Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 233/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2024-07-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 27g
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
article: art. 22 par. 2a
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 lipca 2024 r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 29 grudnia 2023 r., nr 2201-IOD-2.4132.25.2023 w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2023 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Pismem z 23 czerwca 2023 r. M.P. reprezentowany przez radcę prawnego wystąpił do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni z wnioskiem o ograniczenie poboru do kwoty 0,00 zł zaliczek na podatek dochodowy od dochodów zagranicznych osiąganych w 2023 roku z tytułu zatrudnienia na pokładzie statku morskiego eksploatowanego na wodach Wielkiej Brytanii poprzez uznanie, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego przewidywanego na rok podatkowy 2023.

W uzasadnieniu tego wniosku wskazał, że:

• uzyskuje i będzie uzyskiwał w 2023 roku wynagrodzenie wyłącznie w związku z wykonywaniem pracy najemnej, na podstawie kontraktu w charakterze A/B, na pokładzie statku operującego na wodach Wielkiej Brytanii - S., IMO: [...], podnoszącego banderę Panamy, na rzecz S.1 LTD [...], Wielka Brytania,

• na ww. jednostce lub jednostkach bliźniaczych będzie pracował ponad 183 dni roku podatkowym i będzie uzyskiwał z tego tytułu łączne wynagrodzenie miesięczne brutto do wysokości około 5.610,60 GPB,

• jednostki, na których świadczy lub będzie świadczył pracę, nie są eksploatowane w transporcie międzynarodowym, a w Wielkiej Brytanii odprowadzany jest podatek od dochodu z tytułu wykonywania pracy najemnej na statku morskim operującym na wodach podlegających jurysdykcji podatkowej tego kraju.

Mając powyższe na względzie w dalszej części wniosku wskazał, że w oparciu o przepis art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej organ podatkowy, na wniosek podatnika ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy.

W jego ocenie, w oparciu o powyższe okoliczności zostały uprawdopodobnione za pomocą dokumentów załączonych do wniosku, zgodnie z art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej. Wskazał ponadto, że będzie korzystał z ulgi abolicyjnej w stosunku do całości swojego dochodu - na co wskazuje zawarta we wniosku argumentacja.

Do wniosku dołączył:

• dokument pełnomocnictwa wraz z potwierdzeniem dokonania opłaty skarbowej,

• kserokopię strony książeczki żeglarskiej nr [...] z danymi identyfikacyjnymi oraz strony 30 i 31 tej książeczki,

• kserokopię dokumentu obcojęzycznego o nazwie "[...]" wraz z tłumaczeniem na język polski "Część A. Umowa marynarska na czas określony o usługi",

• wydruk ze strony internetowej [...].

Z kolei przy piśmie z 14 września 2023 r. w odpowiedzi na wezwanie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni złożono kserokopię dokumentu zatytułowanego "DO ZAPŁATY 5.701,38" - szczegóły wynagrodzenia należnego 15 kwietnia 2023 r. za okres 15 marzec 2023 r. - 14 kwiecień 2023 r. (okres podatkowy: 2024/01, częstotliwość: miesięczne).

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z 20 października 2023 r. nr 2208-SKV.4132.161.2023.1 odmówił M.P. ograniczenia poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2023 roku od dochodu uzyskiwanego ze stosunku pracy z zagranicy.

Organ pierwszej instancji stwierdził w decyzji m.in., że:

• z ogólnodostępnej strony internetowej [...], dotyczącej statku S. wynika, że statek ten klasyfikowany jest jako "Offshore Support Vessel", tj. morski statek pomocniczy,

• wnioskodawca nie uprawdopodobnił, że będzie wykonywał pracę w Wielkiej Brytanii,

• nie mają do niego zastosowane postanowienia art. 14 ust. 1 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych,

• do dochodów nie będzie miała zastosowania ulga, o której mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. ulga abolicyjna.

Korzystając z przysługującego prawa - pismem z 17 listopada 2023 r. skarżący wniósł odwołanie od wydanej decyzji

W wyniku jego rozpoznania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku decyzją z 29 grudnia 2023 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu stwierdzono, że istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy podatnik będący polskim rezydentem podatkowym (podatnik mieszka na stałe w Polsce) - uzyskujący dochody z pracy najemnej wykonywanej na rzecz podmiotu zagranicznego - uprawdopodobnił, że w rozliczeniu rocznym będzie przysługiwało mu prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w związku z tym, że obliczone zaliczki na podatek dochodowy byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy.

