Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2605/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-04-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 411 § 1, art. 496, art. 497
journal: Dz.U. 2022 poz 1360
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - t.j.
article: art. 7 ust. 1 i 2, art. 21, art. 22, art. 24b, art. 15 ust. 1,
journal: Dz.U. 2020 poz 1406
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Czarkowski, Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute, asesor WSA Agnieszka Sułkowska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Maria Pawlik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi [...] S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 września 2022 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.166.2022.1.SG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz [...] S.A. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi [...] SA z siedzibą w W. jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 września 2022 r., w której uznano stanowisko spółki zawarte we wniosku z 14 marca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącym sposobu kwalifikacji prawnopodatkowej kosztów odwalutowania hipotecznych kredytów walutowych, za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ wskazał, że wnioskodawca jest bankiem krajowym, polskim rezydentem podatkowym (podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych), działającym na podstawie ustawy z 29 sierpnia 1997 r. prawo bankowe (Dz. U. z 2021 r. poz. 2439 ze zm., dalej: "Prawo bankowe").

Na podstawie art. 45 ust. 1a i 1b ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2021 r. poz. 217 ze zm.), Bank sporządza sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości oraz Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej przyjętymi przez Komisję Europejską, a także przyjętymi przez Komisję Europejską ich interpretacjami (dalej łącznie: "MSSF").

Rok podatkowy i rok finansowy (obrotowy) Banku pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 u.p.d.o.p., Bank ustala różnice kursowe na podstawie przepisów o rachunkowości. Bank zalicza odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych i ustalone zgodnie z MSSF różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych. Wycena ta dla celów rachunkowych i podatkowych jest dokonywana codziennie - w dni robocze.

W ramach prowadzonej działalności bankowej (działalności gospodarczej), Bank (jako kredytodawca) udzielał i udziela swoim klientom będącym konsumentami (jako kredytobiorcom) kredytu lub pożyczki zabezpieczonych hipoteką lub innym prawem związanym z nieruchomością, w tym kredytów hipotecznych w rozumieniu art. 3 ustawy z 23 marca 2017 r. o kredycie hipotecznym oraz o nadzorze nad pośrednikami kredytu hipotecznego i agentami (Dz. U. z 2020 r. poz. 1027 ze zm.) (dalej zwane łącznie "kredytami hipotecznymi").

Jedną z form kredytów hipotecznych zawartych przez Bank jest kredyt hipoteczny indeksowany do waluty innej niż polski złoty (PLN), np. do franka szwajcarskiego (CHF). Drugą formą kredytów hipotecznych zawartych przez Bank były kredyty hipoteczne denominowane do waluty innej niż polski złoty (PLN), np. do franka szwajcarskiego (CHF). Dalej kredyty hipoteczne indeksowane i denominowane do waluty obcej zwane są: "kredytami hipotecznymi walutowymi".

Na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, podstawowe skutki podatkowe po stronie Banku związane z kredytami hipotecznymi walutowymi są następujące:

a) kwota udzielonego kredytu nie stanowi kosztu uzyskania przychodów Banku, a kwoty zwracanego kredytu (raty kapitałowe) nie stanowią przychodu podatkowego Banku (zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p.);

b) faktycznie otrzymane odsetki (raty odsetkowe) stanowią przychód podatkowy Banku (w momencie otrzymania, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p.);

c) prowizje i inne opłaty należne Bankowi z tytułu udzielonego kredytu stanowią przychód podatkowy Banku (w momencie kiedy stają się należne, zgodnie z art. 12 ust. 3 i 3a u.p.d.o.p.);

d) dodatnie różnice kursowe stanowią przychód podatkowy Banku, a ujemne różnice kursowe stanowią koszt uzyskania przychodów Banku (zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 2 i ust. 2 u.p.d.o.p.). Jak wskazano powyżej, różnice kursowe stanowiące przychód lub koszt podatkowy Banku są ustalane nie na podstawie u.p.d.o.p., ale zgodnie z MSSF. Są to różnice kursowe:

- zrealizowane, tj. powstałe w wyniku faktycznej realizacji transakcji (w momencie zapłaty lub równoważnej formy uregulowania należności lub zobowiązania). W przypadku kredytów hipotecznych walutowych zrealizowane różnice kursowe powstają np. w momencie faktycznej spłaty przez kredytobiorcę rat kapitałowych kredytu oraz rat odsetkowych (zrealizowane dodatnie różnice kursowe dotyczące rat odsetkowych kredytu wpływają na wyższą kwotę odsetek otrzymanych przez Bank i wyższy przychód podatkowy z tytułu odsetek). Przy czym należy zauważyć, że ponieważ Bank dokonuje każdego dnia roboczego wyceny pozycji wyrażonych w walutach obcych dla celów rachunkowych i podatkowych (oraz rozpoznaje z tego tytułu przychody lub koszty podatkowe), zrealizowana różnica kursowa odnosi się do różnicy kursów pomiędzy dniem ich realizacji a dniem poprzednim (dniem wyceny);

a także

- niezrealizowane (memoriałowe), tj. niebędące wynikiem faktycznej realizacji transakcji, ale związane z wyceną rachunkową składników aktywów, pasywów lub pozycji pozabilansowych. W przypadku kredytów hipotecznych walutowych niezrealizowane różnice kursowe są wyliczane (i zaliczane do kosztów lub przychodów podatkowych) codziennie w oparciu o wartość należności Banku wobec kredytobiorcy (z tytułu kredytu walutowego) przeliczone na PLN według średniego kursu danej waluty obcej do PLN opublikowanego przez Narodowy Bank Polski na dzień wyceny;

e) odpisy na oczekiwane straty kredytowe tworzone przez Bank zgodnie z MSSF w przypadku wystąpienia utraty wartości lub ryzyka utraty wartości aktywa, jakim jest należność kredytowa (Bank, jako podmiot stosujący w tym zakresie MSSFF, a nie ustawę o rachunkowości, nie tworzy rezerw celowych odnoszących się do kredytów) lub należności kredytowe odpisane jako nieściągalne mogą stanowić koszt uzyskania przychodów Banku w zakresie i na warunkach wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 25 i 26c u.p.d.o.p.

