Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1210/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-05-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 30 f ust. 3 pkt 3
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Krywow, Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędzia WSA Borys Marasek (spr.), Protokolant Specjalista Magdalena Kurpis, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 maja 2024 r. sprawy ze skargi A. R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 lipca 2023 r. nr 0115-KDIT1.4011.334.2023.2.MR UNP: 1990255 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Interpretacją indywidualną z dnia 5 lipca 2023 r. nr 0115-KDIT1.4011.334.2023.2.MR Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko A. R. (dalej: skarżący, wnioskodawca, podatnik), przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego – jest nieprawidłowe.

We wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca (podatnik) jest rezydentem podatkowym Republiki Singapuru. Od 2024 r. planuje zostać rezydentem podatkowym w Polsce. Podatnik w Polsce planuje być zatrudniony na podstawie umowy o pracę lub na podstawie umowy cywilnoprawnej według prawa polskiego.

Poza dochodami uzyskiwanymi w Polsce podatnik będzie otrzymywał dywidendy z australijskiej spółki A LTD (dalej: Spółka) za pośrednictwem australijskiego trustu. Udziałowcem Spółki jest R. P Ltd, będący trustee (dalej: Powiernik) w T (dalej: T ).

P LTD to rodzaj spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zorganizowanej w jurysdykcji prawa australijskiego.

Podatnik wraz z żoną za pośrednictwem Powiernika posiada 33,3% udziałów Spółki.

Wybór beneficjentów T leży w gestii Powiernika, ale z zastrzeżeniem zapisów aktu powierniczego. Zgodnie z umową powierniczą, żaden beneficjent nie ma stałego ani bezwzględnego prawa do dochodów lub aktywów powierniczych. Podatnik wraz z żoną są domyślnymi beneficjentami T, chyba że Powiernik skorzysta z przysługującego mu prawa do dystrybucji kapitału funduszu powierniczego na rzecz jakiegokolwiek innego beneficjenta T .

W przypadku T, potencjalnymi beneficjentami są podatnik wraz z żoną i dalsi członkowie rodziny oraz każdy inny fundusz powierniczy lub spółka, w których podatnik lub członkowie jego rodziny mają udziały lub uprawnienia. Innymi potencjalnymi beneficjentami są wszelkie organizacje charytatywne, stowarzyszenia, towarzystwa, władze, instytucje, kościoły, zakony, korporacje, osoby lub inne podmioty, które są zwolnione z podatku dochodowego zgodnie z australijską ustawą podatkową.

W 2024 r. i latach następnych planowane jest, że dywidenda w całości ze Spółki za pośrednictwem T zostanie wypłacona podatnikowi.

W 2024 r. i latach następnych planowane jest, aby zysk wypłacany przez T odpowiadał kwocie dywidendy.

Kontrola nad T sprawowana jest przez podatnika za pośrednictwem spółki R.P Ltd jako trustee.

Na chwilę obecną jedynymi dochodami T są dochody uzyskiwane z tytułu wypłaty dywidendy od Spółki.

Australijski system podatkowy zakłada, że dywidendy mogą mieć charakter franked dividend (dywidenda frankowana) lub unfranked dlvidend (dywidenda niefrankowana). Dodatkowo dywidendy frankowe mogą być całkowicie frankowane (fully franked) lub częściowo frankowane (partially franked).

Dywidenda frankowana jest wypłacana z dołączoną ulgą podatkową (zwaną kredytem frankowym), który ma na celu wyeliminowanie problemu podwójnego opodatkowania dywidend dla inwestorów. Zyski wypłacane akcjonariuszom lub beneficjentom niebędącym rezydentami podatkowymi Australii, poprzez dywidendę w pełni frankowaną są już w całości opodatkowane, tak więc osoba, która otrzymuje taką dywidendę nie musi w konsekwencji płacić żadnego podatku od tej dywidendy, ponieważ może zaliczyć (na poczet swojego podatku) podatek już zapłacony przez Spółkę.

Tymczasem w przypadku rozliczenia dywidendy niefrankowanej dywidenda jest wypłacana z nieopodatkowanych zysków, a indywidualny podatnik australijski niebędący rezydentem otrzymujący taką dywidendę jest zobowiązany do zapłaty pełnego podatku osobistego od otrzymanej kwoty.

W przypadku dywidendy częściowo frankowanej mamy do czynienia z systemem mieszanym, w którym dywidenda jest częściowo frankowana, tj. podatnik australijski niebędący rezydentem otrzymujący dywidendę jest zobowiązany do zapłaty podatku od tej części dywidendy, która nie została wcześniej opodatkowana przez spółkę wypłacającą dywidendę, a w części, w której została wcześniej opodatkowana, nie musi już płacić podatku.

W przypadku podatnika dywidendy wypłacane ze Spółki są na zasadzie fully franked dividend, która to metoda rozliczenia nie posiada odpowiednika w polskim systemie prawa.

Stawki podatku dla spółek w Australii w roku podatkowym 2021/2022 wahają się do 25% do 30% w zależności od źródeł przychodu. Historycznie stawka odpowiednia dla Spółki w roku podatkowym 2021/2022 wynosiła 25%.

Uzupełniając wniosek podatnik wskazał, że według ustawodawstwa Australii, T jest rodzajem zobowiązania nałożonego na osobę lub inny podmiot do posiadania majątku na rzecz beneficjentów. W ujęciu prawnym T nie jest podmiotem prawnym (osobą prawną lub zorganizowaną jednostką nieposiadającą osobowości prawnej), ale relacją (stosunkiem zobowiązaniowym). Niemniej według ustawodawstwa Australii trusty są traktowane tak jak podatnicy do celów administracji podatkowej.

Powiernik (T - w niniejszej sprawie spółka R. P Ltd) jest odpowiedzialny za zarządzanie sprawami podatkowymi T, w tym rejestrację T w systemie podatkowym, składanie deklaracji podatkowych T i płacenie niektórych zobowiązań podatkowych.

T, pomimo braku osobowości prawnej, podlega opodatkowaniu od całości dochodów wnioskodawcy (w imieniu wnioskodawcy), a to z uwagi na to, że wnioskodawca jest nierezydentem Australii. Zatem T, chociaż sam nie jest podatnikiem, jest jednak zobowiązany do obliczenia i pobrania podatku od wypłat na rzecz wnioskodawcy. Innymi słowy T jest swego rodzaju płatnikiem podatku wnioskodawcy od wypłat dokonywanych na rzecz wnioskodawcy będącego beneficjentem tego T.

Powiernik (T - R. P Ltd) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością podlegającą opodatkowaniu jako spółka kapitałowa.

Środki wypłacane wnioskodawcy z T będą pochodzić wyłącznie z dywidend wypłacanych przez A LTD (dalej "Spółka"). Wypłacane dywidendy będą pochodzić z opodatkowanych zysków Spółki. Sama Spółka jest opodatkowana w taki sam sposób, w jaki opodatkowane są spółki kapitałowe w Australii.

W przypadku wypłaty dywidendy na rzecz T wnioskodawcy, ponieważ wnioskodawca jest nierezydentem Australii, skutki podatkowe obciążają Powiernika (Trustee), który działa w imieniu wnioskodawcy (beneficjenta).

T posiada jeden rodzaj dochodów i są to dywidendy ze spółki kapitałowej, które są związane z udziałem w zysku tej spółki kapitałowej i nie odnoszą się do roszczeń z tytułu wierzytelności.

Na gruncie prawa australijskiego dochód otrzymywany przez T należy rozpatrywać w dwóch etapach:

1. Początkowo otrzymanie dochodu (dywidendy) przez T jest traktowane jako dochód T / Powiernika. Jeśli żaden z beneficjentów nie jest uprawniony do dochodu, taki dochód pozostaje dochodem T. Jednak w niniejszej sprawie taka sytuacja nie będzie miała miejsca, ponieważ planowane jest wypłacenie całości dochodu T beneficjentowi;

2. Jeśli dochód T (dywidendy) jest jednocześnie albo później dystrybuowany do beneficjenta, wówczas dochód ten jest traktowany jako dochód beneficjenta (w tym przypadku - wnioskodawcy). Następnie:

a. jeżeli dochód jest dystrybuowany do beneficjenta będącego dorosłym rezydentem australijskim albo podmiotem prawnym, wówczas beneficjent jest odpowiedzialny za rozliczenia podatkowe swojego dochodu;

b. jeżeli dochód jest dystrybuowany do beneficjenta będącego nierezydentem australijskim (przypadek wnioskodawcy) albo nieletnim rezydentem australijskim, wówczas dochód ten jest opodatkowany jako dochód beneficjenta, ale za jego opodatkowanie (rozliczenie) odpowiada T w imieniu beneficjenta.

W niniejszej sprawie wypłacany zysk będzie dystrybuowany z T do wnioskodawcy, zatem stanowi on dochód wnioskodawcy, jednak płatnikiem podatku od tego dochodu będzie T działający w imieniu wnioskodawcy (nierezydenta australijskiego).

Uwzględniając, że wnioskodawca jest nierezydentem australijskim i dochód z dywidendy wypłaconej do T zostanie przekazany wnioskodawcy (jako beneficjentowi), to stwierdzić należy, że w sensie materialnym obowiązek podatkowy będzie obciążał wnioskodawcę, a w sensie proceduralnym podatek ten powinien zostać rozliczony przez T (działający jako quasi płatnik). Innymi słowy, T rozliczy podatek wnioskodawcy działając w jego imieniu.

Jednak w przypadku wnioskodawcy należy zauważyć, że T nie będzie w jego imieniu miał do zapłaty żadnego podatku związanego z zyskiem pochodzącym z wypłaconej dywidendy, a to ze względu na fakt wykorzystania mechanizmu fully franked dividend i fakt, że wnioskodawca nie jest rezydentem australijskim.

Jednocześnie wnioskodawca doprecyzowując stan faktyczny wskazał, że nie wyklucza, że zmiana rezydencji podatkowej wnioskodawcy na polską może nastąpić przed początkiem 2024 r., w drugiej połowie 2023 r. - co jednak w ocenie wnioskodawcy nie wpływa na zasady rozliczenia jego podatków, a jedynie na moment, kiedy zaczną go obciążać zobowiązania podatkowe w Polsce.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy T będzie dla podatnika zagraniczną jednostką kontrolowaną w rozumieniu art. 30f ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 226 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), tj. w szczególności czy zostanie spełniony warunek określony w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. c, określony również w art. 30f ust. 3 pkt 4 lit. b lub art. 30f ust. 3 pkt 5 lit. d ww. ustawy?

2. Czy jeżeli T uznać dla podatnika za zagraniczną jednostką kontrolowaną w rozumieniu art. 30f u.p.d.o.f., to wypłaty dokonywane przez T na rzecz wnioskodawcy powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychody z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., opodatkowane zgodnie z zasadami określonymi w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.?

3. Czy jeżeli T uznać za zagraniczną jednostkę kontrolowaną, to wnioskodawca, ustalając w oparciu o art. 30f ust. 5 u.p.d.o.f. podstawę opodatkowania podatkiem od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej za dany rok podatkowy, będzie mógł odliczyć od niej wartość wypłaconego na jego rzecz udziału w dochodach T w danym roku podatkowym?

4. Czy jeżeli T nie będzie dla podatnika zagraniczną jednostką kontrolowaną w rozumieniu art. 30f u.p.d.o.f., to wypłaty dokonywane przez T na rzecz wnioskodawcy powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychody z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., opodatkowane zgodnie z zasadami określonymi w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.?

5. Czy jeżeli uznać, że wypłaty z T należy opodatkować zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., to wnioskodawca jest uprawniony, aby od zryczałtowanego podatku - obliczonego zgodnie z art. 30a ust. 1 u.p.d.o.f. od tych wypłat - odliczać kwotę podatku w wysokości wynikającej z UPO, tj. w przypadku dywidendy -15%?

Stanowisko wnioskodawcy w sprawie pytania 1:

Zdaniem wnioskodawcy, T nie będzie dla podatnika zagraniczną jednostką kontrolowaną w rozumieniu art. 30f u.p.d.o.f., tj. w szczególności nie zostanie spełniony warunek określony w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. c, określony również w art. 30f ust. 3 pkt 4 lit. b lub art. 30f ust. 3 pkt 5 lit. d ww. ustawy.

Stanowisko wnioskodawcy w sprawie pytania 2:

Zdaniem wnioskodawcy, jeżeli T uznać dla Podatnika za zagraniczną jednostkę kontrolowaną w rozumieniu art. 30f u.p.d.o.f., to wypłaty dokonywane przez T na rzecz wnioskodawcy powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychody z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f, opodatkowane zgodnie z zasadami określonymi w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.

Stanowisko wnioskodawcy w sprawie pytania 3:

Zdaniem wnioskodawcy, jeżeli T uznać za zagraniczną jednostkę kontrolowaną, to wnioskodawca, ustalając w oparciu o art. 30f ust. 5 u.p.d.o.f. podstawę opodatkowania podatkiem od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej za dany rok podatkowy, będzie mógł odliczyć od niej wartość wypłaconego na jego rzecz udziału w dochodach T w danym roku podatkowym.

Stanowisko wnioskodawcy w sprawie pytania 4:

Zdaniem wnioskodawcy, jeżeli T nie będzie dla podatnika zagraniczną jednostką kontrolowaną w rozumieniu art. 30f u.p.d.o.f., to wypłaty dokonywane przez T na rzecz wnioskodawcy powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychody z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., opodatkowane zgodnie z zasadami określonymi w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.

Stanowisko wnioskodawcy w sprawie pytania 5:

Zdaniem wnioskodawcy, jeżeli uznać, że wypłaty z T należy opodatkować zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., to wnioskodawca jest uprawniony, aby od zryczałtowanego podatku - obliczonego zgodnie z art. 30a ust. 1 u.p.d.o.f. od tych wypłat - odliczać kwotę podatku w wysokości wynikającej z UPO, tj. w przypadku dywidendy -15%.

Następnie wnioskodawca przedstawił zagadnienia ogólne, cytując treść art. 30f ust. 2 pkt 1 lit. e u.p.d.o.f., art. 30f ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.f., wskazując przy tym, że polski rezydent podatkowy posiadający udział w jednostce spełniającej określone w tych przepisach cechy zobowiązany jest do rozliczania dochodów takiej jednostki zgodnie z przepisami art. 30f u.p.d.o.f.

Zacytował dalej treść art. 45 ust. 1aa, art. 30f ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f., podnosząc przy tym, że podatnik, ustalając podstawę opodatkowania swojej zagranicznej jednostki kontrolowanej, od dochodu tejże zagranicznej jednostki kontrolowanej odlicza kwotę otrzymanej przez niego i uwzględnionej w jego podstawie opodatkowania dywidendy z tej zagranicznej jednostki kontrolowanej.

Z uwagi na fakt, iż ustawa nie definiuje pojęcia "dywidendy", wnioskodawca sięgnął do wykładni językowej i wykładni systemowej wewnętrznej podnosząc, że art. 30f ust. 2 pkt 1a u.p.d.o.f. stanowi, iż prawo do uczestnictwa w zysku, w rozumieniu przepisów o CFC, oznacza również prawo do uzyskania środków należących do zagranicznej jednostki w związku z jej likwidacją, prawo do otrzymania świadczenia pieniężnego lub niepieniężnego, w tym jego ekspektatywy, jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym, lub ekspektatywy uzyskania zysków zagranicznej jednostki wypracowanych lub uzyskanych w przyszłości. Zatem przywoływany przepis posługuje się szerokim rozumieniem pojęcia "prawo do uczestnictwa w zysku", które nie zostało ograniczone do dywidend wypłacanych przez spółki kapitałowe, lecz obejmuje wszelkie wskazane w powołanym przepisie wypłaty, w tym na rzecz beneficjenta trustu. Skoro wszelkie wypłaty na rzecz beneficjentów podmiotów zagranicznych konstytuują obowiązek podatkowy w CFC, to uzasadnionym wydaje się jednoczesne uznawanie wszelkich tego typu wypłat za podlegające odliczeniu od podstawy opodatkowania CFC na podstawie art. 30f ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f., jeżeli w myśl tego przepisu włączone zostaną do podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 8 ust. 5 Dyrektywy ATAD, państwa członkowskie obowiązane są zastosować metodę eliminacji podwójnego opodatkowania podziału zysków zagranicznej jednostki kontrolowanej, gdy z jednej strony podlegają one podatkowi CFC, a z drugiej strony wypłaty z tytułu takiego podziału zysków włączane są do podstawy opodatkowania tego samego podatnika (postanowienie to stanowi: "w przypadku gdy podmiot dokonuje podziału zysków na rzecz podatnika, a te podzielone zyski zostają włączone do dochodu podatnika podlegającego opodatkowaniu, kwoty dochodu uprzednio uwzględnionego w podstawie opodatkowania zgodnie z art. 7 odlicza się od podstawy opodatkowania przy obliczaniu kwoty podatku należnego z tytułu tych podzielonych zysków, aby zapewnić brak podwójnego opodatkowania").

Powołana Dyrektywa ATAD wprowadzając obowiązek eliminacji podwójnego opodatkowania posługuje się szerokim pojęciem "podziału zysków" zagranicznej jednostki kontrolowanej. Z kolei pojęcie "podziału zysków" niewątpliwie obejmuje swoim zakresem wszelkie formy wypłat z zagranicznych jednostek kontrolowanych na rzecz ich wspólników, założycieli lub beneficjentów.

Biorąc powyższe pod uwagę wnioskodawca uznał, że uczestnictwo w zysku jest pojęciem szerszym, aniżeli udział w zyskach lub prawo do dywidendy. Dotyczy bowiem również każdego prawa do otrzymania świadczenia pieniężnego lub niepieniężnego lub jego ekspektatywy, nawet jeśli nie opiera się ono na uprzednio nabytym, ściśle rozumianym prawie udziałowym. Z tych też względów pojęcie dywidendy, o którym mowa w art. 30f ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f., musi być interpretowane na tyle szeroko, aby odpowiadało bezpośredniemu otoczeniu normatywnemu tego przepisu, w szczególności zdefiniowanemu w art. 30f ust. 2 pkt 1a u.p.d.o.f. pojęciu uczestnictwa w zyskach jednostki kontrolowanej.

W konsekwencji, zdaniem wnioskodawcy, przez wypłatę dywidendy, wskazanej w art. 30f ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f., należy rozumieć każdą sytuację, w której zmaterializowaniu ulega uczestnictwo w zysku jednostki kontrolowanej, niezależnie od formy w jakiej to następuje. Dla możliwości potrącenia wartości otrzymanego świadczenia wystarczające jest zatem, że dana osoba realizuje prawo do uczestnictwa w zysku, czyli także gdy realizuje jedno z uprawnień, o których mowa w art. 30f ust. 2 pkt 1a u.p.d.o.f.

W ocenie wnioskodawcy odmienne rozumienie tego pojęcia doprowadziłoby również do nieuzasadnionego i dyskryminującego zróżnicowania opodatkowania podatników z tytułu dochodów CFC osiąganych przez spółki kapitałowe w jurysdykcjach przewidujących wypłaty z zysku spółek wyłącznie w formie dywidend sensu stricte (jak np. Polska) oraz z tytułu dochodów CFC osiąganych przez osoby prawne niewystępujące w polskim porządku prawnym (jak trusty), które przewidują ponadto inne formy wypłat środków do ich wspólników, założycieli lub beneficjentów.

Zaznaczył, że powyższe znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 października 2021 r., sygn. II FSK 2905/20.

Wnioskodawca zaakcentował, że wypłaty z trustu australijskiego są dokonywane z instytucji nieznanej prawu polskiemu, a znanej prawu australijskiemu, w związku z czym, aby potwierdzić czy wpłaty z trustu należy kwalifikować jako dywidendy należy odnieść się do UPO (umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską i Australią), w związku z czym zacytował treść art. 10 ust. 1-3 tej umowy.

Końcowo wnioskodawca podniósł, że nie można uznać, iż wypłaty z trustu stanowią darowizny, gdyż podatnik, aby je otrzymać, musiał wnieść udziały Spółki do Powiernika, zatem wypłaty z T są analogiczne jak w przypadku wypłat ze spółki. Wniesienie wkładu - otrzymywanie wypłat z tytułu udziału w zysku.

Ad 1.

Zdaniem wnioskodawcy T nie będzie dla podatnika zagraniczną jednostką kontrolowaną w rozumieniu art. 30f u.p.d.o.f., tj. w szczególności nie zostanie spełniony warunek określony w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. c, określony również w art. 30f ust. 3 pkt 4 lit. b lub art. 30f ust. 3 pkt 5 lit. d ww. ustawy.

Nie ulega wątpliwości, że wnioskodawca sprawuje faktyczną kontrolę nad T, że ponad 33% dochodów T to dochody pasywne z dywidend, zaś wątpliwości wnioskodawcy związane są z tym, jak faktycznie należy traktować podatek zapłacony w systemie prawa australijskiego.

Warunek określony w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. c, pkt 4 lit. b lub pkt 5 lit. d stanowi, że faktycznie zapłacony podatek dochodowy przez tę jednostkę jest niższy o co najmniej 25% od podatku dochodowego od osób prawnych, który byłby od niej należny z zastosowaniem stawki podatku, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyby jednostka ta była podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy czym przez podatek faktycznie zapłacony rozumie się podatek niepodlegający zwrotowi lub odliczeniu w jakiejkolwiek formie, w tym na rzecz innego podmiotu.

Jak wynika ze stanu faktycznego T otrzymuje dywidendy od Spółki, które mają charakter fully franked dividend, co oznacza, że wypłacane są z już opodatkowanego zysku na etapie rozliczeń samej spółki, gdyby nie były wypłacane z wcześniej opodatkowanego zysku podlegałyby opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Jak wynika z uzasadnienia do ustawy wprowadzającej CFC - celem przedmiotowej zmiany systemowej było przeciwdziałanie odraczaniu lub unikaniu opodatkowania na skutek transferowania dochodu wypracowanego przez polskich podatników do podmiotów zagranicznych z siedzibą w krajach stosujących niski poziom opodatkowania (lub jego brak), istota rozwiązania dotyczącego CFC realizuje się w obowiązku ustalenia przez podatnika, objętego nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w Polsce, przypadającego na niego dochodu spółki CFC, poprzez wykazanie jako podstawy opodatkowania uzyskanej w roku podatkowym nadwyżki sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania (po odliczeniu kwot dywidendy i kwot z odpłatnego zbycia udziału), bez względu na rodzaj źródeł przychodów spółki CFC.

W przypadku wnioskodawcy i jego T, nie dochodzi do transferowania dochodu wypracowanego w Polsce do Australii, Podatnik ma stworzoną strukturę swojego biznesu w Australii, i jedynie przenosi miejsce zamieszkania do Polski. Obarczanie go dodatkowym podatkiem za zmianę miejsca zamieszkania z tego powodu, że system podatkowy polski jest nieporównywalny do australijskiego, jest sprzeczne z celem przepisów CFC. Dodatkowo, nie można karać podatnika tylko za to, że w innej (australijskiej) jurysdykcji podatkowej struktura zapłaty podatku jest inna niż w przewidziana w systemie polskim, tj. ma ona charakter zunifikowany już na poziomie rozliczeń podmiotu generującego zysk, a nie na poziomie podmiotu otrzymującego ten zysk.

Jednocześnie zdaniem wnioskodawcy, za faktycznie zapłacony podatek należy uznać podatek zapłacony przez Spółkę od dochodu, z którego wypłacana jest dywidenda, gdyż system australijski zakłada, że dywidendy dla nierezydentów są opodatkowane już w spółce, która je wypłaca. W niniejszym przypadku Spółka wypłaca dywidendy z zysku opodatkowanego. Zdaniem wnioskodawcy, w związku z tym, że dywidendy wypłacone ze Spółki są wypłacane do T z opodatkowanego zysku (fully franked dividend) należy uznać, że faktycznie zapłacony podatek przez T jest wyższy niż 14,25% (19% - [19% x 0,25]). Tym samym T nie będzie dla podatnika zagraniczną jednostką kontrolowaną w rozumieniu art. 30f u.p.d.o.f., tj. w szczególności nie zostanie spełniony warunek określony w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. c, określony również w art. 30f ust. 3 pkt 4 lit. b lub art. 30f ust. 3 pkt 5 lit. d ww. ustawy.

Ad 2.

Jeżeli Trust uznać dla podatnika za zagraniczną jednostkę kontrolowaną w rozumieniu art. 30f u.p.d.o.f., to wypłaty dokonywane przez T na rzecz wnioskodawcy powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychody z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., opodatkowane zgodnie z zasadami określonymi w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.

Tak, jak wyjaśnił wnioskodawca w zagadnieniach ogólnych, prawodawca przyjął w przepisach o CFC fikcję prawną co do uczestnictwa założyciela (fundatora) w zyskach trustu. Jej wynikiem jest m.in. - w opinii wnioskodawcy - możliwość odliczania wypłat z T od podstawy opodatkowania CFC wnioskodawcy.

Jednocześnie wnioskodawca stwierdził, że wypłaty z T - jako świadczenia ujmowane w kategoriach dywidendy w kontekście art. 30f ust. 5 u.p.d.o.f. - powinny zatem na gruncie prawa polskiego być kwalifikowane jako dochody opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przyjęcie odmiennego poglądu doprowadziłoby do niespójności systemu podatkowego.

Zaznaczył, że prawidłowość powyższego podejścia znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 października 2021 r., sygn. II FSK 207/21, sygn. akt II FSK 2904/20 oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 23 listopada 2021 r., sygn. I SA/Gd 879/21.

Ad 3.

Jeżeli T uznać za zagraniczną jednostkę kontrolowaną, to wnioskodawca, ustalając w oparciu o art. 30f ust. 5 u.p.d.o.f. podstawę opodatkowania podatkiem od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej za dany rok podatkowy, będzie mógł odliczyć od niej wartość wypłaconego na jego rzecz udziału w dochodach T w danym roku podatkowym.

Zdaniem wnioskodawcy przychód z T powinien podlegać opodatkowaniu w Polsce na zasadach określonych w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. oraz UPO. Jak już wyjaśniono w zagadnieniach wstępnych wypłaty z T należy traktować jak dywidendy na gruncie prawa polskiego, w związku z czym, zdaniem wnioskodawcy, ustalając w oparciu o art. 30f ust. 5 u.p.d.o.f. podstawę opodatkowania podatkiem od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej za dany rok podatkowy, może odliczyć od niej wartość wypłaconego na jego rzecz udziału w dochodach T w danym roku podatkowym.

Tożsame stanowisko zostało zaaprobowane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 27 lipca 2022 r. nr 0113-KD1PT2-3.4011.380.2022.1.IR, gdzie organ uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, w którym ten ustalając w oparciu o art. 30f ust. 5 u.p.d.o.f. podstawę opodatkowania podatkiem od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej za dany rok podatkowy, może odliczyć od niej wartość Share Premium Repayment wypłaconej na jego rzecz w danym roku podatkowym.

Ad 4.

W ocenie wnioskodawcy, jeżeli T. nie będzie dla podatnika zagraniczną jednostką kontrolowaną w rozumieniu art. 30f u.p.d.o.f., to wypłaty dokonywane przez T. na rzecz wnioskodawcy powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychody z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., opodatkowane zgodnie z zasadami określonymi w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.

Jak wskazano w zagadnieniach ogólnych, wypłaty z T na gruncie UPO należałoby traktować jako dywidendy. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału (...).

Natomiast zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a, z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Mając na uwadze treść powyższych przepisów oraz fakt, że wypłaty z T należy traktować jak dywidendy, to zgodnie z u.p.d.o.f. powinny być opodatkowane zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.

Ad 5.

W ocenie wnioskodawcy, jeśli uznać, że wypłaty z T należy opodatkować zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., to wnioskodawca jest uprawniony, aby od zryczałtowanego podatku - obliczonego zgodnie z art. 30a ust. 1 u.p.d.o.f. od tych wypłat - odliczać kwotę podatku w wysokości wynikającej z UPO, tj. w przypadku dywidendy -15%.

Zdaniem wnioskodawcy, otrzymywane z T dochody powinny być traktowane jako dywidendy i opodatkowane jako przychody z kapitałów pieniężnych.

Przywołując treść art. 10 ust. 1-2 UPO wskazał, że dywidenda otrzymywana ze spółki w Australii przez osobę fizyczną będącą polskim rezydentem podatkowym, zgodnie z umową może być opodatkowana zarówno w Polsce, jak i w Australii, przy czym podatek pobierany w Australii nie może przekroczyć 15% kwoty dywidendy brutto.

W przypadku opodatkowania dywidendy w obu krajach, UPO reguluje w art. 24 ust. 1 metodę unikania podwójnego opodatkowania; i tak - jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z niniejszą umową może być opodatkowany w Australii, to Polska potrąci z polskiego podatku płaconego z tytułu tego dochodu kwotę równą podatkowi australijskiemu w odniesieniu do tego dochodu. Takie potrącenie nie może jednak przewyższyć kwoty podatku polskiego, wyliczonego przed dokonaniem potrącenia podlegającego opłacie z tytułu tego dochodu.

Na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., dywidendy otrzymane przez osoby fizyczne opodatkowane są 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym; danina ta pobierana jest bez uprzedniego pomniejszania przychodu o koszty jego uzyskania.

Zgodnie z art. 30a ust. 9 u.p.d.o.f., polski rezydent podatkowy uzyskujący poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej przychody (dochody) w postaci dywidendy, od zryczałtowanego podatku obliczonego zgodnie z ust. 1, od tych przychodów (dochodów) może odliczyć kwotę równą podatkowi zapłaconemu za granicą, jednakże odliczenie to nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego od tych przychodów (dochodów) przy zastosowaniu stawki 19%.

Jednak mając na uwadze treść UPO oraz fakt, że ratyfikowane umowy międzynarodowe stoją w hierarchii prawa wyżej od ustaw podatkowych, pierwszeństwo w zakresie metody unikania podwójnego opodatkowania ma metoda przedstawiona w UPO i zgodnie z tą metodą bez znaczenia pozostaje, czy podatek został zapłacony w Australii, czy też nie, ponieważ UPO mówi o potrąceniu podatku australijskiego, a nie o potrąceniu podatku zapłaconego. Zdaniem wnioskodawcy jest to celowy zapis w razie wątpliwości jak należy traktować fully franked dividend. Niemniej, jak już wskazywano w uzasadnieniu do pkt 1, podatek od wypłat z T jest pobierany na poziomie Spółki.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem wnioskodawcy jest on uprawniony, aby od zryczałtowanego podatku - obliczonego zgodnie z art. 30a ust. 1 u.p.d.o.f. od tych wypłat - odliczyć kwotę podatku w wysokości wynikającej z UPO, tj. w przypadku dywidendy -15%.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydanej interpretacji indywidualnej uznał, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu swojego stanowiska organ na wstępie zacytował treść art. 10 ust. 1, art. 30f ust. 2 pkt 1 lit. e, art. 30f ust. 3 pkt 3 i pkt 4 u.p.d.o.f.

Organ wskazał, że przesłanka, która powtarza się w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. c, pkt 4 lit. b i pkt 5 lit. d u.p.d.o.f. została określona następująco: "faktycznie zapłacony podatek dochodowy przez tę jednostkę jest niższy o co najmniej 25% od podatku dochodowego od osób prawnych, który byłby od niej należny z zastosowaniem stawki podatku, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyby jednostka ta była podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy czym przez podatek faktycznie zapłacony rozumie się podatek niepodlegający zwrotowi lub odliczeniu w jakiejkolwiek formie, w tym na rzecz innego podmiotu".

Ocena czy warunek ten jest spełniony wymaga porównania wartości:

1) podatku dochodowego faktycznie zapłaconego przez jednostkę - przy czym przez podatek faktycznie zapłacony rozumie się podatek niepodlegający zwrotowi lub odliczeniu w jakiejkolwiek formie, w tym na rzecz innego podmiotu, oraz

2) podatku dochodowego od osób prawnych, który byłby należny od tej jednostki z zastosowaniem stawki podatku, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyby jednostka ta była podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Porównujemy więc:

1) podatek, który faktycznie obciążył jednostkę w miejscu jej rezydencji podatkowej, oraz

2) hipotetyczny podatek dochodowy od osób prawnych, jaki byłby należny od jej dochodów, gdyby jednostka miała nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce i gdybyśmy wyliczyli ten należny podatek z uwzględnieniem:

• dochodów tej jednostki i

• stawki podatku określonej w art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. stawki podatku 19%.

Co istotne, analizowany zapis nie mówi o:

1) podatku obliczonym według zasad określonych w art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. z uwzględnieniem stawki i podstawy opodatkowania, o której mowa w tym przepisie), czy też

2) podatku od dochodów, które podlegałyby opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosi się wyłącznie do samej stawki podatku, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Organ zacytował dalej treść art. 30f ust. 5, art. 30f ust. 5a, art. 30f ust. 2 pkt 1a u.p.d.o.f.

Wskazał, że u.p.d.o.f. posługuje się pojęciem dywidendy nie tylko przy okazji przepisów o zagranicznej jednostce kontrolowanej, nie definiując jej znaczenia w żadnym z przepisów. Zgodnie z zasadami interpretacyjnymi wykładni językowej, w sytuacji gdy nie ma w tekście prawnym definicji legalnych, interpretowanym zwrotom prawnym nie należy nadawać znaczenia odmiennego od potocznego, chyba że istnieją dostateczne racje przypisania im odmiennego znaczenia, a także, że bez umotywowanych racji nie należy identycznym sformułowaniom w tym samym akcie prawnym nadawać różnych znaczeń.

Zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego PWN dywidenda to:

1. "część rocznego zysku spółki akcyjnej dzielona między akcjonariuszy odpowiednio do posiadanych przez nich akcji"

2. "wpłata do budżetu państwa z tytułu użytkowania przez przedsiębiorstwo państwowe wydzielonej części majątku skarbu państwa".

Tym samym znaczenie dywidendy wymienionej zarówno w art. 30f (i to nie tylko w ust. 5, ale także w ust. 3 pkt 3 lit. b), jak i np. w art. 17, 24, 30a ustawy powinno być identyczne.

Organ podkreślił, iż ustawodawca w art. 30f w ust. 2 pkt 1a u.p.d.o.f. wprowadził definicję pojęcia prawa do uczestnictwa w zysku obejmujące również prawo do otrzymania świadczenia pieniężnego i niepieniężnego przez założyciela lub beneficjenta fundacji. Natomiast art. 30f ust. 5 u.p.d.o.f. nie został rozszerzony o inne świadczenia niż wcześniej wymienione dywidendy.

W myśl zaś art. 17 ust. 1 pkt 4 cytowanej ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału.

Według art. 10 ust. 1 umowy z dnia 7 maja 1991 r. między Rzecząpospolitą Polską a Australią w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1992 r. Nr 41 poz. 177, dalej "Umowa") dywidendy, które płaci spółka, mająca dla celów podatkowych siedzibę w Umawiającym się Państwie, osobie, która ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie i która jest uprawniona do ich otrzymywania, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże jak stanowi art. 10 ust. 2 analizowanej Umowy, dywidendy te mogą być opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma siedzibę dla celów podatkowych i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, lecz wymierzony tak podatek nie może przekroczyć 15% kwoty dywidend brutto.

W myśl art. 10 ust. 3 tej Umowy, użyte w tym artykule określenie "dywidendy" oznacza dochód z akcji lub innych praw związanych z udziałem w zyskach i nie odnoszących się do roszczeń z tytułu wierzytelności, jak również inny dochód podlegający takiemu samemu traktowaniu podatkowemu jak dochód z akcji zgodnie z ustawodawstwem Państwa, w którym spółka dokonująca jego podziału ma swoją siedzibę.

W ocenie organu analiza wskazanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że warunkiem ograniczenia prawa państwa rezydencji spółki wypłacającej dywidendę do jej opodatkowania, w postaci wyznaczenia progu maksymalnej wysokości podatku mogącego być pobranego przez to państwo, jest to by odbiorca dywidendy będący rezydentem państwa strony danej umowy innego niż państwo rezydencji spółki wypłacającej dywidendę, był osobą do nich uprawnioną (ang. beneficial owner). W przypadku bowiem, gdy odbiorca dywidendy - rezydent drugiej strony umowy - nie jest osobą do nich uprawnioną, państwo rezydencji spółki wypłacającej dywidendę, posiada nieograniczone prawo do opodatkowania dywidend.

Oceniając skutki podatkowe sytuacji wnioskodawcy, organ podniósł, że wnioskodawca w opisanym zdarzeniu wskazał, że jest beneficjentem T , nad którym sprawuje kontrolę za pośrednictwem spółki - trustee. T posiada jeden rodzaj dochodów i są to dywidendy ze spółki kapitałowej, które są związane z udziałem w zysku tej spółki kapitałowej i nie odnoszą się do roszczeń z tytułu wierzytelności. T nie będzie miał do zapłaty żadnego podatku związanego z zyskiem pochodzącym z wypłaconej dywidendy, a to ze względu na fakt wykorzystania mechanizmu fully franked dividend i fakt, że wnioskodawca nie jest rezydentem australijskim.

Spełnione zostały więc warunki określone w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. a-c u.p.d.o.f. W szczególności, w sytuacji opisanej we wniosku zachodzi różnica w tak ustalonych hipotetycznie podatkach większa niż 25%. Można zatem uznać, że podatek faktyczne zapłacony przez T będzie niższy o co najmniej 25% od hipotetycznego podatku, jaki zapłaciłby T od swoich dochodów (przychodów), gdyby podlegały opodatkowaniu w Polsce według stawki 19% określonej w art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem organu nie można wobec tego zgodzić się z wnioskodawcą, że nie zostanie spełniony warunek określony m.in. w ust. 3 pkt 3 lit. c art. 30f ustawy. Oznacza to, że T stanowi dla wnioskodawcy zagraniczną jednostkę kontrolowaną w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f.

Następnie, skoro - jak wynika z przedstawionych okoliczności sprawy – wnioskodawca posiada status rzeczywistego beneficjenta, to skutki podatkowe wypłaty dywidendy do T powinny być odnoszone bezpośrednio do osoby wnioskodawcy.

Zatem już w momencie wypłaty dywidendy przez Spółkę do T powstanie u wnioskodawcy przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., z uwzględnieniem postanowień art. 10 ust. 2 Umowy.

Ewentualne późniejsze przekazanie środków (wypłaty) z T na rzecz wnioskodawcy (jako rezydenta Polski) nie powinno być traktowane jak przychód na gruncie u.p.d.o.f., zgodnie z zasadą jednokrotności opodatkowania.

Natomiast mając na uwadze literalne brzmienie art. 30f ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f., nie można wypłat oraz innych świadczeń otrzymywanych przez wnioskodawcę - beneficjenta T utożsamiać z dywidendą. Tym samym nie można również uznać za słuszną możliwości odliczenia otrzymanych świadczeń od podstawy opodatkowania dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej – T, gdyż odliczenie takie obejmuje swoim zakresem tylko dywidendy.

Zdaniem organu z uwagi na dokonaną powyżej ocenę stanowiska wnioskodawcy w zakresie pytań 1-3 bezprzedmiotowa stała się odpowiedź na pytania oznaczone we wniosku nr 4 i 5.

W skardze na powyższą interpretację, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika będącego adwokatem, zarzucił:

- naruszenie przepisów prawa materialnego, a to:

a) art. 30f ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.f. polegające na błędnej wykładni pojęcia "faktycznie zapłacony podatek", a w konsekwencji błędne uznanie, że wypłacona dywidenda ze spółki A LTD z opodatkowanego zysku (fully franked dividend) to dywidenda, od której nie został zapłacony podatek, i uznanie, że T stanowi dla podatnika jego zagraniczną jednostkę kontrolowaną;

b) art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b u.p.d.o.f. polegające na jego błędnym zastosowaniu, tj. uznanie, że wypłacona dywidenda ze Spółki możne stanowić jednocześnie przychód skarżącego i T, podczas gdy uznając, że wypłacona dywidenda ze Spółki stanowi przychód skarżącego, należało uznać, że T nie stanowi dla podatnika jego zagranicznej jednostki kontrolowanej, ponieważ nie osiąga przychodów pasywnych;

c) art. 30 f ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f. polegające na błędnej wykładni, a w konsekwencji wadliwym przyjęciu, że nie można wypłat oraz innych świadczeń otrzymywanych przez skarżącego, jako beneficjenta T, utożsamiać z dywidendą;

- naruszenie przepisów prawa procesowego, a to:

a) art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej o.p.) poprzez niezastosowanie zasady in dubio pro tributario przy ocenie opodatkowania dywidend wypłacanych ze Spółki oraz przypisania przychodu ze Spółki do źródła przychodów, podczas gdy w niniejszej sprawie pojawiają się wątpliwości co wykładni i zastosowania prawa w zakresie (i) charakteru dywidendy w mechanizmie fully franked dividend (jako dywidendy opodatkowanej albo nieopodatkowanej); oraz (ii) jednoznacznego zakwalifikowania przychodu z dywidendy ze Spółki jako przychodu skarżącego albo T;

b) art. 14c § 1 i § 2 art. oraz 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia interpretacji, a to poprzez uznanie, że przychód ze Spółki stanowi jednocześnie przychód Spółki i skarżącego, co stanowi istotny błąd logiczny w rozumowaniu organu;

c) art. 14c § 1 i § 2 art. oraz 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. poprzez nieuzasadnione uznanie za bezprzedmiotową odpowiedź na pytania oznaczone we wniosku o interpretację numerami porządkowymi 4 oraz 5;

d) art. 14c § 1 i § 2 art. oraz 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. poprzez wadliwe uzasadnienie interpretacji, w tym jego lakoniczność, przejawiającą się w tym, że ocena prawna sprowadza się tylko do arbitralnego zaprezentowania przez organ stanowiska - w oderwaniu od stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, niepoprzedzonego spójnym i logicznym wywodem, co w konsekwencji doprowadziło do wewnętrznych logicznych sprzeczności w interpretacji oraz uniemożliwia jej zastosowanie zgodnie z ustawowo przewidzianym celem.

Biorąc powyższe pod uwagę skarżący wniósł o uchylenie interpretacji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu zarzutów naruszenie przepisów prawa materialnego skarżący zacytował treść art. 30f ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.f. i wskazał, że skarżący sprawuje faktyczną kontrolę nad T. Jednocześnie, gdyby uznać, że wypłaty dywidendy ze Spółki są przychodami T, a nie skarżącego nie ulega też wątpliwości, że ponad 33% dochodów T to dochody pasywne z dywidend. Jednocześnie, aby uznać T za CFC, należy zbadać czy faktycznie zapłacony podatek od wypłaty dywidend ze Spółki jest niższy niż 14,25%.

Warunek określony w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. c stanowi, że faktycznie zapłacony podatek dochodowy przez tę jednostkę jest niższy o co najmniej 25% od podatku dochodowego od osób prawnych, który byłby od niej należny z zastosowaniem stawki podatku, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyby jednostka ta była podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy czym przez podatek faktycznie zapłacony rozumie się podatek niepodlegający zwrotowi lub odliczeniu w jakiejkolwiek formie, w tym na rzecz innego podmiotu.

Jak wynika ze stanu faktycznego T otrzymuje dywidendy od Spółki, które mają charakter fully franked dividend, co oznacza, że wypłacane są z już opodatkowanego zysku na etapie rozliczeń samej Spółki, gdyby nie były wypłacane z wcześniej opodatkowanego zysku podlegałyby opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Jak wynika z uzasadnienia do ustawy wprowadzającego CFC - celem przedmiotowej zmiany systemowej było przeciwdziałanie odraczaniu lub unikaniu opodatkowania na skutek transferowania dochodu wypracowanego przez polskich podatników do podmiotów zagranicznych z siedzibą w krajach stosujących niski poziom opodatkowania (lub jego brak). Istota rozwiązania dotyczącego CFC realizuje się w obowiązku ustalenia przez podatnika objętego nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w Polsce przypadającego na niego dochodu spółki CFC, poprzez wykazanie jako podstawy opodatkowania uzyskanej w roku podatkowym nadwyżki sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania (po odliczeniu kwot dywidendy i kwot z odpłatnego zbycia udziału), bez względu na rodzaj źródeł przychodów spółki CFC.

W przypadku wnioskodawcy i jego T nie dochodzi do transferowania dochodu wypracowanego w Polsce do Australii, Podatnik ma stworzoną strukturę swojego biznesu w Australii, i jedynie przenosi miejsce zamieszkania do Polski, obarczanie go dodatkowym podatkiem za zmianę miejsca zamieszkania z tego powodu, że system podatkowy polski jest nieporównywalny do australijskiego, jest sprzeczne z celem przepisów CFC. Dodatkowo, nie można karać podatnika tylko za to, że w innej (australijskiej) jurysdykcji podatkowej struktura zapłaty podatku jest inna niż w przewidziana w systemie polskim, tj. ma ona charakter zunifikowany już na poziomie rozliczeń podmiotu generującego zysku, a nie na poziomu podmiotu otrzymującego ten zysk.

Jednocześnie zdaniem skarżącego, za faktycznie zapłacony podatek należy uznać podatek zapłacony przez Spółkę od dochodu, z którego wypłacana jest dywidenda, gdyż system australijski zakłada, że dywidendy dla nierezydentów są opodatkowane już w spółce, która je wypłaca. W niniejszym przypadku Spółka wypłaca dywidendy z zysku opodatkowanego. Zdaniem wnioskodawcy, w związku z tym, że dywidendy wypłacone ze Spółki są wypłacane do T z opodatkowanego zysku (fully franked dividend), należy uznać, że faktycznie zapłacony podatek przez T jest wyższy niż 14,25% (19% - [19% x 0,25]).

Ocena organu w zakresie stanu faktycznego sprawy i zapłaconego podatku przez T ograniczyła się do stwierdzenia, że "T nie będzie miał do zapłaty żadnego podatku związanego z zyskiem pochodzącym z wypłaconej dywidendy". Jednakże zdaniem skarżącego fakt, że ten podatek nie zostanie zapłacony przez T bezpośrednio, pozostaje bez znaczenia w kontekście tego, że wypłacana dywidenda ze Spółki jest już opodatkowana w momencie jej wypłaty. W deklaracji podatkowej składanej w Australii przez T w imieniu skarżącego wskazana jest kwota dywidendy brutto, kwota netto do wypłaty i kredyt frankowy (naliczony podatek od dywidendy do odliczenia). W 2022 r. kredyt frankowy skarżącego wynosił 25% dywidendy brutto. W tych okolicznościach nie można twierdzić, że od dywidendy wypłacanej ze Spółki nie zostanie zapłacony podatek. Należy podkreślić, że również w Polsce w przypadku wypłaty dywidendy ze spółki do osób fizycznych pobierany jest podatek od takiej dywidendy przez spółkę jako płatnika, nie oznacza to jednak, że podmiot, który sam nie odprowadza podatku otrzymuje nieopodatkowany dochód. Ponadto, gdyby doszło do sytuacji, że polski rezydent otrzymuje niefrankową dywidendę od australijskiej spółki i w jego imieniu trust płaci podatek (za takiego podatnika), to już w takim przypadku trust nie byłby traktowany jako zagraniczna jednostka kontrolowana tylko z tego względu, że płaci podatek, co prowadziłoby do oczywistej nierówności podatkowej w stosunku do podatników korzystających z mechanizmu fully franked dividend.

Tym samym organ uznając, że T jest dla skarżącego zagraniczną jednostką kontrolowaną, ponieważ od wypłaconej ze Spółki dywidendy nie jest płacony podatek naruszył art. 30f ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię pojęcia faktycznie zapłacony podatek. W konsekwencji tego naruszenia organ błędnie uznał, że wypłacona dywidenda ze Spółki z opodatkowanego zysku (fully franked dividend) to dywidenda, od której nie został zapłacony podatek.

W zaskarżonej interpretacji organ jednocześnie uznał, że:

- T posiada jeden rodzaj dochodów i są to dywidendy ze spółki kapitałowej, które są związane z udziałem w zysku tej spółki kapitałowej - dywidendy ze Spółki oraz że

- w momencie wypłaty dywidendy przez Spółkę do T powstanie u skarżącego przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.

Zatem organ uznał, że wypłata dywidendy ze Spółki będzie jednocześnie przychodem skarżącego w źródle kapitały pieniężne oraz będzie przychodem T, i w konsekwencji uznając T za zagraniczną jednostkę kontrolowaną - przychodem skarżącego z tytułu działalności prowadzonej przez zagraniczną jednostkę kontrolowaną. Przy tym wszystkim organ uznał, że w przypadku opodatkowywania przychodów należy stosować zasadę jednokrotności opodatkowania. W ocenie autora skargi, powyższe rozumowanie pozostaje obarczone poważnym błędem logicznym.

Zdaniem skarżącego, idąc tokiem oceny prawnej dokonanej przez organ, że po pierwsze wypłaty dywidendy ze Spółki stanowią przychód skarżącego i w podatkach obowiązuje zasada jednokrotności opodatkowania - a więc ten sam dochód/przychód można zakwalifikować tylko do jednego źródła przychodów, należało uznać, że T nie osiągnie żadnych przychodów. Uznając, że T nie osiągnie przychodów pasywnych nie można go uznać za zagraniczną jednostkę kontrolowaną, ponieważ nie zostanie spełniony warunek art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b u.p.d.o.f.

Zdaniem skarżącego ta sama dywidenda nie można zostać kwalifikowana jednocześnie jako dochód skarżącego i dochód jego T, bowiem dojdzie do sytuacji, w której ten sam przychód zostanie opodatkowany w dwóch różnych źródłach przychodów określonych w art. 10 u.p.d.o.f. Uznanie przez organ, że dywidenda stanowi przychód skarżącego i jednoczesne uznanie, że T jest zagraniczną jednostką kontrolowaną skarżącego stanowi naruszenie art. 10 ust. 1 oraz art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b u.p.d.o.f., ponieważ doprowadza to do sytuacji, że ten sam przychód będzie opodatkowany w dwóch różnych źródłach przychodów.

Zdaniem organu nie można wypłat oraz innych świadczeń otrzymywanych przez skarżącego (beneficjenta T) utożsamiać z dywidendą. Tym samym nie można również uznać za słuszną możliwości odliczenia otrzymanych świadczeń od podstawy opodatkowania dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej - T, gdyż odliczenie takie obejmuje swoim zakresem tylko dywidendy. Uzasadnienie takiej interpretacji przepisów przez organ ogranicza się do powołania słownikowej definicji dywidendy oraz językowej wykładni przepisów art. 30f u.p.d.o.f. Zdaniem skarżącego pogląd ten jest jednak niezgodny z jednolitą linią orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wykładnią systemową przepisów o CFC. Zatem, równocześnie organ stwierdza, że już wypłata dywidendy ze Spółki stanowi przychód skarżącego (jako beneficjenta rzeczywistego) przy jednoczesnym uznaniu, że przychodu tego nie można utożsamiać z dywidendą.

Skarżący powtórzył argumentację przedstawioną w zagadnieniach ogólnych dotyczącą pojęcia "dywidendy" oraz uznania, że przez wypłatę dywidendy, wskazanej w art. 30f ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f., należy rozumieć każdą sytuację, w której zmaterializowaniu ulega uczestnictwo w zysku jednostki kontrolowanej, niezależnie od formy w jakiej to następuje. Dla możliwości potrącenia wartości otrzymanego świadczenia wystarczające jest zatem, że dana osoba realizuje prawo do uczestnictwa w zysku, czyli także gdy realizuje jedno z uprawnień, o których mowa w art. 30f ust. 2 pkt 1a u.p.d.o.f.

Zdaniem autora skargi organ naruszył przepis art. 30f ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że nie można wypłat oraz innych świadczeń otrzymywanych przez skarżącego jako beneficjenta T utożsamiać z dywidendą.

W uzasadnieniu zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego skarżący przytoczył treść art. 2a o.p. i zaznaczył, że z regulacji tej wynika, że normuje ona - odnoszący się do wykładni prawa - przypadek niedających się usunąć wątpliwości. Zdaniem skarżącego, w niniejszej sprawie takie wątpliwości prawne się pojawiają, czego przejawem są m.in. wadliwość wydanej interpretacji - a to ponieważ nie był w stanie dostrzec i rozstrzygnąć owych wątpliwości, mamy do czynienia z orzeczeniem sprzecznym wewnętrznie. Owe wątpliwości co do interpretacji prawa można sprowadzić do trzech punktów:

1. czy wypłacana dywidenda ze Spółki w charakterze fully franked dividend to dywidenda, od której został faktycznie zapłacony podatek przez skarżącego;

2. czy przychód z dywidendy wypłacanej ze Spółki stanowi przychód skarżącego, czy T.

Odnosząc się do pierwszej wątpliwości wskazał, że na podstawie definicji podanej w przepisie art. 30f u.p.d.o.f. dotyczącej faktycznie zapłaconego podatku (podatek niepodlegający zwrotowi lub odliczenia w jakiejkolwiek formie), nie można jednoznacznie określić, czy dywidenda frankowa to dywidenda, od której został zapłacony podatek, czy też nie. Nie wynika to z literalnego brzemienia, co należy rozmienić pod pojęciem faktycznie zapłaconego podatku. Dokonując wykładni systemowej czy funkcjonalnej, również nie da znaleźć odpowiedzi na to pytanie z uwagi na różnorodność systemu podatkowego polskiego i australijskiego. W tych okolicznościach należało uznać, że dywidenda frankowa, to dywidenda, od której został zapłacony podatek, a kredyt frankowy, z którego następnie może skorzystać podatnik (skarżący) ma charakter tylko techniczny pozwalający na uproszczone rozliczenie obowiązków podatnika w Australii.

Nadto pojawia się wątpliwość w zakresie odpowiedniego zakwalifikowania przychodu z dywidendy ze Spółki - organ w tym przypadku z jednej strony podnosi, że jest to wprost przychód samego skarżącego jako beneficjenta rzeczywistego T przy równoczesnym stwierdzeniu, że T jest zagraniczną jednostką kontrolowaną uzyskującą przychody w Australii z rzeczonej dywidendy od Spółki (w innym przypadku definicja zagranicznej jednostki kontrolowanej nie zostałaby wypełniona). Prowadzi to do paradoksu, w którym jeden przychód (jedna dywidenda) w ocenie organu już w momencie jej wypłaty jest równocześnie przychodem Podatnika i przychodem T, a w konsekwencji organ stwierdza także, że dany przychód (dywidenda ze Spółki) równocześnie jest i nie jest przychodem z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Powyższe w sposób oczywisty stanowi wątpliwości, które należałoby wyjaśnić - jeżeli w tym przypadku uznając, że przychód z dywidendy ze Spółki stanowi przychód skarżącego jako beneficjenta rzeczywistego, to jest on jego przychodem z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., zaś T nie jest zagraniczną jednostką kontrolowaną.

W ocenie skarżącego powyższe wątpliwości dotyczące charakteru przychodu ze Spółki oraz charakteru świadczeń wypłacanych z T wynikają z daleko idącej rozbieżności pomiędzy instytucjami prawno-podatkowymi w Polsce oraz Australii.

Podsumowując wskazał, że zasada in dubio pro tributario nakazuje podobne wątpliwości rozstrzygać wyłącznie na korzyść podatnika, w ocenie skarżącego, idąc tokiem rozumowania organu, należy uznać, że wypłacana dywidenda ze Spółki stanowi przychód skarżącego jako beneficjenta rzeczywistego tego przychodu, a w konsekwencji stanowi ona przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. i nie stanowi przychodu T, tym samym T nie jest dla skarżącego zagraniczną jednostką kontrolowaną. Wydając interpretację indywidualną organ zobowiązany jest w szczególności do respektowania przepisów art. 14c § 1 i § 2 o.p., zgodnie z którymi: "interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie". W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

W ocenie skarżącego z powyższych przepisów wynika, że uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej jest prawidłowe, jeżeli zawiera wskazanie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko oraz wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez wnioskodawcę stanu faktycznego wraz ze wskazaniem jego istotnych znamion. Uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej powinno zawierać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe, a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego. Podkreślił, że uzasadnienie prawne interpretacji musi stanowić kompletną i solidną, rzetelną informację dla wnioskującego, z jakiego powodu wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie i dlaczego w jego sprawie właśnie te określone przepisy znajdują zastosowanie.

Skarżący zaznaczył, że powyższe zostało potwierdzone w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 listopada 2019 r., sygn. II FSK 3911/17, wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 21 stycznia 2020 r., sygn. I SA/Rz 853/19.

Jednocześnie, stosownie do postanowień art. 14h o.p., organ wydając interpretację powinien, również respektować zasady postępowania określone w art. 120 i 121 § 1 o.p. Zdaniem skarżącego organy respektując art. 120 o.p. postępują zgodnie z prawem. Oznacza to, że działają wyłącznie na podstawie przepisów oraz w ich granicach, nie mogą czynić ustaleń niezgodnych z przepisami, czy też przekraczających granice prawa. Wyjaśniając znaczenie zasady zaufania do organów podatkowych, określonej w art. 121 o.p. wskazał, że postępowanie prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów to postępowanie staranne, merytorycznie poprawne, gdzie organ traktuje tak samo interesy podatnika i Skarbu Państwa, jak również odnosi się wszystkich argumentów przytoczonych przez stronę, w tym przytoczonego orzecznictwa.

Tymczasem, w zaskarżonej interpretacji organ uznał, że przychód z dywidendy ze Spółki jest przychodem skarżącego i T i jednocześnie w polskich przepisach obowiązuje zasada jednokrotności opodatkowania. Zdaniem skarżącego powoduje to błąd logiczny w uzasadnieniu interpretacji przez co, nie uzyskał on informacji w jaki sposób powinien opodatkować dochód uzyskiwany z australijskiej Spółki za pośrednictwem T (albo też - inaczej to zagadnienie ujmując - skarżący otrzymał dwie wewnętrznie sprzeczne informacje, czego nie można uznać za działanie zgodne z prawem i w jego granicach).

Zdaniem skarżącego nie było również podstaw do uznania za bezprzedmiotowe uznanie odpowiedzi na pytania oznaczone numerami porządkowymi 4 oraz 5. Jeżeli organ uznał, że wypłaty dywidendy stanowią dochód skarżącego, to powinien uznać, że T nie jest dla skarżącego jego CFC i odpowiedzieć na pytanie nr 4. Natomiast uznając, że skarżący powinien opodatkować dywidendy ze Spółki jako przychody z kapitałów pieniężnych, zatem zgodnie z zasadami określonymi 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., organ powinien był się wypowiedzieć w zakresie pytania 5, bowiem pytanie stanowiło uszczegółowienie jak należy traktować wypłaty dywidendy.

W ocenie autora skargi, uzasadnienie zaskarżonej interpretacji jest niespójne i wewnętrznie sprzeczne, co wskazuje, że wydana interpretacja oparta jest na błędach logicznych, które uniemożliwiają uznanie jej za prawidłową i zgodną z obowiązującym prawem. Podatnik składając wniosek miał na celu uzyskanie jak powinien opodatkować otrzymywane środki z australijskiej Spółki. Natomiast jedyne informacje jakie uzyskał, to, że T jest dla niego CFC, wypłaty dywidendy ze Spółki stanowią równocześnie jego przychód i przychód T, a w polskich przepisach obowiązuje zasada jednokrotności opodatkowania. W związku z powyższym organ wydając interpretację naruszył art. 14c § 1 i § 2 art. oraz 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 137) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1634, dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji, w toku postępowania, nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., znajdującym zastosowanie w niniejszej sprawie. W myśl tego przepisu "skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną". Konstrukcja powyższych przepisów determinuje zatem zakres orzekania w przedmiocie skarg na indywidualne interpretacje przepisów prawa poprzez zawężenie rozpoznania do zarzutów podniesionych w skardze, którymi to zarzutami sąd jest związany. Konsekwencją uznania zarzutów podniesionych w skardze jest uchylenie zaskarżonej interpretacji, jednakże skutek w postaci uchylenia odnosi się jedynie do wadliwości interpretacji stwierdzonych zarzutami skargi.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie, jednakże nie wszystkie argumenty w niej podniesione są trafne.

Na wstępie Sąd wskazuje, iż zgodnie z art. 14b § 3 o.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stosownie do art. 14c § 1 i § 2 o.p., interpretacja indywidualna zawiera, ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 1), a w przypadku uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe zawiera wskazanie stanowiska prawidłowego wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).

Zgodnie z treścią art. 14c § 1 i § 2 o.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Organ może odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie, zatem wniosek powinien być tak sformułowany, aby odstąpienie przez organ od uzasadnienia prawnego z tej przyczyny, było możliwe.

W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, interpretacja indywidualna winna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Wymogi, jakie powinno spełniać uzasadnienie interpretacji podatkowej, formułuje liczne orzecznictwo sądowe podkreślając, że szczególna dbałość o wyczerpującą analizę podatkowo - prawnego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, wymagana jest przede wszystkim w sytuacji uznania za nieprawidłową wykładni prawa, jaką we własnym zakresie przedstawił wnioskodawca. W orzecznictwie (por. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 czerwca 2011 r., sygn. III SA/Po 274/11 i z dnia 26 stycznia 2012 r., sygn. l SA/Po 806/11, opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych) podkreśla się, że wypracowane na tle art. 14c § 1 i 2 o.p. standardy prawidłowo, pod względem formalnym, udzielonej interpretacji prawa podatkowego, potwierdzają konieczność uwzględnienia m.in. konkluzji dotyczącej prawnego zakwalifikowania określonego zdarzenia prawno-podatkowego oraz motywów prawnych, na których opiera się taka konkluzja. Uzasadnienie dokonanej oceny, winno nastąpić poprzez odniesienie się do argumentacji wnioskodawcy. Powyższe wynika z funkcji jaką pełni interpretacja indywidualna, tj. funkcji gwarancyjnej. Zgodnie bowiem z treścią art. 14k § 1 o.p., zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego, uchylającego interpretację indywidualną, nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 listopada 2019 r., sygn. l SA/GI 646/19, opubl. w CBOSA).

Konsekwencją powyższych unormowań jest zatem to, że organ wydający interpretację rozstrzyga tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego na gruncie tego stanu faktycznego oceny prawnej. Skoro bowiem własna ocena prawna wnioskującego odnosi się do przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, to i indywidualna interpretacja organu podatkowego zawierająca ocenę stanowiska wnioskodawcy musi także być odniesiona do tego samego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Oznacza to jednocześnie, że organ dokonujący interpretacji indywidualnej jest związany stanem faktycznym lub opisanym zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku i nie ma ani uprawnień, ani środków prawnych do tego, aby przedstawiony mu stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe ustalać lub zmieniać. Z treści przepisów art. 14b-14c o.p. wynika zatem, że organ podatkowy nie tyle wyjaśnia podatnikowi w jaki sposób należy interpretować konkretny przepis prawa podatkowego, co raczej wskazuje w jaki sposób należy zakwalifikować prawnie konkretny opisany przez podatnika stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe. Przyjąć zatem należy, że interpretacja jest dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji. Wiąże on zarówno organ interpretujący, jak i sąd administracyjny, dokonujący kontroli interpretacji (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 października 2014 r., sygn. II FSK 2452/12 oraz z dnia 3 kwietnia 2014 r., sygn. II FSK 914/12, opubl. w CBOSA). W konsekwencji powyższego organ nie może przyjąć ustaleń odmiennych od podanych we wniosku. Stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony we wniosku konstytuuje przedmiotowy zakres sprawy o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, a przez to i zakres (samej) udzielonej interpretacji. Podatkowy organ interpretacyjny ocenia możliwość zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do konkretnego, przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego i w relacji do tego obszaru dokonuje także operatywnej wykładni przepisów prawa, których potencjalną subsumcję rozważa (tak Wojewódzkie Sądy Administracyjne: w Warszawie, w wyroku z dnia 14 kwietnia 2016 r., sygn. III SA/Wa 581/16 i Gliwicach, w wyroku z dnia 19 października 2021 r., sygn. I SA/Gl 885/21, opubl. w CBOSA). Ponadto organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach interpretacyjnych postępowania dowodowego, a jedynie ogranicza się do analizy okoliczności podanych we wniosku w zakresie sformułowanego pytania. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska zaprezentowanego w sprawie przez wnioskodawcę, a w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy wyrażonego we wniosku, organ interpretacyjny zobowiązany jest do wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym - stosownie do art. 14c § 1 i § 2 o.p. (zob. wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 kwietnia 2017 r., sygn. I FSK 659/15, Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Szczecinie z dnia 17 maja 2018 r., sygn. I SA/Sz 232/18 i Gliwicach, z dnia 19 października 2021 r., sygn. I SA/Gl 885/21, opubl. w CBOSA). Wymaga również zaznaczenia, że wymogi, jakie powinno spełniać uzasadnienie interpretacji podatkowej, formułuje liczne orzecznictwo sądowe podkreślając, że szczególna dbałość o wyczerpującą analizę podatkowo-prawnego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wymagana jest przede wszystkim w sytuacji uznania za nieprawidłową wykładni prawa, jaką we własnym zakresie przedstawił wnioskodawca. W orzecznictwie (por. wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w Poznaniu z dnia 15 czerwca 2011 r., sygn. III SA/Po 274/11 i z dnia 26 stycznia 2012 r., sygn. I SA/Po 806/11 i Gliwicach, z dnia 19 października 2021 r., sygn. I SA/Gl 885/21, opubl. w CBOSA) podkreśla się, że wypracowane na tle art. 14c § 1 i 2 o.p. standardy prawidłowo - pod względem formalnym - udzielonej interpretacji prawa podatkowego potwierdzają konieczność uwzględnienia m.in. konkluzji dotyczącej prawnego zakwalifikowania określonego zdarzenia prawno-podatkowego oraz motywów prawnych, na których opiera się taka konkluzja. Uzasadnienie dokonanej oceny winno nastąpić poprzez odniesienie się do argumentacji wnioskodawcy.

Powyższe wynika z funkcji jaką pełni interpretacja indywidualna, tj. funkcji gwarancyjnej. Zgodnie bowiem z treścią art. 14k § 1 o.p. zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

Przychody z działalności gospodarczej zagranicznej spółki kontrolowanej zostały dodane jako źródło przychodów podatników opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych od 1 stycznia 2015 r. (art. 10 ust. 1 pkt 8a u.p.d.o.f.) Przepisy dotyczące tego źródła przychodu ulegały kilkakrotnie zmianom, przy czym jedną z najistotniejszych była zmiana dokonana od 1 stycznia 2019 r. ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r. poz. 2193) - art. 1 pkt 4 lit.a oraz pkt 28 tej ustawy. W związku ze zmianą art. 30f u.p.d.o.f. od 1 stycznia 2019 r. źródłem przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8a u.p.d.o.f. jest działalność zagranicznej jednostki kontrolowanej. Poszerzono katalog podmiotów uznawanych za zagraniczną jednostkę kontrolowaną, wymieniony w art. 30f ust. 2 u.p.d.o.f. Do 31 grudnia 2018 r. zagraniczną spółką kontrolowaną była osoba prawna, spółka kapitałowa w organizacji, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej inna niż spółka nieposiadająca osobowości prawnej, spółka niemająca osobowości prawnej, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nieposiadająca siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w której podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, samodzielnie lub wspólnie z podmiotami powiązanymi posiada, bezpośrednio lub pośrednio, udział w kapitale, prawo głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub prawo do uczestnictwa w zysku. Od 1 stycznia 2019 r. katalog ten uzupełniono o fundację, trust lub inny podmiot albo stosunek prawny o charakterze powierniczym, podatkową grupę kapitałową lub spółkę z podatkowej grupy kapitałowej, która samodzielnie spełniałaby warunek, o którym mowa w ust. 3 pkt 3 lit. c, gdyby nie była częścią podatkowej grupy kapitałowej, wydzieloną organizacyjnie lub prawnie część zagranicznej spółki lub innego podmiotu mającego osobowość prawną albo niemającego osobowości prawnej. Podmioty te nie mogą posiadać siedziby, zarządu ani rejestracji na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, posiadać ma w tych podmiotach samodzielnie lub wspólnie z podmiotami powiązanymi bezpośrednio lub pośrednio udział w kapitale, prawo głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających lub prawo do uczestnictwa w zysku, w tym ich ekspektatywę, lub w przyszłości będzie uprawniony do nabycia takich praw, w tym jako założyciel fundacji lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym, lub nad którym sprawuje kontrolę faktyczną.

Dodane do definicji zagranicznej jednostki kontrolowanej podmioty mają bardzo zróżnicowany charakter i mogą w kraju ich rezydencji nie być nawet podatnikiem podatku dochodowego. W tradycyjnym ujęciu trust nie jest osobą prawną, a wydzieloną pulą zasobów zarządzanych przez powiernika na podstawie wiążącej umowy prawnej. Regulacje dotyczące trustów w różnych państwach się różnią, w niektórych jurysdykcjach uznawany jest on za osobę prawną (por. szerzej o pojęciu trustu D.L. Hill, T. Kardach, Trust i prywatna fundacja jako narzędzia planowania podatkowego - wybrane zagadnienia (1), Przegląd Podatkowy z 2007 r., nr 5, s.14-17). Prawo polskie nie zna instytucji trustu. Nie została ona uregulowana w polskim prawie, tak samo jak instytucja powiernictwa (umowę powiernictwa uznaje się za umowę nienazwaną, por. A. Kappes [w]: System prawa prywatnego. Prawo zobowiązań - umowy nienazwane pod red. W.J. Katnera t. 9, Warszawa 2018, s.374 i n.). Także fundacje, co do zasady stanowiące instytucje, których podstawą jest majątek przeznaczony przez ich założyciela na określony cel, różnią się między sobą w zależności od regulacji obowiązujących w danym państwie, w tym także m.in. celem, dla jakiego realizacji są tworzone. Wyróżnia się według tego ostatniego kryterium fundacje publiczne, nazywane także fundacjami użyteczności publicznej oraz fundacje prywatne, określane też jako fundacje użyteczności prywatnej. Fundacje prywatne powołane są dla realizacji tych celów, które służą dobru określonej grupy osób, (przykładowo rodziny) lub interesom prywatnym (por. B. Sagan, J. Strzępka, Prawo o fundacjach. Komentarz, Katowice 1992, s. 14). Prawo polskie obecnie dozwala jedynie na tworzenie fundacji użyteczności publicznej (prace nad regulacją dotyczącą fundacji rodzinnej są na etapie projektu aktu prawnego). Odmienne, w zależności od jurysdykcji podatkowej, są także regulacje dotyczące podatkowych grup kapitałowych (holdingów), w ramach których rozwiązania podatkowe mogą się opierać na a) teorii jedności gospodarczej, gdy holding nie ma osobowości prawnej, choć jest podatnikiem uznawanym za jedno przedsiębiorstwo, natomiast spółki wchodzące w skład holdingu traktowane są podatkowo jak zakłady tego podatnika, b) teorii rozdziału, gdy spółki holdingu traktowane są jako odrębne podmioty podatkowe, regulacja pozwala jedynie na unikanie wielokrotnego opodatkowania dywidend) lub c) teorii mieszanej, dającej możliwość unikania wielokrotnego opodatkowania dywidend oraz łączenia wyników finansowych dla celów podatkowych (por. D. Gajewski, Planowanie podatkowe w ramach struktur holdingowych [w:] Opodatkowanie dochodów transgranicznych pod red. naukową M. Jamrożego, Warszawa 2016, s. 213-214). W odniesieniu do wielu tych podmiotów, w tym w szczególności trustów, fundacji czy instytucji opartych na stosunku powiernictwa, podatnik może nie mieć – w sensie cywilistycznym - żadnego prawa do posiadanego przez nie majątku i osiąganego zysku.

Poszerzając katalog podmiotów, będących od 1 stycznia 2019 r. CFC ustawodawca zauważył tę cechę i w art. 30f ust. 5a u.p.d.o.f. przyjął fikcję prawną, że założyciel (fundator) fundacji, trustu lub innego stosunku prawnego o charakterze powierniczym ma prawo do uczestnictwa w zysku. Z tego zatem tytułu założyciel (fundator) fundacji trustu lub innego stosunku prawnego o charakterze powierniczym ma obowiązek rozpoznać fundację jako zagraniczną jednostkę kontrolowaną (art. 30f ust. 2 lit. e u.p.d.o.f.). Zgodnie z powołanym art. 30f ust. 5a u.p.d.o.f. ustawodawca nakazuje bowiem określenie przysługującego temu podmiotowi prawa do uczestnictwa w zysku poprzez odniesienie do proporcji, w jakiej pozostaje rynkowa wartość przekazanego przez niego majątku na dzień jego przekazania do całego majątku trustu, fundacji lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym. W przypadku gdy podatnikiem jest zarówno założyciel (fundator), jak i beneficjent podmiotu, o którym mowa w ust. 2 pkt 1 lit. e, przepis ust. 9 stosuje się odpowiednio, chyba że podatnik będący założycielem (fundatorem) wykaże, że faktycznie przysługujące prawo do uczestnictwa w zysku podmiotu, o którym mowa w ust. 2 pkt 1 lit. e, przysługuje w całości podatnikowi będącemu beneficjentem. Ustalenie tej proporcji ma znaczenie dla podstawy opodatkowania dochodów CFC.

Prawo do uczestnictwa w zysku, stosownie do art. 30f ust.1a u.p.d.o.f. oznacza także prawo do uzyskania środków należących do zagranicznej jednostki w związku z jej likwidacją, prawo do otrzymania świadczenia pieniężnego lub niepieniężnego, w tym jego ekspektatywy, jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym, lub ekspektatywę uzyskania zysków zagranicznej jednostki wypracowanych lub uzyskanych w przyszłości. Ustawodawca pojmuje zatem udział w zysku bardzo szeroko jako każde świadczenie (lub nawet jego ekspektatywę) mające źródło w majątku zagranicznej jednostki kontrolowanej, niezależnie od tego, czy pochodzą one z zysku CFC.

Z powyższych względów Sąd nie podzielił zarzutów skarżącego w odniesieniu do pytania czy T będzie dla podatnika zagraniczną jednostką kontrolowaną w rozumieniu art. 30f ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zasadnicze znaczenie w niniejszej sprawie ma wskazanie przez skarżącego, że: w 2024 r. i latach następnych planowane jest, że dywidenda w całości ze Spółki za pośrednictwem T zostanie wypłacona podatnikowi.

W 2024 r. i latach następnych planowane jest, aby zysk wypłacany przez T odpowiadał kwocie dywidendy.

Na chwilę obecną jedynymi dochodami T są dochody uzyskiwane z tytułu wypłaty dywidendy od Spółki.

Zatem T ani nie osiąga ani nie planuje osiągać innych dochodów niż dochody uzyskiwane z tytułu wypłaty dywidendy od Spółki, opodatkowane uprzednio przez Spółkę.

W niniejszej sprawie T jest zatem podmiotem "neutralnym podatkowo", bowiem T nie otrzymuje środków dla własnej korzyści. Jest to podmiot przekazujący beneficjentom otrzymane środki pochodzące z dywidend wypracowanych przez Spółkę. Rolą T jest przekazywanie wypracowanych zysków beneficjentom T.

Ponadto wnioskodawca jest rzeczywistym właścicielem dywidend wypłaconych przez Spółkę do T. Wnioskodawca w szczególności:

a) otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części,

b) nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym prawnie lub faktycznie do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi,

c) prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w Australii.

Mając to na uwadze należy wskazać na brak konsekwencji organu interpretacyjnego, który z jednej strony wskazuje, że już w momencie wypłaty dywidendy przez Spółkę do T powstanie u skarżącego przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem postanowień art. 10 ust. 2 Umowy; a ewentualne późniejsze przekazanie środków (wypłaty) z T na rzecz skarżącego (jako rezydenta Polski) nie powinno być traktowane jak przychód na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z zasadą jednokrotności opodatkowania.

Aby następnie uznać, że nie można wypłat oraz innych świadczeń otrzymywanych przez skarżącego – beneficjenta T utożsamiać z dywidendą. Tym samym nie można również uznać za słuszną możliwości odliczenia otrzymanych świadczeń od podstawy opodatkowania dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej – T, gdyż odliczenie takie obejmuje swoim zakresem tylko dywidendy.

Zatem z jednej strony organ uznaje, że dochodem jest dywidenda, ale nie podlega ona odliczeniu, bowiem dla celów odliczenia, dywidendą nie jest (przypomnieć w tym miejscu należy, że T nie uzyskuje i nie planuje uzyskiwać innych dochodów niż dywidenda od Spółki).

Pojęcie dywidendy, użyte w art. 30f ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f., nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, choć ustawodawca się nim posłużył także w innych przepisach (przykładowo w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.). Zdaniem organu interpretującego pojęcie to należy zatem zdefiniować zgodnie z jego znaczeniem w języku polskim. Organ odwołał się w tym zakresie do internetowego słownika języka polskiego PWN, zgodnie z którym dywidenda to: "1. część rocznego zysku spółki akcyjnej dzielona między akcjonariuszy odpowiednio do posiadanych przez nich akcji; 2. wpłata do budżetu państwa z tytułu użytkowania przez przedsiębiorstwo państwowe wydzielonej części majątku skarbu państwa". Zdaniem organu należy zatem uznać, że dywidenda, o której mowa w powołanym art. 30f ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f. to część zysku spółki kapitałowej, która przypada wspólnikom lub akcjonariuszom zgodnie z uchwałą zgromadzenia wspólników lub walnego zgromadzenia akcjonariuszy danej spółki stosownie do posiadanych akcji lub udziałów. Prawo do dywidendy przysługuje wspólnikowi/akcjonariuszowi na podstawie Kodeksu spółek handlowych. Tak zakreślając zakres znaczeniowy pojęcia "dywidenda" organ pominął przy tym to znaczenie dywidendy, które odnosi się do wpłat dokonywanych przez przedsiębiorstwo państwowe z tytułu użytkowania oddanego mu w użytkowanie majątku Skarbu Państwa. Zdaje się zatem nie zauważać, że określenie to nie jest używane wyłącznie do kwot z zysku wypłacanych udziałowcom/akcjonariuszom z tytułu ich praw korporacyjnych, ale także wypłacanych właścicielowi mienia, przekazanemu w zarząd innemu podmiotowi.

Sąd w pełni podzielił pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarty w wyroku z dnia 5 października 2021 r., sygn. ll FSK 2905/20 (opubl. w CBOSA), w którym to wyroku NSA wskazał, że zagraniczne jednostki kontrolowane, których dochody są opodatkowane pod pewnymi warunkami u podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. nie działają na podstawie polskiego prawa. Pojęcie dywidendy, użyte w art. 30f ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f. należy zatem rozumieć szerzej niż jest ono przyjmowane w języku polskim. W doktrynie prawa międzynarodowego pojęcie dywidendy odnosi się zasadniczo do dwóch rodzajów dochodów: 1) dochodów z praw spółki: w tym m.in. a) dochodów z akcji, akcji gratisowych lub prawa do pobierania korzyści, akcji w kopalnictwie, akcji członków założycieli, b) dochodów z innych praw do udziału w zyskach; 2) dochodów z innych praw spółki, które według prawa państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendę ma siedzibę są zrównane z dywidendą; może to być zatem ukryta wypłata zysków, wartość bonusów, akcji bonusowych itp. (por. M. Jamroży, [w:] Opodatkowanie dochodów transgranicznych, Warszawa 2016, s. 170-171). Pod pojęciem dywidendy może się zatem również mieścić prawo do udziału w zyskach inne niż typowa wypłata wynikająca z podziału zysku na rzecz wspólników. Wprawdzie przywołana definicja odnosi się do dochodów pochodzących ze spółek, jednakże nie można nie zauważyć, że pojęcie dywidendy, także na tle prawa międzynarodowego nie jest ograniczone do znaczenia słownikowego, przywołanego przez organ w odniesieniu do dywidendy wypłacanej na podstawie kodeksu spółek handlowych, a odnosi się szeroko do wypłat mających źródło w zysku podmiotu wypłacającego to świadczenie. Wykładnia literalna i systemowa pojęcia dywidendy nie prowadzi zatem do jednoznacznych rezultatów, a przyjęcie tak ograniczonego jej znaczenia (wyłącznie odnoszącego się do wypłat z zysku dokonywanych przez spółki kapitałowe) prowadziłaby, do rezultatów niemożliwych do zaakceptowania, tj. podwójnego (w sensie prawnym) opodatkowania spornych świadczeń w przypadku podatnika osiągającego przychody z działalności zagranicznej jednostki kontrolowanej będącej fundacją, trustem lub innym stosunkiem prawnym o charakterze powierniczym. Założyciel (fundator) byłby opodatkowany dwukrotnie w odniesieniu do tego samego dochodu – raz dochód ten byłby uwzględniony w podstawie opodatkowania dochodu od zagranicznej jednostki kontrolowanej, po raz drugi – w podstawie opodatkowania z tytułu świadczenia otrzymanego od trustu. Przyjęty przez polskiego ustawodawcę środek, mający zapobiegać erozji podstawy opodatkowania w podatku dochodowym byłby zatem, przy przyjęciu takiego znaczenia normy prawnej, nieproporcjonalny (zbyt restrykcyjny) dla realizacji założonego celu. Już bowiem opodatkowanie dochodów CFC na poziomie podatnika – rezydenta, który osiąga przychody z jej działalności, wystarczające jest dla osiągnięcia celu w postaci zapobieżenia erozji podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Obciążenie go dwukrotnie podatkiem od tego samego dochodu stanowi już nadmierne obciążenie daniną, przy czym obciążenie to nie jest konieczne dla osiągnięcia założonego celu przeciwdziałania unikaniu opodatkowania. Ponadto w ten sposób ustawodawca różnicowałby, bez przekonującego uzasadnienia ochroną interesów fiskalnych państwa, sytuację podatników osiągających przychody z działalności zagranicznej jednostki kontrolowanej, w zależności od formy prawnej tej jednostki, mimo przyjęcia – przy ustalaniu podstawy opodatkowania CFC w odniesieniu do założyciela (fundatora) fikcji prawnej posiadania przez niego prawa do uczestnictwa w zyskach fundacji, trustu lub innego stosunku prawnego o charakterze powierniczym. Uznać w związku z tym należy, że w pojęciu dywidendy, użytym w art. 30f ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f., mieści się również świadczenie pieniężne lub niepieniężne otrzymane przez założyciela (fundatora) od fundacji, trustu lub innego stosunku prawnego o charakterze powierniczym, będących zagraniczną jednostką kontrolowaną.

Przesądzenie szerokiego rozumienia dywidendy ma znaczenie również dla oceny, czy podlega ona odliczeniu od podstawy opodatkowania CFC jako uwzględniona w podstawie opodatkowania podatnika. Zauważyć należy, że ustawodawca przyjmuje fikcję prawną prawa do uczestnictwa założyciela (fundatora) w zyskach CFC. Świadczenie wypłacone założycielowi (fundatorowi) powinno być opodatkowane u niego, jako podatnika podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z kapitałów pieniężnych – art. 17 ust.1 pkt 4 u.p.d.o.f. Tym samym skoro kwota dywidendy w rozumieniu art. 30f ust.5a pkt 1 u.p.d.o.f. byłaby uwzględniona w podstawie opodatkowania podatnika podatkiem dochodowym od osób fizycznych, to pomniejszałaby podstawę opodatkowania od dochodu zagranicznej jednostki kontrolowanej. Zapewniałoby to spójność systemu podatkowego (poprzez rozliczanie tego samego dochodu w ramach jednego rodzaju podatku) i było zgodne z zasadą proporcjonalności, nie prowadząc do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu u jednego podatnika.

Wskazać należy, że poszerzając katalog podmiotów będących dla podatnika zagraniczną jednostką kontrolowaną, ustawodawca nie dokonał istotnej zmiany w art. 30f ust. 5 pkt 1 i 2 u.p.d.o.f. (zmianie uległa jedynie początkowa treść przepisu, nie ma ona jednak znaczenia dla ustalenia kwot podlegających odliczeniu, a także zmiana pkt 1 poprzez zastąpienie "zagranicznej spółki kontrolowanej"- "zagraniczną jednostką kontrolowaną". Nadal zatem odliczeniu, zgodnie z pkt 1, podlega uwzględniona w podstawie opodatkowania podatnika dywidenda otrzymana od zagranicznej jednostki kontrolowanej, jeżeli została uwzględniona w podstawie opodatkowania podatnika.

Poszerzając katalog podmiotów, stanowiących zagraniczną jednostkę kontrolowaną ustawodawca wskazał w uzasadnieniu projektu ustawy (druk sejmowy nr 2860 Sejmu VIII Kadencji, http://sejm.gov.pl), że zmiany w zakresie przepisów o opodatkowaniu dochodu kontrolowanej spółki zagranicznej (CFC) mają głównie charakter doprecyzowujący i podnoszący efektywność przepisów o zagranicznej spółce kontrolowanej, w szczególności wobec definicji zagranicznej spółki (po zmianach już "zagranicznej jednostki") oraz definicji kontroli. Ponadto, zmiany objęte projektem w pewnym zakresie dotyczą – zdaniem ustawodawcy - częściowej implementacji dyrektywy Rady 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (ATAD). Motywem przewodnim zmian jest zwiększenie efektywności i precyzji przepisów o CFC wobec zagranicznych podmiotów nieznanych polskiemu systemowi prawnemu lub funkcjonujących w oparciu o zupełnie inne rozwiązanie prawne. Dotyczy to w szczególności zagranicznych fundacji i trustów i podobnych podmiotów / tytułów prawnych. Objęcie tych ostatnich przepisami o CFC jest bardzo istotne dla zapewnienia efektywności przepisów o CFC, ponieważ dochody uzyskiwane i akumulowane przez zagraniczne fundacje i trusty są często nieopodatkowane. Objęcie trustów i fundacji podmiotowym zakresem zastosowania przepisów o CFC jest również rekomendowane przez OECD w Planie Działania BEPS nr 3 w ramach Projektu Base Erosion and Profit Shifting (BEPS), aby uniemożliwić podatnikom obejście zastosowania tych przepisów przez zmianę formy organizacyjnoprawnej zagranicznych podmiotów, za pomocą których unikają opodatkowania. Ze wskazanych powodów, zagraniczne fundacje i trusty oraz podobnie funkcjonujące zagraniczne jednostki/ tytuły powinny zawierać się w definicji zagranicznej jednostki. Z przywołanego uzasadnienia projektu ustawy nie wynika zatem, aby ustawodawca zamierzał w sposób zróżnicowany potraktować podatników osiągających przychody z działalności zagranicznej jednostki kontrolowanej co zasad ich opodatkowania w zależności od formy prawnej zagranicznej jednostki kontrolowanej.

Sąd za zasadny uznał także zarzut bezpodstawnego braku udzielenia odpowiedzi na pytanie nr 5, brak odpowiedzi w tym zakresie nie mógł być uzasadniony kierunkiem interpretacji w zakresie pytań nr 1-3.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ interpretacyjny uwzględni wykładnię powyższych przepisów i ocenę wyrażoną przez Sąd w niniejszym orzeczeniu.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.