Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 131/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-04-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: ART. 145 PAR. 1 PKT 1 LIT. A I LIT. C
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: ART. 8, ART. 30 PAR. 1I 4
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: ART, 4A PKT 29, ART. 21 UST. 1 PKT. 1, ART. 21 UST. 3 PKT. 4, ART. 26 UST. 1F
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 131/23 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 5 kwietnia 2023 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący - Sędzia: WSA Grzegorz Klimek, Sędziowie: WSA Michał Niedźwiedź (spr.), WSA Urszula Zięba, Protokolant: starszy referent Kinga Bryk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z dnia 14 grudnia 2022 r., nr 358000-COP2.4110.3.2022 w przedmiocie odpowiedzialności płatnika z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r. i 2018 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie na rzecz strony skarżącej kwotę 125 017 (słownie: sto dwadzieścia pięć tysięcy siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1.1. Decyzją z 27 czerwca 2022 r. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie określił C. sp. z o.o. z siedzibą w W. – nazywanej dalej "Spółką", wysokość należności z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od odsetek wypłaconych na rzecz C.1 S.à.r.l. z siedzibą w L. za lata 2017-2018.

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 30 § 1 i 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; dalej jako "O.p.").

1.2. Po rozpoznaniu odwołania Spółki, decyzją z 14 grudnia 2022 r. (nr 358000-COP2.4110.3.2022) Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie.

W motywach decyzji organ przedstawił okoliczności zawierania przez Spółkę umów pożyczek z 11 października 2012 r. oraz 29 listopada 2017 r., jak również źródeł ich finansowania.

Pierwsza z pożyczek została udzielona Spółce 11 października 2012 r. przez C.2 S.A.S. z siedzibą we Francji. Odtwarzając schemat powiązań powyższej spółki z L., organ ustalił, że środki finansowe na pożyczkę pochodziły od podmiotów z grupy B. z siedzibami w Stanach Zjednoczonych Ameryki oraz Kanadzie. Następnie podmioty te przekazywały środki poprzez spółki zarejestrowane we Francji oraz Luksemburgu, te zaś przekazały je ostatecznie spółce C.2 S.A.S. Jednym z tych podmiotów pośredniczących była spółka L. S.à.r.l. z siedzibą w L.

Następnie, 21 grudnia 2016 r. C.3 S.à.r.l. z siedzibą w L. – działająca wcześniej jako C.2 S.A.S. – zawarła umowę cesji wierzytelności z tytułu wspomnianej umowy pożyczki na C.1 S.à.r.l. z siedzibą w L. Przy czym C.1 S.à.r.l. również należała do tej grupy.

W związku z przejęciem L. S.à.r.l. z siedzibą w L. holding E. (finansowany przez C.4) oraz wynikającym z tej okoliczności procesem refinansowania pożyczek, 29 listopada 2017 r. Spółka zawarła umowę pożyczki z C.1 S.à. r.l.

Dalej organ wyjaśnił między innymi, że Spółka nie kwestionowała ustaleń stanu faktycznego w tym zakresie. Innymi słowy funkcjonowanie Spółki w określonej strukturze powiązań kapitałowo-osobowych nie jest kwestią sporną. Przedmiotem sporu jest jedynie interpretacja zaistniałych zdarzeń oraz ich kwalifikacja prawno-podatkowa.

Na tym tle, rozstrzygając merytorycznie sprawę, organ wpierw przywołał treść między innymi art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 21 ust. 3 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2915 r., poz. 613 ze zm.; dalej jako "u.p.d.o.p.").

Dalej organ stwierdził, że C.1 S.à.r.l., jako pożyczkodawca, nie spełnia warunku określonego w art. 21 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p. Spółka ta nie jest bowiem rzeczywistym właścicielem należności z tytułu wypłaconych odsetek od pożyczki, jak również nie była "właścicielem odsetek" w rozumieniu art. 11 ust. 2 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Luksemburgu dnia 14 czerwca 1995 r. (Dz.U. z 2013 r. poz. 964).

Odwołując się do definicji pojęcia "właściciela odsetek, zawartej w art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p., organ podkreślił, że pojęcie to nie jest autonomiczną i oryginalną instytucją polskiego prawa podatkowego, lecz zostało zaczerpnięte z międzynarodowego prawa podatkowego. Jego znaczenie wywodzić należy również z dyrektywy Rady nr 2003/49/WE z 3 czerwca 2003 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych Państw Członkowskich. W świetle definicji zawartej w tym akcie centralnym kryterium oceny statusu prawnego spółki osiągającej dochody z odsetek i należności licencyjnych jest uzyskanie ich "dla własnej korzyści" ("for its own benefit"). Powyższe wskazuje na konieczność interpretacji pojęcia rzeczywistego beneficjenta głównie w aspekcie ekonomicznym danej transakcji.

Podobne wnioski wynikają z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 26 lutego 2019 r. (sygn. C-115/16). W wyroku tym TSUE wskazał, że pojęcie "właściciela odsetek" w rozumieniu rzeczonej dyrektywy należy interpretować jako określające podmiot, który rzeczywiście korzysta z odsetek mu zapłaconych. Artykuł 1 ust. 4 owej dyrektywy potwierdza to odniesienie do rzeczywistości ekonomicznej, wskazując, że spółkę państwa członkowskiego uznaje się za właściciela odsetek lub należności licencyjnych tylko wtedy, gdy otrzymuje ona te płatności dla własnej korzyści i nie jako pośrednik, taki jak przedstawiciel, powiernik lub upoważniony sygnatariusz, na rzecz innych osób.

