Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 865/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2024-05-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 28m,  art. 28n ust. 1 pkt 2,  art. 28t ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2022 poz 2587
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Horobiowski, Sędziowie Sędzia WSA Piotr Kieres, Asesor WSA Anna Kuczyńska-Szczytkowska (sprawozdawca), , Protokolant Starszy specjalista Magdalena Rogalewicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 maja 2024 r. sprawy ze skargi L. Sp. z o.o. z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 września 2023 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.298.2023.1.AS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi L. sp. z o.o. we W. (dalej jako: Spółka, Strona skarżąca, Wnioskodawca) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: Organ, Organ interpretacyjny, DKIS) z dnia 6 września 2023 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.298.2023.1.AS wydana w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, w której uznano stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Strona wskazała, że jest spółką będącą osobą prawną - spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i jako taka w sposób nieograniczony podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce. Przeważającym przedmiotem działalności Wnioskodawcy, który został ujawniony w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, jest kupno i sprzedaż nieruchomości pod kodem PKD 68.10.Z. oraz zarządzanie i wynajem nieruchomości własnych lub wydzierżawionych pod kodem PKD 68.20.Z. Wnioskodawca, począwszy od 1 stycznia 2023 r., zmienił formę opodatkowania działalności gospodarczej na ryczałt od dochodów spółek tzw. CIT Estoński. W dniu 13 sierpnia 2020 r., czyli przed rozpoczęciem opodatkowania na zasadach Estońskiego CIT, Wnioskodawca zawarł umowy pożyczki z podmiotami powiązanymi tj. z obecnym wspólnikiem i Prezesem Zarządu Wnioskodawcy oraz spółką komandytową, w której obecny wspólnik i Prezes Zarządu Wnioskodawcy jest Prezesem Zarządu. Fakt, że Wnioskodawca i podmioty udzielające pożyczki są podmiotami powiązanymi w rozumieniu ustawy o CIT nie miał wpływu na warunki udzielenia pożyczki. W umowach zostały określone szczegółowo warunki jej udzielenia, zwrotu oraz wysokość odsetek. Pożyczki mają charakter jednorazowy - nie mają charakteru odnawialnego. Pożyczki zostały udzielone na cele inwestycyjne Wnioskodawcy (częściowe finansowanie nabycia nieruchomości), a ich zaciągnięcie było niezbędne do prowadzenia działalności operacyjnej Wnioskodawcy i zostałyby zaciągnięte niezależnie od tego, czy pożyczkodawca byłby podmiotem powiązanym, czy też nie. W przypadku nieotrzymania pożyczki od podmiotów powiązanych, Wnioskodawca byłby zmuszony do pozyskania finansowania z innych źródeł. Pożyczka zawarta ze spółką została udzielona na kwotę 9.034.496,15 euro. Pożyczka od obecnego wspólnika Wnioskodawcy została udzielona na kwotę 3.099.080 euro. W chwili udzielania tej pożyczki wspomniany wspólnik nie był jeszcze udziałowcem Wnioskodawcy. Został nim dopiero 16 grudnia 2021 r., czyli ponad rok po udzieleniu pożyczki. Zgodnie z umową odsetki i wszelkie należności uboczne będą spłacone na koniec okresu wykorzystania (na dzień spłaty kapitału). Odsetki także wyrażane są w walucie euro. Warunki oprocentowania pożyczki zostały ustalone na poziomie EURIBOR 3M + 4% marża. Pożyczki zostały zawarte na czas określony - do dnia 30 czerwca 2026 r. Określona w umowie wysokość odsetek została ustalona na zasadach rynkowych, tj. na warunkach, na jakich Wnioskodawca otrzymałby pożyczkę od podmiotu niepowiązanego.

W tak przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca zadał pytanie następującej treści: czy odsetki od umów pożyczki, zawartych przed zmianą formy opodatkowania na ryczałt od dochodów spółek, które będą przez Wnioskodawcę w przyszłości spłacane (w tym w wyniku ich kapitalizacji), będą stanowić dla Wnioskodawcy dochód z tytułu ukrytych zysków i tym samym będą podlegały opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek?

Zdaniem Wnioskodawcy, odsetki od pożyczek w przedstawionych okolicznościach, które będą przez Wnioskodawcę w przyszłości spłacane (w tym w wyniku ich kapitalizacji) nie będą stanowić dla Wnioskodawcy dochodu z tytułu ukrytych zysków i tym samym nie będą podlegały opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek. W ocenie Wnioskodawcy, za ukryty zysk uznaje się efektywną dystrybucję zysku od Spółki do Wspólnika. Wspomniane odsetki od pożyczek nie będą stanowić ukrytych zysków, ponieważ umowa pożyczki została zawarta przez Wnioskodawcę przed wejściem w reżim estońskiego CIT, co więcej, również zanim przepisy o ryczałcie od dochodów spółek w obecnej formie zaczęły obowiązywać, czy też, zanim w ogóle pojawiły się w polskim systemie prawnym (1 stycznia 2021 r.). Nie można zatem uznać, że pożyczki zostały zaciągnięte w celu efektywnej dystrybucji zysku wypracowanego przez Wnioskodawcę objętego estońskim CIT do Wspólnika, skoro w czasie zawierania umów nikt nie mógł przypuszczać, że taki system, jak ryczałt od dochodów spółek w ogóle kiedykolwiek powstanie. Przyjęcie odmiennego stanowiska doprowadziłoby do niedopuszczalnej sytuacji, że kategorią ukrytych zysków zostałby objęty skutek decyzji podjętej na długo przed wprowadzeniem takiego pojęcia prawnego, a podatnik zmuszony zostałby do ponoszenia ciężaru podatku, którego nie miał możliwości przewidzieć i uwzględnić podczas podejmowania decyzji, co rażąco narusza zasadę państwa prawnego zawartą w art. 2 Konstytucji i wynikającą z niego zasadę ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, bezpieczeństwa prawnego, pewności i określoności prawa oraz niedziałania prawa wstecz.

Spółka powołała zapisy Przewodnika do ryczałtu od dochodów spółek z 23 grudnia 2021 r. wydanego przez Ministra Finansów, w którym wskazano, że "Ocena czy transakcja mogłaby zostać zawarta między podmiotami niepowiązanymi nie powinna się ograniczać jedynie do oceny ustalonej ceny transakcji (według wartości rynkowej), ale powinna również uwzględnić fakt, czy doszłoby w ogóle do zawarcia danej transakcji, gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty powiązane (tj. czy doszłoby do takiej transakcji między podmiotami niepowiązanymi). Ponadto zacytowała fragment wyroku WSA w Gliwicach z 12 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 93/23, w którym Sąd stwierdził, że "Oceniając, czy dane świadczenie stanowi ukryte zyski, należy - oprócz analizy kryterium podmiotowego - zidentyfikować jego podstawę, tj. ustalić, czy podstawą tego świadczenia było właśnie prawo do udziału w zyskach, czy może inny tytuł. Dopiero, jeżeli wykonane świadczenie wiąże się z prawem do udziału w zyskach, należy przyjąć, że stanowi ono ukryte zyski (...). Zatem ustawodawca zdecydował się świadomie na zawężenie opodatkowania w ramach ukrytych zysków wyłącznie do tych świadczeń na linii podatnik - udziałowiec, które są związane z prawem do udziału w zyskach". Zatem, jak wskazała Spółka, odsetki od udzielonych Wnioskodawcy pożyczek, wypłacane w przyszłości (w tym w wyniku ich kapitalizacji) podmiotom powiązanym przez spółkę objętą ryczałtem od dochodów spółek, nie będą stanowiły dochodu z tytułu tzw. ukrytych zysków.

