Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 224/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2021-12-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 i 2, art. 108.
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas Sędziowie: WSA Piotr Głowacki WSA Inga Gołowska (spr.) Protokolant: st. referent sąd. Maksymilian Krzanowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi A. H. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 13 grudnia 2019 r.; nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. skargę oddala.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 13 grudnia 2019r. nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania A. H. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 29 lipca 2019r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług:

-za IV kwartał 2014r. kwoty zobowiązania podatkowego w wysokości 27.045,00 zł,

-za październik 2014r. kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2018r., poz. 2174 w brzmieniu obowiązującym w okresie rozliczenia dalej-u.p.t.u.) w wysokości 90.937,00 zł,

-za listopad 2014r. kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ww. ustawy w wysokości 90.888,00 zł,

-za grudzień 2014r. kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ww. ustawy w wysokości 91.505,00 zł-działając na podstawie art. 233§1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2019r. poz. 900 ze zm. dalej-O.p.) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Decyzję wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy:

Firma I..A. A. H. jest zarejestrowana w Centralnej Ewidencji Działalności Gospodarczej od stycznia 2007r. Przedmiotem działalności firmy I..A. A. H. w IV kwartale 2014r. była produkcja i sprzedaż wyrobów jubilerskich.

Rozliczenie za ww. kwartał było przedmiotem kontroli podatkowej wszczętej w dniu 21 lipca 2017r. w zakresie sprawdzenia prawidłowości i rzetelności rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec 2013r. oraz od października 2014 do grudnia 2015r.

Z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wszczął postanowieniem z dnia 23 stycznia 2019r. nr [...] 2.13.2019 postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014r. Postępowanie zakończyło się decyzją wydaną w dniu 29.07.2019r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług:

-za IV kwartał 2014r. kwoty zobowiązania podatkowego w wysokości 27.045,00 zł,

-za październik 2014r. kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w okresie rozliczenia) w wysokości 90.937,00 zł,

-za listopad 2014r. kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u. w wysokości 90.888,00 zł,

-za grudzień 2014r. kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u. w wysokości 91.505,00 zł.

Z uzasadnienia decyzji wynika, że prowadzenie przez podatniczkę działalności gospodarczej oparte było na współpracy z podmiotami powiązanymi rodzinnie tj. I..A. Sp. z o.o. oraz Spółką V. M. Sp. z o.o., jednocześnie firma podatniczki i powyższe podmioty uczestniczyły w nierzeczywistym obrocie wyrobami jubilerskimi ze srebra, który został sztucznie wykreowany. Faktury zaewidencjonowane w rejestrach zakupów, VAT przez I..A. A. H., a wystawione przez I..A. sp. z o.o. w okresie od października 2014r. do grudnia 2014r. nie dają prawa odliczenia podatku naliczonego przez podatniczkę ponieważ okoliczność zaangażowania V. M. Sp. z o.o., z założeniem określonych korzyści dla I..A. A. H., które ostatecznie nie były realizowane, w połączeniu z czasem trwania współpracy, brakiem celu gospodarczego świadczy o tym, że transakcje te w rzeczywistości nie miały miejsca, a sprowadzały się wyłącznie do obrotu fakturami. Z uwagi na powyższe z tyt. faktur wystawionych przez podatniczkę dla podmiotu V. M. Sp. z o.o., ustalono, iż kwoty zobowiązania w podatku VAT z art. 108 u.p.t.u. wyniosły:

-za m-c październik 2014r. w wys. 90.937,00 zł

-za m-c listopad 2014r. w wys. 90.888,00 zł

-za m-c grudzień 2014r. w wys. 91.505,00 zł

W decyzji organu I instancji wskazano, że zakup i sprzedaż ww. towaru dokonywana była w ramach "karuzeli podatkowej". Z tego względu transakcje mające być elementem tej karuzeli zostały wyeliminowane z rozliczenia podatniczki zarówno po stronie zakupów jak i sprzedaży, a VAT wykazany w wystawionych w związku z tym fakturach uznano za podlegający zapłacie na podstawie art. 108 ust.1 u.p.t.u. Natomiast z podatku naliczonego wyeliminowano też odliczenia z faktur dotyczących zakupów mających służyć realizacji ww. transakcji.

W odwołaniu od decyzji podatniczka zarzuciła naruszenie:

1.przepisów postępowania, tj.:

-art. 191 w zw. z art. 187§1, art. 180§1, art. 181 O.p. poprzez oparcie decyzji wyłącznie na twierdzeniach sprzecznych ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, z pominięciem treści zeznań świadków przesłuchanych w toku postępowania podatkowego,

-art. 188 w zw. z art. 197§1 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego,

-art. 210§1 pkt 6 w zw. z art. 210§4 O.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia zawierającego nieprawidłowości w zakresie elementów konstytutywnych decyzji, w tym przede wszystkim brak sporządzenia uzasadnienia faktycznego decyzji, które powinno obejmować:

- analizę wszystkich przeprowadzonych w toku postępowania dowodów,

- wskazanie dowodów stanowiących podstawę rozstrzygnięcia,

- odniesienie się do dowodów, którym organ nie dał wiary oraz podania powodów takiej ich oceny, co skutkowało wydaniem rozstrzygnięcia opartego na ustaleniach sprzecznych z faktycznymi okolicznościami sprawy, które w istocie stanowi zbiór swobodnych wypowiedzi organu, a w związku z tym stanowi o rażącym naruszeniu fundamentalnych zasad prowadzenia postępowania podatkowego zawartych w art. 120, art. 121§1, art. 122 oraz art. 124 O.p.

2.przepisów prawa materialnego, tj.:

-art. 7 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, że transakcje z udziałem podatnika, I..A. Sp. z o.o. oraz V. M. Sp. z o.o. nie stanowią dostaw towarów,

-art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez uznanie, że faktury VAT wystawione przez I..A. Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wobec czego podatnik powinien zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur,

-art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, że faktury VAT wystawione przez podatnika na rzecz V. M. Sp. z o.o. stwierdzają czynności, które nie zostały

faktycznie dokonane, a Podatnik miał tego pełną świadomość.

Mając na uwadze powyższe, wniosła na podstawie art. 233§1 pkt 2 lit. a O.p. - o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, albo ewentualnie na podstawie art. 233§2 O.p. - o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Pismem z dnia 20.11.2019r. podatniczka złożyła wniosek o przeprowadzenie rozprawy na okoliczność wyjaśnienia okoliczności uzasadniające przyjęty przez podatnika model biznesowy, zakładający odsprzedaż biżuterii zalegającej w I..A. Spółce z o.o. do firmy podatniczki a następnie sprzedaż przerobionej, oczyszczonej lub w inny sposób uzdatnionej biżuterii przez panią do V. M. Sp. z o.o. a następnie do I..A.. Jednocześnie złożyła wniosek o przeprowadzenie oględzin przedmiotów ze srebra, które I..A. sprzedaje w celu przerobienia/uzdatnienia, a także przedmiotów, które są następnie odkupowane przez podatniczkę na okoliczność wykazania, że są to zupełnie inne towary.

DIAS w K. w pisemnych motywach zaskarżonej decyzji stwierdził, że organ I instancji ustalił, że firma I..A. A. H. w okresie od października do grudnia 2014r. pod pretekstem rzeczywistych transakcji gospodarczych wystawiła na rzecz V. M. Spółki z o.o. w K. faktury dotyczące sprzedaży wyrobów jubilerskich ze srebra próba 925 oraz wisiorków Y. wymiar 6x6 srebro próba 925. W konsekwencji powyższego stwierdzono, że ww. firma ujmowała w swoich rozliczeniach faktury dotyczące sprzedaży ww. towarów, które nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Spór sprowadzał się do rozstrzygnięcia, czy firma I..A. A. H. w przedmiotowych miesiącach faktycznie dokonała sprzedaży wyrobów jubilerskich wskazanych na zakwestionowanych przez organ I instancji fakturach na rzecz firmy V. M. Spółka z o.o. oraz czy dokonała zakupu wyrobów jubilerskich od I..A. Spółki z o.o. Organ I instancji uznał, że sporne transakcje dotyczące zakupu i sprzedaży ww. towarów realizowane były w ramach "karuzeli podatkowej".

Oceny czy w przedmiotowej sprawie rzeczywiście mamy do czynienia z transakcji łańcuchowych organ odwoławczy dokonał na podstawie analizy obszernego materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania kontrolnego. Na materiał dowodowy składały się zeznania: M. S. - prezesa i jedynego wspólnika V. M. Spółki z o.o., B. P. - pracownika, następnie kontrahenta firmy I..A. A. H., S. K. - pracownika, następnie kontrahenta firmy I..A. A. H., A. H., R. H.-S. - pracownika firmy I..A. A. H., A. S. - pracownika firmy I..A. A. H., B. H. - prokurent I..A. Spółki z o.o., umowy o współpracy handlowej zawarta w dniu 29.09.2014r. pomiędzy I..A. A. H. a V. M. Spółką z o.o., protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej u kontrolowanego: A. H. w zakresie sprawdzenia prawidłowości i rzetelności rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec 2013r. oraz od października do grudnia 2014r. i od stycznia do grudnia 2015r., protokołu pobrania danych w formie elektronicznej obejmującej rejestry zakupów i sprzedaży oraz środki trwałe i wyciągi bankowe, protokołu z oględzin przeprowadzonych w lokalu w K. ul. [...], 10, 11, 12, protokołu spisanego na okoliczność złożenia wyjaśnień związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez I..A. Spółka z o.o. i I..A. A. H., protokołu z czynności sprawdzających przeprowadzonych w firmie [...] M. T. na okoliczność transakcji przeprowadzonych z firmą I..A. A. H., protokołu z czynności sprawdzających przeprowadzonych w firmie G. Spółka z o.o. na okoliczność transakcji przeprowadzonych z firmą I..A. A. H., protokołu wyjaśniającego spisanego z B. H. na okoliczność działalności firmy I..A. Spółka z o.o. i I..A. A. H., historii rachunków bankowych A. H., umowy o kredyt w rachunku bieżącym A. H., rejestru zakupów i sprzedaży V. M. Spółki z o.o., pism dot. transakcji z firmą I..A. A. H. (z dnia 13.04.2018r. Y. Biżuteria Spółki z o.o., z dnia 16.04.2018r. P. S.C., z dnia 23.04.2018r.. Spółki z o.o.), dokumentów magazynowych wystawionych przez I..A. Spółkę z o.o., dokumentów dot. działalności V. M. Spółki z o.o., danych na płycie CD dot. potwierdzenia nadania przesyłek kurierskich.

