Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 574/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2025-01-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit c, art. 187 § 2, art. 200 i 205 § 2 i 4
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
article: art. 70 § 1, § 6 pkt 1, art. 70c, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 169,  art. 179 § 2 ,art. 200 § 1, art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 6 § 2, art. 56 § 1, art. 113 § 1, art. 114a
journal: Dz.U. 2024 poz 628
law: Ustawa z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy
article: art. 303
journal: Dz.U. 2024 poz 37
law: Ustawa z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz, Sędzia WSA Piotr Popek /spr./, Sędzia WSA Jarosław Szaro, Protokolant sekr. sąd. Karolina Gołąbek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w K. - Zarządcy Sanacyjnego F. Spółka z o.o. w restrukturyzacji z siedzibą w J. na decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z dnia 27 września 2024 r. nr 408000-CZC4.4103.30.2024 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do października 2015 roku oraz za grudzień 2015 roku 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu na rzecz skarżącej B. sp. z o.o. z siedzibą w K. kwotę 18 312 (osiemnaście tysięcy trzysta dwanaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi "F" Spółka z o.o. z siedzibą w J. (dalej: Spółka/skarżąca/podatniczka), wobec której w dniu 18 grudnia 2024 r. zostało otwarte postępowanie sanacyjne i w jej miejsce wstąpił wyznaczony przez sąd gospodarczy zarządca sanacyjny - "B" sp. z o.o. z siedzibą w K., jest decyzja Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z 27 września 2024 roku nr 408000-CZC4.4103.30.2024, którą utrzymano w mocy decyzję własną z dnia 9 listopada 2021 r., nr 408000-408000- CKK-1.5.4103.2.2020,408000-CKK5.4103.7.2019.90. określającą Spółce w podatku od towarów i usług:

1. za styczeń 2015 r.

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości - [...] zł,

2. za luty 2015 r.

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł,

3. za marzec 2015 r.

- zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0zł

4. za kwiecień 2015 r.

- zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł,

5. za maj 2015 r.

- zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,

6. za czerwiec 2015 r.

- zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,

7. za lipiec 2015 r.

- zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,

8. za sierpień 2015 r.

- zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,

9. za wrzesień 2015 r.

- zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł,

10. za październik 2015 r.

- zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,

11. za grudzień 2015 r.

- zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł

Jak wynika z akt sprawy i uzasadnienia skarżonej decyzji przeprowadzono wobec "F1" Sp. z o.o. Sp. k. (po przekształceniu "F2" Sp. z o.o.) kontrolę celno-skarbową w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2015 r. Ustalenia i wnioski z kontroli zostały przedstawione w wyniku kontroli nr [...](doręczony stronie w dniu 3 października 2019 r.). Stwierdzono w nich, że faktury wystawione przez "S" oraz F.H.U. "P" nie odzwierciedlały faktycznych transakcji gospodarczych, zatem zgodnie z przepisami art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 685 z późn. zm. - w brzmieniu obowiązującym w kontrolowanym okresie, dalej ustawa o VAT) Spółce nie przysługiwało prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w kwocie [...] zł wykazany w fakturach wystawionych w 2015 r. przez w/w podmioty.

Wobec tego, że Spółka nie skorygowała rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2015 r. oraz grudzień 2015 r. organ przekształcił kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe.

W ramach postępowania pozyskano m.in. materiały z akt kontroli podatkowych przeprowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] i Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] wobec kontrahentów Spółki.

W dniu 22 lutego 2021 r. sporządzono protokół z badania ksiąg podatkowych, nr [...], w którym stwierdzono, że rejestry zakupu prowadzone przez Spółkę za styczeń, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2015 r. są nierzetelne w zakresie zaewidencjonowania w nich faktur nie odzwierciedlających rzeczywistych transakcji gospodarczych wystawionych w tych miesiącach przez firmy "S" i "P".

W oparciu o ustalenia dokonane w toku kontroli celno-skarbowej, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, organ I instancji wydał opisaną na wstępie decyzję określającą z dnia 9 listopada 2021 r..

W odwołaniu od tej decyzji podatniczka zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego polegające przed wszystkim na dokonaniu dowolnych i niekompletnych ustaleń faktycznych wskutek zaniechania dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, braku przeprowadzenia niezbędnych dowodów oraz pominięcie istotnych okoliczności faktycznych skutkiem czego naruszono `przepisy prawa materialnego w zakresie pozbawienia Spółki do odliczenia podatku naliczonego na podstawie zakwestionowanych faktur zakupu a ponadto wydanie decyzji w warunkach przedawnienia zobowiązania podatkowego za badane okresy rozliczeniowe.

NPUC-S w Przemyślu po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego opisaną na wstępie decyzją z dnia 27 września 2024 r. utrzymał w mocy decyzję zapadłą w I instancji.

Organ odwoławczy wyjaśnił na wstępie, że przedmiotem postępowania jest zobowiązanie podatkowe, które nie wygasło wskutek przedawnienia. Zauważył, że termin przedawnienia zobowiązań podatkowych podatniczki w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2015 r. do października 2015 r. upływał z dniem 31 grudnia 2020 r., natomiast za grudzień 2015 r. w dniu 31 grudnia.2021 r., ale wskazał na wystąpienie przyczyny zawieszającej z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej: O.p.). Mianowicie [...] Urząd Celno-Skarbowego w [...] działając jako finansowy organ dochodzenia po zapoznaniu się z materiałami kontroli celno-skarbowej, postanowieniem z dnia 5 maja 2020 r nr [...]., wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu przez "F1" Sp. z o.o. Sp. k. w deklaracjach VAT-7 za okres od stycznia do

października 2015 r. oraz za miesiąc grudzień 2015 r. nieprawdziwych danych w zakresie podatku naliczonego podlegającego odliczeniu i uszczuplenie należności Skarbu Państwa z tego tytułu w kwocie [...] zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2018 r., poz. 1958 ze zm.; dalej: k.k.s.) w związku z art. 6 § 2 k.k.s.

Mając na względzie wskazane okoliczności, NPUC-S, realizując dyspozycję art. 70c O.p., pismem z dnia 25 września 2020 r., zawiadomił Spółkę, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2015 r. oraz za grudzień 2015 r. został zawieszony z dniem 5 maja 2020 r., na skutek wystąpienia przesłanki zawartej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.. Zawiadomienie zostało doręczone pełnomocnikowi Spółki w dniu 1 października 2020 r..

Organ odwoławczy zaznaczył, że w toku postępowania, pismem z dnia 31.08.2021 r., nr [...] zwrócono się do Drugiego Referatu Dochodzeniowo Śledczego [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...]. o udzielenie informacji dotyczących prowadzonego wobec Spółki postępowania przygotowawczego. W piśmie sformułowano 6 pytań na które odpowiedzi udzielono pismem z dnia 31.08.2021 r., nr: [...] – wszak dokument ten z uwagi na interes publiczny został wyłączony z dostępnych stronie akt sprawy.

Jak wskazał organ odwoławczy z uzyskanych informacji z dochodzenia wynika, że po realizacji niezbędnych czynności procesowych postępowanie zostało zawieszone na podstawie 114a k.k.s. postanowieniem o zawieszeniu dochodzenia z dnia 19 marca 2021 r., zatwierdzonym przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] dnia 29 kwietnia 2021 r.. Jedną z czynności podjętych po wszczęciu postępowania przygotowawczego, było przesłuchanie w styczniu 2021 r. A.K. w charakterze świadka.

W ocenie organu odwoławczego zarówno chronologia podejmowanych czynności, jak i czas ich dokonania, świadczą o tym, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego w niniejszej sprawie nie zostało instrumentalnie wykorzystane, i nie miało na celu jedynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Strony. Podkreślił, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie nastąpiło tuż przed upływem terminu przedawnienia. Finansowy organ postępowania przygotowawczego, wszczął dochodzenie postanowieniem z dnia 5 maja 2020 r. w następstwie nieprawidłowości stwierdzonych w toku kontroli celno-skarbowej wszczętej w dniu 27 lipca .2017 r. zakończonej wynikiem kontroli z dnia 26 września 2019 r. (doręczonym kontrolowanemu w dniu 3 października 2019 r.). Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do października 2015 r. upływał z dniem 31.12.2020 r., a za grudzień 2015 r. z dniem 31.12.2021 r. Według organu w tych okolicznościach nie sposób uznać że data wszczęcia postępowania przygotowawczego na około 8 miesięcy przed upływem terminu przedawnienia to datą bezpośrednio poprzedzająca datę przedawnienia zobowiązań Spółki. W niniejszym przypadku wszczęcie dochodzenia było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego polegającego na posłużeniu się przez Spółkę nierzetelnymi fakturami nabycia folii stretch, nierzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych oraz wprowadzenia w błąd organ podatkowy poprzez podanie w deklaracjach VAT-7 danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym.

Odnosząc się do meritum sprawy organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem prowadzonej przez Spółkę w 2015 r. działalności gospodarczej był, w przeważającej części, handel folią stretch. Spółka dokonywała zakupów tego towaru w ilościach hurtowych, a następnie dokonywała jego konfekcjonowania/cięcia i przewijania na mniejsze rolki, w zależności od zamówień składanych przez odbiorców.

