Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 968/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-08-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 2 pkt 16a, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 3i, art. 23 ust. 1 pkt 38
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
article: art. 50 § 1
journal: Dz.U. 2022 poz 1467
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Konrad Aromiński, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, asesor WSA Piotr Wróbel (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Anna Skorupska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lipca 2023 r. sprawy ze skargi A. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 lutego 2023 r. nr 0115-KDIT3.4011.818.2022.2.AD w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A. P. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Z akt sprawy wynika, że w dniu 17 listopada 2022 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) wpłynął wniosek A.P. (dalej: Skarżący, Wnioskodawca) o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

1.1. We wniosku Skarżący przedstawił następujący opis stanu faktycznego:

1.2. Wnioskodawca wyjaśnił, że z uwagi na posiadanie miejsca zamieszkania w Polsce jest polskim rezydentem podatkowym w podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca nieprzerwanie od 2017 r. jest właścicielem udziałów w kapitale zakładowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka w 2022 lub 2023 r. dokona przekształcenia zgodnie z art. 551 § 1 w zw. z art. 575 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm.; dalej: k.s.h.) w spółkę jawną (spółka przekształcona), a w wyniku przekształcenia Wnioskodawca zamieni posiadane udziały na ogół praw i obowiązków (OPIO) w spółce przekształconej. Wkładem do spółki przekształconej określonym w umowie spółki, będzie co najmniej równowartość kapitału zakładowego na moment przekształcenia.

1.3. Wnioskodawca wskazał, że dla celów opisywanego przekształcenia zostanie sporządzony bilans określający wartość bilansową majątku Spółki, którą określać będzie sumę bilansową, na którą składać się będą:

a) po stronie aktywów - składa się suma wartości księgowej wszystkich aktywów Spółki, tj. środków trwałych, zapasów i należności;

b) po stronie pasywów - składają się kapitały własne oraz zobowiązania.

1.4. Innymi słowy, wartość bilansową Spółki na moment przekształcenia określi wartość kapitałów własnych spółki przekształcanej. Jednocześnie, taką samą wartość kapitałów własnych spółka ujmie w bilansie otwarcia po wpisie przekształcenia KRS. Wartość bilansowa spółki z dnia ustania jej bytu prawnego jako spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (tj. w dniu poprzedzającym rejestrację Przekształcenia w KRS) stanowić będzie jednocześnie wartość bilansową spółki jako spółki przekształconej z dnia rozpoczęcia jej bytu (tj. na dzień wpisu przekształcenia w KRS). Następnie, na podstawie wartości bilansowej spółki, Wnioskodawca ustali wartość bilansową spółki przypadającą na Jego udział w kapitale zakładowym spółki ("Wartość Bilansowa Udziałów").

1.5. Wnioskodawca dodał też, że po opisanym we wniosku przekształceniu planuje zmniejszenie Wkładu za wynagrodzeniem ("Zmniejszenie Wkładu"). W ten sposób wspólnicy spółki, w tym Wnioskodawca, dokonają wzajemnych rozliczeń z tytułu zakończenia prowadzonego projektu inwestycyjnego w ramach Spółki. Z uwagi na występujące pomiędzy wspólnikami Spółki sytuacje konfliktowe oraz brak zgodności odnośnie do dalszych planów inwestycyjnych i przyszłości Spółki, dokonanie Przekształcenia w Spółkę Przekształconą umożliwi sprawniejsze i szybsze zakończenie jej bytu niż ma to miejsce w przypadku zakończenia działalności jako spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

1.6. Na żądanie DKIS Wnioskodawca uzupełnił opis stanu faktycznego wskazując m.in., że dla czynności "Zmniejszenia Wkładu" nie znajdzie zastosowania art. 54 § 1 k.s.h., a będzie ona realizowana w oparciu o art. 25 pkt 2 w związku z art. 9 k.s.h., jako że zwrot wkładu nastąpi poprzez zmianę umowy spółki jawnej, w ramach której wkład przypisany do poszczególnych wspólników zostanie pomniejszony, na skutek czego dostaną oni wypłatę środków.

1.7. Wnioskodawca wyjaśnił też, że na moment "Zmniejszenia Wkładu" umowa Spółki Przekształconej przewidywać będzie, że wysokość udziału kapitałowego każdego ze wspólników jest ustalana w oparciu o bilans Spółki Przekształconej i stanowi wartość aktywów netto Spółki Przekształconej, przypadających na należący do wspólnika udział w zysku Spółki Przekształconej. Zaś świadczenie mu wypłacone z tytułu "Zmniejszenia Wkładu" nie będzie mogło przekroczyć iloczynu wartości majątku Spółki Przekształconej (aktywów), wynikającej z bilansu oraz przypadającego na Wnioskodawcy udziału w zysku. W konsekwencji, postanowienia dotyczące sposobu obliczania udziału kapitałowego będą odmienne niż te wynikające z przepisów Kodeksu spółek handlowych, zaś Umowa Spółki Przekształconej przewidywać będzie, że art. 50 § 1 k.s.h. nie będzie stosowany.

1.8. Wnioskodawca dodał ponadto, że zmniejszenie wkładu będzie miało wpływ na udział kapitałowy, o którym mowa w art. 50 § 1 k.s.h. Na moment "Zmniejszenia Wkładu" umowa Spółki Przekształconej przewidywać będzie, że wysokość udziału kapitałowego każdego ze wspólników jest ustalana w oparciu o bilans Spółki Przekształconej i stanowi wartość aktywów netto Spółki Przekształconej, przypadających na należący do wspólnika udział w zysku Spółki Przekształconej. W konsekwencji powyższego, zwrot wkładu stanowiący część wartości aktywów netto Spółki Przekształconej wpłynie na ustaloną zgodnie z umową spółki przekształconej wartość udziału kapitałowego.

1.9. Wynagrodzeniem za "Zmniejszenie Wkładu", jak wskazał Wnioskodawca, będą wyłącznie środki pieniężne, które zostaną wypłacone w PLN lub Euro. Spółka, po Przekształceniu sprzeda nieruchomość na rzecz podmiotu trzeciego, niepowiązanego z Wnioskodawcą, ani Spółką Przekształconą. Do momentu odpłatnego zbycia nieruchomość ta była i jest wynajmowana i to właśnie wynajem oraz późniejszą sprzedaż nieruchomości Wnioskodawca rozumie jako "projekt inwestycyjny prowadzony w ramach spółki".

1.10. Wnioskodawca wraz z innymi wspólnikami tej Spółki Przekształconej, poprzez Zmniejszenie Wkładu, dokonają zwrotu w gotówce zainwestowanego kapitału związanego z nabyciem tej nieruchomości. Z kolei wydatki na "projekt inwestycyjny", czyli nabycie nieruchomości, spółka ponosiła przed Przekształceniem samodzielnie ze środków wniesionych przez wspólników i zarobionych w trakcie najmu. Powstanie przychodów z wynajmu oraz zbycia nieruchomości ma ten wpływ z punktu widzenia "Zmniejszenia Wkładu", że wspólnicy spółki dokonają z uzyskanych w ten sposób środków zwrotu kapitału zainwestowanego w spółkę przed Przekształceniem, do wysokości przewidzianej w umowie Spółki Przekształconej.

1.11. Na tle tak zarysowanego stanu faktycznego Wnioskodawca zadał następujące pytania:

1. Czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu Zmniejszenia Wkładu?

2. Czy w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w odpowiedzi na pytanie nr 1 za nieprawidłowe, to Wnioskodawca będzie uprawniony do pomniejszenia przychodu podatkowego, osiągniętego w związku ze Zmniejszeniem Wkładu, o koszty uzyskania przychodu stanowiące Wartość Bilansową Udziałów?

3. Czy w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w odpowiedzi na pytanie nr 2 za nieprawidłowe, Wnioskodawca powinien ustalić wysokość kosztów uzyskania przychodów ze Zmniejszenia Wkładu w wartości Kapitału Zakładowego przypadającego proporcjonalnie na Wkład Wnioskodawcy wniesiony do Spółki?

1.12. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Wnioskodawca stwierdził, że nie będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu Zmniejszenia Wkładu, gdyż Zmniejszenie Wkładu nie będzie stanowiło czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca stanął przy tym na stanowisku, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowią jedynie, że przychodem jest kwota otrzymana przez wspólnika tytułem obniżenia udziału kapitałowego - art. 14 ust. 2 pkt 16a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1991 r. Nr 80, poz. 350 z późn. zm.; obecnie t.j. Dz.U z 2022 r., poz. 2647 z późn. zm. – przyp. Sądu – dalej: u.p.d.o.f.), zaś obniżenie udziału kapitałowego nie jest – w ocenie Wnioskodawcy – czynnością tożsamą co obniżenie wkładu w spółce niebędącej osobą prawną (art. 5a pkt 26 w zw. z pkt 28 u.p.d.o.f.), czyli w spółce osobowej niebędącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

1.13. Wnioskodawca wskazał przy tym na potrzebę przyznania pierwszeństwa wykładni językowej, co wyklucza jego zdaniem przyjęcia stanowiska przeciwnego, tzn. uznającego, że zmniejszenie wkładu jest tożsame ze zmniejszeniem udziału kapitałowego. Zauważył też, że podobny pogląd prezentowany jest w dominującej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, który przyjmują, że w przypadku obniżenia wkładów w spółce osobowej w ogóle nie powstaje oraz nie powstawał przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca dostrzegł przy tym, że do ustawy o podatku dochodowym wprowadzony została art. 14 ust. 2 pkt 16a, który nie był przedmiotem rozważań w powoływanych przez niego wyrokach, tym niemniej nie miało to wpływu na jego ocenę, gdyż – jak uznał – przepis ten dotyczy innej transakcji niż Zmniejszenie Wkładu.

1.14. W przypadku uznania zaprezentowanego przez Wnioskodawcę stanowiska w zakresie pytanie nr 1 za nieprawidłowe, uznał on w dalszej części, że będzie uprawniony do pomniejszenia przychodu podatkowego, osiągniętego w związku ze Zmniejszeniem Wkładu, o koszty uzyskania przychodu stanowiące Wartość Bilansową Udziałów. Z uwagi na treść odpowiednich przepisów u.p.d.o.f. brak jest – w ocenie Wnioskodawcy - jakichkolwiek podstaw, aby wydatki na nabycie/objęcie zbywanych udziałów (akcji) ustalić w oparciu o tzw. historyczny koszt, który w przypadku opisanym we wniosku stanowiłby wartość wkładu wniesionego do Spółki przed Przekształceniem.

1.15. W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w odpowiedzi na pytanie nr 2 za nieprawidłowe, Wnioskodawca stwierdził, że powinien ustalić wysokość kosztów uzyskania przychodów ze Zmniejszenia Wkładu o wartości wniesionego wkładu do spółki stanowiącego równowartość Kapitału Zakładowego, przypadającego proporcjonalnie do Wkładu wniesionego do Spółki. Wnioskodawca uznał, że w ten sposób zrealizuje wymóg, o którym mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 oraz art. 24 ust. 3i u.p.d.o.f. Zdaniem Wnioskodawcy, nie ulega bowiem wątpliwości, że Wkład, będący w proporcji równowartością Kapitału Zakładowego w Spółce przekształcanej, będzie stanowił koszt uzyskania przychodu oraz "wydatki", o których mowa w at. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.

2. W interpretacji indywidualnej z dnia 7 lutego 2023 r. nr 0115-KDIT3.4011.818.2022.2.AD DKIS uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

2.1. DKIS podkreślił, że ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105) od 1 stycznia 2022 r. do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 14 ust. 2 pkt 16a, który stanowi, że przychodem z działalności gospodarczej są również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w takiej spółce, przy czym przepis ust. 3 pkt 11 stosuje się odpowiednio.

2.2. Mając na uwadze treść tego przepisu DKIS wskazał, że środki pieniężne uzyskane z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce niebędącej osobą prawną stanowią ‒ co do zasady ‒ przychód z działalności gospodarczej. Jednocześnie jednak do przychodów tych nie zalicza się środków pieniężnych w części odpowiadającej uzyskanej przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8 u.p.d.o.f., pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce oraz wydatki, które zgodnie z tą ustawą nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

2.3. DKIS zauważył przy tym, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera pojęcia udziału kapitałowego. Nawiązując do poglądów doktryny DKIS stwierdził, że udział kapitałowy wspólnika stanowi określoną wartość księgową wyrażoną w złotych, która stanowi podstawę dla określenia praw lub obowiązków wspólnika w spółce w przypadkach przewidzianych przez ustawę lub umowę Spółki. Udział kapitałowy jest zatem – w ocenie DKIS – ściśle powiązany z wkładami wspólników. Wspólnicy nie mają prawa do udziału w całym majątku spółki. Posiadają jedynie określone przepisami kodeksu uprawnienia dotyczące majątku spółki.

2.4. W konsekwencji DKIS uznał, że w związku z planowaną wypłatą środków pieniężnych tytułem zwrotu części wkładu ze spółki powstanie po stronie Wnioskodawcy – stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 16a u.p.d.o.f. – przychód, który należy kwalifikować jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, przy czym przychód ten może zostać pomniejszony o koszty uzyskania przychodów.

2.5. DKIS stwierdził, że za wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziału w spółce niebędącej osobą prawną, należy uznać faktycznie poniesione przez podatnika wydatki (fizycznie wydatkowane środki) w związku z objęciem tego prawa.

W przypadku zaś, gdy prawo do udziału w spółce nabywane jest w zamian za środki pieniężne, wydatkiem na nabycie tego prawa jest kwota faktycznie zapłacona za ten udział. Natomiast w przypadku, gdy ww. prawo nabywane jest w zamian za inne składniki majątku (wnoszone aportem), za wydatki na nabycie prawa do udziału w spółce osobowej należy uznać wydatki faktycznie poniesione, na nabycie składników majątkowych wnoszonych aportem (tzw. ich wartość historyczna), a nie ich wartość na dzień wniesienia. Tak obliczony dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

3. Skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika w piśmie z dnia 23 marca 2023 r., wniósł skargę na wspomnianą interpretację indywidualną. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie:

1) art. 14 ust. 2 pkt 16a u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w związku z wypłatą środków pieniężnych z tytułu zmniejszenia wkładu w spółce jawnej (powstałej z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) po stronie Skarżącego powstanie przychód podatkowy, a tym samym wykreowania normy prawnej niewynikającej z brzmienia przepisów ustawy i zastosowaniu analogii na niekorzyść podatnika;

2) art. 22 ust. 1 w zw. art. 24 ust. 3i u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przypadku uzyskania przychodu z tytułu zmniejszenia wkładu w spółce jawnej (spółce przekształconej) powstałej z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (spółki przekształcanej), wydatkiem na nabycie lub objęcie prawa do udziału w spółce przekształconej będzie tzw. koszt historyczny.

3.1. W oparciu o podniesione zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości, a także o zasądzenie od DKIS kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

3.2. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

4. Skarga okazała się zasadna.

4.1. Rozstrzygnięcie sporu wymaga dokonania kontroli legalności zaskarżonej interpretacji. Zauważyć należy przy tym, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 259 z późn. zm.; dalej: p.p.s.a.) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

4.2. Dokonując oceny legalności zaskarżonej interpretacji w tak zakreślonych granicach należy wskazać, że spór pomiędzy stronami koncentruje się wokół dwóch zasadniczych kwestii. Po pierwsze, sporne jest, czy z tytułu dokonania opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej "Zmniejszenia wkładu" Wnioskodawca uzyska dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Po drugie – w przypadku pozytywnego rozstrzygnięcia powyższej kwestii - czy Wnioskodawca będzie uprawniony do pomniejszenia przychodu podatkowego, osiągniętego w związku ze Zmniejszeniem Wkładu, o koszty uzyskania przychodu stanowiące wartość bilansową udziałów (czy też – jak argumentuje organ – w oparciu o tzw. koszt historyczny).

4.3. W zakresie pierwszego z tych problemów DKIS stanął na stanowisku, że po stronie Wnioskodawcy powstanie dochód, a swoje przekonanie argumentował wskazując na treść art. 14 ust. 2 pkt 16a u.p.d.o.p. Skarżący natomiast, choć dostrzegł ten przepis, to stanął na stanowisku, że środki uzyskane z tytułu "Zmniejszenia wkładu" pozostają poza dyspozycją tego przepisu zatem winny być uznane za neutralne podatkowo.

4.3. Dla rozstrzygnięcia podstawowej kwestii spornej istotne odniesienie się do wprowadzonego do ustawy o podatku dochodowym o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2022 r. mocą ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105) przepisu art. 14 ust. 2 pkt 16a u.p.d.o.f.

4.4. Zgodnie z tym przepisem przychodem z działalności gospodarczej są również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w takiej spółce, przy czym przepis ust. 3 pkt 11 stosuje się odpowiednio.

4.5. Skutkiem wprowadzenia przywołanego przepisu art. 14 ust. 2 pkt 16a u.p.d.o.f. jest rozszerzenie zakresu źródeł przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do czynności podejmowanych przez wspólników spółek niebędących osobami prawnymi. Oznacza to, że działania skutkujące zmniejszeniem udziału kapitałowego w takiej spółce – odmiennie od stanu prawnego przed 1 stycznia 2022 r. – nie są już neutralne podatkowo. Dlatego w znaczącym stopniu dezaktualizują się argumenty Skarżącego budowane w oparciu o poglądy doktryny i orzecznictwa formułowane w odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego przed wejściem w życie tego przepisu.

4.6. W rozpatrywanej sprawie skutkiem opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej "Zmniejszenia wkładu" w spółce jawnej jest otrzymanie środków pieniężnych z tytułu zwrotu równowartości wkładu wniesionego przez wspólnika do spółki. Dla rozstrzygnięcia podstawowej kwestii prawnej stanowiącej oś sporu w rozpatrywanej sprawie istotne jest przesądzenie, czy otrzymane w wyniku dokonania Zmniejszenia wkładu środki pieniężne stanowić będą przychód w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 16a u.p.d.o.f.

4.7. Jak zgodnie wskazują strony postępowania u.p.d.o.f. nie zawiera definicji pojęcia udziału kapitałowego w spółce niebędącej osobą prawną. Przy definiowaniu tego pojęcia należy posiłkować się wypowiedziami doktryny prawniczej.

W piśmiennictwie przyjmuje się, że udział kapitałowy to udział wspólnika w majątku spółki, odpowiadający wielkości wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki. Udział kapitałowy jest ściśle powiązany z wkładami wspólników (art. 50 k.s.h.). Wspólnicy nie mają prawa do udziału w całym majątku spółki. Posiadają jedynie określone przepisami kodeksu uprawnienia dotyczące majątku spółki (A. Kidyba Komentarz aktualizowany do art. 1 -300 k.s.h., Lex 2023).

4.8. W ocenie Sądu istotne jest podkreślenie, że w spółkach osobowych udział kapitałowy jest ściśle powiązany ze wkładami wspólników. Przy czym udział ten może podlegać zmianie bez konieczności zmiany umowy spółki. Świadczy to o istnieniu wyraźnej korelacji pomiędzy wkładem wspólnika a przysługującym mu zakresem uprawnień w ramach udziału. Inaczej mówiąc każda zmiana dotycząca wkładu wspólnika będzie miała bezpośredni wpływ na zakres przysługujących temu wspólnikowi uprawnień w ramach udziału w spółce osobowej (por. wyrok WSA w Łodzi z 9 marca 2023 r., I SA/Łd 43/23).

4.9. Przenosząc powyższe rozważania na okoliczności rozpatrywanej sprawy, w ocenie Sądu – wskutek dokonania opisanego we wniosku Zmniejszenia wkładu za wynagrodzeniem - Skarżący otrzyma środki pieniężne z tytułu zwrotu równowartości części wniesionego wkładu stanowiącego jego udział kapitałowy w spółce niebędącej osoba prawną. Oznacza to, że na skutek tej operacji udział Skarżącego w spółce niebędącej osobą prawną ulegnie zmniejszeniu. Otrzymane środki pieniężne stanowić będą przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej sklasyfikowany w art. 14 ust. 2 pkt 16a u.p.d.o.f. Skoro bowiem wkład wspólnika do spółki jest bezpośrednio skorelowany z udziałem kapitałowym tego wspólnika, to zwrot części wkładu wspólnikowi, o którym mowa jest we wniosku, zawsze pociąga za sobą zmniejszenie udziału kapitałowego, które jeżeli skutkuje przysporzeniem majątkowym będzie stanowiło przychód w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 16a u.p.d.o.p.

4.10. Z tych względów nie można podzielić stanowiska Wnioskodawcy, że dokonanie opisanej czynności Zmniejszenia wkładu nie będzie miało wpływu na udział kapitałowy, o którym mowa w art. 50 § 1 k.s.h., a tym samym otrzymane środki pieniężne nie będą stanowiły przychodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 16a u.p.d.o.f. Prawidłowy jest zaś pogląd DKIS wyrażony w zaskarżonej interpretacji, że w sytuacji opisanej we wniosku Skarżący uzyska przychód podlegający opodatkowaniu, co czyni niezasadnym pierwszy z zarzutów skargi.

4.11. Natomiast za zasadny Sąd uznał podniesiony w skardze zarzut dotyczący określenia kosztów uzyskania przychodu podlegającego opodatkowaniu z tytułu dokonanej czynności Zmniejszenia wkładu.

4.12. Należy przypomnieć, że zgodnie z opisem stanu faktycznego zdarzenie powodujące powstanie przychodu opodatkowanego zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 16a u.p.d.o.f. (Zmniejszenie wkładu za wynagrodzeniem) stanowi element wzajemnych rozliczeń wspólników po dokonaniu planowanego przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną. Inaczej mówiąc przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 16a u.p.d.o.f. należy mieć na uwadze, że w opisanym stanie faktycznym wkład w spółce przekształconej (spółce jawnej) powstanie w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. To wartość spółki przekształcanej z dnia ustania jej bytu prawnego będzie jednocześnie stanowić wartość bilansową spółki przekształconej i na podstawie tej wartości ustalona zostanie wartość bilansowa przypadająca na udział Skarżącego w kapitale zakładowym spółki przekształconej.

4.13. Należy podkreślić, że w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowane jest stanowisko głoszące, że art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia akcji (udziałów) nie nakazuje odnieść ich do pierwotnie poniesionych wydatków. Koszty uzyskania przychodów ze wskazanego tytułu wyznacza wartość środków poniesionych dla uzyskania majątku spółki przekształconej, tj. wartość bilansowa spółki przekształcanej z dnia ustania jej bytu prawnego będąca jednocześnie wartością bilansową spółki powstałej w wyniku przekształcenia. Za istotną uznaje się wartość majątku spółki przekształcanej na dzień jej przekształcenia w spółkę przekształconą. Wskazuje się, że przejście majątku w toku przekształcenia ze spółki przekształcanej na spółkę przekształconą pełni analogiczne funkcje, co wniesienie wkładu (jest swoistym "substytutem" wkładu). Natomiast poszczególnym wspólnikom przypisać należy przypadającą na nich (w sensie ekonomicznym), określoną wartościowo, "część" wspólnego majątku wspólników (por. wyrok NSA z 12 sierpnia 2020 r., II FSK 1677/18 oraz powołane tam orzecznictwo).

4.14. W ocenie Sądu stanowisko powyższe znajduje również zastosowanie do określenia kosztów uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 16a u.p.d.o.f. w sytuacji, w której – jak w rozpatrywanej sprawie – przychód ten powstanie wskutek dokonania opisanej czynności Zmniejszenia udziałów w spółce jawnej, która powstała wskutek przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 kwietnia 2021 r., II FSK 288/21 – przy przekształceniu spółki w spółkę osobową dochodzi do wniesienia wkładu do spółki przekształcanej, które podlega takim samym regulacjom co wniesienie wkładu przy zawiązaniu takiej samej spółki jak spółka przekształcona. Dla wnoszącego wkład kosztem ekonomicznym jest jego wartość z daty wniesienia do spółki a nie z daty np. nabycia przez wspólnika przedmiotu wkładu, lub z daty wniesienia do innej spółki (przy przekształceniu spółek lub, gdy wkład do spółki osobowej wnosi inna spółka, do której wkład wcześniej został wniesiony). W konsekwencji w ocenie Sądu błędnie uznał organ w zaskarżonej interpretacji, że koszt uzyskania przychodu należy w rozpatrywanej sprawie określić na podstawie art. 22 ust. 1 w zw. z art. 24 ust. 3i u.p.d.o.f. z zastosowaniem metody tzw. "kosztu historycznego".

5. Z tych względów zasadny okazał się drugi z zarzutów podniesionych w skardze, co uzasadniało uchylenie zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., o czym orzeczono w pkt 1 wyroku.

5.1. O kosztach postepowania Sąd orzekł w pkt 2 wyroku na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a.

6. Wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu dostępne w CBOSA (www.orzeczenia.nsa.gov.pl).