpowiadając na pytania sądów bułgarskich w wyrokach z 31 stycznia 2013 r. uznał między innymi, że VAT wykazany na fakturze jest należny bez względu na faktyczne zaistnienie czynności podlegającej opodatkowaniu, zaś z samego tylko faktu, że w skierowanej do wystawcy faktury rektyfikacji decyzji podatkowej organ podatkowy nie skorygował zadeklarowanego przez niego VAT, nie można wnioskować, że organ ten uznał, że omawiana faktura odpowiada faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu. Z wyroków tych wynika, że według TSUE VAT jest należny bez względu na to, czy faktycznie zaistniała czynność podlegająca opodatkowaniu. Stwierdzenie to odnosi się więc również do tzw. pustych faktur. Podobnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego na tle art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przyjmuje się, że wskazany wyżej przepis swym zakresem obejmuje również sytuacje wystawiania tzw. pustych faktur, niezwiązanych z żadną transakcją. W wyrokach z 29 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1537/11; z 16 czerwca 2010 r. sygn. akt I FSK 1030/09; z 11 grudnia 2009 r. sygn. akt I FSK 1149/08, z 17 lipca 2014 r. sygn. akt 1252/13 stwierdzono, że art. 108 ust. 1 ustawy o VAT dotyczy między innymi faktur wystawionych przez osoby, które wystawiły fakturę z podatkiem dla udokumentowania czynności niedokonanych (fikcyjnych), co powoduje, że w tym zakresie osoby te nie mają przymiotu podatnika w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Ten bowiem rodzaj aktywności (wystawianie fikcyjnych faktur VAT) nie jest objęty treścią art. 5 tej ustawy.

W poddanej kontroli sądowej sprawie pełne zastosowanie znajdował przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w odniesieniu do faktur wystawionych przez spółkę dzieloną, a zakwestionowanych przez organ. Organ odwoławczy poddał przy tym szczegółowej analizie kontrahentów V., na rzecz których przefakturowywał on nabyty od spółki dzielonej towar. Analiza ta pozwala uznać, że nie dochodziło do sprzedaży towaru na rzecz tych podmiotów. Niewątpliwe ustalenie organu, że spółka dzielona prowadziła transakcje mające być elementem zidentyfikowanych karuzel podatkowych uprawniało wniosek, że podatek od towarów i usług wykazany w fakturach wystawionych na rzecz V. sp. z o.o. podlega zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Nierzetelności faktur organ dowiódł również w postępowaniu zakończonym wobec V. prawomocną decyzją Naczelnika Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 28 stycznia 2019 r. nr [...] Organ dokonał wymiaru podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2013 r. oraz określił za miesiące od lipca do września 2013 r. zobowiązanie podatkowe, stanowiące kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Wnioski tej decyzji w pełni wpisują się w ustalenia decyzji zaskarżonej, a mianowicie stwierdzono w niej, że spółka V. była świadomym uczestnikiem karuzeli podatkowej w obrocie stalą i metalami nieżelaznymi, a faktury wystawione w 2013 r. przez [...] [...] S.A. na rzecz spółki V., w tym faktury VAT będące przedmiotem niniejszego postępowania, były pustymi fakturami sensu stricto, czyli dokumentami, którym w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszyły transakcje w nich wskazane. Ustalenia tej decyzji podważają eksponowane w skardze argumenty o wiarygodności spółki V..

W kontekście podniesionych zarzutów skarg w zakresie odmowy uwzględnienia wniosków dowodowych należy powtórzyć, że w świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe na organach podatkowych ciąży obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych w danej sprawie (art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Jedocześnie jednak należy podkreślić, że dowodzenie w postępowaniu podatkowym musi być nakierowane na odtworzenie zdarzeń i okoliczności mających znaczenie dla ich materialnoprawnej kwalifikacji. Skarżące, podważając zupełność postępowania dowodowego, wskazały na brak przesłuchania kolejnych świadków, o których mowa w pismach z 6 grudnia 2019 r. i z 19 kwietnia 2019 r. Odnosząc się do tego zarzutu należy stwierdzić, że organ podatkowy nie ma obowiązku uwzględnienia każdego wniosku dowodowego zgłoszonego przez stronę. Ramy realizacji obowiązku wyrażonego w art. 188 Ordynacji podatkowej stanowią bowiem przydatność dowodu do wyjaśnienia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz niestwierdzenie wystarczająco określonych okoliczności za pomocą dotychczas przeprowadzonych dowodów. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy. Stosownie do przywołanych wyżej przepisów art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w postępowaniu podatkowym ciężar dowodu spoczywa co do zasady na organie podatkowym, niemniej obowiązek ten nie jest nieograniczony, pozbawiony ram racjonalności. Bezwzględne stosowanie zasady wynikającej z ww. przepisów prowadziłoby wszakże do abstrakcyjnej sytuacji niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Co więcej, powyższe mogłoby doprowadzić do nieracjonalnej sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać. Należy wyraźnie podkreślić, że zasada zupełności materiału dowodowego wypływająca z regulacji art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza jakoby zasadnym było prowadzenie postępowania dowodowego nawet w sytuacji, gdy całokształt ujawnionych w sprawie okoliczności jest wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia.

