Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 753/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-03-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 106 par. 3, art. 134 par. 1, art. 145 par. 1 pkt 1 lit.c, art. 174 pkt 2, art. 176, art. 183 par. 1, art. 184, art. 193
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 100 ust. 1 pkt 1, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 104 ust. 8, 9 i 11
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity
article: art. 122, art. 125, art. 180 par. 1, art. 181, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191, art. 197 par. 1, art. 198
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz (spr.) Sędzia del. WSA Dorota Dąbek Protokolant starszy asystent sędziego Patrycja Czubała po rozpoznaniu w dniu 30 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej W. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 stycznia 2015 r., sygn. akt V SA/Wa 1690/14 w sprawie ze skargi W. R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] kwietnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 15 stycznia 2015 r., sygn. akt V SA/Wa 1690/14 oddalił skargę W. R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia:

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Warszawie z dnia [...] czerwca 2012 r. określającą podstawę opodatkowania nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego marki Honda Accord na kwotę 60.045,00 zł oraz zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w kwocie 11.168,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że W. R. w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym, według faktury z dnia 2 czerwca 2010 r. nr [...], samochodu osobowego marki Honda Accord o nr VIN: [...], rok produkcji 2009, pojemność silnika 2.199 cm3, w dniu 25 listopada 2010 r. złożyła w Urzędzie Celnym II w Warszawie deklarację uproszczoną AKCU zarejestrowaną pod numerem [...]. W deklaracji wskazała jako datę powstania obowiązku podatkowego dzień 20 listopada 2010 r., jako podstawę obliczenia podatku kwotę 27.567,00 zł, stawkę podatku 18,6% oraz kwotę podatku akcyzowego w wysokości 5.127 zł.

Wobec stwierdzenia, że wskazana wysokość podstawy opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej pojazdu, Naczelnik Urzędu Celnego II w Warszawie pismem z dnia 2 grudnia 2010 r. wezwał skarżącą do zmiany wysokości podstawy opodatkowania (skorygowania złożonej deklaracji) lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie tej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej pojazdu.

W odpowiedzi na wezwanie oświadczyła, iż nie wyraża zgody na zmianę wysokości podstawy opodatkowania i wyjaśniła, że samochód został sprowadzony w stanie uszkodzonym i naprawiony we własnym zakresie przez jej męża, który prowadzi działalność gospodarczą w zakresie napraw samochodów osobowych, a części zamienne zostały zakupione na rynku wtórnym, w związku z czym nie posiada dokumentów potwierdzających ich zakup. Ponadto powołała się na dołączoną do deklaracji AKCU wycenę rzeczoznawcy sporządzoną w dniu 23 listopada 2010 r. określającą wartość pojazdu uszkodzonego metodą zredukowanego kosztu naprawy na kwotę 28.925 zł.

Po wszczęciu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Celnego pismem z dnia [...] grudnia 2011 r. wezwał stronę do dostarczenia w terminie 7 dni od daty otrzymania wezwania dokumentów (faktur, rachunków) potwierdzających poniesione koszty naprawy samochodu, jak również rachunku za lawetę, którą przywieziono ww. pojazd na terytorium kraju. Na wezwanie strona nie udzieliła odpowiedzi.

Decyzją z dnia [...] czerwca 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego określił podstawę opodatkowania nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego na kwotę 60.045,00 zł oraz zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w kwocie 11.168,00 zł.

Organ II instancji, przytaczając treść art. 1 ust. 1 i art. 2 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626, z późn. zm., dalej: u.p.a.), stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie za datę nabycia wewnątrzwspólnotowego uznano dzień 20 listopada 2010 r., to jest dzień przemieszczenia pojazdu wskazany przez skarżącą.

Przy ustalaniu średniej wartości rynkowej zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika, organ odwoławczy, posłużył się elektroniczną wersją katalogów Eurotax Informator Rynkowy Samochody Osobowe - Wydawnictwa EurotaxGlass's Polska Sp. z o.o. – CARWERT, wyjaśniając, że notowania publikowane przez EurotaxGłass's są wynikiem analizy prowadzonej na reprezentatywnej próbie samochodów używanych z całego kraju. Wskazał, że wycena wartości pojazdu na podstawie systemu Eurotax opiera się na modelowym aucie, które charakteryzuje następujące parametry: stan techniczny dobry, po raz pierwszy został zarejestrowany 30 listopada 2009 r., jest wyposażony standardowo, ma przebieg zgodny z przebiegiem wskazanym przez skarżącą.

