Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 114/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2024-05-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151 , art. 3 § 1
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 67a § 1 pkt 3, art. 67a § 1, art. 209 § 1, art. 210 § 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 18 ust. 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1672
law: Ustawa z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert Asesor sądowy WSA Robert Talaga (spr.) Protokolant: specjalista Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 maja 2024 r. sprawy ze skargi B. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 listopada 2023 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z 21 czerwca 2022r. znak sprawy [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego [...] ustalił dla B. K. zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn, z tytułu nabycia nieruchomości w drodze zasiedzenia na kwotę [...]zł. W skład nabytego przez B. K. majątku weszła nieruchomość o powierzchni gruntu 804 m2, zabudowana budynkiem mieszkalnym o powierzchni użytkowej 90 m2, położona w S., przy ul. [...]. Wartość rynkowa nabytych praw majątkowych wyniosła [...] zł, w tym wartość budynku mieszkalnego [...] zł. Organ podatkowy uwzględnił długi oraz ciężary i nakłady obciążające nabyty majątek w kwocie [...]zł.

Wnioskiem z 14 lipca 2022 r. B. K. zwrócił się z prośbą o umorzenie zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn.

Wnioskodawca powołał się na bardzo trudną sytuacją finansową oraz problemy zdrowotne własne oraz osoby bliskiej. B. K. poinformował, że kilka lat temu miał wypadek i do dziś odczuwa dolegliwości przy poruszaniu się. Zobowiązany wskazał, że jego osoba bliska choruje na [...], a wydatki związane z leczeniem osoby bliskiej pochłaniały ľ emerytury ([...] zł). Podatnik podał, że pracował na podstawie umowy o pracę otrzymując wynagrodzenie miesięczne [...] zł netto. Wydatki miesięczne (prąd, woda, gaz, śmieci) wynosiły około [...] zł. Wydatki, które podczas choroby ponosił na zakup lekarstw wynosiły [...] zł. Zobowiązany ponosił także koszty dojazdu do szpitala oraz wydatki na zmianę opatrunków w kwocie [...]zł. B. K. wskazał, że w 1990 r. kupił nieruchomość aktem notarialnym, ale notariusz nie sporządził umowy przeniesienia własności, sporządził jedynie umowę warunkową. Problem własności wyniknął dopiero, gdy zobowiązany chciał dopisać swoją osobę bliską jako współwłaściciela tej nieruchomości. Wtedy okazało się, że nie jest właścicielem (nie figuruje w żadnej księdze wieczystej jako właściciel). Wnioskodawca był przekonany, że jest właścicielem tej nieruchomości, ponieważ w dniu sporządzenia aktu notarialnego umowy warunkowej uregulował ustaloną cenę oraz poniósł dodatkowe opłaty, ale nie orientował się, że jedyną drogą nabycia tej nieruchomości, którą użytkował od 30 lat, było złożenie wniosku do sądu o stwierdzenie nabycia poprzez zasiedzenie. Zdaniem strony zaistniała sytuacja nastąpiła z powodu niedopatrzenia w biurze notarialnym.

Decyzją z 16 maja 2023 r., znak sprawy [...], Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego [...] odmówił umorzenia zaległości podatkowej w kwocie [...]zł.

Organ podatkowy I instancji wskazał, że złożone przez stronę 20 września 2022 r. oświadczenie o stanie majątkowym oraz dołączone do niego dokumenty zawierają informacje dotyczące prowadzonego wspólnie z osobą bliską gospodarstwa domowego. Jako źródło dochodów wnioskodawca określono wynagrodzenie wnioskodawcy w wysokości [...] zł oraz świadczenie emerytalne osoby bliskiej w wysokości [...] zł. Jako koszty związane z bieżącym utrzymaniem podał opłaty za zużycie prądu, gazu (butla), kanalizację w wysokości około [...] zł miesięcznie oraz dodatkowe obciążenia związane z kredytem w wysokości [...] zł. Strona podała, że kredyt został zaciągnięty w 2020r. na dom. Spłacany jest w ratach o wysokości około [...] zł miesięcznie (kredyt spłacany do lipca 2023 r.). Ponadto w roku 2022 zaciągnięty został kredyt na założenie fotowoltaiki w wysokości [...] zł. Kredyt spłacany jest w ratach miesięcznych w wysokości około [...] zł, płatnych do 2027 r. B. K. wskazał, że mieszka wspólnie z osobą bliską w domu jednorodzinnym o powierzchni 90 m2, położonym na działce o powierzchni 804 m2 w miejscowości [...], który nabył w drodze zasiedzenia. Jako składniki majątku podatnik wskazał: - nieruchomość o powierzchni gruntu 804 m2, zabudowaną domem jednorodzinnym o powierzchni 90 m2 o szacunkowej wartości [...] zł, - samochód L. , rok produkcji 2006, rok zakupu 2018 o szacunkowej wartości [...] zł, - samochód S. , rok produkcji 1994, rok zakupu 2005 o szacunkowej wartości [...] zł. W oświadczeniu wnioskodawca poinformował, że 15 września 2022 r. złożył dokumenty w sprawie emerytury (2 października 2022 r. skończył [...] lat). B. K. podkreślił, że wszystkie świadectwa pracy były wyliczane od podstawowego ubezpieczenia, dlatego też jego emerytura nie będzie wysoka. Jego osoba mu bliska jest [...] i ma niską emeryturę. B. K. nie ma dzieci i może liczyć tylko na siebie.