DKIS zaskarżoną interpretacją uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W pierwszej kolejności przytoczył treść art. 28m ust. 1 pkt 2, art. 28m ust. 3 pkt 1, art. 28m ust. 4 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm., dalej: "ustawa o CIT"). Wskazał, że przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest, co do zasady, efektywna dystrybucja zysku ze spółki do jej udziałowca/akcjonariusza/wspólnika, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji. Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Ukryte zyski stanowić będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki: ( wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, ( inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT), ( wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza/wspólnika lub podmiotu powiązanego, ( wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem/akcjonariuszem/wspólnikiem. DKIS wskazał, że art. 28m ust. 4 ustawy o CIT zawiera wyłączenia z kategorii ukrytych zysków. I tak, z treści pkt 3 ww. artykułu wynika, że do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat. Oznacza to, że powyższym wyłączeniem nie zostały objęte m.in. odsetki. Zgodnie z art. 28n ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT podstawę opodatkowania ryczałtem stanowi suma dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą ustalona w miesiącu, w którym wykonano świadczenie lub dokonano wypłaty lub wydatku. Ponadto art. 28t ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT wskazuje, że podatnik jest obowiązany do zapłaty ryczałtu od dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą – do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wypłaty wydatku lub wykonania świadczenia. Literalne brzmienie ww. przepisów wskazuje, że dochód z tytułu ukrytych zysków powstaje, co do zasady, w momencie efektywnej dystrybucji zysku. Zatem bez znaczenia pozostaje moment udzielenia przez podmiot powiązany pożyczki na rzecz Spółki opodatkowanej ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych, tj. że dochód z tytułu ukrytych zysków wystąpi niezależnie od tego, czy pożyczka została udzielona Spółce przed, czy po wyborze przez Spółkę sposobu opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek.

Powyższe, jak wskazał DKIS, znajduje również potwierdzenie w treści Przewodnika do Ryczałtu od dochodów spółek z 23 grudnia 2021 r. (dalej: "Objaśnienia"). Na str. 6 w pkt 4 wskazano, że w stosowaniu właściwej wykładni przepisów o ryczałcie istotne jest, w przypadku wątpliwości natury językowej, że reinwestycje pozostają nieopodatkowane. Natomiast przekazanie do konsumpcji, wypłata, czy inna dystrybucja majątku - niezależnie od tego, w jakiej formie jest dokonana - podlega opodatkowaniu. Organ interpretacyjny podkreślił, że okoliczność udzielenia pożyczki od obecnego wspólnika, który w chwili jej udzielenia nie był udziałowcem Wnioskodawcy nie wpływa na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie. Z literalnego brzmienia art. 28n ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, wynika, że dochód z tytułu ukrytych zysków powstaje w momencie wypłaty, wydatku lub wykonania świadczenia, (tu: odsetek) wypłacanych przez Spółkę podmiotom powiązanym. Kapitalizacja odsetek polega na doliczeniu do wartości kapitału udzielonej pożyczki (kredytu) kwoty naliczonych odsetek. Przyjmuje się, że kapitalizacja odsetek traktowana jest na równi z zapłatą, ponieważ zmniejsza kwotę odsetek do zapłaty po stronie pożyczkobiorcy i tworzy korzyść ekonomiczną po stronie pożyczkodawcy, który od dnia kapitalizacji nalicza kolejne odsetki od zwiększonej kwoty udostępnionego kapitału. Reasumując, Organ interpretacyjny wskazał, że zapłata w latach, w których Spółka będzie opodatkowana ryczałtem od dochodów spółek, odsetek od pożyczek udzielonych Spółce przez podmioty powiązane, będzie stanowiła ukryty zysk, a tym samym będzie podlegać opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółki. Również kapitalizowane co roku odsetki od pożyczek udzielonych Spółce przez podmioty powiązane, które to kapitalizacje będą przypadały na lata, w których Spółka będzie opodatkowana ryczałtem od dochodów spółek, będą stanowiły ukryty zysk, podlegający opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółki. Kapitalizacja odsetek jest traktowana na równi z zapłatą, ponieważ wywiera ten sam skutek, a mianowicie zmniejsza kwotę odsetek do zapłaty, zaś powstałe przysporzenie dla pożyczkodawcy ma charakter trwały, definitywny i bezwarunkowy.

W skardze do Sądu na powyższą interpretację indywidualną, Strona skarżąca zarzuciła naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez nieuprawnione zastosowanie wykładni rozszerzającej art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, a przez to błędną klasyfikację, że przez ukryte zyski należy rozumieć "w zasadzie wszystkie płatności przekazywane na rzecz wspólnika", podczas gdy Organ powinien przede wszystkim przeanalizować, czy świadczenie odbywa się "w związku z prawem do udziału w zysku";

2. przepisów postępowania: art. 121 § 1 w związku z art. 14c § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej: o.p.) oraz art. 2 ust. 1 pkt 7 ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2023 r. poz. 615 ze zm.), poprzez niewyczerpujące uzasadnienie stanowiska Organu a tym samym naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz prowadzenia przez organy KAS działalności informacyjnej i edukacyjnej w zakresie przepisów prawa podatkowego i celnego.

Mając na uwadze powyższe zarzuty, Strona skarżąca wniosła o: 1) uwzględnienie skargi oraz uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, z uwzględnieniem wyroku, oceny prawnej i wskazań sądu, 2) zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, od organu na rzecz strony skarżącej według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634; dalej jako: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przedmiotem skargi jest wydana przez DKIS interpretacja indywidualna, w zakresie ustalenia – zgodnie z treścią przedstawionego przez Stronę skarżącą pytania – czy odsetki od umów pożyczki, zawartych przed zmianą formy opodatkowania na ryczałt od dochodów spółek, które będą przez Wnioskodawcę w przyszłości spłacane (w tym w wyniku ich kapitalizacji) będą stanowić dla Wnioskodawcy dochód z tytułu ukrytych zysków i tym samym będą podlegały opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.

Zgodnie z art. 14b § 1 i § 3 o.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W myśl art. 14c § 1 o.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

Przechodząc do oceny zaskarżonej interpretacji, w granicach wskazanych w skardze, należy wskazać, że ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123) wprowadzone zostały do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisy regulujące nowe zasady opodatkowania, tj. ryczałt od dochodów spółek kapitałowych - stanowiący alternatywny w stosunku do dotychczasowego, sposób opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przepisy powyższe weszły w życie 1 stycznia 2021 r. Ten nowy sposób opodatkowania został uregulowany w rozdziale 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zatytułowanym "Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych". Natomiast przepisy regulujące opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. zostały wprowadzone na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2105 ze zm.).

Istotą tzw. modelu estońskiego CIT jest odroczenie opodatkowania do momentu dystrybucji zysku na rzecz właścicieli. Tym momentem jest nie tylko data podjęcia uchwały o wypłacie dywidendy, lecz także wszelkie inne wypłaty równoważne takiej dystrybucji. W katalogu dochodów do opodatkowania niezbędne jest zatem uwzględnienie także innych niż dywidenda świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami. Są to tzw. ukryte zyski. Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

W myśl art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków). Zgodnie z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności: kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi (pkt 1). Stosownie do art. 28m ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.

Z powyższego wynika, że ukrytymi zyskami mogą być zarówno kwoty pożyczki (kredytu) udzielonej przez spółkę na estońskim CIT podmiotowi powiązanemu, jak i odsetki od pożyczek udzielanych przez podmioty powiązane na rzecz spółki stosującej system estoński.

W sprawie Organ interpretacyjny uznał, że odsetki od pożyczek, otrzymanych od podmiotów powiązanych jeszcze przed zmianą formy opodatkowania, które Spółka będzie spłacać w przyszłości (w tym w wyniku ich kapitalizacji), będą stanowić dla Wnioskodawcy dochód z tytułu ukrytych zysków i tym samym będą podlegały opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek. W ocenie Sądu, stanowisko DKIS jest słuszne. Za jego prawidłowością przemawia treść powołanego w interpretacji art. 28n ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, zgodnie z którym podstawę opodatkowania ryczałtem stanowi suma dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą ustalona w miesiącu, w którym wykonano świadczenie lub dokonano wypłaty lub wydatku. Ponadto, w myśl art. 28t ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, odnoszącego się do terminu zapłaty ryczałtu, wynika, że podatnik jest obowiązany do zapłaty ryczałtu od dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą - do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wypłaty, wydatku lub wykonania świadczenia. W przepisie tym ustawodawca powołuje się na moment wypłaty świadczenia, nie zaś powstania zobowiązania do wypłaty (w tym przypadku zawarcia umowy pożyczki przewidującej określone odsetki). W konsekwencji, słusznie przyjął Organ interpretacyjny, że dochód z tytułu ukrytych zysków powstaje w momencie wypłaty, wydatku lub wykonania świadczenia, a ponadto, że kapitalizację odsetek od pożyczki należy po stronie pożyczkobiorcy uznać za dokonanie wydatku.

Odnosząc się do zarzutu skargi, zgodnie z którym Organ interpretacyjny dokonał rozszerzającej wykładni art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, a przez to błędnej klasyfikacji, że przez ukryte zyski należy rozumieć "w zasadzie wszystkie płatności przekazywane na rzecz wspólnika", podczas gdy Organ powinien przede wszystkim przeanalizować, czy świadczenie odbywa się "w związku z prawem do udziału w zysku", wskazać należy, że zgodnie z powołanym już wcześniej art. 14c § 1 o.p. obowiązek wyczerpującego opisu stanu faktycznego spoczywa bez wątpienia wyłącznie na wnioskodawcy. Stan faktyczny przedstawiony we wniosku powinien być na tyle szczegółowy, aby wnioskodawca mógł w sposób efektywny skorzystać z interpretacji. Wszelkie braki w tym zakresie obciążają wyłącznie Wnioskodawcę. Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę udzielonej interpretacji i zarazem wyznacza granice sprawy wszczętej złożeniem wniosku. Dlatego też stan faktyczny przedstawiony przez Wnioskodawcę we wniosku o udzielenie interpretacji nie może być modyfikowany w toku postępowania w przedmiocie udzielenia interpretacji. W sprawie, z opisu stanu faktycznego i sformułowanego na jego podstawie pytania, wynikało, że Spółka dąży do uzyskania stanowiska w zakresie opodatkowania odsetek od pożyczek, które otrzymała od podmiotów powiązanych jeszcze przed przystąpieniem do estońskiego CIT, a które to odsetki będzie wypłacać już w czasie objęcia estońskim CIT. Spółka we wniosku o wydanie interpretacji nie skierowała do DKIS pytania, czy w przedstawionym stanie faktycznym świadczenie odbywa się "w związku z prawem do udziału w zysku". W konsekwencji, Organ interpretacyjny nie miał podstaw do zajmowania stanowiska w tym zakresie. Spółka, co prawda powołała fragmenty wyroku WSA w Gliwicach z dnia 12 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 93/23 i zapisy Przewodnika do ryczałtu od dochodów spółek dotyczące ustaleń, czy świadczenie odbywa się "w związku z prawem do udziału w zysku", nie mniej jednak nie wyartykułowała w sposób wyraźny, że jej celem jest uzyskanie stanowiska w tym zakresie. Postawione przez Spółkę pytanie było precyzyjne i jasne. W rezultacie Organ prawidłowo wyraził swoje stanowisko w zakresie wyznaczonym zadanym pytaniem i opisanym stanem faktycznym z nim korespondującym. Podatnik, który uważa, że stan faktyczny, którego dotyczy interpretacja, powinien uwzględniać inne jeszcze okoliczności, istotne dla opodatkowania, zachowuje prawo do złożenia kolejnego wniosku o wydanie interpretacji, w którym przedłoży taki zmieniony, czy sprecyzowany stan faktyczny.

W ocenie Sądu, wydana przez DKIS interpretacja indywidualna spełnia wymogi określone w art. 14c o.p., także w powiązaniu z art. 121 § 1 o.p. i art. 2 ust. 1 pkt 7 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej. Organ wydając interpretację, przedstawił swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez Spółkę, a także wyjaśnił przesłanki, którymi się kierował. Dokonał również pełnej oceny stanowiska Wnioskodawcy, którą poparł odpowiednimi przepisami.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.