Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 241/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2020-06-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 865
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.
article: art. 3 pkt 2, art. 165 a par 1  w zw. z art. 14h.
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Koziński, Sędziowie Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.), Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda, , po rozpoznaniu w dniu 3 czerwca 2020 roku w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi A S.A. z siedzibą w O. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] UNP: [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Pismem z [...] r. A z siedzibą w O. wniosła do sądu administracyjnego skargę na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z [...] r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawca przedstawił następujące zdarzenie przyszłe: A jest spółką kapitałową z siedzibą w O.. Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: "CIT"), o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 865 z późn. zm.; dalej: "Ustawa o CIT") i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2174; dalej: "Ustawa o VAT"). Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: "SSE" lub "Strefa") na podstawie wydanych na jej rzecz zezwoleń na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka nabywa towary i usługi, których zakup dokumentowany jest fakturami otrzymywanymi od dostawców. Wyjaśniono, że nabywane przez Spółkę towary i usługi, których dotyczył wniosek o wydanie interpretacji będą wykorzystywane w całości do wykonywania czynności opodatkowanych. Wydatki ponoszone na zakup Towarów i Usług będą ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Jednocześnie, wydatki te nie będą stanowiły kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT. Ponadto, wydatki na zakup Towarów i Usług będą pokrywane z zasobów majątkowych Spółki (będą miały charakter definitywny). Wskazano, że z uwagi na fakt, iż Spółka prowadzi działalność gospodarczą na ternie SSE na podstawie wydanych na jej rzecz zezwoleń, część ponoszonych przez Spółkę wydatków na zakup Towarów i Usług może mieć charakter kosztów nowych inwestycji (wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą), o których mowa w § 3 ust. 1 pkt 1 i § 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2019 r.. poz. 121; dalej: "Rozporządzenie SSE"). Część faktur i innych dokumentów potwierdzających zakup Towarów i Usług Spółka otrzymuje w postaci elektronicznej (m.in. w formie plików w formacie PDF), a część w formie papierowej. Dokumenty otrzymywane w formie papierowej są skanowane i wprowadzane (w formie elektronicznej) do systemu finansowo-księgowego Spółki. Przy wprowadzaniu do systemu finansowo- księgowego Spółki poszczególnym dokumentom otrzymanym w formie papierowej i elektronicznej nadawany jest unikalny numer referencyjny, a następnie faktury i inne dokumenty uprawniające do odliczenia VAT oraz rozpoznania kosztu uzyskania przychodów ujmowane są przez Spółkę w rejestrach zakupu.

Wyjaśniono, że aktualnie Spółka przechowuje przedmiotowe faktury i inne dokumenty w formie papierowej. Z uwagi jednak na dużą skalę działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę i znaczne ilości otrzymywanych dokumentów, papierowa forma archiwizacji dokumentów wiąże się z koniecznością ponoszenia wysokich kosztów administracyjnych. W związku z tym, Spółka rozważa podjęcie działań mających na celu usprawnienie procesu archiwizacji i obiegu dokumentów a także minimalizację kosztów z tym związanych. Działania te polegałyby na wdrożeniu systemu elektronicznej archiwizacji dokumentów.

W ramach systemu elektronicznej archiwizacji, otrzymywane przez Spółkę w formie papierowej dokumenty źródłowe (w tym przede wszystkim faktury, ale również paragony i inne dokumenty księgowe), dokumentujące zakup towarów i usług będą skanowane i zapisywane w formie plików elektronicznych w formacie PDF (dalej: "Obrazy Elektroniczne"). Obrazy Elektroniczne będą przechowywane w podziale na okresy rozliczeniowe, w sposób zapewniający łatwe ich odszukanie oraz autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność od momentu ich otrzymania do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Planowany do wdrożenia przez Spółkę sposób archiwizacji przewiduje przechowywanie Obrazów Elektronicznych w podziale na okresy rozliczeniowe, co będzie miało umożliwić szybkie odszukanie i uzyskanie dostępu do dokumentów. Ponadto, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego, na żądanie organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej, Spółka zapewni bezzwłoczny dostęp do przechowywanych w formie elektronicznej dokumentów, a także umożliwi ich bezzwłoczny pobór i przetwarzanie zawartych w nich danych.

