Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 237/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-09-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 67a, art. 70 par. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 237/23 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 6 września 2023 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: Sędzia WSA Paweł Dąbek, Sędziowie: Sędzia WSA Grzegorz Klimek (spr.), Sędzia WSA Michał Niedźwiedź, , Protokolant: Referent Marcin Mastej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 września 2023 r., sprawy ze skargi K.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 21 grudnia 2022 r. nr 1201-IEW-3.4261.49.2022.2 w przedmiocie odmowy umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. skargę oddala.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 21 grudnia 2022 r. nr 1201-IEW-3.4261.49.2022.2 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej również jako: Dyrektor, Organ, DIAS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Gorlicach z dnia 13 lipca 2022 r. nr 1206-SEW.4261.2.2021.52 odmawiającą K. W. (dalej również jako: Strona, Podatnik, Skarżący, Wnioskodawca) umorzenia odsetek za zwłokę w wysokości 242.619,00 zł od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r.

Decyzję wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy.

1. Pismem z dnia 28 grudnia 2020 r., uzupełnionym pismem z dnia 8 lutego 2021 r., Wnioskodawca zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Gorlicach z prośbą o rozłożenie na trzy raty zapłaty zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 310.396,29 zł oraz umorzenie należnych od tej kwoty odsetek za zwłokę w wysokości 242.619,00 zł. Skarżący uzasadnił wniosek trudną sytuacją finansową i zdrowotną. Dodatkowo wyjaśnił m. in. że Organ podatkowy pierwszej instancji nie powziął żadnych środków, aby w sposób ugodowy zakończyć sprawę, natomiast stosuje wobec Skarżącego środki przymusu. Nadto jest wzywany na przesłuchania na policję i do prokuratury. Dochodzi również do kolejnych zajęć nieruchomości Skarżącego. W wyniku powyższego, zarówno Skarżący jak i Jego rodzina stracili poczucie bezpieczeństwa oraz zaufanie do organu publicznego. Skarżący podał, że nie posiada środków finansowych na spłatę tak wysokich zobowiązań podatkowych. Nadto sytuacja w kraju i na świecie związana z pandemią CO\/ID - 19 nie daje Skarżącemu możliwości zmiany pracy i uzyskiwania wyższych dochodów. Skarżący zwrócił się również o wyrażenie zgody i udzielenie promesy na sprzedaż działek w O., oraz wskazał, że kwota uzyskana z ich sprzedaży wpłynie bezpośrednio na konto organu podatkowego. W przekonaniu Skarżącego jest to rozwiązanie dające możliwość ugodowego zakończenia całego postępowania, a jednocześnie uwzględnia zarówno ważny interes publiczny jak i ważny interes podatnika.

Po przeprowadzeniu postępowania w sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w Gorlicach, decyzją z 12 kwietnia 2021 r. nr 1206-SEW.4261.2.2021.13 (doręczoną 4.05.2021 r.), odmówił umorzenia odsetek za zwłokę w wysokości 242.619,00 zł od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r., gdyż na tle rozpatrywanej sprawy nie stwierdził wystąpienia żadnej z przesłanek wskazanych w dyspozycji art. 67a § 1 O.p., tj. ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego.

Odrębną decyzją nastąpiło rozstrzygnięcie w zakresie pozostałego wniosku Skarżącego.

2. Pismem z 17 maja 2021 r. uzupełnionym 20 października 2021 r. Skarżący złożył odwołanie od ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Gorlicach, w treści którego wyjaśnił, że nie zgadza się z twierdzeniem, jakoby nie dokonał żadnej wpłaty na poczet należności podatkowej za 2011 r. Skarżący wskazał, że na dzień złożenia wniosku o zastosowanie ulgi w spłacie ww. zobowiązania podatkowego, kwota należności głównej do zapłaty wynosiła 310.396,00 zł, natomiast Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie po rozpoznaniu odwołania Skarżącego z 7 sierpnia 2017 r., decyzją z 13 grudnia 2017 r. nr 1201-IOD-2.4102.29.2017.31, uchylił decyzję organu pierwszej instancji z 11 lipca 2017 r., nr 1206-SPV.4102.18.2017 w sprawie określenia Skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych płaconego na zasadach ogólnych (PIT) za okres od 4 lipca 2011 r. do 31 grudnia 2011 r. w kwocie 442.075,00 zł i określił Skarżącemu wysokość tego zobowiązania w kwocie 431.124,00 zł. Skarżący poinformował również, że nie wyraża zgody na sprzedaż działek przez Urząd Skarbowy w Zawierciu za cenę 236.200,00 zł, ponieważ posiada nabywców na ich zakup za cenę 310.396,29 zł. Do odwołania Skarżący dołączył: kserokopię interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 16.12.2009 r., sygn. ITPB1/415-781/09/HD, kserokopię pism Urzędu Statystycznego w Łodzi z 7 grudnia 2015 r. nr LDZ-OKN.4221.3901.2015.KU.1 oraz z 18 marca 2015 r. nr LDZ-OKN.4221.976.2016.KU.1 skierowanych do firmy Skarżącego, kserokopię pisma Ministra Rozwoju Pracy i Technologii z 23 lutego 2021 r. nr DLl-ll.7621.21.2020.EŁ.5, kserokopię decyzji Ministra Rozwoju Pracy i Technologii z 5 października 2021 r. nr DLMI.7621.21.2020.EŁ.8.

3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z 28 października 2021 r. nr 1201-IEW-3.4261.49.2021.15, uchylił w całości ww. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Gorlicach i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, z uwagi na fakt, iż w treści zaskarżonej decyzji nie zawarto analizy dotyczącej kwestii przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego.

Dodatkowo wskazał, że dołączona do odwołania kserokopia decyzji Ministra Rozwoju Pracy i Technologii z 5 października 2021 r. nr DLIII.7621.21.2020.EŁ8. zostanie uwzględniona przez organ podatkowy pierwszej instancji w ponownie prowadzonym postępowaniu w sprawie udzielenia wnioskowanej przez Skarżącego ulgi w spłacie ww. zaległości podatkowej.

4. W trakcie ponownie prowadzonego postępowania, Skarżący w treści pism uzupełniających materiał dowodowy zwrócił się m. in. z prośbą o umorzenie przedmiotowego postępowania, gdyż w Jego przekonaniu ww. zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Gorlicach, decyzją z 13 lipca 2022 r. nr 1206-SEW.4261.2.2021.52, odmówił umorzenia odsetek za zwłokę w wysokości 242.619,00 zł od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r., z uwagi na brak przesłanek zarówno ważnego interesu podatnika jak i interesu publicznego. Ponadto w treści uzasadnienia zaskarżonego rozstrzygnięcia wyjaśniono, że termin przedawnienia ww. należności podatkowej, po odnotowaniu zawieszeń i przerw w biegu terminu przedawnienia przypada na 17 maja 2025 r.

Odrębną decyzją nastąpiło rozstrzygnięcie w zakresie pozostałego wniosku Skarżącego.

5. Pismem z dnia 9 sierpnia 2022 r., uzupełnionym pismem z dnia 19 września 2022 r., Skarżący złożył odwołanie od ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Gorlicach, której zarzucił naruszenie:

1. art. 70c O. p. w zw. z art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O. p. poprzez:

a) niezasadne uznanie, iż w sprawie doszło do prawidłowego zawiadomienia Skarżącego o zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w sytuacji, gdy zawiadomienie to powinno zawierać wskazanie, jakie postępowanie karne zostało wszczęte oraz czego dotyczy w zakresie dotyczącym zobowiązania podatkowego ciążącego na Skarżącym tak, aby możliwa była weryfikacja, czy dotyczy ono transakcji objętych postępowaniem kontrolnym i podatkowym, czego zaniechano, a co pozostaje konieczne celem wywołania skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia w rozumieniu ww. przepisów, a w konsekwencji niezasadne wydanie przez organ decyzji merytorycznie rozstrzygającej kwotę rozłożenia zaległości podatkowej na raty, w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, a co winno skutkować umorzeniem postępowania jako bezprzedmiotowego,

b) błędne przyjęcie, iż okoliczność wszczęcia postępowania karnoskarbowego 9 listopada 2017 r., w sprawie o czyn z art. 56 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks Karny Skarbowy (Dz. U. z 2022 r. poz. 859 ze zm.; zwana dalej k.k.s.), w zw. z art. 56 § 1 k. k. s oraz wydania w tymże dniu postanowienia o przedstawieniu zarzutów, nieogłoszonego jednak Skarżącemu nigdy, wywołało skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w sytuacji, gdy:

- postępowanie karnoskarbowe wszczęte zostało na nieco ponad miesiąc przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, pomimo obiektywnej możliwości wszczęcia go na wcześniejszym etapie,

- organ prowadzący dochodzenie prócz podjęcia czynności zmierzających do ogłoszenia postanowienia o przedstawieniu Skarżącemu zarzutów, jak na to wskazują materiały załączone do akt sprawy w toku postępowania przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w Gorlicach, nie dokonał jakichkolwiek czynności polegających na gromadzeniu, czy weryfikacji materiału dowodowego, mającego świadczyć o dostatecznym podejrzeniu popełnienia przez Skarżącego deliktu karnoskarbowego,

