Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 753/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2025-01-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 14b, art. 14h, art. 165a, art. 169
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Dnia 22 stycznia 2025 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący : Sędzia WSA Paweł Kowalski, Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki, Asesor WSA Agnieszka Gortych-Ratajczyk (spr.), Protokolant : St. asystent sędziego Marta Aftowicz-Korlińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 stycznia 2025 roku sprawy ze skargi A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 sierpnia 2023 r. nr 0114-KDIP2-2.4017.2.2023.2.AS/PK w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 31 maja 2023 r. nr 0114-KDIP2-2.4017.2.2023.1.AS; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w Łodzi na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia 4 sierpnia 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia 31 maja 2023 r. znak 0114-KDIP2-2.4017.2.2023.1.AS o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. o wydanie interpretacji indywidualnej.

W uzasadnieniu ww. postanowienia Dyrektor wskazał, że we wniosku o wydanie interpretacji Spółka wskazała, że jest polskim rezydentem podatkowym oraz posiada status czynnego podatnika VAT, głównym przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej jest produkcja i sprzedaż wyrobów chemii budowlanej, a rok obrotowy i podatkowy Spółki odpowiada rokowi kalendarzowemu. Spółka ma obowiązek ustalania odroczonego podatku dochodowego, zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, posiada bazę stałych klientów. W celu sprostania wymaganiom rynkowym, podobnie jak konkurencyjne firmy na rynku, udziela (oraz zamierza udzielać w przyszłości) swoim klientom tzw. rabatów posprzedażowych. Rabaty te są naliczane po zakończonym roku kalendarzowym, w ten sposób, że analizowana jest sprzedaż dokonywana do klienta w danym roku kalendarzowym. Po spełnieniu kryteriów przyjętych w zawartej z klientem umowie, naliczany jest rabat, skutkujący obniżeniem ceny jednostkowej sprzedawanych wyrobów za dany rok kalendarzowy. Rabat ma postać obniżki ceny, która dokumentowana jest stosowną fakturą korygującą obejmującą wszystkie dostawy dokonane w zakończonym roku kalendarzowym lub jego części (np. w ostatnim kwartale poprzedniego roku kalendarzowego). Udzielanie rabatów posprzedażowych jest czynnością podejmowaną przez Spółkę, w celu zapewnienie konkurencyjności Spółki na rynku (inne podmioty gospodarcze obecne na rynku, także udzielają podobnych rabatów). Spółka nie przedsięwzięła opisywanych czynności w celu uzyskania korzyści podatkowej. Ze względu na to, że w ujęciu bilansowym obniżkę przychodu ujmuje się w księgach roku obrotowego, w którym doszło do sprzedaży towarów (zgodnie z zasadą współmierności przychodów i kosztów oraz zasadą memoriałową), natomiast w ujęciu podatkowym korektę przychodów dokonuje się na bieżąco (w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca) - Spółka rozpoznaje różnice przejściowe, które mają wpływ na wysokość odroczonego podatku dochodowego. Naliczenie rabatów posprzedażowych dla klientów Spółki ma istotny, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, wpływ na część odroczoną podatku dochodowego oraz zazwyczaj przekracza na dzień bilansowy kwotę 5.000.000 zł. Spółka ujmuje rabaty posprzedażowe w swoich księgach rachunkowych przed sporządzeniem sprawozdania finansowego za rok obrotowy, w którym doszło do sprzedaży towarów lub po sporządzeniu sprawozdania finansowego, ale przed jego zatwierdzeniem. Spółka spełnia kryterium kwalifikowanego korzystającego, o którym mowa w art. 86a § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.) dalej: O.p.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego Spółka zapytała:

1) Czy udzielanie przez Spółkę rabatów posprzedażowych, które mają opisany w stanie faktycznym wpływ na wysokość odroczonego podatku dochodowego wynoszącego na dzień bilansowy więcej niż 5mln zł, stanowi schemat podatkowy, o którym mowa art. 86a § 1 pkt 10 lit. c O.p.?

2) Czy - jeśli odpowiedź na pytanie 1 jest twierdząca - Spółka jest objęta obowiązkiem informacyjnym, o którym mowa w art. 86a § 5 pkt 1 O.p.?

Zajmując własne stanowisko Spółka stwierdziła, że powstanie podatku odroczonego (aktywa) z tytułu udzielonych rabatów posprzedażowych nie stanowi schematu podatkowego, o którym mowa w art. 86a § 1 pkt 20 lit. c) O.p.

Postanowieniem z dnia 31 maja 2023 r. Dyrektor KIS, na podstawie art. 165a § 1 O.p. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej.

Nie zgadzając się z organem Spółka złożyła zażalenie, po rozpatrzeniu, którego Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, przywołanym na wstępie postanowieniem z dnia 4 sierpnia 2023r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie z dnia 31 maja 2023 r.

Spółka A. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi zarzucając naruszenie:

1. art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 2 O.p. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji

niewłaściwą ocenę co do zastosowania wskazanych przepisów i uznanie, że wniosek nie może podlegać rozpatrzeniu w ramach postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z uwagi na jego przedmiot i tym samym skutkować wydaniem interpretacji indywidualnej;

2. art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 4 O.p. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji

niewłaściwą ocenę co do zastosowania i uznanie, że w przedmiotowej sprawie żadne z postępowań, związane z istnieniem schematu podatkowego, nawet potencjalnie nie mogło się toczyć;

3. art. 14k § 3 w zw. z art. 14b § 1 O.p, poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania tych przepisów i uznanie, że wydana interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego w przedmiotowej sprawie nie spełniałaby funkcji ochronnej przewidzianych dla tej instytucji, a tym samym skarżąca nie jest uprawniona do złożenia wniosku o jej wydanie;

4. art. 121 § 1 w zw. z art. 14b § 1 O.p. poprzez niewydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, mimo spełnienia przez skarżącą ustawowych wymogów do jej wydania, a tym samym działanie w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych;

5. art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez jego zastosowanie i wydanie postanowienia o utrzymaniu w mocy postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, podczas gdy w niniejszej sprawie zaistniały wszystkie przesłanki niezbędne do uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz wydania interpretacji indywidualnej.

Powołując się na ww. zarzuty pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie w całości postanowień Dyrektora Krajowej Administracji Skarbowej wydanych w obu instancjach oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Po rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 12 grudnia 2023 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie znajdując uzasadnienia dla zarzutów skargi, a podzielając stanowisko organu, oddalił skargę (sygn. akt I SA/Łd 753/23 – orzeczenie dostępne na stronie Centralnej Bazy Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Spółka A. zaskarżyła opisany wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12 grudnia 2023 r. w całości, zaskarżonemu wyrokowi zarzucając naruszenie szeregu przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy m.in. art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 165a § 1 O.p., art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej skarżącej Spółki, na posiedzeniu niejawnym w dniu 22 sierpnia 2024 r. pod sygn. akt III FSK 401/24 (http://orzeczenia.nsa.gov.pl), uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi.

Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. z dnia 23 maja 2024 r., Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.) dalej: p.p.s.a., stosownie do art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. z 19 sierpnia 2024 r., Dz.U. z 2024 r. poz. 1267), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami skargi ani jej wnioskami. W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przechodząc do rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji nie można pominąć, że Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi kasacyjnej skarżącej Spółki, na posiedzeniu niejawnym w dniu 22 sierpnia 2024 r., uchylił zaskarżony wyrok WSA w Łodzi z dnia 12 grudnia 2023 r. (sygn. akt I SA/Łd 753/23) w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi (sygn. akt III FSK 401/24).

Z uwagi na powyższe nie można pominąć zapisu art. 190 p.p.s.a. zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Z unormowania tego wynika, że sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia, gdyż jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wojewódzki sąd administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez NSA, jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia, zmienił się stan prawny (zob. H. Knysiak-Molczyk w: "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wyd.LexisNexis, Warszawa 2005, s. 577).

Przepis art. 190 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić wykładni prawa dokonanej przez NSA w jego wcześniejszym orzeczeniu, gdyż są nimi związane.

Związanie sądu, któremu przekazano sprawę oceną prawną oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej w orzeczeniu sądowym poglądem i zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie (vide: wyrok NSA z dnia 10 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 6/11).

W niniejszej sprawie nie zaistniały okoliczności uzasadniające odstąpienie od wykładni prawa zawartej ww. orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 sierpnia 2024 r., sygn. akt III FSK 401/24.

Z tych wszystkich względów, uwzględniając stanowisko wywiedzione w przywoływanym już wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 sierpnia 2024 r. stwierdzić należy, iż zastosowanie w kontrolowanej sprawie przez organ interpretacyjny przepisu art. 165a 1 O.p. było w okolicznościach niniejszej sprawy co najmniej przedwczesne, gdyż wobec stwierdzenia, że stan faktyczny przedstawiony we wniosku zawiera braki uniemożliwiające merytoryczną ocenę, organ nie wezwał strony wnioskującej o wydanie interpretacji do usunięcia braków wniosku stosownie do art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p.

Zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Stosownie do przepisu art. 169 § 1 O.p., mającym odpowiednie zastosowanie z mocy odesłania zawartego w art. 14h O.p., jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia.

Działając w trybie art. 169 § 1 O.p. organ interpretacyjny może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe, czy też błędne. Elementy, które wnioskodawca winien uzupełnić, organ wydający interpretację indywidualną winien precyzyjnie wskazać w wezwaniu, wyjaśniając dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji.

Z kolei jak wynika z przepisu art. 165a § 1 O.p. gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Z przepisu tego wynika, że w fazie wstępnej postępowania organ podatkowy bada, czy wniosek (podanie) pochodzi od osoby posiadającej legitymację procesową oraz czy nie zachodzą inne przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania w sprawie z wniosku o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej. W sytuacji stwierdzenia, że w sprawie zachodzą przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania, organ zobowiązany jest odmówić wszczęcia postępowania zgodnie z art. 165a O.p., przy czym odmowa ta jest obligatoryjnym następstwem stwierdzenia przez organ przesłanek wymienionych w tym przepisie.

Uwypuklić należy, że przepis art. 165a O.p. ma w postępowaniu w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jedynie odpowiednie zastosowanie. Oznacza to, że winien być interpretowany z uwzględnieniem pozostałych regulacji dotyczących wydawania interpretacji podatkowych, w tym odrębności, jakimi charakteryzują się wydawane na podstawie tych przepisów interpretacje podatkowe.

W orzecznictwie prezentowane jest stanowisko, że użyte w art. 165a O.p. wyrażenie "nie może być wszczęte" należy odnieść do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania stoi na przeszkodzie przepis prawa, bądź poszczególne jego przepisy, których wykładnia uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny (por. wyroki: NSA z dnia 6 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1097/07; WSA w Bydgoszczy z dnia 6 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 517/19; wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 stycznia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 3288/06). Z taką sytuacją nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie.

Reasumując w okolicznościach niniejszej sprawy organ interpretacyjny nie był uprawniony do wydania zaskarżonego postanowienia na podstawie art. 165a § 1 O.p., gdyż wskazywał na braki w stanie faktycznych, do których usunięcia nie wezwał strony skarżącej stosownie do zapisu art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Z akt sprawy nie wynika, aby organ interpretacyjny wystosował tego rodzaju wezwanie do wnioskodawcy. Co więcej, na żadnym etapie postępowania wywołanego wnioskiem poprzedzającym wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, skarżąca Spółka nie była uprzedzona o wątpliwościach organu co do stopnia szczegółowości opisu stanu faktycznego. Niewątpliwie, skoro w wyniku lektury wniosku o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej pozostały niejasne dla organu pewne elementy stanu faktycznego, które są niezbędne do udzielenia interpretacji, w pierwszej kolejności organ powinien zwrócić się do strony skarżącej o udzielenie odpowiedzi w tych kwestiach, na podstawie art. 14hw zw. z art. 169 § 1 O.p., tj. pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Opisane zaniechanie organu spowodowało, że strona skarżąca została pozbawiona prawa do skorzystania z instytucji indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w powoływanym już wielokrotnie wyroku z dnia 22 sierpnia 2024 r., dostrzeżone uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ bez wezwania do udzielenia dodatkowych wyjaśnień organ odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji, a zatem wnioskodawca zbyt pochopnie, bez dopełnienia przewidzianych procedurą kroków ze strony organu, został pozbawiony możliwości uzyskania interpretacji, o którą wnosił.

Końcowo nie można pominąć, na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny, że niepodanie we wniosku "konkretnych danych ani klientów (wszystkich czy wybranych tylko), którym owe rabaty będą udzielane, ani kwot samych rabatów" nie było potrzebne do dokonania oceny, czy opisana we wniosku sytuacja stanowi schemat podatkowy podlegający raportowaniu przez skarżącą, a o to pytano we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W ocenie Sądu w okolicznościach niniejszej sprawy usprawiedliwieniem dla wydania zaskarżonego postanowienia na podstawie art. 165a § 1 O.p. nie mogło być również stwierdzenie organu, że przepisy regulujące obowiązki prawno-podatkowe wynikające z działu III rozdziału 11a O.p. tj. związane z tzw. obowiązkiem raportowania schematów podatkowych, nie są objęte zakresem postępowania interpretacyjnego na podstawie art. 14b i nast. Ordynacji podatkowej.

Dostrzec należy, że w opisanej kwestii w judykaturze zarysowały się dwa przeciwstawne poglądy, co zostało uzewnętrznione w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia oraz uzasadnieniu skargi. Wedle jednego, prezentowanego przez organ interpretacyjny, sporne przepisy mają charakter procesowy i nie służą one prawidłowemu wykonaniu zobowiązania podatkowego, lecz wyłącznie potrzebie pozyskania informacji przez Szefa KAS – zanim tego rodzaju schemat zostanie wdrożony i przybierze formę zobowiązania. Wedle drugiego, przeciwnego, przepisy te mogą stanowić przedmiot interpretacji.

Sąd w składzie orzekającym w tej sprawie przychyla się do drugiego z zaprezentowanych poglądów i stwierdza, że "obowiązki prawno-podatkowe wynikające z działu III rozdziału 11a Ordynacji podatkowej, tj. związane z tzw. obowiązkiem raportowania schematów podatkowych, objęte są zakresem postępowania interpretacyjnego na podstawie art. 14b i nast. Ordynacji podatkowej" (tak wyrok NSA z dnia 28 stycznia 2021 r., sygn. akt I FSK 1703/20, a także wyroki NSA: z dnia 11 stycznia 2023 r., sygn. akt II FSK 1236/22; z dnia 11 października 2022 r., sygn. akt III FSK 2458//21; z dnia 2 marca 2021 r., sygn. akt II FSK 2386/20; z dnia 8 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4548/21; z dnia 16 lutego 2022 r., sygn. akt III FSK 4150/21; z dnia 30 marca 2022 r., sygn. akt I FSK 2345/18; z dnia 8 sierpnia 2022 r., sygn. akt III FSK 2225/21 oraz wyrokach WSA w: Poznaniu z dnia 20 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Po 234/21; Białymstoku z dnia 26 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Bk 597/21; Gdańsku z dnia 22 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 37/22).

Podzielając i przyjmując za własną argumentację prezentowaną w tych judykatach – Sąd stwierdza, że w kontrolowanej sprawie błędnie organ interpretacyjny przyjął, iż nie jest dopuszczalne udzielenie interpretacji w zakresie przepisów o schematach podatkowych (art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p.). Wbrew twierdzeniu organu interpretacyjnego, interpretacji indywidualnej mogą podlegać, jak przyjmuje judykatura i doktryna, nie tylko przepisy prawa materialnego, ale również i przepisy proceduralne, pod warunkiem, że mają one związek z kształtowaniem obowiązku czy zobowiązania podatkowego wnioskodawcy, który wówczas jest zainteresowanym w rozumieniu powołanego wyżej przepisu.

Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku z dnia 30 marca 2022 r., sygn. akt I FSK 2345/18, przywołał (tak jak w wyroku NSA z dnia 29 stycznia 2020 r., sygn. akt I GSK 532/17), że interpretacji indywidualnej mogą podlegać nie tylko przepisy prawa materialnego, ale również i przepisy proceduralne, pod warunkiem, że mają one związek z kształtowaniem obowiązku czy zobowiązania podatkowego wnioskodawcy, który wówczas jest zainteresowanym w rozumieniu powołanego wyżej przepisu. NSA zgodził się z tezą, że gdyby zawęzić rozumienie pojęcia "przepisy prawa podatkowego", o jakich mowa w art. 14b § 1 O.p. w sposób, jaki przyjął organ, zbędne byłoby istnienie przepisu art. 14 § 2a O.p. Skoro zgodnie z wolą ustawodawcy na wniosek zainteresowanego, wydaje się, w jego indywidualnej sprawie indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, to znaczy, że interpretację indywidualną wydaje się wówczas, gdy dotyczy ona przepisów mogących mieć znaczenie dla sytuacji prawnopodatkowej zainteresowanego, z wyłączeniem przepisów skierowanych wyłącznie do organu podatkowego, jak np. terminów do wydania decyzji w ramach postępowania podatkowego. W pojęciu "przepisy prawa podatkowego" mieszczą się również przepisy nakładające na podmioty zobowiązane obowiązki instrumentalne, których niedopełnienie skutkuje uruchomieniem przez administrację skarbową postępowań weryfikacyjnych, a finalnie wymierzeniem sankcji administracyjnej, czy kary określonej przepisami Kodeksu karnego skarbowego (tak: K. Teszner [w:] L. Etel (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, LEX/el., 2021).

Dodatkowo w uzasadnieniu wyroku z dnia 21 czerwca 2023 r., sygn. akt III FSK 2146/21 NSA wskazał, że z przepisów regulujących istotę interpretacji indywidualnych nie wynika ograniczenie ich wydawania tylko do przypadku pytania co do zastosowania przepisów prawa materialnego. Zgodnie z art. 14b § 1 O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Natomiast przez "przepisy prawa podatkowego" rozumie się przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych (art. 3 pkt 2 O.p.). Z kolei "ustawy podatkowe" to ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich (art. 3 pkt 1 O.p.).

Nie można zatem automatycznie odmówić wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej, wskazując, że przepis prawa, o zastosowanie którego wystąpił wnioskodawca, nie łączy się bezpośrednio z jego obowiązkiem czy zobowiązaniem podatkowym. Nie można też wskazać, że przepis prawa o zastosowanie których wystąpił wnioskodawca nie są przepisami prawa materialnego. Konstytuują bowiem one określone obowiązki o charakterze analitycznym (zwłaszcza art. 86f § 1 pkt 4-8 O.p.) i informacyjnym (art. 86b do art. 86e O.p.), pełniąc w istocie funkcję zbliżoną do informacji składanych w formie zeznań i deklaracji podatkowych. Pozwalają określić w sposób prawidłowy elementy stosunku prawnopodatkowego, w tym zwłaszcza takie, jak powstanie obowiązku podatkowego oraz zobowiązania podatkowego, a także wysokość podstawy opodatkowania. W konsekwencji, przepisy te niejako współtworzą regulacje zawarte w szczególności w materialnych ustawach podatkowych, które już bezpośrednio wyznaczają treść i zakres obowiązków podatkowych w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p. Są wprawdzie względem nich regulacjami drugiego stopnia, tj. meta-regulacjami, które pozwalają zwłaszcza na wybór między poszczególnymi wariantami opodatkowania wynikającymi z przepisów podatkowych, co nie zmienia tego, że ich stosowanie wpływa na treść i zakres materialnego stosunku. Informacyjny w swej naturze charakter omawianych unormowań nie przesądza o tym, że odnoszą się one do realizacji praw i obowiązków w sferze procesowej. Są to tzw. instrumentalne powinności podatkowe, które służą prawidłowemu wykonaniu zobowiązania podatkowego. Nie powinno budzić wątpliwości, że obowiązki tego typu wyrażane są przez regulacje materialnoprawne, czemu ustawodawca daje wyraz nie tylko w ramach ustawy – O.p. (por. rozdział 11 działu III), ale i w ustawach regulujących konkretny podatek (np. art. 99 ustawy o podatku od towarów i usług, art. 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 26a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), są zatem wyrażane, bądź są elementem zarówno ogólnego, jak i szczegółowego prawa podatkowego. Ponadto regulacje dotyczące raportowania schematów podatkowych zamieszczono w dziale III rozdział 11a O.p., poświęconym zobowiązaniom podatkowym, które mają charakter konstytucyjny z perspektywy systemu prawa podatkowego, odnoszący się do ogólnych zagadnień materialnego prawa podatkowego, wiążących się zwłaszcza z powstawaniem, regulowaniem, wygasaniem zobowiązań podatkowych oraz odpowiedzialnością podatkową za owe zobowiązania.

Zdaniem Sądu, nie sposób także podzielić zapatrywania organu interpretacyjnego, że interpretacja dotycząca obowiązku raportowania schematów podatkowych pełniłaby wyłącznie funkcję informacyjną, a nie pełniłaby funkcji gwarancyjnej. Niedopełnienie wymogów związanych z raportowaniem schematów podatkowych zagrożone jest sankcjami karnymi i może być uznane za wykroczenie lub przestępstwo skarbowe. Ochrona wnioskodawcy przejawia się zatem w braku możliwości wymierzenia sankcji na gruncie prawa karnego skarbowego (art. 14k § 3 O.p.). Sankcję taką przewiduje art. 80f ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (tj. Dz. U. z 2020 r. poz. 19). Zwraca się na to uwagę także w piśmiennictwie (por. B. Pahl (w:) Ordynacja podatkowa. Komentarz. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk, red. L. Etel, Warszawa 2022, art. 86 (a) i przywołane tam piśmiennictwo).

Z uwagi na powyższe i mając na uwadze brzmienie przepisu art. 14b § 1 O.p. (zainteresowanym w rozumieniu wskazanego przepisu jest ten, kto zwraca się o wydanie interpretacji w jego indywidualnej sprawie), nie budzi również wątpliwości Sądu, że strona skarżąca chciała wyjaśnić własną sytuację prawnopodatkową w zakresie obowiązku raportowania schematów podatkowych. Spółka niewątpliwie chciała wyjaśnić własną sytuację prawnopodatkową w zakresie obowiązku raportowania schematów podatkowych, a ta sytuacja mogła skutkować jej ewentualną odpowiedzialnością karną skarbową.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny winien mieć na względzie przedstawioną wyżej wykładnię mających zastosowanie w sprawie przepisów i dokonać oceny zaistniałych w niej okoliczności przez ich pryzmat.

Z tych wszystkich względów, Sąd uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., zaś na podstawie art. 135 p.p.s.a. objął orzeczeniem również postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wydane w pierwszej instancji.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2023 r., poz. 1964 ze zm.). Na zasądzone koszty składa się uiszczony przez stronę wpis od skargi w wysokości 200 zł, opłata za czynności adwokata reprezentującego stronę w sprawie w wysokości 480 zł, oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł).

ds