Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1910/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6563
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.42a pkt 1-3
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant sekretarz sądowy Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 listopada 2023 r. sprawy ze skargi W. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2023 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania wiążącej informacji stawkowej na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

W. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Spółka", "Strona", "Wnioskodawca") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS", "Dyrektor KIS" "organ odwoławczy") z [...] czerwca 2023 r. w przedmiocie odmowy wydania wiążącej informacji stawkowej na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

1.1. Jak wynika z akt sprawy Spółka pismem z 7 listopada 2022 r. wniosła o wydanie wiążącej informacji stawkowej (dalej: "WIS") dotyczącej klasyfikacji budynku [...] wraz z infrastrukturą techniczną na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Wniosek został uzupełniony pismami z 18 stycznia 2023 r. oraz 16 lutego 2023 r.

W treści wniosku o udzielenie WIS Strona wyjaśniła, że prowadzi działalność deweloperską w zakresie budowy osiedli domów jednorodzinnych oraz budynków wielorodzinnych wraz z lokalami użytkowymi. Jest również zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT.

W dniu [...] sierpnia 2022 r. Spółka zawarła przedwstępną umowę sprzedaży (dalej: "Umowa Przedwstępna") z H. ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Nabywcą") będącą zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, na mocy której Spółka zobowiązała się do sprzedaży po wybudowaniu na gruncie budynku mieszkalnego (dalej: "Budynek [...]") składającego się z czterech kondygnacji nadziemnych i jednej kondygnacji podziemnej), wraz z gruntem, na którym posadowiony będzie Budynek [...]. Zgodnie z Umową Przedwstępną, Sprzedający dokona dostawy Budynku [...] po uzyskaniu wszelkich zgód i pozwoleń w zakresie użytkowania Budynku [...], w szczególności po uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie (dalej; "Transakcja"). Na podstawie Umowy Przedwstępnej, Sprzedający zobowiązał się sprzedać Nabywcy własność również innego budynku mieszkalnego (dalej: "Budynek [...]"). Sprzedaż Budynku [...] jest przedmiotem odrębnego wniosku o wiążącą informację stawkową (Transakcja dostawy Budynku [...] ).

Poza bryłą Budynku [...] będzie się znajdować następująca infrastruktura techniczna związana z funkcjonowaniem Budynku [...] (dalej: "Infrastruktura Techniczna"): droga wewnętrzna, naziemne miejsca parkingowe, ogrodzenia, plac zabaw, chodniki oraz terenowe urządzenie techniczne - wyloty wentylacyjne. Infrastruktura Techniczna będzie wykorzystywana również do funkcjonowania Budynku [...] .

Z tytułu powyższej Transakcji oraz Transakcji dostawy Budynku [...] (przedmiot odrębnego wniosku o wiążącą informację stawkową) zostanie wystawiona jedna wspólna faktura, bez rozbijania ceny na poszczególne składniki majątkowe, w tym za elementy Infrastruktury Technicznej.

Budynek [...] na moment sprzedaży będzie zaliczał się do budynków mieszkalnych wielorodzinnych klasyfikowanych wg PKOB pod symbolem 1122 - dział "Budynki mieszkalne", klasa "Budynki o trzech i więcej mieszkaniach", a więc będzie wpisywał się do budownictwa mieszkalnego objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W ocenie Wnioskodawcy, dostawa Budynku [...] wraz z gruntem i Infrastrukturą Techniczną będzie opodatkowana podatkiem VAT w sposób jednolity, tj. w całości według preferencyjnej stawki podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), dalej: "u.p.t.u." obecnie wynoszącej 8%.

Według art. 2 pkt 12 u.p.t.u., przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11. Dla celów podatku VAT stosuje się zatem przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (dalej: "PKOB") (t. j. Dz. U. 1999 nr 112 poz. 1316 ze zm.) stanowiącej usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych (dalej: "Rozporządzenie PKOB"). Przedmiotowy Budynek [...] zostanie uznany za budynek mieszkalny, bowiem więcej niż połowa jego całkowitej powierzchni użytkowej będzie wykorzystywana do celów mieszkalnych. Przepisy Rozporządzenia PKOB wskazują, że również budynek niemieszkalny w przypadku gdy co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest do celów mieszkalnych, jest klasyfikowany jako budynek mieszkalny.

Skoro Budynek [...] zostanie uznany za budynek mieszkaniowy, to w konsekwencji będzie on uważany za obiekt budowlany należący do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Budynek [...] będzie się zaliczać do budynków mieszkalnych wielorodzinnych klasyfikowanych wg PKOB pod symbolem 1122 - dział "Budynki mieszkalne", klasa "Budynki o trzech i więcej mieszkaniach". Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia [...] października 2018 r., potwierdził: "budynki mieszkalne to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadku, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem."

Zgodnie z powołanymi powyżej przepisami prawa podatkowego, do dostawy Budynku [...], jako budynku mieszkalnego, znajdzie zastosowanie stawka 8%. Dwa warunki przewidziane przez art. 41 ust. 12 pkt 1 u.p.t.u. zostaną bowiem jednocześnie spełnione. Po pierwsze nastąpi jedna z wymienionych w tym przepisie czynności, tj. dostawa. Po drugie będący przedmiotem dostawy Budynek [...] będzie zaliczony do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Zdaniem Wnioskodawcy, dostawa Budynku [...], wraz z Infrastrukturą Techniczną powinna być traktowana jako jednolita Transakcja, opodatkowana jedną stawką VAT, właściwą dla dostawy Budynku [...] .

Co do zasady każde świadczenie usług i dostawa towarów, dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę/jedną dostawę towarów, świadczenie/dostawa to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Zdaniem Skarżącej transakcja zostanie uznana za kompleksową dostawę towarów w postaci dostawy Budynku [...] opodatkowaną jednolitą 8% stawką VAT.

Biorąc zatem pod uwagę przedstawiony we wniosku opis sprawy, jak również powołane przepisy prawa i interpretacje stwierdzić należy, że skoro przedmiotem dostawy będzie budynek mieszkalny, który - jako wskazano we wniosku - będzie mieścił się w PKOB w dziale 1122 i będzie spełniał kryteria budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowego, to jego dostawa będzie podlegała opodatkowaniu 8% stawką podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 12 w zw. z art. 41 ust. 2 i art. 146aa ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.. Cała Transakcja powinna zostać opodatkowana obniżoną 8% stawka podatku VAT. Z uwagi, na to że Transakcja będzie traktowana jako kompleksowa dostawa towarów (dostawa Budynku [...] w tym lokali komercyjnych oraz garaży podziemnych będzie główną dostawą, a dostawa gruntu i Infrastruktury Technicznej, dostawami pomocniczymi).

