Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 105/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2023-05-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska /spr./, Sędzia WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Jarosław Szaro, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 maja 2023 r. sprawy ze skarg M.F., M.F.2, M.M., P.F., P.F.2, R.F., W.F., W.F.2 na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 29 grudnia 2022 r., nr 1801-IOV-1.4103.28.2022 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2013 r. do sierpnia 2015 r. oddala skargi.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi M. F., M. F., M. M., P. F., P. F., R. F., W. F., W. F. jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej: DIAS ) z 29 grudnia 2022 r. nr 1801-IOV-1.4103.28.2022, którą organ uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z [...] czerwca 2019 r. nr [...] określającą Spadkobiercom M. F.: M. F., M. F., W. F., P. F., R. F., M. M., P. F. oraz W. F. w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe lub nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za:

- 2013 r.:

I. styczeń: zobowiązanie [...] zł,

II. luty: zobowiązanie [...] zł,

III. marzec: [...] zł,

IV. kwiecień: zobowiązanie [...] zł,

V. maj: zobowiązanie [...] zł,

VI. czerwiec: zobowiązanie [...] zł,

VII. lipiec: zobowiązanie [...] zł,

VIII. sierpień: zobowiązanie [...] zł, nadwyżkę 0 zł,

IX. wrzesień: zobowiązanie [...] zł,

X. październik: zobowiązanie [...] zł,

XII. grudzień: zobowiązanie [...] zł;

- 2014 r.:

I. styczeń: zobowiązanie [...] zł,

II. luty: nadwyżkę [...] zł,

III. marzec: zobowiązanie [...] zł, nadwyżkę 0 zł,

IV. kwiecień: zobowiązanie [...] zł, nadwyżkę 0 zł,

V. maj: zobowiązanie [...] zł, nadwyżkę 0 zł,

VI .czerwiec: zobowiązanie [...] zł,

VII. lipiec: zobowiązanie [...] zł,

VIII. sierpień: zobowiązanie [...] zł,

IX. wrzesień: zobowiązanie [...] zł,

X. październik: zobowiązanie [...] zł,

XI. listopad: zobowiązanie [...] zł,

XII. grudzień: zobowiązanie [...] zł;

- 2015 r.:

I. styczeń: zobowiązanie [...] zł,

II. luty: zobowiązanie [...] zł,

III. marzec: zobowiązanie [...] zł, nadwyżkę 0 zł,

IV. kwiecień: zobowiązanie [...] zł, nadwyżkę 0 zł,

V. maj: zobowiązanie [...] zł, nadwyżkę 0 zł,

VI. czerwiec: zobowiązanie [...] zł, nadwyżkę 0 zł,

VII. lipiec: zobowiązanie [...] zł, nadwyżkę 0 zł,

VIII. sierpień: zobowiązanie [...] zł, nadwyżkę 0 zł,

i:

określił Spadkobiercom M. F.: M. F., M. F., W. F., P. F., R. F., M. M., P. F. oraz W. F. w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe lub nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za:

-2013 r.:

XII. grudzień: zobowiązanie [...] zł;

- 2014 r.:

I. styczeń: zobowiązanie [...] zł,

II. luty: nadwyżkę [...] zł,

III. marzec: zobowiązanie [...] zł, nadwyżkę 0 zł,

IV. kwiecień: zobowiązanie [...] zł, nadwyżkę 0 zł

V. maj: zobowiązanie [...] zł, nadwyżkę 0 zł

VI. czerwiec: zobowiązanie: [...] zł,

VII. lipiec: zobowiązanie [...] zł,

VIII. sierpień: zobowiązanie [...] zł,

IX. wrzesień: zobowiązanie [...] zł,

X. październik: zobowiązanie [...] zł,

XI. listopad: zobowiązanie [...] zł,

XII. grudzień: zobowiązanie [...] zł;

-2015 r.:

I. styczeń: zobowiązanie [...],

II. luty: zobowiązanie [...] zł,

III. marzec: zobowiązanie [...] zł, nadwyżkę 0 zł,

IV .kwiecień: zobowiązanie [...] zł, nadwyżkę 0 zł,

V. maj: zobowiązanie [...] zł, nadwyżkę 0 zł,

VI. czerwiec: zobowiązanie [...] zł, nadwyżkę 0 zł,

VII. lipiec: zobowiązanie [...] zł, nadwyżkę 0 zł,

VIII. sierpień: zobowiązanie [...] zł, nadwyżkę 0 zł;

2. orzekł, że Spadkobiercy M. F.: M. F., M. F., W. F., P. F., R. F., M. M., P. F. oraz W. F. w zakresie wskazanym w punkcie 1. odpowiadają solidarnie, a ich odpowiedzialność wyznacza i ogranicza stan czynny spadku, tj. 806.311,52 zł;

3. umorzył postępowanie w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług oraz odpowiedzialności Spadkobierców za okresy rozliczeniowe od stycznia do października 2013 r.

Jak wynika z akt sprawy postanowieniem z 25 listopada 2015 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął postępowanie kontrolne wobec M. F. – spadkodawcy Skarżących w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania VAT m.in. za okresy rozliczeniowe lat 2013-2015 r.

M. F. we wskazanym czasie prowadził działalność gospodarczą w zakresie transportu drogowego, będąc zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, składającym deklaracje VAT-7. Pomimo wezwań nie przedłożono do kontroli rejestrów zakupu za XII 2013 r. oraz X, XI i XII 2014 r. Analiza zgromadzonych dokumentów wykazała nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT. W ewidencji nabyć ujęto m.in. 414 faktur z logo P. S.A., mających dokumentować zakup oleju napędowego. Ustalono, że dokumenty te wystawił podmiot nieuprawniony. Okazały się one fałszywe i niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Na te okoliczności przesłuchano A. W. i K. P.. K. P. zeznał o sporządzeniu na zlecenie A. W. w programie komputerowym dający się edytować tekst (szablon) odpowiadający fakturom wystawianym na różnych stacjach paliw, a A. W. zeznał o handlu "pustymi fakturami" (ich wystawianiu i dystrybucji). Faktury te nie łączyły się ze sprzedażą paliwa. Z informacji otrzymanych od P. S.A. wynikało, że na rzecz M. F. w 2013 r. wystawiono 18 faktur opiewających na kwoty od 25,04 zł do 300,03 zł, a w 2014 r. 26 faktur opiewających na kwoty od 50,02 zł do 350,03 zł.

Przesłuchiwany M. F. zeznał, że nabywał sporne faktury, aby obniżyć kwoty podatku należnego. Nie przedłożył natomiast dowodów poniesienia wydatków na paliwo, które dokumentowały zakwestionowane faktury. Powyższe oznaczało, że faktury te nie mogły być rozliczone w deklaracjach VAT. Obniżenie podatku należnego o podatek naliczony było, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm; dalej: ustawa o VAT ), nienależne.

Organ ustalił też, że w III, IV, VII i VIII 2015 r. M. F. w rejestrach zakupów ujął 4 faktury na zakup paliwa wystawione przez V. sp. z o.o., wobec której wydano decyzję na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT. Także te faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, a ww. spółka nie trudniła się handlem paliwami, lecz przestępczym procederem wystawiania "pustych" faktur.

Podatnik nie okazał rejestrów zakupów za XII 2013 r. oraz X-XII 2014 r. Wartość nabyć określono więc na podstawie zgromadzonych dowodów.

Nieprawidłowości stwierdzono także w zakresie ewidencjonowania faktur wystawianych przez E. sp. z o.o., a samych spornych faktur podatnik nie okazał. Nie dysponowała nimi również ww. spółka, przez co nie mogły one stanowić podstawy odliczenia podatku naliczonego w wysokości 33.021 zł. Podatnik nie dysponował również fakturą nr [...] z dnia 2 sierpnia 2014 r., zaewidencjonowaną we wrześniu 2014 r., a nie posiadał jej też wystawca. Fakturę tę pominięto zatem w rozliczeniu podatku VAT. Podwójnie zaewidencjonowano faktury nr [...] z dnia 30 kwietnia 2014 r. i nr [...] z dnia 30 maja 2014 r. Podwójnie zaewidencjonowano także fakturę nr [...], ale uchybienie to nie miało wpływu na wysokość zobowiązania, ponieważ podatnik nie ujął jej w deklaracji za wrzesień 2013r. Błędnie, choć bez wpływu na rozliczenie podatku, ujęto w deklaracji za maj 2014 r. wydatki poniesione na nabycie "środków trwałych", które nimi nie były, a powinny być ujęte w rubryce deklaracji "nabycie towarów i usług pozostałych". Stwierdzono także rozbieżności pomiędzy wartościami wynikającymi z podsumowania rejestrów zakupu, a deklaracjami VAT.

Powyższe ustalenia legły u podstaw dokonanego przez organ rozliczenia podatnika w zakresie podatku VAT za ww. okresy. Łącznie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług według ustaleń organu zaniżono o 586.478 zł.

M. F. zmarł w dniu 29 stycznia 2017 r. W tej sytuacji prowadzone wobec niego postępowanie zostało zawieszone, a następnie podjęte w stosunku do jego Spadkobierców, czyli Skarżących, na podstawie art.102 § 2 ustawy z dnia 19 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. – dalej: O.p.).

Decyzją z [...] czerwca 2019 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego, określił Spadkobiercom M. F. w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe lub nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za:

- 2013 r.:

I. styczeń: zobowiązanie [...] zł,

II. luty: zobowiązanie [...] zł,

III .marzec: zobowiązanie [...] zł,

IV. kwiecień: zobowiązanie [...] zł,

V. maj: zobowiązanie [...] zł,

VI. czerwiec: zobowiązanie [...] zł,

VII. lipiec: zobowiązanie [...] zł,

VIII. sierpień: nadwyżkę 0 zł oraz zobowiązanie [...] zł,

IX. wrzesień: zobowiązanie [...] zł,

X. październik: zobowiązanie [...] zł,

XII. grudzień: zobowiązanie [...] zł,

- 2014 r.

I. styczeń: zobowiązanie [...] zł,

II. luty: nadwyżkę [...] zł,

III. marzec: nadwyżkę 0 zł oraz zobowiązanie [...] zł,

IV. kwiecień: nadwyżkę 0 zł oraz zobowiązanie [...] zł,

V. maj: nadwyżkę 0 zł oraz zobowiązanie [...] zł,

VI. czerwiec: zobowiązanie [...] zł,

VII. lipiec: zobowiązanie [...] zł,

VIII. sierpień: zobowiązanie [...] zł,

IX. wrzesień: zobowiązanie [...] zł,

X. październik: zobowiązanie [...] zł,

XI. listopad: zobowiązanie [...] zł,

XII. grudzień: zobowiązanie [...] zł,

-2015 r.:

I. styczeń: zobowiązanie [...] zł,

II. luty: zobowiązanie [...] zł,

III. marzec: nadwyżkę 0 zł oraz zobowiązanie [...] zł,

IV. kwiecień: nadwyżkę 0 zł oraz zobowiązanie [...] zł,

V. maj: nadwyżkę 0 zł oraz zobowiązanie [...] zł,

VI. czerwiec: nadwyżkę 0 zł oraz zobowiązanie [...] zł,

VII. lipiec: nadwyżkę 0 zł oraz zobowiązanie [...] zł,

VIII. sierpień: nadwyżkę 0 zł oraz zobowiązanie [...] zł.

Po rozpatrzeniu odwołania DIAS, decyzją z [...] października 2019 r., [...], utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że:

- faktury mające dokumentować nabycie przez M. F. paliwa nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji - zasadnie zweryfikowano jego rozliczenia VAT za lata 2013-2015 r.,

-art. 100 § 2 O.p. nie miał zastosowania w sprawie - postępowanie kontrolne zostało wszczęte wobec M. F., a po jego śmierci w miejsce zmarłego wstąpili Spadkobiercy; w konsekwencji rozstrzygnięcie oparto na art. 102 § 2 oraz art. 97 § 1 O.p.

Po rozpatrzeniu skargi na powyższą decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, wyrokiem z 11 sierpnia 2020 r., I SA/Rz 926/19, oddalił skargę na decyzję DIAS z [...] października 2019 r.

Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej od w/w wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 22 grudnia 2021 r., I FSK 1609/20, uchylił w całości orzeczenie sądu I instancji oraz decyzję DIAS z [...] października 2019 r. stwierdzając, że decyzja wydana na podstawie art. 102 § 2 O.p., której adresatami są spadkobiercy zmarłego podatnika, będącego stroną toczącego się postępowania (w sprawach dotyczących jego praw i obowiązków, przewidzianych w przepisach prawa podatkowego - art. 97 O.p.), powinna wskazywać zakres odpowiedzialności tych spadkobierców.

Jednocześnie Sąd:

- nie zakwestionował żadnych merytorycznych wniosków zawartych w decyzji DIAS w Rzeszowie z [...].10.2019 r. (ani stanowiska WSA w Rzeszowie w tym zakresie) - odnoszących się do samego rozliczenia spadkodawcy w podatku VAT za lata 2013-2015 r.,

- w części uwzględnił zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego – co do prawidłowości prowadzonego postępowania dowodowego i czynnego udziału w postępowaniu, tj. dotyczące odmowy przeprowadzenia dowodów polegających, cyt.: "na wystąpieniu przez organy podatkowe o przesłanie przez wskazane przez skarżących podmioty wykazu faktur VAT, dokumentujących dokonane przez spadkodawcę zakupy"

- nie stwierdził, że postępowanie podlega umorzeniu ze względu na przedawnienie zobowiązań spadkodawcy.

Wykonując wyrok NSA, DIAS postanowieniem z 22 lipca 2022 r. zlecił organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego przez:

- ustalenie czy przeprowadzono dział spadku po M. F. i ewentualnie pozyskanie na tę okoliczność stosownych dokumentów,

- pozyskanie wykazu faktur i zakupów dokonanych u podmiotów E., O. S., E. S.A, M. sp. z o.o., A. sp. z o.o., A., O. sp. z o.o., D., D. oraz P. S.A.

Żądane dokumenty przedstawiły jedynie firma O. S. oraz M. Sp. z o.o. w R.

Z kolei spółka E. w W. informując o utylizacji faktur z okresu lat 2012 - 2015 r. ze względu na wygaśnięcie obowiązku ich przechowywania, przedłożyła wyłącznie komputerowe zestawienie 44 pozycji obrazujących sprzedaż na rzecz U. w okresie 25 października 2013 r do 31 sierpnia 2015 r., wyjaśniając zarazem iż nie ma dostępu do programu umożliwiającego pozyskanie jakichkolwiek danych za okres I półrocza 2012 r.

Inne podmioty tj. D. w B., A. w G., D. w T., O. sp. z o.o. we F. poinformowały, że nie posiadają żądanych faktur z powodu upływu terminów ich przechowywania.

Podmioty zaś : E. w B. i A. sp. z o,o. w K., wezwań nie podjęty.

P. przesłał wykaz polis zawartych z M. F. z okresu od 1.01.2012r. do 31.08.2015r.

DIAS decyzją z 29 grudnia 2022 r. nr 1801-IOV-1.4103.28.2022 uchylił w całości decyzję Naczelnika z [...] czerwca 2010 r., [...], określając spadkobiercom M. F. w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe lub nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za: grudzień 2013 r., okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2014 r. oraz od stycznia do sierpnia 2015 r., a także orzekł o solidarnej odpowiedzialności Spadkobierców i o zakresie tej odpowiedzialności – wyznaczonej i ograniczonej stanem czynnym spadku. Ponadto organ odwoławczy umorzył postępowanie w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług oraz odpowiedzialności Spadkobierców za okresy rozliczeniowe od stycznia do października 2013 r., ze względu na przedawnienie zobowiązań w VAT za te okresy.

Zdaniem DIAS organ I instancji:

- zasadnie zweryfikował rozliczenia M. F. w VAT za poszczególne miesiące lat 2013 -2015 r. i określił za te okresy zobowiązania podatkowe lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia,

- w związku ze śmiercią Spadkodawcy w trakcie postępowania podatkowego, prawidłowo, na podstawie art. 102 § 2 O.p., wydał decyzję skierowaną do Skarżących jako Spadkobierców.

W uzasadnieniu decyzji DIAS w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązań wskazując, że będące przedmiotem zaskarżonej decyzji zaległości podatkowe za okresy od grudnia 2013r. do sierpnia 2015r. nie uległy przedawnieniu na dzień otwarcia spadku, ani na dzień orzekania w sprawie przez DIAS. Wprawdzie 5-letni termin przedawnienia zobowiązań za okresy od grudnia 2013r. do listopada 2014r. co do zasady upływał z dniem 31 grudnia 2019r., a za okresy od grudnia 2014r. do sierpnia 2015r. z dniem 31 grudnia 2020r., lecz ze względu na trwające postępowanie spadkowe, zastosowanie środka egzekucyjnego, a także wniesienie skargi do sądu administracyjnego, na podstawie art.99 O.p., art.70 § 4 O.p. i art.70 § 6 pkt 2 O.p., bieg terminu przedawnienia odpowiednio uległ:

- zawieszeniu od 29 stycznia 2017r. do 1 grudnia 2017r.

- przerwaniu w dniu 25 października 2019r. (wobec M. F., W. F., W. F., P. F., M. F., P. F.) i w dniu 20 grudnia 2019r. (wobec M. M. i R. F.), po czym rozpoczął swój bieg na nowo odpowiednio od 26 października 2019r. i od 21 grudnia 2019r.

- zawieszeniu od 27 listopada 2019r. do 14 marca 2022r.

Jednocześnie DIAS wskazał, że termin przedawnienia w przedmiotowej sprawie nie został skutecznie przerwany w odniesieniu do zobowiązań za okres od stycznia do października 2013 r., gdyż Spadkobiercy już po upływie terminu przedawnienia, tj. 3 listopada 2019 r. zostali zawiadomieni o zastosowaniu środka egzekucyjnego (odpowiednio: 12 listopada 2019 i 3 stycznia 2020 r.). Również skarga, która wpłynęła do sądu administracyjnego w dniu 27 listopada 2019r., a więc już po upływie terminu przedawnienia, nie spowodowała zawieszenia biegu terminu przedawnienia w stosunku do tych zobowiązań. W ocenie DIAS przedawnienie zobowiązania za okresy styczeń - październik 2013 r. spowodowało konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania w tym zakresie.

Następnie organ odniósł się zasady sukcesji praw i obowiązków podatkowych podatnika na jego spadkobierców. Organ przytoczył przepisy O.p. tj. art. 97 § 1, art. 98 § 1 art. 100 i 102 § 2 a także przepisy ustawy z dnia z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.) i wskazał, że jeżeli deklaracja zmarłego podatnika była nieprawidłowa, ale w momencie jego śmierci toczyło się postępowanie w tej sprawie, w miejsce strony wstępują jej spadkobiercy. DIAS wyjaśnił, że zakres odpowiedzialności za długi spadkowe zależy od sposobu przyjęcia spadku. W razie przyjęcia spadku z dobrodziejstwem inwentarza (tak jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie), spadkobierca ponosi odpowiedzialność za długi spadkowe tylko do wartości ustalonego stanu czynnego spadku - całym swoim majątkiem, za wszystkie zobowiązania podatkowe spadkodawcy, lecz tylko do tej wartości. Gdy długi spadkowe są wyższe od aktywów spadku, odpowiedzialność spadkobiercy jest wyłączona "ponad" kwotę aktywów. W przypadku dwóch lub większej liczby spadkobierców, ich odpowiedzialność za długi spadkowe do chwili działu spadku jest solidarna, a od chwili działu spadku - odpowiednia do wielkości udziałów w spadku (§ 1 i § 2 art. 1034 K.c.).

Z uwagi na to, że Spadkobiercy przyjęli spadek z dobrodziejstwem inwentarza, i nie nastąpił całkowity dział spadku, organ uznał, że odpowiedzialność Spadkobierców ma charakter solidarny, a jej zakres wyznacza wartość aktywów pozostawionych przez zmarłego, tj. 806.311,52zł.

W odniesieniu do meritum sprawy, po uwzględnieniu wniosku dowodowego Spadkobierców o pozyskanie faktur zakupowych od kontrahentów zmarłego, DIAS stwierdził, że część faktur znajduje się już w aktach sprawy, niemniej realizując wytyczne NSA organ zwrócił się do wymienionych we wniosku kontrahentów o przekazanie dowodów źródłowych. W wyniku tych czynności pozyskano faktury od 2 kontrahentów (M., O. S.) i wszystkie te faktury, łącznie z fakturami przesłanymi wcześniej przez 3 kontrahentów (A., E., E.), ujęte już były w rozliczeniu dokonanym przez organ I instancji. Ponadto ustalono, że w wykazie faktur przekazanych przez Spadkodawcę do protokołu badania ksiąg ujęte były także faktury tych firm, które nie przekazały dokumentów źródłowych; również te dokumenty zostały uwzględnione w rozliczeniu organu I instancji. Natomiast wskazywane transakcje z P. nie były rozliczane w zakresie VAT, a obciążyły koszty prowadzonej działalności (wg podatkowej księgi przychodów i rozchodów).

Z tych względów organ odwoławczy nie znalazł podstaw do zakwestionowania rozliczenia VAT w decyzji wydanej przez organ I instancji

Spadkobiercy nie zgodzili się z decyzją DIAS i wnieśli na nią skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie domagając się jej uchylenia w całości jak również uchylenia decyzji organu I instancji z dnia [...] czerwca 2019 r. a także zwrotu kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

W skardze zarzucili naruszenie:

I. przepisów postępowania:

- art. 233 § 1 pkt. 1 i 2 O.p. przez uchylenie w/w decyzji pierwszoinstancyjnej z dnia [...] czerwca 2019 r. podczas gdy faktycznie nastąpiło jej utrzymanie w związku z określeniem przez DIAS zobowiązań podatkowych za miesiące od grudnia 2013 do sierpnia 2015 r. w identycznych kwotach jak określone w uchylonej decyzji NLUCS , co prowadziło do wykreowania konstrukcji nieznanej na gruncie prawa podatkowego, (pozorne uchylenie decyzji organu I instancji, podczas gdy w rzeczywistości nastąpiło jej utrzymanie co do miesięcy grudzień 2013 do sierpień 2015 r.).

- art. 120 O.p. w zw. z art. 127 O.p. polegające na naruszeniu zasady dwuinstancyjności postępowań podatkowych poprzez orzeczenie o odpowiedzialności skarżących za zobowiązania podatkowe spadkodawcy wyłącznie w ponownie wydanej ostatecznej decyzji drugoinstancyjnej , podczas gdy decyzja organu I instancji NLUCS w B. nie zawierała orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej oraz zakresie odpowiedzialności skarżących spadkobierców, prowadzące do wydania przez DIAS decyzji wykraczającej poza zakres sprawy objętej postępowaniem i sentencją decyzji organu I instancji (zmiana sprawy).

- art. 153 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej: P.p.s.a.), przez niewykonanie wyroku NSA z dnia 22 grudnia 2021r. sygn. I FSK 1609/20 dotyczące wskazań co do dalszego postępowania w sprawie, cyt. "Ponownie rozpatrując sprawę organy podatkowe powinny mieć na względzie, że wydana na podstawie art. 162 § 2 O.p.. decyzja której adresatami są spadkobiercy podatnika, (.....) powinna zawierać również "‘wskazanie zakresu ich odpowiedzialności", co obligowało organ odwoławczy do uchylenia pierwszo instancyjnej decyzji NLUCS w B. na podstawie art. 233 § 2 O.p. jako oczywiście wadliwej i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia ze względu na brak rozstrzygnięcia tą decyzją kwestii odpowiedzialności podatkowej i jej zakresu sukcesorów oraz związaną z tym konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości dotyczącego nabycia spadku w związku z brakiem ustaleń faktycznych poczynionym w tym względzie przez organ I instancji.

- art. 153 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p., art 122 O.p. , art. 124 O.p., art. 125 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 188 O.p. i art. 191 O.p. poprzez niewykonanie wyroku NSA z dnia 22 grudnia 2021 r. sygn. I FSK 1609/20, prowadzące w konsekwencji do naruszenia wskazanych przepisów O.p. w następstwie braku wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w rezultacie nie pozyskania faktur zakupu od podmiotów imiennie wskazanych w wyroku (E., E. S.A, M. sp. z o.o., A. sp. z o.o., A., O. sp. z o.o., D., D. oraz P. S.A.), który to stan w całości spowodowany został bezzasadną odmową przeprowadzenia przez organy podatkowe żądanych dowodów, w czasie gdy pozyskanie tych faktur było możliwe ze względu na nieupłynięcie okresów przechowywanie tych dokumentów;

II. przepisów prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 i 2 ustawy VAT przez zawyżenie kwot zobowiązań podatkowych określonych decyzją w następstwie określenia ich wysokości z pominięciem podatku naliczonego opisanego w fakturach zakupu wystawionych przez wymienionych w pkt 4 kontrahentów spadkodawcy.

W ocenie Skarżących stanowisko organu odwoławczego jest sprzeczne z art. 7 Konstytucji w związku z art. 120 O.p. oraz narusza art. 233 O.p., gdyż podjęto rozstrzygnięcie niemające wyraźnego umocowania prawnego oraz nieprzystające do treści przepisów.

Skarżący podnieśli, że decyzja organu I instancji dotyczyła wyłącznie określenia im wysokości kwot zobowiązań podatkowych spadkodawcy w VAT (za poszczególne miesiące od stycznia 2013 r. do sierpnia 2015 r.) i nie określała zakresu ich odpowiedzialności podatkowej. W ich ocenie z treści art. 127 O.p. wynika, cyt.: "swoiste związanie organu odwoławczego granicami orzeczenia organu i instancji i zakazem orzekania w kwestiach co do których organ ten nie wypowiedział się w sentencji "wyjściowej" w danej sprawie decyzji". Natomiast DIAS ponownie rozpoznając sprawę (po wyroku NSA) uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił spadkobiercom wysokość zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące od grudnia 2013 r. do sierpnia 2015 r. r. oraz orzekł o ich solidarnej odpowiedzialności ograniczony stanem czynnym spadku; w konsekwencji rozpoznał sprawę w zakresie, cyt.: "w jakim nie była ona przedmiotem procedowania i orzekania przez organ I instancji czyli "wyszedł" poza jej granice - decyzja organu I instancji dotyczyła wyłącznie określenia "kwot zobowiązań podatkowych spadkodawcy spadkobiercom" i nie orzekała o rodzaju i zakresie odpowiedzialności Skarżących.

Skarżący zarzucili, że, orzeczenie organu odwoławczego nastąpiło z rażącym naruszeniem art. 120, art. 127 w zw. z art. 233 § 2 O.p.; dla potwierdzenia swojego stanowiska odwołano się do orzecznictwa Sądów i do piśmiennictwa. Zarzucono także, że "kuriozalnym" jest także uchylenie w całości decyzji organu I instancji w całości, aby określić wysokość tych samych zobowiązań w identycznych kwotach w zaskarżonej decyzji; co świadczy o pozorności uchylenia (decyzji I instancji) i tym samym naruszeniu art. 233 O.p, który nie przewiduje uchylania decyzji organu I instancji w całości w celu wydania orzeczenia identycznego z treścią decyzji uchylonej.

Skarżący podnieśli, że w dalszym ciągu nie został wyjaśniony stan faktyczny, bo faktury zakupowe od kontrahentów zmarłego nie zostały uwzględnione w rozliczeniu i przez to zobowiązania w VAT są zawyżone. Organ odwoławczy nie pozyskał dowodów/faktur, w ramach zleconego organowi I instancji postępowania wyjaśniającego, mimo zaleceń zawartych w wyroku NSA z 22 grudnia 2021 r., a niemożność pozyskania części z nich z powodu upływu 5-letniego terminu ich przechowywania, nastąpiła wyłącznie z przyczyn leżących po stronie organów.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, ponieważ Sąd nie stwierdził podstaw do zastosowania względem zaskarżonej decyzji środków prawnych określonych w przepisach art. 145 P.p.s.a. Uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji mogłoby nastąpić tylko w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przez organ prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto Sąd stwierdza nieważność decyzji, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (w tym Ordynacji podatkowej). Może też stwierdzić wydanie decyzji z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach szczególnych. Żadne z tych okoliczności nie zostały stwierdzone.

Z uwagi na to, że rozstrzygnięta zaskarżoną decyzją sprawa podatkowa była już przedmiotem kontroli sądów administracyjnych, a Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem o sygn. I FSK 1609/20 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego o sygn. I SA/Rz 926/19 oraz decyzję organu podatkowego z 28 października 2019r., w świetle przepisów art. 153 i art. 170 P.p.s.a. konieczne było w obecnym postępowaniu sądowym, a wcześniej w postępowaniu podatkowym, uwzględnienie wskazań co do dalszego postępowania oraz oceny prawnej Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA). Z wyroku NSA wynikało bowiem, że ponownie rozpatrując sprawę organy podatkowe powinny mieć na względzie, że wydana na podstawie art. 102 § 2 O.p. decyzja, której adresatami są spadkobiercy podatnika, który w chwili śmierci był stroną toczącego się postępowania w sprawach dotyczących jego praw i obowiązków przewidzianych w przepisach prawa podatkowego, o których mowa w art. 97 O.p., powinna zawierać również wskazanie zakresu ich odpowiedzialności.

Ponadto NSA uznał częściowo za zasadne zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art.187 § 1, art.121 § 1 i art.123§ 1 O.p., wobec braku uwzględnienia wniosków dowodowych Spadkobierców, dotyczących dokonywanych przez spadkodawcę zakupów.

Powyższe stanowisko NSA zostało przez organ podatkowy uwzględnione. Nie ulega wątpliwości merytoryczna zasadność dokonania korekty rozliczeń zmarłego M. F. w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2013r. do sierpnia 2015r. Odpowiedzialnością za ww. zobowiązania obciążeni zostali Spadkobiercy zmarłego. Uzupełniając postępowanie dowodowe na zlecenie organu odwoławczego, organ I instancji zwrócił się do wymienionych we wniosku dowodowym kontrahentów i uzyskał faktury od części nich. Nie ulega wątpliwości, że z powodu upływu czasu co do części dowodów źródłowych wygasł obowiązek ich przechowywania. Jednakże nie można uznać, że spowodowane było to jedynie opieszałością organów. Niezależnie od tego, w wyniku analizy całego materiału dowodowego DIAS uznał, że zarówno te przesłane faktury, jak też faktury od pozostałych kontrahentów, którzy nie przesłali dokumentów źródłowych, były ujęte w rozliczeniu podatku naliczonego, dokonanym przez organ I instancji, na podstawie wykazu sporządzonego przez M. F. podczas kontroli. Z decyzji organu i instancji i z protokołu badania ksiąg wynika, jakie faktury zakupowe zostały uwzględnione w rozliczeniu VAT, mimo braku rejestrów VAT za grudzień 2013r. oraz październik, listopad i grudzień 2014r., a także jakie były powody nieuznania części z przedstawionych dowodów źródłowych za rzetelne, np. faktury nr [...] wystawionej przez E. Sp. z o.o., która, jak się okazało, była wystawiona na rzecz innego podmiotu.

Przeprowadzone postępowanie uzupełniające wskutek uwzględnienia wniosku dowodowego Skarżących nie spowodowało konieczności uwzględnienia dodatkowych faktur zakupowych. Brak było zatem podstaw do podważenia prawidłowości rozliczenia podatku naliczonego dokonanego przez organ I instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny w pozostałym zakresie uznał prawidłowość przeprowadzonego postępowania dowodowego.

Powodem uchylenia przez Sąd poprzedniej decyzji DIAS było też uznanie zasadności zarzutów co do błędnej wykładni art. 102 § 2 O.p. oraz braku zastosowania art. 100 § 2 O.p. Zaskarżoną decyzją DIAS usunął powyższą wadliwość, bowiem w rozstrzygnięciu zawarł również orzeczenie o zakresie odpowiedzialności spadkobierców, który wyznacza stan czynny majątku spadkowego.

Odnosząc się do zarzutów skargi w tym zakresie Sąd stwierdza, że są one bezpodstawne. Należy podzielić stanowisko DIAS, co do braku podstaw do orzeczenia na podstawie art.233 § 2 O.p. tj. uchylenia decyzji organu I instancji i skierowania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Nie było bowiem konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, co jest warunkiem wydania decyzji kasatoryjnej w trybie art.233 § 2 O.p. W niniejszej sprawie zachodziła potrzeba przeprowadzenia postępowania uzupełniającego jedynie w zakresie ustalenia zakresu odpowiedzialności spadkobierców, co sprowadzało się do ustalenia sposobu przyjęcia spadku i stanu czynnego spadku, a także w zakresie realizacji wniosku dowodowego dotyczącego przesłania dokumentów źródłowych przez kontrahentów zmarłego podatnika. Takie postępowanie, zgodnie z art. 229 O.p,, organ odwoławczy może przeprowadzić we własnym zakresie albo zlecić jego przeprowadzenie organowi I instancji. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w treści rozstrzygnięcia NSA, bowiem skoro Sąd ten uchylił jedynie decyzję organu odwoławczego to uznał, że organ ten władny jest wykonać zalecenia zawarte w wyroku.

Wbrew zarzutom skargi nie została naruszona zasada dwuinstancyjności, a organ odwoławczy był uprawniony do uchylenia decyzji organu I instancji i orzeczenia co do meritum, opierając rozstrzygnięcie na całym materiale dowodowym, tj. zebranym w I instancji, jak też w postępowaniu odwoławczym. Nietrafnie zarzucają Skarżący, że DIAS wyszedł poza zakres sprawy wyznaczony rozstrzygnięciem I instancji, bowiem przedmiot postępowania nie uległ zmianie, lecz został doprecyzowany – organy obu instancji orzekały w zakresie zobowiązań Spadkodawcy w podatku od towarów i usług za okres od 2013r.do sierpnia 2015r. i odpowiedzialności za nie Spadkobierców. Nie można zatem zarzucić organowi odwoławczemu, aby orzekał w oparciu o materiał dowodowy niebędący tożsamym z materiałem, jakim dysponował organ I instancji; był on jedynie uzupełniony w zakresie koniecznym dla zastosowania się do wskazań wynikających z wyroku NSA.

Nie mają też racji Skarżący, że w sprawie doszło do "pozornego" uchylenia decyzji i orzeczenia "o tym samym", a w dalszej kolejności "wykreowania konstrukcji nieznanej na gruncie prawa podatkowego". Rozstrzygnięcie DIAS ma swoją podstawę prawną w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. Organ odwoławczy zasadnie uchylił decyzję organu I instancji w całości, skoro nie orzekała prawidłowo o zakresie odpowiedzialności Spadkobierców, a następnie orzekł merytorycznie w zakresie rozliczenia VAT Spadkodawcy za poszczególne okresy rozliczeniowe oraz o odpowiedzialności Spadkobierców, wskazując – stosownie do zaleceń NSA – zakres tej odpowiedzialności. Z uwagi na stwierdzenie, że organ I instancji prawidłowo określił wysokość zobowiązań/nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne okresy, nie było podstaw do ich korygowania.

Niezrozumiałe są zarzuty Skarżących co do braku wyjaśnienia przyczyn orzeczenia o uchyleniu decyzji I instancji i umorzeniu postępowania co do zobowiązań za okres od stycznia do października 2013r. W treści zaskarżonej decyzji na str.12 organ odwoławczy szczegółowo omówił kwestię związaną z upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych i wskazał, że termin przedawnienia zobowiązań za ww. okresy nie został skutecznie przerwany, gdyż Spadkobiercy już po upływie terminu przedawnienia, tj. 3 listopada 2019 r. zostali zawiadomieni o zastosowaniu środka egzekucyjnego (odpowiednio: 12 listopada 2019 i 3 stycznia 2020 r.). Również skarga, która wpłynęła do sądu administracyjnego w dniu 27 listopada 2019r., a więc już po upływie terminu przedawnienia, nie spowodowała zawieszenia biegu terminu przedawnienia w stosunku do tych zobowiązań. W ocenie DIAS przedawnienie zobowiązania za okresy styczeń - październik 2013 r. spowodowało konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania w tym zakresie. W odniesieniu natomiast do pozostałych okresów, termin przedawnienia został skutecznie przerwany jeszcze zanim nastąpił jego upływ.

W ocenie Sądu, DIAS dokonał prawidłowej wykładni art. 102 § 2 O.p., zgodnej z oceną prawną wyrażoną w wyroku NSA i wydając decyzję skierowaną do Spadkobierców orzekł, że ich odpowiedzialność ograniczona jest zakresem stanu czynnego spadku.

Z podanych względów Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a zarzuty skargi są bezpodstawne, dlatego orzekł jak w sentencji, stosownie do art. 151 P.p.s.a.