Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1677/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-05-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Monika Krywow, Protokolant specjalista Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 maja 2024 r. sprawy ze skargi P. B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 października 2023 r. nr 0112-KDSL1-2.4011.313.2023.2.PS UNP:2055584 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi P. B. (dalej: skarżący, wnioskodawca) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ interpretacyjny) z dnia 3 października 2023 r. nr 0112-KDSL1-2.4011.313.2023.2.PS UNP: 2055584 dotycząca podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego z tytułu zbycia nieruchomości i wydatkowanego na spłatę kredytu hipotecznego.

2. Postępowanie przed organem interpretacyjnym.

2.1. Z akt sprawy wynika, że w dniu 7 lipca 2023 r. wpłynął do organu wniosek skarżącego z dnia 4 lipca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej.

We wniosku przedstawiony został następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, niezarejestrowaną w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Wnioskodawca podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w myśl art. 3 ust. 1 oraz ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2647 z późn. zm. - dalej: u.p.d.o.f.). Wnioskodawca pozostaje w związku małżeńskim w ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej, zgodnie z art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz.U. z 2020 r., poz. 1359 z późn. zm., dalej: k.r.o.).

W dniu 28 kwietnia 2017 r. Wnioskodawca nabył (jako kawaler) mieszkanie położone na terenie Rzeczpospolitej Polskiej. Sprzedaż tej nieruchomości została dokonana przez niego w dniu 28 lutego 2022 r. (w momencie sprzedaży Wnioskodawca pozostawał w związku małżeńskim, jednak zbywana nieruchomość stanowiła jego majątek osobisty). Wraz z momentem sprzedaży nieruchomości otrzymał on jedynie część zapłaty, a nabywcy zobowiązali się do wpłaty pozostałej należnej kwoty do dnia 14 marca 2022 r.

W dniu 26 lipca 2021 r. Wnioskodawca wraz z małżonką zawarli umowę przedwstępną na zakup domu na terenie RP, zobowiązując się do zapłaty kaucji. W dniu 21 kwietnia 2022 r. zawarli oni właściwą umowę kupna domu. Małżonkowie uiścili na rzecz sprzedających należną kaucję oraz zobowiązali się do zapłaty pozostałej kwoty. Wnioskodawca oraz jego żona będą realizowali własne cele mieszkaniowe, w celu zapewnienia sobie dachu nad głową.

W celu uregulowania zobowiązań wynikających z postanowień umownych na rzecz sprzedających nieruchomość, małżonkowie złożyli wniosek o kredyt hipoteczny w dniu 23 lutego 2022 r., otrzymując ustne potwierdzenie udzielenia finansowania. Podpisanie umowy nastąpiło zaś w dniu 17 marca 2022 r. Kredyt hipoteczny został zaciągnięty w banku komercyjnym mającym siedzibę na terenie RP, a Wnioskodawca jest zobowiązany do jego spłaty solidarnie z małżonką. Wnioskodawca wskazuje, iż ma w zamiarze wydać środki pieniężne otrzymane ze sprzedaży pierwszej nieruchomości na spłatę kredytu hipotecznego w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiła jej sprzedaż. Jednakże, nie jest on w stanie zagwarantować, iż wypełni swoje zobowiązanie finansowe wynikające z umowy kredytu hipotecznego w terminie 36 miesięcy, z uwagi na termin spłaty, który znacznie przekracza okres trzech lat.

Wnioskodawca ma wątpliwości w zakresie możliwości skorzystania z tzw. ulgi mieszkaniowej, tj. zwolnienia z podatku dochodowego w zakresie wydatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, czyli spłatę kredytu w sprawie będącej przedmiotem złożonego wniosku z uwagi na uzyskanie akceptacji wniosku o kredyt hipoteczny po dacie nabycia drugiego mieszkania.

Ponadto w kręgu jego wątpliwości pozostaje kwestia uznania dokładnej części przychodu, przeznaczonej na spłatę kredytu, uprawniającej do skorzystania ze zwolnienia na własne cele mieszkaniowe. Niejasności wynikają z okresu trwania umowy kredytowej znacznie przekraczającej okres 3 lat, tj. okresu, w którym potencjalnie zwolnione z opodatkowania środki muszą zostać wydatkowane.

W związku z powyższym, zadano następujące pytania:

1. Czy przychód otrzymany przez Wnioskodawcę z tytułu zbycia nieruchomości, w sytuacji jego wydatkowania na spłatę kredytu hipotecznego będzie mógł skorzystać ze zwolnienia na gruncie podatku dochodowego, przewidzianego w treści art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.?

2. Czy w sytuacji spłaty kredytu hipotecznego w okresie dłuższym niż trzy lata Wnioskodawca będzie mógł skorzystać z ulgi uregulowanej w treści art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w całości, z uwagi na prawny obowiązek w tym zakresie?

W ocenie wnioskodawcy, w zakresie pytania pierwszego, skoro spłata kredytu hipotecznego ma nastąpić w celu zaspokojenia jego podstawowych potrzeb mieszkaniowych, zatem w świetle obowiązującego prawa korzysta on w tym zakresie ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż działanie to wpisuje się w rozumienie definicji tzw. "własnych celów mieszkaniowych" (m.in. NSA w wyroku z dnia 25 listopada 2016 r. II FSK 3388/14).

W tych ramach skarżący wskazywał, że w dniu 17 marca 2022 r. otrzymał wiadomość akceptującą, dotyczącą złożonego przez niego wniosku o przyznanie kredytu na własne cele mieszkaniowe. Wnioskodawca został utwierdzony w swoim przekonaniu przez pracownika banku, że w dniu 23 lutego 2022 r. został zaakceptowany jego wniosek o przyznanie kredytu. Z uwagi na powyższe, zdaniem Wnioskodawcy w dniu 23 lutego 2022 r. stał się on stroną umowy kredytowej. Sprzedaż pierwszej z nieruchomości, z której środki pieniężne miały być przeznaczone na własne cele mieszkaniowe nastąpiła dokładnie 5 dni później, tj. w dniu 28 lutego 2022 r. Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż przez niego nieruchomości spowodowała powstanie przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym, a tym samym stał się on podatnikiem w tym zakresie.

Wnioskodawca przywołał również treść interpretacji ogólnej Ministra Finansów o nr DD2.8202.5.2020 z dnia 1 kwietnia 2022 r., zgodnie z którą "wydatek na spłatę kredytu (pożyczki), w tym kredytu konsolidacyjnego i refinansowego, oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki), zaciągniętego na sfinansowanie wydatków związanych z nieruchomością będącą przedmiotem odpłatnego zbycia, mieści się w pojęciu wydatków na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 ustawy PIT. Stanowisko to pozostaje w zgodzie z intencją ustawodawcy, co potwierdza również zmiana wprowadzona z dniem 1 stycznia 2022 r. w zakresie omawianej ulgi mieszkaniowej. Zmiana przesądza, że wydatki na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy PIT, obejmują także wydatki na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki), zaciągniętego w związku ze zbywaną nieruchomością lub prawem majątkowym na cele określone w ust. 25 pkt 1, w tym także gdy wydatki te odpowiadają równowartości wydatków uwzględnionych w kosztach uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, które sfinansowane zostały tym kredytem (pożyczką)".

Wnioskodawca złożył stosowne oświadczenie woli już w lutym 2022 r. Nadto instytucja udzielająca kredytu, tj. bank powołuje się na datę 23 lutego 2022 r. jako tę, którą należy uznać za datę zaciągnięcia zobowiązania kredytowego, co jest potwierdzone w wiadomości, którą otrzymał Wnioskodawca od pracownika banku. W dacie tej Wnioskodawca otrzymał również ekspektatywę uzyskania kredytu.

Reasumując, Wnioskodawca będzie uprawniony do skorzystania z ulgi uregulowanej w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f., w sytuacji wydatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości na spłatę kredytu hipotecznego, w celu zaspokojenia podstawowych potrzeb mieszkaniowych. Z uwagi na fakt braku spełnienia warunków do skorzystania z ulgi mieszkaniowej przez jego małżonkę, to Wnioskodawcy powinno zostać przyznane prawo do skorzystania z ulgi podatkowej w odniesieniu do całej kwoty zaciągniętego kredytu wraz z odsetkami.

W zakresie pytania drugiego Wnioskodawca wyraził stanowisko, że będzie on uprawniony do skorzystania z tzw. ulgi mieszkaniowej, uregulowanej w treści art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w pełni - z uwagi na prawny obowiązek ustawodawcy w tym zakresie. Wnioskodawca przytoczył treść ww. przepisu i zwrócił uwagę, że literalnie rzecz biorąc, środki pieniężne z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości powinny być wydatkowane na własne cele mieszkaniowe w okresie trzech lat od końca roku zbycia nieruchomości. Jednakże, biorąc pod uwagę podejście funkcjonalne wykładni przepisu, a zatem zwyczajowe okresy spłaty w sytuacji udzielenia kredytu hipotecznego, trzyletni okres spłaty stanowi ułamek całego okresu, który liczony jest zazwyczaj w dekadach. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, literalne rozumienie przepisu wypaczałoby cel, dla którego został on uchwalony. Wnioskodawca przywołał też m.in. treść art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. z 2022 r., poz. 1360 z późn. zm., dalej: k.c.) i treść art. 69 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Prawo bankowe (Dz.U. z 2022 r., poz. 2324 z późn. zm., dalej: pr.bank.) i wskazał, że w świetle powyżej przedstawionych przepisów można wywnioskować, iż strony uzgadniają termin spłaty umowy kredytowej, który powinien zostać zachowany. Jednakże istnieje możliwość wcześniejszej spłaty kredytu hipotecznego przed terminem określonym w umowie kredytowej. Jest to jednak czynność uwarunkowana wolą stron, która powinna znaleźć miejsce w postanowieniach umowy. Jednakże konsument ma jedynie prawo do wcześniejszego terminu spłaty zobowiązania wynikającego z umowy kredytowej i nie jest to jego obowiązkiem.

Wnioskodawca, otrzymując potwierdzenie ze strony banku o zaakceptowaniu wniosku kredytowego z dnia 23 lutego 2022 r. oraz następującym po nim podpisaniu umowy kredytowej w dniu 17 marca 2022 r. zaciągnął na siebie zobowiązanie finansowe w postaci spłaty kwoty kredytu wraz z odsetkami w określonych ratach. Mając prawny obowiązek do cyklicznego uiszczania umówionych kwot środków pieniężnych powziął on wątpliwości, czy kredyt musi zostać spłacony w okresie 3 lat. Dzieje się tak z uwagi na przewidziany harmonogram spłaty, który został przygotowany przez instytucję udzielającą finansowania, tj. bank. Z uwagi na znaczącą ilość pożyczonych pieniędzy, harmonogram ten przewiduje znacznie dłuższy okres zwrotu środków pieniężnych przez Wnioskodawcę.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji spłaty przez niego kredytu hipotecznego w okresie dłuższym niż trzy lata będzie on uprawniony do skorzystania w pełni z tzw. ulgi mieszkaniowej.

W odpowiedzi na pytania organu interpretacyjnego Wnioskodawca wskazał, że:

- nabycie mieszkania nastąpiło w drodze jego kupna;

- nie posiada innych nieruchomości do sprzedaży w przyszłości;

- nie dokonywał w przeszłości odpłatnego zbycia innych nieruchomości niż wskazanej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej;

- uzyskał kwotę 285.000,00 zł przychodu z tytułu sprzedaży mieszkania, z czego 216.000,00 zł zostanie przeznaczone na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego w celu nabycia nowego mieszkania. Przy czym, kredyt hipoteczny może być spłacany w okresie przekraczającym 3 lata. Pozostałość tej kwoty została przeznaczona na opłacenie przedpłaty za nowe mieszkanie (27.000,00 zł) oraz jest planowana na pokrycie opłat związanych z pracami remontowymi. Kwota, za którą Wnioskodawca zakupił nowe mieszkanie, wynosi 270.000,00 zł;

- otrzymane przez Wnioskodawcę środki z kredytu hipotecznego zostaną w całości przeznaczone wyłącznie na zakup domu;

- Wnioskodawca ma w zamiarze wydatkowanie wszystkich otrzymanych środków ze sprzedaży pierwszej nieruchomości na spłatę kredytu hipotecznego w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiła jej sprzedaż. Jednakże nie jest on w stanie zagwarantować, iż wypełni swoje zobowiązanie finansowe wynikające z umowy kredytu hipotecznego we wskazanym w pytaniu terminie - z uwagi na termin spłaty, który znacznie przekracza okres 36 miesięcy.

2.2. W zaskarżonej indywidualnej organ uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Powołując w szczególności treść art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. oraz art. 21 ust. 1 pkt 131 tejże ustawy, organ podkreślił, że wyliczenie zawartych w przepisie art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. wydatków mieszkaniowych ma charakter wyczerpujący, w związku z tym tylko realizacja jednego z nich - przy jednoczesnym spełnieniu pozostałych przesłanek - pozwala na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Nadto, regulacja art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy wprowadza również termin, w jakim należy dokonać wydatkowania przychodu ze zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, aby uprawniało ono do skorzystania z omawianej ulgi podatkowej. Warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest, aby przychód ten został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. limituje też wartość dochodu, jaki podlega zwolnieniu.

Okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy podatkowej jest fakt wydatkowania, począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, środków z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na cele mieszkaniowe wskazane w art. 21 ust. 25 tej ustawy.

Organ podkreślał że ustawodawca, regulując omawiane zwolnienie, nie ograniczył wprawdzie wydatkowania środków z tytułu zbycia nieruchomości lub praw tylko do jednego z wymienionych w art. 21 ust. 25 ww. ustawy celów, jednakże - przy spełnieniu pozostałych przesłanek - wydatkowanie przychodu musi być ukierunkowane na zrealizowanie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika. Innymi słowy, ustawodawca nie zastrzegł, że własne cele mieszkaniowe podatnika ograniczać się muszą do tylko jednej nieruchomości, ale aby uzyskać prawo do ww. zwolnienia każda z nieruchomości ma służyć faktycznemu zaspokajaniu własnych potrzeb mieszkaniowych tego podatnika.

Art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wiąże skutki prawne w postaci zwolnienia od opodatkowania z faktem wydatkowania - w warunkach określonych w ustawie - uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych przychodu wyłącznie na cele wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 tej ustawy.

Ze zwolnienia tego wypływa bowiem daleko idąca konsekwencja zawarta w stwierdzeniu: "własne cele mieszkaniowe".

Organ zauważył również, że wszelkiego rodzaju ulgi czy zwolnienia są odstępstwem od konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania.

Dalej organ interpretacyjny wywodził, że do celów mieszkaniowych - wymienionych w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a] ustawy podatkowej - których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania z omawianego zwolnienia, ustawodawca zakwalifikował spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1 w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Z treści art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f. jasno wynika więc, że kredyt, na którego spłatę zostanie przeznaczony przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości musi być kredytem zaciągniętym na udokumentowane własne cele mieszkaniowe, które zostały wymienione w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. Celem ustawodawcy było bowiem premiowanie zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych przez podatnika.

Spłacony kredyt (pożyczka) nie ma być jakimkolwiek kredytem (pożyczką), lecz musi spełniać ściśle określone ustawą wymagania. Musi to być bowiem kredyt (pożyczka) - co wynika literalnie z art. 21 ust. 25 pkt 2 ww. ustawy - zaciągnięty przez podatnika na cele określone w pkt 1 ustawy podatkowej. Przepis wyraźnie bowiem stanowi, że kredyt (pożyczka) mają być zaciągnięte na cele określone w pkt 1, a więc na cele mieszkaniowe oraz, aby spłacany kredyt zaciągnięty był przed dniem uzyskania przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego i aby kredyt ten zaciągnięty był przez osobę, która uzyskuje przychód ze sprzedaży (podatnika).

Aby podatnik mógł wywodzić prawo do zastosowania przedmiotowego zwolnienia, a tym samym z niego skorzystać, musi bezwzględnie spełnić wynikające z przepisów prawa warunki. Jednym z takich warunków jest, aby spłacany kredyt zaciągnięty został przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Organ nawiązał do przepisów pr. bank. oraz przepisów ustawy z dnia 23 marca 2017 r. o kredycie hipotecznym oraz o nadzorze nad pośrednikami kredytu hipotecznego i agentami (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2245 ze zm., dalej także: u.k.h.), akcentując, że za zaciągnięcie kredytu hipotecznego, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a] u.p.d.o.f. nie można przyjąć daty złożenia wniosku o kredyt hipoteczny i otrzymania ustnego potwierdzenia udzielenia finansowania. Za zaciągnięcie kredytu hipotecznego należy uznać datę zawarcia w formie pisemnej umowy o kredyt hipoteczny, w ramach której kredytodawca udziela konsumentowi kredytu.

W konsekwencji, skoro Wnioskodawca wraz z małżonką zaciągnął kredyt hipoteczny na zakup domu w dniu 17 marca 2023 r., tj. po dniu uzyskania przychodu ze sprzedaży mieszkania, to wydatkowanie przychodu z odpłatnego zbycia mieszkania na spłatę kredytu hipotecznego na zakup domu nie wypełnia dyspozycji wydatkowania przychodu na własne cele mieszkaniowe, o czym wprost stanowi przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a] u.p.d.o.f. Zatem, spłata kredytu hipotecznego na zakup domu - w przedstawionej sytuacji - nie będzie pozwalała na skorzystanie z ulgi mieszkaniowej, wynikającej z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy.

Następnie, odnośnie wątpliwości Wnioskodawcy co do tego, czy w sytuacji spłaty kredytu hipotecznego w okresie dłuższym niż trzy lata, będzie mógł on skorzystać z ulgi uregulowanej w treści art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w całości, organ zaakcentował, że niezależnie od tego, czy Wnioskodawca dokona spłaty kredytu hipotecznego na zakup domu przed upływem trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, czy w okresie dłuższym niż trzy lata, zwolnienie powyższe, w stosunku do uzyskanego przychodu ze sprzedaży mieszkania, nie będzie miało zastosowania.

Podsumowując, zdaniem organu interpretacyjnego przychód otrzymany przez Wnioskodawcę z tytułu zbycia nieruchomości (mieszkania), w sytuacji jego wydatkowania na spłatę kredytu hipotecznego na zakup domu, nie będzie mógł skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Zwolnienie to nie będzie miało zastosowania w przypadku dokonania spłaty kredytu hipotecznego przed upływem trzech lat, jak i w okresie dłuższym niż trzy lata od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

3. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, zaskarżonej interpretacji pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie:

a) art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 z późn. zm., dalej: O.p.) w związku z art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie w wydanej interpretacji indywidualnej, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym skarżącemu nie będzie przysługiwało prawo do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy podatkowej, podczas gdy w ocenie skarżącego warunki dla uzyskania zwolnienia zostały spełnione, a w konsekwencji powinno mu przysługiwać prawo do zastosowania tzw. ulgi mieszkaniowej;

b) art. 14b § 1 O.p. w związku z art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię i nieudzielenie przez organ odpowiedzi na drugie pytanie interpretacyjne, dotyczące części przychodu przeznaczonej na spłatę kredytu uprawniającej Wnioskodawcę do skorzystania z ulgi mieszkaniowej, w sytuacji, gdy organ powinien ustosunkować się do stanowiska skarżącego również w tym zakresie;

c) art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 i 2 O.p. poprzez niewłaściwą ocenę prawną przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenia przyszłego polegającą na przyjęciu, że skarżącemu nie będzie przysługiwało prawo do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., na skutek czego uzasadnienie wydanej interpretacji indywidualnej zawiera wskazanie nieprawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym - uzasadnienie to nie odpowiada obowiązującym w dniu jej wydania przepisom prawa;

d) art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 2 O.p. poprzez niewyczerpujące uzasadnienie wydanej interpretacji indywidualnej polegające na pominięciu wskazania podstawy prawnej wniosków poczynionych przez organ, na skutek czego wydana interpretacja nie zawiera wyczerpującego uzasadnienia przyczyn zakwestionowania prawidłowości stanowiska skarżącego wyrażonego w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jak i nie zawiera odpowiedzi na drugie z pytań interpretacyjnych zadanych we wniosku;

e) art. 14b § 1 O.p. w związku z art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f. w związku z art. 2a O.p., poprzez błędną wykładnię przepisów regulujących instytucję ulgi mieszkaniowej w wydanej interpretacji indywidualnej, tj. wykładnię z pominięciem zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (m dubio pro tributario), która wynika z art. 2a O.p. w przypadku, w którym pojęcia zastosowane przez ustawodawcę nie zostały legalnie zdefiniowane, a mają wpływ na sytuację prawnopodatkową podatnika; w takim przypadku organ powinien zdaniem pełnomocnika skarżącego zinterpretować przepisy materialnego prawa podatkowego na korzyść podatnika występującego z wnioskiem o interpretację indywidualną;

f) art. 120 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez naruszenie zasad postępowania, tj. zasady legalizmu oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie - poprzez dokonanie przez organ interpretacyjny dowolnej oceny przepisów i wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej nieodpowiadającej przepisom prawa, jak i niezawierającej odpowiedzi na wszystkie pytania postawione przez skarżącego, w czego konsekwencji naruszona została zarówno zasada prowadzenia postępowania w sposób zgodny z przepisami prawa, jak i zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów państwa.

Pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu pełnomocnik wskazał, iż jednym z wydatków na własne cele mieszkaniowe jest spłata kredytu oraz odsetek od tego kredytu zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Przy czym kredyt ten powinien zostać przeznaczony na cele określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. Zdaniem pełnomocnika, w niniejszej sprawie wydaje się kwestią bezsporną przeznaczenie zaciągniętego kredytu, tj. na nabycie nieruchomości, w której skarżący wraz z małżonką realizowaliby ich cele mieszkaniowe. Kwestią sporną pozostaje natomiast określenie momentu, w którym nastąpiło zaciągnięcie kredytu. Przepisy ustawy podatkowej regulujące tę kwestię wymagają, by kredyt został zaciągnięty przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, przy czym jednocześnie nie definiują legalnie, nie dookreślają, w jaki sposób należy ustalać ów moment zaciągnięcia kredytu. Brak jest również odesłania w tej materii do innych przepisów prawa. Co więcej, brak jest w polskim systemie prawnym przepisu wprost normującego kwestię nastąpienia momentu, w którym kredyt uznaje się za zaciągnięty. Pełnomocnik podnosił, że skarżący złożył wniosek o przyznanie kredytu w dniu 23 lutego 2022 r. i pomimo formalnego podpisania umowy w dniu 17 marca 2022 r. (tj. po dacie uzyskania przychodu ze sprzedaży mieszkania), złożył on stosowne oświadczenie woli już w lutym 2022 r. Nadto, bank udzielający kredytu powołuje się na datę 23 lutego 2022 r. jako tę, którą należy uznać za datę zaciągnięcia zobowiązania kredytowego. W dacie tej (tj. 23 lutego 2022 r.) skarżący otrzymał również ekspektatywę uzyskania (udzielenia mu) kredytu.

Wobec powyższych wskazań zasadnym i najbardziej racjonalnym poglądem w przedstawionym stanie faktycznym wydaje się ten, zgodnie z którym zaciągnięcie kredytu nastąpiło w lutym 2022 r., zaś w marcu 2022 r. doszło jedynie do formalnego potwierdzenia tej okoliczności poprzez podpisanie umowy kredytowej. Nie bez znaczenia pozostaje w tym zakresie fakt, że to właśnie w lutym 2022 r. zostało zarówno złożone oświadczenie woli przez skarżącego co do tego, że chce on zaciągnąć zobowiązanie kredytowe i się na to godzi, zaś druga strona umowy (tj. bank) przedstawił wówczas skarżącemu warunki umowy kredytowej i udzielił informacji co do sposobu rozstrzygnięcia sprawy, tj. co do tego, że kredyt zostanie udzielony, a więc sprawa zakończy się w sposób pozytywny dla skarżącego.

W marcu 2022 r. doszło, zdaniem pełnomocnika, jedynie do podpisania umowy, a więc potwierdzenia w formie pisemnej oświadczeń woli złożonych już w lutym 2022 r. Zatem zasadnym wydaje się stanowisko, zgodnie z którym do zaciągnięcia kredytu doszło w lutym 2022 r., tj. przed uzyskaniem przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, w czego konsekwencji skarżącemu powinno przysługiwać prawo do skorzystania z tzw. ulgi mieszkaniowej. Tym samym poprzez zajęcie stanowiska przeciwnego organ dopuścił się naruszenia art. 14b § 1 O.p. w związku z art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie w wydanej interpretacji indywidualnej, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym skarżącemu nie będzie przysługiwało prawo do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Nadto pełnomocnik skarżącego wskazywał, że stanowisko zgodne z twierdzeniem Wnioskodawcy powinno zostać zajęte przez organ interpretacyjny z uwagi na brzmienie art. 2a O.p. W analizowanym przypadku wydaje się kwestią niewątpliwą, że przepisy ustawy podatkowej budzą wątpliwości interpretacyjne co do sposobu ustalenia momentu zaciągnięcia zobowiązania kredytowego, które to ustalenia mają bezpośredni wpływ na realizację praw podatnika.

Pełnomocnik akcentował, że w przypadku wydania interpretacji indywidualnej stwierdzającej nieprawidłowość stanowiska przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji organ jest zobowiązany do wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (zgodnie z art. 14c § 2 O.p.). W analizowanej sprawie warunek ten nie został przez organ spełniony, tj. przedstawione w interpretacji uzasadnienie prawne jest niewyczerpujące. Na podstawie przepisów regulujących formę zawarcia umowy kredytu hipotecznego organ zdaje się nadinterpretować przywołane normy prawne, bowiem wynika z nich jedynie forma zawarcia umowy o kredyt hipoteczny (który to warunek w niniejszej sprawie został spełniony), natomiast przepisy te w żaden sposób nie odnoszą się do momentu zaciągnięcia kredytu hipotecznego. Kwestia ta została przez organ dointerpretowana, z pominięciem wspomnianej już wyżej zasady przewidzianej w art. 2a O.p. W konsekwencji organ, opierając swe stanowisko na wybiórczych przepisach i ogólnym odwołaniu się do powołanych ustaw, naruszył art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 2 O.p. poprzez niewyczerpujące uzasadnienie wydanej interpretacji indywidualnej. Jednocześnie doszło do naruszenia art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 i 2 O.p. poprzez niewłaściwą ocenę prawną przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji zdarzenia przyszłego polegającą na przyjęciu, że skarżącemu nie będzie przysługiwało prawo do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania. Zatem, uzasadnienie wydanej interpretacji nie odpowiada obowiązującym w dniu jej wydania przepisom prawa.

Końcowo pełnomocnik skarżącego wskazał, że poprzez wydanie interpretacji indywidualnej uznającej stanowisko skarżącego za nieprawidłowe organ bezpodstawnie nie udzielił odpowiedzi na drugie pytanie interpretacyjne zadane przez skarżącego a dotyczące części przychodu przeznaczonej na spłatę kredytu, uprawniającej do skorzystania ze zwolnienia na własne cele mieszkaniowe. Było to pytanie odrębne, nie zostało postawione w sposób warunkowy i Wnioskodawca oczekiwał na nie odpowiedzi niezależnie od tego, jakie stanowisko wyrazi organ interpretacyjny odnośnie pytania pierwszego. Tym samym, organ dopuścił się naruszenia art. 14b § 1 i art. 14c § 2 O.p. oraz art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., a także art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie. Organ ten podtrzymał dotychczasową argumentację, wyrażoną w zaskarżonej interpretacji.

3.3. Na rozprawie w dniu 14 maja 2024 r. pełnomocnik organu interpretacyjnego wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

3.1. Skarga okazała się zasadna, albowiem kontrola sądowa dokonana w granicach art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed Sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2023r., poz. 1634, dalej: p.p.s.a.) wykazała, iż zaskarżona interpretacja narusza zarówno przepisy prawa materialnego, a także procesowego, w stopniu skutkującym koniecznością jej eliminacji z obrotu prawnego.

4.2. Spór w sprawie dotyczy kwestii, czy w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację Skarżący jest uprawniony do skorzystania ze zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f.

W rozpoznawanej sprawie Dyrektor zanegował prawo Skarżącego do skorzystania z powyższego zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 ust. 2 u.p.d.o.f., albowiem umowa kredytowa zawarta została już po nabyciu domu na cele mieszkaniowe. Tym samym Dyrektor uznał, iż ocena stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania drugiego dotyczącego okresu spłaty kredytu hipotecznego w okresie dłuższym niż 3 lata jest bezprzedmiotowe.

4.3. Rozważając sporne zagadnienie Sąd miał na uwadze orzecznictwo NSA, a w szczególności wyrok NSA z dnia 2 marca 2021r. II FSK 35/21, którego poglądy podziela i przyjmuje za własne. Jakkolwiek zapadł on w odmiennym stanie faktycznym, to wynikające z niego wnioski znajdują zastosowanie również w niniejszej sprawie. Tym samym skład orzekający odwoła się częściowo do poglądów w nim wyrażonych.

W tych ramach wskazać należy, że poglądy NSA wyrażane w wyrokach tworzą już ustabilizowaną linię orzeczniczą dotyczącą kwestii wykładni i stosowania art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 1 lit. d) i ust. 26 u.p.d.o.f. w odniesieniu do tzw. umów deweloperskich (np. wyroki NSA z dnia: 7 lutego 2018 r. II FSK 3510/17, 16 lutego 2018r. II FSK 413/16, 18 maja 2018 r. II FSK 1246/16, 2 lutego 2021 r. II FSK 1103/19).

Nie ulega też wątpliwości, iż w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła tego rodzaju umowa, ale w ww. wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się co do celu regulacji, która determinuje wykładnię art. art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., który w zaskarżonej interpretacji Dyrektor zdaje się nie kwestionować.

Powołane wyżej orzeczenia nawiązują do ugruntowanego w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądu, zgodnie z którym art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. (podobnie jak uprzednie unormowania obowiązujące w tym zakresie) ma charakter normy celu społecznego, która w zamierzeniach ustawodawcy ma realizować cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli, a ponadto stanowić wyraz preferowania przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. W przepisie precyzującym rodzaj wydatków uznawanych za poniesione na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w ww. przepisie (art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f.) wymienione zostały w sposób kazuistyczny różne rodzaje wydatków, których jednakże wspólną cechą jest ich przeznaczenie. Dotyczą one bowiem różnorodnych form zaspakajania potrzeb mieszkaniowych podatników.

Zasadnie NSA twierdzi, iż niewątpliwym i zamierzonym celem tych regulacji było "podatkowe sprzyjanie" przez ustawodawcę podejmowanym przez podatników w różnorodnych formach przedsięwzięciom służącym zaspakajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Z tego powodu wykładnia tego unormowania powinna uwzględniać cel jego wprowadzenia, a wykładnia celowościowa powinna być stosowana w ścisłym powiązaniu z wykładnią językową i systemową (wyroki NSA z dnia: 8 listopada 2018r. II FSK 3163/16, 9 stycznia 2018 r. II FSK 3389/15, 6 sierpnia 2019 r. II FSK 2080/17, 18 lutego 2020 r. II FSK 813/18, 3 grudnia 2020 r. II FSK 2013/18, 9 grudnia 2020 r. II FSK 2172/18).

4.5. Mając na uwadze powyższe, zdaniem Sądu, oceniając zaistniałe w rozpoznawanej sprawie zdarzenia w świetle treści art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f. oraz uwzględniając stanowisko NSA prezentowane w odniesieniu do powyższych przepisów w dotychczasowym jego orzecznictwie uznać należy, że przesłanka poniesienia wydatków na własne cele mieszkaniowe w terminie określonym w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. związana z terminem zawarcia umowy kredytowej została spełniona, albowiem wniosek o kredyt został złożony przed upływem terminu, o którym mowa w powołanym przepisie. W ocenie Sądu, w świetle powołanego wyżej orzecznictwa NSA nie ma przesądzającego znaczenia fakt, iż kredyt hipoteczny na zakup domu formalnie został zawarty w dniu 17 marca 2023 r., tj. po dniu uzyskania przychodu ze sprzedaży mieszkania.

Przyjmując taką wykładnię art. art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f. skład orzekający miał na uwadze cel wprowadzonego zwolnienia podatkowego. Zdaniem Sądu wykładnia powołanych przepisów dokonana przez Dyrektora skutkuje niezrealizowaniem celu przepisu. Aczkolwiek uzasadnienie zaskarżonej interpretacji skłania do wniosku, że Dyrektor celu tego przepisu nie kwestionuje.

W konsekwencji Sąd podzielił zarzut naruszenia przez Dyrektora art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sposób wskazany w skardze.

4.6. Dalej przypomnieć należy, iż w wyniku zakwestionowania stanowiska skarżącego w odniesieniu do pytania pierwszego, nie ustosunkował się merytorycznie do pytania 2. Dyrektor przyjął bowiem, że przychód otrzymany przez Wnioskodawcę z tytułu zbycia nieruchomości (mieszkania), w sytuacji jego wydatkowania na spłatę kredytu hipotecznego na zakup domu, nie będzie mógł skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Zwolnienie to nie będzie miało zastosowania w przypadku dokonania spłaty kredytu hipotecznego przed upływem trzech lat, jak i w okresie dłuższym niż trzy lata od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Zdaniem Sądu, zasadnie zatem twierdzi pełnomocnik skarżącego, że poprzez wydanie interpretacji indywidualnej uznającej stanowisko skarżącego za nieprawidłowe organ bezpodstawnie nie udzielił odpowiedzi na drugie pytanie interpretacyjne zadane przez skarżącego, a dotyczące części przychodu przeznaczonej na spłatę kredytu, uprawniającej do skorzystania ze zwolnienia na własne cele mieszkaniowe. Było to pytanie odrębne, nie zostało postawione w sposób warunkowy i Wnioskodawca oczekiwał na nie odpowiedzi niezależnie od tego, jakie stanowisko wyrazi organ interpretacyjny odnośnie pytania pierwszego. Tym samym, organ dopuścił się naruszenia art. 14b § 1 i art. 14c § 2 O.p. oraz art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., a także art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f.

4.7. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 146 §1 w zw. a art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację.

Rozpoznając sprawę ponownie Dyrektor oceniając stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego będzie związany oceną prawną wyrażoną w niniejszym wyroku dotyczącą wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Ponadto oceniając stanowisko skarżącego w odniesieniu do pytania 2, tj. kwestii możliwości spłaty kredytu hipotecznego w terminie dłuższym niż 3 lata, uwzględni nie tylko cel regulacji odnoszący się do tzw. ulgi mieszkaniowej, ale również realia życiowe, a mianowicie fakt, że kredyty hipoteczne, zaspokajające potrzeby mieszkaniowe, z uwagi min. na ich wysokość co do zasady spłacane są w dłuższym okresie czasie.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącej kwotę 680 zł, obejmującą wpis w kwocie 200 zł, koszty zastępstwa radcy prawnego w wysokości 480 zł.