Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 22/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2023-03-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 22, art. 26b
journal: Dz.U. 2020 poz 1406
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.
article: art. 119a
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 145 par. 1 pkt. 1 lit. c, art. 146
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Asesor sądowy Agnieszka Kosowska (sprawozdawca) Protokolant starszy asystent sędziego Tomasz Woźny po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 marca 2023 r. sprawy ze skargi B. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. na odmowę wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 4 listopada 2022 r. nr 0671-SPZ-1.4100.619.2022.6 w przedmiocie opinii o stosowaniu preferencji I. uchyla zaskarżoną odmowę wydania opinii; II. zasądza od Naczelnika Urzędu Skarbowego na rzecz B. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. kwotę 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Sygn. I SA/Lu 22/23

UZASADNIENIE

Naczelnik Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie dnia 4 listopada 2022 r. odmówił spółce B. wydania opinii

o stosowaniu zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od przychodów z dywidend wypłacanych na rzecz B. Holding Corp. (B. Holding AG) z siedzibą w [...], Księstwo Liechtensteinu.

Stan sprawy przedstawia się następująco.

B. (dalej jako "wnioskodawca", "spółka" oraz "skarżąca") wystąpiła o wydanie opinii o stosowaniu preferencji. W uzasadnieniu wskazała, że jest spółką z siedzibą w Polsce, w której 100% udziałów posiada B. Holding AG (dalej jako "spółka holdingowa"), będąca spółką akcyjną (Aktiengesellschaft) utworzoną zgodnie z prawem Księstwa Liechtensteinu.

Spółka wskazała, że spełnione są warunki stosowania preferencji w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych wyliczone enumeratywnie w art. 22 ust. 4-6, art. 22b oraz art. 26b ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm., dalej jako "ustawa o CIT"). Na potwierdzenie powyższego przedłożono wymagane dokumenty i oświadczenia. Podkreślono dodatkowo, że spółka holdingowa nie będzie prowadziła w Liechtensteinie działalności operacyjnej tj. produkcyjnej, handlowej i prowadzonej na rzecz podmiotów spoza grupy kapitałowej działalności usługowej. Takie założenie motywowane jest tym, iż posiada ona istotne udziały i akcje w polskich spółkach, a według aktualnych założeń gospodarczych,

w najbliższej przyszłości, począwszy od 2022 r. również udziały i akcje

w zagranicznych spółkach operacyjnych z grupy, obecnie niewchodzących w skład grupy kapitałowej. Ewentualne niepowodzenia gospodarcze i straty finansowe ponoszone przez spółkę holdingową z tytułu prowadzonej działalności operacyjnej mogłyby tym samym obciążać ryzykiem gospodarczym wniesione do niej aktywa

o znacznej wartości. Spółka holdingowa została powołana do prowadzenia działalności holdingowej, w tym finansowej i inwestycyjnej, co umożliwi kontynuację prowadzenia spójnej, scentralizowanej działalności inwestycyjnej i finansowej wobec polskich i zagranicznych przedsiębiorstw należących do jednej grupy kapitałowej, zarówno w chwili obecnej, jak i utworzonych w przyszłości. Będzie to osiągalne poprzez zachowanie możliwości wykorzystania dotychczasowych źródeł finansowania działalności spółek podporządkowanych (w formie zysków samych spółek, jak również kredytów zewnętrznych) oraz uzyskanie dostępu do nowych źródeł finansowania (zagraniczne rynki finansowe i zagraniczne rynki kapitałowe).

W ramach działalności inwestycyjnej i finansowej spółka holdingowa ma finansować przedsięwzięcia gospodarcze spółek podporządkowanych. Wcześniej każda ze spółek podporządkowanych finansowała swoje przedsięwzięcia we własnym zakresie, korzystając także z kredytów bankowych i pożyczek ad hoc. Obecnie, działalność spółki holdingowej służy między innymi centralizacji pozyskiwania środków finansowych w postaci zysków osiąganych przez polskie spółki na poziomie spółki pełniącej rolę holdingową i redystrybucji tych środków w formie pożyczek lub inwestycji kapitałowych (a także nabywania innych instrumentów finansowych) na rzecz poszczególnych spółek podporządkowanych w celu finansowania ich przedsięwziąć gospodarczych.

Dywidenda od spółek podporządkowanych, w tym od wnioskodawcy przewidziana jest jako jedno z głównych źródeł finansowania tej działalności spółki holdingowej. Wskazana działalność została tymczasowo sfinansowana poprzez udzielenie spółce holdingowej pożyczki od jednej z jej polskich spółek zależnych (stosowna umowa pożyczki stanowi załącznik do niniejszego wniosku), natomiast generalnie źródłem jej finansowania będą dywidendy otrzymywane przez spółkę holdingową. Zadaniem spółki holdingowej jest właścicielskie zarządzanie grupą spółek, w których posiada udziały i akcje, w tym dysponowanie zyskami osiąganymi przez te spółki zgodnie z przyjętymi założeniami rozwoju grupy. Kumulacja zarządzania oraz zysków grupy w jednym podmiocie (w tym dystrybucja zysków osiąganych przez spółki zależne "do góry") jest standardowym działaniem

w przypadku takich struktur holdingowych. Jednocześnie, wszyscy akcjonariusze

w spółce holdingowej są rezydentami podatkowymi w Polsce i dochody z tytułu dywidend wypłaconych w przyszłości na ich rzecz deklarować będą dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych w Polsce. Tym samym zyski osiągnięte przez spółkę holdingową z jej działalności, w tym także z tytułu otrzymanych dywidend, w przypadku wypłaty ich na rzecz akcjonariuszy, będą nadal podlegać

w Polsce podatkowi dochodowemu od osób fizycznych. Wymieniono również listę akcjonariuszy spółki holdingowej, z podziałem na akcjonariuszy większościowych

i mniejszościowych (m.in członkowie rodziny Państwa [...]).

Zwrócono uwagę, że treść art. 22b ustawy o CIT wskazuje, że istnieją podstawy prawne pozwalające na uzyskanie przez [...] informacji podatkowych od organów podatkowych [...]. Taką podstawę stanowi Tytuł

I Konwencji o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych, sporządzonej w Strasburgu dnia 25 stycznia 1988 r. (Dz.U. z 1998 r., Nr 141, poz. 913 ze zm.) oraz umowa między Wspólnotą Europejską, a Księstwem Liechtensteinu ustanawiająca środki równoważne do przewidzianych w dyrektywie Rady 2003/48/WE w sprawie opodatkowania dochodów z oszczędności w formie wypłacanych odsetek zmieniona protokołem podpisanym w Strasburgu w dniu

28 października 2015 r. Istnienie podstawy do wymiany informacji podatkowych między Polską a Księstwem Liechtenstein potwierdza także załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 29 marca 2022 r. w sprawie listy państw

i terytoriów objętych obowiązkiem raportowania za rok 2021, w świetle którego Księstwo Liechtensteinu jest państwem uczestniczącym, o którym mowa w art. 24 ust. 1 pkt 25 lit. b i c ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o wymianie informacji podatkowych z innymi państwami, objętych obowiązkiem raportowania za rok 2021.

Spółka holdingowa jako jedyny wspólnik B,.o. będzie prawnym i ekonomicznym właścicielem wypłacanych dywidend oraz przychodów,

o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. f) i j) ustawy o CIT. W szczególności, przychody te będą stanowić przychód pozwalający na finansowanie działalności

w [...], w tym kosztów związanych z prowadzeniem działalności. Spółka holdingowa ma pełną swobodę w sposobie zarządzania i wydatkowania otrzymanych środków, a w szczególności nie jest związana jakimikolwiek umowami, które skutkowałyby obowiązkiem przekazania tych środków innemu podmiotowi.

W konsekwencji, spółka holdingowa jest beneficjentem rzeczywistym otrzymanych od B. dywidend.

Organ zarządzający spółki holdingowej czyli Rada Dyrektorów, której zakres zadań obejmuje podejmowanie kluczowych decyzji dotyczących funkcjonowania, działa i wykonuje swoje zadania w Liechtensteinie. W Liechtensteinie odbywają się

i nadał tam będą się również odbywały walne zgromadzenia spółki holdingowej, na których podejmowane są uchwały dotyczące m.in. nabywania i rozporządzania majątkiem, wykonywania praw właścicielskich w spółkach podporządkowanych

i innych spraw związanych z zarządzaniem sprawami spółki holdingowej oraz będą zatwierdzane sprawozdania finansowe, udzielane będzie członkom Rady Dyrektorów oraz audytorowi absolutorium z wykonania przez nich obowiązków w danym roku obrotowym, podejmowane będą uchwały o podziale zysku oraz najważniejsze decyzje związane z działalnością holdingową. Niezależnie od corocznych walnych zgromadzeń, w celu podjęcia rozstrzygnięć wymaganych przepisami prawa, odbywają się również nadzwyczajne walne zgromadzenia konieczne dla podjęcia rozstrzygnięć wymaganych bieżącymi potrzebami spółki holdingowej. Przykładem tego rodzaju aktywności spółki holdingowej w Liechtensteinie jest szereg posiedzeń Rady Dyrektorów w listopadzie i grudniu w 2021 r. oraz na początku 2022 r. m.in. posiedzenie, które odbyło się w [...] w dniu 3 marca 2022 r. co potwierdza stosowny protokół.

Spółka holdingowa prowadzi już w Liechtensteinie rzeczywistą działalność holdingową, która pomimo upływu krótkiego okresu od jej powołania i wyposażenia jej w majątek, w bieżącym roku kalendarzowym uległa rozszerzeniu o działalność finansową oraz inwestycyjną. Od dnia wpisu spółki holdingowej do rejestru handlowego (w sierpniu 2021 r.) w listopadzie i grudniu 2021 r. przeprowadzono cztery podwyższenia kapitału zakładowego, które zostały pokryte aportami w postaci udziałów i akcji w polskich spółkach kapitałowych, w wyniku czego wartość kapitałów własnych spółki holdingowej wzrosła do 2.413.476.174,57 PLN. Wniesione spółki są kluczowymi podmiotami z punktu widzenia grupy, do której należy spółka holdingowa, mająca być jej centralnym punktem. Obecnie spółka holdingowa posiada 100% udziałów i akcji w 5 polskich spółkach kapitałowych o wysokiej wartości kapitałów własnych, prowadzących prężną i rozwijającą się działalność operacyjną w takich branżach jak produkcja galanterii mlecznej, produkcja biopaliw, produkcja oleju rzepakowego na cele techniczne czy produkcja biokomponentów. Spółki te tworzą grupę kapitałową, będąc jednymi z najważniejszych polskich przedsiębiorstw

w swoich branżach i produkując wyroby wysokiej jakości zarówno na rynek polski, jak i zagraniczny, oraz zapewniając ponad 20 tysięcy miejsc pracy u siebie

i kooperantów. Zysk generowany przez polskie spółki z grupy służy przede wszystkim finansowaniu dalszego rozwoju działalności spółek z grupy. Spółka holdingowa jako wspólnik i akcjonariusz tych spółek wywiera kluczowy wpływ na działalność spółek operacyjnych dysponujących majątkiem o znacznej wartości oraz prowadzących rozwojową aktywność gospodarczą. Dysponując prawem głosu

w organach stanowiących tych podmiotów spółka holdingowa istotnie wpływa na proces decyzyjny oraz kierunki ich działalności, również w odniesieniu do posiadanych przez nie składników majątkowych.

Wskazano przy tym, że brak jest przesłanek do odmowy wydania opinii.

Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej jako "organ") odmówił wydania opinii o stosowaniu preferencji. W uzasadnieniu wskazał, że wystąpił do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z wnioskiem o wydanie opinii

w zakresie istnienia uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji

z zastosowaniem art. 119a ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej jako "Ordynacja podatkowa"). Wskazał dodatkowo, że na podstawie art. 26b ust. 1 ustawy o CIT zostało złożonych 5 wniosków o wydanie opinii o stosowaniu preferencji przez płatników mających siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej w postaci zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, w stosunku do dywidend o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o CIT. Nadto organ wskazał, że we wszystkich tych sprawach stan faktyczny jest niemal tożsamy. Z uwagi na ograniczenie podmiotowe występujące w art. 26b ustawy o CIT, w przypadku dywidend odmienność stanu faktycznego odnosi się wyłącznie do osoby płatnika.

W odpowiedzi Szef Krajowej Administracji Skarbowej stwierdził, że w zakresie okoliczności faktycznych i planowanych zdarzeń przyszłych, zawartych we wniosku

o wydanie opinii o stosowaniu preferencji istnieje uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej.

Organ wskazał, że zawiązanie (utworzenie) spółki holdingowej z siedzibą

w [...], Księstwo Liechtensteinu było pozbawione uzasadnionych przesłanek ekonomicznych, bowiem w grupie kapitałowej należącej do rodziny Państwa [...] (dalej jako "Grupa") istniała już spółka, której przedmiotem przeważającej działalności była działalność firm centralnych (head offices)

i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych (PKD [...]). Spółka ta prowadziła wskazaną działalność już od 2017 r. Grupa posiadała w pełni ukształtowaną spółkę, której przeznaczeniem było pełnienie funkcji podmiotu holdingowego i to już na wiele lat przed założeniem spółki holdingowej w [...]. Jak wynika z dostępnych na stronie internetowej jednej ze spółek

z Grupy informacji ([...]), Grupa ta posiada wyodrębnioną spółkę holdingową z siedzibą w Polsce tj. B. Holding PL Sp. z o.o. W skład grupy wchodzą m.in. takie spółki jak B. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., P. S.A., B. S.A., B. S.A., K. Sp. z o.o.

Przedstawione okoliczności świadczą o tym, że Grupa posiadała uporządkowaną strukturę holdingową, funkcjonującą od wielu lat na tyle sprawnie, że zdecydowano się podkreślić formę jej zorganizowania w przestrzeni publicznej - jako atut Grupy.

Organ zwrócił uwagę, że wnioskodawca wielokrotnie podkreślał, że celem założenia spółki holdingowej, było przede wszystkim scentralizowanie funkcji gospodarczych w zakresie nadzoru właścicielskiego oraz skupienie kapitału spółek

z Grupy w jednym podmiocie, co miało umożliwić prowadzenie przez nią działalności polegającej na udzielaniu finansowania na rzecz innych spółek zależnych. Spółka holdingowa miała także prowadzić działalność inwestycyjną m.in. przez podejmowanie działalności gospodarczej na rynkach w innych krajach. Organ zaznaczył, że okoliczność ta pozostaje w sprzeczności z wyjaśnieniami zawartymi

w piśmie z dnia 5 października 2022 r., w których to wnioskodawca wskazuje, że "przed utworzeniem spółki holdingowej, w grupie spółek Państwa [...] nie było takiego scentralizowanego podmiotu skupiającego działalność finansową

i inwestycyjną dla potrzeb całej grupy spółek. Działalność inwestycyjna i finansowa była rozproszona w poszczególnych spółkach. W zasadzie każda ze spółek z osobna zarządzała finasowaniem swojej działalności i inwestycjami."

Niewątpliwie B. Holding PL Sp. z o.o. charakteryzowała się wieloletnim doświadczeniem w prowadzeniu działalności gospodarczej, ponieważ działała na rynku już od 2007 roku (natomiast od 2017 r. pełniła funkcję holdingową). Miała uporządkowaną formę działania, jako podmiot stabilny i pozytywnie oceniany na rynku. Z powodzeniem mogła więc, jak to wskazano we wniosku pełnić rolę centrum finansowego oraz pomóc w rozszerzeniu obecnej aktywności o działalność finansową i inwestycyjną.

Zdaniem organu nie należy tracić z pola widzenia również faktu, że utworzenie nowego podmiotu za granicą inicjuje zasadniczo potrzebę zainwestowania wysokich początkowych nakładów, a następnie uiszczania stałych kosztów związanych z jego funkcjonowaniem - koszty wynajmu lokalu, które w Księstwie Liechtensteinu wynoszą ponad 3.200 CHF. Dodatkowo należy zauważyć, że założenie nowego, wyspecjalizowanego podmiotu zazwyczaj wiąże się z koniecznością zatrudnienia wysoko wykwalifikowanych osób, które będą zajmować się obsługą spółki w nowych realiach prawno-gospodarczych, które różnią się w sposób charakterystyczny dla każdego kraju. Zaangażowanie takich osób wiąże się z wysokimi kosztami. Spółka zawiązana w Polsce pełniąca funkcje holdingowe z pewnością posiadała już zaplecze gospodarcze, w tym pracownicze, zajmujące się tymi obszarami działania. Nawet rozszerzenie zakresu jej zadań o dodatkowe, zagraniczne inwestycje, wiązałoby się ewentualnie z zatrudnieniem nowych osób, nie zaś kompletowaniem całego zespołu od podstaw. Z zebranego materiału dowodowego wynika, iż utworzenie wyspecjalizowanego podmiotu tj. spółki holdingowej z siedzibą w [...], Księstwo Liechtensteinu wiązało się z wysokimi - jak się wydaje - nieuzasadnionymi kosztami (patrz: Umową najmu lokalu mieszkalnego, Lista osób dedykowanych do prowadzenia bieżących spraw oraz wykonywania obowiązków związanych

z działalnością B. Holding AG na terytorium Liechtensteinu).

W przedłożonej uchwale z 3 marca 2022 r. Rada Dyrektorów spółki holdingowej postanowiła, że od pierwszego kwartału 2022 r. podejmie m.in. następujące działania:

a) nabycie udziałów B. Handelsgesellschaft GmbH z siedzibą w Hamburgu/ Berlinie ("B. GmbH");

b) świadczenie usług zarządzania i doradztwa oraz koordynowanie dotychczasowej działalności operacyjnej B. GmbH w Niemczech;

c) opracowanie i wdrożenie planu działań zmierzających do dokonania inwestycji w B. GmbH oraz inwestycji finansowych w związku

z nabyciem i rozwojem przez B. GmbH nowego zakładu produkcyjnego w Niemczech, w tym aktywów trwałych, technologii oraz innych aktywów materialnych i niematerialnych związanych z nową działalnością wytwórczą B. GmbH;

d) zapewnienie zarządzania, doradztwa, innej pomocy oraz koordynacji usług wewnątrzgrupowych i zewnętrznych, w tym analiz wykonalności, planowania działalności, usług projektowych, inżynieryjnych, finansowania prywatnego i publicznego (tzn. Pożyczek, kredytów i pomocy publicznej)

w związku z inwestycją w B. GmbH i działalność wytwórczą

w Niemczech;

Z uchwały wynika, że spółka holdingowa przede wszystkim miała nabyć B. GmbH i za jej pośrednictwem prowadzić działalność gospodarczą na terenie Niemiec, tj. miała świadczyć usługi zarządzania, doradztwa oraz koordynować jej działalność operacyjną.

Jak wskazano we wniosku o wydanie opinii B. miałaby działać

w branży przemysłu chemicznego (produkcja). Spółka holdingowa ma również świadczyć na rzecz B. GmbH usługi doradcze i zarządzania - służące koordynacji działalności niemieckiej spółki w związku z planowaną inwestycją. Zadaniem Spółki holdingowej jest także wykonywanie w odniesieniu do planowanej inwestycji - czynności zarządczych, doradczych oraz udzielanie wszelkiego wsparcia zarówno

w ramach grupy kapitałowej, jak i wobec zewnętrznych usługobiorców,

w szczególności w zakresie opracowania studium wykonalności inwestycji oraz biznesplanu, a także zagadnień z obszaru architektury i inżynierii oraz finansowania inwestycji zarówno ze środków prywatnych, jak i publicznych (np. w formie pożyczek i pomocy publicznej).

Organ zwrócił uwagę, że wnioskodawca nie wskazał powodów, dla których nowa spółka holdingowa, której głównym zadaniem było kierowanie działalnością operacyjną na terenie Niemiec, powstała w Księstwie Liechtensteinu, nie zaś bezpośrednio w [...]. W przypadku powstania spółki koordynującej w tym samym państwie wszelkie niedogodności związane z pełnieniem wskazanych czynności na odległość zostałyby zniwelowane np. przyśpieszony zostałby proces decyzyjny, nie byłoby potrzeby zatrudnienia całych zespołów osób do koordynacji bieżących spraw oraz wykonywania obowiązków związanych z rezydencją w obu państwach, powstałyby oszczędności związane z brakiem potrzeby wysyłania pracowników w delegacje międzynarodowe. Funkcje, które mogą być wykonywane dla grupy spółek w danym państwie np. prawne, księgowe również mogłyby być skupione w jednym podmiocie. Organ zwrócił również uwagę, że istniejąca w Polsce spółka holdingowa skupiała spółki, które zajmowały się podobną działalnością, co spółka w Niemczech, tj. prowadzących prężną i rozwijającą się działalność operacyjną w takich branżach jak produkcja galanterii mlecznej, produkcja biopaliw, produkcja oleju rzepakowego na cele techniczne czy produkcja biokomponentów. Jak można zauważyć, jako jedna z pozostałych działalności polskiej spółki holdingowej widnieje w rejestrze PKD [...], sprzedaż hurtowa wyrobów chemicznych. Polska spółka holdingowa niewątpliwie miała potrzebny know-how, praktykę w prowadzeniu podobnego rodzaju działalności, zaplecze pracownicze związane z kwestiami technologicznymi czy inżynieryjnymi oraz nie inicjowała potrzeby założenia jej od nowa, więc nie powstałyby wszelkie związane z tym koszty np. sporządzenia dokumentacji założycielskiej, zatrudnienia pracowników, finansowania kadry zarządzającej, wynajmu lokalu.

W ocenie organu założenie nowej spółki holdingowej w [...] nie przedstawiało dla Grupy, ani korzyści ekonomicznych ani korzyści gospodarczych, a wiązało się z koniecznością poniesienia dodatkowych, wysokich kosztów oraz jednocześnie z opóźnieniem i utrudnieniem procesu decyzyjnego związanego z planowaną koordynacją działalności operacyjnej spółki niemieckiej.

Organ podkreślił nieścisłości pojawiające się w przedstawionych przez wnioskodawcę wyjaśnieniach. W piśmie inicjującym sprawę o wydanie opinii

o stosowaniu preferencji wnioskodawca wskazał, że kieruje wniosek o wydanie opinii o stosowaniu przez B. jako płatnika podatku, preferencji

w zakresie poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od należności, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, tj. przychodów z dywidend oraz przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. f) i j) ustawy o CIT wypłacanych przez wnioskodawcę do B. Holding AG z siedzibą

w [...], Księstwo Liechtensteinu. Natomiast po wezwaniu przez organ do wyjaśnienia jakie konkretnie to będą przychody/dochody, w piśmie z 5 października 2022 r. wnioskodawca wskazał, że planowane jest dokonywanie przez spółkę holdingową wypłat jedynie z tytułu dywidend. Biorąc pod uwagę skalę działalności spółki holdingowej (m.in. działania inwestycyjne przedstawione w uchwale z 3 marca 2022 r., udzielenie finansowania spółkom zależnym z uchwały z [...] z 11 maja 2022 r.), która już w znacznej mierze zaplanowała rozdysponowanie uzyskanych środków pieniężnych ze spółek polskich, brak jednoznaczności w podstawowej kwestii określenia jakie (przychody) dochody podatnik od nich uzyska, jest zdaniem organu nieszablonowy. W warunkach rynkowych, przy tworzeniu struktur wymagających tak dużego zaangażowania podmiotowego oraz ekonomicznego, zasadniczo przeprowadzane są szczegółowe analizy w zakresie źródeł finansowania.

Organ zwrócił uwagę, że wnioskodawca w piśmie z 14 kwietnia 2022 r. wskazał, że spółka holdingowa prowadzi już w Liechtensteinie rzeczywistą działalność holdingową. Podobnie w piśmie z 5 października 2022 r. podkreślono, że zadania w zakresie realizacji strategii inwestycyjnej w Polsce i krajach niemieckojęzycznych podatnik rozpoczął niezwłocznie po utworzeniu. Jednak w tych samych pismach wnioskodawca wskazuje również, że spółka holdingowa jako jedyny wspólnik wnioskodawcy będzie prawnym i ekonomicznym właścicielem wypłacanych dywidend oraz przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. f) i j) ustawy

o CIT. W szczególności, przychody te będą stanowić przychód spółki holdingowej pozwalający na finansowanie jej działalności w Liechtensteinie, w tym kosztów związanych z prowadzeniem działalności (pismo z 14 kwietnia 2022 r.). Wskazuje także, że w zasadzie, realizacja powyższych zadań gospodarczych podatnika uzależniona jest w tej chwili od uzyskania opinii organu o stosowaniu preferencji podatkowej w zakresie objętym wnioskiem, ponieważ w bieżącym i przyszłym roku działalność finansowa i inwestycyjna spółki holdingowej nie będzie mogła być realizowana bez środków pochodzących z wypłat dywidend przez spółkę holdingową i inne spółki z grupy (pismo z 5 października 2022 r.). Tym samym z jednej strony wnioskodawca wskazuje, że prowadzi już działalność gospodarczą, natomiast

z drugiej strony konsekwentnie podnosi, że nie jest możliwe prowadzenie przedmiotowej działalności bez uzyskania dywidend od zależnych, polskich podmiotów. Dysonans przedstawiony przez wnioskodawcę – zdaniem organu - podkreśla treść pisma z 21 lipca 2022 r., którego celem było zmotywowanie organu do wydania opinii o stosowaniu preferencji w krótszym niż ustawowy terminie, co pozwoli na realizację w 2022 r. rozpoczętych inicjatyw gospodarczych bez zakłóceń. Z treści pisma wynika, że spółka holdingowa rozpoczęła już zakrojone na szeroką skalę czynności zmierzające do udzielenia finansowania spółkom zależnym w formie pożyczek, wkładów pieniężnych związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego oraz nabyciem obligacji (uchwała z [...] z 11 maja 2022 r.) oraz po stronie spółek zależnych przygotowano zestawienie informacji o istniejących wewnątrzgrupowych transakcjach finansowania, docelowo objętych refinansowaniem z udziałem spółki holdingowej. Przedstawione w piśmie transakcje wstępne, związane

z dofinansowaniem spółek zależnych wyniosły ponad 100 mln zł. Z treści pisma

z 21 lipca 2022 r. wynika, że spółka holdingowa zamierza zrealizować planowane działania, a wypłata dywidend z zastosowaniem preferencji pozwoli na ich dokonanie bez potencjalnych niedogodności.

Organ wskazał, że zgodnie z załączoną do wniosku umową odnawialnej pożyczki wewnątrzgrupowej z 7 marca 2022 r. zawartej z B. , obecnie finansuje ona działalność spółki holdingowej. Skonstruowanie tej umowy wskazuje na dofinansowywanie spółki holdingowej przez spółkę zależną w kwocie, której spółka holdingowa będzie aktualnie potrzebowała, ponieważ środki pieniężne wypłacane będą na jej żądanie.

Zdaniem organu wnioskodawca stara się wywrzeć presję na organie podatkowym, aby przyśpieszył prowadzone w ramach postępowania działania w celu umożliwienia spółce holdingowej prowadzenia działalności gospodarczej, z drugiej jednak strony wskazuje, że spółka holdingowa prowadzi już zakrojoną na szeroką skalę działalność gospodarczą. W lipcu wnioskodawca przedstawił szczegółowo zaplanowane działania polegające na finansowaniu spółek zależnych ze sprecyzowaniem co do konkretnych kwoty, form prawnych oraz nazw spółek. Natomiast w październiku uznał już, że bez wypłaty dywidend ze spółek polskich działalność w ogóle nie będzie mogła być realizowana. Niewątpliwie wyjaśnienia przedkładane przez wnioskodawcę w zakresie prowadzonej przez spółkę holdingową działalności gospodarczej oraz roli dywidend wypłacanych przez zależne spółki polskie charakteryzuje niejednoznaczność.

Wskazano na wewnętrzne pojawiające sprzeczności, bowiem w piśmie z dnia 5 października 2022 r. podkreślono, że przychody objęte wnioskiem spółka holdingowa otrzymywać będzie we własnym imieniu i na własny rachunek, nie działając w imieniu swoich (polskich) akcjonariuszy, ani w imieniu Fundacji. Przychodów tych spółka holdingowa nie będzie też niezwłocznie przekazywała osobom trzecim, w szczególności osobom spoza Polski i innych krajów EOG. Natomiast w ciągu całego postępowania wnioskodawca podkreślał, że spółka holdingowa powstała w Księstwie Liechtensteinu przede wszystkim w celu realizowania działalności holdingowej, tj. finansowej i inwestycyjnej. Spółka holdingowa ma inwestować w działalność nowych spółek oraz dofinansowywać spółki zależne. Szereg planowanych działań na ponad 100 mln zł dotyczących refinansowania spółek zależnych przedstawiono w piśmie z 21 lipca 2022 r. W piśmie z 14 kwietnia 2022 r. wprost wskazano, że obecnie, działalność spółki holdingowej służy między innymi centralizacji pozyskiwania środków finansowych w postaci zysków osiąganych przez polskie spółki na poziomie spółki pełniącej rolę holdingową i redystrybucji tych środków w formie pożyczek lub inwestycji kapitałowych (a także nabywania innych instrumentów finansowych) na rzecz poszczególnych spółek podporządkowanych w celu finansowania ich przedsięwziąć gospodarczych. Zdaniem organu z jednej strony wnioskodawca twierdzi, że nie będzie przekazywał kwot otrzymanych z tytułu dywidend niezwłocznie na rzecz innych podmiotów, natomiast z drugiej formalnie już zaplanował, które ze spółek otrzymają przelewy środków pieniężnych (uchwały z 3 marca oraz 11 maja 2022 r.). Z osnowy przedstawionych pism wynika, że spółka holdingowa oczekuje już właściwie jedynie na decyzję organu, co do oceny wniosku o stosowanie preferencji, ponieważ środki pieniężne, które wpłyną na jej rachunek tytułem wypłaty dywidend zostały już de facto formalnie rozdysponowane na konta poszczególnych spółek zależnych.

Organ odnosząc się do kwestii Fundacji Państwa [...], założonej

w [...], wskazał, że jej rola w strukturze Grupy również nie jest przejrzysta. W piśmie z 5 października 2022 r. wnioskodawca wskazuje, że znaczna część akcji w kapitale spółki holdingowej zostanie wniesiona do Fundacji (część akcjonariuszy nie bierze pod uwagę przeniesienia akcji do Fundacji), natomiast

w dalszej części pisma mowa jest już o tym, że założenie Fundacji i wniesienie do niej całego majątku (skupionego w spółce holdingowej) spowoduje, że majątek ten nie będzie podlegał dziedziczeniu, przez co nawet po śmierci fundatorów pozostanie skupiony w jednym podmiocie – Fundacji. W związku z powyższym należy zastanowić się nad rolą i zasadnością utworzenia spółki holdingowej z siedzibą

w [...], Księstwo Liechtenstein. W ocenie organu, mogą pojawić się uzasadnione wątpliwości dotyczące spełnienia przesłanek uprawniających do stosowania zwolnienia, o których mowa w art. 22 ust. 4 i nast. ustawy o CIT.

Organ zauważył, że w tak przedstawionym stanie faktycznym (zawierającym liczne sprzeczności), za beneficjenta rzeczywistego wypłacanych przez spółki polskie dywidend należałoby uznać Fundację nie zaś spółkę holdingową z siedzibą

w [...]. Dodatkowo wskazać należy, że Fundacja nie jest wymieniona

w załączniku nr [...] do ustawy o CIT, nadto co do zasady podlega preferencyjnym warunkom opodatkowania w tym m.in. dywidendy wypłacane z tytułu udziału

w krajowych lub zagranicznych osobach prawnych podlegają zwolnieniu

z opodatkowania podatkiem dochodowym. Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, zagraniczna spółka holdingowa może również utracić bezpośrednie posiadanie udziałów/akcji w kapitałach zakładowych spółek polskich.

W ślad za stanowiskiem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej wyrażonym

w opinii z dnia 24 października 2022 r., Naczelnik Lubelskiego Urzędu Skarbowego zaznaczył, że w oparciu o dane przedstawione we wniosku można wysnuć uzasadnione przypuszczenie, że założenie spółki holdingowej w [...], do której będą przesyłane zyski wypracowane przez krajowe spółki operacyjne, może stanowić efektywne podatkowo narzędzie do przekazywania ich dochodów, w ramach łańcucha złożonego z różnych podmiotów, wspólnikom (osobom fizycznym) - w miejsce bezpośredniej dystrybucji zysków tych polskich spółek kapitałowych.

Spółki kapitałowe są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Oznacza to, że dochodzi do podwójnego opodatkowania ich dochodów - na poziomie tej spółki oraz na poziomie wypłaty zysku do jej wspólników. Zysk spółki wypłacony wspólnikowi w formie dywidendy jest opodatkowany na poziomie wspólnika zryczałtowanym 19% podatkiem dochodowym, zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm., dalej: "ustawa o PIT"). Dochody osiągane przez akcjonariuszy

z tytułu dywidend wypłacanych przez spółkę holdingową opodatkowane będą

w Polsce 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Natomiast, co wymaga podkreślenia, w sytuacji zmiany rezydencji podatkowej wspólników, mając na uwadze, że środki będą wypłacane przez podmiot z siedzibą w [...] (fundację lub spółkę holdingową), wypłacane z tego tytułu środki pieniężne mogą

w ogóle nie podlegać opodatkowaniu w Polsce.

Możliwe jest zatem uzyskanie korzyści podatkowej po stronie rodziny Państwa [...] przez obniżenie zobowiązań podatkowych na skutek "rekwalifikacji" zysku wypłacanego wspólnikom spółki holdingowej (opodatkowanego 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym na poziomie wspólników) tj. na podstawie art. 3 pkt 18 lit. d) Ordynacji podatkowej. Celem ustawodawcy było objęcie podwójnym opodatkowaniem dochodu osiąganego przez spółkę kapitałową, również w tej części dochodu, która w formie zysku przekazywana jest wspólnikom (osobom fizycznym) tej spółki, wobec czego korzyść podatkową, jaką mogliby osiągnąć wspólnicy, należy uznać za sprzeczną z celem art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy PIT. Wnioskodawca wskazał również, że po wniesieniu akcji spółki holdingowej do Fundacji, wypłaty dywidend przez spółkę holdingową do Fundacji będą podlegać opodatkowaniu w Polsce podatkiem od dochodów Fundacji jako zagranicznej jednostki kontrolowanej w rozumieniu art. 30f ustawy o PIT (stawką 19% jako dochody założycieli i beneficjentów Fundacji już z chwilą otrzymania tych dochodów przez Fundację). Potencjalne wypłaty tych dochodów przez Fundację na rzecz jej założycieli i beneficjentów podlegają opodatkowaniu w Polsce podatkiem od spadków i darowizn (20%) lub podatkiem dochodowym od osób fizycznych (19%).

Jak wskazał Szef KAS w przedmiotowej opinii, regulacje dotyczące zagranicznych jednostek kontrolowanych - CFC (ang. Controlled Foreign Company) wprowadzone do polskich ustaw o podatkach dochodowych (art. 30f ustawy PIT oraz art. 24a ustawy CIT) stanowią przepisy materialne prawa podatkowego, których cel stanowi zapobieganie unikaniu opodatkowania przy wykorzystaniu mechanizmu przesuwania dochodów do spółek zależnych zlokalizowanych w krajach

o preferencyjnych systemach podatkowych. Zasadniczo sprawiają one, że transferowanie zysków polskich spółek do kraju, który stosuje niższe stawki podatku dochodowego nie powoduje, że podatek od polskich podmiotów będzie opodatkowany na preferencyjnych zasadach tego kraju. Podatnik deklaruje dla celów podatku w Polsce transakcje dotyczące różnicy między faktycznym opodatkowaniem w Polsce i za granicą.

Jak wskazano w uzasadnieniu do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328) projekt zawiera zmiany mające na celu zwalczanie szkodliwej konkurencji ze strony części państw, przede wszystkim tzw. rajów podatkowych, oraz przeciwdziałanie odraczaniu lub unikaniu opodatkowania przy wykorzystaniu mechanizmu przesuwania dochodów do spółek zależnych zlokalizowanych w krajach o preferencyjnych systemach podatkowych. Cel ten będzie realizowany za pomocą rozwiązania przewidującego opodatkowanie dochodów z kontrolowanych spółek zagranicznych.(...). Regulacja typu CFC jest powszechnie akceptowanym na arenie międzynarodowej mechanizmem zwalczania nadużyć podatkowych występujących

w stosunkach między podmiotami powiązanymi, polegających na wykazywaniu dochodu generowanego z działalności prowadzonej w danym kraju jako dochodu podmiotów podlegających jurysdykcji podatkowej państw stosujących preferencyjne zasady opodatkowania. Uznaje się również, że jest to jeden ze skuteczniejszych mechanizmów walki ze zjawiskiem unikania opodatkowania.

Zgodnie z art. 30f ust. 1 ustawy PIT podatek od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej uzyskanych przez podatnika, o którym mowa w art. 3, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy PIT osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Przepisy CFC nie znajdą zastosowania w sytuacji, w której polscy rezydenci podatkowi, będący beneficjentami rzeczywistymi (w przypadku niniejszej sprawy - osoby fizyczne, tj. rodzina Państwa [...] zmienią swoją rezydencję podatkową na zagraniczną. W związku z tym mogą oni osiągnąć korzyść podatkową w rozumieniu art. 3 pkt 18 lit. a) Ordynacji podatkowej, tj. nie powstanie zobowiązanie podatkowe.

Organ podkreślił, że zmiana rezydencji Państwa [...] lub innych wspólników uczestniczących w czynnościach przeniesienia udziałów do spółki

w [...] i ewentualnym założeniu tam fundacji stanowi istotną zmianę okoliczności, w których jest dokonywana ocena możliwości zastosowania art. 119a Ordynacji podatkowej. Jednocześnie istnieje uzasadniona wątpliwość, czy taka zmiana okoliczności spowoduje, na podstawie art. 26b ust. 7 i 8 ustawy o CIT, wygaśnięcie ewentualnej opinii wydanej na podstawie art. 26b ust. 1 ustawy o CIT.

Ze względu na liczne nieścisłości, a wręcz niekiedy sprzeczności, pojawiające się w pismach wnioskodawcy, przedstawionych dokumentach i informacjach publicznych, nie można wykluczyć, że do zmiany rezydencji podatkowej beneficjentów w rzeczywistości dojdzie, w celu obejścia przepisów o opodatkowaniu zagranicznych jednostek kontrolowanych oraz osób fizycznych i uzyskania korzyści podatkowej. Z uwagi na ograniczoną możliwość wyjaśniania stanu faktycznego sprawy ocena podjęta przez organ podatkowy będzie niekiedy plasować się

w granicach prawdopodobieństwa zastosowania art. 119a Ordynacji podatkowej do ocenianej czynności. Istotą klauzuli generalnej przeciwko unikaniu opodatkowania jest bowiem zapobieganie takim działaniom, które choć formalnie są zgodne

z prawem, to jednak podważają cel obowiązujących regulacji podatkowych

i umożliwiają unikanie wykonania obowiązków wynikających z tych przepisów lub nieuprawnionego korzystania ze zwolnień czy ulg. Instytucja klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania nie ma na celu weryfikacji (wyjaśniania) przesłanek stosowania przepisów materialnego prawa podatkowego. Dopiero bowiem ustalenie, że działania te są zgodne z obowiązującym prawem, a mimo to skutkują osiągnięciem korzyści podatkowej, otwiera drogę do oceny działań podatnika pod kątem zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Celem ustawodawcy było objęcie podwójnym opodatkowaniem dochodu osiąganego przez spółkę kapitałową, w tej części dochodu, która w formie zysku przekazywana jest wspólnikom tej spółki będącymi osobami fizycznymi, wobec czego korzyść podatkową, jaką mógłby osiągnąć wnioskodawca na skutek podjętych działań, należy uznać za sprzeczną z celem art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy PIT. Dodatkowo, wskazana czynność byłaby sprzeczna z art. 30f ust. 1 ustawy PIT, którego celem jest zwalczanie szkodliwej konkurencji ze strony innych państw.

W ocenie organu, na podstawie przedstawionych okoliczności

z uwzględnieniem opinii Szefa KAS można wysnuć uzasadnione przypuszczenie, że dokonywane czynności przez podmioty biorące w nich udział, stanowią schemat podatkowy zmierzający do powstania korzyści podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych w rozumieniu art. 3 pkt 18 lit. a) i d) Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności można stwierdzić, że schemat działania wypełnia przesłanki sztuczności nieuzasadnionego dzielenia operacji

(art. 119c § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej), angażowania podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego (art. 119c § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej) oraz ryzyka gospodarczego przekraczającego spodziewane korzyści inne niż podatkowe, w takim stopniu, że należy uznać, że działający rozsądnie podmiot nie wybrałby takiego sposobu działania (art. 119c § 2 pkt 5 Ordynacji podatkowej).

Odnosząc się do przesłanki nieuzasadnionego dzielenia operacji przejawia się ona w dzieleniu wypłat zysków spółek polskich przez ich wydystrybuowanie do spółki holdingowej, aby następnie przekazać je do Fundacji, zaś w finalnym rozrachunku miałyby one trafić do osób fizycznych będących właścicielami spółek polskich osiągających przedmiotowe zyski. We wskazanym schemacie spółka holdingowa byłaby podmiotem pośredniczącym wprowadzonym do struktury mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego. Ponadto, założenie spółki holdingowej w [...] i prowadzenie za jej pomocą działalności

w [...] za pośrednictwem spółki zależnej wiąże się z ryzykiem gospodarczym przekraczającym spodziewane korzyści inne niż podatkowe. Naczelnik Lubelskiego Urzędu Skarbowego zaznaczył, że nowa spółka nie posiadała przy tym know-how

w działalności, którą zamierzała prowadzić. A zatem można przyjąć, że gdyby nie osiągnięcie korzyści podatkowych, racjonalnie działający podmiot nie zastosowałby takiego sposobu działania.

Zdaniem organu w niniejszej sprawie istnieje uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej. Taka sytuacja może mieć miejsce zarówno w sytuacji, w której zgromadzone informacje pozwalają na wykazanie łącznego wystąpienia wszystkich przesłanek zastosowania

art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, jak również w sytuacji, w której organ podatkowy nie będzie mógł powziąć przekonania co do braku możliwości zastosowania

art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej np. z uwagi na obecność informacji niejednoznacznych, czy wręcz sprzecznych w przedstawionych pismach, dokumentach albo wyjścia na jaw, że okoliczności wskazane we wniosku nie są zgodne ze stanem rzeczywistym lub są przedstawione wybiórczo.

Na koniec organ wyjaśnił, że odstąpił od analizy przesłanek uprawniających do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 - ust. 6 ustawy o CIT, bowiem załączony do wniosku oraz zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż w sprawie zachodzi negatywna przesłanka do wydania opinii o stosowaniu preferencji, o której mowa w art. 26b ust. 3 ustawy CIT tj. istnienie uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 22 ust. 4-6, także w zw. art. 26b ust. 1 ustawy o CIT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i odmowę potwierdzenia, że w odniesieniu do dywidend wypłacanych przez skarżącą na rzecz jej jedynego udziałowca,

tj. [...] Holding Corp. będącego rezydentem podatkowym [...] znajdzie zastosowanie zwolnienie ze zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych wskazane w art. 22 ust. 4-6 ustawy o CIT, podczas gdy wszystkie warunki wskazane w tym przepisie zostały spełnione

i wypłacana dywidenda podlega zwolnieniu z tego podatku,

2. art. 26b ust. 1 i ust. 3 ustawy o CIT w zw. z art. 119a i w zw. z art. 3 pkt 18 lit. a) i lit. d) Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie wydania opinii o stosowaniu zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od przychodów

z dywidend wypłacanych przez skarżącą na rzecz [...] Holding Corp.,

w sytuacji, gdy spełnione zostały wszystkie ustawowe warunki do wydania opinii, w szczególności w sprawie nie istnieje uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej, bowiem okoliczności faktyczne sprawy, ustalone na podstawie akt sprawy, w tym wskazane we wniosku spółki, nie potwierdzają wystąpienia uzasadnionego przypuszczenia dokonania jakiejkolwiek czynności sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, a której głównym lub jednym

z głównych celów byłoby uzyskanie korzyści podatkowej, a sposób działania byłby sztuczny; w szczególności, wypłata dywidendy do [...] Holding Corp. nie skutkuje uzyskaniem jakiejkolwiek korzyści podatkowej sprzecznej

z przedmiotem lub celem ustawy, gdyż dywidenda pochodzi z zysku skarżącej (opodatkowanego w Polsce 19% CIT), a zysk [...] Holding Corp. z tego tytułu, w przypadku jego wypłaty do wspólników, podlegać będzie 19% podatkowi dochodowemu od osób fizycznych w Polsce;

3. Art. 30a ust. 1 pkt 4) ustawy o PIT i art. 3 pkt 18) lit. a) i d) Ordynacji podatkowej oraz art. 119a Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 26b ust. 1 i ust. 3 ustawy o CIT poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na pominięciu, że wypłata dywidendy przez [...] Holding Corp. podlega w Polsce podatkowi dochodowemu od osób fizycznych po stronie akcjonariuszy tej spółki, a zatem w sprawie nie występuje korzyść podatkowa, o której mowa w art. 119a Ordynacji podatkowej w postaci braku zobowiązania podatkowego po stronie akcjonariuszy [...] Holding Corp. i wynikającej z tego braku zobowiązania korzyści podatkowej dla skarżącej polegającej na braku obowiązku poboru podatku u źródła od dywidendy, podczas gdy zgodnie z powołanymi przepisami wypłaty zysku na rzecz akcjonariuszy [...] Holding Corp. podlegają opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym w Polsce;

4. Art. 30f ustawy o PIT, art. 3 pkt 18) lit. a) i d) Ordynacji podatkowej i art. 119a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 26b ust. 1 i ust. 3 ustawy o CIT poprzez niewłaściwe zastosowanie i pominięcie, że w przypadku wniesienia akcji [...] Holding Corp. do Fundacji (jak zdefiniowano niżej), po stronie beneficjentów tej Fundacji wystąpi opodatkowanie dochodu zagranicznej jednostki kontrolowanej ("CFC"), co potwierdzają wskazane we wniosku skarżącej wyroki NSA oraz interpretacje indywidualne wydane dla tych osób, a zatem

w sprawie nie występuje korzyść podatkowa, o której mowa w art. 119a Ordynacji podatkowej w postaci braku zobowiązania podatkowego po stronie beneficjentów Fundacji z tytułu opodatkowania dochodów osiąganych za pośrednictwem Fundacji podatkiem CFC;

5. art. 2 w zw. art. 217 Konstytucji [...] z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie:

a. z uwagi na odmowę potwierdzenia prawa skarżącej do zwolnienia

z obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od dywidendy w sytuacji, gdy zwolnienie podatkowe jednoznacznie wynika z językowej treści przepisów ustawy o CIT, a odmowa opiera się na dowolnej ocenie organu podatkowego dokonanej w oparciu o ustalenia sprzeczne z okolicznościami sprawy;

b. z uwagi na błędną wykładnię przepisów ustawy o CIT sprzeczną z ich językowym brzmieniem oraz celowościowym znaczeniem skutkującą "potrójnym" opodatkowaniem tego samego dochodu, tj. (i) na poziomie skarżącej (19% CIT), (ii) przy wypłacie tego dochodu (zysku) do [...] Holding Corp (19% podatek u źródła) oraz (iii) przy wypłacie tego zysku przez [...] Holding Corp do polskich akcjonariuszy (19% PIT) - co jest sprzeczne z zasadą co najwyżej "podwójnego" opodatkowania dochodu spółki kapitałowej, na którą sam zwrócił uwagę Naczelnik w odmowie, ale błędnie zastosował w niniejszej sprawie;

6. art. 63 w zw. z art. 217 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej ("TFUE") w zw. z art. 40 Porozumienia o Europejskim Obszarze Gospodarczym ("Porozumienie EOG") oraz art. 91 ust. 1, 2 i 3 Konstytucji RP w zw. z art. 22 ust. 4-6 Ustawy o CIT poprzez:

a. niewłaściwe zastosowanie tych przepisów i naruszenie zasady swobody przepływu kapitału z uwagi na dyskryminacyjne traktowanie podmiotu z siedzibą w państwie będącym stroną umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym ("EOG"), w stosunku do podmiotów posiadających siedzibę w Polsce, poprzez odmowę zastosowania do dywidendy wypłacanej na rzecz takiego podmiotu zwolnienia ze zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie art. 22 ust. 4-6 ustawy o CIT ze względu na posiadanie przez odbiorcę dywidendy siedziby za granicą;

b. niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie potwierdzenia przez organ zwolnienia z podatku dochodowego dywidendy wypłacanej do odbiorcy z siedzibą w państwie będącym stroną umowy EOG

w sytuacji, gdy zastosowanie takiego zwolnienia wynika z przepisów implementujących Porozumienie EOG stanowiące umowę międzynarodową ratyfikowaną za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie z dnia 16 kwietnia 2004 r. o ratyfikacji porozumienia w sprawie udziału m.in. [...] w EOG, co skutkowało naruszeniem konstytucyjnej hierarchii źródeł prawa i odmową przez organ potwierdzenia zwolnienia z podatku w oparciu o przepisy ustawowe, które zostały przez organ zinterpretowane nie tylko nieprawidłowo, ale również sprzecznie z przepisami TFUE i Porozumienia EOG.

Zarzucono również naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1. Art. 26b ust. 9 ustawy o CIT w zw. przepisami działu IV Rozdziału Ordynacji podatkowej, w tym art. 187 § 1 i § 3, art. 191, art. 192, art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji przeprowadzenie postępowania z oczywistym naruszeniem tych przepisów regulujących postępowanie dowodowe, gdy z językowego brzmienia art. 26b ust. 9 ustawy CIT wynika, że w sprawie przepisy te mają w pełni zastosowanie, co w konsekwencji doprowadziło do nieprzeprowadzenia postępowania dowodowego, w tym niewyjaśnienia przez organ to wszystkich istotnych okoliczności w sprawie, przede wszystkim w zakresie funkcji gospodarczych podmiotu holdingowego w [...] oraz dokonania ustaleń co do stanu faktycznego na niekorzyść skarżącej, a także pominięcia dowodów na okoliczności więzów osobistych i gospodarczych akcjonariuszy [...] Holding Corp. z [...] i dowolnego uznania, że akcjonariusze [...] Holding Corp. zmienią rezydencję podatkową, co jest niezgodne z materiałem dowodowym w aktach sprawy, a także sprzeczne z zasadami logiki;

2. art. 26b ust. 1 w zw. z art. 28b ust. 3 w zw. z art. 26b ust. 9 ustawy o CIT poprzez przyjęcie za podstawę oceny prawnej dowolnie ustalonych przez organ okoliczności niewynikających z materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy, tj. w szczególności dowolne przyjęcie, że:

a. akcjonariusze [...] Holding Corp., którzy są osobami fizycznymi, od zawsze mieszkającymi w Polsce z całą rodziną i mającymi z [...] trwałe więzi rodzinne, osobiste i gospodarcze - zmienią rezydencję podatkową na zagraniczną,

b. [...] Holding PL Sp. z o.o. posiada potrzebny know-how oraz odpowiednie zaplecze pracownicze na potrzeby prowadzenia transgranicznej działalności holdingowej i finansowej dla całej grupy spółek, do której należy m.in. skarżąca i [...] Holding Corp.,

c. spółka holdingowa, której głównym zadaniem miałoby być kierowanie

i nadzór nad działalnością operacyjną na terytorium [...] powinna powstać w [...], a nie w [...],

podczas gdy z opisu zawartego we wniosku skarżącej o wydanie opinii

(i) jasno wynika (i jest bezspornie założone dla celów wniosku), że akcjonariusze [...] Holding Corp. są polskimi rezydentami podatkowymi

i brak jest jakiekolwiek okoliczności uzasadniającej przypuszczenie, że zlikwidują oni obszerne więzy osobiste i gospodarcze łączące ich z [...] (centrum interesów osobistych i gospodarczych) i zmienią swoją rezydencję podatkową na zagraniczną, (ii) nie wynika, aby [...] Holding PL pełniła i mogła pełnić rolę podmiotu holdingowego dla całej grupy spółek na terytorium kraju i za granicą lub aby (iii) [...] Holding Corp. miała głównie za zadanie kierowanie działalnością operacyjną w [...] (jest to jedynie jedno z jej zadań),

- co miało istotny wpływ na wynik sprawy bowiem doprowadziło organ do błędnej konkluzji, że w sprawie występuje uzasadnione przypuszczenie zastosowania w sprawie art. 119a Ordynacji podatkowej,

a w konsekwencji, że zachodzi przesłanka odmowy wydania opinii

o stosowaniu preferencji;

3. art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. naruszenie obowiązku zgromadzenia

i wyjaśnienia całego materiału dowodowego w sprawie oraz poprzez dowolną

i w sposób oczywisty sprzeczną ze zgromadzonym materiałem dowodowym ocenę dowodów, co doprowadziło organ do błędnego przyjęcia, że:

a. akcjonariusze [...] Holding Corp. zmienią swoją rezydencję podatkową - co w żadnym zakresie nie wynika z materiału dowodowego sprawy

i jest wręcz niemożliwe gdyż centrum interesów życiowych (w tym więzy rodzinne, gospodarcze i zawodowe) od zawsze znajdują się

w Polsce),

b. w grupie istnieje już podmiot pełniący rolę spółki holdingowej w Polsce, a [...] Holding Corp. mogła mieć siedzibę w [...];

- co wykracza poza granice wniosku złożonego przez skarżącą, nie ma podstaw faktycznych w zgromadzonym materiale dowodowym i nie powinno mieć wpływu na ocenę skutków podatkowych wypłaty dywidendy lub przekazania zysków skarżącej na podwyższenie jej kapitału zakładowego, tym bardziej, że nawet gdyby [...] Holding Corp. miała rezydencję podatkową w [...] lub w Polsce, to zwolnienie z wypłaty dywidendy przez skarżącą do takiego udziałowca miałoby nadal zastosowanie;

4. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania

i wydanie odmowy z naruszeniem zasad uzasadnionych oczekiwań

i pogłębiania zaufania do organów podatkowych, w szczególności poprzez odmowę prawa do zastosowania zwolnienia ze zryczałtowanego podatku dochodowego w stosunku do dywidendy wypłacanej przez skarżącą do [...] Holding Corp. i przekazania zysków skarżącej na podwyższenie jej kapitału zakładowego w sytuacji braku zgromadzenia i wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego, w tym przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w sprawie i wyjaśnienia wszelkich wątpliwości, które organ powziął w toku prowadzenia postępowania, a także prowadzenia postępowania pod z góry przyjętą tezę, co doprowadziło nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji do wydania odmowy

i nie odniesienia się do interpretacji organów podatkowych oraz orzeczeń sądów administracyjnych wskazanych przez skarżącą.

Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej odmowy w całości, uznanie spełnienia warunków z art. 22 ust. 4-6 ustawy o CIT uprawniających do zastosowania zwolnienia ze zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych przy wypłacie dywidendy do [...] Holding Corp. będącego jedynym udziałowcem skarżącej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że dywidenda wypłacana przez wnioskodawcę na rzecz [...] Holding Corp. powinna korzystać ze zwolnienia od zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 22 ust. 4-6 ustawy

o CIT i art. 22a-22c ustawy o CIT, a tym samym, że organ powinien wydać na rzecz spółki opinię o stosowaniu preferencji, bowiem w sprawie nie wystąpiły żadne negatywne przesłanki wydania takiej opinii. Zwrócono uwagę, że organ

w uzasadnieniu odmowy wydania opinii wskazał, że w sprawie istnieje uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej. Naczelnik oparł swoje rozstrzygnięcie na opinii Szefa KAS, powtarzając zasadnicze motywy tej opinii w swoim uzasadnieniu. Organ uznał, że art. 119a Ordynacji podatkowej może mieć zastosowanie w sprawie z uwagi na dwa główne założenia:

(i) utworzenie B. Holding AG w Liechtenstein nie miało uzasadnienia gospodarczego i ekonomicznego, a podmiot ten pełni jedynie rolę podmiotu pośredniczącego, przez co sposób działania jest sztuczny oraz że (ii) rodzina [...] zmieni rezydencję podatkową, w wyniku czego dojdzie do niezgodnego z przedmiotem lub celem ustawy unikania opodatkowania, bowiem zysk polskich spółek z grupy opodatkowany będzie w Polsce jedynie jednokrotnie - na poziomie spółek, ale już nie na poziomie wspólników tych spółek będących osobami fizycznymi, podczas gdy zasadą jest podwójne opodatkowanie zysków polskich spółek kapitałowych.

W ocenie skarżącej, w sprawie nie może mieć zastosowania art. 119a Ordynacji podatkowej, a stanowisko organu jest w tym względzie błędne. Zdaniem skarżącej, nie jest zasadne twierdzenie, że w sprawie doszło do nieuzasadnionego dzielenia operacji lub angażowania podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego, co miałoby implikować sztuczność utworzonej struktury kapitałowej w celu osiągnięcia korzyści podatkowej

i w konsekwencji spełnienie jednej z przesłanek zastosowania art. 119a Ordynacji podatkowej. Skarżąca we wniosku oraz dalszych pismach składanych do organu jasno wyjaśniła przyczyny utworzenia B. Holding AG, jak również model biznesowy, jaki ma być realizowany w ramach grupy spółek. Na poziomie B. Holding AG zapadła decyzja, aby działalność operacyjna nie była prowadzona

w ramach tej spółki (B. Holding AG), w której zgromadzone są udziały i akcje

w innych spółkach, żeby nie obciążać tych składników majątkowych dodatkowym ryzykiem gospodarczym.

Spółka stanęła na stanowisku, że organ nie wykazał, aby w sprawie istniało uzasadnione przypuszczenie, że założenie B. Holding AG pozbawione było przyczyn gospodarczych i ekonomicznych oraz, że podmiot ten pełni w grupie rolę podmiotu pośredniczącego. Z dowodów zgromadzonych w sprawie i z informacji zawartych we wniosku o wydanie opinii jednoznacznie wynika bowiem, że założenie tego podmiotu powodowane było przyczynami gospodarczymi, a podmiot ten pełni określone funkcje gospodarcze, odmienne od funkcji pozostałych podmiotów w grupie, w tym od funkcji Fundacji. Co więcej, spółka zaznaczyła, że docelowo rodzina [...] zakłada konsolidację swojego majątku w Fundacji (co z uwagi na wielkość działalności grupy oraz wiek i stan zdrowia głównych właścicieli, tj. [...] jest oczywiście uzasadnione). Uzasadnionym ekonomicznie jest również umiejscowienie spółki holdingowej (B. Holding AG) w tej samej jurysdykcji, w której znajduje się Fundacja (tj. Lichtenstein). W sposób oczywisty ułatwia to zarządzanie majątkiem, ogranicza koszty utrzymania, ale przede wszystkim usprawnia przepływy majątkowe pomiędzy nimi. W związku z tym, wybór B. Holding AG jako spółki holdingowej jest uzasadniony, a przesłanka wystąpienia przypuszczenia co do sztuczności sposobu postępowania nie jest w sprawie spełniona.

Skarżąca podkreśliła, że nie jest spełniona również druga przesłanka zastosowania art. 119a Ordynacji podatkowej, bowiem w sprawie nie wystąpi żadna korzyść podatkowa w tym taka, która byłaby sprzeczna w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej.

Spółka jednoznacznie wskazała we wniosku o wydanie opinii, że zysk spółki opodatkowany będzie w Polsce "podwójnie", zarówno na poziomie spółki (19% CIT), jak i na poziomie akcjonariuszy B. Holding AG, będących osobami fizycznymi (19% PIT).

W ocenie spółki, w sprawie doszło również do naruszenia zasady swobody przepływu kapitału i płatności i Porozumienia EOG, bowiem odmowa potwierdzenia przez organ zwolnienia z podatku dochodowego dywidendy wypłacanej do odbiorcy z siedzibą w państwie będącym stroną umowy EOG nastąpiła wyłącznie z powodu posiadania przez ten podmiot siedziby poza Polską, w innym państwie Członkowskim Europejskiego Obszaru Gospodarczego. W ocenie spółki, organ naruszył w ten sposób zasadę swobody przepływu kapitału i płatności, traktując w sposób dyskryminujący podmiot z siedzibą za granicą w EOG (B. Holding AG) w stosunku do podmiotów posiadających siedzibę w Polsce, co do których zwolnienie dywidendy z podatku ma również zastosowanie. W niniejszej sprawie jest to w szczególności widoczne przy badaniu przez organ uzasadnienia ustanowienia podmiotu w danym kraju. Organ nie kwestionuje bowiem zasadności posiadania spółki holdingowej w Polsce, ani nawet w Niemczech, ale w Liechtensteinie już tak, pomimo że

z każdym z trzech wymienionych krajów łączy rodzinę [...] stosunek gospodarczy lub prywatny (w Polsce - grupa spółek, w Niemczech - B. GmbH, a w Liechtensteinie - Fundacja).

Zdaniem skarżącej, organ całkowicie dowolnie przyjął, że akcjonariusze B. Holding AG mogą w najbliższym czasie zmienić rezydencję podatkową, co doprowadziło do nieuprawnionego stwierdzenia, że w sprawie wystąpi korzyść podatkowa w postaci braku opodatkowania dywidendy wypłacanej do B. Holding AG w Polsce i było kluczową okolicznością dla odmowy wydania w sprawie opinii. Organ nie wezwał spółki do wyjaśnień w tym zakresie, ani nie zweryfikował okoliczności faktycznych związanych z obecnością członków rodziny [...] w Polsce. Organ nie zweryfikował przede wszystkim, że Państwo [...], mimo utworzenia Fundacji nadal mieszkają z rodzinami w Polsce, posiadają rachunki bankowe, są członkami organów polskich spółek, posiadają majątek ruchomy

i nieruchomości w Polsce o znacznej wartości (poza akcjami w B. Holding AG, pozostała część majątku państwa [...], stanowiąca niemal połowę całego majątku, znajduje się w Polsce). Stąd, wbrew sugestiom organu, nie chcą i nie planują zerwać więzi osobistych i majątkowych z Polską.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, popierając stanowisko prezentowane w treści kontrolowanego aktu. W sposób wyraźny zaakcentował, że w niniejszej sprawie organ odstąpił od oceny wszystkich przesłanek zwolnienia, o których mowa w art. 22 ust. 4-6 ustawy, bowiem stwierdził zaistnienie negatywnej przesłanki do wydania opinii o stosowaniu preferencji, o której mowa w art. 26b ust. 3 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Organ powołał się na treść opinii Szefa KAS z dnia 24 października 2022 r. i wskazał, że w sprawie istnieje uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej. Organ dostrzegł we wniosku sprzeczności i niedokładności, które we wskazanym kontekście budzą wątpliwości i nie da się wykluczyć, że decyzja w tym trybie mogłaby być wydana. Przyjęty schemat działania spółki holdingowej i spółek podległych oraz Fundacji wypełnia przesłanki sztuczności nieuzasadnionego dzielenia operacji (art. 119c § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej), angażowania podmiotu pośredniczącego pomimo braku uzasadnienia ekonomicznego i gospodarczego (art. 119c § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej) oraz ryzyka gospodarczego przekraczającego spodziewane korzyści inne niż podatkowe, w takim stopniu, że należy uznać, że działający rozsądnie podmiot nie wybrałby takiego sposobu działania (art. 119c § 2 pkt 5 Ordynacji podatkowej). Podkreślono, że jakkolwiek dochody osiągane przez akcjonariuszy z tytułu dywidend wypłacanych przez spółkę holdingową opodatkowane będą w Polsce 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych, to jednak w sytuacji zmiany rezydencji podatkowej wspólników, środki te mogą w ogóle nie podlegać opodatkowaniu w Polsce. Możliwe jest zatem, w ocenie organu uzyskanie korzyści po stronie rodziny Państwa [...] przez obniżenie zobowiązań podatkowych na skutek rekwalifikacji zysku wypłacanego wspólnikom. Także przepisy CFC nie znajdą zastosowania, gdy członkowie rodziny [...] (wspólnicy) zmienią swoją rezydencję podatkową (z czego również wynika potencjalna korzyść podatkowa).

Skarżąca w dniu 27 lutego 2022 r. złożyła pismo procesowe, w którym poparła dotychczasowe stanowisko w sprawie. Ponownie podniosła, że w przedstawionych we wniosku realiach, które dla organu mają charakter wiążący i nie mogą być przez ten organ samodzielnie, w oderwaniu od dowodów, kształtowane (jak ma to miejsce w niniejszej sprawie), nie istnieje podstawa do odmowy wydania opinii. Stanowisko organu zostało oparte na przekonaniu, że utworzenie spółki holdingowej w Księstwie Lichtensteinu nie miało ekonomicznego ani gospodarczego celu, a podmiot ten pełni jedynie rolę pośrednika, zaś członkowie rodziny [...] zmienią w przyszłości rezydencję podatkową. Możliwej korzyści podatkowej organ upatruje wyłącznie

w sytuacji, gdy dojdzie do zmiany tej rezydencji. Twierdzenia te wykraczają poza ramy sprawy i są oparte na niczym nie wspartych domysłach i spekulacjach organu, który dysponował rozszerzonym w pismach stanowiskiem strony w tym zakresie. Skarżąca podniosła, że organ nie uprzedził jej o nowym materiale zebranym

w sprawie, nie umożliwiono jej zapoznania się z opinią Szefa KAS, co w sposób oczywisty narusza jej prawa w postępowaniu. Zwróciła nadto uwagę na fakt, że

w poprzednio toczących się przed organami interpretacyjnymi i sądami postępowaniach (które ostatecznie zakończyły się wynikiem pozytywnym dla Grupy), nie podnoszono w analogicznych okolicznościach zarzutu wystąpienia uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej.

W piśmie zgłoszono dowód z dokumentu w postaci: umowy nabycia udziałów B. GmbH z dnia 21 grudnia 2022 r. wraz z tłumaczeniem przysięgłym na język polski, niezbędnego do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie, natomiast

w celu wzmocnienia stanowiska prezentowanego w sprawie przedstawiono opinię prawną wydaną w dniu 16 stycznia 2023 r. przez prof. dr hab. M. K. oraz wyrok NSA z dnia 5 października 2021 r. sygn. akt II FSK [...] w sprawie ze skargi Z. K. na interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych (CFC).

Na rozprawie Sąd postanowił o dopuszczeniu dowodu z dokumentu dołączonego do pisma strony.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga jest zasadna, bowiem zaskarżony akt narusza prawo procesowe w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Spór w sprawie dotyczy zasadności odmowy wydania przez organ opinii o stosowaniu preferencji podatkowej w zakresie zwolnienia z podatku u źródła w przypadku należności obejmujących dywidendy, które spółki operacyjne w grupie będą wypłacać na rzecz spółki holdingowej z siedzibą w Lichtensteinie. Organ przyjął, że z opisu przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz przedstawionych przez wnioskodawcę dokumentów wynika, że w sprawie występuje negatywna przesłanka do wydania opinii, o której mowa w art. 26b ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT. Okoliczności tej zaprzecza skarżąca, bowiem jej zdaniem w niniejszej sprawie, wbrew stanowisku organu, nie istnieje uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu, rację w sporze przyznać należy skarżącej, bowiem organ – stosując przepis art. 26b ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT – wykroczył poza granice sprawy wyznaczone treścią złożonego wniosku o wydanie opinii.

Opinia o stosowaniu preferencji uregulowana została w art. 26b ustawy o CIT, zgodnie z którym organ podatkowy na wniosek złożony przez podatnika, płatnika lub podmiot dokonujący wypłaty należności za pośrednictwem podmiotów prowadzących rachunki papierów wartościowych albo rachunki zbiorcze wydaje opinię o stosowaniu przez płatnika zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego, od wypłacanych na rzecz podatnika należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1, lub stosowaniu stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobraniu podatku zgodnie z taką umową (opinia o stosowaniu preferencji), jeżeli we wniosku zostało wykazane spełnienie warunków określonych w art. 21 ust. 3-9 lub w art. 22 ust. 4-6 albo warunków zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (art. 26b ust. 1). Jak wynika z art. 26b ust. 3 ustawy, odmawia się wydania opinii o stosowaniu preferencji w przypadku:

1) niespełnienia przez podatnika warunków określonych w art. 21 ust. 3-9 lub art. 22 ust. 4-6 albo warunków zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania;

2) istnienia uzasadnionych wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonej do wniosku dokumentacji lub oświadczenia podatnika, że jest rzeczywistym właścicielem należności;

3) istnienia uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej, środków ograniczających umowne korzyści lub

art. 22c, przy czym w przypadku uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej lub środków ograniczających umowne korzyści przepis art. 14b § 5c tej ustawy stosuje się odpowiednio;

4) istnienia uzasadnionego przypuszczenia, że podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 2, nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju siedziby tego podatnika dla celów podatkowych.

Organ odmawia wydania opinii o stosowaniu preferencji w przypadku wystąpienia choćby jednej ze wskazanych wyżej przesłanek.

W niniejszej sprawie tamującą wydanie opinii była przyczyna wskazana w pkt 3. Wystarczającą podstawą odmowy wydania opinii z tej podstawy jest istnienie uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej. Tam zatem, gdzie pojawia się uzasadnione przypuszczenie, że można mieć do czynienia z art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, tam kończy się postępowanie o wydanie opinii. Organ traci w takim stanie rzeczy uprawnienie do merytorycznej analizy okoliczności opisanych we wniosku o wydanie opinii

i formułowania w tej mierze stanowiska prawnego.

Pojęcie "uzasadnionego przypuszczenia" winno być interpretowane

z uwzględnieniem dorobku judykatury i doktryny, bowiem nie zostało ono bezpośrednio zdefiniowane w ustawie podatkowej. W wyroku z dnia 4 marca 2022 r. NSA w sprawie sygn. akt II FSK 1606/19 wskazał, że termin "uzasadnione przypuszczenie" należy do tych pojęć języka prawnego, którymi posługuje się ustawodawca w innych gałęziach prawa i posiada ono ugruntowane znaczenie w doktrynie. Przyjmuje się, że przypuszczenie oznacza "taki stan subiektywny, oparty na posiadanych danych, z których można wysnuć logicznie wniosek, iż możliwe jest, że zaistniało to, czego przypuszczenie owo dotyczy" (zob. T. Grzegorczyk, Kodeks postępowania karnego. Komentarz, LEX/el., komentarz do art. 244). "Uzasadnione przypuszczenie" to prawdopodobieństwo zajścia określonej sytuacji, oparte na obiektywnych racjach, poparte zbiorem argumentów, motywów, pobudek; coś ma swoje uzasadnienie, jeśli jest oparte na pewnej podstawie, coś tłumaczy się w określony sposób (por. Słownik języka polskiego, oprac. L. Drabik, A. Kubiak-Sokół, E. Sobol, L. Wiśniakowska, PWN 1996). Przypuszczenie uzasadnione to zatem takie, któremu towarzyszą motywy świadczące o wystąpieniu tego stanu, wskazujące na prawdopodobieństwo (ale niekoniecznie na pewność) wystąpienia danej okoliczności, znajdujące potwierdzenie w całokształcie sprawy.

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 czerwca 2021 r., sygn. akt II FSK 3829/18, pominięcie czy niewystarczające wykazanie "uzasadnionego przypuszczenia" którejkolwiek z przesłanek wymienionych w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej powoduje, że nie ma podstawy do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie o wydanie interpretacji na podstawie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej (w niniejszej sprawie – stosownie – do odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji). Unikaniem opodatkowania w świetle tego przepisu jest bowiem tylko taka czynność (zespół czynności, które łącznie spełniają przesłanki wymienione w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, a brak którejkolwiek z tych przesłanek sprawia, że czynność z całą pewnością nie będzie mogła być uznana za unikanie opodatkowania. Organ ma przy tym obowiązek dokonania oceny elementów przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), nie zaś – z ich pominięciem lub też z bezpodstawnym i nieuprawnionym samodzielnym rozszerzaniem okoliczności z wniosku niewynikających (jak miało to miejsce w niniejszej sprawie) – nawiązywania do schematów podatkowych, które są oceniane jako zmierzające do opisywanego w art. 119a Ordynacji podatkowej nadużycia prawa. Ocena taka nie może mieć charakteru automatycznego, ale musi być osadzona w realiach konkretnego przypadku, które wynikają z wniosku o wydanie opinii. Oznacza to, że o możliwości wydania decyzji stwierdzającej unikanie opodatkowania można orzec wyłącznie w oparciu o konkretne informacje, nie zaś domysły czy odczucia organu (podobnie w wyroku NSA z dnia 26 stycznia 2022 r., sygn. akt II FSK 1297/19).

Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia

27 stycznia 2021 r., sygn. akt II FSK 2916/18, regulacja zawarta w art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej nie daje organowi uprawnień do badania wszystkich poczynań (działań lub zaniechań) podatnika, nawet jeśli w konsekwencji mogą doprowadzić do uszczuplenia zobowiązań podatkowych. Organ winien poprzestać na opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wynikającym wprost z treści wniosku strony skarżącej, który zainicjował indywidualną sprawę w określonych granicach i zakresie. Dlatego też w tych sprawach nie jest prowadzone postępowanie dowodowe,

a obowiązkiem wyczerpującego przedstawienia stanu rzeczy obciążony jest wnioskodawca.

W myśl art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej

w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). W sytuacji określonej w § 1 skutki podatkowe czynności określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej (§ 2) Za odpowiednią uznaje się czynność, której podmiot mógłby w danych okolicznościach dokonać, jeżeli działałby rozsądnie i kierował się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, a sposób działania nie byłby sztuczny. Czynność odpowiednia może polegać także na zaniechaniu działania (§ 3). Jeżeli w toku postępowania strona wskaże czynność odpowiednią, skutki podatkowe określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby dokonano tej czynności (§ 4). Przepisy § 2-4 nie mają zastosowania, jeżeli okoliczności wskazują, że osiągnięcie korzyści podatkowej było jedynym celem dokonania czynności, o której mowa w § 1. W takiej sytuacji skutki podatkowe określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby czynności nie dokonano (§ 5).

Zastrzec trzeba, że celem klauzuli wskazanej w art. 119a Ordynacji podatkowej nie jest odebranie podatnikom możliwości legalnego minimalizowania wysokości płaconych przez nich podatków. Możliwości optymalizacyjne będą się jednak kończyły, gdy podatnik, chcąc ograniczyć opodatkowanie, będzie podejmował działania sztuczne, nieznajdujące uzasadnienia ekonomicznego. Wówczas znajduje zastosowanie klauzula jako środek, który umożliwia organom podatkowym pominięcie takich działań, ewidentnie sprzecznych z celem obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Zastosowanie klauzuli będzie prowadziło do opodatkowania podatnika na normalnych zasadach, bez możliwości uzyskania planowanej korzyści podatkowej. Będzie on zatem opodatkowany tak, jakby nie było sztucznych działań (aktów), których zasadniczym celem była ucieczka od podatku (zob. L. Etel (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk, WKP 2022).

Stosownie do art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b (w tym istnienia uzasadnionego przypuszczenia, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą stanowić czynność lub element czynności określonej

w art. 119a § 1 - art. 14b § 5b pkt 1 Ordynacji podatkowej), chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa KAS. Opinię Szefa KAS, której przedmiotem jest zagadnienie odpowiadające stanowi faktycznemu lub zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wraz z wnioskiem organu uprawnionego do wydania interpretacji o jej wydanie, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty w nich wskazane, dołącza się do akt sprawy. Przepis ten – zgodnie z art. 26b ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT – znajduje odpowiednie zastosowanie w postępowaniu o wydanie opinii w sprawie preferencji podatkowej.

W niniejszej sprawie organ, zgodnie z art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej przed rozstrzygnięciem wniosku dołączył do akt opinię do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 24 października 2022 r., wydaną w analogicznym stanie innej spółce z Grupy. Szef KAS wskazał, że w zakresie okoliczności faktycznych i planowanych zdarzeń przyszłych istnieje uzasadnione przypuszczenie, o którym mowa w art. 26b ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, tj. wydania decyzji

z zastosowaniem art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej.

Nie kwestionując co do zasady istotności opinii Szefa KAS w określonych okolicznościach stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (stanowi ona bowiem istotny element procedury opiniodawczej, a przy tym ważny aspekt oceny wniosku o wydanie opinii) wskazać jednak należy, że uzasadnienie rozstrzygnięcia organu nie powinno być prostym powieleniem tej opinii. Organ prowadzący postępowanie winien bowiem wnikliwie i w sposób przekonujący uzasadnić powzięcie uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej.

W niniejszej sprawie organ, powołując się na związanie opinią Szefa KAS, powtórzył

w kontrolowanym akcie, że wnioskodawca nie wskazał powodów, dla których utworzono kolejną spółkę holdingową (od 2017 r. działała już bowiem w Polsce spółka spełniająca takie funkcje, o ugruntowanej pozycji rynkowej, zorganizowanym zapleczu gospodarczym), utworzono ją poza granicami kraju (pomimo, że generuje to znaczne nakłady na organizację i utrzymanie podmiotu), utworzono ją w [...], Księstwie Lichtensteinu (podczas, gdy spółka ta nabyła udziały i ma m.in. za zadanie kontrolowanie operacyjnej spółki na terenie Niemiec - w takiej sytuacji – w opinii organu - utworzenie spółki holdingowej na terenie innego państwa wiązać się będzie z utrudnieniem procesu decyzyjnego związanego z planowaną koordynacją działalności spółki niemieckiej). Zdaniem organu, w tych realiach utworzenie spółki holdingowej w Lichtensteinie (będącej jedynym wspólnikiem wnioskodawcy – płatnika) miało charakter sztuczny, bowiem było pozbawione uzasadnionych podstaw ekonomicznych i gospodarczych.

Jak zasadnie wskazano w skardze, ocena ta jest pozbawiona racjonalnych podstaw. Organ nie przeprowadził bowiem żadnej analizy ekonomicznej, nie ocenił stanowiska skarżącej, która wbrew stanowisku prezentowanemu w opinii odniosła się szczegółowo do wskazanych powyżej obiekcji organu. Nie sposób nie zgodzić się ze stwierdzeniem wnioskodawcy, że przy wielomilionowych obrotach spółki holdingowej, której profil i zakres działania różni się zasadniczo od tego, jaki wykonuje spółka B. Holding PL, wskazywane przez organ koszty najmu lokalu na siedzibę spółki w [...] (ok. 15.000 zł) oraz bliżej nieokreślone koszty zatrudnienia pracowników mają charakter znaczny i wprost wskazują na brak gospodarczego uzasadnienia tej inwestycji. Nie jest też rzeczą organu kwestionowanie strategii gospodarczej grupy, która podjęła decyzję o utworzeniu spółki holdingowej akurat na terenie Księstwa Lichtenstein, a nie na terenie jakiegokolwiek innego państwa (w szczególności na terenie Niemiec), skoro równocześnie pełnomocnik organu w wypowiedzi ustnej na rozprawie dostrzega optymalizacyjne profity z tego tytułu (system podatkowy Liechtensteinu dotyczący osób prawnych, dzięki swojej konstrukcji i szeregu korzystnych zapisów, stwarza bowiem bardzo korzystne warunki do tworzenia podmiotów prawnych), nie wykraczające jednak poza granice legalności takiego działania. Podobnie rzecz się ma z utworzoną na terenie Lichtensteinu Fundacją rodzinną, bowiem od szeregu lat taka konstrukcja zabezpieczenia majątku i uregulowania sukcesji zyskuje na popularności wśród przedsiębiorców, a jej wykorzystanie (jakkolwiek mające charakter optymalizacyjny) nie pozostaje co do zasady w sprzeczności z prawem. Podobne rozwiązanie będzie dostępne w prawie polskim dopiero od 22 maja 2023 r.

Organ, za Szefem KAS, wskazał równocześnie na niekonsekwencje

i rozbieżności w stanowisku prezentowanym przez wnioskodawcę we wniosku i pismach uzupełniających. Podniósł, że istnienie takich rozbieżności samo w sobie uzasadnia stwierdzenie, że istnieje uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej, bowiem organ jest pozbawiony

w taki sposób możliwości oceny sprawy w tym kontekście. Nie kwestionując z zasady takiego poglądu wskazać jednak należy, że owe wątpliwości powinny być oczywiste

i odpowiednio uzasadnione. Oznacza to, że nie wszystkie niekonsekwencje, czy nieścisłości w prezentowanym na przestrzeni określonego czasu (w toku rozpoznania wniosku przez organ) stanowisku strony mogą być uznane za podstawę odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji. Rozbieżności te muszą mieć istotne znaczenie z punktu widzenia przesłanek wskazanych w art. 26b ust. 3 ustawy o CIT

i wskazywać na celowe unikanie (zatajanie, przeinaczanie) przez podatnika takich okoliczności, od których wprost zależy ocena jego wniosku. Rzeczą organu jest zatem nie tylko przedstawienie tych niejednoznaczności czy rozbieżności, ale też wykazanie ich istotności z punktu widzenia przesłanek pozytywnych i negatywnych wydania opinii. W niniejszej sprawie do takich okoliczności zaliczono np. okoliczność która stanowi o sposobie finansowania spółki holdingowej. O ile bowiem we wniosku i w piśmie z dnia 5 października 2022 r. wskazano, że spółka ta będzie posiadała przychody wyłącznie z dywidend, a od tej wypłaty zależne jest jej funkcjonowanie, to równocześnie wskazano, że spółka holdingowa już działa i prowadzi działalność gospodarczą. Zdaniem organu, stwierdzenie wnioskodawcy o uzależnieniu działalności spółki od wypłaty świadczeń dywidendowych miało na celu zmotywowanie organu do wydania opinii o stosowaniu preferencji w krótszym niż ustawowy terminie. Nawet jeśli taki był zamysł skarżącej, to w żadnym razie nie jest to argument dla równoczesnego stwierdzenia o uzasadnionym przypuszczeniu stosowania klauzuli o unikaniu opodatkowania. W ocenie Sądu jest zbyt daleko idącym wyciąganie wniosków niekorzystnych dla strony jedynie na przekonaniu organu, że skarżąca zmierza do przyspieszenia wydania opinii.

Kolejną kwestią, w ramach której organowi zarzucić należy całkowite abstrahowanie od treści wniosku, jest stwierdzenie, że głównym celem działania w ramach utworzenia spółki holdingowej w Księstwie Lichtenstein jest korzyść podatkowa. Korzyści tej organ upatruje jednak wyłącznie w sytuacji, w której osoby fizyczne będące akcjonariuszami lub wspólnikami spółek w grupie dokonają zmiany rezydencji podatkowej z polskiej na zagraniczną. Organ wskazał, że w jego ocenie nie można wykluczyć, iż do zmiany rezydencji podatkowej beneficjentów

w rzeczywistości dojdzie w celu obejścia przepisów o opodatkowaniu zagranicznych jednostek kontrolowanych. Tymczasem taka perspektywa nie wynika ani z wniosku, ani z pism wnioskodawcy. Przeciwnie, skarżąca konsekwentnie zaprzecza, by członkowie Rodziny [...] mieli taki cel. Nie wskazują na to także inne okoliczności przedstawione w sprawie, jak chociażby istnienie szeregu podmiotów gospodarczych w Polsce kontrolowanych przez członków Rodziny [...]. Jest to zatem wyłącznie spekulowanie organu, pozostające w oderwaniu od opisu zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku strony, którego wynik nie może stać się podstawą formułowania przesłanki do odmowy wydania w sprawie opinii. Raz jeszcze podkreślić należy, że organ w ramach postępowania o wydanie opinii nie ustala prawdy materialnej, ale jest obowiązany do wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego przedłożonego przez stronę. Nie może również niejako projektować czy też tworzyć sam dalszego opisu stanu faktycznego, po to aby potwierdzić swoje stanowisko o istnieniu uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej. Ramy czy też granice sprawy w przypadku opinii o stasowaniu preferencji nie mogą być poszerzane

o okoliczności, które nie wynikają z treści wniosku, a dodatkowo konsekwentnie są kwestionowane przez samą stronę.

Mając to na uwadze Sąd uznał za zasadne te zarzuty skargi, które dotyczą naruszenia prawa procesowego w zakresie ustalenia i oceny zaistnienia przesłanki wyłączającej możliwość wydania opinii o stosowaniu preferencji podatkowej, o jakiej mowa w art. 26b ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT. Zgodnie bowiem z art. 26b ust. 9 ustawy o CIT w zakresie nieuregulowanym w ust. 1-8 stosuje się odpowiednio m.in. przepisy działu IV rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 11, 14, 16 i 23 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że odpowiednie zastosowanie znajdzie art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, z tym że organ zobowiązany jest jedynie do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego zaoferowanego przez wnioskodawcę, bez obowiązku poszukiwania dowodów we własnym zakresie. Organ oparł się na okolicznościach niewskazanych przez stronę we wniosku o wydanie zaskarżonego aktu, a przedstawionego stanowiska i ocen nie poparł adekwatną argumentacją. Tym samym dopuścił się naruszenia art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 26b ust. 9 ustawy o CIT.

Z tego względu pozostałe zarzuty skargi, w tym w szczególności dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, są przedwczesne.

Rzeczą organu w ponownie prowadzonym postępowaniu będzie ponowne dokonanie oceny sprawy z punktu widzenia przesłanek wydania opinii, jak też – zależnie od wyniku tej oceny – przesłanek zastosowania zwolnienia podatkowego,

o jakim mowa w art. 22 ust. 4-6 ustawy o CIT. Organ uwzględni przy tym powyższą ocenę dotychczas prowadzonego postępowania w przedmiocie wydania opinii oraz sposobu interpretacji i zastosowania art. 26b ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT oraz art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259, dalej jako "p.p.s.a.") orzekł jak

w wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw.

z art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.). Na zasądzoną od organu kwotę składają się: wpis od skargi w kwocie 200 zł, wynagrodzenie jednego pełnomocnika w osobie radcy prawnego w kwocie 480 zł i opłata skarbowa od pełnomocnictwa

w wysokości 17 zł.