Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 455/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2022-02-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 2, art. 9 ust. 3 pkt 1 i 2, art. 30c ust. 1i2, art. 30h ust. 2 i 3
journal: Dz.U. 2020 poz 1426
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.
article: art. 119 pkt 2, art. 145 par 1 lit. a
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Skupień Asesor WSA Damian Bronowicki po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 24 lutego 2022 r. sprawy ze skargi J.F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w daninie solidarnościowej za 2021 rok 1. Uchyla zaskarżoną decyzję w całości. 2. Zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 5.016 (pięć tysięcy szesnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] listopada 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] sierpnia 2021 r. o odmowie stwierdzenia nadpłaty w daninie solidarnościowej.

Rozstrzygnięcia organów podatkowych zapadły na tle następującego stanu sprawy.

Wnioskiem z [...] czerwca 2021 r. skarżący wystąpił o stwierdzenie nadpłaty w daninie solidarnościowej za 2021 r. w wysokości 46.626,00 zł. Jako podstawę prawną wniosku wskazano art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 30 c ust. 1 i art. 30 h ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wraz z wnioskiem złożona została korekta deklaracji DSF-1 za 2021 r. Uzasadniając swoje stanowisko skarżący podniósł, że w jego ocenie przy obliczaniu dochodu stanowiącego podstawę obliczenia daniny solidarnościowej mógł dochód ten obniżyć o straty z lat poprzednich. Tym samym danina solidarnościowa nie wystąpiłaby.

Odmawiając stwierdzenia nadpłaty organ pierwszej instancji stwierdził m.in., że obliczając podstawę daniny solidarnościowej skarżący nie miał prawa do pomniejszenia dochodów o straty za 2017 i 2019 rok oraz o kwotę odliczonej ulgi na złe długi. Przy ustaleniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej od sumy dochodów podlegających opodatkowaniu daniną można odliczyć wyłącznie składki na ubezpieczenia społeczne oraz uwzględnioną w podstawie opodatkowania podatnika dywidendę otrzymaną od zagranicznej jednostki kontrolowanej, a także dochód z odpłatnego zbycia udziału w zagranicznej jednostce kontrolowanej , w części uwzględnionej w podstawie jego opodatkowania.

Skarżący wniósł odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji, w którym zarzucił naruszenie: - art. 30h ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez jego błędną interpretację; - art. 30c ww. ustawy, poprzez jego błędną interpretację i niezastosowanie; - art. 9 ww. ustawy, poprzez jego niezastosowanie do obliczenia podstawy daniny solidarnościowej. W uzasadnieniu odwołania podniósł w szczególności, iż pomimo dokonania w zeznaniu PIT-36L za 2020 rok odliczenia strat za 2017 rok i za 2019 oraz ulgi na złe długi, w deklaracji DSF-1 za 2021 rok wykazano łączne dochody bez potrącenia ww. odliczeń. W przypadku natomiast ich potrącenia danina solidarnościowa wynosi 0 zł, a tym samym deklaracji DSF-1 nie składa się. Występuje zatem nadpłata. Ustalając podstawę obliczenia daniny solidarnościowej należy zastosować art. 30c, w tym art. 9 ust. 1 oraz 2-3b i 5 ustawy podatkowej. Jednakże błędna interpretacja przepisów prawa dokonana przez organ skutkowała nieuwzględnieniem wskazanych odliczeń i w konsekwencji odmową stwierdzenia nadpłaty. Na poparcie swoich twierdzeń skarżący powołał wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z 29 grudnia 2020 r. sygn. akt I SA/Go 398/20.

Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając swoje stanowisko wskazał m.in., że danina solidarnościowa jest podatkiem odrębnym od podatku dochodowego od osób fizycznych. Zostało to wyraźnie wskazane w art. 1 ustawy podatkowej, przez stwierdzenie, iż "Ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych oraz daninę solidarnościową". Chociaż określając podstawę opodatkowania tą daniną ustawodawca posłużył się elementami, które występują w podatku dochodowym od osób fizycznych, to jednak regulacje dotyczące daniny mają charakter autonomiczny. W szczególności, ustawodawca nie wskazał w rozdziale 6a ww. ustawy podatkowej, który dotyczy daniny solidarnościowej, że stosuje się do niej odpowiednio określone przepisy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ nie zgodził się z poglądem, iż odwołanie się w art. 30h ust. 2 ww. ustawy podatkowej do dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 1, 9 i 9a, art. 30b, art. 30c oraz art. 30f oznacza, że ustawodawca odnosi się do całości zasad ukonstytuowanych w powołanych artykułach. W szczególności, gdyby tak było, to w odniesieniu do dochodów podlegających opodatkowaniu na tzw. zasadach ogólnych ustawodawca wskazałby art. 27 (jako regulujący całość zasad), a nie wyszczególniał ust. 1, 9 i 9a tego artykułu ww. ustawy podatkowej.

