Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 404/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2023-07-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6532 Sprawy budżetowe jednostek samorządu terytorialnego
Hasła tematyczne: Oświata
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 35 ust. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2082
law: Ustawa z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych - t.j.
article: art. 81b § 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędziowie: Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Asesor WSA Agnieszka Gortych-Ratajczyk Protokolant: st. specjalista Lidia Porczyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lipca 2023 r. sprawy ze skargi A. spółki jawnej z siedzibą w Ł. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia 15 marca 2023 r. nr SKO.4142.1.2023 w przedmiocie określenia wysokości dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem przypadającej do zwrotu za 2018 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 15 marca 2023 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Łodzi utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta Łodzi z dnia 12 stycznia 2023 r. określającą A sp. j. z siedzibą w Ł. (dalej: strona lub skarżąca) wysokość dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w 2018 r., w kwocie 98.473,41 zł wraz z odsetkami liczonymi jak od zaległości podatkowych od kwoty:

- 4.330,94 zł od dnia przekazania dotacji, tj. 30.01.2018 r. do dnia zapłaty,

- 6.331,78 zł od dnia przekazania dotacji, tj. 27.02.2018 r. do dnia zapłaty,

- 5.256,41 zł od dnia przekazania dotacji, tj. 29.03.2018 r. od dnia zapłaty,

- 5.056,97 zł od dnia przekazania dotacji, tj. 27.04.2018 r. od dnia zapłaty,

- 5.318,65 zł od dnia przekazania dotacji, tj. 29.05.2018 r. od dnia zapłaty,

- 5.193,24 zł od dnia przekazania dotacji, tj. 28.06.2018 r. od dnia zapłaty,

- 4.180,03 zł od dnia przekazania dotacji, tj. 30.07.2018 r. od dnia zapłaty,

- 3.318,95 zł od dnia przekazania dotacji, tj. 30.08.2018 r. od dnia zapłaty,

- 7.859,97 zł od dnia przekazania dotacji, tj. 27.09.2018 r. od dnia zapłaty,

- 13.668,54 zł od dnia przekazania dotacji, tj. 30.10.2018 r. do dnia zapłaty,

- 6.838,78 zł od dnia przekazania dotacji, tj. 29.11.2018 r. do dnia zapłaty,

- 31.119,15 zł od dnia przekazania dotacji, tj. 14.12.2018 r. do dnia zapłaty

oraz nakazującą dokonanie zwrotu ww. dotacji wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych.

W uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej Prezydent Miasta wskazał, że wyniku przeprowadzonej u skarżącej, w dniach od 21 maja do 17 lipca 2019 r., kontroli ustalono, że z kwoty 628.922,31 zł otrzymanej i wykorzystanej dotacji oświatowej kwota 234.215,67 zł została wykorzystana niezgodnie z zapisami art. 35 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2082) – dalej u.f.z.o.

W dniu 30 września 2020 r. została wydana decyzja w sprawie określenia należności z tytułu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w 2018 r. Pełnomocnik strony wniósł w ustawowym terminie odwołanie od wydanej decyzji.

Decyzją z dnia 30 marca 2021 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Łodzi, nr SKO.4142.9.2020, uchyliło w całości zaskarżoną decyzję i przekazało sprawę do ponownego rozpoznania.

Po przeprowadzeniu ponownego postępowania Prezydent Miasta Łodzi, decyzją z dnia 4 maja 2022 r. określił stronie należność z tytułu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w 2018 r. na kwotę 47.738,67 zł.

Następnie, po rozpoznaniu odwołania strony, decyzją z 19 lipca 2022 r., nr SKO.4142.8.2022, SKO w Łodzi po raz kolejny orzekło o uchyleniu w całości decyzji organu I instancji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania.

W związku z powyższym, biorąc pod uwagę treść decyzji kasatoryjnej, w ponownie prowadzonym postępowaniu Prezydent Miasta Łodzi odstąpił od dokonania korekty rozliczenia dotacji spowodowanej wnioskami dowodowymi pełnomocnika skarżącej z dnia 2 czerwca i 31 sierpnia 2021 r., z których wynikała wola zastąpienia przez stronę wydatków zakwestionowanych przez organ – innymi wydatkami. Doszedł przy tym do przekonania, że skarżąca wykorzystała dotację niezgodnie z przeznaczeniem określonym w art. 35 u.f.z.o., z uwagi na jej rozliczenie z następujących wydatków:

1. 25.173,48 zł na opłacenie zaliczek na PIT-4 i składek na ZUS, które nie zostały zapłacone z rozliczonej dotacji za 2018 r.,

2. 13.999,26 zł na wynagrodzenia, w stosunku do których nie udokumentowano ich poniesienia,

3. 38.619,53 zł na wynagrodzenia nauczycieli zatrudnionych na podstawie umów zleceń, które zostały wskazane jako rozliczone z dotacji a w stosunku do których nie potwierdzono wykonania zadań za które wypłacono wynagrodzenie,

4. 20.681,14 zł z tytułu wynagrodzeń nauczycieli zatrudnionych na umowy cywilnoprawne po 1 września 2018 r.