Analiza dowodów wykazała, że sporne towary były przedmiotem obrotu realizowanego przez powiązane rodzinnie firmy: I..A. A. H., V. M. Spółka z o.o. i I..A. Spółka z o.o.

Pierwszym ogniwem w ww. łańcuchu była Pani firma I..A. A. H., której przedmiotem działalności była produkcja i sprzedaż biżuterii. Firma ta wystawiała na rzecz V. M. Spółki z o.o. "puste" faktury VAT mające dokumentować dostawę wyrobów jubilerskich ze srebra, próba 925 oraz wisiorków Y. wymiar 6x6 srebro próba 925.

Rola V. M. Spółki z o.o. polegała na przefakturowywaniu towaru wykazanego na fakturach wystawionych przez I..A. A. H. na rzecz I..A. Spółki z o.o., w celu wydłużenia łańcucha dostaw.

Ostatnim podmiotem uczestniczącym w przedmiotowym łańcuchu, a jednocześnie rzekomym nabywcą ww. towaru, zgodnie z wystawionymi przez V. M. Spółkę z o.o. fakturami była I..A. Spółka z o.o.

I..A. Spółka z o.o. została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego wpisem z sierpnia 2011r. Siedzibę Spółki wskazano przy ul. [...], K.. Kapitał zakładowy Spółki wynosił 50.000 zł. Jako prezesa zarządu wpisano B. H., a wspólnika A. H.. Zgłoszony przedmiot działalności Spółki to: produkcja wyrobów jubilerskich i podobnych, produkcja sztucznej biżuterii i wyrobów podobnych, sprzedaż hurtowa zegarków, zegarów i biżuterii, sprzedaż hurtowa metali i rud metali, sprzedaż detaliczna zegarków, zegarów i biżuterii prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach, sprzedaż detaliczna prowadzona przez domy sprzedaży wysyłkowej lub Internet.

Wpisem z lipca 2013r. zmieniony został skład zarządu Spółki - jako pełniącego funkcje prezesa zarządu wykreślono B. H., a wpisano A. H.. B. H. wpisano jako prokurenta Spółki. Wpisem z grudnia 2018r. zmieniony został adres siedziby Spółki na ul. [...]. Uchwałą nr 2 z dnia 30.10.2019r. B. H. został powołany na funkcję prezesa zarządu Spółki.

Prowadzona przez podatniczkę działalność gospodarcza ściśle związana była z działalnością gospodarczą I..A. Sp. z o.o. Firma I..A. A. H. prowadziła działalność produkcyjną i handlową, natomiast I..A. Sp. z o.o. jedynie handlową. Działalność gospodarczą obydwu podmiotów: podatniczki oraz I..A. Sp. z o.o. łączyła V. M. Spółka z o.o., która w przedmiotowym okresie pełniła rolę podmiotu pośredniczącego w sprzedaży towarów od podatniczki do I..A. Sp. z o.o. Jednocześnie wskazani kontrahenci podatniczki zarówno po stronie zakupów jak i sprzedaży byli powiązani z podatniczką i miedzy sobą rodzinnie. Prezes V. M. Spółki z o.o., M. S. jest bratem A. H., która w dniu 25.07.2019r. została wpisana do KRS jako pełniąca funkcję prezesa zarządu I..A.. Spółki z o.o. a odwołana z funkcji została uchwałą nr [...] z dnia 30.10.2019r. A. H. jest bratową podatniczki zaś podatniczka jest córką B. H. -pełniącego w I..A. Spółce z o.o. funkcję prokurenta i prezesa zarządu. Jako prezes zarządu Spółki B. H. został wpisany do KRS w dniu 18.08.2011r. a wykreślony wpisem z dnia 25.07.2013r. i z tym dniem został wpisany jako prokurent Spółki. Ponownie powołany na prezesa zarządu został uchwała nr 2 w dniu 30.10.2019r. Jednocześnie B. H. reprezentował podatniczkę w postępowaniu przed organem I instancji.

Stwierdzono, że około 80 % zakupów I..A. Sp. z o.o. stanowią zakupy od V. M. Sp. z o.o. Jednocześnie około 90 % sprzedaży I..A. Sp. z o.o. stanowi sprzedaż do A. H. I..A., jak również około 90% zakupów A. H. I..A. stanowią zakupy od I..A. Sp. z o.o. V. M. Spółka z o.o. 100% zakupionego od podatniczki towaru sprzedaje do I..A. Spółki z o.o. W obiegu znajdowały się te same towary.

Pomiędzy podmiotami: A. H. jako sprzedawcą a V. M. Sp. z o.o. jako kupującym została podpisana umowy ó współpracy handlowej. Zgodnie z założeniami tej umowy: sprzedawca jest wytwórcą wyrobów ze srebra i biżuterii srebrnej oraz wyrobów ze złota i biżuterii złotej, kupujący prowadzi sprzedaż wyrobów ze srebra i biżuterii srebrnej oraz wyrobów ze złota i biżuterii złotej, sprzedawca zobowiązuje się sprzedać, a kupujący zakupić, miesięcznie towar wytwarzany przez sprzedawcę za kwotę nie mniejszą niż 300.000,00 zł, strony będą każdorazowo uzgadniały ilość, asortyment i terminy dostaw towarów, sprzedawca udzieli kupującemu wszystkich niezbędnych informacji dotyczących produkowanego przez niego towaru oraz dołączy odpowiednie dokumenty, w szczególności odpisy niezbędnych atestów, certyfikatów, zezwoleń oraz metki fabryczne, etykiety itp., sprzedawca zobowiązuje się do udzielenia kupującemu rabatów cenowych według ustaleń pomiędzy stronami, jednak nie mniej niż 5%, dostawy będą rozliczane na koniec każdego tygodnia na podstawie faktur VAT

wystawianych przez sprzedawcę, płatne w terminie do 60 dni od daty otrzymania faktury.

W tym samym dniu została podpisana umowy o współpracy handlowej pomiędzy V. M. Sp. z o.o. jako sprzedawcą i I..A. Sp. z o.o. jako kupującym.

DIAS w K. zauważył, że treść tych umów jest niemal identyczna. Ponadto w umowie zawartej pomiędzy V. M. Spółką z o.o., a I..A. Spółką z o.o. nie zmieniono nawet zapisu, który wskazuje, że Spółka V. M. wytwarza towar, który I..A. jest zobowiązany kupić. Powyższy zapis jest uzasadniony w umowie zawartej pomiędzy podatniczką i V. M. Sp. z o.o., ponieważ, przedmiotem działalności podatniczki jest wytwarzanie biżuterii, jednak w przypadku umowy zawartej pomiędzy Spółkami zapis taki nie ma racji bytu. Zwrócono uwagę, że zawierana umowa pomiędzy podmiotami gospodarczymi to niezwykle istotna czynność gospodarcza, określa bowiem prawa i obowiązki stron, które później muszą być respektowane. Umowa zawarta pomiędzy Spółkami, pomimo, iż nie zawiera wiele zapisów sporządzona została bez zwracania uwagi na szczegóły, co przemawia za jej pozornością oraz wskazuje, że albo sporządziła je jedna osoba, albo została skopiowana umowa zawarta pomiędzy podatniczką a Spółką V. M. i zmieniono w niej jedynie strony i numer rachunku bankowego. O tym, że umowy te zawarte zostały wyłącznie, by urzeczywistnić transakcje pomiędzy ww. podmiotami świadczy również fakt, że w istocie nie były przestrzegane ich zapisy tj. dot. terminów płatności, wysokości rabatów i marży, ustalania przez strony każdorazowo ilości, asortymentu i terminów dostaw towarów, które tak naprawdę ustalał z podatniczką B. H., zaś Spółka V. M. nie podejmowała w tym zakresie żadnych decyzji.

Organ stwierdził, że zawarte umowy miały na celu stworzyć wrażenie faktycznie przeprowadzanych transakcji pomiędzy stronami tych umów i ukryć ich pozorność, a także stanowić podstawę do wystawiania faktur, które w rzeczywistości nie potwierdzały prawdziwych transakcji.

Fakturowanie sprzedaży pomiędzy podmiotami: I..A. A. H., V. M. Spółka z.p.o. i I..A. Spółka z o.o. (i w tej kolejności) następowało wprost. Dokładnie ta sama ilość, tego samego towaru, w tych samych zestawieniach, fakturowana była od pierwszego podmiotu t.j. firmy podatniczki do ostatniego podmiotu t.j. I..A. Sp. z o.o. Natomiast pomiędzy I..A. Spółką z o.o., a podatniczką faktury sprzedaży były w innych zestawieniach ilościowych i w innych cenach. Wyliczenia potwierdzały nieracjonalne działanie podatniczki ponieważ w zdecydowanej większości przypadków dokonywała sprzedaży gotowych wyrobów ze srebra po niższej cenie do podmiotu pośredniczącego, żeby następnie odkupić go (po kilku dniach) po wyższej cenie. Trudno zatem upatrywać, jakiegoś celu ekonomicznego w takim działaniu, które ukierunkowane było wyłącznie na stworzenie fikcji zdarzeń gospodarczych. Przyjęta konstrukcja dostaw miała charakter sztuczny, nieuzasadniony ekonomicznie, zaś jedynym celem kontrahentów była realizacja z góry założonych transakcji bez względu na ich opłacalność.

