Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2092/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-07-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 8 i art. 26 ust. 1, ust. 1c i ust. 1f)
journal: Dz.U. 2016 poz 1888
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, , Protokolant Jędrzej Borkowski, po rozpoznaniu w dniu 17 lipca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Naczelnika [..] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 30 sierpnia 2023 r. sygn. akt I SA/Ol 222/23 w sprawie ze skargi X. S.A. z siedzibą w A. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia 21 kwietnia 2023 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności płatnika z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2017 r. i 2018 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, 2) zasądza od X. S.A. z siedzibą w A. na rzecz Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] kwotę 53 078 (słownie: pięćdziesiąt trzy tysiące siedemdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 30 sierpnia 2023 r., I SA/Ol 222/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uwzględnił skargę X. SA

z siedzibą w A. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z 21 kwietnia 2023 r. w przedmiocie orzeczenia

o odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu niepobranego i niewpłaconego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że Skarżąca nie pobrała (jako płatnik) zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od przychodów z odsetek osiągniętych na terytorium RP przez H. Jej zdaniem nie była zobowiązana do naliczenia i pobrania podatku u źródła od przychodów nierezydenta, gdyż spełnione zostały warunki zwolnienia tych przychodów z opodatkowania. Spółka spełniła warunki formalne, o których mowa w art. 26 ust. 1c pkt 1 oraz art. 26 ust. 1f) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osob prawnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 z poźn. zm.; dalej u.p.d.o.p.): (-) posiadała certyfikat rezydencji podatkowej potwierdzający, że jest rezydentem podatkowym w Luksemburgu, (-) posiadała pisemne oświadczenie, w którym H.potwierdził, iż Skarżąca posiada co najmniej 25% akcji spółki, jest rzeczywistym właścicielem kapitalizowanych odsetek od obligacji oraz nie podlega zwolnieniu z opodatkowania CIT od całości swoich dochodów w Luksemburgu.

Na podstawie dokumentów rejestracyjnych organ podatkowy ustalił, że założycielem i jedynym udziałowcem H. w okresie od 13 marca 2014 r. do 22 czerwca 2018 r. była P.. (dalej jako: "P.") - spółka mająca siedzibę na Kajmanach, działająca przez swego komplementariusza – spółkę P., która sama była reprezentowana przez swojego komplementariusza – spółkę P.

Spór dotyczy tego, czy spełniając przy poborze podatku u źródła warunki formalne (wynikające z literalnej treści przepisów prawa krajowego, mających zastosowanie w przedmiotowej sprawie, przede wszystkim art. 26 ust. 1, 1c i 1f) u.p.d.o.p. i art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p. uzależniające zastosowanie preferencji podatkowej w latach 2017 - 2018 spółka miała dodatkowo (jak twierdzą organy podatkowe) obowiązek zachowania należytej staranności i zbadania, czy odbiorca odsetek, czyli H. był ich rzeczywistym właścicielem. Według organów za rzeczywistego właściciela odsetek nie może zostać uznany podmiot, który pomimo tytułu prawnego do odsetek, w rzeczywistości pełni rolę pośrednika pomiędzy wypłacającym odsetki, a rzeczywistymi odbiorcami tych. Nie spełnia on zatem warunku zastosowania zwolnienia z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym przychodów z odsetek, przewidzianego w art. 21 ust. 3 pkt 4 lit. a w zw. z art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p., tj. warunku bycia rzeczywistym właścicielem należności z tytułu odsetek. Według organu funkcjonowanie H.w grupie kapitałowej miało charakter sztuczny, a zasadniczym celem było uchylenie się od zapłaty podatku u źródła, w rozumieniu art. 5 ust. 2 dyrektywy nr 2003/49/WE.

3. W ocenie sądu pierwszej instancji z literalnego brzmienia przepisów nie wynika, aby w stanie prawnym obowiązującym w latach 2017 - 2018 płatnik miał obowiązek weryfikowania, czy podmiot, któremu wypłaca świadczenie wymienione w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. faktycznie jest jego rzeczywistym właścicielem w rozumieniu art. 4a pkt 29 tej ustawy. Organy podatkowe nie mogą przenosić na płatnika konsekwencji niedoskonałości przyjętych w ustawie rozwiązań, które uczyniły instytucję zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez powierzenie jej "stosowania" przez płatników dysfunkcjonalną. Zdaniem sądu argumentacja organu jest zbyt daleko idąca i zarysowuje bardziej to, jak powinna według niego wyglądać rola płatnika podatku u źródła.

4. Powyższy wyrok organ zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:

1. art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 z poźn. zm. – zwanej dalej: O.p.) oraz art. 30 § 1, § 4 i § 5 O.p. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowania (poprzez niezastosowanie). Przedmiotem kontroli sądowej była decyzja utrzymująca w mocy decyzję orzekającą o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej jako płatnika z tytułu niedobranego

i niewpłaconego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu odsetek od obligacji oraz określająca wysokość niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób prawnych od tych odsetek. W związku w tym sąd powinien był poddać wykładni i zastosować przepisy art. 8 O.p. w zw. z art. 30 §1, §4 i §5 O.p., z których wynika spoczywający na płatniku obowiązek ustalenia stanu faktycznego i prawnego w zakresie niezbędnym do prawidłowego obliczenia przez niego podatku obciążającego podatnika, jego poboru i wpłacenia we właściwym terminie. Tymczasem sąd jedynie w oparciu o treść art. 26 ust. 1, 1c i 1f) u.p.d.o.p. sformułował tezę braku obowiązku płatnika do weryfikowania warunków zastosowania zwolnienia odsetek od podatku u źródła;

2) art. 26 ust. 1, 1c i 1f u.p.d.o.p. w zw. z art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p w zw. z art. 21 ust. 3 pkt 4 lit. a) u.p.d.o.p poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że płatnik nie jest uprawniony do badania rzeczywistego stanu faktycznego, tj. weryfikacji, czy podmiot uzyskujący odsetki będzie ich rzeczywistym właścicielem oraz błędne przyjęcie, że zakres obowiązków płatnika ograniczony jest jedynie do zgromadzenia dokumentów: certyfikatu rezydencji (art. 26 ust. 1c pkt 1 u.p.d.o.p.) oraz oświadczenia (art. 26 ust. 1f u.p.d.o.p.), podczas gdy z art. 26 u.p.d.o.p. w żaden sposób nie wynika ograniczenie obowiązku płatnika do ustalenia całokształtu okoliczności, które mają znaczenie prawne dla obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego, gdyż wynika to z istoty funkcji płatnika wyrażonej w art. 8 O.p. oraz błędne przyjęcie, że warunki z art. 26 u.p.d.o.p. regulują jedyne warunki, które musi spełniać płatnik stosujący zwolnienie z art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p., by moc odstąpić od pobrania podatku u źródła, ponieważ samo dysponowanie przez płatnika ww. dokumentami nie uprawnia go do niepobrania podatku od odsetek, gdyż musi zweryfikować, czy zostały spełnione materialne warunki zwolnienia wynikające z art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p.;

3) art. 21 ust. 3 pkt 4 lit. a) u.p.d.o.p. w zw. z art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p. w zw. z art. 26 ust. 1, 1c i 1f u.p.d.o.p poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie poprzez przyjęcie, że ustalenia organów dotyczących kwestii rzeczywistego właściciela odsetek są bez znaczenia w sprawie, podczas gdy stanowią one materialną przesłankę zwolnienia podatku u źródła, która nie została spełniona, zatem nie można było zastosować zwolnienia;

4) art. 26 ust. 1, 1c i 1f u.p.d.o.p. w zw. z art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p. w zw. z art. 21 ust. 3 pkt 4 lit. a) u.p.d.o.p. w zw. z art. 30 §1, §4, §5 O.p. w zw. z art. 8 O.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie poprzez uznanie, że Spółka jako płatnik nie miała obowiązku weryfikacji przedłożonych dokumentów przez H., podczas gdy do obowiązków płatnika należy weryfikacja stanu faktycznego, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania, że Skarżąca była zwolniona

z obowiązku pobrania podatku i nie ponosi odpowiedzialności;

5) art. 26 ust. 1, 1c, 1f u.p.d.o.p. w zw. z art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. i art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p. w zw. z art. art. 1 ust. 1 i art. 5 ust. 2 Dyrektywy Rady Unii Europejskiej nr 2003/49/WE z dnia 3 czerwca 2003 roku w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami rożnych Państw Członkowskich (Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej L 157/49 z 26.06.2003 r. (zwana dalej: Dyrektywa 2003/49/WE), poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że płatnik prawidłowo zastosował zwolnienie, mimo wykazania, że w sprawie doszło do nadużycia, tj. H. został sztucznie wstawiony w łańcuch transakcji celem uniknięcia opodatkowania, co stanowi przesłankę do odmowy zastosowania zwolnienia na gruncie Dyrektywy 2003/49/WE, co zostało całkowicie pominięte przez sąd;

6) art. 21 ust. 3 pkt 4 lit. a) u.p.d.o.p. w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p. oraz w związku z art. 26 ust. 1, 1c, 1f u.p.d.o.p., poprzez niedokonanie prawidłowej wykładni tych przepisów uwzględniającej orzecznictwo TSUE dotyczące opodatkowania odsetek między powiązanymi spółkami, w szczególności poprzez pominięcie wyroku z 26 lutego 2019 r. w sprawach C-115/16, C-118/16, C-119/16, C-299/16, z którego wynika zakaz powoływania się na przepisy prawa Unii w sposób noszący znamiona nadużycia, podczas gdy prawidłowe jest stanowisko organu, że ze względu na stwierdzone w sprawie i opisane w decyzji praktyki stanowiące nadużycie prawa do skorzystania ze zwolnienia płatności odsetek od podatku przewidzianego w Dyrektywie 2003/49/WE, Skarżąca nie mogła zastosować zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. i powinna pobrać należny podatek dochodowy od przychodów z odsetek skapitalizowanych na rzecz H.;

7) art. 21 ust. 3 pkt 4 lit. a) u.p.d.o.p. w zw. z art. 22a u.p.d.o.p. w zw. z art. 11 i 29 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Luksemburgu dnia 14.06.1995 r. (Dz.U. z 1996r. Nr 110, poz. 527) poprzez całkowite pominięcie przez sąd w zaskarżonym wyroku zapisów Konwencji, podczas gdy art. 22 u.p.d.o.p. nakazuje uwzględniać takie umowy, a także pominięcie okoliczności wykazanej przez organ podatkowy, iż w sprawie mamy do czynienia ze sztuczną strukturą (art. 29 Konwencji), co wykluczałaby w tym wypadku zastosowanie zwolnienia określonego w art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p.

8) art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 134, art. 151, art. 153 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 30 §1,4, 5 i art. 8 O.p. poprzez wadliwą kontrolę działalności administracji w skutek:

a) dokonania błędnej oceny i uznanie, że rolą płatnika jest jedynie przyjęcie dokumentów od podatnika, a tym samym niewłaściwe uznanie, że płatnik prawidłowo wywiązał się z ciążących na nim obowiązków, pomimo braku weryfikacji, czy podatnik spełniał przesłankę rzeczywistego właściciela odsetek w rozumieniu art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p.,

b) niewłaściwe przyjęcie, że wobec treści art. 26 u.p.d.o.p. bez wpływu na ocenę okoliczności sprawy pozostaje argumentacja organu odwołująca się do rzeczywistego właściciela odsetek z art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p , a tym samym całkowite pominięcie dokonanych przez organ ustaleń w zakresie funkcjonowania spółek w sztucznej strukturze oraz kwestii świadomości płatnika o tym, że H.nie jest rzeczywistym właścicielem skapitalizowanych odsetek, a w konsekwencji błędne przyjęcie, że płatnik prawidłowo zastosował zwolnienie z podatku u źródła, co w rezultacie spowodowało wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia wyroku, bowiem

z jednej strony sąd wskazuje, że ustalenia organu w zakresie rzeczywistego właściciela odsetek w świetle art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p. pozostają bez wpływu na okoliczności sprawy, z drugiej strony dokonując analizy brzmienia ww. przepisu w latach 2017-2019 wskazuje, że był to ważny dla sprawy artykuł,

c) błędne przyjęcie, że nowelizacja wprowadzona w 2019 r. nie miała charakteru doprecyzowującego w tym zakresie, że płatnik przed 2019 r. przy wykonywaniu nałożonych na niego obowiązków nie był obowiązany do zachowania należytej staranności i podejmowania jakichkolwiek czynności weryfikacyjnych, a tym samym niewłaściwe przyjęcie, że organ w stanie faktycznym dotyczącym 2017 i 2018 r. zastosował rozwiązania przyjęte i wprowadzone dopiero nowelizacją ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dniem 1 stycznia 2019 r.,

d) poprzez pominięcie wytycznych Dyrektywy 2003/49/WE, podczas gdy organ w sposób niebudzący wątpliwości wykazał, że doszło do nadużycia, którego zaistnienie stanowi przesłankę odmowy zastosowania zwolnienia na gruncie Dyrektywy 2003/49/WE w kontekście wyroków TSUE,

e) poprzez brak w uzasadnieniu wyroku i wskazania, które przepisy postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy zostały naruszone przez organ, co uniemożliwia poddanie kontroli zaskarżonego wyroku oraz prawidłowe procesowanie

przy ponownym rozpoznaniu sprawy, a także błędne wskazania co do dalszego postępowania organu w związku z naruszonym przepisami prawa materialnego

i procesowego,

- co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem w konsekwencji spowodowało bezpodstawne zastosowanie środków przewidzianych w ustawie - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi do usunięcia naruszenia prawa w rozstrzygnięciach administracyjnych poprzez uchylenie decyzji zamiast oddalenia skargi;

9) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 30 §1,4,5 O.p., art. 8 O.p., art. 26 ust. 1, 1c, 1f u.p.d.o.p. i z art. 21 ust. 3 pkt 4 lit. a) u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że płatnik nie miał obowiązku weryfikacji materialnych przesłanek zwolnienia, a tym samym nie ponosi odpowiedzialności, co w konsekwencji doprowadziło do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji, pomimo nienaruszenia przez organ powyższych przepisów, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż sąd przy braku naruszenia przepisów postępowania mogących mieć wpływ na wynik sprawy, powinien był skargę oddalić na podstawie art. 151 P.p.s.a.;

10) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 26 ust. 1, 1c i 1f u.p.d.o.p., art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p., art. 21 ust. 3 pkt 4 lit. a) u.p.d.o.p. oraz w związku z art. 8 O.p. i 30 §1, 4 i 5 O.p. - poprzez uznanie, że zachodziły przesłanki do zastosowania zwolnienia, co doprowadziło do uwzględnienia skargi pomimo nienaruszenia przez organ powyższych przepisów

- co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż sąd przy braku naruszenia prawa materialnego, powinien był skargę oddalić na podstawie art. 151 P.p.s.a.;

11) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nieprzedstawienie w uzasadnieniu wyroku żadnego stanowiska odnośnie prawidłowości ustalenia przez organ stanu faktycznego, w tym tego, czy w sprawie spełnione zostały przesłanki materialne do zastosowania zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p., a tym samym niezajęcie przez sąd stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyby bowiem sąd skontrolował ustalony przez organ stan faktyczny w ww. zakresie to musiałby przyjąć, że podatnikowi nie przysługiwało zwolnienie od opodatkowania, w związku z czym płatnik nie mógł go zastosować, organ prawidłowo określił wysokość należności z tytułu niepobranego przez płatnika podatku oraz że nie zachodziły negatywne przesłanki do ustalenia odpowiedzialności płatnika za niedobrany podatek, tym samym skarga na zaskarżoną decyzję powinna zostać oddalona na podstawie art. 151 P.p.s.a

W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości

i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie - w razie uznania, że istota sporu jest dostatecznie wyjaśniona - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi na decyzję, rozpoznanie sprawy na rozprawie, zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie; zwrot kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Tożsamym problemem zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 października 2023 r., II FSK 1333/22. Rozstrzygając, czy płatnik ma obowiązek jedynie pobrać i wpłacić podatek, czy jest zobowiązany zweryfikować kwestie spełnienia warunków zwolnienia Sąd podniósł, że: "w celu prawidłowego wypełniania swoich obowiązków wynikających z art. 8 O.p. płatnik ma obowiązek ustalenia stanu faktycznego i prawnego w takim zakresie, jaki jest niezbędny do obliczenia podatku obciążającego podatnika, jego poboru i wpłacenia go na rachunek bankowy organu podatkowego. Jeżeli płatnik nie pobiera podatku ze względu na zastosowanie zwolnienia podatkowego, to powinien zweryfikować przesłanki takiego zwolnienia".

Przypomnieć więc należy, iż z brzmienia art. 8 O.p. wynika, iż z mocy prawa płatnik jest zobligowany do obliczenia podatku (w prawidłowej wysokości), następnie jego pobrania i wpłacenia we właściwym terminie organowi podatkowemu. W doktrynie wskazuje się, że płatnik przekazuje organowi podatkowemu cudze pieniądze (podatnika) i niejako w jego imieniu. Nie oznacza to jednak, że jest jego reprezentantem, gdyż działa w imieniu własnym z umocowania ustawy, na własną odpowiedzialność, a realizuje własne, ciążące na nim obowiązki.

Warunkiem uznania, że niepobranie podatku obciąża płatnika, jest m.in. uprzednie wyłączenie winy podatnika bądź stwierdzenie jego przyczynienia się do niepobrania podatku w należnej wysokości przez płatnika. Winę podatnika należy rozumieć jako wszelkie przyczyny leżące po stronie podatnika (np. podanie płatnikowi nieprawdziwych informacji lub niedostarczenie wymaganych danych) i wpływające na zachowanie się płatnika, niekoniecznie zawinione w rozumieniu prawa cywilnego lub karnego.

Przyjąć zatem należy, iż sąd pierwszej instancji przedstawiając wykładnię art. 8 O.p., zgodnie z którą zadania płatnika polegają na wykonaniu materialno-technicznych operacji (obliczenia, pobrania i wpłacenia podatku) - dokonał wadliwej jego interpretacji. Ustawodawca w art. 26 u.p.d.o.p. uregulował zadania płatnika. Przepisy w nim zawarte nie modyfikowały istoty obowiązku i zakresu odpowiedzialności płatnika wynikających z art. 8 i art. 30 O.p. Z kolei, art. 22 u.p.d.o.p. reguluje zwolnienie podatkowe. Treść tego przepisu stanowi implementację dyrektywy 2003/49/WE z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych Państw Członkowskich (Dz.U.UE.L.2003.157.49).

Dodatkowo, w art. 22a u.p.d.o.f. ustawodawca postanowił, że przepisy art. 20-22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczypospolita Polska (w sprawie ww. Konwencja). W przepisach art. 11 ust. 1 i ust. 2 Konwencji zamieszczono regulacje odnoszące się wprost do opodatkowania odsetek. W ust. 5 Konwencji wskazano, iż "odsetki" oznaczają dochody z wszelkiego rodzaju roszczeń wynikających z długów (....) a w tym z obligacji..

Co istotne, ustawodawca w art. 29 Konwencji wyraźnie wskazał, iż: "Korzyści niniejszej Konwencji nie mają zastosowania do dochodu otrzymanego lub osiąganego w związku ze sztuczną strukturą (artificial arrangement)." (art. 1 protokołu z dnia 7 czerwca 2012 r. - Dz.U. z 2013 r. poz. 964 zmieniającego Konwencję z dniem 25 lipca 2013 r.)

Przywołane przepisy, tak u.p.d.o.p. jak i Konwencji, instytucję poboru przez płatnika podatku u źródła (w sprawie - w Polsce) wiążą z kwestią właścicielską (właściciel; beneficial owner). Zatem dla prawidłowego zastosowania zwolnienia Skarżąca jako płatnik zobowiązana była do ustalenia, czy w sprawie zaistniały nie tylko formalne przesłanki jego zastosowania, tj. posiadania przewidzianych w art. 26 ust. 1, ust. 1c i ust. 1f u.p.d.o.p. dokumentów (certyfikatu rezydencji oraz oświadczenia, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa w art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p.), ale także prawidłowej identyfikacji wypłacanego świadczenia i jego kwalifikacji do określonego źródła przychodów, a co za tym idzie – do prawidłowego wykonania obowiązków związanych z odprowadzeniem podatku (zaliczki na podatek) na rachunek właściwego organu podatkowego. W konsekwencji, skarżąca jako płatnik podatku w sprawie była zobowiązana do badania rzeczywistego stanu faktycznego, tj. weryfikacji czy podmiot uzyskujący odsetki od obligacji będzie jej właścicielem (beneficial owner) oraz innych warunków zwolnienia, jak też ustalenia, czy wypłacane odsetki nie stanowi dochodu otrzymanego lub osiąganego w związku ze sztuczną strukturą (artificial arrangement).

Powyższe regulacje dotyczące uznania podmiotu, na rzecz którego wypłacane są odsetki i związane z tym obowiązki płatnika w zakresie poboru podatku u źródła, zmierzają do zapobiegania wypłatom takich odsetek na rzecz podmiotów, które nie prowadzą faktycznie działalności gospodarczej lub też ich aktywność jest marginalna w stosunku do uczestnictwa w przedsięwzięciu, które ma na celu unikanie opodatkowania.

Szczegółową analizę pojęcia właściciela (rzeczywistego właściciela; beneficial owner) przedstawił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku (wielkiej izby) z dnia 26 lutego 2019 r. w sprawach połączonych C-115/16, C-118/16, C-119/16 i C-299/16 dotyczących opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych, w którym sformułował tezę, że: " Art. 1 ust. 1 dyrektywy 2003/49 w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych państw członkowskich w związku z art. 1 ust. 4 tej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że przewidziane przez ten przepis zwolnienie płatności odsetek z wszelkich podatków jest zastrzeżone wyłącznie do właścicieli takich odsetek, czyli podmiotów, które rzeczywiście korzystają z tych odsetek pod względem ekonomicznym i które dysponują zatem uprawnieniem do swobodnego decydowania o ich przeznaczeniu.".

Powyższy wyrok Trybunału został wydany na gruncie opodatkowania odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych państw członkowskich, jednak analiza terminu rzeczywistego właściciela (beneficial owner), dowodzi, że kwestia ta ma także zasadnicze znaczenia przy ocenie przez płatnika możliwości stosowania zwolnienia podatkowego i niepobrania podatku u źródła.

Przedstawiając błędną wykładnię przepisów art. 8 i art. 26 ust. 1, ust. 1c i ust. 1f) u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w latach 2014-2017) w zw. z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. i w konsekwencji uznając, że Skarżąca nie była zobowiązana do zweryfikowania pozycji zagranicznych spółek w celu możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego, sąd pierwszej instancji nie dokonał oceny, czy H.działała jako podmiot samodzielny, który realizował we własnym imieniu i na własny rachunek swoje interesy gospodarcze, czy też była jedynie spółką pośredniczącą. Należy zbadać, czy H.była spółką pośredniczącą i nie mogła być uznana za rzeczywistego właściciela (beneficial owner) odsetek oraz czy podjęte przez spółki zagraniczne czynności miały na celu jedynie uzyskanie zwolnienia od zapłaty podatku dochodowego od wypłaconych odsetek, czego sąd pierwszej instancji zaniechał.

Dodatkowo należy wskazać, że przyjęcie takiej wykładni ww. przepisów, jaką zaproponował sąd pierwszej instancji, prowadziłoby do konkluzji, że przedstawienie przez podatnika certyfikatu rezydencji wystarcza płatnikowi do zastosowania stawki wynikającej z Konwencji, niezależnie od jakichkolwiek innych dodatkowych wymogów sformułowanych w samej umowie.

Obowiązek ciążący na płatniku co do weryfikacji warunków zwolnienia przewidzianego w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. wynikał z art. 8 O.p. Z lektury uzasadnienia do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (druk sejmowy nr 2830 cz. 1 z dnia 25 września 2018 r.), którą to ustawą zmieniono art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. płyną wnioski, że "w przepisie tym (w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p.) doprecyzowano również normatywnie – istniejący również obecnie – obowiązek płatnika dochowania staranności w ramach weryfikowania uprawnienia do zastosowania preferencji podatkowych w momencie wypłaty należności.". Natomiast, w uzasadnieniu do art. 1 pkt 31 lit. b ww. projektu wprowadzającego zmiany w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych (dodanie art. 41 ust. 4aa o treści: "Przy weryfikacji warunków zastosowania obniżonej stawki podatku albo zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów prawa podatkowego, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.") zaznaczono, że: "już w świetle obecnych zasad, w tym zasad odpowiedzialności płatnika, powinni oni weryfikować warunki do zastosowania preferencyjnych zasad rozliczania.".

Ponadto regulacja z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. dotyczy szczególnego przypadku zwolnienia, a mianowicie wypłat należności pomiędzy podmiotami powiązanymi kapitałowo, co wynika z pkt 3 tego przepisu. Tym samym wypłacający odsetki nie tylko powinien być zorientowany co do statusu uprawionego do odsetek, lecz także z uwagi na wskazane powiązania może uzyskać od niego stosowne dane i informacje niezbędne do zastosowania zwolnienia. O możliwości stosowania zwolnienia z opodatkowania przez płatnika w państwie źródła stanowi także art. 1 ust. 7 dyrektywy 2003/49, który pozwala na jego zastosowanie tylko wówczas, gdy wypłacający należności płatnik jest spółką powiązaną ze spółką, która jest właścicielem tych płatności. Obydwie zatem wskazane regulacje (krajowa w powiązaniu z przepisami Konwencji i unijna) zakładają ipso iure konieczność weryfikacji przez płatnika statusu uprawionego do odsetek od obligacji jako rzeczywistego właściciela (beneficial owner), na etapie wypłaty należności.

Analogiczne stanowisko co do zakresu obowiązków płatnika przedstawił także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 lipca 2022 r. sygn. akt II FSK 1230/21, w którym stwierdził, że: "Przyjęcie koncepcji autora skargi kasacyjnej i pojawiających się w piśmiennictwie polskim poglądów z nią zbieżnych oznaczałoby zaakceptowanie tego, że art. 11 ust. 1 Konwencji nie miałby zastosowania, a spełnienie formalnych warunków polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych tj. w 2012 r. złożenie certyfikatu rezydencji oraz oświadczenia są elementami, które wystarczają do zastosowania zwolnienia podatkowego. Jak wspomniano powyżej interpretacja ta byłaby sprzeczna z treścią art. 11 ust. 1 Konwencji.".

Nie można pomiąć w niniejszej sprawie też okoliczności ścisłych powiązań podmiotowo-przedmiotowych pomiędzy opisanymi spółkami, gdyż te same osoby były w zarządzie tych spółek. I tak, założycielem i jedynym udziałowcem H.w okresie od 13 marca 2014 r. do 22 czerwca 2018 r. była P.(dalej jako: "P.- spółka mająca siedzibę na Kajmanach, działająca przez swego komplementariusza – spółkę P.która sama była reprezentowana przez swojego komplementariusza – spółkę P.

Końcowo należy zauważyć, iż przy ponownym rozpatrzeniu sprawy WSA w Olsztynie winien także wypowiedzieć się w nader istotnej dla stron kwestii "ubruttowienia" podstawy do ustalenia podatku niepobranego od kwot odsetek, co było już przedmiotem rozważań NSA m.in. w wyroku z dnia 18 kwietnia 2023 r., sygn. akt II FSK 2782/20.

6. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, a w zakresie zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.