W odniesieniu do pkt 1. Prezydent Miasta Łodzi odstąpił od dokonania korekty rozliczenia dotacji mającej wynikać z wniosku dowodowego strony z dnia 30 sierpnia 2021 r., dotyczącego faktur na kwotę 27.644,66 zł. W piśmie tym strona wniosła o zastąpienie zakwestionowanych przez organ w protokole z kontroli wydatków innymi załączonymi do pisma rachunkami wskazując, że z otrzymanej dotacji rozliczyła wydatki płacowe (składki ZUS, PIT) lub rachunki za pływalnie i śniadania dla uczniów. W tym kontekście organ wskazał, że treść wskazanego wniosku dowodowego pozwala stwierdzić, że strona w istocie nie wie na co przeznaczyła otrzymaną dotację. Dalej organ wskazał, że strona z powyższej kwoty rozliczyła składki ZUS i PIT-4 za miesiąc grudzień 2018 r., a poniesienie tych wydatków miało miejsce w styczniu 2019 r., czyli wbrew art. 35 ust. 3 u.f.z.o. Ponadto organ wyjaśnił, że płatność za te składki nie mogła być rozliczona z dotacji za 2018 r., ponieważ w styczniu 2019 r. szkoła nie dysponowała jakimikolwiek środkami finansowymi pochodzącymi z dotacji otrzymanej w poprzednim roku.

W kwestii wydatków opisanych w pkt 2 organ stwierdził, że złożone przez szkołę rozliczenie dotacji, jak i protokół kontroli wskazywały, że dotacja została w całości przeznaczona na wynagrodzenia. Tymczasem z będących przedmiotem analizy wydatków wynikało, że kwota 13.999,26 zł nie znalazła potwierdzenia w przedstawionych wyciągach bankowych i dowodach kasowych, a tym samym nie mogła zostać wydatkowana na wskazany cel. Natomiast w piśmie z 30 sierpnia 2021 r. strona wniosła o zastąpienie wydatków zakwestionowanych przez organ innymi – dotyczącymi zakupu materiałów i pomocy dydaktycznych, a także artykułów biurowych, co stoi w sprzeczności z dyspozycją art. 7 k.p.a. Wobec tego organ uznał, że strona nie spełniła obowiązku szczególnego rozliczenia środków publicznych, zgodnie z treścią art. 126 ustawy o finansach publicznych.

Odnosząc się do wydatków, które strona miała poczynić na wynagrodzenia nauczycieli, którzy mieli realizować swoje zadania w oparciu o zawarte umowy-zlecenia (pkt 3) organ wyjaśnił, że, jak wynikało z ich treści, warunkiem wypłacenia należności za wykonaną pracę było przedstawienie zleceniodawcy stosownego rachunku. Tymczasem kontrolującym nie okazano żadnych rachunków wystawionych przez zleceniobiorców, a w jednym z pism (załącznik nr 16, str. 1 protokołu) strona wyjaśniła, że do wyliczenia wynagrodzenia z umów-zleceń sporządzano comiesięczne zestawienie godzin pracy nauczycieli. Jednocześnie analiza dokumentacji dokonana przez organ wskazuje, że w dużej ilości przypadków faktycznie wypłacone wynagrodzenie nie pokrywało się z liczbą przepracowanych godzin. Tym samym organ doszedł do wniosku, że na podstawie przedstawionych przez skarżącą dokumentów nie sposób ustalić, za jakie czynności zostało nauczycielom wypłacone wynagrodzenie, co jest sprzeczne z treścią art. 35 ust. 1 u.f.z.o. i art. 33-34 ustawy o finansach publicznych.

Co do kwoty 20.681,14 zł z tytułu rozliczenia z dotacji wynagrodzeń nauczycieli zatrudnionych na umowy cywilnoprawne organ wskazał, że zgodnie z art. 10a ustawy z dnia 26 stycznia 1982 r. – Karta Nauczyciela (Dz. U. z 2021 r., poz. 1762) od 1 września 2018 r. w szkołach niepublicznych nauczyciele mogą być zatrudnieni jedynie na podstawie umowy o pracę. W związku z tym, skoro wymienieni przez organ nauczyciele wykonywali zadania polegające na prowadzeniu działalności dydaktycznej (nauka języka obcego, prowadzenie zajęć świetlicowych, prowadzenie warsztatów historycznych, prowadzenie zajęć wf) należało uznać, że rozliczenie wypłaconych im wynagrodzeń stanowi wykorzystanie dotacji niezgodnie z przeznaczeniem.

