Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1043/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-01-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 108 par. 1 i 2 pkt 3
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 16 stycznia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 1066/10 w sprawie ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 29 lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości w podatku od towarów i usług za kwiecień 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 20 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1066/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę M. M. - zwanej dalej skarżącą - na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 29 lipca 2010 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień 2006 r.

Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, iż decyzją z dnia 19 marca 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. orzekł o odpowiedzialności skarżącej jako byłego wspólnika spółki jawnej [...] M. M. - zwanej dalej spółką, za jej zaległości w podatku od towarów i usług za kwiecień 2006 r. w kwocie 143 720 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 65 540 zł oraz koszty egzekucyjne w kwocie 7 497,84 zł. W trakcie postępowania skarżąca poinformowała, że zbyła udziały w spółce na rzecz D. B., co potwierdzały załączone dokumenty.

2. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej wspomnianą na wstępie decyzją z dnia 29 lipca 2010 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję podzielając argumentację organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy powołał się na art. 115 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), zwanej dalej ord. pod., w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. i stwierdził, że z odpisu pełnego Krajowego Rejestru Sądowego, według stanu na dzień 24 maja 2007 r. oraz umowy zbycia udziałów wynikało, że wspólnikami spółki od dnia 19 marca 2002 r. do dnia 7 lipca 2006 r. byli E. M.oraz skarżąca. Organ drugiej instancji wskazał, że spółka nie wywiązała się z zapłaty zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień 2006 r., a egzekucja zaległości podatkowej z jej majątku okazała się bezskuteczna. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, powołanie w podstawie prawnej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 19 marca 2010 r. tylko art. 115 § 1 ord. pod. z pominięciem § 2 nie czyniło decyzji wadliwej w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Ponadto organ odwoławczy dodał, że skarżąca odpowiadała solidarnie ze spółką i z drugim wspólnikiem. Podjęto także działania wobec obecnych wspólników spółki w sprawie ich odpowiedzialności za długi spółki, co poszerzyło krąg osób, od których możliwe będzie żądanie spełnienia (w całości lub w części) świadczenia należnego Skarbowi Państwa.

Organ odwoławczy stwierdził, że w złożonej w dniu 24 maja 2006 r. przez spółkę deklaracji VAT-7 dla podatku od towarów i usług za kwiecień 2006 r. wykazano zobowiązanie do zapłaty w kwocie 159 078 zł. Dane dotyczące adresu siedziby spółki zgodne były z podanymi w zgłoszeniu identyfikacyjnym NIP-2 oraz NIP-C z dnia 8 maja 2006 r. Zaległość podatkowa wykazana w deklaracji objęta została tytułem wykonawczym, którego odpis przesłano na adres spółki. Po dwukrotnym awizowaniu przesyłka została zwrócona organowi egzekucyjnemu. Organ podatkowy mając na uwadze, że spółka od czerwca 2006 r. zaprzestała rozliczania podatku od towarów i usług podjął działania zmierzające do ustalenia właściwego adresu spółki. Z Krajowego Rejestru Sądowego wynikało, że w dniu 18 października 2006 r. dokonano wpisu o zmianie siedziby spółki z W. na K. Al. [...]. Następnie organ podatkowy ustalił, że pod wskazanym adresem spółka nie prowadzi działalności, nie składała żadnych deklaracji, nie zgłosiła rachunku bankowego i nie posiada majątku, z którego możliwe byłoby prowadzenie postępowania egzekucyjnego.

W związku z tym Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. [...] postanowieniem z dnia 9 lutego 2009 r. umorzył postępowanie egzekucyjne.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, zaskarżona decyzja wydana została w oparciu o właściwe przepisy prawa. Powoływane w jej uzasadnieniu fakty znajdują odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym a skarżąca miała zapewniony czynny udział w prowadzonym postępowaniu.

3. W skardze na powyższą decyzję skarżąca zarzuciła naruszenie: art. 108 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 4, art. 115 § 1 i § 4, art. 108 § 1 i § 4, art. 120 i art. 122 w zw. z art. 187 oraz art. 233 § 1 ord. pod.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

4. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji odwołał się do treści art. 115 § 1 i § 2 ord. pod. i jego wykładni oraz wskazał, że spółka nie wywiązała się z zapłaty zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień 2006 r., a egzekucja zaległości podatkowej z jej majątku okazała się bezskuteczna. Z Krajowego Rejestru Sądowego wynikało, że wspólnikami spółki od dnia 19 marca 2002 r. do dnia 7 lipca 2006 r. byli skarżąca i E. M. Zdaniem Sądu, organ podatkowy prawidłowo ustalił krąg osób trzecich odpowiedzialnych za zaległe zobowiązanie spółki i orzekł o ich odpowiedzialności podatkowej, w tym o odpowiedzialności skarżącej, która była wspólnikiem spółki w czasie powstania zaległości podatkowej. W ocenie Sądu, niewskazanie przez organ pierwszej instancji na tę okoliczność w treści uzasadnienia i w podstawie prawnej decyzji nie wyłączało odpowiedzialności skarżącej za zaległość podatkową powstałą w czasie, kiedy była wspólnikiem spółki.