W realiach niniejszej sprawy organy podatkowe obu instancji dysponowały materiałem dowodowym pozwalającym na dokonanie stanowczych ustaleń faktycznych mogących następnie stanowić podstawę decyzji wydanych w sprawie, toteż nie miały obowiązku dalszego przeprowadzania dowodów, w tym wnioskowanych przez stronę. Sąd nie dopatrzył się obrazy zarówno norm art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, jak również art.188 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy w sprawie, w tym reprezentatywne w tej mierze zeznania B. P. i J. B., pozostałych pracowników działu ds. exportu i stali, działu finansowego, agentów spółki V. odpowiedzialnych za nawiązywanie kontaktów z dostawcami i odbiorcami towarów, a także wyniki postępowań kontrolnych, kontroli podatkowych, postępowań podatkowych oraz czynności sprawdzających prowadzonych przez inne organy kontroli skarbowej i organy podatkowe, jak również materiał dowodowy zgromadzony przez Prokuraturę Okręgową w K., Prokuraturę Okręgową w C. oraz Prokuraturę Okręgową w K.. Z materiałów tych wynikało, że wszystkie z zakwestionowanych przez organ transakcji zakupu i sprzedaży [...] [...] S.A. były transakcjami, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie były dokonane w ramach zwykłej działalności gospodarczej, a podatnik miał świadomość tego, że uczestniczy w transakcjach stanowiących naruszenie przepisów. W tej sytuacji niecelowe było poszukiwanie i przesłuchiwanie kolejnych świadków. Niecelowe i nielogiczne jest zatem wyrażane przez skarżące oczekiwanie, że przeprowadzenie dowodu z kolejnych zeznań uwiarygodni twierdzenia w zakresie zachowania reguł ostrożności w doborze kontrahentów. Tym samym dowody te nie mogły przyczynić się do zmiany dokonanej w sprawie oceny co do świadomości spółki dzielonej w zakresie braku rzetelności wystawionych faktur. W konsekwencji sąd nie znalazł podstaw dla uwzględnienia sformułowanych w powyższym kontekście zarzutów skargi.

Należy przy tym podkreślić, że organy podatkowe poddały analizie całość materiału, nie zaś jego poszczególne elementy, dokonując kompletnej i wyczerpującej jego oceny. Jeżeli zaś skarżące zarzucają obrazę art. 191 Ordynacji podatkowej, koniecznym pozostaje wykazanie błędów w rozumowaniu organu, nieuwzględnienia doświadczenia życiowego lub niespójności jego argumentacji, przy czym wykazanie takowych błędów nie może polegać jedynie na przedstawieniu własnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego ani zwykłym negowaniu stanowiska przedstawionego przez organ podatkowy. Fakt niepodzielania przez stronę skarżącą poczynionych przez organy podatkowe ustaleń nie prowadzi do automatycznego uznania rzeczonych ustaleń za błędne. Do wykazania błędnego rozumowania organów konieczne jest wszak wyprowadzenie spójnego wywodu logicznego z powołaniem się na konkretne okoliczności sprawy, nie zaś wdawanie się w polemikę ze wskazaniem innego, alternatywnego sposobu ustalania zdarzeń.

Nie zasługiwał również na uwzględnienie zarzut dotyczący zawyżenia zobowiązania podatkowego z uwagi na nieuwzględnienie kwot podatku należnego skorygowanych in minus fakturami VAT. W tym zakresie należy przytoczyć treść przepisu art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Przepis art. 29 ust. 4a ustawy o VAT (uchylony z dniem 1 stycznia 2014 r.) stanowił, że w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Zdaniem skarżącej, spółka dzielona dochowała należytej staranności celem upewnienia się, że kontrahent – [...] M. S. sp. z o.o. był w posiadaniu faktur i zapoznał się z nimi, a brak uzyskania potwierdzeń odbioru faktur był wynikiem okoliczności niezależnych od spółki dzielonej. W związku z tym organ uprawniony był uwzględnić faktury korygujące. Organ odwoławczy stwierdził natomiast, że brak jest podstaw do tego aby przyjąć, że z dokumentacji posiadanej przez podatnika wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.

