Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 411/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-06-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu I instancji
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 1, ust. 2, ust. 6
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 411/23 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 29 czerwca 2023 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.), Sędziowie: WSA Piotr Głowacki, WSA Wiesław Kuśnierz, Protokolant: specjalista Bożena Piątek, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, w dniu 29 czerwca 2023 r., sprawy ze skargi D. Sp. z o.o. w K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 3 marca 2023 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za wrzesień, listopad i grudzień 2020r. oraz styczeń 2021 r. I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz strony skarżącej kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z 28 listopada 2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. przedłużył D. Sp. z o.o. w K. termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podatkiem od towarów i usług, wykazanego w deklaracjach podatkowych VAT-7 za wrzesień, listopad, grudzień 2020 r. oraz styczeń 2021 r. do 31 stycznia 2023 r., ze względu na konieczność szczegółowego zweryfikowania zasadności tego zwrotu.

Uzasadniając swoje postanowienie organ I instancji przytoczył treść art. 87 ust. 1, 2 i 2b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2022 r., poz. 931 z późn. zm.; dalej jako: ustawa o VAT). Wyjaśnił, że firma D. Sp. z o.o. została założona przez dwóch wspólników, R. S. (posiadającego polskie oraz niemieckie obywatelstwo) oraz O. P. (posiadającego obywatelstwo niemieckie), którzy jednocześnie obecnie posiadają dwie spółki niemieckiego prawa handlowego o nazwach H. GmbH oraz N. GmbH z siedzibą w D.

W toku weryfikacji stwierdzono, że w kontrolowanym okresie spółki niemieckiego prawa handlowego o nazwach H. GmbH oraz N. GmbH były w zasadzie jedynymi odbiorcami towarów od firmy D. Sp. z o.o. Nabycia towarów, które stanowią przedmiot dalszej dostawy w ramach WDT, dokonywane były głównie od firmy T. s.c. K.. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że firma T. s.c. powstała 1 lipca 2020 roku, a jej siedziba mieści się w lokalu mieszkalnym. Spółka nie posiada zaplecza magazynowego ani hali produkcyjnej, nie jest producentem wyrobów - akcesorii fitness, stanowiących przedmiot WDT Spółki, lecz dokonuje ich nabycia od firmy L. Sp. z o.o., wspólniczka firmy T. s.c., do protokołu z przesłuchania w charakterze świadka zeznała, że współpraca z firmą D. Sp. z o.o. została nawiązana w 2019 roku na targach sprzętu sportowego w Niemczech. W 2020 roku została założona firma T. s.c., która realizację zamówień zlecała firmie L. Sp. z o.o. Dalej zeznała, że towar jest odbierany bezpośrednio od producenta czyli firmy L. Sp. z o.o., przez skarżącą Spółkę. Świadek osobiście sprawdzała ilość i jakość zamówienia, a także podpisywała dokumenty WZ. Z kolei załączone do protokołu przesłuchania kopie dokumentu WZ nie zawierają podpisu, jako miejsce wystawienia widnieje T. (siedziba spółki T.), natomiast miejscem odbioru towarów jest S. (siedziba spółki L.). W złożonych zeznaniach znajduje się również informacja, że opakowania tekturowe do transportu dostarcza D. Sp. z o.o., natomiast w okazanych przez podatnika dokumentach brak jakichkolwiek dowodów potwierdzających ich zakup. Organ przytoczył wyjaśnienia Spółki w tym zakresie. W dalszej kolejności organ wskazał na treść zeznań P. K. wiceprezesa L. sp. z o.o., z których wynika, że firma L. Sp. z o.o. zlecała realizację zamówień na rzecz T. s.c. innym podmiotom gospodarczym. Naczelnik przedstawił dokonane w tym zakresie ustalenia.

Organ wskazał także na zeznania D. S. - kierowcy, który przewoził towary stosownie do wystawionych dokumentów CMR, gdzie jako przewoźnik ujęta jest firma E. Zeznał on do protokołu przesłuchania, że transport odbywał się na trasie F. - D. Wskazał również, że towar przyjeżdża do F., ale nie wie, przez kogo jest dostarczany. W związku z rozbieżnościami, co do miejsca załadunku towaru, w toku przeprowadzonej kontroli wezwano właściciela firmy transportowej M. S. w celu przesłuchania. W trakcie przesłuchania zeznał on, że firmy D. sp. z o.o. i L. sp. z o.o. są mu znane ale nie był w siedzibie żadnej z nich. Towar był przywożony do F. przez jego firmę lub podwykonawców. Jeśli chodzi o świadczenie usług w okresie wrzesień i listopad 2020 r. oraz styczeń – maj 2021 r. nie był w stanie udzielić odpowiedzi, kto dowoził towar w tym okresie. W nadesłanych na wezwanie organu wyjaśnieniach M. S. podał informacje odnośnie podwykonawców - firm transportowych oraz pracowników firmy E., dokonujących przewozu towarów z siedziby firmy L. w S. lub T. s.c. do siedziby firmy E. Podał również dane pojazdów, którymi były przewożone towary na tej trasie przez pracowników jego firmy. Organ przesłuchał wskazanych przez wW. kierowców, jednak żaden z nich nie potwierdził przewozu ładunków na trasie S.-F. Również nikt nie potwierdził przewozu ładunków do K., gdzie miały być przeprowadzane kontrole towaru przywiezionego przez firmę E., na co wskazał w swoich zeznaniach wiceprezes strony skarżącej. Powyższe jest sprzeczne z okazanymi dokumentami CMR, gdzie jako miejsce załadunku widnieje K. Ponadto na okazanym zamówieniu transportu [...] widnieje odręczna adnotacja – "trasę wpisać F. czy K.?".

