Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1020/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-03-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121 § 1, art. 14h
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędziowie WSA Anna Rotter (spr.), Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 marca 2024 r. sprawy ze skargi S. w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 lutego 2023 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.259.2022.1.JF UNP: 1889599 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 27 lutego 2023r. nr 0114-KDIP2-1.4010.259.2022.1.JF UNP: 1889599 Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ, Dyrektor KIS) stwierdził, że stanowisko S (dalej: skarżąca, spółka, wnioskodawczyni) w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego we wniosku stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Powyższa interpretacja wydana została na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023r., poz. 2383 ze zm., dalej: o.p.).

Stan sprawy.

Skarżąca podała we wniosku, iż S1 spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. (dalej: spółka dzielona, S1) jest spółką należącą do globalnej grupy S2, będącej międzynarodową grupą farmaceutyczną, specjalizującą się w badaniach, rozwoju, produkcji i sprzedaży leków innowacyjnych, szczepionek, leków diabetologicznych, leków sercowo-naczyniowych oraz leków bez recepty.

S1 jest polską spółką z o.o. będąca podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: "CIT") i podlega opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (jest rezydentem podatkowym w Polsce). S1 jest również czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym w Polsce.

Jedynym wspólnikiem S1 jest skarżąca będący spółką akcyjną prawa francuskiego oraz rezydentem podatkowym Francji. W dniu 1 marca 2022 r. doszło do podziału S1 przez wydzielenie w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tj. Dz.U. z 2024 r., poz. 18 ze zm., dalej: KSH). Skarżąca stwierdziła, iż celem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest potwierdzenie skutków podatkowych dokonanego podziału dla wnioskodawczyni (będącej wspólnikiem spółki dzielonej) w oparciu o przedstawiony stan faktyczny.

Z wniosku wynikało, że na dzień wydzielenia wnioskodawczyni posiadała 348.454 udziałów w kapitale zakładowym S1, które to udziały zostały objęte przez niego w następujący sposób:

• 56.674 udziały zostały nabyte przez skarżącą od poprzednich wspólników S1 na podstawie umów sprzedaży;

• 274.704 udziały zostały objęte przez skarżącą przez podwyższenie kapitału zakładowego z umowy potrącenia zobowiązania z tytułu wniesienia wkładu na pokrycie podwyższenia kapitału zakładowego przez spółkę z zobowiązaniem pożyczkowym S1 wobec wnioskodawczyni;

• 17.076 udziałów zostało objętych przez skarżącą wskutek uprzedniego połączenia S1 z innymi podmiotami.

W dniu 20 września 2021 r. Zarząd S1 podjął uchwałę zatwierdzającą plan reorganizacji S1. W wyniku wyodrębnienia działu CHC, następnie dział CHC został 1 marca 2022 r. przeniesiony do O spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. (dalej: spółka przejmująca) jako spółki przejmującej. S1 była jedynym wspólnikiem spółki przejmującej.

W ramach podziału przez wydzielenie, zarejestrowanym w dniu 1 marca 2022 r. przez sąd rejestrowy właściwy dla spółki przejmującej, S1 dokonała przeniesienia części majątku na spółkę przejmującą. W zamian za otrzymanie części majątku S1, spółka przejmująca dokonała emisji nowych udziałów w swoim kapitale zakładowym, które zostały przydzielone skarżącej - jako jedynemu udziałowcowi spółki dzielonej.

We wniosku podano, że w ramach S1 do dnia 1 marca 2022 r. funkcjonowały następujące, wyodrębnione organizacyjnie działy:

1) Zakład Produkcji i Dystrybucji Leków (Oddział),

2) Dział CHC (dystrybucja, sprzedaż i marketing produktów bez recepty), 3) Dział Działalności Pozostałej.

Zarówno Oddział, jak i Dział CHC oraz Dział Działalności Pozostałej stanowiły na dzień wydzielenia zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2023r., poz. 2805 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.).

Wnioskodawczyni wskazała również, że przyjęta przez nią dla celów podatkowych wartość udziałów przydzielonych przez spółkę przejmującą nie jest wyższa od wartości udziałów S1, jaka byłaby przyjęta przez spółkę dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do podziału.

Wobec tak przedstawionego stanu faktycznego spółka zadała poniższe pytania:

1. Czy po stronie skarżącej powstał na dzień wydzielenia przychód stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 12 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 8ba u.p.d.o.p. w związku z dokonanym podziałem S1 przez wydzielenie przeprowadzonym w trybie art. 529 § 1 pkt 4 KSH ?

2. Jeżeli po stronie skarżącej powstał na dzień wydzielenia przychód stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 12 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 8ba u.p.d.o.p. w związku z dokonanym podziałem S1 przez wydzielenie przeprowadzonym w trybie art. 529 § 1 pkt 4 KSH, w jaki sposób należało ustalić ewentualną wartość przychodu skarżącej, w szczególności czy wnioskodawczyni miała prawo do wyłączenia z ww. przychodu określonej części przychodu odpowiadającej proporcjonalnie części udziałów w S1 nieobjętej wskutek przeprowadzenia uprzedniej wymiany udziałów, łączenia lub podziału podmiotów ?

3. Czy ewentualny przychód skarżącej rozpoznany stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 8ba w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 12 u.p.d.o.p. w związku z dokonanym podziałem S1 przez wydzielenie przeprowadzonym w trybie art. 529 § 1 pkt 4 KSH, powinien podlegać opodatkowaniu wyłącznie we Francji w okolicznościach przedstawionych w opisie stanu faktycznego, tj. nie powinien podlegać opodatkowaniu w Polsce z uwagi na regulacje umowy zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 20 czerwca 1975 r. (Dz.U. z 1977 r. Nr 1, poz. 5, dalej: UPO), zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę oraz przez Francję dnia 7 czerwca 2017 r. (Dz.U. z 2019 r. poz. 252) ?

