Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 530/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-02-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 84
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz. 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu 25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. c
journal: Dz.U. 1997 nr 156 poz. 1024
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 58 par. 2, art. 83
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz. 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
Teza: Sprzeczne z celem wynikającym z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, jak również z art. 84 Konstytucji RP byłoby wykorzystanie prawa wynikającego z tego przepisu i konstrukcji obniżenia czy zwrotu podatku do uzyskania korzyści z budżetu państwa w przypadku czynności, które jedynie z pozoru stanowiły nabycie towarów.

TEZY

Sprzeczne z celem wynikającym z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, jak również z art. 84 Konstytucji RP byłoby wykorzystanie prawa wynikającego z tego przepisu i konstrukcji obniżenia czy zwrotu podatku do uzyskania korzyści z budżetu państwa w przypadku czynności, które jedynie z pozoru stanowiły nabycie towarów.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 14 lutego 2006 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej "S." Spółka z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 grudnia 2004 r., III SA 1959/03 w sprawie ze skargi "S." Spółka z o.o. w W. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 18 czerwca 2003 r., (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 1999 roku - oddala skargę kasacyjną; (...).


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej S. sp. z o.o. w W. jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 grudnia 2004 r., III SA 1959/03. Orzeczeniem tym uchylono decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 18 czerwca 2003 r. w części dotyczącej ustalenia spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do października oraz grudzień 1999 r., a w pozostałej części, dotyczącej określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za ten okres w wysokości "0" zł - skargę oddalono.

W uzasadnieniu wyroku Sąd przedstawił stan sprawy.

Podał, że w wymienionej wyżej decyzji organ podatkowy drugiej instancji na podstawie art. 233 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, zwanej dalej w skrócie "Ordynacja podatkowa", art. 10 ust. 1 i 2 i art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, zwanej dalej w skrócie "ustawą o VAT" oraz par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "c" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./, zwanego dalej w skrócie "rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r.", po rozpatrzeniu odwołania spółki, utrzymał w mocy decyzję inspektora kontroli skarbowej z dnia 28 listopada 2001 r. określającą kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości "0" zł w sierpniu, wrześniu, październiku i grudniu 1999 r. oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień 1999 r. w wysokości 21.120 zł, za wrzesień 1999 r. w wysokości 23.562 zł; za październik 1999 r. w wysokości 32.307 zł; za grudzień 1999 r. w wysokości 65.340 zł.

Organ kontroli skarbowej, powołując się na par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "c" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r., zakwestionował prawo spółki do obniżenia podatku należnego, jak i zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w związku z eksportem przez skarżącą zakupionych towarów: koszulek z nadrukiem okolicznościowym /faktura eksportowa nr 1/08/99 z 24 sierpnia 1999 r./, obrusów śniadaniowych /faktura nr 2/09/99/ oraz kaset video /faktury nr 3/10/99 oraz 4/12/99/, we wskazanym wyżej okresie, z uwagi na udział w "łańcuchu" transakcji, które wyczerpywały hipotezę tego przepisu.

Polegały one na tym, że ZPUH "M." sprzedała PHP "P." koszulki z nadrukiem okolicznościowym w cenie 5,80 zł netto za sztukę. Następnie firma ta sprzedała koszulki do "B.-B." sp. z o.o. w cenie jednostkowej 319 zł, a nabywca odsprzedał je w cenie 320 zł na rzecz "S.". Z przebiegu powyższej operacji wynikało, że na drugim jej etapie cena jednostkowa koszulek wzrosła o 5500 procent. Organ stwierdził również, że finalny nabywca tych towarów - firma AVZ - Zbigniew Stefan B. - występowała w systemie sprzedaży w podwójnej roli, tj. jako sprzedawca licencji na wyprodukowane przez "P." koszulki oraz jako nabywca tychże koszulek od "S.".

W odniesieniu do eksportu obrusów ustalono, że 90 procent ceny producenta /PPH "HAB" s.c. M. J., K. C./ stanowiła równowartość wartości niematerialnych i prawnych. Spółka ta jako zakład pracy chronionej korzystała z zaniechania poboru podatku od towarów i usług. Następne podmioty w "łańcuchu" sprzedaży pełniły rolę pośredników, nieznacznie podnoszących cenę sprzedaży.

Organ pierwszej instancji zakwestionował także eksport kaset video na podstawie dwóch wyżej wskazanych faktur eksportowych o wartości 492.564 zł /492,56 zł/szt. netto/ w październiku oraz 995.472 zł /497,74 zł/szt. netto/ w grudniu 1999 r. na rzecz "B." z siedzibą w Republice Seszele. Ustalił bowiem, że kasety video nabyte przez "S." w PHP "P." zostały wytworzone w Policealnej Zawodowej Szkole Telewizyjnej w S. Olga K. w oparciu o licencje udostępnione przez Export-Import "H." Marcin K. w Langanhagen, który zakupił te licencje od "BIL" z siedzibą w Republice Seszele. Cena kaset, znacznie wyższa od najdroższych tego typu produktów na rynku, została ustalona przez producenta na kwotę 489 zł netto w październiku i 494,50 zł w grudniu, co wynikało z kosztu zakupu licencji. Policealna Zawodowa Szkoła Telewizyjna w S. korzystała z zaniechania poboru podatku VAT od sprzedaży kaset przysługującego warsztatom szkolnym szkół zawodowych, nie ponosiła więc żadnych obciążeń wobec Skarbu Państwa z tytułu tego podatku. Pośrednik PHP "P." poprzez zastosowanie małej marży nie wykazywał zobowiązania podatkowego, natomiast eksporter spółka "S.", wykazując sprzedaż eksportową w deklaracji podatkowej VAT-7, występował o zwrot podatku naliczonego na rachunek bankowy. Dodatkowo organ zwrócił uwagę na mechanizm regulowania płatności z tytułu obrotu towarami eksportowymi i fakt, że wszystkie podmioty biorące udział w opisanym procederze posiadały rachunki bankowe w BIG Banku G. S.A. I Oddział w W.

W ocenie Inspektora Kontroli Skarbowej ukazany schemat "łańcuszka" firm wskazywał, że w istocie rzeczy ich zamiarem nie było racjonalne ułożenie stosunków cywilnoprawnych, dyktowane racjami gospodarczymi, lecz takie ukształtowanie czynności kupna i sprzedaży, które zewnętrznie formalnie /pozornie/ miały cechy nie sprzeciwiające się obowiązującej ustawie o VAT, ale w istocie zmierzały wyłącznie do uzyskania zwrotu podatku naliczonego przez ostatnie ogniwo "łańcuszka" - eksportera firmę "S.". Z tego też względu uznał, że podatek naliczony wykazany w deklaracjach podatkowych VAT-7 jako kwota do zwrotu na rachunek podatnika w przedmiotowym okresie nie przysługuje, a ponadto ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe.

W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji spółka zarzuciła naruszenie art. 10 ust. 2 ustawy o VAT poprzez błędne określenie kwoty zwrotu różnicy podatku wynikające z niewłaściwego zastosowania par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "c" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r., a także naruszenie tego ostatniego przepisu poprzez brak podstaw do jego zastosowania, naruszenie art. 187 par. 1 i art. 210 par. 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 24 ust. 1 i art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez nierozpatrzenie całego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący oraz brak uzasadnienia faktycznego decyzji w zakresie wskazania przyczyn, dla których dowodom i wyjaśnieniom przedstawionym przez podatnika odmówiono wiarygodności, a ponadto art. 121-122 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych i brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

Uzasadniając te zarzuty strona podniosła m.in., że podatkowy efekt czynności cywilnoprawnej powinien być rozpatrywany wyłącznie na podstawie ustaw podatkowych bez bezpodstawnego sięgania do przepisów innych gałęzi prawa. Natomiast wykorzystanie art. 58 Kc do analizy podatkowego efektu czynności cywilnoprawnych może mieć miejsce jedynie na podstawie prawomocnego wyroku sądowego. Ponadto w ocenie strony efekt podatkowy każdej czynności prawnej należącej do "łańcuszka" winien być oceniany odrębnie, bez uwzględnienia cech czynności powiązanych. Podniosła również, że dla zastosowania par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "c" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. niezbędne było wskazanie, jaki inny przepis prawa został naruszony, czy umowy sprzedaży towaru dotknięte były nieważnością oraz jaki czyn zabroniony przez prawo został zrealizowany. Skarżąca wywodziła również, iż o rażącym naruszeniu art. 187 par. 1 i art. 210 par. 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 24 ust. 1 i art. 31 ustawy o kontroli skarbowej świadczył brak uzasadnienia przez organ pierwszej instancji odmowy weryfikacji ustaleń kontroli na podstawie jej wniosku i w oparciu o przedstawione dowody. W związku z tym, powołując się na art. 180 par. 1 Ordynacji podatkowej, wnosiła o dopuszczenie dodatkowych dowodów w sprawie, świadczących o tym, że jej niemieccy kontrahenci prowadzili legalną działalność gospodarczą.

W dodatkowym piśmie procesowym, uzupełniającym odwołanie, Skarżąca powołując się na stanowisko doktryny i orzecznictwo dotyczące art. 58 par. 1 Kc, podniosła, że inspektor kontroli skarbowej nie wskazał żadnej konkretnej czynności prawnej, której była stroną, a która byłaby niezgodna z prawem, ani żadnego przepisu prawa o charakterze bezwzględnie obowiązującym, który został przez nią naruszony, bądź który zamierzała obejść. Ponadto podnosiła niezgodność przepisu rozporządzenia Ministra Finansów, a także upoważnienia do jego wydania, w kształcie jaki obowiązywał w 1999 r., z normami wyższego rzędu.

Izba Skarbowa w W. po rozpatrzeniu odwołania spółki, wskazaną na wstępie decyzją, utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wyjaśniła, że organy podatkowe nie mogą respektować postanowień czynności prawnych zmierzających do obejścia przepisów prawa podatkowego. Jednakże organy te nie rozstrzygają o bycie takich czynności, a więc czynności nie stają się na podstawie decyzji organów podatkowych nieważne. Organy podatkowe są uprawnione jedynie do stwierdzenia, że umowa cywilnoprawna nie wywiera skutków podatkowych z uwagi na fakt, iż jej celem było ograniczenie funkcjonowania prawa podatkowego. Powołując się na orzecznictwo Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego, które potwierdzało zasadę autonomii prawa podatkowego, Izba Skarbowa uznała, że stwierdzenie przez organy skarbowe zamiaru obejścia przepisów prawa podatkowego nie wymagało uprzedniego orzeczenia o nieważności umowy przez właściwy sąd cywilny. W rozumieniu zatem par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "c" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. organy podatkowe miały prawo kwestionować faktury potwierdzające czynności prawne obarczone wadą określoną w art. 58 Kc, jeżeli udowodniły, że zamiarem stron było wywołanie określonego skutku prawnego.

Organ podatkowy drugiej instancji stwierdził, że w sprawie prawidłowo przeprowadzono postępowanie wyjaśniające, a następnie dokonano poprawnej oceny dowodów, w granicach swobodnej oceny dowodów na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej. Uznał również, iż przedstawione przez stronę dowody nie mają wpływu na ustalenia zawarte w zaskarżonej decyzji.

W podsumowaniu Izba Skarbowa podkreśliła, że zebrane w sprawie dowody bez wątpienia wskazują, iż dokonane przez stronę transakcje zakupu, jak i sprzedaży miały na celu obejście ustawy o VAT. Za takim poglądem przemawiały między innymi następujące okoliczności:

- występowanie firm "AVZ" - Zbigniew Stefan B. oraz "B.", Republika Seszele w podwójnej roli, jako sprzedawcy licencji do produkcji eksportowanych towarów, a następnie nabywcy tych towarów, co umożliwiło nieracjonalne zwiększanie ceny towaru,

- odpowiedź uzyskana przez Ministerstwo Finansów od Urzędu Finansowego ds. Ścigania i Spraw Karnych Niemiec, dotycząca niewykazania zdarzenia gospodarczego przez "AVZ" - Zbigniew Stefan B. w rozliczeniu podatkowym,

- fakt, że producent eksportowanych kaset video korzystał z zaniechania poboru podatku VAT przysługującego warsztatom szkolnym, w związku z czym nie ponosił żadnych obciążeń wobec Skarbu Państwa,

- opinia Fundacji Twórczości Audiowizualnej "F." w W. uznająca kasety video za najdroższy produkt w branży,

- w przypadku eksportu obrusów śniadaniowych, producent, tj. PPH "H." s.c. kształtowała cenę produktu poprzez zakup wartości niematerialnych i prawnych, sama natomiast posiadała status ZPChr,

- w rozliczeniach z częścią firm nie egzekwowano należności,

- wyeksportowane towary przez firmy, które dokonały zakupu w obrocie krajowym od Spółki "S." nie zostały w części odebrane przez odbiorcę.

Nie bez znaczenia był również w ocenie Izby Skarbowej mechanizm regulowania płatności z tytułu obrotu towarami eksportowanymi oraz obrotu w kraju. Podmioty, które posiadały względem siebie zobowiązania, dysponowały rachunkami bankowymi założonymi w tym samym banku. Płatności polegały natomiast na tym, że te same lub zbliżone kwoty były przeksięgowywane pomiędzy tymi rachunkami jako płatności za faktury. Ponadto osoby uczestniczące w tym obrocie gospodarczym były ze sobą powiązane różnymi zależnościami, np. Bożena K. - Prezes Spółki "S." - posiadała upoważnienia części firm do składania przelewów i odbioru wyciągów bankowych.

Izba Skarbowa nie zgodziła się z argumentem spółki, że każda z czynności prawnych wchodząca w skład przedstawionego ciągu czynności gospodarczych powinna być rozpatrywana niezależnie, ponieważ dopiero powiązanie poszczególnych faktów, zachowań i transakcji dawało pełny obraz stanu faktycznego w sprawie. Podsumowując Izba Skarbowa stwierdziła, iż opisany proceder wypełniał przesłanki wskazane w art. 58 Kc, co skutkowało zastosowaniem wobec spółki par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "c" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r..

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o rozważenie przez Sąd odmowy zastosowania par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "c" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. z uwagi na treść art. 8 ust. 2 Konstytucji albo też wystąpienia z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego, co do jego zgodności z normami wyższego rzędu.

Zdaniem spółki organy obu instancji nie wykazały, aby określone umowy były sprzeczne z art. 58 Kc, a w szczególności, aby stanowiły obejście prawa czy też naruszały zasady współżycia społecznego. Organy podatkowe nie wskazały przepisu prawa, który miałby być przedmiotem obejścia. Spółka dodała, że jej działania, polegające na nabyciu towarów za wybraną przez nią cenę, stanowiły realizację zasady swobody umów, więc fakt nieodebrania towaru przez kontrahenta zagranicznego był nieistotny, ponieważ przepisy prawa podatkowego nie uzależniały zwrotu podatku VAT od tego właśnie faktu.

Skarżąca podniosła również, iż organy podatkowe nie zajęły stanowiska odnośnie kwestii zgodności przepisu rozporządzenia zastosowanego w tej sprawie z normami wyższego rzędu, czym naruszyły art. 120 i art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który przejął sprawę do rozpoznania, oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia zgodności z prawem stwierdził, że została ona wydana z naruszeniem art. 68 par. 1 Ordynacji podatkowej /w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2003 r./ w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za sierpień, wrzesień, październik i grudzień 1999 r. Przepis art. 68 par. 1 Ordynacji podatkowej określał bowiem 3-letni termin przedawnienia /liczony od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy/ na skuteczne doręczenie decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. Skoro obowiązek podatkowy z tytułu dodatkowego zobowiązania powstał w 1999 r., to zobowiązanie to przedawniło się z upływem 2002 r., a więc organ podatkowy drugiej instancji nie mógł ustalić tego zobowiązania w czerwcu 2003 r.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów strony Sąd uznał je za niezasadne.

Wskazał, że w toku tego postępowania organy podatkowe prawidłowo zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy, zgodnie z normami wynikającymi z art. 121, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191 i art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej, a ponadto wyczerpująco uzasadniły swoje stanowisko.

Za bezpodstawne Sąd uznał również twierdzenie skarżącej o niezgodności par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "c" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. z upoważnieniem ustawowym; konstytucyjność regulacji zawartej w par. 54 została stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 16 czerwca 1998 r., U 9/97 /OTK 1998 nr 4 poz. 51/. Nie podzielił również stanowiska skarżącej, podniesionego na rozprawie, że o niezgodności tego przepisu z upoważnieniem ustawowym miałby świadczyć wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2004 r. K 22/03 /OTK-A 2004 nr 6 poz. 59/. Przepisy badane w tym wyroku /par. 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz.U. nr 109 poz. 1245/ nie były podstawą materialnoprawną wydanych w tej sprawie decyzji.

Sąd wskazał, że z uwagi na zasadę autonomii prawa podatkowego organy podatkowe mają pewną swobodę w określaniu skutków podatkowych stanów faktycznych, pomimo braku generalnej normy kompetencyjnej do podważania skutków prawnych umów oraz orzekania o nieważności czynności cywilnoprawnych. Tezę tę doktryna wywodzi z obowiązującej w państwie prawa zasady ustawowej miarodajności i równości opodatkowania. Z powyższej zasady wynika, że organy podatkowe działają w celu pełnej realizacji przepisów prawa podatkowego. Ocena treści i celu umowy cywilnoprawnej pod kątem prawa daninowego nie prowadzi do naruszenia zasady swobody umów, z drugiej zaś strony umowy cywilnoprawne nie mogą ograniczać stosowania prawa podatkowego.

Sąd stwierdził, że przedmiotowe umowy zostały uznane za zmierzające do obejścia prawa. Dlatego też nie mogą być uznane za wywołujące określone skutki prawne, także na gruncie prawa podatkowego. Podmioty miały zamiar osiągnąć cel sprzeczny z wolą ustawodawcy tak ustalającym podatek od towarów i usług, aby nie stanowił on źródła bezpodstawnego przysporzenia nienależnych korzyści ani Skarbowi Państwa, ani podatnikowi. Sąd wskazał ponadto, iż prawo podatkowe nie jest zbiorem zakazów, co uniemożliwia wskazanie konkretnego przepisu, który został naruszony, bądź do którego obejścia strona dążyła. Prawo podatkowe jest zbiorem norm określających prawa i obowiązki stron, co wyklucza jego rozszerzającą wykładnię. Wskazany w ustawie prawnopodatkowy stan faktyczny zakreśla podatnikowi granice działania poprzez wyraźną wolę ustawodawcy, która nie może być przez podatnika traktowana rozszerzająco poza to, co bezpośrednio wynika z ustawy podatkowej.

Sąd podkreślił, że niedopuszczalne jest akceptowanie czynności prawnych podatnika, których celem było podatkowe wykorzystanie działalności poza sferą normalnie ustalonych działań gospodarczych /również w zakresie wykorzystania specjalnego statusu zakładu pracy chronionej/. Źródłem przychodu dla podatnika winna być jego działalność gospodarcza, w ramach własnego przedmiotu działania, również przy wykorzystaniu wiedzy z zakresu prawa podatkowego, a nie prawo podatkowe samo w sobie.

Dlatego Sąd za prawidłowe uznał ustalenia organów, zgodnie z którymi w przypadku wyeksportowanych koszulek z nadrukiem okolicznościowym, jak również obrusów śniadaniowych, obrót w "łańcuszku" firm w stworzonym systemie, był próbą obejścia przepisów prawa podatkowego poprzez uzyskanie przez podmiot eksportujący nienależnego zwrotu VAT z Urzędu Skarbowego.

Sąd podniósł, że organy podatkowe odtworzyły przebieg dokonywanych operacji i ukazały rolę podmiotów występujących w tych operacjach. Przykładowo zwrócił uwagę na takie okoliczności jak występowanie "AVZ" Zbigniew Stefan B. w podwójnej roli sprzedawcy licencji i nabywcy towaru wyprodukowanego na podstawie tej licencji, a także na fakt, że w okresie kiedy doszło do eksportu nie ujawnił on tego zdarzenia w rozliczeniach z Urzędem Finansowym w Niemczech. Ponadto Sąd podkreślił okoliczność nieponoszenia obciążeń podatkowych przez Policealną Zawodową Szkołę Telewizyjną w S., która korzystała z zaniechania poboru podatku VAT przysługującego warsztatom szkolnym. Podobnie pośrednik PHP P. poprzez stosowanie małej marży nie wykazywał zobowiązania podatkowego. Sąd podkreślił także, iż sposób regulowania wzajemnych zobowiązań zobrazował mechanizm zbudowany przez podmioty uczestniczące w "łańcuszku" w celu uzyskania zwrotu podatku naliczonego przez jego ostatnie ogniwo, tj. "S.". Sąd stanął na stanowisku, że organy podatkowe trafnie konkludowały, iż zamiarem podmiotów nie było racjonalne ułożenie wzajemnych stosunków cywilnoprawnych, lecz takie ich ukształtowanie, by formalnie miały cechy nie sprzeciwiające się ustawie o podatku VAT, a faktycznie prowadziły do nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług w wyniku eksportu towarów, na które celowo zawyżono ceny. Powyższe wnioski pozwoliły więc na zakwalifikowanie wskazanych czynności prawnych jako pozornych w celu obejścia prawa podatkowego poprzez stworzenie mechanizmu służącego jedynie uzyskaniu zwrotu podatku naliczonego związanego z zakupem towarów.

Ponadto skład orzekający stwierdził, że prawdziwy charakter i cel transakcji przeprowadzonych przez skarżącą oraz poprzedzających je operacji gospodarczych godził w elementarne zasady funkcjonujące w normalnym obrocie gospodarczym, jak chociażby zasady uczciwości i rzetelności, a więc był sprzeczny z zasadami współżycia społecznego i wypełniał hipotezę art. 58 Kc.

Z tego względu podatek naliczony wykazany przez Skarżącą w deklaracjach VAT-7 jako kwoty do zwrotu na rachunek podatnika w miesiącach sierpień 1999 r. w wys. 70.400 zł, wrzesień 1999 r. w wys. 78.540 zł, październik 1999 r. - 107.690 zł, grudzień w wys. - 217.800 zł nie przysługiwał.

Sąd dodał, że taka ocena przedstawionej działalności została w sposób logiczny i spójny, a także zgodny z wiedzą dotyczącą działalności handlowej, wywiedziona w uzasadnieniu obu decyzji w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony, zgodnie z art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej i właściwie w świetle art. 191 tej ustawy oceniony. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia w zaskarżonej decyzji organu odwoławczego art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej, podkreślając, że Izba Skarbowa ustosunkowała się do zarzutów strony wyjaśniając dlaczego nie daje wiary jej twierdzeniom i szczegółowo przedstawiła przyczyny zastosowania par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "c" cyt. rozporządzenia Ministra Finansów.

W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika - adwokata, spółka zaskarżyła wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w części oddalającej jej skargę na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 18 czerwca 2003 r. i utrzymaną nią w mocy decyzję inspektora kontroli skarbowej z dnia 28 listopada 2001 r., opierając skargę na obu podstawach wymienionych w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Podniosła, że wyrok naruszył art. 3, art. 134 i art. 141 ust. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez:

a/ podjęcie działań sprzecznych z rolą sądu kontrolującego administrację z uwagi na wskazanie na inne niż zawarte we wskazanych decyzjach uzasadnienie, przez przyjęcie innej podstawy faktycznej i prawnej z uwagi na stwierdzenie, że rozstrzygnięcia organów podatkowych są zgodne z zasadami współżycia społecznego poprzez nawiązanie do części art. 58 Kc, w sytuacji gdy żaden przepis prawa podatkowego nie pozwalał na wydawanie decyzji podatkowych w oparciu o odwołanie się do tychże zasad; skarżąca wskazała, że art. 122 Ordynacji podatkowej ma inne brzmienie niż art. 7 Kpa, co wyklucza kierowanie się przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji administracyjnych interesem społecznym czy słusznym interesem obywateli, a więc i przez sądy administracyjne przy kontroli tego rodzaju decyzji interesem społecznym i słusznym interesem obywateli;

b/ próbę zastąpienia własnym uzasadnieniem wadliwych uzasadnień decyzji organów obu instancji mimo braku podstaw dla tego typu praktyk w przepisach dotyczących sądowej kontroli administracji,

c/ pozbawienie strony możliwości ustosunkowania się do nowej argumentacji, nieznanej na etapie postępowania podatkowego argumentacji, przemawiającej zdaniem Sądu za prawidłowością decyzji podatkowych w sprawie,

d/ przemilczenie bądź nierzetelnym przedstawienie zarzutów skargi i nie ustosunkowanie się lub wybiórcze ustosunkowanie się do zarzutów zawartych w skardze, co mogło wynikać z błędnej interpretacji art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez przyjęcie, że prawo Sądu do wyjścia poza granice skargi oznacza także prawo do pominięcia niektórych zarzutów skargi

e/ powielenie, ze swoistym uzupełnieniem, wewnętrznie sprzecznych działań i ustaleń organów podatkowych.

Ponadto skarżąca zarzuciła zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z uwagi na nieuchylenie zaskarżonej decyzji pomimo wykazania przez nią naruszenia przez organy podatkowe przepisów takich przepisów prawa materialnego jak:

a/ art. 10 ust. 1 i 2, art. 21 ust. 2, art. 27 ust. 4 ustawy o VAT w brzmieniu z 1999 r. w zw. z art. 18 ust. 3 i 4 tej ustawy; w jej ocenie organy podatkowe błędnie uznały, że skarżąca nie miała podstaw do wykazania kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu oraz bezpodstawnie zakwestionowały transakcje zakupu w kraju i sprzedaży towarów na eksport, które były potwierdzone stosownymi fakturami VAT i dokumentami celnymi,

b/ par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "c" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w związku z brakiem dokonania właściwej wykładni tego przepisu prawa, a w konsekwencji wobec braku wskazania na okoliczności, które upoważniałyby do odwołania się do tego przepisu prawa /przy założeniu, iż przepis ten mógł uchodzić za element obowiązującego porządku prawnego/,

c/ art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z uwagi na brak podstaw do przyjęcia, iż kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wynosi "0" zł.

Skarżąca wskazała również na naruszenie w zaskarżonym wyroku art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" w zw. z art. 145 par. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z uwagi na nieuchylenie decyzji w części ustalającej brak podstaw do zwrotu nadwyżki podatku, pomimo tego że wykazała naruszenie przez organy podatkowe takich prawa procesowego w stopniu, który mógł rzutować na wynik sprawy jak:

a/ art. 121 par. 1, art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej w związku z poczynieniem ustaleń nieodpowiadających poczuciu logiki z tej przyczyny, że przyjęto, iż zakup przez skarżącą określonych towarów, uczynionych następnie przedmiotem eksportu, był elementem w "łańcuszku współdziałających ze sobą kilku firm", przy czym każda z transakcji wchodzących w skład "łańcuszka" była zgodna z prawem, ale suma tych transakcji służyła - zdaniem organów podatkowych - obejściu prawa, a więc /owa suma/ była niezgodna z prawem; z punktu widzenia logiki jedynym poprawnym wnioskiem było przyjęcie, iż suma tych transakcji również była zgodna z prawem gdyż w przypadku prawdziwości wszystkich części złożonego zdania, zdanie jest prawdziwe; skarżąca dodała również, iż niezrozumiałym jest stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym odprowadzenie podatku należnego od poszczególnych transakcji w łańcuszku było zasadne, natomiast jedynie do ostatniej sprzedaży eksportowej dokonanej przez "S." należy odnieść regułę wskazaną w przepisie par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "c" rozporządzenia wykonawczego,

b/ art. 120 i art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej w związku z przejściem do porządku nad brakiem przedstawienia wyjaśnienia prawnego w kwestionowanych decyzjach obu instancji z powołaniem stosownych przepisów prawa, a więc i wyjaśnieniem znaczenia takich przepisów, gdyby w danym przypadku takie przepisy istniały, a jednocześnie wobec odwołania się do orzeczeń sądowych bez wskazania na ewentualne znaczenie tych orzeczeń dla rozstrzygnięcia w sprawie niniejszej, a w szczególności dla interpretacji kluczowego w sprawie przepisu par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "c" rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997 r., w odniesieniu do którego zachodziły uzasadnione wątpliwości co do jego zgodności z normami wyższego rzędu.

Kolejnym zarzutem procesowym podniesionym przez spółkę był zarzut naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 151 i art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, także w kontekście art. 8 ust. 2 oraz art. 178 ust. 1 Konstytucji wobec nieuwzględnienia skargi w części odpowiadającej punktowi 2 sentencji bez wykazania dlaczego - zdaniem WSA w Warszawie - zasadnicza część decyzji organów obu instancji dotycząca braku podstaw do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za określone miesiące 1999 r. - była zgodna z prawem mimo braku istnienia przepisu prawa materialnego, jaki by upoważniał organy podatkowe obu instancji do wydania kwestionowanych decyzji. Ponadto przepisy te zostały naruszone poprzez uznanie, że delegacja ustawowa z art. 23 pkt 1 ustawy o VAT nie była wadliwa, a co za tym idzie, nie był wadliwy przepis par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "c" rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997 r. Zdaniem strony przedmiotowa delegacja ustawowa nie spełniała kryteriów wyrażonych w art. 92 ust. 1 Konstytucji.

W oparciu o powyższe zarzuty spółka wniosła o uchylenie części wyroku /pkt 2 sentencji/ i przekazanie w tej części sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, ze wskazaniem na potrzebę zobowiązania strony przeciwnej do wypowiedzenia się wprost co do tego, czy którakolwiek z wcześniejszych transakcji towarami, będącymi przedmiotem eksportu strony skarżącej, między firmami wchodzącymi w skład wykreowanego przez organy "łańcuszka współdziałających ze sobą firm" została uznana za wadliwą z przyczyn określonych w przepisie par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "c" ww. rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997 r. oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Ponadto spółka wniosła o rozważenie potrzeby i celowości odmowy zastosowania w sprawie przepisu par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "c" rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997 r. poprzez odwołanie się do art. 8 ust. 2 Konstytucji, zwłaszcza w świetle uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 kwietnia 2004 r. /SK 22/03/, w którym zawarto twierdzenie o niekonstytucyjności przepisu rozporządzenia Ministra Finansów z uwagi na naruszenie art. 92 ust. 1 zd. 1 i 2 Konstytucji, bądź też rozważenie wystąpienia do Trybunału z pytaniem prawnym o zgodność z normami wyższego rzędu zarówno delegacji ustawowej, jak i wskazanego przepisu rozporządzenia.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca "przytoczyła znaczne fragmenty skargi z pewnymi korektami i niewielkim uzupełnieniem" /strona 6 skargi kasacyjnej/ z uwagi na zignorowanie jej stanowiska przez sąd pierwszej instancji.

W pierwszej kolejności spółka przedstawiła argumenty świadczące jej zdaniem o braku podstaw do zastosowania w tej sprawie przepisu par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "c" powoływanego rozporządzenia. W jej ocenie organy podatkowe nie wykazały, że poszczególne umowy były sprzeczne z art. 58 Kc, a w szczególności, że stanowiły obejście prawa. Sformułowanie zarzutu obejścia prawa wymaga bowiem wskazania przepisu prawa o charakterze bezwzględnie obowiązującym, zawierającego nakaz lub zakaz określonego zachowania się, który to przepis strony umowy zamierzały obejść poprzez wprowadzenie pewnego zapisu do umowy. Taka interpretacja art. 58 Kc jest powszechnie przyjęta w doktrynie i orzecznictwie cywilistycznym, a więc powinna być zastosowana także na gruncie niniejszej sprawy. Powyższa teza znajduje uzasadnienie w fakcie, że par. 54 odsyła wprost do przepisów prawa cywilnego, a więc interpretacja tych przepisów musi być taka sama na gruncie prawa podatkowego. W ocenie strony organy podatkowe nie mogły wskazać przepisu prawa, który zabraniałby odliczenia zwrotu podatku naliczonego w oparciu o taka cenę towarów, która istotnie odbiegała od cen rynkowych za towary porównywalne, ponieważ takiego przepisu nie ma. Nie budzi natomiast wątpliwości strony, że w świetle obowiązywania zasady swobody umów oraz faktu, że nie mamy do czynienia w tej sprawie z cenami sztywnymi, maksymalnymi czy wynikowymi, organy podatkowe nie miały podstawy do zakwestionowania ceny wcześniej opisanych transakcji.

Skarżąca zwróciła uwagę, że również eksponowanie przez organy podatkowe faktu nieodebrania towaru przez kontrahenta zagranicznego jest bezzasadne, ponieważ jest to fakt prawnie obojętny. Nie istnieje przepis prawa podatkowego uzależniający zwrot podatku VAT od tej okoliczności.

W dalszej części spółka wskazała, że uzasadnienia decyzji organu pierwszej i drugiej instancji nie zawierają żadnej własnej interpretacji zastosowanego w sprawie przepisu rozporządzenia. Powyższe zasługuje na szczególną krytykę w świetle faktu postawienia w odwołaniu zarzutów co do niezgodności tegoż przepisu z normami wyższego rzędu. Jeśli bowiem organ podatkowy drugiej instancji nie podzielał stanowiska strony, winien był zawrzeć swoją wykładnię w uzasadnieniu decyzji, czego nie uczynił. Powyższe świadczy zdaniem strony o naruszeniu przez organ podatkowy art. 120 i art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej.

Podsumowując strona stwierdziła, że organy podatkowe nie wykazały podstawy do odwołania się w tej sprawie do przepisu par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "c" rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997 r., a co za tym idzie, zarzucenia spółce naruszenia art. 27 ust. 4 ustawy o VAT.

W drugiej części uzasadnienia skargi kasacyjnej spółka przedstawiła argumenty świadczące jej zdaniem o niezgodności par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "c" rozporządzenia z 15 grudnia 1997 r. z normami wyższego rzędu oraz o wadliwości delegacji ustawowej, która stanęła u podstaw jego wydania, na które zwracała uwagę sądowi pierwszej instancji.

Skarżąca wskazała, że przedmiotowy przepis został z dniem 1 stycznia 2003 r. rozwinięty w art. 24a i art. 24b Ordynacji podatkowej, po czym w wyroku z dnia 11 maja 2004 r., K 4/03, Trybunał Konstytucyjny pozbawił mocy obowiązującej art. 24b par. 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie strony powyższy fakt przemawia za uwzględnieniem wniesionej skargi kasacyjnej, gdyż świadczy o tym, że nie istniał przepis prawa materialnego pozwalający organom podatkowym pominąć bez kwestionowania ważności czynności cywilnoprawnej jej skutków podatkowych w okolicznościach choćby zbliżonych do wskazanych w art. 24b par. 1 Ordynacji podatkowej /przepis ten stanowił, iż organy podatkowe i organy kontroli skarbowej, rozstrzygając sprawy podatkowe, pominą skutki podatkowe czynności prawnych, jeżeli udowodnią, że z dokonania tych czynności nie można było oczekiwać innych istotnych korzyści, niż wynikające z obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego, zwiększenia straty, podwyższenia nadpłaty lub zwrotu podatku/.

W dalszej części uzasadnienia skargi kasacyjnej spółka podkreśliła, że na wadliwość delegacji zawartej w art. 23 pkt 1 ustawy o VAT zwrócił już uwagę Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu z dnia 16 czerwca 1998 r. /U 9/97/. Mając na uwadze powyższe strona postawiła zarzut sprzeczności art. 23 pkt 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. z wywodzącymi się z zasady demokratycznego państwa prawnego zasadami: pewności prawa, zakazu formułowania upoważnień blankietowych do wydawania aktów podustawowych, które miałyby być źródłem prawa powszechnie obowiązującego, a ponadto z regułą wyłączności ustawy w zakresie określania podatków /art. 84 w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji i w zw. z art. 64 ust. 3 Konstytucji w kontekście art. 19 i art. 21 ustawy o VAT/. Ponadto w kontekście wskazanych wyżej zasad strona zarzuciła sprzeczność tej regulacji z art. 92 i art. 236 ust. 1 Konstytucji z uwagi na brak sprecyzowania w niej celu, dla którego Minister Finansów miał wydać przepisy poszerzające listę towarów i usług oraz przypadków, w których nabycie towarów czy usług nie uprawnia do zwrotu różnicy podatku VAT.

Przechodząc do uzasadnienia zarzutu niekonstytucyjności par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "c" rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997 r. skarżąca stwierdziła, że został on wydany w oparciu o niekonstytucyjną delegację i powtórzyła zarzuty przedstawione powyżej odnośnie przepisu art. 23 pkt 1 ustawy o VAT powołując się dodatkowo w kontekście braku wskazania celu wydania aktu wykonawczego na naruszenie przepisu art. 241 ust. 1 Konstytucji.

W dalszej części skargi kasacyjnej spółka powołała orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego /wyrok z dnia 19 października 1988 r., U 4/88; wyrok z dnia 16 czerwca 1998 r., U 9/97; wyrok z dnia 21 kwietnia 2004 r., SK 22/03; wyrok z dnia 11 maja 1999 r., P 9/98/ dla zaprezentowania obowiązujących standardów legislacyjnych odnoszących się do prawa podatkowego i stwierdziła, że nie budzi żadnych wątpliwości fakt braku możliwości przekazania do uregulowania w akcie wykonawczym spraw istotnych z punktu widzenia założeń ustawy, a więc w tym przypadku elementów stosunku daninowego. W jej ocenie powołany przepis rozporządzenia został wydany z naruszeniem wymagań niezbędnych dla stwierdzenia legalności aktu. Zdaniem skarżącej poszerzenie katalogu wyłączeń zawartych w art. 21 ust. 2 i w art. 25 ustawy o VAT, jako modyfikujących istotnie treść praw podatnika określonych w art. 19 i art. 21 tej ustawy, mogło być dokonane jedynie bezpośrednio w ustawie i nie mogło być przedmiotem upoważnienia dla Ministra Finansów. W oparciu o powyższe argumenty strona wniosła jak na wstępie. Dodała również, iż integralną częścią uzasadnienia jest załącznik złożony do protokołu rozprawy, w którym akcentowała okoliczność, że w świetle stanowiska organów podatkowych te same czynności rodziły skutki na gruncie podatku dochodowego, a jednocześnie nie były skuteczne w sferze podatku od towarów i usług.

Organ podatkowy drugiej instancji nie złożył pisemnej odpowiedzi na skargę kasacyjną. Natomiast na rozprawie jego pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi i zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W pierwszym rzędzie należy ustosunkować się do wniosku spółki, co do potrzeby wystąpienia do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym w sprawie zgodności z Konstytucją przepisu ustawy o VAT /art. 23 pkt 1/, zawierającego upoważnienie do wydania par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "c" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r., jak również tego przepisu aktu wykonawczego. Uwzględnienie wniosku powodowałoby bowiem konieczność zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego, zgodnie z art. 124 par. 1 pkt 5 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Naczelny Sąd Administracyjny nie znajduje w tej kwestii podstaw do kierowania takiego pytania. Zgodnie z art. 193 ustawy zasadniczej każdy sąd może przedstawić Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie prawne co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą, jeżeli od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem. Do rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy nie jest konieczne zbadanie zgodności z przepisami Konstytucji wymienionego wyżej przepisu ustawy, który stanowił, że "Minister Finansów, w drodze rozporządzenia może określić listę towarów i usług lub przypadki, w których nabycie towarów lub usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku., o którym mowa w art. 21". Nie występuje również taka potrzeba w odniesieniu do regulacji zawartej w spornym przepisie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r., z którego wynikało, że "W przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne: potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.".

Przepis rozporządzenia nie zawierał bowiem unormowania, którego nie dałoby się wyprowadzić w drodze wykładni z art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Z tych przepisów ustawy, które odzwierciedlały zasadę neutralności podatku od towarów i usług dla podatnika, wynikało, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związane było z nabyciem towarów i usług. W przypadku gdy czynności prawne, które miały prowadzić do takiego nabycia, były nieważne - do takich czynności odnosiły się bowiem wskazane w powołanym przepisie rozporządzenia art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego - nie dochodziło do nabycia towarów i usług w rozumieniu ustawy o VAT. Tym samym brak było podstaw prawnych do skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur potwierdzających czynności, które z różnych przyczyn wynikających z regulacji cywilnoprawnej, miały charakter czynności nieważnych. Dlatego też nie można traktować rozwiązania zawartego w akcie wykonawczym do ustawy o VAT jako swoistej nowości normatywnej wychodzącej poza zakres regulacji ustawowej, jak sugeruje Skarżąca. Treść spornego przepisu rozporządzenia stanowi jedynie ilustrację przypadków, które i tak można w drodze wnioskowania wyprowadzić z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, jako nie mieszczących się w hipotezie tego przepisu.

Z tego również względu nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy kwestia czy po wejściu w życie Konstytucji z dnia 2 kwietnia 1997 r. upoważnienie zawarte w art. 23 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o VAT spełniało wymogi wynikające z art. 92 ust. 1 i innych przepisów ustawy zasadniczej. Wykonując to upoważnienie w zakresie, który znalazł odzwierciedlenie w par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "c" rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997 r. Minister Finansów nie uzupełnił w sposób samoistny przepisów ustawy o kolejne przepisy sankcyjne, które z niej nie wynikały, tylko podał do wiadomości w jakim - mieszczącym się w art. 19 ust. 1 i 2 - przypadku, faktura lub dokument celny nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Wobec powyższego bezzasadny jest również wniosek o odmowę zastosowania przy rozstrzyganiu przez Naczelny Sąd Administracyjny wymienionego wyżej przepisu rozporządzenia. Pominięcie bowiem tego przepisu aktu wykonawczego zarówno przy dokonywaniu oceny prawidłowości wyroku sądu pierwszej instancji, jak i kontroli legalności przez ten sąd orzeczeń organów podatkowych nie ma wpływu na istotę sprawy - odpowiedź na pytanie czy rozstrzygnięcia te odpowiadały prawu? Prawo to w pierwszym rzędzie wyznaczała odpowiednia regulacja zawarta w ustawie o VAT, dotycząca warunków skorzystania przez podatnika z uprawnienia do obniżenia lub zwrotu podatku, a nie sporny przepis rozporządzenia Ministra Finansów mimo, że na ten przepis powołały się przy rozstrzyganiu sprawy organy podatkowe.

W związku z tym bezzasadne są te zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej, w których Skarżąca nawiązuje do braku odpowiedniej reakcji Sądu pierwszej instancji na oparcie przez organy podatkowe swoich rozstrzygnięć na par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "c" rozporządzenia Ministra Finansów /zarzut naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/, czy niedostrzeżenia przez ten Sąd braku w tym zakresie odpowiedniego uzasadnienia prawnego zawartego w zaskarżonej decyzji /zarzuty naruszenia: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" w zw. z art. 145 par. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 120 i art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 151 i art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w kontekście art. 8 ust. 2 oraz art. 178 ust. 1 Konstytucji/. Tego rodzaju zarzuty nie mogą być skuteczne gdyż nawet gdyby przyjąć, że organy podatkowe zamiast przepisu rozporządzenia Ministra Finansów, którym dopóki nie zostało wyeliminowane z obiegu prawnego były związane jako aktem o charakterze powszechnie obowiązującym, powinny powołać jedynie przepis ustawy o VAT, to i tak nie miało to wpływu na wynik sprawy. Zgodnie zaś z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi podstawę do uwzględnienia przez Sąd skargi stanowią jedynie takie naruszenia prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy. Z tego względu w przypadku gdy rozstrzygnięcie organu administracji znajduje obiektywnie oparcie w prawie materialnym to wadliwe wskazanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przepisu prawa materialnego lub wady w części prawnej tego uzasadnienia nie dają Sądowi podstawy do uwzględnienia skargi. W takiej sytuacji prawidłowe jest zastosowanie jako podstawy wyroku art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Naczelny Sąd Administracyjny nie uznaje za usprawiedliwione również pozostałych zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej.

Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 3 oraz art. 134 i art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, mający polegać na podjęciu przez WSA działań sprzecznych z rolą sądu kontrolującego administrację na żądanie podmiotu uprawnionego. Z przepisów tych m.in. wynika, że Sąd administracyjny pierwszej instancji ma dokonać kontroli działalności administracji publicznej, rozstrzygając w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną /z ograniczeniem wynikającym z zasady reformationis in peius, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności/, a także właściwie uzasadnić rozstrzygnięcie, podając w szczególności jego podstawę prawną oraz jej wyjaśnienie. W rozpatrywanej sprawie te wymogi wynikające ze wskazanych przepisów zostały przez WSA zachowane. Sąd ten, w przeciwieństwie do Sądu administracyjnego drugiej instancji, związanego granicami skargi kasacyjnej, ma obowiązek dokonać wszechstronnej kontroli zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Oznacza to, biorąc pod uwagę wskazane wyżej unormowania zawarte w art. 145 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wskazujące na wady zaskarżonego aktu, które dają podstawę do uwzględnienia skargi, że Sąd pierwszej instancji ma przede wszystkim zbadać czy rozstrzygnięcie zawarte w tym akcie /wynik sprawy/ jest zgodne z prawem. Z tego względu ze wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie wynika sugerowane ograniczenie Sądu w przypadku oddalenia skargi w możliwości uzupełniania, czy korygowania stanowiska organów, które wydały zaskarżony akt, jeśli Sąd uzna, że zawarte w nim rozstrzygnięcie odpowiadało prawu, lecz jego uzasadnienie wymaga modyfikacji. Nie jest również trafny zarzut przemilczenia czy nierzetelnego przedstawienia zarzutów zawartych w skardze, czy też wybiórczego ustosunkowania się do nich. Sąd w obszernym uzasadnieniu wyroku skoncentrował się bowiem na tych zagadnieniach, które miały podstawowe znaczenie dla istoty sądowej kontroli - zbadania legalności wyniku sprawy podatkowej.

Sąd nie zawarł też w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanowiska, że rozstrzygnięcia organów podatkowych są zgodne z zasadami współżycia społecznego, stąd też brak jest podstaw do stawiania zarzutu, że przy kontroli decyzji odwoływał się do tych zasad, czy kategorii porównywalnych z tych pojęciem /interesu społecznego i słusznego interesu obywateli/. Ta część uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w której Sąd uzupełnił argumentację organów podatkowych, wskazując na możliwość zastosowania w sprawie art. 58 par. 2 Kodeksu cywilnego, odnosiła się do oceny czynności prawnych przeprowadzonych przez spółkę i jej kontrahentów. Biorąc pod uwagę materiał dowodowy zebrany w sprawie, który został poddany szczegółowej analizie i ocenie tak w wyroku, jak i w toku postępowania podatkowego, które było przedmiotem sądowej kontroli, konkluzja Sądu, że "prawdziwy charakter i cel transakcji przeprowadzonych przez stronę skarżącą oraz poprzedzających je operacji gospodarczych godzi w elementarne zasady funkcjonowania w normalnym obrocie gospodarczym, jak chociażby zasady uczciwości i rzetelności, a więc był sprzeczny z zasadami współżycia społecznego i wypełniał hipotezę art. 58 par. 2 Kodeksu cywilnego" prawa nie narusza.

Zarówno Sąd administracyjny, jak i organy podatkowe, mają prawo dokonywania oceny stosowania przez podatników prawa prywatnego w takim zakresie w jakim jest to konieczne do ustalenia ich praw i obowiązków wynikających z prawa publicznego, w tym przypadku prawa podatkowego. Dlatego przedstawione stanowisko Sądu należy odnieść do przepisu prawa materialnego, z którego zamierzała skorzystać Skarżąca. Przepis ten - art. 19 ust. 1 ustawy o VAT - o czym już była mowa wyżej - dawał podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Jego celem było zapewnienie zasady neutralności podatku od towarów i usług dla podatników, którzy dokonywali obrotu towarami i usługami i przerzucenie ciężaru tej daniny na konsumenta. Sprzeczne z tym celem, jak również z zasadą wynikającą z art. 84 Konstytucji, byłoby wykorzystanie prawa wynikającego z tego przepisu i konstrukcji obniżenia czy zwrotu podatku do uzyskania korzyści z budżetu państwa w przypadku czynności, które jedynie z pozoru stanowiły nabycie towarów. W rzeczywistości bowiem takiego charakteru nie miały, bowiem miały stanowić jedynie podstawę do uzyskania zwrotu podatku na rachunek bankowy podatnika. Wykorzystanie zasady neutralności podatku od towarów i usług w celu uzyskania korzyści podatkowych nie mających związku z normalnymi działaniami gospodarczymi stanowi nadużycie prawa. Dlatego też czynności prawne podejmowane w ramach takich operacji gospodarczych mogą być kwalifikowane, tak jak uczynił to Sąd w zaskarżonym wyroku, jako sprzeczne z zasadami współżycia społecznego, co skutkowało brakiem możliwości uznania ich za nabycie towarów i usług w rozumieniu art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Z powyższych względów nie można również uznać za usprawiedliwione zarzutów naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" w zw. z art. 10. ust. 1 i 2, art. 21 ust. 2, art. 27 ust. 4 w zw. z art. 18 ust. 3 i 4 oraz art. 27 ust. 6 ustawy o VAT. Wymienione w podstawach skargi kasacyjnej przepisy prawa materialnego nie zostały bowiem przez organy podatkowe naruszone w sposób, który przedstawiła Skarżąca. Nie dokonała ona bowiem czynności, która dawałaby jej prawo do skorzystania ze zwrotu podatku. Tym samym brak było podstaw do zastosowania przez WSA w związku z tymi przepisami art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Nie ma również usprawiedliwionych podstaw zarzut naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 145 par. 2 tej ustawy w zw. z art. 121 par. 1, art. 122, art. 124, a także art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej. Wskazane przepisy Ordynacji podatkowej zawarte są w jej dziale IV dotyczącym postępowania podatkowego. Dlatego też w przypadku gdyby Sąd stwierdził kwalifikowane uchybienie /mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy/ tym przepisom ze strony organów podatkowych wówczas jako podstawę prawną wyroku powinien powołać art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a nie wskazany w skardze kasacyjnej art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - przepis, który odnosi się do podstawy orzeczenia uwzględniającego skargę z powodu mających wpływ na wynik sprawy naruszeń prawa materialnego.

Nawet gdyby przyjąć, biorąc pod uwagę sposób sformułowania tej podstawy kasacyjnej i jej uzasadnienie, że w tym przypadku Skarżąca omyłkowo wskazała jako naruszoną lit. "a", zamiast lit. "c" tego artykułu, to i tak nie można uznać tego zarzutu za usprawiedliwiony. Sąd wyraził swoje stanowisko w kwestii braku naruszenia zarzucanych w skardze przepisów procesowych dotyczących obowiązku wszechstronnego zebrania materiału dowodowego i oceny tego materiału. To stanowisko jest prawidłowe. W przypadku takiej operacji gospodarczej jak ta, w której uczestniczyła Skarżąca, składającej się z szeregu transakcji, charakteryzujących się tym, że pierwsi podatnicy, wprowadzający określony rodzaj towaru do obrotu po niespotykanej w normalnych stosunkach handlowych cenie byli z powodu swojego statusu /zakłady pracy chronionej, warsztaty szkolne/ zwolnieni od obowiązku zapłaty podatku należnego, na kolejnych etapach obrotu podatek ten z powodu symbolicznej marży nie występował lub występował w znikomej wysokości, natomiast ostatni podatnik miał z powodu eksportu towaru po tak zawyżonej cenie uzyskiwać zwrot z budżetu państwa w ten sposób wygenerowanego podatku na rachunek bankowy, ocena rzeczywistego charakteru poszczególnych czynności prawnych nie może być dokonywana w oderwaniu od całokształtu transakcji. Dopiero bowiem przeanalizowanie wszystkich czynności prawnych dokonywanych w ramach takiej operacji i towarzyszących im okoliczności takich jak np. wpływu na cenę towaru niespotykanego w obrocie gospodarczym kosztu licencji do jego wytworzenia, nabywanej od podmiotu zagranicznego, który występuje w podwójnej roli sprzedawcy licencji i nabywcy towaru, sposobu zapłaty za towar pomiędzy poszczególnymi uczestnikami operacji gospodarczej, który w rzeczywistości nie wymagał posiadania przez nich środków finansowych, wzajemne powiązania osób realizujących tę operację, pozwalają na dokonanie oceny, że w tym przypadku poszczególne czynności mimo ich pozornej, jednostkowej prawidłowości nie stanowiły nabycia towarów i usług dającego podstawę do zwrotu podatku.

Podobne stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny prezentował już w swoim orzecznictwie przy okazji dokonywania oceny wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych, w których kontrolowano decyzje organów podatkowych, kierowane do podatników uczestniczących w tego rodzaju transakcjach "łańcuchowych" jak spółka "S.", którzy także zamierzali nadużyć zasady neutralności podatku od towarów i usług przy okazji dokonywania eksportu w odpowiedni sposób wyprodukowanych i wycenionych towarów, tak aby uzyskać maksymalny zwrot podatku na rachunek bankowy, nie ponosząc przy tym na wcześniejszych etapach obrotu towarami ciężarów związanych z zapłatą podatku należnego /por. np. wyrok NSA z dnia 27 października 2005 r. FSK 636/04 - nie publ./.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.