Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 57/24
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-05-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 233 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 205 par. 2 i par. 4. art. 230. art. 231
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 28 maja 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 sierpnia 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 2981/21 w sprawie ze skargi E. [...] z siedzibą w Stanach Zjedoczonych na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 13 października 2021 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych oraz odmowa wypłaty oprocentowania od nadpłaty 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 24 sierpnia 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 2981/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi E. [...] z siedzibą w Stanach Zjednoczonych (dalej jako: "Skarżąca", "Fundusz") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 13 października 2021 r. w przedmiocie zwrotu nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych oraz odmowy wypłaty oprocentowania od nadpłaty:

1) stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji w części utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 13 lipca 2021 r., nr 1471-SPZ-1.4100.232.2020.BA.AK.MB w części obejmującej punkt pierwszy,

2) uchylił zaskarżoną decyzję w pozostałej części oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 13 lipca 2021 r., nr 1471-SPZ-1.4100.232.2020.BA.AK.MB w części obejmującej punkt drugi,

3) zasądził na rzecz Strony zwrot kosztów postępowania sądowego.

Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd pierwszej instancji wskazał:

1) art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.) dalej jako: "p.p.s.a."

w zw. z art. 247 §1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) dalej jako: "O.p." w zakresie punktu pierwszego sentencji wyroku;

2) art. 145 §1 pkt 1 lit. a oraz c w zw. z art. 135 p.p.s.a. co do punktu drugiego sentencji wyroku.

Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

Wnioskiem z 18 grudnia 2020 r. Fundusz wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] (dalej jako: "Naczelnik", "organ

I instancji") o stwierdzenie nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych pobranego od wypłaconych w 2019 r. dywidend od akcji polskich spółek przez płatnika i jej zwrot wraz z oprocentowaniem liczonym od dnia poboru podatku do dnia faktycznego zwrotu nadpłaty.

Naczelnik decyzją z 13 lipca 2021 r.:

1) orzekł o zwrocie nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych pobranego przez płatnika od dywidend wypłaconych na rzecz Wnioskodawcy w 2019 r.;

2) odmówił wypłaty oprocentowania nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za okres wskazany we wniosku, tj. od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu.

Od decyzji organu pierwszej instancji z 13 lipca 2021 r. Spółka wniosła odwołanie w części, w której Naczelnik odmówił Spółce wypłaty oprocentowania nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych (tj. w zakresie pkt II decyzji).

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej jako "Dyrektor Izby", "organ odwoławczy") decyzją z dnia 13 października 2021 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu Dyrektor wskazał, że strona Skarżąca z wnioskiem

o stwierdzenie nadpłaty za rok 2019 wystąpiła dopiero w grudniu 2020 r. (data wpływu wniosku do organu podatkowego: 21 grudnia 2020 r.), a więc po upływie wielu miesięcy po dacie pobrania podatku przez płatnika. Złożenie przez Spółkę wniosku o zwrot nadpłaty i oprocentowania po długim okresie od czasu jej powstania nie może być usprawiedliwione wskazanymi w odwołaniu utrudnieniami. Po wydaniu przez TSUE wyroku C-190/12 już tylko od woli i stopnia dbałości podatnika o swoje interesy zależy okres, w którym pozbawiony on jest możliwości dysponowania nienależnie zapłaconym podatkiem; jeżeli bowiem stosownego wniosku o stwierdzenie (zwrot) nadpłaty nie złoży, organ podatkowy nie może zwrotu tego dokonać z urzędu. Zatem Fundusz, kwestionując fakt pobrania przez płatników zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, mógł zwrócić się do Naczelnika I MUS powołując się na art. 74 O.p., z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku, niezwłocznie po pobraniu przez płatników podatku (zwłaszcza, że do sytuacji Spółki faktycznie nie znajduje zastosowania art. 26 ust. 1g u.p.d.o.p.).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca zaskarżyła w całości ww. decyzję i wniosła o:

1) uchylenie zaskarżonej decyzji;

2) zobowiązanie Dyrektora na podstawie art. 145a § 1 p.p.s.a. do wydania decyzji uchylającej decyzję organu I instancji w części i orzekającej co do istoty sprawy poprzez przyznanie prawa do oprocentowania uprzednio stwierdzonej nadpłaty za rok 2019 na rzecz Spółki za cały wnioskowany okres, tj. od dnia poboru podatku do dnia rzeczywistego zwrotu - z uwagi na fakt, iż wszystkie okoliczności faktyczne sprawy są wyjaśnione (lub bezsporne), a skargę Spółka opiera na naruszeniu prawa materialnego;

3) zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych;

4) alternatywnie, Fundusz wniósł o przedstawienie przez Sąd pytania prawnego Trybunałowi Sprawiedliwości Unii Europejskiej;

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Zaskarżonym wyrokiem z 24 sierpnia 2023 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie:

1) stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji w części utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 13 lipca 2021 r., w części obejmującej punkt pierwszy,

2) uchylił zaskarżoną decyzję w pozostałej części oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 13 lipca 2021 r., w części obejmującej punkt drugi,

3) zasądził na rzecz Strony zwrot kosztów postępowania sądowego.

