Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 204/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-11-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 par 1, art. 188
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (spr.), Sędzia del. WSA Alicja Polańska, Protokolant Oktawian Nogaj, po rozpoznaniu w dniu 5 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej P. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 8 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 620/21 w sprawie ze skargi P. F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 21 czerwca 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. F. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 8 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 620/21, w sprawie ze skargi P. F. (dalej: "Skarżący:) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: "DIAS") z dnia 21 czerwca 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.") oddalił skargę. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej: "CBOSA").

2.1. Pełnomocnik Skarżącego wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu na zasadzie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy polegające na:

1. naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędną konstrukcję uzasadnienia zaskarżonego wyroku, wyrażającą się w:

a) faktycznym braku odniesienia się do istoty zarzutu skargi w zakresie błędu w ustaleniach faktycznych, polegającego na wyciągnięciu nieprawidłowych wniosków z użycia urządzenia zlokalizowanego na stronie internetowej [...]na skutek uznania, że narzędzie to pozwala na weryfikację poprawności numerów kart płatniczych poprzez sprawdzenie sumy kontrolnej, w sytuacji gdy w rzeczywistości przy użyciu tego narzędzia można sprawdzić jedynie jedna cyfrę kontrolną, co pozwala na sprawdzenie czy numer potencjalnie może istnieć, a nie czy istnieje i jest poprawny;

b) błędnym przypisaniu pełnomocnikowi strony twierdzenia, iż narzędzie na ww. stronie internetowej służy do weryfikacji poprawności numeru karty płatniczej, podczas gdy jest to stanowisko reprezentowane przez organy podatkowe; tymczasem pełnomocnik strony w toku całego postępowania podatkowego konsekwentnie twierdził, że narzędzie to jest nieprzydatne do weryfikacji poprawności numeru karty płatniczej, gdyż sprawdza jedynie pojedynczą cyfrę kontrolna (zgodnie z informacją zawartą w instrukcji obsługi, że w/w narzędzie pozwala na sprawdzenie czy numer może istnieć, a nie czy istnieje i jest poprawny), co świadczy o braku rozpoznania skargi, a nadto wybiórczym i dowolnym przytaczaniu argumentów na poparcie skarżonego rozstrzygnięcia;

c) faktycznym braku odniesienia się do istoty zarzutu skargi w zakresie naruszenia art. 106j ust. 1 ustawy o podatku VAT poprzez ograniczenie się do stwierdzenia, iż korekta faktur stanowi okoliczność faktyczną i zaniechaniu wyjaśnienia dlaczego miałoby to zwalniać organy podatkowe z obowiązku zbadania czy przedmiotowe korekty są prawidłowe pod względem materialnoprawnym, a więc de facto czy są prawnie skuteczne, skoro posłużyły do poczynienia ustaleń faktycznych na których oparto rozstrzygnięcie, co skutkuje że nie jest możliwe poznanie rzeczywistych motywów rozstrzygnięcia w tym zakresie;

d) całkowitym braku argumentacji Sądu oraz zaniechaniu przedstawienia pisemnego uzasadnienia w zakresie zarzutów podniesionych przez Skarżącego dotyczących naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej: "O.p.") polegającego na braku uzasadnienia faktycznego decyzji organu odwoławczego w zakresie zaniechania odniesienia się do zarzutu naruszenia § 5 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 68, poz. 360 ze zm., dalej: "rozporządzenie") polegającego na jego błędnej wykładni wyrażającej się w uznaniu, że wszystkie faktury dokumentujące sprzedaż paliw powinny zawierać numer rejestracyjny samochodu, podczas gdy w świetle tego przepisu numer rejestracyjny powinien być wpisywany wyłącznie w przypadku tankowania paliwa do baku pojazdu, a w przypadku tankowania do innych zbiorników nie było w świetle rozporządzenia obowiązku wpisywania numeru rejestracyjnego lub nazwy innego zbiornika;

e) całkowitym braku argumentacji Sądu oraz zaniechaniu przedstawienia pisemnego uzasadnienia w zakresie zarzutów podniesionych przez skarżącego dotyczących naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez kwestionowanie przez organy podatkowe zasadności transakcji na stacji I. ze względu na różnicę w cenach paliw w stosunku do cen paliwa kupowanego od P. S., pomimo nie kwestionowania transakcji dokonywanych na stacji W. w analogicznej sytuacji (z wyjątkiem zakupy benzyny w dużych ilościach);

2. błędnym zastosowaniu art. 151 p.p.s.a. i nieuwzględnieniu skargi w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej, zamiast zastosowania przez sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i uchylenie skarżonej decyzji w związku z naruszeniem:

a) art. 229 O.p. w zw. z art. 122, art. 125, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., tj. obrazę reguł gromadzenia materiału dowodowego przez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, a przez to zaniechanie podjęcia przez organy podatkowe niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, gdyż zebrany przez organy materiał dowodowy był niewystarczający i pozostawiał wiele wątpliwości, a mianowicie:

- zaniechanie uzupełnienia postępowania dowodowego w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy poprzez jedynie pozorne zrealizowanie przez organ odwoławczy jednego z wielu wniosków dowodowych zgłoszonych przez stronę w odwołaniu, gdyż załączeniu wnioskowanych protokołów z 2015 i nie towarzyszyła żadna analiza świadcząca o rzeczywistym przeprowadzeniu dowodu, czego dowodzi stwierdzenie organu odwoławczego, iż "w odwołaniu nie wskazano konkretnie jakie istotne informacje wynikają z ww. przesłuchań, które nie zostały wzięte pod uwagę przez organ podatkowy, a mają istotny wpływ na rozpatrywaną sprawy, w sytuacji gdy odwołanie w sposób szczegółowy w treści zarzutów oraz uzasadnieniu wskazuje na czym polegają sprzeczności w zeznaniach wymagające wyjaśnienia, co dowodzi, że odwołanie było rozpatrzone powierzchownie, stwarzając jedynie pozór dwuinstancyjności postępowania podatkowego, co stanowi naruszenie art. 127 O.p.;

- zaniechanie uzupełnienia postępowania dowodowego w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy poprzez odmowę zrealizowania wszystkich (z jednym wyjątkiem wymienionym powyżej) wniosków dowodowych zgłoszonych przez stronę na skutek uznania, że realizacja ich byłaby niecelowa, pomimo że przedmiotem dowodu były okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy, wymagające wyjaśnienia i wiedzy specjalistycznej, gdyż zgromadzony materiał dowodowy pozostawiał wiele wątpliwości: co miało wpływ na treść rozstrzygnięcia i dalsze ustalenia organu poprzez zastąpienie rzetelnych ustaleń, wynikających z prawidłowo przeprowadzonych i odpowiednich dowodów, domysłami organu lub świadków i na tej podstawie czyniąc niekorzystne dla podatnika, samodzielne i nie wynikające z dowodów ustalenia i kreując fakty (w tym w odniesieniu do nieprawidłowości systemu informatycznego i urządzeń kasowych na stacji I., a także wyposażenia pojazdów ciężarowych podatnika w agregaty oraz zasad tankowania i konsekwencji braku ich przestrzegania tj. w zakresie w jakim powinien się wypowiedzieć podmiot dysponujący wiedza specjalistyczna. celem stwierdzenia obiektywnych faktów);

- poczynienie ustaleń (m.in. w zakresie przyczyn i charakteru nieprawidłowości w wystawianiu paragonów na stacji I. i wpływu podatnika na ich powstanie, jak również wyposażenia pojazdów ciężarowych podatnika w agregaty oraz zasad tankowania i konsekwencji braku ich przestrzegania) na podstawie dowodów nie nadających się do ich stwierdzenia (zeznania świadków), mimo iż niezbędne było przeprowadzenie dowodu z oględzin oraz dowodu z opinii biegłego (gdyż ani organ ani świadkowie nie posiadają wiedzy specjalistycznej z zakresu funkcjonowania i obsługi systemów informatycznych i urządzeń fiskalnych, ani budowy i napędu samochodów ciężarowych), czego zaniechano, co czyni, że ustalenia organu zostały faktycznie poczynione dowolnie tj. bez przeprowadzenia odpowiednich dowodów, co skutkowało apriorycznym i bezpodstawnym przypisaniem podatnikowi odpowiedzialności za nieprawidłowości w tym zakresie i obarczenie go ich skutkami;

b) art. 123 § 1 O. p. oraz art. 121 i 192 O. p., a w konsekwencji naruszeniu zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, a przez to naruszenie zasady budowania zaufania do organów podatkowych na każdym etapie postępowania podatkowego, wyrażające się w:

- poczynieniu istotnych w sprawie ustaleń, w szczególności, co do istnienia tzw. procederu wystawiania nierzetelnych faktur na stacji I. i czynnego uczestniczenia w nim podatnika oraz oparcie rozstrzygnięcia skarżonej decyzji na bliżej nie określonych (organ podatkowy nie wymienia wprost poszczególnych ustaleń ani dowodów będących ich podstawą) ustaleniach faktycznych poczynionych w toku innych postępowań podatkowych (żaden z organów nie wskazuje jakich), które nie zostały przez organy sprecyzowane i nie były znane stronie niniejszego postępowania; tymczasem powoływanie się na poczynione ustalenia w sposób ogólny byłoby możliwe Jedynie w sytuacji, gdyby akta tego postępowania zostały załączone do materiału dowodowego niniejszego postępowania w odpowiednim zakresie (tzn. w zakresie tychże ustaleń i dowodów je potwierdzających) i w sposób umożliwiający zapoznanie się z nimi przez podatnika; czym w konsekwencji organ naruszył również zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu wyrażona w art. 123 § 1 O.p., gdyż podatnik nie znając ustaleń na których organ odwoławczy się oparł, nie mógł się do nich odnieść w żaden sposób, ani się z nimi zapoznać;

- przeprowadzenie dowodu z zeznań kluczowych dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy świadków będących pracownikami stacji I.w Z. w toku w/w nie wskazanych przez organ postępowań podatkowych, co uniemożliwiło podatnikowi i jego pełnomocnikowi wzięcie udziału w czynnościach z ich udziałem, w sytuacji gdy w toku postępowania podatkowego dotyczącego wymiaru podatku dochodowego za rok 2011 r., prowadzonego przez tożsamy organ, dowody z zeznań tych świadków zostały przeprowadzone w jego toku i przy udziale pełnomocnika podatnika (który wówczas miał możliwość zadawania świadkom pytań); co wskazuje na celowe działanie organu w rozpatrywanym postępowaniu zmierzające do wyeliminowania z niego podatnika i jego pełnomocnika, które doprowadziło do tego, iż udział i wpływ podatnika na toczące się postępowanie był jedynie pozorny, gdyż uniemożliwiono mu wykazywanie stanu faktycznego odmiennego od tego, jaki przyjął organ podatkowy w decyzji;

c) art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. poprzez brak wszechstronnego rozpatrzenia zgromadzonego materiału dowodowego i dokonanie jednostronnej jego oceny, wyrażającej się w uwzględnieniu materiału dowodowego świadczącego jedynie na niekorzyść skarżącego i pominięciu tych okoliczności i dowodów, które przemawiały na korzyść podatnika, a mianowicie:

- załączenie i oparcie rozstrzygnięcia na pisemnych zeznaniach świadków - pracowników stacji I.(m.in. K. S., M. Ł., Ł. L., K. W.) przeprowadzonych powtórnie w 2019 r. w innym postępowaniu podatkowym (bliżej nie sprecyzowanym, do którego podatnik nie miał dostępu, gdyż nie był stroną tego postępowania), pomimo dysponowania zeznaniami tych samych okoliczności z 2015 i 2016 r., przeprowadzonymi w toku postępowania podatkowego prowadzonego względem podatnika w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. przez ten sam organ podatkowy; jednocześnie w sytuacji występowania oczywistej sprzeczności pomiędzy zeznaniami z 2015/2016 r. i z 2019 r. w zakresie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, przyjmując wersję zeznań z 2019 r. jako wyłącznie prawdziwą (i posługując się nią w celu zdyskredytowania zeznań podatnika poprzez wykreowanie sprzeczności pomiędzy zeznaniami tych pracowników' a podatnika, które w zeznaniach z 2015/2016 r. nie występowały przy opisywaniu tożsamych procesów), gdyż była dla organu korzystniejsza, a mianowicie świadków na te same istotne o zeznania M.Ł. z 2019 r., w których zeznał, że "jak ktoś odłożył "pistolet" służący do tankowania to musiał zapłacić, aby później móc znowu tankować"; tymczasem w 2015 r. świadek ten na pytanie pełnomocnika podatnika: "Jak wyglądało odblokowanie [dystrybutora - przypis autora], czy klient przychodził do kasy i płacił czy wystarczyło że krzyknął?" zeznał: "krzyknął odblokuj"; zeznania K. S. z 2019 r., z których ma wynikać, że aby móc po odłożeniu pistoletu tankować ponownie klient musiał iść zapłacić, są odmienne od jego zeznań z 2015 r. gdzie zeznał jedynie, że wystarczające jest wydrukowanie paragonu, a nie uiszczenie zapłat; co oznacza, że okoliczność w postaci konieczności uiszczenia zapłaty za tankowanie w celu odblokowania dystrybutora została wykreowana przez organ w trakcie przesłuchania świadków w 2019 r., a oczywista sprzeczność w tym zakresie z ich poprzednimi zeznaniami nie została przez organy usunięta ani wyjaśniona, co czyni, że ustalenia organu co do wiarygodności zeznań z 2019 r. jest całkowicie dowolna i nie została poparta żadna analiza ani weryfikacja, a wynika z faktu, że zostały uzupełnione w sposób korzystny dla organu. w warunkach wykluczających udział podatnika lub jego pełnomocnika;

- odmowę uzupełniającego przesłuchania świadków A. W. oraz K. W. w prowadzonym postępowaniu, przy czym świadek W. został ponownie przesłuchany w 2019 r., lecz przesłuchanie odbyło się w innym postępowaniu podatkowym (brak sprecyzowania w jakim), co skutecznie, po raz koleiny uniemożliwiło podatnikowi wzięcie udziału w czynnościach dowodowych, których zeznania pisemne załączone do niniejszego postępowania pozostawały w całkowitej sprzeczności do zeznań pozostałych pracowników stacji I., a przez to pozostawiały wiele nieusuniętych wątpliwości w materiale dowodowym (zarówno, co do faktu występowania procederu wystawiania nierzetelnych faktur na stacji I., jak i osób w nich uczestniczących i korzystających z tego procederu), które wymagały pogłębienia

czynności wyjaśniających, ponieważ żaden ze świadków nie wskazał osoby podatnika jako zaangażowanego w ww. proceder, a mimo to organ przyjął tą okoliczność za ustaloną;

- pominięcie oczywistych wniosków płynących z paragonów fiskalnych i potwierdzeń płatności ze stacji I.za okres od lutego do marca 2014 r., pod pretekstem, iż nie pochodzą z roku którego dotyczy postępowanie podatkowe oraz że zostały zebrane po rozpoczęciu wobec podatnika kontroli podatkowej w innym postępowaniu i dlatego według organu stanowiły "celowe działanie i próbę podważenia ustaleń organu podatkowego", co wobec wynikającego z przepisów prawa uprawnienia podatnika do obrony swoich praw i przedstawiania dowodów na potwierdzenie własnych twierdzeń nie może stanowić uzasadnionego argumentu do zdyskredytowania tego dowodu, nadto wobec faktu braku zmiany urządzeń i oprogramowania na przedmiotowej stacji aż do 2017 r. nie sposób zaprzeczyć przydatności tego dowodu do stwierdzenia, że przyczyna nieprawidłowości na stacji I.były działania pracowników stacji lub wadliwość systemu informatycznego stacji, a nie działania podatnika (jednakże wskazanie jednej z tych przyczyn wymagałoby przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego wnioskowanego przez stronę, czego organ zaniechał, a w miejsce dowodów zastosował domysły i własna ocenę prawidłowości i celowości działań podatnika), co było zjawiskiem utrwalonym na tejże stacji do tego stopnia, że możliwe było dowiedzenie tej okoliczności na podstawie eksperymentu przeprowadzonego przez podatnika w 2014 r.;

- poczynieniu w oparciu o pisemne zeznania J.M. istotnych w sprawie ustaleń, w szczególności, co do sposobu i procedury wystawiania paragonów i obsługi kasy na stacji I., tymczasem dokładne wyjaśnienie sprawy i zapewnienie podatnikowi czynnego udziału w sprawie wymagało umożliwienie mu wzięcia udziału w przesłuchaniu świadka, zadawania pytań i umożliwienie skonfrontowania świadka z pracownikami stacji I., którzy w toku czynności dowodowych prowadzonych w 2015 i 2016 r. (obecnie pomijanych przez organ i zastąpionych nowymi zeznaniami tych świadków, uzupełnionymi w sposób korzystny dla organu, w warunkach wykluczających udział podatnika lub jego pełnomocnika), zeznawali odmiennie niż świadek M., która przecież nie obsługiwała kasy osobiście (więc nie ma własnej wiedzy w tym przedmiocie), zatem wiarygodność jej zeznań budzi oczywiste wątpliwości, a nadto zeznania te są gołosłowne, gdyż nie zostały potwierdzone żadnymi dokumentami, a jedynie zeznaniami świadków celowo przeprowadzonymi powtórnie w 2019 r., z uwagi na fakt, że poprzednie zeznania tych samych świadków były sprzeczne z jej zeznaniami;

- pominięcie faktur zbiorczych VAT wystawionych na podstawie paragonów, w których określono sposób zapłaty jako kartę płatniczą, ale które nie zostały przez organ zweryfikowane pod względem prawidłowości numerów kart wpisanych na paragonach fiskalnych, pomimo iż podatnik konsekwentnie wyjaśniał, że nieprawidłowości na w/w paragonach wynikały ze złej praktyki na stacji I, gdzie pracownicy błędnie wpisywali do paragonów zarówno sposób płatności za paliwo i dowolne, zmyślone numery kart płatniczych, co skutkowało odmową uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków podatnika poczynionych na paliwo na stacji I., a udokumentowanymi w/w fakturami zbiorczymi, na skutek błędnego uznania, że podatnik na podstawie tych faktur nie nabył żadnego paliwa od stacji I., co stanowiło wykroczenie poza ramy swobodnej oceny dowodów i oczywistą fikcję wobec nie podjęcia żadnych czynności, które skutecznie zaprzeczyłyby twierdzeniom podatnika.

Wyżej wymienione i szczegółowo opisane uchybienia przepisom postępowania doprowadziły do błędnych ustaleń faktycznych, polegających na zaakceptowaniu błędnych i dowolnych ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, tj. z naruszeniem w/w przepisów, w ten sposób, że w miejsce przeprowadzenia rzetelnych i wyczerpujących czynności dowodowych, organy posłużyły się domysłami, nad interpretując wnioski płonące z przeprowadzonych dowodów w celu uzupełniania braków w materiale dowodowym, poprzez wyciąganie z nich wniosków, które ponad wszelką wątpliwość z nich nie wynikały, co skutkowało dowolnymi i gołosłownymi ustaleniami w następującym zakresie:

- że podatnik uczestniczył w procederze wystawiania fikcyjnych faktur, który miał mieć miejsce na stacji I.- wyłącznie w oparciu o nadinterpretowane zeznania dwóch świadków K. W. oraz A. W. i wbrew zeznaniom wszystkich pozostałych świadków będących pracownikami stacji paliw, a także zeznaniom podatnika i świadka D.; tymczasem nawet z zeznań świadków W. i W. nie wynika, że podatnik brał udział w w/w procederze, gdyż wskazali oni, że jedynie kilkoro spośród 20 stałych klientów stacji mieli korzystać z takich możliwości, a żaden z tych świadków nie wskazał P. F. jako zainteresowanego i korzystającego z procederu;

- uznania nierzetelności wszystkich faktur dot. sprzedaży paliwa na stacji I., których podstawą wystawienia są paragony dokumentujące sprzedaż przy wykorzystaniu kart płatniczych na skutek przyjęcia, że 12 % numerów kart miało poprawną sumę kontrolną, podczas gdy w rzeczywistości urządzenie zlokalizowane na stronie internetowej [...] dokonuje sprawdzenia jedynie jednej cyfry kontrolnej, a nie jak organ ustalił sumy kontrolnej (przy jednoczesnym braku wskazania na czym miałoby polegać owo sprawdzenie), co wynika wprost z opisu umieszczonego na w/w stronie internetowej przy tym urządzeniu; w konsekwencji narzędzie to nie pozwala na ustalenie czy dany numer karty rzeczywiście istnieje, jest prawidłowy i funkcjonuje w obrocie, a jedynie czy może istnieć, co również zostało wyraźnie zaznaczane na w/w stronie, zatem wszelkie odmienne twierdzenia organów podatkowych i WSA w Łodzi w tym zakresie, w tym bazujący na powyższym błędnym założeniu wywód dotyczący rachunku prawdopodobieństwa, stanowią oczywiste nadużycie, służące zdyskredytowaniu wyjaśnień podatnika;

