Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 347/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2023-12-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 89a ust. 1, 2 pkt 5
journal: Dz.U. 2023 poz 1570
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)
article: art. 121 par. 1,  art. 122,  art. 125 par. 1,  art. 191
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska Sędziowie: Asesor WSA Łukasz Cieślak (sprawozdawca) Sędzia WSA Tadeusz Haberka Protokolant: Starszy sekretarz sądowy Paweł Poźniak po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi M sp. z o.o. z siedzibą w D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 5 kwietnia 2023 r. nr 0201-IOV-11.4103.11.2023 w przedmiocie określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za grudzień 2017 r. oraz okres od stycznia do kwietnia 2018 r. I. uchyla w całości zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu z dnia 23 stycznia 2023 r. nr 0271-SPP-3.4103.133.2022; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz strony skarżącej kwotę 17 670 zł (siedemnaście tysięcy sześćset siedemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez M. sp. z o.o. z siedzibą w D. (dalej: spółka, strona, podatnik, strona skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ odwoławczy) z 5 kwietnia 2023 r. nr 0201-IOV-11.4103.11.2023, utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu (dalej: organ I instancji) w sprawie określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za grudzień 2017 r. oraz okres od stycznia do kwietnia 2018 r.

Z akt sprawy wynika, że postępowanie podatkowe zostało wszczęte wobec tego, że spółka w dniach 19-21.10.2022 r. złożyła korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 między innymi za grudzień 2017 r. i styczeń, luty, marzec, kwiecień 2018 r. W złożonych deklaracjach strona wykazała kwoty do zwrotu na rachunek bankowy w wysokościach wyższych niż wcześniej zadeklarowanych. Wraz z korektami złożono uzasadnienia przyczyn korekt deklaracji (ORD-ZU) oraz zawiadomienia o skorygowaniu podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego (VAT-ZD). Spółka w związku ze złożonymi korektami złożyła również wnioski w sprawie stwierdzenia nadpłaty w rozliczeniu podatku od towarów i usług. Spółka oświadczyła również, że nie zbyła należności wynikających z faktur sprzedaży wykazanych w załącznikach VAT-ZD złożonych wraz z korektami deklaracji. Spółka wskazała, że podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Jednocześnie wyjaśniła, że korekty nie zostały złożone w terminie określonym w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.; obecnie: Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.; dalej: u.p.t.u., ustawa o VAT), ponieważ w momencie upływu tego terminu obowiązywały przepisy określające dodatkowe warunki dokonania korekt, uznane później przez TSUE za naruszające przepisy prawa unijnego.

Organ I instancji w decyzji z dnia 23 stycznia 2023 r. nr 0271-SPP-3.4103.133.2022 wskazał, że strona dokonując w październiku 2022 r., tj. z naruszeniem 2-letniego terminu od końca roku, w którym faktury zostały wystawione, korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w rozliczeniu za grudzień 2017 r. oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień 2018 r., z tytułu dostawy towarów i świadczenia usług na terytorium kraju w stosunku do wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, zaniżyła podstawę opodatkowania oraz podatek należny o wymienione w decyzji kwoty. Mając na uwadze powyższe ustalenia, organ I instancji określił spółce kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek podatnika bez uwzględnienia kwot wynikających z ww. korekt.

Rozpoznając sprawę na skutek wniesionego przez spółkę odwołania DIAS stwierdził, że decyzja organu I instancji odpowiada prawu. Organ odwoławczy zauważył, że strona w odwołaniu wskazała, że regulacje art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. a i b ustawy o VAT były przedmiotem pytania prejudycjalnego, skierowanego przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. akt I FSK 2261/15, w wyniku czego Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydał wyrok z dnia 15 października 2020 r., E. Sp. z o.o. Sp. k. przeciwko Ministrowi Finansów, C-335/19, EU:C:2020:829, w którym zajął stanowisko o sprzeczności polskich przepisów w zakresie ulgi na złe długi z prawem unijnym. Konsekwencją tego było uchylenie od 1 października 2021 r. przepisów art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. a i b ustawy o VAT, w zakresie w jakim uzależniały one dokonanie korekty podatku należnego od statusu podatnika. Strona wskazała także, że z perspektywy spółki oznacza to, że prawo do skorygowania podatku należnego zostało jej odebrane w sposób naruszający przepisy wspólnotowe, uchylone następnie przez ustawodawcę krajowego, jednak po upływie terminu na skorzystanie z tego prawa, określonego w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT. Zdaniem organu odwoławczego, istotne w sprawie jest to, że przepis art. 89a ust. 1 ustawy o VAT stosuje się w sytuacji, gdy spełnione są warunki określone w jego ust. 2. W tym warunek, że od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata (obecnie 3 lata), licząc od końca roku, w którym została wystawiona. Uprzednio przepis (uchylony z dniem 1.10.2021 r.) wskazywał również dodatkowe warunki dotyczące statusu wierzyciela i dłużnika na dzień złożenia korekty deklaracji, które zostały zakwestionowane przez TSUE. Zatem rozstrzygając w przedmiotowej sprawie organ odwoławczy zobowiązany był do zastosowania obowiązujących, powołanych norm prawnych, w tym zakreślających termin dla dokonania stosownej korekty z tytułu ulgi na złe długi. Przepisy z zakresu rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności były przedmiotem ww. orzeczenia TSUE, jednakże Trybunał objął oceną jedynie zagadnienia dotyczące statusu wierzyciela i dłużnika. Termin 2 lat określony w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT nie był przedmiotem orzeczenia TSUE. Nie ma zatem podstaw, by organ nie zastosował (pominął) art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT. Skoro spółka złożyła korekty z uchybieniem wskazanego terminu, to prawidłowo organ I instancji odmówił podatnikowi dokonania zwrotu podatku w kwotach wynikających z tychże korekt i określił spółce nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwotach wynikających z ostatnich skutecznie złożonych korekt.

Z przytoczoną decyzją organu odwoławczego nie zgodziła się spółka, wnosząc w jej przedmiocie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1) art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT poprzez uznanie, że w realiach badanej sprawy nie został spełniony warunek określony w ww. przepisie, bowiem od końca roku, w którym została wystawiona faktura dokumentująca wierzytelność upłynął okres dłuższy niż 2 lata;

2) art. 89a ust. 1 ustawy o VAT polegające na odmowie jego zastosowania, w sytuacji, gdy spółka spełniła wszystkie przesłanki umożliwiające skorzystania z ulgi na złe długi;

3) art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE. L Nr 347, str. 1, z późn. zm.) w zw. z art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT polegające na wykładni prowadzącej do powstania sprzecznych z prawem wspólnotowym ograniczeń procesowych prowadzących do dyskryminacji Spółki poprzez pozbawienie jej rozsądnego terminu na realizację przysługującego uprawnienia do skorzystania z prawa do korekty podatku należnego;

4) art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa, o.p.) poprzez jego niezastosowanie skutkujące uznaniem, że jeżeli brak jest przepisu przejściowego, to do oceny skutków danej czynności zastosowanie znajdują przepisy obowiązujące w czasie, gdy czynność ta miała miejsce, co doprowadziło do wydania rozstrzygnięcia w myśl zasady in dubio pro fisco.

W uzasadnieniu skargi podano m.in., że podatnik prowadząc sprzedaż w ramach podstawowej działalności gospodarczej, wystawiał faktury dokumentujące dostawy towarów, za które należności nie zostały w całości lub w części uregulowane. Faktury wystawiane były w latach 2015 (wrzesień i grudzień), 2016 (marzec, maj, czerwiec) oraz 2017 (styczeń - listopad). Wierzytelności wynikające z niezapłaconych faktur są wierzytelnościami, których nieściągalność została uprawdopodobniona w rozumieniu art. 89a ust. 1a ustawy o VAT, tzn. wierzytelności te nie zostały uregulowane lub zbyte w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu ich płatności określonego w umowie lub na fakturze. Podano, że w styczniu i listopadzie 2017 r. spółka nie dokonała korekty podatku należnego o z uwagi na fakt, że dłużnicy tych faktur nie byli już czynnymi podatnikami VAT, bądź - pozostając czynnymi podatnikami - byli w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego lub upadłościowego, albo w trakcie likwidacji, a więc spełnione zostały przesłanki wyłączające prawo dokonania korekty, określone w art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. a i b ustawy o VAT. Konsekwencją przytoczonego rozstrzygnięcia TSUE stało się uchylenie, z dniem 1 października 2021 r., przepisów art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. a i b ustawy o VAT, w zakresie w jakim uzależniały one dokonanie korekty podatku należnego od sytuacji prawnej dłużnika. Z perspektywy spółki oznacza to, że prawo do skorygowania podatku należnego zostało jej odebrane w sposób naruszający przepisy wspólnotowe, uchylone następnie przez ustawodawcę krajowego, jednak po upływie terminu na skorzystanie z tego prawa, określonego w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT. W tej sytuacji powstało pytanie, czy wobec tak szczególnych okoliczności spółce przysługuje prawo do dokonania korekty z pominięciem ograniczenia czasowego, wynikającego z przepisu art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT. Wydając zaskarżoną decyzję Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odpowiedział na to pytanie negatywnie, z czym spółka nie może się zgodzić.

Powołując się na wyrok WSA we Wrocławiu z 26 maja 2022 r., I SA/Wr 933/21 strona skarżąca wskazała, że:

1) termin dwuletni wskazany w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT jest terminem "rozsądnym", zapewniającym równowagę chronionych praw i wartości, umożliwiającym, z jednej strony, skorzystanie przez starannego podatnika z jego uprawnień, a z drugiej strony zapewniającym organowi podatkowemu możliwość dokonania weryfikacji prawidłowości dokonanej korekty przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia;

2) organ podatkowy nie może powołać się na upływ terminu (nawet rozsądnego), w sytuacji, gdy zachowanie organów krajowych w połączeniu z istnieniem instytucji prekluzji doprowadziło do pozbawienia podatnika możliwości dochodzenia swoich praw, których istnienie w danym okresie potwierdził TSUE;

3) wprowadzenie terminu zawitego nie może praktycznie uniemożliwiać lub nadmiernie utrudniać wykonywania prawa podatnika (zasada skuteczności), a gdy się tak stało to w takim przypadku termin ten musi zostać pominięty;

4) w świetle powyższego, przepis art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy VAT (przewidziany w nim dwuletni termin zawity) musi być w okolicznościach tej konkretnej sprawy postrzegany jako niezgodny z prawem UE, bo naruszający zasadę skuteczności prawa unijnego.

Zdaniem skarżącej organ odwoławczy całkowicie pomija kontekst fundamentalny w niniejszej sprawie, tj. faktyczne pozbawienie spółki prawa do skorzystania z prawa do korekty, stanowiące konsekwencję równoczesnego obowiązywania zawitego terminu (którego skarżąca nie podważa) oraz niezgodnych z Dyrektywą dodatkowych warunków dokonania korekty. Mając na uwadze powyższe, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji, oceniając zarzuty skargi jako bezzasadne, i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Wskutek takiej kontroli decyzja może zostać uchylona, jeśli sąd stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to zastrzeżenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. W myśl art. 151 p.p.s.a., w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części.

Oceniając legalność zaskarżonej decyzji w ramach powyższych kryteriów, Sąd stwierdził, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty były trafne.

Należy wskazać, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Z art. 122 o.p. wynika, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 125 § 1 o.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. W myśl art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zwieńczeniem przeprowadzonego postępowania podatkowego powinna być decyzja administracyjna, która zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 o.p. zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (art. 210 § 4 o.p.).

Odnosząc przywołane zasady prowadzenia postępowania podatkowego i przepisy proceduralne do zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, Sąd doszedł do przekonania, że organy podatkowe obu instancji naruszyły ww. przepisy w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, co skutkowało również mającym wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 89a ust. 1 i ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT.

Powiedzieć należy, że Sąd w składzie rozpoznającym skargę w pełni podziela przywołane w skardze stanowisko zawarte w wyroku WSA we Wrocławiu z 26 maja 2022 r., I SA/Wr 933/21. W stanie faktycznym tamtej sprawy orzekający wówczas Sąd stwierdził m.in., że w czasie, w którym skarżąca powinna była z ulgi na złe długi skorzystać – tj. w okresach uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności – obowiązywały sprzeczne z art. 90 ust. 1 dyrektywy VAT, warunki wynikające z art. 89a ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT, które dotyczyły dłużnika (dłużników). Skarżąca natomiast działała w zgodzie z literalnym brzmieniem przepisów art. 89a ustawy, pozostając w uzasadnionym przeświadczeniu, że w jej przypadku zastosowanie ulgi nie jest możliwe. Skoro skorzystanie z ulgi w terminie dwóch lat od końca roku, w którym wystawiono faktury dokumentujące wierzytelność nieściągalną, nie było możliwe (było ustawowo niedopuszczalne) z powodu błędnej implementacji przepisów dyrektywy VAT, które to przepisy zakwestionował TSUE w cyt. wyroku, to termin ten powinien zostać w okolicznościach tej sprawy pominięty.

Nie kwestionując słuszności wskazanego poglądu, Sąd w realiach niniejszej sprawy wskazuje, że organy obu instancji prowadząc postępowanie podatkowe nie ustaliły w sprawie stanu faktycznego w sposób dający możliwość oceny tego, czy w sprawie skarżącej spółki powyższe stanowisko prawne może mieć zastosowanie. Z akt sprawy i uzasadnień decyzji organów obu instancji nie wynika bowiem, aby organy poczyniły ustalenia co do tego, z jakich powodów spółka w istocie nie złożyła korekt rozliczeń VAT w terminie wynikającym z art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT. Zauważyć należy, że w odwołaniu i w skardze spółka wskazała, że nie dokonała korekty podatku należnego o z uwagi na fakt, że dłużnicy tych faktur nie byli już czynnymi podatnikami VAT, bądź - pozostając czynnymi podatnikami - byli w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego lub upadłościowego, albo w trakcie likwidacji, a więc spełnione zostały przesłanki wyłączające prawo dokonania korekty, określone w art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. a i b ustawy o VAT. Zdaniem Sądu, takie twierdzenia spółki powinny być zweryfikowane przez organ w odniesieniu do każdego z kontrahentów spółki indywidualnie i w odniesieniu do każdej wierzytelności. Organy podatkowe ustaleń tego typu nie poczyniły, przechodząc niejako "automatycznie" do rozważań na temat niezachowania przez spółkę dwuletniego terminu na złożenie korekt. Rozważania organów w tym zakresie były co najmniej przedwczesne, skoro nie ustalono (nie dano temu wyrazu w uzasadnieniach decyzji), czy istotnie rację ma spółka twierdząc, że w okresie, w którym miałaby złożyć korekty spełnione zostały przesłanki wyłączające prawo dokonania korekty, określone w art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. a i b ustawy o VAT. Organy podatkowe nie ustaliły także, z jakich powodów spółka złożyła korekty w październiku 2022 r., a więc ponad rok od uchylenia art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. a i b ustawy o VAT, i czy powody takiego działania spółki były uzasadnione.

Zdaniem Sądu, dopiero poczynienie ustaleń w powyższym zakresie dałoby możliwość ustalenia, czy spółka mogła pozostawać w uzasadnionym przekonaniu, że z uwagi na ustawowe przesłanki negatywne, nie przysługuje jej prawo do skorygowania VAT. Innymi słowy, ustaleniu przez organy podatkowe winno podlegać, czy w czasie, w którym strona powinna była z tzw. ulgi na złe długi skorzystać, w których obowiązywały sprzeczne z art. 90 ust. 1 dyrektywy VAT warunki, można uznać, że skarżąca pozostawała w uzasadnionym przeświadczeniu, że w jej przypadku zastosowanie ulgi nie jest możliwe z uwagi na regulacje prawa krajowego. Jeśli organ poczyniłby takie ustalenia, to wówczas dopiero możliwe byłoby przejście do oceny tego czy w tak ustalonym stanie faktycznym termin wynikający z art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT może być pominięty z powołaniem się na zasadę skuteczności prawa unijnego.

W ocenie Sądu, postępowanie przeprowadzone przez organy podatkowe nie dało podstaw do stwierdzenia, że został w sprawie należycie ustalony stan faktyczny, co naruszało art. art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem pomimo tych uchybień organy podatkowe zastosowały w sprawie art. 89a ust. 1 i ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT, co było działaniem co najmniej przedwczesnym. Dodatkowo i niezależnie od uchybień procesowych podkreślić należy, że organ odwoławczy błędnie również zinterpretował skutki cytowanego wyroku TSUE dla stosowania art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT. Zdaniem Sądu, podkreślić należy, że organ podatkowy nie może powołać się na upływ terminu (nawet rozsądnego), w sytuacji, gdy zachowanie organów krajowych w połączeniu z istnieniem instytucji prekluzji doprowadziło do pozbawienia podatnika możliwości dochodzenia swoich praw, których istnienie w danym okresie potwierdził TSUE (por. wyrok TSUE z dnia 20 grudnia 2017 r., Caterpillar Financial Services, C‑500/16, EU:C:2017:996, pkt 45; wyrok TSUE z dnia 8 września 2011 r., Q-Beef i Bosschaert, połączone sprawy C‑89/10 i C‑96/10, EU:C:2011:555, pkt 51; wyrok TSUE z dnia 15 grudnia 2011 r., Banca Antoniana Popolare Veneta, C-427/10, EU:C:2011:844, pkt 31). Wprowadzenie terminu zawitego nie może praktycznie uniemożliwiać lub nadmiernie utrudniać wykonywania prawa podatnika (zasada skuteczności), a gdy tak się stało, to w takim przypadku termin ten musi zostać pominięty (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 15 września 2022 r., I SA/Wr 883/21).

