Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 753/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2023-12-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 pkt 2, art. 14b par. 1, art. 14b par. 2a, art. 14h, art. 165a par. 1
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda, Asesor WSA Grzegorz Potiopa, po rozpoznaniu w dniu 12 grudnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 sierpnia 2023 r. nr 0114-KDIP2-2.4017.2.2023.2.AS/PK w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie obowiązku zgłoszenia schematu podatkowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia 4 sierpnia 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia 31 maja 2023 r. znak 0114-KDIP2-2.4017.2.2023.1.AS o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku A. sp. z o.o. z siedzibą w Ł. o wydanie interpretacji indywidualnej.

W uzasadnieniu tego postanowienie Dyrektor wskazał, że we wniosku o wydanie interpretacji A. sp. z o.o. wskazała, że polskim rezydentem podatkowym oraz posiada status czynnego podatnika VAT. Głównym przedmiotem prowadzonej przez nią działalności gospodarczej jest produkcja i sprzedaż wyrobów chemii budowlanej. Rok obrotowy i podatkowy spółki odpowiada rokowi kalendarzowemu. Spółka ma obowiązek ustalania odroczonego podatku dochodowego, zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, posiada bazę stałych klientów. W celu sprostania wymaganiom rynkowym, podobnie jak konkurencyjne firmy na rynku, udziela (oraz zamierza udzielać w przyszłości) swoim klientom tzw. rabatów posprzedażowych. Rabaty te są naliczane po zakończonym roku kalendarzowym, w ten sposób, że analizowana jest sprzedaż dokonywana do klienta w danym roku kalendarzowym. Po spełnieniu kryteriów przyjętych w zawartej z klientem umowie, naliczany jest rabat, skutkujący obniżeniem ceny jednostkowej sprzedawanych wyrobów za dany rok kalendarzowy. Rabat ma postać obniżki ceny, która dokumentowana jest stosowną fakturą korygującą obejmującą wszystkie dostawy dokonane w zakończonym roku kalendarzowym lub jego części (np. w ostatnim kwartale poprzedniego roku kalendarzowego). Udzielanie rabatów posprzedażowych jest czynnością podejmowaną przez spółkę, w celu zapewnienie konkurencyjności spółki na rynku (inne podmioty gospodarcze obecne na rynku, także udzielają podobnych rabatów). Spółka nie przedsięwzięła opisywanych czynności w celu uzyskania korzyści podatkowej. Ze względu na to, że w ujęciu bilansowym obniżkę przychodu ujmuje się w księgach roku obrotowego, w którym doszło do sprzedaży towarów (zgodnie z zasadą współmierności przychodów i kosztów oraz zasadą memoriałową), natomiast w ujęciu podatkowym korektę przychodów dokonuje się na bieżąco (w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca) - spółka rozpoznaje różnice przejściowe, które mają wpływ na wysokość odroczonego podatku dochodowego. Naliczenie rabatów posprzedażowych dla klientów spółki ma istotny, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, wpływ na część odroczoną podatku dochodowego oraz zazwyczaj przekracza na dzień bilansowy kwotę 5.000.000 zł. Spółka ujmuje rabaty posprzedażowe w swoich księgach rachunkowych przed sporządzeniem sprawozdania finansowego za rok obrotowy, w którym doszło do sprzedaży towarów lub po sporządzeniu sprawozdania finansowego, ale przed jego zatwierdzeniem. Spółka spełnia kryterium kwalifikowanego korzystającego, o którym mowa w art. 86a § 4 o.p.

W tym stanie faktycznym spółka zapytała, czy udzielanie przez nią rabatów posprzedażowych, które mają opisany w stanie faktycznym wpływ na wysokość odroczonego podatku dochodowego wynoszącego na dzień bilansowy więcej niż 5 mln zł, stanowi schemat podatkowy, o którym mowa art. 86a § 1 pkt 10 lit. c) o.p. oraz czy - jeśli odpowiedź na pytanie pierwsze jest twierdząca - spółka jest objęta obowiązkiem informacyjnym, o którym mowa w art. 86a § 5 pkt 1 o.p.

Zajmując własne stanowisko spółka stwierdziła, że "skoro naliczanie rabatów posprzedażowych nie jest korektą przychodu spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą pomyłką, a korekty tej dla potrzeb podatkowych dokonuje się w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca, dokumentująca udzielenie rabatu". Z tego względu zdaniem spółki powstanie podatku odroczonego (aktywa) z tytułu udzielonych rabatów posprzedażowych nie stanowi schematu podatkowego, o którym mowa w art. 86a § 1 pkt 20 lit. c) o.p.

Wobec tak sformułowanego wniosku Dyrektor postanowieniem odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej.

