Wyrok NSA, sygn. akt III OSK 4375/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-05-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6480
Hasła tematyczne: Dostęp do informacji publicznej
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2022 poz 902
law: Ustawa z dnia 6 września 2001 r. o dostępie do informacji publicznej - t.j.
article: art. 135, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 70 § 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Wojciech Jakimowicz (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Ewa Kwiecińska Sędzia del. WSA Ireneusz Dukiel Protokolant: asystent sędziego Aleksandra Kraus po rozpoznaniu w dniu 24 maja 2024 r. na rozprawie w Izbie Ogólnoadministracyjnej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 15 lipca 2020 r., sygn. akt II SA/Bd 130/20 w sprawie ze skargi Krajowej Izby Doradców Podatkowych w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia 12 grudnia 2019 r., nr 0401-IWK.0150.52.2019.7 w przedmiocie odmowy udostępnienia informacji publicznej 1. postanawia sprostować z urzędu oczywistą omyłkę pisarską zawartą w punkcie 1 sentencji wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 15 lipca 2020 r., sygn. akt II SA/Bd 130/20 polegającą na błędnym oznaczeniu numeru decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w T. z dnia 15 listopada 2019 r., w ten sposób, że zamiast numeru "438000-CWO.015.11.2019" wpisać numer "438000-CWO.0150.11.2019"; 2. oddala skargę kasacyjną; 3. oddala wniosek Krajowej Izby Doradców Podatkowych w Warszawie o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, po rozpoznaniu sprawy ze skargi Krajowej Izby Doradców Podatkowych w Warszawie (dalej także jako: skarżąca, KIDP) w punkcie 1 wyroku z dnia 15 lipca 2020 r., sygn. akt II SA/Bd 130/20 uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. (dalej także jako: organ) z dnia 12 grudnia 2019 r., nr 0401-IWK.0150.52.2019.7 oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. (dalej także jako: organ I instancji) z dnia 15 listopada 2019 r., nr 438000-CWO.0150.11.2019 o odmowie udostępnienia informacji publicznej, a w punkcie 2 zasądził od organu na rzecz Krajowej Izby Doradców Podatkowych w Warszawie (dalej także jako: KIDP lub skarżąca) kwotę 200 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Wyrok ten zapadł w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy:

Wnioskiem z dnia 11 lipca 2019 r. skarżąca, działając na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy o dostępie do informacji publicznej, zwróciła się do organu I instancji o udostępnienie informacji publicznej dotyczącej prowadzonych w latach 2015-2018 postępowań karnych skarbowych oraz odpowiednio z nimi powiązanych postępowań kontrolnych, poprzez wypełnienie załącznika do niniejszego wniosku w formie dwóch tabel. KIDP poinformowała, że jest samorządem zawodowym, zrzeszającym osoby wykonujące zawód doradcy podatkowego, a do jej statutowych zadań należy, m.in. przedstawianie stanowisk i opinii prawnych w zakresie stanowienia oraz stosowania prawa, opracowywanie projektów aktów prawnych, w szczególności dotyczących prawa podatkowego i wykonywania zawodu doradcy podatkowego. Skarżąca podała, że składa swój wniosek w celu dokonania analizy sposobu korzystania przez organy administracji publicznej z normy zawartej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a w szczególności celem ustalenia kiedy i w jakich okolicznościach dochodzi do wszczynania postępowań karnych skarbowych prowadzących do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. KIDP podniosła, że wieloletnie obserwacje praktyki działania organów skarbowych świadczą o tym, że w wielu przypadkach dochodzi do wszczęcia postępowania karnego skarbowego w trakcie toczącego się postępowania kontrolnego, w ostatnim roku biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, pomimo że samo zjawisko wszczynania postępowań karnych skarbowych w trakcie postępowań kontrolnych jest zjawiskiem wręcz marginalnym. W związku z tym skarżąca wskazała, że napływające do niej informacje stanowią w jej ocenie podstawę do postawienia tezy o instrumentalnym wszczynaniu postępowań karnych skarbowych, tj. tylko i wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Dlatego też KIDP podała we wniosku, iż zgromadzenie informacji na temat stosowania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w praktyce organów skarbowych umożliwi jej zajęcie stanowiska bądź też wydanie opinii w przedmiocie wszczynania postępowań karnych skarbowych w trakcie postępowań kontrolnych.

Po przeprowadzeniu analizy wniosku organ I instancji ustalił, że rodzaj i zakres żądanych przez skarżącą informacji stanowi informację publiczną przetworzoną w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o dostępie do informacji publicznej i w związku z tym pismem z dnia 25 lipca 2019 r. wezwał KIDP do uzupełnienia złożonego wniosku poprzez wykazanie, że uzyskanie żądanych informacji jest szczególnie istotne dla interesu publicznego.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie KIDP w piśmie z dnia 1 sierpnia 2019 r. wskazała, że ze względu na skalę i sposób jej działalności posiada realną i konkretną możliwość wykorzystania uzyskanej informacji dla dobra ogółu, tj. dla poprawy funkcjonowania administracji publicznej. Skarżąca podkreśliła, że zbadanie praktyki organów skarbowych w zakresie instrumentalnego wszczynania postępowań karnych skarbowych niewątpliwie leży w szczególnie istotnym interesie publicznym, a omawiany problem został szeroko zasygnalizowany nie tylko w licznych publikacjach, ale także w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (wyrok z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. P 30/11) oraz w praktyce Rzecznika Praw Obywatelskich, który w dniu 22 października 2014 r. złożył do Trybunału Konstytucyjnego wniosek o stwierdzenie niezgodności art. 114a ustawy Kodeks karny skarbowy z art. 2 i art. 45 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zakresie w jakim przewiduje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie, a nie przeciwko osobie, z art. 2 Konstytucji RP. Skarżąca wskazała, że z wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich wynika, że dokonał on wszechstronnej oceny, m.in. poglądów doktryny prawa, ale przede wszystkim poglądów samych obywateli, którzy składają do niego skargi w związku z dostrzeżoną instrumentalizacją postępowań karnych skarbowych dla celów wydłużenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jak wskazała skarżąca z wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich wynika, że wątpliwości co do stosowania i konstytucyjności art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej są tak duże, że ujawnienie skali oraz przyczyn jego nadużywania leży w interesie ogółu obywateli, gdyż każdy z nich jest potencjalnie narażony na zastosowanie wobec niego przepisu o być może niekonstytucyjnym charakterze. Zdaniem KIDP ujawnienie tego zjawiska zmusi organy o odpowiednich kompetencjach do zmiany przepisów bądź też praktyki ich stosowania, a eliminacja z życia publicznego działań organów administracji publicznej budzących poważne prawne oraz moralne wątpliwości, a tym samym godzące w sprawne i rzetelne działanie tej administracji, jest uzasadniona szczególnie istotnym interesem publicznym. Reasumując, skarżąca wskazała, że biorąc pod uwagę ustawowe i statutowe zadania oraz uprawnienia KIDP i jej organów, w szczególności w zakresie kierowania opinii i stanowisk do organów państw odpowiedzialnych za kształtowanie polityki fiskalnej i stanowienie prawa oraz w zakresie występowania z wnioskami o stwierdzenie zgodności ustaw z Konstytucją RP do Trybunału Konstytucyjnego, złożony przez nią wniosek jest zasadny, celowy, a także szczególnie istotny dla interesu publicznego.

W piśmie z dnia 28 października 2019 r. organ I instancji udostępnił część żądanych przez KIDP danych, tj. odpowiedział na część pytań zawartych w poszczególnych kolumnach tabeli opisanej jako "dane ogólne", poprzez odpowiedzenie na pytania: ile postępowań kontrolnych z udziałem organu toczyło się w roku 2015 (odpowiednio: 2016, 2017, 2018), ile postępowań kontrolnych zostało wszczętych przez organ w roku 2015 (odpowiednio: 2016, 2017, 2018) oraz w ilu przypadkach postępowań kontrolnych toczących się z udziałem organu w 2015 (odpowiednio: 2016, 2017, 2018) roku postępowanie to dotyczyło zobowiązania podatkowego, którego termin przedawnienia upływał w dniu 31 grudnia 2015 r. (odpowiednio: 31 grudnia 2016 r., 31 grudnia 2017 r., 31 grudnia 2018 r.).

Natomiast decyzją z dnia 15 listopada 2019 r., nr 438000-CWO.0150.11.2019 Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T., na podstawie art. 16 ust. 1 w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o dostępie do informacji publicznej oraz art. 104 k.p.a., odmówił udostępnienia informacji publicznej w zakresie dotyczącym prowadzonych w latach 2015-2018 postępowań karnych skarbowych oraz odpowiednio z nimi powiązanych postępowań kontrolnych określonych w załącznikach do wniosku w kolumnach: E, F, G, H, I tabel "dane ogólne" za lata 2015-2018 oraz w kolumnach: B, C, D, E, F, G, H, I, J, K, L tabel "dane szczegółowe" za lata 2015-2018.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wyjaśnił, że uznał za informacje proste dane określone w kolumnach B, C i D tabel "dane ogólne". tj. stanowiące odpowiedzi na pytania: ile postępowań kontrolnych z udziałem organu toczyło się w danym roku, ile postępowań kontrolnych zostało wszczętych przez organ w danym roku oraz w ilu przypadkach postępowań kontrolnych toczących się z udziałem organu w danym roku postępowanie to dotyczyło zobowiązania podatkowego, którego termin przedawnienia upływał w dniu 31 grudnia danego roku i dlatego udostępnił je skarżącej. Natomiast pozostałe dane uznał za informację publiczną przetworzoną i odmówił ich udostępnienia.

