Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 228/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2024-05-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6563
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją wiążącą informację stawkową
Powołane przepisy: article: art. 42a, art. 5a
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)
journal: Dz.U.UE.L 1987 nr 256 poz 1 art. 1 , art. 2
law: Rozporządzenie Rady  (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy  Celnej
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 98 ust. 1 - 3
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 145  par. 1 pkt 1a w zw. z art. 135
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Sędziowie Sędzia WSA Beata Kozicka Asesor sądowy WSA Anna Komorowska-Kaczkowska (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 maja 2024 r. sprawy ze skargi O. w Ł. na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 grudnia 2023 r., nr 0110-KSI1-1.441.28.2023.2.ZW w przedmiocie wiążącej informacji stawkowej I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją wiążącą informację stawkową Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 września 2023 r., nr 0111-KDSB1-2.440.191.2023.3.SM, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej O. w Ł. kwotę 200,00 zł (słownie: dwieście złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez O. w Ł. (dalej jako: skarżąca, strona, wnioskodawczyni) jest decyzja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS, organ) z 12 grudnia 2023 r., znak: 0110-KSI1-1.441.28.2023.2.ZW, wydana na podstawie art. 221 i 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, dalej: O.p.) oraz art. 42g ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931, dalej: ustawa o VAT, a także ustawa), którą utrzymano w mocy Wiążącą Informację Stawkową (dalej: WIS) z 7 września 2023 r. określającą dla towaru – [...] klasyfikację do Działu 18 Nomenklatury Scalonej (CN) oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23% na postawie art.41 ust. 1 ustawy w związku z art. 146 ea pkt 1 ustawy oraz art. 146 ef ust.1 pkt 1 ustawy.

Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

W dniu 26 czerwca 2023 r. wnioskodawczyni złożyła wniosek w zakresie sklasyfikowania towaru: [...] według Nomenklatury scalonej (CN) na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług.

W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis towaru, z którego wynikało, że [...] jest to miękki i gładki ser śmietankowo-kremowy wyprodukowany ze śmietanki z mleka krowiego, pasteryzowanej, zakwaszonej kwasem [...] z dodatkami smakowymi, zapakowany w opakowania jednostkowe.

W dalszej część wniosku przedstawiono następujące etapy technologiczne:

[...] – [...] – [...], kakao, [...] lub [...] – [...] [...] – [...] – [...].

Składniki %: [...] [...]%, [...] [...]%, kakao [...] [...]%, [...] [...]%, [...] [...]%, [...] [...] [...]%.

Wskazano również, że [...] przeznaczony jest do bezpośredniego spożycia, może być również składnikiem do sporządzenia kremów i ciast.

Do wniosku dołączono fotografią etykiety produktu, z której wynika m. in., że:

[...] to ser śmietankowo-kremowy. Zawartość czekolady w proszku [...] %. Składniki: [...], kakao [...], kakao [...], [...], [...], [...]. Masa netto: 250 g

W piśmie z 19 lipca 2023 r. będącym odpowiedzią na wezwanie z 11 lipca 2023 r. do uzupełnienia wniosku o wydanie WIS o nr [...], wnioskodawczyni podała m. in., że rozbieżności w składzie wskazanym w treści wniosku z tym przedstawionym na etykiecie produktu wynikają z faktu, że na etykiecie nie ma konieczności wykazywania ilościowego składników. Wyjaśniła, że ramach szczegółowego opisu towaru poprawny jest poniższy skład procentowy: [...] [...]%, [...] [...]%, kakao [...] [...]%, kakao [...]%, [...] [...]% (w tym [...]), [...]: [...] [...]%.

Podała również , że procentowa zawartość masy kakao, obliczona w stosunku do całkowicie odtłuszczonej bazy wynosi [...]%. Nadto wskazała, że [...] jest to produkt otrzymany w wyniku zakwaszenia śmietany przy pomocy kwasu [...], w związku z tym w jej ocenie produkt winien być sklasyfikowany pod kod CN 04039079.

W piśmie z 10 sierpnia 2023 r. (data wpływu 16 sierpnia 2023 r.) będącym uzupełnieniem wniosku o wydanie WIS, wnioskodawczyni przesłała jako załącznik specyfikację produktu nr [...], z której wynika m. in., że towar objęty wnioskiem to ser śmietankowo-kremowy należący do grupy serów miękkich niedojrzewajqcych wyprodukowany ze śmietanki pasteryzowanej z dodatkiem regulatora kwasowości: kwasu [...] oraz dodatkami smakowymi (w przypadku [...] smakowego). (...) Wartość odżywcza: [...], ser śmietankowo-kremowy. Wartość energetyczna: 1573 kJ/381 kcal Tłuszcz: 36 g, w tym kwasy tłuszczowe nasycone: 19g; Węglowodany: 11 g, w tym cukry 10 g; Białko 3,2 g; Sól 0,10 g. Strona podała również, że zawartość czekolady w proszku wynosi [...] % oraz wymieniła pozostałe składniki produktu, tj. [...], [...], kakao [...], kakao [...], [...], [...], [...]. W pozycjach: Smakowitość i zapach wskazała: Świeży, czysty, naturalny, śmietankowy, lekko maślany, słodki, charakterystyczny dla użytych dodatków, bez obcych posmaków i zapachów; Barwa: Jednolita w całej masie, typowa dla użytych dodatków; Konsystencja: Jednolita, kremowa, smarowna.

W punkcie przeznaczanie konsumenckie strona wskazała, że produkt przeznaczony do bezpośredniego spożycia, a także do różnych zastosowań kulinarnych na bazie sera śmietankowego. Nadto podała, że produkt należy przechowywać w temperaturze od 2 °C do 8 °C. Po otwarciu przechowywać w warunkach chłodniczych i spożyć w ciągu 24 godzin.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej 7 września 2023 r. wydał wiążącą informację stawkową nr: nr 0111-KDSB1-2.440.191.2023.3.SM określającą dla towaru: [...] klasyfikację do Działu 18 Nomenklatury scalonej (CN) oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, w zw. z art. 146ea pkt 1 ustawy oraz art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ, po omówieniu przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie, reguł dokonywania klasyfikacji towarów w Nomenklaturze scalonej, stwierdził, że towar " [...]" spełnia kryteria i posiada właściwości dla towarów objętych działem w brzmieniu "Kakao i przetwory z kakao", zgodnie z postanowieniami reguły 1 Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej. Organ podkreślał, że klasyfikacja ta determinowana jest zawartością w produkcie kakao, jest to bowiem składnik, który ma rozstrzygające znaczenie w procesie klasyfikacji towarów, co organ szczegółowo omówił w uzasadnieniu decyzji.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu strona wniosła odwołanie.

Zarzuciła, ze wbrew stanowisku Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, towar [...], winien zostać sklasyfikowany pod pozycją 0403, do której zostały zaliczone m. in. wszelkie rodzaje zakwaszonej śmietany, zagęszczonej, zawierającej dodatek cukru lub zawierającej dodatek owoców, orzechów lub kakao. Zgodnie z opisem przedmiotowego towaru, jaki został przedstawiony we wniosku produkt ten to miękki i gładki ser śmietankowo-kremowy wyprodukowany ze [...], [...].

Strona podkreślała, że z przedstawionego opisu wynika wprost, iż produkt "[...]" jest produktem spożywczym, którego produkcja jest oparta na [...] i który w swoim składzie surowcowym zawiera również [...] oraz dodatek w postaci masy kakao, której zawartość obliczona w stosunku do całkowicie odtłuszczonej bazy wynosi [...]%.

Z uwagi na to, iż dział CN 18 nie obejmuje m. in. przetworów objętych pozycją 0403, za błędne należy uznać stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, który sklasyfikował przedmiotowy towar, jako CN 18.

Dodatkowo podniosła, iż w wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wiążących informacjach stawkowych z 11 sierpnia 2023 r. [...], [...] oraz [...] zostały sklasyfikowane w dziale CN 04 i objęty stawką podatku od towarów i usług 0%.

Strona podnosiła, że z uzasadnienia tych informacji stawkowych wynika, iż ten sam organ sklasyfikował ww. towar jako ser śmietankowy i niezależnie od dodatków, które produkt ten zawierał, zaliczył go do działu CN 04. Zarzucała, że organ wydający wiążącą informację stawkową (WIS) nie może ten sam rodzaj produktu, raz klasyfikować jako ser, według CN 04, a innym razem, według CN18, tylko ze względu na dodatek jaki produkt ten zawiera. Podkreślała, że dodatek w serku [...] w postaci masy kakao powoduje, iż towar ten nadal zachowuje cechy charakterystyczne dla sera i nie ma żadnych podstaw do zmiany klasyfikacji tego towaru do działu CN 18 - Kakao i przetwory z kakao. Ta bowiem klasyfikacja całkowicie pozbawia tego towaru cech sera, co w świetle opisu tego produktu, jest całkowicie niedopuszczalne.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania, zaskarżoną obecnie decyzją z 12 grudnia 2023 r. znak 0110-KSI1-1.441.28.2023.2.ZW utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie, podkreślił, że zgodnie z treścią art. 5a ustawy, do celów poboru VAT stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), zgodną z rozporządzeniem Rady. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji i pod pozycji z wyłączeniem wszelkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę.

Podkreślił, że z opisu stanu faktycznego wynika, że produkt, będący przedmiotem wniosku zawiera w swoim składzie kakao.

Wobec powyższego, zdaniem organu należało rozważyć klasyfikację przedmiotowego produktu do działu 18 Nomenklatury scalonej. Zgodnie z tytułem działu 18 Nomenklatury scalonej, dział ten obejmuje "Kakao i przetwory z kakao".

Uwagi do działu 18 wskazują:

"1. Niniejszy dział nie obejmuje przetworów objętych pozycją 0403, 1901, 1904, 1905, 2105, 2202, 2208, 3003 lub 3004.

Następnie organ powołał się na noty wyjaśniające do HS do działu 18. Wskazał, że treść uwagi nr 1 do działu 18, oznacza, że towary objęte wskazanymi tam pozycjami, nawet gdy zawierają w swym składzie kakao powinny być zaklasyfikowane do tych pozycji. Jednak w przywołanej uwadze nie zawarto takiego wyjątku względem towarów objętych działem CN 0406.

Uwzględniając powyższe oraz mając na uwadze różnorodny skład produktów, w szczególności zawartość kakao, organ stwierdził, że towar objęty zapytaniem spełnia kryteria i posiada właściwości dla towarów objętych działem CN 18. Zdaniem organu, mając, na względzie przedstawiony przez skarżącą skład i opis produktu o nazwie: [...] przystępując do próby zaklasyfikowania towaru do właściwego kodu CN, organ I instancji prawidłowo dokonał analizy klasyfikacji produktu w pierwszej kolejności do działu 04 CN. Następnie organ odwoławczy w swej decyzji, rozszerzając uzasadnienie dokonanej klasyfikacji towaru w wydanej WIS, dokonał szczegółowej analizy poszczególnych działów CN w szczególności pozycji: 0403 CN, 0406 CN oraz działu 18 CN. Wskazując, na klasyfikacje towaru [...], do działu 18 CN, organ przedstawił argumenty przemawiające za taką klasyfikacją, jednocześnie przedstawiając wykluczenia z pozostałych działów lub pozycji. Organ dostrzegł, że mając na uwadze podstawowy skład produktu, należy uznać, że [...] "[...] spełnia" kryteria i posiada właściwości dla towarów objętych działem 04 Nomenklatury scalonej (CN), a klasyfikacja tego towaru jest zgodna z postanowieniami reguł 1 i 3 (b) Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej." Wskazał, że towary objęte decyzjami WIS o numerach:

- [....] dla towaru - [...],

- [...] dla towaru - [...]

zostały zaklasyfikowane do działu 04 Nomenklatury scalonej i określiły stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 0%.