W kontrolowanym okresie Spółka dokonywała nabyć m.in. od firm "S" S.C. - łączna wartość nabyć wyniosła: netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, wartość brutto [...] zł oraz od. "P", łączna wartość nabyć wyniosła: netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, kwota brutto [...] zł. Faktury wystawione przez ww. dostawców zostały zaewidencjonowane w rejestrze nabyć VAT prowadzonym przez Spółkę, jak również rozliczone w złożonych dla celów podatku od towarów i usług rejestrach VAT.

W ocenie organu odwoławczego analiza całości materiału dowodowego zgromadzonego w rozpatrywanej sprawie, w tym uzupełnionego w postępowaniu odwoławczym pozwala na stwierdzenie, że faktury VAT mające dokumentować nabycie przez "F1" folii stretch, wystawione przez "S" oraz "P" nie odzwierciedlają rzeczywistości a zatem nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego.

Odnośnie transakcji z firmą "S" organ odwoławczy podkreślił, że organ I instancji zwrócił się do tego podmiotu dwukrotnie o przekazanie informacji dotyczącej współpracy ze Spółką oraz transakcji zawartych pomiędzy ww. podmiotami w 2015 r., ale pomimo dwukrotnego wezwania nie uzyskano odpowiedzi w przedmiotowej sprawie. Przesłuchany w charakterze świadka S.C. zeznał, że nie posiada wiedzy na temat zarejestrowanej na niego działalności gospodarczej, jak stwierdził, faktycznie tej działalności nie prowadził, nie uczestniczył w transakcjach. Wskazał, że nie zna firmy "F1" Sp. z o.o. Sp. k., ani osób powiązanych ze Spółką. Wszystkim m.in. dokumentacją księgową, handlową, nawiązywaniem kontaktów handlowych zajmował się pan M., którego pełnych personaliów nie zna.

Przesłuchany został świadek M.R., który zeznał m.in., że zawarł umowę o współpracy na podstawie której miał otrzymywać prowizję od sprzedaży folii stretch przez firmę "S". Miał zajmować się współpracą z firmami, które pozyskał, a S.C. miał składać oferty innym firmom. Informował więc, że jest zapotrzebowanie na daną ilość towaru, podawał adres kontrahenta, a z dostawcą kontaktował się S.C. Co się tyczy transakcji ze Spółką, to według w/w świadka firmę tę "znalazł" właśnie on, nawiązał kontakt z tym kontrahentem i doszło do spotkania w siedzibie Spółki w J., na którym był ze S.C.. Druga taka wizyta miała mieć miejsce w dniu pierwszej dostawy folii stretch.

Organ odwoławczy wskazał, że do akt sprawy pozyskano:

- umowę współpracy z dnia 02.04.2015 r. zawartą pomiędzy S.C. - zleceniodawcą, a M.R.– zleceniobiorcą obejmującą m.in. reprezentację firmy "S" przed podmiotami gospodarczymi w zakresie ustalonym merytorycznie ze zlecającym,

- umowę najmu z dnia 02.04.2015 r. zawartą pomiędzy M.R., wynajmującym, a S.C., najemcą o najem pomieszczenia o powierzchni 10m2 w budynku przy ul. [...] w R.

- aneks nr [...] z dnia 05.05.2015 r. do ww. umowy najmu, obejmujący korzystanie z placu na parking samochodu i z pomieszczenia magazynu.

- pełnomocnictwo z dnia 04.05.2015 r. udzielone przez S.C. dla M.R. w zakresie:

- reprezentowania firmy "S" S.C. przed urzędami oraz jednostkami administracji publicznej w zakresie składania stosownych deklaracji podatkowych, pism dotyczących spraw firmy "S" oraz udzielania wyjaśnień i informacji,

- reprezentowania ww. firmy przed podmiotami prawa gospodarczego w zakresie współpracy wzajemnej w pełnym zakresie,

- reprezentowania ww. firmy w zakresie praw pracodawcy w stosunku do pracowników firmy "S",

- reprezentowania firmy "S" S.C. przed sądami na terenie Polski.

W zakresie dostawców folii strech do firmy "S" organy ustaliły, że firma ta folię stretch, mającą być następnie przedmiotem sprzedaży m.in. do firmy "F1" miała nabywać u następujących podmiotów:

- "K".

- "P",

obie wykreślone z rejestru podatników VAT, jako nieprowadzące działalności gospodarczej, ponadto

- "Z" Sp. z o.o.

- W. M.,

Z ustaleń organu podatkowego wynika, że K.M. ("K") nie przedłożył żadnych dokumentów związanych z zakresem kontroli, wyjaśniając, że przedmiotowe dokumenty przechowuje na terenie Niemiec, gdzie obecnie przebywa. W dniu wszczęcia kontroli złożył pisemnie oświadczenie z którego wynika m.in., że prowadził działalność w zakresie handlu hurtowego folią stretch, towar był kupowany na terenie Czech i dostarczany bezpośrednio do klienta z Łotwy. Ponadto jak stwierdził nie posiada stałego miejsca zamieszkania. Z analizy przesłanych przez US [...] deklaracji wynika, że w deklaracji VAT-7K za I i II kwartał 2015 r. nie deklarował krajowych dostaw towarów.

Z ustaleń dokonanych odnośnie firmy "P", wynika, że podatnik do dnia zakończenia kontroli nie przedłożył dokumentów, a wszelkie próby skontaktowania nie przyniosły rezultatu. M.F. nie będąc zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, wystawił na rzecz "S" faktury VAT o łącznej wartości podatku VAT 108.658,77 zł i nie odprowadził podatku należnego z tego tytułu.

Z ustaleń dokonanych odnośnie "Z" Sp. z o.o. wynika, że spółka ta jest powiązana ze S.C. Wszelkie wezwania kierowane na adres Spółki nie są odbierane, Prezes Zarządu Spółki J.K. poinformował, że nie jest już wspólnikiem Spółki i Prezesem Zarządu. Na dowód przesłał kserokopię umowy sprzedaży udziałów z dnia 18 grudnia 2014 r. z której wynika, iż jedynym udziałowcem jest S.C. Pod adresem zgłoszonym jako miejsce prowadzenia działalności i siedziba Spółki "Z", nie stwierdzono żadnych oznak prowadzenia tam przez nią działalności.

Organy w niniejszej sprawie powołał się na ostateczne już decyzje Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego [...] z dnia 18 czerwca 2019 r. nr [...] oraz nr [...] z dnia 19,12.2019 r. w sprawie podatku od towarów i usług "S" S.C. za okresy rozliczeniowe 2015 r. Przedmiotowe decyzje są ostateczne. Według w/w organu firma "S" S.C. była świadomym uczestnikiem oszustwa, a faktury VAT będące podstawą do obniżenia przez tę firmę podatku należnego o podatek naliczony oceniono w oparciu o art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT zaś faktury VAT sprzedaży wystawione m. in. na rzecz "F1" oceniono w świetle uregulowań art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Odnośnie transakcji z firmą "P" organy podatkowe ustaliły, że - zgodnie z oświadczeniem w/w podmiotu - w okresie od 01.04.2015 r. do 31.05.2016 r. prowadził on działalność gospodarczą w zakresie pośrednictwa w handlu głównie folią stretch. Początkowo, głównym dostawcą folii do tej firmy (niewielkich ilości) była "F1" ,a w późniejszym okresie (od lipca 2015 r.), tj. po rozpoczęciu transakcji hurtowych dotyczących folii JUMBO, jedynym dostawcą była "S" Sp. z o.o., a jedynym odbiorcą "F1".

Organ odwoławczy zwrócił uwagę na jedną z transakcji udokumentowanej fakturą VAT nr [...] z dnia 21.07.2015 r. firma wystawiona przez "P" na rzecz Spółki. Przedmiotem sprzedaży była folia stretch 23 m3 transparent w ilości 23471 kg, na wartość netto 145.285,49 zł, VAT 33.415,66 zł, termin płatności został określony jako "1 dzień". W związku z tą dostawą T.I. w imieniu Spółki złożył zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa przez A.K., czego podstawą była okoliczność pobrania przez A.K. zapłaty za towar, którego w całości nie dostarczył, w związku z czym powstała szkoda w wysokości 109.896,15 zł. W związku z ta transakcją zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa złożył także A.K. przedstawiając swoją wersję zdarzenia.

A.K. przesłuchany w charakterze świadka zeznał, że do "F1" zaczął dostarczać folię w formie hurtowej w 2015 r., bowiem na podstawie otrzymanych od firmy "S" Sp. z o.o. certyfikatów wiadomo mu, że producentem folii była firma "E". Powodem wejścia w hurtowy obrót folią strech był fakt pojawienia się towarów w atrakcyjnych cenach, których oferentem była firma "M". Impulsem do wejścia na hurtowy rynek obrotu folią stretch była deklarowana chęć zakupu takiego towaru przez firmę "F1", a deklarację w tym zakresie przekazał mu K.S. Nie analizował jakie osiągnie na tym konkretne zyski. Nie sporządzono pisemnej umowy, gdyż "F" pilnie potrzebował dostawcy, co wymusiło dużą szybkość działań. Podał, że w zakresie zakupu folii z "M" i dostawy do "F" towar pojawił się na miejscu, jednak doszło do problemów z płatnością, tj. środki które przelał do "M" nie trafiły do T.W. w związku z czym ta zażądała wstrzymanie dostawy i stąd wyszło zamieszanie.

