Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 689/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-05-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 2 zd. 2
journal: Dz.U. 2019 poz 1836
law: Ustawa z dnia 15 stycznia 2016 r. o podatku od niektórych instytucji finansowych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie sędzia WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), sędzia WSA Dariusz Czarkowski, Protokolant referent Maria Pawlik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 maja 2024 r. sprawy ze skargi T. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 lutego 2022 r. nr 0111-KDIB1-3.4016.7.2021.1.JKU w przedmiocie podatku od niektórych instytucji finansowych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz T. S.A. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

T. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Strona", "Skarżąca", "T."), pismem 10 marca 2022 r., wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS", "Dyrektor", "organ interpretacyjny") z dnia 4 lutego 2022 r. w przedmiocie podatku od niektórych instytucji finansowych.

Zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych.

Dnia 8 grudnia 2021 r. wpłynął wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej, w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawcy byli oraz są podatnikami zależnymi lub współzależnymi bezpośrednio lub pośrednio wobec jednego podmiotu lub grupy podmiotów powiązanych ze sobą – w rozumieniu art. 5 ust. 2 zdanie 2 ustawy z dnia 15 stycznia 2016 r. o podatku od niektórych instytucji finansowych (Dz.U. z 2019 r., poz. 1836, dalej: "u.p.o.n.i.f."), a w konsekwencji czy każdy z Wnioskodawców ma prawo odrębnie pomniejszyć podstawę opodatkowania z tytułu podatku od niektórych instytucji finansowych liczoną jako suma wartości aktywów, wynikającą z zestawienia obrotów i sald, ustalonego na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na kontach księgi głównej, zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości o kwotę 2 mld zł.

We wniosku zawarto opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) T. S.A. (dalej: "T. 1" lub "Wnioskodawca") jest krajowym zakładem ubezpieczeń, prowadzącym na podstawie ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (t.j. Dz.U. 2021 poz. 1130 ze zm.; dalej: "u.d.u.r."), działalność polegającą na oferowaniu ubezpieczeń majątkowych zarówno klientom indywidualnym jak i klientom korporacyjnym. Głównym akcjonariuszem Wnioskodawcy jest spółka prawa niemieckiego Z. AG (dalej: "Z.") posiadająca 75,7% akcji Wnioskodawcy. Pozostałym mniejszościowym akcjonariuszem posiadającym 24,3% akcji Wnioskodawcy jest Z Company będąca spółką prawa japońskiego. Z. jest jednocześnie większościowym akcjonariuszem T. A S.A. (dalej: "T. A"), które z kolei jest jedynym akcjonariuszem T. B S.A. Podmioty te łącznie tworzą tzw. Grupę Ubezpieczeniową.

W przeszłości, tj. od 1 lutego 2016 r. do 20 grudnia 2016 r. T. A było również większościowym akcjonariuszem (51% akcji) T. C S.A. T. A przysługiwało przy tym większość głosów na walnym zgromadzeniu akcjonariuszy T. C S.A. W związku z nabyciem akcji T. C S.A. przez inny podmiot, spółka ta nie należy już do Grupy Ubezpieczeniowej A. T. 2 S.A. (dalej: "T. 2", "T.") również jest krajowym zakładem ubezpieczeń, prowadzącym działalność gospodarczą na podstawie przepisów u.d.u.r. T. 2 posiada w swojej ofercie zarówno indywidualne, jak i grupowe ubezpieczenia na życie. Jedynym akcjonariuszem T. 2 (T.) jest Wnioskodawca.

T. 1 i T. 2 łącznie tworzą tzw. Grupę Ubezpieczeniową B. T. 1 i T. 2 w dalszej części Wniosku będą określani łącznie jako "Wnioskodawcy". Wnioskodawcy sporządzają swoje sprawozdania finansowe zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. 2019 poz. 351 ze zm.; dalej: "u.o.r."). Akcjonariusze nie zawarli żadnej umowy mającej dotyczyć współkontroli nad działalnością Wnioskodawcy.

We wniosku sformułowano pytanie, czy Wnioskodawcy byli oraz są podatnikami zależnymi lub współzależnymi bezpośrednio lub pośrednio wobec jednego podmiotu lub grupy podmiotów powiązanych ze sobą – w rozumieniu art. 5 ust. 2 zdanie 2 u.p.o.n.i.f., a w konsekwencji czy każdy z Wnioskodawców ma prawo odrębnie pomniejszyć podstawę opodatkowania z tytułu PIF liczoną jako suma wartości aktywów, wynikającą z zestawienia obrotów i sald, ustalonego na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na kontach księgi głównej, zgodnie z przepisami u.o.r. o kwotę 2 mld zł?

Zdaniem Wnioskodawców, Wnioskodawcy nie byli i nie są podatnikami zależnymi lub współzależnymi bezpośrednio lub pośrednio wobec jednego podmiotu lub grupy podmiotów powiązanych ze sobą – w rozumieniu art. 5 ust. 2 zdanie 2 u.p.o.n.i.f, a zatem każdy z Wnioskodawców ma prawo odrębnie pomniejszyć podstawę opodatkowania z tytułu PIF liczoną jako suma wartości aktywów, wynikająca z zestawienia obrotów i sald, ustalonego na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na kontach księgi głównej, zgodnie z przepisami u.o.r. o kwotę 2 mld zł.

We wniosku przedstawiono obszerne uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców, wraz z przywołaniem orzecznictwa sądów administracyjnych.

Wnioskodawcy jako podmioty, które nie są zależne (bezpośrednio lub pośrednio) od Z. AG. Za podmiot zależny można przede wszystkim uznać spółkę prawa handlowego, której większość udziałów/akcji posiada inna spółka prawa handlowego. Między takimi podmiotami występuje w takiej sytuacji stosunek zależności bezpośredniej. Pośrednia zależność występuje natomiast jeśli w danej spółce (tutaj: "spółce córce") większość udziałów/akcji posiada inna spółka (tutaj: "spółka matka"), w której z kolei większość udziałów/akcji posiada kolejna spółka prawa handlowego (tutaj: "spółka babka"). W takiej sytuacji spółka córka jest zależna pośrednio od spółki babki (za "pośrednictwem" swojego udziałowca/akcjonariusza). Zatem, spółka córka i spółka matka są co do zasady podmiotami zależnymi pośrednio lub bezpośrednio od jednego podmiotu (spółki babki). Strona podniosła, że istocie spółką matką T. 2 jest T. 1, a jej spółką babką (w rozumieniu korporacyjnym) jest Z. AG.

Niemniej jednak, w świetle ustawy o PIF, Z. AG, nie może być uznany za jednostkę dominującą w stosunku do Wnioskodawców w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 u.o.r., ponieważ nie jest ona spółką prawa handlowego utworzoną na podstawie przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. 2020 poz. 1526 ze zm.). Z. AG jest bowiem spółką zagraniczną, a zatem, na gruncie ustawy o PIF i u.o.r. nie powinna być brana pod uwagę przy ocenie stosunku zależności bezpośredniej (w odniesieniu do T. 1) lub zależności pośredniej (w odniesieniu do T. 2).

Również możliwość uznania samych Wnioskodawców (z pominięciem uwzględnienia w strukturze Z. AG) za podmioty zależne pośrednio lub bezpośrednio od tego samego podmiotu należy jednoznacznie odrzucić z racji wykładni językowej art. 5 ust. 2 u.p.o.n.i.f.

Jakkolwiek można uznać, iż T. 2 jest podmiotem zależnym od T. 1 (Wnioskodawca jest jej jedynym akcjonariuszem), tak brak jest podstaw logicznych dla uznania, iż T. 1 jest zależna od samej siebie w rozumieniu ww. regulacji. Innymi słowy, choć Wnioskodawca jest jednostką dominującą dla T. 2, to nie można uznać go za jednostkę dominującą (w rozumieniu u.o.r.) wobec samego siebie. Nie istnieją zatem podatnicy (więcej niż jeden) którzy byliby razem zależni od Wnioskodawcy, a zatem którzy powinni wspólnie ustalać podstawę opodatkowania w PIF.

Ustawodawca tworząc przepis art. 5 ust. 2 u.p.o.n.i.f., świadomie użył określenia "podatnicy zależni" na określenie podmiotów, które mają łącznie ustalać wartość podstawy opodatkowania w PIF. Zawarcie tego sformułowania w ustawie sprawia, że adresatem art. 5 ust. 2 zd. 2 u.p.o.n.i.f. są jedynie podmioty zależne od jednego podmiotu lub podmioty współzależne od grupy podmiotów powiązanych ze sobą, nie zaś podatnicy, którzy należą do grupy podmiotów powiązanych.

Tym samym, sam "podmiot", od którego zależni są wskazani w powyższym przepisie podatnicy (ich spółka matka) nie jest objęty nakazem łącznego ustalania podstawy opodatkowania. Gdyby ustawodawca zmierzał do objęcia nakazem wspólnego ustalania podstawy opodatkowania tego podmiotu (spółki matki) wraz z podmiotami od niego zależnymi (spółkami córkami), użyłby sformułowania "podmioty powiązane" zamiast "podatnicy zależni". W takiej sytuacji pozbawione sensu byłoby wskazywanie w art. 5 ust. 2 u.p.o.n.i.f., że wspólną podstawę ustalają podatnicy zależni od jednego podmiotu. Podatnicy znajdujący się w takiej relacji wobec jednego podmiotu należeliby bowiem jednocześnie do tej samej grupy podmiotów powiązanych.

Wobec tego należy uznać, że mimo iż T. 2 i T. 1 spełniają definicję podmiotów powiązanych na gruncie u.o.r., to nie można ich uznać za podmioty zależne od tego samego podmiotu z uwagi na to, iż określenie to obejmuje węższą grupę podmiotów (tj. jedynie podmioty zależne od jednostki dominującej, bez jednostki dominującej).

W konsekwencji, T. 1 i T. 2 nie można uznać za podatników zależnych od tego samego podmiotu (co jest niezbędne do uznania, że podstawa opodatkowania powinna być liczona wspólnie przez obie spółki), zatem Wnioskodawcy byli i są uprawnieni odrębnie rozpoznawać kwotę wolną od podatku (w świetle art. 5 ust. 2 u.p.o.n.i.f.).

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej DKIS uznał stanowisko Wnioskodawców za nieprawidłowe.

Zdaniem organu z przepisów art. 4 pkt 5, art. 5 ust. 2 u.p.o.n.i.f oraz art. 3 ust. 1 pkt 34, 37, 39, 43 i 44 (przywołanych w uzasadnieniu interpretacji) wynika, że jednostka zależna to m.in. spółka, która jest kontrolowana przez jednostkę dominującą. Sprawowanie kontroli natomiast to zdolność do kierowania polityką finansową i operacyjną innej jednostki.

DKIS zgodził się z Wnioskodawcą, że w świetle u.p.o.n.i.f oraz interpretacji jej przepisów Z. AG, nie może być uznany za jednostkę dominującą w stosunku do Wnioskodawców w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 u.o.r., ponieważ nie jest ona spółką prawa handlowego utworzoną na podstawie przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. 2020 poz. 1526 ze zm.). Z. AG jest bowiem spółką zagraniczną, a zatem, na gruncie u.p.o.n.i.f i u.o.r. nie powinna być brana pod uwagę przy ocenie stosunku zależności bezpośredniej (w odniesieniu do T. 1) lub zależności pośredniej (w odniesieniu do T. 2).

Zdaniem organu interpretacyjnego T. 1 stanowi jednostkę dominującą wobec T. 2, która jest jednostką zależną. Wnioskodawca jest jednostką dominującą wobec T. 2 i w rezultacie T. 2 jest podatnikiem zależnym w świetle art. 5 ust. 2 u.p.o.n.i.f. W konsekwencji Dyrektor KIS uznał, że na gruncie art. 5 ust. 2 u.p.o.n.i.f., Wnioskodawcy jako podmioty stanowiące Grupę Ubezpieczeniową są zobowiązani do łącznego ustalenia podstawy opodatkowania w podatku od niektórych instytucji finansowych i są zobowiązani do odliczania w rozliczeniu za poszczególne miesiące kwoty wolnej nie wyższej od 2 mld zł dla obu podmiotów łącznie.

Stanowisko Wnioskodawców w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawcy byli oraz są podatnikami zależnymi lub współzależnymi bezpośrednio lub pośrednio wobec jednego podmiotu lub grupy podmiotów powiązanych ze sobą - w rozumieniu art. 5 ust. 2 zdanie 2 u.p.o.n.i.f., a w konsekwencji czy każdy z Wnioskodawców ma prawo odrębnie pomniejszyć podstawę opodatkowania z tytułu u.p.o.n.i.f., liczoną jako suma wartości aktywów, wynikającą z zestawienia obrotów i sald, ustalonego na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na kontach księgi głównej, zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości o kwotę 2 mld zł, organ uznał za nieprawidłowe.

W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej, a ponadto zasądzenia na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W skardze zarzucono mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 2 ustawy u.p.o.n.i.f. przez dopuszczenie się błędu wykładni ww. przepisu, przez przyjęcie, że Wnioskodawcy (T. oraz T.) są zobowiązani do wspólnego rozliczania kwoty wolnej od podatku w PIF, mimo że nie można ich uznać za: podatników zależnych pośrednio lub bezpośrednio od jednego podmiotu ani za podatników współzależnych pośrednio lub bezpośrednio od grupy podmiotów powiązanych ze sobą.

Zarzucono też mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j., Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez niezaprezentowanie w interpretacji w sposób wystarczający oceny prawnej co do stanowiska Skarżącej, jak również lakoniczne przedstawienie przez Dyrektora KIS uzasadnienia prawnego swojego stanowiska.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

W piśmie procesowym Skarżącej z 24 czerwca i z 2 listopada 2022 r. uzupełniono uzasadnienie skargi przywołując przykłady z aktualnego orzecznictwa sądowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z 21 listopada 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 945/22 uchylił zaskarżoną interpretację.

Sąd I instancji wskazał, że skarga zasługuje na uwzględnienie z uwagi na to, że interpretacja nie spełnia wymogu formalnego wskazanego w art. 14c § 1 i 2 O.p. Sąd I instancji stwierdził, że w zaskarżonej interpretacji brak jest uzasadnienia prawnego stanowiska organu. Nie wiadomo, z jakich powodów organ uważa wykładnię prezentowaną przez skarżącą za błędną i jakie kontrargumenty prawne wysuwa organ podatkowy przeciwko. Organ zupełnie też zignorował przykłady z judykatury powołane przez skarżącą. Mając na uwadze powyższe Sąd I instancji stwierdził, że przedwczesnym byłoby rozpatrywanie zarzutu naruszenia prawa materialnego. Sąd nie zna bowiem powodów, dla których organ interpretacyjny zanegował stanowisko skarżącej.

Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniósł DKIS zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj. art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 O.p. albowiem Sąd uchylił zaskarżoną interpretację w wyniku błędnego przekonania, że organ interpretacyjny naruszył wskazane przepisy Ordynacji podatkowej, gdyż wydał interpretację indywidualną, która nie zawiera oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, gdy tymczasem zdaniem organu interpretacja zawiera wszystkie elementy przewidziane prawem, jest przejrzysta i konkretna, a jednoznaczne stanowisko oparte na językowej wykładni przepisu prawa materialnego nie wymagało odniesienia się do wszystkich argumentów wnioskodawcy.

Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 23 listopada 2023 r., sygn. akt III FSK 368/23 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez WSA w Warszawie.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonej interpretacji w sposób dostateczny przedstawia tok rozumowania organu interpretacyjnego. Zawiera zarówno przepisy, które w ocenie organu winny być brane pod uwagę, jak i ich wyjaśnienia w kontekście stanu faktycznego przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Ocena prawna przedstawiona przez organ interpretacyjny opiera się zasadniczo na przepisach stanowiących definicje pojęć kluczowych dla oceny stanowiska wnioskodawcy. Organ, dokonując wykładni gramatycznej, poprzez proste zestawienie, w jego ocenie nie wymagających dalszych zabiegów interpretacyjnych pojęć, ze stanem faktycznym sprawy, którym był związany, uznał, że T. 1 stanowi jednostkę dominującą wobec T. 2, która jest jednostką zależną.

Naczelny Sąd Administracyjny zgodził się z poglądem, przytoczonym w uzasadnieniu skargi kasacyjne, że do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, ocena prawna stanowisko strony dokonana w zaskarżonej interpretacji, jak i jej uzasadnienie było na tyle wystarczające, że Sąd I instancji mógł i powinien dokonać merytorycznej oceny zaskarżonej interpretacji, tj. oceny zarzutu naruszenia art. 5 ust. 2 zd. 2 u.p.o.n.i.f.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, po ponownym rozpoznaniu sprawy, stwierdził, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r. poz. 2492), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi - ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi - przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Sprawując kontrolę sądowoadministracyjną interpretacji podatkowych w sprawach wszczętych po 15 sierpnia 2015 r., sąd nie może wykraczać poza zarzuty skargi oraz powołaną w skardze podstawą prawną. Stosownie bowiem do treści art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co zastosowania przepisu prawa materialnego. Zdanie drugie tego przepisu wprowadza zasadę związania sądu zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że niniejsza sprawa jest rozpoznawana przez tutejszy Sąd w wyniku wydania wyroku NSA z 23 listopada 2023 r., sygn. akt III FSK 368/23, którym to sąd ten uchylił zaskarżony wyrok WSA i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez tenże sąd.

Powyższe skutkuje koniecznością zastosowania art. 153 oraz art. 170 P.p.s.a. Zgodnie z art. 153 P.p.s.a. ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w tej sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Wskazać należy, że pomimo użycia w art. 153 P.p.s.a. określenia "orzeczenie" chodzi w nim nie o sentencję, lecz o uzasadnienie. Ocena prawna rozstrzygnięcia wiąże się bowiem w pierwszym rzędzie z wykładnią prawa, a ta może mieścić się jedynie w uzasadnieniu wyroku (por. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 1998 r. sygn. II SA 1560/97 niepubl.). Ocena prawna, o której stanowi analizowany przepis, może dotyczyć zarówno samej wykładni prawa materialnego i procesowego, jak i braku wyjaśnienia w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym istotnych okoliczności stanu faktycznego. Zarówno organ administracji, jak i sąd, rozpatrując sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach. W orzecznictwie podkreśla się, iż działania naruszające tę zasadę muszą być konsekwentnie eliminowane przez uchylanie wadliwych z tego powodu rozstrzygnięć administracyjnych, już chociażby z uwagi na związanie wcześniej przedstawioną oceną prawną także i samego sądu administracyjnego (por. wyroki NSA: z dnia 21 października 1999 r., sygn. akt IV SA 1681/97 i z dnia 1 września 2010 r., sygn. akt I OSK 920/10, LEX 745376). Zatem ocena prawna traci moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy (ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów) oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną. Podsumowując, stwierdzić należy, zgodnie z poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 21 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 534/12), że: "Przepis art. 153 P.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie może pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże go w sprawie. Uregulowanie zawarte w art. 153 P.p.s.a. oznacza, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, bo jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w danej sprawie. Z kolei, związanie samego sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 153 P.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się organu administracji publicznej do wskazań w zakresie dalszego postępowania".

Rolą obecnie kontrolującego zaskarżoną interpretację indywidualna Sądu jest zatem ponowna ocena wydanej interpretacji z uwzględnieniem wskazań i oceny prawnej zawartej w wyroku NSA z dnia 23 listopada 2023 r. (sygn. akt III FSK 368/23), które to sprowadzały się do oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej.

Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja indywidualna narusza przepisy prawa materialnego.

W przedmiotowej sprawie istotą sporu pomiędzy Organem oraz Wnioskodawcami jest ocena, które podmioty mają sumować wartość swoich aktywów celem ustalenia kwoty, o której mowa w art. 5 ust. 2 u.p.o.n.i.f. (zdanie drugie), która w wysokości ponad kwotę 2 mld złotych jest podstawą opodatkowania podatkiem od niektórych instytucji finansowych.

Skarżąca nie zgadza się ze stanowiskiem organu, zgodnie z którym powinna ustalać podstawę opodatkowania PIF wspólnie z T. i w związku z tym Spółka oraz T. są uprawnione do odliczania w rozliczeniu za poszczególne miesiące kwoty wolnej od PIF nie wyższej od 2 mld zł dla obu podmiotów łącznie.

W ocenie Skarżącej, stanowisko Dyrektora KIS prezentowane w zaskarżonej interpretacji jest sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 5 ust. 2 ustawy o PIF i jest nie do pogodzenia z prawidłową wykładnią tego przepisu. Wykładnia językowa przedmiotowego przepisu wskazuje bowiem, iż obowiązek łącznego obliczania podstawy opodatkowania PIF dotyczy wyłącznie podmiotów zależnych (bezpośrednio lub pośrednio) od jednego podmiotu oraz podmiotów współzależnych (bezpośrednio lub pośrednio) od grupy podmiotów powiązanych. W jej ocenie wbrew temu co wskazał Dyrektor KIS taka sytuacja nie występuje w przypadku Spółki i T. Spółka i T. nie są w żadnym zakresie podmiotami zależnymi wspólnie od tego samego podmiotu lub tej samej grupy podmiotów (przy czym podmiotami tymi musiałyby być jednostki z siedzibą w Polsce). T. jest bowiem zależna od Skarżącej, Skarżąca jest natomiast zależna od H. (spółka niemiecka) - który jako podmiot zagraniczny nie powinien być brany pod uwagę przy interpretacji przepisu dotyczącego sposobu obliczania kwoty wolnej od podatku w PIF.

W ocenie Sądu rację w powyższym sporze należy przyznać Stronie.

Mając na względzie istotę sporu i rozbieżnie stanowiska prezentowane przez Stronę i organ interpretacyjny koniecznym jest poczynienie wstępnych uwag odnoszących się istoty wykładni prawa a w szczególności prawa podatkowego. Zgodnie z art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 O.p.).

W świetle ww. przepisów z interpretacji indywidualnej powinna wynikać wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, a stanowisko organu interpretacyjnego powinno być jasno zaprezentowane, poparte jednoznacznym i czytelnym uzasadnieniem prawnym, z przytoczenie przepisów prawa, na których oparto wykładnię wraz z podaniem ich treści oraz wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego. Organ interpretujący powinien także w pierwszej kolejności odwoływać się do wykładni językowej (literalnej) przepisów prawa.

W doktrynie podkreśla się, że wykładnia literalna (językowa) musi mieć zastosowanie w każdym przypadku, gdy na stronę nakładana jest powinność podatkowa (P. Pietrasz, Komentarz do art. 189 Ordynacji podatkowej, teza 1 [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, Lex/el. 2018). W orzecznictwie wielokrotnie podkreślano, że wykładnia językowa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym (por. wyrok NSA z dnia 24 lipca 2002 r. sygn. akt I SA/Gd 1979/99, uchwała NSA z dnia 20 marca 2000r. sygn. akt FPS 14/99). Z poglądów prezentowanych w orzecznictwie sądów administracyjnych prof. B. Brzeziński wyprowadził wniosek, że językowa granica wykładni ma być narzędziem pozwalającym ocenić czy rezultaty interpretacji dadzą się jeszcze pogodzić z tekstem, czy też nie znajdą się już poza sferą, którą tekst ten legitymizuje (por. B. Brzeziński Wykładnia prawa podatkowego, Gdańsk 2013 r., s. 26-27).

W literaturze panuje pogląd, że odstępstwo od rezultatów wykładni językowej jest wykluczone w trzech sytuacjach (por. M. Zieliński Wyznaczniki reguł wykładni prawa Ruch Prawniczy, Ekonomiczny i Socjologiczny 1998, nr 3-4, s. 17-18). Po pierwsze wtedy, gdy w ustawie formułuje się definicje określonego pojęcia, po drugie wtedy, gdy chodzi o przepis kształtujący kompetencję organu ze strefy władzy publicznej i po trzecie wtedy, gdyby wykładnia inna niż językowa była niekorzystana dla podatnika (A. Malec, Zarys teorii definicji prawniczej, Warszawa 2000, s.109).

Wykładnia językowa nakazuje rozumienie przepisu w taki sposób, aby żaden jego fragment nie stał się zbędny i wprowadza domniemanie języka powszechnego. Z pozajęzykowych metod wykładni prawa warto wyróżnić koncepcję klasyfikacyjną, opartą na zasadzie "clara non sunt interpretanda", a zatem zakładającą ograniczenie aktywności interpretacyjnej do ustalenia znaczenia tekstu prawnego w oparciu o reguły wykładni językowej i na poprzestaniu na jej rezultatach w sytuacji, gdy rezultaty te są jednoznaczne.

W orzecznictwie sądów administracyjnych, co do zasady prezentowane jest stanowisko, że w przypadku przepisów stanowiących o obowiązkach podatkowych pierwszeństwo należy przyznawać wykładni dosłownej, z użyciem metody gramatycznej. Wniosek ten wzmacnia ponadto art. 217 Konstytucji RP, z którego wynika, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

Wykładnia celowościowa odwołuje się do koncepcji, iż każdy przepis prawa ma w założeniu realizować określony cel. Cel ustawy może być albo wyraźnie deklarowany w tekście ustawy, albo przypisywany aktowi prawnemu przez interpretatora. Ogólnie jednak należy przyjąć założenie, że jednym z adresatów przepisów prawa podatkowego jest podatnik. Jeżeli podatnik obowiązany jest do samoobliczenia podatku, to musi znać prawo, aby się do niego zastosować, a źródłem wiedzy o prawie jest tekst aktu normatywnego. Stąd podstawowe znaczenie ma więc przekaz językowy. Podatnik nie ma ani obowiązku, ani - zazwyczaj - możliwości poznania czy to intencji ustawodawcy, czy to celów ustawy.

Zwrócić należy też uwagę na uchwałę Trybunału Konstytucyjnego z dnia 26 marca 1996 r. (sygn. akt W 13/95), w której wskazano, że wykładnia celowościowa w prawie podatkowym powinna być stosowana w ścisłym powiązaniu z wykładnią językową i systemową. Dlatego wykładni celowościowej w prawie podatkowym należy przypisywać jedynie znaczenie pomocnicze. Nie można przy tym zaakceptować sytuacji, w której w celu zapewnienia szczelności systemu podatkowego organy podatkowe w drodze wykładni prawa dokonują za ustawodawcę korekty unormowań podatkowych, gdyż należy to wyłącznie do kompetencji ustawodawcy (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 828/15).

Powstaje również zagadnienie możliwości posługiwania się w prawie podatkowym wykładnią systemową, tj. odwołującą się do umiejscowienia danego przepisu w ramach danego aktu prawnego czy szerzej – w ramach określonej gałęzi prawa. Aspekt wewnętrzny wykładni systemowej nakazuje uwzględnić powiązania wewnątrzgałęziowe. Chodzi przede wszystkim o związki między przepisami ogólnymi prawa podatkowego (Ordynacja podatkowa) i szczegółowego prawa podatkowego (A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, LexisNexis 2010).

Jest jasnym, ze procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno jednak całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej (celowościowej) poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. O poprawności dokonanej wykładni świadczyć może okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna (teleologiczna) dają zgodny wynik (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 4 czerwca 2014r. sygn. akt II FSK 1535/12).

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy wskazać należy, że przedmiotem wykładni DKIS był przepis art. 5 ust. 2 u.p.o.n.i.f., który odnosi się do podstawy opodatkowania podatkiem od aktywów Skarżącej, będącej krajowym zakładem ubezpieczeń, w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 18 u.d.u.r.

Przepis art. 5 ust. 2 u.p.o.n.i.f. przekłada się więc wprost na obowiązek podatkowy podatnika podatku od aktywów, a więc tym bardziej powinien być interpretowany ściśle, z uwzględnieniem przede wszystkim wykładni językowej.

Odnosząc się do ram prawnych należy wskazać, że zgodnie z art. 5 ust. 2 u.p.o.n.i.f. w przypadku podatników, o których mowa w art. 4 pkt 5–8, podstawą opodatkowania jest nadwyżka sumy wartości aktywów podatnika, wynikająca z zestawienia obrotów i sald, ustalonego na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na kontach księgi głównej, zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości lub standardami rachunkowości stosowanymi przez podatnika na podstawie art. 2 ust. 3 tej ustawy – ponad kwotę 2 mld zł. Wartość tę oblicza się łącznie dla wszystkich podatników zależnych lub współzależnych pośrednio lub bezpośrednio od jednego podmiotu lub grupy podmiotów powiązanych ze sobą.

W zdaniu pierwszym art. 5 ust. 2 u.p.n.i.f. został określony sposób obliczenia podstawy opodatkowania podatkiem od aktywów u podatników, o których mowa w art. 4 pkt 5-8 tej ustawy (m.in. krajowych zakładów ubezpieczeń w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 18 ustawy o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej). W tej części ww. przepis nie budzi wątpliwości i nie jest sporny w rozpoznawanej sprawie.

Natomiast art. 5 ust. 2 zdanie drugie u.p.o.n.i.f. dotyczy również podstawy opodatkowania, określając szczególny sposób jej ustalania, polegający na sumowaniu wartości określonej w zdaniu pierwszym, jednakże tylko dla podmiotów (podatników) w nim wskazanych.

O ile bowiem w zdaniu pierwszym mowa jest o podatnikach, o których mowa w art. 4 pkt 5-8, tak zdanie drugie adresowane jest już tylko do "podatników zależnych lub współzależnych (...)". Tę część analizowanego przepisu, tj. zdanie drugie w art. 5 ust. 2 u.p.o.n.i.f. należy, w ocenie Sądu orzekającego w sprawie, rozumieć w ten sposób, że dla obliczenia podstawy opodatkowania, a więc i w konsekwencji podatku od aktywów, podmioty (podatnicy) tam wskazane sumują swoje aktywa, o których stanowi art. 5 ust. 2 zdanie pierwsze i dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania mogą odliczyć wspólnie i tylko jeden raz kwotę 2 mld zł, o której również mowa w art. 5 ust. 2 zdanie pierwsze. W tym sensie jest to dla tych podmiotów (podatników) rozwiązanie niekorzystne w stosunku do ogólnej reguły wynikającej z art. 5 ust. 2 zdanie pierwsze, gdzie każdy podatnik ma możliwość odliczenia od podstawy opodatkowania kwoty 2 mld zł.

W rozpoznanej sprawie istota sporu dotyczy kwestii – do kogo (jakich podmiotów) adresowana jest norma prawna zawarta w art. 5 ust. 2 zdanie drugie u.p.o.n.i.f. Zgodnie z tym przepisem, powołanym już powyżej, wartość tę oblicza się łącznie dla wszystkich podatników zależnych lub współzależnych pośrednio lub bezpośrednio od jednego podmiotu lub grupy podmiotów powiązanych ze sobą.

Na gruncie wykładni gramatycznej – nie może budzić żadnej wątpliwości, że owymi podatnikami, którzy przy obliczaniu podstawy opodatkowania, a co za tym idzie podatku od aktywów, zobowiązani są do sumowania swoich aktywów, są podatnicy określeni w tym przepisie mianem "zależni lub współzależni" – "Wartość tę oblicza się dla wszystkich podatników zależnych lub współzależnych (...)". Natomiast dalsza część przepisu "(...) pośrednio lub bezpośrednio od jednego podmiotu lub podmiotów powiązanych ze sobą" stanowi dookreślenie odnoszące się do wskazanych na jego wstępie podmiotów (podatników).

Na gruncie tego przepisu nie stanowią zatem jego adresatów ani "grupa podmiotów powiązanych ze sobą", ani każdy podmiot z osobna, od którego zależni lub współzależni są podatnicy (podatku od aktywów), lecz adresatami tymi są wyłącznie, tak jak literalnie przepis ten stanowi – "podatnicy zależni lub współzależni pośrednio lub bezpośrednio od jednego podmiotu lub grupy podmiotów powiązanych ze sobą." (zob. wyrok NSA z 29 stycznia 2019r. sygn. akt II FSK 3243/18, dostępny podobnie jak inne powołane w niniejszym uzasadnieniu wyroki sądów administracyjnych, w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Ustawa o podatku od niektórych instytucji finansowych nie zawiera legalnej definicji pojęć "podatnik zależny" oraz "podatnik współzależny" (podobnie zresztą jak nie zawiera definicji "podmiotów powiązanych") ani nie odsyła w tym zakresie do innych aktów prawnych.

Zważywszy na materię stanowiącą przedmiot uregulowania w analizowanym przepisie art. 5 ust. 2 zdanie drugie u.p.o.n.i.f., który dotyczy sposobu ustalenia podstawy opodatkowania (mniej korzystnego w stosunku do ogólnej zasady wyrażonej w art. 5 ust. 2 zdanie pierwsze tej ustawy, dla określonej grupy podatników), z punktu widzenia dostatecznej określoności regulacji prawnych z zakresu prawa podatkowego, nie do zaakceptowania byłoby dokonywanie wykładni wskazanych wyżej pojęć – w celu określenia zakresu podmiotowego zastosowania analizowanego przepisu – na podstawie ich znaczenia w języku potocznym (słownikowe znaczenie). Należy przypomnieć, że Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie zwracał uwagę, że w przypadku prawa daninowego, gwarancje dostatecznej określoności regulacji prawnych wynikających z zasady poprawnej legislacji ulegają istotnemu wzmocnieniu ze względu na treść art. 84 i art. 217 Konstytucji RP (por. wyroki TK: z 2 kwietnia 2007 r. sygn. akt SK 19/06, z 10 września 2010 r. sygn. akt P 44/09, z 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09 oraz z 13 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 48/05). Być zależnym od kogoś w języku potocznym oznacza "być pod władzą kogoś", "być podległym komuś", "być podporządkowanym komuś". Nie sposób zatem przyjąć i zaakceptować, aby identyfikacja podatników, a więc określenie ich kręgu, zwłaszcza, że chodzi, o regulacje prawne mniej korzystne od ogólnej zasady, mogłaby się odbywać na podstawie tak nieprecyzyjnych, płynnych, pozbawionych konkretnych parametrów, a więc i ocennych kryteriów wynikających z rozumienia tych pojęć w języku potocznym.

Z tego punktu widzenia w celu "odkodowania" normy prawnej zawartej w art. 5 ust. 2 zdanie drugie u.p.o.n.i.f. niezbędnym więc jest odwołanie się w tej mierze do innych uregulowań prawnych w ramach wykładni systemowej zewnętrznej.

W wydanej w niniejszej sprawie interpretacji indywidualnej Dyrektor KIS zasadnie odwołał się do przepisów ustawy o rachunkowości. Sięgnięcie przez organ interpretacyjny do przepisów ustawy o rachunkowości może być uznane o tyle za uzasadnione, że do ustawy tej nawiązano w zdaniu pierwszym art. 5 ust. 2 u.p.n.i.f., a ponadto zawiera ona (w swoim "słowniczku" zawartym w art. 3 ust. 1 definicję zbliżonych pojęć do tych, jakimi ustawodawca posłużył się w art. 5 ust. 2 zdanie drugie u.p.n.i.f. Mowa jest tam więc, między innymi, o "jednostce zależnej" (pkt 39), "jednostce współzależnej" (pkt 40), a ponadto także o "jednostkach powiązanych" (pkt 43), "grupie kapitałowej" (pkt 44), "jednostce dominującej" (pkt 37), "sprawowaniu kontroli nad inną jednostką" (pkt 34), "sprawowaniu współkontroli nad inną jednostką" (pkt 35), itd.

Zważyć w tym miejscu należy, że z uregulowań zawartych w ustawie o rachunkowości wynika, że krajowe zakłady ubezpieczeń, których przykładowo, jak w niniejszej sprawie, większościowym wspólnikiem (akcjonariuszem) jest podmiot mający siedzibę za granicą (w rozpoznanej sprawie w Niemczech), nie są jednostkami zależnymi w rozumieniu ustawy o rachunkowości (jest tak dlatego, gdyż w definicji jednostki zależnej - art. 3 ust. 1 pkt 39, mowa jest z kolei o jej kontrolowaniu przez jednostkę dominującą, a za taką w świetle art. 3 ust. 1 pkt 37 nie można uznać, w odróżnieniu od jednostki zależnej, podmiotu utworzonego i działającego zgodnie z przepisami obcego państwa), a ponadto przy braku przesłanek określonych w art. 3 ust. 1 pkt 40 tej ustawy, a tak wynika z opisu stanu faktycznego, nie są również jednostkami współzależnymi - a co za tym idzie nie mogą być uznane za podatników zależnych bądź współzależnych (pośrednio lub bezpośrednio od podmiotu lub grupy podmiotów powiązanych ze sobą), na gruncie art. 5 ust. 2 zdanie drugie u.p.o.n.i.f.

Skarżąca, będąca krajowym zakładem ubezpieczeń (art. 4 pkt 5 u.p.o.n.i.f.) nie jest – w świetle art. 5 ust. 2 zdanie drugie u.p.o.n.i.f. – ani podatnikiem zależnym, ani podatnikiem współzależnym od akcjonariusza (mającego siedzibę w Niemczech). Również T. nie jest – w świetle art. 5 ust. 2 zdanie drugie u.p.o.n.i.f. – ani podatnikami zależnymi, ani podatnikami współzależnymi od akcjonariusza.

Wspomnieć też można, że niektóre z powyższych pojęć zostały również zdefiniowane w art. 3 ust. 1 ustawy o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej, między innymi, "jednostka dominująca", "jednostka zależna", "podmiot powiązany" (brak jest natomiast definicji "jednostki współzależnej"). Jeżeli chodzi o tę pierwszą definicję (pkt 14), w części nawiązuje ona również do ustawy o rachunkowości, a w części uzależnia przyznanie przymiotu "jednostki dominującej" od oceny organu nadzoru, którym w tym przypadku jest Komisja Nadzoru Finansowego - (...) stanowiąc in fine, że jednostką dominującą może być również "podmiot, który w ocenie organu nadzoru w inny sposób sprawuje kontrolę nad innym podmiotem".

Odkodowując zatem normę prawną, zawartą w przepisie art. 5 ust. 2 u.p.o.n.i.f. w zakresie podstawy opodatkowania Sąd stoi na stanowisku, że oblicza się ją łącząc aktywa wszystkich podatników zależnych lub współzależnych pośrednio lub bezpośrednio od:

a) jednego podmiotu lub

b) grupy podmiotów powiązanych ze sobą.

Jak wynika wprost z art. 5 ust. 2 u.p.o.n.i.f. zależność, współzależność musi istnieć wobec jednego podmiotu lub grupy podmiotów.

Zatem ustalając nadwyżkę sumy wartości aktywów podatnika ponad kwotę 2 mld zł, sumowaniem należy objąć podatników posiadających wspólną jednostkę dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości (zob. wyrok WSA w Warszawie z 25 września 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 736/19).

Zdaniem Sądu, zwrot "podatników zależnych" oznacza, że występuje zależność co najmniej dwóch podmiotów (podatników), o których mowa w art. 4 pkt 5 – 8 u.p.o.n.i.f. bezpośrednio lub pośrednio od podmiotu dominującego (jednego podmiotu). W takim przypadku ich podstawa opodatkowania jest łączona. Suma ponad kwotę 2 mld zł podlega opodatkowaniu.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej do dnia połączenia Skarżąca jest jedynym akcjonariuszem T. (T. 2) posiadającym 100% kapitału zakładowego. Oznacza to, że T. jest jednostką zależną wobec Skarżącej, w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 39 ustawy o rachunkowości, a Skarżąca jest jednostką dominującą wobec T., w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości. Poza T. nie występował inny podmiot, wobec którego Skarżąca byłaby jednostką dominującą. Nie istniał również żaden podmiot (jednostka dominująca), wobec którego i Skarżąca i T. byłyby jednostkami zależnymi lub współzależnymi. W szczególności takim podmiotem nie był akcjonariusz (spółka prawa niemieckiego – H.), ponieważ jak już wskazano nie jest on jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości (jako spółka zagraniczna, nie może być spółką dominującą w rozumieniu tego przepisu ustawy o rachunkowości) – czego nie kwestionował także organ interpretacyjny.

Zatem w rozpoznanej sprawie występuje zależność wyłącznie jednego podmiotu (podatnika, o którym mowa w art. 4 pkt 5 u.p.o.n.i.f.; tj. T.) od jednego podmiotu dominującego (tj. od Skarżącej). Skarżąca nie jest podmiotem zależnym, lecz jedynie podmiotem dominującym. Podstawę opodatkowania mają obowiązek sumować wszyscy podatnicy zależni.

Nie występuje tym samym zależność co najmniej dwóch podmiotów (podatników), o których mowa w art. 4 pkt 5 – 8 u.p.o.n.i.f. bezpośrednio lub pośrednio od podmiotu dominującego (jednego podmiotu). Nie występują podatnicy, o których mowa w art. 4 pkt 5 – 8 u.p.o.n.i.f., posiadających wspólną jednostkę dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości.

Rację ma zatem Skarżącą twierdząc, że w istocie spółką matką T. jest T., a jej spółką babką (w rozumieniu korporacyjnym) jest H. Niemniej jednak, w świetle ustawy o PIF H. nie może być uznany za jednostkę dominującą w stosunku do Spółki i T. w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 u.o.r., ponieważ nie jest ona spółką prawa handlowego utworzoną na podstawie przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. 2019 poz. 505 ze zm.). H. jest bowiem spółką zagraniczną, a zatem, na gruncie u.p.o.n.i.f. i u.o.r. nie powinna być brana pod uwagę przy ocenie stosunku zależności bezpośredniej (w odniesieniu do T.) lub zależności pośredniej (w odniesieniu do T.). Również możliwość uznania Spółki i T. (z pominięciem uwzględnienia w strukturze H.) za podmioty zależne pośrednio lub bezpośrednio od tego samego podmiotu należy jednoznacznie odrzucić z racji wykładni językowej art. 5 ust. 2 ustawy o PIF. Jakkolwiek można uznać, iż T. jest podmiotem zależnym od T. (Spółka jest jej jedynym akcjonariuszem), tak brak jest podstaw logicznych dla uznania, iż T. jest zależna od samej siebie w rozumieniu ww. regulacji. Innymi słowy, choć Skarżąca jest jednostką dominującą dla T., to nie można uznać jej za jednostkę dominującą (w rozumieniu u.o.r.) wobec samej siebie. Nie istnieją zatem podatnicy (więcej niż jeden) którzy byliby razem zależni od Spółki, a zatem którzy powinni wspólnie ustalać podstawę opodatkowania w PIF.

Należy bowiem ponownie podkreślić, że ustawodawca tworząc przepis art. 5 ust. 2 u.p.o.n.i.f. świadomie użył określenia "podatnicy zależni" na określenie podmiotów, które mają łącznie ustalać wartość podstawy opodatkowania w PIF. Zawarcie tego sformułowania w ustawie sprawia, że adresatem art. 5 ust. 2 zd. 2 ww. ustawy są jedynie podmioty zależne od jednego podmiotu lub podmioty współzależne od grupy podmiotów powiązanych ze sobą, nie zaś podatnicy, którzy należą do grupy podmiotów powiązanych.

Ponadto mimo iż T. i T. spełniają definicję podmiotów powiązanych na gruncie u.o.r., to nie można ich uznać za podmioty zależne od tego samego podmiotu z uwagi na to, iż określenie to obejmuje węższą grupę podmiotów (tj. jedynie podmioty zależne od jednostki dominującej, bez jednostki dominującej).

W konsekwencji T. i T. nie można uznać za podatników zależnych od tego samego podmiotu (co jest niezbędne do uznania, że podstawa opodatkowania powinna być liczona wspólnie przez obie spółki), zatem Spółka i T. byli i są uprawnieni odrębnie rozpoznawać kwotę wolną od podatku (w świetle art. 5 ust. 2 u.p.o.n.i.f.).

W ocenie Sądu, argumentacja przedstawiona przez Dyrektora KIS jest chybiona, częściowo niezrozumiała i nieadekwatna do treści spornego uregulowania, tj. art. 5 ust. 2 zdanie drugie u.p.o.n.i.f. na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Zdaniem sądu, Skarżąca – jako że nie była ani podatnikiem zależnym, ani podatnikiem współzależnym w świetle art. 5 ust. 2 u.p.o.n.i.f. – na podstawie tego przepisu miała prawo pomniejszyć podstawę opodatkowania z tytułu podatku od aktywów, liczoną jako suma wartości aktywów, wynikająca z zestawienia obrotów i sald, ustalonego na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na kontach księgi głównej, zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, o całą kwotę 2 mld zł.

Konstrukcja przepisu art. 5 ust. 2 zdanie drugie u.p.o.n.i.f., wskazuje w sposób jasny i niebudzący wątpliwości, że niespełnienie warunku w postaci wystąpienia podatników współzależnych, zależnych w relacji do jednego podmiotu lub do grupy podmiotów powiązanych ze sobą powoduje, że nie można stosować sposobu kalkulacji podstawy opodatkowania przewidzianej w tym przepisie.

W rezultacie należało przyjąć, że interpretacja indywidualna obarczona jest błędem logicznym, który doprowadził do błędnej wykładni przepisu art. 5 ust. 2 zdanie drugie u.p.o.n.i.f., a tym samym nie można interpretacji indywidualnej uznać za zgodną z prawem. Organ w sposób niedopuszczalny – przez błędną wykładnię – rozszerzył krąg podatników, obowiązanych do stosowania art. 5 ust. 2 zdanie drugie u.p.o.n.i.f.

W konsekwencji zasadne okazały się zarzuty naruszenia prawa materialnego podniesione w skardze, tj. art. 5 ust. 2 u.p.o.n.i.f. i, poprzez błędną wykładnię i błędne zastosowanie. Organ błędnie uznał, że ustalając nadwyżkę sumy wartości aktywów podatnika ponad kwotę 2 mld zł, sumowaniem należy objąć podatników nieposiadających wspólnej jednostki dominującej w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości.

Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy organ interpretacyjny dokona więc ponownej wykładni art. 5 ust. 2 u.p.o.n.i.f., przy uwzględnieniu stanowiska sądu orzekającego w sprawie wyrażonego powyżej.

Nie był zasadny zarzut naruszenia art. 14c § 1 i 2 O.p., o czym przesądził już NSA w swoim wyroku z dnia 23 listopada 2023 r. (sygn. III FSK 368/23).

Uznając zatem, że interpretacja indywidualna narusza prawo materialne, mianowicie art. 5 ust. 2 u.p.o.n.i.f. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, orzeczono jak w punkcie pierwszym wyroku, na podstawie art. 146 § 1 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. O kosztach postępowania sądowoadministracyjnego Sąd orzekł w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a., uwzględniając uiszczony wpis od skargi, wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika i opłatę od pełnomocnictwa.