Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 813/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-05-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 107 ust. 1; art. 107 ust. 2 lit. b; art. 108
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej.
journal: Dz.U.UE.L 2013 nr 352 poz 1 art. 2 i 3.
law: Rozporządzenie Komisji (UE) nr 1407/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii  Europejskiej do pomocy de minimis.
article: art. 67b § 1 pkt 1 i 2.
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, po rozpoznaniu w dniu 15 maja 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 stycznia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 869/21 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 8 lutego 2021 r., nr 1401-IEW1.4263.44.2020.10.MG w przedmiocie ulgi płatniczej 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2) oddala skargę w całości; 3) zasądza od S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 610 (słownie: sześćset dziesięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 14 stycznia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 869/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej również: Skarżąca lub Spółka) uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej również: Dyrektor) z 8 lutego 2021 r., w przedmiocie ulgi płatniczej.

Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (https://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

Z akt sprawy wynika, że Skarżąca pismem z 23 kwietnia 2020 r. wystąpiła na podstawie art. 67b § 1 pkt 2 w zw. z art. 67a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: O.p.) o odroczenie zapłaty zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za marzec 2020 r. w wysokości 6.161.985 zł wraz z odsetkami za zwłokę i opłatą prolongacyjną do 31 lipca 2020 r. Zaznaczyła jednocześnie, że organ podatkowy nie jest związany powyższą podstawą prawną, jeżeli inna podstawa prawna okazałaby się właściwa, w tym przypadku art. 67b § 1 pkt 1 albo art. 67b § 1 pkt 3 lit. a O.p.

Z uwagi na datę wpływu wniosku przed terminem płatności podatku od towarów i usług za marzec 2020 r. Organ pierwszej instancji uznał, że w sprawie zastosowanie znajdzie przepis dotyczący odroczenia terminu płatności podatku. Następnie decyzją z 14 lipca 2020 r. organ ten odmówił odroczenia terminu płatności tego podatku. Stwierdził, że skoro Skarżąca wystąpiła o przyznanie pomocy de minimis, to udzielenie tej ulgi spowodowałoby przekroczenie dopuszczalnego limitu 200.000 euro, a zatem wnioskowana pomoc nie będzie dopuszczalna w ramach art. 67b § 1 pkt 2 O.p.

Z kolei Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, wydając zaskarżoną decyzję, podniósł na wstępie, że skoro w swoim wniosku Skarżąca wskazała, że ubiega się o pomoc de minimis, przedstawiła wymagane dokumenty, tj. formularz informacji przedstawianych przy ubieganiu się o pomoc de minimis, oświadczenie o uzyskanej pomocy de minimis, Organ pierwszej instancji nie miał podstaw ani możliwości, aby rozpatrzyć wniosek Skarżącej w innym zakresie niż wskazany. Zdaniem Dyrektora, w sprawie nie było też możliwe uzupełnienie podstawy prawnej wniosku i jego rozszerzenie, gdyż Skarżąca uczyniła to w odwołaniu, a zatem już po wydaniu decyzji w pierwszej instancji.

Dalej Dyrektor przybliżył zasady postępowania w sprawach dotyczących pomocy publicznej w ramach pomocy de minimis. Wskazał mianowicie na ustawę z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz.U. z 2016 r. poz. 1808) oraz rozporządzenie Komisji (UE) nr 1407/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis (Dz. Urz. UE L nr 352 z 2013 r., dalej: rozporządzenie 1407/2013). Badając spełnienie przez Skarżącą kryteriów udzielenia wsparcia, Dyrektor zauważył, że co prawda nie prowadzi ona jednego z rodzajów działalności gospodarczej wymienionego w powyższym rozporządzeniu, niemniej Skarżąca i powiązane z nią podmioty w bieżącym roku podatkowym oraz w ciągu dwóch poprzedzających go lat podatkowych otrzymały pomoc de minimis o wartości brutto 199.559,51 euro i tym samym udzielenie wnioskowanej ulgi spowodowałoby przekroczenie dopuszczalnego limitu 200.000 euro. W efekcie przyznanie tej ulgi w ramach pomocy de minimis nie jest dopuszczalne.

Zdaniem Dyrektora, fakt uprzedniego korzystania z ulg w spłacie zobowiązań podatkowych wyklucza jednocześnie możliwość zakwalifikowania wnioskowanej ulgi jako optymalizacji ściągania zaległych podatków. Ulga ta wypełnia natomiast kryteria wsparcia, o których mowa w art. 107 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2 ze zm., dalej: TFUE) , a zatem jest pomocą publiczną.

Z tych względów zbędne też było badanie wystąpienia w sprawie przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, gdyż nawet w przypadku ich zaistnienia udzielenie ulgi z uwagi na niespełnienie warunków art. 67b § 1 pkt 2 O.p. było niemożliwe.

Dyrektor stanął ponadto na stanowisku, że skoro Skarżąca wnioskowała o przyznanie pomocy de minimis, to na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy nie miało wpływu postępowanie notyfikacyjne przed Komisją Europejską dotyczące programu SA.57172(2020/PN) - Polskie środki antykryzysowe - COVID-19 - program dotyczący ulg w spłacie zobowiązań podatkowych udzielanych na podstawie ustawy - Ordynacja podatkowa.

Sąd pierwszej instancji, uwzględniając skargę, uznał, że wnioskowanej ulgi odroczenia w realiach prawnych i faktycznych niniejszej sprawy nie należy kwalifikować jako pomocy publicznej.

W pierwszej kolejności Sąd zwrócił uwagę, że w dacie wydania decyzji organu pierwszej instancji nie funkcjonowały programy spełniające wymogi zgodności z programami rządowymi lub samorządowymi albo udzielane w ramach programów pomocowych określonych w odrębnych przepisach. Pomoc oparta o art. 15zzzh ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 374; dalej: ustawa o COVID-19), w świetle art. 67b § 3 O.p., mogła być udzielana po 13 listopada 2020 r., bowiem w tej dacie nastąpiła akceptacja programu przez Komisję Europejską i została zarejestrowana pod numerem SA.57172 (2020/N). Co za tym idzie, pomoc w ramach tego programu może być udzielana od 13 listopada 2020 r. Przepis art. 15zzzh ust. 1 pkt 2 ustawy o COVID-19 nie mógł więc mieć zastosowania w niniejszej sprawie.

Sąd pierwszej instancji przyznał jednak rację Skarżącej, że złożony wniosek o odroczenie zapłaty podatku nie może być kwalifikowany jako pomoc publiczna, przyjmując, że odroczenie terminu płatności w realiach niniejszej sprawy należy kwalifikować jako optymalizację ściągania należności podatkowych.

Przywołał przy tym okoliczność, że epidemia COVID-19 mogła zachwiać równowagą ekonomiczną Skarżącej. Przejściowe trudności finansowe nie są tu dyktowane typowymi przyczynami gospodarczymi, ale są bezpośrednio związane z epidemią COVID-19 i wprowadzonymi w związku z tym obostrzeniami prawnymi. W takich okolicznościach nieudzielenie pomocy Skarżącej mogłoby doprowadzić do zmniejszenia skali działania przedsiębiorcy, redukcji zatrudnienia, zwiększonych kosztów czy innych elementów, które w konsekwencji powodowałyby zmniejszenie przyszłych dochodów podatkowych państwa i wzrost wydatków państwa związanych ze wzrostem bezrobocia, czego skutki finalnie poniosłoby państwo. Podjęcie pozytywnej decyzji polegającej na odroczeniu stworzyłoby szanse na utrzymanie stabilności finansowej Spółki i tym samym stabilność zatrudnienia i płacenia podatków. Natomiast wsparcie Skarżącej przez organ poprzez krótkoterminowe odroczenie należności podatkowych byłoby bardziej inwestycją władzy publicznej w przyszłe źródło dochodów podatkowych, a nie ratowaniem Spółki przed upadłością czy częścią procesu jej restrukturyzacji.

W kontekście tzw. testu prywatnego inwestora Sąd pierwszej instancji posłużył się powszechną wiedzą na temat instrumentów stosowanych w kręgu przedsiębiorców. Przykładowo, Sąd powołał Komunikat Związku Banków Polskich z 16 marca 2020 r. w sprawie działań pomocowych podejmowanych przez banki w związku z pandemią koronawirusa COVID 19. Mowa tam m.in. o odroczeniu (zawieszeniu) spłaty rat kapitałowo-odsetkowych lub rat kapitałowych przez okres do 3 miesięcy, także w kredytach dla przedsiębiorców, a więc wsparciu niemal identycznym z tym wnioskowanym w niniejszej sprawie. Sąd nie dostrzegł, aby udzielenie Skarżącej odroczenia było selektywne i faworyzowało Spółkę w stosunku do innych podmiotów działających na rynku.

Wniosek Skarżącej był motywowany stanem epidemii COVID-19, która to epidemia wpłynęła na wszystkie przedsiębiorstwa działające na terytorium Polski. Sąd podkreślił zatem, że możliwość skorzystania z ulg z tego samego powodu jak Skarżąca mieli więc wszyscy przedsiębiorcy, niezależnie od rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej, miejsca jej prowadzenia czy też wielkości przedsiębiorstwa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie podzielił również zdania Dyrektora, jakoby wnioskowana ulga nie mogła być kwalifikowana jako optymalizacja, gdyż nie naliczono by opłaty prolongacyjnej. Zdaniem organu odwoławczego, za uznaniem decyzji za optymalizację przemawiałby fakt pobierania opłaty prolongacyjnej będącej swoistą rekompensatą dla budżetu za przesunięcie terminu płatności. W jego ocenie optymalizacja nie występuje natomiast, gdy organy podatkowe nie pobierają opłaty prolongacyjnej. Odnosząc się do tego, Sąd uznał, że argumentacja organu i przywołane przez organ poglądy doktryny odnoszą się do innego otoczenia prawnego i nie są adekwatne do sytuacji zakazu ustalania opłaty prolongacyjnej mocą art. 15za ustawy o COVID-19. To nie organy podatkowe nie pobierają opłaty prolongacyjnej w ramach uznania administracyjnego, ale w sposób systemowy zdecydował o tym ustawodawca. Niepobieranie opłaty prolongacyjnej nie jest wynikiem uznania administracyjnego organów podatkowych. Podatnik też nie ma w tym zakresie możliwości wyboru. Brak opłaty prolongacyjnej jest więc częścią systemu podatkowego zmodyfikowanego na czas epidemii COVID-19. Nawiązując do treści obwieszczenia Komisji Europejskiej w sprawie stosowania reguł pomocy publicznej do środków związanych z bezpośrednim opodatkowaniem działalności gospodarczej (98/C 384/03), stanowi to "naturę albo ogólny układ" systemu podatkowego i pochodzi wprost od prawodawcy. Nie ma tu żadnych uznaniowych elementów. Podatnik nie może skutecznie wnioskować o odroczenie terminu płatności podatku w związku z epidemią COVID-19, żądając jednocześnie ustalenia opłaty prolongacyjnej.

Nawiązując z kolei do argumentacji Dyrektora, że z optymalizacją mamy do czynienia, gdy przyznanie ulgi ma charakter incydentalny, to znaczy nie występuje częściej niż dwa razy w roku i nie ma charakteru ciągłego, Sąd wskazał, iż dopuszczalne jest potraktowanie jako niepomocowej optymalizacji ulg przyznanych przedsiębiorcy, który w przeszłości sporadycznie korzystał z ulg, a korzystając z nich w latach wcześniejszych, wywiązywał się z płatności w terminach wskazanych w decyzjach. Po drugie, w przekonaniu Sądu pierwszej instancji, udzielone odroczenie nie powinno być wliczane w ciąg ulg płatniczych udzielanych Skarżącej z uwagi na szczególne okoliczności jego udzielenia. Podniesione powody udzielenia Spółce ulgi nie mają nic wspólnego z tym, czy wcześniej korzystała z podobnych ulg i w jaki sposób się z nich wywiązała. Powodem wnioskowanego odroczenia jest bowiem działanie siły wyższej, niezależnej od planów Skarżącej i jej zdolności do umiejętnego gospodarowania i czerpania zysków z prowadzonej działalności.

Sąd pierwszej instancji, analizując zakres przedmiotowy wniosku, podniósł, że organ podatkowy nie jest związany podstawą prawną, w której wnioskodawca sam kwalifikuje pomoc publiczną, jeżeli prawidłową podstawą prawną pozwalającą scharakteryzować ulgę w spłacie zobowiązań byłby inny przepis, tj. w tym przypadku art. 67b § 1 pkt 1 albo art. 67b § 1 pkt 3 lit. a O.p. Spółka wywodzi, że okoliczności sprawy "pozwalają potraktować pomoc" jako pomoc publiczną udzielaną w celu naprawienia szkód wyrządzonych przez klęski żywiołowe lub inne nadzwyczajne zdarzenia (art. 67b § 1 pkt 3 lit. a O.p.) albo pomoc niekwalifikowaną jako pomoc publiczna w rozumieniu art. 67b § 1 pkt 1 O.p. Zdaniem Sądu, z treści wniosku wynika, że Skarżąca, pozostawiając ocenie organu, jak wnioskowana pomoc zostanie zakwalifikowana, akcentuje możliwość kwalifikacji odroczenia jako działania niepomocowego (optymalizacja zadłużenia).

To, czy wnioskowana ulga stanowiłaby pomoc publiczną, jest w ocenie Sądu okolicznością obiektywną, którą organ podatkowy powinien samodzielnie ustalić, nie będąc związany wnioskiem czy opinią podatnika. Podatnik wybiera jedynie, o jaką formę ulgi wskazanej w art. 67a O.p. się ubiega, ale nie wybiera kwalifikacji ulgi w systemie pomocy publicznej. Rozpatrując wniosek w ramach katalogu przypadków wskazanych w art. 67b § 1 O.p., organ nie jest więc związany żądaniem podatnika. Podatnik musi we wniosku główny nacisk położyć na wykazanie istnienia ustawowych, wskazanych w art. 67a O.p. przesłanek udzielenia ulgi, a nie decydować, jak ulgę zakwalifikować w systemie pomocy publicznej. Jak wynika z art. 67b § 1 ab initio, podatnik może wnioskować o odroczenie terminu płatności podatku lub zapłaty zaległości podatkowej, ale nie wnioskuje, w sposób wiążący organ, bezpośrednio o udzielenie pomocy de minimis, pomocy publicznej lub środka niepomocowego.

Dyrektor zastępowany przez radcę prawnego na podstawie art. 173 § 1 oraz art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) zaskarżył powyższe rozstrzygnięcie w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji:

I. na podstawie art. 173 i art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie następujących przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. w związku z art. 107 ust. 1, art. 107 ust. 2 lit. b oraz art. 108 TFUE poprzez uchylenie w całości decyzji, w przypadku gdy w stanie faktycznym sprawy materiał dowodowy został rozpatrzony wszechstronnie, a okoliczność w postaci stanu epidemii COVID-19 została przez organ oceniona z uwzględnieniem treści art. 67a O.p., który wymaga spełnienia przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego,

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 67b § 1 pkt 1, art. 67b § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 107 ust. 1, art. 107 ust. 2 lit. b, art. 108 TFUE oraz art. 2 i 3 rozporządzenia 1407/2013 poprzez uchylenie decyzji na skutek przyjęcia, że udzielone Spółce wsparcie w postaci odroczenia terminu płatności podatku PIT nie stanowi pomocy publicznej de minimis,

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 67b § 1 pkt 1, art. 67b § 1 pkt 2 oraz art. 167 § 1 O.p. poprzez uchylenie decyzji na skutek przyjęcia, że organy podatkowe, rozpatrując wniosek spółki w ramach katalogu przypadków wskazanych w art. 67b § 1 O.p., nie były związane żądaniem strony;

II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 107 ust. 1, art. 107 ust. 2 lit. b oraz art. 108 TFUE i art. 2 i 3 rozporządzenia 1407/2013 w zw. z art. 67b § 1 pkt 1, art. 67b § 1 pkt 2 O.p. poprzez błędną wykładnię i w rezultacie przyjęcie, że udzielona Spółce ulga w postaci odroczenia terminu płatności podatku PIT nie stanowi pomocy publicznej de minimis.

Dyrektor wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, a w przypadku uznania, że w stanie faktycznym sprawy nie zachodzą przesłanki do zastosowania art. 188 p.p.s.a., o uchylenie w całości skarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Dyrektor zrzekł się jednocześnie rozpatrywania skargi kasacyjnej na rozprawie.

Skarżąca zastępowana przez radcę prawnego wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania kasacyjnego z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Spółka wniosła o przeprowadzenie rozprawy.

Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej wydanym 14 marca 2024 r. na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1429 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od 15 kwietnia 2023 r., sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne. O powyższym strony zostały zawiadomione przy jednoczesnym pouczeniu co do możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym. Zawiadomienie to doręczono Skarżącej oraz Dyrektorowi 2 kwietnia 2024 r. Przed wyznaczonym terminem posiedzenia niejawnego (15 maja 2024 r.) strony nie zgłosiły sprzeciwu co do trybu jej rozpatrzenia.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie a zaskarżony wyrok należało uchylić.

W przedmiotowej sprawie spór odnosi się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy udzielone skarżącej odroczenie terminu zapłaty należności podatkowych wraz z odstąpieniem od ustalenia opłaty prolongacyjnej należy kwalifikować jako pomoc publiczną, czyli pomoc de minimis, jak chce tego Dyrektor IAS, czy też należy kwalifikować je jako ulgę niestanowiącą pomocy publicznej (optymalizacja poboru należności) lub jako pomoc publiczną mającą na celu zaradzenie poważnym zaburzeniom w gospodarce w związku z epidemią COVID-19, jak to argumentuje skarżąca. Podnieść należy, że w analogicznym stanie prawnym i faktycznym zapadły już wobec Spółki wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, a to z dnia: 23 czerwca 2022 r., sygn. akt III FSK 390/22, z dnia 17 lutego 2022 r., sygn. akt III FSK 4769/21, i III FSK 4690/21. Podobny problem prawny był również przedmiotem wypowiedzi NSA w innych wyrokach (por. m.in. sygn. akt III FSK 4620/21, III FSK 4630/21, III FSK 4645/21 czy też III FSK 4761/21). Skład orzekający w niniejszej sprawie, podzielając w pełni stanowisko wyrażone w ww. orzeczeniach, posłuży się przedstawioną tam argumentacją.

Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny uznaje zarzut naruszenia przez WSA w Warszawie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 107 ust. 1, art. 107 ust. 2 lit. b oraz art. 108 TFUE oraz art. 2 i 3 rozporządzenia Komisji (UE) nr 1407/2013 z 18.12.2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 TFUE do pomocy de minimis w zw. z art. 67b § 1 pkt 1, art. 67b § 1 pkt 2 o.p. przez błędną wykładnię. W myśl art. 67b § 1 o.p. organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a (pkt 1), które nie stanowią pomocy publicznej; (pkt 2), które stanowią pomoc de minimis - w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis; (pkt 3 lit. b), które stanowią pomoc publiczną udzielaną w celu zapobieżenia lub likwidacji poważnych zakłóceń w gospodarce o charakterze ponadsektorowym. Na podstawie art. 67b § 3 o.p., ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 67a o.p., w przypadku między innymi wymienionym w § 1 pkt 3 lit. b tego artykułu, mogą być udzielane jako pomoc indywidualna zgodna z programami rządowymi lub samorządowymi albo udzielane w ramach programów pomocowych określonych w odrębnych przepisach.

Zgodnie z art. 107 ust. 1 TFUE z zastrzeżeniem innych postanowień przewidzianych w Traktatach, wszelka pomoc przyznawana przez Państwo Członkowskie lub przy użyciu zasobów państwowych w jakiejkolwiek formie, która zakłóca lub grozi zakłóceniem konkurencji przez sprzyjanie niektórym przedsiębiorstwom lub produkcji niektórych towarów, jest niezgodna z rynkiem wewnętrznym w zakresie, w jakim wpływa na wymianę handlową między Państwami Członkowskimi. Treść przywołanego wyżej przepisu art. 107 ust. 1 TFUE oraz ukształtowane na jego podstawie orzecznictwo sądowe i praktyki stosowania zalecane przez Komisję Europejską UE pozwalają wnioskować, że z pomocą publiczną mamy do czynienia w sytuacji, gdy: (1) wsparcie udzielane jest przez państwo lub ze środków państwowych; (2) przedsiębiorca uzyskuje przysporzenie na warunkach korzystniejszych od oferowanych na rynku; (3) wsparcie ma charakter selektywny (uprzywilejowuje określonego przedsiębiorcę lub określonych przedsiębiorców albo produkcję określonych towarów); (4) wsparcie grozi zakłóceniem lub zakłóca konkurencję oraz wpływa na wymianę handlową między państwami członkowskimi UE.

Aby można było stwierdzić "zaistnienie pomocy publicznej", muszą zaistnieć łącznie cztery wyżej wymienione kryteria (zob. R. Zenc, Komunikat Komisji Europejskiej w sprawie pojęcia pomocy publicznej, Prawo Pomocy Publicznej, 2014, nr 3.).

Ad. 1. Poza sporem pozostaje, że przyznana skarżącej pomoc pochodzi ze środków państwowych. Konkretne korzyści muszą pochodzić bezpośrednio lub pośrednio ze źródeł państwowych, do których zalicza się między innymi ulgi dotyczące należności podatkowych. Wskazać należy, że kryterium przyznania pomocy ze środków budżetu państwa (przez państwo lub ze środków publicznych) nie oznacza wyłącznie takich sytuacji, kiedy przedsiębiorstwo, któremu udzielana jest pomoc zostaje całkowicie zwolnione z obowiązku poniesienia określonej daniny publicznej. Pomocą udzielaną przez państwo (ze środków publicznych) jest także odroczenie terminu spłaty określonego zobowiązania podatkowego, stanowiącego dochód budżetu państwa. Bowiem państwo rezygnuje z pełnego terminowego wpływu przychodów należnych budżetowi państwa, wyznaczając nowe terminy płatności - w przypadku odroczenia i rozłożenia na raty.

Ad. 2. Skarżąca uzyskała przysporzenie na warunkach korzystniejszych od oferowanych na rynku, gdyż udzielone przez organ odroczenie terminu płatności zobowiązania podatkowego miało miejsce na zasadach opisanych poniżej. Skarżąca otrzymała określoną korzyść. Korzyść w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE oznacza każdą korzyść gospodarczą, której dane przedsiębiorstwo nie mogłoby uzyskać w normalnych warunkach rynkowych, tj. bez interwencji państwa zob. wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 29.04.1999 r. w sprawie C-342/96). Przyznanie pozytywnych korzyści gospodarczych jest istotne w odniesieniu do pojęcia pomocy państwa, ale również zwolnienie z obciążeń gospodarczych (np. korzyści podatkowe lub obniżki składek na ubezpieczenie społeczne) może stanowić korzyść. Znaczenie ma wyłącznie wpływ środka na przedsiębiorstwo, a nie przyczyna czy cel interwencji państwa. Korzyść występuje zawsze, ilekroć sytuacja finansowa przedsiębiorstwa ulega poprawie w wyniku ingerencji państwa. Udzielenie wnioskowanej ulgi, stanowi korzyść dla skarżącej w postaci odroczenia w czasie zobowiązania podatkowego, możliwość jego zapłaty w dogodniejszych dla skarżącej warunkach, bez konieczności korzystania z kredytów, czy pożyczek. Nie bez znaczenia dla oceny spełnienia kryterium korzyści w przedmiotowej sprawie jest okoliczność nienaliczania opłaty prolongacyjnej. Zgodnie bowiem z art. 15za ustawy z 2.03.2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanymi nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 374 ze zm.), do decyzji wydanych na podstawie art. 67a § 1 pkt 1 i pkt 2 o.p., dotyczącej podatków stanowiących dochód budżetu państwa, na podstawie wniosku złożonego w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego w związku z COVID-19 nie stosuje się przepisów art. 57 § 1 i § 8 o.p. Stwierdzić zatem należy, iż odroczenie terminu płatności zobowiązania podatkowego zostało udzielone na warunkach korzystniejszych od obowiązujących na rynku.

Ad. 3. Wsparcie udzielone skarżącej ma charakter selektywny, gdyż uprzywilejowało ten podmiot w stosunku do innych przedsiębiorców. W rozpatrywanym przypadku, w związku ze złożeniem przez skarżącą wniosku o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego w postaci odroczenia terminu płatności zobowiązania podatkowego, występuje selektywność wynikająca z charakteru uznaniowych praktyk administracyjnych. Ogólne środki, które wydają się mieć zastosowanie do wszystkich przedsiębiorstw, są ograniczone swobodą uznania administracji publicznej, są zatem selektywne (zob. wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 6.03.2002 r. w sprawach połączonych T-92/00 i T-103/00 oraz wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 26.09.1996 r. w sprawie C-241/94). Chociaż ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych opierają się na ustawowo określonych kryteriach (ważny interes podatnika lub interes publiczny), to jednak niedookreślony charakter tych pojęć, a nade wszystko uznaniowy charakter ulg prowadzą do wniosku, iż stanowią one środki udzielania pomocy publicznej o charakterze selektywnym (zob. R. Dowgier, Wpływ regulacji dotyczących pomocy publicznej na stanowienie i stosowanie lokalnego prawa podatkowego, Białystok 2015 r., s. 74-75). Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela poglądu, że fakt, iż wniosek skarżącej był uzasadniany stanem epidemii COVID-19, która to pandemia wpłynęła na wszystkie przedsiębiorstwa, świadczy o braku selektywności w udzieleniu odroczenia. Nie sposób polemizować z tym, że pandemia COVID-19 dotknęła wszystkich przedsiębiorców i wszyscy mieli możliwość wystąpienia o ulgę w spłacie zobowiązań, jednak nie każdy podmiot taką ulgę otrzymał. Niezależnie od stanu pandemii, aby otrzymać ulgę w spłacie zobowiązań na podstawie art. 67a o.p., konieczne jest spełnienie przesłanek ustawowych ważnego interesu podatnika i interesu publicznego - nie sposób jest twierdzić, że każdy przedsiębiorca wypełnia te przesłanki. Ponadto decyzje w sprawie przyznania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych wydawane są na podstawie uznania administracyjnego, zatem zależne są od uznania danego organu podatkowego i analizy danej sytuacji, danego podatnika.

Ad. 4. Udzielone wsparcie skarżącej miało wpływ na konkurencję oraz wpływało na wymianę handlową między państwami członkowskimi UE. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd, że pandemia COVID-19 nie jest zdarzeniem o charakterze lokalnym. Jej skutki dotykają przecież wszystkie sektory gospodarki, także w wymiarze transgranicznym. Nie można uznać, że skarżąca w jakikolwiek sposób mogłaby zostać tu uprzywilejowana na rynku krajowym lub unijnym. Przyznana skarżącej ulga wpływa na konkurencję na rynku, gdyż przedsiębiorca działa na rynku otwartym na konkurencję. Epidemia COVID-19 dotyka wszystkich przedsiębiorców, jednak nie wszyscy występują o ulgę w spłacie zobowiązań, a i nie wszyscy, który o nią wystąpią taką ulgę otrzymają. WSA w Warszawie uznał, że nie da się znaleźć przedsiębiorcy niedotkniętego pandemią COVID-19, który mógłby zająć miejsce rynkowe skarżącej. Naczelny Sąd Administracyjny nie dysponuje takimi danymi, jednak uzasadnione jest przypuszczenie, że nie wszyscy przedsiębiorcy w równym stopniu ponieśli skutki pandemii. Można jedynie domniemywać, że niektóre przedsiębiorstwa poradziły sobie lepiej od innych w zaistniałej sytuacji.

Za usprawiedliwione należy także uznać zarzuty naruszenia przez WSA w Warszawie przepisów postępowania, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151 p.p.s.a. w związku art. 67b § 1, art. 67b § 1 pkt 2 o.p. w związku z art. art. 107 ust. 1, art. 107 ust. 2 lit. b oraz art. 108 TFUE oraz art. 2 i 3 rozporządzenia Komisji (UE) nr 1407/2013 z 18.12.2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 TFUE do pomocy de minimis przez uchylenie decyzji na skutek przyjęcia, że udzielone skarżącej wsparcie w postaci odroczenia terminu płatności podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowi pomocy publicznej de minimis. Właściwa ocena okoliczności sprawy wskazuje, że ulga ta wypełnia kryteria uznania jej za pomoc publiczną. Mając na uwadze powyższe wywody, Naczelny Sąd Administracyjny za zbędne uznaje odnoszenie się do pozostałych zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej.

Reasumując należy stwierdzić, że udzielenie w okresie pandemii COVID-19 spółce prawa handlowego (przedsiębiorcy) odroczenia terminu zapłaty należności podatkowych wraz z odstąpieniem od ustalenia opłaty prolongacyjnej należy kwalifikować jako pomoc publiczną (pomoc de minimis).

W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny – działając na podstawie art. 188 p.p.s.a. - uwzględnił skargę kasacyjną, uchylając w całości zaskarżony wyrok, zaś uznając, że sprawa jest dostatecznie wyjaśniona, po rozpoznaniu skargi do WSA w Warszawie - oddalił skargę w całości na podstawie art. 151 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 209, art. 203 pkt 2 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a.

s. P. Borszowski s. K. Winiarski s. M. Łent