Przesłuchana A. H. w charakterze strony, zeznała, że w przedmiotowym okresie miała firmę produkującą biżuterię srebrną, której głównym zleceniodawcą była I..A. Spółka z o.o. Spółka ta zlecała odnowienie, bądź wykonanie biżuterii, na którą przyjmowała zamówienia od swoich handlowców. W towar zaopatrywała się w tej firmie, która na swoim magazynie posiadała pełną ofertę biżuterii I..A. Spółki z o.o. - Spółki posiadającej handlowców na terenie całego kraju, firma podatniczki produkuje pod zlecenia tej Spółki. Stwierdziła, że podział ten występuje ze względów księgowych, gdyż I..A. A. H. w tym okresie prowadziła książkę przychodów i rozchodów co ułatwiało zarządzanie i gospodarkę magazynową. Zeznała, że dostawała zlecenia z ww. Spółki, które stanowiły ok 80% całej produkcji. Około 15% produkcji wykonywała od "zera" czyli nie było to przerabianie i z tych 15% część wyrobów była sprzedawana klientom detalicznym w sklepie internetowym "K. tj. marką, pod którą obie firmy I..A. prowadziły sklepy stacjonarne w K., Z. i B.. Stwierdziła, że w tym czasie zatrudniała 5, 6 pracowników. Jedna osoba prowadziła sprawy pracownicze - nie była związana z produkcją, jedna osoba była odpowiedzialna za drugą część działalności związaną z wnętrzami, pozostali pracownicy to złotnicy-jubilerzy. Miała też współpracowników, którym zlecała wykonanie biżuterii, bądź podzespołów (jak np. odlewy) niezbędnych do jej wykonania.

Współpracę z V. M. Spółką z o.o. nawiązała jesienią 2014r. po ustaniu współpracy z poprzednim pośrednikiem K. 2 M. T., który zmienił profil swojej działalności na budowlany. Stwierdziła, że poszukiwała podmiotu, który będzie posiadał środki na długoterminowe finansowanie obrotu biżuterią, w zamian za zysk z marży sprzedaży. M. S. - prezesa Spółki poleciła bratowa - jego siostra, twierdząc że ma środki i poszukuje inwestycji.

V. M. Spółka z o.o nie składała u zamówień tylko podatniczka wydawała jej ten towar, na który było zamówienie w I..A. Spółce z o.o., była tak naprawdę pośrednikiem i zapewniała finansowanie firmie I..A. A. H.. V. M. Spółka z o.o odbierała towar, który miał trafić do I..A. Spółki z o.o.

Stwierdziła, że dostarczany towar to był praktycznie zupełnie nowy towar. Zeznała, że nawet jeśli kupowany z I..A. Spółki np. pierścionek był sprzedawany do V. M. Spółki z o.o., to nie był on tym samym pierścionkiem, ponieważ mógł stracić kilka procent masy podczas mechanicznego polerowania, wymiany kamienia na inny bądź zmniejszania, czy powiększania. Często było również tak, że w I..A. Spółce z o.o. kupiła np. naszyjnik składający się z kilku elementów, a ze zlecenia wynikało, że musi go przerobić na kilka par kolczyków. Towar odbierał raz w tygodniu M.. S. w firmie I..A. A. H. na ul. [...] w K. własnym samochodem. Towar był mu wydawany na tackach plastikowych pokrytych ręcznikami papierowymi dla zabezpieczenia. Podatniczka ważyła towar przed wydaniem przy M.S. , tacka po tace według grup cenowych. Towar był streczowany albo pakowany w duże pudełka do przewożenia. Po odbiorze i wystawieniu faktur M.. S. dostarczał towar do I..A. Spółki z o.o.

Zeznała, że od I..A. Spółki z o.o. kupowała wyroby do czyszczenia i przeróbek, granulat srebrny, gdy musiała coś wykonać od zera i odlać nową biżuterię, kamienie i sporadycznie podzespoły srebrne. Kamienie i granulat były kupowane w I..A. Spółce z o.o., ponieważ miała ona lepsze warunki handlowe na te elementy m.in. w firmie Y. Biżuteria. Po odebraniu towaru wszystkie metki były zrywane i od tej pory posługiwano się łączną masą. U podatniczki wyroby nie były metkowane tylko ważone zbiorczo.

Wyroby były metkowane dopiero w I..A. Spółce z o.o. (po dostawie przez V. M. Spółkę z o.o.)

Celem nawiązania współpracy z M.. S. było pozyskanie dodatkowego źródła finansowania działalności produkcyjnej. W zamian za szybkie regulowanie należności do I..A. A. H. oraz wydłużony termin zapłaty za sprzedane towary do I..A. Sp. z o.o. M.. S. mógł zarabiać na marży handlowej od zakupionych towarów.

Podatniczka nie odkupuje towaru, jest firmą produkującą wyroby tylko dla I..A. Sp. z o.o. od 2007r. Na magazynie I..A. Sp. z o.o. znajduje się kilkadziesiąt tysięcy produktów by handlowcy Spółki mieli dostęp do całej oferty. Dodatkowo handlowcy mają ze sobą wzornik towarowy, z którym jeżdżą w trasę. Utrzymanie tego wzornika w czystości i świeżości po prezentowaniu i dotykaniu przez kilkaset osób wymaga czyszczenia go m.in. raz w m-cu. Stwierdziła, że kupowała od Spółki bo taki model współpracy istnieje od lat, by rozdzielić działalność handlową od produkcyjnej. Kupowany od Spółki towar był wcześniej wyprodukowany przez I..A. A. H., bo tylko Jej firma jest zarejestrowana w Urzędzie probierczym.

Zeznała, że w firmie I..A. A. H. dokonywała odbioru towaru z

I..A. Spółki z o.o. swoim samochodem. W przedmiotowym okresie wynajmowała Pani jedno pomieszczenie na ul. [...] na l piętrze w celu odbierania towaru i przyjmowania gości. Stwierdziła, że wcześniej wyprodukowany i sprzedany przez siebie towar który ostatecznie trafił do I..A. sp. z o.o, był przez Panią odkupowany po to by go spersonalizować pod konkretne zamówienia przyjmowane przez handlowców Spółki oraz by je utrzymać w atrakcyjnej formie wizualnej. Identyfikacji przyjmowanego towaru od I..A. Spółki z o.o. (nazwa, cena, waga) dokonywała podatniczka. Identyfikowałam go ze względu na symbol wyrobu, który znajdował się na wydrukowanych zleceniach oraz ze względu na wagę, która znajdowała się na WZ.

Były także zlecenia czyszczenie, ale nie było wystawianych faktur za usługę czyszczenia tylko był obrót towarem z powodów technologicznych. Firma czyściła i przerabiała biżuterię tylko na zlecenie Spółki I..A. czy również na zlecenie innych podmiotów zeznała, że w 99% było to czyszczenie i przerabianie biżuterii na zlecenie Spółki.

Odnośnie czyszczenia i przerabiania biżuterii podatniczka zeznała, że proces czyszczenia i przerabiania biżuterii w zależności od modelu trwa od kilkunastu minut do kilku godzin. W tym czasie zmienia się kształt i waga wyrobu. Wyroby nowe ze srebra są zgodne z polskim prawem probierczym cechowane przy wadze powyżej 5 gram na sztukę. W przypadku gdy w trakcie przeróbki cecha probiercza została uszkodzona należy wyrób powtórnie ocechować.

Prawa autorskie do wszystkich oferowanych wyrobów zostały przekazane przez projektantów biżuterii Spółce I..A. w stosownych umowach, gdyż to I..A. Spółka z o.o. sprzedaje te wyroby do innych sklepów jubilerskich w kraju. Podpisana umowa o współpracy ze Spółką zobowiązało podatniczkę do ochrony wzornictwa i bezwzględnego poszanowania praw autorskich. Nie kupowała praw autorskich odnośnie biżuterii gdyż w tamtym okresie produkowała wyłącznie biżuterię z oferty Spółki.

Poza I..A. Spółką z o.o. surowiec i podzespoły srebrne kupowała w firmie S. , W. K. , G. , P. a usługi związane z przeróbką surowców świadczyła firma K. oraz L. K..

Słuchany M.. S. odnośnie nawiązania współpracy z firmą I..A. A. H. zeznał, że jest to w pewnym stopniu jego rodzina. Przy jednym ze spotkań rodzinnych poruszono temat, że firma I..A. A. H. potrzebuje finansowania więc zdecydowałem się zaangażować w ten biznes. Firmy te działają w branży już kilkadziesiąt lat. Przed rozpoczęciem współpracy nie sprawdzał wiarygodności firm I..A., ich kondycji finansowej oraz zgłoszenia działalności, czy firmy są czynnym podatnikiem podatku VAT, czy składają deklaracje VAT do urzędu skarbowego. Było to na zasadzie zaufania w rodzinie. Natomiast zawarto umowy o współpracy z ww. firmami.

Cenę ustalał dostawca towaru. M.. S. miał ustaloną marżę, którą doliczał przy dalszej odsprzedaży. Marża ustalona była na początku współpracy, świadek nie pamięta ile wynosiła.