Integralność treści - rozumiana jako niezmienianie danych, które powinien zawierać dokument -w przypadku wszystkich dokumentów, które będą podlegały archiwizacji elektronicznej w Spółce zostanie zapewniona poprzez zapisywanie Obrazów Elektronicznych w formie plików w formacie PDF, co - w ocenie Spółki - powinno uniemożliwić zmianę danych zawartych w dokumentach. Integralność będzie również zapewniona poprzez uniemożliwienie usunięcia raz zapisanego pliku. Obrazy Elektroniczne będą umieszczane na specjalnym serwerze i archiwizowane przez Spółkę przy użyciu wewnętrznego systemu finansowo-księgowego. Dostęp do faktur będzie możliwy wyłącznie przez upoważnionych do tego pracowników Spółki (dalej: "Upoważnieni Pracownicy"). Upoważnieni Pracownicy będą mogli wyszukiwać Obrazy Elektroniczne przy wykorzystaniu numeru referencyjnego, nazwy dostawcy, daty wystawienia danego dokumentu czy też okresu rozliczeniowego.

Wyjaśniono, że Obrazy Elektroniczne będą wiernym i czytelnym odzwierciedleniem papierowych wersji otrzymanych przez Spółkę dokumentów. Obrazy Elektroniczne będą miały odpowiednią jakość, aby zapewnić wyraźny odczyt danych na nich zawartych. Odpowiednia jakość zostanie zapewniona poprzez zastosowanie wysokiej jakości urządzeń skanujących. Przed utylizacją papierowych wersji dokumentów przeprowadzana będzie kontrola odczytu ich Obrazu Elektronicznego. W przypadku zastrzeżeń co do czytelności takiego dokumentu wykonywany będzie ponowny skan. Obraz Elektroniczny zawierający skan nie będzie mógł zostać zarchiwizowany bez przeprowadzenia ww. kontroli odczytu.

Po dokonaniu wszystkich wskazanych powyżej działań mających na celu utworzenie Obrazów Elektronicznych, a następnie zapisaniu i zabezpieczeniu ich w wewnętrznym systemie finansowo-księgowym, w celu ograniczenia kosztów związanych z przechowywaniem dokumentów w formie papierowej Spółka będzie utylizowała papierowe wersje dokumentów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (oznaczone we wniosku nr 3-5):

Czy Spółce będzie przysługiwało prawo do rozpoznania jako koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, wydatków na zakup Towarów i Usług, w sytuacji gdy dokumenty źródłowe potwierdzające ich zakup, które Spółka otrzymała pierwotnie w formie papierowej, będą archiwizowane w sposób przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego - wyłącznie w formie elektronicznej (w postaci Obrazów Elektronicznych) ?;

Czy Spółka jest uprawniona do archiwizowania dokumentów, o których mowa w art. 12a Ustawy o SSE, które otrzymała w formie papierowej, w sposób zaprezentowany w opisie zdarzenia przyszłego - wyłącznie w formie elektronicznej (w postaci Obrazów Elektronicznych) ?;

Czy archiwizowanie przez Spółkę dokumentów potwierdzających fakt poniesienia wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą, o których mowa w § 6 Rozporządzenia SSE, które Spółka otrzymała w formie papierowej, w sposób przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego - wyłącznie w formie elektronicznej (w postaci Obrazów Elektronicznych), nie będzie miało wpływu na wysokość przysługującej Spółce pomocy publicznej w formie zwolnień podatkowych przyznawanej na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy o CIT, o której mowa w § 3 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia SSE (tj. regionalnej pomocy publicznej z tytułu kosztów nowej inwestycji) ?

Postanowieniem z [...] grudnia 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej odwołując się w szczególności do treści art. 14b § 1, § 2a pkt 1, oraz § 3 i art. 14c § 1 O.p. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku A S.A. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

W uzasadnieniu wydanego postanowienia organ wyjaśnił, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w żadnym miejscu nie odnosi się do kwestii przechowywania dokumentów księgowych. Wskazano, że w tym zakresie art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. zobowiązuje podatników do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Odrębne przepisy, o których mowa w tym artykule zawarte są w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 351), która nie stanowi przepisów prawa podatkowego. Organ wskazał, że nie jest uprawniony do interpretacji przepisów ustawy o rachunkowości - nie może sankcjonować w drodze indywidualnej interpretacji przyjętych przez Wnioskodawcę rozwiązań w obrębie zapisów w księgach rachunkowych oraz ujęcia wydatków w księgach rachunkowych.

A ponadto, w ocenie organu, treścią pytań Wnioskodawcy nie jest zagadnienie sensu stricto związane z przedmiotem, podmiotem, powstaniem zobowiązania podatkowego, podstawą opodatkowania, rozliczeniem podatku, ale zagadnienie techniczne związane ze sposobem/systemem/procedurą przechowywania dokumentów w formie elektronicznej, wymagające dokonania oceny przedstawionej we wniosku procedury w kategoriach dowodów, których mowa w przepisach Działów IV Ordynacji podatkowej, dotyczącego postępowania podatkowego i regulujących uprawnienia organów podatkowych podczas prowadzonego postępowania podatkowego lub kontroli. Zatem, przedstawione pytania nie są zagadnieniem na wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, której podstawowym celem jest przede wszystkim wyjaśnienie sytuacji prawnopodatkowej Wnioskodawcy, dlatego też interpretacja wydana w zakresie problemu, którego dotyczą zapytania, nie rozstrzygałaby o skutkach podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego dla Wnioskodawcy w zakresie u.p.d.o.p, lecz byłaby oceną materiału dowodowego do czego organ interpretacyjny nie jest uprawniony.

W wyniku rozpoznania zażalenia Wnioskodawcy postanowieniem z [...] r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W szczególności organ wyjaśnił, że biorąc pod uwagę treść pytań zawartych we wniosku, nie miał podstaw aby dokonać interpretacji art. 15 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., a zatem podniesiony w zażaleniu zarzut braku interpretacji powyższych przepisów należało uznać, za bezpodstawny. Także zarzut naruszenia art. 3 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż przepisy ustawy o rachunkowości -w zakresie w jakim regulują prowadzenie ewidencji rachunkowej w sposób umożliwiający określenie wszystkich przychodów podatkowych i kosztów uzyskania przychodów, które powinny być wzięte pod uwagę przy określaniu dochodu (straty) danego podatnika - nie stanowią przepisów praw podatkowego, o których mowa w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej -należało uznać za chybiony.

W konsekwencji organ ocenił, że przedstawione pytania nie są zagadnieniem obejmującym wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, której podstawowym celem jest przede wszystkim wyjaśnienie sytuacji prawnopodatkowej Wnioskodawcy, dlatego też interpretacja wydana w zakresie problemu, którego dotyczą zapytania, nie rozstrzygałaby o skutkach podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego dla Wnioskodawcy w zakresie u.p.d.o.p., lecz byłaby oceną materiału dowodowego do czego organ interpretacyjny nie był uprawniony. Gromadzenie i zbieranie dokumentów jest bowiem uprawnieniem organu podatkowego w postępowaniu podatkowym lub podczas kontroli, a jak wynika z cyt. art. 14b § 2a Ordynacji podatkowej, uprawnienia organów podatkowych nie mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej.

W ocenie organu zawarte we wniosku przepisy, jak i pozostałe przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ani też żaden akt wykonawczy wydany na jej podstawie nie zawierają regulacji pozwalających na wydanie interpretacji w zakresie ww. pytań Wnioskodawcy. W konsekwencji wniosek strony odnośnie prawidłowości przechowywania dokumentów w formie elektronicznej, dotyczy w istocie przepisów ustawy o rachunkowości, które nie są przepisami prawa podatkowego oraz przepisów Ordynacji podatkowej, regulujących uprawnienia organów podatkowych w zakresie oceny dowodów zebranych w postępowaniu podatkowym lub kontrolnym i nie może stanowić podstawy do wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej.

W skardze do sądu administracyjnego B z/s w O. zarzuciła postanowieniu Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z [...] r., na podstawie art. 57 § 1 pkt 3 p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, polegające na dokonaniu błędnej wykładni art. 3 pkt 1 i 2 Ordynacji Podatkowej, polegającej na przyjęciu, iż za "ustawy podatkowe", o których mowa w art. 3 pkt 1 Ordynacji Podatkowej, należy uznawać wyłącznie ustawy, w których tytule zostało wymienione słowo "podatek", czego konsekwencją - z uwagi na konstrukcję definicji pojęcia "przepisów prawa podatkowego" uregulowaną w art. 3 pkt 1 Ordynacji Podatkowej - jest przyjęcie poglądu, iż za "przepisy prawa podatkowego" nie mogą zostać uznane przepisy ustaw, w których tytule nie zostało wymienione słowo "podatek"; nieprawidłowości w interpretacji zaprezentowanej przez Dyrektora KIS polegają na dokonaniu błędnej wykładni językowej powołanych przepisów art. 3 pkt 1 i 2 Ordynacji Podatkowej, która jest sprzeczna z ich literalnym brzmieniem oraz dokonaniu błędnej wykładni celowościowej powołanych przepisów, której wynik jest sprzeczny z ich jednoznaczną wykładnią językową i prowadzi do nieuzasadnionego zawężenia zakresu zastosowania tych przepisów; dokonaniu wykładni powołanych przepisów Ordynacji Podatkowej, której wyniki prowadzą do naruszenia postulatu spójności systemu prawa; Prawidłowa wykładnia przepisów art. 3 pkt 1 i 2 Ordynacji Podatkowej powinna prowadzić do wniosku, iż o kwalifikacji określonej ustawy do kategorii "ustaw podatkowych", o których mowa w art. 3 pkt 1 Ordynacji Podatkowej, powinna decydować treść uregulowanych w niej norm, a nie jej tytuł. Jeżeli zatem ustawa ta zawiera przepisy określające m.in. podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, ustawa ta powinna zostać uznana za "ustawę podatkową", a jej przepisy - stosownie do art. 3 pkt 2 Ordynacji Podatkowej - za "przepisy prawa podatkowego". Przepisy Ustawy o Rachunkowości , do których odsyła art. 9 ust. 2 Ustawy o CIT4, regulują prowadzenie ewidencji rachunkowej w sposób umożliwiający określenie dochodu (straty) podatnika, podstawy opodatkowania i zobowiązania podatkowego. Z uwagi na umiejscowienie w Ustawie o Rachunkowości przepisów o takim charakterze, ustawa ta powinna być uznawana za "ustawę podatkową" w rozumieniu art. 3 pkt 1 Ordynacji Podatkowej, a uregulowane w niej przepisy powinny być uznawane za "przepisy prawa podatkowego" o których mowa w art. 3 pkt 2 Ordynacji Podatkowej.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono ponadto naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy którego istota polegała na: naruszeniu art. 14b § 1 Ordynacji Podatkowej poprzez jego niezastosowanie polegające na odmowie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie Spółki z uwagi na fakt, iż w ocenie Dyrektora KIS (przedstawione pytania nie są zagadnieniem na wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego (...)), w sytuacji, gdy wątpliwości Spółki zaprezentowane w pytaniach nr 3 - 5 z Wniosku dotyczyły przepisów prawa podatkowego, o których mowa w art. 3 pkt 2 Ordynacji Podatkowej.

Pytania 3 - 5 z Wniosku dotyczyły interpretacji przepisów art. 15 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., art. 12a Ustawy o SSE oraz § 6 Rozporządzenia SSE oraz przepisów ustawy o rachunkowości regulujących prowadzenie ewidencji rachunkowej w sposób umożliwiający określenie wszystkich przychodów podatkowych i kosztów uzyskania przychodów, które powinny być wzięte pod uwagę przy określaniu dochodu (straty) danego podatnika, do których odsyła art. 9 ust. 1 Ustawy o CIT. Wymienione przepisy zawierają normy stanowiące "przepisy prawa podatkowego", o których mowa w art. 3 pkt 2 Ordynacji Podatkowej. W konsekwencji, interpretacja treści tych przepisów mogła stanowić przedmiot interpretacji indywidualnej, o której mowa w art. 14b § 1 Ordynacji Podatkowej. Gdyby Dyrektor KIS prawidłowo zastosował w analizowanej sprawie art. 14b § 1 Ordynacji Podatkowej, w odpowiedzi na złożony przez Spółkę Wniosek wydałby interpretację indywidualną, w której wyjaśniłby wątpliwości Spółki dotyczące sposobu interpretacji wymienionych wyżej przepisów. Odmowa wydania interpretacji indywidualnej w takich okolicznościach stanowiła zatem oczywiste naruszenie art. 14b § 1 Ordynacji Podatkowej mające istotny wpływ na wynik sprawy.

Ponadto wskazano na naruszenie przez Dyrektora KIS przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, które polegało na: naruszeniu art. 165a § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji Podatkowej przez nieprawidłowe zastosowanie tych przepisów polegające na odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, w sytuacji, gdy nie zaistniały jakiekolwiek przesłanki, z uwagi na które przedmiotowe postępowanie nie mogło być wszczęte, a ponadto naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe zastosowanie tych przepisów polegające na utrzymaniu w mocy zaskarżonego postanowienia Dyrektora KIS z dnia [...] grudnia 2019 r., pomimo jego wadliwości.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje;

Skarga jako niezasadna podlega oddaleniu.

Na wstępie należy podkreślić, że złożona skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do przepisu art. 119 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, dalej – "p.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

W rozpoznawanej sprawie organy odmówiły wszczęcia postępowania interpretacyjnego na podstawie art. 165a O.p. Zgodnie z tym przepisem gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 O.p., zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Użyte w omawianym przepisie sformułowanie "z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte" należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania stoi na przeszkodzie przepis prawa, bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny. Chodzi zatem o takie sytuacje, gdy w sprawie toczy się już postępowanie podatkowe, zapadła już decyzja ostateczna lub nieostateczna, albo gdy w przepisach ustaw podatkowych nie istnieje podstawa do rozpatrzenia tej treści żądania w trybie postępowania podatkowego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 3789/18, z 18 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1001/17).

Zgodnie z brzmieniem art. 14b § 1 oraz art. 14c § 1 i 2 O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. Interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Organ podatkowy dokonuje interpretacji indywidualnej, przyjmując za podatnikiem ściśle określony stan faktyczny. Jednocześnie, co oczywiste, opisany stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe musi być zindywidualizowane i odnosić się do wnioskodawcy, czyli być związane z jego indywidualną sytuacją prawnopodatkową.

Podkreślenia wymaga, że w ramach postępowania o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego stan faktyczny jest przyjmowany według twierdzeń podatnika. Zgodnie z brzmieniem art. 14b § 3 O.p. we wniosku o udzielenie interpretacji wnioskodawca jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych oraz własnego stanowiska w sprawie. Do takiego stanu jaki przedstawi, formułuje on własne stanowisko. Organ interpretacyjny dokonuje natomiast oceny prawnej stanowiska pytającego przytaczając przepisy prawa. Postępowanie takie opiera się zatem wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę.

W ocenie Sądu z lektury uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika w istocie, że organ odmówił wszczęcia postępowania interpretacyjnego, uznając, m.in., że nie może dokonywać interpretacji przepisów wymienionych w pytaniu zadanym przez skarżącą, gdyż u.p.d.o.p. w żadnym miejscu nie odnosi się do kwestii sposobu przechowywania dokumentów księgowych, a przepisy ustawy o rachunkowości, do których treści odsyła art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. w zakresie sposobu prowadzenia ewidencji rachunkowej nie stanowią przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p.

Z kolei w ocenie strony skarżącej organ niezasadnie odmówił wydania interpretacji indywidualnej zgodnie ze złożonym wnioskiem, ponieważ zarówno art. 15 ust. 1, jak i art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. są przepisami prawa podatkowego i mają bezpośredni wpływ na określenie przedmiotu opodatkowania oraz podstawy opodatkowania.

Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie pozostaje zatem kwestia wykładni zagadnienia "przepisy prawa podatkowego" w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p.

Zgodnie z art. 3 pkt 2 O.p. ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Natomiast art. 3 ust. 1 O.p. stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o ustawach podatkowych – rozumieć przez to należy ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Z kolei zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i literaturze przedmiotu wykładnia zwrotu "przepisy prawa podatkowego," zastosowanego w art. 14a § 1 i art. 14b § 1 O.p., a tym samym określenie granic przedmiotowych interpretacji przepisów prawa podatkowego, zarówno ogólnych, jak i indywidualnych, nie jest jednolita. Obok wypowiedzi, opowiadających się za wąskim rozumieniem tego zwrotu, wyznaczonym definicją zawartą w art. 3 pkt 2 O.p., funkcjonuje również stanowisko odmienne, wskazujące na konieczność szerszego rozumienia tego zwrotu, jeżeli przepisy innych, niż prawo podatkowe, gałęzi prawa, mogą mieć wpływ na prawnopodatkową kwalifikację zdarzeń, z zaistnieniem których ustawa podatkowa wiąże powinność przymusowego świadczenia pieniężnego. W szczególności za podstawę wyznaczania przedmiotu interpretacji należy przyjąć definicję zwrotu "przepisy prawa podatkowego", zawartą w art. 3 pkt 2 O.p., opowiada się A. Kabat (w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2011, teza 6 do art. 14b, s. 113 i teza 5 do art. 14a, s. 106), wyjaśniając, że oznacza to, że od 1 stycznia 2007 r. przedmiot interpretacji uległ rozszerzeniu na umowy międzynarodowe o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, dotyczące problematyki podatkowej, aprobując jednak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 marca 2010 r. (I FSK 61/09), dopuszczający objęcie przedmiotem interpretacji także dyrektyw wspólnotowych – nie wymienionych w art. 3 pkt 2 O.p. jako objętych pojęciem "przepisy prawa podatkowego" – wszelako pod warunkiem ich wystarczającej jasności i bezwarunkowości. Z kolei R. Mastalski (w: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2016, Wrocław 2016, s. 150) wywodzi, że pole interpretacji prawa podatkowego przy wydawaniu interpretacji indywidualnych nie może być ograniczone jedynie do przepisów prawa podatkowego i odwołując się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 listopada 2013 r., II FSK 27/12 wskazuje, że organ wydający indywidualną interpretację powinien dokonać analizy stanu faktycznego również przez pryzmat spełnienia przesłanek określonych w przepisach z innego zakresu, niż wyłącznie przepisy prawa podatkowego, ponieważ od nich uzależniona jest możliwość kwalifikacji określonego stanu podatkowoprawnego. Podobnie przedmiot interpretacji określa J. Brolik (Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 19 i 42), stwierdzając, że przedmiotem interpretacji mogą być wprawdzie wyłącznie przepisy bądź unormowania materialnego prawa podatkowego, jednak jeżeli w interpretowanych unormowaniach prawa podatkowego uczestniczą pojęcia wynikające z regulacji prawnych innych gałęzi prawa, wówczas podlegają interpretacji o tyle, o ile uczestniczą w interpretowanych unormowaniach podatkowych.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym odnotować należy szereg wyroków wykluczających możliwość objęcia przedmiotem indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego unormowań zawartych w przepisach innych gałęzi prawa, niż prawo podatkowe. Wskazać tu można na wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Warszawie - z 14 marca 2013 r. (III SA/Wa 2159/12) i z 9 września 2014 r. (III SA/Wa 1197/14) oraz w Gorzowie Wielkopolskim z 11 grudnia 2013 r. (I SA/Go 549/13) – w których wskazano, że skoro brak przepisów prawa podatkowego, który określałby formę przechowywania dokumentacji podatkowej (w tym w zakresie wydatków kwalifikowanych jako koszty uzyskania przychodów, protokołów inwentaryzacyjnych, ewidencji środków trwałych, gospodarki magazynowej i obrotów kasowych), nie można wydać interpretacji odnoszącej się do możliwości ich przechowywania na nośnikach pamięci, zamiast w formie papierowej, względnie odniesienia się w ogóle do kosztowej kwalifikacji określonych wydatków, jako oceny stanu faktycznego, a nie wykładni przepisów prawa materialnego.

Z drugiej strony wskazać można na judykaty, w których uznano, że dla zrealizowania celu, jakiemu służy instytucja prawna indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, konieczne bywa przeprowadzenie wykładni przepisów nie mieszczących się w definicji przepisów prawa podatkowego, zawartej w art. 3 pkt 2 O.p. W szczególności za takim rozumieniem analizowanego pojęcia Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się w wyrokach: z 4 listopada 2010 r. (II FSK 1019/09), z 28 czerwca 2012 r. (II FSK 1465/11), z 27 listopada 2013 r. (II FSK 27/12) i z 14 listopada 2014 r. (II FSK 2524/12). W pierwszym z tych wyroków wskazano, że nie tylko w ustawach podatkowych uregulowano kwestie, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość; skoro zatem przedstawione przez zainteresowanego zagadnienie sposobu obliczania wykorzystanej wartości pomocy publicznej w odniesieniu do jednorazowej amortyzacji środków trwałych oraz obowiązków z tym związanych wymaga dokonania interpretacji także przepisów dotyczących pomocy publicznej, w ramach interpretacji przeprowadzona powinna być również ich wykładnia. W drugim z wymienionych wyroków uznano obowiązek organu interpretacyjnego do wypowiedzenia się na temat podatkowych skutków zawarcia przez dłużnika układu z wierzycielami, modyfikującego treść umów, z uwzględnieniem przepisów prawa upadłościowego i naprawczego. W trzecim z wymienionych wyroków sformułowano tezę, że jeżeli przedmiotem indywidualnej interpretacji jest regulacja prawa podatkowego, która odwołuje się do przepisów prawa pracy, ocena możliwości stosowania i wykładnia interpretowanej normy podatkowej przepisy te powinna uwzględniać i obejmować. Wreszcie, w czwartym z tych wyroków wskazano, że pod pojęciem prawa podatkowego należy rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne, to jest podmiotowe i przedmiotowe podatku, zatem także normy prawne nie znajdujące się w ustawach podatkowych.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela i przyjmuje za własne stanowisko wyrażone w wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 3789/18, zgodnie z którym dopuszczenie w postępowaniu w przedmiocie interpretacji indywidulanej do interpretacji innych aniżeli przepisy prawa podatkowego norm prawnych dotyczy takich przepisów, które współkształtują daną instytucję podatkowego prawa materialnego. Nie dotyczy to zaś kwestii o charakterze proceduralnym, kwestii które mogą być i są przedmiotem postępowania podatkowego.

Podkreślenia wymaga, że choć art. 9 u.p.d.o.p. jako przepis prawa podatkowego ustanawia obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej podatnika, to sama ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie określa jednak zasad prowadzenie tej ewidencji, odsyłając w tym zakresie do przepisów odrębnych, a zatem regulujących materię inną, niż ustawa odsyłająca. Wskazany przepis ustanawia obowiązek podatnika dotyczący ewidencji rachunkowej, ale nie decyduje wszak ani o wysokości dochodu (straty), ani też o podstawie opodatkowania, ani o wysokości należnego podatku za rok podatkowy - te bowiem elementy są regulowane innymi przepisami u.p.d.o.p. Przepis art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. odsyła zaś w aspekcie wskazanego obowiązku do przepisów odrębnych - prawa bilansowego (w tym ustawy o rachunkowości) - po to, aby zapewnić zgodną z prawem podatkowym możliwość określenia tych elementów. Odwoływanie się do zasad rachunkowości przez organy podatkowe, czy sądy administracyjne kontrolujące działalność administracji publicznej, nie odnosi się więc jedynie do ustalenia, czy też oceny zastosowania zasad rachunkowości z punktu widzenia prawa bilansowego, lecz zawsze służy ocenie prawidłowości wymiaru podatku.

