Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1311/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-11-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.89 ust.1 pkt 3, art. 89 ust.5
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 169
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Teza: 1. Przepisy Dyrektywy 2008/9/WE określającej szczegółowe zasady zwrotu podatku od wartości dodanej, przewidzianego w dyrektywie 2006/112/WE podatnikom niemającym siedziby w państwie członkowskim zwrotu, lecz mającym siedzibę w innym państwie członkowskim oraz implementowane na ich podstawie przepisy ustawy o podatku o towarów i usług oraz przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom nie wyłączają przed odmową uznania wniosku zawierającego błędy formalne za niezłożony; zastosowania procedury usunięcia braków formalnych podania (wniosku) uregulowanej w przepisie art. 169 ustawy Ordynacja podatkowa.

2.Problemy co do komunikacji w ramach systemu VAT-Refund miedzy organem podatkowym państwa członkowskiego siedziby a organem podatkowym państwa członkowskiego zwrotu nie mogą naruszać - w ramach realizacji zasady neutralności i proporcjonalności - prawa podatnika do uzyskania zwrotu podatku naliczonego na zasadach określonych w przepisach Dyrektywy 2008/9/WE.

TEZY

1. Przepisy Dyrektywy 2008/9/WE określającej szczegółowe zasady zwrotu podatku od wartości dodanej, przewidzianego w dyrektywie 2006/112/WE podatnikom niemającym siedziby w państwie członkowskim zwrotu, lecz mającym siedzibę w innym państwie członkowskim oraz implementowane na ich podstawie przepisy ustawy o podatku o towarów i usług oraz przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom nie wyłączają przed odmową uznania wniosku zawierającego błędy formalne za niezłożony; zastosowania procedury usunięcia braków formalnych podania (wniosku) uregulowanej w przepisie art. 169 ustawy Ordynacja podatkowa.

2.Problemy co do komunikacji w ramach systemu VAT-Refund miedzy organem podatkowym państwa członkowskiego siedziby a organem podatkowym państwa członkowskiego zwrotu nie mogą naruszać - w ramach realizacji zasady neutralności i proporcjonalności - prawa podatnika do uzyskania zwrotu podatku naliczonego na zasadach określonych w przepisach Dyrektywy 2008/9/WE.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Krystyna Kleiber, sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 listopada 2013 r. sprawy ze skargi A. LTD z siedzibą w Wielkiej Brytanii na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od maja do lipca 2010 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. LTD z siedzibą w Wielkiej Brytanii kwotę 5 617 zł (słownie: pięć tysięcy sześćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Z przedłożonych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie akt sprawy wynika, że w dniu 6 grudnia 2011 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. wpłynął wniosek Spółki "A." z siedzibą w Wielkiej Brytanii (dalej: “Spółka", “Strona", “Skarżąca") o zwrot podatku od towarów i usług za okres od maja do lipca 2010 r., w trybie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 224, poz. 1801 ze zm.) - dalej: "rozporządzenie Ministra Finansów", w kwocie 106.491,32 zł.

2. Pismem z dnia 8 maja 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego zwrócił się do Ministerstwa Finansów z prośbą o pomoc w ustaleniu, czy do polskiej administracji podatkowej wpłynęły wnioski Skarżącej nr GB0000000000030069 z dnia 10 sierpnia 2010 r. oraz z dnia 1 kwietnia 2011 r. i udzielenie informacji, czy zgodnie z obowiązującymi przepisami rozporządzenia Ministra Finansów można uznać, że wniosek nr GB0000000000030069 z dnia 6 grudnia 2011 r. wpłynął w terminie. Następnie w dniu 18 maja 2012 r. organ pierwszej instancji przesłał drogą elektroniczną do Ministerstwa Finansów zeskanowane załączniki do ww. pisma. Wobec powyższego w dniu 1 czerwca 2012 r. za pomocą środków komunikacji elektronicznej wpłynęło do Naczelnika Urzędu Skarbowego pismo Departamentu Administracji Podatkowej Ministerstwa Finansów z dnia 31 maja 2012 r. nr API0/0683/245/SLI/2012/3638, w którym wskazano, iż pierwotny wniosek Strony GB0000000000030069 o wersji 2010-08-10 Tl 1:20:17 został złożony w dniu 10 sierpnia 2010 r. został odrzucony przez system VAT-Refund polskiej administracji podatkowej ze względu na podanie we wniosku waluty EURO zamiast PLN. Przyczyną jego odrzucenia było podanie we wniosku Euro jako waluty kraju członkowskiego zwrotu. Komunikat o błędzie (nr PL-564474) został w dniu 10 sierpnia 2010 r. odesłany do systemu VAT-Refund brytyjskiej administracji podatkowej. Wskazano również, że w dniu 6 grudnia 2011 r. do systemu VAT-Refund polskiej administracji podatkowej ponownie został złożony wniosek GB0000000000030069 (wersja 2011-12-06 T 16:24:03) dotyczący tego samego podatnika, okresu oraz tych samych wydatków. Powyższy sposób składania wniosków ma zastosowanie do składania korekt wniosków. Jednakże z powodu nieprzyjęcia wniosku z dnia 10 sierpnia 2010 r. w ocenie organu podatkowego pierwszej instancji wniosek z dnia 6 grudnia 2011 r. nie mógł być uznany za korektę wniosku złożonego przez uprawniony podmiot w sierpniu 2010 r. Organ podatkowy pierwszej instancji po zasięgnięciu opinii Ministerstwa Finansów uznał przesłany przez angielski organ podatkowy w dniu 6 grudnia 2011 r. wniosek Skarżącej jako pierwszy wniosek Spółki. Ponadto wskazano, że zgodnie z Dyrektywą 2008/9/WE z dnia 12 lutego 2008 r. (Dz. U. UE. L 44 z dnia 20 lutego 2008 r. s. 8) - dalej: "Dyrektywa 2008/9/WE", termin składania wniosków o zwrot dla wydatków poniesionych w roku 2010 upłynął z dniem 30 września 2011 r.

3. W konsekwencji powyższych ustaleń decyzją z dnia [...] sierpnia 2012 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. odmówił Skarżącej dokonania zwrotu podatku od towarów i usług w kwocie 106.491,32 zł za okres od maja do lipca 2010 r. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, iż wniosek Spółki o zwrot podatku VAT za ww. okres złożony w dniu 10 sierpnia 2010 r. został w tym samym dniu odrzucony przez system VAT - Refund polskiej administracji podatkowej, a o przyczynach jego odrzucenia została automatycznie poinformowana brytyjska administracja podatkowa. Stwierdził również, iż przedmiotowy wniosek o zwrot podatku VAT z dnia 6 grudnia 2011 r. został złożony przez Spółkę po upływie terminu wskazanego w § 6 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów.

4. Pismem z dnia 4 września 2012 r. Spółka złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając organowi podatkowemu naruszenie przepisów: - art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: “ustawa Ord. pod.") poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sprawie w sposób, który “nie może budzić zaufania do organów podatkowych, a organ podatkowy nie wyjaśnił w sposób wyczerpujący stanu faktycznego sprawy oraz nie zgromadził całego materiału dowodowego"; art. 169 § 1 ustawy Ord. pod. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, w której Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, iż wniesiony przez Spółkę pierwotnie wniosek o zwrot podatku VAT za okres od maja do lipca 2010 r. nie spełniał wymogów określonych przepisami prawa; naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy Ord. pod. w ten sposób, iż organ nie wyjaśnił w decyzji (z przytoczeniem przepisów prawa), dlaczego odrzucenie przez system VAT-Refund polskiej administracji podatkowej złożonego przez Spółkę pierwotnie wniosku o zwrot podatku od towarów i usług za okres od maja do lipca 2010 r. powoduje, iż przewidziane przepisami ustawy Ord. pod. dalsze procedowanie co do złożonego wniosku stało się bezprzedmiotowe. Skarżąca zarzuciła nadto naruszenie art. 89 ust. 1a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535. ze zm.) - dalej: “ustawa o VAT" oraz § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów poprzez bezpodstawne odmówienie Spółce zwrotu podatku VAT: - naruszenie § 6 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów poprzez błędne przyjęcie, iż przedmiotowy wniosek Spółki w sprawie zwrotu podatku VAT za ww. okres został złożony po terminie. W uzasadnieniu odwołania Spółka wskazała, iż pierwotny wniosek o zwrot VAT za okres od maja do lipca 2010 r. złożyła w dniu 10 sierpnia 2010 r., a więc z zachowaniem terminu wynikającego z § 6 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów, pomimo wskazania EURO, zamiast PLN, jako waluty kraju członkowskiego zwrotu. Stwierdziła, iż w odniesieniu do ww. wniosku nie powinien zostać automatycznie (co miało miejsce w niniejszej sprawie) wystosowany przez system VAT-Refund polskiej administracji i przekazany do systemu VAT-Refund brytyjskiej administracji podatkowej komunikat o błędzie, lecz wniosek winien zostać uznany przez organ podatkowy, a Strona na podstawie art. 169 § 1 ustawy Ord. pod. powinna zostać wezwana do usunięcia zaistniałych braków formalnych. W związku z powyższym Skarżąca zarzuciła, że skoro w sprawie nie zastosowano ww. przepisu, to tym samym nie wyznaczono jej skutecznie terminu do usunięcia braków formalnych jej wniosku z dnia 10 sierpnia 2010 r. Powyższe, zdaniem Spółki, oznacza że braki te skutecznie usunięto (wniosek poprawiono), poprzez ponowne złożenie wniosku o zwrot podatku w dniu 6 grudnia 2011 r. Ponadto Spółka wskazała, iż w odpowiedzi na pismo z dnia 15 marca 2011 r. brytyjskiego organu administracji podatkowej (HM Revenue & Customs) informujące o nieprawidłowo wypełnionym wniosku o zwrot podatku od towarów i usług złożonym za okres od maja do lipca 2010 r. Skarżąca podniosła, iż w dniu 1 kwietnia 2011 r. o godzinie 14:03:53 skorygowała wniosek, w związku z czym poprawiła złożony wcześniej wniosek z dnia 10 sierpnia 2010 r. Zdaniem Spółki, ustalenia faktyczne poczynione w sprawie przez organ pierwszej instancji nie realizują zasady prawdy obiektywnej wynikającej z art. 122 ustawy Ord. pod., a wydane rozstrzygnięcie narusza art. 121 i art. 187 § 1 ustawy Ord. pod. oraz art. 89 ust. 1a ustawy o VAT oraz § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów.

5. Decyzją z dnia [...] marca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Wyjaśnił, że zasady zwrotu podatku VAT podmiotom niemającym siedziby w Polsce, w odniesieniu do nabytych przez nie na terytorium kraju towarów i usług lub w odniesieniu do towarów, które były przedmiotem importu na terytorium kraju, zostały uregulowane w art. 89 ustawy o VAT. Powołując się na treść przepisu § 6 ust. 1 i ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów wynika, że od 2010 r. wszczęcie postępowania o zwrot podatku zapłaconego w Polsce przez firmę zagraniczną następuje wyłącznie za pośrednictwem właściwego dla podatnika urzędu skarbowego w kraju siedziby. Dokonanie zmiany wniosku - korekty następuje wyłącznie w takim samym trybie jak złożenie samego wniosku o zwrot VAT, a mianowicie w formie elektronicznej za pośrednictwem państwa członkowskiego siedziby, które przekazuje wniosek właściwym organom podatkowym państwa zwrotu. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiotowej sprawie należy odwołać się do akt przedmiotowej sprawy, w których znajdują się dwa wnioski Strony za okres od maja do lipca 2010 r., tj. z dnia 10 sierpnia 2010 r. i z dnia 6 grudnia 2011 r. Organ wskazał, że na pierwszym wniosku - wersja: 2010-08-10 T 11:20:17 w nagłówku znajduje się informacja cyt.: “Błędny wniosek o zwrot podatku VAT za okres od 2010-05-01 do 2010-07-31" również informacja o treści "błędny wniosek" nadrukowana została po przekątnej po obu stronach niniejszego wniosku. W części wniosku dotyczącej danych wniosku brak jest również informacji wskazujących na poprawność wniosku, datę jego utworzenia oraz wnioskowaną kwotę. Niniejszy wniosek został automatycznie "odrzucony" przez system informatyczny VAT-Refund polskiej administracji podatkowej a komunikat o błędzie został odesłany do systemu informatycznego VAT-Refund brytyjskiej administracji podatkowej. Podkreślił, że powyższe potwierdziła również Spółka w odwołaniu stwierdzając, iż organ brytyjskiej administracji podatkowej otrzymał informację o nieprawidłowo wypełnionym wniosku Skarżącej o zwrot podatku VAT za okres od maja do lipca 2010 r. oraz, że informacja ta przekazana jej została przy piśmie z dnia 15 marca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że dopiero drugi wniosek, tj. z dnia 6 grudnia 2011 r. - wersja: 2010-12-06 T 16:24:03 został cały uzupełniony i przyjęty przez system informatyczny VAT-Refund polskiej administracji podatkowej. Jednocześnie zauważył, że w aktach sprawy brak jest wniosku z datą złożenia w brytyjskim urzędzie podatkowym w dniu 1 kwietnia 2011 r., na którą wskazała Skarżąca załączając do odwołania kopię obcojęzycznego wydruku, będącego również dokumentem (wraz z tłumaczeniem przysięgłym) rozpatrywanym przez organ pierwszej instancji przy wydawaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy wskazał, że z przedłożonej kserokopii tłumaczenia przysięgłego z dnia 22 marca 2012 r. Repetytorium nr 198/2012 pisma z dnia 27 lutego 2012 r. jednoznacznie wynika, iż wniosek Skarżącej z dnia 1 kwietnia 2011 r. jest potwierdzeniem złożenia jego przez Spółkę w formie elektronicznej w brytyjskim urzędzie podatkowym cyt.: "HMRC [skrót od nazwy Her Majesty's Revenue & Customs - brytyjski urząd skarbowy] (...) [logo HM Revenue & Customs] (...) Państwa Wniosek o zwrot VAT w ramach UH został pomyślnie przesłany do HM Revenue & Customs o godzinie 14:04 czasu GTM w dniu 1 kwietnia 2011 r. (...) W przypadku kontaktowania się z krajem dokonującym zwrotu VAT w sprawie Państwa wniosku, proszę powołać się na ten numer. Kraj dokonujący zwrotu VAT skontaktuje się z Państwem na podany przez Państwa adres e-mail i poinformuje o postępach w sprawie Państwa wniosku.'". Nie ma natomiast żadnej informacji, że wniosek ten poprawny czy też nie (tak jak to miało miejsce przy błędnym wniosku Spółki z dnia 10 sierpnia 2010 r.) został przekazany do polskiej administracji podatkowej. Kwestia wniosku z dnia 1 kwietnia 2011 r. była przedmiotem wyjaśnień pomiędzy organem prowadzącym sprawę a właściwym Departamentem Ministerstwa Finansów, a udzielone informacje pozwalają na zweryfikowanie stanowiska przedstawionego przez brytyjski organ podatkowy. Zatem, w ocenie organu odwoławczego, pierwszym wnioskiem o zwrot podatku VAT za okres od maja do lipca 2010 r. był wniosek z datą 6 grudnia 2011 r., w związku z czym Strona nie zachowała terminu materialnego, o którym mowa w ww. przepisie, by skorzystać z prawa do otrzymania zwrotu podatku od towarów i usług. W świetle przedstawionych powyżej zasad dotyczących składania wniosków o zwrot podatku od towarów i usług przez podmioty nie posiadające siedziby w Polsce, załączona przez Spółkę dokumentacja oraz wyjaśnienia Strony zawarte w przedmiotowym odwołaniu złożone organowi podatkowemu, nie mogą nic wnieść do sprawy, bowiem brytyjski urząd podatkowy nie przekazał wniosku Spółki z dnia 1 kwietnia 2011 r. organowi podatkowemu w Polsce. Naczelnik Urzędu Skarbowego nie mógł zatem rozpoznać takiego wniosku, ponieważ fizycznie go nie otrzymał. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 Dyrektywy Rady 2008/9/WE z dnia 12 lutego 2008 r. określającej szczegółowe zasady zwrotu podatku od wartości dodanej, przewidzianego w dyrektywie 2006/112/WE podatnikom niemającym siedziby w państwie członkowskim zwrotu, lecz mającym siedzibę w innym państwie członkowskim (Dz. Urz. UE. L 2008 Nr 44. str. 23) - dalej: Dyrektywa Rady 2008/9/WE podmiot ubiegający się o zwrot podatku VAT wniosek o zwrot przedkłada państwu członkowskiemu siedziby do 30 września roku kalendarzowego następującego po okresie zwrotu. Wniosek uznaje się za złożony dopiero wtedy, gdy wnioskodawca przedstawił wszystkie informacje wymagane na mocy art. 8, art. 9 i art. 11. Wnioski o zwrot odnoszące się do okresów zwrotu z 2009 r. przedkłada się państwu członkowskiemu siedziby najpóźniej do dnia 31 marca 2011 r. Państwo członkowskie siedziby bezzwłocznie przesyła wnioskodawcy elektroniczne potwierdzenie otrzymania wniosku (ust. 2 art. 15 Dyrektywa Rady 2008/9/WE). W polskim ustawodawstwie odpowiednikiem art. 15 ust. 1 Dyrektywy Rady 2008/9/WE jest przepis § 6 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów, w którym Ustawodawca wskazuje, że wniosek, o którym mowa w ust. 2. składa się w języku polskim, za pośrednictwem administracji podatkowej państwa członkowskiego siedziby, nie później niż do dnia 30 września roku następującego po roku podatkowym, którego wniosek dotyczy. Ponadto organ podkreślił, że terminem materialnym jest okres, w którym może nastąpić ukształtowanie praw lub obowiązków jednostki w ramach podatkowoprawnego stosunku materialnego. Natomiast termin do dokonania czynności procesowej określa się jako termin procesowy. Uchybienie terminu w postępowaniu podatkowym zachodzi wówczas, gdy czynność procesowa nie została dokonana przez stronę względnie uczestnika postępowania w ciągu oznaczonego dla tej czynności okresu, (por. B. Adamiak. J. Borkowski: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa, 1996, s. 287). Zatem, uchybienie terminu niweczy możliwości wykorzystania uprawnień wynikających z tego etapu i rodzaju procedury, w której znajduje się sprawa, a niekiedy prowadzi do zaprzepaszczenia możliwości kontynuowania procesu podatkowego. Niedotrzymanie ww. terminów powoduje różne negatywne skutki. I tak, upływ terminu o charakterze materialnym powoduje wygaśnięcie praw i obowiązków materialnoprawnych jednostki U. Pokrzywnicki Postępowanie administracyjne. Komentarz - Podręcznik, Warszawa 1948, s. 112 za B. Adamiak, (w:) B, Adamiak, J. Borkowski. Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz. Warszawa 1998, s. 337). To oznacza, że omawiany termin nie ma waloru przywracalności. Postępowanie podatkowe nie może być wówczas wszczęte, a jeśli do wszczęcia postępowania już doszło, podlega ono umorzeniu. W związku z powyższym Dyrektor wyjaśnił, że postępowanie wszczęte z wniosku złożonego z uchybieniem ww. terminowi nigdy nie może zakończyć się wydaniem pozytywnej decyzji w sprawie dokonania zwrotu podatku. Powyższe więc oznacza, że wniosek o zwrot podatku VAT za okres od maja do lipca 2010 r. powinien zostać złożony przez Spółkę nie później niż do dnia 30 września 2011 r. W przedmiotowej sprawie Strona składając wniosek o zwrot VAT za ww. okres w dniu 6 grudnia 2011 r. nie zachowała terminu materialnego, o którym mowa w rozporządzeniu Ministra Finansów, pozbawiając się w ten sposób prawa do jego otrzymania. Odnosząc się do pozostałych zarzutów przedstawionych w odwołaniu zauważył, iż przepisy art. 169 ustawy Ord. pod. nie mają zastosowania do wniosków składanych w formie elektronicznej, tj. od stycznia 2010 r. Wnioski składane w formie elektronicznej nie zawierają braków formalnych, gdyż braki formalne wniosków sprawdzane są przez urząd skarbowy państwa członkowskiego siedziby, do którego składany jest wniosek. Natomiast urząd skarbowy państwa rozpatrujący poprawnie przesłany z tamtejszego urzędu wniosek o zwrot podatku VAT (w tym przypadku Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W.) rozpatruje aplikację wyłącznie merytorycznie. W związku z powyższym zarzut Strony dotyczącym naruszenia art. 169 § 1 ustawy Ord. pod. jest bezzasadny.

6. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka naruszenie następujących przepisów prawa: art. 120, art. 121 § 1 i § 2. art. 122, art. 169 § 1 i § 4, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy Ord. pod.; art. 89 ust. 1a ustawy o VAT; § 3 ust. 1 oraz § 6 ust. 1 i ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów. W związku z naruszeniem powyższych przepisów prawa Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji. W ocenie Spółki, organ podatkowy w sposób nieuprawniony pominął wniosek Spółki z dnia 10 sierpnia 2010 r. o zwrot podatku od towarów i usług za okres od maja do lipca 2010 r. złożony z zachowaniem terminu wynikającego z § 6 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów, pomimo wskazania EURO, zamiast PLN jako waluty kraju członkowskiego zwrotu. Zdaniem Skarżącej, z przepisów rozporządzenia oraz Dyrektywy wynika, że stwierdzić należy zatem jednoznacznie, iż dla zachowania terminu złożenia wniosku o zwrot podatku VAT istotna jest data, w jakiej wniosek został złożony przez podmiot uprawniony w administracji podatkowej państwa członkowskiego siedziby wnioskodawcy. W rozpatrywanej sprawie decydująca winna być data złożenia przez Spółkę wniosku w brytyjskiej administracji podatkowej. Dla zachowania ww. terminu nie ma natomiast znaczenia data, w jakiej wniosek jest następnie otrzymywany (po przekazaniu go przez administrację podatkową państwa członkowskiego siedziby wnioskodawcy) przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W.. Powyższe nie może budzić wątpliwości. Sposób składania pism za pośrednictwem wskazanych w przepisach organów obowiązuje np. przy składaniu skarg do sądów administracyjnych na decyzje organów podatkowych, gdzie skargi takie wnosi się do wojewódzkiego sądu administracyjnego za pośrednictwem organu podatkowego, którego decyzja podlega zaskarżeniu. Przy tym dla oceny, czy zachowany został termin do złożenia skargi istotna jest w takim przypadku data złożenia skargi w organie podatkowym (który pośredniczy w jej przekazywaniu) a nie data otrzymania skargi przez sąd. W związku z powyższym Spółka wskazała, że wniosek o zwrot podatku od złożyła pierwotnie w dniu 10 sierpnia 2010 r., a więc przed upływem wymaganego terminu. Wniosek zawierał wszystkie wymagane informacje, dlatego też został przyjęty przez administrację brytyjską i został przekazany do Polski. Powyższe, w ocenie Spółki, powoduje, że Spółka w dniu 10 sierpnia 2010 r. złożyła skutecznie (za pośrednictwem administracji brytyjskiej) wniosek o zwrot podatku. Potwierdza to fakt przekazania tego wniosku przez administrację brytyjską do Polski. Zdaniem Skarżącej, gdyby wniosek złożony w dniu 10 sierpnia 2010 r. nie był skutecznie złożony w rozumieniu art. 15 ust. 1 "Dyrektywy, nie mógłby następnie zostać przekazany przez administrację brytyjską do Polski. Spółka od administracji brytyjskiej otrzymała zresztą potwierdzenie, z treści którego wynika, że wniosek Spółki o zwrot podatku został skutecznie (z powodzeniem) złożony do HM Revenue & Customs w dniu 10 sierpnia 2010 r. o godz. 11.20 czasu Greenwich. Z komunikatu tego wynika dalej, iż dla wniosku nadany został numer referencyjny, którym Spółka powinna się posługiwać w kontaktach z państwem zwrotu, a więc w tym przypadku z polską administracją podatkową. Spółka wskazała jednak, że we wniosku tym Spółka wskazała błędnie euro (EUR) jako walutę kraju członkowskiego zwrotu, podczas gdy prawidłowa waluta to złoty polski (PLN). Powyższe, zdaniem Skarżącej, nie zmienia jednak faktu, że w dniu 10 sierpnia 2010 r., a więc przed upływem terminu określonego w § 6 ust. 3 Rozporządzenia. Spółka złożyła skutecznie w państwie członkowskim swojej siedziby (w Wielkiej Brytanii) wniosek o zwrot podatku VAT za okres od maja do lipca 2010 r. a wniosek ten został następnie przekazany przez administrację brytyjską do polskiej administracji podatkowej. W opinii Skarżącej, z chwilą przekazania przez administrację brytyjską wniosku Spółki o zwrot podatku VAT Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego W., dalsze procedowanie z tym wnioskiem powinno przebiegać zgodnie z obowiązującymi w Polsce przepisami. Oznacza to, że po tym gdy zidentyfikowano, iż we wniosku błędnie określono walutę (euro zamiast złoty polski), powinna zostać wezwana do wyjaśnienia tej niezgodności. Przede wszystkim jednak skuteczne złożenie przez Spółkę - za pośrednictwem administracji brytyjskiej - do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. wniosku o zwrot podatku VAT, skutkować powinno postępowaniem, zgodnym z przepisami ustawy Ord. pod. o postępowaniu podatkowym. Z nich wynika zaś m.in. obowiązek załatwienia sprawy, co powinno nastąpić w drodze decyzji, zgodnie z art. 207 § 1 ustawy Ord. pod. Przed wydaniem decyzji organ prowadzący postępowanie ma zaś m.in. możliwość, na podstawie art. 155 § 1 ww. ustawy wezwać stronę do złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania określonej czynności osobiście, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Po zidentyfikowaniu zatem, iż we wniosku Spółki błędnie określono walutę, Naczelnik Urzędu Skarbowego miał możliwość wezwania Spółki do wyjaśnienia powyższej kwestii. Naczelnik Urzędu Skarbowego powinien bowiem wezwać bezpośrednio Spółkę do wyjaśnienia i ewentualnej zmiany (zmodyfikowania) złożonego przez nią wniosku, po tym jak ustalono, że we wniosku tym błędnie określono walutę. W takim przypadku Spółka uczyniłaby zadość wezwaniu, co umożliwiłoby z kolei dalsze procedowanie z wnioskiem. W rozpatrywanej sprawie tymczasem wniosek Spółki z dnia 10 sierpnia 2010 r. de facto został pozostawiony bez rozpatrzenia. W związku z tym wnioskiem nie podjęto bowiem jakichkolwiek czynności zmierzających do załatwienia sprawy. Co istotne, faktycznie pozostawienie wniosku Spółki z dnia 10 sierpnia 2010 r. bez rozpatrzenia, nie zostało poprzedzono wezwaniem sporządzonym na podstawie art. 169 § 1 ustawy Ord. pod. , jak również w tym przedmiocie nie zostało doręczone Spółce postanowienie, o którym mowa w art. 169 § 4 ustawy Ord. pod. jak również nie zostało jej doręczone postanowienie , o którym mowa w art. 169 § 4 ww. ustawy.

7. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje;

skarga zasługiwała na uwzględnienie.