Zdaniem sądu, stanowisko organu zasługuje na pełną akceptację. Z powołanego przepisu art. 29 ust. 4a ustawy o VAT wynika, że uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawniało podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano. Dopiero zatem potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę dawało podatnikowi (sprzedawcy) prawo do obniżenia podatku należnego w bieżącym rozliczeniu VAT. Przepis ten stanowił asumpt do wystąpienia z wnioskiem o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, dotyczącym wykładni art. 90 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L 347, s. 1, zwanej dalej "dyrektywą VAT") oraz zasad neutralności podatku od wartości dodanej i proporcjonalności. Wniosek ten został przedłożony w ramach sporu pomiędzy Ministrem Finansów a Kraft Foods Polska S.A. w przedmiocie skierowanej do KFP interpretacji indywidualnej, w której stwierdzono, że w oparciu o przepisy krajowe nie jest zgodne z prawem obniżenie podstawy opodatkowania oraz kwoty należnego VAT na podstawie wystawionej kontrahentowi korekty faktury, jeżeli w terminie złożenia deklaracji VAT spółka KFP nie posiadała potwierdzenia otrzymania wskazanej korekty faktury przez kontrahenta. Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 26 stycznia 2012 r. C-588/10 orzekł, że wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 dyrektywy VAT w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (por. pkt 42). Zasady neutralności podatku od wartości dodanej oraz proporcjonalności co do zasady nie sprzeciwiają się wymogowi polegającemu na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług. Jednakże, jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed organami podatkowymi danego państwa członkowskiego przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury. W tym celu mogą posłużyć kopie korekty faktury i pisma z przypomnieniem skierowane do nabywcy towarów lub usług celem wysłania potwierdzenia odbioru oraz dowody zapłaty lub przedłożenie dokumentów księgowych umożliwiających określenie kwoty rzeczywiście zapłaconej na rzecz podatnika z tytułu danej transakcji przez nabywcę towarów lub usług (por. pkt 41, 42).

Z powyższego wyroku wynikają zatem podstawy opodatkowania bez konieczności posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej, tj. dochowania należytej staranności (w okolicznościach danej sprawy) w celu upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią, oraz że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury. Te przesłanki nie zostały w sprawie spełnione, co słusznie podniósł organ odwoławczy. Z żadnego dowodu nie wynika, że nabywca towaru wie o zrealizowaniu transakcji zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej. Przesyłka zawierająca korekty faktury nie została odebrana i wróciła do nadawcy. Zestawienie niedoręczonych faktur korygujących wystawionych w wersji papierowej i elektronicznej, jak i zamieszczenie w księgowym systemie elektronicznych faktur korygujących, nie wypełnia przesłanek z art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, ani wytycznych z powołanego wyżej wyroku Trybunału. Faktura korygująca, bez potwierdzenia jej odbioru, nie stanowi wystarczającej podstawy do obniżenia kwoty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego. Zatem faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, zaś nabywca musi potwierdzić ten fakt, by wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego w związku z wystawieniem tej faktury (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 kwietnia 2016 r. I FSK 1613/14).

Oznacza to zatem brak podstaw do uwzględnienia korekt kwot podatku należnego wystawionych w 2013 r. przez spółkę dzieloną na rzecz kontrahenta [...] M. S. sp. z o.o.

Kolejny zarzut bazował na nieuwzględnieniu przy określaniu kwoty zobowiązania podatkowego ulgi na złe długi, dotyczącej nieściągalności wierzytelności. Spółka powołała się przy tym na wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 15 października 2020 r. C-335/19, który orzekł, że art. 90 dyrektywy VAT w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie przepisom krajowym, które uzależniają obniżenie podstawy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej (VAT) od warunku, by w dniu dostawy towaru lub świadczenia usług, a także w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej mającej na celu skorzystanie z tego obniżenia dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT i nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, zaś wierzyciel był w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej nadal zarejestrowany jako podatnik VAT.