W uzasadnieniu postanowienia – wskazując zwłaszcza art. 14b § 1, § 2, § 2a pkt 1, § 3, art. 14g § 1, art. 14k, art. 3 pkt 2 i pkt 1, art. 13 § 2 pkt 8, 86b § 6, art. 86c § 2, art. 86d § 3, 4 i 5, art. 86f § 4 oraz art. 86j § 1, art. 86g-86ia w związku z art. 86o o.p. – stwierdził, że z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej może wystąpić podmiot, który chce się dowiedzieć, czy zaistnienie określonej sytuacji faktycznej (zdarzenia przyszłego) powoduje po jego stronie powstanie obowiązku podatkowego lub zobowiązania podatkowego lub obowiązki płatnika (w szczególności obowiązku ustalenia i zapłaty określonego rodzaju podatku) czy też umożliwia dokonanie odliczeń od dochodu. Problemem opisanym we wniosku może być ocena prawna danego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego, dotyczącego wnioskodawcy (zainteresowanego) na gruncie przepisów prawa podatkowego. Organ interpretacyjny rozstrzyga, czy zainteresowany prawidłowo ocenia kwestię wpływu zaistnienia opisanego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) na obowiązki i uprawnienia wynikające z unormowań prawa podatkowego. Wydanie interpretacji w tym zakresie (abstrahując od niemożności merytorycznego rozstrzygnięcia tych zagadnień przez organ interpretacyjny) niweczyłoby ten cel.

Dyrektor podniósł, że zaraportowane informacje o schematach podlegają weryfikacji przez Szefa KAS oraz w wyniku przeprowadzonych analiz dokonywane są dalsze działania mające na celu poprawę szczelności systemu podatkowego. W tym obszarze podstawowe znaczenie ma przede wszystkim wartość informacyjna i poznawcza danych zawartych w przekazywanych informacjach o schematach podatkowych. Natomiast założony cel "zniechęcania podatników do korzystania ze schematów podatkowych" jest związany przede wszystkim z nałożeniem na korzystających (podatników) ze schematów podatkowych ustawowego obowiązku przekazywania informacji o schemacie podatkowym MDR-3, który aktywuje się w okoliczności dokonywania w danym okresie rozliczeniowym jakichkolwiek czynności będących elementem schematu podatkowego lub uzyskiwania wynikającej z niego korzyści podatkowej. Obowiązki nałożone przez dyrektywę MDR wymagają, aby każde państwo członkowskie – w tym Polska – gromadziły informacje o schematach podatkowych transgranicznych oraz dokonywały ich międzynarodowej wymiany z innymi państwami członkowskimi. Wykonywanie zadań związanych z raportowaniem schematów podatkowych zostało skupione na poziomie centralnych organów podatkowych w celu zapewnienia jednolitości wykonywania obowiązków w tym obszarze. Szef KAS w zakresie swoich kompetencji dokonuje weryfikacji zgłoszonego schematu podatkowego, nadaje numer schematu podatkowego NSP, może zwrócić się do przekazującego informacje o uzupełnienie, wyjaśnienie, a w sytuacji gdy przekazana informacja o schemacie nie spełniałaby wymogów, może odmówić nadania NSP. Jest również uprawniony do nakładania kar pieniężnych. W przypadku wielokrotnego nadania NSP temu samemu schematowi podatkowemu, Szef KAS unieważnia NSP. Powyższe wynika z treści przepisów art. 86g, 86h, 86i, 86m o.p. i prowadzi do wniosku, że to Szef KAS jest uprawniony do prowadzenia postępowania wyjaśniającego. Tymczasem udzielenie odpowiedzi na zadane przez spółkę pytania wymaga de facto od pogłębionej analizy – dokonanej zarówno przez spółkę, jak i poszczególnych klientów, ze szczególnym uwzględnieniem ekonomicznego uzasadnienia podejmowanych działań gospodarczych. Informacje takie - nawet jeśli stanowiłyby opis sprawy - nie mogą być zweryfikowane w postępowaniu interpretacyjnym, ponieważ noszą znamiona ocenne i subiektywne. Ocena własnej sytuacji faktycznej, nie może być dokonywana przez Dyrektora KIS w trybie interpretacyjnym. Takie założenie wynika przede wszystkim z okoliczności, że to podmioty zobowiązane mają bezpośrednią wiedzę w zakresie przygotowywanego schematu podatkowego, w odniesieniu do konkretnej sytuacji faktycznej w danej sprawie oraz determinantów w niej występujących, np. warunków ekonomicznych dokonywanych czynności, założonych celów podatkowych i gospodarczych danej czynności bądź transakcji, wartości samej korzyści podatkowej oraz wartości transakcji, rodzajów powiązań między podmiotami oraz występujących uczestników.

Dyrektor wskazał, że zaraportowane informacje o schematach podatkowych podlegają weryfikacji na szczeblu centralnym, w celu zapewnienia jednolitości wykonywania obowiązków w tym obszarze, a w wyniku przeprowadzonych analiz dokonywane są dalsze działania mające na celu poprawę szczelności systemu podatkowego. Raportowanie schematów podatkowych nie służy prawidłowemu wykonaniu zobowiązania podatkowego (np. jego prawidłowemu obliczeniu i odprowadzeniu podatku), a wyłącznie potrzebie pozyskania informacji przez Szefa KAS – zanim tego rodzaju schemat zostanie wprowadzony (wdrożony) i przybierze formę zobowiązania podatkowego. Dokonanie prawidłowej oceny zagadnień opisywanych w ramach raportowania schematów podatkowych, w drodze procedury mającej doprowadzić do wydania interpretacji indywidualnej, musiałoby wiązać się z dokonaniem przez organ interpretacyjny oceny stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez spółkę, co nie jest dopuszczalne na gruncie tej instytucji. Raportowanie informacji o schematach podatkowych sprowadza się nie tyle do prawidłowego wykonania zobowiązania podatkowego - ile polega na uzyskaniu przez organ podatkowy (Szefa KAS) pełnych informacji o wykorzystaniu przepisów prawa podatkowego, które mogą lecz nie muszą doprowadzić do zaistnienia zobowiązania podatkowego bez względu na jego prawidłowość lub nieprawidłowość (zgodność z obowiązującymi przepisami), którego powstanie oraz zgodność z przepisami nie jest w ogóle warunkiem, od którego obowiązek raportowania jest uzależniony. Przepisy w zakresie raportowania informacji o schematach podatkowych mają charakter przepisów ustawowych powszechnie obowiązujących. Wobec tego, każdy podmiot jest zobowiązany do ich stosowania – w tym zbadania, czy powzięte działania nie skutkują powstaniem obowiązków raportowych. W istocie to konkretny podmiot znając wszelkie okoliczności podejmowanych działań własnych jest w stanie stwierdzić, czy zostały spełnione wszystkie wymagane przesłanki ustawowe w zakresie raportowania. Pozytywny wynik takiego badania powinien skutkować złożeniem informacji do Szefa KAS w ustawowym terminie oraz na odpowiednim formularzu. Aby zbadać, czy dana czynność lub zespół czynności nie spełnia kryterium głównej korzyści podatkowej konieczna byłaby analiza okoliczności i faktów, na podstawie których można byłoby przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej mógłby zasadnie wybrać inny sposób postępowania, z którym nie wiązałoby się uzyskanie korzyści podatkowej rozsądnie oczekiwanej lub wynikającej z wykonania uzgodnienia, a korzyść podatkowa jest główną lub jedną z głównych korzyści, którą podmiot spodziewa się osiągnąć w związku z wykonaniem uzgodnienia. Podobnie zbadanie okoliczności, czy w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym zostaną spełnione ustawowe progi kwotowe lub inne wyliczenia kwotowe, spełnienie kryterium kwalifikowanego korzystającego, wymaga co do zasady przeprowadzenia dowodu. Jednakże Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie ma narzędzi, by zbadać takie kwestie. W postępowaniu interpretacyjnym zgodnie z prawem nie przeprowadza się żadnego postępowania dowodowego. Organ interpretujący musiałby zatem poprzestać na ogólnym oświadczeniu spółki odnoszącym się do charakteru i kwot związanych z udzielaniem przez spółkę rabatów posprzedażowych, których nie byłby w stanie zweryfikować, bo nie ma do tego narzędzi prawnych. Postępowanie interpretacyjne ma charakter szczególny i odrębny. Organ interpretacyjny nie może badać w nim okoliczności, które mogą być rozstrzygnięte na etapie postępowania dowodowego lub kontrolnego, tj. zastrzeżonych dla innego trybu rozstrzygania. W sytuacji, gdy podmiot zobowiązany złoży wniosek o wydanie interpretacji podatkowej, gdzie nie jest w stanie podać w tym wniosku wszystkich danych niezbędnych dla oceny, czy na przykład mamy do czynienia ze schematem podatkowym lub została spełniona określona cecha rozpoznawcza, a organ interpretacyjny ocenia wyłącznie stanowisko wnioskodawcy (i nie ma uprawnień do podjęcia oceny opisywanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego), to jedyny akt jaki może zostać wydany to pewnego rodzaju interpretacja podatkowa obarczona w swoim zakresie swoistą "ułomnością", która nie będzie dawała ze wskazanych powodów należytej ochrony prawnej dla wnioskodawcy. Pytania zadane przez spółkę we wniosku wykraczają poza procedurę regulującą wydawanie interpretacji indywidualnych. Spółka wystąpiła o interpretację przepisów regulujących "Informacje o schematach podatkowych", określonych w rozdziale 11a o.p., które to przepisy nie dotyczą bezpośrednio kwestii związanych z powstaniem obowiązku podatkowego spółki, jak i nie mają wpływu na wysokość jej zobowiązania podatkowego. Mają one charakter stricte techniczny, sprawozdawczy i proceduralny. Fakt umieszczenia przepisów dotyczących schematów podatkowych w o.p., a zatem w ustawie podatkowej nie powoduje ich materialnoprawnego charakteru. Informacje o schematach podatkowych stanowią źródło danych, które umożliwi organom administracji skarbowej skuteczną realizację zadań nałożonych przez przepisy prawa podatkowego. Przepisy zawarte w rozdziale 11a, działu III o.p. regulują specyficzny rodzaj obowiązkowego przekazywania danych ukierunkowany nie tyle na odzwierciedlanie w jego ramach (tj. tego raportowania) rzeczywistego (zaistniałego) zobowiązania podatkowego, ile na przekazanie informacji o sposobie wykorzystania przepisów prawa podatkowego, niejednokrotnie w ich wzajemnym powiązaniu. Kwestia osiągnięcia ewentualnej korzyści podatkowej nie musi – w rozumieniu tych przepisów - sprowadzać się nawet do (ukształtowania) zobowiązania podatkowego w określonej wysokości. W tym kontekście nie można przyjąć, że składanie informacji o schematach podatkowych w jakikolwiek sposób kształtuje lub wpływa na treść i zakres materialnego stosunku prawnopodatkowego. Z uwagi na specyfikę raportowania o schematach podatkowych nie można mówić o wpływie przepisów regulujących obowiązki przekazywania informacji o schematach podatkowych na treść i zakres zobowiązania podatkowego. Przepisy dotyczące raportowania nie służą prawidłowemu wykonaniu zobowiązania podatkowego (np. jego prawidłowemu obliczeniu i odprowadzeniu podatku), a wyłącznie potrzebie pozyskania informacji przez Szefa KAS - zanim tego rodzaju schemat zostanie wprowadzony (wdrożony) i przybierze formę zobowiązania podatkowego. Zamieszczenie regulacji dotyczących raportowania schematów podatkowych w dziale III o.p. (rozdział 11a), poświęconym zobowiązaniom podatkowym nie przesądza o tym, że przepisy te powinny być interpretowane w trybie art. 14b o.p.