Według Sądu, organy podatkowe prawidłowo oceniły, że zebrany materiał dowodowy stanowił podstawę do orzeczenia o odpowiedzialności byłych wspólników za zaległości podatkowe spółki, stosownie do art. 115 § 1 i 2 ord. pod., bowiem nie budziło wątpliwości, że skarżąca była jej wspólnikiem w czasie, w którym powstały te zaległości.

Ponadto Sąd uznał za niezasadny zarzut dotyczący wymogu formalnego wykazania bezskuteczności egzekucji wobec spółki. Skoro przedmiotem sprawy nie jest skierowanie egzekucji do majątku wspólnika, nie należy do niej także rozstrzyganie, czy bezskuteczność egzekucji z majątku spółki powinna być wykazana w formie postanowienia. Oznaczało to również, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 108 § 4 ord. pod.

Odnosząc się do zarzutu w zakresie postępowania egzekucyjnego Sąd wskazał, że jest to odrębne postępowanie uregulowane w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954, z późn. zm.) – zwanej dalej u.p.e.a., zaś prawidłowość tego postępowania można kwestionować tylko w trybie do tego przewidzianym. Wobec tego zarzut ten nie podlegał ocenie w postępowaniu o odpowiedzialności skarżącej, byłego wspólnika spółki za jej zaległości w podatku od towarów i usług za kwiecień 2006 r.

W pozostałym zakresie Sąd uznał argumentację organów podatkowych za prawidłową i nie podzielił zarzutu naruszenia w toku postępowania art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod., bowiem organy podatkowe w sposób wyczerpujący zbadały wszystkie okoliczności faktyczne związane ze sprawą i do trafnie ustalonego stanu faktycznego zastosowały obowiązujące normy prawne.

5. W skardze kasacyjnej skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie przepisów prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) – zwanej dalej jako p.p.s.a., przez oddalenie skargi w sytuacji, w której winna być uwzględniona, mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod., które uchyliły się od prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, w zakresie prawidłowości doręczenia spółce, w której wspólnikiem była skarżąca, upomnienia i tytułu wykonawczego;

2) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 p.p.s.a. przez oddalenie skargi w sytuacji, w której winna być uwzględniona i nieodniesienie się przez Sąd w uzasadnieniu wyroku do zarzutu nieprawidłowego wszczęcia postępowania egzekucyjnego (niedoręczenie upomnienia spółce);

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 i art. 133 § 1 p.p.s.a. przez ich niezastosowanie i nieuwzględnienie skargi w sytuacji, w której winna być uwzględniona ze względu na naruszenie przez organy podatkowe art. 122 i art. 187 § 1 ord. pod. i nieustosunkowanie się do całości materiału aktowego sprawy zawierającego argumenty skarżącej co do wadliwie przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego wobec spółki;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 4, art. 127 i art. 115 § 2 ord. pod. polegające na bezzasadnym nieuwzględnieniu skargi i uznaniu, że organy podatkowe wydały prawidłową decyzję o przeniesieniu odpowiedzialności na byłego wspólnika za zobowiązania spółki jawnej pomimo niewskazania podstawy prawnej do podjęcia takiego rozstrzygnięcia;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 108 § 1 i § 2 pkt 3 i § 3 ord. pod. wobec nieuwzględnienia skargi przez bezpodstawne uznanie, że postępowanie o przeniesieniu odpowiedzialności na skarżącą mogło zostać wszczęte pomimo wadliwego wszczęcia postępowania egzekucyjnego w stosunku do spółki;

6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. wobec nieuwzględnienia skargi w zw. z art. 108 § 1 i § 2 pkt 2a i pkt 3 i § 3 ord. pod. przez bezpodstawne uznanie, że wskutek prawidłowo wystawionego tytułu wykonawczego organy podatkowe zostały zwolnione z obowiązku wydania decyzji na podstawie art. 108 § 1 i § 2 pkt 2a ord. pod. a tym samym postępowanie o przeniesieniu odpowiedzialności na skarżącą mogło zostać wszczęte pomimo wadliwego wszczęcia postępowania egzekucyjnego w stosunku do spółki;

7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. wobec nieuwzględnienia skargi w zw. z art. 115 § 4 i art. 108 § 1 ord. pod. przez błędne uznanie, że organy podatkowe zostały zwolnione z obowiązku określenia wysokości zobowiązania spółki w przedmiocie podatku VAT za kwiecień 2006 r.;

8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. wobec nieuwzględnienia skargi w zw. z art. 115 § 1 i § 2 ord. pod. przez błędne uznanie, że decyzja nie wskazująca wszystkich, tj. byłych i obecnych wspólników spółki jak również nie wskazująca na solidarny charakter odpowiedzialności wszystkich wspólników jest decyzją prawidłową i nie podlega uchyleniu.

W związku z powyższymi zarzutami skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Uzasadniając skargę kasacyjną skarżąca podniosła m.in., że upomnienie o zapłatę podatku nie zostało skutecznie dokonane a ponadto w aktach sprawy znajduje się także tytuł wykonawczy wystawiony na spółkę, który nigdy nie został spółce skutecznie doręczony. Zdaniem skarżącej, Sąd pierwszej instancji zaakceptował bezczynność organu podatkowego w zakresie poprawnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i odniesienia się do zarzutów skarżącej oraz przyjął za jedynie słuszny i prawdziwy opis faktów dokonany przez organ administracyjny. Dalej skarżąca argumentowała, iż wobec wadliwego prowadzenia postępowania egzekucyjnego z powodu jego niewszczęcia poprzez niedoręczenie wymaganych prawem dokumentów spółce, postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej skarżącej jest wadliwe, a to oznacza, że decyzja organu podatkowego jest wadliwa i jako taka powinna być uchylona.

Przytaczając wywody zawarte w zarzutach skarżąca stwierdziła także, iż Sąd nieprawidłowo uznał, że niewskazanie w podstawie prawnej decyzji organu pierwszej instancji art. 115 § 2 ord. pod., nie ma znaczenia dla poprawności decyzji. Natomiast zdaniem skarżącej, to właściwe powołanie podstawy prawnej jest sprawą podstawową i fundamentalną. Odpowiedzialność za zaległości spółki w podatku od towarów i usług może powstać dopiero po wydaniu prawidłowej konstytutywnej decyzji, w której powołana zostanie prawidłowa podstawa prawna odnosząca się do byłego wspólnika, a nie jakakolwiek podstawa prawna. Na poparcie swojego stanowiska skarżąca przytoczyła regulację zawartą w art. 210 § 1 ord. pod.

Skarżąca zauważyła, iż Sąd zaakceptował brak określenia wysokości zobowiązania spółce przez organy podatkowe, co spowodowało, że pozbawiono byłego wspólnika prawa do kwestionowania, a przynajmniej możliwości oceny poprawności ustalenia wymiaru podatku od towarów i usług dla spółki. Skarżąca stwierdziła dalej, iż w nie orzeczono o odpowiedzialności wszystkich wspólników, nie toczono postępowania jednocześnie do wszystkich wspólników, gdyż zupełnie pominięto wspólników obecnych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

6. W rozpoznawanej sprawie skarżąca postawiła w skardze kasacyjnej trzy grupy zarzutów naruszenia przepisów postępowania, mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Pierwsza grupa tych zarzutów dotyczy kwestii wszczęcia i przeprowadzenia postępowania egzekucyjnego wobec spółki (zarzuty nr 1, 2, 3, 5 i 6), druga grupa zarzutów związana jest z nieprawidłowością wydania decyzji o odpowiedzialności skarżącej jako byłego wspólnika spółki (zarzut nr 4), a trzecia z wadami tkwiącymi, zdaniem skarżącej, w decyzji orzekającej o jej odpowiedzialności (zarzuty nr 7 i 8).

Odnosząc się do tych zarzutów należy najpierw przytoczyć treść podstawowych przepisów regulujących odpowiedzialność byłych wspólników spółki osobowej. Skarżąca w okresie powstania zobowiązań, za które przypisano jej odpowiedzialność była wspólnikiem spółki wraz z E. M. Dotyczyło to nie tylko zobowiązań w podatku od towarów i usług za kwiecień 2006 r., ale i odsetek za zwłokę i kosztów egzekucyjnych.

Z art. 115 § 1 ord. pod. wynika, że wspólnik spółki cywilnej, jawnej, (...), odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki.

W myśl art. 115 § 2 (zdanie pierwsze) ord. pod., przepis § 1 stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań powstałych w okresie, gdy był on wspólnikiem.

Natomiast art. 115 § 4 ord. pod. stanowi, że orzeczenie o odpowiedzialności, o której mowa w § 1, za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2. W tym przypadku określenie wysokości zobowiązań podatkowych spółki (...) następuje w decyzji, o której mowa w art. 108 § 1.

Chociaż postępowanie w niniejszej sprawie toczyło się na podstawie przepisów ustawy- Ordynacja podatkowa, w tym zawartych w rozdziale 15 działu III tej ustawy, zatytułowanym "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich", jak już wspomniano wyżej, najliczniejsza grupa zarzutów skargi kasacyjnej, dotyczących naruszenia przepisów o charakterze procesowym, odnosi się nie bezpośrednio do tego postępowania, lecz do prowadzonego wobec spółki postępowania egzekucyjnego. Słusznie zwrócił uwagę w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji, iż to ostatnie postępowanie jest postępowaniem odrębnym w stosunku do postępowania podatkowego (tu - w zakresie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich), uregulowanym w przepisach innej ustawy - u.p.e.a. i posiadającym właściwe dla siebie, przewidziane w tej ustawie środki prawne, służące weryfikacji prawidłowości jego prowadzenia.

Z tych też powodów, a więc zasadniczo wynikających z konieczności nakreślenia granic danej sprawy (art. 134 § 1 p.p.s.a.), nie jest możliwe poddanie w ramach niniejszej sprawy pełnej kontroli prawidłowości przeprowadzonego wobec spółki postępowania egzekucyjnego w jego całokształcie, czego zdaje się nie dostrzegać skarżąca. Należy również przypomnieć, ponieważ w skardze kasacyjnej sformułowane zostały, pomimo powołania na jej wstępie także art. 174 pkt 1 p.p.s.a., wyłącznie zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego, iż w przypadku tego rodzaju naruszenia prawa niezbędne jest wykazanie jego możliwego wpływu na wynik sprawy.

Możliwość badania w ramach postępowania w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich określonych aspektów dotyczących postępowania egzekucyjnego istnieje tylko w takim zakresie, w jakim istnieje powiązanie normatywne pomiędzy tymi dwoma rodzajami postępowania.

W rozpoznawanej sprawie tytuł wykonawczy wobec spółki został wystawiony na podstawie złożonej przez nią deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za kwiecień 2006 r. Był to więc przypadek objęty dyspozycją art. 108 § 3 ord. pod., który to przepis stanowi, iż w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a.

W konsekwencji, w rachubę wchodziło również zastosowanie art. 108 § 1 i § 2 pkt 3 ord. pod. W myśl tych przepisów, o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji (§ 1); postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3 (§ 2 pkt 3).

Istotnie więc z przepisów tych wynika, iż możliwość wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, a zatem i wydania w ramach tego postępowania decyzji w tym przedmiocie, uzależniona jest od uprzedniego wszczęcia postępowania egzekucyjnego wobec podatnika (tu - spółki).

W rozpoznawanej sprawie organem egzekucyjnym i zarazem wierzycielem był ten sam organ - Naczelnik Urzędu Skarbowego w W.. Nie ma więc niezbędnej i praktycznej potrzeby prowadzenia na użytek niniejszej sprawy pogłębionych rozważań co do możliwych różnic pomiędzy pojęciami "wszczęcia postępowania egzekucyjnego" i "wszczęcia egzekucji administracyjnej" (szerzej na ten temat - A. Skoczylas, W. Piątek [w:] Postępowanie egzekucyjne w administracji, Komentarz pod red. R. Hausera i A. Skoczylasa; Warszawa 2011, uwagi nr 3-5 do art. 26, str. 142-145).

Stosownie do art. 26 § 5 u.p.e.a., wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą:

1) doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego lub

2) doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego.

Przepis powyższy stwarza alternatywę rozłączną i oznacza, że spełnienie jednego tylko warunku prowadzi do wszczęcia postępowania egzekucyjnego (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 listopada 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1632/07).

W rozpoznawanej skardze kasacyjnej kwestionuje się doręczenie tytułu wykonawczego spółce twierdząc, że w aktach sprawy znajduje się tytuł wykonawczy, który nigdy nie został spółce doręczony. Jednakże na poparcie tego stwierdzenia w skardze kasacyjnej nie przytoczono żadnej argumentacji. Skarga kasacyjna stanowi sformalizowany środek prawny skierowany przeciwko orzeczeniu sądu pierwszej instancji i jako taki powinna spełniać wymóg kompletności, a więc zamieszczenia w niej niezbędnych elementów konstrukcyjnych, w tym, m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 p.p.s.a. Nie ma natomiast żadnych powodów, aby uważać, iż integralną częścią skargi kasacyjnej jest skarga do sądu pierwszej instancji. Powoływanie się zatem w skardze kasacyjnej, w zakresie kwestionowania doręczenia spółce tytułu wykonawczego, na argumentację zawartą w skardze, nie może być skuteczne i stanowić podstawy do analizowania i odnoszenia się do tej argumentacji przez Sąd kasacyjny.

Można więc tylko stwierdzić, iż Sąd pierwszej instancji przytaczając stanowisko podatkowego organu odwoławczego wskazał, że przesyłka zawierająca rzeczony tytuł wykonawczy została doręczona spółce poprzez dwukrotne awizowanie pod adresem podanym przez samą spółkę w zgłoszeniu NIP-2 oraz informacji NIP-C, złożonych przez spółkę w Urzędzie Skarbowym w dniu 8 maja 2006 r. Adres ten ([...] W. ul. [...]) figurował również w deklaracji spółki VAT-7 za kwiecień 2006 r. Ponadto, jak wskazał organ odwoławczy, z Krajowego Rejestru Sądowego wynikało, że dopiero w dniu 18 października 2006 r. został dokonany wpis o zmianie siedziby spółki z W. na K.

Nie ma zatem uzasadnionych podstaw, aby kwestionować skuteczność doręczenia spółce tytułu wykonawczego. Niezależnie od tego należy jeszcze dodać, iż w aktach sprawy znajduje się kopia potwierdzenia doręczenia w dniu 31 lipca 2006 r. dłużnikowi zajętej wierzytelności (BRE Bank S.A. o. Bankowości Detalicznej) zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego (karta nr 12 - 1), a więc drugiego alternatywnego zdarzenia, z którym ustawa wiąże wszczęcie egzekucji administracyjnej (art. 26 § 5 pkt 2 u.p.e.a.).

W związku z powyższym za niezasadne należy uznać te wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej, które dotyczyły kwestii prawidłowości wszczęcia i przeprowadzenia postępowania egzekucyjnego wobec spółki.

Niezasadny jest także zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do okoliczności, iż w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji nie został wskazany art. 115 § 2 ord. pod., a więc przepis normujący odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki jej byłych wspólników. Z uzasadnienia tej decyzji jednoznacznie wynikało, że organowi podatkowemu wiadomy był status skarżącej, jako byłego wspólnika spółki i że w związku z tym, zdaniem tego organu, skarżąca odpowiada za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w okresie, gdy była ona jej wspólnikiem. Słusznie stwierdził Sąd pierwszej instancji, iż brak wymienienia tego przepisu w decyzji nie oznaczał braku istnienia podstaw do odpowiedzialności skarżącej jako byłego wspólnika za zaległości podatkowe spółki. W decyzji organu odwoławczego przepis ten został już powołany i nie było powodów, aby w tej sytuacji, a więc gdy organ odwoławczy podzielał trafność rozstrzygnięcia organu podatkowego pierwszej instancji co do istnienia podstaw przypisania skarżącej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, rozstrzygnięcie to uchylał.

W kwestii odpowiedzialności byłych i obecnych wspólników spółki organy podatkowe wskazały, że podjęte zostały działania wobec wszystkich wspólników, co do ich odpowiedzialności za długi spółki, także tych obecnych, co czyni sformułowany w tym zakresie zarzut nietrafnym.

Jak już była o tym mowa, w rozpoznawanej sprawie wystawienie tytułu wykonawczego i dochodzenie od spółki należności z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2006 r. nastąpiło na podstawie złożonej przez spółkę deklaracji podatkowej VAT-7 za ten miesiąc. Organ podatkowy nie kwestionował wysokości wykazanej w tej deklaracji, w ramach samoobliczenia, kwoty podatku, nie było więc konieczności potwierdzania tego samoobliczenia poprzez dokonywanie w decyzji wymiaru podatku. Zarzut naruszenia art. 115 § 4 i art. 108 § 1 ord. pod. poprzez nieokreślenie wysokości zobowiązania podatkowego spółki w podatku od towarów i usług za kwiecień 2006 r. jest zatem niezasadny.

Mając powyższe uwadze Naczelny Sąd Administracyjny stosownie art. 184 p.p.s.a., skargę tę oddalił.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349, z późn. zm.).