Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 56/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2023-05-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 1888
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Kruszewski Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędzia WSA Damian Bronowicki Protokolant Sekretarz sądowy Katarzyna Grycuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 maja 2023 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 rok oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Skarżąca, A Sp. z o.o., wniosła skargę na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] grudnia 2022 r., znak: [...], utrzymującą w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2022 r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. w wysokości 3.170.884,00 zł.

Rozstrzygnięcia organów podatkowych zapadły na tle następującego stanu faktycznego sprawy.

Organ I instancji przeprowadził wobec skarżącej kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 rok. Z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości postanowieniem z [...] maja 2021 r. wszczął postępowanie podatkowe. W wyniku, którego decyzją z [...] września 2021 r. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. w wysokości 584.568,00 zł.

Organ II instancji, po przeprowadzonym postępowaniu odwoławczym, decyzją z [...] marca 2022 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, ponieważ rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Wtoku ponownego rozpatrzenia sprawy organ I instancji ustalił, że skarżąca powstała z przekształcenia [...] grudnia 2014 r. A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Grupa [...] spółka komandytowo - akcyjna, (uchwała z [...] grudnia 2014 roku Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Spółki A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Grupa [...] spółka komandytowe akcyjna repertorium A numer [...] o przekształceniu w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością).

Przeważającym przedmiotem działalności skarżącej spółki jest sprzedaż detaliczna paliw do pojazdów silnikowych na stacjach paliw. Spółka należy do Grupy [...], która posiada kilkanaście stacji paliw na terenie Polski. Kapitał zakładowy spółki wynosi 36.988.500 zł i dzieli się na 739.750 udziałów. Kapitał zakładowy został objęty w całości przez C B.V. (spółka prawa holenderskiego). Spółka w złożonej 12.04.2018 r. korekcie zeznania CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2017 wykazała (okres od 1.01.2017 r. do 31.12.2017 r.): przychód w wysokości 325.265.218,97 zł, koszty uzyskania przychodów 311.640.947,52 zł, odliczenia od dochodu 12.082,60 zł, dochód 13.612.188,85 zł, podatek 2.586.316,00 zł.

W toku postępowania szczegółową kontrolą objęto wybrane zapisy na kontach zespołów "4 i 7". Spółka do kosztów działalności gospodarczej zaliczyła, wynikające z ewidencji księgowej koszty, ujęte na wskazanych kontach koszty: materiałów, usług obcych, podatków i opłat, wynagrodzeń, ubezpieczeń społ. i innych świadczeń, amortyzacji, pozostałe koszty, koszt wytworzenia sprzedanych produktów, koszt własny sprzedaży paliw, koszt własny sprzedanych towarów - sklep. Ponadto kontrolą objęto przedłożoną przez skarżącą "Dokumentację transakcji składających się na współpracę w zakresie zakupu licencji od C BV", dotyczącą zakup licencji na użytkowanie znaków towarowych. Transakcje dokumentowane zostały fakturami VAT na podstawie zawartej umowy z [...] sierpnia 2015 r. Łączna wartość transakcji: 4.701.678,69 zł (1.062.766,43 EUR) za 2017 (kurs NBP z 31.12.2016 r.: 4,4240).

Wspólnikiem A Sp. z o.o. jest C1 B.V., którego 100% udziałów należy do C B.V. Członkiem Zarządu C1 B.V. oraz C B.V. pozostaje S.W.. Jednym z członków rady nadzorczej A Sp. z o.o. jest również S.W..

Marka A jest obecna na rynku od 1999 r. W czerwcu 2013 roku znaki towarowe A wraz z całym majątkiem zmarłego A.B. zostały włączone do spadku odziedziczonego przez K.B..

W wyniku zawartej [...] lutego 2015 r. umowy sprzedaży właścicielem praw do znaków towarowych A została spółka C B.V.. Na mocy umowy licencyjnej z [...] sierpnia 2015 r. C B.V. udzieliła skarżącej licencji do używania znaków towarowych, w zamian za co skarżąca zobowiązała się uiszczać na rzecz C opłaty licencyjne.

Do rozliczenia transakcji strony umowy wybrały metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej. Umowa określiła wysokość opłaty licencyjnej na 2,17% przychodu A netto ze sprzedaży produktów, towarów i materiałów realizowanej przy użyciu znaków towarów A. Zgodnie z "Dokumentacją transakcji składających się na współpracę w zakresie zakupu licencji od C BV, prowadzoną za okres od [...] stycznia 2017 roku do [...] grudnia 2017 roku", ustalona między stronami opłata licencyjna jest rynkowa, na co wskazuje opracowanie S sp. z o.o. "Opinia o rynkowym poziomie stawki licencyjnej dla znaku towarowego słowno-graficznego A". Opinia o rynkowym poziomie stawki licencyjnej dla znaku towarowego A wg stanu na 31 stycznia 2016 r. została wykonana przez S Sp. z o.o. Oszacowanie wartości rynkowej stawki opłat licencyjnych dla znaku towarowego A zostało sporządzone na podstawie analizy transakcji porównywalnych znajdujących się w dwóch bazach danych RoyaltySource.com oraz Royalty Rangę. Stosowane w praktyce gospodarczej stawki opłat licencyjnych kształtują się w przedziale od 0,5% do 5% przychodów netto ze sprzedaży lub 25% zysku netto. Wartości stawek zróżnicowane są w zależności od branży, w której marka jest wykorzystywana.

Skarżąca przedłożyła także "Analizę danych porównawczych do transakcji licencji za znak towarowy dla A SP z o.o. i A1 Sp. z o.o." sporządzoną przez S Sp. z o.o. [...] marca 2018 r. Dokument został przygotowany zgodnie ze zleceniem z [...] marca 2018 r. przekazanym S Sp. z o.o. przez A Sp. z o.o. W opinii wskazano że uzasadniony poziom stawek opłat licencyjnych w przypadku znaku towarowego wykorzystywanego w dystrybucji paliw płynnych oraz działalności obejmującej handel detaliczny realizowany na stacjach paliw powinien znajdować się w przedziale 0,5% - 6% wartość przychodów netto ze sprzedaży, na podstawie zbioru porównywalnych transakcji opłat licencyjnych. Średni poziom stawki w tym zbiorze wynosi 2,75% wartości przychodów netto ze sprzedaży, natomiast średni poziom stawki w zbiorze transakcji wyłącznie związanych z dystrybucją paliw płynnych wynosi 2,17%. W ocenie doradcy na podstawie przeprowadzonej analizy stawek licencyjnych w transakcjach porównywalnych wartość średniej stawki w transakcjach wyłącznie związanych z dystrybucją paliw na poziomie 2,17% odpowiada relacji rzeczywistej opłaty licencyjnej jaką uregulowały A Sp. z o.o. oraz A1 Sp. z o.o. w 2017 r., która wynosiła 2,17%.

