Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 53/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-04-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 141 § 4  w zwi. z art. 134 § 1  i art. 3 § 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Sędzia WSA (del.) Włodzimierz Gurba, Protokolant Łukasz Biernacki, po rozpoznaniu w dniu 23 kwietnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 8 października 2019 r. sygn. akt I SA/Bk 464/19 w sprawie ze skargi R. G. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia 31 maja 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2012 r. do października 2013 r. oraz określenia obowiązku zapłaty podatku wynikającego z faktur wystawionych w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 2012 r. oraz styczeń, marzec, kwiecień oraz maj 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, 2) zasądza od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. na rzecz R. G. kwotę 5 002 (pięć tysięcy dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 8 października 2019 r. (sygn. akt I SA/Bk 464/19), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę R. G. (dalej: strona, skarżący) na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. (dalej: Naczelnik UC-S) z 31 maja 2019 r. w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2012 r. do października 2013 r. oraz określenia obowiązku zapłaty podatku wynikającego z faktur wystawionych w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za miesiące grudzień 2012 r. oraz styczeń, marzec, kwiecień oraz maj 2013 r. (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).

1.2. Sąd podał, że zaskarżoną decyzją z 31 maja 2019 r. Naczelnik [...] UC-S w B. utrzymał w mocy swoją własną decyzję z 26 października 2018 r. określającą skarżącemu prowadzącemu działalność pn. P. podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za grudzień 2012 r., styczeń 2013 r., marzec 2013 r., kwiecień 2013 i maj 2013 r., oraz dokonał odmiennego niż strona rozliczenia w podatku VAT w okresach za grudzień 2012 r. - wrzesień 2013 r.

W sprawie ustalono, że w okresie objętym postępowaniem (grudzień 2012 r. - październik 2013 r.) skarżący zaewidencjonował zakup stalowych prętów od spółki A. w sytuacji, gdy wystawione przez ten podmiot faktury nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem organu, prowadzona przez skarżącego działalność została jedynie wykorzystana do "przepuszczenia" przez nią towaru rzekomo pochodzącego od spółki A., a występujące na wcześniejszym etapie transakcji podmioty (które wystawiały faktury na rzecz spółki A.) powstały jedynie w celu wydłużenia łańcucha dostaw i nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej, bądź nie rozliczyły i nie zapłaciły podatku z tytułu "sprzedaży" stalowych prętów.

W ocenie organu działania skarżącego związane były z uczestnictwem w nielegalnym łańcuchu, mającym na celu uzyskanie nienależnych zwrotów podatku VAT. Wystawcą faktur na rzecz firmy skarżącego była A. sp. z o.o., pełniąca rolę "bufora" a na jej rzecz faktury wystawiały "znikające podmioty", które nie rozliczały się z podatku VAT, tj.: [...].

W konsekwencji poczynionych ustaleń organy podatkowe pozbawiły stronę prawa do odliczenia podatku z zakwestionowanych faktur na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz zastosowały do sprzedaży przez niego przedmiotowych prętów art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

1.3. Sąd pierwszej instancji orzekł o oddaleniu skargi jako pozbawionej uzasadnionych podstaw.

W szczególności Sąd ocenił, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za grudzień 2012 r. i następne okresy rozliczeniowe, zgodnie z art. 70 § 1 O.p. przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, tj. z dniem 31 grudnia 2018 r. Natomiast w sprawie tej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został zawieszony z dniem wszczęcia w dniu 9 października 2018 r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym skarżący został zawiadomiony pismem z 18 października 2018 r.

Zdaniem Sądu w sprawie zebrano bowiem wszechstronny materiał dowodowy, w oparciu o który ustalono stan faktyczny. Przeprowadzono przy tym wszelkie niezbędne dowody, które stanowiły podstawę skarżonego rozstrzygnięcia, tym samym zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. nie znalazły usprawiedliwionych podstaw. W toku całego postępowania zapewniono stronie prawo czynnego udziału. Podatnik miał prawo i korzystał z możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, składał wyjaśnienia, kierował wnioski dowodowe. W konsekwencji Sąd ocenił, że nie doszło do naruszenia art. 123 § 1 w związku z art. 180 § 1, art. 181 oraz art. 188 O.p.

Sąd doszedł do przekonania, że ustalony stan faktyczny stanowił podstawę stwierdzenia nierzetelności prowadzonych przez podatnika ksiąg podatkowych. Bezsprzecznie bowiem wykazano, że skarżący uczestniczył w procederze, w ramach którego dokonano jedynie "przepuszczenia" towaru przez prowadzoną przez firmę I. działalność gospodarczą. Do obrotu wprowadzono stal, przy czym występujące na początkowym etapie łańcucha dostaw podmioty nie ewidencjonowały i nie płaciły podatku należnego w związku z wystawionymi fakturami. Wynikająca z tego niższa wartość stalowych prętów pozwalała na łatwiejszy ich "obrót" z wykorzystaniem między innymi firmy prowadzonej przez podatnika. Ewidencjonowanie faktur "zakupu" i "sprzedaży" stali w okolicznościach, gdy nie doszło do faktycznego obrotu zostało w sposób prawidłowy zakwestionowane, wyrazem czego było między innymi stwierdzenie nierzetelności ksiąg w zakresie w jakim dokumentują kwestionowane transakcje - w konsekwencji w sprawie nie doszło do naruszenia art. 193 § 2 i 4 O.p.

Pozostałe zarzuty sformułowane w skardze tj. naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 i art. 207 w związku z art. 235 O.p. a także art. 86 ust. 1 u.p.t.u., art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. i art. 108 ust. 1 u.p.t.u. również nie zasługiwały na uwzględnienie. W ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowodzi, że skarżący nie mógł skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, bowiem sporne faktury nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w nich kontrahentami, a skarżący miał wiedzę, że uczestniczy w opisanym w sprawie procederze.

Ze względu na powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: P.p.s.a.). Sąd postanowił skargę oddalić.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Skargę kasacyjną złożył skarżący, zaskarżając wyrok Sądu pierwszej instancji w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie:

I. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. i w związku z art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. poprzez:

a) ograniczenie się przez Sąd pierwszej instancji do dokładnego powielenia (zacytowania w całości) w uzasadnieniu skarżonego wyroku stanowiska organu podatkowego II instancji wyrażonego w odpowiedzi na skargę z dnia 14 sierpnia 2019 r., o czym świadczą zawarte w treści uzasadnienia tożsame omyłki pisarskie, a co szczegółowo skarżący przedstawił w załączniku nr 1 do niniejszej skargi kasacyjnej,

b) brak samodzielnych ustaleń i stanowiska Sądu pierwszej instancji co do prawidłowości i zgodności z prawem działań organów podatkowych w toku prowadzonego wobec skarżącego postępowania podatkowego, a w efekcie pozbawienie skarżącego możliwości poznania motywów jakimi kierował się Sąd wydając skarżone orzeczenie oraz uniemożliwienie skarżącemu prawidłowego sformułowania zarzutów kasacyjnych, a NSA dokonania właściwej kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia, a w rezultacie nieprzeprowadzenie przez Sąd pierwszej instancji jakiejkolwiek kontroli zaskarżonej decyzji,

2. art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. oraz w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, która zasługiwała na uwzględnienie z uwagi na fakt, iż organy podatkowe zarówno pierwszej jak i drugiej instancji naruszyły przepisy postępowania podatkowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

a) art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa

(Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez jego błędną wykładnię, a w rezultacie błędne uznanie, że w niniejszej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku VAT za miesiące grudzień 2012 r. - październik 2013 r., podczas gdy zobowiązanie te z dniem 31 grudnia 2018 r. przedawniło się, z uwagi na niedoręczenie skarżącemu zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia;

b) art. 211 O.p. w związku z art. 212 O.p., art. 219 O.p. oraz w związku z art. 149 O.p. i w związku z art. 83 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2019 r. poz. 730 ze zm.; dalej: ustawa o KAS) poprzez niedoręczenie skarżącemu większości pism wydanych w toku kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego, w tym postanowienia o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe, w związku z czym postępowanie to nie mogło być prowadzone;

c) art. 211 O.p. w związku z art. 212 O.p. i w związku z art. 149 O.p. poprzez:

• niedoręczenie skarżącemu większości adresowanej do niego korespondencji z organów podatkowych, w tym m.in. zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z 18 października 2018 r. oraz decyzji uzupełniającej z dnia 11 grudnia 2018 r., nr [...],

• błędne uznanie, że przekazywanie, kierowanych do skarżącego pism pracownicom spółki I. A. W. i A. D. stanowi prawidłowe i skuteczne doręczenie pism skarżącemu, w sytuacji gdy osoby te nie są i nigdy nie były "pełnoletnimi domownikami" skarżącego, a do spółki I., w której są zatrudnione, pomimo iż jej siedziba znajduje się pod tym samym adresem co miejsce zamieszkania skarżącego, prowadzi oddzielne wejście,

• niepodjęcie przez organy podatkowe jakichkolwiek działań w stosunku do P. jako operatora pocztowego, które pozwoliłyby na wyjaśnienie kwestii doręczania pism adresowanych do skarżącego obcym osobom,

d) art. 127 O.p. i w związku z art. 229 O.p. w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. i w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania polegającej w szczególności na niewłaściwym i nieprawidłowym rozpoznaniu sprawy przez organ odwoławczy, tj. nieprzeprowadzeniu istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia wniosków dowodowych podnoszonych przez skarżącego w postępowaniu odwoławczym oraz nieprzeprowadzenie postępowania uzupełniającego w tym zakresie, a w konsekwencji nieprawidłowe uzasadnienie decyzji i w efekcie pozbawienie skarżącego prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy,

e) art. 122 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez:

• zaniechanie przez organ drugiej instancji zebrania i rozpoznania w sposób wszechstronny całego materiału dowodowego oraz wadliwą ocenę zebranego materiału dowodowego polegającą na przyjęciu, że skarżący nie dochował należytej staranności w toku transakcji nabycia towarów od firmy A. sp. z o.o., podczas gdy z zebranego materiału dowodowego wynika, że skarżący sprawdzał rzetelność dostawcy, zaś w toku współpracy z kontrahentem nie wystąpiły jakiekolwiek nadzwyczajne okoliczności, uzasadniające podejrzenia skarżącego co do prawidłowości dostaw,

• niepodjęcie wszelkich możliwych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, który był podstawą rozstrzygnięcia oraz dokonanie dowolnej i wybiórczej oceny, nieznajdującej pokrycia w zebranym materiale dowodowym, co doprowadziło do niewłaściwych i niezgodnych z prawdą ustaleń, co do stanu faktycznego i w efekcie doprowadziło do odmówienia skarżącemu prawa do odliczenia podatku VAT, podczas gdy w zgromadzonym materiale dowodowym znajdują się ewidentne dowody przemawiające na korzyść skarżącego i potwierdzające, że skarżący przy nawiązaniu współpracy ze spółką A. działał w dobrej wierze, wykazał się należytą starannością i na dzień dokonywania przez zakupów nie mógł przypuszczać, że spółka A. mogła być podmiotem nierzetelnym,

f) art. 123 § 1 O.p. w związku z art. 180 § 1 O.p., art. 181 O.p. oraz art. 188 O.p. poprzez niezapewnienie skarżącemu możliwości prawidłowego skorzystania z prawa do czynnego udziału w postępowaniu i zgłaszania wniosków dowodowych, przejawiającego się w szczególności odmową przeprowadzenia istotnych dla niniejszej sprawy dowodów, w tym dowodu z badania całej dokumentacji księgowej firmy I. oraz nieprzesłuchania pracowników firmy A., pomimo, że dowody te miały zostać przeprowadzone na okoliczności niestwierdzone w postępowaniu na korzyść skarżącego;

g) art. 193 § 2 i 4 O.p. poprzez uznanie ksiąg podatkowych za nierzetelne i wadliwe, w sytuacji gdy ujęte w tych księgach faktury VAT dotyczące nabycia towarów od spółki A. odzwierciedlają rzeczywisty przebieg transakcji oraz odpowiadają zasadom obrotu materiałami budowlanymi.

II. Skarżący zarzucił zaskarżonemu wyrokowi również naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.; dalej: u.p.t.u.) poprzez jego niezastosowanie, a w rezultacie:

a) odmówienie skarżącemu prawa do odliczenia VAT z faktur wystawionych przez A. sp. z o.o. w sytuacji, gdy zakupy od tego kontrahenta miały faktycznie miejsce od podmiotu wskazanego na fakturze i w ilościach wskazanych na fakturze, a skarżący dokonywał zakupów w dobrej wierze i przy zachowaniu należytej staranności,

b) błędne uznanie, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących nabyć związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą i wykonywaniem w ramach niej czynności opodatkowanych,

2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w rozpatrywanym przypadku i odmówienie skarżącemu prawa do odliczenia VAT z faktur wystawionych przez A. sp. z o.o. pomimo, że dostawy te były rzeczywiście dokonywane przez wystawcę faktury;

3. art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego błędne zastosowanie w stosunku do transakcji, które dokumentują rzeczywiste dostawy i zostały ujęte przez podatnika w ewidencji VAT oraz deklaracjach VAT-7.

Skarżący wniósł w pierwszej kolejności o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi lub o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, rozpoznania sprawy na rozprawie i zasądzenia zwrotu kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.2. Naczelnik [...] Urzędu Celno – Skarbowego w B. w odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżącego wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

3.1. Przede wszystkim za uzasadniony Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut podnoszący naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. i art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. poprzez:

a) ograniczenie się przez Sąd I instancji do dokładnego powielenia (zacytowania w całości) w uzasadnieniu skarżonego wyroku stanowiska organu podatkowego II instancji wyrażonego w odpowiedzi na skargę z dnia 14 sierpnia 2019 r.,

b) brak samodzielnych ustaleń i stanowiska Sądu I instancji co do prawidłowości i zgodności z prawem działań organów podatkowych w toku prowadzonego wobec skarżącego postępowania podatkowego.

3.2. Zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Przepis ten stanowi normatywny wzorzec kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku.

Prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku, a więc takie, które zawiera konieczne elementy określone w art. 141 § 4 P.p.s.a., ma pomóc stronie oraz sądowi odwoławczemu w prześledzeniu dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie, a także w zapoznaniu się z procesem myślowym, który doprowadził Sąd pierwszej instancji do podjęcia zaskarżonego orzeczenia. Ma dawać rękojmię, że sąd dołożył należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia i umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę, czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji, są trafne; ma w razie wątpliwości umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku (por. uzasadnienie uchwały NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Jak wskazuje się w orzecznictwie, wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 P.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku (por. wyroki NSA: z dnia 28 września 2010 r., sygn. akt I OSK 1605/09 i z dnia 13 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1479/09). Oznacza to, że orzeczenie Sądu pierwszej instancji nie będzie się poddawało takiej kontroli w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej obejmować będą treści podane w sposób niejasny czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia Sądu (por. wyroki NSA: z dnia 15 czerwca 2010 r., sygn. akt II OSK 986/09 i z dnia 12 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 2338/13).

3.3. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się również, że sąd I instancji rozstrzygając sprawę na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 P.p.s.a.) i w granicach określonych w art. 134 P.p.s.a., winien rozpoznać ją ze szczególnym odniesieniem się do sformułowanych w skardze do tego sądu zarzutów, co powinno z kolei znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu wyroku sporządzanym zgodnie z wymogami art. 141 § 4 P.p.s.a. Kontrolując zaskarżony akt administracyjny sąd pierwszej instancji powinien poddać go głębokiej i wszechstronnej analizie zarówno co do stanu faktycznego jak i stanu prawnego wniesionej do sądu sprawy. Ponadto sąd pierwszej instancji powinien poddać gruntownej ocenie wszystkie aspekty sprawy, w których są wątpliwości, w których ustalenia organów są odmienne od wniosków i twierdzeń stron postępowania. Treść tych ustaleń powinna zostać zamieszczona w uzasadnieniu wyroku. Z uzasadnienia orzeczenia powinno wynikać przy tym, że sąd przeanalizował wszystkie zarzuty zamieszczone w skardze, konfrontując je z ustaleniami organu i materiałami dowodowymi zgromadzonymi w sprawie. Wszelkie wątpliwości ujawnione na etapie postępowania muszą być właściwie i jednoznacznie zinterpretowane w uzasadnieniu wyroku z powołaniem się na konkretne przepisy prawa (por. wyrok NSA z 26 lipca 2007 r., sygn. akt I OSK 1281/06; LEX nr 362061). W wyroku NSA z dnia 20 kwietnia 2018 r. (sygn. akt II FSK 1041/16) trafnie przy tym stwierdzono, że przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. może zostać naruszony, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się sąd pierwszej instancji, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta wyklucza kontrolę kasacyjną orzeczenia. Ponadto wskazano, że uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji ma nie tylko charakter informacyjny względem stron postępowania, stanowiąc dla nich niezbędną płaszczyznę dla należytego wywiedzenia zarzutów skargi kasacyjnej, lecz również powinno umożliwić Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, co jest niezbędne dla przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem między innymi w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. Naczelny Sąd Administracyjny w omawianym orzeczeniu podkreślił, że sporządzając uzasadnienie wydanego wyroku, sąd ma obowiązek rzetelnego przedstawienia argumentów mających przekonywać, że zaskarżony akt nie narusza prawa, o czym świadczyć mają zarówno konkretne wywody uzasadniające przyjęty kierunek i sposób wykładni oraz zastosowania konkretnych przepisów prawa, jak też racje odnoszące się do takiej, a nie innej oceny faktów przyjętych jako podstawa wyrokowania. W uzasadnieniu wyroku sąd ma obowiązek nie tylko przedstawić zarzuty podnoszone w skardze, ale także podstawę prawną rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie, co obejmuje także odniesienie się do kwestii prawnych wynikających z zarzutów podnoszonych przez skarżącego.

