Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3908/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-10-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 78  par. 3  pkt 3  lit. b
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 października 2018 r. sprawy ze skargi E. Inc. z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wypłaty oprocentowania od nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz E. Inc. z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki kwotę 11 047 zł (słownie: jedenaście tysięcy czterdzieści siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 12 maja 2016 r., E. Inc. z siedzibą w L. (dalej także: Fundusz, Skarżący, Strona) złożył do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej także: Naczelnik, Organ I instancji) wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego pobranego w Polsce od dywidend wypłaconych Funduszowi w 2012 r. (dalej: Wniosek).

Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego Organ I instancji decyzją nadpłatową stwierdził wnioskowaną przez Fundusz nadpłatę z tytułu pobrania w Polsce zryczałtowanego CIT. W następstwie wydanej decyzji nadpłatowej, przelewem z dnia 14 marca 2017 r. została zwrócona Funduszowi kwota 7.189. 532,00 zł, tj. kwota w wysokości równej wnioskowanej nadpłacie.

Wnioskiem z dnia 18 kwietnia 2017 r. Fundusz wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o zwrot nadpłaty stwierdzonej decyzją z dnia [...] marca 2017 r. wraz z oprocentowaniem w części niepokrytej przelewem dokonanym przez organ podatkowy dnia 14 marca 2017 r.

Jak uzasadnił Fundusz, fakt uiszczenia przez organ kwoty 7.189.532,00 zł, zdaniem Strony nie stanowi uregulowania w całości należnego zobowiązania, ponieważ od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych do momentu dokonania płatności od kwoty wnioskowanej nadpłaty na podstawie art. 78 § 3 pkt 3 lit. b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z póżn. zm., dalej: Op), powinno zostać naliczone oprocentowanie. Zdaniem Strony wobec tego, że wniosek wpłynął do organu podatkowego w dniu 30 czerwca 2016 r. organ powinien był wydać decyzję w terminie do dnia 30 sierpnia 2016 r. Niedochowanie przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. 2-miesięcznego terminu implikuje konieczność naliczenia oprocentowania nadpłaty od dnia złożenia przedmiotowego wniosku. Według wyliczenia przedstawionego we wniosku brakująca kwota nadpłaty wynosi 382.916,44 zł.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...] czerwca 2017 r. odmówił wypłaty oprocentowania od nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, stwierdzonej decyzją z dnia [...] marca 2017 r.

Organ pierwszej instancji na podstawie przeprowadzonej analizy przebiegu postępowania podatkowego zakończonego decyzją z dnia [...] marca 2017 r. oraz uwzględniając treść art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) Op doszedł do przekonania, że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się Fundusz i w związku z tym, zdaniem Naczelnika, Skarżąca nie ma prawa do wypłaty oprocentowania.

Pismem z dnia 10 lipca 2017 r. Strona złożyła odwołanie od powyższej decyzji do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., zarzucając jej naruszenie przepisów art. 78 § 3 pkt 3 lit. b Op poprzez odmowę wypłaty oprocentowania od nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. stwierdzonej decyzją z dnia [...] marca 2017 r. mimo, że decyzja została wydana po upływie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a Fundusz nie przyczynił się do opóźnienia w jej wydaniu.

W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej także: DIAS, Organ II instancji) decyzją z dnia [...] października 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu podjętej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wyjaśnił, iż dopiero od dnia 9 sierpnia 2016 r., tj. po usunięciu braków formalnych złożonego wniosku o stwierdzenie nadpłaty związanych z wykazaniem umocowania pełnomocnika, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. mógł przejść do merytorycznego rozpatrywania sprawy. W ocenie organu II instancji niezałączenie dokumentów umożliwiających ustalenie, czy z wnioskiem w imieniu Funduszu wystąpiła osoba do tego umocowana jest okolicznością obciążającą Stronę (jej Pełnomocnika), przyczyniającą się do zwłoki w wydaniu decyzji stwierdzającej nadpłatę zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych.

Ponadto organ II instancji wskazał, że załączone dowody złożone wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych nie pozwalały ustalić czy dochód uzyskany przez Fundusz w 2012 r. podlegał zwolnieniu z opodatkowania, tj. czy w całym powyższym okresie wnioskodawca spełniał wszystkie warunki niezbędne do zastosowania zwolnienia z art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1888). Dopiero w toku postępowania podatkowego, po wielokrotnym uzupełnianiu materiału dowodowego przez Stronę, organ podatkowy miał podstawy do orzeczenia o zwrocie wnioskowanej nadpłaty.

W związku z powyższym Organ II instancji wskazał, że dopiero od dnia 6 lutego 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. dysponował kompletnym materiałem dowodowym i dopiero od tej daty mógł przystąpić do jego oceny. Fakt niezłożenia przez Stronę wraz z wnioskiem wszystkich dowodów niezbędnych do dokonania porównania Funduszu i polskich funduszy inwestycyjnych skutkował tym, że w konsekwencji ciężar wykazania prawa Strony do zwolnienia z opodatkowania przeniesiony został ze Strony na Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W.. Tym samym w chwili upływu 2 miesięcznego terminu, tj. w dniu 30 sierpnia 2016 r organ podatkowy pierwszej instancji nie dysponował wszystkimi informacjami i dowodami pozwalającymi na stwierdzenie nadpłaty, a aktywność Strony polegała jedynie na terminowym udzielaniu odpowiedzi na otrzymywane wezwania.

Należy zatem przyjąć, że Strona składając wniosek zawierający braki formalne oraz nie składając wraz z wnioskiem wszystkich dowodów potwierdzających argumentację i tezy przedstawione w tym wniosku, przyczyniła się do opóźnienia w wydaniu decyzji z dnia [...] marca 2017 r.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., w niniejszej sprawie brak jest podstaw do oprocentowania nadpłaty tylko ze względu na niewydanie decyzji w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, w sytuacji gdy aktywność Strony w niniejszym postępowaniu ograniczała się jedynie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z załącznikami oraz udzielania odpowiedzi na otrzymywane wezwania.

Organ II instancji podniósł również, że na długość prowadzonego postępowania podatkowego miała wpływ także obszerność składanych przez Stronę wyjaśnień i dowodów, a wyjaśnienia przedłożone przez Pełnomocnika Strony wraz z obszernymi, załączonymi do składanych pism, dokumentami wymagały analiz, podczas których, stwierdzano że materiał dowodowy wymaga uzupełnienia, gdyż poruszane przez Pełnomocnika Strony zagadnienia nie były potwierdzone odpowiednimi dowodami.

W związku z powyższym, nie można zgodzić się z Pełnomocnikiem Strony, że większość pytań zadanych w wezwaniach była bezzasadna, a Fundusz nie przyczynił się do opóźnienia w wydaniu decyzji nadpłatowej.

Niezasadny jest również, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. zarzut Pełnomocnika Strony, że dopiero postanowieniem z dnia [...] września 2016 r. włączone zostały do akt sprawy odpowiedzi amerykańskiej administracji podatkowej zawierające informacje o Funduszu, a w okresie od dnia 30.09.2016 r. do dnia 17.11.2016 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. nie zbierał żadnych dowodów.

W kontekście powyższego Organ II instancji stwierdził, że pismem z dnia 30 września 2016 r. organ podatkowy pierwszej instancji wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego we W. z prośbą o przesłanie kopii wniosku o wymianę informacji wystosowanego przez ten Organ do amerykańskiej administracji podatkowej i kopii odpowiedzi na ten wniosek, zawierającej informacje dotyczące Strony, a odpowiedź Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego we W. wpłynęła do organu podatkowego pierwszej instancji w dniu 27 października 2016 r. Z uwagi na wystąpienie do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego we W., postanowieniem z dnia [...] października 2016 r. został wyznaczony termin zakończenia postępowania podatkowego na dzień 18 listopada 2016 r, w uzasadnieniu którego wyraźnie wskazano powyższy powód przedłużenia postępowania podatkowego.

W konsekwencji powyższego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. stwierdził, że nie został naruszony przepis art. 78 § 3 pkt 3 lit.b Op, a także, że w sprawie nie znajduje zastosowania dyspozycja zawarta w art. 78a Op, gdyż kwota dokonanego w dniu 14 marca 2017 r. zwrotu pokrywa w całości kwotę stwierdzonej nadpłaty.

Na powyższą decyzję DIAS Strona pismem z dnia 31 października 2017 r. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją Decyzji Naczelnika oraz zasądzenie od Organu na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania na podstawie art. 200 PPSA.

Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie art. 78 § 3 pkt 3 lit. b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez odmowę wypłaty oprocentowania od nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych stwierdzonej decyzją nadpłatową, mimo że decyzja ta została wydana po upływie 2 miesięcy od dnia złożenia przez Skarżącą wniosku, a Skarżąca nie przyczyniła się do opóźnienia w jej wydaniu.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że wezwanie do uzupełnienia braków formalnych dopiero po 4 tygodniach od dnia wpływu Wniosku - wskazuje, że Naczelnik działał z naruszeniem uregulowanej w art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej zasady szybkości postępowania. Zdaniem Skarżącej, jeśli zatem Naczelnik uznał, że takie wezwanie było konieczne, powinien je wydać niezwłocznie, tak aby mógł on merytorycznie załatwić sprawę w terminach określonych w art. 139 §1 Ordynacji podatkowej.

Skarżąca podkreśliła, że Organ I instancji prowadził wobec Funduszu, jak również wobec innych amerykańskich funduszy inwestycyjnych szereg analogicznych postępowań nadpłatowych. W toku tych postępowań Naczelnik wzywał strony - w tym Fundusz - do przedstawienia analogicznych wyjaśnień, jak te objęte treścią Wezwania. Wiele z tych postępowań zostało już zakończonych decyzjami, w których Organ I instancji dokonywał porównania amerykańskich funduszy inwestycyjnych z funduszami polskimi. W każdym z tych postępowań Pełnomocnik przedkładał ogóle informacje dotyczące funkcjonowania funduszy z USA, a także szczegółowe dotyczące konkretnego funduszu (w tym informacje dotyczące funkcjonowania Funduszu). Ogólne informacje dotyczące funkcjonowania amerykańskich funduszy inwestycyjnych (w tym fakty dotyczące funkcjonowania Skarżącej) były zatem faktami znanymi Naczelnikowi z urzędu. W związku z tym Naczelnik z urzędu był w posiadaniu większości tych informacji już w momencie złożenia Wniosku. W ocenie Skarżącej Organ I instancji wiedział, że informacje, których wyjaśnienia żąda zostały już zasadniczo potwierdzone poprzez dowody złożone wraz z Wnioskiem - a zatem zostały już one udowodnione.

W związku z powyższym, bezpodstawne jest twierdzenie, że to Fundusz przyczynił się do niewydania decyzji nadpłatowej w terminie 2-miesięcznym.

Fundusz podkreślił także, że na moment złożenia Wniosku nie mógł przewidzieć, że Organ I instancji wezwie go do przedłożenia dodatkowej dokumentacji i wyjaśnień potwierdzających prezentowane stanowisko.

W ocenie Funduszu nie można zasadnie twierdzić, że składanie przez Skarżącą dodatkowych wyjaśnień i dowodów, potwierdzających jej stanowisko może zostać uznane jako przyczynienie się do niewydania decyzji nadpłatowej w terminie, a w konsekwencji może stanowić podstawę do odmowy wypłaty oprocentowania Funduszowi.

Skarżąca podniosła, że jej działania polegające na składaniu z własnej inicjatywy wyjaśnień i dowodów miały na celu ułatwienie Organowi I instancji dokonanie porównania funduszy amerykańskich z funduszami polskimi. Fundusz przedstawił bowiem niezwykle szczegółowo wszelkie kwestie, które były analizowane - były istotne - w toku postępowania nadpłatowego. W istocie zatem działania Funduszu miały na celu wydanie decyzji nadpłatowej w jaki najszybszym terminie.

Skarżąca podkreśliła, że dokumenty, na podstawie których Naczelnik oparł decyzję nadpłatową, w znacznej części zostały przedłożone przez Fundusz - zostały one zatem faktycznie udowodnione z inicjatywy Skarżącej.

Ponadto zdaniem Skarżącej nie ma podstaw, aby zarzucać jej, że w jakikolwiek sposób przyczyniła się do opóźnienia w wydaniu decyzji nadpłatowej, bowiem Skarżąca nie miała obowiązku przedkładać bez wezwania Organu I instancji jakichkolwiek dodatkowych wyjaśnień i dokumentów ponad te, które zostały załączone do Wniosku. W ocenie Funduszu nie był on zobowiązany na początkowym etapie postępowania do przedkładania dokumentów, które następczo, w toku rozpatrywania Wniosku zostały uznane przez Naczelnika za istotne do zbadania sprawy i ostatecznie zostały zebrane w materiale dowodowym. Wręcz przeciwnie, w ocenie Skarżącej wszystkie istotne dokumenty, niezbędne do niezwłocznego zakończenia postępowania zostały złożone wraz z Wnioskiem.

W ocenie Strony przedłużenie postępowania spowodowane było m.in. gromadzeniem przez Organ I instancji dodatkowych informacji i dowodów w zakresie działalności Skarżącej oraz analizowaniem już zebranego materiału dowodowego. Czynności te należy zdaniem Strony uznać za przejaw starań czynionych przez Naczelnika w celu realizacji ciążącego na nim obowiązku dokładnego wyjaśnienia sprawy w ramach postępowania. Niemniej w ocenie Strony, okoliczności te nie mogą być podstawą do odmowy Skarżącej zwrotu należnego jej oprocentowania nadpłaty.

Po przeanalizowaniu zarzutów przedstawionych w złożonej skardze Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz.U. z 2017 r., poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy.

Sprawując kontrolę w oparciu o powołane kryterium zgodności z prawem sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy administracyjnej, biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny istniejący w dacie wydania ocenianej decyzji, nie uwzględniając okoliczności, które zaistniały w okresie późniejszym. Należy przy tym podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (por. wyrok NSA z 6 lutego 2008r., sygn. akt II FSK 1665/06, opublikowany - podobnie jak pozostałe przywołane w niniejszym orzeczenia sądów administracyjnych - w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://cbois.nsa.gov.pl).

Jednocześnie, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. (który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania).

Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji w świetle przywołanych wyżej kryteriów Sąd uznał, że skarga podlega uwzględnieniu albowiem przy jej wydaniu doszło do naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy.

W rozstrzyganej sprawie niespornym jest, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. w dniu [...] marca 2017 r. wydał decyzję stwierdzającą na rzecz

Skarżącego Funduszu nadpłatę zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w łącznej kwocie 7.189.532,00 zł pobranego od dywidend wypłaconych w 2012 r. przez płatników: Bank P. S.A i O. S.A. oraz, że zwrot nadpłaty został dokonany na rachunek bankowy Skarżącej w dniu 14 marca 2017 r., tj. w terminie przewidzianym w art. 77 § 1 pkt 2 0.p.

Bezspornym jest także, że powyższa decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. została wydana z uchybieniem 2-miesięcznego terminu liczonego od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, tj. od 30 czerwca 2016r.

Spór między stronami dotyczy natomiast prawa Skarżącej do oprocentowania zwróconej należności i ogniskuje się wokół kwestii czy Skarżąca "przyczyniła się" - w rozumieniu, o którym mowa w przepisie art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) O.p.- do opóźnienia w wydaniu przedmiotowej decyzji o stwierdzenie nadpłaty.

Zdaniem Organu do opóźnienia w wydaniu decyzji stwierdzającej nadpłatę w zryczałtowanym podatku od osób prawnych za rok podatkowy 2012 przyczyniła się Strona, a opóźnienie spowodowane było brakami formalnymi złożonego wniosku oraz niezłożeniem wraz z wnioskiem wszystkich dowodów potwierdzających argumentację i tezy przedstawione w tym wniosku.

Z takim stanowiskiem nie zgadza się Skarżąca podnosząc, że składając wniosek dochowała wszelkich obowiązków aby decyzja "nadpłatowa" została wydana przed upływem 2-miesięcznego terminu, zaś przedłużenie postępowania spowodowane było m. innymi gromadzeniem przez Organ I instancji dodatkowych informacji i dowodów w zakresie działalności Skarżącej oraz analizowaniem już zebranego materiału dowodowego, przez co decyzja ta została wydana po blisko ośmiu miesiącach trwającego postępowania wyjaśniającego.

