Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 731/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 15 ust. 1,
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury, Monika Krywow (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi Gminy L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 marca 2021 r. nr 0112-KDIL1-2.4012.15.2021.2.DS UNP: 1273225 w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację w części, w której uznano stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Interpretacją indywidualną z 26 marca 2021 r., nr 0112-KDIL1-2.4012.15.2021.2.DS UNP: 1273225, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako organ interpretacyjny), działając na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej jako O.p.), stwierdził, że stanowisko Gminy L. (dalej jako Gmina, Wnioskodawca, skarżący) przedstawione we wniosku, uzupełnionym pismem z dnia 4 marca 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

- podlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług otrzymanego dofinansowania - jest nieprawidłowe,

- prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z faktur dokumentujących dostawę i montaż Instalacji OZE oraz nadzór i promocję oraz z faktur dokumentujących realizację parkingu rowerowego – jest prawidłowe.

Powyższa interpretacja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W złożonym wniosku Gmina przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego, która jako wspólnota samorządowa na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r. poz. 713 ze zm.; dalej: u.s.g.) obejmuje swoim zakresem działania wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów (art. 6 u.s.g.). Gmina posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność (art. 2 ust. 1 i 2 tej ustawy).

Jednym z zadań własnych Gminy, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.s.g., są zadania w zakresie ochrony środowiska i przyrody. Mając powyższe na uwadze, Gmina zdecydowała się wziąć udział w projekcie finansowanym ze źródeł unijnych wspierających realizację tego celu.

W konsekwencji, Gmina w latach 2021-2023 będzie realizowała projekt pn. "Program Słoneczny L. – dostawa i montaż kolektorów słonecznych oraz ogniw fotowoltaicznych na terenie Gminy L.", na realizację, którego otrzymała dofinansowanie ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] na lata 2014-2020, Działanie 4.1. Odnawialne źródła energii. Ubiegając się o dofinansowanie, Gmina nie wskazała podatku naliczonego od wydatków na przedmiotową inwestycję jako wydatku kwalifikowalnego w ramach niniejszego Projektu.

Gmina w ramach realizacji Projektu, wypełni swoje zadania ustawowe, wynikające z art. 2 ust. 1 u.s.g., który stanowi, że gminy wykonują zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gmin należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Projekt umowy z Województwem [...] przewiduje dofinansowanie ze środków europejskich w wysokości 51,97% kwoty całkowitej wydatków kwalifikowalnych Projektu (tj. kosztów kwalifikowalnych netto Projektu), wkłady Uczestników stanowiące różnicę pomiędzy całkowitą ceną instalacji ustaloną w wyniku przetargu a wartością przyznanego dofinansowania z UE oraz wkład własny Gminy w postaci kosztów nadzoru, promocji i pozostałych kosztów niekwalifikowalnych Projektu.

Przedmiotem Projektu jest montaż odnawialnych źródeł energii wykorzystujących energię słoneczną do wytwarzania energii elektrycznej (panele fotowoltaiczne) oraz dla wspomagania przygotowania CWU (kolektory słoneczne) (dalej: Instalacje OZE) na potrzeby gospodarstw domowych u prywatnych mieszkańców Gminy. Celem Projektu jest zwiększenie efektywności energetycznej ww. budynków poprzez ograniczenie zapotrzebowania na energię elektryczną oraz poprawa jakości powietrza atmosferycznego poprzez obniżenie emisji gazów cieplarnianych do atmosfery.

Dodatkowo Gmina zaplanowała w Projekcie zaprojektowanie i wybudowanie parkingu rowerowego zadaszonego w postaci wiaty ze stojakami dla minimum 20 rowerów.

Zakres prac obejmuje również projekt i wykonanie rozbiórki istniejącego budynku garażu na działce oraz wykonanie robót zabezpieczających i wykończeniowych elewacji istniejącego budynku przyległego do rozbieranego budynku garażu. Wiata ta będzie służyć mieszkańcom oraz pracownikom urzędu i będzie udostępniana nieodpłatnie. Koszty poniesione na jej wybudowanie są kosztami niekwalifikowalnymi w Projekcie, nie podlegają dofinansowywaniu i w całości zostaną poniesione ze środków własnych Gminy. Wyłonienie wykonawcy parkingu nastąpi zgodnie z przepisami ustawy – Prawo zamówień publicznych, zakup towarów i usług zostanie udokumentowany fakturami wystawionymi na Gminę.

Istniejący budynek garażu, przewidziany do rozbiórki, a także nowa budowla w postaci wiaty rowerowej jest i będzie własnością Gminy po zakończeniu Projektu, nie będzie również przekazywana jej jednostkom organizacyjnym. Powstała budowla będzie udostępniana nieodpłatnie, z tego tytułu Gmina nie będzie uzyskiwać dochodów. W związku z powyższym zakupione towary i usługi związane z budową parkingu w całości będą wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Instalacje OZE będą lokalizowane na istniejących budynkach mieszkalnych (na dachu lub na elewacji) albo na gruncie jako wolnostojące, w bliskiej odległości od budynków, na potrzeby których będą pracowały. Instalacje OZE będą montowane na nieruchomościach stanowiących własność mieszkańców Gminy (dalej: Uczestnicy), biorących udział w Projekcie na podstawie indywidualnie zawartych umów.

Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego będzie realizować Instalacje OZE w ramach czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. będą realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych (zawieranych z Uczestnikami).

Zgodnie z projektowanymi umowami Uczestnik będzie zobowiązany do uiszczenia na rzecz Gminy określonej części kosztów Instalacji OZE, natomiast Gmina dokona montażu Instalacji OZE, udostępni zamontowane Instalacje OZE na rzecz Uczestnika w okresie trwałości Projektu oraz dokona przeniesienia własności Instalacji OZE na Uczestnika po ustaniu okresu trwałości Projektu.

We wskazanej umowie Uczestnik wyraża zgodę na umiejscowienie stosownej instalacji na jego nieruchomości oraz na przeprowadzenie przez wykonawcę wszelkich niezbędnych prac adaptacyjnych i/lub budowlanych, w celu montażu Instalacji OZE w sposób umożliwiający efektywne osiągnięcie celu Projektu. Ponadto obowiązkiem Uczestnika jest właściwa eksploatacja urządzeń w czasie trwania Projektu, ponoszenie wszelkich kosztów związanych z tą eksploatacją oraz zapewnienie Gminie i osobom przez nią wskazanym bezpłatnego dostępu do zainstalowanych urządzeń.

Gmina jest odpowiedzialna za zabezpieczenie rzeczowej realizacji Projektu, na którą składa się: wyłonienie wykonawcy Instalacji OZE zgodnie z przepisami ustawy – Prawo zamówień publicznych, ustalenie harmonogramu realizacji Projektu, sprawowanie bieżącego nadzoru nad przebiegiem prac siłami własnymi lub poprzez wyłonienie w przetargu firmy sprawującej nadzór, przeprowadzenie odbiorów końcowych, rozliczenie finansowe przedmiotowego Projektu, użyczenie Instalacji OZE Uczestnikom na okres 5 lat oraz utrzymanie trwałości Projektu poprzez pomiar i monitoring wskaźników efektu ekologicznego. Po tym okresie Gmina zobowiązuje się nieodpłatnie przekazać Uczestnikom prawo własności do Instalacji OZE.

Wykonawca prac montażowych zostanie wyłoniony w drodze przetargu publicznego ogłoszonego i przeprowadzonego przez Gminę, zgodnie z ustawą Prawo zamówień publicznych.

W zakresie usługi wykonywanej przez firmę wyłonioną w przetargu na rzecz Gminy - zakupiona usługa wykonania Instalacji OZE będzie usługą budowlaną polegającą na instalacji urządzeń grzewczych z materiałów wykonawcy. Usługa ta sklasyfikowana jest w dziale 43 roboty budowlane specjalistyczne w grupowaniu 43.22.1 – roboty związane z wykonywaniem instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych według PKWiU 2008 (wprowadzonej rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. nr 207, poz. 1283, ze zm., zmienionym rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 2009 r., Dz. U. nr 222, poz. 1753).

Gmina natomiast wykona kompleksową usługę termomodernizacji, polegającą na dostawie i montażu instalacji, przekazaniu ich do użytkowania, a następnie wydaniu instalacji po okresie trwałości projektu. W skład usługi Gminy wchodzić będzie:

- wyłonienie wykonawcy odpowiedzialnego za dostawę i montaż Instalacji OZE zgodnie z przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych;

- ustalenie harmonogramu realizacji prac dokumentacyjnych i montażowych;

- sprawowanie bieżącego nadzoru inwestorskiego oraz organizacyjnego nad przebiegiem prac;

- przeprowadzenie odbiorów końcowych oraz rozliczenie finansowe projektu;

- zapewnienie serwisu i gwarancji Instalacji OZE;

- przeprowadzenie przeglądów gwarancyjnych;

- użyczenie instalacji mieszkańcowi do eksploatacji, a następnie wydanie instalacji po okresie trwałości projektu;

- pomiar i monitorowanie wskaźników efektu ekologicznego w okresie trwałości projektu.

W zakresie usługi wykonywanej przez Gminę na rzecz Uczestnika – Gmina nie występowała do Głównego Urzędu Statystycznego o potwierdzenie klasyfikacji wykonywanej przez siebie usługi.

W opinii Gminy, kompleksowa usługa wykonywana na rzecz Uczestnika, również będzie mieścić się w grupowaniu 43.22.1 – roboty związane z wykonywaniem instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych według PKWiU 2008 (wprowadzonej rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. nr 207, poz. 1283, ze zm., zmienionym rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 2009 r., Dz. U. nr 222, poz. 1753).

Pomiędzy świadczeniem, do którego zobowiązała się Gmina i wynagrodzeniem, jakie będzie przekazywane jej przez Uczestników, będzie istniał bezpośredni związek – wykonana zostanie czynność opodatkowana, za którą zostanie otrzymane wynagrodzenie.

Wpłaty Uczestników stanowić będą zapłatę za usługę związaną z dostawą i montażem Instalacji OZE, które staną się po zakończeniu okresu trwałości projektu własnością Uczestników. Gmina działała więc będzie jako podatnik podatku od towarów i usług, który dokonywał będzie świadczenia usług za wynagrodzeniem. Tym samym Gmina wskazuje, że towary i usługi nabyte w związku z realizacją Instalacji OZE będą wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych tym podatkiem.

W uzupełnieniu wniosku Gmina wskazała:

1) Warunki umów z mieszkańcami biorącymi udział w Projekcie (Uczestnikami) są i będą jednakowe dla wszystkich podmiotów (Uczestników) uczestniczących w Projekcie. W załączeniu wzór umowy dla Uczestnika.

2) Wartość dofinansowania będzie kalkulowana w następujący sposób:

a) wartość maksymalna dofinasowania wynosi 3 980 000,00 zł,

b) skala dofinansowania będzie wynikiem podzielenia kwoty 3 980 000,00 zł przez sumę kosztów kwalifikowalnych w Projekcie,

c) wartość sumy kosztów w Projekcie uzależniona jest od wyniku postępowań o udzielenie zamówienia publicznego oraz liczby uczestników,

d) na chwilę obecną na podstawie danych szacunkowych Wnioskodawca zakłada, że poziom dofinansowania wahał się będzie w granicach od 50% do 85% całości kosztów,

e) na chwilę obecną nie da się ustalić poziomu dofinansowania albowiem postępowania przetargowe nie zostały zakończone.

3) Zgodnie z założeniami konkursu oraz projektem umowy z Urzędem Marszałkowskim dofinansowanie nie może być przeznaczone na inny cel niż przedmiotowy Projekt.

4) Zgodnie z założeniami konkursu oraz projektem umowy z Urzędem Marszałkowskim dofinansowanie nie może być przeznaczone na ogólną działalność Gminy.

5) W przypadku niezrealizowania przedmiotowego Projektu Gmina będzie zobowiązana do zwrotu otrzymanego dofinansowania.

6) Realizacja przedmiotowego Projektu jest uzależniona od otrzymania dofinansowania. Gmina nie będzie realizowała przedmiotowego Projektu jeśli nie otrzyma dofinansowania.

7) Gmina nie będzie realizowała przedmiotowego Projektu jeśli nie otrzyma dofinansowania, w związku z powyższym wpłaty pobierane od Uczestników zostałyby im zwrócone.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1) Czy dofinansowanie otrzymane przez Gminę z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] na lata 2014-2020, Działanie 4.1. Odnawialne źródła energii, stanowiące dofinansowanie do kosztów realizacji Projektu pn. "Program Słoneczny L. - dostawa i montaż kolektorów słonecznych oraz ogniw fotowoltaicznych na terenie Gminy L.", zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm., dalej jako u.p.t.u.) będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

2) Czy w świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Gmina L. ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących dostawę i montaż Instalacji OZE oraz nadzór i promocję w ramach projektu pn. "Program Słoneczny L. – dostawa i montaż kolektorów słonecznych oraz ogniw fotowoltaicznych na terenie Gminy L."?

3) Czy w świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Gmina L. ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących realizację parkingu rowerowego w ramach projektu pn. "Program Słoneczny L. – dostawa i montaż kolektorów słonecznych oraz ogniw fotowoltaicznych na terenie Gminy L."?

Zdaniem Wnioskodawcy (w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1), otrzymane dofinansowanie z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...]na lata 2014-2020, Działanie 4.1. Odnawialne źródła energii, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a podstawą opodatkowania w przedstawionym stanie faktycznym będą wyłącznie otrzymane przez Gminę wpłaty od Uczestników stanowiące wkład uczestników projektu.

Z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. wynika, że podstawę opodatkowania w podatku VAT stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie, o którym mowa powyżej, oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

W ocenie Gminy, nie ulega wątpliwości, że w przypadku wynagrodzenia za element Projektu, jakim jest usługa dostawy i montażu Instalacji OZE na nieruchomościach Uczestników, poprzedzającego późniejsze ich przekazanie Uczestnikom, faktycznie otrzymanymi kwotami będą wartości wpłacone przez Uczestników. Jednocześnie, kwota dofinansowania, jako niebędąca bezpośrednio związaną z instalacją konkretnej Instalacji OZE na konkretnej nieruchomości, nie może być uznana za składnik podstawy opodatkowania podatkiem VAT z tytułu usługi montażu Instalacji OZE. W szczególności, w ocenie Gminy wynika to z faktu, że dofinansowanie nie pokrywa całości kosztów Inwestycji (dotacja kosztowa – o czym w dalszej części wniosku), które, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, uwzględnia również działania z zakresu promocji OZE oraz pokrywa szereg kosztów ogólnych związanych z realizacją Inwestycji jako całości (Gmina jako beneficjent dofinansowania - o czym w dalszej części wniosku), a nie wykonaniem konkretnej usługi dla określonego Uczestnika.

Jednocześnie Gmina zaznaczyła, że przepis art. 29a ust. 1 u.p.t.u. jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania tym podatkiem. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, również w świetle prawa wspólnotowego, nie uznaje się za podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług ogólnej dotacji (subwencji, innej dopłaty o podobnym charakterze) uzyskanej przez podatnika, niezwiązanej bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi, a więc niewpływającej na wysokość ceny danej dostawy lub usługi. Tym samym, również w oparciu o prawo wspólnotowe, w przypadku wykonania w ramach Projektu usługi Instalacji OZE na nieruchomości Uczestnika, podstawę opodatkowania podatkiem od wartości dodanej należy kalkulować wyłącznie w oparciu o kwoty otrzymane w tym zakresie od Uczestników. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, dofinansowanie do kosztów realizacji Projektu nie było bezpośrednio związane z ceną jaką Gmina zamierzała pobierać od Uczestników za usługę Instalacji OZE. Brak jest bowiem bezpośredniego związku między możliwością otrzymania przez Gminę dofinansowania a wysokością wpłat dla Gminy, jakie uiszczać będą Uczestnicy. Innymi słowy, wysokość wpłat otrzymywanych przez Gminę od Uczestników nie jest bezpośrednią pochodną otrzymanego dofinansowania, gdyż to w gestii decyzji Gminy leżało ustalenie ich wysokości. W Projekcie Gmina pokrywa koszty nadzoru i promocji oraz inne niekwalifikowalne koszty Projektu, w tym koszty pomiaru i monitorowania założonych wskaźników efektu ekologicznego przez cały okres trwałości Projektu.

Zdaniem Wnioskodawcy, do podstawy opodatkowania wlicza się wyłącznie takie dotacje, które zostały przeznaczone na dopłatę do ceny towaru lub usługi, a więc mają bezpośredni wpływ na jej wysokość. W sytuacji zatem, gdy podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie, np. w postaci dotacji stanowiącej dopłatę do ceny towaru lub usługi – tego rodzaju dofinansowanie, mające bezwzględny i bezpośredni związek z daną dostawą towaru czy świadczeniem usług, stanowi, obok ceny, uzupełniający ją element podstawy opodatkowania.