Strona złożyła odwołanie od powyższej decyzji.

W wyniku rozpoznania odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji SKO zaaprobowało wnioski wyciągnięte przez Prezydenta Miasta Łodzi i wskazało, m.in., że strona skarżąca nie prowadziła odrębnej dokumentacji obrazującej wydatkowanie dotacji, a całokształt dokumentacji księgowej, finansowej i kadrowej strony czynił niezmiernie trudnym wyjaśnienie kwestii wydatkowania środków publicznych. Zdaniem SKO, choć skarżąca współpracowała z organami, składając coraz to nowsze dokumenty, to jednak w dużej mierze pozostawiała je bez komentarza i wyjaśnienia. Organ odwoławczy podkreślił, że po zapoznaniu się z protokołem pokontrolnym strona składała liczne – nowe wnioski dowodowe, m.in. w pismach z dnia: 14 lipca 2020 r.; 24 lipca 2020 r.; 30 sierpnia 2021 r. – tu zdaniem organu I instancji złożono korektę rozliczenia (wskazano nowe wydatków w miejsce kwestionowanych przez organ); 3 września 2021 r. – wg organu I instancji złożono kolejną korektę (również wskazano nowe wydatki w miejsce niekwalifikowalnych); 6 czerwca 2022 r. wraz z odwołaniem, zdaniem SKO, wniesiono kolejną korektę (strona próbowała zakwalifikować inne wydatki, w miejsce zakwestionowanych wynagrodzeń dla nauczycieli zatrudnionych na podstawie zlecenia). SKO wyraziło przy tym pogląd, że działanie skarżącej, polegające na sukcesywnym ujawnianiu szczątkowych informacji w zależności od kierunku postępowania organu administracji, weryfikującego prawidłowość rozdysponowania środków publicznych, nie jest akceptowalne świetle obowiązujących przepisów prawa. Jednocześnie organ wskazał, że nie neguje - co do zasady - możliwości skorygowania deklaracji podatkowej na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651) – dalej "o.p." (które mają "odpowiednie" zastosowanie). Niemniej jednak, takowe uprawnienie nie może być w sposób nieuprawniony i nieograniczony wykorzystywane.

Następnie organ odwoławczy przytoczył treść przepisów art. 81b § 1-2a o.p. i wskazał, że o ile samo uzupełnienie dokumentacji i wyjaśnienie niejasności w trakcie toczącego się postępowania administracyjnego, nie może być traktowane jako nieakceptowalne, to jednak korekta, czyli zmiana polegająca na zastąpieniu wydatków zakwestionowanych przez organ innymi, celem ich zakwalifikowania jako "zgodne z przeznaczeniem", w czasie trwania postępowania w sprawie, nie jest dopuszczalna. Tymczasem strona skarżąca nadużyła możliwości składania wyjaśnień w toku postepowania poprzez dokonywanie zmian kategorii wydatków, które poniosła z przeznaczonej dla niej puli środków. Organ podkreślił, że do strony trafiła konkretna kwota funduszy, która następnie została w sposób konkretny rozdysponowana i rozliczona. Natomiast strona, poprzez składane wnioski, podejmowała próby zmiany swoich pierwotnych deklaracji w tym zakresie.

Kolegium wskazało, że nie neguje całkowicie możliwości składania korekt dokonanych rozliczeń, jednakże to uprawnienie ma charakter czasowy, co wynika z art. 81b § 1 pkt 1 o.p. Zdaniem organu z przepisu tego należy wywieść, że po wszczęciu wobec strony postępowania w sprawie określenia należności z tytułu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w roku 2018, przypadającej do zwrotu do budżetu Miasta Ł. - brak było możliwości składania korekty deklaracji polegającej na zastąpieniu wydatków zakwestionowanych przez organ innymi, celem ich zakwalifikowania jako "zgodne z przeznaczeniem". Według Kolegium określenie katalogu poniesionych wydatków powinno nastąpić przed wszczęciem postępowania kontrolnego, a nie w jego trakcie. Na etapie postępowania administracyjnego, które trwa i ma na celu zweryfikowanie prawidłowości wydatkowania dotacji, zmiana kategorii poniesionych wydatków jest niemożliwa. Środki zostały już bowiem zaklasyfikowane jako wydane na dany cel i rolą organu jest uznanie ich za kwalifikowalne bądź nie.

Dalej organ odwoławczy zgodził się, że niekiedy postępowanie wyjaśniające wymaga uszczegółowienia informacji, wyjaśnienia sposobu liczenia, kwalifikowania kosztów, wytłumaczenia sposobu obliczania konkretnych wydatków (art. 7 k.p.a.) itd., ale jednocześnie podkreślił, że uzupełnienie materiału dowodowego to nie to samo co korekta deklaracji czy zestawienia. Wobec powyższego, po 23 października 2019 r., strona nie mogła złożyć skutecznie korekty deklaracji, polegającej na zastąpieniu wydatków zakwestionowanych przez organ innymi, celem ich zakwalifikowania jako "zgodne z przeznaczeniem". Zdaniem Kolegium dopuszczenie i uwzględnienie dowodu z "korekty" rozliczenia z dnia 30 sierpnia 2021 r. i 3 września 2021 r. byłoby rażąco sprzeczne z przepisami art. 81b § 2 o.p., a wnioski dowodowe - o ile nie służą wyjaśnieniu, uzupełnieniu materiału dowodowego obrazującego wydatkowanie środków na wskazany pierwotnie cel, a zawierają zmianę kategorii kosztów poniesionych z dotacji i wskazanych pierwotnie w rozliczeniu z otrzymanej dotacji w roku 2018 - jako korekty, o których mowa w art. 81b § 2 o.p. powinny zostać uznane za bezskuteczne.

W dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ odwoławczy stwierdził, że zakwestionowane kwoty wydatków (pkt 1-4), składające się na łączną kwotę 98.473,41 zł, zostały przez organ I instancji zakwalifikowane prawidłowo. Kolegium podzieliło w tym zakresie w całości rozważania wynikającej z decyzji Prezydenta Miasta Łodzi. Zdaniem SKO również odsetki od wskazanych kwot zostały wyliczone właściwie.

Odnosząc się do zarzutów strony przedstawionych w odwołaniu Kolegium wskazało, m.in. że:

- należy odróżnić wyjaśnienia i uzupełnienia materiału dowodowego, w zakresie wskazanych w trakcie postępowania kontrolnego wydatków (a zatem np. potwierdzenie poniesienia określonych wydatków), od zmiany kategorii poniesionych wydatków na etapie postępowania administracyjnego;

- wśród dokumentów złożonych przez stronę wraz z pismem z 30 sierpnia 2021 r. brak jest takich, które dokumentowałyby rozliczenie wydatków na wynagrodzenia w kwocie 13.999,26 zł. Brak jest zatem dokumentów księgowych potwierdzających poniesienie wydatków, a zatem wypłacenie wynagrodzeń, a nie dokumentów potwierdzających wykonanie czynności;

- nie zostały zakwestionowane rachunki zleceniobiorców, ani wypłacone wynagrodzenia, lecz wysokość tych wypłaconych wynagrodzeń wobec przeliczenia liczby godzin lekcyjnych przez stawkę godzinową;

- zakwestionowanie wydatków w wysokości 25.173,48 zł i 13.999,26 zł przez organ I instancji jest wynikiem wytycznych zawartych w decyzji Kolegium z dnia 19 lipca 2022 r., nr SKO.4142.8.2022.

Końcowo, zwracając uwagę na zarzut naruszenia art. 7 i 77 k.p.a. organ odwoławczy wskazał, że to na podmiocie dotowanym spoczywa ciężar wykazania, że otrzymana kwota dofinansowania została skonsumowana na realizacji preferowanych przez dotującego celów i z tych powodów utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W skardze na decyzję SKO strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego, w szczególności.:

1. art. 6 k.p.a., art. 7 k.p.a., art. 7a § 1 k.p.a., art. 8 § 1 i 2 k.p.a. i art.11 k.p.a. w zw. z art. 77 § 1 k.p.a., art. 78 § 1 k.p.a. oraz art. 107 § 3 k.p.a. poprzez:

a. ustalenie, że składane przez stronę wnioski dowodowe stanowią w istocie korektę deklaracji w rozumieniu art. 81 i 81b o.p., w sytuacji gdy strona poprzez wnioski dowodowe nie zmierzała do skorygowania zaniżonych lub zawyżonych wartości wydatków, które sfinansowała z dotacji oświatowej w 2018 r., a wskazywała, że ponosząc znacznie wyższe wydatki właśnie na cele z art. 35 u.f.z.o., niż przyznana kwota dotacji na 2018 r., przy jednoczesnym charakterze pieniądza jako rzeczy określonych co do gatunku, a nie co do tożsamości, w którym określona jest dotacja, zmierzała do ustalenia stanu faktycznego i wykazania, że dotacja została wydatkowana przez skarżącą zgodnie z przeznaczeniem;

b. odmowę dopuszczalności zmiany przez stronę rodzaju wydatków w rozliczeniu dotacji przy zachowaniu tej samej kwoty dotacji, co stanowi naruszenie naczelnej zasady obowiązującej w postępowaniu, to jest zasady prawdy obiektywnej;

c. zaniechanie rozpoznania wniosku dowodowego skarżącej zawartego w pkt III.2. odwołania z dnia 09.11.2020 r., czy też wniosków dowodowych zawartych, m.in. w piśmie skarżącej z 03.09.2021 r., wobec czego skarżąca nie ma wiedzy co zostało uznane przez organ w toku postępowania za dowód w sprawie i ewentualnie z jakiego powodu organ odmówił wiarygodności i mocy dowodowej złożonym dowodom, w tym fakturom wraz z potwierdzeniami zapłaty;

d. nie podjęcie działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, a tym samym brak wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego sprawy niniejszej;

e. odmowę dopuszczenia i przeprowadzenia zgłoszonych przez stronę dowodów w pismach z 14 i 24.07.2020 r. w postaci faktur wraz z dowodami zapłaty, na okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy, tj. na fakty wydatkowania przez skarżącą dotacji udzielonej na 2018 r. zgodnie z jej przeznaczeniem, a w konsekwencji zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego inicjowanego przez skarżącą na okoliczność faktycznego poniesienia wydatków sfinansowanych z dotacji;

f. pominięcie słusznego interesu strony, a także celu, któremu miała służyć dotacja udzielona skarżącej na 2018 r. i nakazanie zwrotu dotacji w kwocie 98.473,41 zł, w sytuacji gdy z przedstawionego przez stronę materiału dowodowego wprost wynika, że skarżąca równowartość dotacji wydała na cele, na które dotacja na 2018 r. została udzielona, zatem zgodnie z art. 35 u.f.z.o.;

g. brak ustosunkowania się do wszystkich zarzutów podnoszonych przez stronę w trakcie toczącego się postępowania, w tym do zarzutu z pkt II.2.a odwołania z 21.02.2023 r.;

2. art. 8 § 1 i 2 k.p.a. w zw. z art. 139 k.p.a. poprzez prowadzenie postępowania w sposób, który nie budzi zaufania do władzy publicznej i wydawania w oparciu o ten sam stan faktyczny i materiał dowody różnych rozstrzygnięć, co istotne, pogarszających sytuację skarżącej, gdyż na skutek odwołań strony kwoty z decyzji organu pierwszej instancji kształtowały się od kwoty 93.955,35 zł (pierwsza decyzja), przez kwotę 47.738,67 zł (druga decyzja), skończywszy na najwyższej kwocie 98.473,41 zł (trzecia decyzja), co w ocenie skarżącej stanowi naruszenie zakazu reformationis in peius,

a w konsekwencji naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 252 ust. 1 pkt 1) ustawy z 27.08.2009 r. o finansach publicznych poprzez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, że w sprawie zachodzą przesłanki do zwrotu dotacji, a co za tym idzie przyjęcie, że dotacja została wykorzystana przez skarżącą niezgodnie z przeznaczeniem.

W związku z powyższym strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Prezydenta Miasta Łodzi z dnia 12 stycznia 2023 r. i zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie wskazując, że podtrzymuje argumentację podniesioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna, gdyż nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Zaskarżoną decyzją określono skarżącej kwotę dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem przypadającej do zwrotu, za rok 2018 rok, w łącznej kwocie 98.473,41 złotych, na którą składają się: kwota 25.173,48 złotych z tytułu rozliczenia wydatków na opłacenie zaliczek na PIT-4 i składek ZUS, które nie zostały zapłacone z rozliczonej dotacji za 2018 rok; 13.999,26 złotych z tytułu rozliczenia wydatków na wynagrodzenia, w stosunku do których nie udokumentowano ich poniesienia; 38.619,53 złote z tytułu wydatków na wynagrodzenia nauczycieli zatrudnionych na podstawie umów zleceń, które zostały wskazane jako rozliczone z dotacji, a w stosunku do których nie potwierdzono wykonania zadań, za które wypłacono wynagrodzenie i 20.681,14 złotych z tytułu rozliczenia z dotacji wynagrodzeń nauczycieli zatrudnionych na umowy cywilnoprawne po 1 września 2018 roku.

O ile skarżąca nie kwestionuje stanowiska organu w zakresie opisanych kwot i niewydatkowania ich na opisane wyżej cele (generalnie wynagrodzenia), to twierdzi, że poniosła inne wydatki kwalifikowane, które sfinansowała z dotacji, inne niż te, które wskazała w pierwotnym rozliczeniu przedstawionym dla potrzeb kontroli. Na te okoliczności zgłosiła wnioski dowodowe, załączając dowody ich poniesienia. W istocie spór w sprawie dotyczy tego, czy prawnie dopuszczalne jest korygowanie rozliczenia dotacji w trakcie toczącego się postępowania administracyjnego.

Oceniając legalność zaskarżonej decyzji na wstępie podkreślić należy, że sposób rozliczenia dotacji, jako sposób udokumentowania zrealizowanego został sprecyzowany w uchwale Rady Miejskiej w Łodzi LXXII/1889/18 z dnia 14 czerwca 2018 r. w sprawie trybu udzielania i rozliczania dotacji publicznym i niepublicznym przedszkolom, innym formom wychowania przedszkolnego, szkołom i placówkom prowadzonym przez osoby prawne niebędące jednostkami samorządu terytorialnego oraz osoby fizyczne, funkcjonującym na terenie Miasta Ł., a także trybu przeprowadzania kontroli prawidłowości ich pobrania i wykorzystania. Zgodnie z § 5. ust 1. uchwały podmiot dotowany rejestruje w systemie informatycznym udostępnionym przez Miasto, dane niezbędne do rozliczenia dotacji. Z kolei ust. 2. stanowi, że podmiot dotowany składa w Wydziale Edukacji w Departamencie Spraw Społecznych Urzędu Miasta Ł., roczne rozliczenie wykorzystania dotacji do dnia 20 stycznia po roku udzielenia dotacji, (...) 4. Wzór rozliczenia wykorzystania dotacji określa załącznik Nr 5 do uchwały. W załączniku tym, oprócz danych identyfikacyjnych dotowanego, informacji o wysokości dotacji, liczby uczniów, znajduje się część C., w której należy wskazać wydatki bieżące (niestanowiące wydatków inwestycyjnych) w rozbiciu na: wynagrodzenia, pochodne od wynagrodzeń, wydatki eksploatacyjne, w tym wydatki na zakup energii, wydatki dotyczące wynajmu pomieszczeń, wydatki stanowiące realizację zadań, o których mowa w art. 10 ustawy Prawo oświatowe, pozostałe wydatki (odpowiednio rubryki Części C I.A-F), Część C.II – zakup środków trwałych i wartości niematerialnych.

Wskazana wyżej uchwała jest głównym i podstawowym aktem prawnym statuującym tryb udzielania dotacji, a także sposób jej rozliczania przez uprawnione do niej podmioty (§ 4 uchwały). Zgodnie z art. 38 ust. 1 u.f.z.o. organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, w drodze uchwały, ustala tryb udzielania i rozliczania dotacji, o których mowa w art. 15-21, art. 25, art. 26, art. 28-31a i art. 32, oraz tryb przeprowadzania kontroli prawidłowości ich pobrania i wykorzystania, w tym zakres danych, które powinny być zawarte we wniosku o udzielenie dotacji i w rozliczeniu jej wykorzystania, termin przekazania informacji o liczbie odpowiednio dzieci objętych wczesnym wspomaganiem rozwoju, uczniów, wychowanków, uczestników zajęć rewalidacyjno-wychowawczych lub słuchaczy kwalifikacyjnych kursów zawodowych, o których mowa w art. 34 ust. 2, oraz termin i sposób rozliczenia wykorzystania dotacji.

Stwierdzić należy, że żaden przepis uchwały Rady Miasta Ł. nie przewiduje możliwości korygowania złożonego rozliczenia wykorzystanej dotacji, rozumianego jako sprawozdanie z wydatkowanych środków. W tej sytuacji nie sposób jest domniemywać możliwości zmiany rozliczenia dotacji w ten właśnie sposób.

Skarżąca i organy w tej sprawie, uprawnienie do skorygowania rozliczenia dotacji wywodzą ze stosowanych w tym wypadku odpowiednio regulacji Ordynacji podatkowej, dotyczących korygowania deklaracji podatkowych, niemniej jednak zauważyć należy, iż przedmiotowe przepisy odnoszą się do nieco innej materii. Ustawę - Ordynacja podatkowa, w odniesieniu do dotacji oświatowych, stosuje się z mocy przepisów u.f.p., nie wprost, a jedynie odpowiednio, tj. z uwzględnieniem specyfiki tego rodzaju środków, ich przeznaczenia, a także odrębnie uregulowanego trybu ich przyznawania i rozliczania. Brak jest więc podstaw do automatycznego i niczym nieograniczonego przenoszenia na ten grunt rozwiązań przyjętych w odniesieniu do materii regulowanej przepisami prawa podatkowego, odzwierciedlających jej specyfikę.

W tym ostatnim aspekcie zauważyć należy, że rozliczenie dotacji, rozumiane jako raportowanie sposobu wydatkowanych środków publicznych, wykazuje znaczne odmienności w stosunku do deklaracji podatkowych, a zwłaszcza zeznań podatkowych - a więc dokumentów, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci (art. 3 pkt 5 o.p.), w zakresie których ostateczny ich kształt determinowany jest także wolą składającego je podmiotu, który wybiera taki czy inny sposób opodatkowania, a także, w wyraźnie określonym zakresie, rodzaj deklarowanych wydatków, chociażby w ramach poniesionych kosztów. To pozostawia składającym korekty deklaracji podmiotom pewien zakres swobody, o którym nie możemy mówić w przypadku rozliczeń dotacji. Te bowiem sprowadzają się do rzetelnego przedstawienia sposobu wydatkowanych środków, zgodnie z rzeczywistym ich rozdysponowaniem.

Jak to już wyżej stwierdzono, z art. 3 pkt 5 o.p. wyraźnie wynika, że deklaracje podatkowe zobowiązani są składać podatnicy, płatnicy oraz inkasenci i to jedynie w sytuacji, w której przewidują to przepisy prawa podatkowego. Tak więc w tym wypadku mamy do czynienia ze specyficznym charakterem obowiązków deklaracyjnych, determinowanych podmiotowymi cechami zobowiązanych do ich składania stron, a także pozytywną regulacją prawa (podatkowego), statuującą obowiązek ich składania. To już wprowadza istotną różnicę pomiędzy deklaracją podatkową a rozliczeniem dotacji, które wynika z innej kategorii regulacji, jakimi są przede wszystkim uchwały organów stanowiących jednostek samorządu terytorialnego.

W tym miejscu zauważyć także należy, że przepisy prawa podatkowego zawierają regulacje, zgodnie z którymi czasokres, w którym możliwe jest korygowanie deklaracji jest w istocie bardzo długi, jako że ograniczony jest terminami przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podstawowy termin przedawnienia wynosi zaś 5 lat. Trudno więc bezkrytycznie przyjąć pogląd, że w drodze odpowiedniego stosowania tych regulacji, w tym właśnie czasie możliwe byłoby dokonanie korekty rozliczenia dotacji, które rozliczane są w okresach rocznych.

Wobec tego brak jest podstaw do przyjęcia, że skarżąca miała możliwość dokonania korekty rozliczenia dotacji na zasadach właściwych korygowaniu deklaracji podatkowych.

W niniejszej sprawie strony organy dopuszczając możliwości skorzystania ze sposobności skorygowania rozliczenia, powołują się na przepisy Ordynacji podatkowej, zawierające czasowe wyłączenie możliwości dokonania korekty, w związku z prowadzonym postępowaniem kontrolnym czy administracyjnym, wobec podmiotu, który byłby uprawniony do złożenia korekty (art. 81b § 1 o.p.). W ocenie sądu taka argumentacja jest błędna. Tego rodzaju wadliwość uzasadnienia stanowiska organów, choć niewątpliwie mająca miejsce, nie mogła mieć jednak wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż po pierwsze możliwości dokonania korekty złożonego rozliczenia dotacji nie przewidywały przepisy określające tryb jej rozliczenia (uchwała Rady Miejskiej w Łodzi LXXII/1889/18). Trudno więc mówić o czasowych przeszkodach do jej dokonania. Co prawda regulacje te nie zawierały unormowań wprost zabraniających dokonywania zmian w rozliczeniach, w związku z czym w orzecznictwie sądowym dopuszcza się ich dokonywanie, jednakże z uwagi na wynikający z przepisów sposób wydatkowania środków pochodzących z dotacji oraz ich charakter, nie sposób jest przyjmować, iż zakres tych zmian może prowadzić do istotnej modyfikacji rozliczenia, zwłaszcza w odniesieniu do zastępowania poszczególnych pozycji wydatkowych innymi, czy też korygowania sposobu dokumentowania wydatkowanych środków. Należy podnieść, że w toku postępowania strona składała liczne wnioski dowodowe wraz z dokumentami dowodzącymi kwalifikowany charakter wydatków i ich poniesienie (wydatki opisane w art. 35 u.f.z.o). Owe wnioski dowodowe zostały uznane za korektę rozliczenia dotacji i ostatecznie zakwestionowane, wobec niemożności składania korekty rozliczenia. Organy przy tym powołały się na art. 81b § 1 o.p.. Z zastrzeżeniem wynikającym z wyżej przedstawionej argumentacji odnoszącej się do odpowiedniego stosowania przepisów Ordynacji podatkowej, stanowisko to należy uznać za prawidłowe.

Jak wynika z całościowej argumentacji organu odwoławczego, z czym nie sposób się nie zgodzić, rozliczenie korekty, rozumiane jako raport ze sposobu wydatkowania środków, winno być przede wszystkim rzeczowe i wiarygodne. Tymczasem złożone przez skarżącą wnioski dowodowe, uznane przez organ za korektę rozliczenia, tego wymogu nie spełniają, jako że jak to zauważył organ, zawiera ono odmienne od wcześniej deklarowanych pozycje (szczegółowy wykaz tych zmian został wskazany w decyzji Prezydenta Miasta Łodzi, w szczególności na kartach 11-12 decyzji organu pierwszej instancji), a przy tym wprowadza istotne różnice, jeżeli chodzi o daty wystawienia rachunków i faktur, a także rodzaju wydatków sfinansowanych z dotacji. To rodzi uzasadnione wątpliwości co do rzeczywistego przebiegu procesu wydatkowania środków z dotacji. Tak więc nawet gdyby przyjąć możliwość tak daleko idącej korekty (zmiany) rozliczenia dotacji, jak to sugeruje skarżąca, to z uwagi na tego rodzaju istotne różnice w jej treści, w odniesieniu do pierwotnie przedstawionego rozliczenia, nie można by było uznać jej wiarygodności. W ocenie sądu niedopuszczalne jest dowodzenie w postępowaniu administracyjnym - wobec zakwestionowania rocznego rozliczenia – że strona w miejsce wydatków, które wskazała do rozliczenia, poniosła inne wydatki kwalifikowane.

W tej sytuacji stwierdzić więc należy, że organy prawidłowo uznały, że kwota 98.473,41 zł wydatkowana została niezgodnie z przeznaczeniem.

Wbrew twierdzeniom skargi, prowadząc postępowanie w przedmiocie określenie skarżącej przypadającej do zwrotu kwoty dotacji, organy nie dopuściły się naruszenia wskazach przez skarżącą przepisów postępowania. W sposób właściwy dokonały bowiem zebrania niezbędnego do jej rozstrzygnięcia materiału dowodowego, a także jego prawidłowej oceny, której w żadnym razie nie można przypisać cech dowolności. W szczególności zgodnie z prawem pominęły znaczenie dowodowe przeprowadzonych na wniosek strony dowodów, a inne wnioski oddaliły.

Rzeczywiście w czasie długotrwałego postępowania Prezydent Miasta Łodzi, decyzją z dnia 4 maja 2022 roku określił, należność z tytułu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w 2018 roku na kwotę 47.738,67 złotych, a na skutek rozpoznania odwołania SKO w Łodzi uchyliło zaskarżoną decyzję i przekazało temu organowi sprawę do ponownego rozpoznania. W jego wyniku, organ pierwszej instancji określił tę należność na kwotę 98.473,41 złotych, a SKO decyzję tę utrzymał w mocy. Autorka skargi upatruje w tym naruszenia art. 139 k.p.a. – zakazu reformationis in peius. Wskazuje ponadto na wadliwość decyzji SKO z dnia 19 lipca 2022 roku (uchylającej decyzję Prezydenta Miasta Łodzi z dnia 4 maja 2022 roku), które wyraziło pogląd prawny o niedopuszczalności korygowania rozliczenia z uwagi na art. 81b § 1 o.p. (naruszenie art. 138 § 2 k.p.a.). Odnosząc się do drugiego z zagadnień (przekroczenie granicy orzekania decyzją kasatoryjną), to wskazać należy, że strona nie skorzystała z prawa do złożenia sprzeciwu, orzeczenie więc stało się prawomocne (i ostateczne). Zatem w tym postępowaniu sąd orzeczenia tego nie może poddać kontroli. Co do drugiej kwestii należy zauważyć, że w orzecznictwie oraz w piśmiennictwie dominuje pogląd, że sformułowany w art. 139 k.p.a. zakaz reformationis in peius nie ma zastosowania do decyzji kasacyjnych wydawanych w trybie określonym w art. 138 § 2 k.p.a. W uchwale z dnia 4 maja 1998 r. - sygn. akt FPS 2/98, Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie wskazał, że wydając decyzję kasacyjną w trybie określonym przez art. 138 § 2 k.p.a., organ odwoławczy nie rozstrzyga sprawy merytorycznie, a tym samym do takich decyzji nie ma zastosowania przepis art. 139 k.p.a. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 lutego 2007 r. - sygn. akt OSK 1270/06. Również za takim stanowiskiem opowiedział się J. Zimmermann w glosie do wyroku NSA z dnia 26 czerwca 1997 r. - sygnatura akt II SA/Wr 854/96. Należy przy tym wskazać, że ewentualny zarzut naruszenia art.139 k.p.a. winien być podniesiony w sprzeciwie od decyzji kasatoryjnej, a nie przy okazji złożenia skargi w tej sprawie.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 259 z późn. zm.) oddalił skargę.

dch