Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 436/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4, art. 2 ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędziowie WSA Bożena Pindel (spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 listopada 2016 r. sprawy ze skargi M. C., A. C., J. T., Z. T. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej: Kolegium lub SKO), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.; dalej: O.p.) oraz przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm.; dalej: u.p.o.l.) – po rozpatrzeniu odwołania J.T., Z.T., M.C. i A.C. od decyzji Burmistrza Miasta S. z dnia [...] nr [...] określającej wymienionym podatnikom wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2012 r. w kwocie [...] zł – utrzymało zaskarżoną decyzją w mocy.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny i prawny.

Decyzje organu I instancji ustalające podatnikom podatek od nieruchomości za 2012 r. (z dnia [...] oraz z dnia [...]) zostały uchylone decyzjami SKO z dnia [...] oraz z dnia [...].

Decyzją z dnia [...] organ I instancji ustalił dla podatników: J.T., Z.T., M.C. oraz A.C. podatek od nieruchomości położonej w S. przy ul. [...] i [...] za 2012 r., w kwocie [...] zł. Jako przedmiot opodatkowania wskazał:

- grunty zakwalifikowane jako związane z działalnością gospodarczą o powierzchni [...] m2 (opodatkowane stawką podatkową w wysokości 0,84 zł za 1 m2),

- budynki zakwalifikowane jako związane z działalnością gospodarczą o powierzchni użytkowej [...] m2 (opodatkowane stawką podatkową w wysokości 21.94 zł za 1 m2),

- budowle o wartości [...] zł (opodatkowane stawką 2 %).

W odwołaniu podatnicy wnieśli o uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucając jej:

- błąd w ustaleniach faktycznych polegający na uznaniu, że podatnicy są przedsiębiorcami i z tego tytułu zobowiązani są do odprowadzania podatku od nieruchomości według stawki przewidzianej dla gruntów i budynków związanych z działalnością gospodarczą,

- naruszenie przepisów prawa materialnego – art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie,

- obrazę przepisów postępowania z uwagi na niepełne ustalenia stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu I instancji, wskazując w uzasadnieniu na następująca argumentację.

Małżonkowie J.Z. T. oraz małżonkowie M.A. C. nabyli w dniu [...] udziały po ¼ części każdy w połowie przedsiębiorstwa stanowiącego cegielnię wraz z nieruchomością położoną w S. utworzoną z działek o numerach [...], [...], [...] i [...] o łącznej powierzchni [...] (umowa sprzedaży zawarta w formie aktu notarialnego repertorium A nr [...]). Następnie, w dniu [...], nabyli udziały po ¼ części każdy w pozostałej części ww. przedsiębiorstwa (urnowa sprzedaży zawarta w formie aktu notarialnego repertorium A nr [...]).

Z ewidencji gruntów i budynków (numer rejestru [...]) wynika, że na nieruchomość stanowiącą współwłasność podatników składają się:

1) działka numer [...] oznaczona jako dr (drogi) o powierzchni [...] m2,

2) działka numer [...] oznaczona jako: Ba (tereny przemysłowe) o powierzchni [...] m2 oraz K (użytki kopalne) o powierzchni [...] m2,

3) działka numer [...] oznaczona jako Ba (tereny przemysłowe) o powierzchni [...] m2,

4) działka numer [...] oznaczona jako: Ba (tereny przemysłowe) o powierzchni [...] m2 oraz N (nieużytki) o powierzchni [...] m2, a także K (użytki kopalne) o powierzchni [...] m2.

Dla nieruchomości tej prowadzona jest przez Sąd Rejonowy w D. księga wieczysta o numerze [...].

Organ zaznaczył, że widniejąca w ewidencji gruntów działka numer [...] oznaczona jako LV (użytek rolny, łąka klasy V) o powierzchni [...] m2 (KW [...]), stanowi własność przedsiębiorstwa A i nie jest przedmiotem postępowania.

W dniu [...] podatnicy złożyli informację w sprawie podatku od nieruchomości na lata 2011-2012, w której wykazali do opodatkowania:

1) grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m2,

2) grunty pozostałe o powierzchni [...] m2,

3) budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej [...] m2,

4) budowle o wartości [...] zł.

W dniu [...] złożyli do organu I instancji informację IN-1 w sprawie podatku od nieruchomości za 2013 r., w której wykazano do opodatkowania:

1) grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m2,

2) grunty pozostałe o powierzchni [...] m2,

3) budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej [...] m2,

4) budynki pozostałe o powierzchni użytkowej [...] m2,

5) budowle o wartości [...] zł.

Podatnicy wezwani do złożenia wyjaśnień podali, że w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Przedsiębiorstwo A sp. j. eksploatowane są:

- dla celów górniczych część działki [...] o powierzchni [...] m2, na podstawie koncesji udzielonej przez Starostę [...] w dniu [...], z tym zastrzeżeniem, że aktualnie eksploatowany jest teren o powierzchni [...] m2, pozostała zaś część będzie eksploatowana po 2016 r.,

- dla celów pozostałej działalności gospodarczej: działka [...] i część działki [...] o powierzchni [...] m2. Pozostałe działki o łącznej powierzchni [...] m2 nie są używane do celów działalności gospodarczej. Ponadto działki o numerach [...] (Ł/ŁV) o powierzchni [...] m2 oraz [...] (N) w części o powierzchni [...] m2 nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej (pisma z dnia [...] oraz z [...]).

Organ I instancji zgromadził w toku postępowania następujące dowody:

- decyzję z dnia [...] wydaną przez Starostę [...] o udzieleniu Przedsiębiorstwu Wielobranżowemu A (B. ul. [...]) pozwolenia wodno-prawnego na odprowadzenie wód opadowych z terenu Cegielni w S. przy ul. [...]. W uzasadnieniu tej decyzji wskazano, że ww. spółka cywilna zwróciła się o wydanie pozwolenia wodno prawnego na odprowadzanie wód opadowych z terenu Cegielni w S., przy czym z przedłożonej dokumentacji wynikało, że teren cegielni zlokalizowany jest na działkach o numerach ewidencyjnych: [...], [...], [...] i [...];

- decyzję z dnia [...], którą Wojewoda [...] przeniósł koncesję udzieloną na wydobywanie iłów permskich ze złoża "[...]" w obszarze górniczym "[...]" o powierzchni [...] m2 na rzecz wspólników działających w spółce pod nazwą Przedsiębiorstwo A s.j. z siedzibą w B. Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że J.T., Z.T., M.C. i A.C. działający w spółce jawnej Przedsiębiorstwo A s.j. wystąpili w dniu [...] z wnioskiem o przekazanie im uprawnień wynikających z koncesji z dnia [...] udzielonej na wydobywanie iłów permskich, ponieważ wspólnicy działający pod nazwą Przedsiębiorstwo Wielobranżowe A s.c. przekształcili się w spółkę jawną - Przedsiębiorstwo A s.j. (KRS [...]), dalej powoływaną jako "spółka jawna". Z uzasadnienia tej decyzji wynika także, że reprezentujący spółkę jawną Z.T. i A.C. wyrazili wolę przejęcia wszystkich uprawnień i złoża "[...]" oraz poinformowali, że nowopowstała spółka przejęła cały stan majątkowy w tym prawo do gruntów po przedsiębiorcach działających w spółce cywilnej.