Z materiałów zalegających w aktach sprawy (protokół z kontroli podatkowej) wynika, że spółka "S" - wystawca faktur na rzecz firmy "P" nie prowadziła działalności gospodarczej, a jedynie wystawiała faktury VAT, na których jako przedmiot sprzedaży wykazywała m. in. folię stretch. Jako wystawcy faktur VAT na rzecz spółki "S" występowały między innymi "I" Sp. z o.o. oraz "D" Sp. z o.o. Transakcje zawarte przez spółkę "S" z w/w podmiotami nie dokumentowały rzeczywistych operacji gospodarczych, nie odzwierciedlały celu gospodarczego i zostały zrealizowane jedynie w celu osiągnięcia korzyści podatkowych, poprzez sztuczne wykreowanie wysokiego podatku naliczonego. Transakcje zostały więc ocenione w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Odnośnie "I" Sp. z o.o. została wydana ostateczna już decyzja Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II i Ill kwartał 2015 r. Z ustaleń zawartych w decyzji wynika, iż spółka "I" w rzeczywistości nie uczestniczyła w obrocie towarowym, a celem jej istnienia i funkcjonowania nie było faktyczne i rzetelne dokonywanie rozliczeń VAT jako pełnoprawny podatnik VAT wykonujący działalność gospodarczą; działalność spółki była pozorowana, a sam podmiot istniał wyłącznie jako instrument dla celów nadużywania prawa podatkowego. Jak stwierdzono, w okresie od stycznia do września 2015 r. spółka "I" posłużyła się fakturami, które nie dokumentowały faktycznie dokonanych transakcji zakupu wymienionych na nich towarów, i na ich podstawie wystawiała faktury nie odzwierciedlające rzeczywistych transakcji sprzedaży tych towarów m.in. faktur dla Spółki "S". Transakcje wykazywane między podmiotami występującymi w charakterze dostawców i odbiorców spółki "I" nie prowadziły do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, a jedynie do pozorowania fakturowych transakcji kupna- sprzedaży, w celu uzyskania korzyści finansowych w postaci odliczania podatku VAT, towar nigdy nie był w posiadaniu żadnej firmy. Zebrany materiał wskazywał na udział spółki "I" w "karuzeli podatkowej", w której pełniła rolę "bufora". Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] stwierdził, że spółka "I" zobowiązana była, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, do uiszczenia kwot w wysokości podatku należnego wykazanego w wystawionych fakturach VAT, w tym m. in. z faktur VAT wystawionych na rzecz spółki "S".

W stosunku do "P" wydana została przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] decyzja z dnia 22 czerwca 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług m.in. za III i IV kwartał 2015 r. utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] decyzją z dnia 19 listopada 2020 r., nr [...]. Organy stanęły na stanowisku, że w/w firma w III i IV kwartale 2015 r. dokonała zawyżenia podatku naliczonego do odliczenia wynikającego z faktur VAT wystawionych m.in. przez spółkę "S" dotyczących dostaw folii stretch, które - jak ustalono, nie potwierdzały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Na podstawie zaś art. 108 ust. 1 ustawy o VAT określono podatek do zapłaty wynikający z faktur wystawionych i wprowadzonych do obrotu przez firmę "P" na rzecz spółki "F1". Z kolei WSA w Krakowie prawomocnym wyrokiem z dnia 28 czerwca 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 64/21 oddalił skargę na w/w decyzję.

Odnosząc się do kwestii powołania się skarżącej na klauzulę dobrej wiary organ odwoławczy powołując się na wyrok TSUE w sprawie Stehcemp C- 277/14 wskazał, że oszustwo w zakresie podatku VAT ma miejsce nie tylko w przypadku, gdy przestępstwo podatkowe jest popełnione przez samego podatnika, ale również w sytuacji, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towaru uczestniczył w transakcji związanej z przestępstwem w zakresie podatku VAT. Dopuszczając ochronę podatnika poprzez klauzulę dobrej wiary TSUE zastrzegł, że ochrona taka może być udzielona wyłącznie podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że transakcja wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej, czy też podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że dopuszczono się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Organ odwoławczy podkreślił, że w sytuacji, jak w niniejszej sprawie, gdzie nie jest kwestionowany fakt istnienia towaru wymienionego na spornych fakturach, obowiązkiem organów podatkowych jest ocena świadomości Spółki co do uczestnictwa w transakcjach, które nie odzwierciedlały ich rzeczywistego przebiegu, czyli ocena czy na moment zawarcia transakcji wiedziała ona, lub na podstawie obiektywnych okoliczności powinna była wiedzieć, że przystępuje do transakcji nierzetelnych. Zaznaczył więc, że Spółka posiadała rozbudowane zaplecze logistyczne, zatrudniała 19 pracowników. Spółka nie była nowicjuszem, była firmą dysponującą potencjałem oraz doświadczeniem. Zwrócił też organ uwagę, że w czasie przeprowadzania przez Spółkę zakwestionowanych transakcji znany był już fakt pojawiania się oszustw w zakresie podatku od towarów i usług. W mediach oraz na oficjalnych stronach internetowych organów podatkowych i Ministerstwa Finansów oraz wielu innych portalach dla przedsiębiorców opublikowano wiele ostrzeżeń zawierających informacje o rodzajach oszustw podatkowych, ich wykrywaniu, zapobieganiu i konsekwencjach, jakie ponoszą podmioty biorące w nich udział. Wyjaśniały one przedsiębiorcom, jak nie zostać wciągniętym w transakcje związane z nieprawidłowościami w zakresie podatku VAT. Zauważył organ, że w informacjach tych wskazano branże w których identyfikacja nieprawidłowości była najczęstsza, i były one najgroźniejsze z punktu widzenia zagrożenia dla budżetu, co nie oznacza że inne towary jak np. folia strech były wyłączone z nierzetelnych działań. Organ przywołał przy tym zeznania wiceprezesa Spółki T. I., który wskazywał, że księgowa przekazywała informację o bliżej nieokreślonych oszustwach występujących w handlu folią strech.

Co do transakcji z firmą "S", organ odwoławczy zauważył, że S.C. zgłosił fakt prowadzenia działalności gospodarczej na własne nazwisko pod firmą "S" od dnia 12 czerwca 2014 r. a jego firma była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług od dnia 28 lipca 2014 r.. Firma ta nie posiadała żadnego zaplecza marketingowego ani logistycznego. Pierwsza transakcja ze Spółką miała mieć miejsce w dniu 8 stycznia 2015 r. Organ odwoławczy uznał za wiarygodne twierdzenia przedstawicieli Spółki o dokonaniu weryfikacji formalnej w/w kontrahenta, ale uznał ją za niewystarczającą dla zachowania dobrej wiary. Wyjaśnił, że jakkolwiek w określonych przypadkach zakres czynności weryfikacyjnych w stosunku do danego podmiotu może być w pewnym zakresie związany z uwarunkowaniami płynącymi z dotychczasowych z nim kontaktów gospodarczych, jego renomą na rynku, czy rozpoznawalnością, to w niniejszej sprawie żadna z tych okoliczności nie miała miejsca. Spółka nie miała wcześniejszych kontaktów z firmą "S", jak też trudno doszukać się w materiale dowodowym informacji o pozycji tej firmy na rynku. Według organu właściwie w materiale dowodowym brak informacji, co w ocenie Spółki zdecydowało o podjęciu współpracy z firmą "S". W ocenie organu Spółka poprzestała na dokonaniu podstawowej weryfikacji formalnej, a nawet ta weryfikacja nie była dokładna, gdyż uwagi Spółki nie zwróciły zapisy w CEiDG, wg których "Sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana" nie była wymieniona jako działalność przeważająca, była zgłoszona jako "Wykonywana działalność gospodarcza" obok innych, odmiennych od siebie przedmiotów działalności.

Firmę tę należałoby ocenić jako nową, istniejącą na rynku - biorąc pod uwagę datę rejestracji do VAT-u - około 5 miesięcy, posiadającą ograniczone doświadczenie na rynku folii stretch, miał to być nowy dostawca, z którym nie prowadzono dotychczas transakcji. W ocenie organu gdyby Spółka dokonała dalszej selekcji informacji, to zorientowałaby się, ze firma "S" nie spełniała wymogów, które najwyraźniej, a tak przynajmniej wynika z wypowiedzi I.O., były dla Spółki istotne z punktu widzenia możliwości podjęcia współpracy, czyli kryteriów mieszczących się w kategoriach: data powstania firmy, historia kontrahenta, renoma na rynku. Zdaniem organu osobiste spotkanie przed pierwszą transakcją z udziałem K.S. i T.I. przedstawicieli Spółki powinno się przełożyć na dokładność weryfikacji, a żadnych na to dowodów Spółka nie przedstawiła. Przyjmując za wiarygodny fakt spotkania przedstawicieli Spółki z S.C. i M.R. organ uznał, że nie skorzystała Spółka z możliwości pozyskania wiedzy na temat firmy "S", począwszy od wiedzy na temat jej możliwości, potencjału, zaplecza, skończywszy na osobie, którą właściciel rzekomo miał wskazać jako osobę do realizacji zamówień. Jako sprzeczne z doświadczeniem życiowym ocenił organ, aby dla doświadczonego przedsiębiorcy, inny przedsiębiorca, który jest kompletnie niezorientowany odnośnie prowadzonej działalności, jawił się jako rzetelny i wiarygodny dostawca towaru, tym bardziej, że rozważała podjęcie współpracy dotyczącej hurtowego handlu foiią stretch, a więc transakcji z zasady opiewających na znaczne kwoty (łączna wartość dostaw wyniosła: [...] zł netto, podatek VAT [...] zł, [...] brutto zł).

W ocenie organu odwoławczego z materiału dowodowego zebranego w sprawie w tym z zeznań S.C. wynika, ze jego rolą było jedynie dokonanie formalnych czynności związanych z założeniem firmy, natomiast nie prowadził on rzeczywistej działalności gospodarczej. Mógł co prawda, dla uwiarygodnienia prowadzenia działalności, bywać w siedzibie firmy, mógł też być obecny podczas załatwiania spraw, które wymagały osobistej obecności właściciela firmy, lub podczas spotkań, na których taka obecność była wskazana, ale nie można tego utożsamiać z rzeczywistym prowadzeniem działalności. Z kolei M.R. nie wywodził się z branży handlu folią stretch (przynajmniej brak w materiale dowodowym sprawy informacji na ten temat), pod adresem ul. [...] w R. prowadził działalność gospodarczą - salę zabaw dla dzieci, co oznacza, że niedoświadczony na rynku hurtowego handlu folią stretch przedsiębiorca, ceduje ważne sprawy swojej firmy na drugiego przedsiębiorcę niezwiązanego z tą branżą, prowadzącego salę zabaw dla dzieci. Zaznaczył tez organ, że według umowy o współpracę M.R., za symboliczne wynagrodzenie wynoszące, bez względu na ilość wykonanych czynności, 100 zł, zgodził się na prowadzenie szerokiego zakresu firmy "S", w tym poszukiwanie odbiorców folii stretch. Znamiennym jest dla organu, że Spółka nie poczyniła żadnych kroków do ustalenia statusu "pana M.", ani nawet do pozyskania jego danych, a gdyby przedstawiciele Spółki poczynili kroki w omawianym zakresie, dowiedzieliby się, że M.R. nie jest ani pracownikiem firmy "S", ani jej pełnomocnikiem, jako, że dokumenty dające w/w umocowanie do wykonywania czynności w imieniu firmy "S", zostały sporządzone kilka miesięcy po pierwszej transakcji pomiędzy "S" a Spółką.

Organ odwoławczy przeanalizował zeznania S.C.i M.R. wykazując, ze są one sprzeczne w układzie wewnętrznym jak i pomiędzy sobą co potwierdza tezę, że S.C. nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, został wykorzystany dla celów zarejestrowania działalności pod firmą "S" (a także "Z" Sp. z o.o.), a "transakcje" dotyczące handlu folią stretch, w tym na rzecz Spółki, były kontrolowane przez inne osoby. Oczywistym jest dla organu, że Spółka nie byłaby wstanie zweryfikować takich okoliczności/relacji, ale według organ indolencja S.C. była na tyle wyraźna, że musiałaby być dostrzeżona przez właścicieli Spółki, gdyby nie poprzestali oni na weryfikacji formalnej. Z kolei druga osoba, która z ramienia firmy "S" miała uczestniczyć w spotkaniu, nie została zweryfikowana, jako osoba uprawniona do prowadzenia spraw tej firmy. Z powyższym koresponduje zaś brak zainteresowania ze strony Spółki, przy podejmowaniu decyzji o współpracy, zapleczem logistycznym firmy "S". Gdyby Spółka zainteresowała się tym tematem, dowiedziałaby się, że w dacie pierwszej transakcji, "S" nie dysponowała ani placem przeładunkowym, ani magazynem. Miejsce prowadzenia działalności mieściło się w miejscu zamieszkania (ul. [...] w R.), od dnia 21.11.2014 r. zgłoszono drugie miejsce – P., a więc miejsce oddalone od miejsca zamieszkania, gdzie przedmiotem wynajmu miało być tylko biuro, a dopiero od dnia 24 kwietnia .2015 r. zgłoszono adres: R., ul. [...], gdzie firma "S" miała zapewnione korzystanie z lokalu biurowego i zaplecza - placu firmy "F2", sala zabaw dla dzieci (określany przez M.R. w jednym z zeznań jako "jego podwórko").

Zwrócił ponadto organ na wyjaśnienia Spółki i zeznania jej przedstawicieli, że głównym sposobem kontaktu był kontakt telefoniczny, ale miał też miejsce kontakt mailowy. W aktach sprawy zalega korespondencja mailowa kierowana do Spółki, na której figuruje podpis "S.C." podczas gdy M.R. twierdzi, że on był autorem maili, a S.C. zaprzeczył swojemu udziałowi w transakcjach ze Spółką. Oceniając kwestie kontaktów całościowo stwierdził organ odwoławczy, że Spółka de facto nie wiedziała, i nie dochodziła, z kim rzeczywiście z ramienia firmy "S" prowadziła negocjacje handlowe. Podkreślił, że ewidentnie sprzeczne ze sobą są zarówno wypowiedzi poszczególnych osób, które deklarują wiedzę co do prowadzenia transakcji ze "S" (M.R., K.S., T.I.), jak i wypowiedzi samego K.S. Taka dowolność wypowiedzi przedstawicieli Spółki, zdaniem organu potwierdza, że w okolicznościach sprawy istotnym było samo przeprowadzenie transakcji, bez przywiązywania wagi do ich przebiegu, od samego zamówienia począwszy.

Organ odwoławczy odniósł się także do terminu płatności widniejącego na fakturach oraz do kwestii braku umowy pomiędzy stronami. W przypadku faktur wystawianych przez firmę "S" był on dla Spółki skrajnie niekorzystny, gdyż wynosił 1 dzień, a czasami płatność dokonywana była w dniu dostawy, podczas gdy w przypadku innego np. "B" sp. z o.o., wynosił 30 dni. Taka sytuacja nie koresponduje więc z wyjaśnieniami I.O., czy A. W., zgodnie z którymi termin płatności był jednym z negocjowanych elementów, przy czym starano się wynegocjować jak najdłuższy termin zapłaty. Ponadto podkreślił organ, że w realnie prowadzonej działalności gospodarczej, co do zasady, kontrahenci precyzują chociażby tak fundamentalne dla obrotu gospodarczego kwestie jak zasady płatności, odsetki za opóźnienie w płatnościach, kary umowne, czy też zasady reklamacji towaru w formie pisemnej w celu zabezpieczenie interesów majątkowych firmy. Zdaniem organu w niniejszym przypadku zawarcie umowy było szczególnie wskazane, gdyż Spółka wiedziałaby o scedowaniu przez S.C. prowadzenia działalności firmy "S" na osobę trzecią, niezwiązaną z branżą.

Według organu, Spółka nie przywiązywała należytej uwagi do treści wystawianych faktur, w których wskazywano różne adresy. m. in. ul. [...], ul. [...], ul. [...] R. Przejawem braku weryfikacji przez Spółkę poprawności faktur potwierdzają też stwierdzone nieprawidłowości dotyczące nazwy nabywcy. Świadczy to o braku staranności Spółki także w prowadzeniu współpracy z firmą "S". Zauważył organ, że wskazane błędy dotyczyły pierwszych faktur wystawionych przez firmę "S" na rzecz Spółki, a zważywszy, że miał to być nowy, i nie jednorazowy dostawca Spółki, uzasadnionym było dokładne sprawdzenie poprawności otrzymanych faktur.

W ocenie organu odwoławczego wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, analizowane łącznie, potwierdzają, że Spółka przystąpiła do transakcji z firmą "S" nie zachowując należytej, a nawet elementarnej staranności. Zważywszy na charakterystykę Spółki (rozmiar działalności, doświadczenie w handlu, w tym na rynku folii stretch, zaplecze księgowe/prawne), na charakterystykę firmy "S" (podmiot nowy, bez doświadczenia i rozpoznawalności) - obydwie w kontekście wartości transakcji, co do których od początku było wiadomo, że będą znaczne, Spółka winna wykazać się przezornością, czego zdecydowanie zabrakło. Zdaniem organu odwoławczego Spółka jak najbardziej była w stanie stwierdzić, że transakcje z firmą "S" nie będą gwarantować ich rzetelności.

W odniesieniu do transakcji Spółki z firmą "P", organ wskazał, że w okresie od 01.04.2015 r. do 31.05.2016 r. A.K .prowadził działalność gospodarczą w zakresie pośrednictwa w handlu głównie artykułami opakowaniowymi, m.in. folią stretch, bez zatrudnienia pracowników, siedziba mieściła się w jego prywatnym mieszkaniu. W/w nie dysponował magazynem, a jeżeli transport nie odbywał się bezpośrednio pomiędzy dostawcą, a odbiorcą, to mniejsze ilości towaru przechowywał w mieszkaniu, a następnie samochodem osobowym dostarczał do klienta. Tymczasem łączna wartość nabyć folii stretch przez Spółkę od firmy "P" wyniosła: netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, kwota brutto [...] zł.

Organ zauważył, że A.K. był znany Spółce i jej właścicielom, gdyż we wcześniejszym okresie dostarczał sporadycznie towary o stosunkowo niewielkiej wartości. Z kolei Spółka dostarczała w niewielkich ilościach folię stretch dla firmy "P", a nie odwrotnie. W lipcu 2015 r. pomiędzy w/w podmiotami nastąpiło rozszerzenie współpracy o handel hurtowy. Pierwszą fakturą, jaką na rzecz Spółki wystawiła firma "P", była faktura VAT z dnia 21.07.2015 r., nr [...]. Przedmiotem sprzedaży była folia stretch 23 m3 transparent w ilości 23471 kg, na wartość brutto 178.701,15 zł, termin płatności - 1 dzień. Jak wskazał organ podczas dostawy udokumentowanej tą fakturą zaistniała sytuacja, która zakończyła się interwencją Policji i - jak wynika z dokumentacji znajdującej się w aktach sprawy, w tym z dokumentacji przekazanej przez Prokuraturę Rejonową [...] - utratą zaufania do dostawcy.

Organ wskazał także na rozbieżności co do nawiązania współpracy pomiędzy właścicielem "P" a K. S., w tym co do tego kto wystąpił wpierw z propozycją współpracy, co zdaniem organu jest niezrozumiałe i brak jest logicznych podstaw do wytłumaczenia całkiem odmiennego odbioru pewnych, jak się wydaje oczywistych, okoliczności faktycznych. Za stanowiskiem, że Spółka przystąpiła do tej transakcji bez zachowania elementarnej staranności przemawia zdaniem organu okoliczność, że Spółka nie wzięła pod uwagę chociażby sytuacji finansowej firmy A.K., a zauważyć należy, że miała rozeznanie w tej materii. Świadczy o tym choćby to, że T.I. zeznając w dniu 03.08.2015 r. w charakterze świadka do protokołu przyjęcia osoby zawiadamiającej o podejrzeniu popełnienia przestępstwa stwierdził, że z tego co mówił A.K. to od jakiegoś czasu miał problemy finansowe, należności nie płacił w terminie.

Zdaniem organu odwoławczego ewidentnym przejawem braku przezorności, było wyrażenie przez Spółkę, podczas planowania pierwszej dostawy, zgody na dokonanie zapłaty przed rozładunkiem towaru, co stanowiło oczywiste i nieuzasadnione odstępstwo od przyjętej praktyki. Z punktu widzenia interesów Spółki trudno doszukać się racjonalnego wytłumaczenia decyzji o przystąpieniu do transakcji w zakresie hurtowego handlu folią stretch z firmą "P" na takich warunkach, tym bardziej, że miała to być pierwsza dostawa hurtowa od tego kontrahenta, wartości transakcji w tego rodzaju transakcjach były znaczne, Spółka nie posiadała wcześniejszych doświadczeń co do tożsamych transakcji z tym kontrahentem. Znajomość K.S. i A.K. z racji poprzedniej pracy, sama w sobie, nie dawała żadnej gwarancji rzetelności transakcji. Gwarancji takiej nie dawała też wcześniejsza współpraca, bo ta dotyczyła niewielkich transakcji, i to dotyczących innego asortymentu. Wątpliwości co do rzetelności kontrahenta winien wzbudzić u przedstawicieli Spółki przebieg pierwszej transakcji wynikającej z faktury z dnia 21.07.2015 r., nr [...]. Okoliczności tej transakcji, sprawiły według organu, że pomiędzy Spółką i firmą "P" nie można było mówić o tak istotnym w obrocie gospodarczym zaufaniu, toteż zdziwienie budzi kontynuacja współpracy.

Organ odwoławczy stwierdził, że kontynuowanie transakcji z kontrahentem podejrzanym o oszustwo nie jest racjonalne, nawet jeśli stosuje się "szczególne środki ostrożności" w postaci dzielenia dostawy (rozładunku i zapłaty). Spółka wiedziała, co sama przyznaje, że kolejne dostawy, znacznie odbiegały od standardu Spółki, przyjętego przy dostawach od innych kontrahentów. Dostawa sierpniowa została rozdzielona na 23 części (stosownie do ilości przelewów), natomiast dostawy dokonane we wrześniu i październiku 2015 r. zostały podzielone na 3 części. Dostawy grudniowe zostały uregulowane w formie jednorazowego przelewu po dokonaniu rozładunku. Niezależnie od procedury dzielenia dostaw, firma "P" wystawiała na rzecz Spółki faktury zaliczkowe na poczet przyszłych dostaw.

Podkreślił organ, że w w/w transakcjach z firmą "P" Spółka nie stosowała się do własnych zasad prowadzenia działalności gospodarczej bowiem w stosunku do opisanych powyżej dostaw: lipcowej przyjęła wymóg narzucony przez A.K. (jemu miała ten wymóg narzucić "M") dokonania zapłaty w kwocie 178.701,15 zł przed rozładunkiem towaru, i kolejnych - prowadzonych w okolicznościach braku zaufania do dostawcy, i w związku z tym dzielono dostawy (rozładunek i zapłatę) na 23 lub 3 części, i uiszczała zaliczki. Zwrócił tez organ uwagę na odwrócony łańcuch płatności, bowiem "P" była w stanie zrealizować płatność na rzecz spółki "S" dopiero po otrzymaniu zapłaty od Spółki, co było Spółce wiadome. Jako odbiegające od standardów prowadzenia działalności gospodarczej organ odwoławczy uznał wystawianie faktur mających dokumentować dostawę, w siedzibie odbiorcy (Spółki), na jego sprzęcie. Zaznaczył ponadto, że Spółka nie uregulowała zasad współpracy z firmą "P" w drodze pisemnej umowy (co było standardem wg zapewnień Spółki) a powinny tym być obie strony zainteresowane po przebiegu transakcji lipcowej i przyjętych później ustaleń co do płatności.

Organ skonstatował, że pominięcie przez Spółkę występujących w kontaktach z A. K. szeregu wątpliwych okoliczności, przeczy pozostawaniu przez Spółkę w dobrej wierze. Faktyczna działalność właściciela "P" sprowadzała się wyłącznie do wydłużenia łańcucha transakcji/przefakturowania dostaw oraz pośredniczenia w przekazywaniu środków pieniężnych uzyskanych od Spółki do "S". Nie uczestniczył on w dostawach, nie kontrolował ich, nie był w swoich działaniach autonomiczny, nie miał kontaktu z towarem a cały przebieg dostaw miała pod kontrolą Teresa Węgrzecka - przedstawiciel spółki "S". Decyzja dotycząca rozładunku każdej palety zapadała dopiero po dokonaniu przez Spółkę zapłaty, i ta decyzja należała do T.W., co znajduje potwierdzenie w zeznaniach kierowców: - J. B., A. W. i K.K.

Podsumowując organ odwoławczy stwierdził, że w niniejszej sprawie stwierdzono i udowodniono, że Spółka naruszyła przepisy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez odliczenie podatku naliczonego wykazanego w fakturach, w przypadku, gdy te faktury stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. Spółka nie zdołała skutecznie podważyć stanowiska organu w powyższym zakresie, prowadząc jedynie polemikę z ustaleniami organu, eksponując fakt istnienia towaru, który to fakt nie jest kwestionowany.

Odnosząc się do zarzutu odwołania, w szczególności twierdzenia Spółki, że opisany schemat dostaw odpowiadał transakcjom opisanym w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, organ skonstatował, że schemat operacji gospodarczych uregulowany w tym przepisie musi dotyczyć rzeczywistych operacji gospodarczych, w niniejszym przypadku stwierdzono zaś, że Spółka posłużyła się fakturami nie dokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, przy czym nie zmienia tej okoliczności fakt istnienia towaru.

W ocenie organu odwoławczego organ I instancji prawidłowo przeprowadził postępowanie dowodowe, gromadząc dostępne i potrzebne dla rozstrzygnięcia sprawy dowody, w znacznej mierze uwzględniając inicjatywę Spółki.

Odniósł się także organ odwoławczy do odmowy Spółce możliwości zapoznania się z treścią pisma Drugiego Referatu Dochodzeniowo - Śledczego w [...] z dnia 31.08.2021 r., sygn. [...] ze względu na interes publiczny (postanowienie Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z dnia 09.11.2021 r., nr [...]). W tej mierze podkreślił, ze organ I instancji, uwzględniając, że w ramach interesu publicznego mieści się także dobro prowadzonego postępowania przygotowawczego, przyjął stanowisko wyrażone przez finansowy organ postępowania przygotowawczego w piśmie z dnia 23.09.2021 r., z którego wynika brak akceptacji tego organu na udostępnienie Stronie postępowania treści przedmiotowego pisma. W ocenie organu odwoławczego brak rozpatrzenia zażalenia na w/w postanowienie nie stało na przeszkodzie wydaniu decyzji.

