Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 268/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2024-09-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116 §1 i §2
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 11 §1, §1a, §2, art. 21 §1, §2
journal: Dz.U. 2017 poz 2344
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Górska Sędziowie sędzia WSA Andrzej Brzuzy (sprawozdawca) sędzia WSA Jolanta Strumiłło Protokolant sekretarz sądowy Elżbieta Parda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 września 2024 r. sprawy ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 13 czerwca 2024 r., nr 2801-IEW.4123.1.2024 w przedmiocie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki i odsetki za zwłokę oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z 8 grudnia 2023 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. (dalej: (dalej jako: "organ I instancji", "NUS w O.") orzekł o odpowiedzialności podatkowej J. B. (dalej jako: "strona", "skarżący") jako osoby trzeciej - członka zarządu H. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w O. (dalej jako: "Spółka") solidarnie ze Spółką za jej zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej jako: "podatek PIT") za miesiące od stycznia do września 2018 r. oraz z tytułu podatku od towarów i usług (dalej jako: "podatek VAT") za miesiące: kwiecień 2018 r., od lipca do września 2018 r., styczeń i luty 2020 r. wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości.

W wyniku rozpoznania odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej jako: "DIAS", "organ odwoławczy", "organ II instancji") decyzją z 13 czerwca 2024 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Uzasadniając decyzję organ II instancji w pierwszej kolejności przywołał treść art. 107 §1, §2 pkt 1, pkt 2 i 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, ze zm.), dalej jako: "o.p.", a także art. 116 §1 i §2 o.p. w brzmieniu obowiązującym od 24 marca 2018 r. DIAS wyjaśnił, że ww. przepisy Ordynacji podatkowej określają pozytywne i negatywne przesłanki odpowiedzialności członków spółek kapitałowych za ich zaległości podatkowe. Do pozytywnych przesłanek warunkujących powstanie odpowiedzialności podatkowej zalicza się bezskuteczność egzekucji zaległości podatkowej oraz powstanie zobowiązania podatkowego w czasie pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu spółki. Natomiast wykazanie przez członka zarządu, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy bądź też wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części traktuje się jako przesłanki negatywne, tzn. wyłączające odpowiedzialność podatkową osoby trzeciej.

Organ odwoławczy podał, że wskazane w sentencji decyzji zaległości podatkowe wynikają ze złożonej przez spółkę 26 grudnia 2018 r. deklaracji rocznej o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych PIT-4R za 2018 r. Spółka, jako płatnik, nie odprowadziła w całości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych wykazanych w ww. deklaracji, stąd posiada zaległości w podatku PIT za: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień 2018 r. Ponadto Spółka posiada zaległości w podatku VAT za: kwiecień, lipiec, sierpień, wrzesień 2018 r. i styczeń, luty 2020 r., które wynikają z deklaracji i korekt deklaracji dla podatku VAT złożonych przez Spółkę w następujących terminach: 27 sierpnia 2018 r. (korekta), 26 lutego 2019 r. (korekta), 29 listopada 2018 r. (korekta), 29 listopada 2018 r. (korekta), 25 lutego 2020 r., 30 kwietnia 2020 r. Organ dodał przy tym, że zobowiązania podatkowe wynikające z ww. deklaracji nie zostały przez Spółkę zapłacone.

DIAS wskazał, że powyższe zaległości są wymagalne. Wyjaśnił, że Sąd Rejonowy w O. Wydział Gospodarczy postanowieniem z 14 kwietnia 2020 r., sygn. akt [...] ogłosił upadłość Spółki. W momencie ogłoszenia upadłości Spółki, tj. z dniem 14 kwietnia 2020 r. nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia dla wszystkich należności podatkowych objętych przedmiotową decyzją na podstawie na podstawie art. 70 §3 o.p. Postanowieniem z 8 lutego 2023 r., sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w O. Wydział Gospodarczy stwierdził zakończenie postępowania upadłościowego, które uprawomocniło się 22 lutego 2023 r. Tym samym przewidywany termin przedawnienia ww. zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę upłynie 23 lutego 2028 r.

W dalszej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy podał, że z informacji Krajowego Rejestru Sądowego Spółki wynika, że do tego rejestru została ona wpisana 14 stycznia 2016 r. Według Działu drugiego ww. odpisu KRS, organem uprawnionym do reprezentacji podmiotu jest zarząd. Dnia 1 grudnia 2016 r. skarżący został wpisany do KRS jako jedyny członek zarządu Spółki. Powyższy wpis nie uległ zmianie do czasu wykreślenia Spółki z KRS (data dokonania wpisu: 16 czerwca 2023 r., data uprawomocnienia: 28 czerwca 2023 r.).

DIAS podkreślił, że okoliczność, że skarżący wchodził w skład zarządu Spółki, kiedy upływały terminy płatności wymienionych w sentencji decyzji zobowiązań w podatku PIT oraz podatku VAT jest bezsporna. W tym czasie reprezentował on Spółkę jako jedyny jej członek zarządu. Wobec tego dopuszczalność wszczęcia wobec strony postępowania w przedmiotowym zakresie nie budzi wątpliwości. Tym samym spełniona jest pierwsza z przesłanek orzeczenia odpowiedzialności osób trzecich.

Przechodząc do kolejnej przesłanki orzeczenia odpowiedzialności, tj. stwierdzenia bezskuteczności egzekucji w całości lub części, DIAS wskazał, że przesłanka ta, w rozumieniu art. 116 o.p., odnosi się do stanu, w którym pozostały niezaspokojone zobowiązania i nie można ich wyegzekwować od samej Spółki, zaś stwierdzenie bezskuteczności egzekucji następuje na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Powołując się na orzeczenia sądów administracyjnych wyjaśnił, że przez bezskuteczność egzekucji należy co do zasady rozumieć sytuację, w której w wyniku jej przeprowadzenia, czy to w trybie egzekucji administracyjnej, czy też egzekucji sądowej, nie osiągnięto zakładanego celu, to jest zaspokojenia roszczeń wierzyciela podatkowego w całości lub w części. Następnie DIAS opisał, że z materiału dowodowego zgormadzonego w sprawie wynika, że 28 września 2018 r. Spółka złożyła w Sądzie Rejonowym w O. wniosek o wszczęcie postepowania restrukturyzacyjnego, obejmującego postępowanie sanacyjne. Sąd Rejonowy w O. Wydział Gospodarczy postanowieniem z 8 października 2018 r., sygn. akt [...] zabezpieczył majątek dłużnika - Spółki poprzez ustanowienie tymczasowego nadzorcy sądowego, a także poprzez zawieszenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego do majątku Spółki przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej jako: "NUS W.") oraz uchylenie zajęcia rachunków bankowych Spółki.

Postanowieniem z 14 listopada 2018 r., sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w O. Wydział Gospodarczy otworzył postępowanie sanacyjne dłużnika – Spółki. Ze złożonego przez zarządcę zaktualizowanego spisu wierzytelności wynikało, że suma wszystkich wierzytelności umieszczonych w spisie wierzytelności wynosiła 7.473.080,96 zł, a głównym wierzycielem Spółki był Bank (dalej również jako: "Bank"), który posiadał zabezpieczoną hipotecznie wierzytelność w kwocie 6.726.127,86 zł. Natomiast wierzytelności Skarbu Państwa wynosiły łącznie 140.284,28 zł, w tym: Urząd Skarbowy w O. 118.457,60 zł i Urząd Skarbowy W. 21.826,68 zł. W dniu 12 czerwca 2019 r. Bank złożył pismo, w którym wniósł o umorzenie postępowania sanacyjnego Spółki. Zarządca w postępowaniu sanacyjnym Spółki uznał za zasadny ww. wniosek wierzyciela. W związku z powyższym Sąd Rejonowy w O. Wydział Gospodarczy, postanowieniem z 10 października 2019 r., sygn. akt [...] umorzył postępowanie sanacyjne Spółki wskazując, że Bank jako główny wierzyciel Spółki (wierzytelność stanowiąca 90% sumy wierzytelności ujętych w spisie wierzytelności) sprzeciwił się kontynuowaniu postępowania sanacyjnego. Z uwagi na posiadane zabezpieczenie hipoteczne, wierzytelność Banku nie była objęta układem z mocy prawa. Brak zgody Banku na objęcie układem wskazywał, że nawet w sytuacji przyjęcia układu przez pozostałych wierzycieli, układ ten nie mógłby być wykonany, bowiem Bank mógłby prowadzić egzekucję z nieruchomości Spółki, po uprawomocnieniu się postanowienia o zatwierdzeniu układu.

W dniu 15 listopada 2019 r. główny wierzyciel Spółki – Bank złożył uproszczony wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, wskutek którego Sąd Rejonowy w O. Wydział Gospodarczy, postanowieniem z 14 kwietnia 2020 r., sygn. akt [...] ogłosił upadłość Spółki. Postępowanie upadłościowe zostało zakończone postanowieniem Sądu Rejonowego w O. Wydział Gospodarczy z 8 lutego 2023 r:, sygn. akt [...]. Majątek upadłej Spółki został w całości zlikwidowany. Ostateczny plan podziału funduszów masy upadłości został wykonany.

Organ odwoławczy podał, że w postępowaniu upadłościowym zaległości Spółki w kategorii II, do której zaliczone były również zaległości podatkowe (bez odsetek za zwłokę), zgłoszone przez NUS w O. (należności: w podatku PIT za styczeń-listopad 2018 r.; w podatku VAT za sierpień-listopad 2018 r., maj i czerwiec 2019 r. oraz za styczeń-luty 2020 r.) i NUS W. (należności w podatku VAT za kwiecień i lipiec 2018 r.) zostały zaspokojone jedynie w 7,84% kwoty zgłoszonej przez NUS w O. w łącznej kwocie 129.054,26 zł, zaś NUS W. w wysokości 9.903,96 zł. Na podstawie bowiem planu podziału funduszy masy upadłości z 8 lipca 2022 r. NUS w O. uzyskał kwotę 6.452,71 zł, natomiast NUS W. kwotę 495,20 zł, zaś na postawie planu z 28 listopada 2022 r. NUS w O. uzyskał kwotę 3.481,88 zł, zaś NUS W. kwotę 267,21 zł. W dniu 8 lipca 2022 r. syndyk przedłożył plan podziału funduszy masy upadłości nr 1, zgodnie z którym zaspokojone wierzytelności w kategorii II wyniosły 5% (zaspokojono wierzytelności na kwotę 150.591,57 zł, zaś suma wierzytelności uznanych wynosiła 3.011.831,49 zł). Według zaś planu nr 2 z 29 listopada 2022 r. zaspokojone wierzytelności w kategorii II wyniosły 2,84% (zaspokojono wierzytelności na kwotę 81.259,21 zł, zaś suma wierzytelności uznanych w II kategorii wynosiła 2.861.239,92 zł).

W ocenie DIAS zaprezentowane na str. 12-13 decyzji ustalenia odnoszące się do przebiegu postępowania upadłościowego prowadzonego wobec Spółki pozwalają na stwierdzenie, że spełniona została przesłanka pozytywna warunkująca orzeczenie odpowiedzialności osób trzecich, jaką jest bezskuteczność egzekucji uniwersalnej. W postępowaniu upadłościowym zaległości Spółki w kategorii II, do której zaliczone były zaległości podatkowe (bez odsetek za zwłokę), zostały zaspokojone jedynie w 7,84%, a zatem egzekucja uniwersalna nie doprowadziła w znacznym stopniu do zaspokojenia należności podatkowych. Wbrew argumentacji strony w sprawie zaistniała sytuacja wskazująca na brak możliwości zaspokojenia zaległości podatkowych wskazanych w sentencji decyzji z majątku Spółki w zakończonym postępowaniu upadłościowym.

Odnosząc się natomiast do negatywnej przesłanki orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki (art. 116 §1 pkt 2 o.p.) organ II instancji podał, że bezsporne jest, że ani na etapie postępowania przed organem I instancji ani na etapie postępowania odwoławczego strona nie wskazała majątku Spółki, który pozwoliłby choćby na częściowe zaspokojenie zaległości podatkowych.

Jeżeli chodzi o przesłankę negatywną występującą w art. 116 §1 pkt 1 o.p., organ odwoławczy przypomniał, że Spółka 28 września 2018 r. złożyła wniosek o wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego obejmującego postępowanie sanacyjne Spółki, następnie umorzone przez sąd 10 października 2019 r. Z kolei Bank 15 listopada 2019 r. złożył uproszczony wniosek o ogłoszenie upadłości. DIAS zaznaczył, że w świetle powyższego niezbędne było ustalenie czasu właściwego obligującego zarząd do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, ewentualnie, czy członkowi zarządu można przypisać winę za niezgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub nieotwarcie w tym czasie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy Prawo restrukturyzacyjne albo niezatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu. Ustalenia wymagało więc, czy w sprawie wystąpiła przesłanka wykluczająca orzeczenie odpowiedzialności strony za zobowiązania Spółki. Przy czym organ ten wskazał, że przepis art. 116 §1 pkt 1 lit. a o.p. nie definiuje pojęcia "czasu właściwego" do zgłoszenia wniosku o upadłość.

Organ II instancji podał, że w przedmiotowej sprawie zastosowanie mają przepisy ustawy z 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2017 r. poz. 2344, ze zm.), dalej również: "u.p.u.", oraz przepisy ustawy z 15maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2019 r. poz. 243). Ustalenie właściwego czasu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości powinno być dokonywane w świetle przepisów ustawy Prawo upadłościowe. Stan niewypłacalności oraz wynikający z niego obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości należy bowiem oceniać w oparciu o regulację prawną obowiązującą w dacie powstania stanu niewypłacalności. Organ II instancji podkreślił, że "czas właściwy" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, to czas właściwy ze względu na ochronę wszystkich wierzycieli, którzy po ogłoszeniu upadłości będą mogli liczyć na równomierne, chociaż tylko np. częściowe zaspokojenie, by nie dopuścić do zaspokojenia tylko niektórych wierzycieli ze szkodą dla innych albo w ogóle żadnego z wierzycieli. Po dokonaniu analizy treści art. 11 u.p.u. organ odwoławczy stwierdził, że w odniesieniu do osób prawnych przesłankami ogłoszenia upadłości może być zaprzestanie płacenia długów lub sytuacja, gdy majątek osoby prawnej nie wystarcza na zaspokojenie jej długów. Istotne jest ustalenie, kiedy Spółka zaprzestała płacenia długów albo kiedy jej zobowiązania przekroczyły wartość majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonywała.

DIAS wskazał, że na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności wykazu wierzycieli załączonego do wniosku Spółki z 19 września 2018 r. (data wpływu do Sądu 28 września 2018 r.) o wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego obejmującego postępowanie sanacyjne, organ I instancji ustalił, że Spółka posiadała 18 wierzycieli z łączną sumą wierzytelności 7.627.687,72 zł, w tym: suma wierzytelności objęta układem z mocy prawa stanowiła kwotę 903.731,52 zł, zaś suma wierzytelności, która może zostać objęta układem po wyrażeniu zgody przez wierzycieli wynosiła 6.723.956,20 zł. Nadto organ I instancji ustalił także, że Spółka w trakcie 2017 r. zaprzestała uiszczania należnych zobowiązań wobec:

- M. Sp. z o. o. w O. – Spółka nie zapłaciła należności z terminami płatności od 6 lutego 2017 r. do 4 grudnia 2017 r. w łącznej kwocie 61.803,79 zł,

- P. Sp. z o. o. - Spółka nie zapłaciła należności z terminami płatności: 30 lipca 2017 r., 2 września 2017 r., 25 września 2017 r., 26 lutego 2018 r. w łącznej kwocie 12.367,35 zł.

Ponadto Spółka od sierpnia 2017 r. do listopada 2018 r. nie uiszczała należnego podatku od nieruchomości na rzecz Gminy [...] w łącznej kwocie 49.102,70 zł. Natomiast od stycznia 2018 r. Spółka zaprzestała również wykonywania wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych i nie uiszczała należnych zaliczek na podatek PIT.