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 90 ust. 1 Dyrektywy VAT, trzeba wskazać, że zarzut ten był za daleko idący w tym znaczeniu, że przepis ten nie stanowił podstawy prawnej wydania zaskarżonej decyzji, zatem nie mogła go ona wprost naruszyć. Natomiast stwierdzenie przez Sąd błędnej wykładni art. 89 ust. 1 i ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT było możliwe w oparciu o art. 90 ust. 1 Dyrektywy VAT i orzecznictwa TSUE. Na marginesie należy zwrócić uwagę, że na kanwie przywołanego przepisu Dyrektywy VAT formułowano w orzecznictwie TSUE poglądy, zgodnie z którymi możliwość wystąpienia z wnioskiem o zwrot VAT bez żadnego ograniczenia w czasie byłaby sprzeczna z zasadą pewności prawa, zgodnie z którą możliwość zakwestionowania sytuacji podatnika w zakresie jego praw i obowiązków względem organów podatkowych nie może istnieć w nieskończoność. O ile istnienie terminu przedawnienia, którego upływ powoduje utratę przez wierzyciela możliwości wnioskowania o obniżenie podstawy opodatkowania VAT w odniesieniu do pewnych wierzytelności nie może być uznawane za niezgodne z dyrektywą VAT, o tyle moment rozpoczęcia biegu tego terminu podlega przepisom prawa krajowego, z zastrzeżeniem poszanowania przez nie zasad równoważności i skuteczności (zob. wyroki TSUE: z dnia 21 stycznia 2010 r., Alstom Power Hydro, C-472/08, EU:C:2010:32, pkt 16, 17 i przytoczone tam orzecznictwo; z dnia 12 kwietnia 2018 r., Biosafe - Indústria de Reciclagens, C-8/17, EU:C:2018:249, pkt 36, 37 i przytoczone tam orzecznictwo). Godzi się zauważyć, w kontekście art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT, że TSUE w postanowieniu z dnia 3 marca 2021 r., FGSZ Földgázszállító Zrt. przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebviteli Igazgatósága, C-507/20, EU:C:2021:157, stwierdził, że art. 90 dyrektywy VAT, w związku z zasadami neutralności podatkowej i skuteczności, należy interpretować w ten sposób, że jeżeli państwo członkowskie ustanawia termin przedawnienia, po upływie którego podatnik będący wierzycielem z tytułu wierzytelności, która stała się ostatecznie nieściągalna, nie może już powołać się na swoje prawo do obniżenia podstawy opodatkowania, termin ten powinien rozpoczynać swój bieg nie od dnia wykonania pierwotnie przewidzianego zobowiązania do zapłaty, lecz od dnia, w którym wierzytelność stała się ostatecznie nieściągalna. Jednak z racji nienależycie ustalonego stanu faktycznego będącego podstawą zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, Sąd w niniejszej sprawie nie mógł szerzej odnieść się do zarysowanego w tym ostatnim orzeczeniu TSUE problemu.

Przechodząc dalej, Sąd nie podzielił zarzutu strony skarżącej dotyczącego naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Przepis ten ma zastosowanie w sytuacji, gdy po pierwsze, istnieją wątpliwości dotyczące treści przepisów prawa podatkowego. Po drugie, istniejące wątpliwości powinny mieć taki charakter, że nie da się ich rozstrzygnąć. Po trzecie, eliminacji wątpliwości musi towarzyszyć możliwość przyjęcia takiego rozwiązania, którego efektem będzie istnienie korzyści dla podatnika. W niniejszej sprawie, zdaniem Sądu, po należytym ustaleniu stanu faktycznego przez organy podatkowe brak będzie takich wątpliwości co do treści przepisów prawa, których nie dałoby się rozstrzygnąć. Wyjaśnieniu treści przepisów prawa podatkowego służy ich wykładnia, na temat sposobu dokonania której Sąd wypowiedział się już wyżej.

W konsekwencji poczynionych rozważań Sąd uchylił decyzje organów obu instancji. Rolą organów podatkowych w ponownym postępowaniu będzie przeprowadzenie niewadliwego postępowania podatkowego z uwzględnieniem rozważań i stanowiska prawnego wyrażonych przez Sąd w niniejszej sprawie. Stanowisko organów podatkowych powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji kończącej postępowanie, której uzasadnienie powinno obrazować ustalenia poczynione przez organ podatkowy i ocenę wpływu tych ustaleń na istnienie podstaw do skorzystania przez skarżącą spółkę z tzw. ulgi za złe długi.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. oraz art. 135 p.p.s.a. orzekł jak w pkt I sentencji wyroku.

W związku z uwzględnieniem skargi Sąd orzekł również w pkt II sentencji wyroku o kosztach postępowania na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, obejmujący zwrot uiszczonego wpisu sądowego od skargi (6853 zł) oraz opłaty od pełnomocnictwa (17 zł), a także wynagrodzenie pełnomocnika strony skarżącej będącego doradcą podatkowym (10 800 zł), wynikające z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687)