Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 344/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-05-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 5 maja 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 sierpnia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 814/21 w sprawie ze skargi M. G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z dnia 20 stycznia 2021 r. nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2013 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 25 sierpnia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 814/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z Warszawie z 20 stycznia 2021 r., nr [...] w przedmiocie ustalenia łącznego zobowiązania pieniężnego na 2013 r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a".

Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniósł M. G. zaskarżając ten wyrok w całości.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił obrazę przepisów prawa materialnego, a mianowicie:

I. art. 68 w zw. z art. 21 § 1 pkt 2) i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) dalej jako: "O.p." poprzez niewłaściwą interpretację i uznanie, że decyzją ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego, o której mowa we wskazanych wyżej przepisach Ordynacji podatkowej jest nieostateczna decyzja Burmistrza Gminy W. z 28 września 2018 r. doręczona pełnomocnikowi podatnika w dniu 10 października 2018 r. nie zaś decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego z 20 stycznia 2021 r., którą to organ drugiej instancji utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji, co w konsekwencji doprowadziło do przyjęcia, że przed dniem doręczenia decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe nie wygasł obowiązek podatkowy pomimo upływu 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu podatku od nieruchomości oznaczonej jako działka nr [...] położona w obrębie geodezyjnym G.;

II. art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 849 ze zm.) – dalej jako: "u.p.o.l." w zw. z art. 22f, 22g, 22d ust. 2 i art. 22n ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) – dalej jako: "u.p.o.l.", poprzez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu przez ten Sąd błędnej wykładni pojęcia "wartości ustalonej na dzień 1 stycznia roku podatkowego stanowiącej podstawę obliczania amortyzacji w tym roku" co prowadzi do nieuzasadnionego zróżnicowania podatników — właścicieli budowli podlegających amortyzacji i nieamortyzowanych.

Skarżący wniósł o:

1. uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i rozpoznanie skargi na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego Warszawie z 20 stycznia 2021 r. ([...]) poprzez uchylenie zaskarżonych decyzji tj. decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego Warszawie z 20 stycznia 2021 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Wójta Gminy W. z 28 września 2018 r.;

ewentualnie o:

2 uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi.

3. rozpoznanie sprawy na rozprawie na podstawie art. 176 § 2 P.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu.

Zarządzeniem Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej NSA, działając na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), z uwagi na konieczność jej rozpatrzenia bez zbędnej zwłoki oraz brak możliwości technicznych przeprowadzenia w krótkim terminie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, zadecydował o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne. Strony, po otrzymaniu informacji o posiedzeniu niejawnym i podstawach jego zarządzenia, nie wnosiły zastrzeżeń do takiego trybu rozpoznania sprawy.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 68 w zw. z art. 21 § 1 pkt 2) i § 2 O.p. Sąd I instancji prawidłowo stwierdził i uzasadnił, że w sprawie nie doszło do przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej skarżącemu łączne zobowiązanie pieniężne na 2013 r.

Z niekwestionowanych w skardze kasacyjnej okoliczności faktycznych przyjętych przez Sąd I instancji wynika, że pięcioletni termin do doręczenia decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2013 r. upływał 31 grudnia 2018 r. Decyzja organu I instancji ustalająca łączne zobowiązanie pieniężne została doręczona 10 października 2018 r.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że do powstania zobowiązania w tym przypadku wystarczające jest zachowanie terminu do orzekania w sprawie wymiaru podatku przez organ podatkowy I instancji. Zobowiązanie powstaje bowiem już z chwilą doręczenia decyzji przez ten organ. Decyzja organu II instancji nie kreuje zobowiązania podatkowego, które już powstało z chwilą doręczenia decyzji organu I instancji. Organ odwoławczy kontroluje prawidłowość dokonanego ustalenia, a w razie stwierdzenia jego wadliwości, zobowiązany jest do dokonania jego korekty, co jednak nie zmienia faktu, że samo zobowiązanie już istnieje (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 1223/05; z 13 września 2011 r., sygn. akt II GSK 828/10, z 30 stycznia 2015 r., o sygn. akt II FSK 3232/12, dostępne podobnie jak pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych powoływane w ramach niniejszego uzasadnienia: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Podzielając zatem argumentację Sądu pierwszej instancji należy wskazać, że wymóg zachowania 5-letniego terminu dla ustalenia zobowiązania podatkowego powstającego, na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 O.p., dotyczy doręczenia decyzji organu I instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd I instancji prawidłowo uznał, że w sprawie zastosowanie ma przepis art. 68 § 2 O.p. Okoliczność, że skarżący zrezygnował z kwestionowania tego ustalenia Sądu I instancji oznacza, że ustalenie to nie musi i nie może być przedmiotem dalszych rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a." Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

W świetle wskazanego art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, stanowi z zastrzeżeniem ust. 4-6 wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

W przepisie tym ustawodawca ustanowił ogólną zasadę, że podstawę opodatkowania budowli (lub ich części) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej stanowi (z zastrzeżeniem ust. 4-6 art. 4 u.p.ol.) ich wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne. Wartość do dokonywania odpisów amortyzacyjnych jest jednolicie określona w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Wskazana reguła ma zastosowanie zarówno do okresu, w którym odpisy te są dokonywane, czyli dana budowla stanowiąca środek trwały jest amortyzowana, jak również dla okresu, gdy budowla już nie jest amortyzowana. Wartość budowli niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne stanowiąca podstawę opodatkowania, co do zasady, nie zmienia się w kolejnych latach (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 491/13). Jej zmiana jest możliwa przez aktualizację wyceny środka trwałego, co jest sytuacją wyjątkową (L. Etel, Podatek od nieruchomości. Komentarz, Warszawa 2012, s. 266). Zwykle wartość, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 in fine u.p.o.l. będzie pokrywać się z wartością początkową budowli. Ewentualna zmiana tej wysokości może także wynikać ze zdarzeń, określonych w przepisach ustaw podatkowych, które modyfikują wartość początkową środka trwałego (np. art. 22g ust. 17 i ust. 20 u.p.d.o.f.).

Odnosząc się do argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej należy zauważyć, że dokonuje ona nieuprawionej modyfikacji brzmienia tego przepisu. Ustawodawca określił, że jako podstawę opodatkowania przyjmuje się wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustaloną na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiącą podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszoną o odpisy amortyzacyjne. Chodzi zatem o to, że wartość ta w ogóle nie może być pomniejszana o odpisy amortyzacyjne, a nie tylko o odpisy amortyzacyjne danego roku podatkowego.

Przedstawionej wykładni art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie podważa regulacja in fine tego przepisu odnosząca się do budowli całkowicie zamortyzowanych. Zastrzeżenie ze zdania ostatniego tego przepisu nie dotyczy bowiem samej zasady ustalenia wartości tj. niepomniejszenia wartości o raty amortyzacyjne, a jedynie daty, według której ma ona zostać ustalona. Budowle całkowicie zamortyzowane wyróżniono jedynie po to, by wskazać moment, na który ustala się stosowną wartość budowli. Z dokonanego rozróżnienia wynika zatem, że podstawą opodatkowania budowli w przypadku budowli amortyzowanych jest wartość, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, zaś w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych jest to wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Ustawodawca nie powtarza w końcowej części przepisu odnoszącej się do budowli zamortyzowanych, że wartości tej nie pomniejsza się o dokonane odpisy amortyzacyjne, bowiem reguła ta została określona wcześniej i odnosi do całej kategorii budowli, w tym budowli całkowicie amortyzowanych. W obu sytuacjach podstawa opodatkowania jest co do zasady niezmienna i odpowiada wartości początkowej niezależnie od dokonywanych odpisów amortyzacyjnych.

Wyników wykładni językowej art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie podważa argumentacja odwołująca się do jego wykładni historycznej.

Do 31 grudnia 1996 r. art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. stanowił, że podstawę opodatkowania stanowi "dla budowli - ich wartość początkowa określona według zasad przewidzianych w odrębnych przepisach dla celów amortyzacji, chociażby były one całkowicie zamortyzowane". Przepis ten przewidywał zatem podstawę opodatkowania ustalaną tak samo dla budowli w trakcie amortyzacji oraz dla budowli całkowicie zamortyzowanych. Artykuł 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. został poddany analizie w uzasadnieniu uchwały Trybunału Konstytucyjnego z dnia 15 maja 1996 r., sygn. W 2/96, w której Trybunał podkreślił m.in., że nie można zaakceptować wykładni prowadzącej do wniosku, że stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. określenie podstawy opodatkowania następowałoby na podstawie aktów wykonawczych, w sytuacji gdy normowanie obowiązków podatkowych należy do wyłączności ustawy. Zdaniem Trybunału, odpisy amortyzacyjne, dokonywane na podstawie przepisów wykonawczych do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a także dokonana na podstawie tych przepisów aktualizacja wyceny środków trwałych, nie mogą mieć wpływu na określenie wartości początkowej budowli dla celów podatku od nieruchomości.

Powyższa regulacja została zmieniona od 1 stycznia 1997 r. Na mocy art. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 6 grudnia 1996 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i ustawy o finansowaniu gmin (Dz. U. Nr 149, poz. 704) otrzymała brzmienie: "dla budowli - ich wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego". Jak zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z 15 grudnia 1997 r. w sprawie K 13/97, ta zmiana brzmienia przepisu miała na celu usunięcie wątpliwości związanych z poprzednim brzmieniem art. 4 ust. 1 pkt 2, w tym wątpliwości powstałych na tle przywołanej wyżej uchwały z 15 maja 1996 r. w sprawie W 2/96, a jednocześnie nie miała to być zmiana niosąca negatywne skutki finansowe dla gmin. Wprowadzone rozróżnienie budowli podlegających amortyzacji i budowli całkowicie zamortyzowanych wiązało się z wyraźnym wskazaniem w obu przypadkach daty ustalania podstawy opodatkowania.

Następna zmiana weszła w życie 1 stycznia 2003 r. Na podstawie art. 1 pkt 3 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 200, poz. 1683) regulację dotyczącą omawianej materii przeniesiono z pkt 2 do pkt 3 ust. 1 art. 4 u.p.o.l. i nadano jej brzmienie: "dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego". Na podstawie art. 1 ustawy z dnia 7 grudnia 2006 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 249, poz. 1828) z dniem 1 stycznia 2007 r. przepis art. 4 ust. 1 pkt 3 otrzymał aktualne brzmienie - zmieniono zapis "z zastrzeżeniem ust. 4 i 5" na "z zastrzeżeniem ust. 4-6". W ostatnich nowelizacjach w stosunku do poprzedniej regulacji doprecyzowano, że chodzi o wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, niepomniejszoną o odpisy amortyzacyjne. Wprowadzona zmiana nie daje natomiast podstaw do przyjęcia, że w świetle nowej regulacji w podstawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli całkowicie zamortyzowanych należałoby uwzględnić dokonane odpisy amortyzacyjne.

Za stanowiskiem, że dla budowli całkowicie zamortyzowanych, podobnie jak dla budowli w trakcie amortyzacji, podstawa opodatkowania podatkiem od nieruchomości powinna być ustalana bez uwzględnienia dokonanych odpisów amortyzacyjnych, poza wykładnią językową, przemawia także wykładnia funkcjonalna. Niewątpliwie opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają także budowle w całości zamortyzowane. Wartość budowli po dokonaniu odpisów amortyzacyjnych mogłaby ulec znacznemu zmniejszeniu, a nawet wynieść 0 zł. Przyjęcie stanowiska nakazującego pomniejszanie wartości budowli (całkowicie zamortyzowanej) o odpisy amortyzacyjne prowadziłoby zatem do zmniejszenia wysokości podatku, bądź nieopodatkowania budowli (por. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 21 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 1222/18). Nie ma żadnych podstaw do uznania, że taki był cel ustawodawcy. Takie stanowisko prowadziłoby również do niczym nieuzasadnionego uprzywilejowania podatników, którzy dokonywali amortyzacji budowli, wobec podatników, którzy naliczali podatek według wartości rynkowej.

Odnosząc się do podniesionego w skardze kasacyjnej argumentu, że kwestia interpretacji art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. została rozstrzygnięta na korzyść podatnika decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z 13 grudnia 2017 r., wydaną na podstawie art. 233 § 2 O.p. należy wyjaśnić, że organ odwoławczy, przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, nie tylko nie może w jakikolwiek sposób narzucać temu organowi treści rozstrzygnięcia, lecz także nie może w inny sposób, niż tylko poprzez wskazanie okoliczności, jakie organ pierwszej instancji powinien wziąć pod rozwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, wpływać na zakres postępowania wyjaśniającego przed organem pierwszej instancji.

Nadto, w skardze kasacyjnej nie wskazano przepisu adekwatnego do wyżej przytoczonego stwierdzenia, którego naruszenie, mogłoby skutkować uchyleniem zaskarżonego wyroku.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak sędzia NSA Bogusław Dauter sędzia NSA Jolanta Sokołowska