Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 298/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-02-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Opłata skarbowa
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: par. 68 ust. 2 pkt 1, par. 68 ust. 2 pkt 2a, par. 69 ust. 1-2
journal: Dz.U. 1994 nr 136 poz 705
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 1994 r. w sprawie opłaty skarbowej.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Rypina (spr.), Sędziowie NSA Grzegorz Borkowski, Teresa Porczyńska, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 14 lutego 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "U." Spółka z o.o. w W. /dawnej "T." Spółka z o.o./ od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 września 2004 r. sygn. akt I SA/Ka 1494/03 w sprawie ze skargi "U." Spółka z o.o. w W. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 11 czerwca 2003 r. (...) w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji o nadpłacie opłaty skarbowej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "U." Spółki z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 września 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę "U." Spółka z o.o. dawnej "T." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w W. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 11 czerwca 2003 r. w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji o nadpłacie opłaty skarbowej.

W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, iż spór między stronami dotyczył dwóch kwestii. Pierwszy z nich to prawidłowość zastosowania w sprawie przepisu regulującego opłaty skarbowe od umowy pożyczki zawartej za granicą a drugi to istnienie przesłanek warunkujących stwierdzenie nieważność decyzji ostatecznej.

Odnośnie do pierwszej kwestii Sąd wyjaśnił, iż zgodnie z treścią par. 68 ust. 2 pkt 1 i 2a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 1994 r. w sprawie opłaty skarbowej /Dz.U. nr 136 poz. 705 ze zm./ obowiązującego w chwili zawarcia przedmiotowej umowy: zwolnienia od opłaty skarbowej od umowy pożyczki w wysokości 2% dotyczyło m.in. pożyczek podlegających opłacie stosownie do par. 69 ust. 2 oraz inne pożyczki w tym pożyczki udzielone przez podmioty gospodarcze, nie mające na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, prowadzące działalność w zakresie kredytowania oraz udzielania pożyczek. Natomiast przepis par. 69 ust. 2 tego rozporządzenia stanowił, że przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki oraz do dopłat i pożyczek udzielonych spółce przez wspólników i akcjonariuszy stosuje się stawki opłaty skarbowej określone w ust. 1 pkt 1, właściwe dla sumy kapitału zakładowego, dopłat i pożyczek, z tym że obliczoną w ten sposób opłatę pomniejsza się o opłaty uiszczone do kapitału przed jego powiększeniem i od wcześniejszych dopłat i pożyczek, a ponadto o opłaty przypadające od podmiotów korzystających ze zwolnienia na podstawie art. 3 pkt 1.

Z porównania treści tych przepisów jasno wynika, że ust. 2 pkt 1 par. 68 rozporządzenia zwalnia od opłaty skarbowej wynoszącej 2% "pożyczki podlegające opłacie stosownie do par. 69 ust. 2", a więc "pożyczki udzielone Spółce przez wspólników i akcjonariuszy" niezależnie od tego czy dany wspólnik lub akcjonariusz jest jednocześnie podmiotem określonym w par. 68 ust. 1 pkt 2 cytowanego rozporządzenia. Ten ostatni przepis ma zastosowanie jedynie wówczas, gdy pożyczki udzielane przez podmioty tam opisane nie stanowią jednocześnie pożyczek, o których mowa w par. 69 ust. 2 rozporządzenia o opłacie skarbowej. Chodzi w tym wypadku o pożyczki udzielone innym osobom, podmiotom niż spółka, której wspólnikiem jest pożyczkodawca.

W ocenie Sądu inne rozumienie tych przepisów byłoby sprzeczne z ich treścią i prowadziłoby do przyznania nienależnych ulg w opłacie skarbowej określonej w par. 69 ust. 2 rozporządzenia podmiotom będącym wspólnikiem Spółki, której udzieliły pożyczki, tylko z tej przyczyny, że są jednocześnie podmiotami opisanymi w par. 68 ust. 2a rozporządzenia.

Sąd stwierdził, iż jak wynika z niespornego między stronami stanu faktycznego przedmiotowa pożyczka udzielona została Spółce /poprzedniczce prawnej skarżącej/ przez jej wspólnika osobę prawną będącą gospodarczym podmiotem zagranicznym prowadzącym działalność w zakresie kredytowania oraz udzielania pożyczek. Fakty te zawarte w treści przedmiotowej umowy pożyczki - były znane organowi podatkowemu, który wydał decyzję ostateczną, której nieważność stwierdzono w toku postępowania podatkowego. Umowę pożyczki zawarto za granicą. Należy uznać za słuszny pogląd, że "do pożyczek udzielonych Spółce przez jej udziałowca ma zastosowanie art. 1 ust. 3 ustawy z 1989 r. o opłacie skarbowej, co oznacza, że pożyczki te podlegają opłacie skarbowej w Polsce, mimo że umowy ich dotyczące zostały zawarte za granicą". Przepis art. 8 ust. 3 i art. 11 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./ upoważniał Ministra Finansów do wydania rozporządzenia zwalniającego całkowicie lub częściowo od opłaty skarbowej niektóre przedmioty tej opłaty lub osoby i jednostki wymienione w art. 4 ust. 1 określając warunki tego zwolnienia oraz do ustalenia szczegółowego wykazu przedmiotów opłaty skarbowej oraz wysokość stawek opłaty od poszczególnych jej przedmiotów. Wydając cytowane wyżej rozporządzenie w sprawie opłaty skarbowej Minister Finansów zrealizował wytyczne zawarte w tych przepisach ustalając dla pożyczek pomiędzy wspólnikami a spółkami inną stawkę opłaty skarbowej niż dla pożyczek pozostałych. Wynika to z prostego zestawienia i porównania przepisów par. 68 ust. 1 pkt 1 i par. 69 ust. 1 i 2 cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów. Konstatacja ta nie wymaga przeprowadzenia szerokiej i dogłębnej analizy przepisów prawa w tym dotyczących umowy pożyczki. Przepisy cytowanego rozporządzenia są w tej mierze jasne i proste a ich konstrukcja stanowi odzwierciedlenie woli organu państwa co do objęcia lub nieobjęci opłatą skarbową konkretnego przedmiotu bądź podmiotu danej czynności cywilnoprawnej.

W ocenie Sądu z tego powodu należało uznać za prawidłowe stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej stwierdzające, że par. 68 ust. 2 pkt 1 cytowanego rozporządzenia daje podstawę prawną do traktowania pożyczek udzielonych spółce przez wspólnika jako pożyczki będącej innym przedmiotem opodatkowania niż pożyczki wymienione w ust. 1 tego przepisu a tym samym podlegające innym zwolnieniom podmiotowym niż wskazane w następnych punktach par. 68 ust. 2 rozporządzenia. Skoro w przedmiotowej sprawie wydając ostateczną decyzję stwierdzającą nadpłatę w opłacie skarbowej (...) Urząd Skarbowy w K. zastosował zwolnienie określone przepisem par. 68 ust. 2 pkt 2a rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej jedynie w oparciu o ustalenie, że pożyczkodawca spełniał przesłanki tego unormowania bez odniesienia się do okoliczności, że był on również udziałowcem pożyczkobiorcy powoduje, iż doszło do rażącego naruszenia prawa. Zaistniał przypadek, że treść decyzji organu podatkowego pozostawała w sprzeczności z treścią przepisu przez proste ich zestawienie z sobą.

Na koniec Sąd stwierdził, że nieskuteczny był również zarzut skargi dotyczący naruszenia przepisu art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej. Powołany przepis stanowi realizacje jednego z ważnych uprawnień strony - prawa do zajęcia stanowiska w postępowaniu dowodowym tuż przed wydaniem decyzji przez organ podatkowy. Niezastosowanie się przez organ odwoławczy - w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji - do dyspozycji art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej jest znaczącym uchybieniem proceduralnym, który pociągałby za sobą konieczność uchylenia przedmiotowego rozstrzygnięcia - o ile stwierdzonoby, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W skardze strona skarżąca nie wykazała tego rodzaju naruszenia, nie wskazała na żadne okoliczności, które przemawiałyby za ustaleniem, iż zastosowanie tego przepisu spowodowało inne rozstrzygnięcie w sprawie a tym samym by w sposób "istotny" mogło mieć wpływ na jej wynik.

W niniejszej sprawie organem pierwszej jak i drugiej instancji była Izba Skarbowa w K. przed wydaniem decyzji tego organu działającego w pierwszej instancji wyznaczono stronie odpowiedni termin do wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego, materiału tego w żaden sposób nie uzupełniono w postępowaniu odwoławczym tym samym nie można zasadnie stwierdzić, że uchybienie to, aczkolwiek niewątpliwie, wpływało na treść rozstrzygnięcia wydanego przez organ działający w drugiej instancji i to jako takie naruszenie przepisów postępowania, które powodowałoby uwzględnienie skargi.

W skardze kasacyjnej Spółka zarzucił wyrokowi:

- naruszenie prawa materialnego: par. 68 ust. 2 pkt 2a rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie opłaty skarbowej /Dz.U. 1994 nr 136 poz. 705 ze zm./, dalej rozporządzenie, poprzez błędną wykładnię tego przepisu polegającą na przyjęciu, iż pożyczka udzielona przez podmiot gospodarczy nie mający siedziby na terytorium RP prowadzący działalność w zakresie udzielania pożyczek, będący jednocześnie udziałowcem pożyczkobiorcy, nie korzysta ze zwolnienia z opłaty skarbowej i

- art. 247 par. 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu polegające na przyjęciu, iż decyzja (...) Urzędu Skarbowego w K. z dnia 22 kwietnia 2002 r. wydana została z rażącym naruszeniem prawa.

Powołując się na przedstawioną podstawę skargi kasacyjnej wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor - doradca podatkowy wywodzi, iż zarówno przepisy ustawy o opłacie skarbowej jak też rozporządzenia wykonawczego do tej ustawy nie przewidują odrębnego od umowy pożyczki przedmiotu opłaty w postaci "pożyczek udzielonych przez wspólników". Twierdzi, iż w przypadku skarżącej spółki ma zastosowanie par. 68 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie opłaty skarbowej zaś par. 69 ust. 2 jest przepisem specjalnym w stosunku do par. 68, jednakże tylko w zakresie sposobu określania stawki opłaty skarbowej natomiast nie uzasadnia tezy jakoby pożyczki, do których stosowany jest przepis par. 69 ust. 2 są odrębną kategorią pożyczek, które podlegają opodatkowaniu zgodnie z regulacjami właściwymi do umów spółki i nie znajduje do nich zastosowania zwolnienie przewidziane w par. 68 ust. 2 pkt 2a rozporządzenia. W ocenie autora skargi kasacyjnej przyjęta przez organ podatkowy I instancji interpretacja omawianego przepisu ma nikły ciężar gatunkowy i wobec tego nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa. Wobec czego zaakceptowanie przez Sąd I instancji stanowiska Izby Skarbowej narusza art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

Odnosząc się do pierwszego zarzutu skargi kasacyjnego, a mianowicie błędnej wykładni przepisu par. 68 ust. 2 pkt 2a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 1994 r. w sprawie opłaty skarbowej stwierdzić należy, że jest on chybiony. Jak trafnie podniósł Sąd pierwszej instancji, w sprawie niniejszej ma zastosowanie przepis par. 68 ust. 2 pkt 1 cyt. rozprowadzenia.

Powyższe twierdzenie wynika zarówno z wykładni gramatycznej jak również systemowej wewnętrznej.

Według par. 68 ust. 1 rozporządzenia opłata skarbowa od umowy pożyczki wynosi 2%. Od ustalonej w tej wysokości opłaty skarbowej od pożyczki normodawca wprowadził w par. 68 ust. 2 rozporządzenia zwolnienia. Jedno z tych zwolnień dotyczy pożyczek udzielonych spółce przez wspólników i akcjonariuszy /par. 68 ust. 2 pkt 1 w zw. z par. 69 ust. 2 rozporządzenia/. W tym przypadku umowa pożyczki zwolniona jest z 2% opłaty skarbowej, natomiast podlega opłacie na zasadach przewidzianych w par. 69 ust. 1 rozporządzenia.

Skoro skarżąca Spółka uzyskała pożyczki od firmy "P." B.V. w A. będącą udziałowcem pożyczkobiorcy bez wątpienia w sprawie miały zastosowanie wymienione wyżej przepisy. Bez znaczenia pozostaje fakt, że pożyczkodawca prowadzi działalność w zakresie kredytowania. Skoro Urząd Skarbowy zastosował do jednoznacznego stanu faktycznego normę, która w tym stanie faktycznym nie miała zastosowanie trafnym było stwierdzenie nieważności tej decyzji na podstawie art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej - jako rażąco naruszającej prawo.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.

O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 cyt. ustawy.