Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 992/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2016-11-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzje I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 120 art. 121 art. 122 art. 187 par. 1 par. 3 art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędzia WSA Bolesław Stachura, Protokolant starszy sekretarz sądowy Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 listopada 2016 r. sprawy ze skargi A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 10 stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za 2009 r. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 19 czerwca 2013 r. nr [...]


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] o nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] nr [...], którą określono A. Spółce z o.o. z siedzibą w S. w podatku od towarów i usług wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. w kwotach niższych aniżeli wykazane przez spółkę w deklaracjach VAT-7 złożonych za poszczególne miesiące 2009 r.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, że wobec spółki zostało przeprowadzone postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2009 r., w wyniku którego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. stwierdził, że ewidencje zakupu prowadzone przez spółkę dla potrzeb podatku od towarów i usług są nierzetelne w części ujętych w nich faktur VAT, dokumentujących dostawy złomu od dziesięciu podmiotów, tj.:

1) J.S.,

2) P.K.,

3) J. Spółka z o.o., T.,

4) S.I.,

5) L.B.,

6) S.S.

7) W.N.,

8) P.N.,

9) S.N.,

10) J.S.

W ocenie organu kontroli skarbowej, wystawione przez ww. podmioty faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, gdyż podmioty figurujące jako wystawcy zakwestionowanych faktur w ogóle nie kupowały i nie sprzedawały złomu wykazanego w fakturach bądź też na dzień dostawy nie dysponowały złomem w ilościach widniejących w wystawianych fakturach VAT. Faktury te miały jedynie charakter dokumentacyjny, zaś ich celem było zalegalizowanie złomu nieznanego pochodzenia, sprzedawanego następnie przez spółkę. Organ ten ustalił, że spółka, zawierając sporne transakcje, nie dochowała należytej staranności kupieckiej wykluczającej możliwość stwierdzenia jej świadomego udziału w nielegalnym obrocie złomem i oszustwie podatkowym. Jednocześnie organ nie zakwestionował sprzedaży złomu przez spółkę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Wobec tego, organ uznał, że spółka, ujmując w ewidencjach zakupu zakwestionowane w toku postępowania kontrolnego faktury VAT i odliczając w deklaracjach VAT-7 podatek z nich wynikający, zawyżyła podatek naliczony za poszczególne miesiące 2009 r., odpowiednio o kwoty: za styczeń – [...] zł, za luty - [...] zł, za marzec - [...] zł, za kwiecień - [...] zł, za maj - [...] zł, za czerwiec - [...] zł, za lipiec - [...] zł, za sierpień - [...] zł, za wrzesień - [...] zł, za październik - [...] zł, za listopad - [...] zł, za grudzień - [...] zł.

Dodatkowo ustalono, że w związku z nieprawidłowym wykazaniem w rejestrze zakupu VAT i w deklaracji VAT-7 za październik 2009 r. kwot wynikających z faktury VAT nr [...] z dnia 13 października 2009 r. wystawionej przez W., spółka zawyżyła podatek naliczony za ten miesiąc o kwotę [...] zł.

W konsekwencji organ kontroli skarbowej wydał opisaną na wstępie decyzję z dnia [...].

Nie zgadzając się z decyzją, spółka wniosła odwołanie z dnia 2 lipca 2013 r. uzupełnione następnie pismami z dnia 25 i 28 października 2013 r. wraz z załącznikami, w którym domagała się uchylenia decyzji oraz przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ kontroli skarbowej, zarzucając naruszenie:

1) prawa materialnego, tj.: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2004.54.535 ze zm.), zwanej dalej: "u.p.t.u.", oraz art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 276 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L 2006.347.1, zwanej dalej: "dyrektywą Rady 2006/112/WE", poprzez ich błędną interpretację oraz wadliwe zastosowanie;

2) prawa procesowego, tj. art. 120, art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 i § 3, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2011.749 ze zm.), dalej zwanej: "o.p.", poprzez naruszenie zasady zaufania do organu podatkowego i prawdy obiektywnej oraz naruszenie obowiązku zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego jak również zasady swobodnej oceny dowodów.

W obszernym uzasadnieniu stawianych zarzutów, spółka zakwestionowała sposób zgromadzenia przez organ kontroli skarbowej materiału dowodowego oraz wyciągniętych na jego podstawie wniosków. W szczególności, spółka podniosła, że organ nie wywiódł, iż obrotu złomem nie było, a argumentacja organu w zakresie "nieistnienia złomu" (tym samym i obrotu tym towarem) odnosi się wyłącznie do okoliczności, że dostawcy spółki lub dostawcy dostawców spółki rzekomo nie posiadali odpowiedniej bazy lub nie prowadzili dokumentacji w sposób rzetelny, albo nie składali w ogóle lub w określonym czasie deklaracji dla podatku od towarów i usług. Organ pominął natomiast całkowicie zgłaszane przez spółkę okoliczności związane z dostawami złomu do N., pozostawił bez rozpoznania wnioski dowodowe spółki w tym zakresie i, w konsekwencji, dokonał dowolnej oceny materiału dowodowego z naruszeniem przepisów proceduralnych. Spółka zakwestionowała także ustalenia organu w zakresie niedochowania przez nią należytej staranności kupieckiej oraz brak dobrej wiary, a nadto przedstawiła zarzuty co do ustaleń poczynionych przez organ w zakresie transakcji dokonywanych z poszczególnymi dostawcami, w tym jako nieuprawnione oceniła zarzuty organu co do niewywiązywania się przez spółkę z obowiązków potwierdzania kart odpadów oraz posiadania i przechowywania tych kart przez okres 5 lat.

W wyniku rozpoznania odwołania spółki, Dyrektor Izby Skarbowej w S. podzielił stanowisko organu kontroli skarbowej, że wszystkie zakwestionowane faktury VAT, wystawione przez dziesięć podmiotów w rzeczywistości nie dokumentują dokonanej sprzedaży złomu pomiędzy ich stronami, nie odzwierciedlają więc rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, oraz że spółka nie dochowała należytej staranności dokonując transakcji z tymi kontrahentami. W ocenie organu odwoławczego, potwierdzeniem tego są okoliczności dotyczące:

1) ustalenia, że podmioty te nie dysponowały złomem w ilościach widniejących na fakturach (S., W., P., S., J.) albo też nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej w przedmiocie obrotu złomu J., P. , J., S., L.), co przejawiało się m.in.: brakiem faktycznego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, niedysponowaniem bazą personalną (brak pracowników) oraz materialną (brak pomieszczeń magazynowych, odpowiednich środków transportu, maszyn i urządzeń służących do ważenia, sortowania i przeładunku złomu), nieskładaniem deklaracji VAT-7 lub składaniem ich z wykazaniem zerowego obrotu, brakami dotyczącymi ewidencji i rejestrów oraz dokumentacji źródłowej dotyczącej sprzedaży i zakupów złomu, itd.;

2) braku wskazania bądź sprzeczności w informacjach dotyczących sposobu nawiązania współpracy z poszczególnymi kontrahentami;

3) niezawarcia umowy o współpracy pomiędzy spółką a poszczególnymi kontrahentami;

4) zeznań pracowników spółki (zajmujących się ważeniem, odbiorem, kontrolą jakości złomu, ustalaniem ceny i terminów odbioru kontenerów złomu od klientów, oraz zajmujących się prowadzeniem księgowości i obsługi kasy w spółce), którzy nie byli w stanie wskazać okoliczności i szczegółów transakcji pomiędzy spółką a poszczególnymi kontrahentami, bądź których zeznania co do terminów dostaw, ilości i rodzaju złomu, kwot należnych, osób dokonujących dostaw i odbierających należności, pozostawały w sprzeczności ze sobą lub posiadanymi przez spółkę dokumentami;

5) zeznań dyrektora i prezesa spółki, którzy w większości przypadków nie potrafili podać okoliczności i szczegółów transakcji dokonywanych z kontrahentami;

6) niedostarczenia przez spółkę informacji o zawarciu umów upoważniających ją do wystawiania faktu, faktur korygujących i duplikatów w imieniu i na rachunek poszczególnych kontrahentów;

7) regulowania płatności za faktury gotówką, często do rąk osób niewidniejących na fakturach jako dostawcy, i to mimo nieposiadania przez spółkę stosownych upoważnień w tym zakresie (T.Z. w rozliczeniach z J. i P. "panu P.", w rozliczeniach z S., G.K. za złom dostarczony przez P.

8) nieposiadania przez spółkę wszystkich kart przekazania odpadów albo posiadanie kart, które zawierały nieprawidłowości i błędy (np. wskazanie, jako miejsca przeznaczenia odpadu, innego podmiotu niż spółka) oraz informacje sprzeczne z pozostałym materiałem dowodowym, zweryfikowanym przez organ odwoławczy (odnośnie do: S., W., P., S., J.);

9) niemożności wskazania przez spółkę, czy złom dostarczany był transportem dostawcy, czy odbierany transportem spółki, a także braku możliwości wskazania nazwisk kierowców, z uwagi na nieprowadzenie i nieprzechowywanie ewidencji wyjazdów do obiektu położonego w S. przy ul. [...].

Ponadto, organ odwoławczy zaakceptował ocenę organu kontroli skarbowej co do zawyżenia przez spółkę podatku naliczonego za październik 2009 r. dodatkowo o kwotę [...] zł z faktury VAT nr [...] z dnia 13 października 2009 r. wystawionej przez W.

Odnosząc się także do zarzutów odwołania, organ odwoławczy stwierdził, że odmawiając spółce prawa do odliczenia podatku zawartego w zakwestionowanych fakturach, organ kontroli skarbowej nie naruszył przepisów art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., gdyż samo posiadanie przez podatnika faktur VAT nie przesądza o prawie do obniżenia podatku należnego. Nadto, wbrew podniesionym zarzutom, dowody potwierdzające okoliczność wystawiania na rzecz spółki tzw. pustych faktur VAT, nie ograniczają się do ustalenia, że wystawcy tych faktur (cyt.): "rzekomo nie posiadali odpowiedniej bazy lub nie prowadzili dokumentacji w sposób rzetelny, albo nie składali w ogóle lub w określonym czasie deklaracji dla potrzeb rozliczania podatku od towarów i usług". W decyzji organu kontroli skarbowej nie postawiono również tezy, jakoby o niewykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu świadczył fakt, że dostawca nie rozliczył tego podatku. Ponadto, w toku postępowania kontrolnego nie pominięto okoliczności związanych z wewnątrzwspólnotowymi dostawami złomu do N. zrealizowanymi przez spółkę. Dokonano analizy zarówno informacji otrzymanych od administracji [...] na formularzach SCAC 2004, jak i dokumentacji przedłożonej przez spółkę i nie stwierdzono w tym zakresie żadnych nieprawidłowości. Dowody potwierdzające wywóz złomu poza granice Polski nie budziły wątpliwości, wobec czego nie zakwestionowano deklarowanej przez spółkę sprzedaży. Jednakże, w ocenie organu, dokumentacja dotycząca dostaw złomu do N. nie stanowi dowodu nabycia tego towaru na podstawie zakwestionowanych faktur VAT, wystawionych przez wskazanych kontrahentów.

Ponadto, według organu odwoławczego, stwierdzone w toku postępowania kontrolnego okoliczności dostaw, udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, świadczą o tym, że spółka w prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie obrotu złomem nie dochowała należytej staranności oraz wiedziała bądź powinna była wiedzieć, że transakcje, w których uczestniczyła, miały na celu nadużycie. Dostawy te nie spełniały bowiem standardów właściwych dla działalności prowadzonej w zakresie obrotu złomem, określonych w ustawie o odpadach, a spółka nie przykładała także wagi do aspektu legalności obrotu, gdyż nie wymagała od swoich kontrahentów niezbędnych zezwoleń ani kart przekazania odpadów. Otrzymywane natomiast przez stronę karty, wbrew zeznaniom pracowników spółki, nie były weryfikowane.

Konkludując, organ odwoławczy stwierdził, że całość zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności wykazywanie w fakturach płatności znacznych (sięgających kilkudziesięciu tysięcy złotych) kwot gotówką, brak dokumentów "kasa wypłaci", sprzeczne zeznania świadków, wystawianie faktur w imieniu kontrahentów bez stosownych upoważnień, jak również bez poinformowania właściwego naczelnika urzędu skarbowego, tj. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S., o zawarciu stosownej umowy, nieweryfikowanie dokumentów przedkładanych przez kontrahentów, brak żądania okazania przez dostawców zezwolenia niezbędnego przy prowadzaniu działalności związanej z obrotem odpadami i kontynuowanie współpracy z podmiotami nieprzestrzegającymi przepisów ustawy o odpadach, wskazuje co najmniej na brak stosownej staranności i przezorności spółki przy zawieraniu transakcji, w sytuacji powszedniej świadomości nieprawidłowości zachodzących w obrocie złomem.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu kontroli skarbowej.

Zaskarżonej decyzji spółka zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj.: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE, poprzez uznanie, że spółce nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w otrzymanych fakturach, pomimo, że na podstawie materiału dowodowego nie wykazano, iż spółka nie otrzymała kwestionowanych dostaw oraz, że wiedziała lub powinna wiedzieć, iż uczestniczy w oszustwie;

2) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

– art. 122 i art. 187 § 1 o.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, m.in. z zeznań kierowców oraz dźwigowych zajmujących się w spółce transportem i obsługą przyjęć złomu stalowego;

– art. 187 § 1 o.p. poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranych w sprawie dowodów z dokumentów, m.in. w postaci kwitów wagowych oraz raportów kasowych potwierdzających realizację kwestionowanych transakcji;

– art. 191 o.p. poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego polegającą na uznaniu, że faktury od dostawców nie dokumentują rzeczywistych dostaw towarów, pomimo iż spółka wykazała, że nabywany złom jest przez nią sprzedawany hutom niemieckim, że spółka posiada dokumentację wagową i księgową nabyć złomu, a świadkowie uczestniczący bezpośrednio w transakcjach nabycia złomu potwierdzają ich realizację.

W uzasadnieniu skargi spółka oceniła jako niezrozumiały pogląd organu, że naruszała standardy prowadzenia działalności gospodarczej, skoro dokonywała weryfikacji kontrahentów i gromadziła zaświadczenia o numerze REGON, decyzje w sprawie nadania NIP, odpisy aktualne KRS, kopie zarejestrowania jako podatnik VAT-UE, kopie zarejestrowania podmiotu jako podatnik VAT, kopie deklaracji VAT-7, zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, wnioski o potwierdzenie nadania numeru NIP. Natomiast, wbrew twierdzeniu organu, spółka nie jest zobowiązana do gromadzenia dokumentacji w postaci kart odpadów oraz prowadzenia archiwizacji ewidencji wjazdów i wyjazdów z obiektu, w którym była prowadzona działalność.

Nadto, według spółki, zaskarżona decyzja skutkuje nieuzasadnionym przysporzeniem podatkowym po stronie budżetu państwa, gdyż w sprawie zidentyfikowano sprzedawców, od których wyegzekwowano należny podatek.

Spółka zarzuciła także organom obu instancji brak wykazania, że w konkretnych okolicznościach nie działała w dobrej wierze. Na poparcie swojego stanowiska skarżąca przywołała szereg orzeczeń zarówno Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (m.in. wyrok w sprawie C-285/11 Bonik EOOD, wyrok w sprawie C-641/11 Strój trans EOOD, wyrok w sprawie C-18/13 Maks Pen), jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok o sygn. akt I FSK 429/12, wyrok o sygn. akt I FSK 1694/11 i wyrok o sygn. akt I FSK 152/13).

Zarzucając organom obu instancji wadliwość prowadzonego postępowania, w tym nieuwzględnienie stanowiska podniesionego w piśmie z dnia 25 października 2013 r., spółka załączyła znajdujące się w aktach sprawy przykładowe zestawienia niekwestionowanej przez organy dokumentacji wagowo-księgowej, mające potwierdzać w sposób jednoznaczny realizację spornych transakcji.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w S. nie podzielił zasadności podniesionych w niej zarzutów i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 15 października 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 377/14 uchylił decyzję organu odwoławczego, uznając, że w sprawie doszło do naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., gdyż subsumcja ustalonego i przyjętego w sprawie stanu faktycznego przez organy podatkowe do dyspozycji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i lit. b u.p.t.u. była nieprawidłowa.

W wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej organu odwoławczego od ww. wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 5 lipca 2016 r. sygn. akt I FSK 142/15 uchylił wyroku sądu I instancji i wskazał, że uzasadnienie wyroku jest dotknięte wadą uniemożliwiającą dokonanie pełnej kontroli kasacyjnej. W świetle rozważań zawartych w uzasadnieniu wyroku nie jest jasne, jaki stan faktyczny przyjął sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia. Skoro w sprawie organy podatkowe zakwestionowały prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez dziesięć podmiotów, to rolą sądu I instancji była każdorazowa ocena prawidłowości poczynionych przez organy podatkowe ustaleń w odniesieniu do każdej z zakwestionowanych transakcji. Nie kwestionując zatem i nie przesądzając prawidłowości rozważań sądu I instancji należy stwierdzić, że niejasne jest, których konkretnie podmiotów określone spostrzeżenia sądu pierwszej instancji dotyczyły.

Nadto, sąd kasacyjny podzielił zarzut skargi kasacyjnej, że sąd I instancji naruszył art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2016.718), dalej zwanej: "p.p.s.a.", przez brak jednoznacznych wskazań co do dalszego postępowania organu podatkowego, bowiem sąd ten, konkludując rozważania zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, nakazał przede wszystkim uzupełnienie ustaleń faktycznych dotyczących faktur, które zostały wystawione przez W., w sytuacji gdy w samej treści uzasadnienia poczynił szereg spostrzeżeń wskazujących na braki w ustaleniu określonych okoliczności faktycznych, co się tyczy należytej staranności skarżącej, czy braki we właściwej ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego przez organy podatkowe, choć nie można stwierdzić w sposób jednoznaczny, których podmiotów ustalenia te dotyczyły.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, po ponownym rozpoznaniu sprawy w innym składzie, zważył, co następuje:

Sporna w sprawie jest prawnopodatkowa ocena, tj. czy skarżącej spółce przysługiwało uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie złomu wystawionych przez dziesięciu jej kontrahentów.

Według organów podatkowych, będące w posiadaniu skarżącej spółki faktury nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego i obniżenia podatku należnego - na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. - z uwagi na to, że nie dokumentują dokonanej sprzedaży złomu pomiędzy ich stronami, nie odzwierciedlają więc rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, oraz że spółka nie dochowała należytej staranności dokonując transakcji z tymi kontrahentami, zatem w sprawie znajduje zastosowanie przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., nakazujący pozbawić takiego uprawnienia podatnika z tej przyczyny, iż sprzedaż została udokumentowana fakturami stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane w całości lub w części.

Natomiast, według skarżącej, nie może ona ponosić negatywnych konsekwencji niezgodnej z prawem działalności kontrahentów, gdyż nie miała świadomości takiej ich działalności, zaś nabycia złomu były rzeczywiste, jak również odsprzedaż nabytego od kontrahentów złomu była rzeczywista, czego organy podatkowe nie kwestionowały, a nadto organy - naruszając przepisy procedury podatkowej - nie wykazały, aby skarżąca nie dochowała należytej staranności i miała świadomość w momencie kiedy dokonywała nabycia, że jej kontrahenci prowadzili niezgodną z prawem działalność polegająca na wprowadzaniu do obrotu złomu nieznanego pochodzenia, zatem uznanie, że z tego powodu skarżącej nie przysługuje uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup złomu wystawionych przez jej dziesięciu kontrahentów, stanowi o przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.) oraz o naruszeniu naczelnej zasad postępowania podatkowego (art. 122 o.p.) jak też przepisów regulujących szczegółowo postępowanie dowodowe (art. 187 § 1 o.p.), gdyż organy podatkowe nie wyjaśniły stanu faktycznego sprawy, opierając się głównie na materiale dowodowym zgromadzonym przez organy kontroli skarbowej wobec podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu. W szczególności, organy te zaniechały poczynienia ustaleń faktycznych co do okoliczności nabycia złomu, poprzez zaniechanie przesłuchania wnioskowanych świadków, tj. kierowców oraz dźwigowych zajmujących się w spółce transportem i obsługą przyjęć złomu stalowego, jak też ponownego przesłuchania w sprawie w charakterze świadka wagowego (już raz przesłuchanego w sprawie), posiadających szczegółowe informacje co do dostawców i dostaw złomu, jak też co do środków transportu, jakimi dokonywane były dostawy złomu, skoro organy oceniły zeznania pracowników spółki niezajmujących się bezpośrednio odbiorem złomu jako sprzeczne z zeznaniami dostawców lub też sprzeczne z zeznaniami innych pracowników spółki, także niezajmujących się w spółce odbiorem złomu. Nadto, według spółki, organy nie przeanalizowały należycie dokumentacji wagowo-księgowej, mającej potwierdzać w sposób jednoznaczny realizację spornych transakcji.

Na wstępie należy wskazać, że w sprawie znajdują zastosowanie następujące, niżej przywołane, uregulowania krajowe i unijne:

Na podstawie przepisu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z przepisami art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i ust. 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie zaś do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury (faktury korygujące i dokumenty celne) w przypadku, gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Z powyższych regulacji wynika, że dostawa towaru może nastąpić niezależnie od tego, czy dostawą objęty jest towar stanowiący własność osoby dokonującej dostawy, czy też niebędący jej własnością, bowiem wystarczające jest, aby dostawca przeniósł prawo do rozporządzania towarem jak właściciel, zaś uprawnienie podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje jemu, jednakże z tym zastrzeżeniem, że wystawiona faktura dokumentuje rzeczywiste zdarzenie gospodarcze.

Przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., określając kwotę podatku naliczonego, odnoszą się do faktury stanowiąc, że kwota podatku naliczonego to suma kwot określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Faktura, na podstawie której podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego, powinna być poprawna nie tylko pod względem formalnym, ale także zgodna z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych. Nie można uznać za prawidłową fakturę, w której wykazano zdarzenie gospodarcze, które nie wystąpiło, bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami.

Realizację uprawnienia określonego w art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. konkretyzuje przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., który wyłącza możliwość obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, w sytuacji gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Zatem, uznać należy, że tzw. puste faktury nie stanowią podstawy do odliczenia podatku. Oznacza to, że organy podatkowe mają obowiązek badać, czy faktycznie doszło do nabycia towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną pomiędzy podmiotami widniejącymi na fakturach.

Powołane przepisy u.p.t.u. stanowią odzwierciedlenie zasad wynikających z art. 14 ust. 1 i art. 168 lit. a i art. 178 lit. a dyrektywy Rady 2006/112/WE, zgodnie z którymi, dostawa towarów oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel (art. 14 ust. 1) oraz, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty podatku od towarów i usług, którą jest zobowiązany zapłacić, należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim podatku od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika (art. 168 lit. a). W celu skorzystania z prawa do odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a dyrektywy Rady 2006/112/WE, podatnik powinien posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcja 3-6 (art. 178 lit. a).

Powołane przepisy potwierdzają, że dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel oraz statuują naczelną zasadę podatku od towarów i usług, tj. zasadę neutralności, przy czym, zasada ta podlega ograniczeniom; jednym z takich ograniczeń, wynikającym z powyższych regulacji, jak i z istoty podatku od wartości dodanej, jest brak możliwości odliczenia podatku z faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Rozpatrując prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, organ podatkowy zobowiązany jest badać zarówno wymogi formalne faktury, jak również okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów i usług. Oznacza to kontrolę, czy faktura istotnie stwierdza nabycie towarów i usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) - także obszernie przywoływanego przez stronę skarżącą - wynika, iż podatnicy nie mają nieograniczonego prawa do odliczenia podatku naliczonego i nie jest ono zależne od subiektywnego nastawienia podatnika w zakresie świadomości, co do tego, że nie były spełnione przesłanki odliczenia, jednak organy podatkowe mają obowiązek wykazać, że podatnik albo uczestniczył w oszustwie podatkowym, albo co najmniej nie zachował należytej staranności w kontaktach z kontrahentem. Przykładowo należy wskazać, że w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. akt spraw połączonych C-80/11 i C-142/11, TSUE stwierdził, że: "...nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym" (pkt 54), jak też, że: "Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenia prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności." (pkt 60).

W sentencji tego wyroku TSUE stwierdził jednak, że:

"1) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

2) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.".

Natomiast, w wyroku z dnia 22 października 2015 r. sygn. akt C-277/14, wydanym w sprawie polskiego podatnika - PPUH Stehcemp s.j. (Stefanki), TSUE w pkt 52 stwierdził, że: "Nawet jeśli taki podatnik, gdy posiada informacje pozwalające podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, może być zobowiązany do uzyskania informacji o podmiocie, od którego zamierza nabyć towary lub usługi, aby upewnić się co do jego wiarygodności, to jednak organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, żeby podatnik ten badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, dysponuje danymi towarami i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (zob. podobnie wyroki: Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 60, 61; Stroj trans, C-642/11, EU:C:2013:54, pkt 49; a także postanowienie Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184, pkt 38, 39)", a w sentencji wyroku orzekł: "W świetle powyższych rozważań na przedstawione pytania należy odpowiedzieć, iż przepisy szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak w postępowaniu głównym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku VAT należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku VAT, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego.".

Zatem, odmowa prawa do odliczenia podatku naliczonego, na gruncie regulacji unijnych, stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, co powoduje, że organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z nadużyciem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Również bogate orzecznictwo sądów administracyjnych krajowych, w tym, m.in. treść wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 15 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 770/13 i z 24 lutego 2015 r. sygn. akt I FSK 190/14 - potwierdza, że w sytuacji, gdy dostawa z kwestionowanej faktury zostanie dokonana, to badanie, czy nabywca dokonując nabycia towaru znajdował się w dobrej wierze, jest koniecznością, a zaniechanie tej podstawowej powinności ze strony organów podatkowych oznacza niewyjaśnienia istoty sprawy.

Mając na uwadze przywołane regulacje prawne oraz ich wykładnię, jak też uznając, że rozpatrzenie zarzutów skargi należy rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny, w oparciu o prawidłowo przeprowadzone i rozpatrzone dowody, a także w zgodzie z wymogami formalnymi, dają dopiero podstawy do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego, należy wskazać, że - zgodnie z przepisami zawartymi w dziale IV o.p. - organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art.122 o.p.). W ramach realizacji tego obowiązku organy podatkowe są zobowiązane - na podstawie art. 187 §1 o.p. - w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie - zgodnie z art. 191 o.p. - dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ jako dowód może dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem (art.180 §1 o.p.). Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 o.p.).

Oceniając legalność zaskarżonej decyzji, należy wskazać, że zaakceptowane przez organ odwoławczy ustalenia faktyczne organu kontroli skarbowej, a także ocena prawna tych ustaleń dokonana w zaskarżonej decyzji naruszają ww. przepisy postępowania podatkowego.

Z akt sprawy wynika, że organ kontroli skarbowej dokonując w sprawie ustaleń faktycznych dotyczących sposobu i trybu przyjmowania dostaw złomu od dostawców spółki przesłuchał w charakterze świadków, spośród ok. 60 osób zatrudnionych w spółce, jej prezesa – W.M., dyrektora – A.L. oraz pracowników: działu skupu – G.C. i J.B., magazynierów – A.L., Z.M., specjalistę ds. handlowych R.F., zajmujących się prowadzeniem księgowości oraz obsługą kasy – M.K., M.M., B.W., na okoliczności nawiązania współpracy z poszczególnymi kontrahentami, sposobu dostarczania towaru, wystawiania faktur VAT i regulowania płatności.

Dokonując oceny zeznań świadków, organ kontroli skarbowej podniósł, że nie potrafili oni wskazać bądź sprzecznie wskazywali informacjach dotyczące sposobu nawiązania współpracy z poszczególnymi kontrahentami i nie byli w stanie wskazać okoliczności i szczegółów transakcji pomiędzy spółką a poszczególnymi kontrahentami, bądź których zeznania co do terminów dostaw, ilości i rodzaju złomu, kwot należnych, osób dokonujących dostaw i odbierających należności pozostawały w sprzeczności ze sobą lub posiadanymi przez spółkę dokumentami, natomiast z zeznań dyrektora i prezesa spółki wynika, że w większości przypadków nie potrafili oni podać okoliczności i szczegółów transakcji dokonywanych z kontrahentami.

Tak poczynione ustalenia faktyczne oraz ich ocena obarczone są błędem metodologicznym, co zarzucała skarżąca spółka w odwołaniu od decyzji i wyjaśniała, że w spółce funkcjonowały odrębne magazyny do odbioru złomu stalowego i kolorowego, inni pracownicy obsługiwali te magazyny, natomiast organ kontroli skarbowej przesłuchiwał ich bez uwzględnienia tej zasadniczej okoliczności, zaś pracownicy obsługujący księgowość i kasę byli przesłuchiwani także na okoliczności nawiązania współpracy z poszczególnymi kontrahentami i sposobu dostarczania towaru (transportu), chociaż zajmowali się oni w spółce wystawianiem faktur VAT i regulowaniem płatności. Natomiast prezes spółki oraz jej dyrektor, jak wynika to z ich zeznań, nie zajmowali się osobiście konkretnymi transakcjami, tj. odbiorem złomu i regulowaniem płatności, zatem nie posiadali szczegółowej wiedzy o konkretnych transakcjach z poszczególnymi kontrahentami, o środkach transportu, jakimi był dostarczany złom do spółki i formą regulowania w każdym przypadku płatności za dostarczony złom. Jeżeli zatem uwzględni się okoliczność, że spółka w kontrolowanym okresie miała około 200 dostawców złomu oraz, że dziennie przyjmowano ok. 35 dostaw złomu, a spośród ok. 60 osób zatrudnionych w tym okresie w spółce, przesłuchano 10 osób i to po upływie ok. 2 lat od daty zdarzeń co do których byli przesłuchiwani i nie zawsze na okoliczności, co do których posiadali oni wiedzę, to wyprowadzenie ww. wniosków o sprzeczności zeznań przesłuchanych świadków, czy braku wiedzy co do szczegółów transakcji, jest przedwczesne i nieuprawnione. Zatem, z tej chociażby przyczyny należy uznać, że organy nie podjęły w sprawie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art.122 o.p.), jak też, że w sposób wyczerpujący nie zebrały i nie rozpatrzyły materiału dowodowego (art. 187 §1 o.p.). Odmawiając natomiast przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków wskazywanych przez spółkę, którzy bezpośredni zajmowali się odbiorem złomu od dostawców, tj. dźwigowych i kierowców transportujących złom, jak też tych magazynierów którzy zajmowali się skupem złomu stalowego, a nie kolorowego, jak też ponownego przesłuchania wagowego – J.B. (celem wyjaśnienia i skonkretyzowania, czego, tj. jakiego rodzaju złomu dotyczyły jego złożone już w sprawie zeznania), organy naruszyły wskazane wyżej przepisy art. 180 § 1 i art. 188 o.p., stanowiące, że organ jako dowód może dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem, zaś żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. A, niewątpliwie, przesłuchanie wnioskowanych przez spółkę świadków przyczyniłoby się do wyjaśnienia okoliczności istotnych dla wyjaśnienia sprawy, gdyż dotyczących sposobu i trybu dostarczania złomu stalowego do spółki, które były podstawą do zakwestionowania przez organy dostaw w ogóle od niektórych kontrahentów, a nadto legły u podstaw oceny braku dobrej wiary spółki.

Nadto, niezależnie od przyjętej wadliwej metodologii czynienia ustaleń w sprawie, organ kontroli skarbowej z naruszeniem granic swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.) dokonał oceny ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie wielokrotnie wyprowadzając wnioski ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego sprzeczne z tym materiałem. I tak, przykładowo należy wskazać, że:

- Przesłuchany w sprawie dyrektor spółki A.L., na pytanie o okoliczności nawiązania współpracy z J. udzielił odpowiedzi, że dokładnie nie pamięta okoliczności nawiązania współpracy, natomiast organy oceniły, że świadek nie potwierdził dostaw od tego kontrahenta.

- Z zeznań Z.D. oraz pracowników spółki jasno wynika, że niejednokrotnie w spółce były drukowane (podkreślenie sądu) na życzenie dostawców faktury VAT, natomiast organy wadliwie wyciągnęły z tej okoliczności wniosek, że spółka naruszała przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U.2008.212.1337), bowiem bez umowy i bez poinformowania o zawarciu umowy właściwego naczelnika urzędu skarbowego (§6 ust. 1 pkt 2 i pkt 3 rozporządzenia) wystawiała w imieniu i na rzecz dostawców złomu faktury VAT.

- Organy stwierdziły, że w przypadku dostarczonych do spółki przez I.A. kartach przekazania odpadów nie było ciągłości numeracji tych kart, a zatem - według organów - karty te są wadliwe i nie zostały zweryfikowane przez spółkę (co miało wpływ na dalszą ocenę, tj. ocenę braku dobrej wiary spółki). Tymczasem, aby taką ocenę wyrazić, logiczne jest, że najpierw należało zapytać wystawcę tych kart, czy dokonywał dostaw złomu do innych jeszcze odbiorców, którym być może też wystawiał takie karty, a zatem, czy numeracja obejmowała liczby porządkowe wszystkich wystawionych kart, w tym do innych odbiorców, czy tylko do skarżącej spółki.

- W decyzji organu kontroli skarbowej na str. 111 wskazano, że świadek M.K. zeznała, iż: "Po pieniądze przyjeżdżał syn J.K., G., mający stosowne upoważnienie, a ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż takiego upoważnienia G.K. nie posiadał." Następnie, na str. 112 decyzji wskazano, że: "W odpowiedzi pismem z dnia 26.04.2011 r. podatnik przedłożył następujące dokumenty będące w posiadaniu A. Spółka z o.o., a dotyczące P.: [...] kserokopię upoważnienia z dnia 02.01.2009 r. wystawionego przez J.K. dla G.K. [...] do sprzedaży i wystawiania faktur VAT w imieniu i na rzecz P.", co nie stało na przeszkodzie, aby organ kontroli skarbowej wyraził ocenę (zaaprobowaną przez organ odwoławczy), że: "Z treści przedłożonego przy piśmie z dnia 26.04.2011 r. pełnomocnictwa wynika jednoznacznie, iż G.K., prowadzący również działalność pod firmą S., nie był upoważniony do odbioru należności w imieniu P....". Jasno z tego przedstawienia wynika, że ocena ta przekracza granice oceny swobodnej dowodów, gdyż upoważnienie do, m.in. "sprzedaży", z istoty swej (art. 535 § 1 Kodeksu cywilnego) obejmuje upoważnienie do odbioru zapłaty, zatem jest to ocena dowolna.

- W decyzji organu kontroli skarbowej na str. 115 wskazano, że: "[...] wskazana na kwitach wagowych masa pojazdu wraz z załadowanym kontenerem (ważenie nr 1) wielokrotnie (podkreślenie sądu) przewyższały dopuszczalną masę całkowitą pojazdu wskazanego na kartach przekazania odpadów (tj. masę własną pojazdu wraz z ładunkiem-DMC, wg poniższego zestawienia.", a z zestawienia jasno wynika, iż przekroczenia wynosiły od 2 do 7 ton, przy masie całkowitej pojazdów wynoszącej od 21 do 33 ton, zatem przekroczenia te nie były wielokrotne, lecz ok. 10%-20%. Taka wadliwa ocena miała następnie wpływ na ocenę dowodową kart przekazania odpadów.

Przywołane przykłady potwierdzają, że organy w swoich decyzjach przekroczyły niejednokrotnie zasadę swobodnej oceny dowodów, co następnie miało wpływ na ocenę braku dobrej wiary skarżącej spółki.

Niezależnie od przywołanych jednostkowych przypadków przekroczenia przez organy podatkowe zasady swobodnej oceny dowodów, należy wskazać, że ocena całościowa wyrażona przez te organy w kilku kwestiach także przekracza granice swobodnej oceny dowodów, i tak:

- Okoliczność wydania wobec dziesięciu kontrahentów spółki decyzji na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., z których to decyzji ustalenia faktyczne wobec tych podmiotów w całości przeniesiono do decyzji dotyczących skarżącej spółki, wskazując, że kontrahenci nie posiadali dowodów na pozyskanie złomu, lub posiadali dowody ale na pozyskanie złomu w mniejszych rozmiarach niż dostarczone do spółki; nie posiadali zalecza sprzętowo-magazynowo-osobowego; jako formę zapłaty wskazano gotówkę, chociaż nie zakwestionowano dowodów kasowych; u części z nich nie ujawniono faktur nabycia złomu - to nie mogli oni dalej przenieść własności złomu i nabyć praw do rozporządzania towarem wykazanym w wystawionych fakturach sprzedaży, m.in. do skarżącej (str. 157 decyzji organu kontroli skarbowej) - obarczone jest wadą polegającą na nieuwzględnieniu okoliczności, że skarżąca spółka przedstawiła w postępowaniu przed organami obu instancji dokumenty wskazujące, iż w kontrolowanym okresie (2009 r.) dysponowała wieloma dokumentami rejestracyjnymi i podatkowymi od kontrahentów, potwierdzającymi ich działalność jako podatników VAT (część z nich załączyła także do odwołania) oraz, że kontrahenci owi funkcjonowali przed rokiem 2009, w tym roku oraz w latach następnych i w dalszym ciągu byli dostawcami złomu do skarżącej spółki (dokumenty dodatkowo przedłożone do postępowania sądowoadministracyjnego), jak również obarczone jest błędnym zinterpretowaniem i, w konsekwencji, wadliwym zastosowaniem przepisów art. 7 ust. 1 u.p.t.u. i art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którymi przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (niebędącego własnością dostawcy; pochodzącego od firmanta), a nie przeniesienie prawa własności, jak pojmuje to organ kontroli skarbowej, a czego nie zakwestionował organ odwoławczy. Wskazać także należy, że decyzje wydane na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wobec niektórych kontrahentów spółki zostały już prawomocnie uchylone przez tut. sąd (vide: W. wyrok z dnia 3 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 684/14; J. wyrok z dnia 9 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 1090/15).

- Wyrażona cena, że skoro skarżąca spółka nie dysponowała dokumentami, typu: zamówienia, umowy, korespondencja handlowa; brak było osobistych kontaktów prezesa, czy dyrektora spółki skarżącej z kontrahentami; niebywanie w miejscach prowadzenia działalności gospodarczej kontrahentów, to świadomie uczestniczyła w wystawianiu tzw. pustych faktur, jest nieuprawniona, gdyż ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że to nie prezes, czy dyrektor spółki osobiście kontaktowali się z kontrahentami, lecz pracownicy zajmujący się odbiorem złomu od dostawców złomu, zatem należało oceniać dobrą wiarę skarżącej spółki poprzez ocenę czynności podejmowanych przez pracowników spółki, którzy działali z ich umocowania, po dokonaniu prawidłowych ich przesłuchań w charakterze świadków. Nadto, wymaganie od skarżącej, aby na okoliczność zawierania transakcji nabywania złomu, posiadała: zamówienia, umowy, czy korespondencję handlową jest nadmiernie wygórowane, gdyż w warunkach polskich takie standardy nie obowiązują w handlu złomem. Natomiast, płatność gotówką w tego rodzaju działalności, jak handel złomem, jest standardem, a skoro nie zakwestionowano dokumentów kasowych, to okoliczność ta nie powinna była mieć znaczenia w sprawie.

- Ocena dotycząca posiadanych przez skarżącą spółkę kart przekazania odpadów dostarczonych przez kontrahentów, a w szczególności błędów znajdujących się w tych kartach w postaci braku numeracji porządkowej, czy wadliwym wskazaniu odbiorcy, tj. zamiast skarżącej spółki – A. sp. z o.o. z siedzibą w G., nie uprawniała organów do wyrażenia poglądu, że spółka nie weryfikowała treści tych kart i nie przykładała wagi do legalności obrotu, skoro zarówno przesłuchiwany w sprawie świadek R.F., jak i spółka w odwołaniu, wyjaśnili, że były to często oczywiste omyłki pisarskie.

- Przywołanie in fine uzasadnienia decyzji organu odwoławczego argumentu, że w prawomocnym wyroku z dnia 14 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Sz 96/10 wydanym wobec skarżącej spółki w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2004 r., sąd przesądził, iż skoro złom wykazany w fakturach nie należał do kontrahenta spółki, to kontrahent ten nie mógł być faktycznym wystawcą tych faktur (występować jako sprzedawca), zatem spółka nie mogła odliczyć podatku naliczonego od takich faktur, nie uwzględnia okoliczności, że wyrok ten oraz wyrok sądu kasacyjnego oddalającego skargę kasacyjną od niego (z dnia 25 czerwca 2011 r. sygn. akt I FSK 1010/10) zostały wydane przed 2012 r., po którym to okresie TSUE wydał kilka ważnych orzeczeń istotnie zmieniających ocenę co do prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego, które zostały wyżej przywołane, z których wynika, że badanie dobrej wiary podatnika nie może oznaczać przerzucania na podatnika przez organy podatkowe obowiązku kontroli i weryfikacji jego kontrahenta, poza niezbędnymi czynnościami dotyczącymi sprawdzenia jego rejestracji i podlegania obowiązkowi podatkowemu (vide: przywołany wyżej wyrok TSUE z dnia z dnia 22 października 2015 r. sygn. akt C-277/14, wydanym w sprawie polskiego podatnika - PPUH Stehcemp s.j. (Stefanki), pkt 52).

Stosownie do przepisu art. 185 p.p.s.a., w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny uchyla zaskarżone orzeczenie w całości lub w części i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, a gdyby sąd ten nie mógł jej rozpoznać w innym składzie - innemu sądowi administracyjnemu. Nadto, zgodnie z art. 190 p.p.s.a., sąd któremu sprawa została przekazana związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, co wyklucza możliwość oparcia skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez sąd kasacyjny. I, aczkolwiek przepis art. 190 p.p.s.a. stanowi jedynie o związaniu wykładnią prawa, to bynajmniej nie oznacza to, że sąd administracyjny, któremu sprawa przekazana została do ponownego rozpoznania w wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej, nie jest związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w orzeczeniu sądu kasacyjnego, o jakim to związaniu stanowi przepis art. 153 p.p.s.a. Przepis ten wprawdzie zawarty jest w Dziale III p.p.s.a., regulującym zasady postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym (sądem I instancji) i stanowi o związaniu oceną prawną oraz wskazaniami co do dalszego postępowania zarówno organu, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia, jak i sądu orzekającego w danej sprawie, to niemniej ze względu na zawarte w art. 193 p.p.s.a. odesłanie do odpowiedniego stosowania, w kwestiach odmiennie nieuregulowanych, przepisów postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym również w postępowaniu kasacyjnym, oczywiste jest, iż rozpatrując ponownie sprawę - na skutek uwzględnienia skargi kasacyjnej i uchylenia uprzednio wydanego wyroku - wojewódzki sąd administracyjny (a w ślad za nim również organ, którego działalność lub bezczynność są przedmiotem zaskarżenia) związany jest nie tylko wykładnią prawa dokonaną przez sąd kasacyjny, ale również wyrażonymi w orzeczeniu tego sądu ocenami prawnymi i wskazaniami co do dalszego postępowania (vide: wyrok WSA w Szczecinie z dnia 12 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Sz 598/10).

Uwzględniając powyższe uwagi i mając na uwadze, że sąd kasacyjny w wyroku wskazał, iż skoro w sprawie organy podatkowe zakwestionowały prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez dziesięć podmiotów, to rolą sądu I instancji była każdorazowa ocena prawidłowości poczynionych przez organy podatkowe ustaleń w odniesieniu do każdej z zakwestionowanych transakcji, należy więc szczegółowo odnieść się do ustaleń organów podatkowych co do wszystkich dziesięciu kontrahentów:

1) J.

Z ustaleń organów podatkowych wynika, że skarżąca spółka była w posiadaniu dokumentów dotyczących tego podmiotu (zaświadczenie o numerze REGON, zaświadczenie o wpisie do EDzG, decyzję o nadaniu NIP), natomiast ustalenia poczynione po roku 2009 w odrębnym postępowaniu prowadzonym wobec tego podmiotu, z których wynika, że brak było u niego dokumentacji księgowej, brak danych na źródło pochodzenia złomu, niezatrudnianie pracowników, czy brak kart odpadów, nie dowodzą, że dostaw złomu do spółki od tego kontrahenta nie było. Zeznania świadków w osobach, m.in. G.C. J.B. i R.F. wprost potwierdzają dokonywanie transakcji z tym podmiotem, natomiast zeznania pracowników księgowości (M.K., M.M., B.W.), aczkolwiek niedokładnie opisujące współpracę z tym podmiotem (str. 23 decyzji organu odwoławczego) wskazywały na szereg okoliczności potwierdzających częste kontakty z tym podmiotem. Z zeznań zaś A.L. wynika, że spółka współpracę nawiązała z tym kontrahentem przed jego zatrudnieniem w spółce, dlatego też nie mógł podać szczegółów dotyczących tego kontrahenta. Świadek ten wyraźnie wskazał, że o szczegóły należy zapytać magazynierów. Zatem, ocena, iż zeznania świadków nie potwierdzają dostaw od tego kontrahenta jest nieuprawniona, a nadto przedwczesna, gdyż mimo iż w odwołaniu spółka zarzucała, że w kwestii dostaw od tego kontrahenta należało ponownie przesłuchać pracowników zajmujących się przyjmowaniem i obróbką złomu stalowego, bowiem przesłuchano pracowników zajmujących się złomem kolorowym, chociaż ten kontrahent dostarczał oba rodzaje złomu, to ustalenia w tej kwestii należało uzupełnić, czego nie uczyniono.

Nadto, ocena organów dotycząca transportu, jakim miały być dokonywane przez tego kontrahenta dostawy złomu do spółki, oparta na założeniu, że kontrahent ten miał dostarczać złom własnym transportem ([...]), którego nie posiadał, po uprzednim złożeniu złomu w piwnicy przy ul. [...] w S., nie uwzględnia zeznań złożonych przez T.Z., który wyjaśnił, że złom należący do tego kontrahenta był składowany także na placu w P. i tam ładowany do kontenerów skarżącej spółki, zaś on sam użyczył bezpłatnie temu podmiotowi placu w P.i odbierał z jego upoważnienia (będącego w posiadaniu spółki) faktury i gotówkę za dostarczony złom.

Wbrew zatem wyrażonej ocenie, ww. okoliczności potwierdzają dostawy złomu przez tego kontrahenta do spółki, a odmowa przyznania wiarygodności zeznaniom T.Z. jest nieuprawniona, gdyż nie jest sprzeczne z doświadczeniem życiowym użyczenie części placu znajomemu na składowanie złomu oraz odbieranie na jego życzenie faktur i gotówki za sprzedany złom, skoro samemu jest się także dostawcą złomu do tego samego podmiotu (spółki).

Ponadto, w dokumentacji spółki znajdują się kwity wagowe obejmujące dostawy od tego kontrahenta oraz dokumenty księgowe.

2) P. s.c.

Z ustaleń organów podatkowych wynika, że skarżąca spółka była w posiadaniu dokumentów dotyczących tego podmiotu (zaświadczenie o numerze REGON, decyzja o nadaniu NIP, potwierdzenie zarejestrowania podatnika VAT EU), oraz, że spółkę reprezentował T.Z., który nie przedłożył spółce pełnomocnictwa do reprezentacji tego kontrahenta, zatem kontrahent ten firmował działalność T.Z., więc skarżąca spółka nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez ten podmiot.

Nadto, z ustaleń organów wynika, że T.Z. w okresie od 9 października 2007 r. do 24 września 2008 r., a następnie od 21 września 2010 r. prowadził własną działalność gospodarczą handlu złomem i był dostawcą złomu do skarżącej spółki, natomiast w przerwie, obejmującej także rok 2009, prowadził ją pod firmą T. s.c.

Z zeznań pracowników skarżącej spółki wynika, że tego kontrahenta reprezentował znany im z wcześniejszych kontaktów T.Z., który także reprezentował D.K. J.

Ocena organów podatkowych, skoncentrowana na wykazaniu braku pełnomocnictwa dla T.Z., pomija istotę problemu, tj. czy, jeżeli nawet, T.Z. z powodu braku pełnomocnictwa nie mógł dokonać dostaw złomu do skarżącej w imieniu T. s.c., to czy nie dokonał tej dostawy w imieniu własnym, skoro rozporządzał tym towarem jak właściciel (art. 7 ust. 1 u.p.t.u. i art. 14 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE).

Nadto, skład orzekający w sprawie podziela wyrażany w literaturze pogląd, że chociaż żaden przepis Kodeksu cywilnego nie nakazuje ujawniania faktu działania w cudzym imieniu, to - zgodnie z zasadą jawności przedstawicielstwa - przedstawiciel powinien ujawnić fakt działania w cudzym imieniu, by czynność prawna wywołała skutki po stronie reprezentowanego. Może to nastąpić w sposób wyraźny (przez wyraźne oświadczenie, przedstawienie dokumentu, z którego wynika umocowanie) lub dorozumiany. Ważne jest, by z całokształtu okoliczności dokonywania czynności prawnej wynikało, że dana osoba działa w cudzym imieniu i by możliwe było ustalenie osoby reprezentowanego. Zgodzić się również należy z poglądem, że jeżeli przedstawiciel nie ujawni, iż działa w cudzym imieniu, to skutki jego działania powstaną nie w sferze praw reprezentowanego, lecz samego przedstawiciela (por. W. Robaczyński, Komentarz do art. 95 Kodeksu cywilnego, w: red. P. Księżak, Kodeks cywilny. Komentarz. Część ogólna, Warszawa 2014).

Niezależnie od niedostrzeżenia tego problemu i niezajęcia stanowiska w tej zasadniczej kwestii, istotnej dla rozstrzygnięcia sprawy przez organy podatkowe obu instancji, należy uznać, że ocena mocy prawnej czynności dokonanych przez T.Z. przedstawiona przez te organy pomija konieczną w tej sytuacji analizę dorobku doktryny i orzecznictwa co do skutków działania pełnomocnika przekraczającego zakres umocowania, a wskazać należy, że art. 103 Kodeksu cywilnego przewiduje sankcję bezskuteczności zawieszonej co do czynności dokonanej przez rzekomego pełnomocnika, do czasu jej potwierdzenia przez mocodawcę. Nadto, w sytuacji, gdy żadna ze stron czynności dokonanej jej nie kwestionuje, przyjmuje się istnienie zgody dorozumianej na ważność takiej czynności (art. 60 Kodeksu cywilnego). Także, dokonanie zapłaty za czynność rzekomego pełnomocnika skutkuje przyjęciem twierdzenia, że potwierdzenie ważności takiej czynności nastąpiło. Nadto, uprawnienie do zakwestionowania ważności czynności dokonanej przez rzekomego pełnomocnika zostało przyznane stronom takiej czynności, a nie osobom czy podmiotom trzecim. Zatem, skoro - według strony skarżącej - dostawa złomu dokonana przez T.Z. nastąpiła, to należało ocenić jej skutku na podstawie ww. przepisów Kodeksu cywilnego albo wystąpić - na podstawie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej - do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego.

Zatem, stanowisko organów obu instancji przedstawione w tej kwestii w sprawie, sprowadzające się do konkluzji, że skoro T.Z. nie posiadał umocowania "T. s.c. do działania w stosunkach ze spółką, to czynności nie zostały dokonane (nie było dostaw), są nieuprawnione, gdyż z akt sprawy wynika, że czynności zostały dokonane i są ważne (nastąpiła zapłata). Nadto, nikt w sprawie nie wzywał T. s.c. do potwierdzenia czynności dokonanych przez T.Z.

3) J. Spółka z o.o.

Z ustaleń organów podatkowych wynika, że skarżąca spółka była w posiadaniu dokumentów dotyczących tego podmiotu (zaświadczenie o numerze REGON, decyzja o nadaniu NIP, odpis z KRS, zaświadczenie o statusie podatkowym, upoważnienie do reprezentowania udzielone dla P.O.), jednak pozbawiono spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie ustaleń poczynionych wobec tego kontrahenta w odrębnym postępowaniu prowadzonym po roku 2009, w którym wydano wobec niego decyzję na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., oraz na podstawie oceny, że zeznania pracowników spółki w wielu miejscach dotyczących rozmiaru dostaw, rodzaju transportu, czy formy zapłaty są rozbieżne.

Taka ocena w kontekście przywołanego orzecznictwa TSUE nie uprawniała organów do stwierdzenia, że spółka nie zachowała w kontaktach z tym kontrahentem staranności, gdyż zgromadziła dokumentację potwierdzającą rzeczywistą działalność tego kontrahenta, a rozbieżności w zeznaniach świadków mogły się pojawić przy obiektywnie dużych dostawach od tego kontrahenta i faktu, że przesłuchania odbywały się 2 lata po kontrolowanym okresie, jednak kontrahent ten był reprezentowany przez - jak wskazywały przesłuchiwane osoby - "Pana P.".

Ponadto, w dokumentacji spółki znajdują się kwity wagowe obejmujące dostawy od tego kontrahenta oraz dokumenty księgowe.

4) S.

Z ustaleń organów podatkowych wynika, że skarżąca spółka była w posiadaniu dokumentów dotyczących tego podmiotu (zaświadczenie o numerze REGON, pismo ZUS Inspektorat w Inowrocławiu, zaświadczenie o statusie podatkowym kontrahenta, kopie deklaracji VAT-7 za VIII, IX i X 2009 r., oświadczenie o wyborze formy opodatkowania w 2009 r.), jednak pozbawiono spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie ustaleń poczynionych wobec tego kontrahenta w odrębnym postępowaniu prowadzonym po roku 2009, w którym wydano wobec niego decyzję na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., oraz na podstawie oceny, że zeznania pracowników spółki w wielu miejscach dotyczących rozmiaru dostaw, rodzaju transportu, czy formy zapłaty są rozbieżne.

Taka ocena w kontekście przywołanego orzecznictwa TSUE nie uprawniała organów do stwierdzenia, że spółka nie zachowała w kontaktach z tym kontrahentem staranności, gdyż zgromadziła dokumentację potwierdzającą rzeczywistą działalność tego kontrahenta, a rozbieżności w zeznaniach świadków mogły się pojawić przy obiektywnie dużych dostawach od tego kontrahenta i faktu, że przesłuchania odbywały się 2 lata po kontrolowanym okresie, jednak kontrahent ten był reprezentowany przez - jak wskazywały przesłuchiwane osoby - "Pana P.", który poprzednio reprezentował J. sp. z o.o. oraz przez "Pana S.".

Ponadto, w dokumentacji spółki znajdują się kwity wagowe obejmujące dostawy od tego kontrahenta oraz dokumenty księgowe.

5) L.

Z ustaleń organów podatkowych wynika, że skarżąca spółka była w posiadaniu dokumentów dotyczących tego podmiotu (zaświadczenie o dokonaniu zmiany wpisu do EDzG z 2005 r. i z 2009 r., zaświadczenie o numerze REGON, potwierdzenie zarejestrowania podatnika VAT EU, zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach lub stwierdzające stan zaległości, decyzja zezwalająca na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie zbierania odpadów), natomiast ustalenia poczynione po roku 2009 w odrębnym postępowaniu prowadzonym wobec tego podmiotu, z których wynika, że brak było u niego dokumentacji księgowej, brak danych na źródło pochodzenia złomu, niezatrudnianie pracowników, czy brak kart odpadów, nie dowodzą, że dostaw złomu do spółki od tego kontrahenta nie było. Zeznania świadków w osobach, m.in. G.C., J.B. i R.F. wprost potwierdzają dokonywanie transakcji z tym podmiotem, natomiast zeznania pracowników księgowości (M.K., M.M., B.W.), aczkolwiek niedokładnie opisujące współpracę z tym podmiotem (str. 71-73 decyzji organu odwoławczego) wskazywały na szereg okoliczności potwierdzających częste kontakty z tym podmiotem. W zeznaniach zaś z dnia 23 lutego 2011 r. magazynier A.L. podał szczegóły współpracy z tym kontrahentem (str. 72 decyzji organu odwoławczego). Zatem, ocena, iż spółka nie zachowała staranności w kontaktach z tym kontrahentem jest nieuprawniona.

6) S.Z.D.

Z ustaleń organów podatkowych wynika, że skarżąca spółka była w posiadaniu dokumentów dotyczących tego podmiotu (zaświadczenie o numerze REGON, zaświadczenie o wpisie do EDzG, decyzja o nadaniu NIP), natomiast ustalenia poczynione po roku 2009 w odrębnym postępowaniu prowadzonym wobec tego podmiotu, z których wynika, że zakwestionowano część dostaw złomu dokonanych na jego rzecz na wcześniejszym etapie obrotu, nie uprawniały organów podatkowych do rozliczenia dostaw od tego kontrahenta z pominięciem tych, które nie miały pokrycia magazynowego u niego na stanie w asortymencie i w ilościach wykazanych w fakturach sprzedaży do skarżącej spółki. Zeznania świadków w osobach, m.in. G.C., J.B., R.F., M.K., M.M. i B.W., wprost potwierdzają dokonywanie transakcji z tym podmiotem, natomiast stwierdzone przez te organy rozbieżności pomiędzy kartami przekazania odpadów, a kwitami wagowymi, co do których to rozbieżności spółka wyjaśniła, iż dostawca wykazywał w kartach przekazania odpadów dostawy w okresach miesięcznych (na co przepisy zezwalały), stąd różnice, nie uprawniała organy do odstąpienia od zweryfikowania rzeczywistych dostaw, na podstawie analizy kwitów wagowych i dokumentacji kasowej. Także, błędy w kartach przekazania odpadów sporządzanych przez dostawcę nie mogą obciążać odbiorcy, skoro ten posiada kwity wagowe i dokumentację kasową potwierdzające dostawy.

Nadto, w kontekście powołanego orzecznictwa TSUE, nie uprawnia organów podatkowych twierdzenie, że spółka nie zachowała staranności w sprawdzeniu u kontrahenta źródła pochodzenia zakupionego przez niego złomu.

7) W.

Z ustaleń organów podatkowych wynika, że skarżąca spółka była w posiadaniu dokumentów dotyczących tego podmiotu (zaświadczenie o numerze REGON, zaświadczenie o wpisie do EDzG, decyzja o nadaniu NIP), natomiast ustalenia poczynione po roku 2009 w odrębnym postępowaniu prowadzonym wobec tego podmiotu, z których wynika, że zakwestionowano część dostaw złomu dokonanych na jego rzecz na wcześniejszym etapie obrotu, nie uprawniały organów podatkowych do rozliczenia dostaw od tego kontrahenta z pominięciem tych, które nie miały pokrycia magazynowego u niego na stanie w asortymencie i w ilościach wykazanych w fakturach sprzedaży do skarżącej spółki. Zeznania świadków w osobach, m.in. G.C., J.B., R.F., M.K., M.M. i B.W., wprost potwierdzają dokonywanie transakcji z tym podmiotem, natomiast stwierdzone przez te organy rozbieżności pomiędzy kartami przekazania odpadów, a kwitami wagowymi, jak też błędne lub pozornie błędne wypełnianie tych kart przez dostawcę (brak numeracji porządkowej, o czym wyżej wskazano; ręczne wypisywanie niektórych kart, rozbieżności w wykazywaniu w kartach podmiotu dokonującego transportu), nie uprawniały organów do odstąpienia od zweryfikowania rzeczywistych dostaw, na podstawie analizy kwitów wagowych i dokumentacji kasowej. Nadto, błędy w kartach przekazania odpadów sporządzanych przez dostawcę nie mogą obciążać odbiorcy, skoro ten posiada kwity wagowe i dokumentację kasową potwierdzające dostawy, co powinno zostać zweryfikowane.

8) P.

Z ustaleń organów podatkowych wynika, że skarżąca spółka była w posiadaniu dokumentów dotyczących tego podmiotu (zaświadczenie o numerze REGON, zaświadczenie o wpisie do EDzG, decyzja o nadaniu NIP, upoważnienie J.K. dla syna G.K. do sprzedaży i wystawiania faktur VAT), natomiast ustalenia poczynione po roku 2009 w odrębnym postępowaniu prowadzonym wobec tego podmiotu, z których wynika, że zakwestionowano część dostaw złomu dokonanych na jego rzecz na wcześniejszym etapie obrotu, nie uprawniały organów podatkowych do rozliczenia dostaw od tego kontrahenta z pominięciem tych, które nie miały pokrycia magazynowego u niego na stanie w asortymencie i w ilościach wykazanych w fakturach sprzedaży do skarżącej spółki. Zeznania świadków w osobach, m.in. G.C., J.B., R.F., M.K., M.M. i B.W., wprost potwierdzają dokonywanie transakcji z tym podmiotem, natomiast stwierdzone przez te organy rozbieżności pomiędzy kartami przekazania odpadów, a kwitami wagowymi, czy też błędne wypełnianie tych kart przez dostawcę (pomyłkowe wskazanie jako odbiorcy A. sp. z o.o. z siedzibą w G. zamiast skarżącej spółki, o czym wyżej wskazano), nie uprawniały organów do odstąpienia od zweryfikowania rzeczywistych dostaw, na podstawie analizy kwitów wagowych i dokumentacji kasowej. Także błędy w kartach przekazania odpadów sporządzanych przez dostawcę nie mogą obciążać odbiorcy, skoro ten posiada kwity wagowe i dokumentację kasową potwierdzające dostawy, co powinno zostać zweryfikowane.

Ocena prawna dotycząca upoważnienia przez J.K. syna G.K. do jego reprezentacji została wyżej przedstawiona.

9) S.

Z ustaleń organów podatkowych wynika, że skarżąca spółka była w posiadaniu dokumentów dotyczących tego podmiotu (zaświadczenie o numerze REGON, zaświadczenie o wpisie do EDzG, decyzja o nadaniu NIP-4), natomiast ustalenia poczynione po roku 2009 w odrębnym postępowaniu prowadzonym wobec tego podmiotu, z których wynika, że zakwestionowano część dostaw złomu dokonanych na jego rzecz na wcześniejszym etapie obrotu, nie uprawniały organów podatkowych do rozliczenia dostaw od tego kontrahenta z pominięciem tych, które nie miały pokrycia magazynowego u niego na stanie w asortymencie i w ilościach wykazanych w fakturach sprzedaży do skarżącej spółki. Zeznania świadków w osobach, m.in. G.C., J.B., M.K. i B.W. wprost potwierdzają dokonywanie transakcji z tym podmiotem, natomiast stwierdzone przez te organy rozbieżności pomiędzy kartami przekazania odpadów, a kwitami wagowymi, czy też błędne wypełnianie tych kart przez dostawcę, nie uprawniał organów do odstąpienia od zweryfikowania rzeczywistych dostaw, na podstawie analizy kwitów wagowych i dokumentacji kasowej. Także błędy w kartach przekazania odpadów sporządzanych przez dostawcę nie mogą obciążać odbiorcy, skoro ten posiada kwity wagowe i dokumentację kasową potwierdzające dostawy, co powinno zostać zweryfikowane.

10) J. s. j.

Z ustaleń organów podatkowych wynika, że skarżąca spółka była w posiadaniu dokumentów dotyczących tego podmiotu (zaświadczenie o wpisie do EDzG, zaświadczenie o numerze REGON, potwierdzenie zarejestrowania podatnika VAT EU, zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach lub stwierdzające stan zaległości, decyzja zezwalająca na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie zbierania odpadów), natomiast ustalenia poczynione po roku 2009 w odrębnym postępowaniu prowadzonym wobec tego podmiotu, z których wynika, że zakwestionowano część dostaw złomu dokonanych na jego rzecz na wcześniejszym etapie obrotu, nie uprawniały organów podatkowych do rozliczenia dostaw od tego kontrahenta z pominięciem tych, które nie miały pokrycia magazynowego u niego na stanie w asortymencie i w ilościach wykazanych w fakturach sprzedaży do skarżącej spółki. Zeznania świadków w osobach, m.in. G.C. J.B., M.K., M.M. i B.W. oraz Z.M. i A.L. wprost potwierdzają dokonywanie transakcji z tym podmiotem, natomiast stwierdzone przez te organy rozbieżności pomiędzy kartami przekazania odpadów, a kwitami wagowymi, czy też błędne wypełnianie tych kart przez dostawcę, nie uprawniały organów do odstąpienia od zweryfikowania rzeczywistych dostaw, na podstawie analizy kwitów wagowych i dokumentacji kasowej. Także błędy w kartach przekazania odpadów sporządzanych przez dostawcę nie mogą obciążać odbiorcy, skoro ten posiada kwity wagowe i dokumentację kasową potwierdzające dostawy, co powinno zostać zweryfikowane.

Mając na uwadze podniesione okoliczności, należy stwierdzić, że organy podatkowe nie dowiodły w dotychczas prowadzonym postępowaniu, aby dostawy złomu do skarżącej były fikcyjne, ani też nie wykazały, że skarżąca uczestniczyła w oszustwie podatkowym, albo co najmniej nie zachowała należytej staranności w kontaktach z kontrahentami, co do których zakwestionowano dostawy złomu do niej.

Należy także końcowo wskazać, że - istotnie - nie tworzy uprawnienia do odliczenia podatku taka faktura, która nie potwierdza wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy, to jednak w tej sprawie analiza zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego była dowolna, gdyż wyciągnięto wnioski, które były - jak wykazano - albo nielogiczne i nieuprawnione, albo sprzeczne z ustaleniami poczynionymi dotychczas w sprawie.

Aby więc dokonać w sprawie oceny, która będzie odpowiadała wymogom art. 191 o.p., organy podatkowe powinny najpierw - jak to wyżej wskazano - podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art.122 o.p.), a w ramach realizacji tego obowiązku, powinny - na podstawie art. 187 §1 i art. 188 o.p. - w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie dopiero - zgodnie z art. 191 o.p. - dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organy jako dowód mogą dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem (art.180 §1 o.p.).

W tej sytuacji, odnoszenie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego uznać należy za przedwczesne, gdyż kwestia naruszenia przepisów prawa materialnego może być rozstrzygnięta jedynie na tle niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego sprawy.

Wszystkie przywołane orzeczenia sądów administracyjnych opublikowane są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

W tej sytuacji, wobec tego, że zarzuty skargi są uzasadnione - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 135 p.p.s.a. - skargę należało uwzględnić i zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu kontroli skarbowej uchylić, bowiem wydane one zostały z naruszeniem wyżej wskazanych przepisów postępowania podatkowego, które to naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a., sąd wskazuje, aby w dalszym postępowaniu organy podatkowe wyjaśniły, jakie osoby w spółce były odpowiedzialne za przyjmowanie złomu stalowego, a jakie za przyjmowanie złomu kolorowego i ponownie przesłuchały te osoby na okoliczność dostaw złomu przez dostawców złomu stalowego i osobno na okoliczność dostaw złomu przez dostawców złomu kolorowego, a nadto w kwestii transportu, tj. czy transport złomu od konkretnego dostawcy zapewniała skarżąca spółka, czy też dostawy odbywały się transportem dostawcy, dodatkowo kierowców i dźwigowych będących pracownikami spółki w 2009 r. oraz wagowego J.B.

Nadto, należy wyjaśnić, jakie nazewnictwo stosowane w dokumentacji pochodzącej od W. odpowiada nazewnictwu stosowanemu w dokumentacji skarżącej spółki, tzn. czy blacha, to złom wsadowy, czy niewsadowy i w zależności od ustaleń, zweryfikować swoje oceny co do stwierdzonej rozbieżności w dokumentacji tego kontrahenta i skarżącej spółki. W odniesieniu do tego podmiotu, należy także wyjaśnić kwestię sposobu nadawania kartom przekazania odpadów numeracji wobec postawienia zarzut braku ciągłości ich numeracji.

W dalszym etapie, należy - w przypadku ustalenia rozbieżności pomiędzy kartami przekazania odpadów, a kwitami wagowymi - przeanalizować i ustalić zgodność lub brak zgodności kwitów wagowych z dokumentacją księgową i treścią faktur VAT, celem ustalenia rzeczywistych dostaw do spółki.

W końcowym etapie - po ustaleniu, że dostawy były rzeczywiste - należy ocenić, czy skarżąca uczestniczyła w oszustwie podatkowym, albo co najmniej nie zachowała należytej staranności w kontaktach z kontrahentami, co do których zakwestionowano dostawy złomu, wykorzystując jako dowody wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem (art.180 §1 o.p.), nadto mając na względzie orzecznictwo TSUE dotyczące oceny dobrej wiary podatnika, a także przedstawioną wyżej ocenę co do przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów dokonanej w sprawie.