Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1317/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-12-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.  240 par. 1 pkt 3, art. 245 par. 1 pkt 3 lit. a
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (spr.), Sędzia WSA Sylwester Golec, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 grudnia 2007 r. sprawy ze skargi P. P. H. M. Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za grudzień 1999 i styczeń 2000 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P. P. H. M. Sp. z o.o. kwotę 200 zł (dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] 05.2005 r., wydaną na podstawie art. 240 § 1 pkt 3, art. 245 § 1 pkt 3 lit. a, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 221 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2004r. Nr 8, poz. 60, ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania M. Sp. z o.o., utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] 03.2007r., odmawiającą uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej Izby Skarbowej w W. z dnia [...] 02.2001r. nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] 11.2000r. nr [...] w sprawie określenia podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r. oraz styczeń 2000 r.

Z motywów zaskarżonej decyzji wynika, że decyzją z dnia [...] 11.2000r. Urząd Skarbowy w S. określił Spółce M. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za grudzień 1999 r. w kwocie 109.941 zł i za styczeń 2000 r. w kwocie 10.583 zł, zaległość podatkową za grudzień 1999 r. w kwocie 12.351 zł i za styczeń 2000 r. w kwocie 25.707 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku za grudzień 1999 r. w kwocie 3.705 zł i za styczeń 2000 r. w kwocie 7.712 zł. Izba Skarbowa, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] 02.2001 r. ww. decyzję utrzymała w mocy.

Pismem z dnia [...] 11.2005 r. Spółka zawnioskowała o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją Izby Skarbowej w W. z dnia [...] 02.2001 r. na podstawie art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w związku z wystąpieniem przesłanek wynikających z art. 130 tej ustawy. W piśmie tym przedstawiła relacje pomiędzy Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w S. i Urzędem Skarbowym oraz wskazała na konflikt pomiędzy Naczelnikiem Urzędu Skarbowego i Prezesem Spółki M. M.

Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] 01.2006 r. wznowił postępowanie, a następnie decyzją z dnia [...] 03.2006r. odmówił uchylenia ostatecznej decyzji z dnia [...] 02.2001 r. stwierdzając brak przesłanek określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie uznał bowiem, aby decyzja Urzędu Skarbowego w S. została podpisana przez osobę, która podlegała wyłączeniu stosownie do art. 130-132 Ordynacji podatkowej. W wyniku rozpoznania sprawy w trybie odwoławczym, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] 05.2006 r. utrzymał w mocy ww. decyzję.

Na powyższą decyzję Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucając, iż wydana została z rażącym naruszeniem prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 8.11. 2006 r. sygn. akt. III SA/Wa 2066/06 uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] 02.2006 r. Sąd stwierdził, iż fakt, że w dniu [...] 11.2000 r., czyli w dniu wydania decyzji przez Urząd Skarbowy w S., w stosunku do reprezentującego go Naczelnika J. W. nie toczyło się żadne z postępowań wymienionych w art. 130 Ordynacji podatkowej, nie oznacza braku podstawy do wznowienia postępowania. Istotny jest bowiem moment zaistnienia okoliczności w związku z którymi wszczęto przeciwko temu pracownikowi postępowanie służbowe, dyscyplinarne lub karne, nie zaś moment wszczęcia któregoś z tych postępowań. Zatem moment zaistnienia okoliczności, w związku z którymi wszczęto postępowanie karne przeciwko Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w S., nastąpił w dniu złożenia doniesienia do Prokuratury przez M. M., czyli w dniu [...] 11.2000 r. Skoro więc decyzja kończąca postępowanie w pierwszej instancji, którego wznowienia domaga się skarżąca Spółka, została wydana w dniu [...] 11.2000 r., należy uznać, że w sprawie zaistniała przesłanka do wznowienia postępowania, o której stanowi art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w W., związany oceną prawną wyrażoną w ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego uznał, iż w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Izby Skarbowej z dnia [...] 02.2001r. zaistniała przesłanka, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, skutkująca wznowieniem postępowania, bowiem decyzja Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] 11.2000 r. została podpisana przez pracownika organu podatkowego, który z mocy prawa podlegał wyłączeniu. Poza tym organ stwierdził, iż po rozpoznaniu sprawy w oparciu o przepisy prawa materialnego doszedł do wniosku, że powyższa okoliczność nie miała wpływu na rozstrzygnięcie zawarte w decyzji ostatecznej z dnia [...] 02.2001 r. W związku z tym, powołując na przepis art. 245 § 1 pkt 3 lit. a Ordynacji podatkowej odmówił uchylenia decyzji.

W odwołaniu Spółka wniosła o uchylenie ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] 03.2007 r. oraz decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] 02.2001 r. i decyzji Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] 11.2000 r. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie prawa poprzez niewłaściwą interpretację art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Utrzymywała, że Dyrektor Izby Skarbowej oceniając zebrany przez Urząd Skarbowy w S. materiał dowodowy zastosował zasadę uznaniową. Podniosła, iż pominięto fakt, że w sprawie daty wysłania faktur VAT i sposobów oraz formy wysłania tych faktur występują rozbieżności pomiędzy stanem faktycznym przedstawionym przez Urząd Skarbowy, a zeznaniami świadków, w tym Prezesa Zarządu Spółki z B.

Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania podtrzymał stanowisko wyrażone w decyzji pierwszoinstancyjnej. Wyjaśnił istotę postępowania wznowieniowego oraz przytoczył treść art. 240 § 1 pkt 3 i art. 245 § 1 pkt 3 lit. a Ordynacji podatkowej. Wskazał, że Izba Skarbowa rozpatrując odwołanie z dnia [...] listopada 2000 r. i utrzymując w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...] 11.2000 r. uznała, iż zebrany materiał dowodowy był wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie, zaś dokonując oceny decyzji nie stwierdziła naruszenia przepisów prawa materialnego i proceduralnego. Podniósł, że zarówno decyzja Urzędu Skarbowego z dnia [...] 11.2000 r. jak i decyzja Izby Skarbowej z dnia [...] 02.2001 r. były przedmiotem postępowania w trybie stwierdzenia nieważności i Minister Finansów decyzją z dnia [...] 05.2001 r. odmówił stwierdzenia nieważności ww. ostatecznej decyzji Izby Skarbowej.

Dyrektor Izby Skarbowej za niezasadne uznał argumenty odwołania dotyczące pominięcia występujących rozbieżności w dacie wysłania faktur VAT i sposobów oraz formy wysłania tych faktur pomiędzy stanem faktycznym przedstawionym przez Urząd Skarbowy, a zeznaniami świadków, w tym Prezesa Zarządu Spółki z B. Organ odwoławczy wyjaśnił, iż zapoznał się z treścią protokołu S. B. Prezesa B. S.A., złożonego w dniu 25.10.2000 r. na okoliczność przesłuchania świadka. Jak wynika z oświadczenia, świadek poinformował organ podatkowy o trybie postępowania i rutynowym systemie obiegu dokumentów w firmie, wyjaśniając, że na ogół nie występują sytuacje, w których faktura nie może być wydana wraz z towarem i wówczas jest wysyłana pocztą lub przekazywana osobiście osobie uprawnionej. Stwierdził także, iż w tym konkretnym przypadku, ze względu na upływ czasu, jest mu trudno jednoznacznie powiedzieć, która z sytuacji miała miejsce. Nie potrafił udzielić wyczerpującej odpowiedzi, dlaczego przechowywane w B. S.A. kopie spornych faktur nie posiadały podpisów odbiorcy. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej źródłem tego oświadczenia nie była wiedza dotycząca tego konkretnego przypadku (o wydaniu faktur wraz z towarem), a jedynie przekonanie S. B., że sytuacja taka mogła mieć miejsce. Tym samym organ podatkowy miał prawo uznać, że brak jest wiarygodnego dowodu na poparcie tego stwierdzenia.

W skardze Spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie prawa procesowego poprzez niedopełnienie obowiązków spoczywających na organie podatkowym wynikających m.in. z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej ze względu na wydanie ich z rażącym naruszeniem prawa.

W uzasadnieniu skargi Spółka stwierdziła, że podtrzymuje argumenty i zarzuty zawarte w dotychczasowych pismach, w tym w piśmie z dnia [...] 11.2005 r.

