Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 387/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2023-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
6561
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Wójt Gminy
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c) i pkt 3
journal: Dz.U. 2023 poz 70
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.), Sędziowie sędzia WSA Marcin Kojło, sędzia WSA Justyna Siemieniako, Protokolant starszy sekretarz sądowy Marta Marczuk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi G. Sp. z o.o. w C. na interpretację indywidualną Wójta Gminy Sidra z dnia 16 sierpnia 2023 r., nr FNK.3120.56.2023 w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę.


UZASADNIENIE

G. Spółka z o.o. w C. (dalej: "skarżąca", "wnioskodawca" bądź "strona") pismem z dnia 24 kwietnia 2023 r. złożyła do Wójta Gminy S. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku od nieruchomości w zakresie zastosowania od dnia faktycznego zakończenia rekultywacji odnośnie posiadanych gruntów stawki dla gruntów pozostałych przewidzianej w przepisie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 70 z późn zm., dalej jako "u.p.o.l.").

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką prawa handlowego będącą podatnikiem podatku od nieruchomości. Zgodnie z wpisem w Krajowym Rejestrze Sądowym, podstawowym przedmiotem jego działalności wg PKD jest wydobywanie żwiru i piasku, wydobywanie gliny i kaolinu (08.12.Z). Spółka jest w posiadaniu gruntów, na których znajduje się złoże kruszywa naturalnego. Działki gruntu sklasyfikowane są jako "K" - użytki kopalne. Grunty należące do spółki podlegają sukcesywnie stosowanym procesom rekultywacyjnym, prowadzonym zgodnie z ustawą z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2409 z późn. zm., dalej: "u.o.g.r.l."). W ramach rekultywacji, spółka podejmuje na przedmiotowych gruntach, na których znajdują się wyrobiska pokopalniane, stosowne czynności dostosowawczo-techniczne, a następnie, w zależności od charakteru rekultywacji (cele rolne/leśne/wodne) podejmuje czynności polegające m.in. na zasianiu roślin próchniczotwórczych, zalesieniu itp. W trakcie trwania procesów rekultywacyjnych, spółka wykazuje te grunty do opodatkowania podatkiem od nieruchomości według stawki dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Spółka w związku z zakończeniem rekultywacji gruntów składa wniosek do Starosty o uznanie rekultywacji za zakończoną. Następnie wnioskodawca, po uznaniu przez Starostę rekultywacji za zakończoną, składa wniosek o zmianę klasyfikacji gruntów i dopiero po zmianie kwalifikacji na grunty rolne lub leśne dokonuje zmian w deklaracji podatkowej. Grunty będące przedmiotem wniosku stanowią środki trwałe wnioskodawcy, od których nie dokonuje on odpisów amortyzacyjnych dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Koszty rekultywacji oraz podatku od nieruchomości wnioskodawca odnosi w koszty uzyskania przychodu. Spółka nie będzie na zrekultywowanych gruntach prowadziła jakiejkolwiek działalności gospodarczej, w szczególności innej niż dotychczasowa.

Na gruncie tak przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego spółka sformułowała następujące pytanie:

Czy dla gruntów poeksploatacyjnych możliwe jest zastosowanie stawki pozostałej, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt l lit. c u.p.o.l. od momentu faktycznego zakończenia prac rekultywacyjnych?

