Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 215/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-10-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu administracji
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 50
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia del. WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 9 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 26 września 2013 r. sygn. akt I SA/Rz 592/13 w sprawie ze skargi B. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 6 maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 6 maja 2013 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie na rzecz B. C. kwotę 69 990 (słownie: sześćdziesiąt dziewięć tysięcy dziewięćset dziewięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 26 września 2013 r., sygn. akt I SA/Rz 592/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę B. C. (zwanego dalej "Skarżącym") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 6 maja 2013 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 6 maja 2013 r., który utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia 9 stycznia 2013 r., określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości 3.699.266 zł.

W zeznaniu podatkowym PIT-36L za 2009 r. Skarżący wykazał zerowy przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej natomiast koszty uzyskania przychodu i stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej wykazał w wysokości 450 zł. W związku z powyższym wobec Skarżącego przeprowadzono postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2007-2009.

W toku postępowania kontrolnego ustalono, że Skarżący od dnia 15 września 1995 r. prowadził działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej "B.". Spółka powstała na podstawie umowy zawartej w dniu 30 sierpnia 1995 r. pomiędzy kontrolowanym a F. W. Tytułem wkładu wspólnicy wnieśli wkłady pieniężne w kwocie po 5.000 zł każdy. Dodatkowo na podstawie dwóch aneksów do umowy spółki cywilnej z dnia 28 kwietnia 1997 r. i 1 października 1998 r. B. C. wniósł do spółki samochód osobowy CINQUECENTO o wartości 17.000 zł i samochód ciężarowy FORD GB o wartości 30.000 zł a F. W. samochód osobowy MERCEDES o wartości 50.000 zł. Łącznie wspólnicy wnieśli do spółki wkłady w wysokości: B. C. - 52.000 zł, a F. W. - 55.000 zł.

Uchwałą z dnia 28 grudnia 2001 r. wspólnicy przekształcili spółkę cywilną w spółkę jawną pod nazwą Przedsiębiorstwo Produkcyjno Handlowe B. C., F. W. spółka jawna z siedzibą w R. – B., wpisaną następnie do Krajowego Rejestru Przedsiębiorców.

Uchwałą z dnia 20 lipca 2005 r. zmieniono nazwę spółki na M. spółka jawna z siedzibą w R. Udziały B. C. i F. W. w zyskach i stratach M. spółka jawna wynosiły po 50%.

W dniu 27 grudnia 2007 r. M. spółka jawna wniosła do S. spółka z o.o. z siedzibą w N. (późniejsze M. spółka z o.o. z siedzibą w R.) całe swoje przedsiębiorstwo i objęła w zamian 59.900 udziałów w S. spółka z o.o. o wartości nominalnej 500 zł każdy i łącznej wartości nominalnej 29.950.000 zł. W wyniku tej czynności jedyny majątek spółki jawnej stanowiły przedmiotowe udziały. Podstawą ustalenia wartości aportu była sporządzona w grudniu 2007 r. wycena przedsiębiorstwa M. spółka jawna. W dniu 4 lipca 2008 r. wspólnicy pojęli uchwałę o rozwiązaniu M. sp. j. i zakończeniu jej działalności bez przeprowadzania likwidacji - poprzez rozdzielenie między wspólników 59.900 udziałów w kapitale zakładowym spółki M. spółka z o.o. z siedzibą w R., w ten sposób, że każdy ze wspólników objął po 29.950 udziałów o wartości nominalnej 500 zł każdy i łącznej wartości nominalnej 14.975.000 zł. Postanowieniem z dnia 4 marca 2009 r. Sąd Rejonowy w Rzeszowie, XII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego wykreślił M. spółka jawna z KRS.

Organ I instancji stwierdził, że objęcie przez B. C. - w związku z rozwiązaniem spółki jawnej - 29.950 udziałów w M. sp. z o.o. o łącznej wartości 14.975.000 zł będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym jako przychód z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. – zwanej dalej "u.p.d.o.f."). Jednak nabycie praw majątkowych w związku z likwidacją spółki jawnej będzie wolne od opodatkowania do wysokości wniesionych wkładów do spółki osobowej, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f.

Na podstawie bilansu spółki jawnej, sporządzonego na dzień 5 marca 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, że wartość wkładów wspólników wyniosła 6.825.353,13 zł. Na tę wartość złożyły się wkłady wniesione na utworzenie spółki (kapitał podstawowy) - 107.000 zł oraz opodatkowane dochody, które pozostawiono w spółce (zysk z ubiegłych lat), pomniejszone o udział w poniesionej stracie za 2009 r. - 6.718.353,13 zł. Wobec tego organ I instancji przyjął do wyliczenia wartości wkładów poszczególnych wspólników, wartości wynikające z umowy spółki oraz procentowy udział wspólników w dochodach (pozostawionych w spółce zyskach). Ustalono w ten sposób wartość wkładów podatnika w wysokości 3.411.176,57 zł.

