Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1094/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2025-02-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Podatek rolny
Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 67a,  art. 70 par. 1, par. 4, par. 8, art. 122, art. 187 par. 1,  art. 210 par. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Sędziowie WSA Piotr Pyszny (spr.), Katarzyna Stuła-Marcela, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 4 lutego 2025 r. sprawy ze skargi A. R. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 5 lipca 2024 r. nr SKO.F.41.4/465/2024/8387 w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę oraz odmowy umorzenia odsetek za zwłokę 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Miasta P. z dnia 26 marca 2024 r., nr [...]; 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 500 (pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 5 lipca 2024 r., znak SKO.F.41.4/465/2024/8387, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej jako organ, SKO) utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta P. (dalej jako Burmistrz, organ I instancji) w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zaległości podatkowej A. R. (dalej jako strona, skarżący, podatnik) w podatku od nieruchomości i podatku rolnym w kwocie 39.630,86 zł, odmowy rozłożenia na raty 50% kwoty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej, tj. kwoty 14.415 zł.

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 – dalej jako OP, Ordynacja podatkowa).

Stan sprawy:

Wniosek podatnika o zawarcie układu ratalnego, częściowe umorzenie zaległości odsetkowej oraz zawieszenie postępowania egzekucyjnego z nieruchomości wpłynął 21 grudnia 2023 r. W zakresie wniosku o zawieszenie postępowania egzekucyjnego organ I instancji 27 grudnia 2023 r. wydał postanowienie odmawiające wszczęcia tego postępowania. Ten wątek pozostaje poza zakresem niniejszej sprawy.

W zakresie zaś wniosku o udzielenie ulgi podatnik uzasadniał swój wniosek jego ważnym interesem. Wskazał na problemy rodzinne, śmierć żony i problemy zdrowotne. Powyższe miało pociągnąć za sobą problemy finansowe oraz utratę płynności finansowej, do czego przyczyniła się także pandemia COVID-19. Mimo, iż podatnik prowadził zarówno działalność rolniczą i gospodarczą, wnosi o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych w ramach pomocy nie stanowiącej pomocy publicznej.

Organ I instancji ustalił, że stan zaległości podatkowych na dzień wydania decyzji wynosił 39.630,86 zł należności głównej za lata 2005-2023 oraz 28.830 zł odsetek za zwłokę. Burmistrz podniósł, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został przerwany na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Dalej ten organ podatkowy wyjaśnił, że zobowiązania podatkowe zostały zabezpieczone hipotecznie w księgach wieczystych prowadzonych przez Sąd Rejonowy w G., co oznacza, że zarówno w myśl normy szczególnej, którą stanowi art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, jak i normy ogólnej wynikającej z art. 77 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1984), nie ulegają przedawnieniu.

Organ I instancji ustalił również, że działalność rolnicza podatnika opierała się na uprawie zboża, rzepaku i ziemniaków i była prowadzona wyłącznie na rynku lokalnym — sprzedaż miała miejsce na targowiskach, giełdach lub w miejscu zamieszkania. Odbiorcami byli klienci indywidualni, a podatnik nie miał odbiorców zagranicznych, ani hurtowych; dochody z działalności rolniczej były w głównej mierze sezonowe.

W prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej, polegającej na sprzedaży samochodów używanych, nie występowały powiązania z przedsiębiorcami zagranicznymi. Sprzedaż miała miejsce w siedzibie firmy, podatnik kupował i sprzedawał towary w Polsce. Z przedstawionych danych za lata 2020-2022 wynikało, że działalność gospodarcza przynosiła straty.

W swoich wyjaśnieniach strona podała, że miesięczne dochody z działalności gospodarczej za rok 2023 wyniosły średnio ok. 1.000 zł, natomiast dochody z gospodarstwa rolnego wyniosły ok. 2.470 zł. Podatnik otrzymywał emeryturę/rentę w miesięcznej kwocie ok. 530 zł. Strona posiadała dom jednorodzinny o powierzchni 120 m2 oraz gospodarstwo rolne o pow. 7,78 ha. Wnioskodawca nie wykazał żadnych oszczędności, ani też żadnego majątku ruchomego.