Organ I instancji odnosząc się do poszczególnych danych żądanych przez KIDP w kolumnach: E, F, G, H, I tabel "dane ogólne" za lata 2015-2018 oraz w kolumnach: B, C, D, E, F, G, H, I, J, K, L tabel "dane szczegółowe" za lata 2015-2018 wskazywał na powody, dla których przygotowanie poszczególnych informacji byłoby czasochłonne i wymagające zaangażowania znacznej liczby osób. Organ I instancji wyjaśnił, że udostępnienie KIDP żądanych przez nią informacji wymagałoby skompletowania akt postępowań kontrolnych za poszczególne lata, skompletowania akt postępowań karnych skarbowych za poszczególne lata, przeglądu całości skompletowanych akt, dokonania analizy porównawczej akt sprawy i wyodrębnienia nowych danych oraz przygotowania żądanych danych w ściśle określonej formie, z uwzględnieniem relacji między danymi, zgodnie z żądaniem skarżącej. Organ I instancji wskazał na ilość i objętość akt do przejrzenia za okres od 2015 do 2018 roku oraz na fakt, że część osób prowadzących postępowania kontrolne w latach 2015-2017 w związku z reformą służb skarbowych, nie jest już obecnie pracownikami podległymi Naczelnikowi [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. i w związku z tym zaistniałaby konieczność powierzenia pracy przeglądu akt i ich analizy innym osobom, nieznającym spraw. Biorąc powyższe pod uwagę organ I instancji uznał, że w oczywisty sposób wpłynęłoby to na czas zebrania żądanych informacji, kosztem realizacji bieżących obowiązków, co z kolei doprowadziło do go wniosku, że informacje w tym zakresie mają charakter przetworzony.

Natomiast w nawiązaniu do kwestii dotyczącej wykazania istnienia szczególnie istotnego interesu publicznego uzasadniającego udostępnienie informacji publicznej żądanej przez KIDP, organ I instancji podkreślając, że udzielenie informacji publicznej nie może być jedynie istotne dla interesu publicznego, lecz ma być dla tegoż interesu publicznego szczególnie istotne, wskazał, że sama potrzeba skarżącej zdobycia informacji na temat stosowania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz "możliwość" zajęcia stanowiska w tym zakresie lub alternatywnie wydania opinii na temat jego stosowania, nie stanowi w jego ocenie przesłanki pozwalającej na uznanie, że udostępnienie żądanej informacji jest szczególnie istotne dla interesu publicznego. Organ I instancji wytknął, że skarżąca nie uprawdopodobniła i nie wykazała przed jaką konkretną instytucją państwową zamierza wykorzystać i przedstawić wyniki swoich analiz mających doprowadzić do usprawnienia działań Państwa. Ponadto, organ I instancji stwierdził, że jego zdaniem wskazana w załączniku do wniosku forma udostępnienia danych nie doprowadzi do jednoznacznej odpowiedzi na pytanie czy praktyka nieskrępowanego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej była wykorzystywana instrumentalnie przez organy skarbowe i mogłaby być niezgodna z Konstytucją RP. Organ I instancji wskazał, że ewentualne udostępnienie w tabelach szczegółowych danych, o które wnosi KIDP, spowodowałoby pozyskanie informacji dotyczących bardzo wielu zmiennych, w następstwie których mogłoby dojść do wyciągnięcia wniosków niemających odzwierciedlenia w rzeczywistości, które nie uwzględniałyby wielowątkowej i skomplikowanej materii dotyczącej pośredniego związku postępowania podatkowego z postępowaniem karnym skarbowym w omawianym zakresie. W opinii organu I instancji wypełnienie żądania KIDP w formie przez nią określonej w załączniku, nie przybliży Trybunału Konstytucyjnego do wydania rozstrzygnięcia co do konstytucyjności lub też niekonstytucyjności art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Dlatego w ocenie organu I instancji skarżąca wykazała jedynie istnienie zwykłego interesu publicznego w otrzymaniu żądanej informacji publicznej, a w przypadku informacji publicznej przetworzonej kryterium to jest niewystarczające.

W piśmie z dnia 21 listopada 2018 r. KIDP wywiodła odwołanie od decyzji organu I instancji i zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o dostępie do informacji publicznej poprzez uznanie, że zbiór informacji objętych wnioskiem stanowi informację przetworzoną oraz stwierdzenie, że w sprawie nie wykazano istnienia szczególnie istotnego interesu publicznego uzasadniającego przygotowanie zbioru informacji, o które wniosła skarżąca, KIDP zażądała uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. decyzją z dnia 12 grudnia 2019 r., na podstawie art. 127 § 1 i § 2 oraz art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. w związku z art. 16 ust. 1 i ust. 2 ustawy o dostępie do informacji publicznej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ zgodził się z Naczelnikiem [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T., że zdecydowana większość wnioskowanych przez KIDP informacji ma charakter informacji publicznych przetworzonych, a dane, które można było uznać za informacje proste prawidłowo udostępniono skarżącej w piśmie z dnia 28 października 2019 r.

Organ wyjaśnił, że zawartość rejestrów i baz danych prowadzonych przez organ I instancji nie odpowiada zakresowi informacji żądanych przez KIDP i bez dokładnej analizy znacznej ilości akt postępowań kontrolnych i karnych skarbowych nie jest możliwe udzielenie wnioskowanej przez skarżącą informacji, co organ I instancji bardzo szczegółowo, z rozbiciem na poszczególne pytania zawarte w kolumnach tabeli, przedstawił i udowodnił w ten sposób konieczność zaangażowania dużego nakładu sił i środków w celu realizacji wniosku KIDP i wytworzenia informacji przygotowanego specjalnie dla wnioskodawcy, według wskazanych przez niego kryteriów, a to uprawnia w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. do jej zakwalifikowania jako przetworzonej w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o dostępie do informacji publicznej.

Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia przez organ I instancji art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o dostępie do informacji publicznej, poprzez uznanie, że KIDP nie wykazała istnienia szczególnego interesu publicznego, organ zauważył, że art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o dostępie do informacji publicznej, będący podstawą do uzyskania informacji przetworzonej, w istocie ogranicza do niej dostęp, wskazując na konieczność wykazania istnienia "szczególnego publicznego interesu" przemawiającego za udzieleniem wnioskowanej informacji. Udzielenie informacji publicznej przetworzonej ma być zatem nie jedynie istotne dla interesu publicznego, ale ma być dla tego interesu szczególnie istotne, a zdaniem organu w przedmiotowej sprawie przesłanka ta nie występuje. Organ podkreślił, że udostępnienie informacji w niniejszej sprawie winno służyć ogólnie pojmowanemu dobru społecznemu i przyczynić się do poprawy funkcjonowania przestrzeni publicznej, a nie służyć realizacji prywatnych celów, nawet większej grupy zawodowej. Organ zauważył, że zgodnie z treścią Statutu KIDP jej podstawowym zadaniem jest ochrona interesów zawodowych zrzeszonych członków Izby, co może prowadzić do wniosków, że skarżąca nie kieruje się szczególnie istotnym interesem publicznym, lecz chce uzyskać informacje istotne z punktu jej indywidualnych interesów zawodowych. W związku z tym organ podkreślił, że uprawnienie do uzyskania informacji przetworzonej nie służy wszystkim podmiotom zawodowo zainteresowanym uzyskaniem informacji publicznej po to, by ją móc następnie udostępnić ogółowi, gdyż cel ten jest co najwyżej ukierunkowany na podstawowe, niekwalifikowane realizowanie interesu publicznego.

Organ wskazał także, że ograniczenie podmiotowe dostępu do informacji publicznej przetworzonej znajduje uzasadnienie w potrzebie ochrony porządku publicznego, który w doktrynie prawa konstytucyjnego rozumiany jest jako "stan, który umożliwia normalne funkcjonowanie państwa i społeczeństwa", a porządek publiczny i jego ochrona są zadaniami władzy publicznej (por. np. wyrok TK z dnia 16 kwietnia 2002 r., SK 23/01). W ocenie organu ochrona tak rozumianego porządku publicznego byłaby iluzoryczna, gdyby każde subiektywne przekonanie o niezgodności z Konstytucją określonych przepisów obowiązującego prawa bądź o nieprawidłowościach w działalności i funkcjonowaniu organów administracji publicznej uzasadniało angażowanie tych organów do aktywności w zakresie przygotowania informacji publicznej przetworzonej kosztem realizowania przez te organy ich podstawowych kompetencji i zadań.

