Wyrok NSA, sygn. akt FSK 1914/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-06-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Budowlane prawo
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 26 ust. 1 pkt 8, art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. a-g
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 3 pkt 6
journal: Dz.U. 1994 nr 89 poz. 414
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane.
Teza: W pojęciu: "na budowę własnego (...) budynku mieszkalnego" użytym w treści art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ nie mieści się zakresowo pojęcie "przebudowa budynku mieszkalnego".

TEZY

W pojęciu: "na budowę własnego (...) budynku mieszkalnego" użytym w treści art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ nie mieści się zakresowo pojęcie "przebudowa budynku mieszkalnego".


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 2 czerwca 2005 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Barbary i Zbigniewa małżonków S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 12 maja 2004 r. I SA/Gd 421/01 w sprawie ze skargi Barbary i Zbigniewa S. na decyzję Izby Skarbowej w G. Ośrodek Zamiejscowy w S. z dnia 31 stycznia 2001 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. - oddala skargę kasacyjną; (...).


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 12 maja 2004 r. I SA/Gd 421/01 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Barbary i Zbigniewa S. na decyzję Izby Skarbowej w G. Ośrodek Zamiejscowy w S. z dnia 31 stycznia 2001 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. Z ustaleń faktycznych Sądu wynika, że w złożonym zeznaniu podatkowym o wysokości wspólnych dochodów osiągniętych przez podatników w 1997 r. małżonkowie S. wykazali łączny dochód małżonków w kwocie 75.949,67 zł, odliczenia wydatków mieszkaniowych - 60.680,50 zł, dochód po odliczeniach - 15.269,17 zł i należny podatek - 2.497,60 zł. Przeprowadzona przez Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w G. - Ośrodek Zamiejscowy w S. kontrola skarbowa wykazała, że odliczenie od dochodu kwoty 60.680,50 zł wydatków poniesionych na przebudowę istniejącego budynku byłego kina na obiekt handlowo-gastronomiczny z częścią mieszkalną obejmującą pięć lokali na wynajem było niezgodne z art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./. Okoliczność ta spowodowała, że Inspektor decyzją z dnia 20 listopada 2000 r. (...) określił podatnikom zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. w kwocie 18.739,20 zł i zaległość podatkową w kwocie 16.241,60 zł. O odsetkach orzeczono odrębną decyzją.

W odwołaniu od tej decyzji podatnicy zarzucili, iż błędne jest ustalenie organu jakoby zasadność korzystania z ulgi opierała się wyłącznie na interpretacji słowa "adaptacja" ponieważ w ich przypadku można mówić wyłącznie o wybudowaniu nowego obiektu o czym świadczy definicja pojęcia "budowa" zamieszczona w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane /Dz.U. nr 89 poz. 414 ze zm./.

