Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 428/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2019-08-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 1, art. 9 ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 11 ust. 1, art. 20 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 3, art. 21 ust. 1 pkt 3b
journal: Dz.U. 2018 poz 1509
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,
article: art. 417
journal: Dz.U. 2018 poz 1025
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny - tekst jednolity
article: art. 14c § 1, art. 14c § 2, art. 121
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 57a, art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant: starszy sekretarz sądowy Agata Pasternak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 06 sierpnia 2019 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

[...] (dalej zwana: strona, wnioskodawczyni, skarżąca) wnioskiem wspólnym z dnia [...] stycznia 2019 r. wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

We wniosku złożonym przez:

- zainteresowanego będącym stroną postępowania: [...];

- zainteresowanych niebędących stroną postępowania: [...] i [...] przedstawiono następujący stan faktyczny.

[...], [...], [...] są obywatelkami Polski. Mają w Polsce miejsce zamieszkania, ewentualny obowiązek podatkowy nie powstał w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej.

[...], [...] i [...] są właścicielkami nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym, położonej przy ul. [...] w P.. W budynku znajduje się lokal mieszkalny nr [...] zajmowany przez [...].

Wyrokiem z dnia [...] lutego 2011 r. Sąd Rejonowy [...] w P. w sprawie [...] nakazał [...], aby opuścił, opróżnił i wydał lokal mieszkalny nr [...] położony w P. przy ul. [...], orzekł o uprawnieniu [...] do otrzymania lokalu socjalnego oraz wstrzymał wykonanie eksmisji do czasu złożenia przez [...] oferty zawarcia umowy najmu lokalu socjalnego.

[...] nie przedstawiło lokatorowi oferty zawarcia umowy najmu lokalu socjalnego. Wnioskodawczynie wniosły przeciwko gminie - [...] pozew o zapłatę odszkodowania na podstawie art. 18 ust. 5 ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie kodeksu cywilnego.

Wyrokiem z [...] września 2018 r. Sąd Rejonowy [...] w P. Wydział VII Cywilny, w sprawie o sygn. akt [...] zasądził od Gminy - [...] na rzecz wnioskodawców kwotę [...]zł wraz z ustawowymi odsetkami za opóźnienie od kwot:

- [...] zł od dnia [...] marca 2018 r. do dnia zapłaty;

- [...] zł od dnia [...] września 2018 r. do dnia zapłaty; oraz kwotę [...]zł tytułem zwrotu kosztów procesu. Wyrok jest prawomocny.

Gmina - [...], działając przez [...] sp. z o. o., wypłaciła na rzecz wnioskodawców kwotę [...]dnia [...] listopada 2018 r. na podstawie rzeczonego wyroku sądu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy odszkodowanie od właściwej gminy przyznane wnioskodawcom prawomocnym wyrokiem sądu na podstawie art. 18 ust. 5 ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie kodeksu cywilnego w zw. z art. 417 w zw. z art. 361 w zw. z art. 363 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych?

Zdaniem wnioskodawczyni, odszkodowanie przyznane właścicielom budynku położonego przy ul. [...] w P. od właściwej gminy, na podstawie art. 18 ust. 5 ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie kodeksu cywilnego w zw. z art. 417 w zw. z art. 361 w zw. z art. 363 kodeksu cywilnego, podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.).

Wnioskodawczyni wskazała, że zasady ustalania odszkodowania zostały określone w art. 361, art. 362 i art. 363 kodeksu cywilnego poprzez odesłanie zawarte w art. 18 ust. 5 ustawy o ochronie lokatorów. Zatem, w jej ocenie, została spełniona przesłanka z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. w niniejszej sprawie zasady ustalania odszkodowania wynikają z przepisów odrębnych ustaw. Ponadto w niniejszej sprawie nie występuje żaden z przypadków wymienionych w pkt 3 lit. a-g ww. przepisu u.p.d.o.f. Również w przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 3b z uwagi na to, że niniejszy stan faktyczny wyczerpuje przesłanki określone w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Wyłączenia określone w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f nie mogą być rozciągane na wszystkie odszkodowania. Przepis ten dotyczy wyłącznie odszkodowań "innych, czyli niewymienionych w przepisach poprzedzających".

