Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 942/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-04-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1,  art. 15 ust. 2
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
article: art. 70 par. 1, 6, art. 70c
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia WSA del. Adam Nita (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 20 kwietnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej P. sp. j. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 11 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Po 691/21 w sprawie ze skargi P. sp. j. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 czerwca 2021 r., nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za marzec 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. sp. j. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 11 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Po 691/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (zwany dalej Sądem I instancji) oddalił skargę P. Sp. j. (dalej określanej jako Podatnik, Spółka, Strona lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (zwanego dalej Organem odwoławczym lub Organem II instancji) z 30 czerwca 2021 r,. nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za marzec 2011 roku.

Zagadnieniem spornym w relacjach pomiędzy stronami stosunku podatkowoprawnego była kwestia dopuszczalności odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług, wynikającego z faktur dokumentujących zakupywanie złomu przez Stronę. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. stanął na stanowisku, że dokumenty te potwierdzają dostawy, których nie dokonywały wskazane w nich osoby. W związku z tym, w swojej decyzji zanegował on prawdziwość deklaracji podatkowej Podatnika i określił wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu. Należy zauważyć, że orzeczenie to było przedmiotem kontroli instancyjnej, a decyzje ówczesnego organu odwoławczego, tj. Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy kontrolował zarówno Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, jak i Naczelny Sąd Administracyjny. W konsekwencji tych orzeczeń doszło do uchylenia pierwotnej decyzji pierwszoinstancyjnej. Stało się tak przez wzgląd na konieczność odniesienia się we władczym rozstrzygnięciu organu podatkowego do kwestii należytej staranności w zakresie weryfikacji przez spółkę swoich kontrahentów (mając na uwadze przede wszystkim wyroki TSUE z 31 stycznia 2013 r. wydane w sprawach C-642/11 i C-643/11.). Z tego względu Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. (dalej określany jako Organ I instancji lub NCU-S) raz jeszcze określił spółce wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za marzec 2011. Stało się tak, ponieważ Spółka co najmniej nie dołożyła należytej staranności godząc się na przyjmowanie faktur od swoich kontrahentów.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu w swoim orzeczeniu z 25 maja 2020 r. utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji. To z kolei rozstrzygnięcie zostało uchylone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w jego wyroku z 15 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Po 406/20.

W judykacie tym podniesiono okoliczność nieustalenia w uzasadnieniu decyzji momentu przedawnienia karalności przestępstwa bądź wykroczenia skarbowego, z którego popełnieniem wiąże się niewykonanie spornego zobowiązania podatkowego, świadczące o naruszeniu art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Sąd wskazał też, że w sytuacji, gdy może zachodzić podejrzenie instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wymaga przedstawienia przez organ w uzasadnieniu decyzji okoliczności pozwalających na odniesienie się do tego zarzutu. Braki w tym zakresie nie mogą zaś być sanowane poprzez składanie pism w toku postępowania przed sądem administracyjnym. Jak przy tym podkreślono, do obowiązków organów należeć będzie ustalenie, czy doszło do przedawnienia karalności czynów objętych postępowaniem w sprawie o przestępstwo skarbowe wiążące się z niewykonaniem spornego zobowiązania podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał też, że aby mógł się odnieść do zarzutu instrumentalnego wykorzystania przez organy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej niezbędne jest w pierwszej kolejności ustalenie tego czy doszło do przedawnienia karalności czynów objętych postępowaniem karnoskarbowym.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy, Organ odwoławczy decyzją z 30 czerwca 2021 r. utrzymał w mocy decyzję NUC-S. To właśnie orzeczenie było punktem odniesienia dla wyroku Sądu I instancji, zaskarżonego do Naczelnego Sądu Administracyjnego w przedmiotowym postępowaniu sądowoadministracyjnym. W swojej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej precyzyjnie przedstawił kwestie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zarówno z uwagi na prowadzone postępowania sądowoadministracyjne, jak i przez wzgląd na wszczęcie 1 kwietnia 2015 r., postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe. O zdarzeniu tym Spółka została zawiadomiona w piśmie z 19 maja 2015 r., doręczonym Skarżącemu 22 maja 2015 r. Z kolei do pełnomocnika Strony stosowne zawiadomienie skierowano w piśmie z 19 września 2019 r., doręczonym mu 27 września 2019 r. Organ II instancji szczegółowo przedstawił też zakres czynności karnoprocesowych podejmowanych w sprawie (wszystko to – podobnie jak cała historia sporu istniejącego pomiędzy stronami stosunku podatkowoprawnego - zostało precyzyjnie opisane w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji, dostępnym w CBOS). W konsekwencji poczynionych przez siebie ustaleń Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjawił, że

przedawnienie czynów polegających na podaniu nieprawdy w deklaracji VAT-7 Spółki i narażeniu na uszczuplenie należności publicznoprawnej za marzec 2011 r., a także wyrażające się narażeniem przez Spółkę w marcu 2011 r. na nienależny zwrot należności publicznoprawnej w postaci podatku od towarów i usług nastąpi z końcem 2031 r.

