Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1020/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-05-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 par. 1, art. 188
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia del. WSA Alicja Polańska, Protokolant Wojciech Zagórski, po rozpoznaniu w dniu 16 maja 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D.M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 15 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Rz 867/20 w sprawie ze skargi D.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 19 października 2020 r., nr 1801-IOD.4102.13.2019 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D.M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 10 800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 15 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Rz 867/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę D.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 19 października 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r.

Wyrok ten, jak również pozostałe cytowane w niniejszym uzasadnieniu, dostępny jest na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

Od powyższego wyroku Strona wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym zarzuciła:

1) Na podstawie art. 174 pkt 1) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") – naruszenie prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3), art. 14 i art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f.") poprzez:

a) przyjęcie, że wydatki na zakup samochodu nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, podczas gdy wydatki te spełniają wszelkie przesłanki zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów i nie zostały ustawowo wyłączone z kosztów uzyskania przychodów,

b) wyeliminowanie z kosztów uzyskania przychodów kwoty 817 479,68 zł, odpowiadającej transakcjom nabycia samochodów od A.K., co w konsekwencji spowodowało opodatkowanie czystego przychodu; tymczasem z ustaleń poczynionych w postępowaniach karnych jednoznacznie wynika, że A.K. dysponował samochodami i był ich faktycznym właścicielem, a jego faktury odzwierciedlają rzeczywiście dokonane czynności,

2) Na podstawie art. 174 pkt 2) p.p.s.a. – naruszenie przepisów postępowania, tj. przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.; dalej: "O.p."), które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

a) art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. – przez brak zgromadzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego przez nieuzasadnione pominięcie przeprowadzenia szeregu istotnych dowodów w celu wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych, w tym pominięcia przesłuchania świadków A.K. i D.S. oraz braku przeprowadzenia dowodu z przesłuchania Skarżącego w związku ze składanymi przez niego wyjaśnieniami w postępowaniu karnym w sprawie z art. 258 § 1 w zw. z art. 109 i art. 272 w zw. z art.12 kodeksu karnego oraz art. 56 par. 1 kodeksu karnego skarbowego, zarówno w Prokuraturze Okręgowej w J. jak i w Sądzie Okręgowym w J., sygn. akt II K [...],

b) art. 120 i art. 122 O.p. przez naruszenia zasady działania na podstawie i w granicach prawa, w szczególności przez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy, pomimo konsekwentnego składania przez pełnomocnika (doradcę podatkowego) wniosków dowodowych na każdym etapie postępowania, zarówno przed organami podatkowymi, jak i w postępowaniu sądowym pierwszoinstancyjnym, co doprowadziło do rozstrzygania wątpliwości w każdym przypadku na niekorzyść Skarżącego przez zastosowanie jedynie zasady in dubio pro fisco,

c) art. 121 i art. 124 O.p. – przez brak prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i opieranie się przez organy podatkowe na wielokrotnie zmienianych w stosunku do Skarżącego, a postawionych mu w sprawie karnej zarzutach – działania w zorganizowanej grupie przestępczej – przez Prokuraturę Okręgową w J. w postępowaniu karym prowadzonym od 2013 r., podczas gdy w sprawie tej nie zapadł żaden wyrok skazujący (choćby nieprawomocny) w stosunku do Skarżącego,

d) art. 191 w zw. z art. 181 O.p. – przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego, polegającym na przyjęciu wyjaśnień A.K. z postępowania karnego jako wiarygodnych, pomimo że wielokrotnie je zmieniał, obciążając innych podejrzanych, nawiązując współpracę z oskarżycielem publicznym w zakresie dobrowolnego poddania się karze, a jednocześnie organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji pominęły treść wyjaśnień D.M. z dnia 4 października 2019 r., złożonych w Prokuraturze Okręgowej w J., jako istotnych z punktu widzenia wyjaśnienia okoliczności nawiązania i przebiegu współpracy.

W związku z powyższymi zarzutami Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, zasądzenie od organu kosztów postępowania oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie. Skarżący wniósł także o przyznanie mu prawa pomocy w zakresie częściowym przez zwolnienie od opłat sądowych od skargi kasacyjnej w całości lub w części.

W złożonej pismem z dnia 4 sierpnia 2021 r. odpowiedzi na skargę kasacyjną DIAS w Rzeszowie wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Została ona oparta na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a., tj. na zarzutach prawa procesowego oraz materialnego. Zgodnie z zasadą przyjętą w sądownictwie administracyjnym, Sąd w pierwszej kolejności rozpatrzy zarzuty naruszenia prawa procesowego, a następnie przejdzie do oceny zarzutów materialnoprawnych.

Zauważyć na wstępie należy, że żaden z zarzutów procesowych nie odnosi się do zaskarżonego wyroku, lecz bezpośrednio do sposobu prowadzenia postępowania przez organy podatkowe. Pełnomocnik sformułował je bowiem wskazując na naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, bez ich odpowiedniego powiązania z przepisami ustawy p.p.s.a., które dotyczą uchybień wojewódzkiego sądu administracyjnego. Niezależnie od powyższego uchybienia, po zapoznaniu się ze stanem faktycznym sprawy oraz argumentacją przedstawioną przez autora skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny dokonał oceny zarzutów naruszenia prawa procesowego i stwierdził, że nie są one uzasadnione.

Przypomnieć należy, że spór w sprawie dotyczy zaliczenia przez Skarżącego do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej wydatków na zakup pojazdów, które zostały udokumentowane fakturami wystawionymi przez: D.S., A.K. i K.G.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie jako organ podatkowy drugiej instancji utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P., w której ten odmówił zaliczenia wydatków potwierdzonych fakturami od ww. "kontrahentów" do kosztów uzyskania przychodów. W ocenie organu nie dokumentowały one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jak wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie (tudzież w postępowaniach karnych, dotyczących ww. osób oraz Skarżącego) wskazane osoby nigdy nie były właścicielami nabywanych przez Skarżącego pojazdów. Organy podatkowe ustaliły, że: Skarżący, osoby, od których nabywał on pojazdy, jak również poprzedni ich zbywcy – brali udział w procederze mającym na celu sprowadzanie samochodów z Niemiec bez uiszczenia należnego podatku akcyzowego oraz podatku VAT. Taki stan faktyczny Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. ustalił we własnym zakresie (m.in. poprzez przesłuchania świadków), jak również posługując się materiałem dowodowym zgromadzonym przez inne organy podatkowe (dowody z czynności kontrolnych i sprawdzających przeprowadzonych u rzekomych kontrahentów Skarżącego - zbywców pojazdów) oraz materiałem zgromadzonym w toku postępowania karnego przez Prokuraturę Okręgową w J.

Dowody z innych postępowań nie miały charakteru przesądzającego, ale zostały w sprawie skonfrontowane z ustaleniami poczynionymi przez organ, z której wynikało, że są one zbieżne. Ustalenia te doprowadziły organ do wniosku, że Skarżący brał udział w przestępczym procederze, polegającym na handlu samochodami sprowadzanymi z Niemiec jako osobowe, które były poddawane w Polsce drobnym modyfikacjom, następnie wywożone z powrotem do Niemiec jako pojazdy ciężarowe/specjalne i ponownie sprowadzane do Polski. Podmioty nabywające te pojazdy w Polsce prowadziły działalność gospodarczą jedynie formalnie - jako "bufory" (były to osoby bezdomne, z kłopotami finansowymi i nałogami). Celem procederu było sprowadzanie do Polski pojazdów bez uiszczenia podatku akcyzowego i podatku VAT, a następnie ich dalsza sprzedaż. Organy ustaliły, że procederem kierował A.K., a Skarżący w sposób świadomy brał w nim czynny udział. Akcentowana przez Skarżącego kwestia odpowiedzialności karnej nie ma w tej sprawie przesądzającego znaczenia, dlatego że w świetle art. 11 p.p.s.a. sąd administracyjny związany jest wyłącznie wyrokiem skazującym co do tego, że przestępstwo zostało popełnione. Innego rodzaju orzeczenia sądów karnych nie są wobec tego wiążące. Należy zwrócić uwagę na różnice w zakresie podstaw odpowiedzialności karnej, to jest znamion przestępstwa oraz zagadnienia winy od odpowiedzialności podatnika względem Skarbu Państwa, która ma charakter obiektywny i powszechny. Dlatego postępowania w tym zakresie mogą i toczą się od siebie w sposób niezależny i prowadzone są przez różne organy władzy publicznej. Ponadto dobra wiara, do której odwołuje się autor skargi kasacyjnej nie determinuje odpowiedzialności podatkowej w podatkach dochodowych, jako przesłanka odpowiedzialności pozostaje zaś istotna jedynie na gruncie podatku od towarów i usług.

Naczelny Sąd Administracyjny nie odnalazł żadnych podstaw, aby kwestionować ustalenia, czy też metody prowadzenia przez organy postępowania podatkowego, które do tych wniosków doprowadziły. Dlatego też nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 121 O.p. Z kolei zarzut art. 124 O.p. jest całkowicie chybiony, ponieważ Sąd w ogóle nie dostrzega związku tego przepisu ze sprawą, w zakresie objętym skargą kasacyjną. W dalszej kolejności, w kontekście zarzutów wobec sposobu prowadzenia postępowania dowodowego, zaznaczyć należy, że zasada prawdy obiektywnej sformułowana w art. 122 O.p. nie oznacza, że organ ma obowiązek uwzględnić każdy wniosek dowodowy strony, zwłaszcza jeśli okoliczność, na jaką dowód miałby zostać przeprowadzony, została już wystarczająco wykazana innymi dowodami lub jest dla sprawy nieistotna. Wynika to wprost z treści art. 188 O.p., którego naruszenie także niezasadnie zarzucono. Nie można przy tym pomijać innego obowiązku organu podatkowego, jakim jest prowadzenie postępowania z zachowaniem ujętej w art. 125 § 1 O.p. zasady szybkości i prostoty postępowania - na co słusznie zwrócił uwagę organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną. W ocenie składu orzekającego, gromadząc materiał dowodowy organ nie naruszył żadnej z ww. zasad. Odmowa uwzględnienia wydatków Skarżącego na nabycie pojazdów w kosztach uzyskania przychodów z działalności gospodarczej wynikała z faktu, że faktury wystawione na potwierdzenie dokonania tych transakcji nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Okoliczność ta, omówiona już wcześniej przez Sąd, w świetle całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie jawi się jako bezsporna. Ocenę dokonaną w tym zakresie przez organy podatkowe, zaaprobowaną następnie przez WSA w Rzeszowie, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym podziela.

Z powyższych rozważań wynika, że nie doszło do naruszenia art. 120, 121, 122 i 124 O.p. Prowadzą one równocześnie do wniosku, że organ podatkowy nie naruszył także art. 180, art. 187 § 1 i art. 188. Ocena materiału dowodowego nie nosi cech dowolności i mieści się w zakresie zasady swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 O.p.

Skoro zarzuty odnoszące się do stanu faktycznego okazały się niezasadne, to w rozpoznawanej sprawie Skarżący nie podważył także stanowiska Sądu pierwszej instancji w sposób wskazany w zarzutach opisanych w skardze kasacyjnej jako naruszenia przepisów prawa materialnego. W istocie bowiem polegały one na kwestionowaniu ustaleń organów podatkowych zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji.

W świetle art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego zawierać musi wskazanie tego, czy doszło do wadliwej wykładni czy też błędnego zastosowania przepisu, czemu towarzyszyć musi stosowne uzasadnienie. W skardze kasacyjnej nie podano, na czym miały polegać wady wykładni wymienionych przez Skarżącego przepisów ani też w czym upatrywał on błędów ich zastosowania. Przytaczając zarzuty naruszenia prawa materialnego nie sposób skutecznie zakwestionować stanu faktycznego sprawy.

Wniosek dowodowy Skarżącego został oddalony z uwagi na to, że nie miał istotnego znaczenia dla rozpoznania sprawy.

Biorąc pod uwagę powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1) p.p.s.a.