Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt III SA/Kr 193/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2024-04-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6536 Ulgi w spłacaniu należności pieniężnych, do których nie stosuje się przepisów Ordynacji podatkowej (art. 34 i 34a  ustaw
Hasła tematyczne: Ubezpieczenie społeczne
Skarżony organ: Prezes Zakładu Ubezpieczeń Społecznych/ZUS
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: Art. 145 par. 1  pkt 1  lit. c
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Czarny-Drożdżejko (spr.) Sędziowie WSA Katarzyna Marasek-Zybura Asesor WSA Magdalena Gawlikowska Protokolant st. sekr. sąd. Anna Boczkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi Fundacji Studentów i Absolwentów Akademii Górniczo-Hutniczej Academica w Krakowie na decyzję Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia 10 stycznia 2024 r. nr 180000.71.1.2024-RKS.122.MK w przedmiocie odmowy zwolnienia z obowiązku opłacenia należności z tytułu składek I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza na rzecz skarżącej Fundacji Studentów i Absolwentów Akademii Górniczo-Hutniczej Academica w Krakowie od Zakładu Ubezpieczeń Społecznych 480 zł (czterysta osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zakład Ubezpieczeń Społecznych, decyzją z 10 stycznia 2024 r. nr 180000.71.1.2024-RKS.122.MK, odmówił Fundacji Studentów i Absolwentów Akademii Górniczo-Hutniczej w Krakowie (dalej: skarżąca) prawa do zwolnienia z obowiązku opłacania należnych składek na ubezpieczenia społeczne, na ubezpieczenie zdrowotne, na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy za okres od 1 lutego 2021 r. do 28 lutego 2021r.

Decyzję wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy.

W dniu 30 kwietnia 2021r. skarżąca wniosła o zwolnienie z obowiązku opłacenia należności z tytułu składek za luty 2021r.

Zakład Ubezpieczeń Społecznych decyzją z dnia 5 maja 2021r. nr 180000/71/206831/2021/RDZ-B7/2 odmówił skarżącej prawa do zwolnienia z opłacenia należności z tytułu składki za luty 2021r., ponieważ na 30 listopada 2020r. posiadała ona numer PKD przeważającej działalności 94.99.Z, który nie zawierał się w katalogu uprawnionych do zwolnienia z opłacania należnych składek za luty 2021r.

Wnioskiem z 19 maja 2021r. skarżąca wystąpiła o ponowne rozpatrzenie sprawy o zwolnienie z obowiązku opłacenia powyższej należności.

Zakład Ubezpieczeń Społecznych decyzją z 19 lipca 2021r. nr 56/21/CUL/210000 utrzymał w mocy decyzję z 5 maja 2021r.

ZUS podkreślił, że skarżąca nie spełniła warunków do zwolnienia z obowiązku opłacenia składki za luty 2021r. Zgodnie ze zgłoszeniem do bazy REGON kod przeważającej działalności na dzień 30 listopada 2020r. to PKD 94.99.Z, który nie uprawniał do zwolnienia z opłacania składek. Fundacje, jeśli prowadzą działalność gospodarczą, to nie są typowymi uczestnikami życia gospodarczego. W przypadku tych podmiotów działalność gospodarcza posiada charakter głównie akcesoryjny względem ich standardowej działalności (oraz podstawowych źródeł finansowania). W związku z tym nie ma znaczenia, że w KRS, Stowarzyszenie czy Fundacja ma wpisany PKD, który uprawnia do otrzymania pomocy. Oznacza to, że nie ma podstaw do zwolnienia skarżącej z opłacenia należności z tytułu składki za powyższy okres.

ZUS wyjaśnił, że przedstawione w decyzji wyjaśnienia opierają się na obowiązujących przepisach prawa, co oznacza, iż brak jest możliwości swobodnego rozszerzania warunków zdefiniowanych w ustawie. Zastosowanie takich kryteriów jest przejawem zasady równego traktowania wszystkich płatników, niezależnie od przyczyn odmowy zwolnienia z obowiązku opłacania składek.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, skarżąca wniosła skargę do WSA w Krakowie, który wyrokiem z 4 listopada 2021 r. sygn.. akt I SA/Kr 1232/21, uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd wskazał, że uzasadnienie decyzji ZUS zawiera braki, które uniemożliwiają jej ocenę, a organ rentowy winien odnieść się do wszystkich dowodów, a nie poprzestawać tylko na analizie nr REGON.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy, ZUS decyzją z 30 czerwca 2022 r., utrzymał w mocy decyzję z 5 maja 2021r., którą odmówiono prawa do zwolnienia z opłacania należności z tytułu składki za okres od 1 lutego 2021r. do 28 lutego 2021r.

W wyniku ponownej analizy materiału dowodowego zebranego w sprawie ZUS stwierdził, że skarżąca nie spełniła warunków do zwolnienia z obowiązku opłacenia składek za okres od 1 lutego 2021r. do 28 lutego 2021r. Podany we wniosku RDZ-B7 kod PKD przeważającej działalności 90.01.Z nie jest zgodny z kodem, jaki jest wykazany w bazie REGON Głównego Urzędu Statystycznego. Na 30 listopada 2020r. przeważająca działalność skarżącej oznaczona była kodem PKD 94.99.Z, który nie uprawnia do zwolnienia z opłacania składek.

Organ odwoławczy podkreślił, że jeżeli skarżąca prowadzi dodatkowo inną niż statutowa działalność gospodarczą, to działalność ta jest wpisana do rejestru REGON jako działalność uzupełniająca. Jako działalność podstawowa będzie wskazana działalność statutowa, oznaczona kodem PKD 94.99.Z - działalność pozostałych organizacji członkowskich gdzie indziej nie sklasyfikowanych, tj. działalność, która nie uprawnia do skorzystania z pomocy w ramach ustawy o COVID-19.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, skarżąca wniosła skargę do WSA w Krakowie, domagając się jej uchylenia oraz zwrotu kosztów postępowania.

WSA w Krakowie, wyrokiem z 19 grudnia 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 986/22, uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję ZUS z 5 maja 2021 r. nr 180000/71/206831/2021/RDZ-B7/2.

W uzasadnieniu wyroku Sąd podkreślił, iż w kontrolowanej sprawie istotne jest ustalenie, jaką skarżąca prowadzi faktycznie działalność przeważającą, a nie jaki rodzaj działalności jako przeważający figurował w rejestrze. Przepisy rozporządzenia Rady Ministrów stanowią, iż oceny spełniania dokonuje się na podstawie PKD w brzmieniu na 30 listopada 2020r., lecz w sytuacji rozbieżności pomiędzy wpisem REGON, a faktycznie wykonywaną działalnością należy ustalić stan rzeczywisty.

ZUS. mając powyższe wytyczne na uwadze, zwrócił się do skarżącej o przedłożenie dowodów obrazujących i wskazujących rzeczywisty, przeważający rodzaj działalności, który prowadziła na dzień 30 listopada 2020r. i przesłanie dokumentów (zestawienie przychodów) w sposób wyodrębniony dla każdej działalności prowadzonej oraz przekazanie wyodrębnionych potwierdzeń spadków przychodów o co najmniej 40% z prowadzonych działalności uzyskanych w lutym 2021r. w porównaniu do przychodów w lutym 2020r.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie skarżąca przesłała: strukturę PKD na dzień 30 listopada 2020r.; spadek przychodów luty 2021r. do luty 2020r.; dodatkową strukturę PKD za 2019r. dla wykazania, że przed okresem pandemii działalność kulturalna przeważała; dodatkową strukturę PKD za 2020r. dla wykazania, że za cały rok działalność kulturalna przeważała, dodatkową strukturę PKD za 2021r., dla wykazania, że co prawda działalność kulturalna nie przeważała, ale było to zjawisko przejściowe oraz dodatkową strukturę PKD za 2022r. dla wykazania, że obecnie działalność przeważa.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy, ZUS, wydał opisaną na wstępie decyzję z 10 stycznia 2024 r.

W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji stwierdził, że na dzień 30 listopada 2020r. przeważającym rodzajem działalności prowadzonej przez skarżącą jest gastronomia (PKD 56.10.A) - 38,01% uzyskanych przychodów, kultura (PKD 90.01.Z) plasuje się na drugim miejscu - 37,06% uzyskanych przychodów; a w lutym 2021r. gastronomia zanotowała spadek przychodów względem lutego 2020r. o 91,45%, natomiast kultura o 90,54 %.

ZUS zwrócił uwagę, że skarżąca we wniosku wskazała, że przeważającą działalnością jest działalność związana z wystawianiem przedstawień artystycznych -kategoria kultura, której kod PKD to 90.01.Z.

Zgodnie z art.5 ustawy z 6 kwietnia 1984r. o fundacjach ( Dz. U. z 2020r. poz. 2167) fundacja może prowadzić działalność gospodarczą w rozmiarach służących realizacji jej celów. Należy mieć na względzie, że fundacje, jeśli prowadzą działalność gospodarczą, to posiada ona głównie charakter akcesoryjny względem ich działalności podstawowej oraz podstawowych źródeł finansowania. Natomiast zgodnie z art.42 ust.6b ustawy z 29 czerwca 1995r. o statystyce publicznej (Dz. U. z 2023r., póz. 773) jeżeli Fundacja posiadała wyodrębnione jednostki lokalne, które prowadziły działalność gospodarczą, to informacja o rodzaju działalności prowadzonej przez te jednostki powinna być odnotowana w rejestrze REGON.

W ocenie ZUS, skarżąca nie prowadziła działalności o PKD uprawniającym do zwolnienia z opłaty składek w sposób wyodrębniony i dla podmiotu wyodrębnionego, działalność ta nie była wskazana jako przeważająca. Dlatego przy ustalaniu prawa do skorzystania z pomocy w ramach ustawy o COVID-19 nie ma znaczenia, że w KRS skarżąca ma wpisaną jako "pozostałą działalność", działalność o kodzie PKD, który uprawniałby do otrzymania pomocy. Pomoc może być płatnikowi składek udzielona, jeżeli wskazanym kodem PKD jest oznaczona działalność prowadzona jako przeważająca.

W związku z powyższym, ZUS stwierdził, że skarżącej nie przysługuje prawo do zwolnienia z obowiązku opłacania należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, na ubezpieczenie zdrowotne, na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy, za okres od dnia 1 lutego 2021 r. do dnia 28 lutego 2021 r.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją, skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, domagając się jej uchylenia oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 31zq ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. póz. 2095 z późn. zm., dalej: ustawa COVID-19) w związku z § 10 ust. 2a pkt. 1) rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 26 lutego 2021 r. w sprawie wsparcia uczestników obrotu gospodarczego poszkodowanych wskutek pandemii COVID-19 (Dz. U. z 2021 r. poz. 371, 713, 2371 dalej: rozporządzenie COVID-19), poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że organ - weryfikując spełnienie przez stronę warunku w zakresie oznaczenia prowadzonej działalności wg PKD 2007 - poprzez przyjęcie, że warunkiem wsparcia uczestników obrotu gospodarczego jest obniżenie dochodów z rzeczywistego przeważającego przedmiot działalności o co najmniej 40% w stosunku do stosownego okresu określonego przepisami, a nie obniżenie dochodu in genere, co w konsekwencji doprowadziło do ustalenia przez organ, że skarżący nie spełnia przesłanek z art. art. 31 zq ust. ustawy w związku z § 10 ust. 2a pkt. 1) rozporządzenia COVID-19;

- art. 31zq ustawy COVID-19 i § 10 ust. 2a rozporządzenia COVID-19 poprzez przyjęcie, że skarżąca dla ustalenia przedmiotu przeważającej działalności uprawnionej do wsparcia musi wykazać co najmniej 40% spadek przychodu z przeważającej działalności uprawniającej do zwolnienia.

W uzasadnieniu skargi, skarżąca rozwinęła powyższe zarzuty.

W odpowiedzi na skargę Zakład Ubezpieczeń Społecznych podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 p.p.s.a. wojewódzkie sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że w zakresie dokonywanej kontroli sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania w sposób, który miał lub mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sądowa kontrola legalności zaskarżonych orzeczeń administracyjnych sprawowana jest przy tym w granicach sprawy, a sąd nie jest związany zarzutami, wnioskami skargi, czy też powołaną w niej podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.)

Przeprowadzona przez Sąd kontrola zaskarżonej decyzji Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z 10 stycznia 2024 r. odmawiającej Fundacji Studentów i Absolwentów Akademii Górniczo-Hutniczej w Krakowie prawa do zwolnienia z obowiązku opłacania należnych składek na ubezpieczenia społeczne, na ubezpieczenie zdrowotne, na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy za okres od 1 lutego 2021 r. do 28 lutego 2021r., pod kątem kryterium legalności, wykazała, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

W rozpoznawanej sprawie materialnoprawną podstawę działania organu stanowiły przepisy ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 340 z późn. zm.)., zwanej dalej ustawa COVID-19.

Zgodnie z art. 31zq ust. 1 ustawy COVID-19 za marzec, kwiecień i maj 2020 r., w przypadku, o którym mowa w art. 31zo ust. 8 - za lipiec, sierpień, wrzesień 2020 r., w przypadku, o którym mowa w art. 31zo ust. 10 - za listopad 2020 r., a w przypadku, o którym mowa w art. 31zo ust. 12 - za listopad 2020 r., grudzień 2020 r., styczeń 2021 r., luty 2021 r. lub marzec 2021 r., płatnik składek jest obowiązany przesyłać deklaracje rozliczeniowe lub imienne raporty miesięczne na zasadach i w terminach określonych w przepisach ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, chyba że zgodnie z tymi przepisami zwolniony jest z obowiązku ich składania. Z kolei ust. 2 stanowi, że Zakład Ubezpieczeń Społecznych zwalnia z obowiązku opłacania należności z tytułu składek, o których mowa w art. 31zo, w terminie nie dłuższym niż 30 dni od dnia przesłania deklaracji rozliczeniowej lub imiennych raportów miesięczny należnych za ostatni miesiąc wskazany we wniosku o zwolnienie z opłacania składek, a w przypadku gdy płatnik składek zwolniony jest z obowiązku ich składania - w terminie nie dłuższym niż 30 dni od terminu, w którym powinna być opłacona składka za ostatni miesiąc wskazany we wniosku o zwolnienie z opłacania składek. Dalej w powołanym przepisie stwierdza się, że warunkiem zwolnienia z obowiązku opłacania należności z tytułu składek, o których mowa w art. 3 Izo, jest przesłanie deklaracji rozliczeniowych lub imiennych raportów miesięcznych należnych za listopad 2020 r., grudzień 2020 r., styczeń 2021 r., luty 2021 r. lub marzec 2021 r. - do dnia 30 kwietnia 2021 r., chyba że płatnik składek zwolniony jest z obowiązku ich składania.

Zgodnie z ust. 7 powołanego przepisu odmowa zwolnienia z obowiązku opłacania w/w należności z tytułu składek, następuje w drodze decyzji. Z kolei od decyzji o odmowie zwolnienia z obowiązku opłacania należności z tytułu składek, o której mowa w ust. 7, płatnikowi składek przysługuje prawo do wniesienia wniosku do Prezesa Zakładu o ponowne rozpatrzenie sprawy, na zasadach dotyczących decyzji wydanej w pierwszej instancji przez ministra. Do wniosku stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego dotyczące odwołań od decyzji oraz ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Niniejsza sprawa jest już po raz trzeci rozpoznawana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie. W obecnej fazie tego postępowania skarżąca nie skorzystała z możliwości wystąpienia z wnioskiem o ponowne rozpoznanie sprawy i bezpośrednio wniosła skargę do tut. Sądu na podstawie art. 52 § 3 p.p.s.a., który stanowi, że jeżeli stronie przysługuje prawo do zwrócenia się do organu, który wydał decyzję z wnioskiem o ponowne rozpatrzenie sprawy, strona może wnieść skargę na tę decyzję bez skorzystania z tego prawa.

W niniejszej sprawie istotne jest, że wykonanie zobowiązań, o których mowa w art. 31zq ustawy COVID-19 następuje na podstawie § 10 Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 26 lutego 2021 r. w sprawie wsparcia uczestników obrotu gospodarczego poszkodowanych wskutek pandemii COVID-19 (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1291), zwanego dalej "rozporządzeniem". Zgodnie z ust. 2 § 10 rozporządzenia zwalnia się z obowiązku opłacania należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, na ubezpieczenie zdrowotne, na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych lub Fundusz Emerytur Pomostowych za okres od dnia 1 lutego 2021 r. do dnia 28 lutego 2021 r. wykazanych w deklaracji rozliczeniowej złożonej za ten okres, na zasadach określonych w art. 31zo-31zx ustawy o COVID-19, z uwzględnieniem przepisów niniejszego rozdziału, płatnika składek prowadzącego, na dzień 31 marca 2021 r., działalność oznaczoną według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007, jako rodzaj przeważającej działalności, kodami: 49.32.Z, 49.39.Z, 51.10.Z, 52.23.Z, 55.10.Z, 55.20.Z, 55.30.Z, 56.10.A, 56.10.B, 56.21.Z, 56.29.Z, 56.30.Z, 59.11.Z, 59.12.Z, 59.13.Z, 59.14.Z, 59.20.Z, 74.20.Z, 77.21.Z, 79.11.A, 79.12.Z, 79.90.A, 79.90.C, 82.30.Z, 85.51.Z, 85.52.Z, 85.53.Z, 85.59.A, 85.59.B, 86.10.Z w zakresie działalności leczniczej polegającej na udzielaniu świadczeń w ramach lecznictwa uzdrowiskowego, o którym mowa w art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o lecznictwie uzdrowiskowym, uzdrowiskach i obszarach ochrony uzdrowiskowej oraz o gminach uzdrowiskowych, lub realizowanej w trybie stacjonarnym rehabilitacji leczniczej, 86.90.A, 86.90.D, 90.01.Z, 90.02.Z, 90.04.Z, 93.11.Z, 93.13.Z, 93.19.Z, 93.21.Z, 93.29.A, 93.29.B, 93.29.Z, 96.01.Z, 96.04.Z, którego przychód z tej działalności w rozumieniu przepisów podatkowych uzyskany w jednym z dwóch miesięcy poprzedzających miesiąc złożenia wniosku był niższy co najmniej o 40% w stosunku do przychodu uzyskanego w miesiącu poprzednim lub w analogicznym miesiącu roku poprzedniego lub w lutym 2020 r., lub we wrześniu 2020 r., jeżeli był zgłoszony jako płatnik składek przed dniem 1 listopada 2020 r.

Po myśli § 10 ust. 3 zaś oceny spełnienia warunku, o którym mowa w ust. 1 i 2, w zakresie oznaczenia prowadzonej działalności według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007 dokonuje się na podstawie danych zawartych w rejestrze REGON w brzmieniu na dzień 30 listopada 2020 r. W przypadku wydania rozporządzenia, o którym mowa w ust. 1, zawierającego określenie kodów, o którym mowa w ust. 2 pkt 2, Główny Urząd Statystyczny jest obowiązany przekazać Zakładowi Ubezpieczeń Społecznych wykaz płatników składek, którzy na dzień wskazany w tym rozporządzeniu prowadzili pozarolniczą działalność gospodarczą oznaczoną według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007, jako rodzaj przeważającej działalności, kodami wskazanymi w tym rozporządzeniu. Wykaz zawiera imię i nazwisko albo nazwę skróconą płatnika składek, NIP, REGON oraz kod PKD (art. 31zy ust. 4 i 5 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych, Dz. U. z 2020 r. poz. 374 z późn. zm. - dalej jako ustawa COVID-19).

Na gruncie niniejszej spraw nie budzi wątpliwości, że mają zastosowanie przepisy Kodeksu postepowania administracyjnego. Ustawa COVID-19 nie wyłącza zastosowania przepisów k.p.a., a wręcz przez odesłanie zawarte w powołanym art. 31zt do tych przepisów odsyła. Obowiązek stosowania przepisów k.p.a. zaś zrodził po stronie organu obowiązki dowodowe, których ten nie wypełnił. Powyższy pogląd jest powszechnie akceptowany w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. wyrok WSA w Gliwicach z 17.03.2022 r., III SA/Gl 1168/21, LEX nr 3332903, wyrok WSA we Wrocławiu z 25.05.2023 r., III SA/Wr 9/22, LEX nr 3563875, wyrok WSA w Krakowie z 27.10.2022 r., I SA/Kr 794/22, LEX nr 3460500). Zastosowanie przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego w postępowaniu o zwolnienia z obowiązku opłacania składek na ubezpieczenia społeczne wynika z art. 180 k.p.a. oraz art. 123 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych. (zob. np. wyrok NSA z 24.01.2024 r., I GSK 21/23, LEX nr 3694246).

Dalej powszechnie w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że sformułowanie "działalność oznaczoną wg PKD 2007, jako rodzaj przeważającej działalności" należy odnosić do działalności rzeczywistej, faktycznie prowadzonej, a nie deklarowanej, a ZUS winien przedmiot tej działalności ustalić (zob. np. wyrok NSA z 30 listopada 2022 r. sygn. akt I GSK 1427/22, wyrok WSA w Gliwicach z 27 września 2022 r. sygn. akt III SA/Gl 87/22, wyrok WSA w Warszawie z 15 listopada 2022 r. sygn. akt V SA/Wa 736/22, wyroki WSA w Rzeszowie: z 27 kwietnia 2021 r. sygn. akt I SA/Rz 255/21 i I SA/Rz 214/21, wyroki WSA w Białymstoku: z 28 kwietnia 2021 r. sygn. akt I SA/Bk 140/21, z 5 maja 2021 r. sygn. akt I SA/Bk 171/21, wyrok NSA z 24.01.2024 r., I GSK 21/23, LEX nr 3694246). Rozwiązanie przyjęte w § 10 rozporządzenia COVID-19, polegające na odesłaniu do danych zawartych w rejestrze REGON, wskazuje jedynie na środek dowodowy, za pomocą którego organ w pierwszej kolejności winien dokonywać ustalenia rzeczywistego zakresu prowadzonej działalności. Jeśli w sprawie nie zachodzą wątpliwości, że taka działalność jest prowadzona, to nie ma potrzeby weryfikowania stanu faktycznego w oparciu o inne dowody. Jeżeli jednak stan faktyczny objęty wpisem w rejestrze REGON jest wątpliwy (w szczególności, gdy strona go kwestionuje, a tym bardziej gdy wykazuje to innymi dowodami), to organ ma obowiązek przeprowadzić postępowanie wyjaśniające w zakresie niezbędnym do ustalenia stanu rzeczywistego przy pomocy innych środków dowodowych w rozumieniu art. 75 § 1 k.p.a.

Konsekwentnie nie można przyjąć jako wystarczającego oznaczenia przeważającej działalności w Krajowym Rejestrze Sądowym (KRS). Wprawdzie zgodnie z art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 685 z późn. zm.). domniemywa się, że dane wpisane do Rejestru są prawdziwe, tym niemniej domniemanie to jest również możliwe do obalenia. Tak więc fakt – co stanowi przedmiot przeważającej działalności podlega dowodzeniu, a ustalenia w tym przedmiocie powinny być oparte na prawdziwym stanie rzeczy. Trafnie w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyrok WSA w Krakowie z 11.10.2022 r., I SA/Kr 1401/21, LEX nr 3435073) zaznacza się, że wpis w rejestrze REGON (czy KRS) nie ma charakteru pewnego, tj. korzysta z domniemania prawdziwości, jednak jest ono wzruszalne, a zatem nie można takiego wpisu traktować jako gwarancji, że podmiot wnioskujący o ulgę na pewno spełnia wymóg ustawowy, co uzasadniałoby wyłączność takiego dowodu i przesądzało o prawidłowości postępowania organu. Istnieje również inna możliwość wykazania spełnienia wymaganego warunku. Nadto, wpis w rejestrze jest oświadczeniem wiedzy przedsiębiorcy, podobnie, jak oświadczenie we wniosku. Zauważa się również, że wpisy w tych rejestrach, jako jedyny sposób weryfikacji spełnienia kryterium przyznania ulgi, nie wypełniają również swojej funkcji jako "uproszczenie" procedur. Uproszczenie procedur ma bowiem ułatwić skorzystanie ze wsparcia, do czego jednak ww. sposób weryfikacji, w sprawie nie prowadzi. Wpis w odpowiedniej rubryce rejestru jako jedyny warunek spełnienia wymogu przyznania wsparcia, de facto powoduje wykluczenie ze wsparcia podmiotów, które w warstwie merytorycznej warunek do przyznania ulgi spełniają (prowadzą na dzień złożenia wniosku przeważającą działalność według podanych PKD), a jedynie nie spełniają warstwy formalnej (uchybiły obwiązkom statystycznym). Rozporządzenie PKD mówi, że aby uniknąć zbyt częstych zmian, stosuje się zasadę stabilności. Zgodnie z tą zasadą, nowy rodzaj działalności powinien być działalnością główną przez co najmniej dwa lata, zanim zostanie zmieniona przypisana do jednostki dana działalność przeważająca (wyrok WSA w Gdańsku z 23.06.2021 r., I SA/Gd 417/21, LEX nr 3191259).

W niniejszej sprawie skarżąca jest fundacja. W KRS-ie jako rodzaj przeważającej działalności wpisany ma kod 90.01 Z – działalność związana z wystawianiem przedstawień. Z kolei ze statutu nie wynika jaki jest rodzaj przeważającej działalności skarżącej, gdyż w statucie zostały ujawnione wszelkie rodzaje działalności, które może prowadzić fundacja (§5 statutu).

Zgodnie z § 9 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 listopada 2015 r. w sprawie sposobu i metodologii prowadzenia i aktualizacji krajowego rejestru urzędowego podmiotów gospodarki narodowej, wzorów wniosków, ankiet i zaświadczeń (Dz. U. poz. 2009 z późn. zm.). wykonywaną działalność wpisuje się w postaci wykazu rodzajów działalności kodowanych według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) na poziomie działu, grupy, klasy lub podklasy, a rodzaj przeważającej działalności na poziomie podklasy. Z kolei ust. 2 pkt 1 powołanego wyżej rozporządzenia stanowi, że rodzaj przeważającej działalności ustala się odpowiednio, w przypadku osób prawnych i jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, których celem jest osiąganie zysku, zakładów działalności gospodarczej: stowarzyszeń, organizacji społecznych, fundacji, związków zawodowych, kościołów - na podstawie procentowego udziału poszczególnych rodzajów działalności w ogólnej wartości przychodów ze sprzedaży lub, jeżeli nie jest możliwe zastosowanie tego miernika - na podstawie udziału pracujących, wykonujących poszczególne rodzaje działalności, w ogólnej liczbie pracujących.

W niniejszej sprawie WSA w Krakowie, wyrokiem z 19 grudnia 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 986/22, uchylił już odmowną decyzję ZUS i nakazało zbadać jaki faktycznie rodzaj przeważającej działalności na dzień 30 listopada 2020r. prowadziła skarżąca.

Skarżąca stosując się do wezwania organu przesłała strukturę PKD na dzień 30 listopada 2020r. stosując kryterium procentowego udziału poszczególnych rodzajów działalności w ogólnej wartości przychodów ze sprzedaży. Według procentowanego udziału w przychodach działalność oznaczona symbolem 56 (gastronomia) miała 38,01 procenta działu w przychodach, a działalność oznaczona symbolem 90 (kultura) miała 37,60 procentowego udziału w przychodach. Z danych tych organ wyciągnął wniosek, że przeważała działalność gastronomiczna, a nie działalność oznaczona kodem 90.01.Z (działalność związana z wystawianiem przedstawień artystycznych). Tym niemniej z załączonych dokumentów wynikają jedynie przychody z klasy oznaczonej kodem 90, który według rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) (Dz. U. Nr 251, poz. 1885 z późn. zm.) obejmuje:

- funkcjonowanie obiektów i świadczenie usług związanych z zainteresowaniami kulturalnymi i rozrywkowymi klientów,

- produkcję, promocję i udział w występach na żywo, wydarzeniach lub wystawach przeznaczonych dla powszechnych odbiorców, zapewnienie odpowiedniego poziomu artystycznego, twórczego i umiejętności technicznych niezbędnych przy produkcji artystycznej i występach na żywo.

Należy przy tym podkreślić, że sam obszerny dział oznaczony kodem 90 nie został wskazany w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 26 lutego 2021 r. w sprawie wsparcia uczestników obrotu gospodarczego poszkodowanych wskutek pandemii COVID-19, a jedynie jego podklasy: 90.01.Z, 90.02.Z, 90.04.Z. Skarżąca fundacja domaga się natomiast przyznania ulgi z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej klasyfikowanej jako 90.01 Z. Zebrany materiał dowodowy nie odnosi się więc do tejże podklasy. Wskazana podkasa z kolei obejmuje wystawianie przedstawień teatralnych, operowych, baletowych, musicalowych i innych:

- działalność grup cyrkowych, orkiestr i zespołów muzycznych,

- działalność indywidualnych artystów takich jak: aktorzy, tancerze, piosenkarze, lektorzy lub prezenterzy.

Z uwagi na tryb wnioskowy w zakresie otrzymania ulgi, o którą toczy się spór w niniejszej sprawie. To skarżąca powinna wykazać, jaki rodzaj działalności przeważał na dzień 30 listopada 2020r. Nie jest natomiast wystarczające samo oparcie się na klasie 90 PKD.

Należy jednak zauważyć również, że z załączonych dokumentów wynika, że pomiędzy działalnością gospodarcza prowadzoną w oparciu o klasę 56 i 90 przez skarżącą istnieje jedynie niewielka różnica procentowa – 0,9%. Sąd w niniejszej sprawie uznał więc, że nie da się na tej podstawie stwierdzić "przeważającej" działalności. Wobec powyższego wykazanie przez skarżącą rodzaju przeważającej działalności powinno być oparte na kryterium udziału pracujących, wykonujących rodzaje działalności w ramach 90.01 Z, w ogólnej liczbie pracujących. Istotne jest bowiem, aby odniesienie się nastąpiło ściśle do wskazanej podklasy, skoro to jedynie ona uprawnia do otrzymania stosownej ulgi. Należy przy tym podkreślić, że nie jest wystarczające udowodnienie, że działalność gospodarcza prowadzona przez skarżąca mieści się w klasie 90 PKD. Z kolei termin "pracujących" należy rozumieć w ten sposób, że obejmuje on nie tylko osoby zatrudnione na podstawie stosunków opartych o Kodeks pracy, ale również osoby świadczące prace na podstawie umów określonych w Kodeksie cywilnym.

W niniejszej sprawie należy również zwrócić uwagę na mankamenty samego uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

Trafnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok NSA z 14.02.2023 r., I GSK 1842/22, LEX nr 3537429) podkreśla się, że z zasady demokratycznego państwa prawnego określonej w art. 2 Konstytucji RP wywodzona jest zasada sprawiedliwości proceduralnej, która określa również sposób stosowania obowiązujących reguł postępowania administracyjnego. Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie podkreślał, że z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika ogólny wymóg, aby wszelkie postępowania prowadzone przez organy władzy publicznej w celu rozstrzygnięcia spraw indywidualnych odpowiadały standardom sprawiedliwości proceduralnej. Regulacje prawne tych postępowań muszą w związku z tym zapewnić wszechstronne i staranne zbadanie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz gwarantować wszystkim stronom i uczestnikom postępowania prawo do wysłuchania, tj. prawo przedstawiania i obrony swoich racji. Na sprawiedliwość proceduralną składa się m.in. zapewnienie jednostce wysłuchania polegające przynajmniej na możliwości przedstawienia swoich racji oraz zgłaszania wniosków dowodowych (por. np. wyroki TK z 15 grudnia 2008 r., P 57/07; z 14 czerwca 2006 r., K 53/05, z 11 czerwca 2002 r., SK 5/02). W dziedzinie prawa administracyjnego, sprawiedliwość proceduralna oznacza taką organizację procesu uzyskiwania informacji, ich analizy i podejmowania rozstrzygnięcia, która pozwala uznać wynik zastosowania procedury za sprawiedliwy (por. wyrok NSA z 27 marca 2012 r., sygn. akt II OSK 468/11). Nie może budzić wątpliwości, że jednym z podstawowych środków gwarantujących sprawiedliwy rezultat postępowania są na gruncie procedury administracyjnej reguły prowadzenia postępowania dowodowego (art. 75-81 k.p.a.) oraz obowiązek dochodzenia przez organ administracji do prawdy obiektywnej (art. 7 k.p.a.) w oparciu o wszechstronną analizę materiału dowodowego w sprawie (art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a.).

Sposób procedowania organu oraz następnie sporządzone uzasadnienie zaskarżonej decyzji narusza ww. regulacje prawne. Zgodnie z zasadami prawidłowo prowadzonego postępowania administracyjnego, decyzja powinna wskazywać ustalony przez organ administracyjny stan faktyczny, określać przesłanki zastosowania tej a nie innej kwalifikacji prawnej i ustalać jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają konkretnym fragmentom normy prawnej zastosowanej w sprawie. To z uzasadnienia decyzji strona winna uzyskać wszechstronną informację o motywach, którymi kierował się organ administracji podejmując rozstrzygnięcie. W przypadku decyzji, w której następuje odmowa przyznania prawa do zwolnienia z obowiązku opłacania należnych składek na ubezpieczenia społeczne, na ubezpieczenie zdrowotne, na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy za okres od 1 lutego 2021 r. do 28 lutego 2021r., z uzasadnienia powinny w sposób wyraźny i komunikatywny wynikać przesłanki takiego rozstrzygnięcia, a ponadto powinny być wyjaśnione podstawy prawne takiego rozstrzygnięcia. To wszystko kryje w sobie formuła art. 107 § 1 pkt 6 i § 3 k.p.a. Kontrolowana decyzja nie spełnia natomiast tych wymogów. (zob. wyrok NSA z 15.09.2021 r., I GSK 431/21, LEX nr 3258240).

W niniejszej sprawie z zaskarżonej decyzji nie wynikają motywy zastosowania takiego a nie innego rozstrzygnięcia. Przede wszystkim nie ma rozważań dotyczących dlaczego nie występuje w niniejszej sprawie przeważająca działalność w zakresie podklasy 90.1 Z, a sam zebrany materiał dowodowy dotyczy jedynie ogólnie klasy 90. Organ oparł się jedynie na zapisie procentowym przeważającej działalności, a z zapisu tego wynikają jedynie niewielkie różnice pomiędzy gastronomią a kulturą. Nie odniesiono się także do zmienności owej przeważającej działalności gospodarczej w czasie, a więc, że już na koniec 2020r. przeważała jednak działalność oznaczona kodem 90 o ok. 1,5% nad działalnością oznaczona kodem 56. Dane bowiem przesłane przez skarżącą wskazują na zmienność w zakresie "przeważającej działalności" prowadzonej przez skarżącą, co może wynikać ze specyficznych okresów w roku kalendarzowym. Brak takiej wyraźnej różnicy w przychodach pomiędzy tymi dwoma rodzajami działalności, powinno było skłonić organ do poszukiwania innego kryterium, a więc kryterium osób pracujących w ramach prowadzenia określonej działalności.

Ponownie rozpoznając sprawę organ weźmie pod uwagę stanowisko Sądu.

Przeprowadzi postępowanie dowodowe w oparciu o art. 7 i 75 § 1 k.p.a., mające na celu ustalenie, jakiego rodzaju działalność strony ma rzeczywiście charakter przeważający. Ustalenia powinny odnosić się ściśle do działalności oznaczonej kodem 90.01 Z i jeżeli nie da się tego ustalić na podstawie wartości przychodów ze sprzedaży to powinno się zastosować kryterium udziału pracujących, wykonujących wskazany rodzaj działalności, w ogólnej liczbie pracujących. Organ podda analizie przedłożone przez stronę dowody, a następnie wyda decyzję stosowną do wyniku poczynionych ustaleń, którym da wyraz w uzasadnieniu decyzji.

Strona jednak nie może być w swym zachowaniu bierna i na wezwanie organu bądź z własnej inicjatywy winna podjąć starania zmierzające do wykazania, czy działalność gastronomiczna jest jedyną jej działalnością, a jeśli nie, to jaki rodzaj działalności ma charakter przeważający. Należy bowiem uwzględnić fakt, że badane pod względem legalności postępowanie administracyjne ma charakter wnioskowy.

Wobec powyższego, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję

.