3.4. Dokonując analizy uzasadnienia zaskarżonego w niniejszej sprawie orzeczenia należy zgodzić się ze stroną skarżącą, że rozważania sądu pierwszej instancji, mimo że powinny być rozważaniami tego Sądu jako orzekającego w sprawie zgodnie z art. 133 § 1 P.p.s.a., takimi nie są. Zasadnicza część uzasadnienia stanowi bowiem wierną kopię argumentów, które znalazły się w uzasadnieniu odpowiedzi na skargę sporządzonej przez organ odwoławczy.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego takie postępowanie Sądu pierwszej instancji jest nie do zaakceptowania, bowiem stanowi naruszenie zasady niezależności i niezawisłości sędziowskiej, powodując że w niniejszej sprawie nie doszło w istocie do kontroli prawidłowości zaskarżonej do Sądu decyzji podatkowej. W rozpatrywanej sprawie Sąd bowiem nie przedstawił własnego stanowiska co do prawidłowości zaskarżonej decyzji, poprzez rozpoznanie sprawy na podstawie jej akt, w tym ustosunkowania się do sformułowanych przez stronę zarzutów skargi, skoro jego uzasadnienie nie zawiera rozważań własnych sądu, a jedynie wiernie powiela argumentację z wyżej przywołanej odpowiedzi organu na skargę.

3.5. Uwzględniając wymogi konstytucyjne demokratycznego państwa prawa, nie do zaakceptowania jest sytuacja, w której podmiot składający skargę do sądu administracyjnego na decyzję organu podatkowego, uzyskuje orzeczenie sądu stanowiące przekopiowane stanowiska tego organu z jego odpowiedzi na tę skargę, bez przedstawienia przez sąd własnych motywów rozstrzygnięcia.

3.6. Analiza uzasadnienia zaskarżonego w niniejszej sprawie orzeczenia wskazuje, że brak w nim jakiegokolwiek własnego merytorycznego odniesienia się i kontroli szeregu sformułowanych w skardze zarzutów dotyczących naruszenia przez organy podatkowe przepisów Ordynacji podatkowej, jak również prawa materialnego. Oznacza to, że w zakresie argumentacji skargi, odnoszącej się do konkretnych uchybień procesowych popełnionych przez organy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku nie wypowiedział się w żaden sposób, poprzestając na wiernym powtórzeniu stanowiska organu z odpowiedzi na skargę kwestionującej prawidłowość jego rozstrzygnięcia. Sąd na przykład, odwzorowując odpowiedź na skargę organu, w ogóle nie odniósł się do przepisów Ordynacji podatkowej normujących prawidłowość doręczeń (art. 148 i 149 O.p.), które jako naruszone zostały przywołane w skardze do Sądu i są istotne dla oceny zarzutów skarżącej strony dotyczących niedoręczenia jej zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia i większości pism wydanych w toku kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego, w tym postanowienia o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe.

Powyższe wskazuje na brak prawidłowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji dokonanej przez Sąd pierwszej instancji. Uzasadnienie wyroku powinno odzwierciedlać sposób rozumowania i motywów sądu orzekającego w sprawie, a nie organu odwoławczego, którego decyzja jest przedmiotem zaskarżania do Sądu. Wadliwie sporządzone uzasadnienie w niniejszej sprawie faktycznie uniemożliwia kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku, w sytuacji gdy trudno uznać, aby przedmiotowe uzasadnienie przedstawiało argumentację Sądu w tej sprawie.

3.7. W konsekwencji powyższego, w sprawie tej doszło do ewidentnego naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. i art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. gdyż Sąd pierwszej instancji - w ramach kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji organu odwoławczego – jako własną przytoczył odwzorowaną argumentację organu odwoławczego z jego odpowiedzi na skargę. Wskazuje to, że Sąd pierwszej instancji nie wywiązał się z ciążącej na nim funkcji kontrolnej stanowiącej w przypadku sądów administracyjnych przejaw wymierzania sprawiedliwości.

3.8. W tej sytuacji za bezprzedmiotowe uznać należy odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, skoro Sąd pierwszej instancji de facto nie dokonał kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, co powoduje, że sąd kasacyjny nie jest w stanie w tych okolicznościach odnieść się w ogóle do kwestii zasadności tych zarzutów.

3.9. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku.

Ponownie rozpatrując sprawę WSA w Białymstoku będzie zobowiązany, uwzględniając treść niniejszego wyroku, konkretnie odnieść się do zarzutów skargi i wyrażonej w niej argumentacji, w tym w zakresie kompletności i oceny materiału dowodowego sprawy, jak również prawidłowości dokonanych doręczeń pism procesowych, z uwzględnieniem przepisów Ordynacji podatkowej normujących zasady doręczeń.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a.

Janusz Zubrzycki Marek Zirk - Sadowski Włodzimierz Gurba

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia WSA (del.)