Pełnomocnik strony stoi na stanowisku, że do uzyskanych przez skarżącego w 2023 roku z pracy najemnej za granicą będą miały zastosowanie:

• Konwencja między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (Dz. U. z 2006 r. Nr 250, poz. 1840) [dalej: Konwencja] oraz art. 5 ust. 6 Konwencji MLI, a w konsekwencji,

• tzw. "ulga abolicyjna", o której mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Po przywołaniu zasad opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uregulowanych w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych organ wskazał, że w przypadku osób fizycznych uzyskujących dochody za granicą z tytułu pracy "na morzu" (na terytoriach morskich) - dla sposobu opodatkowania tych dochodów istotne znaczenie ma również rodzaj statku, na którym świadczona jest praca.

Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (jeśli takie zostały przez Polskę podpisane i ratyfikowane) zawierają bowiem odrębne regulacje w odniesieniu do dochodów:

• z pracy na statkach w transporcie międzynarodowym i

• z pracy na pozostałych statkach i platformach morskich (tu zastosowanie mają ogólne zasady dotyczące dochodów z pracy najemnej, a dochody przypisane są do państwa, na wodach terytorialnych którego wykonywana jest praca).

W celu rozpatrzenia wniosku strony o ograniczenie poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2023 rok, zbadania wymagało zatem, czy do podatnika będzie miała zastosowanie wskazywana przez niego Konwencja o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczypospolita Polska i Zjednoczone Królestwo Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej.

Rozpatrując tę sprawę przez pryzmat normy wyrażonej art. 14 ust. 3 Konwencji, organ dokonał oceny zgromadzonego materiału dowodowego pod kątem spełnienia łącznie trzech przesłanek, tj.:

• wykonywania pracy na statku morskim,

• wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym,

• wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez brytyjskie przedsiębiorstwo.

Na podstawie analizy przedstawionych dowodów ustalono, że podatnik :

• dnia 24 maja 2023 r. zawarł umowę marynarską na czas określony o usługi z firmą O. Limited, [...],

• w 2023 roku pracował na statku S.,

• właścicielem statku jest S.2 Ltd, [...]

- co potwierdzają umowa marynarska na czas określony o usługi oraz kserokopia książeczki żeglarskiej nr [...].

Niewątpliwie więc przesłanka odnosząca się do wykonywanej pracy najemnej na statku morskim została przez stronę spełniona - uprawdopodobniono, że będzie wykonywała w 2023 roku pracę na statku morskim S..

W ocenie organu odwoławczego, nie została natomiast spełniona kolejna przesłanka, dotycząca eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym, co potwierdza strona także w złożonym wniosku o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od dochodów zagranicznych osiąganych w 2023 roku.

W tej sprawie na podstawie informacji z ogólnodostępnych stron internetowych dotyczących statku S., IMO: [...] ustalono, że statek ten klasyfikowany jest jako jednostka: Offshore Support Vessel - morski statek wsparcia, statek pomocniczy, pływający pod banderą Panamy.

Z powyższego wynika, że ww. statek jest jednostką offshorową - morskim statkiem pomocniczym.

Jednostki te przeznaczone są zasadniczo do prowadzenia działań pomocniczych. Ww. statek nie jest jednostką przeznaczoną do przewozu osób i ładunków pomiędzy miejscami położonymi w różnych państwach. Statek ten może się przemieszczać po wodach morskich, jednak nie wykonuje swoich zadań podczas przemieszczania się z kraju do kraju, lecz jedynie w wyznaczonych miejscach danego państwa.

Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że przesłanka odnosząca się do eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym nie została przez stronę spełniona - nie uprawdopodobniła, że statek S. - jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym.

Dokonując oceny ostatniej kwestii związanej z eksploatacją statku przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Wielkiej Brytanii, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku zaznaczył, że okoliczność ta pozostaje bez wpływu na możliwość zastosowania w niniejszej sprawie art 14 ust. 3 umowy polsko-brytyjskiej, z uwagi na niespełnienie przesłanki drugiej wymienionej w tym przepisie (tj. eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym).