Sąd pierwszej instancji odnosząc się do rozstrzygnięcia zawartego w punkcie 1 sentencji wyroku wskazał, że zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję z dnia 13 lipca 2021 r., w części obejmującej punkt pierwszy, w odniesieniu do której to części nie zostało wniesione odwołanie (Skarżąca wniosła bowiem odwołanie jedynie w części, w której Naczelnik odmówił Skarżącej wypłaty oprocentowania nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w zakresie punktu drugiego decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...]). Skutkuje to koniecznością orzeczenia o nieważności zaskarżonej decyzji w tej części, o czym orzeczono w punkcie pierwszym sentencji wyroku. Skoro Skarżąca wniosła odwołanie jedynie od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] w części dotyczącej punktu drugiego tej decyzji i nie złożyła odwołania w części dotyczącej punktu pierwszego tej decyzji, to orzekając w zakresie punktu pierwszego decyzji organu pierwszej instancji – utrzymując w mocy w tej części decyzję, Dyrektor wydał (w tej części) decyzję mimo braku odwołania. Z sentencji decyzji jednoznacznie wynika, że Dyrektor rozpatrzył odwołanie od całości decyzji organu pierwszej instancji ("po rozpatrzeniu odwołania od decyzji (...) w sprawie : I. zwrotu nadpłaty (...) 2. odmowy wypłaty oprocentowania nadpłaty (...)" ) – zamiast rozpatrzeć odwołanie od jej części dotyczącej punktu drugiego i utrzymał zaskarżoną decyzję w całości ("orzekam: - utrzymać zaskarżoną decyzję w mocy" – zamiast utrzymać w mocy zaskarżoną decyzję w części dotyczącej punktu drugiego.

Odnosząc się do kwestii odmowy przez organ wypłaty oprocentowania nadpłaty Skarżącej w szczególności z uwagi na brak występowania w sprawie przewidzianych w art. 78 § 3 pkt 1 O.p. oraz w art. 78 § 5 pkt 1 O.p. przesłanek dla oprocentowania nadpłaty, Sąd pierwszej instancji zważył, że organ nie uwzględnił norm prawnych wynikających z prawa unijnego.

Skoro nadpłaty powstawały w 2019 r., a zatem po publikacji orzeczenia TSUE w sprawie C-190/12 w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (co nastąpiło 10 czerwca 2014 r.), uprawnienia do naliczenia oprocentowania względem wskazanej nadpłaty nie można wywodzić z normy prawnej wynikającej z art. 78 § 5 O.p. w zw.

z art. 77 § 1 pkt 4 i 4a O.p. Wniosek nie został bowiem złożony przed terminem albo

w terminie 30 dni od dnia publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (jak tego wymaga art. 78 § 5 pkt 1 O.p.). Jednocześnie wprawdzie wniosek został złożony po upływie 30 dni od dnia publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej

w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (jak tego wymaga art. 78 § 5 pkt 2 O.p.) ale z racji tego, że nadpłata powstała po upływie 30 dni od dnia publikacji sentencji orzeczenia w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (a nie przed tą datą, jak przewiduje to art. 78 § 5 pkt 2 O.p.), zastosowanie art. 78 § 5 pkt 2 O.p. jest również wyłączone (skoro odsetki naliczane są do 30 dnia od dnia publikacji sentencji).

Powyższa konstatacja zdaniem WSA w Warszawie (co do braku możliwości naliczenia oprocentowania na podstawie przepisów O.p., jak również innych przepisów tej ustawy), nie oznacza jednak, że Skarżącej nie przysługuje prawo do oprocentowania tej nadpłaty. Prawo to przysługuje bowiem na podstawie prawa unijnego. Jak orzekł bowiem TSUE w wyroku z dnia 8 czerwca 2023 r. w sprawie

C-322/22 w myśl zasady lojalnej współpracy zapisanej w art. 4 ust. 3 TUE państwa członkowskie są zobowiązane do usuwania sprzecznych z prawem skutków naruszenia prawa Unii i do ustanowienia takich zasad proceduralnych w odniesieniu do środków prawnych zmierzających do zapewnienia ochrony uprawnień, jakie podmioty prawa wywodzą z prawa Unii, które nie będą mniej korzystne od zasad regulujących podobne środki o charakterze wewnętrznym (zasada równoważności) oraz nie uniemożliwią w praktyce ani nadmiernie nie utrudnią korzystania z uprawnień, które przyznaje porządek prawny Unii (zasada skuteczności).