Izba Skarbowa nie podzieliła argumentacji podatników i stwierdzając, że wydatki jakie ponieśli małżonkowie nie zostały poniesione na budowę własnego budynku mieszkalnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej 5 lokali na wynajem lecz na przebudowę zakupionego budynku byłego kina na część handlowo-gastronomiczną oraz mieszkania na wynajem.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku podatnicy zarzucili organowi naruszenie art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i naruszenie przez to przepisów postępowania. Polegało to na tym, że organy podatkowe zamiast zastosować definicję pojęcia budowa z ustawy - Prawo budowlane badały etymologię słów "budować", "przebudować", "wybudować", "zaadaptować" w sytuacji gdy oni ani nie remontowali, ani nie modernizowali czy adaptowali budynku po byłym kinie lecz wznieśli nowy budynek o innej powierzchni, kubaturze, o innej strukturze budowy i przeznaczeniu. Podkreślili, że tylko opinia biegłego do spraw budownictwa mogłaby ten dylemat rozstrzygnąć i o jej przeprowadzenie wnieśli.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Sąd oddalając skargę podkreślił, że z akt sprawy wynika, iż z decyzji Burmistrza Gminy B. z dnia 6 lutego 1996 r. wynika, że ustalała ona warunki zabudowy i zagospodarowania działki polegające na przebudowie budynku kina na obiekt handlowo-gastronomiczny z częścią mieszkalną. Także projekt architektoniczny i konstrukcyjno-budowlany dotyczył przebudowy budynku kina zintegrowanej z dwukondygnacyjnym budynkiem mieszkalnym. Część mieszkalna budynku była podpiwniczona. Z części opisowej projektu realizacyjnego sala widowni została podzielona stropem na parter i piętro. Na piętrze /z wyłączeniem sali operatora/ miały zostać urządzone cztery dwupokojowe mieszkania z kuchniami, przedpokojami i sanitariatami z dostępem do zewnątrz za pośrednictwem schodów zewnętrznych. Po zatwierdzeniu projektu decyzją z dnia 30 maja 1996 r. wydaną przez Kierownika Urzędu Rejonowego udzielającej podatnikom także pozwolenia na budowę w dniu 30 listopada 1997 r. sporządzono aneks do poniższego projektu poprzez zaprojektowanie w nim piątego mieszkania na parterowym zapleczu sklepów. Aneks ten został zatwierdzony i udzielono na niego pozwolenia na budowę w dniu 5 lutego 1998 r. decyzją Kierownika Urzędu Rejonowego w Ch. Z dalszych ustaleń faktycznych Sądu wynika, że budynek byłego kina został przedzielony stropem i na parterze zaadaptowany na część handlową. W pomieszczeniach parteru usytuowano halę sprzedaży, magazyn i pomieszczenia socjalno-biurowe, które w całości wykończono i oddano do użytku. Strop nad parterem został wykonany w nowej konstrukcji nośnej stanowiącej podłogę dla części mieszkalnej, w której wybito otwory drzwiowe i okienne, pobudowano ścianki działowe, osadzono drzwi wejściowe i okna a także ocieplono budynek. Wykonano też nowe schody i galerie a do czasu przeprowadzenia kontroli skarbowej jedno z mieszkań zostało w całości wykończone, w pozostałych zaś prace te kontynuowano. Wedle Sądu podatnicy nie spełnili jednej z trzech ustawowych przesłanek warunkujących dopuszczalność odliczenia wydatków zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd wskazał, że stosownie do tego przepisu "podstawę obliczenia podatku z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 oraz art. 28-30 stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1 i 2 oraz ust. 4-7 lub art. 25 po odliczeniu kwot wydatków poniesionych w roku podatkowym na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku". Z wykładni językowej tego przepisu wynikają zdaniem Sądu trzy przesłanki dopuszczalności odliczenia wydatków, a mianowicie gdy:

- budowa będzie dotyczyć własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego,

- w budynku tym przynajmniej 5 lokali zostanie przeznaczonych na wynajem,

- podatnik będzie właścicielem lub współwłaścicielem albo użytkownikiem lub współużytkownikiem wieczystym gruntu, na którym wznoszony jest budynek.

Oznacza to, że odliczenie może nastąpić tylko wówczas gdy wydatki przeznaczone zostaną na budowę a nie na przebudowę lub rozbudowę już istniejącego budynku na potrzeby przyszłego najmu.

Tymczasem z analizy materiału dowodowego w tym również aktu notarialnego wynika jednoznacznie, że nabyto budynek kina składający się z: korytarza, sklepu, hollu, zaplecza, widowni, sceny, zaplecza sceny, sali operatora stanowiący samodzielny obiekt użytkowy, który został poddany przebudowie a nie budowie. Dokonując wykładni pojęcia budowa użytego w treści art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Sąd podkreślił, że przepisy wprowadzające ulgi podatkowe jako ustanawiające wyjątki od zasady powszechności i równości opodatkowania należy interpretować ściśle. Językowe zaś rozumienie pojęcia budowa nakazuje odróżniać go od pojęcia przebudowa albowiem w przeciwnym razie prowadziłoby to do "rozszerzenia skonkretyzowanego przywileju podatkowego w procesie stosowania prawa przez obejmowanie tym przywilejem przypadków nie wymienionych w przepisie a tylko analogicznych ze względu na ogólnie ujęte dyrektywy celowościowe". Z tego względu zdaniem Sądu skoro na gruncie wykładni językowej "przedmiotowy przywilej podatkowy został przez ustawodawcę skonkretyzowany do budowy budynków mieszkalnych to znaczy, że poza zakresem regulacji pozostają budynki dawno wybudowane, ale poddane przebudowie". Brak jest w związku z tym podstaw do uznania za trafne zarzutów o naruszeniu prawa materialnego i przepisów postępowania a także uznania zasadności wniosku o powołanie biegłego.