Skargę do tut. Sądu na opisaną wyżej decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z dnia 27 września 2024 r., złożyła Spółka, za pośrednictwem fachowego pełnomocnika radcę prawnego, zarzucając w niej naruszenie:

I. Przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, ti.:

1) art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej: O.p.) w zw. z art. 70 § 1 O.p. i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. art. 208 O.p. poprzez bezpodstawne utrzymanie w mocy decyzji pierwszoinstancyjnej wskutek niezasadnego przyjęcia, że nie została ona wydana w warunkach przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż za skuteczne uznano zawiadomienie podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, mimo że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte w sposób instrumentalny, albowiem:

- postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe zostało wszczęte przez Naczelnika UCS tuż przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, tj. na 7 miesięcy przed upływem przedawniania zobowiązania VAT za ww. okresy,

- postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe zostało od razu zawieszone i nie są podejmowane dalsze czynności procesowe przez Naczelnika UCS,

- postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe zostało wszczęte w przedmiocie

podejrzenia popełnienia czynu z art. 56 K.k.s., którego czynu - w realiach niniejszej sprawy - nie można zarzucać osobom odpowiedzialnym za zarządzanie sprawami Spółki,

w efekcie czego decyzja pierwszoinstancyjna powinna zostać uchylona a postępowanie podatkowe umorzone;

2) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 122 O.p., 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez bezpodstawne utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji wskutek wadliwej oceny zgromadzonego materiału dowodowego w zakresie współpracy pomiędzy "S" a Spółką polegającej na:

- nadmiernym skoncentrowaniu się na rozbieżnościach między zeznaniami świadków K. S. i M.R. i pominięciu tego dowodu w zakresie, którym zeznania były spójne i potwierdzały okoliczności nawiązania współpracy ze "S" S.C.,

- niezasadnym przyjęciu, że fakt podpisywania korespondencji elektronicznej przez inną osobę aniżeli S.C., tj. M.R. działa na niekorzyść Spółki, mimo że współpraca ze "S" trwała już 9 miesięcy i nic nie wskazywało na to, że dostawy mogły być dokonywane w warunkach oszustwa podatkowego,

w efekcie czego organ błędnie uznał, że Spółka nie ma prawa do zachowania neutralności podatkowej dostaw towarów;

3) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 122 O.p., 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez bezpodstawne utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji wskutek wadliwej oceny zgromadzonego materiału dowodowego polegającej na niezasadnym przyjęciu, że Spółka nie dochowała należytej staranności w transakcjach ze "S", mimo że:

- spotkała się osobiście z przedstawicielem - właścicielem "S",

- zrealizowała (odebrała) dostawę, podczas której obecny był przedstawiciel "S", co wpływało na zwiększony poziom zaufania do "S"

- przeprowadziła weryfikację "S" w publicznie dostępnych rejestrach,

- zastosowała ponadprzeciętne środki ostrożności związane z przyjmowaniem dostaw do Spółki,

- warunki transakcji nie odbiegały od standardów rynkowych, a towar został dostarczony,

w konsekwencji prawidłowa ocena materiału dowodowego powinna doprowadzić do uznania, że Spółka dochowała należytej staranności zarówno przy nawiązywaniu, jak i kontynuacji współpracy ze "S",

4) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 122 O.p., 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez bezpodstawne utrzymanie w mocy decyzjiorganu I instancji wskutek wadliwej oceny zgromadzonego materiału dowodowego polegającej na niezasadnym przyjęciu, że Spółka nie dochowała należytej staranności w transakcjach z "P" , mimo że:

- z zeznań K. S. i T.I. wynika, że Spółka znała się wcześniej z przedstawicielami "P" i współpraca istniała jeszcze przed 2015 r.,

- dotychczasowa współpraca z "P" przebiegała pozytywnie, wobec czego zdecydowano się na jej kontynuowanie w zakresie dostaw folii strech,

- towar został faktycznie dostarczony,

- transakcje były związane z umożliwieniem "P" naprawienia szkody poniesionej przez Spółkę przy pierwszej dostawie w związku z brakiem rozładunku towaru pomimo zapłaty,

- Spółka dążyła do konsekwentnego realizowania przyjętych ustaleń z "P" w związku z naprawą szkody, jednocześnie nie podejmowała działań w celu pominięcia "P" w łańcuchu transakcji w obawie przed odstąpieniem "P" od wzajemnych uzgodnień,

w konsekwencji prawidłowa ocena materiału dowodowego powinna doprowadzić do uznania, że Spółka dochowała należytej staranności zarówno przy nawiązywaniu, jak i kontynuacji współpracy z "P",

5) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 122,187 § 1, art. 191 O.p. poprzez bezpodstawne utrzymanie w mocy decyzji pierwszoinstancyjnej wskutek wadliwej oceny zgromadzonego materiału dowodowego polegającej na niezasadnym przyjęciu, że te same czynności podejmowane wobec "P" i "S" stanowią niedochowanie należytej staranności przez Spółkę, mimo że w odniesieniu do pozostałych kontrahentów czynności zostały uznane przez organ za wyraz dochowania należytej staranności,

6) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. wzw. z art. 122,187 § 1, art. 191 O.p. poprzez bezpodstawne utrzymanie w mocy decyzji pierwszoinstancyjnej wskutek wadliwej oceny zgromadzonego materiału dowodowego polegającej na niezasadnym przyjęciu, że formalne błędy w treści faktur VAT stanowią dowód obciążający Spółkę, albowiem były one wystawiane przez nieidentyfikowane osoby, w ramach oszustwa podatkowego, w którym dochodziło jedynie do pozorowania działalności, mimo że faktury VAT wystawione przez "S" zawierające błędy formalne stanowią jedynie 12% faktur, a 88% dokumentów księgowych wystawionych w związku z transakcjami realizowanymi w ramach tego rzekomego procederu nie budziło zastrzeżeń formalnych organu,

7) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. wzw. z 179, art. 178 ust. 1 O.p. w zw. z 192 O.p. poprzez bezpodstawne utrzymanie w mocy decyzji pierwszoinstancyjnej wskutek uniemożliwienia zapoznania się Spółce z pismem Drugiego Referatu Dochodzeniowo Śledczego w [...]z dnia 31.08.2021 r. sygn. [...] w sytuacji, gdy:

- Naczelnik UCS bezpodstawnie wyłączył z akt sprawy pisma Drugiego Referatu Dochodzeniowo Śledczego w [...] z dnia 31.08.2021 r. sygn. [...] z uwagi na interes publiczny jakim jest dobro postępowania, choć jego pozostawienie w aktach sprawy oraz udostępnienie Spółce nie naruszało interesu publicznego,

- nie rozpoznano zażalenia Spółki na postanowienie w przedmiocie odmowy zapoznania się z treścią ww. dokumentu, jak również sporządzania, w tym zakresie notatek, odpisów lub sporządzania kopii (tj. postanowienie Naczelnika UCS z dnia 9 listopada 2021 r.; znak: [...]),

w efekcie czego ograniczono Spółce prawa do czynnego udziału w postępowaniu i swobodnego wypowiedzenia się co do dowodów, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia Naczelnika UCS.

II. Przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 167, art. 168 lit. a dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że wystawione przez "S" oraz "P" faktury VAT nie odzwierciedlają faktycznych transakcji gospodarczych, co pozbawia Spółkę prawa do obniżenia podatku VAT należnego, mimo że w okolicznościach niniejszej sprawy transakcje zostały zrealizowane w sposób rzeczywisty, co odzwierciedlają właściwe dokumenty księgowe i dowody przedłożone w toku postępowania przed Naczelnika UCS, w efekcie Naczelnik UCS powinien stwierdzić, że wystawione przez "S" i "P" faktury VAT odzwierciedlają faktyczne transakcje gospodarcze, a Spółka miała prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wskazany na fakturach przez ww. podmioty;

2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w zw. art. 167, art. 168 lit. a dyrektywy 2006/112/WE poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że Spółka nie działała w dobrej wierze, mimo że w okolicznościach istniejących w chwili dokonywania transakcji ze "S" oraz "P" Spółka nie wiedziała oraz nie mogła się dowiedzieć, że dostawy towarów realizowane w okresie objętym postępowaniem przez te podmioty mogły wiązać się z oszustwem podatkowym, w efekcie Naczelnik UCS powinien stwierdzić, że Spółka dochowała należytej staranności przy weryfikowaniu "P" oraz "S", jak również dochowała należytej staranności podczas realizowania tej współpracy z "P" oraz "S", co oznacza, że Spółka nie wiedziała ani nie mogła się dowiedzieć, że dostawy realizowane przez ww. podmioty mogą się wiązać z uczestnictwem w oszustwie podatkowym, tak więc przepis ten nie będzie miał zastosowania;

3) art. 7 ust. 8 ustawy o VAT w zw. z art. 36a dyrektywy 2006/112/WE poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że dostawy towarów realizowany przez "S" sp. z o.o. na rzecz "P" i Spółki nie miały charakteru tzw. dostaw łańcuchowych, podczas gdy w okolicznościach niniejszej sprawy Naczelnik UCS powinien uznać, że dostawa towarów dokonana przez Spółkę, "S" i "P" wypełnia dyspozycję analizowanego przepisu, w szczególności że dostawa towarów miała obiektywnie miejsce.

Wobec powyższego wnoszę o:

Wywodząc powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu w całości i umorzenie postępowania ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi rozwinięto przedstawione wyżej zarzuty obszernie opisane zarzuty koncentrując się wadliwie przeprowadzonym postępowaniu dowodowym oraz błędnej ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego co doprowadziło do wadliwych ustaleń faktycznych w sprawie, zwłaszcza w zakresie bezpodstawnego zakwestionowania należytej staranności Spółki z kontaktach z jej kontrahentami prezentując argumentację zbieżną z prezentowaną w sprawie na etapie postępowania podatkowego.

W odpowiedzi na skargę NPUC-S w Przemyślu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie.

Dotychczasowy pełnomocnik Spółki pismem z dnia 19 grudnia 2024 r. (k. 66) dołączając obwieszczenie o stosownym postanowieniu sądowym zawiadomił Sąd, że w dniu 18 grudnia 2024 r. zostało otwarte postępowanie sanacyjne wobec Spółki i sąd gospodarczy wyznaczył dla Spółki zarządcę - "B" sp. z o.o. z siedzibą w K. Następnie, przy kolejnym piśmie (k.84) przedstawił nowe pełnomocnictwo do sprawy udzielone przez w/w zarządcę sanacyjnego obejmujące m.in. jego osobę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy przypomnieć, że stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024r., poz. 935; dalej: p.p.s.a.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i bada legalność zaskarżonego aktu administracyjnego stosownie do przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25.07.2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) nie będąc w sprawowaniu tej kontroli związany granicami skargi - zarzutami, wnioskami oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). W ramach tej kognicji Sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonej decyzji nie naruszono przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania (art. 3 § 2 pkt 1 w zw. z art. 145 p.p.s.a.). Kontrola sądowoadministracyjna sprawowana jest pod względem legalności, tj. oceny działań administracji podatkowej pod kątem przestrzegania przepisów postępowania i prawidłowości stosowanej wykładni przepisów prawa.

Kontrolując w powyżej zakreślonych granicach zaskarżoną decyzję Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem w sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy, jako, że organ nie wykazał, że nie wygasły jego kompetencje do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy wskutek przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych.

Skarżąca kwestionując rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie na plan pierwszy wysuwa właśnie zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za poszczególne miesiące 2015 r.. wobec czego wpierw należało odnieść się do tego najdalej idącego zarzutu i związanego z nim zarzutu instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

Powyższą kwestię reguluje art. 70 § 1 O.p., zgodnie z którym, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Co do zasady, zgodnie z treścią w/w przepisu, o ile nie wystąpiłyby okoliczności modyfikujące termin przedawnienia, zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do listopada 2015 r., co do zasady, winny przedawnić się 31 grudnia 2020 r., natomiast zobowiązanie podatkowe za grudzień 2015 r., co do zasady winno przedawnić się z upływem 31 grudnia 2021 r.

W niniejszej sprawie organy podatkowe powołały się na taką okoliczność, modyfikującą (wydłużającą) termin przedawnienia, a mianowicie na wynikającą z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.. Zgodnie z treścią tego przepisu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W myśl z kolei art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Jeżeli chodzi o skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia to jak podkreślił NSA w uzasadnieniu uchwały 7 sędziów z dnia 18 czerwca 2018r. (sygn. akt I FPS 1/18) przepisy art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. pod względem treściowym traktują o dwojakim rodzaju powiadomieniach (zawiadomieniach). Pierwszy z nich, tj. art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zakłada bowiem, że skutek zawieszający bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wystąpi z mocy prawa, jeżeli przed upływem terminu przedawnienia podatnik zostanie zawiadomiony o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania. Innymi słowy, w przepisie tym jest mowa o poinformowaniu podatnika o przyczynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jaką jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Natomiast drugi z przepisów, tj. art. 70c O.p. nakłada na organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, obowiązek zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. najpóźniej z upływem terminu przedawnienia. Przepis art. 70c O.p. stanowi więc o powiadomieniu podatnika o skutku jaki przyczyna tj. wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wywiera na bieg terminu przedawnienia (nierozpoczęcie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego). Muszą zatem zostać spełnione dwa obowiązki informacyjne, a więc obowiązki wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 i z art. 70c O.p..

W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie miało miejsce wypełnienie obu obowiązków informacyjnych, o których mowa w omówionych przepisach, warunkujących formalną skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za wskazane w decyzji okresy rozliczeniowe czego zresztą skarżąca nawet nie kwestionuje. Mianowicie Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu, działając jako organ postępowania przygotowawczego, postanowieniem z dnia 5 maja 2020 r., wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu przez Spółkę w deklaracjach VAT-7 za okres od stycznia do października 2015 r. oraz za miesiąc grudzień 2015 r. nieprawdziwych danych w zakresie podatku naliczonego podlegającego odliczeniu i uszczuplenie należności Skarbu Państwa z tego tytułu w kwocie [...] zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 K.k.s. w związku z art. 6 § 2 K.k.s. Z kolei NPUC-S, realizując dyspozycję art. 70c O.p., pismem z dnia 25 września 2020 r., doręczonym pełnomocnikowi Spółki w dniu 1 października 2020 r., zawiadomił Spółkę, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2015 r. oraz za grudzień 2015 r. został zawieszony z dniem 5 maja 2020 r., wskutek wszczęcia w/w postepowania karno-skarbowego.

Skarżąca powyższych faktów nie kwestionuje w skardze, podważa jednak skuteczność zawieszenia biegu terminów przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych, zarzucając organowi instrumentalne wykorzystywanie przepisów pozwalających na zawieszanie biegu przedawnienia, co upatruje przede wszystkim w tym, że organ prowadzący postępowanie przygotowawcze wszczął postępowanie karno-skarbowe dopiero na siedem miesięcy przed spodziewanym terminem przedawnienia zasadniczej części zobowiązań podatkowych, znacznie po dacie zakończenia kontroli celno-skarbowej, a ponadto wszczęcie tego postepowania o czyn z art. 56 § 1 k.k.s., który wymaga umyślności działania, podczas gdy organ w zaskarżonej decyzji przypisuje skarżącej co najwyżej nie zachowanie należytej staranności. Zarzuciła ponadto organowi, że odmawiając jej zapoznania się z informacjami z prowadzonego postępowania karnoskarbowego pozbawił ją możliwości wykazania, ze zostało ono wszczęte wyłącznie w celu zapobiegnięciu przedawnieniu zobowiązań podatkowych w podatku VAT za poszczególne miesiące 2015 r.

W odniesieniu do zarzutu instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego należy wskazać, że w dniu 24 maja 2021r. zapadła uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FPS 1/21, która zgodnie z art. 187 § 2 P.p.s.a. ma moc wiążącą, nie tylko w danej sprawie, ale również w sprawach o podobnym stanie faktycznym i prawnym. W powołanej uchwale NSA stwierdził, że: "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji".

W uzasadnieniu uchwały NSA wskazał m.in., że "analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p.".

Tak więc zgodnie z treścią w/w uchwały NSA sądy administracyjne są uprawnione do weryfikowania, czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało charakter instrumentalny, czyli służyło jedynie zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego i umożliwieniu fiskusowi dłuższej weryfikacji rozliczeń podatnika. NSA jednoznacznie wskazał, że jeżeli w danej sprawie może dojść do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania karnoskarbowego, dokonanie oceny czy rozpoczęcie tego postępowania nie miało charakteru pozornego jest przede wszystkim zadaniem organu podatkowego prowadzącego postępowanie. W przypadkach wątpliwych refleksje organu w tym zakresie winny znaleźć odzwierciedlenie w treści decyzji podatkowej. Następnie jako część rozstrzygnięcia organu podatkowego, podlegają kontroli sądów administracyjnych. Kontrola ta nie powinna się sprowadzać do wszechstronnej i ogólnej oceny na gruncie przepisów prawa karnego i realizowanych przez tę dziedzinę prawa celów, wszak niekoniecznie zbieżnych z celami i zasadami postępowania podatkowego, ale też nie może się też ograniczać do sprawdzenia jedynie elementów czysto formalnych. Winna ona również obejmować merytoryczne zbadanie czy wszczęcie postępowania nie miało charakteru pozornego. W tym zakresie NSA wskazał na dwie przykładowe okoliczności, które mogą przesądzić o wyniku sądowej kontroli:

- oczywisty brak przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych prowadzenia postępowania, istnienie negatywnych przesłanek procesowych, powodujące brak możliwości zrealizowania celów postępowania karnoskarbowego,

- brak aktywności organu prowadzącego ww. postępowanie.

O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może zatem świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Przyjęcie, że poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe i wypełnieniu opisanych wyżej obowiązków informacyjnych nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP (por. B. Brzeziński, "O zjawisku nadużycia prawa podatkowego przez administrację podatkową", Kwartalnik Prawa Podatkowego z 2014r. nr 1 s. 9 -16).

W świetle przedstawionych rozważań jako oczywisty jawi się obowiązek organu podatkowego zebrania, udokumentowania i analizy dowodów oraz wypływających z nich okoliczności w aspekcie realności podjęcia i prowadzenia postępowania karnoskarbowego w sposób umożliwiający ich następczą kontrolę sądową. Zdaniem Sądu takie niesporne i dostępne dla strony okoliczności sprawy jak to, że zachodzi tożsamość organu występującego w roli finansowego organu dochodzenia oraz organu podatkowego, że Spółce nie przypisano w wyniku kontroli celno-skarbowej świadomego uczestnictwa w oszustwie podatkowym a wszczęcie postępowania karnego-skarbowego nastąpiło w czasie nieodległym od upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nakazywały podchodzić z ostrożnością do wystąpienia przesłanki zawieszenia biegu tego terminu. Dla oceny czy przesłanka ta nie została wykreowana sztucznie, li tylko po to by zapobiec przedawnieniu zobowiązania podatkowego, koniecznym wręcz było ustalenie i przeanalizowanie czynności procesowych przez finansowy organ dochodzenia choćby tylko pod kątem ich rodzaju i dynamiki. Od tych powinności de facto organ I instancji się uchylił poprzestając wyłącznie na odnotowaniu formalnych przesłanek zawieszenia, zasłaniając się oportunistycznie tajemnicą postępowania przygotowawczego, a organ odwoławczy taki stan rzeczy zaaprobował, a nawet pogłębił nie rozpoznając zażalenia na postanowienie w trybie art. 179 § 2 O.p.