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia [...] marca 2019 r. uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ powołał, m. in. art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 20 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 3, art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1509 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.f.), art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz.U. z 2018 r. poz. 917, 3000 i 1076 – dalej; Kodeks pracy), art. 18 ust. 5 ustawy o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1234 ze zm.), art. 361 § 1 i § 2, art. 363 § 1 i § 2, art. 417 § 1, art. 417 § 2ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2018 r. poz. 1025).

Organ zwrócił uwagę, że przepisy art. 18 ust. 5 ustawy o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego oraz art. 417 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego, regulują jedynie możliwość wystąpienia strony o odszkodowanie, nie określają jednak wprost jego wysokości, a także nie wskazują zasad ustalania odszkodowania. Przepisy te dają więc właścicielowi rzeczy wynajmującemu lokal mieszkalny prawo do roszczenia o wynagrodzenie, które obejmuje kompensatę utraconych korzyści, jakie właściciel uzyskałby, gdyby rzecz (lokal mieszkalny) wynajął (wydzierżawił). Utrata korzyści w szczególności polega na nie uzyskaniu pożytków cywilnych (czynsz z najmu, dzierżawy), które rzecz przynosi. Zatem odszkodowanie wypłacone przez urząd gminy właścicielowi lokalu z tytułu niedostarczenia lokalu socjalnego nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Zdaniem organu z przytoczonych przepisów wynika ponadto, że odszkodowanie, o którym mowa nie jest odszkodowaniem za tzw. szkodę rzeczywistą, czyli za poniesioną stratę, ale dotyczy utraconych korzyści. Dotyczy ono bowiem korzyści, które właściciel lokalu mógłby osiągnąć gdyby bez przeszkód mógł dysponować swoją własnością. W konsekwencji, otrzymane od gminy odszkodowanie nie podlega również zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony stan faktyczny, organ stwierdził, że otrzymane przez wnioskodawcę i pozostałe zainteresowane odszkodowanie wypłacone przez Gminę z tytułu niedostarczenia lokalu socjalnego nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych, na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3, jak również, art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., ponieważ w/w przepisy, jak również pozostałe przepisy w/w ustawy, takiego zwolnienia nie przewidują. W konsekwencji odszkodowanie stanowi dla jego beneficjentów przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasad ach ogólnych według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. wraz z innymi uzyskanymi dochodami. Wobec powyższego stanowisko zaprezentowane we wniosku organ uznał za nieprawidłowe.

W skardze z dnia [...] kwietnia 2019 r. skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, a mianowicie:

a). art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. na skutek przyjęcia, że odszkodowanie zasądzone wyrokiem sądu powszechnego, na podstawie przepisów art. 18 ust. 5 ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego oraz na podstawie art. 417 w zw. z art. 361, art. 362, art. 363 Kodeks cywilny, stanowi odszkodowanie, do którego zasady ustalania wysokości, nie wynikają wprost z przepisów ustaw odrębnych i jako takie nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych,

b). art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że odszkodowanie przyznane skarżącej, na podstawie przepisów art. 18 ust.5 ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i zmianie Kodeksu cywilnego oraz na podstawie art. 417 w zw. z art. 361, art. 362, art. 363 Kodeksu cywilnego stanowi typ odszkodowania innego niż określone w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i obejmuje tylko kompensatę utraconych korzyści, jakie właściciel mógłby uzyskać, gdyby zajęty lokal wynajął i jako takie nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych,

c). art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że odszkodowanie należne skarżącej przez wzgląd na niedostarczenie przez Gminę lokalu socjalnego eksmitowanemu lokatorowi, stanowi przychód z innych źródeł, nie zaś przychód ze źródła przychodów, jakim jest najem,

2. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14c § 2 w zw. z art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez brak logicznego i wyczerpującego uzasadnienia stanowiska zajętego w interpretacji indywidualnej przez organ, w szczególności w odniesieniu do podstaw odmowy odszkodowaniu skarżącej charakteru odszkodowania, którego zasady ustalania wynikają z przepisów ustaw odrębnych oraz braku wszechstronnej analizy stanowiska skarżącej, co doprowadziło organ do błędnego rozstrzygnięcia, że wskazane przez skarżącą odszkodowanie, nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych. W uzasadnieniu skargi skarżąca rozszerzyła argumentację poszczególnych zarzutów przywołując orzecznictwo sądowe i orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Rozpoczynając rozważania prawne w zawisłej przed sądem sprawie, należy w pierwszej kolejności wskazać, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. – dalej: "P.p.s.a."), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu, sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności, sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57(a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wydanie elektroniczne).

