Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 278/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2023-05-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację w części
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 30f ust. 2 pkt 1a, art. 30f ust. 5 pkt 1, art. 30f ust. 5a
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
journal: Dz.U.UE.L 2016 nr 193 poz 1 art. 8 ust. 5
law: Dyrektywa Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiająca przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania  opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego
article: art. 14c § 1, art. 121 § 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Asesor sądowy WSA Michał Ilski (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 maja 2023 r. sprawy ze skargi A. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 stycznia 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację w części uznającej stanowisko skarżącej za nieprawidłowe; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę [...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z 22 września 2022 r. A. S. (dalej zwana również skarżącą lub wnioskodawczynią) wystąpiła z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przedstawiając opis zdarzenia przyszłego wyjaśniono, że wnioskodawczyni jest [...] rezydentem podatkowym. Skarżąca jest wspólnikiem kilku spółek kapitałowych i osobowych z siedzibą na terenie [...]. Wnioskodawczyni rozważa powołanie fundacji rodzinnej z siedzibą na terenie [...] (tzw. [...]), zgodnie z prawem tego kraju. Typ Fundacji, którą skarżąca planuje powołać w [...], to tzw. fundacja uznaniowa i nieodwołalna [...] Fundacje tego typu posiadają osobowość prawną, mogą być podmiotem praw i obowiązków oraz posiadają zdolność prawną, w tym prawo do posiadania majątku oraz zawierania umów we własnym imieniu i na własny rachunek. Fundacje tego typu posiadają status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, podlegając na terenie [...] opodatkowaniu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia ich źródeł. Fundacja będzie zarządzana poza terytorium [...] i nie będzie [...] rezydentem podatkowym. Fundacja zostanie utworzona na czas nieoznaczony. Poza zarządzaniem posiadanym majątkiem i czerpaniem z niego dochodów, Fundacja nie będzie prowadziła istotnej rzeczywistej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 30f ust. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 z późn. zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PDOF"). Skarżąca, działając w charakterze fundatora Fundacji, przekaże na jej rzecz tytułem darowizny posiadane przez siebie udziały, akcje i ogóły praw i obowiązków wspólnika w spółkach. W początkowej fazie funkcjonowania Fundacji wnioskodawczyni będzie jej jedynym beneficjentem, uprawnionym do otrzymywania od niej świadczeń pieniężnych. Świadczenia te najczęściej będą przyjmowały formę wypłaty środków, stanowiącą bezpłatne świadczenie na rzecz obdarowanego (skarżącej) kosztem majątku darczyńcy (fundacji).

Wyjaśniono, że przychody z dywidend i udziałów w zyskach osób prawnych będą stanowiły co najmniej 33% przychodów Fundacji. Przychody osiągane przez Fundację będą podlegały opodatkowaniu na poziomie Fundacji w [...], zgodnie z miejscowym prawem. Podatek odprowadzany przez Fundację będzie wynosił [...] rocznie lub 12,5% podstawy opodatkowania (przy czym reżim podatkowy [...] przewiduje szereg przedmiotowych zwolnień z opodatkowania CIT obejmujących, np.: przychody (dochody) z dywidend, zyski ze sprzedaży udziałów/akcji czy dochody z nieruchomości. W obydwu powyżej opisanych przypadkach faktycznie płacony przez Fundację podatek będzie niższy o co najmniej 25% od podatku dochodowego od osób prawnych, który byłby od niej należny z zastosowaniem stawki podatku, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PDOP).

W ocenie skarżącej fundacja będzie stanowiła jej zagraniczną jednostkę kontrolowaną w rozumieniu art. 30f ust. 2 pkt 1 lit. e) ustawy o PDOF, podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 30f ust. 1, ponieważ będzie spełniała przesłanki wymienione w art. 30f ust. 3 pkt 3, nie spełniając przy tym przesłanki wskazanej w art. 30f ust. 18 wskazanego aktu.

Spółki, w których udziały i ogóły praw i obowiązków wspólnika zostaną nieodpłatnie przekazane przez skarżącą na rzecz Fundacji, są spółkami mającymi siedzibę na terytorium [...]. Fundacja będzie posiadała więcej niż 10% udziałów w ich kapitałach. W przyszłości będzie dochodziło do wypłat ze spółek dywidend bądź też podziału zysków na rzecz fundacji. Gdyby Fundacja była spółką i podlegała opodatkowaniu na terytorium kraju od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania to osiągane przez nią tytułem [...] dywidend dochody korzystałyby ze zwolnienia z opodatkowania CIT na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o PDOP.

Uzupełniając na wezwanie organu wniosek o wydanie interpretacji skarżąca wyjaśniła, że nie oczekuje interpretacji w zakresie przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn. Wskazano, że Fundacja będzie przekazywać własność posiadanych przez siebie środków pieniężnych na rzecz skarżącej tytułem wypłat z fundacji na rzecz beneficjenta. Tytułem wypłat nie będą darowizny w rozumieniu przepisów ustawy Kodeks cywilny, ponieważ Fundacja nie będzie działała na podstawie przepisów prawa obowiązujących w w kraju. Fundacja będzie działała na podstawie przepisów prawa obowiązujących w [...]. Zgodnie z prawem obowiązującym w [...], środki pieniężne stanowiące własność Fundacji są przekazywane na rzecz jej beneficjentów tytułem "wypłaty środków z Fundacji na rzecz beneficjenta Fundacji". Wypłaty te dokonywane będą kosztem majątku Fundacji, a beneficjent nie jest zobowiązany do jakichkolwiek świadczeń wzajemnych kosztem swojego majątku. Powyższe oznacza, że wypłaty z Fundacji na rzecz skarżącej jako jej beneficjenta będą świadczeniami bezpłatnymi. W ocenie wnioskodawczyni nie czyni to z nich jednak darowizn w rozumieniu krajowego Kodeksu cywilnego, ponieważ ich podstawą nie będą przepisy tego aktu prawnego.

Na tle tak przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wnioskodawczyni postawiła następujące pytania:

1) Czy obliczając w oparciu o art. 30f ust. 7 ustawy o PDOF kwotę odpowiadającą dochodowi zagranicznej jednostki kontrolowanej na potrzeby ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej za dany rok podatkowy, skarżąca powinna zaliczać do przychodów Fundacji wartość [...] Dywidend wypłaconych na rzecz Fundacji w danym roku podatkowym?

2) Czy ustalając w oparciu o art. 30f ust. 5 ustawy o PDOF podstawę opodatkowania podatkiem od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej za dany rok podatkowy, może odliczyć od niej wartość Wypłat z Fundacji na rzecz wnioskodawczyni dokonanych przed upływem terminu na złożenie zeznania o wysokości osiągniętego dochodu z zagranicznej jednostki kontrolowanej i należnego podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT-CFC) w danym roku podatkowym?

3) Czy Wypłaty dokonywane przez Fundację na rzecz skarżącej powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychody z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOF czy podatkiem od spadków i darowizn jako darowizny w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1043 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.s.d.")?

W ocenie wnioskodawczyni na pierwsze z pytań należy udzielić odpowiedzi przeczącej, na pytanie nr [...] należy udzielić odpowiedzi twierdzącej. W jej ocenie wypłaty, o których mowa w pytaniu nr [...] powinny podlegać opodatkowaniu wyłącznie podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychody z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOF.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 17 stycznia 2023 r., nr [...] uznał stanowisko skarżącej za prawidłowe w zakresie pierwszego z jej pytań oraz za nieprawidłowe w zakresie pytania nr [...]

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ powołał się m. in. na postanowienia art. 30f ust. 5 oraz art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOF. Wyjaśniono, że art. 30f ust. 5 pkt 1 powołanego aktu wymaga aby dywidenda otrzymana przez podatnika od zagranicznej jednostki kontrolowanej została uwzględniona w podstawie opodatkowania podatnika. Zauważano, że analizowany akt prawny nie definiuje pojęcia dywidendy. Znaczenie rozważanego zwrotu zarówno w art. 30f (i to nie tylko w ust. 5 ale także w ust. 3 pkt 3 lit. b), jak i np. w art. 17, 24, 30a ustawy o PDOF powinno być identyczne. Darowizny nie należy zrównywać z dywidendą wyłącznie na potrzeby art. 30f analizowanego aktu. Nie należy również przyjmować, że dywidenda w rozumieniu art. 30f ust. 5 obejmuje swym zakresem również darowizny. Podkreślono, że ustawodawca nowelizując przepisy o CFC wprowadził na potrzeby art. 30f w ust. 2 pkt 1a ustawy o PDOF definicję pojęcia prawa do uczestnictwa w zysku obejmujące również prawo do otrzymania świadczenia pieniężnego i niepieniężnego przez założyciela lub beneficjenta fundacji. Natomiast art. 30f ust. 5 nie został rozszerzony o inne świadczenia niż wcześniej wymienione dywidendy. Rozszerzenie znaczenia dywidendy na inne niż dywidendy wypłaty dokonywane przez Fundację opisane we wniosku o interpretację, pociągałoby za sobą konieczność uznawania tożsamych wypłat za dywidendy również w przypadku gdy dokonywałyby ich inne jednostki kontrolowane m.in. spółki kapitałowe.

W ocenie Dyrektora, w świetle powyższych rozważań oraz z uwagi na literalne brzmienie art. 30f ust. 5 pkt 1 ustawy o PDOF, należy stwierdzić, że nie można wypłat oraz innych świadczeń otrzymywanych przez założyciela (fundatora) oraz beneficjenta Fundacji utożsamiać z dywidendą i opodatkowywać ich jako kapitały pieniężne w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 wskazanej ustawy. Tym samym nie można również uznać za słuszną możliwości odliczenia otrzymanych świadczeń od podstawy opodatkowania dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej, gdyż odliczenie takie obejmuje swoim zakresem tylko dywidendy. Zaznaczono, że interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu złożenia wniosku. Zaznaczono przy tym, że 01 stycznia 2023 r. weszła w życie ustawa z 7 października 2022 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2180) nowelizująca m. in. zasady ustalania podstawy opodatkowania podmiotów kontrolowanych.

Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wniosła skargę na omówioną powyżej interpretację indywidualną. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami prawa.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

I) przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 14k § 1, art. 14m § 1 oraz art. 14b § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm. – dalej w skrócie: "O.p.") poprzez wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej zdarzenia przyszłego, w oparciu o stan prawny z dnia złożenia wniosku a nie z dnia wydania interpretacji – a tym samym, w związku ze zmianą stanu prawnego mającego zastosowanie w sprawie – odebranie skarżącej możliwości zastosowania się do interpretacji i skorzystania z funkcji ochronnej interpretacji;

2) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 2 i art. 14c § 1 O.p. poprzez niedokonanie oceny stanowiska skarżącej dotyczącego zdarzenia przyszłego w stanie prawnym obowiązującym na dzień wydania interpretacji, odbierając tym samym skarżącej możliwość skorzystania z funkcji informacyjnej interpretacji oraz naruszając tym samym zaufanie skarżącej do organu i tego, że interpretacja spełnia funkcje prawnie jej przypisane;

II) przepisów prawa materialnego poprzez:

1) dopuszczenie się błędu wykładni w zakresie art. 30f ust. 5 pkt 1 w zw. z art. 30f ust. 2 pkt 1a ustawy o PDOF, który miał istotny wpływ na wynik sprawy poprzez bezpodstawne przyjęcie, że art. 30f ust. 5 pkt 1 wskazanego aktu nie obejmuje swoim zakresem wypłat dokonywanych przez zagraniczną fundację rodzinną będącą zagraniczną jednostką kontrolowaną na rzecz jej beneficjentów z tytułu prawa do uczestnictwa w zysku tej jednostki w sytuacji, w której wypłaty te stanowią świadczenia z tytułu prawa do uczestnictwa w zyskach zagranicznej jednostki kontrolowanej na gruncie art. 30f ust. 2 pkt 1a ustawy o PDOF, a w rezultacie, są dywidendami w rozumieniu art. 30f ust. 5 pkt 1 powołanego aktu;

2) niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. art. 30f ust. 5 pkt 1 w zw. z art. 30f ust. 2 pkt 1a ustawy o PDOF, będącą wynikiem błędu wykładni tego przepisu, która miała istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez uznanie, że art. 30f ust. 5 pkt 1 powołanego aktu nie powinien mieć zastosowania do wypłat dokonywanych przez zagraniczną fundację rodzinną na rzecz osób fizycznych będących jej beneficjentami i dlatego wypłaty te nie mogą zostać odliczone na podstawie art. 30f ust. 5 pkt 1 ustawy o PDOF od podstawy opodatkowania dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej uzyskanych przez skarżącą;

3) niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOF, która miała istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez uznanie, że wypłaty dokonywane przez Fundację na rzecz skarżącej nie mogą być traktowane jak dywidendy i podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychody z kapitałów pieniężnych, mimo że takie podejście pozwoliłoby na zachowanie spójności w systemie podatkowym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w P. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Rozstrzygnięcie sporu wymaga dokonania kontroli legalności zaskarżonej interpretacji. W ocenie organu podatkowego wypłat oraz innych świadczeń otrzymywanych przez założyciela (fundatora) i beneficjenta Fundacji nie należy utożsamiać z dywidendą i opodatkowywać ich jako kapitały pieniężne w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOF. Stwierdza się również, że brak jest możliwości odliczenia otrzymanych świadczeń od podstawy opodatkowania dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej. Odliczenie tego rodzaju obejmuje swoim zakresem jedynie dywidendy. Nie można przyjmować, że dywidenda w rozumieniu art. 30f ust. 5 obejmuje swym zakresem również darowizny. Skarżąca podnosi z kolei m. in., że organ oparł się nie na przepisach obowiązujących w dniu wydania interpretacji lecz na przepisach obowiązujących w momencie złożenia wniosku, mimo tego, że wniosek ten dotyczył zdarzenia przyszłego. W ocenie skarżącej pojęcie dywidendy użyte w art. 30f ust. 5 pkt 1 ustawy o PDOF powinno być interpretowane szeroko, w sposób odpowiadający pojęciu uczestnictwa w zyskach jednostki kontrolowanej.

Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu ma ustalenie czy pod pojęciem dywidendy, o której mowa w art. 30f ust. 5 pkt 1 i art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOF należy rozumieć również opisane przez skarżącą we wniosku wypłaty fundacji rodzinnej z siedzibą na terenie [...].

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 powołanego aktu, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się: dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również: (...).

W świetle zaś postanowień art. 30f ust. 1 ustawy o PDOF, podatek od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej uzyskanych przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Zgodnie z kolei z postanowieniami art. 30f ust. 5 pkt 1 powołanego aktu, podstawę opodatkowania, o której mowa w ust. 1, stanowi kwota odpowiadająca dochodowi zagranicznej jednostki kontrolowanej proporcjonalnie do okresu, w którym jednostka zagraniczna była kontrolowana przez podatnika w jej roku podatkowym, albo do okresu, o którym mowa w ust. 9 albo 10, w takiej części, jaka odpowiada posiadanym prawom do uczestnictwa w zysku tej jednostki, po odliczeniu kwot: uwzględnionej w podstawie opodatkowania podatnika dywidendy otrzymanej od zagranicznej jednostki kontrolowanej.

Pojęcie dywidendy, użyte m. in. w art. 30f ust. 5 pkt 1 i art. art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOF nie zostało zdefiniowane. Określenie dywidenda na gruncie reguł znaczeniowych języka powszechnego oznacza – 1. część rocznego zysku spółki akcyjnej dzielonej między akcjonariuszy odpowiednio do posiadanych przez nich akcji; 2. wpłatę do budżetu państwa z tytułu użytkowania przez przedsiębiorstwo państwowe wydzielonej części majątku skarbu państwa [tak: Słownik Języka [...] PWN, dostępny w internecie]. Pojęcie to oznacza również część rocznego zysku spółki akcyjnej, przeznaczoną do rozdziału między akcjonariuszy, wypłacaną w formie środków pieniężnych, akcji lub udziałów. Wskazuje się przy tym na łacińską etymologię rozważanego wyrażenia, gdzie określenie "d?videnda" oznacza "rzeczy do podziału" [tak: W. Słownik Języka [...], dostępny w internecie]. W realiach niniejszej sprawy nie można również tracić z pola widzenia, że regulacje dotyczące tzw. zagranicznej jednostki kontrolowanej dotyczą stosunków transgranicznych, a więc stosunków prawnych z elementem prawa obcego. Fakt ten należy uwzględniać przyporządkowując określone elementy, jak i zdarzenia zaistniałe w ramach tych stosunków do pojęć występujących na gruncie ustawy o PDOF. Dokonując wykładni postanowień wskazanego aktu nie można niejako mechanicznie, choćby przez pryzmat wykładni systemowej zewnętrznej nadawać wykładanym pojęciom wskazanego ostatnio aktu znaczenia wynikającego z innych gałęzi prawa krajowego. W konsekwencji pojęcia dywidendy nie można ograniczać przykładowo do dywidendy w rozumieniu regulacji k.s.h.

Organ stwierdza m. in., że nie należy przyjmować, iż dywidenda w rozumieniu art. 30f ust. 5 ustawy o PDOF obejmuje swym zakresem również darowizny. Dostrzec jednak należy, że jak wynika z przedstawionego przez skarżącą opisu zdarzenia przyszłego tytułem wypłat środków z fundacji na jej rzecz nie będą darowizny w rozumieniu k.c. Wyjaśniono w tym kontekście, że opisana przez skarżącą fundacja nie działa na podstawie krajowego prawa. Fundacja ta działa na podstawie przepisów prawa obowiązujących w [...]. Zgodnie z prawem obowiązującym na tym terytorium środki pieniężne stanowiące własność Fundacji są przekazywane na rzecz jej beneficjentów tytułem "wypłaty środków z Fundacji na rzecz beneficjenta Fundacji". Wypłaty te dokonywane będą kosztem majątku Fundacji, a beneficjent nie jest zobowiązany do jakichkolwiek świadczeń wzajemnych. Dostrzec również należy, że wypłata środków Fundacji na rzecz jej beneficjenta następuje w następstwie przekazania przez skarżącą tytułem darowizny posiadanych przez nią udziałów, akcji i ogółu praw i obowiązków wspólnika w spółkach. Analogicznego rodzaju sytuacja występuje w odniesieniu do spółek kapitałowych, gdzie wypłata dywidendy następuje w następstwie wniesienia przez udziałowców bądź akcjonariuszy określonego majątku do spółki akcyjnej bądź spółki z o.o., w oparciu o który generowany jest następnie zysk przeznaczany do wypłaty w formie dywidendy. Należy również dostrzec, że z przedstawionego przez skarżącą opisu zdarzenia przyszłego wynika, że opisana przez nią fundacja rodzinna posiada osobowość prawną. Powyższa okoliczność w ocenie Sądu świadczy o podobieństwie tego rodzaju fundacji do spółek kapitałowych krajowego prawa handlowego, w tym zwłaszcza spółek tego rodzaju będących holdingami.

Należy mieć na uwadze, że przychody z działalności zagranicznej spółki kontrolowanej zostały dodane jako źródło przychodów 1 stycznia 2015 r. (w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8a ustawy o PDOF). Przepisy dotyczące tego źródła przychodu ulegały kilkakrotnie zmianom. Jedną z najistotniejszych była zmiana dokonana 1 stycznia 2019 r. ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193). W związku z tą zmianą od 1 stycznia 2019 r. źródłem przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8a ustawy o PDOF jest działalność zagranicznej jednostki kontrolowanej. Począwszy od wskazanej ostatnio daty postanowienia art. 30f wskazanej ostatnio ustawy obejmują m. in. fundację, trust lub inny podmiot albo stosunek prawny o charakterze powierniczym (art. 30d ust. 2 pkt 1 lit. e).

Co godne zauważenia poszerzając katalog podmiotów będących zagraniczną jednostką kontrolowaną, ustawodawca nie dokonał istotnej zmiany postanowień art. 30f ust. 5 pkt 1 i 2 ustawy o PDOF. Nadal zatem odliczeniu, zgodnie z pkt 1, podlega uwzględniona w podstawie opodatkowania podatnika dywidenda otrzymana od zagranicznej jednostki kontrolowanej, jeżeli została uwzględniona w podstawie opodatkowania podatnika.

Poszerzając katalog podmiotów, stanowiących zagraniczną jednostkę kontrolowaną ustawodawca wskazał, że zmiany w zakresie przepisów o opodatkowaniu dochodu kontrolowanej spółki zagranicznej (CFC) mają głównie charakter doprecyzowujący i podnoszący efektywność przepisów o zagranicznej spółce kontrolowanej, w szczególności wobec definicji zagranicznej spółki (po zmianach już "zagranicznej jednostki") oraz definicji kontroli. Ponadto, zmiany objęte projektem w pewnym zakresie dotyczą - zdaniem ustawodawcy - częściowej implementacji dyrektywy Rady 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz. U. UE. L. z 2016 r. Nr 193, str. 1 z późn. zm. – dalej w skrócie: "dyrektywa ATAD"). Motywem przewodnim zmian jest zwiększenie efektywności i precyzji przepisów o CFC wobec zagranicznych podmiotów nieznanych krajowemu systemowi prawnemu lub funkcjonujących w oparciu o zupełnie inne rozwiązanie prawne. Dotyczy to w szczególności zagranicznych fundacji i trustów i podobnych podmiotów/tytułów prawnych. Objęcie tych ostatnich przepisami o CFC jest bardzo istotne dla zapewnienia efektywności przepisów o CFC, ponieważ dochody uzyskiwane i akumulowane przez zagraniczne fundacje i trusty są często nieopodatkowane. Objęcie trustów i fundacji podmiotowym zakresem zastosowania przepisów o CFC jest również rekomendowane przez OECD w Planie Działania BEPS nr [...] w ramach Projektu [...] (BEPS), aby uniemożliwić podatnikom obejście zastosowania tych przepisów przez zmianę formy organizacyjnoprawnej zagranicznych podmiotów, za pomocą których unikają opodatkowania. Ze wskazanych powodów, zagraniczne fundacje i trusty oraz podobnie funkcjonujące zagraniczne jednostki/tytuły powinny zawierać się w definicji zagranicznej jednostki, a następnie CFC [druk sejmowy nr [...] Sejmu VIII, [...]

Analiza motywów uchwalenia ustawy nowelizującej nie pozwala na przyjęcie aby ustawodawca zamierzał w zróżnicowany sposób potraktować podatników osiągających przychody z działalności zagranicznej jednostki kontrolowanej w zależności od formy prawnej tego rodzaju jednostki.

Dyrektywa ATAD przewidująca m.in. regulacje dotyczące zagranicznej spółki kontrolowanej ma zastosowanie do wszystkich podatników, podlegających w danym państwie członkowskim, podatkowi dochodowemu od osób prawnych (pkt 4 preambuły). Jak wskazano w tym samym punkcie preambuły, nie uznano za wskazane rozszerzenie zakresu omawianej dyrektywy na podmioty niepodlegające w danym państwie członkowskim podatkowi dochodowemu od osób prawnych z uwagi na to, że wiązałoby się to z koniecznością włączenia do zakresu dyrektywy szerszej gamy podatków krajowych. Nie oznacza to, że państwo członkowskie nie może zastosować (zaadaptować) przepisów dyrektywy również w celu ochrony utrzymania rzeczywistej suwerenności podatkowej w odniesieniu do podatników podatku dochodowego od osób fizycznych. Niewątpliwie w interesie publicznym leży zapobieganie przenoszeniu majątku do podmiotów, niebędących [...] rezydentami w celu unikania opodatkowania (zwykle większego) w kraju rezydencji. W preambule omawianego aktu prawnego wskazano na konieczność ustanowienia przepisów przeciwdziałających erozji baz podatkowych na rynku wewnętrznym i przenoszeniu zysków poza jego obszar. W kontekście realizacji tego celu wskazano m. in. na wymóg wprowadzenia przepisów dotyczących kontrolowanych spółek zagranicznych. Zastrzeżono przy tym, że w przypadku gdy stosowanie tych przepisów prowadzi do podwójnego opodatkowania, podatnicy powinni mieć prawo do odliczeń z tytułu podatku zapłaconego w innym państwie członkowskim lub państwie trzecim, w zależności od przypadku. Przepisy nie powinny mieć zatem za wyłączny cel przeciwdziałania praktykom unikania opodatkowania, ale powinny również zapobiegać tworzeniu nowych przeszkód dla rynku, takich jak podwójne opodatkowanie (pkt 5 preambuły do dyrektywy ATAD).

Powyższego rodzaju założenie znajduje odzwierciedlenie w postanowieniach art. 8 ust. 5 dyrektywy. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy podmiot dokonuje podziału zysków na rzecz podatnika, a te podzielone zyski zostają włączone do dochodu podatnika podlegającego opodatkowaniu, kwoty dochodu uprzednio uwzględnionego w podstawie opodatkowania zgodnie z art. 7 (tj. uwzględnione w podstawie opodatkowania kontrolowanej spółki zagranicznej) odlicza się od podstawy opodatkowania przy obliczaniu kwoty podatku należnego z tytułu tych podzielonych zysków, aby zapewnić brak podwójnego opodatkowania. W kontekście postanowień przytoczonego ostatnio przepisu wskazać również należy, że zgodnie z art. 288 akapit trzeci TFUE, dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków.

Z uwagi na postanowienia wskazanej dyrektywy o zgodności regulacji krajowych regulacji dotyczących opodatkowania zagranicznych jednostek kontrolowanych z prawem UE można mówić jedynie w sytuacji wykluczenia możliwości podwójnego opodatkowania. Zasada zakazująca podwójnego opodatkowania wyznacza organom krajowym cel, który musi być uwzględniany nie tylko na etapie tworzenia prawa krajowego lecz również w procesie jego wykładni. W sytuacji gdy określony, dopuszczalny na gruncie reguł wykładni językowej wariant interpretacyjny przepisów ustawy o PDOF nie realizuje wskazanego celu musi on zostać odrzucony jako niezgodny z celem dyrektywy.

Realizacja zasady zakazującej podwójnego opodatkowania wymaga zaaprobowania szerokiej interpretacji pojęcia dywidendy. Wniosek ten znajduje również aprobatę na gruncie międzynarodowego prawa podatkowego. Pojęcie dywidendy na gruncie wskazanej gałęzi prawa nie jest ograniczone do znaczenia przypisywanemu temu pojęciu na gruncie krajowych regulacji k.s.h. Zgodnie z art. 10 ust. 3 Modelu Konwencji OECD, określenie "dywidendy" oznacza dochód z akcji, akcji gratisowych, praw do udziału w zysku, akcji górniczych, akcji założycieli lub innych praw z wyjątkiem wierzytelności, do udziału w zyskach, jak również dochód z innych praw w spółce, który według prawa podatkowego państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma siedzibę, jest pod względem podatkowym traktowany jak dochód z akcji.

Przez dywidendę na podstawie wskazanego przepisu rozumie się zatem nie tylko dochód z papierów wartościowych jakimi są akcje lecz również m. in. dochód z praw do udziału w zysku. Pod pojęciem dywidendy może się zatem również mieścić prawo do udziału w zyskach inne niż typowa wypłata wynikająca z podziału zysku na rzecz wspólników.

Na tle wskazanego przepisu stwierdza się, że ze względu na poważne różnice między ustawodawstwami państw członkowskich OECD niemożliwe jest zdefiniowanie określenia "dywidendy" w sposób pełny i wyczerpujący. Z tego powodu definicja ogranicza się do podania przykładów, zawartych w większości tych ustawodawstw, które dywidendy traktują podobnie. Po wyliczeniu przykładów następuje ogólna formuła. Zaznacza się przy tym, że ze względu na istniejące wciąż różnice między państwami członkowskimi w zakresie prawa o spółkach i prawa podatkowego, nie jest możliwe wypracowanie definicji określenia "dywidendy", które byłoby niezależne od ustawodawstw wewnętrznych [tak: OECD (2014) Modelowa konwencja w sprawie podatku od dochodu i majątku. Wersja skrócona 2014, W. 2016, tłumaczenie K. Bany, wyd. Wolters Kluwer S.A., pkt 23 komentarza do art. 10].

Wskazuje się, że definicja dywidendy zawarta w art. 10 ust. 3 Modelu Konwencji OECD składa się z trzech elementów zawierających:

1) dochody z akcji, akcji gratisowych, praw do udziału w zysku, akcji górniczych, akcji założycieli;

2) dochody z innych praw niebędących wierzytelnościami, z udziału w zyskach;

3) dochody z innych praw w spółce, które według prawa podatkowego państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma siedzibę, jest pod względem podatkowym traktowany jak dochód z akcji.

Zaznacza się przy tym, że mimo odwołania do prawa krajowego państwa źródła definicja dywidendy zawarta w art. 10 ust. 3 Modelu Konwencji OECD jest autonomiczna w jej zasadniczych elementach. Dochód objęty zakresem zastosowania wskazanej regulacji musi pochodzić z "uprawnień korporacyjnych" (ang. "corporate rights"). Wynika to z brzmienia analizowanego przepisu odwołującego się do "innych praw korporacyjnych" (ang. "other corporate rights") wyraźnie wskazującego, że dochód wskazany w dwóch pierwszych częściach definicji pojęcia "dywidenda" również musi wynikać z praw tego rodzaju. Przez "prawa korporacyjne" – mimo wieloznaczności tego pojęcia – należy rozumieć prawa odnoszące się zarówno do spółek kapitałowych jak i innych podmiotów (w tym spółek osobowych, trustów i fundacji), które są traktowane jak osoby prawne do celów podatkowych, przy czym obie grupy podmiotów są łącznie określane w Modelu Konwencji OECD jako "spółka" (ang. "companies"). Za nieuzasadnione uznaje się zakładanie, że art. 10 ust. 3 Modelu Konwencji OECD obejmowałby dochód z tytułu podziału zysków spółek kapitałowych z wykluczeniem podziału zysków innych osób prawnych opodatkowanych tak jak spółki kapitałowe. Z uwagi na powyższe stwierdza się, że "prawa korporacyjne" mogą oznaczać posiadanie praw w dowolnej "spółce" (ang. "companies"), zgodnie z definicją zawartą w art. 3 Modelu Konwencji OECD [tak: E. Reimer, A. Rust (red.), Klaus Vogel on Double Taxation Conventions, Fifth Edition, komentarz do art. 10 Modelu Konwencji OECD, pkt 90, 95 i 96].

Dostrzec należy, że z uwagi na brzmienie art. 30f ust. 5a ustawy o PDOF ustawodawca łączy fakt bycia założycielem (fundatorem) m. in. fundacji z prawem do uczestnictwa z w zysku. Z kolei przez dywidendę w rozumieniu art. 10 ust. 3 Modelu Konwencji OECD rozumie się m. in. dochód z praw do udziału w zysku.

Zgodnie z art. 30f ust. 5a ustawy o PDOF w przypadku gdy podatnik jest założycielem (fundatorem) podmiotu, o którym mowa w ust. 2 pkt 1 lit. e, przysługujące mu prawo do uczestnictwa w zysku określa się poprzez odniesienie do proporcji, w jakiej pozostaje rynkowa wartość przekazanego przez niego majątku na dzień jego przekazania do całego majątku trustu, fundacji lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym. W przypadku gdy podatnikiem jest zarówno założyciel (fundator), jak i beneficjent podmiotu, o którym mowa w ust. 2 pkt 1 lit. e, przepis ust. 9 stosuje się odpowiednio, chyba że podatnik będący założycielem (fundatorem) wykaże, że faktycznie przysługujące prawo do uczestnictwa w zysku podmiotu, o którym mowa w ust. 2 pkt 1 lit. e, przysługuje w całości podatnikowi będącemu beneficjentem.

W przepisie tym przyjęto fikcję prawną, że założyciel (fundator) fundacji, trustu lub innego stosunku prawnego o charakterze powierniczym ma prawo do uczestnictwa w zysku.

Prawo do uczestnictwa w zysku, w świetle definicji tego pojęcia wyrażonej w art. 30f ust. 2 pkt 1a ustawy o PDOF oznacza przy tym również m. in. prawo do otrzymania świadczenia pieniężnego lub niepieniężnego, w tym jego ekspektatywy, jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym.

Przyjęcie znaczenia pojęcia dywidenda ograniczającego się wyłącznie do wypłat z zysku dokonywanych przez spółki kapitałowe prowadziłaby do rezultatów niemożliwych do zaakceptowania, tj. podwójnego opodatkowania spornych świadczeń w przypadku podatnika osiągającego przychody z działalności zagranicznej jednostki kontrolowanej będącej fundacją. Założyciel (fundator) byłby opodatkowany dwukrotnie w odniesieniu do tego samego dochodu. Pierwszy raz dochód ten byłby uwzględniony w podstawie opodatkowania dochodu od zagranicznej jednostki kontrolowanej, a po raz drugi - w podstawie opodatkowania z tytułu świadczenia otrzymanego od fundacji. Przyjęty przez [...] ustawodawcę środek, mający zapobiegać erozji podstawy opodatkowania w podatku dochodowym byłby zatem, przy przyjęciu takiego znaczenia normy prawnej niezgodny z postanowieniami dyrektywy ATAD. Ponadto w ten sposób ustawodawca różnicowałby, bez przekonującego uzasadnienia ochroną interesów fiskalnych państwa, sytuację podatników osiągających przychody z działalności zagranicznej jednostki kontrolowanej, w zależności od formy prawnej tej jednostki, mimo przyjęcia - przy ustalaniu podstawy opodatkowania CFC w odniesieniu do założyciela (fundatora) fikcji prawnej posiadania przez niego prawa do uczestnictwa w zyskach fundacji. W tym kontekście wskazać również należy, że zgodnie z art. 32 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. nr 78 poz. 483 ze zm.), wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne (ust. 1). Nikt nie może być dyskryminowany w życiu politycznym, społecznym lub gospodarczym z jakiejkolwiek przyczyny (ust. 2). W świetle ustabilizowanego orzecznictwa TK z zasady równości wynika nakaz jednakowego traktowania podmiotów prawa w obrębie określonej klasy (kategorii). Wszystkie podmioty prawa charakteryzujące się w równym stopniu daną cechą istotną (relewantną) powinny być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących jak i faworyzujących [tak: wyrok TK z 6 maja 1998 r., K 37/97].

W świetle powyższych argumentów uznać należy, że w pojęciu dywidendy, użytym w art. 30f ust. 5 pkt 1 ustawy o PDOF mieści się również świadczenie pieniężne lub niepieniężne otrzymane przez założyciela (fundatora) od fundacji, będącej zagraniczną jednostką kontrolowaną.

W świetle powyższych rozważań brak jest podstaw do traktowania realizowanych na rzecz skarżącej wypłat środków z Fundacji jako darowizn. Przyjęcie poglądu, że jest to darowizna, powodowałoby niespójność systemu podatkowego poprzez uznanie tej samej kwoty raz za dywidendę, związaną z prawem do uczestnictwa w zysku (z uwagi na przekazanie majątku), a raz jako darowizny opodatkowanej podatkiem majątkowym. Skoro w omawianym przypadku fundacja rodzinna jest osobą prawną, to świadczenie wypłacone założycielowi (fundatorowi) powinno być opodatkowane u niego jako podatnika podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z kapitałów pieniężnych - art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOF.

Końcowo należy wskazać, że poczynione powyżej rozważania znajdują oparcie w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym w szczególności w wyrokach NSA z 5 października 2021 r., II FSK 207/21, II FSK 208/21, II FSK 2905/20.

Zamierzonego skutku nie może wywrzeć zarzut skargi podnoszący naruszenie art. 121 § 1 O.p. Kwestionowanie merytorycznej poprawności stanowiska organu winno (z uwagi na związanie Sądu zarzutami skargi) następować poprzez formułowanie zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, nie zaś formułowanie ogólnych ze swej natury zarzutów naruszenia zasad ogólnych rządzących postępowaniem interpretacyjnym. W ocenie Sądu o naruszeniu przez organ podatkowy prawa nie świadczy dokonanie wykładni przepisów ustawy o PDOF obowiązujących w chwili złożenia wniosku o wydanie interpretacji. Zgodnie z art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Treść przytoczonego przepisu nie pozostawia wątpliwości co do tego, że rolą interpretacji indywidualnej jest dokonanie oceny stanowiska wnioskodawcy. W realiach niniejszej sprawy stanowisko skarżącej zostało sformułowane na gruncie przepisów ustawy o PDOF obowiązujących do końca 2022 r. W konsekwencji powyższego powinnością organu podatkowego było dokonanie oceny tego właśnie stanowiska na tle przepisów powołanych we wniosku o wydanie interpretacji, nie zaś na gruncie później obowiązujących przepisów. Również w orzecznictwie dostrzega się, że to zainteresowany dysponuje przedmiotem postępowania interpretacyjnego w tym znaczeniu, że określa przedmiot faktyczny i prawny, w jakim dochodzi wydania interpretacji. Przedmiot prawny konstytuują przy tym powołane przez zainteresowanego we wniosku o wydanie interpretacji przepisy prawa odnoszące się do określonego - tymże wnioskiem - stanu faktycznego [tak: wyrok NSA z 22 listopada 2012 r., II FSK 553/11]. Z uwagi na postanowienia art. 14c § 1 O.p. nakładające na organ podatkowy powinność oceny prawnej stanowiska wyrażonego we wniosku o wydanie interpretacji zamierzonego rezultatu nie mogą wywrzeć argumenty skargi odwołujące się do tzw. funkcji ochronnej interpretacji indywidualnej. Wzgląd na wskazaną funkcję nie może prowadzić do modyfikowania ukształtowanego postanowieniami art. 14c § 1 O.p. modelu wydawania tego rodzaju aktów nakładającego na organ podatkowy obowiązek odniesienia się do stanowiska zainteresowanego przedstawionego we wniosku. Wskazać również należy, że w przypadku zmiany stanu prawnego brak jest jakichkolwiek przeszkód do wystąpienia z kolejnym wnioskiem o wydanie interpretacji na tle zmienionych regulacji.

Konkludując całokształt powyższych rozważań należy stwierdzić, że wydając poddaną kontroli Sądu interpretację trafnie oparto się na przepisach ustawy o PDOF w brzmieniu obowiązującym do końca grudnia 2022 r. Z uwagi na powyższe za zgodne z prawem należało uznać rozstrzygnięcie organu w zakresie uznającym za prawidłowe stanowisko skarżącej w przedmiocie pierwszego z jej pytań. Dokonując oceny stanowiska wnioskodawczyni w zakresie pytania nr 2 i 3 dokonano jednak błędnej wykładni postanowień art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30f ust. 5 pkt 1 ustawy o PDOF. W toku powtórnego postępowania obowiązkiem organu będzie uwzględnienie wykładni prawa zawartej w niniejszym wyroku oraz dokonanie przez jej pryzmat powtórnej oceny wniosku skarżącej o wydanie interpretacji w zakresie pytań nr 2 i 3.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 z późn. zm.) należało orzec, jak w pkt I. sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 4 i 2 powołanego aktu. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się: wpis od skargi w kwocie [...]zł, równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa procesowego w kwocie [...]zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej w kwocie [...]zł należne na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687).