Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 104/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2014-03-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretacje
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2013 poz 594
law: Ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym - tekst jednolity.
article: Art. 14, art. 16
journal: Dz.U. 2013 poz 885
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych - tekst jednolity
article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8, art. 15 ust. 1 i ust. 6, art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 1 ust. 1, art. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 45 poz 236
law: Ustawa z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jarosław Szaro / spr./ Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska WSA Kazimierz Włoch Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 marca 2014r. sprawy ze skargi Gminy Markowa na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 29 października 2013r. nr IBPP3/443-1146/13/KG w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) określa, że interpretacja wymieniona w pkt. 1) nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej Gminy Markowa kwotę 440 (słownie: czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Rz. 104/14

UZASADNIENIE

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia [...] października 2013 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko Gminy, dotyczące podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia tego podatku w związku z realizacją inwestycji wodno-kanalizacyjnej - jest nieprawidłowe.

W podstawie prawnej zaskarżonej interpretacji organ podatkowy podał art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.).

We wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług (dalej podatek VAT) wnioskodawca - Gmina (dalej: Gmina, Wnioskodawca lub Skarżąca) przedstawiła następujący stan faktyczny (zdarzenie przyszłe).

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów

i usług. W latach 2009-2013 Gmina realizowała szereg projektów, polegających na budowie i modernizacji gminnej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Inwestycje te były finansowane ze środków własnych Gminy oraz częściowo ze środków zewnętrznych, przyznawanych w ramach programów pomocowych oraz pożyczek.

W żadnym przypadku podatek VAT nie był kosztem kwalifikowanym.

W trakcie realizacji inwestycji, Gmina poniosła szereg wydatków na zakup towarów i usług koniecznych do budowy i modernizacji infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Dotychczas Gmina nie odliczyła podatku VAT naliczonego, wynikającego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji.

Wraz z zakończeniem poszczególnych projektów, Gmina sukcesywnie przekazywała do nieodpłatnego używania powstałe w ramach opisanych inwestycji elementy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na rzecz Zakładu Gospodarki Komunalnej Gminy (dalej: Zakład). Zakład jest samorządowym zakładem budżetowym, działającym na podstawie uchwały Rady Gminy.

Przedmiotem działania Zakładu jest realizacja zadań o charakterze użyteczności publicznej, których celem jest stałe zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych w zakresie:

- administrowania urządzeń zaopatrujących w wodę poprzez organizowanie pracy stacji uzdatniania wody;

- produkcji i sprzedaży wody;

- obsługi oczyszczalni ścieków i kanalizacji sanitarnej.

Zakładem kieruje i reprezentuje go na zewnątrz Kierownik, działając na podstawie statutu oraz pełnomocnictwa udzielonego przez Wójta Gminy. Kierownik Zakładu jest zatrudniany i zwalniany przez Wójta Gminy, który sprawuje bezpośredni nadzór nad Zakładem.

Przy użyciu przekazanej przez Gminę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, Zakład świadczy usługi w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków od mieszkańców Gminy, na podstawie pisemnych umów zawartych z odbiorcami. Usługi wykonywane przez Zakład są opodatkowane podatkiem VAT. Zakład jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, składa deklaracje VAT,

w których wykazuje sprzedaż opodatkowaną z tytułu dostawy wody i odbioru ścieków.

Wytworzona w ramach projektu infrastruktura przekazana do użytkowania Zakładowi jest w całości wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Nie są świadczone za jej pomocą żadne czynności dodatkowe, które nie podlegałyby opodatkowaniu, bądź były od tego podatku zwolnione.

Pomimo tego, że Gmina jest podatnikiem zarejestrowanym dla potrzeb podatku VAT, mogły (i mogą) występować sytuacje, w których część otrzymanych faktur zakupowych związanych ze zrealizowanymi inwestycjami była (i jest) wystawiana przez kontrahentów ze wskazaniem:

- Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Urzędu;

- Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Gminy;

- Gminy jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Urzędu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie: czy Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych

z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego i są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej, tj. świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, która została następnie przekazana do gminnego zakładu budżetowego i jest przez niego wykorzystywana do sprzedaży opodatkowanej, tj. świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT.

W opinii Wnioskodawcy, w analizowanym stanie faktycznym zostały spełnione wszystkie warunki do odliczenia przez Gminę podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji na podstawie z art. 86 ust. 1 ustawy

z 11 marca 2004 r. od podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej ustawa o VAT). Nabyte w związku z realizacją inwestycji towary i usługi, od których podatek został naliczony są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (tj. do świadczenia usług w zakresie odpłatnego dostarczania wody i odbioru ścieków). Bez znaczenia przy tym pozostaje fakt, iż czynności opodatkowane podatkiem VAT są wykonywane przez gminny zakład budżetowy, gdyż działalność tego zakładu jest przejawem działalności samej gminy. Uzasadniając powyższe stanowisko Gmina powołała się na regulacje zawarte w ustawie z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 594 – dalej usg) oraz w ustawie z 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 45, poz. 236 ze zm. – dalej ugk), które określają zasady realizacji przez gminę zadań własnych obejmujących w szczególności sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji oraz usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego samodzielnie decyduje o wyborze sposobu realizacji zadań własnych, które mogą być prowadzone w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

Wnioskodawca podkreślił, że komunalne zakłady budżetowe są jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi odrębnej od jednostki samorządu terytorialnego podmiotowości prawnej. Działają więc jako niesamoistne formy organizacyjno-prawne gospodarki komunalnej - w ramach osobowości prawnej macierzystej jednostki samorządu terytorialnego. Zakłady budżetowe występują w obrocie prawnym w imieniu i na rzecz jednostki samorządu terytorialnego. Uwidacznia się to zwłaszcza w sposobie działalności kierownika danego zakładu budżetowego, który w oparciu o stosowne umocowanie reprezentuje w obrocie właśnie tę jednostkę samorządu i działa w jej imieniu oraz na jej rachunek. Wnioskodawca wywiódł więc, że działalność samorządowego zakładu budżetowego jest kontynuacją działalności samej gminy.

Jako argument własny Gmina przedstawiła pogląd zawarty w jednym

z orzeczeń sądu administracyjnego, zgodnie z którym, w sytuacji gdy zakład budżetowy, reprezentowany przez swojego kierownika, zawiera również umowy cywilnoprawne o świadczenie usług komunalnych, stroną takiej umowy jest określona jednostka samorządu terytorialnego, gdyż kierownik zakładu budżetowego świadczącego określone usługi komunalne na podstawie umów cywilnoprawnych, wyraża jedynie wolę tej jednostki i działa w jej imieniu.

Wnioskodawca w oparciu o powyższe rozważania podniósł więc, że przekazanie przez Gminę zrealizowanych inwestycji do nieodpłatnego używania na rzecz Zakładu jest czynnością pozostającą poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT, gdyż jest to jedynie przesunięcie majątkowe dokonywane w ramach tej samej osoby prawnej (Gmina pozostaje właścicielem przekazywanego mienia). Podobnie w sytuacji, gdy samorządowy zakład budżetowy wykonuje powierzone przez Gminę zadania, nie nawiązuje się pomiędzy nimi stosunek prawny, w którym następuje wymiana świadczeń. Zakład wykonuje bowiem powierzone mu zadania

w imieniu i na rzecz Gminy. Jak podkreśliła Gmina, stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

W dalszej kolejności Gmina podniosła argument wyrażony w orzecznictwie, że z uwagi na specyfikę stosunków między odrębnymi podatnikami (tj. Gminą i jej jednostką budżetową - Gminnym Zakładem Oczyszczania Ścieków), zostaje "zagubiony" jeden etap obrotu (świadczenia między gminą a jej jednostką organizacyjną). W tym przypadku podatek naliczony, jaki miałaby odliczyć gmina, będzie związany z zakupami dokonywanymi na cele transakcji opodatkowanych, dokonywanych jednak przez jej jednostki budżetowej. Rzeczywistym odbiorcą zakupów dokonywanych przez gminę będzie jej jednostka organizacyjna (prowadząca działalność opodatkowaną). Gmina ponosi określone wydatki (i jest obciążana ciężarem podatku naliczonego) jedynie w celu późniejszego oddania tych dóbr do używania swojej jednostce organizacyjnej (co jest transakcją nieobjętą zakresem opodatkowania) i w celu wykonywania działalności gospodarczej stanowiącej uzasadnienie owego nabycia.

W konsekwencji Gmina stwierdziła, że będzie jej przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, gdyż nabyte towary i usługi, od których został naliczony podatek mają związek z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT dokonywanymi przez Zakład (tj. odpłatnym świadczeniem usług w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków).

Wnioskodawca zauważył, iż przyjęcie odmiennego stanowiska oznaczałoby, że żaden podmiot nie mógłby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją inwestycji. Zakład nie miałby możliwości odliczenia podatku VAT z tytułu realizowanych inwestycji, gdyż nie on był inwestorem i nie poniósł wydatków związanych z budową infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Byłoby to niewątpliwie sprzeczne z zasadą neutralności podatku VAT.

Wnioskodawca uzasadniając przyjęte stanowisko powołał się również na orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zapadłe w sprawach

C-137/02 (Faxworld) i C-280/10 (Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn), w których rozważano problem przyznania prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego

w sytuacji, gdy podatek ten nie kreuje bezpośrednio żadnej sprzedaży opodatkowanej u podmiotu, u którego występuje podatek naliczony. W szczególności w wyroku rozstrzygającym sprawę C-137/02 (Faxworld) Trybunał stanął na stanowisku, że podatnik (spółka cywilna), którego działalność ograniczyła się do przygotowania działalności gospodarczej innego podatnika (spółki kapitałowej) i który nie dokonał żadnej czynności opodatkowanej VAT, może dochodzić prawa do odliczenia w związku z opodatkowanymi czynnościami dokonanymi przez drugiego podatnika (spółki kapitałowej). Wnioskodawca podkreślił, że po stronie Gminy również mamy bowiem do czynienia z czynnościami przygotowawczymi polegającymi na realizacji inwestycji, lecz z uwagi na specyfikę sektora finansów publicznych nie wystąpi u niej sprzedaż opodatkowana w rozumieniu ustawy o VAT.

Wnioskodawca podniósł, że stanowisko, zgodnie z którym gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z zakupami inwestycyjnymi, gdy celem tych zakupów jest prowadzenie działalności opodatkowanej przez gminną jednostkę organizacyjną, znajduje potwierdzenie

w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Na marginesie Wnioskodawca wskazał również, że odliczenie podatku VAT naliczonego będzie możliwe mimo, iż otrzymywane przez Gminę faktury zakupowe mogły zostać wystawione przez kontrahentów ze wskazaniem: Urzędu jako nabywcy i numeru NIP Urzędu, Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Gminy lub Gminy jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Urzędu. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż nabywcą poszczególnych usług i towarów dokumentowanych wskazanymi fakturami była w każdym przypadku Gmina. To bowiem Gmina ma osobowość prawną i jest podatnikiem VAT a nie Urząd, który jest jednostką pomocniczą służącą do wykonywania zadań Gminy oraz do jej obsługi techniczno-organizacyjnej.

Jak wskazano na wstępie, Dyrektor Izby Skarbowej uznał w zaskarżonej interpretacji indywidualnej takie stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do kwestii związanej z możliwością odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy faktury zakupowe były wystawiane na Urząd Gminy jako nabywcę, organ podatkowy wskazał, że ustawa o samorządzie gminnym nie przyznaje urzędowi gminy statusu jednostki organizacyjnej gminy, ale wyłącznie status aparatu pomocniczego organu gminy (wójta, burmistrza, prezydenta miasta), służącego do wykonywania zadań gminy oraz do jej obsługi techniczno-organizacyjnej. Zdolność prawną i zdolność do dokonywania czynności prawnych ma wyłącznie gmina.

Na podstawie przepisów regulujących ustrój gminy oraz art. 15 ust. 1 ustawy o VAT organ podatkowy stwierdził, że to gmina jest podatnikiem podatku VAT

w przypadku określonym w art. 15 ust. 6 ww. ustawy, jako jednostka samorządu terytorialnego, ze względu na przyznaną jej w ustawie osobowość prawną. Natomiast urząd gminy, realizując zadania spoczywające na samorządowej osobie prawnej

a skutkujące obowiązkiem podatkowym w podatku VAT, występuje wyłącznie jako aparat pomocniczy, działający w imieniu i na rzecz ww. osoby prawnej. W związku

z powyższym to Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT. Gmina powinna być wskazana jako nabywca towarów i usług w fakturach dotyczących zakupów towarów i usług i jako sprzedawca w fakturach dokumentujących sprzedaż. Wskazanie w fakturach dokumentujących nabycie Urzędu Gminy jako nabywcy, zamiast Gminy, nie będzie miało wpływu na prawo do odliczenia podatku VAT.

Odnosząc się do istoty sprawy organ podatkowy wskazał, że zarówno ustawa o podatku VAT, jak również przepisy wykonawcze do niej nie definiują terminu "samorządowy zakład budżetowy", dlatego należy posłużyć się definicją legalną zawartą w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 885, ze zm.) – dalej ufp.

Zdaniem organu podatkowego unormowania ww. ustawy wskazują, że samorządowy zakład budżetowy, tworzony przez organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, poprzez wydzielenie majątku z tej jednostki i przekazanie temuż zakładowi do użytkowania, wyposażenie w środki obrotowe oraz składniki majątkowe, jest formą organizacyjno-prawną sektora finansów publicznych, która odpłatnie wykonuje wyodrębnione zadania własne tworzącej go jednostki z zakresu gospodarki komunalnej. Koszty działalności pokrywa - co do zasady - z przychodów własnych, z możliwością wspierania dotacjami z budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

Zatem pomimo, że gmina i samorządowy zakład budżetowy funkcjonują

w ramach jednej osoby prawnej, to i tak na gruncie przepisów ustawy o VAT są odrębnymi od siebie podatnikami. Samorządowy zakład budżetowy, wykonując zadania z zakresu gospodarki komunalnej, prowadzi działalność gospodarczą, określoną w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i działa w charakterze podatnika podatku VAT, składa deklaracje VAT, w których wykazuje sprzedaż opodatkowaną z tytułu dostawy wody i odbioru ścieków. Jak wskazał organ podatkowy, stanowisko takie znalazło akceptację w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Odnosząc się do zasadniczej kwestii, tj. prawa do odliczenia przez Gminę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy dokonane

w związku z realizacją inwestycji wodno-kanalizacyjnej, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że kluczowym jest ustalenie, z jakimi czynnościami Wnioskodawcy jest związana przedmiotowa inwestycja. Organ podatkowy uznał, że w takim związku pozostaje czynność przekazania przez Gminę do nieodpłatnego używania powstałych elementy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na rzecz Zakładu.

Organ podatkowy wskazał, że nieodpłatna dostawa towarów oraz nieodpłatne świadczenie usług, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, za wyjątkiem ściśle określonych sytuacji, wskazanych w art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

Zatem z powyższego unormowania wynika, że nie ma podstaw do opodatkowania usług świadczonych wprawdzie nieodpłatnie, lecz w celach działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika. W myśl cytowanych powyżej przepisów ustawy o samorządzie gminnym, zadania z zakresu wodociągów

i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, należą do zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego. Oznacza to, że czynność przekazania w nieodpłatne używanie powstałej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej Zakładowi, który te zadania wykonuje w imieniu Gminy, jest czynnością świadczoną do celów związanych z działalnością gospodarczą. Gmina bowiem w ten sposób zaspokaja zbiorowe potrzeby wspólnoty. W związku z tym nieodpłatne udostępnienie infrastruktury Zakładowi na cele gminne jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zakład świadczy usługi w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków od mieszkańców Gminy na podstawie pisemnych umów zawartych z odbiorcami. Obroty opodatkowane podatkiem VAT z tytułu odprowadzania ścieków są obrotami zakładu budżetowego, będącego przecież odrębnym od Gminy podatnikiem.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał więc, że Gmina nie ma/nie będzie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, ponieważ przedmiotowa infrastruktura nie służy/nie będzie służyć Wnioskodawcy do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Na marginesie organ podatkowy podkreślił, iż na sposób rozstrzygnięcia sprawy nie mogą mieć wpływu powołane przez Wnioskodawcę wyroki sądów krajowych, jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, gdyż dotyczyły one innych stanów faktycznych. W sprawie o sygnaturze C-280/10 wspólnicy ponieśli wydatki inwestycyjne na zakup nieruchomości wiedząc, że po zarejestrowaniu się do podatku VAT sami będą wykorzystywali tę nieruchomość do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Jeśli zaś chodzi o orzeczenie C-137/02 to organ podatkowy zauważył, że ustawa o podatku VAT również przewiduje możliwość przeniesienia prawa do odliczenia podatku naliczonego na następcę prawnego, lecz wynika to

z innych przepisów ustawy o VAT.

Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Gmina, reprezentowana przez doradcę podatkowego T.C. zaskarżyła powyższą interpretację do sądu administracyjnego, wnosząc o jej uchylenie w całości i zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Gmina zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie:

- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i wynikającej z niej zasady neutralności podatku VAT, przejawiające się w błędnym uznaniu, że skarżąca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały przekazane do gminnego zakładu budżetowego i są przez niego wykonywane do sprzedaży opodatkowanej – świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT,

- art. 14e § 1, art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez brak odniesienia się w zaskarżonej interpretacji do całości przedstawionej przez Gminę argumentacji a w szczególności pominięcie przywołanego przez stronę skarżącą orzecznictwa TSUE i sądów administracyjnych.

W uzasadnieniu skargi Gmina przywołując treść art. 86 ust. 1 ustawy o VAT

wskazała, że spełnia wszystkie warunki do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego w fakturach zakupowych związanych z realizacją inwestycji. Zdaniem Gminy nie ulega wątpliwości, iż towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony (tj. towary i usługi nabyte w związku z realizacją inwestycji), są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (tj. do świadczenia usług w zakresie odpłatnego dostarczania wody i odbioru ścieków). Bez znaczenia przy tym pozostaje fakt, iż czynności opodatkowane podatkiem VAT są wykonywane przez gminny zakład budżetowy, gdyż działalność tego zakładu jest przejawem działalności samej Gminy. Uzasadniając swoje stanowisko w tym zakresie Gmina przytoczyła argumentację zawartą w uzasadnieniu swego wniosku o interpretację.

Gmina wskazała również, ze przyjęcie stanowiska organu podatkowego będzie prowadzić do naruszenia zasady neutralności podatku VAT, gdyż w rezultacie żaden podmiot nie mógłby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego od poniesionych wydatków inwestycyjnych. Zakład nie miałby takiej możliwości, gdyż nie był inwestorem i nie poniósł wydatków związanych z budową infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Brak prawa do odliczenia skutkowałby zatem faktycznym obciążeniem Gminy ciężarem podatku VAT. Jak podkreśliła Skarżąca, powyższe stanowisko jest również podzielane w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Gmina podniosła także, że w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, zgodnie z którym nie jest możliwe zawarcie umowy

i świadczenie usług pomiędzy jednostką samorządu terytorialnego a jej zakładem budżetowym. Z uwagi na specyfikę powiązań pomiędzy jednostką samorządu terytorialnego a jej zakładem budżetowym, zawarcie tego rodzaju umowy byłoby w istocie zawarciem umowy "z samym sobą". Dlatego też nie jest możliwe przekazanie przez jednostkę samorządu terytorialnego (gminę) wytworzonej przez nią infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na rzecz zakładu na podstawie umowy najmu lub dzierżawy (ani żadnej innej odpłatnej umowy), która stanowiłaby odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT. W związku z tym, przyznanie Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych

z realizacją inwestycji - mimo tego, że inwestycje te nie generują sprzedaży opodatkowanej bezpośrednio w Gminie - jest jedynym rozwiązaniem gwarantującym zachowanie zasady neutralności podatku VAT.

Dodatkowo skarżąca podkreśliła, że stanowisko zaprezentowane

w zaskarżonej interpretacji sprowadzające się do stosowania odmiennych zasad odliczania podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych w zależności od przyjętej formy prowadzenia gospodarki komunalnej sankcjonowałoby nierówne traktowanie w tym zakresie i byłoby sprzeczne z zasadą neutralności podatku VAT. Gmina podniosła, że w przypadku prowadzenia gospodarki komunalnej bezpośrednio przez jednostkę samorządu terytorialnego, istniałby bezpośredni związek pomiędzy wydatkami poniesionymi na budowę infrastruktury a czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT. Gdyby zaś Gmina prowadziła gospodarkę komunalną w formie spółki prawa handlowego, czynność oddania lub przekazania spółce komunalnej mienia wytworzonego przez gminę byłaby czynnością opodatkowaną. Nie występowałoby opisywane wcześniej zagubienie na tym poziomie etapu obrotu opodatkowanego. Po stronie gminy występowałby zatem podatek należny, który bez wątpienia uzasadniałby odliczenie przez gminę podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji infrastrukturalnych. Zgodnie natomiast z zaskarżoną interpretacją, w przypadku prowadzenia gospodarki komunalnej za pośrednictwem zakładu budżetowego, gmina nie będzie miała możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych. Zaakceptowanie stanowiska organu podatkowego oznaczałoby, że pewne formy prowadzenia gospodarki komunalnej, przewidziane przepisami ustawy o gospodarce komunalnej, byłyby korzystniejsze z perspektywy podatku VAT, co jest niewątpliwie sprzeczne z zasadą neutralności tego podatku.

Gmina uzasadniając skargę zwróciła uwagę na powoływane przez nią we wniosku wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach C-137/02 (Faxworld) i C-280/10 (Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn). Za nieprawidłowe uznała stanowisko organu, zgodnie z którym przywołane przez nią wyroki Trybunału dotyczą odmiennych stanów faktycznych, gdyż jej zdaniem ww. orzeczenia dotyczą sytuacji analogicznych do przedstawionej we wniosku. Po stronie Gminy mamy bowiem do czynienia z czynnościami przygotowawczymi polegającymi na realizacji inwestycji, lecz z uwagi na specyfikę sektora finansów publicznych nie wystąpi u niej sprzedaż opodatkowana w rozumieniu ustawy o VAT. Tym niemniej, te same względy, które skłoniły Trybunał do przyznania prawa do odliczenia podatku VAT podatnikom, którzy nie realizowali sprzedaży opodatkowanej, choć podejmowali czynności zmierzające do jej kreowania w innych - związanych z nimi - podmiotach, przemawiają za tym, aby przyznać to prawo także Gminie, która podejmuje czynności przygotowawcze zmierzające do tego, aby jej zakład budżetowy dokonywał sprzedaży opodatkowanej.

Końcowo skarżąca Gmina powołała się na orzeczenia sądów administracyjnych, które jej zdaniem potwierdzają prawidłowość przyjętego przez nią stanowiska a które organ podatkowy bezpodstawnie pominął w zaskarżonej interpretacji. Skarżąca zwróciła również uwagę na wynikający z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek uwzględniania przez organ wydający interpretację indywidualną orzeczeń sądów administracyjnych już na etapie ich wydawania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sąd nie podzielił stanowiska organu podatkowego, zgodnie z którym

w sytuacji opisanej w przedmiotowym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w fakturach dokumentujących zakupy towarów i usług, związanych z prowadzeniem inwestycji wodno-kanalizacyjnej. W ocenie Sądu pogląd zaprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej jest niezgodny treścią art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż zastosowanie się przez podatnika do przyjętego przez organ podatkowy rozwiązania prowadziłoby do naruszenia fundamentalnej dla konstrukcji podatku VAT zasady neutralności.

W pierwszej kolejności dla porządku rozważań należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Ustęp 6 tego przepisu stanowi, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Niniejsza sprawa dotyczy podejmowanych

w obrocie prawnym czynności na podstawie umów cywilnoprawnych zatem status Gminy jako podatnika podatku VAT, zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 6 ustawy o VAT nie powinien budzić wątpliwości.

Przechodząc do istoty rozważań należy wskazać, że przed udzieleniem odpowiedzi na pytanie, czy w pisanym stanie faktycznym Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego należy określić specyficzne relacje ustrojowe, jakie wiążą samorządowy zakład budżetowy z Gminą. To bowiem kształt określonych przez ustawodawcę relacji determinować będzie w dalszej kolejności uprawnienie Gminy do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 2 ugk, gospodarka komunalna, która ma służyć realizacji przez Gminę zadań własnych w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej (art. 1 ust. 1 ugk), może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w formie samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego. Art. 14 ufp określa katalog zadań własnych, które mogą być prowadzone w formie samorządowego zakładu budżetowego. Wśród nich w pkt 3 tego przepisu wymienia się m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Zatem świadczenie usług polegających m.in. na dostawie wody i odprowadzaniu ścieków przez Zakład, jako wchodzących w zakres zadań własnych (zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 usg) będzie podlegać regulacjom określającym zasady funkcjonowania samorządowego zakładu budżetowego, zawartym w ustawie o gospodarce komunalnej oraz w ustawie

o finansach publicznych.

Organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, decydując się na prowadzenie gospodarki komunalnej w formie zakładu budżetowego, tworzy

w oparciu o art. 16 ust. 1 ufp samorządowy zakład budżetowy określając jednocześnie m.in. jego nazwę i siedzibę, przedmiot jego działalności, źródła przychodów własnych zakładu, stan wyposażenia zakładu w środki obrotowe oraz składniki majątkowe przekazane zakładowi w użytkowanie. Tym samym organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego dokonuje organizacyjnego wyodrębnienia samorządowego zakładu budżetowego w obrębie struktury danej jednostki samorządu terytorialnego. Zakład będący jednostką sektora finansów publicznych jest również wyodrębniony pod względem majątkowym w wyniku otrzymania, mocą uchwały rady gminy, składników majątkowych będących podstawowym substratem jego dalszej działalności. Prowadzi również odrębną względem jednostki samorządu terytorialnego gospodarkę finansową w oparciu o przychody własne oraz otrzymywane z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacje przedmiotowe, dotacje celowe na zadania bieżące finansowane z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 i 3 i dotacje celowe na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji (art. 15 ust. 1 i ust. 3 ufp).

Jednak czy tego rodzaju wyodrębnienie oznacza, że zakład budżetowy posiada tym samym odrębną podmiotowość prawną? Kwestia ta obecnie nie budzi wątpliwości a odpowiedź na to pytanie została udzielona zarówno w doktrynie jak

i w orzecznictwie. Zakład budżetowy stanowi formę prawa budżetowego a nie wykonywania działalności gospodarczej i mimo wyodrębnienia organizacyjnego, majątkowego i finansowego nie ma osobowości prawnej. Korzysta natomiast

z osobowości prawnej Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego a zatem nie działa w imieniu własnym (zob. wyrok WSA z 6 lipca 2005 r., VI SA/Wa 2083/04, orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie cbosa na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zakład budżetowy – poprzez swojego kierownika na podstawie stosownego pełnomocnictwa wójta, burmistrza lub prezydenta miasta, pełni funkcję reprezentanta jednostki samorządu terytorialnego i podejmuje za nią czynności w zakresie realizacji określonych zadań własnych. Stąd gdy zakład budżetowy, reprezentowany przez swojego kierownika zawiera umowy cywilnoprawne o świadczenie usług komunalnych, czyni to w imieniu Gminy, która jest stroną takiej umowy. Kierownik zakładu budżetowego świadczącego usługi komunalne na podstawie umów cywilnoprawnych, wyraża jedynie wolę tej jednostki i działa w jej imieniu. Niewątpliwie zadania wykonywane przez samorządowy zakład budżetowy z zakresu gospodarki komunalnej (por. art. 14 u.f.p.) mieszczą się również w pojęciu działalności gospodarczej, o której stanowi art. 15 ust. 2 u.p.t.u., obejmującej wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców. W sytuacji zaś, gdy samorządowy zakład budżetowy jest podmiotem wyodrębnionym w stosunku do tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego, w powierzonym mu zakresie wykonuje działalność gospodarczą samodzielnie mimo, że działa w imieniu tej jednostki. Świadczy o tym nie tylko wspomniany wyżej sposób wyodrębniania zakładu budżetowego ze struktury jednostki samorządu terytorialnego ale również fakt, że koszty jego działalności pokrywane są z uzyskiwanych dochodów własnych

a dotacje ze strony jednostki samorządu terytorialnego stanowią jedynie dodatkową formę dofinansowania. Należy przy tym pamiętać, że wpłaty od samorządowych zakładów budżetowych z tytułu nadwyżek obrotowych stanowią również dochody własne jednostek co świadczy o tym, że pomimo samodzielnego charakteru działalności zakładu działa on również na rachunek jednostki samorządu terytorialnego.

W kwestii oceny czy samorządowy zakład budżetowy ma podmiotowość podatkową VAT odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, należy odwołać się do treści uchwały Naczelnego Sądu z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13. Uchwała to dotyczyła wprawdzie odmiennej kwestii, gdyż NSA stwierdził w niej, że: "w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług." Jednak w treści uzasadnienia ww. uchwały NSA wyraził stanowisko, iż: "innym zagadnieniem (...) jest kwestia podmiotowości prawnopodatkowej samorządowych zakładów budżetowych. Odrębny reżim finansowy dotyczący tych jednostek, wynikający z ustawy o finansach publicznych, w szczególności z art. 14 i art. 15 tej ustawy, a także wyraźne ich wskazanie jako podmiotów realizujących zadania gmin w ramach gospodarki komunalnej, pozwala uznać je za podatników podatku od towarów i usług." Jak wskazano w ww. uchwale, trafne stanowisko w tym zakresie przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny

w wyroku z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1369/10, który stwierdził, że samorządowy zakład budżetowy ma odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła, podmiotowość prawnopodatkową, gdyż wykonuje zadania własne tej jednostki samodzielnie, prowadząc działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, choć jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, (zob. wyrok NSA z 18 października 2011 r., I FSK 1369/10).

Podsumowując tę część rozważań należy stwierdzić, że nie ulega wątpliwości, że Gmina i utworzony przez nią samorządowy zakład budżetowy dysponują odrębną podmiotowością podatkową a dokonywane przez nich czynności (polegające na dokonywaniu z jednej strony wydatków inwestycyjnych zaś z drugiej na świadczeniu usług wodno-kanalizacyjnych) są opodatkowane podatkiem VAT. Jednak kluczową kwestią będzie ocena z prawnopodatkowego punktu widzenia czynności polegającej na oddaniu przez Gminę w nieodpłatne używanie Zakładowi infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, w związku z którą Gmina dokonywała wydatków inwestycyjnych, opodatkowanych podatkiem VAT.

Sąd w tym zakresie podziela pogląd przedstawiony w wyżej przywołanym wyroku NSA z 18 października 2011 r. zgodnie z którym, mimo wyodrębnienia zakładu budżetowego ze struktury tworzącej go jednostki samorządowej, które pozwala na uznanie go za samodzielnego od tej jednostki podatnika VAT, realizacja zadań własnych tej jednostki przez jego zakład budżetowy nie tworzy pomiędzy tymi podmiotami takiego stosunku prawnego, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, pozwalających na ich opodatkowanie VAT. W takim bowiem przypadku zakład budżetowy nie wykonuje usług komunalnych na rzecz jednostki samorządowej, lecz działa w jej imieniu jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, wykonując jej zadania własne wobec usługobiorców zewnętrznych, co pozostaje poza przedmiotem regulacji art. 8 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Z treści tego przepisu wynika, że o u usługach w rozumieniu ustawy o VAT można mówić, gdy istnieje możliwość wyodrębnienia dwóch stron transakcji: usługobiorcy i usługodawcy. Wnioski te znajdują oparcie w orzecznictwie TSUE, który w wydawanych przez siebie wyrokach potwierdził, że świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istniej stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych (tak m.in. wyrok z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 Tolsma, wyrok z 21 marca 2002 r. w sprawie C-1174/00 Krennemer Golf).

Należy również zaznaczyć, że opisana wyżej czynność przekazania do używania infrastruktury pomiędzy Gminą a Zakładem miała charakter nieodpłatny.

Była zaś związana z działalnością gospodarczą prowadzoną przez tenże Zakład, na co zwrócił uwagę również organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji. Zatem również z tego względu nie może być mowy o opodatkowaniu podatkiem VAT czynności oddania infrastruktury do nieodpłatnego używania, skoro ustawodawca

w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT zawęził zakres opodatkowania usług świadczonych na terytorium kraju do tych, które są odpłatne. Przedmiotowa czynność nie może zostać zakwalifikowana do wyjątków określonych w art. 8 ust. 2 ustawy o podatku VAT.

Wobec niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT czynności przekazania w nieodpłatne używanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej należy stwierdzić, że w tej sytuacji, z uwagi na specyficzne relacje, jakie zachodzą pomiędzy gminą a zakładem budżetowym, dochodzi do "zagubienia" na gruncie podatku VAT jednego

z etapów obrotu. W konsekwencji zostaje zaburzona ciągłość transakcji w wyniku czego, jeden z podatników VAT, przy zastosowaniu zasady tożsamości podmiotowej stron czynności podlegających opodatkowaniu, byłby w istocie pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, które przecież jest gwarantowane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego

w poprzedzających fazach obrotu, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 przysługuje podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy

o VAT na mocy art. 86 ust. 1 tej ustawy. Prawo to stanowi postawę konstrukcyjną podatku VAT i jednocześnie świadczy o obowiązywaniu na gruncie tego podatku niezapisanej wprawdzie, ale ugruntowanej głęboko w unijnym systemie prawnym zasady neutralności, która ma służyć obciążaniu podatkiem VAT ostatecznego konsumenta. Tym samym w ostatecznym rozrachunku obowiązek podatkowy

w podatku VAT nie może obciążać podatnika VAT. Podatek płacony przez podatnika VAT przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych w działalności opodatkowanej nie może stanowić dla niego faktycznego kosztu (obciążenia finansowego). Skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego jest możliwe w takim zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są dla celów podatkowych. Co do zasady podatnik może więc odliczyć kwotę podatku VAT naliczonego, gdy zakupione przez niego towary lub usługi służyć będą transakcjom opodatkowanym w ramach wykonywanej przez niego działalności gospodarczej. Dążenie do zapewnienia efektywnej możliwości odliczenia podatku naliczonego znalazło swoje odzwierciedlenie w orzecznictwie TSUE, w którym Trybunał interpretował regulacje dyrektyw VAT w taki sposób, aby osiągnięta była neutralność podatku dla podatników. Przykładem tego rodzaju działalności orzeczniczej Trybunału były wyroki, na które powołała się również Gmina w skardze, w których to rozważano problem przyznania prawa do odliczenia podatku w sytuacji, gdy podatek naliczony nie przekłada się na sprzedaż opodatkowaną u podmiotu,

u którego występuje podatek naliczony.

W wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r., C-137/02 w sprawie Faxworld Trybunał dopuścił możliwość odliczenia podatku naliczonego przez podatnika, który poniósł wydatek i posiada stosowne faktury, ale sprzedaży opodatkowanej dokonuje inny podmiot będący jego następcą prawnym, w sytuacji gdy przeniesienie całości aktywów przedsiębiorstwa z podatnika na następcę nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. TSUE stwierdził, że spółka cywilna (Faxworld) zawiązana jedynie w celu utworzenia spółki kapitałowej, której jedyną transakcją było przeniesienie za wynagrodzeniem nabytych dóbr na utworzoną spółkę kapitałową (Faxworld AG), jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego zapłaconego przy zakupie towarów i usług, nawet jeżeli państwo członkowskie skorzystało z opcji zawartej w art. 5(8) i 6(5) VI Dyrektywy, nie uznając za dostawę towarów lub świadczenie usług przeniesienia całości majątku. TSUE uznał, że skutek taki wynika z następstwa prawnego jako szczególnego rodzaju więzi pomiędzy tymi spółkami

a także z faktu, iż ekonomicznie Faxworld i Faxworld AG stanowiły jedno przedsiębiorstwo, podmiotowo podzielone w czasie wyłącznie ze względu na przepisy niemieckiego prawa spółek. Przy tej konstrukcji istotne jest to, aby podatek, który pierwszy podatnik zamierzał odliczyć, dotyczył świadczeń nabytych przez niego do celów realizacji opodatkowanych czynności planowanych przez drugiego podatnika. W następstwie tego pierwszy podatnik może dochodzić prawa do odliczenia podatku naliczonego lub otrzymania zwrotu w związku z opodatkowanymi czynnościami dokonanymi przez drugiego podatnika.

Powyższe twierdzenia Trybunał potwierdził w wyroku z dnia 1 marca 2012 r., C-280/10, w sprawie Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn, w którym przyznał prawo do odliczenia podatku naliczonego podatnikowi będącemu następcą prawnym pierwszego podatnika, który poniósł wydatki z tytułu nabycia nieruchomości i uzyskał stosowne faktury a następnie wniósł tę nieruchomość jako aport, przy czym czynność ta była zwolniona z podatku od towarów i usług. Według TSUE, jeżeli na podstawie prawa krajowego wspólnicy, mimo iż mogą być uważani za podatników dla potrzeb podatku VAT, nie mogą powołać się na czynności opodatkowane dokonane przez Polski Trawertyn w celu uwolnienia się od kosztu podatku VAT związanego

z czynnościami inwestycyjnymi zrealizowanymi na potrzeby i cele działalności rzeczonej spółki, to przy odliczeniu podatku ta ostatnia powinna mieć możliwość uwzględnienia wskazanych czynności inwestycyjnych, aby mogła być zagwarantowana neutralność ciężaru podatkowego (pkt 35). W takiej sytuacji niespełnienie wymogu formalnego w postaci braku faktury wystawionej na spółkę TSUE nie uznał za przeszkodę w realizacji tego prawa (pkt 43 i 45). Ostatecznie TSUE stwierdził, że:

1) art. 9, art. 168 i art. 169 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które nie umożliwiają ani wspólnikom spółki, ani tejże spółce dochodzenia prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego w związku z wydatkami inwestycyjnymi dokonanymi przez rzeczonych wspólników przed zawiązaniem i rejestracją powyższej spółki, na potrzeby i cele jej działalności gospodarczej,

2) art. 168 i art. 178 lit. a Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na których podstawie, w okolicznościach takich jak w sprawie przed sądem krajowym, naliczony podatek od wartości dodanej nie może być odliczony przez spółkę, jeżeli faktura, wystawiona przed rejestracją

i identyfikacją rzeczonej spółki do celów podatku od wartości dodanej, została wydana na przyszłych wspólników tejże spółki.

Analizując te dwie sytuacje należy zwrócić też uwagę na to, że TSUE dopuszczając prawo do odliczenia w tym drugim przypadku, czyli dalej idącym, zauważył, że w pierwszej kolejności należy poszukiwać takiego prawa u pierwszego podatnika, a dopiero, gdy jest to niemożliwe po stronie drugiego (w sprawie Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn, pkt 31, 32 i 33; powołał się też przy tym na wyrok w sprawie Rompelman, pkt 23).

Analiza powyższych wyroków prowadzi do wniosku, że pominięcie przy odliczeniu podatku naliczonego elementu tożsamości podmiotowej (w sytuacji gdy określony podmiot dokonuje czynności przygotowawczych w postaci wydatków inwestycyjnych na potrzeby i cele przedsiębiorstwa i uzyskuje stosowne faktury,

a następnie inny podmiot wykorzystuje faktycznie takie inwestycje do sprzedaży opodatkowanej), może nastąpić pod pewnymi warunkami.

1) pierwszy i drugi podmiot muszą mieć status podatników podatku od towarów i usług; przy tym przyjmuje się, że pierwszy prowadzi działalność gospodarczą i uzyskuje ten status przez sam fakt dokonywania czynności przygotowawczych,

2) pierwszy podatnik przekazuje inwestycje (środki trwałe) drugiemu podatnikowi w ten sposób, że czynność przekazująca nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu lub jest zwolniona z opodatkowania, co prowadzi do tego, że w tej sytuacji pierwszy podatnik nie może odliczyć podatku naliczonego ponosząc z tego tytułu koszty wbrew zasadzie neutralności,

3) drugi podatnik dopiero dokonuje sprzedaży opodatkowanej w oparciu o przejęte środki trwałe, co prowadzi do tego, że nie może odliczyć podatku naliczonego, ponieważ podatek ten nie powstaje (czynność przejęcia nie podlega opodatkowaniu lub jest zwolniona z opodatkowania),

4) zachodzi powiązanie pomiędzy pierwszym podatnikiem zobowiązanym do zapłaty podatku naliczonego z tytułu dokonywania wydatków inwestycyjnych a drugim korzystającym z inwestycji, np. spółka przedwstępna - spółka właściwa (w sprawie Faxworld), przyszli wspólnicy - spółka utworzona przez tych wspólników (w sprawie Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn),

5) podatek naliczony, który zamierzał odliczyć pierwszy podatnik, musi dotyczyć świadczeń nabytych przez niego do celów realizacji opodatkowanych czynności planowanych przez drugiego podatnika; związek ten musi być ścisły i konieczny (zob. wyrok WSA w Gliwicach z 18 września 2013 r., III SA/Gl 1458/13, a także powołany w skardze wyrok z 3 grudnia 2012 r., III SA/Gl 1262/12).

Zdaniem Sądu przedstawione wyżej poglądy Trybunału należy zastosować

w niniejszej sprawie, która jest analogiczna względem przypadków będących przedmiotem analizy TSUE. Analogia ta wynika ze specyficznych powiązań zachodzących pomiędzy Gminą z samorządowym zakładem budżetowym, które były przedstawiane we wcześniejszym fragmencie uzasadnienia oraz z faktu, że zarówno Gmina jaki i Zakład są odrębnymi podatnikami VAT, przekazanie infrastruktury Zakładowi nastąpiło na podstawie czynności niepodlegającej opodatkowaniu a Zakład świadczy usługi opodatkowane VAT w oparciu o przekazaną mu do dyspozycji infrastrukturę. Pomiędzy działalnością Zakładu a przekazanymi mu do używania środkami trwałymi zachodzi bezpośredni związek i jest to zależność o charakterze niezbędnym, gdyż oczywistym jest, że świadczenie przedmiotowym usług bez oddanej infrastruktury byłoby niemożliwe.

W świetle powyższego należy uznać, że zasada neutralności wymaga aby Gminie w sytuacji przedstawionej jak we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, przyznać prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych dokonanych przez nią w celu prowadzenia opodatkowanej działalności przez gminną jednostkę organizacyjną (w tym przypadku samorządowy zakład budżetowy). W niniejszej sprawie brak prawa do odliczenia podatku naliczonego skutkowałby obciążeniem Gminy ciężarem podatku VAT ze względu na fakt, że mienie wytworzone przez Gminę zostało przekazane Zakładowi nieodpłatnie zaś sprzedaży usług wodno-kanalizacyjnych, opodatkowanych VAT dokonuje już nie Gmina a Zakład, realizujący zadania własne Gminy w jej imieniu. Przyjęcie tego rodzaju rozwiązania byłoby bez wątpienia sprzeczne z zasadą neutralności i podważałoby konstrukcję podatku VAT.

Należy podkreślić, że sposób powiązania Zakładu z Gminą a także fakt, iż czynność przekazania infrastruktury pomiędzy ww. podmiotami jest nieopodatkowana powoduje, że podatek naliczony oraz podatek należny są rozbite na dwa podmioty, które w stosunkach z osobami trzecimi występują jako odrębni podatnicy VAT. Jednak dla przyznania Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego istotnym jest, że Zakład wykonuje usługi komunalne w jej imieniu, wykorzystując przy tym wytworzone przez Gminę mienie. Zakład jest co prawda jednostką organizacyjną wyodrębnioną w strukturze Gminy ale działa w jej imieniu. Przez to Gminę i Zakład można uznać za jedność zwłaszcza, że zakład budżetowy nie posiada odrębnej osobowości prawnej. To uzasadnia zdaniem Sądu przyznanie Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach zakupowych na poczet inwestycji wodno-kanalizacyjnej mimo, że opodatkowana sprzedaż usług dostarczania wody i odbierania ścieków nie jest wykonywana bezpośrednio przez Gminę a przez jej jednostkę organizacyjną.

Należy podzielić uwagi zawarte w skardze, że odmowa przyznania Gminie prawa do odliczenia podatku należnego w przedmiotowym stanie faktycznym prowadziłaby w istocie do bezpodstawnego zróżnicowania sytuacji prawnopodatkowej Gminy w zależności od wybranej przez nią formy prowadzenia gospodarki komunalnej. W przypadku świadczenia usług wodno-kanalizacyjnych przez komunalną spółkę handlową, czynności dokonywane pomiędzy gminą a tą spółką podlegałyby opodatkowaniu. Po stronie Gminy występowałby więc podatek należny a zasada neutralności podatku VAT zostałaby zachowana. Gdyby usługi wodno-kanalizacyjne Gmina wykonywała bezpośrednio, kwestia skorzystania z prawa przyznanego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie budziłaby wątpliwości, skoro transakcje generujące z jednej strony podatek naliczony a z drugiej podatek należny dokonywane byłyby przez ten sam podmiot.

Zatem mając na względzie powyższe rozważania należało stwierdzić, że organ podatkowy dokonał wadliwej wykładni art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zaskarżoną interpretację indywidualną należało więc uchylić na podstawie art. 146 § 1 ustawy

z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej P.p.s.a. Orzeczenie w pkt 2 sentencji niniejszego wyroku znajduje oparciu w art. 152 P.p.s.a. O zwrocie kosztów sądowych, na które złożył się wpis sądowy w wysokości 200 zł oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego w wysokości 240 zł Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 4 P.p.s.a.