Na ww. wartość wkładu podatnika złożyła się wartość wkładu gotówkowego i samochodów w wysokości 52.000 zł (5.000 zł + 17.000 zł + 30.000 zł) oraz opodatkowane dochody pozostawione w spółce, pomniejszone o udział w poniesionej stracie za 2009 r., które wyniosły 3.359.176,57 zł (6.718.353,13 zł x 50%). Przychód w kwocie 3.411.176,57 zł, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. uznano za wolny od opodatkowania. Przyjęto natomiast do opodatkowania pozostałą część przychodu w kwocie 11.563.823,43 zł (14.975.000 zł -3.411.176,57 zł), uzyskanego ze źródła, określonego wart. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

W związku z powyższym, decyzją z dnia 9 stycznia 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości 3.699.266 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie, po rozpatrzeniu odwołania oraz zebranego w sprawie materiału dowodowego, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W skardze na decyzję organu odwoławczego Skarżący wniósł o jej uchylenie wraz z poprzedzającą decyzją organu I instancji oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie następujących przepisów prawa materialnego i procesowego:

- art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod."), poprzez określenie wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych rok 2009 bez podstawy faktycznej,

- art. 233 § 1 pkt 2a in fine ord. pod., poprzez odmowę uchylenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. oraz umorzenia przedmiotowego postępowania,

- art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2009 r., poprzez uznanie za przychód kwoty, o jaką wzrosła wartość majątku wspólnika spółki jawnej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę – wskazał, że art. 10 u.p.d.o.f. określa różne rodzaje źródeł przychodów wymieniając pośród nich m.in. przychody z działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3), jak również kapitały pieniężne oraz prawa majątkowe (art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.). Ustawa zawiera również definicję działalności gospodarczej w art. 5a ust.1 pkt 6. Przepis ten doznaje uzupełnienia w art. 5 b ust. 1 u.p.d.o.f., który stanowi, że za pozarolniczą działalność gospodarcza nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki: 1) odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności; 2) są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności; 3) wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Wszystkie pozostałe czynności będą zatem wchodziły w zakres takiej działalności i przychody z takich czynności będą stanowiły przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Sąd zwrócił uwagę na negatywne elementy tej definicji, która nakazuje najpierw przeanalizować, czy przychód nie powinien zostać przypisany do innego źródła przychodów określonego w art. 10 u.p.d.o.f. i dopiero po stwierdzeniu, że nie polega on przypisaniu do tego źródła należy uznać go za przychód z działalności gospodarczej. Przychód taki będzie jednak odnosił się jedynie do czynności opisanych w tych przepisach, a mianowicie musi pochodzić z działalności opisanych w pkt a- c. Tylko czynności opisane w tych punktach mogą być podstawą uzyskania przychodu z działalności gospodarczej.

Przepis art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. stanowi, że jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka nie mająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. Na mocy tego przepisu przychody z udziału w spółce jawnej uważa się za przychody z działalności gospodarczej.

W ocenie WSA, odnosi się to jedynie do tych przychodów, które wynikają z czynności wymienionych w art. 6a ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Tylko wiec czynności, które są przedmiotem działalności gospodarczej dla wspólnika spółki jawnej, wypłacone mu w postaci zysku w zależności od posiadanego przez niego udziału będą przychodami z działalności gospodarczej, rozumianej jako działalność operacyjna spółki. Pojęcie przychodu z działalności gospodarczej musi być bowiem skorelowane z pojęciem samej działalności gospodarczej. Nie może być przychodem z takiej działalności przychód z czynności takiej działalności nie stanowiącej.

Od tak rozumianego przychodu z działalności gospodarczej, a więc udziału w zysku spółki prowadzącej działalność gospodarczą wynikającego z posiadanego prawa majątkowego w postaci udziału w tej spółce, należy odróżnić uprawnienie wspólnika do otrzymania części majątku spółki w sytuacji, gdy występuje on z tej spółki albo też spółka ta zostaje rozwiązana. W takiej sytuacji występuje również u niego przychód, jednak podstawą takiego przychodu, nie są czynności polegające na prowadzeniu działalności gospodarczej. Nie jest to przychód z sensu stricte działalności operacyjnej spółki odpowiadający jej wynikom finansowym w danym roku i rozdysponowany zgodnie z art. 51 – 53 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm. – zwanej dalej "k.s.h."), a więc udział w zysku, czy też odsetki od udziału kapitałowego, lecz podstawą takiego żądania jest przepis art. 65 k.s.h. (w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki) lub 82 k.s.h. w (w przypadku likwidacji spółki) przewidujące określone uprawnienia wspólnika w takich sytuacjach

W obydwu przypadkach podstawą żądania wspólnika, a więc jego uprawnieniem do otrzymania określonych przychodów jest prawo majątkowe do otrzymania części majątku spółki wynikające z powołanych przepisów k.s.h. związane z posiadanym udziałem w tej spółce.

W celu realizacji tego prawa należy dokonać aktualnego bilansu majątku spółki i wynikające z niego ustalenia będą podstawą wypłaty wspólnikowi kwoty związanej z jego udziałem w spółce. Przepis art. 82 mający zastosowanie do podziału majątku spółki w sytuacji jej likwidacji stanowi w tym zakresie, że w pierwszej kolejności należy spłacić wszystkie zobowiązania spółki, a pozostały majątek dzieli się między wspólników w ten sposób, że dzieli się go stosownie do umowy spółki. W przypadku braku zastrzeżeń umownych w tym zakresie wspólnikowi zwraca się jego udział, zaś pozostałą nadwyżkę (jeżeli jest) rozdysponowuje się stosownie do uprawnień do partycypowania w zysku. Przez udział rozumieć należy w tej sytuacji wkład wniesiony przez wspólnika do spółki. (zob. A. Kidyba Komentarz do Kodeksu spółek handlowych - art. 82; SIP Lex).

Podstawą uzyskania przychodu w takiej sytuacji jest więc prawo majątkowe wspólnika w postaci udziału w spółce. Udział ten wynika z wniesionego do spółki wkładu i odpowiada jego rzeczywistej wartości. W razie wątpliwości uważa się, że wkłady wspólników są równe (art. 48 i art. 50 k.s.h.). Udział kapitałowy jest więc prawem wspólnika wynikającym z wniesionego wkładu. Z prawem tym wiążą się różne uprawnienia i obowiązki wspólnika w spółce. Podstawą przychodu w niniejszej sprawie będzie więc prawo majątkowe, nie zaś działalność gospodarcza.

Definicja przychodu z prawa majątkowego została zawarta w art. 18 u.p.d.o.f. Jakkolwiek w definicji tej nie wymieniono wprost prawa, o którym mowa w niniejszej sprawie, jednak nie może budzić wątpliwości, że wyliczenie to ma jedynie charakter przykładowy, o czym świadczy użycie zwrotu "w szczególności". Prawo majątkowe to takie prawo, z którym wiąże się uprawnienie do uzyskania korzyści o charakterze majątkowym, najczęściej pieniężnej. Z uprawnieniem posiadacza prawa wiążą się obowiązki zobowiązanego o charakterze majątkowym. Przedmiotem prawa jest świadczenie o charakterze majątkowym. W niniejszej sprawie uprawnieniem wierzyciela jest możliwość otrzymania części majątku likwidowanej spółki według zasad określonych w umowie spółki lub w przepisach prawa (w braku takich zapisów w umowie). Prawo to aktualizuje się w chwili rozwiązania spółki i wykreślenia jej z Krajowego Rejestru Sądowego.

Sąd podkreślił, że odrębność majątku spółki i wspólnika ma ten istotny skutek, iż w przypadku rozwiązania spółki i podziału jej majątku wspólnik staje się właścicielem mienia, które to prawo dotychczas do tego mienia przysługiwało spółce. Następuje wiec po jego stronie przychód nie tylko w sensie prawnym, ale również ekonomicznym. Powiększa się jego majątek kosztem likwidowanego majątku spółki. Przychód taki następuje w postaci ogółu praw uzyskiwanych przez wspólnika z tego tytułu, a więc praw własności oraz innych opraw rzeczowych, czy też obligacyjnych, jakie w takiej sytuacji otrzymuje. Prawo to obejmuje cały "udział likwidacyjny", czyli wielkość majątku przypadającego na wspólnika.

Ponieważ dochodzi do przejścia prawa (własności lub innego o wartości majątkowej) ze spółki na wspólnika i powiększa się jego majątek dochodzi do powstania przychodu. Wysokość przychodu określa wartość otrzymanych rzeczy i praw. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. określał w roku 2009 kwotę wolną od podatku dochodowego w takim przypadku, a mianowicie otrzymania przez wspólnika spółki jawnej przypadającej na jego rzecz części majątku tej spółki w przypadku jej likwidacji obejmującą te przychody do wysokości wartości wkładów wniesionych przez wspólnika do spółki.

Wkład wspólnika nie został wyraźnie zdefiniowany w Kodeksie spółek handlowych. Jednakże treść art. 48 i 49 k.s.h. przewiduje swobodę we wnoszeniu wkładu. Wkładem do spółki osobowej mogą być więc prawa, usługi, świadczenie pracy, które z punktu widzenia wspólników są przydatne dla spółki. Wkładem mogą być prawa rzeczowe (na przykład własność nieruchomości, ruchomości), prawa rzeczowe ograniczone (na przykład prawo użytkowania), prawa na dobrach niematerialnych, itp. Najczęściej wkładami będą jednak pieniądze. Wartość wkładów podlega wycenie przy ich wnoszeniu. Stosunek wkładu do całości wniesionych przez wspólników wkładów determinuje określenie wysokości udziału kapitałowego wspólnika w spółce jawnej, który to udział jest podstawą do otrzymania części majątku spółki przy jej likwidacji.

Nie budzi natomiast wątpliwości ustalenie wysokości podniesienia wkładu do spółki przez wspólnika poprzez reinwestowanie opodatkowanego zysku. Będzie to zawsze kwota pieniężna wynikająca ze sprawozdań finansowych. Włączenie kwot wynikających z reinwestowanego zysku do pojęcia wkładu w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. znajduje swoje uzasadnienie w zasadach opodatkowania przychodu spółki jawnej, która to spółka nie jest podmiotem obowiązku podatkowego w podatku dochodowym, a podmiotami takimi są jej wspólnicy. To oni są zobowiązani obliczyć, zadeklarować i zapłacić podatek dochodowy (art. 8 ust. 1 – 2 u.p.d.o.f.). Wnoszone (pozostawiane) do spółki kwoty poddane w tym zakresie zostały opodatkowaniu i przy "ich zwrocie" nie powinny być ponownie opodatkowane.

Wypłaty z tytułu posiadanego udziału w spółce do wysokości tak rozumianych wkładów będą wolne od podatku dochodowego. Wypłaty, których przyczyną będzie wypracowany majątek, czy też zysk niepodzielony podlegać będą podatkowi dochodowemu i nie będą korzystać ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. W takim przypadku nie dochodzi bowiem do opodatkowania ponownego. Ustawa posługuje się bowiem pojęciem wkładu, a ten należy rozumieć w sposób ścisły obejmując tym pojęciem jedynie wkłady pierwotne i reinwestowany zysk.

Wszystkie składniki majątkowe otrzymane przez wspólnika z tytułu udziału kapitałowego w spółce jawnej przekraczające wartość tak rozumianych wniesionych wkładów będą podlegały opodatkowaniu jako przychód wspólnika. W takiej bowiem sytuacji dochodzi do powiększenia majątku wspólnika o mienie otrzymane przez niego ze spółki, mienie, którego wartość przekracza wartość wniesionego przez niego mienia do spółki. Brak jest podstaw by przyjmować inne czynniki jako zwiększające wartość kwot wolnych od opodatkowania. Można jedynie uwzględnić wzrost wartości wniesionych aportem rzeczy, jeżeli są one zwracane przy rozwiązaniu spółki w ramach wzrostu wartości wkładu, czyli w sytuacji gdy wycena rzeczy przy jej wnoszeniu do spółki tytułem wkładu była niższa, niż wycena wartości tej rzeczy przy jej zwrocie. Chodzi wszak o tę samą rzecz. W przedmiotowej sprawie sytuacja taka jednak nie zachodzi.

W przedmiotowej sprawie organy podatkowe uwzględniły kwoty wolne od podatku określone w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. w części obejmującej zarówno wkład wniesiony pierwotnie, jak również reinwestowany (pozostawiony w spółce) opodatkowany zysk. Zdaniem WSA, takie postępowanie nie narusza zasad określonych w art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2009 r. Wniesione zostały do spółki wkłady głównie pieniężne, a pojazdy wniesione w roku 1997 z pewnością nie przedstawiały wartości wyższej w roku 2009. Zwiększeniu wartości nie uległy wkłady polegające na reinwestowaniu zysku w postaci pieniędzy. Wartość reinwestowanego zysku należy więc, tak jak to słusznie uczyniły organy, uwzględnić w wysokości nominalnej.

W przedmiotowej sprawie nie dochodzi więc do opodatkowania wzrostu majątku podatnika, ale opodatkowaniu podlega przychód z tytułu otrzymania mienia nie stanowiącego dotychczas własności podatnika i zwiększa jego aktywa, a który to przychód nie podlegał do tej pory opodatkowaniu u podatnika.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Skarżącego, który wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego.

Skarżący wyrokowi zarzucił:

I) na podstawie przepisu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 151, art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 ord. pod., poprzez wadliwie przeprowadzoną kontrolę działalności administracji publicznej, skutkującą oddaleniem skargi, w sytuacji, w której zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu z uwagi na błędy w ustaleniach faktycznych dokonanych przez organ, polegające w szczególności na przyjęciu, że:

a) Skarżący otrzymał udziały spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu podziału majątku rozwiązywanej spółki jawnej w 2009 r. (tj. w roku wykreślenia tej spółki z KRS), podczas gdy udziały te Skarżący uzyskał w 2008 r. (tj. w roku,

w którym doszło do faktycznego podziału majątku spółki jawnej między jej wspólników);

b) kwoty wolne od podatku odpowiadały formule wyprowadzonej przez Sąd w zaskarżonym wyroku, tj. obejmowały zarówno wkłady pierwotne, jak i "wszystkie wkłady późniejsze, w tym także opodatkowany i reinwestowany zysk", podczas, gdy

w wyliczeniu tych kwot pominięty został zysk wypracowany przez spółkę jawną, ale zwolniony z opodatkowania

- które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż skutkowały nie wyeliminowaniem z obrotu prawnego decyzji uwzględniającej przy określaniu wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. rzekomy przychód osiągnięty przez Skarżącego w innym roku podatkowym, tj. 2008 r., jak również decyzji obarczonej błędnym ustaleniem wartości wkładu Skarżącego do spółki jawnej;

- art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób niejasny, niespójny i wewnętrznie sprzeczny, co uniemożliwia precyzyjne określenie zakresu znaczeniowego pojęcia "wkładu", przyjętego ostatecznie przez Sąd, do wysokości którego przychód otrzymany przez wspólnika w związku z rozwiązaniem spółki osobowej korzysta ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f.,

II) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia

2010 r., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że kwota wolna od opodatkowania obejmuje wartość pierwotnie wniesionego do spółki wkładu oraz pozostawione w spółce zyski, wyłącznie w tej części, w której podlegały one faktycznemu opodatkowaniu, podczas gdy wykładnia literalna, systemowa, celowościowa oraz historyczna przedmiotowego przepisu wskazuje jednoznacznie, że wolne od podatku powinny być również kwoty otrzymane przez Skarżącego do wysokości jego udziału kapitałowego w majątku spółki jawnej;

- art. 21 ust. 1 pkt 50 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f., poprzez jego

niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu zwolnienia z podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., do tej części wartości zwróconego Skarżącemu wkładu z tytułu podziału majątku rozwiązanej spółki jawnej, która wcześniej podlegała już ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych i która - po objęciu zwolnieniem z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f. - została pozostawiona w spółce, której wspólnikiem był Skarżący;

- art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. jego niezastosowanie polegające na opodatkowaniu w momencie podziału majątku Spółki jawnej między jej wspólników nominalnej wartość udziałów w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa, pomimo iż z mocy tego przepisu przychód tego rodzaju powinien być zwolniony z podatku dochodowego;