W przypadku transakcji poziom rzeczywistej opłaty, warunki rzeczywiste jak i wskazane w treści zawartych umów, zdaniem S, odpowiadają parametrom jakie są akceptowane przez podmioty rynkowe w rozliczeniach transakcji.

A Sp. z o.o. została obciążona obowiązkiem uiszczenia opłaty z tytułu użytkowania znaku towarowego w łącznej wysokości 2,17% wartości rocznych całkowitych przychodów netto ze sprzedaży, przy czym w umowach określono, że okresem rozliczeniowym będzie jeden miesiąc, natomiast podstawą wyliczenia opłaty licencyjnej w danym miesiącu będzie stanowiła wartość przychodów ze sprzedaży za poprzedni miesiąc.

W przypadku A opłata licencyjna została skalkulowana z wyłączeniem wartości przychodów netto ze sprzedaży zrealizowanych z wykorzystaniem obcych franczyz. Transakcję udokumentowano fakturą wystawioną przez C B.V nr [...] z [...].12.2017 r. na wartość 4.701.678,69 zł i ujęto na koncie 402-08-1-09-Z01 - Koszty według rodzaju - Usługi obce - Opłaty franchisingowa, licencyjna - A -Zarząd-Zarząd.

Organ podatkowy, na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych, dla określenia ceny rynkowej należności licencyjnych dla znaku towarowego słowno-graficznego A, przyjął metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej.

W trakcie kontroli dokonano wyszukiwania w bazach danych ROYALTY RANGE oraz ROYALTY STAT umów dotyczących licencji za używanie znaków towarowych odpowiadających profilowi działalności kontrolowanej spółki (bazy zawierają dane dotyczące m.in. stawek opłat licencyjnych z tytułu udostępniania znaków towarowych). W podanych bazach nie znaleziono żadnych wyników związanych z licencjami za znak towarowy dotyczących prowadzenia sprzedaży detalicznej m.in. na stacjach paliw.

Organ I instancji dokonał analizy przedłożonych przez spółkę dokumentów i stwierdził, że podmioty ujęte w Opinii o rynkowym poziomie stawki licencyjnej dla znaku towarowego A dla A Sp. z o.o., brane do porównania metodą porównywalnej ceny niekontrolowanej za wyjątkiem T - ze stawką opłaty licencyjnej wynoszącej 0,75%, nie spełniają kryteriów określonych § 6-11 rozporządzenia Ministra Finansów.

Spółka T na mocy postanowień umowy licencyjnej, jest uprawniona do dystrybucji wszelkich produktów ropy naftowej i kompozytów w ramach łącznej nazwy marki i znaku handlowego. Umowa obejmuje płatność opłaty patentowej, a także prawo korzystania ze znaku handlowego oraz nazwy marki w zakresie marketingu oraz sprzedaży zróżnicowanych produktów naftowych oraz kompozytów nie ograniczając się do takich produktów jak: benzyna, olej napędowy, oleje, smary, dodatki do paliwa. Ponadto dokonano sprawdzenia stron internetowych podmiotów branych do analizy. Jedynie T prowadzi stacje paliw dokonując sprzedaży paliwa do samochodów oraz towarów typowych dla stacjach paliw. Podmiot ten jako jedyny dokonuje sprzedaży na terenie Polski, posiadając ponad 30 stacji paliw. Organ I instancji przeanalizował także transakcję umowy sprzedaży znaków towarowych zawartą pomiędzy K.B., a C B.V. Wartość transakcji ustalono na podstawie raportu z wyceny wartości znaku towarowego słowno-graficznego: A dla K.B. wg stanu na 31.08.2013 r., w której strony zgodnie potwierdziły, że wartość rynkowa znaków towarowych wynosi 19.744.184,00 zł. Ponadto określając wartość marki A i analizując jej fazę cyklu życia, planowe inwestycje oraz dostępne informacje o stosowanych na rynku opłatach za użytkowanie porównywalnych marek, ustalono wysokość opłaty licencyjnej na poziomie 0,75% (jako % przychodów netto). Natomiast ta sama licencja będąca przedmiotem udostępniania jej przez C B.V. dla A Spółka z o.o. rażąco odbiega od wartość nabycia, gdzie przy nabyciu zastosowano stawkę 0,75%, a przy udostępnianiu (roczne opłaty) zastosowano stawkę 2,17%.

Organ I instancji uznał, że wysokość wskaźnika procentowego dla określenia maksymalnej kwoty opłat licencyjnych dla A Sp. z o.o. poniesionych w roku 2017 nie odpowiada wysokości wskaźnika, jaki określiłyby pomiędzy sobą niezależne podmioty, lub warunkom, które ustaliłby dany podmiot z podmiotem niezależnym w porównywalnych okolicznościach sprawy.

Organ wskazał, że wysokość wskaźnika, na podstawie którego spółka określiła z podmiotem powiązanym tj. z C B.V. maksymalną kwotę opłat licencyjnych w roku podatkowym objętym postępowaniem, znacznie odbiega od wartości wskaźnika, jaką zastosowały podmioty ze sobą niepowiązane.

W ocenie organu, uwzględniając przedłożone przez spółkę dane zawarte w szczegółowych wydrukach z baz danych dotyczących transakcji, których przedmiotem była licencja na znak towarowy zawartych przez podmioty W INC, P CO, B Co., Ltd., T, D INC i V, V oraz S Inc., E INC, H Inc, tylko transakcja dotycząca T może stanowić podstawę do porównania jej z transakcją zawartą przez skarżącą, ponieważ transakcja ta najbardziej odpowiada warunkom określonym w § 6 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów.

