Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1262/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-10-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 1, art. 134 par. 1, art. 144 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c), art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 121, art. 122, art. 123 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191, art. 200, art. 210 par. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia del. WSA Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 10 października 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. R., małoletniego W. R. i J. R., reprezentowani przez przedstawiciela ustawowego A. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 4 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Po 886/18 w sprawie ze skargi A. R., małoletniego W. R. i J. R., reprezentowani przez przedstawiciela ustawowego A. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 24 sierpnia 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2012 r. oraz kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za marzec 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 4 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Po 886/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej "WSA") oddalił skargę A.R., małoletniego W.R. i małoletniego J.R. reprezentowanych przez przedstawiciela ustawowego A.R. (dalej "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej "DIAS") z 24 sierpnia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2012 r. oraz kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za marzec 2013 r. (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, WSA nie podzielił zarzutów skargi dotyczących kwestii, zarówno skuteczności doręczenia decyzji drogą tradycyjną zamiast elektroniczną, jak i w zakresie uznania, że zmarły M.R. świadomie uczestniczył w procederze wyłudzania podatku od towarów i usług, na dowód, czego świadczyły wątpliwości w zakresie faktur wystawionych przez Z., czy T.

3. W skardze kasacyjnej skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej p.p.s.a.) i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania, rozpoznanie sprawy na rozprawie zgodnie z art. 176 § 2 p.p.s.a. oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego w wysokości sześciokrotności stawki, według norm prawem przepisanych, podnosząc zarzuty naruszenia:

I. przepisów postępowania, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi podczas, gdy skarga zasługiwała na uwzględnienie z uwagi na naruszenie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu następujących przepisów:

1.1. art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, ze zm.; dalej o.p.) poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, co przejawiało się w rozstrzyganiu wszelkich rozbieżności i wątpliwości pojawiających się w toku niniejszego postępowania wyłącznie na niekorzyść skarżących kasacyjnie;

1.2. art. 187 § 1 o.p, poprzez niezebranie w sprawie całego materiału dowodowego oraz jego niewyczerpujące rozpatrzenie, co przejawiało się w zakwestionowaniu części transakcji dokonywanych przez M.R. pomimo braku dowodów mogących świadczyć, że transakcje te w rzeczywistości nie miały miejsca;

1.3. art. 191 o.p. poprzez rozpatrzenie zebranego materiału dowodowego w sposób dowolny;

1.4. art. 122 o.p. poprzez niewyjaśnienie w postępowaniu podatkowym stanu faktycznego sprawy, co przejawiało się w zakwestionowaniu niektórych transakcji dokonywanych przez M.R. bez równoczesnego uzasadnienia takiego działania;

1.5. art. 123 o.p. poprzez oparcie ustaleń w rozpoznawanej sprawie w całości na materiale dowodowym pochodzącym z innych postępowań;

1.6. art. 123 § 1 o.p. w zw. z art. 200 § 1 o.p. poprzez faktyczne uniemożliwienie skarżącym kasacyjnie skorzystania z prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji;

1.7. art. 210 § 1 pkt 6 o.p. poprzez brak uzasadnienia faktycznego decyzji, co przejawiało się w niewyjaśnieniu dlaczego część transakcji M.R. została przez organ podatkowy uznana za fikcyjną;

2. art. 144 § 4 w zw. z art. 3 § 1 i 134 § 1 p.p.s.a. poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia wyroku uniemożliwiające dokonanie instancyjnej kontroli zaskarżonego orzeczenia, a polegające na ograniczeniu się Sądu pierwszej instancji do prostej akceptacji stanowiska zajętego przez organ drugiej instancji w uzasadnieniu decyzji ostatecznej i odpowiedzi na skargę oraz przedstawieniu argumentacji uzasadniającej oddalenie skargi będącej w istocie powieleniem powodów podanych przez organ odwoławczy, którego działanie zaskarżono w oddalonej skardze, w następstwie czego przedstawiony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu stan faktyczny odbiega od rzeczywistego, co nie może pozostać bez wpływu na kontrolę rozstrzygnięcia.

4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie, rozpoznanie na rozprawie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych zarzutami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) stwierdził, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

6. Niezasadny był zarzut naruszenia art. 121 o.p. (I pkt 1 ppkt 1.1.). Naczelny Sąd Administracyjny w swoim orzecznictwie wielokrotnie podkreślał, że przepis art. 121 § 1 i 2 o.p. stanowi klauzulę generalną i aby skutecznie podnieść jego naruszenie, należy wskazać z nim inny, dodatkowy przepis postępowania podatkowego, którego naruszenia miał dopuścić się organ w toku prowadzonego postępowania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 14 marca 2023 r., sygn. III FSK 163/22). Skarżący tego nie dokonali w skardze kasacyjnej. Z dalszej treści zarzutu i uzasadnienia skargi kasacyjnej wynikało, że naruszenia powołanego przepisu skarżący upatrywali w szczególności poprzez "takie wartościowanie zebranych w sprawie dowodów, które odpowiadały z góry przyjętemu rozstrzygnięciu, a organy podatkowe rozstrzygały wszelkie wątpliwości pojawiające się w sprawie wyłącznie na niekorzyść strony". Można przyjąć, że zarzut naruszenia art. 121 o.p. miał mieć miejsce w związku z treścią art. 2a o.p., jednak Naczelny Sąd Administracyjny nie jest władny domniemywać granic skargi kasacyjnej, ani uzupełniać wywodów strony; bada naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wyartykułowane w skardze kasacyjnej, a wadliwe sformułowanie podstaw kasacyjnych obciąża stronę wnoszącą ułomnie skonstruowany środek zaskarżenia, uniemożliwiając prawidłową ocenę kwestionowanego orzeczenia (por. tezę 6. Komentarza do art. 174 p.p.s.a. wraz z powołanym tam orzecznictwem [w:] B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II, LEX/el. 2021). Niezależnie od powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszenia art. 121 § 1 i 2 o.p., zaś w świetle uzasadnienia zarzutu skargi kasacyjnej, o naruszeniu tego przepisu nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy odmiennego rozstrzygnięcia od oczekiwanego przez skarżących (por. wyrok NSA z dnia 26 listopada 2021 r., sygn. I FSK 2014/21).

7. Zarzut naruszenia art. 187 § 1 o.p. (I pkt 1 ppkt 1.2.) należało uznać za polemiczny z podjętymi przez organy podatkowe czynnościami, a w konsekwencji niezasadny.

7.1. W pierwszej kolejności, skarżący zarzucili w zakresie P.Z., że organy podatkowe nie zbadały, czy usługi pośrednictwa nie były świadczone przez inny podmiot w imieniu P.Z. np. podwykonawców oraz w jaki sposób podwykonawcy ci mieli świadczyć te usługi. Okoliczność tak miała być podnoszona także w zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg podatkowych. Ponadto wskazano, że P.Z. miał nie kontaktować się z rolnikami, ale organ nie zweryfikował, czy w jego imieniu nie dokonały tego inne osoby (pracownik, czy podwykonawca).

Wbrew twierdzeniu skarżących z decyzji DIAS wprost wynikało, że P.Z. miał rzekomo osobiście wykonywać czynności w zakresie pozyskania klientów – rolników i nie miał żadnej wiedzy o programie, który miał polecać. P.Z. nadto sam nie potrafił wskazać podwykonawców, których rzekomo pozyskał, aby zrealizować czynności w ramach usług dla M.R.. Ostatecznie sami klienci – rolnicy nie potwierdzili, aby P.Z. umawiał ich na spotkanie w siedzibie firmy M.R., ale również, żeby ktokolwiek do nich dzwonił w sprawie pomocy w uzyskaniu dotacji rolniczych. Natomiast klienci – rolnicy, którzy skorzystali z dotacji z programu C. nie wskazali na nazwisko P.Z., zaś z dokumentów nich dotyczących wynikały wyłącznie dane M.R..

7.2. Po drugie, w zakresie K.T., skarżący zarzucili, że organ podatkowy nie wyjaśnił faktu znalezienia dokumentacji księgowej jego firmy w miejscu zamieszkania P.Z.. Zdaniem skarżących organ powinien podjąć stosowne czynności, a nie wyciągać wniosku w zakresie fikcyjności jego działalności. Niemniej wbrew twierdzeniom skarżących, sam K.T. zeznał, że zarejestrował działalność gospodarczą za namową P.Z., który zajmował się całością spraw, pokazywał K.T. gdzie i w jaki sposób "wszystko ma załatwić", a ostatecznie wskazał, że nie pamiętał, czy podpisywał faktury w ramach PPH I.

7.3. Po trzecie, skarżący zarzucili, że organy podatkowe nie poczyniły żadnych ustaleń w zakresie faktycznego istnienia spornych stron internetowych, nie uzyskały informacji od operatora serwera w zakresie adresu IP, z którego następowały logowanie. O ile domena "(...)" została zarejestrowana na nowego abonenta w dniu 8 sierpnia 2015 r., to nie przesądza o tym, iż domena ta nie funkcjonowała w latach 2012-2013.

Skarżący jednak nie zwrócili uwagi, że okoliczność ta jest nieweryfikowalna. Wskazane przez skarżących dane mogą być przechowywane wyłącznie przez rok, od czasu zakończenia świadczenia usług telekomunikacyjnych, co wynika wprost z art. 164 w zw. z art. 180a ustawy z dnia 16 lipca 2004 r. Prawo telekomunikacyjne (Dz.U. z 2004 r., nr 171, poz. 1800 ze zm.), w szczególności w zakresie art. 180a § 1 pkt 1 powołanej ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 21 stycznia 2013 r. (Dz.U. z 2012 r., poz. 1445). Z decyzji DIAS wprost wynikało, że informacja o istnieniu domeny "(...)" pojawiła się dopiero przy przesłuchaniu M.R. w grudniu 2014 r. Od sierpnia 2015 r. domena ta stała się własnością innego podmiotu – firmy cypryjskiej. W konsekwencji, już w dniu przesłuchania M.R. istniało duże prawdopodobieństwo, że nie udałoby się uzyskać danych retencyjnych związanych z domeną "(...)", zwłaszcza w zakresie okresu będącego w zainteresowaniu organów podatkowych. Na marginesie warto zauważyć, że w świetle zeznań K.T., czy A.K. okoliczności powyższe nie wpłynęłyby na całościową ocenę prowadzonej przez M.R. działalności.

7.4. Po czwarte, w zakresie A.K., skarżący zarzucili, że organy podatkowe nie zbadały, czy ten fatycznie wykonywał działalność gospodarczą, a uzyskana informacja od Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. [...] wskazywała jedynie, że A.K. nie był zarejestrowany w rejestrze podatników VAT oraz nie składał deklaracji VAT. Brak wpisu nie przesądzał zaś o tym, czy dany podmiot faktycznie jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Niemniej wbrew twierdzeniom skarżących z treści decyzji DIAS wynikały dalej idące wnioski względem A.K. Ten, bowiem zaprzeczył, aby wykonywał jakiekolwiek usługi na rzecz PPHU I. W konsekwencji to czy A.K. był zarejestrowany w rejestrze VAT, a także inne ustalenia w tym zakresie nie miały żadnego znaczenia dla sprawy.

7.5. Podsumowując powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził, aby doszło do naruszenia uregulowanej w art. 187 § 1 o.p. zasadzie zebrania całości materiału dowodowego i jego rozpatrzenia w sposób wyczerpujący. Zarzuty skarżących były polemiczne z ustaleniami DIAS, a w zakresie domeny "renet.pl" obiektywnie niemożliwe do wykazania, już na etapie postępowania podatkowego.

8. Niezasadny był także zarzut naruszenia art. 191 o.p. (I pkt 1 ppkt 1.3.), który w zasadniczej części opierał się na wcześniejszej polemice z ustaleniami organów podatkowych. Niezależnie od powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił obaw skarżących, że dokonana przez DIAS ocena materiału dowodowego była wyrywkowa, a wydanie decyzji odwoławczej w 13 dni roboczych budziło wątpliwości. Analiza decyzji DIAS wskazuje, że odniesiono się do zarzutów wskazanych w odwołaniu (str. 11-18 decyzji DIAS), a stanowisko organu uznać należy za wyczerpujące. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko organu wyrażone w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że ocena przebiegu postępowania odwoławczego przez skarżących jest subiektywna i nie jest poparta żadnymi konkretnymi dowodami. Bez wpływu na rozstrzygnięcie pozostaje to: ile czasu pracownik prowadzący sprawę poświęcił na jej procedowanie; czy pracownik robił to w godzinach pracy, czy też w godzinach nadliczbowych, a także ewentualny okres urlopowy związany z dniami przed i po 15 sierpnia 2018 r. Fakt sprawnego rozpoznania odwołania nie stanowi sam w sobie argumentu za tezą, że odwołanie zostało rozpoznane w sposób pobieżny.

9. Nie zasługiwał na uwzględnienie również zarzut naruszenia art. 122 o.p. (I pkt 1 ppkt 1.4.), który skarżący upatrywali w tym, że organy podatkowe nie przeprowadziły czynności dowodowych podnoszonych przez skarżących, albo, że istnieje inne twierdzenie dla wyjaśnienia danej wątpliwej sytuacji, które powinno być przez organ wyjaśnione. Uregulowana w powołanym przepisie zasada prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym nie jest absolutna. Organ podatkowy nie ma obowiązku prowadzenia w "nieskończoność" postępowania dowodowego, a jedynie w takim zakresie, w jakim wymaga tego podjęcie rozstrzygnięcia. Wbrew twierdzeniom skarżących organy podatkowe w sposób przekonujący wskazały podstawy faktyczne zakwestionowanych faktur wystawionych przez M.R., zarówno w zakresie P.Z., jak i K.T. Czyniąc zadość tej zasadzie, organ podatkowy pierwszej instancji przesłuchał: rolników – klientów M.R., a także A.K., który rzekomo miał być podwykonawcą K.T. Skarżący nadto nie przedstawili przekonujących argumentów, co do konieczności przeprowadzenia dodatkowych czynności dowodowych na określoną tezę.

10. Zarzucając naruszenie art. 123 o.p. skarżący wskazywali na dwa aspekty tego uchybienia. Pierwszy dotyczył oparcia ustaleń faktycznych w całości na materiale dowodowym pochodzącym z innych postępowań (I pkt 1 ppkt 1.5.), drugi zaś na faktycznym uniemożliwieniu skorzystania przez skarżących z prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przez wydaniem decyzji (I pkt 1 ppkt 1.6.), gdzie naruszenie miało miejsce w zw. z art. 200 § 1 o.p.

10.1. Wbrew stanowisku skarżących, w świetle art. 180 o.p. oraz art. 181 o.p., co do zasady dopuszczalnym jest, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystywane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach. Dalszą konsekwencją powołanych przepisów jest to, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przeprowadzenia dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu. Tak zgromadzony materiał dowodowy nie narusza przepisów o.p. Z uwagi na to, szczególnego znaczenia nabiera uregulowana w art. 123 § 1 o.p. zasada czynnego udziału strony w postępowaniu, realizowana przez obowiązek umożliwienia stronie zaznajomienia się z tymi dowodami, umożliwienia stronie wypowiedzenia się w ich zakresie oraz przedstawienia przez stronę własnych wniosków dowodowych. Sam fakt skorzystania przez organy podatkowe z dowodów przeprowadzonych w innych postępowaniach podatkowych, nie stanowi naruszenia praw skarżących, jako strony postępowania podatkowego. W zasadzie w tym aspekcie argumentacja skarżących dokonywana była na gruncie hipotetycznym. Skarżący, bowiem podnosili, że M. R. nie miał wiedzy, co do prowadzonych postępowań kontrolnych względem jego kontrahentów i nie mógł aktywnie uczestniczyć w procesie gromadzenia materiału dowodowego. Niemniej skarżący wprost nie wskazali, w jaki sposób twierdzenie to miało wpływ na postępowanie podatkowe, zwłaszcza w sytuacji, gdy postępowanie podatkowe jeszcze przed organem pierwszej instancji toczyło się już z udziałem skarżących, jako spadkobierców po M.R.

10.2. W drugim aspekcie, skarżący zarzucili, że pismo w trybie art. 200 o.p. z DIAS zostało doręczone ich pełnomocnikowi w dniu 8 sierpnia 2018 r. (tj. 2 dni po doręczeniu odwołania), gdzie samo stanowisko organu pierwszej instancji doręczono dnia 9 sierpnia 2018 r. Zarzucono również, że doręczenie tego pisma zostało dokonane pocztą tradycyjną, z naruszeniem art. 144 § 5 o.p. i w pełni sezonu urlopowego (15 sierpnia był elementem długiego weekendu, a zatem w ocenie skarżących organ powinien się spodziewać, że adresat mógł być na urlopie), co skarżący interpretowali, co najmniej, jako chęć utrudnienia czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu. Pełnomocnik skarżących miał być przeświadczony o tym, że korespondencja zostanie przesłana elektronicznie, a dowiedział się o niej po upływie 7-dniowego terminu określonego w art. 200 o.p. Nie miał, zatem możliwości zapoznania się z aktami sprawy i realnej możliwości zapoznania się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, przez co pełnomocnik ograniczył się jedynie do podtrzymania wcześniej wywodzonych argumentów.

Co do zaś naruszenia art. 144 § 5 o.p., jego treść jest jasna i nie budzi wątpliwości. Nadto sam DIAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną pominął wręcz wyjaśnienie, dlaczego pismo w trybie art. 200 o.p. zostało przesłane do pełnomocnika pocztą tradycyjną, a nie elektroniczną. Niemniej pomimo zaistnienia tej sytuacji, WSA słusznie wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że doręczenie pisma do rąk adresata w formie papierowej, pomimo wniosku o doręczanie korespondencji za pomocą środków komunikacji elektronicznej, które nie prowadzi do ograniczenia praw strony w zakresie ochrony jej interesów, nie stanowi naruszenia przepisów postępowania, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2018 r., sygn. II FSK 3749/17). Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie, bowiem skarżący, a w zasadzie ich pełnomocnik, nie przedstawił przekonującej argumentacji, aby doszło do istotnego ograniczenia praw skarżących, które miało wpływ na wynik sprawy. W skardze nie wskazano, co miało spowodować, że pełnomocnik strony dowiedział się o zawiadomieniu w trybie art. 200 o.p. po upływie 7 dniowego terminu do złożenia stanowiska. Jedynie domysłem Naczelnego Sądu Administracyjnego jest to, że w czasie, gdy pełnomocnik był na urlopie to doszło do zaburzenia komunikacji między pracownikami Kancelarii, a pełnomocnikiem będącym na urlopie, co niewątpliwie jednak obciąża pełnomocnika skarżących, nie zaś organ. Trudno uznać za obiektywnie zasadny argument skarżących, że organy administracji publicznej powinny wstrzymywać się z czynnościami i doręczeniami, tylko, dlatego, że powinny przewidywać ewentualne okresy urlopowe uczestników postepowania i ich pełnomocników.

11. Za chybiony uznać należało również zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 o.p. (I pkt 1 ppkt 1.7.), który stanowił konsekwencję wcześniejszego zarzutów, co do ustaleń stanu faktycznego. (I pkt 1 ppkt 1.2.). Decyzja DIAS zawiera zupełne uzasadnienie faktyczne, czyli wskazuje przyjęte przez organ pierwszej instancji fakty oraz dowody, na których zostały oparte, a także posiada uzasadnienie prawne. To, iż rozstrzygnięcie decyzji nie było wydane na korzyść skarżących oraz zawierało odmienne zapatrywanie, od stanowiska lub zamierzeń strony, nie stanowi automatycznie wniosku, że uzasadnienie decyzji nie zawiera elementu wskazanego w art. 210 § 1 pkt 6 o.p.

12. Co do zarzutu naruszenia art. 144 § 4 (a w istocie art. 141 § 4, biorąc pod uwagę treść zarzutu) w zw. z art. 3 § 1 i 134 § 1 p.p.s.a., to zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszelkie elementy wskazane w niniejszym przepisie i przedstawia motywy, którymi WSA się kierował wydając zaskarżone rozstrzygnięcie. Art. 141 § 4 p.p.s.a. może zostać skutecznie postawiony, jako podstawa skargi kasacyjnej w dwóch wypadkach:, jeżeli orzeczenie sądu I instancji nie zawiera, co najmniej jednego z ustawowych elementów formalnych lub jeżeli sąd nie zawarł w uzasadnieniu stanowiska, co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia (np. wyrok NSA z dnia 29 sierpnia 2023 r., sygn. I GSK 1893/19). Zarzut ten natomiast nie może stanowić podstawy do kwestionowania ustaleń faktycznych dokonanych przez wojewódzki sąd administracyjny, czy też dokonanej przez ten sąd oceny prawnej. Przepis ten także nie nakłada na sąd administracyjny obowiązku szczegółowego omówienia w uzasadnieniu każdej okoliczności, czy każdego argumentu lub twierdzenia, jakie pojawiło się w badanej sprawie, a powinien się odnieść wyłącznie do kwestii istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy, aby nie czynić wywodu nadmiernie rozbudowanym, a przez to niejasnym (por. wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2023 r., sygn. II OSK 1979/20).

Skarżący w tym zakresie wskazywał w zasadzie, że 7 stron z 9,5 stron uzasadnienia wyroku WSA ma stanowić powielenie "słowo w słowo" argumentów zawartych w decyzji DIAS. Niemniej wprost skarżący powołali się na strony od 19 do 20 uzasadnienia wyroku WSA oraz str. 15-17 decyzji DIAS. Nie budzi wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, że podstawa prawna rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie nie może stanowić przepisania, dosłownie bez żadnych zmian, argumentacji wskazanej w decyzji DIAS, czy innego dokumentu stanowiącego stanowiska strony. Nie oznacza to jednak, że wojewódzki sąd administracyjny nie może posiłkować się argumentacją pochodzącą z rozstrzygnięcia organu, czy innego dokumentu. Do Naczelnego Sądu Administracyjnego należy ocena, czy wada taka, o ile zachodzi, jest na tyle kwalifikowana, aby pozwoliła na stwierdzenie, że wydane rozstrzygnięcie nie zawiera w ogóle rozważań własnych sądu. Analiza zaskarżonego uzasadnienia wyroku WSA, prowadzi do wniosku, że zarzut skarżących nie jest zasadny. Poza wskazanym wprost fragmentem, pozostała część uzasadnienia zawiera własne rozważania WSA. Samo zaś wskazanie jednego fragmentu, z lakonicznym powołaniem się, że jest to przykład, nie stanowi automatycznego przyjęcia, że całe uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone przez WSA "niesamodzielnie". Trudno również uznać, że zauważony przez skarżących fragment wskazywał na postulowaną wadliwość uzasadnienia. Podniesione strony uzasadnień dotyczyły rozważań w zakresie roli faktury VAT w podatku od towarów i usług, ugruntowanych w doktrynie i orzecznictwie. Powołanie tego fragmentu, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie decyduje o tym, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wymogów art. 141 § 4 p.p.s.a, czy świadczy o nieprzeprowadzeniu kontroli działalności administracji publicznej przez WSA w rozumieniu art. 3 § 1 p.p.s.a. Zarzut taki byłby uzasadniony, gdyby taka "niesamodzielność" WSA w uzasadnieniu wyroku dotyczyła przepisania argumentacji DIAS w odniesieniu do zarzutów podniesionych w skardze, co przejawiałoby się np. przepisaniem odpowiedzi DIAS z decyzji odwoławczej w stosunku do zarzutu w skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego, stanowiącego powtórzenie zarzut z odwołania. Takiego uchybienia natomiast nie dostrzegła zarówno strona, jaki i Naczelny Sąd Administracyjna.

13. W świetle powyższego, uznając, że skarga nie zawiera uzasadnionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny, na mocy art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

13.1. Orzekając o kosztach postępowania kasacyjnego, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 206 p.p.s.a. odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości. Należy zwrócić uwagę, że skarżący byli spadkobiercami po obowiązanym podatniku M.R. tj. dwoje małoletnich dzieci i małżonka podatnika, będąca również przedstawicielem ustawowym małoletnich. Mieli oni, zatem wręcz znikomy wpływ na okoliczności będące przedmiotem postępowania podatkowego. Nadto skarżący przed WSA zostali zwolnieni w całości od poniesienia kosztów postępowania, gdzie stwierdzono, że nie są oni w stanie ponieść pełnych jego kosztów bez uszczerbku utrzymania koniecznego dla siebie i rodziny (art. 246 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

W tych okolicznościach, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zachodzi uzasadniona podstawa do odstąpienia od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości.

Artur Mudrecki Roman Wiatrowski Elżbieta Olechniewicz