- mając na względzie przedmiot oraz przebieg uprzednio prowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego, zasadzającego się na rozstrzygnięciu wątpliwości co do kwalifikacji czynności dokonywanych przez Skarżącego jako podlegających bądź niepodlegających wyłączeniu z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym i sporny charakter materii podlegającej ocenie, nie sposób było, już w oparciu o treść decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Gorlicach z 11 lipca 2017 r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego, dopatrywać się w działaniu Skarżącego znamienia umyślności w rozumieniu art 4 § 2 k. k. s, w przypadku, gdy czyn z art. 56 k. k. s można popełnić jedynie umyślnie, a co wskazywało na brak uzasadnionych przesłanek wszczęcia postępowania karnoskarbowego oraz przedstawienia Skarżącemu zarzutu popełnienia czynu z art. 56 k. k. s,

- pominięcie faktu, iż umorzenie postępowania w sprawie o czyn z art. 56 k. k. s, na mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Gorlicach z dnia 12 stycznia 2017 r. zniweczyło wszelkie skutki związane z jego wszczęciem, również w kontekście kwestii zawieszenia biegu przedawnienia na podstawie przepisów O.p., a nadto, iż skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie następuje w sytuacji, gdy postępowanie wszczęto jedynie "w sprawie", natomiast nie doszło do ogłoszenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów,

2. art. 2a O. p. poprzez zaniechanie rozstrzygnięcia wątpliwości związanych z interpretacją przepisów art 70c O. p. w zw. z art 70 § 1 i § 6 pkt 1 O. p. na korzyść Skarżącego, pomimo współistnienia rozbieżnych linii orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego w kwestii niezbędnej zawartości zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c O.p., celem wystąpienia skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jak również w kwestii konieczności ogłoszenia Skarżącemu zarzutu popełnienia przestępstwa karnego lub karnoskarbowego,

3. art. 122 O. p. w zw. z art. 187 § 1, art 191 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, pominięcie korzystnych dla Skarżącego dowodów i okoliczności oraz wybiórczą, a przez to dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, skutkującą błędem w ustaleniach faktycznych i wyrażeniem nieuprawnionego i niewynikającego z całokształtu zebranych dowodów wniosku, jakoby zobowiązanie podatkowe ciążące na Skarżącym nie uległo przedawnieniu, zaś wszczęcie postępowania karnego w fazie in rem o czyn z art 56 k. k. s nie zostało wykorzystane tylko w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego,

4. art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zasady prawdy materialnej, poprzez niezbadanie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, co nakazuje art. 187 § 1 O. p.,

5. art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O. p. poprzez zaniechanie rzeczywistego wyjaśnienia w treści uzasadnienia skarżonej decyzji, jakie skonkretyzowane okoliczności toczącego się postępowania karnego w sprawie o czyn z art 56 k.k.s. wskazywały, iż proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego nie została wykorzystana tylko w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia oraz ograniczanie się do wskazania, że "już w momencie wydania postanowienia o wszczęciu postępowania cele tego postępowania mogły być realizowane", a co prowadzi do wniosku o prowadzeniu postępowania w sposób godzący w zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych,

6. art. 208 O. p. poprzez merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy i wydanie decyzji o odmowie rozłożenia na raty zaległości podatkowej, w sytuacji, gdy prawidłowo ustalony stan faktyczny prowadzi do wniosku o przedawnieniu zobowiązania podatkowego, objętego wnioskiem Skarżącego o rozłożenie na raty, a co winno prowadzić do umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego, ewentualnie z ostrożności procesowej:

7. art. 67a § 1 pkt. 2 O. p. poprzez błędne uznanie, iż w okolicznościach sprawy nie zaistniał ważny interes Skarżącego w ubieganiu się o rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowej, w sytuacji, gdy uwzględniając całokształt okoliczności sprawy, w szczególności przedmiot i przebieg postępowania, w toku którego wydana została, utrzymana ostatecznie w mocy, decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Gorlicach z 11 lipca 2017 r. określająca wysokość zobowiązania podatkowego - stwierdzić należy, iż powstanie zobowiązania podatkowego nastąpiło na skutek okoliczności niezawinionych i nieuświadomionych przez Skarżącego, w tym na skutek trwania w usprawiedliwionym przekonaniu o prawidłowości przyjętej formy opodatkowania, również na skutek wniosków kontroli podatkowych uprzednio przeprowadzanych w działalności gospodarczej Skarżącego, które nie wykazały jakichkolwiek nieprawidłowości, a nadto poinformowania Skarżącego przez Urząd Statystyczny w Łodzi o prawidłowości przyjętej przez Niego klasyfikacji czynności podejmowanych w ramach działalności gospodarczej oraz zaznajomienia się z szeregiem indywidualnych interpretacji podatkowych, potwierdzających stanowisko, co do prawidłowości przyjętej przez Skarżącego formy opodatkowania, a nadto - poprzez błędne uznanie, iż sytuacja finansowa Skarżącego nie jest nadzwyczajnie trudna czy wyjątkowa, oraz błędne ustalenie przyczyn, dla których w takiej sytuacji Skarżący się znalazł.

Mając powyższe zarzuty na uwadze, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi podatkowemu pierwszej instancji celem jej ponownego rozpoznania oraz przeprowadzenie dowodu z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w Gorlicach z 13 stycznia 2016 r, celem wykazania okoliczności wskazanych w uzasadnieniu odwołania.

6. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wydał opisaną na wstępie decyzję z dnia 21 grudnia 2022 r.

W uzasadnieniu Organ streścił przebieg dotychczasowego postępowania oraz powołał przepisy mające zastosowanie w niniejszej sprawie. Wyjaśnił, że w myśl art. 67a § 1 pkt 3 O. p. - organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. O istnieniu ważnego interesu podatnika nie decyduje jego przekonanie, lecz kryteria zobiektywizowane, zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości. Przez ważny interes podatnika należy rozumieć zarówno nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami jego egzystencji, bądź zaistnienie losowych zdarzeń powodujących utratę możliwości zarobkowania lub utratę majątku, jak i normalną sytuację ekonomiczną podatnika, w tym wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz koniecznych do poniesienia wydatków. Ważny interes podatnika to także całokształt okoliczności dotyczących sytuacji finansowej podatnika, przede wszystkim aktualnej, lecz nie bez pominięcia przyczyn, które tę sytuację spowodowały oraz perspektyw na przyszłość. Ważąc interes podatnika organ podatkowy powinien mieć na uwadze również interes publiczny, przy czym pod pojęciem interesu publicznego, rozumieć należy między innymi jako dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji itp.

Jak wynika z akt sprawy w okresie od 16 lutego 1998 r. do 3 listopada 2017 r. Skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą W. Przeważającym przedmiotem prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej sklasyfikowanej pod nr 41.20 były roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych. Na podstawie upoważnień do kontroli z 18 listopada 2015 r. nr KP/411/225/15/2 oraz 17 lutego 2016 r. nr 1206-KP.411.35.2016, udzielonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Gorlicach, 18 i 25 listopada 2015 r., 1, 9 - 10, 14 - 17 i 23 grudnia 2015 r., 7, 12, 13 stycznia 2016 r., 29 lutego 2016 r. oraz 1, - 4 i 7 marca 2016 r., w firmie Skarżącego przeprowadzono kontrole podatkowe w zakresie wywiązywania się przez Skarżącego z obowiązków podatkowych w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2011 r. oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT za 2011 r. Jak wynika z protokołu kontroli załączonego do akt niniejszej sprawy, przychody uzyskane z tytułu prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej, Skarżący w 2011 r. opodatkował zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych, pomimo że 4 lipca 2011 r. utracił prawo do zastosowania tej formy opodatkowania i powinien rozliczać podatek dochodowy na zasadach ogólnych oraz zaprowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów. W ocenie kontrolujących, powodem utraty w trakcie roku podatkowego prawa do opodatkowania w formie ryczałtu była sprzedaż nieruchomości Spółce K. Sp. z o. o., w ramach prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej, dokonana aktem notarialnym z 4 lipca 2011 r.. Repertorium [...] numer [...]. W treści protokołu kontroli wskazano również, że należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2011 r. do przypisu i zapłaty wynosi 442.075,00 zł. Ponieważ po zakończeniu ww. kontroli Skarżący nie dokonał rozliczenia za 2011 r. zgodnie z ustaleniami zawartymi w protokole kontroli podatkowej. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Gorlicach postanowieniem z 27 lipca 2016 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. i decyzją z 11 lipca 2017 r., nr 1206-SPV.4102.18.2017 (doręczoną pełnomocnikowi 25.07.2017 r.) określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych opłacanego na zasadach ogólnych (PIT) za okres od 4 lipca 2011 r. do 31 grudnia 2011 r. w kwocie 442.075,00 zł.

W wyniku odwołania DIAS, decyzją z dnia z 13 grudnia 2017 r. nr 1201-IOD-2.4102.29.2017.31 (uznaną za doręczoną 28.12.2017 r.), uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w całości i określił wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych płaconego na zasadach ogólnych (PIT) za okres od 4 lipca 2011 r. do 31 grudnia 2011 r. w kwocie 431.124,00 zł, a WSA w Krakowie wyrokiem z dnia 17 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 216/18, skargę oddalił. Skarżący wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z 4 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 2974/18, oddalił skargę kasacyjną.

Następnie Organ odniósł się szczegółowo do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazał, iż z dokumentów załączonych do akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Gorlicach, postanowieniami z dnia 9 listopada 2017 r., nr 1206-SKK.800.RKS.36.2017:

1. wszczął dochodzenie w sprawie podania nieprawdy w złożonym przez Skarżącego do Urzędu Skarbowego w Gorlicach 31 stycznia 2012 r. zeznaniu PIT - 28 o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za rok 2011, poprzez:

- wykazanie całości uzyskanych w roku podatkowym 2011 przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej jako opodatkowanych zryczałtowanym podatkiem od przychodów ewidencjonowanych, pomimo utraty 4 lipca 2011 r. prawa do opodatkowania przychodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej w formie zryczałtowanego podatku od przychodów ewidencjonowanych (PPE) i obowiązku ich opodatkowania za okres od 4 lipca 2011 r. do 31 grudnia 2011 r. na zasadach ogólnych, to jest wg skali podatkowej (PIT),

- niewykazania tych przychodów za okres od 4 lipca 2011 r. do 31 grudnia 2011 r. w łącznej kwocie 2.213.653,65 zł do opodatkowania na zasadach ogólnych w zeznaniu PIT - 36, które powinno być złożone w terminie do 30 kwietnia 2012 r., czym uszczuplono należność publicznoprawną w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011 w kwocie 369.069,88 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k. k. s. w zw. z art.56 § 1 k. k. s.

2. postanowił przedstawić Skarżącemu zarzut o czyn opisany wyżej, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k. k. s. w zw. z art.56 § 1 k. k. s.

Z uwagi na zgłoszony adres rejestracyjny i do korespondencji w S. ul. [...], organ podatkowy pierwszej instancji, pismem z 10 listopada 2017 r, nr 1206- SKK.800.RKS.36.2017, działając na podstawie art. 118a § 1 k. k. s. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sosnowcu z wnioskiem o udzielenie pomocy prawnej przy dokonaniu czynności procesowej poprzez: ogłoszenie Skarżącemu postanowienia z 9 listopada 2017 r. o przedstawieniu zarzutów, pouczenie Skarżącego o uprawnieniach i obowiązkach oraz o zasadach i skutkach dobrowolnego poddania się odpowiedzialności, przesłuchanie Skarżącego w charakterze podejrzanego, w przypadku nie zgłaszania się na wezwania, o podjęcie próby doręczenia wezwania przez Policję. Nadto, w przypadku gdyby Skarżący wyraził wolę złożenia wniosku o dobrowolne poddanie się odpowiedzialności, poproszono o przyjęcie takiego wniosku.

Mając na względzie powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego w Sosnowcu, pismem z 21 listopada 2017 r. nr 2429-SKK.84.45.2017 (doręczone 23.11.2017 r. - odbiór potwierdzony przez K.1 W.) wezwał Skarżącego do osobistego stawienia się 29 listopada 2017 r. o godz. 13.00 w charakterze podejrzanego, w sprawie prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Gorlicach dochodzenia o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k. k. s. w zw. z art. 56 § 1 k. k. s.

Odpowiadając na ww. wezwanie. Skarżący skierował do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sosnowcu pismo z 30 listopada 2017 r. (data wpływu do organu podatkowego 6.12.2017 r.) z prośbą o usprawiedliwienie Swojego niestawiennictwa z powodu pobytu w szpitalu. Skarżący w załączeniu przekazał kserokopię zaświadczenia lekarskiego ZUS 2LA o Jego niezdolności do pracy w okresie od 28 listopada do 22 grudnia 2017 r. Następnie pismem z 7 grudnia 2017 r. (data wpływu do organu podatkowego 07.12.2017 r.) Skarżący przesłał kserokopię opinii o stanie Jego zdrowia, wystawionej 6 grudnia 2017 r. przez E. K. – [...] Specjalistę Rehabilitacji Medycznej. W treści tejże opinii poinformowano, że Skarżący jest niezdolny do pracy oraz do zgłoszenia się w siedzibie Urzędu Skarbowego w Sosnowcu do 31 grudnia 2017 r.

Wobec niemożności przeprowadzenia wnioskowanych czynności procesowych. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Sosnowcu pismem z 21 grudnia 2017 r. odesłał akta postępowania przygotowawczego bez realizacji wnioskowanych czynności. Kolejno, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Gorlicach, postanowieniem z 12 stycznia 2018 r. nr 1206-SKK.800.RKS.36.2017, umorzył dochodzenie w sprawie o przestępstwo z art 56 § 2 k. k. s. w zw. z art. 56 § 1 k. k. s., z uwagi na przedawnienie karalności przestępstwa skarbowego objętego ww. dochodzeniem. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, działając na podstawie art. 153a k. k. s. postanowił zatwierdzić powyższe postanowienie 25 stycznia 2018 r.

Organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Gorlicach w piśmie z 14 listopada 2017 r. nr 1206-SEW.721 2.17.2017 (doręczone 20.11.2017 r. - odbiór potwierdzony przez Panią K.1 W. oraz przez pełnomocnika - 17.11.2017 r), działając na podstawie art. 70c O. p. zawiadomił Skarżącego (przed upływem terminu przedawnienia), że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. został zawieszony 9 listopada 2017 r. w związku z zaistnieniem przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Prawomocne zakończenie postępowania związane z przedawnieniem karalności przestępstwa skarbowego objętego ww. dochodzeniem nastąpiło 25 stycznia 2018 r., zatem bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. biegnie dalej od 26 stycznia 2018 r, o czym również Skarżący został powiadomiony w piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Gorlicach z 31 stycznia 2018 r. nr 1206-SEW.721 2.4.2018 (doręczone Skarżącemu 19.02.2018 r. oraz Jego pełnomocnikowi - 1.02.2018 r.).

Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy wyjaśnił, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego za 2011 r. nastąpiło w okresie od 9 listopada 2017 r. do 25 stycznia 2018 r., tj. do dnia prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe i wyniosło 78 dni, co stanowi 2 miesiące i 17 dni. Okres zawieszenia dodaje się do 5-letniego terminu przedawnienia, oraz skutkuje tym, że staje się on dłuższy. Tak więc termin przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego przedłużył się do 19 marca 2018 r.

W treści uzasadnienia odwołania Skarżący podał, że w Jego ocenie organ podatkowy pierwszej instancji naruszył przepisy prawa materialnego oraz procesowego, tj. art. 70 § 6 pkt 1 O. p. w zw. z art. 70c O. p., co skutkowało niezasadnym uznaniem, iż w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji niezasadnego uznania, iż zobowiązanie to nie przedawniło się. Skarżący argumentował, że w treści ww. zawiadomienia z 14 listopada 2017 r. nr 1206-SEW.721 2.17.2017 nie doszło do jakiejkolwiek próby zindywidualizowania wszczętej, w fazie in rem sprawy o przestępstwo skarbowe, szczególnie poprzez wskazanie, o jaki czyn zabroniony postępowanie się toczy, a to poprzez przytoczenie kwalifikacji prawnej czynu. Wzmiankowane zawiadomienie nie tylko nie zawierało żadnego przepisu k.k.s., który wskazywałby na zakres przedmiotowy wszczętego postępowania, ale również nie wskazywało sygnatury postępowania, czy daty jego wszczęcia. Zdaniem Skarżącego, treść tego zawiadomienia nie niosła za sobą jakiejkolwiek informacji, możliwej do zweryfikowania przez Skarżącego, a która powodowałaby po Jego stronie powzięcie rzeczywistej wiedzy, co do okoliczności związanych z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego. Zwłaszcza, że treść kolejnego zawiadomienia organu podatkowego pierwszej instancji z 31 stycznia 2018 r., nr 1206-SEW.721 2.4.2018 wskazuje na kwalifikację prawną czynów stanowiących przedmiot wszczętego postępowania. Skarżący podniósł dalej, iż nigdy nie ogłoszono Skarżącemu zarzutu popełnienia czynu z art. 56 k. k. s., co wg Skarżącego również stoi na przeszkodzie uznaniu, iż doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego.

Organ odwoławczy odnosząc się do powyższego wyjaśnił, że przepis art. 70 c O. p. został wprowadzony do porządku prawnego na mocy ustawy z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz.U. z 2013 r.,poz. 1149), która weszła w życie z dniem 15 października 2013 r. Celem wprowadzenia powyżej wskazanej regulacji było dostosowanie systemu prawa do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, w którym Trybunał orzekł o niezgodności art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169 poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221 poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O. p., z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Organ odwoławczy zaznaczył, iż wbrew twierdzeniu Skarżącego, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów, 18 czerwca 2018r. podjął uchwałę, sygn. akt I FPS 1/18, w tezie której stwierdził, cyt. "Zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy."

DIAS stwierdził, że w realiach niniejszej sprawy nie można uznać, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego, a co za tym idzie zastosowanie art 70 § 6 pkt 1 i art 70 c O. p. miało charakter instrumentalny. Nadto, Organ nie zgodził się również z zarzutem Skarżącego, że na skutek opieszałości organów ścigania doszło do przedawnienia karalności czynu z art 56 k.k.s.

Dalej Organ odwoławczy zauważył, że na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 26 stycznia 2018 r. Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Natomiast 10 września 2019 r. do Organu wpłynął odpis orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 17 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 8216/18, ze stwierdzeniem jego prawomocności. Zatem, ponowne zawieszenie biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego za 2011 r. nastąpiło w okresie od 26 stycznia 2018 r. do 10 września 2019 r., tj. do dnia wpływu do organu podatkowego odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności i wyniosło 593 dni, co stanowi 1 rok, 7 miesięcy i 16 dni. Z uwagi na powyższe, termin przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego przedłużył się do 2 listopada 2019 r.

Wobec braku zapłaty przez Skarżącego przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Gorlicach działając jako wierzyciel, 16 stycznia 2018 r. wystawił tytuł wykonawczy nr [...] obejmujący zaległość podatkową wynikającą z ww. decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, nr 1201-IOD-2.4102.29.2017.31 w kwocie należności głównej 310.396,30 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Dodatkowo, wydano dalszy tytuł wykonawczy nr [...], który wraz z wnioskiem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Gorlicach z 15 kwietnia 2019 r. został przekazany do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zawierciu w celu nadania ww. tytułowi wykonawczemu klauzuli wykonalności oraz skierowania go do egzekucji z nieruchomości Skarżącego położonych w miejscowości O., powiat [...]. W toku trwającego postępowania egzekucyjnego zastosowano środek egzekucyjny, o którym został Skarżący zawiadomiony, tj.:

- zawiadomieniem z 12 września 2019 r. nr 2434-SEE.711.23.2019.AS, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zawierciu działając jako organ egzekucyjny dokonał zajęcia nieruchomości położonej w miejscowości O., gmina O., powiat [...] obejmującą działki nr [...]; [...] oraz [...] oraz wezwał Skarżącego do zapłaty w terminie 14 dni od dnia doręczenia tego wezwania należności pieniężnych wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia ich w terminie i kosztami egzekucyjnymi, pod rygorem przystąpienia do opisu i oszacowania wartości ww. nieruchomości. Zawiadomienie o zajęciu nieruchomości wraz z odpisem dalszego tytułu wykonawczego doręczono Skarżącemu w trybie art. 150 O.p. 2 października 2019 r. Jednocześnie 12 września 2019 r. skierowano wniosek do Sądu Rejonowego w Zawierciu o dokonanie wpisu - ostrzeżenia o wszczęciu egzekucji z nieruchomości w dziale [...] księgi wieczystej nr [...]

Zastosowanie 12 września 2019 r. skutecznego środka egzekucyjnego spowodowało przerwanie biegu terminu przedawnienia. Termin biegł na nowo od dnia następnego po dniu, w którym zastosowano środek, tj. od 13 września 2019 r. Uwzględniając przerwanie biegu terminu przedawnienia ww. należność podatkowa objęta tytułem wykonawczym nr [...] przedawniłaby się z upływem 13 września 2024 r. Termin ten uległ jednak dalszemu przerwaniu, ponieważ z uwagi na zmianę od 12 marca 2018 r. adresu rejestracyjnego na D. ul. [...], tytuł wykonawczy z 16 stycznia 2018 r. nr [...] zgodnie z właściwością miejscową został skierowany do organu egzekucyjnego, tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego w Dąbrowie Górniczej. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Dąbrowie Górniczej, w toku trwającego postępowania egzekucyjnego zastosował środek egzekucyjny, o którym Skarżący został zawiadomiony, tj.:

- zawiadomieniem z 15 maja 2020 r, nr 2411-SEE.711.19513954.2020.1.STEFAN., organ egzekucyjny dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w Banku [...] S.A. Zawiadomienie o zajęciu uznano za doręczone Skarżącemu 2 czerwca 2020 r., natomiast zawiadomienie o zajęciu Bankowi doręczono 15 maja 2020 r. Zastosowanie 15 maja 2020 r. skutecznego środka egzekucyjnego spowodowało przerwanie biegu terminu przedawnienia. Termin biegł na nowo od dnia następnego po dniu, w którym zastosowano środek, tj. od 16 maja 2020 r. Uwzględniając przerwanie biegu terminu przedawnienia nowy termin przedawnienia ww. należności podatkowej objętej tytułem wykonawczym nr [...] przypada na 16 maja 2025 r.

Organ odwoławczy wskazał, iż na dzień wpływu wniosku Skarżącego o zastosowanie ulgi w spłacie, tj. na 4 stycznia 2021 r. Skarżący posiadał zaległość z tytułu: podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. w łącznej kwocie należności głównej w wysokości 310.396,29 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w wysokości 242.619,00 zł objętą ww. postępowaniem egzekucyjnym, w oparciu o tytuł wykonawczy z 16 stycznia 2018 r. nr [...].

Z oświadczenia Skarżącego o stanie finansowym i majątkowym oraz dokumentów znajdujących się w aktach sprawy wynika, że Skarżący obecnie prowadzi jednoosobowe gospodarstwo domowe i nie posiada stałego miejsca zamieszkania. Od 18 lipca 2003 r. w małżeństwie Skarżącego obowiązuje ustrój rozdzielności majątkowej małżeńskiej. Skarżący nie wyjaśnił, czy nadal pozostaje w związku małżeńskim, bądź w separacji. Skarżący jest właścicielem majątku nieruchomego, tj. działek nr [...], [...] oraz [...] o łącznej powierzchni 0,3488 ha, położonych w województwie śląskim, w miejscowości O., objętych księgą wieczystą nr [...]. Jak wskazano wyżej, księga wieczysta została zabezpieczona poprzez wpis hipoteki przymusowej do kwoty 728.087,94 zł na rzecz wierzyciela, tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego w Gorlicach z tytułu wierzytelności wynikającej z ww. podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. Skarżący nie określił wartości ww. nieruchomości. Nie ujawnił również innego majątku nieruchomego, ruchomego, oszczędności, papierów wartościowych, lokat bankowych i praw majątkowych. Skarżący podał, że źródłem Jego dochodu jest obecnie wynagrodzenie z tytułu umowy o pracę w wymiarze 1/8 etatu i wynosi 376,25 zł brutto miesięcznie, natomiast sytuacja w kraju i na świecie związana z pandemią COVID - 19 nie daje Skarżącemu możliwości zmiany pracy. Skarżący nie ponosi żadnych wydatków tytułem zapewnienia bieżącego funkcjonowania, ponieważ w kosztach codziennego utrzymania Skarżącego wspomaga rodzina i znajomi.

Organ odwoławczy zauważył jednak, że poza krótkimi oświadczeniami Skarżący nie przedłożył żadnego potwierdzenia lub oświadczenia osób trzecich, czy i w jakiej wysokości udzielają Skarżącemu wsparcia finansowego lub też mieszkaniowego.

W ocenie organu odwoławczego informacje podane przez Skarżącego budzą wątpliwości, nie pozwalając jednoznacznie ocenić Jego rzeczywistego stanu finansowego oraz możliwości płatniczych. Do wniosku o zastosowanie ulgi w spłacie ww. zaległości podatkowej oraz w jego uzupełnieniach Skarżący dołączył: oświadczenie o stanie finansowym i majątkowym z 26 stycznia 2021 r., aneks do umowy o pracę z 1 stycznia 2021 r, zawartej ze Spółką K.1 Spółka Jawna, kserokopię umowy majątkowej małżeńskiej oraz podział majątku dorobkowego w formie aktu notarialnego z 18 lipca 2003 r., Repertorium [...] Nr [...].

Nadto Skarżący powołując się na kłopoty związane ze zdrowiem (problemy neurologiczne, kardiologiczne, stany lękowe - nerwica przewlekła), również w tym zakresie nie ujawnił żadnych dowodów. Powyższe uniemożliwiło dokonanie analizy także pod tym kątem i wpływu na egzystencję Skarżącego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie zauważył jednocześnie, że organy podatkowe zapewniły Skarżącemu czynny udział w postępowaniu i wyznaczano Skarżącemu na podstawie art. 123 § 1 i art. 200 § 1 O. p. terminy do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym i umożliwiono wypowiedzenie się w jego sprawie. Skarżący miał możliwość wglądu do całości materiału dowodowego, mógł dokonać jego oceny, ewentualnie wnosić nowe dowody lub wyjaśnienia, z czego Skarżący skorzystał. 17 marca 2022 r. i 24 maja 2022 r. w siedzibie organu podatkowego pierwszej instancji Skarżący zapoznał się z całością materiału dowodowego następnie pełnomocnik Skarżącego wniósł uwagi oraz zastrzeżenia, które głównie dotyczyły biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy zaznaczył przy tym, że nie kwestionuje wagi problemów związanych ze stanem zdrowia Skarżącego, niemniej jednak nie stanowią one samoistnie podstawy do umorzenia odsetek od zaległości podatkowej.

Następnie Dyrektor przedstawił zestawienie dochodów Skarżącego za lata 2015 - 2021 i stwierdził, że niskie dochody, a przy tym trudna sytuacja finansowa oraz choroba współmałżonka nie mogą być postrzegane, jako uzasadniające zastosowanie ulgi. Trudna sytuacja materialna podatnika sama w sobie nie może być uznana za przesłankę umożliwiającą zastosowanie wnioskowanej ulgi, a tym bardziej nie można jej utożsamiać z ważnym interesem podatnika.

Analizując materiał dowodowy w sprawie organ odwoławczy podzielił stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, iż w przedmiotowej sprawie nie zachodzą przesłanki do udzielenia Skarżącemu pomocy w postaci rozłożenia na raty ww. zaległości podatkowej, powstałej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych PIT- 36 za 2011 r. Zdaniem organu odwoławczego, zaistniałej sytuacji nie można przypisać charakteru nadzwyczajnego zdarzenia losowego. Ww. zaległość podatkowa nie powstała z przyczyn pozostających poza wpływem i działaniem Skarżącego, lecz w następstwie utraty prawa do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych - przychodów ze sprzedaży nieruchomości w ramach prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej.

Skarżący podniósł, że powstanie ww. zaległości podatkowej nastąpiło na skutek okoliczności, którym nie zawinił, gdyż trwał w usprawiedliwionym przekonaniu o prawidłowości przyjętej formy opodatkowania, zwłaszcza, że wcześniej przeprowadzane kontrole podatkowe w firmie Skarżącego nie wykazały jakichkolwiek uchybień. Dodatkowo, Urząd Statystyczny w Łodzi poinformował Skarżącego o prawidłowości przyjętej przez Niego klasyfikacji czynności podejmowanych w ramach działalności gospodarczej, nadto Skarżący zaznajomił się z szeregiem indywidualnych interpretacji podatkowych potwierdzających Jego stanowisko, co do przyjętej formy opodatkowania. Organ odwoławczy wyjaśnił jednak, że regulacja prawa o statystyce publicznej nie wypowiada się o opodatkowaniu. Orzecznictwo sądowe przyjmuje zaś, że opinie klasyfikacyjne organów statystyki publicznej, zawierające interpretacje terminologii statystycznych nie są formalnie wiążące dla organów podatkowych, nie są źródłem prawa, prawem, czy też aktem administracyjnym tworzącym określone prawa lub obowiązki podatkowe dla ich adresatów.

Organ odwoławczy zaakcentował, iż obowiązki podatkowe, do których przestrzegania Skarżący był zobowiązany wynikają z ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm,, w brzmieniu obowiązującym w 2011 r.). Powyższa ustawa została ogłoszona w Dzienniku Ustaw, a więc przyjmuje się w tym przypadku fikcję znajomości powyższej ustawy przez adresatów zainteresowanych, nawet gdyby się z nimi nie zapoznali. Uwzględniając trudność w interpretacji przepisów regulujących zasady opodatkowania, w tym zasady korzystania z ulg podatkowych, wprowadzono instytucję tzw. interpretacji indywidualnych. Mając wątpliwości co do prawa zasad opodatkowania przychodów z tytułu zakupu i sprzedaży nieruchomości w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Skarżący mógł wystąpić o interpretację indywidualną w swojej sprawie.

Dodatkowo organ odwoławczy wyjaśnił, iż kontrole podatkowe w zakresie wywiązywania się przez Skarżącego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych oraz z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za rok 2011 były prowadzone w okresie od 18 listopada 2015 r. do 7 marca 2016 r., tak więc należało się liczyć z ewentualnością, iż mogą zostać na Skarżącego nałożone zobowiązania podatkowe do zapłaty, które będą podlegały wykonaniu. Tym bardziej, że w treści protokołu kontroli zaznaczono, iż kontrolę przeprowadzono w obecności Skarżącego. W gestii Skarżącego było poszukiwanie rozwiązań życiowych, celem uniknięcia negatywnych konsekwencji w postaci narastania odsetek i kosztów egzekucyjnych. Tymczasem wskazując na brak środków umożliwiających zapłatę ww. zaległości podatkowej:

- 9 grudnia 2015 r. w drodze umowy darowizny spisanej aktem notarialnym. Repertorium [...]nr [...] Skarżący podarował swojej żonie cały przysługujący mu udział wynoszący 1/2 część we współwłasności zabudowanej nieruchomości gruntowej stanowiącej działkę nr [...] o powierzchni 822 m położonej w S. przy ul. [...]. Wartość rynkową udziału Skarżący określił na kwotę 275.000,00 zł,

- 5 stycznia 2016 r. Skarżący nabył grunty zurbanizowane pod zabudowę w miejscowości O. o powierzchni 7312 m2 (działki nr [...], [...], [...], [...], [...], [...]) za kwotę 246.000,00 zł,

- 2 marca 2017 r. Skarżący nabył grunty zurbanizowane pod zabudowę w miejscowości O. o powierzchni 2621 m2 (działka nr [...]) za kwotę 49.200,00 zł,

- 13 lipca 2017 r. Skarżący zbył działkę nr [...] o powierzchni 0,1171 ha oraz udział 1/11 części w niezabudowanej działce nr [...] o powierzchni 0,2621 m2 w miejscowości O. za kwotę 97.000,00 zł,

- 19 lipca 2017 r. Skarżący zbył niezabudowaną działkę nr [...] o powierzchni 0,1150 HA oraz udział 2/22 części w niezabudowanej działce nr [...] o powierzchni 0,2621 HA w miejscowości O. za kwotę 75.000,00 zł,

- 29 sierpnia 2017 r. Skarżący zbył niezabudowaną działkę nr [...] o powierzchni 1145 m2 oraz udział 1/11 części w niezabudowanej działce nr [...] o powierzchni 2621 m2 w miejscowości O. za kwotę 92.000,00 zł,

- 19 października 2017 r. Skarżący zbył niezabudowaną działkę nr [...] o powierzchni 0,1479 ha oraz udział 1/11 części w niezabudowanej działce nr [...] o powierzchni 0,2621 HA w miejscowości O. za kwotę 110.000,00 zł,

- 26 stycznia 2018 r. Skarżący zbył niezabudowaną działkę nr [...] o powierzchni 0,1216 HA oraz udział 2/22 części w niezabudowanej działce nr [...] o powierzchni 0,2621 HA w miejscowości O. za kwotę 97.000,00 zł,

- 19 marca 2018 r. Skarżący zbył niezabudowaną działkę nr [...] o powierzchni 0,1174 ha oraz udział 2/22 części w niezabudowanej działce nr [...] o powierzchni 0,2621 HA w miejscowości O. za kwotę 75.000,00 zł,

- 14 czerwca 2019 r. Skarżący zbył niezabudowaną działkę nr [...], [...], [...] o powierzchni 0,33949 ha oraz udział 10/22 części w niezabudowanej działce nr [...] o powierzchni 0,2621 ha w miejscowości O. za kwotę 291.010,00 zł.

Powyższe zestawienie pokazuje, iż w okresie od 5 stycznia 2016 r. do 14 czerwca 2019 r. Skarżący nabył nieruchomości za łączną kwotę 295.200,00 zł oraz zbył majątek nieruchomy za kwotę 837.010,00 zł. Okoliczności te nie pozostają bez znaczenia i wpływają na ocenę zasadności wniosku Skarżącego o ulgę w spłacie ww. należności podatkowych, gdyż podnoszony przez Skarżącego brak środków finansowych wynika także z podjętych przez Skarżącego decyzji inwestycyjnych. Dokonując tych transakcji. Skarżący pozbył się majątku, który mógłby ewentualnie stanowić zabezpieczenie spłaty posiadanych zaległości podatkowych. W opinii organu odwoławczego wyzbywanie się majątku i nieregulowanie należnych zobowiązań świadczy o tym, że Skarżący nie traktuje swoich zobowiązań podatkowych priorytetowo. Nadto organ odwoławczy wskazał, iż taki sposób działania oraz podnoszone przez Skarżącego okoliczności sprawy nie są przesłankami z zakresu ważnego interesu podatnika i nie mogą przemawiać za przyznaniem wnioskowanej ulgi w spłacie zaległości podatkowych.

Organ odwoławczy zauważył na marginesie, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Gorlicach pismem z 23 września 2020 r. nr 1206-SEW.725.15.2020 złożył do Urzędu Prokuratorii Generalnej Rzeczpospolitej Polskiej w Warszawie wniosek o wszczęcie postępowania w trybie art. 527 Kodeksu cywilnego, w przedmiocie uznania opisanej wyżej umowy darowizny z 9 grudnia 2015 r. dokonanej pomiędzy Skarżącym a Jego małżonką, na podstawie której to umowy udział Skarżącego wynoszący 1/2 w nieruchomości wspólnej otrzymała małżonka Skarżącego - za nieskuteczną względem Skarbu Państwa (sprawa nadal trwa).

