Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1811/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-06-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 13 pkt 2, art. 22 ust. 9 pkt 4, art. 9a ust. 2
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 141 par. 4, art. 3 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 27 czerwca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 17 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Bd 81/12 w sprawie ze skargi T. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 25 listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 3600 zł (słownie: trzy tysiące sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 81/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę T. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 25 listopada 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. z dnia 26 sierpnia 2011 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 12.313,00 zł, od uzyskanych w 2009 r. dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej pod nazwą Firma Handlowo-Usługowa "T." na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 58.388,00 zł, od uzyskanych w 2009 r. dochodów z tytułu najmu oraz działalności wykonywanej osobiście podlegających opodatkowaniu według zasad ogólnych określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W skardze strona wniosła o uchylenie decyzji organów podatkowych, zarzucając im naruszenie:

- art. 9a ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm. – zwanej dalej "u.p.d.o.f."), poprzez przyjęcie, że przedmiotem sporu jest brak możliwości opodatkowania dochodu skarżącego liniowym podatkiem dochodowym oraz w związku z tym naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod."), polegające na braku spójności pomiędzy uzasadnieniem prawnym i faktycznym decyzji,

- art. 10 ust. 1 pkt 2 -3, art. 13 pkt 2 oraz art. 14 ust. 1 w związku z art. 5a pkt 6 oraz 5b ust. 1, oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z zaliczeniem części przychodów skarżącego do przychodów z działalności wykonywanej osobiście,

- art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f., polegające na uznaniu, że przychody otrzymane od klubów zalicza się do działalności wykonywanej osobiście, a przy tym jednoczesne naruszenie art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 ord. pod., polegające na wydaniu decyzji bez należytego rozpoznania całokształtu okoliczności,

- art. 9 ust. 1-2, art. 22 ust. 1, ust. 3. ust. 9-10, art. 30c u.p.d.o.f., z jednoczesnym naruszeniem art. 120, art. 181, art. 187 § 1 ord. pod., poprzez zastosowanie zasady proporcjonalnego rozliczenia kosztów uzyskania przychodów,

- art. 193 § 1 - 4 ord. pod. w związku z § 11 ust. 1-3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, polegające na dowolnej ich wykładani oraz niewłaściwym zastosowaniu,

- art. 210 ust. 1, ust. 4 w związku z art. 180-181, art. 187 § 1 oraz art. 191 ord. pod. w wyniku pominięcia uzasadnienia przyczyn odrzucenia tych dowodów, które uznano za niewiarygodne.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie.

Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę – wskazał, że przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest ustalenie do którego ze źródeł przychodów należy zaliczyć przychód skarżącego osiągnięty w 2009 r. z tytułu uprawiania sportu żużlowego. Czy do pozarolniczej działalności gospodarczej - jak twierdzi skarżący, czy też przychód o którym mowa należy zaliczyć do działalności wykonywanej osobiście.

Z akt sprawy wynika że skarżący w dniu 4 grudnia 2008 r. zawarł z Z. S.A. z siedzibą w B. "Kontrakt o profesjonalne uprawianie sportu żużlowego", z którego wynika, że w okresie od dnia zawarcia kontraktu do dnia 30 listopada 2009 r. skarżący zobowiązał się reprezentować Z. S.A. w zawodach żużlowych: o Drużynowe Mistrzostwo Polski, o Mistrzostwo Polski, nagrody PZM oraz innych, do których zostanie wyznaczony przez klub. Zgodnie z § 2 kontraktu klub zobowiązał się wypłacać zawodnikowi w sezonie 2009 r. wynagrodzenie na zasadach i w wysokości określonych w tym paragrafie. Ponadto w dniu 4 grudnia 2009 r. skarżący podpisał drugi "Kontrakt o profesjonalne uprawianie sportu żużlowego" z G. z siedzibą w G., zobowiązując się w okresie od 4 grudnia 2009 r. do 30 listopada 2009 r. reprezentować ten klub w współzawodnictwie w sporcie żużlowym w zawodach: o Drużynowe Mistrzostwo Polski, o Mistrzostwo Polski i nagrody PZM oraz innych zawodach wyznaczonych przez klub. Z treści § 3 kontraktu wynika, że klub zobowiązuje się wypłacać zawodnikowi wynagrodzenie na zasadach określonych w postanowieniach dodatkowych, które stanowią integralną część kontraktu. W związku z wykonaniem postanowień wynikających z kontraktów skarżący wystawił faktury VAT dotyczące rat kontraktu, udziałów w turniejach, udziałów w meczach na łączną kwotę 628.306,56 zł netto.