Organ podkreślił przy tym, że zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. stanowi implementację zapisów Dyrektywy do krajowego porządku prawnego, zaś sama definicja "rzeczywistego właściciela" z art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p. została wprost zaczerpnięta z tekstu Dyrektywy. Okoliczności te nie pozostają bez wpływu na wykładnię przesłanek zwolnienia z art. 21 ust. 3 pkt 4 p.d.o.p. Wykładnia tego przepisu powinna być zatem dokonywana w kontekście i w zgodzie z prawem unijnym, którego interpretację w zakresie klauzuli "właściciela odsetek" zawiera przywołany wyżej wyrok TSUE.

Co istotne w wyroku tym TSUE wskazał, że okoliczność, iż spółka działa jako spółka pośrednicząca, można wykazać, gdy jedynym przedmiotem działalności tej spółki jest otrzymywanie odsetek i ich przekazywanie właścicielowi lub innej spółce pośredniczącej. Brak rzeczywistej działalności gospodarczej należy wywieść w tym względzie, uwzględniając szczególne cechy charakteryzujące daną działalność gospodarczą, z analizy całokształtu istotnych informacji dotyczących, w szczególności, zarządzania spółką, jej bilansu księgowego, struktury kosztów i faktycznie poniesionych wydatków, zatrudnionych przez nią pracowników oraz pomieszczeń i wyposażenia, jakimi spółka ta dysponuje.

Na poparcie swojego stanowiska organ odniósł się również do Konwencji Modelowej OECD. Przewiduje ona, że , rzeczywistym beneficjentem ("beneficial owner") jest podmiot, który swobodnie dysponuje danym dochodem. Identyfikacja rzeczywistego beneficjenta powinna polegać na ustaleniu, czy posiada on prawo do decydowania o przeznaczeniu tego dochodu, czy zobligowany jest przekazać go innemu podmiotowi lub dysponować nim zgodnie z zaleceniami osoby trzeciej. Zatem podmiot niemający prawa do pełnego decydowania, kto i w jakim zakresie używa lub ma prawo dysponować danym majątkiem - nie może być uznany za "beneficial owner", tak w rozumieniu postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, jak i w odniesieniu do celów, dla których takie umowy są zawierane.

Pojęcie rzeczywistego beneficjenta znalazło się również w większości umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę na przestrzeni ostatnich kilkudziesięciu lat. W poszczególnych umowach ww. klauzula w polskiej wersji językowej opisywana jest za pomocą różnych pojęć: "rzeczywisty odbiorca" (m.in. umowa z Francją), "uprawniony właściciel" (m.in. umowa z Japonią), "właściciel" (m.in. umowa z Włochami), "osoba uprawniona do dochodu" (m.in. umowa z Indiami), "osoba uprawniona do otrzymywania dochodu" (m.in. umowa z Australią), "faktyczny właściciel" (m.in. umowa z Gruzją), "rzeczywisty beneficjent" (m.in. umowa z USA), czy jak to ma miejsce w umowie z Luksemburgiem "właścicielem odsetek". Jednakże we wszystkich ww. umowach angielska wersja danej umowy zawiera określenie " beneficial owner".

Z powyższego wynika, że ustawodawca posługując się językiem polskim niejednokrotnie używa niejednolitej nomenklatury dla określenia tożsamej instytucji międzynarodowego prawa podatkowego. Nie budzi bowiem wątpliwości, że we wszystkich wymienionych umowach mamy do czynienia z klauzulą "beneficial owner".

Powyższe dowodzi, że klauzula "rzeczywistego właściciela" (beneficial owner) funkcjonuje w różnych systemach normatywnych od wielu lat oraz że ma ona swoje ugruntowane znaczenie. Przywołane przykłady wykładni klauzuli na gruncie dyrektywy Rady nr 2003/49/WE, MK OECD oraz bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania wskazują, że wykładnia znaczenia klauzuli jest jednolita, niezależnie od tego, czy jest dokonywana na płaszczyźnie prawa krajowego, czy międzynarodowego.

Odnosząc się do prawa krajowego organ przeanalizował przebieg zmian legislacyjnych obejmujących art. 21 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p. Zgodnie z pierwszą ze zmian, która weszła w życie 1 stycznia 2017 r., sformułowanie "odbiorca należności", zostało zastąpione pojęciem "rzeczywistego właściciela należności". Przy czym, zgodnie z uzasadnieniem ustawy nowelizującej, zmiana ta miała mieć jedynie charakter doprecyzowujący. Wraz z drugą nowelizacja, która weszła w życie 1 stycznia 2019 r., zmiana definicji rzeczywistego właściciela zawarta w art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p., także miała na celu wyłącznie doprecyzowanie znaczenia tego pojęcia.

Dalej – w celu wykazania zasadności swojego stanowiska dotyczącego trwałości znaczenia pojęcia rzeczywistego właściciela – organ przywołał treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lipca 2022 r. (sygn. akt II FSK 1230/21) oraz wyroku z 17 sierpnia 2022 r. (sygn. akt II FSK 3101/19).