Organ podatkowy I instancji podkreślił, że postanowieniem z 15 listopada 2022 roku nr [...] Wójt Gminy [...] negatywnie zaopiniował wniosek strony i nie wyraził zgody na umorzenie zaległości podatkowej z tytułu podatku od spadków darowizn w wysokości [...] zł uznając, że sytuacja wnioskodawcy nie jest na tyle wyróżniająca się, by traktować ją odmiennie od innych podatników, którzy borykają się z podobnymi trudnościami. Zaproponowano zastosowanie w tym przypadku ulgi podatkowej w postaci rozłożenia na raty.

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego [...] uzasadniając wydaną decyzję o odmowie umorzenia zaległości podatkowej przyznał, że wskazane problemy zdrowotne wnioskodawcy i jego [...] oraz związana z tym konieczność podjęcia leczenia, wymagają zaangażowania środków finansowych uszczuplających budżet rodziny, co może mieć niekorzystny wpływ na możliwość regulowania zobowiązań, w tym publicznoprawnych, ale nie jest to sytuacja nadzwyczajna, ponieważ obecnie tego typu problemy dotykają większość rodzin i stanowią nieodłączny element bieżącej egzystencji.

Organ podatkowy zauważył, że B. K. zaciągnął zobowiązania w postaci kredytów bankowych, których wysokość ponad trzykrotnie przekracza jego zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn. Raty tych kredytów wynoszą łącznie około [...] zł.

W ocenie organu podatkowego I instancji B. K. posiada wraz z osobą mu bliską stałe źródło dochodów w postaci świadczeń emerytalnych, które umożliwią wygospodarowanie środków na sukcesywne regulowanie zobowiązań. W tej sytuacji aktualny brak możliwości natychmiastowej zapłaty należności podatkowej w całości nie może stanowić przesłanki do jej umorzenia. W wydanej decyzji organ I instancji wskazał także, odnosząc się do podnoszonych argumentów dotyczących zapłaty należności za zakup nieruchomości, że ustalając zobowiązanie z tytułu zasiedzenia uwzględniono poniesione nakłady, które pomniejszyły podstawę opodatkowania o ponad połowę. Uzyskiwane przez B. K. i jego osobę bliską dochody pozwalają uznać, że pomimo zaległych zobowiązań podatkowych, egzystencja rodziny nie jest zagrożona, a sytuacja finansowa nie odbiega od sytuacji wielu innych rodzin. Z tego względu umorzenie zaległości, stanowiące całkowitą rezygnację z należności mających wpłynąć do budżetu gminy byłoby działaniem niezasadnym i przedwczesnym. W tym zakresie organ podatkowy I instancji podzielił opinię Wójta Gminy [...], że strona nie podjęła żadnej próby uregulowania choćby części zaległości podatkowej, występując jedynie z żądaniem zmierzającym do skorzystania z najdalej idącej formy ulgi w spłacie zobowiązań.

Pismem z 5 czerwca 2023 r. B. K. złożył odwołanie od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego [...] z 16 maja 2023 r. znak sprawy [...] odmawiającej umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku od spadków i darowizn w kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł, wynikającej z decyzji tego organu z 21 czerwca 2022 r. nr [...] B. K. podkreślił, że kupując nieruchomość zapłacił za działkę, za zapis oraz wzbogacenie, jak opisał to w dokumentach dostarczonych wcześniej do urzędu skarbowego. W ocenie odwołującego błąd popełnił notariusz, dlatego sprawa tak się skomplikowała. Ponadto pracownicy Urzędu Gminy mogli niedokładnie wyjaśnić sprawę Wójtowi Gminy, który podjął decyzję odmowną. Jednocześnie wystąpił z prośbą o osobiste spotkanie z Wójtem, w wynikach którego osobiście poinformuje.