8. Sąd na wstępie wskazuje, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm. – dalej: "p.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że poza przypadkiem wymienionym pod literą b), warunkiem sine qua non uchylenia zaskarżonej decyzji jest stwierdzenie, że naruszenie prawa, którego dopuścił się organ administracji, miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku opisanym pod literą c) wymaga się ponadto, aby wpływ ten był istotny. Jedynie w razie stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) możliwe jest uchylenie zaskarżonej decyzji niezależnie od tego, czy naruszenie mogło, czy też nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Na podstawie art. 134 p.p.s.a. w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z powyższą zasadą Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej Skarżącej (zakaz reformationis in peius). Przenosząc wskazane powyżej kryteria oceny zaskarżonej decyzji na grunt przedmiotowej sprawy Sąd uznał, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W., utrzymująca w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w przedmiocie odmowy zwrotu podatku od towarów i usług za okres od maja do lipca 2010 r. naruszała przepisy prawa materialnego oraz zasady postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

9. Kwestią sporną występującą w przedmiotowej sprawie było ustalenie prawa Spółki do otrzymania zwrotu podatku VAT za okres od maja do lipca 2010 r. Przy tym istotą sporu stało się wyłącznie to, czy wniosek Spółki o zwrot podatku VAT został złożony w wymaganym terminie. W ocenie organów podatkowych obu instancji wniosek złożony został po terminie a tym samym z tego powodu postępowanie podatkowe wszczęte tym wnioskiem nie mogło zakończyć się wydaniem pozytywnej decyzji w sprawie dokonania zwrotu podatku. Z oceną powyższą nie zgodziła się Spółka. Zdaniem Spółki termin do złożenia wniosku o zwrot VAT został przez nią zachowany a tym samym brak jest podstaw dla rozstrzygnięcia, które w sprawie podjął Naczelnik Urzędu Skarbowego, a które następnie utrzymał w mocy Dyrektor Izby Skarbowej. Skarżąca wskazała nadto, iż jedyną i wyłączną przesłanką odmowy Spółce zwrotu podatku VAT stało się w sprawie uznanie, iż Spółka o zwrot podatku wystąpiła z naruszeniem terminu prawa materialnego. W ocenie Spółki, Dyrektor Izby Skarbowej w W. (a wcześniej Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W.) w sposób nieuprawniony pominął pierwszy wniosek Spółki o zwrot podatku VAT za okres od maja do lipca 2010 r., który złożony został przez Spółkę za pośrednictwem administracji podatkowej państwa członkowskiego siedziby Spółki (tj. HM Revenue & Customs - brytyjski urząd skarbowy) w dniu 10 sierpnia 2010 r., a więc z zachowaniem terminu materialnego wynikającego z § 6 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów. Strona Skarżąca podniosła również, że dla zachowania terminu złożenia wniosku o zwrot podatku VAT istotna jest data, w jakiej wniosek został złożony przez podmiot uprawniony w administracji podatkowej państwa członkowskiego siedziby wnioskodawcy, tj. w rozpatrywanej sprawie decydująca winna być data złożenia przez Spółkę wniosku w brytyjskiej administracji podatkowej. Dla zachowania ww. terminu nie ma natomiast znaczenia data, w jakiej wniosek jest następnie otrzymywany (po przekazaniu go przez administrację podatkową państwa członkowskiego siedziby wnioskodawcy) przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W.. Sąd w przedmiotowym sporze na tle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego przyznał rację Skarżącej.

10. Wskazać należy, iż od dnia 1 stycznia 2010 r. w związku z przyjęciem wspólnego unijnego systemu zwrotu podatku VAT nierezydentom doszło do zmiany procedury zwrotu tego podatku. Regulacje w tym przedmiocie zostały przewidziane w Dyrektywie Rady nr 2008/9/WE z 12 lutego 2008 określającej nowe zasady zwrotu podatku VAT podatnikom z krajów UE, którzy nie mają siedziby w państwie członkowskim właściwym do dokonania zwrotu tego podatku. Powyższa Dyrektywa obowiązuje od dnia 1 stycznia 2010 r., a przyjęte w niej rozwiązania miały zastosowanie do wniosków złożonych po 31 grudnia 2009 r. Przepisy Dyrektywy wprowadzają konieczność przesyłania wniosku o zwrot podatku w formie elektronicznej. Dotyczy to także załączonych do wniosku kopii faktur i dokumentów importowych. Na podstawie przepisów unijnych wnioski o zwrot podatku są składane w państwie właściwym dla siedziby podatnika, a nie jak dotychczas w państwie, w którym został poniesiony wydatek. Założeniem przepisów Dyrektywy 2008/9/WE było także to, iż przed przesłaniem przedmiotowych wniosków o zwrot podatku VAT państwo członkowskie siedziby podatnika jest zobowiązane do wstępnej kontroli złożonych dokumentów, m.in. sprawdzenia podstawowych danych przedsiębiorcy, korzystania przez niego ze zwolnienia podmiotowego od podatku VAT czy też dokonywania wyłącznie transakcji dostaw towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku od towarów i usług. W przypadku wystąpienia którejkolwiek z nich wniosek nie zostanie dalej przekazany. Wydłużeniu uległ także termin składania wniosku o zwrot VAT przez przedsiębiorcę. Podnieść należy, iż uznanie wniosku za złożony nastąpi dopiero, gdy zostaną w nim przedstawione wszystkie wymagane informacje, na co wskazuje art. 15. Dyrektywy 2008/9/WE, zgodnie z którym wniosek o zwrot przedkłada się państwu członkowskiemu siedziby do 30 września roku kalendarzowego następującego po okresie zwrotu. Wniosek uznaje się za złożony dopiero wtedy, gdy wnioskodawca przedstawił wszystkie informacje wymagane na mocy art. 8, 9 i 11, w tym także gdy podstawa opodatkowania i kwota VAT będą wyrażone w walucie państwa członkowskiego zwrotu. O dacie wpływu wniosku do państwa członkowskiego zwrotu wnioskodawca zostanie niezwłocznie poinformowany drogą elektroniczną. Obowiązek ten spoczywa na państwie członkowskim zwrotu, który od tej daty, zgodnie z art. 19 Dyrektywy 2008/9/WE, ma cztery miesiące na podjęcie decyzji odnośnie zwrotu podatku i przekazanie jej przedsiębiorcy. Termin ten może jednak ulec wydłużeniu (maksymalnie do ośmiu miesięcy licząc od daty otrzymania wniosku – art. 21) jeżeli państwo członkowskie zwrotu podatku wymagać będzie przedłożenia dodatkowych informacji potrzebnych do podjęcia decyzji odnośnie udzielenia lub odmowy zwrotu VAT. Polska implementowała przepisy ww. Dyrektywy poprzez ustawę z dnia 23 października 2009r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 195, poz. 1504), która w art. 1 pkt 10 wprowadza zmiany w art. 89 ustawy, oraz w wydanym na jej podstawie mającym zastosowanie w rozpoznawanej sprawie rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wniosków o zwrot podatku od wartości dodanej naliczonego w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Wspólnoty Europejskiej (Dz. U. Nr 224, poz. 1800). Zasady zwrotu podatku VAT podmiotom niemającym siedziby w Polsce, w odniesieniu do nabytych przez nie na terytorium kraju towarów i usług lub w odniesieniu do towarów, które były przedmiotem importu na terytorium kraju, zostały uregulowane w art. 89 ustawy o VAT. Zgodnie z przepisem art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, w odniesieniu do podmiotów nieposiadających siedziby, stałego miejsca zamieszkania, stałego miejsca prowadzenia działalności, zwykłego miejsca prowadzenia działalności lub miejsca zwykłego pobytu na terytorium kraju, niedokonujących sprzedaży oraz niezarejestrowanych na potrzeby podatku na terytorium kraju - mogą być zastosowane zwroty podatku na warunkach określonych w ust. 1a- 1g oraz w rozporządzeniu Ministra Finansów wydanym na podstawie ust. 2, 3 i 5. Natomiast, na podstawie art. 89 ust. 5 ustawy o VAT. Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia: 1) warunki, terminy i tryb zwrotu podatku podmiotom, o których mowa w ust. 1 pkt 3. oraz sposób naliczania i wypłaty odsetek od kwot podatku niezwróconych w terminie. 2) wzór wniosku o zwrot podatku składany przez podmioty, o których mowa w ust. 1d pkt 2. 3) informacje, jakie powinien zawierać wniosek o zwrot podatku składany za pomocą środków komunikacji elektronicznej, 4) sposób opisu niektórych informacji zawartych we wniosku o zwrot podatku, 5) sposób i przypadki potwierdzania złożenia wniosku o zwrot podatku, 6) przypadki, w których podatnik ubiegający się o zwrot powinien złożyć dodatkowe dokumenty, oraz rodzaje tych dokumentów, 7) przypadki, w których podmiotom, o których mowa w ust. 1 pkt 3, dokonującym sprzedaży przysługuje zwrot podatku. 8) tryb zwrotu podatku w przypadkach, o których mowa w ust. 1e - uwzględniając konieczność prawidłowego udokumentowania zakupów, od których przysługuje zwrot podatku, potrzebę zapewnienia prawidłowej informacji o wysokości zwracanych kwot podatku i niezbędnych informacji o podmiocie ubiegającym się o zwrot podatku jako podmiocie uprawnionym do otrzymania tego zwrotu, potrzebę zapewnienia prawidłowego naliczania odsetek za zwłokę, potrzebę wykorzystania środków komunikacji elektronicznej oraz przepisy Unii Europejskiej. Według treści przepisu § 6 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów obowiązującego w przedmiotowej sprawie zwrot podatku następuje na wniosek podmiotu uprawnionego z państw członkowskich Wspólnoty Europejskiej przekazany przez administrację podatkową państwa członkowskiego siedziby za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Podmiot uprawniony, o którym mowa w ust. 1, składa, za pośrednictwem administracji podatkowej państwa członkowskiego siedziby wniosek za pomocą środków komunikacji elektronicznej, do naczelnika urzędu skarbowego (ust. 2 tego paragrafu). Zgodnie z brzmieniem § 6 ust. 3 ww. rozporządzenia wniosek, o którym mowa w ust. 1. składa się w języku polskim, za pośrednictwem administracji podatkowej państwa członkowskiego siedziby, nie później niż do dnia 30 września roku następującego po roku podatkowym, którego wniosek dotyczy. Natomiast urząd skarbowy niezwłocznie potwierdza w formie elektronicznej otrzymanie wniosku (§ 6 ust. 8 rozporządzenia Ministra Finansów). Z brzmienia ww. przepisów prawa wynika, że od 2010 r. wszczęcie postępowania o zwrot podatku zapłaconego w Polsce przez firmę zagraniczną następuje wyłącznie za pośrednictwem właściwego dla podatnika urzędu skarbowego w kraju siedziby. Dokonanie zmiany wniosku - korekty następuje wyłącznie w takim samym trybie jak złożenie samego wniosku o zwrot VAT, a mianowicie w formie elektronicznej za pośrednictwem państwa członkowskiego siedziby, które przekazuje wniosek właściwym organom podatkowym państwa zwrotu.

11. Na tle przytoczonych powyżej przepisów unijnych oraz krajowych Sąd dostrzegł dwa problemy prawne związane z procedurą dotyczącą postępowania co do wniosku o zwrot podatku, który zawierał błędy. Po pierwsze należy zastanowić się, czy wprowadzenie wspólnego systemu informatycznego VAT-REFUND obejmującego wszystkie państwa członkowskie wykluczyło stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie usunięcia braków formalnych podania (wniosku) na podstawie przepisów art. 168 i art. 169 ustawy Ord. pod. W tej kwestii rozważyć także należy, który organ podatkowy, czy organ podatkowy państwa członkowskiego siedziby, czy też organ podatkowy państwa członkowskiego zwrotu będą zobowiązani do wskazania i usunięcia braków formalnych wniosku o zwrot podatku VAT. Właściwie jak powinna wyglądać współpraca w tym zakresie miedzy administracjami państw członkowskich w zakresie rozpatrzenia wniosku o zwrot podatku VAT. Podnieść należy, iż na tle rozpoznawanej druga kwestią do wyjaśnienia jest to, czy wskazanie przez organ podatkowy państwa członkowskiego siedziby, iż wniosek został skutecznie złożony w określonym dniu może być traktowane przez Skarżącą jako potwierdzenie skutecznego złożenia wniosku. W konsekwencji takiego działania, czy takie urzędowe potwierdzenie wskazuje na datę złożenia wniosku o zwrot podatku VAT. Sąd w tym zakresie miał wątpliwości co do treści informacji przedłożonej podmiotowi uprawnionemu do uzyskania zwrotu wygenerowanej przez system VAT-Refund.

12. Odnosząc się do pierwszej kwestii podnieść należy, iż zgodnie z art. 15 Dyrektywy 2008/9/WE oraz przepisu § 6 rozporządzenia Ministra Finansów zwrot podatku następuje na wniosek podmiotu uprawnionego z państw członkowskich Wspólnoty Europejskiej przekazany przez administrację podatkową państwa członkowskiego siedziby za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Wniosek uznaje się za złożony dopiero wtedy, gdy wnioskodawca przedstawił wszystkie informacje wymagane na mocy art. 8, 9 i 11. Podkreślić należy, iż celem wprowadzenia wspólnego systemu zwrotu podatku VAT było zapewnienie szybkiego zwrotu tego podatku. Sprzyjać temu miały zapewne wspólne zasady oraz jeden system informatyczny obejmujący wszystkie państwa członkowskie. Mimo takich założeń Dyrektywy państwa członkowskie wskazywały na pewne wyjątki, uwagi oraz własne odmienności, które znalazły się w liście preferencji do systemu VAT-Refund. W kontekście powyższych założeń istnieje wątpliwość, czy wprowadzenie wspólnego systemu informatycznego VAT-Refund, w którym istnieje możliwość przesyłania w formie elektronicznej wniosków o zwrot podatku VAT dla uprawnionych podmiotów wyklucza samo przez siebie możliwość zastosowania polskich przepisów procedury dotyczących uzupełniania braków formalnych wniosków określonych w art. 168 oraz 169 ustawy Ord. pod.

13. W ocenie Sądu ani Dyrektywa, ani przepisy ustawy o VAT nie wyłączyły takiego trybu uzupełniania wniosków. Odnosząc się do wykładni art. 15 Dyrektywy 2008/9/WE wyjaśnić należy, iż wniosek o zwrot podatku VAT przedkłada się organowi podatkowemu państwa siedziby uprawnionego do zwrotu podatku podmiotu, który jako organ podatkowy pośredniczący w przekazywaniu przedmiotowego wniosku powinien wstępnie ocenić, czy wniosek spełnia wymagania stawiane przez system informatyczny zwrotu. Następnie organ podatkowy państwa siedziby w formie elektronicznej przesyła takie wniosek do akceptacji organu podatkowego państwa członkowskiego zwrotu. Zdaniem składu orzekającego ze względu na brak wyłączenia w zastosowaniu systemu VAT – Refund polskiej ogólnej procedury postępowania podatkowego, w tym momencie, po stwierdzeniu błędu formalnego np. co do błędnego podania właściwej waluty kraju członkowskiego po polskiej stronie mógłby zostać uruchomiony tryb określony w art. 168 oraz art. 169 ustawy Ord. pod. Zgodnie bowiem z treścią art. 168 ustawy Ord. pod. podania (żądania, wyjaśnienia, odwołania, zażalenia, ponaglenia, wnioski) mogą być wnoszone pisemnie lub ustnie do protokołu, a także za pomocą środków komunikacji elektronicznej przez elektroniczną skrzynkę podawczą organu podatkowego, utworzoną na podstawie ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne. Podanie wniesione w formie dokumentu elektronicznego powinno: zawierać dane w ustalonym formacie, zawartym we wzorze podania określonym w odrębnych przepisach, jeżeli te przepisy nakazują wnoszenie podań według określonego wzoru (art. 169 § 3a). W tym miejscu można zauważyć, iż polski ustawodawca przewidział możliwość wnoszenia wniosków w formie elektronicznej ustalonej w odrębnych szczególnych przepisach. W ocenie Sądu nie wykluczono w tym przepisie sytuacji, w których wnioski są składane na podstawie przepisów unijnych. W przypadku wniesienia podania w formie dokumentu elektronicznego, organ obowiązany jest potwierdzić wniesienie podania przez doręczenie urzędowego poświadczenia odbioru na wskazany przez wnoszącego adres elektroniczny. Stosownie natomiast do przepisu art. 169 ustawy Ord. pod. jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. W tym miejscu można wskazać, iż w świetle orzecznictwa sądowego wskazany powyżej termin 7 – dniowy w przypadku podmiotów zagranicznych ubiegających się o zwrot podatku nie powinien być uznany za wiążący. W orzeczeniu WSA w Warszawie z dnia 31 października 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 525/11 podniesiono, iż "w orzecznictwie wielokrotnie zwracano uwagę termin 7 dniowy, jest terminem krótkim, gdy chodzi o uzupełnienie wniosku o zaświadczenie wydawane w innym państwie. Zwrócić należy też uwagę na potrzebę dochowania szczególnej staranności w formułowaniu pisma w tego rodzaju sprawach w tym dotyczy to także przysługujących podatnikowi środków prawnych. W uzasadnieniu uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 21 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FPS 9/08 (opubl. w: Baza Komputerowa Wydawnictwa LEX nr 488737) NSA stwierdzono, że sposób wykładni art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej rozpatrywanego w związku z art. 168, 169 i 171 § l tej ustawy, uwzględniający mocno już ugruntowane ustalenia judykatury i nauki prawa dotyczące stosowania przepisów normujących postępowania sądowe, stwarza - w przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego - niezbędne gwarancje ochrony interesu jednostkowego. Jak trafnie przyznano w glosach do orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego autorstwa L. Żukowskiego (wyrok z dnia 2 sierpnia 2000 r., sygn. akt SA/Bk 142/00, OSP 2002, nr 5, poz. 72) oraz M. Bogusza (postanowienie z dnia 13 maja 2005 r., sygn. akt I OZ 437/05, "Gdańskie Studia Prawnicze. Przegląd Orzecznictwa" 2007, nr l, poz. l), istnienie trybu usunięcia braku formalnego pozwala zachować konieczną dla realizacji celów danego postępowania elastyczność procedury, dając sposobność podjęcia stosownych działań "naprawczych". Zdaniem Sądu w sytuacji istnienia braku formalnego wniosku przed faktycznym potwierdzeniem przez organ podatkowy państwa członkowskiego zwrotu złożenia wniosku przez podmiot uprawniony organ ten powinien za pośrednictwem organu podatkowego siedziby wszcząć procedurę uzupełnienia wniosku o prawidłowe dane. W ocenie składu orzekającego system informatyczny odbierający wnioski powinien wychwytywać takie jednoznaczne błędy i informować o nich pośredniczący w trybie zwrotu organ podatkowy państwa członkowskiego siedziby, a także w czasie rzeczywistym informować o zaistniałym błędzie wnioskodawcę. Dopiero po usunięciu braków formalnych wniosek taki mógłby być uznawany za skutecznie złożony w świetle przepisów unijnych i krajowych. W ocenie Sądu dopiero w takiej sytuacji podatników powinien otrzymywać informację o tym, iż jego wniosek został skutecznie przyjęty przez system VAT-Refund. Na podkreślenie zasługuje także to, iż informacja o błędach, w szczególności dotyczących błędu co do waluty określonej we wniosku powinna być przesyłana bezzwłocznie tak aby organ podatkowy państwa siedziby oraz wnioskodawca mogli te błahe uchybienie usunąć. W ocenie Sądu w ramach wspólnego systemu informatycznego takie błędy powinny być bezzwłocznie automatycznie przesyłane do organu podatkowego państwa siedziby lub też automatycznie naprawiane w ramach systemu VAT-Refund. Niedopuszczalna jest bowiem sytuacja, w której podatnik otrzymuje informację o skutecznym prawidłowym złożeniu wniosku od organu podatkowego państwa siedziby, który następnie po upływie określonego czasu okazuje się wadliwy i jako odrzucony traktowany przez polski organ podatkowy jako niebyły. W ocenie Sądu takie działania polskiego organu podatkowego naruszały zasadę proporcjonalności oraz były sprzeczne z zasadą neutralności podatku od towarów i usług oraz z polskimi przepisami dotyczącymi uzupełniania braków formalnych podań kierowanych do organów podatkowych.

14. Odnosząc się drugiej kwestii wskazać należy w myśl przepisu art. 15 Dyrektywy 2008/9/WE wniosek uznaje się za złożony dopiero wtedy, gdy wnioskodawca przedstawił wszystkie informacje wymagane na mocy art. 8, 9 i 11. W świetle powyższej normy należy wyjaśnić, który organ podatkowy powinien przeprowadzać analizę zupełności wniosku o zwrot podatku VAT. Z analizy akt sprawy przyjąć należy, iż system VAT-Refund wychwycił w czasie rzeczywistym błąd co do przedmiotowego wniosku w zakresie zastosowania niewłaściwej waluty do zwrotu podatku. Jednakże informacja o zaistniałym błędzie wobec bierności obu organów podatkowych polskiego i angielskiego nie dotarła bezzwłocznie do wnioskodawcy. Zgodnie z przepisem § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów podmiot uprawniony składa, za pośrednictwem administracji podatkowej państwa członkowskiego siedziby wniosek za pomocą środków komunikacji elektronicznej, do naczelnika urzędu skarbowego. Adresatem wniosku jest zatem polski organ podatkowy, który jak Sąd wskazał powyżej powinien, z udziałem organu podatkowego państwa członkowskiego siedziby w przypadku dostrzeżenia błędów formalnych wniosku przedsięwziąć procedurę ich usunięcia określoną w przepisach art. 168 oraz art. 169 ustawy Ord. pod. W ocenie Sądu także organ podatkowy państwa członkowskiego siedziby, jako podmiot pośredniczący w realizacji podstawowego uprawnienia podatnika VAT nie jest zwolniony od odpowiedzialności za wstępne zbadanie prawidłowości wniosku o zwrot podatku VAT.

15. Mając na uwadze powyższe w ocenie Sądu poprzez brak wszczęcia procedury uzupełnienia wniosku o zwrot podatku VAT w trybie polskich przepisów procedury, a także poprzez błędne informowanie Strony o skuteczności wniosku przez pośredniczący w trybie zwrotu organ podatkowy państwa siedziby zaistniało zdarzenie prawne, w którym nie można było przyjąć, iż wniosek Skarżącej nie został złożony z zachowaniem terminu tj. w dniu 10 sierpnia 2010 r. Sąd w świetle powyższego stanowiska przyjął, iż Spółka w dniu 10 sierpnia 2010 r. złożyła skutecznie (za pośrednictwem administracji brytyjskiej) wniosek o zwrot podatku. Potwierdza to fakt przekazania tego wniosku przez administrację brytyjską do Polski. Gdyby wniosek Spółki złożony w dniu 10 sierpnia 2010 r. nie był skutecznie złożony w rozumieniu art. 15 ust. 1 Dyrektywy 2008/9/WE, nie mógłby następnie zostać przekazany przez administrację brytyjską do Polski. Podnieść należy, iż Spółka od administracji brytyjskiej otrzymała zresztą potwierdzenie, z treści którego wynika, że wniosek Spółki o zwrot podatku został skutecznie (z powodzeniem) złożony do HM Revenue & Customs w dniu 10 sierpnia 2010 r. o godz. 11.20 czasu Greenwich. Z komunikatu tego wynika dalej, iż dla wniosku nadany został numer referencyjny, którym Spółka powinna się posługiwać w kontaktach z państwem zwrotu, a więc w tym przypadku z polską administracją podatkową.

16. Na uwagę zasługuje także to, iż w aktach sprawy (karta akt administracyjnych nr 24) znajduje się kopia potwierdzenia skutecznego złożenia w dniu 1 kwietnia 2011r. kolejnego wniosku o zwrot podatku VAT za przedmiotowy okres rozliczeniowy. W informacji o skutecznej transmisji wniosku powołano ten sam numer referencyjny, jaki został nadany pierwotnemu wnioskowi o zwrot podatku z dnia 10 sierpnia 2010 r. GB0000000000030069. Skarżąca w toku postępowania wyjaśniała, iż wniosek z dnia 1 kwietnia 2011 r. był traktowany przez nią jako korekta pierwotnego wniosku i zawierał wszystkie niezbędne elementy wniosku o zwrot podatku VAT, w tym prawidłową walutę kraju członkowskiego. W aktach rozpoznawanej sprawy w tym w szczególności w uzasadnieniach wydanych rozstrzygnięć brak przekonywającej informacji o sposobie załatwienia wniosku złożonego przez Skarżącą w dniu 1 kwietnia 2011 r., a także brak informacji, czy wniosek ten dotarł do krajowego organu podatkowego, a także brak informacji dlaczego wniosek z dnia 1 kwietnia 2011 r. nie został przekazany przez anielski organ podatkowy do polskiego fiskusa. Zdaniem Sądu wyjaśnienie sposobu załatwienia wniosku z dnia 1 kwietnia 2011 r. jest niezbędna. Tym bardziej, że w aktach sprawy znajduje się informacja wygenerowana przez system VAT-refund, potwierdzająca, że został ten został skutecznie pomyślnie złożony do systemu. Powyższe zaniechanie w skutek rażący narusza zasadę demokratycznego państwa prawnego zawartą w art. 2 Konstytucji i wynikającą z niej zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych (art. 121 § 1 ustawy Ord. pod.). Podnieść bowiem należy, że zasadę tę należy bowiem traktować nie tylko jako postulat ustawodawcy wobec organów podatkowych, ale także jako przesłankę oceny ich działania (zob. wyrok WSA w Krakowie z dnia 7 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 969/08, LEX nr 497435). Brak odniesienia się do okoliczności towarzyszących złożeniu aplikacji z dnia 1 kwietnia 2011 r. jest istotny także z uwagi na to, iż termin do złożenia wniosku upływał z dniem 30 września 2011 r. zgodnie z przepisem § 6 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów. Tym samym Sąd uznał za zasługujące na uwzględnienie zarzuty Skarżącej, że ustalenia faktyczne poczynione w sprawie przez organ pierwszej instancji nie realizowały zasady prawdy obiektywnej wynikającej z art. 122 ustawy Ord. pod., a wydane rozstrzygnięcie naruszało art. 121 i art. 187 § 1 ustawy Ord. pod. oraz art. 89 ust. 1a ustawy o VAT oraz § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów. Tym samym rozstrzygnięcie organu wyższego stopnia uznać należy za wadliwe w tym przedmiocie.

17. Konkludując Sąd stwierdził, iż przepisy Dyrektywy 2008/9/WE określającej szczegółowe zasady zwrotu podatku od wartości dodanej, przewidzianego w dyrektywie 2006/112/WE podatnikom niemającym siedziby w państwie członkowskim zwrotu, lecz mającym siedzibę w innym państwie członkowskim oraz implementowane na ich podstawie przepisy ustawy o podatku o towarów i usług oraz przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom nie wyłączają przed odmową uznania wniosku zawierającego błędy formalne za niezłożony; zastosowania procedury usunięcia braków formalnych podania (wniosku) uregulowanej w przepisie art. 169 ustawy Ordynacja podatkowa. Sąd stwierdził nadto, iż problemy co do komunikacji w ramach systemu VAT-Refund miedzy organem podatkowym państwa członkowskiego siedziby a organem podatkowym państwa członkowskiego zwrotu nie mogą naruszać - w ramach realizacji zasady neutralności i proporcjonalności - prawa podatnika do uzyskania zwrotu podatku naliczonego na zasadach określonych w przepisach Dyrektywy 2008/9/WE.

18. Stosowanie do wymagań określonych w art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd wskazuje, iż organ podatkowy powinien wyjaśnić sposób załatwienia wniosku złożonego przez Skarżącą w dniu 1 kwietnia 2011 r. W przypadku braku możliwości pozyskania takich informacji organy podatkowe powinny przyjąć, iż Skarżąca złożyła skuteczny wniosek o zwrot podatku VAT w ramach procedury VAT-refund w dniu 10 sierpnia 2010 r. Wobec wskazanych powyżej naruszeń przepisów Ordynacji podatkowej oraz zasad ogólnych postępowania oraz zasady neutralności i proporcjonalności organy podatkowe powinny przyjąć, iż Skarżąca usunęła uchybienia formalne wniosku, z zachowaniem terminu określonego w przepisie § 6 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów.

19. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., orzekł, jak w punkcie 1 sentencji wyroku. Odnośnie wstrzymania wykonania uchylonej decyzji podstawą wyroku był art. 152, zaś odnośnie kosztów postępowania w związku z wnioskiem złożonym w skardze - art. 200 p.p.s.a.