Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 123/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2024-05-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Specjalista Dorota Zawislińska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 maja 2024 r. sprawy ze skargi "L" Sp. z o.o. z siedzibą w G. (poprzednio "L" Sp. z o.o. z siedzibą w G.) na decyzję Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni z dnia 28 listopada 2023 r. nr 328000-COP.4103.37.1.2023.11.GK w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od października 2018 r. do września 2019 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do sądu decyzją Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni (dalej jako "Naczelnik UCS" lub "organ odwoławczy"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika UCS (działającego jako organ I instancji) z dnia 15.06.2023 r. określającą A Spółce z o.o. w G. (obecnie A1 Spółka z o.o. w G.) - dalej jako "Spółka", "Skarżąca", "strona" lub "podatnik" w podatku od towarów i usług za okres od października 2018 r. do czerwca 2019 r. kwotę podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy; za okres od lipca do września 2019 r. kwotę podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz kwotę do zwrotu; za okres maj 2019 r., lipiec 2019 r., sierpień 2019 r. i wrzesień 2019 r. kwotę podatku podlegającą wpłacie z tytułu art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług; a także ustalił kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego za okres od października 2018 r. do stycznia 2019 r. oraz od marca 2019 r. do września 2019 r.

Uwzględniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i obowiązujący stan prawny organ I instancji dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od października 2018 r. do września 2019 r. w sposób odmienny od deklarowanego przez Stronę, tj.:

a) z pominięciem podatku naliczonego w łącznej wysokości 214.565,57 zł z faktur wystawionych przez podmioty: M, S R. K., D, N A. M.,

wobec stwierdzenia, że faktury te nie mogą stanowić podstawy do rozliczenia, gdyż nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, pozorują jedynie wykonanie czynności i zostały wystawione w celu obniżenia przez stronę podatku należnego w deklaracjach VAT-7. Uzasadniając powyższe wskazano na przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm., tj. Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm. oraz Dz. U. z 2023 r., poz. 1059 w brzmieniu obowiązującym w kontrolowanym okresie) – dalej: "ustawa o VAT";

b) z pominięciem podatku należnego w łącznej wysokości 37.260 zł z faktur wystawionych przez Stronę dla: A Sp. z o.o. i A S.A.

Przy czym na mocy art. 108 ust. 1 ustawy o VAT Strona zobowiązana jest do zapłaty z tytułu wystawionych faktur wprowadzonych do obrotu prawnego w kwocie ogółem 37.260 zł.

Jednocześnie organ pierwszej instancji stwierdził, że w myśl przepisów art. 112c ust. 1 ustawy o VAT Strona zobowiązana jest do zapłaty dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 100% zawyżenia kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wskutek obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur, które stwierdzały czynności które nie zostały dokonane, to jest kwoty ogółem 177.304 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji strona wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

I. wadliwość skutkującą koniecznością uchylenia decyzji oraz umorzeniem postępowania w sprawie - wskazując na przesłankę umorzenia postępowania podatkowego w oparciu o art. 208 § 1 Ordynacja podatkowa,

II. naruszenie art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak doręczenia decyzji stronie za pomocą poświadczenia doręczenia (UPD).

III. naruszenie

- art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez bezpodstawne i błędne uznanie fikcyjności usług stwierdzonych fakturami wystawionymi przez stronę na rzecz A S.A. oraz na rzecz A Sp. z o. o.;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT,

- art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne uznanie, że faktury wystawione przez Spółkę nie dokumentują rzeczywistych czynności opodatkowanych VAT,

- art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na nie zgromadzenie całego materiału dowodowego oraz niewyczerpujące rozpatrzenie posiadanego w sprawie materiału dowodowego,

- art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wyciąganie wniosków w sposób wykraczający poza zasady swobodnej oceny dowodów.

Naczelnik UCS po rozpatrzeniu zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym zarzutów i argumentów odwołania, biorąc pod uwagę stan faktyczny oraz obowiązujące przepisy prawa, utrzymując zaskarżoną decyzję w mocy na wstępie stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za okresy od października do listopada 2018 r. upływa z dniem 31 grudnia 2023 r., natomiast za okresy od grudnia 2018 r. do września 2019 r. - z dniem 31 grudnia 2024 r. Tak więc zobowiązania podatkowe za ww. okresy, będące przedmiotem postępowania, na dzień wydania decyzji nie uległo przedawnieniu.

Nadto podkreślił, że Naczelnik UCS zawiadomił Stronę, że z dniem 6.10.2023 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego dla Spółki w podatku od towarów i usług za okres od października 2018 r. do września 2019 r. Prokurator Prokuratury Rejonowej Gdańsk-Oliwa w Gdańsku nadzoruje śledztwo [...], dotyczące wystawiania nierzetelnych

poświadczających nieprawdę faktur VAT, dokumentujących usługi doradcze przez podmioty: N A. M., S R. K., D na rzecz podmiotu A Sp. z o.o., w okresie od października 2018 r. do września 2019 r. i związanego z tym uszczuplenia podatku VAT za okres od października 2018 r. do września 2019 r. przez Spółkę. Przedmiotem tego śledztwa jest również wystawienie przez stronę nierzetelnej, poświadczającej nieprawdę faktury VAT w kwocie 100.000 zł netto na rzecz A Sp. z o.o. w maju 2019 r. Ponadto strona wystawiła nierzetelne faktury VAT na rzecz A S.A. w okresie od lipca 2019 r. do września 2019 r. na kwoty 20.000 zł, 21.000 zł, 21.000 zł netto.

Zawiadomienie zostało doręczone pełnomocnikowi Strony 15.11.2023 r.

Odnosząc się do zarzutu wadliwego doręczenia upoważnienia do wszczęcia kontroli celno-skarbowej z dnia 4.12.2019 r. wobec strony, skoro na zwrotnym potwierdzeniu odbioru widnieje data odbioru i nieczytelny podpis organ odwoławczy uznając zarzut ten za bezzasadny wskazał, że pod adresem ul. [...] w G., na który kierowana była korespondencja do Strony, siedzibę miała nie tylko strona ale również inne podmioty grupy A ( A S.A., A Sp. z o.o.).

