Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 396/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-10-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15c ust. 1 i 12, art. 17b,
journal: Dz.U. 2019 poz 865
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA (del.) Artur Kot (spr.), Protokolant Natalia Simaszko, po rozpoznaniu w dniu 27 października 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 17 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 496/20 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 sierpnia 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w G. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 17 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 496/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej także jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") uwzględnił skargę P. sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej jako "skarżąca", "spółka" lub "wnioskodawca") i uchylił w całości interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS", "organ interpretacyjny" lub "DKIS") z 4 sierpnia 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Tekst powyższego wyroku wraz z uzasadnieniem (i innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, zw. w skrócie "CBOSA").

2.1. Skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik DKIS (radca prawny) występując

o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i jej oddalenie względnie przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; zw. dalej "ppsa") zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego, tj.:

1) art. 15c ust. 12 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 865 ze zm.; zw. dalej "updop") poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że kosztami finansowania dłużnego jest "część odsetkowa raty leasingowej" rozumiana jako wyłącznie część odsetkowa raty leasingu finansowego,

o którym mowa w art. 17f updop, przy czym za koszt finansowania nie uznaje się części

odsetkowej raty leasingu operacyjnego, o którym mowa w art. 17b updop, a także

na przyjęciu, że w opisanym stanie faktycznym z uwagi, że skarżąca jest korzystającym w rozumieniu zawartej umowy leasingu operacyjnego, o którym mowa w art. 17b updop, to ponoszona przez spółkę odsetkowa część raty leasingu operacyjnego nie będzie stanowiła dla niej kosztów finansowania dłużnego, o którym mowa w art. 15c ust. 12 updop;

2) art. 15c ust. 1 w zw. z ust. 12 i w zw. z ust. 13 updop w zw. z art. 17b i art. 17f updop oraz w zw. z art. 2 pkt 1 Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz. Urz. UE L 193 z 19 lipca 2016 r.; dalej jako "dyrektywa ATAD") poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu,

że opłaty za używanie rzeczy, wynikające z umów kwalifikowanych na gruncie updop jako leasing operacyjny, w części stanowiącej część odsetkową tych opłat nie stanowią kosztów finansowania dłużnego, w konsekwencji czego nie stosuje się do nich art. 15c ust. 1 updop;

3) art. 2 pkt 1 dyrektywy ATAD poprzez jego błędną wykładnię polegającą

na bezpodstawnym uznaniu, że użyte w znowelizowanej ustawie pojęcie "część odsetkowa raty leasingowej" powinno się odnosić wyłącznie do leasingu finansowego,

o którym mowa w art. 17f updop, przy czym zakres terminu "finansowanie zewnętrzne"

z dyrektywy ATAD jest szeroki i obejmuje wydatki z tytułu odsetek od wszystkich form zadłużenia, inne koszty ekonomicznie równoważne odsetkom i wydatki poniesione

w związku z pozyskiwaniem finansowania - w tym części odsetkowej raty leasingu zarówno finansowego jak również operacyjnego.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik spółki (doradca podatkowy) wniósł o jej oddalenie, a także o zasądzenie od Dyrektora KIS zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skargę kasacyjną oddalono jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 ppsa.

3.1. Na podstawie art. 193 zdanie drugie ppsa uzasadnienie wyroku ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej organu interpretacyjnego. Spór w niniejszej sprawie dotyczy wykładni art. 15c ust. 12 updop, natomiast jego istota sprowadza się

do odpowiedzi na pytanie, czy użyte w tym przepisie sformułowanie "część odsetkowa raty leasingowej", stanowiące wskazany w nim przykładowo koszt finansowania dłużnego, odnosi się jedynie do tzw. leasingu finansowego, o którym mowa w art. 17f updop - jak dowodziła spółka i jak uznał sąd pierwszej instancji, czy też odnosi się ono do obu rodzajów leasingu, czyli zarówno do tzw. leasingu operacyjnego, o którym mowa w art. 17b updop, jak i tzw. leasingu finansowego - jak twierdzi Dyrektor KIS.