Zdaniem wnioskodawcy, grunty poeksploatacyjne podlegają opodatkowaniu stawką pozostałą, o której mowa w przepisie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.o.l., od momentu faktycznego zakończenia prac rekultywacyjnych. Uzasadniając takie stanowisko wnioskodawca w pierwszej kolejności przytoczył i przeanalizował tezy zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. o sygn. SK 39/19, na podstawie którego orzeczono, że art. la ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca podkreślił, że zdaniem TK przedsiębiorcy nie mogą być obciążeni wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które w rzeczywistości nie służą im do prowadzenia działalności. W dalszej części wnioskodawca opisał poszczególne etapy procesu rekultywacji gruntów i doszedł do konstatacji, że do czasu faktycznego zakończenia rekultywacji, grunty pokopalniane związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej. Odnosząc się do kwestii opodatkowania gruntów pokopalnianych po zakończeniu procesu rekultywacji wskazano, że odtworzenie warstwy próchniczej gleby powoduje, iż grunty te tracą związek z działalnością gospodarcza, stając się na powrót gruntami rolnymi/leśnymi. W ocenie wnioskodawcy, również z uwagi na okoliczność, że powyżej opisana zmiana ma charakter trwały, należy uznać, iż po zakończeniu procesu rekultywacji grunty te tracą związek z prowadzeniem działalności gospodarczej, a tym samym od momentu faktycznego zakończenia czynności rekultywacyjnych grunty te podlegają opodatkowaniu według stawki pozostałe wskazanej w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.o.l. Faktyczne zakończenie procesu rekultywacji wnioskodawca utożsamia ze złożeniem wniosku do Starosty o wydanie decyzji o uznaniu rekultywacji za zakończoną.

Interpretacją indywidualną z dnia 16 sierpnia 2023 r. nr FNK.3120.56.2023 Wójt Gminy S. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Uzasadniając zajęte stanowisko wyjaśnił, że pomimo zapewnień spółki, że nie będzie na zrekultywowanych gruntach prowadziła jakiejkolwiek działalności gospodarczej, w szczególności innej niż dotychczasowa, taka deklaracja nie może stanowić podstawy do oceny tego, czy zrekultywowany grunt nie będzie związany z prowadzeniem działalności. Powołując się na stanowisko TK organ wskazał, że zakwalifikowanie gruntu będącego w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą wymaga nie tylko faktycznego niewykorzystywania go do prowadzenia działalności gospodarczej, lecz również ustalenia, że nie może on być potencjalnie wykorzystany do prowadzenia działalności gospodarczej. Zakończenie procesu rekultywacji, w niektórych okolicznościach, może, ale nie musi świadczyć o braku związku gruntu z działalnością gospodarczą. Wnioskodawca na żadne z takich okoliczności się nie powołuje.

Nie zgadzając się z ww. interpretacją, spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. błąd wykładni przepisu art. la ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c i pkt 3 u.p.o.l., polegające na uznaniu, że w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. o sygn. SK 39/19 spółka nie jest uprawniona do stosowania w zakresie posiadanych gruntów stawki dla gruntów pozostałych w związku z zakończeniem prac rekultywacyjnych i złożeniem wniosku o uznanie rekultywacji za zakończoną.

Mając na uwadze tak sformułowany zarzut, spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidulanej i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do przepisu art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a."), kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Zgodnie z art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

NSA w wyroku z 25 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 1400/20 podkreślił, że w skardze na pisemną interpretację indywidualną, analogicznie jak w skardze kasacyjnej, należy określić, który przepis prawa materialnego lub procesowego został naruszony. Ponadto należy wskazać sposób naruszenia tych norm prawnych. Po drugie, jak wynika ze zdania drugiego art. 57a p.p.s.a., wojewódzki sąd administracyjny jest związany wskazanymi zarzutami oraz powołaną podstawą prawną.

Treść art. 57a p.p.s.a. wskazuje zatem, że sąd administracyjny, poza zarzutami stawianymi w skardze, nie jest władny z urzędu kontrolować zaskarżonej interpretacji indywidulanej w aspekcie ustalenia innych niż podniesione przez stronę skarżącą naruszeń prawa (wyjątek od zasady przewidzianej w art. 134 § 1 p.p.s.a.). Sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej (por. wyrok WSA w Białymstoku, z 30 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Bk 235/21; wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – CBOSA - pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy zasadny jest zawarty w skardze zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art 5 ust. 1 pkt 1 lit. c) i pkt 3 u.p.o.l., polegający na uznaniu, że w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. o sygn. SK 39/19 skarżąca nie jest uprawniona do stosowania w zakresie posiadanych gruntów stawki dla gruntów pozostałych w związku z zakończeniem prac rekultywacyjnych, tj. złożeniem wniosku o uznanie rekultywacji za zakończoną.