Organ odwoławczy zaznaczył, że Skarżący w żaden sposób nie uprawdopodobnił, że posiada potencjalnych nabywców na zakup ww. nieruchomości, np. poprzez wykazanie podjętych czynności w celu promocji tychże nieruchomości oraz ich sprzedaży. Uprawdopodobnienie nie może być oparte na samych twierdzeniach strony. Również w przypadku uprawdopodobnienia obowiązują wymogi dotyczące oceny zaofiarowanego przez stronę materiału dowodowego.

Organ odwoławczy zwrócił przy tym uwagę, że pomimo sprzedaży nieruchomości w latach 2018 i 2019, na poczet przedmiotowej należności podatkowej Skarżący nie dokonał żadnej wpłaty. Tymczasem powinien dokonywać wpłat dobrowolnie, w miarę możliwości finansowych w każdym czasie. Z informacji pozyskanej przez organ odwoławczy wynika, że ostatnią zaksięgowaną wpłatą na poczet przedmiotowej zaległości podatkowej była wpłata z 9 sierpnia 2017 r. Organ odwoławczy wyjaśnił nadto, iż płacenie podatków nie jest dobrą wolą podatnika, lecz obowiązkiem wynikającym z przepisów prawa podatkowego i Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej a udzielenie ulgi w ich spłacie stanowi rozwiązanie nadzwyczajne, które może być stosowane sporadycznie, w wyjątkowych okolicznościach.

Za umorzeniem ww. odsetek za zwłokę nie przemawia również przesłanka "ważnego interesu publicznego". Zebrany w toku postępowania odwoławczego materiał dowodowy nie potwierdził istnienia w sprawie tej przesłanki, gdyż interes publiczny przejawia się w jednolitym dla wszystkich i terminowym pobieraniu podatków. Z dochodów podatkowych na rzecz Skarbu Państwa zaspokajane są potrzeby materialne i niematerialne ogółu społeczeństwa. Obowiązek przestrzegania prawa i płacenia podatków wynika z art. 83 i 84 Konstytucji RP. Udzielenie Skarżącemu wnioskowanej ulgi spowodowałoby uszczuplenie budżetu, a zatem odbyłoby się kosztem Państwa.

Odnosząc się do twierdzeń Skarżącego, że ze względu na pandemię SARS-COV2 Skarżącemu trudno jest znaleźć pracę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie stwierdził, iż Skarżący nie wykazał aby aktywnie poszukiwał lepiej płatnej pracy, odpowiadającej kwalifikacjom zawodowym Skarżącego, zwłaszcza, że nie wskazuje, iż jest osobą niepełnosprawną lub niezdolną do jej świadczenia. Dodatkowo organ odwoławczy zauważył, iż w okresie sprzed pandemii Skarżący również nie wykazywał wysokich dochodów, co opisano wyżej. W ocenie organu odwoławczego powyższe okoliczności nie pozwalają na przyjęcie, że trudności finansowe w jakich Skarżący się znajduje mają charakter trwały i nieodwracalny, albowiem to nie zostało w żaden sposób uprawdopodobnione.

Organ odwoławczy zwrócił też uwagę, iż okoliczności w wyniku, których doszło do powstania przedmiotowego zobowiązania podatkowego nie posiadają znamion zdarzeń losowych, niezależnych od Skarżącego, bądź takich, na działanie których nie miał wpływu. Z dokonanych niespornych ustaleń wynika, że przyczyną powstania ww. należności podatkowej było naruszenie przez Skarżącego obowiązków podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, nie zaś zdarzenia nagłe i niezależne od sposobu postępowania Skarżącego. Nadto zwrócono uwagę, że nawet spełnienie określonej w przepisie art. 67a § 1 pkt 2 O. p. przesłanki w postaci zaistnienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego nie oznacza powstania po stronie organów podatkowych obowiązku udzielenia ulgi, a jedynie stwarza możliwość jej udzielenia. Przekonanie Skarżącego, o wystąpieniu w sprawie ustawowych przesłanek, nie może rzutować na spełnianie obowiązków publicznoprawnych, i nie świadczy o wyjątkowej sytuacji Skarżącego.

Końcowo Dyrektor wskazał, że wskutek rozporządzenia składnikami własnego majątku Skarżący nie posiada stałego miejsca zamieszkania, natomiast odmowa umorzenia odsetek od zaległości podatkowej w żaden sposób nie wpłynie na pogorszenie Jego obecnej sytuacji finansowej, nie pozbawi Skarżącego środków do życia i nie spowoduje zagrożenia egzystencji albowiem obecnie Skarżący korzysta z pomocy rodziny i znajomych. Skarżący nie powołuje się na korzystanie ze wsparcia ze środków pomocy społecznej, co może świadczyć o tym, że sytuacja finansowa Skarżącego takiej pomocy nie wymaga. Fakt, iż kwota należności podatkowej jest znaczna i przekracza aktualnie możliwości finansowe Skarżącego, nie może stanowić okoliczności decydującej o udzieleniu wnioskowanej ulgi w spłacie.

7.1. Nie zgadzając się z powyższą decyzją Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł na nią skargę, zarzucając:

1. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art, 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O. p., poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów zgromadzonych w aktach sprawy, zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, pominięcie korzystnych dla Skarżącego okoliczności, a to w szczególności poprzez błędne ustalenie przez organ II instancji - na podstawie analizy akt dotyczących kontroli podatkowej, przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Gorlicach w firmie Skarżącego, w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r., a następnie postępowania podatkowego w tożsamym przedmiocie, a nadto na podstawie dokumentów pozyskanych z akt postępowania, które toczyło się w sprawie o czyn z art. 56 § 2 w zw. z art. 56 § 1 k. k. s. przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w Gorlicach, iż:

a) w okresie od wszczęcia postępowania karnoskarbowego do czasu jego umorzenia podejmowane były czynności zmierzające do jego zakończenia, zaś następstwo czasowe zdarzeń podejmowanych w toku postępowań nie nasuwa podejrzeń w zakresie pozorowanego charakteru wszczęcia postępowania karnego, w sytuacji, gdy w istocie w toku postępowania karnoskarbowego nie przeprowadzono jakichkolwiek czynności, poza wydaniem postanowienia o przedstawieniu zarzutów, wezwaniem Skarżącego na przesłuchanie w charakterze podejrzanego, a następnie wydaniem postanowienia o umorzeniu postępowania, a co dobitnie dowodzi pozorności prowadzonego postępowania karnoskarbowego;

b) istniały rzeczywiste i wystarczające podstawy do wszczęcia postępowania karnoskarbowego przeciwko Skarżącemu, a skoro tak - musiały wystąpić okoliczności uzasadniające dostateczne podejrzenie, że Skarżący dopuścił się popełnienia czynu penalizowanego na gruncie art. 56 § 2 k. k. s. w zw. z art.56 § 1 k.k.s., w sytuacji, w której analiza przebiegu postępowania kontrolnego, a następnie podatkowego, toczącego się przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w Gorlicach przeczy takiemu założeniu, wskazując, iż kwestia wyboru formy opodatkowania podatkiem od osób fizycznych pozostawała zagadnieniem spornym, wymagającym zasięgnięcia również po stronie organu podatkowego - opinii prawnych, informacji z Urzędu Statystycznego w Łodzi, jak również Prezydenta Miasta Sosnowca, a co dowodzi braku świadomości po stronie Skarżącego, co do nieprawidłowości obranej formy opodatkowania i brakiem umyślności w jego działaniach, zakwalifikowanych jako czyny z art. 56 § 2 k. k. s. w zw. z art. 56 § 1 k. k. s., a co łącznie: skutkowało błędem w ustaleniach faktycznych i wyrażeniem nieuprawnionego i niewynikającego z całokształtu zebranych dowodów wniosku, jakoby zobowiązanie podatkowe ciążące na Skarżącym nie uległo przedawnieniu, zaś wszczęcie postępowania karnego w fazie in rem o czyn z art. 56 k. k. s nie zostało wykorzystane tylko w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego,

2. naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 70 § 6 i art. 70c O. p., przejawiające się brakiem rzeczywistego, należytego uargumentowania w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji przyczyn, dla których organ podatkowy drugiej instancji uznał, że wszczęcie postępowania w sprawie czynu penalizowanego na gruncie art. 56 § 2 w zw. z art 56 § 1 k.k.s., skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zaległości podatkowej ciążącej na Skarżącym nie miało charakteru instrumentalnego, w szczególności poprzez brak wyjaśnienia, z jakich przyczyn działanie polegające na zainicjowaniu postępowania karnoskarbowego na miesiąc i 21 dni przed upływem terminu przedawnienia zaległości podatkowej, przy braku jakiejkolwiek inicjatywy organów prowadzących postępowanie karnoskarbowe, nie wskazuje na pozorność tegoż postępowania,

3. naruszenie prawa materialnego i procesowego, a to art 70 § 1 w zw. z art 70 § 6 pkt 1 O.p., przejawiające się błędnym przyjęciem, iż:

a) nie doszło do instrumentalnego wszczęcia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Gorlicach postępowania karnoskarbowego, a co na celu miało w rzeczywistości wyłącznie osiągnięcie skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia należności podatkowej a w podatku od osób fizycznych za 2011 r., w sytuacji gdy w okolicznościach faktycznych sprawy brak było podstaw do wszczęcia przeciwko Skarżącemu postępowania karnoskarbowego, a co w konsekwencji winno skutkować uznaniem, iż termin przedawnienia wskazanych należności nie uległ zawieszeniu, zaś decyzja organu podatkowego pierwszej instancji winna zostać uchylona,

b) fakt wszczęcia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Gorlicach postępowania karnoskarbowego 9 listopada 2017 r., w sprawie o czyn z art. 56 § 2 k. k. s. w zw. z art. 56 § 1 k.k.s. oraz wydania w tymże dniu postanowienia o przedstawieniu zarzutów (nigdy nie ogłoszonych Skarżącemu), skutkował zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r., w sytuacji gdy postępowanie karnoskarbowe zostało następnie na mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Gorlicach z 12 stycznia 2017 r. umorzone, a co winno prowadzić do wniosku o zniweczeniu wszelkich skutków związanych z faktem jego wszczęcia, w szczególności zniweczeniu zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

W uzasadnieniu skargi, Skarżący rozwinął powyższe zarzuty, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o umorzenie postępowania ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

7.2. W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje

8.1. Odnosząc się na wstępie do kwestii kognicji Sądu, należy wpierw przywołać art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2021r. poz. 137), stosownie do którego sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2022r. poz. 329; dalej p.p.s.a.), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.

Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.).

W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę, uchyla decyzję administracyjną, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Z kolei stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., w przypadku wystąpienia przesłanek nieważności postępowania administracyjnego określonych w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a., sąd stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach.

Natomiast zgodnie z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części.

8.2. Dokonując kontroli zaskarżonego orzeczenia zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga jest niezasadna.

8.3. W pierwszej kolejności zauważyć należy, że niniejsze postępowanie jest postępowaniem "ulgowym", dotyczycącym umorzenia odsetek od zaległości podatkowej, tymczasem o ile jeszcze na poprzednich etapach postępowania Podatnik odnosił się częściowo do przesłanek umorzenia zaległości podatkowej (odsetek), tj. ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego, to zarzuty skargi w ogóle nie odnoszą się do ww. przesłanek dotyczących stricte postępowania "ulgowego", lecz dotyczą tylko i wyłącznie kwestii przedawnienia, a ściślej tzw. instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego.

Jest to sytuacja dość nietypowa, a Skarżący przy użyciu postępowania "ulgowego" próbuje dokonać de facto stwierdzenia przedawnienia należności podatkowej.

8.4. Odnosząc się zatem do kwestii przedawnienia, zauważyć należy, że niniejsze postepowanie dotyczy zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r., którego termin płatności przypadał w roku 2012, zatem zobowiązanie to przedawniało się – co do zasady – z końcem 2017 r.

W niniejszej sprawie miało miejsce jednak wiele zdarzeń, które – na podstawie art. 70 O.p. – spowodowały zawieszenie i przerwanie biegu terminu przedawnienia. Zostały one szczegółowo opisane w zaskarżonej decyzji, jak i w "części historycznej" niniejszego uzasadnienia wyroku. Tytułem przypomnienia należy zatem wskazać, że:

1) od dnia 9 listopada 2017 r. do dnia 12 stycznia 2018 r. bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu z powodu toczącego się postępowania karnego (art. 70 § 6 pkt 1 O.p. - art. 70 § 7 pkt 1 O.p.),

2) od dnia 26 stycznia 2018 r. do dnia 10 września 2019 r. bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu z powodu wniesienia skargi do sądu administracyjnego i toczącego się postępowania sądowo administracyjnego (art. 70 § 6 pkt 2 O.p. - art. 70 § 7 pkt 2 O.p.),

3) w dniu 12 września 2019 r. nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia z powodu zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony w trybie art. 150 O.p. w dniu 2 października 2019 r.,

4) w dniu 15 maja 2020 r. nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia z powodu zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony w dniu 2 czerwca 2020 r.

W konsekwencji, wskutek zastosowania ww. przesłanek zawieszenia i przerwania biegu terminu przedawnienia, nowy termin przedawnienia ww. należności podatkowej – według Organu – przypada na 16 maja 2025 r.

Sąd w pełni akceptuje poprawność ustaleń faktycznych Dyrektora w tym zakresie. Ww. daty zaistnienia przesłanek nie są również kwestionowane przez Skarżącego. Zasadniczy spór dotyczy tzw. "instrumentalności" wszczęcia postępowania karnego w niniejsze sprawie, a w konsekwencji – czy z tego powodu doszło w ogóle do zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

8.5. Odnosząc się zatem do kwestii przedawnienia, zauważyć należy, że weryfikowanie wszczęcia i przebiegu postępowania karnoskarbowego przez sądy administracyjne było dotychczas poddawane w wątpliwość ze względu na zakres kognicji tych sądów. Strona postępowania przed sądem administracyjnym nie może być jednak pozbawiona możliwości skontrolowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji nie został zastosowany z nadużyciem prawa. Jednym z kluczowych elementów dochodzenia przez podatnika swych praw jest bowiem możliwość skutecznego podnoszenia zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jest to argument, który musi zostać zweryfikowany, ponieważ zaistnienie przedawnienia powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego i konieczność umorzenia postępowania podatkowego.

Wskazane powyżej wątpliwości wyjaśniono w uchwale 7 sędziów NSA z 24 maja 2021r., I FPS 1/21 wskazując, że: "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 z późn. zm.) oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r. poz. 2325 z późn. zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020r. poz. 1325 z późn. zm.) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji". Uchwała powyższa odpowiadała na pytanie: "Czy w świetle art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (...), ocena wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia wywołania wyłącznie skutku w postaci wydłużenia postępowania podatkowego poprzedzającego wydanie decyzji podatkowej i w celu nierozpoczęcia albo zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (...) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji?".

Do czasu podjęcia ww. uchwały w orzecznictwie dominowało bowiem stanowisko, że sądy administracyjne, kontrolując zastosowanie unormowania wyprowadzonego z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, nie mają podstaw prawnych do weryfikacji zasadności i momentu wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe gdyż wykraczałoby to poza zakres ich kognicji. Zgodnie z tym przepisem oceniane są jedynie skutki prawnopodatkowe czynności podjętych w takim postępowaniu, a nie ich zasadność czy prawidłowość.

W uzasadnieniu uchwały NSA wskazał, że do przesłanek statuujących prawidłowość zastosowania instytucji określonej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. należą nie tylko te wymienione wprost w tym przepisie, ale także należy do nich brak instrumentalności wszczęcia takiego postępowania przez organ karno-skarbowy. Organ podatkowy powołując się na zaistnienie przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. musi każdorazowo wskazać podatnikowi, że postępowanie karne zostało wszczęte w celu jego przeprowadzenia i nakierowania na osoby odpowiedzialne reakcji karnej na popełnione przez nie czynu. Nie jest więc wystarczające odniesienie się do formalnych przesłanek zawartych w tym przepisie, ale też konieczne jest wykazanie, w przypadkach wątpliwych, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego miało na celu zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zaistniałe zdarzenia, a nie tylko i wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

NSA we wspomnianej uchwale wskazał również, że: "Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.

Sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 P.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania".

Kwestia dokonania takiej oceny w decyzji organu podatkowego została więc jednoznacznie wskazana. Brak takiej oceny (poza zupełnie jednoznacznymi przypadkami) będzie stanowić o naruszeniu prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

8.6. W niniejszej sprawie taka ocena została przez Organ dokonana. W tym zakresie Sąd podziela stanowisko Organu zawarte na str. 8-21 zaskarżonej decyzji. W niniejszej sprawie zaistniały okoliczności wskazane w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Postanowieniem z dnia 9 listopada 2017 r. nr 1206-SKK.800.RKS.36.2017 Naczelnik Urzędu Skarbowego w Gorlicach wszczął dochodzenie w sprawie podania nieprawdy w złożonym przez Skarżącego do Urzędu Skarbowego w Gorlicach 31 stycznia 2012 r. zeznaniu PIT - 28 o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za rok 2011, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art.56 § 1 k.k.s.

O zawieszeniu z dniem 9 listopada 2017 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Skarżący został zawiadomiony w trybie art. 70c O.p. pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Gorlicach z 14 listopada 2017 r., skutecznie doręczonym w dniu 20.11.2017 r.

Pismo to zawiera wszelkie niezbędne przesłanki wymagane ww. przepisem, co wynika m.in. w – powołanej przez Dyrektora – uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 18 czerwca 2018r., akt I FPS 1/18, zgodnie z którą: "Zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy."

W konsekwencji wszelkie zarzuty Skarżącego w zakresie nieprawidłowości dotyczących zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. należy uznać za niezasadne.

8.7. Jak wynika z uzasadnienia uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, o instrumentalnym wykorzystaniu wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jedynie w celu wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może świadczyć "fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania".

O instrumentalnym wszczęciu postępowania możemy mówić zatem gdy nie było podstaw do wszczęcia postępowania lub gdy po jego wszczęciu organy postepowania przygotowawczego nie realizowały celów postępowania karnego i karnego skarbowego, w tym nie prowadziły żadnych czynności procesowych charakterystycznych dla tego postępowania.

Taka sytuacja z pewnością nie miała miejsca w niniejszej sprawie. Sam fakt, że postępowanie to zostało wszczęte na krótki czas przed upływem terminu karalności czynu oraz przed upływem zasadniczego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie jest wystarczające do stwierdzenia instrumentalnego wykorzystania postępowania karnego do zatamowania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Elementem o doniosłym, decydującym znaczeniu winny być zaś okoliczności czynu, a więc co do zasady to, czy istniały podstawy do wszczęcia tegoż postępowania (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 9 listopada 2021 r., I SA/Łd 591/21).

W niniejszej sprawie wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie wyprzedziło ustaleń dowodowych, lecz było ich konsekwencją. W dniu 11 lipca 2017 r. została wydana decyzja organu I instancji w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r., od której to decyzji wniesiono odwołanie. Prawidłowość ustaleń faktycznych w niniejszej sprawie w zakresie naruszenia przez Skarżącego przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych została następnie potwierdzona przez organ odwoławczy, a także przez wojewódzki sąd administracyjny i Naczelny Sąd Administracyjny.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy, potwierdzony ww. decyzją organu I instancji, stał się podstawą do wszczęcia postępowania karnego w sprawie (faza in rem).

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Gorlicach wydał również postanowienie o przedstawieniu Skarżącemu zarzutu o czyn opisany wyżej, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art.56 § 1 k.k.s.

Ponieważ Skarżący zamieszkiwał poza jego właściwością miejscową, ww. organ dochodzeniowy zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sosnowcu z wnioskiem o udzielenie pomocy prawnej. Organ ten pismem z 21 listopada 2017 r. (doręczone 23.11.2017 r.) wezwał Skarżącego do osobistego stawienia się 29 listopada 2017 r. o godz. 13.00 w charakterze podejrzanego, w sprawie prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Gorlicach dochodzenia o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 56 § 1 k.k.s.

Do przedstawienia zarzutów jednak nie doszło, gdyż Skarżący przedstawił kserokopię zaświadczenia lekarskiego o Jego niezdolności do pracy w okresie od 28 listopada do 22 grudnia 2017 r. Następnie przedstawił również kserokopię opinii o stanie Jego zdrowia, w której treści poinformowano, że Skarżący jest niezdolny do pracy oraz do zgłoszenia się w siedzibie Urzędu Skarbowego w Sosnowcu do 31 grudnia 2017 r.

W tym miejscu należy zauważyć dziwną koincydencję dat niezdolności do pracy (od 28 listopada 2017 r.) z dniem w którym Skarżący miał się stawić w siedzibie Urzędu Skarbowego w charakterze podejrzanego (29 listopada 2017 r.). A zwolnienie to trwało aż do czasu upływu karalności czynu (31 grudnia 2017 r.).

Sąd nie ma oczywiście kompetencji do kwestionowania zwolnienia lekarskiego. Z drugiej jednak strony nie można zarzucić organowi bezczynności po wszczęciu postępowania karnego, co również – w świetle ww. uchwały I FPS 1/21 – jest przesłanką do stwierdzenia instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego.. Ne można zarzucić organowi, jak to czasami podnosi się w orzecznictwie (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2019r., I SA/Wr 365/19), że organ wszczął postępowanie karne, a później "nic w tej sprawie nie robił".

Przeciwnie, organ wydał postanowienie o przedstawieniu zarzutów i chciał je ogłosić Skarżącemu, posługując się w tym celu instytucją pomocy prawnej. Jednakże obiektywna przeszkoda w postaci choroby (niezdolności do pracy i stawienia się w siedzibie urzędu) trwającej aż do dnia przedawnienia karalności uniemożliwiła dalsze prowadzenie postępowania karnego.

Natomiast sam fakt, że postępowanie było prowadzone jedynie w fazie in rem, a nie ad personam nie może być – sam w sobie – podstawą do stwierdzenia instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego. Tym bardziej, że – o czym już wspomniano – organ chciał przedstawić zarzuty Stronie, a tylko czynniki obiektywne to uniemożliwiły.

Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, również sam fakt umorzenia postępowania niekoniecznie ma wpływ na stwierdzenie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wyrok, na który powołuje się Strona (wyrok WSA w Łodzi z dnia 17 kwietnia 2022 r., I SA/Łd 15/22) zapadł bowiem w innych okolicznościach faktycznych. Podstawą umorzenia postępowania karnego w tamtej sprawie był brak znamion czynu zabronionego w działaniu podatnika, czyli brak podstaw do jego wszczęcia już w chwili wszczynania postępowania karnego (podstawa materialnoprawna).

W niniejszej sprawie przyczyna umorzenia postępowania była inna, tj. przedawnienie karalności z powodu czynników obiektywnych, tj. braku możliwości przedstawienia Skarżącemu zarzutów wskutek jego choroby (podstawa formalnoprawna).

W konsekwencji, zdaniem Sądu, w tym przypadku – w przeciwieństwie do stanu faktycznego, który miał miejsce w wyroku, na który powołuje się Strona – sposób zakończenia postępowania karnego (poprzez jego umorzenie) nie przesądza, czy doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

W niniejszej sprawie istniały materialne przesłanki do wszczęcia postępowania karnego, a organ nie był w prowadzeniu postępowania bezczynny, tj. chciał prowadzić to postępowanie, chciał przedstawić Skarżącemu zarzuty, ale czynniki obiektywne to uniemożliwiły.

Powyższe stwierdzenie, że "istniały materialne przesłanki do wszczęcia postępowania karnego" nie oznacza oczywiście, że Sąd w niniejszym składzie przesądza winę Skarżącego w znaczeniu karnym (Sąd nie ma takich kompetencji). Kwestie te powinny być zbadane właśnie w toku postępowania karnego, co jednak – z przyczyn obiektywnych – nie nastąpiło.

Skoro były to jednak przyczyny obiektywne, a nie zaniedbania organu, trudno mówić w takim przypadku o instrumentalności wszczęcia postępowania karnego.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że zobowiązania (jak i odsetki od zaległości podatkowych) objęte niniejszą skargą nie uległy przedawnieniu.

8.8. Sąd nie będąc związany granicami skargi (art. 134 § 1 p.p.s.a.) dokonał również kontroli zaskarżonej decyzji w zakresie wykraczającym poza sformułowane w skardze zarzuty, w szczególności w zakresie przesłanek ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego i również w tym zakresie nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa, które skutkowałyby koniecznością jej uchylenia.

W tym zakresie w szczególności należy zwrócić uwagę na fakt, że 9 grudnia 2015 r. (tj. wkrótce po wszczęciu kontroli podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. – podkreślenie Sądu) Skarżący w drodze umowy darowizny podarował swojej żonie cały przysługujący mu udział wynoszący 1/2 część we współwłasności zabudowanej nieruchomości gruntowej. Wartość rynkową udziału Skarżący określił na kwotę 275.000,00 zł. Ponadto w okresie od 5 stycznia 2016 r. do 14 czerwca 2019 r. Skarżący nabył nieruchomości za łączną kwotę 295.200,00 zł oraz zbył majątek nieruchomy za kwotę 837.010,00 zł.

Słusznie zatem zauważył Dyrektor, że okoliczności te nie pozostają bez znaczenia i wpływają na ocenę zasadności wniosku Skarżącego o ulgę w spłacie ww. należności podatkowych, gdyż podnoszony przez Skarżącego brak środków finansowych wynika także z podjętych przez Skarżącego decyzji inwestycyjnych. Dokonując tych transakcji. Skarżący pozbył się majątku, który mógłby posłużyć do spłaty przedmiotowych zaległości podatkowych wraz z odsetkami.

Wyzbywanie się majątku i jednoczesne nieregulowanie należnych zobowiązań podatkowych nie mogą przemawiać za przyznaniem wnioskowanej ulgi w spłacie zaległości podatkowych.

Należy w tym zakresie zwrócić uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2021 r., w którym wyrażono pogląd: "W świetle art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej niewystarczające pozostaje arytmetyczne zestawienie wielkości posiadanego dochodu miesięcznego z ponoszonymi wydatkami, albowiem za relewantną należy uznać również przyczynę takiego stanu rzeczy oraz okoliczność przyczynienia się podatnika do zaistnienia określonej sytuacji finansowej i materialnej".

Z kolei zgodnie z treścią wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 11 lutego 2016 r., I SA/Sz 1257/15 cyt. "osoba, która świadomie pozbawia się składników majątku pozwalających na uzyskanie środków na pokrycie zobowiązań publicznoprawnych, nie może skutecznie powoływać się na brak wystarczającego majątku jako przesłankę przemawiającą za przyznaniem wnioskowanej ulgi. Skutkowałoby to bowiem przerzuceniem ciężarów podatkowych na resztę społeczeństwa, co jest sprzeczne z interesem publicznym, w interesie którego jest zapewnienie dopływu do budżetu należności podatkowych w odpowiedniej wysokości".

W konsekwencji stwierdzić należy, ze organy słusznie stwierdziły, że w niniejszej sprawie nie zachodzi zarówno przesłanka ważnego interesu podatnika jak i interesu publicznego, które przemawiałyby za przyznaniem wnioskowanej ulgi.

8.9. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sad Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.