Skoro zatem:

• podatnik nie uprawdopodobnił okoliczności wykonywania pracy na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii, co oznacza, że

• nie mają w sprawie zastosowania powoływane przez niego przepisy Umowy polsko-brytyjskiej,

to nie uprawdopodobnił tym samym, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do należnego podatku od dochodu przewidzianego za dany rok, a więc nie było podstaw do ograniczenia ich poboru i wydania - na podstawie art. 22 Ordynacji podatkowej - decyzji zgodnej z żądaniem.

Pełnomocnik w odwołaniu zarzucił, że organ pierwszej instancji powinien był ustalić, że wobec strony istnieje zagrożenie podwójnego opodatkowania w związku z wykonywaniem pracy na statku poza terytorium lądowym Wielkiej Brytanii.

Odnosząc się do powyższego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, że zarzuty te są całkowicie bezpodstawne.

Podatnik nie uprawdopodobnił, że będzie wykonywał pracę na wodach terytorialnych Wielkiej Brytanii (ewentualnie innego kraju). Z tego względu brak jest podstaw do uznania jego dochodów mógłby mieć zastosowanie inny przepis wskazanej Konwencji, w szczególności art. 14 ust. 1 (lub też zapisy innej polskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania) - co ewentualnie mogłoby skutkować uznaniem, że w tym przypadku zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do należnego podatku od dochodu przewidzianego za dany rok podatkowy.

Organ ustalił, że z ogólnodostępnej strony internetowej [...] bezspornie wynika, że ww. statek w 2023 roku wpływał do portów znajdujących się poza wodami terytorialnymi Wielkiej Brytanii, tj. do portu w Amsterdamie (Królestwo Niderlandów).

W odwołaniu pełnomocnik podniosł, że organ pierwszej instancji naruszył art. 27g ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż przeprowadził w tej sprawie nieprawidłową ocenę dowodów .i uznał w konsekwencji tego, że nie będzie mógł skorzystać z ulgi abolicyjnej. W jego ocenie, okoliczność uzyskiwania dochodów z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw, uzasadnia zastosowanie ulgi abolicyjnej, a tym samym pozytywne załatwienie wniosku, gdyż zaliczki na podatek będą niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego i spełnione zostały przesłanki z art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do tego stanowiska w ww. zakresie organ stwierdził, że zarzut ten jest całkowicie bezpodstawny.

Jak wynika bowiem z wyżej przywołanego art. 27g ust. 5 ustawy o podatku dochodowy oraz z art. 27g ust. 2 tej ustawy, do którego odwołuje się ww. przepis - nie określa on samodzielnych przesłanek do skorzystania z ulgi abolicyjnej, a wskazuje jedynie w jakiej sytuacji (tj. w przypadku uzyskiwania określonych dochodów tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw) prawo do tej ulgi nie podlega ograniczeniu kwotowemu.

Aby jednak stwierdzić czy ograniczenie to będzie miało zastosowanie, w pierwszej kolejności należało ustalić, czy podatnik uprawdopodobnił, że ulga abolicyjna będzie w ogóle panu przysługiwała. Należy przy tym zaznaczyć, że podstawowym warunkiem do samego skorzystania z ulgi abolicyjnej jest uzyskiwanie dochodów zagranicznych, podlegających opodatkowaniu zagranicą i w Polsce rozliczanych na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a ustawy o podatku dochodowym, tj. dochodów, do których ma zastosowanie metoda zaliczenia podatku zapłaconego zagranicą.

W złożonym wniosku podatnik stwierdził, że ww. metoda będzie miała zastosowanie do uzyskiwanych przez niego dochodów, powołując się w tym zakresie na przepisy Konwencji (oraz art. 5 ust. 6 Konwencji MLI).

Prawidłowo zatem organ podatkowy - dokonując oceny zasadności wniosku w kontekście przedłożonych dokumentów - przyjął, iż rozpatrując niniejszą sprawę należało przede wszystkim mieć na względzie normę wyrażoną w art. 14 ust. 3 Konwencji. A zatem zbadać należało, czy w badanym 2023 roku spełnił łącznie trzy ww. przesłanki określone w tym przepisie.