W tak zarysowanym sporze sąd przyznaje rację organowi interpretacyjnemu i stwierdza, że Wójt Gminy S. prawidłowo zinterpretował art. 1a ust 1 pkt 3 w zw. z art 5 ust 1 pkt 1 lit. c i pkt 3 u.p.o.l. w kontekście przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy mają postanowienia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zgodnie z którym, użyte w powołanym akcie określenia oznaczają: grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a.

Jak stanowi art. 1a ust. 2a u.p.o.l., do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się:

1) budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami;

2) gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b i d;

3) budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2021 r. poz. 2351, z późn. zm.), lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania;

4) gruntów:

a) przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2021 r. poz. 1360), wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną, działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej lub zajmującego się transportem wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej,

b) zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń, o których mowa w lit. a, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń,

c) zajętych na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolowane urządzeń, o których mowa w lit. a, służących do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej, paliw ciekłych lub paliw gazowych, lub transportu wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, które zostały określone w odrębnych przepisach

- chyba że grunty te są jednocześnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność, o której mowa w lit. a.

Wykładnia językowa art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. prowadzi do wniosku, że wystarczającym warunkiem uznania określonego gruntu, budynku lub budowli za związany z prowadzeniem działalności gospodarczej jest posiadanie danego przedmiotu opodatkowania przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą.

W powołanym przez skarżącą wyroku TK z 24 lutego 2021 r. (K 39/19) orzeczono jednak, że przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w zw. z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji RP. W ocenie TK przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą uznano za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Stwierdzono przy tym, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi instrument służący celom innym niż fiskalne, będący nieproporcjonalnym obciążeniem podatkowym polegającym na nieodróżnianiu sytuacji podatkowej podatników posiadających nieruchomości, ale niewykorzystujących i niemogących ich wykorzystać do prowadzenia działalności gospodarczej oraz podatników wykorzystujących posiadane nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. TK nieproporcjonalność ingerencji w konstytucyjne prawo własności upatruje w braku precyzyjnych kryteriów, poza samym posiadaniem nieruchomości przez przedsiębiorcę, pozwalających ustalić występowanie faktycznego lub potencjalnego związku gruntu lub budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zastosowanie wyższej stawki podatkowej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l.) wyłącznie na podstawie kryterium posiadania danej nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą uznano za nieproporcjonalną ingerencję w prawo do własności tych podmiotów.

Dokonując analizy powołanego orzeczenia TK należy dostrzec, że stanowi ono wyrok interpretacyjny. Z tego typu wyroków wynika zakaz interpretacji przepisu, który mógłby doprowadzić do jego odczytania i zastosowania w sposób niezgodny z Konstytucją RP. Cechą wyroku interpretacyjnego, czy też zakresowego jest to, że nie pozbawia on domniemania konstytucyjności całego przepisu prawnego, do którego się odnosi. W takim przypadku wyrok TK pozbawia domniemania konstytucyjności jedynie określony wariant interpretacyjny danego przepisu. Uzasadnienie wyroku TK sygn. SK/39/19 prowadzi do konkluzji, że opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą jest niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. TK nie zakwestionował jednak konstytucyjności innych wariantów interpretacyjnych art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zdaniem sądu wnioskując a contrario przyjąć należy, że opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków wykorzystywanych lub mogących potencjalnie być wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej nie narusza reguł konstytucyjnych.

W kontekście powyższych rozważań pojawia się pytanie o to jakie okoliczności mogą uzasadniać zastosowanie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w sposób odpowiadający standardom konstytucyjnym.