Teza ta ma związek z treścią art. 89a ust. 1 i 1a ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona. Nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. W związku z tym skarżąca podniosła, że ww. wyrok ma zastosowanie w zakresie rozliczeń spółki dzielonej z podmiotami, wobec których wystąpiły okoliczności zakwestionowane przez Trybunał, przeszkody ustawowe (jeden kontrahent został wyrejestrowany, w przypadku dwóch kontrahentów nastąpiło ogłoszenie upadłości). Jednakże ze względu na wszczęcie postępowania podatkowego, nie była uprawniona do złożenia wniosku o zwrot VAT. W razie stwierdzenia przez organ wystąpienia tej nadpłaty, winien on wydać decyzję uwzględniającą wniosek strony w zakresie ulgi na złe długi.

To stanowisko strony skarżącej również nie jest zasadne. Organ słusznie w tym zakresie powołał treść art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. Z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 stycznia 2014 r. II FPS 5/13 wynika ponadto, że brak jest podstaw prawnych do przyjęcia, że postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego mogłoby w czasie jego trwania przekształcić się w postępowanie w przedmiocie nadpłaty. Ponadto w realiach niniejszej sprawy, jak trafnie wyeksponował to organ odwoławczy, nie bez znaczenia pozostaje, że przedmiotowa kwestia została podniesiona na etapie postępowania odwoławczego w charakterze zarzutu co do prowadzonego postępowania (nieuwzględnienia powyższego przez organy z urzędu w zaskarżonej decyzji). Trybunał we wskazanym wyżej wyroku nie zakwestionował natomiast terminu do skorzystania z tejże ulgi (upływ dwuletniego terminu licząc od końca roku, w którym została wystawiona faktura) - art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT. Tym samym termin do skorygowania podatku należnego wynikającego z rozliczeń z firmami wskazanymi przez skarżącą minął.

Chybione okazały się także wszystkie te zarzuty skarżących, które dotyczą uznania za nieskuteczne złożonych korekt deklaracji podatkowych VAT-7 za poszczególne miesiące 2013 r. Strony te forsują stanowisko, że [...] [...] [...] S.A. była uprawniona do złożenia takich korekt z uwagi na zastosowanie art. 83 ust. 1 pkt 3 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej. Celnie jednak podnosi organ, że w niniejszym przypadku przepis ten nie mógł mieć zastosowania. Postępowanie kontrolne zostało wszczęte postanowieniem z 16 listopada 2016 r. na podstawie ustawy o kontroli skarbowej. Zgodnie z art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej, postępowanie to prowadzone było na podstawie przepisów dotychczasowych, czyli na podstawie przepisów ustawy o kontroli skarbowej. W świetle art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy o kontroli skarbowej, organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne wynikiem kontroli, gdy kontrolowany złożył zgodnie z art. 14c ust. 2 korygującą deklarację obejmującą w całości stwierdzone nieprawidłowości. Należy zgodzić się z organem, bo wskazuje na to treść powołanego przepisu, że zakończenie postępowania kontrolnego poprzez wydanie wyniku kontroli możliwe jest wówczas, gdy kontrolowany złoży deklarację obejmującą wszystkie stwierdzone nieprawidłowości. W tej sprawie kontrola ujawniła proceder wystawiania "pustych" faktur VAT przez spółkę dzieloną na rzecz V., a więc zaistniały przesłanki do określenia kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Zaewidencjonowanie w rozliczeniach podatkowych przez spółkę dzieloną tych faktur oceniono jako nieprawidłowe. Złożone natomiast korekty deklaracji VAT-7 tych nieprawidłowości nie uwzględniały, dlatego powoływanie się na uprawnienie do złożenia korekty deklaracji podatkowej na podstawie art. 24 ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej należało uznać za nieskuteczne. Sąd, jak już wyżej na to wskazano, nie dostrzegł w tym zakresie sprzeczności w stanowisku organu odnośnie do zakresu odpowiedzialności każdej ze spółek skarżących za zobowiązania spółki dzielonej. Korekt tych bowiem nie uwzględniono, ponieważ nie obejmowały wszystkich nieprawidłowości ujawnionych w toku kontroli podatkowej, nie zaś dlatego że organ kwestionuje odpowiedzialność [...] [...] [...] S.A. w pełnej wysokości za zobowiązania poprzednika prawnego – spółki dzielonej.

W celach niejako porządkowych należy stwierdzić, że zamierzonego przez skarżące spółki rezultatu w postaci uwzględniania skarg nie mogły też odnieść argumenty odwołujące się do treści wyroku NSA z dnia 10 października 2019 r. I FSK 894/17 oraz interpretacji indywidualnej z 16 marca 2017 r., skoro zostały poddane już ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 14 listopada 2023 r. (sygn. akt I FSK 392/22).

Z powyższych względów, sąd na podstawie art.151 p.p.s.a., oddalił skargi.