Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 115/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2024-05-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15c ust. 8-12
journal: Dz.U. 2023 poz 2805
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie: WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Asesor sądowy WSA Michał Ilski Protokolant: st. sekr. sąd. Małgorzata Błoszyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 maja 2024 r. sprawy ze skargi V. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 stycznia 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę [...]zł [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z 28 września 2023 r. V. P. , reprezentowana przez do S., wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Przedstawiając we wniosku opis stanu faktycznego, skarżąca podała, że prowadzi podstawową działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji

i sprzedaży ciepła na obszarze miasta P.. Spółka jest czynnym podatnikiem VAT i posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych w kraju. Posiadany przez spółkę system ciepłowniczy obecnie zasilany jest głównie węglem kamiennym.

Spółka podjęła decyzję o rozpoczęciu nowej inwestycji, której celem jest zastąpienie dotychczasowego źródła energii cieplnej i elektrycznej, zasilanego węglem kamiennym, dwoma nowymi blokami wysokosprawnej kogeneracji gazowej

o planowanej mocy łącznej 114 MWe (Megawatów mocy elektrycznej) oraz 214 MWT (Megawatów mocy cieplnej), zwana dalej - "Inwestycja".

Na skutek realizacji inwestycji nastąpi istotna poprawa efektywności procesu produkcji energii, która z kolei spowoduje skokowe ograniczenie wolumenu wysokocennego paliwa zużywanego w celu wytworzenia jednostki energii cieplnej

i elektrycznej, ulegnie znacznemu obniżeniu.

Proces realizacji inwestycji został rozpoczęty w roku 2022.

Wysoka wartość nakładów na realizację inwestycji wymusza na wnioskodawcy posłużenie się finansowaniem zewnętrznym. W konsekwencji inwestycja zostanie sfinansowana w zasadniczej części z zaciągniętych na ten cel pożyczek otrzymanych od podmiotów z grupy kapitałowej wnioskodawcy.

Finansowanie dłużne tak wysokiego nakładu wpisuje się w zasady zarządzania płynnością finansową działalności w branży energetycznej, która z uwagi na konieczność pozyskania wysokowartościowej infrastruktury zarówno produkcyjnej, jak i przesyłowej, zmuszona jest do pozyskiwania zewnętrznych źródeł finansowania. Nie sposób bowiem, przy zachowaniu koniecznej płynności finansowej niezbędnej do obsługi bieżących wydatków spółki, sfinansować inwestycję wyłącznie ze środków własnych.

Spółka wskazuje, że:

- wykonawca projektu podlega opodatkowaniu w państwie członkowskim U. E. – tj. w kraju;

- aktywa, których projekt dotyczy, znajdują się w całości w państwie członkowskim U. E. – inwestycja znajduje się na terytorium kraju;

- koszty finansowania zewnętrznego są wykazywane dla celów podatkowych w całości w państwie członkowskim U. E. – tj. w kraju

- dochody są osiągane w całości w państwie członkowskim U. E..

Z uwagi na fakt, że celem Inwestycji jest zaopatrywanie aglomeracji [...] w energię elektryczną i cieplną, inwestycja będzie służyła zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty należących do zadań własnych gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2023 r. poz. 40

z późn. zm.; w skrócie: "u.g.n.").

Tym samym należy uznać, że realizacja inwestycji zalicza się do spraw publicznych o znaczeniu lokalnym, leżących w zakresie działania gminy zgodnie z art. 6 ust. 1 u.g.n.

Inwestycja realizowana przez wnioskodawcę jest ujęta w planie zaopatrzenia

w ciepło, energię elektryczną oraz gaz dla miasta (Uchwała Rady Miasta [...]

z 05 lutego 2019 r. nr VI/78/VIII/2019 w sprawie uchwalenia aktualizacji założeń do planu zaopatrzenia w ciepło, energię elektryczną i paliwa gazowe dla obszaru miasta [...]).

Na tle powyżej opisanego stanu faktycznego skarżąca spółka zadała organowi następujące pytanie: Czy koszty pożyczek zaciągniętych przez wnioskodawcę w celu realizacji inwestycji są kosztami finansowania dłużnego wykorzystywanego do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej, o których mowa w art. 15c ust. 8 w zw. z art. 15c ust. 10 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.

o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 z późn. zm.,

w skrócie: "u.p.d.o.p."), w konsekwencji czego spółka nie jest zobowiązana do uwzględnienia kosztów tych pożyczek przy kalkulowaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego na potrzeby zastosowania limitu, o którym mowa w art. 15c

ust. 1 u.p.d.o.p.?

Zdaniem skarżącej, koszty pożyczek zaciągniętych przez wnioskodawcę w celu realizacji Inwestycji są kosztami finansowania dłużnego wykorzystywanego do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej, o których mowa w art. 15c ust. 8 w zw. z art. 15c ust. 10 u.p.d.o.p., w konsekwencji czego spółka nie jest zobowiązana do uwzględnienia kosztów tych pożyczek przy kalkulowaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego na potrzeby zastosowania limitu, o którym mowa w art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p..

Następnie skarżąca uzasadniła własne stanowisko w sprawie.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej interpretacją indywidualną z 03 stycznia 2024 r. nr [...] uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ, wyjaśnił, że aby dany projekt został uznany za długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej spełnione muszą być następujące warunki:

1) przedmiotem projektu ma być znaczący składnik aktywów, a zatem stanowić zasoby majątkowe podatnika o wiarygodnie określonej wartości. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2023 r. poz. 120 z późn. zm.) aktywa to kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują

w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych;

2) celem projektu ma być dostarczenie, modernizacja lub eksploatacja tego znaczącego składnika aktywów;

3) cel projektu wskazany powyżej ma być w ogólnym interesie publicznym. Pojęcie "interes" oznacza, iż pewien stan lub przedmiot zostaje uznany za "interes" danego podmiotu, ponieważ jest on dla niego wartościowy, korzystny lub przez niego pożądany. W przypadku interesu publicznego pewien stan lub przedmiot jest uznany za wartościowy korzystny lub pożądany przez całe społeczeństwo lub jakąś jego zbiorowość.

Jednocześnie organ wskazał, że uregulowanie przewidziane w art. 15c ust. 8, 9

i 10 u.p.d.o.p. dotyczy nie wszystkich długoterminowych projektów z zakresu infrastruktury publicznej, lecz tylko takich, które spełniają dodatkowe cztery warunki wskazane w art. 15c ust. 8 u.p.d.o.p.

Wskazał, że pojęcie infrastruktury publicznej nie zostało zdefiniowane w u.p.d.o.p. Również wykładnia językowa nie daje w tym zakresie jednoznacznych wyników, dlatego przy wykładni należy sięgnąć do przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r.ogospodarce nieruchomościami Dz.U. z 2023 r. poz. 344 ze zm.). Powyższe wynika m.in. z zasady respektowania terminologii przejętej z innych gałęzi prawa w procesie wykładni prawa podatkowego.

Organ powołał treść art. 6 ustawy o gospodarce nieruchomościami wskazującego, co w rozumieniu ustawy jest celami publicznymi. Organ zwrócił przy tym uwagę, że katalog ten ma charakter zamknięty. Zatem jedynie wprost wymienione

w nim cele mogą być uznane za cele publiczne w rozumieniu ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Na tle powyższego przepisu, odnosząc się do przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego organ wskazał, że do celów publicznych nie może zostać zaliczona budowa urządzeń wytwarzających energię, gdyż taki charakter mają jedynie inwestycje polegające na budowie i utrzymaniu urządzeń służących do przesyłania energii elektrycznej.

DKIS, mając na uwadze definicję długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej, zawartą w art. 15c ust. 10 u.p.d.o.p oraz definicję infrastruktury publicznej, wskazał, że dokonana przez skarżącą spółkę inwestycja służy w istocie głównie interesom spółki. Stworzona infrastruktura służy potrzebom i rozwojowi spółki,

a nie potrzebom całej gospodarki. Z wniosku nie wynika również, aby opisana inwestycja była realizowana w ramach partnerstwa publiczno-prywatnego, o którym mowa w ustawie z dnia 19 grudnia 2008 r. o partnerstwie publiczno-prywatnym (Dz. U. z 2009 r. nr 19 poz. 100 z późn. zm.) albo była projektem infrastrukturalnym realizowanym ma podstawie ustawy z dnia 21 października 2016 r. o koncesji na roboty budowlane lub usługi (Dz. U. z 2016 r. poz. 1920 z późn. zm.), które to projekty posiadają szczególne cechy ewentualnie pozwalające na uznanie ich za długoterminowe projekty z zakresu infrastruktury publicznej.

W ocenie organu w analizowanym stanie faktycznym realizacja Inwestycji, której celem jest zastąpienie dotychczasowego źródła energii cieplnej i elektrycznej zasilanego węglem kamiennym dwoma nowymi blokami wysokosprawnej kogeneracji gazowej, nie może być uznana za realizację celu publicznego.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu zarzucono, że interpretacja indywidualna została wydana:

1. w oparciu o błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego, to jest:

a) art. 15c ust. 8-108 [winno być: art. 15c ust. 8-10 – uw. Sądu] u.p.d.o.p. oraz art. 4 ust. 4 lit. b) i motywu (8) Preambuły Dyrektywy Rady (EU) 2016/1164 z 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz. Urz. UE z 19 lipca 2016r., Nr L 193, s 1; dalej jako "Dyrektywa ATAD") poprzez uznanie, że realizacja Inwestycji nie stanowi projektu będącego

w ogólnym interesie publicznym, a zatem nie może zostać uznana za długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej w rozumieniu wart. 15c ust. 8-10 u.p.d.o.p., a w konsekwencji przyjęcie, że spółka jest zobowiązana do uwzględnienia kosztów zaciągniętych w celu realizacji tej inwestycji przy kalkulowaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego na potrzeby zastosowania limitu, o którym mowa w art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p., podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna skutkować uznaniem, że realizacja inwestycji jest projektem będącym w ogólnym interesie publicznym, a zatem powinna zostać uznana za długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej

w rozumieniu art. 15c ust. 8-10 u.p.d.o.p. oraz art. 4 ust. 4 lit. b) Dyrektywy ATAD.

b) art. 6 pkt 2 u.g.n. w zw. art. 15c ust. 8-10 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania w analizowanym stanie faktycznym, polegające na nieprawidłowym zastosowaniu definicji celu publicznego określonej w art. 6 pkt 2 u.g.n. do dokonania oceny, czy inwestycja może stanowić długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej, o którym mowa w art. 15c ust. 8-10 u.p.d.o.p., podczas gdy art. 15c ust. 8-10 u.p.d.o.p. nie odnoszą się do definicji określonej art. 6 pkt 2 u.g.n.;

c) art. 15c ust. 10 u.p.d.o.p., w zw. z art. 2 i 7 Konstytucji RP poprzez dokonanie wykładni przywołanej normy w sposób sprzeczny z duchem demokratycznego państwa prawnego, nieopierającej się na przepisach prawa i prowadzącej do niesprawiedliwych, niesłusznych rezultatów, polegających na pozbawieniu rzetelnych podatników możliwości skorzystania z preferencji wynikających

z art. 15c ust. 8 w pełnym zakresie.

2. w sposób naruszający przepisy postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

a) art. 120, art. 121 §1 w zw. z 125. § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm.; w skrócie: "o.p.")

tj. naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez brak działania ze strony organu, wnikliwie

tj. nieprzeprowadzenie kompleksowej analizy stanu faktycznego i tym samym oparciu wydanej interpretacji indywidualnej jedynie na wybiórczych elementach stanu faktycznego bez uwzględnienia ogółu okoliczności zaprezentowanych we wniosku (w tym szerokiego kontekstu realizacji inwestycji w interesie publicznym);

b) art. 120, art. 121 §1, art. 122 w zw. z 14e § 1 pkt 1 o.p. poprzez nieuwzględnienie przez DKIS jednolitego stanowiska sądów administracyjnych w toku prowadzonej spraw i tym samym naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych;

c) art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14c § 1 i 2 o.p. poprzez wskazanie przez DKIS jedynie szczątkowego uzasadnienia dla zaprezentowanego negatywnego stanowiska w sprawie, bez przywołania konkretnych, szczegółowych argumentów potwierdzających stanowisko organu, a także bez wskazania przesłanek świadczących o nieprawidłowości stanowiska spółki, co także w sposób zasadniczy stanowi naruszenie zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

d) art. 2a, art. 120, art. 121 § 1 o.p. poprzez prowadzenie przez DKIS postępowania z naruszeniem poszanowania zasad państwa prawa, w tym w szczególności

z zasadą in dubio pro tributario wyrażonej w normie prawnej zawartej w art. 2a o.p., którego rezultatem pozostało dokonanie błędnej wykładni art. 15c ust. 10 u.p.d.o.p.;

Spółka wniosła o:

i) uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości,

ii) zasądzenie na rzecz spółki zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

W uzasadnieniu skargi jej autor rozwinął i umotywował podniesione w niej zarzuty.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492 z późn. zm.) w zw. z art. 3 § 1 ustawy

z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm.; w skrócie: "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji, w toku postępowania, nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie.

Zgodnie z art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania oraz dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Przepis ten wyznacza granice rozpoznania skargi na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie i stanowi, że sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd bada więc prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi

i wskazanej w niej podstawy prawnej.

Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

W ocenie Sądu nie ma podstaw do posługiwania się (dla potrzeb definiowania pojęcia""długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej", o którym mowa

w art. 15c ust. 8 i 10 u.p.d.o.p.) pojęciem zdefiniowanym w art. 6 u.g.n. Zaznaczyć przy tym należy, podobne spory do występującego w sprawie niniejszej były już przedmiotem rozpoznania przez sądy administracyjne. Są to m. in. wyroki W. S. A.: z 16.07.2019 r. III SA/Wa 2493/18;

z 25.08.2020 r. I SA/Gl 775/20; z 22.06.2021 r. I SA/Gd 502/21; z 30.06.2022 r.

I SA/Kr 427/22; z 23.01.2023 r. III SA/Wa 1577/22, a także wyrok N. S. A. z 20.09.2022 r. II FSK 10/20 (wszystkie powołane w uzasadnieniu niniejszego wyroku orzeczenia dostępne w internetowej C. B. O. S. A., publ. w bazie; w skrócie "CBOSA"). W dalszej części uzasadnienia Sąd posłuży się w odpowiednim zakresie argumentacją przywołaną w ww. orzeczeniach, przyjmując ją za własną.

Zgodnie z treścią art. 15c ust. 8 u.p.d.o.p. przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nie bierze się pod uwagę kosztów finansowania dłużnego wynikających z kredytów (pożyczek) wykorzystywanych do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej, w przypadku którego spełnione są łącznie następujące warunki:

1) wykonawca projektu podlega opodatkowaniu w państwie członkowskim U. E.;

2) aktywa, których projekt dotyczy, znajdują się całości w państwie członkowskim U. E.;

3) koszty finansowania zewnętrznego są wykazywane dla celów podatkowych

w całości w państwie członkowskim U. E.;

4) dochody są osiągane w całości w państwie członkowskim U. E..

Zgodnie z art. 15c ust. 9 u.p.d.o.p. dochodu wynikającego z długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej nie uwzględnia się przy obliczaniu przychodów i kosztów, o których mowa w ust. 1.

W myśl art. 15c ust. 10 u.p.d.o.p. długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej oznacza projekt służący dostarczeniu, modernizacji, eksploatacji lub utrzymaniu znaczącego składnika aktywów, będący w ogólnym interesie publicznym.

Stosownie do art. 15c ust. 12 u.p.d.o.p. przez koszty finansowania dłużnego rozumie się wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów,

w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione.

Powyższe przepisy weszły w życie z dniem 1 stycznia 2018 r. na mocy art. 2

pkt 16 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy

o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175), która to ustawa wdrażała dyrektywę Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającą przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz. Urz. UE L 193 z 19.07.2016, str. 1 oraz

Dz. Urz. UE L 144 z 07.06.2017, str. 1; w skrócie: "Dyrektywa ATAD").

Ograniczenie odliczania kosztów finansowania dłużnego wynikało zatem

z konieczności implementowania do krajowego porządku prawnego wskazanej dyrektywy. Na podkreślenie zasługuje to, że w preambule tej dyrektywy (motyw 8) wskazano, że bez uszczerbku dla zasad pomocy państwa, państwa członkowskie mogłyby również wyłączać nadwyżkę kosztów finansowania zewnętrznego poniesionych z tytułu pożyczek wykorzystywanych do finansowania długoterminowych projektów z zakresu infrastruktury publicznej, mając na uwadze fakt, że takie uzgodnienia dotyczące finansowania niosą ze sobą niewielkie lub zerowe ryzyka

w zakresie erozji bazy podatkowej i przenoszenia zysków. W tym kontekście państwa członkowskie powinny odpowiednio wykazać, że uzgodnienia finansowe na potrzeby projektów z zakresu infrastruktury publicznej posiadają szczególne cechy uzasadniające takie podejście, w odróżnieniu od innych uzgodnień w zakresie finansowania podlegających ograniczeniu.

Zgodnie z art. 4 ust. 4 lit. b Dyrektywy ATAD, której implementacja jest podstawą zmian w przepisach, państwa członkowskie mogą wyłączyć z zakresu stosowania ust. 1 nadwyżkę kosztów finansowania zewnętrznego poniesionych na pożyczki wykorzystywane do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej, w przypadku, gdy wykonawca projektu, koszty finansowania zewnętrznego, aktywa oraz dochody znajdują się w całości w Unii. Na użytek akapitu pierwszego lit. b, długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej oznacza projekt służący dostarczeniu, modernizacji, eksploatacji lub utrzymaniu znaczącego składnika aktywów, który to projekt dane państwo członkowskie uważa za będący w ogólnym interesie publicznym. W przypadku, gdy zastosowanie ma akapit pierwszy lit. b, ewentualny dochód wynikający z długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej wyłącza się z EBITDA podatnika, a wszelkie wyłączone nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego nie są wliczane do nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego grupy względem stron trzecich, o których mowa w ust. 5 lit. b.

Porównanie przepisów unijnych z ich odpowiednikami w u.p.d.o.p. wskazuje, że przepisy krajowe wynikają z implementacji ww. dyrektywy. W konsekwencji możliwe

(i zasadne) jest stosowanie prounijnej wykładni przepisów krajowych w oparciu o treść tej dyrektywy (w szczególności jej preambułę), a także dokumenty związanych

z procesem tworzenia i przyjęcia Dyrektywy.

Organ i wyjaśniając pojęcie "długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej" posłużył się definicją "celu publicznego" określoną w przepisach u.g.n.

W ocenie Sądu, zarówno przepisy u.p.d.o.p. oraz Dyrektywy ATAD określające pojęcia "długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej" i w dalszej kolejności "projekt służący dostarczeniu, modernizacji, eksploatacji lub utrzymaniu znaczącego składnika aktywów, który to projekt dane państwo członkowskie uważa za będący w ogólnym interesie publicznym" nie mają charakteru bezwarunkowego i nie są dostatecznie precyzyjne. Jednakże zaprezentowana przez organ zawężająca wykładnia przepisów u.p.d.o.p. jako dowolna jest nieprawidłowa i sprzeczna z postulatami Dyrektywy ATAD.

Zasadne zatem okazały się zarzuty naruszenia przez organ przepisów art. 15c ust. 8-10 u.p.d.o.p. oraz art. 4 ust. 4 lit. b Dyrektywy ATAD oraz art. 6 pkt 2 u.g.n.

w zw. z art. 15c ust. 8-10 u.p.d.o.p. wobec nieprawidłowego zastosowania

w zaskarżonej interpretacji odesłania do definicji "celu publicznego" określonej w art. 6 ust. 2 u.g.n.

Dokonana wykładnia pojęcia "długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej" i "ogólnego interesu społecznego" w oparciu o zawartą w art. 6 pkt 2 u.g.n. definicję legalną "celu publicznego" jest nieprawidłowa. Przede wszystkim, że nie mamy do czynienia z tożsamością definiowanych zwrotów. Poza tym zawarta w art. 6 pkt 2 u.g.n. definicja "celu publicznego" ma charakter tylko zakresowy, a więc jest definicją legalną tylko na gruncie u.g.n.

Przedwczesne jest jednak przesądzanie, że za projekt będący w ogólnym interesie publicznym w rozumieniu art. 15c ust. 10 u.p.d.o.p. można uznać inwestycję, której celem jest zastąpienie dotychczasowego źródła energii cieplnej i elektrycznej, zasilanego węglem kamiennym, dwoma nowymi blokami wysokosprawnej kogeneracji gazowej o planowanej mocy łącznej 114 MWe oraz 214 MWT, jednak niewątpliwie rozstrzygnięcie tej kwestii nie może opierać się na stosowaniu definicji zawartej w art. 6 pkt 2 u.g.n. Należy przy tym zauważyć, że NSA w wyroku z 20 września 2022 r.

(II FSK 10/20, CBOSA) także zakwestionował prawidłowość odwoływania się do definicji zawartej w art. 6 pkt 2 u.g.n. przy ocenie, czy projekt podejmowany jest

w ogólnym interesie publicznym w rozumieniu art. 15c ust. 10 u.p.d.o.p., zauważając przy tym, że nieuwzględnienie w katalogu zawartym w art. 6 u.g.n. budowy elektrowni nie przesądza o tym, że nie jest to inwestycja w ogólnym interesie publicznym oraz że terminy "cel" i "interes" nie mają tożsamego znaczenia.

Organ ponownie rozpoznając sprawę uwzględni ocenę prawną wynikającą

z niniejszego uzasadnienia, w szczególności przyjmie, że przy interpretacji pojęć "długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej" oraz "ogólny interes publiczny", o których mowa w art. 15c ust. 8 i 10 u.p.d.o.p. nie ma możliwości posługiwania się definicjami zawartymi w przepisach u.g.n.

Mając wszystko to na uwadze Sąd, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną (pkt I sentencji wyroku).

O kosztach postępowania (pkt II sentencji wyroku) orzekł na podstawie art. 200

i art. 205 § 2 p.p.s.a., uwzględniając poniesiony przez skarżącą koszt wpisu od skargi ([...] zł) oraz wynagrodzenie należne jego pełnomocnikowi zawodowemu ustalone według stawek minimalnych zależnych od wartości przedmiotu sprawy ([...] zł), zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687) – łącznie [...] zł.

W tym miejscu Sąd wyjaśnia, że nie orzekł o zwrocie na rzecz skarżącej spółki kosztów opłaty skarbowej od pełnomocnictwa ([...] zł), gdyż autor skargi w chwili złożenia pełnomocnictwa do akt sprawy, ani też w późniejszym czasie, nie przedłożył dowodu uiszczenia ww. opłaty.