W kontekście tych ustaleń Organ odwoławczy uznał, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało instrumentalnego charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez wspólników spółki. Podkreślił też, że podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z fikcyjnych faktur dało podstawę do wszczęcia śledztwa karnoskarbowego, które z fazy in rem przekształciło się w fazę in personam. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał ponadto na przyczyny, dla których przyjmuje brak należytej staranności Podatnika w kontaktach z jego partnerami handlowym (precyzyjnie zostały one zaprezentowane w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zamieszczonym w CBOSA).

Racje Organu II instancji podzielił Wojewódzki Sąd Administracyjny, który nie miał wątpliwości co do tego, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie było uzasadnione względami instrumentalnymi. W tym kontekście wskazał on na rzeczywiste czynności procesowe podjęte w tej procedurze, w tym na fakt postawienia zarzutów. Sam fakt zawieszenia postępowania karnoskarbowego do czasu rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, w przekonaniu Sądu I instancji nie może zaś świadczyć o instrumentalnym wszczęciu tego postępowania. Ponadto szczegółowo odniesiono się do materii należytej staranności Podatnika w kontaktach z jego partnerami handlowymi.

W skardze kasacyjnej Strona wniosła o:

1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu;

2) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz zobowiązanie organu do wydania decyzji uchylającej zaskarżoną decyzję w całości i umorzenie postępowania podatkowego z uwagi na zaistnienie przesłanek z art. 145a § 1 lit a) w zw. z art. 145 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi;

3) zasądzenie na jej rzecz kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Jednocześnie zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 – zwanej dalej P.p.s.a.). Zdaniem Strony nastąpiło to poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego i kontrolnego, mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, w szczególności:

a) wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia wyroku w zakresie badania zasadności zarzutów przedawnienia zobowiązania podatkowego, w szczególności instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego - polegającą na powoływaniu w uzasadnieniu z jednej strony trzech uchwał NSA (I FPS 1/18,1 FPS 3/18 oraz I FPS 1/21) a z drugiej strony dokonanie oceny stanu faktycznego sprawy - z naruszeniem art. 269 § 1 P.p.s.a. - wbrew tym uchwałom;

b) art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325, zwanej dalej O.p.) - poprzez błędne zastosowanie tych przepisów i uznanie, iż nastąpiło zawieszenie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w wyniku wszczęcia postępowania karnego-skarbowego, co było skutkiem przekroczenia swobodnej oceny dowodów przy dokonywaniu analizy sprawy karnoskarbowej przez organ i błędne uznanie, iż wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu zobowiązania podatkowego a w konsekwencji naruszenie również:

- art. 70 § 1, art. 208 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. - polegające na ich niezastosowaniu i prowadzeniu postępowania podatkowego oraz wydanie decyzji przez organ po upływie terminu przedawnienia;

- art. 121 § 1 O.p., tj. naruszenie zasady zaufania do organów poprzez działanie organu podatkowego, który posługuje się wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe w sposób czysto instrumentalny, wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, nie podejmując w okresie od 23 października 2015 do 20 maja 2020 r. w postępowaniu karnoskarbowym żadnych czynności;

c) naruszenia art. 153 i 170 P.p.s.a. - poprzez niezastosowanie się i pominięcie wiążącej oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych we wcześniejszych prawomocnych wyrokach Sądów dotyczących spółki, w szczególności dotyczącą sposobu oceny dowodów, na których organ oparł twierdzenie o niezachowaniu przez wspólników należytej staranności przy zawieraniu transakcji i w konsekwencji uznanie, iż spółka nie działała w warunkach "dobrej wiary" lub dokonanie oceny przez organ przy braku dowodów potwierdzających świadomość wspólników z daty transakcji co do istnienia nieprawidłowości na poprzednim etapie obrotu złomem;