W tym miejscu należy wskazać, że identyczny problem prawny był przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 26 kwietnia 2022 r. (sygn. akt II FSK 2197/19) oraz w wyroku z 3 marca 2023 r. (II FSK 1956/20). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko przedstawione w tych wyrokach, korzystając z argumentacji przedstawionej w ich uzasadnieniach. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela w konsekwencji stanowisko sądu pierwszej instancji, który trafnie scharakteryzował dwa wyodrębnione normatywnie w przepisach updop rodzaje leasingu i różnice pomiędzy nimi, czyli tzw. leasing operacyjny (art. 17b) oraz tzw. leasing finansowy (art. 17f). Zasadnie wskazał, że istota pierwszego z nich sprowadza się do używania rzeczy, która stanowi własność leasingodawcy, za co korzystający ponosi opłaty na jego rzecz, stanowiące w całości wynagrodzenie za używanie rzeczy. Jest to zatem umowa zbliżona do umowy najmu, czy też umowy dzierżawy, zgodnie z art. 17b updop, który stanowi, że w przypadku umów spełniających kryteria leasingu operacyjnego, opłaty ponoszone przez korzystającego stanowią przychód leasingodawcy i koszt podatkowy korzystającego.

W konsekwencji, w przypadku leasingu kwalifikowanego na gruncie przepisów podatkowych do tzw. leasingu operacyjnego - a z takim mamy do czynienia w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy - próba wyodrębnienia z opłat "części odsetkowej raty leasingowej" stanowiłaby zabieg sztuczny, niewynikający z przepisów, gdyż regulacje podatkowe w tzw. leasingu operacyjnym identyfikują jedynie opłatę

za korzystanie z rzeczy, bez określania poszczególnych elementów kalkulacyjnych tej opłaty. Opłat tych nie można w części uznać za koszty finansowania dłużnego, gdyż ich ponoszenie nie jest związane z uzyskaniem od leasingodawcy jakichkolwiek środków finansowych, a przez to również owe opłaty nie dotyczą korzystania ze środków finansowych. Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął zatem, że w świetle art. 15c

ust. 12 updop wspomniane wyżej sformułowanie odnosi się tylko do tzw. leasingu finansowego. Wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów przewidziane w art. 15c

ust. 1 updop (odnośnie do kosztów finansowania dłużnego) dotyczy w konsekwencji uzyskania od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych oraz korzystania z owych środków finansowych. Brak jest natomiast podstaw do wniosku, że art. 15c ust. 1 i 12 updop dotyczą należności za korzystanie

z rzeczy. Wpływu na wynik sprawy nie ma argument skargi kasacyjnej co do braku wyróżnienia w art. 15c ust. 12 updop jakiegokolwiek rodzaju leasingu, co miałoby oznaczać w błędnym przekonaniu DKIS, że przepis ten ma zastosowanie do wszystkich rodzajów leasingu.

3.2. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma przy tym wykładnia językowa art. 15c ust. 12 updop, który stanowi, że przez koszty finansowania dłużnego rozumie się wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów,

w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione.

Podkreślenia wymaga, że ustawodawca jednoznacznie uregulował granice przedmiotowe normy prawnej wynikającej z treści art. 15c ust. 12 updop w pierwszej części tego przepisu. Wprost wskazał bowiem, że pod pojęciem kosztów finansowania dłużnego należy rozumieć wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem środków finansowych i z korzystaniem z tych środków. Skoro w treści interpretowanego przepisu mowa jest o korzystaniu ze środków finansowych, a nie o korzystaniu z rzeczy, to znaczy, że pod pojęciem kosztów finansowania dłużnego mieści się tylko tzw. leasing finansowy. Otwarty katalog należności przewidziany w art. 15c ust. 12 updop dotyczy wyłącznie odsetek i wszelkich innych tytułów prawnych związanych z należnościami

za uzyskanie środków finansowych (od wszelkich innych podmiotów) i za korzystanie

z tych środków. Część odsetkowa raty leasingowej wymieniona w treści art. 15c ust. 12 updop dotyczy zatem wyłącznie stosownych należności związanych z korzystaniem

ze środków finansowych, a nie za korzystanie z rzeczy, bez względu na to, w jaki sposób należności za korzystanie z rzeczy zostały nazwane (udokumentowane)

dla potrzeb prawa bilansowego stosowanego przy prowadzeniu ksiąg rachunkowych. Tym samym, płatności dokonywane przez spółkę na rzecz innego podmiotu z tytułu wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy nie podlegają w jakiejkolwiek części regulacjom wprowadzającym wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów przewidziane w art. 15c ust. 1 i ust. 12 updop.

W związku z powyższym za niezasadne należało uznać stanowisko DKIS, który wywiódł, że gdyby intencją ustawodawcy było wykluczenie z art. 15c ust. 12 updop części odsetkowej raty leasingowej w przypadku tzw. leasingu operacyjnego, to zawarłby w tym względzie stosowne zapisy w ustawie, jak ma to miejsce w przypadku określonym w art. 15c ust. 8 updop. Należy przy tym zauważyć, że użyte w art. 15c

ust. 12 sporne pojęcie "część odsetkowa raty leasingowej" nie funkcjonuje na gruncie zamieszczonych w rozdziale 4a updop przepisów dotyczących opodatkowania stron umowy leasingu. Jak już wspomniano, ze swojej istoty i charakteru tzw. leasing operacyjny nie zawiera elementu w postaci części odsetkowej raty leasingowej. Jakiegokolwiek śladu takiego elementu nie ma także w warstwie normatywnej - art. 17b updop. W tej sytuacji nie może być mowy o wyłączeniu tego elementu, również

w warstwie normatywnej, gdyż nie miałoby to żadnego odniesienia do przepisów konstytuujących tzw. leasing operacyjny. Inaczej jest zaś w przypadku tzw. leasingu finansowego, gdzie wprawdzie również nie posłużono się wprost sformułowaniem "część odsetkowa raty leasingowej", niemniej w art. 17f updop mowa jest o części opłaty ponoszonej przez korzystającego - "w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych (...)", co przynajmniej stwarza pewien asumpt

do wyinterpretowania, że istnieje również pozostała część tej opłaty - właśnie część odsetkowa. Mając powyższe na uwadze, za niezasadne uznać należy zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 15c ust. 1 i art. 15c ust. 12 updop.

3.3. Nieusprawiedliwiony jest nadto zasadny zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 2 pkt 1 dyrektywy ATAD. Samo bowiem stwierdzenie, na którym opiera się ten zarzut, że zakres pojęcia "finansowanie zewnętrzne" z tej dyrektywy jest szeroki

i obejmuje nie tylko odsetki od pożyczek - nie jest wystarczające do wykazania słuszności tezy prezentowanej w sprawie przez Dyrektora KIS w zakresie wykładni

art. 15c ust. 12 updop. Jak trafnie wskazał sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, w zawartej w art. 2 pkt 1 tej dyrektywy definicji "kosztów finansowania zewnętrznego" expressis verbis wskazany został "element odsetkowy finansowania w przypadku płatności z tytułu leasingu finansowego". Dyrektywa nie wyjaśnia, co należy rozumieć przez "leasing finansowy". Nie wskazuje również, czy (lub) które przepisy należy zastosować w celu odróżnienia leasingu operacyjnego

od leasingu finansowego. Niemniej jednak na gruncie updop, o czym była już mowa, zobowiązanie odsetkowe jest typowym elementem wyłącznie dla tzw. leasingu finansowego, o którym mowa w art. 17f updop.

4. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, zgodnie z art. 184 ppsa, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zaś na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 w zw. z art. 207 § 1 i art. 179 ppsa, stosując przy tym § 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z § 2 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości

z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego

w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687) oraz uwzględniając wynik sprawy.