Przedmiotem skargi jest interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, który stwierdził, że nieprawidłowe jest stanowisko skarżącej przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

Na wstępie niniejszej konstatacji należy wskazać na art. 84 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z którym każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Przepis ten wyraża zasadę powszechności opodatkowania. Norma ta zawiera regułę, w myśl której w przypadku zaistnienia stanów określonych w ustawie podmioty objęte zakresem opodatkowania są zobowiązane do poniesienia ciężaru podatkowego. Norma wynikająca z art. 84 Konstytucji RP stanowi również dyrektywę interpretacyjną tekstu prawnego nakazującą traktować opodatkowanie jako zasadę, natomiast wszelkie przywileje w postaci zwolnień, ulg lub wyłączeń podatkowych jako wyjątek od tej zasady, a tym samym jako odstępstwo od normy konstytucyjnej. Tak rozumiana zasada powszechności opodatkowania wywodzona z przepisów Konstytucji zakazuje w szczególności domniemania istnienia przywileju podatkowego. Zastosowanie jakiegokolwiek przywileju winno wprost wynikać z przepisów ustawy podatkowej.

Zasada powszechności opodatkowania wyrażona w akcie zasadniczym, została odzwierciedlona w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm.).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 ww. ustawy, poza wyjątkami opisanymi w ustawie, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, bez względu na źródło ich uzyskania.

Na mocy art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f., dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Na podstawie art. 11 ust. 1 cyt. ustawy, z zastrzeżeniami poczynionymi w ustawie, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Mając na uwadze przytoczone powyżej przepisy nie budzi wątpliwości, że odszkodowanie, opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, stanowi przychód, gdyż stanowi otrzymane przez podatnika w roku podatkowym pieniądze. Podlega ono zatem, co do zasady, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zatem wszelkie dochody osiąganej przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymieniane przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku, w drodze rozporządzenia wydanego przez Ministra Finansów.

Za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, zgodnie z art. 20 ust. 1, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Użycie w powyższym przepisie sformułowania "w szczególności" wskazuje, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Zatem do tej kategorii przychodów należy zakwalifikować otrzymane odszkodowanie.

Zbadać w tej sytuacji należy, czy trafnie ocenił organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji, że w odniesieniu do tych przychodów nie znajdują zastosowania zwolnienia podatkowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3, względnie 3b u.p.d.o.f.

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz.U. z 2018 r. poz. 917, 1000 i 1076), z wyjątkiem:

a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,

b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,

c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,

d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,

e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,

f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,

g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Należy podkreślić, że zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. objęte są tylko te odszkodowania, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw. Oznacza to, że zwolnienie nie obejmuje wszystkich odszkodowań, a tylko te, których wysokość lub zasady ustalania zostały określone wprost w stosownych przepisach prawa.

Natomiast na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień:

a) otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,

b) dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

W tym miejscu zbadać zatem wypada, czy wysokość lub zasady ustalania przedmiotowego odszkodowania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw.

Powyższa kwestia jest właśnie przedmiotem sporu w niniejszej sprawie. Skarżąca strona stawia bowiem twierdzącą odpowiedź na wyżej postawione pytanie wywodząc tym samym prawo do zwolnienia przedmiotowego skodyfikowanego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Mając na uwadze opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego stan faktyczny oraz przytoczone przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że na aprobatę zasługuje stanowisko przedstawione przez organ podatkowy.

Jak prawidłowo wyjaśnił organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji, w świetle treści art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., odszkodowanie przyznane skarżącej na podstawie art. 18 ust. 5 ustawy o ochronie praw lokatorów (...) nie korzysta ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w ww. przepisie ustawy podatkowej, bowiem jego wysokość lub zasady ustalania nie wynikają wprost z odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw.

Zauważyć bowiem należy, że nie bez powodu ustawodawca zdecydował się na użycie w analizowanym przepisie u.p.d.o.f. dodatkowo słowa "wprost", które z punktu widzenia gramatycznej poprawności zdania, mogłoby zostać pominięte. Słowo to w kontekście, w jakim zostało użyte, należy rozumieć za równoważne zwrotowi "bez jakiegokolwiek pośrednictwa" i stanowi ono wzmocnienie bezpośredniości treści określonego przepisu z elementami, które mają z niego wynikać, a więc wysokością lub zasadami ustalania odszkodowania. Natomiast art. 18 ust. 5 ustawy o ochronie praw lokatorów (...) nic o wysokości, ani zasadach odszkodowania nie stanowi.

