Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 76/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2023-03-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 86a ust. 1 i ust. 2a
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: specjalista Agnieszka Kerszner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 marca 2023 r. sprawy ze skargi Gminy B. na indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 grudnia 2022 r. nr 0113-KDIPT1-3.4012.578.2022.1.OS w przedmiocie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 złotych (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Gmina B. wskazała, że jest jednostką samorządu terytorialnego, do zakresu działania której należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Gmina została powołana do realizacji zadań własnych, o których mowa w art. 7 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tj. Dz. U. z 2022 r. poz. 559 z późn. zm.) oraz do wykonywania zadań zleconych z zakresu administracji rządowej. Zadania publiczne są wykonywane przez Gminę w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Gmina posiada osobowość prawną i jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Gmina zamierza zakupić w 2023 r. dwa samochody osobowe o dopuszczalnej masie całkowitej do 3500 kg, jako pojazdy służbowe:

1) samochód typu bus MAN TGE 3.180 - osobowy;

2) samochód osobowy z napędem elektrycznym.

Wymienione samochody są pojazdami samochodowymi w rozumieniu art. 2 pkt 34 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 z późn. zm.).

Do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi zalicza się w jednostce wydatki dotyczące:

1) nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;

2) używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową;

3) nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Gmina będzie ponosić wszystkie koszty związane z utrzymaniem i eksploatacją samochodów. Wszystkie faktury zakupowe dotyczące serwisu, paliwa, napraw, części zamiennych i innych towarów związanych z eksploatacją samochodu będą wystawiane na Gminę.

Wymienione samochody będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług związanych z prowadzoną przez Gminę działalnością gospodarczą oraz niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to jest wykorzystywania pojazdów do realizacji innych zadań wynikających z przepisów prawa (realizacja zadań własnych i zleconych). Przyporządkowanie kwot

podatku naliczonego po poszczególnych czynności jest niemożliwe.

W Gminie będzie prowadzona ewidencja przebiegu pojazdów od dnia rozpoczęcia ich użytkowania .

Pojazdy będą wykorzystywane wyłącznie dla celów służbowych i pracownicy nie będą mogli wykorzystywać pojazdów dla celów prywatnych, jak również do innych celów - niezwiązanych z realizacją zadań Gminy.

W związku z tak oznaczonym zdarzeniem przyszłym zadano pytanie czy Gminie przysługiwać będzie prawo do odliczenia 50% podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących nabycie wymienionych pojazdów samochodowych oraz pozostałych kosztów ich używania, utrzymania i eksploatacji.

Gmina uważa, że będzie uprawniona do odliczenia 50 % podatku naliczonego, wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie wymienionych pojazdów samochodowych oraz nabycie towarów i usług mających na celu ich używanie, utrzymanie i eksploatację i nie będzie zobowiązana do dodatkowego obniżenia podatku naliczonego o tzw. prewspółczynnik VAT.

Uzasadniając swoje stanowisko Gmina podniosła, że artykuł 86a ust. 1 i następne ustawy o VAT, uprawniające do obniżenia 50 % kwoty podatku naliczonego, stanowią lex specialis wobec artykułu 86 ust. 2a i następne ustaw o VAT, nakazujących pomniejszenie podatku naliczanego o wysokość tzw. prewspółczynnika (tak stwierdził również chociażby WSA w Warszawie w wyroku z dnia 14 czerwca 2022 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2905/21). Innymi słowy, Gmina powinna dokonać pomniejszenia odliczenia VAT od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi o 50 %, lecz nie jest dodatkowo zobowiązana do dalszego pomniejszenia wyniku o wartość prewspółczynnika VAT.

O zastosowaniu artykułu 86a przesądza już bowiem sam fakt, że Gmina używać będzie zakupionych samochodów do realizacji zadań opodatkowanych podatkiem VAT jak i realizacji zadań, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Gmina podniosła, że w ocenie prawnej wyrażonej w cytowanym wyżej wyroku WSA stwierdził, że zastosowanie ograniczeń z artykułu 86a wyklucza zastosowanie ograniczeń z artykułu 86 ust. 2a do tego samego rodzaju wydatku.

W zaskarżonej interpretacji organ interpretacyjny uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe. Stwierdził, że analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że Gmina nie będzie uprawniona do odliczenia 50 % podatku naliczonego, wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie wymienionych pojazdów samochodowych oraz nabycie towarów i usług mających na celu ich używanie, utrzymanie i eksploatację.

Organ wywiódł, że w sytuacji, gdy Gmina ponosi wydatki na nabycie i eksploatację pojazdów samochodowych, które będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług związanych z prowadzoną przez Gminę działalnością gospodarczą oraz niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to jest wykorzystywania pojazdów do realizacji innych zadań wynikających z przepisów prawa (realizacja zadań własnych i zleconych), będzie jej przysługiwać prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na pojazdy samochodowe. W celu obliczenia podatku podlegającego odliczeniu będzie zobowiązana ustalić proporcję na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a i następne ustawy i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., a następnie do tak wyliczonej kwoty zastosować uregulowania wynikające z art. 86a ust. 1 ustawy (tj. pomniejszyć ją o 50%).