Ponadto, organ podkreślił, że podmiot, który dostrzega nieprawidłowości nie jest bezradny, gdyż może korzystać z instrumentów kontroli społecznej i sygnalizować swoje stanowisko właściwym w tym w zakresie organom, mogącym z racji sprawowanej funkcji podejmować skuteczne działania zmierzające do wyeliminowania tych nieprawidłowości. Takie mechanizmy ochrony są adekwatne do sytuacji, w których twierdzenia o niezgodności z Konstytucją określonych przepisów obowiązującego prawa bądź o nieprawidłowościach w działalności i funkcjonowaniu organów administracji państwowej oparte są jedynie na przypuszczeniach lub – jak w niniejszej sprawie – wątpliwościach co do konstytucyjności art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej i prawidłowości jego stosowania przez organy skarbowe. Organ zaznaczył, że prawo dostępu do informacji publicznej przetworzonej nie może być rozumiane jako nieograniczony instrument do pozyskiwania informacji o funkcjonowaniu organów administracji publicznej po to, aby na ich podstawie każdy zainteresowany podmiot mógł badać praktykę organów administracji publicznej, która budzi jego zaniepokojenie (por. wyrok NSA o sygn. akt I OSK 1056/14).

W ocenie organu wystąpienia w sprawie przesłanki szczególnej istotności interesu publicznego nie uzasadnia także powoływany przez KIDP wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. P 30/11, gdyż w sprawie tej Trybunał Konstytucyjny zajmował się problematyką zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i nie zakwestionował uprawnień organów skarbowych do wszczęcia i prowadzenia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia, co oznacza, że organy skarbowe stosują instytucję prawną zgodną ze standardami i gwarancjami konstytucyjnymi.

Organ dodał także, że wbrew twierdzeniom KIDP nie jest w sprawie jednoznaczne, że organy administracji stosują art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej godząc w interes publiczny, a w interesie społecznym jest, aby zobowiązania podatkowe osób, które są podejrzane o popełnienie przestępstwa lub wykroczenia skarbowego nie przedawniały się w okresie wyjaśnienia tych podejrzeń.

Wreszcie organ stwierdził także, że przy ocenie ustawowej przesłanki "szczególnej istotności dla interesu publicznego" należy także brać pod uwagę prawo obywateli do szybkiego i sprawnego załatwiania ich spraw oraz niemożność realizowania tego prawa w związku z koniecznością zaangażowania sił i środków w celu przygotowania informacji przetworzonej. Przepis art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o dostępie do informacji publicznej powinien być bowiem odczytywany jako wyraz ochrony ustawowej praw i interesów prawnych podmiotów, których sprawy rozstrzygane są w ramach podstawowych kompetencji i zadań organów (por. wyrok NSA o sygn. akt I OSK 583/14).

Krajowa Izba Doradców Podatkowych w piśmie z dnia 14 stycznia 2020 r. wywiodła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skargę na decyzję organu z dnia 12 grudnia 2019 r., nr 0401-IWK.0150.52.2019.7 i zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o dostępie do informacji publicznej w zakresie, w jakim organ uznał, że w rozpatrywanej sprawie nie została spełniona przesłanka szczególnej istotności dla interesu publicznego oraz nie wykazał braku istnienia po stronie zainteresowanej przesłanki szczególnej istotności dla interesu publicznego, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. o odmowie udostępnienia informacji publicznej, o zobowiązanie organu do udzielenia skarżącej informacji publicznej w zakresie wskazanym we wniosku z dnia 11 lipca 2019 r. oraz o zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania dla skarżącej, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi KIDP podniosła, że w jej ocenie w toku postępowania administracyjnego wykazała szczególnie istotny interes publiczny uzasadniający przygotowanie zbioru informacji przetworzonej, a następnie udostępnienie go w trybie przepisów określających dostęp do informacji publicznej. Skarżąca wskazała, że jej zdaniem w rozpatrywanej sprawie miała miejsce niezgodna z Konstytucją RP, naruszająca istotę prawa do informacji publicznej, rozszerzająca wykładnia art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o dostępie do informacji publicznej.

Skarżąca podkreśliła, że nie ma wątpliwości co do tego, że jako organ samorządu zawodowego zrzeszającego doradców podatkowych wykonujących zawód zaufania publicznego jest upoważniona do analizowania, opiniowania i oceny prawidłowości nie tylko funkcjonowania organów administracji skarbowej, ale również stosowania konkretnych regulacji prawnych w postępowaniach prowadzonych przez te organy. KIDP wskazała, że podstawą każdej inicjatywy ustawodawczej musi być zidentyfikowanie problemu legislacyjnego, a zgodnie z art. 34 ust. 2 Regulaminu Sejmu do projektu ustawy dołącza się uzasadnienie, które powinno wyjaśniać potrzebę i cel wydania ustawy, przedstawiać rzeczywisty stan w dziedzinie, która ma być unormowana, wskazywać różnicę pomiędzy dotychczasowym, a projektowanym stanem prawnym, przedstawiać przewidywane skutki społeczne, gospodarcze, finansowe i prawne, wskazywać źródła finansowania, jeżeli projekt ustawy pociąga za sobą obciążenie budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego, przedstawiać założenia projektów podstawowych aktów wykonawczych, zawierać oświadczenie o zgodności projektu z prawem Unii Europejskiej albo oświadczenie, że przedmiot projektowanej regulacji nie jest objęty prawem UE. KIDP podkreśliła, że spełnienie powyższych wymogów nie jest natomiast możliwe bez dostępu do informacji o sposobie stosowania danych przepisów w praktyce funkcjonowania organów administracji publicznej.

KIDP podniosła, że wykazana możliwość zainicjowania zmian w prawie, a nawet sama możliwość zidentyfikowania i nagłośnienia problemu wadliwej praktyki stosowania określonych regulacji przez organy administracji skarbowej, wypełnia przesłankę szczególnej istotności interesu publicznego dla udostępnienia żądanych informacji. Natomiast brak szczegółowego wyjaśnienia i uargumentowania obranego przez organy stanowiska świadczy o arbitralności rozstrzygnięć, a tym samym również o nieprawidłowości decyzji odmownej (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 16 lipca 2019 r., sygn. akt II SA/Bd 203/19). Skarżąca wskazała, że ustawodawca w art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o dostępie do informacji publicznej wymaga, o ile uzna, że żądana informacja ma charakter przetworzony, wykazania jedynie w jakim zakresie jest to szczególnie istotne dla interesu publicznego, nie uzależnia zaś udostępnienia informacji od wykazania w jakiej formie i w jaki sposób możliwe jest jej wykorzystanie, aby przyczynić się do poprawy funkcjonowania organów administracji publicznej. KIDP podkreśliła więc, że wnioskodawca wykazując szczególnie istotny interes publiczny nie musi jednocześnie wykazywać jakimi konkretnie i realnie możliwościami dysponuje, aby uzyskane dane wykorzystać dla dobra publicznego (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 stycznia 2019 r., sygn. akt II SA/Wa 1680/18).

