Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 155/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-10-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i decyzje I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 29a ust. 1, art. 41 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 20 września 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 168/20 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach z dnia 31 grudnia 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach z dnia 31 grudnia 2019 r., nr [...], oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach z dnia 19 lipca 2019 r. znak: [...], 3) umarza postępowanie podatkowe w sprawie, 4) zasądza od Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 32.668 (słownie: trzydzieści dwa tysiące sześćset sześćdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

UZASASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 24 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 168/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: WSA/Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Skarżąca/Spółka) na decyzję Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach (dalej: Organ) z 13 grudnia 2019 roku w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2015 r.

2. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku podzielił stanowisko Organu, że Spółka w ramach umów zawartych z Generalną Dyrekcją Dróg Krajowych i Autostrad (dalej: GDDKiA) świadczyła jedną kompleksową usługę, ponieważ przedmiotem zawieranych kontraktów nie było wiele pojedynczych świadczeń, lecz jedno złożone zmierzające do zachowania stanu drogi/autostrady na określonym poziomie zapewniającym bezpieczny, płynny i wygodny przejazd. Odwołał się w tym zakresie do stanowiska zaprezentowanego w wyroku NSA z 17 kwietnia 2019 r. sygn. akt I FSK 494/17 (wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia dostępne w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl) wskazując, że z niespornych okoliczności faktycznych wynikało, że na podstawie umowy z 11 lipca 2013 r. Skarżąca jako lider konsorcjum realizowała zadanie pod nazwą "bieżące i zimowe (kompleksowe) utrzymanie autostrady", które obejmowało liczne czynności: usługi odśnieżania i usuwania oblodzeń, usuwania chwastów, usługi dotyczące trawników, sprzątania ulic, odbioru ścieków, usuwania odpadów, czyszczenia, sprzątania i usługi ekologiczne (opodatkowane stawką VAT 8%) oraz usługi kontroli dróg, usługi w zakresie konserwacji publicznych instalacji oświetleniowych i sygnalizatorów, roboty naprawy dróg, roboty odwadniające oraz usługi w zakresie eksploatacji mostów (opodatkowane stawką VAT 23%). Spółka rozliczała się miesięcznie ryczałtem, stosując stawki VAT 8% i 23%. Wymienione wyżej czynności służyły jednemu celowi - utrzymaniu odpowiedniego standardu autostrady (drogi), umożliwiając ich wykorzystanie zgodnie z przeznaczeniem. W ocenie WSA pozwala to na wniosek, że wszystkie opisane czynności składają się na jedną usługę kompleksowego utrzymania autostrady (drogi) w odpowiednim standardzie. Wykonywane przez Spółkę czynności stanowiły obiektywnie jedno świadczenie, a dokonywanie ich podziału byłoby sztuczne. Za umowę o takim samym charakterze WSA potraktował umowę z 8 lipca 2015 r. zawartą z GDDKiA o/[...] na "Całoroczne, kompleksowe utrzymanie drogi ekspresowej [...]", zawartą na okres 72 miesięcy.

3. Także za umowę o świadczenie kompleksowe Sąd pierwszej instancji potraktował umowę z 16 grudnia 2015 r. zawartą z GDDKiA o/[...]. Na jej podstawie Spółka wykonywała "roboty i usługi w zakresie bieżącego i zimowego utrzymania dróg krajowych na terenie Rejonu w C.". WSA podzielił ocenę Organu, że wymienione w umowie prace, wykonywane przez okres 3 lat na podstawie zleceń zamawiającego również mają charakter kompleksowy. Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że "Fakt, iż termin rozpoczęcia i zakończenia poszczególnych robót i usług określał przedstawiciel zamawiającego, nie powoduje, że tak wykonana praca "nie tworzy jednej usługi kwalifikowanej jako "utrzymanie drogi".

4. Niezależnie od kwestii prawidłowości oceny wskazanych umów, jako obejmujących świadczenia kompleksowe, WSA wskazał, że sporem w sprawie objęta była także kwestia, czy Skarżąca spełniała warunki do objęcia ochroną jej dotychczasowych rozliczeń na podstawie zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań w sytuacji, gdy nie uzyskała interpretacji indywidualnej dotyczącej przedmiotu i sposobu opodatkowania spornych usług, nie była u niej przeprowadzona kontrola podatkowa bądź czynności sprawdzające aprobujące dokonane dotąd rozliczenia kontraktów, stroną kontraktu był centralny urząd administracji rządowej, istniała rozbieżność interpretacyjna dotycząca opodatkowania spornych czynności, przy czym podatnik nie wystąpił do kontrahenta o ewentualne aneksowanie umów w zakresie stawki VAT. W tym kontekście WSA podzielił stanowisko Organu, że naruszenie zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań następuje w przypadku kumulatywnego spełnienia trzech warunków: istnienia obiektywnej podstawy uzasadnionych oczekiwań, brak możliwości przewidzenia zmiany postępowania Organu i brak istnienia interesu publicznego, który byłby sprzeczny z ochroną uzasadnionych oczekiwań.

5. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w sprawie nie wystąpiła pierwsza ze wskazanych przesłanek bo w stosunku do Skarżącej nie wydano interpretacji indywidualnej, ani też nie została przeprowadzona kontrola czy postępowanie organu, którego rezultatem byłoby zaistnienie po jej stronie uzasadnionych oczekiwań co do prawidłowości przyjętego opodatkowania VAT. Oznacza to, że w stosunku do Spółki nie mogła zostać zastosowana zasada usprawiedliwionych oczekiwań, gdyż nie uzyskała ona i nie starała się uzyskać (indywidualna interpretacja) stanowiska organu podatkowego co do prawidłowości przyjętego sposobu rozliczenia. Nie można zasadnie twierdzić, że Spółka otrzymała od Organu jakiekolwiek indywidualne zapewnienie co do prawidłowości stosowania prawa tylko z tej przyczyny, że w stosunku do innych podmiotów wydane zostały interpretacje indywidualne dotyczące tego przedmiotu oraz że zamawiający jest organem państwowym wymagającym stosowania kwalifikacji spornych usług takiego, jak w powołanych interpretacjach podatkowych.

6. Dodatkowo WSA powołał się na okoliczność, że w latach 2012-2013 Spółki z grupy P. uczestniczyły w podobnych, co w niniejszej sprawie przetargach, gdzie do kalkulacji ceny brutto nie wyodrębniono usług cząstkowych i do całości stosowano stawkę podatku w wysokości 23% lub stawki tej nie określono co oznacza, że w latach tych istniała rozbieżność co do sposobu opodatkowania spornych usług, stąd wątpliwości w tym zakresie powinny być znane Skarżącej. Ponadto jeszcze przed zawarciem umowy z 2013 r., wydana została interpretacja indywidualna dotycząca opodatkowania spornych usług jako usługi kompletnej stawką 23%. W tym stanie rzeczy Spółka, jako podmiot gospodarczy występujący w tego rodzajach przetargach i świadczący usługi dotyczące utrzymania drogi, nie mogła z całą pewnością twierdzić, że wyłączona została możliwość przewidzenia zmiany postępowania organów podatkowych w przedmiotowym zakresie. Spółka nie dowodziła, że okoliczności te nie były jej znane.

7. Odnośnie trzeciej przesłanki, WSA wskazał, że z uwagi na postawę GDDKiA zaprezentowaną w komunikacie z 26 stycznia 2018 r. zaistniała sposobność aneksowania umów w zakresie VAT na indywidualny wniosek poparty stanowiskiem Krajowej Administracji Skarbowej. Spółka nie twierdziła, by z możliwości tej skorzystała. Oznacza to, że ważąc zasadę legalizmu (stosowanie prawa) i zasadę ochrony uzasadnionych oczekiwań nie można było uznać przewagi tej drugiej, skoro podatnik nie wykazał, że bez ekonomicznego uszczerbku nie był w stanie zmienić (dostosować) umowy do zmienionej w czasie jej obowiązywania wykładni i praktyki podatkowej, w oparciu o które ukształtował ten kontrakt.

8. Mając powyższe na względzie Sąd pierwszej instancji uznał, że Organ zasadnie stwierdził, iż w sprawie nie doszło do naruszenia wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. zasady zaufania (ochrony uzasadnionych oczekiwań), skoro nie wystąpiły wszystkie przesłanki niezbędne do tego, by zasadę taką w niniejszej sprawie zastosować.

9. Od powyższego wyroku Skarżąca wywiodła skargę kasacyjną, w której – na podstawie art. 174 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm. dalej P.p.s.a.) zarzuciła naruszenie:

I. Przepisów prawa materialnego:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit a) w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. przez naruszenie art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997, Nr 78, poz. 483, dalej: Konstytucja RP) przez jego niezastosowanie, mianowicie przez przyjęcie, że nie została naruszona zasada praworządności, polegająca na obciążeniu Skarżącej negatywnymi skutkami działania Skarbu Państwa reprezentowanego przez GDDKiA - inną jednostkę organizacyjną Skarbu Państwa Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach,

b) art. 29a ust. 1 w związku z art. 41 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2020 r. poz. 106, dalej: ustawa o VAT) oraz art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa VAT) przez nieprawidłową ich wykładnię i zastosowanie, wskutek przyjęcia, że Spółka świadczy usługi kompleksowe, o czym świadczy również to, że wykonywane w ramach umów usługi są względem siebie równorzędne, a żadna z nich nie ma charakteru dominującego, przy jednoczesnym nieuwzględnieniu żadnych okoliczności pozwalających na przyjęcie, że zachodzą podstawy do odstąpienia od zasady odrębności i niezależności świadczeń na gruncie podatku VAT i opodatkowania poszczególnych usług właściwymi dla nich stawkami,

c) art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 5a w zw. z art. 41 ust. 1, art. 146a oraz poz. 174 i 176 załącznika nr 3 ustawy o VAT przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że usługi świadczone przez Skarżącą w ramach zawartych umów, związane z utrzymaniem dróg krajowych stanowią dla celów podatku VAT jedną usługę złożoną - świadczenie kompleksowe, w ramach którego wszystkie czynności składowe mają charakter równorzędny i całościowy, podlegające opodatkowaniu według stawki podstawowej 23 %;

II. Przepisów postępowania:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w związku z art 134 P.p.s.a. przez nieuwzględnienie naruszenia przez Organ zasady in dubio pro tributario wyrażonej w art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325, dalej: O.p.);

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 122 O.p., przez nie wzięcie pod uwagę przez Sąd, że to na organach podatkowych ciąży obowiązek udowodnienia (ciężar dowodu), które w realiach sprawy nie udowodniły, że usługi świadczone przez Skarżącą w ramach zawartych umów, związane z utrzymaniem dróg krajowych stanowią dla celów VAT jedną usługę złożoną - świadczenie kompleksowe, w ramach którego wszystkie czynności składowe mają charakter równorzędny i całościowy, podlegające opodatkowaniu według stawki podstawowej 23 %;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 O.p. przez uznanie przez Sąd, że organy podatkowe zarówno w toku kontroli celno - skarbowej jak i w toku postępowania podatkowego oparły swoje ustalenia na pełnym materiale dowodowym, podczas gdy te mając dowody przesądzające o prawidłowości podejmowanych przez Skarżącą działań, pominęły je w celu zbudowania argumentacji potwierdzającej z góry przyjętą przez te organy tezę o wystąpieniu w przedmiotowej sprawie świadczenia kompleksowego;

d) art. 145 § 1 pkt 1 lite) P.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 O.p. przez uznanie przez WSA, że organy podatkowe wyjaśniły stan faktyczny w sposób wyczerpujący na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, zaś w ocenie Skarżącej wydały rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i niekompletny materiał dowodowy;

e) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. oraz 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 191 O.p. przez dokonanie powierzchownej analizy materiału dowodowego polegającej na powieleniu argumentacji zaprezentowanej przez Organ w decyzjach i nie odniesieniu się w ogóle do kwestii istotnych, bądź też w sposób pobieżny;

f) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 w związku z art. 191 O.p. przez nie uznanie przez Sąd, że w przedmiotowej sprawie doszło do przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała w niniejszej sprawie cechy oceny dowolnej,

g) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 w związku z art. 121 § 1 O.p. przez uznanie, że Organ w sprawie przeprowadził postępowanie w sposób budzący zaufanie do jego uczestników, podczas gdy postępowanie wskazywało na brak dbałości o bezstronność rozstrzygnięcia i dbałości o wyjaśnienie wszelkich faktycznych oraz prawnych aspektów sprawy, a w konsekwencji przez rozstrzygnięcie w zasadzie wszystkich wątpliwości na niekorzyść podatnika, w szczególności w zakresie sprzecznych stanowisk dwóch organów administracji państwowej: GDDKA oraz organu podatkowego, dotyczących stawek podatku od towarów i usług;

h) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 O.p. oraz art. 2 Konstytucji RP przez nieuzasadnioną odmowę zastosowania zasady zaufania do organów podatkowych;

i) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przez brak kontroli przez Sąd, czy w realiach niniejszej sprawy wszczęcie przez organy podatkowe postępowania karnoskarbowego nie miało na celu jedynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia;

j) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 64 ustawy z dnia 16 listopada 2016 o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. 2020 r. poz. 505, dalej jako: KAS) w związku z art. 77 w związku z art. 106 ustawy z dnia 2 lipca 2004 o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. 2018 r. poz. 398) w zw. z art. 196 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. przepisy wprowadzające ustawę Prawo przedsiębiorców oraz inne ustawy dotyczące działalności gospodarczej (Dz. U. 2018 poz. 650) przez nie zweryfikowanie przez Sąd, czy w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy zebrany w toku kontroli celno- skarbowej, a stanowiący podstawę ustaleń w toku postępowania podatkowego mógł stanowić dowody na których oparto ustalenia stanowiące podstawę do wydania Decyzji, pomimo przekroczenia liczby dni kontroli celno-skarbowej.

10. W świetle tak sformułowanych podstaw kasacyjnych Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi ewentualnie uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji a także o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

11. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

12. Pismem z 13 czerwca 2022 r. do postępowania przystąpił Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców wnosząc o uwzględnienie skargi kasacyjnej Spółki. Zdaniem Rzecznika, Sąd pierwszej instancji niezasadnie powołał się na brak zastosowania w sprawie zasady uzasadnionych oczekiwań wywodzonej z art. 121 § 1 O.p. w związku z niejednolitością praktyki interpretacyjnej co do właściwej stawki VAT w organach podatkowych i w GDDKiA, długoterminowością kontraktu, jaki Spółka zawarła z GDDKiA i związanej z tym kalkulacji całego przedsięwzięcia w oparciu o odrębność stawek VAT do poszczególnych usług oraz zawarciem kontraktu w trybie Prawa zamówień publicznych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

13. Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadne. Zarzuty skargi kasacyjnej oparte zostały na obu podstawach przewidzianych w art. 174 P.p.s.a.

14. Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił najdalej idącego zarzutu skargi kasacyjnej – zarzutu przedawnienia, opisanego jako naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zawiązku z art. 134 § 1 P.p.s.a. w powiązaniu z art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. Przedmiotem postępowania w sprawie jest podatek od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2015 roku. Termin przedawnienia zobowiązań podatkowych za wskazane okresy według zasady wynikającej z art. 70 § 1 O.p. upływał z końcem 2020 roku (miesiące od stycznia do listopada) oraz z końcem 2021 roku za miesiąc grudzień. Tymczasem zaskarżona decyzja w sprawie wydana została przez Organ 31 grudnia 2019 roku a więc przed upływem terminu przedawnienia, stąd zarzuty kasacyjne w tym zakresie nie miały uzasadnienia. W szczególności na gruncie stanu faktycznego sprawy niczego wnieść do rozstrzygnięcia nie mogą wywody uzasadnienia w zakresie prawidłowości zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

15. W zasadniczej kwestii spornej, dotyczącej zasad opodatkowania świadczonych przez Skarżącą usług, stan faktyczny nie był sporny. Dotyczył m.in. umowy nr [...] z 11 lipca 2013 r. zawartej przez Skarżącą jako lidera konsorcjum z GDDKiA Oddział [...] w zakresie bieżącego i zimowego (kompleksowego) utrzymania autostrady [...] na odcinku autostradowej obwodnicy [...] oraz drogi krajowej nr [...] na wybranych odcinkach w okresie 72 miesięcy w latach 2013-2019. Zakres robót opisywała Specyfikacja Istotnych Warunków Zamówienia. Na jej podstawie umowa określała wykonanie przez Skarżącą szeregu niekwestionowanych usług, które w części opodatkowane były stawką 8% VAT a w części stawką podstawową, zgodnie z warunkami przetargu, w wyniku którego wyłoniono wykonawców.

16. Zamawiający zaznaczył, że nie dopuszcza składania ofert częściowych ani wariantowych. Odnośnie ceny wykonawca miał określić ryczałtowe ceny jednostkowe netto i wartości netto dla wszystkich pozycji wymienionych w formularzu oraz wyliczyć cenę brutto. W decyzjach opisano dokładnie przedmiot objęty zakresem umowy, co nie było kwestionowane. Na okoliczność warunków tej umowy Skarżąca wnosiła o przeprowadzenie dowodu z dokumentów przetargowych, jednak okoliczności z nich wynikające wynikały z akt sprawy i nie były sporne między stronami. W umowie ustalono, że całkowite wynagrodzenie za wykonanie przedmiotu umowy nie przekroczy określonej kwoty brutto i wypłacane będzie w oparciu o roczną ryczałtową kwotę wynagrodzenia podanego przez Spółkę, płatne w 12 równych ratach miesięcznych realizowanych na koniec miesiąca po sporządzeniu "protokołu kontroli jakości".

17. Skarżąca zawarła również 8 lipca 2015 r. umowę z GDDKiA O/[...], jako lider konsorcjum w następstwie wygranego przetargu na "Całoroczne kompleksowe utrzymanie drogi ekspresowej [...] na odcinku od węzła [...] (bez węzła) do węzła [...] (z węzłem) wraz z wszystkimi jej elementami" na okres 72 miesięcy. Zadanie to realizowane było w systemie "utrzymaj standard". Szeroko określony zakres prac i obowiązków wykonawcy szczegółowo przedstawiony został w opisie przedmiotu zamówienia. Jego celem było ciągłe utrzymywanie określonego standardu i bezpieczeństwa użytkowników drogi. Za świadczoną usługę, której celem było utrzymanie drogi zgodnie z określonym standardem Skarżąca otrzymywała miesięczne wynagrodzenie, którego podstawą były protokoły kontroli jakości.

18. W odniesieniu do oceny przez Sąd pierwszej instancji charakteru powyższych umów, Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał zarzuty skargi kasacyjnej, w ramach których Skarżąca podważała stanowisko Sądu pierwszej instancji o zakwalifikowaniu usług realizowanych w modelu tzw. "utrzymaj standard" jako usługi o charakterze kompleksowym. W tym kontekście nietrafne okazały się zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

19. W zakresie oceny kompleksowości usług świadczonych przez Skarżącą, Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela, podobnie jak WSA, stanowisko wyrażone w wyroku z 17 kwietnia 2019 r. sygn. akt I FSK 494/17, w którym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że usługa kompleksowego utrzymania autostrady w systemie utrzymującej standard, obejmująca całokształt różnorodnych czynności służących jednemu celowi - przejezdności autostrady i eliminacji zagrożeń bezpieczeństwa ruchu - ma charakter tzw. usługi kompleksowej opodatkowanej na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy VAT stawką podstawową (23%). Żaden przepis Dyrektywy VAT ani krajowej ustawy podatkowej nie definiuje pojęcia świadczenia kompleksowego. Każdorazowo okoliczności konkretnego stanu faktycznego dają podstawę do oceny, czy usługa wieloczynnościowa powinna być kwalifikowana jako jedno kompleksowe świadczenie (tzw. świadczenie złożone), czy poszczególne czynności powinny być wyodrębnione i traktowane jako niezależne, opodatkowane według właściwych dla nich stawek podatku VAT.

20. Pojęcie świadczeń złożonych zostało sformułowane na gruncie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w odniesieniu do VAT. Z orzecznictwa Trybunału wynika, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem (odpowiednio), prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są niezależne (zob. wyroki z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 [...], pkt 51; z 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 [...], pkt 15). W wyroku z 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Trybunał wskazał, że transakcje wieloczynnościowe (wieloelementowe) mogą być dla potrzeb VAT traktowane jako jedno świadczenie (usługa kompleksowa) w sytuacji, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jednolite, nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny albo kilka świadczeń należy uznać za świadczenie kompleksowe, gdyż jedno z nich ma charakter główny, natomiast pozostałe świadczenia są dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego (zob. podobnie wyrok z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 [...], pkt 22; ww. wyrok w sprawie [...], pkt 16). Jednocześnie TSUE dopuścił również możliwość uznania za jedno świadczenie zbioru czynności, w którym wszystkie jego elementy mają równorzędny charakter, żadna z czynności nie ma charakteru dominującego.

21. W wyroku z 17 stycznia 2018 r., C-463/16 (EU:C:2018:12 pkt 21 i n.) TSUE przypomniał, że w przypadku gdy transakcja składa się z szeregu elementów i czynności, należy brać pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia, czy do celów VAT transakcja ta prowadzi do co najmniej dwóch odrębnych świadczeń lub jednego świadczenia (zob. podobnie wyroki: z 10 marca 2011 r., [...]., C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09, EU:C:2011:135, pkt 52 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z 21 lutego 2013 r., [...], C-18/12, EU:C:2013:95, pkt 27 i przytoczone tam orzecznictwo). Trybunał stwierdził również, po pierwsze, z art. 2 szóstej dyrektywy wynika, iż każdą transakcję należy co do zasady uznawać za odrębną i niezależną i (po drugie), że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, aby nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Należy stwierdzić, że jedno świadczenie występuje wtedy, gdy co najmniej dwa elementy bądź co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (wyroki: z 10 marca 2011 r., [...]., C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09, EU:C:2011:135, pkt 53 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z 10 listopada 2016r.,[...], C-432/15, EU:C:2016:855, pkt 70 i przytoczone tam orzecznictwo).

22. W tym kontekście uznać należy, że skoro celem umowy jest zapewnienie przejezdności autostrady zgodnie z ustalonymi standardami, co realizowane jest poprzez wykonanie szeregu poszczególnych świadczeń, to ocenić należy, że wszystkie czynności podejmowane przez Spółkę są ze sobą na tyle ściśle związane, że tworzą obiektywnie jednolite, nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. W efekcie prawidłowo świadczenia wykonywane na podstawie umów z 11 lipca 2013 r. oraz 8 lipca 2015 r. Organ, co podzielił Sąd pierwszej instancji, zakwalifikował jako jedno świadczenie złożone - usługę kompleksową. Realizacja bowiem jedynie poszczególnych, wymienionych w umowie czynności składających się na tę usługę nie skutkuje osiągnięciem jej celu. Dopiero powiązanie wszystkich świadczeń, jako pewnej całości pozwala na realizację celu gospodarczego zamawiającego, którym jest utrzymanie dróg w określonym standardzie.

23. Dodatkowym argumentem przemawiającym za taka oceną jest niesporny sposób rozliczenia – ryczałtowy, powiązany z realizacją zakładanego celu, a nie intensywnością wykonywania w okresie rozliczeniowym poszczególnych czynności. Taka usługa - kompleksowego utrzymania dróg i autostrad, jako nieokreślona w katalogu usług objętych stawką obniżoną, podlega opodatkowaniu stawką podstawową.

24. W efekcie Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko Organu oraz Sądu pierwszej instancji wyrażone w zaskarżonym wyroku, że w ramach przedmiotowych umów świadczone były usługi kompleksowego utrzymania drogi (autostrady). Wskazują na to warunki umowy; świadczenia, choć opisane w niej jako cząstkowe, tworzyły jedną usługę realizującą oczekiwanie zamawiającego. Przedmiotowe czynności, niezależnie od tego czy dotyczyły zimowego, czy też bieżącego utrzymania drogi, należało oceniać łącznie jako jedną usługę kompleksowego utrzymania drogi (autostrady) w stanie gwarantującym bezpieczne ich użytkowanie.

25. Naczelny Sąd Administracyjny uznał natomiast za uzasadnione zarzuty naruszenia wskazanych w pkt. 18 niniejszego uzasadnienia przepisów postępowania w takim zakresie, w jakim WSA zaakceptował ocenę kompleksowości usług świadczonych przez Skarżącą w ramach umowy z 16 grudnia 2015 r. zawartej z GDDKiA O/[...] na okres 36 miesięcy. Przedmiotem umowy były "roboty i usługi w zakresie bieżącego i zimowego utrzymania dróg krajowych na terenie Rejonu w [...]". Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że – aczkolwiek umowa ta wykazywała odmienności wobec poprzednich dwóch umów - to również ona powinna zostać zakwalifikowana jako umowa kompleksowa dotycząca "utrzymania drogi".

26. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tej oceny. Analiza postanowień umownych, co do których także Sąd pierwszej instancji uznał odmienność jej postanowień wobec pozostałych dwóch umów, nie pozwala na wniosek, że była to umowa kompleksowa, której celem było wykonanie usługi typu "utrzymaj standard". Z treści umowy wynika, że zamawiający powierza, a wykonawca przyjmuje do wykonania roboty i usługi w zakresie bieżącego i zimowego utrzymania dróg krajowych na terenie Rejonu w [...](Część I) w zakresie szczegółowo określonym w Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia, stanowiącej integralny załącznik nr 2 oraz w Opisie przedmiotu zamówienia stanowiącym załącznik nr 3 do umowy oraz ofercie wykonawcy stanowiącej załącznik nr 1 do umowy. Przedmiot zamówienia miał być wykonany zgodnie ze Szczegółowymi Specyfikacjami Technicznymi (§1 ust. 1 umowy). Natomiast zgodnie z ust. 2 umowy ustalono, że zakres wykonania poszczególnych robót i usług wykonawca każdorazowo uzgodni z Kierownikiem Rejonu w [...] lub osobą przez niego upoważnioną. Z kolei w § 9 ust. 1 umowy przyjęto, że termin rozpoczęcia i zakończenia poszczególnych robót i usług każdorazowo określa na piśmie Kierownik Rejonu lub upoważniona przez niego osoba. Czas przystąpienia wykonawcy do wykonania robót i usług, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4, nie mógł być dłuższy niż 5 dni od chwili wydania pisemnego polecenia przez Kierownika Rejonu (z uwzględnieniem panujących warunków atmosferycznych).

27. W odniesieniu do wypłaty wynagrodzenia, w § 4 ust. 1 umowy wskazano, że "Wynagrodzenie wykonawcy, o którym mowa w § 3, rozliczane będzie nie częściej niż raz w miesiącu, na podstawie faktur VAT wystawionych przez wykonawcę po zakończeniu prac i ich odebraniu przez zamawiającego". Jednocześnie w ust. 2 tego paragrafu wskazano, że "wynagrodzenie wykonawcy, o którym mowa w ust. 1, stanowić będzie wynik iloczynu ilości wykonanych robót i cen jednostkowych podanych w kosztorysie ofertowym stanowiącym integralną część oferty wykonawcy". W SIWZ opisując przedmiot zamówienia wskazano zakresy i rodzaje robót i usług określone w kosztorysie ofertowym z podziałem na grupy asortymentowe a z pkt 6 tej części SIWZ wynika, że w ramach likwidacji skutków nagłych zdarzeń na drogach krajowych w poszczególnych Rejonach wykonawca zobowiązany jest do zachowania przejezdności owych dróg, w tym w szczególności do: zapewnienia całodobowego odbioru zgłoszeń oraz całodobowej dyspozycyjności brygady nadzorczej i sprzętu niezbędnego do wykonania zamówienia, rozpoczęcia realizacji usługi na miejscu zdarzenia w ciągu 2 godzin od chwili otrzymania od zamawiającego zgłoszenia telefonicznego o zaistniałym zdarzeniu drogowym. W pkt 7 wskazano zaś, że do potrzeb realizacji nagłych skutków wypadków i kolizji, wykonawca zobowiązany jest do zapewnienia brygady roboczej i ma obowiązek podjęcia pracy na miejscu zdarzenia w czasie 2 godzin od wezwania wraz z brygadą roboczą z własnym środkiem transportu, a ilość osób, rodzaj oraz ilość sprzętu potrzebnego do należytego wykonania usługi określone będą w porozumieniu z zamawiającym indywidualnie dla każdego zdarzenia w chwili powiadomienia.

28. Przewidziano (pkt 29), że całość zadania będzie rozliczana sukcesywnie na podstawie zleceń cząstkowych w okresie obowiązywania umowy, zaś w pkt 34 zdanie pierwsze wskazano, że zakresy robót ustalał i zlecał będzie zamawiający, po określeniu limitów finansowych na każdy rok kalendarzowy; w przypadku wyczerpania środków budżetowych, Rejon GDDKiA zastrzega sobie prawo do rezygnacji z części zadania (pkt 35). Wskazać należy, że również w części dotyczącej kosztorysu cenowego zamawiający wyszczególnił nie tylko rodzaj usług i robót z podziałem zarówno na poszczególne grupy asortymentowe, ale też co istotne zakres robót z przewidywaną krotnością roczną ich wykonania. Jednocześnie w pkt 38 zastrzeżono, że w przypadku stwierdzenia potrzeby zwiększonego zakresu rzeczowego robót, należy uzyskać zgodę zamawiającego. Za wykonane prace dodatkowe bez zgody, wykonawca nie może żądać podwyższenia wynagrodzenia.

29. Powyższe postanowienia wskazują, że z treści umowy spółki z GDDKiA O/[...] nie wynika, by usługi wykonywane przez Spółkę były realizowane w systemie "utrzymaj standard". Kontrakt z GDDKiA o/[...] przewidywał, że Spółka działała w tzw. systemie wywołaniowym, którego istotą było to, że to nie na Skarżącej ciążyła powinność czuwania nad utrzymaniem standardu bezpieczeństwa i przejezdności drogi, lecz na zleceniodawcy, który ustalał i sygnalizował zakres niezbędnych robót pozostając ich dysponentem. Rola Skarżącej sprowadzała się jedynie do realizacji zleconych jej zadań, a wykonanie poszczególnych robót i usług każdorazowo uzgadniała z Kierownikiem Rejonu lub osobą przez niego upoważnioną. Z założenia możliwe było, że w oparciu o tak ustalony zakres zadań Skarżąca pewnych czynności istotnych dla utrzymania drogi nigdy nie realizowała albo czyniła to z małą częstotliwością, jeśli nie otrzymała zleceń wykonania pracy w tym zakresie.

30. Za monitorowanie drogi w celu stwierdzenia konieczności dokonania odpowiedniego zlecenia co do zasady według postanowień tej umowy, odpowiadał zamawiający lub podmiot trzeci. Skarżąca świadcząca usługi w modelu tej umowy nie ponosiła odpowiedzialności za brak przejezdności drogi lub jej niewłaściwy standard utrzymania. Nadto w modelu wywołaniowym zadania związane z utrzymaniem drogi może potencjalnie i niekolizyjnie wykonywać jednocześnie wiele podmiotów, w zależności od tego, jakie zlecenia będą otrzymywać od zamawiającego. Możliwość korzystania z pomocy różnych podwykonawców jest sprzeczna z naturą świadczenia kompleksowego a zgodnie z postanowieniami umowy z GDDKiA O/[...], poszczególne świadczenia mogły być wykonywane odrębnie od siebie przez niezależne podmioty.

31. Faktyczne rozliczenie zadania miało następować w oparciu o rzeczywiście wykonane prace, a całość zadania miała być realizowana sukcesywnie, na podstawie zleceń cząstkowych w okresie obowiązywania umowy. Potwierdzają to faktury zgromadzone w aktach postępowania podatkowego, opisujące konkretnie wykonane, prace. Stosowano tu stawkę VAT 8 lub 23%, w zależności od klasyfikacji statystycznej poszczególnych usług. Fakturę wystawiano w nawiązaniu do protokołu odbioru konkretnych robót.

32. W modelu wywołaniowym cel gospodarczy, czyli utrzymanie drogi we właściwym standardzie, jest celem przyświecającym zamawiającemu usługi. Natomiast celem Skarżącej jest jedynie wycinkowa realizacja zleconych jej prac. Obowiązkiem Spółki było jedynie należyte wykonywanie konkretnego zlecenia. Mając to na względzie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że Sąd pierwszej instancji nieprawidłowo uznał, że charakterystyka usług świadczonych przez Skarżącą w zakresie kontraktu z GDDKiA O/[...] jest taka, jak w przypadku pozostałych dwóch umów i ma charakter kompleksowy. Stąd dotychczasowy sposób rozliczeń dokonywany przez Spółkę należało uznać za prawidłowy.

33. Przedstawiona wyżej ocena w zakresie charakteru kompleksowego charakteru usług świadczonych na podstawie dwóch opisanych wyżej umów wiąże się z oceną zarzutu kasacyjnego dotyczącego naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 O.p. w kontekście wykluczenia przez WSA w zaskarżonym wyroku możliwości zachowania rozliczeń Skarżącej z uwagi na zasadę ochrony wynikającą z zasady zaufania, wyrażającą się uwzględnieniem uzasadnionych oczekiwań podatnika. Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że zasada ta znajduje zastosowanie jedynie w sytuacji, gdy podatnik otrzymał wydaną wobec niego indywidualną interpretację podatkową (bądź interpretację ogólną), której celem jest złagodzenie ryzyka związanego z realizacją praw i obowiązków wynikających z ustaw podatkowych, zwłaszcza obowiązku samoobliczenia i wpłacenia należnego podatku. Możliwość zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku wynikającego ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji podatkowej uregulowana została w art. 14m O.p. i dotyczy jedynie takiej sytuacji, gdy interpretacja do której podatnik się zastosował kształtując swoje zobowiązanie podatkowe została zmieniona lub uchylona, stwierdzono jej wygaśnięcie albo nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Natomiast w niniejszej sprawie w stosunku do Spółki nie została wydana interpretacja indywidualna ani też nie została przeprowadzona kontrola lub inne postępowanie przez organ, którego rezultatem byłoby zaistnienie po stronie Skarżącej jakichkolwiek oczekiwań co do prawidłowości przyjętego opodatkowania VAT. Tym samym Sąd pierwszej instancji uznał, że nie ma podstaw twierdzenie, że Spółka otrzymała od organu jakiekolwiek indywidualne zapewnienie co do prawidłowości stosowania prawa tylko z tej przyczyny, że w stosunku do innych podmiotów wydane zostały interpretacje indywidualne dotyczące tego samego przedmiotu. Interpretacja podatkowa daje ochronę temu, kto o nią wystąpił i to pod warunkiem, że się do niej zastosuje. W stosunku do Skarżącej nie została przeprowadzona jakakolwiek kontrola czy postępowanie organu, którego rezultatem byłoby zaistnienie po stronie Spółki jakichkolwiek uzasadnionych oczekiwań co do prawidłowości przyjętego opodatkowania VAT.

34. Dodatkowo Sąd pierwszej instancji, w ślad za Organem uznał, że zasada zaufania nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z prawem, gdyż musi być stosowana z uwzględnieniem zasady legalizmu wynikającej z art. 120 O.p. Zezwolenie Skarżącej na zastosowanie w sposób nieprawidłowy obniżonej stawki podatku od towarów i usług przez odwołanie się do zasady zaufania do organów podatkowych i art. 2 Konstytucji RP naruszałoby inne przepisy Konstytucji RP, w tym zasadę równości (art. 32 ust. 1) lub powszechności opodatkowania (art. 84).

35. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko takie nie zasługuje na aprobatę. W rozstrzyganiu tej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w tej sprawie ponownie odwołuje się do rozważań NSA w powołanym wyroku z 17 kwietnia 2019 r. w sprawie I FSK 494/17, w którym podniesiono - dostrzegając potrzebę wyważenia skutków stosowania zasady zaufania do organów podatkowych z koniecznością respektowania zasady legalizmu, równości i powszechności opodatkowania - dominujące w tym zakresie stanowisko organów podatkowych (akceptowane w dużej części w orzecznictwie sądów administracyjnych) o nadrzędności zasady legalizmu (art. 120 O.p.) nad zasadą zaufania (art. 121 § 1 O.p.), czyli de facto niestosowania tej ostatniej. Skutkuje to tym, że organy podatkowe swoimi powszechnie znanymi interpretacjami oraz stosowaną praktyką orzeczniczą, mogą podatnika podejmującego się długoletnich zobowiązań kontraktowych, utwierdzać w prawidłowości jego działania co do wykładni prawa podatkowego i jego stosowania, po czym - zmieniając w dłuższej perspektywie czasu wyrażany pogląd prawny - obciążać podatnika skutkami stosowania się do dotychczasowej wykładni i praktyki. Tym samym stanowi to dla organów podatkowych pełne przyzwolenie, aby - z powołaniem się na realizację zasady legalizmu - skutki wadliwości swojego działania w sposób nieograniczony przenosić na podatników, z pełnymi dla tych ostatnich konsekwencjami finansowymi.

36. Zgodnie z art. 45 Konstytucji RP każdemu przysługuje prawo do sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy przez co należy rozumieć prawo nie tylko do tego, aby sprawa została rozpatrzona zgodnie z wymaganiami właściwego postępowania, ale również by końcowy efekt jej zastosowania był sprawiedliwy. Konstytucja gwarantuje więc prawo do sprawiedliwego wyroku jako ideału rozstrzygnięcia, do osiągnięcia którego powinny dążyć sądy. Na gruncie prawa podatkowego jedną z gwarancji zapewnienia podatnikowi realizacji sprawiedliwego rozstrzygnięcia stanowi właśnie zasada zaufania (uzasadnionych oczekiwań) wyrażona w art. 121 § 1 O.p. Nie stwarza ona jednak podatnikowi, w konfrontacji z zasadą legalizmu zawartą w art. 120 O.p. normatywnej ochrony.

37. W okolicznościach takich, jak w niniejszej sprawie, gdy Spółka, zawierając długookresowe umowy w następstwie wygranego przetargu nieograniczonego ze Skarbem Państwa, w imieniu którego działa GDDKiA, w zakresie klasyfikowania spornych usług jako odrębnych czynności, stanowiących podstawę do rozliczenia VAT opierała się na utrwalonej w tym okresie wykładni prawa prezentowanej przez organy podatkowe wydające interpretacje indywidualne w imieniu Ministra Finansów, której przestrzegania wymagał Zamawiający (zob. interpretacje podatkowe wydawane z upoważnienia Ministra Finansów przez organy podatkowe, np. Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 17 lutego 2012 r. ILPP2/443- 1536/11-4/MN, Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 8 listopada 2013 r. IPPP2/443-720/13/ICz oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 14 listopada 2013 r. IPPP2/443-1009/13-3/BH). W interpretacjach tych stwierdzano, że przy świadczeniu ww. usług objętych zamówieniem w ramach kompleksowego utrzymania autostrady, usługi te stanowić będą zbiór usług i winny być opodatkowane odrębnie, z zastosowaniem właściwych dla nich stawek podatku VAT, tj. 8% lub 23% (por. np. interpretacja indywidualna z 2 października 2012 r., Nr IPPP3/443-646/12-4/SM, wydana w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie).

38. Dopiero począwszy od 2014 roku zaczęła następować zmiana powyższej linii interpretacyjnej prezentowanej przez organy podatkowe; 26 lutego 2014 r. Minister Finansów w interpretacji nr PT8/033/1/20/PSG/RD19443 zmienił z urzędu wydaną wcześniej interpretację z 2 października 2012 roku nr IPPP3/443-646/12-4/SM, stwierdzając, że wszystkie usługi realizowane w ramach usługi kompleksowego utrzymania autostrad i dróg w systemie "utrzymaj standard" są elementem jednej składowej usługi o jednolitym charakterze (usługi kompleksowej), dla której nie została przewidziana obniżona stawka podatku VAT, w związku z czym podlega ona opodatkowaniu z zastosowaniem 23% stawki tego podatku. Zwrócić przy tym należy uwagę, że jak stwierdził sam Organ w zaskarżonej decyzji, pogląd o kompleksowości usług świadczonych w ramach tzw. "umów utrzymaniowych" zawieranych z oddziałami GDDKiA, prezentowany obecnie powszechnie w orzeczeniach sądów administracyjnych zapoczątkowany został dopiero wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 października 2017 r. sygn. I FSK 344/15. Do tego momentu sądy administracyjne prezentowały całkiem odmienne stanowisko w tym zakresie (zob. np. wyrok WSA w Rzeszowie z 10 września 2013 r. sygn. akt I SA/Rz 497/13, w którym nie zgodzono się z podatnikiem dowodzącym, że w analogicznych okolicznościach faktycznych ma miejsce świadczenie złożone (kompleksowe).

39. Organy podatkowe, całkowicie zmieniając swoją wykładnię i praktykę uznając, że przedmiotowe kontrakty spełniają kryteria tzw. usług kompleksowych opodatkowanych łącznie stawką 23%, ponownie uprościły problem pomijając zróżnicowanie kontraktów wieloletniego utrzymania dróg z wynagrodzeniem ryczałtowym oraz kontraktów o tzw. charakterze wywołaniowym (konkretna usługa realizowana jest na zlecenie zamawiającego po cenie kosztorysowej), czego dowodzi ocena umowy Spółki z GDDKiA O/[...].

40. Niezależnie od przyjętej metodyki realizacyjnej, organy stawały każdorazowo na identycznym stanowisku, że usługa utrzymania obejmująca swoim zakresem wszystkie/większość/kilka elementów utrzymania drogi jest usługą kompleksową, uznając że celem nadrzędnym jest zapewnienie odpowiedniego stanu danego odcinka i to ów cel nadrzędny jest brany pod uwagę dla zastosowania stawki VAT, która ze względu na treść załącznika nr 3 do ustawy o VAT nie może być inna jak 23%. Na wadliwość takiej praktyki Minister Finansów zwrócił uwagę dopiero w objaśnieniach podatkowych z 26 stycznia 2021 roku - Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług kontraktów drogowych typu utrzymaj standard oraz wywołaniowego. Tym samym taką praktyką, aż do 2021 r. narażono kolejną grupę podatników stosujących się z kolei w przypadku kontraktów o tzw. charakterze wywołaniowym na możliwe konsekwencje stosowania się do błędnej wykładni i praktyki organów podatkowych.

41. Akceptowanie przez Sąd takiej praktyki organów państwowych (podatkowych), które swoją wykładnią i praktyką stosowania prawa podatkowego wprowadzają działających w dobrej wierze podatników w błąd przy zawieraniu przez nich zobowiązań usługowych na rzecz organu państwowego, na zasadach narzuconych w kontrakcie przetargowym, w tym w zakresie rozliczeń podatkowych, pozostawałoby – w przypadku pominięcia tej okoliczności i obciążenia podatników konsekwencjami finansowymi takiego stanu rzeczy - w sprzeczności ze sprawiedliwym rozpatrzeniem sprawy w rozumieniu art. 45 Konstytucji RP. Podatnik bowiem, zgodnie z zasadą zaufania ma prawo oczekiwać, że działając w dobrej wierze i z poszanowaniem prawa w zakresie, w jakim prawidłowość jego stosowania potwierdzają organy podatkowe przez utrwaloną praktykę rozstrzygania spraw, nie narazi się na niekorzystne skutki prawne (podatkowe) swoich decyzji kontraktowych - zwłaszcza takich, których nie mógł przewidzieć w chwili podejmowania swoich racjonalnych działań zaplanowanych w oparciu o znaną mu ww. praktykę podatkową. W takiej sytuacji zadaniem Sądu kasacyjnego, mającego na uwadze, w konkretnych okolicznościach danej sprawy, zasadę zaufania (ochrony uzasadnionych oczekiwań) wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 2 i art. 45 Konstytucji RP, jest udzielenie podatnikowi stosownej ochrony prawnej, która w przypadku okoliczności tej sprawy wyraża się jego zwolnieniem od obowiązku uiszczenia różnicy podatku wynikającej z porównania wielkości zobowiązania określonego według stawki 8% w oparciu o znane Skarżącej w momencie zawierania kontraktu interpretacje podatkowe Ministra Finansów, z wielkością tego zobowiązania, która prawidłowo powinna być określona przy zastosowaniu stawki 23% z wszystkimi płynącymi stąd konsekwencjami.

42. GDDKiA jest centralnym organem administracji rządowej, który wykonuje zadania zarządcy dróg krajowych realizując postanowienia budżetu państwa w tym zakresie. Podmiot ten funkcjonuje w oparciu o centralę w Warszawie i 16 oddziałów wojewódzkich a jego wydatki finansowane są z budżetu państwa. Każdorazowo wyłonienie wykonawcy usług następuje w trybie zamówień publicznych, w ramach czego Skarb Państwa działający przez GDDKiA określa warunki, w tym sporządzania kosztorysu i wyceny usługi (mieści się w tym właściwa stawka VAT). Podmiot ubiegający się o przyznanie realizacji zlecenia nie ma możliwości wyboru ani swobody kształtowania tych warunków odmiennie – musi zaakceptować warunki stawiane przez zamawiającego, który weryfikuje, czy w złożonych ofertach zastosowane zostały prawidłowe stawki VAT, co jest częścią oceny, że prawidłowo obliczona została cena oferty. Określenie przez podmiot składający ofertę nieprawidłowej stawki VAT stanowi bezwzględną przyczynę odrzucenia oferty, gdyż oznacza błąd w obliczeniu ceny polegający na przyjęciu nieprawidłowej podstawy dla ustalenia elementu cenotwórczego i podlega weryfikacji w toku oceny oferty. Jak stwierdził bowiem Sąd Najwyższy (uchwała z 20 października 2011 r., III CZP 52/11), określenie w ofercie ceny brutto z uwzględnieniem nieprawidłowej stawki podatku od towarów i usług stanowi błąd w obliczeniu ceny, jeżeli nie ma ustawowych przesłanek wystąpienia omyłki (art. 89 ust. 1 pkt 6 w związku z art. 87 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych, jedn. tekst: Dz.U. 2010 r. Nr 113, poz. 759 ze zm.).

43. Zawarte w takich okolicznościach kilkuletnie kontrakty był obowiązujące dla podatnika-wykonawcy co oznacza, że Spółka nie mogła nawet po zmianie wykładni i praktyki przez organy podatkowe w przedmiotowym zakresie, zmienić jednostronnie ustalonego sposobu rozliczenia (ceny) i opodatkować wykonywanej usługi jedną stawką (23% zamiast 8%), gdyż naruszałoby to umowy i zamawiający nie zaakceptowałby takiej faktury (natomiast aneksowanie tego rodzaju umów jest zasadniczo uzależnione od woli zamawiającego). Ponadto mieć należy na uwadze, że wykonawca składający ofertę na zawarcie wieloletniego zobowiązania kontraktowego, czynił to z uwzględnieniem stosownej zyskowności oraz możliwości wygrania przetargu ofertowego. Zmiana w takiej sytuacji warunków finansowych (cenowych) podpisanego kontraktu, skutkować musi całkowitą jego nieopłacalnością rzutując negatywnie na kondycję finansową (wypłacalność) tegoż przedsiębiorcy, skoro w perspektywie długoterminowej, miałby on ponieść ciężar nieskalkulowanego wcześniej VAT (różnicy 15% pomiędzy stawką zastosowaną 8% a wymaganą przez organ 23%), przy niezmienionej cenie.

44. Działanie podatnika przy podejmowaniu długoletnich zobowiązań na rzecz organu państwowego w zaufaniu do jego wskazań przetargowych oraz ugruntowanej wykładni i praktyki organów podatkowych, należy uznać za działanie w dobrej wierze, usprawiedliwiającej jego przeświadczenie co do pewności jego sytuacji prawnej w długoletniej perspektywie czasowej przy realizacji podjętego przedsięwzięcia gospodarczego. Zasada zaufania podmiotów gospodarczych do znanej im jednolitej wykładni przez wyspecjalizowane organy podatkowe prawa podatkowego w zakresie danego zagadnienia, przekładającej się na powszechnie akceptowalną przez te organy praktykę stosowania prawa w ramach dokonywanych kontroli podatkowych i realizacji zwrotów podatkowych, stanowiło dla podatników takich jak Skarżąca gwarancję prawidłowości prognozowania swoich działań. Za zdecydowanie zatem naruszającą zasadę zaufania uznać należy sytuację niespodziewanej dla wykonawców usług utrzymania autostrad i dróg w systemie "utrzymaj standard" zmiany prezentowanych dotychczas interpretacji podatkowych odnośnie tego zagadnienia, której w danych okolicznościach podatnik nie mógł przewidzieć podejmując długoletnie zobowiązania, których może by nie podejmował lub kształtował odmiennie, gdyby miał podstawy przypuszczać, że do takiej zmiany dojdzie. Szczególnie gdy w sposób istotny rzutuje ona na jego kondycję finansową a często możliwość dalszego funkcjonowania. Jednym z istotnych celów przyświecających zasadzie zaufania w postępowaniu podatkowym jest to, aby podatnika nie obciążały błędy lub uchybienia organu państwowego, w szczególności niewłaściwa interpretacja przepisów prawa, do której się stosuje. Trudno przy tym zaakceptować stanowisko, że wyrazem realizacji zasady zaufania powinno być w takiej sytuacji ewentualne umorzenie zaległości podatkowej lub odsetek za zwłokę, skoro ulgi te mają charakter uznaniowy, a w ramach przesłanek uzasadniających przyznanie tych ulg nie wymieniono zastosowania się podatnika do wadliwej praktyki organów podatkowych w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego.

45. Nie ma także podstaw do uznania, że zasada zaufania może znaleźć zastosowanie jedynie wobec tych podatników, co do których wydano interpretację podatkową. Trafnie bowiem w tym przypadku stwierdził Sąd pierwszej instancji, że jednolitego podejścia organów podatkowych do kwalifikacji spornych usług (jako odrębnie opodatkowanych) w chwili, gdy zawierany był kontrakt nikt nie kwestionuje. Tym samym można uznać, z dużą dozą prawdopodobieństwa, że gdyby Spółka wystąpiła w tym czasie o stosowną interpretację, otrzymałaby ją w analogicznym brzmieniu co inne podmioty realizujące przedmiotowe usługi autostradowe. Ponadto Sądowi notoryjnie wiadomym jest, że z uwagi na wydawane w latach 2012-2014 w imieniu Ministra Finansów interpretacje podatkowe co do podatkowoprawnej kwalifikacji usługi kompleksowego utrzymania autostrad i dróg w systemie "utrzymaj standard" powszechna była wśród podatników świadczących te usługi praktyka stosowania się do tych interpretacji. W tej sytuacji niezasadna jest teza opowiadająca się przeciwko zastosowaniu zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań z uwagi na zasadę równości (art. 32 ust. 1) oraz powszechności opodatkowania (art. 84), skoro w analogicznej do sytuacji Skarżącej znalazła się prawie cała branża podatników świadczących te usługi.

46. Zasadę równości naruszałoby w tych okolicznościach, stosowanie właśnie zasady zaufania jedynie do tej grupy podatników, którzy odnośnie takich usług wystąpili z wnioskami o wydanie interpretację, z pominięciem tych podatników, którzy w analogicznych warunkach biznesowych stosowali się do tych znanych im interpretacji, warunki których, w zakresie VAT, wymagane były wobec nich przez zamawiający podmiot państwowy (Skarb Państwa).

47. W kontekście powyższych uwag szczególnego podkreślenia wymaga stwierdzenie, że podatnik ukształtował długoterminowe zobowiązanie do świadczenia usługi, działając w zaufaniu do organów państwa działających w imieniu Skarbu Państwa (organów podatkowych oraz GDDKiA), w oparciu o utrwaloną wykładnię i praktykę stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe, potwierdzoną warunkami przetargowymi wymaganymi przez GDDKiA, co niewątpliwie dawało podstawę do wywołania u tego podatnika uzasadnionego przekonania, że sposób opodatkowania przedmiotowych usług w długoletniej perspektywie w pełni odpowiada prawu. Godziłoby zatem w zasadę zaufania do państwa i sprawiedliwego rozstrzygnięcia przerzucenie na Skarżącą konsekwencji prawnych (finansowych) wadliwej, jak w perspektywie czasu okazało się, wykładni i praktyki stosowania prawa podatkowego przez wyspecjalizowane podmioty reprezentujące Skarb Państwa, w oparciu o którą podatnik zobowiązał się na rzecz państwa świadczyć długoletnie zobowiązanie do świadczenia usług. Państwo musi brać odpowiedzialność za działanie swoich organów i nie powinno na obywateli i podmioty gospodarcze przerzucać skutków finansowych dokonywanej oficjalnie wykładni prawa podatkowego, w oparciu o którą podmioty te kształtują swoje długoterminowe zobowiązania, a która z upływem lat uznana została za wadliwą.

48. Takie też stanowisko wyraził już NSA nie tylko w wyroku z 17 kwietnia 2019 r. (I FSK 494/17), lecz również w wyroku z 2 lipca 2019 r. (sygn. akt I FSK 119/17) stwierdzając, że "wyrażone w art. 2 Konstytucji RP zasady demokratycznego państwa prawa oraz pewności prawa sprzeciwiają się temu, aby jednostki samorządu terytorialnego dokonujące odliczenia podatku naliczonego zgodnie z wykładnią prawa wyrażoną przez NSA w uchwale tego Sądu (7) z 24 października 2011 r. (sygn. akt I FPS 9/10), ponosiły tego konsekwencje i były - z uwagi na zmianę wykładni art. 86 ust. 1 u.p.t.u. mającą miejsce po wyroku TSUE z 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17 - zobligowane do korekty rozliczeń tych okresów rozliczeniowych, co do których zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu" (por. też wyrok TSUE z 21 września 2017 r. w sprawie C-605/15 [...], punkty 34 do 38).

49. Odnosząc się do okoliczności, że GDDKiA zaczęła dopuszczać zawieranie aneksów do zawartych umów, zgodnie z komunikatem z 26 stycznia 2018 roku (po okresach rozliczeniowych w sprawie) to należy zwrócić uwagę na warunki, według jakich miało się to dokonywać - nie akceptowano w tym zakresie działań z inicjatywy wykonawców, odwołano się do "uzasadnionych żądań wykonawców", które utożsamiono z indywidualnym wnioskiem popartym decyzją KAS. Działanie takie niewątpliwie dowodzi, że organ ten był opóźniony o kilka lat w stosunku do działań interpretacyjnych organów podatkowych. Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu z urzędu znana jest okoliczność, że podobną ocenę prawną zawarto w wyrokach z 24 października 2024 r. sygn. akt I FSK 848/21, I FSK 452/21 i I FSK 453/21 wydanych wobec podmiotów działających w tej samej branży, co Skarżąca.

50. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących prawa materialnego w postaci naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 29a ust. 1 i art. 41 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w powiązaniu z art. 73 Dyrektywy VAT oraz art. 5 ust 1 pkt 1 , art. 5a w związku z art. 146a ustawy o VAT przez ich błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie, Naczelny Sąd Administracyjny w takim zakresie, w jakim Sąd pierwszej instancji zaaprobował stanowisko Organu w odniesieniu do usług świadczonych na podstawie kontraktów Spółki z 11 lipca 2013 r oraz z 8 lipca 2015 r., że są to świadczenia kompleksowe podlegające co do zasady stawce podstawowej podatku od towarów i usług - za nieuzasadnione. Ocena taka jest konsekwencją zaprezentowanych wyżej rozważań.

51. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zasadnie Skarżąca zarzuciła Sądowi pierwszej instancji uchybienie art. 141 § 4 P.p.s.a. przy sporządzaniu uzasadnienia wyroku w zakresie analizy materiału dowodowego w tym szczegółowych postanowień kontraktów zawartych przez Spółkę z GDDKiA. Zgodnie z powołanym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, iż zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. można uznać za usprawiedliwiony w sytuacji, kiedy skarżący wykaże, że sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z treści tego przepisu, zastosowania przez organy przepisów prawa (zob. wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 95/12). Najogólniej rzecz ujmując, podstawa prawna rozstrzygnięcia (wyroku) obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. W konsekwencji, jeżeli uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia wskazuje jaki stan faktyczny sprawy został przez sąd przyjęty, przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. nie może stanowić wystarczającej podstawy kasacyjnej (por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).

52. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku realizuje warunki formalne wyznaczone art. 141 § 4 P.p.s.a. Powołane uchybienie nie miało wpływu na rozstrzygnięcie sprawy na podstawie przepisu o sporządzaniu uzasadnienia wyroku sądowego. Również ocena nieprawidłowości merytorycznej stanowiska Sądu pierwszej instancji nie wpływa na ocenę zarzutu naruszenia tego przepisu.

53. Za niezasadny Naczelny Sąd Administracyjny potraktował ostatni z opisanych w ramach naruszenia przepisów postępowania w petitum skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 64 ustawy z dnia 16 listopada 2016 o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. 2020 r. poz. 505, dalej jako: KAS) w związku z art. 77 w związku z art. 106 ustawy z dnia 2 lipca 2004 o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. 2018 r. poz. 398) w zw. z art. 196 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. przepisy wprowadzające ustawę Prawo przedsiębiorców oraz inne ustawy dotyczące działalności gospodarczej (Dz. U. 2018 poz. 650). W tym zakresie Skarżąca podniosła brak zweryfikowania przez WSA, czy w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy zebrany w toku kontroli celno-skarbowej, a stanowiący podstawę ustaleń w toku postępowania podatkowego mógł stanowić dowody, na których oparto ustalenia stanowiące podstawę do wydania decyzji, pomimo przekroczenia liczby dni kontroli celno-skarbowej. Zarzut w tym zakresie nie miał uzasadnienia w skardze kasacyjnej. Jednocześnie wskazać należy, ze wobec przedstawionej wyżej podstawy stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie mógł on być istotny w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a.

54. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz c w związku z § 3 P.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości, uchylił decyzje organów obu instancji oraz umorzył postępowanie podatkowe. O kosztach postępowania za obie instancje orzekł na podstawie art. 200 oraz art. 209, art. 203 pkt 1 w zw. z 205 § 2, 3 i 4 P.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g) w związku z § 2 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687) w wysokości obejmującej koszty zastępstwa procesowego Skarżącej za obie instancje (inny pełnomocnik występował w obu instancjach sądowych) wedle stawki 100% wynagrodzenia wraz z opłatą za pełnomocnictwa, co odpowiada kwocie 10.800 zł plus 34 zł, sumę uiszczonych wpisów oraz opłatę za odpis wyroku z uzasadnieniem.

Włodzimierz Gurba Izabela Najda-Ossowska Danuta Oleś

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA (spr) Sędzia NSA