Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 842/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2023-07-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 112c ust. 1 pkt 2 w związku z  art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. c,d
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie Sędzia WSA Jarosław Horobiowski, Asesor WSA Iwona Solatycka (sprawozdawca), Protokolant Starszy specjalista Agnieszka Dąbrowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 lipca 2023 r. sprawy ze skargi W. s.c. na decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno – Skarbowego we Wrocławiu z dnia 9 września 2022 r. nr 458000-COP.4103.20.2022 w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za m-ce od IX do XI 2020 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

UZASADNIENIA

Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu z 9 września 2022 r., nr 458000-CC)P.4103.20.2022, (dalej: NDUCS) z 7 czerwca 2021 r. nr 0201-IOD1.4102.16.2021, utrzymującą w całości własną decyzję z 30 marca 2022 r., nr 458000-CKK-41.4103.9.2022 w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za m-ce od IX do XI 2020 r. W. s.c. W. W., R. W., J. W. (dalej Podatnik. Strona, Skarżący)

Z akt sprawy wynika, że przeważającym przedmiotem działalności Strony są roboty budowlane związane z wnoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych. W okresie od stycznia 2020 r. do listopada 2020 r. Podatnik wykazywał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W tym okresie Podatnik nie przeprowadzał transakcji wewnątrzwspólnotowych ani nabycia towarów i usług zaliczanych do środków trwałych.

W wyniku przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej NDUCS działający w charakterze organu I instancji stwierdził, że w okresie objętym kontrolą (I – XI 2020 r.) Spółka obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur, które zdaniem organu nie dokumentowały rzeczywistych nabyć. Faktury te na łączną kwotę brutto w wysokości 146.635,68 zł, w tym kwota netto 119.216,00 zł oraz podatek naliczony 27.419,68 zł zostały wystawione przez O. sp. z o.o. oraz M. Sp. z o.o. W dniu 6 grudnia 2021 r. Spółka złożyła korekty deklaracji VAT-7, uwzględniające w całości ustalenia kontroli. Postanowieniem z 3 marca 2022 r. NDUCS przekształcił zakończoną kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres wrzesień, październik i listopad 2020 r. Postępowanie podatkowe zakończyło się wydaniem decyzji z 30 marca 2022 r. ustalającej Spółce dodatkowe zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za ww. okres w wysokości 100% podatku naliczonego wykazanego na zakwestionowanych fakturach na podstawie art. 112 c ust. 1 pkt 2 w związku z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. c) i d) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174, ze zm.) dalej ustawa VAT. Swoje ustalenie w zakresie transakcji z O. sp. z o.o. organ oparł o zebrany materiał dowodowy, w tym umowy dotyczące wynajmu pracowników ogólnobudowlanych oraz płytkarzy, zeznania świadka A. S., włączone do akt sprawy protokoły przesłuchania w charakterze Strony W. W., oraz czynności dokonane w celu sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów kontrahenta. Natomiast zakresie transakcji z M. sp. z o.o., które miały dotyczyć wykonania usługi w postaci wynajmu kierowcy z kat. B, operatora koparki, monterów rusztowań, pracowników ogólnobudowlanych oraz usługi przewozu kontenerów, organ oparł swoje ustalenia m.in. na podstawie zeznań i wyjaśnień świadka P. P. – Prezesa Zarządu M. sp. z o.o., zeznań M. K., włączonego do akt sprawy protokołu przesłuchania w charakterze Strony W. W. oraz zeznań A. S. Mając na uwadze zebrany materiał dowodowy, organ działając w I instancji uznał, że świadczy on o braku rzeczywistego charakteru transakcji zakupu oraz, że spółka świadomie w swoich ewidencjach zakupu VAT ujęła faktury na łączną kwotę podatku VAT w wysokości 27.419,68 zł, na których jako wystawcy wskazani są ww. kontrahenci, a które nie odzwierciedlając rzeczywistych transakcji. W ocenie organu rola tych podmiotów sprowadzała się jedynie do wprowadzenia do obiegu "pustych faktur" mających wygenerowanie podatku naliczonego u odbiorcy. Organ wskazał, że przekazany wykaz pracowników wynajętych od firm pośredniczących, jak i informacje wynikające z pism otrzymanych od Wielkopolskiego Urzędu Wojewódzkiego w Poznaniu, Powiatowego Urzędu Pracy we Wrocławiu, Urzędu Pracy m.st. Warszawy, Powiatowego Urzędu Pracy w Poznaniu oraz Dolnośląskiego Urzędu Wojewódzkiego we Wrocławiu i Mazowieckiego Urzędu Wojewódzkiego w Warszawie - nie uprawdopodobniają, że wskazane osoby zostały "pozyskane" od firm, które wystawiały faktury.