W związku z powyższym, zdaniem organu podatkowego wysokość opłaty licencyjnej za 2017 r. winna wynieść 0,75% przychodów netto i przedstawiać się następującego: - łączny obrót 216.667.220,94 zł, - licencja wg stawki 2,17% 4.701.678,69 zł, - licencja wg stawki 0,75% - 1.625.004,16 zł, - różnica 3.076.674,53 zł.

W ocenie organu kwota 3.076.674,53 zł, nie może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ wysokość wskaźnika na podstawie, którego skarżąca określiła z podmiotem powiązanym tj. z C B.V. maksymalną kwotę opłat licencyjnych w roku podatkowym objętym postępowaniem znacznie odbiega o wartości wskaźnika, jaką zastosowały podmioty ze sobą nie powiązane.

Na podstawie art. 23 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Pomimo zawyżenia podatkowych kosztów o kwotę 3.076.674,53 zł organ podatkowy w pozostałym zakresie uznał księgi podatkowe za dowód w postępowaniu podatkowym, bowiem posiadały wszystkie dowody niezbędne do podjęcia rozstrzygnięcia w postaci określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r.

Ustalenia organu znalazły odzwierciedlenie w decyzji z [...] września 2022 r., określającej skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. w wysokości 3.170.884,00 zł.

Skarżąca wniosła odwołanie od decyzji organu I instancji, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi podatkowemu, w przypadku uznania, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części.

Po rozpatrzeniu odwołania organ odwoławczy decyzją z [...] grudnia 2022 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podzielając jednocześnie ustalenia i argumentację w niej zawartą.

W skardze wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca, zaskarżyła decyzję organu II instancji w całości, zarzucając naruszenie prawa materialnego, to jest:

a) § 3 ust. 1, § 3 ust. 2a w zw. z § 4 ust. 1-3 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych poprzez jego błędną wykładnię a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie poprzez błędne oszacowanie dochodu za 2017 rok i błędne ustalenie wartości przedmiotu transakcji między podmiotami powiązanymi, w przypadku gdy spółka ustaliła wysokość opłaty licencyjnej w takiej wysokości, w jakiej ustaliłyby między sobą podmioty niezależne;

b) § 6 ust. 1- 4 w zw. z§ 12 ust. 1-2 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu r trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji - niewłaściwe zastosowanie dokonania przez organ podatkowy błędnej interpretacji pojęcia analizy porównawczej oraz zakwestionowanie dokonanej przez Spółki metody porównywalnej ceny niekontrolowanej, podczas gdy Spółka dysponowała profesjonalnymi opiniami sporządzonymi zgodnie z jasnymi i przedstawionymi organom w toku postępowania regułami, zgodnymi z przepisami Rozporządzenia Ministra Finansów;

c) art. 15 ust. 1 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez jego błędną wykładnię i błędne uznanie, iż spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodu poprzez ustaloną wartość opłaty licencyjnej, podczas gdy spółka nie tylko poniosła wydatek tytułem uiszczenia uzgodnionej z kontrahentem opłaty licencyjnej, ale także w pełni ten wydatek udokumentowała oraz uzasadniła;

d) art. 9a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji zakwestionowanie sporządzonej przez podatnika dokumentacji cen transferowych;

e) art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędną wykładnię a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie poprzez uznanie ksiąg skarżącej za nierzetelne, podczas gdy księgi odzwierciedlały rzeczywistość, prawidłowo obrazowały wszystkie zdarzenia gospodarcze, które zaszły w przedsiębiorstwie i które są istotne z podatkowo prawnego punktu widzenia, w pełni odzwierciedlały dokumenty, podawały prawdziwe informacje i nie wprowadzały organów podatkowych w błąd ani nie zataiły okoliczności mających wpływ na wysokość podatku, w konsekwencji czego pozostawały rzetelne.

Zaskarżonej decyzji zarzucono również naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

f) art. 122 oraz art. 187 § 1 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego w sprawie i niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co doprowadziło Organ podatkowy do błędnego ustalenia okoliczności faktycznej, będącej podstawą rozstrzygnięcia polegającego na wadliwym, nieznajdującym oparcia w zebranych dowodach przyjęciu przez Organ podatkowy, że Spółka określiła błędną wysokość opłaty licencyjnej, a tym samym: - niezasadne kwestionowanie wartości licencji udzielonej przez C B.V. dla A ze stawką 2,17%; - bezzasadne określenie rzekomo prawidłowej wartości marki A o dostępne informacje o stosowanych na rynku opłatach za użytkowanie porównywalnych marek i ustalenie rzekomo właściwej wysokości opłaty licencyjnej na poziomie 0,75% w oparciu o porównanie do jednej transakcji rynkowej; - bezzasadne pominięcie przedstawionych przez spółkę opinii wyspecjalizowanych podmiotów dotyczących analizy wartości opłaty licencyjnej; - brak przedstawienia wyniku analizy porównywalności przeprowadzonej samodzielnie przez organ podatkowy; - błędne uznanie, iż spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodu poprzez ustaloną wartość opłaty licencyjnej;

g) g) art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji, poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę zaufania obywateli do organów podatkowych wyrażającą się w szczególności poprzez kwestionowanie przez organ podatkowy zawartej umowy licencyjnej z dnia 18 sierpnia 2015 roku wraz z Załącznikiem do Umowy oraz wystawionymi przez strony fakturami, zasady swobody umów oraz kwestionowanie zasad prowadzenia działalności gospodarczej, tym samym naruszenie zasady praworządności;

h) h) 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez nie odniesienie się w uzasadnieniu faktycznym decyzji do faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz nie odniesienie się przez organ podatkowy do podstawy prawnej rozstrzygnięcia, tj. nie przedstawienie wyniku analizy porównywalności, która powinna zostać przeprowadzona przez organ podatkowy.

Wskazując na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie decyzji organów obu instancji na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Spornym zagadnieniem w rozpoznawanej sprawie jest określenie ceny rynkowej należności licencyjnych dla znaków towarowych słowno-graficznych A.

Organy odmówiły zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty 3.076.674,53 zł (różnica między kwotą zapłaconych opłat licencyjnych a maksymalną wartością tych opłat określonych przez organ podatkowy), ponieważ wysokość wskaźnika, na podstawie którego spółka określiła z podmiotem powiązanym, tj. C B.V. kwotę opłat licencyjnych w 2017 r. znacznie ich zdaniem odbiega od wartości wskaźnika, jaką zastosowałyby podmioty ze sobą niepowiązane.

Podkreślić należy, że zgodnie z art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jeżeli osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej "podmiotem zagranicznym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

W myśl art. 11 ust. 2 i ust. 3 tej ustawy dochody, o których mowa w ust. 1, określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody: 1) porównywalnej ceny niekontrolowanej, 2) ceny odprzedaży, 3) rozsądnej marży ("koszt plus"). Jeżeli nie jest możliwe zastosowanie powyższych metod, stosuje się metody zysku transakcyjnego

- ust. 3 tego artykułu.

Zgodnie z art. 11 ust. 4 powołanej ustawy przepisy ust. 1-3a stosuje się odpowiednio, gdy: 1) podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo 2) te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów.

Posiadanie udziału w kapitale innego podmiotu, o którym mowa w ust. 1 i 4, oznacza sytuację, w której dany podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada w kapitale innego podmiotu udział nie mniejszy niż 25 % - art. 11 ust. 5a ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym w 2017 r.).

Wskazać również należy, że skarżąca spółka powstała z przekształcenia [...] grudnia 2014 r. A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Grupa [...] spółka komandytowo - akcyjna, (uchwała z [...] grudnia 2014 roku Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Spółki A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Grupa [...] spółka komandytowe akcyjna repertorium A numer [...] o przekształceniu w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością).

Przeważającym przedmiotem działalności skarżącej spółki jest sprzedaż detaliczna paliw do pojazdów silnikowych na stacjach paliw. Spółka należy do Grupy [...], która posiada kilkanaście stacji paliw na terenie Polski. Kapitał zakładowy spółki wynosi 36.988.500 zł i dzieli się na 739.750 udziałów. Kapitał zakładowy został objęty w całości przez C B.V. (spółka prawa holenderskiego). Skarżąca przedłożyła "Dokumentację transakcji składających się na współpracę w zakresie zakupu licencji od C BV", dotyczącą zakup licencji na użytkowanie znaków towarowych. Transakcje dokumentowane zostały fakturami VAT na podstawie zawartej umowy z [...] sierpnia 2015 r. Łączna wartość transakcji: 4.701.678,69 zł (1.062.766,43 EUR) za 2017 (kurs NBP z 31.12.2016 r.: 4,4240).

Wspólnikiem A Sp. z o.o. jest C1 B.V., którego 100% udziałów należy do C B.V. Członkiem Zarządu C1 B.V. oraz C B.V. pozostaje S.W.. Jednym z członków rady nadzorczej A Sp. z o.o. jest również S.W..

Marka A jest obecna na rynku od 1999 r. W czerwcu 2013 roku znaki towarowe A wraz z całym majątkiem zmarłego A.B. zostały włączone do spadku odziedziczonego przez K.B..

W wyniku zawartej [...] lutego 2015 r. umowy sprzedaży właścicielem praw do znaków towarowych A została spółka C B.V.. Na mocy umowy licencyjnej z [...] sierpnia 2015 r. C B.V. udzieliła skarżącej licencji do używania znaków towarowych, w zamian za co skarżąca zobowiązała się uiszczać na rzecz C opłaty licencyjne.

Do rozliczenia transakcji strony umowy wybrały metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej. Umowa określiła wysokość opłaty licencyjnej na 2,17% przychodu A netto ze sprzedaży produktów, towarów i materiałów realizowanej przy użyciu znaków towarów A. Zgodnie z "Dokumentacją transakcji składających się na współpracę w zakresie zakupu licencji od C BV, prowadzoną za okres od [...] stycznia 2017 roku do [...] grudnia 2017 roku", ustalona między stronami opłata licencyjna jest rynkowa, na co wskazuje opracowanie S sp. z o.o. "Opinia o rynkowym poziomie stawki licencyjnej dla znaku towarowego słowno-graficznego A". Opinia o rynkowym poziomie stawki licencyjnej dla znaku towarowego A wg stanu na 31 stycznia 2016 r. została wykonana przez S Sp. z o.o. Oszacowanie wartości rynkowej stawki opłat licencyjnych dla znaku towarowego A zostało sporządzone na podstawie analizy transakcji porównywalnych znajdujących się w dwóch bazach danych RoyaltySource.com oraz Royalty Rangę. Stosowane w praktyce gospodarczej stawki opłat licencyjnych kształtują się w przedziale od 0,5% do 5% przychodów netto ze sprzedaży lub 25% zysku netto. Wartości stawek zróżnicowane są w zależności od branży, w której marka jest wykorzystywana.

Skarżąca przedłożyła także "Analizę danych porównawczych do transakcji licencji za znak towarowy dla A SP z o.o. i A1 Sp. z o.o." sporządzoną przez S Sp. z o.o. [...] marca 2018 r. Dokument został przygotowany zgodnie ze zleceniem z [...] marca 2018 r. przekazanym S Sp. z o.o. przez A Sp. z o.o. W opinii wskazano że uzasadniony poziom stawek opłat licencyjnych w przypadku znaku towarowego wykorzystywanego w dystrybucji paliw płynnych oraz działalności obejmującej handel detaliczny realizowany na stacjach paliw powinien znajdować się w przedziale 0,5% - 6% wartość przychodów netto ze sprzedaży, na podstawie zbioru porównywalnych transakcji opłat licencyjnych. Średni poziom stawki w tym zbiorze wynosi 2,75% wartości przychodów netto ze sprzedaży, natomiast średni poziom stawki w zbiorze transakcji wyłącznie związanych z dystrybucją paliw płynnych wynosi 2,17%. W ocenie doradcy na podstawie przeprowadzonej analizy stawek licencyjnych w transakcjach porównywalnych wartość średniej stawki w transakcjach wyłącznie związanych z dystrybucją paliw na poziomie 2,17% odpowiada relacji rzeczywistej opłaty licencyjnej jaką uregulowały A Sp. z o.o. oraz A1 Sp. z o.o. w 2017 r., która wynosiła 2,17%.