W ocenie organu podatkowego nie można jednoznacznie ustalić zasadności wykazanego przez Spółkę zwrotu w części, w której nadwyżka podatku naliczonego nad należnym wynika z faktur, gdzie jako sprzedawca występuje firma T. s.c.

Naczelnik podał także, że postanowieniem z 14 czerwca 2022 r. wszczął wobec strony skarżącej postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za wrzesień, listopad i grudzień 2020 r. oraz styczeń 2021 r., które zakończyło się wydaniem decyzji z 27 października 2022 r. Od decyzji tej zostało wniesione odwołanie. Wobec wniesionego środka zaskarżenia decyzja Naczelnika US w W. nie jest ostateczna, co skutkuje koniecznością dalszej weryfikacji zwrotu podatku VAT przed organem II instancji.

Organ I instancji podał także, że przedłużenie terminu zwrotu musi nastąpić przed upływem samego zwrotu. Jeżeli spełnia ten warunek, tak jak w niniejszej sprawie, może być przedłużane nawet kilkukrotnie, w sytuacji, gdy czynności sprawdzające, kontrola podatkowa lub postępowanie podatkowe zostały przedłużone w związku z weryfikacją zasadności zwrotu podatku VAT. Organ podatkowy jest uprawniony do wydania dodatkowego postanowienia o przedłużeniu samego zwrotu podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika.

W związku z tym, mając na uwadze treść art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 274b ustawy Ordynacja podatkowa, Naczelnik US w W. postanowił przedłużyć termin dokonania zwrotu podatku wykazanego w deklaracjach podatkowych VAT-7 za ww. miesiące (pomniejszonych o dokonane zwroty w zakresie, w jakim transakcje z udziałem Spółki nie budziły wątpliwości) do dnia 31 stycznia 2023 r., ze względu na konieczność dodatkowego zweryfikowania zasadności tych zwrotów.

Po rozpatrzeniu zażalenia podatnika, postanowieniem z 3 marca 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K.1 utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

W uzasadnieniu postanowienia DIAS w K.1 przytoczył treść art. 87 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, zaznaczając, że organ podatkowy podejmując decyzję o tym, czy zasadność zwrotu podatku rzeczywiście wymaga dodatkowego zweryfikowania w ramach jednej z procedur wskazanych w art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego danej sprawy. Wskazał następnie, że w sprawie Naczelnik US w W. powziął wątpliwości co do prawidłowości dokonywanych transakcji przez Spółkę, zarówno w zakresie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (m.in. wątpliwości związane z ich rzetelnością i powiązaniami podmiotowymi spółek), jak i transakcji zakupowych (m.in. wątpliwości związane z ich rzetelnością i wydłużonym łańcuchem transakcji). Naczelnik US w W. w celu ustalenia prawidłowego stanu faktycznego wszczął wobec Spółki kontrole podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za wrzesień, listopad, grudzień 2020 r. oraz za okres od stycznia do maja 2021 r. Protokołami kontroli podatkowej za ww. okresy, doręczonymi Spółce 20 maja 2022 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. zakończył kontrole podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług. Na podstawie dokonanych ustaleń, organ kontrolujący uznał, że transakcje nabycia towarów udokumentowane fakturami, gdzie jako sprzedawca występuje firma T. s.c., nie miały miejsca. Tym samym stwierdził, że dalsza - wewnątrzwspólnotowa dostawa tych towarów - nie miała rzeczywistego charakteru.

W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami prowadzone przez stronę skarżącą księgi podatkowe:

- ewidencje sprzedaży za wrzesień, listopad, grudzień 2020 r. i styczeń 2021 r. w części faktur dokumentujących sprzedaż dla H. GmbH, a także dla N. GmbH,

- ewidencje zakupów VAT za wrzesień, listopad, grudzień 2020 r. i styczeń 2021 r. w części faktur dokumentujących nabycie towarów od T. s.c.,

oceniono jako nierzetelne na podstawie art. 193 § 1, § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej i nie uznano za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów w tym zakresie. DIAS podał, że Spółka złożyła zastrzeżenia do protokołów kontroli i zawarła wnioski dowodowe, które podlegają rozpatrzeniu w postępowaniu podatkowym wszczętym przez Naczelnika US w W.

Natomiast Naczelnik US w odniesieniu do transakcji za okres od lutego do maja 2021 r. uznał, że brak jest dowodów i przesłanek do przyjęcia, że transakcje nabycia towaru i dalszej dostawy w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru nie miały rzeczywistego charakteru.

Następnie DIAS przedstawił dokonane ustalenia w zakresie kwestionowanych transakcji (str. 10 – 20). Wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. 27 października 2022 r. wydał decyzję kończącą postępowanie podatkowe za wrzesień, listopad, grudzień 2020 r. oraz styczeń 2021 r., w której zostały podtrzymane ustalenia dokonane podczas przeprowadzonej kontroli podatkowej. Wynika z nich w szczególności, że jednym z głównych celów istnienia zarówno Spółki, jak i T. s.c. było wydłużenie łańcucha podmiotów uczestniczących w dostawie towarów. Aktualnie, w wyniku złożenia przez Spółkę odwołania, postępowanie podatkowe w sprawie prowadzi DIAS w K.1. Podczas trwającego postępowania odwoławczego Spółka złożyła wniosek dowodowy o dopuszczenie dowodu z dokumentów – zaświadczenia US D. z 27 grudnia 2022 r. dotyczącego H. GmbH, a także zaświadczenia US D. z 22 grudnia 2022 r. dotyczącego N. GmbH, na których rzecz podatnik dokonywał wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów celem wykazania nieposiadania przez te firmy zaległości podatkowych. Organ podał, że powyższy wniosek podlega rozpatrzeniu przez DIAS w toku postępowania odwoławczego. DIAS podkreślił, że wcześniejszym postanowieniem z 19 października 2022 r. Naczelnik US w W. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do 30 listopada 2022 r. W tym czasie zaplanowano zakończenie postępowania podatkowego (decyzję wydano 27 października 2022 r.), a także zapewniono Spółce prawo do złożenia odwołania, które wpłynęło do US w W. 21 listopada 2022 r. Organ podatkowy, przekazując sprawę do tut. organu był obowiązany ustosunkować się do przedstawionych zarzutów i poinformować o tym Spółkę. DIAS podał, że w celu zapewnienia realizacji powyższych procedur, jak również faktu, że postępowanie wymiarowe będzie przedmiotem postępowania odwoławczego, postanowieniem z 28 listopada 2022 r. Naczelnik US w W. przedłużył termin zwrotu do 31 stycznia 2023 r., która w ocenie organu II instancji odpowiada realiom sprawy.

DIAS stwierdził, że przedłużenie terminu zwrotu jest instytucją wyjątkową, ponieważ wiąże się nie tylko z zagrożeniem interesu ekonomicznego podatnika, ale także z koniecznością wypłaty ewentualnych odsetek z budżetu państwa. Z tych też powodów przedłużenie terminu następuje jedynie w sytuacji, gdy występują wątpliwości organu podatkowego co do prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług, tak jak miało to miejsce w przedmiotowej sprawie. DIAS zaznaczył, że organ podatkowy wskazał na powody przedłużenia terminu zwrotu i przedstawił istniejące w tym przedmiocie wątpliwości. Wbrew twierdzeniom Spółki działania Naczelnika US w W. zostały merytorycznie uzasadnione poprzez przedstawienie, z czego wynikają jego wątpliwości dotyczące odmowy zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i wskazywały na potrzebę dalszej weryfikacji rozliczenia Spółki. Dlatego też działania Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. nie noszą znamion dowolnego przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT.

DIAS w K.1 odpowiedział także na zarzuty podniesione w zażaleniu (str. 23 – 30 postanowienia). Podkreślił w szczególności, że w postępowaniu weryfikacyjnym chodzi wyłączenie o stwierdzenie wystąpienia okoliczności wskazujących na wątpliwości co do zasadności zwrotu, a nie udowodnienie bezzasadności takiego zwrotu. Postępowanie podatkowe wymiarowe stanowi odrębną procedurę od postępowania w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT. Organ II instancji zaznaczył, że w przypadku, gdy na zasadność zwrotu podatku może mieć wpływ wynik postępowania podatkowego, w celu zweryfikowania prawidłowości dokonanego przez Spółkę rozliczenia, celowym jest skorzystanie z możliwości przedłużenia terminu tego zwrotu do czasu zakończenia tego postępowania. W konsekwencji ustalenie również na takiej podstawie, że trwa wciąż procedura weryfikacji Spółki, stanowi dostateczny argument do uznania, że zasadność zwrotu podatku wymaga dodatkowej weryfikacji. Dlatego też za dopuszczalne organ II instancji uznał wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku z takiej właśnie przyczyny, mając też na względzie powołane liczne wątpliwości co do rzetelności zawieranych transakcji przez Spółkę. DIAS zaznaczył, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. wskazał okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, które zostały potwierdzone w decyzji wymiarowej. Okolicznościami tymi były wątpliwości co do realności wykonywanych nabyć w kraju, a także dalsze transakcje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów opodatkowane preferencyjną stawką 0% do podmiotów powiązanych osobowo z udziałowcami strony skarżącej.