Od powyższego wyroku podatnicy wnieśli skargę kasacyjną zaskarżając go w całości i żądając uchylenia go i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania, ewentualnie "o zmianę wyroku i uchylenie decyzji Izby Skarbowej w G." a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Skargę oparto na zarzucie: A/ naruszenia prawa materialnego, a mianowicie 1/ art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez błędną jego wykładnię i przyjęcie, że nie jest dopuszczalne odliczenie od dochodu poniesionych wydatków na przebudowę i rozbudowę już istniejącego budynku, 2/ naruszenie art. 3 pkt 6 Prawa budowlanego poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, iż dokonana przez skarżących rozbudowa obiektu budowlanego nie jest jego budową w sytuacji gdy z powołanego przepisu wynika to jednoznacznie, 3/ naruszenie art. 4 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ w zw. z art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez jego niezastosowanie i przyjęcie, że zaskarżona decyzja jest zgodna z zaleceniami Ministra Finansów z dnia 5 września 1996 r. (...) stosownie do których "jeżeli ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie daje materialnoprawnej definicji określenia zaczerpniętego z prawa budowlanego to wskazuje to, że zakres pojęcia i jego treść wyznaczają przepisy Prawa budowlanego"; B/ naruszenie art. 2 i art. 7 Konstytucji RP przez określenie podatnikom zobowiązania podatkowego i pozbawienie ich prawa do odliczenia wydatków poniesionych zgodnie z prawem, oraz zarzucie C/ naruszenia przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 233 Kpc w zw. z art. 106 par. 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ przez: 1/ przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów i przyjęcie, że skarżący nie ponieśli wydatków na budowę własnego budynku wielorodzinnego, a zatem nie przysługuje im prawo do ich odliczenia; 2/ sprzeczność istotnych ustaleń Sądu z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego polegającą na przyjęciu, że ich wydatki poniesione w 1997 r. nie były wydatkami na budowę własnego budynku mieszkalnego z lokalami na wynajem, w sytuacji gdy z treści zebranego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że związane one były z rozbudową stanowiącego własność skarżących budynku z pięcioma lokalami mieszkalnymi na wynajem.

W uzasadnieniu skarżący podnieśli, że do budowy przedmiotowych lokali tylko w celu obniżenia kosztów budowy wykorzystali elementy istniejącej budowli kina lecz aby zbudować lokale mieszkalne wykonano nowe ławy fundamentowe, system słupów i podciągów wraz ze stropami oraz strop międzykondygnacyjny. Oznacza to, że do budowy mieszkań przystąpiono poczynając od wykonania fundamentów tak jak przy budowie każdego nowego budynku. Zdaniem skarżących użyte w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcie budowa zarówno w języku potocznym jak i prawniczym zawiera w sobie pojęcia zarówno "przebudowa" jak i "rozbudowa". Zgodnie z regułami języka etnicznego /Słownik Języka Polskiego, t. I, Warszawa 1998, str. 213/ budować oznacza wnosić budowlę, jej części lub zespoły, a przebudować oznacza "dokonać gruntownej zmiany jakiejś budowli, przerobić ją /Słownik Języka Polskiego, t. II, Warszawa 1998, str. 955/. Tym samym budowanie nie jest równoznaczne jedynie z wzniesieniem budowli. Skoro budować oznacza również powstanie części budowli lub zespołu to obejmuje ono również wybudowanie w istniejącym budynku nowych fundamentów, a na nich słupów, podciągów, nowych stropów i wzniesienie na nich mieszkalnej części budowli. Taka wykładnia art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zgodna jest z pojęciem budowy zawartym w art. 3 pkt 6 Prawa budowlanego, stosownie do którego oznacza ono "wykonanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także dobudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego. W argumentacji tej odwołano się także do stanowisk zajętych w wyrokach NSA: z dnia 24 maja 1996 r. SA/Lu 1363/95; z dnia 21 kwietnia 1998 r. III SA 1325/96; z dnia 8 lipca 1998 r. I SA/Gd 1873/97; z dnia 10 maja 2000 r. I SA/Lu 1702/98, w których Sąd wyraźnie odwoływał się do pojęcia "budowa" obowiązującego w Prawie budowlanym. Wskazano również, że postępowanie podatników niezgodne z dokonanymi interpretacjami Ministra Finansów oznacza, że będą oni zobowiązani do zapłacenia wyższego zobowiązania podatkowego. Reasumując naruszenie przez Sąd pierwszej instancji powołanych przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania i utrzymanie w mocy sprzecznych z prawem decyzji podatkowych jest także naruszenie art. 2 i art. 7 Konstytucji RP.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w G. Ośrodek Zamiejscowy w S. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Wskazał, że ustalenia faktyczne i zastosowane przez Sąd pierwszej instancji przepisy prawa były prawidłowe a zarzuty skargi są nieuzasadnione.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu.

W pierwszej kolejności odnieść się należy do podniesionych zarzutów naruszenia przepisów postępowania albowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji prawa materialnego. W tej mierze podkreślić należy, że z zarzutem tym powiązać należy podstawę kasacyjną określoną jako sprzeczność istotnych ustaleń sądu z treścią zebranego materiału dowodowego, po pierwsze dlatego, że jest regułą, iż błędne ustalenia faktyczne a więc sprzeczne z zebranym w sprawie materiałem dowodowym są najczęściej spowodowane naruszeniem przepisów postępowania, a po drugie dlatego, że przepisy ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w art. 174 nie przewidują takiej podstawy skargi kasacyjnej. Już tylko z tej przyczyny przedstawiony w ten sposób zarzut skargi kasacyjnej jest nieuzasadniony.

Po drugie zwrócić należy uwagę na to, że w skardze kasacyjnej zgodnie z art. 176 w zw. z art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przedstawić i przytoczyć należy podstawy kasacyjne, wnioski kasacyjne wraz z ich uzasadnienie. Oznacza to, że trzeba wskazać konkretny przepis prawa materialnego lub procesowego, który został naruszony. Tymczasem w omawianym zarzucie skarżący nie przedstawił i nie powiązał sprzecznych jego zdaniem ustaleń faktycznych z jakimkolwiek przepisem postępowania sądowoadministracyjnego. W zakresie natomiast zarzutu naruszenia przepisów postępowania skarżący /zob. pkt C1/ zarzucił naruszenie przez Sąd art. 233 Kpc w zw. z art. 106 par. 5 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który ocenić należy jako bezzasadny. Zwrócić bowiem uwagę należy na to, że art. 106 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi dotyczy wyłącznie postępowania dowodowego prowadzonego przez Sąd administracyjny w zakresie określonym w art. 106 par. 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi a nie dokonywania oceny ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe i przeprowadzonej przez nie oceny dowodów. Z tych też powodów przepis art. 233 Kpc nie był przez Sąd pierwszej instancji stosowany i z tego też powodu nie mógł zostać przez niego naruszony.

Konsekwencją powyższych stwierdzeń jest to, że poczynione w sprawie przez Sąd pierwszej instancji ustalenia faktyczne jako niezaskarżone są wiążące dla Naczelnego Sądu Administracyjnego skoro orzeka on w granicach skargi kasacyjnej.

Jeżeli chodzi o zarzut naruszenia prawa materialnego - art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, art. 3 pkt 6 Prawa budowlanego to ocenić go należy jako niezasadny. Przede wszystkim skarżący wskazuje, że naruszenie art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych miało polegać na błędnej jego interpretacji /wykładni/ i przyjęcie, iż nie jest dopuszczalne odliczenie od dochodu wydatków na przebudowę i rozbudowę już istniejącego budynku w sytuacji, gdy treść tego zarzutu a także uzasadnienia wskazują, że zarzuca nie tylko błędną wykładnię tego przepisu w zakresie użytego przez ustawodawcę wyrażenia "na budowę" oraz jego niezastosowanie do ustalonego stanu faktycznego /błąd w subsumcji/. Tak czy inaczej oba te zarzuty są zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nieuzasadnione. W kwestii pierwszej należy podnieść, że trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji, że w orzecznictwie zarówno Sądu Najwyższego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także w piśmiennictwie dominują poglądy o preferowaniu w wykładni przepisów prawa podatkowego wykładni językowej szczególnie, gdy interpretowane przepisy dotyczą ulg i zwolnień podatkowych /wyroki NSA z dnia: 12 czerwca 1992 r., SA/Po 596/92 - POP 1993 nr 3 poz. 46; 13 stycznia 1994 r., SA/Po 1598/93 - Monitor Podatkowy 1994 nr 10 str. 313; 7 lutego 1996 r., III SA 225/95 - ONSA 1996 Nr 4 poz. 192; 21 marca 2000 r., SA/Rz 595/99 - POP 2002 nr 1 poz. 23; 5 sierpnia 2004 r., FSK 372/04 - ONSAiWSA 2005 Nr 1 poz. 4; wyrok SN z dnia 7 maja 1997 r., III RN 22/97 - POP 1999 nr 6 poz. 170; wyrok SN z dnia 9 listopada 2001 r., III RN 145/00 - OSNAPU 2002 nr 19 poz. 450; R. Mastalski, Interpretacja prawa podatkowego, Acta Universitatis Wratislawiensis, Wrocław 1989, nr 1223, str. 109; W. Morawski, Glosa do wyroku NSA z dnia 4 października 1994 r. SA/Wr 929/94 - POP 1998 nr 1 str. 93; B. Brzeziński, Wykładnia celowościowa w prawie podatkowym - Kwartalnik Prawa Podatkowego 2002 nr 1 str. 18/.

Poglądy te wskazują przede wszystkim na to, że źródłem wiedzy, zarówno dla podatnika jak i organów stosujących prawo jest i zawsze będzie tylko językowe znaczenie norm prawnych albowiem przekaz językowy rozumiany jako możliwy sens słów jest powszechną metodą komunikowania się ustawodawcy z podatnikiem i organem stosującym prawo. Literalna treść przepisów prawa także oznaczać będzie zakres swobody organów stosujących prawo, w przeciwnym razie bowiem może dojść do przekroczenia granicy dzielącej wykładnię prawa od jego tworzenia. Jednakże skoro konstrukcje prawne są tworzone za pomocą słów w ten sposób, że stanowią określoną całość, to nie można ich interpretować nie mając na względzie całości, co uzasadniać może stosowanie wykładni systemowej a wyjątkowo tylko celowościowej /uzasadnienie do uchwały NSA z dnia 22 czerwca 1998 r. FPS 9/97 - ONSA 1998 Nr 4 poz. 110/. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd przyjął, że wykładnia językowa pojęcia "na budowę" pozwala przyjąć, że możliwe jest odliczenie wydatków wyłącznie wówczas, gdy poniesione zostaną na budowę a nie na przebudowę budynku mieszkalnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem. Jednakże Sąd nie odwołał się do żadnych znaczeń tego słowa poza przeciwstawieniem go wyrażeniu przebudować.

Jest charakterystyczne, że istotnie jest tak jak twierdzą skarżący, że budować to znaczy wznosić budowlę, jej części lub zespoły a przebudować to "dokonać gruntownej zmiany w jakiejś budowli" ale i "zmiana istniejącego stanu rzeczy na inny", "ulepszenie, poprawienie czegoś" /Słownik języka polskiego, /praca zbiorowa/ pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1978, t. I, str. 213 i t. II, str. 955/. Oznacza to, że wyrażenie przebudować jest wyrażeniem wieloznacznym i obejmuje swoim zakresem każdą zmianę istniejącego stanu rzeczy, a więc nie tylko zmianę gruntowną. W konsekwencji więc nie może wyrażenie budować oznaczać tego co zdaje się sugerują skarżący, że budować to znaczy wznosić część budowli w tym także i przy wykorzystaniu dotychczas istniejącej budowli. Takie znaczenie oznaczałoby bowiem istnienie nielogiczności zakresowej tych wyrażeń. Po drugie oznacza to, że pojęcia "budować" i "przebudować" to dwa pojęcia o różnej treści. Skoro ustawodawca powiązał ulgę budowlaną z art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko z pierwszym z nich to niedopuszczalne jest rozciąganie jej zakresu na inną sytuację faktyczną. Dla jasności sytuacji należy jeszcze odwołać się do wykładni systemowej wewnętrznej. Otóż ustawodawca uregulował ulgi budowlane w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "a-g" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i przy ich konstrukcji posłużył się różnorakimi zwrotami językowymi, np. w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "b" wyrażeniem "budować", w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "d" "nowo wybudowany budynek", w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "e" "nadbudowa" i "rozbudowa", w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "f" "przebudowa" i "przystosowanie", w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "g" "remont" i "modernizacja", co oznacza, że znane były mu pojęcia takie jak "rozbudowa", "przystosowanie", "nadbudowa", a także "budowa". Tym samym gdyby chciał by słowo "budowa" obejmowało swym zakresem znaczeniowym także "przebudowę" to niewątpliwie nie użył by go do oznaczenia sytuacji faktycznoprawnej objętej zakresem art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "f" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wyraźnie więc ustawodawca przeciwstawia te dwa pojęcia posługując się nimi przy regulacji ulg budowlanych. Co więcej nie zawarłby w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "e" sytuacji polegającej na rozbudowie budynku bo przecież byłaby objęta zakresem art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "b".

Istotne są jeszcze tutaj wnioski wynikające z wykładni systemowej zewnętrznej. Otóż skarżący powoływali się na definicję zawartą w art. 3 pkt 6 Prawa budowlanego co do rozumienia słowa "budowa". Przepisy tej ustawy rozumieją przez nie "wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę oraz modernizację obiektu budowlanego". Takie rozumienie słowa "budowa" na gruncie ustawy o podatku dochodowym a w szczególności na gruncie art. 26 ust. 1 pkt 8 i art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. na gruncie przepisów, które go używają oznaczałoby, że po pierwsze czyniłoby niezrozumiałym użycie w pozostałych przypadkach art. 27a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyrażeń "nadbudowa", "rozbudowa", "przystosowanie" oraz "modernizacja", a po drugie rozszerzałoby pojęcie i zakres ulgi podatkowej, a po trzecie gdyby ustawodawca chciał odesłać do takiego rozumienia słowa "budować" to niewątpliwie zawarłby go w ustawie podatkowej. Poza tym brak jest dostatecznych powodów by na gruncie dwóch różnych aktów prawnych, służących różnym celom utożsamiać używane w nich pojęcia. Jest przy tym jeszcze charakterystycznym to, że w piśmiennictwie jak również w orzecznictwie zwraca się uwagę na to, że tzw. definicje "obce" nie wiążą w procesie stosowania prawa podatkowego w ogóle gdy wyraźnie odbiegają treścią od znaczenia potocznego /B. Brzeziński, Szkice z wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2002, str. 43; wyrok NSA z dnia 5 grudnia 1995 r., SA/Wr 564/95 - Serwis podatkowy 1998 nr 1 str. 17/. W konsekwencji rozważyć jeszcze należy w związku z powiązaniem przez skarżących zarzut naruszenia art. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych w zw. z art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże od razu należy stwierdzić, że po pierwsze w cyt. piśmie w żadnym razie Minister Finansów nie odwołał się do art. 4 jako podstawy prawnej jego wydania albowiem wydał go w porozumieniu z Ministrem Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa do czego ten przepis nie upoważniał, a po drugie nie wprowadza ono jak zdaje się rozumieć go strona skarżąca jako generalnego odesłania w zakresie pojęcia "budowa" użytego w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych do definicji tego słowa obowiązującej w prawie budowlanym. Wręcz przeciwnie wyraźnie w piśmie tym rozróżnia się te dwa rozumienia słowa zwracając uwagę na to, że "w przypadku przebudowy /a więc pojęcia zakresowo objętego słowem budowa zgodnie z art. 3 pkt 6 Prawa budowlanego/ budynku lub lokalu celem przystosowania na cele mieszkalne mamy do czynienia tylko ze zmianą dotychczasowej funkcji tego budynku lub lokalu, a nie z nowo wybudowanym budynkiem mieszkalnym, o którym mowa w art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "d". W związku z tym, wydatki poniesione przez podatników na zakup tego rodzaju budynków mieszkalnych lub lokali mieszkalnych, powstałych w wyniku przebudowy, nie mogą zostać uznane za podlegające odliczeniu od dochodu na podstawie tego przepisu".

Przedstawione w skardze kasacyjnej rozumienie słowa "budowa" jest więc znacznym uproszczeniem treści pisma. Odwoływanie się w tej mierze przez skarżących do podobnego rozumienia słowa "budowa", a więc takiego jak w art. 3 pkt 6 Prawa budowlanego w orzecznictwie jest także wynikiem nieporozumienia. Już tylko w wyroku NSA z dnia 24 maja 1996 r. SA/Lu 1393/95 Naczelny Sąd Administracyjny odwoływał się do rozumienia pojęcia budowa obowiązującym na gruncie art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 24 października 1974 r. - Prawo budowlane nie w kontekście zakresu ulgi budowlanej związanej z budową, a więc "w szerz" z art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lecz w kontekście zakresu tej ulgi "w głąb" to jest w zakresie momentu jej zakończenia. Chodziło nie o to czy przebudowa budynku mieści się zakresowo w pojęciu budowa lecz o to czy zawiadomienie o pojęciu zgłoszenia budynku do użytkowania kończy budowę czy też nie i czy ewentualne wydatki poczynione po zawiadomieniu uprawniają co odliczenia. Sąd oddalając skargę stwierdził, że proces budowy rozumiany zresztą przez niego wąsko bo tylko jako "wykonywanie obiektu" kończy się osiągnięciem celu budowy to jest wykonaniem obiektu co następuje z dniem przyjęcia zgłoszenia budynku do użytkowania. Tym samym w żadnym razie nie można też z tego wyroku wywodzić szerszych wniosków co do zakresu znaczenia słowa "budowa" użytego w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z kolei w innym z powoływanych wyroków z dnia 21 kwietnia 1998 r. III SA 1325/96 Sąd odwoływał się do przepisów prawa budowlanego w zakresie rozumienia innego pojęcia a mianowicie "zabudowy wielorodzinnej" a nie pojęcia "budowa". Zatem już tylko te dwa przykłady orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego przytoczone przez skarżących pokazują, że trafna jest wyżej powołana teza o wyjątkowej tylko dopuszczalności wykorzystywania definicji "obcych" w prawie podatkowym i to tylko w zakresie rozumienia pojęć nietypowych, których rozumienie w języku potocznym prowadziłoby do rezultatów absurdalnych z językowego punktu widzenia.

W tym stanie sprawy skoro zarzut błędnej wykładni przepisów art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych okazał się nietrafny to jest oczywistym, że niezastosowanie go do ustalonego stanu faktycznego przez Sąd było uzasadnione, a tym samym też nie mogło stanowić o naruszeniu konstytucyjnych zasad: państwa prawnego /art. 2/ i praworządności /art. 7/.

Reasumując skargę kasacyjną zgodnie z art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało oddalić i na podstawie art. 204 pkt Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.