Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 225/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-03-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: 33 § 1 i 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 30 marca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 8 lipca 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 462/21 w sprawie ze skargi A.sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 29 stycznia 2021 r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. sp. z o.o. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 8 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 462/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę A. sp. z o. o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 29 stycznia 2021 r., nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I kwartał 2019 r. i za poszczególne miesiące od kwietnia do grudnia 2019 r. wraz z odsetkami za zwłokę za te okresy oraz określenia przybliżonej kwoty dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za I kwartał 2019 r. oraz za poszczególne miesiące od kwietnia do grudnia 2019 r. i zabezpieczenia na majątku Spółki ww. zobowiązań. Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a".

Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wniosła A. sp. z o . o. z siedzibą w K. (Spółka) zaskarżając wyrok Sądu I instancji w całości. Na zasadzie art. 174 pkt 2 P. p. s. a. zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P. p. s. a. poprzez jego niezastosowanie i nie uchylenie zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

- art. 33 § 1 i 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.) – dalej jako: "O.p." poprzez ich wadliwe zastosowanie, w sytuacji gdy nie było ku temu podstaw albowiem organy obu instancji nie uprawdopodobniły, że zobowiązanie, które podlega zabezpieczeniu w ogóle istnieje, a także że zachodzi uzasadniona obawa, iż podatnik nie wykona zobowiązania, oraz przyjęcie, iż sporadyczne, nieterminowe regulowanie zobowiązań podatkowych jest wystarczającą podstawą uprawdopodobnienia, że zobowiązanie nie zostanie wykonane oraz przyjęcie, że w toku postępowania zabezpieczającego nie ma potrzeby brania pod uwagę dowodów przedstawianych przez stronę celem wykazania okoliczności dla niej korzystnych,

- art. 229 O.p. poprzez jego niezastosowanie i nie przeprowadzenie postępowania dowodowego w niezbędnym zakresie, lub nie zlecenie tego organowi pierwszej instancji, pomimo złożenia przez skarżącą wniosków dowodowych mających służyć wykazaniu nieistnienia zobowiązania, które zostało zabezpieczone,

- art. 122 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. w zw. z art. 12 ustawy prawo przedsiębiorców poprzez naruszenie zasady obiektywizmu oraz swobodnej oceny dowodów, a w konsekwencji dokonanie ustaleń faktycznych w sposób sprzeczny z zasadami doświadczenia życiowego oraz logiki, a także oparcie się jedynie na dowodach potwierdzających z góry przyjętą tezę o nieprawidłowości w działaniach Spółki przy jednoczesnym pominięciu dowodów świadczących o tym, że dokonywane przez nią transakcje były rzeczywiste, a także poprzez zaniechanie dokonania własnych ustaleń faktycznych i bezrefleksyjne oparcie się na postanowieniu szefa Krajowej Administracji Skarbowej o blokadzie rachunków bankowych,

- art. 121 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie i prowadzenie postępowania pod z góry powziętą tezę, pomijając wnioski dowodowe oraz twierdzenia skarżącej, co narusza zasadę działania w ramach zaufania obywatela do państwa.

Na zasadzie art. 174 pkt 2 P. p. s. a. Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

- art. 86 § ust. 1 w zw. z art. 88 ust 3a pkt 4 lit a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.) – dalej jako: "u.p.t.u" poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy nie było ku temu podstaw albowiem wystawione faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje,

- art. 112c ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 112b ust 1 pkt 1 lit. a), b), c), d) u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i niezasadne, pozbawione racjonalnych podstaw faktycznych określenie przybliżonej kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego za poszczególne okresy, wskazane w rozstrzygnięciu kontrolowanej decyzji, podczas gdy w sprawie brak podstaw do sięgania po ww. przepisy.

Podnosząc opisane wyżej zarzuty Spółka wniosła o:

1. uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania,

2. zasądzenie od organu administracji - Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz skarżącej — A. Sp. z o. o. z siedzibą w K. kosztów postępowania przed Sądami obu instancji, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od Spółki na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddalaniu.

Strona skarżąca kwestionuje zasadność dokonania zabezpieczenia na jej majątku poprzez twierdząc, że nie uprawdopodobniono istnienia ryzyka niewykonania zobowiązania podatkowego, jak również, że nie uprawdopodobniono istnienia zobowiązania, względem którego dokonano zabezpieczenia na majątku Spółki.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie nie doszło do naruszenia art. 33 § 1 i § 2 O.p. Przepisy te stanowią, że (§ 1) zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio; (§ 2) zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji: 1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; 2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego; 3) określającej wysokość zwrotu podatku.

Z treści powołanych przepisów wynika, że warunkiem dokonania zabezpieczenia na majątku podatnika w trybie art. 33 § 2 O.p. nie jest uprawdopodobnienie istnienia zobowiązania podatkowego, ale prowadzenie ustawowo określonego postępowania prawnego – postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno – skarbowej. Na podstawie przedstawionych akt administracyjnych nie budzi wątpliwości, że względem Spółki, w zakresie podatku od towarów i usług za wskazane okresy prowadzona była kontrola celno – skarbowa i w ramach tych właśnie postępowań dokonano zabezpieczenia w trybie art. 33 § 2 pkt 2 O.p.

Koniecznym elementem decyzji o zabezpieczeniu jest określenie (1) przybliżonej kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1; (2) przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2. Przy czym podstawą określenia przybliżonej kwoty zobowiązania są posiadane dane co do wysokości podstawy opodatkowania. Ponieważ w skardze kasacyjnej nie podniesiono zarzutu naruszenia art. 33 § 4 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny nie może weryfikować prawidłowości stanowiska Sądu I instancji w zakresie w jakim Sąd ten uznał, że organy podatkowe prawidłowo wskazały przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny w świetle powołanych wyżej przepisów nie widzi także możliwości prowadzenia rozważań co do istnienia przyszłego zobowiązania podatkowego, albowiem kwestia ta może być rozstrzygnięta tylko w ramach postępowania, którego celem jest określenie wysokości zobowiązania podatkowego.

Kolejnym warunkiem dokonania zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego na podstawie art. 33 O.p. jest wykazanie przez organ podatkowy uzasadnionej obawy, że nie zostanie ono wykonane; ustawodawca w treści art. 33 § 1 O.p. określił przykładowe przesłanki uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane tj.: gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Przy czym przesłanki te mają charakter przykładowy bowiem ustawodawca wymienione wyżej przesłanki poprzedził wyrażeniem "w szczególności".

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji prawidłowo uznał, że organ dokonujący zabezpieczenia wykazał istnienie uzasadnionej obawy, że zobowiązania nie zostaną wykonane. Świadczą o tym obszernie i skrupulatnie przedstawione okoliczności wskazujące na prawdopodobieństwo, że Spółka brała udział w obrocie gospodarczym posługując się fakturami, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Dokonano także wszechstronnej analizy sytuacji majątkowej Spółki dostrzegając, że ujawniony majątek odpowiada tylko w ułamkowej części wartości przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych (str. 39 - 42 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Podnoszona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentacja podważająca prawidłowość ustalenia, że jest prawdopodobne, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane w zasadzie ignoruje poczynione w tym zakresie ustalenia organów podatkowych, zaaprobowane przez Sąd I instancji. Jednocześnie Spółka zdaje się nie dostrzegać, że postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego nie może stanowić płaszczyzny, na której będą kwestionowane ustalenia (postępowanie dowodowe) czynione w postępowaniu wymiarowym. Trzeba bowiem mieć na uwadze, że podjęcie w postępowaniu zabezpieczającym merytorycznej polemiki w zakresie rzetelności faktur, którymi posługiwała się Spółka i formułowanie w tym zakresie wiążących ocen wykraczałoby poza ramy niniejszego postępowania, a jednocześnie w sposób nieuprawniony ingerowałoby w postępowanie wymiarowe. Zaaprobowanie w postępowaniu zabezpieczającym stanowiska, że istnieje prawdopodobieństwo, że Spółka posługuje się fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistego obrotu gospodarczego, nie pozbawia jednak Spółki możliwości kwestionowania tej oceny w postępowaniu wymiarowym.

Przedmiotem zabezpieczenia zaskarżoną decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie uczyniono także przybliżoną kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, której wysokość warunkowana jest świadomym udziałem podatnika w oszustwie podatkowym w ramach tak zwanej karuzeli podatkowej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, skoro elementem koniecznym ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego jest świadomy udział podatnika w oszustwie podatkowym, przyjąć należy, że organ podatkowy dokonując zabezpieczenia kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego powinien także uprawdopodobnić udział podatnika w oszustwie podatkowym.

Jak wynika z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ podatkowy kwestię tę dostrzegł, ustalił i stwierdził, że Spółka z dużym prawdopodobieństwem w całym okresie od lutego 2019 r. do marca 2020 r. mogła być świadomym uczestnikiem procederu polegającego na wprowadzaniu do obiegu prawnego tzw. pustych faktur.

Spółka kwestionując dokonaną przez Sąd I instancji ocenę materiału dowodowego w zakresie ustalenia jej sytuacji majątkowej i finansowej nie wykazała w żaden sposób aby ustalenia te były błędne, bądź nie znajdowały potwierdzenia w aktach administracyjnych sprawy. Spółka twierdząc, że nie dokonano jej aktualnej sytuacji majątkowej pomija powołany wyżej fragment uzasadnienia wyroku Sądu I instancji zawarty na str. 39 – 42.

Przedstawione wyżej uwagi prowadzą do wniosku, że nie znajdują uzasadnienia zarzuty naruszenia przepisów postępowania sformułowane w skardze kasacyjnej. Organy podatkowe, uwzględniając specyfikę postępowania zabezpieczającego w sposób wystarczający ustaliły stan faktyczny sprawy, poddając prawidłowej, wynikającej z art. 191 O.p. ocenie wszystkie istotne dowody. Przy czym wszechstronna i wnikliwa ocena okoliczności faktycznych dokonana została w aspekcie przepisu art. 33 § 1 i § 2 O.p., a więc dopuszczalności dokonania zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego.

Jak wcześniej wskazano, postępowanie zabezpieczające nie jest postępowaniem konkurencyjnym czy uzupełniającym względem postępowania wymiarowego zatem zarzuty naruszenia prawa materialnego a to art. 86 § ust. 1 w zw. z art. 88 ust 3a pkt 4 lit a) oraz art. 112c ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 112b ust 1 pkt 1 lit. a), b), c), d) u.p.t.u. nie mogą być przedmiotem merytorycznej oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego w ramach niniejszego postępowania. Z tego samego powodu nie mogły być przedmiotem merytorycznej oceny zarzuty naruszenia przepisów postępowania w zakresie w jakim mogłyby prowadzić do czynienia ocen odnośnie ustaleń bezpośrednio związanych z wymiarem podatku od towarów i usług.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 209 P.p.s.a.

Bogusław Woźniak Jacek Brolik Bogusław Dauter