Natomiast w przypadku dotacji, których nie da się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a które mają na celu jedynie dofinansowanie ogólnych kosztów programu, np. kosztów realizacji projektu nie będą one stanowiły zapłaty w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u., a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W związku z powyższym, stwierdzić należy, iż nie uznaje się za podstawę opodatkowania ogólnej dotacji (subwencji, innej dopłaty o podobnym charakterze) uzyskanej przez podatnika, niezwiązanej bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi, a więc niewpływającej na wysokość ceny danej dostawy lub usługi.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, otrzymana dotacja z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] na lata 2014-2020, Działanie 4.1. nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Co istotne, jak zostało przedstawione w stanie faktycznym, dotacja udzielona z EFRR ma na celu przeprowadzenie w Gminie całego projektu. Instytucja Zarządzająca dotacją w żaden sposób nie wymaga ani nie weryfikuje odpłatności dokonywanych przez Uczestników w ramach przedmiotowego projektu, w tym sensie dotacja nie stanowi dopłaty do ceny. Dotacja zostanie przekazana Gminie na budowę instalacji, których Gmina będzie przez 5 lat właścicielem. Fakt, iż część programu zostanie pokryta przez wpłaty Uczestników pozostaje bez znaczenia w przedmiotowej kwestii, gdyż jest to wynik decyzji Gminy, a nie wymogów dotacji. W ramach tego programu, Gmina mogłaby w ogóle nie pobierać opłat od Uczestników jak i mogłaby pobierać zróżnicowane wpłaty od Uczestników, a także realizować projekt ze środków własnych lub z kredytu.

Zatem w przedmiotowym stanie faktycznym dotacja udzielona z EFRR nie stanowi dopłaty do ceny, po jakiej Uczestnicy nabędą usługę, ale stanowi dofinansowanie do zrealizowania całego programu przez Gminę. Dofinansowanie zostało udzielone po to, aby Gmina wykonała instalacje na danym terenie i była właścicielem instalacji przez minimum 5 lat. W istocie, program EFRR nie wymaga, aby przekazywać Instalacje OZE na rzecz Uczestników na własność. W tym zakresie jest to decyzja Gminy w żaden sposób niezwiązana z otrzymaną dotacją.

Reasumując, przedmiotowa dotacja jest dotacją kosztową do kosztu budowy instalacji, której Gmina jest właścicielem przez okres trwałości projektu. Warunki rozliczenia dotacji oraz wysokość dofinansowania w żaden sposób nie są uzależnione od sposobu finansowania wkładu własnego jak i od tego jaki będzie los prawny instalacji po okresie trwałości projektu.

Przedmiotowa dotacja nie jest uzależniona od ceny instalacji zbywanej na rzecz Uczestnika po okresie trwałości projektu (zgodnie z założeniami dotacji, odpłatności od Uczestnika mogłoby w ogóle nie być, albo odpłatność mogliby ponieść jedynie niektórzy Uczestnicy oraz w różnych wysokościach). Biorąc powyższe pod uwagę, w przypadku Gminy brak jest bezpośredniego związku pomiędzy dofinansowaniem, a wysokością wynagrodzenia za wykonanie usługi Instalacji OZE, gdyż do wypłaty dofinansowania nie dochodzi w przypadku wykonania konkretnej usługi instalacji na określonej nieruchomości Uczestnika.

Kwota wynikająca z umowy o dofinansowanie zostanie co prawda wypłacona z uwzględnieniem kosztów nabycia Instalacji OZE, jednakże związek ten nie jest bezpośredni, gdyż obok tego rodzaju kosztów w ramach Inwestycji Gmina poniesie również koszty nadzoru i promocji. Innymi słowy, brak jest bezpośredniego związku dofinansowania z wysokością wynagrodzenia od Uczestników, gdyż dofinansowanie to uwzględnia wszystkie koszty realizacji Projektu wskazane we wniosku o dofinansowanie, a nie wyłącznie wartość usługi instalacji realizowanej na rzecz Uczestników. W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, podstawą opodatkowania z tytułu wykonania przez Gminę usług dostawy i montażu Instalacji OZE będą wyłącznie wpłaty Uczestników (tj. wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane przez Gminę w tym zakresie od Uczestników biorących udział w Projekcie) pomniejszone o podatek należny.

W związku z powyższym dotacja nie ma charakteru dopłaty do ceny (finansuje bowiem Projekt a nie usługę przekazania instalacji na rzecz Uczestnika) oraz nie ma charakteru bezpośredniego (finansuje bowiem nabycie instalacji przez Gminę a nie przekazanie instalacji na rzecz Uczestnika).

Takie stanowisko, w zakresie braku konieczności opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, która nie ma bezpośredniego związku z wynagrodzeniem otrzymywanym od nabywcy towarów/usług, znajduje potwierdzenie w wyroku NSA sygn. I FSK 74/18 z dnia 24 czerwca 2020 r. w zakresie opodatkowania od dotacji do projektów realizowanych przez j.s.t.

Postanowieniem z dnia 26 listopada 2020 r. o sygn. I FSK 1454/18 Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów NSA zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy otrzymane przez Gminę dofinansowanie ze środków europejskich (Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego) na realizację projektów dotyczących odnawialnych źródeł energii (kolektorów słonecznych) wchodzi w skład podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017, poz. 1221 ze. zm.), z tytułu świadczonej przez Gminę usługi montażu kolektorów słonecznych na rzecz mieszkańców?".

Zdaniem Wnioskodawcy (w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2),

Gminie w świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących dostawę i montaż Instalacji OZE oraz nadzór i promocję w zakresie Instalacji OZE w ramach projektu pn. "Program Słoneczny L. – dostawa i montaż kolektorów słonecznych oraz ogniw fotowoltaicznych na terenie Gminy L.".

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono podatek od towarów i usług:

1. zostały nabyte przez podatnika tego podatku, oraz

2. pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u., za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast w myśl ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak wskazano w opisie, Gmina przystępując do realizacji przedmiotowego Projektu działać będzie w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Zawarte z Uczestnikami umowy cywilnoprawne i wnoszone na ich podstawie wpłaty tytułem uczestnictwa w Projekcie i realizacji w zamian za to świadczeń polegających na dostawie i montażu Instalacji OZE stanowi po stronie Gminy czynności opodatkowane. Tym samym spełnione zostaną wskazane wyżej warunki do odliczenia podatku naliczonego, co oznacza, że Gminie co do zasady przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego od wydatków związanych z dostawą i montażem Instalacji OZE (bez realizacji parkingu rowerowego).

Reasumując, zakupy dokonywane przez Gminę tj. usługi budowlane, usługi nadzoru oraz promocji powiązane z dostawą i montażem Instalacji OZE (bez realizacji parkingu rowerowego) będą wykorzystywane przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy (w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3), Gminie nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją parkingu rowerowego w ramach projektu pn. "Program Słoneczny L.– dostawa i montaż kolektorów słonecznych oraz ogniw fotowoltaicznych na terenie Gminy L.", gdyż nie będzie spełniona przesłanka warunkująca prawo do odliczenia podatku naliczonego wskazana w art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Zakupy o charakterze majątkowym (wydatki) związane z realizacją parkingu rowerowego nie służą i nie będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, a także nie są pośrednio ani bezpośrednio powiązane z realizacją dostawy i montażu Instalacji OZE.

Inwestycja polegająca na wybudowaniu parkingu rowerowego będzie służyć działalności związanej z czynnościami nieopodatkowanymi (czynnościami nieodpłatnymi).

Organ interpretacyjny stwierdził, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

- podlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług otrzymanego dofinansowania - jest nieprawidłowe,

- prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z faktur dokumentujących dostawę i montaż Instalacji OZE oraz nadzór i promocję oraz z faktur dokumentujących realizację parkingu rowerowego – jest prawidłowe.

Organ interpretacyjny wskazał na treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i ust. 2a u.p.t.u. Wyjaśniono, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez pojęcie świadczenia usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady – niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności.

Aby uznać daną usługę za odpłatną, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, przy czym w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Zatem powinien wystąpić związek pomiędzy świadczoną usługą a przekazanym wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest dana czynność, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz dokonującego dostawy lub świadczącego usługę. Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. Odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Zatem pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej, zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Zatem, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Nie każda jednak czynność stanowiąca świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonywana przez podatnika.

Następnie organ interpretacyjny odwołał się do art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. uznając, że z przepisów tych wynika, że iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez "podatników" w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Dalej organ interpretacyjny wskazał na treść art. 15 ust. 6 ww. ustawy wyjaśniając, że jest on odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, ze zm., dalej jako Dyrektywa 112). Zaznaczył, że w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Oznacza to, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 tej ustawy.

Kolejno organ interpretacyjny zacytował art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1 i art. 7 ust. 1 pkt 3 u.s.g. wskazując, że z przepisów tych wynika, że jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

- podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

- podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nich odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dalej organ interpretacyjny stwierdził, że z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. wynika, że podstawą opodatkowania jest wszystko to, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną nie tylko od nabywcy, usługobiorcy, ale również od osoby trzeciej z tytułu dostawy towaru lub wykonania usługi. Ponadto regulacja ta wskazuje, że w sytuacji gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, to tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Z przepisu tego wynika więc, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku. Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi.

Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Dla określenia, czy dane dofinansowanie (dotacja, subwencja lub inna opłata o podobnym charakterze) ma, czy też nie bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, a co za tym idzie czy podlega opodatkowaniu, istotne są zatem szczegółowe warunki jego przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie wsparcia (dofinansowania).

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Organ interpretacyjny stwierdził, że art. 29a ust. 1 u.p.t.u. jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy 112, w świetle którego należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania tym podatkiem. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły, prowadzący do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 u.p.t.u. jest wyjaśnienie pojęcia "subwencja bezpośrednio związana z ceną". W tym kontekście istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW). W świetle powyższych wyroków organ interpretacyjny uznał, że jeżeli otrzymywane dofinansowanie (dotacja) jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia/danej dostawy (tj. świadczenie/dostawa dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub odbiorca otrzymuje je/ją za darmo), takie dofinansowanie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dofinansowanie nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można - i należy - potraktować je jako płatność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zwrócono uwagę, że z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. wynika, że nie ma znaczenia, od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy, czy od osoby trzeciej, ważne jest, aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub konkretną dostawę.

Zdaniem organu interpretacyjnego, analiza przedstawionych okoliczności sprawy oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że w rozpatrywanej sprawie występują skonkretyzowane świadczenia, które są wykonane (w zamian za określone wynagrodzenie) między dwoma stronami umowy, tj. między Gminą (która zobowiązała się do wykonania określonych czynności, tj. montażu Instalacji OZE, udostępnienia zamontowanych Instalacje OZE na rzecz Uczestnika w okresie trwałości Projektu oraz dokonania przeniesienia własności Instalacji OZE na Uczestnika po ustaniu okresu trwałości Projektu) a mieszkańcami (Uczestnikami Projektu), którzy zobowiązani są do dokonania wpłat (uiszczenia określonej części kosztów Instalacji OZE) na rzecz Gminy. Jak sam wskazał Wnioskodawca, pomiędzy świadczeniem, do którego zobowiązała się Gmina i wynagrodzeniem, jakie będzie przekazywane jej przez Uczestników, będzie istniał bezpośredni związek – wykonana zostanie czynność opodatkowana, za którą zostanie otrzymane wynagrodzenie. Wpłaty Uczestników stanowić będą zapłatę za usługę związaną z dostawą i montażem Instalacji OZE, które staną się po zakończeniu okresu trwałości projektu własnością Uczestników. Gmina działała więc będzie jako podatnik podatku od towarów i usług, który dokonywał będzie świadczenia usług za wynagrodzeniem. Ponadto, Instalacje OZE będą montowane na nieruchomościach stanowiących własność mieszkańców Gminy (Uczestników), biorących udział w Projekcie na podstawie indywidualnie zawartych umów.

Z uwagi na zaistnienie bezpośredniego związku pomiędzy otrzymanymi wpłatami, a zindywidualizowanymi świadczeniami na rzecz mieszkańców (Uczestników Projektu) organ interpretacyjny stwierdził, że przedmiotowe usługi, które wykonuje Gmina w zamian za otrzymane wpłaty od poszczególnych mieszkańców, stanowią czynności podlegające opodatkowaniu, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Tym samym przekazane dla Gminy środki finansowe na realizację przedmiotowego Projektu należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje lub dopłaty o podobnym charakterze), które będą miały bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę usług. Z okoliczności sprawy (opisanych we wniosku oraz w jego uzupełnieniu) jednoznacznie wynika, że Gmina pozyska środki na realizację opisanego Projektu. Zgodnie z założeniami konkursu oraz projektem umowy z Urzędem Marszałkowskim dofinansowanie nie może być przeznaczone na inny cel (w tym na działalność ogólną Gminy) niż Projekt. W przypadku niezrealizowania przedmiotowego Projektu Gmina będzie zobowiązana do zwrotu otrzymanego dofinansowania.

Zatem przedmiotem Projektu jest m.in. montaż Instalacji OZE na potrzeby gospodarstw domowych u prywatnych mieszkańców Gminy. Jednocześnie Projekt umowy z Województwem [...] przewiduje dofinansowanie ze środków europejskich w wysokości 51,97% kwoty całkowitej wydatków kwalifikowalnych Projektu (tj. kosztów kwalifikowalnych netto Projektu), wkład własny Gminy w postaci kosztów nadzoru, promocji i pozostałych kosztów niekwalifikowalnych Projektu oraz – co istotne w przedmiotowej sprawie – wkłady Uczestników stanowiące różnicę pomiędzy całkowitą ceną Instalacji OZE ustaloną w wyniku przetargu a wartością przyznanego dofinansowania z UE.

W tej sytuacji organ interpretacyjny uznał, że kwota wpłaty ostatecznego odbiorcy świadczenia (Uczestnika Projektu), do której jest on zobowiązany, zgodnie z umową, w związku z realizacją przedmiotowych usług (Instalacji OZE), z uwagi na przyznane dofinansowanie, niewątpliwie będzie niższa od kwoty, jaką Gmina musiałaby żądać od niego, gdyby dofinansowania nie było. Wynika to z faktu, że przedmiotowa dotacja pozostaje w bezpośrednim związku z konkretnym świadczeniem usług. Wynagrodzenie, które Gmina otrzymała lub ma otrzymać z tytułu świadczenia przedmiotowej usługi stanowi dofinansowanie i wkład własny poszczególnych Uczestników Projektów.

Zatem otrzymane przez Gminę dofinansowanie na realizację Projektu będzie miało bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia na rzecz mieszkańców (Uczestników Projektu) usług (Instalacji OZE), a zatem będzie stanowiło zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej. W konsekwencji, ww. dofinansowanie należy uwzględnić w podstawie opodatkowania, w myśl art. 29a ust. 1 i ust. 6 u.p.t.u. Dofinansowanie to podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Podsumowując, organ interpretacyjny stwierdził, że dofinansowanie otrzymane przez Gminę z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...]go na lata 2014-2020, Działanie 4.1. Odnawialne źródła energii, stanowiące dofinansowanie do realizacji Projektu pn. "Program Słoneczny L.– dostawa i montaż kolektorów słonecznych oraz ogniw fotowoltaicznych na terenie Gminy L." - zgodnie z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. - będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 uznano za nieprawidłowe.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących ustalenia czy w świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Gmina ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących dostawę i montaż Instalacji OZE oraz nadzór i promocję w ramach Projektu oraz z faktur dokumentujących realizację parkingu rowerowego w ramach Projektu, organ interpretacyjny przytoczył treść art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. W jego ocenie z przepisów tych wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz, gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych. Podkreślono, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy. Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. co oznacza, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Natomiast na podstawie art. 88 ust. 4 u.p.t.u. z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy podatku od towarów i usłyg czynni.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz opis sprawy organ interpretacyjny uznał, że ponieważ w przedmiotowej sprawie poniesione wydatki w związku z dostawą i montażem Instalacji OZE oraz nadzorem i promocją w ramach Projektu będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę - zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku od towarów i usług - wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, to Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków z otrzymanych faktur dokumentujących ww. czynności. Prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, o których mowa w art. 88 ustawy.

Natomiast, warunek uprawniający do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących realizację parkingu rowerowego nie został spełniony, ponieważ, jak wskazał Wnioskodawca, powstała budowla będzie udostępniana nieodpłatnie, z tego tytułu Gmina nie będzie uzyskiwać dochodów. W związku z powyższym zakupione towary i usługi związane z budową parkingu w całości będą wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Podsumowując, w świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Gmina ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących dostawę i montaż Instalacji OZE oraz nadzór i promocję, ale nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących realizację parkingu rowerowego w ramach projektu pn. "Program Słoneczny L. – dostawa i montaż kolektorów słonecznych oraz ogniw fotowoltaicznych na terenie Gminy L.".

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 oraz nr 3 należy uznano za prawidłowe.

Gmina zaskarżyła powyższą interpretację w zakresie w jakim uznaje ona stanowisko podatnika z nieprawidłowe (podleganie opodatkowaniu podatku od towarów i usług otrzymanego dofinansowania), zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 29a ust. 1 u.p.t.u. przez niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego i uznanie, że dofinansowanie ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego będzie zwiększało podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług usługi opodatkowanej na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, a tym samym będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podczas gdy otrzymane dofinansowanie nie ma bezpośredniego wpływu na cenę.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji w zaskarżonej części i zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych.

W ocenie Gminy uzasadnienie stanowiska organu w zakresie pytania 1 jest niesłuszne, a wynika to błędnego zastosowania art. 29a ust. 1 u.p.t.u., bowiem w przedmiotowej sprawie otrzymane dofinansowanie nie ma bezpośredniego wpływu na cenę. Stosunki prawne będące przedmiotem oceny maja charakter trójstronny i występują w nich trzy podmioty tj.:

1) Gmina - dostarcza towar Uczestnikowi,

2) Uczestnik - otrzymuje towar i pokrywa część ceny za towar,

3) Instytucja Finansująca - pokr ywa część ceny za towar poprzez przekazanie środków Gminie

Stosunek łączący Gminę z Uczestnikiem jest stosunkiem cywilnoprawnym. Jednak stosunek pomiędzy Gminą i Instytucją Finansującą nie jest już stosunkiem cywilnoprawnym. Gmina otrzymuje wprawdzie dotację na podstawie umowy jednak kwalifikacja podmiotów ubiegających o dofinansowanie, sposób nadzoru nad wykorzystanie środków oraz ich zwrotu nie następuje już w ramach przepisów prawa cywilnego. O dofinansowanie mogły ubiegać się wyłącznie jednostki samorządu terytorialnego, instytucja finansująca udzielająca dotacji działa jak organ władzy dysponując środkami pochodzącymi z UE na podstawie ustawy, zaś o zwrocie środków wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem oraz nienależnych orzeka się w drodze decyzji administracyjnej (art. 207 ustawy o finansach publicznych). To rozróżnienie ma na celu wykazanie, że działania Gminy w zakresie pokrycia części kosztów zakupu nie mają charakteru wyłącznie cywilnoprawnego, a tylko działanie na podstawie umów cywilnoprawnych zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.t.u. daje możliwość opodatkowania czynności podatkiem od towarów i usług. Innymi słowy o ile uznamy, że dofinansowanie zakupu nie następuje wyłącznie na podstawie umowy cywilnoprawnej, o tyle czynność ta nie będzie podlegać podatkowi od towarów i usług.

W ocenie skarżącego w przedmiotowej sprawie udzielone dofinansowanie nie ma bezpośredniego wpływu na cenę dostarczanych towarów. Skarżący podzielił stanowisko zaprezentowane w wyroku NSA z 11 sierpnia 2020 r. sygn. akt I FSK 412/18.

Wskazano, że w realiach niniejszej sprawy Gmina w ramach projektu ma wykonać na nieruchomościach mieszkańców instalacje odnawialnych źródeł energii. Dofinansowanie ze środków europejskich wyniesie ok. 51,97% 85% całkowitych kosztów kwalifikowalnych projektu. Resztę stanowi wkład własny Gminy oraz wpłaty od właścicieli nieruchomości, na których będzie realizowany projekt, po zawarciu z właścicielami umów cywilnoprawnych. Właściciele nieruchomości będą dokonywali wpłat po wybraniu przez Gminę wykonawcy projektu. Faktury dotyczące wydatków związanych z realizacją projektu są i będą wystawiane i w całości zapłacone przez Gminę. Na okres 5 lat Gmina użyczy zestawy solarne właścicielowi nieruchomości. Po upływie 5 lat Gmina przekaże zestawy solarne na własność właścicielowi nieruchomości za kwotę wniesionego wkładu własnego. Dofinansowanie przedkłada na realizację inwestycji i wysokość wpłat mieszkańców (im większe dofinansowanie, tym mniejsze wpłaty mieszkańców). Tak jak w wyroku I FSK 412/18 podniesiono, że otrzymana przez skarżącą dotacja dotyczy bezpośrednio realizowanego projektu i ma charakter zakupowy. Przyznana skarżącej dotacja przeznaczona jest zatem na wydatki niezbędne do wykonania całego realizowanego przez skarżąca projektu. (....) jednak ujęcie kwoty dotacji w wartości podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. nie jest wystarczające to, że dotacja przeznaczona jest na konkretne zadania wykonywane w ramach projektu. Wprawdzie poprzez sfinansowanie kosztów niezbędnych na realizację projektu, właściciele nieruchomości, na których będzie realizowany projekt poniosą niższe koszty wykonania na nieruchomościach zestawów kolektorów słonecznych, to jednak otrzymana dotacja nie miała bezpośredniego wpływu na cenę.

Otrzymane dofinansowanie ma wpływ na inwestycję, bowiem im większe dofinansowanie tym mniejsza wpłata mieszkańca, ale nie wpływa bezpośrednio na cenę instalacji. Dofinansowanie uzyskane w ramach projektu nie stanowi zapłaty, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży. Dofinansowanie nie jest bowiem przeznaczone na pokrycie ceny realizowanych usług polegających na wykonaniu zestawów kolektorów słonecznych na nieruchomościach. Dofinansowanie ma charakter zakupowy i służy sfinansowaniu kosztów zakupu i montażu instalacji.

Podniesiono, że zamontowane instalacje przez 5 lat będą stanowić własność Gminy i dopiero po upływie tego okresu staną się własnością mieszkańca, co także potwierdza, że nie ma bezpośredniego związku pomiędzy ceną instalacji a wartością dofinansowania.

Zgodzono się także z wyrokiem I FSK 412/18, że nie można też pominąć celu, jakiemu służy realizacja opisanego we wniosku projektu. Jego istotą nie jest bowiem zaspokojenie interesu prywatnego właścicieli nieruchomości, na których zainstalowane zostaną kolektory słoneczne, lecz dążenie do realizacji celu publicznego. Jak bowiem zauważył NSA w wyroku z dnia 12 lutego 2020 r., I FSK 1266/19, w odniesieniu do zbliżonego stanu faktycznego, sposób organizowania i przeprowadzenia inwestycji nie daje podstaw do przyjęcia, że to mieszkańcy Gminy mają status inwestorów, a więc, że to mieszkańcy uiszczają cenę za nabycie kolektorów słonecznych. To gmina realizuje projekt a udział właścicieli nieruchomości, na których zainstalowane zostaną urządzenia sprowadza się do jego współfinansowania, a nie do uiszczenia za ich nabycie. Montaż urządzeń nie jest usługą wykonywaną na rzecz poszczególnych mieszkańców, lecz na rzecz Gminy, która na tym etapie nabywa, na podstawie umowy z wykonawcą, własność urządzeń zainstalowanych w nieruchomościach użyczonych przez mieszkańców. Korzyści z realizacji opisanego we wniosku o wydanie interpretacji odniesie natomiast cała wspólnota, a nie tylko mieszkańcy nieruchomości, na których zostaną zainstalowane kolektory słoneczne.

Końcowo polemizując ze stanowiskiem organu wskazano, że dofinansowanie nie ma charakteru cenotwórczego. Otrzymane przez Gminę dofinansowanie ma charakter globalny tj. nie jest przyznawane dla konkretnej jednostkowej transakcji ale ma postać puli pieniężnej. O ostatecznej wartości dofinansowania dla konkretnego mieszkańca decyduje ostatecznie wartość jego jednostkowej instalacji oraz ilość uczestników przy założeniu, że wszyscy uczestnicy otrzymają dofinansowanie na tym samym poziomie. Wartość dofinansowania jest odwrotnie proporcjonalna w stosunku do liczby uczestników tj. im więcej uczestników tym stopień dofinansowania jest mniejszy. Wartość dofinansowania nie ma więc wpływu na wartość konkretnej instalacji bo ta jest ustalona w toku przetargu. Wartość dofinansowanie nie zwiększa ceny danego zestawu ani też jej nie zmniejsza. Podobne stanowisko zostało zaprezentowane nadto w wyrokach NSA z 2 lipca 2020 r. sygn. akt I FSK 1600/19, z 11 sierpnia 2020 r. sygn. akt I FSK 412/18, z 15 października 2020 r. sygn. akt I FSK 689/18.

Podniesiono także, że zagadnienie prawne, które leży u podstaw rozstrzygnięcia w sprawie jest identyczne jak w sprawie I FSK 1454/18 toczącej się przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, a które zostało przekazane do rozstrzygnięcia składowi powiększonemu NSA.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie.

Postanowieniem z 18 sierpnia 2021 r. tutejszy Sąd zawiesił postępowanie sądowe na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, obecnie Dz. U. z 2023 r. poz. 1643, dalej jako p.p.s.a.) wskazując, że Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 16 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1645/20, skierował do Trybunału Sprawiedliwości następujące pytania prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów prawa unijnego: "1. Czy przepisy dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1, ze zm.), a w szczególności art. 2 ust.1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust.1 tej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że gmina (organ władzy publicznej) działa w charakterze podatnika VAT realizując projekt, którego celem jest zwiększenie udziału odnawialnych źródeł energii, poprzez zobowiązanie się na mocy zawartej z właścicielami nieruchomości umowy cywilnoprawnej do wykonania i montażu systemów odnawialnych źródeł energii na ich nieruchomościach, oraz - po upływie określonego czasu - do przekazania własności tych systemów na rzecz właścicieli nieruchomości? 2. W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze, czy do podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 73 tej dyrektywy należy wliczyć otrzymane przez gminę (organ władzy publicznej) dofinansowanie ze środków europejskich na realizację projektów dotyczących odnawialnych źródeł energii?", a treść pytania 2 skierowanego do TSUE w sprawie sygn. akt I FSK 1645/20 jest zbieżna z przedmiotem sporu w niniejszej sprawie.

Postanowieniem z 19 lipca 2023 r. Sąd podjął zawieszone postępowanie.

Na rozprawie w dniu 18 grudnia 2023 r. pełnomocnik organu wskazał, że w niniejszej sprawie winno dojść do uchylenia zaskarżonej interpretacji nie tylko w zaskarżonej części, ale także w zakresie w jakim organ interpretacyjny uznał stanowisko skarżącej za prawidłowe, tak aby dać organowi możliwość ponownego rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji. Pozostawienie interpretacji w części niezaskarżonej będzie nielogiczne wobec rozstrzygnięcia zaskarżonego.

Pełnomocnik Gminy sprzeciwił się takiemu wnioskowi stwierdzając, że dysponentem skargi jest wyłącznie strona.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie jest interpretacja indywidulana wydana wobec Gminy w podatku od towarów i usług w zakresie w jakim organ ten uznał, że Stanowisko Gminy jest nieprawidłowe co do pytania oznaczonego nr 1, a dotyczącym tego, czy otrzymane dofinansowanie w ramach Instalacji OZE podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 29 ust. 1 u.p.t.u.

Przed przystąpieniem do rozpoznania niniejszej sprawy, w ocenie Sądu, konieczne jest odniesienie się do sytuacji zarówno Wnioskodawcy, jak i organu interpretacyjnego nie tylko na dzień złożenia wniosku, ale także wydania interpretacji. W wyroku siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 października 2018 r., sygn. akt I FSK 294/15 postawiono tezę, że "W przypadku gminy zarejestrowanej jako podatnik podatku od towarów i usług w okolicznościach, takich jak w rozpatrywanym stanie faktycznym, gmina dokonując w ramach zadań własnych, wynikających z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym inwestycji w postaci infrastruktury wodno-kanalizacyjnej działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym w art. 15 ust. 1 i 6 u.p.t.u., co powoduje możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z taką inwestycją również w drodze a posteriori poprzez korekty, jeśli w początkowym okresie infrastruktura nie była wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług". Wyrok ten wpłynął na ocenę dokonywania przez jednostki samorządu terytorialnego działań związanych co prawda z wykonywaniem działań własnych, jednakże kwalifikowanych jako działań w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Zarówno bowiem Gminy, organy interpretacyjne, ale i sądy administracyjne powszechnie przyjmowały, że w przypadku zawarcia umów cywilnoprawnych działają one w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w ramach czynności opodatkowanych, takich jak np. w niniejszym postępowaniu.

Takie też poczyniła założenia Skarżąca w złożonym wniosku o wydanie interpretacji, a co zostało zaakceptowane przez organ z uwagi na przepisy regulujące postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej.

Przypomnienia w tym miejscu wymaga, że interpretacja indywidualna jest wydawana na wniosek zainteresowanego (ar. 14b § 1 O.p.). Wniosek zainteresowanego o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, składany w jego indywidualnej sprawie, może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 O.p.). Stosownie zaś do art. 14b § 3 tej ustawy, składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację indywidualną dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawia jej uzasadnienie prawne, a w przypadku oceny negatywnej - wskazuje stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 - § 2 O.p.). W judykaturze wyrażono pogląd, że wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Stan faktyczny musi więc być opisany w sposób konkretny i jednoznaczny (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 19 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1803/13, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Organ podatkowy nie może domniemywać intencji podatnika ani za podatnika ustalać stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), uzupełniać, zmieniać, weryfikować, czy oceniać jego zgodność z rzeczywistością. Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 12 grudnia 2011 r., II FPS 2/11; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 268/14).

Jednocześnie na mocy art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634, dalej jako p.p.s.a.) Sąd jest związany zarzutami skargi na wydaną interpretację, zgodnie z którym skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą, opinię, o której mowa w art. 119zzl § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, i odmowę wydania tych opinii może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Należy jednakże zauważyć, że dla rozstrzygnięcia powstałego w niniejszej sprawie sporu kluczowe znaczenie ma wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE" lub "Trybunał") z 30 marca 2023 r., w sprawie C-612/21 [ECLI:EU:C:2023:279]. Postępowanie przed TSUE w powyższej sprawie było przyczyną zawieszenia postępowania w niniejszej sprawie na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. W wyroku tym Trybunał, odpowiadając na pytania prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyjaśnił, że "art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady należy interpretować w ten sposób, że: dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych".

W wyroku tym TSUE stwierdził, że art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że: dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych.

Zdaniem TSUE dla udzielenia odpowiedzi na zadane pytania konieczne jest ustalenie charakteru transakcji rozpatrywanych w postępowaniu głównym, co należy do sądu krajowego (pkt 21). Dalej TSUE przypomniał, że aby czynności dokonywane przez gminę w ramach promowania odnawialnych źródeł energii były objęte zakresem stosowania dyrektywy 112, powinny one, po pierwsze, stanowić dostawę lub świadczenie usług, które gmina ta wykonuje odpłatnie na rzecz swoich mieszkańców w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) tej dyrektywy, a po drugie, być dokonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 112, tak aby owa gmina działała również w charakterze podatnika (pkt 23 i 24). Podobnie w wyroku z 30 marca 2023 r. w sprawie C-616/21. Gmina L. ECLI:EU:C:2023:280, Trybunał uznał, że "aby oferta usuwania azbestu z niektórych nieruchomości przedstawiona przez gminę jej mieszkańcom będącym właścicielami była objęta zakresem stosowania dyrektywy 112, powinna ona, po pierwsze, stanowić świadczenie usług, które gmina ta wykonuje odpłatnie na ich rzecz w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) tej dyrektywy, a po drugie, być realizowana w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 rzeczonej dyrektywy, tak aby owa gmina działała również w charakterze podatnika" (pkt 24). Oceniając stan faktyczny TSUE wskazał, że Gmina O. zobowiązuje przedsiębiorstwo, które wygrało przetarg, do dostarczenia i zainstalowania systemów OZE na nieruchomościach właścicieli, którzy wyrazili zainteresowanie uczestnictwem w tej inicjatywie, uznając, że przeniesienie własności takich systemów stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 14 dyrektywy 112, a udostępnienie ich do użytku stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 24 ust. 1 tej dyrektywy (pkt 28). Inaczej mówiąc transakcja pomiędzy gminą, obejmuje po części dostawę towarów na rzecz Gminy O., czyli systemów OZE, których ta gmina staje się właścicielem, a po części świadczenie usług polegających na instalacji tych systemów OZE na nieruchomościach danych mieszkańców (pkt 29). Istnienie między Gminą O. a przedsiębiorstwem umowy dotyczącej instalacji systemów OZE i przeniesienia ich własności na rzecz tej Gminy w okresie trwałości projektu pozwoliło bowiem Trybunałowi uznać, że wspomniane przedsiębiorstwo dokonuje na rzecz tej Gminy transakcji odpłatnej. Takie stanowisko wspiera również okoliczność, że ta sama Gmina otrzymuje z tego tytułu od tego samego przedsiębiorstwa indywidualną fakturę, którą sama uiszcza. Korzyść przysporzona tej Gminie w zamian za zapłatę polega nie tylko na własności wspomnianych systemów OZE, ale również na poprawie jakości życia ogółu jej mieszkańców ze względu na bardziej przyjazny dla środowiska sposób wytwarzania energii (pkt 29).

Należy także zauważyć, że jak wynika z pkt 30 tego wyroku, TSUE stwierdził, że "Nie jest jednak wykluczone, że właściciele nieruchomości, na których systemy OZE zostały lub zostaną zainstalowane, są ostatecznymi beneficjentami tej dostawy towarów i tego świadczenia usług, które w tym przypadku byłyby dokonywane przez gminę O. za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, czego ustalenie należy do sądu odsyłającego".

W ocenie Trybunału przemawiałoby za tym to, że mieszkańcy staną się właścicielami systemów OZE po zakończeniu projektu i że będą korzystać z nich od chwili ich instalacji, a po drugie, że wnoszą oni wkład w wysokości co do zasady 25% kosztów podlegających dofinansowaniu, przy czym ów udział nie może przekraczać kwoty uzgodnionej w rzeczonej umowie, do zapłaty za dostawę tych systemów OZE i ich instalację, jak wskazano w pkt 14 niniejszego wyroku. W tym względzie, w ocenie Trybunału, nie stanowi przeciwwagi okoliczność, że osoba trzecia, a mianowicie dane województwo, pokrywa 75% kosztów kwalifikowalnych w drodze dofinansowania wypłaconego Gminie O., ani okoliczność, że łączna kwota odpowiadająca tym udziałom, wynoszącym 25% i 75%, jest niższa niż koszt rynkowy, czyli koszt faktycznie poniesiony przez tę gminę na rzecz przedsiębiorstwa, które wygrało przetarg, zważywszy, że zarówno wkład tych mieszkańców, jak i dofinansowanie z tego województwa dotyczą jedynie kosztów objętych dofinansowaniem, a nie rzeczywistych kosztów w całości (pkt 31).

Dalej TSUE zawarł rozważania dotyczące dokonania dostawy towarów i świadczenia usług w ramach działalności gospodarczej. Odwołując się do swojego orzecznictwa wskazał, że "W tym względzie, po pierwsze, należy zauważyć, że podczas gdy przedsiębiorca dąży do stałego osiągania dochodu (zob. podobnie wyrok z dnia 20 stycznia 2021 r., AJFP Sibiu i DGRFP Braãov, C-655/19, EU:C:2021:40, pkt 27-29 i przytoczone tam orzecznictwo), gmina O. wskazała we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, jak wynika z postanowienia odsyłającego, że nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu, co odróżnia niniejszą sprawę od spraw, w których świadczenia gminne miały charakter trwały.

37 Po drugie, z informacji przedstawionych przez sąd odsyłający wynika, że gmina O. wydaje się ograniczać do zaproponowania swoim mieszkańcom będącym właścicielami nieruchomości, którzy mogą być zainteresowani systemami OZE, w ramach programu regionalnego mającego na celu umożliwienie przejścia na gospodarkę niskoemisyjną, dostarczenia i zainstalowania u nich tych systemów OZE za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25 % kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy owa gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za te same dostawę i instalację po cenie rynkowej.

38 Tymczasem Trybunał miał już okazję orzec, że jeżeli gmina odzyskuje - w drodze otrzymywanych przez nią wkładów - jedynie niewielką część poniesionych przez siebie kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, taka różnica między tymi kosztami a kwotami otrzymanymi w zamian za oferowane usługi może sugerować, że wkłady te należy raczej uznać za opłatę aniżeli wynagrodzenie (zob. podobnie wyrok z dnia 12 maja 2016 r., Gemeente Borsele i Staatssecretaris van Financiën, C-520/14, EU:C:2016:334, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo). W konsekwencji nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane gminie O. przez dane województwo, które wynoszą 75 % kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od owego województwa z drugiej strony pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę gminę, jak wskazano w pkt 31 niniejszego wyroku, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast wspomniana gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku.

39 Po trzecie, nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby taki instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie najwyżej jedną czwartą poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych kosztów. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane.

40 W konsekwencji nie wydaje się, z zastrzeżeniem dokonania weryfikacji przez sąd odsyłający, by gmina O. wykonywała w niniejszym przypadku działalność o charakterze gospodarczym w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112".

Dalej wymaga odnotowania, że konsekwencją powyższego wyroku TSUE było to, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku składu siedmiu sędziów z 5 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 1454/18 przyjął, że "Gmina, która realizując projekt z zakresu odnawialnych źródeł energii (kolektorów słonecznych), współfinansowany w znacznej części ze środków europejskich, w ramach którego montuje i podpina instalacje fotowoltaiczne na budynkach oraz na gruntach mieszkańców, którzy przejmą po upływie 5 lat własność zamontowanych instalacji, nie wykonuje z tego tytułu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji otrzymane na ten cel dofinansowanie ze środków europejskich (Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego) nie może być rozważane jako podstawa opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT".

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że stanowisko zajęte przez Trybunał w sprawach C-612/21 i C-616/21 oznacza, że kluczowe dla rozstrzygnięcia będącej przedmiotem rozpoznania przez ten Sąd sprawy jest dokonanie w pierwszej kolejności oceny, czy w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy Gmina na rzecz swoich mieszkańców dokonuje odpłatnie, w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) dyrektywy 112, dostawy towarów i świadczenia usług. Dopiero przyjęcie takiego stanowiska zrodzi konieczność zbadania, czy Gmina, która za pośrednictwem podmiotów trzecich wykona montaż i podpięcie instalacji na budynkach oraz na gruntach mieszkańców, wykonuje działalność gospodarczą.

W ocenie Sądu, mając na względzie zasadę nakazująca zapewnienie najpełniejszej skuteczności ("effet utile") przepisów prawa Unii Europejskiej, w sposób zgodny z orzeczeniem Trybunału (por. wyrok ETS z 9 marca 1978 r. w sprawie 106/77), stanowisko TSUE, wyrażone w wyroku oznaczonym sygn. C-612/21 nie mogło zostać pominięte w niniejszej sprawie, z tym zastrzeżeniem, że Sąd związany był treścią wniosku, interpretacji, ale także zarzutami skargi z uwagi na treść art. 57a p.p.s.a. W niniejszej sprawie, jak już to zostało wskazane, spór nie dotyczy kwestii tego czy Gmina działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, ale tego czy organ prawidłowo zastosował art. 29a ust. 1 u.p.t.u. uznając, że dofinansowanie ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego będzie zwiększało podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług usługi opodatkowanej na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, a tym samym będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem za niedopuszczalny należało uznać wniosek organu o uchylenie interpretacji w części, która nie została zaskarżona do Sądu.

W niniejszej sprawie, co wynika z opisu zdarzenia przyszłego, Gmina w latach 2021-2023 będzie realizowała projekt pn. "Program Słoneczny L. – dostawa i montaż kolektorów słonecznych oraz ogniw fotowoltaicznych na terenie Gminy L.", na realizację, którego otrzymała dofinansowanie ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. Ubiegając się o dofinansowanie, Gmina nie wskazała podatku naliczonego od wydatków na przedmiotową inwestycję jako wydatku kwalifikowalnego w ramach niniejszego Projektu. Projekt umowy z Województwem [...] przewiduje dofinansowanie ze środków europejskich w wysokości 51,97% kwoty całkowitej wydatków kwalifikowalnych Projektu (tj. kosztów kwalifikowalnych netto Projektu), wkłady Uczestników stanowiące różnicę pomiędzy całkowitą ceną instalacji ustaloną w wyniku przetargu a wartością przyznanego dofinansowania z UE oraz wkład własny Gminy w postaci kosztów nadzoru, promocji i pozostałych kosztów niekwalifikowalnych Projektu.

Instalacje OZE będą montowane na nieruchomościach stanowiących własność Uczestników (mieszkańców Gminy), biorących udział w Projekcie na podstawie indywidualnie zawartych umów cywilnoprawnych. Zgodnie z projektowanymi umowami Uczestnik będzie zobowiązany do uiszczenia na rzecz Gminy określonej części kosztów Instalacji OZE, natomiast Gmina dokona montażu Instalacji OZE, udostępni zamontowane Instalacje OZE na rzecz Uczestnika w okresie trwałości Projektu oraz dokona przeniesienia własności Instalacji OZE na Uczestnika po ustaniu okresu trwałości Projektu. Gmina jest odpowiedzialna za zabezpieczenie rzeczowej realizacji Projektu, na którą składa się: wyłonienie wykonawcy Instalacji OZE zgodnie z przepisami ustawy - Prawo zamówień publicznych, ustalenie harmonogramu realizacji Projektu, sprawowanie bieżącego nadzoru nad przebiegiem prac siłami własnymi lub poprzez wyłonienie w przetargu firmy sprawującej nadzór, przeprowadzenie odbiorów końcowych, rozliczenie finansowe przedmiotowego Projektu, użyczenie Instalacji OZE Uczestnikom na okres 5 lat oraz utrzymanie trwałości Projektu poprzez pomiar i monitoring wskaźników efektu ekologicznego. Po tym okresie Gmina zobowiązuje się nieodpłatnie przekazać Uczestnikom prawo własności do Instalacji OZE.

W skład usługi Gminy wchodzić będzie:

- wyłonienie wykonawcy odpowiedzialnego za dostawę i montaż Instalacji OZE zgodnie z przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych;

- ustalenie harmonogramu realizacji prac dokumentacyjnych i montażowych;

- sprawowanie bieżącego nadzoru inwestorskiego oraz organizacyjnego nad przebiegiem prac;

- przeprowadzenie odbiorów końcowych oraz rozliczenie finansowe projektu;

- zapewnienie serwisu i gwarancji Instalacji OZE;

- przeprowadzenie przeglądów gwarancyjnych;

- użyczenie instalacji mieszkańcowi do eksploatacji, a następnie wydanie instalacji po okresie trwałości projektu.

- pomiar i monitorowanie wskaźników efektu ekologicznego w okresie trwałości projektu.

Przypomnienia wymaga, że w orzecznictwie TSUE wskazuje się, że między ceną świadczonej usługi lub dostarczanego towaru, a dotacją musi istnieć bezpośredni związek. Musi to być świadczenie, które zostało w całości lub w części uzyskane w zamian za dostawę towaru lub świadczenie usługi; musi być udzielone po to, aby podmiot dotowany dostarczył konkretny towar lub usługę (por. wyrok TSUE z dnia 15 lipca 2004 r. C-144/02, pkt 28). W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że w sytuacji, gdy podatnik w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług otrzymuje dotację stanowiącą dopłatę do ceny towaru lub usługi (dotację dokonaną w tym celu), wówczas stanowi ona uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu owej dostawy lub świadczenia. Kryterium uznania dotacji za zwiększającą obrót stanowi więc stwierdzenie, że dotacja jest w sposób bezwzględny i bezpośredni związana ze sfinansowaniem konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dostawy, świadczenia usługi), stanowiąc całość lub część wynagrodzenia za tę oznaczoną czynność. Natomiast dotacje bez istnienia takiego bezpośredniego związku (np. dofinansowania ogólne na pokrycie kosztów działalności, albo realizację zadań), które nie dają się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u., nie zwiększają tym samym podstawy opodatkowania i w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu, a do tych ostatnich zaliczają się dotacje podmiotowe lub na pokrycie kosztów działalności (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 593/17). Także w innych wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny wskazywał, że nie podlegają opodatkowaniu dotacje do ceny zakupu u nabywcy towaru lub usługi (tak w Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z 31 stycznia 2023 r. sygn. I FSK 2365/19, z 21 grudnia 2022 r. sygn. I FSK 1346/19, z 12 maja 2022 r. sygn. I FSK 110/19, z 13 sierpnia 2021 r. sygn. I FSK 1849/18, z 27 września 2018 r. sygn. I FSK 1875/16).

Należy zatem zauważyć, że dokonując wykładni art. 29a ust. 1 u.p.t.u. organ interpretacyjny stwierdził, że z przepisu tego wynika, że nie ma znaczenia, od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy, czy od osoby trzeciej, ważne jest, aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub konkretną dostawę.

Jednocześnie dokonując subsumpcji ww. przepisu do opisu zdarzenia przyszłego uznał, że przekazane dla Gminy środki finansowe na realizację przedmiotowego Projektu należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje lub dopłaty o podobnym charakterze), które będą miały bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę usług. Wskazano bowiem, że "Analiza przedstawionych okoliczności sprawy oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że w rozpatrywanej sprawie występują skonkretyzowane świadczenia, które są wykonane (w zamian za określone wynagrodzenie) między dwoma stronami umowy, tj. między Gminą (która zobowiązała się do wykonania określonych czynności, tj. montażu Instalacji OZE, udostępnienia zamontowanych Instalacje OZE na rzecz Uczestnika w okresie trwałości Projektu oraz dokonania przeniesienia własności Instalacji OZE na Uczestnika po ustaniu okresu trwałości Projektu) a mieszkańcami (Uczestnikami Projektu), którzy zobowiązani są do dokonania wpłat (uiszczenia określonej części kosztów Instalacji OZE) na rzecz Gminy. Jak sam wskazał Wnioskodawca, pomiędzy świadczeniem, do którego zobowiązała się Gmina i wynagrodzeniem, jakie będzie przekazywane jej przez Uczestników, będzie istniał bezpośredni związek – wykonana zostanie czynność opodatkowana, za którą zostanie otrzymane wynagrodzenie. Wpłaty Uczestników stanowić będą zapłatę za usługę związaną z dostawą i montażem Instalacji OZE, które staną się po zakończeniu okresu trwałości projektu własnością Uczestników. Gmina działała więc będzie jako podatnik podatku VAT, który dokonywał będzie świadczenia usług za wynagrodzeniem. Ponadto, Instalacje OZE będą montowane na nieruchomościach stanowiących własność mieszkańców Gminy (Uczestników), biorących udział w Projekcie na podstawie indywidualnie zawartych umów".

Dalej, zdaniem organu interpretacyjnego, z uwagi na fakt, że kwota wpłaty ostatecznego odbiorcy świadczenia (Uczestnika Projektu), do której jest on zobowiązany, zgodnie z umową, w związku z realizacją przedmiotowych usług (Instalacji OZE), z uwagi na przyznane dofinansowanie, będzie niższa od kwoty, jaką Gmina musiałaby żądać od niego, gdyby dofinansowania nie było, to przedmiotowa dotacja pozostaje w bezpośrednim związku z konkretnym świadczeniem usług. Wynagrodzenie, które Gmina otrzymała lub ma otrzymać z tytułu świadczenia przedmiotowej usługi stanowi dofinansowanie i wkład własny poszczególnych Uczestników Projektów.

Zatem uznała a priori, że z uwagi na związek dotacji przyznanej Gminie na realizację Projektu, nie zaś Uczestnikom (mieszkańcom) na montaż konkretnej Instalacji OZE na konkretnej nieruchomości, wpływa na wysokość odpłatności Uczestnika oznacza, że otrzymana dotacja wchodzi do podstawy opodatkowania z uwagi na treść art. 29a ust. 1 u.p.t.u.

Tymczasem wykładnia art. 29a ust. 1 u.p.t.u. nie pozwala na dokonywanie takich uogólnień. Dotacje bowiem zawsze w jakiś sposób wpływają na cenę świadczonych usług czy towarów dostarczanych przez podatnika. Okoliczność, że dotacja - np. pokrywająca część ogólnych kosztów podatnika - pozwoliła na zmniejszenie ceny świadczonych usług, nie jest powodem, aby włączać takie dotacje do podstawy opodatkowania, jeśli nie dotyczą one konkretnych czynności opodatkowanych. W uzasadnieniu wyroku z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00 Office des Produits Wallons ASBL v. Belgian State (ECR 2001/11B/I-9115) podkreślono, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Jednocześnie wyjaśniono, że do uznania dotacji (subwencji itp.) za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Opowiedziano się więc za takim rozumieniem przepisów, aby opodatkowanie dotacji następowało tylko w stosunku do takich dotacji, które odpowiadają całości lub części wynagrodzenia z tytułu takiej czynności.

Zdaniem Sądu, sam fakt przyznania Gminie dofinansowania na realizację Projektu, bez powiązania tego dofinansowania w sposób ścisły bezpośrednio z konkretną modernizowaną nieruchomością i konkretnym Uczestnikiem jest niewystarczający. Okoliczność otrzymania dofinansowania przez gminę na jej rzecz, nie zaś na rzecz konkretnego Uczestnika, nie powoduje, że można ją połączyć z konkretną modernizowaną nieruchomością, jeżeli dofinansowanie to służy bezpośrednio pokryciu kawlifikowanych kosztów realizowanego przez gminę projektu. Także uznanie, tak jak to zrobił organ interpretacyjny, że Uczestnicy zapłacą cenę niższą z uwagi na otrzymaną przez Gminę dotację, samo z siebie nie wskazuje na tego typu zależność. Także istnienie związku pomiędzy świadczeniem Gminy a wynagrodzeniem wpłacanym przez Uczestnika, bez powyższego powiązania, jest niewystarczające. Dopiero bowiem istnienie zależności pomiędzy dotacją a konkretnym Uczestnikiem (konkretnej instalacji OZE) wskazuje na zależność, która pozwala ustalić wartości usługi świadczonej przez gminę na rzecz konkretnego mieszkańca, przez co wliczenie jej do podstawy opodatkowania nie byłoby możliwe.

Rację ma zatem skarżąca, że w niniejszej sprawie organ w sposób nieprawidłowy dokonał subsumpcji art. 29a ust. 1 u.p.t.u. do opisanego zdarzenia przyszłego. Zdaniem Sądu, uznanie stanowiska organu interpretacyjnego w niniejszej sprawie prowadziłoby do tego, że każda dotacja będzie wchodziła do podstawy opodatkowania, co jest niezgodne z zaprezentowaną powyżej wykładnią art. 29a ust. 1 u.p.t.u.

Rolą organu będzie zatem ponowne przeanalizowanie wniosku skarżącej co do zastosowania w niniejszej sprawie art. 29a ust. 1 u.p.t.u., w kontekście przedstawionego przez nią zdarzenia przyszłego i stanowiska przedstawionego we wniosku pamiętając przy tym, że subsumpcja nie może pomijać wyroków TSUE z 30 marca 2023 r., wydanym w sprawie C-612/21 oraz C-616/21 oraz wskazywanego powyżej wyroku siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 czerwca 2023 r., sygn. I FSK 1454/18.

Mając powyższe na względzie Sąd działając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a.