- ustalenia w oparciu o pisemne zeznania J. M., właściciela stacji I., że pracownicy stacji I. obsługujący kasę musieli podać rzeczywistą formę zapłaty, ponieważ byli po zakończeniu zmiany każdorazowo rozliczani, potwierdzenia przelewów były porównywane z raportem z kasy fiskalnej, a nadto w przypadku "manka" pracownicy musieli dopłacać ze swoich środków, co doprowadził do błędnego ustalenia, że świadek potwierdziła w sposób nie budzący wątpliwości istnienie procederu wystawiania nierzetelnych faktur na stacji I. i że podatnik był czynnym beneficjentem tego procederu; tymczasem ustalenia te nie mogą się ostać w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ponieważ nie da się ich pogodzić z faktem występowania na stacji nieprawidłowości jeszcze w 2014 r., czego bezsprzecznie dowodzą wnioski płynące z zestawienia paragonów fiskalnych i odpowiadających im potwierdzeń płatności ze stacji I. za okres od lutego do marca 2014 r., które są konsekwentnie przez organy podatkowe pomijane, gdyż w sposób oczywisty przeczą dowolnym ustaleniom organów], ponieważ gdyby te zeznania polegały na prawdzie, to wykrycie nieprawidłowości nastąpiłoby niezwłocznie, nie dalej niż po kilku rzekomych kontrolach; tymczasem takie same nieprawidłowości pojawiały się na stacji nawet w 2014 r" a więc pozostały niewykryte przez co najmniej kilka lat, co prowadzi do wniosku, że ustalenia w powyższym zakresie są nieprawidłowe, sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego i logicznego rozumowania, a w rzeczywistości żadne kontrole i odpowiedzialność pracowników stacji nie miały miejsca; nadto ustalenia te znajdują potwierdzenie jedynie w nowych i uzupełnionych w tym celu zeznaniach świadków będących pracownikami stacji I., gdyż poprzednie ich zeznania dokonane w toku czynności dowodowych prowadzonych przez tożsamy organ I instancji w 2015 i 2016 r., a obecnie pomijanych przez organ i zastąpionych nowymi zeznaniami tych świadków. uzupełnionymi w sposób korzystny dla organu, w warunkach wykluczających udział podatnika lub lego pełnomocnika) nie potwierdzają żadnej z w/w okoliczności o których zeznała świadek M., które to błędne ustalenia posłużyły następnie do zdyskredytowania niemalże w całości argumentacji podatnika w zakresie przyczyn nieprawidłowości dotyczących sposobu wystawiania paragonów i przyjmowania płatności na stacji I. (w szczególności polegających na wpisywaniu dowolnej formy płatności oraz wpisywania przypadkowych, losowych numerów kart płatniczych) i odpowiedzialności podatnika w tym zakresie, a także do oddalenia złożonych przez stronę wniosków dowodowych bądź ich pozornego przeprowadzenia (dot. protokołów zeznań świadków z 2015 i 2016 r.);

Mając powyższe na uwadze pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu podatkowego wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym, przy czym w niniejszej sprawie nie stwierdzono aby zaistniała jakakolwiek przesłanka nieważności określona w art. 183 § 2 p.p.s.a. Ponadto nie zostały spełnione warunki wymagające uchylenia wydanego w sprawie wyroku i odrzucenia skargi lub umorzenia postępowania w oparciu o art. 189 p.p.s.a. W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. W związku z takim sformułowaniem jej podstaw autor skargi kasacyjnej podważa prawidłowość ustalenia stanu faktycznego przyjętego przez sąd w zaskarżonym wyroku. Przez "wpływ", o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. należy rozumieć istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym podniesionym w zarzucie skargi kasacyjnej a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem. Związek ten, jakkolwiek nie musi być realny (uchybienie mogło mieć istotny wpływ), to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy, co wymaga uprawdopodobnienia istnienia wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy, a więc oznacza obowiązek wykazania oraz uzasadnienia, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia, a w sytuacji, gdyby do nich nie doszło, wyrok sądu administracyjnego pierwszej instancji byłby (mógłby być) inny. Skoro przy tym na gruncie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. jest mowa o "naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy", to za uzasadniony trzeba uznać i ten wniosek, że nie chodzi o każde (jakiekolwiek) naruszenia przepisów postępowania, lecz o naruszenie kwalifikowane jego skutkiem, a mianowicie skutkiem, którego wpływ może nie pozostawać bez wpływu na inny wynik sprawy, co wymaga uprawdopodobnienia istnienia wpływu zarzucanego naruszenia prawa na wynik sprawy. Przechodząc do oceny zasadności zarzutów sformułowanych przez stronę skarżącą w powyższym zakresie na wstępie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.) może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., aby nadać mu samoistny charakter, powinien być uzupełniony poprzez wymienienie norm dopełnienia, tj. przepisów procedury, które sąd z uchybieniem tego właśnie przepisu p.p.s.a., uznał za naruszone w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy przez organy podatkowe. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z 25 kwietnia 2005 r., sygn. akt FPS 6/04, publ. CBOSA). Na wstępie zauważyć wypada, że w stosunku do Skarżącego zapadły już prawomocne orzeczenia w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. i 2013 r. (wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2022 r., sygn. akt I FSK 149/22, publ. CBOSA), a w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. - wyrok z 30 listopada 2021 r., sygn. akt II FSK 1077/21 (publ. CBOSA). W obu tych wyrokach, przy podobnych zarzutach skarg kasacyjnych, skargi kasacyjne Skarżącego zostały oddalone.

3.3. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia okoliczności związanych z rzeczywistym nabyciem towarów wymienionych w spornych fakturach należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 O.p. Wprawdzie z dyspozycji tego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. np. wyroki NSA: z 20 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2104/12 oraz z 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11, publ. CBOSA). A zatem organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Trzeba mieć na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Jak już wyżej podkreślono, obowiązek ten obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Sąd pierwszej instancji słusznie uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut niewyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności jest niezasadny. Zasada prawdy obiektywnej sformułowana w art. 122 O.p. nie oznacza, że organ ma obowiązek uwzględnić każdy wniosek dowodowy strony, zwłaszcza jeśli okoliczność, na jaką dowód miałby zostać przeprowadzony, została już wystarczająco wykazana innymi dowodami lub jest dla sprawy nieistotna. Wynika to wprost z treści art. 188 O.p.

3.4. Zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W orzecznictwie podkreśla się, że gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Należy pamiętać, że organy podatkowe powinny działać w sprawie nie tylko wnikliwie, ale również szybko (art. 125 O.p.). Skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Bezwzględne stosowanie zasad wynikających z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać (por. wyrok NSA z 30 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 180/11, pub;. CBOSA). Sąd meriti prawidłowo ocenił, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dotyczące działalności stacji paliw "I" w szczególności protokoły zeznań pracowników zatrudnionych w tym podmiocie, w sposób prawem przewidziany, dał rzeczywisty obraz stanu faktycznego w zakresie procederu wystawiania fikcyjnych faktur VAT. Przesłuchani pracownicy stacji zgodnie zeznali, że zbiorcze faktury VAT wystawiane były na podstawie paragonów fiskalnych pozyskiwanych tylko i wyłącznie od klientów detalicznych stacji, będąych osobami fizycznym nieprowadzącymi działalności gospodarczej. Wskazani przez Skarżącego świadkowie zeznali, że numery kart płatniczych znajdujące się na paragonach fiskalnych, na podstawie których wystawiano faktury VAT, były ręcznie wpisywane przez pracownika jako "zbitka cyfr". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uzasadniając swoje rozstrzygnięcie przyjął, że opisany proceder wystawiania faktur znalazł swoje potwierdzenie w zeznaniach świadków (A. W. i K.W.), którzy wyjaśnili, że na podstawie zebranych paragonów wystawiano faktury VAT kilku klientom, którzy chcieli uzyskać fakturę VAT na kwotę wyższą niż dokonany przez nich zakup paliwa, paragony były zbierane codziennie, a puste faktury dotyczyły najczęściej oleju napędowego dla samochodów ciężarowych, albo dla firm które miały samochody dostawcze. Orzekając w sprawie Sąd pierwszej instancji ocenił również zeznania świadek J. M. podzielając ocenę organów, że należy odrzucić jako niewiarygodną taką ewentualność, że płatnościom dokonywanym kartą towarzyszyły paragony wskazujące na płatność dokonaną gotówką. Sąd meriti właściwie również ocenił, że obszerne uzasadnienia wydanych w sprawie decyzji są na tyle czytelne, że nie ma wątpliwości co do tego, jakich ustaleń faktycznych dokonały organy podatkowe obu instancji i na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia. Organy przytoczyły ponadto przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę wydania decyzji, a więc wyczerpały dyspozycję przywołanych wyżej przepisów. Uzasadnienia zaskarżonych do Sądu pierwszej instancji decyzji są również na tyle wyczerpujące, że pozwalały stronie skarżącej na odniesienie się do zawartej tam argumentacji, a przez to podjęcie stosownej obrony, co pozwoliło Sądowi na dokonanie oceny prawidłowości zawartych w decyzji ustaleń i rozstrzygnięć.

3.5. Sąd a quo także prawidłowo ocenił, że przeprowadzony przez organ wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd pierwszej instancji podzielił w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ podatkowy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organy podatkowe ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności. Naczelny Sąd Administracyjny podziela także konstatację Sądu pierwszej instancji, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący, zaś uzyskane dowody poddały wnikliwej i poprawnej ocenie. Należy tym samym stwierdzić, że organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego argumentacja strony skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów podatkowych przez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. Tymczasem skuteczność wykazania, że organy naruszyły zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu. W postępowaniu podatkowym panuje wyrażona w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów. Obowiązkiem organu jest zatem ustalanie faktów na podstawie wszechstronnej analizy materiału dowodowego w oparciu o zasady logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego. Faktura jest dokumentem prywatnym i podlega ocenie według reguł właściwych dla dowodu z dokumentów. Dowód taki może stanowić źródło ustaleń faktycznych w całości, w części albo wcale, w zależności od tego, w jakim zakresie zostanie oceniony za wiarygodny, na podstawie pozostałych dowodów i całokształtu okoliczności sprawy. W judykaturze akcentuje się, że organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko, wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn (zob. np. wyroki NSA z 17 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2359/18 i z 6 października 2020 r., sygn. akt I FSK 2008/17, pub;. CBOSA). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodziła, albowiem organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności. Jak zaznaczono powyżej przeprowadzenie dowodów oraz ich analiza powinny mieć charakter kompleksowy, wyczerpujący, adekwatny do formułowanych ocen prawnych. Dlatego też organ nie miał obowiązku wyjaśniać pojedynczych sprzeczności w zeznaniach, jak na przykład w odniesieniu do tego, czy w przypadku przerwania tankowania i zablokowania dystrybutora, konieczne było rozliczenie tego tankowania (a w tym zapłata), czy też jak zeznawali niektórzy świadkowie (M. L.), pracownik mógł samodzielnie odblokować dystrybutor – co podniesiono w skardze kasacyjnej. W sytuacji, w której przeprowadzane są liczne dowody, w zasadzie powszechnie można odnotować rozbieżności pomiędzy wnioskami jakie wynikać mogą z przeprowadzenia poszczególnych dowodów. Nie oznacza to jednak, że organ ma tak długo powielać dowody, czy też je konfrontować, dopóki nie zapewnią jednolitości oceny każdego z nich. Jak zauważono w wyroku NSA z dnia 2 października 2019 r., sygn. akt I FSK 145/17 (pub;. CBOSA), niejednolitość wniosków wypływających z poszczególnych dowodów, nie uzasadnia ponawiania dowodów, aż do uzyskania pełnej zgodności pomiędzy nimi. To całościowa ocena dowodów (we wzajemnym ich powiązaniu), przy zastosowaniu reguł logicznego rozumowania i zgodnego z wiedzą oraz doświadczeniem życiowym, prowadzi do ustaleń faktycznych, tak jak to stanowi art. 191 O.p. W niniejszej sprawie, jak to powyżej wywiedziono, organy dokonały oceny dowodów bez naruszenia art. 191 O.p. W toku postępowania podatkowego, w sposób prawem przewidziany, pozyskano dowody dotyczące działalności samej stacji paliw I, tj. w szczególności protokoły z zeznań pracowników zatrudnionych na tej stacji paliw. Osoby te zgodnie zeznały, że zbiorcze faktury VAT wystawiane były na podstawie paragonów fiskalnych pozyskiwanych tylko i wyłącznie od klientów stacji. Zeznania świadków różniły się co do uwidocznienia formy płatności dokonywanej za paliwo w wystawianych paragonach oraz danych dotyczących numeru karty płatniczej uwidocznionej na tych dokumentach. Świadkowie – K. S., M. L., R. G., L.L. (pracownicy stacji) zeznali, że numery kart płatniczych znajdujące się na paragonach fiskalnych, na podstawie których wystawiono faktury VAT, były ręcznie wpisywane przez pracownika jako "zbitka cyfr". Sąd a quo zasadnie ocenił, że mając potwierdzenie dokonania zapłaty (wydruk z terminala z prawidłowym numerem karty), nie było jakichkolwiek logicznych, ekonomicznych i wiarygodnych przesłanek dla wpisywania, w miejsce faktycznego nr karty, dowolnego ciągu cyfr. Sąd meriti słusznie także uznał, iż materiał dowodowy, jaki został przez organy zgormadzony w tej sprawie, odnoszący się do działalności stacji paliw I. a zwłaszcza protokoły zeznań pracowników zatrudnionych na stacji paliw pozwalał na przyjęcie fikcyjnego charakteru faktur i zajął przekonujące stanowisko, iż mając potwierdzenie dokonania zapłaty (wydruk z terminala z prawidłowym numerem karty), nie było jakichkolwiek logicznych, ekonomicznych i wiarygodnych przesłanek, aby w miejsce rzeczywistego numeru karty, wpisywać inny numer karty, która to ocena dotyczy także sugerowanych przypadków transakcji uregulowanych w całości gotówką (bez użycia karty płatniczej). Orzekając w sprawie Sąd pierwszej instancji ocenił również zeznania J. M.(właścicielki stacji I.) podzielając ocenę organów, że należy odrzucić jako niewiarygodną taką ewentualność, że płatnościom dokonywanym gotówką towarzyszyły paragony wskazujące na płatność dokonaną przy użyciu karty. Wskazał także na okoliczność wystawienia przez "I." na rzecz Skarżącego faktur korygujących "do zera" kwoty faktur podważone przez organy w niniejszej sprawie. W związku z tym, że przeprowadzenie dowodów oraz ich analiza powinny mieć charakter kompleksowy, wyczerpujący, adekwatny do formułowanych ocen prawnych organ nie miał obowiązku wyjaśniać pojedynczych sprzeczności w zeznaniach, jak na przykład w odniesieniu do tego, czy w przypadku przerwania tankowania i zablokowania dystrybutora, konieczne było rozliczenie tego tankowania (a w tym zapłata), czy też jak zeznawali niektórzy świadkowie pracownik mógł samodzielnie odblokować dystrybutor – co podniesiono w skardze kasacyjnej. W sytuacji, w której przeprowadzane są liczne dowody, w zasadzie powszechnie można odnotować rozbieżności pomiędzy wnioskami jakie wynikać mogą z przeprowadzenia poszczególnych dowodów. Nie oznacza to jednak, ze organ ma tak długo powielać dowody, czy też je konfrontować, dopóki nie zapewnią jednolitości oceny każdego z nich. Jak zauważono w wyroku NSA z dnia 2 października 2019 r., sygn. akt I FSK 145/17 (publ. CBOSA), niejednolitość wniosków wypływających z poszczególnych dowodów, nie uzasadnia ponawiania dowodów, aż do uzyskania pełnej zgodności pomiędzy nimi. To całościowa ocena dowodów (we wzajemnym ich powiązaniu), przy zastosowaniu reguł logicznego rozumowania i zgodnego z wiedzą oraz doświadczeniem życiowym, prowadzi do ustaleń faktycznych, tak jak to stanowi art. 191 O.p. W niniejszej sprawie, jak to powyżej wywiedziono, organy dokonały oceny dowodów bez naruszenia art. 191 O.p. Należy zgodzić się z Sądem a quo, że widniejące na paragonach numery kart płatniczych nie zostały wpisane przypadkowo. Sytuacja, kiedy losowo wpisane do systemu przez pracowników stacji paliw numery kart odpowiadałyby kartom rzeczywiście istniejącym i transakcjom rzeczywiście dokonanym (tak jest w 12% przypadków w 2013 r.) lub też numerom kart, które potencjalnie mogły istnieć jest skrajnie mała. Nie sposób przyjąć, że przypadki te dotyczyły płatności gotówką, gdyż nielogicznym byłoby wpisywane do paragonu ciągu cyfr, zamiast odnotować rzeczywistego sposobu zapłaty gotówką. Uwaga ta dotyczy także zastrzeżeń podniesionych w skardze kasacyjnej odnośnie tego, że część numerów kart płatniczych nie została potwierdzona wprost, lecz jedynie sprawdzono poprawność cyfry kontrolnej, czyli że podany numer karty zgodny jest ze standardem. Okoliczność ta nie przekreśla wniosków organów, bo nie wynika z tego, że płatności były gotówkowe. Materiał dowodowy nie dostarcza podstaw do tezy, że pracownicy stancji paliw "I." praktykowali sposób wystawiania paragonów tego rodzaju, że przy płatności gotówką wpisywali do paragonu, że płatności dokonuje się kartą. Zasadnie Sąd pierwszej instancji ocenił te rozważania organu jako logiczne i zgodne z art.191 O.p.

3.6. Jako niezasadny należało również ocenić zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Z powyższego wynika, że uzasadnienie wyroku stanowi integralną część rozstrzygnięcia sądowego, realizując istotne, przypisane mu funkcje, a mianowicie funkcję perswazyjną oraz funkcję kontroli trafności wydanego rozstrzygnięcia. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (zob. wyrok NSA z 12 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1620/10, publ. CBOSA). A zatem uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem, a zarzut uchybienia temu wymogowi jest uzasadniony w sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji nie wyjaśni w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia (zob. wyrok NSA z 4 stycznia 2011 r., sygn. akt II OSK 1985/09, publ. CBOSA). Konfrontując treść art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz wskazany kierunek jego wykładni i konsekwencje jego obowiązywania z treścią uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji należy stwierdzić, że uzasadnienie to spełnia, określone przywołanym przepisem, warunki uznania go za prawidłowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi przedstawił istotę sporu, stanowiska stron postępowania, przytoczył treść mających zastosowanie w sprawie przepisów, a następnie dokonał ich interpretacji, odnosząc je do sytuacji skarżącego. Treść wydanego orzeczenia i jego szczegółowe uzasadnienie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanki, jakimi kierował się Sąd pierwszej instancji podejmując zaskarżone orzeczenie i pozwala na pełną kontrolę kasacyjną tego orzeczenia.

3.7 Przechodząc do oceny zarzutu błędnej wykładni § 5 ust. 5 rozporządzenia, to należy ocenić go za niezasadny. Z przepisu tego wynika, że faktury dokumentujące sprzedaż paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu, wlewanych do baku samochodu i innych pojazdów samochodowych, powinny zawierać numer rejestracyjny tego samochodu. Skarżący podnosi, że przy tankowanie do beczek i kanistrów takiego obowiązku nie ma. Jednak postępowanie dowodowe organów podatkowych doprowadziło do stwierdzenia, że podatnik nie posiadał beczek bądź kanistrów pozwalających na zatankowanie takiej ilości paliwa. Wojewódzki Sąd Administracyjny przywołał przepisy art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 1 pkt 3 oraz art. 109 ust. 3 ustawy o podatku VAT, które zobowiązują podatnika do rzetelnego prowadzenia swojej dokumentacji podatkowej, aby jej weryfikacja doprowadziła organy podatkowe do potwierdzenia wykazanych transakcji. Wobec jednak braku możliwości ustalenia do jakiego samochodu zostało wykorzystane zakupione paliwo, na podstawie faktur VAT bez numeru rejestracyjnego, uprawnionym jest wniosek wywiedziony przez organy podatkowe, że podatnik zawyżył z tego tytułu koszty uzyskania przychodów. Dodatkowo na podkreślenie zasługuje fakt, że w stosunku do Skarżącego w dniu 7 czerwca 2022 r. zapadł wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt I FSK 149/22 w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. i 2013 r., w którym Sąd wypowiedział się wiążąco co do faktur VAT. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego oceny dokonanej w zaskarżonej decyzji nie może zdyskwalifikować fakt, że organy nie podjęły się wyjaśnienia potencjalnych nieprawidłowości występujących w 2014 r. na stancji paliw I., co sugeruje Skarżący. Zakres przedmiotowego postępowania obejmował rozliczenie podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. i odnosił się do osoby Skarżącego. Nie było zatem podstaw, aby organ czynił w ramach tego postępowania ustalenia dotyczące innych okresów, względnie innych podatników.

3.8. Mając na uwadze wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.