Z powyższego zdaniem DIAS z wynika, że Spółka posiadała najstarsze zaległości wobec kontrahenta – M. Sp. z o. o. w O. - z terminem płatności 6 lutego 2017 r. i od tego czasu zaprzestała regulowania zobowiązań wobec wielu kontrahentów. Zatem w jego ocenie organ I instancji słusznie stwierdził, że Spółka zaprzestała regulowania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych od 6 lutego 2017 r., a stała się niewypłacalna od 30 października 2017 r., tj. kiedy opóźnienie w opłacaniu wymagalnych zobowiązań wobec wierzycieli przekroczyło 3 miesiące. Dzień niewypłacalności został obliczony od 30 lipca 2017 r., tj. terminu płatności zobowiązania wobec drugiego wierzyciela Spółki – P. Sp. z o. o. Zatem wniosek o ogłoszenie upadłości winien być zgłoszony przez zarząd Spółki do 29 listopada 2017 r., czyli w terminie 30 dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, tj. od dnia, w którym Spółka stała się niewypłacalna. Niezapłacone zobowiązania były istotne ilościowo i wartościowo. Utrata przez Spółkę zdolności do regulowania zobowiązań miała charakter trwały, ponieważ w czasie, kiedy strona była prezesem zarządu Spółki zobowiązania wzrastały i nie zostały uregulowane do dnia złożenia wniosku o wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego. Na dzień złożenia wniosku o wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego obejmującego postępowanie sanacyjne, tj. 28 września 2018 r. Spółka wykazała zobowiązania w wysokości 7.627.687,20 zł. O tym, że utrata zdolności do regulowania zobowiązań miała charakter trwały, zdaniem DIAS świadczy fakt, że żadne z przedmiotowych zaległości podatkowych nie zostały zapłacone do dnia wydania decyzji przez organ I instancji. Pomimo zaistnienia ww. okoliczności wymagających od zarządu Spółki podjęcia odpowiednich kroków i celem ochrony zagrożonych interesów wierzycieli, zarząd Spółki w tym czasie nie wystąpił do sądu z wnioskiem o wszczęcie postępowania upadłościowego, nie otwarto w tym czasie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy Prawo restrukturyzacyjne ani nie zatwierdzono układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu. Wniosek o wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego obejmującego postępowanie sanacyjne został złożony dopiero 28 września 2018 r., co w ocenie organu odwoławczego należy uznać za działanie spóźnione.

DIAS zwrócił też uwagę, że NUS w O. dokonał również analizy przesłanki bilansowej (posiłkowej) wskazującej na właściwy moment złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji, kiedy niewypłacalności Spółki następuje, gdy jej zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jej majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące. Wskazał, że pomimo dobrej kondycji finansowej Spółka za lata 2016-2019 wykazywała straty z działalności. Słusznie zatem organ I instancji stwierdził, że zgłoszenie wniosku o wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego obejmującego postępowanie sanacyjne 28 września 2018 r. należy uznać za spóźnione, a w sprawie jako pierwsza wystąpiła przesłanka niewypłacalności, dotycząca utraty zdolności do wykonywania wymaganych zobowiązań. A już tym bardziej spóźniony był uproszczony wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, złożony w sądzie 15 listopada 2019 r. przez głównego wierzyciela Spółki – Bank, a nie przez samą Spółkę.

Nadto organ II instancji podzielił również stanowisko NUS w O. co do charakteru postanowienia o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości podatkowych z najstarszym terminem płatności. Wskazał, że postanowienie to jest aktem formalnym, informującym o realizacji czynności księgowej. Dodatkowo wskazał, że organ podatkowy w postępowaniu dotyczącym orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu wraz ze spółką za jej zaległości podatkowe nie ma kompetencji do prowadzenia postępowania dowodowego w zakresie dotyczącym tychże zaległości. Z przepisów art. 108 i art. 116 o.p. wprost bowiem wynika, że przedmiotem postępowania w sprawie odpowiedzialności osób trzecich są wyłącznie kwestie związane z: ustaleniem i istnieniem podmiotu, na który przenosi się odpowiedzialność, zakresem należności objętych odpowiedzialnością, a także określeniem terminu płatności należności. W postępowaniu tym nie rozstrzyga się więc kwestii związanych z prawidłowością ustalenia istnienia obowiązku podatkowego oraz wysokością zobowiązania podatkowego. Ponadto osoba trzecia odpowiada solidarnie ze Spółką za jej zaległości podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę istniejące w dacie orzekania, a w tej dacie wysokość zaległości uwzględniała wcześniejsze wpłaty i środki uzyskane po zakończeniu postępowania upadłościowego Spółki. Organ podkreślił też, że skarżący był prezesem zarządu Spółki przez cały okres jej działalności, także w dacie zgłoszenia przez NUS w O. do masy upadłości wierzytelności z tytułu zaległości podatkowych. Zatem, zaległości podatkowe zgłoszone do masy upadłości były wykazane w prawidłowej wysokości, a Spółka nie zgłosiła w tym zakresie żadnych zastrzeżeń.

Odnośnie zaś kwestionowanych przez stronę dokumentów znajdujące się w aktach organu I instancji od str. 80 do str. 85 DIAS wskazał, że są one stronie znane, bowiem dotyczą wykazu wierzycieli, który został wytworzony przez Spółkę (której skarżący był Prezesem) i dołączony do wniosku o wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego obejmującego postępowanie sanacyjne z 19 września 2018 r. Co do "nieczytelnej" kopii dokumentu na str. 183 organ podniósł, że z jej treści bez problemu można wyczytać, że dotyczy on spisu należności w postępowaniu upadłościowym sygn. akt [...], które według załącznika wynoszą 86.004,00 zł. Dodatkowo pracownik organu pierwszej instancji na skopiowanym dokumencie zapisał ww. kwotę. Natomiast "nieczytelna" według strony kopia dokumentu na str. 184, wbrew jej twierdzeniu jest czytelna. W ocenie organu odwoławczego nie stanowi też żadnego problemu odczytanie jej poszczególnych składników inwentaryzacji wyposażenia stałego (od poz. 45 do poz. 77). Natomiast "poobcinana" kopia dokumentu na str. 189, dotyczy ostatniej strony stanowiska dłużnika z 23 marca 2020 r. w sprawie uproszczonego wniosku o upadłość i nie ma bezpośredniego wpływu na ustalenie właściwego czasu do zgłoszenia przez skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości. Dodatkowo organ odwoławczy zauważył, że ww. dokument wytworzyła sama Spółka (jako dłużnik), zatem dokument jest również dobrze stronie znany (jako jej prezesowi). Dlatego też, w ocenie organu odwoławczego materiał dowodowy zgromadzony przez organ I instancji w przedmiotowej sprawie nie był obarczony wadliwością wykluczającą prawidłowe rozstrzygnięcie.

Uznając zarzuty odwołania za nieuzasadnione DIAS ocenił także, że NUS w O. zgromadził obszerny materiał dowodowy, który poddał wszechstronnej ocenie.

W skardze na opisaną decyzję wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, tj.

- art. 11 §2 w zw. z art. 21 ustawy z 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2024 r. poz. 794 ze zm.), dalej jako: "u.p.u.n." poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że 2017 r. występowały przesłanki do ogłoszenia upadłości Spółki,

- art. 116 §1 o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że wobec skarżącego zachodzą przesłanki do pociągnięcia go do solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki;

II. przepisów postępowania, tj.:

- art. 122, art. 120 o.p. w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.u.n. przez niedokonanie analizy rzeczywistej sytuacji majątkowej Spółki w kontekście definicji niewypłacalności, w szczególności zaniechania ustalenia, czy jej stan majątkowy na moment powstania zaległości podatkowej miał charakter przejściowy, czy w sposób trwały uniemożliwiał jej uregulowanie zobowiązania,

- art. 187 §1 oraz art. 191 w zw. z art. 122 o.p. poprzez nierozpatrzenie materiału dowodowego w sposób rzetelny i zgodny z zasadami prawidłowego rozumowania, a w konsekwencji niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz przekroczenie tym samym granicy swobodnej oceny dowodów.

Autor skargi podniósł, że przyjęte przez organy podatkowe domniemanie niewypłacalności w dacie 30 października 2017 r. obligujące zarząd do złożenia wniosku o upadłość jest chybione. Spółka wprawdzie nie regulowała części zobowiązań, w tym podatkowych, ale było to wynikiem przestępczej działalności dyrektor zarządzającej, która zaprzestała płacenia podatków i kosztów stałych, a pieniądze wyprowadzała ze Spółki poprzez fikcyjne zatrudnienia. W ten sposób wygenerowała bezpodstawnie naliczone podatki dochodowe oraz wprowadziła dezorganizację skutkującą przejściowymi kłopotami z płynnością finansową.

Ponadto wbrew stanowisku organów podatkowych w terminie do 29 listopada 2017 r. nie wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, co wynika wprost ze stanu faktycznego sprawy. Z kolei otwarcie postępowania sanacyjnego świadczy o przejściowych kłopotach Spółki z płynnością finansową w dacie ustalonej przez DIAS niewypłacalności, tj. 30 października 2017 r. Spółce nie tyle zabrakło płynności finansowej (posiadała środki pieniężne na koncie bankowym i w kasie) ile nie regulowała zobowiązań z racji przestępczej działalności dyrektor zarządzającej.

Skarżący wskazał, że postanowienie o otwarciu postępowania sanacyjnego datowane jest na 14 listopada 2018 r., tj. ponad rok później od ustalonego w decyzji na potrzeby niniejszego postępowania momentu upadłościowego. Przez rok niewypłacalność Spółki wymagająca ogłoszenia upadłości zostałaby ugruntowana na tyle, że sąd oddaliłby wniosek o wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego.

W odniesieniu do dokonanej w zaskarżonej decyzji wykładni art. 62 §1 i §4 o.p., posiłkując się orzecznictwem sądowoadministracyjnym skarżący podał, że brak postanowienia w tym zakresie świadczy o nieprawidłowym zaliczeniu wpłat Spółki. W dacie wpłaty podatku na organach podatkowych ciążył obowiązek wydawania postanowień w sprawie zaliczenia wpłaty na zaległości podatkowe. Zaś tutejszy organ takiego obowiązku nie wykonał. Ponadto zdaniem strony zarówno NUS w O., jak i organ odwoławczy naruszyły przepisy postępowania, tj. art. 187 §1 o.p. rozstrzygając sprawę na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego zawierającego dokumenty nie spełniające kryteriów dowodu w sprawie podatkowej. W trakcie postępowania w I instancji strona zgłaszała na piśmie, że nieczytelne dokumenty powinny być wymienione (z archiwum sądowego powinny być pobrane kopie). Akta sprawy z "poobcinanymi", "pofalowanymi", "zaciemnionymi" fotokopiami sporządzonymi przez urzędnika organu I instancji zostały przekazane DIAS. Tymczasem przywołany przez organ II instancji art. 188 o.p. nie miał w tym przypadku zastosowania, bowiem strona nie domagała się włączenia do akt spornych dokumentów, a jedynie by zostały wymienione na spełniające kryteria dowodów w sprawie podatkowej, tak aby mogły być poddane ocenie.

Reasumując strona wskazała, że wniosek o restrukturyzację został złożony przez zarząd w sytuacji pełnego pokrycia w majątku (również w pieniądzu) niezapłaconych zobowiązań, w celu ułożenia się z wierzycielami bez ich szkody i unormowania spraw Spółki. Wynika to wprost z dokumentów, które w części są nieczytelne i jako takie nie były poddane ocenie. Wbrew twierdzeniu organu odwoławczego złamano zasadę określoną w art. 191 o.p. Niezrozumiałe jest stanowisko DIAS, który dopuszcza jako dowód dokumenty niskiej jakości (pofalowane, poobcinane, zaciemnione, dopisywane).

W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał swoją dotychczasową argumentację, wniósł o oddalenie skargi. Zauważył też, że z biernej postawy czy też zaniedbań członka zarządu nie można wywodzić podstaw do zwolnienia z odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, a brak dostatecznego zainteresowania jej sprawami, również w zakresie rzetelnego rozliczania się z budżetem państwa z tytułu podatków, stanowi zawinione zaniechanie wykonywania podstawowych obowiązków

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Sąd administracyjny bada legalność zaskarżonej decyzji, jej zgodność z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935), dalej jako: "p.p.s.a.".

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji należało orzec, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie znalazł przyczyn do stwierdzenia, że rozstrzygnięcie organu odwoławczego zostało wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub z naruszeniem przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy. Wobec braku naruszeń prawa o takim ciężarze gatunkowym, nie było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Zakres i zasady orzekania o odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej - członka zarządu (prezesa) Spółki za jej zaległości podatkowe z tytułu podatku PIT za okres od stycznia do września 2018 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz za zaległości podatkowe z tytułu podatku VAT za okres: kwiecień i lipiec-wrzesień 2019 r. oraz styczeń-luty 2020 r. wraz odsetkami, wynikające ze złożonej 26 grudnia 2018 r. deklaracji rocznej PIT-4R o pobranych zaliczkach na podatek PIT oraz deklaracji i jej korekt dla podatku VAT z: 27 sierpnia 2018 r., z 29 listopada 2018 r. 26 lutego 2019 r. oraz z 25 lutego 2020 r. i 30 kwietnia 2020 r. (s. 8/30 decyzji), dalej jako: "zaległości podatkowe" - regulują przede wszystkim przepisy Ordynacji podatkowej oraz ustawy Prawo upadłościowe.

Przechodząc do rozważań na temat istoty sporu (objętej pkt I zarzutów skargi), którą w niniejszej sprawie stanowi kwestia tego czy organy podatkowe obu instancji prawidłowo orzekły o odpowiedzialności skarżącego, jako prezesa zarządu Spółki za zaległości podatkowe wraz z odsetkami - w ocenie sądu prawidłowe jest stanowisko DIAS, że w niniejszej sprawie zostały spełnione zarówno pozytywne przesłanki odpowiedzialności skarżącego wynikające z art. 116 §1 i §2 o.p. jak również, że nie zaistniały przesłanki egzoneracyjne, tj. wyłączające możliwość orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu Spółki za jej zaległości. Za bezpodstawne należało zatem uznać zarzuty skargi naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. (-) art. 11 §2 w zw. z art. 21 u.p.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że w roku 2017 występowały przesłanki do ogłoszenia upadłości Spółki; (-) art. 116 §1 o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że wobec skarżącego zachodzą przesłanki do pociągnięcia go do solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki.

Zgodnie z art. 116 §1 o.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: (a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (....) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo (b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy, 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Według art. 116 §2 o.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

W myśl 10 u.p.u. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny.

Przepis art. 11 §1, §1a i §2 u.p.u. stanowi, że (1) dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. (1a) Domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące. (2) Dłużnik będący osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące.

Jednocześnie z art. 21 §1 i 2 u.p.u. wynika, że (1) dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. (2) Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto na podstawie ustawy, umowy spółki lub statutu ma prawo do prowadzenia spraw dłużnika i do jego reprezentowania, samodzielnie lub łącznie z innymi osobami.

Mając na względzie ww. regulacje wskazać należy, że art. 116 o.p. statuuje cztery przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki (w tym przypadku jej prezesa), którymi kolejno są: (1) bezskuteczność, w całości lub w części, egzekucji z majątku spółki; (2) wykazanie, że zaległości wynikają ze zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu; (3) niewykazanie przez członka zarządu spółki, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo wykazanie braku winy w niepodjęciu działań w tym kierunku; (4) niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych.

W ocenie sądu prawidłowo stwierdziły organy podatkowe obu instancji, że spełniona została pierwsza z przesłanek pozytywnych, uprawniająca do orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu Spółki, tj., że termin płatności zaległości podatkowych (z tytułu podatku PIT za miesiące od stycznia do września 2018 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz z tytułu podatku VAT za miesiące: kwiecień i od lipca do września 2018 r. oraz od stycznia do lutego 2020 r. wraz z odsetkami za zwłokę) upływał w czasie pełnienia przez stronę obowiązków jej prezesa. Z akt sprawy wynika bowiem bezspornie, że skarżący został wpisany do Krajowego Rejestru Sądowego (k. 209-218 akt I instancji) jako jedyny członek zarządu Spółki w dniu 1 grudnia 2016 r. Przedmiotowy wpis nie uległ zmianie do dnia wykreślenia Spółki z ww. Rejestru, który miał miejsce 16 czerwca 2023 r. (uprawomocnił się 28 czerwca 2023 r.). Bezspornym jest zatem to, że termin płatności istniejących zobowiązań podatkowych upływał w okresie pełnienia funkcji prezesa Spółki przez stronę.

Kolejną z przesłanek statuujących możliwość orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu Spółki (w tym przypadku jej prezesa) było wykazanie bezskuteczności (w całości lub w części) egzekucji z jej majątku. W pierwszej kolejności wymaga zauważenia, że chociaż pojęcie "bezskuteczności egzekucji" nie zostało zdefiniowane w Ordynacji podatkowej, ani też w żadnej innej ustawie i należy je interpretować zgodnie z zasadami wykładni językowej (potocznego rozumienia tego określenia), to uwzględniając treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08) należy wskazać, że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 §1 o.p. może zostać ustalona na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, czego konsekwencją jest brak konieczności oczekiwania każdorazowo na umorzenie postępowania egzekucyjnego (też wyrok NSA z 30 listopada 2011r., sygn. akt I FSK 203/11 oraz wyrok WSA w Krakowie z 26 czerwca 2024 r., sygn. akt I SA/Kr 708/23). Mogą to być zatem również inne działania, muszą one jednak nie pozostawiać żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki, czyli nie osiągnięto zakładanego celu, to jest zaspokojenia roszczeń wierzyciela podatkowego w całości lub w części (por. wyrok NSA z 2 czerwca 2023 r., sygn. akt I GSK 1183/19, czy też przywołana wyżej uchwała NSA z 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FSP 6/08). O bezskuteczności egzekucji można zatem mówić nie tylko wówczas, gdy postępowanie egzekucyjne było wszczęte i przeprowadzone na podstawie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zgadzając się z DIAS, analogiczną funkcję do ww. postępowania, polegającą na likwidacji majątku dłużnika celem zaspokojenia jego wierzycieli, pełni również postępowanie upadłościowe uregulowane w ustawie Prawo upadłościowe (por. wyrok NSA z 2 marca 2023 r., sygn. akt III FSK 521/22). Zarówno bowiem w doktrynie, jak i w orzecznictwie sądowym, nie budzi wątpliwości, że upadłość jest również egzekucją, którą prowadzi się wobec całego majątku upadłego dłużnika celem przymusowego, ale wspólnego i w zasadzie równego (poprzez proporcjonalny podział uzyskanych z masy upadłości środków) zaspokojenia wszystkich wierzycieli, którzy zgłosili w sposób prawidłowy swój udział w tym postępowaniu. Dlatego też określa się ją jako egzekucję uniwersalną lub generalną w odróżnieniu od egzekucji singularnej prowadzonej przez poszczególnych wierzycieli na podstawie przepisów Kodeksu postępowania cywilnego albo ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Konsekwencją uniwersalnego charakteru egzekucji prowadzonej na podstawie ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze jest sprecyzowana w art. 146 tej ustawy zasada, że z chwilą ogłoszenia upadłości indywidualny wierzyciel nie może już ani wszcząć ani prowadzić odrębnej (samodzielnej) egzekucji. Dotyczy ona wszystkich wierzycieli w tym także organów podatkowych (por. wyrok NSA z 7 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1354/13). Jej celem jest zatem równomierne, choćby częściowe zaspokojenie wszystkich, nie tylko części wierzycieli, poprzez spieniężenie całego majątku niewypłacalnego dłużnika. Brak natomiast możliwości realizacji tego celu, jest równoznaczny z bezskutecznością ww. egzekucji uniwersalnej.

Jak wynika z akt sprawy, w pierwszej kolejności Spółka była inicjatorem postępowania restrukturyzacyjnego, obejmującego postępowanie sanacyjne (wniosek został złożony 28 września 2018 r. – k. 22-104 akt I instancji). Postępowanie sanacyjne zostało otwarte na mocy postanowienia Sądu Rejonowego w O. Wydział Gospodarczy z 14 listopada 2018 r. Mimo jego otwarcia zostało ono następnie umorzone (postanowieniem z 10 października 2019 r.), gdyż taki wniosek (sprzeciwiając się kontynuowaniu postępowania sanacyjnego) złożył Bank - główny wierzyciel Spółki z sumą wierzytelności w wysokości 6.726.126,86 zł (stanowiących 90% tej sumy ujętych w spisie wierzytelności), a zarządca w postępowaniu sanacyjnym Spółki uznała go za zasadny.

W kolejnym kroku Bank w dniu 15 listopada 2019 r. złożył uproszczony wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki. W jego wyniku Sąd Rejonowy w O. Wydział Gospodarczy, postanowieniem z 14 kwietnia 2020 r. ogłosił upadłość Spółki. Po przeprowadzeniu przedmiotowego postępowania ww. sąd postanowieniem z 8 lutego 2023 r. stwierdził zakończenie postępowania upadłościowego (majątek został w całości zlikwidowany, a ostateczny plan podziału funduszów masy upadłości wykonany). Jak zauważył jednakże organ odwoławczy w postępowaniu upadłościowym, zaległości Spółki w kategorii II, do której zaliczone były również zaległości podatkowe (bez odsetek za zwłokę), zgłoszone przez NUS w O. (należności: w podatku PIT za styczeń-listopad 2018 r.; w podatku VAT za sierpień-listopad 2018 r., maj i czerwiec 2019 r. oraz za styczeń-luty 2020 r.) i NUS W. (należności w podatku VAT za kwiecień i lipiec 2018 r.) - zostały zaspokojone jedynie w 7,84% kwoty zgłoszonej przez NUS w O. w wysokości 129.054,26 zł, zaś NUS W. w wysokości 9.903,96 zł. Na podstawie bowiem planu podziału funduszy masy upadłości z 8 lipca 2022 r. NUS w O. uzyskał kwotę 6.452,71 zł, natomiast NUS W. kwotę 495,20 zł, zaś na postawie planu z 28 listopada 2022 r. NUS w O. uzyskał kwotę 3.481,88 zł, zaś NUS W. kwotę 267,21 zł. Zauważyć też trzeba, że syndyk w dniu 8 lipca 2022 r. (jak ustaliły organy) przedłożył plan podziału funduszy masy upadłości nr 1, zgodnie z którym zaspokojone wierzytelności w kategorii II wyniosły 5% (zaspokojono wierzytelności na kwotę 150.591,57 zł, zaś suma wierzytelności uznanych wynosiła 3.011.831,49 zł). Według zaś planu nr 2 z 29 listopada 2022 r. zaspokojone wierzytelności w kategorii II wyniosły 2,84% (zaspokojono wierzytelności na kwotę 81.259,21 zł, zaś suma wierzytelności uznanych w II kategorii wynosiła 2.861.239,92 zł). Powyższe pokazuje (zgadzając się z organem II instancji), że egzekucja uniwersalna nie doprowadziła w znacznym stopniu do zaspokojenia należności podatkowych. Tym samym, zgodzić się należy z DIAS, że ustalenia odnoszące się do przebiegu postępowania upadłościowego prowadzonego wobec Spółki pozwalają na stwierdzenie, że spełniona została przesłanka pozytywna warunkująca orzeczenie odpowiedzialności osób trzecich, jaką jest bezskuteczność egzekucji uniwersalnej (której również strona w skardze nie kwestionuje).

Wobec powyższego, na akceptację zasługuje stanowisko, że w niniejszej sprawie wystąpiły przesłanki pozytywne orzeczenia solidarnej odpowiedzialności członka zarządu (które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe), do których jak już wspomniano zaliczyć należy okoliczność, że dana osoba pełniła obowiązki członka zarządu Spółki (w tym przypadku prezesa), w okresie, w którym powstały zaległości podatkowe oraz konieczność stwierdzenia bezskuteczności egzekucji (w tym przypadku uniwersalnej) prowadzonej do majątku Spółki.

Jeśli natomiast chodzi o przesłanki negatywne (egzoneracyjne): (-) wykazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo wykazanie braku winy w niepodjęciu działań w tym kierunku; (-) wskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych - to zgodzić się należy z organami podatkowymi obu instancji, że żadna z tych przesłanek nie została spełniona w przedmiotowej sprawie.

Odnośnie pierwszej z nich zauważyć należy na wstępie (odwołując się do treści przywołanych już wcześniej art. 11 §1, §1a i §2 u.p.u. w zw. z art. 21 §1 i 2 tej ustawy, gdyż art. 116 §1 o.p., które nie definiują i nie wyjaśniają pojęcia: "zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości"), że pod tym pojęciem należy rozumieć czas, w którym złożenie wniosku zapewnia wszystkim wierzycielom możliwość uzyskania równomiernego, chociaż tylko częściowego, zaspokojenia z majątku spółki. Każdy zatem z członków zarządu powinien zadbać z należytą starannością o ochronę interesów wszystkich wierzycieli zagrożonych stanem niewypłacalności spółki i nie dopuścić, aby niektórzy z wierzycieli zostali zaspokojeni ze szkodą dla innych. Wniosek o ogłoszenie upadłości może być zatem uznany za zgłoszony we właściwym czasie, gdy wykazane zostanie, że zgłaszając go zarząd (członek zarządu) uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której tylko niektórzy wierzyciele są zaspokajani kosztem innych (por. wyrok NSA z 10 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3737/14, czy też wyrok WSA w Warszawie z 22 maja 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 96/07). Jest to też moment, gdy członek zarządu wie albo przy dołożeniu należytej staranności powinien wiedzieć, że spółka nie jest już w stanie zaspokoić w całości wszystkich wierzycieli, ale w części ma jeszcze takie możliwości, a zatem nie jest jeszcze bankrutem niezdolnym do poniesienia nawet kosztów postępowania upadłościowego. Członkowi zarządu spółki powinien być bowiem znany na bieżąco jej stan finansowy i możliwość zaspokojenia długów. Wniosek o ogłoszenie upadłości może być zatem uznany za zgłoszony we właściwym czasie, gdy wykazane zostanie, że zgłaszając go członek zarządu uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia ww. celu postępowania upadłościowego.

Z przywołanych przepisów wynika również, że w przypadku spółek (osób prawnych) przesłankami ogłoszenia upadłości może być zaprzestanie płacenia długów lub sytuacja, gdy majątek osoby prawnej nie wystarcza na ich zaspokojenie. Co istotne ww. przesłanki mają charakter alternatywny i niezależny, co powoduje, że wystąpienie tylko jednej z nich oznacza możliwość ogłoszenia upadłości.

Należy też podnieść, że w orzecznictwie wskazuje się, że nie ma znaczenia, z jakiego powodu dłużnik (spółka) nie wypełnia swoich wymagalnych zobowiązań, jaki jest okres tego opóźnienia, ani też jaka jest wysokość długu w porównaniu do stanu jego aktywów. Nie ma również znaczenia, czy są to zobowiązania publicznoprawne czy cywilnoprawne oraz to, czy są one stwierdzone tytułem wykonawczym. Niewypłacalność istnieje zarówno wtedy, gdy dłużnik nie ma środków finansowych, jak i wtedy, gdy nie wykonuje zobowiązań z innych powodów (wyrok NSA z 11 maja 2022 r., sygn. akt III FSK 533/21).

Uwzględniając powyższe rozważania natury ogólnej wskazać należy, że na podstawie wykazu wierzycieli (k. 83-85 akt I instancji), stanowiącego załącznik do wniosku Spółki z 19 września 2018 r. o wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego obejmującego postępowanie sanacyjne (które zostało umorzone) organy ustaliły, że Spółka posiadała 18 wierzycieli z łączną sumą wierzytelności 7.627.687,72 zł. Ustalono też, że już w trakcie 2017 r. zaprzestała ona uiszczania należnych zobowiązań wobec: (-) M. Sp. z o.o. w O., której nie zapłaciła należności z terminami płatności od 6 lutego 2017 r. do 4 grudnia 2017 r., w kwocie 61.803,79 zł; (-) P. Sp. z o.o., której nie zapłaciła należności z terminami płatności: 30 lipca, 2 i 25 września 2017 r. oraz 26 luty 2018 r. w łącznej kwocie 12.367,35 zł; (-) Gminy [...], której nie uiściła należnego podatku od nieruchomości od sierpnia 2017 r. do listopada 2018 r. w łącznej kwocie 49.102,70 zł. Jak zauważył też DIAS, od stycznia 2018 r. Spółka zaprzestała również wykonywania wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych i nie uiszczała należnych zaliczek na podatek PIT.

Słusznie zatem przyjął organ II instancji, że termin płatności najstarszej zaległości (dotyczący M.) to 6 luty 2017 r. Od tego zatem czasu Spółka zaprzestała regulowania zobowiązań (i co potwierdza przywołana lista wierzycieli) wobec wielu kontrahentów. Zgodzić się należy zatem z organami obu instancji, że stała się ona niewypłacalna od 30 października 2017 r., czyli wówczas kiedy opóźnienie w opłacaniu wymagalnych zobowiązań wobec wierzycieli przekroczyło 3 miesiące (zgodnie z art. 11 §1a u.p.u.). Organy obliczając dzień niewypłacalności wskazały na datę 30 lipca 2017 r., tj. termin płatności zobowiązania wobec drugiego wierzyciela (P.) i od tej daty liczyły wskazany wyżej 3 miesięczny okres. To zaś spowodowało, że słusznie przyjęły, że wniosek o ogłoszenie upadłości powinien zostać złożony przez zarząd Spółki do 29 listopada 2017 r., czyli w terminie 30 dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, tj. od dnia, w którym Spółka stała się niewypłacalna (zgodnie z art. 21 §1 u.p.u.). Jak wskazał też DIAS, niezapłacone zobowiązania były istotne ilościowo i wartościowo, a utrata zdolności do regulowania zobowiązań miała charakter trwały (bowiem w czasie kiedy strona była prezesem Spółki ich wartość wzrastała a nie malała i nie zostały one uregulowane do czasu złożenia wniosku o wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego obejmującego postępowanie sanacyjne, tj. 28 września 2018 r. i wynosiły one 7.627.687,20 zł.). Co istotne też (co również potwierdza trwałość utraty zdolności do regulowania zobowiązań, wbrew twierdzeniu skarżącego, że stan majątkowy na moment powstania zaległości podatkowych miał przejściowy charakter), że żadna z zaległości podatkowych (jak zauważył organ II instancji) nie zostały zapłacone do dnia wydania decyzji przez organ I instancji. Słusznie zatem podniósł DIAS, że pomimo zaistnienia ww. okoliczności wymagających od zarządu Spółki podjęcia odpowiednich kroków, celem ochrony zagrożonych interesów wierzycieli, strona (jako prezes zarządu Spółki) w tym czasie nie wystąpił do sądu ze stosownym wnioskiem o wszczęcie postępowania upadłościowego, nie otwarto w tym czasie również postępowania sanacyjnego (postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy Prawo restrukturyzacyjne, ani nie zatwierdzono układu), a zarówno wniosek strony z 28 września 2018 r. o wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego obejmującego postępowanie sanacyjne, jak i wniosek Banku (największego wierzyciela) o ogłoszenie upadłości z 15 listopada 2019 r. (z uwagi na umorzenie w dniu 10 października 2019 r. ww. postępowania restrukturyzacyjnego) - były działaniami spóźnionymi.

Co również znamienne, to pomimo tego, że postępowanie restrukturyzacyjne obejmujące postępowanie sanacyjne zostało umorzone (co miało miejsce 10 października 2019 r.), to nie strona (jako prezes Spółki) a główny wierzyciel złożył w dniu 15 listopada 2019 r. (czyli po ponad miesiącu od umorzenia ww. postępowania sanacyjnego) wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki. Trzeba też pamiętać, że to na członkach zarządu ciąży obowiązek (zgodnie z art. 355 §2 k.c. oraz art. 293 §2 k.s.h.) zachowania należytej staranności wynikającej z jego zawodowego charakteru. I chociaż sąd nie twierdzi, że skarżący (jako prezes Spółki) nie miał prawa do podjęcia przedmiotowej decyzji (złożenia zamiast wniosku o ogłoszenie upadłości, wniosku o wszczęcie postępowanie restrukturyzacyjne obejmujący postępowanie sanacyjne) to jednakże dokonał tego z pełną świadomością jej ryzyka (tym bardziej, że przepisy Kodeksu spółek handlowych nakładają na taką osobę obowiązki posiadania wiedzy o stanie spraw spółki i starannego działania w zakresie utrzymania jej bytu oraz wypłacalności oraz że zobowiązane są do bieżącego śledzenia jej spraw finansowych spółki), że jeśli nie dojdzie ono do pozytywnego skutku (co miało też miejsce) organ może wskazać (jak zrobił to w tej sprawie) właściwy czas kiedy winien zostać (a nie został) złożony wniosek o ogłoszenie upadłości. O tyle jest to ważne, że jak wskazał DIAS utrata zdolności do regulowania zobowiązań, która nastąpiła już w 2017 r. miała charakter trwały, gdyż żadne z wskazanych wcześniej zaległości podatkowych nie zostały zapłacone do dnia wydania decyzji przez organ I instancji. Trudno uznać zatem za zasadną argumentację strony zawartą w skardze, że otwarcie postępowania sanacyjnego (na co już zwrócono uwagę wcześniej) świadczyło o przejściowych kłopotach Spółki z płynnością finansową w dacie ustalonej przez organ niewypłacalności, tj. 30 października 2017 r., a Spółce nie tyle zabrakło płynności finansowej (posiadała środki pieniężne na koncie bankowym i w kasie), ile nie regulowała zobowiązań z racji przestępczej działalności dyrektor zarządzającej.

W opisanym wyżej aspekcie sąd wskazuje na prezentowany w orzecznictwie pogląd, zgodnie z którym członek zarządu ma prawo do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość, mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych w sytuacji, gdy według jego oceny uda się opanować sytuację finansową i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań. Jednak jeśli zarządzający spółką takie ryzyko podejmuje, musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, to sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową. Odpowiedzialność za zrealizowanie celu, jakiemu ma służyć ogłoszenie upadłości, spoczywa zatem na członku zarządu spółki, który ponosi konsekwencje podjętych w tym zakresie decyzji (zob. wyrok NSA z 28 czerwca 2024 r., sygn. akt III FSK 1049/22; z 1 czerwca 2021 r., sygn. akt III FSK 3552/21; z 5 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 249/13). Taka sytuacja miała miejsce w przedmiotowej sprawie. Należy też pamiętać, że obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości powstaje z chwilą zaistnienia chociażby jednej z przesłanek upadłościowych, niezależnie od tego czy podmiot gospodarczy ma szansę na "wydobycie się" z trudności samodzielnie. Tym, bardziej, że strona miała świadomość trudnej sytuacji Spółki, wskazując sama w treści skargi, że Spółka nie regulowała części zobowiązań (w tym podatkowych), podnosząc przy tym, że było to wynikiem przestępczej działalności dyrektor zarządzającej, która zaprzestała płacenia podatków i kosztów stałych, a pieniądze wyprowadzała ze Spółki poprzez fikcyjne zatrudnienia. Niemniej jednak ta okoliczność pozostaje bez znaczenia dla niniejszej sprawy, gdyż odpowiedzialność za sprawy Spółki i działania jej pracowników ponosi jej zarząd, który winien mieć zawsze bieżącą i aktualną wiedzę na temat o funkcjonowaniu Spółki. Trzeba bowiem pamiętać, że charakter prawny funkcji członka zarządu wiąże się ze zwiększonym zakresem odpowiedzialności, w tym za skutki działań kierowanej Spółki. Jak słusznie też zauważył DIAS w odpowiedzi na skargę, z biernej postawy, czy też zaniedbań członka zarządu, nie można wywodzić podstaw do zwolnienia z solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, a brak dostatecznego zainteresowania jej sprawami - również w zakresie rzetelnego rozliczania się z budżetem państwa z tytułu podatków - stanowi zawinione zaniechanie wykonywania podstawowych obowiązków (por. wyrok NSA z 15 listopada 2023 r., sygn. akt III FSK 3214/21). Wobec powyższego trudno też przyjąć, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki lub nieotwarcie w tym czasie postępowania restrukturyzacyjnego albo niezatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu we właściwym czasie, tj. do 29 listopada 2017 r., nastąpiło bez winy skarżącego.

Tym samym prawidłowo uznał organ II instancji, że strona nie zgłosiła we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, a tym samym nie wykazano zaistnienia w sprawie przedmiotowej przesłanki egzoneracyjnej. Prawidłowo też przyjęto, że uwolnienie się od odpowiedzialności nie następuje przez sam fakt złożenia wniosku o otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego obejmującego postępowanie sanacyjne. Jeśli bowiem nie przyniesie ono zamierzonego skutku (a tak się stało w tej sprawie) i spowoduje nie zrealizowanie jego celu, to tym samym taki wniosek okaże się spóźniony. Pomimo więc niewypłacalności Spółki, skarżący nie podjął działań zmierzających do złożenia wniosku o upadłość we właściwym czasie. Ponadto taki wniosek (z uwagi na negatywne rozstrzygnięcie postępowania sanacyjnego) jak wskazano wcześniej zgłosił główny wierzyciel a nie Spółka (co tym bardziej wskazuje, że był on spóźniony). Jak już też podniesiono, w postępowaniu upadłościowym nie doszło także do równego, choćby częściowego zaspokojenia wierzycieli.

Sąd akceptuje także stanowisko organu odwoławczego, że za nieistotną należało przyjąć okoliczność stanu finansów Spółki i związaną z tym bilansową przesłanką niewypłacalności (art. 11 ust. 2 u.p.u.) w przypadku, gdy nie płaciła ona swoich zobowiązań na czas (art. 11 ust. 1 ww. ustawy). Wystarczającym jest bowiem wystąpienie jednego z dwóch alternatywnie wymienionych warunków (por. wyrok NSA z 5 kwietnia 2024 r., sygn. akt III FSK 4391/21). A jak wykazały organy podatkowe, jako pierwsza wystąpiła przesłanka niewypłacalności, dotycząca utraty zdolności do wykonywania wymagalnych zobowiązań.

Wskazać również należy, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła także druga z przesłanek egzoneracyjnych. Jak wykazały bowiem organy obu instancji (czego strona nie kwestionuje), że na żadnym etapie postępowania strona nie wskazała majątku Spółki, który pozwoliłby choćby na częściowe zaspokojenie ciążących na Spółce zaległości (które co istotne musi być nie tylko realne, czyli faktycznie istnieć w toku postępowania w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu, ale i nadawać się do efektywnej egzekucji, jak również umożliwiać uzyskanie w drodze egzekucji środków na zaspokojenie w znacznej części długów ciążących na Spółce, w tym m.in. jej zaległości podatkowych).

Jeśli chodzi natomiast o zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj.: (-) art. 122 o.p., art. 120 o.p. w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.u., przez niedokonanie analizy rzeczywistej sytuacji majątkowej Spółki w kontekście definicji niewypłacalności, w szczególności zaniechania ustalenia, czy jej stan majątkowy na moment powstania zaległości podatkowej miał charakter przejściowy, czy w sposób trwały uniemożliwiał jej uregulowanie zobowiązania; (-) art. 187 §1 o.p. oraz art. 191 o.p. w zw. z art. 122 o.p. poprzez nierozpatrzenie materiału dowodowego w sposób rzetelny i zgodny z zasadami prawidłowego rozumowania, a w konsekwencji niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz przekroczenie tym samym granicy swobodnej oceny dowodów, to również i one nie znalazły akceptacji sądu. Trudno bowiem uznać przedmiotowe zarzuty za zasadne jeśli z ustaleń organów podatkowych jasno wynika (co zostało już wcześnie szczegółowo opisane), że niezapłacone zobowiązania były ilościowo i wartościowo istotne, a utrata zdolności do regulowania zobowiązań miała w tym przypadku charakter trwały (bowiem w czasie, kiedy strona była prezesem Spółki ich wartość wzrastała a nie malała i nie zostały one uregulowane do czasu złożenia wniosku o wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego obejmującego postępowanie sanacyjne, tj. 28 września 2018 r. i wynosiły one 7.627.687,20 zł.). Ponadto zaległości podatkowe, jak zauważył DIAS nie zostały uregulowane do czasu wydania decyzji przez organ I instancji. Wbrew zarzutom sformułowanym w skardze organy podatkowe nie naruszyły także zasad postępowania podatkowego: zasady legalizmu (art. 120 o.p.), prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 o.p.). Zgromadzony bowiem w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy podatkowe wyjaśniły również zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy, zaś zarzuty sformułowane przez stronę mają jedynie charakter polemiczny. Nie można tez uznać, że organy nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, wypełniając tym samym normy wynikające z treści art. 187 §1 o.p. i art. 191 o.p. Ponadto wnioski, które zostały w sprawie wyciągnięte uznać należy za spójne i pozostające w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Jak słusznie też zauważył DIAS w odpowiedzi na skargę, że strona miała możliwość czynnego uczestniczenia w prowadzonym postępowaniu podatkowym, czego dowodem są składane wyjaśnienia.

Odnosząc się natomiast do sformułowanego w treści uzasadnienia skargi zarzutu, że część zgromadzonych w sprawie dokumentów nie spełnia kryterium dokumentu (gdyż są: nieczytelne, zaciemnione, poobcinane i pofalowane), to również i on nie znalazł uznania sądu. Wskazać przede wszystkim należy, że poza kwestionowaniem części dokumentów (w zakresie wskazanym jak wyżej) strona nie wykazała na żadnym etapie postępowania (również w skardze), że miało to jakikolwiek wpływ na prawidłowość przyjętego przez DIAS rozstrzygnięcia (a wcześniej przez organ I instancji). Słusznie też zauważył organ II instancji w treści zaskarżonej decyzji, że zakwestionowane przez stronę dokumenty (znajdujące się w aktach organu I instancji od str. 80 do str. 85) są stronie dobrze znane, bowiem dotyczą, m.in. wykazu wierzycieli, który został wytworzony przez Spółkę i dołączony do wniosku o wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego obejmującego postępowanie sanacyjne z 19 września 2018 r. Należy również zauważyć, że organ w sposób szczegółowy i skrupulatny wyjaśnił tę kwestię na stronie 22/30 zaskarżonego rozstrzygnięcia (a sąd to akceptuje), a zarzut sformułowany w skardze stanowi jedynie powielenie zarzutu zawartego w treści odwołanie. Pomimo tego faktu, strona po raz kolejny poza polemiką, nie przedłożyła żądnych dowodów oraz nie wskazała żadnych okoliczności, które pozwoliłyby podważyć na tej podstawie prawidłowość podjętych w sprawie rozstrzygnięć w obu instancjach.

Sąd nie uwzględnił również podniesionego w treści skargi zarzutu, że organ orzekł o odpowiedzialności członka zarządu także za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku VAT za styczeń 2020 r. oraz luty 2020 r., które zostały terminowo uregulowane, o czym został poinformowany organ I instancji pismem z 20 listopada 2023 r. Ponadto, że organ ten nie wydał postanowienia (a miał taki obowiązek) w sprawie zaliczenia przedmiotowych wpłat (na poczet zaległości podatkowej w podatku VAT za kwiecień 2018 r.), czyli na inne niż wskazane przez Spółkę należności budżetowe (dokonując tym samym błędnej wykładni art. 62 §1 i §4 o.p., gdyż uznał, że zaliczenie wpłat na poczet zaległości podatkowych następuje z mocy prawa, a postanowienie organu podatkowego jest aktem formalnym, informującym i potwierdzającym dokonanie czynności materialno-technicznej polegającej na rozliczeniu dokonanej przez podatnika wpłaty na poczet zaległości podatkowych, według zasad określonych w ustawie). Z treści tego przepisu wynika, że: (§1) jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku zgodnie ze wskazaniem podatnika, a w przypadku braku takiego wskazania - na poczet zobowiązania podatkowego o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zobowiązań podatkowych podatnika. W przypadku gdy na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe, których termin płatności upłynął, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności we wskazanym przez podatnika podatku, a w przypadku braku takiego wskazania lub braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku - na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości podatkowych podatnika. (§4) W sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę oraz kosztów upomnienia wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie, z zastrzeżeniem § 4a. Słusznie zatem przyjął organ odwoławczy, że postanowienie o zaliczeniu wpłaty (art. 62 §4 o.p.) nie kreuje nowego stanu faktycznego i prawnego, a jedynie potwierdza dokonanie czynności o charakterze rachunkowo-technicznym. Jest zatem aktem formalnym, nieprzesądzającym o istnieniu zaległości podatkowej, lecz informującym jedynie o sposobie zaliczenia dokonanej wpłaty. To zaś oznacza, że dokonana wpłata podlega zaliczeniu na poczet zaległości podatkowej z dniem jej dokonania, a wydane postanowienie jedynie odzwierciedla i potwierdza dokonanie czynności materialno-technicznej, polegającej na rozliczeniu dokonanej przez podatnika wpłaty na poczet zaległości podatkowych, według zasad określonych w Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z 13 stycznia 2021 r., sygn. akt II FSK 2452/18, czy też wyrok. WSA w Szczecinie z 17 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Sz 773/22). Ponadto, ze względu na charakter postępowania w przedmiocie zaliczenia wpłaty, nie można w jego ramach rozstrzygać wszelkich zagadnień materialnoprawnych, nie może ono też przekształcić się w kolejną fazę postępowania wymiarowego (por. wyrok WSA w Krakowie z 4 lipca 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 392/23). Słusznie też zauważył DIAS w odpowiedzi na skargę, że nowelizacja art. 62 §4 o.p. (obowiązująca od 1 września 2023 r.) wprowadziła zasadę, że postanowienia w tym zakresie wydawane są na wniosek podatnika. Trafnie także podnosi organ, że fakt niewydania postanowienia w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości z najstarszym terminem płatności mógłby podnosić podatnik (czyli Spółka), a nie osoba trzecia (w tym przypadku skarżący). Tym samym słusznie przyjęto, że skoro z ewidencji księgowej US w O. wynikała kwota zaległości podatkowych Spółki wraz z odsetkami za zwłokę, to organ podatkowy mógł orzec o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu Spółki za te zaległości. Ponadto kwestia ta była również podniesiona w odwołaniu i organ II instancji wyjaśnił ją w sposób szczegółowy w treści zaskarżonego rozstrzygnięcia. Jednocześnie strona nie wskazała, że uchybienie to miało wpływ (i jaki) na prawidłowość przyjętego rozstrzygnięcia. Ponadto dokonane przez organ I instancji zaliczenie dokonanych wpłat na poczet zaległości podatkowych powoduje, że odpowiedzialność za te okresy (styczeń 2020 r. oraz luty 2020 r.) nie będzie mogła być przez organ podatkowy egzekwowana.

Jednocześnie sąd zobligowany był do zbadania kwestii przedawnienia zaległości podatkowych występujących w niniejszej sprawie (co nie było przedmiotem zarzutów skargi), akceptując stanowisko przyjęte w tym zakresie przez organ odwoławczy, z którego wynika, że przewidywany termin przedawnienia ww. zaległości wraz z odsetkami za zwłokę upłynie 23 lutego 2028 r. Jak wskazał bowiem DIAS, w momencie ogłoszenia upadłości Spółki, tj. z dniem 14 kwietnia 2020 r. nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia dla wszystkich należności podatkowych objętych przedmiotową decyzją na podstawie na podstawie art. 70 §3 o.p. (Bieg terminu przedawnienia przerywa ogłoszenie upadłości. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o zakończeniu lub umorzeniu postępowania upadłościowego.). Postanowieniem zaś z 8 lutego 2023 r. Sąd Rejonowy w O. Wydział Gospodarczy stwierdził zakończenie postępowania upadłościowego, które uprawomocniło się 22 lutego 2023 r.

Z powyższych względów sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi dotyczących naruszenia, za równo przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. Zdaniem sądu ustalenia stanu faktycznego znajdują odzwierciedlenie w aktach administracyjnych sprawy i zostały opisane w decyzjach organów obu instancji. Organy przeprowadziły postępowanie wyjaśniające, wnikliwie rozpatrzyły zgromadzony materiał dowodowy i na podstawie jego całokształtu trafnie oceniły okoliczności faktyczne, czemu dały wyraz w uzasadnieniach przyjętych rozstrzygnięć. Mając na uwadze powyższe, sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę

Orzeczenia, których sygnatury przywołano w uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej orzeczeń sądów administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.