Zdaniem Skarżącej, argumenty Dyrektora Izby Skarbowej przedstawione w zaskarżonej decyzji są lakoniczne, niespójne, wzajemnie się wykluczające oraz sprzeczne z logiką postępowania. W jej ocenie organ odwoławczy w zbyt powierzchowny i selektywny sposób rozpatrzył materiał dowodowy dotyczący ustawowych przesłanek związanych z uchyleniem decyzji w trybie wznowienia postępowania. Skarżąca zauważa, że organ uzasadniając odmowę uchylenia decyzji przywołał przepisy regulujące kwestię uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania, pomijając argumenty związane z tym, że pozostający w niezaprzeczalnym konflikcie z Prezesem Spółki Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. dokonał subiektywnej i selektywnej oceny zebranego materiału dowodowego dotyczącego daty otrzymania faktur VAT od B. S.A. Zdaniem Spółki, Dyrektor Izby Skarbowej skupił się na mało istotnych okolicznościach oraz faktach i tylko wokół nich kluczył w swoim wywodzie. Tymczasem to Naczelnik Urzędu Skarbowego ostatecznie decydował, czy okoliczności związane z odbiorem i datami otrzymania przez Skarżącą faktur od B. S.A. zostały w sposób dostateczny i bezsporny udowodnione.

Spółka w nawiązaniu do stanowiska organu odwoławczego, według którego brak jest wiarygodnego dowodu na poparcie oświadczenia S. B., zauważyła, iż okoliczności i fakty nieudowodnione nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. Wyraziła przekonanie, że jeśliby Naczelnik Urzędu Skarbowego nie był stronniczy, sprawa zakończyłaby się umorzeniem postępowania.

Poza tym Skarżąca utrzymywała, że za uchyleniem zaskarżonej decyzji przemawia rozstrzygnięcie Trybunału Konstytucyjnego zawarte w wyroku z dnia 25.10.2004 r. sygn. SK 33/03.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Powołując się postanowienia art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej stwierdził, iż brak jest podstaw do uchylenia decyzji w związku ze wskazanym przez Skarżącą wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego, gdyż ów wyrok został opublikowany w Dzienniku Ustaw z dnia 3.11. 2004 r., zaś wniosek o wznowienie postępowania został złożony 22.11.2005 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna. W rozpoznanej sprawie postępowanie było prowadzone w trybie wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją Izby Skarbowej w W. z dnia [...] 02.2001 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 8.11. 2006 r. sygn. akt. III SA/Wa 2066/06 stwierdził, iż w niniejszej sprawie wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, ponieważ decyzja Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] 11.2000 r., utrzymana w mocy ww. decyzją Izby Skarbowej, została podpisana przez pracownika organu podatkowego podlegającego wyłączeniu z mocy prawa. Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz. 1270) - dalej w skrócie p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Zatem wystąpienie przesłanki do wznowienia postępowania nie może być badane w niniejszym postępowaniu, pozostaje do rozważenia kwestia zasadności odmowy uchylenia przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji z dnia [...] 02.2001 r. na podstawie art. 245 § 1 pkt 3a Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, iż organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa.

Zastosowanie art. 245 § 1 pkt 3a wchodzi w grę jedynie wówczas, gdy nowa decyzja rozstrzygałaby istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa. Rozstrzygnięcie takie jest dopuszczalne wówczas, gdy wszystkie okoliczności sprawy ustalone na podstawie całokształtu materiału dowodowego przemawiają za tym, że nie ma żadnych podstaw do wydania innej decyzji niż dotychczasowa. W sytuacji, gdy wnioski dowodowe i twierdzenia stron nie zostały uwzględnione i gdy tym samym nie został zebrany w sprawie pełny materiał dowodowy, nie można przyjąć, że nie mogłaby zapaść inna decyzja niż kwestionowana we wniosku o wznowienie postępowania. W postępowaniu w sprawie wznowienia postępowania podatkowego przesłanka ustanowiona w art. 245 § 1 pkt 3a może być uzasadniona tym, że przedmiotem postępowania w sprawie wznowienia jest nie tylko ustalenie przyczyn wznowienia, ale ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie istoty sprawy (art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej). Dopiero wówczas, gdy w wyniku ponownego merytorycznego rozpoznania i rozstrzygnięcia istoty sprawy organ podatkowy podejmie decyzję w treści odpowiadającą decyzji dotychczasowej, obowiązany jest zastosować przesłankę negatywną z art. 245 § 1 pkt 3a. W pojęciu "rozstrzygająca istotę sprawy" tak jak decyzja dotychczasowa (art. 245 § 1 pkt 3a) przez tę, która może zapaść w sprawie po przeprowadzeniu wznowionego postępowania, nie mieści się czysto mechaniczne porównanie dwóch rozstrzygnięć, lecz ocena ich istoty, czyli treści praw lub obowiązków. Jeżeli podczas wznowionego postępowania okaże się, że poprzednio wydana decyzja była wadliwa materialnie, a nie tylko formalnie (przez wadę procesową powodującą wznowienie), to organ prowadzący postępowanie wznowione nie może zastosować trybu z art. 245 § 1 pkt 3a. Zwrotu "decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa" nie można interpretować niezgodnie z zasadą legalności, czyli tak, że jeżeli tylko zasadniczy sens decyzji pozostaje bez zmian, to można zignorować jej wady materialne. Przesłanka z art. 245 § 1 pkt 3a obejmuje tylko sytuacje, gdy organ ponownie dokonuje rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy (zob.: M. Jaśkowska, A. Wróbel, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Zakamycze, 2005, wyd. II.; wyrok NSA z dnia 25.11.1988 r., IV SA 540/88, ONSA 1988, nr 2, poz. 90; artykuł B. Adamiak, Wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach z zakresu samorządu terytorialnego, ST 1997, nr 4, s. 23; glosa J. Borkowskiego do wyroku NSA z dnia 19.11.1992 r., SA/Kr 914/92, Prz.Sąd. 1994, nr 7-8, s. 159; wyrok WSA z dnia 30.08.2006 r., IV SA/Wa 2172/05, LEX nr 281891; wyrok WSA z dnia 7.06.2006 r., VII SA/Wa 444/06, LEX nr 213991 - wprawdzie dotyczą one art. 146 § 2 k.p.a., lecz przez wzgląd na zbieżność regulacji zawartej w tym przepisie i w przepisie art. 245 § 1 pkt 3a Ordynacji podatkowej, pozostają aktualne w niniejszej sprawie).

