Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 366/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2012-12-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3, art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 82 ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Protokolant st. inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi P. J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 24 sierpnia 2012 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 24 maja 2012r. wydaną na podstawie art. 207 § 1, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3; art. 47 § 3, art. 51§ 1, art. 53 § 1,3 i 4, art. 63 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.- dalej O.p. ); art. 2 pkt 1 i 3; art. 4 ust. 1 pkt 5 i ust. 4; art. 6 ust. 1 i 6; art. 10 ust. 1 pkt 2; art. 11 ust. 1; art. 13 ust. 1; art. 75 ust. 1 i 3; art. 76 ust. 1 i 2, art. 80 ust 1 i 2, art. 83 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) – dalej jako: [u.p.a.] oraz § 7 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz.825 ze zmianami) w związku z art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 Nr 3, poz. 11 ze zm.), Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu określił P. J. – prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą P.W. "A" w K., zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Volkswagen Transporter 2,5 TDI o pojemności skokowej silnika 2461 cm3, rok produkcji 2003 w kwocie 5.986,00 zł.

Jak ustalił organ I instancji w oparciu m.in. o przekazany przez Wydział Komunikacji Starostwa Powiatowego w O. materiał dowodowy, P. J. dokonał w dniu 25.03.2005 r. zakupu opisanego pojazdu od "B", W. (Niemcy) za kwotę 12.474,87 EUR. Z tłumaczenia niemieckiego dowodu rejestracyjnego wynikało, że jest to samochód ciężarowy z nadwoziem zamkniętym skrzyniowym z ilością miejsc siedzących – 2.W polu "Uwagi" stwierdzono: "alternatywna ilość miejsc siedzących –"lub 5, z czego 3 na powierzchni ładunkowej". W dokumencie tym stwierdzono m.in.: masa dopuszczalna netto – 2.800 kg, pojemność skokowa – 2461 cm3, rodzaj napędu – silnik diesla. W dniu 8.04.2008 r. pojazd ten został sprzedany na rzecz firmy "W" K. Z. z siedzibą w O. za kwotę 64.660,00 zł jako samochód ciężarowy.

Uprawniony diagnosta w wydanym w dniu 9.04.2008 r. zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym przedmiotowego samochodu, po uwzględnieniu danych wynikających z dokumentów towarzyszących pojazdowi oraz na podstawie stanu pojazdu z dnia badania, określił rodzaj pojazdu jako wielozadaniowy samochód ciężarowy z pięcioma miejscami do siedzenia, włączając siedzenie kierowcy.

W ramach wszczętego postanowieniem z dnia 17.12.2010 r. postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego włączono do akt sprawy jako materiał dowodowy dokumenty przekazane przez Starostwo Powiatowe w O., oświadczenie strony z dnia 11.01.2012 r. o dacie wewnątrzwspolnotowego nabycia tego samochodu pomiędzy 25.03.2008 r. a 8.04.2008 r., zaświadczenie VAT-23 z dnia 4.04.2008 r. potwierdzające datę wewnątrzwspolnotowego nabycia w dniu 25.03.2008 r. W postępowaniu tym przeprowadzono również, w dniu 13.03.2012 r., oględziny przedmiotowego samochodu. Na podstawie protokołu z tej czynności oraz dokumentacji fotograficznej ustalono, że samochód posiada pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i pasażerów z pięcioma miejscami siedzącymi, przy czym wszystkie siedzenia posiadają pasy bezpieczeństwa; posiada dwoje drzwi bocznych wahadłowych, jedne drzwi boczne przesuwne oraz dwoje drzwi tylne wahadłowe – wszystkie drzwi przeszklone; wnętrze całej kabiny jest wyposażone w sposób kojarzony z samochodem osobowym (jednolita tapicerka dachowa na całej długości kabiny, jednolite wykończenie drzwi bocznych, tapicerka obydwu rzędów siedzeń o tym samym wzorze i kolorze, oświetlenie, uchwyty, popielniczki, klimatyzacja). Siedzenia drugiego rzędu siedzeń są zamontowane w miejscach fabrycznie do tego przystosowanych, pasy bezpieczeństwa boczne dla 2 rzędów siedzeń zamontowane są w bocznych słupkach pojazdu, trzeci pas jest zamontowany do podwójnego siedzenia w drugim rzędzie siedzeń. W przestrzeni za pierwszym rzędem siedzeń samochód posiada tapicerkę na drzwiach i podbitce dachowej z tworzywa sztucznego. Za drugim rzędem siedzeń znajduje się przegroda ze sklejki wodoodpornej (według oświadczenia świadka) zamocowana do podłogi i bocznych słupków za pomocą śrub i wkrętów. W przestrzeni ładunkowej panele boczne nieprzeszklone, na podłodze znajduje się sklejka wodoodporna posiadając w każdym z narożników otwory, w których znajdują się uchwyty do mocowania ładunku. W części ładunkowej na bokach i podbitce dachowej znajduje się wykładzina materiałowa (według świadka – welurowa), jak też 2 półki metalowo-drewniane. W pojeździe jest jeden uchwyt górny dla ręki przedniego pasażera i 3 lampki dachowe wewnątrz pojazdu. Użytkownik pojazdu oświadczył, że ze względu na upływ czasu nie pamięta, czy dokonywano w pojeździe zmian konstrukcyjnych. Z dowodu rejestracyjnego wydanego przez Starostę O. wynikało, że pojazd został po raz pierwszy zarejestrowany w kraju jako samochód ciężarowy w dniu 10.04.2008 r.

