Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 795/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2024-03-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 239 par. 1 pkt 1,2,  art. 239 par.2- 3
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tadeusz Haberka Sędziowie: Asesor WSA Łukasz Cieślak (sprawozdawca) Sędzia WSA Jarosław Horobiowski Protokolant: Starszy specjalista Aleksandra Połaczewska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 marca 2024 r. sprawy ze skargi I S.A. z siedzibą we W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 26 lipca 2023 r. nr 0201-IEW2.4253.14.2023 w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ II instancji), podając w podstawie prawnej na art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239b § 1 pkt 1 i 2, § 2 i § 3 oraz art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa, o.p.), po rozpatrzeniu zażalenia I. SA z siedzibą we W. (dalej: strona, spółka, skarżąca, podatnik), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-Fabryczna (dalej: NUS, organ I instancji) z dnia 4 maja 2023 r. nr 0224-SEW-1.4253.8.2023, którym nadano rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Naczelnika [...]-[...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. z dnia 6 grudnia 2022 r. nr 378000-CKK1.4103.7.2020.SZD, określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za luty 2014 r. w wysokości 7.086.098,00 zł.

W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia podano, że w deklaracji dla podatku od towarów i usług za luty 2014 r. spółka zadeklarowała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 20.565.943,00 zł. Naczelnik [...]-[...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. ww. decyzją określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za luty 2014 r. Decyzję doręczono 8 grudnia 2022 r. Spółka wniosła od tej decyzji odwołanie, a postępowanie jest w toku. Wskazanym wyżej postanowieniem organ I instancji nadał decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności. Jako podstawę wskazał, że toczy się wobec spółki postępowanie egzekucyjne w zakresie innej należności (należność Prezesa Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów na kwotę 1.717.184,00 zł) oraz że spółka nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Jako okoliczności uprawdopodabniające zagrożenie niewykonania ww. zobowiązań podatkowych organ I instancji wskazał, że [...] stycznia 2018 r. spółka zawiesiła wykonywanie działalności gospodarczej. Wskutek tego [...] października 2019 r. spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT. Stan ten trwa nadal. Zauważył, że ostatnie złożone sprawozdanie finansowe dotyczy 2013 r. Zdaniem organu I instancji obawę niewykonania zobowiązania podatkowego potwierdzają ustalenia ww. decyzji nieostatecznej, co do rozliczenia tego podatku oraz to, że spółka odwołała się niej i nie zapłaciła zaległości. Organ I instancji zauważył, że oprócz ww. zobowiązania podatkowego (w miejsce deklarowanego zwrotu) określono również zmniejszone zwroty na rachunek bankowy za luty i marzec 2014 r., co skutkuje zaległościami podatkowymi. W ocenie organu I instancji majątek spółki nie daje gwarancji wykonania określonych zobowiązań podatkowych za miesiące od lutego do kwietnia 2014 r. Nie gwarantują tego środki finansowe zabezpieczone na poczet zobowiązań w podatku od towarów i usług: za kwiecień 2014 r. (kwota 5.738.298,00 zł) oraz za okres grudzień 2012 r. - kwiecień 2013 r., zdeponowane na rachunku sum depozytowych. W przypadku tych drugich środków, ich zwolnienie spod zabezpieczenia oraz płynność środków pieniężnych, rodzą obawę, że nie będą w posiadaniu spółki w momencie ostateczności decyzji.

W zażaleniu na postanowienie organu I instancji spółka zarzuciła naruszenie:

1) art. 239b § 3 o.p. w związku z art. 13 o.p. i art. 120 o.p. poprzez nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności przez niewłaściwy organ,

2) art. 120 o.p., art. 121 o.p., art. 187 o.p. i art. 191 o.p. poprzez niewłaściwe wyjaśnienie stanu faktycznego oraz nierozważenie całego materiału dowodowego,

3) art. 239b § 2 o.p. w związku z art. 122 o.p., poprzez nieuprawdopodobnienie, że istnieje obawa niewykonania zobowiązania podatkowego,

4) art. 70 § 1 o.p. w związku z art. 53 § 3 o.p., art. 53a o.p., art. 21 § 4 o.p. poprzez nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności w warunkach przedawnienia,

5) art. 2, art. 64 ust. 1-3 w związku z art. 21 ust. 2 Konstytucji RP i art. 17 oraz art. 41 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej, tj. naruszenie prawa do dobrej administracji poprzez wieloletnie pozbawienie Spółki prawa do dysponowania jej majątkiem bez prawomocnej decyzji i niezakończeniem od prawie 9 lat postępowania kontrolnego i podatkowego.

Zdaniem spółki, organem właściwym do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności był Naczelnik [...]-[...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. W sprawie nie można opierać przesłanki obawy wykonania zobowiązania podatkowego jedynie na okoliczności zawieszenia działalności gospodarczej, bez wskazania braku majątku spółki, który w przyszłości nie pozwoliłby wykonać zobowiązania podatkowego. Naturalną rzeczą jest to, że do czasu zakończenia postępowania odwoławczego, spółka nie zamierza wykonać zobowiązania podatkowego określonego decyzją. Przesłanki obawy nie można opierać na ustaleniach nieostatecznej decyzji. W szczególności gdy organ odwoławczy uchylił wcześniejszą decyzję wymiarową, bo nie zostały spełnione wymogi do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku, a zarzut nierzetelności ksiąg podatkowych nie został udowodniony lecz opiera się wyłącznie na domniemaniach. Ocena sytuacji majątkowej spółki jest nieprawidłowa i niepełna. Pomija dotychczasowe wywiązywanie się z obowiązków podatkowych. Nie uwzględnia środków pieniężnych zajętych na poczet zabezpieczenia na rachunkach bankowych, które nie zostały zwrócone pomimo korzystnego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, tj. kwoty ponad 82 mln zł. Spółka posiada również aktywa obrotowe w kwocie 836.809,13 zł. W wyniku tych działań spółka poniosła straty, jak utrata zdolności kredytowej i utrata kontraktów handlowych. Ustalenia co do stanu rozliczeń ww. zobowiązania podatkowe są niezgodne ze stanem faktycznym, ponieważ nigdy nie dokonano spółce zwrotu podatku od towarów i usług. Zajęcia zabezpieczające zostały zakwestionowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu. W ocenie spółki ww. zobowiązanie podatkowe jest przedawnione, ponieważ nie doszło do zawieszenia biegu jego przedawnienia wskutek wszczęcia śledztwa w sprawie karnej skarbowej. Potwierdza to pismo Prokuratury Okręgowej w O. z 20 kwietnia 2023 r. Prokurator nie dopatrzył się znamion przestępstwa w przypadku spółki.

Rozpatrując sprawę na skutek wniesionego zażalenia, DIAS uznał, że podniesione przez spółkę zarzuty nie zasługiwały na uwzględnienie.

DIAS wskazał, że rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej został nadany przez właściwy organ podatkowy pierwszej instancji, tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-Fabryczna. Kwestię właściwości i kompetencji organów podatkowych regulują przepisy o.p. oraz ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2023 r. poz. 615 ze zm.; dalej: ustawa o KAS). Do zadań naczelnika urzędu skarbowego należy m.in. pobór podatków, wykonywanie zadań wierzyciela należności pieniężnych, czy też wykonywanie egzekucji administracyjnej należności pieniężnych. Do zadań naczelnika urzędu celno-skarbowego należy, m.in., ustalanie i określanie podatków, opłat i niepodatkowych należności budżetowych oraz innych należności na podstawie odrębnych przepisów. Naczelnik urzędu celno-skarbowego nie jest uprawniony do wykonywania zadań wierzyciela należności pieniężnych oraz wykonywania egzekucji administracyjnej należności pieniężnych, tj. czynności podejmowanych wskutek nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej. Siedziba spółki wyznacza właściwość organu podatkowego, tj. Naczelnik Urzędu Skarbowego Wrocław-Fabryczna. Zgodnie z ustawą o KAS organ ten jest właściwy do wykonywania zadań wierzyciela oraz wykonywania egzekucji administracyjnej należności pieniężnych, jest to organ właściwy do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej.

Dalej DIAS wskazał, że sprawa dotyczy zobowiązania podatkowego, którego ustawowy (nominalny) termin przedawnienia upłynął 31 grudnia 2019 r. Z akt sprawy wynika, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczął się, ponieważ 25 lipca 2014 r. prokurator Prokuratury Okręgowej w O. wszczął śledztwo za okres od 1 marca 2014 r. do 30 czerwca 2014 r. w sprawie funkcjonowania zorganizowanej grupy przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw oraz przestępstw skarbowych związanych z wyłudzeniem podatku od towarów i usług, oraz w związku z wprowadzeniem w błąd poprzez podanie danych niezgodnych ze stanem faktycznym i w celu osiągnięcia korzyści majątkowej przez osoby działające w imieniu I. S.A., H. sp. z o.o., T. sp. z o.o. i in. o przestępstwa z art. 258 § 1 i art. 286 § 1 w związku z art. 294 § 1 i art. 12 k.k. oraz art. 76 § 1 w związku z art. 6 § 2 k.k.s. Przedmiotowe śledztwo prowadzone było w oparciu o materiały zgromadzone przez Agencję Bezpieczeństwa Wewnętrznego Delegatura w O. Analiza tego materiału spowodowała uzasadnione podejrzenie popełnienia opisanych w sentencji postanowienia o wszczęciu śledztwa czynów zabronionych. Pismem z 3 września 2018 r. Prokuratura Okręgowa w O. poinformowała Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu, że postępowanie o sygn. [...] objęło swoim zakresem okres od stycznia 2014 r. do kwietnia 2015 r. Zawiadomieniem z 28 listopada 2019 r. nr [...] Naczelnik [...]-[...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. poinformował spółkę o zawieszeniu 25 lipca 2014 r. biegu terminu przedawniania zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w związku z wszczęciem postępowania przez Prokuraturę Okręgową w O. śledztwa w sprawie funkcjonowania zorganizowanej grupy przestępczej mającej na celu popełnienie przestępstw oraz przestępstw skarbowych związanych z wyłudzeniem podatku od towarów i usług przy wykorzystaniu mechanizmu "karuzeli VAT-owskiej" i znikającego podatnika, tj. o przestępstwo z art. 258 §1 k.k. i inne. Zawiadomienie doręczono spółce w dniu 2 grudnia 2019 r. Do dnia wydania postanowienia przez DIAS nie nastąpiło zakończenie śledztwa. W piśmie z 6 czerwca 2023 r. Prokuratura Okręgowa w O. wskazała, że ostatnią czynnością procesową, która mogła wyjaśnić rolę zarządu spółki w ewentualnym współudziale w popełnieniu przestępstw karno-skarbowych, było przesłuchanie prezesa spółki A. S.A., co miało miejsce 8 października 2021 r. Przyjmując ww. datę jako zakończenie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego rozpoczął się po tym dniu, tj. od 9 października 2021 r. DIAS ocenił, że w sprawie niniejszego zobowiązania podatkowego nie doszło do instrumentalnego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Wskazują na to następujące okoliczności: 1) wszczęcie śledztwa o sygn. akt [...] przez prokuratora Prokuratury Okręgowej w O. nie zostało zainicjowane przez organ prowadzący postępowanie kontrolne wobec spółki, 2) śledztwo zostało wszczęte w oparciu o zawiadomienie Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego Delegatura w O., 3) śledztwa nie prowadzi również finansowy organ postępowania przygotowawczego, tylko prokurator, 4) śledztwo zostało wszczęte z znacznym wyprzedzeniem przed terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego, tj. 25 lipca 2014 r., 5) w odniesieniu do rozliczeń VAT m.in. spółki osobne śledztwo 31 maja 2013 r. wszczęła także Prokuratura Regionalna w R. (ww. śledztwo [...]).