Jak wskazano w wyroku NSA z 15 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21 nie powinno budzić wątpliwości, że okoliczność, iż nieruchomość znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy, będącego jako jej właściciel (użytkownik wieczysty, samoistny posiadacz) podatnikiem, nie przesądza o możliwości zastosowania najwyższych stawek opodatkowania, jeżeli podmiot ten może być identyfikowany podwójnie, a więc również jako jednostka, w posiadaniu której znajdują się nieruchomości niepowiązane w żaden sposób z jego aktywnością gospodarczą. W odniesieniu do takich nieruchomości sytuacja prawnopodatkowa podatnika-przedsiębiorcy jest identyczna jak osoby niebędącej przedsiębiorcą. Dyrektywy interpretacyjne wskazane w wyrokach TK z 24 lutego 2021 r., SK 39/19 oraz 12 grudnia 2017 r., SK 15/15 zbliżają znaczenie zwrotu "związany z działalnością gospodarczą" do pojęcia "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej" lecz jedynie w przypadku podwójnej identyfikacji podatnika. Jeżeli natomiast jedyną formą aktywności podatnika/przedsiębiorcy, w posiadaniu którego znajduje się nieruchomość, jest wykonywanie działalności gospodarczej, uznać należy, że wyłącznym przejawem jego działania jest prowadzenie przedsiębiorstwa. W takim przypadku już tylko samo posiadanie nieruchomości oznacza, że jest ona związana z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a w konsekwencji zastosowanie znajdą stawki opodatkowania przewidziane w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. Do takich wniosków prowadzi prawidłowe odczytanie celu wprowadzonej 1 stycznia 2003 r. w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. definicji gruntów, budynków i budowli związanych z działalnością gospodarczą. Jasną intencją ustawodawcy było ograniczenie zjawiska kumulacji przez przedsiębiorców nieruchomości zbędnych do realizacji ich zadań. Za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz:

1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c., w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub

2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub

3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.:

- są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo

- mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Sformułowane powyżej przesłanki, warunkujące istnienie związku spornych gruntów z działalnością wydobywczą skarżącej, nie mają jednak rozstrzygającego znaczenia w okolicznościach faktycznych tej sprawy, bowiem to sam proces rekultywacji stanowi element (etap) działalności gospodarczej. W sprawie rekultywacji i zagospodarowania gruntów rolnych i leśnych rozstrzyga zaś starosta w drodze decyzji, która określa stopień ograniczenia lub utraty wartości użytkowej tych gruntów, osobę obowiązaną do ich rekultywacji, kierunek i termin wykonania tej rekultywacji oraz uznania rekultywacji za zakończoną.

Sąd pragnie zauważyć, że ustawa podatkowa nie odnosi się do kwestii opodatkowania gruntów w rekultywacji. Definicję rekultywacji zawiera natomiast art. 4 pkt 18 u.o.g.r.l., zgodnie z którym rekultywacja gruntów to nadanie lub przywrócenie gruntom zdegradowanym albo zdewastowanym wartości użytkowych lub przyrodniczych przez właściwe ukształtowanie rzeźby terenu, poprawianie własności fizycznych i chemicznych, uregulowanie stosunków wodnych, odtworzenie gleb, umocnienie skarp oraz odbudowanie lub zbudowanie niezbędnych dróg. Osoba powodującą utratę albo ograniczenie wartości użytkowej gruntów jest obowiązana do ich rekultywacji na własny koszt (art. 20 ust. 1 u.o.g.r.l.). Rekultywację i zagospodarowanie gruntów planuje się, projektuje i realizuje na wszystkich etapach działalności przemysłowej (art. 20 ust. 3 u.o.g.r.l.), a więc działalności nierolniczej i nieleśnej, powodującej utratę albo ograniczenie wartości użytkowej gruntów (art. 4 pkt 26 ww. ustawy). Rekultywację gruntów prowadzi się w miarę jak grunty te stają się zbędne całkowicie, częściowo lub na określony czas do prowadzenia działalności przemysłowej oraz kończy w terminie 5 lat od zaprzestania tej działalności (art. 20 ust. 4 u.o.g.r.l.). W sprawie rekultywacji i zagospodarowania gruntów rolnych i leśnych rozstrzyga starosta w drodze decyzji, która określa stopień ograniczenia lub utraty wartości użytkowej tych gruntów, osobę obowiązaną do ich rekultywacji, kierunek i termin wykonania tej rekultywacji oraz uznanie rekultywacji za zakończoną (art. 22 ust. 1 i 2 u.o.g.r.l.).