Pismem z 7 lipca 2023 r. organ odwoławczy wezwał stronę do przedłożenia dokumentów oraz informacji odzwierciedlających aktualną sytuację materialną, finansową oraz zdrowotną wnioskodawcy i jego rodziny.

Dnia 27 lipca 2023r. Strona przedłożyła wzywane dokumenty oraz informacje.

Pismem z 8 sierpnia 2023 r. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił się do Wójta Gminy [...] z prośbą o ponowne przeanalizowanie wniosku o umorzenie zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia majątku w drodze zasiedzenia w kwocie [...]zł i wydanie stosownej opinii w formie postanowienia w zakresie udzielenia żądanej ulgi w spłacie.

Postanowieniem z 28 sierpnia 2023 r., nr [...], Wójt Gminy [...] nie wyraził zgody na umorzenie zaległości podatkowej z tytułu podatku od spadków i darowizn w wysokości [...] zł.

Decyzją z 30 listopada 2023 r., znak sprawy [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego [...] z 16 maja 2023r., znak sprawy [...] odmawiającą umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku od spadków i darowizn w kwocie [...]zł wraz z odsetkami.

W oparciu o przedłożone dokumenty organ odwoławczy ponownie przeanalizował sytuację strony i podkreślił że zgodnie z oświadczeniem o stanie majątkowym z 23 lipca 2023 r., B. K. uzyskuje dochód z tytułu emerytury oraz ze stosunku pracy ([...]) w łącznej wysokości [...] zł prowadzi wspólne gospodarstwo domowe z osobą bliską T. K., która uzyskuje dochody z tytułu emerytury oraz ze stosunku pracy ([...]) w łącznej wysokości [...] zł. Łączny miesięczny dochód rodziny stanowi kwotę [...]zł. Z dokumentów złożonych przed organem I instancji 20 września 2022r. wynika, że dochód gospodarstwa domowego określony został na kwotę około [...] zł. Miesięczne wydatki związane z prowadzeniem gospodarstwa domowego kształtują się łącznie na poziomie około [...] zł, na które składają się: podatek od nieruchomości [...] zł, opłaty za zużycie energii elektrycznej [...] zł, opłaty za zużycie gazu [...] zł, opłaty za zużycie wody i kanalizacja [...] zł, koszty związane z ogrzewaniem mieszkania [...] zł, opłaty za użytkowanie telefonów [...] zł, ubezpieczenie auta wraz z kosztami jego eksploatacji [...] zł, opłata za użytkowanie Internetu [...] zł.

W złożonym oświadczeniu nie wskazano wydatków na zakup wyżywienia i środków czystości, czy kosztów ponoszonych na ochronę zdrowia. W oświadczeniu podatnik wskazał także, że miesięczne koszty leczenia osoby mu bliskiej, która choruje na [...] to około [...] zł.

Wójt Gminy [...] w wydanym postanowieniu, w którym nie wyraził zgody na umorzenie zaległości podatkowej z tytułu podatku od spadków i darowizn w wysokości [...] zł wskazał, że obecna sytuacja strony nie uległa pogorszeniu i nie jest na tyle wyróżniająca się, by traktować ją odmiennie od innych podatników, którzy borykają się z podobnymi trudnościami. Jednocześnie organ samorządowy wyraził zgodę na zastosowanie ulgi podatkowej w postaci rozłożenia na 12 równych rat zaległości podatkowej zgodnie z 67a § 1 pkt 2 O.p.

Ponadto na podstawie pisma z 18 września 2023 r. Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego [...] ustalono, że: organ egzekucyjny nie prowadzi wobec strony postępowania egzekucyjnego, poza zobowiązaniem, które jest przedmiotem postępowania odwoławczego podatnik nie posiada innych zaległości podatkowych, na dzień złożenia wniosku posiadał zaległości z tytułu podatku od spadków i darowizn w wysokości [...] zł. Z dniem 23 kwietnia 2023 r. na poczet nieuregulowanych zobowiązań zaliczono nadpłatę w wysokości [...] zł wykazaną przez stronę w zeznaniu PIT-37 za 2022 r. Pozostała kwota do zapłaty wynosi [...] zł. Ponadto organ odwoławczy ustalił, że w latach 2021 i 2022 B. K. osiągnął następujące dochody: za rok 2021 (PIT-37) w wysokości [...] zł, -za ok. 2022 (PIT-37) w wysokości [...] zł.

Po przeanalizowaniu zebranego materiału dowodowego, Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł w rozpoznawanej sprawie przesłanki ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego. Ważnego interesu podatnika nie można bowiem utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie umorzenia tej zaległości, a jego wystąpienia nie można upatrywać wyłącznie w dolegliwości finansowej w związku z koniecznością wywiązania się z ciążącymi zobowiązaniach podatkowych. Orzekając więc w sprawie umorzenia organy podatkowe jako rzecznik całego społeczeństwa, które jest zainteresowane utrzymaniem przez państwo instytucji działających na ich rzecz i zaspakajających ich potrzeby, takie jak zagwarantowanie bezpieczeństwa, opieki zdrowotnej wykształcenia itd. mają obowiązek również uwzględnić "interes publiczny". Organy podatkowe podejmując decyzję w takim zakresie są zobowiązane do wyważenia relacji pomiędzy tymi dwoma interesami "podatnika i publicznym", przy użyciu konstrukcji uznania administracyjnego.

W ocenie organu odwoławczego wskazane przez wnioskodawcę okoliczności nie stanowiły przesłanek uzasadniających umorzenie przedmiotowej zaległości podatkowej. Nie kwestionując trudności finansowych i materialnych oraz zdrowotnych rodziny wnioskodawcy organ zwrócił uwagę, że jego sytuacja finansowa, choć uniemożliwia spłatę zadłużenia w sposób jednorazowy, była względnie stabilna, a uzyskiwany łączny dochód rodziny w kwocie [...]zł był wyższy od ponoszonych miesięcznych wydatków w kwocie około [...] zł. Do jego dyspozycji pozostawała miesięcznie kwota około [...] zł. Wątpliwość budziła kwota wydatkowana tytułem podatku od nieruchomości, tj. [...] zł miesięcznie, gdyż nie została ona udokumentowana, a zdaniem organu była to kwota roczna. W efekcie kwota pozostająca co miesiąc do dyspozycji wnioskodawcy była wyższa niż [...] zł. Ponadto wiążące było stanowisko jednostki samorządu terytorialnego względem wniosku o umorzenie zaległości podatkowej. W postanowieniu z 28 sierpnia 2023r. nr [...] nie wyrażono zgody na umorzenie zaległości podatkowej a jedynie na ubieganie się wnioskodawcy o zgodę na zastosowanie ulgi podatkowej w postaci rozłożenia na 12 równych rat zaległości podatkowej zgodnie z 67 a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Pismem z dnia 12 stycznia 2024 roku B. K. wniósł do W. S. A. w Poznaniu skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 30 listopada 2023 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego [...] z 16 maja 2023 r. odmawiającą umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku od spadków i darowizn w kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę. B. K. argumentował, że 4 czerwca 1990r. na podstawie umowy sprzedaży warunkowej (akt notarialny Repertorium nr [...]) nabył nieruchomość położoną w [...] gmina [...] składającą się z działki nr [...], o powierzchni 804 m2. Skarżący podkreślił, że zaistniało nieporozumienie spowodowane błędem notariusza. B. K. wskazał, że akt notarialny powinien zostać sporządzony dopiero po dostarczeniu pisma z Urzędu Gminy o odstąpieniu od prawa pierwokupu, a będąc w Urzędzie Gminy [...] został poinformowany, że pisma nie otrzyma, ponieważ taki przepis nie istnieje. Skarżący podkreślił, że od niedawna wie, iż nie jest właścicielem przedmiotowej nieruchomości, co spowodowało, że nie mógł dopisać swojej osoby bliskiej do księgi wieczystej, jako współwłaściciela nieruchomości. Podatnik wystąpił z wnioskiem o zasiedzenie nieruchomości i został poinformowany o konieczności dokonania stosownych opłat. B. K. podkreślił, że nie zgadza się aby drugi raz płacić podatek od wzbogacenia, ponieważ już raz zapłacił za kupno działki. Jego zdaniem nie występuje o umorzenie zaległości, tylko nie chce po raz drugi płacić podatku i ponosić konsekwencji z powodu błędu urzędnika. Skarżący wskazał, że dokonał już wpłat na kwotę [...]zł, co stanowi duży ciężar finansowy, tym bardziej, że na ten cel musiał w części pożyczyć środki finansowe. B. K. podkreślił, że obecnie jest na emeryturze, której miesięczna wysokość netto wynosi [...] zł. Skarżący zauważa, że kwota [...]zł to wartość półrocznej kwoty Jego świadczeń emerytalnych. B. K. wskazał także, że jego osoba bliska od 2013 r. choruje na ciężką chorobę, a niewielką emeryturę w kwocie [...]zł przeznacza w całości na leczenie. Podatnik poinformował także, że nie jest w stanie przedstawić rachunków i faktur za kupno leków dla osoby mu bliskiej, co sugerował Wójt Gminy [...], gdyż leki sprowadza z zagranicy.

W piśmie z 12 stycznia 2024r. B. K. dodał także, że obecnie pracuje na pół etatu za wynagrodzeniem [...] zł netto. Podniósł, iż ze względu na zaistniałą sytuację koszty powinno ponieść B. N., a Wójt [...] powinien sprawdzić to, że dokonano wpłaty z tytułu podatku od wzbogacenia od nabycia działki. Podatnik podkreślił, że honor nie pozwoliłby mu ubiegać się o jakąkolwiek ulgę, gdyby nabył nieruchomość przez zasiedzenie. Podatnik zapewnia, że jeśli podatek będzie musiał zapłacić, to będzie ubiegać się o zwrot podatku od wzbogacenia, który zapłacił w 1990 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację wskazując, że przedstawione w niej zarzuty są nieuzasadnione.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2022 r. poz. 329), zwanej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może ją uchylić, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 p.p.s.a., skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.).

Rozstrzygnięcie sporu wymagało dokonania kontroli legalności zaskarżonej decyzji dotyczącej umorzenia zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia majątku w drodze zasiedzenia w kwocie [...]zł.

W ocenie organów należało odmówić umorzenia zaległości podatkowych skarżącego w podatku.

Skarżący kwestionuje powyższe stanowisko podnosząc m.in., że w sprawie wystąpiły przesłanki umorzenia zaległości.

Materialno-prawną podstawę wydania zaskarżonej decyzji, jak również poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji stanowił art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm. - dalej w skrócie: "O.p."), zgodnie z którym organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może: umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

Na tle regulacji art. 67a § 1 O.p. należy dostrzec, że w jego brzmieniu ustawodawca odwołuje się do pojęcia "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego". Ważny interes podatnika to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych przypadków losowych lub szczególnego splotu okoliczności nie jest on w stanie uregulować zaległości podatkowej, interes publiczny zaś to dążenie do sytuacji, w której podatnicy regulują swoje zobowiązania podatkowe w całości i terminowo, to dbałość o interes Skarbu Państwa, rozumiany jako konieczność zapewnienia stałych dochodów państwa, a więc i możliwości realizacji zadań ogólnospołecznych. W interesie publicznym leży też by podatnicy przestrzegali przepisy podatkowe, by była przestrzegana zasada równości i sprawiedliwości opodatkowania. Interes podatnika nie może pozostawać w kolizji z interesem publicznym, umorzenie zaległości podatkowej jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania może bowiem być stosowane w szczególnie uzasadnionych wypadkach. Oceniając sytuację podatnika organy podatkowe winny mieć na uwadze interes budżetu państwa, w sprzeczności z tym interesem zaś byłoby przerzucanie ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej na ogół podatników. Jedynie w razie wystąpienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego możliwe staje się skorzystanie z prawa do wydania decyzji przyznającej ulgę w spłacie zobowiązania podatkowego. Przesłankę interesu publicznego interpretuje się zazwyczaj jako dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji itp. (tak: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki - "Ordynacja podatkowa". Komentarz 2004, Oficyna Wydawnicza "Unimex", W. 2004, str. 282). Przy jej ocenie należy również uwzględnić zasadność obciążenia państwa, a w rezultacie całego społeczeństwa kosztami udzielonej w ten sposób pomocy. Z kolei pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków (por.: wyrok NSA z 10 marca 2009 r., I FSK 31/08).

