Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1838/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-03-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 187 §1, art. 191, art. 181, art. 188
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Ryszard Pęk (spr.), Sędzia NSA Mariusz Golecki, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 15 marca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. sp. z o.o. w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 15 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Go 296/17 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Z. z dnia 16 maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za III kwartał 2013 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem 15 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Go 296/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę S. sp. z o.o. z siedzibą w L. (dalej skarżąca spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Z. z 16 maja 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za III kwartał 2013r.

2. Wyrok i uzasadnienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim.

2.1. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu ustalił, że decyzją z 16 maja 2017r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Z. (dalej organ drugiej instancji, organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (dalej organ pierwszej instancji) z 8 listopada 2016 r. w przedmiocie określenia skarżącej spółce kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za III kwartał 2013 r.

W uzasadnieniu powyższych decyzji przyjęto, że faktury VAT wystawione na rzecz skarżącej spółki z tytułu usług rolniczych wykonywanych na działkach [...] nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Także wykazana przez skarżącą spółkę w deklaracji podatkowej dostawa płodów rolnych (zielonki prosa) nie miała faktycznie miejsca. Ustalono także, że skarżąca spółka wiedziała lub mogła co najmniej przypuszczać, że faktury VAT wystawione na jej rzecz nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

2.2. Powyższe ustalenia dokonano na podstawie wskazanych w uzasadnieniu decyzji pismach A. oraz dotyczących terminów i podmiotów użytkujących nieruchomości oraz pismach Burmistrza T. i Burmistrza C. a także zeznań: [...], jak również umowie zawartej pomiędzy skarżącą spółkę a P. M., czynności sprawdzających przeprowadzonych w A. sp. z o.o., ogólnego sposobu opisania usług na zakwestionowanych fakturach, sposobu płatności. Wskazano także na zeznania K. K., z których wynikało, że protokół z inspekcji gospodarstwa rolnego skarżącej spółki wraz z podpisem K. K. nie dokumentował faktycznie przeprowadzonych oględzin działek i nie odzwierciedlał faktycznego ich stanu.

2.3. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że prawidłowo organy podatkowe – porównując rzekomy przychód uzyskany przez skarżącą spółkę w 2013 r. z wartością nabytych usług rolniczych w tym okresie – ustaliły, że poniesione przez nią nakłady były niewspółmiernie wysokie do osiągniętego przychodu z produkcji rolnej, co oznaczało, że produkcja ta była nieopłacalna z punktu widzenia ekonomicznego. Ponadto skarżąca spółka nie dysponowała zapleczem maszynowym, nie zatrudniała pracowników, a deklarowane jako użytkowane przez nią grunty były gruntami o niskiej jakości. Nie przedłożyła także żadnych dowodów potwierdzających rzekomą sprzedaż plonów, nie wskazała żadnego klienta, na rzecz którego dokonałaby sprzedaży uzyskanych plonów z działek.

Sąd pierwszej instancji powołał się także na wydane trzy decyzje przez A., w których odmówiono skarżącej spółce przyznania pomocy finansowej wskazując, że gospodarstwo zostało sztucznie utworzone w celu uzyskania płatności. Ustalono w nich, że P. M. stworzył wiele podmiotów, w celu dzielenia łącznie posiadanego areału na mniejsze gospodarstwa, a w konsekwencji uzyskania wbrew obowiązującym przepisom, wyższych dopłat w ramach pomocy finansowej.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 grudnia 2018 r., sygn. akt I GSK 966/18 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 30 marca 2016 r., sygn. akt II SA/Go 928/15, oddalono skargi kasacyjne oraz skargi na powyższe decyzje.

2.4. W ocenie Sądu pierwszej instancji organy podatkowe w sposób kompleksowy zebrały materiał dowodowy, który oceniono zgodnie z zasadami wynikającymi z ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa). Wbrew zarzutom skarżącej spółki organy podatkowe uwzględniały w takim zakresie jakim było to niezbędne dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy wnioski dowodowe składane przez skarżącą spółkę. W toku postępowania podatkowego przesłuchano P. M., natomiast odstąpiono od przesłuchania M. D. bowiem świadek ten wielokrotnie w sprawie składał wyjaśnienia. Ponadto przesłuchano K. K., którego protokół przesłuchania na wniosek skarżącej spółki włączono do akt niniejszego postępowania. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że zasadnie odstąpiono od przesłuchania kolejnych, wnioskowanych przez skarżącą spółkę świadków, bowiem okoliczności na jakie mieli zostać oni przesłuchani, zostały wyjaśnione innymi dowodami.

2.5. Sąd pierwszej instancji przyjął ponadto, że nie można było także zarzucić zaniechania pozyskania dowodów zgromadzonych w postępowaniach prowadzących przez A. Z akt sprawy wynikało bowiem, że A. przekazała organowi pierwszej instancji wnioski złożone przez H. Sp. z o.o., jak i decyzje utrzymujące w mocy decyzje organu pierwszej instancji w zakresie odmowy przyznania skarżącej jednolitej płatności obszarowej, uzupełniającej płatności, płatności z tytułu wspierania gospodarowania na obszarach górskich i innych obszarach o niekorzystnych warunkach gospodarowania oraz płatności rolnośrodowiskowej. Ponadto, wbrew zarzutom skargi przeprowadzono czynności sprawdzające u kontrahentów skarżącej spółki, co potwierdzały dołączone do akt protokoły z czynności sprawdzających przeprowadzonych wobec [...]. Natomiast brak pozyskania ewidencji zakupów i sprzedaży za 2013 r. wynikał z faktu, że skarżąca spółka ich nie przedłożyła stwierdzając, że nie jest w ich posiadaniu, gdyż zostały pobrane przez C.

Ponadto, jak wynikało z akt administracyjnych, Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. przesłał Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w S. 17 protokołów z czynności sprawdzających przeprowadzonych w podmiotach [...].

Zasadnie w ocenie Sądu pierwszej instancji odmówiono przesłuchania w charakterze świadków inspektorów jednostki certyfikującej na okoliczność kontroli gospodarstwa w latach 2012 – 2014 r. Zgromadzony w materiał dowodowy dawał bowiem podstawę do przyjęcia zaprezentowanego w decyzji stanowiska, że faktury VAT wystawione na rzecz skarżącej spółki nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

3. Skarga kasacyjna.

3.1. Od powyższego wyroku skarżąca spółka złożyła skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości oraz rozpoznanie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji.

3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie: przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, tj.:

3.2.1. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a lub z ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej ustawa o VAT), przez jego niewłaściwe zastosowanie;

3.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

3.3.1. art. 3 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191, art. 193, art. 194 § 1 i 2 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, przez brak właściwej kontroli legalności ustalenia przez organy stanu faktycznego sprawy oraz błędne przyjęcie przez Sąd tychże wadliwych ustaleń za własne – uchybienie to miało więc istotny wpływ na wynik sprawy;

3.3.2. art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polegające na przedstawieniu sprawy niezgodnie ze stanem faktycznym, w związku z przedstawieniem – jako niekwestionowane przez skarżącą – ustaleń o utworzeniu przez P. M. i członków jego rodziny licznych podmiotów ubiegających się o płatności, w których są albo jedynymi wspólnikami, albo w których jedno z nich jest wspólnikiem, a ten błąd Sądu mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto uzasadnienie zawiera w przedstawieniu sprawy tezy wprost sprzeczne z treścią akt sprawy – uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

3.3.3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez oddalenie skargi, pomimo naruszenia art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191, art. 193, art. 194 § 1 i 2, art. 200 i art. 233 § 2 Ordynacji Podatkowej, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

3.3.4. art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191, art. 193, art. 194 § 1 i 2, art. 200 i art. 233 § 2 Ordynacji Podatkowej, przez nie dostrzeżenie przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przepisów o postępowaniu dowodowym, tj. art. 7, 75, 77 § 1 i 2, 78 i 80 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2022 r., poz. 2000 ze zm. dalej ustawa – Kodeks postępowania administracyjnego) w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

3.3.5. art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez niespostrzeżenie, że z dowodów w sprawie zebranych wynika, że skarżąca spółka rzeczywiście objęła w wyłączne posiadania oraz rolnicze użytkowanie wszystkie grunty swego gospodarstwa zgłaszanego do dopłat, że prowadziła działalność rolniczą w swoim na własny rachunek, rzecz i ryzyko, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

3.3.6. art. 135 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez jego niezastosowanie, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

3.3.7. art. 191 Ordynacji Podatkowej, przez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów polegające na arbitralnej i dowolnej ocenie materiału dowodowego zebranego w sprawie, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

3.3.8. art. 106 § 3 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez jego błędną wykładnię i niezastosowanie, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

3.4. Organ odwoławczy nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych zarzutami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) stwierdził, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.2. W punkcie wyjścia przypomnieć należy utrwaloną już zasadę, że wynikające z art. 183 § 1 zdanie pierwsze ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej oznacza, że zakres kontroli dokonywanej przez ten Sąd określa autor skargi kasacyjnej wskazując naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny nie może samodzielnie uzupełnić skargi kasacyjnej ani o przepisy, których w niej nie wskazano jako naruszone, ani o argumenty służące uzasadnieniu zarzutów.

Ponadto, zgodnie z art. 176 § 1 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, elementem składowym skargi kasacyjnej jest, oprócz przytoczenia podstaw kasacyjnych, ich uzasadnienie. Powinno ono zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym konkretnie polegało naruszenie wskazanych w zarzutach przepisów, a także wykazanie wpływu takiego uchybienia na wynik sprawy. Pominięcie, czy też zbyt lakoniczne sygnalizowanie określonych zagadnień w uzasadnieniu skargi kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez Sąd pierwszej instancji, a przez to przyjętej przez ten sąd oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 września 2017 r., sygn. akt I FSK 2298/15, dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA).

4.3. Powyższe uwagi o charakterze porządkującym były konieczne z uwagi na uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przepisów postępowania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej – poza polemiką z przyjętą przez Sąd pierwszej instancji oceną zgodności z prawem zaskarżonej decyzji – nie wskazano żadnych istotnych okoliczności, z których wynikałoby, że ta ocena jest błędna.

Uzasadnienie to było lakoniczne, część zarzutów nie została w ogóle uzasadniona. Nie przedstawiono w nim żadnych konkretnych okoliczności wykazujących na to, że Sąd pierwszej instancji, akceptując ustalenia faktyczne będące podstawą wydania zaskarżonej decyzji, tj. że faktury VAT wystawione na rzecz skarżącej spółki przez [...] oraz przez [...] nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych, naruszył przepisy postępowania podniesione w skardze kasacyjnej.

W lakonicznych i powierzchownych zarzutach oraz uzasadnieniu skargi kasacyjnej brak było przytoczenia jakichkolwiek argumentów i dowodów, które przeczyłyby ustaleniom faktycznym będących podstawą wydania zaskarżonej decyzji, tj. że faktury VAT wystawione na rzecz skarżącej spółki przez [...] nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Ograniczono się do ogólnego zarzutu o "(...) błędnych, arbitralnych i niezgodnych z rzeczywistością ustaleniach faktycznych" bez wskazania, na czym miałby polegać błąd Sądu pierwszej instancji w ocenie zastosowanych przez organy podatkowe przepisów postępowania, w tym przede wszystkim art. 191 Ordynacji podatkowej.

Zarzucając natomiast naruszenie przepisów postępowania polegające na odmowie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów nie wskazano, o które konkretnie wnioski dowodowe chodzi i na jaką okoliczność miałyby być przeprowadzone. Lakoniczna treść zarzutów naruszenia art. 180, art. 181, art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej oraz ich uzasadnienie (a właściwie jego brak) nie pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na ich ocenę i odniesienie się do zarzutów niekompletności materiału dowodowego.

4.4. Wprawdzie przepisy ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie określają warunków formalnych, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie skargi kasacyjnej, należy jednak przyjąć, że ma ono za zadanie wykazanie trafności zarzutów postawionych w ramach podniesionej podstaw kasacyjnych, co oznacza, że powinno ono zawierać argumenty mające na celu ich "usprawiedliwienie". W rozpoznawanej skardze kasacyjnej argumentów takich nie podniesiono i nie wykazano zasadności zarzucanych naruszeń.

Powołując się na podstawę kasacyjną, o której stanowi art. 174 pkt 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarżąca spółka zarzuca w kilku punktach i kilku konfiguracjach naruszenie art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191, art. 193, art. 194 § 1 i § 2, art. 200, art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Brak jest jednak niezbędnej konkretyzacji i uzasadnienia wielu z tych zarzutów w uzasadnieniu skargi kasacyjnej (dotyczy to w szczególności art. 200, art. 233 § 2, art. 193, art. 194 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej). Pominięto przy tym, że część z przytoczonych przepisów zawiera szereg dalszych jednostek redakcyjnych, w konsekwencji czego nie wiadomo, której z nich naruszenie stanowi przedmiot zarzutu (art. 180, art. 187, art. 193, art. 200 Ordynacji podatkowej).

Podkreślić jeszcze raz należy, że uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać wywody wskazujące w konkretny sposób, na czym polegało naruszenie każdego z przywołanych przepisów, czego w rozpoznawanej skardze kasacyjnej całkowicie zabrakło. Sformułowanie zarzutów skargi kasacyjnej w postaci przytoczenia "zbitki" wielu przepisów bez prawidłowego ich uzasadnienia czyni je w istocie całkowicie nieczytelnymi.

Odnotować przy tym należy, że w pkt 3.3.4. zarzucono naruszenie "art. 7, 75, 77 § 1 i 2, 78 i 80 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego", które nie mają zastosowania w postępowaniu podatkowym. Natomiast zarzucając w pkt 3..2.1. naruszenie "art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a lub z ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku towarów i usług" nie dostrzeżono, że "art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. z" nie ma w ustawie o VAT.

4.5. Chybiony był zarzut naruszenia art. 3 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Do naruszenia tego przepisu mogłoby bowiem dojść wyłącznie wówczas, gdyby skarga w ogóle nie została rozpoznana lub wbrew ustalonym w tym przepisie wymogom sąd administracyjny uchylił się od kontroli działalności administracji publicznej, bądź też zastosował w ramach tej kontroli środki nieprzewidziane w ustawie.

4.6. Bezzasadny był także zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym, polegający na tym, że "Sąd przedstawił sprawę niezgodnie ze stanem faktycznym", a uzasadnienie wyroku "zawiera tezy sprzeczne z treścią akt".

Pozostawiając na uboczu okoliczność, że zarzut ten nie znalazł rozwinięcia w uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślić należy, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy przewidziane w tym przepisie. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty, wskazano podstawę prawną rozstrzygnięcia i jego motywy, przez co wyrok w pełni poddawał się kontroli instancyjnej.

Nieuwzględnienie przez Sąd pierwszej instancji stanowiska skarżącej spółki nie jest samo przez się naruszeniem przepisu art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W orzecznictwie ugruntowany jest już pogląd, że na podstawie omawianego przepisu można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną. Naruszeniem tego przepisu nie jest bowiem prezentowanie przez stronę innej oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego niż przyjęta w uzasadnieniu wyroku.

4.7. Chybiony był również zarzut naruszenia art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z jego treścią, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Przepis ten określa zatem granice rozpoznania skargi przez sąd administracyjny pierwszej instancji, zaś granice danej sprawy wyznacza jej przedmiot wynikający z treści zaskarżonego zachowania organu administracji publicznej.

Powyższe oznacza, że o naruszeniu normy wynikającej z powyższego przepisu można byłoby mówić, gdyby wojewódzki sąd administracyjny wykroczył poza granice sprawy, w której została wniesiona skarga, albo – mimo wynikającego z tego przepisu obowiązku – nie wyszedł poza zarzuty skargi, np. nie zauważając naruszeń prawa, które nie były powołane przez skarżącego, a które zobowiązany był uwzględnić z urzędu.

4.8. Bezzasadny był również zarzut naruszenia art. 135 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten znajduje zastosowanie jedynie w razie uwzględnienia skargi, tj. w przypadku stwierdzenia przez Sąd niezgodności z prawem zaskarżonego aktu. Przesłanką jego zastosowania jest bowiem stwierdzenie naruszenia prawa materialnego lub postępowania nie tylko w zaskarżonym akcie lub czynności, ale także w aktach lub czynnościach poprzedzających, jeżeli tylko miało to miejsce w granicach danej sprawy.

Zgodnie przyjmuje się, że art. 135 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie znajduje zastosowania w razie oddalenia skargi, a takie rozstrzygnięcie zaskarżono skargą kasacyjną; takich sytuacjach naruszenie tego przepisu nie może być przedmiotem skutecznego zarzutu skargi kasacyjnej (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 17 marca 2022 r., sygn. akt II OSK 518/19 oraz z 12 stycznia 2022 r., sygn. akt I OSK 917/21; dostępne CBOSA).

4.9. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej nie doszło także do naruszenia art. 106 § 3 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej. Pozostawiając na uboczu to, że zarzut ten nie został uzasadniony, w jego treści nie wskazano jakie dodatkowe dowody i na jaką okoliczność miałby przeprowadzić Sąd pierwszej instancji z urzędu.

Ponadto, celem postępowania dowodowego, o którym stanowi art. 106 § 3 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz ocena, czy stan ten ustalono zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie czy prawidłowo zastosowano przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń.

4.10. W podsumowaniu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że kwestionując w skardze kasacyjnej kompletność materiału dowodowego i prawidłowość przyjętych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych w istocie polemizowano z oceną materiału dowodowego przyjętą przez organy podatkowe, pomijając to, że stan faktyczny ustalony został nie na podstawie wyrywkowo wskazywanych dowodów, jak próbuje to wykazać skarżąca spółka, ale w oparciu o całokształt okoliczności sprawy. To zaś, że organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaliły stan faktyczny odmienny od stanu faktycznego, który prezentowała skarżąca spółka nie mogło świadczyć o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym.

Ani w zarzutach ani w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie podważono skutecznie przyjętej przez Sąd pierwszej instancji oceny, że organy podatkowe obydwu instancji prawidłowo ustaliły stan faktyczny w sprawie w oparciu o bogaty i pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący, w zgodzie z zasadami wynikającymi z Ordynacji podatkowej.

4.11. Z uwagi na brak skutecznego podważenia stanu faktycznego, bezzasadne były podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Ocena zasadności zastosowania przepisu prawa materialnego może zostać przeprowadzona na gruncie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Brak zatem skutecznego podważenia okoliczności faktycznych sprawy i ich oceny dokonanej przez Sąd pierwszej instancji oznaczał, że Sąd ten oddalając skargę nie naruszył wskazanego w pkt 3.2.1. skargi kasacyjnej "art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a lub z ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku towarów i usług", przez jego niewłaściwe zastosowanie.

4.12. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną.

Mariusz Golecki Artur Mudrecki Ryszard Pęk

sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA