Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 773/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-03-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1, art. 22 ust.1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Sędziowie WSA Anna Rotter, Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 marca 2024 r. sprawy ze skargi W. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 28 marca 2023 r. nr 2401-IOD-1.4102.21.2022.23/AB-T UNP: 2401-23-069874 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 28 marca 2023 r. nr 2401-IOD-1.4102.21.2022.23/AB-T UNP: 2401-23-069874 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS, organ odwoławczy) działając na podstawie art. 13 § 1 pkt 2 lit. a i art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej: O.p.) oraz powołanych przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.f.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 16 grudnia 2021 r. nr [...] [...] wydaną w sprawie określenia zobowiązania podatkowego W. R. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie 278.380 zł.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

W. R. (dalej: podatniczka, strona, skarżąca) w 2015 r. prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą, zarejestrowaną pod nazwą: P. z siedzibą w B., przy ul. [...] [...] w zakresie "naprawy i konserwacji komputerów i urządzeń peryferyjnych", opodatkowaną według skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w rozpatrywanym stanie faktycznym.

W PIT-36 za 2015 r. strona wykazała: przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 3.964.793,10 zł, koszty jego uzyskania w wysokości 908.990,72 zł, dochód w wysokości 55.802,38 zł oraz podatek należny w wysokości 9.363 zł.

Postanowieniem z dnia 5 września 2016 r., doręczonym w dniu 9 września 2016 r. - Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K., wszczął wobec strony postępowanie kontrolne w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za 2015 r. W konsekwencji regulacji z art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy z 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 z póżn. zm.) postępowanie to było następnie prowadzone przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. (dalej: Naczelnik). Wydał on w dniu 24 sierpnia 2017 r. decyzję, w której określił zobowiązanie podatkowe strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie 381.586 zł. Decyzję tą uchylono decyzją DIAS z dnia 13 grudnia 2017 r., przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Kolejną decyzją Naczelnika z dnia 15 listopada 2018 r. określono zobowiązanie podatkowe strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie 280.124 zł. Rozstrzygnięcie to zostało uchylone decyzją DIAS z dnia 28 lutego 2020 r., który powtórnie przekazał sprawę Naczelnikowi do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy stwierdził, że nie została jednoznacznie wyjaśniona kwestia:

- zakresu i okoliczności korzystania przez stronę z lokalu położonego w budynku przy

ul. [...] [...] w miejscowości B1., będącego współwłasnością m. in. braci A.;

- zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z faktur wystawionych przez T. z dnia 6 maja 2015 r., nr [...] oraz z dnia 31 sierpnia 2015 r. nr [...] dla T1. i PW A. s.c. o nr [...] z 26 listopada 2015 r.;

- zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na modernizację budynku mieszkalnego położonego w B. przy ul. [...] [...];

- oceny zaliczonych przez stronę do kosztów podatkowych wydatków wynikających z faktur wystawionych przez firmę E. S. "C", dotyczących inwentaryzacji, remanentu magazynowego, usług marketingowych oraz usług sprzątania.

Skarga na tę decyzję, w której strona podniosła, że w odwołaniu zaskarżyła decyzję Naczelnika jedynie w części, a tym samym decyzja w pozostałym zakresie stała się ostateczna, została oddalona prawomocnym wyrokiem WSA w Gliwicach z dnia 9 października 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 677/20.

Kolejną decyzją, z dnia 16 grudnia 2021 r., Naczelnik określił sporne zobowiązanie podatkowe w kwocie 278.380 zł, w miejsce zeznanego przez stronę podatku w kwocie 9.363 zł.

W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania kontrolnego, uwzględniając zalecenia DIAS zawarte w ww. decyzji z dnia 28 lutego 2020 r., Naczelnik stwierdził zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 846.183,60 zł oraz zaniżenie przychodów o kwotę 7.803,60 zł (szczegółowe rozliczenie przedstawiono na str. 46 decyzji Naczelnika). W decyzji Naczelnika, nawiązując do zaleceń organu odwoławczego Naczelnik stwierdził, że z tytułu nieodpłatnego użytkowania 70 m2 spornej nieruchomości (należącej do P. i M. A.) strona uzyskała przychód w kwocie 7.803,60 zł, zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wydatki wynikające z faktur, na których jako wystawcę wskazano T., a w księdze przychodów i rozchodów zaewidencjonowano inny podmiot, tj. T1. oraz P.W. A. s.c., zaliczył do kosztów podatkowych wydatki wynikające z faktur VAT wystawionych przez firmę E. S. "C", w zakresie inwentaryzacji całościowej magazynu, remanentu magazynowego rocznego, inwentaryzacji rocznej, usług marketingowych oraz sprzątania. Nadto przyjęto, że udział powierzchni użytkowej wykorzystywanej na potrzeby działalności gospodarczej w budynku mieszkalnym położonym w B. przy ul. [...] [...] wynosi 9,52% i w takiej części zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na zakup usług i wyposażenie ww. budynku mieszkalnego:

1.wynikające z faktur wystawionych przez firmę E. S. "C" (z uwzględnieniem faktur na łączną kwotę 56.900 zł, wyksięgowanych przez stronę z kosztów uzyskania przychodów jako "inwestycja rozpoczęta w 2015 r."),

2.wynikające z faktur wystawionych przez firmę K. S. "M." (z uwzględnieniem faktur na łączną kwotę 265.880 zł wyksięgowanych przez stronę z kosztów uzyskania przychodów jako "inwestycja rozpoczęta w 2015 r."),

3.wynikające z pozostałych faktur dotyczących zakupu materiałów budowlanych (po ich pomniejszeniu o wydatki w łącznej kwocie 7.074,26 zł poniesione na "cele osobiste" strony i jej rodziny).

W odwołaniu od tej decyzji, wnosząc o uchylenie decyzji Naczelnika i umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenie decyzji Naczelnika oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez ten organ, zarzucono:

I) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błąd w wykładni i uznanie, że:

- częściowo koszty remontu budynku położonego w B. przy ul. [...] [...] nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, gdyż strona nie udowodniła ich związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,

- budynek położony w B. przy ul. [...] [...] nie mógł być związany z prowadzoną przez stronę działalnością gospodarczą;

2) art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 659 § 2, art. 662 § 1 i art. 676 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. 2020 poz. 1740 z późn. zm., dalej: k.c.) poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że strona nieodpłatnie korzystała z części nieruchomości położonej w B1. przy ul. [...] [...] (należącej do M. i P. A.), podczas gdy na mocy ustnej umowy strona była zobowiązana ponoszenia kosztów energii elektrycznej zużytej przez wynajmujących, przystosowania przedmiotu najmu do stanu przydatnego do umówionego użytku (nakłady konieczne), po zakończeniu wynajmu do pozostawienia poczynionych w zajmowanej części nakładów i ulepszeń bez wynagrodzenia (wzbogacenie wynajmujących);

3) art. 11 ust. 2a pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez błąd w wykładni i przyjęcie, że cena wynajmu zastosowana w umowie z p. W., a następnie z ich córką, jest ceną jaka przysługiwałaby M. i P. A. w razie zawarcia umowy najmu;

4) art. 31 § 1 ustawy z 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t.j. Dz. U. z 2017 poz. 682 z późn. zm.) oraz art. 206 k.c. poprzez błąd w wykładni i przyjęcie, że strona nie miała prawa do używania całej nieruchomości położonej w B. przy ul. [...] [...], a przysługiwał jej jedynie udział w ww. nieruchomości w wysokości 1/4, co w ocenie organu uzasadnia przyjęcie, że wydatki na przebudowę nieruchomości nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów w działalności gospodarczej;

II) naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 w zw. z art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, w związku z art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy z 16 listopada 2016 r. ustawy Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej poprzez m. in. nieprawidłową, tj. dowolną ocenę materiału dowodowego, formułowanie tez w uzasadnieniu decyzji pozostających w jawnej sprzeczności z zebranym w sprawie materiałem dowodowym m. in.:

- poprzez całkowite pominięcie twierdzeń i dowodów (a w zasadzie brak wypowiedzenia się organu I instancji) co do dowodów przedkładanych przez stronę w toku postępowania odwoławczego;

- poprzez przyjęcie, że w 2015 r. strona zajmowała w miejscowości B1. przy ul. [...] [...] jedynie powierzchnię 210 m2, podczas gdy świadek . R., zeznał, że była to powierzchnia większa;

- poprzez przyjęcie, że w 2015 r. strona użytkowała nieodpłatnie część nieruchomości położonej w B1. przy ul. [...] [...], należącą do P. i M. A., podczas gdy z zeznań P. A. i M. R. oraz składanych wyjaśnień wynika, że strona poniosła koszty związane z przystosowaniem tej nieruchomości do celów prowadzenia działalności gospodarczej (nakłady konieczne obciążające zgodnie z przepisami kodeksu cywilnego wynajmującego a nie najemcę), a także inne nakłady ulepszające, oraz ponosiła koszty energii elektrycznej całej nieruchomości należącej do braci A.;

- poprzez przyjęcie, że strona nie zamierzała nigdy wykorzystywać budynku położonego w B. przy ul. [...] do prowadzonej działalności gospodarczej, podczas gdy z zeznań świadka - księgowej, a także m. in. B. K., wynika, że zamiarem podatniczki było przeniesienie tam działalności (chociażby częściowo);

- poprzez przyjęcie, że strona miała prawo do używania nieruchomości położonej w B. przy ul. [...] [...], jedynie w zakresie posiadanego udziału we własności tej nieruchomości, choć żaden z dowodów nie potwierdza tej tezy (okoliczność nieudowodniona);

- poprzez przyjęcie, że zeznania architekta, jak też sam projekt budowlany, które nie przewidywały w budynku mieszkalnym położonym w B. przy ul. [...] [...], powierzchni zajętej do prowadzenia działalności gospodarczej, wykluczały możliwość zmiany sposobu użytkowania tej nieruchomości i rozpoczęcia prowadzenia w niej działalności gospodarczej;

- poprzez przyjęcie, że budynek położony w B. przy ul. [...] [...] pełnił jedynie funkcje mieszkalne, podczas gdy z zebranego materiału dowodowego, w tym decyzji Burmistrza Miasta w sprawie podatku od nieruchomości wynika, że część budynku została przeznaczona do prowadzenia działalności gospodarczej, a także pominięcie dowodów w postaci zaświadczenia Starosty [...] o zmianie sposobu użytkowania budynku w B., czy też protokołu kontroli Naczelnika [...]Urzędu Celno-Skarbowego w zakresie prawa celnego (organ w ogóle nie odniósł się do tych dowodów);

- poprzez przyjęcie, że z protokołu oględzin budynku położonego w B. przy ul. [...] [...] nie wynika, aby w budynku były pomieszczenia przystosowane do prowadzenia działalności gospodarczej, podczas gdy protokół stanowi co innego;

- poprzez przyjęcie z jednej strony, że budynek położony w B. przy ul. [...] [...] pełnił wyłącznie funkcje mieszkalne, a z drugiej strony przyjęcie w decyzji, że część budynku była przeznaczona na prowadzenie działalności gospodarczej i według proporcji część kosztów remontu została zakwalifikowana jako koszty uzyskania przychodów;

- poprzez przyjęcie niewłaściwych danych do proporcji rozliczenia kosztów remontu budynku położonego w B. przy ul. [...] [...] i uznanie, że powierzchnia zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej wynosi jedynie 9,52% powierzchni całego obiektu;

2) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., tj. nieustalenie kompletnego materiału dowodowego w sprawie:

- poprzez zaniechanie przeprowadzenia oględzin nieruchomości, położonej w miejscowości B1, przy ul. [...] [...], z udziałem biegłego z zakresu budownictwa, celem określenia, na podstawie pomiarów, powierzchni zajmowanej w 2015 r. przez stronę na działalność gospodarczą, w tym powierzchni zajmowanej w nieruchomości stanowiącej własność P. i M. A., pomimo wątpliwości co do wielkości zajmowanej powierzchni oraz wobec sprzecznych ze sobą zeznań świadków, tj. M. R. (wg którego wynosiła ona 250 m2), P. A. (który określił bez przeprowadzania pomiarów, że jest to wielkość rzędu 70 m2, a organ błędnie przyjął, że wielkość tę ustalono "na podstawie obmiarów" - str. 4-5 uzasadnienia decyzji) i A. B. (która nie określiła rzędu powierzchni wynajmowanej stronie w części budynku należącej do P. i M. A., a jedynie powierzchnię zajmowaną w jej budynku, tj. 140 m2);

- poprzez zaniechanie przeprowadzenia oględzin nieruchomości w części należącej do P. i M. A., z udziałem biegłego z zakresu budownictwa oraz biegłego rzeczoznawcy majątkowego, celem ustalenia zakresu poczynionych przez stronę prac budowlanych (nakładów koniecznych oraz ulepszających) oraz ich wartości;

- poprzez zaniechanie przeprowadzenia oględzin nieruchomości w części należącej do P. i M. A. z udziałem biegłego rzeczoznawcy majątkowego, celem ustalenia wysokości rynkowej wartości czynszu najmu powierzchni zajmowanej przez stronę w 2015 r.

- poprzez zaniechanie zwrócenia się do przedsiębiorstwa energetycznego o przesłanie wykazu zobowiązań P. i M. A. z tytułu poboru energii elektrycznej za 2015 r. na nieruchomości zlokalizowanej w B1. przy ul. [...] [...], celem ustalenia wartości ponoszonych przez stronę kosztów energii elektrycznej (dane te nie mogły być udostępnione stronie z racji tego, że stroną umowy o dostawę energii elektrycznej dla tej nieruchomości byli P. i M. A.);

- poprzez zaniechanie ustalenia stanu technicznego części nieruchomości należącej do P. i M. A. "sprzed oddania" jej stronie do używania.

W piśmie z dnia 16 marca 2023 r. podniesiono dodatkowo zarzut przedawnienia i zawarto wniosek dowodowy o przesłuchanie K. R., która była jednym z pracowników strony, a organ odstąpił od jej przesłuchania w toku postępowania, na okoliczność co do zamiaru jak i faktycznego wykorzystywania nieruchomości przy ul. [...] (postanowieniem z dnia 28 marca 2023 r. DIAS odmówił przeprowadzenia tego dowodu).

DIAS nie uwzględnił odwołania.

W pierwszej kolejności omówił kwestię przedawnienia. W tym zakresie wskazał, że zgodnie z zasadą ogólną określoną w art. 70 § 1 O.p. termin przedawnienia przedmiotowego zobowiązania upływał z dniem 31 grudnia 2021 r. Ustawodawca przewidział jednak przypadki, w których bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu, co skutkuje jego wydłużeniem. Przywołując zatem art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 c O.p. podano, że w dniu 16 września 2020 r. wobec strony zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. W związku z powyższym NUS pismem z dnia 30 września 2020 r. powiadomił stronę oraz ustanowionego w sprawie pełnomocnika, że z dniem 16 września 2020 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. z powodu wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

Aktualnie akta wspomnianej sprawy karnej skarbowej (nr [...]) znajdują się w Sądzie Rejonowym w T. w [...] Wydziale Karnym, pod sygnaturą [...]. Zostały one bowiem przesłane wraz z aktem oskarżenia z dnia 27 września 2022 r. do Prokuratora Rejonowego w T., który zatwierdził go i wniósł do Sądu Rejonowego w T. Jednocześnie, jak wynika z ww. pisma oraz z pisma Naczelnika z dnia 25 stycznia 2022 r.:

- postępowanie przygotowawcze zostało wszczęte w związku ze złożonym 20 września 2017 r. wnioskiem w sprawie karnej skarbowej, do którego dołączono 269 załączników,

- w sprawie nie wystąpiły negatywne przesłanki procesowe, o których mowa w art. 17 § 1 kpk.,

- w toku postępowania sprawdzającego wystąpiono o przekazanie niezbędnych informacji i dokumentów do: Referatu [...] tamt. Urzędu, Prokuratury Rejonowej w P. oraz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach,

- pismem z dnia 22 września 2020 r. poinformowano Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. o wszczęciu postępowania przygotowawczego,

- pismem z dnia 30 września 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. zawiadomił stronę oraz radcę prawnego N. C. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego,

- w toku postępowania przygotowawczego uzyskano materiał dowodowy w postaci dokumentów udostępnionych przez DIAS, dokumentów przekazanych przez Referat [...] tamt. organu, przesłuchano świadka, sporządzono postanowienie o przedstawieniu zarzutów, które ogłoszono w dniu 13 grudnia 2021 r.,

- postępowanie przygotowawcze prowadzone było pod nadzorem DIAS,

- akt oskarżenia z dnia 27 września 2022 r. został zatwierdzony przez Prokuratora Rejonowego w T. i wniesiony do Sądu Rejonowego w T.

Od momentu powiadomienia strony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przestał istnieć stan niepewności co do tego, czy zobowiązanie przedawniło się, czy też nie.

Analiza zawiadomienia dokonanego zgodnie z art. 70c O.p. ponad wszelką wątpliwość pozwala zauważyć treściowy związek postępowania w sprawie karnej skarbowej ze zobowiązaniem podatniczki.

Wobec powyższego DIAS stwierdził, że w niniejszej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, który to stan trwa nadal.

Z kolei, w odniesieniu do uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, DIAS wskazał, że skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia faktycznie wystąpił. Wszczęcie i prowadzenie postępowania karnego skarbowego w związku z naruszeniem przepisów podatkowych przywołanych w postanowieniu o wszczęciu postępowania i przedstawieniu zarzutów było uzasadnione na gruncie stosownych przepisów procedury karnej i nie miało na celu wyłącznie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Postępowanie karne skarbowe wszczęto w związku z wnioskiem złożonym w dniu 20 września 2017 r. Już pomiędzy zawiadomieniem o podejrzeniu popełnienia czynu zabronionego a wszczęciem postępowania przygotowawczego, gromadzono materiał dowodowy umożliwiający dokonanie jego szczegółowej analizy z punktu widzenia przydatności w postępowania. W toku tego postępowania podjęto szereg czynności, w szczególności uzyskano materiał dowodowy w postaci dokumentów udostępnionych przez DIAS, dokumentów przekazanych przez Referat [...], przesłuchano świadka. Jak wskazano, w sprawie nie zaistniały negatywne przesłanki, o których mowa w art. 17 § 1 k.p.k., natomiast w dniu 9 listopada 2021 r. sporządzono postanowienie o przedstawieniu stronie zarzutów, które ogłoszono jej w dniu 28 grudnia 2021 r., a zatem postępowanie przekształciło się w fazę in personam. Zostało ono zakończone wydaniem w dniu 27 września 2022 r. aktu oskarżenia, który został zatwierdzony przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej w T. i wniesiony do Sądu Rejonowego w T. (zarejestrowany pod sygn. akt [...]).

Nie sposób zatem uznać, że – jak podniesiono w piśmie z dnia 16 marca 2023 r. - wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło dla pozoru i wyłącznie w celu uniknięcia przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Przechodząc do meritum sprawy organ odwoławczy zacytował art. 11 ust. 1, ust. 2 i ust. 2a, art. 14 ust. 1 oraz art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f., w świetle których stwierdził, że za przychód należy uznać każdą formę przysporzenia majątkowego - zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Pod pojęciem przychodu należy więc rozumieć każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Następnie przywołano art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. definiujący koszty uzyskania przychodu. Zacytowano także art. 193 § 1 - § 8 O.p. oraz § 11 ust. 1, 2, 3, 4 pkt 1 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2014 r. poz. 1037 z późn. zm.), omawiając wymogi rzetelnej księgi przychodów i rozchodów. Wskazano również na treść art. 23 § 1 i § 2 O.p., omawiając przesłanki szacowania podstawy opodatkowania.

Dalej przedstawiono wynikające z O.p. zasady prowadzenia postępowania podatkowego, przywołując art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p.

Omówiono również określone w art. 210 § 4 O.p. elementy uzasadnienia decyzji podatkowej, a także istotę zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 O.p.).

Dalej, zakreślając istotę sporu, DIAS stwierdził, że obejmuje ona dwa zagadnienia:

1) uznania, że z tytułu nieodpłatnego użytkowania 70 m2 nieruchomości położonej w B1. przy ul. [...] [...] (należących P. i M. A.), wykorzystywanej przez stronę dla celów działalności gospodarczej, uzyskała ona w 2015 r. przychód w kwocie 7.803,60 zł,

2) częściowego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów zaewidencjonowanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, wydatków poniesionych na modernizację budynku mieszkalnego położonego w B. przy ul. [...] [...].

Przed przystąpieniem do oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego DIAS wskazał, że materialno-prawną podstawę rozstrzygnięcia w spornym zakresie stanowi art. 11 ust. 1, ust. 2a pkt 3 oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Dalej podano, że okoliczności faktyczne i prawne, które legły u podstaw zaskarżonej decyzji zostały ustalone na podstawie dokumentów pozyskanych w wyniku wszczętego wobec strony postępowania kontrolnego, m. in. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r., a następnie - w wyniku ponownie prowadzonych postępowań kontrolnych przez Naczelnika, z uwzględnieniem realizacji zaleceń DIAS, w szczególności tych zawartych w ponownej kasacyjnej decyzji z dnia 28 lutego 2020 r., Naczelnik sporządził także, na podstawie art. 193 § 6 O.p., protokół, w którym stwierdził, że podatkowa księga przychodów i rozchodów prowadzona przez stronę jest nierzetelna. W zastrzeżeniach do tego protokołu strona wniosła o przeprowadzenie dowodu z załączonych dokumentów, które zostały następnie przez organ I instancji włączone - postanowieniem z dnia 19 lipca 2017 r. do akt przedmiotowej sprawy.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy został szczegółowo zaprezentowany i omówiony w obszernym uzasadnieniu decyzji Naczelnika (na str. 2-44).

W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji DIAS, odstępując od powielania opisu wszystkich dokumentów zebranych w sprawie, co do których strona kwestionuje w zasadzie ich ocenę, omówił zagadnienie przychodu z tytułu nieodpłatnego korzystania z części nieruchomości położonej w B1. przy ul. [...] [...] (szczegółowy opis ustaleń w tym zakresie zawarto na stronie 4-8 decyzji Naczelnika).

W tym zakresie wyjaśniono w szczególności, że u.p.d.o.f. nie precyzuje, co należy rozumieć pod pojęciem nieodpłatnego świadczenia. Przepisy tej ustawy określają jedynie sposoby i kryteria ustalania wartości nabytych nieodpłatnie rzeczy (praw) albo nieodpłatnych świadczeń. Uwzględniając zatem językowe znaczenie pojęcia "nieodpłatny", dla celów podatkowych, przez nieodpłatne świadczenie rozumie się te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy. Nieodpłatnym świadczeniem jest zatem uzyskana przez podatnika wymierna korzyść majątkowa niezwiązana z poniesieniem wydatków, powstaniem kosztów, z obowiązkiem uiszczenia wynagrodzenia lub inną formą ekwiwalentu. Nieodpłatnym świadczeniem są więc w szczególności wszelkie wykonane na rzecz uprawnionego świadczenia, np. przyznające mu prawa do użytkowania składnika majątku bez wynagrodzenia.

W tym kontekście, stwierdzając, że Naczelnik zgromadził w tym zakresie wystarczający materiał dowodowy i zasadnie go ocenił, DIAS zaaprobował twierdzenie, że podatniczka zaniżyła w 2015 r. przychód o wartość nieodpłatnego świadczenia w postaci użytkowania 70 m2 nieruchomości położonej w B1. przy ul. [...] [...] (należącej do M. i P. A.). W tej kwestii Naczelnik przedstawił szereg ustaleń i argumentów wynikających ze zgromadzonego obszernego materiału dowodowego. W szczególności bezskutecznie poszukiwał dowodów na potwierdzenie stanowiska strony co do odpłatnego korzystania z tej części nieruchomości. W aktach sprawy znajdują się natomiast dowody wskazujące na nieodpłatne udostępnienie tego pomieszczenia. Za prawidłowością stanowiska Naczelnika przemawiają w szczególności wyjaśnienia M. R. zawarte w przesłuchaniach z dnia 24 kwietnia 2017 r. oraz 10 czerwca 2018 r., umowy o świadczenie usług sprzątania zawarte z E. S., wyjaśnienia strony z dnia 10 lipca 2017 r., wyjaśnienia A. W. zawarte w przesłuchaniu z dnia 7 czerwca 2018 r., wyjaśnienia L. W. zawarte w przesłuchaniu z dnia 7 czerwca 2018 r., informacje Wójta Gminy B1. zawarte w pismach z dnia 25 czerwca 2018 r. oraz 17 lipca 2018 r., wyjaśnienia A. B. zawarte w przesłuchaniu z dnia 21 sierpnia 2018 r., wyjaśnienia P. A. zawarte w przesłuchaniu z dnia 10 października 2018 r., wyjaśnienia pełnomocnika strony z dnia 1 czerwca 2021 r. Twierdzenia strony, że korzystała z przedmiotowej nieruchomości od 2012 r. na podstawie ustnej umowy zawartej z P. A., w zamian za rzekomo poniesione koszty jej "przystosowania do potrzeb prowadzonej działalności" oraz "koszty energii elektrycznej całego obiektu, w tym również zużytej przez Pana A.", nie znajdują żadnego potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym.

W toku postępowania przed organem I instancji, pomimo wezwań kierowanych do strony i jej pełnomocnika, do przedstawienia wyjaśnień i i dokumentów, które mogłyby udowodnić odpłatny charakter przedmiotowego świadczenia, tj. w szczególności wskazywać: na jakiej podstawie i od kiedy strona korzystała nieodpłatnie ze spornego budynku, jaką wartość miały wydatki poniesione przez stronę na remont ww. budynku oraz na doprowadzenie energii elektrycznej do budynku mieszkalnego P. A., czy P. A. posiadał swój licznik i ponosił koszty zużytej energii elektrycznej, podatniczka nie przedłożyła żadnych dokumentów potwierdzających ww. informacje. Przeciwnie - wnosząc o przeprowadzenie przez organ podatkowy m.in. oględzin przedmiotowej nieruchomości z udziałem biegłego rzeczoznawcy majątkowego, czy też o wystąpienie do przedsiębiorstwa energetycznego o przesłanie wykazu zobowiązań braci A. z tytułu poboru energii elektrycznej - zażądała de facto, aby to organ podatkowy poczynił stosowne ustalenia w tym zakresie. Jeżeli podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na nim ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji. Tymczasem - pomijając, że w początkowych etapach kontroli, strona w ogóle nie ujawniła, że w 2015 r., w celach związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, dodatkowo użytkowała sporną nieruchomość na podstawie ustnej umowy z P. A., a w kwestii faktycznej powierzchni użytkowania tej nieruchomości składała niespójne oświadczenia Naczelnik zmuszony był do samodzielnego zgromadzenia materiału dowodowego w tej części, którego strona skutecznie nie zakwestionowała. W ocenie DIAS powołanie biegłego rzeczoznawcy, z punktu widzenia kosztów postępowania i wielkości przedmiotu sporu, byłoby nieracjonalne. Z kolei ewentualne potwierdzenie przez przedsiębiorstwo energetyczne wysokości zobowiązań braci A. z tytułu poboru energii elektrycznej w żaden sposób nie dowodziłoby, że to faktycznie strona ponosiła te wydatki. W ocenie DIAS podatniczka nie przedstawiła żadnych dokumentów/dowodów, które potwierdzałyby, że rzekome wydatki ponoszone przez nią na przedmiotową nieruchomość, stanowiły formę odpłatności za korzystanie z przedmiotowej nieruchomości. Wydatki te nie mogłyby stanowić czynszu, czy innej formy wynagrodzenia za korzystanie z przedmiotowej nieruchomości, bowiem były to wydatki związane z funkcjonowaniem nieruchomości (m.in. koszty energii elektrycznej), które co do zasady ponosi korzystający z nieruchomości.

Wobec powyższego DIAS stwierdził, że Naczelnik prawidłowo, na podstawie art. 11 ust. 2a pkt 3 u.p.d.o.f., określił wartość nieodpłatnych świadczeń, tj. wartość należnego z tytułu "ustnej" umowy najmu nieruchomości czynszu, a następnie na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 8 tej ustawy, określił przychód z tytułu nieodpłatnego korzystania z przedmiotowej nieruchomości.

Zdaniem DIAS z zebranego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że przedmiotowa nieruchomość nie była w 2015 r. wykorzystywana przez stronę na cele związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Wydatki poniesione na remont i modernizację tej nieruchomości, nie mogły zatem zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w 2015 r. Nie były one bowiem poniesione na cele działalności gospodarczej, ale na cele osobiste strony i jej rodziny.

Powyższą konstatację potwierdzają w szczególności:

- Projekt Przebudowy Rozbudowy i Nadbudowy Budynku Jednorodzinnego, Budowy Zbiornika na wodę Deszczową Wraz z Ogrodzeniem i Utwardzeniem Terenu, decyzja nr [...], informacje uzyskane od Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w B. Starosty [...] oraz Burmistrza B.,

protokół oględzin nieruchomości, zeznania pracowników strony (szczegółowo opisane na str. 18 – 20 decyzji Naczelnika).

Wynika z nich jednoznacznie, że wszystkie wydatki poniesione w 2015 r. na tę nieruchomość dotyczą jednorodzinnego budynku mieszkalnego, nie mającego nic wspólnego z prowadzoną wówczas przez podatniczkę działalnością gospodarczą. Fakt ten znajduje potwierdzenie m. in. w wyjaśnieniach złożonych do protokołu w przez D. B., autora wspomnianego wyżej projektu. Podał on, że przedmiotem zafakturowanych usług było wykonanie projektu budowlanego budynku mieszkalnego w B. przy ul. [...] [...], nie było zawartej umowy pisemnej, a ustalenia były dokonywane z M. i W. R., w istniejącym budynku mieszkalnym nie było wyodrębnionych pomieszczeń na potrzeby działalności, a projekt przebudowy/nadbudowy nie zakładał wyodrębnienia takich pomieszczeń.

Ponadto żaden z pracowników strony nie potwierdził, że miejscem świadczenia jego pracy była nieruchomość położona w B. Wszyscy zgodnie wskazywali, że pracowali w B1. przy ul. [...] [...], tj. pod adresem faktycznej siedziby firmy. Co więcej, sam M. R. w trakcie przesłuchania nie był w stanie wskazać, który pracownik świadczył pracę w B.