Wobec ustalenia, że Spółka obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur, które stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, na podstawie art. 112 c ust.1 pkt 2 ustawy VAT NDUCS, działając jako organ I instancji, ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień 2020 r. w wysokości 11.795,00 zł, za października 2020 r. w wysokości 6 102,00 zł, za listopad 2020 r. w wysokości 9522,00 zł.

Po rozpoznaniu odwołania od ww. decyzji, NDUCS działając jako organ II instancji utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, podzielając argumentację w niej zawartą i uznając zarzuty Strony, dotyczące zarówno naruszenia przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego, podniesione w odwołaniu, za bezzasadne. Organ wskazał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Spółka świadomie posługiwała się pustymi fakturami, a działanie takie miało na celu niezgodne z prawem uszczuplenie wpływów podatkowych Skarbu Państwa. Zatem, w ocenie organu, działającego w II instancji, zasadnym było ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112 c ust. 1 pkt 2 ustawy VAT, co zgodnie jest z wytycznymi TSUE dotyczącymi stosowania sankcji zgodnie z zasada proporcjonalności.

Od powyższej decyzji Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu i zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania podatkowego, które w ocenie Strony miało istotny wpływ na rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy, w szczególności:

- art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2.04.1997 r. w związku z art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021, poz. 1540 ze zm.) dalej O.p. i naruszenie zasady dwuinstancyjności poprzez rozpatrzenie odwołania przez ten sam organ a tym samym nie spełnienie zakładanej Konstytucją zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego;

- art. 112c ust. 1 pkt 2 w związku z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy VAT poprzez ich błędne zastosowanie w sytuacji gdy spółka nie działała w sposób umyślny przy zawieraniu transakcji z podmiotami, które wystawiały faktury dotyczące nabycia towarów i usług, a które bądź dopuściły się oszustwa podatkowego, bądź też nie zadeklarowały podatku należnego od zawartych transakcji;

- art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy VAT w związku z unijną oraz konstytucyjną zasadą proporcjonalności wynikającą z art. 2, art. 250 oraz art. 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.; dalej dyrektywa 112) przez ich błędną wykładnię, a w rezultacie niewłaściwe zastosowanie;

- art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy VAT w związku z art. 191 O.p. poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i niezastosowanie przesłanki obniżenia kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT mimo zaistnienia przesłanek ku temu;

- art. 121 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów w związku z niepoinformowaniem skarżącej o planowanym zastosowaniu sankcji w wysokości 100%, co doprowadziło do złożenia przez skarżącą korekt deklaracji podatkowych;

- art. 121 i art. 124 O.p., poprzez oparcie ustaleń na jednym dowodzie - przesłuchaniu świadka, bez uwzględnienia innych dowodów będących w posiadaniu organu i tym samym naruszenie zasady zaufania jednostki do państwa;

- art. 187 § 1 w zw. z art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez pominięcie uwidocznionych w KRS informacji dotyczących kontrahentów skarżącej oraz przyjęcie, że niezłożenie przez dostawców deklaracji VAT potwierdza stawianą tezę o nierzetelności otrzymanych przez skarżącą faktur, z pominięciem pozostałych dowodów potwierdzających, iż towary zostały dostarczone i usługi wykonane na rzecz skarżącej, co przeczy stawianej tezie świadomego uczestnictwa skarżącej w oszustwie podatkowym.

Mając na uwadze powyższe, Skarżąca wniosła o:

- uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej decyzji organu I instancji,

- zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przewidzianych.