Z kolei według przepisów ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (Dz. U. z 2022 r. poz. 2556 z późn. zm.) eksploatację złoża kopaliny prowadzi się w sposób gospodarczo uzasadniony, przy zastosowaniu środków ograniczających szkody w środowisku i przy zapewnieniu racjonalnego wydobycia i zagospodarowania kopaliny. Natomiast podejmujący eksploatację złóż kopaliny lub prowadzący tę eksploatację jest obowiązany przedsiębrać środki niezbędne do ochrony zasobów złoża, jak również do ochrony powierzchni ziemi oraz wód powierzchniowych i podziemnych, sukcesywnie prowadzić rekultywację terenów poeksploatacyjnych oraz przywracać do właściwego stanu inne elementy przyrodnicze (art. 126 ust. 1 i 2 ww. ustawy).

Choć ustawodawca nie wymienia rekultywacji gruntów po wydobyciu złoża jako rodzaju działalności gospodarczej, to jednak w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest pogląd, że stanowi ona część działalności w zakresie wydobywania kopalin. Z powołanych przepisów ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych oraz ustawy Prawo ochrony środowiska wynika, że działalność gospodarcza w zakresie wydobywania kopalin obejmuje również rekultywację gruntów po wyczerpaniu złoża (por. np. wyroki NSA z: 19 stycznia 2007 r., II FSK 75/06; 14 lipca 2010 r., II FSK 2002/09; 13 stycznia 2016 r., II FSK 2815/13; 9 grudnia 2016 r., II FSK 3333/14; 6 grudnia 2017 r., II FSK 2971/15; 14 marca 2018 r., II FSK 694/16; 15 marca 2017 r., II FSK 1032/15; 16 stycznia 2020 r., II FSK 484/18; 20 lipca 2022r., III FSK 862/21). Podobny pogląd prezentowany jest też w piśmiennictwie (zob. L. Etel, S. Presnarowicz, Podatki i opłaty samorządowe. Komentarz, Warszawa 2003, s. 49-54). Trzeba jednocześnie podkreślić, że zakończenie procesu rekultywacji gruntów stwierdzane jest decyzją starosty.

Zgodnie z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym, wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością będącą podatnikiem podatku od nieruchomości. Podstawowym przedmiotem działalności skarżącej jest wydobywanie żwiru i piasku, wydobywanie gliny i kaolinu. Spółka jest w posiadaniu gruntów, na których znajdują się złoża kruszywa naturalnego, a grunty te sklasyfikowane są w ewidencji gruntów i budynków jako użytki kopalne oznaczone symbolem "K" jak również posiada koncesje na wydobywanie kruszywa na przedmiotowych gruntach. Grunty te stanowią środki trwałe wnioskodawcy, a koszty rekultywacji i podatku od nieruchomości są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Mając powyższe okoliczności na uwadze sąd uznał, że do czasu zakończenia rekultywacji stwierdzonej ostateczną decyzją właściwego organu administracyjnego grunty rolne są nie tylko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, ale także faktycznie zajęte na jej prowadzenie, co w świetle art. 2 ust 1 i 2 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4 u.p.o.l. powoduje, że podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych (por. wyrok NSA z 9 grudnia 2016 r., II FSK 3332/14 oraz wyrok NSA z 20 lipca 2022 r., III FSK 862/21).

W judykaturze podkreśla się także, że działalność gospodarcza w zakresie wydobywania kopalin obejmuje również rekultywację gruntów po wyczerpaniu złoża. Nie jest bowiem możliwe wydobywanie kopalin bez jednoczesnego planowania i prowadzenia rekultywacji zdewastowanych w wyniku tego wydobycia gruntów. Warunek przeprowadzenia rekultywacji jest wprawdzie nałożony na przedsiębiorcę ustawą i nie podejmuje się on jego wykonania dobrowolnie, jednakże tylko z tego faktu nie można wyprowadzać wniosku, że rekultywacja nie stanowi jednej z faz (czynności) podejmowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wykonywanej w sposób ciągły. W ramach organizacji tej działalności niezbędne jest planowanie i stopniowe dokonywanie rekultywacji gruntów (por. wyrok NSA z 20 lipca 2022 r., III FSK 862/21 i powołane tam orzecznictwo oraz piśmiennictwo). Rekultywacja gruntów poeksploatacyjnych jest procesem wieloetapowym, który przygotowuje się, planuje i wykonuje na każdym etapie prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie wydobywania kopalin, od chwili uzyskania koncesji. Do czasu zakończenia rekultywacji stwierdzonej ostateczną decyzją właściwego organu administracyjnego grunty te są nie tylko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, ale faktycznie zajęte na jej prowadzenie, co w świetle przepisów: art 2 ust. 1 i 2 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 i la ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. powoduje, że podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych.

Warto podkreślić, że Sąd Najwyższy w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 27 października 1994r., III AZP 5/94 (OSN 1995, Nr 15, poz.154) uznał, że podmioty wydobywające kopaliny prowadzą działalność gospodarczą zarówno wówczas, gdy grunty eksploatują, jak i wówczas, gdy na gruntach tych realizują obowiązkowe zadania poeksploatacyjne. Dopiero zakończenie rekultywacji przesądza o tym, że grunty tracą charakter bezpośrednio zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. O tym, że rekultywacja jest zakończona, a tym samym, o utracie przez nie związku z prowadzoną działalnością gospodarczą decyduje moment, w którym decyzja o zakończeniu rekultywacji staje się ostateczna, a nie faktyczne zakończenie prac rekultywacyjnych. Poglądy przytoczone w powyższych orzeczeniach sąd w składzie orzekającym w pełni podziela i przyjmuje za własne.

Sąd podkreśla, że zawarta we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz skardze argumentacja (obejmująca cytaty z wyroku NSA z 11 stycznia 2019 r., II FSK 31/17, wyroku WSA w Lublinie z 25 marca 2020 r., I SA/Lu 10/20 oraz wyroku NSA z 25 maja 2022 r., III FSK 621/21) jest niezgodna z dominującym w najnowszych orzecznictwie stanowiskiem, że do czasu zakończenia rekultywacji stwierdzonej ostateczną decyzją właściwego organu administracyjnego grunty te są nie tylko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, ale także faktycznie zajęte na jej prowadzenie (por. wyroki: WSA w Poznaniu z 19 września 2023 r., I SA/Po 435/23, WSA w Krakowie z 12 stycznia 2023 r., I SA/Kr 1147/22, NSA z 11 października 2022 r. - III FSK 1234/21, III FSK 1291/21, III FSK 1479/21, III FSK 1480/21, III FSK 1481/21, oraz NSA z 20 lipca 2022 r. - III FSK 708/21, III FSK 862/21, III FSK 709/21).

Oznacza to, że Wójt Gminy S. w zaskarżonej interpretacji indywidualnej zasadnie uznał stanowisko spółki zaprezentowane w złożonym wniosku, zgodnie z którym spółka uprawniona jest do zastosowania dla gruntów powydobywczych stawki pozostałej z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.o.l. od momentu faktycznego zakończenia rekultywacji, tj. od momentu złożenia wniosku do Starosty o wydanie decyzji o uznaniu rekultywacji za zakończoną - za nieprawidłowe. Sąd stwierdził, że aprobata stanowiska skarżącej doprowadziłaby w istocie do sytuacji, w której to sama zainteresowana będzie decydować, kiedy rekultywacja ma być uznana za zakończoną, gdyż moment złożenia takiego wniosku zależy wyłącznie od jej woli.

W konsekwencji sąd uznał zarzuty skargi za niezasadne i na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi