Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 47/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2023-03-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 247 par. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.), asesor sądowy WSA Justyna Siemieniako, Protokolant sekretarz sądowy Renata Kryńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 marca 2023 r. sprawy ze skargi J. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] września 2022 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej dot. podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia z [...].08.2017 r. nr [...] określił J. N. (dalej jako: "skarżąca") zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. Z dokonanych w postępowaniu podatkowym ustaleń wynikało, że w latach 2012-2015 strona dokonywała sprzedaży towarów /biżuteria, porcelana, figurki, obrazy, przedmioty kolekcjonerskie/ za pośrednictwem portalu aukcyjnego Allegro. Zdaniem organu skala i częstotliwość oraz stały i zarobkowy charakter przeprowadzanych transakcji wskazały, że prowadzona sprzedaż spełniała kryteria definicji działalności gospodarczej określone w art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz.361 ze zm., dalej jako: "p.d.o.f."). Jak ustalono z powyższego tytułu skarżąca uzyskała w 2015 r. przychód w łącznej kwocie 22.701,21 zł oraz poniosła koszty jego uzyskania w wysokości 2.427,60 zł. W związku z powyższym określono stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie 3.093 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. (dalej jako: "DIAS") decyzją z dnia [...].12.2017 r. nr [...] utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy.

W dniu [...].05.2022 r. skarżąca złożyła do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. pismo zatytułowane "Skarga na pracę I US" wskazując, iż naliczenie podatku dochodowego m.in. za rok 2015 było bezpodstawne, gdyż sprzedaż majątku z prywatnej kolekcji nie jest działalnością gospodarczą. Zdaniem strony nie były to działania o charakterze inwestycyjnym, ukierunkowane na osiągnięcie zysku, a osoba prywatna może sprzedawać bez podatku elementy zbieranej przez lata kolekcji lub rzeczy używane dłużej niż pół roku. Tym samym w wyniku sprzedaży elementów kolekcji, nie było mowy o przychodzie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.. Wskazała, że również na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. od zakupu rzeczy minęło więcej niż sześć miesięcy. Spełniona zatem została przesłanka towaru używanego, od którego nie płaci się podatku. Strona zarzuciła, że naliczenie podatku było nierzetelne z uwagi na nieodliczenie od kwoty sprzedaży kosztów zakupu oraz pobranych kosztów wystawienia przez portal, z którego korzystano.

Po sprecyzowaniu wniosku pismo strony z [...].05.2022 r. zostało potraktowane jako wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej DIAS z dnia [...].12.2017 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa, tj. przesłanki z art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.

z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej jako: "o.p.").

Po rozpatrzeniu wniosku, DIAS decyzją z dnia [...].06.2022 r. nr [...] odmówił stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji, argumentując iż decyzja z dnia [...].12.2017 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. nie jest obarczona wadą skutkującą stwierdzeniem jej nieważności. DIAS wskazał, że przedstawione we wniosku argumenty dotyczące rażącego naruszenia przepisów prawa są w istocie argumentami dotyczącymi zwykłego postępowania podatkowego i podlegały już rozpatrzeniu w trakcie prowadzonego postępowania odwoławczego w trybie zwykłym.

W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca zarzuciła, że w sprawie miało miejsce ukrywanie materiałów dowodowych. Pracownicy urzędu skarbowego mieli bowiem wgląd zarówno do konta bankowego strony jak i do jej danych na portalu Allegro. Pomimo tego wyliczając podatek dochodowy celowo nie wzięli tych danych pod uwagę, zatajając te dane. Podniosła, że na rachunku bankowym były nie tylko kwoty wpłat ze sprzedaży, ale również kwoty opłat za dokonywane zakupy i rachunki za portal. Dane te były również dostępne na portalu Allegro, z którego pracownicy urzędu skarbowego potrafili zliczyć kwoty sprzedaży, ale już nie mogli, bądź nie było im na rękę, pomniejszenie tych kwot o poniesione przez odwołującą się opłaty za zakupy i portal. Strona załączyła do odwołania wydruki zakupów dokonywanych na portalu Allegro.