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego sprawy, organ doszedł do wniosku, że C.1 S.à.r.l. nie była rzeczywistym właścicielem odsetek wypłacanych przez Spółkę. Była bowiem w pełni zależna od podmiotów z grupy B., a następnie od grupy C.4. Ponadto była spółką celową, której jedynym celem było przekazanie pożyczki, a jej działalność zasadniczo ograniczała się do przyjmowania odsetek i przekazywania ich dalej, które były jej jedynym źródłem przychodów. Spółka ta nie zatrudniała również żadnych pracowników, a członkami jej zarządu były osoby, które równocześnie były też członkami zarządu innych podmiotów z nią powiązanych. O jej niesamodzielności miało również świadczyć to, że jej sprawy prowadziła inna spółka z grupy.

Organ dostrzegł również, że umowa pożyczki z 11 października 2012 r. oraz jej aneks z 18 października 2012 r. został podpisany w imieniu Spółki oraz C.2 S.A.S. przez tę samą osobę – co dowodziło, że pomiędzy tymi podmiotami zachodził ścisły związek. Przy czym zgodnie z treścią umowy pożyczki wszystkie pisma dotyczące pożyczkodawcy należało kierować na adres jednej ze spółek z grupy B., to zaś wskazywało, że były one w pełni podporządkowane tej grupie.

Podsumowując organ uznał, że spółka C.1 S.a.r.l. nie otrzymywała odsetek "dla własnej korzyści". Brak bowiem po stronie tej spółki zaangażowania jakichkolwiek własnych aktywów nie daje wiarygodnego uzasadnienia do uznania, iż mogła ona czerpać korzyści z opisanych transakcji. W obiektywnej rzeczywistości gospodarczej korzyści czerpią podmioty, które posiadają coś do zaoferowania, tj. posiadają aktywa, które mogą oferować na rynku wymiany dóbr i usług. Posiadanie aktywów finansowych w postaci środków finansowych przekazanych do Strony na podstawie umowy pożyczki miało w sensie ekonomicznym jedynie charakter formalny, gdyż kapitał ten w rzeczywistości pochodził od podmiotów z Grupy B. (później C.4).

W konsekwencji należy stwierdzić, że pomimo wypełniania przez Spółkę warunków zawartych w art. 21 ust. pkt1, 2 i 3 u.p.d.o.p., to ze względu na ustalenie, iż odbiorca należności (C.1 S.a.r.l.) nie posiada statusu rzeczywistego właściciela ww. należności, brakowało możliwości zastosowania zwolnienia z podatku wypłaconych przez Spółkę w latach 2017 i 2018 odsetek na podstawie art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p.

W przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania również art. 11 ust. 2 podpisanej Konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, zgodnie z którym wysokość pobranego podatku dochodowego od wypłaconych odsetek nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych odsetek, ponieważ ograniczenie to przysługuje wyłącznie jeżeli odbiorca odsetek jest ich właścicielem.

W konsekwencji, tak jak przewiduj art. 30 § 1 O.p., płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony. Stosownie zaś do art. 30 § 4 powyższej ustawy, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi okoliczność, o której mowa w § l lub 2, organ ten wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, w której określa wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku.

W związku z powyższym Spółka powinna była obliczyć, pobrać i wpłacić na rachunek właściwego urzędu skarbowego, należny zryczałtowany podatek dochodowy w kwocie od wypłaconych w 2017 i 2018 r. na rzecz C.1 S.a.r.l. odsetek z tytułu udzielonej pożyczki. Tymczasem wykazała je, jako dochód zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym.

Ustosunkowując się do zarzutów zawartych w odwołaniu Spółki organ stwierdził między innymi, że w jego ocenie Spółka przed zastosowaniem zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. była obowiązana do weryfikacji, czy podmiot na rzecz którego dokonywana jest wypłata przedmiotowych odsetek posiada status rzeczywistego właściciela otrzymanych należności. Powyższe wynika z ratio legis wprowadzenia do ustawy podatkowej tego przepisu, który miał dostosować polskie ustawodawstwa do prawa Unii Europejskiej poprzez uregulowanie warunków jakie muszą zostać spełnione do skorzystania z tego rodzaju zwolnienia.

Ponadto, zdaniem organu, stanowisko Spółki sprowadza się de facto do twierdzenia, że wypełnienie formalnych warunków (posiadanie certyfikatu rezydencji oraz oświadczenia o statusie rzeczywistego właściciela) stanowi jedyny wymóg do zastosowania zwolnienia z opodatkowania wypłaconych odsetek na podstawie art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. Tymczasem spełnienie powołanych powyżej formalnych warunków do zastosowania zwolnienia w żaden sposób nie powoduje ograniczenia obowiązku płatnika do ustalenia całokształtu okoliczności, które mają znaczenie prawne dla obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego — ten bowiem wynika z istoty funkcji płatnika wyrażonej w art. 8 O.p. Innymi słowy samo dysponowanie przez płatnika tymi dokumentami nie uprawnia go do niepobrania podatku od wypłaconych odsetek. Musi on jeszcze zweryfikować, czy spełnione są warunki zwolnienia wynikające z przepisu art. 21 ust. 3, w innym przypadku nie mógłby przecież ww. zwolnień "zastosować".