W przypadku transakcji poziom rzeczywistej opłaty, warunki rzeczywiste jak i wskazane w treści zawartych umów, zdaniem S, odpowiadają parametrom jakie są akceptowane przez podmioty rynkowe w rozliczeniach transakcji.

A Sp. z o.o. została obciążona obowiązkiem uiszczenia opłaty z tytułu użytkowania znaku towarowego w łącznej wysokości 2,17% wartości rocznych całkowitych przychodów netto ze sprzedaży, przy czym w umowach określono, że okresem rozliczeniowym będzie jeden miesiąc, natomiast podstawą wyliczenia opłaty licencyjnej w danym miesiącu będzie stanowiła wartość przychodów ze sprzedaży za poprzedni miesiąc.

W przypadku A opłata licencyjna została skalkulowana z wyłączeniem wartości przychodów netto ze sprzedaży zrealizowanych z wykorzystaniem obcych franczyz. Transakcję udokumentowano fakturą wystawioną przez C B.V nr [...] z [...].12.2017 r. na wartość 4.701.678,69 zł.

Organ podatkowy, na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych, dla określenia ceny rynkowej należności licencyjnych dla znaku towarowego słowno-graficznego A, przyjął metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej.

W wyniku analizy przedłożonych przez spółkę dokumentów stwierdziły, że skarżąca z C B.V. zawarły umowę nie zgodną z zasadami rynkowymi. Podkreśliły, że podmioty ujęte w opinii o rynkowym poziomie stawki licencyjnej dla znaku towarowego słowno-graficznego dla A Sp. z o.o., brane do porównania metodą porównywalnej ceny niekontrolowanej nie spełniają kryteriów określonych § 6-11 Rozporządzenia. Zgodnie z § 3 ust. 1, ust. 2, ust. 2a Rozporządzenia organy podatkowe określają w drodze oszacowania dochód podmiotu powiązanego w wysokości, jaką ustaliłyby między sobą niezależne podmioty. W celu oszacowania dochodu, o którym mowa w ust. 1, stosuje się wyłącznie metody, o których mowa w § 12-18, z zachowaniem zasad określonych w rozdziałach 2, 5 i 5a.

Oszacowany w ten sposób dochód uznaje się za wartość rynkową. Przy wyborze metody, o której mowa w ust. 2 organy podatkowe uwzględniają w szczególności: 1) przebieg transakcji, w tym funkcje, jakie wykonują dane podmioty w porównywanych transakcjach, biorąc pod uwagę angażowane przez nie aktywa, obejmujące również dobra materialne i niematerialne niezaliczone do aktywów, kapitał ludzki oraz ponoszone ryzyka; 2) dostępność wiarygodnych informacji, niezbędnych do zastosowania wybranej metody, w szczególności dotyczących porównywalnych transakcji lub podmiotów; 3) porównywalność transakcji lub podmiotów, która powinna odpowiadać zasadom określonym w rozdziale 2.

W myśl § 4 ust. 1 powoływanego rozporządzenia organy podatkowe ustalają wartość rynkową przedmiotu transakcji między podmiotami powiązanymi w oparciu o dostępne dla tych organów informacje, mogące mieć wpływ na określenie tej wartości. Dokonując analizy porównywalności transakcji stosownie do treści § 6 ust. 1 ww. rozporządzenia określenie dochodu podmiotu powiązanego w drodze oszacowania poprzedza przeprowadzenie przez organy podatkowe analizy warunków ustalonych pomiędzy podmiotami powiązanymi oraz badanie zgodności tych warunków z warunkami, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, lub warunkami, które ustaliłby dany podmiot z podmiotem niezależnym w porównywalnych okolicznościach sprawy, zwanej dalej "analizą porównywalności".

Zgodnie z § 6 ust. 2 za porównywalne uznać można takie transakcje, w których żadna z ewentualnych różnic pomiędzy porównywanymi transakcjami lub pomiędzy podmiotami zawierającymi te transakcje nie mogłaby w sposób istotny wpłynąć na cenę przedmiotu takiej transakcji na wolnym rynku lub można dokonać racjonalnie dokładnych poprawek eliminujących istotne efekty takich różnic.

Zgodnie z treścią § 6 ust. 3 niniejszego paragrafu przy dokonywaniu analizy porównywalności należy uwzględnić czynniki porównywalności, w szczególności: 1) cechy charakterystyczne dóbr, usług lub innych świadczeń; 2) przebieg transakcji, w tym funkcje, jakie wykonują podmioty w porównywanych transakcjach, biorąc pod uwagę angażowane przez nie aktywa, kapitał ludzki oraz ponoszone ryzyka; 3) warunki transakcji określone w umowie lub porozumieniu, lub innym dowodzie dokumentującym te warunki; 4) warunki ekonomiczne występujące w czasie i miejscu, w których dokonano transakcji; 5) strategię gospodarczą.

Przeprowadzenie analizy porównywalności zgodnie z § 6 ust. 4 składa się w szczególności z następujących etapów: 1) ogólnej analizy informacji dotyczących podatnika i jego otoczenia gospodarczego; 2) analizy warunków ustalonych lub narzuconych pomiędzy podmiotami powiązanymi, w szczególności na podstawie wykonywanych przez nie funkcji, angażowanych aktywów i ponoszonych ryzyk, w wyniku której należy zidentyfikować czynniki ekonomicznie istotne w badanych okolicznościach sprawy, z uwzględnieniem ust. 3; 3) sprawdzenia, czy istnieje możliwość porównania warunków ustalonych lub narzuconych pomiędzy podmiotami powiązanymi z warunkami stosowanymi przez dany podmiot z podmiotami niezależnymi;

4) identyfikacji i weryfikacji porównywalnych warunków ustalanych przez podmioty niezależne; 5) wyboru metody najbardziej właściwej w danych okolicznościach sprawy z uwzględnieniem zasad określonych w § 3 ust. 2a, a następnie określenia konieczności stosowania wskaźnika zyskowności i wybór jego rodzaju odpowiedniego dla wybranej metody; 6) identyfikacji danych porównawczych dla wybranej metody na podstawie czynników ekonomicznie istotnych, o których mowa w pkt 2, oraz określenia konieczności dokonania poprawek, o których mowa w ust. 2; 7) analizy uzyskanych danych porównawczych. Stosownie do treści § 7 ust. 1, ust. 2 pkt 2 ww. Rozporządzenia przy przeprowadzaniu analizy porównywalności przedmiotów transakcji należy uwzględnić różnice cech charakterystycznych dóbr, usług lub innych świadczeń, które są przedmiotem porównywanych transakcji, w zakresie, w jakim te cechy mogą mieć wpływ na wartość rynkową przedmiotów transakcji oraz stosowaną metodę.

W szczególności cechami charakterystycznymi przedmiotów transakcji mającymi wpływ na wartość rynkową, podlegającymi uwzględnieniu przy określaniu porównywalności wartości rynkowej tych przedmiotów na danym rynku, są w przypadku dóbr niematerialnych - forma lub rodzaj transakcji, czas trwania i stopień ochrony tych dóbr oraz przewidywane korzyści związane z wykorzystywaniem tych dóbr.

Stosownie do przepisów § 12 - § 18 Rozporządzenia określenia dochodów podatników w drodze oszacowania cen dokonuje się: 1) metodą porównywalnej ceny niekontrolowanej, 2) metodą ceny odprzedaży, 3) metodą rozsądnej marży ("koszt plus") , 4) metodą zysku transakcyjnego w ramach której dopuszcza się: a) metodę podziału zysków, oraz b) metodę marży transakcyjnej netto.

Organy podatkowe, co nie jest przez skarżącą kwestionowane, dla określenia ceny rynkowej należności za korzystanie ze znaku towarowego słowno-graficznego A zastosowały metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej polegającą na porównaniu ceny przedmiotu transakcji ustalonej w transakcjach między podmiotami powiązanymi, z ceną stosowaną w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne i na tej podstawie określeniu wartości rynkowej przedmiotu transakcji zawartej między podmiotami powiązanymi. Wybór sposobu określenia ceny rynkowej należności licencyjnych dla znaku towarowego A nie jest zatem w sprawie sporny.

W ocenie Sądu niezasadne okazały się zarzuty naruszenia § 3 ust 1, § 3 ust. 2a w zw. z § 4 ust 1-3 oraz § 6 ust. 1 w zw. z § 12 ust 1-2 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych. A Sp. z o.o. nie zawarła na zasadach rynkowych umowy z C B.\/. Podmioty ujęte w opinii o rynkowym poziomie stawki licencyjnej dla znaku towarowego słowno-graficznego dla A Sp. z o.o. wg stanu na 31 stycznia 2016 r., brane do porównania metodą porównywalnej ceny niekontrolowanej nie spełniają kryteriów określonych § 6 -11 ww. rozporządzenia Ministra Finansów.

Podkreślić raz jeszcze należy, że przy przeprowadzaniu analizy porównywalności transakcji między podmiotami powiązanymi z transakcjami dokonywanymi przez podmioty niezależne należy dokonać analizy warunków ustalonych pomiędzy podmiotami powiązanymi oraz badania zgodności tych warunków z warunkami, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, lub warunkami, które ustaliłby dany podmiot z podmiotem niezależnym w porównywalnych okolicznościach sprawy. Za porównywalne można uznać takie transakcje, w których żadna z ewentualnych różnic pomiędzy porównywanymi transakcjami lub pomiędzy zawierającymi je podmiotami nie mogłaby w sposób istotny wpłynąć na cenę przedmiotu takiej transakcji na wolnym rynku lub można dokonać racjonalnie dokładnych poprawek eliminujących istotne efekty takich różnic. Przeprowadzając analizę porównywalności przedmiotu transakcji między podmiotami powiązanymi z przedmiotami transakcji dokonywanych przez podmioty niezależne, uwzględniono różnice cech charakterystycznych dóbr, które są przedmiotem porównywanych transakcji, w zakresie, w jakim cechy te mogą mieć wpływ na wartość rynkową przedmiotów transakcji oraz stosowaną metodę.

Metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej polega na porównaniu ceny stosowanej przez podatnika w badanej transakcji z cenami stosowanymi w porównywalnych transakcjach przez podmioty niepowiązane. Porównywalność dwóch transakcji oznacza, że nie występują między nimi różnice, które mogłyby znacząco wpłynąć na cenę, lub że wpływ takich różnic można wyeliminować przez dokonanie odpowiednich korekt ceny ustalonej przez podmioty powiązane. Za porównywalne można uznać takie transakcje, w których żadna z ewentualnych różnic pomiędzy nimi lub pomiędzy podmiotami zawierającymi te transakcje nie mogłaby w sposób istotny wpłynąć na cenę przedmiotu takiej transakcji na wolnym rynku lub można dokonać racjonalnie dokładnych poprawek eliminujących istotne efekty takich różnic. Jeżeli różnice występujące pomiędzy porównywanymi transakcjami można oszacować, należy dokonać odpowiedniej korekty ceny wyznaczonej przez podmioty powiązane.

Przeprowadzając analizę porównywalności przedmiotu transakcji między podmiotami powiązanymi organy podatkowe nie biorą pod uwagę okoliczności, które nie mogły być znane stronom transakcji w dniu zawarcia, a które, jeśli byłyby znane, mogłyby powodować określenie przez strony wyższej bądź niższej wartości przedmiotu takiej transakcji.

Skarżąca powołuje się na opinię S sp.j. na temat rynkowego poziomu stawek opłat licencyjnych z tytułu korzystania przez A Sp. z o.o. ze znaków towarowych A chronionych prawami wyłącznymi nr [...] z dnia [...] marca 2017 r.

Zgodnie z opinią rynkowy poziom stawek opłat licencyjnych z tytułu korzystania przez A Sp. z o.o. ze znaków towarowych A odpowiadał 2,17% generowanych przez tę spółkę przychodów netto ze sprzedaży produktów, towarów i materiałów realizowanej przy użyciu ww. znaków oraz odpowiadał standardom rynkowym i praktyce gospodarczej. Opinia na temat rynkowego poziomu stawek opłat licencyjnych z tytułu korzystania przez A Sp. z o.o. ze znaków towarowych A chronionych prawami wyłącznymi nr [...], sporządzona przez S Sp.j. potwierdza, że na dzień 1 stycznia 2017 r. maksymalny rynkowy poziom stawek opłat licencyjnych (uznany także za rynkowy) z tytułu korzystania przez A ze znaku towarowego odpowiadał 2,17% generowanych przez tę spółkę przychodów netto ze sprzedaży produktów, towarów i materiałów realizowanej przy użyciu ww. znaków.

Jak trafnie wskazał organ podatkowy, sporządzający powyższą opinię uznali dokonując oceny ryzyka, że "z ponad 49% prawdopodobieństwem korzystanie przez Spółkę A Sp. z o.o. ze znaków towarowych A przy przyjęciu stawki opłat licencyjnych na poziomie 2,17% tej Spółki przy użyciu tych znaków towarowych nie spowoduje zaniżenia przyszłych wolnych przepływów pieniężnych tej Spółki dostępnych dla wszystkich dostawców jej kapitałów (FCFF - Free cash floow firm) w stosunku do poziomu oczekiwanego przez kapitałodawców, jednocześnie wpływając korzystnie na kreację wartości wewnętrznej przedsiębiorstwa prowadzonego przez Spółkę, jak i wartość wewnętrznej jej kapitałów własnych ustalonych ex post przy innych czynnikach niezmienionych. Ustalono także, że z ponad 50% prawdopodobieństwem korzystanie przez Spółkę A Sp. z o.o. ze znaków towarowych A przy przyjęciu stawki opłat licencyjnych na poziomie 2,17% tej Spółki przy użyciu tych znaków towarowych spowoduje zaniżenia przyszłych wolnych przepływów pieniężnych tej Spółki dostępnych dla wszystkich dostawców jej kapitałów (FCFF - Free cash floow firm) w stosunku do poziomu oczekiwanego przez kapitałodawców, a zatem wpłynie niekorzystnie na kreację wartości wewnętrznej przedsiębiorstwa prowadzonego przez te Spółkę, jak i wartości wewnętrznej jej kapitałów własnych ustalonych ex post przy innych czynnikach niezmienionych".

Racje ma organ, odnosząc się do analizy transakcji zawartych w opinii z 2017 r., że została ona sporządzona wyłącznie dla ustalenia przeciętnego poziomu stawek opłat licencyjnych na poziomie 2,17%. Zestawienie to stanowi opracowanie własne sporządzających opinię. W opinii wykonawcy przyjęli, że struktura obrotów wynosi 2/3 dla paliw płynnych i 1/3 dla produktów szybko rotujących i usług gastronomicznych. W opinii brak jest szczegółowych danych na podstawie, których dokonano wyliczeń i możliwości ich zweryfikowania.

W ocenie Sądu trafne jest stwierdzenie organów, że transakcje umów licencyjnych opisane w opiniach, z wyłączeniem T, nie spełniają warunków określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów, w szczególności w § 6 ust. 2 i ust. 3 w szczególności z uwagi na przedmiot transakcji.

Niezasadne są zarzuty, iż w uzasadnieniu decyzji nie zawarto rzeczowego uzasadnienia oceny T. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że jedyną transakcją, która mogłaby być przyjęta do porównania jest transakcja T - ze stawką opłaty licencyjnej wynoszącej 0,75%. Na mocy postanowień umowy licencyjnej właściciel, spółka T jest uprawniona do wytwarzania i dystrybucji wszystkich produktów ropy naftowej i produktów kompozytowych pod marką i znakiem towarowym T. Umowa obejmuje zapłatę opłaty licencyjnej oraz prawo do korzystania ze znaku towarowego i marki w związku z wprowadzeniem na rynek i sprzedażą różnych produktów ropy naftowej i produktów kompozytowych, w tym, m.in., benzyny, oleju napędowego, olejów, smarów, dodatków paliwowych, itd. Nadto organ wskazał, że w badanym okresie zawarła umowę o podobnym charakterze (umowę franczyzową) na działanie stacji T. Powyższa okoliczność nie jest w sprawie sporna, a umowa franczyzy nie była przedmiotem rozstrzygnięcia przez organy podatkowe i nie stanowiła podstawy przy ustaleniu wartości rynkowej przedmiotu transakcji.

Nie mogą odnieść zamierzonego skutku zarzuty dotyczące okoliczności faktycznych związanych z T. Spółka prowadząc stacje pod poszczególnymi markami zawarta umowy franczyzy. Wyłącznie w przypadku stacji A korzystanie z marki jest na podstawie umowy licencyjnej. Zawarcie umowy franczyzowej "rodzi" wiele innych korzyści niż tylko korzystanie ze znaku towarowego. Nabywca jest na ogół gotów zapłacić cenę za licencję, jeżeli oczekiwany przez niego zysk z wykorzystania mienia niematerialnego będzie zadowalający, po uwzględnieniu innych realistycznie dostępnych opcji. Z uwagi na to, że licencjobiorca będzie musiał zainwestować, aby móc wykorzystać licencję ustalenia wymaga, czy niezależne przedsiębiorstwo byłoby gotowe zapłacić opłatę licencyjną w danej kwocie, przy uwzględnieniu oczekiwanej opłacalności wydatków, jakie musiałoby ponieść.

W ocenie Sadu brak jest ekonomicznego uzasadnienia do zawierania transakcji stanowczo mniej korzystnej niż oferowane na rynku. Niezasadny jest zatem zarzut nieuwzględnienia okoliczności, że opłaty franczyzowe T w wysokości 0,75% były ustalone jako opłaty chwilowe i zastosowane jedynie w stosunku do stacji A.

Jako niezasadny ocenił Sąd zarzut, iż za porównywalne można uznać podmioty, które posiadają ten sam numer PKD (NACE, SIC). Sam numer PKD (NACE, SIC) obejmuje zbyt szeroki zakres, aby był jedyną przesłanką uznania, że transakcje są porównywalne. Zastosowana metoda badawcza (dedukcyjna) oparta jest na prowadzeniu badań, analiz przy wykorzystaniu szerokich baz rekordów badawczych, których celem jest uszczegółowienie wyników poprzez ich stopniowe zawężanie. W ramach metody dedukcyjnej badane są porównywalne przedsiębiorstwa na podstawie wybranych kryteriów lub branż. Następnie stosowane są kryteria zawężające pozwalające na wybranie do badania próby charakterystycznej dla danego podmiotu, co służy wiarygodności uzyskanych wyników.

Jedynie spółka T posiada inne cechy porównywalności jak przedmiot działalności - wprowadzanie na rynek i sprzedaż różnych produktów ropy naftowej i produktów kompozytowych w tym benzyny, oleju napędowego, olejów smarów, dodatków paliwowych, tj. działalność najbardziej zbliżoną do działalności Spółki oraz rynek geograficzny - kraje Unii Europejskiej. Niezasadny jest zarzut nie przeprowadzenia własnej analizy. W związku z kontrolą w Spółce z o.o. A w Urzędzie Celno-Skarbowym dokonano sprawdzenia kontrolowanej spółki w bazie ROYALTY RANGĘ oraz ROYALTY STAT (baza zawierająca dane dotyczące stawek opłat licencyjnych z tytułu udostępniania znaków towarowych). W bazach tych nie znaleziono żadnych wyników związanych z licencjami na prowadzenie sprzedaży detalicznej m.in. na stacjach paliw. Ze względu na brak spółek porównywalnych oparto się na danych przedstawionych przez podmiot kontrolowany. W myśl §4 ust. 1 rozporządzenia, organy podatkowe ustalają wartość rynkową przedmiotu transakcji między podmiotami powiązanymi w oparciu o dostępne dla tych organów informacje, mogące mieć wpływ na określenie tej wartości.

W ocenie Sądu z uwagi na brak danych w bazie, do której ma dostęp organ podatkowy wysokość opłat licencyjnych za korzystanie z marki, zasadnie ustalono w oparciu o zewnętrzną bazę danych RoyalitySource.com oferującą narzędzia, usługi i publikacje niezbędne do wyceny wartości intelektualnych, które zostały przedłożone przez skarżącą. Powyższy sposób ustalenia wartości opłat licencyjnych nie narusza przepisów rozporządzenia.

Podkreślić należy, że pochodzenie danych źródłowych powinno być oparte na danych dostępnych zarówno podatnikowi, jak i organowi podatkowemu. Jeżeli podatnik wykorzystuje bazę danych, do której nie ma dostępu organ podatkowy nie oznacza, że dokumenty źródłowe przedłożone w toku kontroli i dane z baz RoyalitySource.com i RoyalityRange nie mogą zostać wykorzystane do przeprowadzenia badania (por. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 12.08.2021 r. sygn. akt I SA/Go 224/21, i I SA/Go 219/21).

Zasadnie zatem w zaskarżonej decyzji uznano, że uwzględniając przedłożone przez skarżącą dane zawarte w szczegółowych wydrukach z baz danych dotyczących transakcji, których przedmiotem była licencja na znak towarowy zawartych przez podmioty W INC, P CO, B Co., Ltd., T, D INC i V, V1 oraz S Inc., E INC, H Inc tylko transakcja dotycząca T, może stanowić podstawę do porównania jej z transakcją zawartą przez skarżącą, ponieważ transakcja ta najbardziej odpowiada warunkom określonym w § 6 ust. 3 powyższego rozporządzenia Ministra Finansów.

W decyzji organu II instancji na stronach 17-21 w szczegółowy sposób kwestie te zostały omówione.

Jak już to stwierdził Sąd posiadanie pojedynczej cechy podobieństwa, jak licencja na znak towarowy, nr PKD (NACE, SIC) nie determinuje do uznania za transakcje porównywalne. Identyfikacja potencjalnych danych porównywalnych musi zmierzać do znalezienia najbardziej wiarygodnych danych, uznając, że nie zawsze one będą doskonałe. Prawidłowo w ocenie Sądu organy podatkowe określiły wskaźnik procentowy dla wyliczenia maksymalnej kwoty opłaty licencyjnej za 2017 r. w wysokości 0,75%.

W ocenie Sądu, dokonując ustalenia wysokości opłat licencyjnych, organ zasadnie zbadał całość porozumienia pomiędzy stronami (nie tylko cenę zbycia licencji), aby oszacować (ocenić), czy transakcje są zgodne z zasadą pełnej konkurencji. Istnieje bowiem na ogół zależność pomiędzy ustaleniem wolnorynkowego wynagrodzenia z tytułu poniesienia aktywów, a ustaleniem wolnorynkowego wynagrodzenia za przyszłe transakcje zawarte po restrukturyzacji dotyczące przeniesionych aktywów niematerialnych. Ta sama licencja będąca przedmiotem udostępniania jej przez C B.V. dla A Spółka z o.o. rażąco odbiega od wartość nabycia, bowiem przy nabyciu zastosowano stawkę 0,75 % a przy udostępnianiu (określeniu wysokości rocznych opłat) zastosowano stawkę 2,17%.

Z tych też powodów zasadnie uznały organy, że wysokość wskaźnika procentowego dla określenia maksymalnej kwoty opłat licencyjnych poniesionych w roku 2017 nie odpowiada wysokości wskaźnika, jaki określiłyby pomiędzy sobą podmioty niezależne lub warunkom, które ustaliłby dany podmiot z podmiotem niezależnym w porównywalnych okolicznościach sprawy. Kwota 3.076.674,53 zł stanowi zatem, koszt który nie może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ wysokość wskaźnika na podstawie, którego skarżąca określiła z podmiotem powiązanym tj. z C B.V. maksymalną kwotę opłat licencyjnych w roku podatkowym objętym postępowaniem znacznie odbiega o wartości wskaźnika jaką zastosowały podmioty ze sobą nie powiązane. W konsekwencji powyższego niezasadne są zarzuty naruszenia art. 15 ust. 1 oraz art. 9a ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle przedstawionego powyżej stanu faktycznego nie są zasadne także zarzuty naruszenia przepisów postępowania art. 120 art. 121 § 1 w zw. z art. 2 Konstytucji art. 122, art. 187 §1, oraz art. 191, art. 193 § 2 oraz art. 210 §1 pkt 6 i §4 Ordynacji podatkowej.

Z tych też powodów oraz na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259) Sąd orzekł jak w sentencji.