Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2383/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-09-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone wyroki i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 67a § 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA (del.) Anna Maria Świderska, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 14 września 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.M. działającej przez opiekuna prawnego N.W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 28 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 15/15 w sprawie ze skargi M.M. działającej przez opiekuna prawnego N.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 5 listopada 2014 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz M.M. działającej przez opiekuna prawnego N.W. kwotę 590 (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 kwietnia 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę M.M. działającej przez opiekuna prawnego, N.W., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie, z dnia 5 listopada 2014 r. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r.

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

Pismem z dnia z dnia 5 maja 2014r. uzupełnionym kolejnymi pismami oraz kopiami dokumentów M.M. – działająca przez opiekuna prawnego zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z wnioskiem o umorzenie w całości zaległości podatkowej, wynikającej ze złożonej deklaracji PIT -39 za 2013 r. w wysokości 78.526,00 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia 31 lipca 2014r. odmówił umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013r. w kwocie 78.526,00 zł z tytułu sprzedaży nieruchomości, uznając po przeprowadzeniu stosownego postępowania, iż w sprawie nie zachodzą przesłanki z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie, po rozpatrzeniu powyższego odwołania utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazano, że powstanie zaległości podatkowej związane było z dokonaniem sprzedaży nieruchomości przed upływem 5 lat od daty jej nabycia. Aktem notarialnym dnia 27 listopada 2013r. odwołująca się sprzedała lokal mieszkalny położony za cenę 378.788,00 zł oraz samodzielny lokal niemieszkalny - boks garażowy za cenę 37.459,00 zł. Ww. nieruchomości podatniczka nabyła po śmierci ojca w dniu 9 października 2009r. na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego.

Ze sprzedaży ww. nieruchomości uzyskała i przychód w kwocie 416.247,00 zł. W dniu 29 kwietnia 2014r. odwołująca się złożyła zeznanie podatkowe (PIT-39) za 2013r. deklarując z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości przychód w wysokości 416.247,00 zł., koszty uzyskania tego przychodu w wysokości 2.952,00 zł., dochód w kwocie 413.295,00 zł. oraz należny podatek do zapłaty w kwocie 78.526,00 zł. Ustawowy termin zapłaty tego podatku był przewidziany do dnia 30 kwietnia 2014r. Nadto w zaistniałym przypadku wraz ze sprzedażą ww. nieruchomości (lokal mieszkalny za kwotę 378.788,00 zł. i boks garażowy za kwotę 37.459,00 zł.) nastąpiło ustanowienie dożywotniej służebności ww. mieszkania na rzecz odwołującej się.

Z tego tytułu ustalono na rzecz nabywcy mieszkania - opiekuna prawnego podatniczki - jednorazowe wynagrodzenie w kwocie 248.375,55 zł., które zostało potrącone ze środków uzyskanych z ww. sprzedaży nieruchomości. Jednocześnie ze środków pochodzących ze sprzedaży ww. nieruchomości zapłacono kwotę 65.000,00 zł na rzecz Powiatu Proszowickiego tytułem zaspokojenia roszczenia o wykonanie zapisu wynikającego z testamentu ojca skarżącej.

Organ odwoławczy ustalił, że odwołująca się posiadała znaczne środki finansowe, jednakże konieczne było zapłacenie z tych środków podatku od czynności cywilnoprawnych, kosztów notarialnych oraz odpłatności za pobyt w Domu Pomocy Społecznej i w wyniku tego środki finansowe uległy zmniejszeniu i aktualnie wynoszą ok. 94.000,00 zł., z tego kwota 70.000,00 zł. znajduje się na lokacie, a kwota ok. 24.000,00 zł. znajduje się na bieżącym rachunku (stan na 1 sierpnia 2014r.).

Dalej organ ustalił, że konieczne będzie zapłacenie zobowiązania wobec DPS do końca 11/2014r. w kwocie ok. 8.000,00 zł., a wobec tego odwołującej się pozostanie kwota 86.000,00 zł.

