Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 96/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-03-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust 1, art.70 par.6 pkt 1, art. 21 par.1 pkt 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 marca 2016 r. sprawy ze skargi A. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Z akt sprawy wynika, że w 2004 r. A. J. (dalej "Skarżący") prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w ramach D. A. J., Z. J. sp. j. z siedzibą w W. (dalej "Spółka"), w której jako wspólnik posiadał 50% udziałów.

W zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-36L za 2004 r. Skarżący wykazał dochód z działalności gospodarczej w kwocie 20,194,26 zł przy przychodach i kosztach uzyskania przychodów z tego źródła w kwocie (odpowiednio) 2.411.268,98 zł i 2.391.074,72 zł. Ponadto Skarżący za analizowany okres złożył również odrębne zeznanie PIT-37, ujmując w tym rozliczeniu przychody z innych źródeł (kwota 151,65 zł).

W wyniku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. ustalił, że w zeznaniu rocznym Skarżący zaniżył dochód z prowadzonej działalności gospodarczej o kwotę 481.254,51 zł.

Zdaniem organu pierwszej instancji, powyższe wynika z zawyżenia kosztów uzyskania przychodów Spółki na łączną kwotę 962.509,02 zł (przypadające na Skarżącego w wysokości 481.254,51 zł, tj. 50%), poprzez zaliczenie do kosztów podatkowych badanego okresu wydatków wynikających z faktur VAT wystawionych przez: I. R. W. w łącznej kwocie netto 273.000 zł, F. sp. z o.o., w łącznej kwocie netto 29.550 zł, B. K. S. w łącznej kwocie netto 538.959,02 zł, N. sp. z o.o., w łącznej kwocie netto 121.000 zł.

Organ pierwszej instancji stwierdził, iż wydatki udokumentowane przedmiotowymi fakturami nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami, zatem na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) - dalej "u.p.d.o.f." w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., nie stanowią kosztów uzyskania przychodów działalności gospodarczej, prowadzonej przez Skarżącego w badanym okresie. W związku z powyższym, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] stycznia 2012 r. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości 186.143 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji zarzucając jej naruszenie:

1) art. 123 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) dalej "O.p." poprzez uniemożliwienie Skarżącemu czynnego udziału w postępowaniu w czynności przesłuchania świadków R. W. oraz D. J.,

2) art. 188 O.p. poprzez nieuzasadnione nieuwzględnienie wniosków o przesłuchanie świadków A. J. oraz M. P.,

3) art. 191 O.p. poprzez przyjęcie, że zeznania A. J. potwierdzają okoliczność niewykonania usług przez kontrahentów Spółki.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] czerwca 2012 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji oraz określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej za 2004 r. w kwocie 93.214 zł w miejsce wykazanego w zeznaniu PIT-36L w kwocie 1.775,20 zł. Na wstępie uzasadnienia wskazując, że termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. upłynął w przedmiotowej sprawie z dniem 30 kwietnia 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe uległoby przedawnieniu z końcem 2010 r., gdyby nie zaistniały okoliczności skutkujące jego zawieszeniem. Powołując się na treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p. obowiązującego w 2004 r. oraz art. 70 § 7 pkt 1 O.p. regulujących biegu terminu przedawnienia stwierdził, iż znajdują one zastosowanie w niniejszej sprawie. Zaznaczył, iż z akt sprawy wynika, że Finansowy Organ Postępowania Przygotowawczego w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. na podstawie art. 133 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy postanowieniem z dnia [...] listopada 2010 r. wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające m.in. na podaniu nieprawdy w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36L za 2004 r. dotyczącym Skarżącego. W związku z powyższym uznał, że zobowiązanie podatkowe Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. nie przedawniło się, gdyż bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania został zawieszony w dniu 23 listopada 2010 r., z uwagi na wszczęte w tym dniu dochodzenie zawieszone w dniu 19 stycznia 2011 r.

Podniósł, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest m.in. kwestia zaliczenia do kosztów podatkowych Spółki, zaksięgowanych w księgach podatkowych za 2004 r. wydatków w łącznej kwocie 1.013.401,02 zł, wynikających z faktur VAT, wystawionych przez: I. R. W. (12 faktur) z tytułu usług pozyskiwania danych drogowych i wykonania siatki dróg; F. sp. z o.o. (2 faktury) z tytułu usług pozyskiwania danych drogowych i danych o obiektach architektury, B. K. S. (20 faktur) z tytułu usług pozyskiwania danych drogowych, ewidencji dróg, sortowania i przygotowania korespondencji, objazdu wideo miasta K. oraz za wykonanie objazdu miasta G.; N. Sp. z o.o. (5 faktur) z tytułu usług pozyskiwania danych: B., C., C., G. i skanowania map.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że postępowanie podatkowe w przedmiotowej sprawie było prowadzone zgodnie z przepisami O.p. Uznał, że organ pierwszej instancji nie naruszył zasad wynikających z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., bowiem podjął wszelkie niezbędne działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i usunięcia powstałych wątpliwości, zebrał kompletny materiał dowodowy, dokonał jego oceny, która nie przekroczyła granic swobodnej oceny.

Następnie wskazał, że w przedmiotowej sprawie postanowieniem z dnia [...] października 2011 r. organ pierwszej instancji włączył do akt sprawy m.in. wyciągi z protokołu przesłuchania R. W. - Prezesa Spółki F.oraz Prezesa I. z dnia 17 i 27 lutego 2006 r. oraz 4 listopada 2010 r., świadka M. R. i I. D. z dnia 21 marca 2006 r., decyzję z dnia [...] listopada 2009 r. dotyczącą I. R. W., decyzję z dnia [...] marca 2008 r. dotyczącą F. sp. z o.o. w likwidacji. Uznał, że nieprawidłowości stwierdzone w F. sp. z o.o. i I. R. W. w zakresie wykonywanych usług, rzutują również na transakcje zawierane ze Skarżącym, gdyż w trakcie analizy ksiąg Spółki stwierdzono, że księgowała ona w ciężar kosztów podatkowych faktury VAT wystawione przez ww. spółki.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że jak wynika z ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji, firma I. R. W. nie zatrudniała żadnych pracowników, nie dysponowała sprzętem technicznym pozwalającym na świadczenie usług pozyskania danych drogowych. Powyższa firma nie dokonywała rozliczeń z budżetem, nie składała deklaracji podatkowych, nie prowadziła ksiąg podatkowych jak również nie podzlecała wykonania tych usług innym wykonawcom. Z kolei R. W. (jej właściciel) nie posiada przygotowania zawodowego do świadczenia zakresu usług wykazanych w zakwestionowanych fakturach i przesłuchany w charakterze strony w dniu 17 lutego 2006 r. zeznał, że w 2004 r. nie prowadził działalności gospodarczej.

Z kolei w odniesieniu do F. sp. z o.o. organ kontroli ustalił, że ww. spółka nie dysponowała w analizowanym okresie specjalistycznym sprzętem, ani nie zatrudniała specjalistów mogących świadczyć usługi pozyskania danych drogowych. Nie stwierdzono również, aby w tym okresie podzlecała wykonanie tego typu usług innym wykonawcom. Ponadto z ustaleń zawartych w ostatecznej decyzji z dnia [...] marca 2008 r. wynika, że spółka ta ewidencjonowała faktury wystawione przez podmioty nieistniejące bądź za niewykonane usługi. Prezes F. (R. W.) w trakcie składanych do protokołu zeznań nie potrafił wskazać, kto i na jakim sprzęcie wykonywał usługi, komu płacił za wykonane projekty. W związku z powyższym organ pierwszej instancji słusznie stwierdził, iż firma I. R. W. oraz F. sp. z o.o. wystawiała faktury VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził ponadto, że organ pierwszej instancji miał podstawy by uznać, że Skarżący niezasadnie zaliczył do kosztów podatkowych z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej (prowadzonej w ramach Spółki) wydatki udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez firmę B. K. S.. Z ustaleń dokonanych w [...] Urzędzie Skarbowym W. wynika, że K. S. na podstawie art. 157 ustawy o VAT został wykreślony z ewidencji podatników podatku od towarów i usług z dniem [...] lutego 2004 r. (kwestionowane faktury wystawiono w miesiącach czerwiec-grudzień 2004 r.). Nie składał deklaracji z tytułu tego podatku i nie wykazywał przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Z oświadczenia J. C. (właściciela lokalu nr [...] w W. przy ul. [...]) z dnia 21 września 2010 r., wynika ponadto, iż nigdy nie wyraził on zgody na prowadzenie działalności gospodarczej w tym lokalu przez K. S. i według niego w ww. lokalu nie była prowadzona działalność gospodarcza. Wskazał, że kontakt z K. S. utracił zaraz po jego zameldowaniu pod wskazanym adresem, dlatego nie zna miejsca jego pobytu.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że Skarżący przesłuchany w charakterze strony w dniu 4 października 2010 r. (w ramach kontroli w Spółce) zeznał, że danych personalnych osób pracujących w B. świadczących usługi na rzecz jego firmy nie zna. Według niego, K. S. sam nie byłby w stanie wykonać usług na rzecz jego firmy. Do wykonania zleconych prac według jego szacunku potrzebne było około 50 osób. Spółka posiada, jako udokumentowanie świadczonych usług przez wyżej wymienioną firmę, mapy, które były sprzedawane do samorządów. Ponadto z zeznań wynika, że Skarżący nie był w siedzibie ww. firmy i przed rozpoczęciem z nią współpracy (zleceniem usług) nie sprawdzał jej wiarygodności, tj. czy legalnie prowadzi działalność gospodarczą, posiada możliwości techniczne i osobowe do wykonania zleconych prac. W tym przypadku organ kontroli skarbowej również stwierdził, iż firma B. K. S. wystawiała faktury VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych.

Analogicznie organ odwoławczy ocenił zakwestionowanie przez organ pierwszej instancji faktur wystawionych przez N. sp. z o.o. z siedzibą w W.. Z ustaleń dokonanych w Urzędzie Skarbowym W. wynika, że ww. spółka była zarejestrowana od dnia 14 stycznia 2002 r., jednak nie zgłosiła daty rozpoczęcia działalności, nie deklarowała i nie deklaruje podatków od momentu rejestracji. Natomiast z dowodów uzyskanych w trakcie kontroli innych podmiotów wynika, iż w lokalu przy ul. [...] w W. nie była prowadzona żadna działalność, natomiast członek zarządu spółki N., H. J. nie przebywa w tym lokalu od kilku lat, a najbliższa rodzina nie ma z nim kontaktu. Z danych adresowych udostępnionych przez Centralne Biuro Adresowe wynika, że został on wymeldowany z ww. adresu od 31 lipca 2003 r. i nie dopełnił obowiązku meldunkowego w nowym miejscu pobytu. Natomiast pełnomocnik spółki N. D. J. w oświadczeniu złożonym w dniu 12 lipca 2006 r. stwierdził, że nie prowadził w imieniu tej spółki działalności gospodarczej. Z kolei podczas przesłuchania w charakterze świadka na pytanie o zakres prowadzonej działalności gospodarczej przez spółkę N. zeznał, że "nic nie pamięta z tamtego okresu". Świadek nie zna również miejsc (adresów) prowadzenia działalności oraz nie wie i nie pamięta ile osób zatrudniała ta spółka.

Z zeznań Skarżącego, przesłuchanego w dniu 4 października 2010 r. w charakterze strony – wynika, że przy świadczeniu usług przez firmy I. i B. byli zatrudnieni studenci. Natomiast w przypadku spółki F. nie był on w stanie określić, kto wykonywał zlecenie. Nie pamiętał też, kto reprezentował spółkę N.. Nie był też w stanie wskazać okoliczności świadczenia usług przez ww. firmę. Zeznał, że nie był w siedzibie ww. firmy i nie zna jej szefa. Nie sprawdzał wiarygodności tych kontrahentów, gdyż jest osobą, która wierzy ludziom.

Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że organ kontroli skarbowej kwestionując prawo do zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych Spółki wydatków wynikających z faktur wystawionych przez ww. podmioty, wziął pod uwagę całokształt okoliczności sprawy, w szczególności zeznania R. W., które wskazywały, że I. i F. były jedynie dostawcami faktur sprzedaży dla firm potrzebujących tych dokumentów dla uwiarygodnienia nabycia usług z nielegalnego źródła. Powyższy fakt potwierdza: brak infrastruktury potrzebnej do świadczenia tego typu usług, brak pracowników oraz ustalenia związane z działalnością powiązanych z nimi podmiotów gospodarczych.

W ocenie organu odwoławczego, w przedmiotowej sprawie organ kontroli skarbowej prawidłowo ustalił wskazany wyżej stan faktyczny, który odpowiada rzeczywistości. Stwierdził, że ocena zgromadzonego materiału dowodowego, w tym zeznań Prezesa F. sp. z o.o. i I. R. W., dokonana w powiązaniu z oceną pozostałych dowodów, nie budzi wątpliwości. W konsekwencji uznał również, korzystanie z materiałów uzyskanych u kontrahenta nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów O.p. (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1837/05, LEX nr 179712). Zaznaczył przy tym, iż dowody te, jak i pozostałe, podlegały ocenie organów podatkowych obu instancji.

W opinii organu odwoławczego, w sposób prawidłowy, bez naruszenia przepisów O.p., organ pierwszej instancji ustalił, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy (przesłuchania świadków, sprawdzenie wiarygodności kontrahentów Skarżącego we właściwym miejscowo urzędzie skarbowym) pozwala na dokonanie stwierdzenia, że Skarżący zaliczył w ciężar kosztów uzyskania przychodów 2004 r. wydatki na zakup usług, udokumentowanych fakturami wystawionymi przez ww. podmioty, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Następnie wyjaśnił, że stosownie do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztem uzyskania przychodów są wydatki, które zostały poniesione w celu uzyskania przychodu. Wskazał, że dowody dokumentujące poniesione koszty muszą być potwierdzone realnymi zdarzeniami gospodarczymi co oznacza, że podstawą zapisów w "księdze" mogą być wyłącznie rzetelne, a więc odpowiadające stanowi faktycznemu dowody księgowe – m.in. faktury VAT, stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczych zgodnych z rzeczywistym przebiegiem. W kontekście powyższego, zdaniem organu odwoławczego, podatnik musi zatem wykazać, że poniósł koszt celowy racjonalny z uwagi na wiedzę podatnika o związkach przyczynowo-skutkowych między poniesionym kosztem, a zasadnie oczekiwanym przychodem. Zaznaczył, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści, gdyż o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. W związku z powyższym, na nim spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu. Podkreślił, że Skarżący nie kwestionuje ustaleń organów, że wystawcy faktur nie wykonali zafakturowanych usług. Poza stwierdzeniem, że usługi zostały wykonane, nie wskazał argumentów i dowodów uwiarygodniających zgodność podmiotową i przedmiotową danych wykazanych na kwestionowanych fakturach z rzeczywistością. Jedynie z niezasadnej odmowy przeprowadzenia dowodów z przesłuchań, o które wnioskował, wywodzi niemożność wykazania, że do wykonania tych usług doszło.

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że organ podatkowy ma obowiązek uznać konkretny wydatek za koszt uzyskania przychodów, jeżeli podatnik faktycznie poniesie taki wydatek, wykaże związek wydatku z uzyskanym przychodem i przedstawi dowód umożliwiający obiektywną ocenę przez organy podatkowe, że powyższe okoliczności faktycznie miały miejsce. Ma jednak obowiązek pełnej weryfikacji przedłożonych przez podatnika materiałów dowodowych i ich uzupełnienia, jeżeli uzna to za konieczne dla pełnego wyjaśnienia sprawy podatkowej, czyli realizacji prawdy obiektywnej. Stwierdził, że sama faktura nie jest dowodem potwierdzającym rzeczywiste wykonanie usługi (przez jej wystawcę), bowiem dla jej oceny, jako dokumentu stwierdzającego przeprowadzenie operacji gospodarczej mają znaczenie nie tylko jej cechy formalne, lecz również okoliczności faktyczne sprawy. Stąd uprawnienie do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów poniesionych wydatków nie istnieje, gdy wystawiona faktura (jako dowód ich poniesienia) w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego – w szczególności, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wykazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź między innymi, niż to stwierdza faktura podmiotami gospodarczymi (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 grudnia 2006 r., sygn. akt II FSK 1493/05 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 maja 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 2072/09).

W analizowanej sprawie, zdaniem organu odwoławczego, z prawidłowo dokonanych ustaleń organu kontroli skarbowej wynika, że wystawcami kwestionowanych faktur były podmioty, które nie wykonały usług, za których wykonanie zostały wystawione faktury. Stwierdził zatem, że przedmiotowe faktury nie dokumentującą rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem zostały wystawione przez podmioty, które deklarowanych usług faktycznie nie mogły wykonać (i w rzeczywistości ich nie wykonały), a jedynie wystawiały fikcyjne faktury. Za bez znaczenia uznał powoływaną przez Skarżącego okoliczność, iż Spółka otrzymała mapy sprzedawane następnie samorządom, skoro Skarżący nie przedstawił wiarygodnych dowodów, w obliczu całościowego zgromadzonego materiału dowodowego, że mapy te były efektem wykonania usług przez kontrahentów wystawiających sporne faktury. Potwierdził również stanowisko organu pierwszej instancji, że kontrahenci nie posiadali mocy przerobowych i doświadczenia, aby w rzeczywistości świadczyć samodzielnie usługi udokumentowane tymi fakturami.

W związku z powyższym, w ocenie organu odwoławczego, sporne wydatki poniesione na zakup kwestionowanych usług w łącznej kwocie 481.254,51 zł (przypadające na Skarżącego), nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej.

Dyrektor Izby Skarbowej powołując się na art. 188 O.p. uznał za nieuzasadnione, powtórzenie dowodu z przesłuchania R. W. z przyczyn wskazanych przez Skarżącego, bowiem R. W. został kilkakrotnie przesłuchany w charakterze świadka w trakcie kontroli u jego kontrahentów na okoliczność prowadzonej działalności. Podnosząc, że ocena zeznań R. W. dokonana przez organ kontroli skarbowej w powiązaniu z oceną pozostałych dowodów jest prawidłowa stwierdził, iż korzystanie z materiałów uzyskanych u kontrahenta nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów O.p. (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1837/05, LEX nr 179712). Natomiast samo powoływanie się na zasadę bezpośredniości przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka, jako realizującą prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu dowodowym, nie jest wystarczające. Dowody z odrębnych postępowań, na przykład dowód z protokołu przesłuchania świadka, mogą być bowiem wykorzystywane jako dowody w postępowaniu podatkowym pod warunkiem zapewnienia stronie czynnego udziału podczas ich wykorzystywania. Stwierdził, iż powyższe uprawnienia zostały Skarżącemu zagwarantowane w toku postępowań prowadzonych przez organy podatkowe obydwu instancji. Po pierwsze, Skarżący był informowany przez organ pierwszej instancji o włączeniu do akt sprawy poszczególnych dowodów zgromadzonych w trakcie kontroli i postępowania podatkowego oraz miał prawo do wypowiedzenia się, co do przeprowadzonych dowodów. Po drugie kwestionowane materiały nie stanowiły wyłącznych dowodów, na których oparł się organ podatkowy pierwszej instancji. Po trzecie - Skarżący nie wykazał by przez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów (przesłuchań świadków) został pozbawiony możliwości udowodnienia okoliczności mających istotny wpływ na wynik sprawy, ani jakie to istotne okoliczności znane były tym świadkom, a nie zostały przedstawione organowi. Przy czym zaznaczył, iż A. J. oraz M. P., których przesłuchań Skarżący się domagał, są pracownikami Spółki, której współwłaścicielem jest Skarżący i którą reprezentuje. Uznał zatem, że Skarżący mógł i powinien przedłożyć w formie dodatkowych wyjaśnień wszelkie okoliczności faktyczne mogące mieć znaczenie w sprawie, z uwzględnieniem dowodów będących w posiadaniu tej Spółki, a tym samym Skarżącego. Skarżący nie wskazał także, jakie istotne dla sprawy okoliczności faktyczne należy wyjaśnić, lub jakie wątpliwości usunąć, co uzasadnia odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów.

Z powyższych względów Dyrektor Izby Skarbowej za nietrafny uznał również zarzut dotyczący naruszenia art. 188 O.p. w zakresie przesłuchania świadków – A. J. oraz M. P..

Ponadto podkreślił, iż na podstawie art. 180 § 1 i art. 181 O.p. organy podatkowe mogą pozyskiwać dowody również z innych postępowań. Z tego względu przesłuchania pozyskane od innych organów mają status pełnoprawnego dowodu w toku postępowania podatkowego. W związku z powyższym za niezasadny uznał zarzut w tym zakresie.

W kwestii naruszenia art. 191 O.p. organ odwoławczy stwierdził, że wnioskowanie organu pierwszej instancji było zgodne z zasadami logiki oraz z doświadczeniem życiowym i uwzględniało znaczenia, jakie miały poszczególne dowody dla sprawy. Wskazał, iż wyprowadzony przez niego wniosek nie jest oderwany od pozostałych dowodów, lecz stanowi wynik wnikliwej analizy porównawczej.

Z tych powodów uznał, że ocena zeznania Skarżącego, dokonana na tle całokształtu zebranego materiału dowodowego oraz ustaleń w tym zakresie, powyższego przepisu nie narusza.

Organ odwoławczy, odnosząc się do wyłączenia z opodatkowania podatkiem liniowym dochodu z działalności gospodarczej osiągniętego przez Skarżącego w 2004 r. zaznaczył, że organ podatkowy pierwszej instancji nie wskazał, na jakiej podstawie zakwestionował powyższe uprawnienie. Wyjaśnił, że podstawową zasadą przyjętą w stosunku do dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez osoby fizyczne jest opodatkowanie ich na zasadach ogólnych z zastosowaniem art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. Ww. ustawa daje podatnikom możliwość opodatkowania przedmiotowych dochodów według preferencyjnej 19% liniowej stawki podatku pod określonymi warunkami, stosownie do art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. W niniejszej sprawie, w ocenie organu odwoławczego niezasadne jest opodatkowanie dochodu uzyskanego przez Skarżącego ze Spółki na zasadach ogólnych zgodnie z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. Podkreślił, że zgodnie z oświadczeniem z dnia 12 stycznia 2004 r., Urząd Skarbowy W. został poinformowany przez Spółkę o wyborze metody opodatkowania określonej w art. 30c u.p.d.o.f. Mając na uwadze fakt złożenia w terminie oświadczenia o wyborze opodatkowania dochodów osiąganych z pozarolniczej działalności gospodarczej, organ odwoławczy nie podzielił ustalenia organu pierwszej instancji, iż Skarżącemu nie przysługuje w 2004 r. opodatkowanie podatkiem liniowym dochodów z działalności gospodarczej uzyskanych w Spółce. Natomiast w przedmiocie ustaleń dotyczących zawyżenia kosztów podatkowych o kwoty wynikające ze spornych faktur kosztowych, potwierdził słuszność prezentowanego stanowiska w zaskarżonej decyzji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie w zaskarżonej części oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1) art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez błędne zastosowanie wskazanych regulacji i uznanie, że w przedmiotowej sprawie nastąpiło zawieszenie biegu przedawnienia, w skutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe;

2) art. 121 § 1 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego z naruszeniem zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych;

3) art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez zaniechanie podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz naruszenie obowiązku zebrania w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, ograniczając się wyłącznie do zbadania i uwzględnienia okoliczności przemawiających na niekorzyść Skarżącej;

4) art. 123 § 1 oraz art. 190 § 2 O.p. poprzez pozbawienie Skarżącej możliwości czynnego udziału w postępowaniu, w szczególności w zakresie prawa do czynnego udziału w przeprowadzaniu dowodu, zadawania pytania świadkom oraz składania wyjaśnień;

5) art. 180 oraz art. 188 O.p. poprzez oddalenie, z naruszeniem dyspozycji wskazanych regulacji, wniosków dowodowych Skarżącej z przesłuchania świadków A. J. oraz M. P., na okoliczności mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie, wyłącznie na tej podstawie, że dotychczasowe dowody wykazały, zdaniem organu podatkowego, przeciwieństwo tego, co Skarżąca zamierzała udowodnić;

6) art. 191 w zw. z art. 187 § 3 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, złamanie zasad prawidłowego rozumowania oraz wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego, pomijając, przy ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego, faktów powszechnie znanych, tj. że:

– w ramach obrotu gospodarczego, przedsiębiorcy najczęściej nie dysponują szczegółowymi informacjami na temat swojego kontrahenta oraz jego wiarygodności, a większość kontaktów odbywa się za pośrednictwem rozmów telefonicznych oraz korespondencji mailowej,

– powszechnie przyjętą praktyką wśród wielu przedsiębiorców jest zatrudnianie pracowników, w tym w szczególności ludzi młodych (m.in. studentów) bez formalno-prawnej podstawy (potocznie określane jako praca na czarno), co uniemożliwia dokładne zweryfikowanie rzeczywistej liczby pracowników, rozmiarów firmy oraz jej możliwości produkcyjnych,

7) art. 181 O.p. poprzez bezzasadne odejście od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego i bezrefleksyjne włączenie w poczet materiału dowodowego, protokołów przesłuchań R. W. oraz D. J., nie uwzględniając przy ocenie wiarygodności ich zeznań faktu, że ww. byli w oczywisty sposób zainteresowani określonym rozstrzygnięciem postępowań toczącym się przeciwko nim, a nadto nie zostali przesłuchani, pod rygorem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań.

8) art. 210 § 1 O.p. poprzez niezawarcie w zaskarżonej decyzji istotnych elementów uzasadnienia, w szczególności zaniechanie wyjaśnienia przyczyn, dla których organ podatkowy odmówił wiarygodności zeznaniom A. J. oraz innym dowodom wskazującym, że sporne faktury VAT dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze.

Skarżący wskazując na pogląd prezentowany w literaturze przedmiotu, (por. J. Gref-Drejer, P. Pietrasz, Wszczęcie postępowania przygotowawczego w sprawie karnej lub karnej skarbowej, a zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i terminu dochodzenia należności celnych, Palestra 2009, nr 11-12), wywiódł, że pojęcie zobowiązania podatkowego (którego nie wykonano) w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. należy odnosić do zobowiązania istniejącego, określonego, wymagalnego i jednocześnie takiego, którego niewykonanie przez zobowiązanego doprowadziło do wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

Zaznaczył, że decyzja organu pierwszej instancji zapadła dopiero w dniu [...] stycznia 2012 r. Tym samym uznał, że wszczęte, postanowieniem z dnia [...] listopada 2010 r., postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie wiązało się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, wynikającego z decyzji podatkowej, nawet nieostatecznej, ani też z deklaracji podatkowej.

W konsekwencji stwierdził, że organ podatkowy niezasadnie zastosował art. 70 § 6 pkt 1 O.p., pomimo braku przesłanek do zawieszenia biegu przedawnienia się zobowiązania podatkowego, który upłynął bezskutecznie z końcem 2010 r.

W zakresie oddalenia wniosku o przesłuchanie A. J. oraz M. P., zdaniem Skarżącego, organ podatkowy dopuścił się rażącego naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, stosownie do art. 188 O.p. ograniczając inicjatywę dowodową strony postępowania (por. wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2002 r., I SA/Ka 2164/00, ONSA 2003, nr 1, poz. 33).

Podkreślił, że w szczególności nie jest przesłanką negatywną przeprowadzenia żądanego dowodu, założenie z góry nieprzydatności zeznań świadków w sprawie. W kontekście powyższego stwierdził, że organ podatkowy może nie dać wiary świadkom, ale nie wolno mu dezawuować ich bez przesłuchania. Organ podatkowy nie może również dyskwalifikować prawdomówności świadka, przed złożeniem przez niego zeznania.

Skarżący stanął również na stanowisku, że odmowa przesłuchania w charakterze świadków R. W. oraz D. J. stanowi nieuzasadnione odejście od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego. W opinii Skarżącego, organ podatkowy oparł swoje rozstrzygnięcie na treści protokołów z przesłuchania R. W. oraz D. J. (wskazując, że stanowią one kluczowy materiał), nie uwzględniając przy ocenie ich wiarygodności, że byli oni w oczywisty sposób zainteresowani określonym rozstrzygnięciem postępowań toczącym się przeciwko nim, a nadto zostali przesłuchani z wyłączeniem odpowiedzialności za składanie fałszywych zeznań.

Odnośnie korzystania w postępowaniu podatkowym, zwłaszcza z protokołów zeznań świadków, które to czynności miały miejsce w innych postępowaniach, podniósł, iż powoduje to ograniczenie czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Zauważył również, iż zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym w literaturze, w przypadku czynności sprawdzających oraz kontroli podatkowej ustawodawca wskazał wyłącznie, na zgromadzone w ich toku inne dokumenty. Tym samym, nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym np. zeznania świadka złożone w toku kontroli podatkowej, bowiem taki dowód musi być w postępowaniu podatkowym ponowiony. Od powyższej zasady można wyjątkowo odejść wyłącznie w sytuacji, gdy kontrola podatkowa i postępowanie podatkowe prowadzone są przez ten sam organ podatkowy, z udziałem tej samej strony. Zaznaczył, że przesłuchania R. W. oraz D. J. odbyły się w ramach postępowań kontrolnych u ich kontrahentów, bez udziału Skarżącego.

Z uwagi na powyższe uznał, że została całkowicie pozbawiony prawa czynnego udziału w postępowaniu, na które składa się w szczególności możliwość czynnego udziału w przeprowadzaniu dowodu, zadawania pytania świadkom oraz składania wyjaśnień.

Zdaniem Skarżącego, organ podatkowy zaniechał również zbadania wszystkich dowodów i uwzględnienia okoliczności przemawiających na jego korzyść, wskazanych w szczególności w treści protokołu zeznań Skarżącego z dnia 1 stycznia 2012 r. W opinii Skarżącego, ocena wiarygodności jego zeznań została dokonana z pominięciem wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego, z którego wynika, że w ramach obrotu gospodarczego przedsiębiorcy najczęściej nie dysponują szczegółowymi informacjami na temat swojego kontrahenta oraz jego wiarygodności, a większość kontaktów odbywa się za pośrednictwem rozmów telefonicznych oraz korespondencji mailowej. Organ podatkowy nie odniósł się do treści ww. zeznań, w części, w jakiej wyraźnie wskazywał, że dysponuje dowodami wykonania zafakturowanych usług, w szczególności dokumentami w postaci protokołów odbioru wykonanych usług.

Zaznaczył, że treść zaskarżonego rozstrzygnięcia nie została oparta na rzetelnych ustaleniach, a jedynie na domniemaniach faktycznych, pozostających w rażącej sprzeczności z zasadami prawidłowego rozumowania oraz wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego. Ponadto podkreślił, że stanowisko organu podatkowego pomija fakt, iż przyjętą praktyką wśród wielu przedsiębiorców jest zatrudnianie pracowników, w tym w szczególności ludzi młodych (m.in. studentów), bez formalno-prawnej podstawy, co uniemożliwia dokładne zweryfikowanie rzeczywistej liczby pracowników oraz rzeczywistych możliwości produkcyjnych pracodawcy. Organ podatkowy oparł zatem swoją decyzję jedynie na swoim subiektywnym "poglądzie" wykraczając w ten sposób poza granice swobodnej oceny dowodów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując swoje stanowisko i uznając zarzuty skargi za bezpodstawne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 13 marca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2466/12 uchylił zaskarżoną decyzję. W ocenie Sądu błędne jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, co do niezasadności żądania Strony, przeprowadzenia dowodów z uwagi na brak wskazania tezy dowodowej, dostateczne wyjaśnienie sprawy na podstawie dowodów przeprowadzonych przez organ kontroli skarbowej z urzędu, czy fakt, że R. W. został kilkakrotnie przesłuchany w charakterze świadka w trakcie kontroli u jego kontrahentów na okoliczność prowadzonej działalności, a materiały zostały włączone do postępowania. Przed ustaleniem tezy dowodowej niemożliwe było dokonanie prawidłowej oceny zasadności wniosku dowodowego. Organ błędnie interpretuje wynikający z art. 188 O.p. obowiązek organu w zakresie uprawnień strony w kwestii żądania przeprowadzenia dowodu. Sąd zakwestionował również pogląd organu odwoławczego w zakresie braku uchybień przy rozpoznawaniu wniosków dowodowych strony i prowadzeniu postępowania wyjaśniającego. Skarżący w trakcie postępowania przed organem pierwszej instancji zgłosił wnioski dowodowe, a mianowicie przesłuchanie świadków mających potwierdzić fakt wykonywania przez kontrahentów skarżącego usług wskazanych w kwestionowanych fakturach oraz na okoliczność, że usługi, które zostały wykonane, realizowane były przez ww. firmy. Zdaniem Sądu takiego wniosku nie można oddalać twierdząc, że nie mogą te dowody zmienić ustaleń faktycznych poczynionych przez organ w zakresie tego, że firmy te nie wykonały usług. Przepis art. 188 O.p. daje podstawy do odmowy przeprowadzenia dowodu w sytuacji, gdy ta okoliczność, która ma być wykazana tymi środkami dowodowymi była już udowodniona innymi dowodami, ale na korzyść strony. W ocenie Sądu taka sytuacja w niniejszej sprawie nie zachodziła. Organ pierwszej instancji, po przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadków i wykorzystaniu materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym protokołów z zeznań R. W. uznał, że ww. podmioty nie mogły wykonać przedmiotowych usług. Jednocześnie organ bez uzasadnienia prawnego antycypował brak możliwości wykazania przez stronę innych okoliczności współpracy między skarżącym i ww. spółkami. Odmowa przeprowadzenia dowodów na przeciwstawną tezę niż ta przyjęta przez organ, nie znajduje oparcia w dyspozycji art. 188 O.p. Zdaniem Sądu w sposób nieprawidłowy oddalono wnioski dowodowe zgłoszone na okoliczność tego, że usługi objęte spornymi fakturami zostały wykonane, a skarżący mógł mieć przeświadczenie, że to "I." R. W., "F." sp. z o.o., "B." K. S., "N." sp. z o.o. zrealizowały te prace oraz że wydatki na te cele zostały poniesione. W ocenie Sądu konsekwencją stwierdzenia naruszenia art. 188 § 1 O.p. jest uznanie naruszenia art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i § 2 O.p. Następstwem powyższych uchybień było również naruszenie art. 191 oraz art. 120 i art. 121 § 1 O.p. Sąd podniósł, że w sprawie niniejszej doszło do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów a ocena całego materiału dowodowego jest wadliwa.

Za niezasadny Sąd uznał zarzut przedawnienia spornego zobowiązania. Termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. upłynął w sprawie niniejszej 30 kwietnia 2005 r. Z akt sprawy wynika, że Finansowy Organ Postępowania Przygotowawczego w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające m.in. na podaniu nieprawdy w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36L za 2004 r. dotyczącym skarżącego. W tej samej dacie zostało wydane postanowienie o przedstawieniu zarzutów skarżącemu, które zostały mu ogłoszone 26 listopada 2010 r. Potwierdzona za zgodność z oryginałem kopia postanowienia została przesłana Dyrektorowi Izby Skarbowej. W związku z powyższym zobowiązanie podatkowe skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. nie przedawniło się, gdyż bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania został zawieszony w dniu 23 listopada 2010 r., z uwagi na wszczęte w tym dniu postępowanie karno-skarbowe.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości zarówno przez Skarżącego, jak i przez Dyrektora Izby Skarbowej w W..

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 17 listopada 2015 r. sygn. akt II FSK 2381/13 uchylił zaskarżony wyrok w całości i oddalił skargę kasacyjną Skarżącego. W uzasadnieniu wyroku Sąd odwoławczy stwierdził, że organy nie naruszyły przepisów dotyczących postępowania dowodowego, a w szczególności podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia i ustalenia stanu faktycznego sprawy. Błędny jest zatem pogląd Sądu pierwszej instancji, że w sprawie doszło do naruszenia przez organy obu instancji podstawowych zasad postępowania podatkowego, a w szczególności art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 151, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. Sąd odwoławczy uznał, że wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji zaprezentowanym w zaskarżonym wyroku, organy podatkowe w sposób prawidłowy wykonały wynikające z powołanych wyżej przepisów obowiązki. W szczególności podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia i ustalenia stanu faktycznego sprawy. W uzasadnieniu decyzji wskazały i dokonały oceny wszystkich dowodów, również tych świadczących na korzyść strony. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że Sąd pierwszej instancji wadliwie przyjął, że organ nie ustalił prawidłowo stanu faktycznego i nie rozpatrzył wyczerpująco zgromadzonego materiału gdyż materiał nie był zupełny, czym naruszył art. 141 § 4 P.p.s.a.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2012 r. w pierwszej kolejności należy podkreślić, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny obowiązany był uwzględnić ocenę prawną przedstawioną w powołanym powyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 listopada 2015 r. sygn. akt II FSK 2381/13 zgodnie bowiem z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie wojewódzkiego sądu administracyjnego, w rozumieniu powyższego przepisu oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku. Przez ocenę prawną, o której mowa w art. 190 p.p.s.a., należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji lub postanowienie (por. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2014 r., sygn. akt II GSK 1602/12, wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2015 r., sygn. akt I GSK 1498/13). Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, ciążący na sądzie rozpoznającym ponownie daną sprawę, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego. Żadna z powyższych przesłanek nie zaistniała w rozpoznawanej sprawie. Stan faktyczny przedmiotowej sprawy, analizowany w pierwotnym postępowaniu sądowo-administracyjnym nie uległ zmianie. Nie uległ również zmianie stan prawny.

I tak odwołując się do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w prawomocnym wyroku z dnia 17 listopada 2015 r., sygn. akt. II FSK 2381/13, wiążącym w sprawie na podstawie art. 190 p.p.s.a., wskazać należy, że w uzasadnieniu tego wyroku, odnosząc się do kwestii przedawnienia NSA podzielił stanowisko organów podatkowych odnośnie ustaleń w tym zakresie stwierdzając, iż przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. zostało wszczęte dochodzenie w sprawie o przestępstwa skarbowe. Skarżący został pisemnie poinformowany o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe, o związku tego postępowania z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, skutku dla postępowania podatkowego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia oraz dacie, z jaką skutek ten nastąpił. W konsekwencji w niniejszej sprawie zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu, ponieważ zaistniała okoliczność skutkująca zawieszeniem biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania, polegająca na poinformowaniu skarżącego, przed upływem terminu przedawnienia o wystąpieniu przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej stwierdza, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Przepis ten należy wyłożyć w ten sposób, że podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia ma się wiązać z niewykonaniem tego zobowiązania. Przy analizie powyższego przepisu istotne jest ustalenie znaczenia zwrotu "niewykonanie zobowiązania". "Zobowiązanie podatkowe" posiada swą definicję legalną w art. 5 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym "Zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego." Oceniając zasadność zarzutu istotny jest sposób powstawania zobowiązania podatkowego.

Konstrukcja prawna podatku dochodowego przesądza o jego zakwalifikowaniu do podatków, w których zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, czyli na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Z przepisu tego wynika, że z mocy prawa określone są wszystkie elementy zobowiązania podatkowego i wobec tego nie istnieje obowiązek wydania decyzji podatkowej. Sposób powstawania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym powoduje, że decyzja wydana w trybie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, ma charakter deklaratoryjny, koryguje a nie kreuje wartość istniejącego zobowiązania podatkowego. Jego wykonanie jest obowiązkiem podatnika do czego był zobowiązany w terminach i w wysokości określonej w przepisach. Stąd zarówno sama deklaracja, jak i decyzja wymiarowa mają, wobec obiektywnie istniejącego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym charakter wtórny, czego nie zmienia domniemanie prawidłowości deklaracji. W konsekwencji należy uznać, że również "niewykonanie zobowiązania" wiązać trzeba przede wszystkim z obiektywnie powstającym z mocy ustawy zobowiązaniem podatkowym, a nie z wysokością zobowiązania, które wykazał podatnik w składanej przez siebie deklaracji, lub organ podatkowy określił w decyzji.

Warto zaznaczyć, że gdyby zamiarem ustawodawcy było uzależnienie spełnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej od wydania decyzji wymiarowej, choćby nieostatecznej, nic nie stało na przeszkodzie sformułowaniu przepisu w sposób zbliżony do art. 68 Ordynacji podatkowej, w którym uregulowano przedawnienie zobowiązań podatkowych powstających na mocy decyzji konstytutywnej, czyli w trybie z art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Brak w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wyraźnego nawiązania do decyzji, o której mowa w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej oznacza w ocenie Sądu, że wydanie i doręczenie takiej decyzji nie zostało uznane za istotne dla biegu terminu przedawnienia. Wydanie decyzji wymiarowej nie może być więc przesłanką konieczną do stwierdzenia, czy doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w myśl art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Skarżący uważa, że dla stwierdzenia wystąpienia przesłanki z tego przepisu konieczne jest stwierdzenie konkretnej wysokości zobowiązania podatkowego, i co za tym idzie dokładnego, kwotowego określenia części tego zobowiązania, które "nie zostało wykonane". Zdaniem Sądu brak jest takiego wymogu w omawianym przepisie, a zwrot "niewykonanie" dotyczy nie tyle konkretnej niezapłaconej kwoty, co tego, że istnieją przesłanki do stwierdzenia, że kwota do tej pory zapłacona nie jest zgodna z powstałym na mocy przepisów prawa materialnego zobowiązaniem podatkowym.

Mając powyższe na względzie należało uznać za bezzasadny zarzut naruszenia art. 59 § 1 pkt 9 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W prawomocnym wyroku NSA wskazano, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia przez organ podatkowy zasad postępowania. Według oceny NSA postępowanie podatkowe prowadzone było zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 151, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Należy zauważyć, iż NSA powołując się na art. 188 Ordynacji podatkowej stwierdził, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. NSA wskazał, że trzeba mieć na uwadze, że zupełność stanu faktycznego nie oznacza, by uwzględniać wszystkie wnioski dowodowe stron postępowania podatkowego. Uwzględnione muszą być jedynie te spośród nich, które w świetle zarysowanej przez strony tezy dowodowej dotyczą dowodów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Nie ma bowiem podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia lub zaprzeczenia warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która obiektywnie powinna być w sprawie zastosowana. Nie ma również podstaw do przeprowadzenia dowodów na okoliczności, które wystarczająco zostały stwierdzone innymi dowodami.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 180 i art. 188 O.p. poprzez oddalenie wniosków dowodowych z przesłuchania A. J. oraz M. P., wskazać należy za NSA, że ich wiedza na temat wykonywania świadczeń przez dostawców nie mogła obejmować faktów, które odnosiły się do wykonywania lub nie wykonywania dostaw. Takiej wiedzy wskazani świadkowie nie mogli posiadać, co do zasady. Nie było zatem konieczności przesłuchiwania w/w świadków, będących pracownikami strony. Organ pierwszej instancji w postanowieniu z dnia [...] listopada 2011 r. zasadnie więc odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Organy podatkowe wyjaśniły, że okoliczności na jaką strona zgłosiła wniosek dowodowy o przesłuchanie A. J. i M. P. czyli "Okoliczność nawiązywania kontaktów z przedsiębiorcami świadczącymi usługi na rzecz Strony, sposobu wykonywania tych usług, sposobu odbioru tych usług oraz wskazania osób wykonujących te usługi" nie mają znaczenia dla sprawy. Organ w prowadzonym wobec skarżącego postępowaniu zakwestionował wydatki na rzecz "I." R. W., "F." Sp. z o.o., "B." K. S., "N." Sp. z o.o. gdyż podmioty te faktycznie nie wykonywały usług na rzecz podatnika. Organ podatkowy w swoich rozstrzygnięciach wyjaśnił stronie, że powyższa okoliczność istotna dla sprawy została wystarczająco potwierdzona innymi dowodami w tym m.in. przesłuchaniem strony oraz zeznaniami świadka R. W.. Z tych względów zarzut naruszenia art. 180 i art. 188 O.p., w ocenie WSA uznać należy za niezasadny.

Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 123 § 1 oraz art. 190 § 2 O.p., który zdaniem skarżącego naruszono poprzez pozbawienie go możliwości czynnego udziału w postępowaniu, w szczególności w zakresie prawa do czynnego udziału w przeprowadzaniu dowodu, zadawania pytania świadkom oraz składania wyjaśnień. Zarzut ten został postawiony w związku z wykorzystaniem w postępowaniu protokołów z przesłuchań świadków przeprowadzonych w innych postępowaniach podatkowych; dowodów, które zdaniem skarżącego powinny być powtórzone z uwagi na zasadę czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu.

W myśl art. 180 O.p jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art.181 O.p.). Zatem co do zasady działanie takie – włączenie dokumentacji z przesłuchania świadków przeprowadzonych w innym postępowaniu - jest zgodne z prawem. Jednakże jest to wówczas dowód z dokumentu – protokołu z przesłuchania, a nie z zeznań świadka. Skoro skarżący miał możliwość wypowiedzenia się co do tych dowodów, to co do zasady włączenie do akt niniejszej sprawy, jako dowodów protokołów z zeznań świadków sporządzonych innych postępowaniach, nie spowodowało naruszenia przepisów postępowania. Wbrew temu co twierdzi skarżący organ nie ma obowiązku z uwagi na zasadę bezpośredniości i czynnego udziału strony takiego dowodu powtarzać.

Zdaniem składu orzekającego, zgromadzony w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy pozwala w sposób jednoznaczny stwierdzić prawidłowość ustaleń organów podatkowych. Działania organów oparte zostały na przepisach prawa, przy czym podjęto wszelkie możliwe czynności zmierzające do ustalenia stanu faktycznego. Materiał dowodowy został w szczególności poszerzony o materiały pochodzące z postępowań podatkowych dotyczących kontrahentów skarżącego.

Skarżący w skardze podniósł, iż organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz naruszyły obowiązek zebrania w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, ograniczając się wyłącznie do zbadania i uwzględnienia okoliczności przemawiających na niekorzyść skarżącego.

Skarżący podkreśliła, iż organ podatkowy zaniechał zbadania wszystkich dowodów i uwzględnienia okoliczności przemawiających na korzyść Skarżącej, wskazanych w szczególności w treści protokołu zeznań A. J. z dnia 1 stycznia 2012 r. Ocena wiarygodności zeznań A. J. została dokonana z pominięciem wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego, z którego wynika, że w ramach obrotu gospodarczego przedsiębiorcy najczęściej nie dysponują szczegółowymi informacjami na temat swojego kontrahenta oraz jego wiarygodności, a większość kontaktów odbywa się za pośrednictwem rozmów telefonicznych oraz korespondencji mailowej.

Aby móc się odnieść do procesowych zarzutów skargi należy wskazać materialnoprawną podstawę orzekania w przedmiotowej sprawie albowiem determinuje ona czynności organów podatkowych zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 23 tej ustawy. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów koszty pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma, bądź może mieć, wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Problematyka kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania podatku dochodowego podstawowe znaczenie. Możliwość bowiem zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji wysokość należnego zobowiązania. Zatem - co do zasady - każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 u.p.d.o.f., powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu. Niemniej jednak przy ocenie istnienia okoliczności uzasadniających potrącenie kosztów na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można pomijać zasad ich dokumentowania. Koszty te muszą wynikać z prawidłowo prowadzonej księgi przychodów i rozchodów (art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.). Zapisy w księgach dokonywane winny być na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów. Są nimi m.in. faktury lub inne dowody stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczych, zgodnie z ich faktycznym przebiegiem. Dokumenty muszą więc odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. W wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 września 2012 r. sygn. akt II FSK 1598/11 oraz z dnia 23 października 2012 r. sygn. akt II FSK 946/11, z dnia 4 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 872/11, z dnia 24 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 788/11 wyrażono pogląd, który Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela, że uznanie danej faktury za nieodzwierciedlającą rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wywołuje skutek w zakresie wszystkich jej elementów, nie tylko strony podmiotowej.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że skarżący nie przedstawił dowodów pozwalających na wniosek, że usługi wymienione w treści spornych faktur zostały rzeczywiście wykonane przez ich wystawcę. Ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonana w zgodzie z art. 191 O.p. uzasadnia przy tym wniosek, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości (faktycznie dokonanych transakcji).

Trafnie organ podatkowe uznały, iż skarżący ujął jako koszty, faktury wystawione przez I. R. W., F. Sp. z o.o. i B. K. S., które nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

Poczynione przez organy ustalenia dotyczące przebiegu transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach znajdowały pełne potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Odnośnie faktur, na których jako wystawca widnieje I. R. W. oraz F. Sp. z o.o. należy wskazać, iż wspólnik Skarżącej – A. J. przesłuchany w dniu 4 października 2010 r. w charakterze strony zeznał, że nie zna danych personalnych osób pracujących w firmie B., które świadczyły usługi na rzecz jego firmy. Według strony S. osobiście nie wykonywał żadnych robót.

O fikcyjności faktur wystawionych na rzecz skarżącego zaświadczają ustalenia wskazujące, że I. R. W. nie zatrudniała żadnych pracowników, nie dysponowała sprzętem technicznym, nie dokonywała rozliczeń z budżetem, nie składała deklaracji podatkowych, nie prowadziła ksiąg podatkowych, nie podzlecała wykonania usług innym wykonawcom. Przesłuchany w dniu 17 lutego 2006 r. R. W. zeznał, że w 2004 r. nie prowadził działalności gospodarczej.

Natomiast, w zakresie usług wykonywanych na rzecz skarżącego przez Spółkę F., to z dowodów zgromadzonych w sprawie wynika, że spółka ta nie była faktycznie stroną transakcji. Świadczą o tym dowody zebrane przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w W., tj. faktury sprzedaży na rzecz skarżącego, prawomocna decyzja DUKS z dnia [...] marca 2008 r. Organy skarbowe stwierdziły, że Spółka F. nie dysponowała w okresie objętym kontrolą zasobami ludzkimi i technicznymi pozwalającymi świadczyć samodzielnie usługi wymienione w fakturach wystawionych na rzecz swoich kontrahentów, w tym na rzecz skarżącego. Z przedstawionej dokumentacji Spółki F. nie wynika zakup tego typu usług, które zostały sprzedane dla skarżącemu. Pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej w W. prawidłowo stwierdzili, że ww. faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. F. Sp. z o.o. nie odwołując się od ustaleń decyzji, nie zakwestionowała tym samym ustaleń dotyczących rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych.

Spółka F. w 2004 r. nie zatrudniała żadnych pracowników oraz nie posiadała na stanie środków trwałych samochodów, a jedyną osobą był Prezes R. W. - nie potrafiący wskazać żadnych konkretnych osób, bądź podmiotów, które rzekomo miały wykonywać usługi, które fakturował.

Organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że F. Sp. z o.o. nie posiadała żadnych zasobów pozwalających na wykonywanie usług, nie posiadała w swojej dokumentacji żadnych dowodów potwierdzających ponoszenie kosztów związanych z podzlecaniem usług, nie posiadała w swojej dokumentacji żadnych umów cywilno-prawnych na wykonywanie jakichkolwiek usług w tym usług na rzecz skarżącego. W trakcie kontroli prezes R. W. nie przedłożył żadnych dowodów świadczących o podzlecaniu jakichkolwiek usług, czy zatrudniania pracowników, w tym osób, które rzekomo świadczyły usługi na rzecz skarżącego.

Powyższe ustalenia potwierdza, zdaniem Sądu, dowód z przesłuchania świadka A. J., który we wspomnianym przesłuchaniu z dnia 4 października 2010 r. nie pamiętał osób z w.w firm.

Ponoszenie natomiast przez skarżącego kosztów związanych z zapłatą za ww. faktury w sytuacji braku dokumentacji źródłowej na okoliczność wykonania usług przez tych kontrahentów nie wyczerpuje znamion racjonalnego działania i wydaje się mało wiarygodne.

Jako prawidłową Sąd uznał również ocenę organów podatkowych odnośnie faktur VAT wystawionych na rzecz skarżącego przez firmę B. K. S..

Przeprowadzone w tym zakresie postępowanie dowodowe wykazało, że ww. przedsiębiorca został wykreślony z rejestru podatników podatku od towarów i usług z dniem [...] lutego 2004 r. Ponadto ustalono, że K. S. nie składał deklaracji z tytułu tego podatku i nie wykazał przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.

Z oświadczenia złożonego przez J. C., tj. właściciela mieszkania, w którym zarejestrowano działalność gospodarczą B. K. S., wynika, że nigdy nie wyraził zgody na zarejestrowanie przez K. S. działalności gospodarczej w lokalu przy ul. [...] w W.. Jednocześnie wyjaśniono, że w w/w lokalu nigdy nie była prowadzona działalność gospodarcza.

W przypadku N. ustalenia wskazują, że spółka nie deklarowała i nie deklaruje podatków od momentu rejestracji. Pod adresem zarejestrowania spółki nie była prowadzona żadna działalność gospodarcza.

Zdaniem Sądu zebrany, rozpatrywany i oceniony materiał dowodowy dał podstawę do stwierdzenia, że skarżący naruszył przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zaliczając do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na podstawie faktur wystawionych przez powyższe spółki.

Sąd podkreśla, iż organ odwoławczy dokonał nie tylko oceny pojedynczych, przedstawionych powyżej dowodów indywidualnie (zeznań i oświadczeń świadków, pism, umów), ale również w ich wzajemnym powiązaniu oraz na tle innych, także wymienionych powyżej dowodów (dokumentów bądź ich braku oraz pozostałych ustaleń dokonanych przez organ), a Sąd podziela poczynione na ich podstawie ustalenie, że sporne faktury, dokumentujące usługi, były fikcyjne.

Odnosząc się zaś do zawartego w skardze stwierdzenia pełnomocnika strony, że "przyjętą praktyką wśród wielu przedsiębiorców zatrudniania pracowników, w tym w szczególności ludzi młodych (m.in. studentów) bez formalno-prawnej podstawy (potocznie określane jako praca na czarno), co uniemożliwia dokładne zweryfikowanie rzeczywistej liczby pracowników oraz rzeczywistych możliwości produkcyjnych pracodawcy", stwierdzić wypada, że Kodeks pracy nie zna pojęcia "zatrudnienia na czarno". Zgodnie zaś z art. 218 § 1 Kodeksu karnego zawartym w Rozdziale XXVIII "Przestępstwa przeciwko prawom osób wykonujących pracę zarobkową" kto, wykonując czynności w sprawach z zakresu prawa pracy i ubezpieczeń społecznych, złośliwie lub uporczywie narusza prawa pracownika wynikające ze stosunku pracy lub ubezpieczenia społecznego, podlega grzywnie, karze ograniczenia wolności albo pozbawienia wolności do lat 2. Oznacza to, że zatrudnienie w warunkach naruszających prawa pracownika, wypełniających hipotezę cytowanego przepisu, stanowi przestępstwo. Nadto zgodnie z art. 281 pkt 2 Kodeksu pracy, kto, będąc pracodawcą lub działając w jego imieniu nie potwierdza na piśmie zawartej z pracownikiem umowy o pracę, podlega karze grzywny (...), co oznacza, że takie zaniechanie stanowi wykroczenie.

Tak więc, czyniąc uwagi o charakterze ogólnym, Sąd stwierdza, że żaden podatnik nie może wywodzić korzystnych dla siebie skutków podatkowych z nielegalnego działania swego kontrahenta, gdyby takowe rzeczywiście miało miejsce.

W ocenie Sądu, przyjętym ustaleniom faktycznym nie można zarzucić wadliwości w realizacji zasady materialnej prawdy obiektywnej, natomiast dokonana ocena zgromadzonych dowodów - wbrew zarzutom skargi - nie narusza dyspozycji art. 120, art. 121, art. 122, art. 187, 188 art. 191 O.p. Organy podatkowe wyjaśniły stan faktyczny i prawny w przedmiotowej sprawie i wystarczająco uzasadniły swoje rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy odniósł się nadto do podnoszonych w odwołaniu zarzutów, dokonując ich analizy i przedstawiając stanowisko organu wraz z argumentacją, a zawarta przez organ w uzasadnieniu decyzji ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, jest prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody - konsekwentne, jasne i zrozumiałe, co z kolei wyklucza naruszenie art. 191 O.p. Wynikająca z przepisu art. 210 § 4 o.p. zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia, została więc w niniejszej sprawie zrealizowana, strona poznała bowiem motywy rozstrzygnięcia sprawy. O uchybieniu tych zasad nie stanowi podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez skarżącego, w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy, a ocena tego materiału jest logiczna, organ wywiódł zaś prawidłowe wnioski, nie przekroczył zasady swobodnej oceny dowodów, oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. Okoliczność, iż strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady przekonywania. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 29 kwietnia 2009 r., I SA/Łd 1329/08).

Reasumując Sąd pragnie podkreślić, że prawo podatnika do zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów, nie wynika z samego faktu posiadania dokumentu lecz z faktu nabycia towaru bądź usługi, czyli bezspornego poniesienia wydatku i celu osiągnięcia przychodów lub zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Obrót towarem udokumentowany fakturą jest zdarzeniem gospodarczym o skutkach podatkowych, natomiast nie jest nim dostarczenie samych dokumentów (faktur), które wprawdzie są poprawne pod względem formalnym, ale nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji. Organ zakwestionował możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wyłącznie wydatki, które w rzeczywistości nie miały miejsca.

W związku z powyższym, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzeczono, jak w sentencji wyroku.