Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 303/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-01-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 29a,  art. 86 ust. 1 i  ust. 2
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Asesor WSA Mikołaj Darmosz, Sędzia WSA Beata Machcińska (spr.), Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi M. F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 12 grudnia 2022 r. nr 2401-IOV2.4103.286.2021.BT UNP: 2401-22-279074 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące z okresu od sierpnia 2017 r. do lipca 2018 r. oddalono skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 12 grudnia 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") po rozpatrzeniu odwołania M. F. (dalej: "Skarżący", "Podatnik"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. (dalej: "organ pierwszej instancji") z 7 stycznia 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące z okresu od sierpnia 2017 r. do lipca 2018 r.

Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Podatnik rozpoczął wykonywanie działalności gospodarczej 10 stycznia 2003 r. pod firmą: E. Jako przedmiot przeważającej działalności wskazano sprzedaż hurtową sprzętu elektronicznego i telekomunikacyjnego oraz części do niego. W piśmie z dnia 21 września 2018 r., uzupełnionym w dniu 19 października 2019 r., zwrócił się on o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2018 r. w wysokości wynikających ze złożonych w dniach 27 i 29 sierpnia 2018 r. korekt deklaracji, tj.

- 657.666,00 zł za styczeń 2018 r.,

- 651.261,00 zł za luty 2018 r.,

- 643.191,00 zł za marzec 2018 r.,

- 634.888,00 zł za kwiecień 2018 r.,

- 635.419,00 zł za maj 2018 r.,

- 636.141,00 zł za czerwiec 2018 r.,

- 180.896,00 zł za lipiec 2018 r.,

a za ostatni ze wskazanych okresów rozliczeniowych również kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 450.000,00 zł.

W uzasadnieniu wniosku wskazał na omyłkowe niezaewidencjonowanie w rejestrze zakupów za styczeń 2018 r. transakcji nabycia nieruchomości wpisanych w księgi wieczyste nr [...], nr [...] i nr [...], udokumentowanej aktem notarialnym sporządzonym 21 sierpnia 2017 r., Repertorium A numer [...], którego kserokopię wraz z kserokopiami: faktury zakupu z 2 stycznia 2018 r., nr [...], umowy o kredyt obrotowy na działalność gospodarczą nr [...] oraz ewidencji środków trwałych, załączono do wniosku. Podatnik wyjaśnił, że z powodu przeciągających się formalności związanych z uzyskaniem kredytu na częściowe sfinansowanie nabycia nieruchomości, do ostatecznej realizacji transakcji zakupu oraz przyjęcia nieruchomości na stan środków trwałych doszło w styczniu 2018 r. To zaś spowodowało konieczność skorygowania rozliczeń podatku VAT za miesiące od stycznia do kwietnia 2018 r.

2. Z uwagi na fakt, iż z korekty deklaracji VAT-7 za lipiec 2018 r. wynikała kwota do zwrotu na rachunek bankowy Podatnika w wysokości 450.000,00 zł, organ pierwszej instancji przeprowadził kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia nadwyżki podatku VAT, w tym zasadności zwrotu różnicy podatku VAT za okres od 1 stycznia 2018 r. do 31 lipca 2018 r. W toku tej kontroli stwierdzone zostały pewne nieprawidłowości:

a) w zakresie podatku należnego:

- naruszenie art. 29a ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 poz. 106 ze zm.), dalej: "u.p.t.u." poprzez wykazanie w rejestrach sprzedaży faktur korygujących, które nie miały akceptacji kontrahenta, skutkujące zaniżeniem podatku należnego,

- naruszenie art. 19a ust. 8 i art. 106b ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. poprzez brak odzwierciedlenia w rejestrach sprzedaży wpłat dokonanych na rachunek bankowy podatnika prowadzony dla celów gospodarczych, w efekcie czego doszło do zaniżenia podatku należnego,

- naruszenie m.in. art. 109 ust. 3 w zw. z art. 99 ust. 12 u.p.t.u. poprzez nieujęcie w ewidencji sprzedaży oraz deklaracjach VAT-7 lub ujęcie w niewłaściwym okresie rozliczeniowym, faktur wystawionych przez podatnika, co doprowadziło do zaniżenia podatku należnego, bądź też dwukrotne zaksięgowanie w danym miesiącu faktury sprzedażowej, w wyniku czego uległa zawyżeniu kwota tego podatku, a także wykazanie w deklaracji VAT-7 kwot niezgodnych z ujętymi w rejestrze sprzedaży,

- naruszenie art. 19a ust. 1 i art. 106i ust. 1 u.p.t.u. poprzez ujęcie w niewłaściwym okresie rozliczeniowym faktur wystawionych przez podatnika, co doprowadziło do zawyżenia podatku należnego za ten okres i równoczesnego jego zaniżenia w miesiącu sprzedaży;

b) w zakresie podatku naliczonego:

- naruszenie art. 109 ust. 3 w zw. z art. 99 ust. 12 u.p.t.u. poprzez wykazywanie w deklaracjach VAT-7 kwot niezgodnych z ujętymi w rejestrze zakupów,

- naruszenie art. 86a ust. 1, ust. 9 pkt 1, pkt 2, ust. 10 w zw. z art. 109 ust. 3 i art. 99 ust. 12 u.p.t.u. poprzez nieuprawnione ujęcie w rejestrze sprzedaży nabycia w wysokości 100% (zamiast prawidłowo 50%) wartości usług wynikających z faktur wystawionych na rzecz podatnika, w konsekwencji czego doszło do zawyżenia podatku naliczonego.

W związku z powyższym organ pierwszej instancji postanowieniem z 27 lutego 2019 r., znak: [...], wszczął wobec Podatnika postępowanie w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2018 r. Wskazał również, że wniosek Podatnika z 21 września

2018 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za: styczeń, luty, marzec i kwiecień 2018 r. zostanie rozpatrzony w ramach ww. postępowania podatkowego.

W dniach 5 marca 2019 r., a następnie 10 lipca 2020 r., Podatnik złożył do organu pierwszej instancji skorygowane deklaracje VAT-7 za okresy rozliczeniowe objęte tym postępowaniem podatkowym. W odpowiedzi pismami z 15 marca 2019 r. oraz 4 listopada 2020 r. organ zawiadomił Podatnika, że ww. korekty nie wywołują skutków prawnych.

Z kolei 28 maja 2019 r. Podatnik złożył skorygowane deklaracje VAT-7 za miesiące od sierpnia do grudnia 2017 r., w których wykazał kwoty nadwyżek do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokościach:

- 775.576,00 zł za sierpień 2017 r.,

- 827.749,00 zł za wrzesień 2017 r.,

- 673.318,00 zł za październik 2017 r.,

- 668.707,00 zł za listopad 2017 r.,

- 652.849,00 zł za grudzień 2017 r.

Korekta deklaracji VAT-7 za sierpień 2017 r. wynikała z rozliczenia faktury z 21 sierpnia 2017 r., nr [...], wystawionej przez E1 z/s w S. na wartość netto: 3.414.634,15 zł, podatek VAT 785.365,85 zł, tytułem nabycia 21 sierpnia 2017 r. nieruchomości położonych w G., obejmujących działki nr [...],[...], [...],[...],[...] obręb [...], o łącznej powierzchni 0,5294 ha, której to transakcji nie wykazano w pierwotnej deklaracji złożonej za ten miesiąc z uwagi na nieotrzymanie faktury od sprzedającego W konsekwencji nieotrzymania faktury zakupu z 21 sierpnia 2017 r., Podatnik sporządził fakturę z 2 stycznia 2018 r., nr [...] z dopiskiem: "samofakturowanie", co z kolei skutkowało rozliczeniem przez niego tej transakcji w styczniu 2018 r. oraz skorygowaniem deklaracji za ten okres rozliczeniowy, a w następstwie również za miesiące od lutego do lipca 2018 r., a także wystąpieniem z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty za: styczeń, luty, marzec i kwiecień 2018 r.

W konsekwencji wykazania w ww. korekcie za sierpień 2017 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, zaszła konieczność skorygowania deklaracji za: wrzesień, październik, listopad i grudzień 2017 r. Z uwagi na konieczność weryfikacji dokonanych rozliczeń za powyższe miesiące, organ pierwszej instancji postanowieniem z 4 czerwca

2019 r. wszczął wobec Podatnika postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za te okresy rozliczeniowe.

W toku postępowania podatkowego organ pierwszej instancji sporządził 8 października 2020 r. protokół badania ksiąg podatkowych na okoliczność badania rzetelności i niewadliwości ewidencji na potrzeby podatku VAT za miesiące od sierpnia do grudnia 2017 r., którego egzemplarz doręczono Podatnikowi w dniu 21 października 2020 r. W protokole tym organ stwierdził, że księgi podatkowe za sierpień 2017 r., w zakresie zaewidencjonowanej w nich faktury VAT z 21 sierpnia 2017 r., nr [...], były prowadzone nieprawidłowo, gdyż na dzień sporządzenia deklaracji i jej korekty Podatnik nie dysponował ani oryginałem, ani duplikatem tej faktury, wobec czego uznano, że są one nierzetelne i nie stanowią dowodu w rozumieniu art. 193 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), dalej: "O.p.". Pismem z 31 października 2020 r. Podatnik wniósł zastrzeżenia do ustaleń ww. protokołu.

3. Organ pierwszej instancji decyzją z 7 stycznia 2021 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty za: styczeń, luty, marzec i kwiecień 2018 r., a także dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług odmiennie od wynikającego ze złożonych przez Podatnika skorygowanych deklaracji VAT-7, określając nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz zobowiązania podatkowe w tym podatku za poszczególne okresy rozliczeniowe objęte weryfikacją w wysokościach wskazanych w sentencji niniejszej decyzji.

4. Podatnik pismem z 27 stycznia 2021 r. wniósł odwołanie od powyższego rozstrzygnięcia, domagając się jego uchylenia oraz zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług w kwocie 450.000,00 zł, wynikającej z deklaracji VAT-7 za lipiec 2018 r. Podatnik zarzucił decyzji:

- naruszenie art. 7 w zw. z art. 77 § 1 i art. 78 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego poprzez nieuwzględnienie wniosku dowodowego o przesłuchanie świadków, tj.: K. A., pracownika biura rachunkowego prowadzącego sprawy B. G., oraz A. M. i D. P., pracowników Kancelarii [...] sp. z o.o. obsługującej firmę M. F., wskutek czego nie zebrano materiału dowodowego w sposób wyczerpujący,

- naruszenie art. 120, art. 121, art. 123, art. 124, art.125 oraz art. 187 O.p.,

- błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych w decyzji za podstawę obliczeń zobowiązań podatkowych,

- prowadzenie postępowania pod z góry założoną tezę.

5. DIAS decyzją z 12 grudnia 2022 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W ustaleniach w zakresie podatku należnego organ odwoławczy dostrzegł naruszenia przepisów wskazanych w protokole kontroli, tj. art. 29a ust. 13 u.p.t.u., polegające na nieprawidłowym wykazaniu w rejestrze sprzedaży za styczeń 2018 r. dwóch faktur korygujących, które nie miały akceptacji kontrahenta (nieopatrzonych podpisem ani datą na potwierdzenie odbioru tych faktur), wystawionych przez Podatnika na rzecz I oddział Kia [...] [...] z/s w Z. (wartość netto: -7.000,00 zł i -2.439,0003 zł, podatek VAT: -1.610,00 zł i -560,98 zł), co skutkowało zaniżeniem podatku należnego za ten miesiąc o kwotę 2.170,98 zł (wartości netto o 9.439,03 zł). Z naruszonego przepisu wynika bowiem, że uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Ponadto DIAS wskazał na naruszenie art. 19a ust. 8 i art. 106b ust. 1 pkt 4 u.p.t.u., polegające na braku odzwierciedlenia w rejestrach sprzedaży VAT za styczeń 2018 r. wpłat dokonanych 22 stycznia 2018 r. przez A. S. na rachunek bankowy Podatnika, prowadzony dla celów gospodarczych w łącznej kwocie 36.994,38 zł (35.000,00 zł + 994,38 zł + 1.000,00), w efekcie czego doszło do zaniżenia podatku należnego za ten okres rozliczeniowy o 6.917,95 zł (wartości netto o 30.076,43 zł). Organ odwoławczy podkreślił, że Podatnik nie wyjaśnił z jakiego tytułu dokonano powyższych wpłat, stąd też organ pierwszej instancji przyjął, że są to wpłaty przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, dla których w styczniu 2018 r. powstał obowiązek podatkowy i obowiązek wystawienia faktury.

Organ odwoławczy stwierdził również naruszenie art. 109 ust. 3 w zw. z art. 99 ust. 12 u.p.t.u. poprzez:

- nieujęcie w rejestrze sprzedaży VAT oraz deklaracjach VAT-7 faktur VAT wystawionych przez Podatnika w lutym i marcu 2018 r. na rzecz O sp. z o.o. tytułem najmu lokalu zgodnie z umową z 5 lipca 2016 r., co doprowadziło do zaniżenia podatku należnego w każdym z ww. miesięcy o 57,50 zł (wartość netto: 250,00 zł),

- nieuwzględnienie w ewidencji sprzedaży VAT i deklaracji podatkowej za marzec 2018 r., lecz w rejestrze sprzedaży VAT za kwiecień 2018 r. (co jednak nie znalazło odzwierciedlenia w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2018 r.) faktury VAT o numerze [...], wystawionej 12 kwietnia 2018 r., a dotyczącej dostawy z 31 marca

2018 r.,

- dwukrotne zaksięgowanie w rejestrze sprzedaży faktury wystawionej 5 lipca 2018 r., nr [...], w wyniku czego zawyżeniu uległa kwota podatku należnego o 57,50 zł (wartość netto: 250,00 zł),

- wykazanie w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2018 r. kwot niezgodnych z ujętymi w rejestrze sprzedaży, tj.: w deklaracji VAT-7 wartość netto: 206.890,00 zł, podatek VAT 47.585,00 zł; w ewidencji sprzedaży wartość netto: 225.815,10 zł, podatek VAT 51.937,47 zł.

DIAS dostrzegł ponadto ujęcie przez Podatnika w rejestrze sprzedaży za maj 2018 r. (zamiast prawidłowo w ewidencji za kwiecień 2018 r.) dwóch faktur VAT wystawionych przez Podatnika dla O sp. z o.o. tytułem sprzedaży opon, tj. faktur:

- z 16 maja 2018 r., nr [...] (data dostawy: 11 kwietnia 2018 r.) (wartość netto: 537,02 zł, podatek VAT: 123,51 zł),

- z 18 maja 2018 r., nr [...] (data dostawy: 26 kwietnia 2018 r.) (wartość netto: 554,16 zł, podatek VAT: 127,46 zł),

co doprowadziło do zawyżenia podatku należnego za maj 2018 r. o 250,97 zł (wartości netto o 1.091,18 zł) oraz równoczesnego zaniżenia tych wielkości w kwietniu 2018 r., czym Podatnik naruszył art. 19a ust. 1 i art. 106i ust. 1 u.p.t.u.

W zakresie podatku naliczonego DIAS uznał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wyłoniło się szereg nieprawidłowości leżących po stronie Podatnika. Wskazał, że Podatnik dokonał odliczenia 100% kwoty podatku VAT z tytułu wydatków ponoszonych na pojazdy, dla których okręgowa stacja kontroli pojazdów nie wystawiła stosownego zaświadczenia potwierdzającego spełnienie wymagań określonych w art. 86a ust. 9 u.p.t.u., a w dowodach rejestracyjnych brak adnotacji VAT-1. Dążąc do wyeliminowania dostrzeżonych nieprawidłowości, organ pierwszej instancji dokonał stosownej korekty przy rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia 2017 r. do lipca 2018 r. Podatnik nie odniósł się do tej okoliczności w swoim odwołaniu.

Jak ustalił DIAS Podatnik dokonał także obniżenia podatku należnego za styczeń 2018 r. o podatek naliczony w kwocie 665.428,00 zł (wartość netto 2.893.167,00 zł) wynikający z faktury nr [...] wystawionej przez Podatnika 2 stycznia 2018 r. w trybie tzw. samofakturowania. Faktura ta miała dokumentować zawartą 21 sierpnia 2017 r. z E1 transakcję nabycia nieruchomości wpisanych w księgi wieczyste o numerach: [...], [...] i [...], udokumentowaną aktem notarialnym Repertorium A numer [...] (przy czym rzeczywista kwota sprzedaży wynikająca z umowy wynosiła 3.414.634,15 zł; podatek VAT: 785.365,85 zł). Wobec zakwestionowania przez organ pierwszej instancji w toku przeprowadzonej kontroli podatkowej prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie ww. faktury, Podatnik rozliczył opisaną transakcję (tym razem w kwotach wynikających z umowy) w skorygowanym zeznaniu VAT-7 za sierpień 2017 r.

Analizując przepisy będące podstawą wydania kwestionowanej decyzji DIAS podniósł, że podstawę do odliczenia podatku naliczonego stanowi art. 86 ust. 1 u.p.t.u., ustanawiający jako zasadę prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony w zakresie, w jakim nabywane przez podatnika towary lub usługi są wykorzystywane do wykonania czynności opodatkowanych. Jednakże powyższy przepis nie może być wykładany w oderwaniu od pozostałych regulacji normujących powstawanie, realizację i ograniczenia korzystania z powyższego prawa. Jak bowiem wynika z art. 86 ust. 2 u.p.t.u. podatek naliczony możliwy do odliczenia w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy musi wynikać z faktur otrzymanych przez podatnika. O ile zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego powstaje w związku z dokonaniem określonych czynności wywołujących skutek w zakresie podatku od towarów i usług, to realizacja tego prawa następuje tylko w wyniku dysponowania przez podatnika oryginałem faktury. Tymczasem z analizy materiału zgormadzonego w niniejszej sprawie wynika, że w dniu złożenia deklaracji VAT-7 za sierpień 2017 r. Podatnik nie dysponował fakturą VAT z 21 sierpnia 2017 r., nr [...], wystawioną przez B. G. jako przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą E1. Składane przez Podatnika w sprawie wyjaśnienia są wzajemnie sprzeczne. Z jednej strony wskazuje, że otrzymał fakturę w postaci załącznika do wyjaśnień zawartych w wiadomości elektronicznej z 17 stycznia 2018 r. Z drugiej – w piśmie z 21 września 2020 r., a więc po rzekomym przesłaniu Podatnikowi tego dokumentu – stwierdził, że nie przekazano mu "osobiście, ani za pośrednictwem poczty, czy też jakichkolwiek inny środków komunikacji faktury [...] z dnia 21.08.2017". Stąd też podnoszona w powyższym piśmie okoliczność wejścia przez Podatnika w posiadanie faktury w sposób pośredni "dzięki kontroli (...) dotyczącej sprawy zwrotu VAT" jest w ocenie DIAS niewystarczająca do uznania, że dysponował on tym dokumentem składając korektę deklaracji za sierpień 2017 r. Nie znajduje ona bowiem potwierdzenia w materiale dowodowym. Powyższe twierdzenie o nieotrzymaniu od kontrahenta faktury z 21 sierpnia 2017 r., nr [...], Podatnik podtrzymał w zeznaniach złożonych 3 lipca 2020 r. do protokołu przesłuchania w charakterze świadka sporządzonego w toku postępowania prowadzonego wobec niego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C.. Z tego względu DIAS stwierdził, iż nie sposób uznać, aby został spełniony formalny warunek do skorzystania przez Podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego ujętego w tej fakturze, wynikający z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u.

DIAS, analizując treść 106d ust. 1 u.p.t.u. (będącego odzwierciedleniem ustanawiającego instytucję "samofakturowania" art. 224 Dyrektywy 206/112/WE/RADY z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej) wskazał, że dla skorzystania z omawianej instytucji, której istotą jest "przerzucenie" obowiązku wystawienia faktury na nabywcę towarów lub usług, rodzące wszelkie konsekwencje dla podatnika, w imieniu którego została ona wystawiona, konieczne jest łączne spełnienie dwóch przesłanek:

1) uprzednie (tj. przed wystawieniem pierwszej faktury) zawarcie pomiędzy tym podmiotem i podatnikiem dokonującym dostawy towarów lub świadczącym usługi umowy w sprawie wystawiania faktur w imieniu i na rzecz tego podatnika (przy czym jakkolwiek ustawodawca nie wymaga dla jej ważności zawarcia jej w określonej formie, to jednak dla celów dowodowych z ostrożności zasadne wydaje się sporządzenie jej na piśmie),

2) określenie procedury zatwierdzania takich faktur przez podatnika dokonującego tych czynności, w imieniu i na rzecz którego faktury są wystawiane.

W ocenie organu odwoławczego ww. obligatoryjne warunki determinujące możliwość skorzystania z procedury "samofakturowania" nie zostały w niniejszej sprawie spełnione.

Podatnik nie przedłożył ani pisemnej umowy zawartej z E1 przed dniem wystawienia faktury w imieniu i na rzecz tego kontrahenta (tj. przed 2 stycznia 2018 r.), ani uzgodnionej z nim procedury zatwierdzania faktur wystawionych w jego imieniu. Jakkolwiek nie jest to forma wymagana przepisami prawa, to jednak w okolicznościach sprawy wątpliwe jest, by umowę taką Podatnik zawarł ze sprzedawcą i opracował wraz z nim stosowną procedurę w formie ustnej. Przeczą temu w szczególności fakt wystawienia faktury przez samego kontrahenta w dniu zawarcia transakcji sprzedaży (21 sierpnia 2017 r.), a także jej ujęcia przez niego w ewidencji sprzedaży za sierpień 2017 r. oraz deklaracji złożonej za III kwartał 2017 r., jak również treść wyjaśnień Podatnika zawarta w piśmie z 19 listopada 2018 r., w świetle których sporządzenie przez niego faktury z 2 stycznia 2018 r. nastąpiło bez jego wiedzy. Organ odwoławczy podkreślił, że również podjęte przez Podatnika działania potwierdzają, że umowa taka i procedura nie mogły istnieć, a zatem zasadnie organ pierwszej instancji przyjął, że do sporządzenia faktury w trybie art. 106d u.p.t.u. doszło z naruszeniem ww. przepisu. W piśmie z 22 stycznia 2018 r. skierowanym do B. G., w odpowiedzi na złożone przez niego w formie aktu notarialnego oświadczenie z 2 stycznia 2018 r. o uchyleniu się o skutków prawnych oświadczeń woli złożonych pod wpływem błędu wywołanego podstępnym działaniem, Podatnik wezwał kontrahenta do wystawienia faktury VAT dokumentującej zawarcie i wykonanie umowy z 6 października 2017 r. Zdaniem DIAS, gdyby Podatnik rzeczywiście dokonał stosownych uzgodnień w kwestii "samofakturowania", obejmujących w szczególności ustalenie procedury zatwierdzania faktur wystawionych w jego imieniu i na jego rzecz, to domaganie się przez niego po tej dacie wystawienia faktury przez sprzedawcę byłoby nieuzasadnione.

Organ odwoławczy kilkukrotnie zwrócił ponadto uwagę na sprzeczności pojawiające się zarówno w wyjaśnieniach Podatnika, jak i w jego działaniach. Niezrozumiałym jest bowiem skorygowanie deklaracji VAT-7 za wskazany okres rozliczeniowy w świetle podniesionej w odwołaniu okoliczności rzekomego przesłania Podatnikowi w dniu 17 sierpnia 2018 r. drogą elektroniczną oryginału faktury sprzedażowej wystawionej 21 sierpnia 2017 r. przez kontrahenta. Skoro bowiem Podatnik miałby otrzymać od kontrahenta ten dokument, zasadne byłoby skorygowanie przez niego deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym ją wystawiono (sierpień 2017 r.), a nie deklaracji za styczeń 2018 r. na podstawie faktury sporządzonej w trybie samofakturowania, co w zaistniałej sytuacji ocenić należałoby jako nieuprawnione. Tymczasem korektę deklaracji za sierpień 2017 r. Podatnik złożył dopiero 29 maja 2019 r., po zakwestionowaniu przez organ pierwszej instancji prawa do odliczenia podatku naliczonego za styczeń 2018 r.

W ocenie DIAS wszystkie powyższe ustalenia, we wzajemnym powiązaniu przeczące okoliczności rzekomego zawarcia z ww. kontrahentem porozumienia w zakresie "samofakturowania", które uprawniało Podatnika do sporządzenia w omawianym trybie faktury z 2 stycznia 2018 r., stanowią podstawę do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego w niej wykazanego. Tym samym, ujmując w skorygowanej deklaracji złożonej za styczeń 2018 r. wartość tego podatku i to z niezrozumiałych przez organ względów nie w kwocie ujętej w ww. fakturze, tj. 785.365,85 zł (wartość netto: 3.414.634,15 zł), lecz w kwocie 665.428,00 zł (wartość netto: 2.893.167,00 zł), a więc wynikającej z przedwstępnej umowy sprzedaży z 30 czerwca 2017 r., w sposób nieuprawiony Podatnik obniżył podatek należny za ten okres rozliczeniowy.

Kolejno, oceniając zarzuty naruszenia przepisów postępowania ze sfery gromadzenia dowodów DIAS podkreślił, że materiał dowodowy zgormadzony przez organ pierwszej instancji został zebrany w sposób zgodny z wymogami prawa i kompletny, zaś wyprowadzone z niego wnioski są logiczne, spójne i przekonujące. Jego zastrzeżeń nie budziła także ocena tego materiału dowodowego dokonana przez organ pierwszej instancji, którą należy uznać za przemyślaną i trafną.

6. Skarżący, zastępowany przez pełnomocnika w osobie adwokata, złożył skargę na opisane rozstrzygnięcie DIAS do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, domagając się jego uchylenia oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Jednocześnie zarzucił kwestionowanej decyzji:

- błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, iż Skarżący nie posiada faktury VAT uprawniającej go do odliczenia podatku naliczonego z transakcji zakupu dnia 21 sierpnia 2017 r. nieruchomości położonej w G.,

- naruszenie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1) lit. a) u.p.t.u.,

- naruszenie art. 181 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodów zawnioskowanych przez Skarżącego, które były niezbędne do należytego wyjaśnienia okoliczności stanu faktycznego sprawy,

- naruszenie art. 122 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie działań koniecznych do należytego wyjaśnienia okoliczności stanu faktycznego sprawy,

- naruszenie art. 121 O.p. poprzez brak informowania strony o okolicznościach istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy.

W uzasadnieniu pełnomocnik Skarżącego wskazał, że wraz z odwołaniem została przedłożona przez Podatnika wiadomość e-mail od biura rachunkowego, które go obsługuje, z której to korespondencji wprost wynika, że podatnik wszedł w posiadanie faktury oraz kiedy okoliczność ta miała miejsce. Dowód ten został jednakże przez organ pierwszej instancji z nieznanych przyczyn pominięty. Dodał, że prawo do odliczenia w przypadku krajowej sprzedaży towarów i usług jest generalnie uwarunkowane spełnieniem się 2 przesłanek: powstaniem obowiązku podatkowego oraz otrzymaniem faktury, z której wynika podatek naliczony do odliczenia. W doktrynie wskazuje się, że od 1 stycznia 2014 r. prawo do odliczenia powstaje w rozliczeniu okresu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu tej czynności. Podatnik jest uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, jeżeli nie uczynił tego w tym okresie. Trzeba podkreślić, że samo otrzymanie faktury nie rodzi prawa do odliczenia, a jest tylko jego warunkiem. Jeżeli podatnik otrzyma fakturę po zakończeniu ww. okresów, to aby skorzystać z prawa do odliczenia, jest on obowiązany dokonać korekty deklaracji za okres, w którym powstał podatek należny z tytułu tej czynności. Może tego dokonać nie później niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

7. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zarzuty skargi okazały się bezzasadne.

Kwestia sporna w niniejszej sprawie sprowadza się do zasadności zakwestionowania przez DIAS prawa Skarżącego do obniżenia podatku należnego:

- za sierpień 2017 r. o podatek naliczony wynikający z faktury z 21 sierpnia 2017 r., nr [...], wystawionej na jego rzecz przez E1 tytułem transakcji sprzedaży trzech nieruchomości wpisanych w księgi wieczyste nr [...], nr [...] i nr [...], udokumentowanej aktem notarialnym sporządzonym 21 sierpnia 2017 r.. Repertorium A numer [...] (o wartości netto: 3.414.634,15 zł, podatek VAT: 785.365,85 zł)

lub

- za styczeń 2018 r. o podatek naliczony wykazany w fakturze z 2 stycznia 2018 r., nr [...], mającej dokumentować ww. transakcję, sporządzonej przez skarżącego w imieniu ww. kontrahenta w trybie art. 106d ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z podnoszonym nieotrzymaniem od sprzedawcy ww. faktury z 21 sierpnia 2017 r., a w konsekwencji prawidłowości dokonania rozliczenia podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe bez uwzględnienia wartości podatku naliczonego wynikającej z tych dokumentów, tj. odmiennie niż uczynił to Skarżący w złożonych korektach deklaracji (co w efekcie skutkowało koniecznością dokonania stosownych rozliczeń również następujących po nich miesięcy: od września do grudnia 2017 r. i od lutego do lipca 2018 r. i czego następstwem musiało być nadto rozstrzygnięcie w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty za: styczeń, luty, marzec i kwiecień 2018 r.).

Na wstępie należy wyjaśnić, że stosownie do treści art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Przepis ten wprowadza prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie w jakim zakupione towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Jest to podstawowe i fundamentalne prawo podatnika, wynikające z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Jest to element konstrukcyjny tego podatku realizujący zasadę jego neutralności dla podatników VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi:

1) suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Kwota podatku naliczonego musi więc wynikać z faktur i na ich podstawie jest wyliczana przez podatnika. Nie będzie mogła być uznana za kwotę podatku naliczonego kwota jaką zapłacił podatnik za zakupione towary lub usługi wykorzystywane do czynności opodatkowanych, jeżeli nie wynika ona z faktury VAT. Tylko kwoty wynikające z tych faktur są podatkiem naliczonym w rozumieniu ww. przepisu. Innymi słowy, prawo do odliczenia przez podatnika podatku VAT zapłaconego przy zakupie towarów i usług składa się z dwóch elementów z których jeden będzie miał charakter materialny, a drugi charakter formalny. Ten pierwszy polegał będzie na tym, że rzeczywiście dokonano czynności wymienionych w art. 7 ust. 1 lub art. 8 ust. 1 u.p.t.u., zaś nabyte towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Ten drugi polega na tym, że podatnik otrzymał fakturę VAT tytułem dokonanego nabycia towarów lub usług. Wymóg otrzymania faktury związany jest w zasadzie z powstaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego. Otrzymanie faktury warunkuje realizację tego prawa. Nie jest natomiast jasno określone, jak należy czy też jak można dokumentować powstanie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady zatem podatnik powinien dysponować fakturą jako dowodem tego, że po jego stronie powstało prawo do odliczenia. Skoro bowiem musiał otrzymać i posiadać fakturę na dzień realizacji prawa do odliczenia, to powinien również dysponować tym dokumentem w okresie późniejszym w celu potwierdzenia swoich praw w zakresie odliczenia (por. A. Bartosiewicz [w:] VAT. Komentarz, wyd. XVII, Warszawa 2023, art. 86). Brak faktur obciąża zatem podatnika (nabywcę), gdyż są one tymi dokumentami, z których posiadania może on wywieść dla siebie korzystne konsekwencje podatkowe, poprzez umożliwienie odliczenia podatku naliczonego. Ustawodawca nie przewidział bowiem odstępstwa od obowiązku posiadania faktury dla wykazania kwoty podatku naliczonego i jest ona jedynym dokumentem na podstawie którego jego wysokość może zostać obliczona.

Jakkolwiek zatem, podstawę do odliczenia podatku naliczonego stanowi art. 86 ust. 1 u.p.t.u., ustanawiający jako zasadę prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony w zakresie, w jakim nabywane przez podatnika towary lub usługi są wykorzystywane do wykonania czynności opodatkowanych, to jednak powyższy przepis nie może być wykładany w oderwaniu od pozostałych regulacji normujących powstawanie, w szczególności art. 86 ust. 2 powołanej ustawy, w myśl którego podatek naliczony możliwy do odliczenia w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy musi wynikać z faktur otrzymanych przez podatnika. O ile zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego powstaje w związku z dokonaniem określonych czynności wywołujących skutek w zakresie podatku od towarów i usług, to realizacja tego prawa następuje tylko w wyniku dysponowania przez podatnika fakturą. Faktura jest bowiem najważniejszym dokumentem, bez posiadania którego podatnik nie może obniżyć swojego zobowiązania podatkowego w VAT. Dopiero faktyczne otrzymanie faktury determinuje prawo podatnika do odliczenia VAT naliczonego, co dotyczy również zarówno faktur korygujących zwiększających (in plus), jak i zmniejszających (in minus) cenę.

W rozpoznawanej sprawie Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego nie sposób uznać, aby Skarżący dysponował fakturą VAT z 21 sierpnia 2017 r., nr [...] w dniu złożenia deklaracji VAT-7 za sierpień 2017 roku. W wyjaśnieniach złożonych w piśmie z 21 września 2020 r. wskazał on bowiem wprost, że w posiadanie faktury wszedł dzięki przeprowadzonej przez organ pierwszej instancji kontroli. B.G. nie przekazał mu ani osobiście, ani za pośrednictwem poczty elektronicznej faktury z 21 sierpnia 2017 r. Ponadto w piśmie z 31 października 2020 r. stwierdził, że nie był zobowiązany do wprowadzenia zakupu środka trwałego w postaci nieruchomości do ewidencji, gdyż nie posiadał faktury w tym przedmiocie, a jedynym dokumentem potwierdzającym zakup był akt notarialny. Odnosząc się do twierdzenia Skarżącego, że organy podatkowe pominęły załączoną wraz z odwołaniem wiadomość e-mail od biura rachunkowego, które go obsługuje, Sąd zauważył, że z wiadomości e-mail datowanej na dzień 22 grudnia 2020 r. wynika, że A. M. przekazał A. K. "faktury i inne dokumenty". Oznacza to, że Skarżący był w jej posiadaniu, jednak dopiero na etapie wniesionego odwołania. Na podstawie wyjaśnień Skarżącego w toku prowadzonego postępowania podatkowego nie sposób uznać, aby wykazał on jednoznacznie skąd konkretnie otrzymał fakturę VAT i kiedy miało to nastąpić, w szczególności, czy doszło do tego przed złożeniem skorygowanej deklaracji za sierpień 2017 r. (czyli przed 29 maja 2019 r.). Z powyższego względu Sąd podziela ocenę DIAS, iż w sprawie nie został spełniony formalny warunek do skorzystania przez Skarżącego z prawa do odliczenia podatku naliczonego ujętego w fakturze z 21 sierpnia 2017 r., wynikający z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u.

Przechodząc do zagadnienia prawidłowości wystawienia przez Skarżącego w trybie art. 106d ust. 1 u.p.t.u. faktury z dnia 2 stycznia 2018 r., nr [...], należy na wstępie wyjaśnić, że zgodnie z powyższym przepisem podmiot, o którym mowa w art. 106b ust. 1 pkt 1, nabywający towary lub usługi od podatnika może wystawiać w imieniu i na rzecz tego podatnika faktury:

1) dokumentujące dokonanie przez podatnika sprzedaży na rzecz tego podmiotu,

2) o których mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,

3) dokumentujące dostawę towarów lub świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2 lit. b

- jeżeli ten podmiot i ten podatnik wcześniej zawarli umowę w sprawie wystawiania faktur w imieniu i na rzecz tego podatnika, w której została określona procedura zatwierdzania poszczególnych faktur przez podatnika dokonującego tych czynności. Faktury może wystawiać w imieniu i na rzecz podatnika również upoważniona przez niego osoba trzecia, w szczególności jego przedstawiciel podatkowy, o którym mowa w art. 18a (ust. 2 tego przepisu). Cytowany artykuł wyraża tylko dwa warunki, których spełnienie pozwala na zgodne z prawem wystawianie faktur przez nabywcę towarów i usług. Po pierwsze – powinna istnieć umowa pomiędzy nabywcą towarów lub usług a podatnikiem dostarczającym towary bądź świadczącym usługi. Przepis nie określa ani formy, ani treści umowy. Na pewno jednak istotą porozumienia musi być zgoda obu stron na wystawianie przez nabywcę faktur dla wszystkich bądź tylko określonych czynności wykonywanych przez danego podatnika. Po drugie – dla wystawiania faktur przez nabywcę – ma istnieć określona procedura zatwierdzania poszczególnych faktur przez podatnika dokonującego sprzedaży. Ostatecznie wyrażono w komentowanym artykule zastrzeżenie, że ta procedura powinna zostać określona w umowie na wystawianie faktur przez nabywcę. Sposób zatwierdzania faktur został pozostawiony uznaniu stron porozumienia o wystawianiu faktur przez nabywcę. Może on być dowolny, byle pozwalał na jednoznaczne rozstrzygnięcie, czy dana faktura została zatwierdzona przez nabywcę, czy też nie (por. A. Bartosiewicz [w:] VAT. Komentarz, wyd. XVII, Warszawa 2023, art. 106(d)).

W analizowanym przypadku Sąd nie dostrzegł, aby spełnione zostały powyższe przesłanki determinujące możliwość skorzystania z opisanej procedury tzw. "samofakturowania". Skarżący nie przedłożył bowiem pisemnej umowy zawartej pomiędzy nim a E1 przed dniem wystawienia faktury w imieniu i na rzecz tego kontrahenta (tj. przed 2 stycznia 2018 r.). Mało prawdopodobnym jest również, aby umowa taka zawarta została przez strony w formie ustnej. Świadczą bowiem o tym fakt wystawienia faktury przez samego kontrahenta – B.G. w dniu zawarcia transakcji sprzedaży (21 sierpnia 2017 r.), a także jej ujęcia przez niego w ewidencji sprzedaży za sierpień 2017 r. oraz deklaracji złożonej za IlI kwartał 2017 r., jak również treść jego wyjaśnień zawartych w piśmie z 19 listopada 2018 r., w świetle których sporządzenie przez Skarżącego faktury z 2 stycznia 2018 r., nr [...], nastąpiło bez jego wiedzy i jest dla niego niezrozumiałe uwzględniając okoliczność wystawienia faktury z 21 sierpnia 2017 r. Na ocenę Sądu w tym zakresie nie ma wpływu późniejsze przesłanie kontrahentowi faktury wystawionej przez Skarżącego w trybie art. 106d u.p.t.u. Dodatkowo, jak słusznie zauważył DIAS, w wiadomości mailowej skierowanej 17 sierpnia 2018 r., w reakcji na otrzymaną od Skarżącego fakturę z 2 stycznia 2018 r., przez biuro rachunkowe prowadzące księgowość B.G. do przedstawiciela kancelarii obsługującej firmę podatnika, wskazano wprost, że faktura którą Skarżący wystawił w imieniu kontrahenta z dnia 2 stycznia 2018 r. jest całkowicie bezpodstawna.

Wbrew zarzutom skargi organy działały zgodnie z prawem (art. 120 o.p.), podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy (art. 122 o.p.), a nadto zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 o.p.) oraz dokonały swobodnej jego oceny (art. 191 o.p.), co zresztą znalazło wyraz w uzasadnieniach wydanych przez nie decyzji (art. 210 § 4 o.p.) - organy szczegółowo wskazały dowody, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia w sprawie. Organ odwoławczy rozpatrzył sprawę ponownie i odniósł się do zarzutów odwołania, uznając je za bezzasadne (art. 127 o.p.).

Wynikająca z art. 122 o.p. zasada prawdy obiektywnej, wymaga aby organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Ramy działania tej zasady w postępowaniu podatkowym wyznacza norma prawa materialnego, która ma być zastosowana w indywidualnej sprawie (por. wyrok NSA z dnia 8 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1498/10, LEX nr 1116112). Zdaniem Sądu, organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie podjęły szereg czynności zmierzających do jak najpełniejszego ustalenia okoliczności faktycznych.

W świetle powyższych uwag uznać należało, że zaskarżona decyzja organu odwoławczego jest zgodna z prawem, a zarzuty są bezzasadne. To z kolei determinowało konieczność oddalenia wniesionej na nią skargi, co też uczyniono, działając stosownie do art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm.).

Z tych względów orzeczono jak w sentencji.