Dalej organ argumentował, że powoływana przez stronę okoliczności posiadania oświadczenia z art. 26 ust. 1f u.p.d.o.p. stanowi realizacje przesłanki formalnej zwolnienia, która jednak wobec nie spełnienia przesłanki materialnej, nie daje praw do skorzystania ze zwolnienia podatkowego. Gdyby przyjąć za prawidłowe stanowisko strony należałoby uznać, że art. 21 ust 3 pkt 4 u.p.d.o.p. jest zupełnie zbędny i nic nie znaczący, gdyż o możliwości skorzystania ze zwolnienia nie decyduje spełnienie warunku obiektywnego określonego w tym przepisie (statusu rzeczywistego właściciela), a jedynie posiadanie oświadczenia z art. 26. ust. 1f u.p.d.o.p.

2.1. W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik Spółki podniósł zarzuty naruszenia następujących przepisów:

1) art. 21 ust. 3 pkt 4 lit. a) w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz z art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p. w zw. z art. 2 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez błędną wykładnię pojęcia "rzeczywistego właściciela", o którym mowa w art. 21 ust. 3 pkt 4 lit. a) u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2018 r., polegającą na:

- ustaleniu zakresu znaczeniowego tego pojęcia w oparciu o definicję wprowadzoną do ustawy o GIT dopiero z dniem 1 stycznia 2019 r.;

- rozszerzeniu kryteriów kwalifikacji podmiotu jako "rzeczywistego właściciela" o kryteria nieprzewidziane w definicji tego pojęcia obowiązującej w okresie, którego dotyczy decyzja;

- ustaleniu znaczenia pojęcia "rzeczywistego właściciela" w sposób sprzeczny z

rozumieniem tego pojęcia na gruncie prawa międzynarodowego;

2) art. 26 ust. 1 w zw. z art. 26 ust. 1f w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 u.p.d.o.p. oraz w zw. z art. 30 § 1 i § 4 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że odsetki wypłacone przez Spółkę w 2017 r. oraz w 2018 r. na rzecz C.5 powinny były podlegać opodatkowaniu według stawki wynoszącej 20% określonej w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. i orzeczenie o odpowiedzialności Spółki jako płatnika za podatek niepobrany, podczas gdy wobec spełnienia wszystkich przesłanek określonych w art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. Spółka prawidłowo przyjęła, że przychód uzyskany przez C.5 z tytułu uzyskanych odsetek podlegał zwolnieniu z opodatkowania;

3) art. 26 ust. 1, ust. 1c i ust. 1f w zw. z art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. w zw. z art. 8 O.p. poprzez retroaktywne zastosowanie przez Organ art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., polegające na przejęciu, że w stanie prawnym obowiązującym w kontrolowanym okresie Spółka zobowiązana była samodzielnie weryfikować zgodność stanu faktycznego z przekazanym jej oświadczeniem C.5 o spełnieniu warunków do zastosowania zwolnienia, pomimo uzyskania przez Spółkę potwierdzenia C.5 w przewidzianej prawem formie, że ta ostatnia jest podmiotem uprawnionym do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p., tj. jest rzeczywistym właścicielem odsetek, co – w związku ze spełnieniem pozostałych przesłanek ustawowych - uprawniało Spółkę do zastosowania zwolnienia z opodatkowania wypłacanych należności odsetkowych;

4) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. w zw. z art. 21 ust. 3 pkt 4 lit. a) oraz art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p. poprzez dowolną, jednostronną i wadliwą oceną zgromadzonego materiału dowodowego skutkującą uznaniem przez Naczelnika, że C.5 nie dysponowała wypłaconymi na jej rzecz odsetkami oraz nie otrzymywała ich na własną korzyść, co doprowadziło Naczelnika do przekonania, że w sprawie nie została spełniona przesłanka do zastosowania zwolnienia z opodatkowania wypłacanych przez Spółkę należności, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 4 lit. a) u.p.d.o.p.;

5) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O poprzez przyjęcie, że organ podatkowy nie ma obowiązku ustalenia rzeczywistego właściciela należności wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., podczas gdy organy podatkowe zobowiązane są podejmować wszelkie działania niezbędne dla dokładnego wyjaśnienia sprawy, a zatem - odmawiając uznania C.5 za rzeczywistego właściciela odsetek wypłacanych przez Spółkę - Naczelnik, mając na uwadze, że badał przepływy pieniężne w strukturze finansowania grupy oraz rolę i zasoby poszczególnych podmiotów – powinien był rozważyć wszystkie okoliczności faktyczne sprawy (wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego) oraz ustalić, który z podmiotów należy uznać za rzeczywistego właściciela wypłacanych przez Spółkę należności;

6) art. 120 O.p. w zw. z art. 3 ust. 2 w zw. z. art. 21 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. w zw. z art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. poprzez odstąpienie od ustalenia przepisów prawa materialnego znajdujących zastosowanie w przypadku uznania przez organ podatkowy, że bezpośredni odbiorca należności nie jest ich rzeczywistym właścicielem, co przełożyło się na odmowę zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. oraz zastosowanie art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. bez uwzględnienia właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania;

7) art. 30 § 5 O.p. w zw, z art. 8 i art. 30 § 1 i § 4 tej ustawy w zw. z art. 26 ust. 1 i z art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. poprzez przedwczesne orzeczenie o odpowiedzialności Spółki jako płatnika podatku u źródła pomimo nieustalenia, czy podatek nie został pobrany z winy podatnika.