Z użytego przez ustawodawcę sformułowania "może" wynika, że decyzje w przedmiocie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych zapadają w ramach tzw. uznania administracyjnego. Uznanie to nie wyraża się jednak w swobodzie oceny w danym stanie faktycznym sprawy okoliczności odpowiadających pojęciom ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet przy ich ustaleniu (por. wyrok NSA z 5 października 2017 r., II FSK 1169/17). Uznaniowość decyzji polega na tym, że to do organu podatkowego należy wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia sprawy. Legalność decyzji uznaniowych podlega ograniczonej kontroli. Sąd administracyjny nie jest organem trzeciej instancji w postępowaniu administracyjnym i nie może poddawać ocenie, czy dokonany przez organ podatkowy wybór jest trafny. Sąd nie jest uprawniony do badania merytorycznej zasadności decyzji administracyjnej. Sąd administracyjny nie rozstrzyga o tym, czy zaległość podatkowa, odsetki za zwłokę winny zostać umorzone. Takie rozstrzygnięcie należy wyłącznie do organów administracyjnych. Decyzja "uznaniowa" podlega jednak w pełnym zakresie badaniu co do jej zgodności z przepisami proceduralnymi, a więc do oceny, czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy oraz czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym mają swoje uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym oraz czy dokonana ocena mieści się w ustalonych graniach zaś wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne. Innymi słowy sąd administracyjny jest uprawniony jedynie do kontrolowania trybu postępowania prowadzącego organ podatkowy do wydania decyzji w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej. Sąd ten nie może natomiast kwestionować rozstrzygnięcia merytorycznego zawartego w zaskarżonej decyzji, będącego wynikiem dokonanego przez organ wyboru, jego celowości i słuszności.

Kontrola sądowa legalności decyzji wydawanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się więc do oceny, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub interes publiczny oraz czy w ramach swego uznania, nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów. Kontroli sądu nie podlega zatem uznanie samo w sobie, ale sposób, w jaki nastąpiło zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, uzasadnienie stanowiska organu, a także to czy uznanie organu podatkowego nie przekształciło się w uznanie dowolne. Organ, po stwierdzeniu wystąpienia jednej z przesłanek podejmuje decyzję czy uwzględnić wniosek i wybór rozstrzygnięcia należy do organu administracji podatkowej. Poza polem rozważań sądu pozostaje więc ocena zasadności dokonanego wyboru rozstrzygnięcia sprawy w kontekście niedookreślonych przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, których znaczenie jest każdorazowo ustalane przez organ podatkowy. Jeśli zatem sąd nie dopatrzy się uchybień organów w sposobie procesowania i oparcia rozstrzygnięcia o kompletne dowody (w dacie wydania zaskarżonej decyzji), to nie ma podstaw prawnych do eliminowania decyzji z obrotu prawnego. Sąd nie ma możliwości zmiany wyboru, jakiego organ dokonał wydając określone rozstrzygnięcie w ramach uznania administracyjnego (por. wyrok NSA z 13 kwietnia 2023 r., III FSK 2164/21). W kontekście przytoczonych regulacji wskazać również należy, że na gruncie art. 67a O.p. przyjmuje się, że aby skorzystanie z przewidzianego w nim uznania nie było uznane za dowolne, powinno zostać szczegółowo uzasadnione (por: wyrok NSA z 24 listopada 2020 r., II FSK 1318/20). Podkreśla się, że zwłaszcza negatywne rozstrzygnięcie powinno być szczególnie przekonywująco i jasno uzasadnione, zarówno co do faktów i co do prawa, ale także co do wyjaśniania motywów podjętej decyzji, tak aby nie było wątpliwości, że wszystkie okoliczności sprawy zostały wnikliwie rozważone i ocenione, a ostateczne rozstrzygniecie jest ich logiczną konsekwencją (tak: wyrok NSA z 26 maja 2017 r., II GSK 3160/15).

Odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze należy wyjaśnić, że w postępowaniu w przedmiocie udzielanie ulgi nie są badane okoliczności powstania zobowiązania podatkowego czy jego wysokość. Nie są to bowiem okoliczności prawnie relewantne w świetle normy art. 67a § 1 pkt 3 o.p. W tym przypadku dotyczy to zarzutów skargi dotyczących nabycia własności nieruchomości na podstawie aktu notarialnego repertorium nr [...] z którego wynika, że 4 czerwca 1990 r. zawarta została pomiędzy B. K. a J. i E. S. umowa sprzedaży warunkowej na mocy której sprzedano B. K. nieruchomości KW nr [...] niezabudowaną działkę nr [...] o powierzchni 804 m2 pod warunkiem, że terenowy organ administracji państwowej nie wykona prawa pierwokupu. B. K. nie przedłożył innego aktu notarialnego, tj. aktu dotyczącego przeniesienia własności nieruchomości. Jednocześnie na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego [...] Wydział IX Cywilny z dnia 31 sierpnia 2021 r., sygnatura akt [...] B. K. nabył w drodze zasiedzenia z dniem 4 czerwca 2020 r. własność nieruchomości położonej w [...] przy ul. [...], o powierzchni 0,0804 ha, stanowiącej działkę nr [...] dla, której Sąd Rejonowy [...] prowadzi Księgę Wieczystą o nr [...] W tym względzie okoliczności jakie zostały podniesione przez skarżącego względem okoliczności jakie doprowadziły do powstania zaległości podatkowej, a były związane z brakiem podpisania umowy przenoszącej własność nie mogły mieć wpływu na wysokość wymierzonego zobowiązania podatkowego. W okolicznościach rozpoznawanej nie zostały one również uznane za wystarczające do przyjęcia, że wypełniają one przesłankę "ważnego interesu podatnika", który uzasadniałby umorzenie powstałej zaległości podatkowej B. K.. Takie okoliczności nie zostały również uznane za wystarczające do stwierdzenia, ze wypełniają one przesłankę "interesu publicznego", który uzasadniałby umorzenie zaległości podatkowej skarżącej.

Sąd nie dopatrzył się też naruszenia przepisów O.p., które mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy. Sytuacja finansowa skarżącego została trafnie uznana za stabilną, a uzyskiwany łączny dochód rodziny w kwocie [...]zł za wyższy od ponoszonych miesięcznych wydatków w kwocie około [...] zł. Miesięczna kwota około [...] zł pozostająca do dyspozycji skarżącego wprawdzie nie umożliwiała jednorazowej spłaty zaległości, ale wyznacza taką możliwość w pewnej perspektywie czasowej przy jednoczesnym rozłożeniu zaległości na raty. Organ odwoławczy zwrócił uwagę na wątpliwości dotyczące kwoty wskazanej jako wydatkowana tytułem podatku od nieruchomości, tj. [...] zł miesięcznie, co nie zostało udokumentowane przez stronę skarżącą, a miało znaczenie w odniesieniu do właściwego ustalenia sytuacji finansowej B. K. oraz ponoszonych przez niego wydatków.

Skład orzekający zwraca uwagę, że organy nie zanegowały trudnej sytuacji życiowej i osobistej skarżącego w odniesieniu do umorzenia zobowiązania w podatku od spadku, wskazując, iż sytuacja skarżącego w porównaniu z innymi podatnikami nie uzasadnia udzielenie tego rodzaju ulgi. W tym zakresie uwzględniono, że sytuacja majątkowa skarżącego nie zagraża jego egzystencji, a udzielenie wnioskowanej ulgi stawiałoby skarżącego w uprzywilejowanej pozycji względem innych podatników, którzy znajdując się w równie trudnej sytuacji życiowej regulują swoje zobowiązania wobec Skarbu Państwa. Nie można natomiast nadawać priorytetowego znaczenia zobowiązaniom o charakterze cywilnoprawnym przed zobowiązaniami publicznymi. Okoliczność zaciągnięcia takich zobowiązań przez wnioskodawcę nie mogła być argumentem przemawiającym za umorzeniem przedmiotowej zaległości podatkowej. Każdy obowiązany jest bowiem ponosić ciężary i świadczenia publiczne. To, że obecnie skarżący nie dysponuje gotówką na uiszczenia całej, kwoty podatku od spadku, nie oznacza obiektywnego braku możliwości jego uiszczenia w późniejszym czasie.

W rozpoznawanej sprawie przez organy podatkowe prawidłowo uwzględniły, że wniosek o ulgę w spłacie dotyczył pobieranych przez urząd skarbowy podatków i opłat stanowiących w całości dochody jednostek samorządu terytorialnego, a zatem zasadnicze znaczenie w sprawie miał przepis art. 18 ust. 2 ustawy z dnia 13 listopada 2003r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2022 r., poz. 2267 ze zm.), zwanej dalej u. d. j. s. t., zgodnie z którym naczelnik tego urzędu może umarzać, odraczać termin zapłaty lub rozkładać na raty należności oraz zwalniać płatnika z obowiązku pobrania bądź ograniczać pobór należności wyłącznie za zgodą przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego. W tym przypadku miał zastosowanie przepis art. 209 § 1 Op., który stanowi, że jeżeli przepis prawa uzależnia wydanie decyzji od zajęcia stanowiska przez inny organ, w tym wyrażenia opinii lub zgody albo wyrażenia stanowiska w innej formie, decyzję wydaje się po zajęciu stanowiska przez ten organ. Negatywne stanowisko przewodniczącego samorządu terytorialnego w zakresie udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych stanowiących dochody organu samorządowego było wiążące dla organów podatkowych, które nie były uprawnione do oceny prawidłowości takiego stanowiska, ponieważ w świetle obowiązujących przepisów, kompetencji organów podatkowych nie podlegają orzeczenia organów samorządowych (por. wyrok WSA z dnia 16 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 990/14).