W przepisie tym znajduje się jedynie ogólne odesłanie do art. 417 Kodeksu cywilnego, statuującego odpowiedzialność deliktową - za szkodę wyrządzoną przez niezgodne z prawem działanie lub zaniechanie przy wykonywaniu zadań z zakresu władzy publicznej - m.in. jednostek samorządu terytorialnego.

Z kolei powoływane przez skarżącą w skardze przepisy Kodeksu cywilnego, tj. art. 361, art. 362 i art. 363 mające charakter dyspozytywny, określają jedynie ogólne ramy odpowiedzialności odszkodowawczej.

Stosuje się je, jeżeli brak jest unormowań szczególnych, do wszelkich odszkodowań wynikających zarówno z odpowiedzialności kontraktowej, jak i deliktowej.

Gdyby uznać, jak chce tego skarżąca, że wynikają z nich wprost wysokość lub zasady ustalania odszkodowania (lub zadośćuczynienia), o czym stanowi art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., wówczas należałoby mówić o zwolnieniu od podatku dochodowego wszelkich odszkodowań i zadośćuczynień. Ponadto należy zwrócić uwagę, że z art. 361 § 2 Kodeksu cywilnego, wynika możliwość modyfikacji postanowieniami umownymi ogólnych, kodeksowych zasad odpowiedzialności odszkodowawczej, co w połączeniu z wynikającą z art. 3531 Kodeksu cywilnego, swobodą stron umowy kształtowania łączącego je stosunku prawnego oznaczałoby, że ustawodawca zawarł w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej normę blankietową pozwalającą podatnikowi niemalże dowolnie kształtować zakres zwolnienia w tym przepisie ustanowionego. Taki zaś wniosek jest niedopuszczalny w świetle art. 217 Konstytucji RP oraz w świetle zasady ścisłej interpretacji przepisów dotyczących ulg i zwolnień podatkowych.

Mając powyższe na uwadze, za niezasadny uznać należy zarzut skargi dotyczący błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., na skutek przyjęcia, że odszkodowanie zasądzone wyrokiem sądu powszechnego na podstawie przepisów art. 18 ust. 5 ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego oraz na podstawie art. 417 w zw. z art. 361, art. 362, art. 363 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, stanowi odszkodowanie, do którego zasady ustalania wysokości, nie wynikają wprost z przepisów ustaw odrębnych i jako takie nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Nie sposób zgodzić się również z zarzutem obrazy art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że odszkodowanie przyznane skarżącej, na podstawie przepisów art. 18 ust.5 ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i zmianie Kodeksu cywilnego oraz na podstawie art. 417 w zw. z art. 361, art. 362, art. 363 Kodeksu cywilnego stanowi typ odszkodowania innego niż określone w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i obejmuje tylko kompensatę utraconych korzyści, jakie właściciel mógłby uzyskać, gdyby zajęty lokal wynajął i jako takie nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych. Zauważyć bowiem należy, że zakres zwolnienia wynikający z art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., obejmuje tylko odszkodowania lub zadośćuczynienia za tzw. szkodę rzeczywistą, czyli poniesione straty, a nie dotyczy utraconych korzyści.

Odszkodowanie, o którym mowa w art. 18 ust. 5 ustawy o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego nie jest odszkodowaniem za tzw. szkodę rzeczywistą, czyli za poniesioną stratę, a jedynie odszkodowaniem w zakresie utraconych korzyści. Dotyczy ono bowiem korzyści, które właściciel lokalu mógłby osiągnąć gdyby bez przeszkód mógł dysponować swoją własnością. Zatem z powyższej konstatacji organu wynika, że odszkodowanie wypłacone przez Gminę z tytułu niedostarczenia lokalu socjalnego nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych, na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3, jak również art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., ponieważ ww. przepisy, jak również pozostałe przepisy ww. ustawy, takiego zwolnienia nie przewidują.

W konsekwencji odszkodowanie stanowi dla jego beneficjentów przychód podlegający podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten winien zostać opodatkowany jako przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. wraz z innymi uzyskanymi dochodami.

Ze zakwalifikowaniem powyższego przychodu do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. nie zgadza się skarżąca, stwierdzając, że w zaskarżonej interpretacji naruszono art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że odszkodowanie należne skarżącej przez wzgląd na niedostarczenie przez Gminę lokalu socjalnego eksmitowanemu lokatorowi, stanowi przychód z innych źródeł, nie zaś przychód ze źródła przychodów, jakim jest najem. Na potwierdzenie powyższego strona nie podaje żadnych racjonalnych argumentów.

Odpowiadając na powyższy zarzut zauważyć należy, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., jednym ze źródeł przychodów jest najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą. Podkreślić przede wszystkim należy, że środki otrzymane przez skarżącą, na mocy wyroku sądu powszechnego stanowią odszkodowanie, o jakim mowa w art. 18 ust. 5 ustawy o ochronie praw lokatorów. Powołana ustawa przewiduje bowiem, że osoby zajmujące lokal bez tytułu prawnego są obowiązane do dnia opróżnienia lokalu co miesiąc uiszczać odszkodowanie, przy czym wysokość tego odszkodowania powinna odpowiadać wysokości czynszu, jaki właściciel mógłby otrzymać z tytułu najmu lokalu. Jeżeli odszkodowanie nie pokrywa poniesionych strat, właściciel może żądać odszkodowania uzupełniającego (por. art. 18 ust. 1 - 2 tej ustawy). Jednakże w sytuacji, gdy gmina nie dostarczyła lokalu socjalnego osobie uprawnionej do niego z mocy wyroku, właścicielowi przysługuje roszczenie odszkodowawcze do gminy, na podstawie art. 417 ustawy - Kodeks cywilny. Zatem nie może ulegać wątpliwości, że przychód uzyskany przez stronę, stanowi odszkodowanie, którego źródłem nie pozostawała umową najmu. Świadczy o tym nie tylko literalne brzmienie powołanego przepisu wyraźnie stanowiącego o odszkodowaniu (a nie o pewnej formie "zastępczo" uiszczanego czynszu), ale także odesłanie do przepisów dotyczących odpowiedzialności odszkodowawczej władzy publicznej (art. 417 Kodeksu cywilnego). W tym kontekście istotne pozostają zatem zarówno cele, jak i cechy uzyskiwanego świadczenia odszkodowawczego. Jego zadaniem jest bowiem przede wszystkim zrekompensowanie poniesionych przez właściciela strat w związku z zajmowaniem należącego do niego lokalu mieszkalnego przez osoby nieuprawnione. Co więcej, przy tak ukształtowanej konstrukcji odpowiedzialności odszkodowawczej zdarzeniem powodującym szkodę pozostaje bezprawne działanie gminy, która nie wywiązuje się z obowiązku dostarczenia lokalu socjalnego, zaś podstawą prawną roszczenia odszkodowawczego pozostają przepisy ustawowe (art. 18 ust. 5 ustawy o ochronie praw lokatorów oraz stosowne przepisy Kodeksu cywilnego normujące kształt odpowiedzialności odszkodowawczej). Nie sposób tym samym utożsamiać środków: wypłaconych tytułem odszkodowania w trybie art. 18 ust. 5 ustawy o ochronie praw lokatorów z przychodami uzyskiwanymi z tytułu najmu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Przepis ten jednoznacznie przewiduje, że źródłem opisanego przychodu musi pozostawać konkretna umowa nazwana, której zasadniczy kształt precyzują przepisy Kodeksu cywilnego zawarte w art. 659 - 692. Tymczasem cech świadczenia z tytułu najmu nie posiada sporne odszkodowanie. Źródłem świadczenia odszkodowawczego jako określonego przychodu jest bowiem całkowicie odmienny stosunek zobowiązaniowy różniący się od najmu przede wszystkim podstawą prawną (przepis prawa a nie umowa), celem (cel rekompensacyjny a nie wynagrodzenie za używanie rzeczy) oraz podmiotami (właściciel nieruchomości i gmina, a nie wynajmujący i najemca - lokator). Związek między kwotą uzyskaną od gminy a przychodami uzyskiwanymi z tytułu najmu (nawet jeśli rozumieć je szeroko), jest zatem bardzo daleki, tym bardziej, że powstanie roszczenia odszkodowawczego nie jest związane z umownym węzłem prawnym (najmem), który już w ogóle między właścicielem, a mieszkańcem nie istnieje. Były lokator (były najemca) jest bowiem jedynie osobą zajmującą lokal mieszkalny bez tytułu prawnego, co dodatkowo wzmacnia argumentację na rzecz traktowania środków otrzymanych od gminy jako odszkodowania zaliczanego do zbiorczej kategorii przychodów z "innych źródeł" zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Sam fakt, iż z perspektywy właściciela uzyskiwane odszkodowanie traktowane jest jako substrat czynszu, a wysokość czynszu stanowi jeden z elementów kalkulacji wysokości należnego odszkodowania, nie zmienia charakteru otrzymanej kwoty i nie uzasadnia traktowania jej jako przychodu z tytułu najmu.

Nie znajdują uzasadnienia zarzuty naruszenia art. 14c § 2 w zw. z art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2019 r., poz. 900 - dalej: "O.p.") poprzez brak logicznego i wyczerpującego uzasadnienia stanowiska zajętego w interpretacji indywidualnej przez organ, w szczególności w odniesieniu do podstaw odmowy odszkodowaniu skarżącej charakteru odszkodowania, którego zasady ustalania wynikają z przepisów ustaw odrębnych oraz braku wszechstronnej analizy stanowiska skarżącej, co doprowadziło organ do błędnego rozstrzygnięcia, że wskazane przez skarżącą odszkodowanie, nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Natomiast zgodnie z § 2 ww. artykułu, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Stosownie do przepisu art. 121 § 1 O.p., postępowanie prowadzone przez organy podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Działania organów podatkowych powinny być więc prowadzone rzetelnie, bezstronnie oraz nie cechować się dowolnością, przypadkowością albo arbitralnością. Podejmowane przez organy rozstrzygnięcia powinny być spójne i jednolite. Tym samym, postępowanie budzące zaufanie do organów podatkowych to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym równo traktuje się interesy podatnika, jak i organu podatkowego. Wydanie rozstrzygnięcia innego niż oczekuje skarżący samo w sobie nie może stanowić obrazy przepisu art. 121 O.p. Zauważyć należy, że postępowanie w niniejszej sprawie prowadzone było w sposób staranny i budzący zaufanie, tj. przedstawiając uzasadnienie prawne organ dokonał prawidłowej subsumpcji stanu faktycznego pod wskazane przepisy prawne i wyczerpująco przedstawił swój pogląd dotyczący ich rozumienia i zastosowania. W interpretacji wyjaśniono, powołując się na odpowiednie regulacje prawa dlaczego wydano takie, a nie inne rozstrzygnięcie, sformułowano również prawidłowe uzasadnienie prawne, przez co nie został naruszony art. 14c § 2 O.p. Organ, uznając stanowisko strony za nieprawidłowe, przedstawił w uzasadnieniu interpretacji argumentację prawną to stanowisko uzasadniającą. Przepisy te nie ustanawiają określonego poziomu szczegółowości wywodów prawnych, wystarczy, aby wynikało z nich jednoznaczne stanowisko organu i wskazanie, dlaczego stanowisko strony uznano za nieprawidłowe, z uzasadniającą je argumentacją prawną. Jeśli organ przedstawił argumenty przemawiające za jego tezą, nie jest bezwzględnie konieczne, a przynajmniej nie w stopniu nakazującym uchylenie z tego powodu interpretacji, odnoszenie się do wszystkich argumentów skarżącej. Wywód organu został przeprowadzony w sposób spójny i logiczny. Organ dokonał wykładni przepisów mających zastosowanie w sprawie, w oparciu o dyrektywy wykładni językowej. Wywód organu został wsparty także wykładnią uwzględniającą dyrektywy wykładni celowościowej. Organ, działając na podstawie reguł językowych, w sposób jasny i logiczny wywiódł i uzasadnił, że w opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego stanie faktycznym nie znajdzie zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 i 3b u.p.d.o.f.

Na marginesie nadmienić należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych występują wyroki, które skład orzekający w pełni podziela, potwierdzające linię interpretacyjną prezentowaną w zaskarżonej interpretacji indywidualnej np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 stycznia 2018 r. o sygn. akt II FSK 3393/15. W powyższym wyroku NSA zaakceptował stanowisko WSA w Poznaniu z dnia 10 września 2015 r. o sygn. akt I SA/Po 623/15 – wyroki dostępne na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl.

Reasumując Sąd stwierdza, że prawidłowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, w zaskarżonej interpretacji stwierdził, że kwota przedmiotowego odszkodowania stanowi przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., który nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.