Pomoc w finansowaniu firmy A. H., miała polegać na zwiększeniu kapitału tej firmy w celem zwiększenia mocy produkcyjnych, zapewnienia płynności finansowej. Po zawarciu umowy o współpracy, pomoc V. M. Spółki z o.o. miała polegać na tym, iż za zakupiony towar Spółka miała płacić w krótkich terminach, co pozwolić miało na zwiększenie płynności finansowej firmy podatniczki. Było to komercyjne działanie nastawione na zysk. Głównym celem było zapewnienie V. M. Spółce z o.o. źródła dochodu. Głównym przedmiotem działalności Spółki V. M. była działalność w branży budowlanej i developerskiej.

Wg M.. S. w umowie zawartej o współpracy była z góry ustalona wartość towaru, natomiast ilość i rodzaj (asortyment) określane były na bieżąco na podstawie katalogów. Nie było możliwości aby Spółka V. M. dostarczała inną

biżuterię do Spółki I..A. niż biżuteria, do której prawa autorskie posiada A. H.. Inna biżuteria nie byłaby odbierana przez Spółkę. V. M. Spółka z o.o. nie poszukiwała tańszych dostawców biżuterii i nie miała możliwości sprzedaży towaru innemu podmiotowi niż I..A. Spółka z o.o. np. po wyższej cenie. V. M. Spółka z o.o. nigdy nie ogłaszała się i nie oferowała towarów innym podmiotom. Z racji podpisanych umów M.. S. nie szukał innych odbiorców, gdyż niedostarczenie towaru do Spółki I..A. wiązałoby się z karami i w konsekwencji zerwaniem umowy.

Analiza faktycznych zapłat za faktury wystawione przez V. M. Spółkę, z o.o. dla I..A. Spółki z o.o. i A. H. dla V. M. Spółki z o.o. wskazuje, że to najpierw I..A. Spółka z o.o. regulowała płatność do V. M. Spółki z o.o., następnie V. M. Spółka z o.o. płaciła A. H.. Przyczyną takiej sytuacji był fakt, iż nie udało się pozyskać przez Spółkę V. M. finansowania w postaci kredytu na sfinansowanie zakupu towarów od firmy A. H., co było podstawą zawarcia umowy, dlatego A. H. udzieliła kredytu kupieckiego polegającego na wydłużeniu terminu zapłaty za zakupiony towar, dzięki czemu po otrzymaniu płatności za dostarczony towar od Spółki I..A., M.. S. mógł uregulować fakturę na rzecz A. H..

Rolą V. M. było pośredniczenie w transakcjach i uzyskanie przez Spółkę

z tego tytułu środków, które były niezbędne dla Spółki do pozyskania kolejnego kredytu

bankowego w celu uzyskania środków na sfinansowanie zamierzonej działalności czyli działalności budowlanej - ogólnie na rozwój Spółki. Zapłaty dla A. H. miały być realizowane szybko, w krótkich terminach, natomiast Spółka I..A. w stosunku do V. M. posiadała długie terminy zapłaty za dostawy, sięgające nawet 120 dni.

M.. S. stwierdził, że zgodność wagową, jakościową odbierając towar od A. Hałątek sprawdzał za pomocą oprogramowania komputerowego, czytnikiem kodów kreskowych oraz indywidualnego kodu kreskowego przypisanego do konkretnego wyrobu. W przypadku ewentualnych braków, wagowych lub ilościowych, w towarze dostarczanym przez V. M. Sp. z o.o. do I..A. Sp. z o.o., zakupionym uprzednio od A. H.. konsekwencje finansowe ponosiłaby Spółka V. M.. Takie sytuacje nie zdarzyły się. Towar przewożony przez V. M. Sp. z o.o. z ul. [...] w K. na ul.

Bieżanowską 83 nie był ubezpieczony.

P. B. H., który zeznał, że I..A. Spółka z o. o. w latach 2014-2015 prowadziła działalność polegającą na handlu biżuterią złotą i srebrną, wyrobów co do których prawa autorskie posiada Spółka. W ww. okresie I..A. Spółka z o. o. nie prowadziła sprzedaży detalicznej dla indywidualnego klienta, Spółka miała ponad setkę stałych odbiorców na terenie kraju, głównym odbiorcą była Y. Biżuteria S.A. z P.. W tamtym okresie była to spółka z o. o. Spółka ta posiadała 150 sklepów sprzedaży detalicznej na terenie całego kraju. Znajomość z właścicielami spółki to początek lat 90-tych.

I..A. Spółka z o.o. posiadała kilku przedstawicieli handlowych zatrudnianych na umowę o pracę, bądź na umowę o współpracę - korzystano z usług outsourcingowych B. I. Sp. z o.o. z siedzibą w K.. Przedstawiciele mailowo przesyłali po wizycie handlowej u danego odbiorcy zamówienia. Zamówienie złożone na ręce przedstawiciela handlowego zaczynało proces realizacji tychże zamówień. Przedstawiciele posiadali oferty Spółki w naturze, posiadali także katalogi. Każdy wyrób Spółki posiadał unikatowy kod produktu, co pozwalało zdalnie zamawiać wyroby, przy zamówieniu dodatkowo przedstawiciele musieli określić wielkość wyrobu - jego parametry.

Spółka I..A. do firmy A. H. sprzedawała surowce, kamienie jubilerskie, wyroby do przerobienia, wyroby do odnowienia. Surowce i kamienie nie były ometkowane, gdyż charakteryzowały się swoimi parametrami technicznymi. Surowiec stanowiły granulaty, blachy, druty itp. pakowane hurtowo. Spółka surowce sprzedawała w takim stanie w jakim towar zakupiła. Kod unikalny kreskowy, który funkcjonuje w systemie informatycznym Spółki, był nałożony tylko na metki przy biżuterii. Jeśli wysyłano towar do odnowienia, to -taki towar posiadał kod kreskowy. Wyjątek stanowiła biżuteria wysyłana w formie reklamacji od klientów, która zazwyczaj posiadała metki ze sklepów jubilerskich, z których towar był zwracany. Zwroty stanowiły do 30% nowych dostaw do danego odbiorcy.

Wg świadka A. H. otrzymywała zlecenia ze Spółki, dostaw dokonywano samochodem. I..A. Spółka z o.o. wystawiała dokument wydania z magazynu, faktury były wystawiane później - raz w tygodniu. Była to faktura podsumowująca wszystkie dostawy w danym tygodniu. Było to wygodne z uwagi na ilość drobnych dostaw i dokumentów magazynowych. Dokumentem pomocniczym było zamówienie klienta, W tym zamówieniu były wyszczególnione parametry produktu, jak np. rodzaj kamienia.

B. H. zeznał, że biżuteria odnawiana jest poddawana procesowi ścierania, zmienia na skutek tego swoje parametry. Zasadniczo parametrem który zmienia się w toku czynności ścierania jest jego masa. W związku z czym zmienia się także cena wyrobu. Koszt czyszczenia jest trudny do oszacowania. Dla prowadzonej księgowości Spółki praktycznie niemożliwym jest obliczenie kosztu straty, ubytku, czy też wytworzenia takiego wyrobu. Dlatego przyjęto taki model biznesowy, aby sprzedać taką biżuterię w celu uzdatnienia jej do sprzedaży w łatwiejszym fiskalnie modelu - czyli do firmy która prowadzi działalność korzystając z Księgi Przychodów i Rozchodów. Wszystkie firmy, które współpracowały ze Spółką w zakresie odnawiania, przeróbki wyrobów gotowych posiadały taką formę opodatkowania. Spółka nie otrzymywała faktur za czyszczenie biżuterii w związku z przyjęciem takiego modelu biznesowego. Ze strony I..A. Spółki z o.o. sprawdzenia ilości i wagi sprzedawanego do I..A. A. H. towaru dokonywali pracownicy magazynu, w tym okresie: zasadniczo R. H.-S.. Ona odpowiadała materialnie za magazyn. O przekazaniu do I..A. A. H. zaczerniałej biżuterii do czyszczenia, uszkodzonej biżuterii - wymagającej naprawy oraz "nieaktualnej" biżuterii wymagającej przeróbek decydowała pracownica magazynu, która miała upoważnienie.

B. H. zeznał, że Spółka od początku działalności współpracowała z trzema projektantami biżuterii, głównym była żona B. H. - M. H.. Dodatkowo w tym okresie współpracowały ze spółką dwie osoby - M. M. H. i doktorantka akademii sztuk pięknych J. M.. Formą zatrudnienia była umowa o dzieło z przekazaniem praw autorskich. Projektant tworzy kolekcję w całości - po wdrożeniu kolekcji do produkcji umowa była finalizowana. Prawa autorskie Spółka przejmowała po zapłaceniu projektantowi na podstawie otrzymanego rachunku. Najbardziej aktywną w okresie 2014-2015 była J. M.. Spółka posiadała także prawa autorskie, które nabyła w okresie wcześniejszym. Posiadanie praw autorskich pozwalało ograniczać możliwość sprzedawania towarów wyprodukowanych w oparciu o te prawa przez inne podmioty niż I..A. Spółkę z o.o., to był podstawowy cel ich posiadania.

B. H. wypowiedział się na temat współpracy I..A. Sp, z o. o. z V. M. Sp. z o. o. podając, że w 2011r. gdy powstawała spółka I..A., nie posiadała ona źródeł finansowania. Założenie modelu biznesowego polegającego na sprzedaży uzdatnionej, wytworzonej czy przerobionej biżuterii poprzez pośrednika do I..A. sp. z o. o. miało na celu pozyskanie środków na rozwój działalności w momencie, gdy przedmiotowy pośrednik będzie niezwłocznie płacił za dostawy od wytwórcy, tj. A. H. a oczekiwał zapłaty w przedłużonym terminie nawet do 120 dni od I..A. sp. z o.o. Od 2011r. do końca 2014r. niezawodnie z tej współpracy wywiązywał się M. T., prowadzący w K. działalność gospodarczą o nazwie K. W połowie 2014r. zawarta pisemnie umowa o współpracy została przez M. T. wypowiedziana, gdyż środki zaangażowane w obrót gospodarczy polegający na pośrednictwie handlu biżuterią chciał przeznaczyć na działalność deweloperską w budownictwie. Od tego momentu świadek poszukiwał osobiście kolejnego podmiotu, który zastąpiłby firmę K. i dobrze wywiązywał się z roli pośrednika. Podjęcie współpracy z V. M. było nieudanym projektem biznesowym, gdyż Spółka ta nie posiadała środków ani też źródeł finansowania, aby utrzymać tę działalność na odpowiednio opłacalnym gospodarczo poziomie.

Po okresie kilkunastu miesięcy, a konkretnie w listopadzie 2015r. współpraca z firmą V. M. została zerwana z powodu niewywiązywania się z zapłaty za towar i rosnących roszczeń w kierunku podnoszenia marży handlowej przez jej prezesa M.. S..

Według świadka współpraca pomiędzy I..A.. Sp. z o. o. a V. M. Sp. z o. o. mimo braku finansowych efektów trwała tak długo (ok. 1,5 roku) dlatego że cały czas okazywane były B. H. osobiście dokumenty mające na celu uzdrowienie sytuacji przez spółkę V. M. tj. poświadczenie o posiadaniu nieruchomości czy wnioski o uzyskanie kredytu.

Świadek zeznał, że A. H. jako prezes I..A. spółki z o.o. decyduje i wspiera jedynie stronę wizerunkową, nie podpisuje umów handlowych i nie decyduje o przyjętych rozwiązaniach gospodarczych. Tylko wizerunek jest w jej zakresie decyzyjnym, w tym kierunki rozwoju, marketing, stylizacja wyrobów, trendy i tendencje w jakim Spółka się winna znaleźć na drodze rozwoju - cele strategiczne. Nie zajmowała się bieżącymi sprawami, tym zajmuje się świadek jako prokurent, samoistnie. A. H. jest menadżerem największego studia tatuażu w Polsce, którą prowadzi firma Koalicja w K. i jest współwłaścicielem dużego studia tatuażu o nazwie S. w G.. Stąd podział tych aktywności w rodzinie.

Świadek R. H. metkowała towar. Towar był przywożony przez V. M. Spółkę z o.o. bez metek. Towar nie posiadał metek sprzedającego. R. H. zajmowała się przypisaniem właściwego symbolu produktowi np. MH1820, do którego przypisany jest konkretny towar + grupa cenowa. Na metce jest waga, grupa cenowa, symbol jaka to jest biżuteria, na drugiej stronie metki kod kreskowy i nazwa firmy. Symbol MH był wzięty z katalogu.

Według świadka towar który wracał od A. H. po obróbce nie był ometkowany, świadek metkowała, ponieważ nastąpiła utrata wagi lub zmiana kształtu.

Odnośnie transportu towaru organ stwierdził, że M.. S. poinformował, że nie posiada żadnych dokumentów określających i potwierdzających przejazd i pobyt w K., gdyż dokonując przejazdu samochodem prywatnym uważał, że niewłaściwym byłoby obciążanie Spółki dodatkowymi kosztami, która nie posiadała środków na rozwój i bieżące koszty. Nie występowały też po jego stronie koszty noclegów, gdyż zatrzymywał się u siostry, A. H. - prezesa zarządu I..A. Sp. z o.o., w jej prywatnym mieszkaniu. Tak więc transport miał odbywać się na trasie z ul. [...] w K. na ul. [...] w K.. Odległość drogowa między tymi ulicami wynosi zaledwie 2,31 km. Podatniczka nie zgłosiła miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w K. przy ul. [...]. (ww. miejsca prowadzenia działalności brak zgłoszenia we właściwym Organie podatkowym oraz CEIDG).

Organ nie uznał składanych zeznań za potwierdzające charakter transakcji wskazując, że faktury wystawione przez podatniczkę na rzecz V. M. Spółki z o.o., a także I..A. Spółkę z o.o. na rzecz firmy podatniczki nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Wszystkie podmioty: firma I..A. A. H., V. M. Sp. z o.o. i I..A. Sp. z o.o. świadomie uczestniczyły w fakturowym obrocie towarem. Taka organizacja powodowała powstanie sztucznego obrotu.

Trudno akceptować sytuację, że jakikolwiek podatnik przez wiele miesięcy wyłącznie odkupuje sprzedany przez siebie towar i to po wyższej cenie. Finansując przy tym podmiot prawa handlowego, który nie wywiązuje się z ustalonego, założonego celu, polepszenia płynności finansowej innego podmiotu, który staje się i tak ostatecznie odbiorcą tych samych towarów. Charakter zakwestionowanych transakcji w odniesieniu do każdego z ww. podmiotów wskazywał że nie posiadały one celu gospodarczego i w zasadzie nie miały ekonomicznego uzasadnienia, a ukierunkowane były wyłącznie na stworzenie fikcji zdarzeń gospodarczych.

Brak było jakiegokolwiek uzasadnienia ekonomicznego sprzedaży towaru przez firmę podatniczki za pośrednictwem V. M. sp. z o.o. do I..A. sp. z o.o. Faktury wystawiane były jednego dnia, V. M. sp. z o.o. nie występowała w roli pośrednika bowiem nie miała możliwości decyzyjnych w żadnym aspekcie dot. współpracy pomiędzy podmiotami. Firma podatniczki wykonywała i wystawiała faktury według dyspozycji B. H. w rzeczywistości zarządzającego I..A. Spółką z o.o. Rola V. M. Sp. z o.o. sprowadzała się do przewiezienia ze wskazanego miejsca na wskazane miejsce oraz wystawienie faktury na podstawie faktury otrzymanej od podatniczki.

Organ podniósł istnienie rozbieżności w składanych zeznaniach – podatniczki, B. H. i R. H., którzy zeznali, że towar przywożony do Spółki I..A. przez V. M. Sp. z o.o. nie posiadał metek i to R.. S. metkowała towar, natomiast M..S. zeznał, że wszystkie gotowe wyroby były ometkowane, posiadały indywidualny kod kreskowy, który był sczytywany specjalnym urządzeniem.

Sprzedaż towaru - srebra próby 925 fakturowana jest wprost pomiędzy podmiotami I..A. A. H., V. M. Sp. z o.o., I..A. Sp. z o.o., natomiast powrotnie pomiędzy I..A. Sp. z o.o., a I..A. A. H. faktury wystawiane są w innych zestawieniach wagowych i cenowych. Jednocześnie jak wskazano powyżej około 90-95% zakupów I..A. A. H. to zakupy od I..A. Sp. z o.o. Dla I..A. Sp. z o.o. ok. 80% stanowią zakupy od V. M. Sp. z o.o. (czyli pośrednio z firmy podatniczki). I..A. A. H. oraz I..A. Sp. z o.o. dla podmiotu V. M. Sp. z o.o. byli jedynymi kontrahentami. 100% zakupów towarów handlowych i 100% sprzedaży stanowiły te podmioty. Zatem w obiegu znajdują się te same towary.

I..A. Spółka z o.o. dokonywała faktycznej sprzedaży firmie podatniczki wyrobów srebrnych w celu czyszczenia lub przeróbki.

Jak wynikało z akt sprawy oraz wyjaśnień składanych w trakcie postępowania przez stronę i świadków I..A. Spółka z o.o. dokonała zakupu biżuterii srebrnej od V. M. Sp. z o.o. na kwotę 1.200.921,52 zł netto. Towar ten był przeznaczony do dalszej sprzedaży. Natomiast sprzedaż Spółki I..A., z wyłączeniem faktur wystawionych na rzecz firmy I..A. A. H., za przedmiotowy okres, wykazano na kwotę netto 270.488,79 zł. Biorąc pod uwagę powyższe, brak było uzasadnienia dla tak wysokich zakupów biżuterii na kwotę 1.200.921,52 zł netto, ponieważ towar na kwotę ponad 900.000,00 zł byłby towarem niesprzedanym.

Biorąc pod uwagę wartość sprzedaży biżuterii do odbiorców oraz wartość sprzedaży wyrobów do czyszczenia i przeróbki w przedmiotowym okresie, należy stwierdzić, że wyrobów do czyszczenia i przeróbki Spółka sprzedała prawie 5 razy więcej, niż biżuterii pełnowartościowej, przy czym jeśli nawet były dokonywane zwroty, nie obejmowały one 100% sprzedanego towaru, a jedynie jego niewielki procent. W związku z powyższym niewiarygodnym jest, że przy sprzedaży w przedmiotowym okresie biżuterii na kwotę 270.488,79 zł netto Spółka posiadała biżuterii do czyszczenia i zwrotów do przeróbki na kwotę 1.307.670,39 zł netto.

Zarówno wyżej opisane faktury zakupu wystawione przez I..A. Spółkę z o.o., jak i faktury sprzedaży wystawione przez firmę podatniczki na rzecz V. M. Spółkę z o.o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji, a tym samym podatniczka występowała jako kolejne ogniwo "łańcucha" transakcji i świadomie uczestniczyła w fikcyjnych transakcjach zakupu i sprzedaży powyżej wskazanych towarów.

To wskazuje również na fakt rzeczywistego zarządzania całą strukturą łańcucha powiązań przez B. H., który decydował o tym kiedy i na jaki asortyment miały być wystawione faktury. Stworzona sieć powiązań poszczególnych podmiotów, którymi w ostatecznym rachunku zarządzał B. H. zorganizowana została wyłącznie na potrzeby stworzenia wrażenia przeprowadzania transakcji handlowych pomiędzy poszczególnymi kontrahentami, aby poprawić płynność finansową podatniczki.