- art. 27 ust. 1 w związku z art. 18 i art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., poprzez ich

niewłaściwe zastosowanie, tj. ich zastosowanie, skutkujące opodatkowaniem otrzymanego przez Skarżącego zwrotu wkładu wniesionego do spółki jawnej według zasad właściwych dla przychodu z praw majątkowych, podczas gdy, w sytuacji, w której przychód u Skarżącego rzeczywiście by powstał, zastosowanie mogłyby znaleźć co najwyżej zasady właściwe dla opodatkowania działalności gospodarczej;

- art. 30c ust. 1 w związku z art. 14 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 5a pkt 6 oraz art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. ich niezastosowanie, podczas gdy, w sytuacji w której przychód u Skarżącego rzeczywiście by powstał, do jego opodatkowania zastosowanie powinny znaleźć zasady opodatkowania właściwe dla działalności gospodarczej ze stawką określoną w art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f.;

- art. 9 ust. 1 i ust. 1a u.p.d.o.f. w związku z art. 4, art. 5 i art. 11 ord. pod., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. ich zastosowanie, skutkujące uwzględnieniem w podstawie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za rok 2009 przychodów, które, o ile powstały, mogłyby co najwyżej być zakwalifikowane do przychodów 2008 r.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W piśmie procesowym z dnia 25 lutego 2015 r. Skarżący zarzucił, że Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f.

W piśmie procesowym z dnia 5 października 2015 r. Skarżący dokonał uzupełnienia uzasadnienia zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna, choć nie wszystkie jej zarzuty poparte także przy pismach procesowym z dnia 25 lutego, jak i 5 października 2015 r. zasługują na uwzględnienie.

Na wstępie stwierdzić należy, biorąc pod uwagę treść skargi kasacyjnej, jak i wskazanych pism procesowych, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami skargi kasacyjnej, jak i jej wnioskami.

Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej (wyrok NSA z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl – zwana dalej: "CBOSA").

Przy skorzystaniu w skardze kasacyjnej z podstawy określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zakres oceny Sądu jest ograniczony do badania, czy wskazane przepisy prawa materialnego zostały naruszone przez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i na czym to naruszenie polegało. Natomiast w myśl art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Sąd kontroluje, czy w trakcie orzekania przed Sądem pierwszej instancji nie doszło do naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Odnosząc się do zarzutu przedstawionych w pkt I skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 ord. pod. trzeba zwrócić uwagę, że zamiarem Skarżącego, jak należy przypuszczać, a co potwierdza korespondująca z tymi zarzutami argumentacja, było podważenie przyjętego za podstawę orzekania przez Sąd I instancji stanu faktycznego sprawy i przyjęcia, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy daje podstawę do uznania, że Skarżący uzyskał "rzekomy przychód" w 2008 r., a nie jak to przyjęły organy podatkowe i zaakceptował Sąd I instancji w 2009 r. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, skoro w aktach sprawy znajduje się Uchwała Wspólników Spółki jawnej z dnia 4 lipca 2008 r., to w sytuacji w której na podstawie § 3 umowy wspólnicy "zgodnie oświadczyli..., że dokonali podziału całości majątku spółki jawnej..., to z tą datą należy łączyć moment powstania ewentualnego przychodu podatkowego" (s. 8). Również w ostatnim z wymienionych pism strona skarżąca załączając opinię prawną z dnia 29 września 2015 r. pt "W nawiązaniu do poczynionych ustaleń...dotyczących wybranych zagadnień związanych z rozwiązaniem spółki M. Spółka jawna" oraz akty notarialne, jak i wycenę przedsiębiorstwa wskazuje, że są to załączniki do pisma, które, w ocenie strony skarżącej, traktowane są jako "dowody wymienione w piśmie".

W związku z powyższym należy podkreślić, że jeżeli autor skargi kasacyjnej jest zdania, iż załączone dokumenty powinny zostać ocenione w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a., to Naczelny Sąd Administracyjny nie doszukał się podstaw prawnych do tego, aby opracowanie przygotowane przez osobę legitymujące się stopniem naukowym uznać za dowód uzupełniający z dokumentu w rozumieniu tego przepisu. Przyjęcie odmiennego zapatrywania przeczyłoby funkcji pełnionej przez środki dowodowe, którymi są opinia biegłego, czy też opinia prawna lub ekspertyza naukowa. Brak jest przeszkód do posługiwania się nimi na etapie postępowania przed organami administracyjnymi. Korzystania z takich środków nie dopuszczają jednak przepisy p.p.s.a. Przeprowadzenie dowodu z takiej opinii w postępowaniu sądowoadministracyjnym musiałoby podlegać wszelkim rygorom prawnym właściwym dla kontradyktoryjnego modelu procesu sądowego i w żadnym wypadku nie może być utożsamiane wyłącznie z zapoznaniem się z treścią określonego dokumentu prywatnego, zawierającego przygotowany na zlecenie strony pogląd w sprawie (por. wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2466/10, CBOSA). Niezależnie od tego należy zaznaczyć, że w realiach rozpoznanej sprawy, nie zaistniała przesłanka wyrażona w art. 106 § 3 p.p.s.a., niezbędna dla dopuszczenia jako środka dowodowego pozostałych dokumentów. Przepis ten nie jest również instrumentem służącym do zwalczenia ustaleń faktycznych, z którymi strona skarżąca się nie zgadza (por. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2010 r., II FSK 1306/08, LEX nr 558886). Nie chodzi więc w tym przepisie o taką sytuację, gdy sąd dokonuje oceny zgodności z prawem orzeczenia administracyjnego wydanego na podstawie już zgromadzonych w sprawie dokumentów w postępowaniu administracyjnym, lecz o możliwość dopuszczania przez sąd nowych dowodów jako dowodów uzupełniających dla realizacji tej ustawowej funkcji sądu (B. Dauter - Komentarz do art. 106 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w: Bogusław Dauter, Bogusław Gruszczyński, Andrzej Kabat, Małgorzata Niezgódka-Medek – "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", wyd. IV, LEX 2011).

W związku z tym wypada zauważyć, że warunkiem podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie, co powinno wyrażać się w zastosowaniu właściwej normy prawa materialnego, jest prawidłowe rozpoznanie stanu faktycznego, a więc odtworzenie go w sposób jak najbardziej odpowiadający rzeczywistemu. Dlatego też materiał dowodowy powinien być gromadzony przede wszystkim w zgodzie z zasadą prawdy materialnej, wyrażoną w art. 122 ord. pod., a także w poszanowaniu pozostałych reguł postępowania podatkowego, w tym uregulowanych w art. 180-200 ord. pod. Należy zwrócić uwagę, że art. 3 § 1 p.p.s.a. określa podstawową funkcję sądownictwa administracyjnego jaką jest sprawowanie wymiaru sprawiedliwości poprzez działalność kontrolną nad wykonywaniem administracji publicznej. Przepis ten wskazuje, że podstawowym celem tejże kontroli jest eliminowanie z porządku prawnego aktów (zwłaszcza decyzji i postanowień), a także czynności organów administracji publicznej niezgodnych z prawem i dążenie do przywrócenia stanu, który nie będzie pozostawał z nim w sprzeczności, zakreślając przedmiotowe granice tej kontroli. Są to zatem przepisy o charakterze ogólnoustrojowym, w żaden sposób nie związane z postępowaniem dowodowym, co z natury rzeczy powoduje, że nie mogą być one ustawowym wzorcem kontroli prawidłowości postępowania wojewódzkiego sądu administracyjnego w zakresie poczynionych przez ten sąd ustaleń faktycznych. Przepis art. 3 § 1 p.p.s.a. określa przedmiot zaskarżenia, zakres właściwości rzeczowej sądu administracyjnego, a tym samym zakres postępowania sądowoadministracyjnego. Sąd mógłby naruszyć ten przepis gdyby wykroczył poza wyznaczoną nim właściwość rzeczową, bądź gdyby odmówił merytorycznego rozpoznania sprawy należącej do jego właściwości. Sąd nie może uchybić temu przepisowi dokonując kontroli, nawet gdy jej wynik i zastosowany środek nie odpowiadają prawu. Sąd mógłby naruszyć powołane przepisy, gdyby odmówił rozpoznania skargi, mimo wniesienia jej z zachowaniem przepisów prawa bądź rozpoznając ją, z zastosowaniem innych kryteriów niż kryterium zgodności z prawem. Sytuacja taka w rozpoznawanej sprawie nie nastąpiła.

Z kolei przepis art. 133 § 1 p.p.s.a., którego naruszenie zarzuca skarga kasacyjna, dotyczy sytuacji, gdy organ administracyjny nie przedstawił sądowi administracyjnemu akt sprawy. Takiej sytuacji w rozpoznawanej sprawie jednak nie było.

Zakres rozpoznania sprawy przez sąd administracyjny jest kształtowany w oparciu o materiał faktyczny i dowodowy, który legł u podstaw wydania zaskarżonego aktu administracyjnego i znajduje się w aktach sprawy. Zadaniem sądu administracyjnego jest w rezultacie ustalenie, czy zebrany w sprawie administracyjnej i znajdujący się w przedstawionych sądowi aktach sprawy materiał dowodowy jest pełny, czy został prawidłowo oceniony i czy był wystarczający do wydania zaskarżonej decyzji.

Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. jest przepisem proceduralnym, określającym niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku, a mianowicie: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy; zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie; a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Z powyższego wynika, że uzasadnienie wyroku, stanowi integralną część rozstrzygnięcia sądowego realizując istotne, przypisane mu, funkcje, a mianowicie funkcję perswazyjną oraz funkcję kontroli trafności wydanego rozstrzygnięcia.

Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić więc przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Motywy wyroku mają przekonać o słuszności rozstrzygnięcia i to zarówno jeśli chodzi o przyjętą podstawę prawną, jak i w zakresie ustaleń faktycznych poczynionych w postępowaniu administracyjnym, które jest kontrolowane. Tylko naruszenia takich wymogów uzasadnienia mogą stanowić podstawę formułowania zarzutu niepełnego zebrania materiału dowodowego.

Zgodnie z brzmieniem art. 187 § 1 ord. pod., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z kolei z art. 122 tej ustawy wynika, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W orzecznictwie podnosi się, że postępowanie dowodowe powinno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli musi obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. W świetle art. 187 § 1 ord. pod. nie ma podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do podatkowoprawnego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma mieć w sprawie zastosowanie. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego podatkowego (wyrok NSA z dnia 28 lutego 2008 r., sygn. I FSK 256/07, wyrok NSA z dnia 9 sierpnia 2010 r., sygn. akt I GSK 993/09, CBOSA).

Stosownie do treści art. 58 pkt 2 k.s.h., rozwiązanie spółki i wystąpienie wspólników powoduje jednomyślna uchwała wszystkich wspólników. W rozpatrywanej sprawie wspólnicy spółki jawnej M. na podstawie art. 67 § 1 in fine k.s.h. zastosowali więc inny sposób zakończenia działalności. Ponadto zaznaczyć trzeba, że wkłady wspólników do spółki stanowią tylko część jej majątku. W myśl art. 28 k.s.h., majątek spółki stanowi bowiem mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. Stąd w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki konieczne jest ustalenie wartości jego udziału przy uwzględnieniu wartości całego majątku spółki. Wartość tego udziału obliczana jest na podstawie bilansu, do którego poszczególne składniki majątku przyjmowane są po wartości zbywczej. W rozpatrywanej sprawie wartość wkładów wspólników ustalono na podstawie bilansu sporządzonego na dzień 5 marca 2009 r. (s. 2 uzasadnienia wyroku).

Z kolei z art. 84 § 2 k.s.h. wprost wynika, że rozwiązanie spółki [jawnej] następuje z chwilą wykreślenia jej z rejestru. Ustawodawca więc uregulował tu skutek upływu okresu wypowiedzenia w sposób szczególny, gdyż przewidział, że jest nim przejście do fazy likwidacji, tj. etapu, który ma dopiero prowadzić do ustania bytu prawnego organizacji powołanej przez zawarcie umowy spółki lub innego uzgodnionego przez wspólników sposobu zakończenia działalności.

W konsekwencji należało przyjąć, że przy nie zakwestionowanym stanie faktycznym samo podjęcie przez wspólników uchwały w dniu 4 lipca 2008 r. o przeniesieniu na Skarżącego 29 500 udziałów, o wartości określonej przez wspólników – co dla potrzeb rozpatrywanej sprawy w świetle treści art. 21 ust.1 pkt 50 u.p.d.o.f miało kluczowe znaczenie, czyni, że wbrew temu co twierdzi autor skargi kasacyjnej, należało rozpoznać z tego tytułu przychód podatkowy wspólnika spółki jawnej w 2009 r.

Odnosząc się zatem do zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia prawa materialnego punktem wyjścia do rozważań w sprawie niniejszej stanowić powinna analiza art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. W myśl tego przepisu, wolne od podatku dochodowego są, między innymi, przychody otrzymane w związku ze zwrotem wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych wkładów. Kwestie związane z wystąpieniem ze spółki wspólnika spółki jawnej zostały określone w art. 65 k.s.h. W razie wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej, wartość udziału kapitałowego wspólnika oznacza się na podstawie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku. Udział kapitałowy obliczony zgodnie z powyższymi zasadami winien być wypłacony wspólnikowi w pieniądzu. Bilans, na podstawie którego dokonywane są rozliczenia ze wspólnikiem występującym ze spółki sporządzany jest według odmiennych zasad niż bilanse roczne, to jest w bilansie tym wartość poszczególnych składników majątku spółki należy ustalić nie według wartości bilansowej, lecz według wartości dla przedsiębiorstwa, czyli ceny jaką można uzyskać na rynku. Może się więc zdarzyć, że występujący ze spółki wspólnik otrzyma nie tylko bezspornie wolny od opodatkowania zwrot wkładu w wysokości wniesionej w momencie tworzenia lub przystępowania do spółki, ale także wynikającą z dokonanego bilansu "nadwyżkę". Nadwyżka ta może pochodzić z niepodzielonego zysku spółki, bądź z wypracowanego (nabytego) przez nią majątku w trakcie prowadzenia przez nią działalności.

Dokonując wykładni art. 21 ust.1 pkt 50 u.p.d.o.f. zwrócić należy uwagę, że z założeń konstrukcyjnych podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym wynika zasada, zgodnie z którą ta sama wartość nie może być dwukrotnie opodatkowana na imię tej samej osoby, co prowadziłoby do naruszenia zasada demokratycznego państwa prawnego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w rozstrzyganej sprawie dochód wspólnika będzie podlegał opodatkowaniu tylko raz albo przy wypłacie zysku z działalności spółki, albo przy okazji rozliczenia, w związku z jego wystąpieniem ze spółki, z tytułu majątku przekraczającego wartość wkładu wspólnika. Jeżeli wspólnik otrzymany i opodatkowany zysk z działalności spółki pozostawia w spółce, a zatem reinwestuje, tym samym zwiększa wartość wniesionego przez siebie do tej spółki wkładu (por. wyrok NSA z dnia 22 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 542/09, CBOSA). W takiej sytuacji mamy do czynienia z podwyższeniem wartości wniesionego wkładu w trakcie działalności spółki, którą to okoliczność należy uwzględnić ustalając wysokość udziału kapitałowego przypadającego do zwrotu ustępującemu wspólnikowi tytułem wniesionego przez niego wkładu i korzystać będzie ona w pełni ze zwolnienia podatkowego o którym mowa w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. Zwolnieniem przedmiotowym z art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. objęty jest wyłącznie przychód związany ze zwrotem wkładu, a więc tej części udziału, która została wniesiona przez wspólnika spółki jawnej. A zatem przewidzianemu w tym przepisie zwolnieniu od podatku podlega tylko przychód równy wkładowi wniesionemu przez wspólnika. Zwolnieniem tym objęty jest przychód związany ze zwrotem całego wkładu, a więc nie tylko wkładu pierwotnie wniesionego do spółki. Jeżeli bowiem wspólnik otrzymany i opodatkowany zysk pozostawia w spółce, to tym samym zwiększa wartość wniesionego przez siebie wkładu (por. wyrok NSA z dnia 22 lipca 2010 r. w sprawie sygn. akt II FSK 542/09, wyrok NSA dnia 16 listopada 2010 r. w sprawie sygn. akt II FSK 1220/09, wyrok NSA z 6 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1083/10, wyrok NSA z 8 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1618/10, CBOSA).

Natomiast, wbrew temu co sądzi autor skargi kasacyjnej, przychód wspólnika otrzymany tytułem wypłaty nadwyżki ponad wniesione wkłady nie korzysta już ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f.

Przechodząc do przyczyn uwzględnienia skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że jednakże przychód ten w ocenie NSA, jak to zostało przyjęte przez organy podatkowe i zaakceptowane przez WSA w Rzeszowie nie podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych jako przychód z praw majątkowych (art. 18 u.p.d.o.f.), bowiem jego źródłem nie jest w tym wypadku prawo majątkowe w postaci udziału w spółce jawnej. Tym samym NSA w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podziela poglądu zaprezentowanego m.in. w wyroku NSA z 16 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1220/09, wyroku NSA z 22 kwietnia 2011 r. sygn. akt II FSK 2204/09, wyroku NSA z 6 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1083/10, wyroku NSA z 7 października 2011 r. sygn. akt II FSK 639/10 dostępne w bazie CBOIS na www.nsa.gov.pl).

Zdaniem NSA, należy podzielić stanowisko zaprezentowane m.in. w wyroku z dnia 18 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1143/11 (CBOSA), w którym Sąd stwierdził, że różnica pomiędzy wypłaconą wartością udziału kapitałowego, a wartością wkładu wniesionego przez wspólnika (nadwyżka) nie stanowi przychodu z praw majątkowych - art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 18 u.p.d.o.f. - lecz przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, tj. przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. W rozumieniu przepisu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest nią działalność zarobkowa – wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa (lit. a); polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin (lit. b); polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych (lit. c) – prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4 – 9. Jakkolwiek wkład do spółki jest prawem majątkowym, to jednak stwierdzić należy, że ustawodawca w przepisie art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. przyjął, iż przychody wspólnika z udziału w spółce osobowej, określone w art. 8 ust. 1 uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, co w konsekwencji prowadzi do wniosku, że do nadwyżki, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy nie mają zastosowania przepisy art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18. Zgodnie więc z art. 8 ust.1a u.p.d.o.f., przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, osiąganych przez podatników opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c, nie łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 października 2010 r., sygn. akt II FSK 961/09 uznał, że "art. 18 u.p.d.o.f. do praw majątkowych zalicza i to przykładowo przychody z praw majątkowych autorskich i praw pokrewnych oraz praw własności przemysłowej. Oznacza to, że każdy przychód, który bezpośrednio wynika z prawa majątkowego będzie podlegał opodatkowaniu jako to prawo. Przychody z praw majątkowych, to przychody wynikające z wykonania umowy zlecenia, czy też umowy o dzieło albowiem są one konsekwencją otrzymania wynagrodzenia z umów, w wyniku których dochodzi do przeniesienia praw autorskich. Zauważyć też trzeba, że przeniesienie takich praw może też nastąpić w ramach innych stosunków prawnych, np. stosunku pracy, stosunku służbowego i innego, albo nawet w wyniku działalności gospodarczej. Katalog praw majątkowych jak wspomniano jest katalogiem otwartym, a ustawodawca ma szerokie możliwości określania w nim bądź skreślania określonych przychodów jak np. skreślenie z niego z dniem 1 stycznia 2001 r. renty nieodpłatnej.

Tym niemniej nawet uwzględniając treść art. 24 ust. 3 u.p.d.o.f. wskazującego na sposób ustalenia dochodu z likwidacji działalności gospodarczej nie sposób przyjąć, że jest to dochód z praw majątkowych. Wkład do spółki jest wprawdzie prawem majątkowym, jednakże ustawodawca w art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. wyraźnie określił, że "przychody wspólnika z udziału w spółce osobowej, określone w art. 8 ust. 1 uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a to oznacza, że wówczas wyłączone jest stosowanie do nadwyżki, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 u.p.d.o.f.".

Mając powyższe na uwadze należało uznać, że zwolnieniu podatkowemu o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. podlega przychód otrzymany przez wspólnika ustępującego ze spółki jawnej do wysokości wniesionego do spółki wkładu z uwzględnieniem wzrostu jego wartości w wyniku pozostawienia w spółce otrzymanego i opodatkowanego zysku z lat wcześniejszych.

Dodatkowo należy wskazać, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f. stanowi, że wolna od podatku dochodowego jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni - objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. W rozpatrywanej sprawie przepis ten nie miał zastosowania, gdyż aport wniosła spółka będąca właścicielem składników majątkowych, a nie wspólnicy. Z tych względów zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia wskazanego przepisu okazał się bezpodstawny, bowiem skoro przepis art. 21 ust 1 pkt 109 u.p.d.o.f. w rozpatrywanej sprawie nie miał zastosowania, to tym samym nie mógł zostać naruszony w żaden sposób.

Z tych względów, na podstawie art. 188 p.p.s.a., należało orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1 p.p.s.a.

[pic]