Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 869/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-12-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3 i pkt 5 oraz ust. 2a pkt 3
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Gapiński, Sędziowie WSA Beata Machcińska, Bożena Pindel (spr.), Protokolant Specjalista Magdalena Kurpis, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w L., B. S.A. w C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej – Kolegium, organ odwoławczy, SKO) decyzją z [...] r. nr [...], działając na podstawie art. 13 § 1 pkt 3, art. 207 § 1 i 2, art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm. - dalej O.p.) − po rozpoznaniu odwołań podatników A Sp. z o.o. w L (dalej – Spółka A) i B S.A. w C. (dalej – Spółka B), utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta C. (dalej – organ I instancji, Prezydent Miasta) z dnia [...] r. nr [...] określającą solidarnie A Sp. z o.o. oraz B S.A wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 r. w kwocie [...] zł.

Przedmiotowa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Spółka A i Spółka B są współużytkownikami wieczystymi nieruchomości położonej w C., objętej księgą wieczystą nr [...], stanowiącą działkę gruntu nr [...] sklasyfikowaną w ewidencji gruntów i budynków jako tereny przemysłowe (Ba) o powierzchni [...] m2 oraz współwłaścicielami budynków posadowionych na tych gruntach.

Na podstawie znanych z urzędu danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków oraz ujawnionych w księdze wieczystej informacji co do stanu właścicielskiego oraz powierzchni gruntu, organ I instancji uznał za nieprawidłowe złożone na jego wezwanie deklaracje podatkowe stron. Z tego też względu postanowieniem z dnia [...] r. wszczął postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2011-2016.

W toku prowadzonego postępowania podatkowego organ podatkowy powołał z urzędu biegłego celem określenia powierzchni użytkowej budynków oraz określenia wartości budowli położonych w C. będących własnością skarżących, a będących podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości w latach 2011-2016. W wyniku dokonanej inwentaryzacji sporządzonej we wrześniu 2016 r. przez biegłych M. N., M. D. i M. S. (firma C) ustalono, iż Spółki B i A są współużytkownikami wieczystymi ww. działki o nr [...] oraz współwłaścicielami posadowionych na niej budynków: magazynu blach o powierzchni użytkowej [...] m2, wytwórni opakowań o powierzchni użytkowej [...] m2 oraz wytwórni [...] o powierzchni użytkowej [...] m2.

W odpowiedzi na wezwanie organu, biegli w piśmie z 28 kwietnia 2017 r. wyjaśnili, że istniejące w budynkach poziome przegrody stanowią kondygnacje budynku, natomiast otwory technologiczne w stropach występowały w budynku wytwórni [...] (budynek we współwłasności) i nie zostały wliczone do powierzchni użytkowej budynku. Pismem z [...] r. biegli przedstawili rozliczenie powierzchni poszczególnych kondygnacji budynków. Natomiast w dniu [...] r. organ podatkowy przeprowadził oględziny nieruchomości, który utrwalono w protokole oraz dokumentacji fotograficznej.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Prezydent Miasta decyzją z [...] r. określił solidarnie Spółkom kwotę zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2015 r. Akt ten został utrzymany w mocy decyzją SKO z dnia [...] r.

Na skutek skarg wniesionych przez Podatniczki, WSA w Gliwicach wyrokiem z dnia 28 stycznia 2020 r. o sygn. akt I SA/Gl 830/19 uchylił rozstrzygnięcie drugoinstancyjne. W jego motywach stwierdzono, że sprawa dotyczy tego, czy podesty stanowią kondygnację, a w konsekwencji czy winny być one wliczane do powierzchni użytkowej budynku. Sąd stwierdził, że organ odwoławczy wprawdzie w sposób prawidłowy dokonał wykładni pojęcia "kondygnacji", jednak nie wyjaśnił, czy sporne podesty mieszczą się w jego zakresie. Wskazano przy tym, że do takiego wniosku nie uprawnia również stanowisko biegłych wyrażone w piśmie z dnia 28 kwietnia 2017 r., które nie tylko w sposób nieuprawniony posługuje się definicją "kondygnacji" z § 3 pkt 15 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 1422), ale brak jego uzasadnienia powoduje, że nie poddaje się ono ocenie w rozumieniu art. 187 i art. 191 O.p. Zatem Sąd uznał, że wspomniany dokument nie wyjaśnia, czy sporne podesty są kondygnacjami. Jednocześnie zwrócono uwagę, że nie ustosunkowano się do twierdzeń Stron, że podesty te pełniły funkcję technicznych dojść do pieców instalacji, po której zostały jedynie otwory. Sąd zauważył, że organ oparł się na stanowisku biegłych, nie czyniąc żadnych ustaleń, co niejako prowadzi do stwierdzenia, że kwalifikacji prawnopodatkowej dokonali biegli, a nie organ podatkowy. Zaznaczono również, że protokół z oględzin nie wyjaśnia wszystkich wątpliwości m.in. nie przeprowadzono wizji trzeciego poziomu budynku wytwórni [...], a także nie zweryfikowano powierzchni otworów technologicznych, które ostatecznie nie zostały wliczone do powierzchni użytkowej budynku.

Wobec powyższego Sąd wskazał, że w toku dalszego postępowania obowiązkiem organów będzie dokładnie ustalenie powierzchni użytkowej budynku stanowiącego przedmiot sporu, tj. budynku wytwórni [...]. W tym celu należy jednoznaczne wykazać, że sporne podesty stanowią kondygnację w znaczeniu zaprezentowanym przez Sąd. Zatem należy przeprowadzić postępowanie podatkowe w ten sposób, by wyeliminować zarysowane przez Sąd nieścisłości poprzez np. przeprowadzenie uzupełniającej opinii biegłego. Należy przy tym mieć na uwadze, że zadaniem biegłego nie jest ustalenie stanu faktycznego, lecz naświetlenie i wyjaśnienie okoliczności z punktu widzenia posiadanych przez niego wiadomości specjalnych przy uwzględnieniu zebranego i udostępnionego mu materiału dowodowego. Jednocześnie dodano, że rozebranie w 2019 r. spornego budynku nie może paraliżować procesu wyjaśnienia wspomnianych wątpliwości.

Ponadto Sąd podniósł konieczność wzięcia pod uwagę art. 79 oraz art. 75 § 4a O.p. w kontekście złożonych wniosków o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości i ewentualnego wpływu na niniejszą sprawę zakończenia odrębnego postępowania w przedmiocie o stwierdzenie nadpłaty.

Biorąc pod uwagę powyższe Kolegium decyzją z dnia [...] r. uchyliło decyzję organu I instancji z dnia [...] r. i przekazał mu sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Prezydent Miasta w kolejnej decyzji z dnia [...] r. dotyczącej wymiaru podatku od nieruchomości za 2016 r. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko określając solidarnie obu Spółkom podatek w kwocie [...] zł. Tym samym przyjął, że przegrody poziome spornego budynku wytwórni [...] stanowią kondygnacje wliczane do powierzchni użytkowej. Jak zauważył, nie służą one tylko do przebywania na pewnej wysokości. Mogą bowiem one pełnić własne funkcje. Mianowicie stropy, jak zauważono, są żelbetowe w układzie płytowo-żebrowym z podciągami i słupami. Przenosza one na elementy wspierające – słupy rygle własny ciężar i obciążenie użytkowe. Organ uznał, że na działce o nr [...] znajdują się następujące budynki stanowiące przedmiot opodatkowania:

– budynek wytwórni [...] nr [...] o powierzchni użytkowej [...] m2,

– budynek magazynu blach nr [...] o powierzchni użytkowej [...] m2,

– budynek wytwórnia opakowań o powierzchni [...] m2.

W odwołaniu Spółka B zarzuciła decyzji organu I instancji:

I. naruszenie przepisów prowadzenia postępowania podatkowego:

1) art. 122 § 1 O.p. - poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych czynności w zakresie zmierzającym do ustalenia czy uznawane przez organ podatkowy dwie sporne kondygnacje budynku wytwórni [...] są obiektami stanowiącymi części budynków w kontekście normy prawnej określonej w art. 1a ust. 1 pkt. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w 2016 r.;

2) art. 122 § 1 O.p. - poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w zakresie zbadania, czy podesty służące do obsługi pieców hutniczych i ciągów technologicznych spełniają cechy kondygnacji budynku;

3) art. 124 O.p. - przez ponowne niewykazanie istnienia powiązań o charakterze technicznym pomiędzy elementami budowlanymi i niebudowlanymi spornych obiektów, a tym samym niewyjaśnienie zasadności podjętego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie;

4) art. 197 § 1 w związku z art. 187 § 1 O.p. - poprzez niewyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego w sprawie wskutek braku powołania biegłego z zakresu budownictwa lądowego oraz hutnictwa żelazostopów i produkcji karbidu celem zbadania funkcji podestów oraz ciągów technologicznych, a także braku zmiany charakteru budynków w związku z prowadzonymi pracami rozbiórkowymi oraz nieuwzględnienie przytoczonych przez Spółkę opinii biegłego geodety w zakresie sporządzonej inwentaryzacji nieruchomości;

5) art. 198 § 1 w związku z art. 122 § 1 O.p. - poprzez niewłaściwe przeprowadzenie przez pracowników Urzędu Miasta w C. w dniu [...] r. oględzin nieruchomości i pominięcie dokonania oględzin poziomu 3 (spornego co do zakwalifikowania jej charakteru pomiędzy organem i Spółkami) - co skutkowało niepełnym zebraniem materiału dowodowego przez organ podatkowy I oraz II instancji, a zarazem wadliwością decyzji organu podatkowego;

6) art. 187 § 1 O.p. - przez niezebranie i niewyczerpujące rozpatrzenie przez organ podatkowy całości materiału dowodowego w sprawie - w szczególności przez całkowicie niezasadne uznanie przez organ podatkowy inwentaryzacji sporządzonej przez biegłego geodetę mgr inż. W. D. za niewiarygodną, a także błędne i wadliwe uznanie niezgodnie z regułami logicznego rozumowania oraz doświadczenia życiowego, iż w niewielkiej części parteru użytkowanej wyłącznie przez Spółkę A znajduje się stacja transformatorowa - zdaniem organów podatkowych w oparciu o powyższy tok rozumowania zasadne jest przyjęcie, iż całość powierzchni budynku Spółki jest i może być wykorzystywana do celów prowadzenia działalności gospodarczej - a dodatkowo ten argument nie znajduje odzwierciedlenia w materiale dowodowym sprawy;

7) art. 187 § 1 O.p. - przez niezebranie i niewyczerpujące rozpatrzenie przez Organ podatkowy całości materiału dowodowego w sprawie, w szczególności przez poczynienie w trakcie oględzin w dniu [...] r. wadliwych ustaleń przez pracowników organu skarbowego nie posiadających uprawnień budowlanych do kwalifikowania podestów technologicznych zapewniających dostęp do pieców i instalacji produkcyjnych i potraktowanie ich jako kolejnych kondygnacji budynków. Nieuwzględnienie przez organy podatkowe funkcjonalnego powiązania podestów z piecami i liniami technologicznymi doprowadziło do potrojenia powierzchni podlegającej opodatkowaniu i w konsekwencji zawyżanie podstawy naliczenia podatku od nieruchomości;

8) art. 191 w związku z art. 200 § 1 O.p. polegające na oparciu ustaleń faktycznych w zakresie ustalenia, że występujące w budynku [...] podesty i poziomy technologiczne nie są podestami technologicznymi w oparciu o zdjęcia nowoczesnych podestów technologicznych pochodzących ze stron internetowych [...] oraz przenośniki-[...], które to fotografie nie znajdowały się w aktach postępowania i nie zostały włączone jakimkolwiek postanowieniem w poczet materiału dowodowego, nie zostały udostępnione w trakcie końcowego zaznajamiania się z materiałem dowodowym przez pełnomocnika Spółki B;

9) art. 194 § 1 O.p. w związku z art. 21 ust.1 i art. 20 ust 1 i 2 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne polegające na arbitralnym dokonaniu przez organ ustaleń w zakresie położenia poszczególnych budynków położonych na działce ewidencyjnej [...] oraz ustalenie w toku postępowania podatkowego ilość kondygnacji w całkowitym oderwaniu od danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków, co doprowadziło do dokonania w toku postępowania podatkowego ustalenia całkowicie innej liczby kondygnacji poszczególnych budynków, aniżeli wskazane w ewidencji gruntów i budynków pomimo, iż co wynika z treści uzasadnienia skarżonej decyzji organ wiedział o związaniu treścią danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków, jako dokumentu urzędowego;

10) art. 210 § 4 O.p. - przez niewłaściwe i niepełne uzasadnienie faktyczne i prawne zaskarżonej decyzji, w tym:

a) przez lakoniczne stwierdzenie w uzasadnieniu decyzji, iż Spółka w złożonych deklaracjach wykazała błędną powierzchnię gruntu oraz błędną powierzchnię budynków, i tym samym brak szczegółowego wyjaśnienia przez organ podatkowy dlaczego i z jakich przyczyn dane wskazane przez Spółkę są błędne;

b) niewykazanie w uzasadnieniu faktycznym i prawnym zaskarżonej decyzji dlaczego opinia sporządzona przez biegłego Geodetę Uprawnionego mgr inż. W. D. na zlecenie Spółki (w aktach sprawy) w postaci inwentaryzacji, zawierającej szczegółowe rozliczenie poszczególnych kondygnacji budynków nie jest prawidłowa, a w konsekwencji dlaczego to opinia sporządzona na zlecenie organu podatkowego przez firmę C Sp. z o.o. jest prawidłowa oraz rzetelna, w porównaniu z opinią sporządzoną na zlecenie Spółki A, skoro opinia sporządzona przez firmę C Sp. z o.o. nie zawierała szczegółowego wyliczenia i wyszczególnienia poszczególnych części budynków i posługiwała się jedynie zbiorczymi powierzchniami - bez uwzględnienia funkcji poszczególnych jego części;

c) niewykazanie przez organ podatkowy na podstawie jakich ustaleń faktycznych stwierdził, iż poziomy 2 i 3 budynku wytwórni [...], traktowane przez organ podatkowy w treści decyzji jako kondygnacje nadają się do prowadzenia działalności gospodarczej;

II. w konsekwencji naruszenia przepisów procesowych nastąpiło naruszenie prawa materialnego:

11) art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 534 ze zm. – dalej u.p.o.l.) - poprzez opodatkowanie budynku wytwórni [...] według zawyżonej powierzchni użytkowej ustalonej przez organ podatkowy [...] m2, podczas gdy powierzchnia użytkowania tego budynku wynosi [...] m2, a jednocześnie przyjęcie przez organ podatkowy za całkowicie prawidłowy stan faktyczny, według którego budynek [...] składa się z 3 kondygnacji, podczas gdy - nawet przy potraktowaniu podestów technologicznych za 2 kondygnację - przedmiotowy budynek składa się co najwyżej z 2 kondygnacji, co znacząco redukuje podstawę opodatkowania i tym samym zmniejsza wysokość należnego podatku od nieruchomości dla Spółki;

12) art. 21 § 3 O.p. poprzez błędne określenie wysokości zobowiązania podatkowego będącego wynikiem błędnej kwalifikacji podestów technologicznych jako kondygnacji dla potrzeb ustalenia wysokości należnego podatku od nieruchomości.

Odwołanie od rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego złożyła również Spółka A. Jest ono w przeważającej części tożsame z odwołaniem Spółki B. Różnica dotyczy tego, że odwołanie Spółki B jest szersze o pkt II.8 i II.9.

Kolegium nie przychyliło się do argumentacji Spółek, decyzją z dnia [...] r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] r.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg sprawy. Następnie po przywołaniu art. 1a ust. 1 pkt 1 i 3 i art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 290 ze zm. – dalej u.p.b.) stwierdzono, że aby zakwalifikować dany obiekt budowlany do kategorii budynku musi on spełniać następujące element: 1) musi być trwale związany z gruntem, co oznacza, iż nie można go od gruntu oderwać bez uszkodzenia, 2) musi być wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowalnych, 3) musi posiadać fundament i dach, 4) nie jest obiektem wniesionym dla tzw. przemijającego użytku.

Przywołano także stanowisko WSA w Gliwicach co do wykładni pojęcia "kondygnacji" wyrażone w wyroku z dnia 28 stycznia 2020 r. o sygn. akt I SA/Gl 830/19.

Dokonując oceny zgromadzonego materiału dowodowego Kolegium podniosło, że w aktach sprawy znajduje się wypis z kartoteki budynków według stanu na dzień [...] r. informujący, że na działce o nr [...] znajdują się następujące budynki:

– budynek wytwórni [...] nr [...] - dla którego funkcja w ewidencji gruntów i budynków została określona jako budynek przemysłowy, który posiada 2 kondygnacje i powierzchnię zabudowy [...] m2,

– budynek magazynu nr [...] - dla którego funkcja w ewidencji gruntów i budynków została określona jako pozostały budynek mieszkalny, który posiada 3 kondygnacje i powierzchnię zabudowy [...] m2,

– wytwórnia opakowań - budynek socjalny nr [...].

Organ odwoławczy analizując powyższy dokument wskazał na jego moc wiążącą w postępowaniu podatkowym, wynikającą z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1981 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 725 ze zm. – dalej u.p.g.k.). Zauważył przy tym, że organ podatkowy nie jest uprawniony do weryfikowania i ustalania kwalifikacji budynków.

Badanie ewidencji gruntów i budynków doprowadziło SKO do wniosku, że w rubryce przeznaczonej dla określenia adresu położenia budynku dokonano jego identyfikacji. Wyjaśniono jednak, że nazwa budynku nie mieści się w kategorii danych ewidencyjnych w rozumieniu § 63 ust. 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 393 ze zm. – dalej r.e.g.b.). Z tego też powodu dane w tej części nie są wiążące. Wobec tego błędu we wskazanym dokumencie, Kolegium stanęło na stanowisku, że wspomniana ewidencja gruntów i budynków wywołuje skutek z art. 21 ust. 1 u.p.g.k. w zakresie liczby kondygnacji budynków oraz pełnionych przez nie funkcji, natomiast ustalenie, które z obiektów odpowiadają budynkom ujawnionym w kartotece budynków następuje poprzez dokonanie czynności procesowym w prowadzonym postępowaniu, w tym m.in. poprzez dokonanie oględzin, co uczynił organ I instancji. Z tych względów za nieuzasadniony uznano zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 oraz art. 20 ust. 1 i 2 u.p.g.k.

SKO nie przychyliło się również do twierdzenia o nieprawidłowym ustaleniu liczby kondygnacji poszczególnych budynków. Zgodziło się bowiem z organem I instancji, że budynek wytwórni [...] posiada trzy kondygnacje, budynek magazynu blach posiada jedną kondygnację, a budynek wytwórni opakowań posiada cztery kondygnację. Według Kolegium, do wniosków takich uprawniają informacje ustalone w trakcie oględzin z dnia [...] r. (w tym wykonana dokumentacja fotograficzna), a także "Inwentaryzacja istniejących obiektów budowlanych położonych w C. przy ulicy [...] będących własnością Spółki A Sp. z o.o. lub współwłasnością Spółki A oraz Spółki B S. A. w celu ustalenia prawidłowej powierzchni do opodatkowania" z września 2016 r. sporządzonej przez C Sp. z o.o. Organ odwoławczy w tej części uzasadnienia przedstawił w sposób szczegółowy ustalenia Prezydenta Miasta odnośnie poszczególnych podestów w budynku wytwórni [...]. Oceniając je SKO przyjęło, że pozwalają one na przyjęcie, iż budynek [...] posiada poziome elementy konstrukcyjne oddzielające poszczególne kondygnacje budynku, które stanowią stropy międzykondygnacyjne. Ponadto z analizy dokumentacji zdjęciowej wynika podział budynku [...] na trzy niezależne kondygnacje, z których każda może pełnić swoją funkcję, tj. przenoszą na elementy wspierające (ściany, słupy) ciężar własny i obciążenie użytkowe. Tym samym, zdaniem SKO, organ I instancji zweryfikował twierdzenie biegłego, iż budynek [...] podzielony został na trzy części poziomymi przegrodami, które nie są podestami, gdyż ich funkcją nie jest jedynie umożliwienie przebywania na pewnej wysokości, ale wydzielenie w budynku [...] poszczególnych pomieszczeń.

Powyższego stanowiska, jak podniosło Kolegium, dowodzi także pismo biegłego z dnia [...] r., w którym opisano metodę wykonania stropów, ścian zewnętrznych, a ponadto przedstawiono rzut każdej z kondygnacji, w tym dokonano wyliczenia powierzchni użytkowej budynku.

W zaskarżonej decyzji zaznaczono, iż o fakcie posiadania przez budynek [...] stropu świadczy również dowód w postaci "Projektu budowlanego rozbiórki obiektów przemysłowych znajdujących się na terenie B S.A.: budynku magazynu blach oraz części budynku wytwórni i malarni [...]" opracowany przez mgr inż. S. C.. Jak podkreślono, autor tego opracowania wprost mówi o trzech kondygnacjach budynku [...].

Powyższego, w opinii SKO, dowodzi również "Opinia techniczna dotycząca możliwości pozostawienia fragmentu budynku po częściowej rozbiórce budynku byłej [...] (rozbiórka magazynu blach oraz cześć budynku wytwórni i malarni [...])" opracowanej przez mgr inż. M. W..

Kolegium zasygnalizowało dodatkowo, że ze znajdującej się aktach sprawy książki obiekty budowlanego - budynku [...] (załącznik nr 70) wynika, iż konstrukcja obiektu jest żelbetowa, stropy żelbetowe, posadzka beton, zaś fundamenty stanowią stopy fundamentowe betonowe.

Nie przychylono się również do twierdzenia Skarżących, że kondygnacje budynku [...] to ciągi technologiczne oraz podesty obsługowe do zdemontowanych pieców do produkcji karbidu i żelazostopów. Według organu odwoławczego, przeczy temu przede wszystkim brak możliwości łatwego demontażu płyt żelbetowych. Tym samym przegrody poziome nie służą obsłudze urządzeń. Dodatkowo podniesiono, że w książce obiektu budowlanego wskazana została funkcja budynku, tj. wytwarzanie opakowań blaszanych. Stąd, w ocenie SKO, słuszny jest tok rozumowania organu I instancji, iż podesty technologiczne nie obsługiwały pieców hutniczych, albowiem wykonywały inną funkcję, bowiem z analizy przekroju A:A budynku [...] dołączonego do Projektu budowlanego rozbiórki obiektów przemysłowych wynika, iż część budynku to magazyn [...] niemalowanych, inna część to komora malarska, a kolejna część to magazyn [...].

Z kolei odnosząc się do otworów technologicznych w stropach, Kolegium wyjaśniło, iż przedmiotowe otwory występowały w budynku hali łamaczy, wytwórni [...], budynku konfekcjonowania i nie zostały one wliczone do powierzchni użytkowej budynków. Powierzchnia otworów technologicznych wynosi:

– na I piętrze jeden otwór technologiczny o powierzchni [...] m2,

– na II piętrze 2 otwory technologiczne o powierzchni [...] i [...] m2,

co wynika ze znajdującego się w aktach sprawy rzutu I piętra Poziom +[...] M i rzutu II piętra Poziom +[...] M, stanowiącego załącznik do pisma C Sp. z o.o. z dnia [...] r.

SKO zgodziło się z organem I instancji, że opinia biegłego geodety nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż jest nieprecyzyjna i niekompleksowa. Mianowicie, o ile stwierdza, że budynek [...] posiada trzy kondygnacje, to określa powierzchnię użytkową tylko od parteru, co też uczyniono zgodnie z oświadczeniem zleceniodawcy.

SKO przychyliło się również do tego, że brak jest podstaw do uznania przedstawionej przez pełnomocnika Spółki B inwentaryzacji powierzchniowej części budynku [...] do celów podatkowych sporządzonej przez L. Z. oraz A. S. z lipca 2018 r., gdyż do wskazanej w opracowaniu powierzchni, tj. [...] m2 zaliczono jedynie część parterową budynku [...] wykorzystywaną przez Spółkę B.

Przychyliło się Kolegium także do wyjaśnień Prezydenta Miasta w zakresie przyczyny, z powodu których nie uznał danych o licznie kondygnacji poszczególnych budynków wynikających z książki obiektu budowlanego. Uzasadniono to tym, że:

– w zakresie magazynu KCL - w książce dokonano skreśleń w ilości kondygnacji z trzech na jedną, gdyż dotyczy ona jedynie części budynku wytwórni [...], tj. tej, która jest wykorzystywana przez Spółkę B,

– w zakresie budynku pakowni - w książce wskazano, iż jest to budynek jednokondygnacyjny, bowiem dotyczy jedynie części budynku wytwórni [...] użytkowanej przez Spółkę B.

W zaskarżonej decyzji przyjęto także, że materiał dowodowy pozwala na określenie Spółkom wysokości podatku. Dlatego też, zdaniem Kolegium, nie ma potrzeby powoływania w sprawie dodatkowych biegłych, jak również przesłuchiwania w charakterze świadka biegłych, którzy analizowali przedmioty opodatkowania na okoliczność spełnienia przez poszczególne składniki cech budynków, gdyż okoliczności te zostały wystarczająco stwierdzone innym dowodem.

Stwierdzono także poprawność zastosowanych stawek podatku. Uznano, że skoro Podatniczki są spółkami handlowymi wpisanymi to KRS, to nieruchomości posiadane przez nie należy traktować jako związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W kwestii decyzji – pozwolenia na rozbiórkę wskazano, że jak wynika z pisma Powiatowego Nadzoru Budowlanego w C. z dnia 3 lipca 2018 r. nie wydano decyzji o nakazie rozbiórki: budynku magazyn blach i budynku wytwórni [...]. Niemniej jednak ustalono, że budynek magazynu blach o powierzchni [...] m2 oraz budynek wytwórni [...] o powierzchni [...] m2 są w dostatecznym stanie technicznym (opinia CU oraz protokół nr [...] z dnia [...] r. załączony do pisma Spółki A z dnia 27 czerwca 2018 r.). Stwierdzono ponadto, że budynek magazynu blach był wykorzystywany gospodarczo, gdyż odbywała się w nim przeróbka odpadów plastikowych. Natomiast budynek wytwórni [...] jest wykorzystywany gospodarczo w części parteru przez Spółkę B jako magazyn oraz w części przez Spółkę A, gdyż na parterze znajduje się czynna rozdzielnia wysokiego napięcia. Niewykorzystywanie powierzchni pozostałych kondygnacji, w opinii SKO, nie daje podstaw do zastosowania innych stawek, niż przewidzianych dla budynków związanych z działalnością gospodarczą.

Ponadto Kolegium odniosło się do rozbieżności pomiędzy powierzchnią budynku wytwórni [...] zajmowaną przez Spółkę B wynikającą z "Inwentaryzacji powierzchniowej części budynku [...] do celów podatkowych" sporządzonej przez mgr inż. A. S. oraz mgr inż. L. Z. ze spółki C oraz wskazaną w piśmie nr [...] z dnia [...] r. stanowiącej uzupełnienia do dokumentu z dnia 2 września 2018 r. sporządzonego przez biegłych mgr inż. M. N, inż. M. D. i mgr inż. M. S. ze spółki C a "Inwentaryzacją istniejących obiektów budowlanych położonych w C. przy ulicy [...] będących własnością Spółki A Sp. z o.o. lub współwłasnością Spółki B S.A. w celu ustalenia prawidłowej powierzchni użytkowej do opodatkowania". Z porównania ustaleń dokonanych w obu dokumentach wynika, iż różnica w powierzchni wynosi [...] m2 i mieści się w granicy błędu pomiarach, co jednak nie ma znaczenia dla sprawy, albowiem do podstawy opodatkowania została przyjęta niższa powierzchnia użytkowa części budynku zajmowanego wyłącznie przez Spółkę B.

Końcowo Kolegium wyjaśniło, że organ I instancji odniósł się do kwestii nadpłaty w podatku od nieruchomości wskazując, iż w piśmie z 6 marca 2018 r. odwołano się do pisma z 30 stycznia 2018 r., w którym złożono wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2015 r. Wniosek został rozpatrzony w postępowaniu dotyczącym nieruchomości stanowiących własność Spółki - kartoteka Podatnika [...]. Pełnomocnik Podatnika był informowany o dwóch kartotekach tj.: kartotece nr [...] dotyczącej nieruchomości stanowiących własność Spółki A oraz kartotece nr [...] dotyczącej nieruchomości stanowiących współwłasność Spółki A i Spółki B.

Odpowiadając na wnioski pełnomocników obu Spółek dotyczące powołania biegłego ds. budownictwa oraz biegłego ds. hutnictwa żelazostopów Kolegium wyjaśniło, że w treści niniejszej decyzji rozpoznało już zarzut odmowy powołania przez organ pierwszej I instancji.

W skardze z dnia 18 czerwca 2021 r., skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, Spółka B (reprezentowana przez pełnomocnika) zarzuciła decyzji drugoinstancyjnej naruszenie:

I. przepisów prowadzenia postępowania podatkowego:

1) art. 122 § 1 O.p. - poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych czynności w zakresie zmierzającym do ustalenia, czy uznawane przez organ podatkowy dwie sporne kondygnacje budynku wytwórni [...] są obiektami stanowiącymi części budynków w kontekście normy prawnej określonej w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2016 r.;

2) art. 122 § 1 w związku z art. 194 § 3 O.p. - poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w zakresie zbadania, czy podesty służące do obsługi pieców hutniczych i ciągów technologicznych spełniają cechy kondygnacji budynku;

3) art. 124 O.p. - przez ponowne niewykazanie istnienia powiązań o charakterze technicznym pomiędzy elementami budowlanymi i niebudowlanymi spornych obiektów, a tym samym niewyjaśnienie zasadności podjętego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie;

4) art. 197 § 1 w związku z art. 187 § 1 O.p. - poprzez niewyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego w sprawie wskutek braku powołania biegłego z zakresu budownictwa lądowego oraz hutnictwa żelazostopów i produkcji karbidu celem zbadania funkcji podestów oraz ciągów technologicznych, a także braku zmiany charakteru budynków w związku z prowadzonymi pracami rozbiórkowymi oraz nieuwzględnienie przytoczonych przez Spółkę opinii biegłego geodety w zakresie sporządzonej inwentaryzacji nieruchomości;

5) art. 198 § 1 w związku z art. 122 § 1 O.p. - poprzez niewłaściwe przeprowadzenie przez pracowników Urzędu Miasta w C. w dniu [...] r. oględzin nieruchomości i pominięcie dokonania oględzin poziomu 3 (spornego co do zakwalifikowania jej charakteru pomiędzy organem podatkowym i Spółkami) - co skutkowało niepełnym zebraniem materiału dowodowego przez organy podatkowe, a zarazem wadliwością decyzji organu podatkowego;

6) art. 187 § 1 O.p. - przez niezebranie i niewyczerpujące rozpatrzenie przez organ podatkowy całości materiału dowodowego w sprawie - w szczególności przez całkowicie niezasadne uznanie przez organ podatkowy inwentaryzacji sporządzonej przez biegłego Geodetę mgr inż. W. D. za niewiarygodną, a także błędne i wadliwe uznanie niezgodnie z regułami logicznego rozumowania oraz doświadczenia życiowego, iż w niewielkiej części parteru użytkowanej wyłącznie przez Spółkę A znajduje się stacja transformatorowa - zdaniem organów podatkowych w oparciu o powyższy tok rozumowania zasadne jest przyjęcie, iż całość powierzchni budynku Spółki jest i może być wykorzystywana do celów prowadzenia działalności gospodarczej - a dodatkowo ten argument nie znajduje odzwierciedlenia w materiale dowodowym niniejszej sprawy;

7) art. 187 § 1 O.p. - przez niezebranie i niewyczerpujące rozpatrzenie przez organ podatkowy całości materiału dowodowego w sprawie, w szczególności przez poczynienie w trakcie oględzin w dniu [...] r. wadliwych ustaleń przez pracowników organu skarbowego nieposiadających uprawnień budowlanych do kwalifikowania podestów technologicznych zapewniających dostęp do pieców i instalacji produkcyjnych i potraktowanie ich jako kolejnych kondygnacji budynków. Nieuwzględnienie przez organy podatkowe funkcjonalnego powiązania podestów z piecami i liniami technologicznymi doprowadziło do potrojenia powierzchni podlegającej opodatkowaniu i w konsekwencji zawyżanie podstawy naliczenia podatku od nieruchomości;

8) art. 187 § 1 O.p. - przez niezebranie i niewyczerpujące rozpatrzenie przez organ podatkowy całości materiału dowodowego w sprawie, w szczególności przez brak dokonania jakichkolwiek ustaleń faktycznych zmierzających do ustalenia faktycznej możliwości wykorzystywania całości budynku [...], w tym ostatniego poziomu do prowadzenia działalności gospodarczej, zgodnie z sentencją i uzasadnieniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19;

9) art. 191 w związku z art. 200 § 1 O.p. polegające na oparciu ustaleń faktycznych przez organ I instancji w zakresie ustalenia, że występujące w budynku [...] podesty technologiczne nie są podestami technologicznymi, w oparciu o zdjęcia nowoczesnych podestów technologicznych pochodzących ze stron internetowych [...] oraz przenośniki [...], które to fotografie nie znajdowały się w aktach postępowania i nie zostały włączone jakimkolwiek postanowieniem w poczet materiału dowodowego, nie zostały udostępnione także w trakcie końcowego zaznajamiania się z materiałem dowodowym przez pełnomocnika Spółki B;

10) art. 187 § 1 O.p. - przez niezebranie i niewyczerpujące rozpatrzenie przez organ podatkowy całości materiału dowodowego w sprawie, w szczególności przez oparcie ustaleń faktycznych w zakresie ustalenia, że występujące w budynku [...] podesty nie są podestami technologicznymi, li tylko na wybiórczej i jednostronnej analizie fragmentu "Projektu budowlanego rozbiórki obiektów przemysłowych znajdujących się na terenie B S.A: Budynku magazynu blach oraz części budynku wytwórni i malarni [...]" sporządzonego przez mgr S. C. w marcu 2019 r. i nie dokonanie analizy treści tego dokumentu w powiązaniu z pozostałym zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, w tym przedstawionymi przez strony książkami obiektów;

11) art. 194 § 1 O.p. w związku z art. 21 ust.1 i art. 20 ust 1 i 2 u.p.g.k. polegające na arbitralnym i jednostronnym dokonaniu przez organ podatkowy ustaleń w zakresie położenia poszczególnych budynków położonych na działce ewidencyjnej [...] oraz ustalenie w toku postępowania podatkowego ilości kondygnacji w całkowitym oderwaniu od danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków, co doprowadziło do dokonania w toku postępowania podatkowego ustalenia całkowicie innej liczby kondygnacji poszczególnych budynków, aniżeli wskazane w ewidencji gruntów i budynków, pomimo, iż co wynika z treści uzasadnienia skarżonej decyzji organ podatkowy wiedział o związaniu treścią danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków, jako dokumentu urzędowego;

12) art. 181 w związku z art. 198 i art. 233 § 2 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji Prezydenta Miasta C. z dnia [...] r. nr [...] pomimo, iż kluczowe ustalenia faktyczne stanowiące podstawę do wydania skarżonej decyzji wynikają z dokumentu z dnia [...] r. inwentaryzacji sporządzonej przez biegłych M. N, M. D. oraz M. S. sporządzonego w toku postępowania podatkowego dotyczącego Spółki A, w którym to postępowaniu Spółka B nie posiadała statusu strony co skutkowało ograniczeniem czynnego udziału Spółki B w postępowaniu podatkowym;

13) art. 210 § 4 O.p. - przez niewłaściwe i niepełne uzasadnienie faktyczne i prawne zaskarżonej decyzji, w tym:

a) przez lakoniczne stwierdzenie w uzasadnieniu decyzji, iż Spółka w złożonych deklaracjach wykazała błędną powierzchnię gruntu oraz błędną powierzchnię budynków, i tym samym brak szczegółowego wyjaśnienia przez organ podatkowy dlaczego i z jakich przyczyn dane wskazane przez Spółkę są błędne;

b) niewykazanie w uzasadnieniu faktycznym i prawnym zaskarżonej decyzji dlaczego opinia sporządzona przez biegłego Geodetę Uprawnionego mgr inż. W. D. na zlecenie Spółki (w aktach sprawy) w postaci inwentaryzacji, zawierającej szczegółowe rozliczenie poszczególnych kondygnacji budynków nie jest prawidłowa, a w konsekwencji dlaczego to opinia sporządzona na zlecenie organu podatkowego przez firmę C. Sp. z o.o. jest prawidłowa oraz rzetelna, w porównaniu z opinią sporządzoną na zlecenie Spółki A, skoro opinia sporządzona przez C. Sp. z o.o. nie zawierała szczegółowego wyliczenia i wyszczególnienia poszczególnych części budynków i posługiwała się jedynie zbiorczymi powierzchniami - bez uwzględnienia funkcji poszczególnych jego części;

c) niewykazanie przez organ podatkowy - na podstawie jakich ustaleń faktycznych stwierdził, iż poziomy 2 i 3 budynku wytwórni [...], traktowane przez organ podatkowy w treści decyzji jako kondygnacje nadają się do prowadzenia działalności gospodarczej;

d) niewykazanie na jakiej podstawie organ podatkowy uznał za błędne oraz nieprzydatne dla oceny ustalenia stanu faktycznego książek obiektów przedłożonych przez Spółki;

II. w konsekwencji naruszenia przepisów procesowych nastąpiło naruszenie prawa materialnego:

1) art. 3 pkt 1 u.p.b. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. - poprzez opodatkowanie budynku wytwórni [...] według zawyżonej powierzchni użytkowej ustalonej przez organ podatkowy [...] m2, podczas gdy powierzchnia użytkowania tego budynku wynosi [...] m2, a jednocześnie przyjęcie przez organ podatkowy za całkowicie prawidłowy stan faktyczny, według którego budynek [...] składa się z 3 kondygnacji, podczas gdy - nawet przy potraktowaniu podestów technologicznych za 2 kondygnację - przedmiotowy budynek składa się co najwyżej z 2 kondygnacji, co znacząco redukuje podstawę opodatkowania i tym samym zmniejsza wysokość należnego podatku od nieruchomości dla Spółki;

2) art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r. - polegający przyjęciu, że budynek wytwórni [...] winien być w całości opodatkowany z zastosowaniem podstawowej stawki podatkowej dla budynków, w których jest prowadzona działalność gospodarcza z uwagi na sam fakt posiadania tego budynku przez przedsiębiorców, podczas gdy wykładnia tego przepisu pozostaje w sprzeczności z sentencją wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19, w którym to wyroku Trybunał Konstytucyjny uznał, iż: "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej", w konsekwencji SKO zastosowało wykładnię contra legem;

3) art. 21 § 3 O.p. poprzez błędne określenie wysokości zobowiązania podatkowego będącego wynikiem błędnej kwalifikacji podestów technologicznych jako kondygnacji dla potrzeb ustalenia wysokości należnego podatku od nieruchomości.

W uzasadnieniu skargi Spółka B podniosła zarzut naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W jego zakresie podniesiono, że Kolegium stoi na stanowisku, że obowiązek uiszczenia przez podatnika będącego przedsiębiorcą zwiększonej stawki podatku od nieruchomości wynika z samego faktu posiadania budynku lub budowli przez podatnika będącego przedsiębiorcą bez względu na to, czy przedmiot opodatkowania jest lub może być potencjalnie wykorzystywany przez podatników do prowadzenia działalności gospodarczej. Taka wykładnia, zdaniem Spółki B, pozostaje w sprzeczności z poglądem wyrażonym przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 24 lutego 2021 r. o sygn. akt SK 39/19, który przesądził, że nakładanie podatku od nieruchomości, w sytuacji budynków niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r.) - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą - jest niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji RP. Spółka B jednocześnie podniosła, że o ile wyrok ten zapadł na tle sprawy ze skargi konstytucyjnej osoby fizycznej, to wykładania art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ma uniwersalne znaczenie.

W związku z tym Spółka B stwierdziła, iż całokształt materiału dowodowego wskazuje, że w budynku [...] do prowadzenia działalności gospodarczej była wykorzystywana powierzchnia [...] m2. Zatem, w ocenie Spółki B, postępowanie w pozostałym zakresie jest bezprzedmiotowe. Stan techniczny wyższych poziomów wykluczał bowiem prowadzenie działalności, co doprowadziło do rozbiórki znacznej części budynku [...].

W dalszej kolejności umotywowano zarzuty związane ustaleniem liczby poziomów [...]. W tej kwestii stwierdzono, że organ podatkowy nie uzupełnił materiału dowodowego zgodnie z wytycznymi WSA, a tym samym nie wyjaśnił z ilu kondygnacji składa się budynek [...]. Kolegium oparło się w tej kwestii na "Inwetaryzcji" i opinii CU, co zostało uznane przez Sąd za niewystarczające dla określenia ilości kondygnacji. Jednocześnie, jak zauważono, organ pominął informacje z wypisu kartoteki budynków bez żadnego uzasadnienia, która informuje o dwóch kondygnacjach. Ponadto podniesiono, iż dowody z oględzin nie pokazują ani przejść pomiędzy poziomami, ani nie dokumentują poziomu trzeciego w fotorelacji, co nie pozwala z pewnością potwierdzić istnienia oraz stanu tego poziomu budynku [...]. Nie dokonanie oględzin trzeciego poziomu z racji "na zły stan techniczny budynku" świadczy, zdaniem Spółki B, o autorytarnym uznaniu go za kondygnację. Okoliczność nieprzeprowadzenia oględzin trzeciego poziomu i dysponowanie tylko jedną fotografia tej części budynku, zdaniem Spółki B, nie pozwala na jego uznanie za kondygnację, a w konsekwencji doliczenia jego powierzchni użytkowej do podstawy opodatkowania. Dodano, że działanie organu I instancji mające wyjaśnić powyższą wątpliwość, tj. pozyskanie uzupełnienia do opinii CU z dnia [...] r., ma charakter fasadowy i nie stanowi realizacji wytycznych wyroku WSA w Gliwicach. W tej sytuacji, jak stwierdziła Spółka, przyjąć należy, że budynek [...] ma co najwyżej 2 poziomy, choć stoi ona na stanowisku, że znajduje się w nim tylko jeden poziom – parter.

Niezależenie od powyższego Spółka B podniosła, że organy obu instancji będąc świadomym wiążących je ustaleń zawartych w ewidencji gruntów i budynków, z pominięciem trybu przewidzianego dla wprowadzania do niej zmian, przyjęły odmienną ilość kondygnacji, niż wynika to ze wspomnianego dokumentu.

Ostatnim zagadnieniem podniesionym w uzasadnieniu skargi są zarzuty wobec przyjętej przez organ podatkowy kwalifikacji podestów technologicznych jako "kondygnacji". Według Spółki B, dowody w postaci "Inwentaryzacji powierzchniowej części budynku [...] do celów podatkowych" sporządzonej przez biegłych ze spółki C oraz opinii wskazanej w piśmie nr [...] z dnia [...] r. nie pozwalają na stwierdzenie, że podesty technologiczne do obsługi pieców hutniczych i ciągów technologicznych należy traktować jako kondygnacje. Ponadto, jak zaznaczono, biegli z CU w uzupełnieniu opinii oparli wyliczenia powierzchni wyłącznie o projekt rozbiórki obiektów budowlanych, co prowadzi do wniosku, że ustalenia te zostały poczynione o bardzo ograniczony materiał dowodowy. Zabrakło ponadto w decyzji rozważań w kwestii funkcji jakie pełniły podesty technologiczne w budynku [...] wykorzystywanego dla celów hutnictwa, przy uwzględnieniu czasookresu ich powstania (budynek pochodzi z początku XX w.).

Podniesiono również, że doszło również do ograniczenia czynnego udziału Spółki B w postępowaniu podatkowym, gdyż organy posługują się "Inwentaryzacją", która sporządzona został w toku postępowania podatkowego, w którym nie uczestniczyła Spółka B. Zatem nie brała ona udziału w oględzinach przedmiotu opodatkowania dokonanych przez biegłych. Uchybienie to jest tym większe, że odmówiono przeprowadzenia wnioskowanej opinii uzupełniającej. Dodano, że udział Spółki B w innych czynnościach procesowych nie może konwalidować powyższej nieprawidłowości.

Wskazano w skardze, że organ I instancji w wydanej przez siebie decyzji wykorzystał fotografie podestów technologicznych, które nie były częścią materiału dowodowego. Ponadto zaznaczono, że nie był on uprawniony do wykorzystania tych fotografii z racji na ich przynależność praw autorskich przedsiębiorcom, którzy je umieścili na swoich stronach internetowych. Niezależnie od tego zauważono, że obrazują one nowoczesne podesty, co nie przystaje do badanej sprawy. Nie można bowiem zakładać, że podesty prezentują się identycznie dla każdego rodzaju działalności, w tym hutniczej przez ostatnie 100 lat.

W toku ponownego rozpatrywania sprawy, w opinii Spółki B, organ podatkowy ponownie zaniechał dokonania oceny każdego obiektu z osobna, przytaczając argumenty dla zakwalifikowania danego obiektu do konkretnej kategorii obiektów budowlanych. Wydając decyzję posłużono się stanowiskami biegłych powołanych przez organ pomijając materiały przedstawione przez Spółkę B. Mianowicie bez wyjaśnienia organ odmówił wiarygodności: opinii przygotowanej przez geodetę W. D., inwentaryzacji powierzchniowej części budynku [...] do celów podatkowych sporządzonej przez L. Z. i A. S. z lipca 2018 r., które zawierały informacje odmienne od tych wykazywanych w zaakceptowanych przez organ opiniach. W takiej sytuacji, zdaniem Spółki A, winien przynajmniej wytłumaczyć przyczyny, z powodu których dał wiarę wyłącznie ustaleniom poczynionym przez spółkę C. Zauważono również, że nie wyjaśniono rozbieżności w zakresie ilości kondygnacji budynku [...] pomiędzy książkami obiektu budowlanego a pozostałymi dowodami. Podkreślono, że te pierwsze zostały sporządzone przez uprawnionych inżynierów budownictwa.

Wskazano również, że organ w sposób nieuprawniony wywiódł z projektu częściowej rozbiórki budynku, że poszczególne przegrody poziome to stropy. Według Spółki, z dokumentu tego nie można wywieść, że stropy znajdują się nad całą częścią parteru. Ponadto dokument ten nie został sporządzony na potrzeby postępowania podatkowego dla wyjaśnienia powstałych w jego trakcie wątpliwości.

Odrębną skargę od decyzji organu odwoławczego wniosła Spółka A (pismo z dnia 1 czerwca 2021 r.). Jest ona w przeważającej części tożsama ze skargą Spółki B. Różnica dotyczy tego, że skarga Spółki B jest rozbudowana o pkt I.9-13, a także pkt I.13d. Również w skardze Spółki A ujęto w pkt I.1 zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt u.p.o.l. w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. o sygn. akt SK 39/19, a podniesiona argumentacja jest zbieżna z tą, którą przedstawiła Spółka A.

Spółka A (w skardze Spółki B nie zawarto żądań) wniosła o:

– uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i decyzji ją poprzedzającej,

– zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm prawem przepisanych.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargi wniósł o ich oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko oraz argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie pełnomocnicy skarżących Spółek podtrzymali dotychczasowe stanowiska. Pełnomocnik Spółki B w uzupełnieniu skargi wniósł o uchylenie decyzji obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: P.p.s.a.) podlegała decyzja organu odwoławczego z dnia [...] r., którą utrzymano w mocy decyzję organu I instancji z [...] r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego skarżących Spółek z tytułu podatku od nieruchomości za 2016 r.

Zarzuty skargi koncentrują się – na obecnym etapie postępowania − na opodatkowaniu budynku [...] stanowiącego współwłasność skarżących Spółek, które kwestionują przyjętą do opodatkowania jego powierzchnię użytkową, w szczególności zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu:

- nie uwzględnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. o sygn. SK 39/19,

- przyjęcie za kondygnacje podestów służących do obsługi pieców hutniczych i ciągów technologicznych, a także uznanie, że budynek składa się z 3 kondygnacji, przy czym nawet przy potraktowaniu podestów technologicznych za kondygnacje, to przedmiotowy budynek składa się co najwyżej z 2 kondygnacji.

Zarzuty były warunkowane przyjęciem przez organy obu instancji, że budynek [...] oprócz parteru posiada jeszcze dwie kondygnacje. W konsekwencji do podstawy opodatkowania przyjęto powierzchnię użytkową trzech kondygnacji wynoszącą łącznie [...] m2 (organ I instancji do podstawy opodatkowania nie wliczył otworów technologicznych występujących w stropach). Ponadto uznano, że wszystkie trzy budynki, tj. wspomniany budynek [...] oraz budynek magazynu blach i budynek wytwórni opakowań należy kwalifikować do obiektów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej z uwagi na fakt, że pozostają w posiadaniu spółek prawa handlowego wpisanych do Krajowego Rejestru Sądowego.

Spółki z kolei stoją na stanowisku, że budynek [...] jest obiektem jednokondygnacyjnym o powierzchni użytkowej [...] m2. Dodatkowo Spółka A sygnalizuje, że powierzchnia tego budynku przez nią użytkowana to [...] m2. Pozostałe dwie przegrody poziome, zdaniem Spółek, to podesty służące w przeszłości do obsługi pieca hutniczego i ciągów technologicznych, zatem brak jest podstaw do ich kwalifikowania jako kondygnacji, których powierzchnia byłaby wliczana do podstawy opodatkowania.

Istotną okolicznością rozpoznawanej sprawy jest to, że tut. Sąd:

- prawomocnym wyrokiem z 18 lutego 2019 r. o sygn. I SA/Gl 1185/18 (dostępny, podobnie jak inne wymienione orzeczenia na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl), w sprawie ze skargi A Sp. z o.o. w L, uchylił decyzję Kolegium z [...] r., którą utrzymano w mocy decyzję Prezydenta Miasta z [...] r. określającą Spółce A wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 r. w kwocie [...] zł. Ze stanu faktycznego sprawy wynika jednak, że postępowaniem objęta była także nieruchomość (księga wieczysta nr [...]) będącą we współużytkowaniu wieczystym z B S.A, sklasyfikowaną w ewidencji gruntów i budynków jako tereny przemysłowe (symbol Ba), stanowiącą działkę gruntu o numerze [...] i powierzchni [...] m2 wraz z posadowionymi na niej budynkami stanowiącymi współwłasność ze Spółką B;

- prawomocnym wyrokiem z 28 stycznia 2020 r., I SA/Gl 830/19 uchylił decyzję SKO z [...] r., którą utrzymano w mocy decyzję organu I instancji z [...] r. Konsekwencją wydania wymienionego wyroku było uchylenie przez Kolegium decyzji organu I instancji z [...] r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania (decyzja z [...] r.).

Zgodnie z art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Oznacza to, że wymienione w tym przepisie organy w sytuacji tam opisanej są związane ocenami i wskazaniami Sądu wyrażonym w jego orzeczeniu. Dotyczy to również sądu orzekającego ponownie w takiej sprawie, o ile przepisy prawa znajdujące w sprawie zastosowanie nie uległy zmianie (co w tej sprawie nie miało miejsca). Sąd administracyjny jedynie weryfikuje sposób wywiązania się organów ze skierowanych do nich wskazań, nie wnika on natomiast w materię objętą zakresem wcześniejszych ocen. Rolą obecnie kontrolującego zaskarżoną decyzję Sądu jest weryfikacja, czy organy w pełni zastosowały się do zaleceń i wskazań ww. wyroku, poprzednio wydanego w tej sprawie. Kontrola sądowa rozstrzygnięcia, wydanego w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, sprowadza się w takim przypadku także do oceny czy organ podporządkował się wskazanym wytycznym i ocenie prawnej wyrażonej przez sąd, gdyż jest to główne kryterium poprawności nowowydanej decyzji.

Przede wszystkim należy zwrócić uwagę na art. 3 ust. 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj. Dz. U. z 2014 r., poz. 849 ze zm., dalej u.p.o.l.; w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.), w myśl którego, jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, z zastrzeżeniem ust. 4a i 5, które nie mają zastosowania w niniejszej sprawie. Regulacja ta bezwarunkowo nakazuje solidarne opodatkowanie wszystkich współwłaścicieli oraz współużytkowników wieczystych nieruchomości lub obiektu budowlanego stanowiących przedmiot współwłasności czy współużytkowania wieczystego bez względu na to, jaka część nieruchomości jest przez nich faktycznie zajmowana.

W stanie prawnym obowiązującym w badanym roku podatkowym, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., grunty oraz budynki lub ich części podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Na mocy art. 1a ust. 1 pkt 1 użyte w u.p.o.l. określenie budynek oznacza obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. W myśl art. 3 pkt 1 u.p.b. obiekt budowlany w rozumieniu u.p.b. to budynek, budowla bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych (art. 3 pkt 1 tej ustawy).

Zgodnie zaś z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w badanym roku podatkowym grunty budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Wspomniany art. 1a ust. 2a u.p.o.l. stanowi, że do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się:

1) budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami;

2) gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b i d;

3) budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r. poz. 1202, z późn. zm.), lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania.

Tut. Sąd w ww. wyroku z 28 stycznia 2020 r. zwrócił uwagę, że powyższa nowa regulacja eliminująca z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. pojęcie "względów technicznych", została wprowadzona przez art. 9 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 25 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o samorządzie gminnym oraz niektórych ustaw, zmieniającej ustawę z dniem 1 stycznia 2016 r. (Dz. U. z 2015 r. poz. 1045). Zmiana ta wprowadza nowy stan prawny i jak wskazano w treści uzasadnienia do ustawy z 25 czerwca 2015 r. (druk sejmowy nr 2656 Sejmu RP VII kadencji), zmiana ta stanowi doprecyzowanie pojęcia "względy techniczne" przez ograniczenie stosowania tego pojęcia wyłącznie w odniesieniu do budynków i budowli lub ich części, w przypadkach gdy została wydana ostateczna decyzja na podstawie art. 67 ust. 1 ustawy Prawo budowlane. Dodano także, że doprecyzowanie danego pojęcia zawsze powoduje obostrzenie jego granic, czego efektem jest zawężenie stosowania danego przepisu w stosunku do dotychczasowej praktyki.

Poza sporem w sprawie było, że w stosunku do budynków, których dotyczy zaskarżona decyzja, nie zapadła ostateczna decyzja organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 u.p.b., lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono te budynki lub ich części z użytkowania. Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał również na uznanie, że należące do skarżących Spółek obiekty były w tak złym stanie, że straciły cechy budynków, wskazane w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. (poza budynkiem wytwórni opakowań, którego dach rozebrano w listopadzie 2016 r., co zasadnie uwzględniono w podstawie opodatkowania począwszy od grudnia 2016 r.). Istnienie budynków do końca 2016 r., względem których uzyskano wskazywane przez stronę pozwolenia na rozbiórkę potwierdzono także w ramach oględzin przeprowadzonych w marcu 2018 r. Sąd podkreślił, że opodatkowanie podatkiem od nieruchomości budynków znajdujących się w posiadaniu przedsiębiorcy nie jest uzależnione od rzeczywistego wykonywania w tych budynkach czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej. Istotne znaczenie dla wywołania określonych skutków podatkowych ma sam fakt posiadania nieruchomości przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą. (por. m.in. wyrok NSA z 9 maja 2017 r., II FSK 504/15). Uznał więc, że organy obu instancji zasadnie opodatkowały opisane wyżej budynki według stawki dla obiektów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Orzeczenie prawomocne pociąga za sobą tę konsekwencję, że nikt nie może negować faktu jego istnienia i jego określonej treści, a Sąd rozpoznający między tymi samymi stronami spór musi przyjąć, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak przyjęto w prawomocnym, wcześniejszym wyroku.

Podsumowując – Sąd rozpoznając obecnie sprawę – przyjmuje, zgodnie z ustaleniami ww. prawomocnego wyroku z 28 stycznia 2020 r., że nie zaszła przesłanka określona w art. 1a ust. 2a pkt 3 u.p.o.l., tak więc budynek [...] mógł być wykorzystany do prowadzenia działalności gospodarczej przez ich współwłaścicieli, bowiem niespornie w badanym roku podatkowym nie została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 u.p.b. lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania.

Skarżące Spółki, podnosząc zarzut naruszenia art. 187 § 1 O.p., podkreślały brak dokonania jakichkolwiek ustaleń faktycznych zmierzających do ustalenia faktycznej możliwości wykorzystywania całości budynku [...], w tym ostatniego poziomu do prowadzenia działalności gospodarczej, zgodnie z sentencją i uzasadnieniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19 (opubl. OTK-A 2021 poz. 14, Dz.U. z 2021, poz.401). Zgodnie z jego tezą: "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej."

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę zwrócił uwagę, że wyrok TK dotyczy sytuacji, gdy przedmiot opodatkowania jest w posiadaniu przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną.

Sąd nie podziela stanowiska Kolegium. Zaznaczyć należy – zgadzając się z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 października 2021 r., III FSK 4056/21 – że mimo tego, iż przywołany wyrok zapadł na tle sprawy ze skargi konstytucyjnej osoby fizycznej, w zakresie przyjętej przez Trybunał interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., ma on uniwersalne znaczenie. Zawarta w sentencji tego wyroku wypowiedź odnosi się bowiem do gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu wszystkich przedsiębiorców lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, bez względu na formę prawną. Różnicowanie w tym względzie podatników nie znajdowałoby zresztą żadnego uzasadnienia z punktu widzenia zasady równości wobec prawa (art. 32 Konstytucji RP). Podstawą orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego było założenie konieczności oddzielania w przypadku osób fizycznych majątku osobistego od majątku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, to w niektórych przypadkach zbliżony podział może być przeprowadzony również u innych podmiotów. Chodzi o podmioty, które co do zasady zostały utworzone w celu prowadzenia działalności gospodarczej, ale część ich majątku z taką działalnością nie jest związana (np. spółki z o.o. prowadzące obok typowej działalności gospodarczej również działalność rolniczą), oraz podmioty, które co do zasady nie są przedsiębiorcami, ale w pewnym zakresie mogą wykonywać działalność gospodarczą (zob. L. Etel, R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, Warszawa 2020, teza 30 komentarza do art. 1a u.p.o.l.).

Trybunał wyszedł z założenia, że przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków − niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej − wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał uznał za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji.

W orzecznictwie wskazuje się (także w ww. wyroku NSA), że zachodzi konieczność doprecyzowania "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, który − jak wskazał Trybunał Konstytucyjny − nie może opierać się na samym fakcie posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. W tej kwestii podzielić należy pogląd prezentowany w literaturze, że trudno jest w tym zakresie wskazać uniwersalne kryterium, a właściwe rozwiązania powinny uwzględniać konkretne okoliczności faktyczne (zob. L. Etel, R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, ibidem). Związek ten, oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane ze związane z tą działalnością w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (por. także wyrok NSA z [...] r., III FSK 2943/21). Do ustalenia istnienia owego związku mogą być przydatne na przykład takie okoliczności, jak wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (budynku, budowli), wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie (por. wyroki NSA z 4 marca 2021 r., III FSK 895/21 oraz z 23 czerwca 2021 r., III FSK 20/21).

W rozpoznawanej sprawie sytuacja jest odmienna, ponieważ posiadanie nieruchomości (działki gruntu oraz budynku) przez przedsiębiorców (skarżące Spółki) stanowi tylko jeden z elementów stanu faktycznego, wskazujących na związek nieruchomości z prowadzoną przez skarżące działalnością gospodarczą. Na rozprawie pełnomocnik Spółki A wyjaśnił, że do ewidencji środków trwałych odnośnie budynku [...] zostały wpisane te dane, które wynikają z książki obiektów, natomiast pełnomocnik Spółki A wyjaśnił, że do ewidencji środków trwałych tej Spółki zostały wpisane takie dane, które wynikają z zawartego aktu notarialnego i dokonanego w nim podziału quoad usum. Z dotychczasowego przebiegu postępowania administracyjnego wynika, że Spółki prowadziły działalność na parterze budynku [...], co nie jest sporne w sprawie; kwestionowały jej prowadzenie na pierwszym i drugim poziomie. Przyjęto natomiast, że skoro nie została wydana decyzja dotycząca rozbiórki budynku, to zasadnie opodatkowano budynki według stawki dla obiektów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Pozwala to na przyjęcie, że Spółki miały potencjalną możliwość prowadzenia działalności w całym budynku. Nielogiczne byłoby bowiem przyjęcie, że Spółki prowadziły działalność gospodarczą na parterze budynku, lecz potencjalnie nie miały takiej możliwości w odniesieniu do następnych jej poziomów, przy jednoczesnym stwierdzeniu, że możliwe było jej prowadzenia w całym budynku.

Skoro w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi przesłanka określona w art. 1a ust. 2a pkt 3 u.p.o.l., co zostało ustalone w prawomocnym wyroku tut. Sądu z 28 stycznia 2020 r., to obecnie zastosowanie do tej samej sytuacji ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego stanowiłoby obejście tego przepisu ustawy. W ocenie Sądu wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie dotyczy takiej sytuacji, w której podatnik prowadzi działalność na parterze budynku, jednocześnie wskazuje, że stan techniczny nie pozwala na jej prowadzenie na następnych kondygnacjach, zatem jest niewykorzystywany do prowadzonej działalności, a co za tym idzie w tej części nie znajduje zastosowania art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Uzasadnienie wyroku TK prowadzi do zupełnie odmiennych wniosków. Spółki niewątpliwie nabyły omawianą nieruchomość na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej; charakter budynku [...], jego przeznaczenie a także faktyczne zajęcie parteru budynku na potrzeby prowadzonej działalności, a nadto jego wprowadzenie do ewidencji środków trwałych, wykazują w sposób nie budzący wątpliwości, że obiekt ten jest związany z działalnością gospodarczą skarżących Spółek, a nie przeznaczony na inne cele. Nie zachodzi więc sytuacja stanowiąca kanwę wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Budynek, który choćby częściowo, pośrednio lub nawet w ograniczonym zakresie służy prowadzeniu działalności gospodarczej powinien być uznany za związany z tą działalnością. Materiał dowodowy sprawy wskazuje bowiem na gospodarcze przeznaczenie budynku [...], zarazem brak podstaw do przyjęcia, że pozostaje on jedynie w posiadaniu przedsiębiorców i jest przeznaczony na inne cele niż prowadzona przez nie działalność. Wyrok Trybunału z 24 lutego 2021 r. nie ma bowiem zastosowania do wszystkich sytuacji, w których przedsiębiorca posiada nieruchomość, lecz nie wykorzystuje jej z różnych powodów w prowadzonej działalności; musi on wykazać, że jest ona przeznaczona na inne cele niż własne przedsięwzięcie gospodarcze.

Dalsze zarzuty skargi dotyczyły przyjęcia przez organy podatkowe, że budynek [...] posiada trzy kondygnacje o łącznej powierzchni [...] m2. Według skarżących Spółek budynek jest wyposażony z podesty technologiczne, posiada jedną kondygnację (parter tego budynku), przy czym nawet przy potraktowaniu podestów technologicznych za 2 kondygnację, to przedmiotowy budynek składa się co najwyżej z 2 kondygnacji.

Tut. Sąd w wyroku z 28 stycznia 2020 r., I SA/Gl 830/19 przyjął, że wobec braku definicji legalnej pojęcia "kondygnacja" - przy wykładni tego pojęcia użytego w art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. w pierwszej kolejności należy odwoływać się do reguł znaczeniowych języka potocznego. Sięgając do znaczenia semantycznego przez "kondygnację" należy rozumieć "część budynku między sąsiednimi stropami lub między podłożem i najniższym stropem; piętro lub parter budynku" (Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, T. I, wyd. PWN 1984, str. 985). Znaczenie kondygnacji według ww. definicji słownikowej jest zresztą tożsame z cytowaną przez organy definicją wynikającą z pisma Ministra Finansów z 2 marca 1991 r. Z kolei z definicji zawartej w Wikipedia - Wolna Encyklopedia wynika, że kondygnacja to część budynku zawarta między bezpośrednio nad sobą położonymi stropami.

Pod pojęciem stropu, stanowiącym element cytowanych definicji, należy natomiast rozumieć poziomy element konstrukcyjny oddzielający poszczególne kondygnacje budynku, przenoszący na elementy wspierające (ściany, słupy) ciężar własny i obciążenie użytkowe (m. in. Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka - op. cit.). Strop może mieć różny charakter, tj. może być wykonany z płyt żelbetowych, betonu, a także może mieć konstrukcję drewnianą (np. w postaci ułożonych pomiędzy ścianami budynku drewnianych legarów). Jedną z funkcji stropu jest przeniesienie obciążenia stałego, dotyczy to ciężaru własnego, ciężaru ścianek działowych na poddaszu, również częściowo ciężaru więźby dachowej (Wikipedia - Wolna Encyklopedia). W ocenie składu orzekającego takie właśnie słownikowe rozumienie kondygnacji i stropu, znajdujące oparcie w ugruntowanym orzecznictwie sądowoadministracyjnym, należy przyjąć dla potrzeb rozstrzygnięcia badanej sprawy.

W związku z tak przyjętymi definicjami ww. pojęć Sąd wskazał, że: "w toku dalszego postępowania obowiązkiem organu podatkowego będzie uwzględnienie przedstawionej wykładni przepisów prawa materialnego, kluczowych dla zgodnego z prawem rozstrzygnięcia sprawy. Postępowanie podatkowe powinno jednoznacznie wykazać, że sporne podesty stanowią kondygnacje w znaczeniu zaprezentowanym przez Sąd, a jeśli tak, to jaka jest ich powierzchnia. Za konieczne uznać należy takie przedstawienie wyliczeń powierzchni opodatkowanej i pominiętej powierzchni otworów, aby możliwa była jakakolwiek weryfikacja przyjętej w tym zakresie podstawy opodatkowania. Dla zobrazowania ustaleń dotyczących spornej w niniejszej sprawie powierzchni użytkowej budynku wytwórni [...] nie jest wystarczające stwierdzenie biegłych, że sporządzili opinię zgodnie z wymogami u.p.o.l. Właściwy organ zobowiązany będzie także rzetelnie rozważyć zasadność postulowanego przez strony powołania biegłego z zakresu budownictwa lądowego oraz hutnictwa żelazostopów i produkcji karbidu celem zbadania funkcji podestów oraz ciągów technologicznych, a w razie nieuwzględnienia takiego wniosku, wyczerpująco uzasadni swoje stanowisko. Jeśli poddanie oględzinom przedmiotowego obiektu nie będzie już możliwe, z uwagi wskazywaną na rozprawie rozbiórkę i modernizację części opodatkowanych w niniejszej sprawie obiektów konieczne stanie się wykorzystanie wszelkich innych dowodów, które pozwolą na ustalenie, czy sporne podesty stanowią kondygnację w rozumieniu u.p.o.l., takich jak np. dokumentacja dotycząca tego obiektu zgromadzona w dotychczasowym postępowaniu, a także dokumenty z fazy projektowania, budowy, czy utrzymania, a nawet rozbiórki obiektu."

Zarzuty skarg dotyczące omawianej kwestii dotyczyły:

- odmowy uwzględnienia wypisu z kartoteki budynków, z którego wynika, że budynek [...] posiada 2 kondygnacje o pow. [...] m2,

- wadliwie przeprowadzonych oględzin w dniu [...] r., podczas których pracownicy organu na weszli na 3 poziom budynku [...] z uwagi na jego stan techniczny oraz braku uzupełnienia materiału dowodowego, w szczególności dotyczącego trzeciego poziomu budynku, co uczyniono jedynie na podstawie skąpego materiału dowodowego a nie precyzyjnego i skonkretyzowanego postępowania dowodowego,

- braku powołania biegłego z zakresu budownictwa lądowego oraz hutnictwa żelazostopów i produkcji karbidu,

- pominięcia dowodu z opinii biegłego geodety W. D..

Zdaniem skarżących w budynku [...] znajduje się tylko 1 poziom, tj. parter, który przedzielony został podestem technologicznym, który nie mieści się w zakresie pojęcia "kondygnacja". Podniosły także, że mimo, iż rozbiórka budynku [...] została zakończona organ nadal twierdzi, że był związany z prowadzeniem działalności.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. określenie budynek oznacza obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Z kolei art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. stanowi, że powierzchnia użytkowa budynku lub jego części - powierzchnię mierzoną po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych; za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe.

Z powołanego przez organ "Wypisu z kartoteki budynków" z [...] r. (tom 7 akt administracyjnych) wynika, że na działce nr [...] posadowiony jest budynek oznaczony jako "wytwórnia [...] nr [...]", pełniący funkcję budynku przemysłowego, posiadający 2 kondygnacje z określoną powierzchnią zabudowy [...] m2. Sąd stwierdza, że w tomie 9 akt administracyjnych znajduje się także "Wypis z kartoteki budynków" z 12 czerwca 2017 r., w którym widnieją takie same zapisy jak w wymienionym wyżej wypisie, z jedną różnicą, mianowicie powierzchnia zabudowy to [...] m2. W obu wypisach widnieją jako właściciele: Spółka A posiadająca udział [...] oraz Spółka B z udziałem [...]. Obydwa załączone do akt dokumenty stanowią "raport tylko dla celów wewnętrznych".

Zgodnie z art. 20 ust. 1 pkt 2 u.p.g.k. ewidencja gruntów i budynków obejmuje informacje dotyczące w zakresie budynków - ich położenia, przeznaczenia, funkcji użytkowych i ogólnych danych technicznych. Zgodnie zaś z ust. 2 tego przepisu w ewidencji gruntów i budynków wykazuje się także: właścicieli nieruchomości (pkt 1) oraz miejsce pobytu stałego lub adres siedziby podmiotów, o których mowa w pkt 1 (pkt 2).

Organy podatkowe ustalając wysokość zobowiązań w podatku od nieruchomości nie są uprawnione do przyjęcia innej podstawy wymiaru podatku niż dane wskazane w ewidencji (por.m.in. uchwały NSA z: 27 kwietnia 2009 r., II FPS 1/09 oraz 18 listopada 2013 r., II FPS 2/13). Zatem dokonana w ewidencji klasyfikacja ma podstawowe znaczenie w kontekście prawidłowego wymiaru podatku, co wynika również z art. 21 ust. 1 u.p.g.k., według którego podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków mają bowiem walor dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 O.p., stanowiąc dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone.

Sąd zwraca uwagę, że do akt załączono jedynie wypis z kartoteki budynków będący dokumentem do użytku wewnętrznego. Niezależnie jednak od tej uwagi podkreślenia wymaga to, że każda ze stron odczytuje ten dokument jedynie w zakresie dla niej korzystnym:

- organy podatkowe uznając wiążący charakter kartoteki budynków (art. 21 ust. 1 u.p.g.k.) za podstawę orzekania przyjęły wpis o kondygnacjach, lecz co do ich ilości i powierzchni przyjęły dane ustalone w opinii powołanego biegłego (firmy C),

- skarżące Spółki wprawdzie twierdziły, że budynek [...] posiada tylko jedną kondygnację (tj. parter tego budynku), lecz równocześnie nie kwestionowały ewentualnego opodatkowania 2 kondygnacji (nawet przy założeniu, że jest to podest technologiczny), zarazem przyjęcia powierzchni opodatkowania zgodnie z ewidencją.

Podkreślić należy – jak już wyżej wskazano − że co do zasady organy podatkowe są związane zapisami w ewidencji gruntów i budynków od momentu ich zawiadomienia przez właściwego starostę i jest ona dokumentem urzędowym. Jednak ewidencja, tak jak każdy inny dokument (dowód), może być wadliwa. Z tego względu w orzecznictwie sądowadministracyjnym zarysował się również pogląd, z którego wynika możliwość prowadzenia przeciwdowodu w stosunku do zapisów ewidencji na podstawie art. 194 § 3 O.p. (por. m.in.: wyroki NSA: z 11 lipca 2012 r., II FSK 2632/10 oraz z 12 maja 2017 r., II FSK 1130/15). W orzecznictwie słusznie podkreślono, że silnie formalistyczna wykładnia art. 21 u.p.g.k. nie może powodować ograniczenia obowiązującej w postępowaniu podatkowym zasady prawdy obiektywnej. Powyższe potwierdza możliwość przeprowadzenia na podstawie wspomnianego art. 194 § 3 O.p. przeciwdowodu względem dokumentu urzędowego.

Ujawnione w sprawie nieścisłości w ww. kartotece budynku [...] nie pozwalają na przyjęcie kategorycznego stanowiska, że ewidencja gruntów i budynków stanowi wyłączną podstawę wymiaru podatku od nieruchomości, nawet w sytuacji, gdy dane z tej ewidencji byłyby niezgodne ze stanem rzeczywistym. Powyższe byłoby nie do pogodzenia z fundamentalną zasadą wynikającą z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w myśl której nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Zgodnie zaś z art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. dla gruntów podstawę opodatkowania stanowi ich powierzchnia. W sytuacji zatem, gdy powierzchnia przedmiotu opodatkowania określona w ewidencji gruntów i budynków łącznie z ilością jej kondygnacji − tak jak w niniejszej sprawie − odbiegała od stanu rzeczywistego, to obowiązkiem organów podatkowych było przeprowadzenie odpowiedniego postępowania dowodowego, celem prawidłowego ustalenia przedmiotu opodatkowania. W realiach badanej formalistyczne związanie zapisami w ewidencji mogło prowadzić do opodatkowania nie istniejącego przedmiotu - to jest nieistniejącej powierzchni, co stałoby w rażącej sprzeczność z powołaną wyżej konstytucyjną zasadą określoności opodatkowania. Podatkiem majątkowym może być bowiem objęty konkretny, wskazany w przepisach przedmiot, nie zaś zapis ewidencyjny nie mający odzwierciedlenia w rzeczywistości.

Dodać należy, że w myśl art. 22 ust. 2 u.p.g.k. to podmioty, o których mowa w art. 20 ust. 2 pkt 1, zgłaszają właściwemu staroście zmiany danych objętych ewidencją gruntów i budynków, w terminie 30 dni, licząc od dnia powstania tych zmian. Obowiązek ten nie dotyczy zmian danych objętych ewidencją gruntów i budynków, wynikających z aktów normatywnych, prawomocnych orzeczeń sądowych, decyzji administracyjnych, aktów notarialnych, materiałów zasobu, wpisów w innych rejestrach publicznych oraz dokumentacji architektoniczno-budowlanej przechowywanej przez organy administracji architektoniczno-budowlanej.

Tak więc w sytuacji, gdy powierzchnia przedmiotu opodatkowania określona w ewidencji gruntów i budynków odbiega od stanu rzeczywistego, to obowiązkiem organów podatkowych było przeprowadzenie odpowiedniego postępowania dowodowego, celem prawidłowego ustalenia przedmiotu podatkowania, co też miało miejsce w badanej sprawie. O ile w wyroku tut. Sądu z 28 stycznia 2020 r. postulowano możliwość dopuszczenia dodatkowego dowodu z opinii biegłego (o określonej wyżej specjalizacji), o tyle nie wykluczono wykorzystania wszelkich innych dowodów. Sąd zgadza się ze stanowiskiem organów podatkowych, że powołanie kolejnego dowodu z opinii biegłego nie było konieczne. Przede wszystkim należy podkreślić, że już w wyroku z 28 stycznia 2020 r. zwrócono uwagę na rozbiórkę i modernizację części przedmiotu opodatkowania, na którą uzyskano zgodę w 2018 r. Ponadto do akt załączono dokumenty, którymi nie dysponował Sąd poprzednio rozpoznający sprawę (o czym poniżej).

Materiał dowodowy niniejszej sprawy zgromadzono w 10 tomach akt administracyjnych. Badając kwestię czy poszczególne poziomy budynku [...] są kondygnacjami (tak organ), czy też podestami technologicznymi (tak skarżące), Sąd próbował ustalić podstawy lansowanego przez Spółki stanowiska. Jednak żaden z dokumentów załączonych do obszernego materiału dowodowego nie wskazuje, choćby pośrednio, na istnienie w budynku [...] podestów technologicznych. Również skarżące Spółki w toku postępowania nie przedstawiły jakichkolwiek dowodów, które mogłyby się przyczynić do uwzględnienia ich stanowiska.

W wyroku z 28 stycznia 2020 r. przyjęto definicję kondygnacji i stropu odwołując się do ich znaczenia językowego. Odwołując się do tej samej metody, według Słownika Języka Polskiego podest to konstrukcja umożliwiająca przebywanie na pewnej (niedużej) wysokości, podwyższenie (www.sjp.pl) lub pozioma płaszczyzna między kondygnacjami schodów, podwyższenie dla mówcy, recytatora itp., względnie szerokie schody tworzące podwyższenie, ustawione na scenie teatralnej, zwykle dla chóru (www.sjp.pwn.pl). Pojęcie "podest technologiczny" nie występuję w słowniku; pojęcie to nie występuję również w u.p.o.l. oraz u.p.b.

Posługując się ww. definicją należy podzielić stanowisko przyjęte przez organ I instancji, że podesty technologiczne są to samonośne konstrukcje, które umożliwiają obsługę urządzeń i nie przenoszą one obciążeń budynku. Podest technologiczny posiada konstrukcję dostosowaną do określonego urządzenia i najczęściej to konstrukcja szkieletowa, posiadająca zabezpieczenie przed upadkiem, zbudowana w sposób umożliwiający montaż i demontaż podestu. Tak więc charakterystyczną cechą podestów technologicznych jest to, że ich demontaż nie powoduje ingerencji w elementy nośne konstrukcji budynku; ustawione są one najczęściej na posadzkach lub stropach. Wskazana konstrukcja pozwala na bieżącą obsługę maszyn, czy linii produkcyjnych.

Skoro skarżące Spółki nie przedstawiły jakiegokolwiek dowodu, z którego można wywieść, że w budynku [...] istniały podesty technologiczne, to samo twierdzenie, że budynek pochodzi z początku XX wieku (z 1915 r.) i służył do obsługi pieców hutniczych i ciągów technologicznych jest niewystarczające, aby przyjąć lansowane stanowisko. Wręcz odwrotnie, skoro na początku XX wieku służył do obsługi elementów przemysłu ciężkiego, to jego konstrukcja na poszczególnych poziomach musiała być odporna, solidna i stabilna. Nawet jeżeli w przeszłości poziomy te pełniły rolę technicznych dojść do instalacji i pieców hutniczych, to nie pozbawia ich funkcji stropu i kondygnacji w obecnie ocenianym okresie. Z projektu budowlanego rozbiórki części budynku [...] wynika, że poziomy obsługowe zostały przebudowane w latach 70-tych, wykonane jako żelbetowe w układzie płytowo-żebrowym z podciągami i słupami żelbetowymi.

W odniesieniu więc do badanego roku podatkowego organ I instancji załączył do opinii przykładową dokumentację fotograficzną obrazującą obecny wygląd podestów technologicznych, w tym takich którymi posługują się skarżące Spółki. Pozwala to na przyjęcie, że podest jest konstrukcją łatwą do zdemontowania bądź przesunięcia bez zmiany lub uszkodzenia konstrukcji budynku, nie stanowi bowiem jego elementu konstrukcyjnego, w przeciwieństwie do stropu pełniącego funkcję poziomego elementu konstrukcyjnego. Nie zmienia tej oceny zarzut odwołujący się do działalności hutniczej sprzed 100 lat, skoro ocenie podlega obecny stan budynku i możliwości jego wykorzystania, a ten wskazuje na istnienie stropu, a co za tym idzie kondygnacji.

W ocenie Sądu organ I instancji mógł się posłużyć współczesną dokumentacją fotograficzną pochodzącą ze stron internetowych (ogólnie dostępnych), celem wykazania jak wyglądają i czemu służą podesty technologiczne i nie stanowi to naruszenia przepisów proceduralnych dotyczących postępowania dowodowego. Organ wykorzystując ten materiał wskazał jedynie jakimi podestami obecnie posługują się Spółki. Natomiast poza sferą rozważań należy pozostawić zarzut ewentualnego naruszenia praw autorskich poprzez wykorzystanie fotografii podestów pochodzących ze stron internetowych przedsiębiorców.

Należy przyjąć, że dodatkowy materiał dowodowy załączony przez organ I instancji uzasadniał zajęte stanowisko. Uzupełnieniem dowodów w sprawie jest pismo firmy C. Sp. z o.o. w C. z 21 września 2020 r. (tom 4 akt), w którym wyjaśniono, że "budynek [...] został wykonany w konstrukcji szkieletowej żelbetowej i stalowej składającej się z szeregu pionowych słupów, które dla wzajemnego usztywnienia się są powiązane ryglami. Rygle przenoszą jednocześnie na słupy ciężar ścian, stropów oraz ciężar od obciążenia użytkowanego. Słupy ustawione na fundamentach żelbetowych wykonanych w postaci ław i stóp. Ściany zewnętrzne konstrukcji szkieletowej wypełnione zostały cegłą pełną gr. 12 cm, częściowo otynkowane. Ściany zewnętrzne konstrukcji szkieletowej wypełnione zostały cegłą pełną gr. 12 cm, częściowo otynkowane. Stropy wykonane jako żelbetowe w układzie płytowożebrowym z podciągami i słupami. W części obiektu wykonane jako płyty żelbetowe lub monolityczne betonowe na miejscu. Posadzki betonowe. Dach wykonany jako dwuspadowy ze świetlikiem wzdłuż kalenicy. Konstrukcje dachu tworzą stalowe wiązary kratowe, do których zamocowane są drewniane płatwie. Pokrycie stanowi papa ułożona na deskowaniu pełnym. Klatki schodowe zapewniają komunikację pomiędzy poszczególnymi kondygnacjami budynku wykonane jako stalowe."

Do ww. pisma dołączono dokumenty stanowiące:

- rzut parteru budynku [...] zawierający wyliczenie powierzchni, z zaznaczeniem klatki schodowej nr 1 i 2, antresoli,

- rzut I piętra budynku [...] zawierający wyliczenie powierzchni, z zaznaczeniem klatki schodowej nr 1 i 2, 3 oraz otworu technologicznego w stropie nr 1,

- rzut II piętra budynku [...] zawierający wyliczenie powierzchni, z zaznaczeniem stropodachu nieużytkowego nad pomieszczeniami I piętra, klatką schodową nr 3, otworem technologicznym nr 1 i 2.

Przedmiotowe wyliczenie obejmuje zestawienie powierzchni klatek schodowych, powierzchnię otworów technologicznych oraz sumaryczną powierzchnię użytkową (netto) uwzględniającą ww. powierzchnie składowe i powierzchnię użytkową podlegającą opodatkowaniu (z wyłączeniem otworów technologicznych).

Pełnomocnicy skarżących kwestionowali ten dokument, bowiem został on podpisany przez członka zarządu C, a nie przez biegłego określonej specjalności. Sąd nie podziela tego zarzutu, bowiem dopiero wykazanie, że treść tego pisma jest wadliwa pozbawiłoby go waloru uzupełnienia wcześniej wydanej opinii, ponadto do pisma załączono rzuty trzech poziomów podpisane przez specjalistę ds. budownictwa M. D. (współautora opinii z września 2016 r.).

Należy się zgodzić z organami obu instancji, że uzupełnieniem materiału dowodowego sprawy jest dokumentacja rozbiórki obiektów przemysłowych, w tym budynku [...] (pismo Wydziału Architektury, Budownictwa i Gospodarki Przestrzennej UM w C. z 6 maja 2020 r., tom 4 akt). Z Projektu budowlanego rozbiórki obiektów przemysłowych znajdujących się na terenie B S.A.: budynku magazynu blach oraz części budynku wytwórni i malarni [...] opracowany przez mgr inż. S. C. (uprawnienia w specjalności konstrukcyjno-budowlanej do projektowania i kierowania robotami bez ograniczeń) wynika, że budynek [...] powstał w 1915 r., a z tego okresu pochodzą elementy konstrukcyjne wykonane z żelbetu takie jak: słupy, belki i poziomy obsługowe. Najstarsza części obiektu posiada słupy o konstrukcji stalowej dwugałęziowej, poziomy obsługowe żelbetowe oparte na belkach stalowych dwuetowych, które zostały częściowo obetonowane. Na str. 8 Projektu przedstawiono opis poziomów obsługowych, które w latach 70-tych wykonane zostały jako żelbetowe w układzie płytowo żebrowym z podciągami i słupami żelbetowymi. W części obiektu na stalowych belkach dwuteowych oparto płyty prefabrykowane żelbetowe lub płyty monolityczne betonowe na miejscu. W najstarszej części belki stalowe zostały obetonowane. Przedstawiony opis konstrukcji budowlanej jest charakterystyczny dla stropów, albowiem występują w nim część konstrukcyjna oraz wypełnienie w postaci betonu lub płyt stropowych; załączona dokumentacja fotograficzna przedstawia powierzchnię stropów, na której wykonano posadzki betonowe. Organy swoje stanowisko umotywowały obszernymi wywodami zawartymi w wydanych decyzjach; dodatkowo organ I instancji dokonał szczegółowego opisu pod zamieszczonym w wydanej decyzji materiałem fotograficznym.

Słusznie organy odwołały się także do Opinii technicznej dotyczącej możliwości pozostawienia fragmentu budynku po częściowej rozbiórce budynku byłej [...] (rozbiórka magazynu blach oraz część budynku wytwórni i malarni [...]) opracowanej przez mgr inż. M. W. posiadającego uprawnienia budowlane do projektowania bez ograniczeń w specjalności konstrukcyjno-budowlanej. Z dokumentu tego wynika, że konstrukcja budynku [...] jest zróżnicowana. Główny układ nośny to konstrukcja stalowa z żelbetowymi stropami opartymi głównie na stalowych belkach. W części budynku znajdują się stropy płytowo żebrowe podciągami oparte na słupach żelbetowych. Dach budynku wykonany z płatwii drewnianych opartych na konstrukcji stalowej. Pokrycie dachu z papy. Opinia, także poparta dokumentacją fotograficzną, odwołuje się stropów stanowiących konstrukcję budynku.

Dodatkowy materiał dowodowy załączony do akt potwierdza, że płyty żelbetowe wraz z warstwą posadzki betonowej to strop, a nie podest technologiczny; żaden z wymienionych dokumentów nie potwierdza takiej konstrukcji. Powoduje to, że stanowiąca podstawę wydania decyzji przez organ I instancji opinia firmy C z września 2016 r. "Inwentaryzacja istniejących obiektów budowlanych(...)" oraz jej uzupełnienie [...] r. oraz z [...] r., jak również przeprowadzony dowód z oględzin z [...] r. pozwalają na przyjęcie, że sporny budynek [...] posiada stropy oraz trzy kondygnacje.

Decyzja pierwszoinstancyjna czytelnie i chronologicznie, przy wykorzystaniu dokumentacji fotograficznej przedstawia położenie budynku, z zaznaczeniem sąsiedztwa magazynu blach oraz budynku wytwórni opakowań. Fotografie prezentujące budynek z zewnątrz ukazują w budynku [...] trzy poziome rzędy okiem (zamurowane na najniższym i najwyższym rzędzie). Dokumentacja fotograficzna obrazująca jego wnętrze ukazuje strop nad parterem (stanowiącym pierwszą kondygnację), ponadto wskazuje, że w powierzchni stropu pomiędzy parterem a pierwszym piętrem budynku istnieje jeden otwór technologiczny (o wymiarach [...] m x [...] m = [...] m2), ponadto 2 przejścia przez strop gdzie znajdują się schody prowadzące na pierwsze piętro, które stanowi drugą kondygnację. Dalej zobrazowano pierwsze piętro budynku (stanowiące drugą kondygnację), która jest wydzielona z przestrzeni zarówno w poziomie jak i w pionie, na zdjęciu widać rząd okien, pozwalający na ustalenie, że jest to środkowa część budynku; Strop na drugiej kondygnacji wykonany jest z płyt żelbetowych opartych na stalowych kształtownikach, widoczne są szczeliny pomiędzy płytami żelbetowymi na stropie. Organ zwrócił uwagę, że widoczne wypełnienie szczelin pomiędzy płytami stropowymi (poprzez szpachlowanie) wskazuje, iż użytkownik pomieszczenia nie przewidywał w tym miejscu możliwości demontażu płyt stropowych. Na podłodze istnieje posadzka betonowa wykonana na płytach żelbetowych stanowiących strop nad parterem. Dokumentacja także wskazuje na istniejący pomiędzy drugą a trzecią kondygnacją otwór zamykany poziomymi drzwiami, przez który wykonano zdjęcie. Na załączonym zdjęciu wskazano powierzchnię trzeciej kondygnacji, na której widoczna jest warstwa posadzki. Posadzka betonowa na powierzchni stropu pomiędzy drugą a trzecią kondygnacją wykonana została jako jednolita warstwa.

Wskazane dowody zdaniem Sądu potwierdzają, że budynek [...] podzielony został na trzy części poziomymi przegrodami, stanowiącymi stropy, bowiem ich funkcją nie jest jedynie umożliwienie przebywania na pewnej wysokości, lecz wydzielenie w budynku poszczególnych pomieszczeń. Stanowisko to potwierdza wykonana dokumentacja fotograficzna.

W tym miejscu należy się odnieść także do kwestionowanego przez skarżące Spółki dowodu z oględzin z [...] r. (tom 7 akt). Dokument ten nawiązuje do opinii biegłych z firmy C i opisuje istniejące trzy kondygnacje (tj. parter, pierwsze i drugie piętro). W istocie zaznaczono w opisie trzeciej kondygnacji, że "ze względu na znajdującą się na klatce schodowej tablicę ostrzegawczą informującą o złym stanie technicznym nie dokonano oględzin". Do protokołu załączono obszerną dokumentację fotograficzną, w tym obrazującą trzecią kondygnację, choć w ograniczonym zakresie. Dokumentacja ta potwierdza ustalenia organu, że budynek [...] jest trzykondygnacyjny.

Zarzuty skargi wskazywały na niewiarygodność tego dowodu, bowiem pracownicy organu I instancji nie weszli na trzeci poziom z uwagi na zagrożenie bezpieczeństwa. Wracając do powyższych rozważań, a w szczególności uznania, że stan techniczny budynku był dostateczny dla prowadzenia w nim działalności, trudno w tym względzie "winić" pracowników organu, że nie zdecydowali się dokonać szczegółowych oględzin trzeciej kondygnacji, tak jak uczynili to w przypadku pierwszej i drugiej. Dodać należy, że to właściciel jest odpowiedzialny za stan techniczny budynku; skoro podmiot wpisany do ewidencji gruntów i budynków jako władający sprawuje swoje władztwo nad rzeczą z zamiarem jego wykonywania jak właściciel, to również jest on zobowiązany do zapewnienia prawidłowego utrzymania stanu obiektów budowlanych, znajdujących się na takiej nieruchomości (art. 61 u.p.b.). Tak więc trudno obarczać odpowiedzialnością za niemożność przeprowadzenia szczegółowych oględzin trzeciej kondygnacji budynku [...], wyłącznie pracowników organu podatkowego.

W ocenie Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym ten zebrany na jego wcześniejszym etapie w powiązaniu z wyżej wskazanym jego uzupełnieniem, pozwalał na wydanie przez organy podatkowe decyzji w obu instancjach.

Prawidłowo organ przyjął również obliczoną przez biegłych powierzchnię do opodatkowania:

- budynek magazynu blach o powierzchni [...] m2,

- budynek wytwórni opakowań : parter o powierzchni [...] m2, pierwsze piętro o powierzchni [...] m2, drugie piętro o powierzchni [...] m2, trzecie piętro o powierzchni [...] m2 tj. łącznie [...] m2),

- budynek wytwórni [...]; parter o powierzchni [...] ( w tym część zajęta przez Spółkę B o powierzchni [...] m2) oraz antresola o powierzchni [...] m2, pierwsze piętro o powierzchni [...] m2, drugie piętro o powierzchni [...] m2 tj. łącznie o powierzchni [...] m2.

Prawidłowo organy nie wliczyły do powierzchni opodatkowania otworów technologicznych, czemu szczegółowo dały wyraz w wydanych decyzjach.

Sąd nie podzielił zarzutu Spółki B, że skoro nie uczestniczyła w postępowaniu podatkowym w ramach którego wydano "Inwentaryzację" z września 2016 r. i nie brała udziału w oględzinach, to udział w innych czynnościach nie może konwalidować tego uchybienia. Wynikający z art. 190 § 1 O.p. obowiązek zawiadomienia strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu dotyczy w istocie dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin. W świetle przepisów Ordynacji podatkowej nie ma przeszkód, co wprost wynika z art. 180 § 1 O.p., by ustalenia faktyczne w sprawie czynione były na podstawie każdego dowodu, który nie jest sprzeczny z prawem. Potwierdzeniem tego jest art. 181 O.p., który jednoznacznie wskazuje, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być m.in. materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty (...).

Niezależnie podkreślenia wymaga, że również w tej kwestii wypowiedział się tut. Sąd w wyroku z 28 stycznia 2020 r. przyjmując, że "posiłkowanie się przez organy podatkowe dowodami i materiałami zebranymi w innych postępowaniach jest w świetle art. 180 i art. 181 O.p. dopuszczalne. Wspomniany art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego, dopuszczając wykorzystanie w postępowaniu podatkowym dowodów i materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, co nie narusza zasady czynnego udziału w postępowaniu. Włączenie do akt sprawy materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, w sytuacji gdy strona miała możliwość wypowiedzenia się co do całości zgromadzonego materiału dowodowego w trybie art. 200 O.p., nie narusza jej praw". Skoro skarżące Spółki nie zdecydowały się wnieść skarg kasacyjnych od ww. wyroku, to w niniejszym postępowaniu nie mogą oczekiwać ponownego rozstrzygnięcia tej kwestii. W skargach zaś nie wykazano, w jakim zakresie naruszono prawa strony, skoro z akt sprawy wynika, że organy podatkowe zapewniły stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwiły wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, wyznaczając w tym celu stosowny termin.

Również zarzut o pominięciu w materiale dowodowym opinii biegłego geodety W. D. (sporządzonej na zlecenie Spółki A), nie podlega uwzględnieniu. Zaakcentować należy, że załączona do akt (tom 8) Inwentaryzacja geodezyjna z lipca 2015 r. objęła swym zakresem pomiary jedynie parteru budynku [...], jak zaznaczył jej autor na zlecenie Spółki A, zatem skoro ogranicza się jedynie do pomiarów w zakresie wskazanym przez jednego z podatników, nie może stanowić dowodu pozwalającego na rzetelną inwentaryzację powierzchni całego budynku. Na marginesie należy podkreślić, że ww. biegły geodeta wyraźnie w opinii zaznaczył, że budynek [...] posiada 3 kondygnacje.

Z tożsamych przyczyn podzielono także stanowisko organów w zakresie przyczyn, dla których nie uznano przedstawionej inwentaryzacji powierzchniowej części budynku [...] do celów podatkowych sporządzonej przez L. Z. oraz A. S. z lipca 2018 r. Również w tym przypadku do wskazanej w opracowaniu powierzchni zaliczono jedynie część parterową budynku [...] wykorzystywana przez Spółkę B.

Prawidłowo także organy wyjaśniły kwestię danych ujawnionych w powołanej przez skarżące książce obiektu budowlanego, w zakresie rozbieżności, co do ilości kondygnacji. Organ wskazał, że w książce obiektu budowlanego podana została funkcja budynku, tj. wytwarzanie opakowań blaszanych, zatem podesty technologiczne nie obsługiwały pieców hutniczych, albowiem wykonywały inną funkcję. Z analizy przekroju A:A budynku [...] dołączonego do Projektu budowlanego rozbiórki obiektów przemysłowych znajdujących się na terenie Spółki B: budynku magazynu blach oraz części budynku wytwórni i malarni [...], wynika, iż część budynku to magazyn [...] niemalowanych, inna część to komora malarska, a kolejna część to magazyn [...]. Wyjaśniając przyczyny, dla których organ nie uznał danych o licznie kondygnacji poszczególnych budynków wynikających z książki obiektu budowlanego wskazano, że w zakresie magazynu KCL w książce dokonano skreśleń w ilości kondygnacji z trzech na jedną, gdyż dotyczy ona jedynie części budynku wytwórni [...] to jest tej, która jest wykorzystywana przez Spółkę B. Natomiast w zakresie budynku pakowni w książce wskazano, że jest to budynek jednokondygnacyjny, bowiem dotyczy jedynie części budynku wytwórni [...] użytkowanej przez ww. Spółkę.

Również prawidłowo organy posłużyły się materiałem dowodowym dotyczącym częściowej rozbiórki budynku [...] i nie ma znaczenia, że nie był to dowód przeprowadzony w celu związanym z określeniem ilości kondygnacji. Trudno podzielić tok rozumowania skarżących, że dokumentacja dotycząca rozbiórki nie pozwala na przyjęcie, że stropy znajdują się nad całą powierzchnią parteru. Wsparciem tego stanowiska są pozostałe dowody zgromadzone w sprawie, szczegółowo omówione przez organy obu instancji, w tym dokumentacja fotograficzna obrazująca widok budynku (zewnątrz i wewnątrz) oraz poszczególnych kondygnacji, które wskazują jedynie na istnienie otworów technologicznych (wyłączonych z opodatkowania).

Dokonując oceny przeprowadzonego postępowania należy wskazać, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie zwracano uwagę, że to na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Przykładowy katalog dowodów wymieniony został w art. 181 O.p. Pamiętać przy tym należy, że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów, ale w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Zgodnie z art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Wymieniona regulacja jest urzeczywistnieniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym i daje stronie możliwość aktywnego udziału w odtwarzaniu staniu faktycznego sprawy. Organy podatkowe nie mają jednak obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia − procesowego odtworzenia stanu faktycznego − adekwatne i wystarczające są inne dowody. Jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne (zob. wyrok NSA z 20 stycznia 2010 r., II FSK 1313/08). Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być wreszcie przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Uzasadnienie prawne zawierać zaś powinno wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (art. 210 § 4 O.p.).

Wymieniona zasada swobodnej oceny dowodów nakłada na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić, kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych. Natomiast za sprzeczną z zasadą swobodnej oceny dowodów należy natomiast uznać konstrukcję oceny materiału dowodowego, taką jak ta dokonana w badanych skargach, których podstawą są jedynie wybiórczo dobrane dowody i okoliczności, w oderwaniu od całokształtu materiału dowodowego, który dopiero daje obraz stanu faktycznego sprawy. Selektywna prezentacja stanu faktycznego, bez uwzględnienia całokształtu wszystkich okoliczności faktycznych sprawy (zwłaszcza tych dla skarżących niekorzystnych), nie mogła doprowadzić do podważenia ustalonego przez organy stanu faktycznego sprawy.

Zdaniem Sądu organy nie uchybiły wymienionym regułom postępowania podatkowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W niniejszej sprawie zgromadzono obszerny materiał dowodowy. Wyniki oceny całości tego materiału przedstawione zostały przekonująco w uzasadnieniach podjętych rozstrzygnięć, a organy nie naruszyły art. 191 O.p. Wydanie rozstrzygnięcia niesatysfakcjonującego dla skarżących nie może samo w sobie oznaczać naruszenia wymienionych przepisów prawa.

Sąd nie podzielił jedynie stanowiska organów (podobnie jak skarżących) w zakresie mocy wiążącej wypisu z kartoteki budynków na podstawie art. 21 ust. 1 u.p.g.k., czemu dał wyraz w powyższych rozważaniach; nie miało to jednak wpływu na uznanie prawidłowo dokonanej oceny zebranego materiału dowodowego w pozostałym zakresie oraz przyjętego stanowiska w rozpoznawanej sprawie.

W tym stanie sprawy, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.