Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2935/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-11-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 23 § 2, art. 122, art. 187 § 1, art. 247 § 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 134 § 1, art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Wojciech Stachurski, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 9 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 7 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 475/13 w sprawie ze skargi S. M. i K. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 11 kwietnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie kwotę 7200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Sygnatura akt II FSK 2935/14

U z a s a d n i e n i e

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę S. M. i K. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2007.

Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący:

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. decyzją z dnia 5 marca 2012 r. określił zobowiązanie podatkowe skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 na kwotę 442.241 zł. Ustalił, że skarżący złożyli wspólne zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu, a skarżący, który prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod firmą T. w zakresie konserwacji i remontów jednostek pływających oraz wynajmu sprzętu spawalniczego, zawyżył koszty uzyskania przychodów o wydatki w kwocie 1.107.280 zł, udokumentowane rachunkami za zakup usług ślusarskich, szlifierskich, spawalniczych, monterskich i remontowych, nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż albo wystawionymi przez podmioty nieistniejące, albo potwierdzającymi wykonanie usług, których wystawcy rachunków w rzeczywistości nie wykonywali. Ponadto, ponieważ rachunki te miano rozliczać gotówkowo, ale bez prowadzenia ewidencji kasowej, prowadzone przez skarżącego księgi uznano za nierzetelne, odstępując jednak od oszacowania podstawy opodatkowania ze względu na możliwość jej ustalenia w oparciu o ujawnione dowody.

W odwołaniu od tej decyzji skarżący zarzucił, że nie wykazano, jakoby wystawcy zakwestionowanych rachunków nie wykonali usług w nich wymienionych oraz wniósł o uzupełnienie materiału dowodowego o dowody z dokumentów oraz z opinii biegłych z zakresu grafologii oraz kosztorysowania robót, celem ustalenia, kto podpisywał zakwestionowane rachunki oraz celem oszacowania liczby osób, przy udziale których zostały wykonane prace zlecone skarżącemu.

Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie decyzją z dnia 11 kwietnia 2013 r. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i zobowiązanie podatkowe skarżących określił na kwotę 437.281 zł. Wskazał, że wyłączną przyczyną obniżenia wysokości zobowiązania było omyłkowe zawyżenie przez organ pierwszej instancji kosztów podlegających wyłączeniu, których prawidłowo obliczona wartość to 1.094.880 zł. Słusznie natomiast uznano księgi skarżącego za nierzetelne i zasadnie odmówiono uznania za dowód zakwestionowanych rachunków (faktur), bowiem skarżący nie udowodnił, że ich wystawcy mogli wykonać opisane w nich usługi. Ponadto skarżący nie prowadził ewidencji księgowej w sposób pozwalający powiązać koszty z przychodami, usługi kupował na zasadzie płatności gotówkowych i nie prowadził ewidencji kasowej, przez co brak dowodów, że koszty te zostały faktycznie poniesione.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżący podtrzymał zarzut nieprzeprowadzenia niezbędnych dowodów oraz bezzasadnego odstąpienia od oszacowania podstawy opodatkowania, wskutek czego zakwestionowano rzetelność rachunków wystawionych przez podwykonawców. Skarżąca nadto podniosła, że mimo tego, iż była stroną postępowania, nie odebrano od niej jakichkolwiek wyjaśnień i nie zaznajomiono z zebranym w sprawie materiałem dowodowym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 7 maja 2014 r., wydanym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), skargę oddalił. Stwierdził, że jeżeli na potwierdzenie poniesienia określonego wydatku podatnik dysponuje dokumentem wystawionym przez określony podmiot, a postępowanie dowodowe wykaże, że podmiot ten określonego towaru lub usługi w rzeczywistości nie dostarczył, kwota wykazana takim dokumentem nie stanowi kosztu uzyskania przychodów. Podniesione przez skarżącego zarzuty procesowe nie są skuteczne, ponieważ wydatki nie zostały przez niego należycie udokumentowane, nie przedstawił on także dowodów, że osoby wystawiające rachunki wykonały udokumentowane nimi usługi; ponadto niektórzy