Zauważył, że gdy wydatki dotyczące pojazdów samochodowych będą służyły w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych, jak również do czynności zwolnionych od podatku, to w sytuacji, gdy nie ma możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, Gmina będzie zobowiązana do proporcjonalnego odliczenia podatku, zgodnie z art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy.

Odnosząc się do powołanego wyroku z 14 czerwca 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 2905/21, wskazał, że jest to wyrok nieprawomocny a organ nie podziela prezentowanego w nim stanowiska. Postępowanie w sprawie interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. W jego wyniku, organ wydając interpretację, przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej we wniosku zaś wyrok powyższy został potraktowany jako element stanowiska w sprawie, którego ze względów wskazanych w niniejszej interpretacji organ nie podziela.

W skardze do WSA w Łodzi zarzucono zaskarżonej interpretacji naruszenie art. 86 ust. 1-2h ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię poprzez uznanie, że skarżąca korzystając z prawa do obniżenia podatku należnego o 50% podatku naliczonego będzie dodatkowo zobowiązana do pomniejszenia podatku naliczonego o wartość proporcji (prewspółczynnika VAT) obliczonej na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a i następne ustawy o VAT.

W konsekwencji wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

W art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. jest mowa o wykorzystywaniu pojazdów samochodowych "wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika". A contrario regulacja o ograniczeniu odliczania podatku naliczonego zawarta w pozostałych jednostkach redakcyjnych art. 86a u.p.t.u., w tym w ust. 1 ma zastosowanie w przypadku, gdy pojazdy samochodowe nie są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika – są wykorzystywane także do innych celów, niezależnie od tego, czy są to cele prywatne, czy też inne.

W art. 86a u.p.t.u nie ma mowy o celach prywatnych; kategoryzacja tam zawarta jest inna – podział przebiega między pojazdami samochodowymi wykorzystywanymi wyłącznie do działalności gospodarczej i wykorzystywanymi również do innych (niesprecyzowanych bliżej) celów.

Ten sposób rozumienia tej regulacji dyktuje jej wykładnia językowa.

Powyższy sposób jej rozumienia znajduje oparcie w treści decyzji wykonawczej Rady nr 2013/805/UE z dnia 17 grudnia 2013 r. upoważniającej Rzeczpospolitą Polską do stosowania środków stanowiących odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a) i art. 168 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 248, s. 71; dalej: "decyzja wykonawcza 2013/805/UE"). Przepis art. 86a ustawy implementuje tę decyzję.

Kolejnymi decyzjami derogacyjnymi zezwolono na stosowanie ograniczenia w prawie do odliczenia w kolejnych okresach, w tym decyzją wykonawczą Rady (UE) 2019/1594 z dnia 24 września 2019 r. zmieniającą decyzję wykonawczą 2013/805/UE upoważniającą Rzeczpospolitą Polską do stosowania środków stanowiących odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a i art. 168 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 248, s. 71) przedłużono tę możliwość do końca 2022 r.

Na podstawie art. 1 ust. 1 decyzji wykonawczej 2013/805/UE Polska w drodze odstępstwa od art. 168 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 347, s. 1; dalej: "dyrektywa 1006/112/WE") została upoważniona do ograniczenia do wysokości 50% prawa do odliczenia VAT od zakupu, nabycia wewnątrzwspólnotowego, przywozu, wynajmu lub leasingu silnikowych pojazdów drogowych, a także VAT naliczanego od wydatków związanych z tymi pojazdami, "jeśli pojazd nie jest używany wyłącznie do celów działalności gospodarczej".

Jednocześnie zgodnie z art. 1 ust. 3 decyzji ograniczenie do wysokości 50%, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do VAT naliczonego od wydatków, które "są w całości związane z działalnością gospodarczą podatnika".

Z kolei zgodnie z art. 2 decyzji 2013/805/UE w drodze odstępstwa od art. 26 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE Polska zostaje upoważniona do nietraktowania jako świadczenia usług za wynagrodzeniem "prywatnego wykorzystania przez podatnika lub jego pracowników, lub bardziej ogólnie, wykorzystania do celów innych niż prowadzona przez podatnika działalność, pojazdu, do którego zastosowanie ma ograniczenie do wysokości 50%, o którym mowa w art. 1 (...) decyzji".

Z treści tej decyzji wynika więc nie tylko – powtórzona prawie dosłownie przez przepisy polskie – formuła używania pojazdów samochodowych "wyłącznie do celów działalności gospodarczej". Wynika również, że "prywatne wykorzystanie przez podatnika lub jego pracowników" stanowi tylko podtyp szerszej kategorii "wykorzystania do celów innych niż działalność gospodarcza" (por. wyżej przytoczony art. 2 decyzji).

Skoro więc strona wskazała w opisie zdarzenia przyszłego, że wykorzystuje pojazdy samochodowe zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i celów innych niż działalność gospodarcza (tj. do działalności statutowej), to do odliczenia przez niego podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z pojazdami samochodowymi (wymienionych w art. 86a ust. 2 u.p.t.u.) ma zastosowanie proporcja 50%.