Zwrócił jednak uwagę, że uzasadniając klasyfikację towarów w powyższych decyzjach jasno wskazano, że przedmiotowe towary (smakowe [...]) spełniały kryteria i posiadały właściwości dla towarów objętych pozycją 0406 CN, wykluczając tym samym klasyfikację produktów do pozycji 0403 CN.

Organ podnosił natomiast, że w sprawie istotne jest to, że produkt objęty zapytaniem klasyfikowany, co do zasady jako produkt mleczny – ser, objęty co do zasady pozycją 0406 CN, zawiera w swym składzie kakao. Organ wskazywał przy tym, że zawartość kakao jako dodatku "specyficznego" - w każdej ilości, czyli nawet [...]% jak przypadku produktu objętego zapytaniem - w produktach spożywczych powoduje włączenie takiego produktu na mocy uwag do Działu 18 CN, właśnie do pozycji 1806 CN. Organ doprecyzowując swoje stanowisko wskazał, że chodzi o takie przetwory, które nie są objęte pozycjami wymienionymi w uwadze 1 b do Działu 18

Zgodnie bowiem z Uwagami, dział 18 nie obejmuje:

1/ (a) przetworów spożywczych zawierających więcej niż 20 % masy kiełbasy, mięsa, podrobów, krwi, owadów, ryb lub skorupiaków, mięczaków lub pozostałych bezkręgowców wodnych, lub dowolnych kombinacji z nich (dział 16);

(b) przetworów objętych pozycją 0403, 1901,1902,1904, 1905, 2105, 2202, 2208, 3003 lub 3004.

2/ Pozycja 1806 włącza wyroby cukiernicze zawierające kakao oraz, z uwzględnieniem uwagi 1 do niniejszego działu, pozostałe przetwory spożywcze zawierające kakao.

Mając na uwadze treść ww. Uwag, organ argumentował, że towar stanowiący ser (bez kakao) klasyfikowany jest w poz. 0406 CN, zaś z dodatkiem kakao w poz. 1806 CN, ponieważ pozycja 0406 nie została wymieniona w uwadze 1b do działu 18. Klasyfikacja zostaje dokonana na podstawie reguły 1 ORINS, która odsyła wprost do uwag do sekcji i działu (tu do uwagi 1 i 2 do działu 18).

Organ wskazał, że podobne rozstrzygnięcie zapadło również w wydanej dla wnioskodawczyni decyzji WIS o numerze [...] z 1 sierpnia 2022 r. dla towaru [...]. Towar w swym składzie bardzo zbliżony do towaru w spornej decyzji 0110-KSI1- 1.441.28.2023.2.ZW.

W końcowej części uzasadnienia organ wskazał, że określenie odpowiedniej stawki podatku VAT dla przedstawionego towaru zdeterminowane jest przez odpowiednią klasyfikację towaru według Nomenklatury Scalonej. Zostało to wykazane zarówno w wydanej WIS przez organ pierwszej instancji, jak również w niniejszej decyzji w postępowaniu odwoławczym. Skoro zatem, organ dokonał klasyfikacji produktu [...] do działu 18 CN, to przyporządkowanie odpowiedniej stawki podatku VAT musiało nastąpić w rygorze przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, czyli stawka w wysokości 23%.

W skardze zarzucono naruszenie:

1) art. 41 ust. 2a w zw. z poz. 3 załącznika nr 10 do ustawy VAT - poprzez błędna ocenę odnośnie zastosowania tego przepisu i niezastosowanie stawki 5% VAT w odniesieniu do dostawy; importu lub wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru [...], który powinien być klasyfikowany do działu CN 04;

2) poz. 3 załącznika nr 10 do ustawy o VAT w związku z art. 41 ust. 2a i przepisami rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie wspólnej taryfy celnej - poprzez błędną wykładnię tych przepisów przejawiającą się stwierdzeniem, że towar [...] spełnia kryteria i posiada właściwości dla towarów objętych działem CN 18 (kakao i przetwory z kakao), a nie wyrobów klasyfikowanych do działu CN 04 (produkty mleczarskie),

3) poz. 3 załącznika nr 10 do ustawy VAT w związku z art. 41 ust. 2a i art. 5a ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji nieprawidłowe zastosowanie ORINS, tj. bez należytego wyjaśnienia i uzasadnienia związanego ze stosowaniem tych reguł oraz poprzez pominięcie reguł 2, 3b, i 4 ORINS, z których wynika, że towar [...] powinien być klasyfikowany do działu CN 04;

Skarżąca podnosiła, że w wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wiążącej informacji stawkowej (WIS) z dnia 11 sierpnia 2023 roku Nr [...] UNP: [...], [...] [...] oraz Nr [...] UNP: [...], [...], zostały sklasyfikowane w dziale CN 04 i objęty stawką podatku od towarów i usług: 0%.

Skarżąca wskazywała, że z uzasadnienia tej informacji wynika , iż ten sam organ sklasyfikował przedmiotowy towar jako ser śmietankowy i niezależnie od dodatków które produkt ten zawierał , zaliczył go do działu CN 04. Skarżąca podnosiła, że organ wydający wiążącą informację stawkową nie może ten sam rodzaj produktu, raz klasyfikować jako ser, do działu CN 04, a innym razem do działu CN 18, tylko ze względu na dodatek, jaki produkt ten zawiera. Skarżąca podnosiła, że mimo, że produkt zawiera dodatek w postaci masy kakao, to towar ten nadal zachowuje cechy charakterystyczne dla sera i nie ma żadnych podstaw do zmiany klasyfikacji tego towaru do działu CN 18 - Kakao i przetwory z kakao. Taka bowiem klasyfikacja całkowicie pozbawia tego towaru cech sera, co w świetle opisu tego produktu jest całkowite niedopuszczalne. Nadto skarżąca podnosiła, że serek ten zasadniczy charakter zawdzięcza obecności [...] , która stanowi [...] % w składzie tego wyrobu . Natomiast zawartość masy kakao , to jedynie [...]% obliczone w stosunku do całkowicie odłuszczonej bazy. Strona podniosła, że na powyższe zagadnienie zwrócił uwagę Główny Urząd Statystyczny w piśmie z dnia 28 lutego 2020 r., które skarżąca załączyła do odwołania. Skarżąca konsekwentnie wskazywała, iż [...] jest serkiem o smaku [...], który to dodatek kakao w [...] nie zmienia cech samego produktu, zachowując nadal cechy produktu mleczarskiego, jakim jest ser. Zawracała również uwagę, że w przedmiotowej klasyfikacji dotyczącej sera wskazane jest, że zarówno sery, jak i twarogi mogą posiadać dodatki smakowe, w których może występować obecność mięsa, ryb, skorupiaków, ziół, przypraw, warzyw, owoców, orzechów, witamin, odtłuszczonego mleka w proszku itd. W sytuacji, gdy dodatki do serów i twarogów, które mają nieograniczony katalog, a wiec dopuszcza się również obecność kakao, nie powodują utraty cech charakterystycznych dla sera, w pełni uzasadnionym jest zastosowanie wobec produktu [...] kodu CN 04. Skarżąca podnosiła, że [...] spełnia kryteria i posiada właściwości dla towarów objętych działem 04 Nomenklatury scalonej (CN), a klasyfikacja tego towaru jest zgodna z postanowieniami reguł 1 i 3 (b) Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej. Z uzasadnienia skargi wynika, że zdaniem skarżącej brak jest również podstaw do różnicowania stawek podatkowych dla produktów z tej samej grupy towarów, powoduje to bowiem nieuzasadniony ekonomicznie wzrost ceny produktu brutto w stosunku do pozostałych towarów z tej samej grupy z uwagi na zastosowaną stawkę podatku VAT.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.) - dalej jako: [p.p.s.a.], sąd uchyla zaskarżoną decyzję w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób - odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania.

W ocenie Sądu skarga zasługiwała na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie podniesione w niej argumenty Sąd uznał za trafne.

Zgodnie z art. 42a ustawy o VAT., wiążąca informacja stawkowa, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS,

2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi.

W myśl art. 42b ust. 1 ustawy o VAT, WIS jest wydawana na wniosek:

1) podatnika posiadającego numer identyfikacji podatkowej;

2) podmiotu innego niż wymieniony w pkt 1, dokonującego lub zamierzającego dokonywać czynności, o których mowa w art. 42a;

3) zamawiającego w rozumieniu ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. – Prawo zamówień publicznych – w zakresie mającym wpływ na sposób obliczenia ceny w związku z udzielanym zamówieniem publicznym.

Stosownie do art. 42b ust. 4 ustawy o VAT wniosek o wydanie WIS może zawierać żądanie sklasyfikowania towaru albo usługi na potrzeby stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie, innych niż dotyczące określenia stawki podatku.

W świetle art. 42b ust. 5 ustawy o VAT, przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być:

1) towar albo usługa, albo

2) towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 42g ust. 2 ustawy o VAT, w sprawach dotyczących WIS stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, z wyłączeniem rozdziałów 17, 18, 19 i 20.

Stosownie do art. 5a ustawy o VAT, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Nomenklatura Scalona (CN) oparta jest na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), który powstał na mocy Międzynarodowej Konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli 14 czerwca 1983 r. (Dz. U. z 1997 r. nr 11, poz. 62). Systemem Zharmonizowanym (HS) zarządza Światowa Organizacja Celna (WCO), system oznaczania towarów rozbudowany jest do 6 cyfry (podpozycja). Na tej bazie Unia Europejska stworzyła swoją Nomenklaturę scaloną, rozbudowując 6-cyfrową podpozycję HS do 8 cyfr – i to jest kod CN. Światowa Organizacja Celna w Brukseli wydaje i uaktualnia Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów. Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej (CN) Wspólnot Europejskich, przyjmowane przez Komisję Europejską mogą odwoływać się do Not Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, jednakże nie zastępują tych ostatnich, uważane są za ich dopełnienie oraz są stosowane w połączeniu z nimi. Wyjaśnienia wydane przez Światową Organizację Ceł w celu ułatwienia klasyfikacji w Zharmonizowanym Systemie oraz w celu zapewnienia jednolitej klasyfikacji HS (w Polsce wyjaśnienia do HS publikowane są w Monitorze Polskim w formie obwieszczenia Ministra Finansów), jakkolwiek nie są objęte umową międzynarodową o Zharmonizowanym Systemie, tym niemniej w praktyce stanowią istotną wskazówkę, co do prawidłowej klasyfikacji towarów. W efekcie, w procesie klasyfikacji danego towaru bardzo istotna jest weryfikacja przyporządkowania danego towaru do podpozycji CN z wyjaśnieniami do Nomenklatury HS. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod (zob. wyrok WSA w Warszawie z 10 stycznia 2022 r., III SA/Wa 339/21).

Przystępując do klasyfikacji wyrobu w Nomenklaturze scalonej (CN), organ winien wyjść od reguły 1 ORINS, która informuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów i dopiero gdy jest to niemożliwe, należy – przy zachowaniu kolejności – korzystać z następnych reguł, od 2 do 6. Z brzmienia Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej wynika bowiem jednoznacznie, iż zostały one ułożone sekwencyjnie i ze względu na to zastosowanie kolejnej z nich uzależnione jest od uprzedniego wyeliminowania możliwości zastosowania uprzedniej reguły. Dopiero zatem gdy pierwsza reguła Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej nie jest możliwa do zastosowania w sprawie, należy korzystać z reguł od 2 do 6 (por. wyrok WSA w Warszawie z 8 lutego 2017 r., V SA/Wa 71/16; wyrok WSA w Bydgoszczy z 26 maja 2021 r., I SA/Bd 845/20).

Zgodnie z regułą 1, tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne, a do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią wyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami od 2 do 6.

Nomenklatura Scalona jest 8 - znakowym rozwinięciem Systemu Zharmonizowanego (HS), a Ogólne reguły interpretacji i uwagi do sekcji i działów pochodzą z Systemu Zharmonizowanego. Uwagi do sekcji i działów stanowią integralną część nomenklatury i zawierają szczegółowe informacje co do zakresu poszczególnych pozycji lub podpozycji, podają listę towarów włączonych lub wyłączonych, wraz z technicznym opisem i praktycznymi wskazówkami dla ich identyfikacji. Ich celem jest zapewnienie jednolitej interpretacji Systemu Zharmonizowanego i właściwej identyfikacji poszczególnych towarów, warunkującej poprawne ich zaklasyfikowanie do konkretnych pozycji lub podpozycji taryfowych.

Trafne jest zatem stanowisko organu, że reguły interpretacyjne ORINS mają strukturę sekwencyjną, tj. kolejna reguła może mieć zastosowanie tylko wtedy, gdy nie będzie miała zastosowania żadna reguła wcześniejsza.

Podobieństwo towarów jest kategorią prawnie dopuszczalną i istotną, wskazaną dopiero w regule ORINS nr 4. Kwestie kwalifikacji towarów powinny być rozstrzygane najpierw według reguł wcześniejszych, zaś ta oznaczona numerem 4 jest relatywnie późna.

Podkreślić również należy, że organy słusznie zwracały uwagę, że dodatek kakao na gruncie klasyfikacji CN stanowi istotną różnicę klasyfikacyjną. Należy również podkreślić, że w uwadze 2 do działu 18 CN nie wskazano poziomu zawartości kakao w produkcie, którego osiągnięcie albo brak osiągnięcia eliminowałby sklasyfikowanie tego towaru w dziale 18.

Zdaniem Sądu, jak wyżej wskazano, na skutek uwzględniania uwagi nr 2 do działu 18 CN, jeśli przedmiotowy towar zawiera kakao i nie został wymieniony w uwadze nr 1b, to podlega kwalifikacji do pozycji 1806.

Powyższą ocenę potwierdza także treść z not wyjaśniających do HS. Wskazują one, że: "Niniejszy dział obejmuje kakao (włącznie z ziarnem kakaowym) we wszystkich postaciach, masło kakaowe, tłuszcz i olej oraz przetwory spożywcze zawierające kakao (w dowolnej proporcji), z wyjątkiem:

a) Jogurtu i innych produktów objętych pozycją 0403.

b) Białej czekolady (pozycja 1704).

c) Przetworów spożywczych z mąki, kaszy, mączki, skrobi lub ekstraktu słodowego, zawierających mniej niż 40 % masy kakao, obliczone w stosunku do całkowicie odtłuszczonej bazy, oraz przetworów spożywczych z towarów objętych pozycjami od 0401 do 0404, zawierających mniej niż 5 % masy kakao, obliczone w stosunku do całkowicie odtłuszczonej bazy, objętych pozycją 1901.

d) Spęcznianych lub prażonych zbóż, zawierających nie więcej niż 6 % masy kakao, obliczone w stosunku do całkowicie odtłuszczonej bazy (pozycja 1904).

e) Ciast, ciastek, herbatników i innych wyrobów piekarniczych, zawierających kakao (pozycja 1905).

f) Lodów śmietankowych i innych lodów jadalnych, zawierających kakao w dowolnej proporcji (pozycja 2105).

g) Napojów, bezalkoholowych lub alkoholowych (np. "creme de cacao"), zawierających kakao i gotowych do spożycia (dział 22).

h) Lekarstw (pozycja 3003 lub 3004).

Niniejszy dział nie obejmuje również teobrominy, alkaloidu wyekstrahowanego z kakao (pozycja 2939)."

W tym miejscu należy podkreślić, że opis zawartości działu 18 zawiera wskazanie zawartości kakao "w dowolnej proporcji" – i to jest zasada, zaś wyjątki od niej zostały wymienione w punktach a) – h).

Trzeba też zwrócić uwagę, że w notach wyjaśniających do HS do pozycji 1806 "Czekolada i pozostałe przetwory spożywcze zawierające kakao" także wskazuje się na zasadę zawartości kakao "w dowolnej proporcji":

"Czekolada i wyroby czekoladowe mogą mieć formę bloków, tabliczek, tabletek, batonów, pastylek, krokietów, granulek lub proszku lub mogą występować w postaci wyrobów czekoladowych nadziewanych kremami, owocami, likierami itd.

Niniejsza pozycja obejmuje również wszystkie wyroby cukiernicze zawierające kakao w dowolnej proporcji (włącznie z nugatem czekoladowym), słodzony proszek kakaowy, czekoladę w proszku, czekoladową pastę do smarowania i, zasadniczo, wszystkie przetwory spożywcze zawierające kakao (inne niż te, które zostały wyłączone w Uwagach ogólnych Not wyjaśniających do niniejszego działu)".

Odnosząc się do powyższego należy również zauważyć, że w treści Not wyjaśniających do HS do pozycji 1806 wskazano nie tylko czekoladę, wyroby cukiernicze i wyroby czekoladowe. Zostały wskazane także, zasadniczo, wszystkie przetwory spożywcze zawierające kakao, inne niż te, które zostały wyłączone Uwagą 1 do działu 18 oraz w Uwagach ogólnych Not wyjaśniających do działu 18 CN. W ocenie Sądu, organ przeanalizował i wziął pod uwagę brzmienie pozycji i uwag do działów CN mających potencjalnie zastosowanie w sprawie i na tej podstawie dokonał prawidłowej klasyfikacji towaru do pozycji CN 1806, biorąc pod uwagę postanowienia reguły 1 ORINS oraz brzmienie pozycji 1806 CN. Dokonując klasyfikacji towaru organ właściwie zastosował regułę 1 ORINS, która odsyła bezpośrednio do Uwag do sekcji i działu. Organ prawidłowo także wyjaśnił, z jakich powodów klasyfikacja wskazana przez Stronę do pozycji CN 0403 jest nieprawidłowa.

Słusznie również wskazywały organy, że noty wyjaśniające do HS do pozycji 0406 Nomenklatury scalonej wskazują, iż obejmuje ona wszystkie rodzaje sera, a mianowicie:

(1) Ser świeży (włącznie z serem uzyskanym z serwatki lub maślanki) oraz twaróg. Ser świeży jest niedojrzewającym i niekonserwowanym serem, który jest gotowy do spożycia wkrótce po wyprodukowaniu (np. Ricotta, Broccio, ser wiejski typu ziarnistego, ser śmietankowy, Mozarella).

(2) Ser tarty lub proszkowany.

(3) Ser przetworzony, znany również jako topiony. Jest on produkowany przez rozdrobnienie, mieszanie, topienie i emulgowanie za pomocą ciepła oraz środków emulgujących lub zakwaszających (włącznie z solami topiącymi), jednej lub więcej odmian sera i jednego lub więcej z wymienionych produktów: śmietany lub innych produktów nabiałowych, soli, przypraw, substancji smakowo-zapachowych, substancji barwiących i wody.

(4) Ser z przerostami niebieskiej pleśni i pozostały ser zawierający przerosty otrzymywane z użyciem Penicilium roąueforti.

(5) Ser miękki (np. Camembert, Brie).

(6) Ser średniotwardy i twardy (np. Cheddar, Gouda, Gruyere, Parmesan).

Obecność mięsa, ryb, skorupiaków, ziół, przypraw, warzyw, owoców, orzechów, witamin, odtłuszczonego mleka w proszku itd. nie wpływa na klasyfikację, pod warunkiem że towary te zachowują cechy charakterystyczne dla sera.

W ocenie Sądu organy prawidłowo przyjęły - zgodnie z opisem przedstawionego towaru - iż w sprawie mamy do czynienia z produktem, tj. serkiem, który został wyprodukowany na bazie ukwaszonej śmietany i w wyniku tego uzsykał bardziej szczegółową klasyfikację CN 0406 (Ser i twaróg), a nie zakwaszoną śmietaną, kwalifikowaną do pozycji 0403 (Maślanka, mleko zsiadłe i śmietana ukwaszona, jogurt, kefir i inne sfermentowane lub zakwaszone mleko i śmietana, nawet zagęszczone lub zawierające dodatek cukru lub innego środka słodzącego, lub aromatyzowane lub zawierające dodatek owoców, orzechów lub kakao)

Zauważyć przy tym przyjdzie, ze sama strona wskazywała, że towar objęty wnioskiem towar to bez wątpienia serek, który jak wykazał organ pierwszoinstancyjny oraz odwoławczy, sam w sobie (bez zawartości kakao) klasyfikowany mógłby być do pozycji 0406 CN. Na marginesie należy dodać, że pozycja ta, alternatywnie wskazywana jest przez Skarżącą zarówno w uzupełnieniu odwołania jak i w skardze. Tak więc generalne zaklasyfikowanie towaru do pozycji 0406 (Ser i twaróg) wydaje się jak najbardziej uzasadnione z uwagi na fakt, że pozycją 0406 CN objęte są towary takie jak "Ser i twaróg". Również z ogólnodostępnych źródeł wynika, że [...] to świeży, gładki ser twarogowy. Wyróżnia go to, że wytwarzany jest ze [...]. Ma gładką i gęstą konsystencję podobną do bardzo gęstej śmietany. Jest ona kremowa i wynika z dużej zawartości tłuszczu maślanego. [...] ma także delikatny, mleczny, śmietankowy, lekko słodki, trochę przypominający masło smak. Cechuje je kolor od białego do barwy kości słoniowej. Końcowy produkt ma wygląd gęstego kremu, miękką konsystencję. Jest wyjątkowo gładki i łatwo rozsmarowalny. Zawartość tłuszczu sięga [...]% w suchej masie. Warto pamiętać, że ser kwaśnieje po kilku dniach, z tego powodu powinien być zawsze spożywany świeży" Natomiast wyroby objęte kodem CN 0406, nie zostały wyłączne z Działu 18 CN.

Zdaniem Sądu, nietrafnie skarżąca powołuje się również na przykład zaklasyfikowania przez organ towaru podobnego do działu 20 CN w wiążącej informacji stawkowej z 13 października 2020 r. Organ wskazał bowiem, że i w tym przypadku w skład produktu nie wchodziło kakao, nadto produkty wymienione w tych informacjach zostały zakwalifikowane do pozycji 0406 "Ser i twaróg", a nie do pozycji 0403 (Maślanka, mleko zsiadłe i śmietana ukwaszona, jogurt, kefir i inne sfermentowane lub zakwaszone mleko i śmietana, nawet zagęszczone lub zawierające dodatek cukru lub innego środka słodzącego, lub aromatyzowane lub zawierające dodatek owoców, orzechów lub kakao).

W tym miejscu jednak Sąd wskazuje, że na ocenę prawidłowości zaskarżonej decyzji zasadnicze znaczenie miał wyrok TSUE z 9 listopada 2017 r. w sprawie C-449/16 oraz wyrok TSUE z 3 lutego 2022 r., C-515/20. W orzeczeniach tych wskazano, że z utrwalonego orzecznictwa wynika, że zasada (zasada neutralności) sprzeciwia się temu, aby towary lub usługi podobne, które są konkurencyjne wobec siebie, były traktowane odmiennie z punktu widzenia VAT (wyrok z 11 września 2014 r., K, C-219/13, EU:C:2014:2207, pkt 24 i przytoczone tam orzecznictwo). Jeśli chodzi o ocenę podobieństwa danych towarów lub usług, która ostatecznie należy do sądu krajowego. Z orzecznictwa Trybunału wynika, że zasadniczo należy uwzględniać punkt widzenia przeciętnego konsumenta. Towary lub usługi są podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i zaspokajają te same potrzeby konsumenta, według kryterium porównywalności w użytkowaniu, i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję przeciętnego konsumenta o skorzystaniu z jednego lub drugiego towaru bądź usługi (wyrok z 11 września 2014 r., K, C-219/13, EU:C:2014:2207, pkt 25). Towary i usługi są podobne, po pierwsze - gdy mają podobne cechy, czyli wykazują analogiczne właściwości i zaspokajają te same potrzeby konsumenta, według kryterium porównywalności w użytkowaniu, po drugie - gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję przeciętnego konsumenta o skorzystaniu z jednego lub drugiego towaru lub usługi. Nie można jednak przywiązywać decydującego znaczenia do subiektywnego czynnika oceny konsumenta w porównaniu z czynnikami obiektywnymi. Przy badaniu podobieństwa nie chodzi bowiem o to, czy towary (usługi) są ściśle identyczne, lecz czy ich zastosowanie jest podobne i porównywalne. Innymi słowy, chodzi o zbadanie, czy dane towary lub usługi są wzajemnie zastępowalne z punktu widzenia przeciętnego konsumenta.

Z orzecznictwa TSUE wynika również, że art. 122 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że państwo członkowskie, które na podstawie tego przepisu wprowadza obniżoną stawkę VAT, może ograniczyć jej zakres stosowania zgodnie z art. 98 ust. 3 tej dyrektywy poprzez odniesienie do kodów CN. Istotne jest również, że jeżeli państwo członkowskie zdecyduje się na selektywne stosowanie obniżonej stawki VAT do dostaw towarów lub świadczenia usług, do których dyrektywa VAT zezwala na stosowanie takiej stawki, musi ono przestrzegać zasady neutralności podatkowej.

Należy również podkreślić, że nie budzi wątpliwości Sądu, że państwa członkowskie dla potrzeb dookreślenia zakresu stosowania przepisów dotyczących obniżonych stawek mogą posługiwać się odwołaniem do kodów Nomenklatury Scalonej, przy czym odwołanie to, jak już wskazano powyżej, nie może naruszać zasady neutralności podatkowej VAT. Zatem uznać należy, że, co do zasady, istnieje możliwość posługiwania się przez państwa członkowskie kodami CN, jednak tylko w taki sposób, aby nie doszło do wykluczenia towarów i usług podobnych wobec siebie, które w następstwie odesłania do kodów CN, mógłby podlegać odmiennemu traktowaniu dla potrzeb podatku VAT. Powyższe byłoby wprost sprzeczne z zasadą konkurencyjności oraz zasadą neutralności podatkowej.

Mając powyższe na uwadze, w świetle argumentacji podnoszonej przez stronę w toku postępowania, w ocenie Sądu, konieczne było rozważenie, czy wprowadzając odwołanie do kodów CN przy określaniu produktów objętych obniżoną stawką VAT, ustawodawca faktycznie objął wszystkiej produkty podobne zakresem. W tym miejscu uwagę zwraca, że wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5%, odnosi się do kodu CN 04- produkty mleczarskie, jaj ptasie; miód naturalny, jadalne produkty pochodzenia zwierzęcego, gdzie indziej nie wymienione ani nie wyłączone. O ile kakao może mieć istotne znaczenie w przypadku klasyfikacji według Nomenklatury Scalonej, to w ocenie Sądu, pojawia się jednak konieczność rozważenia, czy w sytuacji, gdy produkty tego samego typu, ale bez zawartości kakao podlegają stawce obniżonej ([...] waniliowe, truskawkowe, karmelowe, waniliowe z białą czekolada), a nadto produkty mleczarskie typu jogurty, maślanki, kefiry, mleko zsiadłe, śmietana ukwaszona - bez względu na konsystencję, korzystają z obniżonej stawki VAT i to bez względu na zawartość kakao, nie doszło do naruszenia zasad neutralności podatkowej. Należy bowiem zwrócić uwagę, że z powyższego wynika, iż przypadku produktów należący wytwarzanych na bazie mleka, śmietanki ukwaszonej, jogurtów itp. to nie dodatek kakao jest determinujący dla przyjęcia lub wykluczenia obniżonej stawki VAT, a taką kwalifikację przyjęto w stosunku do serów, a nadto same sery bez dodatku kakao podlegają opodatkowaniu stawką obniżoną.

W ocenie Sądu, z uwagi, że produkt którego dotyczy niniejsza sprawa oraz produkty opisane w skardze wykazują określone cechy zbieżne, a to co odróżnia je od siebie, to występowanie składnika nadającego smak, tj. kakao, którego zawartość obliczona w stosunku do całkowicie odtłuszczonej bazy w przypadku [...] wynosi [...] %. W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że zróżnicowanie stawek podatkowych dla produktów z tej samej grupy towarów powodować może nieuzasadniony ekonomicznie wzrost ceny produktu brutto w stosunku do pozostałych towarów z tej samej grupy z uwagi na zastosowaną stawkę podatku VAT. Zatem [...] będzie droższy w stosunku do pozostałych smakowych serków [...] tylko z uwagi na niewielką zawartość kakao (do [...] %, taką samą ilość substancji smakowych zawierają inne smakowe serki), a także będzie droższy także od pozostałych wyrobów mleczarskich typu jogurty i maślanki objętych obniżoną stawką VAT niezależnie od zawartości w nich dodatku kakao. Zatem w ocenie Sądu, w takiej specyficznej sytuacji, należało rozważyć, czy konsument dokonuje wyboru produktu z uwagi na jego funkcję żywieniową, czy z uwagi na zawartość kakao.

Sąd zwraca uwagę, że dalszym ciągu aktualną pozostaje teza wyroku NSA z 16 listopada 2015 r., I FSK 759/14, w którym wskazano, że w sytuacji gdy podatnik podnosi, iż przyjęta stawka dla danego towaru jest niekonkurencyjna i narusza zasadę neutralności w kontekście innych towarów podobnych, należy badać - na tle konkretnych stanów faktycznych - podobieństwo towarów w zakresie stawki podatku.

Zarzuty takie mogą być podnoszone w ramach ewentualnego postępowania dowodowego prowadzonego w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, a także w przypadku sporu o właściwą stawkę podatku sprzedawanych przez podatnika wyrobów (por. wyrok NSA z 19 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 2078/14). W ocenie Sądu, na gruncie rozpatrywanej sprawy, mając na uwadze całokształt argumentacji podniesionej w postępowaniu administracyjnym, a także uzasadnieniu skargi, można stwierdzić, że skarżąca nie godzi się z inną (wyższą) stawką VAT dla produktu [...], w sytuacji gdy zasadniczo wszystkie inne produkty mleczarskiej z tej serii bez względu na dodatki smakowe korzystają z obniżonej stawki VAT, za wyjątkiem będącego przedmiotem niniejszego postępowania [...]. Nadto z obniżonej stawki VAT korzystają inne produkty mleczarskie bazujące w produkcji na tym samy składniku głównym- ukwaszonej śmietance, a także produkty typu kefiry, jogurty, maślanki bez względy na zawartość w nich składnika jakim jest kakao. Skarżąca konsekwentnie podnosiła, że dodatek w [...] w postaci masy kakao powoduje, iż towar ten nadal zachowuje cechy charakterystyczne dla produktów mleczarskich, które korzystają z obniżonej stawki VAT. W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że przyjęcie przez organy odmiennej od pozostałych smakowych serków [...] klasyfikacji produktu na gruncie Nomenklatury Scalonej, spowodowało istotne konsekwencje na gruncie podatkowym. Zatem w ocenie Sądu, skarżąca kwestionując klasyfikację towaru na gruncie Nomenklatury Scalonej, kwestionuje w istocie stawkę podatku VAT dla konkretnego towaru w kontekście opodatkowania innych towarów (co można wywnioskować, ze sposobu argumentacji skarżącej), z czym skarżąca się nie godzi, a co - zdaniem Sądu - w okolicznościach niniejszej sprawy, obliguje organ do zbadania kwestii prawidłowej implementację danej normy z uwagi na art. 98 ust. 1-3 Dyrektywy 2006/112/WE (poszanowanie zasady neutralności podatku, która to zasada sprzeciwia się różnemu traktowaniu na gruncie podatku VAT podobnych towarów lub świadczonych usług, znajdujących się w wyniku tego w konkurencji). W sytuacji podniesienia przez podatnika takich argumentów, organ jest zobligowany – jak w rozpatrywanej sprawie, przeanalizować podniesione zarzuty w kontekście podobieństwa towarów objętych stawką podstawową w stosunku do wskazanych przez podatnika jako podobne, a objęte stawką obniżoną i odnieść się do prawidłowej implementacji tego unormowania. Należy badać – na tle konkretnych stanów faktycznych – podobieństwo towarów w kontekście stawki podatku w sytuacji, gdy podatnik podnosi, że przyjęta stawka dla danego towaru jest niekonkurencyjna i naruszająca zasadę naturalności w kontekście innych towarów podobnych. Natomiast takich rozważań w zaskarżonej decyzji zabrakło. Organ nie dokonał porównania, a także nie dokonał oceny wskazanych produktów spożywczych pod względem cech wspólnych i odróżniających z perspektywy konsumenta, mimo że konieczność taka wynikała z charakteru sprawy i mogła być wywiedziona z podnoszonej przez skarżącą argumentacji. Tymczasem selektywne stosowanie obniżonej stawki musi być dokonane z poszanowaniem zasady neutralności podatku VAT. Przyznana w ten sposób państwom członkowskim możliwość dokonywania selektywnego stosowania obniżonej stawki podatku jest uzasadniona w szczególności twierdzeniem, że ponieważ stawka ta stanowi wyjątek, ograniczenie jej stosowania do określonych i swoistych aspektów jest spójne z zasadą, według której wyjątki i odstępstwa należy interpretować ściśle (ww. wyrok w sprawie Komisja przeciwko Francji, pkt 28). Należy jednak podkreślić, że stosowanie tej możliwości podlega podwójnemu warunkowi – po pierwsze, wyodrębnienia, dla celów stosowania obniżonej stawki, tylko określonych i swoistych aspektów omawianej kategorii usług, a po drugie, poszanowania zasady neutralności podatkowej. Celem tych warunków jest zapewnienie, że państwa członkowskie będą korzystać z tej możliwości tylko w warunkach gwarantujących proste i prawidłowe stosowanie wybranych obniżonych stawek oraz zapobieżenie wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć".

Ponownie rozpoznając sprawę organ weźmie pod uwagę przedstawioną powyżej ocenę prawną i raz jeszcze rozważy prawidłowość wydanej decyzji. Rozważy przy tym, czy wydanie wiążącej informacji stawkowej wymaga zgromadzenia dodatkowego materiału dowodowego, a następnie we właściwy sposób umotywuje swoje ustalenia.

Mając powyższe na uwadze Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1a p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. Na zasądzoną na rzecz strony, tytułem zwrotu kosztów składa się: uiszczony wpis sądowego w wysokości 200 zł. Strona nie wykazała bowiem innych niezbędnych kosztów postępowania, które podlegałby zwrotowi.

Końcowo Sąd wskazuje, że orzeczenia sądów administracyjnych cytowane w treści niniejszego uzasadnienia, dostępne są w Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem https://orzeczenia.nsa.gov.p.