Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 86/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2024-03-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji
Powołane przepisy: article: art. 4a ust. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1043
law: Ustawa o podatku od spadków i darowizn (t. j.)

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 86/24 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 26 marca 2024 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: Sędzia WSA Piotr Głowacki (spr.), Sędziowie: Sędzia WSA Wiesław Kuśnierz, Sędzia WSA Jarosław Wiśniewski, , Protokolant: Referent Marcin Mastej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 marca 2024 r., spraw ze skarg G.K. i P.K. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 21 listopada 2023 r. nr 1201-IOP1-2.4104.118.2023.5 oraz nr 1201-IOP1-2.4104.119.2023.6 w przedmiocie podatku od spadków i darowizn I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz skarżących kwotę 4 644 (słownie: cztery tysiące sześćset czterdzieści cztery) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SA/Kr 86/24.

UZASADNIENIE

Decyzjami z 22.08.2023 r., nr 1209-SPV-2.4104.138.2022 i nr 1209-SPV-2.4104.139.2022 Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Nowa Huta wydał wobec G.K. i P.K. decyzje, w których ustalił zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości po 16.820,00 zł z tytułu dziedziczenia po S.K. (odpowiednio mężu i ojcu).

Dnia 31.08.2023 r. (data nadania 29.08.2023 r.) do organu podatkowego I instancji wpłynęło zgłoszenie skarżących o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2 z tytułu dziedziczenia po S.K.

Od powyższej decyzji skarżący złożyli odwołania podnosząc, że niedotrzymanie terminu do zgłoszenia o nabytym spadku wynikało z następujących okoliczności:

1. w związku z depresją po śmierci męża i ojca (S.K.) oraz trudnościami związanymi z wybuchem pandemii sądzono, że termin do złożenia zgłoszenia SD-Z2 z tytułu dziedziczenia po spadkodawcy, upływa z dniem 5.06.2020 r.

2. W dniu 4.06.2020 r. udano się do Urzędu Skarbowego, gdzie pracownik poinformował, że termin do złożenia zgłoszenia SD-Z2 już upłynął i w związku z tym należy złożyć zeznanie SD-3 - celem ustalenia podatku.

Skarżący uznali, że zostali wprowadzeni w błąd, gdyż ze względu na pandemię wyjątkowo była możliwość złożenia deklaracji/zgłoszenia SD-Z2 zgodnie z art. 15zzr i art. 15zzr1 ustawy z dnia 9 grudnia 2020 roku o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID -19 i innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r., poz. 2255). Dodatkowo wskazano na orzeczenia sądów administracyjnych. W ocenie skarżących "stan zawieszenia" terminów prawa administracyjnego trwał nie tylko przez okres stanu zagrożenia epidemicznego oraz stanu epidemii, lecz także przez okres sześciu miesięcy po ich odwołaniu. Ponadto uchylenie art. 15zzr ustawy o COVID-19 przez art. 15zzr1 ustawy o CO\/ID-19, nie spowodowało odwołania zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

3. Skarżący uznali, że deklaracja/zgłoszenie SD-Z2/ złożona w dniu 29.08.2023 r., została złożona w okresie obowiązywania art. 15 zzr1, który wszedł w życie jeszcze przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania w podatku od spadków i darowizn. W związku z powyższymi argumentami wniesiono - o cofnięcie "niesprawiedliwej" decyzji.

4. Pismem z 6.10.2023 r., (data nadania: 06.10.2023 r.) - złożonym na etapie odwołania skarżący podnieśli, że organ podatkowy w piśmie z 2.06.2020 r. poinformował o możliwości skorzystania ze zwolnienia w podatku od spadków i darowizn po spełnieniu warunków z art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn do dnia 3.06.2020 r. Podniesiono, że organ podatkowy nie podał daty otrzymania przez skarżących pisma z dnia 02.06.2020 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, po rozpatrzeniu ww. odwołań zgodził się z rozstrzygnięciem organu I instancji, stwierdzając, że decyzje organu I instancji zostały wydana zgodnie z obowiązującymi przepisami podatkowymi i decyzjami z 21.11.2023 r. Nr 1201-IOP1-2.4104.118.2023.5 i Nr 1201-IOP1-2.4104.119.2023.6, utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków - Nowa Huta z 22.08.2023 r.

W uzasadnieniu podkreślono, iż w dniu zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia powstał obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn - zgodnie z art. 6 ust.4 ustawy. Zwolnienie od podatku byłoby możliwe w przypadku złożenia zgłoszenia o nabytym spadku przez skarżących do 3.06.2020 r. Mimo pisemnego poinformowania przez organ podatkowy skarżących o możliwości skorzystania ze zwolnienia (pierwsze pismo z 30.12.2019 r., drugie pismo z 2.06.2020 r.), nie skorzystali oni z prawa zwolnienia od podatku. Warunkiem wystarczającym było złożenie do urzędu skarbowego zgłoszenia SD-Z2 i wykazanie w nim masy spadkowej. Nie złożenie także zeznania SD-3, skutkowało wszczęciem z urzędu postępowania podatkowego.

Na etapie odwołania skarżący powołali przepisy art. 15zzr i art. 15zzr1 ustawy COVID -19, obowiązujące w okresie, kiedy przypadał termin na złożenia zgłoszenia o nabytym spadku. W dniu 2 marca 2020 r. uchwalona została ustawa o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych ( Dz. U. z 2020 r. poz.374 ze zm.), która weszła w życie 8 marca 2020 r. W okresie od dnia 14 marca 2020 r., obowiązywał w Polsce stan zagrożenia epidemicznego (§ 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 13 marca 2020 r., w sprawie ogłoszenia na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu zagrożenia epidemicznego). W dniu 31 marca 2020 r., ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw dodano do ustawy z dnia 2 marca 2020 r. przepis art. 15 zzr. Zgodnie z art. 15 zzr ust.1 - w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVlD-19 bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów:

1) od zachowania, których jest uzależnione udzielenie ochrony prawnej przed sądem lub organem, do dokonania przez stronę czynności kształtujących jej prawa i obowiązki,

2) przedawnienia,

3) których niezachowanie powoduje wygaśnięcie lub zmianę praw rzeczowych oraz roszczeń i wierzytelności, a także popadnięcie w opóźnienie,

4) zawitych, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla strony,

5) do dokonania przez podmioty lub jednostki organizacyjne podlegające wpisowi do właściwego rejestru czynności, które powodują obowiązek zgłoszenia do tego rejestru, a także terminów na wykonanie przez te podmioty obowiązków wynikających z przepisów o ich ustroju - nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres.

Przepis art. 15zzr ustawy o przeciwdziałaniu COVID-19 został uchylony z dniem 16 maja 2020 r. na mocy art. 46 pkt 20, w związku z art. 76 ustawy z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz.U. z 2020 r., poz. 875). Zgodnie z art. 68 ust. 1 ww. ustawy z dnia 14 maja 2020 r. terminy, o których mowa w art. 15zzr ust. 1 ustawy zmienianej w art. 46, których bieg nie rozpoczął się na podstawie art. 15zzr ust. 1 tej ustawy, rozpoczynają bieg po upływie 7 dni od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy. Ponieważ ustawa ta weszła w życie dnia 16 maja 2020 r., o czym stanowi jej art. 76, siódmy dzień od jej wejścia w życie to dzień 23 maja 2020 r. i dopiero dzień po nim, to jest dzień 24 maja 2020 r. jest pierwszym dniem po upływie siedmiu dni od wejścia w życie ustawy nowelizującej. Terminy, których bieg nie rozpoczął się, biegną poczynając od dnia 24 maja 2020 r. (ten dzień jest ich dniem pierwszym).

Z powyższych regulacji wynika, że terminy objęte ww. przepisem uległy zawieszeniu od dnia 14 marca 2020 r. do dnia 23 maja 2020 r. Z kolei powołany przez skarżących art. 15 zzr1 ustawy COVID-19 w ust. 1 stanowił, że w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii, ogłoszonego z powodu COVID-19, oraz w okresie 6 miesięcy po ich odwołaniu nie biegnie przedawnienie karalności czynu oraz przedawnienie wykonania kary w sprawach o przestępstwa i przestępstwa skarbowe. A zatem drugi z powołanych przepisów nie ma zastosowania do omawianego przypadku.

Odnośnie pierwszego z wymienionych przepisów - art. 15 zzr istotnie pojawiały się wyroki sądowe, oceniające szerokie rozumienie użytego w nim pojęcia "terminów prawa administracyjnego", które obejmują także terminy z zakresu prawa podatkowego - w tym terminy do złożenia zgłoszenia SD-Z2.

Z czasem jednak pogląd ten został zmieniony - w szczególności stało się to za sprawą podjętej uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 marca 2023 r. (I FPS 2/22). Sąd stwierdził, że prawo podatkowe stanowi odrębną, autonomiczną gałąź prawa publicznego wywodzącą się z prawa administracyjnego oraz finansów publicznych. W związku z powyższym przepis art. 15zzzzzn2 ustawy COVID-19 nie dotyczy terminów określonych w przepisach prawa podatkowego. NSA oparł w powyższej uchwale swoje stanowisko na odróżnieniu prawa podatkowego od prawa administracyjnego, co miało istotne znaczenie, ponieważ w ustawie covidowej wstrzymano rozpoczęcie i zawieszono bieg terminów "przewidzianych przepisami prawa administracyjnego". Wprawdzie NSA w powyższej uchwale rozpatrywał kwestię wstrzymania biegu terminu przedawnienia, nie mniej teza w niej zaprezentowana ma zastosowanie do innych terminów z zakresu prawa podatkowego.

Zatem okres zawieszenia biegu terminów prawa administracyjnego od 14 marca do 23 maja 2020r. nie obejmował terminów z zakresu prawa podatkowego w tym terminów na złożenie zgłoszenia SDZ2.

Na decyzje te podatnicy złożyli skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzucając naruszenie:

- art. 15zzzzzn2 ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych, w związku z art. 120, 121 i 122 ustawy Ordynacja podatkowa;

- art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, wskutek bezzasadnego, ewentualnie przedwczesnego przyjęcia, że podatnikowi nie przysługuje zwolnienie podatkowe tytułu dziedziczenia po S.K.

W ocenie skarżących w niniejszej sprawie termin do złożenia deklaracji SD-Z2 rozpoczął swój bieg w dniu 3 grudnia 2019 roku (data sporządzenia aktu poświadczenia dziedziczenia), a jego bieg uległ zawieszeniu w okresie od dnia 14 marca 2020 roku do dnia 23 maja 2020 roku z uwagi na obowiązywanie art. 15zzr ustawy o przeciwdziałaniu COVID-19. Wbrew twierdzeniu organów, w/w przepis miał więc zastosowanie w niniejszej sprawie. Po dniu 16 maja 2020 roku termin do złożenia deklaracji biegł dalej i upływał w sierpniu 2020 roku, tj. w okresie obowiązywania stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID“19.

Wystąpił także obowiązek organów wynikający z art. 15 zzzzzn2 ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19. Nie informując podatnika o uchybieniu terminu na złożenie zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych i nie wyznaczając 30-dniowego terminu, o jakim mowa w art. 15zzzzzn2 ust. 2 ustawy o COVlD-19, z pouczeniem skarżących o trybie, w którym wniosek ten może być złożony, tj. o przesłankach z art. 162§ 1 O.p., organ dopuścił się uchybienia. Zaniechanie to stanowiło naruszenie ogólnych zasad Ordynacji podatkowej określonych w art. 120, art. 121 i art. 122, zgodnie z którymi organy stoją na straży praworządności, podejmują wszelkie czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zobowiązane są prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej, kierując się zasadami proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania.

Powyższy tryb postępowania organu w okresie obowiązywania epidemii znajduje uzasadnienie w orzecznictwie sądowym. W przypadku, w którym strona nie dotrzymała terminu, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., organ winien był poinformować ją o jego uchybieniu i wyznaczyć 30-dniowy termin, o jakim mowa w art. 15zzzzzn2 ust. 2 ustawy o COVID-19, na złożenie zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, pouczając jednocześnie, że powinna uprawdopodobnić okoliczności, które stanowiły przeszkodę do tego, aby z zachowaniem powyższego terminu zgłosić nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych. Nie informując o uchybieniu terminu na złożenie zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych i nie wyznaczając 30 dniowego terminu, o jakim mowa w art. 15zzzzzn2 ust. 2 ustawy o COVID-19, z pouczeniem o trybie, w którym wniosek ten może być złożony, tj. o przestankach z art. 162§ 1 O.p., organ I instancji dopuścił się uchybienia, które umknęło również organowi odwoławczemu. Decyzje organów obu instancji zostały wydane z pominięciem art. 15 zzzzzn2 ustawy o COVID-19, a naruszenie to mogło mieć istotny wpływ wynik sprawy. Zaniechanie to stanowiło naruszenie ogólnych zasad Ordynacji podatkowej, określonych w art. 120, art. 121 i art. 122 O.p., zgodnie, z którymi organy stoją na straży praworządności, podejmują wszelkie czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zobowiązane są prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej, kierując się zasadami proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania. Prowadzenie postępowania w taki sposób, by pogłębiać zaufanie jego uczestników do władzy publicznej w przypadku organu odwoławczego koresponduje z wynikającą z art. 127 O.p. zasadą dwuinstancyjności postępowania. Z zasady tej wynika bowiem obowiązek organu odwoławczego, ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy.

W ocenie skarżących w niniejszej sprawie podatnik zorientował się, że uchybił terminowi do złożenia deklaracji i uzasadniał przyczyny tego stanu rzeczy już wtoku postępowania. Jednak kwestia ta była traktowana przez organy raczej marginalnie, a przede wszystkim została rozpatrzona poza przewidzianą przez prawo procedurą. Nie został bowiem formalnie złożony przez podatnika wniosek o przywrócenie terminu do zgłoszenia deklaracji (wobec braku stosownego zawiadomienia przez organ), a zatem badanie (bardzo pobieżne) tej kwestii w ramach niniejszego postępowania, było przedwczesne.

Wniesiono o uchylenie zaskarżonych decyzji i zasądzenie kosztów.

W odpowiedzi na skargi organ wniósł o ich oddalenie, podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko.

Na rozprawie w dniu 26.03.2024 r. zarządzono połączenie spraw I SA/Kr 86/24 i I SA/Kr 87/24 celem ich łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcie do sygn. akt I SA/Kr 86/24.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325), zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a.", uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Stosownie do przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" - "c" kontrola ta sprawowana jest w zakresie oceny zgodności zaskarżonych decyzji z obowiązującymi przepisami prawa materialnego jak i przepisami proceduralnymi. Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Natomiast w myśl art. 151 p.p.s.a., w razie nieuwzględnienia skargi, sąd ją oddala.

Skargi są uzasadnione.

Uprawnione jest stanowisko skarżących, że w poddanych sądowej kontroli sprawach winien znaleźć zastosowanie art. 15zzzzzn2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (dalej: ustawa o COVID-19) - zgodnie z którym:

1. W przypadku stwierdzenia uchybienia przez stronę w okresie obowiązywania stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów:

1) od zachowania których jest uzależnione udzielenie ochrony prawnej przed organem administracji publicznej,

2) do dokonania przez stronę czynności kształtujących jej prawa i obowiązki,

3) przedawnienia,

4) których niezachowanie powoduje wygaśnięcie lub zmianę praw rzeczowych oraz roszczeń i wierzytelności, a także popadnięcie w opóźnienie,

5) zawitych, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla strony,

6) do dokonania przez podmioty lub jednostki organizacyjne podlegające wpisowi do właściwego rejestru czynności, które powodują obowiązek zgłoszenia do tego rejestru, a także terminów na wykonanie przez te podmioty obowiązków wynikających z przepisów o ich ustroju

- organ administracji publicznej zawiadamia stronę o uchybieniu terminu.

2. W zawiadomieniu, o którym mowa w ust. 1, organ administracji publicznej wyznacza stronie termin 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu.

3. W przypadku, o którym mowa w art. 58 § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego, prośbę o przywrócenie terminu należy wnieść w terminie 30 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminu.

Przepisy te dodano do ustawy o COVID-19 na podstawie art. 1 pkt 24 ustawy z dnia 9 grudnia 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 2255), z mocą obowiązującą od dnia 16 grudnia 2020 r.

Należy wskazać, iż stan epidemii zgodnie z rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 20 marca 2020 r. w sprawie ogłoszenia na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu epidemii (Dz. U. z 2022 r. poz. 340) obowiązywał w Polsce od dnia 20 marca 2020 r. i trwał do chwili ogłoszenia rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 12 maja 2022 r. w sprawie odwołania na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu epidemii tj. do dnia 16 maja 2022 r. Tym samym przedmiotowy okres przypadł w dacie kiedy powstał obowiązek podatkowy w niniejszej sprawie, co nie było sporne.

W sprawie sporną pozostaje kwestia, czy przepis art. 15zzzzzn2 ustawy o COVID-19 znajdzie zastosowanie w odniesieniu do terminu 6 miesięcznego, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Zgodnie z treścią przedmiotowego przepisu zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli: 1) zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-5, 7 i 8 oraz ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia - w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4,

Niewątpliwie przedmiotowy termin 6 miesięcy jest przykładem terminu materialnego tj. w tym przypadku okresu w którym nastąpić może ukształtowanie praw i obowiązków jednostki w ramach publicznoprawnego stosunku materialnoprawnego, np. w zakresie zobowiązań podatkowych.

Co do zasady konsekwencją uchybienia terminowi do złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych jest brak możliwości skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w ww. art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Powyższe wynika z faktu, że termin zakreślony w wyżej powołanym przepisie jest terminem prawa materialnego, co oznacza, że czynność prawna dokonana po jego upływie jest pozbawiona skutków prawnych, a termin ten nie może zostać przywrócony bez względu na przyczyny, z powodu zaistnienia których doszło do uchybienia terminu. Nie ulega więc wątpliwości, iż termin ten nie podlega przywróceniu w ramach instytucji z art. 162-163 Ordynacji podatkowej, która odnosi się wyłącznie do terminów o charakterze procesowym.

W sprawie nie można jednak tracić z pola widzenia, iż w trakcie postępowania w niniejszej sprawie obowiązywał stan epidemii, z tego też tytułu organy podatkowe winny z urzędu uwzględnić przepisy ustawy o COVID-19, w tym również przywołany powyżej przepis art. 15zzzzzn2. Przedmiotowy przepis znajduje zastosowanie w przypadku stwierdzenia uchybienia przez stronę w okresie obowiązywania stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów.

W ślad za stanowiskiem WSA w Krakowie zawartym w wyroku z dnia 8 września 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 244/22, jak i wyroku z dnia 15 września 2022 r. I SA/Kr 638/22, które sąd orzekający w niniejszej sprawie w całości podziela i przyjmuje za własne, wskazać należy, że przepisy art. 15zzzzzn2 ustawy COVID-19 to szczególne rozwiązanie prawne, które reguluje kwestie związane z terminami w prawie administracyjnym i postępowaniu administracyjnym w sposób odmienny, niż w normalnych okolicznościach. Ponadto przywołana regulacja wyznacza kierunek, w którym powinny zmierzać interpretacja i stosowanie przepisów ustawy o COVID-19, czyli z pominięciem nadmiernego formalizmu, z faktycznym dążeniem do umożliwienia skorzystania ze zwolnień przewidzianych przez ww. ustawę. Dodatkowo z treści art. 15zzzzzn2 ustawy o COVID-19 wynika, że wprowadza on możliwość przywrócenia terminów zarówno prawa procesowego jak i prawa materialnego. Świadczy o tym jednoznacznie posłużenie się przez ustawodawcę sformułowaniem: "w przypadku stwierdzenia uchybienia przez stronę w okresie obowiązywania stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów" i dalej wymienienie w sześciopunktowym katalogu zarówno terminów proceduralnych jak i materialnych. Jak już wskazano termin 6 miesięczny, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt.1 u.p.s.d. jest przykładem terminu materialnego tj. w tym przypadku okresu w którym nastąpić może ukształtowanie praw i obowiązków jednostki w ramach publicznoprawnego stosunku materialnoprawnego dotyczącego zobowiązania z tytułu podatku od spadków i darowizn. Tym samym jest to termin, o którym mowa w art. 15zzzzzn2 ust. 1 pkt 2 ustawy o COVID-19.

W ocenie sądu, na gruncie tego przepisu aktualna pozostaje linia orzecznicza wypracowana na kanwie nieobowiązującego już art. 15zzr ustawy o COVID-19 w zakresie prawidłowej wykładni pojęcia "prawa administracyjnego", którym to pojęciem - podobnie jak art. 15zzzzzn2 ust. 1 pkt 2 ustawy o COVID-19 - również przepis ten się posługiwał. W orzecznictwie ugruntowane jest stanowisko, że termin określony w art. 15zzr ust. 1 ustawy COVID-19 ma zastosowanie do regulacji zawartych w prawie administracyjnym w szerokim znaczeniu, a zatem także do prawa podatkowego, w tym do art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. (por. wyroki: WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 27 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Go 168/21; WSA w Łodzi z 10 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 575/20; WSA w Lublinie z 11 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Lu 161/21, NSA z 09.12.2021, sygn. akt III FSK 4485/21.) Powyższa teza znajduje swoje odpowiednie zastosowanie także do regulacji wynikającej z art. 15zzzzzn2, która posługuje się tożsamym pojęciem "prawa administracyjnego". Zatem użyty przez prawodawcę w tym przepisie określenie "prawo administracyjne" należy wykładać mając na względzie szerokie rozumienie tego pojęcia odnoszące się również do prawa podatkowego, a zatem i do art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., posługując się wykładnią celowościową, poprzez odwołanie do celu wprowadzenia przez ustawodawcę powyższej regulacji. Celem art. 15zzzzzn2 ustawy o COVID -19 była ochrona obywateli RP przed negatywnymi skutkami uchybienia terminom w czasie pandemii koronawirusa. Skoro ze względu na epidemię, ochrona zdrowia obywateli jest priorytetem i w tym celu wprowadzane są ograniczenia ich aktywności oraz ograniczenia w działaniu instytucji publicznych, a zamiarem ustawodawcy było przyjęcie regulacji zapewniających skuteczną ochronę prawną, to tym bardziej nie można regulacji art. 15zzzzzn2 ustawy o COVID-19 w spornym zakresie wykładać zawężająco. Oznaczałoby to, że mimo niebezpieczeństwa dla życia i zdrowia stron wszystko odbywałoby się na zasadach ogólnych sprzed stanu epidemii, co nie jest do przyjęcia. Skoro bowiem ustawodawca wprowadził przepis szczególny, dający obywatelom ochronę przed skutkami ograniczeń związanych z epidemią w postaci obowiązku organu administracji publicznej zawiadamiania strony o uchybieniu terminu i wyznaczeniu stronie termin 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu, rolą organu jest dokonanie wykładni tego przepisu z uwzględnieniem jego celu. Takie zaś działanie w zakresie dyrektyw wykładni celowościowej do art. 15zzzzzn2 ustawy o COVID-19 prowadzi do przyjęcia, że ma on zastosowanie do regulacji zawartych w prawie administracyjnym w szerokim znaczeniu, a zatem i do prawa podatkowego, ponieważ zarówno prawo administracyjne jak i podatkowe jest klasyfikowane jako prawo publiczne w szerokim znaczeniu.

Przyjąć zatem należy stosując celowościową wykładnię omawianego przepisu, szerokie rozumienie użytego w nim pojęcia "prawa administracyjnego", a więc że przepis ten reguluje bieg terminów do dokonania przez stronę czynności kształtujących jej prawa i obowiązki oraz zawitych, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne dla strony skutki przewidziane w regulacjach prawnych, które zaliczyć można do szeroko rozumianego prawa administracyjnego - w tym i prawa podatkowego. Stosunek prawny w prawie podatkowym wykazuje się brakiem równorzędności, a tym samym podległością jednego podmiotu stosunku - drugiemu, co wynika z władztwa podatkowego. Taki element dominacji organów administracji nad pozostałymi uczestnikami stosunku powoduje, że prawo administracyjne oraz prawo podatkowe nadal mają wiele zbieżnych, zasadniczych cech. Z uwagi na to celem wprowadzenia spornego przepisu art. 15zzzzzn2 ustawy o COVID-19, nie było objęcie ochroną prawną jedynie niektórych uczestników obrotu prawnego w zakresie prawa publicznego, a pozbawienie takiej ochrony pozostałych. Nie ma przy tym wątpliwości, że prawo podatkowe należy do prawa publicznego i choć preferuje interes ogółu to z drugiej strony powinno to skutkować zwiększoną ochroną podatnika. Takie działanie ustawodawcy, w ocenie sądu, byłoby nie do pogodzenia również z zasadą racjonalnego działania ustawodawcy.

Również zbieżny z wynikiem ww. celowościowej i historycznej wykładni przepisu art. 15zzzzzn2 ustawy COVID jest również wynik jego wykładni systemowej zewnętrznej. Przepisy p.p.s.a., nie różnicują spraw ogólnoadministracyjnych od spraw podatkowych. Norma art. 1 p.p.s.a., normuje postępowanie w sprawach z zakresu kontroli działalności administracji publicznej oraz w innych sprawach, do których jego przepisu stosuje się z mocy ustaw szczególnych (sprawy sądowo-administracyjne). Także wyniki wykładni funkcjonalnej ww. przepisu pokrywają się z wynikiem wykładni celowościowej i systemowej zewnętrznej. Również prokonstytucyjna wykładnia ww. przepisu wskazuje na zasadność ww. stanowiska. Przepis art. 184 Konstytucji RP stanowi, że Naczelny Sąd Administracyjny oraz inne sądy administracyjne sprawują, w zakresie określonym w ustawie, kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta obejmuje również orzekanie o zgodności z ustawami uchwał organów samorządu terytorialnego i aktów normatywnych terenowych organów administracji rządowej (por. podobnie wyrok WSA w Łodzi z dnia 10 lutego 2021 r., I SA/Łd 574/20.)

Reasumując przepis art. 15zzzzzn2 ustawy o COVID-19 znajduje zastosowanie do art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d, nadto odwołanie stanu epidemii z dniem 16 maja 2022 r. nie oznacza, że do stanów faktycznych powstałych w stanie epidemii przepisy art. 15zzzzzn2 nie mogą być stosowane po dniu 15 maja 2022 r. Skoro uchybienie terminu do dokonania czynności wymienionej w art. 15zzzzzn2 ust. 1 ustawy o COVID-19, wystąpiło w okresie obowiązywania stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19, to organ niezależnie od tego, kiedy stwierdzi to uchybienie lub kiedy orzeka w danej sprawie, jest zobowiązany na podstawie art. 15zzzzzn2 ust. 2 ustawy o COVID-19 zawiadomić stronę o uchybieniu tego terminu oraz poinformować o możliwości złożenia wniosku o przywrócenie terminu do dokonania określonej czynności, dla której termin został uchybiony i wyznaczyć 30 dniowy termin do złożenia wniosku o przywrócenie uchybionego terminu.

Wobec powyższego sąd w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) oraz art. 135 p.p.s.a., uwzględnił skargę i orzekł o uchyleniu zaskarżonych oraz poprzedzających je decyzji organu I instancji.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto w pkt II wyroku na podstawie do art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.