Regulacja ustawy nie upoważnia przy tym do stosowania obu przepisów to jest art. 86 ust. 2a i art. 86a ust. 1 ustawy. Oba przepisy dotyczą sytuacji, gdy nabyte przez podatnika towary i usługi są wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza – wynika to jasno z ich treści. Zarazem przepis art. 86a ust. 1 jest zakresowo węższy – odnosi się do wskazanych w art. 86a ust. 2 towarów i usług związanych z pojazdami samochodowymi, a nie jak art. 86 ust. 2a do towarów i usług wszelkich.

Przepis art. 86a ust. 1 u.p.t.u. stanowi wobec art. 86 ust. przepis szczególny (lex specialis), który tym samym wyłącza w zakresie objętych nim wydatków zastosowanie tzw. prewspółczynnika.

Proponowane przez organ interpretacyjny łączne zastosowanie tych przepisów, jest w szczególności niezasadne dlatego, że cel tych przepisów i podstawowa przesłanka zastosowania są tożsame. Istotna różnica między nimi polega na tym, że jeden odnosi się do wszelkich towarów i usług, drugi natomiast – do ich wyróżnionej kategorii, wymagającej szczególnego rozwiązania ustawowego wprowadzonego w imię administracyjnej prostoty rozliczenia i kontroli.

Ustawodawca uznał za adekwatny do tego celu sposób wyznaczenia proporcji określony w każdym z tych przepisów z osobna. Ich łączne zastosowanie daje rezultat nieodpowiadający woli ustawodawcy – podatnik może odliczyć podatek naliczony w wartości niższej niż zamierzona (tj. niż wartość wynikająca z zamysłu ustawodawcy).

Innymi słowy z wzajemnej relacji powyższych przepisów wynika, że norma art. 86a ust 1 ustawy o VAT stanowi regulację szczególną w stosunku do art. 86 ust 2a tej ustawy. Przepis ten bowiem wskazuje, że kwotę podatku naliczonego do obniżenia kwoty podatku należnego stanowi w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi 50 % kwoty wyszczególnionej w tym przepisie. Jest to zatem regulacja wyczerpująca odnosząca się wprost do szczególnego przypadku jakim są wydatki związane z tymi pojazdami. Brak jest zatem podstaw do równoczesnego stosowania w ich przypadku art. 86 ust 1 i 2 ustawy o VAT.

Taki stosunek między art. 86 ust. 2a i nast. a 86a ust. 1 i nast. u.p.t.u. znajduje także oparcie w doktrynie.

Zgodnie z poglądem A. Bartosiewicza " ... jeśli samochody, których dotyczą wydatki, są związane jednocześnie z działalnością gospodarczą podatnika i są wykorzystywane do innych celów, podatkiem naliczonym jest tylko 50% podatku z faktury (bądź odpowiednio podatku z dokumentu celnego, podatku należnego od importu usług itd.). Przepisy art. 86a ustawy wprowadzają (...) w odniesieniu do tych wydatków sztywną prestrukturę na poziomie 50%. Trzeba uznać, że w odniesieniu do wydatków związanych z samochodami, które są używane jednocześnie: - do działalności gospodarczej i do celów prywatnych podatnika, - do działalności gospodarczej i w ramach aktywności niebędącej działalnością gospodarczą (lecz niebędącej również realizacją celów prywatnych), zastosowanie ma tylko i wyłącznie art. 86a ustawy, natomiast komentowane przepisy [art. 86] nie znajdują zastosowania. Artykuł 86a ustawy jest bowiem regulacją szczególną względem przepisów o prestrukturze, a zatem – chociaż weszły one w życie później – to jednak nie wyłączają zastosowania wcześniejszych regulacji art. 86a ustawy" (A. Bartosiewicz, komentarz do art. 86, w: A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, wyd. XVII, WKP 2022, LEX/el.).

Zauważyć przy tym należy, że inspiracją dla niniejszych motywów stały się wyroki: WSA w Warszawie z dnia 24 czerwca 2022r., sygn. akt III SA/Wa 2905/21 i WSA w Krakowie z dnia 9 lutego 2023r., sygn. akt I SA/Kr 1382/22. WSA w Łodzi w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę w pełni podziela argumentację i stanowisko przedstawione w powyższych wyrokach jak również w literaturze i przyjmuje ją za własną.

Przeciwne stanowisko organu interpretacyjnego narusza:

- art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u. przez uznanie, że przepisy te mają zastosowanie także w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego podlegającego odliczeniu została pomniejszona do 50% na podstawie art. 86a ust. 1 u.p.t.u.;

- art. 86a ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2a-2h u.p.t.u. przez błędną wykładnię – przez uznanie, że Skarżący jest obowiązany zastosować te przepisy łączne w celu określenia kwoty podlegającego odliczeniu podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych z pojazdami samochodowymi.

W ponownie prowadzonym postępowaniu interpretacyjnym Dyrektor KIS wyda interpretację indywidualną zgodną z oceną prawną przedstawioną w tym wyroku.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 146 § 1 i art. 200 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji

mko

-----------------------

1