Skoro tego rodzaju badanie jest obowiązkowym elementem ustaleń organu podatkowego w świetle omówionej wyżej uchwały NSA w sprawie sygn. akt I FPS 1/21 organ podatkowy nie może zasłaniać się tajemnicą dochodzenia w zakresie tak elementarnych informacji jak rodzaj i czas podejmowanych czynności procesowych w postępowaniu karno-skarbowym. Organ I instancji wystąpił wprawdzie pismem z dnia 31 sierpnia 2021 r., do Drugiego Referatu Dochodzeniowo Śledczego [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] o udzielenie informacji o stanie dochodzenia w sprawie dotyczącej Spółki (k. 3515 tom. IX akt sprawy podatkowej) ale uzyskanych informacji nie udostępnił stronie ani też nie uczynił przedmiotem swoich rozważań. Przypomnieć należy, że przedmiotem zainteresowania ze strony organu podatkowego były następujące zagadnienia:

1. Kiedy złożono wniosek o podejrzeniu popełnienia czynu zabronionego spenalizowanego w k.k.s. oraz jakie dokumenty do niego załączono?

2. czy zawarte we wniosku informacje oraz załączone dokumenty, w kontekście warunków odpowiedzialności za popełnienie czynu zabronionego z art. 1 ustawy k.k.s. dawały podstawy do stwierdzenia uzasadnionego podejrzenia popełnienia tego czynu?

3. Czy występowały negatywne przesłanki procesowe, o których mowa w art. 17 § 1 ustawy Kodeks postępowania karnego?

4. Jakie czynności i kiedy zostały przeprowadzone?

5. Czy postępowanie przygotowawcze prowadzone jest pod nadzorem Prokuratora czy Dyrektora Izby Administracji Skarbowej?

6. W przypadku zawieszenia - wskazanie podstawy prawnej takiego rozstrzygnięcia.

W odpowiedzi, pismem z tej samej daty, organ uzyskał lapidarną odpowiedź, w której nie zastrzeżono bynajmniej konieczności zachowania w tajemnicy przekazanych informacji. Dopiero wskutek dalszych indagacji organu podatkowego pismem z dnia 23 września 2021 r. finansowy organ dochodzenia poddał pod rozwagę organu podatkowego umieszczenie przekazanych informacji w odrębnym zbiorze danych. Niemniej jednak zauważyć należy, że niektóre z informacji uzyskanych od organu dochodzenia, to jest te, które organ uznał za przydatne do lansowania własnej tezy, zostały w uzasadnieniu decyzji przedstawione.

Sąd krytycznie postrzega tego rodzaju praktykę organów podatkowych, które w sposób wybiórczy i arbitralny selekcjonują dostępne stronie informacje, niezbędne do weryfikacji wpływu wszczętego postępowania karnoskarbowego na postepowanie podatkowe. Jest to działanie sprzeczne z tezami zaprezentowanym w uzasadnieniu przywołanej wyżej uchwały NSA, które wytyczają organom podatkowym zakres niezbędnych ustaleń pozwalających następnie sądowi administracyjnemu ocenić ewentualną instrumentalność wszczęcia postępowania karnoskarbowego o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem czy nienależytym wykonaniem zobowiązania podatkowego. Tym bardziej, że jeżeliby przyjąć, co nawet nie jest jasno wyartykułowane przez organ, że postępowanie karnoskarbowe nie przekroczyło fazy in rem, to w ramach takiej procedury podatnik (jego decydenci) nie uczestniczy, i także z tej strony nie ma możliwości powzięcia informacji o podejmowanych w postepowaniu przygotowawczym czynnościach.

Jednocześnie nie można nie zauważyć, że Naczelnik PUC-S nie rozpoznaje środka odwoławczego wniesionego przez stronę na postanowienie tego organu z dnia 24 września 2021 r., którym odmówiono stronie zapoznania się z w/w dokumentem, to jest treścią pisma z dnia 31 sierpnia 2021 r., nr: [...]. Taka decyzja procesowa zostaje podjęta jednocześnie z wystosowaniem do strony zawiadomienia w trybie art. 200 § 1 O.p., przy czym treść postanowienia wydanego w trybie art. 169 O.p. zawierała błędne pouczenie, że nie przysługuje na nie zażalenie.

Nie sposób nie doszukiwać się w takim procedowaniu przez organ ograniczającym stan wiedzy i środki obrony podatnika w zakresie istotnych okoliczności sprawy, naruszenia rudymentarnych zasad postępowania podatkowego takich jak zasada legalizmu (art. 120 O.p.), zasada budowania zaufania do organu (art. 121 § 1 O.p.) oraz zasada przekonywania (art. 124 O.p.). Wskutek takiego działania strona została pozbawiona podstawowych informacji pozwalających jej na weryfikację stanowiska organu o nie nadużyciu instytucji prawa karnego skarbowego dla uzyskania skutku w prowadzonym postępowaniu podatkowym w postaci "wydłużenia" terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego a w konsekwencji decyzja w powyższym zakresie nie poddaje się kontroli sądowej.

Dla jasności, Sąd stwierdza, że organ odwoławczy w uzasadnieniu skarżonej decyzji, nie przedstawił argumentów pozwalających nie zgodzić z zarzutem skargi o instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego. W ocenie Sądu, z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika, że wszczęcie dochodzenia w dniu 5 maja 2020 r., w dniu jego wszczęcia było uzasadnione z punktu widzenia realizacji celów postępowania karnego skarbowego. Trzeba mieć na uwadze, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte na około 8 miesięcy przed upływem wynikającego z art. 70 § 1 O.p. terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do października 2015 r., i to po upływie ponad pół roku od zakończenia kontroli celno-skarbowej, która bynajmniej nie przypisywała Spółce świadomego udziału w oszustwie podatkowym, które niewątpliwie zaistniało na wcześniejszym etapie obrotu z udziałem skarżącej. Te okoliczności, w świetle uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, uzasadniają przypuszczenie, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego mogło być wykorzystane instrumentalnie, tj. wyłącznie dla wywołania skutków w sferze prawa podatkowego. Brak dalszych ustaleń w tym zakresie i dodatkowej argumentacji ze strony organu w niniejszej sprawie skutkować winien, w braku innych zdarzeń mających wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, umorzeniem postępowania podatkowego w zakresie zobowiązań podatkowych w podatku VAT za poszczególne okresy miesięczne 2015r.

Reasumując stwierdzić przychodzi, że organ de facto nie podjął koniecznych działań pozwalających na dokonanie rzetelnej oceny, czy wszczęcie postępowania nie miało instrumentalnego charakteru i nie służyło wyłącznie wywołaniu skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia a decyzja w tym zakresie narusza art. 210 § 1 pkt 6 O.p. W zaskarżonej decyzji w omawianym zakresie wskazano tylko na postanowienie o wszczęciu postępowania karnoskarbowego i następnie jego zawieszenie na podstawie art. 114a K.k.s. a ponadto na podjęcie prób przesłuchania jednego świadka, co tylko pozwala snuć przypuszczenie, że nie miało ono dynamiki świadczącej o dążeniu do zakończenia tego postepowania. Organ nie wskazał na jakiekolwiek inne czynności w postępowaniu karnoskarbowym, które pozwalałyby przyjąć, że celem tego postępowania było ustalenie popełnienia przestępstwa, wykrycie sprawcy i jego ukaranie. W niniejszej sprawie organ nie przeprowadził takiej koniecznej analizy potwierdzającej, że doszło do rzeczywistego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a nie dążono w ten sposób do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Jest to okoliczność mająca zasadnicze znaczenie dla możliwości merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy w związku z czym brak przeprowadzenia odpowiedniego postępowania wyjaśniającego tę kwestię i przeprowadzenia stosownej analizy, nie można uzasadniać dobrem dochodzenia (śledztwa). Takie zaniechanie organu nieprowadzące do jednoznacznego i wiążącego naświetlenia istotnych kwestii stanowiło naruszenia podstawowych zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p., mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W pierwszej kolejności należy bowiem ustalić, czy w rozpoznawanej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, a jak wskazał NSA w cytowanej wyżej uchwale, przeprowadzenie takiego badania jest nie tylko możliwe na gruncie sprawy podatkowej, ale wręcz konieczne, gdy wystąpią, tak jak w niniejszej sprawie, uzasadnione wątpliwości.

Braki argumentacyjne w powyższym zakresie uniemożliwiają Sądowi jednoznaczne i wiążące odniesienie się do wskazanych w skardze zarzutów naruszenia przepisów art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., choć przy obecnym naświetleniu relewantnych okoliczności zarzuty te wydają się być uzasadnione. W tym stanie rzeczy ocena pozostałych zarzutów skargi jest przedwczesna.

Mając na uwadze powyższe, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a..

Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor IAS zobowiązany będzie, przy uwzględnieniu treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanej w sprawie I FPS 1/21 zbadać i ocenić, jakie racje przyświecały wszczęciu postępowania w sprawie karnej skarbowej i czy postępowanie to miało rzeczywisty charakter, to jest czy oprócz wszczęcia postępowania przed wydaniem decyzji podatkowej były prowadzone czynności procesowe świadczące o realnym zamiarze osiągnięcia zasadniczych celów postępowania karnego skarbowego.

O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 § 2 i 4 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 18 312 zł złożył się uiszczony stały wpis od skargi (7 495 zł), wynagrodzenie pełnomocnika będącego radcą prawnym (10 800 zł), ustalone na podstawie § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł).