Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1073/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2021-11-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 26  ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2020 poz 1426
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.
article: art. 151/146 i 145 par. 1 pkt 1a,b,c
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Urszula Zięba (spr.) Sędziowie: WSA Inga Gołowska WSA Stanisław Grzeszek Protokolant: st. sekretarz sądowy Katarzyna Zbylut po rozpoznaniu w dniu 18 listopada 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi A. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 czerwca 2021 r., nr: [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych skargę oddala.


UZASADNIENIE

W dniu 2 marca 2021 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej ("DKIS") wpłynął wniosek A. S. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm.; dalej także "u.p.d.o.f.") oraz ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123; dalej: "ustawa nowelizująca").

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca jest komplementariuszem spółki T.. S. K.. P. Z.. Ć. J.. G. Spółka komandytowa (dalej: Spółka). Spółka prowadzi wyłącznie działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług prawnych (kod PKD 69.10.Z). Wspólnikami Spółki (komplementariuszami i komandytariuszami) są wyłącznie osoby fizyczne posiadające miejsce zamieszkania w Polsce i posiadające rezydencję podatkową w Polsce. Komplementariuszami Spółki są wyłącznie osoby posiadające uprawnienia adwokata lub radcy prawnego. Rokiem obrotowym Spółki jest rok kalendarzowy. Spółka prowadzi pełną księgowość zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości. Ustawa zmieniająca wprowadziła od dnia 1 stycznia 2021r. opodatkowanie spółek komandytowych podatkiem dochodowym od osób prawnych oraz wprowadziła nowe zasady opodatkowania przychodów (dochodów) wspólników spółek komandytowych, w tym w szczególności komplementariuszy takiej spółki. Korzystając z uprawnienia przewidzianego w art. 12 ust. 2 Ustawy Zmieniającej, Spółka postanowiła, że przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2 , w brzmieniu nadanym Ustawą Zmieniającą, będą stosowane do Spółki oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w Spółce począwszy od 1 maja 2021r. O skorzystaniu z powyższego uprawnienia Spółka zawiadomiła właściwy urząd skarbowy. Tym samym Spółka uzyska status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych od 1 maja 2021r. i od tego też dnia przychody (dochody) wspólników Spółki z tytułu udziału w zysku Spółki (w tym przychody/dochody Wnioskodawcy) będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych według zasad przewidzianych w u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021r., a wynikającym z Ustawy Zmieniającej. Spółka dokona zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2020r., a następnie - w związku ze skorzystaniem z prawa przewidzianego w art. 12 ust. 2 Ustawy Zmieniającej - dla celów podatkowych dokona zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 30 kwietnia 2021r. Księgi rachunkowe zostaną otwarte na dzień 1 maja 2021r. i następnie zamknięte na dzień 31 grudnia 2021r. Do dnia 30 kwietnia 2021r. Wnioskodawca będzie zatem rozliczał przychód z udziału w zyskach Spółki jako przychód z działalności gospodarczej. Wnioskodawca opłaca bezpośrednio składki na własne ubezpieczenia emerytalne, rentowe, chorobowe oraz wypadkowe, w kwotach wynikających z ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 266 ze zm.; dalej: "u.s.u.s."). Jednocześnie Wnioskodawca nie uiszcza składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie ustawy, oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego zaniechano poboru podatku. W związku z powyższym, zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. od dochodu Wnioskodawcy stanowiącego podstawę opodatkowania odliczane są i będą do 30 kwietnia 2021 r. kwoty tych składek.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy - w świetle art. 26 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 13 ust. 4 Ustawy Zmieniającej oraz art. 5a pkt 28 lit. c) i pkt 31, art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz art. 41 ust. 4 i ust. 4e u.p.d.o.f, - w przypadku dokonania wypłaty na rzecz Wnioskodawcy kwot pieniężnych z tytułu udziału Wnioskodawcy w zysku Spółki za dany rok obrotowy (w odniesieniu do zysku Spółki osiągniętego po dniu 30 kwietnia 2021r.), w celu ustalenia podstawy obliczenia podatku z tego tytułu od kwoty dochodu odliczane będą kwoty składek określonych w u.s.u.s., zapłaconych w roku podatkowym bezpośrednio na własne ubezpieczenia emerytalne, rentowe, chorobowe oraz wypadkowe Wnioskodawcy?

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przepisów wskazanych w pytaniu, w przypadku dokonania wypłaty na rzecz Wnioskodawcy kwot pieniężnych z tytułu udziału Wnioskodawcy w zysku Spółki za dany rok obrotowy (w odniesieniu do zysku Spółki osiągniętego po dniu 30 kwietnia 2021 r.), w celu ustalenia podstawy obliczenia podatku z tego tytułu od kwoty dochodu odliczane będą kwoty składek określonych w u.s.u.s., zapłaconych w roku podatkowym bezpośrednio na własne ubezpieczenia emerytalne, rentowe, chorobowe oraz wypadkowe Wnioskodawcy.

W dniu 2 czerwca 2021r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną znak [...]. Stanowisko Skarżącej uznano w niej za nieprawidłowe. W treści tego rozstrzygnięcia wyjaśniono, że wbrew stanowisku Wnioskodawcy, składki na ubezpieczenie społeczne zapłacone przez komplementariusza spółki komandytowej w okresie, gdy spółka będzie już podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nie będą mogły być odliczane od przychodów (dochodów) tego komplementariusza opodatkowanych jako przychody z kapitałów pieniężnych. Zapłacone składki mogą zostać odliczone według zasadach określonych w art. 26 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. - od dochodów opodatkowanych zgodnie z art. 27 albo art. 30c tej ustawy, albo określonych przychodów, o których mowa w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, A. S. wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Skarżąca zarzuciła wydanej interpretacji naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 13 ust. 4 ustawy nowelizującej z 28 listopada 2020 r. w zw. z art. 26 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. poprzez dopuszczenie się błędu wykładni, tj. przyjęciu, że przepis ten dotyczy kontynuacji odliczeń, które podatnicy będący wspólnikami spółki komandytowej rozpoczęli przed zmianą statusu podatkowego spółek komandytowych, ale nie zrealizowali całości przysługującego im uprawnienia - prawidłowa wykładnia tego przepisu wskazuje, że dotyczy możliwości dokonywania przez podatników będących wspólnikami spółki komandytowej również po dniu, w którym spółka komandytowa stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i również od dochodu z tytułu udziału w spółce komandytowej, wszystkich odliczeń od dochodu z tytułu udziału w zysku spółki komandytowej na takich samych zasadach, na jakich dokonywali tych odliczeń przed dniem, w którym spółka komandytowa stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (co dotyczy również przewidzianego w art. 26 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. odliczenia od dochodu określonych w u.s.u.s. składek na ubezpieczenie emerytalne, rentowe, chorobowe oraz wypadkowe);

- art. 26 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. w zw. z art. 13 ust. 4 ustawy nowelizującej w zw. z art. 5a pkt 28 lit. c) i pkt 31 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwą ocenę co do możliwości zastosowania tego przepisu i uznanie, że odliczenie, o którym mowa w tym przepisie nie ma zastosowania do dochodu (przychodu) osiąganego przez podatnika będącego wspólnikiem spółki komandytowej z tytułu udziału w spółce komandytowej po dniu, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, pomimo tego, że korzystał on z tego odliczenia w odniesieniu do dochodu osiąganego z tytułu udziału w spółce komandytowej przed tym dniem.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, w pełni podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 cyt. ustawy).

Ponadto zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a.") kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych, stosownie do art. 57a p.p.s.a., skarga może zostać oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest przy tym związany zarówno zarzutami skargi, jak i powołaną podstawa prawną.

Sąd bada zgodność zaskarżonej interpretacji indywidualnej z prawem materialnym i przepisami postępowania wyłącznie w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi i wskazaną w niej podstawą prawną.

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast na podstawie art. 151 p.p.s.a skargę oddali, jeżeli stwierdzi brak podstaw do jej uwzględnienia.

Rozpoznając skargę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził, że podniesione w niej zarzuty naruszenia art. art. 26 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. w zw. z art. 13 ust. 4 ustawy nowelizującej w zw. z art. 5a pkt 28 lit. c) i pkt 31 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., poprzez dopuszczenie się błędu w wykładni oraz niewłaściwe zastosowanie do opisu stanu faktycznego podanego we wniosku okazały się zasadne.

Istota zaistniałego sporu sprowadza się do problemu prawidłowej wykładni art. 13 ust. 4 ustawy z dnia 28 listopada 2020r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020r. poz. 21230), wskazywana jako "ustawa nowelizująca" w zw. a art. 26 ust 1 pkt 2 u.p.do.f. a także w zw. z art. 5a pkt 28 lit. c) i pkt 31 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.,

Zgodnie pierwszym wskazanym przepisem, podatnicy będący wspólnikami spółki komandytowej lub spółki jawnej, którzy przed dniem, w którym spółka taka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, dokonywali na podstawie przepisów ustawy zmienianej w art 1 lub art 2 odliczeń od podstawy opodatkowania, zachowują prawo do tych odliczeń na zasadach przewidzianych w tych przepisach, w brzmieniu obowiązującym w dniu poprzedzającym dzień, w którym spółka komandytowa lub spółka jawna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Kluczowe było zatem dokonanie wykładni tej normy prawnej i ustalenie, czy sformułowanie, że podatnicy będący wspólnikami spółki komandytowej zachowują prawo do "tych odliczeń", czyli odliczeń od podstawy opodatkowania, których dokonywali na podstawie przepisów ustawy zmienianej przed dniem, w którym spółka komandytowa stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, odnosi się:

- wyłącznie do odliczeń, które podatnicy rozpoczęli przed zmianą statusu podatkowego spółek komandytowych, ale nie zrealizowali całości przysługującego im uprawnienia (stanowisko organu), czy

- wszelkich rodzajów odliczeń, jakich kiedykolwiek dokonywali podatnicy w okresie, kiedy spółka komandytowa nie była jeszcze podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych - a więc także odliczeń przedmiotowych składek (stanowisko strony skarżącej).

Rozstrzygnięcie tej kwestii przekłada się z kolei na ocenę możliwości skorzystania przez Skarżącą - w opisanej we wniosku sytuacji - z uprawnienia do odliczenia składek, o którym mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.

Analizy tych kluczowych dla sprawy przepisów należy jednak dokonać na bazie pozostałych związanych regulacji, które opisują sytuację prawną podatniczki, przed nowelizacją przepisów i po tej nowelizacji.

Ustawa z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2020r. traktowała spółki komandytowe jako "spółki niebędącej osobą prawną" z art. 5a pkt 26 ustawy. Skutki podatkowe zdarzeń gospodarczych związanych z działalnością spółek były przypisywane jej wspólnikom jako skutki podatkowe posiadania udziału w spółce niebędącej osobą prawną, stosownie do zasad określonych w art. 8 ust. 1-2 ustawy a przychody wspólników tych spółek z udziału w zyskach spółek komandytowych były zaliczane do źródła działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5b ust. 2 ustawy).

Wspólnicy takich spółek mieli - co do zasady - prawo odliczania od dochodu będącego podstawą opodatkowania, składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (art. 26 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.). Przepis ten stanowi, że podstawę obliczenia podatku dochodowego stanowi dochód po odliczeniu kwot składek określonych w u.s.u.s zapłaconych w roku podatkowym bezpośrednio na własne ubezpieczenia emerytalne, rentowe, chorobowe oraz wypadkowe podatnika oraz osób z nim współpracujących. Odliczenie to nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie ustawy, oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku (co w przypadku Skarżącej nie ma zastosowania).

Na gruncie przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2021r. spółki komandytowe przestały uzyskały status spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w lit. c tego przepisu dodano spółkę komandytową mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej). W konsekwencji, wypłaty zysków z tego rodzaju spółek stanowią przychody ze źródła kapitały pieniężne jako przychody z udziału w zyskach osób prawnych (art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy). Przychody te podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Podatek ten jest pobierany przez spółkę komandytową jako płatnika (art. 41 ust. 4 i ust. 4e ustawy).

Zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów (dochodów) komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej (jako spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c ustawy) pobiera się bez pomniejszania przychodów o koszty ich uzyskania (art. 30a ust. 6 ustawy) a pomniejsza się natomiast o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany (art. 30a ust. 6-6a ustawy).

Ustawodawca nie wyartykułował natomiast możliwości odliczania od zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy składek określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych.

Z uwagi na istotny charakter zmian wprowadzonych w systemie opodatkowania spółek komandytowych i ich wspólników ustawodawca przewidział przepisy o charakterze przejściowym.

Wykładnia językowa spornego w sprawie art. 13 ust. 4 ustawy nowelizującej w istocie pozostawia pewne wątpliwości co do zakresu hipotezy normy zawartej w tym przepisie. Dowodzi tego zwykła analiza tekstu w którym znajdują się pojęcia nieostre, niezdefiniowane w ustawie podatkowej. Wobec niejednoznaczności wyników wykładni językowej, posłużyć się należy dodatkowo metodami wykładni celowościowej a zatem wziąć pod uwagę także charakter art. 13 ust. 4 ustawy nowelizującej - jako przepisu przejściowego. Skoro zatem art. 13 ust. 4 jest przepisem przejściowym to, po pierwsze jego celem jest rozstrzygnięcie, który stan prawny jest właściwy dla oceny skutków podatkowych sytuacji danego podatnika a po drugie, rozstrzygnięcie w kwestii ochrony praw nabytych podatnika.

Przepis art. 13 ust. 4 ustawy nowelizującej dotyczy zatem odliczeń, których wspólnicy "dokonywali" przed dniem, w którym spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Przepis odnosi się więc do faktycznie dokonywanych odliczeń, a nie odliczeń, które ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidywała w stanie prawnym przed 1 stycznia 2021r. jako adresowanych do podatników uzyskujących przychody związane z byciem wspólnikiem spółki niebędącej osobą prawną – a po zmianie stanu prawnego już ich nie przewiduje. Taki cel zdaje się zmian uprawnień podatnika w tym zakresie zdaje się także z uzasadnienia projektu ustawy nowelizacyjnej (Druk Sejmowy 642 – Sejm IX kadencji)

Strona próbowała argumentować, że: "Ratio legis tego przepisu stanowiło pozostawienie wspólnikom spółki komandytowej prawa do dokonywania tych samych odliczeń od dochodu wynikającego z udziału w spółce komandytowej, co przed nadaniem tej spółce statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych". Sąd – tak jak i poprzednio organ wydający interpretację – nie widzi podstaw prawnych by z tymi twierdzeniami się zgodzić. Trudno znaleźć argumenty, które miałyby potwierdzać to twierdzenie a wręcz przeciwnie zacytowane wyżej przepisy analizowane w ujęciu systemowym i celowościowym wskazują, iż przy takiej interpretacji doszłoby do nieuzasadnionego prawnie, naruszenia zasady równego traktowania podatników. Oznaczałoby bowiem, że wspólnicy spółek komandytowych, którzy byli wspólnikami tych spółek przed zmianą ich statusu podatkowego, byliby jedynymi wspólnikami spółek z art. 5a pkt 28 u.p.d.o.f., którym przysługiwałoby prawo do odliczania składek na ubezpieczenia społeczne na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. Trudno znaleźć jakiekolwiek podstawy dla odrębnego traktowania takich wspólników spółek komandytowych i innych wspólników spółek, które mieszczą się w definicji spółki z art. 5a pkt 28. Nie ma racjonalnego uzasadnienia, dlaczego ustawodawca, który podjął decyzję o zmianie statusu podatkowego spółki komandytowej, podjął decyzję o zmianie kwalifikacji podatkowej dochodów osiąganych z tej spółki przez jej wspólników i w związku z tym zagwarantować by miał tym wspólnikom dodatkowe mechanizmy, które mają niwelować efekt wprowadzonych zmian i jednocześnie zachować dla tych wspólników pulę uprawnień, które przysługiwały im jako wspólnikom spółki niebędącej osobą prawną. Takie rozwiązanie byłoby sprzeczne z domniemaniem racjonalności ustawodawcy a nadto prowadziłoby do nieuzasadnionego uprzywilejowania wspólników spółek komandytowych, którzy przystąpili do takich spółek zanim stały się one podatnikami w stosunku do wspólników innych spółek.

W świetle powołanych wyżej przepisów zmieniło się źródło przychodów uzyskiwanych po nowelizacji przez wspólników spółki komandytowej z działalności gospodarczej na przychody z udziału w zyskach osób prawnych, co do których ustawodawca nie przewiduje odliczania składek na ubezpieczenia społeczne podatników.

W przypadku przedmiotowych składek, które Skarżąca będzie płacić w okresie, w którym spółka komandytowa jest już podatnikiem podatku dochodowego, nie można nadto uznać, że prawo do odliczenia tych składek (czyli prawo do tych konkretnych odliczeń) istniało na moment, kiedy spółka zmieniała swój status podatkowy. Obowiązek uiszczania składek na ubezpieczenia powstaje comiesięcznie a zatem w przypadku każdego okresu składkowego może podlegać odrębnemu reżimowi.

Słusznie organ skonstatował, iż w przypadku przedmiotowych składek, które Skarżąca będzie płacić w okresie w którym spółka komandytowa będzie miała już status podatnika podatku dochodowego, nie można uznać, że prawo do odliczenia przedmiotowych składek istniało na moment, kiedy Spółka zmieniała swój status podatkowy. Uprawnienie takie nie mogło zatem zostać zachowane przez Skarżącą na podstawie art. 13 ust. 4 ustawy nowelizującej. Zachować można wyłącznie coś, co już istnieje, a więc istniejące uprawnienie do odliczenia.

Stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej Sąd uznał zatem za prawidłowe bowiem znajduje potwierdzenie w wynikach wykładni literalnej, celowościowej i systemowej art. 13 ust. 4 ustawy nowelizującej.

A zatem, wbrew stanowisku Skarżącej, składki na ubezpieczenie społeczne zapłacone przez komplementariusza spółki komandytowej w okresie, gdy spółka będzie już podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nie będą mogły być odliczane od przychodów (dochodów) tego komplementariusza opodatkowanych jako przychody z kapitałów pieniężnych. Zapłacone składki mogą zostać odliczone według zasad określonych w art. 26 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. - od dochodów opodatkowanych zgodnie z art. 27 albo art. 30c tej ustawy, albo określonych przychodów, o których mowa w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Biorąc powyższe pod uwagę – na podstawie art. 151 p.p.s.a. – orzeczono o oddaleniu skargi.