Uwzględniając stanowisko Wójta Gminy [...] zawarte w postanowieniu z 28 sierpnia 2023 r., nr [...], odmawiającym wyrażenia zgody na udzielenie ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej w przedmiocie podatku od spadków i darowizn w kwocie [...]zł, zasadnie zatem przyjęto brak podstaw do stwierdzenia w przedmiotowej sprawie "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego", uzasadniających udzielenie wnioskowanej ulgi.

W realiach niniejszej sprawy istotne były również regulacje normujące postępowanie podatkowe, w ramach którego to orzeka się w przedmiocie udzielania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych. Analiza akt administracyjnych nie pozwala postawić organom podatkowym zarzutu naruszenia w niniejszej sprawie przepisów dotyczących zasad przeprowadzania postępowania wyjaśniającego. W tym względzie zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe prawidłowo przeprowadziły postępowanie dowodowe i wyjaśniające, a następnie, po zrelacjonowaniu aktualnej sytuacji skarżącego i jego osoby bliskiej wyprowadziły wnioski sformułowane w uzasadnienie decyzji obu instancji.

W ocenie Sądu, postępowanie to organy podatkowe przeprowadziły w sposób wszechstronny, nie tylko wyjaśniając podnoszone przez skarżącą okoliczności, ale także uwzględniając z urzędu znane im inne mające znaczenie dla wyniku sprawy okoliczności. Skarżący miał także możliwość brania czynnego udziału w postępowaniu, a następnie zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy i wypowiedzenia się co do tego materiału. Miał więc zapewnioną możliwość skutecznej obrony jej interesów, od niej zatem zależało, w jaki sposób będzie tych interesów bronić, tj. czy przedstawi dowody na podnoszone przez nią okoliczności. W efekcie organy ustaliły też wszystkie okoliczności faktyczne tej sprawy, które odniosły się również do twierdzeń skarżącego. B. K. natomiast nie wyjaśnił wątpliwości, które dotyczyły jego sytuacji finansowej. Część twierdzeń skarżącego (choćby dotycząca ponoszonych wydatków) nie została przez skarżącego należycie udowodniona. Organy zwracając na to uwagę słusznie nie dały wiary tym twierdzeniom.

Zaskarżona decyzja, podobnie jak decyzja pierwszoinstancyjna zawiera elementy określone w art. 210 § 1 o.p., a w jej uzasadnieniu organ podatkowy, stosownie do § 4 tegoż przepisu, przedstawił stan faktyczny sprawy, dokonał wykładni przepisu art. 67a § 1 pkt 3 o.p. oraz analizy wszystkich okoliczności sprawy w świetle przesłanek określonych w art. 67a § 1 pkt 3 o.p., ustosunkowując się, co wskazano wyżej, do wszystkich podnoszonych przez stronę argumentów, podnosząc inne okoliczności sprawy znane organowi z urzędu oraz wskazując przesłanki i motywy odmownego rozpoznania żądania strony. Rozstrzygnięcie sprawy stanowi logiczną konsekwencję ustalonego w postępowaniu stanu faktycznego i jego ocenę w świetle obowiązujących przepisów prawnych.

W ocenie Sądu, dokonana przez organy podatkowe ocena okoliczności sprawy również nie budzi zastrzeżeń, organy te oceniły wszystkie okoliczności sprawy zarówno podniesione przez skarżącą, a także uwzględnione z urzędu, a ocena ta została dokonana na podstawie całego materiału dowodowego sprawy i jest prawidłowa, logiczna i konsekwentna. Skoro organy administracji publicznej prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy i stwierdziły, że w sprawie nie zachodzą przesłanki ważnego interesu strony lub interesu publicznego, to prawidłowo także oceniły, że brak było podstaw do umorzenia zaległości podatkowej.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.