Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 129/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2023-08-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację w części
Powołane przepisy: article: art. 146 par. 1 w zw. z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 138 f ust. 1 pkt 2, art. 138 j
journal: Dz.U. 2022 poz 143
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Damian Bronowicki Protokolant Sekretarz sądowy Katarzyna Grycuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 sierpnia 2023 r. sprawy ze skargi C Spółki Akcyjnej na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. Uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w zaskarżonej części. 2. Zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej spółki kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżąca C S. A. złożyła skargę na indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z [...] marca 2023r. o nr [...], wydaną w przedmiocie podatku akcyzowego.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawca przedstawił następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką akcyjną z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Prowadzi działalność w zakresie produkcji oraz sprzedaży wysokiej jakości krzemianów sodu i potasu, zarówno w formie stałej jak i płynnej. W toku wytwarzania swoich produktów Spółka korzysta z pieców szklarskich, które opalane są obecnie gazem ziemnym (gaz ziemny zaazotowany typu Lw o kodzie CN 2711 21 00; dalej: Gaz Ziemny). Gaz Ziemny jest wykorzystywany przez Wnioskodawcę na cele zwolnione z podatku akcyzowego tj. na cele opałowe przez zakład energochłonny,

w którym wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej (zwolnienie, o którym mowa w art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy akcyzowej). Obecnie Wnioskodawca prowadzi pracę nad konwersją pieców szklarskich, tak, aby mogły być one opalane także innymi, niż Gaz Ziemny, paliwami - tj. innymi rodzajami gazu, w szczególności propanem, o następujących kodach CN:

2711 12 11; 2711 12 97; 2711 12 94; 2711 19 00 (dalej łącznie jako: Gaz LPG). Po zakończeniu konwersji pieców szklarskich Wnioskodawca zacznie nabywać Gaz LPG, który będzie zużywać do opalania pieców szklarskich. Wnioskodawca nadal będzie również nabywać Gaz Ziemny. Oba paliwa, tj. Gaz Ziemny i Gaz LPG będą mogły być stosowane zamiennie do opalania pieców szklarskich. Gaz LPG będzie wykorzystywany przez Wnioskodawcę na cele zwolnione

z podatku akcyzowego tj. na cele opałowe (zwolnienie, o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 3 ustawy akcyzowej). Wnioskodawca jest finalnym nabywcą gazowym

w rozumieniu przepisów ustawy akcyzowej. Wnioskodawca będzie finalnym nabywcą gazowym także w momencie nabywania i zużywania gazu LPG. Wnioskodawca

nie dokonuje i nie będzie dokonywać sprzedaży Gazu ziemnego w ramach dostawy krajowej, dostawy wewnątrzwspólnotowej oraz eksportu. Wnioskodawca nie będzie dokonywać sprzedaży Gazu LPG w ramach dostawy krajowej, dostawy wewnątrzwspólnotowej oraz eksportu. Gaz Ziemny oraz Gaz LPG będą zużywane w całości na potrzeby własne Wnioskodawcy, opisane powyżej. Wnioskodawca jest zarejestrowany w Centralnym Rejestrze Pomiotów Akcyzowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy Wnioskodawca w opisanym zdarzeniu przyszłym, z tytułu zużycia Gazu Ziemnego i Gazu LPG będzie miał obowiązek składania właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego miesięcznych deklaracji podatkowych według ustalonego wzoru na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy akcyzowej lub kwartalnych deklaracji podatkowych według ustalonego wzoru na podstawie art. 24e ustawy akcyzowej?

2. Czy Wnioskodawca w opisanym zdarzeniu przyszłym, z tytułu zużycia Gazu Ziemnego i Gazu LPG, będzie miał obowiązek prowadzenia ewidencji wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, o której mowa w art. 138f ustawy akcyzowej lub ewidencji wyrobów gazowych, o której mowa

w art. 138j ustawy akcyzowej? Zdaniem Wnioskodawcy:

1. w opisanym zdarzeniu przyszłym, z tytułu zużycia Gazu Ziemnego i Gazu LPG, nie będzie miał on obowiązku składania właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego miesięcznych deklaracji podatkowych według ustalonego wzoru na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy akcyzowej oraz kwartalnych deklaracji podatkowych według ustalonego wzoru na podstawie art. 24e ustawy akcyzowej.

2. w opisanym zdarzeniu przyszłym, z tytułu zużycia Gazu Ziemnego i Gazu LPG, nie będzie miał on obowiązku prowadzenia ewidencji wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, o której mowa w art. 138f ustawy akcyzowej oraz ewidencji wyrobów gazowych o której mowa w art. 138j ustawy akcyzowej? Uzasadniając własne stanowisko co do pytania nr 1 podała, że w stosunku do nabywanych przez Wnioskodawcę Gazu Ziemnego i Gazu LPG wykorzystywanego przez Spółkę na cele zwolnione z podatku akcyzowego (tj. na cele opałowe), nie będzie on dokonywać czynności opodatkowanych i nie będzie podatnikiem podatku akcyzowego (podatkiem podatku akcyzowego będą podmioty sprzedające Gaz Ziemny i Gaz LPG na rzecz Wnioskodawcy). Po stronie Wnioskodawcy nie powstanie więc obowiązek podatkowy, z którego wynikałaby konieczność składania deklaracji miesięcznych lub kwartalnych i wykazywania w nich ewentualnego zobowiązania podatkowego. W konsekwencji, Wnioskodawca nie będzie mieć obowiązku składania deklaracji miesięcznych ani kwartalnych w zakresie nabywanych i zużywanych na cele zwolnione z akcyzy wyrobów gazowych (Gazu Ziemnego i Gazu LPG). W zakresie pytania drugiego wskazano, że gaz zmienny jest i będzie zużywany przez Wnioskodawcę na cele podlegające zwolnieniu z akcyzy, o których mowa w art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy akcyzowej. W art. 31b ustawy akcyzowej uregulowano zwolnienia dla czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem

są wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych, w tym m.in. zwolnienie przewidziane dla zakładów energochłonnych wykorzystujących wyroby gazowe,

w którym wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej (zwolnienie, którego dotyczy Gazu Ziemnego). Ewidencja wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu

na przeznaczenie, o której mowa w art. 138f ustawy akcyzowej, dotyczy tylko czynności i wyrobów akcyzowych zwolnionych ze względu na przeznaczenie,

tj. zwolnień wskazanych w art. 32 ustawy akcyzowej. Nie dotyczy ona więc zwolnień uregulowanych w innych przepisach w tym zwolnień dla czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych, tj. zwolnień uregulowanych w art. 31b ustawy akcyzowej. W konsekwencji, w związku ze zużywaniem Gazu Ziemnego Spółka

nie będzie zobowiązana do prowadzenia ewidencji wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, ponieważ zwolnienie, które dotyczy Gazu Ziemnego znajduje się w katalogu zwolnień wskazanym w art. 31b ustawy akcyzowej, a nie w katalogu wskazanym w art. 32 ustawy akcyzowej. Jest

to więc zwolnienie inne niż zwolnienie od akcyzy ze względu na przeznaczenie.

Odnośnie do Gazu LPG, Spółka wskazała, że będzie podmiotem zużywającym, który będzie wyłącznie używać do celów opałowych pozostałe węglowodory gazowe o kodach od CN 271112 11 do 2711 19 00 (konkretnie będzie używać węglowodory gazowe o kodach CN 2711 12 11, 2711 12 97, 2711 12 94, 2711 19 00). Oznacza to, że zgodnie z art. 138f ust. 1 pkt 3 ustawy akcyzowej spółka me będzie zobowiązana do prowadzenia ewidencji wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie. Wnioskodawca nie jest i nie będzie także pośredniczącym podmiotem gazowym. Oznacza to, że nie będzie zobowiązany do prowadzenia ewidencji wyrobów gazowych, o której mowa w art. 138j ustawy akcyzowej. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ uznał stanowisko spółki

za prawidłowe co do braku obowiązku składania właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego miesięcznych lub kwartalnych deklaracji podatkowych, natomiast

za nieprawidłowe zakresie braku obowiązku prowadzenia ewidencji o której mowa

w art. 138f i 138j ustawy o podatku akcyzowym. W uzasadnieniu podano, że w stosunku do objętych wnioskiem wyrobów akcyzowych nie będą dokonywane czynności opodatkowane i tym samym wnioskodawca nie będzie podatnikiem podatku akcyzowego. Zużycie bowiem wyrobów do celów objętych zwolnieniem z podatku akcyzowego na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 5 i art. 32 ust. 1 pkt 3 ustawy przez podmiot zużywający, nie jest co do zasady przedmiotem opodatkowania akcyzą. Po stronie wnioskodawcy nie powstanie zatem obowiązek składania deklaracji miesięcznych ani kwartalnych, na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy lub art. 24e ustawy. Tym samym stanowisko (w zakresie pytania nr 1), w myśl którego, z tytułu zużycia Gazu Ziemnego i Gazu LPG nie będzie obowiązku składania właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego miesięcznych oraz kwartalnych deklaracji podatkowych - jest prawidłowe. Co do pytania oznaczonego nr 2 stwierdzono, że spółka nie będzie zobowiązana do prowadzenia ewidencji wyrobów gazowych na podstawie art. 138j ustawy o podatku akcyzowym. Spółka podała, że w zakresie wyrobów gazowych (klasyfikowanych do kodu CN 2711 2100) będzie finalnym nabywcą gazowym. Przepis natomiast odnosi się do pośredniczących podmiotów gazowych. Równocześnie zużywane przez nią pozostałe węglowodory gazowe (klasyfikowane do kodów CN: 2711 12 11, 2711 12 97, 2711 12 94 oraz 271119 00) nie stanowią wyrobów gazowych w rozumieniu ustawy. Wobec powyższego przepis art. 138j nie ma zastosowania względem tych wyrobów. Tym samym, spółka nie będzie zobowiązana do prowadzenia ewidencji wyrobów gazowych na podstawie art. 138j ustawy o podatku akcyzowym. Z uwagi z kolei na status podmiotu zużywającego, zastosowanie znaleźć może wyłącznie art. 138f ust. 1 pkt 3 ustawy, zgodnie z którym, ewidencję wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie prowadzą: podmiot zużywający prowadzący działalność gospodarczą z użyciem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie,

z wyłączeniem podmiotu zużywającego, który wyłącznie używa do celów opałowych pozostałe węglowodory gazowe o kodach CN od 271112 11 do 271119 00. Natomiast zgodnie z definicją podmiotu zużywającego, zawartą w art. 2 ust. 1 pkt 22 lit. a ustawy: podmiot zużywający to podmiot mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, który wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie zużywa na cele uprawniające do zwolnienia. Co do zasady zatem do prowadzenia ewidencji, o której mowa w art. 138f ust. 1 pkt 3 ustawy, zobowiązany jest podmiot zużywający prowadzący działalność gospodarczą z użyciem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie,

z wyłączeniem podmiotu zużywającego, który wyłącznie zużywa do celów opałowych pozostałe węglowodory gazowe o kodach CN od 271112 11 do 2711 19 00. Z kolei w ramach przedstawionego opisu sprawy wskazano, że wnioskodawca nabywa w ramach zwolnienia do celów opałowych gaz ziemny o kodzie CN 2711 21 00 oraz zamierza nabywać w ramach zwolnienia do celów opałowych inne rodzaje gazów o kodach CN: 2711 12 11, 2711 12 97, 2711 12 94 oraz 2711 19 00. W przedstawionych zatem okolicznościach zdarzenia przyszłego znajdzie zastosowanie wyłączenie z obowiązku prowadzenia ewidencji o której mowa w art. 138f ustawy, względem pozostałych węglowodorów gazowych objętych kodem CN 2711 12 11, 2711 12 94, 271112 97J2711 19 00. W zakresie bowiem tych wyrobów są podmiotem zużywającym, niemniej

z uwagi na klasyfikację zużywanych wyrobów pozostałych węglowodorów gazowych, znajdzie zastosowanie wyłączenie uregulowane w treści art. 138f ust. 1 pkt 3 ustawy. W tym też zakresie stanowisko jest prawidłowe. Nie zgodził się ze stanowiskiem strony, która uzasadniając brak obowiązku ewidencyjnego w zakresie wynikającym z art. 138f ustawy, względem wyrobów gazowych (CN 2711 21 00) wskazuje, że ewidencja ta dotyczy tylko zwolnień

ze względu na przeznaczenie, wynikających z art. 32 ustawy. Podkreślił, że z przedstawionych okoliczności zdarzenia przyszłego wynika jednoznacznie, że zużywane wyroby gazowe będą wykorzystywane w działalności gospodarczej w ramach zwolnienia wynikającego z treści art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy, tj. będą wykorzystywać nabywane w ramach zwolnienia wyroby gazowe,

z przeznaczeniem do celów opałowych jako zakład energochłonny. W ramach zatem przedstawionego opisu sprawy (z którym Organ jest związany), wnioskodawca samodzielnie wskazuje, że nabywane w ramach zwolnienia wyroby gazowe, są wyrobami które zużywane będą ze względu

na przeznaczanie. Tym przeznaczeniem jest cel opałowy. W dalszej kolejności zwrócił uwagę, że wspólną cechą zwolnień wynikających z treści art. 31b ust. 1 ustawy (w tym pkt 5) i zwolnienia wynikającego z art. 32 ust. 1 pkt 3 ustawy, jest przeznaczanie "do celów opałowych". Nie sposób zatem nie stwierdzić, że wskazane przez Państwa w opisie zdarzenia przyszłego zwolnienia,

w tym to ujęte w treści art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy, nie są zwolnieniami ze względu na przeznaczenie. Ustawodawca jasno w treści tych przepisów wskazuje, że przeznaczeniem jest cel opałowy. W przypadku obu stosowanych przez wnioskodawcę zwolnień, praktycznym, wspólnym i z góry określonym celem jest zużycie wyrobów akcyzowych do celów opałowych. W świetle powyższego stwierdzić należy, że będzie, jako podmiot zużywający, nabywając i zużywając ze względu na przeznaczanie wyroby gazowe zobowiązani do prowadzenia ewidencji o której mowa w art. 138f ust. 1 pkt 3 ustawy. Oznacza to, że w powyższym zakresie, dotyczącym wyrobów gazowych objętych kodem CN 2711 21 00, będą zobowiązani do prowadzenia ewidencji

na podstawie art. 138f ustawy o podatku akcyzowym. W związku z powyższym, pomimo tego, że nie będą mieli obowiązku prowadzenia ewidencji wyrobów gazowych i w sprawie znajdzie zastosowanie wyłącznie dotyczące pozostałych węglowodorów gazowych, stanowisko całościowo w zakresie braku obowiązku prowadzenia ewidencji na podstawie art. 138f oraz art. 138j ustawy o podatku akcyzowym należy uznać za nieprawidłowe.

W skardze do sądu administracyjnego zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego poprzez dopuszczenie się błędu wykładni art. 138f w zw. z art. 31b ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt. 22 ustawy akcyzowej polegającego na przyjęciu, że: (i) zwolnienie od podatku akcyzowego, o którym mowa w art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy akcyzowej jest zwolnieniem ze względu

na przeznaczenie(ii) co doprowadziło do błędnego uznania, że Spółka jest podmiotem zużywającym w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt. 22 ustawy akcyzowej, (iii)

co z kolei doprowadziło Organ do błędnego przekonania, że Spółka powinna prowadzić ewidencję, o której mowa w art. 138f ustawy akcyzowej jako podmiot zużywający, podczas gdy: (i) zwolnienie od akcyzy, o którym mowa w art. 3ib ust. 1 pkt. 5 ustawy akcyzowej nie powinno być traktowane jako zwolnienie ze względu na przeznaczenie z uwagi na fakt, że zwolnienie, którym przedmiotem są wyroby gazowe jest oddzielną kategorią zwolnień, zaś katalog zwolnień od podatku akcyzowego ze względu na przeznaczenie znajdują się w art. 32 ustawy akcyzowej oraz w Rozporządzeniu Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 28 czerwca 2022 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, które referuje do art. 32 ustawy akcyzowej, co z kolei oznacza, że (ii) Spółka nie jest podmiotem zużywającym w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt. 22 ustawy akcyzowej, (iii) a więc nie powinna być zobowiązana do prowadzenia ewidencji, o której mowa w art. I38f ustawy akcyzowej w stosunku do wyrobów o kodzie CN 2711 21 00 objętych zwolnieniem od podatku akcyzowego, o którym mowa w art. 3ib ust. 1 pkt. 5 ustawy akcyzowej;

2. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe uzasadnienie stanowiska wyrażonego w Interpretacji polegające m. in. na zastosowaniu wykładni rozszerzającej w odniesieniu do katalogu wyrobów zwolnionych ze względu

na przeznaczenie, który to zdaniem Organu wykracza poza art. 32 ustawy akcyzowej oraz Rozporządzenie ws. zwolnień od podatku akcyzowego, a tym samym naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie

do organów podatkowych. Co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z uwagi na powyższe Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej Interpretacji w części, tj. w zakresie pytania drugiego Interpretacji w zakresie w jakim Organ uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe odnośnie braku obowiązku prowadzenia ewidencji, o której mowa w art. 138f ustawy akcyzowej. W uzasadnieniu podkreślono, że naruszenie art. 138f ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 31b ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt. 22 ustawy akcyzowej opiera się głównie na błędnym uznaniu, że zwolnienie, o którym mowa w art. 3ib ust. 1 pkt 5 ustawy akcyzowej jest zwolnieniem ze względu na przeznaczenie, a co się z tym wiąże, Spółka powinna być uznana za podmiot zużywający w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt. 22 ustawy akcyzowej. Tymczasem analiza art. 31a oraz 31b ustawy akcyzowej pozwala

na stwierdzenie, iż warunki zastosowania tegoż zwolnienia zostały opisane

w przywołanych artykułach, co przemawia bezsprzecznie za przyjętym przez Spółkę poglądem, iż zwolnienie to nie powinno być traktowane przez Organ jako zwolnienie ze względu na przeznaczenie. Skarżąca zwróciła uwagę na okoliczność, że dysponuje statusem finalnego nabywcy gazowego (który został zdefiniowany na gruncie ustawy akcyzowej w art. 2 pkt 19a ustawy akcyzowej), nie zaś podmiotu zużywającego, z art. 2 pkt 22 ustawy. Zamysłem prawodawcy – w jej ocenie - było objęcie obowiązkiem prowadzenia ewidencji wyrobów gazowych jedynie "używanych", czyli wykorzystywanych przez pośredniczący podmiot gazowy, zgodnie z art. 138j ust. 1 pkt 2 ustawy. W stosunku do finalnego nabywcy gazowego, którym jest Skarżąca, ani ustawa akcyzowa, ani rozporządzenie ws. zwolnień od podatku akcyzowego nie posługuje się pojęciem “używania", co powinno doprowadzić do konkluzji, iż nie ma on obowiązku prowadzenia ewidencji wyrobów gazowych analogicznie jak musi robić

to pośredniczący podmiot gazowy. Powyższe oznacza, że ustawodawca w stosunku do wyrobów gazowych

i związanych z nimi obowiązków ewidencyjnych, odnosi się jedynie do wyrobów gazowych, które są “używane", co oznacza, że jego intencją było objęcie obowiązkiem prowadzenia ewidencji jedynie pośredniczących podmiotów gazowych, nie zaś finalnego nabywcę gazowego (bowiem przedmiotem opodatkowanie jest użycie wyrobów gazowych przez pośredniczący podmiot gazowy - art. 9 ust. 1 pkt. 4 ustawy). Opierając się na zasadach techniki prawodawczej stwierdziła, że jeżeli ustawodawca zdecydowałby się na odstępstwo w zakresie stosowania definicji podmiotu zużywającego lub finalnego nabywcy gazowego, powinien wprost wskazać to w ustawie akcyzowej, co nie miało miejsca. A zatem skoro prawodawca w art. 138f ust. 1 pkt 3 ustawy użył pojęcia podmiot zużywający i nie wyszczególnił, iż odnosi się to również do finalnego nabywcy gazowego, uznać należy, iż ewidencja ta nie dotyczy wyrobów, o których mowa w interpretacji. W opinii Skarżącej, interpretacja narusza art. 138f ustawy akcyzowej, gdyż niesłusznie rozszerza zakres określonego w tym przepisie obowiązku

do prowadzenia ewidencji wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, na wyroby zwolnione na podstawie innych przepisów niż art. 32 ustawy akcyzowej. Tymczasem celem wprowadzenia ewidencji – na co wskazuje uzasadnienie do nowelizacji ustawy akcyzowej, która wprowadziła pojęcie finalnego nabywcy gazowego - było ujęcie kwestii ewidencji wyrobów gazowych całościowo. Błędne

w tym kontekście wydaje się zatem twierdzenie Organu, iż art. 138f, który nie referuje wyłącznie do wyrobów gazowych, dotyczy również ich. Wyklucza się to z zamiarem ustawodawcy, który miał na celu wydzielenie przepisów odnoszących się do ewidencji wyrobów gazowych. W obecnym brzmieniu przepisów ustawy akcyzowej, takim przepisem ewidencyjnym, odwołującym się do wyrobów gazowych jest wyłącznie art. 138j. Nakłada on obowiązek prowadzenia ewidencji wyłącznie na pośredniczący podmiot gazowy. W związku z powyższym, niezasadne wydaje się stwierdzenie, iż art. 138f ustawy akcyzowej miałby również dotyczyć wyrobów gazowych takich jak wyroby

o kodzie CN 2711 21 00. Jeśli zamiarem ustawodawcy byłoby również nałożenie przedmiotowego obowiązku na finalnego nabywcę gazowego, wydaje się, że zrobiłby to wprost w treści art. 138j, a nie w sposób dorozumiany w art. 138f. Spółka zwróciła uwagę, że nowelizacja ustawy, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. zniosła obowiązek prowadzenia ewidencji wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie jako warunek zwolnienia

od akcyzy. Uchylony został więc art. 32 ust. 5 pkt 3 ustawy akcyzowej, natomiast przepisy art. 32 ust. 7-9 zostały przeniesione do nowo utworzonego Działu VIa regulującego kwestie ewidencji akcyzowych. Zakładając więc racjonalność

w działaniach ustawodawcy, należy stwierdzić, że regulacje dotyczące obowiązku prowadzenia ewidencji akcyzowych, które odnosiły się do wyrobów akcyzowych zwolnionych ze względu na przeznaczenie i wymienionych w art. 32 ustawy akcyzowej w dalszym ciągu odnoszą się tylko do tego artykułu, gdyż ani z brzmienia nowo wprowadzonych przepisów ani z uzasadnienia do nowelizacji ustawy akcyzowej nie można wysnuć wniosku, że intencją prawodawcy było rozszerzenie zakresu prowadzenia przedmiotowej ewidencji. Dalej zauważono, że w art. 138j i 138i ustawy ustawodawca odnosi się obowiązku prowadzenia ewidencji wyrobów gazowych i węglowych, zaś art. 138f ustawy stanowi ogólne regulacje w zakresie prowadzenia ewidencji wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie. Powyższe oznacza, iż poniekąd art. 138j i 138i ustawy stanowią lex specialis w odniesieniu

do art. 138f, gdyż odnoszą się do konkretnych wyrobów i obowiązku prowadzenia ewidencji. Spółka wskazała, iż w odniesieniu zarówno do ewidencji wyrobów gazowych jak i węglowych, mowa jest jedynie w art. 138j i 138i o obowiązku ewidencyjnym

w stosunku do odpowiednio pośredniczącego podmiotu gazowego oraz pośredniczącego podmiotu węglowego, nie zaś finalnego nabywcy gazowego czy węglowego. Powyższe ewidencje są odpowiednio przystosowane do szczególnego rodzaju wyrobów, jakimi są wyroby węgłowe i gazowe, które wymagają podania właściwej wartości opalowej. W ocenie Skarżącej, jest to jednoznaczne potwierdzenie, iż zgodnie z przedstawionym w Interpretacji zdarzeniem przyszłym finalny nabywca gazowy nie powinien być zobowiązany do prowadzenia ewidencji zwolnionych wyrobów akcyzowych na gruncie art. 138f ust. 1 pkt 3 ustawy akcyzowej, bowiem ta ewidencja nie zawiera właściwych rubryk dla specyficznych wyrobów. Same wymagania co do ewidencji prowadzonej na podstawie art. 138f ustawy akcyzowej, nie zostały przystosowane do wyrobów gazowych o kodzie CN 2711 2100, co w opinii Skarżącej dodatkowo świadczy o tym, iż ewidencja ta nie będzie miała zastosowania w niniejszej sprawie. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga należało uwzględnić. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023r., poz. 1634; dalej zwana P.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 57a P.p.s.a skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie z art. 146 § 1 P.p.s.a., sąd uwzględniając skargę, uchyla interpretację. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w pierwszej kolejności należy zauważyć, że kwestią sporną na etapie postępowania sądowego jest to, czy spółka będzie zobowiązana do prowadzenia ewidencji na podstawie art. 138f ustawy o podatku akcyzowym w odniesieniu do wyrobów gazowych objętych kodem CN 2711 21 00 (gaz ziemny). Poza sporem natomiast jest kwestia dotycząca ewidencji co do pozostałych węglowodorów gazowych o kodach od CN 271112 11 do 2711 19 00, gdyż tutaj stanowisko spółki o wyłączeniu z obowiązku ewidencji, zostało podzielone przez organ interpretacyjny. Zdaniem spółki, organ opierając się na błędnym uznaniu, że zwolnienie,

o którym mowa w art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. 2022 r. poz. 143; dalej zwana: upa), jest zwolnieniem ze względu na przeznaczenie, a co się z tym wiąże, że Spółka powinna być uznana za podmiot zużywający w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt. 22 upa, dopuścił się naruszenia art. 138f ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 31b ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt. 22 ww. ustawy.

Z kolei organ stoi na stanowisku, że zwolnienia ze względu na przeznaczenie zawarte jest zarówno w art. 32 ust. 1 pkt 3 jak i 31b ust. 1 pkt 5 upa, gdyż ich wspólnym przeznaczeniem są cele opałowe. Tym samym wywiódł, że spółka jako podmiot zużywający ze względu na przeznaczenie wyroby gazowe, będzie zobowiązany do prowadzenia ewidencji z art. 138f ust. 1 pkt 3 upa. Z powyższego wynika, że spór co do tego, czy spółka zobowiązana jest prowadzić ewidencję, strony oparły m.in. o charakter prawny zwolnienia z art. 31b ustawy. Tymczasem, zasadnicze pytanie postawione przez wnioskodawcę na etapie postępowania przed organem dotyczyło tego, czy spółka będzie zobowiązana do prowadzenia ewidencji akcyzowej o której mowa w art. 138f lub ewidencji wyrobów gazowych z art. 138j upa. Zakreślając ramy prawne sprawy należy wskazać, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 upa, wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1b ustawy: wyroby gazowe to wyroby energetyczne o kodach CN 2705 00 00, 2711 11 00, 2711 21 00, 2711 29 00 i pozostałe paliwa opałowe, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. b, z wyłączeniem wyrobów energetycznych o kodzie CN 2901 10 00. Dalej należy wskazać, że stosownie do treści art. 2 ust. 1 pkt 19a upa, finalny nabywca gazowy to podmiot, który:

a) nabywa na terytorium kraju, importuje lub nabywa wewnątrzwspólnotowo wyroby gazowe, lub

b) posiada uzyskane w sposób inny niż w drodze nabycia wyroby gazowe

- niebędący pośredniczącym podmiotem gazowym. Z kolei zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 22 lit. a upa, podmiot zużywający to m.in. podmiot mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, który wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie zużywa na cele uprawniające do zwolnienia. W myśl art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy, zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe,

w którym wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej.

Zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 3 ustawy: zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie wyroby akcyzowe używane do celów opałowych, pozostałe węglowodory gazowe o kodach CN od 271112 11 do 271119 00 - w przypadkach,

o których mowa w ust. 3, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w ust. 5, 6, 12

i 13. Z powyższych regulacji wynika, że wyroby gazowe są elementem pojęcia wyrobów akcyzowych, tzn. mieszczą się kategorii wyrobów akcyzowych. Niemiej, w dziale dotyczącym ewidencji – VIa zatytułowanym "Ewidencje i inne dokumentacje", rozróżnia się ewidencję wyrobów akcyzowych zwolnionych

od akcyzy (art. 138f) od ewidencji wyrobów gazowych (art. 138j). Należy podkreślić, że w uzasadnieniu do ustawy zmieniającej ustawę o podatku akcyzowym z dniem

1 stycznia 2016 r. wskazuje się, że: "art. 32 ust. 5 pkt 3, ust. 7-9 - uchylenie przedmiotowych przepisów wynika z odstąpienia od obowiązku prowadzenia ewidencji wyrobów zwolnionych ze względu na przeznaczenie jako warunku zwolnienia tych wyrobów od akcyzy oraz z dodania działu VIa "Ewidencje i inne dokumentacje" i określenia w tym dziale kompleksowych regulacji dotyczących ewidencji i innych dokumentacji prowadzonych na potrzeby podatku akcyzowego.

Przechodząc do regulacji z działu VIa należy wskazać, że zgodnie z art. 138f ust. 1 upa, ewidencję wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie prowadzą:

1) zarejestrowany odbiorca, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca;

2) podmiot pośredniczący;

3) podmiot zużywający prowadzący działalność gospodarczą z użyciem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie,

z wyłączeniem podmiotu zużywającego, który wyłącznie używa do celów opałowych pozostałe węglowodory gazowe o kodach CN od 2711 12 11 do 2711 19 00. Z kolei z art. 138f ust. 2 wynika, że ewidencja, o której mowa w ust. 1, powinna umożliwiać w szczególności ustalenie ilości i rodzaju wysłanych lub otrzymanych wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, daty wysłania lub odbioru tych wyrobów, a także miejsca odbioru

w przypadku ich przemieszczania oraz uzyskanie informacji o e-DD. Art. 138j ust. 1 z kolei stanowi, że ewidencję wyrobów gazowych prowadzą:

1) pośredniczący podmiot gazowy dokonujący sprzedaży wyrobów gazowych

na terytorium kraju finalnemu nabywcy gazowemu;

2) pośredniczący podmiot gazowy używający wyrobów gazowych. Z analizy art. 138f oraz 138j upa wynika, że pierwszy z nich odnosi się do wyrobów akcyzowych, z kolei drugi dotyczy wyrobów gazowych. Art. 138j dotyczy ewidencji wyrobów gazowych, do której prowadzenia obowiązane są konkretnie wymienione podmioty tj. pośredniczące podmioty gazowe. Wynika z tego,

że ustawodawca regulując obowiązki dotyczące konieczności prowadzenia ewidencji, rozróżnił i wymienił podmioty na które ten obowiązek został nałożony, co oznacza,

że w przypadku braku wymienienia, obowiązek ten nie został nałożony. Należy w tym miejscu więc podzielić stanowisko skarżącej, że art. 138j odnosząc się do konkretnych wyrobów gazowych, stanowi lex specialis w odniesieniu do art. 138f, który ma charakter normy ogólnej. Zatem samodzielnie reguluje obowiązek dotyczący prowadzenia ewidencji wyrobów gazowych, stanowi normę bardziej szczegółową w odniesieniu do normy ogólnej. Jako, że jest to norma bardziej szczegółowa, to precyzyjniej oddaje intencje prawodawcy aniżeli regulacja ogólna. W odniesieniu do niniejszej sprawy należy więc stwierdzić, że skoro strona

w art. 138j upa dotyczącym wyrobów gazowych nie została wymieniona – a organ tego nie kwestionuje skoro obowiązek ewidencyjny wywodzi z art. 138f upa - to nie można również zastosować przepisu generalnego. Ustawodawcy odrębnie bowiem uregulował ewidencję wyrobów gazowych właśnie w art. 138j upa. Innymi słowy, skoro spółka nie podlega pod normę szczegółową dotyczącą konkretnie ewidencji wyrobów gazowych, to nie można wobec niej zastosować normy generalnej dotyczącej obowiązku ewidencyjnego co do wyrobów akcyzowych. W tej sytuacji, nie jest prawidłowym wywodzenie obowiązku ewidencji poprzez odniesienie się do charakteru prawnego zwolnienia, jak to czyni organ. Zasadnicza kwestia nie dotyczy bowiem w zaistniałej sytuacji tego, czy wobec skarżącej należy zastosować regulację z art. 31b ust. 1 pkt 5 czy z art. 32 upa, lecz czy będzie zobowiązana prowadzić ewidencję wyrobu gazowego. Sąd podziela również stanowisko skarżącej, że także wymagania co do ewidencji prowadzonej na podstawie art. 138f upa nie zostały przystosowane do wyrobów gazowych o kodzie CN 2711 21 00, co dodatkowo potwierdza, że brak podstaw do narzucenia stronie obowiązku ewidencyjnego o którym mowa tym przepisie. W tym zakresie należy wskazać choćby na informację co do wartości opałowej wyrobów gazowych, która w ewidencji o której mowa w art. 138j jest podawana, a której nie przewiduje ewidencja opisana w art. 138f. W związku z powyższym, Sąd za trafny uznaje zarzut dokonania błędnej wykładni art. 138f upa, a co za tym idzie uznaje za błędne stanowisko organu interpretacyjnego w zakresie obowiązku prowadzenia ewidencji wyrobów gazowych objętych kodem CN 2711 21 00. Rolą organu rozpoznającego sprawę ponownie będzie uwzględnienie stanowiska prawnego Sądu. W tym stanie rzeczy, Sąd orzekając na podstawie art. 146 § 1 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit.a P.p.s.a., uchylił interpretację indywidualną w zaskarżonej części.

O kosztach postepowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.