z rzekomych kontrahentów (D.B., R.W.) wprost oświadczyli, że opisanych

w rachunkach usług dla skarżącego nie wykonywali. Skarżący był zawiadamiany

o czynnościach dowodowych w postaci przesłuchania świadków, ale w nich

nie uczestniczył, toteż składanie przez niego kolejnych wniosków dowodowych

o przesłuchanie świadków należy uznać za bezcelowe – podobnie, jak wniosków

o opinie biegłych, skoro przedmiotem sporu była kwestia wykonania usług, opisanych w rachunkach, a nie autentyczności złożonych na nich podpisów, względnie liczby pracowników koniecznych do ich wykonania. Wobec nierzetelności dowodów, stanowiących podstawę wpisów w prowadzonych przez skarżącego księgach, zasadne było także uznania ich nierzetelności, zaś koszty uzyskania przychodów nie mogły być szacowane, bowiem warunkiem zastosowania takiego sposobu określenia podstawy opodatkowania jest wykazanie faktu rzeczywistego ich poniesienia. Niezasadne są także zarzuty skarżącej, bowiem małżonkowie wspólnie opodatkowani są jedną stroną postępowania i każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżący wnieśli o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na ich rzecz zwrotu kosztów postępowania.

Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucili naruszenie:

I. art. 134 § 1 P.p.s.a., polegające na uznaniu zaskarżonej decyzji jako odpowiadającej przepisom prawa, mimo, iż dotknięta była nieważnością wynikającą z art. 247 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.), wynikającą z naruszenia art. 23 § 2 tej ustawy, to jest niezasadnego odstąpienia od oszacowania kosztów uzyskania przychodów w roku 2007;

II. art. 141 § 4 P.p.s.a., polegające na sporządzeniu niepełnego uzasadnienia, które nie umożliwia kontroli kasacyjnej orzeczenia i rekonstrukcji podstawy rozstrzygnięcia, to jest oceny pod względem zgodności z prawem.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zaakcentowano, że niezasadnie i z naruszeniem art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. zakwestionowano wydatki udokumentowane rachunkami wystawionymi przez osoby, których danych nie można było zweryfikować. Ponadto podwykonawstwo istniejących osób można było zweryfikować badaniem pisma, a wysokość kosztów uzyskania przychodów oszacować na podstawie opinii biegłego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, akcentując, że art. 134 § 1 P.p.s.a. mógłby zostać naruszony wtedy, gdyby sąd administracyjny pominął uchybienia w postępowaniu podatkowym, których w skardze nie wskazano, jednak na istnienie tego rodzaju uchybień w przeprowadzonym postępowaniu skarga kasacyjna nie wskazuje. Z kolei zarzut naruszenia art. 247 § 3 O.p. nie powinien być rozpoznany, gdyż odnosi się do postępowania nadzwyczajnego, a nie zwykłego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Przede wszystkim za oczywiście chybiony należy uznać zarzut naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 247 § 3 i art. 23 § 2 O.p.

Wymaga przypomnienia, że art. 247 § 3 O.p. stanowi, iż odmawiając stwierdzenia nieważności decyzji w przypadku wymienionym w § 2 – to jest wtedy, gdy organ podatkowy odmawia stwierdzenia nieważności decyzji, ponieważ wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów, przewidzianych w art. 68, art. 70 lub art. 118 O.p. - organ podatkowy w rozstrzygnięciu stwierdza, że decyzja zawiera wady określone w § 1 oraz wskazuje okoliczności uniemożliwiające stwierdzenie nieważności decyzji. Jest więc oczywiste, że art. 247 § 3 O.p. odnosi się do postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, a nie do postępowania wymiarowego, którego przedmiotem jest określenie wysokości zobowiązania podatkowego. Przytoczony przepis ani nie mógł być więc stosowany, ani naruszony w postępowaniu, którego zgodność z prawem oceniał Wojewódzki Sąd Administracyjny; słusznie zwraca na to uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Art. 23 § 2 O.p. stanowi z kolei, że organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli (1) pomimo braku ksiąg podatkowych dowody uzyskane w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania lub (2) dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Zakwestionowanie zasadności zastosowania tego przepisu i odstąpienia od oszacowania podstawy opodatkowania na jego podstawie wymaga podważenia przesłanek warunkujących jego zastosowanie, a więc – w odniesieniu do przypadku opisanego w punkcie drugim – tego, że dane wynikające z ksiąg, uzupełnione pozostałymi dowodami, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Przesłanek tych skarżący skutecznie nie podważył. Z prowadzonych przez niego ksiąg w zakresie, w jakim nie zostały one podważone przez organy podatkowe, wynika bowiem wielkość przychodu z działalności gospodarczej oraz wielkość kosztów ich uzyskania – z tym, że pomniejszona o wartości wynikające z zakwestionowanych rachunków jako nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jednakże wyłączenie wydatków nienależycie udokumentowanych nie oznacza, że pozostałe dane, zawarte w księgach, są bezwartościowe. Nie może to więc podważać zasadności zastosowania w sprawie art. 23 § 2 O.p., a więc odstąpienia od oszacowania podstawy opodatkowania. Można dodać, że i w tym wypadku rację ma Dyrektor Izby Skarbowej, akcentując, że warunkiem zastosowania takiego sposobu określenia podstawy opodatkowania jest wykazanie faktu poniesienia kosztów, co w przypadku skarżącego nie miało miejsca. Wojewódzki Sąd Administracyjny słusznie zatem to stanowisko zaaprobował.

Brak również podstaw do uznania trafności twierdzenia, że Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył art. 134 § 1 P.p.s.a. Przepis ten stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Po raz kolejny trzeba odnotować trafność przedstawionego w odpowiedzi na skargę kasacyjną stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej, w myśl którego omawiany przepis mógłby zostać naruszony wtedy, gdyby Wojewódzki Sąd Administracyjny pominął takie uchybienia w postępowaniu podatkowym, których wprawdzie w skardze nie wskazano, ale które rzutowały na prawidłowość podjętego w nim rozstrzygnięcia. Na istnienie tego rodzaju uchybień w przeprowadzonym postępowaniu skarżący jednak nie wskazuje, co czyni zarzut zarówno niezasadnym, jak i nieskutecznym.

Należy dodać, że oprócz podstaw kasacyjnych, wprost przytoczonych w zarzutach skargi kasacyjnej, skarżący w jej uzasadnieniu powołał się także na naruszenie przez organy podatkowe art. 122 i art. 187 § 1 O.p., a to wskutek niezasadnego zakwestionowania wydatków udokumentowanych rachunkami wystawionymi przez osoby, których danych nie można było zweryfikować lub których podwykonawstwo zanegowano. Otóż wbrew zapatrywaniu skarżącego uzasadnione jest twierdzenie, że przeprowadzone przez organy podatkowe, szeroko zakrojone postępowanie dowodowe, dawało podstawy do poczynienia zwalczanych przez skarżącego ustaleń. W szczególności w postępowaniu tym w odniesieniu do niektórych rzekomych podwykonawców wykazano, że nie wykonywali oni robót opisanych w rachunkach, a w przypadku jednego z nich – że plik opatrzonych pieczątką firmową i podpisanych blankietów rachunków pozostawił skarżącemu do odpowiedniego wykorzystania. Nie mogły być dowodami na przeciwieństwo tych ustaleń wnioskowane przez skarżącego dowody z opinii biegłego grafologa oraz biegłego z zakresu kosztorysowania robót, bowiem przedmiotem sporu nie była okoliczność podpisania rachunków przez określone osoby oraz określona pracochłonność robót zleconych skarżącemu, ale ich wykonanie (podwykonanie) przez osoby wystawiające zakwestionowane rachunki, a tej okoliczności dowodami wnioskowanymi przez skarżącego wykazać nie było można. Niekorzystne dla skarżącego ustalenia nie naruszają więc ani art. 122 O.p., który stanowi, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, ani art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Można dodać, że poczynienie ustaleń odmiennych od oczekiwań podatnika nie oznacza, że czyniąc je organ podatkowy naruszył przepisy postępowania lub że ustalenia te są błędne.

Niezasadny jest także drugi zarzut skargi kasacyjnej, a to zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. przez sporządzenie niepełnego uzasadnienia, które nie umożliwia kontroli kasacyjnej orzeczenia i rekonstrukcji podstawy rozstrzygnięcia, to jest oceny pod względem jego zgodności z prawem. Przede wszystkim trzeba wskazać, że zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wszystkie te elementy znajdują się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Nie jest ono niepełne, nie uniemożliwia przeprowadzenia kontroli kasacyjnej ani rekonstrukcji podstawy rozstrzygnięcia. Przeciwnie, jest obszerne, wszechstronne i szczegółowe, a co najważniejsze odnosi się do wszystkich krytycznych, spornych w sprawie elementów – jak zasadność zakwestionowania niektórych dowodów kosztowych ze względu na ich nierzetelność, zasadność stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych w określonej części, zasadność odstąpienia od oszacowania podstawy opodatkowania, zakres postępowania dowodowego z uwzględnieniem oceny zasadności wniosków dowodowych skarżącego. Zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej twierdzenie o niezupełności względnie pobieżności uzasadnienia nie wytrzymuje więc krytyki. Należy podkreślić, że samo uznanie przez sąd administracyjny niezasadności skargi, nie upoważnia do podnoszenia zarzutu nienależytego uzasadnienia podjętego przez sad rozstrzygnięcia.

Przeprowadzone rozważania prowadzą Naczelny Sąd Administracyjny do wniosku, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a., zasądzając od skarżących na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie kwotę 7.200 zł tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego w tym postępowaniu.