Przy tak zakreślonych granicach sporu Sąd uznał, że rację w tym sporze należało przyznać Skarżącej.

Na wstępie Sąd podkreśla, że w stanie faktycznym sprawy wniosek Skarżącej o nadpłatę wraz z oprocentowaniem został oparty oraz uzasadniony treścią art. 76 § 1, art. 78 § 3 pkt 3 lit. b, art. 77 § 1 pkt 6, art. 78a oraz art. 80 § 1 O.p.

Zgodnie z art. 78 § 3 pkt 3 O.p. nadpłata podlega oprocentowania m. innymi w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 6 O.p., który odwołuje się do sytuacji, w których decyzja stwierdzająca nadpłatę powinna zostać wydana w terminie 2 miesięcy od złożenia wniosku o jej stwierdzenie. Zdaniem Skarżącej w sprawie nie doszło do ziszczenia się przesłanki wskazanej w art. 78 § 3 pkt 3 lit, b O.p., wyłączającej prawo podatnika/strony postępowania do oprocentowania stwierdzonej nadpłaty, ponieważ dopiero jednoznaczne, rażące naruszenia przez podatnika/stronę postępowania obowiązku współdziałania z organem podatkowym w ustaleniu prawdy materialnej może prowadzić do wniosku, że podatnik "przyczynił się" do niewydania decyzji w terminie 2 miesięcy, a w konsekwencji, że oprocentowanie od stwierdzonej nadpłaty podatnikowi nie przysługuje.

Taką argumentację oraz uzasadnienie prawne wniosku Pełnomocnik Skarżącej podtrzymał także na rozprawie, co powoduje, że Sąd - mimo iż dostrzega, że przedmiotowa nadpłata powstała "w wyniku" orzeczenia TSUE (C-190/12), a więc wskazuje na podstawę prawną z art. 74 i 75 § 1 O.p. a w konsekwencji, inny moment "rozliczenia" nadpłaty - to jednak związany jest zarzutami skargi w kontekście złożonego wniosku o stwierdzenie nadpłaty, gdyż w przeciwnym przypadku wykroczyłby poza granice sprawy, w której skarga została wniesiona.

W tym stanie rzeczy, w ramach sądowej kontroli zaskarżonej decyzji należało zatem zbadać, czy organy podatkowe prawidłowo oceniły wpływ działania lub zaniechania Strony skarżącej na opóźnienie w wydaniu decyzji w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty.

Dokonując takiej oceny Sąd stwierdza, że z analizy akt postępowania oraz chronologii zdarzeń przedstawionej w treści zaskarżonej decyzji nie wynika aby do opóźnienia wydania decyzji "nadpłatowej" w jakikolwiek sposób przyczyniła się Skarżąca spółka.

W punkcie wyjścia Sąd podkreśla, że stosownie do art. 78 § 1 O.p., nadpłaty (poza tymi, których wysokość nie przekracza wysokości kosztów upomnienia w postępowaniu egzekucyjnym) podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych.

Zgodnie z art. 78 § 3 pkt 3 lit. "b" O.p. - oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 2 i pkt 6 O.p. – od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją): jeżeli decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, chyba że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent.

Jak zgodnie podkreślają Strony (choć wywodzą z tego tytułu przeciwstawne dla sprawy wnioski), przesłanką wyłączającą możliwość oprocentowania nadpłaty jest przyczynienie się podatnika (płatnika lub inkasenta) do opóźnienia wydania decyzji. Nie ma zatem znaczenia dla sprawy, czy opóźnienie to wynikło z bezpodstawnej przewlekłości postępowania podatkowego czy też z prawidłowego wykonywania przez organy podatkowe ich ustawowych kompetencji, w szczególności w zakresie gromadzenia materiału dowodowego, czy rzetelnej i niekiedy czasochłonnej realizacji kolejnych etapów postępowania.

Ustawodawca ukształtował bowiem w postępowaniu podatkowym analizowany przepis art. 78 § 3 pkt 3 lit. "b" przede wszystkim nie po to, by oceniać szybkość postępowania podatkowego czy też oczekiwać ze strony organu wyjaśnień przewlekłości postępowania, ale aby uchronić podatnika od realnej straty wartości środków finansowych, jakie nienależnie świadczył na rzecz budżetu państwa bądź budżetu jednostki samorządu terytorialnego – o ile tylko sam podatnik nie przyczynił się do tego, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty trwa ponad 2 miesiące. Także dokonany przez ustawodawcę wybór długości tego okresu nie podlega ocenie ani Sądu, ani tym bardziej organów podatkowych.

Pomiędzy brakiem wydania decyzji w terminie a działaniem bądź zaniechaniem strony musi istnieć nierozerwalny związek pozwalający na uznanie, że gdyby strona działała rzetelnie, decyzja wydana zostałaby w terminie. Przyczyną zatem niewydania decyzji w terminie, jest zachowanie strony, która pomimo starań organu, nie wykonuje swoich obowiązków, bez wykonania których, organ podatkowy nie jest w stanie wydać decyzji w terminie. Omawiany przepis nie wprowadza przy tym żadnych przesłanek "ekskulpacyjnych" dla organu prowadzącego postępowanie. Organ nie może w związku z powyższym stwierdzić, że np. "skomplikowany" charakter sprawy uniemożliwił wydanie decyzji w terminie.

Odnosząc powyższe ramy prawne i rozważania w zakresie przesłanki "przyczynienia się" Skarżącej do niewydania decyzji stwierdzającej nadpłatę w przypisanym ustawowo terminie 2-miesięcy, Sąd zwraca uwagę, że Organy oparły decyzję odmowną w sprawie wypłaty oprocentowania od nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych dlatego, że:

- po pierwsze - "(...) załączone dowody złożone wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych nie pozwalały ustalić czy dochód uzyskany przez Fundusz w 2012 r. podlegał zwolnieniu z opodatkowania, tj. czy w całym powyższym okresie wnioskodawca spełniał wszystkie warunki niezbędne do zastosowania zwolnienia z art. 6 ust. 1 pkt 10 udpop. Dopiero w toku postępowania podatkowego, po wielokrotnym uzupełnianiu materiału dowodowego przez Stronę, organ podatkowy miał podstawy do orzeczenia o zwrocie wnioskowanej nadpłaty,

- po drugie - "(...) Trudno zatem zgodzić się z Pełnomocnikiem Strony, że Fundusz nie mógł przewidzieć, że organ podatkowy pierwszej instancji wezwie go do złożenia dodatkowych dowodów i wyjaśnień." oraz, że

- po trzecie - "(...) organ podatkowy ma obowiązek prowadzić postępowanie dowodowe, co do faktów znanych z urzędu, ale muszą to być fakty znane z innych postępowań dotyczących podatnika. Zatem, ewentualnemu włączeniu do akt sprawy dotyczącej stwierdzenia nadpłaty mogły podlegać wyjaśnienia i dowody z akt postępowania podatkowego prowadzonego tylko wobec Strony."

Dokonując oceny zasadności tych przesłanek w kategorii "przyczynienia się" Skarżącej, Sąd zauważa, że – wbrew twierdzeniom Organów – informacje, których wyjaśnienia żądał organ I instancji, zostały nie tylko potwierdzone przez dowody złożone przez Skarżącą wraz z Wnioskiem, ale były znane temu organowi z urzędu. Mianowicie informacje dotyczące celu, przedmiotu działalności oraz obowiązków Funduszu znajdują się m. innymi w zgłoszeniu rejestracyjnym N-1A, Prospekcie emisyjnym oraz zgłoszeniu dodatkowych informacji, które to – jak wynika z akt sprawy - zostały załączone do Wniosku. Sąd zauważa przy tym, że także informacje o które Organ l instancji wezwał Wnioskodawcę w zakresie wyjaśnienia jakie organy sprawują kontrolę nad Funduszem i w jakim zakresie jest ta kontrola sprawowana również zostały przedłożone przez Fundusz wraz z przedmiotowym Wnioskiem, gdyż wynikają one z załączonych do Wniosku amerykańskich ustawach regulujących działalność spółek inwestycyjnych. Z akt sprawy jednoznacznie wynika, że wraz z Wnioskiem Skarżąca złożyła m. innymi:

1. Amerykańskie ustawy regulujące przepisy dotyczące funkcjonowania Funduszy inwestycyjnych w USA wraz z ich uwierzytelnionymi odpisami tłumaczenia przysięgłego;

Analizę porównywalności polskich i amerykańskich funduszy inwestycyjnych;

Uwierzytelnioną kopię certyfikatu rezydencji Funduszu za 2012 r. wraz z uwierzytelnioną kopią tłumaczenia przysięgłego:

Komplet dokumentów przedłożonych w SEC w dniu 29 sierpna 2012 r. (wraz z uwierzytelnionym odpisem tłumaczenia przysięgłego wybranych fragmentów), zawierający w szczególności: zgłoszenie rejestracyjne (N-1A Registration Statement) wchodzące wżycie 29 sierpnia 2012 r.; Prospekt Funduszu (Prospectus) dla inwestorów z 29 sierpnia 2012 r. oraz Dokument zatytułowany Część B Zgłoszenie dodatkowych informacji (Part B Statement of Additional Information) z 29 sierpnia 2012 r.

W konsekwencji stwierdzić należy, że skierowane do Funduszu (wezwaniem z dnia 30 sierpnia 2016 r.) żądanie o określone dokumenty i wyjaśnienia i to dopiero po 2 miesiącach od dnia złożenia wniosku, w sytuacji, gdy Organ I instancji prowadził wobec Funduszu stosowne postępowanie o stwierdzenie nadpłaty, a więc kiedy z urzędu był w posiadaniu większości tych informacji już w momencie złożenia Wniosku, było po prostu bezprzedmiotowe.

W tym miejscu podkreślenia wymaga, że – jak wynika to z prawomocnego wyroku WSA w Warszawie w sprawie III SA/Wa 74/15 z dnia 27.11.2015r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za 2011r., na podstawie którego uchylono zaskarżoną w tej sprawie decyzję – co najmniej od 27 listopada 2015r. Organ I instancji z urzędu był w posiadaniu takich dokumentów, które także odpowiadały na pytania z wezwania.

Nawet jednak gdyby przyjąć za Organem I instancji , że dokumenty te nie były mu znane, to uprawnia to do wniosku, że do czasu wydania przedmiotowego wezwania z dnia 30 sierpnia 2016 r., tj. 2 miesiące po wszczęciu postępowania, Organ I instancji faktycznie nie przeanalizował wniosku Skarżącej, tj. nie sprawdził czy informacje/dowody załączone do wniosku są zupełne i wystarczające dla rozpoznania przedmiotowego wniosku.

Co jednak najistotniejsze dla rozstrzyganej sprawy, Sąd nie znajduje racjonalnych podstaw do tego aby tego typu okoliczność kwalifikować jako "przyczynienie się" Skarżącej do niewydania w terminie decyzji nadpłatowej, gdyż Skarżąca niezwłocznie, to jest już w dniu 8 września 2016r. udzieliła Organowi stosownej odpowiedzi, wyjaśniając, w których dokumentach przedłożonych wraz z wnioskiem znajdowały się żądane przez Organ informacje. Jednocześnie fakt, że informacje uzyskane w powyższym trybie stały się przyczynkiem do żądania dodatkowych informacji, również nie mogą wpływać na uznanie, że Skarżąca przyczyniła się do niewydania w terminie decyzji nadpłatowej.

Na taką ocenę nie może mieć również podnoszona przez Organ okoliczność, że na długość prowadzonego postępowania podatkowego miała wpływ także obszerność składanych przez Stronę wyjaśnień i dowodów, co w szczególności "wymagało dodatkowych analiz". Nie można bowiem zasadnie twierdzić, w kontekście rozważanej przesłanki "przyczynienia się" Podatnika, że składanie dodatkowych wyjaśnień i dowodów, potwierdzających jego stanowisko, może zostać uznane za swoistego rodzaju obstrukcje w postępowaniu podatkowym skutkującą podstawę do odmowy wypłaty oprocentowania.

Wręcz przeciwnie, to że Strona w trakcie postępowania z własnej inicjatywy dokonała bardzo szczegółowej porównywalności Skarżącej z Funduszami inwestycyjnymi funkcjonującymi w Polsce oraz załączyła szereg dokumentów potwierdzających jej stanowisko świadczy o tym, że Skarżącej zależało na jak najszybszym wyjaśnieniu sprawy i podjęciu przez organ podatkowy określonej decyzji.

Sąd nie może też zaakceptować tezy Organu, czemu dał wyraz w uzasadnieniu skarżonej decyzji, zgodnie z którą "(...) niezłożenie przez Stronę wraz z wnioskiem wszystkich dowodów niezbędnych do dokonania porównania Funduszu i polskich funduszy inwestycyjnych, skutkowało tym, iż w konsekwencji ciężar wykazania prawa Strony do zwolnienia z opodatkowania przeniesiony został na Naczelnika (...)."

Pomijając, że – jak to wskazano wcześniej – twierdzenie to pozostaje w opozycji do przytoczonych ustaleń faktycznych sprawy, to Organ wadliwie przyjmuje, że to na podatniku ciążą obowiązki w powyższym zakresie, gdyż to Organ jest gospodarzem postępowania i on decyduje, czy a przede wszystkim kiedy, należy stronę wezwać i jaki termin wykonania w wezwaniu określić. Dlatego też obowiązkiem organu – mając na względzie określony ustawowo termin na załatwienie niniejszej sprawy, tj. 2 miesięcy – jest tak prowadzić postępowanie w sprawie, aby w tym czasie odpowiednio skumulować postępowanie wyjaśniające i wezwania, żeby rozpoznać wniosek w tym terminie. Tego jednak organ, jak to wykazano, w niniejszej sprawie nie uczynił.

Sąd stwierdza też, że w analizowanym stanie faktycznym Strona odpowiadała w wyznaczonym terminie na wszystkie wezwania organu. Zatem reagowała we wskazanym terminie i nie wynika z akt sprawy, by podejmowała działania, które miałyby na celu opóźnienie w wydaniu decyzji stwierdzającej nadpłatę.

W sprawie okolicznością bezsporną jest, że przedłużanie przez Organ I instancji postępowania z uwagi głównie na analizę materiału dowodowego trwało ponad 6 miesięcy. W ocenie Sądu, nawet gdyby powyższe czynności należy uznać za przejaw starań czynionych przez Naczelnika w celu realizacji ciążącego na nim obowiązku dokładnego wyjaśnienia sprawy w ramach postępowania, to jednak okoliczności te nie mogą być podstawą do odmowy Skarżącej zwrotu należnego jej oprocentowania nadpłaty. Odległości czasowe między kolejnymi istotnymi czynnościami procesowymi wskazują jednoznacznie, że to nie podatnik w kontrolowanym postępowaniu ponosi winę za opóźnienie w wydaniu decyzji stwierdzającej nadpłatę podatku i w żaden sposób nie przyczynił się on do niewydania decyzji w terminie 2 miesięcy.

Niezależnie od wskazanych wyżej okoliczności, zasadnie także zwróciła uwagę Skarżąca, że pierwsze wezwanie dotyczące uzupełnienia umocowania (tj. braków formalnych, które nie wymagały zbierania dodatkowych materiałów) zostało wydane po czterech tygodniach od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty i na to wezwanie Fundusz odpowiedział w wyznaczonym przez organ terminie.

Reasumując dotychczasowe ustalenia i rozważania, Sąd nie znalazł podstaw aby zarzucić Skarżącej, że przyczyniła swoim działaniem lub zaniechaniem do niewydania decyzji nadpłatowej w terminie 2 miesięcy. Zdaniem Sądu, organ nie wykazał, że to Skarżąca w niniejszej sprawie przyczyniła się do opóźnienia wydania decyzji o stwierdzenie nadpłaty, czym naruszył art. 78 § 3 pkt 3 lit. b O.p.

Rozpoznając ponownie sprawę organ podatkowy uwzględni stanowisko Sądu, przy czym zalecenia co do dalszego postępowania wynikają wprost z przeprowadzonych przez Sąd ustaleń i rozważań.

Z tych względów Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

Na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Sąd na wniosek Skarżącej zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości 11.047 zł, która to kwota obejmuje wpis sądowy w wysokości 3830 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika będącego doradcą podatkowym w kwocie 7200 zł (zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przez sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153)).