Na miesięczne koszty utrzymania składały się wydatki na energię elektryczną ok. 200 zł, wodę i kanalizację 75 zł., abonament telefoniczny 60 zł, leki 100 zł oraz żywność ok. 600 zł. Podsumowując wydatki na utrzymanie gospodarstwa domowego to wydatek rzędu 1.035 zł. miesięcznie. Z załączonych wydruków z podatkowej księgi przychodów i rozchodów wynikało, że za lata 2020-2022 podatnik ponosił stratę. Strona nie korzystała z pomocy społecznej.

Organ I instancji odmówił uwzględnienia wniosku strony.

W wyniku wniesionego odwołania SKO wydało decyzję zaskarżoną do tutejszego Sądu. W pierwszej kolejności odnosząc się do kwestii przedawnienia, organ odwoławczy powielił stanowisko Burmistrza.

Dokonując oceny złożonego wniosku SKO wyjaśniło, że zgodnie z art. 67a § 1 OP, organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może:

1). odroczyć termin płatności podatku łub rozłożyć zapłatę podatku na raty;

2). odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek;

3). umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę łub opłatę prolongacyjną.

Zgodnie natomiast z art. 67b § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a:

1). które nie stanowią pomocy publicznej;

2). które stanowią pomoc de minimis - w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis;

3). które stanowią pomoc publiczną.

Organ, wywodząc z powołanych przepisów stwierdził, że w pierwszej kolejności winien ustalić jakiego charakteru pomocy dotyczy wniosek, w dalszej kolejności zaś czy ewentualna pomoc jest dopuszczalna w świetle wspólnotowych i krajowych przepisów regulujących dopuszczalność udzielania pomocy publicznej, a następnie dopiero czy ten konkretny wnioskodawca spełnia warunki do zastosowania określonej ulgi.

W ocenie SKO, prowadzona przez stronę działalność rolnicza i gospodarcza, nie zakłócają konkurencji oraz nie wpływają na wymianę handlową między Państwami Członkowskimi UE, dlatego wniosek strony został rozpatrzony na podstawie art. 67b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, jako pomoc nie stanowiąca pomocy publicznej. Jednocześnie organ wskazał, że przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych nie jest obligatoryjne i w każdym przypadku opiera się na uznaniu administracyjnym.

Organ zwrócił uwagę, że "interes podatnika" oznacza pewien stan oczekiwania, określoną potrzebę zachowania posiadanych już korzyści lub wyczekiwania na pojawienie się pewnego dobra, zaś "interes publiczny" - to dyrektywa postępowania, nakazująca mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej (jednostka samorządu terytorialnego), takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego itp. Przesłanka ważnego interesu podatnika wymaga ustalenia sytuacji finansowej, rodzinnej i życiowej podatnika oraz wykazania konkretnych okoliczności, które są wyjątkowe, niezależne od woli oraz sposobu postępowania podatnika i jednocześnie umożliwiają mu wywiązywanie się z ciążących na nim obowiązków fiskalnych i które to w żaden sposób nie mogą zostać zaspokojone bez doraźnej pomocy ze strony organów skarbowych.

Odnosząc powyższe do wniosku podatnika organ stwierdził, że podatnik osiągał miesięczne dochody w łącznej kwocie ok. 4.000 zł, a miesięczne wydatki to łącznie kwota 1.035 zł. Prowadzona działalność gospodarcza w latach 2020-2022 przyniosła stratę która w 2020 r. wyniosła 42.217,19 zł. w 2021 r. wyniosła 7.287,08 zł, w 2022 r. wyniosła 54.221,80 zł. W ocenie organu, podatnik posiadał zabezpieczone potrzeby mieszkaniowe, był właścicielem zabudowanej nieruchomości o pow. 0,5259 ha oraz niezabudowanych działek o łącznej powierzchni 7,2560 ha. Ponadto podatnik był współwłaścicielem zabudowanej (m.in. budynkiem mieszkalnym) nieruchomości o pow. 0,0533 ha oraz dzierżawcą nieruchomości (gospodarstwa rolnego) o łącznej pow. 7,5670 ha. Powyższe oznaczało, że podatnik jest posiadaczem gospodarstwa rolnego o pow. 15,3451 ha fizycznych, a nie jak podawał w oświadczeniu o powierzchni 7,78 ha. Organ zwrócić przy tym uwagę, że wydzierżawienie gospodarstwa rolnego spowodowało jeszcze większy wzrost zaległości podatkowych (wyższy, niezapłacony podatek). Wniosek o udzielenie ulgi podatkowej strona uzasadnia ważnym interesem podatnika. Zdaniem strony na problemy finansowe wpłynęły problemy rodzinne — śmierć żony i problemy zdrowotne.

Odnosząc się do podawanych przez podatnika okoliczności, które miały doprowadzić do powstania zaległości organ stwierdził, że najstarsze zobowiązanie powstało 20 lat temu i nie można tłumaczyć go pandemią, chorobą, która wystąpiła w 2022 r., czy zgonem małżonki, który nastąpił w 2010 r. Na przestrzeni lat 2005-2023 podatnik nie dokonał dobrowolnie zapłaty podatku, a jedyne zarachowane środki na poczet spłaty zaległości podatkowej pochodziły z egzekucji prowadzonej przez organ egzekucyjny. Być może pandemia przyczyniła się do pogorszenia sytuacji bytowej podatnika, jednakże z punktu widzenia istnienia zaległości podatkowej, nie miała ona większego wpływu, bo jak już wspomniano, brak regulowania podatku przez podatnika był długoletni, uporczywy i nastąpił długo przed wystąpieniem pandemii.

Organ zwrócił również uwagę, że działalność gospodarcza prowadzona przez podatnika nie podległa ograniczeniom w związku z wystąpieniem stanu epidemii COVID-19, a interesu podatnika nie można było utożsamiać z niepowodzeniami w jej prowadzeniu.

Z tych względów organ przyjął, że w sprawie nie zaszły nadzwyczajne okoliczności, które miały wpływ na powstanie zaległości. Nadto wskazane przez podatnika okoliczności nie były źródłem powstania zaległości podatkowych. Sytuacja majątkowa strony nie miała charakteru wyjątkowego na tle innych podatników, którzy pomimo podobnej sytuacji finansowej regulują zobowiązania podatkowe w terminie. Wydatkowanie dochodów na bieżące, codzienne funkcjonowanie nie stanowi uzasadnienia ważnego interesu podatnika. Co prawda strona nie ma możliwości jednorazowej spłaty całego zadłużenia (nie posiada oszczędności), ale posiada majątek nieruchomy, co daje perspektywę skutecznej egzekucji — jest właścicielem dwóch nieruchomości (aktualnie w stosunku do jednej z nich toczy się postępowanie egzekucyjne z nieruchomości). Ewentualna sprzedaż nieruchomości nie wpłynie na możliwość dalszego prowadzenia działalności gospodarczej oraz rolniczej — podatnik pozostanie posiadaczem gospodarstwa rolnego o pow. 8,0891 ha, co oznacza, że nadal będzie mógł prowadzić działalność rolniczą.

Oceniając wystąpienie przesłanki interesu publicznego organ wskazał, że podatnik od wielu lat nie regulował zobowiązań podatkowych, przez co cała wspólnota samorządowa obciążona była długiem podatkowym. Biorąc pod uwagę stopień zaawansowania postępowania egzekucyjnego — wszczęcie egzekucji z nieruchomości — sprzedaż nieruchomości, z punktu widzenia interesu publicznego, jest korzystniejsza dla gminy niż rozłożenie zaległości na raty z długoletnim okresem spłaty (ponad 5 lat). Sprzedaż nieruchomości podatnika jest jedyną możliwością zatrzymania narastania długu podatkowego, co jest to zgodne z zasadą sprawiedliwości.

Zdaniem organu, dotychczasowe działania podatnika, poddają w wątpliwość, że system ratalny w kwocie 800 zł, będzie przez niego realizowany. Jak już bowiem wskazano wyżej, przez okres prawie 20 lat podatnik nie wykazał chęci dobrowolnej wpłaty środków na zaległości podatkowe.

W skardze na tą decyzję skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, a to:

- art. 7 kpa w związku z art. 77 kpa i art. 107 § 3 kpa polegające na braku wszechstronnego i dokładnego zbadania wszystkich okoliczności sprawy oraz poczynienie ustaleń faktycznych sprzecznych z materiałem dowodowym polegających na: wadliwej ocenie "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" a także niepełnym uzasadnieniu faktycznym i prawnym zaskarżonej decyzji;

- art. 67a § 1 OP w zw. z art. 67b § 1 OP poprzez ich błędne zastosowanie pomimo istnienia w sprawie przesłanek: ważnego interesu podatnika.

W oparciu o te zarzuty skarżący domagał się uchylenia decyzji organów obu instancji i zasądzenia na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje:

Zaskarżona decyzja podlega uchyleniu, jednak z innych przyczyn, niż podniesione w skardze.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 – dalej jako ppsa), sądy administracyjne sprawują w zakresie swojej właściwości kontrolę działalności administracji publicznej, która w myśl przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267), jest dokonywana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne orzekają ponadto w sprawach, w których przepisy ustaw szczególnych przewidują kontrolę sądową, i stosują środki określone w tych przepisach, co wynika z art. 3 § 3 ppsa. Zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który to wyjątek w rozpoznawanej sprawie nie ma zastosowania.

W ocenie Sądu w sprawach dotyczących ulg w spłacie zaległości podatkowych w pierwszej kolejności wyjaśnienia wymaga to, których zaległości dotyczy wniosek, a co za tym idzie ustalenia, czy należności podatkowe nie uległy przedawnieniu. Trzeba bowiem podkreślić, że decyzje w sprawach tego rodzaju mogą być wydawane wyłącznie w przypadku należności istniejących, do których uiszczenia podatnik jest zobowiązany. Niedopuszczalne jest natomiast procedowanie w sprawach dotyczących należności, które wygasły na skutek przedawnienia. Przedawnienie jako instytucja prawa materialnego, skutkująca wygaśnięciem zobowiązania musi być bezwzględnie respektowana w toku postępowania. W realiach rozpoznawanej sprawy, obowiązkiem Burmistrza było w pierwszej kolejności ustalenie, czy zaległości podatkowe, o których umorzenie wniósł skarżący są nadal wymagalne i nie uległy one przedawnieniu. Tym bardziej, że początek zaległości podatkowych datuje się na 2005 r. Tymczasem organy tej kwestii w wystarczającym stopniu nie zbadały.

Co do zasady zgodnie z art. 70 § 1 OP, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przedawnienie zobowiązań podatkowych dotyczy wszystkich zobowiązań, bez względu na sposób ich powstania. Przedawnieniu podlegają na takich samych zasadach zarówno zobowiązania powstałe po doręczeniu decyzji ustalającej, jak i zobowiązania powstałe z mocy prawa. W przypadku podatków, w których zobowiązanie powstaje przez doręczenie decyzji, jak np. w podatku od nieruchomości i podatku rolnym, gdy podatnikami są osoby fizyczne, organ podatkowy jest uprawniony do ich wymiaru przez okres 3 lub 5 lat, zgodnie z art. 68 OP, a następnie ma 5 lata na pobór podatku, zgodnie z art. 70 § 1 OP.

Organy obu instancji zgodnie wskazywały na dwie okoliczności wpływające na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikające z art. 70 § 4 OP oraz art. 70 § 8 tej ustawy.

Zgodnie z art. 70 § 4 OP, bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

W aktach administracyjnych organu znajdują się dwa dokumenty: karta kontowa podatnika oraz analiza rat. Wynika z nich, że raty podatku za poszczególne lata podatkowe były obejmowane tytułami wykonawczymi. Nadto zamieszczono w tych aktach zajęcie nieruchomości z 5 grudnia 2023 r., z którego można wywieść, że tytuły wykonawcze za poszczególne raty podatku od nieruchomości i podatku rolnego były wystawiane przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym ustalono decyzją zobowiązanie w tych podatkach. Problem jednak tkwi w tym, że brakuje w aktach administracyjnych dowodów potwierdzających zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik byłby zawiadomiony, a który to przerywałaby bieg terminu przedawnienia. Nie ma również dokumentów potwierdzających datę zawiadomienia podatnika o zastosowaniu tego środka. Jak już wyżej wskazano, zajęcie nieruchomości pochodzi dopiero z 5 grudnia 2023 r., zatem po 18 latach od daty płatności pierwszej raty podatku za 2005 r. Regulacja zawarta w art. 70 § 4 OP, która uzależnia skuteczność zastosowania środka egzekucyjnego, jako przesłanki przerwania biegu terminu przedawnienia, od zawiadomienia o nim podatnika, wprowadza swoistego rodzaju warunek. Zastosowanie środka egzekucyjnego tak długo nie wywołuje skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia, dopóki podatnik nie zostanie o nim zawiadomiony. Późniejsze w stosunku do zastosowanego środka egzekucyjnego zawiadomienie skutkuje natomiast przerwaniem biegu terminu przedawnienia już od dnia zastosowania tego środka. Nie może to jednak oznaczać, że warunek zawiadomienia może ziścić się w każdym czasie, tj. również po okresie przedawnienia (tak NSA w wyroku z 7 lipca 2022 r., sygn. akt III FSK 1906/21 – dostępny pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd przeanalizował również dołączone do akt administracyjnych wydruki z bazy ksiąg wieczystych nieruchomości strony, jednak i one nie rozwiewają wszystkich wątpliwości w zakresie przerwania biegu terminu przedawnienia. Wynika bowiem z nich, że nieruchomość strony objęta księgą wieczystą nr [...], obciążona jest hipoteką przymusową celem zabezpieczenia zaległości podatkowych z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2004-2011. Podstawą wpisu hipoteki był co prawda tytuł wykonawczy z 30 czerwca 2005 r., jednak złożony do sądu wieczystoksięgowego dopiero 10 listopada 2011 r., zatem w szóstym roku od końca roku kalendarzowego, w którym wystawiono tytuł wykonawczy. Co do kwestii wpływu ustanowienia hipoteki na bieg terminu przedawnienia Sąd przedstawi swój pogląd w dalszej części, jednak w tym miejscu należy podkreślić, że organ nie przeanalizował w wystarczającym stopniu tego, czy doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia. Odpowiedzi na te wątpliwości nie udziela analiza akt administracyjnych, co już wyżej wskazano.

Co jednak równie istotne, wątpliwości nie rozwiewa uzasadnienie decyzji organu podatkowego. Poza lakonicznym stwierdzeniem, że bieg terminu przedawnienia był wielokrotnie przerywany poprzez zastosowane środki egzekucyjne, organy obu instancji nie podały o jakie środki chodzi, nie wskazały dat ich zastosowania, ani dat zawiadomienia podatnika o ich zastosowaniu, ani nie omówiły dowodów potwierdzających te okoliczności. Z tego względu, decyzja narusza art. 122 i art. 187 § 1 OP, zobowiązujące organy podatkowe do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Narusza również art. 210 § 1 pkt 6 OP, który nakłada na organ obowiązek uzasadnienia faktycznego i prawnego rozstrzygnięcia. Organ bowiem nie przeanalizował kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, ani też nie opisał w uzasadnieniu decyzji w sposób przekonujący, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych jeszcze nie upłynął. W konsekwencji nie można stwierdzić, czy wniosek o udzielenie ulgi dotyczył zaległości jeszcze istniejących, czy też również tych, które wygasły wskutek przedawnienia.

Odnosząc się zaś do drugiej przesłanki wpływającej z art. 70 § 8 OP wskazać należy, że zgodnie z tym przepisem nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. W tych ramach wskazać należy, że zgodnie z literalną wykładnią tego przepisu, nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu.

Jednak Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 8 października 2013 r., w pkt 2 sentencji stwierdził, że art. 70 § 6 OP, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji. Przepis ten w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. stanowił, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki. Obecnie odpowiednikiem tego przepisu jest właśnie art. 70 § 8 OP. TK krytycznie odniósł się do dwóch aspektów art. 70 § 6 OP w badanym brzmieniu, a mianowicie tego, że przepis ten całkowicie wyłącza przedawnienie niektórych rodzajów należności podatkowych, a równocześnie czyni to na podstawie nieuzasadnionego i arbitralnego kryterium (formy zabezpieczenia należności podatkowych). Zdaniem TK, ustawodawca dysponuje dużym marginesem swobody decyzyjnej określania zasad i terminów przedawnienia należności podatkowych, jednak granice dla działań prawodawczych wyznaczają zasady, wartości i normy konstytucyjne, które zabraniają tworzenia instytucji pozornych, niesprawiedliwych, nadmiernie ograniczających prawa podatnika oraz podważających jego zaufanie do państwa i stanowionego przez nie prawa. Z punktu widzenia Konstytucji, podczas kontroli podatkowej nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają.

W orzecznictwie ukształtował się pogląd, do którego Sąd orzekający się przychyla, że brzmienie obu wskazanych przepisów oraz zawarte w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego konstatacje, uzasadniają wniosek, że także - obowiązujący od dnia 1 stycznia 2003 r. art. 70 § 8 OP, nie spełnia standardów konstytucyjnych (wyroki NSA z 16 września 2014 r. I FSK 317/14, z 18 lipca 2014 r. I FSK 1176/13, z 20 kwietnia 2017 r. I FSK 1834/15, z 23 kwietnia 2024 r., III FSK 291/22; WSA w Gliwicach z 9 stycznia 2015 r. I SA/Gl 619/14).

W tej sytuacji, dokonując wykładni art. 70 § 8 OP, nie można poprzestać tylko na jego literalnym brzmieniu, jako niezgodnym z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Konieczne jest zatem dokonanie wykładni prokonstytucyjnej, która stanowi jedną z najważniejszych reguł wykładni systemowej (L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 127). W analizowanej sytuacji zachodzi bowiem tzw. oczywista niekonstytucyjność przepisu. Sytuacja oczywistej niekonstytucyjności zachodzi wówczas, gdy porównywane przepisy ustawy i Konstytucji dotyczą regulacji tej samej materii i są ze sobą sprzeczne (zob. R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2010, s. 32). Tego typu założenie - co ma szczególne znaczenie w tej sprawie - występuje również w przypadku, gdy ustawodawca wprowadził regulację identyczną jak norma objęta już wyrokiem Trybunału (zob. M. Wiącek, Pytanie prawne sądu do Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 2011, s. 266-268). W tym przypadku nie sposób zaprzeczyć, że regulacja art. 70 § 6 OP w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. jest tożsama z art. 70 § 8 tej ustawy w zakresie problemów, które doprowadziły Trybunał Konstytucyjny do wniosku o niekonstytucyjności tego pierwszego przepisu.

W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 22 maja 2007 r. o sygn. akt SK 36/06 (OTK-A z 2007 r. Nr 6, poz. 50) wskazano, że stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności określonej normy prawnej nie pozostaje bez znaczenia dla stosowania normy zamieszczonej w przepisie tożsamym. W takim przypadku dochodzi bowiem do obalenia domniemania konstytucyjności przepisu, który nie podlegał rozpoznaniu przed Trybunałem.

Oznacza to, że także na gruncie art. 70 § 8 OP ustanowienie hipoteki przymusowej nie wyklucza przedawnienia zabezpieczonego w ten sposób zobowiązania, przy czym termin przedawnienia biegnie na zasadach ogólnych, określonych w art. 70 § 1-7 OP, a więc, o ile nie zaistniały okoliczności skutkujące zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu przedawnienia danego zobowiązania.

W konsekwencji Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Burmistrza na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ppsa w zw. z art. 135 tej ustawy. Organy bowiem uchyliły się od zbadania kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, błędnie zinterpretowały art. 70 § 8 OP, a w uzasadnieniu decyzji nie zawarły wywodu pozwalającego uznać, że kwestia przedawnienia została należycie rozpatrzona. Również akta administracyjne zawierają braki uniemożliwiające stwierdzenie czy i kiedy zastosowano środki egzekucyjne oraz zawiadomiono o nich podatnika. Ponownie rozpoznając sprawę organ uzupełni materiał dowodowy w zakresie przedawnienia i podda go analizie, uwzględniając wykładnię Sądu co do art. 70 § 4 i § 8 OP. Następnie ponownie rozpatrzy wniosek o udzielenie ulgi w spłacie zaległości podatkowych. Na obecnym etapie, wobec niemożności stwierdzenia, czy zaległość podatkowa w części nie uległa przedawnieniu, Sąd nie odnosi się do zasadności wniosku i udzielenie ulgi.

W punkcie drugim sentencji Sąd zasądził od organu na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania na podstawie art. 200 ppsa.