Kolejno DIAS podkreślił, że do nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest wystąpienie łącznie przynajmniej jednej z okoliczności wymienionej w art. 239b § 1 o.p. oraz uprawdopodobnionej obawy, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 o.p.). W ocenie DIAS w sprawie wystąpiły dwie przesłanki ustawowe do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności: toczy się wobec podatnika postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych (art. 239b § 1 pkt 1 o.p.) oraz podatnik nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia (art. 239 § 1 pkt 2 o.p.). O trwającym postępowaniu egzekucyjnym w zakresie innej należności (kary pieniężnej) świadczy tytuł wykonawczy Prezesa Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów nr [...] z 11 lipca 2022 r. (na kwotę 1.717.184,00 zł) oraz dowody na podjęte czynności egzekucyjne. Ostatnia czynność egzekucyjna (zajęcie innej wierzytelności pieniężnej w Izbie Administracji Skarbowej we Wrocławiu, tj. kosztów postępowania sądowego w kwocie 240 zł) miała miejsce 22 marca 2023 r. Czynność ta nie wygasiła dochodzonej należności pieniężnej. Postępowanie egzekucyjne toczyło się na moment wydawania skarżonego postanowienia. O spełnieniu drugiej przesłanki do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności (braku majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia) świadczy raport z Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych i Centralnej Ewidencji Pojazdów. Raport nie ujawnił nieruchomości należących do spółki. Według informacji Krajowego Rejestru Sądowego, ostatnie sprawozdanie finansowe spółki to sprawozdanie za 2013 r., a od [...] stycznia 2018 r. spółka zawiesiła prowadzenie działalności gospodarczej. Brak jest zatem innych informacji o ewentualnym majątku rzeczowym. DIAS ocenił, że organ I instancji uprawdopodobnił brak takiego majątku. Rolą organu podatkowego jest jedynie uprawdopodobnienie tego, że ze względu na stan posiadania podatnika istnieje możliwość niewykonania ciążącego na nim zobowiązania.

W ocenie DIAS przesłanką uprawdopodobniającą niewykonanie przez spółkę zobowiązania podatkowego są: 1) zawieszenie wykonywania działalności gospodarczej oraz brak sprawozdań finansowych po 2013 roku, 2) ustalenia decyzji nieostatecznych w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do kwietnia 2014 r. co do rozliczenia tego podatku, połączone z odwołaniem się od decyzji, brakiem zapłaty zaległości podatkowych oraz ich wysokością, 3) brak majątku gwarantującego wykonanie określonych zobowiązań podatkowych za miesiące od lutego do kwietnia 2014 r. Zdaniem DIAS egzekucja wszczęta na wniosek Prezesa Urzędu Ochrony Konkurencyjności i Konsumentów wykazała, że spółka nie posiada środków i możliwości do zapłaty tego zobowiązania. Brak jest środków na rachunkach bankowych, pojazdów i nieruchomości. Postępowanie egzekucyjne jest nieskuteczne, mimo że dotyczy należności pieniężnej (należność główna 1.717.184,00 zł) wielokrotnie niższej od ustaleń decyzji nieostatecznych w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do kwietnia 2014 r. Według listy zaległości na 4 maja 2023 r. zobowiązania te wynoszą łącznie 72.681.705,00 zł (102.919.271,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę).

DIAS nie zgodził się z zarzutem, że ustalenia organu I instancji co do stanu rozliczeń niniejszego podatku od towarów i usług są błędne. Organ I instancji dokonał zwrotu pośredniego podatku, w zadeklarowanej przez podatnika kwocie wraz z oprocentowaniem, na rachunek depozytowy, gdzie środki te zostały zajęte w postępowaniu zabezpieczającym. Oznacza to, że wskutek wydania ww. decyzji nieostatecznej, wystąpiła zaległość podatkowa w kwotach wskazanych w skarżonym postanowieniu. Podnoszona okoliczność zakwestionowania zajęć zabezpieczających przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (wyrok: z 18 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 44/20 i z 22 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 835/21) nie zmienia ustaleń organu I instancji. Przekazanie zwrotu i oprocentowania na rachunek depozytowy to zwrot pośredni, który jako nienależny (wg ustaleń ww. decyzji nieostatecznej) jest zaległością podatkową.

DIAS, odnosząc się do wskazanego przez podatnika majątku, tj. ponad 82 mln zł (kwota zabezpieczona, w tym zadeklarowane zwroty) oraz aktywa obrotowe (kwota 836.809,13 zł), zauważył, że nie wskazano źródła pochodzenia ww. aktywów obrotowych. Takiego składnika majątkowego nie odnaleziono w ww. postępowaniu egzekucyjnym. Niezależnie od tego, wartość wskazanego majątku nie gwarantuje wykonania ustaleń decyzji nieostatecznych. Majątek ten jest mniejszy od ustaleń decyzji nieostatecznych. W związku z nadaniem rygoru natychmiastowej wykonalności decyzjom nieostatecznym w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do kwietnia 2014 r. organ I instancji zwolnił z rachunku depozytowego ww. środki: 2 czerwca 2023 r. kwotę 15.523.025,85 zł i 5 czerwca 2023 r. kwotę 77.655.845,99 zł. Kwoty te zostały rozliczone na poczet egzekwowanej należności Prezesa Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów oraz zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do kwietnia 2014 r. W wyniku dokonanego rozliczenia pozostała do zapłaty zaległość w podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. w kwocie 6.069.512,53 zł (należność główna - stan na 18 lipca 2023 r.). Okoliczność ta wskazuje, że obawa niewykonania zobowiązania podatkowego za miesiące od lutego do kwietnia 2014 r., potwierdziła się.

Z przytoczonym postanowieniem DIAS nie zgodziła się strona, wnosząc w jego przedmiocie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zaskarżając je w całości i zarzucając naruszenie przepisów:

1) art. 120, 121, 187 i 191 o.p. poprzez niewłaściwe wyjaśnienie stanu faktycznego oraz nierozważenie całości materiału dowodowego sprawy,

2) art. 210 § 4 o.p. w związku z art. 219 o.p. poprzez nienależyte uzasadnienie stanu faktycznego sprawy,

3) art. 239b § 1 pkt 1 i 2 o.p. polegające na błędnym przyjęciu, że skarżąca nie posiada składników majątkowych, na których można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, oraz że w stosunku do skarżącej toczy się egzekucja co do innej należności pieniężnej, mimo że NUS dysponował środkami pieniężnymi skarżącej wielokrotnie przekraczającymi należność objętą egzekucją, czego konsekwencją stało się błędne przyjęcie, że nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, co miało dawać podstawę do nadania decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności,

4) art. 239b § 2 w zw. z art. 122 o.p. poprzez nieuprawdopodobnienie, że w sprawie zachodzi obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, podczas gdy z przepisów wynika, że aby nadać decyzji rygor natychmiastowej wykonalności, organ zobowiązany jest poczynić także ustalenia dotyczące możliwości wykonania zobowiązania podatkowego, przede wszystkim przez odniesienie się do sytuacji majątkowej podatnika,

5) art. 52 § 1 pkt 1 o.p. poprzez błędne przyjęcie, że z chwilą zajęcia zabezpieczającego wierzytelności podatnika z tytułu zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym i przekazania kwoty tego podatku na konto depozytowe Urzędu Skarbowego następuje "pośredni zwrot" tego podatku na rzecz podatnika, skutkujący przypisaniem mu zaległości podatkowej,

6) art. 70 § 1 O.p. w związku z art. 59 § 1 pkt 9 o.p. poprzez nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji, która została wydana w warunkach przedawnienia,

7) art. 2 i art. 64 ust. 1-3 w związku z art. 21 ust. 2 Konstytucji RP i art. 17 i art. 41 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej poprzez wieloletnie pozbawienie spółki prawa dysponowania jej majątkiem bez wydania prawomocnej decyzji podatkowej oraz wstrzymywanie zwrotu środków pieniężnych wcześniej zabezpieczonych i wyegzekwowanych w ramach postępowań, których zgodność z prawem została zakwestionowana prawomocnymi wyrokami sądowymi.

W oparciu o ww. zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia, jak również poprzedzającego go postanowienia organu I instancji, a także o zasądzenie od kosztów postępowania sądowego oraz kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Zdaniem skarżącej organ II instancji nie wyjaśnił właściwie stanu faktycznego sprawy oraz nie rozważył całości materiału dowodowego, w szczególności co do sytuacji majątkowej skarżącej. Powierzchownie odniósł się do zarzutów i nie zgromadził dowodów na potwierdzenie ustaleń organu I instancji co do zaległości podatkowych oraz majątku skarżącej. Wydane rozstrzygnięcie nie zawiera należytego uzasadnienia faktycznego i pomija szereg istotnych okoliczności. W wyniku czego uznał, że w sprawie istniały przesłanki do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej oraz obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Przede wszystkim błędnie uznał, że zobowiązanie nie uległo przedawnieniu.

W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu, oceniając zarzuty skargi jako niezasadne.

W złożonych do akt sprawy pismach procesowych strony podtrzymały stanowiska w sprawie. Na rozprawie w dniu 5 marca 2024 r. pełnomocnik strony skarżącej podniósł zarzut wydania postanowienia przez organ niewłaściwy, a pełnomocnik organu uznał ten zarzut za niezasadny. Skarżąca podtrzymała skargę, a pełnomocnik organu stanowisko zawarte w odpowiedzi na skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2) stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3) stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Przy tym w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Zgodnie natomiast z art. 151 p.p.s.a., w razie nieuwzględnienia skargi sąd ją oddala.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia w świetle przywołanych przepisów p.p.s.a., Sąd stwierdził, że skarga nie miała uzasadnionych podstaw.

Przede wszystkim wskazać należy, że w myśl art. 239a Ordynacji podatkowej, decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Zgodnie z art. 239b § 1 o.p., decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 o.p.).

Przechodząc dalej, należy zauważyć, że z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że DIAS przyjął, że za nadaniem decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności przemawiają dwie okoliczności spośród wymienionych w art. 239b § 1 o.p., tj.: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych oraz 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia.

Zdaniem Sądu, zarówno pierwsza, jak i druga z przesłanek zostały przez organy wykazane. Przede wszystkim trzeba wskazać, że organy wykazały, że wobec strony toczyło się postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego przez Prezesa Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów, co oznacza, że spełniona była przesłanka z art. 239b § 1 pkt 1. Odnośnie do przesłanki drugiej, należy wskazać, że organy wykazały, że skarżąca nie posiada nieruchomości, pojazdów, ani innego majątku. Ostatnie sprawozdanie finansowe spółki to sprawozdanie za 2013 r., a od [...] stycznia 2018 r. spółka zawiesiła prowadzenie działalności gospodarczej i nie figuruje w rejestrze podatników VAT. Ustalona przez organy podatkowe suma zaległości podatkowych spółki wynosiła ponad 102 mln zł, a kwota zwrotów podatku zdeponowana na rachunku bankowym to ponad 93 mln zł. W takich okolicznościach – zdaniem Sądu – należało przyjąć, jak to uczyniły organy podatkowe, że strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Co za tym idzie, zasadnie organy przyjęły w takim stanie rzeczy, że uprawdopodobnione zostało, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

W kontekście zarzutów strony skarżącej należy wskazać, że Sąd w niniejszej sprawie przyjął również, że dla stwierdzenia wystąpienia okoliczności z art. 239b § 1 pkt 2 o.p., organ podatkowy nie musi wykazać tego, jakimi składnikami majątkowymi podatnik dysponuje. Wystarczające jest, że wykaże, że nie posiada on takiego majątku, który z uwagi na swoją wartość umożliwiałby ustanowienie na nim hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego i że stan ten uprawdopodabnia niewykonanie zobowiązania (zob. wyrok NSA z 16 marca 2022 r., I FSK 414/19- orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: Orzeczenia.nsa.gov.pl). Taką okoliczność faktyczną organy wykazały, a zatem brak podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi w tym zakresie. Nie było rolą organu wydającego postanowienie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji prowadzenie szerokiego postępowania dowodowego, jak to sugeruje strona skarżąca. Przewidziane w art. 239b § 2 o.p. uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, należy rozumieć jako obiektywny stan wiedzy, w świetle której istnienie faktu (w tym przypadku niewykonanie zobowiązania) jest wysoce prawdopodobne. Przewidziane w art. 239b § 2 o.p. uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, nie zostało jednak ani zdefiniowane, ani bliżej określone w Ordynacji podatkowej. Poprzez uprawdopodobnienie, które jest środkiem zastępczym dowodu w znaczeniu ścisłym, organ podatkowy jest zatem uprawniony do formułowania zindywidualizowanych ocen odnoszących się do całokształtu okoliczności faktycznych w danej sprawie (zob. S. Bogucki, Nadanie klauzuli natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji na podstawie przesłanki krótszego niż 3 miesiące okresu do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Glosa do wyroku NSA z dnia 15 grudnia 2015 r., II FSK 2903/13 [w:] B. Brzeziński, W. Morawski, J. Rudowski (red.), Orzecznictwo w sprawach podatkowych, LEX/el. 2019). Podkreśla się również, że w myśl art. 239b § 2 o.p., uprawdopodobnienia jako odnoszącego się do wykonania zobowiązania nie należy utożsamiać z obowiązkiem organu wykazania istnienia enumeratywnie wymienionych przesłanek z art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się, że przesłanki wymienione w art. 239b § 1 o.p. stanowią odrębne punkty odniesienia do przewidzianego w art. 239b § 2 o.p. uprawdopodobnienia, że zobowiązanie nie zostanie wykonane (zob. wyrok NSA z 14 września 2020 r., II FSK 1139/20).

Zdaniem Sądu, DIAS wywiązał się z nałożonego w art. 239b § 2 o.p. obowiązku uprawdopodobnienia, że decyzja nieostateczna nie zostanie wykonana. Trafnie w tym zakresie organ stwierdził, że całokształt okoliczności sprawy przemawia za takim rozstrzygnięciem. Zasadnie też organ odwołał się do poglądów judykatury, zgodnie z którymi obowiązkiem organu podatkowego nie jest dowodowe wykazanie, iż podatnik nie zapłaci podatku wynikającego z nieostatecznej decyzji, ale wskazanie na okoliczności, fakty już istniejące, na podstawie których można obiektywnie i racjonalnie wnioskować, że podatek ten nie zostanie zapłacony. Jednak uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane musi się wiązać z wykazaniem związku przyczynowego między sytuacją majątkową zobowiązanego do zapłacenia określonej kwoty a brakiem możliwości wyegzekwowania należności. Do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z treści decyzji nie zostanie wykonane, dochodzi przez wskazanie w szczególności okoliczności związanych z sytuacją majątkową i finansową zobowiązanego, a także jego działaniami (zob. wyrok NSA z 14 grudnia 2021 r., III FSK 4530/21). Zdaniem Sądu, trafnie organy podatkowe w aspekcie poczynionych przez siebie ustaleń przyjęły, że porównanie wysokości zaległości podatkowych strony z jej stanem majątkowym oraz brak składników majątku o wartości wskazującej, że można na nich zabezpieczyć wykonanie zobowiązań podatkowych, było wystarczające dla uprawdopodobnienia, że zobowiązania nie zostaną wykonane (por. wyrok NSA z 26 listopada 2019 r., I FSK 1527/17). Również zatem zarzuty skargi w tym zakresie nie zasługiwały na uwzględnienie.

Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących przedawnienia zobowiązania podatkowego, należy wskazać, że zgodnie z art. 212 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. W dacie doręczenia stronie decyzji wchodzi ona do obrotu prawnego jako akt administracyjny załatwiający konkretną sprawę indywidualnego podmiotu. Od daty doręczenia jakakolwiek zmiana decyzji pod względem treści lub formy może nastąpić tylko na zasadach i w trybie przewidzianym przepisami postępowania podatkowego. Doręczenie powoduje utrwalenie treści i formy załatwienia sprawy, organ podatkowy nie może wycofać się z zajętego w decyzji stanowiska co do załatwienia sprawy czynnościami pozaprocesowymi, lecz może to nastąpić tylko w ramach przepisów procesowych (zob. S. Presnarowicz [w:] Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2023, art. 212). Wskazać przy tym należy, że w postępowaniu zmierzającym do oceny przesłanek nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności organ podatkowy nie jest uprawniony do badania zarzutów strony kwestionujących prawidłowość wydanej decyzji. Ta materia jest bowiem badana przez organ odwoławczy w ramach rozpatrzenia sprawy na skutek wniesionego przez stronę odwołania. Z tych względów, w ocenie Sądu, nietrafne były zarzuty strony skarżącej zmierzające do podważenia prawidłowości zaskarżonego postanowienia z uwagi na zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Jeśli zaś chodzi o kwestię właściwości organu, który był uprawniony do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, to należy wskazać, że właściwość organów podatkowych w przypadku postępowania w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności należy oceniać w oparciu o zasady ogólne, tj. przepisy precyzujące zakres ich działania, zarówno w ujęciu właściwości miejscowej, jak i rzeczowej (art. 15 i art. 16 o. p.), z uwzględnieniem treści art. 28 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS. Z powyższych przepisów wynika, że naczelnik urzędu celno-skarbowego nie jest uprawniony do wykonywania czynności związanych m.in. z poborem należności pieniężnych, wykonywaniem zadań wierzyciela należności pieniężnych, czy też wykonywania egzekucji administracyjnej należności pieniężnych i zabezpieczenia należności pieniężnych, które to zadania, zgodnie z art. 28 ust. 1 pkt 2-4 ustawy o KAS, wykonuje naczelnik urzędu skarbowego. Zastosowanie instytucji rygoru natychmiastowej wykonalności dla decyzji nieostatecznych ma bezpośredni związek z egzekucją administracyjną należności pieniężnych, a przepisy regulujące tę kwestię znajdują się w rozdziale 16a Ordynacji podatkowej zatytułowanym "Wykonanie decyzji". Sąd w składzie rozpoznającym sprawę podziela w tym zakresie poglądy prezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z: 11 stycznia 2024 r., II FSK 91/23 oraz 9 grudnia 2021 r., I FSK 1712/19). Odnotować należy, że w orzecznictwie wyrażane są również poglądy wskazujące na właściwość naczelnika urzędu celno-skarbowego (zob. wyrok NSA z 4 kwietnia 2023 r., I FSK 615/20), jednak z omówionych względów Sąd w składzie rozpoznającym sprawę poglądów tych nie podzielił.

W świetle powyższych rozważań Sąd ocenił, że nie były także trafne zarzuty naruszenia art. 120, art. 121, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, ponieważ organy w kontrolowanym postępowaniu nie prowadziły postępowania dowodowego co do istoty sprawy. Organy obu instancji sporządziły należycie uzasadnienia swoich rozstrzygnięć, co wskazuje na nietrafność zarzutu naruszenia art. 210 § 4 o.p. w związku z art. 219 o.p. Niezasadnie spółka zarzuca także naruszenie art. 52 § 1 pkt 1 o.p. Przepis ten stanowi, że zwrotowi bez wezwania organu podatkowego podlega uprzednio zwrócona przez organ podatkowy lub zaliczona na poczet zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę albo bieżących zobowiązań podatkowych, wraz z oprocentowaniem nadpłata lub zwrot podatku wykazane nienależnie lub w wysokości większej od należnej, ujęte w deklaracji lub we wniosku o zwrot podatku w rozumieniu przepisów rozdziału 7b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych lub rozdziału 6a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Organy podatkowe przyjęły, że kwoty wykazane przez spółkę jako kwoty do zwrotu na jej rzecz stały się zaległością podatkową na skutek wydania decyzji wymiarowych, kwestionujących kwoty wykazane przez spółkę w deklaracjach podatkowych. Takie rozumowanie organu było prawidłowe, przy założeniu – pomijanym przez spółkę – że organy podatkowe są związane wydanymi przez siebie decyzjami podatkowymi aż do czasu ich ewentualnego uchylenia lub zmiany. Oczywiste jest, że spółka kwestionować będzie istnienie owych zaległości podatkowych, ale czynienie tego w postępowaniu odnoszącym się do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności nie mogło odnieść zamierzonego skutku.

Z podobnych powodów nie były trafne zarzuty naruszenia art. 2 i art. 64 ust. 1-3 w związku z art. 21 ust. 2 Konstytucji RP i art. 17 oraz art. 41 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej. Pamiętać należy, że nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu podatkowego pierwszej instancji ma charakter czasowy i jest ściśle związane z decyzją nieostateczną, odnosi bowiem skutek wyłącznie do czasu rozpoznania – przez organ drugiej instancji – odwołania i zakończenia postępowania wydaniem decyzji ostatecznej. Z chwilą wydania decyzji ostatecznej ustają skutki prawne, jakie wiązały się z wydaniem postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, dopuszczalność wykonania obowiązku podatkowego w trybie egzekucji administracyjnej wynika bowiem z faktu, że decyzja organu odwoławczego – jako ostateczna – podlega wykonaniu z mocy prawa, bez konieczności wydawania w tym przedmiocie dodatkowego rozstrzygnięcia. Zarzuty skarżącej odnoszące się do naruszenia jej prawa własności poprzez pozbawienie jej możliwości dysponowania majątkiem odnoszą się w istocie do treści decyzji podatkowej, a nie samego rygoru jej natychmiastowej wykonalności i jako takie nie mogły być merytorycznie rozpoznane w niniejszej sprawie, tj. nie mogły stanowić podstawy do ewentualnego uwzględnienia skargi.

Wziąwszy pod rozwagę wszystkie omówione okoliczności faktyczne i prawne oraz nie dopatrując się naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa, jak również innych naruszeń prawa, które Sąd jest zobligowany brać pod uwagę z urzędu, a zatem nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.