4. Jeżeli stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie pytania nr 3 jest nieprawidłowe, czy ewentualny przychód skarżącej rozpoznany stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 8ba w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 12 u.p.d.o.p. w związku z dokonanym podziałem S1 przez wydzielenie przeprowadzonym w trybie art. 529 § 1 pkt 4 KSH, powinien zostać zakwalifikowany jako wypłata "dywidendy" w rozumieniu art. 10 ust. 3 UPO, a w konsekwencji - czy przychód ten powinien być opodatkowany stawką 5% zgodnie z art. 10 ust. 2 lit. a UPO w okolicznościach przedstawionych w opisie stanu faktycznego?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie pytania nr 1 skarżąca zaznaczyła, że po stronie spółki nie powstał na dzień wydzielenia przychód stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 12 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 8ba u.p.d.o.p. w związku z dokonanym podziałem S1 przez wydzielenie przeprowadzonym w trybie art. 529 § 1 pkt 4 KSH. Zdaniem wnioskodawczyni całość przychodu podatkowego powstałego po jej stronie na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba u.p.d.o.p. powinna zostać wyłączona z przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 12 u.p.d.o.p.

W przekonaniu skarżącej konsekwencją wejścia w życie art. 12 ust. 4 pkt 12 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. jest sytuacja, w której niemożliwe jest wyłączenie z przychodów przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, jeżeli udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów, a także przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

Według skarżącej dotyczy to sytuacji, w których dokonywane jest połączenie lub podział spółki, której wspólnik lub akcjonariusz objął uprzednio udziały (akcje) w wyniku innego procesu łączenia, podziału podmiotów lub wymiany udziałów. Wskutek takiego łączenia lub podziału spółki u wspólnika zostanie rozpoznany przychód w podatku CIT.

Zdaniem spółki należy przeanalizować sytuację, w ramach której wszystkie udziały w spółce łączonej lub dzielonej zostały objęte w wyniku innego procesu łączenia, podziału lub wymiany udziałów oraz sytuację, w której jedynie część udziałów w spółce łączonej lub dzielonej zostały objęte w wyniku łączenia, podziału lub wymiany udziałów, a pozostałe udziały zostały objęte lub nabyte w inny sposób.

W opinii wnioskodawczyni, przepis warunkujący możliwość zastosowania wyłączenia z przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a u.p.d.o.p., powinien mieć zastosowanie jedynie w pierwszej z wymienionych sytuacji, tj. kiedy wszystkie udziały w spółce łączonej lub dzielonej zostały objęte w wyniku innego procesu łączenia, podziału lub wymiany udziałów. Jak wyjaśniono, wskazuje na to choćby literalna treść przepisu art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a u.p.d.o.p., gdyż przepis ten nie zastrzega, by jakiekolwiek udziały lub akcje w podmiocie przejmowanym lub dzielonym musiały zostać nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów lub przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów. W opinii spółki, warunek ten powinien być interpretowany w ten sposób, że ogranicza on możliwość wyłączenia z przychodów przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmująca lub nowo zawiązaną, o którym mowa w ust. 1 pkt 8ba, w przypadku, w którym wszystkie udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów.

Skarżąca zwróciła uwagę, że w stanie faktycznym niniejszego wniosku, jedynie 17.076 udziałów z łącznej liczby 348.454 udziałów zostało objętych przez obecnego wspólnika S1 - wnioskodawczynią wskutek uprzedniego łączenia S1 z innymi podmiotami (co stanowi ok. 4,90% łącznej liczby udziałów). Pozostałe udziały zostały nabyte na podstawie umowy sprzedaży lub objęte wskutek podwyższenia kapitału zakładowego z umowy potrącenia zobowiązania z tytułu wniesienia wkładu na pokrycie podwyższenia kapitału zakładowego przez spółkę z zobowiązaniem pożyczkowym S1 wobec skarżącej.

W konsekwencji, zdaniem wnioskodawczyni ograniczenie możliwości zastosowania wyłączenia z przychodów, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a u.p.d.o.p., nie będzie miało zastosowania do spółki, która nie objęła wszystkich udziałów w spółce dzielonej (a jedynie ich część) wskutek wymiany udziałów w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów. W konsekwencji zdaniem skarżącej miała ona prawo do wyłączenia z przychodów przychodu stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą.

W zakresie pytania nr 2 skarżąca wyjaśniła, że jeśeli po stronie spółki powstał na dzień wydzielenia jakikolwiek przychód stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 12 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 8ba u.p.d.o.p. w związku z dokonanym podziałem S1 przez wydzielenie przeprowadzonym w trybie art. 529 § 1 pkt 4 KSH, to spółka winna ustalić wartość przychodu, biorąc za podstawę opodatkowania wyłącznie wartość emisyjną udziałów spółki przejmującej przydzielonych skarżącej (ustaloną zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8ba u.p.d.o.p.) pomniejszoną o wartość przychodu stanowiącą wartość emisyjną udziałów przydzielonych przez spółkę przejmującą (zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 12 u.p.d.o.p.), nie uwzględniając przy wyłączeniu z przychodów obliczonej proporcjonalnie części odnoszącej się do udziałów S1 nabytych lub objętych w wyniku wymiany udziałów albo przydzielonych w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów. Według spółki przychodem do opodatkowania powinna być wartość emisyjna udziałów wydanych przez skarżącą przejmującą odpowiadająca proporcjonalnie wartości 4,9% wartości majątku przejętego przez spółkę przejmującą wskutek dokonanego podziału S1, podczas gdy w pozostałym zakresie (95,1%) nie byłoby żadnych przeciwwskazań do wyłączenia z przychodów wartości emisyjnej udziałów wydanych przez spółkę przejmującą z uwagi na spełnienie wszystkich warunków do wyłączenia z przychodów, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 12 u.p.d.o.p.

W opinii wnioskodawczyni, jeżeli po stronie skarżącej powstałby przychód w związku z art. 12 ust. 1 pkt 8ba w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a u.p.d.o.p., wskazane przepisy powinny mieć zastosowanie wyłącznie w zakresie, w jakim udziały zostały rzeczywiście objęte wskutek łączenia, podziału podmiotów lub wymiany udziałów, a nie powinny mieć zastosowania do wszystkich udziałów S1, niezależnie od formy i sposobu ich objęcia lub nabycia. W konsekwencji w ocenie spółki nie powinna ona wyłączyć z przychodów jedynie 4,9% wartości przychodu stanowiącej wartość emisyjną udziałów przydzielonych przez spółkę przejmującą, korzystając za to z wyłączenia z przychodów z art. 12 ust. 4 pkt 12 u.p.d.o.p. w pozostałej części (95,1%).

W zakresie pytania nr 3 spółka zaznaczyła, iż ewentualny przychód skarżącej z tytułu podziału S1 przez wydzielenie powstały na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 12 u.p.d.o.p. powinien zostać opodatkowany w kraju jego rezydencji, tj. we Francji, zaś Polska nie będzie miała prawa do jego opodatkowania na podstawie przepisów UPO.

W przekonaniu skarżącej ewentualny przychód spółki mógłby zostać zakwalifikowany jako "inny nie wymieniony przychód" w rozumieniu art. 21 ust. 1 UPO. Zgodnie ze wskazanym przepisem, części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania w jednym z Umawiających się Państw, bez względu na to skąd pochodzą, a o których nie było mowy w poprzednich artykułach niniejszej umowy, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie. Zdaniem wnioskodawczyni, jej ewentualny przychód nie podlega zakwalifikowaniu do żadnej innej kategorii, o której mowa w przepisach UPO.

Tym samym ewentualny przychód spółki z tytułu podziału S1 przez wydzielenie powinien zostać opodatkowany w kraju jej rezydencji, tj. we Francji, jako że przychód ten nie powinien zostać zaklasyfikowany do żadnej kategorii na gruncie UPO uprawniającej - na gruncie przedstawionego stanu faktycznego – do opodatkowania tego przychodu zarówno w kraju rezydencji podmiotu otrzymującego należność - Francji, jak i w kraju powstania przychodu, tj. w Polsce (tj. nie zostanie zakwalifikowany jako dywidenda w rozumieniu art. 10 UPO).

W zakresie pytania 4 skarżąca wyraziła przekonanie, że w przypadku uznania jej stanowiska w zakresie pytania nr 3 za nieprawidłowe, ewentualny przychód skarżącej z tytułu podziału S1 przez wydzielenie, w okolicznościach przedstawionych w opisie stanu faktycznego, powinien był korzystać z preferencyjnej stawki opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych wynoszącej 5% na podstawie art. 10 ust. 2 lit. a UPO w zw. z art. 22a u.p.d.o.p. przy założeniu, że spółka posiadałaby co najmniej 10% udziałów w spółce przejmującej przez nieprzerwany okres 365 dni od dnia wydzielenia.

Interpretacją indywidualną z dnia 27 lutego 2023r. DIAS stwierdził, że stanowisko skarżącej w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego we wniosku stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe oraz w części nieprawidłowe.

Organ uznał stanowisko spółki w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe. Jak wyjaśniono w interpretacji indywidualnej, z art. 12 ust. 4 pkt 12 u.p.d.o.p. wynika, że aby nie wystąpił dla wspólnika spółki dzielonej przychód podatkowy muszą być spełnione następujące warunki:

a) udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz

b) przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

Według organu obydwie przesłanki (lit. a i b) muszą być spełnione łącznie, co w analizowanej sprawie nie zachodzi bowiem niespełniona jest przesłanka z lit. a. Jak wskazano, z przedstawionego we wniosku opis sprawy wynika wprost, że w czasie trwania spółki dzielonej jedyny udziałowiec obejmował w niej dodatkowe akcje m.in. w wyniku łączenia z innymi podmiotami. Wprowadzenie dwóch przepisów odnoszących się do przychodu ustalanego na podstawie "wartości emisyjnej udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych udziałowcowi (akcjonariuszowi) spółki dzielonej" wyklucza stosowanie znaczenia któregokolwiek z nich a contrario.

Jak wskazał Dyrektor KIS przyjęcie wykładni art. 12 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p. a contrario, czyniłoby treść zawartą w art. 12 ust. 1 pkt 8ba w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 12 u.p.d.o.p. regulacją martwą, a to podważałoby zasadę racjonalnego ustawodawcy, który przepisów martwych lub nieistotnych, czy zbędnych nie ustanawia. Według organu pomimo spełnienia przesłanek neutralności podziału przez wydzielenie określonych przepisem art. 12 ust. 1 pkt 8b, wskutek podziału spółki dzielonej S1 przez wydzielenie do spółki przejmującej, jedyny udziałowiec uzyska przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8ba u.p.d.o.p., z uwagi na uprzednie objęcie udziałów spółki dzielonej w drodze połączenia z innymi podmiotami. Podsumowując, zważywszy na łączny charakter warunków objętych art. 12 ust. 4 pkt 12 u.p.d.o.p., organ stanął na stanowisku, iż przepis ten nie znajdzie zastosowania do opisanego podziału przez wydzielenie ze spółki dzielonej S1 do spółki przejmującej i uzyskanego przez udziałowca.

W interpretacji indywidualnej przyjęto, że u wnioskodawczyni (udziałowca spółki dzielonej) powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8ba u.p.d.o.p., do powyższego przychodu nie znajdzie zastosowanie wyłączenie wynikające z art. 12 ust. 4 pkt 12 u.p.d.o.p.

W przekonaniu organu stanowisko spółki w zakresie pytania nr 2 jest nieprawidłowe. Według Dyrektora KIS art. 12 ust. 1 pkt 8ba oraz art. 12 ust. 4 pkt 12 u.p.d.o.p. nie odnoszą się do proporcji oraz nie wskazują, że spółka w jakiejś części powinna podlegać opodatkowaniu w sytuacji, gdy część akcji w spółce dzielonej objęła w wyniku procesów restrukturyzacyjnych. Jak zaznaczono w interpretacji, przepis art. 12 ust. 1 pkt 8ba u.p.d.o.p. wskazuje wyraźnie, że przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej w następstwie łączenia lub podziału podmiotów, z zastrzeżeniem pkt 8b. Ponadto w art. 12 ust. 4 pkt 12 u.p.d.o.p. nie wskazano, że w przypadku objęcia części udziałów przez dany podmiot w wyniku wskazanych restrukturyzacji spółek, przychodem będzie wartość emisyjna odpowiadająca wartości udziałów, które zostały objęte w drodze poprzednich restrukturyzacji. Tym samym organ nie zgodził się ze spółką, że przychodem do opodatkowania po stronie skarżącej powinna być wartość emisyjna udziałów wydanych przez spółkę przejmującą odpowiadająca proporcjonalnie wartości 4,9% wartości majątku przejętego przez spółkę przejmującą wskutek dokonanego podziału S1, podczas gdy w pozostałym zakresie (95,1%) nie byłoby żadnych przeciwwskazań do wyłączenia z przychodów wartości emisyjnej udziałów wydanych przez spółkę przejmującą z uwagi na spełnienie wszystkich warunków do wyłączenia z przychodów, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 12 u.p.d.o.p.

Organ odnosząc się do pytania nr 3 nie podzielił stanowiska skarżącej. Według organu w związku z uzyskaniem w Polsce dochodu skarżąca podlega opodatkowaniu w Polsce na podstawie art. 10 UPO. W związku z faktem, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychody spółki (udziałowca spółki dzielonej) należy zakwalifikować do art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m u.p.d.o.p. i zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., tym samym przychody z tytułu otrzymania udziałów w spółce przejmującej podlegają opodatkowaniu w Polsce zarówno w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jak też przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania na podstawie art. 10 UPO.

Według organu, w opisanym we wniosku stanie faktycznym nie będzie miał zastosowania art. 13 UPO, który określa zasady opodatkowania zysków z przeniesienia własności majątku. Dyrektor DIAS stanął na stanowisku, iż u skarżącej – udziałowca spółki dzielonej powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8ba u.p.d.o.p. w związku z art. 10 UPO. Do powyższego przychodu nie znajdzie zastosowanie wyłączenie wynikające z art. 12 ust. 4 pkt 12 u.p.d.o.p. oraz art. 13 UPO.

Jak przyjęto w interpretacji, w związku z faktem, że przychód skarżącej rozpoznany stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 8ba w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 12 u.p.d.o.p. w związku z dokonanym podziałem S1 przez wydzielenie przeprowadzonym w trybie art. 529 § 1 pkt 4 KSH, powinien zostać zakwalifikowany jako wypłata "dywidendy" w rozumieniu art. 10 ust. 3 UPO, to w konsekwencji przychód ten powinien być opodatkowany stawką 5% zgodnie z art. 10 ust. 2 lit. a UPO w sytuacji gdy spełnione będą przesłanki wynikające z art. 10 ust. 2 lit. a UPO oraz inne warunki nałożone na płatnika pobierającego podatek u źródła w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji organ uznał za prawidłowe stanowisko spółki w zakresie pytania nr 4 przyjmujące, że przychód skarżącej z tytułu podziału S1 przez wydzielenie, w okolicznościach przedstawionych w opisie stanu faktycznego, może skorzystać z preferencyjnej stawki opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych wynoszącej 5% na podstawie art. 10 ust. 2 lit. a UPO w zw. z art. 22a u.p.d.o.p. przy założeniu, że wnioskodawczyni posiadałaby co najmniej 10% udziałów w spółce przejmującej przez nieprzerwany okres 365 dni od dnia wydzielenia.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika wniosła na interpretację indywidualną Dyrektora KIS skargę do tut. Sądu.

Spółka zarzuciła organowi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 12 ust. 4 pkt 12 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię przejawiającą się w uznaniu, że przepis ten należy stosować do wspólników (akcjonariuszy) spółek przejmowanych lub dzielonych, którzy nabyli lub objęli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej wskutek wymiany udziałów (akcji), łączenia lub podziału spółki przed 1 stycznia 2022 r.,

2. art. 22 ust. 1 w zw. z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m u.p.t.u. oraz art. 10 ust. 3 i art. 10 ust. 2 lit. a UPO w brzmieniu zmienionym Konwencją wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzoną w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r., podpisaną w Paryżu dnia 7 czerwca 2017 r., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że w przedmiotowej sprawie ewentualny przychód spółki z tytułu podziału spółki dzielonej przez wydzielenie powinien zostać zakwalifikowany jako wypłata dywidendy w rozumieniu art. 10 ust. 3 UPO, a w konsekwencji - przy spełnieniu warunków określonych w art. 10 ust. 2 lit. a UPO - powinien być opodatkowany stawką 5% wynikającą z powyższego przepisu,

3. art. 22 ust. 1 w zw. z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m tiret drugie u.p.t.u. poprzez jego nieuzasadnioną, rozszerzającą wykładnię przejawiającą się w uznaniu, że ewentualny przychód spółki uzyskany w związku z podziałem spółki dzielonej przez wydzielenie, w związku z posiadanym pośrednim udziałem w kapitale zakładowym spółki przejmującej, powinien zostać zaliczony do przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, a co za tym idzie, powinien mieć do niego zastosowanie zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p.,

4. art. 12 ust. 4 pkt 12 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię przejawiającą się w uznaniu, że spółka nie ma prawa do wyłączenia z ewentualnego przychodu rozpoznanego wskutek podziału spółki dzielonej przez wydzielenie określonej jego części odpowiadającej proporcjonalnie części udziałów w spółce dzielonej, która nie została objęta wskutek przeprowadzenia uprzedniej wymiany udziałów, łączenia łub podziału podmiotów;

2. naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie art. 120 o.p. oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p., poprzez naruszenie zasady legalności oraz zaufania przejawiające się w nieodniesieniu się do całości argumentacji spółki, a także wykładni przepisów prawa podlegających interpretacji przez organ w sposób arbitralny i instrumentalny, niedający się pogodzić z wykładnią funkcjonalną i celowościową poszczególnych analizowanych przepisów.

Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zdaniem spółki, literalna wykładnia art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a u.p.d.o.p. może prowadzić do wniosku, że przepis ten powinien mieć zastosowanie jedynie wtedy, gdy wszystkie udziały w spółce łączonej lub dzielonej zostały objęte w wyniku innego procesu łączenia, podziału lub wymiany udziałów. W skardze wyjaśniono, że przepis ustawy nie wskazuje wprost, by jakiekolwiek udziały lub akcje w podmiocie przejmowanym lub dzielonym musiały zostać nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów lub przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów.

Skarżąca wskazała na postanowienia Dyrektywy Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (Dz.Urz. UE z 25.11.2009 r., L 310/34, dalej: Dyrektywa). Dyrektywa ma zastosowanie do łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów oraz wymiany udziałów, w które zaangażowane są spółki z co najmniej dwóch państw członkowskich (artykuł 1 lit. a Dyrektywy).

Zgodnie z ustępem 2 preambuły Dyrektywy, "łączenia, podziały, podziały przez wydzielenie, wnoszenie aktywów, wymiana udziałów dotyczące spółek różnych państw członkowskich mogą być niezbędne w celu stworzenia we Wspólnocie warunków właściwych dla rynku wewnętrznego i w celu zapewnienia w ten sposób skutecznego funkcjonowania takiego rynku wewnętrznego. Takie czynności nie powinny być hamowane przez ograniczenia, niekorzystne warunki lub zniekształcenia wynikające w szczególności z przepisów podatkowych państw członkowskich".

Jak zwrócono uwagę w skardze, jednym z celów Dyrektywy jest także usuwanie przeszkód w działaniu rynku wewnętrznego, takich jak podwójne opodatkowanie. W zakresie, w jakim przepisy Dyrektywy nie pozwalają na osiągnięcie w pełni tego celu, państwa członkowskie powinny podjąć środki konieczne do jego osiągnięcia (por. ustęp 14 preambuły Dyrektywy).

Podniesiono, że żaden przepis Dyrektywy nie uzależnia natomiast neutralności podatkowej podziału lub połączenia dla wspólnika spółki dzielonej lub przejmowanej od uprzedniego objęcia udziałów w spółce dzielonej lub przejmowanej w sposób inny niż wskutek połączenia, podziału lub wymiany udziałów. W opinii Spółki przepis art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a u.p.d.o.p. stoi w sprzeczności z przepisami Dyrektywy (w przeciwieństwie do art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. b u.p.d.o.p., który daje się pogodzić z artykułem 4 Dyrektywy).

Skarżąca podkreśliła, że przepisy Dyrektywy nie mogły zostać implementowane do polskiego porządku prawnego w sposób dowolny. Celem implementacji Dyrektywy było m.in. zapobieganie nakładaniu podatku w związku z łączeniem, podziałami, podziałami przez wydzielenie, wnoszeniem aktywów lub wymianą udziałów, chroniąc jednocześnie interesy finansowe państwa członkowskiego właściwego dla spółki przekazującej lub nabywanej (por. ustęp 5 preambuły Dyrektywy).

Zdaniem spółki, zmiany w u.p.d.o.p., które weszły w życie z dniem 1 stycznia 2022r., w zakresie przepisów dotyczących sposobu opodatkowania procesów restrukturyzacyjnych, takich jak łączenia i podziały spółek, są niezgodne z prawem wspólnotowym.

W konsekwencji, w opinii spółki, przepis art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a u.p.d.o.p. mógłby być interpretowany również w ten sposób, że ograniczałby on prawo do wyłączenia z przychodów przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, gdyby udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów mających miejsce po 1 stycznia 2022r., tj. po wejściu w życie zmian w u.p.d.o.p. wprowadzających warunki wskazane w art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a i b u.p.d.o.p.

Innymi słowy, neutralność podatkowa połączenia lub podziału podmiotów mającego miejsce po 1 stycznia 2022 r. nie mogłaby zostać osiągnięta w przypadku wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej, gdyby nabył on lub objął udziały w wyniku wymiany udziałów albo innego łączenia lub podziału podmiotów mających miejsce również po 1 stycznia 2022 r. (oba procesy restrukturyzacyjne miałyby więc miejsce po 1 stycznia 2022 r.).

Spółka jest zdania, że tylko w taki sposób można zapewnić pełną neutralność podatkową dla czynności restrukturyzacyjnych w zgodzie z przepisami Dyrektywy oraz wspomnianymi zasadami ogólnymi prawa podatkowego.

W rezultacie, w opinii spółki, gdyby organ wziął powyższe pod uwagę, doszedłby do wniosku, że przepis art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. należy interpretować w ten sposób, że dotyczy on nabycia lub objęcia udziałów (akcji) podmiotu biorącego udział następnie w procesie połączenia lub podziału w wyniku wymiany udziałów (akcji), łączenia lub podziału spółek mającego miejsce po 1 stycznia 2022 r.

Tym samym, w celu zagwarantowania pełnej zgodności przepisów krajowych z prawem wspólnotowym oraz zasadami ogólnymi prawa podatkowego (w szczególności w zakresie zasady zaufania podatników do ustawodawcy i organów państwa), art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. nie powinien być - w opinii spółki - stosowany w tej części przez wspólników (akcjonariuszy) spółek przejmowanych lub dzielonych, którzy nabyli lub objęli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej wskutek wymiany udziałów (akcji), łączenia lub podziału spółki mającego miejsce przed 1 stycznia 2022 r.

W opinii spółki organ dopuścił się nieprawidłowej wykładni art. 12 ust. 4 pkt 12 u.p.d.o.p., w sposób nieuwzględniający prawa wspólnotowego oraz podstawowych zasad krajowego prawa podatkowego.

Skarżąca wskazała, że ewentualny przychód z tytułu podziału spółki dzielonej nie mógłby jednocześnie zostać zakwalifikowany jako przychód z zysków kapitałowych, o których mowa w art. 13 UPO, ponieważ trudno mówić w tym przypadku o "przeniesieniu własności udziałów" będącym przedmiotem tejże regulacji.

W opinii spółki, ewentualny przychód spółki z tytułu podziału spółki dzielonej przez wydzielenie powinien zostać zakwalifikowany jako "inny nie wymieniony przychód" w rozumieniu art. 21 ust. 1 UPO. Zgodnie ze wskazanym przepisem, części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania w jednym z umawiających się Państw, bez względu na to skąd pochodzą, a o których nie było mowy w poprzednich artykułach niniejszej umowy, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie. Zdaniem spółki, ewentualny przychód spółki nie podlega zakwalifikowaniu do żadnej innej kategorii, o której mowa w przepisach UPO.

Konsekwencją uznania przez organ, że w niniejszej sprawie powinien znaleźć zastosowanie art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m tiret drugie u.p.d.o.p. zamiast art. 7b ust. 1 pkt 1 a u.p.d.o.p. było uznanie ewentualnego przychodu spółki z tytułu podziału spółki dzielonej przez wydzielenie za dywidendę w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 10 UPO, co w konsekwencji wiąże się z zastosowaniem zryczałtowanego opodatkowania ewentualnego przychodu spółki u źródła z możliwością zastosowania preferencyjnego opodatkowania wynikającego z art. 10 UPO.

Według spółki, nierozważenie przez organ analogicznego zakresu przedmiotowego art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m oraz art. 7b ust. 1 pkt 1a u.p.d.o.p. (wprowadzonego z dniem 1 stycznia 2022 r.), a także niezastosowania reguły kolizyjnej lex posterior derogat legi priori, doprowadziło do odmiennych skutków podatkowych dla spółki. Wzięcie pod uwagę ww. reguły kolizyjnej doprowadziłoby bowiem do uznania, że zastosowanie powinny mieć inne przepisy UPO (w szczególności art. 21 UPO) wskutek niemożności uznania ewentualnego przychodu spółki z tytułu podziału spółki dzielonej za dywidendę w rozumieniu art. 10 UPO.

Spółka zarzuciła organowi, iż ten dopuścił się nieuzasadnionej rozszerzonej wykładni art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m w związku z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. Literalna treść przepisu nie uzależnia możliwości zaliczenia przychodu do katalogu przychodów z udziału w zyskach osób prawnych od pośredniego prawa do takiego zysku. Zdaniem skarżącej trudno pogodzić pośrednie uprawnienie do zysku osoby prawnej z katalogiem przychodów określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., gdyż przepisy prawa handlowego w żadnym zakresie nie określają takiego uprawnienia wspólnika spółki otrzymującej przychód z udziału w zysku innej osoby prawnej. Wynikać może ono jedynie z umowy (zobowiązania do przekazania zysku), a taki mechanizm rzecz jasna nie jest uniwersalny i nie ma zastosowania w każdym przypadku.

Tym samym w ocenie skarżącej, organ dopuścił się wykładni mającej na celu jak najszersze zastosowanie art. 22 ust. 1 w zw. z art. 7b ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., w taki sposób, by opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym (na podstawie art. 22 u.p.d.o.p.) miało zastosowanie również w sytuacji, w której wspólnik spółki dzielonej posiada również pośredni udział w spółce przejmującej. Taka sytuacja ma miejsce w przedmiotowym stanie faktycznym - spółka była przed podziałem jedynym wspólnikiem spółki dzielonej, która to z kolei była jedynym wspólnikiem spółki przejmującej. Organ dopuścił się takiej wykładni, by zakresem zastosowania art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. objąć właśnie sytuację spółki, mimo że nie wynika to w żaden sposób z przepisów prawa - interpretowanych zarówno literalnie, jak i celowościowo lub też funkcjonalnie.

Zdaniem spółki, wykładnia tego przepisu powinna uwzględniać również takie okoliczności faktyczne, w ramach których nie wszystkie udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów.

Oznaczać to powinno, że w przypadku uznania przez Sąd, że przepis ten mógłby mieć zastosowanie również do przypadków, w których udziały w podmiocie przejmowanym lub dzielonym zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów mających miejsce przed 1 stycznia 2022 r. neutralność podatkowa powinna zostać zapewniona dla tej - proporcjonalnie obliczonej - części przychodu spółki, która koresponduje z liczbą udziałów (akcji) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym, która nie została nabyta lub objęta w wyniku wymiany udziałów, łączenia lub podziału spółki.

W skardze wskazano, iż przeciwna wykładnia tego przepisu (zaprezentowana przez organ) byłaby bowiem nie do pogodzenia z zasadą pewności prawa oraz zasadą racjonalnego ustawodawcy.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga okazała się zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej: p.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, opinie zabezpieczające i odmowy wydania opinii zabezpieczających.

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Będąc związany granicami skargi, Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, uchylając interpretację indywidualną w całości. Sąd zwraca uwagę, iż odpowiedź organu na pytanie 1 i 2 warunkuje rozpatrzenie zagadnień objętych pytaniami nr 3 i 4.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w świetle opisanego zdarzenia przyszłego po stronie skarżącej powstał na dzień wydzielenia przychód stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 12 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 8ba u.p.d.o.p. w związku z dokonanym podziałem S1 przez wydzielenie przeprowadzonym w trybie art. 529 § 1 pkt 4 KSH.

Zdaniem organu u wnioskodawczyni (udziałowca spółki dzielonej) powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8ba u.p.d.o.p., do powyższego przychodu nie znajdzie zastosowanie wyłączenie wynikające z art. 12 ust. 4 pkt 12 u.p.d.o.p.

Jak wskazał Dyrektor KIS przyjęcie wykładni art. 12 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p. a contrario, czyniłoby treść zawartą w art. 12 ust. 1 pkt 8ba w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 12 u.p.d.o.p. regulacją martwą, a to podważałoby zasadę racjonalnego ustawodawcy, który przepisów martwych lub nieistotnych, czy zbędnych nie ustanawia. Według organu pomimo spełnienia przesłanek neutralności podziału przez wydzielenie określonych przepisem art. 12 ust. 1 pkt 8b, wskutek podziału spółki dzielonej S1 przez wydzielenie do spółki przejmującej, jedyny udziałowiec uzyska przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8ba u.p.d.o.p., z uwagi na uprzednie objęcie udziałów spółki dzielonej w drodze połączenia z innymi podmiotami. Podsumowując organ uznał że, zważywszy na łączny charakter warunków objętych art. 12 ust. 4 pkt 12 u.p.d.o.p., przepis ten nie znajdzie zastosowania do opisanego podziału przez wydzielenie ze spółki dzielonej S1 do spółki przejmującej i uzyskanego przez udziałowca.

Dyrektor KIS wyjaśnił ponadto, że art. 12 ust. 1 pkt 8ba oraz art. 12 ust. 4 pkt 12 u.p.d.o.p. nie odnoszą się do proporcji oraz nie wskazują, że spółka w jakiejś części powinna podlegać opodatkowaniu w sytuacji, gdy część akcji w spółce dzielonej objęła w wyniku procesów restrukturyzacyjnych.

Natomiast spółka wyraziła przekonanie, że konsekwencją wejścia w życie art. 12 ust. 4 pkt 12 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. jest sytuacja, w której niemożliwe jest wyłączenie z przychodów przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, jeżeli udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów, a także przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

Według wnioskodawczyni dotyczy to sytuacji, w których dokonywane jest połączenie lub podział spółki, której wspólnik lub akcjonariusz objął uprzednio udziały (akcje) w wyniku innego procesu łączenia, podziału podmiotów lub wymiany udziałów. Wskutek takiego łączenia lub podziału spółki u wspólnika zostanie rozpoznany przychód w podatku CIT.

Skarżąca zwróciła uwagę, że w stanie faktycznym niniejszego wniosku, jedynie 17.076 udziałów z łącznej liczby 348.454 udziałów zostało objętych przez obecnego wspólnika S1 - wnioskodawczynią wskutek uprzedniego łączenia S1 z innymi podmiotami (co stanowi ok. 4,90% łącznej liczby udziałów). Pozostałe udziały zostały nabyte na podstawie umowy sprzedaży lub objęte wskutek podwyższenia kapitału zakładowego z umowy potrącenia zobowiązania z tytułu wniesienia wkładu na pokrycie podwyższenia kapitału zakładowego przez spółkę z zobowiązaniem pożyczkowym S1 wobec skarżącej.

W konsekwencji, zdaniem wnioskodawczyni ograniczenie możliwości zastosowania wyłączenia z przychodów, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a u.p.d.o.p., nie będzie miało zastosowania do spółki, która nie objęła wszystkich udziałów w spółce dzielonej (a jedynie ich część) wskutek wymiany udziałów w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów. W konsekwencji zdaniem skarżącej miała ona prawo do wyłączenia z przychodów przychodu stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą.

Zdaniem Sądu w pierwszej kolejności, mając na uwadze podniesiony zarzut naruszenia przepisów postępowania tj. art. 120 i art. 121 § 1 w z. art. 14h o.p., podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega m.in. na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym zgodnie z art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 o.p. Naruszeniem art. 120 o.p. oraz art. 121 §1 o.p. jest, zdaniem Sądu, nie tylko brak praktycznie żadnego konkretnego odniesienia się organu interpretacyjnego do stanowiska wnioskodawcy, ale także lakoniczne i niewyczerpujące przedstawienie uzasadnienia prawnego przedstawionego stanu faktycznego, w sytuacji gdy - zdaniem organu interpretacyjnego - stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Uzasadnienie tego stanowiska musi być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Powinno więc ono przedstawiać argumentację prawną, z której będzie jednoznacznie wynikać, dlaczego stanowisko i argumenty wnioskodawcy organ uznał za nietrafne i jakie argumenty przemawiały za stanowiskiem organu. W tym też celu najczęściej uzasadnienie prawne musi zawierać wykładnię powołanych przepisów prawa, ocenę możliwości ich zastosowania do opisanego we wniosku stanu faktycznego. Dopiero takie uzasadnienie realizuje cel określony w art. 121 o.p. mającym zastosowanie w postępowaniu interpretacyjnym na podstawie art. 14h tej ustawy, a którym jest pogłębianie zaufania do organów podatkowych.

Skoro interpretacja ma stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, organ obowiązany jest w związku z tym dokonać w pierwszej kolejności wykładni przepisów, które w jego i wnioskodawcy ocenie mogą mieć zastosowanie w stanie faktycznym opisanym we wniosku, a następnie wyjaśnić, jakie argumenty przesądzają o tym, że ten właśnie przepis ma (lub nie ma) zastosowania do stanu faktycznego. Dopiero taka interpretacja spełnia swoją rolę i pozwala sądowi administracyjnemu na ocenę jej zgodności z przepisami prawa materialnego (wyroki NSA: z dnia 6 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1216/09, LEX nr 593549; z dnia 17 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 74/10, LEX nr 1081410; z dnia 23 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 1580/13, LEX nr 1774200).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że powyższych kryteriów interpretacja indywidualna w zaskarżonej części nie spełnia.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8ba u.p.d.o.p. (dodany z dniem 1 stycznia 2022 r. na mocy ustawy z 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r., poz. 2105 ze zm.) stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej w następstwie łączenia lub podziału podmiotów, z zastrzeżeniem pkt 8b.

Stosownie zaś do art. 12 ust. 4 pkt 12 u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się w przypadku połączenia lub podziału spółek, przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, o którym mowa w ust. 1 pkt 8ba, jeżeli:

a) udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz

b) przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

W odniesieniu do obszernej argumentacji skarżącej dotyczącej wykładni przepisów art. 12 ust. 1 pkt 8ba u.p.d.o.p. Dyrektor KIS wyjaśniając zastosowanie spornych norm nie odniósł się do prezentowanych przez skarżącą argumentów nie odniósł się do argumentu

Co istotne Dyrektor KIS odnosząc się do przepisów art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 8ba u.p.d.o.p., pominął również kwestię zgodności regulacji krajowych z prawem unijnym. Zdaniem Sądu taki wniosek jest zasadny również w przypadku, gdy tak jak w rozpoznanej sprawie skarżąca zarzuciła niezgodność spornych norm z Dyrektywą dopiero na etapie skargi.

Tymczasem w orzecznictwie ugruntowany jest pogląd dotyczący obowiązku badania przez organ interpretacyjny poprawności implementacji dyrektywy do krajowych aktów prawnych, zgodnie z którym, szczególnie istotna w tym kontekście jest norma art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, z której wynika, że prawo wtórne stanowione przez organizację międzynarodową, jest stosowane bezpośrednio i powinno mieć pierwszeństwo przed ustawami, jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej tę organizację, która to ratyfikowana umowa - zgodnie z art. 87 ust. 1 Konstytucji RP - jest źródłem obowiązującego w Polsce prawa ( por. wyrok NSA z 11 grudnia 2011 r, sygn. akt I FSK 1565/11, CBOSA ).

Ponadto dyrektywa wiąże każde państwo członkowskie UE, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Wynika z tego, że - co do zasady - dyrektywy, w przeciwieństwie do rozporządzeń, nie zawierają przepisów prawa unijnego bezpośrednio obowiązującego w porządku prawnym państwa członkowskiego, lecz państwo takie ma obowiązek implementować przepisy dyrektywy do krajowego prawodawstwa w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty przez dyrektywę. W tym znaczeniu jest ona źródłem prawa dla państw członkowskich, zobowiązując te państwa oraz ich organy do wdrożenia przepisów dyrektywy do ich porządków prawnych.

Na aprobatę zasługuje nadto pogląd wyrażony w orzeczeniu NSA z dnia 11 marca 2010 r. o sygn. akt I FSK 61/09 ( CBOSA ), że: "w świetle art. 91 ust. 3 Konstytucji, przy uwzględnieniu art. 53 i art. 54 Aktu z 16 kwietnia 2003 r. oraz art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej w brzmieniu i numeracji ustalonej przez art. 2 pkt 235 i art. 5 ust. 1 Traktatu z Lizbony zmieniającego Traktat o Unii Europejskiej i Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską (Dz.U.UE.C.07.306.1) z dniem 1 grudnia 2009 r. (poprzednio: art. 249 TWE) dyrektywa przyjęta przez Radę, jako organ organizacji międzynarodowej jaką jest Unia Europejska, jest źródłem prawa w rozumieniu art. 87 ust. 1 Konstytucji i powinna mieć - w przypadku kolizji - pierwszeństwo przed ustawami, w zakresie jednak tych tylko przepisów dyrektywy, które są wystarczająco jasne i bezwarunkowe, a więc sformułowanych w sposób pozwalający na ich bezpośrednie zastosowanie." W wyroku tym zawarta została również inna teza zgodnie z którą: "w pojęciu przepisów prawa podatkowego" w rozumieniu art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (...) mieszczą się przepisy Dyrektywy Rady 2006/112/WE, co oznacza, że Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, jest obowiązany wydać, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację w zakresie przepisów tej dyrektywy oraz ich implementacji do krajowych aktów prawnych normujących podatek od towarów i usług.".

Organ wydający indywidualną interpretację w zakresie prawa krajowego nie może zatem pominąć przepisów dyrektyw, jeżeli zakres przedmiotowy tych norm się pokrywa. Tym bardziej, że w orzecznictwie TSUE również w odniesieniu do dyrektyw wypracowana została tzw. zasada pierwszeństwa norm prawa unijnego nad przepisami prawa krajowego. Zgodnie z tą zasadą: "sąd krajowy, który w ramach swojej jurysdykcji ma zastosować przepisy prawa wspólnotowego, ma obowiązek zapewnić im pełną skuteczność, nie stosując z własnej inicjatywy jakiegokolwiek sprzecznego z nimi przepisu krajowego, nawet jeżeli został on wydany później. Sąd krajowy nie ma obowiązku występować z wnioskiem o ich uchylenie lub oczekiwać uchylenia takich przepisów przez ustawodawcę lub inny kompetentny organ." (por. orzeczenie ETS w sprawie C-106/77 [...], [...] 1978, pkt. 24).

Uwzględnianie zasady pierwszeństwa norm prawa UE w stosunku do prawa krajowego jest obowiązkiem nie tylko sądów państw członkowskich, ale także organów administracji. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreślono, że zastosowanie prawa wspólnotowego w sprawach podatkowych nie jest obowiązkiem tylko sądów administracyjnych, ale także organów podatkowych. Wynika to z faktu, że organy podatkowe mają obowiązek przestrzegania prawa i działania w jego granicach, czyli również w granicach prawa wspólnotowego (por. wyrok NSA sygn. akt I FSK 4/08, CBOSA). Pogląd taki wyraża też TSUE wskazując jednoznacznie, że również organy administracji, obok sądów, są zobowiązane do przestrzegania zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego wobec prawa krajowego i do odmowy stosowania prawa krajowego niezgodnego z prawem wspólnotowym (sprawy [...] C 103/88 - pkt 33; [...] C-97/90 - pkt 33, czy też [...] C 62/00).

Przyjąć zatem należy, że Dyrektor KIS jako organ wydający interpretację indywidualną jest organem zobowiązanym do stosowania zasady pierwszeństwa prawa unijnego nad normami prawa krajowego. Skoro proces wydawania indywidualnych interpretacji od stosowania prawa różni jedynie to, że w przypadku indywidualnych interpretacji wykładnia prawa odnosi się nie do zaistniałego stanu faktycznego - a jedynie zaprezentowanego we wniosku o interpretację - to organ udzielający interpretacji zobowiązany jest również do odmowy zastosowania normy krajowej w odniesieniu do hipotetycznego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację, jeżeli prowadziłoby to do wydania indywidualnej interpretacji podatkowej niezgodnej z treścią normy dyrektywy. Za takim stanowiskiem przemawia również to, że indywidualne interpretacje podatkowe podlegają kontroli sądowej, a nałożenie obowiązku stosowania prawa unijnego jedynie na sądy, przy równoczesnym braku takiego obowiązku w odniesieniu do organów wydających interpretację, prowadziłoby do przyjmowania z góry podwójnego standardu stosowania prawa i powodowałoby stan niepewności.

Spółka wskazał w skardze, iż organ dopuścił się nieprawidłowej wykładni art. 12 ust. 4 pkt 12 u.p.d.o.p., w sposób nieuwzględniający prawa wspólnotowego - Dyrektywy oraz podstawowych zasad krajowego prawa podatkowego. Zdaniem skarżącej w celu zagwarantowania pełnej zgodności przepisów krajowych z prawem wspólnotowym oraz zasadami ogólnymi prawa podatkowego (w szczególności w zakresie zasady zaufania podatników do ustawodawcy i organów państwa), art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. nie powinien być stosowany w tej części przez wspólników (akcjonariuszy) spółek przejmowanych lub dzielonych, którzy nabyli lub objęli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej wskutek wymiany udziałów (akcji), łączenia lub podziału spółki mającego miejsce przed 1 stycznia 2022 r.

Tym samym pominięcie przez Dyrektora KIS – przy analizie art. 12 ust. 4 pkt 12 lit.a w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 8ba u.p.d.o.p. kwestii zgodności tegoż przepisu (jako regulacji krajowej) z prawem unijnym należy uznać za nieprawidłowe. Tym bardziej, że regulacja zawarta w Dyrektywie (art. 8 ust. 6) nie może być traktowana jako dająca możliwość państwom członkowskim opodatkowania każdej kolejnej wymiany udziałów, połączenia czy podziału, jaki został wprowadzony od 1 stycznia 2022 r. ustawą z dnia 29 października 2021r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw. do regulacji zawartej w przepisie art. 12 ust. 4 pkt 12 u.p.d.o.p.

W związku z powyższym Dyrektor KIS jako organ udzielający interpretacji w odniesieniu do hipotetycznego stanu faktycznego, wynikającego z wniosku o interpretację (w trybie art. 14b § 1 o.p.), w pierwszej kolejności winien dokonać oceny, czy przepisy Dyrektywy nr 2009/133/WE odnoszą się do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, a w przypadku potwierdzenia zobowiązany przeanalizować zagadnienie zgodności interpretowanych przepisów w świetle celów i brzmienia Dyrektywy 2009/133/WE.

W konsekwencji powyższego za uzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. poprzez nie zawarcie w interpretacji indywidualnej oceny zgodności interpretowanych norm z prawem unijnym.

Mając na uwadze wskazane naruszenia przepisów postępowania przedwczesna byłaby ocena pozostałych zarzutów skargi.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ zobowiązany będzie do uwzględnienia zaprezentowanej w niniejszym rozstrzygnięciu oceny prawnej.

Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił interpretację indywidualną w zaskarżonej części.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r. poz. 1687), zasądzając od organu na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania w wysokości 697 zł, na które składają się: wpis uiszczony od skargi w kwocie 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 480 zł. oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.