Nie zgadzając się z postanowieniem DIAS w K.1, Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, domagając się jego uchylenia wraz z poprzedzającym je postanowieniem Naczelnika US w W., jak również zasądzenia kosztów postępowania. Spółka wniosła także o przeprowadzenie dowodu z szeregu dokumentów, w tym w szczególności znajdujących się w aktach sprawy o sygn. I SA/Kr 893/22, I SA/Kr 281/23. Wniosła także o przeprowadzenie dowodu z decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K.1 z 31 marca 2023 r. o uchyleniu w całości decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 27 października 2022 r. i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia - na okoliczność podważenia przez organ II instancji ustaleń poczynionych przez organ I instancji, ustaleń odmiennych, a przez to na okoliczność braku istotnych wątpliwości przemawiających za przesunięciem terminu zwrotu podatku VAT, jako działania sprzecznego z zasadą proporcjonalności w działaniu organów podatkowych, zasady zwrotu podatku w rozsądnym terminie oraz zasad przekonywania, szybkości działania i procedowania w sposób budzący zaufanie do organu.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie:

I. art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 124 i art. 125§1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa, polegające na wadliwym przyjęciu, że za przesunięciem zwrotu przemawiają istotne wątpliwości co do prawidłowości rozliczenia podatnika, a co za tym idzie brak wskazania w treści postanowienia takich istotnych i obiektywnych powodów przesunięcia terminu zwrotu podatku \/AT i powołanie się na argumenty pozorne, albowiem:

1. organ II instancji decyzją z 31 marca 2023 roku uchylił decyzję wymiarową organu I instancji, a skoro tak, to niewątpliwie argumenty wyeksplikowane w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia (jak i postanowienia organu I instancji) straciły aktualność – organ II instancji dopatrzył się w ustaleniach dokonanych przez organ I instancji istotnych uchybień, co oznacza, że te same ustalenia są niewystarczające dla przedłużenia zwrotu podatku; jednocześnie zdaniem Spółki nie do pogodzenia z zasadą proporcjonalności jest z jednej strony "wstrzymywanie" kolejnym już postanowieniem zwrotu podatku VAT, a z drugiej strony uchylenie decyzji organu I instancji, albowiem podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji wadliwości procedowania organu podatkowego (działanie organu podatkowego nie jest ani wnikliwe, ani szybkie, ani rzetelne, ani przekonujące). A ponadto:

2. powołane przez organ okoliczności są irrelewantne dla przyjęcia prawidłowości transakcji (miejsce wysyłki towaru) - a to na podstawie uważnej lektury zaskarżonego postanowienia stanowi tak naprawdę jedyny powód przesunięcia terminu zwrotu podatku VAT;

3. transakcje, które zdaniem organu budzą wątpliwości są tożsame z transakcjami zrealizowanymi przez Spółkę w miesiącach, w których organ nie dopatrzył się jakiejkolwiek nierzetelności (a transakcje takie realizowano przez 7 kolejnych miesięcy od lutego do sierpnia 2021 roku);

4. materiał dowodowy powoływany przez organ I oraz II instancji w postaci zeznań świadków (nota bene cytowanych wybiórczo) jest przecież wspólny, także dla tych transakcji, które zostały zrealizowane w miesiącach niekwestionowanych przez organ (ww. 7 miesięcy), a mimo to w tych miesiącach transakcje zdaniem organu są rzetelne;

5. organ nie dostrzegł jakichkolwiek nieprawidłowości w transakcjach sprzedaży produktów zakupionych uprzednio od E1. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. pomimo, że transakcje te dotyczyły częściowo takiego samego towaru jak w przypadku nabywanego od T. S.C.;

6. organ nie zakwestionował transakcji (a nawet nie wszczynał kontroli podatkowej) w miesiącu październiku 2020 roku, mimo ich całkowitej tożsamości z transakcjami zrealizowanymi we wrześniu, listopadzie, grudniu 2020 roku oraz styczniu 2021 roku - co stanowi o niekonsekwencji organu;

7. brak jest jakiegokolwiek finansowego motywu dla pozorowania przez Spółkę transakcji, a schemat transakcji nie wpisuje się w jakikolwiek schemat transakcji oszukańczych tj.:

- brak w łańcuchu transakcji znikającego podatnika;

- niezakwestionowanie przez jakiekolwiek organy podatkowe, jakiejkolwiek transakcji na poprzednim etapie obrotu u jakiegokolwiek podmiotu;

- spółki występujące w łańcuchu dostaw to podmioty z historią o ugruntowanej pozycji, których status nie został nigdy podważony;

- sprzedaż przez odbiorcę niemieckiego (H. GmbH oraz N. GmBH) realizowana jest praktycznie wyłącznie na rzecz konsumentów z Niemiec, a towar nie wracał do Polski;

- płatność nigdy nie była realizowana na zasadzie przedpłaty - sprzedający zawsze udzielał kupującemu (podatnikowi) kredytu kupieckiego;

- przyjęcie, że transakcje nie miały miejsca oznacza, że gdyby transakcje te zmierzały do nienależnego zwrotu podatku VAT, to biorąc pod uwagę fakt, że wszyscy podatnicy w łańcuchu transakcji rozliczyli podatek VAT (a nie ulega kwestii, że tak się stało) transakcje podatnika byłyby pozbawione sensu - nie ma tutaj przestrzeni na jakąkolwiek działalność oszukańczą (spółka płaci podatek swojemu dostawcy, a ten zaś producentowi, dostawca odprowadza podatek do Urzędu Skarbowego, czyni to także producent i czynią to wszyscy inni drobni poddostawcy); inaczej byłoby gdyby w sprawie wystąpił tzw. znikający podatnik, który nie odprowadził podatku. Trudno jest w ogóle mówić w okolicznościach sprawy o jakimś skomplikowanym "łańcuchu dostaw" - w istocie towar jest kupowany w T. S.C. a produkowany praktycznie w całości w L. sp. z o.o, (jedynie drobne komponenty lub np. usługi cięcia laserem realizują podwykonawcy). Przy takiej "konfiguracji" jakiekolwiek wyłudzenie podatku jest niemożliwe - po prostu niemal w całości L. z o.o., musiałby się z podatku nie rozliczyć.

Spółka podała, że dostrzegł to sam organ II instancji, który decyzją z 31 marca 2023 r. uchylił decyzję organu I instancji do ponownego rozpatrzenia.

Powyższe, zdaniem Spółki, doprowadziło do naruszenia:

1. obowiązującej organ podatkowy (organ każdego państwa członkowskiego Unii Europejskiej) zasady zwrotu podatku VAT w rozsądnym terminie, zasady neutralności podatku VAT oraz zasady proporcjonalności,

2. obowiązku działania na podstawie i w granicach prawa oraz w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K.1 wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Organ nie zgodził się z argumentem Spółki, że w związku z uchyleniem decyzji wymiarowej argumenty stojące za przedłużeniem zwrotu upadły. Wątpliwości co do zasadności zwrotu bezsprzecznie istniały w dniu wydania spornego postanowienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Jest to już kolejna skarga D. Sp. z o.o. w K; w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu VAT na kolejne okresy, podlegająca rozpoznaniu przez tut. Sąd. Dotychczas wydane orzeczenia uwzględniały złożone skargi.

W sprawie obecnie rozpoznawanej Sąd musi jednak zwrócić uwagę na istotne dla niej okoliczności faktyczne a mianowicie, iż postanowieniem z 28 listopada 2022r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w W., po raz kolejny, przedłużył Skarżącej termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do 31 stycznia 2023r., z uwagi na konieczność weryfikacji rozliczenia Skarżącej: za wrzesień 2020 r. w kwocie 21 704,00 zł, za listopad 2020 r. w kwocie 42 887,00 zł, za grudzień 2020 r. w kwocie 103 964,00 zł, za styczeń 2021 r. w kwocie 66 207,00 zł a Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K.1 po rozpatrzeniu zażalenia Skarżącej postanowieniem z 3 marca 2023r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

W momencie wydawania orzeczenia przez organ I instancji w obrocie prawnym funkcjonowała już decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z 27 października 2022r. określającą Skarżącej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za wrzesień, listopad, grudzień 2020r. oraz styczeń 2021r., uchylona w późniejszym okresie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K.1 decyzją z 31 marca 2023r., przekazującą sprawę do ponownego rozpoznania.

W tych okolicznościach i w związku z wnioskiem dowodowym Skarżącej Sąd jest zobligowany odnieść się w pierwszej kolejności do przedstawionych kwestii.

Stosownie do treści art. 106 § 3 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

Sąd administracyjny może dokonywać jedynie ustaleń, służących mu przy ocenie zgodności z prawem zaskarżonego aktu lub czynności. Prowadzenie postępowania dowodowego przed wojewódzkimi sądami administracyjnymi i przed Naczelnym Sądem Administracyjnym ma charakter wyjątkowy i w zdecydowanej większości przypadków ogranicza się do badania akt sprawy. Nie istnieją równocześnie podstawy by Sąd prowadził postępowanie dowodowe w zakresie faktów znanych Sądowi z urzędu. Z tych też względów, Sąd nie uwzględnił wniosku skarżącej Spółki o przeprowadzenie dowodu z decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K.1 z 31 marca 2023r., uchylającej w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z 27 października 2022r. określającą Spółce kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za wrzesień, listopad, grudzień 2020r. oraz styczeń 2021r. Sąd bowiem – analizując akta sprawy I SA/Kr 281/23 dotyczącej przedłużenie terminu zwrotu za poprzedni okres (do 30 listopada 2022r.) – powziął już o tym fakcie wiadomość. Oczywistym również w tej sytuacji było, iż organ podatkowy I instancji, zakończył weryfikację deklaracji podatkowej Spółki za sporne miesiące, wydając w tym zakresie stosowną decyzję w dniu 27 października 2022r., a zatem przed wydaniem postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu Vat na kolejny okres (do 30 stycznia 2023r.).

Jak powszechnie wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych (przykładowo wyroki WSA w Gliwicach z 2 czerwca 2020r. sygn. I SA/Gl 273/20 czy NSA z 15 maja 2023r. sygn. I FSK 1372/20); "z treści art. 87 ust. 2 u.p.t.u. jednoznacznie wynika, że przedłużenie terminu zwrotu podatku wykazanego w deklaracji podatkowej może nastąpić najpóźniej do czasu zakończenia czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. Przy czym, data wydania przez organ I instancji decyzji wymiarowej stanowi faktyczną datę zakończenia procesu weryfikacji zwrotu o którym mowa w ww. przepisie. Z tym samym momentem informacje wykazane w deklaracji złożonej przez podatnika tracą moc prawną na rzecz ustaleń dokonanych przez organ podatkowy w decyzji. Po wydaniu decyzji wymiarowej nie jest już dopuszczalne wydanie postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT, bowiem ma ono rację bytu tylko do czasu niezakwestionowania deklaracji. Podważenie wiarygodności deklaracji i zastąpienie jej wydaną przez organ decyzją określającą zobowiązanie podatkowe, czyni bezprzedmiotowym procedowanie w zakresie przedłużenia terminu zwrotu, który w takiej sytuacji już nie istnieje. Dotyczy to również sytuacji, gdy decyzją zostanie określona inna niż deklarowana kwota zwrotu".

W tym kontekście Sąd rozważyć zatem musi czy w realiach rozpoznawanej sprawy, postępowanie zostało zakończone (a zatem termin przedłużenia zwrotu podatku upłynął) w przypadku gdy decyzja wymiarowa została uchylona przez organ odwoławczy.

Zgodnie z art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej, decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Literalna wykładnia ww. przepisu prowadzi do wniosku, że wydanie przez organ podatkowy decyzji prowadzi do zakończenia postępowania w danej instancji - w drodze rozstrzygnięcia sprawy co do jej istoty albo "w inny sposób". Nawet jednak uchylenie tej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd administracyjny nie powoduje powstanie nowej sprawy administracyjnej. Decyzja w rozumieniu formalnym jest wobec powyższego formą zakończenia postępowania podatkowego, którego celem jest rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, która stanowi przedmiot tego postępowania. Pojęcie sprawy podatkowej nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane. Niemniej jednak powstaje ona z chwilą ziszczenia się przesłanek faktycznych zawartych w normach prawa materialnego, które stanowią o powstaniu konkretnego zobowiązania podatkowego. W momencie powstania takiego zobowiązania wyznacza ono granice sprawy podatkowej. Jest to więc sprawa w znaczeniu materialnoprawnym, a nie tylko procesowym. Należy zatem stwierdzić, że przedmiotem postępowania podatkowego w najszerszym jego ujęciu, jak trafnie zauważa R. Mastalski (Prawo podatkowe, Warszawa 2009, wyd. 5, s. 290) jest realizacja wynikającego z obowiązku podatkowego zobowiązania podatkowego (..). Bezpośrednim celem postępowania podatkowego – jak każdej procedury – jest realizacja prawa materialnego". Oznacza to, że przepisy prawa materialnego kreują pojęcie sprawy podatkowej, która powinna być rozstrzygnięta w decyzji. Prowadzone postępowanie podatkowe nakierowane jest natomiast na realizację prawa materialnego. Tak więc określenie zobowiązania podatkowego (jego prawidłowej kwoty) w zakresie wynikającym z prawa materialnego, czyli np. w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące, stanowi meritum sprawy podatkowej, wynikającego z odpowiadającego mu obowiązku podatkowego.

Uchylenie decyzji wymiarowej do ponownego rozpoznania powoduje, że dalej poruszamy się w ramach tej samej sprawy administracyjnej zainicjowanej wszczęciem postępowania podatkowego. Zakończeniem postępowania przez organ podatkowy pierwszej instancji, będzie więc ponowne zakończenie tego postępowania przez organ pierwszej instancji. Zakończenie postępowania należy zatem wiązać z zakończeniem weryfikacji rozliczenia podatnika w ramach prowadzonego postępowania podatkowego. Po uchyleniu decyzji wymiarowej organu I instancji nastąpił zatem powrót do pierwotnie złożonej przez podatnika deklaracji i ponownej je weryfikacji. Sąd nie znalazł zatem podstaw by w okolicznościach sprawy uznać dalsze procedowanie w zakresie przedłużenia terminu zwrotu za bezprzedmiotowe.

Weryfikacji zatem musiała zostać poddana kwestia prawidłowości kolejnego orzeczenia o przedłużeniu terminu zwrotu Vat, tym razem do 31 stycznia 2023r.

W tym zakresie Sąd – po analizie poprzednio wydanych w tym przedmiocie rozstrzygnięć – w pełni podziela przedstawioną w nich argumentację.

Na wstępie, należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Natomiast w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., ustawodawca przewidział możliwość przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Zgodnie z tym przepisem, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego.

Nie ulega wątpliwości, że organ podatkowy, podejmując decyzję o tym, czy zasadność zwrotu podatku rzeczywiście wymaga dodatkowego zweryfikowania w ramach jednej z procedur wskazanych w art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego danej sprawy. Organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi zatem o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością dokonania zwrotu (por. wyrok NSA z 11 kwietnia 2014r., I FSK 610/13). Istotą takiego postępowania jest natomiast wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. wyrok NSA z 5 lipca 2016r., I FSK 2039/15). Tym samym organ podatkowy decydując o przedłużeniu terminu zwrotu VAT ma obowiązek wskazać nie tylko jakie okoliczności za tym przemawiają, lecz także dlaczego uważa, że te okoliczności uzasadniają przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT.

Zatem - w przypadku wydawania na podstawie art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. kolejnych postanowień w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT konieczne jest wskazanie zarówno konkretnych czynności weryfikacyjnych już podjętych, a także tych zaplanowanych oraz określenie potencjalnego czasu ich realizacji, które to elementy będą wyjaśniały przyjętą datę przedłużenia.

W toku sądowej kontroli zaskarżonego postanowienia, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, zagadnieniem o istotnym znaczeniu, którą Sąd wziął po uwagę z urzędu w pierwszej kolejności była jednak kwestia daty wejścia do obrotu prawnego postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za cztery sporne miesiące, zarówno w zakresie postanowienia wydanego w niniejszym postępowaniu, jak i w poprzednich rozstrzygnięciach, przedłużających termin zwrotu uprzednio, za te same miesiące.

Postanowienie zaskarżone może bowiem zostać uznane za skutecznie wydane, wyłącznie gdy termin do dokonania zwrotu jeszcze nie upłynął.

Według jednolitego i powszechnie stosowanego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz sądów wojewódzkich; tylko przedłużenie terminu zwrotu "według dat" daje możliwość zachowania i respektowania unijnego wymogu dokonywania zwrotu w tzw. rozsądnym terminie oraz reguły, że przedłużyć można tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął. Pewność stosowania prawa wymaga zatem formułowania rozstrzygnięcia o przedłużeniu w sposób konkretny, niewymagający doszukiwania się tego, jaką datę przesunięcia zwrotu organ miał na uwadze w przyjętych przez siebie okolicznościach. Biorąc pod uwagę, że zwrot powinien nastąpić w konkretnym terminie ustawowo przewidzianym (określonym dniami), to jego odsuwanie w czasie (przedłużenie) też musi być konkretne, czyli wprost wskazywać na jaki dzień organ wydłuża termin zwrotu w stosunku do terminu ustawowego (lub tego, który już był postanowieniem wcześniej wydłużony).

Należy rozstrzygnąć w pierwszej kolejności co oznacza określenie, że termin do dokonania zwrotu jeszcze nie upłynął. Zagadnieniem tym zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 kwietnia 2018 r. w składzie siedmiu sędziów, sygn. akt I FSK 255/17, w którym wskazano, że w stanie prawnym obowiązującym w 2015r., określony w art. 87 ust. 2 w zw. z ust. 6 u.p.t.u. termin zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą skargę nie znajduje podstaw do odstąpienia od poglądu wyrażonego w powołanym wyżej wyroku z dnia 23 kwietnia 2018 r. Wprawdzie powyższy wyrok wydany w składzie 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego nie korzysta, tak jak uchwały tego Sądu, z mocy ogólnie wiążącej, wynikającej z art. 269 § 1 P.p.s.a., jednakże uwzględniając autorytet poszerzonego składu sędziowskiego oraz mając na względzie, że skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje pogląd wyrażony w tym wyroku, stanowisko takie zostało przyjęte za podstawę orzekania w rozpoznawanej sprawie.

W przytoczonym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny w poszerzonym składzie uznał, że samo wydanie postanowienia nie wystarcza, aby weszło ono do obrotu prawnego. Organ podatkowy, który wydał w postępowaniu sprawdzającym (lub innym wyżej wymienionym) postanowienie na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u., jest nim związany od chwili jego doręczenia. Samo wydanie takiego postanowienia nie wywołuje jeszcze żadnych skutków prawnych. Byt prawny takiego postanowienia rozpoczyna się bowiem od momentu uzewnętrznienia woli organu administracji publicznej przez jego doręczenie lub ogłoszenie stronom (por. J. Borkowski, [w] System prawa administracyjnego, t. 9, Prawo procesowe administracyjne, red. R. Hauser, Z. Niewiadomski, A. Wróbel, Warszawa 2010, s. 157). Brak doręczenia stronie postanowienia skutkuje tym, że nie funkcjonuje ono w obrocie prawnym (por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2000 r., sygn. akt FPS 10/00, ONSA 2001/2/56 oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 2000 r., sygn. akt V SA 821/99, OSP 2000/10/159 i z 19 października 2005 r., sygn. akt I FSK 132/05).

Materialnoprawny charakter terminów określonych w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 u.p.t.u. oznacza także, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. W orzecznictwie sądowym utrwalone jest bowiem stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po zakończeniu wyznaczonej przez niego przestrzeni czasu nie będzie skuteczna. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać. Z powyższego wynika, że organ podatkowy obowiązany jest zbadać ciągłość dotychczasowego przedłużania tego terminu (w tym w szczególności terminowego doręczania postanowień o przedłużeniu), a ustalenia w tym zakresie powinny zostać przedstawione w uzasadnieniu rozstrzygnięcia. Ustalenia takie są niezbędne dla wykazania, że dopuszczalne jest (skuteczne prawnie) kolejne przedłużenie terminu zwrotu (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 22 kwietnia 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 93/20; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 26 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 900/19; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 4 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1631/19; wyrok NSA z dnia 23 marca 2020 r., sygn. akt I FSK 140/20).

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą skargę podziela pogląd wyrażony w powołanych wyrokach. Zdaniem Sądu nie ma przeszkód, by stanowisko zawarte w wyroku 7 sędziów NSA odnieść do stanu prawnego obowiązującego w latach 2017-2021 (z uwagi na brak znaczących zmian w treści interpretowanej regulacji - wyroki NSA z dnia 23 marca 2020 r., sygn. akt I FSK 140/20, z dnia 10 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 224/19).

Należy także odnotować, że pogląd powyższy, wiążący skuteczność przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług z faktem doręczenia postanowienia przedłużającego, podzielony również został w uchwale składu 7 sędziów NSA z dnia 21 września 2020 r., sygn. akt I FPS 1/20, gdzie stwierdzono, że "W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej stosownie do art. 144 § 5 w związku z art. 152a Ordynacji podatkowej, konieczne jest prawidłowe doręczenie adresatowi w formie dokumentu elektronicznego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu zanim upłynie ten termin".

W rozpoznawanej sprawie rozważań w tym zakresie zabrakło tak samo jak zabrakło w aktach sprawy jakichkolwiek dowodów doręczenia uprzednio wydawanych postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu za te same miesiące. Sąd z urzędu posiada wiedzę, że takie postanowienia były wydawane a nawet były przedmiotem oceny przez tut. sąd administracyjny. Sąd nie ma jednak wiedzy czy postanowienia te zostały doręczone w wymaganym, opisanym wyżej terminie. Organy obydwu instancji powoływały się bowiem wyłącznie na fakt wydania takich postanowień, bez precyzowania daty ich doręczenia.

Biorąc pod uwagę przytoczone powyżej regulacje prawne oraz poczynione na ich tle rozważania, w ocenie Sądu, stwierdzone naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego miały istotny wpływ na wynik badanej sprawy. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. orzekł, jak w punkcie I wyroku.

Podstawą uchylenia postanowienia organu pierwszej instancji był nadto art. 135 p.p.s.a, który stanowi, że sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Skoro także i to postanowienie zostało wydane z naruszeniem wskazanych wcześniej przepisów jego uchylenie stało się również konieczne.

Ponownie rozpoznając sprawę, organ uwzględni ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu wyroku i uzupełni uzasadnienie rozstrzygnięcia o konieczne elementy, na których brak wskazano w niniejszym uzasadnieniu.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.