Pismem z dnia 5 stycznia 2023 r. organ pierwszej instancji wezwał Stronę do uzupełnienia wniosku m.in. o wskazanie czy przedmiotem wniosku jest świadczenie kompleksowe, tj. czy wniosek dotyczy czynności złożonej składającej się z towarów (dostawa Budynku [...] wraz z Infrastrukturą Techniczną), które w ocenie Wnioskodawcy razem stanowią jedną czynność podlegającą opodatkowaniu. Ponadto Organ pierwszej instancji wezwał o uzupełnienie wniosku poprzez udzielenie odpowiedzi na zadane pytania oraz przesłanie wymaganych dokumentów. W dniu 20 stycznia 2023 r. do Krajowej Informacji Skarbowej wpłynęła odpowiedź na powyższe wezwanie, w której Strona dokonała zmiany w części D.1 formularza WIS-W, w poz. 52 "Przedmiot wniosku", tj. zaznaczyła kwadrat nr 3 "towary lub usługi" oraz uzupełniła wniosek o następujące informacje: "Przedmiotem wniosku jest świadczenie kompleksowe, tj. wniosek dotyczy czynności złożonej składającej się z towarów — Budynku [...] oraz Infrastruktury Technicznej, które w ocenie Wnioskodawcy razem stanowią jedną czynność podlegającą opodatkowaniu. (...) Wnioskodawca wskazał we wniosku o wiążącą informację stawkową z dnia 7 listopada 2022 r., powody dla których dostawę Budynku [...] wraz z Infrastrukturą Techniczną należy potraktować jako jednolitą dostawę towarów tj. względy ekonomiczne (Nabywca nie byłby zainteresowany nabyciem samej Infrastruktury Technicznej lub któregokolwiek z jej elementów) oraz względy prawne (nie jest możliwe nabycie Budynku [...] bez nabywania Infrastruktury Technicznej) oraz względy funkcjonalne (...)."

Pismem z 6 lutego 2023 r. organ pierwszej instancji ponownie wezwał Stronę do uzupełnienia wniosku m.in. o wskazanie jednego budynku, który ma być przedmiotem wniosku i przynależnych do niego elementów infrastruktury technicznej z jednoczesnym wskazaniem, co zdaniem Strony składa się na opisane świadczenie kompleksowe. Pismem z dnia 16 lutego 2023 r. Strona udzieliła wyjaśnień.

Zdaniem Skarżącej, bryły składające się na Budynek [...] nie stanowią samodzielnych i niezależnych budynków w świetle definicji wyrażonej w art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego, z uwagi na fakt, że są nierozerwalnie połączone pod względem prawnym (brak możliwości uzyskania samodzielnych pozwoleń na użytkowanie przez każdą z brył oraz status jednego budynku w kartotece budynków) oraz funkcjonalnym (wspólne fundamenty oraz brak samodzielnych przegród budowlanych oddzielających poszczególne bryły, w tym brak ścian oddzielenia pożarowego między poszczególnymi bryłami, jak również wspólność instalacji urządzeń technicznych i instalacji sanitarnych, wodnych i przeciwpożarowych). Niemożliwe i niezgodne z rzeczywistością byłoby wskazanie każdej z brył jako przedmiotu odrębnych wniosków o wydanie wiążącej informacji stawkowej. Zwrócić należy w tym kontekście szczególną uwagę na infrastrukturę techniczną, która jest jedna i wspólna dla trzech brył Budynku [...] i niezbędna do funkcjonowania każdej z nich. Idąc dalej, niemożliwe byłoby oderwanie infrastruktury technicznej od Budynku [...] . Niemożliwe zatem będzie przypisanie poszczególnych elementów infrastruktury do poszczególnych brył, a tym bardziej uznanie, iż infrastruktura techniczna jest obiektem niezależnym od Budynku [...] , tudzież brył Budynku [...] .

Końcowo Skarżąca zwróciła uwagę na funkcję ochronną interpretacji wynikającą z art. 42c u.p.t.u., która występuje tylko i wyłącznie w momencie, gdy rzeczywisty charakter (opis) towaru/świadczenia kompleksowego jest tożsamy z tym, przedstawionym we wniosku. Wskazanie za przedmiot wniosku o wiążącą informację stawkową jednej bryły Budynku [...], która w ocenie organu uznana zostałaby za samodzielny, niezależny budynek, skutkowałoby na tyle istotną rozbieżnością ze stanem rzeczywistym odzwierciedlonym w dokumentacji technicznej, że funkcja ochronna interpretacji (tu: wiążącej informacji stawkowej) nie miałaby w niniejszej sprawie zastosowania. Wskazała, iż na świadczenie złożone (kompleksowe) będące przedmiotem wniosku składa się Budynek [...] oraz nierozerwalnie z nim związana Infrastruktura Techniczna (tj. pod względem prawnym i funkcjonalnym), które w jej ocenie razem stanowią jedną czynność (kompleksową dostawę towarów) podlegającą opodatkowaniu.

1.2. W dniu [...] marca 2023 r. DKIS, działając jako organ pierwszej instancji wydał decyzję, w której odmówił wydania WIS zgodnej z wnioskiem Strony.

1.3. Strona, nie zgadzając się z ww. rozstrzygnięciem, pismem z 6 kwietnia 2023 r. złożyła odwołanie od ww. decyzji, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez wydanie WIS dotyczącej budynku [...] wraz z infrastrukturą techniczną, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie przepisów:

- art. 140 § 1-2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U z 2022r. poz. 2651 ze zm.), dalej: "O.p." w związku z art. 139 § 1 O.p. i w związku z art. 42a u.p.t.u. w związku z art. 42g ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u.

- art. 122 i art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w związku z art. 42b ust. 5 pkt 2 i art. 42g ust. 2 u.p.t.u.

- art. 42a u.p.t.u. w związku z art. 42b ust. 5 u.p.t.u.

1.4. DKIS utrzymując w mocy swoją własna decyzję, w uzasadnieniu odnotował, że istotą sporu jest to czy budynkiem jest jeden Budynek [...] składający się z trzech brył, czy jest nim każda z trzech brył Budynku [...]. Wedle stanowiska organu nie jest możliwym zaklasyfikowanie według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych jako jednego budynku zespołu 3 obiektów nadziemnych połączonych wspólnym garażem, a tym samym ustalenie prawidłowej stawki podatku od towarów i usług dla przedmiotowego świadczenia

W ocenie, organu odwoławczego zakres żądania, z którym wystąpił Wnioskodawca (...) nie dotyczył klasyfikacji wyłącznie jednego budynku wraz z garażem podziemnym i infrastrukturą techniczną według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB), lecz trzech różnych budynków, to przedmiotowy wniosek wykracza poza zakres wskazany w treści art. 42b ust. 5 ustawy (...)". W rezultacie doszedł do wniosku, pomimo takiego wskazania Strony, że przedmiotem wniosku nie jest jedno świadczenie kompleksowe.

Z tak zarysowanego kontekstu zdaniem DKIS etap postępowania w sprawach o wydanie WIS, w których przedmiotem wniosku jest więcej niż jeden towar lub/i usługa, stanowi zagadnienie wstępne bez którego nie jest możliwe dalsze, prawidłowe prowadzenie postępowania zmierzającego do wydania WIS. Wynikiem tego etapu postępowania może być uznanie, że w sprawie występuje lub nie występuje świadczenie kompleksowe. Zatem rolą organu w postępowaniu w sprawie o wydanie WIS jest przede wszystkim zbadanie charakteru świadczenia, a dopiero w kolejnym etapie klasyfikacja świadczenia będącego przedmiotem sprawy.

W ocenie DKIS w sposób prawidłowy ustalony został przedmiot wniosku o wydanie WIS, a dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług każde świadczenie poddać należy indywidualnej analizie, przy czym, przepisy wymagają odrębnego klasyfikowania każdego z towarów, które w jakimkolwiek zakresie różnią się od siebie.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług budynki są klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB).

Jak zaważył DKIS za jednostkę klasyfikacyjną przyjmuje się zwykle pojedynczy obiekt budowlany. W niektórych przypadkach jednostkę klasyfikacyjną stanowi nieruchomość rozpatrywana jako kompleks obiektów budowlanych. W przypadku kompleksowych obiektów budowlanych, składających się z kilku budynków, każdy budynek powinien być klasyfikowany jako samodzielna jednostka. W przypadku budynków połączonych między sobą (np. domy bliźniacze lub szeregowe), budynek jest budynkiem samodzielnym, jeśli jest oddzielony od innych jednostek ścianą przeciwpożarową od fundamentu po dach. Gdy nie ma ściany przeciwpożarowej, budynki połączone między sobą uważane są za budynki odrębne, jeśli mają własne wejścia, są wyposażone w instalacje i są oddzielnie wykorzystywane. Zatem jeśli są spełnione powyższe kryteria, budynek taki należy traktować jako samodzielny, tj. odrębny. Zdaniem organu odwoławczego w sytuacji, gdy przedmiotem sprawy są w istocie różne towary/usługi nieskładające się na jedno świadczenie kompleksowe, wówczas ich klasyfikacja może zostać dokonana wyłącznie w odrębnych postępowaniach wszczętych odrębnymi wnioskami o wydanie WIS.

Zdaniem organu odwoławczego analiza dokumentacji technicznej wykazuje, że budynek [...] ze względu na wzajemne położenie względem siebie tworzy zespół budynków. Okoliczność, że budynki położone są na jednej działce prowadzi do wniosku, że budynki te stanowią niejako kompleks (zespół budynków), co potwierdza rysunek - załącznik nr 3 dołączony do uzupełnienia wniosku z dnia 16 stycznia 2023r. Tym samym w istocie mamy do czynienia z przyrzeczoną dostawą kompleksu budynków [...] (zespołu budynków) wraz z gruntem i infrastrukturą techniczną. Budynek [...] stanowi trzy odrębne bryły, samodzielne budynki.

DKIS zaznaczył, że dopiero w trakcie toczącego się postępowania Strona wprowadziła erratę w stosunku do pierwotnej dokumentacji, w wyniku której dokonano zmiany zapisów o ilości budynków, które objęte są projektem budowlanym. Jednocześnie Strona nie przedłożyła do akt sprawy dokumentu potwierdzającego dokonanie zmian w projekcie budowlanym na podstawie erraty. Powyższa okoliczność, zdaniem DKIS, pozwala domniemywać, że ww. dokument został sporządzony na potrzeby toczącego się postępowania o wydanie WIS.

DKIS podzielił ustalenia, co do tego, że każdy z trzech obiektów będzie posiadać odrębne wejścia oraz instalacje wewnętrzne, a także będą one odrębnie wykorzystywane. Wobec powyższego budynki te należało uznać za samodzielne jednostki podlegające odrębnej klasyfikacji według PKOB.

Jak wynika z projektu budowlanego w garażu podziemnym będą zlokalizowane np. główne rozdzielnie elektryczne dla budynków [...], [...], [...] i budynków [...], [...], [...], ale też główny węzeł cieplny, instalacja wod.-kan., i inne. Instalacje te następnie zostaną rozprowadzone do poszczególnych budynków. Zatem bezsprzeczne jest, że poszczególne bryły [...] będą wyposażone w instalacje, stosownie do wymogów rozporządzenia PKOB, które definiuje pojęcie samodzielnego budynku. Każda z brył będzie też posiadała własne wejścia i z pewnością bryły te będą odrębnie wykorzystywane. Pobocznie zauważyć też należy, że w budynkach docelowo będą mieścić się lokale, które z założenia również powinny mieć możliwość indywidualnego wykorzystywania.

Powyższe pozwala więc na stwierdzenie, że budynki [...] będzie cechowała funkcjonalna samodzielność.

Zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB), w przypadku budynków połączonych między sobą (np. domy bliźniacze lub szeregowe), budynek jest budynkiem samodzielnym, jeśli jest oddzielony od innych jednostek ścianą przeciwpożarową od fundamentu po dach. Gdy nie ma ściany przeciwpożarowej, budynki połączone między sobą uważane są za budynki odrębne, jeśli mają własne wejścia, są wyposażone w instalacje i są oddzielnie wykorzystywane. W rezultacie gdy spełnione są powyższe kryteria, budynek taki należy traktować jako samodzielny, odrębny.

Jak zaznaczył DKIS przepisy w zakresie klasyfikacji na cele opodatkowania podatkiem od towarów i usług odnoszą się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB), nie odnoszą się natomiast do ustawy - Prawo budowlane, tym samym inaczej należy rozumieć budynek samodzielny konstrukcyjnie opisany w Prawie budowlanym, a inaczej budynek samodzielny wskazany w PKOB. W rezultacie, zdaniem organu odwoławczego, aby ustalić właściwą stawkę podatku od towarów i usług organ pierwszej instancji zobowiązany był do stosowania rozporządzenia PKOB.

DKIS podkreślił, że przedmiotem wniosku o wydanie WIS są trzy oddzielne, samodzielne towary (budynki), których łączna dostawa nie jest uzasadniona ich nierozerwalnym charakterem. Każdy bowiem z tych towarów (budynków) może stanowić przedmiot odrębnej dostawy i każdy z nich może być wykorzystywany odrębnie. Przedmiotowe towary (budynki) nie są od siebie zależne i względem siebie uzupełniające w takim stopniu, aby uznać, że ich rozdzielenie spowoduje utratę ich funkcji użytkowych. W rezultacie, zdaniem DKIS, nie jest możliwym zaklasyfikowanie według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych jako jednego budynku zespołu 3 obiektów nadziemnych połączonych wspólnym garażem. Co za tym idzie organ pierwszej instancji nie mógł wydać WIS, bowiem w toku prowadzonego postępowania nie ustalono jednego, konkretnego świadczenia będącego przedmiotem wniosku o wydanie WIS. Z uwagi na wielość towarów (odmiennych budynków) przedmiotowy wniosek uznano za mnogi. Ta okoliczność zaś nie pozwala na wdanie WIS, choćby wniosek o wydanie WIS był formalnie poprawnie złożony.

Finalnie organ odwoławczy nie dopatrzył się w rozpoznawanej sprawie podnoszonego w odwołaniu naruszenia przepisów prawa procesowego.

2.1. Spółka w skardze złożonej do tutejszego Sądu wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. i art. 42g u.p.t.u. poprzez utrzymanie przez organ podatkowy drugiej instancji w mocy błędnego rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, pomimo iż organ ten:

a) nieprawidłowo ustalił stan faktyczny, gdyż całkowicie pominął opis świadczenia kompleksowego oraz

b) dokonał niewłaściwej analizy całości zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności błędnie ocenił dokumentację budowlaną przedstawioną przez Skarżącą w toku postępowania i z niezrozumiałych powodów poddał w wątpliwość zawarte w nich zapisy, a w efekcie niezgodnie z przedstawionym opisem świadczenia kompleksowego uznał, że przedmiotem wniosku o WIS w niniejszej sprawie nie mógł być Budynek [...] składający się z trzech brył wzniesionych na jednej, wspólnej płycie konstrukcyjnej, a powinna nim być każda z poszczególnych brył osobno, podczas gdy zarówno względy techniczne jak i prawne, szeroko omówione w toku prowadzonego postępowania oraz przedłożona dokumentacja budowlana, przemawiają za prawidłowością stanowiska Skarżącej o istnieniu świadczenia kompleksowego.