W wyniku powyższych ustaleń organ I instancji decyzją z dnia 24.05.2012 r. określił podatnikowi zobowiązanie w podatku akcyzowym w kwocie 5.986,00 zł przyjmując jako podstawę opodatkowania wartość wynikającą z ceny nabycia, tj. 12.474,87 EUR (przeliczoną według średniego kursu NBP z dnia 25.03.2008 r.) na dzień powstania obowiązku podatkowego, czyli wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu (25.03.2008 r.).

Skarżący wniósł od tej decyzji odwołanie, zarzucając w nim naruszenie art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. przez jego błędne zastosowanie i zakwalifikowanie nabytego pojazdu jako osobowego, pomimo że był to samochód ciężarowy przeznaczony do przewozu towarów, a nie osób. Wniósł o przeprowadzenie dowodu z zapytania skierowanego do przedstawiciela/dealera koncernu Volkswagen Polska celem wyjaśnienia charakteru/przeznaczenia tego pojazdu.

Motywując te zarzuty skarżący wskazał, że przedmiotowy pojazd jest furgonem i jako taki winien być zaklasyfikowany do pozycji 8704 Nomenklatury Scalonej. Przemawiają za tym indywidualne cechy tego pojazdu, takie jak istnienie przegrody za drugim rzędem siedzeń, brak szyb w tej części pojazdu, oświetlenia oraz popielniczek. Ewentualnie osobowa funkcja pojazdu ma charakter zdecydowanie poboczny. Tym samym jest to samochód ciężarowy z niektórymi cechami samochodu osobowego.

Rozpatrując ponownie sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Celnej wskazał, że istotą sporu w sprawie stała się kwestia prawidłowego zakwalifikowania tego pojazdu do samochodów podlegających, bądź nie, opodatkowaniu podatkiem akcyzowym z tytułu tej czynności, co z kolei jest uzależnione od klasyfikacji pojazdu na gruncie Nomenklatury Scalonej.

Powołał się następnie na bezsporny fakt nabycia wenątrzwspólnotowego przedmiotowego pojazdu w dniu 25.03.2008 r., co, względu na brzmienie art. 154 ustawy o podatku akcyzowym z 6 grudnia 2008 r. oraz ustalony stan faktyczny sprawy nakazywało zastosowanie w przedmiotowej sprawie przepisów ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23.01. 2004 r.

Przywołując regulacje prawne zawarte w tej ustawie w zakresie powstania obowiązku podatkowego w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów (art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a.), ich określenie jako wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, obowiązek stosowania – dla celów poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym – klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) - art. 3 ust. 2 u.p.a., Dyrektor Izby Celnej w Opolu stwierdził, iż pierwszoplanowe w tej sprawie stało się wyjaśnienie, czy nabyty pojazd jest wyrobem akcyzowym, co wymaga uprzedniego rozstrzygnięcia, na podstawie przepisów wspólnotowych dotyczących tzw. klasyfikacji towarowej, tj. rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23.07.1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie wspólnej taryfy celnej, jak też obowiązującego w 2008 r. załącznika 1 według rozporządzenia Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20.09.2007 r. zmieniającego załącznik nr 1 do wcześniejszego rozporządzenia Komisji w tej sprawie nr 2658/87.

Organ stwierdził, że każdy towar podlega klasyfikacji tylko do jednej pozycji a przy tym nie ma takich towarów, które nie mogłyby zostać w tej Nomenklaturze zaklasyfikowane. Przyporządkowania wyrobów do określonych kodów i pozycji w Nomenklaturze Scalonej należy dokonywać przy zastosowaniu reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), zgodnie z którą tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny; dla celów prawnych klasyfikację należy ustalać zgodnie z brzmieniem uwag do sekcji lub działów, oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z regułami 2-6 ORINS.

Pozycja CN 8703 zgodnie z jej brzmieniem obejmuje: "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Natomiast pozycja 8704 obejmuje: "pojazdy mechaniczne do transportu towarów". Analizując brzmienie tych pozycji wskazano, że o ile pozycja 8703 poprzez odwołanie się do cechy "zasadniczego przeznaczenia" obejmuje pojazdy, których przeznaczenie do przewozu osób nie musi być wyłączne (konieczne jest, aby było ono główne), o tyle pozycja 8704 dotyczy pojazdów, których przeznaczenie wyraża się jedynie w transporcie towarów. Posłużenie się w brzmieniu pozycji 8703 formułą "zasadniczego przeznaczenia" odróżnia brzmienie tej pozycji od brzmienia pozycji 8704, co oznacza, że ta pierwsza wyraźnie dopuszcza, aby pojazdy nią objęte służyły nie tylko do transportu ludzi, ale i do innych celów, przy czym cele te mają charakter poboczny wobec przeznaczenia głównego w postaci przewozu osób. Nadto powołanie w pozycji 8703 pojazdów osobowo-towarowych (kombi) wskazuje, że klasyfikuje się w niej pojazdy o mieszanym przeznaczeniu (dopuszcza się też transport towarowy, który wszak nie może być głównym przeznaczeniem pojazdu). Tymczasem w pozycji 8704 takiego mieszanego przeznaczenia brak, co dowodzi woli ustawodawcy, aby w pozycji tej znalazły się tylko pojazdy przeznaczone do transportu towarów. Zatem jedynym przeznaczeniem pojazdów klasyfikowanych do pozycji 8704 musi być transport towarowy.

Organ odwoławczy wskazał również na posiłkowanie się - przy ocenie spełnienia określonego kryterium - Notami wyjaśniającymi do Zharmonizowanego Systemu (HS), na którym bazuje Nomenklatura Scalona Wspólnoty Europejskiej, (noty opublikowane w Polsce zgodnie z art. 12 ustawy Prawo Celne jako załącznik do obwieszczenia z dnia 1.06.2006 r. Ministra Finansów w sprawie Wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. Nr 86 poz. 880 ze zm.), które są ważnym środkiem zapewniającym jednolite stosowanie Nomenklatury Scalonej. Jednolite stosowanie reguł klasyfikacyjnych zapewniają także Noty wyjaśniające do CN, wydawane przez Komisję Europejską. Podstawowym aktem prawnym są w tym wypadku Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich, opublikowane w Dz. Urz. Unii Europejskiej seria C nr 133 z dnia 30.05.2008, s. 1. Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego (HS) oraz Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej (CN) służą jednolitej interpretacji przepisów klasyfikacyjnych.

W Notach wyjaśniających (HS) określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Oznacza to, że bez ingerencji w konstrukcję samochodu ma on przeznaczenie do przewozu zarówno osób jak i towarów, co zdaniem organu znajduje potwierdzenie w wyrokach: z dnia 21.09.2005 r. I SA/Kr 3035/02, z dnia 24.04.2012 r., I SA/Rz 184/12 i z dnia 28.04.2012 r. I SA/Rz 133/11).

Dyrektor, mając na uwadze przedstawione regulacje prawne oraz brzmienie reguły 1 ORINS (tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne: dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji (4 cyfry) i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z regułami 2-6 ORINS), uznał, że nabyty wewnątrzwspolnotowo pojazd marki Volkswagen Transporter 2.5 TDI o poj. silnika 2461 ccm. rok produkcji 2003 powinien być klasyfikowany do pozycji 8703 jako pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, gdyż przesądza o tym subsumpcja ustalonego stanu faktycznego w zakresie indywidualnych cech pojazdu pod reguły klasyfikacji towarów w Nomenklaturze Scalonej.

Za prawidłowe uznano ustalenie organu I instancji, że w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia był to pojazd o jednolitej karoserii pięciodrzwiowej z pięcioma miejscami siedzącymi w dwóch rzędach siedzeń, co wynika z zaświadczenia o przeprowadzonym pierwszym badaniu technicznym pojazdu w Polsce. Również w Niemczech pojazd ten był zarejestrowany jako posiadający alternatywnie 5 miejsc siedzących. Z przeprowadzonych oględzin pojazdu wynikało, że ta część pojazdu posiada wyposażenie typowe dla aut przeznaczonych do przewozu osób. Wszystkie miejsca siedzące wyposażone są w pasy bezpieczeństwa oraz zagłówki. Umiejscowienie okien w panelach bocznych pozwala na oglądanie przestrzeni zewnętrznej wszystkim pasażerom. Część pasażerska posiada też jednolitą podsufitkę i oświetlenie zapewniające komfort jazdy w obu rzędach siedzeń, za drugim rzędem siedzeń w pojeździe jest zamontowana za pomocą śrub "niefabryczna" przegroda ze sklejki wodoodpornej oddzielająca część pasażerską pojazdu od części przeznaczonej do przewozu ładunku. Zdaniem organu, samo wydzielenie w pojeździe za pomocą przegrody części ładunkowej przeznaczonej do przewozu towarów, nie przesądza o zmianie klasyfikacji przedmiotowego pojazdu do pozycji innej niż 8703. Z Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego (HS) zapewniających jednolite stosowanie reguł klasyfikacyjnych wynika bowiem, że w pozycji 8703 określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Zatem pojazdy, które służą zarówno do przewozu osób jak i towarów, są klasyfikowane do kodu CN 8703.

W rozpatrywanej sprawie podstawowa cecha konstrukcyjna pojazdu, czyli jego przeznaczenie do przewozu 5 osób razem z kierowcą wskazuje, że jest to pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Montaż przegrody oddzielającej część ładunkową pojazdu przeznaczenia tego nie zmienia, ponieważ nie można uznać, że podstawową cechą pojazdu jest przewóz towaru, skoro część pasażerska - przeznaczona jest aż dla 5 osób (tak w wyroku WSA w Lublinie z dnia 09.05.2012 r., sygn.akt I SA /Lu 188 /12).