Z powyższego wynika, że mimo że – jak zasadnie stwierdzono w zaskarżonej decyzji, ustawodawca krajowy nie przewidział oprocentowania nadpłaty za okres po upływie 30 dni od opublikowania wyroku TSUE – podatnicy nie są pozbawieni uprawnienia do żądania oprocentowania. Podatnikom przysługuje bowiem wynikające z prawa unijnego (ogólnej zasady zwrotu nienależnego świadczenia), uprawnienie do żądania odsetek od nadpłaty z tytułu podatku krajowego pobranego niezgodnie z prawem unijnym obejmujące odsetki naliczane za cały okres od dnia, w którym powstała nadpłata do dnia, w którym została ona zwrócona (z zastrzeżeniem poczynionym poniżej). Tym samym z prawa unijnego (ogólnej zasady zwrotu nienależnego świadczenia), należy wywieźć – co potwierdził TSUE w ww. wyroku

w sprawie C-322/22 normę prawną przyznającą podatnikom prawo do żądania odsetek od nadpłaty z tytułu podatku krajowego pobranego niezgodnie z prawem unijnym. Wskazana norma prawna przyznaje podatnikom uprawnienie do żądania odsetek od nadpłaty z tytułu podatku krajowego pobranego niezgodnie z prawem unijnym obejmujące odsetki naliczane za cały okres od dnia, w którym powstała nadpłata do dnia, w którym została ona zwrócona.

Podsumowując swoje rozważania Sąd zważył, że po pierwsze, podatnikom przysługuje uprawnienie do żądania odsetek od nadpłaty obejmujące co do zasady odsetki naliczane za cały okres od dnia, w którym powstała nadpłata do dnia, w którym została ona jemu zwrócona. Mając na uwadze zasadę pewności prawa uprawnienie to powinno wynikać z krajowych przepisów. Po drugie, krajowe regulacje proceduralne mogą wymagać od wnioskodawcy działania z należytą starannością w celu uniknięcia szkody lub ograniczenia jej zakresu, przy czym regulacje te muszą spełniać wymagania stawiane przez prawo unijne, w szczególności muszą być zgodne z zasadą równoważności i skuteczności. Po trzecie, skoro z polskich przepisów krajowych – w niektórych przypadkach – nie wynika uprawnienie do żądania odsetek (zasadniczo) od dnia, w którym powstała nadpłata do dnia, w którym została ona zwrócona, uprawnienie to należy wywieźć z prawa unijnego. Po czwarte, wprawdzie na gruncie prawa unijnego podatnikom przysługuje uprawnienie do żądania odsetek od nadpłaty obejmujące co do zasady odsetki naliczane za cały okres od dnia, w którym powstała nadpłata do dnia, w którym została ona im zwrócona, ze względu na to, że realizacja tego uprawnienia (w zakresie nadpłat przysługujących funduszom w związku z niezgodnością z prawem unijnym stwierdzoną w wyroku TSUE C-190/12) pozostaje zasadniczo w gestii podatnika (który składa w tym zakresie stosowny wniosek oraz współdziała z organem podatkowym przy prawidłowym jego procedowaniu) uprawnienie to nie może prowadzić do sytuacji, w której odsetki byłyby celowo kumulowane, gdyż odsetki stałyby się w takim przypadku (za ten okres/za te okresy) w istocie wynagrodzeniem podobnym do wynagrodzenia z tytułu quasi inwestycji.

Przedstawiając powyższe rozważania w zakresie wykładni prawa materialnego, Sąd zwrócił uwagę na to, że prawo unijne przewiduje – jako zasadę – uprawnienie do żądania odsetek za cały okres od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu. W konsekwencji wywiedziona z normy prawnej wynikającej z prawa unijnego ograniczenie (stanowiące część tej normy prawnej) może znaleźć zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy działanie podatnika nacechowane kumulowaniem odsetek będzie miało ewidentnie taki charakter i nie może służyć organom jako pretekst do ograniczania odsetek w każdym przypadku. Jednocześnie wszelkie wątpliwości w tym zakresie należy rozpatrywać na korzyść uznania, że podatnikowi za dany okres(-y) należą się odsetki (skoro zasadą jest przyznanie podatnikowi odsetek za okres od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu). W ocenie Sądu pierwszej instancji, sytuacja, gdy podatnik występuje z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty - w związku z wiadomą mu (w roku poboru podatku) niezgodnością prawa krajowego z prawem unijnym w roku następującym po roku, w którym pobierano podatek (chociażby pod koniec tego roku), co stanowi niejako naturalną konsekwencję ujmowania rozliczeń (dokonywania rozliczeń) w okresach rocznych, prima facie nie świadczy o tym, że podatnik działał w celu kumulowania odsetek. W tym zakresie uwzględnianie we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, nadpłat powstałych w więcej niż jednym miesiącu,

w szczególności wówczas, gdy nadpłaty opiewały na stosunkowo niewielkie kwoty

i ich odrębne dochodzenie z uwagi na nakład pracy i ewentualne koszty obsługi, byłoby nieuzasadnione, prima facie również nie świadczy to o tym, że podatnik działał w celu kumulowania odsetek. Również złożenie wniosku z pewnymi brakami – o ile braki te są następnie w rozsądnych terminach usuwane przez podatnika i podatnik w miarę możliwości współdziała przy procedowaniu wniosku – prima facie nie świadczy o działaniu podatnika w celu kumulowaniu odsetek. Przy ocenie działania podatnika składającego wniosek obarczony brakami formalnymi można wziąć pod uwagę to, czy dany wniosek o stwierdzenie nadpłaty jest pierwszym, czy też kolejnym ze złożonych wniosków. Od podatnika, który składa kolejny wniosek – o podobnej treści – co do zasady można oczekiwać większej świadomości co do tego, jakie dokumenty powinien załączyć do wniosku (i łatwiejszego ich pozyskania).

Mając na uwadze powyższe, uznając, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego z uwagi na nieuwzględnienie wykładni przepisów prawa unijnego, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz c (naruszenie przepisów postępowania stanowi konsekwencję naruszenia prawa materialnego) w zw. z art. 135 p.p.s.a. orzekł jak w punkcie drugim sentencji wyroku. Sąd zdecydował się na uchylenie zarówno zaskarżonej decyzji w zaskarżonej części, jak również decyzji organu pierwszej instancji w części, od której złożono odwołanie, z tego powodu, że organ pierwszej instancji prowadził postępowanie dowodowe, analizę oraz wydał rozstrzygnięcie z pominięciem wynikającego dla Skarżącej z prawa unijnego (ogólnej zasady zwrotu nienależnego świadczenia) uprawnienia do żądania odsetek od nadpłaty co do zasady od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu (w sposób nieprowadzący do hodowania odsetek). W efekcie kluczowa dla sprawy kwestia - przysługiwania Skarżącej oprocentowania nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu pobranego podatku dochodowego od osób prawnych pobranego od dywidend od akcji polskich spółek wypłaconych w 2019 r., rozpatrywana na gruncie uprawnienia wynikającego z prawa unijnego – w ogóle nie została przez organ pierwszej instancji rozpoznana.

Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Warszawie wniósł organ zaskarżając ten wyrok w całości i wnosząc o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania; 2) zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1) art. 145 § 2 p.p.s.a w związku z art. 134 § 1, 138, art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 127, art. 220 § 1 i art. 233 § 1 pkt. 1 w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. poprzez dokonanie wadliwej kontroli legalności decyzji organu odwoławczego i stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w części utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika z 13 lipca 2021 r. w części obejmującej punkt pierwszy stwierdzając, że doszło do rażącego naruszenia prawa, podczas gdy organ nie dopuścił się takiego naruszenia,

w szczególności nie naruszył rażąco art. 233 § 1 pkt. 1 O.p. wydając decyzję w sprawie prawa do oprocentowania nadpłaty, co wskazuje, że decyzja nie dotyczyła kwestii zwrotu nadpłaty, co nie było zaskarżone przez Fundusz, a literalne brzmienie art 233 § 1 pkt. 1 O.p. uniemożliwia utrzymania w mocy części decyzji;

2) art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez brak wskazania przez sąd, jakie przepisy Ordynacji podatkowej zostały w sposób rażąco naruszone, co uniemożliwia podjęcie pełnej polemiki z wyrokiem i oceny jego zgodności z prawem

w części dotyczącej stwierdzenia nieważności;

