Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1474/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-02-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 2 lutego 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S.A. z siedzibą w J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1486/19 w sprawie ze skargi J. S.A. z siedzibą w J. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 sierpnia 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. S.A. z siedzibą w J. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z dnia 6 lipca 2020r. sygn. akt I SA/Gl 1486/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę J. S.A. w J. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 sierpnia 2019r., nr 0111-KDIB3-2.4012.361.2019.3.AZ w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku od towarów i usług. Opisany wyrok oraz powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

1.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził,

że istota sporu w niniejszej sprawie koncentruje się wokół problemu, czy Spółka posiada uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych

w ramach projektu "[...]" będącego częścią programu z zakresu społecznej odpowiedzialności biznesu (dalej: "CSR"). W szczególności chodzi o wydatki ponoszone na raty leasingowe i oklejanie autobusu elektrycznego. Po przeanalizowaniu stanowiska obu stron Sąd przyjął, że w rozpatrywanej sprawie stanowisko organu interpretacyjnego jest prawidłowe.

Sąd wskazał, że obie strony postępowania przyznały, że związek pomiędzy zakupami a działalnością gospodarczą może być pośredni, jednak jak podkreślił słusznie organ interpretacyjny, taki koszt nie może służyć jedynie działalności nieopodatkowanej i powinien mieć charakter cenotwórczy. Sąd pierwszej instancji odwołał się do art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. (dalej: "Dyrektywa 112"), zgodnie z którym jeśli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik uprawniony jest w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji do odliczenia określonych kwot

od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić w związku z nabyciem towarów

lub usług.

Sąd podkreślił, że z przywołanego przepisu wynika zasada braku obciążenia działalności opodatkowanej podatnika kosztem podatku VAT, jednak tylko

w zakresie, w jakim prowadzi on działalność opodatkowaną podatkiem od towarów

i usług i odnosi się do zakupów związanych z tą działalnością. Powołując

się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) Sąd zauważył, że poza zakupami bezpośrednio związanymi z transakcjami opodatkowanymi, podatnik ponosi także inne koszty umożliwiające mu prowadzenie działalności, które ciężko jest przypisać potem do konkretnej transakcji opodatkowanej. Nie budzi wątpliwości Sądu pierwszej instancji fakt, że prawo

do odliczenia zostaje również przyznane podatnikowi nawet gdy brak jest bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku, a jedną lub większą liczbą transakcji objętych podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, gdy koszty usług lub dostaw towarów należą do jego kosztów ogólnych i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Koszty te zachowują bowiem bezpośredni i ścisły związek z całą działalnością gospodarczą podatnika.

W ocenie Sądu pierwszej instancji należało zgodzić się ze stanowiskiem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, który uznał, że Spółka nie wykazała istnienia choćby pośredniego związku pomiędzy zakupem autobusu elektrycznego,

a działalnością gospodarczą Wnioskodawcy. Pojazd ten nie został przeznaczony

na cele transportu publicznego, ale przekazano go nieodpłatnie partnerowi Spółki – C. To właśnie C. będzie jedynym użytkownikiem pojazdu

w celach promujących proekologiczną działalność kościoła. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu interpretacyjnego, że przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wskazuje, że główną korzyść z nabytego

w drodze leasingu operacyjnego autobusu osiągnie C., a nie Spółka.

Sąd podzielił również zdanie organu interpretacyjnego, że zaprezentowane

przez Spółkę korzyści, jakie jej zdaniem przynosi finansowanie autobusu,

tj. pozyskiwanie partnerów i klientów, długofalowy wzrost sprzedaży, nie są w żaden sposób osiągane w ramach rozpoznawanego w niniejszej sprawie projektu. Samo umieszczenie na autobusie haseł oraz nadruków nie nawiązuje do podejmowanych przez Spółkę działań w zakresie ochrony środowiska, ponieważ nie pozostaje

w związku z prowadzona przez nią działalnością gospodarczą, natomiast są ściśle związane z działalnością katolicka organizacji C.

1.3. Mając powyższe na uwadze, Sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza prawa i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U

z 2019r., poz. 2325 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") oddalił skargę.

2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.

2.1. Jastrzębska Spółka Węglowa S.A. wniosła, na podstawie art. 173 oraz 174 ustawy Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną

od wyżej opisanego wyroku Sądu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia oraz przepisów prawa materialnego tj.:

– art. 133 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi,

w zw. z 14c w zw. z art. 120 oraz 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2018r., poz. 800 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), poprzez niedopełnienie obowiązku dokonania rozstrzygnięcia

na podstawie akt sprawy, w skutek czego Sąd pierwszej instancji dokonał rozstrzygnięcia w wyroku nieprawidłowo przyjmując, że:

a. Spółka nie wykazała, że istnieje choćby pośredni związek pomiędzy zakupem autobusu elektrycznego, a działalnością gospodarczą jej przedsiębiorstwa (czynnościami opodatkowanymi),

b. z przedstawionego przez Spółkę w interpretacji opisu stanu faktycznego

i zdarzenia przyszłego wynika, że przeważająca korzyść z nabytego w leasing operacyjny autobusu odniesie C. a nie skarżąca,

– art. 145 §1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 14c w zw. z art. 120 oraz 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez nieuchylenie interpretacji pomimo niespójnej argumentacji na którą powoływał się organ, a w rezultacie przyjęcie za prawidłowe uzasadnienia interpretacji, które jest wewnętrznie sprzeczne, tj. którym organ wskazał w pierwszej kolejności, że to nieadekwatna forma działalności CSR - wykorzystanie autobusu elektrycznego w ramach projektu powoduje, że Spółce

nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego - z uwagi na brak związku przyczynowo skutkowego pomiędzy poniesionymi wydatkami a działalnością Spółki w branży wydobywczej - co pozostawało w sprzeczności z następnym argumentem, w ramach którego organ wskazał, że o ile wykorzystanie autobusu byłoby zrozumiałe w związku z profilem działalności Spółki, jako przedsiębiorstwa z branży wydobywczej, to jednak zasadniczym problemem jest fakt, ze to nie Spółka,

ale C. odnosi przeważającą korzyść z projektu;

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r.

o podatku od towarów i usługi (Dz. U. z 2018r., poz. 2174 ze zm., dalej: ustawa

o podatku od towarów i usług"), poprzez odmowę jego zastosowania,

co w konsekwencji doprowadziło do odmowy uznania uprawnienia Spółki

do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na projekt "[...]" opisany w interpretacji, podczas gdy okoliczności wskazane przez Spółkę w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uzasadniają możliwość skorzystania przez Spółkę z prawa do odliczenia.

2.2. W związku w powyższymi naruszeniami wniesiono o uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach lub merytoryczne rozpoznanie skargi. Złożono również wniosek o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie mają usprawiedliwionych podstaw, dlatego skarga kasacyjna podlegała oddaleniu.

W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009r., sygn. akt

II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40)

Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami

w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu.

3.2. Wspomnieć należy, że według art. 193 zdanie drugie ustawy Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając

na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 ustawy Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko

do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów.

3.3. Zasadnicze znaczenie dla rozpatrywanej sprawy ma, powołane w treści zarzutów skargi kasacyjnej, rozstrzygnięcie kwestii naruszenia przez Sąd pierwszej instancji norm prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 86 ust. 1 ustawy

o podatku od towarów i usług. Naruszenie to zdaniem Spółki sprowadza się

do uznania, że Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego

od wydatków związanych z prowadzeniem działalności związanej z CSR.

Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji kwestią sporną na gruncie rozpoznawanej sprawy jest ustalenie, czy przysługuje Spółce prawo do odliczenia, według zasady ogólnej wyrażonej w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów

i usług, podatku naliczonego wynikającego z ponoszonych wydatków na raty leasingowe i oklejanie autobusu elektrycznego. Wydatki te są związane

z zaangażowaniem Spółki w programy z zakresu społecznej odpowiedzialności biznesu, której celem jest budowanie pozytywnych i trwałych relacji zarówno

z partnerami społecznymi jak i biznesowymi.

3.4. Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi,

że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywana czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o podatku

od towarów i usług. Przepis ten określa zatem warunki skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego, przy czym nabywane towaru i usługi musząc mieć związek z wykonywanymi przez tego podatnika czynnościami związanymi z prowadzoną przez niego działalnością.

Z wniosku o wydanie interpretacji wynika, że w ramach działań z zakresu CSR Spółka zaangażowała się w projekt pn. "[...]" i z tego powodu dokonała zakupu, w formie rat leasingowych, autobusu elektrycznego wykorzystywanego w ramach współpracy z C. Zdaniem Spółki celem pozyskania autobusu jest promocja ekologiczna środków transportu publicznego jak również zmiana postaw społecznych względem środowiska naturalnego. Jak zaznaczył Wnioskodawca, oznaczenie w formie nadruków na autobusie oraz hasła reklamowe promują kwestie ekologiczne, odnosząc się jednocześnie do wartości chrześcijańskich. Logo Spółki zostało umieszczone w widocznym miejscu. W ocenie Wnioskodawcy takie działania mają pośredni wpływ na zwiększenie sprzedaży opodatkowanej, ponieważ uczestnictwo

w promocji ochrony środowiska pozytywnie wpływa na wizerunek firmy, podnosi jej atrakcyjność jako pracodawcy i poprawia relacje z władzami lokalnymi i lokalną społecznością. W odpowiedzi na pytania Organu, stanowiące uzupełnienie wniosku

o wydanie interpretacji, Spółka wskazała, że C. pełni rolę partnera społecznego Wnioskodawcy w ramach projektu CSR.

3.5. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że przeważającym przedmiotem działalności Spółki jest wydobycie i sprzedaż węgla kamiennego. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, nie sposób dostrzec okoliczności potwierdzających istnienie związku między spornymi wydatkami a sprzedażą opodatkowaną Spółki, który byłby istotny z punktu widzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Sąd podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone

w wyroku z 7 lutego 2017 roku, sygn. akt I FSK 1019/15, w myśl którego przy dokonywaniu oceny związania danego nabycia towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi podatnika, należy uwzględnić wskazania wynikające z orzeczeń TSUE w konkretnych sprawach. Trybunał wskazuje na konieczność wystąpienia bezpośredniego związku pomiędzy podatkiem naliczonym z tytułu wydatków

i podatkiem należnym w związku z prowadzona działalnością opodatkowaną. Jednak w niektórych okolicznościach Trybunał dopuszcza możliwość odliczenia podatku naliczonego nawet w przypadku braku związku z konkretną transakcją opodatkowaną, jeżeli zakup związany jest z działalnością opodatkowaną podatnika. Takie uprawnienie powstaje, jeśli nabycie otrzymanych świadczeń można zakwalifikować do tak zwanych ogólnych kosztów działalności podatnika i stanowią element ceny dostarczanych przez niego towarów lub usług. Podkreślenia wymaga fakt, że taki koszt nie może służyć jedynie nieopodatkowanej działalności i powinien mieć charakter cenotwórczy, a więc wpływać na ceny oferowanych usług

czy towarów (por. wyrok TSUE z 8 czerwca 2000r. w sprawie C-98/98 pkt. 24 i 31, wyrok TSUE z 21 lutego 2013 r. w sprawie C-104/12).

W rozpoznawanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł zarówno bezpośredniego, jak i pośredniego związku pomiędzy poniesionymi przez skarżącą wydatkami w ramach projektu pn. "[...]". Bez wątpienia w okolicznościach przedstawionych przez Spółkę nie można uznać, że zakup autobusu elektrycznego i przekazanie go do użytkowania C. bezpośrednio lub nawet pośrednio wiąże się z czynnościami opodatkowanymi podatnika. Jak sama wskazała, Spółka nie korzysta z autobusu tylko oddała do wyłącznego, nieodpłatnego użytkowania partnerowi – C. jako mobilną ambasadę [..] i "[...]". Spółka wskazała ponadto, że autobus jest wykorzystywany również do wizytacji miejsc publicznych (m.in. śląskie parafie), gdzie razem z przedstawicielami kościoła promowana jest ochrona środowiska i chrześcijańskie działania proekologiczne.

Przedstawione powyżej cele, do realizacji których wykorzystywany jest pojazd elektryczny, w żaden sposób nie przekładają się na działalność Spółki i jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji nadruki zawierające hasła z cytatami Papieży, logo Wnioskodawcy na tylnej ścianie bagażnika, nie są wystarczającym elementem dla uznania, że autobus został zakupiony do realizacji zadań wynikających z projektów CSR.

Należy również podzielić stwierdzenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, że hasła i nadruki nie nawiązują do podejmowanych przez Spółkę działań w zakresie ochrony środowiska, ponieważ nie pozostają

w związku z działalnością wydobywczą, natomiast są ściśle związane z działalnością katolicką organizacji pozarządowej. Zatem największą korzyść z nabytego w drodze leasingu operacyjnego autobusu odnosi C., a nie sama Spółka. Szerzenie idei ekologii chrześcijańskiej nie jest celem skarżącej, ale jej partnera.

W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za prawidłowe stanowisko Sądu pierwszej instancji, że dokonany przez skarżącą zakup nie wpływa na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości i nie przyczynia się

do generowania obrotów. Zatem skoro zakup nie służy czynnościom opodatkowanym podatnika, to w świetle powoływanego już art. 86 ustawy o podatku od towarów

i usług skarżąca Spółka nie ma prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony.

3.6. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów prawa procesowego,

tj. art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do jego uwzględnienia. Zaskarżona interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zawiera w swej treści obowiązujące, w zakresie rozpoznawanej sprawy, przepisy prawa podatkowego stanowiące podstawę rozstrzygnięcia oraz obszerne i wyczerpujące uzasadnienie stanowiska organu. Organ w sposób przejrzysty wskazał powody, na podstawie których uznał, że stanowisko Spółki nie znajduje odzwierciedlenia

w obowiązujących regulacjach prawa podatkowego.

3.7. Podsumowując, należy wskazać, że społeczna odpowiedzialność biznesu to koncepcja zarządzania przedsiębiorstwem, polegająca na świadomym działaniu zorientowanym nie tylko na zysk finansowy i aspekty ekonomiczne, ale także uwzględniającym potrzeby i wymagania szeroko pojętych interesów społecznych

i ekonomicznych w otoczeniu firmy. Wykorzystywanie przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą strategii opartej na społecznej odpowiedzialności biznesu docelowo powinno mieć przełożenie na ich wyniki finansowe i sukcesy gospodarcze, a w niniejszej sprawie te okoliczności nie występują.

3.8. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając,

że skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw, w oparciu o art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2

i art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasądzając kwotę 480 zł jako 100 % stawki minimalnej należnej pełnomocnikowi

w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji.

Maja Chodacka Małgorzata Niezgódka-Medek Sylwester Golec

(sędzia WSA del.) (sędzia NSA) (sędzia NSA)