Ponadto Dyrektor wskazał na zaistnienie kumulatywnych przesłanek odmowy udzielenia interpretacji podatkowej. Wskazując na istnienie szczególnej procedury nadania NSP/NZSPT oraz wymiany informacji podatkowych z innymi państwami; oraz podkreślając, że przepisy poddane ocenie w ramach interpretacji indywidualnej nie dotyczą bezpośrednio kwestii związanych z powstaniem obowiązku podatkowego spółki, jak i nie mają wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego spółki, w związku z czym pytania zadane przez spółkę wykraczają poza procedurę regulującą wydawanie interpretacji indywidualnych; przepisy dotyczące wydawania interpretacji indywidualnych nie dotyczą podmiotów, będących promotorami, korzystającymi lub wspomagającymi, na których ciąży obowiązek przekazania informacji o schematach podatkowych; interpretacja indywidualna wydana w zakresie problemu, którego dotyczą spółki pytania nie rozstrzygałaby o skutkach podatkowych opisanego stanu faktycznego dla spółki, bowiem organ interpretacyjny musiałby zbadać/potwierdzić elementy wnikające z przedstawionego opisu sprawy, by ustalić czy udzielanie przez spółkę rabatów posprzedażowych, które mają wpływ na wysokość odroczonego podatku dochodowego na dzień bilansowy więcej niż 5 mln zł, stanowi schemat podatkowy – do czego nie jest uprawniony; wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie może dotyczyć przepisów prawa podatkowego regulujących właściwość oraz prawa i obowiązki organów podatkowych oraz organów kontroli skarbowej; wydana interpretacja indywidualna w zakresie, o jaki spółka wnosi, nie implikowałaby w rzeczywistości ochrony prawnej w zakresie unormowanym w przepisach art. 14k-14n o.p.; interpretacja indywidualna w zakresie, o jaki spółka wnosi musiałaby mieć charakter warunkowy, na co nie pozwala procedura wydawania interpretacji w trybie art. 14b § 1 o.p.; oraz poglądowe i teoretyczne opisanie czynności, jakie mogą zostać podejmowane w celu; udzielanie przez spółkę rabatów posprzedażowych, które mają wpływ na wysokość odroczonego podatku dochodowego na dzień bilansowy więcej niż 5 mln zł uniemożliwia wydanie interpretacji nawet w sytuacji, gdyby pytania nie dotyczyły kwestii raportowania schematów podatkowych MDR – Dyrektor stwierdził, że wniosek spółki nie może podlegać rozpatrzeniu w ramach postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej i skutkować wydaniem interpretacji przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14b § 1 o.p.

Dyrektor wyjaśnił, że organem uprawnionym do rozstrzygania spraw z zakresu MDR jest Szef KAS, a nie Dyrektor KIS. Organ interpretacyjny nie ma zatem uprawnienia do obsługi spraw dotyczących informacji o schematach podatkowych MDR pomimo, że są to przepisy prawa podatkowego, o których mowa w o.p. Istotą wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego jest potwierdzenie istnienia lub nieistnienia uprawnień i obowiązków ze sfery prawa podatkowego występującego po stronie wnioskodawcy. Spółka, składając wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w tym zakresie nie jest osobą uprawnioną do złożenia tegoż wniosku, gdyż w zakresie wskazanym we wniosku nie jest podatnikiem, płatnikiem, inkasentem ani osobą trzecią o jakiej mowa w art. 14p o.p. Mimo, że wątpliwości spółki dotyczą zastosowania przepisów rozdziału 11a o.p., to jednak spółka nie posiada statusu osoby uprawnionej do uzyskania interpretacji indywidualnej w tym zakresie.

W skardze na to postanowienie pełnomocnik spółki zarzucił naruszenie:

1. art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 2 o.p. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania wskazanych przepisów i uznanie, że wniosek nie może podlegać rozpatrzeniu w ramach postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z uwagi na jego przedmiot i tym samym skutkować wydaniem interpretacji indywidualnej;

2. art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 4 o.p. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania i uznanie, że w przedmiotowej sprawie żadne z postępowań, związane z istnieniem schematu podatkowego, nawet potencjalnie nie mogło się toczyć;

3. art. 14k § 3 w zw. z art. 14b § 1 o.p, poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania tych przepisów i uznanie, że wydana interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego w przedmiotowej sprawie nie spełniałaby funkcji ochronnej przewidzianych dla tej instytucji, a tym samym skarżąca nie jest uprawniona do złożenia wniosku o jej wydanie;

4. art. 121 § 1 w zw. z art. 14b § 1 o.p. poprzez niewydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, mimo spełnienia przez skarżącą ustawowych wymogów do jej wydania, a tym samym działanie w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych;

5. art. 165a § 1 w zw. z art. 14h o.p. poprzez jego zastosowanie i wydanie postanowienia o utrzymaniu w mocy postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, podczas gdy w niniejszej sprawie zaistniały wszystkie przesłanki niezbędne do uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz wydania interpretacji indywidualnej.

Powołując się na te zarzuty pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie w całości postanowień Dyrektora Krajowej Administracji Skarbowej wydanych w obu instancjach oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na tę skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2022r. poz. 329), zwanej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach owej kontroli sąd administracyjny nie przejmuje sprawy administracyjnej do jej końcowego załatwienia, lecz ocenia, nie będąc przy tym związany granicami skargi, czy przy wydawaniu zaskarżonego aktu nie naruszono reguł postępowania administracyjnego i czy prawidłowo zastosowano prawo materialne.

Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art.145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Przy czym stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę sąd, co zasady, nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi, sąd skargę oddala odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Rozpoznając w tak zakreślonej kognicji skargę - Sąd stwierdził, że nie zasługuje ona na uwzględnienie, pomimo częściowo wadliwego uzasadnienia zaskarżonego postanowienia.

Istota sporu w tej sprawie sprowadza się do tego, czy przepisy o.p. normujące tzw. instytucję raportowania o schematach podatkowych mają charakter materialnoprawny, jak twierdzi skarżąca w skardze, czy procesowy, jak przyjął w zaskarżonym postanowieniu organ interpretacyjny. W gruncie rzeczy zatem skarga, jak dowodzi analiza jej argumentacji, sprowadza się do kwestionowania jednej z okoliczności podniesionej przez organ interpretacyjny jako przeszkody wszczęcia postepowania w sprawie wydania interpretacji podatkowej. W tej kwestii istotnie w judykaturze zarysowały się dwa przeciwstawne poglądy, co zostało uzewnętrznione w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia oraz uzasadnieniu skargi. Wedle jednego, prezentowanego przez organ interpretacyjny, sporne przepisy mają charakter procesowy i nie służą one prawidłowemu wykonaniu zobowiązania podatkowego, lecz wyłącznie potrzebie pozyskania informacji przez Szefa KAS – zanim tego rodzaju schemat zostanie wdrożony i przybierze formę zobowiązania. Wedle drugiego, przeciwnego, przepisy te mogą stanowić przedmiot interpretacji.

Sąd w składzie orzekającym w tej sprawie przychyla się do drugiego z zaprezentowanych poglądów i stwierdza, że "obowiązki prawno-podatkowe wynikające z działu III rozdziału 11a Ordynacji podatkowej, tj. związane z tzw. obowiązkiem raportowania schematów podatkowych, objęte są zakresem postępowania interpretacyjnego na podstawie art. 14b i nast. Ordynacji podatkowej" (tak wyrok NSA z dnia 28 stycznia 2021 r., I FSK 1703/20, a także wyroki NSA z: 11 stycznia 2023 r., sygn. akt II FSK 1236/22; 11 października 2022 r., sygn. akt III FSK 2458//21; 2 marca 2021 r., II FSK 2386/20; 8 grudnia 2021 r., III FSK 4548/21; 16 lutego 2022 r., III FSK 4150/21; 30 marca 2022 r., I FSK 2345/18; 8 sierpnia 2022 r., III FSK 2225/21 oraz wyrokach WSA w: Poznaniu z 20 maja 2021 r., I SA/Po 234/21; Białymstoku z 26 stycznia 2022 r., I SA/Bk 597/21; Gdańsku z 22 marca 2022 r., I SA/Gd 37/22, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 14 czerwca 2023 r., I SA/Gl 114/23, LEX nr 3578316).

Podzielając i przyjmując za własną argumentację prezentowaną w tych judykatach – Sąd stwierdza, że błędnie organ interpretacyjny przyjął, iż nie jest dopuszczalne udzielenie interpretacji w zakresie przepisów o schematach podatkowych (art. 165a § 1 w zw. z art. 14h o.p.). Wbrew twierdzeniu organu interpretacyjnego, interpretacji indywidualnej mogą podlegać, jak przyjmuje judykatura i doktryna, nie tylko przepisy prawa materialnego, ale również i przepisy proceduralne, pod warunkiem, że mają one związek z kształtowaniem obowiązku czy zobowiązania podatkowego wnioskodawcy, który wówczas jest zainteresowanym w rozumieniu powołanego wyżej przepisu. Gdyby zawęzić rozumienie pojęcia "przepisy prawa podatkowego", o jakich mowa w art. 14b § 1 o.p. w sposób, jaki przyjął organ, zbędne byłoby istnienie przepisu art. 14 § 2a o.p. Interpretację indywidualną wydaje się natomiast wówczas, gdy dotyczy ona przepisów mogących mieć znaczenie dla sytuacji prawnopodatkowej zainteresowanego, z wyłączeniem przepisów skierowanych wyłącznie do organu podatkowego, jak np. terminów do wydania decyzji w ramach postępowania podatkowego (por. wyroki NSA z: 30 marca 2022 r., I FSK 2345/18; 29 stycznia 2020 r., I GSK 532/17). W pojęciu "przepisy prawa podatkowego" mieszczą się również przepisy nakładające na podmioty zobowiązane obowiązki instrumentalne, których niedopełnienie skutkuje uruchomieniem przez administrację skarbową postępowań weryfikacyjnych, a finalnie wymierzeniem sankcji administracyjnej, czy kary określonej przepisami Kodeksu karnego skarbowego (tak: K. Teszner (w:) L. Etel (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, LEX/el., 2021). Z przepisów regulujących istotę interpretacji indywidualnych nie wynika też ograniczenie ich wydawania tylko do przypadku pytania co do zastosowania przepisów prawa materialnego. Zgodnie z art. 14b § 1 o.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Natomiast przez "przepisy prawa podatkowego" rozumie się przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczypospolita Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczypospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych (art. 3 pkt 2 o.p.). Przywołana definicja zawiera w swej treści inne definiowane pojęcie, tj. "ustawy podatkowe", przez które ustawodawca nakazuje rozumieć ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych, określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich (art. 3 pkt 1 o.p.). Nie można zatem automatycznie odmówić wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej, wskazując, że przepis prawa, o zastosowanie którego wystąpił wnioskodawca, nie łączy się bezpośrednio z jego obowiązkiem czy zobowiązaniem podatkowym. Nie można też wskazać, że przepis prawa o zastosowanie których wystąpił wnioskodawca nie są przepisami prawa materialnego. Konstytuują bowiem one określone obowiązki o charakterze analitycznym (zwłaszcza art. 86f § 1 pkt 4-8 o.p.) i informacyjnym (art. 86b do art. 86e o.p.), pełniąc w istocie funkcję zbliżoną do informacji składanych w formie zeznań i deklaracji podatkowych. Pozwalają określić w sposób prawidłowy elementy stosunku prawnopodatkowego, w tym zwłaszcza takie, jak powstanie obowiązku podatkowego oraz zobowiązania podatkowego, a także wysokość podstawy opodatkowania. W konsekwencji, przepisy te niejako współtworzą regulacje zawarte w szczególności w materialnych ustawach podatkowych, które już bezpośrednio wyznaczają treść i zakres obowiązków podatkowych w rozumieniu art. 3 pkt 2 o.p. Są wprawdzie względem nich regulacjami drugiego stopnia, tj. meta-regulacjami, które pozwalają zwłaszcza na wybór między poszczególnymi wariantami opodatkowania wynikającymi z przepisów podatkowych, co nie zmienia tego, że ich stosowanie wpływa na treść i zakres materialnego stosunku. Informacyjny w swej naturze charakter omawianych unormowań nie przesądza o tym, że odnoszą się one do realizacji praw i obowiązków w sferze procesowej. Są to tzw. instrumentalne powinności podatkowe, które służą prawidłowemu wykonaniu zobowiązania podatkowego. Nie powinno budzić wątpliwości, że obowiązki tego typu wyrażane są przez regulacje materialnoprawne, czemu ustawodawca daje wyraz nie tylko w ramach ustawy – o.p. (por. rozdział 11 działu III), ale i w ustawach regulujących konkretny podatek (np. art. 99 ustawy o podatku od towarów i usług, art. 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 26a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), są zatem wyrażane, bądź są elementem zarówno ogólnego, jak i szczegółowego prawa podatkowego. Ponadto regulacje dotyczące raportowania schematów podatkowych zamieszczono w dziale III rozdział 11a o.p., poświęconym zobowiązaniom podatkowym, które mają charakter konstytucyjny z perspektywy systemu prawa podatkowego, odnoszący się do ogólnych zagadnień materialnego prawa podatkowego, wiążących się zwłaszcza z powstawaniem, regulowaniem, wygasaniem zobowiązań podatkowych oraz odpowiedzialnością podatkową za owe zobowiązania.

Zwrócić należy również uwagę, że skoro określone przepisy działu III rozdziału 11a (m.in. art. 86a § 1 pkt 10, 12 i 16 o.p.) mogą być przedmiotem objaśnień podatkowych na podstawie art. 14a § 1 pkt 2 o.p., to analogicznie przepisy te mogą być również przedmiotem interpretacji indywidualnej, o której mowa art. 14b § 1 o.p. Oba te przepisy posługują się bowiem tożsamym pojęciem przepisów prawa podatkowego. W związku z powyższym, przyjąć należy, że obowiązki prawno-podatkowe wynikające z działu III rozdziału 11a o.p., tj. związane z informowaniem o schematach podatkowych, objęte są zakresem postępowania interpretacyjnego na podstawie art. 14b § 1 i nast. o.p. Udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie informacji o schematach podatkowych ma znaczenie, w aspekcie jej funkcji ochronnej, już tylko z perspektywy wspomnianych regulacji karnych skarbowych. Ochrona wnioskodawcy przejawia się tu w braku możliwości wymierzenia sankcji na gruncie prawa karnego skarbowego (art. 14k § 3 o.p.). Ponadto, przez pojęcie przepisy materialnego prawa podatkowego nie można rozumieć wyłącznie przepisów związanych z powinnością zapłaty podatku. Do prawa materialnego zaliczamy bowiem te normy, które determinują powinność określonego zachowania dla określonej klasy adresatów, którzy nie są częścią administracji publicznej. Tym samym w skład materialnego prawa podatkowego wchodzą zarówno obowiązki sprowadzające się do zapłaty podatku, jak i wszelkie inne powinności, które nie wynikają z roli strony w postępowaniu podatkowym. Wbrew twierdzeniu organu zastosowanie się przez stronę do interpretacji indywidualnej wydanej w zakresie obowiązku raportowania schematów podatkowych miałoby zatem skutek ochronny.

Zaznaczyć też trzeba, że zainteresowanym w rozumieniu art. 14b § 1 o.p. jest ten, kto zwraca się o wydanie wymienionej interpretacji w jego indywidualnej sprawie. Wskazanie we wniosku tej indywidualnej sprawy stanowi niezbędny warunek do uznania konkretnego podmiotu za zainteresowanego w znaczeniu przyjętym w komentowanym przepisie. Podmiot występujący o wydanie interpretacji indywidualnej może wnioskować o określenie własnej sytuacji prawnopodatkowej. Innymi słowy zainteresowanym jest ten, w stosunku do kogo wystąpił lub może wystąpić opisany we wniosku stan faktyczny, kształtujący jego sytuację prawnopodatkową (por. wyroki WSA w Warszawie z 25 stycznia 2010 r., III SA/Wa 1346/09, M. Pod. 2010/6, s. 47, Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 października 2016 r., II FSK 2743/14, z 11 maja 2021 r., I FSK 1734/18 oraz z 1 grudnia 2015 r., II FSK 2386/13). W tym wypadku spółka niewątpliwie chciała wyjaśnić własną sytuację prawnopodatkową w zakresie obowiązku raportowania schematów podatkowych. Ta sytuacja mogła skutkować jej ewentualną odpowiedzialnością karną skarbową.

Pomimo wadliwości kontestowanego skargą stanowiska organu - Sąd nie mógł uwzględnić skargi. Spółka koncentruje się li tylko na jednym aspekcie sprawy, pomijając kluczowe dla rozstrzygnięcia tej sprawy pozostałe kwestie, które szczegółowo Dyrektor przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego je postanowienia pierwszoinstancyjnego. Co więcej w przypadku zarzutu naruszenia przepisu procesowego, a takim jest właśnie stanowiący podstawę zaskarżonego postanowienia art. 165a § 1 o.p., nie wystarczy samo zaistnienie jego naruszenia, ale koniecznym warunkiem jest aby jego naruszenie miało istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia sprawy. Naruszenie takie powinno rodzić przypuszczenie, że gdyby nie doszło do niego być może treść rozstrzygnięcia byłaby inna niż zaskarżona. W tym zakresie, jak i innych kwestii poruszonych przez organ interpretacyjny, właśnie w kontekście prawidłowości sporządzenia wniosku interpretacyjnego, skarga milczy. Sąd z urzędu również nie dostrzega tego rodzaju uchybień. A wręcz przeciwnie uważa, że odmowa wszczęcia postepowania była uzasadniona w świetle art. 165a § 1 o.p. Zgodnie bowiem z tym przepisem gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Z przepisu tego wynika, że w fazie wstępnej postępowania organ podatkowy bada, czy wniosek (podanie) pochodzi od osoby posiadającej legitymację procesową oraz czy nie zachodzą inne przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania w sprawie z wniosku o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej. W sytuacji stwierdzenia, że w sprawie zachodzą przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania, organ zobowiązany jest odmówić wszczęcia postępowania zgodnie z art. 165a o.p., przy czym odmowa ta jest obligatoryjnym następstwem stwierdzenia przez organ przesłanek wymienionych w tym przepisie. W orzecznictwie prezentowane jest stanowisko, że użyte w art. 165a o.p. wyrażenie "nie może być wszczęte" należy odnieść do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania stoi na przeszkodzie przepis prawa, bądź poszczególne jego przepisy, których wykładnia uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny (por. wyroki: NSA z 6 listopada 2008 r., II FSK 1097/07; WSA w Bydgoszczy z 6 listopada 2019 r., I SA/Bd 517/19).

W ocenie Sądu, w tej sprawie zaistniała przeszkoda do wydania interpretacji podatkowej. Przyjmując, że do "jakichkolwiek innych uzasadnionych przyczyn" należą sytuacje, które w sposób oczywisty stanowią przeszkodę do wszczęcia postępowania, sam fakt, że wniosek interpretacyjny – z uwagi na sposób przedstawienia w nim opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego - uniemożliwia merytoryczne zajęcie stanowiska przez organ interpretacyjny jest wystarczający do odmowy wszczęcia postępowania. W gruncie rzeczy wniosek jest bardzo ogólnikowy, abstrakcyjny, nie zawiera żadnych konkretnych danych ani klientów (wszystkich czy wybranych tylko), którym owe rabaty będą udzielane, ani kwot samych rabatów, w oparciu o które można byłoby stwierdzić, czy w sprawie zaistniał schemat podatkowy, a co więcej jak owe rabaty udzielone już po dokonaniu sprzedaży wpłyną na wysokość obrotu spółki, podstawę opodatkowania oraz wysokość ostatecznego podatku. W opisie wniosku nawet nie ma stwierdzenia w tym zakresie. Znamiennym jest, że sama spółka twierdzi, że schemat ten nie występuje, ale wiąże to twierdzenie z lakoniczną tezą, wedle której "naliczanie rabatów posprzedażowych nie jest korektą przychodu spowodowaną błędem rachunkowym lub inną oczywista omyłką", "dokonane czynności nie mają na celu unikania opodatkowania ani nie stanowią agresywnego planowania podatkowego. Fakt, że udzielanie rabatu posprzedażowego ma wpływ na część odroczoną podatku dochodowego, nie stanowi unikania opodatkowania ani nie jest wynikiem agresywnej optymalizacji podatkowej". Nie podaje natomiast żadnych argumentów, które wskazywałyby, że udzielanie posprzedażowych rabatów nie stanowi owego schematu i w czym tego upatruje ona. Nie wiadoma jak przedstawiałaby się sytuacja prawnopodatkowa spółki gdyby owych rabatów nie udzielono i czy rzeczywiście nie wpłynie to istotnie na opodatkowanie, a więc w gruncie rzeczy na "uniknięcie" opodatkowania części przychodu, wreszcie jak to wpłynie na część odroczonego podatku dochodowego. Z tego względu rację ma organ, kiedy twierdzi, że spółka we wniosku wskazała poglądowe i teoretyczne czynności, które mogą być podejmowane w celu udzielenia przez spółkę rabatów posprzedażowych, a udzielona interpretacja miałaby charakter warunkowy, co z kolei jest niedopuszczalne. Skoro zatem spółka zaniechała sporządzenia wniosku interpretacyjnego w sposób umożliwiający merytoryczną jego ocenę, to nie może z własnego zaniechania wywodzić korzystne dla siebie skutki, w dodatku wybiorczo postrzegając argumenty organu interpretacyjnego przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.

aj