Natomiast biorąc pod uwagę lakoniczność uzasadnienia zaskarżonej decyzji, zdaniem KIDP organ nie wykazał braku istnienia przesłanki szczególnej istotności dla interesu publicznego, a w szczególności niemożliwe było odczytanie w sposób jednoznaczny i niebudzący jakichkolwiek wątpliwości przesłanek wydania decyzji odmownej w niniejszej sprawie.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i odnosząc się do zarzutów przedstawionych przez KIDP w skardze podtrzymał stanowisko wyrażone w decyzji podkreślając, że subiektywne przekonanie skarżącej, że przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest powszechnie nadużywany w postępowaniach podatkowych, nie może zostać uznane za potwierdzenie faktu instrumentalnego i nieuprawnionego wykorzystywania tej regulacji przez organy skarbowe, a tym samym nie może być potwierdzeniem wystąpienia po stronie KIDP przesłanki szczególnie istotnego interesu publicznego. Organ dodał, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dokładnie wyjaśnił przesłanki, którymi kierował się przy jej wydaniu i stosownie do art. 107 § 3 k.p.a. zaskarżona decyzja zawiera także uzasadnienie prawne – wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w punkcie 1 wyroku z dnia 15 lipca 2020 r., sygn. akt II SA/Bd 130/20 uchylił decyzję organu z dnia 12 grudnia 2019 r., nr 0401-IWK.0150.52.2019.7 oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji z dnia 15 listopada 2019 r., nr 438000-CWO.0150.11.2019 o odmowie udostępnienia informacji publicznej, a w punkcie 2 zasądził od organu na rzecz skarżącej kwotę 200 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku stwierdził na wstępie, że w niniejszej sprawie nie jest sporne, że wniosek KIDP w tej części, do której odnosi się zaskarżona decyzja, dotyczy udostępnienia informacji publicznej przetworzonej. Sporne jest natomiast, czy zaistniała ustawowa przesłanka, aby organ udostępnił skarżącej żądane przez nią informacje publiczne przetworzone.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyjaśnił, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o dostępie do informacji publicznej prawo do informacji publicznej obejmuje uprawnienia do uzyskania informacji publicznej, w tym uzyskania informacji przetworzonej w takim zakresie, w jakim jest to szczególnie istotne dla interesu publicznego, a zatem słusznie wskazano w zaskarżonej decyzji, że udzielenie informacji publicznej przetworzonej ma być nie tylko "istotne" dla interesu publicznego, ale ma być dla tego interesu "szczególnie istotne". Z kolei szczególny interes publiczny powinien być rozumiany w ocenie Sądu I instancji w ten sposób, że żądana informacja jest bardzo istotna dla dużego kręgu potencjalnych odbiorców, a jej uzyskanie powinno przyczynić się do bardzo ważnych dla Państwa, instytucji publicznych, czy społeczeństwa działań, w szczególności w zakresie poprawy funkcjonowania organów administracji i lepszej ochrony interesu publicznego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2011 r., sygn. akt I OSK 1870/10). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyjaśnił, że w świetle art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o dostępie do informacji publicznej przyjmuje się, że prawo do uzyskania informacji publicznej przetworzonej ma jedynie taki wnioskodawca, który jest w stanie uprawdopodobnić w chwili składania wniosku swoje indywidualne, realne i konkretne możliwości wykorzystania dla dobra ogółu informacji publicznej, której przygotowania się domaga, tj. uczynienia z niej użytku dla dobra ogółu w taki sposób, który nie jest dostępny dla każdego posiadacza informacji publicznej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zauważył, że zasadniczym powodem odmowy udostępnienia żądanych informacji było w realiach niniejszej sprawy stwierdzenie, że skarżąca ze względu na treść jej Statutu, stwierdzającego, że podstawowym zadaniem KIDP jest ochrona interesów zawodowych zrzeszonych członków Izby, nie kieruje się szczególnie istotnym interesem publicznym, lecz chce uzyskać informacje istotne z punktu widzenia indywidualnych interesów zawodowych. W związku z tym Sąd I instancji wskazał, że podziela pogląd zaprezentowany w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 2 marca 2020 r., sygn. akt II SA/Ke 918/19, zgodnie z którym w takiej sprawie, jak niniejsza nie chodzi o udowodnienie przez wnioskodawcę możliwości wykorzystania dla dobra ogółu informacji publicznej, której udostępnienia się domaga, ale o przekonujące tego uprawdopodobnienie. Dlatego niedopuszczalne jest w ocenie Sądu I instancji uprzedzające zakładanie, że wnioskujący o informację publiczną podmiot nie wykorzysta uzyskanych informacji publicznych dla realizacji szczególnie istotnego interesu publicznego, ale dla realizacji indywidualnych interesów zawodowych. Istotne jest bowiem wykazanie realnej możliwości wykorzystania uzyskanej informacji w interesie publicznym i to brak takiej realnej możliwości wyklucza możliwość udostępnienia informacji publicznej przetworzonej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uznał, że KIDP wskazując na swój status (samorząd zawodowy) oraz zadania statutowe wykazała, że ma realną możliwości wykorzystania uzyskanej informacji w interesie publicznym tj. uczynienia z niej użytku dla dobra ogółu w taki sposób, który jest niedostępny dla każdego posiadacza informacji publicznej. Sąd I instancji podał, że zgodnie z art. 47 ust. 1 i 2 ustawy o doradztwie podatkowym Krajowa Izba Doradców Podatkowych jest posiadającym osobowość prawną ogólnopolskim samorządem doradców podatkowych, do którego przynależność jest obowiązkowa, a w myśl art. 47 ust. 3 ustawy samorząd ten jest niezależny w wykonywaniu swoich zadań i podlega tylko ustawom. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, do ustawowych zadań Krajowej Rady Doradców Podatkowych, która jest organem KIDP kierującym działalnością samorządu zawodowego w okresach między Krajowymi Zjazdami Doradców Podatkowych, należy między innymi opiniowanie projektów ustaw i rozporządzeń dotyczących prawa podatkowego i przedstawianie wniosków w tym zakresie (art. 56 ust. 2 pkt 7 ustawy o doradztwie podatkowym). W ramach wynikającej z art. 47 ust. 3 ustawy o doradztwie podatkowym samodzielności KIDP oraz w związku z niezamkniętym ustawowym katalogiem zadań wykonywanych przez KRDP (art. 56 ust. 2 pkt 9 ustawy), zadania KRDP mogą być uzupełniane decyzjami samorządu doradców podatkowych w dowolnym zakresie, a jedynym warunkiem ograniczającym kompetencje KRDP jest ich zgodność z przepisami prawa (Mariański Adam (red.), Ustawa o doradztwie podatkowym. Komentarz, wyd. II. LEX 2015. Komentarz do art. 56.). Uzupełnienie zadań statutowych KIDP znalazło się między innymi w § 6 ust. 1 pkt 7 Statutu Krajowej Izby Doradców Podatkowych, zgodnie z którym do zadań statutowych tej izby należy przedstawianie stanowisk i opinii prawnych w zakresie stanowienia oraz stosowania prawa, opracowywanie projektów aktów prawnych, w szczególności dotyczących prawa podatkowego i wykonywania zawodu doradcy podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uznał, że takie zadania niewątpliwie mieszczą się w kategorii zadań zgodnych z prawem, co wynika między innymi z treści art. 191 ust. 1 pkt 4 i ust. 2 Konstytucji RP, zgodnie z którym z wnioskiem w sprawach, o których mowa w art. 188 Konstytucji RP (tj. między innymi w sprawach zgodności ustaw i umów międzynarodowych z Konstytucją, zgodności ustaw z ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi, których ratyfikacja wymagała uprzedniej zgody wyrażonej w ustawie, zgodności przepisów prawa, wydawanych przez centralne organy państwowe, z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi i ustawami, zgodności z Konstytucją celów lub działalności partii politycznych, skargi konstytucyjnej, o której mowa w art. 79 ust. 1 do Trybunału Konstytucyjnego), wystąpić mogą między innymi ogólnokrajowe władze organizacji zawodowych, jeżeli akt normatywny dotyczy spraw objętych ich zakresem działania. Jak wskazał Sąd I instancji, w kategorii organizacji zawodowych mieszczą się natomiast organizacje zrzeszające osoby fizyczne, które stale i w celach zarobkowych wykonują jedno lub kilka wyodrębnionych zajęć, które mogą być uznane za zawód, przy czym celem i funkcją takiej organizacji zawodowej powinno być reprezentowanie interesów całego środowiska danej grupy zawodowej, a ponieważ KIDP posiada wskazane cechy, nie może być wątpliwości, że jest ona uprawniona do inicjowania kontroli konstytucyjności ustaw dotyczących prawa podatkowego.

Ponadto, o zgodności z prawem wskazanych wyżej statutowych zadań KRDP świadczy również w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy treść art. 2 ust. 3 ustawy o petycjach, zgodnie z którym przedmiotem petycji może być żądanie, w szczególności, zmiany przepisów prawa, podjęcia rozstrzygnięcia lub innego działania w sprawie dotyczącej podmiotu wnoszącego petycję, życia zbiorowego lub wartości wymagających szczególnej ochrony w imię dobra wspólnego, mieszczących się w zakresie zadań i kompetencji adresata petycji. Petycja może natomiast być złożona do organu władzy publicznej między innymi przez osobę prawną.

W związku z powyższym Sąd I instancji uznał, że nie może być też wątpliwości co do tego, że KRDP w ramach swych statutowych kompetencji może przedstawiać stanowiska i opinie prawne w zakresie stanowienia oraz stosowania prawa, opracowywania projektów aktów prawnych, w szczególności dotyczących prawa podatkowego tym podmiotom, które mają inicjatywę ustawodawczą. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zauważył przy tym, że aby mogło realnie dojść do wszczęcia procesu legislacyjnego, czy kontroli konstytucyjności przepisów ustaw podatkowych, konieczne jest wcześniejsze przygotowanie obszernej dokumentacji uzasadniającej potrzebę dokonywania zmian. Z kolei spełnienie wymagań stawianych uzasadnieniu projektu ustawy polegających między innymi na przedstawieniu rzeczywistego stanu w dziedzinie, która ma być unormowana nie jest możliwe zdaniem Sądu I instancji bez dostępu do informacji o sposobie stosowania danych przepisów w praktyce funkcjonowania organów administracji publicznej. Co więcej, także rzetelne przygotowanie stosownego wystąpienia przez podmiot noszący się z zamiarem samodzielnego zainicjowania kontroli konstytucyjności danych przepisów podatkowych, wymaga zgromadzenia szeregu informacji na temat praktycznego funkcjonowania danego rozwiązania prawnego. Co więcej, Sąd I instancji dodał, że nie zawsze zgromadzenie takich informacji musi prowadzić do podjęcia inicjatywy zmian w prawie, czy też kontroli jego konstytucyjności, bowiem można sobie wyobrazić sytuację, gdy po zgromadzeniu dostępnych informacji okaże się, że z pozoru kontrowersyjna regulacja prawna, w rzeczywistości taką nie jest.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wskazał, że o tym, że podnoszony we wniosku KIDP problem prawny rzeczywiście może występować świadczy to, że przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej został poddany kontroli konstytucyjnej, która mimo upływu ponad 5 lat jeszcze się nie zakończyła, a ponadto, jak zauważył Sąd I instancji na kwestię instrumentalnego wszczynania postępowań karnych skarbowych na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wskazywała również w tej sprawie Naczelna Rada Adwokacka w opinii amicus curiae. Co więcej, kwestia ta była również przedmiotem raportu na temat stosowania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w praktyce państwowych organów podatkowych oraz organów kontroli skarbowej sporządzonego w sierpniu 2012 roku przez [...] i wspólnicy na zlecenie konfederacji L., a ponadto Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorstw, analizując przypadki instrumentalnego wszczynania postępowań karnych skarbowych wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, wystąpił o wszczęcie postępowania dyscyplinarnego wobec dwóch naczelników urzędów skarbowych (por. Sarna Alicja (w:). Głuchowski Jan (red.), Współczesne problemy prawa podatkowego - teoria i praktyka. Księga jubileuszowa dedykowana profesorowi Bogumiłowi Brzezińskiemu, tom II. Nadużycie prawa do wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, a zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego – uprawnienia sądów administracyjnych). Sąd I instancji zauważył, że na istotne wątpliwości co do praktyki stosowania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez organy administracji skarbowej wskazują także liczne wypowiedzi doktryny.

W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że uprawdopodobnienie, że uzyskanie przez KIDP przetworzonej informacji publicznej jest ważne nie tylko dla dużego kręgu potencjalnych odbiorców, ale również, że jej uzyskanie stwarza realną możliwość wykorzystania uzyskanych danych dla poprawy funkcjonowania organów administracji i lepszej ochrony interesu publicznego (por. wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2011 r., sygn. akt I OSK 1870/10), zostało w sprawie dokonane. Sąd I instancji stwierdził, że ewentualne rozstrzygnięcie wątpliwości prawnych, jakie wywołuje stosowanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji ewentualna zmiana tych przepisów, względnie zmiana praktyki ich stosowania, czemu służyć ma pozyskanie przez KIDP wnioskowanej informacji publicznej, może przyczynić się do poprawy pozycji obywateli-podatników w postępowaniach podatkowych prowadzonych z ich udziałem, a przez to przyczynić się do ochrony interesu publicznego w przedstawionym wyżej, szerokim znaczeniu.

Powyższe stanowisko, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, nie wyłącza przy tym możliwości oceny, czy w tej konkretnej sprawie wzgląd na wielkość sił i środków koniecznych do zaangażowania oraz czas niezbędny w celu przygotowania żądanej informacji przetworzonej – przemawia za uznaniem, że przynajmniej co do części wnioskowanej informacji nie zachodzi przesłanka "szczególnej istotności dla interesu publicznego". Jednak taka ocena musi być, jak podkreślił Sąd I instancji, poparta konkretnymi danymi, w odniesieniu do konkretnych pytań wnioskodawcy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zauważył przy tym, że część pytań KIDP, na które nie udzielono odpowiedzi (nie udostępniono informacji publicznej) odnosi się do tej części spraw, które zostały liczbowo wskazane w odpowiedzi organu z dnia 28 października 2019 r, a więc odpowiedź na tego rodzaju pytanie nie wymaga, wbrew twierdzeniom organu, przejrzenia "kilku tysięcy akt".

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł organ zaskarżając go w całości i wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych, a także o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Rozstrzygnięciu zarzucono:

I. na podstawie art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o dostępie do informacji publicznej, poprzez jego niewłaściwą wykładnię polegającą na:

- uznaniu, iż subiektywne wątpliwości osoby prawnej zrzeszającej pewną grupę zawodową, co do stosowania przepisu (art. 70 § 6 pkt 1) Ordynacji podatkowej) mogą wypełniać przesłankę szczególnej istotności dla interesu publicznego;

- uznaniu, iż skarżąca wskazała jednoznaczny, obiektywny, szczególny interes społeczeństwa w opracowaniu i udostępnieniu żądanych informacji;

- uznaniu, iż organ nie wykazał braku szczególnego interesu publicznego, podczas gdy organ szczegółowo omówił brak spełnienia tej przesłanki, z uwzględnieniem konkretnych danych ilościowych ilustrujących wielkość czasu i środków niezbędnych do wytworzenia tak szczegółowej informacji przetworzonej, która spowoduje dezorganizację pracy urzędu, pomimo braku jednoznacznego, obiektywnego, szczególnego interesu społeczeństwa w opracowaniu i udostępnieniu żądanych informacji;

II. na podstawie art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o dostępie do informacji publicznej, poprzez nieuzasadnione uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. oraz decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. ze względu na błędne uznanie, iż organy skutecznie nie wykazały braku szczególnego interesu publicznego Krajowej Izby Doradców Podatkowych w uzyskaniu żądanej informacji przetworzonej;

2) art. 141 § 4 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 16 ust. 1 i ust. 2 ustawy o dostępie do informacji publicznej w związku art. 7 oraz 77 i art. 107 § 3 k.p.a., poprzez brak uzasadnienia z jakich przyczyn Sąd uznał, iż organy nie podały konkretnych danych wskazujących na wielkość sił i środków oraz czasu niezbędnego do wytworzenia żądanej informacji, aby ocenić przesłankę szczególnego interesu publicznego z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o dostępie do informacji publicznej, podczas gdy organ podał konkretne dane pozwalające na taką ocenę, zatem treść uzasadnienia uniemożliwia polemikę i właściwą kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku;

3) art. 141 § 4 w związku z art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez brak wskazania wytycznych co do szczegółowości analiz i czynności jakimi powinien kierować się organ wykazując, że dla zawnioskowanych informacji przetworzonych nie zachodzi przesłanka szczególnej istotności dla interesu publicznego, ze względu na konieczność zaangażowania niewspółmiernej wielkości sił i środków, zatem organ pozostaje w wątpliwości jak szeroko zakrojoną analizę musi dokonać, skutkiem czego może się narazić na zarzut niewykonania niejasnych wytycznych wyroku lub zmuszony będzie zaangażować siły i środki, które mogą dezorganizować pracę urzędu w celu wytworzenia analizy, która miałaby tej dezorganizacji zapobiegać.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ skarżący kasacyjnie powtórzył na wstępie, że informacje żądane przez KIDP są bardzo szczegółowe, a organ I instancji wyraźnie wskazał, że żądanych danych nie posiada, a ponadto nie dysponuje systemem informatycznym umożliwiającym wyselekcjonowanie zawnioskowanych danych, a zatem utworzenie żądanych informacji sprowadzałoby się do przeszukania, ale też przeanalizowania akt papierowych poszczególnych spraw w celu uzyskania żądanej informacji. Organ skarżący kasacyjnie podniósł, że w powyższym zakresie wyrok Sądu I instancji wskazuje, że dokonana przez organ ocena w kontekście wielkości sił i środków koniecznych do zaangażowania oraz czasu niezbędnego musi być poparta "konkretnymi danymi". Tymczasem w ocenie organu skarżącego kasacyjnie w niniejszej sprawie spełniono wymogi wynikające z art. 7, art. 77 oraz art. 107 § 3 k.p.a. i podano takie dane, szczegółowo odniesiono się do poszczególnych pytań zawartych w dalszych kolumnach tabel wskazując na zakres zaangażowania organu potrzebnego do wytworzenia żądanych informacji. Organ skarżący kasacyjnie zarzucił, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy nie określił jaki powinien być stopień szczegółowości analizy obciążenia organu pracą, a wymaganie przeprowadzenia jeszcze głębszych rozważań, drobiazgowych wyliczeń, czy wręcz np. eksperymentów, aby móc określić dokładnie czas trwania przygotowania danych już samo w sobie de facto powoduje obciążenie i dezorganizację pracy organu, czemu wydanie decyzji miało właśnie zapobiec.

Następnie organ skarżący kasacyjnie podniósł, że jeśli zgodzić się z oceną Sądu I instancji, że intencją KIDP jest dokonanie analizy kiedy i w jakich okolicznościach dochodzi do wszczynania postępowań karnych skarbowych prowadzących do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, to forma wniosku KIDP nie pozwoli na uzyskanie informacji, które byłyby pomocne do formułowania jakichkolwiek stanowczych tez. Są to bowiem w ocenie organu skarżącego kasacyjnie sprawy indywidualne dotyczące osobistej odpowiedzialności karnej oraz indywidualnych rozstrzygnięć podatkowych, zaś wypreparowane daty ich wszczęcia w żaden sposób nie pozwalają na formułowanie twierdzeń co do oceny danego przypadku. Nie istnieje prosta korelacja, w której wykrycie przestępstwa następuje zawsze po "X" latach od jego popełnienia i późniejsze wykrycie stanowi jakiś naganny wyraz opieszałości organów podatkowych, które nie zmieściły się w ustawowym terminie załatwienia sprawy. W ocenie organu skarżącego kasacyjnie KIDP próbuje uzyskać pewną szczątkową wiedzę o toczących się w przeszłości postępowaniach, która i tak nie będzie w stanie spełnić zakładanego celu, zaś skompilowanie i przetworzenie żądanych informacji do wnioskowanej formy spowoduje dezorganizację organu i tak już obciążonego licznymi zadaniami ustawowymi.

Organ skarżący kasacyjnie dodał, że zarówno motywy, jak i interes, na który powoływała się skarżąca jest identyczny jak w sprawie o sygn. akt I OSK 1313/14, z tym że zakres informacji przetworzonych w niniejszej sprawie jest dużo bardziej szczegółowy i obejmuje dłuższy okres, a zatem wymaga jeszcze większego zaangażowania organów. Jak wskazał organ skarżący kasacyjnie w przywołanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie występuje jednoznaczny, obiektywny szczególny interes społeczeństwa w opracowaniu i udostępnieniu żądanych informacji uzasadniając to, m.in. tym, że "Ochrona tak rozumianego porządku publicznego byłaby iluzoryczna, gdyby każde subiektywne przekonanie o niezgodności z Konstytucją określonych przepisów obowiązującego prawa bądź o nieprawidłowościach w działalności i funkcjonowaniu organów administracji publicznej uzasadniało angażowanie tych organów do aktywności w zakresie przygotowania informacji publicznej przetworzonej kosztem realizowania przez te organy ich podstawowych kompetencji i zadań".

Co więcej, organ skarżący kasacyjnie podniósł, że powyższa linia znajduje również odzwierciedlenie w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i powołał się na wyrok z dnia 18 grudnia 2019 r., sygn. akt I OSK 1056/18, w którym wnioskodawca przy pomocy uzyskanych od Urzędów Kontroli Skarbowej informacji chciał zweryfikować zasadniczą tezę, że organy kontroli skarbowej stosują art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w sposób instrumentalny i w którym Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że "Prawo dostępu do informacji publicznej przetworzonej nie może być rozumiane jako nieograniczony instrument do pozyskiwania informacji o funkcjonowaniu organów administracji publicznej po to, aby na ich podstawie każda zainteresowana osoba mogła przygotować dokumentację przeznaczoną do wykorzystania przez wymieniane w skardze kasacyjnej "organy nadzoru i kontroli przestrzegania prawa (...), skoro organy te ze względu na swoje kompetencje mają możliwość uzyskania dostępu do tego rodzaju informacji". Organ skarżący kasacyjnie podniósł, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy z nieuzasadnionych przyczyn pominął linię orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtowaną na kanwie analogicznych (a nawet węższych) zapytań złożonych w trybie dostępu do informacji publicznej, dotyczących tej samej materii, tj. stosowania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną KIDP wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych wskazując, że argumentacja zaprezentowana przez organ skarżący kasacyjnie jest niezgodna z konstytucyjną dyrektywą prawa do informacji, która powinna być zawsze brana pod uwagę w procesie stosowania prawa powszechnie obowiązującego i jednocześnie pozbawia instytucję prawa dostępu do informacji publicznej realnego znaczenia nadając dostępowi do informacji publicznej charakter iluzoryczny i pozorny. KIDP dodała także, że w Trybunale Konstytucyjnym czekają na rozstrzygnięcie jeszcze dwie inne sprawy dotyczące konstytucyjności art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej (o sygnaturach SK 50/20 i SK 100/19), co świadczy o doniosłości omawianego problemu, a ponadto w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 lipca 2020 r. o sygn. akt I FSK 128/20 i I FSK 42/20 de facto potwierdzono istnienie nagannej praktyki wszczynania postępowań karnych skarbowych wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.: Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.) - zwanej dalej p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie nie występują, enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a., przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej.

Skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 p.p.s.a.).

Granice skargi kasacyjnej wyznaczają wskazane w niej podstawy.

W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania. Rozpoznając skargę kasacyjną w tak zakreślonych granicach, stwierdzić należy, że skarga ta nie zasługuje na uwzględnienie.

W sytuacji, gdy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, co do zasady w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania (por. wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2012 r., II GSK 819/11, LEX nr 1217424; wyrok NSA z dnia 26 marca 2010 r., II FSK 1842/08, LEX nr 596025; wyrok NSA z dnia 4 czerwca 2014 r., II GSK 402/13, LEX nr 1488113; wyrok NSA z dnia 17 lutego 2023 r., II GSK 1458/19; wyrok NSA z dnia 1 marca 2023 r., I FSK 375/20). Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego. Dla uznania za usprawiedliwioną podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie wystarcza samo wskazanie naruszenia przepisów postępowania, ale nadto wymagane jest, aby skarżący kasacyjnie wykazał, że następstwa stwierdzonych wadliwości postępowania były tego rodzaju lub skali, iż kształtowały one lub współkształtowały treść kwestionowanego w sprawie orzeczenia (por. wyrok NSA z dnia 5 maja 2004 r., FSK 6/04, LEX nr 129933; wyrok NSA z dnia 26 lutego 2014 r., II GSK 1868/12, LEX nr 1495116; wyrok NSA z dnia 29 listopada 2022 r., I OSK 931/22).

W ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania organ skarżący kasacyjnie w pierwszej kolejności wskazał na naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 135 p.p.s.a. i art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o dostępie do informacji publicznej (Dz.U. z 2022 r., poz. 902) – dalej: u.d.i.p., którego upatruje w nieuzasadnionym uchyleniu decyzji obu instancji przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy ze względu na błędne uznanie, iż organy skutecznie nie wykazały braku szczególnego interesu publicznego Krajowej Izby Doradców Podatkowych w uzyskaniu żądanej informacji przetworzonej. Mając na uwadze okoliczność, że w istocie omawiany zarzut został sformułowany jako konsekwencja naruszenia prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 1 pkt 1 u.d.i.p., a na naruszenie art. 3 ust. 1 pkt 1 u.d.i.p. wskazano w treści zarzutu naruszenia prawa materialnego, rozpoznanie zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 135 p.p.s.a. i art. 3 ust. 1 pkt 1 u.d.i.p. należało poprzedzić odniesieniem się do zarzutu naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 1 u.d.i.p.

Strona skarżąca kasacyjnie upatruje naruszenia prawa materialnego w niewłaściwej wykładni art. 3 ust. 1 pkt 1 u.d.i.p. polegającej na uznaniu, że subiektywne wątpliwości osoby prawnej zrzeszającej pewna grupę zawodową, co do stosowania przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej mogą wypełniać przesłankę szczególnej istotności dla interesu publicznego, uznaniu, że skarżąca wskazała jednoznaczny, obiektywny, szczególny interes społeczeństwa w opracowaniu i udostępnieniu żądanych informacji oraz uznaniu, że organ nie wykazał braku szczególnego interesu publicznego, podczas gdy organ szczegółowo omówił brak spełnienia tej przesłanki, z uwzględnieniem konkretnych danych ilościowych ilustrujących wielkość czasu i środków niezbędnych do wytworzenia tak szczegółowej informacji przetworzonej, która spowoduje dezorganizację pracy urzędu, pomimo braku jednoznacznego, obiektywnego, szczególnego interesu społeczeństwa w opracowaniu i udostępnieniu żądanych informacji.

Powyższy zarzut naruszenia prawa materialnego nie mógł odnieść skutku z uwagi na jego błędną konstrukcję. Należy przypomnieć, że naruszenie prawa materialnego może przejawiać się w dwóch postaciach: jako błędna wykładnia albo jako niewłaściwe zastosowanie określonego przepisu prawa. Podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię wykazać należy, że sąd mylnie zrozumiał stosowany przepis prawa, natomiast uzasadniając zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego wykazać należy, że sąd stosując przepis popełnił błąd subsumcji, czyli że niewłaściwie uznał, iż stan faktyczny przyjęty w sprawie odpowiada lub nie odpowiada stanowi faktycznemu zawartemu w hipotezie normy prawnej zawartej w przepisie prawa. W obu tych przypadkach autor skargi kasacyjnej wykazać musi, jak w jego ocenie powinna być rozumiana norma zawarta w stosowanym przepisie prawa, czyli jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia. Jednocześnie należy podkreślić, że ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy (por. wyrok NSA z dnia 13 sierpnia 2013 r., II GSK 717/12, LEX nr 1408530; wyrok NSA z dnia 4 lipca 2013 r., I GSK 934/12, LEX nr 1372091). Skoro organ skarżący kasacyjnie podnosi zarzut błędnej wykładni prawa materialnego, to konieczne było wykazanie przez niego, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy mylnie zrozumiał treść art. 3 ust. 1 pkt 1 u.d.i.p. Tymczasem organ skarżący kasacyjnie nie tylko nie wykazał, na czym polega błędne rozumienie wskazanych przez niego przepisów przez Sąd I instancji, ani też jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia, lecz w ogóle nie odnosił się do kwestii ich rozumienia przyjętego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, co już samo w sobie świadczy o nieskuteczności omawianego zarzutu.