Ustosunkowując się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, organ nie podzielił ich jak również za niezasadne uznał zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Organ odniósł się do tych zarzutów a w przytoczonej argumentacji powołał orzecznictwo sądów administracyjnych oraz TSUE.

W skardze do Sądu na ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., A. H. zarzuciła naruszenie:

A. przepisów prawa procesowego, tj.:

1) art. 191 w zw. z art. 187§1, art. 180§1, art. 181, art. 120,121§1 oraz art. 122 O.p. poprzez ustalenie okoliczności stanu faktycznego wyłącznie w oparciu o z góry przyjęte przekonanie o braku uzasadnienia biznesowego dla działań Skarżącej i na tej podstawie formułowanie tezy, że działania te były ukierunkowane wyłącznie na stworzenie fikcji zdarzeń gospodarczych, w sytuacji gdy zgromadzone w postępowaniu dowody, w tym przede wszystkim zeznania świadków, jednoznacznie przeczą takiemu ustaleniu;

2) art. 200a §1 i §3 w zw. z art. 188 w zw. z art. 197§1 oraz art. 198§1 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia rozprawy, pomimo, że w sprawie zachodziła potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy przy udziale biegłego i w drodze oględzin;

B. przepisów prawa materialnego, tj.:

1) błędną wykładnię art. 7 ust.1 w zw. z art. 5 ust. 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, że transakcje z udziałem Skarżącej, I..A. Sp. z o.o. i V. M. Sp. z o.o. nie stanowią dostaw towarów;

2) błędną wykładnię art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez uznanie, że faktury VAT wystawione przez I..A. Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wobec czego Skarżąca powinna zostać pozbawiona prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur;

3) niewłaściwe zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, że faktury VAT wystawione przez Skarżącą na rzecz V. M. Sp. z o.o. stwierdzają czynności, które nie zostały faktycznie dokonane, a Skarżąca miała pełną tego świadomość.

Wobec powyższego:

1) na podstawie art. 145§1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 145§3 p.p.s.a. - wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie;

2) na podstawie art. 200 w zw. z art. 205§2 i §4 p.p.s.a.- wniesiono o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Ze skargą Skarżąca złożyła wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji, skierowany do organu, a w razie jego nieuwzględnienia - również do tut. Sądu.

Uzasadniając skargę jej autor podniósł, że należy jednoznacznie stwierdzić, że w analizowanej sprawie nie zostały spełnione jakiekolwiek elementy karuzeli podatkowej. W szczególności: na żadnym etapie obrotu nie doszło do uszczuplenia (wyłudzenia) podatku VAT – każda transakcja była opodatkowana a należny podatek został odprowadzony do urzędu, wszystkie transakcje były transakcjami krajowymi.

Warto dodać, że oszustwo dokonane w ramach "karuzeli podatkowej" pociąga za sobą również odpowiedzialność karną. Natomiast, zgodnie z najlepszą wiedzą Skarżącej, w stosunku do któregokolwiek z uczestników kwestionowanego przez organy podatkowe obrotu w tym zakresie nie toczy się żadne postępowanie. Zarzut uczestnictwa Skarżącej w tzw. "karuzeli podatkowej" jest całkowicie bezpodstawny.

Transakcji kwestionowane przez organy podatkowe były faktycznie realizowane, tj. każda faktura VAT dokumentowała rzeczywiste dostawy towarów, co potwierdzili wszyscy przesłuchani w sprawie świadkowie.

Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko wyrażone w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1§1 i §2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2021r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3§2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019r. poz. 2325 ze zm. dalej-p.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145§1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134§1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Kontrolowane przez Sąd decyzje organów obu instancji obszernie i wszechstronnie przedstawiły okoliczności wskazujące na naruszenie przez skarżącą przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, które w konsekwencji spowodowały wydanie decyzji w przedmiotowej sprawie. Zdaniem Sądu, organy przeprowadziły postępowanie administracyjne zgodnie z obowiązującymi przepisami, w sposób rzetelny ustaliły stan faktyczny sprawy, a zgromadzone dowody oceniły w sposób prawidłowy.

Podkreślić również należy, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (p. uchwała NSA z 15 lutego 2010r., sygn. akt: II FPS 8/09). Zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd.

W pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez ten organ przepisy prawa materialnego.

Na organy został nałożony obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, stosownie do art. 122, art. 180, art. 181 i art. 187 O.p. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dowodów, ale również - w myśl art. 191 O.p. - ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, zaś o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie. A contrario, skuteczność wykazania, że organ naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, bowiem jedynie to może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest przy tym wystarczające samo subiektywne przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze poszczególnych dowodów i o ich odmiennej ocenie. Zarzut dowolnego działania organu można skutecznie postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją.

W świetle reguł O.p., dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, jednak, co istotne w tej sprawie, organ jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. W tym kontekście, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Organy podatkowe nie mają jednak obowiązku dopuszczania każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia podatkowego stanu faktycznego - adekwatne i wystarczające są inne dowody. Jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne (zob. wyrok NSA z 20 stycznia 2010r., sygn. akt: II FSK 1313/08).

Nadmienić trzeba, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje w pełni zasada bezpośredniości dowodów. Dopuszczalność odstępstw od tej zasady przewiduje art. 181 O.p.

Materiał dowodowy, jak i jego ocena winny, w świetle art. 210§4 O.p., znaleźć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej przez wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Ponadto uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie powinno być spójne i logiczne tak, by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego.

Sąd stwierdza, że uzasadnienie decyzji spełnia wymogi wynikające z przepisów O.p. Organ dokonał bowiem analizy przedmiotu i charakteru transakcji udokumentowanych spornymi fakturami, wyjaśniając znaczenie poszczególnych dowodów. Wyjaśniono też rozumienie zastosowanych przepisów prawa materialnego.

Ocena dowodów różni się od wniosków jakie wyprowadza z nich skarżąca. Jednakże, organ należycie uzasadnił swoje stanowisko przedstawiając stosowne argumenty na poparcie takiej a nie innej oceny dowodów. To, że argumentacja organu nie przekonała skarżącej jest wynikiem jej subiektywnego zapatrywania się na realia sprawy, a nie obiektywnych wad decyzji.

W strukturze zaskarżonej decyzji i zastosowanym w niej schemacie prezentacji ustaleń faktycznych, wniosków i argumentacji Sąd nie znajduje wad, które mogłyby prowadzić do tego, że jej treść jest niezrozumiała i wewnętrznie sprzeczna.

Organ przedstawił graficznie schemat działania skarżącej i powiązania z innymi podmiotami, jak również szczegółowo zaprezentował charakter tych powiązań. Poszczególne transakcje zostały pokazane w ujęciu tabelarycznym, w sposób czytelny i przejrzysty. Działania poszczególnych podmiotów, w ujęciu chronologicznym są dobrze opisane, w sposób jasny i wyczerpujący. Wnioski wypływające z takiego ujęcia kwestii będących przedmiotem kontrowersji są logiczne i zrozumiałe. Przedstawiono i omówiono poszczególne dowody przeprowadzone w sprawie (dowody z dokumentów, protokoły kontroli, zeznania świadków) wskazując na ich rolę w podjęciu rozstrzygnięcia.

Idąc za wyrokiem WSA w Szczecinie z 27 marca 2014r. sygn. akt: I SA/Sz 1525/13 (skarga kasacyjna oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 września 2016r. sygn. akt: II FSK 2085/14) -,,podkreślić (...) przy tym należy, że uzasadnienie decyzji nie jest rozprawą polemiczną, a jedynie ma wyjaśnić podstawę prawną i faktyczną wydanej decyzji. Jeżeli zatem zawiera ono wyczerpujące wyjaśnienie podstaw faktycznych i prawnych co do jej merytorycznego rozstrzygnięcia, to brak odniesienia się do niektórych tez i orzeczeń przedstawionych przez stronę nie stanowi o takim stopniu wadliwości decyzji, która miałaby wpływ na wynik sprawy i uzasadniała jej uchylenie przez Sąd".

Oceniając zatem postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie, w kontekście powyższego, Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że doszło do naruszenia przepisów postępowania wskazanych w skardze.

Jako zbyteczne uznano przeprowadzenie rozprawy w tej sprawie- co było słuszne zdaniem Sądu- gdyż prawidłowo zebrany i kompletny materiał dowodowy był adekwatny i wystarczający na potrzeby rozstrzygnięcia. Organy wyczerpały swoje możliwości dowodowe.

Generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyroki NSA: z dnia 20 sierpnia 2014r. sygn. akt: II FSK 2104/12, z dnia 27 sierpnia 2013r. sygn. akt: II FSK 2609/11). A zatem, organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny.

Godzi się nadmienić, że organ podatkowy jest gospodarzem prowadzonego przez siebie postępowania, stąd zakres i kierunek podejmowanych czynności dowodowych wyznaczany jest właśnie przez niego, na podstawie stanu rozpatrywanej sprawy, jej dynamiki tj. jej zakresu przedmiotowego oraz potrzeb dowodowych, determinowanych obrazem stanu faktycznego. W ramach przyznanej mu swobody w ocenie dowodów, to organ decyduje więc, czy konkretna okoliczność dla jej ustalenia czy wyjaśnienia wymaga wiadomości specjalnych.

Ustosunkowując się do zarzutu niepowołania biegłego w sprawie, to trzeba zaznaczyć, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga wiadomości specjalnych wtedy, gdy przy jej rozpoznaniu wyłoni się zagadnienie mające znaczenie, dla rozstrzygnięcia którego wyjaśnienie przekracza zakres wiadomości i doświadczenia życiowego osób mających wykształcenie ogólne i nie jest możliwe bez posiadania wiadomości specjalnych w określonej dziedzinie nauki, sztuki, rzemiosła, techniki, stosunków gospodarczych itp., z którą wiąże się rozpatrywane zagadnienie.