2.2. Pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie, jak również zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.3. W odpowiedzi na skargę organ utrzymał swoje dotychczasowe stanowisko oraz wniósł o jej oddalenie.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

3.1. Skarga okazała się zasadna, dlatego została uwzględniona.

3.2. Analizując motywy, którymi kierował się Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie wydając zaskarżoną decyzję oraz zestawiając je z argumentacją przedstawioną w skardze należy dojść do wniosku, że zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma ustalenie zakresu obowiązków płatnika wynikających z art. 26 ust. 1, art. 26 ust. 1c oraz art. 26 ust. 1f u.p.d.o.p. w stanie prawnym obowiązującym w latach 2017-2018.

Sąd dostrzega, że zarówno z treści kontrolowanej decyzji, jak i uzasadnienia skargi, wynika, iż powyższe zagadnienie nie odgrywało w sprawie centralnej roli. Organ skoncentrował się przede wszystkim na próbie wykazania, że l.spółka C.5 nie była rzeczywistym właścicielem odsetek wypłacanych jej przez stronę skarżącą w związku z umowami pożyczek – a co za tym idzie nie została spełniona przesłanka wyrażona w art. 21 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p., warunkująca zastosowanie zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Pełnomocnik Spółki w skardze przyjął podobny punkt widzenia i główną cześć swoich wywodów poświęcił na zwalczenie tego wniosku, szeroko argumentując, że l. odbiorca odsetek był ich rzeczywistym właścicielem, formułując przy tym zarzuty błędnej wykładni art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. oraz wskazując na uchybienia dotyczące ustalenia stanu faktycznego sprawy.

Tym niemniej, jeżeli z art. 26 ust. 1, art. 26 ust. 1c oraz art. 26 ust. 1f u.p.d.o.p. nie można wywieść obowiązku płatnika do weryfikowania tego, czy podmiot, któremu są wypłacane odsetki faktycznie jest ich rzeczywistym właścicielem w rozumieniu art. 4a ust. 26 u.p.d.o.p. – pozostaje mu przyjęcie oświadczenia, o którym jest mowa w art. 26 ust. 1f tej ustawy oraz certyfikatu rezydencji, czy też dokumentów potwierdzających istnienie zagranicznego zakładu, tak jak stanowi art. 26 ust. 1c u.p.d.o.p. Wówczas, tym co leży w gestii płatnika jest jedynie formalna weryfikacja tych dokumentów.

Tak też wywodzi strona skarżąca, podnosząc, że "na gruncie przepisów obowiązujących w okresie mającym znaczenie dla sprawy, tj. w latach 2017-2018, płatnik posiadający oświadczenie o spełnieniu przesłanki rzeczywistego właściciela przez odbiorcę płatności, działając w zaufaniu do posiadanego dokumentu, uprawniony był do zastosowania zwolnienia z opodatkowania w stosunku do wypłacanych należności. Zatem uzyskanie przez płatnika oświadczenia wystawionego przez odbiorcę płatności, w którym odbiorca ten wskazuje, że jest rzeczywistym właścicielem otrzymywanych należności stanowiło przed 1 stycznia 2019 r. samodzielną podstawę do potwierdzenia spełnienia warunku zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT." (s. 33 skargi). Sąd podziela powyższe stanowisko

W rezultacie takiej wykładni powyższych przepisów, dla ustalenia odpowiedzialności płatnika – o której jest mowa w art. 30 § 1 O.p. – rozważania organu dotyczącego tego, czy l. spółka C.5 była rzeczywistym właścicielem odsetek traci na znaczeniu. Okoliczność ta nie jest bowiem relewantna względem przepisów prawa materialnego, tj. art. 26 ust. 1, art. 26 ust. 1c oraz art. 26 ust. 1f u.p.d.o.p., warunkujących orzeczenie o odpowiedzialności płatnika na podstawie art. 30 § 4 O.p. W konsekwencji ta część sprawy, która dotyczy retroaktywnego zastosowania przez organ art. 4a ust. 26 u.p.d.o.p. także przestaje mieć znaczenie.

3.3. Uzasadniając powyższą ocenę w pierwszej kolejności należy przybliżyć rolę płatnika wynikającą z przepisów Ordynacji podatkowej.

Organ nadmienił bowiem, że "aby prawidłowo wypełnić swoje obowiązki wynikające z art. 8 ustawy Ordynacja podatkowa płatnik ma obowiązek ustalenia stanu faktycznego i prawnego w takim zakresie jaki jest niezbędny do obliczenia podatku obciążającego podatnika, jego poboru i odprowadzenia na konto organu podatkowego. Jeżeli zatem płatnik nie pobiera podatku ze względu na zastosowanie zwolnienia podatkowego to musi zweryfikować przesłanki takiego zwolnienia. Obowiązki płatnika w odniesieniu do zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od przychodów z odsetek doprecyzowane zostały w art. 26 u.p.d.o.p., przy czym, co należy podkreślić, nie modyfikowały one istoty obowiązku i zakresu odpowiedzialności płatnika wynikającej z art. 8 i art. 30 ustawy Ordynacja podatkowa." (s. 38 decyzji).

Innymi słowy funkcja płatnika nie ogranicza się do pośredniczenia pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym, gdyż to na płatniku spoczywa główny ciężar prawidłowej identyfikacji wypłacanego świadczenia i jego kwalifikacji do określonego źródła przychodów, a co za tym idzie do prawidłowego wykonania ewentualnych obowiązków związanych z odprowadzeniem podatku (zaliczki na podatek) na rachunek właściwego organu podatkowego.

Mając na uwadze definicję legalną pojęcia "płatnika", zawartą w art. 8 O.p., należy zwrócić uwagę, że w doktrynie (patrz M. Niezgódka-Medek [w:] S. Babiarz, B. Dauter, A. Kabat, R. Hauser, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, art. 8, Lex/el 2019) podkreśla się, iż płatnik jest podmiotem, który pośredniczy przy wykonywaniu zobowiązania podatkowego między podatnikiem a organem podatkowym. Instytucja ta ma na celu usprawnienie poboru podatków i zapobieżenie możliwości uchylania się od ich płacenia przez podatników. Płatnikami w ustawach podatkowych ustanawia się bowiem takie podmioty, które w momencie powstania zobowiązania podatkowego dysponują środkami finansowymi podatnika lub dokonują czynności związanych z operacjami na jego majątku. Z drugiej strony rolą płatnika jest odciążenie podatnika od bezpośredniego kontaktu z organami podatkowymi. Można uznać, że płatnicy wykonują za podatników czynności dotyczące wywiązywania się przez nich z zobowiązań podatkowych. Ich zadania polegają bowiem na wykonaniu trzech materialno-technicznych operacji: obliczeniu należnego od podatnika podatku, pobraniu go z jego środków i wpłaceniu w wyznaczonym przepisami prawa podatkowego terminie do właściwego organu podatkowego. Jakkolwiek płatnik działa w interesie państwa, nie można jego pozycji utożsamiać z pozycją organów podatkowych.

Na odmienny charakter podejmowanych przez niego działań zwracał uwagę Naczelny Sąd Administracyjny jeszcze pod rządami stosowanego w sprawach podatkowych Kodeksu postępowania administracyjnego i nieobowiązującej już ustawy o zobowiązaniach podatkowych. W art. 3 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych znajdowała się zbliżona do obowiązującej definicja, zgodnie z którą płatnikiem była osoba obowiązana do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go na właściwy rachunek. Nawiązując do tego przepisu, Naczelny Sąd Administracyjny wyraził aktualny również obecnie pogląd, że płatnik nie jest organem podatkowym w znaczeniu określonym w art. 1 k.p.a., a czynności przez niego podejmowane w celu obliczenia i pobrania należności podatkowych mają jedynie charakter czynności materialno-rachunkowych, które nie wszczynają postępowania podatkowego w myśl art. 61 k.p.a. (wyrok NSA w Gdańsku z 29 listopada 1984 r., SA/Gd 929/84, ONSA 1984/2, poz. 15, z glosą W. Nykiela, J.P. Tarno, OSP 1988/10, poz. 220). Na taki charakter czynności płatnika zwracało się uwagę także w nowszym orzecznictwie. W wyroku z 11 kwietnia 2014 r., II FSK 1103/12, Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że wynikające z przepisów prawa podatkowego obowiązki płatnika do obliczenia i pobrania podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu nie obejmują weryfikacji zgodności podatkowych regulacji krajowych z przepisami prawa wspólnotowego bądź Konstytucji RP.

3.4. Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy należy zwrócić uwagę, że w odniesieniu do zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. obowiązki płatnika zostały określone w art. 26 tej ustawy.

W stanie prawnym obowiązującym do 1 stycznia 2019 r. przepis ten przewidywał, że zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji (ust. 1).

W art. 26 ust. 1c u.p.d.o.p. – w kontekście rozpoznawanej sprawy – doprecyzowano, że podmioty wypłacające należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 tej ustawy, stosując zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 3 tej ustawy "wyłącznie pod warunkiem udokumentowania" przez spółkę o której jest mowa w tym przepisie – "jej miejsca siedziby dla celów podatkowych, uzyskanym od niej certyfikatem rezydencji. W art. 26 ust. 1f u.p.d.o.p. przewidziano zaś, że zastosowanie wspomnianego zwolnienia przez podmioty dokonujące wypłat z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 tej ustawy zależne jest od uzyskania "od tej spółki lub jej zagranicznego zakładu pisemnego oświadczenia, iż w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3a i 3c lub w art. 22 ust. 4 pkt 4. W przypadku należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1, pisemne oświadczenie powinno wskazywać, że spółka albo zagraniczny zakład jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności.

Wraz z nowelizacją, która weszła w życie 1 stycznia 2019 r. w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. dodano sformułowanie, zgodnie z którym przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

3.5. Zdaniem Sądu, z literalnego brzmienia tych przepisów nie wynika, aby w stanie prawnym obowiązującym w latach 2017-2018 płatnik miał obowiązek weryfikowania, czy podmiot, któremu wypłaca świadczenie wymienione w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. faktycznie jest jego rzeczywistym właścicielem w rozumieniu art. 4a ust. 26 tej ustawy.

Przede wszystkim należy zgodzić się ze Spółką, że wprowadzona 1 stycznia 2019 r. zmiana brzmienia art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. nie miała charakteru doprecyzowującego, ale stanowiła nowość normatywną względem poprzedniego stanu prawnego.

Organ w tym zakresie wywodzi swoje stanowisko z uzasadnienia do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy — Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (druk sejmowy nr 2830 cz. l z 25 września 2018 r.). W uzasadnieniu tym wskazano bowiem, że w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. "doprecyzowano również normatywnie – istniejący również obecnie – obowiązek płatnika dochowania staranności w ramach weryfikowania uprawnienia do zastosowania preferencji podatkowych w momencie wypłaty należności. Szerzej zagadnienie to omówione zostało w części poświęconej zmianom do ustawy o PIT". Z powyższego wynika, że zdaniem projektodawców, z wcześniejszego brzmienia przywołanego przepisu wynikał obowiązek zweryfikowania przez płatnika przesłanek zastosowania zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p.

Rzecz w tym, że aby potraktować daną zmianę, jako doprecyzowującą, nie może być ona znaczna, musi potwierdzać coś, co było dotychczas dosyć oczywiste, bądź zostało w jednoznaczny sposób potwierdzone w utrwalonej praktyce orzeczniczej sądów administracyjnych. O doprecyzowującym, bądź redakcyjnym charakterze zmian w tekście prawnym możemy również mówić, wówczas gdy wynik wykładni obu jego wersji jest tożsamy. W tym przypadku tak jednak nie jest. W tym zakresie dodatkowo należy pamiętać, że jednym z założeń wykładnia tekstu prawnego jest to, iż jego zmiana wprowadza nowość normatywną. Tym samym dopiero od 1 stycznia 2019 r. od płatnika można było wymagać, aby podjął działania weryfikujące.

Wcześniej zaś zakres obowiązków płatnika w przypadku niepobrania podatku z uwagi na ustawowe zwolnienie ograniczał się do sprawdzenia, czy podatnik na moment zastosowania tego zwolnienia udokumentował miejsce swojej siedziby dla celów podatkowych w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji oraz od dysponowania złożonym przez niego pisemnym oświadczeniem, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3a i 3c lub art. 22 ust. 4 pkt 4. Tymczasem organ stwierdził, że: "Samo dysponowanie przez płatnika tymi dokumentami nie uprawnia go do niepobrania podatku od wypłaconych odsetek. Musi on jeszcze zweryfikować, czy spełnione są warunki zwolnienia wynikające z przepisu art. 21 ust. 3, w innym przypadku nie mógłby przecież ww. zwolnienia »zastosować«" (s. 37 decyzji). Powyższe pozostaje jednak w oczywistej sprzeczności z wynikiem wykładni językowej właściwych przepisów.

3.6. W kontekście powyższych uwag należy podkreślić, że na gruncie prawa podatkowego przyjmuje się przede wszystkim dyrektywę prymatu wykładni językowej. Jakkolwiek w orzecznictwie wskazuje się przede wszystkim, że przemawia za tym konieczność ochrony podatnika, tak aby mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu do tego, że nałożone na niego przez ustawodawcę ciężary i świadczenia publiczne nie zostaną ukształtowane na jego niekorzyść w oparciu o funkcjonalne czy celowościowe dyrektywy interpretacji prawa – uwagi te znajdują jednak zastosowanie względem płatników, co wynika z ich roli oraz pozycji ustrojowej, odmiennej od organów. Skoro w świetle zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, będącej implikacją klauzuli demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), oraz zasady, zgodnie z którą obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych jest ograniczony nakazem absolutnej wyłączności ustawy (art. 84 i art. 217 Konstytucji RP), nie jest dopuszczalne wymaganie od podatnika ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, które nie wynikają wprost z wypowiedzi ustawodawcy, lecz zostały ukształtowane przez organy stosujące prawo na skutek metod wykładni pozajęzykowej – podobnie należy rozumieć sytuację płatnika. Nie można od niego wymagać, aby stosując wykładnię celowościową, funkcjonalną, czy też systemową zewnętrzna upewniał się, czy prawidłowo stosuje wprowadzone przez ustawodawcę zwolnienie podatkowe.

Powyższe zastrzeżenia są tym bardziej istotne, jeżeli weźmie się pod uwagę, że organ przypisał płatnikowi (Spółce) błędne zastosowanie zwolnienia podatkowego. W tym miejscu należy zatem przypomnieć, że – co do zasady – zarówno w nauce prawa, jak i orzecznictwie przyjmuje się, iż przy interpretacji przepisów regulujących zwolnienia oraz ulgi podatkowe rola wykładni językowej jest jeszcze istotniejsza, a uzupełnienie jej o wykładnie celowościową i funkcjonalną musi być podyktowane szczególnymi okolicznościami. Przykładowo można tu wskazać na tak zwaną "ulgę mieszkaniową" uregulowaną w art. 21 ust. 1 pkt 126 i art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w latach 2007-2008 (por. wyrok NSA z 10 listopada 2021 r., sygn. akt II FSK 552/19 oraz powołane w nim orzecznictwo).

Tymczasem podążając za tokiem rozumowania organu należy dostrzec, że swoje stanowisko wywodzi on w pierwszej kolejności ze źle zrozumiałej funkcji płatnika (art. 8 O.p.), przyjmując, że z jej istoty wynika obowiązek ustalenia przez niego, czy podatnik spełnia materialnoprawne przesłanki zastosowania zwolnienia – chociaż przepisy ustawy podatkowe wyraźnie regulują tę kwestię odmiennie. Dalej zaś podkreśla, że warunkiem skorzystania z omawianego zwolnienia jest spełnienie przez podatnika materialnych przesłanek wyrażonych w art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p., a nie złożenia certyfikatu rezydencji podatkowej oraz oświadczenia, o których wspomnia art. 21 ust. 1f u.p.d.o.p. W przeciwnym bowiem razie art. 21 ust. 3 pkt 4 tej ustawy byłby "zupełnie zbędny i nic nie znaczący, gdyż o możliwości skorzystania ze zwolnienia nie decyduje spełnienia warunku obiektywnego określonego w tym przepisie (statusu rzeczywistego właściciela), a jedynie posiadanie oświadczenia z art. 26 ust. 1f p.d.o.f." (s. 38 decyzji). Konstatacja ta okazuje się być w pewien sposób trafna. Ustawodawca bowiem tak uregulował zasady "stosowania" przez płatnika tego zwolnienia, że w istocie ograniczył je do wykazania przez podatnika jedynie przesłanek formalnych. Zbadanie zaś tego, czy podatnik spełnia materialne przesłanki jego zastosowania znajduje się już poza zakresem obowiązków płatnika. Nie oznacza to jednak, że art. 21 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p. staje się zbędny, a jedynie prowadzi do wniosku, iż konieczność dowodzenia tej przesłanki spoczywa na organie w postępowaniu skierowanym nie do płatnika lecz samego podatnika.

3.7. Podsumowując, w zaistniałym sporze dotyczącym kwestii naruszenia przez Spółkę obowiązków określonych w art. 26 ust. 1 ustawy, słuszne jest zatem, w ocenie Sądu, stanowisko strony skarżącej, które można sprowadzić do stwierdzenia, że płatnik podatku nie był zobowiązany do badania rzeczywistego stanu faktycznego, czyli weryfikacji, czy podmiot uzyskujący odsetki był ich rzeczywistym właścicielem w rozumieniu art. 21 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p.

Stanowisko organu zaś należy ocenić jako zbyt daleko idące. Zmusza poniekąd płatnika do domyślania się, jakie powinien podjąć czynności poprzez stosowanie wykładni celowościowej oraz sięganie do treści dyrektyw w ramach wykładni systemowej zewnętrznej. Tymczasem z językowego brzmienia tych przepisów, nie wynika, aby oprócz konieczności formalnego zweryfikowania poprawności dokumentów oraz oświadczeń miał on obowiązek podejmowania czynności mających na celu zbadanie, czy podmiot, któremu wypłacane są odsetki jest ich rzeczywistym właścicielem.

Podkreślić w tym miejscu należy, że rzeczą ustawodawcy jest tak formułować przepisy, aby te w jasny sposób określały obowiązki płatnika. Tym bardziej, że na płatniku spoczywa obowiązek obliczenia i pobrania od podatnika podatku na podstawie właściwych przepisów (art. 8 O.p.), a w przypadku nie dochowania tego obowiązku odpowiada on za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony (art. 30 § 1 O.p.). Organy zaś nie mogą przenosić na płatników konsekwencji niedoskonałości przyjętych w ustawie rozwiązań, które poniekąd uczyniły całą instytucję zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. poprzez powierzenie jej "stosowania" przez płatników dysfunkcjonalną.

Argumentacja organ zarysowuje bardziej to, jak powinna według niego wyglądać rola płatnika podatku u źródła – aniżeli to, jak została ona uregulowana. Postulaty de lege ferenda, nawet jeżeli w racjonalny sposób prowadzą do usprawnienia danej instytucji i uznajemy je za trafne, nie mogą jednak zmienić wyniku prawidłowo przeprowadzonej wykładni językowej. Prawodawca zaś, jeżeli chciał osiągnąć cel opisany w motywach kontrolowanej decyzji, powinien był ująć go w tekście ustawy, tak aby płatnik nie musiał ustalać zakresu swoich obowiązków przeprowadzając wykładnię systemową i samodzielnie poszukiwać celów, które miałby osiągnąć akt prawny.

3.8. W świetle powyższego krytycznie należy ocenić zasadność wysiłków podjętych przez organ w celu ustalenia, czy spółka C.1 S.à.r.l. z siedzibą w L. była rzeczywistym właścicielem wypłacanych jej odsetek. Równie krytycznie należy także ocenić tę część kontrolowanego rozstrzygnięcia, w której organ badał to, czy Spółka przedsięwzięła kroki zmierzające do ustalenia, czy podatnik spełniał materialną przesłankę z art. 21 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p.

3.9. Ponownie rozpoznając sprawę organ weźmie pod uwagę przedstawioną powyżej ocenę prawną.

3.10. Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawa 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako "P.p.s.a."). O kosztach postępowanie rozstrzygnięto zgodnie z art. 200 oraz art. 205 § 3 P.p.s.a.