Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 73/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2023-05-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 18ea ust. 1 i ust. 11
journal: Dz.U. 2022 poz 2587
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Damian Bronowicki (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Katarzyna Grycuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 maja 2023 r. sprawy ze skargi T Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

T Sp. z o.o. (Skarżąca, Strona) wniosła skargę na interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] stycznia 2023 r. dotyczącą podatku dochodowego od osób prawnych.

Dnia 5 września 2022 r. Spółka złożyła wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy Spółka uprawniona jest do skorzystania z ulgi podatkowej o której mowa w art. 18ea ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2587, dalej jako: ustawa o CIT).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka jest spółką kapitałową z siedzibą w Polsce, podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Przedmiotem głównej działalności jest według klasyfikacji PKD produkcja pozostałych wyrobów z tworzyw sztucznych (kod PKD 22.29.Z). Działalność gospodarcza prowadzona przez Spółkę polega na produkcji szerokiego asortymentu materiałów powlekanych, obejmującego tkaniny szklane powlekane PTFE (politetrafluoroetylen), samoprzylepne Tac-Tapes, zaawansowane technologicznie pasy przenośnikowe, oraz tkaniny szklane powlekane silikonem.

T prowadziła prace badawczo-rozwojowe, których rezultatem było opracowanie nowego produktu. Spółka będzie produkowała materiały powlekane PTFE oraz półprodukty do dalszej produkcji taśm samoprzylepnych PTFE i pasów PTFE. T zamierza nabyć maszyny będące środkami trwałymi, które zostaną wykorzystane do produkcji próbnej nowego produktu. Poza wskazanymi urządzeniami produkcyjnymi, do produkcji próbnej wykorzystane zostaną również surowce.

Planowane przez Spółkę nakłady na zakup fabrycznie nowych środków trwałych niezbędnych do uruchomienia produkcji próbnej nowego produktu oraz wydatki na ulepszenie poniesione w celu dostosowania środka trwałego niezbędnego do uruchomienia produkcji próbnej nowego produktu wyniosą w przybliżeniu 15 mln złotych. Koszty tego etapu zostaną poniesione w całości przez Spółkę. Planuje zapłacić tę kwotę w ratach rozłożonych na 2 lata (2022-2023). Zgodnie z projekcjami finansowymi Spółki, kwota 30% kosztów produkcji próbnej (rozruchu technologicznego), przekroczy roczny limit odliczenia równy 10% wielkości dochodu podatnika w danym roku podatkowym. W związku z tym Spółka ma zamiar dokonać odliczenia w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty produkcji próbnej nowego produktu, a ponadto odliczyć kwotę nierozliczonej ulgi w ciągu kolejnych sześciu następujących po sobie lat podatkowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. czy koszty produkcji próbnej, tj. zakup urządzeń oraz inne koszty związane z ww. urządzeniami, w szczególności: transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, będą stanowiły koszt produkcji próbnej nowego produktu określony w art. 18ea ust. 5 pkt 1 ustawy o CIT, a koszty nabycia komponentów PTFE stanowią koszt kwalifikowany wskazany w art. 18ea ust. 5 pkt 3 ustawy o CIT,

2. czy jeżeli wysokość kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu w ramach ulgi, o której mowa w art. 18ea ust. 1 ustawy o CIT przekracza 10% dochodu osiągniętego przez Wnioskodawcę z innych źródeł przychodów niż z zysków kapitałowych, to nieodliczona kwota kosztów kwalifikowanych może zostać odliczona następnym roku w całości,

3. czy jeżeli odpowiedź na pytanie oznaczone jako nr 2 będzie negatywna, to czy wysokość kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu w ramach ulgi, o której mowa w art. 18ea ust. 1 ustawy o CIT przekracza 10% dochodu osiągniętego przez Wnioskodawcę z innych źródeł przychodów niż z zysków kapitałowych, to nieodliczona kwota kosztów kwalifikowanych powinna zostać odliczona w latach następnych, z uwzględnieniem ustawowych limitów,

4. czy podatnik będzie mógł rozliczyć w ramach ulgi na prototyp z art. 18ea ust. 1 ustawy o CIT część kosztów kwalifikowanych, która nie została objęta dofinansowaniem, tj. tę część kosztów kwalifikowanych, która nie zostanie podatnikowi zwrócona,

5. czy momentem poniesienia kosztów produkcji próbnej, w myśl art. 18ea ust. 11 ustawy o CIT jest dzień wprowadzenia środka trwałego do ewidencji środków trwałych, a wydatków z nim związanych niebędących środkiem trwałym, dzień ujęcia ich w księdze rachunkowej, czy może zgodnie z metodą kasową będzie to dzień faktycznej zapłaty.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia [...] stycznia 2023 r. w zakresie pytania nr 1, 3, 4, 5 uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe, w zakresie pytania nr 2 za nieprawidłowe.

W zakresie pytania nr 2, zdaniem Spółki wartością podlegającą odliczeniu w ramach ulgi na prototyp z art. 18ea ust. 1 ustawy o CIT, jest 30% sumy koszów kwalifikowanych wskazanych w art. 18ea ust. 5 oraz 6 ustawy o CIT. 10% limit dochodów z innego źródła przychodów niż zyski kapitałowe stanowi jedynie modyfikator wskazujący na maksymalną kwotę odliczenia w roku podatkowym, w których Spółka poniosła koszty kwalifikowane. Art. 18ea ust. 11 ustawy o CIT ma za zadanie umożliwić podatnikom, którzy nie byli w stanie faktycznie skonsumować całej kwoty odliczenia, tj. 30% kosztów kwalifikowanych wskazanych w art. 18ea ust. 5 i 6 ustawy o CIT, rozliczyć pozostałą kwotę odliczenia najpóźniej w ciągu sześciu następnych lat podatkowych.

W uzasadnieniu stanowiska Spółka wskazała, iż treść art. 18ea ust. 11 ustawy CIT zawiera dwa ograniczenia względem kwoty odliczeń, które dotyczą pierwszego roku podatkowego, za który dokonuje się odliczenia tj.: strata uniemożliwiająca dokonanie odliczenia i dochód podatnika jest niższy od kwoty przysługujących mu odliczeń. Układ przepisu pozwala twierdzić, że przedstawione odliczenia dotyczą jedynie pierwszego roku podatkowego. W związku z czym, jeżeli Wnioskodawca nie będzie w stanie odliczyć pełnej kwoty kosztów kwalifikowanych w pierwszym roku podatkowym, co pozostałą część powinien móc rozliczyć w następnym roku podatkowym w pełni, o ile nie poniesie on straty. Warunek braku straty, w tym przypadku nie wynika z treści art. 18ea ust. 11 ustawy o CIT ale z mechanizmu wszystkich ulg podatkowych, które dotyczą kosztów. Strata, czyli negatywny wynik finansowy za dany rok rozliczeniowy, uniemożliwia pomniejszenie zobowiązania podatkowego, które w tym przypadku nie występuje.

Organ nie zgodził się z stanowiskiem Wnioskodawcy. Zdaniem organu art. 18ea ust. 11 ustawy o CIT reguluje zarówno odliczenie omawianej ulgi w ramach pierwszego roku jak i kolejnych. Zdanie pierwsze tego przepisu wskazuje na odliczenie w zeznaniu za rok w którym poniesiono koszty, natomiast zdanie drugie odnosi się do odliczenia w kolejnych latach. Zatem przepis ten reguluje sposób odliczenia zarówno w pierwszym jak i w kolejnych sześciu latach, z kolei ust. 1 wskazuje na wysokość tych odliczeń zarówno w odniesieniu do pierwszego roku jak i kolejnych lat. Wobec powyższego jeżeli kwota 30% kosztów produkcji próbnej (rozruchu technologicznego), przekroczy roczny limit odliczenia równy 10% wielkości dochodu Spółki w pierwszym roku odliczenia ulgi na prototyp, Spółka będzie miała prawo do odliczenia kwoty nierozliczonej ulgi w ciągu kolejnych sześciu następujących po sobie latach podatkowych z uwzględnieniem limitu 10%, o którym mowa w art. 18ea ust. 1 ustawy o CIT. Ustawodawca wprowadził limit odliczenia do wysokości 10% dochodu osiągniętego z innych źródeł niż zyski kapitałowe, zatem chciał w ten sposób ograniczyć kwotę maksymalnego odliczenia w danym roku podatkowym, zatem nie ma podstaw, aby nie stosować tego limitu w kolejnych latach w przypadku korzystania z możliwości przewidzianej w art. 18ea ust. 11 zdanie drugie ustawy o CIT. Dlatego też przewidziany jest tak długi okres możliwości rozliczenia poniesionych kosztów kwalifikujących się do ulgi. Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia czy jeżeli wysokość kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu w ramach ulgi, o której mowa w art. 18ea ust. 1 ustawy o CIT przekracza 10% dochodu osiągniętego przez Wnioskodawcę z innych źródeł przychodów niż z zysków kapitałowych, to nieodliczona kwota kosztów kwalifikowanych może zostać odliczona następnym roku w całości należy uznać za nieprawidłowe.

W skardze do Sądu Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części dotyczącej stanowiska organu wobec pytania nr 2 oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła:

I. naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 121 w zw. z 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2022 r., poz. 2651, ze zm., dalej: "O.p.") poprzez wydanie Interpretacji z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych polegającej na nieprzedstawieniu wyczerpującego uzasadnienia prawnego co do stanowiska Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w zakresie odpowiedzi na pytanie oznaczone jako nr 2 zaskarżonej Interpretacji.

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 18ea ust. 11 ustawy o CIT w zw. z art. 18ea ust. 1 ustawy o CIT poprzez dopuszczenie się błędu wykładni prawa materialnego polegającą na uznaniu, że 10% limit dochodowy wskazany w art. 18ea ust. 1 ustawy o CIT, ma zastosowanie również do innych lat podatkowych, niż roku podatkowego, w którym poniesiono koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18ea ust. 1 ustawy o CIT, podczas gdy prawidłowa wykładnia zaskarżonych przepisów powinna poskutkować uznaniem, iż 10% limit dochodowy wskazany w art. 18ea ust. 1 ustawy o CIT ma zastosowanie jedynie do roku podatkowego, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 200 P.p.s.a..

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Na rozprawie w dniu 31 maja 2023 r. podatnik podniósł, że konstrukcja odliczenia z art. 18ea ust. 11 ustawy o CIT różni się od odliczenia wskazanego w art. 15c ust. 18 ustawy o CIT.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W myśl art. 57a P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Spór w rozpoznawanej w sprawie dotyczy wykładni art. 18ea ust. 1 oraz art. 18ea ust. 11 ustawy o CIT. Stosownie do pierwszego z tych przepisów podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, kwotę stanowiącą 30% sumy kosztów produkcji próbnej nowego produktu i wprowadzenia na rynek nowego produktu, przy czym wysokość odliczenia nie może w roku podatkowym przekroczyć 10% dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów niż z zysków kapitałowych. Z kolei art. 18ea ust. 11 ustawy o CIT stanowi, że odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty produkcji próbnej nowego produktu lub wprowadzenia na rynek nowego produktu. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Zdaniem Skarżącej 10% limit dochodowy wskazany w art. 18ea ust. 1 ustawy o CIT ma zastosowanie jedynie do roku podatkowego, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. Z kolei organ stoi na stanowisku, że również w każdym z kolejno następujących po sobie sześciu lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia, wysokość odliczenia nie może w roku podatkowym przekroczyć 10% dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów niż z zysków kapitałowych.

W sporze tym należy przyznać rację organowi. Konstrukcja art. 18ea ustawy o CIT zdaniem Sądu wskazuje, że w jego ust. 1 stworzono ogólną konstrukcję odliczenia. Przepis ten wskazuje sposób obliczenia kwot, które mogą zostać odliczone w roku podatkowym (30% kosztów produkcji próbnej i wprowadzenia na rynek nowego produktu jednak nie więcej niż 10% dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów niż z zysków kapitałowych). Z kolei ust. 11 wskazuje jedynie kiedy, obliczone na podstawie ust. 1 kwoty, mogą zostać odliczone.

W ust. 1 wskazano, że wysokość odliczenia nie może w roku podatkowym przekroczyć 10% dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów niż z zysków kapitałowych. Ustawodawca nie zawarł tam jednak sformułowania, które uzasadniałoby, że zasada ta jest jednorazowa i dotyczy wyłącznie roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia. Treść tego przepisu jest uniwersalna i odnosi się do każdego roku, w którym podatnik chce dokonać odliczenia. Odmienna interpretacja art. 18ea ust. 1 i ust. 11 ustawy o CIT prowadziłaby do niezrozumiałego zróżnicowania wysokości kosztów kwalifikowanych możliwych do odliczenia w zależności od daty ich poniesienia oraz wysokości przychodu. Przyjęcie stanowiska Skarżącej powodowałoby, że np. w wypadku podatnika ponoszącego przez kolejne lata koszty produkcji próbnej nowego produktu, odliczenie od podstawy opodatkowania kosztów poniesionych w roku poprzednim następowałoby bez 10% limitu, a w roku bieżącym ze wspomnianym limitem.

Użyte w ust. 11 w zdaniu pierwszym słowo "odliczenie" oraz w zdaniu drugim słowo "odliczenia" odnoszą się do ogólnej i kompleksowej konstrukcji odliczenia sformułowanej w ust. 1. Wskazanego w tych zdaniach "odliczenia" dokonuje się w sposób wskazany we wspomnianym przepisie, a zatem z 10% limitem dochodowym. Z kolei posłużenie się przez ustawodawcę w ust. 11 sformułowaniem "odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części" normuję sytuacje, w której podatnik w roku poniesienia kosztów nie dokonał odliczenia, zatem może odliczać w kolejnych latach "całą kwotę" (tj. pełne 30% kosztów produkcji próbnej i wprowadzenia na rynek nowego produktu – nie więcej niż 10% dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów niż z zysków kapitałowych), lub dokonał już częściowego odliczenia i w kolejnych latach może odliczać jego pozostałą część (zgodnie z zasadą sformułowaną w ust.1).

Odnosząc się do zaprezentowanej na rozprawie argumentacji wskazującej na różnicę pomiędzy treścią art. 18ea ust. 11 ustawy o CIT a treścią art. 15c ust. 18 tej ustawy, zauważyć należy, że art. 18ea tworzy tzw. ulgę na prototyp natomiast art. 15c zawiera przepisy wyznaczające limit odsetek podlegających zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Konstrukcja oraz cel tych przepisów jest zasadniczo odmienna. Art. 15c ust. 1 nie tworzy zasady dokonywania konkretnego "odliczenia", którym to wyrażeniem, niosącym w sobie całą utworzoną zasadę, ustawodawca mógłby posłużyć się w ust. 18 tego artykułu. Stąd niezbędne było dodatkowe zastrzeżenie, że koszty finansowania dłużnego podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z zasadami określonymi w ust. 1-17 oraz w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z tych przepisów.

Należy zatem podzielić stanowisko organu, że jeżeli przysługująca podatnikowi kwota do odliczenia w wysokości 30% sumy kosztów produkcji próbnej nowego produktu, w roku ich poniesienia nie może zostać odliczona w całości, ze względu na poniesioną stratę lub niski dochód, podatnik może odliczyć pozostałą część w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych. Odliczenie w tych kolejnych latach (nieodliczonej dotychczas kwoty) powinno również być dokonywane z uwzględnieniem limitu określonego w treści art. 18ea ust. 1 ustawy o CIT, odwołującego się do 10% dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów niż z zysków kapitałowych. Z art. 18ea ust. 1 ustawy o CIT wynika, że wysokość odliczenia nie może w roku podatkowym przekroczyć 10% dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów niż z zysków kapitałowych, tj. w każdym roku, w którym podatnik rozlicza ulgę. Tym samym zarzut naruszenia art. 18ea ust. 1 oraz ust. 11 ustawy o CIT należy uznać za niezasadny.

Na uwzględnienie nie zasługują również zarzuty naruszenia art. 121 w zw. z 14c § 1 i § 2 O.p. poprzez wydanie interpretacji z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych polegającej na nieprzedstawieniu wyczerpującego uzasadnienia prawnego. W ocenie Sądu zaskarżone interpretacja zawiera wszystkie elementy wskazane w art. 14c § 1 i 2 O.p. Organ dokonując negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy wskazał prawidłowe stanowisko oraz w wyczerpujący sposób je uzasadnił. Lakoniczność argumentacji organu uzasadniającej rozstrzygnięcie odmienne od oczekiwanego przez podatnika, nie oznacza, że postępowanie podatkowe nie było prowadzone w sposób budzący zaufania do organów podatkowych. Treść spornych przepisów umożliwia bowiem zwięzłość motywów ich wykładni.

Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.