Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 67/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-10-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 180 par. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (spr.), Sędzia del. WSA Alicja Polańska, Protokolant asystent sędziego Adrianna Siniarska, po rozpoznaniu w dniu 9 października 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 11 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 135/21 w sprawie ze skarg J.J. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 17 listopada 2020 r. nr 1201-IOP1-2.4102.8.2020.16 oraz nr 1201-IOP1-2.4102.9.2020.9 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. oraz odsetek od zaliczek na ten podatek 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J.J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 10 800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 11 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 135/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę J.J. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS, organ odwoławczy): z dnia 17 listopada 2020 r., określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r., oraz z dnia 17 listopada 2020 r. określającą wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizyczny za 2014 r.

Wyrok ten, jak również pozostałe cytowane w niniejszym uzasadnieniu, dostępny jest na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

Cytowane wyżej decyzje DIAS zostały wydane w wyniku odwołania Strony od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego K. (dalej: Naczelnik, organ pierwszej instancji) z dnia 30 września 2019 r.

Od wyroku Sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik Skarżącego, zarzucając w niej:

I. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

1. art. 134 § 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a. - poprzez dokonanie przez WSA dowolnej, selektywnej i nieobiektywnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, przejawiającej się w szczególności w błędnym przyjęciu, jakoby:

a) postępowanie dowodowe w sprawie przeprowadzone zostało skrupulatnie i dokładnie, a orzekające w sprawie organy zgromadziły wszelkie dostępne dowody i zbadały każdą okoliczność mogącą przyczynić się do prawidłowego wyjaśnienia sprawy, podczas gdy DlAS bez uzasadnionej przyczyny odmówił przeprowadzenia dowodu z eksperymentu, który w sposób ewidentny potwierdziłby, że ozdoby i figury do Parku [...] "E." była w stanie wykonać i faktycznie wykonała "A." [...] przy zaangażowaniu m.in. D.G. oraz R.S.;

b) Podatnik nie przedstawił bezpośrednich dowodów, z których wynikałoby, że sporne transakcje i zdarzenia miały rzeczywiście miejsce i zostały zrealizowane, podczas gdy Skarżący złożył szereg wniosków dowodowych, w szczególności wniosek o przeprowadzenie eksperymentu, który w sposób ewidentny potwierdziłby, że dekoracje do Parku [...] była w stanie wykonać i faktycznie wykonała firma A.;

c) "ustalenia faktyczne jednoznacznie wskazują, że dobrą wiarę Skarżącego należy

wykluczyć", podczas gdy brak jest w zgromadzonym materiale dowodów mogących

wzruszyć domniemanie dobrej wiary Podatnika;

2. art. 134 § 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a. - poprzez:

a) pominięcie okoliczności korzystnych dla Podatnika, podniesionych przez niego w toku postępowania, a wynikających z zebranego w sprawie materiału dowodowego;

b) oddalenie skargi, podczas gdy decyzje II instancji należało uchylić celem usunięcia przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez organy podatkowe tych nieprawidłowości w zakresie ustalenia stanu faktycznego, które były ewidentne, co dotyczy w szczególności;

- skomplikowanego charakteru prac kanalizacyjnych wykonanych przez T. sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej: "T."), co potwierdziłby w sposób jednoznaczny wnioskowany przez Podatnika dowód z opinii biegłego z zakresu budownictwa;

- możliwości wykonania ozdób do Parku [...] przez A. przy zaangażowaniu m.in. D.G. i R.S., co zobrazowałby w sposób jednoznaczny wnioskowany przez Podatnika eksperyment;

3. art. 134 § 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 53a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej: "O.p.") - poprzez bezzasadne przyjęcie, jakoby zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za grudzień 2014 roku zostały przez Skarżącego zaniżone;

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. art. 180 § 1 w zw. z art. 188 O.p. - polegające na niedostrzeżeniu przez WSA uchybień w zakresie przepisów postępowania, jakich dopuściły się orzekające w sprawie organy, a polegających na braku wszechstronnego wyjaśnienia sprawy w wyniku:

a) zaniechania przeprowadzenia dowodu z eksperymentu, który w sposób ewidentny

potwierdziłby, że ozdoby i figury do Parku [...] "E." wykonane zostały przez A. przy zaangażowaniu m.in. D.G. oraz R.S. - skoro organy kwestionują wykonanie spornych prac przez firmę A.,

b) zaniechania przeprowadzenia jakichkolwiek innych dowodów na okoliczność tego, jaka inna firma (jeśli nie A.) mogła wykonać w 2014 roku ozdoby i figury do Parku [...] "E." - skoro organy nie kwestionują, że ozdoby te faktycznie zostały wykonane, ale twierdzą, że nie wykonała ich firma A.;

c) zaniechania przesłuchania w charakterze świadków osób, których zeznania mogłyby potwierdzić fakt wykonania na rzecz Skarżącego usług przez A., tj.:

- pana R.S. - na okoliczności dotyczące wykonywania ozdób i figur

do Parku [...] E., w tym firmy, na rzecz której bezpośrednio wykonywał ww. ozdoby i figury oraz osoby, której kierownictwu podlegał w zakresie wykona tych prac - skoro orzekające w sprawie Organy kwestionują, że pan R.S. wykonywał te prace z ramienia firmy A.;

- pana M.G. - na okoliczności dotyczące wykonywania przez firmę A.

ozdób i figur do Parku [...] E. w 2014 roku, przebiegu związanych z tym prac (procesu produkcyjnego), miejsca produkcji oraz osób w nią zaangażowanych z ramienia firmy A., a także zakresu umowy dzierżawy przedsiębiorstwa należącego do pana D.G. - skoro Organy wywodzą negatywne dla Podatnika wnioski z umowy dzierżawy przedsiębiorstwa zawartej pomiędzy D.G. a M.G.;

d) zaniechania przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa - "Instalacje - sieci i instalacje wodno-kanalizacyjne" celem zweryfikowania materialnego efektu prac udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz Podatnika przez T., w tym na okoliczność wartości wybudowanych instalacji wodno-kanalizacyjnych oraz oceny stopnia skomplikowania tych prac - skoro organy twierdzą, że prace udokumentowane fakturami wystawionymi przez T. na rzecz Podatnika nie zostały wykonane, a Podatnik od początku postępowania podnosił, że efekt materialny tych prac istnieje i jest możliwy do zweryfikowania:

- pomimo że zgłoszone wnioski dowodowe zmierzały do wykazania tezy przeciwnej do prezentowanej przez orzekające w sprawie organy;

5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. - polegające na niedostrzeżeniu przez WSA uchybień w zakresie przepisów postępowania, jakich dopuściły się orzekające w sprawie organy, w szczególności DlAS, polegających na braku wszechstronnego wyjaśnienia sprawy i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co przejawiało się w szczególności w:

a) oparciu rozstrzygnięcia o przypuszczenia, uogólnienia i hipotezy przy jednoczesnym zmarginalizowaniu dowodów i okoliczności przemawiających na korzyść Skarżącego, podniesionych przez niego w toku postępowania:

b) przerzuceniu ciężaru dowodu na Skarżącego przy jednoczesnym zablokowaniu jego inicjatywy dowodowej:

c) dokonaniu dowolnej, selektywnej i nieobiektywnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, przejawiającej się w bezzasadnym przyjęciu, jakoby faktury wystawione na rzecz Podatnika przez A. oraz przez T. nie dokumentowały

rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika w sposób jednoznaczny, że faktury te dokumentują faktycznie wykonane czynności, których materialne efekty istnieją i są weryfikowalne - a w konsekwencji powyższego zarzucam naruszenie:

6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 O.p. - polegające na niedostrzeżeniu przez WSA, że postępowanie podatkowe przeprowadzone zostało w sposób naruszający zasadę prawa do obrony strony postępowania, rozumianej jako prawo do bycia wysłuchanym

i gwarantującej Skarżącemu możliwość użytecznego i skutecznego przedstawienia swojego stanowiska i dowodów w trakcie postępowania administracyjnego, który to zarzut jest tym bardziej zasadny, że części wnioskowanych przez Skarżącego dowodów nie można już przeprowadzić z uwagi na śmierć świadka R.S.;

7. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie Wyroku uniemożliwiające dokonanie kontroli instancyjnej wydanego rozstrzygnięcia, a to na skutek braku przeprowadzenia wnikliwej analizy merytorycznej wszystkich zarzutów podniesionych w skardze oraz niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, przy ograniczeniu się do powtórzenia twierdzeń orzekających organów z całkowitym pominięciem argumentacji Podatnika przedstawionej w skardze:

- które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem skutkowały bezzasadnym uznaniem przez Sąd pierwszej instancji, że sporne usługi nie zostały wykonane przez A. i T., a co za tym idzie Skarżącemu nie przysługiwało prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poczynionych na ich nabycie.

II. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. – naruszenie przepisów prawa materialnego:

1. art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.f.") - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na niedostrzeżeniu, że Skarżącemu bezpodstawnie odmówiono zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poczynionych na zakup usług od A. oraz T., udokumentowanych wystawionymi przez te firmy fakturami, podczas gdy wydatki te zostały przez Skarżącego faktycznie poniesione i przyczyniły się bezpośrednio do osiągnięcia przez niego przychodu;

2. art. 70 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi: na decyzję II instancji - pomimo tego, że zobowiązanie podatkowe w podatku PIT za 2014 roku wygasło z końcem 2020 roku na skutek przedawnienia; na decyzję II instancji ws. odsetek - pomimo tego, że zobowiązanie podatkowe w postaci odsetek za zwłokę od niewpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy za grudzień 2014 roku wygasło z końcem 2020 roku na skutek przedawnienia;

3. art. 70 § 1 w zw. z art. 212 O.p. - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym przyjęciu, jakoby nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącego w podatku PIT za 2014 rok na skutek samego tylko wydania i doręczenia Podatnikowi decyzji I i II instancji, podczas gdy wydanie, ani doręczenie decyzji nie ma żadnego wpływu na bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych;

4. art. 70 § 1 w zw. z art. 212 O.p. - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym przyjęciu, jakoby nie doszło do przedawnienia zobowiązania Skarżącego w postaci odsetek za zwłokę od niewpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy za grudzień 2014 roku na skutek samego tylko wydania i doręczenia Podatnikowi decyzji I instancji ws. odsetek, podczas gdy wydanie, ani doręczenie decyzji nie ma żadnego wpływu na bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi kasacyjnej, jeśli Sąd uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Wniesiono także o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIAS wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Została ona oparta na obu podstawach kasacyjnych z art. 174, tj. postawiono w niej zarzuty naruszenia zarówno prawa materialnego (pkt 1), jak i procesowego (pkt 2). Zgodnie z zasadą przyjętą w orzecznictwie sądów administracyjnych, Sąd w pierwszej kolejności przystąpi do oceny zarzutów procesowych. Ich zasadność świadczyć może bowiem o poczynieniu przez organy podatkowe błędnych ustaleń faktycznych, skutkujących w dalszej kolejności błędnym zastosowaniem przepisów materialnoprawnych.

Przed przystąpieniem do dokonania oceny zarzutów według wskazanej powyżej kolejności, odnieść się w pierwszej kolejności należy jednak do zarzutów dotyczących przedawnienia zobowiązania podatkowego. Prawidłowo rozstrzygnął tę kwestię już na wstępie uzasadnienia prawnego Sąd pierwszej instancji. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Rozpoznawana sprawa dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014r., którego termin płatności upływał w roku 2015. W związku z tym decyzje dotyczące tego podatku - aby wywoływały skutki prawne, stosownie do art. 212 O.p. - powinny zostać doręczone Stronie przed końcem 2020 r. W badanej sprawie decyzje zostały doręczone odpowiednio: 15 października 2019 r. i 7 grudnia 2020 r., tj. przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 2014 r. Wobec tego zarzuty naruszenia: art. 70 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. oraz art. 70 § 1 w zw. z art. 212 O.p. okazały się nieusprawiedliwione.

Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia przepisów postępowania, Sąd odniesie się do nich zbiorczo. Po ponownym przeanalizowaniu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że żaden z tych zarzutów nie jest zasadny.

Przede wszystkim dwa zarzuty, wymienione w skardze kasacyjnej w pierwszej kolejności, zostały sformułowane w sposób błędny. Przepisy art. 134 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. zawierają bowiem normy procesowe określające wyłącznie sposób rozpoznawania sprawy i orzekania przez sąd administracyjny, przy czym art. 151 p.p.s.a. zawiera normę o tzw. charakterze "wynikowym". Przepis ten nie może stanowić samoistnej podstawy kasacyjnej, co oznacza, że przy konstruowaniu zarzutów w sprawie podatkowej musi on zostać powiązany z konkretnymi przepisami materialnego lub procesowego prawa podatkowego, których naruszenia dopatruje się strona skarżąca. Zgodnie zaś z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod uwagę wyłącznie nieważność postępowania. Odmiennie zatem od wojewódzkiego sądu administracyjnego, którego kompetencje w tym zakresie zostały określone szerzej, NSA nie jest władny oceniać naruszenia przepisów, których w skardze kasacyjnej nie wskazano, ani też domniemywać jakie przepisy miał na myśli jej autor. W sprawie nie został także naruszony art. 134 § 1 p.p.s.a., gdyż Skarżący nie wykazał, aby Sąd pierwszej instancji nie rozpoznał całokształtu sprawy, odniósł się do dokonanych przez organy ustaleń faktycznych i wskazał, dlaczego uznał, że został on ustalony prawidłowo.

Przechodząc do oceny przeprowadzonego przez organy postępowania podatkowego, dokonanej przez Sąd pierwszej instancji, w pierwszej kolejności przytoczenia wymaga przepis art. 188 O.p. Zgodnie z jego treścią, żądanie strony przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Dokonując oceny zastosowania normy wyrażonej w cytowanym wyżej przepisie do okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że organy należycie wywiązały się z określonego w niej obowiązku. Kwestionowane przez Skarżącego okoliczności zostały bowiem, zgodnie z dyspozycją art. 188 O.p., dostatecznie stwierdzone innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie, w związku z czym nie wymagały dodatkowego udowodnienia. Wnioski dowodowe zgłaszane przez pełnomocnika Skarżącego nie zostały dopuszczone, ponieważ nie mogły wpłynąć na konkluzje wyprowadzone z poczynionych przez organ ustaleń.

Należy stwierdzić, że organ podatkowy w sposób skrupulatny przeprowadził postępowanie dowodowe, gromadząc w jego toku obszerny materiał dowodowy, w tym dowody z licznych zeznań przesłuchiwanych nawet kilkukrotnie (w różnych postępowaniach) świadków. Konfrontując ze sobą te dowody sformułował wnioski, które przedstawił w decyzji z dnia 30 września 2019 r. na stronach: 45-54; 83-84 (w zakresie transakcji dokonanych ze spółką T.) oraz 70-83; 84-85 (w zakresie transakcji ze firmą A. [...]).

Z konkluzji dotyczących transakcji dokonywanych ze spółką T. wynika przede wszystkim, że zeznania świadków przesłuchanych w sprawie były nie tylko sprzeczne wzajemnie ze sobą oraz z innymi dowodami zebranymi w sprawie, ale także zmieniane na przestrzeni czasu, w zależności od etapu postępowania. Diametralne różnice zaistniały przede wszystkim pomiędzy zeznaniami składanymi w 2016 r. (np. przesłuchanie Skarżącego w dniu 11 lipca 2016 r.) a w 2017 r. (przesłuchanie Skarżącego w dniu 25 stycznia 2017 r.). Zeznania te były ponadto niezgodne z treścią umowy zawartej w dniu 17 lutego 2014r. pomiędzy firmą Skarżącego M. a spółką T. i dotyczyły elementów tak kluczowych jak np. ponoszenie kosztów dostarczania materiałów budowlanych. Nie sposób odmówić słuszności organowi w stwierdzeniu, że nie jest wiarygodne, aby zleceniobiorca robót budowlanych podpisał umowę z błędną klauzulą dotyczącą tak ważnej kwestii jak koszty materiałów, tym bardziej, że Skarżący zeznania w powyższym zakresie zmieniał, a dostawy i rozliczenia zużytych materiałów w ogóle nie były przez strony umowy dokumentowane. Nawet jednak przyjmując, że wbrew postanowieniom umowy za dostawy materiałów odpowiadała firma Skarżącego M. (a nie T. jako wykonawca), to nieuzasadniony pozostaje poniesiony przez nią rażąco niski koszt zakupów materiałów przeznaczonych do wykonania instalacji sanitarnych i kanalizacyjnych w okresie styczeń-czerwiec, w stosunku do wartości umowy zawartej ze spółką T., który wyniósł ok. 3% przy całkowitym koszcie zakupionych materiałów wynoszącym 45.978,18 zł. Podobnie niskie były koszty zresztą poniesione przez T. sp. z o.o., które w analogicznym okresie wyniosły łącznie 108.430,65 zł. Związane z tym faktem tłumaczenie M.S. – prezesa spółki, że nie wszystkie koszty były przez firmę uwzględniane, co poskutkowało niewspółmiernie "zawyżonym dochodem" i oszacowaną przez organ rentownością na poziomie 73,7% - trudno uznać za wiarygodne. Dlatego też prawidłowo organ pierwszej instancji stwierdził, że zeznania tego świadka nie znajdują potwierdzenia w dokumentacji księgowej spółki. Jak natomiast wynika z dokumentów przedstawionych przez firmę W., od której T. wynajmowała sprzęt, są one wręcz nieprawdziwe. Ze względu na obszerność decyzji i opisanych w niej ustaleń, przytaczanie kolejnych licznych faktów świadczących o tym, że wnioski wyprowadzone przez organ, a kwestionowane przez Stronę, zostały wystarczająco stwierdzone przeprowadzonymi dowodami, Naczelny Sąd Administracyjny uważa za zbędne.

Analogiczna sytuacja w postępowaniu przed organami podatkowymi miała miejsce w przypadku badania transakcji dokonanych pomiędzy firmą Skarżącego M. a firmą A. [...], która miała wykonać figury i ozdoby do Parku [...] "E.". Spośród znamiennych faktów dotyczących postępowania w tym zakresie należy wskazać m.in., że podczas przesłuchania w dniu 25 stycznia 2017 r. Skarżący przedstawił jedynie szczątkowe informacje dotyczące współpracy z firmą A. i nie pamiętał jej szczegółów. Tymczasem podczas przesłuchania w dniu 10 sierpnia 2017 r. na Komendzie Powiatowej Policji w K. był już bardzo dobrze przygotowany i zorientowany w zakresie tych transakcji. Szczegółowo opisał zakres prac, wskazał jakie konkretnie figury i ozdoby zostały wykonane, gdzie zostały zamontowane oraz wymienił ich wykonawców z imion i nazwisk. Zestawiając ze sobą zeznania złożone w odstępie kilku miesięcy, organy podatkowe prawidłowo oceniły je jako całkowicie ze sobą sprzeczne. Niespójne z zeznaniami Skarżącego oraz z informacjami wynikającymi z dokumentów (m.in. z umową zawartą z M.) były również zeznania D.G. – właściciela firmy A. Sprzeczne są ze sobą ponadto zeznania osób, które miały być świadkami wykonywania figur. Przykładowo, J.W. – wieloletni pracownik firmy A. – zeznał, że widział tworzenie figury Myszki Miki, podczas gdy R.S. (rzekomy główny ich twórca) zeznał, że "(...) nie było żadnych postaci objętych cudzymi prawami autorskimi typu postaci z Disneya czy innych bajek." (s. 75 decyzji Naczelnika). Świadek ten (J.W.) już na wcześniejszych etapach postępowania wycofywał się zresztą ze złożonych przez siebie zeznań. Inni pracownicy spółki A. nie mieli wiedzy o tym, że firma wykonywała jakąkolwiek działalność inną niż produkcja spodów do butów. Nie widzieli ani nie słyszeli w szczególności o tym, żeby na terenie zakładów wykonywano figury i ozdoby do parku rozrywki. Jednocześnie D.G. zeznał, że wszystkie te prace były wykonywane bezpośrednio przez jego firmę, tzn. bez udziału podwykonawców.

Wymienione powyżej okoliczności stanowią tylko wybrane przykłady licznych i poważnych rozbieżności w zeznaniach poszczególnych świadków w zakresie: miejsca wykonywania ozdób; wykorzystanych do tego materiałów i technologii; osób, które miały je wykonywać; transportu na teren parku rozrywki w Z. Zeznania te są ponadto sprzeczne z dokumentacją dotyczącą zatrudnienia oraz z innymi dokumentami, z których wynika, że firma A. nie miała w okresie luty-kwiecień 2014 r. możliwości wykonania prac na łączną kwotę ponad 1,5 mln zł.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że żaden z zarzutów dotyczących naruszenia zasad postępowania przez organy podatkowe nie znalazł odzwierciedlenia w decyzjach organów, zarówno w odniesieniu do transakcji dokonanych ze spółką T., jak i ze spółką A.

W szczególności niezasadny jest zarzut przeniesienia ciężaru dowodu na Skarżącego przy jednoczesnym zablokowaniu jego inicjatywy dowodowej. Skarżący miał przede wszystkim możliwość wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego na każdym etapie sprawy, był także kilkakrotnie przesłuchiwany. Skoro jednak w sposób istotny zmieniał zeznania (podobnie jak M.S., prezes spółki T.), nie mogły one zostać uznane za wiarygodne. Organ natomiast poczynił ustalenia i oparł wnioski końcowe na konfrontacji zeznań świadków z dokumentacją księgową firmy Skarżącego M., spółki T. oraz innych podmiotów, uczestniczących pośrednio w transakcjach z wymienionymi podmiotami, np. firmy W., wynajmującej sprzęt budowlany. Zeznania świadków nie pokrywały się z informacjami zawartymi w dokumentach, dlatego organy nie mogły dać tym zeznaniom wiary.

Nie miał znaczenia dla sprawy eksperyment, którego przeprowadzenie proponowała Strona skarżąca, a którego celem miało być wykazanie, że figury i ozdoby do Parku [...] "E." mogła wykonać i rzeczywiście wykonała firma A. [...]. Podobnie ocenić należy odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa na okoliczność wartości wybudowanych instalacji wodno-kanalizacyjnych oraz oceny stopnia skomplikowania tych prac, zmierzającego do wykazania, że ich wykonawcą była spółka T. Stosując bowiem dyspozycję normy określonej w art. 188 O.p. powyższe wnioski dowodowe należałoby uwzględnić, gdyby okoliczności, których dotyczyły nie zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami. Tymczasem organy podatkowe zgromadziły dowody, z których wynikało, że sporne faktury wystawione na rzecz firm: T. sp. z o.o. i A. [...] nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Tak sformułowaną i rzetelnie uzasadnioną ocenę, dokonaną zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów z art. 191 O.p., Naczelny Sąd Administracyjny podziela. Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że organ podatkowy jest także zobligowany do sprawnego i szybkiego prowadzenia postępowania, co wynika z zasady wyrażonej w art. 125 § 1 O.p. Uwzględnianie zatem wniosków dowodowych, które nie mogą wpłynąć na ocenę udowodnionych już dostatecznie okoliczności, zmierzałoby jedynie do nieuzasadnionego przewlekania postępowania.

W kontekście powyższego za trafny należy uznać wywód uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w którym Sąd pierwszej instancji stwierdził, że Skarżący nie podważył skutecznie dokonanej przez organy podatkowe oceny poszczególnych dowodów, a kwestionując ich wymowę nie przedstawił wniosków dowodowych wskazujących na to, że kontestowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje i zdarzenia gospodarcze. Skarżący negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego nie przedstawił w istocie żadnych konkretnych dowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń.

Podobnie, zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, ocenić należało wywód skargi kasacyjnej, który koncentruje się na wybranych elementach zeznań świadków i okoliczności, w oderwaniu od całokształtu materiału dowodowego wraz z jego holistyczną oceną przedstawioną przez organy. Podkreślić także trzeba, odnosząc się do jednego z argumentów pełnomocnika Skarżącego, że uznanie przez organ podatkowy faktur za niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, przy jednoczesnym uznaniu, że prace zostały faktycznie wykonane, nie obliguje organu w żaden sposób do wskazania jaka inna firma transakcje te zrealizowała. Organ wykazuje na podstawie dowodów jedynie okoliczność, że podmiot wystawiający fakturę nie był stroną danej transakcji, stąd zaliczenie kwoty wskazanej na fakturze do kosztów uzyskania przychodów jest nieuprawnione.

Nadmienić należy, że przedmiotem badania przez Naczelny Sąd Administracyjny była wcześniej inna sprawa, rozstrzygnięta wyrokiem z dnia 21 maja 2024 r., sygn. akt II FSK 1034/21, dotycząca transakcji związanych z pracami w ramach budowy Parku [...] "E.", w których uczestniczyła m.in. firma A. [...]. W sprawie tej, w tożsamym stanie faktycznym, NSA zaaprobował ustalenia organów, z których wynikało, że wykonawcą prac na rzecz innej firmy budowlanej nie mogła być spółka A., w związku z czym faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Wobec niezasadności zarzutów procesowych, Skarżący nie zdołał podważyć dokonanych przez organy ustaleń faktycznych. Tym samym nie mógł zostać uznany także zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie.

Powyższe wnioski doprowadziły skład orzekający do uznania, że ocena dokonana w zaskarżonym wyroku jest prawidłowa, a zatem wyrok ten odpowiada prawu.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1) i 205 § 2 p.p.s.a.