W niniejszej sprawie, ani w zaskarżonej decyzji, ani w decyzji ją poprzedzającej nie dokonano ponownego rozpoznania sprawy. Ograniczono się do ogólnikowego stwierdzenia, iż po rozpoznaniu sprawy w oparciu o przepisy prawa materialnego nie stwierdzono, aby wystąpienie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej miało wpływ na rozstrzygnięcie sprawy w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r. i listopad 2000 r., przy czym nie wskazano nawet przepisów prawa materialnego, które miały zastosowanie w sprawie, nie mówiąc o tym, że twierdzenie to nie zostało w żaden sposób uzasadnione (nie wykazano dlaczego zdaniem organu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego).

O tym, że nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego nie może przesądzić fakt, iż Minister Finansów odmówił stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Izby Skarbowej w sprawie ustalenia i określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r. i listopad 2000 r. Stwierdzenie nieważności decyzji w trybie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej (Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż postępowanie było prowadzone w tym trybie) może nastąpić tylko i wyłącznie w przypadku, gdy decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Tak więc, odmowa stwierdzenia nieważności decyzji ze względu na niewystąpienie tej przesłanki nie oznacza, że decyzja nie została wydana ze "zwyczajnym" naruszeniem przepisów prawa, które to naruszenie mogło zdecydować o sposobie rozstrzygnięcia sprawy. Dlatego Dyrektor Izby Skarbowej nie mógł uchylić się od zbadania, czy w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego tylko dlatego, że Minister Finansów odmówił stwierdzenia nieważności, w trybie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, decyzji, której uchylenia w wyniku wznowienia postępowania żądała Skarżąca. Trudno przyjąć, iż organ podatkowy zbadał, czy decyzja ta narusza przepisy prawa, skoro nie dał temu wyrazu w uzasadnieniu decyzji, a poprzestał na gołosłownym twierdzeniu. Brak uzasadnienia rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji, zgodnie z regułami określonymi w art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej (m.in. brak analizy całego materiału dowodowego, oceny, czy materiał dowodowy został zebrany w sposób wyczerpujący i kwalifikacji stanu faktycznego do przepisu prawa materialnego), uniemożliwia Sądowi kontrolę prawidłowości tego rozstrzygnięcia.

W tym miejscu przypomnieć trzeba, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że rola sądu administracyjnego sprowadza się do sprawowania kontroli działalności organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw poprzez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie.

Nie jest też wystarczające dla odstąpienia od ponownego rozpoznania niniejszej sprawy powołanie się na stanowisko Izby Skarbowej wyrażone w decyzji utrzymującej w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...] 11.2000 r., wszak to właśnie uchylenia tej decyzji Izby Skarbowej w wyniku wznowienia postępowania domagała się Skarżąca. Zatem w postępowaniu wznowieniowym ocenie powinna podlegać owa decyzja Izby Skarbowej, a to wyklucza możliwość odwołania się do, jako wiążącego, stanowiska w niej wyrażonego; konieczne jest poddanie rozważaniom tego stanowiska w ramach postępowania wznowieniowego.