Na żądanie organu I instancji podatnicy załączyli do akt:

- decyzję Starosty [...] z dnia [...], z której wynika, że po rozpatrzeniu wniosku podatników (spółki jawnej) uzgodniono warunki rekultywacji terenu poeksploatacyjnego Cegielni "[...]" w S. Rekultywacją został objęty teren wyrobiska poeksploatacyjnego o powierzchni [...] ha Cegielni "[...]". Rekultywacja przedmiotowego terenu została podzielona na dwa etapy: pierwszy – rekultywacja wyrobiska (tzw. "stare wyrobisko") o powierzchni [...] ha, który ma nastąpić poprzez zasypanie do rzędnej terenu otaczającego; drugi – rekultywacja wyrobiska, z którego obecnie pozyskiwany jest jeszcze surowiec ilasty o powierzchni [...] ha po zakończeniu eksploatacji. Termin zakończenia prac Starosta [...] uzależnił od daty zakończenia eksploatacji surowca ilastego oraz od ilości odpadów możliwych do pozyskania w danym roku i ustalił go w następujący sposób: etap pierwszy do [...], etap drugi do [...];

- decyzję z dnia [...], którą Starosta [...] udzielił spółce jawnej koncesji na wydobywanie surowca ilastego ze złoża "[...]" położonego w S. w obszarze górniczym "[...]". W decyzji tej Starosta wyznaczył granice terenu górniczego, które pokrywają się w całości z granicą obszaru górniczego "[...]". Okres ważności koncesji został ustalony do dnia [...]. Z uzasadnienia tej decyzji wynika m.in., że spółka jawna wystąpiła z wnioskiem z dnia [...] o udzielenie koncesji na wydobywanie surowca ilastego ze złoża "[...]", dokumentując swoje prawo do terenu, na którym przedmiotowa działalność ma być wykonywana.

Na wezwanie organu I instancji Starostwo Powiatowe w B. przedstawiło kserokopię wniosku spółki jawnej z dnia [...] o udzielenie koncesji na wydobywanie surowca ilastego ze złoża "[...]". We wniosku podano, że spółka w ramach koncesji prowadzić będzie:

a) eksploatację surowca ilastego ze złoża "[...]",

b) rekultywację wyrobiska górniczego (w I etapie poza granicami OG "[...], a po zakończeniu eksploatacji w jego granicach - II etap).

Jednocześnie spółka jawna zaznaczyła, że prowadzi od [...] r. eksploatację ww. złoża w oparciu o posiadaną koncesję z dnia [...] wydaną przez Wojewodę [...]. Przy czym ważność tej koncesji upływa z dniem [...]. Spółka jawna prowadzi również aktualnie rekultywację terenu poeksploatacyjnego poza granicami OG "[...]", zgodnie z decyzją Starosty [...] z dnia [...] (wraz z jej zmianą – decyzja z dnia [...]). W treści tego wniosku odwołano się także do aktów notarialnych kupna nieruchomości (akt notarialny z dnia [...] oraz z dnia [...]). Organ zauważył, że spółka jawna odwołała się umów kupna nieruchomości przez wszystkich podatników. Natomiast w ww. wniosku tym spółka jawna wyjaśniła także, że projektowany obszar górniczy "[...]" położony będzie w całości w granicach działki o numerze [...] (pkt 4 wniosku). Projektowany obszar górniczy "[...]" wynosić miał [...] m2.

Kontynuując organ odwołał się także do wniosku spółki jawnej z [...] o wydanie zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie odzysku odpadów. Z treści tego wniosku wynika, że w dniu [...] ulegają wygaśnięciu w całości lub w części decyzje Starosty [...] (z dnia [...] uzgadniająca warunki rekultywacji terenu Cegielni [...]" i z dnia [...] zezwalająca na prowadzenie działalności w zakresie odzysku odpadów). Zatem celem złożenia tego wniosku jest uzyskanie decyzji zezwalającej na odzysk odpadów prowadzony po dniu [...] w ramach rozpoczętej rekultywacji wyrobiska Cegielni "[...]".

Podał także, że decyzją z dnia [...] Starosta [...] udzielił spółce jawnej pozwolenia w zakresie instalacji do produkcji wyrobów ceramicznych na terenie Cegielni "[...]". Ustalił także, że spółka jawna zawarła w dniu [...] umowę z B o świadczenie usług dystrybucji energii elektrycznej obejmującą Cegielnię "[...]". Do akt załączono również umowę z dnia [...] nr [...] na dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków, która została zawarta pomiędzy Miejskim Zakładem Wodociągów i Kanalizacji w S., a spółką jawną. Umowa dotyczy dostarczania wody oraz odprowadzanie ścieków w odniesieniu do obiektów położonych przy ul. [...] w S.

Ponadto spółka jawna złożyła deklarację o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi z dnia [...], w której wykazała nieruchomość położoną w Sławkowie obejmującą działki o numerach: [...], [...], [...], [...] i opisała jako nieruchomość przeznaczoną wyłącznie pod działalność gospodarczą, w wyniku której powstają odpady komunalne.

W toku postępowania podatnicy przedłożyli umowę użyczenia zawartą w dniu [...] pomiędzy podatnikami – ww. małżeństwami jako użyczającymi, a spółką jawną (biorącym do używania) obejmującą nieruchomość położoną w S. przy ul. [...] (działki o numerach: [...], [...], [...] i [...]). Z umowy tej wynika, że użyczający oddają biorącemu do używania część tej nieruchomości o powierzchni [...] m2. Następnie wyjaśnili, że użyczyli spółce jawnej: część działki [...] o powierzchni [...] m2, działkę [...] o powierzchni [...] m2, działkę [...] o powierzchni [...] m2 oraz działkę [...] o powierzchni [...] m2. Wyjaśniono także, że strony tej umowy nie wskazywały dodatkowo powierzchni użyczonych budynków, lecz ograniczyły się do określenia "wraz z posadowionymi na nich budynkami i budowlami". Ponadto podatnicy w piśmie wyjaśnili, ze wbrew organowi powierzchnia użyczonego gruntu nie wynosiła [...] m2.

Odnośnie wartości budowli podlegających opodatkowaniu małżonkowie T. w piśmie z dnia [...] podali, że składają się na nie: place betonowe, ogrodzenie, komin 32 m, komin 48 m, stacja trafo, piec opałowy o łącznej wartości [...] zł.

Spółka jawna natomiast przedstawiła sporządzoną na jej zlecenie w [...], opinię H.T. dotycząca kwalifikacji obiektów znajdujących się na terenie "Cegielni [...]" położonej przy ul. [...] w S. Celem tego opracowania była kwalifikacja zinwentaryzowanych obiektów znajdujących się na terenie cegielni pod kątem ustalenia, które obiekty spełniają definicję budynku, a które budowli – w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Wynika z niej łączna powierzchnia użytkowa budynków znajdujących się na terenie "Cegielni [...]" [...] m2, a w jej skład wchodzi 9 obiektów: kotłownia, pomieszczania przygotowania surowca i formowania wyrobów, pomieszczenia warsztatowo-magazynowe, pomieszczenia socjalne załogi, stanowiska postojowe sprzętu, pomieszczenia biurowe, pomieszczenia magazynowe, portiernia oraz pomieszczenia gospodarcze. Ponadto w opinii zostały także wyszczególnione budowle ze wskazaniem powierzchni ich zabudowy: piec do wypalania wyrobów ([...] m2), komin pieca do wypalania wyrobów ([...] m2), suszarnia wyrobów ceramicznych –([...] m2), komin kotłowni ([...] m2), wiata przy kotłowni ([...] m2), stanowiska postojowe sprzętu ([...] m2), zadaszenie postoju samochodów ([...] m2), zadaszenie na sprzęt ([...] m2), stacja transformatorowa ([...] m2).

SKO stwierdziło, że z ww. opinii wynika, iż w skład badanej nieruchomości wchodzi m.in. 9 budowli, zaś w piśmie z dnia [...] podatnicy podali wartość tylko 6 budowli (w tym część z nich niepokrywającą się z wykazem sporządzonym przez H. T.). W decyzji kasacyjnej z dnia [...] SKO zaleciło wyjaśnienie tej okoliczności.

Z tych względów organ I instancji przeprowadził kontrolę podatkową u podatników oraz w spółce jawnej celem ustalenia położenia budowli oraz dokonania pomiarów powierzchni użytkowej budynków położonych w S. przy ul. [...]. W toku kontroli organ I instancji ustalił, że na przedmiotowej nieruchomości w obrębie działki numer [...] są położone następujące budowle:

1) piec do wypalania wyrobów - o wartości [...] zł,

2) komin pieca do wypalania wyrobów - o wartości [...] zł,

3) suszarnia wyrobów ceramicznych (wartości nie podano),

4) komin kotłowni - o wartości [...] zł,

5) wiata przy kotłowni (wartości nie podano),

6) stanowisko postojowe sprzętu - wiata (wartości nie podano),

7) zadaszenie postoju samochodów (wartości nie podano),

8) zadaszenie na sprzęt (wartości nie podano),

9) stacja trafo - o wartości [...] zł,

10) place betonowe - o wartości [...] zł,

11) ogrodzenie - o wartości [...] zł.

Stronę zobowiązano do przedłożenia organowi podatkowemu w terminie 14 dni od dnia doręczenia protokołu dokumentacji potwierdzającej wartość tych budowli.

Organ w toku kontroli ustalił także usytuowanie i dokonał pomiaru powierzchni użytkowej poszczególnych budynków znajdujących się na nieruchomości (kotłowni, pomieszczenia przygotowania surowca i formowania wyrobów, pomieszczenia warsztatowo-magazynowego, pomieszczenia socjalnego, stanowiska postojowego sprzętu, pomieszczenia biurowego, pomieszczenia magazynowego, portierni oraz pomieszczenia gospodarczego), których łączną powierzchnię użytkową obliczył na [...] m2.

W kolejnym piśmie z dnia [...] małżonkowie T. wyjaśnili m.in., że spółka jawna nie zaprzestała prowadzenia działalności gospodarczej, lecz ograniczyła ją tylko do działalności handlowej z wyłączeniem działalności produkcyjnej, co wiązało się ze zwróceniem właścicielom niektórych nieruchomości dotychczas użytkowanych. W pomieszczeniu kotłowni, zgodnie z ich twierdzeniami, podczas kontroli podatkowej nie mogło być więc bardzo ciepło. Jednocześnie, zdaniem podatników, fakt zlokalizowania maszyn i urządzeń w budynkach położonych na przedmiotowej nieruchomości nie świadczy o prowadzeniu działalności gospodarczej. Zgromadzone na paletach cegły na działce nr [...] stanowią zapasy z produkcji z roku 2014 r. i były przeznaczone do celów działalności handlowej. Wyjaśnili także, że w 2014 r. działalność produkcyjna była dwukrotnie wznawiana i wyłączana, a ze względu na niską podaż została zaprzestana przez spółkę.

Natomiast z pismem z dnia [...] podatnicy przedłożyli operat szacunkowy z dnia [...] sporządzony przez rzeczoznawcę majątkowego określający wartość części nieruchomości gruntowych położonych w S. przy ul. [...] na działce nr [...]. Biegły (na zlecenie spółki jawnej) oszacował wartość budowli, których wartości nie podano w dniu przeprowadzonej kontroli podatkowej (suszami wyrobów ceramicznych, wiaty przy kotłowni, stanowiska postojowego sprzętu, zadaszenie postoju samochodów oraz zadaszenia na sprzęt) na kwotę [...] zł. Stan przedmiotu wyceny uwzględniony został w operacie szacunkowym na dzień [...]. Ponadto rzeczoznawca majątkowy przy opisie suszarni wyrobów ceramicznych wskazał, że obiekt ten jest aktualnie użytkowany w związku z prowadzoną na terenie nieruchomości działalnością produkcyjną.

Poczynione ustalenia faktyczne SKO odniosło do przepisów art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 1 pkt 1, pkt 2 i pkt 3 w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 3 ust. 4, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) i b) u.p.o.l. oraz art.. 336 ustawy z dnia 23 kwietnia 1963 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.; dalej: K.c.), których treść przytoczyło w decyzji.

Konfrontacja ww. przepisów z dowodami niniejszej sprawy doprowadziła organ odwoławczy do stwierdzenia, że przedmiotem działalności gospodarczej spółki jawnej (zgodnie z informacją widniejącą w Krajowym Rejestrze Sądowym nr [...]) było m.in. wydobywanie żwiru i piasku, wydobywanie gliny i kaolinu, a także działalność związana z rekultywacją oraz pozostała działalność usługowa związana z gospodarką odpadami. Spółka prowadziła od [...] r. działalność gospodarczą polegającą na wydobywaniu iłów permskich ze złoża "[...]" w obszarze górniczym "[...]" o powierzchni [...] m2. Następnie w [...] r. uzyskała koncesję na wydobywanie surowca ilastego ze złoża "[...]", jak również prowadziła jednocześnie rekultywację terenu poeksploatacyjnego Cegielni "[...]" do [...]. Działalność gospodarcza polegająca na wydobywaniu kopalin ze złóż wymaga uzyskania koncesji w myśl art. 15 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. Prawo geologiczne i górnicze (Dz. U. z 2005 r., Nr 228, poz. 1947 ze zm.). W celu uzyskania koncesji konieczne jest zawarcie we wniosku informacji o określeniu prawa wnioskodawcy do terenu (przestrzeni), w ramach którego projektowana działalność ma być wykonywana, lub prawa, o ustanowienie którego ubiega się wnioskodawca ( art. 18 ust. 1 pkt 3 tej ustawy). Zaznaczył, że we wniosku z dnia [...] o udzielenie koncesji na wydobywanie surowca ilastego ze złoża "[...]" spółka jawna wskazała – jako tytuł prawny do nieruchomości (utworzonej z działek o numerach: [...], [...]. [...] i [...]) – akty notarialne, na mocy których nieruchomość została przez nich nabyta. Projektowany obszar górniczy obejmował powierzchnię [...] m2. Podkreślił także, że z procesem wydobycia wiąże się nieodłącznie konieczność prowadzenia rekultywacji gruntów, w sposób zgodny z przepisami ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (Dz. U. z 2001 r., Nr 62 poz. 627 ze zm., w brzmieniu obowiązującym w 2004 r.). W tej sprawie warunki rekultywacji terenu poeksploatacyjnego "Cegielni [...]" w S. o powierzchni [...] ha zostały uzgodnione w decyzji Starosty [...] z dnia [...]. Z decyzji tej wynika, że z wnioskiem o uzgodnienie warunków rekultywacji zwróciła się spółka jawna, która w ocenie organu określiła się jako podmiot, na którym spoczywa obowiązek rekultywacji przedmiotowego terenu poeksploatacyjnego. Istotne jest to, że termin zakończenia kompleksowej rekultywacji wyrobiska wskazano w ww. decyzji jako uzależniony od daty zakończenia eksploatacji surowca ilastego oraz od ilości odpadów możliwych do pozyskania w danym roku. Zatem termin zakończenia prac rekultywacyjnych ustalony został w następujący sposób: I etap do [...] oraz II etap do [...]. Uzasadniając swoje stanowisko odwołał się do wyroku NSA z dnia 9 września 2015 r., sygn. akt II FSK [...]3.

Zdaniem organu odwoławczego spółka jawna znajdowała się w posiadaniu całej nieruchomości prowadząc od [...] r. wydobycie na powierzchni [...] m2, a także rekultywację tego terenu na mocy decyzji z dnia [...], który to proces trwał, aż do [...]. Podkreślił, że w toku postępowania podatnicy nie przedstawili dowodów przeciwnych, pomimo wielokrotnych wezwań.

Zaakcentował, że z protokołu kontroli z dnia [...] wynika, że w zakresie budowli, których wartości nie określono, budowle te zostały całkowicie zamortyzowane. Amortyzacja dokonywana jest na podstawie przepisów o podatkach dochodowych i wiąże się z prowadzeniem działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę, co znajduje następnie odzwierciedlenie w księgach rachunkowo-podatkowych. To potwierdza, że budowle były związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez spółkę.

Odnosząc się do zarzutów odwołania SKO podniosło, że wbrew twierdzeniom organ I instancji nie stwierdził, iż podatnicy są przedsiębiorcami, lecz stwierdził, że przedmiotowa nieruchomość znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy – spółki jawnej, wobec czego za niesłuszny uznano zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

W sprawie nie zachodzą także okoliczności wyłączenia nieruchomości z opodatkowania ze względu na stan techniczny budynków. Podatnicy podnieśli w odwołaniu, że zachodziły podstawy do czasowego ograniczenia działalności z uwagi na prowadzenie prac o charakterze modernizacyjnym lub remontowym. SKO podkreśliło, że prowadzenie prac remontowych i modernizacyjnych nie świadczy o złym stanie technicznym budynku, bądź budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 ww. ustawy. Remont, czy modernizacja nie oznacza bowiem, że przedmiot nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Samo prowadzenie remontu, czy modernizacji oznacza, że budynek, czy budowla znajdują się w stanie umożliwiającym przywrócenie stanu poprzedniego lub umożliwiającym ich modernizację, która to okoliczność wyklucza brak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej z użyciem takich nieruchomości. Rozważając kwestię względów technicznych także w odniesieniu do przedmiotowych gruntów, na podkreślenie zasługuje fakt, że w ww. decyzji z dnia [...]. Starosta [...] wskazał, że teren górniczy [...] obejmujący rejon eksploatacji złoża surowców ilastych "[...]" zgodnie ze Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Sławkowa to teren urządzeń sportowych. Zatem rekultywacja tego terenu miała doprowadzić do jego użyteczności w innej dziedzinie, co wskazuje, że fakt prowadzenia rekultywacji nie może w przedmiotowej sprawie zostać oceniony jako brak możliwości wykorzystywania terenu ze względów technicznych.

Skargi wniesione oddzielnie przez M. i A. małżonków C. oraz J. i Z. małżonków T. zostały połączone do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia (zarządzenie z dnia 28 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 437/16). Skargi są tożsamej treści.

Podatnicy zarzucili zaskarżonej decyzji:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego mogące mieć wpływ na wynik sprawy polegające na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. z uwagi na przyjęcie, że zachodzą podstawy do opodatkowania gruntów i budynków z zastosowaniem stawki właściwej dla gruntów budynków związanych z działalnością gospodarczą, mimo że właściciele nieruchomości nie prowadzą działalności gospodarczej, a także w związku z zaistniałymi od drugiej połowy 2011 r. względami technicznymi, spowodowanymi przeprowadzanymi pracami o charakterze modernizacyjnym lub remontowym, a wskazane przedmioty opodatkowania wbrew samodzielnym, pozbawionym profesjonalnego oparcia twierdzeniom organu podatkowego nie są i nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej zgodnie z ich przeznaczeniem z przyczyn technicznych,

2) naruszenie przepisów postępowania mogące mieć wpływ na wynik sprawy, ponieważ mimo dążenia do współpracy ze strony podatników organy obu instancji zaniechały przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego, co spowodowało, ze nie doszło do pełnego ustalenia stanu faktycznego w sposób niezbędny do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia, organy nie ustaliły, za jaką część nieruchomości stanowiącej własność podatników powinni oni odprowadzić podatek jako osoby fizyczne, a jaka część nieruchomości pozostaje we władaniu innych podmiotów (spółki jawnej).

Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji, stwierdzenie wydania decyzji z naruszeniem prawa, względnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu wskazali, że motywy zaskarżonego rozstrzygnięcia nie znajdują podstaw w obowiązujących przepisach prawa oraz stanie faktycznym sprawy. Skarżący uważają, że organy podatkowe nie rozróżniły podatników jako osób fizycznych od faktu występowania tych samych osób w charakterze wspólników spółki jawnej, w związku z tym nie powinni zostać obciążeni podatkiem według stawki przewidzianej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Uważają także, że nie powstrzymywali się od udzielania niezbędnych informacji w toku postępowania podatkowego, zawsze deklarowali gotowość do udzielania dalszych wyjaśnień.

Podnieśli, że żądania organu I instancji zawarte w piśmie z dnia [...], dotyczące informacji związanych z podejmowaniem uchwał wspólników oraz umów zawieranych z dostawcami mediów, nie były związane z toczącym się postępowaniem oraz zawierały informacje o charakterze tajemnicy handlowej, bądź wewnętrznego ustroju spółki, co nie było istotne dla ustalenia obowiązku podatkowego.

Skarżący zarzucili mu, że wielokrotnie w toku postępowania zostało podniesione, iż organ podatkowy niesłusznie przyjął do opodatkowania nieruchomość o powierzchni [...] m2 jako związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej. Pomimo stanowiska podatników, do opodatkowania zostały przyjęte działki o numerach [...], [...], [...], [...], [...] i [...] jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zwrócili uwagę, że działki [...] i [...] stanowią własność spółki jawnej. Podatnicy podnieśli, że organ podatkowy pominął informację o zakresie posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę, która została wyrażona w pismach z dnia [...], [...], [...], [...], [...] oraz [...], w których zawarte były szczegółowe informacje o obszarze gruntów udostępnionych podmiotowi gospodarczemu do prowadzenia jego statutowej działalności gospodarczej i o ewentualnych zmianach w stanie posiadania. Uważają w związku z tym, że nie było możliwe podjęcie przez organ podatkowy innych ustaleń a orzeczenie wedle, którego wszystkie nieruchomości należące do podatników zostały objęte stawką właściwą dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej było błędne i niezgodne z prawem

W ocenie podatników sprawa nie została wyjaśniona, zgromadzony materiał dowodowy jest niekompletny a ponadto w sprawie wystąpił również przypadek naruszenia przepisów o postępowaniu. Skarżący podnieśli, że w odniesieniu do budynków organy także zastosowały stawkę przewidzianą dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, lecz uczyniły to z pominięciem art. 1a ust. 1 pkt 3 zdanie drugie u.p.o.l., a mianowicie nie wzięto pod uwagę przeszkód technicznych uniemożliwiających prowadzenie działalności gospodarczej, z uwagi na fakt, że w części budynków okresowo prowadzone były prace remontowo-modernizacyjne. Organy podatkowe zaś nie przeprowadziły w postępowaniu podatkowym dowodu wskazującego na nieprawidłowość informacji pochodzących od podatników, ani też nie przeprowadziły wizji lokalnej umożliwiającej podjęcie istotnych ustaleń w sprawie.

SKO w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie i podtrzymało stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

Stwierdziło, że zarzuty skargi są zbieżne z podniesionymi w odwołaniu oraz zaprzeczyło, że organy podatkowe uznały podatników za przedsiębiorców, w toku postępowania ustalono, iż nieruchomość jest w posiadaniu przedsiębiorcy (spółki jawnej). Polemizując z dalszymi zarzutami SKO wskazało, że prowadzenie prac modernizacyjnych lub remontowych nie oznacza, iż przedmiot opodatkowania nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności ze względów technicznych.

Uznało za niesłuszne zarzuty dotyczące działek o nr [...] oraz [...], które nie były objęte postępowaniem, bowiem nie stanowią własności podatników.

Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia stanowiska wyrażonego w pismach podatników SKO stwierdziło, że wszystkie ich wypowiedzi stanowiły materiał dowodowy, lecz ustalenia faktyczne winny "opierać się na dowodach a nie jedynie na wyjaśnieniach stron postępowania". Zaprzeczyło naruszeniu przepisów postępowania.

Na rozprawie skarżący Z.T. wnosił i wywodził jak w skardze. Na pytanie Sądu wyjaśnił, że wspólnikami spółki jawnej są wszystkie cztery osoby (tj. skarżący). Spółka nadal prowadzi działalność gospodarczą z tym, że głównie w zakresie handlu; działalność ta nie była zawieszana. Dotąd nie została wydana decyzja o zakończeniu rekultywacji, bowiem prace w tym zakresie nadal trwają. Natomiast tak jak podnosili w skardze część działek została zwrócona i nie mają już na nią wstępu.

Przedmiotem łącznego rozpoznania oraz odrębnego wyrokowania Sądu były sprawy dotyczące wymiaru podatku od nieruchomości za lata 2012-2013, w sprawach o sygn. akt I SA/Gl 436/16 oraz I SA/Gl 438/16.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Kontrolą Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej P.p.s.a.) – objęto decyzję określająca skarżącym zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2012 r.

Stan faktyczny, choć po części sporny, znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe.

Oceniając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji, należy wskazać, że przedmiot sporu stanowiła kwestia interpretacji przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a w szczególności ustalenia czy stanowiąca współwłasność skarżących nieruchomość gruntowa położona w S. o powierzchni [...] m2 została prawidłowo zakwalifikowana przez organy podatkowe jako związana z prowadzoną działalnością gospodarczą. Skarżący zarzucali organom, że nie ustaliły w toku postępowania jaka część tej nieruchomości jest związana z prowadzoną działalnością, a jak pozostaje jedynie współwłasnością skarżących jako osób fizycznych. Ponadto twierdzili, że w części opodatkowanych budynków nie było możliwe prowadzenie działalności ze względów technicznych i ich wyłączenie z eksploatacji na czas wykonania prac remontowo-modernizacyjnych.

Zdaniem organów nieruchomość jest w całości wykorzystywana do prowadzonej działalności, a w sprawie nie zaszły okoliczności wyłączenia nieruchomości z opodatkowania ze względu na stan techniczny budynków.

Nie jest sporne w sprawie, że skarżący nabyli przedsiębiorstwo stanowiące cegielnię wraz z nieruchomością położoną w S. utworzoną z działek o numerach: [...], [...], [...] oraz [...] o łącznej powierzchni [...] (umowy zawarte w formie aktu notarialnego z [...] oraz z [...]). Dla nieruchomości tej prowadzona jest przez Sąd Rejonowy w D. księga wieczysta o numerze [...]. Z ewidencji gruntów i budynków wynika natomiast, że:

1) działka numer [...] oznaczona jest jako dr (drogi) o powierzchni [...] m2,

2) działka numer [...] oznaczona jest jako Ba (tereny przemysłowe) o powierzchni [...] m2 oraz K (użytki kopalne) o powierzchni [...] m2,

3) działka numer [...] oznaczona jest jako Ba (tereny przemysłowe) o powierzchni [...] m2,

4) działka numer [...] oznaczona jest jako Ba (tereny przemysłowe) o powierzchni [...] m2 oraz N (nieużytki) o powierzchni [...] m2, a także K (użytki kopalne) o powierzchni [...] m2.

Nie jest również sporne, że skarżący prowadzą nadal działalność gospodarczą jako wspólnicy spółki jawnej (Przedsiębiorstwo A z siedzibą w B.), posiadają po 25% udziałów, dokonują rozliczeń podatkowych PIT-36L, natomiast płatnikiem podatku od towarów i usług jest spółka jawna. W badanych latach podatkowych działalność nie była zawieszana (oświadczenie skarżącego złożone na rozprawie). Spółka jawna powstała w [...] r. w wyniku przekształcenia Przedsiębiorstwa Wielobranżowego A.

W związku z zarzutami sformułowanymi w skardze ponownie zaznaczyć należy, że działki o nr [...] oraz [...] nie były objęte niniejszym postępowaniem, organ odwoławczy do tej kwestii odniósł się zarówno w zaskarżonej decyzji jak i odpowiedzi na skargę.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. W art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca zdefiniował pojęcie gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie z tą definicją gruntami, budynkami i budowlami związanymi z działalnością gospodarczą są wymienione wyżej nieruchomości będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.o.l. (pod jeziorami, zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych), chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. działalność gospodarcza to – działalność, o której mowa w przepisach Prawa działalności gospodarczej. Ustawa ta jednak przestała obowiązywać, wobec czego należy stosować definicję działalności gospodarczej zawartą w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej. Na podstawie zatem art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 ze zm.) działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

Z materiału dowodnego sprawy (zgromadzonego przez organy podatkowe oraz udostępnionego przez podatników) wynika, że skarżący prowadzili działalność gospodarczą.

1) Wydobywanie surowca ilastego ze złoża "[...]" położonego w S., w obszarze górniczym "[...]".

Decyzją Wojewody [...] z dnia [...] przeniesiono koncesję udzieloną decyzją Wojewody [...] z dnia [...] na wydobywanie iłów permskich ze złoża "[...]", w obszarze górniczym "[...]" o powierzchni [...] m2 na rzecz wspólników spółki jawnej (karta 20, tom 2).

2) Wydobywanie surowca ilastego ze złoża "[...]" położonego w S., w obszarze górniczym "[...]".

Z decyzji Starosty [...] z dnia [...] wynika, ze spółce jawnej udzielono koncesji na wydobywane surowca ilastego na powierzchni obszaru górniczego, który wynosi [...] m2 i zawiera w całości w granicach działki [...]. Koncesji udzielono do dnia [...] (karta 35, tom 1).

3) Prowadzenie Cegielni "[...]".

Spółka jawna wnioskiem z dnia [...] wystąpiła o wydanie pozwolenia zintegrowanego na prowadzenie instalacji do produkcji wyrobów ceramicznych w S. przy ul. [...]. Decyzję udzielającą pozwolenia na prowadzenie tej działalności wydał w dniu [...] Starosta [...]. Z uzasadnienia decyzji wynika, że wnioskodawca będzie prowadził działalność powodującą oddziaływanie na środowisko w obrębie działek o nr: [...], [...], [...] i [...] o łącznej powierzchni [...] ha (karta 23, tom 2).

Prowadzenie Cegielni pod ww. adresem, również w okresie wcześniejszym, potwierdza załączona do akt decyzja Starostwa Powiatowego w O. z dnia [...]. Decyzją tą udzielono spółce jawnej pozwolenia wodno-prawnego na odprowadzanie wód opadowych z tereny Cegielni w S. Z jej uzasadnienia wynika, że teren cegielni zlokalizowany jest na działkach o nr ewidencyjnych: [...], [...], [...] i [...] (karta 19, tom 2).

4) Rekultywacja gruntów.

W decyzji Starosty [...] z dnia [...] uzgodniono warunki rekultywacji terenu poeksploatacyjnego Cegielni "[...]" w S. Rekultywacją objęto teren [...] ha Cegielni. Etap I obejmował rekultywację wyrobiska tzw. starego o powierzchni [...] ha (termin ukończenia [...]), etap II – rekultywację wyrobiska eksploatowanego o powierzchni [...] ha (termin ukończenia [...]). Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że w skład nieruchomości, na której zlokalizowania jest cegielnia wchodzą działki o następujących nr ewidencyjnych: [...], [...], [...] i [...]. Zgodnie ze Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego S. teren ten ma pełnić funkcję terenów sportowych (karta 36, tom 1).

Do akt załączono także wniosek spółki jawnej o wydanie zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie odzysku odpadów z [...], w którym zaznaczono, że jest ona w posiadaniu wyrobiska poeksploatacyjnego o łącznej powierzchni [...] ha (karta 21, tom 2).

Inspekcja Ochrony Środowiska w protokole kontroli z dnia [...] opisała sposób realizacji prac rekultywacyjnych (karta 24-25, tom 2). W pkt 1.2 ustalono, że od [...] r. wyrobisko poeksploatacyjne podlega rekultywacji polegającej na sukcesywnym wypełnianiu odpadami. Odpady pochodzą z własnej produkcji oraz w większości ze źródeł zewnętrznych. Rekultywacja jest prowadzona i polega na wypełnianiu odpadami wyrobiska w części poeksploatacyjnym (pkt 1.2.3).

Do akt nie załączono decyzji o zakończeniu rekultywacji. Skarżący na rozprawie potwierdził, że decyzja ta nie została wydana, bowiem prace w tym zakresie nadal trwają.

Niezależnie od opisanych wyżej dokumentów organy podatkowe zgromadziły szereg innych dowodów (umowy o dostarczanie energii, dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków). Ponadto zwróciły uwagę na złożoną przez spółkę jawną "Deklarację o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi" z dnia [...], z której wynika jej oświadczenie o powstawaniu odpadów komunalnych na działkach o nr: [...], [...], [...] i [...], a nieruchomość przeznaczona jest wyłącznie pod działalność gospodarczą, w wyniku której powstają odpady komunalne (karta 14, tom 2).

Przeciwwagą dla wyżej opisanych dokumentów miała być przedłożona przez skarżących "Umowa użyczenia nieruchomości" z dnia [...], zawarta pomiędzy małżonkami T. i C. (jako "Użyczającymi" – osobami fizycznymi) a spółką jawną reprezentowaną przez pełnomocnika (jako "Biorącym w używanie"). W umowie (§ 2) użyczający oddali spółce jawnej do używania część działki nr [...] o powierzchni [...] m2 oraz działki nr [...], [...] oraz [...] o łącznej powierzchni [...] m2 (karta 15, tom 2). Natomiast w "Informacji w sprawie podatku od nieruchomości" za lata 2011-2013 skarżący zadeklarowali do opodatkowania gruntu związane z prowadzoną dzielnością o powierzchni [...] m2. W kierowanych do organu pismach skarżący zdają się potwierdzać jednak, że powierzchnia ta wynosiła [...] m2 (pismo z dnia [...]); potwierdził to także pełnomocnik stron w piśmie z dnia [...] (karta 34 i 42, tom 2), mimo że we wcześniejszych pismach skarżący podawali powierzchnię [...] m2 (np. pismo z [...]; karta 29, tom 1).

Konfrontacja zgromadzonych w sprawie dowodów nie pozwala na uznanie za słuszne twierdzeń skarżących. Skarżący przedłożyli jedynie umowę użyczenia, którą ustalają pomiędzy sobą – jako współwłaścicielami nieruchomości (osobami fizycznymi) a prowadzącymi działalność gospodarczą w ramach spółki jawnej – jaka część nieruchomości faktycznie wykorzystują na potrzeby prowadzonej działalności. Oprócz tej umowy nie przedłożyli żadnych innych dokumentów potwierdzających ten stan rzeczy. Organ wielokrotnie w toku postępowania wzywał skarżących o wyjaśnienia, którzy na nie wprawdzie reagowali, lecz albo wnosili o przedłużenie terminu do udzielania odpowiedzi, albo potwierdzali wcześniej udzielane informacje.

Zdaniem Sądu opisane wyżej dowody z dokumentów świadczą o prowadzeniu przez spółkę jawną działalności gospodarczej na nieruchomości obejmującej działki o nr [...], [...], [...] i [...] o łącznej powierzchni [...] m2. Skarżący w toku prowadzonego postępowania nie zdołali wykazać, że związany z prowadzeniem działalności gospodarczej jest grunt o innej (mniejszej) powierzchni niż przyjęty przez organy podatkowe. Wręcz przeciwnie sami skarżący, w każdej dziedzinie i na każdym etapie prowadzonej działalności, wskazywali wszystkie z wymienionych wyżej działek, jako służące tej działalności.

Istotna, na potrzeby rozstrzygnięcia tej sprawy, jest kwestia prowadzonej przez spółkę jawną rekultywacji terenu. Zgodnie z odesłaniem zawartym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. przedsiębiorcą jest ten kto posiada koncesje na wykonywanie działalności regulowanej ustawą, a robotą górniczą jest wykonywanie, utrzymywanie, zabezpieczanie lub likwidowanie wyrobisk górniczych oraz zwałowanie nadkładu w odkrywkowych zakładach górniczych w związku z działalnością regulowaną ustawą – art. 6 ust. 1 pkt 9 i pkt 12 ustawy z dnia 9 czerwca 2011 roku – Prawo geologiczne i górnicze (Dz. U. 2011r. Nr 163, poz. 981 ze zm.; obecnie t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1131). W konsekwencji, co do zasady wszystkie grunty stanowiące własność skarżących są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Skoro do nadal na gruntach tych prowadzona jest rekultywacja, związana z zakończeniem eksploatacji złoża, to grunty te podlegają opodatkowaniu według stawki dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2011 r. działalność gospodarcza w zakresie wydobywania kopalin ze złóż wymagała uzyskania koncesji na podstawie art. 15 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. Prawo geologiczne i górnicze (Dz. U. z 2005 r. Nr 228, poz. 1947 ze zm). Przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą w zakresie wydobywania kopalin ze złoża, zobligowany jest do prowadzenia eksploatacji złoża kopaliny w sposób gospodarczo uzasadniony, przy zastosowaniu środków ograniczających szkody w środowisku i przy zapewnieniu racjonalnego wydobycia i zagospodarowania kopaliny, a także do przedsiębrania środków niezbędnych do ochrony zasobów złoża, jak również ochrony powierzchni ziemi oraz wód powierzchniowych i podziemnych, sukcesywnego prowadzenia rekultywacji terenów poeksploatacyjnych oraz przywracania do właściwego stanu innych elementów przyrodniczych (art. 126 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska; t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 672).

Obowiązek rekultywacji gruntów i ochrony środowiska na terenach po działalności górniczej przez prowadzącego zakład górniczy wynikał także z art. 80 ust. 1 pkt 5 Prawo geologiczne i górnicze z 1994 r., jak również z art. 129 ust. 1 pkt 5 Prawo geologiczne i górnicze z 2011 r. Przepisy te nakazują w tym zakresie odpowiednie stosowanie przepisów o ochronie środowiska i ochronie gruntów rolnych i leśnych. Rekultywacja gruntów rolnych i leśnych oznacza nadanie lub przywrócenie gruntom zdegradowanym albo zdewastowanym wartości użytkowych lub przyrodniczych przez właściwe ukształtowanie rzeźby terenu, poprawienie właściwości fizycznych i chemicznych, uregulowanie stosunków wodnych, odtworzenie gleb, umocnienie skarp oraz odbudowanie lub zbudowanie niezbędnych dróg (art. 4 pkt 18 ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych; t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 909 zez zm.). Zgodnie zaś z art. 20 ust. 1 ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych rekultywacja odbywa się na koszt osoby, która spowodowała utratę lub ograniczenie wartości użytkowej gruntów. Planuje się ją, projektuje i realizuje na wszystkich etapach działalności przemysłowej (art. 20 ust. 3 ustawy ochronie gruntów rolnych i leśnych). Powinna ona być dokonywana w miarę, jak grunty te stają się zbędne całkowicie, częściowo lub na określony czas do prowadzenia działalności przemysłowej oraz kończy się w terminie 5 lat od zaprzestania tej działalności (art. 20 ust. 4 tej ustawy).

Z powołanych przepisów wynika zatem, że działalność gospodarcza w zakresie wydobywania kopalin (tu: surowca ilastego) obejmuje również rekultywację gruntów po wyczerpaniu złoża (por. pogląd wyrażony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 stycznia 2007 r., II FSK 75/06 i z dnia 14 lipca 2010 r., II FSK [...]9; wymienione w uzasadnieniu orzeczenia dostępne są w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl.). Nie jest bowiem możliwe wydobywanie kopalin bez jednoczesnego planowania i prowadzenia rekultywacji zdewastowanych w wyniku tego wydobycia gruntów. Warunek przeprowadzenia rekultywacji jest wprawdzie nałożony na przedsiębiorcę ustawą i nie podejmuje się on jego wykonania dobrowolnie, jednakże tylko z tego faktu nie można wyprowadzać wniosku, że rekultywacja nie stanowi jednej z faz (czynności) podejmowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wykonywanej w sposób ciągły. W ramach organizacji tej działalności niezbędne jest planowanie i stopniowe dokonywanie rekultywacji gruntów. Do czasu wydania decyzji o uznaniu rekultywacji za zakończoną (art. 22 ust. 1 pkt 4 ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych) grunt wykorzystywany jest zatem przez przedsiębiorcę w prowadzonej działalności gospodarczej (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 12 grudnia 2012 r., II FSK [...]2; z 23 kwietnia 2015 r., II FSK 646/13; z 9 września 2015 r., II FSK [...]3; z 13 stycznia 2016 r., II FSK [...]3 i z 16 czerwca 2016 r., II FSK [...]4).

W niniejszej sprawie ww. decyzją uzgadniającą warunki rekultywacji objęto teren [...] ha, a więc całej Cegielni "[...]" w S. Skoro działalność z zakresu rekultywacji i zagospodarowania wyeksploatowanych gruntów jest konieczną częścią składową zarobkowej działalności wydobywczej, to nie sposób racjonalnie przyjmować, że grunty mające podlegać lub podlegające aktualnie czynnościom rekultywacyjnym nie są związane z działalnością gospodarczą przedsiębiorcy. Z tych samych względów nie sposób uznać, że poddawane rekultywacji wyrobiska nie są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej i tym samym przestają podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości z chwilą zakończenia wydobycia. W sprawie nie jest sporne, że prace rekultywacyjne są nadal w toku.

Organy prawidłowo przyjęły, że grunty o powierzchni [...] m2 znajdowały się w posiadaniu spółki jawnej będącej przedsiębiorcą i na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. grunty te, stosownie do art. 2 ust. 1 u.p.o.l., należało opodatkować podatkiem od nieruchomości według stawki przewidzianej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l.). Należy przy tym mieć na uwadze, że posiadanie jest stanem faktycznym polegającym na faktycznym władztwie, przez co rozumie się samą możliwość władania rzeczą. Efektywnie w sensie gospodarczym korzystanie z rzeczy (nieruchomości) nie stanowi koniecznej przesłanki posiadania. Podobne stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z 1 lipca 2014 r., II FSK [...]4; z 23 czerwca 2015 r., II FSK [...]3; z 21 kwietnia 2015 r., II FSK [...]3 i z 26 marca 2015 r., II FSK 883/13.

W zakresie opodatkowania budynków skarżący przedłożyli opinię H.T. (karta 8, tom 1), z której wynikała łączna powierzchnia użytkowa budynków znajdujących się na terenie Cegielni "[...]" – [...] m2 (w jej skład wchodziło 9 obiektów). W związku z przeprowadzoną u skarżących kontrolą podatkową (w dniu [...]) organ podatkowy ustalił, że na terenie nieruchomości znajduje się 9 budynków związanych z prowadzoną działalnością, o łącznej powierzchni [...] m2, którą przyjął do podstawy opodatkowania zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Skarżący nie kwestionowali tak ustalonej powierzchni budynków, lecz w skardze zarzucili, że nie wzięto pod uwagę przeszkód technicznych uniemożliwiających prowadzenie działalności gospodarczej, z uwagi na fakt, że w części budynków okresowo prowadzone były prace remontowo-modernizacyjne. Należy przy tym przyznać rację organom, że twierdzenia skarżących i w tym zakresie nie zostały poparte jakimkolwiek materiałem dowodowym. Również podczas przeprowadzonej kontroli podatkowej, w ramach której dokonano oględzin budynków i budowli, skarżący nie wskazali, które z budynków nie mogą być użytkowane ze względów technicznych.

Do "względów technicznych" odwołuje się wymieniony wyżej art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Ustawa ta nie zawiera definicji legalnej pojęcia "względy techniczne", niemniej jednak w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjęto, że pod tym pojęciem należy rozumieć okoliczności obiektywne, trwałe, nieusuwalne, niezależne od przedsiębiorcy. Wniosek ten wyprowadzono z wykładni językowej art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Postawiono w nim warunek: przedmiot opodatkowania "nie jest i nie może być wykorzystywany" do prowadzenia działalności gospodarczej. Innymi słowy: faktyczne niewykorzystanie nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej nie stanowi wystarczającej okoliczności do uznania, że nie jest ona związana z prowadzeniem działalności gospodarczej; koniecznym jest aby nie mogła być wykorzystywana. Względy techniczne w sposób trwały muszą wyłączać możliwość wykorzystania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 7 grudnia 2012 r., II FSK 747/11; z 12 grudnia 2012 r., II FSK [...]2; z 17 stycznia 2008 r., II FSK [...]7; z 30 stycznia 2013 r., [...]1). Pojęcie "względy techniczne" należy łączyć tylko z obiektywnymi przeszkodami, a więc zdarzeniami niezależnymi od woli podatnika, uniemożliwiającymi prowadzenie działalności gospodarczej. Ocena co do wystąpienia przesłanki względów technicznych należy do organu podatkowego. Jednak to na przedsiębiorcy powołującym się na tego rodzaju przyczyny ciąży obowiązek wykazania w postępowaniu podatkowym, że dany przedmiot opodatkowania nie jest i nie może ze względów technicznych być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z 22 czerwca 2007 r., II FSK 773/06, LEX nr 339937). Względy techniczne nie mogą być utożsamiane z przeszkodami o charakterze przejściowym, wynikającymi z woli podatnika i podejmowanych przez niego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej decyzji o remontach, przekształceniach, adaptacjach, czy też zmianie przeznaczenia. Względy techniczne w rozumieniu tego przepisu oznaczają natomiast trwałą i obiektywną przeszkodę w wykorzystaniu gruntu, budynku, bądź budowli, do prowadzenia działalności gospodarczej (wyrok NSA z 12 kwietnia 2011 r., II FSK [...]9). Chodzi zatem o takie wady fizyczne budynków i budowli (gruntów), które w sposób stały, a nie przejściowy uniemożliwiają korzystanie z nich przez przedsiębiorcę (wyrok NSA z 1 czerwca 2011 r., II FSK 151/10). Konieczność przeprowadzenia napraw i remontów nie stanowi i nie może stanowić o niemożności wykorzystania budynku (wyrok NSA z 3 kwietnia 2014 r., II FSK 812/12). Analizowany przepis może znaleźć zastosowanie tylko w przypadku zaistnienia obiektywnych okoliczności natury technicznej, całkowicie uniemożliwiających wykorzystanie przedmiotu opodatkowania do celów działalności gospodarczej prowadzonej przez dany podmiot i to zarówno obecnie, jak i w przyszłości (wyrok NSA z 25 listopada 2015 r., II FSK [...]3).

Wykładnia analizowanego przepisu jest powszechna w orzecznictwie sądów administracyjnych i uznać ją należy za trafną i w pełni uzasadnioną, a będąca jej stałym i podstawowym elementem cecha trwałości tychże względów technicznych, została wywiedziona wprost z treści tego przepisu.

W przedmiocie zaś opodatkowania budowli organy przyjęły dane podane przez skarżących. Na podstawie przedłożonych przez podatników opinii H.T. oraz E. i M.M. ustalono, że opodatkowaniu podlegają następujące budowle: piec do wypalania wyrobów, komin pieca do wypalania wyrobów, suszarnia wyrobów ceramicznych, komin kotłowni, wiata przy kotłowni, stanowiska postojowe sprzętu, zadaszenie postoju samochodów, zadaszenie na sprzęt, stacja transformatorowa, place betonowe oraz ogrodzenie. Organy uwzględniły wartość tych budowli podaną przez skarżących w piśmie z dnia [...] ([...] zł) w odniesieniu do budowli wymienionych w opinii H. T., a w pozostałym zakresie na podstawie opinii E. M. M. ([...] zł). Łącznie wartość budowli określono na kwotę [...] zł, co nie było kwestionowane przez skarżących.

Wbrew zarzutom skargi w badanej sprawie organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne czynności dla prawidłowego i obiektywnego ustalenia podstawy opodatkowania (art. 187 O.p.). Jako dowód w sprawie dopuszczono wszystko, co mogło przyczynić się do jej wyjaśnienia, a oceny, czy dana okoliczność została udowodniona dokonano na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. Podjęta ocena materiału dowodowego, niewątpliwie mieści się w granicach wyznaczonych przez art. 191 O.p. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawierało także dostateczne uzasadnienie faktyczne i prawne, a tym samym odpowiadało wymaganiom stawianym przez art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p.

Podsumowując, Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, albowiem jest wynikiem prawidłowo przeprowadzonego procesu jego stosowania. Stan faktyczny sprawy został należycie ustalony w oparciu o wyczerpująco zebrany i rozpatrzony materiał dowodowy. Uprawnienia strony do udziału w postępowaniu zostały zachowane. Organ dokonał wyboru właściwych przepisów prawa i prawidłowo je zinterpretował. Nie popełnił również błędu na etapie subsumpcji, uznając, że ani w odniesieniu do gruntów ani do spornego budynku nie ma zastosowania przesłanka wyłączająca uznanie tych nieruchomości za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Z powyższych względów Sąd orzekł o oddaleniu skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a.