Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1595/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, asesor WSA Agnieszka Sułkowska (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Anna Skorupska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 listopada 2023 r. sprawy ze skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 maja 2023 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.834.2022.3.NM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz D. sp. z o.o. z siedzibą w S. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 9 czerwca 2023 r. D. sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej: "Strona", "Spółka", "Wnioskodawca" lub "Skarżąca"), działająca przez pełnomocnika, wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretację indywidualną z 17 maja 2023 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.834.2022.3.NM, w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zaskarżona interpretacja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy: 8 listopada 2022 r. do Organu wpłynął wniosek Strony o wydanie interpretacji indywidualnej.

We wniosku przedstawiono następujący opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego: Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Polski i jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka powstała 1 września 2022 r. (dzień przekształcenia) w wyniku przekształcenia spółki pod firmą D. spółka jawna z siedzibą w S., w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością na podstawie przepisów art. 551-574 Kodeksu spółek handlowych. Spółka Przekształcana nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

W zw. z art. 12 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2021 r. poz. 217 ze zm.) przekształcenie Spółki Przekształcanej w Spółkę Przekształconą wiązało się z zamknięciem ksiąg handlowych Spółki Przekształcanej na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej, tj. na dzień poprzedzający dzień przekształcenia. Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, Spółka Przekształcona otworzyła księgi handlowe na dzień zmiany formy prawnej, tj. na dzień przekształcenia.

Wspólnikami Spółki Przekształconej były dwie osoby fizyczne podlegające nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Udziały Wspólników w zysku Spółki Przekształcanej były równe. Wspólnikami Spółki Przekształconej są te same dwie osoby fizyczne, podlegające nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Udziały Wspólników w zysku Spółki Przekształconej są równe.

Kapitały własne Spółki Przekształcanej na dzień poprzedzający dzień przekształcenia składały się z:

- kapitału podstawowego pochodzącego z wkładów wniesionych przez Wspólników do Spółki Przekształcanej,

- kapitału zapasowego pochodzącego z zysków wypracowanych w Spółce Przekształcanej opodatkowanych na bieżąco podatkiem dochodowym przez Wspólników Spółki Przekształcanej jako dochód z działalności gospodarczej,

- zysku niepodzielonego z bieżącego okresu, tj. od 1 stycznia 2022 r. do dnia poprzedzającego dzień przekształcenia, opodatkowanego na bieżąco podatkiem dochodowym przez Wspólników Spółki Przekształcanej jako dochód z działalności gospodarczej, pomniejszonego o ewentualne zaliczkowe wypłaty zysku dla Wspólników (odpisy z zysku netto w ciągu roku obrotowego).

W uchwale o przekształceniu Wspólnicy Spółki Przekształcanej postanowili o likwidacji ww. kapitału zapasowego i przelaniu środków z tego kapitału na:

- uzupełnienie kapitału zakładowego Spółki Przekształconej ponad wartość kapitału wynikającą z wkładów Wspólników wniesionych do Spółki Przekształcanej;

- kapitał rezerwowy przeznaczony na wypłaty zysku dla Wspólników w Spółce Przekształconej.

Po zatwierdzeniu w Spółce Przekształconej sprawozdania finansowego za 2022 r. Wspólnicy Spółki Przekształconej podejmą uchwałę o podziale zysku w ten sposób, że wykazana w tym sprawozdaniu kwota zysku wypracowanego w okresie od 1 stycznia 2022 r. do dnia poprzedzającego dzień przekształcenia pomniejszona o ewentualne zaliczkowe wypłaty zysku dla Wspólników w tym okresie (odpisy z zysku netto w ciągu roku obrotowego) zostanie przelana do ww. kapitału rezerwowego przeznaczonego na wypłaty zysku dla Wspólników.

Spółka Przekształcona będzie stosować ogólne zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Spółka Przekształcona zamierza na podstawie uchwał Wspólników dokonywać wypłat zysku dla Wspólników z kapitału rezerwowego przeznaczonego na wypłaty zysku dla Wspólników.

Źródłem uprawnienia do wypłaty z kapitału rezerwowego będzie posiadanie przez Wspólników statusu wspólnika Spółki Przekształconej. Uprawnienie Wspólników do wypłaty z kapitału rezerwowego Spółki Przekształconej nie będzie wynikało bezpośrednio z faktu uprzedniego posiadania prawa do udziału w zysku Spółki Przekształcanej, przy czym w istocie wypłaty te będą czynione wyłącznie na rzecz tych Wspólników Spółki Przekształconej, którzy byli wcześniej Wspólnikami Spółki Przekształcanej.

Planowane wypłaty na rzecz Wspólników Spółki Przekształconej będą czynione na podstawie art. 191-192 Kodeksu spółek handlowych. Opisane wypłaty z kapitału rezerwowego w Spółce Przekształconej będą dokonywane aż do wyczerpania kwot zysków wypracowanych do dnia przekształcenia, które zostały odniesione na kapitał rezerwowy.

Planowane wypłaty z opisanego kapitału rezerwowego na rzecz Wspólników Spółki Przekształconej będą czynione na podstawie art. 191-192 Kodeksu spółek handlowych (tj. jako dywidenda).

Zgodnie przepisami Kodeksu spółek handlowych, bezpośrednim źródłem uprawnienia do uzyskania wypłaty z kapitału rezerwowego (tj. otrzymania dywidendy) będzie posiadanie statusu wspólnika Spółki Przekształconej. Podstawą prawną do uzyskania opisanych wypłat nie będzie fakt wcześniejszego posiadania prawa do udziału w zysku Spółki Przekształcanej. Przy czym opisane wypłaty będą czynione na rzecz Wspólników Spółki Przekształconej (tj. uprawnionych do dywidendy ze Spółki Przekształconej), którzy byli wcześniej Wspólnikami Spółki Przekształcanej.

Spółka zadała następujące pytanie: czy w zw. z art. 41 ust. 4e ustawy o PIT Spółka Przekształcona stosująca ogólne zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych będzie zobowiązana jako płatnik pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, w związku z wypłatami z kapitału rezerwowego na rzecz Wspólników zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego?

Strona zajęła następujące stanowisko: z dniem wpisu przekształcenia do rejestru przedsiębiorców (dniem przekształcenia) Wnioskodawca stał się osobą prawną. Przy czym charakter środków pieniężnych skumulowanych na kapitale rezerwowym Spółki Przekształconej, stanowiących zysk niepodzielony wypracowany przez spółkę jawną do dnia przekształcenia nie powinien się zmienić w momencie przekształcenia.

Spółka podniosła, że kapitał rezerwowy przeznaczony na wypłaty zysku dla Wspólników w Spółce Przekształconej będzie pochodził wyłącznie z:

- kapitału zapasowego pochodzącego z zysków wypracowanych w spółce jawnej opodatkowanych na bieżąco podatkiem dochodowym przez Wspólników spółki jawnej jako dochód z działalności gospodarczej,

- zysku niepodzielonego z bieżącego okresu, tj. od 1 stycznia 2022 r. do dnia poprzedzającego dzień przekształcenia opodatkowanego na bieżąco podatkiem dochodowym przez Wspólników spółki jawnej jako dochód z działalności gospodarczej.

W świetle powyższego ewentualne wypłaty z opisanego kapitału rezerwowego na rzecz Wspólników dotyczyć będą środków uprzednio opodatkowanych przez Wspólników jako ich dochód z działalności gospodarczej. W związku z powyższym wypłaty te nie będą podlegać ponownemu opodatkowaniu, a w szczególności nie mogą być uznane za przychód o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, opodatkowany w myśl art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT.

Organ interpretacyjny nie zgodził się ze stanowiskiem, że ewentualne wypłaty z opisanego kapitału rezerwowego na rzecz wspólników Spółki Przekształconej dotyczyć będą środków uprzednio opodatkowanych przez tych wspólników jako ich dochód z działalności gospodarczej oraz że wypłaty te nie mogą być uznane za przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, opodatkowany w myśl art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przekształcenie spółki jawnej w spółkę będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oznacza następstwo prawne podmiotów, a spółka przekształcona nie stanowi nowego podmiotu rozpoczynającego działalność, lecz stanowi kontynuację działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki jawnej w zmienionej formie prawnej. Oznacza to, że dochód wypracowany w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki przekształcanej staje się odpowiednio zyskiem spółki przekształconej.

Dyrektor KIS podkreślił, że po przekształceniu istnieje spółka, która posiada określony majątek (w tym majątek pochodzący z dotychczas niewypłaconych wspólnikom zysków wypracowanych w spółce jawnej w okresie od 1 stycznia 2022 r. do dnia poprzedzającego dzień przekształcenia). Wspólnicy spółki jawnej - w wyniku przekształcenia - stają się wspólnikami przekształconej spółki, a "ich uprawnienia" do majątku tej osoby prawnej wyrażone są w przyznanych udziałach. Wspólnicy spółki jawnej z właścicieli majątku wykorzystywanego do prowadzonej w formie spółki jawnej działalności gospodarczej stają się uprawnionymi do majątku spółki przekształconej jedynie w zakresie praw właścicielskich wynikających z posiadanych udziałów, które mogą realizować wyłącznie w zakresie określonym przepisami Kodeksu spółek handlowych.

Wobec powyższego, środki pieniężne otrzymane z tytułu wypłaty przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (powstałą z przekształcenia spółki jawnej), zysków wypracowanych w spółce jawnej, ale podzielonych przez Wspólników uchwałą o podziale zysków w spółce z o.o., będą stanowiły dla Wspólników spółki z o.o. przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Przez "dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych" należy bowiem rozumieć wszelkie przysporzenia, jakie powstają w następstwie posiadanych przez podatnika praw do udziału w zyskach osoby prawnej i które faktycznie zostały przez niego osiągnięte. W majątku spółki z o.o. - po przekształceniu - nie funkcjonuje kategoria "zysków z działalności spółki jawnej". Spółka z o.o. posiada majątek uzyskany w wyniku przekształcenia i to, czy majątek ten był opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych u wspólników spółki jawnej w czasie jej działalności, nie ma znaczenia dla wypłaty dokonywanych z majątku spółki z o.o.

Organ stwierdził w konkluzji, że wypłata zysku wypracowanego przez spółkę jawną i po przekształceniu wypłaconego (spółki z o.o.) udziałowcom Spółki z kapitału rezerwowego na podstawie uchwały o podziale zysku podjętej po przekształceniu - będzie stanowiła przychód dla Wspólników z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. Wobec powyższego, Spółka jako płatnik jest zobowiązana do pobrania i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w zw. z art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f.

W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonej interpretacji. Wniosła również o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W skardze zarzucono naruszenie przepisu prawa materialnego - art. 41 ust. 4e ustawy o PIT, w związku z dokonaną przez Dyrektora KIS niewłaściwą oceną co do zastosowania tego przepisu.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, opinie zabezpieczające i odmowy wydania opinii zabezpieczających.

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W świetle powołanego przepisu, granice rozpoznania przez Sąd sprawy dotyczącej skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie wyznaczają zatem zarzuty skargi.

Istota sporu w analizowanej sprawie dotyczyła wykładni art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. na podstawie którego spółki, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, obowiązane są jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e. Prawidłowa wykładnia tego przepisu uzależniona jest natomiast od stwierdzenia, czy w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku wypłata byłym wspólnikom spółki jawnej zysków z działalności tej spółki, dokonana przez spółkę będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, powstałą w wyniku przekształcenia spółki jawnej (w spółkę z o.o.), spowoduje powstanie po stronie byłych wspólników spółki jawnej przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie organu, wypłata zysku wypracowanego przez spółkę jawną po jej przekształceniu udziałowcom spółki z o.o. z kapitału rezerwowego na podstawie uchwały o podziale zysku podjętej po przekształceniu - będzie stanowiła przychód dla wspólników z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 ustawy o PIT. Dlatego spółka jako płatnik będzie zobowiązana do pobrania i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w zw. z art. 41 ust. 4e ustawy o PIT.

W ocenie Sądu, stanowisko zaprezentowane w tej sprawie przez organ interpretacyjny nie jest prawidłowe.

Zakreślając ramy rozważań prawnych należy wskazać, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

a) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,

b) oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,

c) podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,

d) wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

Z kolei art. 25 ust. 4 ww. ustawy stanowi, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału.

Przepis art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT stanowi, że od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

Zgodnie z art. 30a ust. 6 ww. ustawy, zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a, 5d i 5e.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o PIT, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Stosownie do art. 41 ust. 4 ww. ustawy, płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-13, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21.

Wedle natomiast art. 41 ust. 4e ustawy o PIT, spółki, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, obowiązane są jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynikało, że przekształcenie spółki jawnej odbędzie się w trybie przepisów art. 551-574 k.s.h. Zgodnie z art. 552 ww. ustawy, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Z kolei w myśl art. 553 § 1 ww. ustawy spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Stosownie do art. 553 § 3 ww. ustawy, wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej z uwzględnieniem art. 576¹. W myśl art. 555 § 1 ww. ustawy, do przekształcenia spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli przepisy niniejszego działu nie stanowią inaczej.

Dla rozstrzygnięcia sprawy istotne znaczenie ma także art. 93a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, według którego osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Należy podkreślić, co wynikało z opisu zdarzenia przyszłego, że w spółce jawnej na dzień poprzedzający dzień przekształcenia będą występowały zyski wypracowane do dnia przekształcenia, które zostały w całości opodatkowane na bieżąco podatkiem dochodowym przez wspólników spółki jawnej jako dochód z działalności gospodarczej.

Zauważyć należy, że status podatkowy zysku wypracowanego w osobowej spółce przekształcanej, której wspólnikami są osoby fizyczne, regulowany jest innymi przepisami, niż status podatkowy zysku wypracowanego przez osobę prawną. Zysk osób fizycznych wypracowany w spółce osobowej stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej wspólników-osób fizycznych, do którego stosuje się zasady określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ust. 1 i 1c oraz art. 8 ust. 1-2 i art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT. Natomiast przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (w szczególności dywidend) stanowi przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 ustawy o PIT. Przychód ten jest opodatkowany w myśl art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT.

Sporne zagadnienie, które stanowi podstawę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, było już przedmiotem rozważań w orzecznictwie sądów administracyjnych. Na szczególną uwagę zasługuje w tym zakresie wyrok NSA z 30 maja 2017 r., wydany w sprawie sygn. akt II FSK 1224/15. W kontekście art. 93a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej NSA stwierdził, m.in., że w przypadku przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową, spółka ta staje się sukcesorem spółki osobowej. Sąd ten podkreślił jednak, że zarówno przy wniesieniu przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki niemającej osobowości prawnej, jak i przy przekształceniu spółki osobowej w spółkę kapitałową, ulega zmianie status podatnika podatku dochodowego. W przypadku osób fizycznych prowadzących jednoosobową działalność gospodarczą, jak i w przypadku wspólników spółki osobowej, podlegają one podatkowi dochodowemu od osób fizycznych, a w przypadku spółki kapitałowej podatkowi dochodowemu od osób prawnych. Tym samym różny jest reżim ich opodatkowania.

W podatkach dochodowych spółka niemająca osobowości prawnej nie ma podmiotowości prawnopodatkowej i podatnikami są jej wspólnicy, natomiast spółka kapitałowa jako osoba prawna jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W rezultacie, powyżej wskazane przepisy należy traktować jako wprowadzające do prawa podatkowego zasadę sukcesji generalnej, co nie może być utożsamiane z kreowaniem sukcesji prawnej jako takiej. Przepisy te tylko wykorzystują dla celów podatkowych poszczególne przypadki następstwa prawnego, same ich nie kreując. Następstwo prawne pod tytułem ogólnym w prawie podatkowym może więc zaistnieć tylko wtedy, gdy takie następstwo prawne pod tym tytułem dopuszczają przepisy regulujące ustrój danego podmiotu prawnego. Zakres przejmowanych praw i obowiązków w przypadku przekształcenia podmiotu determinowany jest przez rodzaj tego przekształcenia. NSA w powyższym orzeczeniu wskazał, że w tym zakresie, na gruncie podatków dochodowych, wskazać można na następujące sytuacje:

1) przy przekształceniu spółki osób fizycznych, niemającej osobowości prawnej w spółkę kapitałową - w zakresie podatków dochodowych sukcesja oznacza, że na spółkę przekształconą przejdą skutki podatkowe zdarzeń zaistniałych w spółce przekształcanej i ujętych w prowadzonych przez nią ewidencjach dla celów podatkowych, które wystąpiłyby w tej spółce, gdyby przekształcenie nie miało miejsca. Sukcesja podatkowa nie obejmuje jednak tych praw i obowiązków, które dotyczą wspólników, jako podatników podatku dochodowego od osób fizycznych (np. odliczenia od dochodu czy podstawy opodatkowania, odliczenia straty),

2) przy przekształceniu spółki osób fizycznych niemającej osobowości prawnej, w inną spółkę niemającą osobowości prawnej - sukcesja będzie bardzo szeroka, obejmując także ulgi oraz możliwość odliczenia straty,

3) przy przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę niemającą osobowości prawnej - podobnie jak w przypadku opisanym w pkt 1, powstają problemy związane z podmiotowością podatkową w podatkach dochodowych. Spółka przekształcana (kapitałowa) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, natomiast spółka osobowa osób prawnych i fizycznych nie ma podmiotowości prawnej, a podatnikami są wspólnicy. Zatem wejście spółki niemającej osobowości prawnej w prawa i obowiązki spółki kapitałowej - na gruncie podatków dochodowych - może dotyczyć tylko skutków podatkowych zdarzeń zaistniałych w spółce przekształcanej i ujętych w prowadzonych przez nią ewidencjach dla celów podatkowych, które wystąpiłyby w tej spółce, gdyby przekształcenie nie miało miejsca.

Odnosząc te rozważania do konkretnego stanu faktycznego w sprawie, w której orzekał NSA, a w której doszło do przekształcenia spółki cywilnej w spółkę kapitałową, NSA stwierdził, że takie przekształcenie nie modyfikuje zasad ustalenia podmiotu, którego dotyczą prawa i obowiązki wynikające z przepisów ustawy o PIT. Ustawa ta bowiem dotyczy dochodów osób fizycznych, a więc za obowiązki z niej wynikające odpowiadają osoby fizyczne (wspólnicy spółki cywilnej). Jak podkreślił NSA, obowiązki te nie mogą na podstawie regulacji określonej w art. 93a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej być wypełniane przez spółkę kapitałową powstałą z przekształcenia spółki osobowej. Nie można bowiem uznać, że obowiązki wynikające z ustawy o PIT w ramach sukcesji określonej w art. 93a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przeszły na podmiot, który podlega zupełnie innemu reżimowi prawnemu w zakresie opodatkowania dochodów. W wyniku przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową następuje kontynuacja prowadzenia działalności gospodarczej pod inną formą prawną, podlegającą jednak innym zasadom opodatkowania. Oznacza to, że na powstałą osobę prawną nie mogły przejść te prawa i obowiązki, które nie są związane z reżimem prawnym, którym ten podmiot jest objęty. Odwołując się do wcześniejszego orzecznictwa (wyrok NSA z 20 grudnia 2012 r., II FSK 958/11) NSA w powyższej sprawie podkreślił, że odpowiednie stosowanie art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej powinno uwzględniać specyfikę opodatkowania spółki osobowej, a więc i brak podmiotowości podatkowej tej spółki na gruncie podatków dochodowych.

W przekonaniu Sądu, powyższe poglądy NSA pozostają aktualne w odniesieniu do stanu faktycznego, który wystąpił w tej sprawie.

W związku z powyższymi rozważaniami przyjąć należy, że pod pojęciem przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych należy co do zasady rozumieć faktycznie uzyskane z tego udziału przychody pochodzące z zysków wypracowanych przez osobę prawną, podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Do takiego wniosku prowadzi wykładnia językowa pojęcia "przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych". Tym samym w przypadku niewypłaconych zysków spółki osobowej (jawnej), podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na poziomie jej wspólników, nie można mówić o ich przekształceniu w zyski spółki kapitałowej podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, jeżeli owe zyski spółki osobowej (jej wspólników) zostały wyodrębnione w księgach podatkowych w sposób pozwalający – pomimo upływu czasu – na dokładne wyodrębnienie tej części kapitału zapasowego (rezerwowego) spółki kapitałowej, która pochodzi z zysków przekształcanej spółki osobowej. Zasada kontynuacji wynikająca z art. 93a § 1 pkt 2 Op powinna być zatem rozumiana w sposób uniemożliwiający podwójne opodatkowanie zysków (dochodów) wypracowanych przez przekształcaną spółkę osobową, podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na poziomie jej wspólników. Opodatkowane zyski (dochody) spółki osobowej nie mogą być bowiem traktowane po jej przekształceniu w spółkę kapitałową jako zysk osoby prawnej, którego wypłata skutkowałaby po raz kolejny powstaniem przychodu po stronie wspólnika spółki osobowej – podlegającego opodatkowaniu po raz drugi podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji Sąd podzielił zarzuty skarżącej, która argumentowała, że przyjęcie za prawidłowe wyrażonego w zaskarżonej interpretacji stanowiska organu, doprowadziłoby do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu, co jest niedopuszczalne. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (np. wyrok z 22 maja 2002 r. sygn. akt K 6/02, OTKA 2002/3/33) i Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyrok NSA z 20 września 2017 r., II FSK 2089/15 i powołane tam orzecznictwo) wskazuje się, że podwójne opodatkowanie stoi w sprzeczności z zasadami wyrażonymi w art. 84 i art. 217 Konstytucji RP.

Cały wywód zawarty w zaskarżonej interpretacji oparty został natomiast na błędnym założeniu, że zasady kontynuacji dotyczące przekształceń spółek określone w przepisach art. 553 § 1-2 k.s.h. i art. 93a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, mają znaczenie dla oceny statusu niepodzielonych zysków spółki jawnej z punktu widzenia podatku dochodowego. Stanowisko organu co do zakresu sukcesji, wpłynęło na przyjęty przez organ sposób zastosowania w sprawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT i uznanie, że wypłata zysków z działalności spółki jawnej stanowi dochodów (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, a w konsekwencji spółka jako płatnik, będzie zobowiązana do pobrania i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 41 ust. 4e ustawy o PIT. Tymczasem następstwo prawne, na które powołuje się organ, nie oznacza, że dochód wypracowany w ramach spółki przekształcanej staje się zyskiem spółki przekształconej. Mając na uwadze powyższe należy zgodzić się ze Skarżącą, że niewypłacone zyski spółki jawnej nie tracą swojego charakteru i z chwilą przekształcenia nie stają się zyskami osoby prawnej, pomimo wynikającej z art. 93a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej zasady kontynuacji.

Zgodnie z zasadą związania organu interpretacyjnego i sądu stanem faktycznym/opisem zdarzenia przyszłego zawartym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, przyjąć zatem trzeba, że niewypłacone zyski z działalności spółki jawnej co do zasady były opodatkowane. W rezultacie należało uznać, że w niniejszej sprawie Dyrektor KIS błędnie przyjął, iż wypłata zysku wypracowanego przez spółkę jawną i po przekształceniu wypłaconego udziałowcom spółki z o.o. z kapitału rezerwowego na podstawie uchwały o podziale zysku podjętej po przekształceniu - będzie stanowiła przychód dla wspólników z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 ustawy o PIT. W konsekwencji błędnie organ uznał, że spółka jako płatnik, będzie zobowiązana do pobrania i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 41 ust. 4 ustawy o PIT.

Reasumując, wypłaty z opisanego kapitału na rzecz wspólników spółki dotyczyć będą środków uprzednio opodatkowanych przez wspólników spółki, jako ich dochód z działalności gospodarczej. W związku z powyższym wypłaty te nie będą podlegać ponownemu opodatkowaniu, a w szczególności nie mogą być uznane za przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, opodatkowany w myśl art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT. Dlatego spółka (przekształcona), stosująca ogólne zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, nie będzie zobowiązana jako płatnik pobierać w trybie art. 41 ust. 4e ustawy o PIT zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, w związku wypłatami z kapitału rezerwowego na rzecz wspólników. Neutralność podatkowa wypłat zysku z opisanego kapitału rezerwowego spółki przekształconej dla wspólników założycieli wynika bezpośrednio z tego, że przedmiotem tych wypłat będą zyski uprzednio opodatkowane jako dochód z działalności gospodarczej w spółce jawnej przez tychże wspólników. W konsekwencji zarzut naruszenia art. 41 ust. 4e ustawy o PIT był zasadny.

Podkreślić przy tym należy, że powyższe stanowisko zostało potwierdzone w aktualnej linii orzeczniczej sądów administracyjnych w zakresie statusu podatkowego zysków podmiotów przekształcanych (np. wyrok WSA w Poznaniu z 28 sierpnia 2020 r., sygn. I SA/Po 270/20 – od którego skargę kasacyjną oddalił NSA w wyroku o sygn. akt II FSK 51/21; wyrok WSA w Gliwicach z 18 listopada 2020 r., sygn. I SA/GI 869/20 - od którego skargę kasacyjną oddalił NSA w wyroku o sygn. akt II FSK 327/21; wyrok WSA w Kielcach z 17 grudnia 2020 r., sygn. I SA/Ke 382/20 - od którego skargę kasacyjną oddalił NSA w wyroku o sygn. akt II FSK 252/21; wyrok WSA w Lublinie z 4 marca 2022 r., sygn. I SA/Lu 639/21).

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną.

W tym stanie rzeczy, sąd orzekł jak w sentencji wyroku, na podstawie art. 146 § 1 w związku z art.145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. O kosztach postępowania rozstrzygnięto, stosownie do wyniku sprawy, w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.