Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 383/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2024-11-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 247 par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman, asesor WSA Iwona Solatycka, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 19 listopada 2024 r. sprawy ze skargi W. B. na decyzję Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 27 lutego 2024 r. nr 0201-IOD1.614.1.2023 w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Postępowanie przed organami.

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu (dalej NUS) wydał 31 maja 2023 r. decyzję o nr 0229-SPM.4104.125.2023 UNP:[...], w której określił W. B. (dalej Strona, Podatnik) podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości 5.015 zł od zawartej 18 kwietnia 2018 r. umowy sprzedaży nieruchomości składającej się z działek nr: [...],[...] i [...] o łącznej powierzchni [...] ha położonej w miejscowości P., gmina S. (akt notarialny Rep. [...] nr [...]).

Podatek określono w związku z utratą zwolnienia wynikającego z art. 9 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 170 z późn. zm. dalej PCC).

Decyzję skierowano do adw. E. S., jako pełnomocnika Podatnika, na adres e-mail: [...].

Na skutek stwierdzenia nieprawidłowego umocowania pełnomocnika Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej DIAS) postanowieniem z 4 września 2023 r. nr 0201-IOM.4104.46.2023, na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm. dalej O.p.), stwierdził niedopuszczalność wniesionego odwołania. Za nieskuteczne organ uznał doręczenie zaskarżonej decyzji. Tym samym stwierdzono, że decyzja NUS we Wrocławiu z 31 maja 2023 r. nr 0229-SPM.4104.125.2023, nie weszła do obrotu prawnego.

Wobec tego NUS 15 września 2023 r. wydał decyzję nr 0229-SPM.4104.125.2023 UNP:[...] określającą Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z utratą zwolnienia nabytego na podstawie art. 9 pkt 2 PCC od zawartej 18 kwietnia 2018 r. umowy sprzedaży nieruchomości. Decyzję doręczono pełnoletniemu domownikowi – B. B. (żonie Podatnika).

13 października 2023 r. do DIAS wpłynął wniosek Podatnika z 12 października 2023 r. o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu z 15 września 2023 r. nr 0229-SPM.4104.125.2023, jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa, tj.: art. 200 w związku z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. oraz art. 9 pkt 2 PCC.

W uzasadnieniu wskazano na nieprawidłowości polegające na wydaniu przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu decyzji wymiarowej 15 września 2023 r. nr 0229-SPM.4104.125.2023. Strona podniosła przy tym, że nie otrzymała przed jej wydaniem postanowienia z 31 marca 2023 r., wydanego w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej, dlatego też wydanie nowej decyzji i doręczenie jej bez umożliwienia Podatnikowi zapoznania się z aktami sprawy, stanowi rażące naruszenie praw oraz art. 200 Ordynacji podatkowej.

Podatnik podniósł również, że decyzja została wydana bez podstawy prawnej. Podatnik wskazał, że zbycie nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego (innych niż nabyte nieruchomości zwolnione od opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych) nie stanowi naruszenia warunków tego zwolnienia dopóki nabyte lub powiększone gospodarstwo rolne ma nadal powierzchnię nie mniejszą niż 11 ha i nie większą niż 300 ha.

Mając na uwadze powyższe oraz fakt, że w przedmiotowej sprawie nie dokonano zbycia części gospodarstwa objętego zwolnieniem (akt notarialny z 18 kwietnia 2018 r.), a umowy darowizny nie były przedmiotem zwolnienia w związku z czynnością ich nabycia, obszar gospodarstwa ma nadal powierzchnię nie mniejszą niż 11 ha i nie większą niż 300 ha, w ocenie Podatnika wniosek o stwierdzenie nieważności jest zasadny.

W wyniku rozpatrzenia przedmiotowego wniosku DIAS decyzją z 13 grudnia 2023 r. nr 0201-IOM.614.1.2023 odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu z 15 września 2023 r. nr 0229- SPM.4104.125.2023.

W uzasadnianiu rozstrzygnięcia stwierdzono, że w sprawie nie zaistniała żadna z przesłanek obligująca organ do stwierdzenia nieważności decyzji, w tym również przesłanki z art. 247 § 1 pkt 2 i 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Zauważano, że zgodnie z przepisami ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, chcąc zachować prawo do zwolnienia podatnik ma obowiązek prowadzenia tego gospodarstwa rolnego, utworzonego/powiększonego o dokupione grunty rolne (gospodarstwo rolne) przez pięć lat od dnia transakcji, w ramach której skorzystał ze zwolnienia.

Stwierdzono, że dla przedmiotowego zwolnienia miał znaczenie fakt przekazania przez Podatnika małżonce w formie darowizn działki nr [...] o powierzchni [...] ha położonej w W. (czynność z 13 kwietnia 2022 r.) oraz działki nr [...] o powierzchni [...] ha położonej w S.(1) (czynność z 24.01.2020 r.) wchodzących w skład gospodarstwa rolnego prowadzonego przez Podatnika. W związku z darowizną gruntów nie został spełniony warunek niezbędny do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 9 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Skoro, bowiem darowane grunty były częścią gospodarstwa rolnego, (choć nie korzystały ze zwolnienia z art. 9 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych), to ich odłączenie (poprzez dokonanie darowizn) od gospodarstwa rolnego spowodowało, że nie zostały zachowane warunki do zwolnienia.

Wyjaśniono również Stronie zasady naliczania odsetek, kwestionowane przez Podatnika w złożonym wniosku o stwierdzenie nieważności, i wskazano, że w przypadku, gdy czynność została dokonana w formie aktu notarialnego, odsetki za zwłokę należy naliczyć od dnia następnego po dniu zawarcia umowy w formie aktu notarialnego.

Ustosunkowując się z kolei do zarzutu uniemożliwienia Podatnikowi brania czynnego udziału w przeprowadzonym postępowaniu DIAS wskazał, że niezastosowanie w danej sprawie trybu określonego w art. 200 § 1 O.p. może stanowić przesłankę wznowienia postępowania. Natomiast wadliwe prowadzenie postępowania bez udziału strony nie uzasadnia stwierdzenia nieważności decyzji.

W złożonym odwołaniu Strona podtrzymała stanowisko zawarte we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji.

Zaskarżaną decyzją z dnia 27 lutego 2024 r. nr 0201-IOD1.614.1.2023 DIAS utrzymał w mocy swoją decyzję odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji NUS z z 15 września 2023 r. nr 0229-SPM.4104.125.2023.

Wskazał na różnice miedzy naruszeniami prawa badanymi w postępowaniu odwoławczym oraz w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności. Przedmiotem pierwszego, nazywanego postępowaniem zwykłym jest zbadanie naruszenia przy wydaniu aktu pierwszej instancji przepisów prawa, wskazanego w odwołaniu w ramach zarzutów, o których mowa w art. 222 Ordynacji podatkowej. Przy czym naruszenia te dotyczyć mogą zarówno przepisów prawa materialnego jak i procesowego. Wchodzą tu w grę kwalifikowane rodzaje naruszenia prawa wyliczone w podstawach stwierdzenia nieważności oraz podstawach wznowienia postępowania, jak i niekwalifikowane naruszenia prawa. Z kolei przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności, nazywanego trybem nadzwyczajnym jest przeprowadzenie kontroli prawidłowości wydanej w postępowaniu zwykłym decyzji ostatecznej pod kątem wystąpienia w sprawie enumeratywnie i ściśle określonych w art. 247 Ordynacji podatkowej wad zastosowania prawa tak materialnego i procesowego. Z tego porównania zakresów kontroli działania organów podatkowych wynika, iż tylko niektóre przesłanki pozwalające na uwzględnienie odwołania podatnika w postępowaniu zwykłym, mogą być podstawą pozytywnego dla strony załatwienia jej wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji.

W dalszej kolejności DIAS wskazał na –wynikające z orzecznictwa- rozumienie przesłanek "wydania decyzji bez podstawy prawnej" i "wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa". Zdaniem DIAS żadna z tych przesłanek nie zaistniała w sprawie, a decyzja NUS odpowiada prawu.

DIAS podtrzymał stanowisko, że zgodnie z brzmieniem obowiązujących przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, chcąc zachować prawo do zwolnienia podatnik ma obowiązek prowadzenia tego gospodarstwa rolnego, utworzonego/powiększonego o dokupione grunty rolne (gospodarstwo rolne) przez pięć lat od dnia transakcji, w ramach której skorzystał ze zwolnienia. Warunki zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych muszą być tym samym spełnione łącznie - ma to być utworzenie lub powiększenie gospodarstwa rolnego, a następnie prowadzenie przez nabywcę, przez wymagany ustawowo okres, gospodarstwa rolnego powstałego w wyniku powiększenia. Dla zachowania zwolnienia podatkowego wynikającego z powyższego przepisu nabywca nieruchomości, która weszła w skład gospodarstwa rolnego, powinien prowadzić to całe powiększone gospodarstwo rolne, a więc obejmujące wszystkie grunty nabyte tytułem zakupu i objęte zwolnieniem podatkowym, jak również dotychczas wchodzące w skład gospodarstwa rolnego (choć nie korzystały ze zwolnienia z art. 9 pkt 2 PCC), czyli będące jego częścią w chwili zakupu przez okres wskazany w powyższym przepisie.

Wskazał, że prawidłowo wyjaśniono Stronie w zaskarżonej decyzji, że obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych powstaje z chwilą dokonania czynności. Zatem w sytuacji niespełnienia warunków do korzystania z ulgi w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu nabycia własności gruntów, stanowiących gospodarstwo rolne, podatnik traci prawo do zwolnienia i jest zobowiązany do zapłaty należnego podatku wraz z odsetkami za zwłokę liczonymi od dnia następującego po dniu dokonania czynności. W przypadku, gdy czynność została dokonana w formie aktu notarialnego odsetki za zwłokę należy naliczyć od dnia następnego po dniu zawarcia umowy w formie aktu notarialnego, czyli w zaistniałym stanie faktycznym od dnia następującego po dniu dokonania czynności z 18 kwietnia 2018 r.

Tym samym wydana przez NUS decyzja znajduje odzwierciedlenie w obowiązującym systemie prawa i ma poparcie w obowiązujących przepisach ustawowych.

Odnosząc się natomiast do zarzutu rażącego naruszenia art. 200 O.p. DIAS wskazał, że postępowanie wznowieniowe i postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji to dwa odrębne postępowania nadzwyczajne. Ugruntowany jest przy tym pogląd, tak w doktrynie, jak i w orzecznictwie, że poszczególne tryby nadzwyczajne nie mogą być stosowane zamiennie, i mają na celu usunięcie tylko określonego rodzaju wadliwości decyzji. Oznacza to, że jest to system weryfikacji decyzji ostatecznych oparty na zasadzie niekonkurencyjności. Najistotniejszą różnicą omawianych instytucji jest materialnoprawny charakter w przypadku stwierdzenia nieważności i proceduralna istota wznowienia postępowania.

W konsekwencji DAS podtrzymał stanowisko, że okoliczność niezastosowania w sprawie trybu z art. 200 Ordynacji podatkowej nie może być podstawą do stwierdzenia nieważności decyzji. Niezastosowanie w danej sprawie trybu określonego w art. 200 § 1 O.p. może ewentualnie stanowić przesłankę wznowienia postępowania określoną w art. 240 § 1 pkt 4 O.p., przy jednoczesnym spełnieniu warunku z art. 241 § 2 pkt 1 powołanej ustawy.

.

Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym.

W skardze Skarżący zarzucił:

1. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 9 pkt 2 PCC przez uznanie, że zbycie jakiejkolwiek nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego w okresie 5 lat od nabycia gruntów rolnych, do których zastosowanie miało zwolnienie z podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi naruszenie warunków zwolnienia podatkowego, podczas gdy zbycie nieruchomości w ramach, którego nie korzystano ze zwolnienia nie stanowi naruszenia przedmiotowych warunków;

2. naruszenie przepisów art. 2a O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. poprzez niezastosowanie w niniejszej sprawie zasady in dubio pro tributario, zgodnie, z którą w przypadku wystąpienia niedających się usunąć wątpliwości organy podatkowe powinny rozstrzygać taką wątpliwość na korzyść podatnika.

W uzasadnieniu podtrzymał dotychczasową argumentację.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; z późn. zm.– w skrócie p.p.s.a.). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie. W przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. Sądowa kontrola legalności zaskarżonych orzeczeń administracyjnych sprawowana jest przy tym w granicach sprawy, a sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego jest zasada trwałości decyzji podatkowych wyrażona w art. 128 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w wyjątkowych przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych. Instytucja stwierdzenia nieważności decyzji stanowi odstępstwo od zasady stabilności prawomocnych orzeczeń. Stwierdzenie nieważności decyzji jest instytucją procesową umożliwiającą usunięcie z obrotu prawnego decyzji ostatecznych, dotkniętych najpoważniejszymi wadami, których katalog został ściśle określony przez ustawodawcę. Zgodnie z art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która:

1) została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości;

2) została wydana bez podstawy prawnej;

3) została wydana z rażącym naruszeniem prawa;

4) dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną;

5) została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie;

6) była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały;

7) zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa;

8) w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą.

Należy przy tym podkreślić, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym, którego celem nie jest ponowne rozpoznanie sprawy, lecz ustalenie czy decyzja ostateczna jest dotknięta jedną z wyżej wymienionych wad. Powyższy katalog przesłanek ma charakter wyczerpujący, a zatem nawet stwierdzenie wadliwości decyzji z innej przyczyny nie może uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Co więcej, przepisy dopuszczające stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, jako wyjątek od zasady stabilności i trwałości decyzji administracyjnej, muszą być interpretowane w sposób ścisły. Postępowanie nadzwyczajne, którego przedmiotem jest stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej nie jest tożsame ze zwyczajnym postępowaniem jurysdykcyjnym. Przedmiotem tego postępowania nie jest ponowne rozpoznanie sprawy co do istoty. Postępowanie to nie może przekształcić się w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo stan faktyczny i prawny sprawy. Istotą postępowania jest wyłącznie ustalenie, czy kwestionowane rozstrzygnięcie jest czy nie jest obarczone jedną z wad wskazanych w art. 247 Ordynacji podatkowej. Organ rozpatrujący wniosek o stwierdzenie nieważności, nie może rozpatrywać sprawy co do jej istoty i nie może zastępować czy powtarzać postępowania zakończonego decyzją ostateczną. Organ podatkowy w postępowaniu nieważnościowym bada jedynie czy w sprawie wystąpiły takie kwalifikowane wady prawne, które powodują, że ostateczne rozstrzygnięcie powinno, na zasadzie wyjątku od zasady trwałości decyzji ostatecznych, zostać wyeliminowane z obrotu prawnego. Wszelkie inne kwestie, w tym wady mniej istotne lub inne nieprawidłowości nie mogą być rozpatrywane w tym trybie. Nie budzi wątpliwości pogląd, że konstytucyjna zasada demokratycznego państwa prawnego oznacza między innymi konieczność zapewnienia pewności co do prawa. Tym samym postępowania nadzwyczajne, mające służyć wzruszeniu decyzji ostatecznych, mogą dotyczyć tylko najpoważniejszych wad tych aktów lub poważnych wad postępowania. Nie mogą one zastępować kontroli instancyjnej i prowadzić do ponownego rozpoznania sprawy (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt II FSK 1286/17). Jedną z przesłanek stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji jest przesłanka "rażącego naruszenia prawa" (art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej). Niewątpliwie określenie "rażące naruszenie prawa" jest pojęciem nieostrym. W wyroku z 21 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 1802/11 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż pojęcie "rażącego naruszenia prawa" należy określić jako naruszenie mające oczywisty charakter, przejawiający się w tym, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu. Istnienie tej sprzeczności da się ustalić przez proste ich zestawienie, a więc wówczas, gdy dochodzi do przekroczenia prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Nie można jako rażącego traktować rozstrzygnięcia, wynikającego z odmiennej interpretacji danego przepisu, nawet jeżeli później wykładnia zostanie zmieniona, z uwagi na brak prawidłowości w pierwotnej interpretacji (por. wyroki NSA: z dnia 9 marca 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1582/98, LEX 42914, z dnia 29 czerwca 2000 r., sygn. akt III SA 3279/99, LEX 47928). W literaturze, na podstawie orzecznictwa sądowego, wskazywano na przykłady rażącego naruszenia prawa takie jak: oczywiste lub nieprawidłowe zastosowanie zasad ogólnych postępowania, oczywista sprzeczność między rozstrzygnięciem sprawy a treścią podstawy prawnej rozstrzygnięcia, naruszenie podstawy prawnej nie dające pogodzić się z systemem prawa, oczywista sprzeczność rozstrzygnięcia z przepisem prawa, powstanie skutków nie do pogodzenia z wymogami praworządności, wydanie decyzji bez uprzedniego przeprowadzenia postępowania, wydanie decyzji niekorzystnej w przypadku zaistnienia wyłącznie przesłanek korzystnych dla strony, wydanie decyzji naruszającej ocenę prawną wyrażoną w wyroku NSA, wydanie decyzji w II instancji bez odwołania strony. Według Słownika języka polskiego (Warszawa 1993, t. III, s. 24) "rażący", to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży. Takie znaczenie pojęcia "rażące naruszenie prawa" powoduje, że stwierdzenie nieważności decyzji z tej przyczyny może nastąpić w wypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny. Podobne stanowisko zostało wypracowane w doktrynie, gdzie zgodnie przyjmowano, że rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym nie budzącym wątpliwości co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, Masternak, A. Olesińska, Ordynacja Podatkowa. Komentarz, TNOiK Toruń 2002, s. 802; J. Borkowski, J. Jendrośka, R. Orzechowski, A. Zieliński, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1985, s. 237; por. także A. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1996, s. 716-721).

Zgodnie z art. 247 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. W postępowaniu dotyczącym stwierdzenia nieważności decyzji przedmiotem postępowania jest spór o istnienie albo nieistnienie określonych, wprost w ustawie wskazanych wad decyzji oraz co do dopuszczalności stwierdzenia nieważności z uwagi na skutki terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych. Organ podatkowy podejmuje wyjaśnienie okoliczności sprawy tylko w zakresie tego sporu jako organ kasacyjny.

W niniejszej sprawie Skarżący zarzuca naruszenie art. 9 pkt 2 PCC, przez niewłaściwe określenie warunków zwolnienia sprzedaży gruntów z opodatkowania. Powołuje się w tym zakresie na orzecznictwo sądów administracyjnych. Skarżący nie wykazuje przy tym, aby naruszenie tego przepisu miało charakter rażący.

Wyrażenie "rażące naruszenie prawa" jest pojęciem nieostrym, niedookreślonym, którego prawne znaczenie było przedmiotem sporu zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie sądowym, o czym mowa już była powyżej. Przy rozumieniu tego zwrotu należy mieć na uwadze, iż "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny. W orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, że "rażące naruszenie prawa" to takie uchybienie, w wyniku którego powstają skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia praworządności, bądź gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa (wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2008 r., II FSK 1355/07; wyrok NSA z dnia 9 października 2008 r., I FSK 1019/07; wyrok NSA z dnia 20 października 2006 r., I FSK 113/06). Takie znaczenie pojęcia "rażące naruszenie prawa" powoduje, że stwierdzenie nieważności decyzji z tej przyczyny może nastąpić w wypadku, gdy orzeczenie wydane przez organ w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej, przy czym wykładnia tej normy nie budzi wątpliwości, jest bezsporna.

Jakkolwiek tutejszy Sąd, co do zasady podziela wykładnię przepisu art. 9 pkt 2 PCC na jaką powołuje się skarżący, to ma świadomość, że orzecznictwo NSA nie jest w tym zakresie jednolite. Wyrażano, bowiem w nim także pogląd, że "Dla zachowania zwolnienia podatkowego z art. 9 pkt 2 u.p.c.c. nabywca nieruchomości, które weszły w skład utworzonego lub powiększonego gospodarstwa rolnego, ma obowiązek prowadzenia tego utworzonego lub powiększonego gospodarstwa rolnego (obejmującego wszystkie działki nabyte tytułem umowy sprzedaży i objęte zwolnieniem podatkowym, jak również dotychczas wchodzące w skład gospodarstwa rolnego a będące jego częścią w chwili nabycia) przez 5 lat od dnia nabycia"( Wyrok NSA z 20.11.2024 r., III FSK 285/24, LEX nr 3786706. tak zob. również wyroki NSA: z 14 listopada 2024 r., III FSK 631/24 oraz z 20 listopada 2024 r., III FSK 286/24). "Skoro, zatem istnieje możliwość różnej interpretacji spornych przepisów, to - co do zasady - wyklucza to stwierdzenie naruszenia prawa o charakterze rażącym."( Wyrok NSA z 16 kwietnia 2024 r., II FSK 863/21, LEX nr 3712194.) Rażące naruszenie prawa to takie kwalifikowane naruszenie normy prawnej (konkretnego przepisu prawa materialnego, procesowego oraz przepisu o charakterze ustrojowym), które występuje wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność między treścią przepisu a rozstrzygnięciem zawartym w decyzji. Aby wystąpiło rażące naruszenie prawa, nie tylko orzeczenie wydane przez organ musi w sposób ewidentny odbiegać od mającej zastosowanie w sprawie normy prawnej, lecz także wykładnia tej normy nie może nasuwać wątpliwości. Nie można, zatem mówić o rażącym naruszeniu prawa, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których każda da się uzasadnić z jednakową mocą.

Powyższą konkluzję potwierdza też drugi z zarzutów skargi. Skoro, bowiem strona powołuje się na naruszenie zasady in dubio pro tributario, to w istocie potwierdza, że co do interpretacji spornego przepisu istnieją wątpliwości. Wobec tego przejęcie - nawet błędne - jednej z kilku możliwych wykładni, nie ma charakteru rażącego naruszenia prawa. Może stanowić jedynie błąd wykładni, który podlega kontroli w ramach postępowania zwyczajnego, nie zaś w trybie nadzwyczajnym.

Ze względu na powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd postanowił jak w sentencji orzeczenia.