Przesłuchana w charakterze świadka E. K. - osoba, która potwierdzała odbiór korespondencji dla Spółki w toku przesłuchania zeznała, że była upoważniona do odbioru korespondencji z ramienia Spółki, z tego co pamięta nigdy nie było upoważnienia do podpisywania odbioru korespondencji w formie pisemnej, tylko w formie ustnej, odbierała całą korespondencję, która wpływała na adres spółki, ale nie było podziału na konkretne podmioty, przyjętą korespondencję przekazywała Marcie Jabłońskiej - asystentce prezesa, do jej zadań należało jedynie rejestrowanie korespondencji przychodzącej w systemie.

Tak więc zdaniem organu odwoławczego organ pierwszej instancji, uznając wyjaśnienia złożone przez E. K. w trakcie przesłuchania, słusznie przyjął, że upoważnienie do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej zostało prawidłowo doręczone Stronie i w konsekwencji doszło do wszczęcia kontroli. Ponadto, organ odwoławczy podkreśla, że Strona, która do 29.06.2021 r. uczestniczyła w kontroli bez udziału pełnomocnika, otrzymywała wysyłaną przez organ do niej korespondencję. Potwierdzeniem tego jest czynny udział Strony w kontroli celno-skarbowej. Znamienne jest również, że Strona w żaden sposób nie wyjaśniła kwestii odbierania korespondencji pocztowej kierowanej do niej.

Zdaniem organu odwoławczego zarzut o braku doręczenia Stronie decyzji organu pierwszej instancji również nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotowa decyzja Naczelnika UCS z 15.06.2023 r. została 15.06.2023 r. wysłana do pełnomocnika Strony za pośrednictwem platformy e-Puap faktycznie w trybie UPP (urzędowe poświadczenie przedłożenia) bez potwierdzenia odbioru przez odbiorcę. Jednakże 29.06.2023 r. do organu wpłynęło odwołanie z 28.06.2023 r. od ww. decyzji, co wskazuje na to, że Strona odebrała decyzję i w przewidzianym przepisami terminie wniosła odwołanie od decyzji. Pomimo tego organ z ostrożności procesowej 30.06.2023 r. ponownie wysłał decyzję na elektroniczny adres pełnomocnika, tym razem w trybie UPD (urzędowe poświadczenie doręczenia), czyli z potwierdzeniem odbioru korespondencji przez odbiorcę. Decyzja nie została odebrana przez pełnomocnika, data uznania dokumentu za doręczony to 15.07.2023 r. Strona nie złożyła ponownego odwołania od przedmiotowej decyzji.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 108 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy o VAT organ odwoławczy na wstępie podkreślił, że przebieg kontroli celno-skarbowej napotkał na szereg trudności ze strony kontrolowanej Spółki, polegających na niestosowaniu się do wezwań organu o przedłożenie dokumentacji czy udzieleniu wyjaśnień, następnie przesłaniu niepełnej dokumentacji. Ponadto rejestry nabyć niekiedy zawierały inne wartości niż wynikające z deklaracji VAT-7 złożonych przez Spółkę.

W ocenie organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy nie wskazuje na świadczenie jakichkolwiek usług przez stronę na rzecz A S.A. czy A Sp. z o.o. Nie potwierdza też w żaden sposób świadczenia usług przez kontrahentów strony na jej rzecz. W treści załączonych dokumentów nie pojawia się ani razu nazwa Spółki.

W ciągu całej kontroli celno-skarbowej, mimo wielokrotnych wezwań (odebranych przez Stronę), Strona nie przekazała żadnych dokumentów potwierdzających wykonanie tych usług. Nie udzieliła też wyjaśnień dotyczących usług świadczonych przez Stronę na rzecz A i A .

W opinii organu odwoławczego bez znaczenia jest także stwierdzony fakt powiązań osobowych i kapitałowych pomiędzy stroną a A S.A., i tak: 1. A S.A.

- M. A. A.- Prezes Zarządu - od 02.02.2015 do 19.09.2019

- K. K. - Członek Zarządu od 01.04.2016 do 16.05.2018

- B. M. T. - wiceprezes od 07.10.2016 do 31.01.2018

2. A Spółka z o.o.:

- M. A. A. - Prezes Zarządu od 19.02.2015,

- Prokurent w tym okresie: B. M. T. - Rodzaj prokury prokura samoistna od 18.08.2015

Ponadto, ci sami pracownicy w tym samym okresie zatrudnieni byli jednocześnie w wielu spółkach powiązanych z A S.A., w tym m.in. w skarżącej spółce., a także przebywali w tych samych pomieszczeniach - co budzi wątpliwości czy usługi udokumentowane przedmiotowymi fakturami mogły być wykonane przez tych samych pracowników w tym samym miejscu dla różnych firm.

Organ odwoławczy zauważa, że ze wszystkich przeprowadzonych przesłuchań wynika, że świadkowie zatrudnieni w poszczególnych spółkach nie mieli szczegółowej wiedzy dotyczącej usług świadczonych w ramach tych spółek (powiązanych z A S.A.) Świadkowie zgodnie zeznają, że największą wiedzę powinien posiadać A. M. Prezes M. z kolei zeznaje, że wiedzę dotyczącą świadczenia usług powinny mieć osoby zatrudnione w Spółkach.

Zdaniem Strony, wyrażonym w odwołaniu, usługi świadczone na rzecz A S.A. i A Sp. z o.o. mają złożony charakter i nie da się ich sprowadzić do jednostkowych czynności mających wyłącznie materialny i dokumentacyjny wymiar. Organ odwoławczy jednakże wskazał, że podmiot wystawiający faktury, nawet jeśli dotyczą one świadczenia usług niematerialnych o "złożonym charakterze" powinien nie tylko potrafić wykazać na czym konkretnie usługi te polegały, ale jeszcze przedłożyć dokumentację potwierdzającą ich rzeczywiste wykonanie. A tego Strona nie dokonała ani w trakcie prowadzonej przez Organ pierwszej instancji kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego, ani podczas postępowania odwoławczego.

Wbrew twierdzeniom Strony zawartym w odwołaniu, w opinii organu odwoławczego, fakt że A jest klubem [...] prowadzącym m.in. [...] i można obejrzeć [...] z jej udziałem w żaden sposób ani nie potwierdza wykonania kwestionowanych w niniejszej decyzji transakcji ani nie zwalnia Strony z posiadania i przedłożenia dowodów na ich przeprowadzenie.

Organ odwoławczy podkreślił, że fakt wystawienia faktury i nawet jej zadeklarowania nie przesądza jeszcze o tym, że wynikające z faktur usługi zostały rzeczywiście wykonane. Podkreślił, że w orzecznictwie wykształciło się stanowisko, zgodnie z którym podatnik w przypadku nabycia usług niematerialnych, w celu skorzystania z prawa do odliczenia VAT, jest zobowiązany udokumentować wykonanie tych usług za pomocą dowodów materialnych. W przypadku usług niematerialnych (a takie były przedmiotem kwestionowanych usług) to na podatniku ciąży obowiązek zebrania dowodów materialnych, które potwierdzą fakt ich wykonania. Na nim spoczywa ciężar dowodu w tym zakresie.

Sam fakt wystawienia faktury na usługi doradcze oraz dokonania zapłaty nie stanowi przesądzającego dowodu, że czynność została rzeczywiście wykonana.

Niezrozumiałym dla organu odwoławczego jest również zarzut nieprzesłuchania przez Organ pierwszej instancji w charakterze Strony A. M. Organ podjął kilkukrotne próby przesłuchania Pana M. (wezwanie z 22.12.2021 r., 27.01.2022 r., 13.03.2023 r.) jednak Pana A. M. albo prosił o zmianę terminu i na ponownie wyznaczony termin się nie stawiał, albo nie stawiał się na wezwania Organu nie informując uprzednio o tym zamiarze. Zgodnie z wpisem do Krajowego Rejestru Sądowego według stanu na dzień 12.01.2023 r. oraz na 9.03.2023 r., a także na dzień 27.11.2023 r. prezesem Spółki nadal jest A. M. Tak więc zachowanie Strony ewidentnie wskazuje na brak chęci bycia przesłuchanym (zgodnie z treścią art. 199 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może przesłuchać stronę po wyrażeniu przez nią zgody) i powyższy zarzut jest zdaniem organu odwoławczego całkowicie bezpodstawny. Ponadto organ mając na względzie chociażby ekonomikę postępowania nie może w nieskończoność wyznaczać nowych terminów na przesłuchanie, bo wezwanemu za każdym razem coś stoi na przeszkodzie, aby zastosować się do wezwania.

Reasumując w opinii organu odwoławczego Strona świadomie nie zadbała o rzetelne udokumentowanie operacji gospodarczych pomimo jasnego komunikatu ze strony osób zajmujących się księgowością.

Przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że jedynymi dokumentami poświadczającymi wykonanie usług na rzecz Spółki oraz przez Stronę na rzecz jej kontrahentów są faktury VAT.

Strona udzielała ogólnikowych odpowiedzi dotyczących transakcji pomiędzy Stroną i jej kontrahentami, a poproszona o przedłożenie dokumentów i wskazanie szczegółowych informacji udzielała odpowiedzi niewiarygodnych lub zawierających ogólne definicje pojęć biznesowych. Tym samym nie wskazała żadnych materialnych dowodów dotyczących przedmiotowych usług, które mogłyby potwierdzić ich faktyczne wykonanie.

Kontrahenci wielokrotnie wzywani do udzielenia wyjaśnień odnośnie wykonania usług wynikających z wystawionych przez nich faktur, poza M, nie udzielili żadnej odpowiedzi na wezwania. Odpowiedź udzielona przez M, jak to opisano powyżej, nie potwierdza świadczenia usług na rzecz Strony.

W trakcie kontroli celno-skarbowej wykazano rozbieżności pomiędzy ewidencjami a dokumentami źródłowymi. Przykładowo kontrolującym nie przedłożono wszystkich faktur zakupu; Strona przekazała rejestr nabyć VAT za luty 2019 r., który wykazuje wyższe kwoty od zadeklarowanych przez Spółkę w deklaracji VAT-7. Analiza wykazała, że Spółka nie wykazała faktur wystawionych w lutym 2019 r. przez N, co wskazuje, że sama Spółka miała wątpliwości, co do ich rzetelności.

W trakcie postępowania podatkowego przeprowadzonego przez Organ pierwszej instancji stwierdzono, że ewidencje podatkowe prowadzone przez Stronę dotyczące zakupów VAT i sprzedaży VAT dla potrzeb podatku od towarów i usług za okres od października 2018 r. do września 2019 r., poprzez zaewidencjonowanie w nich odpowiednio opisanych w protokole badania ksiąg z 14.11.2022 r. kwestionowanych faktur zakupu VAT i faktur sprzedaży VAT ze względu na to, że nie odzwierciedlają rzeczywistych, legalnych zdarzeń gospodarczych, uznane zostały za prowadzone nierzetelnie i nie stanowią dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, za okresy i w części przedstawionych w protokole badania ksiąg z 14.11.2022 r.

Pomimo, że Strona sama o to wnioskowała, wielokrotnie wzywany na przesłuchanie w charakterze Strony A. M. nie stawiał się w wyznaczanych terminach. Tym samym Prezes Zarządu zrezygnował z możliwości udziału w postępowaniu w celu wykazania rzetelności wystawionych i otrzymanych przez stronę faktur.

Pomiędzy Stroną i jej kontrahentami stwierdzono powiązania osobowe i kapitałowe.

Tak więc, w ocenie Organu odwoławczego w świetle zgromadzonego materiału dowodowego zasadnie uznano, że podatek naliczony zawarty w przedmiotowych fakturach, wystawionych przez N A. M., M, S, R. K., D nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, pozorują jedynie wykonanie czynności i zostały wystawione jedynie w celu obniżenia przez Spółkę podatku należnego w deklaracji VAT-7.

W związku z czym podatek naliczony w ogólnej kwocie 214.565,57 zł, zawarty w przedmiotowych fakturach wystawionych przez ww. podmioty, nie podlega odliczeniu od podatku należnego w kontrolowanym okresie z uwagi na fakt, że czynności wskazane w tych fakturach nie zostały wykonane, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT.

Organ odwoławczy podkreślił, że w przypadku "pustych faktur" w znaczeniu dokumentujących transakcje nieistniejące (którym nie towarzyszy żadna realna dostawa towarów czy wykonanie usług), badanie dobrej wiary nie jest wymagane. Dobra wiara, w świetle orzecznictwa, ma znaczenie wtedy, gdy w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym lub dostarczającym, okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę). Wówczas należy badać okoliczności związane z tzw. dobrą wiarą czy starannością w działaniu podatnika.

Nadto organ odwoławczy wskazał, że w dniu 27.06.2018 r. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydał wyrok w połączonych sprawach francuskich spółek SGI i Valeriane SNC (sprawy C-459/17 i C 460/17) - w ramach odpowiedzi na pytanie prejudycjalne. W sprawach tych TSUE uznał, że dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego - wystarczające jest, aby organ ustalił, iż do przedmiotowych dostaw towarów nie doszło, bez konieczności badania tzw. dobrej wiary podatnika. Powyższy wyrok wpisuje się w jednolitą linię orzeczniczą TSUE, zgodnie z którą brak realnej dostawy towarów lub świadczenia usług sprzeciwia się w przyznaniu podatnikowi prawa do odliczenia. Ponadto TSUE podnosi, że dla prawa do odliczenia kluczowym warunkiem jest tzw. warunek materialny transakcji - czyli realny przepływ towarów lub wyświadczenie usługi.

Tak więc, posługując się fakturami odnoszącymi się do nierzeczywistych transakcji, Strona naruszyła cytowane powyżej przepisy, konsekwencją czego jest brak podstaw do odliczenia podatku wynikającego z przedmiotowych faktur. A ponieważ faktury te obrazują czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca nie ma konieczności badania tzw. dobrej wiary podatnika.

W konsekwencji w opinii organu odwoławczego nie doszło do naruszenia przez Organ przepisów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, bowiem Strona w żaden sposób nie uprawdopodobniła, że wynikające z przedmiotowych faktur usługi zostały rzeczywiście wykonane.

Organ odwoławczy przywołując treść art. 108 ust. 1 ustawy o VAT podkreślił, że powyższy przepis przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji, która polega na tym, że niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji tego obrotu, każdy wystawca tzw. "pustej faktury" liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku. Jest to obowiązek zapłaty niezwiązany z regulacjami dotyczącymi powstania obowiązku i zobowiązania podatkowego w tym podatku.

Przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT znajduje zastosowanie wtedy, gdy została wystawiona faktura VAT z wykazanym podatkiem, który nie może być elementem rozliczenia w oparciu o art. 99 ww. ustawy, tj. gdy czynność, która została w niej wykazana nie była w ogóle zrealizowana lub nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo była zwolniona od podatku. Innymi słowy obowiązek zapłaty podatku nie powstał w związku z wykonaniem czynności polegających opodatkowaniu podatkiem VAT, lecz z tytułu wystawienia faktur VAT w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

W świetle powyższego w opinii organu odwoławczego organ I instancji zasadnie określił stronie wysokość podatku od towarów i usług do zapłaty z tytułu wystawionych faktur na rzecz A Sp. z o.o., oraz A S.A.

Ponadto, w ocenie Organu w świetle zgromadzonego materiału dowodowego zasadnie ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 oraz art. 112c ust. 1 ustawy o VAT.

Jednocześnie w opinii organu odwoławczego organ I instancji słusznie nie stwierdził występowania okoliczności, które umożliwiałyby zastosowanie obniżonej stawki ustalenia dodatkowego zobowiązania bądź wyłączałyby możliwość ustalenia dodatkowego zobowiązania, a mianowicie:

- podatnik nie złożył korekt deklaracji uwzględniających stwierdzone nieprawidłowości i nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego (art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT);

- podatnik nie złożył korekt deklaracji przed wszczęciem kontroli celno-skarbowej i nie wpłacił podatku wynikającego z takich korekt (art. 112b ust. 3 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT);

- zaniżenia deklarowanych zobowiązań nie wiązały się z błędami lub oczywistymi omyłkami (art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. a) ustawy o Vat); o podatnik nie jest osobą fizyczną (art. 112b ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT).

Odnosząc się do pozostałych zarzutów odwołania, uznając je za bezzasadne organ odwoławczy podkreślił, że w niniejszej sprawie organ I instancji prowadził postępowanie zgodnie z przepisami prawa procesowego oraz prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego, a zatem było to działanie zgodne z zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Zostały podjęte niezbędne działania zmierzające do wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych oraz przeprowadzone zostały dowody niezbędne do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy.

W szczególności zdaniem organu odwoławczego brak jest podstaw do przyjęcia, że postępowanie podatkowe prowadzone było z naruszeniem zasad opisanych w przepisach art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Organ I instancji podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. Na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego dokonał oceny, czy dana okoliczność została udowodniona. Podatnik zarzuca, iż ocena ta była wadliwa. Niemniej jednak samo zanegowanie poczynionych przez organ I instancji ustaleń, nie podważa prawidłowości tej oceny.

Jak wykazano powyżej, ani Strona ani jej kontrahenci w żaden sposób nie uprawdopodobnili, że usługi wynikające z przedmiotowych faktur zostały faktycznie wykonane, tak więc twierdzenie Strony, że organ za dowód uznaje tylko dokumenty, podczas gdy wykonanie usług może zostać wykazane w dowolny sposób nie znajduje podstaw, bowiem nawet gdyby założyć prawdziwość tego stwierdzenia dowolny nie znaczy żaden.

Tak więc za całkowicie bezzasadny organ odwoławczy uznał zarzut odwołania naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191, art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 187 § 1, a także art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na powyższą decyzję skarżąca zarzuciła naruszenie:

1. art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez bezpodstawne i błędne uznanie fikcyjności usług stwierdzonych fakturami wystawionymi przez stronę na rzecz A S.A. oraz na rzecz A Sp. z o.o. i w konsekwencji do błędnego ustalenia, iż do ww. wystawionych przez Spółkę faktur: zastosowanie ma art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, mimo że były to faktury dokumentujące świadczenie usług, które miały miejsce i zostały prawidłowo wykazane w ewidencji sprzedaży oraz deklaracjach VAT składanych przez Spółkę, podczas gdy z prawidłowo ocenionego zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego i logiki zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż Spółka wykonała usługi objęte ww. fakturami;

2. art. 108 ust. 1 ustawy o VAT ze względu na błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie stwierdzenia, że Spółka nie wykonała na rzecz A oraz A usług, w następstwie czego doszło do bezpodstawnego zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT i określeniu obowiązku zapłaty przez Spółkę podatku na podstawie art. 108 ust. 1 Ustawy o VAT z tytułu wystawionych faktur wprowadzonych do obrotu prawnego, podczas gdy usługi na rzecz A oraz A zostały przez Spółkę wykonane i w związku z czym brak jest podstaw do zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT;

3. art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji błędne zastosowanie w sposób automatyczny bez wyjaśnienia, czy doszło do uszczuplenia wpływów podatkowych Skarbu Państwa oraz bez przeprowadzenia analizy zebranego materiału dowodowego w tym zakresie;

4. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez bezpodstawne uznanie, że podatek naliczony zawarty w fakturach wystawionych przez N A. M., M , S R. K., D A. M. nie podlega odliczeniu od podatku należnego w rozliczeniu za okres od października 2018 r. do września 2019. z uwagi na fakt, że czynności wskazane w tych fakturach nie zostały wykonane;

5. art. 112b ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w zw. z art. 273 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. (dalej "Dyrektywa") oraz z art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej (dalej "TUE") w zw. z art. 288 zd. 3 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej "TFUE") poprzez niewłaściwe zastosowania wskazanych przepisów, polegającego na zastosowaniu przepisów w przedmiocie dodatkowego zobowiązania podatkowego, tj. art. 112b ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, które stoją w sprzeczności z art. 273 Dyrektywy oraz art. 5 ust. 4 TUE stanowiącym normatywną podstawę zasady proporcjonalności, i w ogóle nie mogą znaleźć zastosowania, a ich treść nie może być modyfikowana w oparciu o przepisy Dyrektywy;

6. art. 87 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm. dalej "Ordynacja podatkowa") poprzez brak rozliczenia z urzędu przez Naczelnika UCS w zaskarżonej decyzji oraz decyzji I Instancji kwot wykazanych zaległości podatkowych z określonymi kwotami nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres oraz kwotami zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, co byłoby czynnością dokonaną przez rozsądnie działającego podatnika, który mając z jednej strony zobowiązania do wpłaty, a z drugiej strony nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym dokonałby takiego zaliczenia tych kwot i wobec tego brak byłoby zaległości podatkowej podlegającej wpłacie za określony okres rozliczeniowy, czym Naczelnik UCS pozbawił Spółkę prawa do obniżenia kwoty podatku należnego i tym samym Naczelnik UCS naruszył zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

7. art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie zaskarżonej decyzji pomimo istnienia przesłanki umorzenia postępowania podatkowego pierwszej, jak i drugiej instancji ze względu na ich bezprzedmiotowość w związku z wadliwym doręczeniem upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej w stosunku do Spółki;

8. art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 188 w zw. z art. 229 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie zaskarżonej decyzji przed upływem zakreślonego dla skarżącej Spółki terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a w konsekwencji nieprzeprowadzenie zgłoszonych przez skarżącą w piśmie z dnia 27 listopada 2023 r. wniosków dowodowych i wydanie decyzji utrzymującej w mocy wydaną przez Naczelnika UCS decyzję organu I Instancji;

9. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne uznanie, że faktury wystawione przez Spółkę nie dokumentują rzeczywistych czynności opodatkowanych VAT. Wynika to w szczególności w faktu, że Naczelnik UCS, wbrew jednoznacznemu brzmieniu art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, za dowody wykonaniu usług uznaje tylko dokumenty, podczas gdy wykonanie usług może zostać wykazane w dowolny sposób;

10. art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na niezgromadzenie całego materiału dowodowego oraz niewyczerpujące rozpatrzenie posiadanego w sprawie materiału dowodowego, co rażąco zmienia stan faktyczny i prawny sprawy, ponieważ wbrew twierdzeniom Naczelnika UCS ustalenia postępowania podatkowego nie zostały oparte na kompletnym i wyczerpująco zebranym materiale dowodowym;

11. art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wyciąganie wniosków w sposób wykraczający poza zasady swobodnej oceny dowodów; oceniając, czy Spółka wykonała usługi na rzecz A oraz A opierając się przy tym na przypuszczeniach oraz wnioskowaniu o faktach na podstawie braku dokumentów uznanych arbitralnie przez Naczelnika UCS za wyłączne dowody potwierdzające wykonywania usług przez Spółkę.

Rozwinięcie stawianych zarzutów przedstawiono w uzasadnieniu skargi.

Mając na uwadze powyższe Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzji organu I Instancji oraz zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami.

W odpowiedzi na skargę Naczelnik UCS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna. Organy podatkowe w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

W rozpoznawanej sprawie istotę sporu stanowiło odmienne od deklarowanego przez Skarżącą rozliczenie podatku od towarów i usług za okres od października 2018 r. do września 2019 r. w sposób odmienny od deklarowanego przez Stronę, tj.:

• z pominięciem podatku naliczonego w łącznej wysokości 214.565,57 zł z faktur wystawionych przez podmioty: M, S R. K., D, N A. M., wobec stwierdzenia, że faktury te nie mogą stanowić podstawy do rozliczenia, gdyż nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, pozorują jedynie wykonanie czynności i zostały wystawione w celu obniżenia przez Skarżącą podatku należnego w deklaracjach VAT-7.;

• z pominięciem podatku należnego w łącznej wysokości 37.260 zł z faktur wystawionych przez Stronę dla: A Sp. z o.o., i A S.A.

Przy czym na mocy art. 108 ust. 1 ustawy o VAT Strona zobowiązana jest do zapłaty z tytułu wystawionych faktur wprowadzonych do obrotu prawnego w kwocie ogółem 37.260 zł.

W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, w kontekście oceny zasadności wskazanych w skardze zarzutów naruszeń przepisów postępowania, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Ponadto zgodnie z art. 121 § 1 ww. ustawy, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Również jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego jest zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 Ordynacji podatkowej, której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 tej ustawy. Zgodnie z powyższą zasadą organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w tym zobowiązane są zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jako dowód mają dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Natomiast oceniając zgromadzony materiał dowodowy, organy muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 Ordynacji podatkowej. W judykaturze podkreśla się, że zasada swobodnej oceny dowodów wyrażona w art. 191 Ordynacji podatkowej zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie ocenić wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Powinien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2014 r., II FSK 20/14, CBOSA).

W ocenie Sądu organy podatkowe w niniejszej sprawie przeprowadziły postępowanie w sposób spełniający wymagania określone powołanymi przepisami.

Na wstępie przypomnieć należy, że stosownie do treści art. 221a § 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w okresie trwania postępowania), w przypadku wydania w pierwszej instancji przez naczelnika urzędu celno-skarbowego decyzji, o której mowa w art. 83 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej, odwołanie od tej decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym.

Zgodnie natomiast z art. 19 ustawy z dnia 9 marca 2023 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2023 r. poz. 556) do decyzji wydanych w pierwszej instancji przez naczelnika urzędu celno-skarbowego przed dniem wejścia w życie niniejszego przepisu, stosuje się przepis art. 221a ustawy zmienianej w art. 3.

Należy zauważyć, że wniesienie środka odwoławczego stanowi podstawę nie tylko do weryfikacji rozstrzygnięcia przez Organ drugiej instancji, ale do ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy podatkowej. Organ odwoławczy nie ogranicza się jedynie do przeprowadzenia kontroli decyzji organu pierwszej instancji przez pryzmat podniesionych zarzutów, ale po stwierdzeniu kompletności materiału dowodowego, rozstrzyga sprawę po raz drugi.

Organ ten nie jest przy tym związany ustaleniami faktycznymi poczynionymi przez organ pierwszej instancji, co oznacza, że realizacja zasady dwuinstancyjności jest dokonywana poprzez ponowną i niezależną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Do tych zasad zastosował się organ odwoławczy wydając decyzję w trybie art. 233 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Zarzuty skargi są w istocie powtórzeniem zarzutów odwołania.

Jak zasadnie wskazano w decyzji organu odwoławczego w orzecznictwie wykształciło się stanowisko, zgodnie z którym podatnik w przypadku nabycia usług niematerialnych, w celu skorzystania z prawa do odliczenia VAT, jest zobowiązany udokumentować wykonanie tych usług za pomocą dowodów materialnych.

W przypadku usług niematerialnych (a takie były przedmiotem kwestionowanych usług) to na podatniku ciąży obowiązek zebrania dowodów materialnych, które potwierdzą fakt ich wykonania. Na nim spoczywa ciężar dowodu w tym zakresie (por. wyrok NSA z dnia 03.03.2016 r. sygn. akt I FSK1544/14).

Organ odwoławczy trafnie wskazał, iż sam fakt wystawienia faktury na usługi doradcze oraz dokonania zapłaty nie stanowi przesądzającego dowodu, że czynność została rzeczywiście wykonana. Podatnik we własnym interesie, powinien zatroszczyć się o zbieranie dowodów potwierdzających, że nabywana przez niego usługa została faktycznie wykonana. Jako dowód wykonania usługi posłużyć może dokument otrzymany od kontrahenta, czy dowody zebrane we własnym zakresie. Zatem dla uwiarygodnienia faktu realizacji usługi, podatnik powinien zgromadzić wszelkie dokumenty, które mogą być uznane za wynik tego rodzaju usługi. Równie ważnym źródłem informacji są dokumenty związane nie tyle z efektem usługi, ale z jej przebiegiem i organizacją (korespondencja, harmonogramy spotkań, notatki służbowe ze spotkań itp.).

Powyższe potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych przywołane w zaskarżonej decyzji, a które Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy tymczasem wskazuje, że Strona świadomie nie zadbała o rzetelne udokumentowanie operacji gospodarczych pomimo jasnego komunikatu ze strony osób zajmujących się księgowością. Jedynymi dokumentami mającymi poświadczyć wykonanie usług na rzecz Skarżącej oraz przez Stronę na rzecz jej kontrahentów są faktury VAT.

Strona udzielała ogólnikowych odpowiedzi dotyczących transakcji pomiędzy Stroną i jej kontrahentami, a poproszona o przedłożenie dokumentów i wskazanie szczegółowych informacji udzielała odpowiedzi niewiarygodnych lub zawierających ogólne definicje pojęć biznesowych. Tym samym nie wskazała żadnych materialnych dowodów dotyczących przedmiotowych usług, które mogłyby potwierdzić ich faktyczne wykonanie.

Kontrahenci wielokrotnie wzywani do udzielenia wyjaśnień odnośnie wykonania usług wynikających z wystawionych przez nich faktur, poza M, nie udzielili żadnej odpowiedzi na wezwania. Natomiast odpowiedź udzielona przez M, nie potwierdza świadczenia usług na rzecz Strony.

W trakcie kontroli celno-skarbowej wykazano rozbieżności pomiędzy ewidencjami a dokumentami źródłowymi. Przykładowo kontrolującym nie przedłożono wszystkich faktur zakupu; Strona przekazała rejestr nabyć VAT za luty 2019 r., który wykazuje wyższe kwoty od zadeklarowanych przez Spółkę w deklaracji VAT-7. Analiza wykazała, że Spółka nie wykazała faktur wystawionych w lutym 2019 r. przez N, co wskazuje, że sama Spółka miała wątpliwości, co do ich rzetelności.

W trakcie postępowania podatkowego przeprowadzonego przez Organ pierwszej instancji stwierdzono, że ewidencje podatkowe prowadzone przez Stronę dotyczące zakupów VAT i sprzedaży VAT dla potrzeb podatku od towarów i usług za okres od października 2018 r. do września 2019 r., poprzez zaewidencjonowanie w nich odpowiednio opisanych w protokole badania ksiąg z 14.11.2022 r. kwestionowanych faktur zakupu VAT i faktur sprzedaży VAT ze względu na to, że nie odzwierciedlają rzeczywistych, legalnych zdarzeń gospodarczych, uznane zostały za prowadzone nierzetelnie i nie stanowią dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, za okresy i w części przedstawionych w protokole badania ksiąg z 14.11.2022 r.

Pomimo, że Strona sama o to wnioskowała, wielokrotnie wzywany na przesłuchanie w charakterze Strony A. M. nie stawiał się w wyznaczanych terminach. Tym samym Prezes Zarządu zrezygnował z możliwości udziału w postępowaniu w celu wykazania rzetelności wystawionych i otrzymanych przez Skarżącą faktur. Pomiędzy Stroną i jej kontrahentami stwierdzono powiązania osobowe i kapitałowe opisane na stronie 21 zaskarżonej decyzji.

Tak więc, w ocenie Sądu w świetle zgromadzonego materiału dowodowego oraz stanowisku orzecznictwa, zasadnie uznano, że przedmiotowe faktury, wystawione przez N A. M., M, S R. K., D Sp. z o.o., nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, pozorują jedynie wykonanie czynności i zostały wystawione jedynie w celu obniżenia przez Skarżącą podatku należnego w deklaracji VAT-7.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę trafnie zwrócił uwagę na to, że również w skardze Skarżąca posługuje się ogólnikowymi zwrotami, które wydają się nawet wskazywać nie na rzeczywisty, ale potencjalny (korzystny dla Skarżącej) stan sprawy - np. "nie można bowiem wykluczyć sytuacji iż z wielu względów nie było możliwości nabywania usług bezpośrednio przez A".

W konsekwencji prawidłowo organy wywiodły, że podatek naliczony w ogólnej kwocie 214.565,57 zł, zawarty w przedmiotowych fakturach wystawionych przez ww. podmioty, nie podlega odliczeniu od podatku należnego w kontrolowanym okresie z uwagi na fakt, że czynności wskazane w tych fakturach nie zostały wykonane, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT.

Zgodnie natomiast z przepisem art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Skoro faktury wystawione przez Skarżącą również nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 108 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT uznać należy za bezzasadny.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 112b ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT w zw. z art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w zw. z art. 273 dyrektywy 2006/112/WE oraz z art. 5 ust. 4 TUE w zw. z art. 288 zd. 3 TFUE poprzez niewłaściwe zastosowania wskazanych przepisów, polegającego na zastosowaniu przepisów w przedmiocie dodatkowego zobowiązania podatkowego, tj. art. 112b ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, które stoją w sprzeczności z art. 273 Dyrektywy oraz art. 5 ust. 4 TUE stanowiącym normatywną podstawę zasady proporcjonalności, i w ogóle nie mogą znaleźć zastosowania, a ich treść nie może być modyfikowana w oparciu o przepisy Dyrektywy, uznając zarzut ten za niezasadny należy zauważyć, że w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy zgodnie z zaleceniami TSUE rozważył, czy wystąpiły okoliczności, które umożliwiłyby zastosowanie obniżonej stawki ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego bądź wyłączałyby możliwość zastosowania dodatkowego zobowiązania podatkowego. Jednak w świetle stwierdzonych nieprawidłowości nie znaleziono podstaw do zastosowania obniżenia lub wyłączenia.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego art. 87 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak rozliczenia z urzędu przez Naczelnika UCS w zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I Instancji kwot wykazanych zaległości podatkowych z określonymi kwotami nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres oraz kwotami zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, uznając zarzut za bezzasadny należy podzielić argumentację organu odwoławczego, że przypadku faktur niepotwierdzających wykonania usług charakter kwoty wykazanej w fakturze jako podatek należny w istocie niebędącej podatkiem należnym w rozumieniu ustawy o VAT, jest okolicznością niepozwalającą na objęcie tej kwoty systemem rozliczeń dokonywanym przez podatnika w deklaracji VAT-7 w ramach podstawowego mechanizmu opodatkowania podatkiem od towarów i usług: naliczenie podatku należnego - odliczenie podatku naliczonego. Innymi słowy, art. 108 ust. 1 ustawy o VAT kreuje obowiązek zapłaty kwoty "podatku" wykazanego w fakturze w oderwaniu od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego.

Mając na uwadze powyższe, sugestia Strony, że Naczelnik UCS "z urzędu" powinien rozliczyć kwotę podatku do zapłaty z tytułu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z wartością podatku do zwrotu wynikającą z deklaracji VAT jest całkowicie błędna.

Nie doszło tym samym do naruszenia materialnego art. 87 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Strona w złożonej skardze zarzuca decyzji naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie zaskarżonej Decyzji pomimo istnienia przesłanki umorzenia postępowania podatkowego pierwszej, jak i drugiej instancji ze względu na ich bezprzedmiotowość w związku z wadliwym doręczeniem upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej w stosunku do Spółki.

Uznając zarzut ten za niezasadny zauważyć należy, że przesłuchana w charakterze świadka E. K., która potwierdzała odbiór korespondencji przeznaczonej dla Skarżącej zeznała, że miała ustne upoważnienie do odbioru korespondencji przeznaczonej dla tej Spółki, a korespondencję tą następnie przekazywała asystentce Prezesa. Nie sposób więc zgodzić się z twierdzeniem Strony, że Naczelnik UCS uzyskał negatywny wynik weryfikacji w sprawie doręczeń. Nadto trafnie podkreślono w zaskarżonej decyzji, że Strona, która do 29.06.2021 r. uczestniczyła w kontroli bez udziału pełnomocnika, otrzymywała wysyłaną przez Organ do niej korespondencję.