Po rozpatrzeniu odwołania, DIAS decyzją z dnia [...].09.2022 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podniósł, że zarówno kwestia zaklasyfikowania dokonanych sprzedaży towarów na portalu Allegro jako działalności gospodarczej jak i kwestia kosztów uzyskania przychodu były przedmiotem badania w postępowaniu wymiarowym. W sprawie zakończonej decyzją ostateczną DIAS z dnia [...].12.2017 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w opinii organu odwoławczego w sposób nie budzący wątpliwości ustalono, że w 2015 r. skarżąca prowadziła niezgłoszoną i nieopodatkowaną działalność gospodarczą, nie prowadząc przy tym żadnej ewidencji dla celów rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych. Wskazał, że również okoliczność dotycząca kosztów nabycia towarów była przedmiotem badania w tej sprawie. Podstawą zapisów w księdze podatkowej, które mają odzwierciedlać rzeczywisty przebieg zdarzeń będących przedmiotem opodatkowania, są dowody księgowe, które stwierdzają fakt dokonania operacji gospodarczych, odzwierciedlające faktyczne zdarzenie gospodarcze. Dowodami księgowymi są takie dokumenty, na których widnieją m.in. oznaczenia stron transakcji, numery NIP, daty wystawienia, nazwy i ilość towarów lub usług, a także wartość transakcji. Zazwyczaj są to faktury VAT lub rachunki. Organ zaznaczył, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego strona nie przedłożyła faktur VAT, ani rachunków potwierdzających fakt ponoszenia wydatków związanych z prowadzoną sprzedażą towarów oferowanych za pośrednictwem portalu Allegro. W związku z powyższym zgodnie z obowiązującymi przepisami organ podatkowy określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania pomniejszając jednak przychód o koszty przesyłek i prowizje, które strona uiściła na rzecz portalu Allegro za świadczone usługi pośrednictwa aukcyjnego.

W związku z tym, że podniesione w odwołaniu zarzuty oraz załączone dowody dotyczą de facto zwykłego postępowania podatkowego, a nie zaś wadliwości, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3o.p., tj. rażącego naruszenia prawa, DIAS wyjaśnił, że postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności nie może prowadzić do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności jest szczególnym postępowaniem, nie stanowi trzeciej instancji i nie jest kontynuacją postępowania zwykłego, ale ogranicza się do zbadania, czy kwestionowane ostateczne rozstrzygnięcie jest dotknięte jedną z kwalifikowanych wad, wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 o.p. uzasadniających stwierdzenie nieważności.

Mając na względzie powyższe, po rozpoznaniu sprawy, organ odwoławczy stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Przedmiotowej decyzji zarzuciła celowe nie wzięcie pod uwagę kwot zakupów - art. 276 kk - urzędnik miał wgląd zarówno do kwot sprzedaży jak i do kwot zakupu. Skarżąca podniosła również zarzut niedopuszczenia dowodów do weryfikacji przez sąd, zarówno kwot zakupów, jak i okresu, w którym zostały zakupione i sprzedane (który wynosił powyżej sześć miesięcy), niedopuszczenie kosztów prowizji i wystawienia na portalu Allegro (10% od sumy sprzedaży + koszt wystawienia). Autor skargi podniosła, że nawet po dostarczeniu wydruku zakupów z cenami i datami urząd nadal nie wziął pod uwagę kwot pobranych przez portal, kwot zakupu przedmiotów, okresu między zakupem, a sprzedażą gdzie powyżej sześciu miesięcy nie jest naliczany podatek dochodowy, a podatek od czynności prawno-cywilnej, gdzie opłatę wnosi kupujący. Urząd nie odliczył nawet kwoty wolnej od podatku na dziecko. W opinii skarżącej jest to celowe naruszenie praw konstytucyjnych podatnika.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. 2023 r. poz. 259, dalej jako: p.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie

Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym. Jego celem nie jest ponowne rozpoznanie zakończonej sprawy co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym, tylko sprawdzenie, czy decyzja ostateczna nie została dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. W postępowaniu wszczętym wnioskiem o stwierdzenie nieważności przedmiot kontroli jest zawężony do tychże przesłanek, bowiem postępowanie to może dotyczyć wyłącznie ustalenia, czy decyzje będące przedmiotem wniosku o stwierdzenie nieważności obarczone są wadami enumeratywnie wymienionymi w powołanym przepisie (por. wyrok NSA z 01.08.2019 r., sygn. akt II FSK 1652/17, LEX nr 2725644). Zatem stwierdzenie nieważności decyzji jest instytucją procesową stwarzającą możliwość wycofania z obrotu prawnego decyzji ostatecznej dotkniętej kwalifikowaną wadliwością wyliczoną wyczerpująco w przepisach prawa procesowego. Zgodnie z art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która: 3 1) została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości; 2) została wydana bez podstawy prawnej: 3) została wydana z rażącym naruszeniem prawa; 4) dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną; 5) została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie; 6) była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały; 7) zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa; 8) w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą. Charakter postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności determinuje zakres czynności dokonywanych w tym postępowaniu. Zatem w przypadku, gdy rozważane jest zagadnienie wystąpienia rażącego naruszenia prawa, to jest przesłanki z art. 247 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji badaniu podlega, czy zachodzi wyraźna i oczywista sprzeczność treści kwestionowanej decyzji ostatecznej z treścią przepisu, przy prostym ich zestawieniu. Przesłanka ta zachodzi bowiem wówczas, gdy treść decyzji pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią zastosowanego w niej przepisu prawa bądź wydano ją z pominięciem przepisu, który powinien zostać zastosowany, gdy w niebudzącym wątpliwości interpretacyjnych stanie prawnym treść decyzji stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów, gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w jednoznacznym przepisie prawa, gdy wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem lub uchylono obowiązek, gdy treść (skutki) decyzji są nie do zaakceptowania w świetle zasady demokratycznego państwa prawnego, wobec czego waga naruszenia prawa jest większa niż znaczenie trwałości decyzji ostatecznej wynikającej z art. 128 ordynacji podatkowej. Wada rażącego naruszenia prawa musi dotyczyć samego rozstrzygnięcia kwestionowanej decyzji ostatecznej, chociażby miała ona przyczynę w naruszeniu przepisów prawa procesowego. Odnosząc się do podniesionych zarzutów wskazać należy, że zarówno kwestia zaklasyfikowania dokonanych sprzedaży towarów na portalu Allegro jako działalności gospodarczej jak i kwestia kosztów uzyskania przychodu były przedmiotem badania w postępowaniu wymiarowym. W sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. nr [...] z [...].12.2017 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w opinii Sądu w sposób nie budzący wątpliwości ustalono, że w 2015 r. Pani J. N. prowadziła niezgłoszoną i nieopodatkowaną działalność gospodarczą, nie prowadząc przy tym żadnej ewidencji dla celów rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych. Również okoliczność dotycząca kosztów nabycia towarów była przedmiotem badania w tej sprawie. Podstawą zapisów w księdze podatkowej, które mają odzwierciedlać rzeczywisty przebieg zdarzeń będących przedmiotem opodatkowania, są dowody księgowe, które stwierdzają fakt dokonania operacji gospodarczych, odzwierciedlające faktyczne zdarzenie gospodarcze. Dowodami księgowymi są takie dokumenty, na których widnieją m.in. oznaczenia stron transakcji, numery NIP, daty wystawienia, nazwy i ilość towarów lub usług, a także wartość transakcji. Zazwyczaj są to faktury VAT lub rachunki. W toku prowadzonego postępowania podatkowego strona nie przedłożyła faktur VAT, ani rachunków potwierdzających fakt ponoszenia wydatków związanych z prowadzoną sprzedażą towarów oferowanych za pośrednictwem portalu Allegro. W związku z powyższym zgodnie z obowiązującymi przepisami organ podatkowy określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania pomniejszając jednak przychód o koszty przesyłek i prowizje, które strona uiściła na rzecz portalu Allegro za świadczone usługi pośrednictwa aukcyjnego. W opinii Sądu podniesione w skardze zarzuty dotyczą de facto zwykłego postępowania podatkowego, a nie zaś wadliwości, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa, tj. rażącego naruszenia prawa. Natomiast postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności nie może prowadzić do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym, nie stanowi bowiem trzeciej instancji i nie jest kontynuacją postępowania 4 zwykłego. Nie może służyć pełnej merytorycznej kontroli decyzji, bowiem inna jest waga zakresu naruszeń prawa uwzględnianych w tym postępowaniu. Postępowanie to ogranicza się do zbadania, czy kwestionowane ostateczne rozstrzygnięcie jest dotknięte jedną z kwalifikowanych wad, wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 ordynacji podatkowej uzasadniających stwierdzenie nieważności. W postępowaniu dowodowym sprawy o stwierdzenie nieważności decyzji, organ zasadniczo dokonuje oceny przez pryzmat akt postępowania zwykłego, nie przeprowadza zaś nowych dowodów, które miałyby na celu podważanie, czy też kwestionowanie stanu faktycznego sprawy zakończonej decyzją, która jest przedmiotem kontroli w postępowaniu nadzorczym. Mając na względzie powyższe, zdaniem Sądu w zaskarżonej decyzji zasadnie uznano, iż nie zachodzi wskazana przez stronę przesłanka do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej i nie ma podstaw do stwierdzenia, iż decyzja ostateczna Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. nr [...] z [...].12.2017 r. wydana została z rażącym naruszeniem prawa.

Ze względu na powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd skargę oddalił.