Z protokołu oględzin przedmiotowej nieruchomości przeprowadzonych przez Naczelnika [...] Urzędu Kontroli Celno-Skarbowej w K. z dnia 8 czerwca 2017 r. również wynika, że budynek położony w B. to typowy budynek mieszkalny, a samo "ustawienie" na czas prowadzonych oględzin dwóch stołów z laptopami, czy też "wstawienie" samochodu firmowego nie zmienia przeznaczenia tego budynku mieszkalnego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Ponowne przeprowadzenie takiego dowodu, z uwagi na upływ czasu nie mogłoby wykazać, że w 2015 r. strona prowadziła tam działalność gospodarczą.

Jednocześnie, odnosząc się do decyzji Burmistrza Miasta B. z dnia 31 maja 2017 r. dotyczącej podatku od nieruchomości od przedmiotowego budynku, zauważono, że decyzja ta wydana została w wyniku wznowionego z dniem 10 maja 2017 r., na wniosek podatniczki i jej męża postępowania podatkowego w sprawie podatku od nieruchomości za 2015 r. Z treści uzasadnienia tej decyzji wynika przy tym, że małżonkowie poinformowali organ, iż "pomieszczenie o pow. 30 m2 w wyżej opisanym budynku mieszkalnym wykorzystywane jest na cele prowadzenia działalności gospodarczej "od grudnia 2013 r.". W wyniku dokonanego zgłoszenia Burmistrz B. uchylił w całości wydaną w dniu 9 lutego 2015 r. decyzję w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za 2015 r. oraz ustalił nową wysokość podatku od nieruchomości za ten rok, w której jako podstawę opodatkowania "działalności gospodarczej w bud. mieszkal" przyjął 15 m2.

W ocenie DIAS opisana "nowa" decyzja z dnia 31 maja 2017 r., w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za 2015 r., mająca potwierdzić rzekome prowadzenie przez stronę w 2015 r. działalności gospodarczej w przedmiotowym budynku mieszkalnym, została sporządzona niejako na potrzeby niniejszego postępowania podatkowego, jak się wydaje w celu "dopasowania dokumentacji" do potrzeb prowadzonego postępowania podatkowego lub posiadanych faktur. Zauważono przy tym, że w decyzji tej stawką wyższą opodatkowano 15 m2 powierzchni budynku mieszkalnego, co znacząco odbiega od powierzchni wskazanej przez stronę podczas przesłuchania.

Reasumując DIAS stwierdził, że przedstawione wyżej dowody wskazują jednoznacznie, że strona w 2015 r. nie prowadziła działalności gospodarczej w budynku mieszkalnym położonym w B. przy ul. [...] [...], wobec czego wydatki poniesione na tą nieruchomość nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Zaznaczono przy tym, że organ nie kwestionuje, że w kolejnych latach mogło dojść/doszło do faktycznej zmiany przeznaczenia tego budynku (jego części) na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Zaznaczono przy tym, że przedłożone przez stronę zaświadczenie Starosty [...] z dnia 16 lipca 2018 r., dotyczące formalnej zmiany przeznaczenia budynku z mieszkalnego na funkcję usługowo-biurową w zakresie parteru i piętra przedmiotowego budynku mieszkalnego, wskazuje, że dopiero w 2018 r. strona przeniosła działalność swojej firmy z B1. do B. Dokument ten w żaden sposób nie świadczy o przeznaczeniu przedmiotowego budynku w 2015 r. Odnotowano także, iż malejące od 2016 r. obroty firmy strony oraz zarejestrowanie w 2016 r. P. sp. z o.o., której wg KRS prezesem i jedynym udziałowcem jest małżonek strony, świadczy o wygaszaniu działalności firmy strony i przenoszeniu jej do wspomnianej spółki, co z kolei prowadzi do wniosku, że faktycznie strona nie zamierzała prowadzić działalności w B. przy ul. [...] [...].

W konkluzji DIAS stwierdził, że poniesione przez stronę w 2015 r. wydatki na remont i modernizację omawianego budynku, dotyczą obiektu, który w 2015 r. nie był wykorzystywany/przeznaczony na potrzeby prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej. Wszelkie te wydatki nie mogły zatem stanowić kosztów uzyskania przychodów. Mając jednak na uwadze, że Naczelnik przyjął na korzyść strony,

że 9,52% tych wydatków (wg proporcji powierzchni użytkowej budynku wykorzystywanej w 2015 r. na działalność gospodarczą), DIAS mając na względzie treść art. 234 O.p., a także brak podstaw do zastosowania art. 233 § 2 O.p., utrzymał to rozstrzygnięcie w mocy.

Dalej DIAS wyjaśnił, że wniosek o przesłuchanie K. R. (którego odmówiono w postanowieniu z dnia 28 marca 2023 r.) dotyczy okoliczności stwierdzonych już innymi dowodami (art. 188 O.p.), a także nie zawiera wskazania okoliczności faktycznych niezbędnych do wyjaśnienia.

W konkluzji DIAS stwierdził, że Naczelnik dokonał prawidłowego obliczenia zobowiązania podatkowego strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r., co szczegółowo zobrazowano na str. 44-46 decyzji organu I instancji.

W nawiązaniu do zarzutów odwołania DIAS wskazał, że Naczelnik zasadnie wyliczył proporcję, w jakiej pozostawała powierzchnia nieruchomości przeznaczona na działalność gospodarczą do całkowitej powierzchni domu (9,52%). Zaznaczono przy tym, że strona w żaden materialny i wiarygodny sposób nie wykazała, że poniesione wydatki były wykorzystywane wyłącznie dla potrzeb działalności gospodarczej. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że koszty te służyły celom prywatnym strony i jej rodziny. Trudno bowiem przyjąć, że przedstawione dokumenty, tj. m. in. zdjęcia przedstawiające ułożone w piwnicy na stole do "ping - ponga" skrzyneczki i kartony na regałach, czy też tabliczki na drzwiach, potwierdzają prowadzenie w 2015 r. w przedmiotowej nieruchomości działalności gospodarczej przez firmę, mającą w tym okresie milionowe obroty, zatrudniającą od 6 do 10 osób na umowę o pracę oraz pracowników z dwóch firm zewnętrznych. Ustaleń tych nie sposób podważać, domagając się oględzin spornego budynku (które obrazowałaby stan bieżący), zważywszy, że oparto je w znacznej części na wyjaśnieniach i dokumentach przedstawionych przez stronę. Nadto nie można pomijać, że strona nie dokonała formalnego podziału nieruchomości na część związaną z działalnością i część mieszkalną, nie zamontowała osobnych liczników poboru energii, ani nie zawarła osobnej umowy na wywóz nieczystości.

Jednocześnie DIAS podkreślił wymóg wykazania przez podatnika związku wydatków z przychodem, czego w niniejszej sprawie nie dopełniono.

Nadto wskazano, że Naczelnik w żaden sposób nie kwestionował przysługujących stronie praw własnościowych wynikających z przepisów prawa cywilnego i rodzinnego, a wyliczając powierzchnię przeznaczoną w przedmiotowej nieruchomości na działalność gospodarczą przyjął, zgodnie z informacją złożoną we wznowionym postępowaniu w sprawie podatku od nieruchomości za 2015 r., że pow. 30 m2 była wykorzystywana na działalność gospodarczą i wartość tę odniósł do całkowitej powierzchni nieruchomości, tj. 315 m2.

W ocenie DIAS Naczelnik działając na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.), w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), podejmując wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.), w sposób wnikliwy zbadał wszystkie istotne okoliczności związane ze sprawą. Decyzja Naczelnika spełnia wymogi z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

W skardze na powyższą decyzję, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, reprezentujący skarżącą profesjonalny pełnomocnik, zarzucił naruszenie:

1) art. 70 § 1 O.p. przez niezastosowanie wskazanej normy prawnej oraz błędne zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez uznanie, że nastąpiło zawieszenie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w wyniku wszczęcia postępowania karnego skarbowego, podczas gdy w ocenie strony zawiadomienie wysłane w trybie art. 70c O.p. nie wywołało skutku z uwagi na instrumentalne wszczęcie postępowania, błędną treść zawiadomienia, fakt uchylenia decyzji, która była podstawą do wszczęcia postępowania karnoskarbowego, inny zakres postawionych ostatecznie zarzutów, co szczegółowo zostało uzasadnione w dalszej części skargi;

2) art. 234 O.p. poprzez próbę obejścia zakazu reformationis in peius w sposób opisany szczegółowo w uzasadnieniu skargi;

3) art. 233 § 2 O.p. poprzez nieuwzględnienie faktu, że organ i instancji nie zrealizował zaleceń sformułowanych w decyzji kasatoryjnej wbrew postawionym przed nim zaleceniom,

4) art. 187 § 1 w zw. z art. 190 § 2 w zw. z art. 191 w zw. z art. 192 w z art. 122 O.p. polegające na pozyskaniu, w ramach prowadzonego postępowania dowodowego, niekompletnego materiału dowodowego, a to poprzez m.in.:

- zaniechanie przesłuchania w sprawie świadka, o które strona wnioskowała,

- oparcie rozstrzygnięcia wyłącznie na części zebranego w sprawie materiału dowodowego, przy jednoczesnym pominięciu innych dowodów oraz istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych wynikających z całokształtu zebranego materiału dowodowego,

- odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów z biegłego i oględzin celem ustalenia powierzchni lokalu, co do którego stwierdzono nieodpłatne korzystanie, co doprowadziło organ do wadliwego ustalenia stanu faktycznego;

5) naruszenie art. 191 w zw. z art. 122 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez m.in.:

- dokonanie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób dowolny, stojący w sprzeczności z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, przy jednoczesnym pominięciu istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych wynikających z całokształtu zebranego materiału dowodowego,

- przeprowadzenie oceny zebranego materiału dowodowego w sposób mający potwierdzić z góry przyjętą przez organ tezę o wadliwości rozliczeń podatkowych strony,

- całkowite pominięcie twierdzeń i dowodów (a w zasadzie brak wypowiedzenia się organu II instancji) co do dowodów przedkładanych przez stronę w toku postępowania odwoławczego,

- przyjęcie, że podatniczka nie zamierzała nigdy wykorzystywać budynku położonego w B. przy ul. [...] [...] do prowadzonej działalności gospodarczej, podczas gdy z materiału wynika, że strona miała taki zamiar i był on racjonalny oraz realny,

- przyjęcie, że budynek położony w B. przy ul. [...] [...] pełnił jedynie funkcje mieszkalne, podczas gdy z zebranego materiału dowodowego, wynika, że część budynku została przeznaczona do prowadzenia takiej działalności,

- przyjęcie, że z protokołu oględzin budynku w B. przy ul. [...] [...] nie wynika, aby w budynku były pomieszczenia przystosowane do prowadzenia działalności gospodarczej podczas gdy protokół stanowi co innego,

6) art. 210 § 4 w zw. z art. 23S w zw. z art. 124 w zw. z art. 127 O.p. poprzez sporządzenie przez organ II instancji wadliwego uzasadnienia, składającego się w znacznej części z powielonej argumentacji organu I instancji i nie odnoszącego się w pełni do zarzutów i argumentów skarżącej, które to uzasadnienie nie stanowi logicznej i spójnej całości, skutkiem czego skarżąca nie może dokonać jednoznacznej rekonstrukcji podstawy zaskarżanego rozstrzygnięcia oraz rozstrzygnięcie to nie może być przedmiotem skutecznej kontroli instancyjnej, podczas gdy organ formułując uzasadnienie wydawanego rozstrzygnięcia powinien rzetelnie przedstawić własne stanowisko w sprawie, odnosząc się do zarzutów odwołania, umożliwiając w ten sposób stronie podjęcie polemiki z jego stanowiskiem w sprawie;

7) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, iż podatnikowi nie przysługuje prawo do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków wskazanych w przedmiotowej decyzji oraz że budynek przy ul. [...] [...] w B. nie mógł być związany z prowadzoną przez podatniczkę działalnością gospodarczą;

8) art. 11 ust. 1 w związku z art. 14 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że podatniczka nieodpłatnie korzystała z części nieruchomości położonej w B1. przy ul. [...] [...] (należącej do P. i M. A., tj. wynajmujących), podczas gdy podatniczka na mocy umowy ustnej była zobowiązana do: ponoszenia kosztów energii elektrycznej zużytej przez wynajmujących, przystosowania przedmiotu najmu do stanu przydatnego do umówionego użytku (nakłady konieczne), po zakończeniu wynajmu do pozostawienia poczynionych w zajmowanej części nakładów i ulepszeń bez wynagrodzenia (wzbogacenie wynajmujących).

Dodatkowo, na podstawie art. 237 O.p. zaskarżono postanowienie z dnia 28 marca 2023 r. nr [...], w którym DIAS odmówił przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę, zarzucając naruszenie art. 188 O.p. poprzez arbitralne odmówienie stronie przeprowadzenia dowodów, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Wobec tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie decyzji DIAS i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej podniósł, że w sprawie doszło do przedawnienia z uwagi na nieskuteczne i instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego. W ocenie skarżącej postępowanie przygotowawcze zostało wszczęte instrumentalnie jedynie w celu wywołania skutku zawieszenia terminu przedawnienia, o czym świadczy data jego wszczęcia (tuż przed upływem terminu przedawnienia) oraz fakt jego zawieszenia (przez Sąd karny) do czasu ostatecznego zakończenia postępowania wymiarowego. Zauważono, że organ nie wszczął postępowania po wydaniu decyzji w 2017 r., po wpłynięciu wniosku, a zrobił to dopiero trzy lata później po wniesieniu odwołania, tuż przed jego rozpatrzeniem (kończył się termin wyznaczony na zakończenie postępowania przez organ drugiej instancji) i tuż przed końcem terminu przedawnienia (który upływał z końcem 2020 r.). Dodatkowo po wszczęciu postępowania karnego skarbowego decyzja organu I instancji została uchylona i sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia co również potwierdza, że prowadzenie postępowania karnego skarbowego było przedwczesne i bezpodstawne, bo w obiegu prawnym od grudnia 2020 r. nie było nawet nieprawomocnej decyzji, która wymierzałaby skarżącej zobowiązanie podatkowe, za które to mogłaby potencjalnie ponosić odpowiedzialność karną skarbową. Co więcej, w kolejnej decyzji, wydanej w grudniu 2021 r., organ I instancji zrezygnował ze znacznej części zarzutów i potwierdził prawidłowość części transakcji skarżącej co spowodowało, że podstawa wszczęcia postępowania przygotowawczego i postanowienia o przedstawieniu zarzutów uległa zmianie i stało się ono co najmniej w części bezpodstawne. Powyższa niekonsekwencja organów podaje w wątpliwość cel jego działania: najpierw bowiem po wydaniu decyzji w sprawie nic się nie dzieje przez trzy lata, a następnie wszczynane jest postępowanie i formułowane są zarzuty w momencie kiedy nie ma decyzji, bo została uchylona, a tym samym nie ma żadnych podstaw do stawiania zarzutów.

Następnie pełnomocnik skarżącej szeroko omówił treść uchwały NSA, sygn. akt I FPS 1/21 oraz przywołał szereg judykatów sądów administracyjnych. Wskazał, że w zaskarżonej decyzji nie wykazano w sposób precyzyjny, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało instrumentalnego charakteru.

Dodatkowo w ocenie skarżącej doręczenie zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. nie wywarło skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia z jeszcze jednego powodu. Zawiadomienie, które zostało doręczone we wrześniu 2020 r. zostało sporządzone na bazie decyzji z 2017 r. i materiału dowodowego zgromadzonego na ten moment. Tymczasem decyzja ta została następnie uchylona, doszło do ponownego rozpoznania sprawy z uzupełnieniem w toku postępowania materiału dowodowego. To dopiero na tej podstawie sformułowano ostatecznie zarzuty i przedstawiono je w listopadzie 2021 r. (niemal rok po uchyleniu decyzji i trwaniu ponownego postępowania przed organem pierwszej instancji). Organ nie wysłał kolejnego zawiadomienia w trybie art. 70c O.p., które mogłoby skutecznie zawiesić termin przedawnienia co do nowej kwalifikacji czynu zabronionego stawianego skarżącej, a pierwotne zawiadomienie z uwagi na zmianę skali zarzutów, wysokości zobowiązania i kwoty podatku od towarów i usług potencjalnie niezasadnie odliczonego, stało się bezprzedmiotowe. Zmienił się bowiem zarówno zakres przedmiotowy jak i podmiotowy sprawy karnoskarbowej (nie kwestionowano transakcji z innymi kontrahentami). W efekcie, zdaniem skarżącej, zobowiązanie uległo przedawnieniu również i z tego powodu.

Jednocześnie podkreślono, że postępowanie karne zawsze ma swoje granice podmiotowe i przedmiotowe. Postawienie zarzutów, jak i postanowienie poszerzające te zarzuty pełni rolę wszczęcia postępowania karnego skarbowego w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia należy liczyć od dnia zapoznania podatnika z zarzutami dotyczącymi przestępstwa karnego skarbowego. W tym kontekście podkreślono, że w momencie wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie było żadnej decyzji wymiarowej, a w świetle zaleceń organu odwoławczego przedwczesne było twierdzenie, że takie zobowiązanie w ogóle istnieje.

W dalszych wywodach skargi wskazano na naruszenie art. 234 O.p. Podniesiono, że pierwotnie w decyzji z dnia 15 listopada 2018 r. organ I instancji przyjął na korzyść podatnika, że "odstępuje się od naliczenia przychodu z nieodpłatnego użyczenia nieruchomości, gdyż jest on równoważony przez poniesione wydatki". W odwołaniu od tej decyzji strona nie kwestionowała tego korzystnego dla siebie wniosku. W decyzji kasatoryjnej DIAS stwierdził natomiast, że należy zbadać wartość wydatków na remont i energię elektryczną aby ustalić, czy rzeczywiście strona nie uzyskała z tytułu użytkowania budynków nieodpłatnych świadczeń. Było to działanie ukierunkowane ewidentnie na niekorzyść strony.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy (jedynie po wezwaniu strony do złożenia wyjaśnień i przedłożenia dokumentów, bez przesłuchania świadka i obmiaru powierzchni) Naczelnik zmienił swoje pierwotnie korzystne dla strony rozstrzygnięcie.

W efekcie doszło do obejścia zasady zakazu orzekania na niekorzyść podatnika po wniesieniu odwołania.

Powyższy zarzut, jest o tyle istotny, że strona wnosiła o przeprowadzenie dowodów potwierdzających ekwiwalentność świadczeń, a tym samym brak przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, ale organ II instancji żadnego z tych wniosków nie uwzględnił. W odwołaniu szczegółowo wskazano, że aby ustalić wysokość opłat za energię należy zwrócić się do zakładu energetycznego, bowiem faktury nie były wystawiane na stronę tylko na właścicieli i strona nie ma możliwości pozyskać takich danych. Naczelnik ograniczył się jedynie do stwierdzenia, że skoro strona nie przedłożyła na wezwanie dokumentów to znaczy, że powstał przychód i go wyliczył. Tymczasem wszyscy świadkowie w tym aspekcie zeznali, że taka była umowa ustna i że były przekazywane płatności z tego tytułu. Organ nie wskazał dlaczego nie daje wiary tym wszystkim zeznaniom, które przecież również mają walor dowodowy, nie mniejszy niż dowód z dokumentu. W odpowiedzi na wezwanie, strona podawała, że wydatki, które pokrywała na dostosowanie przedmiotowego budynku są udokumentowane fakturami, które znajdują się już w aktach sprawy. Wyjaśniała, że budynek przy ul [...] [...] przylega ścianą do budynku o numerze [...], wobec czego wszelkie koszty remontu budynku nr [...] były jednocześnie kosztami remontu budynku nr [...] (koszty te nie były dzielone, bo nie było takiej potrzeby). Organy nie podały, dlaczego nie przyjęły tych wyjaśnień.

W skardze podniesiono także, iż nie zrealizowano zaleceń zawartych w decyzji DIAS z dnia 28 lutego 2020 r., bowiem od marca 2021 r. organ nie przesłuchał żadnego świadka. Naczelnik posłużył się materiałem zgromadzonym wcześniej, opisanym w decyzji z dnia 15 listopada 2018 r. i "maskuje" swoją bierność poprzednimi czynnościami.

W dalszych wywodach skargi wskazano, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie ma podstaw, aby przypisać stronie przychód z nieodpłatnych świadczeń ze względu na ekwiwalentność świadczeń. Nadto zarzucono, że bezpodstawnie (bez jakichkolwiek obmiarów oraz postulowanych przez stronę oględzin z udziałem biegłego) przyjęto powierzchnię 70 m2 dla wyliczenia przychodu. Zauważono także, iż przy obliczeniach posłużono się wartością czynszu dotyczącego nieporównywalnego lokalu (różnice opisano na str. 25 skargi). Zauważono także, iż na rynku powszechnie stosowana jest praktyka obniżenia lub wyzerowania czynszu w zamian za nakłady, które zostają u właścicieli nieruchomości. Nie jest to zatem zachowanie niespotykane czy nierynkowe.

Dalej zakwestionowano dopuszczalność odmowy przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, ze względu na koszty postępowania w sytuacji, gdy dana czynność dowodowa może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i jest wnioskowana na okoliczność przeciwną do tez forsowanych przez organ. Nadto istotne jest, że strona miała pokrywać całość wydatków za energię elektryczną, a nie tylko tę część, która dotyczyła zajmowanego lokalu.

W kwestii dotyczącej wydatków na nieruchomość położoną w B. przy ul. [...] [...] wskazano w szczególności, że nie ulega wątpliwości, iż skarżąca od początku realizacji inwestycji miała zamiar prowadzenia działalności w tej lokalizacji i cel ten został osiągnięty. Wbrew twierdzeniom organu lokal ten, już w 2015 r. co najmniej nadawał się do wykorzystania do działalności.

Świadczą o tym przede wszystkim następujące okoliczności:

- zamiar przeniesienia firmy do własnego lokalu był racjonalny, eliminował koszty najmu i remontów cudzego obiektu, w którym układ pomieszczeń nie był korzystny dla prowadzenia działalności

- firmę "stać" było na taką inwestycję (co obrazują wyniki finansowe, a także potwierdzają zeznania księgowej),

- treść protokołu oględzin potwierdza fakt przygotowania pomieszczeń piwnicy (powierzchnia ponad 137 m2 pod działalność gospodarczą, wydzielenie części salonu do pracy, istnienie pokoju biurowego (8 m2) oraz powierzchni na I piętrze (86 m2) przeznaczoną zgodnie z projektem przebudowy na działalność, co łącznie daje ok 200 m2, a więc tyle samo co powierzchnia wykorzystywana w pierwszej lokalizacji,

- zeznania strony oraz świadków: M. R. i E. G. (zeznała, że nie wykonywała żadnych prac w B., przy ul. [...] [...], gdyż firma nie była jeszcze przystosowana, aby tam cokolwiek wykonywać), B. K. (potwierdził, że wie, iż w B. miała być nowa siedziba firmy), P. K. (zeznał, iż w B. przygotowywał zamówienia pod wysyłkę – wbrew twierdzeniem organu nie ma znaczenia dla sprawy kiedy te czynności wykonywał w B., a liczy się fakt, że je tam ostatecznie wykonywał, co potwierdza, że była tam prowadzona działalność), D. B., który wskazał, że małżonkowie R. mieli zamiar wyodrębnić pomieszczenia pod działalność gospodarczą,

- projekt przebudowy I piętra oraz piwnicy budynku w B., przy ul. [...] [...], wg którego pod działalność gospodarczą zaprojektowano w piwnicy powierzchnię 137,55 m2, na I piętrze powierzchnię 86,34 m2.

- pośrednio potwierdza to również fakt rozwiązania umowy najmu w B1., fakt zmian w CEIDG, poinformowanie kontrahentów o zmianie adresu, aneksy z pracownikami (w których pojawiał się już nowy adres),

- potwierdza to również przeprowadzona przez Naczelnika [...] Urzędu Celno- Skarbowego w K. w lutym i marcu 2018 r. kontrola prawidłowości obrotu towarowego z zagranicą przeprowadzona w 2018 r. W pkt 4 protokołu z tej kontroli podano, że kontrolę przeprowadzono (...) w miejscu prowadzenia przez kontrolowane przedsiębiorstwo działalności gospodarczej, tj. w B. przy ul. [...] [...].

Na potwierdzenie powyższego przedłożono również dokumentację fotograficzną miejsca aktualnego prowadzenia działalności, wskazując, że strona nadal nabywa usługi transportowe, które realizowane są w B. przy ul. [...] [...] (wysyłka towarów do klientów) – załączono przykładowe faktury.

- formalna zmiana przeznaczenia budynku z mieszkalnego na funkcję usługowo- biurową w zakresie piwnic i piętra budynku mieszkalnego, na dowód czego strona przedłożyła do akt sprawy za rok 2015 (pismem z dnia 20 lipca 2018 r.) m.in. zaświadczenie Starosty [...] z dnia 16 lipca 2018 r. o niewniesieniu sprzeciwu do zmiany sposobu użytkowania piwnic i piętra budynku, a także projekt wykonawczy. Z dokumentów tych wynika wprost, że doszło do zmiany przeznaczenia budynku z mieszkalnego na usługowo-biurowy, co jest możliwe po przeprowadzeniu prac dostosowawczych;

- zgłoszenie przez podatniczkę do opodatkowania podatkiem od nieruchomości po zakończeniu całości inwestycji powierzchni piwnicy oraz I piętra (łącznie ponad 200 m2) i wydanie decyzji w tym zakresie,

- w pierwotnej wynajmowanej lokalizacji działalność również prowadzona była w budynku mieszkalnym, w którym było kilka pomieszczeń mieszkalnych, toalety, kuchnia zaadoptowane do prowadzonej działalności,

- rodzaj działalności prowadzonej przez podatniczkę - handel internetowym towarem o niedużych rozmiarach, niewielkiej wadze, niewymagającym przechowywania w specyficznych warunkach.

Zdaniem pełnomocnika strony organy bezpodstawnie pominęły fakt, że każde zamierzenie inwestycyjne to proces rozciągnięty w czasie, składający się z wielu faz. Istotne jest, że strona już od samego początku miała zamiar wykorzystania części nieruchomości w B. do prowadzenia działalności i został on zrealizowany. W 2015 r. trwał jeszcze cały czas proces realizacji procesu budowlanego, a więc nie było jeszcze możliwe prowadzenie tam działalności w całości. Nie przekreśla to jednak w żaden sposób prawa do zaliczenia spornych wydatków do kosztów podatkowych. Żaden przepis nie wskazuje, że związek wydatku z działalnością gospodarczą musi być natychmiastowy, niezwłoczny czy, że ma następować w tym samym okresie co jego poniesienie.

W dalszych wywodach skargi podniesiono, że organ nie zapoznał się dokładnie z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie. W swojej decyzji wskazał, "że w aktach sprawy znajduje się już ww. protokół, z 8 czerwca 2017 r., z oględzin przedmiotowej nieruchomości przeprowadzonych przez Naczelnika [...] Urzędu Kontroli Celno- Skarbowej w K. (k. 353-378, t. II akt organu I instancji), z którego de facto również wynika, że budynek położony w B. przy ul. [...] [...] to typowy budynek mieszkalny, ą samo "ustawienie" na czas prowadzonych oględzin dwóch stołów z laptopami, czy też ..wstawienie" samochodu firmowego nie zmienia przeznaczenia tego budynku mieszkalnego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej". Tymczasem protokół w ogóle nie zawiera takiego stwierdzenia, a jest to jedynie pogląd organu I instancji przepisany z jego decyzji. Celowo zatem wybrano pojedyncze okoliczności, aby przypisać stronie złą wiarę i potwierdzić przyjętą z góry tezę.

Dalej, z ostrożności procesowej, zakwestionowano wyliczenie przyjętego przez organy współczynnika według którego uwzględniono część wydatków na omawianą nieruchomość. W tym zakresie wskazano, że organy przyjęły do wyliczenia jedynie powierzchnię 30 m2, a powinny przyjąć całą powierzchnię ostatecznie zgłoszoną po ukończeniu inwestycji, czyli ponad 200 m2. Pominięto również decyzję Burmistrza Miasta B., w której wskazana była wcześniej powierzchnia 50 m2. Nie uwzględniono także tego, że oględziny potwierdziły, iż pomieszczenia w piwnicy o powierzchni 137 m2 są przygotowane do prowadzenia działalności gospodarczej.

Nadto w całej powierzchni uwzględniono także parter, a bezsporne jest, iż nie był on remontowany. Pomięto także, iż część wydatków należało zaliczyć w koszty w 100 %, gdyż dotyczyły jedynie konkretnych pomieszczeń przeznaczonych do działalności gospodarczej. Konieczne była więc szczegółowa analiza odnosząca się do każdego wydatku z osobna. Pomięto także, iż część wydatków nie dotyczyła budynku, a terenu wokół niego.

W dalszych wywodach skargi omówiono zasady wynikające z art. 188, art. 180 oraz art. 191 O.p., a dalej wskazano, że argumentacja organu o zbędności przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka jest o tyle nieuzasadniona, że organy same wcześniej chciały przesłuchać tego konkretnego pracownika, ale odstąpiły od tego zamiaru. Świadek miał zostać powołany na okoliczność istotną dla sprawy to jest wykorzystania budynku do celów działalności gospodarczej, co strona próbuje wykazać od samego początku.

Zarzucając wydanie decyzji w oparciu o wybiórczą ocenę materiału dowodowego podniesiono, że organ manipulując treścią protokołu oględzin nieruchomości (stanowiącego dokument urzędowy) pominął, że pracownicy dokonujący oględzin stwierdzili, że piwnica jest przygotowana pod działalność gospodarczą. Nie uwzględniono także tego fragmentu protokołu, w którym mowa o wydzielonej na I piętrze części do pracy (pokój na cele biurowe).

W nawiązaniu do zarejestrowania w dniu 26 kwietnia 2016 r. P. sp. z o.o. z siedzibą w O. (obecnie w M., ul. [...] [...]), której prezesem zarządu został M. R. podniesiono, że fakt rejestracji spółki z o.o. pod innym adresem nie świadczy o tym, że podatniczka nie miała prowadzić działalności w B., co opisano szczegółowo w odwołaniu. Zamiarem strony było bowiem rozdzielenie sprzedaży hurtowej i detalicznej - spółka zajęta się sprzedażą hurtową, a B. miał się rozwijać w sprzedaży detalicznej.

W ramach zarzutu naruszenia art. 210 § 4 O.p. wskazano w szczególności, że znaczna część uzasadnienia zaskarżonej decyzji stanowi zrelacjonowanie decyzji organu I instancji oraz przytoczenie zarzutów odwołania bez odniesienia się do zarzutów i argumentów strony.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634, dalej: p.p.s.a.) podlegała decyzja z dnia 28 marca 2023 r., którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 16 grudnia 2021 r. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r.

Kontrolę tą rozpocząć należy od wskazania, że w sprawie zaistniały przesłanki określone w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wobec czego DIAS był uprawniony do orzekania (decyzję Naczelnika doręczono w dniu 29 grudnia 2021 r., a więc przed upływem zasadniczego terminu przedawnienia).

W dniu 16 września 2020 r. wobec strony zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r., o czym powiadomiono skarżącą i jej pełnomocnika w trybie art. 70 c O.p. pismami z dnia 30 września 2020 r., doręczonymi w dniu 6 października 2020 r. Zawiadomienie to spełnia wymogi określone w uchwałach NSA z dnia 18 marca 2019 r., I FPS 3/18 oraz z dnia 18 czerwca 2018 r., I FPS 1/18 (wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

We wspomnianym postępowaniu karnym skarbowym wydano w dniu 27 września 2022 r. akt oskarżenia, zatwierdzony przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej w T. i wniesiony do Sądu Rejonowego w T. (sygn. akt [...]).

W uchwale z dnia 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, stwierdzono, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W świetle przywołanej uchwały przedmiotem badania powinno być na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Dokonując tak zakreślonej oceny Sąd miał na uwadze, że w przypadku przekształcenia postępowania przygotowawczego w fazę ad personam trudno mówić o braku realizacji zasadniczego celu postępowania przygotowawczego czy o potencjalnej sztuczności jego wszczęcia i wykorzystania do celów innych niż ujawnienie sprawcy i doprowadzenie do sformułowania aktu oskarżenia, a w konsekwencji osiągnięcie celu tego postępowania w zakresie wyrównania uszczerbku finansowego Skarbu Państwa (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 12 grudnia 2023 r., I SA/Po 87/23). Zaznaczenia także wymaga, że organ odwoławczy zawarł w swoim rozstrzygnięciu wywód dotyczący tej materii. W nawiązaniu do argumentacji skargi wskazać należy, że – wbrew stanowisku strony skarżącej – w sprawie wszczęcia postępowania karnego skarbowego właściwy organ wydaje stosowne postanowienie. Niezasadna jest zatem teza, jakoby wszczęcie tego postępowania następowało wraz z przedstawieniem zarzutów i w tym momencie rozpoczynałoby się zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nieuprawniona jest także prezentowana w skardze teza, jakoby warunkiem wszczęcia postępowania karnego skarbowego było istnienie w obrocie prawnym decyzji wymiarowej.

Bezpodstawny jest zatem zarzut naruszenia art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 p pkt 1 O.p.

Przechodząc do meritum, w ramach czego Sąd posłuży się m.in. argumentacją zawartą w wydanych wobec skarżącej wyrokach WSA w Gliwicach z dnia 31 stycznia 2024 r., I SA/Gl 333/23 oraz z dnia 28 lutego 2024 r., I SA/Gl 508/23 w pierwszej kolejności ocenie należy poddać zarzuty naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego, pozwalającego na zastosowanie norm prawa materialnego. Tylko bowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny daje podstawy do właściwego zastosowania tych ostatnich przepisów.

Przede wszystkim należy wskazać, że w myśl art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z kolei art. 191 O.p. zobowiązuje organ do oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Oceniając stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe należy podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej jest dominującym celem postępowania dowodowego. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, jak i ich prawidłowa ocena. Oceny materiału dowodowego organ dokonuje natomiast na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Ocena ta ma zatem charakter swobodny, winna być jednak oparta na wszechstronnym rozważeniu całego materiału dowodowego. Zasada swobodnej oceny dowodów nakłada na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich powiązaniu (zob. Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.).

Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa procesowego i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzuty skargi w tym względzie koncentrują się w głównej mierze na ocenie materiału dowodowego oraz niedostatkach uzasadnienia decyzji organu odwoławczego.

Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia art. 210 § 4 w zw. z art. 235 w zw. z art. 124 w zw. z art. 127 O.p.

Wskazać należy, że uzasadnienie decyzji jest elementem umożliwiającym sądową kontrolę w zakresie oceny prawidłowości przeprowadzenia postępowania podatkowego z poszanowaniem reguł wynikających z art. 127 O.p. oraz art. 121, 122 i 187 § 1 O.p. Jego zadaniem jest wyjaśnienie podjętego przez organ rozstrzygnięcia. Powinno się w nim znaleźć pełne odzwierciedlenie i ocena zebranego materiału dowodowego oraz wyczerpujące wyjaśnienie przesłanek, jakimi kierował się organ w procesie decyzyjnym. Uzasadnienie powinno przekonywać zarówno co do prawidłowości oceny stanu faktycznego i prawnego, jak i co do zasadności samej treści podjętej decyzji, które to wymogi w niniejszej sprawie spełniono. Akcentowana w skardze okoliczność, że DIAS powielił argumentację organu I instancji nie może świadczyć o wadliwości uzasadnienia decyzji, w której organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika strony skarżącej uzasadnienie zaskarżonej decyzji pozwala na jednoznaczną rekonstrukcję podstawy rozstrzygnięcia, wobec czego poddaje się kontroli. Zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W swojej decyzji organ odwoławczy wyczerpująco opisał stan faktyczny sprawy i, wbrew zarzutom skargi, odniósł się do zarzutów podniesionych w odwołaniu. Uzasadnienie decyzji spełnia wymogi z art. 210 § 4 O.p.

Wbrew twierdzeniom skargi nie doszło też do naruszenia art. 127 O.p. Zgodnie bowiem z zasadą dwuinstancyjnego postępowania podatkowego w razie wniesienia odwołania od decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji, organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę, co oznacza, że nie może ograniczyć się jedynie do kontroli zaskarżonej decyzji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę merytorycznie. Zasada dwuinstancyjnego postępowania podatkowego nie może być jednak postrzegana jako nakaz powtarzania tych samych czynności i dowodów przez organy podatkowe obydwu instancji (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 stycznia 2020 r., III SA/Wa 1617/19). Organ odwoławczy ponownie rozstrzygnął sprawę merytorycznie.

Zdaniem Sądu organ odwoławczy nie naruszył też zasady swobodnej oceny dowodów zawartej w art. 191 O.p. Zasada ta polega na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego.

Nie można też zgodzić się z zarzutami skargi, że materiał dowodowy został oceniony przez organ odwoławczy wybiórczo i pod założoną z góry tezę. Wręcz przeciwnie, organ odwoławczy ocenił dowody we wzajemnym powiązaniu, wyciągając poprawnie logiczne wnioski. Przeanalizował zgromadzony materiał dowodowy, formułując zasadne wnioski, nie przekraczając zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. W szczególności analizując stanowisko strony i zebrany materiał dowodowy słusznie stwierdził, że nieruchomość w B., przy ul. [...] [...] nie była w 2015 r. (a także w kilku kolejnych latach) wykorzystywana w działalności gospodarczej skarżącej. W tym zakresie prawidłowo zinterpretował protokół oględzin tej nieruchomości, a także pozostały materiał dowodowy. Nie twierdził przy tym, że strona nigdy nie miała zamiaru zmiany siedziby firmy, ani też nie wskazywał, że takie przedsięwzięcie nie jest racjonalne i realne. Wnikliwie odniósł się także do kwestii związanych z korzystaniem przez stronę z lokalu stanowiącego własność P. i M. A., analizując zebrany w tym zakresie materiał dowodowy, w szczególności wyjaśnienia strony skarżącej, do której kierowano szczegółowe wezwania wskazujące na zakres koniecznych do wyjaśnienia kwestii.

W nawiązaniu do zarzutu naruszenia art. 234 O.p. poprzez stwierdzenie, że strona uzyskała nieodpłatne świadczenie wskazać należy, że decyzja kasatoryjna DIAS z dnia 28 lutego 2020 r. została skontrolowana w prawomocnym wyroku WSA w Gliwicach z dnia 9 października 2020 r., I SA/Gl 677/20, którym oddalono skargę na to rozstrzygnięcie.

Stwierdzając zatem, że stan faktyczny został w niniejszej sprawie prawidłowo ustalony przypomnieć trzeba, że na obecnym etapie postępowania sporna jest zasadność:

- uznania, że z tytułu nieodpłatnego użytkowania 70 m 2 nieruchomości położonej w B1. przy ul. [...] [...] (należących do P. i M. A.), wykorzystywanej przez skarżącą dla celów działalności gospodarczej, uzyskała ona w 2015 r. przychód w kwocie 7.803,60 zł,

- częściowego wyłączenia przez organ pierwszej instancji, z kosztów uzyskania przychodów zaewidencjonowanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, wydatków poniesionych na modernizację budynku mieszkalnego położonego w B. przy ul. [...] [...].

Omówienie pierwszego ze spornych zagadnień rozpocząć należy od wskazania, że zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodami, z zastrzeżeniem wskazanych tam przepisów, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z treści przywołanej regulacji wynika, że obok pieniędzy i wartości pieniężnych ustawodawca za przychody uważa również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Świadczenia w naturze to wszelkie świadczenia, w przypadku których przedmiot świadczenia jest inny, niż pieniądz lub wartość pieniężna. Powyższe związane jest z przyjętą zasadą kompletności opodatkowania, w myśl której opodatkowaniu powinny podlegać niemal wszelkie przysporzenia majątkowe, a nie tylko te o charakterze pieniężnym.

Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 17 listopada 2016 r., II FSK 2456/14 - pojęcie "nieodpłatnego świadczenia", użyte w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., jak również w art. 11 ust. 1, nie zostało zdefiniowane w tej ustawie. Pojęcie to ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko świadczenie w cywilistycznym znaczeniu, ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu. Dla uznania więc, że dane świadczenie jest nieodpłatne bądź częściowo nieodpłatne konieczne jest stwierdzenie, że w wyniku zdarzenia prawnego czy zjawiska gospodarczego podatnik uzyskał korzyść majątkową kosztem innego podmiotu lub też uzyskał nieodpłatne (częściowo nieodpłatne), to jest niezwiązane z kosztami (całkowitymi kosztami) lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku, mające konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie to musi zatem być rzeczywiste, a nie tylko potencjalne.