Podatnik prowadząc księgi rachunkowe powinien przestrzegać przepisów prawa podatkowego regulujących wskazane elementy. W rozpoznawanej sprawie wątpliwości wnioskodawcy nie dotyczyły jednak zakresu kwalifikacji poszczególnych wydatków, jako kosztów uzyskania przychodów, a zatem także przepisów odnoszących się do określania wysokości dochodu, lecz oceny, czy dany dokument stanowi wystarczający dowód zdarzenia gospodarczego, zarówno co do treści, jak i formy. Celem dokonania zapisu ewidencyjno – rachunkowego jest prawidłowe i rzetelne prowadzenie ewidencji, a nie osiągnięcie przychodu czy poniesienie kosztu uzyskania przychodu; zaewidencjonowane przysporzenia i/lub rozporządzenia działalności gospodarczych nie są tożsame z określonymi, dotyczącymi ich działaniami/zaniechaniami ewidencyjnymi. To strona przyjmując określone zasady rachunkowości, w tym także odnoszące się do archiwizowania dokumentów powinna ustalić, czy wybrany sposób archiwizowania dokumentów nie pozostaje w sprzeczności z zasadami wynikającymi z ustawy o rachunkowości. Zatem to nie kwestia interpretacji art. 15 ust. 1 ( i w konsekwencji art. 9 .ust. 1 ) u.p.d.o.p. była przedmiotem wątpliwości strony skarżącej, lecz ocena procedury dokumentowania wydatków w formie elektronicznej

W konsekwencji Sąd podziela stanowisko organu, iż żaden z przepisów przytoczonych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie mógł stanowić podstawy prawnej wydania interpretacji indywidualnej w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego i sformułowanej przez stronę skarżącą wątpliwości prawnej.

Odnosząc się do podnoszonej w skardze argumentacji odnośnie wydawania w zakresie tożsamym rozstrzygnięć w wskazanym w zaskarżonym postanowieniu na gruncie podatku od towarów i usług należy wskazać, jak uznał organ regulacje ustawy o podatku od towarów i usług i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pozostają odrębne, tworząc jednocześnie spójną konstrukcję odnoszącą do obydwu rodzajów podatku. I tak w przypadku art. 112a ustawy o VAT brak jest przepisów odsyłających, które nakazywałyby odpowiednie stosowanie przepisów regulujących podatek od towarów i usług w odniesieniu do podatku dochodowego od osób prawnych. Ustawa o podatku od towarów i usług zawiera swoiste regulacje dotyczące dokumentowania i archiwizowania dokumentów służących określania istotnych elementów tego podatku (faktur), tj. art. 2 pkt 31 i 32, art. 106m ust. 1 i ust. 4, art. 112, art. 112a ust. 1 pkt 2, art. 112a ust. 2, 3 i 4 tej ustawy. Niemniej, nie ma dostatecznych podstaw prawnych, aby zasady wynikające z tych regulacji stosować na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dodać także należy, że ustawa o podatku od towarów i usług konstruuje swoisty, konieczny a zarazem wystarczający dowód dla rozliczeń tego podatku mianowicie fakturę VAT.

Konkludując Sąd jeszcze raz podkreśla, że przyjmując określone zasady rachunkowości, w tym również odnoszące się do archiwizowania dokumentów strona winna ustalić, czy wybrany sposób archiwizowania dokumentów nie jest sprzeczny z zasadami wynikającymi z ustawy o rachunkowości.

Z powyższych względów wobec braku uzasadnionych podstaw skargi z mocy art. 151 art. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) należało orzec jak w sentencji wyroku.

P.C.