Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 721/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-03-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 4 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 1998 nr 144 poz 930
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (spr.), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Protokolant Dominika Kurek, po rozpoznaniu w dniu 13 marca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej MM od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 15 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Rz 508/20 w sprawie ze skargi MM na decyzję Naczelnika [..]Urzędu Celno-Skarbowego w [..] z dnia 29 czerwca 2020 r., nr [..] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od MM na rzecz Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z 15 grudnia 2020 r., I SA/Rz 508/20, oddalił skargę MM (zwanego dalej Skarżącym) na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...]z dnia 29 czerwca 2020 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że Skarżący wykonywał usługi serwisu techniki grzewczej, zajmował się obsługą i konserwacją instalacji grzewczych oraz dokonywał zakupu elementów elektrycznych, celem wykonania instalacji elektrycznych. Działalność gospodarcza prowadzona przez Skarżącego w latach 2014-2015 opodatkowana była na zasadach określonych w ustawie z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 1998r. Nr 144, poz. 930 z późn. zm. dalej: u.z.p.d.o.f.). Podatnik w dniu 26 lutego 2015 r. złożył w Urzędzie Skarbowym korektę zeznania o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2014 r., w którym podał osiągnięcie przychodów w kwocie 632.225,34 zł. Spór dotyczy tego, czy otrzymana przez Skarżącego 22 listopada 2013 r. kwota 12.981 zł na podstawie faktury VAT z 29 listopada 2013 r. powinna zostać uznana za przychód osiągnięty przez niego w 2013 r., a więc z chwilą jej otrzymania, czy dopiero przy wystawieniu faktury za całość zobowiązania wynikającego z umowy - już w 2014 r. Rozstrzygnięcie tej kwestii ma znaczenie dla oceny, czy Skarżący w 2014 r. przekroczył wynikający z art. 6 ust. 4 pkt 1 lit. a) u.z.p.d.o.f. Iimit uprawniający do ryczałtowego rozliczania podatku dochodowego od osób fizycznych. Spór dotyczy ustaleń faktycznych – czy zapłata za fakturę miała charakter definitywny, czy nie.

Zdaniem organu umowa przewidywała zapłatę części ceny przed realizacją umowy. Jednocześnie jednak umowa zakładała, że w określonych w niej przypadkach strony mogły od umowy odstąpić, a konsekwencją tego odstąpienia był obowiązek zwrotu zaliczki. Zaliczka ta nie miała zatem charakteru świadczenia trwałego i definitywnego - nie mogła zostać zaliczona do przychodów za okres, w którym była wypłacona- w 2013 r. Skarżący prawidłowo postąpił wykazując kwotę 12.981 zł w przychodach osiągniętych w 2014 r.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę uwzględnił całokształt okoliczności związanych z płatnością, a w szczególności treść umowy z 14 października 2013 r., której przedmiotem była dostawa na rzecz kontrahenta Skarżącego 2 sztuk palników gazowych do kotłów, ich montaż oraz serwis. Strony umowy za zakupione palniki ustaliły cenę w wysokości 10.354,40 euro, ale w terminie czternastu dni od podpisania umowy, na podstawie wystawionej przez wystawcę faktury pro-forma miała zostać wypłacona zaliczka w wysokości 30% ceny. Pozostała część ceny miała zostać zapłacona po odbiorze palników przez zamawiającego, na podstawie prawidłowo wystawionej faktury VAT. Bezsprzecznie - zdaniem sądu pierwszej instancji - przedmiotem umowy była przede wszystkim dostawa i montaż palników, a dopiero w dalszej kolejności serwisowanie tych urządzeń, jako usługi następcze w stosunku do usługi montażu palników. Uzgodniona cena obejmowała usługę dostawy i montażu, a wypłacona na podstawie spornej faktury kwota stanowiła ,,zaliczkę 30 % wartości" tej usługi, bez uwzględnienia późniejszego serwisowania. To z tym etapem współpracy (dostawa i montaż) zamieszczono zobowiązanie Skarżącego - jako wykonawcy usługi - do zwrotu zaliczki w przypadku odstąpienia od umowy przez którąkolwiek ze stron. Także opis spornej faktury wskazuje, że dokonana na jej podstawie płatność tyczy przyszłej usługi dostawy i montażu palników, a nie wykonania części usługi, podlegającej wcześniejszemu rozliczeniu. Postanowienia umowy w zakresie przesłanek odstąpienia od umowy, rodzące obowiązek zwrotu zaliczki, odnoszą się wprost do opóźnień w zakresie dostawy i montażu palników, a nie do niewłaściwego ich następczego serwisowania. W sposób nieuprawniony więc Skarżący wywodzi, że sporna kwota nie może być uznana za zaliczkę, która dopiero w późniejszym czasie zostanie rozliczona. Zaliczka ta nie miała charakteru świadczenia trwałego i definitywnego. Nie mogła zostać zaliczona do przychodów za okres, w którym była wypłacona. Tak też była traktowana przez strony umowy. Charakter płatności został bowiem jasno wyrażony przez same strony transakcji. W spornej fakturze VAT z 29 listopada 2013 r. wystawca wskazał, że wynikająca z niej kwota została otrzymana przez Skarżącego tytułem: ,,zaliczka 30% wartość palników zgodnie z umową z dn. 14.10.2013 r.". Zresztą obie strony umowy, podatnicy podatku dochodowego, w dacie wystąpienia opisywanych zdarzeń nie miały wątpliwości jak traktować sporną kwotę i rozliczyły ją w rachunku podatkowym, odpowiednio jako koszt podatkowy i przychód podatkowy dopiero za okres, gdy usługa w postaci dostawy i montażu urządzeń w całości została wykonana i rozliczona w fakturze ostatecznej. Sam Skarżący pierwotnie nie miał wątpliwości, że otrzymana na podstawie spornej faktury kwota nie stanowiła jego przychodu w podatku dochodowym z chwilą jej otrzymania, a korekty w tym zakresie podjął się dopiero, gdy ustalenia kontroli wskazywały na przekroczenie w 2014 r. Iimitu przychodów uprawniającego do rozliczania podatku dochodowego ryczałtem, co by nie miało miejsca, gdyby zaliczyć sporną kwotę do przychodu 2013 r. Zdaniem sądu pierwszej instancji działanie Skarżącego jest instrumentalne, sprzeczne z przepisami ustawy podatkowej.

4. Powyższy wyrok Skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:

1) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019, poz. 2325 – dalej: P.p.s.a.) w związku z : art. 14 ust. 1 i art. 14 ust. 1 c oraz 14 ust. 1e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. - zwanej dalej u.p.d.o.f.) poprzez błędną ocenę prawną będącą skutkiem nieprawidłowej wykładni ww. przepisów, polegającą na stwierdzeniu sądu, że obowiązek podatkowy od otrzymanej zaliczki przez Skarżącego na poczet zakupu palników mógł powstać w 2014 r., gdy te palniki zostały przez Skarżącego kupione i wydane kupującemu w 2013 r., czego skutkiem jest prawidłowe zakwalifikowanie przez Skarżącego otrzymanej zaliczki do swoich przychodów w 2013 r.,

2) art. 122 w zw. z art. 187 § 1, a także art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: O.p.) - poprzez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, tj. przyjęcie, że faktura za zakup palników wystawiona przez Skarżącego w 2013 r. była fakturą zaliczkową, gdy tymczasem fakturą zaliczkową nie była, co skutkowało uznaniem przez sąd, że Skarżący winien był przychód z tej faktury zaliczyć do przychodów 2014 r. zamiast do 2013 r.

2) art. 14 ust. 1, art. 14 ust. 1c oraz 14 ust. 1e) u.p.d.o.f. - poprzez błędną ocenę prawną będącą skutkiem nieprawidłowej wykładni ww. przepisów, polegającą na stwierdzeniu, że obowiązek podatkowy od otrzymanej zaliczki przez Skarżącego na poczet zakupu palników mógł powstać w 2014 r., gdy te palniki zostały przez Skarżącego kupione i wydane kupującemu w 2013 r., czego skutkiem jest prawidłowe zakwalifikowanie przez Skarżącego otrzymanej zaliczki do przychodów 2013 r. oraz poprzez przyjęcie przez sąd, że faktura za zakup palników wystawiona przez Skarżącego w 2013 r. była fakturą zaliczkową, gdy tymczasem fakturą zaliczkową nie była, co skutkowało błędnym uznaniem przez sąd, że Skarżący powinien był przychód z tej faktury zaliczyć do przychodów 2014 r. zamiast do 2013 r.

W skardze kasacyjnej Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz poprzedzających go decyzji I i II instancji w całości oraz zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie skargi oraz zasądzenie od Skarżącego na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

5. Po pierwsze Sąd w niniejszym składzie popiera stanowisko wyrażone w tezie wyroku NSA z 30 maja 2018 r., II FSK 1378/16, zgodnie z którym: Korekta przychodu in plus lub in minus, o którym mowa w art. 6 ust. 4 pkt 1) ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144, poz. 930 ze zm.), dokonana

w następnym lub kolejnym roku podatkowym, nie może wpływać na ustalenie zryczałtowanej formy opodatkowania od przychodów ewidencjonowanych. Przekroczenie w roku poprzedzającym rok podatkowy wysokości przychodu ponad ustawowy limit obliguje do założenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz opłacenia podatku dochodowego na zasadach ogólnych.

Przypomnijmy, że w niniejsze sprawie chodziło o zaliczkę za 2013 r. i rozliczenie za 2014 r.

6. Po drugie zasady opodatkowania podatnika w danym roku podatkowym nie mogą być uzależnione od zdarzeń przyszłych i niepewnych. Dokonana korekta nie mogła wywołać skutków w zakresie zastosowania przesłanki do opodatkowania w formie ryczałtu. Dla stwierdzenia utraty prawa podatnika do opodatkowania w formie ryczałtu w danym roku podatkowym z powodu osiągnięcia przez niego w roku poprzedzającym przychodów przekraczających dopuszczalny limit, konieczne jest wykazanie przez podatnika w prawidłowo sporządzonej deklaracji podatkowej na podstawie odpowiadających rzeczywistości dokumentów tej kwoty przekraczającej limit. Poza tym podatek dochodowy jest podatkiem o charakterze rocznym i przepisy go regulujące powinny pozwalać na ustalenie w sposób jednoznaczny i pewny, według jakich zasad następować będzie opodatkowanie uzyskanych w danym roku przez podatników przychodów. Jest to istotne zarówno dla samych podatników, jak i aparatu skarbowego. Nie negując zatem prawa podatników do dokonywania korekt składanych uprzednio deklaracji podatkowych, do chwili upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, do których korekty się odnoszą, nie sposób byłoby zaakceptować pogląd, że do tego czasu zarówno podatnik jak i organy podatkowe mogą pozostać w niepewności, co do zasad opodatkowania w danym roku podatkowym, zwłaszcza jeżeli zasady te i wynikające z nich obowiązki podatnika tak istotnie się różnią.

Jak poniósł NSA w wyroku II FSK 2079/20 z 7 marca 2023 r.: Przekroczenie wskazanego wyżej limitu przychodów oznaczało dla skarżącego utratę prawa do rozliczania się na zasadach ryczałtu w następnym roku i obowiązek rozliczania się, począwszy od następnego roku, na zasadach ogólnych. Wynika to wprost z art. 22 ust. 1 u.z.p.d.o.f., który to przepis stanowi, że w razie utraty warunków do opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, podatnik jest obowiązany, poczynając od dnia, w którym nastąpiła utrata tych warunków, zaprowadzić właściwe księgi - chyba że jest zwolniony z tego obowiązku - i opłacać podatek dochodowy na ogólnych zasadach. W przepisach u.z.p.d.o.f. ustawodawca nie przewidział możliwości powrotu do rozliczenia w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w sytuacji, gdy wcześniej podatnik utracił to uprawnienie i był obowiązany stosować zasady ogólne.

7. Mając na uwadze powyższe, uznać należy, że skarga kasacyjna nie dostarczyła argumentów pozwalających uznać zarzut za zasadny. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny stosownie art. 184 P.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej jako niemającej uzasadnionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.