W szczególności za przychód z nieodpłatnych świadczeń uznawane jest nieodpłatne użytkowanie cudzych rzeczy do prowadzenia działalności gospodarczej dla osiągnięcia z tej działalności przychodów (por. uchwała NSA z dnia 18 listopada 2002 r., FPS 9/02, z dnia 16 października 2006 r., II FPS 1/06, oraz wyroki: z dnia 12 grudnia 2008 r., II FSK 1361/07, z dnia 26 stycznia 2010 r., akt II FSK 1417/08, z dnia 20 stycznia 2012 r., II FSK 1388/10, wyrok NSA z dnia 5 grudnia 2006 r., II FSK 1520/05.

W ocenie Sądu w sprawie wykazano, iż skarżąca korzystała z lokalu stanowiącego własność M. i P. A. nieodpłatnie. Naczelnik wnikliwe poszukiwał dowodów na potwierdzenie podnoszonej przez stronę ekwiwalentności tego stosunku. Jednakże pomimo wezwań kierowanych do strony i jej pełnomocnika, do przedstawienia wyjaśnień i dokumentów, które mogłyby udowodnić odpłatny charakter przedmiotowego świadczenia, strona dowodów takich nie zaoferowała. W pisemnym wezwaniu z dnia 7 maja 2021 r. zapytano stronę w szczególności o to, na jakiej podstawie i od kiedy strona korzystała nieodpłatnie ze spornego budynku, jaką wartość miały wydatki poniesione przez stronę na remont ww. budynku oraz na doprowadzenie energii elektrycznej do budynku mieszkalnego P. A., czy P. A. posiadał swój licznik i ponosił koszty zużytej energii elektrycznej. W odpowiedzi strona udzieliła pisemnych wyjaśnień z dnia 1 czerwca 2021 r., nie załączając do nich żadnych dokumentów. Wyjaśniła w szczególności, że w zamian za udostępnienie lokalu strona przystosowała go do prowadzonej działalności, w związku z czym miała nie płacić czynszu przez 10 lat. Nadto miała ponosić koszty "energii elektrycznej całego obiektu, w tym zużytej przez P. A.". W tym kontekście wskazywała na potrzebę pozyskania przez organ od dostawcy prądu rachunków wystawianych na rzecz innych osób niż skarżąca. Tymczasem, skoro strona miała ponosić te koszty, to musiała też znać ich wartość i termin płatności, a także dysponować dowodem dokonanych wpłat. Postulowane przez stronę oględziny spornego lokalu odzwierciedlałyby jego stan aktualny w czasie oględzin, a nie kilka lat wcześniej. Wskazywana potrzeba gruntownego remontu lokalu (a co za tym idzie znacznie gorszy jego stan w porównaniu z obiektem wynajmowanym od małżonków Wójcik) i decyzja o jego podjęciu (i sfinansowaniu w kwocie odpowiadającej czynszowi za okres 10 lat) nie koreluje z aktualnym już wówczas, akcentowanym przez stronę zamiarem przeniesienia działalności do innej lokalizacji. W odniesieniu do wskazywanych przez stronę kosztów ponoszonych w zamian za nieodpłatne korzystanie z lokalu (nakłady na nieruchomość oraz opłaty za energię elektryczną) przyjęta przez organy wartość nieodpłatnego świadczenia nie wydaje się być zawyżona. Nadto zauważyć należy, iż strona nie wskazała rzeczywistej powierzchni spornego lokalu (kwestionowała jedynie określenie jej na podstawie wyjaśnień P. A.). Nie sposób także pominąć, że strona w kwestii faktycznie użytkowanej powierzchni nieruchomości składała niespójne oświadczenia, co szczegółowo opisano na str. 4 decyzji Naczelnika.

Wskazać w tym miejscu warto, że na podatniku funkcjonującym w profesjonalnym obrocie gospodarczym, obowiązanym do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów albo ksiąg rachunkowych, ciążą podwyższone standardy starannego działania. Dotyczy to m.in. właściwego dokumentowania operacji gospodarczych, mających znaczenia dla ustalania podstawy opodatkowania (por. m.in. wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2022 r., II FSK 929/19), a więc także dokumentowania odpłatności za udostępnianie lokali zajmowanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, czego w niniejszej sprawie nie dopełniono.

Przechodząc do drugiego spornego zagadnienia Sąd stwierdza, że z obszernego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, iż strona w 2015 r. nie prowadziła działalności gospodarczej w B. przy ul. [...] [...].

Z Projektu Przebudowy Rozbudowy i Nadbudowy Budynku Jednorodzinnego, Budowy Zbiornika na wodę Deszczową Wraz z Ogrodzeniem i Utwardzeniem Terenu, decyzji nr [...], informacji uzyskanych od Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w B. oraz od Starosty [...], informacji uzyskanych od Burmistrza B., protokołu oględzin nieruchomości i zeznań pracowników strony wynika, że wszystkie wydatki poniesione w 2015 r. na nieruchomość dotyczą jednorodzinnego budynku mieszkalnego, nie mającego nic wspólnego z prowadzoną wówczas przez podatniczkę działalnością gospodarczą. Fakt ten znajduje potwierdzenie m. in. w wyjaśnieniach złożonych przez D. B., autora wspomnianego wyżej projektu, który stwierdził, że w istniejącym budynku mieszkalnym nie było wyodrębnionych pomieszczeń na potrzeby działalności, a projekt przebudowy/nadbudowy nie zakładał ich wyodrębnienia. Nadto liczni, przesłuchani pracownicy strony zeznawali jednoznacznie, że pracę wykonywali wyłącznie w B1. pod adresem faktycznej siedziby firmy. M. R. w trakcie przesłuchania nie był w stanie wskazać, który pracownik świadczył pracę w B.

Protokół oględzin przedmiotowej nieruchomości przeprowadzonych przez Naczelnika w dniu 8 czerwca 2017 r. potwierdził, że omawiany budynek to typowy dom mieszkalny. Zasadnie oceniono, że samo "ustawienie" na czas prowadzonych oględzin dwóch stołów z laptopami, czy też "wstawienie" samochodu firmowego nie zmienia przeznaczenia tego budynku mieszkalnego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Data dokonania oględzin (czerwiec 2017 r.) i ujawniony podczas nich stan nieruchomości wskazują, że proces inwestycyjny, którego długotrwałość akcentuje się w skardze nie został istotnie zintensyfikowany na przestrzeni kilku lat. Nie sposób zatem twierdzić, że już w 2015 r. (a nawet wcześniej, bo w 2014 r., którego dotyczyła sprawa o sygn. akt I SA/Gl 508/23) strona zapoczątkowała systematycznie postępującą inwestycję, zmierzającą do zmiany siedziby firmy. Podnoszona przez pełnomocnika skarżącej okoliczność, że podczas oględzin stwierdzono i odnotowano w protokole, że piwnica jest przygotowana pod działalność gospodarczą, nie jest dowodem, który potwierdziłby, że skarżąca w 2015 r. prowadziła tam działalność gospodarczą. Nie mogą zatem odnieść oczekiwanego skutku te wywody skargi, w których wskazuje się, że zmiana siedziby była ekonomicznie racjonalna, mieściła się w możliwościach finansowych strony, dotychczasowa działalność była także prowadzona w przystosowanym budynku mieszkalnym, który nie miał wygodnej dla wykonywania określonych czynności struktury, w 2018 r. nastąpiła formalna zmiana przeznaczenia budynku z mieszkalnego na funkcję usługowo-biurową w zakresie parteru i piętra budynku mieszkalnego. Odnośnie wspomnianej zmiany przeznaczenia zasadnie wskazał organ odwoławczy, że przedstawione przez skarżącą dokumenty m.in. zaświadczenie Starosty [...] z dnia 16 lipca 2018 r. i zdjęcia mające potwierdzić prowadzenie działalności gospodarczej, sporządzone zostały na potrzeby prowadzonego postępowania kontrolnego w 2018 r. Ułożenie bowiem w piwnicy na stole do ping - ponga kilku skrzyneczek i kilku kartonów na regałach, czy umieszczenie tabliczek na drzwiach nie licuje ze skalą prowadzonej przez skarżącą działalności.

Wskazywanego przez stronę przeznaczenia omawianej nieruchomości nie potwierdza także decyzja dotycząca podatku od nieruchomości za 2015 r. z dnia 31 maja 2017 r. Wydano ją po wznowieniu postępowania z dniem 10 maja 2017 r., na wniosek skarżącej i jej męża, którzy poinformowali wówczas organ, iż "pomieszczenie o pow. 30 m2 w wyżej opisanym budynku mieszkalnym wykorzystywane jest na cele prowadzenia działalności gospodarczej od grudnia 2013 r.". Burmistrz B. uwzględnił w nowo wydanej decyzji, że 15 m2 budynku jest związane z działalnością gospodarczą. Trudno jednak dać wiarę, żeby skarżąca i jej mąż, zobowiązani na mocy art. 6 ust. 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (aktualnie t.j. Dz. U z 2023 r., poz. 70 ze zm.) do informowania organu właściwego dla podatku od nieruchomości m.in. o zmianie sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania lub jego części, prowadząc realną działalność w budynku B. przez kilka lat ignorowali tę okoliczność i nie ujawniali jej przed organem właściwym dla podatku od nieruchomości.

Z powyższego wynika, że strona w 2015 r. nie prowadziła działalności gospodarczej w budynku mieszkalnym położonym w B. przy ul. [...] [...], wobec czego wydatki poniesione na tą nieruchomość nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Tożsamą ocenę wyraził WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 31 stycznia 2024 r., I SA/Gl 333/23 dotyczącym tej samej nieruchomości w 2015 r. oraz w wyroku z dnia 28 lutego 2024 r., I SA/Gl 508/23 odnoszącym się do sposobu wykorzystania tej nieruchomości w 2014 r.).

Jak więc wykazano zarzuty skargi, które dotyczą wydatków na modernizację przedmiotowej nieruchomości są zatem bezpodstawne. W tym stanie rzeczy szczegółowa ocena argumentacji skargi dotyczącej wyliczenia współczynnika, według którego w kosztach podatkowych uwzględniono część tych wydatków stała się zbyteczna.

Jak więc wykazano powyżej zarzuty skargi są bezpodstawne. Sąd nie związany zarzutami skargi stwierdził, że zobowiązanie podatkowe skarżącej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. zostało określone w prawidłowej wysokości.

Mając na uwadze powyższe skargę oddalono na podstawie art. 151 p.p.s.a.