Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 7/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2024-03-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 1a ust.1 pkt 3 i 4
journal: Dz.U. 2018 poz 1445
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.
article: art. 7 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2017 poz 1456
law: Ustawa z dnia 10 lipca 2015 r. o Agencji Mienia Wojskowego (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant Sekretarz sądowy Katarzyna Grycuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 marca 2024 r. sprawy ze skargi A. z siedzibą w [...] Oddział Regionalny w [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 rok oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

A. z siedzibą w [...] Oddział Regionalny w [...] (dalej: skarżąca, strona, Agencja) wniosła skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] (dalej: organ, SKO, Kolegium) z [...]utrzymującą w mocy decyzję Burmistrza Miasta G. (dalej: organ I instancji, Burmistrz) z [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 r.

Z akt administracyjnych wynika następujący stan sprawy.

W złożonej do Burmistrza deklaracji rocznej na podatek od nieruchomości na

2018 r. Agencja wskazała do opodatkowania: 1) grunty pozostałe, w tym zajęte na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego o powierzchni 526002,78 m2; 2) budynki mieszkalne

o powierzchni 26.420,14 m2; 3) budynki pozostałe, w tym zajęte na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego o powierzchni 14466,00 m2.

W wyniku wielokrotnych korekt strona ostatecznie zadeklarowała:1) grunty pozostałe,

w tym zajęte na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego

przez organizacje pożytku publicznego o powierzchni 526002,78 m2 (za styczeń),

522958,78 m2 (za luty), 520776,78 m2 (za marzec); 506425,78 m2 (za kwiecień),

505559,78 m2 (od maja do czerwca), 505541,76 m2 (za lipiec), 505123,37m2 (od sierpnia do września), 505054,43 m2 (od października do listopada), 505026,85 m2 (za grudzień);2) budynki mieszkalne o powierzchni 26420,14 m2 (od stycznia do kwietnia), 26367,94 m2 (od maja do czerwca), 26329,14 m2 (za lipiec), 26150,14 m2 (od sierpnia do września), 26079,04 m2 (od października do listopada), 26046,34 m2 (za grudzień);

3) budynki pozostałe, w tym zajęte na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego o powierzchni 14466,00 m2 (za styczeń), 13117,00 m2 (za luty), 13087,00 m2 (za marzec), 11649,00 m2 (od kwietnia do grudnia).

Postanowieniem z [...] organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2018 r i jednocześnie wezwał stronę do przedłożenia dodatkowych dokumentów szczegółowo określonych na s.11-12 zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi z [...] skarżąca przedłożyła m.in. sprawozdanie finansowe za 2018 r. wskazując, że w 2018 r. ujmowała w kosztach uzyskania przychodu na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych wydatki związane

zprzygotowaniem, oferowaniem nieruchomości i zawieraniem transakcji obrotu nieruchomościami (sprzedaży, najmu, dzierżawy, itp.), a w przychodach kwoty otrzymane ze sprzedaży, najmu, dzierżawy, itp. nieruchomości położonych na terenie Miasta G. Agencja wskazała, że fakt sprzedaży, dzierżawy oraz wynajmu składników majątku zlokalizowanych na terenie Miasta G. wynika wprost ze składanychw 2018 r. deklaracji na podatek od nieruchomości. Strona dokonując transakcji sprzedaży, najmu, dzierżawy nieruchomości działa jako podatnik VAT. Dodatkowo skarżąca sporządzała operaty szacunkowe w celu określenia - na potrzeby sprzedaży, najmu dzierżawy, itp. - wartości rynkowej nieruchomości położonych na terenie Miasta G., jednakże nie jest w stanie wskazać, których nieruchomości one dotyczyły. W zakresie związku nieruchomości położonych na terenie Miasta G.a w 2018 r. z obronnością strona wskazała, że część działek zgodnie ze stanowiskiem Dowódcy Wojsk Obrony jest przydatna dla potrzeb obronności państwa. Dodała, że w ramach obrotu nieruchomościami działa na podstawie ustawy o gospodarce nieruchomościami oraz ustawy o Agencji Mienia Wojskowego. Podała również, że podejmuje wszelkie czynności takie jak sprzedaż, najem i dzierżawa podejmuje w ramach gospodarowania mieniem. Czynności, które podejmuje nie są wykonywane w imieniu własnym oraz nie mają na celu generowania zysku.

Organ I instancji postanowieniem z [...] włączył do akt postępowania podatkowego za 2018 r. materiał zgromadzony w ramach czynności sprawdzających prowadzonych w zakresie złożonych przez stronę i W. deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2013 - 2018 r. oraz czynności sprawdzających prowadzonych w zakresie złożonej przez dawną A1 deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2013-2015 oraz materiał zgromadzony w ramach postępowania w sprawie określenia skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2013 - 2017 r.

Na podstawie zgromadzonych w sprawie dowodów, w szczególności zestawień przedłożonych przez stronę w trakcie postępowania podatkowego, protokołów zdawczo-odbiorczych, wypisów z ewidencji gruntów oraz deklaracji i załączników do nich Burmistrz ustalił, że na dzień 1 stycznia 2018 r. na terenie Gminy G. o statusie miejskim w posiadaniu Agencji znajdowały się podlegające opodatkowaniu łącznie nieruchomości: grunty o powierzchni 525506,59 m2 oraz budynki o powierzchni 40923,34 m2,w tym: - grunty związane z budynkami mieszkalnymi o powierzchni 5.847,59 m2, - grunty niezwiązane z budynkami mieszkalnymi o powierzchni 519659,00 m2,

- budynki mieszkalne o powierzchni 2.538,14 m2, - budynki niemieszkalne

o powierzchni 38385,20 m2 (szczegółowe zestawienie nieruchomości i powierzchni gruntów oraz budynków -w tabelach, w uzasadnieniu decyzji Burmistrza na k: 16-22).

Na podstawie uzyskanych wypisów z kartoteki budynków organ I instancji stwierdził, że budynki zbiorowego zamieszkania żołnierzy, zlokalizowane w G. przy ul. [...] oraz ul. [...] zostały zakwalifikowane w ewidencji gruntów i budynków jako pozostałe budynki niemieszkalne. Natomiast inne budynki zlokalizowane na terenie byłych koszar wojskowych, w ewidencji budynków zostały sklasyfikowane jako budynki transportu i łączności, zbiorniki silosy i budynki magazynowe oraz budynki przemysłowe. W konsekwencji Burmistrz uznał, że w zasobie Agencji w 2018 r. nie znajdowały się jakiekolwiek budynki sklasyfikowane w kartotece budynków jako budynki mieszkalne.

Podkreślił, że pojęcie koszar wojskowych nie zostało na gruncie KŚT zakwalifikowane do jednego rodzaju budynków. Ze względu na różny charakter oraz przeznaczenie budynków wchodzących w skład ogólnie pojmowanych koszar wojskowych, rozróżnia się: "budynki koszarowe" - zaliczone do rodzaju inne budynki niemieszkalne - rodzaj 109, oraz "budynki mieszkalne na terenie koszar" - zaliczane do rodzaju budynków mieszkalnych - rodzaj 110, przy czym rodzaj ten obejmuje obiekty budowlane, których co najmniej połowa powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych.

Wyjaśnił, że elementem rozgraniczającym te dwa rodzaje budynków jest zamiar stałego lub okresowego pobytu ludzi w danym lokalu mieszkalnym znajdującym się w budynku mieszkalnym wielorodzinnym, stanowiącym na gruncie prawa budowlanego budynek mieszkalny - rodzaj 110, bądź też w budynku zamieszkania zbiorowego, który należy zakwalifikować jako inny budynek niemieszkalny - rodzaj 109. Z przekazanych przez skarżącą książek obiektów budowlanych prowadzonych dla budynków zbiorowego zamieszkania żołnierzy wynika, że również Agencja określiła funkcje tychże obiektów jako budynki koszarowe - rodzaj 109 KŚT, a nie jako budynki mieszkalne na terenie koszar, stanowiące rodzaj budynków mieszkalnych - rodzaj 110 KŚT. W trakcie postępowania podatkowego strona wskazała, że nie posiada projektów budowlanych oraz pozwoleń na budowę przedmiotowych obiektów.Z dostępnej dokumentacji budynków zbiorowego zamieszkania żołnierzy (tj. książki obiektów budowlanych) wynika prawidłowość danych z ewidencji gruntów i budynków.

Dodatkowo organ I instancji ustalił na podstawie danych z ewidencji gruntów

i budynków, że w budynkach zbiorowego zamieszkania żołnierzy, zlokalizowanych przy ul. [...] oraz ul. [...] nie wyodrębniono samodzielnych lokali mieszkalnych, mogących stanowić część budynku opodatkowywaną odrębną stawką podatku od nieruchomości.