Niezależnie jednak od powyższego, zarzut ten nie mógł odnieść skutku z tego powodu, że wbrew twierdzeniom strony skarżącej kasacyjnie, Sąd I instancji w żadnym miejscu uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie stwierdził, że treść art. 3 ust. 1 pkt 1 u.d.i.p. daje podstawę do generalnej tezy, że "subiektywne wątpliwości osoby prawnej zrzeszającej pewna grupę zawodową, co do stosowania przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej mogą wypełniać przesłankę szczególnej istotności dla interesu publicznego", a tym samym nie mógł poprzez niesłusznie przypisywane mu stanowisko naruszyć jakiegokolwiek przepisu prawa, w tym również art. 3 ust. 1 pkt 1 u.d.i.p. poprzez jego błędną wykładnię. Ponadto treść omawianego zarzutu wskazuje, że organ skarżący kasacyjnie zarzucając naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 3 ust. 1 pkt 1 u.d.i.p., w rzeczywistości kwestionuje ustalenia odnoszące się do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy. Z treści zarzutu wynika bowiem, że organ skarżący kasacyjnie kwestionuje prawidłowość oceny istotnego elementu stanu faktycznego sprawy, jakim jest ocena wystąpienia w niniejszej sprawie szczególnie istotnego interesu publicznego w uzyskaniu konkretnych informacji przez konkretny podmiot, tj. szczególnie istotnego interesu publicznego w uzyskaniu przez KIDP informacji objętych wnioskiem z dnia 11 lipca 2019 r. W związku z tym należy podkreślić, że zgodnie z ugruntowanymi poglądami prezentowanymi w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego niedopuszczalne jest zastępowanie zarzutu naruszenia przepisów postępowania, zarzutem naruszenia prawa materialnego i za jego pomocą kwestionowanie ustaleń faktycznych. Próba zwalczenia ustaleń faktycznych poczynionych przez sąd pierwszej instancji nie może nastąpić przez zarzut naruszenia prawa materialnego (zob. wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2013 r., I OSK 2747/12, LEX nr 1269660; wyrok NSA z dnia 6 marca 2013 r., II GSK 2327/11, LEX nr 1340137). Ocena zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy (zob. wyrok NSA z dnia 6 marca 2013 r., II GSK 2328/11, LEX nr 1340138; wyrok NSA z dnia 14 lutego 2013 r., II GSK 2173/11, LEX nr 1358369). Jeżeli strona uważa, że ustalenia faktyczne są błędne, to zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie jest co najmniej przedwczesny, a zarzut naruszenia prawa przez błędną jego wykładnię – niezasadny. Zarzut naruszenia prawa materialnego nie może opierać się na wadliwym (kwestionowanym przez stronę) ustaleniu faktu (zob. wyrok NSA z dnia 13 marca 2013 r., II GSK 2391/11, LEX nr 1296051). Dlatego też omawiany zarzut naruszenia prawa materialnego okazał się w niniejszej sprawie nieskuteczny.

Powracając zatem do oceny zarzutu naruszenia przepisów postępowania sformułowanego jako zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 135 p.p.s.a. i art. 3 ust. 1 pkt 1 u.d.i.p., należy stwierdzić, że bezskuteczność zarzutu naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 1 u.d.i.p. w istotny sposób determinuje nieskuteczność pierwszego z wymienionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania.

W odniesieniu do tego zarzutu przypomnieć należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowane jest stanowisko, że powołany przez organ skarżący kasacyjnie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. podobnie, jak np. art. 146 § 1, art. 147, czy art. 149 § 1 - § 2, czy art. 151 p.p.s.a. ma charakter ogólny (blankietowy) i określa kompetencje sądu administracyjnego w fazie orzekania. Tego typu przepis nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Strona skarżąca kasacyjnie chcąc powołać się na zarzut naruszenia art. 145 § 1 lit. a p.p.s.a. zobowiązana jest bezpośrednio powiązać omawiany zarzut z zarzutem naruszenia konkretnych przepisów, którym – jej zdaniem – Sąd I instancji uchybił w toku rozpoznania sprawy. Naruszenie ww. przepisu jest zawsze następstwem uchybienia innym przepisom, czy to procesowym, czy też materialnym (por. wyroki NSA: z dnia 30 kwietnia 2015 r., I OSK 1701/14, z dnia 29 kwietnia 2015 r., I OSK 1595/14, z dnia 29 kwietnia 2015 r., I OSK 1596/14, z dnia 24 kwietnia 2015 r., I OSK 1088/14, z dnia 8 kwietnia 2015 r., I OSK 71/15, z dnia 9 stycznia 2015 r., I OSK 638/14). Skutecznego powiązania nie mogło stanowić w realiach niniejszej sprawie wskazanie przez organ skarżący kasacyjnie na art. 135 p.p.s.a., zgodnie z którym "Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia". Przepis ten nie dotyczy bowiem uprawnień procesowych stron, lecz odnosząc się do fazy orzekania przez sąd administracyjny kształtuje kompetencje tego sądu uwzględniającego skargę. W konsekwencji przepis ten nie może być przedmiotem skutecznego zarzutu skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 12 marca 2013 r., I OSK 1199/12, LEX nr 1305295; wyrok NSA z dnia 13 lipca 2010 r., I OSK 91/10, LEX nr 672934; wyrok NSA z dnia 28 maja 2008 r., II FSK 1424/07, LEX nr 488559; wyrok NSA z dnia 19 listopada 2015 r., I OSK 2852/14zob. też: T. Woś: Komentarz do art. 135 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, teza 16, LexiNexis 2012). Wreszcie zasadność skarżonego wyroku, na mocy którego uchylono decyzje organów obu instancji, jak i poprawność ustalenia stanu faktycznego sprawy nie mogła być skutecznie podważana zarzutem naruszenia art. 145 § 1 lit. a p.p.s.a. w powiązaniu z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.d.i.p., który stanowi, że "Prawo do informacji publicznej obejmuje uprawnienia do uzyskania informacji publicznej, w tym uzyskania informacji przetworzonej w takim zakresie, w jakim jest to szczególnie istotne dla interesu publicznego", czyli dotyczy treści publicznego prawa podmiotowego dostępu do informacji publicznej zawierając tym samym normę materialnoprawną. Ponadto, jak wyżej wskazano, zarzut naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 1 u.d.i.p. okazał się zarzutem nieskutecznym. Z powyższych powodów omawiany zarzut naruszenia przepisów postępowania nie mógł odnieść skutku.

Nieskuteczny okazał się również drugi z zarzutów naruszenia przepisów postępowania, tj. zarzut naruszenia art. 141 § 4 w związku art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 135 p.p.s.a. i art. 16 ust. 1 i ust. 2 u.d.i.p. w związku art. 7 oraz 77 i art. 107 § 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2024, poz. 572) - dalej: k.p.a., którego organ skarżący kasacyjnie upatruje w braku uzasadnienia z jakich przyczyn Sąd I instancji uznał, iż organy nie podały konkretnych danych wskazujących na wielkość sił i środków oraz czasu niezbędnego do wytworzenia żądanej informacji, aby ocenić przesłankę szczególnego interesu publicznego z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.d.i.p., podczas gdy w sprawie podano konkretne dane pozwalające na taką ocenę, a zatem zdaniem organu skarżącego kasacyjnie treść uzasadnienia uniemożliwia polemikę i właściwą kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku. Tymczasem analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku wykazuje, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy nie wyraził takiego poglądu, a zatem nie mógł takim poglądem naruszyć jakiegokolwiek przepisu prawa, w tym i przywołanych w zarzucie art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 p.p.s.a. oraz art. 16 ust. 1 i ust. 2 u.d.i.p. i art. 7, art. 77 i art. 107 § 3 k.p.a. W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy stwierdził wprost, że w sprawie istotą sporu nie jest zakwalifikowanie żądanej przez KIDP informacji jako informacji publicznej przetworzonej, a więc prawidłowość wykazania okoliczności wskazujących na wielkość sił i środków oraz czasu niezbędnego do wytworzenia żądanej przez KIDP informacji nie była w sprawie kwestionowana. Wskazane przez organy dane dotyczące czaso- oraz pracochłonności przygotowania informacji objętych wnioskiem skarżącej nie stanowiły również podstawy uznania wadliwości argumentacji organów w zakresie oceny zaistnienia w niniejszej sprawie przesłanki szczególnego interesu publicznego z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.d.i.p. Sąd I instancji nie przyjął zatem, wbrew twierdzeniom organu skarżącego kasacyjnie, że organy obu instancji nie podały konkretnych danych wskazujących na wielkość sił i środków oraz czasu niezbędnego do wytworzenia żądanej informacji, aby ocenić przesłankę szczególnego interesu publicznego z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.d.i.p., a zatem stanowisko wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy nie jest tożsame ze stanowiskiem przypisywanym Sądowi I instancji przez organ skarżący kasacyjnie, co czyni omawiany zarzut nieskutecznym. Sąd I instancji, po dokonaniu oceny istoty sporu w niniejszej sprawie, tj. tego czy zaistniała w jej realiach ustawowa przesłanka udostępnienia stronie skarżącej żądanej przez nią informacji publicznej przetworzonej, a mianowicie, że udostępnienie żądanych danych jest szczególnie istotne dla interesu publicznego, wskazał jedynie, że "uprawdopodobnienie, że uzyskanie przez KIDP informacji publicznej jest ważne nie tylko dla dużego kręgu potencjalnych odbiorców, ale również, że jej uzyskanie stwarza realną możliwość wykorzystania uzyskanych danych dla poprawy funkcjonowania organów administracji skarbowej i lepszej ochrony interesu publicznego, nie wyłącza możliwości oceny, czy w tej konkretnej sprawie wzgląd na wielkość sił i środków koniecznych do zaangażowania oraz czas niezbędny w celu przygotowania żądanej informacji przetworzonej – przemawia za uznaniem, że przynajmniej co do części wnioskowanej informacji nie zachodzi przesłanka "szczególnej istotności dla interesu publicznego". Sąd I instancji zauważył przy tym, że "ocena taka musi być jednak poparta konkretnymi danymi, w odniesieniu do konkretnych pytań wnioskodawcy" i zauważył, że część pytań strony skarżącej, na które nie udzielono odpowiedzi (nie udostępniono informacji publicznej) "odnosi się do tej części spraw, które zostały liczbowo wskazane w odpowiedzi organu z 28 października 2019 r. np. pytanie z kolumny E tabeli "danych ogólnych" odnosi się do tych postępowań, które zostały wskazane w kolumnie D tj. postępowań których w roku 2015 było 43, w roku 2016 – 29, w roku 2107 – 22 a w roku 2018 – 14" i stwierdził, że w związku z tym odpowiedź na tego rodzaju pytanie nie wymaga wbrew argumentacji organu przejrzenia "kilku tysięcy akt". Stanowisko wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w tym zakresie niewątpliwie nie jest jednak tożsame z tym, które organ skarżący kasacyjnie usiłuje przypisać Sądowi I instancji w ramach omawianego zarzutu.