Odnosząc się do wniosku Strony w sprawie przesłuchania A. M. wykazano, że A. M. trzykrotnie wzywany przez organ na przesłuchanie nie stawił się ani razu.

W świetle powyższego, mając na uwadze, że zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie organ odwoławczy odstąpił od ponownego wzywania Pana M. na przesłuchanie, zwłaszcza, że Strona ani w odwołaniu, ani w trakcie postępowania odwoławczego do czasu wydania decyzji II instancji nie wnioskowała o to.

Następnie Strona zarzuca naruszenie art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 188 w zw. z art. 229 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie zaskarżonej decyzji przed upływem zakreślonego dla Skarżącej terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a w konsekwencji nieprzeprowadzenie zgłoszonych przez skarżącą Spółkę w piśmie z dnia 27 listopada 2023 r. wniosków dowodowych i wydanie decyzji utrzymującej w mocy wydaną przez Naczelnika UCS decyzję I Instancji.

Odnosząc się do powyższego zarzutu, uznając go za bezzasadny, Sąd stwierdził, że organ trafnie wywiódł, iż wnioski złożone przez Stronę w piśmie z 27.11.2023r., będącym wypowiedzeniem się w sprawie zebranego materiału dowodowego, nie mają wpływu na wynik sprawy tak więc nie zachodzą podstawy do uchylenia z tego powodu zaskarżonej decyzji.

Organ odwoławczy wydając swoje rozstrzygnięcie w sprawie opierał się wyłącznie na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu prowadzonym przez Organ I instancji. Strona natomiast brała w postępowaniu tym czynny udział poprzez m.in. zawarcie, w piśmie procesowym z 23.01.2023 r. w sprawie wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, wniosku o uzupełniające przesłuchanie A. M. Do przesłuchania Pana M., z powodu niestawiennictwa na wezwanie, nie doszło. Ponieważ organ I instancji podjął szereg czynności procesowych w związku z wypowiedzeniem się Strony, 17.05.2023 r. Naczelnik UCS wydał kolejne postanowienie o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie. Strona nie skorzystała z tego prawa.

Organ odwoławczy wydał i wysłał do Strony postanowienie o wyznaczeniu 7. dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego na podstawie art. 200 § 1 Ordynacja podatkowa. Postanowienie zostało uznane za doręczone w dniu 18.11.2023 r.

W dniu 28.11.2023 r. Naczelnik UCS, działając jako organ II instancji wydał decyzję. Do dnia wydania decyzji Strona nie skorzystała z przysługującego jej uprawnienia na podstawie art. 200 § 1 Ordynacja podatkowa.

Dopiero w dniu 27.11.2023 r. Strona nadała w urzędzie pocztowym w W. pismo w sprawie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (pocztą tradycyjną, a nie jak dotychczas za pośrednictwem platformy e-Puap). Niemniej jednak, wnioski w nim zawarte nie mają wpływu na wynik sprawy tak więc nie zachodzą podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Za bezzasadny uznać należy kolejny zarzut t. naruszenie art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne uznanie, że faktury wystawione przez Spółkę nie dokumentują rzeczywistych czynności opodatkowanych VAT. Jak trafnie podkreślono w zaskarżonej decyzji, wbrew jednoznacznemu brzmieniu art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, za dowody wykonania usług uznaje tylko dokumenty, podczas gdy wykonanie usług może zostać wykazane w dowolny sposób.

W rozpoznawanej sprawie strona jednak w żaden sposób nie uprawdopodobniła wykonania usług wykazanych na kwestionowanych fakturach - nie złożyła ani wiarygodnych wyjaśnień ani nie potwierdziła w inny ("dowolny") sposób, że usługi zostały rzeczywiście wykonane.

Strona zarzuciła również naruszenie art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na niezgromadzenie całego materiału dowodowego oraz niewyczerpujące rozpatrzenie posiadanego w sprawie materiału dowodowego.

W ocenie Sądu, zarzut powyższy uznać należy za bezzasadny, ponieważ wbrew twierdzeniom Strony ustalenia postępowania podatkowego zostały oparte na kompletnym i wyczerpująco zebranym materiale dowodowym. Także zarzut naruszenia art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej pozbawiony jest podstaw.

Według Strony Naczelnik UCS dokonując ustaleń wyciągnął wnioski w sposób wykraczający poza zasady swobodnej oceny dowodów; oceniając, czy Spółka wykonała usługi na rzecz A oraz A opierając się przy tym na przypuszczeniach oraz wnioskowaniu o faktach na podstawie braku dokumentów uznanych arbitralnie przez Naczelnika UCS za wyłączne dowody potwierdzające wykonywania usług przez Spółkę.

Tymczasem, jak słusznie wskazano w zaskarżonej decyzji Strona w żaden sposób nie wykazała, że kwestionowane usługi rzeczywiście zostały wykonane.

Zdaniem Sądu, stan faktyczny w przedmiotowej sprawie, w tym w odniesieniu do wszystkich spornych w sprawie kwestii, został ustalony w oparciu o wszechstronnie zgromadzony i prawidłowo oceniony materiał dowodowy. Z akt sprawy wynika, że zostały podjęte wszelkie niezbędne działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i usunięcie powstałych wątpliwości. Zebrany został kompletny materiał dowodowy, który został poddany analizie i ocenie. Ocena dowodów została dokonana w sposób wszechstronny, poszczególne dowody oceniono każdy z osobna oraz w łączności z innymi dowodami. Nietrafne są zarzuty naruszenia przez organ odwoławczy wskazanych przepisów, bowiem wbrew twierdzeniom Skarżącej postępowanie prowadzone było zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów prawa i na ich podstawie, w tym z poszanowaniem uprawnień strony, zaś działania organu uwzględniały obowiązek dążenia do sprawnego i efektywnego zakończenia sprawy, przy jednoczesnym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a. nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego.

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, uznając ją za bezzasadną.