Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 449/24
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-06-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok w części i w tym zakresie przekazano sprawę do ponownego rozpoznania WSA, w pozostałym zakresie oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 6
journal: Dz.U. 1993 nr 61 poz 284
law: Konwencja o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności sporządzona w Rzymie dnia 4 listopada 1950 r., zmieniona następnie Protokołami nr 3, 5 i 8 oraz uzupełniona Protokołem nr 2.
article: art. 45 ust. 1, art. 8 ust. 2, art. 2, art. 7, art. 31 ust. 3, art. 84, art. 184 oraz art. 176 ust. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c, art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 43 ust. 1 pkt 23, art. 2 pkt 9, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 41 ust. 1, art. 146a pkt 1 oraz art. 112b ust. 1, art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. a)
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)
article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 26 czerwca 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 17 listopada 2023 r. sygn. akt I SA/Kr 770/23 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 26 czerwca 2023 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2017 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w części oddalającej skargę na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 26 czerwca 2023 r., nr [...] w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego i w tym zakresie przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) oddala skargę kasacyjną w pozostałej części, 3) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 17 listopada 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 770/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej: Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę P. Sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej: Skarżąca lub Spółka) na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. (dalej: organ)

z 26 czerwca 2023 r., utrzymującą w mocy decyzję własną z 14 października 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2017 r.

(wyrok ten oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane

w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

1.2. Uzasadnienie swojego wyroku Sąd pierwszej instancji oparł o następujący stan faktyczny.

W trakcie kontroli przeprowadzanej wobec Skarżącej w przedmiocie jej obowiązków podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2017 r., organ ustalił, że nabyła ona od podmiotów zagranicznych nieposiadających w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności usługi (reklamy, marketingu, ogłoszeń, prawne i doradztwa, windykacji należności, pośrednictwa i organizacji usług opieki), które – zdaniem organu – obowiązana była zidentyfikować jako import usług i opodatkować podatkiem od towarów i usług według stawki 23%, a mimo to w złożonych deklaracjach nie zadeklarowała ich nabycia jako import usług i nie rozliczyła należnego podatku VAT z tego tytułu.

1.3. W uzasadnieniu wyroku oddalającego skargę, Sąd pierwszej instancji w pierwszej kolejności odniósł się do najdalej idącego zarzutu skargi, mianowicie zarzucanego przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Wskazał, że termin przedawnienia tego zobowiązania upływać miał z dniem 31 grudnia 2022 r. Jednak postanowieniem z 21 października 2022 r. wszczęte zostało postępowanie o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem przez Skarżącą tego zobowiązania, co zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651, ze zm.; dalej: o.p.) skutkowało zawieszeniem biegu tego terminu i umożliwiało wydanie decyzji wymiarowej przed upływem terminu przedawnienia. Zdaniem Sądu pierwszej instancji wszczęcie postępowania karnego skarbowego w tym przedmiocie nie miało charakteru instrumentalnego, na co wskazuje przede wszystkim szereg czynności podejmowanych w toku postępowania karnego skarbowego takich jak oględziny akt, czynności zmierzające do przesłuchania świadków, podjęcie współpracy z Prokuraturą Okręgową w G. w zakresie pozyskania dowodów będących w jej dyspozycji z uwagi na okoliczność prowadzonego przez nią postępowania karnego równolegle z postępowanie w postępowaniem karnym skarbowym, którego wszczęcie doprowadziło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Odnosząc się natomiast do istoty zarzutów skargi, Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż nabywane przez Spółkę usługi prawne i doradcze, reklamy, marketingu, ogłoszeń, windykacji należności oraz pośrednictwa i organizacji usług opieki, same nie stanowią usług opiekuńczych, dlatego Spółka obowiązana była zidentyfikować je jako import usług i opodatkować podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem stawki 23%, czego nie uczyniła.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Od powyższego wyroku Skarżąca wywiodła skargę kasacyjną, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Skarżąca zrzekła się rozpoznania sprawy na rozprawie.

2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie następujących przepisów postępowania, które w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej: p.p.s.a.), miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 127 w zw. z art. 235 o.p. poprzez oddalenie przez Sąd I instancji skargi Spółki, w sytuacji naruszenia przez Naczelnika zasady dwuinstancyjności, co stanowi rażące naruszenie prawa, a w konsekwencji przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z art. 247 § 1 pkt 3 o.p.;

2) art. 151 p.p.s.a. w zw. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 229, art. 235 o.p. poprzez uznanie, że decyzja została wydana bez naruszenia przepisów postępowania podatkowego i w efekcie oddalenie skargi przez Sąd I instancji podczas gdy Naczelnik odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez Spółkę dowodów, w postaci przesłuchania podopiecznych Spółki i niemieckich przedsiębiorców ("Partnerzy") oraz osób zarządzających działalnością Partnerów, które to dowody nie były dowodami sprzecznymi z prawem i przyczyniłyby się do wyjaśnienia sprawy, a Naczelnik powinien był przeprowadzić ww. dowody w celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy;

3) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art., art. 121 § 1 art. 191 o.p. w zw. z art. 235 o.p. poprzez uznanie, iż Decyzja została wydana bez naruszenia przepisów postępowania podatkowego i w efekcie oddalenie skargi, podczas gdy Naczelnik dopuścił się dowolnej a nie swobodnej oceny zebranego materiału dowodowego, co przejawia się poprzez:

a. błędne ustalenie przez Naczelnika, iż pomiędzy Spółką i Partnerami dochodziło do świadczenia usługi, podczas gdy prawidłowa ocena zebranego materiału dowodowego powinna prowadzić do wniosku, iż Spółkę oraz Partnerów łączyły umowy o wspólnym przedsięwzięciu;

b. ustalenie przez Naczelnika (str. 29 Decyzji), iż "okoliczności sprawy świadczą jednoznacznie, że P. sp. z o.o. świadomie zdecydowała się zakwalifikować nabywane usługi zarówno w zakresie pośrednictwa i organizacji usług opieki jak również reklamy, marketingu, ogłoszeń prawnych i doradztwo, windykacji należności jako zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku od towarów i usług (...)", podczas gdy z okoliczności sprawy (ze zgromadzonych dowodów) nie sposób wyciągnąć powyższych wniosków powziętych przez Naczelnika, co więcej Naczelnik nie powziął powyższych ustaleń na etapie postępowania w ramach I instancji;

4) art. 151 w zw. z art. 165 § 2 i § 4 OP, art. 166 § 1 i 2, art. 21 § 3 i 3a, art. o.p. w zw. z art. 235 o.p. poprzez uznanie, że decyzja została wydana bez naruszenia przepisów postępowania podatkowego i w efekcie oddalenie skargi przez Sąd I instancji, podczas gdy Naczelnik dopuścił się wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe bez uprzedniego, odrębnego, wszczęcia postępowania podatkowego w tym zakresie;

5) art. 141 § 4 p.p.s.a poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę legalności zaskarżonego wyroku w zakresie uznania przez Sąd I instancji, iż Decyzja w zakresie ustalenia przez Naczelnika dodatkowego zobowiązanie w VAT została wydana bez naruszenia przepisów postępowania podatkowego i przepisów prawa materialnego, podczas gdy uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie;

6) art. 151 p.p.s.a. w zw. z. art. 233 § 1 pkt 1 o.p. na skutek oddalenia przez WSA w Krakowie skargi na decyzję Naczelnika, pomimo wskazanych w skardze zarzutów w zakresie naruszenia przez ww. Naczelnika przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, które to uzasadniały uchylenie Decyzji.

Jednocześnie Skarżąca wskazała, że powyższe naruszenia przepisów postępowania spowodowały błędne ustalenie stanu faktycznego, skutkującego błędnym zastosowaniem przepisów prawa materialnego i w efekcie wydaniem wadliwej decyzji przez ww. organy oraz oddaleniem jej skargi.

2.3. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Skarżąca zarzuciła również naruszenie następujących przepisów prawa materialnego:

1) art. 70 § 1 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p. poprzez błędne zastosowanie, a efekcie uznanie, że prawidłowym było wydanie decyzji, która w rzeczywistości wydana została przez Naczelnika w warunkach przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas gdy zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, a instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie może powodować zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p.;

2) art. 2 pkt 9, art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931, dalej: ustawa o VAT) poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w efekcie uznanie, że pomiędzy Spółką a Partnerami doszło do świadczenia usług (importu usług), podczas gdy współpraca pomiędzy tymi podmiotami zasadzała się na działaniu w ramach wspólnego przedsięwzięcia, a Sąd I instancji oraz Naczelnik powinni byli uznać, iż Spółka i Partnerzy nie świadczyli sobie usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług;

3) art. 112b ust. 1 pkt 1 lit a-d ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w efekcie uznanie, iż zaszły przesłanki do ustalenia Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego, co jest efektem błędów, których dopuścił się Naczelnik w ramach ustalania stanu faktycznego sprawy, a będącego podstawą wydania Decyzji;

4) punktu 65 preambuły do dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L 2006.347.1, dalej: Dyrektywa 112) oraz art. 112b § 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z art. 273 Dyrektywy 112 poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w efekcie naruszenie zasady proporcjonalność poprzez ustalenie Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego.

2.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) stwierdził, iż zasługuje ona na uwzględnienie w części oddalającej skargę na decyzję ostateczną w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz nie zasługuje na uwzględnienie w pozostałym zakresie.

3.2. W pierwszej kolejności odnieść należało się do zarzutów dotyczących przedawnienia zobowiązania podatkowego, albowiem ich ocena determinuje zasadność rozpoznawania kolejnych zarzutów skargi kasacyjnej (tj. zarzut opisany w pkt 2.3. ppkt 1 niniejszego uzasadnienia).

3.2.1. Zasadą ogólną jest przedawnienie się zobowiązania podatkowego po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 o.p.). Jednak bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 1 o.p.). W takim przypadku organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia (art. 70c o.p.).

Postępowanie karne skarbowe w sprawie, która zdaniem organu związana jest z niewykonaniem przez Skarżącą przedmiotowego obowiązku podatkowego, wszczęte zostało postanowieniem z 21 października 2022 r., o czym Skarżąca została zawiadomiona pismem doręczonym jej pełnomocnikowi dnia 10 listopada 2022 r. W ocenie organu okoliczność ta skutkuje, w myśl art. 70 § 1 pkt 6 w związku z art. 70c o.p., zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem 21 października 2022 r., a więc przed upływem biegu tego terminu, upływającego 31 grudnia 2022 r.

Z oceną taką nie zgodziła się Skarżąca przekonując, że mimo, iż przed upływem terminu przedawnienia została poinformowana o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, skutek w postaci zawieszenia biegu tego terminu, nie ziścił się, albowiem wszczęcie tego postępowania miało charakter instrumentalny w tym sensie, iż celem jego zainicjowania nie było przeprowadzenie postępowania karnego skarbowego, a jedynie zawieszenie biegu terminu przedawnienia, umożliwiające organowi wydanie decyzji wymiarowej w podatku od towarów i usług.

Przed przystąpieniem do rozstrzygnięcia powyższego zagadnienia wskazać należy na podjętą w trybie art. 15 § 1 pkt 2 p.p.s.a. uchwałę składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. (sygn. I FPS 1/21) wyjaśniającą, iż "w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych [Dz. U. Nr 153, poz. 1259, ze zm. obecnie: Dz. U. z 2022 r. poz. 2492, ze zm.; dalej: p.u.s.a.] oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji".

Tym samym ocena ziszczenia się wszystkich przesłanek warunkujących wystąpienie skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c o.p., przeprowadzana powinna być przez organy podatkowe w ramach stosowania przepisów prawa podatkowego przy rozpatrywaniu danej sprawy podatkowej. Kompetencja ta należy bowiem do działalności administracji publicznej w rozumieniu art. 184 Konstytucji oraz art. 1 § 1 p.u.s.a. i art. 1-3 p.p.s.a., nad którą kontrolę sprawują Naczelny Sąd Administracyjny oraz inne sądy administracyjne. Okoliczność ta stanowi podstawę dla zapewnienia podatnikowi (którego prawo do stabilizacji jego stosunków prawnych zapewnia instytucja przedawnienia) podstawowej ochrony prawnej polegającej na zbadaniu poprawności przeprowadzonej wykładni lub zastosowania prawa w konkretnej sprawie podatkowej. Dokonywanie przez sądy administracyjne kontroli zgodności z prawem zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c o.p., wymaga zbadania hipotezy normy prawnej wyprowadzanej nie tylko z literalnego brzmienia przepisów, ale również z zasad obowiązujących w całym systemie obowiązującego prawa (wykładnia systemowa), zwłaszcza zasad dekodowanych z treści obowiązującej Konstytucji (wykładnia prokonstytucyjna).

Rozstrzyganie sporów co do wykładni określonych norm prawnych w oparciu przede wszystkim o wartości, zasady oraz prawa i wolności konstytucyjne stanowi konkretyzację zasady bezpośredniego stosowania Konstytucji w procesie stanowienia aktów indywidualno-konkretnych na zasadzie art. 8 ust. 2 Konstytucji. Opowiedzenie się za dopuszczalnością drogi sądowej, jako istotnego elementu konstytucyjnego prawa do sądu w rozumieniu art. 45 ust. 1 Konstytucji, stanowi również wyraz urzeczywistnienia zasady in dubio pro actione, nakazującej rozstrzygać wątpliwości interpretacyjne na rzecz dochodzenia praw przez dany podmiot w postępowaniu przed sądem lub innym organem stosującym prawo w zakresie jego kompetencji. Założenie to prowadzi, po pierwsze do konieczności realizacji prawa do ochrony sądowej (postanowienie NSA z 4 listopada 2016 r., sygn. I OSK 1211/16; wyroki NSA z: 19 grudnia 2018 r., sygn. I OSK 3067/18; 23 stycznia 2020 r., sygn. I OSK 1503/18). Po drugie do ochrony proceduralnej, rozumianej jako drogi zmierzającej do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy (postanowienie SN z 14 listopada 2002 r., sygn. III RN 73/02, Legalis nr 101248, LEX nr 577491, dekodujące zasadę in dubio pro actione również z art. 6 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności, sporządzonej w Rzymie dnia 4 listopada 1950 r.; Dz. U. z 1993 r. Nr 61, poz. 284, ze zm.; zob. postanowienie SN z 24 września 1997 r. III RN 43/97; LEX nr 520125348, OSNP 1998 nr 6, poz. 172). Po trzecie, nakazuje przyjęcie takiej optyki, która przemawiać będzie za rozpoznaniem toczącego się postępowania (wyrok NSA z 18 listopada 2015 r., sygn. II OSK 614/14). I po czwarte, nakazuje rozstrzygać wątpliwości "na rzecz procesu" (wyrok NSA z 5 maja 2015 r., sygn. II OSK 1604/13).

Pogląd o dopuszczalności badania przez sąd administracyjny skuteczności zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c o.p. przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej, wzmocniony zostaje argumentem, zgodnie z którym przepisy prawa o postępowaniu karnym ani karnym skarbowym nie przewidują drogi pozwalającej na zweryfikowanie prawidłowości (nieinstrumentalności) wszczęcia tego postępowania mimo, że przepis prawa podatkowego skutek ex lege w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wiąże właśnie z dniem jego wszczęcia.

Standardy demokratycznego państwa prawnego urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji) oraz legalizmu działalności organów państwa w granicach i na podstawie prawa (art. 7 Konstytucji) w związku z prawem do sądowej ochrony wolności i praw (art. 45 ust. 1 Konstytucji) oraz zasadą proporcjonalności prawa podatkowego (art. 31 ust. 3 w związku z art. 84 Konstytucji), dają zatem sądowi administracyjnemu – sprawującemu po myśli art. 184 Konstytucji, kontrolę działalności administracji publicznej – podstawę do kontroli instrumentalnego stosowania przez organy administracji publicznej przepisów prawa w sposób sprzeczny z celem dla którego zostały wprowadzone i niweczącym ich istotę, zakotwiczoną w zasadach prawa wynikających z ustawy zasadniczej.

Zastrzec należy jednak, iż powyższe okoliczności jakkolwiek nie przesądzają o istnieniu swoistego domniemania instrumentalnego charakteru wszczęcia każdego postępowania, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Przeciwnie, pogląd taki stałby w sprzeczności z zasadami legalizmu (art. 120 o.p.) czy prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Jak podkreślano w uzasadnieniach wyroków Trybunału Konstytucyjnego, zasadą jest bowiem obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie (art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji), nie zaś unikanie ich zapłaty w oczekiwaniu na przedawnienie (zob. wyroki TK z: 17 lipca 2012 r., sygn. P 30/11, OTK ZU nr 7/A/2012, poz. 81; 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09, OTK ZU nr 6/A/2013, poz. 80; 8 października 2013 r., sygn. SK 40/12, OTK ZU nr 7/A/2013, poz. 97). Aksjologiczną podstawę takiego założenia stanowi zasada nemo ex suo delicto meliorem suam condictionem facere potest (zob. wyroki TK: 21 czerwca 2011 r., sygn. P 26/10, OTK ZU nr 5/A/2011, poz. 43; 12 grudnia 2023 r., sygn. P 12/22, OTK ZU nr A/2023, poz. 101). Dopiero bowiem – jak wyjaśniano w uzasadnieniu przywołanej uchwały – "w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego."

3.2.2. Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy, podnieść należało, iż w postanowieniu o wszczęciu śledztwa z dnia 21 października 2022 r. wskazano, że zostało ono wszczęte w sprawie składania przez Skarżącą, w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu tego samego zamiaru lub przy wykorzystaniu takiej samej sposobności, w okresie od 24 lutego 2017 r. do 25 stycznia 2019 r., właściwemu organowi podatkowemu, deklaracji podatkowych VAT-7 za miesiące od stycznia 2017 r. do grudnia 2018 r., w których podano nieprawdę polegającą na zawyżeniu kwot do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe w łącznej kwocie 644 417 zł oraz zaniżeniu zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2017 r. do grudnia 2018 r. w łącznej kwocie 1 228 325 zł, będącą rezultatem bezpodstawnego uznania za zwolnione z podatku od towarów i usług, na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT, nabytych od zagranicznych podmiotów usług reklamy, marketingu, ogłoszeń, usług prawnych, doradztwa, windykacji należności, pośrednictwa i organizacji usług opieki, które w istocie stanowiły import usług i jako takie powinny być wykazane w deklaracjach VAT-7 i opodatkowane według stawki 23%, czym narażono na uszczuplenie należności publicznoprawnych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2017 r. do grudnia 2018 r. w łącznej kwocie 1 872 742 zł. Okoliczność ta wskazuje na istnienie przedmiotowo istotnego związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, z którym podejrzenie to jest związane. Tym samym uznać należało, że pierwsza przesłanka skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, wynikająca z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., została spełniona.

Zawiadomienie to zostało skutecznie doręczone pełnomocnikowi Skarżącej w czasie przed upływem terminu przedawnienia powodując, iż druga przesłanka powstania materialnoprawnego skutku zawieszenia biegu terminu, wynikająca tym razem z art. 70c o.p., również została w niniejszej sprawie spełniona.

Niemniej istotne dla wyrażenia oceny w przedmiocie instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego są jednak faktyczne czynności podejmowane w jego toku. Ich charakter, oceniany z perspektywy całokształtu tego postępowania stanowi istotny element wskazujący, czy jego wszczęcie rzeczywiście ukierunkowane było na osiągnięcie celu właściwego postępowaniu karnemu skarbowemu, a więc wykrycia sprawcy i pociągnięcia go do odpowiedzialności, czy też jedynie pod pozorem tych działań, zmierzało wyłącznie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia danego zobowiązania podatkowego, umożliwiającego wydanie przez organ wobec podatnika stosownej decyzji wymiarowej. Z tego też względu organ ustalił, że w toku postępowania karnego skarbowego dokonano oględzin akt kontroli celno-skarbowych, ustalono dane osób zatrudnionych w Skarżącej Spółce w celu wytypowania i przesłuchania ich w charakterze świadków, (choć ze względu na fakt przebywania tych osób za granicą w tamtym czasie organowi nie udało się ich przesłuchać) oraz zwrócono się do Prokuratury Okręgowej w G. o udzielenie wglądu do pozyskanych w związku z prowadzonymi czynnościami procesowymi pod. sygn. [...] materiałów, które zostały zabezpieczone na elektronicznych nośnikach informacji ujawnionych w pomieszczeniach przy ul. [...] w G. (k. nr 65 akt adm., s. 19 decyzji ostatecznej). Mając więc na względzie powyżej wskazane kryteria oceny w przedmiocie instrumentalności wszczynania postępowań w sprawach o przestępstwo bądź przestępstwo lub wykroczenie karne skarbowe, w celu wywołania skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., uznać należało, iż w sprawie niniejszej brak jest wystarczających podstaw dla przyjęcia instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Prowadzący postępowanie karne skarbowe organ podejmował w toku tego postępowania czynności zmierzające do ustalenia stanu faktycznego i okoliczności zarzucanego popełnienia czynu zabronionego. Z akt sprawy administracyjnej, ani z uzasadnienia Sądu pierwszej instancji nie wynika wprawdzie dokładny przedmiot postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w G. równolegle do postępowania karnego skarbowego związanego z niewykonaniem przez Skarżącą przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Jednak podnoszona przez organ okoliczność istnienia materiału dowodowego, który w określonej swej części może mieć istotne znaczenie dla realizacji celów obu tych postępowań, uprawdopodabnia hipotezę o nieinstrumentalnym charakterze wszczęcia postępowania karnego skarbowego związanego z niewykonaniem przedmiotowego zobowiązania podatkowego, skoro równolegle i niezależne od niego, prowadzone jest – na podstawie częściowo tego samego materiału dowodowego – niezwiązane bezpośrednio z tym zobowiązaniem, odrębne postępowanie karne. Ocena tego materiału oraz zasadność wszczęcia postępowania karnego skarbowego, oceniona w tym zakresie zostanie natomiast w toku tego postępowania. Dla wyrażania przez sąd administracyjny oceny w przedmiocie skuteczności zawieszenia biegu terminu zobowiązania podatkowego, istotne pozostaje jedynie to, czy samo wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, miało charakter instrumentalny. Powyższe okoliczności przesądzają, iż w sprawie niniejszej wszczęcie postępowania karnego skarbowego, nie miało charakteru instrumentalnego, a więc zmierzającego wyłącznie do zawieszenia biegu terminu zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c o.p.

3.3. Na uwzględnienie nie zasługiwały także zarzuty odnoszące się przepisów Ordynacji podatkowej oraz ustawy o VAT, sformułowane przez Skarżącą zarówno w zakresie naruszenia przepisów postępowania, jak i naruszenia prawa materialnego (tj. zarzuty opisane w pkt 2.2. ppkt 1-3 oraz pkt 2.3. ppkt 2 niniejszego uzasadnienia).

3.3.1. Po pierwsze, na uwzględnienie nie zasługiwały zarzuty obejmujące naruszenie przepisów postępowania poprzez oddalenie skargi wyrokiem Sądu pierwszej instancji, mimo zarzucanego w niej przez Skarżącą naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej.

I tak na uwzględnienie nie zasługiwał pierwszy spośród tej grupy zarzutów, odnoszący się do art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 127 w zw. z art. 235 o.p. (tj. pkt 2.2. ppkt 1). Zarzucane w ramach tego zarzutu naruszenie zasady dwuinstancyjności Skarżąca oparła na dwóch argumentach.

Pierwszym, zgodnie z którym świadomość Skarżącej w zakresie klasyfikacji nabywanych przez nią usług, nie stanowiła przedmiotu oceny organu pierwszej instancji, lecz podniesiona została dopiero w uzasadnieniu decyzji ostatecznej. Z argumentem tym trudno się zgodzić, ponieważ to nie świadomość Skarżącej (a ściśle osób umocowanych do dokonywania przedmiotowych rozliczeń podatkowych), lecz obiektywny stan rzeczy w postaci nienaliczenia przez nią podatku należnego VAT na podstawie faktur dokumentujących import usług, uznać należy za przedmiotowo istotny dla wyrażenia oceny w przedmiocie jej prawa do dokonania takiego rozliczenia. Prawo to nie zostało przez organ zakwestionowane z uwagi na brak dobrej wiary Skarżącej bądź niezachowanie przez nią należytej staranności, w których element świadomości podatnika odgrywać może istotną rolę dla oceny prawa do odliczenia podatku naliczonego. W tym sensie element świadomości Skarżącej nie stanowił przedmiotu oceny na żadnym etapie postępowania podatkowego. Przyjmując natomiast, że istotą tego zarzutu nie jest ocena świadomości Skarżącej w znaczeniu ścisłym, lecz ocena okoliczności sprawy w przedmiocie charakteru prawnego w zakresie istotnym dla prawidłowej klasyfikacji przedmiotowych usług (tj. świadome odliczenie podatku naliczonego), zarzut ten nie jest trafny. Zarówno w decyzji organu pierwszej instancji, jak i w ramach decyzji ostatecznej, okoliczności te zostały kompleksowo omówione i dokonana została ich ocena prawna pod kątem charakteru rzeczonego importu usług pod kątem przesłanek jego zwolnienia spod opodatkowania. Dlatego sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut, jakoby okoliczność ta nie stanowiła przedmiotu oceny pierwszoinstancyjnej, uznać należało za oczywiście bezzasadny.

Drugim natomiast argumentem na poparcie tego zarzutu Skarżąca uczyniła okoliczność, zgodnie z którą decyzja organu pierwszej instancji nie zawierała ustaleń w przedmiocie charakteru prawnego umów zawieranych przez Skarżącą z jej niemieckimi partnerami jako, że jej zdaniem, ustalenia te poczynione zostały dopiero w uzasadnieniu decyzji ostatecznej. Argument ten nie znajduje jednak odzwierciedlenia w uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej. Przeciwnie, decyzja ta zawiera właściwe ustalenia i oceny w tym przedmiocie, co z kolei poddane zostało kontroli administracyjnej w ramach postępowania odwoławczego. Na stronach 84-85 decyzji pierwszoinstancyjnej szczegółowo wskazano bowiem przedmiot umów zawieranych przez Skarżącą z jej niemieckimi partnerami. Do wymienionych tam usług należały przede wszystkim: 1) pozyskiwanie i przekazywanie zleceniodawców, którzy są zainteresowani zatrudnieniem personelu do opieki i do świadczenia usług oraz zawieranie umów oświadczenie usług ze zleceniodawcami ze skutkiem wiążącym dla Skarżącej; 2) pozyskiwanie i przekazywanie zleceniodawców w celu świadczenia przez Skarżącą na ich rzecz usług w gospodarstwie domowym, czynności opiekuńczych oraz w mniejszym stopniu, świadczenie podstawowych czynności pielęgnacyjnych oraz opieka nad zleceniodawcami podczas realizacji zlecenia, 3) świadczenie lub organizacja usług w zakresie czynności pielęgnacji domowej, opieki lub usług związanych z gospodarstwem domowym – wykonywanych jednak nie przez obie Strony, czy wyłącznie przez Partnera, lecz samodzielnie przez samą Skarżącą. W tym miejscu podkreślić należy, iż do zadań Partnera należało więc świadczenie usług pozyskiwania potencjalnych zleceniodawców, zaś do zadań Skarżącej – świadczenie na ich rzecz usług opiekuńczych. W tym stanie rzeczy to Skarżąca samodzielnie, a nie współpracujący z nią Partnerzy, wykonywała usługi opiekuńcze. Wskazano dalej, że partnerzy wykonywali umówione świadczenia w zamian za należne wynagrodzenie wyrażone w pieniądzu. Wynagrodzenie to było naliczone i wypłacone na podstawie wystawionych przez Partnerów faktur. Organ pierwszej instancji wskazał również, że na fakt świadczenia przez partnerów na rzecz Skarżącej wymienionych usług oraz ich charakteru wskazują m.in. zeznania p. M.C., według którego partnerzy niemieccy wciąż pozyskiwali dla Skarżącej nowych klientów, za należnym im z tego tytułu wynagrodzeniem. Podkreślił również, że Partnerzy deklarowali świadczenie wskazanych wyżej usług na rzecz Skarżącej, a w fakturach wystawianych na rzecz Spółki, wskazywali także, iż "jest ona obowiązana do rozliczenia podatku VAT z tytułu zakupionych usług" (k. 2685-2686 akt. adm.).

3.3.2. Okoliczność powyższa nakazuje także, za bezzasadny uznać, sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego (opisany w pkt 2.3. ppkt 2), polegający na uznaniu, że pomiędzy Skarżącą a jej Partnerami doszło do świadczenia usług w ramach importu usług, nieobjętego zwolnieniem z art. 43 ust. pkt 23 ustawy o VAT. Zdaniem Skarżącej współpraca między nimi zasadzać się miała na działaniu w ramach wspólnego przedsięwzięcia, co jej zdaniem oznacza, że Skarżąca oraz jej Partnerzy nie świadczyli sobie usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Charakter prawny umów zawieranych przez Skarżącą oraz jej Partnerów (potwierdzony z resztą ich rzeczywistym wykonywaniem), nie stanowił jednak, jak to zostało wyżej wyjaśnione, umowy wspólnego wykonywania usług opiekuńczych. Z tego względu w sprawie niniejszej zastosowanie znajdowały zasady ogólne opodatkowania importu usług podatkiem od towarów i usług, odczytywane z treści art. 2 pkt 9 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, a więc importu usług rozumianego jako świadczenia usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT (art. 2 pkt 9 ustawy o VAT), opodatkowanych z zastosowaniem stawki 23% (art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT). W sprawie nie znajduje więc zastosowania zwolnienie z opodatkowania normowane przez art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku usługi opieki nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub osobami w podeszłym wieku, świadczone w miejscu ich zamieszkania przez podmioty inne niż wymienione w pkt 22, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną. W ramach zawartych umów Partnerzy nie dokonywali na rzecz Skarżącej dostawy towarów, lecz świadczyli na jej rzecz określone usługi. Nie miały one jednak charakteru usług opiekuńczych, a tylko one, w myśl tej przesłanki, objęte zostały przedmiotowym zwolnieniem. Przepis wskazuje bowiem wprost, iż "zwalnia się od podatku usługi opieki", nie zaś usługi związane z usługami opieki świadczonymi przez osobę trzecią. Wskazać tym samym należy, iż zwolnienie z art. 43 ust. 1 ustawy stanowi wyjątek od ogólnych zasad opodatkowania. Dlatego zgodnie z zasadą exceptiones non sunt extendendae, normowane tym przepisem przesłanki, nie mogą podlegać wykładni rozszerzającej.

Z tego względu Skarżącą uznać należało za podatnika, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, albowiem jej usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, zaś usługobiorcą – podatnik, o którym mowa w art. 15 tej ustawy. W konsekwencji powyższych ustaleń Skarżąca zobowiązana była, zgodnie z zasadami ogólnymi opodatkowania VAT importu usług, samodzielnie naliczyć i odprowadzić podatek należny VAT w tym zakresie.

3.3.3. Na uwzględnienie nie zasługiwał także zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 229, art. 235 o.p. (tj. pkt 2.2. ppkt 2). Uzasadniając ten zarzut Skarżąca zarzuciła kwestionowanemu wyrokowi oddalenie skargi mimo nieprzeprowadzenia przez organ, wnioskowanych przez nią dowodów w postaci przesłuchania podopiecznych Skarżącej (zamieszkałych na terytorium Niemiec) oraz niemieckich przedsiębiorców (tzw. Partnerów Skarżącej) i osób zarządzających ich działalnością. Tymczasem zasada prawdy obiektywnej w ujęciu wynikającym z art. 122 o.p. obliguje organ podatkowy do podejmowania, nie wszystkich możliwych, lecz "wszelkich niezbędnych" działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Norma ta nakazuje zatem podejmowanie tylko tych czynności, które są niezbędne dla osiągnięcia celu postępowania podatkowego. Jeżeli więc w toku postępowania podatkowego stan faktyczny został w przedmiotowo istotnym zakresie wyjaśniony tak, iż możliwe jest, zgodnie z wymogami obiektywizmu, legalizmu i sprawiedliwości załatwienie przez organ sprawy w postępowaniu podatkowym, to z perspektywy zasady prawdy materialnej, podejmowanie przez organ dodatkowych czynności, co do których nie zachodzą uzasadnione przypuszczenia, iż wpłynąć mogą na ocenę faktyczną lub prawną sprawy, nie tyle co nie jest pożądane, ile prowadzi wręcz do jej naruszenia, albowiem – jak to zostało już podkreślone – statuujący tę zasadę art. 122 o.p. stanowi o "wszelkich niezbędnych", a nie wszystkich możliwych działaniach organu, zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym w rozsądnym terminie. Na żadnym etapie postępowania Skarżąca nie wskazała bowiem, jakie to okoliczności, które nie zostały wykazane innymi środkami dowodowymi, miałyby zostać wykazane przez żądane przez nią dowody z przesłuchań wymienionych wyżej podmiotów. Treść umów zawieranych przez Skarżącą z jej niemieckimi Partnerami oraz charakter faktyczny ich współpracy, a także sam przedmiot działalności Skarżącej, nie budził wątpliwości na gruncie niniejszej sprawy. W tym sensie zasadne jest, zarysowane w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji przypuszczenie, iż sformułowany przez Skarżącą w tym względzie wniosek o przeprowadzenie dowodu z przesłuchań świadków, zmierzać mógł – nie tyle co do ustalenia elementów stanu faktycznego i sprawnego załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, lecz do wydłużenia tego postępowania z uwagi na konieczność przeprowadzania szeregu czynności związanych z przesłuchaniem, zamieszkujących na terytorium Niemiec ówczesnych podopiecznych Skarżącej, których wiek i dolegliwości związane ze stanem zdrowia mogły w sposób istotny utrudnić wykonanie, żądanego przez Skarżącą wniosku dowodowego. Podobnie niecelowe było przeprowadzanie dowodu z przesłuchań przedstawicieli niemieckich Partnerów Skarżącej, albowiem nie wskazała ona na żadne przedmiotowo istotne okoliczności, które dowodem tym mogłyby zostać wykazane, a nie zostały udowodnione przy pomocy innych, zebranych w sprawie środków dowodowych bądź które przeczyłyby dotychczas przeprowadzonym przez organ dowodom. Z tych względów oddalenie rzeczonego wniosku, było w okolicznościach tej sprawy, zasadne i konieczne, a powyższy zarzut – bezzasadny.

3.3.4. Finalnie wskazać należało, iż powyższe oceny uzasadniają również konieczność nieuwzględnienia zarzutu naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art., art. 121 § 1 art. 191 o.p. w zw. z art. 235 o.p. (pkt 2.2. ppk 3), dotyczącego dowolnej, a nie swobodnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego.

W pierwszej kolejności Skarżąca w ramach tego zarzutu zarzuciła poczynienie przez organ błędnych ustaleń co do tego, że pomiędzy nią a jej Partnerami dochodziło do świadczenia usługi, podczas gdy prawidłowa jej zdaniem ocena zebranego materiału dowodowego powinna była prowadzić organ do wniosku, iż strony te łączyły umowy o wspólnym przedsięwzięciu. Zarzut ten związany jest ze sformułowanym przez Skarżącą odrębnie zarzutem naruszenia prawa materialnego, do którego odniesiono się w ramach pkt 3.3.2. powyżej niniejszego uzasadnienia. Na tym etapie uznać jedynie należało za poprawną, przeprowadzoną przez organ i uznaną w tym względzie za trafną przez Sąd pierwszej instancji ocenę zebranych w sprawie dokumentów oraz przeprowadzonych zeznań świadków, zgodnie z którymi usługi świadczone przez Partnerów niemieckich na podstawie zawartych ze Skarżącą umów kooperacyjnych, same nie stanowiły usług opieki, choć z pewnością ich wykonywanie na rzecz Skarżącej było dla niej istotne z perspektywy przedmiotu jej działalności. To bowiem Skarżąca, a nie jej niemieccy Partnerzy wykonywała w istocie usługi opiekuńcze. Próba definiowania przedmiotu współpracy Skarżącej z jej Partnerami jako umów o wspólnym przedsięwzięciu w ujęciu wskazanym w skardze kasacyjnej, mogłaby mieć w tym względzie miejsce wówczas, gdyby wykonywane przez Partnerów czynności – same również stanowiły usługi opiekuńcze. Tymczasem wykonywane przez Partnerów usługi jedynie umożliwiały Skarżącej wykonywanie usług opiekuńczych, lecz same usług tego rodzaju nie stanowiły.

Następnie Skarżąca w ramach tego zarzutu zarzuciła dokonanie przez Sąd pierwszej instancji niewłaściwej oceny w przedmiocie stanowiska organu co do jej prawa do odliczenia podatku naliczonego. Jednak zarzutu tego nie uzasadniła. Nie odniosła go bowiem do zasady swobodnej oceny dowodów, zaś stanowisko w przedmiocie spornego prawa podmiotowego Skarżącej wyraziła ona dopiero w ramach zarzutów naruszenia prawa materialnego, których ocena stanowiła przedmiot ocen wyrażonych w ramach pkt 3.3.2. powyżej niniejszego uzasadnienia.

3.4. Na uwzględnienie zasługiwały natomiast zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów stanowiących podstawę dla ustalenia Skarżącej dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług (opisane w pkt 2.2. ppkt 4-6 oraz w pkt 2.3. ppkt 3-4 niniejszego uzasadnienia).

3.4.1. W tym względzie na uwzględnienie zasługiwał zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę legalności zaskarżonego wyroku w części uznającej, iż decyzja w zakresie ustalenia przez organ dodatkowego zobowiązanie w VAT została wydana bez naruszenia przepisów postępowania podatkowego i przepisów prawa materialnego, podczas gdy uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie (tj. zarzut z pkt 2.2. ppkt 5).

Konieczność jego uwzględnienia wynika z tego, że zarzuty sformułowane w skardze wniesionej do Sądu pierwszej instancji, dotyczące wadliwego – zdaniem Skarżącej – ustalenia jej dodatkowego zobowiązania podatkowego, nie zostały ocenione w ramach uzasadnienia wyroku tego Sądu.

W konsekwencji powyższych okoliczności, za przedwczesną uznać należy ocenę prawną sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia:

a) art. 151 w zw. z art. 165 § 2 i § 4, art. 166 § 1 i 2, art. 21 § 3 i 3a, w zw. z art. 235 o.p. poprzez uznanie, że decyzja została wydana bez naruszenia przepisów postępowania podatkowego i w efekcie oddalenie skargi przez Sąd pierwszej instancji, podczas gdy organ dopuścił się wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe bez uprzedniego, odrębnego, wszczęcia postępowania podatkowego w tym zakresie (tj. zarzut z pkt 2.2. ppkt 4 niniejszego uzasadnienia);

b) art. 112b ust. 1 pkt 1 lit a-d ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w efekcie uznanie, iż zaszły przesłanki do ustalenia Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego, co jest efektem błędów, których dopuścił się Naczelnik w ramach ustalania stanu faktycznego sprawy, a będącego podstawą wydania Decyzji (tj. zarzut z pkt 2.3. ppkt 3);

c) punktu 65 preambuły do dyrektywy 112 oraz art. 112b § 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z art. 273 tej dyrektywy poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w efekcie naruszenie zasady proporcjonalność poprzez ustalenie Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego (tj. zarzut z pkt 2.3. ppkt 4);

d) art. 151 p.p.s.a. w zw. z. art. 233 § 1 pkt 1 o.p. polegającego na oddaleniu przez Sąd pierwszej instancji skargi na decyzję organu, pomimo wskazanych w skardze zarzutów w zakresie naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, które to uzasadniały uchylenie decyzji (tj. zarzut z pkt 2.2. ppkt 6).

Niedopuszczalność rozpoznania powyższych zarzutów w ramach niniejszego postępowania wynika z faktu, iż dotyczą one okoliczności, które nie zostały jakkolwiek podjęte w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji w zakresie wymogu wyjaśnienia podstawy prawnej uzasadnienia, o której mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a.

W petitum skargi wniesionej do Sądu pierwszej instancji Skarżąca sformułowała bowiem m.in. zarzut naruszenia przez organ trzech następujących, związanych z sobą przedmiotowo grup przepisów (str. 3-4 skargi, k. nr 4-5 akt sąd.):

po pierwsze – art. 165 § 2 i § 4, art. 166 § 1 i 2, art. 21 § 3 i 3a w zw. z art. 235 o.p. poprzez wydanie decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe bez uprzedniego, odrębnego wszczęcia postępowania podatkowego w tym zakresie;

po drugie – art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a-d ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie, a w efekcie uznanie, iż zaszły przesłanki do ustalenia Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego, co jest efektem błędów, których dopuścił się Naczelnik w ramach ustalania stanu faktycznego sprawy, a będącego podstawą wydania decyzji;

po trzecie – pkt 65 preambuły do dyrektywy 112 oraz art. 112b § 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z art. 273 tej dyrektywy poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w efekcie naruszenie zasady proporcjonalności poprzez ustalenie Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego.

W skardze tej zarzuty powyższe zostały przez Skarżącą również uzasadnione (str. 14-16 skargi, k. nr 15-17 akt sąd.). Tymczasem nie zostały one przez Sąd pierwszej instancji w ogóle rozpoznane. W uzasadnieniu wyroku Sąd ten nie zajął w przedmiocie powyższych zarzutów żadnego stanowiska. Okoliczność ta stanowi naruszenie art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a. w części, w jakiej Sąd pierwszej instancji nie odniósł się w uzasadnieniu swojego wyroku do części zarzutów wniesionej do niego skargi. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno bowiem zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W sprawie niniejszej Sąd ten pominął ostatni w wymienionych elementów uzasadnienia wyroku, jakim jest wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie oceny prawnej zarzutów odnoszących się do ustalenia Skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Rozstrzygnięcie w tym przedmiocie dopiero na etapie postępowania kasacyjnego, doprowadziłoby jednak do naruszenia, wynikającej z art. 176 ust. 1 Konstytucji zasady dwuinstancyjności postępowania sądowego, albowiem stanowiska w tym względzie nie przedstawił Sąd pierwszej instancji, który zarzuty te bezpodstawnie pominął. Z tego względu konieczne stało się uwzględnienie zarzutów skargi kasacyjnej polegających na nierozpoznaniu części zakresu zaskarżenia sformułowanego w skardze wywiedzionej do Sądu pierwszej instancji. Okoliczność ta implikuje z kolei konieczność przekazania sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania w części obejmującej ustalenie Skarżącej dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług. Dopiero wyrażona przez ten Sąd ocena prawna zarzutów sformułowanych w skierowanej do niego skardze, możliwa stanie się do poddania jej kontroli w trybie skargi kasacyjnej. W tym względzie sąd kasacyjny zobowiązany jest do przekazania sprawy w części, w jakiej nie została poddana kontroli w postępowaniu sądowoadministracyjnym przed Sądem pierwszej instancji, do ponownego rozpoznania temu Sądowi.

3.4.2. W tym jednak miejscu Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 w związku z art. 190 p.p.s.a. wskazuje, iż rozpoznając nierozstrzygnięte zarzuty wniesionej do Sądu pierwszej instancji skargi, Sąd ten zobowiązany będzie przyjąć, iż stawka 30% dodatkowego zobowiązania podatkowego, wskazana w art. 112b ust. 1 in fine ustawy o VAT miała – również w czasie, za który zobowiązanie to było Skarżącej ustalone – charakter stawki maksymalnej, a więc ustalanej proporcjonalnie (stosownie) do okoliczności towarzyszących stwierdzonemu naruszeniu, w tym jego przyczyny, rozmiarów i skutków oraz stopnia zawinienia Skarżącej w tym zakresie.

Wprawdzie przyimek "do" poprzedzający wskazaną tam stawkę 30% dodany został do brzmienia art. 112b ust. 1 in fine ustawy o VAT nowelizacją, która weszła w życie dopiero z dniem 6 czerwca 2023 r., to jednak mając na względzie rezultat wykładni teleologicznej i systemowej tego przepisu, potwierdzonej wykładnią norm dyrektywy, której implementację stanowi powyższy przepis ustawy, przeprowadzoną w uzasadnieniu wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie o sygn. C-935/19 ([...]) z dnia 15 kwietnia 2021 r., przyjmować należy, iż nowelizacja ta doprecyzowała jedynie na gruncie semantycznym, uprawnione na gruncie wykładni art. 112b ust. 1 in fine ustawy o VAT założenie, iż wskazana w nim stawka 30% jest stawką maksymalną, ustalaną proporcjonalnie do okoliczności sprawy oraz stopnia zawinienia i rozmiarów dostrzeżonych nieprawidłowości.

Zarówno w stanie prawnym sprzed wejścia w życie wspomnianej nowelizacji, a tym bardziej w stanie prawnym nią ukształtowanym, stawka dodatkowego zobowiązania podatkowego ustalana być musi proporcjonalnie do warunków okoliczności zaniżenia zobowiązania podatkowego (do 30%). Istotne w tym względzie jest również, że jednocześnie w treści art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. a) ustawy o VAT ustawodawca zastrzegł, że błędy rachunkowe lub inne oczywiste omyłki nie mogą stanowić podstawy dla zastosowania przedmiotowej sankcji względem danego podatnika.

W tym stanie rzeczy Sąd pierwszej instancji zobowiązany będzie ocenić, czy charakter błędu lub naruszenia popełnionego przez Podatnika miał charakter błędu rachunkowego lub innej oczywistej omyłki, czy też wskazywał na inne okoliczności, zwłaszcza takie jak oszustwo i uszczuplenie wpływów do Skarbu Państwa, uzasadniające ustalenie stawki dodatkowego zobowiązania podatkowego proporcjonalnie w stosunku do warunków okoliczności zaniżenia zobowiązania podatkowego.

Godzi się również dostrzec, iż wspomniany wyżej wyrok Trybunału wydany został 15 kwietnia 2021 r., a więc przeszło dwa lata przed wydaniem w sprawie niniejszej decyzji ostatecznej (26 czerwca 2023 r.) i blisko rok przed wydaniem decyzji pierwszoinstancyjnej (14 października 2022 r.). Dlatego mając na względzie przeprowadzoną w nim wykładnię przepisu dyrektywy, zarówno organ, jak i kontrolujący zaskarżona decyzję Sąd pierwszej instancji, winny były uzasadnić wysokość zastosowanej stawki sankcyjnej w kontekście stwierdzonych okoliczności zaniżenia zobowiązania podatkowego wyjaśniając, czy dostrzeżona nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, czy też stanowi skutek uchybienia innego rodzaju.

3.4.3. Rozpoznając sprawę ponownie Sąd pierwszej instancji zobowiązany będzie do rozpoznania zarzutów skargi, których nie rozstrzygnął w ramach zaskarżonego wyroku z 17 listopada 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 770/23 (zob. pkt 3.4.1. powyżej) biorąc jednocześnie pod uwagę zasady wykładni art. 112b ust. 1 in fine ustawy o VAT, wyrażone w pkt 3.4.2. powyżej.

4. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w części oddalającej skargę na decyzję ostateczną w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego i w tym zakresie przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, mając zaś na względzie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną w pozostałym zakresie uznając, iż w tej części nie ma ona usprawiedliwionych podstaw.

5. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 207 § 1 p.p.s.a. w ten sposób, iż odstąpiono od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. Uzasadnieniem takiego rozstrzygnięcia o kosztach jest okoliczność, że skarga kasacyjna została uwzględniona jedynie w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego, a w pozostałym zakresie została oddalona.

|Marek Olejnik |Ryszard Pęk |Roman Wiatrowski |