3) art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 216 p.p.s.a. i art. 218 p.p.s.a, a także art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a., poprzez błędne uznanie, że wskazana przez Fundusz wartość przedmiotu sporu, odpowiadająca wartości oprocentowania nadpłaty, stanowi należność pieniężną w rozumieniu art. 216 p.p.s.a. podlegającą wpisowi stosunkowemu, zamiast prawidłowego uznania, że do tego typu sporów, których przedmiotem jest oprocentowanie nadpłaty, stosuje się wpis stały. W rezultacie w zaskarżonym wyroku Sąd, z naruszeniem zasad dotyczącym obliczania wysokości wpisu oraz zasad obliczania kosztów zastępstwa procesowego, wadliwie zastosował art. 200 p.p.s.a. zasądzając na rzecz Skarżącej koszty postępowania sądowego obliczone przy zastosowaniu § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2021 r. poz. 535), podczas gdy prawidłowe określenie rodzaju dochodzonego roszczenia, doprowadzić powinno Sąd do wniosku, iż w sprawie zastosowanie znajduje wpis stały ustalony na podstawie § 2 ust. 3 pkt 12 powyższego rozporządzenia jak dla sprawy innej aniżeli której przedmiotem zaskarżenia jest należność pieniężna. Analogicznie, na skutek tego samego uchybienia, Sąd wadliwie zastosował art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a., przyjmując błędnie, iż podstawą określenia wysokości wynagrodzenia pełnomocnika, reprezentującego Skarżącego, jest § 2 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. poz. 1687), podczas gdy prawidłowe określenie rodzaju dochodzonego roszczenia, prowadzi do wniosku, iż Sąd powinien ustalić wynagrodzenie przysługujące doradcy podatkowemu na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 powyższego rozporządzenia jak dla sprawy innej, aniżeli której przedmiotem zaskarżenia jest należność pieniężna. Powyższe uchybienia miały wpływ na wynik sprawy w części dotyczącej wysokości zasądzonych na rzecz Skarżącego kwoty zwrotu kosztów postępowania sądowego, powodując ich nieuprawnione zawyżenie.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej WSA w przedmiotowym wyroku w ogóle nie wskazał przepisu, który zostałby rażąco naruszony.

Przepis art. 233 Op. wymieniając rodzaje rozstrzygnięć organu odwoławczego w § 1 pkt 1 mówi o utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji. Przepis ten nie przewiduje częściowego utrzymania zaskarżonej decyzji. Dopiero kolejny przepis tego artykułu przewiduje rozstrzygnięcie w stosunku do całości lub części decyzji organu pierwszej instancji. Zdaniem organu nie było podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji w części obejmującej punkt pierwszy. Rażące naruszenie prawa ma miejsce wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy jest ewidentnie sprzeczne

z wyraźnym i nie budzącym wątpliwości przepisem.

Autor skargi kasacyjnej zauważył, że w przypadku gdy Strona zaskarża decyzję tylko w części, to organ drugiej instancji jest uprawniony do rozpoznania sprawy w ograniczonym zakresie. W niniejszej sprawie organ drugiej instancji nie weryfikował określenia w decyzji Naczelnika wysokości nadpłaty. Stwierdził, że nie jest to kwestia sporna. Sąd pierwszej instancji pominął, że decyzja wydana została w "sprawie prawa do oprocentowania nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych". W treści decyzji organy wskazały, że istotą sporu jest kwestia odmowy wypłaty oprocentowania nadpłaty i w tym zakresie weryfikowano rozstrzygnięcie wydane przez organ pierwszej instancji. Fakt natomiast, że organ utrzymał w mocy zaskarżona decyzję zgodnie z treścią art. 233 § 1 pkt 1 O.p. nie stanowi, że rozpatrywał sprawę ponad zakres zaskarżenia. Przedmiot decyzji należy wywodzić z treści całej decyzji, a z niej jednoznacznie wynika, że przedmiotem rozpatrzenia była tylko decyzja w zakresie dotyczącym stwierdzenia prawa do oprocentowania.

Fundusz nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie zarzuty podniesione w jej treści okazały się zasadne.

Wstępnie trzeba przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Podobnie

w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (por. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09).

Mając na uwadze zakres zaskarżenia skargą kasacyjną, rozpoznanie niniejszej sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny w istocie obejmuje tylko punkt 1 i 3 zaskarżonego wyroku. Skarżący kasacyjnie organ, określając granice sprawy, podniósł zarzuty dotyczące błędnego stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji oraz zasądzonych kosztów postępowania, uznając ten wyrok za uzasadniony

w pozostałym zakresie. Oznacza to, że pozostały zakres wyroku Sądu pierwszej instancji z powodu nie objęcia go przedmiotem skargi kasacyjnej nie będzie rozpoznawany w niniejszym postępowaniu.

Przechodząc zatem do zarzutów skargi kasacyjnej zważyć należy, że kwestią sporną w niniejszej sprawie stanowi zakres orzekania przez organ odwoławczy

w przypadku zaskarżenia odwołaniem tylko części decyzji organu

I instancji (w zakresie punktu drugiego sentencji decyzji z dnia 13 lipca 2021 r. dotyczącej odmowy wypłaty oprocentowania). Spór dotyczy zatem wykładni art. 233 § 1 pkt 1 O.p.

Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że organ odwoławczy rozpatrując odwołanie wyszedł poza jego granice. Organ II instancji rozpoznał bowiem całość sprawy procedowanej przez organ I instancji, a nie wyłącznie tą część, którą obejmowało odwołanie. Stąd też zdaniem WSA decyzja organu odwoławczego wydana bez odwołania Strony dotknięta jest nieważnością postępowania z powodu rażącego naruszenia prawa.

Poza sporem jest, że w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, która składała się w rozstrzygnięciu z dwóch punktów. Naczelnik

w swojej decyzji :

1) orzekł o zwrocie nadpłaty (...),

2) odmówił wypłaty oprocentowania (...)

Strona Skarżąca kwestionując decyzję organu I instancji, wniosła odwołanie zaskarżając ją w części, tj. w zakresie punktu 2, w którym odmówiono wypłaty oprocentowania nadpłaty. Nie ulega też wątpliwości, że dopuszczalne było złożenie odwołania od części decyzji organu I instancji.

Nie można zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że organ w ramach postępowania odwoławczego naruszył zasadę związania zakresem odwołania, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji. Co do zasady sprawa rozpoznawana przez organ II instancji podlega w całości ponownemu rozpoznaniu. Przy czym wbrew stanowisku WSA, działanie organu odwoławczego w realiach niniejszej sprawy, z uwagi na zakres zaskarżenia wynikający z odwołania, zostało skoncentrowane głównie na kontroli części decyzji organu I instancji i odniesienie się do zarzutów sformułowanych w odwołaniu. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano m.in., że dotyczy ona odmowy wypłaty oprocentowania. Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, że organ, jak sam twierdzi, przyjął do wiadomości niekwestionowany w odwołaniu stan, iż organ I instancji dokonał konkretnego rozstrzygnięcia w przedmiocie zwrotu nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych pobranego przez płatnika od dywidend wypłaconych za 2019 r. (w punkcie 1).

Przytoczenie w sentencji organu odwoławczego, że rozpatrzenie odwołania Funduszu nastąpiło w sprawie 1. zwrotu nadpłaty (...); 2. odmowy wypłaty oprocentowania (...) nie jest równoznaczny z tym, że organ odwoławczy przekroczył granice zaskarżenia wskazane w odwołaniu. Organ ten był uprawniony do kontroli całej decyzji organu I instancji i odniesienia się nie tylko do zarzutów sformułowanych w odwołaniu, ale i do pozostałych kwestii, przy czym co istotne zaaprobował punkt 1 ze względu na jego niezaskarżenie. Wbrew stanowisku WSA, organ odwoławczy nie przedstawił pełnej merytorycznej oceny tej części decyzji organu I instancji, która wynika z punktu 1, czyli prawa Strony Skarżącej do zwrotu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w łącznej kwocie pobranego przez płatnika od dywidend wypłaconych na rzecz Wnioskodawcy w 2019 r.

Sąd pierwszej instancji, opierając się na sentencji decyzji organu odwoławczego i pojedynczych zdaniach uzasadnienia zaskarżonej decyzji, interpretowanych z pominięciem pozostałej części tego uzasadnienia, uznał, że organ wyszedł poza granice odwołania. Tymczasem wnikliwa lektura decyzji świadczy o tym, że organ II instancji zajął się w pełnym zakresie odmową wypłaty oprocentowania, natomiast wywody organu odnoszące się do zwrotu nadpłaty wynikają wyłącznie z przedmiotu sprawy, czyli okoliczności, że wniosek Funduszu z dnia 18 grudnia 2020 r. złożony do organu I instancji, dotyczył także zwrotu nadpłaty.

Niewątpliwie w sentencji zaskarżonej decyzji wskazano o utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji jako całości. Przy czym jak słusznie zauważył autor skargi kasacyjnej, sentencja ta jest zgodna z uregulowaniami z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. Stosownie bowiem do treści tego przepisu organ odwoławczy wydaje decyzję, w której utrzymuje w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy nie jest uprawniony do wydania decyzji innych niż mieszczące się w zamkniętym katalogu, wynikającym z art. 233 § 1 O.p. Rację ma zatem Skarżący kasacyjnie organ, że stanowisko Sądu pierwszej instancji nie uwzględnia w pełni regulacji z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. Wobec powyższego organ odwoławczy był nie tylko uprawniony, ale i zobowiązany, ze względów formalnych, do wydania rozstrzygnięcia utrzymującego w mocy decyzję organu I instancji, wobec złożenia przez Fundusz odwołania od części decyzji organu I instancji (w punkcie 2) i akceptując przy tym rozstrzygnięcie zawarte w punkcie 1.

Odwołanie od decyzji ma charakter dewolutywny, co oznacza, że jego złożenie przenosi kompetencję do rozstrzygnięcia sprawy na organ II instancji w całości. Organ odwoławczy jest zatem uprawniony do zbadania i rozstrzygnięcia sprawy w jej całokształcie. Inaczej rzecz ujmując zobowiązany jest do podjęcia rozstrzygnięcia odnośnie całej sprawy objętej decyzją organu I instancji. Część sprawy, a w konsekwencji część decyzji pierwszoinstancyjnej, nie może pozostawać poza kontrolą odzwierciedloną w rozstrzygnięciu organu odwoławczego wydanym, na podstawie art. 233 O.p. Rozstrzygnięcie odwoławcze musi być kompleksowe, odnosić się do całej decyzji organu I instancji, a nie tylko do jej części. Rozstrzygnięcia decyzyjnego nie można bowiem domniemywać (por. wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2015 r., o sygn. akt I GSK 436/15). Wyrażona w art. 127 O.p. zasada dwuinstancyjności obliguje organ odwoławczy do załatwienia całości sprawy przez wydanie decyzji, przy czym rozstrzygnięcie tego organu musi przybrać treść odpowiadającą regulacjom ujętym w art. 233 O.p. Przepisy O.p. nie przewidują możliwości "pozostawienia bez rozstrzygnięcia" sprawy w części, w jakiej organ odwoławczy - w uzasadnieniu decyzji - podziela argumentację organu I instancji, jak również nie dają w tym względzie organowi odwoławczemu możliwości milczącego załatwienia sprawy. Organ II instancji nie ma wobec tego możliwości pozostawienia decyzji organu I instancji w części bez swojego stanowiska, tj. nie odnosząc się do niej w wydanym przez siebie rozstrzygnięciu. Rozstrzygnięcie stanowi jeden

z najważniejszych, immanentnych elementów decyzji i niemożliwe jest zastąpienie go jej uzasadnieniem, zwłaszcza, że organ II instancji zobowiązany jest sformułować rozstrzygniecie z prawem przewidzianej treści, wynikającej ze wspomnianej powyżej regulacji art. 233 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2022 r., o sygn. akt II FSK 1442/21).

W ocenie Naczelnego Sadu Administracyjnego nieuprawnione jest twierdzenie, że decyzja organu odwoławczego dotknięta jest nieważnością postępowania z powodu rażącego naruszenia prawa. Rażące naruszenie prawa zachodzi wtedy, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i gdy charakter tego naruszenia powoduje, że owa decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. O rażącym naruszeniu prawa decydują łącznie trzy przesłanki: oczywistość naruszenia prawa, charakter przepisu, który został naruszony, oraz racje ekonomiczne lub gospodarcze - skutki, które wywołuje decyzja, uznana za rażąco naruszającą prawo. Chodzi o skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia wymagań praworządności - gospodarcze lub społeczne skutki naruszenia, których wystąpienie powoduje, że nie jest możliwe zaakceptowanie decyzji jako aktu wydanego przez organy praworządnego państwa. Taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zaistniała.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji za nazbyt formalistyczne. W konsekwencji na uwzględnienie zasługują zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 1 O.p.

Odnosząc się do zarzutu uchybienia art. 141 § 4 p.p.s.a. należy wyjaśnić, że wskazany przepis ma charakter czysto formalny i określa elementy, z jakich winno składać się uzasadnienie orzeczenia sądu administracyjnego. Zarzucany, jako naruszony, przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. nie służy zatem merytorycznemu zwalczaniu stanowiska Sądu pierwszej instancji, co wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie.

W ocenie organu wymieniona wada ma polegać jednakże nie tyle na formalnym braku wyjaśnienia rozstrzygnięcia, co na tym, że uzasadnienie wyroku zawiera sprzeczności oraz nieprecyzyjne wskazania co do ponownego rozstrzygania w sprawie.

Wobec niesformułowania zarzutów naruszenia prawa materialnego w zakresie rozstrzygnięcia o odsetkach, całościowa wypowiedź Naczelnego Sądu Administracyjnego w kwestii poprawności rozstrzygnięcia przez Sąd pierwszej instancji jest niedopuszczalna. Oczywiście kwestia wytycznych dla dalszego postępowania zawsze może być przedmiotem wątpliwości, szczególnie dla podmiotu dokonującego wykładni przepisów odmiennej od przyjętego przez sąd. Sąd formułując wytyczne nie musi jednoznacznie wskazywać sposobu rozstrzygnięcia problemu, szczególnie gdy organ podatkowy ma uzupełnić swoje ustalenia i rozważania. W okolicznościach sprawy sam zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może być wystarczającą przesłanką do uchylenia zaskarżonego wyroku.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego wartości przedmiotu sporu w pierwszej kolejności należy odnieść się do pojęcia "wartość przedmiotu zaskarżenia", gdyż właśnie ta wartość determinuje charakter oraz wysokość należnego wpisu. Kluczowe jest zatem ustalenie co określała/obejmowała zaskarżona przez Stronę decyzja. Spółka wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie zwrotu nadpłaty i odmowy oprocentowania od nadpłaty. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie ulega wątpliwości, iż Spółka powinna uiścić wpis stosunkowy. Kwestia ta jest jednolicie rozstrzygana przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok z dnia 5 grudnia 2023 r., sygn. akt II FSK 565/20, wyrok z dnia 8 lutego 2024 r., sygn. akt I FSK 1907/23, wyrok z dnia 15 grudnia 2023 r., sygn. akt II FSK 3124/19 oraz sygn. akt II FSK 2731/19).

Stosownie do art. 230 § 1 p.p.s.a. od pism wszczynających postępowanie przed sądem administracyjnym w danej instancji pobiera się wpis stosunkowy lub stały. Wpis stosunkowy pobiera się w sprawach, w których przedmiotem zaskarżenia są należności pieniężne, a w innych sprawach pobiera się wpis stały (art. 231 p.p.s.a). Odwołując się do brzmienia powoływanego już art. 231 p.p.s.a. wskazać należy, że przepis ten nakazuje, aby w sprawach, w których przedmiotem zaskarżenia są należności pieniężne pobierać wpis stosunkowy. Pewne uproszczenie zastosowane w treści tego przepisu może wywoływać wątpliwości interpretacyjne. Przedmiotem zaskarżenia w sprawach sądowoadministracyjnych nie są wszakże należności pieniężne, ale akty i czynności wymienione w art. 3 § 2, § 2a i 3 p.p.s.a. Z tego względu należy przyjąć, że ustawodawca miał w tym przypadku na myśli sprawy, w których przedmiotem zaskarżenia są akty lub czynności kreujące określoną należność pieniężną, bądź stwierdzające jej istnienie lub nieistnienie. Z powyższego wynika bez wątpienia, że zasadą w takich sprawach w postępowaniu sądowoadministracyjnym jest pobieranie wpisu stosunkowego. Uregulowanie zawarte w zdaniu pierwszym § 1 rozporządzenia lepiej oddaje istotę wpisu stosunkowego w sprawach rozpatrywanych przed sądem administracyjnym. W tym przepisie, określającym procentowo wysokość wpisu stosunkowego w zależności od wartości przedmiotu zaskarżenia, jest mowa o tym, że "wpis stosunkowy zależy od wysokości należności pieniężnej objętej zaskarżonym aktem" (vide B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze, 2006, wyd. II). W praktyce orzeczniczej sprawy z zakresu zobowiązań podatkowych w przeważającej części dotyczą właśnie należności pieniężnych objętych zaskarżonymi aktami i z tego względu pobierany jest od skarg wnoszonych w tych sprawach wpis stosunkowy. Dotyczy to również spraw w przedmiocie określenia wysokości nadpłaty lub odmowy stwierdzenia nadpłaty, których istotą jest stwierdzenie istnienia bądź nieistnienia należności pieniężnej w określonej wysokości (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 października 2013 r., sygn. akt II FZ 828/13).

Prawidłowo zatem Sąd pierwszej instancji zastosował art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. przyjmując, że podstawą określenia wysokości wynagrodzenia pełnomocnika, reprezentującego Skarżącego jest § 2 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 poz. 1687 ze zm.).

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i w tym zakresie sprawę przekazał do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Wyjaśnić należy, że chociaż zarzuty skargi kasacyjnej nie dotyczyły rozstrzygnięcia

w zakresie odsetek, a jedynie nieprecyzyjnych wskazań co do dalszego postępowania, to uchylenie dotyczy całego wyroku. Wynika to z takiegoż żądania zawartego w skardze kasacyjnej, a nadto z konstrukcji sentencji zaskarżonego wyroku. Uchylenie jedynie punktu pierwszego sentencji powodowałoby nieusuwalne trudności z ustaleniem jaka część decyzji odpowiada prawu.

Ponownie rozpoznając sprawę, Sąd pierwszej instancji uwzględni ocenę prawną przedstawioną w uzasadnieniu niniejszego wyroku i będzie mógł zweryfikować uzasadnienie w zakresie dotyczącym kwestii odsetek.

Na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a., odstąpiono od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego, ponieważ tylko część z zarzutów kasacyjnych została uwzględniona.