Z uwagi na istotną zmianę kursu wymiany walut obcych do polskiego złotego (w tym deprecjację złotówki wobec franka szwajcarskiego) w latach ubiegłych, niektórzy kredytobiorcy kwestionują całość lub część postanowień umów kredytów hipotecznych walutowych, w szczególności odnoszących się do klauzul indeksacyjnych zawartych w takich umowach kredytowych.

Polskie sądy powszechne w sprawach będących wynikiem pozwów złożonych przez klientów Banku (kredytobiorców), orzekają w różny sposób - m.in. wydają oraz -jak zakłada Bank - będą również w przyszłości wydawać poniższe typy wyroków:

a) wyroki stwierdzające nieważność:

- bezwzględną, wskutek której następuje unieważnienie umowy kredytu hipotecznego walutowego z chwilą uprawomocnienia się wyroku, a w konsekwencji, następuje/nastąpi zwrot dotychczasowych płatności (świadczeń) realizowanych w ramach umowy między Bankiem a kredytobiorcą lub

- względną, wskutek której następuje unieważnienie umowy kredytu hipotecznego walutowego w konsekwencji złożenia przez kredytobiorcę oświadczenia woli, w konsekwencji czego następuje/nastąpi zwrot dotychczasowych płatności (świadczeń) realizowanych w ramach umowy między Bankiem a kredytobiorcą, bądź

b) wyroki utrzymujące w mocy ważność umowy kredytu hipotecznego walutowego i jednocześnie stwierdzające abuzywność samych klauzul indeksacyjnych/ denominacyjnych, czego konsekwencją jest "odwalutowanie" umowy kredytu hipotecznego walutowego i konieczność rozliczenia kwot pomiędzy kredytobiorcą a Bankiem:

- będących różnicą pomiędzy kursem waluty zastosowanym w momencie zawarcia umowy kredytu hipotecznego walutowego/wypłaty transz kredytu przez Bank a kursem waluty zastosowanym w momencie płatności zobowiązań (rat kapitałowych, rat odsetkowych, prowizji, innych opłat) przez kredytobiorcę lub

- będących różnicą pomiędzy kursem średnim NBP obowiązującym w momencie zawarcia umowy kredytu hipotecznego walutowego/wypłaty transz kredytu przez Bank a kursem średnim NBP obowiązującym w momencie płatności zobowiązań (rat kapitałowych, rat odsetkowych, prowizji, innych opłat) przez kredytobiorcę.

Dalej wyroki wskazane w pkt a) zwane są: "Wyrokami stwierdzającymi nieważność", zaś wyroki wskazane w pkt b) "Wyrokami stwierdzającymi abuzywność", łącznie zwane: "Wyrokami".

W ocenie Banku, powyższe pozwy i roszczenia klientów Banku (kredytobiorców) są całkowicie bezzasadne. W wyniku orzeczenia jednego z typów Wyroków, dochodzi oraz może w przyszłości dochodzić do rozliczeń między kredytobiorcą a Bankiem, w ramach których:

1. wskutek wydania Wyroku stwierdzającego nieważność:

a) kredytobiorca może być zobowiązany do zapłaty na rzecz Banku:

(i) kwoty kredytu wypłaconej mu w przeszłości przez Bank (kwoty kredytu w PLN faktycznie wypłaconej przez Bank lub kwoty kredytu w walucie obcej po przeliczeniu ją na PLN według kursu wymiany walut z momentu udzielenia kredytu), albo

(ii) dodatniej różnicy między kwotą kredytu wypłaconą mu w przeszłości przez Bank a kwotą spłaconą przez kredytobiorcę;

b) Bank może być zobowiązany do zapłaty na rzecz kredytobiorcy:

(i) rat kapitałowych, odsetek, prowizji i innych opłat (w przeszłości zapłaconych Bankowi przez kredytobiorcę),

albo

(ii) nadwyżki w tych ratach kapitałowych, odsetkach, prowizjach i innych opłatach (w przeszłości zapłaconych Bankowi przez kredytobiorcę) ponad kapitał kredytu udostępniony kredytobiorcy;

c) kredytobiorca może być zobowiązany do zapłaty na rzecz Banku świadczenia pieniężnego stanowiącego wartość rynkową umożliwienia klientowi korzystania ze środków pieniężnych będących własnością Banku za okres od dnia uruchomienia kredytu do dnia unieważnienia umowy kredytu hipotecznego walutowego.

2. wskutek wydania Wyroku stwierdzającego abuzywność Bank może być zobowiązany do zapłaty na rzecz kredytobiorców środków pieniężnych w wartości różnicy pomiędzy wysokością rat kapitałowo-odsetkowych (oraz prowizji i innych opłat) uprzednio zapłaconych przez kredytobiorców a rat (oraz prowizji i innych opłat), które byliby zobowiązani uregulować przy założeniu, że:

a) pierwotna umowa kredytu nie byłaby indeksowana do CHF od początku jej trwania (w ujęciu ekonomicznym, wartości te odpowiadają oraz odpowiadać będą zrealizowanym przez Bank różnicom kursowym, wynikającym z różnic między kursem CHF a PLN z dnia udzielenia kredytu a kursami walut obowiązującymi w datach zapadalności poszczególnych rat kredytów) lub

b) pierwotna umowa kredytu (wypłacane transze kredytu) oraz raty kapitałowo- odsetkowe (oraz prowizje i inne opłaty) byłyby indeksowane do CHF wg kursu średniego NBP.

Płatności, o których mowa powyżej, były oraz będą dokonywane w polskich złotych. Niezależnie od Wyroku, Bank jest dalej zobowiązany do regulowania swoich zobowiązań powiązanych z kredytami hipotecznymi walutowymi.

W związku z realizacją powyższych Wyroków i wynikającymi z nich rozliczeniami pomiędzy Bankiem a kredytobiorcą, po stronie Banku może powstać strata rozumiana jako suma:

- równowartości odsetek, prowizji i innych opłat, do których zapłaty na rzecz kredytobiorcy będzie zobowiązany Bank lub które zostaną uwzględnione w ustaleniu dodatniej różnicy, o której mowa w pkt 1 lit. a) punkcie (ii) powyżej lub w ustaleniu nadwyżki, o której mowa w pkt 1 lit. b) punkcie (ii) powyżej, oraz

- dodatnich zrealizowanych różnic kursowych powstałych w związku z zapłaconymi w przeszłości przez kredytobiorcę ratami kapitałowymi, odsetkami, prowizjami i innymi opłatami, które to raty, odsetki, prowizje i inne opłaty Bank będzie zobowiązany zapłacić na rzecz kredytobiorcy (lub które zostaną uwzględnione w ustaleniu dodatniej różnicy, o której mowa w pkt 1 lit. a) punkcie (ii) powyżej lub w ustaleniu nadwyżki, o której mowa w pkt 1 lit. b) punkcie (ii) powyżej lub w ustaleniu różnicy, o której mowa w pkt 2 powyżej), a które to zrealizowane różnice kursowe w przeszłości stanowiły przychód podatkowy Banku, oraz

- dodatnich niezrealizowanych (tj. nieuregulowanych/niezapłaconych przez kredytobiorcę) różnic kursowych związanych z wyceną kredytów hipotecznych walutowych (jako należności/aktywów finansowych Banku), a które to niezrealizowane różnice kursowe jako różnice kursowe rozpoznane jako przychód dla celów rachunkowych w przeszłości stanowiły zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 u.p.d.o.p. przychód podatkowy Banku, a nie zostaną one otrzymane przez Bank (Bank wskutek Wyroków utraci prawo do ich otrzymania). Dalej opisana strata jest zwana łącznie: "kosztami odwalutowania hipotecznych kredytów walutowych".

Obok wskazanych powyżej kosztów odwalutowania hipotecznych kredytów walutowych, po stronie Banku, wskutek wydania Wyroku stwierdzającego nieważność, może powstać przychód w postaci świadczenia pieniężnego stanowiącego wartość rynkową umożliwienia klientom korzystania ze środków pieniężnych będących własnością Banku za okres od dnia uruchomienia kredytu do dnia unieważnienia umowy kredytu hipotecznego walutowego. Koszty odwalutowania hipotecznych kredytów walutowych skutkują zmniejszeniem aktywów Banku. Przedmiotowe koszty są rozpoznawane dla celów rachunkowych jako koszt w rachunku zysków i strat, udokumentowany odpowiednim dokumentem księgowym, przy czym:

a) dla celów rachunkowych jako koszt w rachunku zysków i strat Bank rozpozna w pierwszym kroku rezerwę/odpis na oczekiwane straty kredytowe utworzony w związku z oczekiwanymi/prognozowanymi kosztami odwalutowania hipotecznych kredytów walutowych (jeśli dojdzie do utworzenia takiej rezerwy/ odpisu),

b) a w momencie faktycznego poniesienia kosztu odwalutowania hipotecznych kredytów walutowych, takie koszty zostaną w drugim kroku dla celów rachunkowych odniesione w ciężar uprzednio utworzonych z tego tytułu rezerw/ odpisów na oczekiwane straty kredytowe. Takie pozycje (ujęte w ciężar rezerw/ odpisów - po stronie Winien rezerw/odpisów) nie będą już stanowiły dla celów rachunkowych kosztu w rachunku zysków i strat,

c) dla celów rachunkowych w tym momencie koszt w rachunku zysków i strat Banku powstanie, jeśli utworzona uprzednio rezerwa/odpis będą niższe niż kwota faktycznie poniesionego kosztu (wtedy kosztem rachunkowym w tym momencie będzie nadwyżka kosztu faktycznie poniesionego nad wysokością wcześniej utworzonej rezerwy/odpisu),

d) jeśli utworzona uprzednio rezerwa/odpis będą z kolei wyższe niż kwota faktycznie poniesionego kosztu, to nadwyżka utworzonej poprzednio rezerwy/odpisu nad faktycznie poniesionym kosztem będzie podlegała rozwiązaniu oraz dla celów rachunkowych będzie stanowiła przychód w rachunku zysków i strat Banku.

Koszty odwalutowania hipotecznych kredytów walutowych finalnie odzwierciedlone zostaną więc jako koszty w księgach rachunkowych Banku na podstawie dowodu wewnętrznego/potwierdzenia przelewu i koszty te pomniejszą masę majątkową/aktywa Banku, w tym w szczególności odnośnie niezrealizowanych dodatnich różnic kursowych, które Bank rozpoznał uprzednio jako przychód podatkowy, w wyniku efektywnej utraty prawa do otrzymania tych różnic wskutek Wyroków, dojdzie do pomniejszenia masy majątkowej/aktywów Banku, gdyż Bank będzie zobowiązany spisać to aktywo, które to spisanie zostanie finalnie odzwierciedlone w kosztach Banku. Co więcej, będące konsekwencją Wyroków zmniejszenie masy majątkowej/aktywów Banku stanowić będzie definitywną stratę ekonomiczną, która nie zostanie Bankowi w żaden sposób zwrócona.

Na tle powyższego stanu faktycznego spółka powzięła wątpliwość:

1. Czy prawidłowe jest stanowisko Banku, że wskutek wydania Wyroków stwierdzających nieważność, koszty odwalutowania hipotecznych kredytów walutowych powinny stanowić koszt, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie zaś korektę przychodów, o której mowa w art. 12 ust. 3j ww. ustawy?

2. Czy prawidłowe jest stanowisko Banku, że wskutek wydania Wyroków stwierdzających abuzywność, koszty odwalutowania hipotecznych kredytów walutowych powinny stanowić koszt, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ww. ustawy, nie zaś korektę przychodów, o której mowa w art. 12 ust. 3j ww. ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1. Wskutek wydania Wyroków stwierdzających nieważność, koszty odwalutowania hipotecznych kredytów walutowych powinny stanowić koszt, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., nie zaś korektę przychodów, o której mowa w art. 12 ust. 3j u.p.d.o.p.

Ad 2 Wskutek wydania Wyroków stwierdzających abuzywność koszty odwalutowania hipotecznych kredytów walutowych powinny stanowić koszt, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., nie zaś korektę przychodów, o której mowa w art. 12 ust. 3j u.p.d.o.p.

W uzasadnieniu stanowiska Bank wskazał, że rozpoznawał i rozpoznaje przychody podatkowe z tytułu należnych prowizji, opłat, otrzymanych odsetek czy otrzymanych lub naliczonych dodatnich różnic kursowych wynikających z kredytów hipotecznych walutowych, a także rozpoznawał i rozpoznaje dla celów podatkowych koszty z tytułu np. należnych prowizji wypłaconych pośrednikom za doprowadzenie do zawarcia umów kredytów hipotecznych walutowych czy naliczonych lub zrealizowanych ujemnych różnic kursowych wynikających z kredytów hipotecznych walutowych.

W wyniku wydania Wyroków po stronie Banku powstaną koszty odwalutowania hipotecznych kredytów walutowych.

Uzasadniając swoje stanowisko bank powołał się na wyrok WSA w Warszawie z 10 listopada 2021 r. o sygn. akt III SA/Wa 1234/21, w którym uznano stanowisko banku w podobnym stanie faktycznym za prawidłowe.

Zdaniem spółki, wydanie wyroków stwierdzających nieważność umów kredytu kreuje nowe zdarzenie prawne, które implikuje niezależne od umowy kredytu skutki podatkowe, co powoduje, że ze względu na naturę oraz charakter koszty wytworzone na gruncie wyroków powinny zostać rozpoznane jako koszty w rozumieniu u.p.d.o.p. Ponadto, zdaniem Banku, w wyniku wydania Wyroków stwierdzających nieważność:

• po stronie Banku powstaną koszty odwalutowania hipotecznych kredytów walutowych stanowiące stratę rozumianą jako suma m.in. stanowiących przychody podatkowe Banku równowartości odsetek, prowizji i innych opłat, w tym dodatnich zrealizowanych różnic kursowych które to raty, odsetki, prowizje i inne opłaty Bank będzie zobowiązany zapłacić na rzecz kredytobiorcy, oraz dodatnich niezrealizowanych (tj. nieuregulowanych/niezapłaconych przez kredytobiorcę) różnic kursowych związanych z wyceną kredytów hipotecznych walutowych (jako należności /aktywów finansowych Banku), a które to niezrealizowane różnice kursowe jako różnice kursowe rozpoznane jako przychód dla celów rachunkowych w przeszłości stanowiły zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 u.p.d.o.p. przychód podatkowy Banku, a nie zostaną one otrzymane przez Bank (Bank wskutek Wyroków utraci prawo do ich otrzymania);

• koszty te (kwoty, które Bank zobligowany jest oraz zobligowany będzie zwrócić kredytobiorcom) zostaną faktycznie poniesione (wypłacone), a tym samym pomniejszą masę majątkową/aktywa Banku. Również niezrealizowane dodatnie różnice kursowe, które Bank rozpoznał uprzednio jako aktywo i przychód podatkowy, w wyniku efektywnej utraty prawa do otrzymania tych różnic wskutek Wyroków stwierdzających nieważność, pomniejszą masę majątkową/aktywa Banku (z uwagi na spisanie aktywa);

• koszty te są i będą rozpoznawane dla celów rachunkowych jako koszt w rachunku zysków i strat, udokumentowany odpowiednim dokumentem księgowym. Oznacza to, że zostaną one odzwierciedlone w księgach rachunkowych i zostaną "poniesione". Stąd też, zdaniem Wnioskodawcy, ponoszenie wydatków bądź utrata prawa do otrzymania środków, skutkujące zmniejszeniem aktywów wypełnia definicję kosztu, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT i stanowić będzie jego poniesienie w rozumieniu u.p.d.o.p.

Ponoszenie kosztów odwalutowania hipotecznych kredytów walutowych powinno być ujęte przez podatnika - Bank, po stronie kosztowej, nie zaś jako korekta przychodów, gdyż koszty te stanowią koszt, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Uznanie zatem umów kredytu hipotecznego walutowego za nieważne, nie uniemożliwia rozpoznania skutków z tego wynikających za koszty podatkowe, a tym samym koszty w ogóle. Niezależnie od cywilnoprawnych skutków Wyroków stwierdzających nieważność, ich konsekwencje dla Wnioskodawcy będą jasno określone, tj. wydanie Wyroku spowoduje (i) powstanie nowego zdarzenia prawnego skutkującego (ii) koniecznością dokonania faktycznych rozliczeń z klientem oraz (iii) powstaniem straty z tytułu niezrealizowanych, naliczonych różnic kursowych, których Bank nie otrzyma w przyszłości, które razem dla celów u.p.d.o.p. powinny podlegać nowej kwalifikacji prawnopodatkowej jako koszty okresu bieżącego, gdyż wynikają ze stanu faktycznego będącego następstwem Wyroków.

Analogicznie jak wskutek Wyroków stwierdzających nieważność, tak i wskutek Wyroków stwierdzających abuzywność, powstaje nowe zdarzenie prawne/nowy stan faktyczny, będący podstawą do dokonywania przez strony umowy kredytu hipotecznego walutowego rozliczeń, które stanowią dla stron umowy niezależne zdarzenie. Tym samym, koszty odwalutowania hipotecznych kredytów walutowych powstałe wskutek Wyroków stwierdzających abuzywność stanowią koszt, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p, nie zaś korektę przychodów, o której mowa w art. 12 ust. 3j u.p.d.o.p.

Organ interpretacyjny uznał, że stanowisko banku jest nieprawidłowe.

Organ wyjaśnił, że w przypadku stwierdzenia nieważności umowy przez sąd, skutki prawne na gruncie cywilnym występują ex tunc (wstecz), a więc od momentu zawarcia umowy dotkniętej wadliwością (przesłanką nieważności), co oznacza, że umowa kredytu jako nieważna już od chwili jej zawarcia nie wywołuje skutków prawnych. Mamy do czynienia z sytuacją jakby w ogóle nie doszło do jej zawarcia. Skutkiem tego jest uznanie, że po stronie Banku nie może wystąpić przychód z odsetek i innych opłat wniesionych przez klientów, jak również różnic kursowych.

Skutki nieważnej umowy na gruncie podatkowym należy odnieść do okresu, w którym zapadł wyrok unieważniający umowę, tj. okresu, w którym dojdzie do wzajemnych rozliczeń stron umowy kredytowej i faktycznego zwrotu wzajemnych świadczeń, które stały się nienależne w związku z nieważnością czynności cywilnoprawnej.

W związku z tym Bank powinien dokonać stosownej korekty swoich rozliczeń pomniejszając przychody podatkowe o wartości wykazane w poprzednich latach podatkowych. W analizowanej sprawie zastosowanie znajdzie przepis art. 12 ust. 3j u.p.d.o.p.

Jak wynika z opisu sprawy, w związku z udzielanymi kredytami hipotecznymi wykazywane były przychody podatkowe nie tylko z tytułu prowizji i innych opłat, ale z tytułu należnych prowizji, opłat, otrzymanych odsetek czy otrzymanych lub naliczonych dodatnich różnic kursowych wynikających z kredytów hipotecznych walutowych z tytułu udzielenia kredytu.

W takich sytuacjach Bank musi mieć na uwadze ograniczenie w możliwości dokonania korekty, o którym mowa w art. 12 ust. 3l pkt 1 u.p.d.o.p., dotyczące korekty przychodu związanego ze zobowiązaniem podatkowym, które uległo przedawnieniu.

W sytuacji przedstawionej we wniosku podatkowe rozliczenie skutków wydania Wyroków stwierdzających nieważność jak i Wyroków stwierdzających abuzywność powinno być dokonane po stronie przychodów a nie kosztów uzyskania przychodów. Skoro bowiem pierwotnie zostały wykazane przychody takie jak: przychody należne z tytułu prowizji i opłat na podstawie art. 12 ust. 3 i 3a u.p.d.o.p., przychody z odsetek na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 2 oraz przychody z różnic kursowych na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p, to nie można uznać, że dokonywane obecnie zwroty kwot klientom stanowią koszty związane z tymi nienależnymi Bankowi przychodami. Dokonywanych zwrotów nie można rozpatrywać w kategorii kosztów poniesionych przez Bank, skoro są to kwoty pobrane uprzednio od klientów, które w ogóle nie mogły stanowić przychodów Banku, gdyż były pobrane nienależnie. Dokonywanego obecnie zwrotu środków pieniężnych, które nie mogły stanowić majątku Banku, gdyż nie istniała prawnie skuteczna czynność prawna pozwalająca wpłaty od klientów za taki majątek uznać, nie można uznać za koszt (wydatek) rozumiany jako pomniejszenie majątku/aktywów banku. W takiej sytuacji za prawidłowe nie może być uznane przedstawione przez Wnioskodawcę podatkowe rozliczenie skutków unieważnienia umowy kredytu zakładające pozostawienie po stronie przychodów wykazanych uprzednio przychodów z tytułu prowizji i innych opłat, odsetek, różnic kursowych zrealizowanych i niezrealizowanych (ustalane na podstawie art. 9b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.), przy jednoczesnym wykazaniu kosztów. Po unieważnieniu umowy kredytu bank powinien "wyzerować" te przychody, zaś ewentualna kwota zwróconego przez klienta kredytu nie będzie stanowiła przychodu banku (podobnie jak kwota udzielonego kredytu nie stanowiła uprzednio kosztu podatkowego).

Ponadto należy podkreślić, że za uznaniem, iż powstające w związku z wyrokami sądów "koszty odwalutowania" nie są efektem nowego zdarzenia, przemawia to, że Bank do momentu unieważnienia umowy (stwierdzenia abuzywności klauzul indeksacyjnych/denominacyjnych) rozpoznawał w rachunku podatkowym (zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy o CIT) niezrealizowane (memoriałowe) różnice kursowe, tj. niebędące wynikiem faktycznej realizacji transakcji, ale związane z wyceną rachunkową składników aktywów, pasywów lub pozycji pozabilansowych. Ustalane na podstawie przepisów o rachunkowości różnice kursowe stanowiły odpowiednio przychody lub koszty podatkowe, ale jako kwoty naliczone nie wiązały się ani z wpływem ani z wypływem środków pieniężnych z/do Banku. Uznając, że dochodzi do nowego zdarzenia, Bank nie mógłby nigdy rozliczyć skutków unieważnienia umowy (stwierdzenia abuzywności klauzul indeksacyjnych/denominacyjnych) w tym zakresie. W szczególności nie mógłby podatkowo rozliczyć (wyzerować) wykazanych wyłącznie rachunkowo, a więc nieotrzymanych, dodatnich różnic kursowych. Wartości te nigdy nie wpłynęły do majątku Banku, nie mogłyby więc w chwili obecnej stanowić kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., gdyż tych wydatków bank nie poniósł, dokonując rozliczeń z kredytobiorcą. Nie istnieje żaden inny przepis ustawy, który pozwalałby w takiej sytuacji rozpoznać koszty podatkowe. Należy podkreślić, że gdyby nie zawarta uprzednio umowa kredytowa pojęcie różnic kursowych w ogóle by nie wystąpiło. Jedynym sposobem na uwzględnienie skutku unieważnienia umowy (stwierdzenia abuzywności klauzul indeksacyjnych/denominacyjnych) w postaci "nieosiągnięcia" przychodów z tytułu naliczonych różnic kursowych jest dokonanie korekty po stronie przychodów.

Organ nie zgodził się również ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż dokonywane obecnie rozliczenia i płatności kwot klientom stanowią koszty uzyskania przychodów. Aby tak było, niezbędne jest spełnienie przesłanek z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., co w analizowanym zdarzeniu nie ma miejsca. Zapłaty na rzecz kredytobiorców wynikających z wyroków nie można rozpatrywać w kategorii kosztów poniesionych przez Bank (rozumianych jako pomniejszenie majątku/aktywów banku), skoro są to kwoty pobrane uprzednio od klientów. Trudno też doszukać się związku dokonywanych wypłat z uzyskaniem przychodów, zarówno w sposób bezpośredni jak i pośredni. Wydatkowane kwoty nie wykazują także związku z zachowaniem i zabezpieczeniem źródła przychodów banku.

Organ podkreślił autonomię prawa podatkowego i bilansowego, na co wielokrotnie zwracały uwagę sądy administracyjne, stwierdzając, że funkcją ksiąg jest rejestrowanie operacji gospodarczych i odpowiadających im operacji finansowych, zaś zapisy dokonywane w księgach nie mogą tworzyć ani też modyfikować materialnego prawa podatkowego oraz rozstrzygać o tym, co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodów. W związku z tym nie zasługuje na uznanie argument Wnioskodawcy o ujęciu "kosztów odwalutowania" w rachunku zysków i strat po stronie kosztów, w tym także poprzez rezerwy/odpisy na oczekiwane straty kredytowe.

Z tych samych powodów nie można również zaakceptować możliwości automatycznego przenoszenia skutków ekonomicznych zdarzeń na grunt podatkowy. To, że w znaczeniu ekonomicznym Wnioskodawca uszczupla obecnie majątek poprzez dokonywanie wypłat na rzecz klientów (nazywając to ekonomiczną stratą), nie oznacza, że ponosi koszt w znaczeniu podatkowym. W ujęciu podatkowym ważne jest bowiem nie samo dokonanie uszczuplenia tylko podstawa, z której wynika to uszczuplenie. W analizowanej sprawie wynika ona z tego, iż w latach poprzednich Bank uzyskiwał przysporzenia, które podatkowo ujmował jako przychody. Obecnie natomiast, z tego powodu, iż okazały się one nienależne powinien skorygować uprzednio wykazane przychody.

Na akceptację nie zasługuje także teza, iż kosztem podatkowym jest każde zmniejszenie aktywów podatnika. Powołane wyroki NSA: z 17 grudnia 2019 r. sygn. akt II FSK 367/18 i z 14 listopada 2017 r. sygn. akt II FSK 539/16 nie dotyczą sytuacji opisanej we wniosku (uprzedniego wykazania przychodu), a ponadto wyroki te zawierają rozbieżne rozstrzygnięcia. W drugim z powołanych wyroków Sąd wprost nie akceptuje tezy o uznaniu za koszt podatkowy "jakiegokolwiek zmniejszenia aktywów podatnika" (podobnie jak w wyrokach: z 17 października 2019 r. sygn. akt II FSK 3570/17; z 4 września 2019 r. sygn. akt II FSK 3094/17; z 8 listopada 2017 r. sygn. akt II FSK 2626/15).

Bank nie zgodził się ze stanowiskiem zaprezentowanym w powyższej interpretacji i wniósł na nią skargę do tutejszego Sądu, zarzucając:

1) dopuszczenie się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj.:

a) art. 12 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 12 ust. 3 i 3a i art. 2 ust. 4 pkt 2 oraz art. 9b ust. 1 ustawy o CIT, poprzez błędną wykładnię polegającą na tym, że Organ nieprawidłowo uznał, że nie mogą stanowić przychodów podatkowych pobierane w ciągu trwania unieważnionej umowy kredytu hipotecznego walutowego odsetki, różnice kursowe, należne prowizje i inne opłaty oraz naliczone różnice kursowe,

b) art. 15 ust. 1 ustawy o CIT poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania polegające na tym, że Organ nieprawidłowo uznał, że Kosztów odwalutowania hipotecznych kredytów walutowych nie można rozpatrywać w kategorii kosztów poniesionych przez Bank (rozumianych jako pomniejszenie majątku/ aktywów Banku), skoro zdaniem Organu "są to kwoty pobrane uprzednio od klientów, które w ogolę nie mogły stanowić przychodów Banku" oraz braku zastosowania tego przepisu,

c) art. 12 ust. 3j ustawy o CIT poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania polegające na tym, że Organ nieprawidłowo uznał, że Koszty odwalutowania hipotecznych kredytów walutowych powinny być przez Bank rozliczone po stronie przychodów, a Bank powinien dokonać stosownej korekty swoich rozliczeń pomniejszając przychody podatkowe o wartości wykazane w poprzednich latach podatkowych.

Prawidłowa wykładnia art. 12 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 12 ust. 3 i 3a i art. 12 ust. 4 pkt 2 oraz art. 9b ust. 1, art. 15 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3j ustawy o CIT powinna prowadzić do wniosku, że wskutek wydania Wyroków stwierdzających nieważność oraz Wyroków stwierdzających abuzywność, Koszty odwalutowania hipotecznych kredytów walutowych powinny stanowić koszt, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, nie zaś korektę przychodów, o której mowa w art. 12 ust. 3j ustawy o CIT.

2) naruszenie przepisów postępowania, tj.:

a) naruszenie art. 14c § 1 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1541 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") poprzez niekompletne uzasadnienie prawne co do oceny stanowiska Skarżącej, bez wskazania przesłanek, na których oparta została Interpretacja oraz brak dostatecznej argumentacji prawnej, z której jednoznacznie wynikłoby, dlaczego stanowisko i argumenty Skarżącej Organ interpretacyjny uznał za nietrafne i jakie argumenty przemawiały za stanowiskiem Organu, w szczególności poprzez niewystarczające odniesienie się do kluczowego zagadnienia będącego przedmiotem Interpretacji, tj. zagadnienia "kosztów poniesionych", a także nie odniesienie się merytorycznie do powołanego przez Skarżącą wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 10 listopada 2021 r. o sygn. akt III SA/Wa 1234/21.

Mając na uwadze powyższe naruszenia prawe Skarżąca wniosła o:

1) uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. oraz

2) zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. 2018 r. poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2022 r., poz. 329, ze zm., dalej p.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, rozpoznanie sprawy w postępowaniu sądowoadministracyjnym następuje zatem wyłącznie we wskazanym w skardze zakresie.

Kontrolując zaskarżoną interpretację indywidualną Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna.

Istotą sporu między organem a bankiem jest to, jak na gruncie prawa podatkowego należy traktować cywilnoprawne unieważnienie Umów o kredyt hipoteczny, ewentualnie stwierdzenie abuzywności niektórych postanowień takich Umów, przez Wyroki sądów powszechnych opisane we wniosku, tj. czy Wyroki i ich skutki na gruncie cywilnoprawnym z perspektywy podatkowej należy odnosić do stanu prawnego wytworzonego przez Umowy o kredyt hipoteczny i uwzględnienia skutków Wyroków po stronie korekty przychodów rozpoznanych na gruncie Umów o kredyt hipoteczny w przeszłości (zdaniem Organu), czy też Wyroki powinny być oceniane jako nowe zdarzenie prawne, które powinno podlegać nowej kwalifikacji prawnopodatkowej, co będzie powodować, że ze względu na naturę oraz charakter Koszty wytworzone na gruncie Wyroków powinny zostać rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów okresu bieżącego (zdaniem Skarżącej). W tak zarysowanym sporze rację należy przyznać Skarżącej.

W tym miejscu Sąd wskazuje, że sporne zagadnienie było już przedmiotem analizy tutejszego Sądu w sprawach o podobnym stanie faktycznym, tj. np. w wyrokach z 10 listopada 2021 r., III SA/Wa 1234/21 i z 21 lutego 2023 r., III SA/Wa 2088/22. Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę poglądy zaprezentowane w ww. judykatach podziela i w konsekwencji prezentuje poniżej jako własne.

Organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej założył, że w przypadku stwierdzenia nieważności umowy przez sąd skutki prawne na gruncie cywilnym występują ex tunc (wstecz), a więc od momentu zawarcia umowy dotkniętej wadliwością (przesłanką nieważności), co oznacza, że umowa kredytu jako nieważna już od chwili jej zawarcia nie wywołuje skutków prawnych. Mamy do czynienia z sytuacją, jakby w ogóle nie doszło do jej zawarcia. Skutkiem tego jest uznanie, że po stronie banku nie może wystąpić przychód z odsetek i innych opłat wniesionych przez klientów, jak również różnic kursowych. Organ wskazał, że skutki nieważnej umowy na gruncie podatkowym należy odnieść do okresu, w którym zapadł wyrok unieważniający umowę, tj. okresu, w którym dojdzie do wzajemnych rozliczeń stron umowy kredytowej i faktycznego zwrotu wzajemnych świadczeń, które stały się nienależne w związku z nieważnością czynności cywilnoprawnej. W związku z tym Bank powinien dokonać stosownej korekty swoich rozliczeń pomniejszając przychody podatkowe o wartości wykazane w poprzednich latach podatkowych.

Tak więc w sytuacji przedstawionej we wniosku podatkowe rozliczenie skutków nieważnej umowy kredytu powinno być, zdaniem organu, dokonane po stronie przychodów, a nie kosztów uzyskania przychodów. Po unieważnieniu umowy kredytu bank powinien "wyzerować" te przychody, zaś ewentualna kwota zwróconego przez klienta kredytu nie będzie stanowiła przychodu banku, podobnie jak kwota udzielonego kredytu nie stanowiła uprzednio kosztu podatkowego.

Odnosząc się do istoty sporu, nawiązując przy tym do analiz dokonanych np. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 czerwca 2010r., sygn. akt III SA/Wa 291/10, bez wątpienia należy zaaprobować powszechny w doktrynie prawa cywilnego pogląd, zgodnie z którym czynność prawna nieważna nie wywołuje zamierzonych skutków prawnych od chwili jej dokonania, następuje z mocy prawa, bez potrzeby zajścia jakichkolwiek zdarzeń i jest uwzględniana przez Sąd z urzędu. Kontrowersje budzi natomiast w doktrynie prawa cywilnego kwestia ustawowych skutków nieważnej czynności prawnej. W ujęciu tradycyjnej doktryny prawa cywilnego, "w odróżnieniu od nieistniejących czynności prawnych, czynności nieważne mogą wywołać określone przepisami skutki (ex lege), mimo że nie były one zamierzone ani przewidziane przez strony. Może zatem powstać obowiązek zwrotu spełnionych świadczeń lub obowiązek odszkodowawczy" (B. Lewandowska-Petrykowska, System t. I, wyd. II s. 706, cytat za "System Prawa Cywilnego", Tom 2 Prawo Cywilnego - część ogólna pod red. Z. Radwańskiego, CH Beck INP PAN, Warszawa 2002, str. 435). W doktrynie prawa cywilnego wyrażony został jednak również pogląd, zgodnie z którym ewentualne skutki prawne nieważnej czynności są rezultatem innych zdarzeń prawnych, niż nieważna czynność prawna. Pogląd ten odwołuje się do pojęcia nienależnego świadczenia, w przypadku którego obowiązek zwrotu korzyści wiąże się z uzyskaniem bezpodstawnych korzyści. W wyroku Sądu Najwyższego z 25 lipca 2001 r. (sygn. akt. I CKN 25/99) wskazano, że nieważność czynności prawnej uzasadnia jednak obowiązek zwrotu nienależnych świadczeń (art. 411 pkt 1 k.c.). Wskazać należy także na treść art. 497 k.c., zgodnie z którym art. 496 k.c. (wprowadzający prawo zatrzymania w razie zwrotu wzajemnych świadczeń przy odstąpieniu do umowy wzajemnej) stosuje się odpowiednio w razie rozwiązania lub nieważności umowy wzajemnej. Nie przesądzając sporów wyrażonych w doktrynie prawa cywilnego wskazać należy, że z treści przytoczonych wyżej przepisów, rozważań doktryny oraz poglądów wyrażonych przez Sąd Najwyższy wynika bezsprzecznie, że z nieważnością umowy wiąże się obowiązek zwrotu wzajemnych świadczeń.

Odnosząc się do pojęcia przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych wskazać należy, że z art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. wynika, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Uwzględniając treść art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., zgodnie z którą dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym, uznać jednak można, że źródłem przychodów są stosunki cywilne jak również określone stany faktyczne, które powodują powstanie po stronie podatnika przysporzenia majątkowego. Skoro z nieważnością umowy wiąże się obowiązek zwrotu wzajemnych świadczeń, to rozważyć należy, czy stan faktyczny wynikły na skutek stwierdzenia nieważności i zwrotu wzajemnych świadczeń może być potraktowany jako źródło przychodów. Zwrot wzajemnych świadczeń powoduje z jednej strony utratę określonego prawa majątkowego (takiego jak np. nieruchomość, rzecz ruchoma czy akcje), a z drugiej strony powrotne uzyskanie prawa majątkowego czy też określonej kwoty pieniężnej, które uprzednio zostały wydane w zamian za prawo majątkowe przekazane obecnie drugiej stronie nieważnej umowy. Porównanie wartości świadczeń podlegających zwrotowi pozwala na ocenę, czy na skutek zwrotu dana strona transakcji zrealizowała dochód czy też stratę. W konsekwencji za źródło przychodu można uznać stan faktyczny powstały na skutek wzajemnego zwrotu świadczeń powstały w następstwie stwierdzenia nieważności umowy. Powyższy przychód powstaje w dacie dokonania zwrotu świadczeń wzajemnych. Przepisy u.p.d.o.p. nie zawierają żadnego przepisu, który nakazywałby uznać, że przychód będący następstwem takiej czynności zaistniał w dacie wcześniejszej, niż data faktycznego zwrotu świadczeń. Oznacza to, że organ winien potraktować jako źródło przychodu zwrot wzajemnych świadczeń, będący następstwem stwierdzenia nieważności umowy (abuzywności postanowień umowy) przez sąd powszechny. W ocenie Sądu, przyjęcie przez organ prawidłowej na gruncie przepisów prawa cywilnego koncepcji, zgodnie z którą stwierdzenie nieważności wywiera skutek ex tunc, doprowadziło organ do błędnego przyjęcia, że skutki podatkowe stwierdzenia nieważności określonej czynności prawnej (jak i stwierdzenia abuzywności niektórych postanowień umownych) odnieść należy do momentu jej zawarcia, nie zaś do chwili, w której zaistniały przesunięcia majątkowe będące następstwem stwierdzenia nieważności. Tymczasem dopiero z chwilą dokonania owych przesunięć majątkowych mówić można o powstaniu źródła przychodów w rozumieniu art. 7 ust. 1 i następnych u.p.d.o.p.

Tak więc z normy wyrażonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, iż dla pojęcia kosztów uzyskania przychodów istotne znaczenie mają zdarzenia faktyczne, a nie prawne. Pogląd ten jest powszechnie akceptowany w orzecznictwie sądowym (wyrok NSA z 18 października 2006 r., II FSK 1353/05; wyrok NSA z 5 września 2008 r., II FSK 790/07; wyrok WSA we Wrocławiu z 15 listopada 2004 r., I SA/Wr 2408/02; wyrok WSA w Poznaniu z 15 grudnia 2009 r., I SA/Po 983/09; wyrok WSA w Gliwicach z 19 sierpnia 2014 r. I SA/Gl 1780/13, wyrok NSA z 14 stycznia 2014 r., II FSK 299/12). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku 24 września 2010 r. sygn. akt II FSK 848/09, uznał, że z treści art. 15 u.p.d.o.p. "nie da się wyprowadzić tezy, iż jedynie ważna czynność prawna w rozumieniu art. 58 k.c. może stanowić podstawę prawną uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu i zaksięgowania w tym charakterze zdarzenia gospodarczego. Rzecz bowiem w tym, że przepis art. 15 ust. 1 posługuje się pojęciami właściwymi prawu podatkowemu, takimi jak przychód i koszty poniesione w celu jego uzyskania, nie nawiązując w żaden sposób do pojęć cywilnoprawnych. Istnienie ważnego stosunku cywilnoprawnego ma znaczenie wówczas, gdy przepis prawa podatkowego wprost z tym stosunkiem łączy prawo bądź obowiązek". W analizowanej sprawie mamy do czynienia z czynnościami, które bez wątpienia mogły być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Oznacza to, że nie jest wykluczone zastosowanie przepisów u.p.d.o.p. do przychodów i kosztów związanych z takimi czynnościami (następnie uznanymi przez sąd powszechny za nieważne czy też zakwestionowanymi w zakresie, w jakim w umowach stosowano klauzule abuzywne). Zastosowany przez organ interpretacyjny mechanizm polegający na przeniesieniu skutku nieważności umowy ex tunc na skutki prawnopodatkowe stosunku prawnego istniejącego między kredytobiorcą a bankiem nie jest uprawniony. Nie jest więc tak, jak twierdzi organ, że po stronie banku na skutek wykonywania umów kredytowych będących przedmiotem analizy nie doszło do powstania przychodów, zaś kwoty pobrane od kredytobiorców stanowiły kwoty nienależne na gruncie prawa podatkowego.

Mając powyższe rozważania na uwadze wskazać należy, że skoro źródłem przychodu jest stan faktyczny wynikający ze zwrotu wzajemnych świadczeń będący następstwem stwierdzenia nieważności czynności prawnej (umowy o kredyt hipoteczny), stanowiący źródło przychodów odrębne od tej czynności prawnej, to nie można postrzegać zwrotu wzajemnych świadczeń jako korekty przychodów osiągniętych w związku z tą czynnością prawną. Podobna ocena dotyczy również wyroków stwierdzających abuzywność klauzul umownych, bowiem, jak w zaskarżonej interpretacji słusznie wskazał organ, skutki podatkowe rozliczenia wydania wyroków stwierdzających abuzywność powinny zostać uwzględnione w rachunku prawnopodatkowym w ten sam sposób.

Konkludując, nie jest prawidłowe stanowisko organu, że w sytuacji przedstawionej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podatkowe rozliczenie skutków umów kredytu opisanych we wniosku powinno być dokonane po stronie przychodów, a nie kosztów uzyskania przychodów. Tak więc nie ma przeszkód dla oceny, czy koszty będące przedmiotem wniosku Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej będą mogły stanowić koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Z uwagi na wadliwe stanowisko organu w zakresie przyjęcia, że sporne koszty odwalutowania kredytów powinny zostać uwzględnione w rachunku prawnopodatkowym poprzez dokonanie korekty przychodów podatkowych, organ nie dokonał w tej sprawie analizy spornych kosztów pod kątem treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Na obecnym etapie sprawy oceny takiej nie może więc również przeprowadzić Sąd, bowiem wydałby interpretację indywidualną, zamiast dokonać kontroli jej zgodności z prawem.

Organ ponownie rozpatrując wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej, stosownie do art. 153 p.p.s.a., uwzględni ocenę prawną przedstawioną w niniejszym wyroku.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a.