Ponadto w badanym okresie skarżący podpisał kontrakt ze Szwedzkim klubem P., z którego wynika, że w okresie od 8 czerwca 2009 r. do 31 grudnia 2009 r. jako kierowca żużlowy w okresie obowiązywania umowy skarżący zobowiązał się do udziału w meczach, treningach, spotkaniach, zgodnie z rozporządzeniami związku. Ponadto, zgodnie z postanowieniami kontraktu kierowca zobowiązał się m.in., aby w związku z treningami i meczami używać wskazanego przez związek sprzętu, opatrzonego w reklamę. Z tego tytułu skarżący uzyskał przychód w kwocie 5.500 SEK i 22.000 SEK. Zgodnie z art. 11 u.p.d.o.f., organ podatkowy pierwszej instancji przeliczył kwoty te na złote polskie - 11.000,00 zł.

Wskazane powyżej kwoty przychodu nie budzą wątpliwości, przedmiotem sporu jest natomiast ich kwalifikacja do określonego źródła przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wskazując na treść w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. WSA stwierdził, że choć definicja ustawowa zawarta w słowniczku wskazywać może na tożsamość wykładni pojęcia "działalności gospodarczej" na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych i ustrojowych ustaw definiujących zakres przedmiotowy i podmiotowy "działalności gospodarczej", to nie jest wykluczone, że określona aktywność spełniająca przedmiotowe przesłanki pojęcia tej działalności (samodzielność, powtarzalność, ponoszenie osobistego ryzyka) nie jest uznawana za "pozarolniczą działalność gospodarczą" w rozumieniu ustawy podatkowej. Jest to rozwiązanie dopuszczalne swobodą kształtowania określonej regulacji podatkowej i nie godzi ono w zasady spójności i zupełności systemu prawa ani też konstytucyjne i ustawowe zasady prowadzenia działalności gospodarczej. Na tle regulacji szczególnej WSA wskazał, że zakresy zastosowania norm pkt 2 art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz pkt 3 art. 10 u.p.d.o.f. krzyżują się, gdyż nie są one pod względem logicznym rozłączne. Dlatego o zakwalifikowaniu do zakresu zastosowania wskazanych norm desygnatu, który spełnia niektóre z przesłanek zarówno jednego, jak i drugiego przepisu decydują jego elementy istotne, oddające najpełniej wykonywanie.

Jak wynika z art. art. 10 ust. 1 pkt 2 i pkt 3 u.p.d.o.f., źródłami przychodów są między innymi działalność wykonywana osobiście oraz pozarolnicza działalność gospodarcza. Zgodnie z art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f., za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych.

W niniejszej sprawie skarżący sporne przychody uzyskiwał z tytułu uprawiania sportu. Przychody tego rodzaju są wymienione wprost i dosłownie w przepisie art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f., którego zastosowanie - poprzez art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. wyłącza możliwość zaliczenia wymienionych przychodów do przychodów z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., a co za tym idzie do źródła przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Jeżeli nawet uprawianie przez skarżącego sportu wykonywane było faktycznie w celach zarobkowych, w sposób zorganizowany i ciągły, we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, to z powodu ustawowego zaliczenia przychodów z tego tytułu do wymienionej w art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f. działalności wykonywanej osobiście, przychodów tych nie można zasadnie uznać za przychody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Zaliczenie przychodów z uprawiania sportu do działalności wykonywanej osobiście nie zostało w przepisach art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f. ani też w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. w żaden sposób kwalifikowane, ograniczone lub zastrzeżone jakimikolwiek warunkami, na przykład: określonego nakładu pracy, rozmiaru, czasochłonności czy też "zawodowego" lub "niezawodowego" rodzaju tej działalności. Z treści art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f. w szczególności nie wynika, że wymienione w niej uprawianie sportu jest działalnością wykonywaną osobiście tylko wtedy, gdy nie jest realizowane zarobkowo, w sposób zorganizowany i ciągły, we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek.

W ocenie Sądu, na podstawie art. 5a pkt 6 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 2 i art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f.: przychody z uprawiania sportu, jako zaliczone ustawowo do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, nie stanowią przychodów ze źródła przychodów w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej z art. 10 ust. 1 pkt 3 wymienionej ustawy.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że działalność skarżącego polegająca na profesjonalnym uprawianiu sportu żużlowego różni się zasadniczo od wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej. Fundamentalne znaczenie dla sposobu wykonywania działalności przez skarżącego ma jej osobisty charakter. Z umów (bez względu na ich liczbę, co stanowi specyfikę sportu żużlowego), jakie zawiera zawodnik z klubami sportowymi wynika, że reprezentować barwy tych klubów może jedynie konkretny zawodnik (który zawiera umowę), gdyż to właśnie jego indywidualne cechy i umiejętności kwalifikują go do wykonywania tych czynności. Gdyby natomiast przyjąć, że umowa zawarta jest z podmiotem świadczącym działalność gospodarczą, to nie powinno mieć znaczenia, kto wykonuje czynności z nią związane. W ramach działalności gospodarczej przedsiębiorca nie musi bowiem wykonywać świadczeń osobiście, może powierzyć ich wykonanie zatrudnionym pracownikom lub zlecić podwykonawcom. Nie jest natomiast możliwe by zawodnik – posiadający profesjonalną licencję uprawniającą do uprawiania sportu żużlowego – oddelegował na mecz kogoś w swoim zastępstwie, czy zatrudnionego przez siebie pracownika. Te właśnie okoliczności, że przychód ten uzyskać może jedynie konkretna osoba z uwagi na swoje zdolności, czy umiejętności – odróżnia w istotny sposób przychody z działalności wykonywanej osobiście od przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Za prawidłowe WSA uznał ustalenia organów podatkowych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów, które zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 4 u.p.d.o.f., obliczyły koszty uzyskania przychodów z tytułu uprawiania sportu - w wysokości 20 % uzyskanego przychodu. Następnie w oparciu o art. 22 ust. 10 tej ustawy przyjęto koszty w wysokości faktycznie poniesionej przez podatnika, chociaż dokonano ich podziału na koszty poniesione w ramach działalności gospodarczej oraz koszty poniesione w związku z uprawianiem sportu w ramach działalności wykonywanej osobiście wskaźnikiem udziału poszczególnych przychodów w ogólnej wartości uzyskanego w 2009 r. przychodu.

W ocenie Sądu, materiał dowodowy sprawy został zebrany i rozpatrzony stosownie do dyspozycji art. 121, art., 122 i art. 187 § 1 ord. pod. W trakcie całego postępowania podatkowego dążono do jak najpełniejszego zrealizowania zasady prawdy obiektywnej. Organy podatkowe dopuściły wszelkie znane im dowody, który mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Uzasadnienia wydanych w sprawie decyzji, a w szczególności zaskarżonej decyzji świadczy, że organ podatkowy II instancji wypełnił w sposób należyty przesłanki wynikając z art. 191 ord. pod. Decyzję wydaną w rozpoznawanej sprawie oparto również na analizie i ocenach całego materiału dowodowego sprawy. Wskazano też podstawę faktyczną i prawną, z uwzględnieniem dyspozycji art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 ord. pod.

Powyższy wyrok został zaskarżony skargą kasacyjną podatnika, który wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania sądowego oraz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zrzucił naruszenie:

I) art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a."), polegające na błędnej wykładni przepisów z art. 5a pkt 6 w zw. z art. 5b ust. 1 oraz art. 10 ust. 1 pkt 2-3, art. 13 pkt 1 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., która przejawia się uznaniem, że wszystkie przychody sportowców w każdym przypadku oraz w każdych

okolicznościach faktycznych należy zaliczać do pochodzących z działalności wykonywanej osobiście, w związku z czym nie mogą być one zaliczone do przychodów z działalności gospodarczej,

II) art. 174 pkt 1 p.p.s.a., polegające na błędnej wykładni przepisów art. 22

ust. 1, ust. 3, ust. 9 pkt 4, ust. 10 w zw. z art. 10 ust. 1 - 2 oraz art. 13 pkt 2

u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że przy zdefiniowanych ustawowo źródłach przychodów oraz innych źródłach można do rozliczenia kosztów związanych z tymi pierwszymi zastosować wskaźnik udziału poszczególnych przychodów w ogólnej wartości przychodów uzyskanych w danym roku podatkowym w miejsce rozliczenia ich w wysokości faktycznie poniesionej,

III) art. 174 pkt 2 w związku z art. 3 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające

na rozpoznawaniu skargi w oparciu jedynie o część stanu faktycznego, a z pominięciem innej jego części, co do której w skardze do WSA podnoszony był zarzut niewyjaśnienia wszystkich okoliczności związanych z kwotą wynagrodzenia z tytułu przygotowania się do sezonu do przychodów, przez co należy uznać, że Sąd ten nie wywiązał się należycie z nałożonej nań funkcji kontrolnej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Odnosząc się do postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów w pierwszej kolejności należy wskazać na uchybienia wniesionego środka zaskarżenia.

Jak wynika z treści art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że skarga kasacyjna jest szczególnym i wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia. W skardze kasacyjnej należy przytoczyć podstawy kasacyjne wraz z ich uzasadnieniem. Trzeba zatem wskazać konkretny przepis prawa materialnego lub procesowego, który, zdaniem wnoszącego skargę, został naruszony przez sąd pierwszej instancji. Nie wystarczy przy tym nawet ograniczenie się tylko do przytoczenia przepisu stanowiącego podstawę kasacji, konieczne jest także sprecyzowanie: do jakiego naruszenia przepisów prawa materialnego i/lub procesowego doszło i na czym ono polegało (por. wyrok NSA z dnia 2 czerwca 2009 r., I FSK 306/08, LEX nr 510714).

Powyższy obowiązek nałożony na wnoszącego skargę kasacyjną jest konsekwencją zastosowanego przez ustawodawcę w art. 183 § 1 p.p.s.a. związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej. Przepis ten bowiem stanowi, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. A zatem w skardze kasacyjnej nie tylko należy wskazać konkretne przepisy, które zostały naruszone (razem z odpowiednimi jednostkami redakcyjnymi) ale także należy sformułować w sposób jednoznaczny podstawy kasacyjne oraz umotywować je w taki sposób, aby poszczególne fragmenty uzasadnienia można było połączyć z poszczególnymi zarzutami. Naczelny Sąd Administracyjny związany bowiem zarzutami skargi kasacyjnej nie może zastępować strony i precyzować, czy konkretyzować zarzutów skargi bądź też ich uzasadnienia (por. wyroki NSA: z dnia 19 lutego 2009 r., II FSK 97/08, LEX nr 521952; z dnia 10 czerwca 2009 r., II FSK 241/08, LEX nr 511302; z dnia 8 kwietnia 2009 r., II FSK 1951/07, LEX nr 497211).

W niniejszej sprawie autor skargi kasacyjnej w celu wzruszenia wyroku Sądu pierwszej instancji powołuje się na obie podstawy kasacyjne z art. 174 p.p.s.a. W takim wypadku ocenę zarzutów należy rozpocząć od tych, które odnoszą się do naruszenia przepisów postępowania. Zgodnie bowiem z powszechnie przyjętą w orzecznictwie NSA zasadą, jeżeli skarżący kwestionuje prawidłowość zaskarżonego wyroku z powołaniem się na obie podstawy kasacji, to niezależnie od kolejności przytoczenia i uzasadnienia tych podstaw, w pierwszej kolejności wymaga rozważenia postawa przewidziana w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., albowiem zarzuty w odniesieniu do prawa materialnego mogą być właściwie ocenione i rozważone tylko na tle niewadliwie ustalonego stanu faktycznego.

Przechodząc zatem do zarzutów opisanych w pkt III skargi kasacyjnej, nie sposób podzielić poglądu, że Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku dopuścił się takich naruszeń prawa, które uzasadniałyby twierdzenie, że miały one wpływ na wynik sprawy.

W konfrontacji z uzasadnieniem zaskarżonego wyroku, za chybiony należy uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Jako samodzielna podstawa kasacyjna zarzut w tym kształcie może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach:

1) gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i

2) gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy WSA nie wskaże, jak i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania.

Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Przepis ten określa bowiem wymogi formalne uzasadnienia wyroku. Zgodnie z jego treścią, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ, uzasadnienie powinno zawierać także wskazania co do dalszego postępowania.

Artykuł 141 § 4 p.p.s.a. mógłby zostać naruszony, gdyby uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawierało wszystkich elementów określonych w tym przepisie. W orzecznictwie przyjmuje się też, że przepis ten może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną kwestionowania ustaleń, jeżeli uzasadnienie orzeczenia sądu pierwszej instancji nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. uchwała NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010/3/39).

Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. Wynika z niego również jaki stan faktyczny został w tej sprawie przyjęty przez Sąd pierwszej instancji. Sąd ten dokonał też oceny tego stanu faktycznego. To, że skarżący nie zgadza się z oceną stanu faktycznego dokonaną przez Sąd pierwszej instancji, nie oznacza, że został naruszony przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. Wbrew temu co wynika z motywów skargi kasacyjnej, poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego.

W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 oraz 191 ord. pod. Natomiast w motywach wskazał, że podstawą rozstrzygnięcia wyroku była "część stanu faktycznego". Nie uwzględniono bowiem, że wynagrodzenie pochodziło z różnych tytułów, udział skarżącego w jakikolwiek sposób nie był związany z żadnymi zawodami, a pojęcie "przygotowania się do sezonu" jest wielce pojemne, bowiem mogą się pod nim kryć działania dotyczące osoby sportowca, jak i składników jego przedsiębiorstwa, które wymagają nakładów majątkowych, chociaż nie służą bezpośrednio uprawianiu sportu (s. 13).

Przy tak sformułowanych zarzutach skargi kasacyjnej należało przypomnieć, że podstawę prawną do formułowania w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa procesowego stanowi art. 174 pkt 2 p.p.s.a. W przytoczonym przepisie nałożono na wnoszącego skargę kasacyjną obowiązek wykazania nie tylko tego, że zaskarżony wyrok narusza przepisy postępowania, lecz również tego, że naruszenie to mogło mieć wpływ, i to istotny, na wynik sprawy. W orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie przyjmuje się, że skuteczne podniesienie takiego zarzutu wymaga wykazania istnienia związku przyczynowego między wspomnianym naruszeniem a treścią rozstrzygnięcia polegającego na tym, że gdyby do tego uchybienia nie doszło, to treść rozstrzygnięcia byłaby inna. Niezależnie zatem od wskazania istoty zarzutu, strona skarżąca kasacyjnie winna przeprowadzić argumentację w kierunku wykazania wpływu tego naruszenia na treść orzeczenia, a ponadto wykazania poprzez odwołanie się do konkretnych zdarzeń i okoliczności faktycznych oraz oszacowania skali ich istotnego wpływu dla treści tego rozstrzygnięcia. Dopiero spełnienie tych warunków daje podstawę do rozważenia, a zwłaszcza ustalenia zasadności tego zarzutu przez Skład Orzekający.

W przypadku powyższego zarzutu (podobnie, jak i w odniesieniu do pozostałych zarzutów naruszenia przepisów postępowania) autor skargi kasacyjnej nie wykazał– za takie nie można bowiem uznać wskazane ogólnikowo uchybienia, że mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czyli że między naruszeniem powyższych przepisów procesowych a treścią zaskarżonego wyroku Sądu zachodzi związek przyczynowy, a także nie uprawdopodobnił wpływu tego związku przyczynowego na treść orzeczenia sądu.

Ustosunkowując się do argumentacji skargi kasacyjnej można jedynie dodać, że podstawą do wypłaty wynagrodzenia były zawarte umowy z dnia 4 grudnia 2008 r. (k. 230) oraz z dnia 4 grudnia 2009 r. (k. 241) o profesjonalne uprawianie sportu żużlowego. Natomiast nie można utożsamiać warunków wykonania tych umów, wpływających na wysokość wynagrodzenia ze stwierdzeniem, że "wynagrodzenia te pochodziły z różnych tytułów". Autor skargi kasacyjnej nie wskazał zatem na żadne konkretne dowody, czy też okoliczności i nie przeprowadził w tym kierunku żadnej argumentacji w uzasadnieniu środka odwoławczego. Zarzuty naruszenia przepisów postępowania, przy konstruowaniu których nie wykazano, aby mogły one mieć istotny wpływ na treść zaskarżonego wyroku i tym samym, że kształtowały one lub współkształtowały treść tego wyroku, a tym bardziej, które nie stały się przedmiotem odpowiedniej argumentacji, nie mogą być uznane za usprawiedliwione (por. np. wyrok NSA z dnia 5 maja 2004 r., sygn. akt FSK 5/04 - CBOSA). A zatem także z tego powodu, niezależnie od oczywistego charakteru omyłki w podaniu numeru przepisu, powyższy zarzut skargi kasacyjnej nie może być na gruncie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. uwzględniony.

Natomiast w myśl art. 3 § 1 p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. A zatem naruszeniem tego przepisu będzie sytuacja, w której sąd uchyli się od obowiązku wykonania kontroli, o której mowa w tym przepisie (por. wyrok NSA z dnia 13 marca 2009 r., I FSK 81/08, LEX nr 531044). Przepis ten nie określa jednak wzorca, według którego kontrola ta ma być wykonana.

Okoliczność, że autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z wynikiem kontroli sądowej nie oznacza naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a.

Przechodząc do zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego (pkt I i II) wskazać jedynie wypada, że zgodnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkowa wykonywana sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Przychody z uprawiania sportu zostały zakwalifikowane przez ustawodawcę do przychodów ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, co eliminuje te przychody ze źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3).

Kwalifikując sporne przychody do działalności wykonywanej osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2) należało uwzględnić zakres przychodów z tego źródła określony w art. 13 ustawy, gdzie w pkt 2, obok przychodów z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, trenerskiej, wymieniono też przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe oraz przychody sędziów z tyt. prowadzenia zawodów sportowych.

W niniejszej sprawie z nie kwestionowanego stanu faktycznego wynikało, że skarżący uzyskiwał przychody z tytułu świadczenia usług sportowych na rzecz klubów sportowych, z którymi podpisywał kontrakty związane z profesjonalnym uprawianiem sportu żużlowego. Z treści tych umów w sposób jednoznaczny wynika, że faktycznie działalność sportową organizują i prowadzą kluby sportowe, zaś zawodnik występujący w ich barwach pozostaje w ich dyspozycji. Natomiast wysokość wygrodzenia uzależniona została od spełnienia warunków wymienionych (§ 12 umowy z dnia 4 XII 2008 r.). Podnieść należy, że umowa ta przewidywała także kary i nagrody (§ 4), czy też nakładała na zawodnika obowiązek umieszczania reklam (§ 5). Podobne warunki wynikały z zawartej w dniu 4 XII.2009 r. umowy. Zatem to nie sportowcy, ale kluby prowadziły i organizowały działalność sportową. Z powyższego wynika, że zawodnik zrzeszony w klubie nie prowadzi działalności w sposób zorganizowany, lecz pozostając w dyspozycji klubu podporządkowują się w ramach zawartej umowy prowadzonej przez ten klub działalności sportowej. Nie można zatem uznać, że działalność skarżącego (jako zawodnika) ma charakter przez niego zorganizowany. To, że na zawodniku leżało utrzymanie przedsiębiorstwa w należytym stanie technicznym, zatrudnienie własnego pracownika, bieżąca eksploatacja, zakupy części do motocykli, etc (s. 6-7) - wbrew temu co sądzi autor skargi kasacyjnej - nie może w realiach tej sprawy przemawiać, że mamy do czynienia z pozarolnicza działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Wszystkie poniesione koszty oraz czynności stanowiły realizację zawartych kontraktów o profesjonalne uprawianie sportu, bez których podatnik nie byłby w stanie z nich się wywiązać.

Poza tym, podkreślenia wymaga, że w dziale III umowy z dnia 4 grudnia 2008 r. (k. 227 i nast.), jak i z dnia 4 XII 2009 r. (k. 237 i nast.) nałożone zostały na zawodnika obowiązki, które nie mieszczą się w kategorii obrotu gospodarczego.

Tak więc i to ograniczenie swobody uczestniczenia w obrocie gospodarczym przeczy wykonywaniu przez skarżącego działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 i uzyskiwaniu z tego tytułu przychodów zaliczanych do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej.

Skarżący, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, nie występował też w obrocie gospodarczym we własnym imieniu i na własny rachunek. Przychody, jakie uzyskiwał występując jako zawodnik klubu nawet w sytuacji, gdy zostały umowy te zawarte z nim jako osobą nie prowadzącą działalności gospodarczej, mają swe źródło w osobistym uprawianiu przez niego sportu w ramach klubu, który prowadzi działalność sportową. Zawodnik zatem uzyskał jedynie przychody z osobiście wykonywanej działalności polegającej na uprawianiu sportu, są to więc przychody o których mowa w art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f., stanowiące źródło przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.

Nie przez przypadek ustawodawca, zaliczył przychody z uprawiania sportu (podobnie jak przychody z działalności artystycznej, literackiej, naukowej...) do przychodów z działalności wykonywanej osobiście (art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f.), a konsekwentnie odróżniając je od innych określonych w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. źródeł przychodów (w tym z pozarolniczej działalności gospodarczej), odpowiednio w dalszych przepisach ustawy uregulował związane z tym źródłem skutki podatkowe, między innymi wyłączając możliwość ich opodatkowania w formie podatku liniowego na podstawie art. 30c u.p.d.o.f.

Wskazane wyżej cechy, na które zwracał też uwagę organ podatkowy, eliminują świadczoną przez sportowca działalność wykonywaną w ramach zawartej z klubem umowy (niezależnie od jej charakteru) z kategorii pozarolniczej działalności gospodarczej o której mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., co wyklucza tym samym uznanie uzyskiwanych z tego tytułu przychodów jako zliczanych do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., to jest z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W rezultacie skarżący, występując jako zawodnik klubu sportowego (na podstawie zawartej umowy), uzyskiwał przychody z uprawiania sportu, zaliczone przez ustawodawcę w art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f. - do przychodów z osobiście wykonywanej działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2. W konsekwencji więc, od dochodu z tego rodzaju działalności, podatek dochodowy ustala się na zasadach ogólnych, wg skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 tej ustawy

Nie mógł zetem zasługiwać na uwzględnienie zarzut sformułowany w pkt II. Nie został bowiem naruszony przepis art. 22 ust. 9 pkt 4 u.p.d.o.f., z którego treści wynika, że koszty uzyskania przychodów z tytułów określonych w art. 13 pkt 2, 4, 6 i 8, określa się w wysokości 20 % uzyskanego przychodu, z tym, że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenie emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W stosunku do tego podatnika nie będzie miał więc zastosowania art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f., w myśl którego możliwość opodatkowania dochodów na zasadach określonych w art. 30c ustawy, to jest liniową 19 % stawką podatkową dotyczy tylko podatników prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą.

Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. Stosownie do art. 204 pkt 1 p.p.s.a. orzeczono o kosztach postępowania kasacyjnego.