Uzasadniając swoje stanowisko Strona na wstępie przedstawiła dotychczasowy przebieg postepowania i tezy zawarte w zaskarżonej decyzji. Strona uzasadniając zarzut naruszenia przez organ zasady dwuinstancyjności, wskazała na pozbawienie Skarżącej praw wynikających z art. 78 Konstytucji RP. Strona podniosła, że w toku kontroli celno – skarbowej przedstawiła organowi I instancji wszystkie dokumenty związane z przeprowadzonymi transakcjami. Zarzuciła błędy w prowadzonym postępowaniu dowodowym, w tym oparcie ustaleń na zeznaniach jednego świadka, który ponadto z niewiadomych Stronie przyczyn zmieniał zeznania. W treści skargi Strona wskazała, że złożyła zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa przez A. S. złożenia fałszywych zeznań. W ocenie Strony, brak dokonania rozliczenia podatku VAT przez wystawców faktur nie przesądza i nie może przesądzać, że transakcje udokumentowane tymi fakturami nie miały rzeczywiście miejsca. Strona zarzuciła, że organ, pomimo braku udowodnienia jakiejkolwiek świadomości skarżącej o ewentualnych nieprawidłowościach, których dopuścili się kontrahenci spółki, bezzasadnie uznał, że w sprawie będzie mieć zastosowanie sankcja przewidziana w art. 112c. Strona wskazuje na sprzeczność ustaleń organu, który z jednej strony twierdzi, że faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń, a z drugiej nie kwestionuje wykonania usługi. Zdaniem skarżącej zastosowanie sankcji w wysokości 100% narusza zasadę proporcjonalności, w sytuacji, w której nie można przypisać spółce świadomego udziału w oszustwie podatkowym. Podatnik wskazał ponadto, że przez brak poinformowania skarżącej o możliwości zastosowania wobec niej dodatkowego zobowiązania, organ naruszył zasadę prowadzenia postepowania w sposób budzący zaufanie oraz zasadę udzielania informacji. Strona wskazała, że już samo uchybienie tej pierwszej zasadzie, może być podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę NDUCS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2022, poz. 2492 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259; dalej: p.p.s.a.), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanym przypadku (odnosi bowiem się do skarg dotyczących wydanych interpretacji indywidualnych). W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu.

Kontrolując w powyżej zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję z dnia 9 września 2022 r., Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W sprawie nie doszło bowiem do mającego, bądź mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów prawa procesowego oraz materialnego.

Najdalej idącymi zarzutami skargi są zarzuty niezgodności skarżonej decyzji z Konstytucją, to jest jej art. 78 w związku z art. 127 O.p., z uwagi na naruszenie zasady dwuinstancyjności poprzez rozpatrzenie odwołania przez ten sam organ, a tym samym nie spełnienie zakładanej Konstytucją zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego. Sąd uznał zarzut naruszenia powołanych w skardze przepisów Konstytucji za niezasadny.

Na temat podobnego zagadnienia prawnego (na tle art. 221 o.p.) swoją ocenę prawną sformułował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1126/10. Sąd w składzie rozpoznający skargę podziela stanowisko wyrażone w tym wyroku.

Zgodnie z art. 78 Konstytucji, każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. Wyjątki od tej zasady oraz tryb zaskarżenia określa ustawa. Przepis ten wprowadza jako zasadę dwuinstancyjność, ale z regulacji tej wynika także, że normodawca dopuszcza występowanie wyjątków od tej zasady.

W postępowaniu podatkowym realizacja zasady dwuinstancyjności określona została w art. 127 O.p. Organem właściwym do rozpatrzenia odwołania jest, zgodnie z art. 220 § 2 O.p., organ podatkowy wyższego stopnia. W art. 13 § 1 pkt 2 lit. c, art. 221 i art. 221a § 1 O.p. wprowadzone zostały jednak wyjątki od tej zasady. Z art. 13 § 1 pkt 2 lit. c O.p. wynika bowiem, że organem podatkowym, stosownie do swojej właściwości, jest dyrektor izby administracji skarbowej – jako organ odwoławczy od decyzji wydanej przez ten organ w pierwszej instancji. Stosownie zaś do treści art. 221 O.p. w przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, dyrektora izby administracji skarbowej lub przez samorządowe kolegium odwoławcze odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. Jak stanowi art. 221a § 1 O.p., w przypadku wydania w pierwszej instancji przez naczelnika urzędu celno-skarbowego decyzji, o której mowa w art. 83 ust. 4 i 5 ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm., dalej: uKAS.), odwołanie od tej decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym.

Stosownie do art. 94 ust. 2 uKAS, w zakresie nieuregulowanym do postępowania podatkowego, o którym mowa w art. 83 ust. 1, przepisy Ordynacji podatkowej, z wyjątkiem art. 165, stosuje się odpowiednio. Art. 83 uKAS normuje zagadnienia dotyczące przekształcenia kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe, a właśnie w wyniku takiego postępowania została wydana skarżona w sprawie decyzja NDUCS.