Nie można również uznać, iż Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrzył ponownie cały materiał dowodowy, skoro odniósł się tylko do jednego dowodu występującego w sprawie (protokołu przesłuchania świadka S. B.), co zresztą uczynił ze względu na zarzut postawiony w odwołaniu.

Reasumując, stwierdzić trzeba, iż organ podatkowy nie może odmówić uchylenia ostatecznej decyzji (w postępowaniu prowadzonym w trybie wznowienia postępowania) na podstawie art. 245 § 1 pkt 3a Ordynacji podatkowej, tak jak uczynił to Dyrektor Izby Skarbowej w niniejszej sprawie, jeżeli nie dokonał ponownego rozpoznania sprawy, czyli w szczególności nie poddał ocenie całego zebranego materiału dowodowego, nie zajął stanowiska co do kompletności tego materiału, nie dokonał oceny prawidłowości subsumcji.

Rozpoznając sprawę ponownie Dyrektor Izby Skarbowej zobowiązany jest postąpić zgodnie z wyżej wyrażonym stanowiskiem Sądu.

Niezależnie od powyższego, zwrócenia uwagi wymaga, że Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy decyzję poprzedzającą zaskarżoną decyzję nie zauważył, że decyzja pierwszoinstancyjna została wydana z naruszeniem art. 245 § 2 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, iż odmawiając uchylenia decyzji w przypadkach wymienionych w § 1 pkt 3, organ podatkowy w rozstrzygnięciu stwierdza istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 oraz wskazuje okoliczności uniemożliwiające uchylenie decyzji. W rozstrzygnięciu decyzji z dnia 15.03.2007 r. nie wskazano istnienia przesłanki z art. 240 § 1, pomimo stwierdzenia jej wystąpienia w uzasadnieniu decyzji, nie wskazano też okoliczności uniemożliwiających uchylenie decyzji.

Pozostaje jeszcze wyjaśnić, iż nie zasługuje na uwzględnienie wskazywany przez Skarżącą Spółkę argument, iż za uchyleniem zaskarżonej decyzji przemawia wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25.10.2004 r. SK 33/03. Słusznie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, że wznowienie postępowania w związku z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego następuje wyłącznie na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego (art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej). W niniejszej sprawie wniosek taki nie wpłynął w ustawowym terminie, więc organ tej przesłanki wznowienia postępowania nie mógł badać.

Ponieważ z petitum skargi można wywnioskować, iż Skarżąca wniosła (wniosek nie jest jasno sformułowany) o uchylenie przez Sąd ostatecznej decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] 02.2001 r. i poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...] 11.2000 r., wyjaśnić też trzeba, że zgodnie z art. 134 p.p.s.a., sąd oceniając zaskarżony akt rozstrzyga w granicach danej sprawy, co oznacza, że sąd zawsze jest związany granicami sprawy, w której skarga została wniesiona i nie może swoimi ocenami prawnymi "wkraczać" w sprawę nową w stosunku do tej, która była albo powinna być przedmiotem postępowania przed organem administracji i wydanych w nim aktów administracyjnych. Natomiast granice rozpoznania skargi przez sąd są wyznaczone przez kryterium legalności działań administracji publicznej oraz przez całokształt tylko prawnych aspektów sprawy i tylko tego stosunku administracyjnoprawnego, który jest objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia (Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. J.P. Tarno, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 196-197).

W niniejszej sprawie zaskarżona została decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie wznowienia postępowania, zatem granice rozpoznania sprawy przez Sąd wyznaczone zostały przez zakres rozstrzygnięcia w niej zawarty. Inaczej mówiąc, Sąd badał wyłącznie, czy prawidłowe było rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji, nie badał natomiast prawidłowości rozstrzygnięcia zawartego w decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] 02.2001 r. Dlatego nie mógł przychylić się do żądania skargi. Do uchylenia decyzji z dnia [...] 02.2001 r. przez Sąd mogłoby dojść tylko wówczas, gdyby to ta decyzja została zaskarżona, a Sąd stwierdziłby, iż istnieją podstawy do jej uchylenia.

Mając na uwadze powyższe na podstawie art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd stwierdził, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 ww. ustawy.