Organ nie podzielił twierdzeń zawartych w odwołaniu o istnieniu podstaw do uznania pojazdu za furgon objęty pozycją CN 8704. Wskazał na Noty wyjaśniające do HS, zgodnie z którymi pozycja 8704 obejmuje w szczególności: "Zwykłe ciężarówki (samochody ciężarowe) i furgony (płaskie, pokryte brezentem, zamknięte itd.); ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju, meblowozy; ciężarówki (samochody ciężarowe) z urządzeniami do automatycznego rozładunku (wyładowcze ciężarówki (samochody ciężarowe) itp.); cysterny (nawet wyposażone w pompy); ciężarówki (samochody ciężarowe) chłodnie i ciężarówki (samochody ciężarowe) izotermiczne; wieloplatformowe ciężarówki (samochody ciężarowe) do przewozu kwasu w butlach, butli z butanem itp.; niskopodłogowe ciężkie ciężarówki (samochody ciężarowe), z pochylniami ładunkowymi dc- transportu czołgów, urządzeń podnoszących lub urządzeń wydobywczych, transformatorów elektrycznych itp.; ciężarówki (samochody ciężarowe) specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego betonu, inne niż betoniarki samochodowe objęte pozycją 8705; śmieciarki, nawet wyposażone w urządzenia do załadunku, zgniatania, zwilżania itp."' Jak dalej wskazują te wyjaśnienia, "klasyfikacja pewnych pojazdów silnikowych w niniejszej pozycji jest wyznaczona przez określone cechy, które wskazują, że pojazdy przeznaczone są głównie raczej do transportu towarów, niż do przewozu osób (pozycja 8703)'". Tego podstawowego przeznaczenia nie posiada tymczasem przedmiotowy pojazd, skoro może on przewozić w części pasażerskiej odpowiednio do tego dostosowanej - co zostało opisane powyżej - pięć osób, a tylko w jednolitej karoserii wydzielona została - poprzez niefabryczny montaż przegrody - część ładunkowa. Zdaniem organu nie można więc podzielić stanowiska podatnika, że funkcja osobowa przedmiotowego pojazdu ma charakter zdecydowanie uboczny. Przewóz w pojeździe o dopuszczalnej masie całkowitej 2800 kg, o jednolitej karoserii skonstruowanej w sposób umożliwiający przewóz aż 5 osób nadaje temu pojazdowi zasadniczy charakter pojazdu przeznaczonego do przewozu osób, co nie wyklucza możliwości przewozu towaru, jak ma to miejsce w okolicznościach niniejszej sprawy. Tym samym przedmiotowy pojazd powinien, jako przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, być klasyfikowany do pozycji CN 8704.

Odnosząc się do zarzutów odwołania eksponujących pominięcie danych zawartych w niemieckim dokumencie rejestracyjnym, w którym pojazd określono jako samochód ciężarowy, jak też w polskich dokumentach pierwszego badania technicznego wskazujących, że w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. nr 108. poz. 908 ze zm.) przedmiotowy pojazd był samochodem ciężarowym organ odwoławczy podkreślił, że przepisy tego Prawa nie znajdują zastosowania przy klasyfikacji towaru do właściwego kodu Nomenklatury Scalonej. Dlatego też może dojść do sytuacji, że pojazd uznany za samochód ciężarowy w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym będzie klasyfikowany do kodu CN 8703.

Jak dalej wskazano, te legalne definicje te mają charakter wiążący, ale tylko na gruncie przepisów o ruchu drogowym. Nie znajdują one jednak zastosowania przy klasyfikacji towarów do poszczególnych kodów CN, gdyż te podlegają innym, wyżej wskazanym regułom. Zatem w sytuacji, jaka występuje w przedmiotowej sprawie, kiedy pojęcie "samochodu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób" zawarte w pozycji CN 8703, nie pokrywa się z definicją "samochodu osobowego", o której mowa w przepisach ustawy Prawo o ruchu drogowym przepisy, na podstawie których pojazd jest rejestrowany w kraju, te ostatnie nie mogą znaleźć zastosowania do klasyfikacji towarowej nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu samochodowego. Oznacza to, że ani zaklasyfikowanie pojazdu do odpowiedniego kodu CN nie ma wpływu na rejestrację pojazdu według krajowych przepisów o ruchu drogowym, ani rejestracja pojazdu na podstawie tych przepisów nie ma wpływu na klasyfikację pojazdu do właściwego dla niego kodu CN. W judykaturze wskazuje się, że jeśli pojazdy przeznaczone zasadniczo do przewozu osób klasyfikowane są do pozycji Nomenklatury Scalonej 8703, to nie ma znaczenia, że w kraju, z którego nabyto dany pojazd, był on według dokumentu rejestracyjnego samochodem ciężarowym (np. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 9.12. 2010 r., sygn. akt I SA Sz 685 10). Przepisy Prawa o ruchu drogowym znajdują w sprawach podatkowych w zakresie podatku akcyzowego zastosowanie jedynie do badania, czy dany pojazd jest zarejestrowany bądź też nie na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, natomiast do celów poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze, a nie przepisy prawa o ruchu drogowym (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 27 maja 2010 r., sygn. akt I SA Gd 238/10).

Co do nieuwzględnienia wniosku strony o zażądanie informacji od przedstawiciela koncernu Volkswagen w Polsce, czy przedmiotowy pojazd jest samochodem osobowym, czy ciężarowym organ zwrócił uwagę na wadliwą tezę dowodową wskazującą na błędne utożsamianie na gruncie rozpatrywanej sprawy pojęcia "samochodu osobowego"' w rozumieniu przepisów Prawa o ruchu drogowym z pojęciem "samochodu osobowego" w rozumieniu przepisów u.p.a. z 2004 r. Ponieważ pojęcia te nie są tożsame, takie sformułowanie pytania nie miałoby znaczenia dla klasyfikacji przedmiotowego pojazdu do właściwego kodu Nomenklatury Scalonej. W rozpatrywanej sprawie nie było jednak konieczności przeprowadzania dodatkowego postępowania dowodowego, ponieważ wszystkie okoliczności mające znaczenie dla sprawy zostały stwierdzone w sposób wystarczający innymi dowodami, a mianowicie wynikami badań technicznych pojazdu oraz przeprowadzonymi oględzinami udokumentowanymi w protokole oględzin. Zgodnie zatem z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu nie zostało uwzględnione.

Jako podstawę opodatkowania przyjęto, zgodnie z art. 82 ust. 3 u.p.a. kwotę 12474.87Euro wynikającą z rachunku, po przeliczeniu na kurs złotego w dacie powstania obowiązku podatkowego oraz stawkę 13,6% zgodnie pkt 21 załącznika nr 2 opisanego w § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w brzmieniu obowiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego (Dz. U. nr 87, poz. 825 ze zm.) - dla samochodów o pojemności silnika powyżej 2000 ccm.

Na powyższą decyzję skarżący działający przez pełnomocnika wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu żądając jej uchylenia wraz z poprzedzającą ja decyzją organu I instancji, oraz zasądzenia kosztów postępowania. Skarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 121, art. 123 i art. 187 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie wniosku dowodowego strony o zasięgnięcie informacji od przedstawiciela koncernu Voklswagen Polska co do charakteru pojazdu (osobowy lub ciężarowy) oraz naruszenie 80 ust. 1 i 2 u.p.a. poprzez błędne jego zastosowanie tych przepisów z uwagi na wadliwe zakwalifikowanie tego samochodu jako osobowego, skoro został on sprowadzony jako samochód ciężarowy przeznaczony do przewozu towaru, a nie osób.

W uzasadnieniu skargi, kwestionując stanowisko organów celnych o istnieniu w sprawie przesłanek do opodatkowania nabycia wewnątrzwspólnotowego spornego pojazdu podatkiem akcyzowym, skarżący stwierdził, że rozstrzygające znaczenie mają cechy konstrukcyjne, które znajdują odzwierciedlenie w kategorii pojazdu nadanej przez producenta. Cechy te ustala producent pojazdu, a zatem jego informacja była konieczna. Wadliwe oddalenie tego wniosku dowodowego stanowi też o naruszeniu zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa.

Jednak nawet w stanie faktycznym ustalonym przez organy brak było podstaw do zastosowania art. 80 ust. 1 u.p.a. Wynika to z takich cech pojazdu, jak: brak bocznych okien na całej długości pojazdu, a tylko w części osobowej, boczne drzwi na wysokości drugiego rzędu są przesuwne, a nie wahadłowe, przegroda zamontowana za drugim rzędem siedzeń jest stała, mocowana za pomocą śrub i wkrętów, część za przegroda nie posiada szyb, oświetlenia ani popielniczek. Błędny jest pogląd organu o rozstrzygającym znaczeniu liczby miejsc siedzących, skoro przeciwny wniosek wynika z przewagi powierzchni ładunkowej nad osobową.

Uzasadniając stanowisko o błędnej klasyfikacji pojazdu do kodu 8703 CN skarżący podniósł, że organ dokonał rozszerzającej wykładni pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej, jak również pominął jednoznaczne dane wynikające zarówno z niemieckiego dowodu rejestracyjnego jaki i z polskich dokumentów pierwszego badania technicznego. Dodatkowo podniósł, że w jego ocenie z porównania pozycji 8703 i 8704 wynika, że w tej pierwszej mieszczą się samochody przeznaczone zarówno do przewozu osób, jak i przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, a zatem takie, w których funkcją poboczną jest przewożenie towarów. W pozycji 8704 mieszą się samochody przeznaczone wyłącznie do przewozu towarów. Jednakże zdaniem skarżącego istnieją pojazdy, które nie mieszczą się ani w zakresie kodu 8703, ani kodu 8704.Chodzi tu o pojazdy, które zasadniczo są przeznaczone do przewozu towarów, jednakże ich funkcja może polegać również na przewożeniu osób. Następnie skarżący zarzucił pominięcie przez organ podatkowy Not wyjaśniających (HS) do pozycji 8704 dotyczącej m.in. furgonów wskazując, że z Not tych wynika, że klasyfikacja pewnych pojazdów silnikowych w tej pozycji jest wyznaczona przez określone cechy, które wskazują, że pojazdy przeznaczone są głównie raczej do przewozu towarów niż do przewozu osób. Właśnie to ostatnie brzmienie Not dowodzi, że przedmiotowy pojazd powinien być zaklasyfikowany do pozycji 8704, gdyż mieści się on w kategorii pojazdów zasadniczo przeznaczonych do przewozu towarów, których funkcja może jednak polegać również na przewożeniu osób. Organ podatkowy błędnie zaklasyfikował nabyty pojazd do kodu 8703 stwierdzając, że dla klasyfikacji do kodu 8704 niezbędnie jest, aby służył on wyłącznie do przewozu towarów. Takie stanowisko opiera się na rozszerzającej wykładni brzmienia kodu 8703. Na poparcie tych twierdzeń pełnomocnik powołał się na wyrok z dnia 28.04.2008 r., III SA/Wa 272/08.

Jako kolejny zarzut pełnomocnik wskazał na naruszenie zasady "in dubio pro tributario" oraz na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13.09.2011 r. sygn. akt 33/09, jak też na poglądy doktryny.

Podsumowując stwierdzono, że skoro z Not wyjaśniających wynika, że pojazd przeznaczony w głównej mierze do przewozu towarów winien być zaliczony do kodu 8704 – to sporny pojazd ze względu na swoje cechy winien być tam zaklasyfikowany.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w tym również co do braku wpływu przepisów prawa o ruchu drogowym na klasyfikację towarową przywołując w tym zakresie wyrok NSA z dnia 10.05.2012 r. I GSK 370/12. Odnośnie prawidłowości klasyfikacji pojazdu Volswagen Transporter T-4 2,5 TDI do pozycji 8703 powołał się na wyrok WSA w Lublinie z dnia 9.05.2012 r., I SA/Lu 188/12.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Stosownie do treści art. 1 §1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002r., poz. 1269 ze zm.) w związku z art. 1 i 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 t.j.) [dalej p.p.s.a], sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo – administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Stosownie do przepisu art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a, sąd uchyla decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź gdy stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także gdy stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego.

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję, Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do kwalifikacji nabytego w UE przez skarżącą spółkę samochodu marki Volswagen Transporter w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) i tym samym do określenia, czy powstało zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. Zdaniem skarżącego samochód ten w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego powinien zostać zakwalifikowany do pozycji CN 8704, przez co był wyłączony z opodatkowania akcyzą. Natomiast w ocenie organu przedmiotowy samochód był samochodem, którego cechy ustalone w trakcie postępowania dowodowego odpowiadają brzmieniu pozycji CN 8703.

W ocenie Sądu rację w tym sporze należy przyznać organom podatkowym.

W kontrolowanej sprawie, jak trafnie wskazały organy, znajdują zastosowanie przepisy ustawy z dnia 23.01.2004 r. o podatku akcyzowym (u.p.a.), a to w związku z art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. W myśl art. 80 ust. 1 u.p.a. akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Odesłanie do przepisów o ruchu drogowym dotyczy zatem tylko samego faktu zarejestrowania, nie zaś innych kwestii, w tym definicji samochodu osobowego i ciężarowego zawartych w ustawie Prawo o ruchu drogowym. Prawidłowe jest więc w tym zakresie stanowisko organu zwalczającego przeciwną tezę skarżącego. Ustawodawca w omawianej ustawie podatkowej zawarł własną definicję samochodów osobowych. W art. 3 ust. 2 tej ustawy wyraźnie przy tym wskazano, że do celów poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym (a takie niewątpliwie miało miejsce w przedmiotowej sprawie) stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN). Skoro zatem przepisy ustawy o podatku akcyzowym jednoznacznie nakazują stosowanie tej właśnie klasyfikacji, to z braku wyraźnego odesłania do pojęć zdefiniowanych w innych ustawach, w tym przypadku w ustawie Prawo o ruchu drogowym, brak było podstaw do stosowania tychże definicji na gruncie rozpoznawanej sprawy. Pogląd ten jest już ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych i podziela go także Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę (por. wyroki: WSA w Gliwicach z 12.10.2009 r., III SA/GL 647/09, WSA w Poznaniu z dnia 20.12.2011 r., III SA/Po 506/11, WSA w Gdańsku z dnia 13.03.2012 r., I SA/Gd 21/12, WSA w Rzeszowie z dnia 20.03.2012 r., I SA/Rz 54/12, WSA w Olsztynie z dnia 25.01.2012 r., I SA/Ol 755/11). W związku z tym treść dokumentów wydawanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym nie była wiążąca dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji taryfowej. Dokumenty stanowiły natomiast jeden z dowodów w sprawie i jako takie zostały ocenione przez organy podatkowe, choćby w zakresie innych danych dotyczących pojazdu. Brak jest jakichkolwiek przesłanek do przyjęcia, iż użyte w załączniku nr 1 do ustawy określenie "samochody osobowe" należy rozumieć tak jak to stanowi definicja użyta w art. 2 pkt 40 ustawy - Prawo o ruchu drogowym

Jak zatem wynika z przytoczonego art. 3 ust. 2 u.p.a., klasyfikację towarów należy przeprowadzić w Nomenklaturze Scalonej, z uwzględnieniem Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), mającymi moc normy prawnej, w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1789/2003 z dnia 11 września 2003 r. zmieniającym rozporządzenie Rady (EWG) rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE L Nr 281 z 30.10.2003r.). Organy celne są związane zarówno Nomenklaturą Scaloną, jak też pojęciem wyrobów akcyzowych zdefiniowanym w art. 2 pkt 1 u.p.a.. Stosownie do treści wskazanego przepisu, wyroby akcyzowe to wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy. Pod pozycją 59 tego załącznika: "Wykaz wyrobów akcyzowych" zamieszczone zostały samochody osobowe o kodzie CN 8703, która zgodnie z jej brzmieniem obejmuje: pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Zatem o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i jego "zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób". Cecha ta stanowi najistotniejsze kryterium kwalifikacji pojazdów, które powinno być brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do kodu CN 8703. Biorąc pod uwagę zawarty w regule 1 ORINS nakaz klasyfikacji zgodnej z brzmieniem pozycji oraz uwagami do sekcji i działów oraz konieczność stosowania reguł wykładni językowej przy interpretacji przepisów prawa podatkowego zaakceptować należy przeprowadzony w zaskarżonej decyzji wywód klasyfikacyjny skupiający się na brzmieniu pozycji CN 8703 i 8704 jako tych, które mogły być alternatywnie rozważane w przedmiotowej sprawie, jak też końcowy wniosek tych organów, iż sporny pojazd mieści się w pozycji CN 8703.

Natomiast pozycja 8704 obejmuje: Pojazdy mechaniczne do transportu towarów". Porównanie brzmienia tych pozycji wskazuje, że oparte są one na kryterium przeznaczenia jako głównej przesłance klasyfikacyjnej z tym zastrzeżeniem, że pozycja 8703 posługuje się terminem "zasadniczego przeznaczenia". Taka formuła pozwala na wyprowadzenie wniosku, iż pojazdy nią objęte służą nie tylko do przewozu ludzi, ale także do innych celów (w tym do przewozu towarów), przy czym te inne cele muszą mieć znaczenie poboczne wobec przeznaczenia głównego, jakim jest przewóz osób. Powyższe stwierdzenie ulega wzmocnieniu poprzez zaliczenie do pozycji 8703 także samochodów osobowo-towarowych (kombi). Jak słusznie zauważył organ odwoławczy, możliwość przewożenia osób w pojazdach zaliczonych do pozycji 8704 stanowi ich marginalną funkcję. Nie wynika ona jednak z przeznaczenia tych pojazdów, lecz z ich właściwości umożliwiających także przewóz osób, np. dwie do trzech osób w kabinie kierowcy w typowej wywrotce. Takie właśnie znaczenie ma przywołany w skardze fragment Not wyjaśniających (HS) do pozycji 8704 wskazujący, że klasyfikacja pewnych pojazdów silnikowych w tej pozycji jest wyznaczona przez określone cechy, które wskazują, że pojazd jest przeznaczony głównie do transportu towarów, niż do przewozu osób.

W świetle wyjaśnień zawartych w tych Notach pozycja 8703 obejmuje "pojazdy mechaniczne różnego typu (włącznie z pojazdami przystosowanymi do pływania) przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702" oraz "w niniejszej pozycji określenie »samochody osobowo-towarowe» oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów". Nadto w wyjaśnieniach stwierdzono, że klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Przejawem takich cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów objętych pozycją o kodzie CN 8703 są takie cechy jak: obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamontowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów.

Natomiast pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego, objęte pozycją CN 8704 to, w szczególności:

zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.); ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju; ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.); cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp); ciężarówki - chłodnie i izotermiczne; ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu w gąsiorach, butli z butanem itp.; ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu czołgów, urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów elektrycznych itp.;ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż - betoniarki transportowe objęte pozycją 8705; śmieciarki nawet wyposażone w urządzenia do załadunku, zgniatania itp.

Ponadto jako cechy właściwe pojazdom tej kategorii wymieniono:

- siedzenia-ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów; oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup); brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany); zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną; brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Organy podatkowe obu instancji po porównaniu tych przykładowych cech pojazdów osobowych z przykładowo wskazanymi pojazdami mieszczącymi się w kategorii pojazdów do transportu towarów oraz przypisanymi im cechami prawidłowo stwierdziły, że Volkswagen Transporter nie mieści się w zakresie pojęciowym tej drugiej kategorii pojazdów.

Ustalone przez nie indywidualne cechy przedmiotowego samochodu dawały podstawę do jednoznacznego stwierdzenia, że należy on do kategorii pojazdów objętych kodem CN 8703. Jak wynikało z oględzin oraz dokumentacji fotograficznej, nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód posiadał pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i pasażerów z pięcioma miejscami siedzącymi, przy czym wszystkie siedzenia posiadają pasy bezpieczeństwa; posiada dwoje drzwi bocznych wahadłowych, jedne drzwi boczne przesuwne oraz dwoje drzwi tylne wahadłowe – wszystkie drzwi przeszklone; wnętrze całej kabiny jest wyposażone w sposób kojarzony z samochodem osobowym (jednolita tapicerka dachowa na całej długości kabiny, jednolite wykończenie drzwi bocznych, tapicerka obydwu rzędów siedzeń o tym samym wzorze i kolorze, oświetlenie, uchwyty, popielniczki, klimatyzacja). Siedzenia drugiego rzędu siedzeń są zamontowane w miejscach fabrycznie do tego przystosowanych, pasy bezpieczeństwa boczne dla 2 rzędów siedzeń zamontowane są w bocznych słupkach pojazdu, trzeci pas jest zamontowany do podwójnego siedzenia w drugim rzędzie siedzeń. W przestrzeni za pierwszym rzędem siedzeń samochód posiada tapicerkę na drzwiach i podbitce dachowej z tworzywa sztucznego. Za drugim rzędem siedzeń znajduje się przegroda ze sklejki wodoodpornej (według oświadczenia świadka) zamocowana do podłogi i bocznych słupków za pomocą śrub i wkrętów. W przestrzeni ładunkowej panele boczne nieprzeszklone, na podłodze znajduje się sklejka wodoodporna posiadając w każdym z narożników otwory, w których znajdują się uchwyty do mocowania ładunku. W części ładunkowej na bokach i podbitce dachowej znajduje się wykładzina materiałowa (według świadka – welurowa), jak też 2 półki metalowo-drewniane. W pojeździe jest jeden uchwyt górny dla ręki przedniego pasażera i 3 lampki dachowe wewnątrz pojazdu. Użytkownik pojazdu oświadczył, że ze względu na upływ czasu nie pamięta, czy dokonywano w pojeździe zmian konstrukcyjnych.

Zdaniem Sądu ogół przedstawionych powyżej cech pojazdu uprawniał organy podatkowe do stwierdzenia, że sporny pojazd należało zaklasyfikować do pozycji 8703. Spełniał on bowiem wyżej przytoczone przesłanki wymienione w Notach wyjaśniających (HS) jako charakterystyczne dla tego typu samochodów.

Podkreślić wobec tego należy, iż nie była kwestionowana przez organy funkcja pojazdu jako służącego także do przewozu towarów. Jednakże, jak to wyżej zaznaczono, posiadał cechy właściwe pojazdom osobowym (pozycja 8703), których istotą jest także mieszane przeznaczenie (służą zarówno do przewozu osób jak i towarów, przy czym zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób). Dowodzą tego tak istotne cechy projektowe, jak obecność oryginalnych miejsc kotwienia foteli pasażerów za siedzeniem kierowcy i pasów bezpieczeństwa, przeszklone drzwi w części pasażerskiej, a także przeszkolone drzwi wahadłowe tylne. Jak tymczasem wymagają Noty wyjaśniające (HS), w przypadku pojazdów klasyfikowanych do poz. 8704, drzwi służące do załadunku (boczne lub tylne) nie mogą być przeszklone. Przedmiotowy pojazd posiada wprawdzie drzwi przesuwne, jednak służą one części pasażerskiej i są przeszklone – nie jest to zatem cecha wystarczająca do klasyfikacji do pozycji 8704, co podnosił w skardze skarżący. Przeszkodą do klasyfikacji w tej pozycji był także brak trwałej przegrody między częścią dla pasażerów i kierowcy a częścią tylną – istniejąca przegroda była bowiem zamontowana na śrubach. Łatwość jej demontażu, uwidoczniona podczas oględzin, dowodziła zatem braku owej trwałości, co trafnie przyjęto w ustaleniach faktycznych. Sama przegroda jedynie tymczasowo zwiększyła możliwości pojazdu w zakresie przewozu ładunków, co wbrew zarutom skargi nie mogło wpłynąć na jego konstrukcyjne przeznaczenie.

W tym kontekście nie można też zgodzić się z zarzutem o braku pełnych ustaleń faktycznych wskutek odmowy uwzględnienia wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z informacji zasięgniętej od producenta co do charakteru pojazdu (osobowy lub ciężarowy). Ten sam wniosek ponowiony w skardze został oddalony na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. wskutek uznania, że nie jest on niezbędny dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie, a nadto spowodowałby nadmierne przedłużenie postępowania sądowego. Trzeba bowiem wskazać, że informacja producenta jest tylko jednym z dowodów w sprawie takiej jak przedmiotowa i sama w sobie nie mogłaby rozstrzygać o klasyfikacji taryfowej. O niej przesądzają bowiem istniejące obiektywnie cechy samochodu, wynikające z zebranych w sprawie dowodów w postaci oględzin i dokumentacji fotograficznej, rozpatrywanych w powiązaniu z zaświadczeniem uprawnionego diagnosty wydanym przed pierwszą rejestracją samochodu w kraju. Te cechy, które zostały wzięte pod uwagę, pozwalały zdaniem Sądu w dostateczny sposób na uznanie za prawidłową klasyfikacji pojazdu do pozycji 8703. Akcentowane w skardze cechy pojazdu, takie jak istnienie okien bocznych jedynie w części osobowej pojazdu, przesuwne drzwi na wysokości drugiego rzędu siedzeń, siedzenia-ławki w części ładunkowej pojazdu, przegroda mocowana za pomocą wkrętów i śrub, nie mogą być uznane za przesądzające dla wnioskowanej przez stronę klasyfikacji, gdyż nie dowodzą one głównego przeznaczenia pojazdu do przewozu towarów. Jak wyżej podkreślono, przeznaczenie mieszane, a więc osobowo-towarowe, niewątpliwie w świetle brzmienia Not wyjaśniających (HS) do pozycji 8703 (określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i transportu towarów) jednoznacznie przemawia za klasyfikacją pojazdu do pozycji 8703.

Nie została naruszona, wbrew zarzutom skargi, zasada "in dubio pro tributario" ani też wnioski płynące z wyroku TK z dnia 13.09.2011 r. P 33/09. W przedmiotowej sprawie brak było bowiem wątpliwości co do wykładni rzekomo niejasnych przepisów podatkowych, zresztą nie skonkretyzowanych w skardze.

Uznając zatem, że w zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia opisanych w skardze przepisów prawa materialnego ani prawa procesowego – w szczególności art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p., tym bardziej w sposób, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, skargę jako nieuzasadnioną należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.