Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 736/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-03-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 1
journal: Dz.U. 2024 poz 361
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 14k, art. 14m par. 1, art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki (spr.), Sędzia WSA Monika Krywow, Sędzia WSA Borys Marasek, Protokolant st. sekretarz sądowy Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 marca 2024 r. sprawy ze skargi Z. Sp. z o.o. we W. na decyzję Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach z dnia 9 marca 2023 r. nr 338000-COP2.4103.4.2023.DW UNP: 338000-23-063587 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące lipiec-grudzień 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 11.896 zł (słownie: jedenaście tysięcy osiemset dziewięćdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania;


UZASADNIENIE

1. Z. Sp. z o.o. (dalej: spółka, skarżąca) wniosła skargę na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. (dalej: Naczelnik) z 9 marca 2023 r. utrzymującą w mocy swoją decyzję z 15 lipca 2021 r. w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od lipca do grudnia 2014 r.

2. Stan sprawy.

2.1. Skarżąca w roku 2014 na podstawie dwóch umów zawartych z Generalną Dyrekcją Dróg Krajowych i Autostrad - Oddział we W. i Oddział w O. (dalej: GDDKiA) realizowała usługi utrzymania autostrad i dróg krajowych typu "utrzymaj standard". W ich ramach rozpoznała odrębne czynności opodatkowane zróżnicowanymi stawkami podatku VAT w wysokości 8% i 23%.

Zdaniem organu, wyrażonym w zaskarżonej decyzji, spółka zamiast tego powinna rozpoznać usługę kompleksową - opodatkowaną jednolicie stawką VAT 23%.

Nieprawidłowości stwierdzone przez Naczelnika w trakcie kontroli celno-skarbowej oraz postępowania podatkowego, skutkowały wydaniem decyzji z 15 lipca 2021 r., nr [...]. Naczelnik określił w niej wobec skarżącej kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 2014 r. w następujących wysokościach:

- za lipiec 2014 r. w kwocie 103.008 zł (wg spółki 25.415 zł)

- za sierpień 2014 r. w kwocie 617.291 zł (wg spółki 539.698 zł),

- za wrzesień 2014 r. w kwocie 491.603 zł (wg spółki 414.010 zł),

- za październik 2014 r. w kwocie 698.756 zł (wg spółki 621.163 zł),

- za listopad 2014 r. w kwocie 544.224 zł ( wg spółki 466.631 zł),

- za grudzień 2014 r. w kwocie 889.154 zł (wg spółki 811.561 zł).

2.2. Naczelnik decyzją z 9 marca 2023 r., nr [...], utrzymał w mocy ww. własną decyzję z 15 lipca 2021 r.

2.2.1. W pierwszej kolejności (s. 10-11) wskazał, że skarżąca 28 listopada 2016 r. i 14 grudnia 2016 r. złożyła korekty deklaracji VAT-7 za okresy od lipca do grudnia 2014 r. Nastąpiło to na skutek wystawienia przez spółkę faktur korygujących do wszystkich faktur wystawionych w roku 2014 z tytułu realizacji zawartej z GDDKiA Oddział we W., w których spółka w odniesieniu do części usług zmieniła stawkę podatkową z 8% na 23%, obliczając należny podatek metodą "w stu". Było to spowodowane otrzymaniem interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z 19 marca 2014 r. , nr [...], utrzymanej następnie w mocy wyrokami kolejno WSA we Wrocławiu z 14 października 2014 r., I SA/Wr 1852/14 oraz NSA z 28 października 2016 r., I FSK 344/15. W orzeczeniach tych uznano, że zakres robót i czynności zawartych w umowie będącej przedmiotem zaskarżonej interpretacji, stanowi na gruncie podatku od towarów i usług kompleksowe świadczenie utrzymania autostrady, opodatkowane w całości stawką podatku w wysokości 23%. Faktury korygujące zostały ujęte w rejestrach sprzedaży VAT za poszczególne miesiące 2014 r. Jednak po otrzymaniu wyniku kontroli z 16 lipca 2020 r. skarżąca złożyła ponownie w dniu 2 sierpnia 2020 r. korekty deklaracji VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r., ale zawarte w nich dane nie były zgodne z ustaleniami wyniku kontroli - spółka zwiększyła sprzedaż ze stawką 8% a zmniejszyła sprzedaż ze stawką 23% o faktury wystawione w realizacji kontraktu z GDDKiA oddział we W., wracając do pierwotnego rozliczenia. W związku z tym, Naczelnik nie uwzględnił złożonych w dniu 25 marca 2020 r. korekt i postanowieniem z 17 sierpnia 2020 r. przekształcił kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe, w wyniku którego wydana została decyzja z 15 lipca 2021 r.

2.2.2. W dalszej kolejności (s. 11-19) Naczelnik odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przytoczył regulacje art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 oraz art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (aktualnie t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383, ze zm. – dalej: O.p.). Wskazał, że na podstawie art. 70c O.p. pismem z 21 października 2019 r. zawiadomił skarżącą o tym, że z dniem 15 października 2019 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r. w związku z wszczęciem przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. postępowania karnego skarbowego w sprawie o czyn z art. 56 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2226, ze zm. – dalej: k.k.s.), które pozostaje w związku z kontrolami celno-skarbowymi wszczętymi wobec spółki w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca i od lipca do grudnia 2014 r. W tej sytuacji Naczelnik uznał, że spełnione zostały warunki wymagane art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Dodał, że postępowanie karne skarbowe wszczęte zostało przez finansowy organ postępowania przygotowawczego w formie śledztwa (art. 151a § 2 pkt 1 k.k.s.). Dalej nawiązał do uchwały NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 i stwierdził, że nie można w tym przypadku mówić o instrumentalności we wszczęciu postępowania karnego skarbowego. W sprawie nie zaistniały bowiem negatywne przesłanki procesowe, o których mowa w art. 17 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (aktualnie t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 37 – dalej: k.p.k.), a przedłożony wraz z zawiadomieniami materiał dowodowy dawał podstawy do stwierdzenia uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa karnego skarbowego i stanowił pozytywną przesłankę do wszczęcia postępowania. Naczelnik argumentował, że podstawą wszczęcia śledztwa jest uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa. Takie określenie tej przesłanki wskazuje, że nie jest wymagana pewność organu procesowego co do faktu zaistnienia przestępstwa, nie można bowiem zapominać, że jednym z celów postępowania przygotowawczego jest m.in. ustalenie, czy w ogóle zostało popełnione przestępstwo. Decydujące znaczenie ma nie to, że według oceny organu procesowego istnieje podejrzenie popełnienia przestępstwa, ale to, że podejrzenie to jest obiektywnie uzasadnione. Subiektywne prognozy organu procesowego uprawnionego do wszczęcia śledztwa co do jego wyników, nie mają żadnego znaczenia. Organ zauważył, że kontrola celno-skarbowa wszczęta została 12 grudnia 2017 r. i prowadzona była przez cały czas z czynnym udziałem spółki, która na każde żądanie przedkładała wymagane dowody. Zatem na etapie wszczęcia postępowania karnego skarbowego, zgromadzony był już obszerny materiał (obejmujący m.in. wszystkie umowy zawarte z GDDKiA), który wówczas pozwalał co najmniej na konkluzję, że zastosowany przez spółkę sposób rozliczenia podatku należnego, skutkował w badanym okresie uszczupleniem podatku. Sytuacja taka nie może być zatem postrzegana jako brak rzeczywistych podstaw do wszczęcia postępowania, gdyż na tym etapie zaistniało uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa polegającego na narażeniu podatku na uszczuplenie, które zostało ostatecznie potwierdzone wydaniem zaskarżonej decyzji. Organ podkreślił, że śledztwo jest prowadzone pod nadzorem Prokuratury Rejonowej dla W. - [...], co zapewnia skuteczną i bezstronną kontrolę prawidłowości działań podjętych przez finansowy organ postępowania przygotowawczego (Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K.). Prokurator jest obowiązany czuwać nad prawidłowym i sprawnym przebiegiem całego nadzorowanego przez siebie postępowania (art. 326 § 2 k.p.k.), przez co rozumie się także objęcie nadzorem czynności w niezbędnym zakresie - kontrolę czynności podejmowanych w postępowaniu przygotowawczym z punktu widzenia ich legalności, zasadności, sprawności i zgodności z celami postępowania przygotowawczego (art. 297 § 1 k.p.k.) oraz ochronę praw stron. Nadzór procesowy obejmuje również m.in. szybkość i trafność podejmowania pierwszych czynności po otrzymaniu zawiadomienia o przestępstwie, zasadność wszczęcia dochodzenia, szybkość postępowania, a zwłaszcza koncentrację czynności, należyte wyjaśnienie okoliczności sprawy, dostosowanie do potrzeb konkretnej sprawy sposobu gromadzenia dowodów, przeprowadzenie ich w odpowiednim czasie i w odpowiedniej kolejności (por. § 240 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 7 kwietnia 2016r. Regulamin wewnętrznego urzędowania powszechnych jednostek organizacyjnych prokuratury). W ocenie organu nie można w tej sprawie mówić o instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sytuacji, gdy w momencie jego wszczęcia było jasne, że po pierwsze faktycznie popełnione zostało przestępstwo uszczuplenia podatkowego, po drugie nie zaistniały przesłanki wyłączające pociągnięcie sprawcy tego przestępstwa do odpowiedzialności, po trzecie uszczuplenie podatkowe zostało ostatecznie potwierdzone wydanymi decyzjami (a obecnie również wydanymi w analogicznym stanie faktycznym wyrokami WSA w Gliwicach: z 22 listopada 2022 r. sygn. I SA/Gl 689/22 i z 23 lutego 2023 r., I SA/Gl 805/22), a co więcej, sprawa była nadzorowana przez niezależny organ, nie realizujący w ten sposób żadnych własnych celów (prokuratora, który nie miał żadnego celu w instrumentalnym zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego). W odniesieniu do chronologii czynności karno-procesowych Naczelnik wskazał, że wystąpił z zapytaniem o podejmowane w sprawie czynności procesowe oraz o przekazanie kopii postanowienia o wszczęciu dochodzenia. Zaznaczył, że fakt, iż dysponent żądanych informacji (Prokuratora Rejonowa W.- [...]) nie wyraził zgody na ujawnienie ich stronie postępowania podatkowego, nie może świadczyć o braku przeprowadzenia stosownych dowodów w tym zakresie. Mając na względzie przedstawioną wyżej argumentację, w ocenie Naczelnika, bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych został skutecznie zawieszony w związku z wszczęciem 15 października 2019 r. postępowania karnego skarbowego związanego z niewykonaniem tych zobowiązań.

2.2.3. Następnie Naczelnik wskazał, że skarżąca zawarła z GDDKiA dwanaście umów w zakresie utrzymania dróg krajowych i autostrad (s. 20-25).

Z tego dziesięć umów miało charakter tzw. kontraktów wywołaniowych, a realizowane w ich ramach usługi stanowiły zbiór odrębnych świadczeń opodatkowanych stawką podatku właściwą dla każdego z nich. Te umowy nie są objęte w sprawie sporem.

Spór dotyczy dwóch umów, dotyczących kompleksowej usługi utrzymania dróg, składającej się z wielu czynności będących jej elementami, opodatkowaną - wg Naczelnika - jednolitą stawką VAT w wysokości 23%.

Po pierwsze, była to umowa z GDDKiA O/W. zawarta 26 października 2011 r., nr [...]. Została zawarta w drodze przetargu nieograniczonego z Konsorcjum firm: skarżącej (Lider) i P. S.A. (Partner). Przedmiotem zamówienia było "[...]". Jedynym kryterium wyboru najkorzystniejszej oferty była jej łączna cena brutto za wykonanie całego zamówienia. Całkowita wartość umowy nie mogła przekroczyć kwoty 23.888.448 zł brutto, a miesięczna ryczałtowa kwota wynagrodzenia wykonawcy wyniosła 497.676 zł brutto (zgodnie z ofertą wykonawcy).

Rozliczenie było dokonywane w miesięcznych okresach rozliczeniowych, na podstawie podpisanego przez strony protokołu kontroli jakości, który był podstawą wystawienia faktury VAT. Wynagrodzenie za wykonanie przedmiotu umowy miało charakter ryczałtowy i nie podlegało zmianom, za wyjątkiem możliwości pomniejszenia płatności przelewanej kwoty wynagrodzenia wykonawcy o kwotę naliczonych kar umownych.

Zgodnie z umową, zamawiający nie przewidział indeksacji cen, ani zmiany kwoty wynagrodzenia brutto w przypadku zmiany przez władzę ustawodawczą procentowej stawki podatku VAT.

Pełną odpowiedzialność za wypadki i szkody powstałe w związku z wykonywaniem przedmiotu umowy ponosił wykonawca. Wykonawca mógł również korzystać przy realizacji umowy z usług podwykonawców, za działania których był odpowiedzialny jak za swoje.

Jak wynika z Opisu Przedmiotu Zamówienia, umowa obejmowała realizację następujących czynności:

- drobne naprawy nawierzchni jezdni

- likwidację wybojów stanowiących zagrożenie ruchu

- wymianę i ustawianie barier

- utrzymanie obiektów inżynierskich, czyszczenie, przeglądy i konserwacja

- koszenie pasa drogowego

- naprawy i uzupełnianie ogrodzenia pasa drogowego

- uzupełnianie znaków drogowych

- uzupełnianie elementów odwodnienia (np. kratki ściekowe, włazy studzienek)

- utrzymanie czystości pasa drogowego, odwodnienia, znaków i ekranów dźwiękochłonnych

- czyszczenie separatorów, studzienek i zbiorników odparowujących

- usuwanie martwej zwierzyny i niebezpiecznych przedmiotów z pasa drogowego

- naprawy oświetlenia i sygnalizacji świetlnych

- objazdy AOW

- pracę dyżurnych w Obwodzie Utrzymania Autostrady

- zimowe utrzymanie AOW

- organizację i utrzymanie tymczasowej bazy kontenerowej w pierwszym roku trwania umowy

- organizację i utrzymanie Obwodu Utrzymania Autostrady.

W dokumentach SST uszczegółowiono zakres zadań, przedstawiono wymagania dotyczące sprzętu, infrastruktury, pracowników, organizacji i dokumentowania robót. Wskazano, że za jakość wykonania robót oraz zgodność z SST i poleceniami zamawiającego odpowiada wykonawca, który jest również zobowiązany do opracowania i przedstawienia do aprobaty zamawiającemu Programu Zapewnienia Należytej Jakości Utrzymania Drogi (zawierający zamierzony sposób utrzymania AOW oraz organizację zaplecza technicznego, kadrowego i organizacyjnego). Wykonawca ponosił również pełną odpowiedzialność za oznakowanie i zabezpieczenie robót i usług wykonywanych w pasie drogowym pod ruchem a także opracowanie i uzgodnienie z Komendą Wojewódzką Policji we W. projektu tymczasowej organizacji ruchu.

Wykonawca zobowiązany był również m.in. do prowadzenia własnej kontroli w zakresie prawidłowości realizowanych prac, prowadzenia całodobowego pogotowia, zapewniającego ciągłą gotowość pozwalającą wykonywać czynności określone przedmiotem umowy w sposób natychmiastowy, zapewnienia we własnym zakresie, w ramach wynagrodzenia, materiałów niezbędnych do wykonania przedmiotu umowy, niezwłocznego informowania zamawiającego o zaistniałych na terenie objętym zamówieniem kontrolach i wypadkach. W karcie kar wskazano wymagany czas realizacji poszczególnych czynności oraz wysokość kar (punktowych) za odstępstwo od wymaganego czasu reakcji na zdarzenie, co miało mieć odzwierciedlenie w łącznej wysokości kary za dany okres rozliczeniowy.

Po drugie, była to umowa z GDDKiA O/O. zawarta 17 sierpnia 2012 r., nr [...]. Została zawarta w drodze przetargu nieograniczonego ze skarżącą. Jedynym kryterium wyboru najkorzystniejszej oferty była jej łączna cena brutto za wykonanie całego zamówienia.

Formularz cenowy pierwotnie przewidywał objęcie całej usługi jednolitą stawką podatku VAT w wysokości 23% (bez rozbicia na poszczególne usługi częściowe).

Pismem z 30 kwietnia 2012 r. w toku postępowania przetargowego skarżąca złożyła zapytanie w zakresie wysokości zastosowanej do całości usługi stawki podatku od towarów i usług, wskazując że przedmiotem zamówienia są różnorodne usługi związane ze sobą w sposób luźny, pozwalający na świadczenie ich niezależnie od siebie. Dodatkowo usługi te nie są współzależne, ani nie mają wobec siebie funkcji usługi głównej i pomocniczej. Zatem, w ocenie spółki, brak przesłanek do uznania zamawianej usługi jako usługi złożonej. Ponieważ na podatniku wystawiającym fakturę spoczywa obowiązek określenia prawidłowej stawki VAT, a równocześnie zamawiający ma prawo odrzucić ofertę ze względu na błędne określenie tej stawki, spółka poprosiła o potwierdzenie, że GDDKiA w fakturze dopuści możliwość rozbicia kwoty ryczałtowej na poszczególne pozycje wynikające z różnej stawki VAT, których suma da wartość ryczałtową netto i brutto zgodną z ofertą.

Jednocześnie spółka zauważyła, że problem z właściwym zakwalifikowaniem usługi występuje także u samego zamawiającego (GDDKiA), ponieważ w dotychczasowych przetargach na ten typ usługi pojawiają się różne stawki podatku (czasem 23% od całego zamówienia, czasem 8% od całości).

W odpowiedzi zamawiający wprowadził w formularzu cenowym podział ryczałtowej ceny jednostkowej netto w zależności od stawki podatku VAT, dopuszczając opodatkowanie części świadczeń stawką obniżoną.

Przedmiotem tej umowy było kompleksowe utrzymanie autostrady A-4 na odcinku od km [...] do km [...]. Całkowita wartość umowy wyniosła 67.932.308,36 zł brutto, a miesięczna ryczałtowa kwota wynagrodzenia wykonawcy wyniosła 1.415.256,42 zł brutto (zgodnie z ofertą wykonawcy). Wynagrodzenie ryczałtowe miesięczne w kolejnych latach obowiązywania umowy podlegało waloryzacji rocznej na podstawie prognozowanego średniorocznego wskaźnika cen towarów i usług konsumpcyjnych na dany rok, podanego w ustawie budżetowej. Nie przewidziano aneksowania umowy w razie ustawowej zmiany stawki podatku VAT.

Rozliczenie było dokonywane w miesięcznych okresach rozliczeniowych, na podstawie podpisanych przez zamawiającego bezusterkowych protokołów odbioru robót i usług. Wynagrodzenie obejmowało wszystkie koszty związane z realizacją zamówienia, w tym robociznę, materiały, pracę sprzętu, oznakowanie, zorganizowanie oraz utrzymanie baz w P. i G.

Zakres robót i usług obejmował utrzymanie obiektów mostowych i inżynierskich, utrzymanie zieleni w pasie drogowym z koszeniem trawy, sprzątanie i zbieranie zanieczyszczeń, utrzymanie oświetlenia, zimowe utrzymanie dróg, transport odpadów po sprzątaniu dróg, utrzymanie odwodnień, zbiorników i kanalizacji deszczowej, utrzymanie MOP-ów, zarządzanie nieruchomościami, utrzymanie nawierzchni.

Wykonawca zobowiązał się m.in. do prowadzenia całodobowego dyżuru, zapewniającego ciągłą gotowość pozwalającą na natychmiastowe wykonanie czynności umownych, utrzymania w sprawności technicznej sprzętu i urządzeń oraz zatrudnienia odpowiednich pracowników do jego obsługi, zapewnienia we własnym zakresie w ramach wynagrodzenia brutto materiałów niezbędnych do wykonania przedmiotu umowy, niezwłocznego informowania zamawiającego o zaistniałych kontrolach i wypadkach, opracowania Programu Zapewnienia Należytej Jakości Utrzymania Drogi (który miał być zatwierdzony przez Zamawiającego).

Wykonawca został zobowiązany do zawarcia na własny koszt odpowiednich umów ubezpieczenia z tytułu szkód związanych ze zdarzeniami losowymi oraz od odpowiedzialności cywilnej na czas realizacji robót i usług.

Zgodnie ze SIWZ, kompleksowe utrzymanie odcinka autostrady A4 obejmowało:

a) całoroczne bieżące utrzymanie autostrady, w tym:

- utrzymanie nawierzchni jezdni, poboczy bitumicznych (likwidację ubytków)

- ścinanie i uzupełnianie poboczy gruntowych

- uzupełnienie na bieżąco wyrw powstałych na skarpach i terenach zielonych

- wymianę uszkodzonych chodników, krawężników, obrzeży

- wymianę uszkodzonego oznakowania pionowego

- konserwację i remont oznakowania poziomego

- wymianę uszkodzonych barier stalowych, barier betonowych, poręczy

- wymianę uszkodzonych osłon przeciwolśnieniowych, ekranów akustycznych

- naprawę, uzupełnienie lub wymianę ogrodzenia autostrady, bram i furtek

- utrzymanie pełnej sprawności kanalizacji wraz z urządzeniami oczyszczającymi (separatory, osadniki) i pozostałych elementów odwodnienia m.in. rowy, ścieki betonowe, kratki ACO, włazy, wpusty, przepusty, zbiorniki osadowe, itp.

- utrzymanie rowów, zbiorników

- koszenie pasa drogowego, utrzymanie zieleni przydrożnej

- utrzymanie w czystości pasa drogowego, znaków drogowych i słupków prowadzących, barier stalowych

- usuwanie martwych zwierząt

- likwidację graffiti

- utrzymanie urządzeń elektroenergetycznych autostrady, węzłów i MOP-ów

- utrzymanie znaków zmiennej treści wraz z bramownicami, stacji meteorologicznych

- utrzymanie urządzeń łączności alarmowej

- utrzymanie dróg technologicznych, wyjazdów awaryjnych (remonty nawierzchni, czystość koszenie)

b) całoroczne bieżące utrzymanie obiektów inżynierskich, w tym:

- utrzymanie czystości na obiekcie i w jego otoczeniu

- mycie elementów obiektu

- koszenie traw, usuwanie roślinności i niszczenie chwastów

- czyszczenie urządzeń dylatacyjnych, elementów systemu odwodnienia, przepustów

- naprawę uszkodzeń w chodnikach i opaskach wykonanych z drobnowymiarowych elementów betonowych i kamiennych

- likwidację lokalnych ubytków i wykruszeń w elementach betonowych

- zabezpieczenie konstrukcji stalowych powłokami malarskimi

- naprawę nawierzchnio-izolacji epoksydowej

- wymianę, uzupełnienie elementów systemu odwodnienia

- konserwację łożysk i urządzeń dylatacyjnych

- uszczelnienie styków i pęknięć elastycznym materiałem klejąco-uszczelniającym

- wymianę uszkodzonych barier ochronnych i balustrad na obiektach mostowych

- wymianę lub przestawienie barier ochronnych betonowych

- uszczelnienie styków elementów konstrukcyjnych z warstwami nawierzchniowymi

- naprawę uszkodzeń w umocnieniach stożków i skarp wykonanych z elementów betonowych i kamiennych

- uzupełnianie lokalnych wyrw, zapadlisk i ubytków ziemi w stożkach i skarpach

- naprawę i ochronę elementów drewnianych

- odbudowę konstrukcji żelbetowych i nawierzchni chodników

c) całodobowe patrolowanie autostrady, w tym:

- objazd autostrady w celu kontroli stanu technicznego autostrady wraz z wyposażeniem

- zabezpieczanie wypadków, kolizji, itp.

- likwidację zdarzeń stanowiących zagrożenie ruchu

- dyżur na ODA (obwód utrzymania autostrady)

d) całodobowe utrzymanie MOP-ów (J., W1., P1., P2.)

- całodobowy dozór

- utrzymanie czystości obiektów sanitarnych

- utrzymanie czystości terenu MOP-u wraz z koszeniem trawy

- utrzymanie altanek, placów i urządzeń do zabaw dla dzieci oraz pozostałego wyposażenia MOP

- pełnienie funkcji zarządcy obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego

- utrzymanie budynków i urządzeń we właściwym stanie technicznym i czystości wraz z instalacjami wewnętrznymi i zewnętrznymi w sposób zapewniający ich bezpieczne, prawidłowe i estetyczne użytkowanie

- w okresie zimowym zwalczanie śliskości zimowej oraz odśnieżanie parkingów, chodników i dróg manewrowych

e) zimowe utrzymanie autostrady, obejmujące między innymi:

- prace przygotowawcze i porządkowe (ustawienie i demontaż osłon, znaków, przygotowanie sprzętu)

- zakup materiałów

- odśnieżanie

- przeciwdziałanie gołoledzi

- usuwanie skutków gołoledzi

- wywóz nadmiaru śniegu, utrzymanie obiektów inżynierskich i węzłów autostradowych.

W SIWZ sformułowano również podstawowe wymagania dotyczące standardów utrzymania poszczególnych elementów. Przed przystąpieniem do robót i usług wykonawca miał przedstawić zamawiającemu opracowany na własny koszt i zatwierdzony przez organ zarządzający ruchem projekt organizacji ruchu i zabezpieczenia robót w okresie trwania budowy.

2.2.4. Następnie Naczelnik przedstawił argumentację w odniesieniu do koncepcji świadczeń kompleksowych, wypracowanej na gruncie orzecznictwa, zarówno sądów polskich jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (s. 26-33).

Na podstawie powołanych orzeczeń TSUE wskazał, że dla celów podatku VAT, każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne, jednakże jeżeli transakcja obejmuje wiele elementów, w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne. Jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Zauważył, że jednolita wykładnia pojęcia "usługa kompleksowa" w odniesieniu do usług utrzymania dróg świadczonych w systemie "utrzymaj standard" ukształtowała się w roku 2014, wraz z wydaniem przez Ministra Finansów w oparciu o art. 14e § 1 O.p. dwóch interpretacji indywidualnych: z 26 lutego 2014 r., nr [...] oraz z 27 lutego 2014 r., nr [...], zmieniających z urzędu wydane wcześniej interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu i Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (w późniejszym okresie Minister Finansów dokonał zmiany również kolejnych interpretacji indywidualnych). W interpretacjach tych uznano, opierając się o pojęcia wypracowane w orzecznictwie unijnym i krajowym, że w przypadku usług wykonywanych w realizacji kontraktów utrzymania dróg zawieranych z GDDKiA w systemie "utrzymaj standard", mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym, a wszystkie czynności podejmowane w jego ramach mają charakter jego elementów składowych. Naczelnik wskazał, że zasadność takiego podejścia została następnie potwierdzona w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych obu instancji, które obecnie prezentują w zasadzie jednolity pogląd o kompleksowości takiego świadczenia.

Organ zauważył, że równolegle z kontraktami typu "utrzymaj standard" na rynku usług utrzymania dróg funkcjonowały i funkcjonują tzw. "kontrakty wywołaniowe", których kwalifikacja na gruncie opodatkowania podatkiem od towarów i usług budziła w dalszym ciągu wątpliwości. Wobec tego, Minister Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej, wydał 26 stycznia 2021 r. objaśnienia podatkowe, w których określił zestaw przesłanek wskazujących, czy w danym przypadku mamy do czynienia z jednym kompleksowym świadczeniem, czy też ze zbiorem odrębnych świadczeń. W kontraktach "utrzymaniowych" głównym celem zamawiającego jest bowiem zapewnienie stanu technicznego drogi na określonym poziomie przejezdności, natomiast kontrakty "wywołaniowe" (rozproszone), służą zapewnieniu realizacji niezbędnych w danym momencie świadczeń zmierzających do utrzymania zakładanego poziomu stanu dróg. Z uwagi na mnogość funkcjonujących na rynku modeli świadczenia takich usług, wskazówek w zakresie właściwego kwalifikowania danego kontraktu dostarczają m.in. zakres świadczonych usług, odpowiedzialność wykonawcy, ciężar ryzyka utrzymania właściwego stanu drogi, sposób wykonania kontraktu czy sposób ustalenia wynagrodzenia za wykonane czynności.

W przypadku kontraktów drogowych zasadniczo nie można wydzielić wyraźnie jednej usługi głównej i pozostałych usług pomocniczych, co wynika z ich specyfiki. W wykonaniu takich umów konieczne jest bowiem wykonanie wielu czynności, z których każda jest istotna dla właściwej realizacji całości świadczenia umownego, to jest zapewnienia właściwego stanu technicznego drogi oraz sprawności wszystkich jej elementów. Sposób realizacji tego celu jest odmienny w przypadku kontraktów kompleksowego utrzymania dróg i kontraktów rozproszonych, zatem aby dokonać właściwej oceny w tym zakresie w pierwszej kolejności należy rozważyć zamiar, jaki przyświecał zamawiającemu przy zawieraniu kontraktu.

Organ wyjaśnił, że w przypadku kontraktów kompleksowych zamawiający zmierza do zapewnienia odpowiednich warunków bezpośrednim użytkownikom dróg poprzez zapewnienie określonego poziomu przejezdności (zachowanie właściwego stopnia stanu technicznego drogi). Pełną odpowiedzialność za realizację tego celu ponosi usługodawca, decydując samodzielnie jakie czynności należy podjąć w celu osiągnięcia tego efektu. Zamawiający nabywa zatem jedno świadczenie wymagające podejmowania przez usługodawcę szeregu czynności, które nie stanowią jednak celu samego w sobie, lecz są środkami prowadzącymi do prawidłowego wykonania całego zadania, polegającego na utrzymaniu drogi w określonym standardzie. Ryzyko utrzymania właściwego stanu drogi spoczywa tu na świadczącym usługę, który niezależnie od zaistniałych okoliczności (np. opady, zdarzenia drogowe, ubytki nawierzchni) ma podjąć samodzielnie takie decyzje, aby zapewnić określony w umowie poziom przejezdności. To usługodawca lokalizuje problem, wybiera sposób działania oraz decyduje o zakresie czynności niezbędnych do wykonania, a wszystkie te działania są niezbędne w jednakowym stopniu, gdyż odstąpienie od wykonania któregokolwiek spowoduje, że nie zostanie zrealizowany cel zamówienia.

Natomiast kontrakty rozproszone (wywołaniowe) służą co do zasady zapewnieniu w danym momencie realizacji świadczeń niezbędnych do utrzymania zakładanego poziomu stany dróg. Usługodawca nie ponosi odpowiedzialności za brak przejezdności drogi lub jej niewłaściwy standard, lecz wyłącznie za prawidłowe wykonanie zleconych przez zamawiającego czynności. W tym przypadku ryzyko niedopełnienia obowiązku utrzymania standardu drogi spoczywa na zamawiającym, który decyduje o zleceniu usługodawcy realizacji właściwych świadczeń. Usługodawca odpowiada jedynie za właściwe wykonanie zleconych mu czynności (właściwą naprawę nawierzchni, opóźnienie w reakcji na zdarzenie drogowe itp.), nie podejmując samodzielnie decyzji o ich realizacji.

Kierując się powyższymi wskazaniami, Naczelnik wskazał, że za oceną ww. dwóch kontraktów zawartych przez skarżącą z GDDKiA O/W. i z GDDKiA O/O., jako kompleksowych przemawiają następujące okoliczności.

Obydwa kontrakty zmierzały do zachowania stanu drogi, czy też obiektu drogowego, na wyznaczonym poziomie i obejmowały szereg czynności, które są identyfikowane jako typowe dla utrzymania dróg (np. utrzymanie nawierzchni, zabezpieczenie i uzupełnianie powstałych ubytków, utrzymanie czystości poszczególnych elementów odcinka drogi, utrzymanie oznakowania pionowego i poziomego, utrzymanie wyposażenia technicznego odcinka drogi w dobrym stanie technicznym, utrzymanie skarp i nasypów, utrzymanie zimowe - likwidację śliskości, usuwanie zalegającego śniegu, patrolowanie drogi, utrzymywanie dyżurów AOW itp.). Wprawdzie poszczególne czynności wykonywane w ramach kontraktów mogły mieć charakter samoistny, lecz same w sobie, bez wykonania pozostałych elementów danej usługi nie zaspokajały potrzeb zamawiającego, ale były środkiem służącym do wykonania usługi jako całości i osiągnięcia efektu w postaci zachowania standardu danej drogi. Świadczy o tym również przyjęcie jako kryterium wyboru w postępowaniach przetargowych łącznej ceny brutto.

W obu kontraktach ryzyko utrzymania właściwego stanu powierzonego odcinka drogi spoczywało na wykonawcy, który był zobowiązany do opracowania (i uzgodnienia z zamawiającym) Programu Zapewnienia Należytej Jakości Utrzymania Drogi, projektów organizacji ruchu wraz z uzgodnieniami ich z właściwymi organami, zawarcia odpowiednich umów ubezpieczenia. W obu umowach wskazano również na obowiązek pełnienia przez wykonawcę całodobowych dyżurów i zapewnienia ciągłej gotowości pozwalającej wykonywać czynności określone przedmiotem umowy w sposób natychmiastowy, monitorowania drogi oraz samodzielnego decydowania o konieczności usunięcia skutków pojawiających się szeroko pojętych zdarzeń drogowych. Wykonawca ponosił również pełną odpowiedzialność za oznakowanie i zabezpieczenie robót i usług wykonywanych w pasie drogowym.

Obie umowy przewidywały również możliwość korzystania z podwykonawców (po akceptacji przez zamawiającego), jednak pełną odpowiedzialność za działania lub uchybienia każdego podwykonawcy przerzucono na wykonawcę.

Wykonawca ponosił również w pełnym zakresie ryzyko finansowe związane z pojawiającymi się zdarzeniami, gdyż w cenie kontraktu zawarty był koszt wszystkich materiałów niezbędnych do właściwego wykonania przedmiotu umowy.

Odnosząc się do kwestii metod oraz sposobu realizacji świadczonych usług organ zauważył, że w obydwu rozpatrywanych przypadkach spółka zobowiązała się do wykonywania czynności objętych przedmiotem umowy w sposób zapewniający dotrzymanie obowiązujących standardów utrzymania autostrady oraz do skierowania środków technicznych (sprzętu) w ilości oraz rodzaju niezbędnych dla prawidłowego wykonania umowy. Zatem to po stronie skarżącej leżała decyzja o tym, kiedy i w jaki sposób wykonać poszczególne czynności, które były niezbędne dla właściwej realizacji zamówienia - utrzymania obsługiwanego odcinka drogi w standardzie wynikającym z opisu przedmiotu zamówienia. Takie ukształtowanie zakresu świadczonych robót i usług, zdaniem organu wskazuje wprost, że przedmiotem zamówień nie było wykonanie pojedynczych czynności, ale całościowa opieka nad fragmentem drogi w pełnym zakresie objętym umową. Świadczy o tym również konstrukcja "Kart Kar" w obu postępowaniach przetargowych - punkty karne naliczane w nich były za niedotrzymanie wymaganego czasu reakcji na poszczególne zdarzenia, zatem to po stronie wykonawcy leżała decyzja o sposobie i czasie wykonania usługi, a zleceniodawca wymagał jedynie reakcji w ściśle określonym czasie (określonym dla pewnych zdarzeń w godzinach, dla innych w dniach).

Kompleksowy charakter świadczonych usług potwierdza również ustalona ryczałtowa forma wynagrodzenia w obu zawartych kontraktach. Wprawdzie nawet określenie różnych cen za poszczególne usługi nie ma decydującego znaczenia przy ocenie, czy w danym przypadku występuje kilka odrębnych i niezależnych czynności, czy też jedna czynność pod względem ekonomicznym (zob. wyrok TSUE w sprawie C-276/09 i w sprawie C-463), ale ryczałtowy sposób ustalenia wynagrodzenia i powiązanie go z realizacją zakładanego celu, a nie z natężeniem wykonywania w okresie rozliczeniowym poszczególnych czynności, stanowi dodatkowy argument przemawiający za uznaniem czynności za świadczenie kompleksowe.

Organ zauważył, że warunkiem koniecznym zastosowania jednolitego podejścia w zakresie VAT do usług wchodzących w skład usługi kompleksowej, jest wykazanie ich ekonomicznej integralności. Ze świadczeniem złożonym mamy bowiem do czynienia wtedy, gdy poszczególne elementy wchodzące w skład usługi złożonej mają dla nabywcy znaczenie gospodarcze tylko w połączeniu z pozostałymi elementami tej usługi, a same w sobie nie przedstawiają dla niego realnej wartości. Wprawdzie pojedyncze świadczenia wykonywane w ramach zawartych przez skarżącą kontraktów zawartych z GDDKiA O/W. i GDDKiA O/O. mogłyby teoretycznie być realizowane oddzielnie, jednak brak któregokolwiek z nich prowadziłby do pogorszenia jakości świadczonej całościowo usługi, określanej w umowie i dokumentacji przetargowej jako "utrzymanie dróg". W ocenie organu nie można zatem przyjąć, że poszczególne czynności stanowiły z punktu widzenia jej klienta odrębne i niezależne cele gospodarcze, co pozwalałoby je uznać za odrębne i niezależne świadczenia (usługi) dla celów podatku VAT. Wydzielanie tych czynności jako osobnych usług byłoby działaniem sztucznym, w kontekście ekonomicznego celu transakcji, którym było powierzenie jednemu podmiotowi zewnętrznemu, wyłonionemu w drodze przetargu nieograniczonego, ciężaru wykonania wszystkich czynności związanych z utrzymaniem drogi w należytym stanie.

Na potwierdzenie własnej oceny, Naczelnik powołał się na interpretację indywidualną z 19 marca 2014 r., nr ILPP2/443-8/14-2/MR, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu na wniosek skarżącej, złożony w związku z realizacją kontraktu z 26 października 2011 r. zawartego z GDDKiA O/W., potwierdzoną następnie wyrokami WSA we Wrocławiu z 14 października 2014 r., I SA/Wr 1852/14 i NSA z 28 października 2016 r., I FSK 344/15. Z jej treści wynika, że będąca przedmiotem wniosku usługa stanowi jedno świadczenie, które nie jest wymienione w przepisach dotyczących stosowania obniżonych stawek VAT, zatem podlega opodatkowaniu stawką VAT 23%. Organ zauważył, że wprawdzie zarówno interpretacja jak i wyroki dotyczyły tylko stanu przedstawionego przez spółkę w związku z realizacją umowy z GDDKiA O/W., niemniej jednak z uwagi na tożsamy charakter umowy z GDDKiA O/O. z 17 sierpnia 2012 r. - w ocenie Naczelnika, zawartą w nich ocenę merytoryczną należy zastosować również do tej umowy.

Mając to wszystko na uwadze Naczelnik skonstatował, że w fakturach wystawionych w wyniku realizacji kontraktów z GDDKiA O/W. z 26 października 2011 r. oraz GDDKiA O/O. z 17 sierpnia 2012 r., skarżąca błędnie zastosowała obniżoną stawkę podatku VAT. O stosowaniu określonej stawki podatku decyduje faktyczna czynność, z którą ustawa wiąże obowiązek podatkowy, a nie ustalenia co do tego, jak zakres świadczeń został w umowie oznaczony. Z fiskalnego punktu widzenia to nie brzmienie zapisów umowy będzie decydować o stosowaniu określonej stawki. Ustawodawca nie wymienił usługi kompleksowej utrzymania dróg w systemie "utrzymaj standard" w załączniku nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (aktualnie t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 361 – dalej: u.p.t.u.), ani też w żadnym z przepisów określających opodatkowanie niektórych czynności stawką obniżoną lub zwolnieniem. Podobnie, usług takich nie wymieniono w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, wprowadzonej w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. z 2008 r. poz. 1293, ze zm.), która na mocy art. 5 u.p.t.u. stanowiła w badanym okresie podstawę identyfikacji opodatkowanych towarów lub usług. Zatem usługi te podlegają opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT wynoszącą 23%.

Zakwestionowane kontrakty opiewały na cenę brutto usługi, zaś ostateczne wynagrodzenie, jakie na podstawie ww. faktur otrzymała skarżąca, zawierało już w sobie kwotę należnego podatku od towarów i usług (jakkolwiek wykazaną w niewłaściwej wysokości). Oznacza to, że przysługującego sprzedawcy wynagrodzenia nie powiększa się już o kwotę VAT, czy też jego różnicy, należy ją natomiast z niego wydzielić. Podstawę opodatkowania stanowiła będzie natomiast różnica między kwotą należną z tytułu wystawionej faktury a określoną w prawidłowej wysokości kwotą podatku.

W ocenie Naczelnika nie zasługiwała na uznanie również przedstawiona w odwołaniu argumentacja, że z orzecznictwa TSUE wynika możliwość selektywnego zastosowania obniżonej stawki podatku do jednego elementu usługi kompleksowej (na potwierdzenie czego powołano w odwołaniu wyrok TSUE w sprawie C-94/09). W tej mierze organ podał, że koncepcja świadczeń kompleksowych ma zagwarantować funkcjonalność systemu podatku od wartości dodanej oraz zachowanie związku z realnymi zjawiskami ekonomicznymi. Z usługą kompleksową mamy do czynienia wówczas, gdy świadczone w jej ramach poszczególne czynności są ze sobą ściśle związane, zmierzają do realizacji wspólnego celu gospodarczego, a ich wydzielenie miałoby charakter sztuczny. Świadczenie kompleksowe na gruncie rozliczeń VAT traktowane jest jednorodnie, co skutkuje niewydzielaniem do opodatkowania jego poszczególnych części składowych. Przykładowo w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, TSUE wskazał, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. Kryteria oceny, takie jak przykładowo oczekiwanie przeciętnego konsumenta, mają na celu ochronę funkcjonalności systemu podatku VAT w świetle zróżnicowania transakcji handlowych. Natomiast przytoczony przez spółkę wyrok C-94/09 z 6 maja 2010 r. wskazuje na możliwość wydzielenia specyficznej usługi i opodatkowania jej obniżoną stawką podatku przez państwo członkowskie (a nie na zastosowanie takiego wyłączenia jednostkowej usługi z całokształtu usługi kompleksowej w indywidualnej sprawie podatkowej). Co więcej, TSUE sformułował w nim określone warunki, które muszą być spełnione, aby takiego selektywnego zastosowania obniżonej stawki dokonać: dla celów stosowania obniżonej stawki należy wyodrębnić tylko określone i swoiste aspekty kategorii usług, z poszanowaniem zasady neutralności podatkowej. W tym szczególnym przypadku Trybunał podkreślił, że czynność (przewozu zwłok pojazdem) stanowi przedmiot przepisów szczególnych, a zastosowanie obniżonej stawki jedynie do tego elementu (usługi pogrzebowej) nie narusza zasady neutralności podatkowej, ponieważ świadczenie to nie znajduje się w konkurencji z żadnym innym. Ponadto jeżeli usługa ta jest dokonywana odrębnie (niezależnie od wszelkich innych usług pogrzebowych), to jest uważana za przewóz osób w rozumieniu załącznika III pkt 5 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 – dalej: Dyrektywa 112) i zgodnie z art. 279 ogólnego kodeksu podatkowego podlega tej samej obniżonej stawce, jak gdyby została dokonana w ramach umowy obejmującej szerszą gamę (usług pogrzebowych). Wynika z tego, że podobne usługi (przewozu zwłok pojazdem), które mogą znajdować się w stosunku konkurencji, nie są traktowane w różny sposób na gruncie podatku VAT. Naczelnik podkreślił zarazem, że taka sytuacja nie ma miejsca w rozpatrywanej sprawie. Przede wszystkim, niniejsza sprawa dotyczy indywidualnego zobowiązania podatkowego skarżącej, a nie uregulowań krajowych dopuszczających zastosowanie obniżonej stawki podatku do pojedynczych elementów świadczenia kompleksowego przez wszystkich świadczących taką usługę. Odmiennie niż w przypadku usługi będącej przedmiotem powołanego przez spółkę orzeczenia, żadne ze świadczeń wykonywanych w ramach usługi utrzymania dróg nie jest na tyle specyficzne i podlegające szczególnym przepisom (koncesjonowane), aby uznać że jest możliwe wydzielenie go z całokształtu tej usługi. Organ dodał, że kwestia kompleksowości usługi utrzymania dróg w systemie "utrzymaj standard" i opodatkowania jej podstawową stawką podatku od towarów i usług została już wielokrotnie prawomocnie przesądzona, tak w orzecznictwie krajowym jak i unijnym, w odniesieniu do innych podmiotów gospodarczych świadczących tożsame usługi. Zatem możliwości selektywnego zastosowania obniżonej stawki w odniesieniu do części świadczeń wykonywanych przez skarżącą w ramach przedmiotowych kontraktów sprzeciwia się konieczność zachowania zasady równości oraz powszechności opodatkowania.

2.2.5. W dalszej części uzasadnienia decyzji (s. 33-41) Naczelnik odniósł się do argumentu spółki dotyczącego naruszenia art. 121 O.p. w związku z art. 14 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (aktualnie t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 236 – dalej: p.p.) poprzez wydanie rozstrzygnięcia odmiennego od stanowisk prezentowanych w interpretacjach podatkowych w roku 2013 i latach wcześniejszych, a także art. 121 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP, poprzez naruszenie zasady zaufania do organów państwowych, gdyż zarządcy dróg uzgadniając lub akceptując wysokość stawki podatku VAT w ramach rozstrzyganych postępowań przetargowych osiągali korzyść w postaci wydatkowania niższej kwoty za otrzymywane usługi. Zdaniem spółki organ podatkowy po wielu latach kwestionując te ustalenia, w sytuacji braku możliwości zmiany umowy i doprowadza do powstania dodatkowej korzyści po stronie organów władzy.

W ocenie Naczelnika w niniejszej sprawie nie sposób mówić o istnieniu obiektywnej podstawy uzasadnionych oczekiwań skarżącej.

Dokonując przeglądu wykładni prezentowanej w zakresie prawnopodatkowego kwalifikowania kontraktów drogowych w interpretacjach podatkowych i orzecznictwie sądowoadministracyjnym organ zauważył, że przed zawarciem przez skarżącą umowy z GDDKiA O/W., tj. przed 26 października 2011 r. kwestia kwalifikacji świadczeń wykonywanych w ramach umów "utrzymaj standard" nie była przedmiotem interpretacji. Interpretacje indywidualne dotyczące usług utrzymania dróg: Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 22 czerwca 2011 r., nr IPPP1/443-552/11-2/ISz oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 26 stycznia 2010 r., ILPP1/443-1367/09- 5/HW wydane zostały w przedmiocie kwalifikowania usługi pełnienia dyżurów zimowego utrzymania dróg.

Natomiast w okresie poprzedzającym zawarcie kontraktu z GDDKiA O/O. z 17 sierpnia 2012 r., wykładnia potwierdzająca odrębność poszczególnych świadczeń w stanie faktycznym odpowiadającym rozpatrywanej sprawie zaprezentowana została w powołanej przez spółkę interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 17 lutego 2012 r., ILPP2/443-1536/11-4/MN (której nieprawidłowość stwierdził następnie Minister Finansów w lutym 2014 r.).

Kolejne interpretacje indywidualne powoływane przez spółkę w odwołaniu, a także wyrok WSA w Rzeszowie z 10 września 2013 r., I SA/Rz 497/13 wydane zostały już po zawarciu przez spółkę kwestionowanych umów. Organ dodał, że już w drugiej połowie 2013 r. pojawiać się zaczęły interpretacje indywidualne kwalifikujące analogiczny zakres czynności wykonywanych w ramach usługi utrzymania dróg i autostrad w systemie "utrzymaj standard", jako usługę kompleksową opodatkowaną w całości stawką VAT w wysokości 23% (Dyrektorów Izb Skarbowych w: Poznaniu z 17 października 2013 r., [...]; Łodzi z 30 października 2013 r., [...]; Poznaniu z 2 lipca 2013 r., nr [...]).

Zdaniem Naczelnika o jednolitości linii interpretacyjnej w zakresie kwalifikowania usług utrzymania dróg jako świadczenia kompleksowego mówić można dopiero od momentu wydania przez Ministra Finansów, w oparciu o art. 14e § 1 O.p., dwóch interpretacji indywidualnych: z 26 lutego 2014 r., nr [...] (stwierdzającej nieprawidłowość interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 2 października 2012 r., nr [...]) oraz z 27 lutego 2014 r., nr [...] (stwierdzającej nieprawidłowość powołanej wyżej interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 17 lutego 2012 r., nr [...]).

Naczelnik zaznaczył, że żaden organ administracyjny nie udzielił zatem spółce precyzyjnych zapewnień co do prawidłowości zastosowanego sposobu opodatkowania świadczeń wynikających z umów z GDDKiA z 17 sierpnia 2012 r. i 26 października 2011 r. Za zapewnienie takie nie można bowiem uznać pojedynczych interpretacji indywidualnych wydanych na wniosek innego podmiotu. Natomiast tego, że w kolejnych okresach już po zawarciu przedmiotowych umów analogiczny pogląd był wyrażany w części wydawanych w imieniu Ministra Finansów interpretacji, nie można ocenić jako wpływającego na stan świadomości spółki w momencie zawierania kontraktów.

Co więcej, w odniesieniu do umowy z GDDKiA O/W. z 26 października 2011 r., spółka otrzymała interpretacje indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 19 marca 2014 r., nr ILPP2/443-8/14-2/MR, która została potwierdzona następnie wyrokami WSA we Wrocławiu z 14 października 2014 r., I SA/Wr 1852/14 oraz NSA z 28 października 2016 r., I FSK 344/15. W tej interpretacji oraz w tych wyrokach wyraźnie wskazano, że świadczona w ramach umowy usługa kompleksowego utrzymania autostrady stanowi jedno świadczenie a wszystkie czynności podejmowane w jej ramach są jej elementami składowymi. Usługa taka nie jest wymieniona w przepisach dotyczących stosowania obniżonych stawek VAT, a zatem podlega opodatkowaniu stawką podstawową 23%. Organ wskazał, że te tezy mają również pełne zastosowanie do prawnopodatkowej oceny kontraktu zawartego z GDDKiA O/Opole, z uwagi na jego analogiczny charakter. Naczelnik zauważył, że interpretacja z 19 marca 2014 r. nie stanowiła pierwszego odstępstwa od wcześniejszego stanowiska organów.

Organ nie pominął tego, że po uzyskaniu prawomocnego orzeczenia NSA z 28 października 2016 r., I FSK 344/15, skarżąca sama dokonała korekty rozliczeń wynikających z umowy z 26 października 2011 r. zawartej z GDDKiA O/W. Zdaniem Naczelnika, skarżąca prezentuje logikę co najmniej zastanawiającą, twierdząc z jednej strony, że podstawę uzasadnionych oczekiwań spółki stanowić mają interpretacje podatkowe wydane na wniosek innych podatników (zasadniczo już po zawarciu kwestionowanych umów), z drugiej zaś wskazując w uzasadnieniu odwołania, że niezastosowanie się do otrzymanej przez nią w roku 2014 interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, nie powinno automatycznie pociągać za sobą negatywnych konsekwencji w postaci konieczności zmiany sposobu opodatkowania umów zawartych przed tą datą.

W ocenie Naczelnika, "precyzyjnego zapewnienia" nie sposób doszukiwać się również w postępowaniu Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad. Przede wszystkim dlatego, że zamawiający nie jest właściwym w sprawie organem skarbowym, aby wiążąco określić stawkę podatku od towarów i usług. Zastosowanie do konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu właściwej stawki podatku następuje ex lege, wedle właściwej stawki określonej w ustawie, niezależnie od tego, co wykazał zamawiający w specyfikacji istotnych warunków zamówienia, projekcie umowy czy ogłoszeniu o zamówieniu w trakcie prowadzonego postępowania przetargowego. W wyroku NSA z dnia 3 października 2018 r. sygn. akt I FSK 1994/16 wskazano, że to właśnie podatnik jest obowiązany do samodzielnego zaklasyfikowania usług (towarów) oraz do ustalenia i wskazania na fakturze prawidłowej stawki podatku. Bez wpływu na powyższą powinność pozostają okoliczności, że np. zgodnie z Prawem zamówień publicznych, w ogłoszeniu wskazuje się stawkę podatku albo że w ogólnie dostępnych interpretacjach indywidualnych przedstawiających podobne zdarzenia, zawarto ocenę stanowiska wnioskodawcy w zakresie przyjętej przez niego stawki. Nie można akceptować stanowiska, że jedynie wola stron wynikająca z treści czynności prawnej (umowy), będzie decydowała o tym, czy dane świadczenia należy uznać za usługę kompleksową, czy też za świadczenia odrębne. Przede wszystkim wpływ na kwalifikację danego świadczenia jako złożonego i objętego tym samym jedną stawką podatku VAT ma aspekt ekonomiczny transakcji (por. wyrok NSA z 9 lutego 2012 r., I FSK 620/11).

Organ dalej argumentował, że nawet gdyby uznać, z uwagi na przepisy ustawy o zamówieniach publicznych, że to zamawiający określa właściwą stawkę podatku w sposób wiążący, to nie sposób nie zauważyć, że w postępowaniu przetargowym ogłoszonym przez GDDKiA O/O. (umowa z 17 sierpnia 2012 r.), zamawiający pierwotnie rozpoznał przedmiot zamówienia jako usługę kompleksową, wskazując w formularzu cenowym stanowiącym element dokumentacji przetargowej jednolitą stawkę podatku w wysokości 23% do całości usługi. Dopiero wskutek pytania skarżącej o treści: "(...) Prosimy o potwierdzenie, że Zamawiający w fakturze dopuści możliwość rozbicia kwoty ryczałtowej na np. 3 pozycje wynikające z różnej stawki VAT, których suma da wartość ryczałtową netto i brutto zgodną z ofertą? (...). Na marginesie chcemy nadmienić, że nawet u Zamawiającego (w GDDKiA) jest problem z zakwalifikowaniem usługi, ponieważ w dotychczasowych przetargach na ten typ usług (kompleksowe utrzymanie/utrzymaj standard) pojawiają się różne stawki VAT - raz jest to VAT od całości 23%, innym razem 8%. Ponieważ Zamawiający ma prawo odrzucić ofertę Wykonawcy ze względu na błędnie określoną i wyliczoną stawkę podatku VAT - mimo, iż to Wykonawca odpowiada przed fiskusem za prawidłowe rozliczenia podatkowe, prosimy o: potwierdzenie, że podana stawka podatku VAT 23% dla przedmiotowego zadania jest obowiązująca i zgodna z przepisami, lub jeśli Zamawiający nie ma podstawy prawnej do przyjętego w SIWZ założenia w sprawie wysokości stawki VAT 23% o zmianę zapisów w tej sprawie" - formularz ten został zmieniony w ten sposób, że ryczałtową cenę jednostkową podzielono na dwie pozycje: wartość usług i robót opodatkowanych stawką 8% i 23%.

W ocenie organu, skarżąca działając na rynku usług utrzymaniowych, powinna mieć świadomość różnorodności sposobu kwalifikowania usług utrzymaniowych przez poszczególne oddziały GDDKiA, o czym świadczy nie tylko treść zadanego pytania, ale również fakt, że w innych postępowaniach przetargowych, organizowanych w roku 2012 a obejmujących analogiczny zakres usług, nie wskazano w ogóle stawek VAT lub stosowano jednolitą stawkę 23% dla całości usługi (przykładowo postępowania GDDKiA O/L. znak [...] i [...]; GDDKiA O/R., znak [...]; GDDKiA O/K., znak [...]; GDDKiA O/O1., znak [...] – organ wskazał, że dane w tym zakresie dostępne są na stronach internetowych GDDKiA).

W tak zakreślonej sytuacji, zdaniem Naczelnika nie sposób przyjąć, że spółka nie była w stanie przewidzieć zmiany postępowania przyjętego przez organy (podatkowe i administracyjne - GDDKiA). Co więcej, z treści zapytania złożonego przez nią w postępowaniu przetargowym ogłoszonym przez GDDKiA O/O. wynika, że będąc świadoma odpowiedzialności za poprawność własnego rozliczenia podatkowego, taką możliwość przewidywała, skoro oczekiwała że to zamawiający wskaże podstawę prawną potwierdzającą zastosowanie jednolitej stawki podatku.

Przechodząc do ostatniego warunku zastosowania zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań, organ wskazał, że ochronie tej nie może się sprzeciwić interes publiczny leżący u podstaw zaskarżonego aktu lub innego zachowania organu stanowiącego albo stosującego europejskie prawo administracyjne. W ocenie Naczelnika w kwestii opodatkowania kontraktów drogowych interes publiczny należy postrzegać poprzez zasadę równości oraz powszechności opodatkowania. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy zezwolenie skarżącej w roku 2014 na zastosowanie w sposób nieprawidłowy obniżonej stawki podatku od towarów i usług, poprzez odwołanie się do zasady zaufania do organów podatkowych, naruszałoby przepisy Konstytucji RP, w tym zasadę równości (art. 32 ust. 1) czy powszechności opodatkowania (art. 84). Sytuacja taka prowadziłaby bowiem do nieznajdującego racjonalnego uzasadnienia rozróżnienia i pokrzywdzenia podmiotów gospodarczych, prowadzących działalność gospodarczą w tej samej sferze, które w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego regulują w sposób prawidłowy zobowiązania podatkowe. Udzielenie spółce ochrony w roku 2014 byłoby niesprawiedliwe względem tych podatników, którzy w innych postępowaniach zawarli umowy opiewające na analogiczny zakres usług opodatkowane w całości stawką podstawową.

Na koniec (s. 42-44) organ wyjaśnił przyczyny odmówienia na wniosek skarżącej dowodu: 1) o liczbie postępowań prowadzonych w przedmiocie uznania przez organ świadczonych przez podatników usług utrzymania dróg na podstawie kontraktów zawartych w tzw. formule "utrzymaj standard" za usługę kompleksową oraz dotyczących określenia stawki podatku od towarów i usług, którą powinny zostać objęte te usługi (analogicznych do prowadzonego wobec spółki), które są i były prowadzone przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. w okresie pomiędzy 2012-2021; 2) o liczbie postępowań prowadzonych w przedmiocie uznania przez inne organy podatkowe świadczonych usług utrzymania dróg na podstawie kontraktów zawartych w formule "utrzymaj standard" za usługę kompleksową oraz dotyczących określenia stawki podatku od towarów i usług, którą powinny zostać objęte te usługi (analogicznych do prowadzonych wobec Spółki), w okresie 2012 -2021 - na okoliczność wykazania, że na moment zawierania i negocjowania przez spółkę z GDDKiA umowy z 17 sierpnia 2012 r. oraz umowy z 26 października 2011 r., jak również w pierwszych latach ich funkcjonowania, istniała jednolita praktyka stosowania regulacji w zakresie VAT, a usługi w zakresie utrzymania dróg wykonywane w ramach umów w tzw. formule "utrzymaj standard" nie stanowiły jednego świadczenia kompleksowego, tylko zbiór usług opodatkowanych odrębnie z zastosowaniem odpowiednich dla nich stawek VAT 8% i 23%.

2.3. W skardze zarzucono naruszenie:

I. przepisów postępowania, tj.

1) art. 121 O.p. oraz art. 14 p.p., wyrażających zasadę zaufania poprzez wydanie rozstrzygnięcia odmiennego od jednolitej linii interpretacyjnej w zakresie stanowisk prezentowanych w interpretacjach podatkowych w 2013 r. i w latach wcześniejszych, w zaufaniu do których spółka ułożyła treść swoich rozliczeń z organami władzy publicznej i opodatkowała kwestionowane przez organ transakcje, z pominięciem faktu że sposób rozliczenia spotkał się z akceptacją organu władzy publicznej który ze sposobu opodatkowania czerpał korzyści ekonomiczne;

2) art. 191, art. 187 § 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p., poprzez przyjęcie, że na moment zawierania i negocjowania przez spółkę umów nie zaistniały po stronie spółki obiektywne podstawy do powstania uzasadnionych oczekiwań w rozumieniu zasady zaufania do organów władzy publicznej wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. oraz w art. 14 p.p., co do prawidłowości rozliczeń usług świadczonych w ramach tych umów, w sytuacji w której podstawy takie wynikają z zebranego podczas postępowania przed Naczelnikiem materiału dowodowego;

3) art. 121 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji, poprzez wydanie rozstrzygnięcia naruszającego zasadę zaufania do organów państwowych; w sprawie będącej przedmiotem decyzji w sytuacji gdy zarządcy dróg uzgadniając wysokość stawki podatku VAT w ramach rozstrzyganych postępowań przetargowych osiągali korzyść w postaci wydatkowania niższej kwoty za otrzymywane świadczenie poprzez określenie/akceptację niższych stawek VAT na część realizowanych usług, a jednocześnie organ podatkowy (działający również w imieniu władzy publicznej) po wielu latach kwestionuje te ustalenia, co przy braku możliwości zmiany umowy z zarządcą z uwagi na zmianę interpretacji przepisów powoduje powstanie po stronie organów władzy publicznej dodatkowej korzyści;

4) art. 191, art. 187 § 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 124 O.p., poprzez dokonanie przez Naczelnika nieprawidłowego zebrania i oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w zakresie

- uznania, że wszystkie czynności składające się na świadczone usługi odpowiednio na podstawie: umowy z 17 sierpnia 2012 r. oraz umowy z 26 października 2011 r., stanowią czynności ze sobą powiązane w ten sposób, że łącznie stanowią świadczenia kompleksowe

- braku wskazania świadczenia lub świadczeń głównych spośród czynności składających się na świadczenia realizowane w oparciu odpowiednio o ww. umowy

- uznania, że dla ustalenia istnienia kompleksowych świadczeń istotne są przede wszystkim ocena charakteru takich świadczeń oraz ekonomiczny ich cel z perspektywy nabywcy (konsumenta) tych usług, podczas gdy zgodnie z orzecznictwem TSUE dla istnienia świadczenia kompleksowego konieczne jest występowanie świadczenia głównego oraz świadczeń pomocniczych;

5) wynikającej z prawa wspólnotowego oraz orzecznictwa TSUE zasady uzasadnionych oczekiwań, a także wynikających z Dyrektywy 112 zasad ogólnych podatku od wartości dodanej, w szczególności zasady proporcjonalności oraz zasady neutralności, poprzez wydanie przez Naczelnika rozstrzygnięcia naruszającego wyżej wskazane zasady, w szczególności zasadę praw nabytych i zasadę ochrony uzasadnionych oczekiwań, a to przez wydanie rozstrzygnięć odmiennych od jednolitej linii interpretacyjnej w zakresie stanowisk prezentowanych w interpretacjach podatkowych, w zaufaniu do których spółka ułożyła treść swoich rozliczeń z organami władzy publicznej i opodatkowała kwestionowane przez organ transakcje;

6) art. 122 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 188 O.p., poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów wskazanych we wniosku dowodowym spółki z 2 stycznia 2023 r. dotyczącego przekazania przez Naczelnika wskazanych we wniosku informacji i o przeprowadzenie z nich dowodu - w sytuacji, gdy potwierdzałyby one, że na moment zawierania i negocjowania przez spółkę przedmiotowych umów oraz w pierwszych latach ich funkcjonowania, zaistniały po stronie spółki obiektywne podstawy do powstania uzasadnionych oczekiwań w rozumieniu zasady zaufania do organów władzy publicznej wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. oraz w art. 14 p.p., co do prawidłowości rozliczeń usług świadczonych w ramach tych umów - a jako takie, dowody te mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy jako okoliczności mające znaczenie dla sprawy, a jednocześnie nie zostały one stwierdzone wystarczająco innym dowodem oraz nie są sprzeczne z prawem;

II. przepisów prawa materialnego, tj.

1) art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. w zw. z art. 56 § 1 k.k.s. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych w VAT za okresy rozliczeniowe od lipca do grudnia 2014 r., a to w związku z błędnym przyjęciem, że bieg terminu przedawnienia tych zobowiązań podatkowych został skutecznie zawieszony wskutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe, podczas gdy z okoliczności sprawy wynika, że wszczęcie tego postępowania miało na celu wyłącznie instrumentalne zawieszenie biegu terminu przedawniania zobowiązań podatkowych m.in. za ww. okresy, a jednocześnie oparcie oceny o skuteczności wszczęcia tego postępowania o informacje i dokumenty niedostępne dla spółki;

2) art. 5a, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a u.p.t.u. w zw. z art. 2, art. 24 ust. 1 i 98 ust. 1 Dyrektywy 112, a także wynikających z tej Dyrektywy zasad ogólnych podatku od wartości dodanej, w szczególności zasady proporcjonalności oraz zasady neutralności poprzez:

a) uznanie, że usługi dla których stawka podatku VAT wynosi 8% stanowią element świadczenia kompleksowego i wraz z innymi świadczeniami tworzą usługę utrzymania dróg, która nie została ujęta w klasyfikacjach statystycznych oraz nie widnieje jako usługa objętą obniżoną stawką podatku VAT 8%, w związku z czym usługi te powinny być opodatkowane według stawki podstawowej pomimo faktu, iż zgodnie z koncepcją świadczeń kompleksowych prezentowaną w orzecznictwie TSUE kwestionowane usługi nie stanowią świadczenia kompleksowego,

b) uznanie, że nawet w sytuacji, kiedy świadczone usługi stanowiły świadczenie kompleksowe, to powinny być opodatkowane w całości stawką 23%, podczas gdy w orzecznictwie TSUE dopuszcza się możliwość selektywnego zastosowania obniżonej stawki podatku VAT do pewnych elementów kompleksowej usługi,

c) przyjęcie, że spółka powinna opodatkować swoje usługi świadczone na podstawie umów całościowo podstawową stawką VAT 23%, podczas gdy zapisy tych umów nie przewidywały weryfikacji kwoty wynagrodzenia brutto w przypadku zmiany stawki podatku VAT wobec realizowanych na ich podstawie świadczeń, co prowadzi do poniesienia ekonomicznego ciężaru podatku VAT przez spółkę będącą podatnikiem VAT.

W związku z powyższym w skardze wniesiono:

1) na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (aktualnie t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 – dalej: p.p.s.a.) o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji I Instancji w zaskarżonej odwołaniem części;

2) na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § p.p.s.a. o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Ponadto, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. skarżąca wniosła o przeprowadzenie przez Sąd dowodów uzupełniających z niżej wskazanych dokumentów (stanowiących załączniki do skargi):

1) interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 22 stycznia 2010 r., nr [...];

2) interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 17 lutego 2012 r., nr [...];

3) interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 3 sierpnia 2012 r., nr [...];

4) interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 2 października 2012 r., nr [...];

5) interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 18 marca 2013 r., nr [...];

6) interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 8 listopada 2013 r., nr [...];

7) interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 14 listopada 2013 r., nr [...];

8) wyroku WSA w Rzeszowie z 10 września 2013 r., I SA/Rz 497/13;

9) wniosku GDDKiA Oddział w W. z 27 marca 2012 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego skierowanego do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie;

10) formularzy cenowych postępowania przetargowego pn. "Bieżące i zimowe (kompleksowe) utrzymanie autostrady A2 odc. gr. woj. łódzkiego i mazowieckiego - węzeł Konotopa (od km 411+465,8 do km 456+239,67) wraz z węzłami, skrzyżowaniami oraz wszystkimi obiektami inżynierskimi w pasie drogowym autostrady w latach 2012 - 2018";

11) formularzy cenowych postępowania przetargowego pn. "Bieżące i zimowe (kompleksowe) utrzymanie drogi ekspresowej S8 odc. węzeł Konotopa - węzeł Piłsudskiego w m. Marki wraz z węzłami i skrzyżowaniami oraz wszystkimi obiektami inżynierskimi w pasie drogowym drogi ekspresowej w ciągu 72 miesięcy w latach 2012-2018";

12) kosztorysu inwestorskiego przygotowanego przez GDDKiA Oddział w O1. dla postępowania pn. "Utrzymanie drogi krajowej S22 w systemie "Utrzymaj Standard" na odcinku od węzła "Wschód" w Elblągu (bez węzła) do granicy państwa w Grzechotkach wraz z obiektami inżynierskimi, drogami dojazdowymi i całą infrastrukturą" (umowa nr [...] z 31 października 2013 r.);

13) odpowiedzi GDDKiA Oddział w O. z 23 maja 2012 r. na pytania wykonawców związane z wyjaśnieniem specyfikacji istotnych warunków zamówienia pn.: "Kompleksowe utrzymanie autostrady A4 na odcinku od km 193+965 do km 281+686 zarządzanej przez Generalną Dyrekcje Dróg Krajowych i Autostrad Oddział w Opolu" w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 18 wraz z zmianą nr 2 do treści SIWZ w formularzu cenowym (SIWZ, Tom I, Rozdział 2, formularz 2.1) i zmianą nr 3 do SIWZ (Tom I, Rozdział 1 pkt 10.2);

14) odpowiedzi GDDKiA Oddział w W. z 29 maja 2012 r., nr [...] na pytania wykonawców związane z postępowaniem o udzielenie zamówienia publicznego prowadzonego w trybie przetargu nieograniczonego pn.: "Bieżące i zimowe (kompleksowe) utrzymanie drogi ekspresowej S8 odc. węzeł Konotopa - węzeł Piłsudskiego w m. Marki wraz z węzłami i skrzyżowaniami oraz wszystkimi obiektami inżynierskimi w pasie drogowym drogi ekspresowej w ciągu 72 miesięcy w latach 2012¬2018" w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 2 i 3;

15) odpowiedzi GDDKiA z 20 marca 2017 r. na wniosek o dostęp do informacji publicznej wraz z pismem spółki S. S.A. z 28 listopada 2013 r. i interpretacją indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 14 listopada 2013 r., nr [...];

- wszystkie na okoliczność wykazania, że na moment zawierania i negocjowania przez spółkę z GDDKiA umów z 26 października 2011 r. oraz z 17 sierpnia 20212 r. oraz w pierwszych latach ich funkcjonowania, istniała jednolita praktyka interpretacyjna w zakresie stanowisk prezentowanych w interpretacjach indywidualnych, orzeczeniach sądów administracyjnych oraz stanowisk prezentowanych przez GDDKiA potwierdzająca, że usługi w zakresie utrzymania dróg wykonywane w ramach umów w tzw. formule utrzymaj standard nie stanowią jednego świadczenia kompleksowego, tylko zbiór usług opodatkowanych odrębnie z zastosowaniem odpowiednich dla nich stawek VAT 8% i 23%, a w konsekwencji w momencie zawarcia ww. umów zaistniały po stronie spółki obiektywne podstawy do powstania uzasadnionych oczekiwań w rozumieniu zasady zaufania do organów władzy publicznej wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. oraz w art. 14 p.p. co do prawidłowości rozliczeń usług świadczonych w ramach tych umów;

16) wyciągu z decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 31 października 2019 r. uchylającej w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 20 czerwca 2017 r. nr [...] i umarzającej postępowanie w sprawie [...]

- na okoliczność wykazania, że w sprawie analogicznej do niniejszej, dotyczącej umów utrzymania autostrad i dróg zawartych w formule utrzymaj standard z 10 października 2012 r. oraz z 20 marca 2013 r., pomimo ustalenia, że umowy te dotyczyły usług spełniających cechy kompleksowości, doszło do uchylenia decyzji I instancji i do umorzenia postępowania w sprawie w oparciu o naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych w zakresie utrwalonej wykładni prezentowanej w interpretacjach indywidualnych oraz przez GDDKiA, wskazującej jednolicie, że usługi utrzymania autostrad i dróg, świadczone w formule utrzymaj standard, należy traktować na gruncie VAT jako zbiór usług opodatkowanych odrębnie;

17) pisma Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad z 15 marca 2023 r., skierowanego do Ministra Infrastruktury dot. zastosowania prawidłowej stawki VAT w odniesieniu do umów całorocznego utrzymania dróg krajowych i autostrad, odnoszącego się do złożonego przez GDDKiA wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej dotyczącej świadczenia polegającego na całorocznym utrzymaniu dróg;

18) oświadczenia Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad z 10 marca 2023 r. o stanie kontroli zarządczej za rok 2022;

19) wyroku WSA w Warszawie z 30 stycznia 2023 r., III SA/Wa 2023/22

- na okoliczność wykazania, że kwestia opodatkowania VAT usług świadczonych na podstawie umów całorocznego utrzymania dróg i uznania tych usług za jedno świadczenie kompleksowe na moment złożenia wniosku przez GDDKiA o wydanie wiążącej informacji stawkowej (oraz przed złożeniem tego wniosku) wzbudzała wątpliwości po stronie GDDKiA (zamawiającego), a także, że po stronie GDDKiA istniała świadomość problemów występujących po stronie wykonawców w zakresie rozliczeń VAT tych kontraktów oraz niejednolitości tych rozliczeń oraz że sprawa ta była przedmiotem niejednolitych rozstrzygnięć organów podatkowych i sądów administracyjnych.

Jednocześnie, na podstawie art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U.2004.90.864/2 - dalej: TFUE) skarżąca wniosła o przedstawienie przez WSA pytań prejudycjalnych do TSUE o następującej treści:

1) Czy przepisy Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, w szczególności art. 2 ust. 1 lit. c, art. 24 ust. 1 i art. 98 ust. 1, należy interpretować w taki sposób, że w razie braku możliwości wydzielenia świadczenia głównego (świadczeń głównych) i świadczenia pomocniczego (świadczeń pomocniczych) wśród świadczeń realizowanych na podstawie umów utrzymania dróg i autostrad w systemie "utrzymaj standard", można takie świadczenia uznawać za kompleksowe, a jeżeli nie, to czy można każde świadczenie realizowane na podstawie ww. umów uznać za odrębne i opodatkowane według właściwej dla nich stawki VAT, z których niektóre są stawkami podstawowymi, a niektóre są stawkami obniżonymi?

2) Czy na odpowiedź na powyższe pytanie ma wpływ fakt, że każda z usług wykonywanych w ramach zawartych umów utrzymania dróg i autostrad w systemie "utrzymaj standard" ma charakter samoistny, mogłaby być realizowana oddzielnie i możliwym byłoby zawarcie kilku odrębnych umów z tym samym podmiotem, z których każda regulowałaby wykonanie poszczególnych usług oddzielnie, a usługi te nie traciłyby przy tym swojego rezultatu gospodarczego, a także to, że każda z tych usług wymaga innych kwalifikacji pracowników, innego sprzętu do jej realizacji oraz opiewa na inną cenę, a o sposobie i czasie wykonania poszczególnych usług decyduje ich wykonawca?

3) W przypadku udzielenia odpowiedzi twierdzącej na pytanie pierwsze, czy wobec świadczeń realizowanych na podstawie umów utrzymania dróg i autostrad w systemie "utrzymaj standard" możliwe jest stosowanie obniżonej stawki podatku VAT wobec całego świadczenia, jako że w oparciu o istniejące okoliczności należy przyjąć, że świadczeniami głównymi w ramach realizowanych usług na podstawie tych umów są usługi objęte obniżoną stawką podatku VAT na podstawie przepisów Ustawy VAT?

4) W przypadku udzielenia odpowiedzi przeczącej na pytanie trzecie, czy wobec świadczeń realizowanych na podstawie umów utrzymania dróg i autostrad w systemie "utrzymaj standard" możliwe jest stosowanie stawki obniżonej wobec tylko niektórych realizowanych usług, które są wyodrębnione i wydzielone od pozostałych świadczonych na podstawie tych umów usług?

5) Czy wynikającą z prawa wspólnotowego oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zasadę uzasadnionych oczekiwań oraz inne zasady ogólne w zakresie podatku VAT wynikające z Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, w szczególności zasadę proporcjonalności oraz zasadę neutralności należy interpretować w taki sposób, że skoro na moment zawierania i negocjowania umów utrzymania dróg i autostrad w systemie "utrzymaj standard" oraz w pierwszych latach ich obowiązywania: 1/ wydawane były przez organy podatkowe indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, zgodnie z którymi za przedmiot umów tego typu należało uznać zbiór usług opodatkowanych odrębnie z zastosowaniem odpowiednich dla nich stawek VAT, 2/ organ państwowy, jakim jest GDDKiA, w warunkach przetargowych, w których zawierane były umowy utrzymania dróg i autostrad w systemie "utrzymaj standard" wymagał lub akceptował taki sam jak organy podatkowe sposób podatkowego kwalifikowania realizowanych usług; a jednocześnie jedynym beneficjentem obniżonej stawki podatku jest Skarb Państwa (poprzez GDDKiA), a ewentualny dodatkowy ciężar tego podatku obciąża jedynie podatnika - to po stronie podatnika podatku od wartości dodanej zaistniały obiektywne podstawy do powstania uzasadnionych oczekiwań co do prawidłowości rozliczeń usług świadczonych w ramach tych umów i w związku z tym uprawnione jest stosowanie odrębnych stawek VAT dla poszczególnych usług realizowanych na podstawie ww. umów?

W związku z powyższym, na podstawie art. 124 § 1 pkt 5 p.p.s.a. skarżąca wniosła o zawieszenie postępowania w niniejszej sprawie do czasu udzielenia odpowiedzi na pytania prawne przez TSUE.

Uzasadniając zarzuty dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70 § 1 oraz § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. w zw. z art. 56 § 1 k.k.s. – s. 11-20 skargi), skarżąca wskazała, że organ dokonał nadużycia prawa wszczynając postępowanie karne skarbowe wyłącznie po to, aby zawiesić bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego zaskarżoną decyzją przed zakończeniem postępowania podatkowego. Spółka wskazała, że dopiero na etapie postępowania odwoławczego uzyskała jakiekolwiek informacje odnośnie do zakresu czynności prowadzonych w ramach postępowania karnego skarbowego, ale fakt nieudzielenia zgody na ujawnienie informacji zawartych w piśmie finansowego organu postępowania przygotowawczego z 17 listopada 2021 r., wyłącza skarżącej możliwość pełnego ustosunkowania się do podstaw wszczęcia, co prowadzi do znacznego ograniczenia prawa do obrony w toku postępowania podatkowego. Z ujawnionych i przedstawionych w zaskarżonej decyzji informacji nie wynika, czy oprócz czynności wszczęcia, podejmowane były jakiekolwiek inne działania, które mogłyby wskazywać na to, że jest ono faktycznie prowadzone z uwagi na podejrzenie popełnienia przestępstwa i nie ograniczyło się wyłącznie do podjęcia czynności stricte technicznych . Brak postawienia zarzutów świadczy również o tym, że prowadzone od 2019 r. postępowanie karne skarbowe nie doprowadziło do ustalenia, czy w ogóle został popełniony czyn zabroniony i czy stanowi on przestępstwo karne skarbowe.

Zdaniem spółki, nie można uznać za wystarczające i wyczerpujące uzasadnienie ograniczenia jawności kluczowego dowodu, na podstawie którego dokonano oceny zarzutu przedawnienia prostym wskazaniem, że organ prowadzący postępowanie przygotowawcze nie zgodził się na jego udostępnienie z uwagi na tajemnicę śledztwa i ochronę informacji niejawnych. W ocenie spółki nieuprawnionym jest nadawanie dowodowi, z którym skarżąca nie mogła się w ogóle zapoznać, determinującego znaczenia dla rozstrzygnięcia kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego .

Kontrola zgodności z prawem zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 O.p. powinna obejmować także ocenę, czy nie doszło do instrumentalnego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego poprzez sztuczne wykorzystanie instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Oceniając zarzut instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego Naczelnik nie uwzględnił wszystkich wytycznych zawartych w uchwale NSA, przez co uznał, że postępowanie wszczęto zasadnie. Popełnione błędy polegały m.in. na:

- braku przeprowadzenia oceny postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia wszczęcia go na dwa miesiące przed zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

- braku wykazania realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu postępowania karnego skarbowego;

- braku ustalenia istnienia podmiotowych i przedmiotowych przyczyn wszczęcia postępowania karnoskarbowego, jak i istnienia negatywnych przesłanek procesowych (zwłaszcza w zakresie rzekomej umyślności, a także uszczuplenia podatku);

- oparcia oceny o informacje niedostępne dla skarżącej (tj. pisma organu prowadzącego postępowanie karne skarbowe z 17 listopada 2021 r.).

Uzasadniając tezę o instrumentalnym wszczęciu i prowadzeniu postępowania karnego skarbowego, skarżąca wskazała, że w kontekście zasadności wszczęcia postępowania nie ma znaczenia, czy nad postępowaniem karnym skarbowym nadzór sprawuje organ prokuratury. Decyzja jego o wszczęciu zapadła bezpośrednio na skutek ustaleń dokonanych w trakcie kontroli celno-skarbowej, a zatem nie wynikała z samodzielnych działań Prokuratury. O instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego w niniejszej sprawie świadczy sekwencja i kolejność czynności prowadzonych przez organy podatkowe oraz organy postępowania przygotowawczego związanych z postępowaniem kontrolnym i podatkowym oraz karnym skarbowym: w pierwszej kolejności zostało wszczęte wobec podatnika postępowanie kontrolne (2017 r.), a dopiero następnie w październiku 2019 r. zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe. Oceniając zasadność zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ odwoławczy nie wskazał, czy i kiedy postępowanie karne skarbowe zostało zawieszone i kiedy zostały do niego włączone materiały pochodzące z prowadzonej kontroli celno-skarbowej oraz postępowania podatkowego. Skarżąca podkreśliła również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego.

Uzasadniając zarzuty naruszenia art. 191, art.187 § 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 124 O.p. (w zakresie dotyczącym kwalifikacji świadczeń, jako świadczenia kompleksowego), spółka podniosła (s. 20-32), że w zaskarżonej decyzji pominięto całkowicie sformułowane na gruncie orzecznictwa TSUE zasady dotyczące ustalania istnienia świadczeń kompleksowych. Organ w sposób nieuprawniony:

- stwierdził, że pomiędzy czynnościami składającymi się na świadczenia realizowane na podstawie umów z 26 października 2011 r. i 17 sierpnia 2012 r., istnieje taki związek, który pozwala na uznanie ich za świadczenia kompleksowe;

- pominął konieczność istnienia cechy, która w orzecznictwie TSUE przedstawiana jest jako niezbędna do zaistnienia świadczenia kompleksowego, a mianowicie wskazanie wśród elementów czynności kompleksowej świadczenia lub świadczeń głównych;

- większe znaczenie przyznał ocenie charakteru świadczeń z perspektywy nabywcy (konsumenta) niż konieczności wyodrębnienia świadczenia głównego oraz świadczeń pomocniczych dla istnienia świadczenia kompleksowego.

Samo stwierdzenie, że "poszczególne czynności wykonywane w ramach kontraktów mogły mieć charakter samoistny", uniemożliwia ustalenie pomiędzy poszczególnymi świadczeniami takiego nierozerwalnego związku, który powodowałby sztuczność ich rozdzielenia. Gdyby z perspektywy nabywcy (GDDKiA), celem było wyłącznie uzyskanie przejezdności dróg, w umowach nie zostałyby wymienione wprost żadne szczegółowe czynności. Organ myli zatem cel świadczonych usług (utrzymanie przejezdności dróg) z przedmiotem umów, szczegółowo określających do czego spółka była zobowiązana. Potwierdzają to Szczegółowe Specyfikacje Techniczne i Karty Kar, odwołujące się wprost do poszczególnych elementów składowych realizowanych świadczeń. To poszczególne usługi (czynności) wykonywane przez spółkę podlegają opodatkowaniu VAT, a nie cel w postaci zachowania przejezdności dróg. Definicja usługi "utrzymanie drogi" nie funkcjonuje bowiem na gruncie u.p.t.u. i nie przesądza o istnieniu świadczenia złożonego .

Zdaniem spółki, organ w sposób nieuprawniony przyznał większe znaczenie samemu przeświadczeniu nabywcy co do charakteru takich świadczeń oraz ekonomicznego ich celu, uznając że jest to wystarczające do powstania świadczenia kompleksowego, nie wskazując żadnych konkretnych źródeł (orzeczeń TSUE, orzeczeń sądów administracyjnych, czy interpretacji indywidualnych organów podatkowych), które potwierdzałyby takie stanowisko. W konsekwencji, w ocenie spółki, zaprezentowane w decyzji stanowisko stanowi jedynie próbę sztucznego kreowania przez Naczelnika nieznanej orzecznictwu (w szczególności unijnemu) interpretacji, nowego typu usługi kompleksowej "utrzymania dróg" składającej się z wielu równorzędnych usług.

Na poparcie stawianych tez skarżąca powołała zestawienie wyroków TSUE dotyczących świadczeń kompleksowych (strony 23-27 skargi), wnioskując z ich treści, że TSUE ustala skutek w postaci możliwości zastosowania jednolitej stawki VAT do zespołu świadczeń, ale w związku z wyznaczeniem świadczenia głównego.

Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów związanych z zasadą zaufania (s. 32-48), tj. art. 121 O.p. oraz art. 14 p.p., art. 191, art. 187 § 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p., art. 121 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji, wynikającej z prawa wspólnotowego oraz orzecznictwa TSUE zasady uzasadnionych oczekiwań, a także wynikających z Dyrektywy 112, w szczególności zasady proporcjonalności oraz zasady neutralności - skarżąca wskazała, że istotą zasady zaufania w kontekście zmiany wykładni przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe, jest możliwość zastosowania praktyki interpretacyjnej oraz wykładni obowiązującej na moment realizacji konkretnych czynności, niezależnie od tego, czy później dojdzie do zmiany stanowiska organów interpretacyjnych.

Przytaczając chronologię zdarzeń (wydanych interpretacji i zawartych umów), skarżąca argumentowała, że zawierając 26 października 2011 r. i 17 sierpnia 2012 r. umowy z GDDKiA, działała w oparciu o obowiązującą praktykę interpretacyjną organów podatkowych i sądów administracyjnych, a także praktykę GDDKiA, zgodnie z którą usługi utrzymania dróg w formule "utrzymaj standard", nie stanowiły jednego świadczenia kompleksowego. Zmiana podejścia nastąpiła dopiero odpowiednio po 2 i 3 latach po zawarciu przez spółkę wskazanych umów. W ocenie spółki niezrozumiałym jest dlaczego organ nie uznaje wydanych i obowiązujących w latach 2010-2013 pozytywnych interpretacji indywidualnych oraz wyroku WSA w Rzeszowie, nieuznających usług świadczonych na podstawie umów w tzw. formule "utrzymaj standard" za usługę kompleksową, za jednolitą linię interpretacyjną.

Powołując się na tezy wyroku NSA z 17 kwietnia 2019 r., I FSK 494/17, skarżąca wskazała na zawarte w nim stanowisko, zgodnie z którym Minister Finansów przez ponad 2 lata prezentował wobec podatników w wydawanych wobec nich interpretacjach jednolity pogląd co do opodatkowania usługi kompleksowego utrzymania autostrad i dróg w systemie "utrzymaj standard", jako zbioru usług opodatkowanych odrębnie, z zastosowaniem właściwych dla nich stawek podatku VAT, tj. 8% lub 23%, który uległ zmianie dopiero w roku 2014. W ocenie spółki, sam fakt powoływania się przez NSA w wyroku z 17 kwietnia 2019 r. na praktykę wydawania przez organy interpretacyjne, w okresie zawarcia spornych kontraktów, interpretacji wskazujących na brak kompleksowego charakteru umów zawieranych w formule "utrzymaj standard", świadczy o istnieniu po jej stronie obiektywnej podstawy uzasadnionych oczekiwań, szczególnie że stanowisko takie zostało przez NSA zaprezentowane w odniesieniu do umowy zawartej 2 marca 2012 r., czyli zaledwie cztery miesiące po zawarciu przez skarżącą umowy z GDDKiA O/W. i przed zawarciem umowy z GDDKiA O/O., a organy przed rokiem 2014 stosowały taką wykładnię prawa również podczas kontroli prowadzonych u podatników - o czym świadczy brak orzeczeń sądów administracyjnych w przedmiocie kontraktów "utrzymaj standard". Skarżąca wskazała, że ponadto taką samą praktykę stosowała GDDKiA, a ewentualne odmienne określenie przez oferenta stawek VAT wiązało się z częstą praktyką odrzucania takich ofert.

Niższa stawka VAT nie przekłada się również w żaden sposób na wyższy wynik netto kalkulowany przez spółkę. Z tego powodu jedyną stroną odnoszącą korzyści z tytułu obniżonej stawki VAT była GDDKiA, która dokonywała płatności w niższej kwocie brutto z uwagi na możliwość zastosowania obniżonych stawek do części usług w ramach realizowanej umowy. Równocześnie umowy w formule "utrzymaj standard", zostały zawarte na okres kilku lat, ich zawarcie nastąpiło w okresie, gdy obowiązywała poprzednia wykładnia prawa, a renegocjacja nie była możliwa.

Na poparcie swego stanowiska spółka powołała wyroki TSUE wskazując, że uzasadnione oczekiwania mogą przybierać postać różnorodnych dokumentów określających politykę administracyjną - a za takie uznać można również zapewnienia GDDKiA w postaci pisemnych odpowiedzi na pytania oferentów, formularzy cenowych, akceptacji składanych ofert przetargowych itp.

Wg skarżącej nie może zostać uznane za pokrzywdzenie innych podmiotów gospodarczych prowadzących działalność w tej samej sferze umożliwienie zastosowania przez skarżącą stawki podatku VAT, która wynikała z utrwalonej praktyki interpretacyjnej organów na moment zawierania przez nią umów z GDDKiA - każdy bowiem podmiot gospodarczy w analogicznej sytuacji mógłby się do tak ustalonej praktyki zastosować.

Istnienie wątpliwości co do właściwego kwalifikowania świadczeń drogowych potwierdza w ocenie skarżącej wystąpienie GDDKiA o wydanie Wiążącej Informacji Stawkowej w listopadzie 2021 r., a także treść oświadczenia Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad z 10 marca 2023 r. o stanie kontroli zarządczej za rok 2022 - co oznacza, że kwestia opodatkowania VAT usług świadczonych na podstawie umów utrzymaniowych już od kilkunastu lat budzi wątpliwości interpretacyjne. Fakt wystąpienia przez GDDKiA z wnioskiem o wydanie WIS potwierdza, że ten organ administracji publicznej uznaje się odpowiedzialnym za określanie prawidłowych stawek VAT w swojej dokumentacji.

Uzasadniając zarzuty naruszenia art. 122 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 188 O.p. (s. 48-50), poprzez nieuwzględnienie wniosku dowodowego dotyczącego przekazania przez Naczelnika informacji o liczbie postępowań analogicznych do postępowania prowadzonego wobec spółki, które są i były prowadzone przez organy podatkowe w okresie 2012-2021, skarżąca wskazała, że dowód ten miał jednoznacznie potwierdzić, iż na moment zawierania i negocjowania przez spółkę z GDDKiA dwóch spornych umów oraz w pierwszych latach ich funkcjonowania, istniała jednolita praktyka stosowania tych przepisów w zakresie opodatkowania świadczonych na ich podstawie usług. Prowadzenie przez organy podatkowe spraw analogicznych do niniejszej oznacza, że istniejąca linia interpretacyjna wzbudziła również w innych podatnikach uzasadnione oczekiwania co do sposobu opodatkowania usług utrzymania dróg w formule "utrzymaj standard", zakładającego zastosowanie różnych stawek VAT do poszczególnych świadczeń składających się na tę usługę. Spółka w ten sposób chciała wykazać, że nie tylko ona, ale i inni podatnicy znaleźli się w sytuacji, w której układali swoje rozliczenia podatkowe w zaufaniu do ugruntowanej linii interpretacyjnej, a istniejąca w latach 2010-2013 jednolita praktyka interpretacyjna organów podatkowych oraz sądów administracyjnych oraz stanowisko GDDKiA dotyczące opodatkowania kontraktów w formule "utrzymaj standard", stanowiły obiektywną podstawę uzasadnionych oczekiwań podatników. W ocenie spółki, odmowa przeprowadzenia przez Naczelnika wnioskowanych dowodów była niezasadna oraz uniemożliwiła dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego zaistniałego w niniejszej sprawie.

Uzasadniając naruszenie art. 5a, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a u.p.t.u. (s. 50-54), skarżąca podniosła (ponownie), że w świetle orzecznictwa TSUE usługi realizowane w ramach wskazanych umów nie stanowią usług kompleksowych. Organ dokonując oceny usług świadczonych w ramach umów "stworzył" zupełnie nowy typ usług utrzymaniowych, nieznany klasyfikacji statystycznej, przez co automatycznie usługa ta zostaje opodatkowana stawką podstawową. Przyjęcie koncepcji kompleksowości usług jest odstępstwem od zasady odrębności opodatkowania każdego ze świadczeń, a jej zastosowanie powinno mieć miejsce dopiero w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, których podział dla celów podatkowych cechowałby się sztucznością. Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym przez TSUE istotne znaczenie ma stwierdzenie, czy dla przeciętnego konsumenta dane świadczenie miałoby ekonomiczne uzasadnienie, gdyby zostało ono podzielone na poszczególne części. Ponadto w orzecznictwie TSUE zasadniczo przyjmuje się, że w przypadku świadczenia kompleksowego należy wyróżnić świadczenie główne i świadczenia pomocnicze. Jednak objęcie szeregu różnych czynności jednym kontraktem w żaden sposób nie powinno wpływać na wysokość właściwej dla tych usług stawek VAT. Każda z usług wykonywanych w ramach dwóch spornych umów różni się od siebie, wymaga innych kwalifikacji pracowników, innego sprzętu do jej realizacji oraz opiewa na inną cenę. Z tego względu możliwym byłoby zawarcie kilku odrębnych umów z tym samym podmiotem, regulujących wykonanie pojedynczych usług, które mogą być świadczone odrębnie, nie tracąc przy tym swojego rezultatu gospodarczego. W praktyce nie sposób przyjąć aby świadczona usługa była jednolita gdyż poszczególne elementy składające się na nią są realizowane w sposób odrębny czasowo (inne pory roku), za pomocą różnego sprzętu technicznego, każda z nich może być osobno realizowana przez podwykonawców, każda stanowi odrębny rodzaj (również z perspektywy klasyfikacji statystycznej). Zdaniem skarżącej, o kompleksowości usługi powinno stanowić stwierdzenie, że jedna ze świadczonych usług ma charakter pomocniczy względem drugiej. Podstawowym błędem popełnianym w stanowisku organu i w orzecznictwie sądowym, jest użycie kryterium celu w kontekście powodu, dla którego usługi są zamawiane, a nie w kontekście ustalenia zależności między składającymi się na nie świadczeniami. Prawidłowo stosując to kryterium należałoby dojść do wniosku, że odśnieżanie drogi w żaden sposób nie wspomaga lepszego, bardziej wydajnego koszenia trawy, czy naprawy infrastruktury drogowej i odwrotnie. O kompleksowości usługi nie świadczy również zapłata w formie ryczałtu lub w sposób niedający możliwości rozdzielenia wynagrodzenia na poszczególne elementy. Równocześnie za błędne należy uznać stwierdzenie, że usługa "kompleksowego utrzymania drogi" jest jednolita oraz musi być objęta stawką podstawową. W przypadku kontraktów dotyczących kompleksowego koszenia trawy i kompleksowego odśnieżania, przyjmuje się, że kontrakty te pomimo kompleksowego charakteru są opodatkowane według obniżonej stawki podatku VAT. Skarżąca zwróciła uwagę, że przeważającą część usług rzeczywiście świadczonych przez spółkę na podstawie dwóch spornych umów stanowiły usługi opodatkowane stawką 8%.

Skarżąca podkreśliła, że na skutek zmiany stawki VAT na 23%, ekonomiczny ciężar tej zmiany jest ponoszony przez podatnika. Stoi to w jawnej sprzeczności z dwiema podstawowymi zasadami podatku od wartości dodanej wynikającymi z Dyrektywy 112, tj.

- zasadą proporcjonalności: kwota podatku VAT w sytuacji skarżącej nie będzie bowiem odpowiadała proporcjonalnie stawce podatku liczonego od podstawy opodatkowania czyli kwoty netto usług,

- a także zasadą neutralności: której istotą jest oprócz istnienia prawa do obniżenia podatku VAT należnego o wartość podatku VAT naliczonego przez podatnika, także brak ponoszenia przez podatnika podatku od wartości dodanej ekonomicznego ciężaru podatku, który powinien obciążać wyłącznie konsumenta usługi.

W końcowej części skargi spółka przedstawiła uzasadnienie złożonych wniosków dowodowych (s. 55-69) oraz uzasadnienie odnośnie do proponowanych pytań prejudycjalnych (s. 70-78).

2.4. W odpowiedzi na skargę (s. 16-31) Naczelnik podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

2.5. Skarżąca w piśmie z dnia 7 lipca 2023 r. (k. 259-261 akt sądowych) przedstawiła swoje uwagi w zakresie wartości przedmiotu zaskarżenia wskazując, że w jej ocenie wynosi on 647.863 zł. Ponownie zajęła też stanowisko w odniesieniu do zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań podatnika, podkreślając, że GDDKiA jako organ państwowy, mający obowiązek działać zgodnie z zasadą legalizmu (art. 7 i 2 Konstytucji) powinna też przestrzegać prawidłowych stawek podatku VAT, w tym w formularzu cenowym.

Naczelnik swoje uwagi w tym zakresie przedstawił w piśmie z 24 lipca 2023 r. (k. 270-271 akt sądowych), powołując się m.in. na wyroki w sprawie tej samej skarżącej, wydane przez WSA w Gliwicach 22 listopada 2022 r., I SA/Gl 689/22 i z 23 lutego 2023 r., I SA/Gl 805/22.

2.6. W kolejnym piśmie skarżącej z 10 stycznia 2024 r. (k. 291-303) przedstawiono po raz kolejny argumenty mające przemawiać za zasadnością zarzutu naruszenia przez organ, a także wniesiono na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. o przeprowadzenie dowodu z dokumentów w postaci:

1) opinii interpretacyjnej (klasyfikacyjnej) Urzędu Statystycznego w Łodzi z 16 stycznia 2012 r., znak OKN- 5672/KU-5082011 dotyczącej Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wydanej na wniosek Spółki;

2) wiążącej informacji stawkowej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 lipca 2020 r. sygn. 0112-KDSLI -2.450-298.2020.1.ISN ;

3) wiążącej informacji stawkowej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 grudnia 2020 r., sygn. 0112-KDSL2-1.450.629.2020.5.MK;

4) wiążącej informacji stawkowej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 stycznia 2021 r., sygn. 0112-KDSL1 -1 450.1100 -2020.3;

5) wiążącej informacji stawkowej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 września 2022 r., sygn. 0112-KDSL1-1.440.126.2022.3.JB,

6) sprawozdania Trzeciego Działu Kontroli Wewnętrznej (IWW3) Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 24 maja 2018 r., nr sprawy: 2401-IWW3.0921.7.2018.10 (2401-18-088640) z kontroli uproszczonej przeprowadzonej w Śląskim Urzędzie Celno-Skarbowym w Katowicach w dniach od 8 do 29 marca 2018 r.;

7) interpelacji poselskiej nr 18044 posła Grzegorza Wożniaka z 11 grudnia 2017 r. do Ministra Infrastruktury i Budownictwa w sprawie prawidłowego stosowania przez firmy usług drogowych stawek podatku VAT w odniesieniu do wykonywanych usług utrzymaniowych dla GDDKiA;

8) odpowiedzi Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Infrastruktury i Budownictwa Marka Chodkiewicza z 16 lutego 2018 r. na interpelację poselską nr 18044 posła Grzegorza Wożniaka z 11 grudnia 2017 r.;

9) interpelacji poselskiej nr 18045 posła Grzegorza Wożniaka z 11 grudnia 2017 r. do Ministra Finansów w sprawie prawidłowego stosowania przez firmy usług drogowych stawek podatku od towarów i usług w odniesieniu do wykonywanych usług utrzymaniowych dla GDDKiA;

10) odpowiedzi Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów Pawła Cybulskiego z 22 stycznia 2018 r., nr DPP8.054.1 .2018 na interpelację poselską nr 1 8045 posła Grzegorza Wożniaka z 11 grudnia 2017 r.;

11) protokołu posiedzenia Komisji Infrastruktury - Pełny zapis przebiegu posiedzenia Komisji Infrastruktury (nr 176) z 21 marca 2018 r.

- wszystkie na okoliczność wykazania, że na moment zawierania i negocjowania przez Spółkę z GDDKiA Umowy [...] oraz Umowy AOW oraz w pierwszych latach ich funkcjonowania istniała jednolita praktyka interpretacyjna w zakresie stanowisk prezentowanych w interpretacjach indywidualnych, orzeczeniach sądów administracyjnych oraz stanowiskach organów władzy publicznej - dyrektorów urzędów statystycznych oraz GDDKiA potwierdzająca, że usługi w zakresie utrzymania dróg wykonywane w ramach umów w tzw. formule utrzymaj standard nie stanowią jednego świadczenia kompleksowego, tylko zbiór usług opodatkowanych odrębnie z zastosowaniem odpowiednich dla nich stawek VAT 8% i 23 %, a w konsekwencji w momencie zawarcia ww. umów zaistniały po stronie spółki obiektywne podstawy do powstania uzasadnionych oczekiwań w rozumieniu zasady zaufania do organów władzy publicznej wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. oraz w art. 14 p.p. co do prawidłowości rozliczeń usług świadczonych w ramach tych umów.

Organ odniósł się do tego pisma skarżącej w piśmie z 7 lutego 2024 r. (k. 368-370 akt sądowych). Podtrzymał wszystkie dotychczasowe swoje argumenty.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3. Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie jej zarzuty i zawarte w niej argumenty, Sąd uznaje za trafne.

4. Przedmiotem sporu jest kwestia prawnopodatkowej kwalifikacji świadczeń wykonywanych przez skarżącą w realizacji dwóch kontraktów zawartych z Oddziałami Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad (we W. - umowa z 26 października 2011 r. oraz w O. – umowa z 17 sierpnia 2012 r.), jako świadczeń kompleksowych oraz ich opodatkowania właściwą stawką podatku od towarów i usług.

Ponadto sporne pomiędzy stronami jest to, czy w razie uznania zasadności stanowiska organu, że wymienione umowy obejmują realizację przez spółkę świadczenia kompleksowego opodatkowanego stawką 23% podatku VAT, skarżąca korzysta z zasady zaufania tj. podlega ochronie na podstawie zasady uzasadnionych oczekiwań podatnika.

5. Rozstrzygnięcie spornych zagadnień wymaga jednak w pierwszej kolejności odniesienia się do najdalej idącego zarzutu skargi tj. zarzutu przedawnienia zobowiązań podatkowych spółki w podatku od towarów i usług za okresy od lipca do grudnia 2014 r. Uwzględnienie tego zarzutu powodowałoby bowiem bezprzedmiotowość dwóch merytorycznych spornych zagadnień, a postępowanie podatkowe podlegałoby umorzeniu.

W tej materii spółka podniosła zarzut naruszenia art. 70 § 1 oraz § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. w zw. z art. 56 § 1 k.k.s. Zarzut ten jest jednak niezasadny.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W tej spawie termin płatności podatku wynikającego z zobowiązań podatkowych określonych zaskarżoną decyzją upływał 25. dnia każdego kolejnego miesiąca 2014 r., a zobowiązania za grudzień 2014 r. - 25 stycznia 2015 r. Zatem ustawowy zasadniczy termin przedawnienia tych zobowiązań upływał odpowiednio z końcem roku 2019 i 2020.

Jednakże art. 70 § 6 pkt 1 O.p. stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z kolei według art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Sąd stwierdza, że w tej sprawie zasadnie Naczelnik powołał się na tę przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. W toku prowadzonej kontroli celno-skarbowej, organ na podstawie art. 70c O.p., pismem z 21 października 2019 r. zawiadomił skarżącą o tym, że z dniem 15 października 2019 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r. w związku z wszczęciem przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. postępowania karnego skarbowego w sprawie o czyn z art. 56 § 1 w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 w zw. z art. 6 § 2 k.k.s., które pozostaje w związku z kontrolami celno-skarbowymi wszczętymi wobec spółki w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca i od lipca do grudnia 2014 r. Zatem w sprawie spełnione zostały wyjściowe warunki wymagane przez art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p.

Skarżąca argumentuje jednak, że wszczęcie w tym przypadku postępowania karnego skarbowego było instrumentalne, a zatem nieskuteczne. W tym zakresie przywołuje uchwałę NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, w której wskazano, że "w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych p.u.s.a. oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji."

Na wstępie tej części argumentacji, za wyrokiem NSA z 24 listopada 2023 r., I FSK 411/23, Sąd orzekający podkreśla jednak, że przywołana uchwała z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 nie tworzy domniemania, iż w każdej sprawie, w której występuje bliskość terminu przedawnienia, mamy do czynienia z wadliwym zawieszeniem biegu terminu zobowiązania podatkowego, które organ powinien obalać. Wręcz przeciwnie, instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego celem wyłącznie przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, powinno być rozpatrywane jako sytuacja wyjątkowa.

Dalej Sąd zauważa, że uchwała NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 przesądziła dopuszczalność oceny przez sąd administracyjny przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. (czyli tzw. instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego), ale nie oznacza to, że sąd administracyjny ma zastępować prokuratora nadzorującego finansowy organ postępowania przygotowawczego, czy sąd karny oraz ferować, czy antycypować rozstrzygnięcie sprawy karnej skarbowej. NSA w uzasadnieniu uchwały wskazał, że kontrola sądów administracyjnych w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem przede wszystkim do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Zatem, to te organy (w tym przypadku Prokuratura Rejonowa W. [...] we W.) w sposób szczegółowy powinny dokonać analizy, czy spółce (osobom działającym w jej imieniu) można przypisać umyślność oraz realizację znamion strony przedmiotowej czynów ujętych w kwalifikacji prawnej przedmiotu śledztwa. W uchwale podkreślono, że "w przypadku pogłębionej oceny stosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej sąd administracyjny badałby tylko, czy nie doszło do instrumentalnego zastosowania prawa z punktu widzenia nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie oceniałby wprost ani czasu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej".

Podkreślenia wymaga, że w rozpatrywanej sprawie postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte w formie śledztwa - wymaganego wobec uszczuplenia należności publicznoprawnej o dużej wartości (art. 151a § 1 i § 2 pkt 1, art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s., art. 53 § 15 k.k.s.). W tej sytuacji postępowanie to podlega obligatoryjnemu nadzorowi prokuratora (art. 151b § 1 k.k.s. i art. 151c § 1 k.k.s.). Nadzór ze strony prokuratora sprowadza się do tego, że prokurator jest obowiązany czuwać nad prawidłowym i sprawnym przebiegiem całego nadzorowanego przez siebie postępowania (art. 326 § 2 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.). Z tytułu sprawowanego nadzoru prokurator może w szczególności: 1) zaznajamiać się z zamierzeniami prowadzącego postępowanie, wskazywać kierunki postępowania oraz wydawać co do tego zarządzenia; 2) żądać przedstawienia sobie materiałów zbieranych w toku postępowania; 3) uczestniczyć w czynnościach dokonywanych przez prowadzących postępowanie, osobiście je przeprowadzać albo przejąć sprawę do swego prowadzenia; 4) wydawać postanowienia, zarządzenia lub polecenia oraz zmieniać i uchylać postanowienia i zarządzenia wydane przez prowadzącego postępowanie (art. 326 § 2 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.). Zapoznając się z aktami sprawy i oceniając przebieg postępowania, prokurator powinien zwrócić uwagę na realizację celów i zadań postępowania przygotowawczego, w tym na zasadność jego wszczęcia (J. Grajewski, S. Steinborn [w:] Komentarz aktualizowany do art. 1-424 Kodeksu postępowania karnego, red. L. K. Paprzycki, LEX/el. 2015, art. 326).

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 kwietnia 2023 r., I FSK 319/23, zaznaczył, że uchwała z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 odnosi się tylko do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego przez organy administracyjne, gdyż sądy administracyjne nie są władne oceniać pracy Prokuratury, a Prokuratura nie ma obowiązku informowania organów o podejmowanych czynnościach (nie jest instytucjonalnie powiązana z organem prowadzącym postępowanie podatkowe). W powołanym wyroku z 6 kwietnia 2023 r. NSA dalej argumentował, że ze względu na pozycję i kompetencje prokuratora, jako organu pełniącego szczególną rolę w postępowaniu karnym, w tym karnym skarbowym, nie sposób przyjąć, że miałby on uczestniczyć czy przyczyniać się do "pozorowanego" czy "instrumentalnego" prowadzenia sprawy karej skarbowej dla potrzeb wstrzymania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Sąd orzekający w tej sprawie, to stanowisko podziela. Zostało ono zaprezentowane także w innych orzeczeniach sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z 24 maja 2022 r., II FSK 280/22; wyrok WSA w Krakowie z 14 czerwca 2023 r., I SA/Kr 1369/22).

Zatem objęcie przedmiotowego śledztwa nadzorem ze strony Prokuratury Rejonowej W. [...] we W. i zaakceptowanie przez ten organ zasadności jego wszczęcia, stanowi istotny argument przeciwko forsowanej przez skarżącą tezie o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego. Ewentualna bezzasadność zainicjowania tego postępowania powinna przecież zostać skorygowana przez Prokuraturę, co leży w obowiązkach tego organu w ramach sprawowanego nadzoru (art. 326 § 3 pkt 4 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.).

Mając w polu widzenia argumentację skarżącej, komplementarnie Sąd zauważa ponadto, iż art. 303 k.p.k. stanowi, że jeżeli zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa, wydaje się z urzędu lub na skutek zawiadomienia o przestępstwie postanowienie o wszczęciu śledztwa, w którym określa się czyn będący przedmiotem postępowania oraz jego kwalifikację prawną. Ten przepis ma zastosowanie w analizowanej sprawie, zgodnie z treścią art. 113 § 1 k.k.s. W doktrynie procesu karnego wskazuje się, iż przez "podejrzenie" w rozumieniu powołanej regulacji, należy rozumieć wywołane obiektywnymi informacjami subiektywne odczucie organu procesowego wskazujące na prawdopodobieństwo, że zaistniało przestępstwo. Prawdopodobieństwo należy odróżnić od udowodnienia czy przekonania. Wskazuje się, że trzeba zauważyć, iż dokonując analizy Kodeksu postępowania karnego, ustawodawca wielokrotnie posługuje się pojęciem prawdopodobieństwa, które stopniuje, np.: "duże prawdopodobieństwo" (art. 249 § 1), "uzasadnione podejrzenie" (art. 303), "uzasadniają dostatecznie podejrzenie" (art. 313 § 1). Istotne jest stwierdzenie, że z przedstawionego wykazu instytucji wyraźnie widać, iż prawdopodobieństwo niezbędne do wszczęcia postępowania karnego (także karnego skarbowego) nie musi być duże, wystarczy tu nawet niewielki jego stopień (por. M. Kurowski [w:] Kodeks postępowania karnego. Komentarz. Tom I, wyd. IV, red. D. Świecki, Warszawa 2018, art. 303).

W niniejszym przypadku śledztwo zostało wszczęte w toku kontroli celno-skarbowej, zainicjowanej 12 grudnia 2017 r., w trakcie której zgromadzono już szereg dokumentów. Sąd podziela stanowisko organu (s. 17-18 decyzji), że w dacie wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa istniało "uzasadnione podejrzenie", iż zastosowany przez spółkę sposób rozliczenia podatku należnego skutkował uszczupleniem podatku VAT. Organ wszczynający śledztwo już wtedy trafnie przecież przyjął (o czym jeszcze poniżej), że spółka nieprawidłowo zastosowała do części usług stawkę 8%, ponieważ całość usługi (w ramach danej umowy) stanowiła jedno świadczenie kompleksowe opodatkowane stawką 23%. Zastosowanie zaniżonej stawki podatkowej doprowadziło do obiektywnego zaniżenia wpłaconego podatku, co z punktu widzenia prawa karnego skarbowego stanowiło w pełni "uzasadnione podejrzenie" wyczerpania kluczowego znamienia strony przedmiotowej oszustwa podatkowego - w postaci "uszczuplenia podatku" (art. 56 k.k.s., art. 53 § 27-28 k.k.s.). Taka prawnokarna ocena, już tylko w zakresie znamion strony przedmiotowej tego przestępstwa skarbowego, w pełni uzasadniała zainicjowanie śledztwa. Natomiast realizacja przez konkretną osobę (osoby) działającą za spółkę, znamion strony podmiotowej deliktu skarbowego (umyślności), stanowi już domenę, czy wręcz istotę ustaleń, ale czynionych dopiero w toku prowadzonego śledztwa ukierunkowanego na poczynienie tak szczegółowych ustaleń.

Odnosząc się do zarzutów skargi wskazujących, że w zaskarżonej decyzji organ nie przedstawił sekwencji prowadzonych w postępowaniu karnym skarbowym czynności lub innych dowodów świadczących o realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego, co wynika z faktu, że nadzorujący śledztwo Prokurator nie wyraził zgody na ujawnienie przedłożonych informacji, wskazać należy, że skład orzekający podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym wyłączenie określonych dokumentów z akt sprawy nie odbiera tym dokumentom waloru dowodów w prowadzonym postępowaniu. Mogą one stanowić podstawę faktyczną rozstrzygnięcia podatkowego. W związku z tym ich weryfikacja może być realizowana przez podmioty uprawnione do wglądu w treść tych dokumentów, np. organ podatkowy, czy sąd administracyjny (wyrok NSA z 3 kwietnia 2012 r., II FSK 1958/10). Sąd zapoznał się z dokumentami dotyczącymi postępowania karnego skarbowego znajdującymi się w aktach sprawy, w tym z pismem z dnia 17 listopada 2021 r., w którym opisano szczegółowo czynności podjęte przez organ w sprawie karnej skarbowej, a które to pismo, zgodnie ze stanowiskiem organu, z uwagi na tajemnicę śledztwa nie może zostać ujawnione skarżącej.

Z tych wszystkich powodów Sąd uznał, że nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych, a zarzut skargi tego dotyczący jest niezasadny.

6. Przystępując do zagadnień stanowiących istotę sprawy, Sąd wskazuje, że Naczelnik trafnie przyjął, iż skarżąca na podstawie umowy z GDDKiA O/W. z 26 października 2011 r. oraz umowy z GDDKiA O/O. z 17 sierpnia 2012 r. świadczyła usługę kompleksową w systemie utrzymaj standard – opodatkowaną w całości stawką 23 % VAT.

Prezentowane przez Naczelnika stanowisko zostało po raz pierwszy w odniesieniu do skarżącej spółki wyartykułowane w wydanej z wniosku skarżącej interpretacji indywidualnej z 19 marca 2014 r., ILPP2/443-8/14-2/MR. Wyrażone w niej stanowisko zostało następnie potwierdzone wyrokami WSA we Wrocławiu z 14 października 2014 r. I SA/Wr 1852/14 oraz NSA z 28 października 2016 r., I FSK 344/15.

Sąd zauważa, że jakkolwiek wymieniona interpretacja indywidualna, jak i wyroki dotyczyły stanu faktycznego przedstawionego przez spółkę we wniosku o wydanie interpretacji, to przedstawiony tam stan faktyczny odnosił się do jednej z umów objętych sporem w niniejszej sprawie wymiarowej tj. umowy z 26 października 2011 r. zwartej przez skarżącą z GDDKiA O/W. Opis usług skarżącej wynikających z tej umowy został przedstawiony już w punkcie 2.2.3. niniejszego uzasadnienia, stąd w tym miejscu nie jest konieczne jego powielanie. Z kolei opis rodzaju i zakresu usług przedstawionych przez skarżącą we wniosku o wydanie ww. interpretacji indywidualnej wynika z uzasadnienia wyroku WSA we Wrocławiu w sprawie I SA/Wr 1852/14 i jest analogiczny do usług ustalonych przez organ w niniejszej sprawie. Zatem argumenty Sądów wyrażone w sprawie interpretacyjnej, powinny mieć bezpośrednie przełożenie na ocenę stanowisk stron w niniejszej sprawie. Co więcej, argumenty te powinny mieć zastosowanie także w odniesieniu do kwalifikacji usług objętych drugą sporną umową tj. umową skarżącej z GDDKiA O/O. z 17 sierpnia 2012 r. Ustalony przez Naczelnika rodzaj i zakres usług skarżącej wynikających z tej umowy, także jest przystający do stanu faktycznego zawartego w interpretacji indywidualnej z 19 marca 2014 r. wydanej wobec skarżącej. Można nawet zauważyć, że zespół usług w umowie z GDDKiA O/O. jest szerszy aniżeli w umowie z GDDKiA O/W., a więc tym bardziej zasługuje na kwalifikację jako jedna usługa kompleksowa.

Przechodząc do istoty, Sąd wskazuje, że dalej w tej części uzasadnienia będzie zatem bazował na motywach wyroku NSA z 28 października 2016 r., I FSK 344/15.

Koncepcja świadczeń złożonych (kompleksowych) wypracowana została w orzecznictwie TSUE. Co do zasady bowiem, dla celów podatku VAT, co wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie TSUE, każde świadczenie powinno być uznawane jako odrębne i niezależne (por. np. wyroki z 29 marca 2007 r. w sprawie C - 111/05 Aktiebolaget NN, z 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed). W pewnych jednak okolicznościach, formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie i odpowiednio prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne (np. wyrok TSUE z 21 lutego 2008 r. w sprawie C- 425/06 Part Sernice).

Należy podkreślić, że NSA w wyroku z 28 października 2016 r., I FSK 344/15 zaznaczył, iż z takimi sytuacjami - wbrew temu co twierdzi skarżąca - mamy do czynienia nie tylko w przypadku, gdy jedno lub kilka świadczeń należy uznać za świadczenie główne, natomiast pozostałe za świadczenia dodatkowe, traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne, ale przede wszystkim gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (por. wyroki TSUE z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen i OV Bank i z 2 grudnia 2010 r. w sprawie C-276/09 Everything Everywhere).

Nie ma więc racji spółka twierdząc, że TSUE nie dopuścił możliwości uznania za jedno świadczenie czynności, w którym wszystkie jego elementy są względem siebie równorzędne, a żaden z nich nie ma charakteru dominującego.

Jak to bowiem podkreślił TSUE w wyroku z 27 września 2012 r. w sprawie C -392/11 Field Fisher WaterHouse LLP p-ko Commissioners for Her Majesty's Revenue and Customs, wskazując na wcześniejsze swoje orzecznictwo, z jednym świadczeniem mamy przede wszystkim do czynienia, jeżeli co najmniej dwa elementy lub czynności podatnika są tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Zdaniem TSUE ponadto jest tak również, jeżeli jedno lub kilka świadczeń należy uznać za świadczenie główne, natomiast pozostałe za dodatkowe. TSUE jako jeden z przykładów tej ostatniej sytuacji podał, że świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego.

Także w wyroku z 11 lutego 2010 r. C-88/09 Graphic Procédé v. Ministere du Budget, des Comptes publics et de la Fonction publique (motyw 18 i 19) TSUE przypomniał, że w przypadku gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia, po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczeń odrębnych, czy też o świadczenie jednolite, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku owo jednolite świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług. Jednocześnie wskazano, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT, świadczenie jednolite występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Co istotne w przypadku tego wyroku Trybunał wskazał, że należy zbadać czy ze względu na elementy charakterystyczne czynności podmiot wykonuje na rzecz swego klienta, traktowanego jako przeciętnego konsumenta, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jednolite świadczenie.

Z orzecznictwa TSUE w zakresie świadczeń złożonych wynika, że do sądów krajowych należy każdorazowo ocena na podstawie okoliczności sprawy, czy podatnik dokonuje jednego świadczenia.

Zauważyć też należy, że trafnie przyjął organ, iż ocena czy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym (kompleksowym) w rozumieniu wskazanym przez TSUE, dokonana być powinna z punktu widzenia nabywcy takiego świadczenia (świadczeń). Co istotne, sam fakt, że co do zasady niektóre świadczenia objęte zadaniem mogłaby wykonać osoba trzecia, dla oceny kompleksowości świadczeń nie ma w tym przypadku większego znaczenia.

W analizowanym przypadku, z punktu widzenia nabywcy (GDDKiA), celem świadczenia, które miała wykonywać spółka, było kompleksowe zimowe i letnie utrzymanie Autostradowej Obwodnicy Wrocławia w systemie "utrzymaj standard" w latach 2011-2015. Podobnie w przypadku drugiej umowy, o jeszcze szerszym spektrum usług: kompleksowe, całoroczne utrzymanie Autostrady A-4 na określonym szczegółowo odcinku. To, że na zadania te składały się czynności określone przez strony umowy, które co do zasady dla celów podatku VAT stanowią odrębne świadczenia i pod względem statystycznym klasyfikowane są jako odrębne usługi, nie oznacza, że w tych konkretnych przypadkach nie można mówić o świadczeniach kompleksowych (w ramach danej umowy). Uwzględniając charakter poszczególnych czynności, wszystkie one łącznie służą jednemu celowi – utrzymaniu odpowiedniego odcinka autostrady. Niewykonanie jednej z czynności spowoduje, że cel tego zadania nie zostanie osiągnięty.

Wszystkie czynności, które skarżąca miała wykonywać w ramach przyjętego zlecenia, czy to w ramach umowy z GDDKiA O/W., czy umowy z GDDKiA O/O., służyły jednemu celowi. Jeżeli więc wystąpiłyby przesłanki do wykonania danej czynności, a mimo to skarżąca by jej nie wykonała, to cel całego zadania nie zostałby spełniony. Do wykonania zadania polegającego na utrzymaniu drogi, jak słusznie przyjął organ, potrzebne są praktycznie w jednakowym stopniu wszystkie czynności określone w ramach zadania. Nie ma przy tym większego znaczenia, że niektóre z nich uzależnione są od warunków atmosferycznych, niektóre zaś od zaistnienia określonych zdarzeń. Wszystkie one mają służyć przejezdności autostrady i eliminacji zagrożeń bezpieczeństwa ruchu z punktu widzenia nabywcy usługi (GDDKiA). Jednocześnie umowy te przewidywały, że to skarżąca będzie sprawowała bieżący nadzór nad wskazanymi odcinkami autostrad i reagowała na konieczność ich naprawy na bieżąco. Zatem rozdzielenie wskazanych w umowach czynności miałoby charakter sztuczny.

Dodatkowym argumentem świadczącym o tym, że mamy do czynienia w obu analizowanych kontraktach ze świadczeniem kompleksowym, jest sposób ustalenia wynagrodzenia w sposób ryczałtowy i powiązanie go z realizacją zakładanego celu, a nie z natężeniem wykonywania w okresie rozliczeniowym poszczególnych czynności. W niektórych okresach, ze względu na ich sezonowość, dane czynności nie będą bowiem w ogóle wykonywane. Przy czym, sposób ustalenia wynagrodzenia nie jest argumentem decydującym o przyjęciu kompleksowości świadczeń, ale jest argumentem dodatkowym. Głównym bowiem powodem, przemawiającym za kompleksowością świadczeń, jest uznanie, że wszystkie podejmowane przez skarżącą działania, w przypadku każdej z dwóch spornych umów, służyły jednemu celowi - utrzymaniu drogi.

Wobec powyższego, wbrew więc temu co zarzuca się skardze (zarzuty nr I pkt 4 oraz nr II pkt 2) nie doszło w tej sprawie do naruszenia wskazanych tam przepisów prawa.

7. Uzasadnione okazały się natomiast zarzuty dotyczące naruszenia przez Naczelnika regulacji, z których wynika zasada zaufania podatnika do działania organów podatkowych, czy inaczej mówiąc "zasada uzasadnionych oczekiwań" (zarzut skargi nr I pkt 1-3 i 5-6).

Sąd w składzie orzekającym w tej sprawie ma świadomość rozbieżności orzecznictwa, które ujawniło się już na gruncie stosowania zasady uzasadnionych oczekiwań w odniesieniu do kontraktów w przedmiocie świadczenia kompleksowego utrzymania autostrady.

W tym względzie godzi się wskazać, że w wyrokach z 21 lipca 2020 r. (I SA/Gl 167/20 i SA/Gl 168/20), z 28 września 2020 r. (I SA/Gl 136/20) tutejszy Sąd uznał, że warunkiem zastosowania względem podatnika "zasady uzasadnionych oczekiwań" jest legitymowanie się przez niego interpretacją indywidualną wydaną na jego rzecz, bądź też stwierdzenie, że względem podatnika toczyło się postępowanie kontrolne bądź jakiekolwiek inne postępowanie organu, którego rezultatem byłoby zaistnienie po stronie skarżącej jakichkolwiek uzasadnionych lub nie oczekiwań co do prawidłowości przyjętego opodatkowania VAT. Dalej w wyrokach z 22 listopada 2022 r. (sygn. akt I SA/Gl 689/22) i z 23 lutego 2023 r. (sygn. akt I SA/Gl 805/22) tutejszy Sąd zajął stanowisko, że zapewnienie o prawidłowości stosowanych stawek dla świadczeń musi być konkretne, bezwarunkowe i skierowane wprost do podatnika, ale także musi ono pochodzić od organu właściwego w sprawach podatkowych.

Natomiast w wyrokach z 12 listopada 2020 r. I SA/Gl 539/20 oraz z 21 stycznia 2021 r. I SA/Gl 538/20 tutejszy Sąd uznał, że "ewolucja w podatkowoprawnej klasyfikacji usług kompleksowego utrzymania autostrad (czy – dróg i autostrad) jest okolicznością, którą powinna być brana pod uwagę w przedmiotowej sprawie. Jest tak, ponieważ Naczelnik Urzędu Celno - Skarbowego, kształtując swoją decyzję wywiódł skutki prawne niekorzystne dla podatnika z przepisu ustawy, którego prawdziwa treść jest efektem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jednocześnie, w czasie gdy podatnik przystępował do urzeczywistnienia podatkowego stanu faktycznego, kompetentne organy państwa nie postrzegały zachowań strony w sposób wskazany we wspomnianych judykatach. Zdaniem Sądu, takie działanie godzi w wymóg lojalności państwa do jego obywatela. Wspomniane pryncypium, określane również mianem zasady zaufania jest zaś fundamentem demokratycznego państwa prawnego (por. P. Tuleja [w:] M. Safjan, L. Bosek (red.) Konstytucja RP. Komentarz, tom 1, Warszawa 2016, s. 223). Normatywnym odzwierciedleniem tej regulacji prawnej na obszarze procesowego prawa podatkowego jest art. 121 § 1 O.p., z którego wynika że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych" (tak w wyroku w sprawie I SA/Gl 539/20).

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, podziela w tej materii stanowisko i argumentację przedstawioną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 kwietnia 2019 r., I FSK 494/17. Realia sprawy, w której orzekał NSA oraz realia sprawy niniejszej są na tyle bliskie, że w dalszej części uzasadnienia Sąd posłuży się motywami zaprezentowanymi przez NSA.

Sąd za trafny uznaje zarzut naruszenia art. 121 O.p., poprzez naruszenie zasady zaufania (ochrony uzasadnionych oczekiwań) do organów podatkowych, z uwagi na fakt, że zawierając 26 października 2011 r. oraz 17 sierpnia 2012 r. umowy z GDDKiA, w zakresie klasyfikowania spornej usługi jako odrębnych czynności, stanowiącego podstawę do rozliczenia VAT za poszczególne miesiące 2014 r., skarżąca opierała się na utrwalonej wykładni prezentowanej przez organy podatkowe wydające interpretacje indywidualne w imieniu Ministra Finansów, której przestrzegania wymagał także zamawiający (GDDKiA), a która to wykładnia była akceptowana jako prawidłowa przez właściwy dla niej organ podatkowy, po czym - po zmianie tej wykładni przez Ministra Finansów w 2014 r. - spółkę na podstawie decyzji wydanej w niniejszej sprawie obciążono różnicą podatku pomiędzy 23% a 8%, z uwagi na stosowanie się do uprzedniej wykładni i praktyki podatkowej w przedmiocie kwalifikowania i opodatkowania spornej usługi. Takie właśnie stanowisko zaprezentował NSA w przywołanym wyroku z 17 kwietnia 2019 r., I FSK 494/17 – w odniesieniu do umowy zawartej przez podatnika z GDDKiA w dniu 2 marca 2012 r. W niniejszej sprawie jedną z umów zawarto kilka miesięcy wcześniej, drugą kilka miesięcy później – ale to jest bez znaczenia w analizowanym kontekście, ponieważ praktyka organów podatkowych w spornej materii uległa zmianie dopiero w lutym 2014 r. Jak wynika ze sprawozdania z 24 maja 2018 r. sporządzonego przez Trzeci Dział Kontroli Wewnętrznej (k. 337-339 akt sądowych) w zakresie stawki podatku VAT dla prac związanych z utrzymaniem dróg i autostrad "do połowy lutego 2014 r. Izby Skarbowe prezentowały w zasadzie jednolite stanowisko, zgodnie z którym przy świadczeniu usług w ramach kompleksowego utrzymania dróg i autostrad, usługi te stanowiły zbiór usług i winny być opodatkowane odrębnie, z zastosowaniem właściwych dla nich stawek podatku VAT, tj. 8% lub 23%. Stanowisko to znalazło potwierdzenie w wydanych w tym zakresie interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego".

Sąd orzekający zauważa również, że w sprawie I FSK 494/17 u podatnika była przeprowadzona kontrola podatkowa, która pierwotnie nie stwierdziła nieprawidłowości w opodatkowaniu podatkiem VAT świadczonych usług, a dopiero druga kontrola je ujawniła (por. uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji – I SA/Bd 690/16). W niniejszej sprawie kontrolę celno-skarbową w spółce rozpoczęto dopiero 17 grudnia 2017 r. a więc już po zmianie stanowiska organów podatkowych w spornej kwestii. Biorąc jednak pod uwagę, że w okresie od 2011 r. do lutego 2014 r., jak wyżej wskazano, stanowisko i praktyka organów podatkowych była odmienna, to bez ryzyka błędu można przyjąć założenie, że również gdyby wobec skarżącej w tej sprawie spółki zainicjowano kontrolę w roku 2011, 2012, czy 2013, to jej rezultat także utwierdzałby skarżącą w prawidłowości dokonywanego rozliczenia (częściowo 8%).

Powyższa wykładania odnośnie do opodatkowania usługi kompleksowego utrzymania autostrady w systemie "utrzymaj standard", prezentowana była powszechnie w interpretacjach podatkowych wydawanych z upoważnienia Ministra Finansów przez organy podatkowe, np. Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 17 lutego 2012 r. ([...]), Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 8 listopada 2013 r. ([...]) oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 14 listopada 2013 r. ([...]).

W interpretacjach tych stwierdzano, że przy świadczeniu ww. usług objętych zamówieniem w ramach kompleksowego utrzymania autostrady, usługi te stanowić będą zbiór usług i winny być opodatkowane odrębnie, z zastosowaniem właściwych dla nich stawek podatku VAT, tj. 8% lub 23% (por. np. interpretacja indywidualna z 2 października 2012 r., Nr [...], wydana w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie).

Jak wskazano, dopiero od 2014 r. nastąpiła zmiana powyższej linii interpretacyjnej prezentowanej przez organy podatkowe. W dniu 26 lutego 2014 r. Minister Finansów w interpretacji Nr PT8/033/1/20/PSG/RD19443 zmienił z urzędu wydaną wcześniej interpretację z 2 października 2012 r., Nr IPPP3/443-646/12-4/SM, stwierdzając, że wszystkie usługi realizowane w ramach usługi kompleksowego utrzymania autostrad i dróg w systemie "utrzymaj standard", są elementem jednej składowej usługi o jednolitym charakterze (usługi kompleksowej), dla której nie została przewidziana obniżona stawka podatku VAT, w związku z czym podlega ona opodatkowaniu z zastosowaniem podstawowej stawki tego podatku w wysokości 23%.

Zachodzi zatem pytanie, czy w tych okolicznościach, w sytuacji gdy Minister Finansów przez ponad 2 lata prezentował wobec podatników, w wydawanych wobec nich interpretacjach, jednolity pogląd co do opodatkowania usługi kompleksowego utrzymania autostrad i dróg w systemie "utrzymaj standard", jako zbioru usług opodatkowanych odrębnie, z zastosowaniem właściwych dla nich stawek podatku VAT, tj. 8% lub 23%, organy podatkowe dawały wyraz prawidłowości tej interpretacji w przeprowadzanych u podatników kontrolach, to zmiana tej praktyki podatkowej i nałożenie na podatnika stosującego się do niej obciążenia podatkowego z tego tytułu, nie narusza wyrażonej w art. 121 O.p. zasady zaufania do organów podatkowych (ochrony uzasadnionych oczekiwań), jak również zasady demokratycznego państwa prawa wyrażonej w art. 2 Konstytucji i korelującej z nią zasady proporcjonalności?

Jednym z istotnych celów przyświecających zasadzie zaufania (ochrony uzasadnionych oczekiwań) w postępowaniu podatkowym jest to, aby podatnika nie obciążały błędy lub uchybienia organu podatkowego, w szczególności niewłaściwa interpretacja przepisów prawa, do której podatnik ów się stosuje.

W niniejszej sprawie Naczelnik stanął na stanowisku, że wynikająca z art. 121 § 1 O.p. zasada zaufania do organów podatkowych musi być stosowana w postępowaniu podatkowym z uwzględnieniem zasady legalizmu.

NSA w wyroku z 17 kwietnia 2019 r., I FSK 494/17 wskazał, że w pełni rozumiejąc wyrażoną potrzebę wyważenia skutków stosowania zasady zaufania do organów podatkowych z koniecznością respektowania zasad legalizmu, równości i powszechności opodatkowania, podnieść należy, iż w konsekwencji takiego ograniczenia stosowania zasady zaufania (ochrony uzasadnionych oczekiwań) de facto dochodzi do jej niestosowania. Innymi słowy, rezultat takiego rozumienia zasady zaufania sprowadza się do stwierdzenia, że - jak w niniejszej sprawie - organy podatkowe swoimi interpretacjami oraz praktyką podatkową, mogą podatnika wprowadzać w błąd co do wykładni prawa i jego stosowania, po czym zmieniając wyrażany w danym zakresie pogląd prawny, obciążyć go skutkami stosowania się do tej wykładni i praktyki.

Trudno zarazem zaakceptować stanowisko, że wyrazem realizacji zasady zaufania powinno być w takiej sytuacji umorzenie zaległości podatkowej lub odsetek za zwłokę, skoro ulgi te mają charakter uznaniowy, a w ramach przesłanek uzasadniających przyznanie tych ulg nie wymieniono zastosowania się podatnika do wadliwej praktyki organów podatkowych w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego.

Ponadto zwrócić należy uwagę na podobieństwo sytuacji faktyczno-prawnej podatnika w przypadku takim, jak w niniejszej sprawie, do sytuacji podatnika stosującego się do interpretacji, która następnie została zmieniona, lub która nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

W tym drugim przypadku ustawodawca jednoznacznie określił tzw. zasadę nieszkodzenia (art. 14k O.p.) oraz w art. 14m § 1 O.p. wprowadził zasadę zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku, stanowiąc, że: "zastosowanie się do interpretacji, (...) która nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, powoduje zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji, jeżeli: 1) zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się do interpretacji, która uległa zmianie, lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej oraz 2) skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce po opublikowaniu interpretacji ogólnej albo po doręczeniu interpretacji indywidualnej.". Na wniosek podatnika, który zastosował się do interpretacji, w decyzji określającej lub ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego organ podatkowy określa również wysokość podatku objętego zwolnieniem, o którym mowa w § 1, albo - w przypadku uiszczenia podatku w zakresie objętym tym zwolnieniem - określa wysokość nadpłaty (art. 14m § 3 O.p.).

Oczywiście w okolicznościach takich, jak w niniejszej sprawie, nie była wydana interpretacja ogólna, jak również podatnik nie dysponował - w chwili zawarcia umów z GDDKiA - wydaną w stosunku do niego interpretacją indywidualną. Jednak nie można pominąć, że w stosunku do grupy podatników wykonujących analogiczne co skarżąca w tej sprawie usługi kompleksowego utrzymania autostrady w systemie "utrzymaj standard", wydawane były - znane powszechnie zainteresowanym tą branżą podmiotom, gdyż publikowane w Internecie - interpretacje indywidualne Ministra Finansów, wskazujące jednolicie, że usługi te należy traktować na gruncie VAT, jako zbiór usług opodatkowanych odrębnie, z zastosowaniem właściwych dla nich stawek podatku VAT, tj. 8% lub 23%. Co więcej, takiej też kwalifikacji wykonywanej usługi wymagał od oferentów (wykonawców) zamawiający, jakim była GDDKiA.

To wskazuje, że sytuacja faktyczno-prawna podatnika w powyższym przypadku jest analogiczna do sytuacji podatnika, który zastosował się do wydanej wobec niego interpretacji, następnie nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Skarżąca wprawdzie nie otrzymała, przed zawarciem objętych sporem umów, indywidualnej interpretacji, lecz gdyby wystąpiła w 2011 czy 2012 r. z wnioskiem o jej wydanie, to z uwagi na ówczesne stanowisko Ministra Finansów oraz praktykę organów podatkowych, interpretację takiej treści bez wątpienia by otrzymała. Stanowisko to (stosowanie do części usług stawki 8%) było przecież ugruntowane w jednolicie wydawanych w tym zakresie w imieniu Ministra Finansów interpretacjach podatkowych a ponadto wymagane przez Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad (jako zmawiającego) w ogłaszanych przez niego przetargach na świadczenie spornej usługi (jako organu administracji rządowej).

Zwrócić w tym kontekście należy uwagę na prawo unijne i orzecznictwo TSUE, wskazujące na potrzebę respektowania przez organy skarbowe zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań, której odpowiednikiem na gruncie krajowym jest zasada zaufania określona w art. 121 § 1 O.p., a na gruncie k.p.a. - od 1 czerwca 2017 r. - zasada uprawnionych oczekiwań, wyrażająca się respektowaniem przez organy administracji publicznej utrwalonej praktyki rozstrzygania spraw w takim samym stanie faktycznym i prawnym (art. 8 § 2 k.p.a.).

Jak stwierdził Trybunał w wyroku z 21 lutego 2018 r. w sprawie C-628/16 (...), prawo powołania się na zasadę ochrony uzasadnionych oczekiwań przysługuje każdemu podmiotowi prawa, w którym organ administracyjny wzbudził nadzieje znajdujące poparcie w udzielanych mu przez ten organ precyzyjnych zapewnieniach (wyrok z 9 lipca 2015 r., C-183/14, pkt 44 i przytoczone tam orzecznictwo).

W tym względzie należy zbadać, czy działania organu administracji wywołały w świadomości ostrożnego i należycie poinformowanego podmiotu gospodarczego racjonalne oczekiwania, a jeśli tak, to należy ustalić uzasadniony charakter tychże oczekiwań (zob. wyroki w sprawach od C-181/04 do C-183/04, pkt 32 i przytoczone tam orzecznictwo).

Dla oceny zaistnienia powyższych przesłanek zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań w niniejszej sprawie, istotne jest, że sporne rozliczenie za miesiące w 2014 r. było efektem umów z 26 października 2011 r. oraz z 17 sierpnia 2012 r. pomiędzy Skarbem Państwa – GDDKiA O/W. i O/O. (zamawiającym), a skarżącą (wykonawcą), zawartych na okres do 2015 r., co oznacza, że skarżąca zawierając umowy w 2011 i 2012 r., z uwzględnieniem ówczesnego otoczenia prawnego, podjęła się realizacji długoterminowego zobowiązania, na określonych w kontrakcie zasadach finansowych. To otoczenie prawne niewątpliwie wyznaczały warunki przetargu, w rezultacie którego skarżąca podpisała umowę jako wykonawca, uwzględniające - w zakresie warunków, jakie miał przedstawić oferent - obowiązujące wówczas (2011-2012) interpretacje podatkowe Ministra Finansów, wskazujące jednolicie na konieczność traktowania spornej usługi jako zbioru odrębnych czynności opodatkowanych według właściwych dla nich stawek VAT.

Wymaga podkreślenia, że zamawiający (GDDKiA) - będący w tym przypadku organem państwowym - ma obowiązek weryfikacji, czy w ofertach zastosowane zostały prawidłowe stawki VAT i czy w sposób prawidłowy została obliczona cena oferty. Określenie w treści oferty wykonawcy błędnej stawki podatku VAT oraz obliczenie w oparciu o tę stawkę podatku VAT, jako składnika ceny brutto, stanowi błąd w obliczeniu ceny, o którym mowa w przepisie art. 89 ust. 1 pkt 6 wówczas obowiązującej ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych (t.j. Dz.U. z 2010 r. poz. 759). "Przyjęcie nieprawidłowej stawki podatku VAT stanowi bezwzględną przyczynę odrzucenia oferty. Stanowi o błędzie w obliczeniu ceny polegającym na przyjęciu nieprawidłowej podstawy dla ustalenia elementu cenotwórczego i podlega weryfikacji w toku oceny oferty" (wyrok Krajowej Izby Odwoławczej z 2010-11-04). Takie stanowisko zajął też Sąd Najwyższy w uchwale z 20 października 2011 r., III CZP 52/11 (OSNC 2012/4/44).

Nie można zatem pominąć, że wykonawca (skarżąca) podpisując w październiku 2011 r. i sierpniu 2012 r. umowy z GDDKiA (organem państwowym) z uwzględnieniem takiego, a nie innego sposobu opodatkowania VAT spornej usługi, czynił to w warunkach należytej staranności i zaufania do organów państwa (GDDKiA i Ministra Finansów), wskazujących na prawidłowość opodatkowania spornej usługi jako odrębnych czynności. Niczego nie zmienia kwestia, że GDDKiA początkowo wskazywała na opodatkowanie całej usługi jednolitą stawką 23%, gdyż to ostatecznie ten organ, a nie wykonawca, stosownie do art. art. 89 ust. 1 pkt 6 wówczas obowiązującej ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych był zobowiązany do stania na straży prawidłowego obliczenia ceny, w tym stawki podatku VAT.

Co więcej, kontrakty te były zawarte na 4 lata, z uwzględnieniem stosownej zyskowności wykonawcy w perspektywie długoterminowej, co przy zmianie finansowych ich warunków i konieczności poniesienia ciężaru nieskalkulowanego w tej sytuacji VAT (różnicy 15% pomiędzy stawką zastosowaną 8% a później wymaganą przez organ 23%), przy niezmienionej cenie, stanowić musi dla każdego przedsiębiorcy istotny problem rzutujący nie tylko na opłacalność takiego kontraktu, lecz także kondycję finansową (wypłacalność) tegoż przedsiębiorcy. W konsekwencji tak skonstruowanej umowy, skarżąca przez cały okres jej trwania była zobligowana do określonego w niej sposobu rozliczania świadczonej usługi, co oznacza, że nie mogła np. za poszczególne miesiące 2014 r. zmienić jednostronnie tego sposobu rozliczenia i opodatkować wykonywanej usługi jedną stawką, gdyż byłoby to wbrew umowie i zamawiający nie zaakceptowałby takiej faktury (natomiast aneksowanie tego rodzaju umów jest zasadniczo uzależnione od zmian ustawowych, podczas gdy taka sytuacja w tej sprawie nie ma miejsca, lub wykazania nieistotności aneksowanej zmiany, o co byłoby trudno w przypadku zmiany ceny kontraktu).

W tym zakresie należy mieć na uwadze także - ściśle łączącą się z zasadą zaufania - zasadę pewności prawa, którą uznać należy za naruszoną, gdy przy niejednoznaczności zakresu opodatkowania danej usługi, organy państwa, w tym wyspecjalizowane w zakresie wykładni i stosowania prawa podatkowego, określają stanowczo zakres tego opodatkowania (poprzez interpretacje podatkowe) i wymagają od uczestników obrotu gospodarczego dostosowania się do tej wykładni (m.in. poprzez określenie warunków przetargu i kontrole podatkowe), po czym zmieniają tę wykładnię i do stosujących się do niej i podejmujących w oparciu o nią długoterminową współpracę kontraktową podmiotów gospodarczych, wszczynają działania egzekwujące prawo podatkowe według zmienionej wykładni tego samego zagadnienia.

Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 14 czerwca 2000 r., sygn. P 3/00, wskazał, że: "zasada zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa opiera się na pewności prawa, a więc takim zespole cech przysługujących prawu, które zapewniają jednostce bezpieczeństwo prawne; umożliwiają jej decydowanie o swoim postępowaniu w oparciu o pełną znajomość przesłanek działania organów państwowych oraz konsekwencji prawnych, jakie jej działania mogą pociągnąć za sobą. Jednostka winna mieć możliwość określenia zarówno konsekwencji poszczególnych zachowań i zdarzeń na gruncie obowiązującego w danym momencie systemu jak też oczekiwać, że prawodawca nie zmieni ich w sposób arbitralny. Bezpieczeństwo prawne jednostki związane z pewnością prawa umożliwia więc przewidywalność działań organów państwa, a także prognozowanie działań własnych" (OTK ZU nr 5/2000, s. 690). Prawodawca narusza wartości znajdujące się u podstaw omawianej zasady "wtedy, gdy jego rozstrzygnięcie jest dla jednostki zaskoczeniem, bo w danych okolicznościach nie mogła go przewidzieć, szczególnie zaś wtedy, gdy przy jego podejmowaniu prawodawca mógł przypuszczać, że gdyby jednostka przewidywała zmianę prawa byłaby inaczej zadecydowała o swoich sprawach" (tamże, s. 690-691).

Powyższe odnieść należy nie tylko do wymogów zasad tworzenia prawa przez prawodawcę, lecz także wykładni prawa dokonywanej przez uprawnione do tego organy państwa.

Zasada pewności prawa, określana także jako zasada uprawnionych oczekiwań, wyartykułowana została od 1 czerwca 2017 r. w art. 8 § 2 k.p.a.: "Organy administracji publicznej bez uzasadnionej przyczyny nie odstępują od utrwalonej praktyki rozstrzygania spraw w takim samym stanie faktycznym i prawnym".

Zgodnie z tą zasadą, strona ma prawo oczekiwać, że działając w dobrej wierze i z poszanowaniem prawa w zakresie, w jakim prawidłowość jego stosowania potwierdzają organy poprzez utrwaloną praktykę rozstrzygania spraw, nie narazi się na niekorzystne skutki prawne swoich decyzji - zwłaszcza takie, których nie mogła przewidzieć w chwili podejmowania swoich racjonalnych działań zaplanowanych w oparciu o znaną jej ww. praktykę.

Fakt, że analogicznej normy nie zawarto w ramach art. 121 O.p., nie oznacza, że nie ma ona żadnego zastosowania na gruncie prawa podatkowego. Przede wszystkim z przywołanego wyżej orzecznictwa TSUE wynika jednoznacznie, że zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań ma zastosowanie także odnośnie do postępowania podatkowego, w tym również w zakresie VAT. Przymiot "utrwalonej" praktyki organów ma taka, która będzie w stanie "wzbudzić w świadomości ostrożnego i należycie poinformowanego podmiotu racjonalne (uprawnione) oczekiwania, że organ rozstrzygnie sprawę w określony sposób" (por. ww. wyrok TSUE w sprawie C-183/14; wyrok TSUE w sprawie C-181/04 do C-183/04).

TSUE konstruuje warunki ochrony uzasadnionych oczekiwań na bardzo wysokim poziomie. Za rzecznikiem generalnym można przyjąć, że naruszenie tej zasady następuje, jeżeli kumulatywnie zostaną spełnione trzy warunki (opinia rzecznika generalnego przedstawiona 9 lutego 2006 r. w sprawach połączonych: C-182/03 i C-217/03, pkt 365-370 - patrz: Łukasz Prus, Ochrona uzasadnionych oczekiwań jednostki jako zasada ogólna europejskiego prawa administracyjnego, Uniwersytet Wrocławski, Wrocław 2018).

Po pierwsze, musi istnieć obiektywna podstawa uzasadnionych oczekiwań, tj. akt lub inne zachowanie organu stanowiącego bądź stosującego europejskie prawo administracyjne, które po stronie jednostki spowodowało uzasadnione oczekiwania.

Po drugie, osoba, której to dotyczy, nie może być w stanie przewidzieć zmiany postępowania przyjętego przez administrację unijną. Innymi słowy, uzasadnione oczekiwania mogą powstać tylko po stronie rozsądnego, przezornego oraz dobrze poinformowanego podmiotu prawa, który nie był w stanie przewidzieć zmiany postępowania przyjętego przez organ stanowiący lub stosujący europejskie prawo administracyjne.

Po trzecie, ochronie uzasadnionych oczekiwań nie może się sprzeciwić interes publiczny leżący u podstaw zaskarżonego aktu lub innego zachowania organu stanowiącego bądź stosującego europejskie prawo administracyjne.

W sprawach podatkowych, szczególnego właśnie wyważenia wymaga kwestia, o której mowa była już poprzednio - zasady legalizmu w kontekście zasady zaufania (ochrony uzasadnionych oczekiwań). Dylemat wynikający z zestawienia tych zasad w sposób godzący wartości z nich wynikające, rozstrzygnięto na gruncie interpretacji podatkowych, poprzez przyjęcie tzw. zasady nieszkodzenia (art. 14k O.p.) oraz zasady zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku (art. 14m § 1 O.p.). Postanowiono mianowicie, że zastosowanie się podatnika do interpretacji, która nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, z uwagi na uznanie, że była ona nieprawidłowa, nie powoduje odstępstwa od zasady legalizmu, a więc obowiązku działania organu zgodnie z przepisami prawa (zastosowania w sprawie w sposób prawidłowy stosownych przepisów), lecz z uwagi na konieczność w takim przypadku uwzględniania zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań i wynikającej z niej zasady nieszkodzenia, postanowiono o zwolnieniu z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji, od której odstąpiono.

Tym samym, nie rezygnując w takim przypadku z realizacji zasady legalizmu ograniczono jej skutki, poprzez zastosowanie zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań, dając jej tym samym prymat w stosowaniu.

Odpowiednie unormowanie tego trybu postępowania w przypadku innych uzasadnionych i stwierdzonych przez organy podatkowe przesłanek do zastosowania zasady zaufania (ochrony uzasadnionych oczekiwań), należy zgłosić jako postulat de lege ferenda na gruncie Ordynacji podatkowej.

Niestety, obecna regulacja Ordynacji podatkowej, poza powyżej zaprezentowanym sposobem realizacji zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań w przypadku interpretacji podatkowej, od której organ odstępuje, nie przewiduje - w przeciwieństwie do k.p.a. (art. 8 § 2) - jakiejkolwiek możliwości jej stosowania przez organy podatkowe w sytuacjach koniecznego zapewnienia podatnikowi stosownej ochrony wynikającej z tej zasady.

Powoduje to, że w sytuacji takiej np. gdy podatnik będzie się stosował do znanej mu utrwalonej praktyki rozstrzygania przez organ podatkowy spraw w takim samym stanie faktycznym i prawnym, w przeciwieństwie do k.p.a., podatnikowi temu nie stworzono w Ordynacji podatkowej żadnej normatywnie wyrażonej ochrony prawnej, obligującej organ do jakiejkolwiek jego ochrony. Jedyną normą, z jakiej organ może skorzystać w takiej sytuacji, jest art. 121 § 1 O.p., lecz przepis ten stanowiąc, że "postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych", nie określa jak powinien postąpić organ, w sytuacji gdyby sam nawet stwierdził, że norma ta została naruszona poprzez nieuwzględnienie zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań. W takiej sytuacji organ podatkowy w konfrontacji zasady legalizmu obligującej go do zastosowania określonej normy prawa podatkowego z zasadą ochrony uzasadnionych oczekiwań, nieobwarowanej - jak w przypadku instytucji interpretacji (art. 14k i art. 14m § 1 O.p.) - obowiązkiem i określeniem sposobu jej realizacji, zawsze stanie na gruncie zasady legalizmu.

Jedyną zatem ochroną, jaką podatnik może uzyskać w takim przypadku, jest ta, którą może otrzymać poprzez orzeczenie sądu administracyjnego, uwzględniającego zasadę zaufania (ochrony uzasadnionych oczekiwań) wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. w konkretnych okolicznościach danej sprawy. Jednak - jak wskazuje przywołane wcześniej orzecznictwo - sąd administracyjny również w takiej sytuacji staje przed dylematem pogodzenia zasady legalizmu z zasadą ochrony uzasadnionych oczekiwań, gdyż stwierdzenie prymatu tej ostatniej prowadzi np. do uchylenia decyzji wymiarowej, prawidłowej w aspekcie zasady legalizmu. Z punktu widzenia zasady praworządności nie jest to sytuacja pożądana, gdyż nie oddaje istoty rozstrzygnięcia, które - jak w przypadku nieuwzględnienia przez organ wydanej interpretacji - powinno z jednej strony wskazywać prawidłową wielkość podatku (zwrotu podatku), a z drugiej strony zawierać wskazanie o odstąpieniu od jego egzekwowania od podatnika, z uwagi na zastosowanie w konkretnych okolicznościach rozstrzyganej sprawy zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań.

Mimo dostrzegania wszystkich powyższych trudności w stosowaniu zasady zaufania (ochrony uzasadnionych oczekiwań) wyrażonej w art. 121 § 1 O.p., w świetle zaistniałych w tej sprawie okoliczności faktycznych, Sąd orzekający – nawiązując do wyroku NSA z 17 kwietnia 2019 r., I FSK 494/17 - uznał, że skarżącej powinna być udzielona stosowna ochrona w oparciu o zasadę zaufania (ochrony uzasadnionych oczekiwań), uwalniającą ją od obowiązku uiszczenia różnicy podatku wynikającej z porównania wielkości zobowiązania określonego według stawki 8% w oparciu o znaną skarżącej praktykę organów podatkowych oraz wymagania w zakresie określenia ceny stosowane przez zamawiającego (organ administracji rządowej), z wielkością tego zobowiązania, która prawidłowo powinna być określona przy zastosowaniu stawki 23%.

Przede wszystkim zaistniała w rozstrzyganej sprawie obiektywna podstawa uzasadnionych oczekiwań, tzn.:

- zachowanie naczelnego organu administracji podatkowej, jakim jest Minister Finansów, odpowiedzialnego za jednolitą wykładnię i stosowanie prawa podatkowego przez organy podatkowe, dawało podstawy do uzasadnionych oczekiwań po stronie skarżącej, w sytuacji gdy Minister ten przez ponad 2 lata prezentował wobec podatników w wydawanych wobec nich interpretacjach jednolity pogląd co do opodatkowania usługi kompleksowego utrzymania autostrad i dróg w systemie "utrzymaj standard", jako opodatkowanego odrębnymi stawkami zbioru usług,

- zamawiający organ państwowy, jakim jest GDDKiA, wymagał w warunkach przetargowych takiego samego co Minister Finansów kwalifikowania podatkowego tej usługi, co w niniejszej sprawie znalazło wyraz w umowach z 2011 i 2012 r. na świadczenie tej usługi przez skarżącą przez 4 lata.

Po drugie, trudno wymagać od skarżącej aby w 2011 i 2012 r. przewidziała zmiany wykładni i stosowania prawa w zakresie kwalifikowania pod względem podatkowym spornej usługi kompleksowego utrzymania autostrad i dróg w systemie "utrzymaj standard" z opodatkowanego odrębnymi stawkami (8% i 23%) zbioru usług na opodatkowaną stawką podstawową (23%) usługę kompleksową; gdyby mogła to przewidzieć, nie zawierałaby w 2011 r. i 2012 r. umów z GDDKiA na świadczenie tej usługi przez 4 lata przy braku możliwości podwyższenia ceny usługi, z uwagi na zmianę stawki VAT ze stosowanej odnośnie do niektórych czynności 8% na 23%.

Pozbawienie skarżącej ochrony z uwagi na zasadę zaufania skutkowałoby przerzuceniem na należycie starannego podatnika, działającego w zaufaniu do organów państwa, skutków błędów tych organów, wyrażających się poważnymi konsekwencjami ekonomicznymi dla tego podatnika.

Po trzecie, brak w okolicznościach tej sprawy przesłanek, aby uznać, że zasada legalizmu sprzeciwia się zastosowaniu zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań.

Notoryjny jest bowiem fakt, że z uwagi na wydawane w latach 2012-2014 w imieniu Ministra Finansów interpretacje podatkowe co do podatkowoprawnej kwalifikacji usługi kompleksowego utrzymania autostrad i dróg w systemie "utrzymaj standard", powszechna była wśród podatników świadczących te usługi praktyka stosowania się do tych interpretacji. W tej sytuacji niezasadna jest w okolicznościach niniejszej sprawy teza opowiadająca się przeciwko zastosowaniu zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań z uwagi na zasadę równości (art. 32 ust. 1) oraz powszechności opodatkowania (art. 84), skoro w analogicznej do sytuacji skarżącej znalazła się prawie cała branża podatników świadczących te usługi (patrz: interpelacja posła Grzegorza Woźniaka z 11 grudnia 2017 r. nr 18045 do Ministra Finansów w sprawie prawidłowego stosowania przez firmy usług drogowych stawek podatku VAT w odniesieniu do wykonywanych usług utrzymaniowych dla GDDKiA).

Reasumując: usługa kompleksowego utrzymania autostrady w systemie "utrzymaj standard", obejmująca całokształt różnorodnych czynności służących jednemu celowi, a mianowicie przejezdności autostrady i eliminacji zagrożeń bezpieczeństwa ruchu, ma charakter tzw. usługi kompleksowej opodatkowanej na podstawie art. 41 ust. 1 u.p.t.u. stawką podstawową (23%). Jednakże zasada zaufania (ochrony uzasadnionych oczekiwań) wyrażona w art. 121 § 1 O.p., jako jedna z podstawowych zasad demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji), wyklucza możliwość żądania zapłaty a posteriori podatku VAT, którego podatnik w związku z będącymi przedmiotem sporu usługami nie naliczał swojemu partnerowi handlowemu (organowi administracji rządowej) oraz nie wpłacał na rachunek administracji podatkowej, w sytuacji gdy utrwalona wykładnia i praktyka stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe i centralny organ administracji rządowej (GDDKiA), na podstawie której podatnik ukształtował długoterminowe zobowiązanie do świadczenia usługi, dawały podstawy do wywołania u tego podatnika uzasadnionego przekonania, że nie jest zobowiązany do naliczania rzeczonego podatku.

Na gruncie tej sprawy oznacza to, że zasada zaufania (ochrony uzasadnionych oczekiwań), opierająca się na zasadzie pewności prawa, powinna chronić podatnika, który w zaufaniu do wydawanych przez Ministra Finansów interpretacji co do zakresu opodatkowania wykonywanych usług oraz sformułowanych w oparciu o nie warunków przetargu przez centralny organ państwowy (GDDKiA) podpisał długoterminowy kontrakt obligujący go do opodatkowania wykonywanej usługi, po czym - z uwagi na zmianę stanowiska Ministra Finansów - został uznany przez ten organ za wadliwy.

Zasada zaufania, w przypadku gdy utrwalona wykładnia i praktyka prawa podatkowego przez organy podatkowe, na podstawie której podatnik ukształtował długoterminowe zobowiązanie do świadczenia usługi, powinna obejmować okres trwania tego zobowiązania, o ile podatnik bez ekonomicznego uszczerbku nie jest w stanie zmienić (dostosować) umowy do zmienionej w czasie jej obowiązywania wykładni i praktyki podatkowej, w oparciu o które ukształtował ten kontrakt.

W pozostałych przypadkach, jak stwierdził NSA w sprawie I FSK 494/17, skutkiem zasady zaufania dla podatnika będzie nieobciążanie go konsekwencjami błędu organu za okresy rozliczeniowe do momentu, gdy o owym błędzie zostanie poinformowany przez organ lub zaistnieją powszechnie notoryjne okoliczności, które u starannego podatnika powinny wzbudzić wątpliwości co do prawidłowości dotychczasowej wykładni lub praktyki podatkowej, w oparciu o którą rozliczał swoje zobowiązania.

W sytuacji stwierdzenia w niniejszej sprawie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem w postępowaniu podatkowym art. 121 § 1 O.p., co miało istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd z przedstawionych powodów - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. - uchylił zaskarżoną decyzję Naczelnika.

8. Zdaniem Sądu w sprawie nie zachodziła konieczność wystąpienia do TSUE z pytaniem prejudycjalnym dotyczącym tego czy w razie braku możliwości wydzielenia świadczenia głównego (świadczeń głównych) i świadczenia pomocniczego (świadczeń pomocniczych) wśród świadczeń realizowanych na podstawie umów utrzymania dróg i autostrad w systemie "utrzymaj standard" (tj. świadczeń o charakterze samoistnym) - w trybie art. 267 TFUE. Zagadnienie istotne dla rozstrzygnięcia, a zatem "pojęcia usługi kompleksowej", wypracowane zostało właśnie w orzecznictwie Trybunału wskazanym w niniejszym uzasadnieniu. Jednocześnie ocena ostateczna zawsze należy do sądu krajowego, co też Sąd uczynił.

9. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200, 205 § 2 i 4 i art. 206 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 11.896 zł złożył się wpis (6.479 zł), opłata stwierdzająca udzielenie pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika będącego doradcą podatkowym (5.400 zł) - ustalone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. poz. 1687) przy zastosowaniu art. 206 p.p.s.a. Ustalając wynagrodzenie pełnomocnika, na podstawie art. 206 p.p.s.a., Sąd przyjął połowę stawki (połowę z 10.800 zł) biorąc pod uwagę, że rozpatrywana sprawa jest jedną z trzech spraw ze skarg spółki łącznie rozpatrywanych na rozprawie w tym samym przedmiocie, w których skarżąca reprezentowana jest przez tego samego lub tych samych profesjonalnych pełnomocników, a formułowane zarzuty i argumentacja stanowią powielenie prezentowanych we wszystkich sprawach.