W przypadkach określonych w art. 13 § 1 pkt 2 lit. c, art. 221 i art. 221a O.p. wprowadzono konstrukcję odwołania wyłączającą zasadę dewolutywności. W doktrynie środki zaskarżenia dzieli się na środki odwoławcze - mające charakter dewolutywy i inne środki zaskarżenia - niemające takiego charakteru. Jednakże zdaniem Trybunału Konstytucyjnego nie ma decydującego znaczenia przyjmowany w doktrynie podział na środki odwoławcze i inne środki zaskarżenia. Należy bowiem uwzględniać całokształt unormowań, determinujących przebieg określonego postępowania, bo nie zawsze jest możliwe takie ukształtowanie procedury, aby w sprawie orzekał organ wyższej instancji (por. orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z 15 grudnia 2008 r., sygn. akt P 57/07, publ. OTK 2008, nr 10, poz. 178). Zasada sprawiedliwości proceduralnej, jak i zasada zaskarżalności orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji były przedmiotem rozważań w orzecznictwie konstytucyjnym (np. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 14 czerwca 2006 r., sygn. akt K 53/05, publ. OTK ZU nr 6/A/2006, poz. 66, s. 678 i z 12 maja 2011 r., sygn. akt P 38/08 oraz powołane tam orzecznictwo; wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 16 listopada 1999 r., sygn. akt SK 11/99, publ. OTK ZU nr 7/1999, poz. 158 oraz z 12 czerwca 2002 r., sygn. akt P 13/01, publ. OTK ZU nr 4/A/2002, poz. 42). Ponownie na te kwestie zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z 6 grudnia 2011 r. (sygn. akt SK 3/11, Dz. U. Nr 272, poz. 1613). W motywach tego ostatniego orzeczenia Trybunał Konstytucyjny ponownie podkreśli, że art. 78 Konstytucji obejmuje swym zakresem nie tylko postępowanie sądowe, ale również administracyjne oraz inne postępowania, w których organ władzy publicznej wydaje akt kształtujący sytuację prawną podmiotu praw i wolności. Jednocześnie Trybunał wskazał, że w art. 78 Konstytucji ustawodawca posłużył się ogólnym sformułowaniem "zaskarżenie" nie precyzując charakteru i właściwości środków prawnych służących urzeczywistnieniu tego prawa.

Zastosowanie ogólnego pojęcia "zaskarżenie" pozwoliło na objęcie jego zakresem różnych, specyficznych dla danej procedury środków prawnych, których cechą wspólną jest umożliwienie stronie uruchomienia weryfikacji podjętego w pierwszej instancji orzeczenia bądź decyzji. Trybunał zwrócił uwagę, że w sprawach przekazywanych do właściwości innych organów niż sądy standard konstytucyjny jest inny. Artykuł 78 Konstytucji nie wymaga bezwzględnie, aby każdy środek prawny służący zaskarżeniu decyzji miał charakter dewolutywy. Brak cech dewolutywności środka zaskarżenia w postępowaniu administracyjnym nie przesądza automatycznie o niekonstytucyjności takiego rozwiązania, jeżeli brak ten jest zrównoważony gwarancjami procesowymi chroniącymi podmiot, o którego prawach i wolnościach rozstrzyga się w tymże postępowaniu (zob. także wyrok NSA z 31 stycznia 2012 r., sygn. akt II GSK 1530/10). W postępowaniu z odwołania strony, gdy odwołanie od własnej decyzji rozpatruje naczelnik urzędu celno-skarbowego, gwarancje takie wynikają w szczególności z zasad ogólnych postępowania podatkowego, które na mocy art. 235 w zw. z art. 221a § 1 O.p. mają odpowiednie zastosowanie w takich sprawach. W ocenie Sądu, takie zasady nie zostały naruszone przez NDUCS, zatem wskazany wyżej zarzut skargi, jest bezzasadny.

Odnosząc się natomiast, do zarzutów dotyczących naruszenia przez NDUCS przepisów procedury, na wstępie Sąd wskazuje, że na organy podatkowe nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Postępowanie podatkowe powinno być przy tym prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia.

W opinii składu orzekającego, w rozpatrywanej sprawie organ nie uchybił powyższym zasadom postępowania podatkowego. Postępowanie podatkowe prowadzone było postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, umożliwiono stronie zapoznanie się z materiałem dowodowym oraz wypowiedzenie się w tej kwestii.

Sąd wskazuje, że poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 O.p. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja nie uchybiła również ww. przepisom prawa.

Zebrany w niniejszej sprawie materiał dowodowy uprawniał organ do oceny, że w sprawie nie doszło do rzeczywistego dokonania transakcji, a Podatnik miał świadomość tego stanu rzeczy. Świadczą o tym wskazane poniżej okoliczności i dowody m.in. braku zainteresowania przez Skarżącą ww. kontrahentami, tj. brak weryfikacji i wiedzy na temat wystawców faktur, fakt, że wszystkie zlecenia zawierane z M. sp. z o.o. były dokonywane z osobą nieposiadającą upoważnienia do jej reprezentacji, zeznania A. S. z których wynika, że Spółka, której był udziałowcem, nie świadczyła ona żadnych usług oraz nie sprzedawała żadnych towarów, podobnie jak M. sp. z o.o. W ocenie Sądu, organ prawidłowo ocenił wartość dowodową tych zeznań, w kontekście pozostałego materiału dowodowego, a Skarżący nie wskazał dowodów przeciwnych mogących podważyć ustalenia organu podatkowego. Ponadto, również z zeznań P. P. - Prezesa Zarządu M. Sp. z o.o. wynika, że przedmiotowa spółka, od momentu założenia, nie prowadziła i nie prowadzi faktycznej działalności gospodarczej, nie zawierała żadnych umów (za wyjątkiem umowy najmu lokalu siedziby), nie wystawiała faktur, niczego nie zamawiała i nie kupowała, nie zatrudniała pracowników, jak i nie miała założonego rachunku bankowego. Pan P. P. wyjaśnił również, że nie zna firmy "W. S.C." Organ odwoławczy prawidłowo również ocenił wartość dowodową zeznań W. W. w części, w której twierdził, że sporne transakcje między podmiotami wskazanymi na fakturach były realizowane, nie dając im wiary w tym zakresie.

Również analiza uzyskanych przez organ dokumentów tj. wykazu pracowników wynajętych od firm pośredniczących, oraz informacji otrzymanych z: Wielkopolskiego Urzędu Wojewódzkiego w Poznaniu), Powiatowego Urzędu Pracy we Wrocławiu, Urzędu Pracy m.st. Warszawy, Powiatowego Urzędu Pracy w Poznaniu, oraz Dolnośląskiego Urzędu Wojewódzkiego we Wrocławiu i Mazowieckiego Urzędu Wojewódzkiego w Warszawie – słusznie doprowadziła organ do konkluzji, ze nie uprawdopodobniają one, że wskazane osoby zostały udostępnione przez firmy, które wystawiały faktury.

W tym stanie rzeczy, prawidłowe są ustalenia organu, że faktury wystawione przez wyżej wskazane podmioty, nie były związane z nabyciem jakichkolwiek towarów lub usług, a Podatnik miał świadomość, że uczestniczy w transakcjach wiążących się z oszustwem podatkowym i faktury stwierdzają czynności, które nie zostały faktycznie dokonane, a zatem prawidłowo organ zastosował art. 112c ustawy VAT w przedmiotowej sprawie.

Podkreślić też należy, że postępowanie dotyczące ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego nie może być prowadzone w celu weryfikacji ustaleń faktycznych, które zostały poczynione w toku kontroli celno-skarbowej i znalazły swoje odzwierciedlenie w wyniku kontroli. Akceptacja tego wyniku kontroli dokonana poprzez złożenie przez niego korekty deklaracji, nie pozwala na podważanie tych ustaleń faktycznych w postępowaniu dotyczącym dodatkowego zobowiązania podatkowego. Celem tego postępowania jest jedynie wymiar dodatkowego zobowiązania (wyrok NSA w Warszawie z dnia 22 października 2022 r. I FSK 489/21). Ponieważ Spółka złożyła korekty deklaracji VAT za okres objęty kontrolą, uwzględniając w całości ustalenia, to brak było podstaw do wszczęcia postępowania wymiarowego. Zatem kwestia związana z określeniem zobowiązania podatkowego, jest pod względem materialnoprawnym oraz procesowym zamknięta w związku z tym, że Spółka uwzględniła ustalenia kontroli, składając stosowną korektę (zob. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 30 czerwca 2020 r. sygn. akt I SA/Bd 241/20, Lex nr 3035034).

Korekta deklaracji złożona po kontroli zamyka drogę do dalszego procedowania w zakresie, w jakim została złożona, tj. w zakresie postępowania wymiarowego, nie zwalnia to jednak organu podatkowego od wszczęcia postępowania w sprawie określenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112b i 112c ustawy o VAT. Wyżej wskazane przepisy, nie dają bowiem możliwości odstąpienia od nałożenia wymienionych w nich sankcji (poza przypadkami, które jednak nie wystąpiły w niniejszej sprawie). Wbrew zarzutom skargi, Podatnik był powiadomiony, w doręczonym mu upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej, że nawet w sytuacji złożenia korekt uwzględniających w całości ustalenia kontroli celno-skarbowej, organ może prowadzić postępowanie podatkowe zmierzające do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w przypadku, gdy uzna, że zachodzą przesłanki warunkujące przekształcenie zakończonej kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe.

Przepisy regulujące instytucję dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, weszły do polskiego porządku prawnego w związku z ustawą z 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016 r., poz. 2024 ze zm.) dodano do działu XI ustawy o VAT rozdział 5.

W przepisach tych przewidziano trzy stawki wysokości tak orzekanego dodatkowego zobowiązania podatkowego, a mianowicie stawkę podstawową określoną w przepisie art. 112b ust.1 ustawy o VAT w wysokości 30%, stawkę obniżoną w wysokości 20% określoną w przepisie art. 112b ust. 2 ustawy o VAT oraz stawkę podwyższoną tzw. kwalifikowaną w wysokości 100%, określoną w treści przepisu art. 112c ust. 1 ustawy o VAT.

Przepis art. 112b ust. 1 pkt 1 wymienia sytuacje, w których może zostać określone dodatkowe zobowiązanie podatkowe wskazując enumeratywnie 5 takich sytuacji. Są to, w przypadku złożenia deklaracji podatkowej, sytuacje, kiedy podatnik wykazał:

a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej,

b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej,

c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej,

d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego, lub też nie złożył deklaracji podatkowej i nie wpłacił zobowiązania podatkowego.

W przypadkach tych organ w myśl tego przepisu mógł orzec o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym w wysokości 30 % uszczuplenia.

Z kolei art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT stanowi, że jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 1, podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i najpóźniej w dniu złożenia tej korekty deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu, to wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego wynosi 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

W tym miejscu należy jednak zwrócić szczególną uwagę na brzmienie art. 112 c ust. 1 ustawy VAT. Z przepisu tego wynika bowiem regulacja, która znalazła zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. Art 112 c stanowi bowiem, że w zakresie, w jakim w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1, oraz 2a odpowiednio zaniżona kwota zobowiązania podatkowego, zawyżona kwota zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, zawyżona kwota różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, lub wykazanie kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego, lub kwoty różnicy podatku do obniżenia za następne okresy rozliczeniowe, w miejsce wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego, wynikają w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur, które:

1. zostały wystawione przez podmiot nieistniejący,

2. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,

3. podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,

4. potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności

- wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur wynosi 100%

Zatem treść przepisu art. 112c ustawy o VAT przewiduje sankcję kwalifikowaną w wysokości 100% uszczuplenia, w zakresie, w jakim w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a, wynika z określonego działania podatnika, a więc m.in. posługiwania się fakturą stwierdzającą czynności, które nie zostały dokonane (art.112 ust.1 pkt 2 ustawy o VAT), jak ustalono w sprawie będącej przedmiotem sporu.

Dodatkowa można również podkreślić, że z treści przepisu art. 112b ust. 3 pkt 1 ustawy VAT wynika, że złożenie deklaracji podatkowej uwalnia podatnika od dodatkowego zobowiązania podatkowego, tylko w takiej sytuacji, gdy zostało to dokonane przed wszczęciem kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej. Wnioskując a contrario, należy stwierdzić, że złożenie takiej deklaracji po wszczęciu tego typu postepowań (tak jak w niniejszej sprawie) nie zwalnia od dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Jedyną preferencję w tym zakresie, związaną z zadeklarowaniem podatku w prawidłowej wysokości i wpłaceniem go na konto właściwego organu podatkowego lub zwrotem kwoty nienależnego zwrotu podatku przewiduje art. 112b ust. 2 ustawy o VAT wprowadzający 20 % wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Przepis ten ma jednak zastosowanie tylko do podstawowej wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego. Nie znajdzie natomiast zastosowania do zobowiązania orzekanego w myśl art. 112c ust.1 ustawy VAT.

Sąd wskazuje, że możliwość orzekania w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania na podstawie, art. 112 c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, tj. w sytuacji posługiwanie się przez podatnika fakturami stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane znajdzie jednak zastosowanie tylko wtedy, gdy działanie takie zostało przez podatnika zawinione, czyli posługiwał się on taką fakturą świadomie, wiedząc, że czynności w nich opisanych nie dokonano, lub też posługiwał się nią mogąc przy zachowaniu odpowiedniej staranności powziąć wiedzę o takim charakterze tego dokumentu.

Jeżeli organ nie wykaże takiego właśnie, zawinionego działania podatnika, to nie jest możliwe orzeczenie o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym na tej podstawie (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 18 listopada 2020 r. sygn. I SA/Bd 501/20, czy wyrok z 17 września 20219 r. WSA w Gliwicach sygn. akt I SA/Gl 424/19, wyrok WSA w Rzeszowie z 20 lipca 2021 r. sygn. akt I SA/Rz 280/21, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 6 czerwca 2023 r. I SA/Bd 176/23). Zatem na organie ciąży obowiązek wykazania takiego działania podatnika.

Omawiając przedmiotowe zagadnienie należy mieć też na uwadze, że w dniu 15 kwietnia 2021 r., Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydał wyrok w sprawie C-935/19 (Grupa Warzywna sp. z o.o. EU:C:2021:287). W wyroku TSUE wskazał, że "Artykuł 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z podatku od wartości dodanej (VAT) jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji, co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności." Wskazać należy, że myśl art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE: "Państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskimi przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. Możliwość przewidziana w akapicie pierwszym nie może zostać wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem poza obowiązkami, które zostały określone w rozdziale 3."

Z wyroku TSUE wynika więc, że celem dodatkowej sankcji VAT powinno być zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Wskazane cele te nie mogą jednak stać w sprzeczności z zasadą proporcjonalności. W ww. wyroku Trybunał zwrócił jedynie uwagę, że konstrukcja przepisu art. 112b ust. 2 ustawy o VAT nie daje organom podatkowym możliwości zindywidualizowania nałożonej sankcji tak, by nie wykraczała ona poza to, co jest niezbędne do zapewnienia prawidłowego poboru podatku i zapobiegania oszustwom podatkowym. Zdaniem TSUE, konieczne jest rozróżnienie na gruncie tych przepisów dwóch różnych od siebie sytuacji:

- sytuacji, w której błąd został popełniony przez podatnika w okolicznościach wskazujących na oszustwo podatkowe oraz

- sytuacji, w której brak jest okoliczności wskazujących na popełnienie oszustwa podatkowego oraz uszczuplenia wpływów Skarbu Państwa.

Na tej podstawie TSUE uznał, że polskie przepisy są niezgodne z unijnymi w przypadku, gdy nakazują automatyczne nałożenie sankcji, której wysokość nie może być limitowana, także w sytuacji, gdy podatnik popełnił zwyczajny błąd co do rozliczeń, bez znamion oszustwa, a ponadto nieprawidłowość ta nie skutkuje uszczupleniem należności budżetowych. TSUE podniósł również, że niezależnie od sztywnej możliwości obniżenia sankcji wyłącznie z 30% do 20% (lub 15%), uzależnionej jedynie od samego faktu dokonania korekty zgodnej z ustaleniami kontroli, polskie przepisy nie przewidują innych możliwości moderowania, czy dostosowania wysokości sankcji w zależności od okoliczności stwierdzonego zaniżenia podatku, w tym w szczególności, gdy takie zaniżenie wynikało wyłącznie z błędu w ocenie transakcji jako opodatkowanej lub nie podatkiem VAT, a nadto nie skutkowało ostatecznie (ze względu na dokonaną przez podatnika dobrowolną korektę deklaracji) uszczupleniem wpływów podatkowych.

W tym zakresie TSUE wskazał także, że wadę rozwiązania ujętego w art. 112b ust. 2 polskiej ustawy o VAT stanowi automatyzm jej stosowania oraz brak możliwości "zindywidualizowania nałożonej sankcji w celu zapewnienia, by nie wykraczała ona poza to, co jest niezbędne do realizacji celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu oszustwom podatkowym".

W ocenie Sądu, pomimo stosunkowo wąsko zakreślonego przedmiotu analizy (zapytanie WSA dotyczyło w zasadzie wyłącznie reguły pozwalającej w przypadku korekty pokontrolnej obniżyć sankcję VAT do 20%), TSUE w znacznie bardziej generalny sposób sformułował naczelne zasady, którym musi odpowiadać polska sankcja VAT w całym zakresie swojego zastosowania. W każdym bowiem przypadku niezwiązanym z korektą pokontrolną, a może nawet zwłaszcza w takim przypadku (skoro podatnik dokonuje korekty bez związku z działaniami organów podatkowych lub w ogóle nie dochodzi do uszczuplenia), stosowanie sztywnej sankcji w wysokości 30% zdecydowanie "wykracza poza to, co jest niezbędne do realizacji celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu oszustwom podatkowym". Zdaniem TSUE istotne jest bowiem, by decyzje o sankcjach nakładanych na podatnika uwzględniały sytuacje, które doprowadziły do nieprawidłowości w opodatkowaniu, szczególnie, gdy nieprawidłowości te są wynikiem oszustwa i uszczuplenia wpływów Skarbu Państwa. Jak wynika z treści uzasadnienia wyroku TSUE (C- 935/19) w pkt 27, cyt.: "Sankcje takie nie mogą (...) wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (wyrok z 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 60).". Podkreślić przy tym należy, że przywołany wyrok TSUE z dnia 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C - 935/19 nie dotyczył kwestii ustalenia dodatkowego zobowiązania w sytuacji popełnienia oszustwa podatkowego, a samo dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustalane w oparciu o regulację z art.112c ustawy o VAT, nie podlegało bezpośredniej ocenie TSUE. Nie ulega też wątpliwości, że w przedmiotowej sprawie brak jest jakichkolwiek przesłanek, aby uznać, że działanie Strony skarżącej było nieumyślne, niezawinione, podejmowanym w dobrej wierze lub pod wpływem błędu, a to przede wszystkim te kwestie zostały podniesione przez TSUE. W tym kontekście, zdaniem Sądu należy uznać, że naruszeniem zasady proporcjonalności oraz art. 273 Dyrektywy 112 byłoby zastosowanie art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, jedynie w każdej sytuacji, automatycznie, bez uwzględnienia okoliczności faktycznych związanych z ustaleniem czy podatnik naruszył przepisy podatkowe w skutek niedochowania aktów staranności, lub celowego i świadomego udziału w oszustwie podatkowym. Ustalenie natomiast dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości przewidzianej w art. 112c ust.1 ustawy VAT dla świadomego uczestnika obrotu pustymi fakturami VAT nie narusza zasady proporcjonalności. Nie można uznać bowiem, że nałożenie takiego zobowiązania na podatnika nierealizującego obowiązków związanych z podatkiem VAT, jest naruszeniem tej zasady oraz przepisów unijnych, samo w sobie. Wskazać bowiem należy, że zastosowanie sankcji 100% w wymienionych w przepisie sytuacjach, nie będzie naruszało zasady proporcjonalności, o ile nieprawidłowość była skutkiem świadomego uczestnictwa podatnika w oszustwie dotyczącym podatku i wynika w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W ocenie Sądu świadomy udział w oszustwach podatkowych nie zasługuje na jakąkolwiek ochronę prawną na gruncie przepisów podatkowych.

Jak wyżej wskazano, oceniając materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy oraz argumentację organu przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, Sąd doszedł do przekonania, że organ podatkowy wykazał, że Spółka dopuściła się w pełni świadomie naruszeń obowiązków podatkowych uczestnicząc aktywnie w procederze generowania podatku naliczonego przy pomocy fikcyjnego obrotu opartego na pustych fakturach VAT. Takie działanie niewątpliwie uzasadnia nałożenie zobowiązania dodatkowego w najwyższej, kwalifikowanej wysokości 100% kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Albowiem przyczyną zaistniałego w niniejszej sprawie uszczuplenia podatkowego nie był bardziej lub mniej nieświadomy błąd podatnika, lecz świadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ przeanalizował dopuszczalność zastosowania art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, wskazując na brak naruszenia zasady proporcjonalności oraz wytycznych wyżej powołanego wyroku TSUE. Sąd w pełni podziela ustalenia organu podatkowego w zakresie w jakim uznał on, że wskazane faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, a Podatnik miał pełną świadomość tego stanu rzeczy. Sąd nie dopatrzył się sprzeczności w ustaleniach organu, jak również pominięcia dowodów, które mogłyby mieć znaczenia dla sprawy. Spółka dopuściła się bowiem w pełni świadomie naruszeń wobec obowiązków podatkowych uczestnicząc w procederze generowania podatku naliczonego przy pomocy fikcyjnego obrotu opartego na pustych fakturach VAT. Takie działanie uzasadniało nałożenie zobowiązania dodatkowego w najwyższej, kwalifikowanej wysokości 100% kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Wobec powyższego, nie znajdując podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji wydane zostały z naruszeniem podatkowego prawa materialnego, względnie z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 151 p.p.s.a,. orzekł jak w sentencji.