Strona wykazała, że podatniczka otrzymuje świadczenie emerytalne z ZUS, które wynosi 179,59 zł, jednakże już obecnie nie wystarcza ono na bieżące pokrycie dodatkowych kosztów pobytu w DPS (koszty leków ok. 150,00 zł/m-c, które będą ulegały podwyższeniu ze względu na wiek i schorzenia, rzeczy codziennego użytku - ubrania, obuwie, chemia, kosmetyki, artykuły spożywcze, które nie są zapewniane przez DPS - kawa, herbata, owoce, papierosy). W tym stanie zapłata ww. zaległości podatkowej spowoduje zagrożenie egzystencji.

Organ odwoławczy nie uwzględnił tego stanowiska i stwierdził, że podatek dochodowy z tytułu sprzedaży nieruchomości jest płacony ze środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości, a nie z bieżących dochodów. Podkreślił, że w chwili dokonania transakcji sprzedaży ww. nieruchomości w 2013r. odwołująca się była w stanie wywiązać się ciążącego obowiązku zapłaty bez zagrożenia egzystencji.

W skardze od powyższej decyzji wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżąca zarzuciła naruszenie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącej w sprawie istniał ważny interes podatnika, jak i interes publiczny, uzasadniający umorzenie przedmiotowego zobowiązania podatkowego z tytułu sprzedaży nieruchomości w całości lub co najmniej w części. Ponadto skarżąca zarzuciła, że ustalenia organu odwoławczego zostały oparte na błędnej wykładni powyższych przesłanek, a nieuwzględnienie całego materiału dowodowego doprowadziło do wydania decyzji w sposób naruszający prawo, bowiem zakres uznania organów administracji publicznej nie może być uznaniem dowolnym. W związku z powyższym skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji , jak i poprzedzającej decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie wniósł o jej oddalenie i ponownie przytoczył argumenty uprzednio zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalając skargę wskazał, że użyte w ww. art. 67a § 1 pkt 3 o.p. sformułowanie "może umorzyć" w sposób niebudzący wątpliwości wskazuje, że organ orzekający w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych przy rozpatrywaniu takiej sprawy i wydaniu rozstrzygnięcia korzysta ze swobody uznania administracyjnego. Wolność decyzyjna w zakresie rozstrzygnięcia na gruncie art. 67a § 1 § 3 o.p. sprawia, że nawet wystąpienie ustawowych przesłanek nie obliguje organu podatkowego do zastosowania instytucji umorzenia w każdym przypadku. W ocenie Sądu pierwszej instancji postępowanie, przeprowadzone przez organy podatkowe w nin. sprawie czyni zadość wszystkim wymogom, wynikającym z przepisów Ordynacji podatkowej. Ustalone zostały okoliczności związane z powstaniem spornej zaległości, a nadto stan majątkowy i inne osobiste uwarunkowania, dotyczące skarżącej. W świetle ustalonego stanu faktycznego stanowisko organów podatkowych odmawiających przyznania wnioskowanej ulgi o najdalej idącym charakterze, zmierzającej do całkowitego zwolnienia z zapłaty podatku, Sąd pierwszej instancji uznał za zasadne, zwłaszcza w kontekście określonej w art. 67a o.p. - równorzędnej z ważnym interesem podatnika - przesłanki interesu publicznego.

WSA stwierdził również, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że mając na uwadze aktualną sytuacje majątkową skarżącej (pobyt w DPS, uzyskiwanie dochodów ze świadczenia emerytalnego ZUS, odpłatność za pobyt w DPS, konieczność zakupu leków) i jej sytuację zdrowotną (schizofrenia paranoidalna, zaburzenia endokrynologiczne), że aktualnie skarżąca posiada środki finansowe w kwocie ok.94000 zł. i w tym stanie rzeczy ustalenie, że – niezależnie od stałego dochodu – po spłaceniu ww. należności skarżącej nadal pozostała część uzyskanej ze sprzedaży mieszkania i garażu kwoty, przekraczająca kwotę spornej zaległości podatkowej – wykluczało przyznanie żądanej ulgi. Skoro skarżąca – bez uszczuplania kosztów utrzymania – była w stanie uiścić należny podatek w całości, a przy tym miała świadomość ciążącego na niej obowiązku podatkowego oraz wysokości zobowiązania podatkowego (vide złożone w dniu 29 kwietnia 2014 r. zeznanie podatkowe PIT-39 za 2013 r.) to nie można uznać, że za umorzeniem zaległości przemawia jej ważny interes.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku zarzucono naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.), w zw. z art. 67a §1 pkt O.p. poprzez: - uznanie, ze nie zachodzi ważny interes podatnika oraz interes publiczny i nie przemawia to za koniecznością umorzenia podatkowych skarżącej,

- niedokonanie przez Sąd wyważenia, który z interesów ma w sprawie większą moc

- brak rozważenia kwestii umorzenia zaległości podatkowych w części;

2) naruszeniu art. 133 § 1 p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a poprzez niepełne i niedostatne wnikliwe odniesienie się do rozpatrywanego stanu faktycznego i prawnego, w szczególności na braku pełnego i wnikliwego rozpatrzenia argumentów podniesionych przez stronę skarżącą;

3) naruszeniu art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art.191 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów w tym poprzez:

- niepełną i subiektywną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego,

- pominięcie w sprawie istotnych okoliczności osobistych i zdrowotnych skarżącej,

- uznanie za przemawiającą na niekorzyść skarżącej okoliczność posiadania na indywidualnym koncie bankowym środków pienięznych’

4) naruszenie art. 121 § 1 O.p. przez naruszenie zasady zaufania obywateli do organów podatkowych poprzez nieuwzględnienie szczególnych okoliczności zdrowotnych i osobistych skarżącej.

Ponadto skarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie 67a § 1 pkt 3 o.p. polegające na błędnym uznaniu, że nie zachodzi przesłanka pozytywna do umorzenia zaległości podatkowych skarżącej, pomimo iż w rzeczywistości ważny interes podatnika został wykazany, co powinno skutkować zastosowaniem ww. przepisu.

Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie w całości skarżonego wyroku oraz przekazanie przedmiotowej sprawa do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, zasądzenie na rzecz pełnomocnika z urzędu kosztów pomocy prawnej nieopłaconej w całości oraz w części.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargę kasacyjną oparto na usprawiedliwionych podstawach.

Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, zainicjowanej wnioskiem strony o umorzenie zaległości podatkowej, stanowi art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Z treści tego przepisu wynika, że organ podatkowy na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b O.p., w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może realizować wskazaną w tym przepisie ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, w postaci umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. W przytoczonej regulacji przewidziane zostały zatem dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową – "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Spójnik "lub" użyty w przepisie wskazuje przy tym na to, iż wystarczy spełnienie tylko jednej z nich. Oznacza to, że organ podatkowy w każdym wypadku winien zbadać sprawę pod kątem spełnienia obu przesłanek.

Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że w objętej skargą decyzji brak wyraźnego sprecyzowania, co do istnienia przesłanki ważnego interesu podatnika, co przeoczył Sąd pierwszej instancji. Z jednej bowiem strony organ podkreślił, że podatnik znajduje się w trudnej życiowo sytuacji, co "można uznać za ważny interes Strony" (s. 6 uzasadnienia decyzji), a jednocześnie w innym fragmencie uzasadnienia decyzji użyto stwierdzenia, że przesłanka ważnego interesu podatnika (podobnie jak interesu publicznego) nie występuje (s. 8). W ocenie NSA obowiązkiem organu jest wyraźne stwierdzenie, w oparciu o poprawnie ustalony stan faktyczny, czy istnieje przesłanka ważnego interesu podatnika (lub interesu publicznego), czy też nie.

Zdaniem Sądu kasacyjnego, nie ustalono też w sposób poprawny kwestii istnienia interesu publicznego. Organ wadliwie identyfikuje zasadę interesu publicznego z powszechnością opodatkowania (s. 3 i 15 uzasadnienia decyzji).

Istnienia przesłanki interesu publicznego nie można wiązać wyłącznie z obowiązkiem ponoszenia przez podatników ciężarów publicznych, ani też przeciwstawiać jej przesłance ważnego interesu podatnika. Wnioskowana ulga, stanowiąc wyłom od zasady terminowego płacenia podatków, tylko pozornie stawia w lepszej sytuacji podatników, korzystających z takiego zwolnienia, w stosunku do tych, którzy podatek obowiązani są płacić w terminie. Ulgi podatkowe wymienione w art. 67a § 1 O.p. nie stanowią przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez Państwo podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób zależnych od podatnika. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, Państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych, niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia. Zwrócił na to uwagę m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 lipca 2007 r., sygn. akt I FSK 1026/06 (dostępny: www.orzecznictwo.nsa.gov.pl). Wprowadzenie do art. 67a § 1 O.p. przesłanki interesu publicznego oznacza, że ustawodawca przewidział sytuacje, w których odstąpienie od dochodzenia należności podatkowych, czy też rozkładanie ich na raty, odraczanie terminów płatności będzie zbieżne z tymże interesem. W konsekwencji ustalenie przez organ podatkowy kwestii istnienia przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia relacji w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi).

Oczywiście bywają sytuacje, w których sam rachunek ekonomiczny przemawia za zastosowaniem ulgi podatkowej (np. sytuacja życiowa zdrowotna podatnika powoduje, że wyegzekwowanie zaległego obowiązku podatkowego spowoduje konieczność uruchomienia środków pomocowych ze strony państwa, wyklucza się też możliwość radykalnej poprawy jego sytuacji finansowej w dającym się przewidzieć okresie czasu). Organ podatkowy, ustalając istnienie przesłanki "interesu publicznego" nie może też abstrahować od innych wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp. (por. wyrok NSA z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1351/11).

Tak właśnie w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy postrzegać przesłankę interesu publicznego, określoną w art. 67a § 1 O.p. Odnoszenie rozumienia tej przesłanki wyłącznie do zasady, którą jest terminowe płacenie podatków, a także do nadzwyczajnych okoliczności powstania zaległości, jest nieuprawnionym zawężeniem tego pojęcia.

W orzecznictwie NSA podkreśla się, wbrew temu co przyjął Sąd I instancji, że uznanie ma swoje granice i z całą pewnością nie można mu przypisać charakteru "swobodnego" uznania.

Jak trafnie wskazano w wyroku NSA z dnia 2 marca 2016 r., II FSK 2474/15 (CBOSA), są pewne granice uznania administracyjnego, w obrębie których może poruszać się organ podatkowy, podejmując decyzję w następstwie wystąpienia przesłanki "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", o których mowa w art. 67a O.p. Przekroczenie tych granic ma m.in. miejsce wówczas, gdy wybór alternatywy decyzyjnej dokonany został z rażącym naruszeniem zasady sprawiedliwości; wskutek uwzględnienia kryteriów oczywiście nieistotnych (bagatelnych) lub nieracjonalnych; na podstawie fałszywych przesłanek (argumentów, które są nieprawdziwe). W uzasadnieniu tego wyroku podkreślono, że jeżeli zostaną stwierdzone przesłanki udzielenia ulgi (ważny interes podatnika lub interes publiczny), jak to miało miejsce w rozpoznanej sprawie, organ powinien dokonać wyboru jednej z możliwych konsekwencji decyzyjnych: udzielić wnioskowanej ulgi albo odmówić umorzenia zaległości podatkowej. W takim przypadku organ może przyjąć różne kryteria wyboru, np. uwzględnić okoliczności społeczne, ekonomiczne, dotychczasową postawę podatnika w zakresie wywiązywania się z obowiązków daniowych, okoliczności powstania zaległości podatkowej, zakres wnioskowanej ulgi itp. W każdym razie motywy wyboru alternatywy decyzyjnej winny zostać wskazane w uzasadnieniu decyzji. Obowiązek taki wynika chociażby z wyrażonych w O.p. zasad informowania (art. 124) czy też zaufania do organów podatkowych (art. 121). Sąd kontrolując taką decyzję nie może wprawdzie zobowiązać organu podatkowego do wydania decyzji o umorzeniu bądź odmowie umorzenia zaległości podatkowej (w przypadku stwierdzenia istnienia co najmniej jednej z przesłanek), nie może też oceniać kryteriów przyjętych przez organ, a uzasadniających wybór opcji decyzyjnej, jednak poza zakresem sprawowanej przez sądy administracyjne kontroli administracji publicznej nie mogą pozostawać przypadki korzystania przez organy z przyznanej im kompetencji w sposób woluntarystyczny, zupełnie nieracjonalny lub sprzeczny z podstawowymi zasadami konstytucyjnymi. Wartości te wyznaczają granice uznania administracyjnego.

Skład orzekający w rozpoznanej sprawie podziela też pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 14 października 2016 r., II FSK 2427/14 (CBOSA), że zrelatywizowanie zakresu kontroli sądowoadministracyjnej decyzji uznaniowych może być w pewnych sytuacjach niezbędne dla należytego wywiązania się przez sądy administracyjne z wynikającego z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647 ze zm.) obowiązku sprawowania wymiaru sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Mogą bowiem zdarzyć się sytuacje, gdy sposób skorzystania z uznania administracyjnego przez organ administracyjny budzi wątpliwości w kontekście realizacji skodyfikowanej w art. 124 O.p. zasady wyjaśniania (przekonywania) oraz skodyfikowanej w art. 120 O.p. zasady legalizmu, stanowiącej realizację wynikającej z normy zawartej w art. 2 Konstytucji RP zasady państwa prawnego. Niewątpliwie ewentualna ingerencja sądu administracyjnego w prawidłowość zastosowania uznania administracyjnego może być usprawiedliwiona tylko w sytuacjach wyjątkowych, w których rozstrzygnięcie, chociaż podjęte w granicach uznania, budzi zastrzeżenia ze względu na jego obiektywną niesprawiedliwość

Organy nie kwestionują faktu, że skarżąca przebywa w DPS, uzyskuje niskie dochody ze świadczenia emerytalnego ZUS (179,59 zł.), musi ponosić koszty zakupu leków oraz opłatę za pobyt w DPS, jest złego stanu zdrowia (schizofrenia paranoidalna, zaburzenia endokrynologiczne). To jednak w zasadzie jedynym argumentem, jaki przemawiał za odmową umorzenia zaległości podatkowej był fakt posiadania przez podatniczkę środków finansowych w wysokości 94.000 zł., która to kwota przekracza sumę zaległości podatkowej wynoszącej 78.526,00 zł (organ nie uwzględnił tu odsetek za zwłokę). Aprobując to stanowisko Sąd pierwszej instancji podkreślił, że "dążenie do zachowania oszczędności pieniężnych na przyszłość nie może mieć pierwszeństwa przed regulowaniem należnych zobowiązań podatkowych". Tylko działanie w sposób rozsądny i sprawiedliwy będzie więc miarą prawidłowości odmowy umorzenia zaległości podatkowych. Zatem w analizowanej sprawie właściwie jedynym argumentem organu na uzasadnienie odmowy umorzenia zaległości podatkowej było stwierdzenie, że podatniczka posiada środki finansowe na pokrycie zaległości podatkowej. Organ nie uwzględnił tu odsetek za zwłokę. Podzielając to stanowisko Sąd pierwszej instancji przyjął zarazem, że dążenie do zachowania oszczędności pieniężnych na przyszłość nie może mieć pierwszeństwa przed regulowaniem należnych zobowiązań podatkowych. Z argumentacją tą trudno się zgodzić, uwzględniając sytuację podatniczki, w tym konieczność zabezpieczenia środków na przyszłe jej utrzymanie w domu pomocy społecznej. Podatniczka bowiem

otrzymuje świadczenie emerytalne z ZUS, które wynosi 179,59 zł, jednakże już obecnie nie wystarcza ono na bieżące pokrycie dodatkowych kosztów pobytu w DPS. Jak słusznie bowiem wskazano w skardze kasacyjnej w perspektywie dalszych lat życia na skarżącej ciążyć nadal będą wydatki związane z codziennym funkcjonowaniem, bez możliwości pozyskania dodatkowych środków pieniężnych. Skarżąca w związku z chorobą przebywa w domu opieki społecznej. Ponadto trafnie również wskazano, że pozbawienie skarżącej środków pieniężnych spowoduje, że pozostanie ona osobą bez środków do życia.

Z powyższych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Rozstrzygając sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zgodnie z art. 153 w związku z art. 193 P.p.s.a. uwzględni ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania, zawarte w niniejszym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a.