Wskutek powyższego doszło do naruszenia art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p. i art. 124 O.p. w związku z art. 42g ust. 2 u.p.t.u. poprzez ich niezastosowanie, a tym samym działanie w niniejszej sprawie niezgodne z przepisami prawa, wbrew zasadom przekonywania i prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Nadto naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 42a pkt 1 - 3 u.p.t.u. w związku z art. art. 42b ust. 5 pkt 2 u.p.t.u. poprzez błędne uznanie, że zakres żądania, z którym wystąpiła Skarżąca wykracza poza regulację wynikającą z art. 42b ust. 5 i w efekcie:

a) niezasadną odmowę wydania wiążącej informacji stawkowej, podczas gdy Skarżąca złożyła poprawny pod względem formalnym wniosek, wskazując zgodnie z dyspozycją art. 42b ust. 5 u.p.t.u., co w jej ocenie jest świadczeniem kompleksowym i szczegółowo wyjaśniając z jakich powodów budynek [...] wraz z infrastrukturą techniczną stanowi jedną całość;

b) błędne przyjęcie, że przedmiotem wniosku o WIS nie może być Budynek [...] wraz z infrastrukturą techniczną, a winna nim być jedna z trzech brył Budynku [...], podczas gdy żadna z tych brył nie może stanowić samodzielnego obiektu budowlanego.

2.2. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn. Dz. U. z 2023r., poz. 1634 ze zm., zwanej dalej "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

4. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest, czy towarem jest jeden trójbryłowy budynek oznaczony [...] (stanowisko Skarżącej) czy trzy odrębne budynki [...], [...], [...] (stanowisko organu). Sporne jest więc, czy wniosek łączy jako świadczenie kompleksowe trzy oddzielne towary.

5. Skarga jest niezasadna. Dla oceny na płaszczyźnie klasyfikacyjnej na gruncie VAT istotnym jest opis budynku w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowalnych. Z reguł klasyfikacyjnych Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowalnych wynika, że budynków [...], [...], [...] nie można klasyfikować jako jeden, trójbryłowy budynek, ale jako trzy odrębne budynki. Skarżąca w istocie wykreowała we wniosku rodzaj towaru wedle kryterium "bryły" nieznanego w metodologii PKOB.

6. Wyjaśniając podstawy prawne wyroku wskazać należy, że zgodnie z art. 42a u.p.t.u. wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej "WIS", jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do: a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi, b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie - w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi.

Natomiast zgodnie z art. 42b ust. 2 i 5 u.p.t.u. wniosek o wydanie WIS zawiera:

1) imię i nazwisko lub nazwę wnioskodawcy, jego adres zamieszkania lub adres siedziby, numer identyfikacji podatkowej lub inny numer umożliwiający identyfikację wnioskodawcy;

2) imię, nazwisko i adres zamieszkania pełnomocnika wnioskodawcy, jeżeli został ustanowiony, lub innych osób upoważnionych do kontaktu w sprawie wniosku;

3) określenie przedmiotu wniosku, w tym:

a) szczegółowy opis towaru lub usługi, pozwalający na taką ich identyfikację, aby dokonać ich klasyfikacji zgodnej z Nomenklaturą scaloną (CN), Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług lub Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych,

b) wskazanie klasyfikacji, według której mają być klasyfikowane towar lub usługa,

c) wskazanie przepisów ustawy lub przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie - w przypadku, o którym mowa w ust. 4;

4) informacje dotyczące opłaty należnej od wniosku.

W myśl art. 42b ust. 5 u.p.t.u., przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być: 1) towar albo usługa, albo 2) towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Do wniosku o wydanie WIS można dołączyć dokumenty odnoszące się do towaru albo usługi, w szczególności fotografie, plany, schematy, katalogi, atesty, instrukcje, informacje od producenta lub inne dostępne dokumenty umożliwiające organowi wydającemu WIS dokonanie właściwej klasyfikacji towaru albo usługi (art. 42b ust. 7 ustawy).

7. W uzupełnieniu wniosku o WIS z 18 stycznia 2023 r. Wnioskodawca sprostował przedmiot wniosku zaznaczając w poz. 52 kwadrat nr 3 towar/y i/lub usługa/i, w poz. 53 wskazał liczbę 7, przy czym (co jest istotą sporu) obiekt [...] Skarżąca traktuje jako jeden towar. W poz. 54 Wnioskodawca zaznaczył kwadrat nr 2 określając, że oczekuje klasyfikacji zgodnej z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych (PKOB). W ocenie Skarżącej mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, tj. dostawą budynku [...] wraz z gruntem i Infrastrukturą Techniczną, która będzie opodatkowana podatkiem VAT w sposób jednolity, tj. w całości według preferencyjnej stawki podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 u.p.t.u. obecnie wynoszącej 8%.

8. 1. Sąd stwierdza, że argumenty Skarżącej nie mają przesądzającego znaczenia dla oceny liczby budynków składających się wraz z infrastrukturą techniczną, na przedmiot wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej. Powyższe jest wprost determinowane pojęciami podstawowymi Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (wprowadzona została rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.) – dalej jako "PKOB"). Jak wskazuje treść rozdziału 1 PKOB, ta klasyfikacja służy potrzebom statystyki działalności budowlanej, sporządzania sprawozdań budowlanych, spisów budowli i mieszkań, statystyki cen obiektów budowlanych oraz rachunków narodowych.

Klasyfikacja służy do klasyfikowania obiektów budowlanych. Może być ona stosowana w trakcie zmiany zastosowania, renowacji, wyburzania, modernizacji obiektu budowlanego.

Zgodnie z zasadami metodycznymi PKOB ujętymi w rozdziale 2 "Pojęcia podstawowe", przez obiekty budowlane rozumie się konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych. Budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Przystosowane są do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów. Równocześnie, każdy obiekt budowlany klasyfikowany jest zgodnie z jego przeważającym przeznaczeniem, przy uwzględnieniu charakteru technicznego obiektu (np. budynek, budowla). W przypadku budynków przeznaczonych lub użytkowanych do wielu celów klasyfikuje się je w jednej pozycji PKOB, zgodnie z ich głównym użytkowaniem, wyrażonym w m2 powierzchni użytkowej, przeznaczonej na ten cel.

Za jednostkę klasyfikacyjną przyjmuje się zwykle pojedynczy obiekt budowlany. W niektórych przypadkach jednostkę klasyfikacyjną stanowi nieruchomość rozpatrywana jako kompleks obiektów budowlanych. W przypadku kompleksowych obiektów budowlanych, składających się z kilku budynków, każdy budynek powinien być klasyfikowany jako samodzielna jednostka.

Przez obiekty budowlane rozumie się konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych. Budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Przystosowane są do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów.

W przypadku budynków połączonych między sobą (np. domy bliźniacze lub szeregowe), budynek jest budynkiem samodzielnym, jeśli jest oddzielony od innych jednostek ścianą przeciwpożarową od fundamentu po dach. Gdy nie ma ściany przeciwpożarowej, budynki połączone między sobą uważane są za budynki odrębne, jeśli mają własne wejścia, są wyposażone w instalacje i są oddzielnie wykorzystywane.

8.2. Na tle art. 42b ust. 2 pkt 3 lit. a u.p.t.u. podkreślenia wymaga autonomia prawa podatkowego. Przepis ten wprost wymaga takiego opisu towaru, aby pozwalał na jego identyfikację, aby dokonać klasyfikacji zgodnej z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych. Trzeba więc zwrócić uwagę na pewne odrębności prawa podatkowego, wyrażające się nie tylko w odmienności celów regulacji prawnych, ale też użytej w nich terminologii. Ustawodawca podatkowy może posługiwać się pojęciami prawa cywilnego, przejmując je do prawa podatkowego, ale może też używać innych pojęć, definiując je na użytek i potrzeby ustaw podatkowych. Wówczas nadaje im znaczenie swoiste i odrębne, wyłącznie na potrzeby tej gałęzi prawa (zob. szerzej: A. Gomułowicz w: A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2002, s. 164).

Ustawodawca może też zawężać zakres posiłkowania się innymi aktami prawnymi dla wyjaśnienia pojęć prawa podatkowego. Tak też uczynił w analizowanym zakresie odwołując się wprost tylko do PKOB. Nie ma więc przesłanek, aby odchodzić do rozumienia pojęcia budynku przyjętego w PKOB i posiłkować się dla jego wyjaśnienia innymi aktami prawnymi, aby zanegować lub zmodyfikować pojęcie budynku przyjmowane w PKOB. Opis towaru powinien pozwalać na jego klasyfikację w zgodzie z PKOB, ten akt prawny wskazała też Skarżąca.

Wiążące dla potrzeb opodatkowania podatkiem od towarów i usług budynków, są zasady oraz pojęcia, które wynikają z PKOB.

9. 1. Przedmiotem wiążącej informacji stawkowej - zgodnie z art. 42b ust. 5 u.p.t.u. - może być tylko jeden towar, jedna usługa bądź jedno świadczenie kompleksowe. Biorąc więc pod uwagę fakt, że zgodnie z zasadami PKOB każdy budynek podlega samodzielnej, odrębnej klasyfikacji - przedmiotem wiążącej informacji stawkowej dla świadczenia kompleksowego - może być tylko jeden budynek wraz z infrastrukturą techniczną. Rozstrzygnięcia sporu należy poszukiwać w zestawieniu stanu faktycznego sprawy z treścią PKOB.

PKOB wymienia kluczowe cechy budynku samodzielnego: własne wejścia, wyposażenie w instalacje, oddzielność wykorzystywania. Przenosząc powyższe na realia faktyczne niniejszej sprawy należy - za organem podatkowym - stwierdzić, że budynki [...], [...] oraz [...] - samodzielnie - wypełniają każdą z przesłanek wskazanych w PKOB.

Organ dochodzi o trafnego wniosku, że w sprawie mamy do czynienia z trzema towarami, na który składają się trzy budynki [...], [...], [...] a nie z jednym towarem - budynkiem [...] - oraz z infrastruktura techniczną.

Dokonując obiektywnej analizy budynku [...], [...], [...] zauważalne jest, że budynki te stanowią niezależne, odrębne towary, które mogą w obrocie gospodarczym funkcjonować samodzielnie.

W przekonaniu Sądu próba ich potraktowania przez Stronę jako jeden towar jest jedynie podyktowana przyjętym modelem biznesowym, komercyjnymi planami sprzedaży trzech budynków jednemu nabywcy a nie ich nierozerwalnym charakterem. Nic nie stoi bowiem na przeszkodzie, aby dostawa budynku [...] odbyła się w sposób niezależny od budynku [...] czy [...]. Budynki te - pomimo posiadania wspólnej kondygnacji podziemnej - nie są od siebie w żaden sposób zależne, ani względem siebie uzupełniające w takim stopniu, aby uznać, że rozdzielne korzystanie spowoduje utratę ich funkcji użytkowych. Budynki [...], [...] oraz [...] mają charakter samoistny, ponieważ na rynku gospodarczym są towarami niezależnymi wobec siebie.

Zaplanowany przez Skarżącą model sprzedaży w ramach jednej transakcji kilku budynków wraz z infrastrukturą techniczną nie stanowi przesłanki, aby na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług dla tej transakcji, nie zostały uwzględnione zasady klasyfikacji PKOB, do których wprost odwołał się ustawodawca w art. 41 ust. 12a-12c ustawy w związku z art. 2 pkt 12 ustawy.

Budynki [...], [...], [...] mogą być odrębnym przedmiotem obrotu gospodarczego. Mogą być też przedmiotem odrębnych, niezależnych w odniesieniu do każdego budynku działań w celu zmiany zastosowania, renowacji, wyburzania, modernizacji obiektu budowlanego.

9.2. Wywody Skarżącej sprowadzają się do rozważania reguł PKOB w odniesieniu do budynków wolnostojących.

Skarżąca nie dostrzega, że PKOB Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych klasyfikuje m.in. wszystkie budynki, nie czyniąc wyjątku dla budynków posadowionych na wspólnych fundamentach.

Nie ulega wątpliwości, że budynki [...], [...], [...] nie są wolnostojącymi, bowiem posiadają wspólne elementy konstrukcyjne, tj. fundamenty, płytę konstrukcyjną i garaż podziemny.

PKOB określa, że w przypadku budynków połączonych między sobą (np. domy bliźniacze lub szeregowe), budynek jest budynkiem samodzielnym, jeśli jest oddzielony od innych jednostek ścianą przeciwpożarową od fundamentu po dach. Gdy nie ma ściany przeciwpożarowej, budynki połączone między sobą uważane są za budynki odrębne, jeśli mają własne wejścia, są wyposażone w instalacje i są oddzielnie wykorzystywane.

PKOB jako kryterium odrębności budynku kładzie nacisk na część nadziemną ściany przeciwpożarowej, od fundamentu po dach. Innymi słowy, np. pożar jednego domu szeregowego nie oznacza, że pożar dotyka też wszystkich domów szeregowych.

Sporne budynki nie stykają się ze sobą i zasadniczo nie są rozdzielone ścianą przeciwpożarową, a więc do zasady należy traktować je jako budynki odrębne - mimo że są ze sobą konstrukcyjnie połączone (poprzez wspólną płytę fundamentową, garaże podziemne i przejścia garażowe). Jak wynika z rzutów planistycznych budynków (załączona do akt sprawy płyta CD) ściana przeciwpożarowa na niewielkim odcinku rozdziela stykające się budynki [...] i [...], co dowodzi ich odrębności.

Skarżąca miałaby rację, gdyby miałyby jedno wspólne wejście, nie miałyby instalacji (któryś z nich nie miałby instalacji) i nie mogłyby być oddzielnie, samodzielnie wykorzystywane. Żadne z wyłączeń w tej sprawie jednak nie zachodzi.

9.3. Niesporne jest, że każdy budynek ma własne, samodzielne wejścia.

Wspólny wjazd na parking nie ma tu znaczenia, bo wjazd na parking to nie wejście. Nie ma znaczenia ile jest wjazdów na parking. Istnienie jednego wjazdu do garaży podziemnych i możliwość podziemnej komunikacji między budynkami nie przesądza o integralności budynków. Wiadomo przecież, że mowa o budynkach połączonych. Zgodnie z PKOB właśnie "budynki połączone między sobą uważane są za budynki odrębne, jeśli mają własne wejścia, są wyposażone w instalacje i są oddzielnie wykorzystywane". Podziemne połączenie garażowo-komunikacyjne pod budynkami nie dowodzi więc braku ich odrębności.

Istnieje fizyczna możliwość przejścia i przejazdu ciągami komunikacyjnymi w garażach do każdego z budynków, co tylko potwierdza odrębność budynków. Ze stanu faktycznego nie wynika, że z części podziemnej można wejść tylko do jednego budynku.

9.4. Zgodnie z projektem budowlanym w garażu podziemnym będą zlokalizowane m.in. główne rozdzielnie elektryczne dla budynków [...], [...], [...] i budynków [...], [...], [...], ale też główny węzeł cieplny, instalacja wodno-kanalizacyjna oraz inne. Instalacje te następnie zostaną rozprowadzone do poszczególnych budynków. Zatem bezsprzeczne jest, że poszczególne budynki [...], [...], [...] będą wyposażone w instalacje. Nie ma tu budynku pozbawionego instalacji.

Trzeba przyjąć, że prawodawca w PKOB świadomie używa pojęć własny, odrębny. W PKOB wyjaśniono, że: "Gdy nie ma ściany przeciwpożarowej, budynki połączone między sobą uważane są za budynki odrębne, jeśli mają własne wejścia, są wyposażone w instalacje i są oddzielnie wykorzystywane." A zatem "własność" i "oddzielność" jest adresowana jedynie do wejść i do wykorzystywania. Trzeba przyjąć, że skoro prawodawca nie dookreślił, że każdy budynek musi mieć też własne, oddzielne instalacje to uczynił to świadomie i nie formułuje dla instalacji takiego warunku. Dla uzyskania statusu odrębności budynku połączonego z innymi budynkami wystarczy, aby był on wyposażony w instalacje i bez znaczenia jest czy owe instalacje są wspólne dla wielu budynków, czy każdy z nich wyposażony jest we własną instalację.

Wbrew wywodom Skarżącej z PKOB wynika jedynie warunek wyposażenia budynku w instalacje, a te niewątpliwie każdy z opisanych budynków posiada. PKOB nie stawia jednak takiego warunku, by budynek mógł zostać uznany za samodzielny, jedynie w przypadku gdy będzie posiadał własne, odrębne instalacje. Pojęcia podstawowe Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych mówią jedynie o wyposażeniu budynków w instalacje.

9.5. Niewątpliwie budynki [...], [...] oraz [...] będzie charakteryzować oddzielność w wykorzystywaniu. Z analizy dokumentacji budowlanej nie wynika, by wykorzystywanie lub użytkowanie jednego z budynków było w jakikolwiek sposób uzależnione od innego. W budynkach docelowo będą mieścić się lokale, które z założenia również powinny mieć możliwość indywidualnego wykorzystywania. Powyższe pozwala więc na stwierdzenie, że budynki [...], [...] oraz [...] będzie cechowała funkcjonalna samodzielność.

Budynki mogą być oddzielnie wykorzystywane. Każdy z nich ma możliwość funkcjonowania samodzielnie, z zachowaniem swojego przeznaczenia. Taką tezę Organ trafnie formułuje z uwagi na brak w dokumentacji budowlanej informacji, opisu zależności by funkcjonowanie, korzystanie z jednej "bryły naziemnej" – jak ją nazywa Skarżąca - było w jakikolwiek sposób uzależnione od innej. Z tej dokumentacji nie wynika by, w którejkolwiek "bryle" znajdowało się pomieszczenie, z którego musieliby korzystać mieszkańcy pozostałych "brył", aby możliwe stało się zaspokojenie ich potrzeb mieszkaniowych. Spełniona jest więc przesłanka uznania obiektu za samodzielną jednostkę na gruncie PKOB, tj. oddzielne wykorzystywanie.

9.6. Wyżej rozważano garaż z perspektywy konstrukcyjnego, fizycznego łącznika między budynkami, co jednak nie przesądza o integralności budynków.

Trzeba jednak zwrócić uwagę, że wedle PKOB pojęcie "budynek" klasyfikacyjnie obejmuje również samodzielne podziemne obiekty budowlane, takie jak garaż podziemny.

Wedle PKOB garaż wspólny dla budynków [...], [...], [...] sam w sobie jest też budynkiem jako "budynek transportu i łączności" klasyfikowany w grupie "budynków niemieszkalnych". Także z tego względu budynki [...], [...], [...] nie mogą być traktowane jako jeden budynek mieszkalny, bo w ich fundamentach znajduje się budynek niemieszkalny – garaż podziemny. A zatem jakkolwiek komunikacyjnie garaż łączy budynki mieszkalne to ten sam podziemny garaż klasyfikacyjnie nie jest częścią żadnego z budynków, a jest za to samodzielnym budynkiem.

Klasyfikacyjnie budynki [...], [...], [...] nie są więc ze sobą połączone, a w istocie klasyfikacyjnie są rozdzielone, odseparowane budynkiem niemieszkalnym – garażem podziemnym. A zatem jakkolwiek można fizycznie przejść między budynkiem [...] i [...] to jednak takie przejście musiałoby prowadzić poprzez (klasyfikacyjnie) inny budynek – garaż podziemny. A więc należałoby opuścić budynek mieszkalny [...] , wejść do budynku niemieszkalnego – garażu i wyjść z tego budynku, a na koniec wejść do budynku mieszkalnego [...].

Jest to kolejny argument obalający twierdzenie Skarżącej o rzekomej integralności klasyfikacyjnej budynków [...], [...], [...].

9.7. Klasyfikacje PKOB dozwalają na potencjalną rozbiórkę jednego z budynków, co nie spowoduje naruszenia sąsiedniego. Nie jest sporne, że poszczególne budynki zostały usytuowane w odległości kilku metrów od siebie i w części nadziemnej nie są konstrukcyjnie połączone. Można np. przyjąć, że budynek [...] i [...] będzie w pełni funkcjonalny nawet po rozebraniu budynku [...], płyta fundamentowa obecnie zajmowana przez budynek [...] będzie np. pusta lub zostanie wykorzystana w celach niebudowlanych.

Organ trafnie wywodzi, poprzez analogię - że naruszenie bądź remont instalacji w lokalu mieszkalnym nie spowoduje utraty jakichkolwiek funkcji oraz wartości instalacji znajdujących się w innych lokalach położonych w tym samym budynku. Podobnie, naruszenie bądź remont instalacji w jednym z budynków, przykładowo budynku [...], nie sprawi, że dojdzie do uszkodzenia czy też braku możliwości korzystania z instalacji w budynku sąsiednim, przykładowo w budynku [...].

9.8. Okoliczności, które podkreśla Skarżąca, tj. jeden fundament, jeden wspólny garaż z jednym wjazdem, wspólne instalacje PKOB nie wymienia jako przesłanek uznania budynku za samodzielną jednostkę. Takich przesłanek nie wylicza także Prawo budowlane, w oparciu o które - zdaniem Skarżącej - winna być rozpatrywana kwestia liczby budynków składających się na przedmiot wniosku o wydanie WIS.

10. 1. Powyższa ocena oparta na treści PKOB przesądza o wyniku sprawy. Jednakże nawet wykraczając poza zakres argumentacyjny z PKOB także nie można dojść do wniosku o braku odrębności spornych budynków, wbrew temu co wywodzi Skarżąca.

10.2. Nie ulega wątpliwości, że infrastrukturę techniczną - będącą jednym z elementów składających się na przedmiot formularza WIS-W - należy traktować jako nieodzowną część budynku. W przypadku gdy infrastruktura techniczna dotyczy jednocześnie kilku budynków - jak w realiach niniejszego sporu - właściwe jest przyporządkowanie jej do poszczególnych budynków według "klucza wartościowego" lub "powierzchniowego" – co zasadnie wyjaśnia organ.

Istnieje niekwestionowana praktyka interpretacyjna, że w przypadku sprzedaży osiedli składających się z kilku, samodzielnych budynków (bloków mieszkalnych), infrastruktura techniczna pozwalająca na funkcjonowanie każdego z ww. budynków, także przypisywania jest według wybranego klucza, do poszczególnych budynków składających się na całą inwestycję.

Organ trafnie dostrzega, że Skarżąca składając wnioski o wydanie WIS przypisała jeden element infrastruktury technicznej do kilku budynków – [...], [...], [...], [...], [...] oraz [...]. Wewnętrznie sprzeczną jest więc argumentacja Skarżącej jakoby taka (jej własna) ocena nosiła znamiona uznaniowości i braku zgodności z dokumentacją techniczną.

Wspólne elementy infrastruktury technicznej w żadnym stopniu nie pozwalają na przyjęcie, że w przedmiotowym sporze mamy do czynienia z jednym budynkiem, ponieważ wspólne elementy infrastruktury technicznej dotyczą także osiedli składających się z budynków samodzielnych, posadowionych na odrębnych fundamentach.

10.3. Wbrew wywodom Skarżącej, możliwość objęcia kilku budynków jedną decyzją zatwierdzającą projekt budowlany oraz udzielającą pozwolenia na budowę nie powoduje, że obiekty tworzą jeden budynek. Normy zawarte w Prawie budowlanym wprost dopuszczają powyższą możliwość wskazując, że pozwolenie na budowę dotyczy całego zamierzenia budowlanego. W przypadku zamierzenia budowlanego obejmującego więcej niż jeden obiekt, pozwolenie na budowę może, na wniosek inwestora, dotyczyć wybranych obiektów lub zespołu obiektów, mogących samodzielnie funkcjonować zgodnie z przeznaczeniem. Jeżeli pozwolenie na budowę dotyczy wybranych obiektów lub zespołu obiektów, inwestor jest obowiązany przedstawić projekt zagospodarowania działki lub terenu, o którym mowa w art. 34 ust. 3 pkt 1, dla całego zamierzenia budowlanego (art. 33 ust. 1 Prawa budowlanego).

Okoliczność, że Skarżąca uzyska jedno pozwolenie na użytkowanie spornych budynków w żadnym stopniu nie oznacza, że stanowią one jeden budynek. Uzyskanie jednego pozwolenia na użytkowanie jest bowiem możliwe w odniesieniu do kilku, niezależnych budynków, które objęte zostały jednym wnioskiem o wydanie pozwolenia na budowę.

10.4. Zdaniem Skarżącej, oddzielne numery porządkowe mają znaczenie jedynie administracyjno-porządkowe i w żadnym wypadku nie powinny przesądzać o kwalifikacji brył jako niezależnych budynków, ponieważ w tym zakresie rozstrzygające są przepisy Prawa budowlanego.

Skarżąca nie ma racji. Nie nadaje się numeru porządkowo-adresowego "bryłom". Wyróżnikiem jest tu budynek. Zgodnie z § 6 ust. 7 rozporządzenia Ministra Rozwoju, Pracy i Technologii z dnia 21 lipca 2021 r. w sprawie ewidencji miejscowości, ulic i adresów (Dz. U. z 2021 r. poz. 1368) nie stosuje się jednego numeru porządkowego dla wielu budynków położonych na tej samej nieruchomości. Zatem to właśnie brzmienie ww. normy jest powodem, dla którego nadane zostaną oddzielne numery porządkowe dla każdego z ww. budynków. Powyższe rozwiązanie niewątpliwie jest także związane - jak podnosi Skarżąca - z wymogami bezpieczeństwa, jednakże determinantem ustalenia kilku numerów porządkowych jest zwłaszcza treść przytoczonej regulacji oraz fakt, że bryły [...], [...] oraz [...] nie są jednym budynkiem.

10.5. Skarżąca wywodzi, że budynki [...], [...] oraz [...] będą posiadać "(...) status jednego budynku w kartotece budynków. Ponadto, zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem Prezydenta W. , wyrażanym w wydawanych wypisach z kartoteki budynków, bryły znajdujące się na jednej płycie konstrukcyjnej figurują w tejże kartotece jako jeden budynek".

Organ ma rację wywodząc, że tego wskazania nie można jednak w żadnym stopniu uznać za wiążący lub przesądzający w aspekcie liczby budynków stanowiących przedmiot formularza WIS-W. Należy bowiem zaznaczyć, że Skarżąca jednocześnie nie przedstawia dowodu na potwierdzenie swoich twierdzeń. Skarżąca nie przedłożyła bowiem wypisu z kartoteki dla traktowanych łącznie budynków [...], [...] oraz [...] . Nie można więc przesądzić, że w tej kartotece znajdzie się zapis, że budynki [...], [...] oraz [...] stanowią w istocie jeden budynek.

Nawet jednak, gdyby taki dokument Strona przedłożyła, w niczym to nie zmienia klasyfikacji budynków wedle PKOB, a co najwyżej dowodziłoby praktyki przyjętej w W. dla prowadzenia ewidencji gruntów i budynków. Przywołany przez organ wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 listopada 2022 r. sygn. akt VII SA/Wa 1529/22 wskazuje, że taka praktyka niekoniecznie musi być prawidłowa.

10.6. Nie jest sporne, że budynki posiadają wspólną kondygnację podziemną, jednakże kwestia ta nie wpływa na ocenę samodzielności budynków. Skarżąca szeroko przywołuje orzecznictwo sądowe, z którego wynika, że istnienie jedynie integralności podziemnych elementów konstrukcyjnych, płyty fundamentowej, garaży podziemnych wraz z wjazdem do nich, nie stanowi o integralności budynków wzniesionych na takim fundamencie. Skarżąca szeroko przytacza orzecznictwo sądowe, które identyfikuje pojęcie budynku wolnostojącego.

Chybia to jednak istocie sporu i to orzecznictwo jest nieprzydatne. Sporne jest bowiem nie to, czy budynki [...], [...] oraz [...] stanowią budynki wolnostojące, ale to, czy stanowią jeden budynek.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20 stycznia 2022 r. sygn. akt II SA/Kr 1204/21 dotyczy zbliżonego stanu faktycznego i potwierdza akurat stanowisko DKIS, ponieważ określono w nim, że "w orzecznictwie wykształcił się pogląd, że obiekty, które mają wspólne części funkcjonalne np. garaż podziemny, są odrębnymi budynkami jeżeli ich bryły się nie stykają (por. wyrok W5A w Krakowie II SA/Kr 90/19, wyrok W5A w Krakowie z dnia 8 października 2013 r. II SA/Kr 731/13, wyrok WSA w Krakowie z dnia 20 października 2016 r. II SA/Kr 757/16, wyrok NSA z dnia 15 czerwca 2016 r. II OSK 2484/14)".

10.7. Wyrok NSA z 28 maja 2019 r., sygn. akt II OSK 2529/18 wyjaśnia, że: "kluczowe znaczenie dla powyższej oceny ma fakt, że część nadziemna przedmiotowego obiektu (tworząca 2 bryły) usytuowana jest na jednej kondygnacji podziemnej - garażu i jednym fundamencie, przy czym kondygnacja ta nie zawiera żadnych przegród dylatacyjnych, ani innych ścian oddzielenia pożarowego". Tym samym fakt posiadania wspólnej kondygnacji podziemnej przesądza o tym, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z jednym budynkiem składającym się z trzech brył, nie natomiast z trzema niezależnymi budynkami". (...) nie można zgodzić się (...) co do tego, że o zakresie inwestycji decydują jedynie elementy obiektu stanowiące jego części nadziemne. Decydujące znaczenie dla określenia zakresu i rozmiaru inwestycji (ilości budynków) jest nie położenie kondygnacji względem powierzchni gruntu (podziemna, nadziemna), lecz posiadanie elementów, które wskazał ustawodawca, jako definiujące budynek, a zawartych w art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane."

Ten wyrok kierunkowo wspiera stanowisko Skarżącej, ale trzeba dostrzec, że ocena prawa NSA opiera się na interpretacji przepisów Prawa budowlanego, a nie kluczowych w niniejszej sprawie norm i definicji z PKOB.

Nadto pogląd wyrażony w przywołanym wyroku jest odosobniony w świetle odmiennych wyroków NSA. Przykładowo w wyroku NSA z 4 września 2019 r. sygn. akt II OSK 56/18 oceniono, że: "nie podważono skutecznie stanowiska organów i Sądu pierwszej instancji, że przedmiotowa inwestycja obejmuje realizację dwóch budynków, które są odrębne i samodzielne pod względem funkcjonalnym i architektonicznym. (...) Każdy z dwóch budynków jest trwale związany z gruntem i wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiada fundamenty i dach. Oceny tej nie zmienia okoliczność, iż budynki te posiadają jedną płytę fundamentową i jeden garaż podziemny. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 27 marca 2019 r., sygn. akt II OSK 1187 (publik. CBOSA) aktualnie, z uwagi na możliwości techniczne, powszechną praktyką jest budowanie całych osiedli składających się z kilku budynków na jednej płycie fundamentowej, co wymusza w pewnym stopniu powiązanie infrastrukturalne. To jednak nie oznacza, że taki sposób posadowienia tych budynków wpływa na prawną kwalifikację i uznanie ich za jeden budynek. A zatem, posiadanie przez budynki wspólnego fundamentu, garażu podziemnego nie stanowi przeszkody aby uznać, że każdy budynek danego zamierzenia inwestycyjnego spełnia warunek samodzielności konstrukcyjnej (por. wyrok NSA z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt II OSK 1601/08 - dotyczący zabudowy szeregowej - publik. CBOSA). Okoliczność, że kilka budynków jest posadowionych na wspólnej jednej płycie fundamentowej i ma wspólny garaż podziemny nie czyni z kilku budynków jednego budynku. Sam wspólny fundament nie oznacza, że kilka budynków staje się jednym budynkiem". Podobnie orzeczono w wyroku NSA z 15 czerwca 2016 r. sygn. akt II OSK 2484/14 i z 27 marca 2019 r. sygn. akt II OSK 1187/17.

10.8. Skarżąca przedłożyła również Projekt budowlany, w którym (jej zdaniem) błędnie posłużono się sformułowaniem "6 budynków mieszkalnych wielorodzinnych", co zostało zauważone przez organ podatkowy. Skarżąca w ramach jednej z odpowiedzi na wezwanie organu, z którego dowiedziała się o popełnionym błędzie, przedłożyła erratę w stosunku do pierwotnej dokumentacji, celem "rozwiania" wątpliwości interpretacyjnych.

Nietrudno jednak nie dostrzec, że początkowo - przed wprowadzeniem erraty - sam zespół projektowy identyfikował bryły [...], [...] oraz [...] jako odrębne budynki. Errata pojawiła się natomiast - w związku z uwagami organu podatkowego - dopiero w toku badanego postępowania.

Przede wszystkim jednak owa errata – w przekonaniu Sądu – stoi w sprzeczności z orzecznictwem sądowym identyfikującym bryły połączone kondygnacją podziemną jako kilka budynków.

11. Mając na względzie powyższe rozważania Sąd stwierdza, że zarzut naruszenia art. 42a pkt 1-3 w związku z art. 42b ust. 5 pkt 2 u.p.t.u. jest chybiony. W realiach niniejszej sprawy mamy do czynienia z "kompleksem obiektów budowlanych", zgodnie z ujęciem w PKOB, które dalej wyjaśnia, że: "W przypadku kompleksowych obiektów budowlanych, składających się z kilku budynków, każdy budynek powinien być klasyfikowany jako samodzielna jednostka.". Zgodnie z zasadami klasyfikacyjnymi PKOB każdy budynek podlega samodzielnej, odrębnej klasyfikacji - przedmiotem wiążącej informacji stawkowej - może być tylko jeden budynek wraz z infrastrukturą techniczną. Skarżąca kreuje zaś pojęcie budynku odnosząc się do nieznanego na gruncie PKOB pojęcia "bryły" budynku błędnie uznając, że mamy do czynienia z jednym budynkiem trójbryłowym.

12.1. Nietrafne są też zarzuty naruszenia przepisów procesowych, tj. art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art 120, art. 121 § 1 oraz art. 124 O.p. i art. 42g ust. 2 u.p.t.u.

12.2. Kompetencje DKIS koncentrują się zwłaszcza na prawie podatkowym oraz celnym. Niemniej jednak, Skarżącej umyka, że ustawodawca normując opodatkowanie podatkiem od towarów i usług budynków odwołał się do PKOB, a tym samym przyznał temu organowi kompetencje do dokonywania wykładni zasad oraz pojęć podstawowych PKOB. Inne rozumienie tej kwestii oznaczałoby, że organ nigdy nie powinien samodzielnie zajmować się wydawaniem WIS, a zawsze zwracać się o opinię biegłego specjalisty z branży, do której przynależy opisywany towar lub usługa – w tej sprawie z zakresie budownictwa. Ani DKIS ani też Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie musi posiadać szerokich kompetencji w zakresie Prawa budowlanego, ponieważ ustawodawca dokonując opodatkowania podatkiem od towarów i usług obiektów budowlanych, po to odwołał się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, aby uniknąć potrzeby każdorazowego powoływania biegłego. Stwierdzenie czy bryły [...], [...] oraz [...] stanowią samodzielne budynki - pomimo braku specjalistycznej wiedzy organu w zakresie budownictwa - nie jest działaniem skomplikowanym, gdy opiera się na obowiązujących przepisach prawa oraz dokumentacji zebranej w toku postępowania.

W zaskarżonej decyzji wyjaśniono przyczyny braku uznania elementów składających się na przedmiot formularza WIS-W za świadczenie złożone, wskazując, że każdy z budynków jest samodzielnym i niezależnym towarem na rynku gospodarczym, a powiązanie techniczne i prawne - które podkreśla Skarżąca - nie świadczy o nierozerwalnym związku jaki miałby istnieć pomiędzy ww. elementami.

12.3. Sąd stwierdza, że organ odwoławczy prowadząc postępowanie drugoinstancyjne poprzedził je ponowną analizą zebranego w toku postępowania materiału dowodowego oraz poparł licznymi argumentami. Uzasadnienie decyzji zawiera szczegółowe wyjaśnienie przyczyn dla których niemożliwe stało się wydanie wiążącej informacji stawkowej, co także potwierdza spełnienie obowiązków określonych w art. 124 O.p.

12.4. Organ pierwszej instancji dwukrotnie wzywał Skarżącą do uzupełnienia wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej co niewątpliwie świadczy o podjęciu działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego. Skarżąca nie wskazuje, jaki to jeszcze materiał dowodowy winien zostać zebrany, ani jaki dowód chciałaby przedstawić. W toku prowadzonego postępowania zebrano obszerny materiał dowodowy, który w sposób przejrzysty ukazuje okoliczności faktyczne zdarzenia gospodarczego podlegającego opodatkowaniu.

12.5. Skarżąca zarzuca, że doszło do nieprawidłowego rozpatrzenia materiału dowodowego, ponieważ dokumentacja budowlana potwierdza stanowisko zaprezentowane w skardze. Tymczasem - co argumentuje organ – z przedłożonej dokumentacji wynika, że budynki [...], [...] oraz [...] wypełniają przesłanki wyliczane przez PKOB dla budynków samodzielnych, a to znaczy, że zebrany materiał dowodowy został rozpatrzony prawidłowo.

12.6. Podobnie nietrafny jest zarzut naruszenia art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 124 O.p. ponieważ postępowanie oparte zostało o przepisy obowiązującego prawa oraz jest merytorycznie poprawne.

13. 1. Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części.

13.2. Z tych względów, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., należało skargę oddalić.