Mając na względzie, iż samochód zakupiony został w stanie powypadkowym (na co wskazuje zapis na fakturze), oraz uznając że został naprawiony przed przemieszczeniem go na terytorium kraju (na co wskazuje materiał dowodowy), organ II instancji przyjął najwyższą ujemną korektę z tytułu wcześniejszych napraw, tj. korektę minus 15%.

Przy wyliczeniu średniej wartości rynkowej samochodu nieuszkodzonego, organ odwoławczy wziął pod uwagę następujące kryteria: rok produkcji – 2009, przebieg - 15 000 km, data pierwszej rejestracji - 30 listopada 2009 r., stan pojazdu – dobry i ustalił średnią wartość rynkową na poziomie 103.300,00 zł (brutto).

Następnie dokonał korekt za miesiąc pierwszej rejestracji, za przebieg i z tytułu wcześniejszych napraw i ustalił średnią wartość rynkową pojazdu na 92.300 zł. Ponieważ w kwocie tej zawarty był podatek od towarów i usług wg stawki 22% oraz podatek akcyzowy wg stawki 18,6%, do obliczenia podstawy opodatkowania akcyzą nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego, a następnie określenia zobowiązania podatkowego odliczył wartość tych podatków (VAT 22%, akcyza 18,6%) i określił wartość pojazdu po tych odliczeniach na kwotę 63.791 zł.

W ocenie organu różnica między wartością pojazdu, wynikającą ze złożonej przez skarżącą deklaracji z dnia 25 listopada 2010 r. (27.567,00 zł), a jego wartością netto, ustaloną w ww. sposób (63.791,00 zł), jest na tyle istotna (ok. 56,8%), że uzasadniało to zastosowanie w tej sprawie przepisów art. 104 ust. 9 u.p.a.

Ustalił, że zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego spornego samochodu osobowego wynosi: 63.791,00 zł x 18,6%= 11.865,00 zł.

Organ odwoławczy wyjaśnił ponadto, że organ I instancji, określając wartość rynkową pojazdu zastosował 20% korektę ze względu na powypadkowy stan pojazdu (bez udokumentowania faktu przemieszczenia pojazdu w stanie powypadkowym), zamiast przewidzianej w Instrukcji określania wartości pojazdów 1/2005 Stowarzyszenia Rzeczoznawców Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego 15% korekty z tytułu wcześniejszych napraw. W konsekwencji spowodowało to, że określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia przedmiotowego samochodu w wysokości 11.168,00 zł, a więc w kwocie niższej niż należna. Jednakże, organ odwoławczy dokonując ponownego rozpatrzenia sprawy, pozostawił kwotę zobowiązania podatkowego na poziomie korzystniejszym dla podatnika, tj. 11.168,00 zł, powołując się na art. 234 o.p., zgodnie z którym organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny.

Wskazał również, że w związku z tym, iż w dniu 8 grudnia 2010 r. skarżąca dokonała wpłaty podatku akcyzowego w wysokości 5.127,00 zł na konto Izby Celnej w Warszawie, do zapłaty pozostaje kwota 6.041,00 zł, stanowiąca zaległość podatkową, bowiem termin zapłaty podatku upłynął w dniu 14 grudnia 2010 r. to jest w dniu rejestracji samochodu na terytorium kraju.

Sąd I instancji rozpoznając skargę wskazał, iż z akt sprawy wynika, że skarżąca w dniu 2 czerwca 2010 r. nabyła w Danii samochód marki Honda Accord. Z faktury dokumentującej zakup samochodu wynika, że był to samochód w stanie powypadkowym. Jako datę przemieszczenia samochodu na terytorium Polski przyjęto dzień 20 listopada 2010 r. wskazany przez podatnika. Dnia 24 listopada 2010 r. (w decyzji organu II instancji błędnie wskazano na 24 listopada 2009 r., co stanowi oczywistą omyłkę) samochód przeszedł na terytorium kraju badanie techniczne, w którym uprawniony diagnosta stwierdził, że spełnia wymagania techniczne z art. 66 ustawy Prawo o ruchu drogowym, co oznacza, że jest sprawny technicznie i może zostać dopuszczony do ruchu.

W toku postępowania podatkowego, dnia 1 grudnia 2010 r. dokonano oględzin samochodu i ustalono, że był to pojazd kompletny bez widocznych śladów napraw blacharsko – lakierniczych z zamocowaną nową chłodnicą i przewodami doprowadzającymi. Pomimo wezwań do przedłożenia dokumentów potwierdzających, że samochód w dacie przemieszczenia na terytorium kraju był uszkodzony (rachunek za korzystanie z lawety) i dowodów dokonania naprawy samochodu na terytorium kraju, dokumenty takie nie zostały przedłożone. Strona wyjaśniła, że naprawy dokonał jej mąż prowadzący warsztat samochodowy, a części zostały zakupione na rynku wtórnym.

Brak dowodów na sprowadzenie samochodu do kraju na lawecie, brak dowodów (poza oświadczeniem strony) na dokonanie jego naprawy na terytorium kraju, odstęp czterech dni pomiędzy przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (data wskazana przez stronę) a badaniem technicznym potwierdzającym, że pojazd jest sprawny, czyni, w ocenie Sądu I instancji, uzasadnionym dokonane przez organ podatkowy ustalenie, że samochód został naprawiony przed przemieszczeniem go na terytorium kraju, a więc w dacie przemieszczenia był samochodem powypadkowym, ale naprawionym.

W ocenie Sądu I instancji, wobec treści art. 104 ust. 11 u.p.a., uzasadnione było przy ustalaniu średniej wartości rynkowej samochodu posłużenie się przez organ podatkowy elektroniczną wersją katalogów Eurotax Informator Rynkowy Samochody Osobowe - Wydawnictwa EurotaxGlass's Polska Sp. z o.o. - CARWERT. Uzasadnione było również posłużenie się katalogiem Eurotax przy wycenie wartości pojazdu. Posługiwanie się systemem Eurotax jest akceptowane w orzecznictwie sądów administracyjnych ze względu na jego kompletność i uwzględnienie szeregu elementów mających wpływ na wartość pojazdu (np. rok produkcji, data pierwszej rejestracji, przebieg, liczba właścicieli, wyposażenie standardowe i dodatkowe). System ten pozwala też na dokonywanie odpowiednich korekt uwzględniających stan techniczny pojazdu. Prawidłowo organ II instancji ustalił, że podana przez skarżącą wysokość podstawy opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej spornego samochodu, co uzasadniało określenie podstawy opodatkowania przez organy podatkowe.

WSA podzielił stanowisko organu II instancji, iż przedłożona przez skarżącą wycena nr [...] z dnia 23 listopada 2010 r. nie może zostać uznana za wiarygodny dokument potwierdzający stan techniczny pojazdu w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz jego wartość, ponieważ została sporządzona na podstawie niewiarygodnych i częściowo nieprawdziwych danych. Rzeczoznawca wyceniał pojazd, którego nie widział. Wycena została sporządzona na podstawie zdjęć samochodu "dostarczonych w formie elektronicznej przez właściciela", a nie na podstawie oględzin pojazdu. Sąd podkreślił, że nie jest znana data wykonania zdjęć będących podstawą opinii. Ponadto opinia zawiera szereg błędów, np. co do daty pierwszej rejestracji pojazdu, a więc okresu jego użytkowania oraz co do przebiegu. Trafnie również, w ocenie Sądu, organy podatkowe uznały, przytaczając treść art. 194 § 1 i 2 o.p., że wycena ta nie ma charakteru dokumentu urzędowego, stanowi dokument prywatny.

Skarżąca wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Wniosła również o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, dalej: p.p.s.a.), naruszenie:

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 101 ust. 2 pkt 1 i art. 104 ust. 8, 9 i 11 w zw. z art. 6 u.p.a. w zw. z art. 122, 187 § 1 i art. 191 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. 2012 poz. 749 ze zm.; dalej "o.p.") poprzez przyjęcie przez WSA, że przemieszczenie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej samochodu osobowego marki Honda Accord 2.2 DTEC MR'08 nastąpiło w dniu 20.11.2010 r. i w stanie bez śladów napraw, co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie Sądu w niniejszej sprawie, przez ustalenie wysokości podstawy opodatkowania samochodu w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego jako wartości pojazdu kompletnego, bez widocznych śladów napraw blacharsko-lakierniczych;

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 101 ust. 2 pkt 1; art. 104 ust. 8, 9 i 11 i w zw. z art. 6 u.p.a. w zw. z art. 122, 187 § 1, 191, 197 § 1 i 198 o.p. poprzez błędne uznanie, że materiał dowodowy w sprawie został zgromadzony zgodnie z regułami procesowymi i stanowił wystarczającą podstawę do ustalenia stanu faktycznego sprawy podczas, gdy w materiale dowodowym brak jest protokołu z oględzin samochodu i weryfikacji jego stanu technicznego z momentu przemieszczenia na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w oparciu o błędne wnioski z pobieżnych oględzin opisanych w notatce służbowej z 02.12.2010 r., co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie w sprawie i ustalenie, że w dacie przemieszczenia samochodu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej był to pojazd kompletny bez widocznych śladów napraw blacharsko-lakierniczych.

Nadto skarżąca wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie uzupełniająco dowodu z:

1. wyjaśnienia rzeczoznawcy samochodowego H. S. z dnia [...].03.2015 r. na okoliczność, że dokument wyceny nr [...] nosi datę 23.11.2010 r., natomiast sama dokumentacja zdjęciowa, na której opiera się wycena została sporządzona wcześniej, tj. na przełomie czerwca i lipca 2010 r., niezwłocznie po przemieszczeniu ww. samochodu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, na podstawie ówczesnego (powypadkowego) stanu technicznego ww. samochodu;

2. oświadczenia K. B. z dnia 06.03.2015 r. na okoliczność, że naprawiał elementy blacharskie samochodu w okresie letnim 2010 r. w swoim zakładzie blacharsko- lakierniczym.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca przedstawiła argumenty na poparcie powyższych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, organ wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. i w zw. z art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 104 ust. 8, 9 i 11, art. 6 u.p.a., art. 122, 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 oraz 198 o.p. przez błędne uznanie, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala na prawidłowe ustalenie stanu technicznego nabytego przez nią wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego.

Stosownie do art. 174 pkt 2 i art. 176 p.p.s.a. podniesienie zarzutu naruszenia przepisów postępowania wymaga nie tylko wskazania konkretnego przepisu, który zdaniem skarżącej kasacyjnie został naruszony, ale również wykazania, na czym to naruszenie polega oraz że mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czego w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zabrakło.

Autor skargi kasacyjnej nie tylko nie wykazał, że przemieszczenie samochodu osobowego nastąpiło na przełomie czerwca i lipca 2010 r., a nie w listopadzie 2010 r., ale też, aby to naruszenie mogło w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, a więc w taki sposób, że gdyby do niego nie doszło, to zostałoby podjęte rozstrzygnięcie o odmiennej treści.

Z ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę orzekania przez Sąd I instancji wynika, że wnosząca skargę kasacyjną nabyła w dniu 2 czerwca 2010 r. w Danii samochód osobowy, w stanie powypadkowym, a jako dzień przemieszczenia do Polski wskazała 20 listopada 2010 r. (deklaracja uproszczona AKCU).

Z uwagi na brak przedłożenia przez stronę (mimo wezwań) dokumentów, które potwierdzałyby przemieszczenie pojazdu z Danii na terytorium kraju na lawecie, a także zakres i koszt dokonanej w kraju naprawy, organ podatkowy przyjął, że pojazd ten w dacie przemieszczania był pojazdem powypadkowym, ale naprawionym. W ocenie organu znajduje to potwierdzenie w tym, że w dniu

24 listopada 2010 r. (a więc cztery dni po przemieszeniu) pojazd przeszedł badania techniczne, na podstawie których stwierdzono, że spełnia on wymogi techniczne z art. 66 ustawy Prawo o ruchu drogowym i może być dopuszczony do ruchu. Nadto, w wyniku przeprowadzonych w dniu 1 grudnia 2010 r. oględzin przedmiotowego pojazdu stwierdzono, że nie posiada on widocznych śladów napraw blacharsko – lakierniczych.

W związku z faktem, że nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy był pojazdem powypadkowym organ podatkowy przy obliczeniu średniej wartości rynkowej tego pojazdu zastosował 20% korektę ujemną w odniesieniu do wynikającej z katalogu EurotaxGlass wartości pojazdu, w wyniku czego wartość netto tego pojazdu została ustalona na kwotę 60.045,00 zł, a więc w zdecydowanie wyższej kwocie niż zadeklarowana (27.567,00 zł).

W związku z powyższymi ustaleniami organ uznał, że zadeklarowana przez wnoszącą skargę kasacyjną podstawa opodatkowania znacznie odbiegała (bez uzasadnionej przyczyny) od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego o podobnych parametrach, z czym należy się zgodzić.

Podniesiona przez autora skargi kasacyjnej argumentacja nie zasługuje na akceptację. Skoro przy obliczaniu średniej wartości rynkowej nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego organ podatkowy uwzględnił fakt obniżenia wartości ze względu na uszkodzenia spowodowane wypadkiem, to ewentualne dalsze pomniejszenie wartości nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego mogłoby nastąpić jedynie wówczas, gdyby strona przedłożyła dokumentację, która przede wszystkim potwierdziłaby sposób przemieszczenia do kraju tego pojazdu (np. na lawecie), w dacie wskazywanej obecnie przez stronę, oraz zakres i koszty dokonanej przez stronę naprawy. Takich dowodów, mimo wezwań organu podatkowego, strona nie przedłożyła w postępowaniu podatkowym, z tego też względu podnoszone na obecnym etapie postępowania twierdzenia w tym zakresie (bez wskazania konkretnych dokumentów) należy uznać za spóźnione, nakierowane jedynie na wydłużenie postępowania, a nie zmierzające do ujawnienia prawdy materialnej.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał również za bezpodstawny sformułowany w skardze kasacyjnej wniosek dowodowy, w którym jej autor wnosi o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego i dopuszczenie wyjaśnień rzeczoznawcy na okoliczność sporządzonej ekspertyzy oraz oświadczenia osoby, która dokonała naprawy blacharki pojazdu.

W myśl art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania.

Z przepisu tego wynika zatem, że ustawodawca pozostawił podjęcie decyzji co do przeprowadzenia dowodu do swobodnej decyzji Sądu, a nadto, że dowód uzupełniający może dotyczyć tylko dokumentów.

Ponadto, należy również zauważyć, że art. 106 § 3 p.p.s.a. nie ma zastosowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Stosownie do art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny nie rozpoznaje sprawy ponownie w jej całokształcie, a jedynie dokonuje kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku, w granicach wyznaczonych środkiem zaskarżenia. Wynika to też z art. 193 p.p.s.a., w myśl którego przepisy regulujące postępowanie przed wojewódzkim sądem administracyjnym mają odpowiednie zastosowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, jeżeli nie ma szczególnych przepisów postępowania przed tym Sądem. Jak wcześniej zostało wskazane, granice rozpoznania skargi kasacyjnej wyznacza art. 183 p.p.s.a., co de facto wyklucza możliwość prowadzenia postępowania dowodowego przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Podsumowując, za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz właściwymi przepisami prawa podatkowego.

W myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zatem zastosowanie tego przepisu jest możliwe pod warunkiem, że Sąd stwierdzi naruszenie procedury przez organ podatkowy.

Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Przedmiotem niniejszej sprawy było określenie w prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

Stosownie do przepisów u.p.a. opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają samochody osobowe (art. 1 ust. 1).

Przedmiotem opodatkowania jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 100 ust. 1 pkt 1).

Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (art. 101 ust. 2 pkt 1).

Podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2 (art. 102 ust. 1).

Podstawą opodatkowania jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy - w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, z tym że w przypadku, o którym mowa w art. 101 ust. 2 pkt 3, podstawą opodatkowania jest średnia wartość rynkowa samochodu osobowego pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy (art. 104 ust. 1 pkt 2).

Jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego (art. 104 ust. 8).

W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania (art. 104 ust. 9).

Średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy (art. 104 ust. 11).

Z powołanej regulacji wynika, że postępowanie w sprawie opodatkowania podatkiem akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, w przypadku weryfikacji zadeklarowanej przez podatnika wartości samochodu, odbywa się w dwóch etapach.

Pierwszy, w którym podatnik jest zobowiązany wykazać przyczyny, z powodu których wskazana przez niego podstawa opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego o podobnych parametrach.

Drugi, w którym organ podatkowy, po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, określa wysokość podstawy opodatkowania.

W stanie sprawy, ponieważ strona nie wyraziła zgody na zmianę wysokości podstawy opodatkowania, jak też nie wykazała wiarygodnych przyczyn obniżenia wartości nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego, organ podatkowy I instancji przyjął wartość pojazdu netto (po pomniejszeniu o korektę ujemną 20%, podatek VAT i akcyzę) w wysokości 60.045,00 zł (przy zadeklarowanej 27.567,00 zł). Zatem różnica między wielkością zadeklarowaną a obliczoną przez organ była znaczna.

Przeprowadzone przez organ postępowanie, wbrew twierdzeniom wnoszącej skargę kasacyjną, nie narusza przepisów regulujących postępowanie podatkowe.

Zgodnie z naczelną zasadą postępowania podatkowego – zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.) – organ podatkowy podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W szczególności organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 o.p.). Jako dowód dopuścił wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem (art. 180 § 1, art. 181 o.p.) oraz miało znaczenie dla sprawy (art. 188 o.p.).

Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, dokonane przez organ podatkowy ustalenia co do stanu technicznego nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego są prawidłowe i nie wymagają przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego. Mają one oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym i nie są rezultatem przyjęcia błędnych kryteriów oceny dowodów, czy też przekroczenia granicy swobodnej ich oceny (art. 191 o.p.).

Natomiast dokonanie odmiennej od oczekiwań strony oceny dowodów zgromadzonych w sprawie nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Obarczenie organu podatkowego obowiązkiem wszechstronnego i pełnego zgromadzenia materiału dowodowego nie oznacza bowiem, że podatnik jest zwolniony z dostarczenia dowodów w sprawie, zwłaszcza gdy dotyczy to okoliczności wskazywanych przez niego, a skutkiem ewentualnej rezygnacji z aktywnego uczestnictwa w postępowaniu wyjaśniającym jest przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia materiału dowodowego zgromadzonego przez organ podatkowy. Co należy odnieść, w związku z podniesioną argumentacją, również do kwestii wyboru przez podatnika pełnomocnika w sprawie i jego zachowań w procesie.

Z przedstawionych powyżej względów nie doszło też do naruszenia art. 197 § 1 o.p., w myśl którego, w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii.

Z treści tego przepisu wynika, że ustawodawca pozostawił organowi podatkowemu swobodę w zakresie podjęcia decyzji o zastosowaniu środka dowodowego z opinii biegłego - co wyraża słowo "może". Granice tej swobody wyznacza zwłaszcza obowiązująca w postępowaniu podatkowym zasada prawdy materialnej. Zadaniem biegłego jest bowiem dostarczenie organowi podatkowemu prowadzącemu postępowanie w sprawie wiadomości specjalnych, w celu ułatwienia należytej oceny przedstawionych mu do zaopiniowania okoliczności faktycznych, mających wpływ na treść rozstrzygnięcia. Stąd słuszność rezygnacji ze środka dowodowego w postaci dowodu z opinii biegłego należy ocenić wespół z pozostałym materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie. Tym samym stwierdzenie przez organ, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie wymaga wiedzy specjalistycznej pozwalało na rezygnację z przeprowadzenia środka dowodowego z opinii biegłego. Zajęcie odmiennego stanowiska mogłoby prowadzić do naruszenia jednej z podstawowych zasad postępowania podatkowego, tj. zasady szybkości postępowania, wyrażonej w art. 125 o.p., a także, co również organ podatkowy powinien brać pod uwagę – ekonomiki postępowania. Poza tym opinia biegłego jest dokonywana na podstawie ustalonego w sprawie stanu faktycznego, ale go nie kreuje. To należy do obowiązków organu podatkowego.

Nie doszło też do naruszenia art. 198 o.p., w myśl którego organ podatkowy może w razie potrzeby przeprowadzić oględziny (§1). Jeżeli przedmiot oględzin znajduje się u osób trzecich, osoby te są obowiązane, na wezwanie organu podatkowego, do okazania tego przedmiotu (§ 2).

Po pierwsze, sytuacja opisana w § 2 tego przepisu nie miała miejsca w sprawie.

Po drugie, jak wynika z § 1 powołanego przepisu organ miał prawo dokonać oględzin przedmiotowego pojazdu, natomiast fakt, że zostały one dokonane po jakimś czasie od przemieszczenia samochodu osobowego do kraju, wobec braku niezbitych dowodów potwierdzających wykonanie naprawy tego pojazdu w kraju, nie ma wpływu na wynik tych oględzin. Tym bardziej, że przy obliczaniu wartości tego samochodu organ podatkowy uwzględnił powypadkowy stan nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego.

Podsumowując, za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia przepisów postępowania.

Skarga kasacyjna została oparta na nieusprawiedliwionych podstawach kasacyjnych.

Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.