Powołanie biegłego jest zbędne, gdy spór dotyczy faktów i dokonanej na ich podstawie kwalifikacji prawnej.

W konsekwencji nie sposób zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 197§1 O.p. gdyż niezastosowanie tego przepisu w realiach rozpoznawanej sprawy było uzasadnione charakterem przedmiotu sporu co do faktów, a odwołanie się do wiedzy specjalistycznej nie mogło wpłynąć na zakres stosowania w sprawie odpowiednich norm prawa podatkowego.

Organy podatkowe nigdy nie kwestionowały istnienia procesu czernienia biżuterii srebrnej, powstawania na jej powierzchni nalotu czy konieczności usuwania zarysowań lecz odnosiły się do mechanizmu działania podatniczki w określonej strukturze, modelu biznesowym, który wywarł określone skutki podatkowe w sferze podatku od towarów i usług. Kwestie technologii produkcji, używanego surowca, jego jakości itp. nie były podważane przez organy.

Wskazać należy i to, że organ wyznaczył stronie w trybie art. 123§1 oraz art. 200§1 O.p. termin do wypowiedzenia się co do materiału dowodowego.

W świetle powyższego nie sposób uznać, że doszło do naruszenia prawa skarżącej w toku postępowania podatkowego. Organ odwoławczy wyjaśnił przyczyny odmowy przeprowadzenia dowodów, a materiał zgromadzony w sprawie potwierdza prawidłowość oceny przez niego wyrażonej. Jako dowód dopuszczono przy tym wszystkie dokumenty pozwalające na ustalenie stanu faktycznego sprawy.

Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy uznać pogląd, wypracowany na tle wskazanego przepisu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego (przykładowo wyroki WSA: w Bydgoszczy z 21 listopada 2012r., sygn. akt: I SA/Bd 882/12; w Białymstoku z 10 listopada 2009r., sygn. akt: I SA/Bk 338/09 oraz w Białymstoku z 14 października 2009r., sygn. akt: I SA/Bk 346/09).

W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalonym jest pogląd, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz ma charakter warunkowy, tj. nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi od wystawcy faktury. Faktura potwierdzająca uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego musi zatem odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych.

Jak wskazano w wyroku TSUE z 13 grudnia 1989r. w sprawie Genius Holding BV, C-342/87 - dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. TSUE wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (por.: wyroki z 8 czerwca 2000r. w sprawie Breitsohl, C-400/98 oraz w sprawie Schlossstrasse, C-396/08.

Oszustwa podatkowe cechuje też kompletność i skrupulatność dokumentacji dotyczącej fakturowania towaru czy płatności. Dzieje się tak, aby nie dawać organom podatkowym weryfikującym rzetelność transakcji jakichkolwiek powodów do powzięcia wątpliwości i zwiększyć szanse na otrzymanie z budżetu państwa zwrotu podatku, którego wcześniej do tego budżetu nie zapłacono. Z tych względów zasadne było badanie i analizowanie poszczególnych kontrahentów skarżącej, w celu określenia prawidłowości i racjonalności przebiegu transakcji gospodarczych. Zgodnie z zaleceniami płynącymi z orzecznictwa krajowego i unijnego, w przypadku "karuzeli podatkowej" dla ustalenia rzeczywistego charakteru transakcji konieczne jest zweryfikowanie nie tylko dokumentów podatnika ubiegającego się o zwrot, ale również kontrahentów występujących w łańcuchu transakcji. To dopiero pozwoli na przeanalizowanie wszystkich występujących w łańcuchu dostaw transakcji i może pozwolić na ustalenie źródła pochodzenia towaru wykluczając tzw. karuzelę podatkową czy też ją wykryć (por. wyrok NSA z 12 stycznia 2016r. sygn. akt: I FSK 1110/15). Charakter nadużycia w transakcji, może wynikać tak z nich samych, jak i z transakcji wcześniejszych i późniejszych, stąd koniecznym jest wyjaśnienie całego ich łańcucha, dlatego czynności prowadzone w tym kierunku przez organ są konieczne.

Odliczenie podatku naliczonego jest fundamentalnym prawem podatnika podatku od towarów i usług, które wynika z zasady neutralności podatku VAT. Zasada neutralności VAT dla podatnika tego podatku wyraża się tym, że poprzez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku. Oznacza to, że podatek VAT nie powinien obciążać podatników - uczestników w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami. Realizacja zasady neutralności VAT wyraża się zatem w stworzeniu takich regulacji prawnych, zgodnie z którymi podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika w cenie nabycia towarów i usług może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia jako koszt.

Odnosząc się do kwestii merytorycznej wskazać należy, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na podstawie art. 19 ust. 1 u.p.t.u., obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. W myśl art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a tej ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Warunkiem obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest posiadanie przez podatnika faktury dokumentującej rzeczywistą transakcję nabycia towarów i usług (art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.). Oznacza to, że tylko w związku z faktycznie zaistniałymi transakcjami dokonanymi na terenie kraju powstaje obowiązek podatkowy skutkujący u wystawy faktury naliczeniem podatku należnego, który u nabywcy może stanowić kwotę podatku naliczonego. Każda czynność, dla wywarcia w systemie podatku od towarów i usług pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej, musi cechować się "stroną materialną" oraz "stroną formalną". Czynność nie posiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona. Nie zrodzi ona ani obowiązku podatkowego (powoduje konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze), ani prawa do odliczenia podatku (por. szerzej P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z 14 czerwca 2006r. sygn. akt: I FSK 996/05, [w:] OSP 2007 nr 10 poz. 116 oraz np. wyroki NSA: z 8 maja 2012r. sygn. akt: I FSK 1056/11, z 12 lipca 2012r. sygn. akt: I FSK 1569/11). Innymi słowy, art. 86 ust. 1 u.p.t.u. kreuje podstawowe prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, jednak prawo to może zostać zrealizowane jedynie wtedy, gdy faktury odzwierciedlają czynności faktycznie zaistniałe w obrocie gospodarczym między podmiotami na nich wymienionymi. Podstawę do odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym i przedmiotowym. Jeśli faktura w którymś z ww. aspektów jest nierzetelna, to podatnik dysponujący taką fakturą nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi to bowiem być faktura dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami.

Jednym z przypadków nierzetelności faktury jest sytuacja, w której dokumentuje ona transakcje zawierane w ramach oszustwa podatkowego, w tym tzw. oszustwa karuzelowego. Oszustwo "karuzelowe" odnosi się do sposobu, w jaki fakturowane towary krążą między poszczególnymi podmiotami zaangażowanymi w przestępczy łańcuch dostaw.

Istnieją różne odmiany transakcji karuzelowych, w tym m.in. takie, w których towar jest rzeczywiście przewożony po "łańcuchu" dostaw w celu upozorowania faktycznych transakcji. Transakcje tego typu charakteryzuje to, że w licznych przypadkach obieg towarów i dokumentów nie posiada cech koła.

Ani tzw. karuzela podatkowa ani jej uczestnicy nie zostali zdefiniowani w przepisach prawa, tym nie mniej zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie (zarówno krajowym, jak i unijnym) pojęcie to oznacza wykorzystanie konstrukcji podatku od towarów i usług w celu uchylania się od zapłaty podatku VAT należnego lub nieuprawnione domaganie się zwrotu podatku VAT poprzez stworzenie iluzji okrężnego ruchu towarów. Działanie to służy jedynie uzyskiwaniu korzyści podatkowej, a nie osiąganiu celów gospodarczych. Rolą organów podatkowych jest w takich przypadkach wykazanie na czym polegało nadużycie prowadzące do uzyskania nienależnych korzyści podatkowych na poszczególnych etapach obrotu, natomiast organy nie muszą gromadzić dowodów dotyczących sposobu rozdysponowania "zysków" pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w nielegalnym procederze (zob. wyrok WSA w Opolu z 12 czerwca 2019r. sygn. akt: I SA/Op 72/2019).

Podsumowując, w mechanizmie oszustwa karuzelowego wykorzystywane są rzeczywiście istniejące towary - chociaż transakcje są symulowane, nie mają celu i uzasadnienia gospodarczego. Towar jest jednak istotny wyłącznie jako nośnik podatku od towarów i usług. Partie towarów mają powtarzalny charakter, te same towary (ta sama ilość) krążą w łańcuchu karuzelowym wielokrotnie, pozwalając organizatorom uzyskać nawet wielokrotność kosztu jego zakupu przez naruszenie zasad systemu podatku od towarów i usług. W transakcje zaangażowane są duże sumy pieniędzy, a płatności dokonywane są zasadniczo przelewami bankowymi.

Zidentyfikowanie takiego mechanizmu następuje poprzez badanie zewnętrznych oznak funkcjonowania oszustwa typu karuzelowego, do których zalicza się w szczególności: kontrolowanie i tworzenie "systemu" przez osoby funkcjonujące w ramach podmiotu określanego, jako "organizator"; wielokrotny obieg tych samych towarów w zamkniętym cyklu obrotu; odwrócony łańcuch handlowy; brak problemów ze znalezieniem dostawcy i nabywcy; brak kontroli towarów (lub tylko wybiórcza, powierzchowna kontrola); brak gwarancji czy ubezpieczenia; brak gromadzenia zapasów; brak zaplecza handlowego (biuro, magazyn); stosowanie cen dumpingowych; brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku (brak dążenia do skrócenia łańcucha dostaw, brak poszukiwania odbiorców, dostawców, brak promocji i reklamy).