W ocenie organu odwoławczego, użycie w art. 30h ust. 2 ww. ustawy podatkowej sformułowania "sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 1, 9 i 9a, art. 30b, art. 30c oraz art. 30f" nie daje podstawy do zastosowania przy określaniu dochodu stanowiącego podstawę wyliczenia daniny solidarnościowej wszystkich zasad opodatkowania zawartych w art. 30c ww. ustawy podatkowej, a takie brzmienie przepisu wskazuje jedynie rodzaje dochodów, opodatkowanych na różnych zasadach, które sumuje się przy ustalaniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej. Wniosek taki dodatkowo potwierdza brzmienie art. 30h ust. 3 ww. ustawy podatkowej. Co więcej, gdyby przyjąć stanowisko proponowane przez skarżącego, to w efekcie wartość składek na ubezpieczenia społeczne oraz wartość kwot z art. 30f ust. 5 ww. ustawy podatkowej byłaby uwzględniana dwukrotnie dla celów wyliczenia podstawy opodatkowania daniną solidarnościową: raz jako element uwzględniany dla wyliczenia wartości "dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 1, 9 i 9a, art. 30b, art. 30c oraz art. 30f" oraz drugi raz jako wartość pomniejszenia wskazanego w art. 30h ust. 2 ww. ustawy podatkowej.

Przedstawione rozumienie art. 30h ust. 2 ww. ustawy podatkowej potwierdza również sposób wykazywania informacji w deklaracji o wysokości daniny solidarnościowej DSF-1. Pozycja 18 tej deklaracji została opisana jako: "Łączne dochody Należy wpisać sumę dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 1, 9 i 9a, art. 30b, art. 30c i art. 30f ustawy". Oznacza to (zgodnie z art. 30h ust. 3 ww. ustawy podatkowej), że należy zsumować dochody wykazane w formularzach PIT-36, PIT-36L, PIT-37, PIT-38, PIT-40A, PIT-CFC. Każdy z tych formularzy zawiera odrębne pole "dochody". Niniejsze można pomniejszyć wyłącznie o elementy, które przewiduje ta deklaracja. Takie wypełnienie deklaracji DSF-1 jest spójne z brzmieniem art. 30h ustawy podatkowej.

Podkreślono, że stanowisko organów znajduje uzasadnieniu w projekcie ustawy o Solidarnościowym Funduszu Wsparcia Osób Niepełnosprawnych (druk nr 2848 z 21 września 2018 r.). Jasno z niego wynika, że intencją ustawodawcy było, aby obliczając daninę solidarnościową uwzględniane były dochody rozumiane jako: przychody minus koszty. Zaś jedyne dopuszczalne pomniejszenia to ewentualne składki na ubezpieczenia społeczne oraz kwoty wymienione w art. 30f ust. 5 ww. ustawy podatkowej.

W stanie faktycznym sprawy w zeznaniu rocznym PIT-36L za 2020 rok od dochodu osiągniętego w 2020 roku skarżący odliczył straty poniesione w 2017 i 2019 roku oraz ulgę na złe długi. Zeznanie roczne PIT-36L za 2020 rok składa się w terminie do 30 kwietnia 2021 roku. Wobec tego, przy ustalaniu wysokości podstawy obliczenia daniny solidarnościowej w 2021 roku, skarżący powinien uwzględnić wartość dochodu wykazanego w tym zeznaniu przed pomniejszeniem go o ww. odliczenia. Tym samym wnioskując o stwierdzenie nadpłaty nieprawidłowo obliczył daninę solidarnościową uwzględniając wartość dochodu podlegającego opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30c ww. ustawy podatkowej, wykazanego w PIT-36L za 2020 rok, pomniejszoną o dokonane ww. odliczenia strat i ulgi na złe długi.

W wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skardze podniesiono zarzuty naruszenia: 1. art. 30h ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o Funduszu Solidarnościowym, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przy obliczaniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej nie uwzględnia się straty z lat ubiegłych w ramach tego samego źródła przychodów; 2. art. 30c ust. 1, ust. 2, art. 9 ust. 2, art. 9 ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, tj. uznanie, że nie znajdują one zastosowania na potrzeby obliczenia daniny solidarnościowej.

Wskazując na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postepowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi podniesiono argumentacje wskazaną już w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co nastepuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 119 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. – dalej: "P.p.s.a.")

Na wstępie Sąd pragnie podkreślić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z 29 grudnia 2020 r. w sprawie I SA/Go 398/20 wypowiedział się już na temat sposobu obliczania daniny solidarnościowej. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela w całości wywody zawarte w uzasadnieniu wskazanego wyroku i przyjmuje je jako własne.

W szczególności za zasadny uznać należało zarzut naruszenia art. 30h ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o Funduszu Solidarnościowymi, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przy obliczaniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej nie uwzględnia się straty z lat ubiegłych w ramach tego samego źródła przychodów.

Zasadny okazał się również niewłaściwego zastosowanie art. 30c ust. 1, ust. 2, art. 9 ust. 2, art. 9 ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. uznanie, że przepisy te nie znajdują zastosowania na potrzeby obliczenia daniny solidarnościowej.

Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Zgodnie natomiast z ust. 3 powołanego przepisu o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, podatnik może:

1) obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty, albo

2) obniżyć jednorazowo dochód uzyskany z tego źródła w jednym z najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych o kwotę nieprzekraczającą 5.000000 zł, nieodliczona kwota podlega rozliczeniu w pozostałych latach tego pięcioletniego okresu, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty.

Przypomnieć również należy, że z dniem 1 stycznia 2019 r. na podstawie art. 33 ust. 1 ustawy o Funduszu Solidarnościowym w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano rozdział 6a (przepisy art. 30h-30i), który ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r.

W myśl art. 30h ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne są obowiązane do zapłaty daniny solidarnościowej w wysokości 4% podstawy obliczenia tej daniny.

Natomiast na podstawie art. 33 ust. 3 ustawy o Funduszu Solidarnościowym, przy ustalaniu wysokości podstawy obliczenia daniny solidarnościowej podlegającej zapłacie w terminie, o którym mowa w ust. 2, uwzględnia się dochody uzyskane od dnia 1 stycznia 2019 r. i kwoty pomniejszające te dochody zgodnie z art. 30h ust. 2 ustawy zmienianej w art. 21, wykazywane w: 1) rocznym obliczeniu podatku, o którym mowa w art. 34 ust. 7 ustawy zmienianej w art. 21, 2) zeznaniach wymienionych w art. 45 ust. 1, ust. 1a pkt 1 i 2 oraz ust. 1aa ustawy zmienianej w art. 21, − których termin złożenia upływa w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do dnia 30 kwietnia 2020 r.

Zgodnie z art. 30h ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podstawę obliczenia daniny solidarnościowej stanowi nadwyżka ponad 1 000 000 zł sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 1, 9 i 9a, art. 30b, art. 30c oraz art. 30f po ich pomniejszeniu o: 1) kwoty składek, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a, 2) kwoty, o których mowa w art. 30f ust. 5 − odliczone od tych dochodów.

Stosownie do treści art. 30h ust. 3 ustawy, przy ustalaniu wysokości podstawy obliczenia daniny solidarnościowej w roku kalendarzowym, o którym mowa w ust. 4, uwzględnia się dochody i kwoty pomniejszające te dochody zgodnie z ust. 2 wykazywane w: 1) rocznym obliczeniu podatku, o którym mowa w art. 34 ust. 7, jeżeli podatek wynikający z tego rozliczenia jest podatkiem należnym, 2) zeznaniach wymienionych w art. 45 ust. 1, ust. 1a pkt 1 i 2 oraz ust. 1aa − których termin złożenia upływa w okresie od dnia następującego po dniu upływu terminu na złożenie deklaracji o wysokości daniny solidarnościowej w roku poprzedzającym ten rok kalendarzowy do dnia upływu terminu, o którym mowa w ust. 4.

Natomiast na podstawie art. 30h ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, o których mowa w ust. 1, są obowiązane składać urzędom skarbowym deklarację o wysokości daniny solidarnościowej, według udostępnionego wzoru, w terminie do dnia 30 kwietnia roku kalendarzowego i w tym terminie wpłacić daninę solidarnościową. Przepisy art. 45 ust. 1b i 1c stosuje się odpowiednio. W myśl art. 30h ust. 5 ww. ustawy, deklaracja o wysokości daniny solidarnościowej zawiera dane umożliwiające prawidłową identyfikację osoby fizycznej i urzędu skarbowego, do którego kierowana jest deklaracja, oraz poprawne rozliczenie daniny solidarnościowej. Stosownie do treści art. 30h ust. 6 cytowanej ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych udostępnia na stronie podmiotowej urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych, w formie dokumentu elektronicznego, wzór deklaracji o wysokości daniny solidarnościowej. W myśl art. 30i powołanej ustawy, do daniny solidarnościowej stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 30i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uprawnienia organu podatkowego przysługują naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu w sprawach podatku dochodowego od osób fizycznych, a w przypadku: 1) gdy jest to uzasadnione ochroną informacji niejawnych i wymogami bezpieczeństwa państwa – organowi wymienionemu w art. 13a Ordynacji podatkowej; 2) spraw, o których mowa w art. 119g § 1 Ordynacji podatkowej – Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej.

Tym samym stwierdzić należy, że do zapłaty daniny solidarnościowej obowiązane są osoby fizyczne, których dochód przekroczył 1 000 000 zł. Osoby te, oprócz podatku dochodowego są obowiązane zapłacić dodatkowo daninę solidarnościową w wysokości 4% podstawy obliczenia oraz złożyć we właściwym urzędzie skarbowym deklarację o wysokości tej daniny solidarnościowej w terminie do 30 kwietnia roku kalendarzowego. W tym samym terminie upływa termin zapłaty daniny.

W rozpoznawanej sprawie sporny jest sposób ustalania podstawy obliczenia daniny solidarnościowej.

Zdaniem organu przy ustalaniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej od sumy dochodów podlegających opodatkowaniu daniną solidarnościową podlegają odliczeniu wyłącznie składki na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz kwoty wymienione w art. 30f ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem organu wynika to wprost z brzmienia art. 30h ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Obliczają zatem podstawę daniny solidarnościowej nie uwzględnia się straty z lat ubiegłych, gdyż nie została ona wymieniona w art. 30h ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym w ocenie organu, skarżący nie może uwzględnić strat z działalności gospodarczej z lat poprzednich na potrzeby ustalenia podstawy obliczenia daniny solidarnościowej za 2021 r.

W ocenie skarżącego przy ustaleniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej stratę można uwzględnić z tego względu, że dochód ustalony zgodnie z zasadami określonymi w art. 9 ust. 1, 2-3b i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – to dochód od którego można odliczyć stratę.

Zdaniem Sądu stanowisko skarżącego zasługuje na aprobatę. Podstawę obliczenia daniny solidarnościowej stanowi nadwyżka ponad 1000000 zł sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych: a) w art. 27 ust. 1, 9, 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dochody opodatkowane według skali podatkowej, m.in. ze stosunku pracy, działalności gospodarczej, rent i emerytur, umów o dzieło i umów zlecenia, itd.), b) art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (zyski kapitałowe opodatkowane według stałej stawki 19%), c) art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej opodatkowane podatkiem liniowym według stawki 19%) oraz d) art. 30f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dochody zagranicznej spółki kontrolowanej opodatkowane według stałej stawki 19%) − pomniejszonych o możliwe do odliczenia od tych dochodów składki na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o kwoty wymienione w art. 30f ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. z tytułu uwzględnionej w podstawie opodatkowania podatnika dywidendy otrzymanej od zagranicznej spółki kontrolowanej, w części uwzględnionej w jego podstawie opodatkowania).

W ocenie Sądu, jeżeli podstawę obliczenia daniny solidarnościowej stanowi nadwyżka ponad 1.000.000 zł sumy dochodów podlegających "opodatkowaniu na zasadach określonych" m.in. w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (przepis ten odnosi się do tzw. opodatkowania liniowego), to przy ustaleniu dochodu należy odwołać się do wskazanego przepisu.

W art. 30h ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca odwołał się do całego art. 30c ww. ustawy, a nie do konkretnej jednostki redakcyjnej. Zgodnie natomiast z art. 30c ust. 2 podstawą obliczenia podatku liniowego jest dochód ustalony zgodnie z art. 9 ust. , 2-3b i 5 , art. 24 ust. 1 , 2,3b-3e i ust. 4 ustawy. Natomiast z wcześniej przywołanego art. 9 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, podatnik może: 1) obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty, albo 2) obniżyć jednorazowo dochód uzyskany z tego źródła w jednym z najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych o kwotę nieprzekraczającą 5 000 000 zł, nieodliczona kwota podlega rozliczeniu w pozostałych latach tego pięcioletniego okresu, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty.

Co istotne w art. 30 h ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mowa jest o pomniejszeniu sumy dochodów podlegających opodatkowaniu o kwoty wymienione w tym przepisie. Natomiast z art. 9 ust. 3 powołanej ustawy wynika, że o wysokość straty obniża się dochód uzyskany (...). Przy czym, pomniejszenie o którym mowa w art. 30h ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest obligatoryjne (po ich pomniejszeniu) natomiast obniżenie dochodu o wysokość straty ze źródła przychodów jest fakultatywne (podatnik może).

Zgodnie z art. 30h ust. 2 ustawy podstawę obliczenia daniny solidarnościowej stanowi nadwyżka ponad 1 000 000 zł sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 1, 9 i 9a, art. 30b, art. 30c oraz art. 30f po ich pomniejszeniu o kwoty odliczone od tych dochodów, wymienione w art. 30h ust. 2.

W ocenie Sądu sposób sformułowania powołanego przepisu wskazuje, że ustawodawca uniemożliwił kompensowanie dochodu z jednego źródła przychodów stratą z innego źródła przychodów. Wbrew twierdzeniu organu z powołanych przepisów nie wynika jednak zakaz możliwość odliczenia straty w ramach jednego źródła dochodu.

Skoro w art. 30c ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odwołano się między innymi do art. 9 ust. 2 i 3 ustawy, jak również w art. 30h ust. 2 brak jest zastrzeżenia, że na potrzeby ustalenia podstawy obliczenia daniny solidarnościowej nie stosuje się art. 9 ust. 3 – to brak jest podstaw do przyjęcia, że ustalając podstawę obliczenia daniny solidarnościowej dla dochodów z działalności opodatkowanej podatkiem liniowym nie można dochodu obniżyć o stratę z lat poprzednich. W innym przypadku stosowało by się inne zasady do obliczenia podstawy opodatkowania podatkiem liniowym i inne zasady obliczenia dochodu do podstawy obliczenia daniny solidarnościowej od dochodu opodatkowanego podatkiem liniowym, na co w ocenie Sądu nie wskazuje brzmienie przepisów.

Jeżeli podstawę obliczenia daniny solidarnościowej ustala się na podstawie zasad określonych m.in. w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych to zastosowanie ma również art. 9 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym dochód można obniżyć o wysokość straty z lat poprzednich z tego źródła przychodu.

W ocenie składu orzekającego w rozpatrywanej sprawie powinna mieć zastosowanie dyspozycja art. 2a Ordynacji podatkowej, nie tylko w tym celu, aby sprawiedliwości stało się zadość, ale przede wszystkim po to, aby zmusić ustawodawcę do respektowania zasad prawidłowej legislacji. Trybunał Konstytucyjny podkreślał, że elementem zasady demokratycznego państwa prawnego jest zasada jednoznaczności prawa, rozumiana jako dyrektywa poprawnej legislacji. Każdy przepis prawny powinien być skonstruowany poprawnie z punktu widzenia językowego i logicznego. Wymóg jasności oznacza nakaz tworzenia przepisów klarownych i zrozumiałych dla ich adresatów. Związana z jasnością precyzja przepisu powinna przejawiać się w konkretności nakładanych obowiązków i przyznawanych praw, tak aby ich treść była oczywista i pozwalała na wyegzekwowanie (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 marca 2001 r. sygn. akt K 24/00, OTK 2001 nr 3, poz. 51).

Jest to tym bardziej istotne w świetle art. 217 Konstytucji RP. Nakładanie bowiem podatków i innych danin publicznych musi się łączyć z wymogiem stanowienia jednoznacznych i zrozumiałych dla podatników przepisów.

Rolą organu podatkowego rozpoznającego sprawę ponownie będzie uwzględnienie wskazań Sądu wypływających bezpośrednio z treści uzasadnienia wyroku.

Z tych tez przyczyn oraz na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżona decyzje w całości. O kosztach postepowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a.