Agencja wskazywała, że w okresie użytkowania przedmiotowych budynków spełniały one tożsame funkcje jak internaty dla żołnierzy. Miały za zadanie zgromadzenie sił materialnych i ludzkich w jednym miejscu po to, aby mogły służyć wykonaniu zadań związanych z obronnością kraju, a nie zaspokajaniu podstawowych potrzeb mieszkaniowych żołnierzy pełniących zasadniczą służbę wojskową i pozostałych żołnierzy niezawodowych. Z założenia przebywanie w budynku zbiorowego zamieszkania żołnierzy jest stanem przejściowym, który w każdej chwili może ulec zmianie. Obiekty te jako miejsce zbiorowego zakwaterowania żołnierzy w służbie zasadniczej i innej służbie okresowej, służą przede wszystkim celom obrony narodowej, a nie celom mieszkaniowym.

W ocenie Burmistrza budynki zbiorowego zamieszkania żołnierzy nie mogą zaspakajać podstawowych potrzeb mieszkaniowych przebywających w nim żołnierzy, bowiem

z założenia mają zapewniać jedynie nieodzowne, minimalne potrzeby egzystencjonalne, których nie można utożsamiać z potrzebami podstawowymi. Przebywaniu w budynku zbiorowego zamieszkania nie można przyznać charakteru stałego przebywania. Podkreślił przy tym, że od kilkunastu lat przedmiotowy budynekw ogóle nie jest wykorzystywany, a zatem nie można mu przypisać charakteru budynku mieszkalnego. Dodał też, że Agencja nie przedstawiła jakichkolwiek dowodów, że sporne budynki są jedynym, stałym miejscem zamieszkania jakichkolwiek osób,

a przeprowadzone [...] oględziny potwierdziły okoliczności wynikające

z dokumentacji przedstawionej przez stronę, mianowicie, że budynki te zostały wyłączone z eksploatacji i obecnie nie są wykorzystywane w jakikolwiek sposób.

Organ I instancji stwierdził, że skarżąca jest przedsiębiorcą. Wskazałw tym względzie na regulację art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy z 10 lipca 2015 r. o Agencji Mienia Wojskowego (Dz. U. z 2018 r., poz. 2308 ze zm.; dalej: u.a.m.w.), który wprost wyraża prowadzenie działalności gospodarczej jako jedno z zadań własnych Agencji. Przy określeniu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości zasadnicze znaczenie miały – zdaniem Burmistrza – wszelkie aspekty potwierdzające faktyczne prowadzenie działalności gospodarczej przez skarżącą.

Uwzględniając treść art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach

i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1445; dalej: u.p.o.l.) Burmistrz wywiódł, że stawkami najwyższymi powinny zostać objęte grunty, budynki i budowle, które są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a więc co do zasady będące

w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarcza.

Uwzględnił rozważania i wytycznie interpretacyjne zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, w którym TK uznał za niezgodne z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej takie rozumienie przepisu art. la ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w ramach którego o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie tego gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Jednocześnie uwzględnił również konkluzje zawarte w wyrokach sądów administracyjnych,

a w szczególności orzecznictwie NSA i poczynił rozważania dotyczące wprowadzenia nieruchomości podatnika do ewidencji środków trwałychi dokonywania odpisów amortyzacyjnych, ujęcia wydatków na utrzymanie nieruchomości w kosztach działalności gospodarczej czy ujęcia czynszów najmu/dzierżawy i środków otrzymanych ze sprzedaży nieruchomości jako przychodów dla potrzeb podatku dochodowego. Wziął pod uwagę aspekt faktycznego (rzeczywistego) wykorzystywania przez stronę posiadanych nieruchomości do prowadzonej działalności gospodarczej i okoliczności, które za tym przemawiają, tj. regularny obrót nieruchomościami, wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych i dokonywania odpisów amortyzacyjnych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej, ujęcie czynszów najmu/dzierżawy i środków otrzymanych ze sprzedaży nieruchomości jako przychodów dla potrzeb podatku dochodowego czy też działanie Agencji w zakresie obrotu nieruchomościami jako podatnik VAT.

Organ I instancji podkreślił, że osią sporu nie jest powierzchnia gruntów, budynków, czy wartość budowli zadeklarowanych przez stronę do opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a zastosowanie właściwej stawki podatkowej, tj. przewidzianej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Burmistrz przeanalizował również przesłanki działalności gospodarczej uregulowane

w art. 1 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. w zw. z art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2023 r. poz. 221 ze zm.; dalej: u.p.p). Doszedł do przekonania, że Agencja prowadzi działalność gospodarczą, bowiem jej działalność ma zarobkowy charakter, jest wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Argumentując powyższe organ I instancji podał, że coroczne plany finansowe nakierowane są na osiągnięcie zysku, a rachunek zysków i strat za 2018 r. wskazuje na znaczną kwotę osiągniętego zysku. Ponadto zorganizowany charakter działalności skarżącej wynikaz formy organizacyjno-prawnej jej wykonywania (państwowa osoba prawna), działania na podstawie u.a.m.w. oraz statutu i funkcjonowaniu w oparciu o zdefiniowaną strukturę organizacyjną - Agencja posiada siedzibę i oddziały terenowe, jest znaczącym pracodawcą oraz posiada organy i władze. Strona prowadzi szeroko zakrojone działania marketingowe i promocyjne. Swoją działalność prowadzi od 1998 r. i nie jest ona wykonywana okazjonalnie, działania takie jak sprzedaż, najem, czy dzierżawa są zadaniami wykonywanymi w dłuższym czasie. Z dokumentów przedłożonych przez skarżącą wynika, że umowy zawierane z innymi podmiotami jasno dowodzą, że powierzone Agencji nieruchomości Skarbu Państwa są wykorzystywane na komercyjną dzierżawę i najem.

Burmistrz podkreślił, że dowodem na wyżej zaprezentowane racje są przedłożone przez stronę dokumenty, tj. umowy zawierane z innymi podmiotami, które świadczą o tym, że nieruchomości Skarbu Państwa powierzone Agencji faktycznie były wykorzystywane na komercyjną dzierżawę i najem. Również przedłożone przez skarżącą sprawozdanie

z jego działalności wprost wskazuje, że wśród zadań własnych Agencji znajduje się prowadzenie działalności gospodarczej.

Badając związek posiadanych przez stronę nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą organ I instancji wskazał, że strona przyjęła grunty i budynki zlokalizowane na terenie Gminy jako środki trwałe do ewidencji środków trwałych, co wynika z zestawienia wartości inwentarzowej i umorzenia za 2018 r. Skarżąca zawiera liczne umowy najmu i dzierżawy nieruchomości położonych na terenie Gminy, a kwoty otrzymane z tego tytułu traktowane jako przychód w 2018 r. na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. Dalej, wydatki związane z posiadanym majątkiem (wydatki na media, podatki i opłaty lokalne, ochronę, utrzymanie czystości/sprzątanie, opłaty za zagospodarowanie odpadami, remonty, bieżącą konserwację) strona ujmuje

w kosztach uzyskania przychodu na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. Ponadto Agencja dokonując transakcji sprzedaży, najmu, dzierżawy nieruchomości działa jak podatnik VAT, a czynność te podejmowane są przez nią systematycznie. Co ważne, skarżąca podejmuje działania w celu uzyskania jak największych zysków, takie jak wyceny posiadanego majątku oraz przeprowadzanie przetargów. Jednocześnie organ dopatrzył się działań po stronie Agencji mających cechy reklamy swoich nieruchomości, bowiem na ogólnodostępnych stronach internetowych zamieszcza ogłoszenia o sprzedaży, wynajmie i dzierżawie. Burmistrz podkreślił, że jako podstawę do twierdzenia o związku posiadanych nieruchomości z działalnością gospodarczą przyjął podejmowane przez skarżącą wobec gruntów i budynków czynności przygotowawcze do sprzedaży, najmu czy dzierżawy, tj. wycena, ogłoszenia

o sprzedaży, najmie, dzierżawie, czy organizowanie samej sprzedaży w drodze przetargu, wprowadzenie gruntów i budynków do ewidencji środków trwałych oraz rozliczanie przychodów oraz kosztów ich uzyskaniaz prowadzonej sprzedaży. Jednocześnie organ I instancji zaakcentował, że dokonał rozgraniczenia tych nieruchomości, które nie wykazują związku z działalnością gospodarczą Agencji, bowiem dotyczą gospodarki mieszkaniowej i internatowej oraz przebudowy, remontów zasobów mieszkaniowych i internatowych.

Odnosząc się do twierdzeń strony zaprezentowanych w piśmie z [...] dotyczącą nieruchomości przydatnych dla obronności Państwa z uwagi na utworzenie

1 stycznia 2017 r. Wojsk Obrony Terytorialnej, organ I instancji zauważył, że nie zostały one w 2018 roku przekazane Ministrowi Obrony Narodowej. Ostatecznie bowiem MON odstąpił od przejęcia jakichkolwiek nieruchomości i przekazania ich organizacji. Oznacza to, że w zasobie strony znajdują się nieruchomości zbędne dla wojska

i obronności państwa, a są przez Agencję przeznaczone do komercyjnego zagospodarowania (sprzedaży, najmu, dzierżawy). Skarżąca w 2018 r. miała więc swobodę dysponowania wszystkimi nieruchomościami. Co się zaś tyczy twierdzeń strony, żeogłoszenia przetargowe nie przedstawiają faktycznego sposobu zagospodarowania nieruchomości przez Agencję, Burmistrz stwierdził, że ogłoszenia te bezsprzecznie dowodzą, w jaki sposób na terenie Miasta G. strona gospodarowała posiadanym mieniem, niestanowiącym budynków mieszkalnych, tj. podejmowała czynności mające na celu ich zbycie z największym zyskiem.

Organ I instancji dodał również, że budynki zlokalizowane pod następującymi adresami: ul. [...] (dz. nr [...]), ul. [...] (dz. nr [...]), ul. [...] (dz. nr [...]), ul. [...] (dz. nr [...]), ul. [...] (dz. nr [...]), ul. [...] (dz. nr [...]), ul. [...] (dz. nr [...]), ul. [...] (dz. nr [...]), ul. [...] (dz. nr [...]), ul. [...] (dz. nr [...]), ul. [...] (dz. nr [...]), ul. [...] (dz. nr [...]), ul. [...] (dz. nr [...]), ul. [...] (dz. nr [...]), ul. [...] (dz. nr [...]), ul. [...] (dz. nr [...]), ul. [...] (dz. nr [...]), ul. [...] (dz. nr [...]), ul. [...] (dz. nr [...]), ul. [...] (dz. nr [...]), ul. [...] (dz. nr [...]), ul. [...] (dz. nr [...]), również z uwagi na pełnioną funkcję należy zakwalifikować jako budynki mieszkalne, natomiast działki ewidencyjne, na których te budynki są położone, stanowią grunty związane z budynkami mieszkalnymi.

Zaakcentował również, że zgodnie z danymi zawartymiw sprawozdaniu finansowym Agencji za każdy rok podatkowy skarżąca uzyskała dochód o wartości kilkuset milionów złotych (przed opodatkowaniem) oraz uiściła podatek dochodowy od osób prawnych

w kwocie kilkudziesięciu milionów złotych. Oznacza to, że strona generuje dochody

z działalności gospodarczej prowadzonejw postaci obrotu nieruchomościami, przy czym nie może być w tym zakresie traktowana w sposób uprzywilejowany w stosunku do innych podmiotów prawnych, tylko z tego powodu, że dysponuje majątkiem państwowym.

Z uwagi na sposób wykorzystywania przedmiotowych nieruchomości organ I instancji uznał je za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej zgodnie z wytycznymi zawartymi w wyroku TK. Zachodzi bowiem niewątpliwy związek pomiędzy wykorzystywaniem nieruchomości a prowadzona przez skarżącą działalnością gospodarczą. Dodatkową przesłanką uzasadniającą uznanie składnika majątku za element przedsiębiorstwa jest nieuznawanie go za związany z realizacją zadań

w zakresie gospodarki mieszkaniowej.

Jak podniósł organ I instancji, pojęciu związania gruntów, budynków i budowli

z prowadzeniem działalności gospodarczej nie można nadawać tożsamego znaczenia jak pojęciu zajęcia przedmiotów opodatkowania na prowadzenie działalności gospodarczej. Określenie "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" jest pojęciem o szerszym zakresie znaczeniowym niż "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej". Przez grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej należy rozumieć grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy, także takie które nie są aktualnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, ale stanowią element składowy przedsiębiorstwa i mogą być przynajmniej potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Natomiast grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej stanowią grunty, które są faktycznie wykorzystywane do wykonywania czynności składających się na działalność gospodarczą., tzn. gdy bezpośrednio na tych gruntach wykonywane są czynności składające się na działalność gospodarczą.

Ostatecznie Burmistrz doszedł do przekonania, że skoro czynności wchodzące w skład działalności gospodarczej Agencji dotyczyły m.in. sprzedaży, wynajmu, czy dzierżawy nieruchomościami, a strona uzyskiwała z tego tytułu przychody, to przesłanka prowadzenia działalności gospodarczej w niniejszej sprawie została zrealizowana.

Na gruncie art. 551 Kodeksu cywilnego organ I instancji wyjaśnił, że majątek strony niezwiązany z realizacją zadań w zakresie gospodarki mieszkaniowej i internatowej oraz inwestycji i remontów zasobów mieszkaniowych i internatowych oraz majątek wykorzystywany w celu realizacji potrzeb mieszkaniowych oraz innych aktywności, które nie mają na celu osiągnięcia zysku należy uznać za element składowy przedsiębiorstwa, które jest przeznaczony do realizacji zadań gospodarczych skarżącej. Agencja aktywnie działa na rynku nieruchomości oferując powierzony majątek na sprzedaż czy wynajem, zagospodarowując go w możliwie najbardziej dochodowy sposób, na zasadach czysto komercyjnych. Co więcej nie świadczy w oparciu o ten majątek usług typu non-profit, społecznie użytecznych itp., a wręcz przeciwnie, świadczy lub może świadczyć usługi czysto biznesowe.

Dodał też, że fakt prowadzenia przez Agencję działalności gospodarczej potwierdza również obowiązek sporządzania sprawozdań finansowych, nadanie jej numer identyfikacji podatkowej NIP oraz numeru identyfikacyjnego w systemie REGON, rejestracja jako podatnika VAT EU, czy posiadanie koncesji nr [...] w zakresie obrotu materiałami wybuchowymi, obrotu bronią/amunicją, obrotu wyrobami

i technologią o przeznaczeniu wojskowym i policyjnym udzieloną przez Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji.

Organ I instancji podniósł, że skarżąca jest agencją wykonawczą stosownie do przepisu art. 18 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1870, dalej: u.f.p.). Została bowiem powołana do realizacji określonych zadań państwa, w związku z czym posiada autonomię w stosunku do innych podmiotów sektora publicznego, a jej działalność nastawiona jest na zysk. W założeniach mimo przynależności do sektora finansów publicznych, Agencja nie wykonuje jedynie zadań administracyjnych w tradycyjnym tego słowa znaczeniu. Sposób jej działania, struktura oraz osadzenie w rzeczywistości gospodarczej bardziej upodabnia ją do podmiotów prywatnych niż podmiotów sektora państwowego. Celem działania Agencji nie jest bowiem realizowanie potrzeb społecznych, a zapewnienie dodatkowego finansowania budżetu państwa za pomocą działań wykonywanych na wolnym rynku.

Organ I instancji zauważył również, że strona rozlicz się z budżetem państwa za pomocą budżetowania netto. Ustalanie budżetu Agencji nie podlega procedurze budżetowej, gdyż pokrywa ona swoje wydatki bezpośrednio ze swoich przychodów, odprowadzając do budżetu państwa jedynie wypracowaną nadwyżkę, po złożeniu sprawozdania finansowego. Strona posiada również możliwość rozporządzania swoimi przychodami. Kompetencji kontrolnych oraz nadzorczych organów państwowych

w zakresie wydatkowania przychodów przez Agencję nie można automatycznie odczytywać jako ograniczenia w zakresie tej swobody, gdyż również na podmioty prywatne nałożone są ograniczenia w zakresie dysponowania wypracowanym

zyskiem. Jak podkreślił dalej organ I instancji, cały majątek pozostający w zasobie skarżącej, znajdujący się na terenie Gminy G. o statusie miejskim, został jej przekazany na podstawie tytułu prawnego w postaci powierzenia, co znajduje umocowanie w art. 6, 47 i 54 ust. 1 u.a.m.w., o czym szczegółowo na s.35-42 decyzji.

W konsekwencji, organ I instancji uznał, że w deklaracji na podatek od nieruchomości za 2018 r. strona błędnie zakwalifikowała posiadane przez siebie mienie - budynki niemieszkalne oraz grunty niezwiązane z budynkami mieszkalnymi - do gruntów

i budynków pozostałych. Zauważył przy tym, że Agencja m.in. w 2018 r. przenosiła obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości na najemców i dzierżawców,

z którymi to podmiotami zawarła umowy najmu i dzierżawy, co z punktu widzenia obowiązujących przepisów prawnych było wadliwe, albowiem obowiązek ten spoczywa na skarżącej na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. Kwestia ta dotyczyła gruntów o łącznej powierzchni 1007,80 m2 oraz budynkówo powierzchni użytkowej 37,20 m2.

W rezultacie za zasadne Burmistrz uznał opodatkowanie budynków, niestanowiących budynków mieszkalnych oraz gruntów niezwiązanych z budynkami mieszkalnymi, niekwalifikujących się do wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości (tj. gruntów rolnych niezajętych na prowadzenie działalności gospodarczej) znajdujących się w posiadaniu strony w 2018 r. najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości przewidzianymi dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Ustalając podstawę opodatkowania gruntów i budynków organ I instancji wziął pod uwagę dane wynikające z deklaracji składanych przez skarżącą oraz zestawienia nieruchomości przedstawione przez Agencję, które zostały poddane weryfikacji w oparciu o dane wynikającez ewidencji gruntów i budynków, ortofotomapy

z portalu Geoportal, protokoły zdawczo-odbiorcze. W tym zakresie Burmistrz ostatecznie za prawidłowe przyjął powierzchnie gruntów oraz powierzchnie użytkowe budynków, wynikające z zestawień nieruchomości złożonych przez stronę oraz

z wyjaśnień do przedmiotowym zestawień.

Decyzją z [...] Burmistrz określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podarku od nieruchomości za 2018 r. w wysokości 1 213056,00 zł.

W wyniku rozpatrzenia odwołania, decyzją z [...] SKO utrzymało

w mocy ww. orzeczenie.W pierwszej kolejności rozważyło kwestię posiadania przez skarżącą statusu podatnika, a tym samym, czy ciąży na niej obowiązek w podatku od nieruchomości. Uznało, że strona, jako agencja wykonawcza, realizuje powierzone jej zadania (przede wszystkim zadania publiczne o zasadniczym znaczeniu dla bytu państwa), nie w imieniu własnym, lecz na rzecz Skarbu Państwa. Uprawnienia właścicielskie Skarbu Państwa zostały przeniesione na skarżącą z mocy ustawy, gdzie uprawniona do władania mieniem zostaje tylko i wyłącznie w pełnym zakresie Agencja. Istniejący między tymi podmiotami stosunek powierniczy oparty jest na elemencie rozporządzania mieniem powierniczym na rzecz powiernika oraz elemencie zobowiązania powiernika wobec powierzającego do określonego zachowania, przy czym w stosunkach zewnętrznych (wobec osób trzecich) powiernik występuje jako właściciel i jest wyłącznym podmiotem powierzonych mu praw, natomiast jego zobowiązanie do korzystania z majątku powierniczego w sposób wynikający z celu ustanowienia stosunku powierniczego ogranicza jego prawa w stosunkach wewnętrznych (wobec powierzającego). Występowanie przez powiernika w stosunkach zewnętrznych jako wyłącznego podmiotu powierzonych mu praw, faktyczne władanie nieruchomościami przekazanymi i rzeczywiste działanie w ramach prawa własności we własnym imieniu przemawia za przyjęciem, że skarżąca jawi się jako posiadacz przekazanych jej nieruchomości.

Organ podkreślił, że art. 7 u.a.m.w. w sposób szeroki, a zarazem szczegółowy

i zupełny, reguluje zakres władztwa nad rzeczą dla Agencji, któraw zakresie unormowanym ustawą nie tyle chce, co wręcz ma obowiązek władania mieniem.

W realizowanych przez siebie działaniach jest samodzielna, podejmuje decyzje przez swoje organy i jedynie w niektórym tylko zakresie ma obowiązek konsultowania

z Ministrem Obrony Narodowej. Zdaniem SKO, tak scharakteryzowany zakres władztwa nad mieniem odpowiada w pełni władztwu właściciela. Strona może więc władać powierzonym jej mieniem jak właściciel, o czym świadczy m.in. ustawowy charakter przekazania mienia, brak jakiejkolwiek kontroli, pełność aktów władania rzeczą, swoboda podejmowania decyzji co do gospodarowania mieniem, jak też możliwość zbywania rzeczy czy ich zniszczenia, a także prowadzenia działalności gospodarczej. Skoro na rzecz Agencji scedowane zostaje faktyczne władztwo nad rzeczami (ruchomymi lub nieruchomościami), powiązane z wykonywaniem uprawnień właścicielskich Skarbu Państwa w stosunku do powierzonego jej mienia, to we wszystkich stosunkach związanych z prawem własności w miejscu Skarbu Państwa występuje skarżąca. Znajduje to chociażby odzwierciedlenie w treści wpisów do ksiąg wieczystych oraz ewidencji gruntów i budynków, gdzie w rubryce dotyczącej właściciela nieruchomości wpisano w odniesieniu do nieruchomości objętych zaskarżoną decyzją Agencję, odpowiednio jako osobę prawną, której powierzono wykonywanie praw Skarbu Państwa i podmiot wykonujący prawo własności. Kolegium podzieliło przy tym stanowisko organu I instancji, że zawarte przez Agencję z innymi podmiotami prawnymi umowy najmu oraz umowy dzierżawy nieruchomości nie spełniają wymogów prawnych umów, o których mowa w przytoczonym wyżej art. 3 ust. 1 pkt 4lit. a) u.p.o.l., w ślad za tym nie nastąpiło przeniesienie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości na najemców (dzierżawców) nieruchomości wciąż obowiązek ten spoczywał na stronie.

Oceniając status skarżącej jako podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą,

a w konsekwencji implikuje zastosowanie w sprawie wyższych stawek podatkowych do gruntów i budynków, Kolegium w pierwszym rzędzie wskazało, że będące we władaniu strony użytki rolne sklasyfikowane jako RVI nie zostały przyjęte do opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Dalej organ ocenił istnienie związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przyjął, za organem I instancji, że świadczą o tym ujęcie nieruchomości do ewidencji środków trwałych , uwzględnianie wszelkich związanych z ich utrzymaniem i eksploatacją kosztów do kosztów uzyskania przychodów , w tym uiszczonego podatku od nieruchomości. Ponadto z informacji zamieszczonych w sprawozdaniach finansowych oraz z działalności Agencji wynika, że strona jest jednym z większych podmiotów działającym na rynku nieruchomości, która dokonuje szereg czynności

w zakresie zagospodarowania komercyjnego znajdujących się w jej zasobach nieruchomości (zbędnych dla wojska i obronności) w postaci ich sprzedaży, wynajmu czy dzierżawy.

W tym celu Agencja dokonywała wyceny czy też podziału nieruchomości, zamieszczała ogłoszenia o sprzedaży, wynajmie dzierżawie nieruchomości, przeprowadzała przetargi na ich zbycie, czy realizowała prace porządkowe w nieruchomościach, sporządzała operaty szacunkowe nieruchomości. Wydatki związane z przygotowaniem, oferowaniem i zawieraniem transakcji obrotu nieruchomościami ujmowała w kosztach uzyskania przychodów na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. Natomiast kwoty otrzymywane ze sprzedaży, najmu, dzierżawy nieruchomości stanowiły przychód na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. Nadto wydatki związane

z posiadanymi w 2018 r. nieruchomościami pozostającymi w zasobie położonymi na terenie miasta G. zostały ujęte w kosztach uzyskania przychodu na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. Odnosząc się do argumentu Agencji, że począwszy od [...] została zwolniona ustawowo z podatku dochodowego od osób prawnych, organ stwierdził, że okoliczność ta jedynie potwierdza, że do tej daty skarżąca była podatnikiem podatku od nieruchomości na ogólnych zasadach, a ww. zwolnienie bezspornie nie działa wstecz.

W ocenie Kolegium, strona nie wykazała również, że sporne nieruchomości znajdujące się na terenie miasta G. były w 2018 r. bezpośrednio związane z obronnością państwa.

SKO zgadzając się z Burmistrzem stwierdziło, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Agencja jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i art. 3 u.p.p. Występują bowiem wszystkie wskazane znamiona takiej działalności. Ponadto skarżąca ma szczególną pozycję w polskim systemie prawnym, gdyż jest państwową osobą prawną utworzoną na mocy ustawy. Z tej przyczyny nie podlega obowiązkowi wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego, co nie oznacza jednak, że nie prowadzi działalności gospodarczej i nie jest podmiotem prowadzącym taką działalność. Prowadzenie działalności przez Agencję (wbrew twierdzeniom odwołania) wynikało wprost z art. 23 ust. 4 ustawy z dnia 30 maja 1996 r. o gospodarowaniu niektórymi składnikami mienia Skarbu Państwa oraz o Agencji Mienia Wojskowego, (Dz. U.

z 2013 r., poz. 712). Na mocy art. 23 ust. 3 cyt. ustawy, do gospodarowania przez stronę nieruchomościami miały odpowiednio zastosowanie przepisy ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2000 r. Nr 46, poz. 543 ze zm.). Wykorzystywanie mienia, którym gospodaruje Agencja do celów działalności gospodarczej wynikało równieżz art. 24 ww. ustawy. Taki zapis został również wprowadzonych do aktualnej u.a.m.w, gdzie art. 7 ust. 1 pkt 7 wprost stanowi, że do zadań własnych Agencji należy prowadzenie działalności gospodarczej. Kolegium wyjaśniło też, że gospodarowanie mieniem przez skarżącą polega przede wszystkim na sprzedaży, zamianie gruntów, oddaniu mienia w użytkowanie wieczyste, wnoszeniu mienia do spółek, a taką działalność, co pozostaje poza sporem, w analizowanym okresie strona wykonywała. Potwierdza to chociażby sprawozdanie finansowe Agencji za rok 2018 r.

Organ podkreślił, że wprawdzie przepisy regulujące prowadzenie działalności gospodarczej przez Agencję ograniczają korzystanie przez niąz osiągniętego zysku, to jednak jej działania charakteryzują się ciągłością, stałościąi racjonalnością ekonomiczną, a także zorganizowanym charakterem, czyli posiadają wszystkie cechy jakimi charakteryzuje się działalność gospodarcza. Zorganizowany charakter działalności skarżącej wynika z formy organizacyjno-prawnej jej funkcjonowania, działania na podstawie powołującej ją do życia ustawy i statutu oraz posiadania określonej struktury organizacyjnej (dysponowania oddziałami terenowymi). Jako osoba prawna, Agencja posiada własne organy, którymi przypisane są konkretne uprawnienia. Wykonywana przez nią działalność cechuje się przy tym stałościąi ciągłością, wynikającą z systematycznego wykonywania ustawowo przypisanych zadań, a więc nie ma wymiaru jednorazowego, okazjonalnego. Charakteryzuje się także racjonalnością ekonomiczną, opierając się na corocznych planach finansowych zakładających osiągnięcie określonych przychodów i poniesienie oznaczonych kosztów. SKO dodało, że Agencja zobligowana jest gospodarować mieniem zgodniez wymogami racjonalnej gospodarki (art. 54 ust. 1 u.a.m.w.). Jeśli zaś nie jest to możliwe, to posiada uprawnienie do zlikwidowania lub przekazania nieodpłatnie mienie, z wyjątkiem gruntu, przy założeniu, że względy ekonomiczne nie uzasadniają jego utrzymywania. Organ zauważył, że o ile celem funkcjonowania strony nie jest zarobkowość, to podejmowane przez nią działania ukierunkowane są niewątpliwie na osiąganie zysków, o czym świadczą jej sprawozdania finansowe za kolejne lata, czy też decyzja o rezygnacji

z inwestycji niegwarantujących zakładanego zysku.

Kolegium akcentowało, że wyłączenie skarżącej z kręgu podmiotów wymienionych

w art. 3 ust. 1 u.p.o.l. prowadziłoby do dyskryminacji pozostałych działających jako przedsiębiorcy podmiotów, mających w ramach swojej działalności wynajmowanie nieruchomości. Nie zgodziło się w tej mierze do preferencyjnego traktowania strony

z racji posiadania przez nią statusu agencji wykonawczej i przynależności do jednostek sektora finansów publicznych. Status taki sam z siebie nie może zwolnić z obowiązku

w zakresie podatku od nieruchomości, chyba że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych wprost takie wyłączenie lub zwolnienie podatkowe ustanowi, czego

w odniesieniu do Agencji ustawodawca nie przewidział.

W związku z powyższym, w ocenie Kolegium, strona w stosunku do będących w jej posiadaniu w 2018 r. gruntów, budynków, budowli była podatnikiem podatku od nieruchomości prowadzącym działalność gospodarczą, a tym samym (z wyjątkami przewidzianymi w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych), zobowiązana była uiszczać należny podatek od nieruchomości według stawek najwyższych.

Odnosząc się do zarzutu posiadania samoistnego w złej wierze przez Gminę o statusie miejskim działki nr [...], położonej w [...] z uwagi na posadowienie na niej urządzenia wodnego - wylotu betonowego oraz działek nr [...],[...],[...], na których zlokalizowane są budynki trafostacji E. sp. z o. o., SKO stwierdziło, że przedmiotowe okoliczności nie wywołują żadnych skutków w sferze podatku od nieruchomości, bowiem nie skutkują przejściem obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości na Gminę o statusie miejskim, czy na E. spółkę z o. o.. Przywołany przez skarżącą pierwszy przypadek (posiadanie w złej wierze) nie wypełnia warunków do uznania Gminy G. o statusie miejskim za podatnika podatku od nieruchomości, bowiem to Agencji przysługuje tytuł do nieruchomości (a nie Gminie), a podejmowanie jakichkolwiek działań na przedmiotowych działkach przez Gminę wymaga każdorazowo zgody Agencji. Gmina nie włada przedmiotową nieruchomością, lecz jedynie korzysta z niej w ograniczonym zakresie (w związku z posadowieniem przez Gminę o statusie miejskim na działce nr [...] urządzenia wodnego - wylotu betonowego). Skarżąca ten fakt akceptuje, niejednokrotnie manifestując okoliczność władania sporną nieruchomością, chociażby poprzez oferowanie nieruchomości do sprzedaży we własnym imieniu, czy też udzielanie zgód na korzystanie z tej nieruchomości. Organ uznał, że Gmina nie jest posiadaczem samoistnym, bowiem oprócz elementu faktycznego władztwa, konieczny byłby także element psychiczny, którego w niniejszym stanie faktycznym całkowicie brak. Natomiast bezsporne jest, że przedmiotowa nieruchomość w 2018 r. została również ujęta przez stronę do ewidencji środków trwałych, a związane z jej utrzymaniem koszty były w tym okresie zarachowywane do kosztów uzyskania przychodów na potrzeby podatku od osób prawnych, w ślad za czym nieruchomość ta również podlegała w 2018 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według najwyższych stawek podatkowych.

Z kolei odnośnie działek o numerach [...],[...],[...], na których zlokalizowane są budynki trafostacji wchodzących w skład przedsiębiorstwa E. sp. z o. o., organ odwoławczy podniósł, że zgodnie z art. 49 § 1 K.c., grunt nie jest urządzeniem. Tym samym, jedynie budynki trafostacji mogłyby stanowić część ww. przedsiębiorstwa energetycznego, a nie grunty, na których zostały posadowione te budynki. W ocenie Kolegium grunt ten w sposób prawidłowy został uznany przez Burmistrza jako związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, bowiem bezspornie służy on wprost przedsiębiorcy energetycznemu do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie przesyłu i dystrybucji energii elektrycznej. Podatnikiem podatku od nieruchomości pozostaje w dalszym ciągu Agencja, która winna ewentualnie kosztami tego podatku obciążyć ww. Spółkę.

W skardze wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Agencja zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:1. art. 6 ust. 1, art. 30 ust. 1 i art. 55 u.a.m.w. i art. 5, art. 18

i nast. u.f.p., przez ich błędną wykładnię i niezasadne przyjęcie, że Agencja jako państwowa osoba prawna prowadzi działalność gospodarczą w odniesieniu do mienia przekazanego jej przez Skarb Państwa.2. art. 3 u.p.p. (do dnia 30 kwietnia 2018 r. ustawa z dnia 2 lipca 2004 r.o swobodzie działalności gospodarczej) w zw. z art. 5, a

t. 9, art. 18 i nast. u.f.p.i w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. oraz w związku z zw. z art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 1 u.a.m.w., przez bezzasadne przyjęcie, że Agencja prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy Prawo przedsiębiorców (wcześniej ustawy o swobodzie działalności gospodarczej) w kontekście cało

ci zasobu.3. art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 47 § 3, art. 53 § 3, art. 207 ustawy z dnia29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.; dalej: O.p.), art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 pkt 4, art. 4, art. 5, art. 6 ust. 9 pkt 3 u.p.o.l. w zw.z art. 7 ust. 1 pkt 7 (obowiązujący w chwili wydania zaskarżonej decyzji SKO,a uchylony ustawą

z dnia 17 sierpnia 2023 r. o zmianie ustawy o Agencji Mienia Wojskowego oraz niektórych innych ustaw, która weszła w życie 29 września 2023 r. - Dz. U. poz. 1872)

i art. 55 u.a.m.w., poprzez ich błędną wykładnięi w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie wyrażające się w przyjęciu, że Agencja prowadzi działalność gospodarczą w całym zakresie prowadzonej przez siebie działalności ustawowej

i statutowej. To zaś błędnie przesądziło o opodatkowaniu przekazanych od Skarbu Państwa nieruchomości stawką najwyższą.4. art. 1a ust. 1pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 6 u.a.m.w., przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że Skarżąca w zakresie nałożonych w drodze ustawy zadań publicznych prowadzi działalność gospodarczą, podczas gdy ma onaw bardzo wąskim zakresie takie uprawnienie i w rzeczywistości go nie wykonywała (Oddział Regionalny).5. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 7 u.a.m.w. (obowiązujący w chwili wydania zaskarżonej decyzji SKO, a uchylony ustawą z dnia 17 sierpnia 2023 r. o zmianie ustawy o Agencji Mienia Wojskowego oraz niektórych innych ustaw, która weszła w życie 29 września 2023 r. - Dz. U. poz. 1872), przez jego błędną wykładnię wyrażającą się w uznaniu, że wszystkie władane przez Agencję nieruchomości są wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej.6. art. 3 u.p.p. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że w jego rozumieniu skarżąca prowadzi działalność gospodarczą w sytuacji, gdy nie spełnia ona przesłanek potrzebnych do uznania, że prowadzi działalność gospodarczą.

Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2492), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności

z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei na podstawie 134 § 1 ustawy

z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.

z 2023 r. poz. 1634; dalej: P.p.s.a.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną,

z zastrzeżeniem art. 57a, który dotyczy interpretacji podatkowych i który nie ma zastosowania w rozpoznawanej sprawie.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w analizowanej sprawie dotyczy prawidłowości opodatkowania nieruchomości posiadanych przez Agencję podatkiem od nieruchomości według najwyższych stawek przewidzianych dla gruntów, budynków i budowli związanych

z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podstawę normatywną zaskarżonej decyzji Kolegium stanowi przepis art.1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości.

W świetle art. 5 ust. 1 u.a.m.w. strona jest agencją wykonawczą w rozumieniu ustawy

z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2077 oraz

z 2018 r. poz. 62, 1000, 1366, 1669 i 1693), nadzorowaną przez Ministra Obrony Narodowej. Ustawa o finansach publicznych w art. 18 stanowi, że agencja wykonawcza jest państwową osoba prawną tworzoną na podstawie odrębnej ustawy w celu realizacji zadań państwa. Z regulacji art. 6 ust. 1 u.a.m.w. wynika, że Skarb Państwa powierza Agencji wykonywanie w jego imieniu i na jego rzecz prawa własności i innych praw rzeczowych w stosunku do: 1) nieruchomości stanowiących jego własność:

a) wykorzystywanych do zakwaterowania żołnierzy zawodowych, b) zajętych pod budowle i urządzenia związane z nieruchomościami, o których mowa w lit. a, c) uznanych za zbędne na cele obronności i bezpieczeństwa państwa, jeżeli przedstawiona przez Agencję propozycja wykorzystania tych nieruchomości uzasadnia ich przekazanie w celu realizacji zadań Agencji; 2) innego niż określone w pkt 1 mienia przekazanego Agencji; 3) mienia Skarbu Państwa: a) będącego do dnia przekazania Agencji w trwałym zarządzie jednostek organizacyjnych podległych Ministrowi Obrony Narodowej albo ministrowi właściwemu do spraw wewnętrznych lub przez nich nadzorowanych, niewykorzystywanego do realizacji ich zadań, b) przekazanego pozostałego po likwidacji państwowych osób prawnych, dla których organem założycielskim lub organem nadzoru był Minister Obrony Narodowej albo minister właściwy do spraw wewnętrznych. Stosownie do treści art. 6 ust. 2 u.a.m.w., Skarbowi Państwa reprezentowanemu przez Agencję przysługuje prawo własności lub inne prawa uzyskane z tytułu zbycia lub obciążenia prawem rzeczowym lub innym prawem mienia, o którym mowa w art. 1 pkt 2.

Powyższa regulacja bezsprzecznie dowodzi, że skarżąca występuje jako instytucja powiernicza Skarbu Państwa. Agencja należy do kategorii jednostek organizacyjnych określanych jako państwowe osoby prawne. Przyznanie jej osobowości cywilnoprawnej (art. 18 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w zw. z art. 5 ust. 1 u.a.m.w.) oznacza, że jest ona odrębnym od Skarbu Państwa podmiotem prawa, działającym przez własne organy (E. Gniewek, Komentarz do Kodeksu cywilnego, Warszawa 2006, s. 77). Agencji nie należy utożsamiać zatem ze Skarbem Państwa (zob. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 18 lutego 2009 r., sygn. akt II SA/Go 849/08). Występuje ona bowiem w obrocie prawnym samodzielnie, jako odrębny podmiot, któremu ustawa przyznała osobowość prawną (zob. uchwała Sąd Najwyższego z 3 października 2003 r., sygn. akt III CZP 59/03 - LEX nr 81287, w której SN podkreślił odrębność agencji oraz fakt, że gospodarowanie przez nią mieniem przekazanym jest formą jej działalności gospodarczej).

Podkreślić należy, że stosunek powierniczy oparty jest na elemencie rozporządzania mieniem powierniczym na rzecz powiernika oraz elemencie zobowiązania powiernika wobec powierzającego do określonego zachowania, przy czym w stosunkach zewnętrznych (wobec osób trzecich) powiernik występuje jako właściciel i jest wyłącznym podmiotem powierzonych mu praw, natomiast jego zobowiązanie do korzystania z majątku powierniczego w sposób wynikający z celu ustanowienia stosunku powierniczego ogranicza jego prawa w stosunkach wewnętrznych (wobec powierzającego). Dlatego też występowanie przez powiernika w stosunkach zewnętrznych jako wyłącznego podmiotu powierzonych mu praw implikuje jego postrzeganie oraz jego status prawny zarówno w stosunkach prywatnoprawnych, jak

i publicznoprawnych. W szczególności, skoro powiernik jest podmiotem praw

i obowiązków cywilnych (dokonuje we własnym imieniu czynności prawnych), to również jest on podatnikiem. Skoro bowiem powiernik działa we własnym imieniu

i w stosunkach zewnętrznych jest wyłącznym podmiotem powierzonych mu praw, wynikający z realizacji tych praw obowiązek podatkowy nie może być przerzucany na powierzającego, czyli Skarb Państwa. Występowanie przez powiernika w stosunkach zewnętrznych jako wyłącznego podmiotu powierzonych mu praw, faktyczne władanie nieruchomościami przekazanymi i rzeczywiste działanie w ramach prawa własności we własnym imieniu przemawia za przyjęciem, że skarżąca jawi się jako posiadacz przekazanych jej nieruchomości (por. wyrok NSA z 15 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1005/14) – wyrok WSA w Poznaniu z 5 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Po 257/22.

Z powyższego wynika, że tylko i wyłącznie Agencja została uprawniona do władania mieniem w pełnym zakresie na mocy ustawy. Skarb Państwa nie jest w stanie władać tak jak właściciel powierzonym stronie mieniem.

Na gruncie przepisów u.p.o.l. skarżąca jest również podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą. Przepis art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. – w brzmieniu obowiązującym do 30 kwietnia 2018 r. – wyjaśniając pojęcie działalności gospodarczej wskazuje, że jest to działalność, o której mowa w ustawie z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1829, 1948, 1997 i 2255 oraz z 2017 r. poz. 460 i 819), z zastrzeżeniem ust. 2. Natomiast po 30 kwietnia 2018 r. ww. przepis definiując działalność gospodarczą odsyła do art. 3 Prawa przedsiębiorców. Z art. 2 u.s.d.g. wynika, że działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, handlowa, budowlana, usługowa, a także działalność zawodowa wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Natomiast art. 3 u.p.p. definiuje działalnością gospodarczą jako zorganizowaną działalność zarobkową, wykonywaną we własnym imieniu i w sposób ciągły. Zgodnie z powyższymi regulacjami, każda działalność, bez względu na formę organizacyjną podmiotu, który ją wykonuje, jest uznana za działalność gospodarczą.

Przesłanki spełnienia definicji działalności gospodarczej zostały wykazane zarówno przez Burmistrza, jak i SKO. Organy obu instancji akcentowały, że w przypadku Agencji występują wszystkie znamiona takiej działalności. Zorganizowany charakter prowadzonej przez nią działalności wynika z formy organizacyjno-prawnej jej funkcjonowania, działania na podstawie powołującej ją do życia ustawy i statutu oraz posiadania określonej struktury organizacyjnej (dysponowania oddziałami terenowymi). Skarżąca posiada własne organy, którymi przypisane są konkretne uprawnienia. Chociaż skarżąca nie podlega wpisowi do KRS, to nie oznacza to, że nie prowadzi działalności gospodarczej. Okoliczność ta wprost wynika z treści art. 7 ust. 1 pkt 7 u.a.m.w., który stanowi, że do zadań własnych Agencji należy prowadzenie działalności gospodarczej. Prowadzenie działalności gospodarczej regulują również przepisy art. 23 ust. 3 i art. 24 ustawy z dnia 30 maja 1996 r. o gospodarowaniu niektórymi składnikami mienia Skarbu Państwa oraz o Agencji Mienia Wojskowego (Dz. U. z 2013 r., poz. 712). Agencja gospodarując powierzonym jej mieniem może je w szczególności oddać

w najem, dzierżawę, użyczenie lub administrowanie. Taką też działalność strona wykonywała, bowiem składniki powierzonego mienia były przedmiotem najmu, czy dzierżawy, co znajduje odzwierciedlenie w sprawozdaniu finansowym za 2018 rok.

Z niniejszego wynika, że wykonywana przez nią działalność ma cechy stałości

i ciągłości. Agencja systematycznie wykonuje ustawowo nałożone na nią zadania. Stąd też nie mają one charakteru okazjonalnego, czy jednorazowego. Ponadto skarżąca nastawiona była na osiągnięcie zysku, co niewątpliwie realizowała. Potwierdzają to sprawozdania z kolejnych lat, które prezentowały kilkumilionowe zyski. Dbając o swoją kondycję finansową, Agencja podjęła także decyzję o rezygnacji z inwestycji niegwarantujących zakładanego zysku.

Na status Agencji, jako podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą w 2018 r. nie mogły mieć wpływu regulacje dokonane ustawą z 17 sierpnia 2023 r.o zmianie ustawy o Agencji Mienia Wojskowego oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2023 r. poz. 1827). Art. 1 pkt 2 lit. a) tiret pierwsze stanowi, że uchyla się pkt 7 w art. 7 ust. 1 pkt 7 u.a.m.w. Oznacza to wykreślenie prowadzenia działalności gospodarczej przez Agencję jako jednego z jej głównych zadań. Przy czym, w dalszej części tej ustawy dodano

w art. 1 pkt 3, żepo art. 7 dodaje się art. 7a w brzmieniu: "Art. 7a. 1. Do zadań Agencji, jako jej zadanie własne, może należeć prowadzenie działalności gospodarczej

w zakresie wynikającym z potrzeb obronności i bezpieczeństwa państwa. 2. Nie stanowi prowadzenia działalności gospodarczej gospodarowanie przez Agencję powierzonymi

i użyczonymi nieruchomościami Skarbu Państwa w ramach zadań własnych wskazanych w art. 7 ust. 1 pkt 1-6, 7a, 9, 9a, 12, 14 i 15.".

Ponieważ powyższej nowelizacji Strona przyznaje szczególne znaczenie, skład orzekający nie podzielając jej stanowiska zaznacza, że w tej mierze w pełni akceptuje pogląd wyrażony już w orzecznictwie,w tym w wyroku z 26 października 2023 r. sygn. akt III FSK 624/23 - zgodnie z którym,w demokratycznym państwie prawnym prawo nie działa wstecz (art. 2 Konstytucji RP). Wymienione powyżej regulacje prawne niewątpliwie nie stanowiły elementów podatkowych stanów faktycznych mających miejsce przed ich ustanowieniem. Z treści art. 1 ust. 2 ab initio i art. 1 ust. 3 cyt. ustawy z dnia 17 sierpnia 2023 r. nie wynika, że mają one charakter "precyzujący",

w szczególności że "precyzują" prawo z odległych czasowo podatkowych stanów faktycznych, na przykład prawo obowiązujące w 2018 r.

To oznacza, że wprowadzona zmiana ustawy w zakresie regulacji dotyczących prowadzenia działalności gospodarczej przez Agencję nie miała wpływu na wymiar podatku od nieruchomości za 2018 r.

Skoro powyższe rozważania doprowadziły do uznania Agencji za podatnika podatku od nieruchomości, a nadto do przesądzenia, że wykonuje również działalność gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., koniecznym jest rozważanie, czy SKO właściwie zastosowało w sprawie art.1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zgodnie z treścią tego przepisu, grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą,z zastrzeżeniem ust. 2a.

Z zestawienia tych dwóch przepisów wynika, że wszystkie budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkami przewidzianymi w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., są związane

z prowadzeniem działalności gospodarczej i podlegają opodatkowaniu według najwyższych stawek. Sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą) nieruchomości skutkuje bowiem tym, że dany budynek, budowla czy grunt są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Jednakże należy uwzględnić, że w wyroku z 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19 Trybunał Konstytucyjny uznał za sprzeczną ze standardami konstytucyjnymi taką wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w świetle której o stosowaniu stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. decyduje wyłącznie fakt posiadania gruntu (budynku lub budowli) przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą). W wyroku tym Trybunał stwierdził bowiem, że "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej." W ocenie TK, przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie są wykorzystywane i nie mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem Trybunału zastosowane kryterium "posiadania gruntu przez przedsiębiorcę" nie realizuje wyłącznie celu fiskalnego, przez co prowadzi do nieuzasadnionego konstytucyjnie naruszenia prawa do własności. Trybunał stanął na stanowisku, że zaskarżonej regulacji nie można uzasadnić ochroną interesu publicznego, a to prowadzi do wniosku, że nie są w tym przypadku spełnione przesłanki testu proporcjonalności. Tym samym zaskarżoną regulację Trybunał uznał za sprzeczną również z art. 31 ust. 3 oraz art. 84 Konstytucji. Nieproporcjonalność ingerencji w konstytucyjne prawo własności Trybunał przypisał brakowi precyzyjnych kryteriów, poza samym posiadaniem nieruchomości przez przedsiębiorcę, pozwalających ustalić występowanie faktycznego lub potencjalnego związku gruntu lub budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej. TK uznał, że zastosowanie wyższej stawki podatkowej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.) wyłącznie na podstawie kryterium posiadania danej nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą stanowi nieproporcjonalną ingerencję

w prawo do własności tych podmiotów.

Z tezy wyroku TK z 24 lutego 2021 r. w sposób jednoznaczny wynika, że jest on adresowany do wszystkich podatników będących przedsiębiorcami lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą (osób fizycznych, jak i osób prawnych oraz innych jednostek organizacyjnych posiadających w świetle art. 3 ust. 1 u.p.o.l.), co nie jest takie jednoznaczne w przypadku poprzedniego orzeczenia. Zawarta w sentencji tego wyroku wypowiedź odnosi się bowiem do gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu wszystkich przedsiębiorców lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, bez względu na formę prawną. Jak wskazał NSA w wyroku z 23 czerwca 2021 r. sygn. akt III FSK 21/21 jest to tzw. wyrok interpretacyjny, w którym Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność z Konstytucją art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w określonym jego rozumieniu. Cecha niekonstytucyjności przypisana jest wskazanej w sentencji tego wyroku treści normy prawnej, ustalonej

w wyniku poprzedniej wykładni. Skutkiem tego wyroku jest eliminacja takiej interpretacji tego przepisu, która w kwestii związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, ogranicza się do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Mimo, że przywołany wyrok zapadł na tle sprawy ze skargi konstytucyjnej osoby fizycznej, w zakresie przyjętej przez Trybunał interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ma on uniwersalne znaczenie (zob. np. wyroki NSA: z 4 marca 2021r. sygn. akt III FSK 895/21, z 16 czerwca 2021r. sygn.

akt III FSK 25/21 oraz III FSK 60/21).

Zagadnienie znaczenia pojęcia "związania" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, który - jak wskazał Trybunał Konstytucyjny - nie może opierać się

na samym fakcie posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, doprecyzował wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21, gdzie wskazano, że za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie:

1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe

w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, tzn.:- są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczejw znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1

pkt 4 u.p.o.l. albo- mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.Powstaje oczywiście problem doprecyzowania "związku" nieruchomości

z prowadzeniem działalności gospodarczej, który - jak wskazał Trybunał Konstytucyjny - nie może opierać się na samym fakcie posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. W tej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny podzielił pogląd prezentowany w literaturze, że trudno jest w tym zakresie wskazać uniwersalne kryterium, a właściwe rozwiązania powinny uwzględniać konkretne okoliczności faktyczne (zob. L. Etel, R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, ibidem.). Niemniej jednak wydaje się, że związek ten, oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu.Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane ze związane z tą działalnością.

W ocenie Sądu, okolicznościami świadczącymi o istnieniu związku

z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Agencję jest to, że zgodnie

z rejestrem środków trwałych za 2018 rok grunty i budynki zlokalizowane na terenie gminy zostały przyjęte jako środki trwałe do ewidencji środków trwałych. Ponadto

z informacji zamieszczonych w sprawozdaniach finansowych oraz z działalności skarżącej wynika, że jest ona jednym z największych podmiotów działających na rynku nieruchomości, który dokonuje szeregu czynności w zakresie zagospodarowania komercyjnego znajdujących się w jej zasobach nieruchomości (zbędnych dla wojska

i obronności) w postaci ich sprzedaży, wynajmu, czy dzierżawy. W tym celu strona dokonywała wyceny, czy też podziału nieruchomości, zamieszczała ogłoszenia

o sprzedaży, wynajmie, czy dzierżawie nieruchomości, przeprowadzała przetargi na ich zbycie, czy realizowała prace porządkowe w nieruchomościach, sporządzała operaty szacunkowe nieruchomości. Ponadto wydatki związane z przygotowywaniem, oferowaniem i zawieraniem transakcji obrotu nieruchomościami Agencja ujmowała

w kosztach uzyskania przychodów na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. Natomiast kwoty otrzymywane ze sprzedaży, najmu, dzierżawy nieruchomości stanowiły przychód na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. Jednocześnie wydatki związane z posiadanymiw 2018 r. nieruchomościami pozostającymi w zasobie położonymi na terenie miasta G. zostały ujęte przez skarżącą w kosztach uzyskania przychodów na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. Natomiast strona w żadnym stopniu nie wykazaław toku postępowania podatkowego, że sporne nieruchomości znajdujące się na terenie miasta G. były bezpośrednio związane z obronnością państwa.

Z powyższego niewątpliwie wynika, że w rozpatrywanym przypadku istnieje związek nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, skutkiem czego zasadne jest zastosowanie do opodatkowania tych nieruchomości stawek maksymalnych. Nie przystają więc do okoliczności sprawy twierdzenia skarżącej, jakoby nie prowadziła działalności gospodarczej. W konfrontacji z ustaleniami stanu faktycznego, czynione

w tej materii zarzuty naruszenia przez stronę art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 30 ust. 1 i 55 u.a.m.w. oraz ar. 5, art. 9, art. 18 u.f.p., Sądu znał za bezpodstawne.

O ile faktycznie Agencja jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą (co wykazano wyżej), to jednak należy zauważyć, że jej działalność nie ma jednolitego charakteru. Zadania skarżącej reguluje (od 1 października 2015 r.) ustawa z dnia

10 lipca 2015 r. o Agencji Mienia Wojskowego. Jako agencja wykonawcza w rozumieniu ustawy o finansach publicznych (art. 5 u.a.m.w.) realizuje ona zadania własne i zlecone. Do zadań własnych skarżącej Agencji należy: gospodarowanie mieniem Skarbu Państwa powierzonym i użyczonym Agencji, w tym obrót z zagranicą towarami, technologiami i usługami o znaczeniu strategicznym dla bezpieczeństwa państwa; obrót mieniem, w tym sprzedaż lokali mieszkalnych i innych nieruchomości oraz infrastruktury; przejmowanie i nabywanie mienia; uporządkowanie stanu prawnego mienia; prowadzenie ewidencji mienia, w tym mienia Skarbu Państwa, powierzonego lub użyczonego Agencji do zagospodarowania; dokonywanie remontów budynków

i lokali mieszkalnych i użytkowych oraz internatów, a także związanej z nimi infrastruktury; prowadzenie działalności gospodarczej; sporządzanie projektu i korekty trzyletniego planu wykorzystania zasobu mieszkaniowego i internatowego

i przedstawianie go Ministrowi Obrony Narodowej do zatwierdzenia; budowanie domów mieszkalnych; wytwarzanie, przechowywanie i obrót materiałami wybuchowymi, bronią, amunicją oraz wyrobami i technologią o przeznaczeniu wojskowym lub policyjnym; użytkowanie lasów przekazanych Agencji na podstawie przepisów ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach lub niniejszej ustawy; współpraca z przedsiębiorcami wykonującymi zadania w dziedzinie obronności i bezpieczeństwa państwa w zakresie realizacji obrotu towarami, technologiami i usługami o znaczeniu strategicznym dla bezpieczeństwa państwa; prowadzenie działań marketingowych i promocyjnych; realizacja zadań w zakresie inwestycji budowlanych i zakupów nieruchomości oraz ulepszeń posiadanych zasobów mienia, w tym spłaty zobowiązań wraz z kosztami ich obsługi zaciągniętych na te cele, oraz zakupów innych środków trwałych, a także wartości niematerialnych i prawnych na potrzeby obronności i bezpieczeństwa państwa (art. 7 ust. 1 u.a.m.w.). Prezes Agencji oraz dyrektorzy oddziałów regionalnych Agencji wykonują zadania własne i zadania zlecone z zakresu administracji rządowej,

a w ramach wykonywania tych zadań wydają decyzje administracyjne (art. 17 ust. 2 i 3 u.a.m.w.).

Agencja jest zatem podmiotem realizującym zadania z zakresu szeroko rozumianej administracji publicznej, jak i podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą. Przy czym prowadzenie działalności gospodarczej nie jest ani jedynym, ani też dominującym obszarem funkcjonowania Agencji. Przeciwnie, w świetle przedstawionego katalogu zadań Agencji, uzasadnione jest stwierdzenie, że jest to tylko fragment jej działalności. Wskazuje na to także katalog przychodów Agencji, do których ustawodawca na pierwszym miejscu zalicza przychody z gospodarowania mieniem, a w dalszej kolejności z działalności gospodarczej, z darowizn, spadków i zapisów, z tytułu opłat za używanie lokali mieszkalnych, hoteli i internatów oraz za najem i dzierżawę lokali użytkowych i nieruchomości gruntowych, itd. (art. 30 u.a.m.w.).

Skoro w funkcjonowaniu strony można wyodrębnić działalność gospodarczą, o której mowa art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a także działalność, która nie spełnia tej definicji, to

w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sam fakt prowadzenia przez nią działalności gospodarczej nie uzasadnia twierdzenia, że wszystkie posiadane przez nią nieruchomości są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej

w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Nieruchomości będące w posiadaniu Agencji, które nie mają związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, nie mieszczą się w tej definicji. Takie rozgraniczenie uczynił również organ I instancji,

a stanowisko to zostało zaaprobowane przez Kolegium. Organy opodatkowały niższą stawką podatku nieruchomości, które nie wykazują związku z działalności gospodarczą Agencji, a dotyczą gospodarki mieszkaniowej i internatowej oraz przebudowy, remontów zasobów mieszkaniowych i internatowych. Zaś stawką najwyższą zostały opodatkowane te nieruchomości, które związane są z prowadzoną przez stronę działalnością gospodarczą. Czyniony w tym zakresie przez skarżącą zarzut błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 7 u.a.m.w. Sąd uznał za chybiony.

Za niezasadne należało uznać zarzuty błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art.21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 47 § 3, art. 53 § 3, art. 207 O.p. Uzasadniając ten zarzut skarżąca podała jedynie, że uznanie jej za podmiot prowadzący działalność gospodarczą przesądziło o konieczności opodatkowania przekazanych przez Skarb Państwa nieruchomości najwyższą stawką. Odnosząc się do powyższego skład orzekający w niniejszej sprawie uznał, że organy obu instancji prawidłowo wywiodły, że Agencja jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, w związku z czym koniecznym stało się wydanie decyzji wymiarowej w podatku od nieruchomości

za 2018 r.. Nie można czynić takiego zarzutu w sytuacji, gdy organy zasadnie oceniły, że strona jest podatnikiem podatku od nieruchomości, prowadzona przez Agencję działalność spełnia definicję działalności gospodarczej, a posiadane przez skarżącą nieruchomości związane są z tą działalnością.

Końcowo, Sąd wskazuje, że nie budzi też zastrzeżeń stanowisko organów wyrażone w kwestii – odnoszącej się do posiadania samoistnego w złej wierze przez Gminę o statusie miejskim działki o nr [...], z uwagi na posadowienie na niej urządzenia wodno-kanalizacyjnego – wylotu betonowego, jak też do kwestii działek nr [...],[...], [...], na których zlokalizowane są budynki trafostacji E. sp. z o. o. Słusznie organy obu instancji przyjęły, że okoliczności te nie wywołują żadnych skutków w sferze podatku od nieruchomości, bowiem na powodują przejścia obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości na Gminę G. o statusie miejskim, czy przedsiębiorstwo energetyczne. Wskazać bowiem należy, ze to Agencji przysługuje tytuł do nieruchomości (a nie Gminie), a podejmowanie jakichkolwiek działań przedmiotowych na działkach przez Gminę wymaga każdorazowo zgody skarżącej. Gmina nie włada przedmiotową nieruchomością, jedynie korzysta z niej w ograniczonym zakresie (w związku z posadowieniem przez Gminę o statusie miejskim na działce nr [...] urządzenia wodno-kanalizacyjnego). Strona ten fakt akceptuje, a ponadto manifestuje również fakt władania sporną nieruchomością, chociażby przez wytoczenie przeciwko Gminie powództwa o odszkodowanie tytułem bezumownego korzystania z tejże nieruchomości.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, stwierdzając, że sformułowane zarzuty skargi nie są zasadne - Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę w całości.