Poczynić należy przy tym zastrzeżenie, że nie są to cechy, które muszą wystąpić łącznie. Wobec czego zidentyfikowanie jedynie dwóch, trzech ,,znamion" charakterystycznych dla procederu ,,karuzeli podatkowej" pozwala na przyjęcie, że zrealizowany proceder był oszukańczy. Podatnicy tak kształtują relacje z kontrahentami by utrudnić odtworzenie mechanizmu oszukańczego w jego wersji ,,klasycznej" i nie realizują ,,wszystkich" znamion procederu oszustwa, co nie oznacza, że transakcje były poprawne pod względem podatkowym.

Zauważyć przy tym należy, że podmioty realnie prowadzące działalność gospodarczą, naturalnie dążą do zmniejszenia kosztów nabycia towaru poprzez skrócenie łańcucha dostaw.

W sprawie poddanej osądowi, podatniczka A. H. miała sprzedawać towar do podmiotu pośredniczącego firmy V. M. Sp. z o.o. by ta ,,przefakturowała" towar i dalej, w formie niezmienionej miał on trafić do Spółki I..A..

Analizując ten mechanizm, w tym towarzyszące mu okoliczności faktyczne sprawy należy zaakcentować następujące kwestie: przedmiotem obrotu był towar ,,newralgiczny" tj. wyroby jubilerskie ze srebra próba 925, wisiorki Y. 6x6 srebro, granulat srebrny, drut, cyrkonie, taśmy, rurki, kamienie syntetyczne, lut. Skarżąca zdecydowała się nawiązać współpracę w zakresie obrotu tym towarem z M.. S., który nie posiadał ani wiedzy fachowej ani doświadczenia w obrocie tak specyficznym asortymentem jakim jest srebro-metal szlachetny i wyroby z niego. Nie zdobywał też żadnych kwalifikacji w tym zakresie.

Towar, który ,,sprzedawano" do firmy M.. S. był z góry określonym towarem, M.. S. nie miał możliwości dokonania wyboru towaru do zakupu, ilości czy rodzaju wyrobów. Nie decydował o wysokości zamówienia czy jego rodzaju. Prowadząc obrót wyrobami jubilerskimi ze srebra, M.. S. nie prowadził działań marketingowych, nie reklamował swojej działalności ani jej przedmiotu, nie szukał klientów, nie pozyskiwał kontrahentów czy kooperantów.

Towar zakupiony u skarżącej, nie był ubezpieczony, przewożono go na odcinku 2,31 km od skarżącej do spółki I..A.. Takie działanie jest zupełnie nieracjonalne, nielogiczne. Udział firmy V. M. był zbędny bowiem przy tak małym dystansie do pokonania, towar mógł być przewieziony przez skarżącą (która miała samochód) lub przez odbiorcę. Angażowanie dodatkowego podmiotu do przewozu towaru, nota bene bez jego ubezpieczenia, nie miało sensu ekonomicznego, stanowiło sztuczne kreowanie podmiotu pośredniczącego. M.. S., nie ujmował nawet tych przejazdów w kosztach swojej działalności.

Co istotne i co zeznał świadek R. H. towar przywożony przez M.. S. był bez metek sprzedającego. Towar był poniekąd ,,niezidentyfikowany" i mógł wielokrotnie krążyć w obiegu pomiędzy firmami zaangażowanymi w ten proceder. Towar nie był magazynowany.

Powiązania pomiędzy poszczególnymi podmiotami miały charakter powiązań rodzinnych a z całości okoliczności sprawy (które nie zostały podważone) wynikało, że decydentem, organizatorem i moderatorem tego procederu był B. H.. Jako prokurent Spółki I..A. sam podniósł, że prezes tej firmy A. H. (synowa) decydowała i wspierała jedynie stronę wizerunkową Spółki, nie podpisywała umów handlowych i nie decydowała o przyjętych rozwiązaniach gospodarczych, nie zajmowała się bieżącymi sprawami Spółki.

Skarżąca sprzedawała towar do V. M. po otrzymaniu zlecenia od odbiorcy końcowego Spółki I..A.. W mechanizmie tym stosowano odwrócony system płatności za wystawione faktury: I..A. Sp. z o.o. dokonuje zapłaty jako pierwsza a V. M. tymi samymi transzami dokonuje płatności do A. H..

Ustosunkowując się do modelu współpracy z firmą K. M. T., należy wskazać, to należy wskazać, że ten model kooperacji nie był przedmiotem weryfikacji co nie oznacza, że był on prawidłowy i dopuszczalny na gruncie przepisów prawa podatkowego w ogólności a ustawy o podatku od towarów i usług w szczególności.

Skarżąca miała dokonywać czyszczenia towaru lecz nie wystawiano faktur na te czynności nazywając to ,,obrotem towarów z powodów technologicznych". Koszty czyszczenia biżuterii srebrnej są policzalne, zwłaszcza gdy czyszczenia dokonuje się w sposób fachowy, przez doświadczonego jubilera przy użyciu profesjonalnych środków i urządzeń.

Organ uznał ów model biznesowy za nieprawdziwy, podkreślając, że skarżąca nie poszukiwała innych niż wskazani w decyzji odbiorców lub dostawców towarów. Transakcje zostały zorganizowane i udokumentowane fakturami nie w celu gospodarczym, ale w celu wyłudzenia z budżetu państwa zwrotu podatku VAT. Kwestionując przedstawiony przez skarżącą model biznesowy, opisany już wyżej sposób dostawy towarów powodował, że udział w nich podmiotu V. M. Sp. z o.o. - poza sztucznym wydłużaniem łańcucha nabywców - nie miał żadnego uzasadnienia ekonomicznego i gospodarczego, zwłaszcza w powiązaniu z faktem, że nie wnosiła ona do łańcucha dostaw żadnej wartości dodanej (np. baza klientów, fachowa wiedza, własny kapitał, infrastruktura, czy kadry).

Okoliczności te, zdaniem Sądu, w wystarczającej mierze stanowią o zakwestionowaniu przez organ prawdziwości i wiarygodności przedstawionego przez skarżącą modelu biznesowego. Argumentacja organu w tym zakresie jest prawidłowa i znajduje odpowiednie odzwierciedlenie w zebranym w aktach materiale dowodowym.

Z uwagi na fakt, że mamy do czynienia z transakcjami występującymi w łańcuchu dostaw dotyczących obrotu tym samym towarem w ramach tzw. "karuzeli podatkowej" brak jest podstaw do uznania, że faktury dokumentujące te transakcje, wystawione przez podmiot będący świadomym uczestnikiem karuzeli stanowią czynności podlegające opodatkowaniu, wymienione w art. 5 ust. 1 u.p.t.u.

Obrót towarem pomiędzy kolejnymi podmiotami działającymi w ramach tzw. "karuzeli podatkowej" miał charakter papierowy. W ocenie Sądu organ odwoławczy zasadnie uznał zatem, że w niniejszej sprawie, do transakcji sprzedaży wyrobów jubilerskich ze srebra, galanterii ze srebra, przez skarżącą ma zastosowanie przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Jeszcze raz należy podkreślić, że w sytuacji, gdy podatnik bierze udział w transakcjach dokonywanych w ramach tzw. karuzeli podatkowej, w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia podatku VAT, taki podatnik, dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w tej karuzeli na rzecz kolejnego podmiotu, świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego (jest jego współsprawcą). W konsekwencji taka "sprzedaż" nie jest dokonana w ramach działalności gospodarczej, a zatem nie może być uznana za dostawę w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, tj. czynność opodatkowaną na gruncie tej ustawy. Oznacza to, że nabycie towaru w ramach karuzeli podatkowej nie powoduje powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować to nabycie, a dalsza jego odsprzedaż nie powinna być ewidencjonowana jako czynność wywołująca określone skutki na gruncie podatku od towarów i usług.

W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie istniały zatem podstawy do orzeczenia obowiązku zapłaty podatku wykazanego przez skarżącą w fakturach sprzedaży, w oparciu o przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem: w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Regulacja ta wynika ze szczególnej roli faktury w systemie podatku od towarów i usług. Ma to związek z faktem, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz podstawą żądania zwrotu podatku. Nawet w przypadku gdy faktura nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje ryzyko, że jej adresat potraktuje wykazany w niej podatek jako naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości.

Omawiana regulacja ustanawia specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w przypadku wystawienia faktury, pozostającą poza unormowaniami zdarzeń, które rodzą powstanie obowiązku podatkowego VAT określonych w art. 19 u.p.t.u. Instytucję zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. należy odróżnić od przewidzianej w art. 103 ust. 1 instytucji obliczenia i wpłacenia podatku za okresy rozliczeniowe, korelującej z instytucją rozliczenia podatku w ramach deklaracji podatkowej, o której stanowi art. 99 u.p.t.u. W przypadku wystawienia faktury dokumentującej rzeczywistą czynność podlegającą opodatkowaniu, rodzącą obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe, podatnik ma obowiązek uwzględnić w deklaracji za dany okres rozliczeniowy wykazany w fakturze podatek. Natomiast norma art. 108 ust. 1 u.p.t.u. ma zastosowanie wtedy, gdy nastąpiło wystawienie faktury z wykazanym podatkiem, który nie może być elementem rozliczenia podatku w oparciu o art. 99 i art. 103 ustawy, gdyż czynność wykazana w fakturze nie była zrealizowana lub nie jest objęta obowiązkiem podatkowym albo była zwolniona od podatku.

W rozpoznawanej sprawie wystąpiła zatem sytuacja uzasadniająca jego zastosowanie. Jak bowiem ustalono, czynności dokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie były rzeczywiste, w celu prowadzenia działalności handlowej, a więc nie wystąpiły faktyczne czynności podlegające opodatkowaniu.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134§1 p.p.s.a. nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego.

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, uznając ją za bezzasadną.