d) art 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 125 § 1 O.p., tj. naruszenie zasady zaufania do organów określonej w art. 121 § 1 O.p. oraz naruszenie fundamentalnych zasad postępowania podatkowego, tj. zasady praworządności, zasady prawdy obiektywnej i braku dążenia do wszechstronnego i wnikliwego wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy podatkowej będącej przedmiotem rozpoznania organu podatkowego, a w konsekwencji, braku dążenia do trafnego zastosowania przepisów podatkowych, czego skutkiem była m. in. obraza prawa materialnego;

e) art. 187 §1 O.p. w zw. z art. 153 i 170 P.p.s.a. - poprzez wadliwą i zarazem powierzchowną ocenę zebranego materiału dowodowego, która nie czyni zadość wymogowi wyczerpującego jego rozpatrzenia oraz niezastosowanie się i pominięcie wiążącej oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych we wcześniejszych prawomocnych wyrokach Sądów;

f) art. 191 O.p. w zw. z art. 153 i 170 P.p.s.a. - polegające na rażącym naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów, poprzez dokonanie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób dowolny a nie swobodny oraz niezastosowanie się i pominięcie wiążącej oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych we wcześniejszych prawomocnych wyrokach Sądów, wyrażający się m.in.:

-) bezzasadnym odmówieniem wiarygodności i należnej mocy dowodowej dowodom przedstawionym przez Skarżącego w toku postępowania;

-) jednokierunkową interpretacją i oceną materiału dowodowego sprawy, w tym w szczególności zeznań świadków, której celem było udowodnienie tez postawionych przez Organ na wstępie postępowania, a niekorzystnych dla Skarżącego;

-) stawianiem hipotez niepopartych jednoznacznymi dowodami oraz używaniem pojęć niedookreślonych np. "nie można wykluczyć", "musieli wiedzieć", itp.,

-) dowolnym ustaleniem, że Strona nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu transakcji oraz miała lub powinna mieć świadomość oszukańczego działania swoich kontrahentów, w sytuacji gdzie z materiału dowodowego, ocenianego jako całość, wszechstronnie i w ramach swobodnej oceny dowodów, zasad logiki i doświadczenia życiowego wynika, iż:

* okoliczności transakcji z 2011 r. nie wskazywały na ich oszukańczy charakter a tym samym nie było potrzeby zbyt daleko idącej weryfikacji kontrahentów,

* nieprawidłowości powstały na wcześniejszym etapie obrotu, w którym Spółka nie uczestniczyła,

* transakcje zakwestionowane niczym nie różniły się od niezakwestionowanych,

* Strona nie miała prawie żadnych środków czy instrumentów przewidzianych prawem, które pozwoliłyby jej na weryfikację kontrahentów w takim zakresie w jakim wskazuje organ;

-) dokonywaniem przez organ ustaleń w sposób subiektywny z jednoczesnym wymaganiem od strony przeprowadzania weryfikacji kontrahentów w zakresie, który nie należał do niej obowiązków oraz przerzucanie na stronę obowiązków organu;

-) tym, że zebrany w sprawie materiał dowodowy został wadliwie oceniony poprzez przyjęcie, że transakcje Strony w zakwestionowanym zakresie, nie były dokonywane w dobrej wierze, co do ich rzetelności w sytuacji, gdy Spółka poprzez istniejący mechanizm weryfikacji dostawców, przy braku obiektywnych przesłanek transakcji mogących wskazywać na nieprawidłowości, dochowała należytej staranności oraz nie wiedziała i nie mogła się dowiedzieć, iż zakwestionowane faktury VAT wystawione zostały przez firmanta a tym samym o istniejących nieprawidłowościach na wcześniejszym etapie obrotu;

-) art 193 § 4 O.p. - poprzez jego błędne zastosowanie, polegające na przyjęciu przez organ, że księgi podatkowe Spółki są prowadzone w sposób nierzetelny, podczas gdy były one prowadzone w sposób wynikający ze stosownych przepisów prawa i czyniący zadość stawianym w nich wymogom;

-) art. 210 § 4 O.p. - polegające na niewskazaniu w treści uzasadnienia decyzji dowodów, którym organ odmówił wiarygodności i przyczyn tej odmowy;

-) art. 194 § 1 i § 3 w zw. z art 191 O.p. - poprzez nieuwzględnienie przeciwdowodów wskazanych przez Spółkę, dotyczących zakwestionowania fikcyjności transakcji, staranności Spółki i braku świadomości wspólników co do oszukańczego charakteru transakcji, które to okoliczności zdaniem organu wynikały z włączonych do akt sprawy decyzji wymiarowych oraz wyroków karnych, wydanych w sprawach zakwestionowanych dostawców.

II. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 145a P.p.s.a. - poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji oraz niezobowiązanie organu do wydania decyzji uchylającej zaskarżoną decyzję w całości i umorzenie postępowania podatkowego z uwagi na zaistnienie przesłanek z art. 145a § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy:

1. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r., nr 54, poz. 535 - zwanej dalej u.p.t.u.) - poprzez uznanie za sprzeczne z prawem odliczenia przez Stronę podatku naliczonego od podatku należnego w okresie rozliczeniowym za marzec 2011 roku, a w wyniku tego bezpodstawne odmówienie Podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego za okres rozliczeniowy obejmujący marzec 2011 roku, co stanowi jednocześnie naruszenie tzw. zasady neutralności podatku od wartości dodanej;

2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie, polegające na błędnym przyjęciu przez organ, iż faktury zakupów wykazane przez Skarżącego nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;

3. art. 2 ust 1 pkt a) w zw. 2 art 168 Dyrektywy 112 Rady Unii Europejskiej nr 2006/112/WE 2 dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej przez naruszenie zasady neutralności podatku od towarów i usług i naruszenie prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego.

Ponadto, w oddzielnym piśmie procesowym datowanym na 8 kwietnia 2022 r. Strona zrzekła się prawa do rozpoznania sprawy na rozprawie i wniosła o rozpatrzenie jej skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym

W reakcji na przedstawione zarzuty i argumentację Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o:

1) oddalenie skargi kasacyjnej,

2) zasądzenie od Strony na rzecz Organu odwoławczego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych,

3) rozpatrzenie sprawy na posiedzeniu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna w swoim zasadniczym kształcie stanowi powtórzenie zarzutów uprzednio już prezentowanych w piśmie procesowym inicjującym postępowanie sądowoadministracyjne w przedmiotowej sprawie. Należy też mieć na względzie to, że z uwagi na materię przedawnienia zobowiązania podatkowego punktem odniesienia dla ustaleń czynionych przez Sąd I instancji był wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 15 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Po 406/20. W reakcji na ten judykat Organ odwoławczy, w swoim rozstrzygnięciu z 30 czerwca 2021 r. utrzymał bowiem w mocy decyzję NUC-S. Z kolei orzeczenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zostało poddane kontroli Sądu I instancji. Ta zaś została dokonana w wyroku zaskarżonym do Naczelnego Sądu Administracyjnego w przedmiotowym postępowaniu sądowoadministracyjnym.

Jednocześnie, jeżeli chodzi o inny niż przedawnienie aspekt przedmiotowej sprawy, tj. o problem należytej staranności Podatnika w kontaktach handlowych z jego kontrahentami, zasadniczym aktem administracyjnym do którego nawiązywał w zaskarżonym wyroku Sąd I instancji była decyzja NUC-S, której ostateczna akceptacja została dokonana w decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, poddanej kontroli Sądu I instancji w przedmiotowym postępowaniu sądowoadministracyjnym. Stało się tak po wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 stycznia 2016 r., sygn. akt I FSK 1187/15. Jak już bowiem wcześniej wskazano, w konsekwencji tego judykatu w obrocie prawnym pozostała decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 27 sierpnia 2014 r., w której nadążano zbadanie kwestii należytej staranności Podatnika w zakresie weryfikacji jego kontrahentów, przede wszystkim przez wzgląd na wskazówki poczynione w wyrokach TSUE z 31 stycznia 2013 r. wydane w sprawach C-642/11 i C-643/11. Właśnie ta decyzja Dyrektora Izby Skarbowej stała się motywacją dla wydania nieostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego, następnie zaakceptowanej przez Organ odwoławczy w decyzji ostatecznej, do której w zaskarżonym wyroku odnosił się Wojewódzki Sąd Administracyjny.

W świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u., odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług od kwoty podatku należnego ma miejsce w takim zakresie, w jakim towary i usługi, w cenie których jest zawarty podatek naliczony są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Oznacza to, że wykluczona jest redukcja należnego podatku od towarów i usług, ciążącego na podatniku tej daniny o podatek naliczony w sytuacji, gdy jego ciężar ekonomiczny nie został poniesiony w związku z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., wykonywaną przez podmiot obowiązany z tytułu podatku, natomiast nastąpiło to przez wzgląd na realizację potrzeb osobistych tej osoby. Ponadto wskazać trzeba na dwa podstawowe wymogi sformułowane w art. 86 ust. 2, 10 i 11 u.p.t.u. (w brzmieniu na czas urzeczywistnienia przez Stronę podatkowego stanu faktycznego), a w aspekcie temporalnym doprecyzowane w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. Sprawiają one, że w przypadku "obrotu wewnątrzkrajowego" (dostaw towarów lub świadczenia usług) istnieją dwie zasadnicze przesłanki odliczenia podatku naliczonego: podatnik musi posiadać szczególnego rodzaju rachunek, czyli fakturę (fakturę VAT) oraz powinien objąć ekonomiczne władztwo nad rzeczą albo świadczona mu usługa winna być rzeczywiście wykonana. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków wyklucza redukcję należnego podatku od towarów i usług o kwoty podatku naliczonego. Dlatego właśnie, samo legitymowanie się fakturą, bez objęcia ekonomicznego władztwa nad rzeczą lub bez rzeczywistego wykonania udokumentowanej w niej usługi, nie uzasadnia odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług.

Jednocześnie, przez wzgląd na neutralność podatku od towarów i usług - system naliczania i odliczania kwot tej daniny w poszczególnych fazach obrotu podkreśla się znaczenie "tożsamości dostawcy" lub "tożsamości usługodawcy" oraz "tożsamości towaru" lub "tożsamości usługi". Jeżeli bowiem rzeczywiście istniejący wyrób byłby dostarczany przez podmiot, który go nie nabył, albo gdyby przez daną osobę dostarczany był inny wyrób niż ten, który uzyskała ona w poprzedniej fazie obrotu, faktura dokumentująca określoną czynność nie odzwierciedlałaby prawdziwej (rzeczywistej) transakcji gospodarczej. To samo dotyczy świadczenia usługi – jeżeli w rzeczywistości byłaby ona wykonana przez inny podmiot niż ten, który wystawił fakturę, dokument ten nie potwierdzałby faktycznie mającego miejsce świadczenia. Równocześnie, w gruzach ległby cały system naliczania i odliczania kwot podatku od towarów i usług stanowiący gwarancję neutralności podatku od towarów i usług oraz gwarancję uzyskania przez państwo należnej mu (a niezaniżonej) kwoty daniny publicznej (tzw. podatku od towarów i usług do zapłaty). Dlatego właśnie, także niezgodność pomiędzy treścią faktury, a rzeczywistym stanem rzeczy co do tego, kto dostarczał towar albo wykonał usługę oraz brak tożsamości pomiędzy wyrobem lub usługą uwidocznioną w fakturze i faktycznie dostarczonymi dobrami, uzasadnia zanegowanie odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług.

W tym kontekście, zachowanie należytej staranności przez podatnika podatku od wartości dodanej otrzymującego zarówno fakturę, jak i towar (usługę) jest przesłanką ochrony jego praw jako słabszej niż organ podatkowy strony stosunku podatkowoprawnego. Powtarzając uprzednio sformułowaną tezę, zasadniczo bowiem, załamanie systemu naliczania i odliczania kwot podatku (już to ze względów podmiotowych, już to przedmiotowych) oznacza utratę odliczenia, bo godzi w interes finansów publicznych oraz w neutralność podatku od towarów i usług. Formą ochrony praw podatnika jest natomiast zagwarantowanie mu wspomnianej redukcji, o ile nie wiedział oraz przy dołożeniu należytej (a nie szczególnej, czy nadzwyczajnej) staranności nie mógł się dowiedzieć o tym, iż wcześniej (we wcześniejszych fazach obrotu) ów system naliczeń i odliczeń uległ zachwianiu. Oznacza to, że od podatnika nie można oczekiwać zachowań właściwych dla organu podatkowego (tym bardziej, że nie jest on organem podatkowym i nie dysponuje ani władztwem publicznym, ani instrumentami prawnymi właściwymi podmiotowi "górującemu" w stosunku prawnym podległości kompetencji). Zasadne jest natomiast (w imię wspomnianych wcześniej względów ochronnych) oczekiwanie od dłużnika podatkowego klasycznej, typowej przezorności pozwalającej mu na zachowanie odliczenia, pomimo wcześniejszego przerwania "łańcucha" naliczeń i odliczeń podatku od towarów i usług.

Jednocześnie podkreślić i przypomnieć należy, iż w sytuacji, gdy nie jest spełniona którakolwiek z dwóch podstawowych przesłanek odliczenia podatku naliczonego (brak faktury lub brak towaru albo usługi), podatnik nie może dokonać wspomnianej operacji. W takim bowiem przypadku nie jest urzeczywistniony ustawowy, wpisany w konstrukcję podatku od wartości dodanej, warunek redukcji kwot podatku należnego. Tym samym, jeżeli organ podatkowy stwierdzi jedną lub drugą niedoskonałość, bez potrzeby ustalania tzw. dobrej wiary podatnika ma prawo, a przede wszystkim – przez wzgląd na neutralność podatku oraz interes finansów publicznych - obowiązek zanegowania odliczenia.

Odnosząc się do tych kwestii w kontekście przedmiotowej sprawy godzi się zauważyć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu swojego wyroku precyzyjnie wskazał na okoliczności świadczące o braku należytej staranności Podatnika w kontaktach z jego partnerami handlowymi. Czyniąc to, odwołał się on do "mierników dobrej wiary", ukształtowanych w orzecznictwie sądów administracyjnych, a także w swoim szczegółowym wywodzie wykazał, że wspólnicy Spółki w swojej działalności gospodarczej nie przestrzegali nawet własnych zasad weryfikacji nowych kontrahentów. W konsekwencji, doszło do zawarcia umów na dostawę złomu z podmiotami, które pełniły rolę figurantów, a nie rzeczywistych dostawców tego towaru. Nie ulega bowiem wątpliwości, że sprawdzenie potencjalnego partnera handlowego nie może się ograniczać do zapoznania się z dokumentami potwierdzającymi jego funkcjonowanie dla celów podatku od wartości dodanej. Cały ten szczegółowy wywód i wyprowadzone z niego wnioski, z którymi zgadza się Naczelny Sąd Administracyjny zostały zawarte w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji, dostępnym w CBOSA.

Także aspekt przedawnienia (problem skuteczności zawieszenia biegu jego terminu) był przedmiotem analiz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W wywodzie zawartym w uzasadnieniu jego wyroku wskazano na okresy zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, spowodowanego zarówno toczącymi się postępowaniami sądowoadministracyjnymi, jak i wszczęciem i prowadzeniem postępowania w sprawie karnej skarbowej. Ponadto, Sąd I instancji odniósł się do kwestii, która miała zasadnicze znaczenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 15 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Po 406/20, tj. do ustalenia punktu czasu, w którym nastąpi przedawnienie czynów polegających na podaniu nieprawdy w deklaracji VAT-7 Spółki i narażeniu na uszczuplenie należności publicznoprawnej za marzec 2011 r., a także wyrażające się narażeniem przez Spółkę w marcu 2011 r. na nienależny zwrot należności publicznoprawnej w postaci podatku od towarów i usług. Czyniąc to, Sąd słusznie przyjął w ślad za Organem odwoławczym, że nastąpi to dopiero z końcem 2031 r. Jednocześnie wskazano na realne czynności procesowe podejmowane podczas postępowania prowadzonego w sprawie karnej skarbowej, świadczące o tym że zainicjowanie tej procedury nie miało instrumentalnego charakteru i nie było podyktowane chęcią zapobieżenia umarzającemu efektowi upływu czasu, właściwemu instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tym kontekście na uwagę zasługuje zwłaszcza przejście postępowania karnego z fazy in rem w działania dotyczące konkretnej osoby (in personam).

Z wszystkich tych względów, nie znalazł potwierdzenia żaden z zarzutów podniesionych w piśmie procesowym skutkującym przeniesieniem sprawy sądowoadministracyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z tego względu skarga kasacyjna została oddalona. Stało się tak na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 259 – zwanej dalej P.p.s.a.).

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 265). Przez wzgląd na tożsamość stanów faktycznych i w konsekwencji, odpowiedzi na skargi kasacyjne w przedmiotowej sprawie, a także w sprawach I FSK 732/22 oraz I FSK 733/22 Sąd dokonał miarkowania kosztów postępowania kasacyjnego – odstąpił od zasądzenia ich zwrotu w części. Odbyło się to w ten sposób, że zamiast kwoty 8 100 zł, należnej Organowi odwoławczemu na podstawie wskazanych wcześniej przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych Sąd przyznał Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej trzecią część tej kwoty, czyli 2 700 zł. Normatywną podstawą tego rozstrzygnięcia był art. 207 § 2 P.p.s.a.

Adam Nita Izabela Najda – Ossowska Mariusz Golecki