Mając powyższe na względzie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku stwierdził, że rzuty odnośnie dokonania nieprawidłowych ustaleń są bezzasadne. Naczelnik Urzędu Skarbowego prawidłowo dokonał wnikliwej analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, pod kątem możliwości zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej przez Rzeczpospolitą Polską, a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej, a w konsekwencji możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej.

Przechodząc do pozostałych zarzutów podniesionych w odwołaniu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku stwierdził, iż nie zasługują one na uwzględnienie.

Podkreślił, że nie doszło do naruszenia wymienionych w odwołaniu przepisów procedury podatkowej.

Przypomniano także, że z akt tej sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem z 25 lipca 2023 r., nr 2208-SKV.4132.161.2023.1 wezwał skarżącego do złożenia poświadczonych przez tłumacza przysięgłego dokumentów załączonych do wniosku o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2023 r., czego nie uczynił.

Zatem Naczelnik Urzędu Skarbowego, dokonując analizy roboczego tłumaczenia dokumentu o nazwie "Your Net Pay is" w powiązaniu z roboczym tłumaczeniem umowy - zasadnie stwierdził, że dane z roboczego tłumaczenia dokumentu "Your Net Pay is", różnią się od tych, które zostały przez skarżącego przywołane w roboczym tłumaczeniu umowy i nieznana siedziba podmiotu.

Bez względu na powyższe okoliczności organ pierwszej instancji, rozpatrując tę sprawę nie odstąpił od oceny tych dowodów, bowiem na stronie 9 decyzji organ ten odniósł się do roboczego tłumaczenia dokumentu i stwierdzil, że istnieją rozbieżności pomiędzy pracodawcą wnioskującego, a podmiotem wypłacającym mu wynagrodzenie.

Powyższe działania organu pierwszej instancji, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nie miały znamion podważenia działań profesjonalnego pełnomocnika, a jedynie organ ten, mając na względzie okoliczność nie załączenia do wniosku o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2023 rok, uwierzytelnionych dokumentów przez upoważnioną do tego osobę, wezwał stronę do przedłożeniach tych dokumentów.

Bez wpływu na rozpoznanie tej sprawy pozostają wywody dotyczące kwestionowania umiejętności językowych organu podatkowego.

Odnosząc się do twierdzenia, że organ pierwszej instancji w tożsamych sprawach stosował partykularyzm interpretacyjny, podkreślono, że sprawa ta rozpoznana została na tle indywidualnie ustalonego stanu faktycznego. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydając skarżoną odwołaniem decyzję nie był związany treścią wydanych wcześniej decyzji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wniósł o:

1) uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej w całości,

2) zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego - według norm przepisanych,

3) na podstawie art. 106 § 3 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z załączonych dokumentów:

- robocze tłumaczenie payslipu za okres od 15 kwietnia 2023 r. do 14 czerwca 2023 r. (dokument źródłowy został dołączony do odwołania),

- robocze tłumaczenie payslipu za okres od 15 maja 2023 r. do 14 czerwca 2023 r. (dokument źródłowy został dołączony do odwołania),

- na wykazanie faktu zapłaty podatku przez skarżącego na rzecz Wielkiej Brytanii, tytułu tego podatku, jak i faktu zgłoszenia Odwołującego jako podatnika pod numerem [...].

Zaskarżonej decyzji pełnomocnik skarżącego zarzucił:

I. Naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a mianowicie:

a) art. 14 ust. 3 Konwencji pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, zmodyfikowanej przez Konwencję Wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego MLI podpisana przez Polskę i Zjednoczone Królestwo w dniu 7 czerwca 2017 r. - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie oraz przeprowadzenie postępowania na okoliczność spełnienia przesłanki w postaci eksploatacji statku S. w transporcie międzynarodowym, podczas gdy badanie tej okoliczności było przedwczesne w postępowaniu o ograniczenie poboru zaliczek, jak również skarżący nigdy na kryterium transportu międzynarodowego się wtoku postępowania nie powoływał;

b) art. 27g w zw. z art. 27 ust. 8, art. 27 ust. 9 oraz art. 27 ust. 9a, a także 44 ust. 1a pkt 1 i ust. 7 i 3a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2022 poz. 2647, t.j. z dnia 16 grudnia 2022 r.) oraz w zw. z art. 22 § 2a O.p. - poprzez ich błędne zastosowanie oraz uznanie, że skarżący nie uprawdopodobnił, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku skarżącego przewidywanego na rok 2023, ponieważ statek S. nie wykonuje transportu międzynarodowego, podczas gdy jedynym obowiązkiem skarżącego w tym postępowaniu jest uprawdopodobnienie, że w związku z dochodem uzyskiwanym za granicą osiąganym z tytułu świadczenia przez skarżącego pracy na rzecz zagranicznego przedsiębiorcy na statku, prawdopodobnie dojdzie do podwójnego opodatkowania dochodu skarżącego, a co za tym idzie, wskutek skorzystania z ulgi abolicyjnej, podatek dochodowy w Polsce prawdopodobnie wyniesienie 0,00 zł;

c) art. 14 ust. 1 i 2 w zw. z art. 22 ust. 2 Konwencji pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, zmodyfikowanej przez Konwencję Wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego MLI podpisana przez Polskę i Zjednoczone Królestwo w dniu 7 czerwca 2017 r. w zw. z art. 22 § 2a O.p. i 27g u.p.d.o.f. - poprzez niezastosowanie w niniejszej sprawie, mimo, że statek S., na którym pracę świadczy skarżący, operuje poza terytorium lądowym Wielkiej Brytanii, zaś od osiągniętego przez skarżącego dochodu potrącana jest na rzecz Wielkiej Brytanii zaliczka na podatek dochodowy, co wynika wprost z przedłożonych przez skarżącego dokumentów;

d) art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 dalej: O.p.) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie oraz uznanie, iż skarżący nie uprawdopodobnił, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy, co wykazał we wniosku oraz odwołaniu od decyzji skarżący, podczas gdy z zebranych w sprawie dokumentów wynika wprost, że skarżący świadczy pracę za granicą jako marynarz na statku zarządzanym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Wielkiej Brytanii, statek operuje na wodach Wielkiej Brytanii, jak również, że od dochodu skarżącego pobierana jest zaliczka na podatek, co oznacza, iż istnieje zagrożenie podwójnego opodatkowania dochodu skarżącego i wysoce prawdopodobne jest, że wskutek zmiany metody opodatkowania podatek należny do zapłaty w Polsce wyniesie 0,00 zł;

II. Naruszenie przepisów procesowych, mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy w postaci naruszenia:

art.120 O.p. art. 121 O.p. i art. 122 O.p. oraz 123 O.p. - poprzez:

a) rażące naruszenie zasady nakazującej organowi podatkowemu poszukiwanie prawdy materialnej, a przez to złamanie zasady słuszności i sprawiedliwości, a w konsekwencji wydanie decyzji sprzecznej z prawem oraz naruszającej zasady zaufania do organów skarbowych;

organ podatkowy w świetle art. 122 O.p. winien w pierwszej kolejności ustalić, jakie fakty są istotne z punktu widzenia przepisów prawa materialnego mogących mieć w sprawie zastosowanie, dokonując następnie oceny materiału dowodowego zgodnie z zasadami logicznego myślenia oraz doświadczenia życiowego;

organ, zamiast dokonać oceny ustalonych faktów z punktu widzenia norm prawnych zawartych w art. 22 § 2a O.p. w zw. z 27 ust.8, ust. 9, ust. 9a oraz w zw. z art. 27g updof oraz art. 14 ust. 1 i 2, art. 22 ust. 2 Konwencji polsko-brytyjskiej, na które powołuje się skarżący, takie jak (a) świadczenie pracy na statku operującym na rzecz przedsiębiorstwa z siedzibą w Wielkiej Brytanii, następnie, (b) uzyskiwanie dochodu przez skarżącego za pracę za granicą świadczona poza terytorium lądowym Wielkiej Brytanii, (c) zapłata przez skarżącego zaliczek na podatek na rzecz Wielkiej Brytanii - skoncentrował się wyłącznie na przesłance transportu międzynarodowego, podczas gdy przedmiotem badania winna być niewspółmierna wysokość zaliczek na podatek dochodowy od dochodu lub zysku przewidywanego za rok 2023 uzyskiwanego z pracy świadczonej za granicą w stosunku do prawdopodobnej wysokości podatku od dochodu za rok 2023 mając na względzie prawdopodobne skorzystanie skarżącego z ulgi abolicyjnej;

b) naruszenie zasady praworządności (art. 120 O.p. w zw. z art. 7 Konstytucji RP) oraz zasady zaufania do organów podatkowych poprzez uniemożliwienie skarżącemu skorzystania z instytucji ograniczenie poboru zaliczek, podczas gdy ze złożonych w sprawie dokumentów wynika wprost, że zostały uprawdopodobnione przesłanki z art. 22 § 2a O.p.,

art. 180 O.p.. 187-188 O.p. oraz art. 191 O.p. - poprzez:

a) błędną ocenę zebranych dowodów oraz przekroczenie granic ich oceny do z góry przyjętej tezy, wskutek czego organ zamiast przeprowadzić dowodzenie na okoliczność ziszczenia się art. 22 § 2a O.p. w zw. z art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f. oraz art. 14 ust. 1 i 2, art. art. 22 ust. 1 litera d) Konwencji polsko-brytyjskiej oraz zaistnienia zagrożenia podwójnego opodatkowania dochodu skarżącego w związku z zapłatą zaliczek na podatek na rzecz Wielkiej Brytanii - przeprowadził analizę wyłącznie na okoliczność nieoperowania przez statek S. w transporcie międzynarodowym, pomijając całkowicie takie fakty jak: świadczenie pracy przez skarżącego na rzecz przedsiębiorstwa brytyjskiego, osiąganie dochodu zagranicznego, płacenie podatków na rzecz Wielkiej Brytanii, co potwierdzają wprost dowody przedłożone w sprawie;

b) stosowanie przez organ podatkowy partykularyzmu interpretacyjnego w tożsamych stanach faktycznych, który w sposób niedopuszczalny prowadzi do błędnego rozpatrzenia istoty sprawy oraz pozbawia mocy dowodowej dokumentacji, która spełnia wszelkie wymogi prawne i przyczynia się do wyjaśnienia sprawy i nie jest niezgodna z prawem, c) całkowite pominięcie dowodów przedłożonych w sprawie, w tym w szczególności dowodów pn. "payslip" załączonych do odwołania, z których wynika wprost, że skarżący płaci podatki na rzecz Wielkiej Brytanii - co oznacza, że zaliczki na podatek płacone w Polsce byłyby niewspółmiernie wysokie wobec podatku dochodowego za rok 2023, gdyż poprzez skorzystanie z ulgi abolicyjnej, wyniesie on 0,00 zł.

Do skargi załączono tłumaczenie robocze dwóch dokumentów, tj.:

• payslipu za okres od 15 kwietnia 2023 r. do 14 czerwca 2023 r.,

• payslipu za okres od 15 maja 2023 r. do 14 czerwca 2023 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zaskarżona decyzja dotyczy odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2023 roku. W związku z tym wskazać należy, iż zgodnie z zapisem art. 22 § 2a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383) organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy.

Postępowanie w sprawie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy jest postępowaniem prowadzonym na wniosek podatnika. To na podatniku ciąży obowiązek wykazania, że spełnione są przesłanki do ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy, organ nie jest zobowiązany poszukiwać tych przesłanek za podatnika, poza zgłoszonymi przez niego.

Podkreślenia przy tym wymaga - na co wielokrotnie zwracały uwagę sądy administracyjne w orzeczeniach wydawanych w zakresie ograniczenia poboru zaliczek - że w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 § 2a ustawy Ordynacja podatkowa nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego, jak to ma miejsce w postępowaniu wymiarowym. Tym samym to podatnik, który składa wniosek o ograniczenie poboru zaliczek, jako inicjator tego postępowania, musi wykazać szczególne zaangażowanie, gdyż to on posiada wiedzę co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone wg zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok.

Organ zaś - co do zasady - dokonuje jedynie oceny przedłożonych dokumentów w kontekście argumentacji wnioskodawcy i obowiązujących przepisów prawa.

Zatem składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek podatnik zobowiązany jest uprawdopodobnić spełnienie wszystkich przesłanek zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż to od nich uzależnione jest uprawnienie do zwolnienia przedmiotowego, które mogłoby skutkować niewspółmienością zaliczek na podatek w stosunku do zobowiązania podatkowego.

W niniejszej sprawie, w ocenie Sądu, skarżący nie sprostał tym wymaganiom, co oznacza, że wydane decyzje nie naruszają prawa.

Jak wynika z akt sprawy, w złożonym wniosku M.P. wskazał również, że metoda zaliczenia podatku zapłaconego za granicą będzie miała zastosowanie do uzyskiwanych przez niego dochodów, powołując się w tym zakresie na przepisy wskazanej Konwencji oraz art. 5 ust. 6 Konwencji MLI.

Zatem trafnie organy podatkowe uznały, że dokonując oceny zasadności wniosku skarżącego, należało mieć na względzie - z uwagi na przedłożone w sprawie dowody - normę wyrażoną w art. 14 ust. 3 Konwencji.

W tej sytuacji jest oczywiste, że należało w toku prowadzonego postępowania zbadać, czy w badanym 2023 roku zostaną spełnione przez skarżącego łącznie trzy przesłanki, określone w ww. przepisie, tj.:

• wykonywania pracy na statku morskim,

• wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym,

• wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez brytyjskie przedsiębiorstwo.

Jak wynika z akt sprawy, analiza zebranego materiału dowodowego wykazała, że nie została spełniona przez skarżącego przesłanka dotycząca eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym.

Skoro podatnik nie uprawdopodobnił okoliczności wykonywania pracy na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii, co oznacza, że nie mają w sprawie zastosowania powoływane przez niego przepisy umowy polsko-brytyjskiej, a więc to nie uprawdopodobnił tym samym, że do jego dochodów będzie miała zastosowanie ulga abolicyjna, skutkiem czego zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym będą niewspółmiernie wysokie w stosunku do należnego podatku od dochodu przewidzianego za dany rok.

W złożonej skardze skarżący podniósł, że organ dokonał błędnej wykładni postanowień art. 14 ust 1 i ust. 2 umowy między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej.

Odnosząc się do powyższego Sąd podziela ocenę, że skarżący nie uprawdopodobnił, że będzie wykonywał pracę na wodach terytorialnych Wielkiej Brytanii (ewentualnie innego kraju). Z tego też względu brak było podstaw do uznania, iż do dochodów skarżącego mógłby mieć zastosowanie art. 14 ust. 1 wyżej powołanej umowy (lub też zapisy innej polskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania).

Należy także mieć na uwadze, że ze znajdującego się w aktach sprawy wydruku z ogólnodostępnej strony internetowej [...] - wynika, że ww. statek w 2023 roku wpływał do portu znajdującego się poza wodami terytorialnymi Wielkiej Brytanii, tj. do portu w Amsterdamie (Królestwo Niderlandów).

Zdaniem Sądu, nie zasługują również na uwzględnienie również pozostałe zarzuty podniesione w skardze, dotyczące naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu, to że treść zaskarżonej decyzji nie odpowiada oczekiwaniom Skarżącego w żaden sposób nie narusza ani zasady słuszności i sprawiedliwości, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych czy też zasady prawdy materialnej. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności swoich zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni.

Odnosząc się natomiast do zawartego w skardze zarzutu pominięcia przez organy podatkowe załączonych przez podatnika do odwołania dowodów "payslip" (za okres 15 maj 2023 r. - 14 czerwca 2023 r. i 15 kwietnia 2023 r. - 14 maj 2023 r.) ,Sąd przypomina, na co trafnie zwrócił uwagę organ odwoławczy, że wraz z tymi dokumentami skarżący nie przedłożył ich tłumaczenia (ani uwierzytelnionego, ani roboczego), a robocze tłumaczenia tych dokumentów podatnik załączył dopiero do skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Należy przypomnieć, że dokument sporządzony w języku obcym może być - zgodnie z ogólną dyspozycją wynikającą z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej - dowodem w sprawie, jednakże taki dokument powinien zostać urzędowo przetłumaczony, w celu ustalenia jego treści i w takiej formie przedstawiony organowi rozpatrującemu wniosek skarżącego, a nie Sądowi oceniającemu legalność wydanej decyzji. Należy także zauważyć, że dokumenty te są jedynie wydrukami komputerowymi. Ponieważ dokumenty te nie zostały podpisane przez osobę upoważnioną przez pracodawcę podatnika, to tym samym nie sposób stwierdzić, czy dane wskazane w tych dokumentach są zgodne z rzeczywistością.

Mając to na uwadze skarga jako niezasadna została oddalona (art. 151 p.p.s.a.).