Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1444/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-10-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 29a ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1, art. 73
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, po rozpoznaniu w dniu 26 października 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 7 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Bd 181/19 w sprawie ze skargi Gminy N. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 stycznia 2019 r. nr 0115-KDIT1-3.4012.782.2018.3.BJ w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 stycznia 2019 r. nr 0115-KDIT1-3.4012.782.2018.3.BJ, 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy N. kwotę 1.120 (słownie: jeden tysiąc sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 7 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 181/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm.), dalej "p.p.s.a.", oddalił skargę Gminy N. (dalej "gmina" lub "skarżąca") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "organ") z 25 stycznia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi

Jak wynika z uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej gmina wskazała, że realizuje zadanie polegające na usuwaniu wyrobów zawierających azbest z nieruchomości mieszkańców gminy. Wykonawcą tej usługi jest wyspecjalizowana firma zajmująca się usuwaniem tego typu odpadów. W kosztach usuwania azbestu z nieruchomości będą partycypowali ich właściciele. Udział mieszkańców w przedsięwzięciu jest dobrowolny i uzależniony od podpisania umowy zobowiązującej do poniesienia części kosztów usunięcia azbestu w wysokości 30% kosztów usługi, jaka zostanie wykonana na terenie nieruchomości stanowiących ich własność. Mieszkańcy, którzy nie zgłoszą chęci udziału w projekcie, a tym samym nie zdecydują się na partycypację w kosztach usuwania azbestu, nie wezmą udziału w projekcie. Część wydatków związanych z realizacją ww. przedsięwzięcia (70% kosztów kwalifikowanych) zostanie natomiast pokryta z dotacji z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w T. (dalej "WFOŚiGW").

W związku z tak opisanym stanem faktycznym gmina sformułowała we wniosku 5 pytań, przy czym przedmiot sporu w niniejszej sprawie ogranicza się do jednego z nich (oznaczonego we wniosku nr 3), mianowicie czy podstawę opodatkowania VAT w przypadku świadczenia gminy na rzecz mieszkańców (usług w zakresie usuwania azbestu) stanowi wyłącznie otrzymywana od mieszkańca kwota zwrotu części kosztów przewidziana w umowach, pomniejszona o kwotę podatku należnego.

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, gmina twierdząco odpowiedziała na postawione przez siebie pytanie.

W interpretacji indywidualnej z 25 stycznia 2019 r. organ uznał powyższe stanowisko gminy za nieprawidłowe. W ocenie organu w okolicznościach opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotacja z WFOŚiGW ma charakter cenotwórczy, który wynika z jej wpływu na cenę, jaką jest/będzie zobowiązany zapłacić za przedmiotową usługę mieszkaniec. Dotacja ta stanowi dofinansowanie otrzymane przez gminę na pokrycie części ceny usługi, która byłaby wyższa, gdyby nie to dofinansowanie. W konsekwencji, zdaniem organu, oprócz wpłat, które zostaną wniesione przez mieszkańców, na podstawę opodatkowania wpływ będzie miało dofinansowanie otrzymane przez gminę na realizację przedmiotowego zadania. Podstawę opodatkowania usług, o których mowa we wniosku, świadczonych na rzecz danego mieszkańca stanowi zatem suma kwoty wniesionej przez niego i kwoty przypadającej na jego nieruchomość dotacji z WFOŚiGW, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług.

2. Skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego

W skardze wniesionej na powyższą interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skarżąca zarzuciła naruszenie:

– art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, ze zm.), dalej "ustawa o VAT", przez jego błędną wykładnię, prowadzącą do wniosku, że otrzymana przez gminę na pokrycie kosztów projektu dotacja stanowi jednocześnie zapłatę za usługę oraz ma bezwzględny i bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez gminę usług, a tym samym podlega opodatkowaniu VAT, podczas gdy nie ma ona bezpośredniego wpływu na cenę usług świadczonych przez skarżącą;

– art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. —Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, ze zm.), dalej "o.p.", przez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów ze względu na przyjęcie zasady wykładni profiskalnej oraz brak merytorycznej poprawności i staranności działania organu, a także przez przyjęcie stanowiska odmiennego od prezentowanego przez organ w wydanych w analogicznych stanach faktycznych interpretacjach indywidualnych;

– art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 3 o.p. przez jego błędne zastosowanie, a w konsekwencji wyjście przez organ poza granice stanu faktycznego wniosku.

W rezultacie gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie tej skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Wyrok wojewódzkiego sądu administracyjnego

Oddalając skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy nie podzielił stanowiska gminy, że otrzymana przez nią dotacja nie powinna stanowić podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. W ocenie sądu sporna dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę usługi. Właściciele budynków, z których usuwane będą wyroby azbestowe, pokrywają 30% kosztów usługi, natomiast 70% tych kosztów jest pokrywane z dotacji z WFOŚiGW. Wpłaty mieszkańców ustalone zostały relatywnie do wartości całego przedsięwzięcia, z uwzględnieniem innego źródła dofinansowania. Dotacja ma więc charakter cenotwórczy. Usługa dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę.

W konsekwencji sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się w wydanej interpretacji naruszenia przepisów prawa materialnego. Nie podzielił ponadto zarzutów skargi w zakresie naruszenia przepisów postępowania.

4. Skarga kasacyjna

Od powyższego wyroku gmina wywiodła skargę kasacyjną, w której zarzuciła naruszenie:

– art. 146 § 1 p.p.s.a. przez jego niezastosowanie i nieuwzględnienie skargi w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania, a w konsekwencji nieuchylenie przez wojewódzki sąd administracyjny zaskarżonej interpretacji, podczas gdy została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14b § 1 i § 3, art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 2a o.p.;

– art. 151 p.p.s.a. przez jego zastosowanie i oddalenie skargi skarżącej w okolicznościach, w których uzasadnione było jej uwzględnienie i uchylenie zaskarżonej interpretacji z uwagi na naruszenie przez organ przepisów postępowania, tj. art. 14b § 1 i § 3, art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 2a o.p., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a co powinno skutkować uchyleniem interpretacji na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.

– art. 29a ust. 1 ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię, prowadzącą do wniosku, że otrzymana przez gminę na pokrycie kosztów projektu dotacja stanowi wynagrodzenie za usługę oraz ma bezwzględny i bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez gminę usług, a tym samym podlega opodatkowaniu VAT, podczas gdy nie ma ona bezpośredniego wpływu na cenę usług usuwania azbestu świadczonych przez gminę dla mieszkańców.

W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych gmina wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, a w konsekwencji uchylenie zaskarżonej interpretacji, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm prawem przepisanych.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie tej skargi oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Zarzuty skargi kasacyjnej są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy odnosi zamierzony skutek.

6.2. Na wstępie wyjaśnić należy, że niniejsza sprawa — za zgodą obu stron postępowania — została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1327, ze zm.). Strony zostały przy tym powiadomione o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne i tym samym miały możliwość zajęcia stanowiska w sprawie.

6.3. W świetle sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 29a ust. 1 ustawy o VAT) przedmiotem sporu pozostaje to, czy otrzymane przez gminę dofinansowanie ze środków WFOŚiGW na realizację projektu dotyczącego usuwania wyrobów azbestowych z nieruchomości mieszkańców gminy wchodzi w skład podstawy opodatkowania, o której stanowi art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, z tytułu świadczonej przez gminę usługi usuwania wyrobów azbestowych na rzecz mieszkańców gminy.

Z przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, który na gruncie prawa krajowego implementuje art. 73 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1, ze zm.), dalej "dyrektywa 2006/112/WE Rady", wynika, że podstawę opodatkowania powinna stanowić całkowita kwota otrzymana przez podatnika z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, także wówczas gdy jej część została przekazana przez inny podmiot niż strona transakcji. Warunkiem jest jednak, aby ta część — określana w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT jako dotacja, subwencja lub inna dopłata o podobnym charakterze — była bezpośrednio związana z ceną dostarczanego towaru lub świadczonej usługi.

6.4. Dla oceny zasadności zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej kluczowe znaczenie ma wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE" lub "Trybunał") z 30 marca 2023 r., w sprawie C-616/21 [ECLI:EU:C:2023:279]. W wyroku tym Trybunał, odpowiadając na pytanie prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyjaśnił, że "art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady należy interpretować w ten sposób, że: okoliczność zlecania przez gminę przedsiębiorstwu czynności usuwania azbestu i odbierania wyrobów i odpadów zawierających azbest na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili taką wolę, nie stanowi świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i nie prowadzi do żadnej płatności ze strony tych mieszkańców, zaś czynności te są finansowane ze środków publicznych."

6.5. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że stanowisko zajęte przez Trybunał w sprawie C-616/21 oznacza w konsekwencji, że kluczowa dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest w pierwszej kolejności ocena, czy w stanie faktycznym tej sprawy gmina na rzecz swoich mieszkańców dokonuje odpłatnie, w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) dyrektywy 2006/112/WE Rady, dostawy towarów i świadczenia usług. Dopiero przyjęcie takiego stanowiska zrodzi konieczność zbadania, czy gmina, która za pośrednictwem podmiotów trzecich wykona usługi usunięcia wyrobów azbestowych z nieruchomości mieszkańców, wykonuje działalność gospodarczą.

6.6. Odnotować przy tym należy, że będący podstawą wydania zaskarżonej interpretacji stan faktyczny był zbliżony do sprawy, w której został wydany wyrok TSUE z 30 marca 2023 r., w sprawie C-616/21, i nie można przyjąć, że gmina, realizując projekt dotyczący usuwania wyrobów azbestowych z nieruchomości mieszkańców, wykonuje działalność gospodarczą.

Powyższe skutkuje tym, że prezentowane w tej sprawie stanowisko organu oraz sądu pierwszej instancji, w którym przyjęto, że otrzymane dofinansowanie ze WFOŚiGW na realizację ww. projektu wchodzi w skład podstawy opodatkowania, narusza art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Zasadnie zatem w skardze kasacyjnej zarzucono, że zaskarżony wyrok oraz ocenianą w nim interpretację indywidualną wydano z naruszeniem art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, przez błędną wykładnię tego przepisu w kontekście stanu faktycznego opisanego we wniosku.

6.7. Wydając ponownie interpretację indywidualną, organ powinien uwzględnić stanowisko zajęte przez TSUE w wyroku z 30 marca 2023 r., w sprawie C-616/21. Organ powinien zatem uwzględnić, że gmina nie prowadzi działalności gospodarczej, wykonując za pośrednictwem podmiotów trzecich usługi usuwania wyrobów azbestowych z nieruchomości mieszkańców, a w konsekwencji nie jest konieczne ustalanie, czy otrzymane dofinansowanie wchodzi w skład podstawy opodatkowania.

6.8. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 oraz art. 146 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.

6.9. O kosztach postępowania sądowego, na które składają się koszty postępowania kasacyjnego oraz koszty postępowania przed sądem pierwszej instancji, orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, art. 200 oraz art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. Na sumę tych kosztów składają się uiszczone przez skarżącą wpisy stałe od skargi oraz skargi kasacyjnej, opłata kancelaryjna za wniosek o sporządzenie uzasadnienia przez sąd pierwszej instancji, a także wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej za obie instancje. Wysokość tego wynagrodzenia określono na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2) oraz ust. 2 pkt 2) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687 ze zm.).

Maja Chodacka Arkadiusz Cudak Janusz Zubrzycki