Na marginesie dodać należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w zaskarżonym wyroku uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 135 p.p.s.a., a więc nie stosował przywołanego w zarzucie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., a tym samym nie mógł go naruszyć. Natomiast w odniesieniu do wskazanego w zarzucie art. 77 k.p.a. wskazać należy, że organ skarżący kasacyjnie zdaje się nie zauważać, że przywołany przez niego przepis składa się z 4 paragrafów, a przez podstawę kasacyjną należy rozumieć konkretny przepis prawa, którego naruszenie przez Sąd I instancji zarzuca skarga kasacyjna. W odniesieniu do przepisu, który nie stanowi jednej zamkniętej całości, a składa się z paragrafów, ustępów, punktów i innych jednostek redakcyjnych, wymóg skutecznie wniesionej skargi kasacyjnej jest spełniony wówczas, gdy wskazuje ona konkretny przepis naruszony przez sąd pierwszej instancji, z podaniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu i ewentualnie innej jednostki redakcyjnej przepisu (por. wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2008 r., II FSK 557/07; Lex nr 422065; wyrok NSA z dnia 7 marca 2014 r., II GSK 2019/12, LEX nr 1495144; wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2013 r., II OSK 552/12, LEX nr 13562450; wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2013 r., II GSK 1573/12, LEX nr 1354882; wyrok NSA z dnia 27 marca 2012 r., II GSK 218/11, LEX nr 1244607; wyrok NSA z dnia 8 marca 2012 r., II OSK 2496/10, LEX nr 1145608; wyrok NSA z dnia 14 lutego 2012 r., II OSK 2232/10, LEX nr 1138117; wyrok NSA z dnia 19 października 2022 r., I OSK 1407/19; wyrok NSA z dnia 11 października 2022 r., III OSK 5368/21; wyrok NSA z dnia 8 września 2022 r., II GSK 713/19). Warunek przytoczenia podstawy zaskarżenia i jej uzasadnienia nie jest spełniony, gdy skarga kasacyjna zawiera wywody zmuszające Sąd kasacyjny do domyślania się, który przepis skarżący miał na uwadze, podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego lub procesowego. Naruszony przez Sąd I instancji przepis musi być wyraźnie wskazany, gdyż w przeciwnym razie ocena zasadności skargi kasacyjnej nie jest możliwa. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej i nie ma w związku z tym kompetencji do dokonywania za wnoszącego skargę kasacyjną wyboru, który przepis prawa został naruszony i dlaczego. Stanowi to powinność autora skargi kasacyjnej, który jest profesjonalnym pełnomocnikiem strony (por. wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2008 r., II FSK 557/07; Lex nr 422065; wyrok NSA z dnia 6 lutego 2014 r., II GSK 1669/12, LEX nr 1450654; wyrok NSA z dnia 14 marca 2013 r., I OSK 1799/12, LEX nr 1295809; wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2014 r., II OSK 1977/12, LEX nr 1502246).

Nieskuteczny okazał się także ostatni z zarzutów naruszenia przepisów postępowania, na mocy którego organ skarżący kasacyjnie wytknął Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy naruszenie art. 141 § 4 w związku z art. 153 p.p.s.a., którego upatruje w niewskazaniu przez Sąd I instancji wytycznych, co do "szczegółowości analiz i czynności, jakimi powinien kierować się organ wykazując, że dla zawnioskowanych informacji przetworzonych nie zachodzi przesłanka szczególnej istotności dla interesu publicznego, ze względu na konieczność zaangażowania niewspółmiernej wielkości sił i środków, zatem organ pozostaje w wątpliwości jak szeroko zakrojoną analizę musi dokonać, skutkiem czego może się narazić na zarzut niewykonania niejasnych wytycznych wyroku lub zmuszony będzie zaangażować siły i środki, które mogą dezorganizować pracę urzędu w celu wytworzenia analizy, która miałaby tej dezorganizacji zapobiegać".

W odniesieniu do powyższego zarzutu przypomnieć należy, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki stan faktyczny i dlaczego przyjął za podstawę orzekania (por. uchwała NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt: II FPS 8/09, LEX nr 552012, wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2009 r., sygn. akt: II FSK 568/08, LEX nr 513044). Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Za jego pomocą nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. jest przepisem proceduralnym, regulującym wymogi uzasadnienia. W ramach rozpatrywania zarzutu naruszenia tego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi z powyższej normy prawnej. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska strony przeciwnej, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Sąd I instancji wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz rozpoznał sprawę sądowoadministracyjną zgodnie z jego kontrolnymi kompetencjami. Z wywodów Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy wynika, dlaczego w jego ocenie decyzje organów obu instancji winny zostać uchylone i co stanowiło podstawę prawną rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonym wyroku, a Sąd I instancji wyczerpująco wyjaśnił z jakich przyczyn uznał stanowisko organów obu instancji w zakresie stwierdzenia braku zaistnienia szczególnie istotnego interesu publicznego w udostępnieniu żądanych informacji przetworzonych za błędne. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku wskazuje zarówno przepisy p.p.s.a., jak i przepisy u.d.i.p., których wykładania doprowadziła Sąd I instancji do konkluzji o podstawie uwzględnienia skargi KIDP w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 135 p.p.s.a. Wskazuje również na przyczyny, jakie legły u podstaw przyjętej wykładni przepisów u.d.i.p., a prawidłowość ustaleń w tym zakresie, tj. prawidłowość wykładni prawa, w tym art. 3 ust. 1 pkt 1 u.d.i.p., nie może być skutecznie kwestionowana zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Z kolei sformułowane wskazania co do dalszego postępowania są bezpośrednią logiczną konsekwencją rezultatu wykładni art. 3 u.d.i.p., którego to rezultatu strona skarżąca kasacyjnie – jak wyżej już wskazano - skutecznie nie podważyła zarzutami naruszenia prawa materialnego.

Skoro więc podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty okazały się nieskuteczne, Naczelny Sąd Administracyjny nie miał podstaw do jej uwzględnienia, co z kolei skutkowało oddaleniem skargi kasacyjnej w oparciu o art. 184 p.p.s.a.

W zakresie wniosku strony skarżącej o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do ich zasądzenia. Zgodnie z art. 204 pkt 2 p.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która wniosła skargę kasacyjną, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez skarżącego, jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji uwzględniający skargę. Niemniej jednak do niezbędnych kosztów postępowania prowadzonego przez stronę osobiście lub przez pełnomocnika, który nie jest adwokatem lub radcą prawnym, zalicza się poniesione przez stronę koszty sądowe, koszty przejazdów do sądu strony lub pełnomocnika oraz równowartość zarobku lub dochodu utraconego wskutek stawiennictwa w sądzie (art. 205 § 1 p.p.s.a.). Sąd powinien każdorazowo rozważyć, czy czynność, która spowodowała koszty była w ujęciu obiektywnym potrzebna do realizacji praw strony oraz czy i do jakiego poziomu poniesione koszty stanowiły także z obiektywnego punktu widzenia wydatek konieczny (zob. postanowienie NSA z dnia 3 lipca 2008 r., I OZ 498/08, LEX nr 494311). W okolicznościach niniejszej sprawy KIDP nie poniosła kosztów sądowych w postępowaniu kasacyjnym, a złożona przez nią odpowiedź na skargę kasacyjną została sporządzona osobiście przez Przewodniczącego Krajowej Rady Doradców Podatkowych.

Stosownie do treści art. 156 § 1 p.p.s.a., sąd może z urzędu sprostować niedokładności, błędy pisarskie albo rachunkowe lub inne oczywiste omyłki. Dostrzegając zaistniałą omyłkę w sentencji zaskarżonego wyroku w zakresie oznaczenia numeru decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w T. z dnia 15 listopada 2019 r., Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 156 § 1 i 3 p.p.s.a., orzekł jak w punkcie 1 sentencji.