Wyrok NSA, sygn. akt II FPS 5/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-12-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 4 pkt 3 i 11,  art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 13a i pkt 53
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 14 czerwca 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
article: art. 177-179
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.
article: art. 2 ust. 2
journal: Dz.U. 1998 nr 144 poz 931
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Teza: 1. Art. 16 ust. 1 pkt 13a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) dotyczy jedynie  odsetek od dopłat wnoszonych na rzecz spółki przez jej wspólników w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach.

2. Skoro w myśl art. 12 ust. 4 pkt 3 i pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów nie zalicza się ani dopłat wnoszonych do  spółki w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, ani dopłat zwracanych udziałowcom zgodnie z odrębnymi przepisami, to tym samym  związanych z nimi powinności finansowych, w tych ramach także wydatków będących konsekwencją ich nieterminowego spełnienia, nie można uznać za  koszty uzyskania przychodu.

TEZY

1. Art. 16 ust. 1 pkt 13a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) dotyczy jedynie  odsetek od dopłat wnoszonych na rzecz spółki przez jej wspólników w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach.

2. Skoro w myśl art. 12 ust. 4 pkt 3 i pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów nie zalicza się ani dopłat wnoszonych do  spółki w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, ani dopłat zwracanych udziałowcom zgodnie z odrębnymi przepisami, to tym samym  związanych z nimi powinności finansowych, w tych ramach także wydatków będących konsekwencją ich nieterminowego spełnienia, nie można uznać za  koszty uzyskania przychodu.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Prezes Izby Finansowej Marek Zirk - Sadowski, Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (współsprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Mikosz (sprawozdawca), , Protokolant Krzysztof Kołtan, po rozpoznaniu w dniu 10 grudnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "E.S." S.A. we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14 grudnia 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 791/04 w sprawie ze skargi "E.S." S.A. we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 19 marca 2004 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "E. S." S.A. we W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 14 grudnia 2005 r., sygn. akt I SA/Wr 791/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Spółki Akcyjnej E. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 14 grudnia 2005 r., nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. określającą Spółce z o.o. E., której następcą prawnym stała się E. S. S.A., zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 stycznia do 13 grudnia 2002 r. w kwocie 205 619,12 zł. Nastąpiło to w sytuacji, gdy Spółka w zeznaniu rocznym CIT-8 wykazała stratę w kwocie 2 209 497,96 zł.

W uzasadnieniu wyroku Sąd w pierwszej kolejności omówił przebieg dotychczasowego postępowania w sprawie. W tych ramach wyjaśnił, że powodem rozstrzygnięcia dokonanego przez organ podatkowy pierwszej instancji było ustalenie, w toku kontroli skarbowej, że Spółka E. zawyżyła koszty uzyskania przychodów odniesione do wspomnianego wyżej okresu. Dotyczyło to kilku pozycji majątkowych, w szczególności zaś kwoty 1 716 882,56 zł, należnej jej jedynemu wspólnikowi - E. S.A., stanowiącej odsetki od dopłat do kapitału Spółki, który to wątek stał się wyłącznym przedmiotem sporu w ramach dalszego postępowania. W złożonym odwołaniu Spółka, która kwotę tę potraktowała jako skapitalizowane odsetki od pożyczki, zakwestionowała bowiem pogląd Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, jakoby wspomniane odsetki nie mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu na podstawie regulacji zawartej w art. 16 ust. 1 pkt 13a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) podkreślając, że kapitał z dopłat wykorzystywany był przez nią do osiągnięcia przychodu.

W dalszej części uzasadnienia Sąd pierwszej instancji odnotował, iż Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił odwołania, utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję. Zwrócił uwagę na fakt, iż do zwrotu dopłat Spółka E. zobowiązana została stosownymi uchwałami Zgromadzenia Wspólników, a nadto na okoliczność, iż nie nastąpił on w terminach określonych tymi uchwałami. W związku z tym umową z dnia 28 listopada 2002 r. zawartą pomiędzy E. S.A. a podatnikiem przekształcono wymagalne roszczenie o zwrot dopłat w pożyczkę. Na podstawie tej samej umowy wspólnik naliczył również odsetki z tytułu opóźnienia w zwrocie dopłat w kwocie 2 583 402 zł, z których część w wysokości 1 716 882,56 zł Spółka E. zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów.

Prezentując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, Sąd odnotował także, iż organ odwoławczy przywołał regulację zawartą w art. 16 ust. 1 pkt 13a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wyrażając przy tym pogląd, że błędne jest stanowisko podatnika jakoby przepis ten dotyczył wyłącznie odsetek "zapłaconych przez wspólnika zobowiązanego do wniesienia dopłaty w przypadku, kiedy dopłata została wniesiona z opóźnieniem". Zawarte bowiem w tym przepisie wyrażenie "wnoszonych" użyte zostało przez ustawodawcę w zwrocie "wnoszonych do spółki w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach". Określenie to dotyczy zatem - zdaniem organu odwoławczego - "wskazania, do jakiego rodzaju dopłat odnosi się przedmiotowy przepis", nie zaś "momentu, w którym mogą powstać odsetki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów".

W kolejnym fragmencie uzasadnienia Wojewódzki Sąd Administracyjny nawiązał do zarzutów skargi wniesionej przez Spółkę E. S., w której domagała się ona uchylenia tej decyzji, formułując zarzut naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 13a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W szczególności odnotował pogląd strony skarżącej, z którego wynikało, że Spółka E. korzystała z dopłat w prowadzonej przezeń działalności gospodarczej, a odsetki naliczone od nieterminowego zwrotu dopłat stanowiły wynagrodzenie wspólnika za dłuższe korzystanie z jego środków. Tym samym więc istniał związek przyczynowy pomiędzy przychodami a wydatkami Spółki, co uzasadniało zaliczenie odsetek do kosztów uzyskania przychodów na podstawie ogólnej zasady wyrażonej w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skarżąca Spółka podniosła zarazem, że wyłączenie zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 13a tej ustawy dotyczyło wyłącznie przypadku wniesienia przez wspólnika dopłat z opóźnieniem, a przepis ten nie pozwalał na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odsetek zapłaconych z tytułu tego opóźnienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 13a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Uzasadniając to stanowisko, już w punkcie wyjścia podniósł, że wykładnia gramatyczna, systemowa, historyczna, a także celowościowa tego przepisu wskazują, że ma on zastosowanie "przede wszystkim do osoby prawnej, która dokonuje na rzecz swoich udziałowców wypłat wynikających z uczestnictwa w spółce wraz z odsetkami". Sąd zwrócił przy tym uwagę na fakt, że art. 16 ust. 1 pkt 13a nie dotyczy wyłącznie odsetek od dopłat, ale także odsetek od dywidend i innych dochodów z udziału w zyskach osób prawnych, a "umieszczenie wszystkich tych tytułów wypłat w jednym przepisie wskazuje, że mamy do czynienia z wypłatami o podobnym charakterze", Podkreślił zarazem, że końcowa część przepisu wskazuje, iż "chodzi o odsetki obciążające wypłaty, do jakich osoba prawna jest zobowiązana wobec udziałowców".

W dalszej części uzasadnienia wyroku Sąd stwierdził, że w praktyce analizowany przepis dotyczy dopłat do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wnoszonych na podstawie art. 178 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), które zgodnie z art. 179 tego Kodeksu mogą być zwracane wspólnikom, jeżeli nie są wymagane na pokrycie straty wykazanej w sprawozdaniu finansowym. To zaś oznacza, zdaniem Sądu, że zwrot dopłat jest - podobnie jak dywidenda - uzależniony od sytuacji finansowej spółki i ma charakter podobny do wypłaty dywidendy, co uzasadnia jednakowe traktowanie tych wypłat ze względu na skutki podatkowe. W tym stanie rzeczy więc "przepis art. 16 ust. 1 pkt 13a należy rozumieć w ten sposób, że chodzi w nim o oprocentowanie dopłat, które mają być podatnikom zwrócone".

Na rzecz zaprezentowanego wyżej stanowiska przemawiają również, zdaniem Sądu, przepisy wprowadzające w życie tę regulację, zawarte w art. 1 pkt 12a oraz art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 144, poz. 931), nakładające oznaczone obowiązki na podatników, na rzecz których uchwalono dopłatę. Stanowią one bowiem o podatnikach, którzy otrzymali dopłatę, co wskazuje, iż chodzić może jedynie o odsetki od dopłat zwracanych. Odsetki od dopłat wnoszonych stanowią bowiem dla takiego podatnika przychód, "nie byłoby więc w ogóle podstaw do rozważania z jego punkty widzenia skutków art. 16 ust. 1 pkt 13a zmienionej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych".

W ocenie Sądu przeciwko wykładni zaprezentowanej przez stronę skarżącą przemawiał wreszcie także argument wynikający z wykładni systemowej. Przepis art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będący odpowiednikiem art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych, nie zawiera bowiem wyłączenia podobnego do tego, które określone zostało w pkt 13a. Gdyby zatem przyjąć pogląd strony skarżącej, to wówczas doszłoby do niczym nieuzasadnionego nierównego traktowania podatników, gdyż osoby fizyczne mogłyby zaliczyć do kosztów uzyskania swoich przychodów odsetki od dopłat wniesionych z opóźnieniem. W tym kontekście Sąd skonstatował, iż "założenie logicznego i zgodnego z zasadami prawa działania ustawodawcy" nakazuje przyjąć, że "chodzi o odsetki, jakich osoba fizyczna nigdy nie będzie wypłacać, bowiem nie może otrzymać ani zwracać dopłat". Tylko przy takim założeniu w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych zbędny jest, zdaniem Sądu, odpowiednik art. 16 ust. 1 pkt 13a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W końcowej części uzasadnienia Sąd stwierdził, sięgając do wykładni celowościowej, że wspomniany przepis, podobnie jak niektóre inne wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu, ma "w sposób oczywisty zapobiegać wyprowadzaniu środków ze spółki na rzecz wspólników przez tworzenie w spółce sztucznych kosztów". W konkluzji wyraził zaś pogląd, że wszystkie powołane przezeń argumenty nakazują uznać, iż przepis ten dotyczy odsetek od dopłat zwracanych przez osobę prawną wspólnikom, co sprawia, iż kwota skapitalizowanych odsetek od nie zwróconych terminowo dopłat nie mogła stanowić dla strony skarżącej kosztów uzyskania przychodu.

W skardze kasacyjnej Spółka E. S., reprezentowana przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, domagała się uchylenia wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji albo też rozpoznania skargi i zmiany tego wyroku polegającej na uchyleniu zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej "w części dotyczącej uznania za nieprawidłowe zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odsetek od dopłat do kapitału w wysokości 1 716 882,56 zł", nadto zaś zasądzenia na jej rzecz od strony przeciwnej "zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego w wysokości 7200,00 zł". Wyrokowi temu zarzuciła naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 13a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, "poprzez błędne uznanie, iż wyżej wymieniony stanowi podstawę do uznania, iż wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów dotyczy także dopłat od kapitału zwracanych przez osobę prawną".

Uzasadniając ten pogląd, pełnomocnik w punkcie wyjścia przypomniał zasadnicze twierdzenia wyrażone przez Sąd pierwszej instancji w motywach zaskarżonego wyroku. Następnie przechodząc do wykładni gramatycznej wskazanego wyżej przepisu, stwierdził, że jest on nieprecyzyjny, podkreślił jednak zarazem, iż "ustawodawcy chodziło o to, by w tym przepisie opisać sytuację, w której wyłączenie zawarte w pierwszej części pkt 13a dotyczy wyłącznie przypadku wniesienia przez wspólnika dopłat z opóźnieniem i wyłącza możliwość zaliczenia przez tego wspólnika do kosztów uzyskania przychodu odsetek zapłaconych z tytułu tego opóźnienia". Zarzucił Sądowi pierwszej instancji, że nie zwrócił on uwagi na to, iż opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych podlegają nie tylko spółki kapitałowe, ale także liczne inne podmioty, w stosunku do których nie można zastosować wykładni spornego przepisu przyjętej przez organy skarbowe, "ponieważ podmioty te nie mogą zwracać kapitału". Tym samym więc, zdaniem pełnomocnika, w odniesieniu do tych ostatnich "interpretacja przepisu art. 16 ust. 1 pkt 13a, którą prezentuje strona skarżąca, jest jedynie możliwą", a Sąd pierwszej instancji ze względu na zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych, nie powinien dokonywać "rozszerzającej interpretacji na niekorzyść podatnika".

W dalszym fragmencie uzasadnienia skargi kasacyjnej pełnomocnik strony zakwestionował twierdzenie Sądu, w myśl którego wykładnia gramatyczna tego przepisu wskazuje, iż w przypadku zwrotu dopłat mamy do czynienia z wypłatami o charakterze podobnym do dywidendy, akcentując, że ta ostatnia "jest pod względem ekonomicznym oraz prawnym czymś zupełnie innym niż kapitał". Zarzucił także, iż Sąd, porównując art. 16 ust. 1 pkt 13a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie zwrócił uwagi, że tej ostatniej podlegają spółki komandytowo-akcyjne, co sprawia, że wbrew stanowisku Sądu, istnieje także możliwość zwrotu kapitału przez podmiot podlegający opodatkowaniu na podstawie "ustawy dochodowej od osób fizycznych". To zaś spowodowało, że wykładnia dokonana przez Sąd skutkuje nierównym traktowaniem podatników, co jest niedopuszczalne w świetle art. 32 ust. 1 Konstytucji. Dla poparcia tej tezy pełnomocnik przywołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 marca 2003 r. (sygn. akt III SA 1621/01).

W konkluzji skargi kasacyjnej pełnomocnik powtórzył zarzut rozszerzającej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 13a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przywołując argumenty na rzecz niedopuszczalności takiego zabiegu zarówno w postaci orzeczeń sądowych, jak i wypowiedzi doktryny. Podkreślił zarazem, że w ocenie strony skarżącej nie ulega wątpliwości, iż niezwrócony kapitał z dopłat wnoszonych do spółki był wykorzystywany do osiągnięcia przychodu, a odsetki od niego naliczone stanowiły wynagrodzenie wspólnika za dłuższe z niego korzystanie.

Odpowiadając na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej we W., reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od strony skarżącej na jego rzecz kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Uzasadniając to stanowisko, pełnomocnik nie podzielił poglądu, jakoby wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 13a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dokonana przez organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji miała charakter rozszerzający. Zwrócił uwagę na konsekwencje wynikające, jego zdaniem, z treści art. 2 ust. 2 powołanej już wyżej ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podkreślając, iż z treści tego przepisu w sposób "oczywisty i niebudzący wątpliwości" wynika, iż wspomniany art. 16 ust. 1 pkt 13a "w części dotyczącej odsetek od dopłat wnoszonych do spółki w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach" odnosi się do podatników, na rzecz których dopłaty takie zostały uchwalone, a nie podatników wnoszących takie dopłaty. Skoro zaś tak, to przyjęta przez Sąd pierwszej instancji interpretacja spornego przepisu wynika "nie tyle z zastosowanej przez Sąd wykładni, co wprost z obowiązujących przepisów".

Pełnomocnik organu odwoławczego zwrócił też uwagę, iż zakres art. 16 ust. 1 pkt 13a z woli ustawodawcy ograniczony został wyłącznie do spółek, co sprawia, że w żaden sposób nie może on znaleźć zastosowania do wymienionych przez stronę skarżącą podmiotów, "które nie mogą zwracać kapitału". Nie zgodził się też z twierdzeniem, jakoby Sąd utożsamił dywidendy z dopłatami, wskazując, iż Sąd wskazał jedynie na podobny schemat obu instytucji, polegający na przepływie środków pieniężnych z funduszy spółki do majątku jej wspólnika.

W końcowej części odpowiedzi na skargę pełnomocnik za pozbawiony znaczenia uznał zarzut strony skarżącej dotyczący zastosowanego przez Sąd pierwszej instancji porównania ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podkreślił, że nie wzięła ona pod uwagę, iż gdyby przyjąć jej koncepcję, powstałaby sytuacja, w ramach której podatnicy będący osobami fizycznymi mogliby zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odsetki od dopłat wniesionych z opóźnieniem, możliwość taka nie przysługiwałaby natomiast wspólnikom będącym osobami prawnymi. To zaś prowadziłoby do niczym nieuzasadnionego nierównego traktowania podatników. Pełnomocnik uznał zarazem, że podnoszone przez skarżącą "nierówności - z uwagi na znikomą liczbę zarejestrowanych spółek komandytowo-akcyjnych - mogą mieć charakter wyłącznie marginalny".

W piśmie procesowym z dnia 26 listopada 2006 r. pełnomocnik skarżącej Spółki podtrzymał dotychczasowe stanowisko wyrażone w skardze kasacyjnej. Polemizując z treścią tej odpowiedzi, zakwestionował argumentację dotyczącą art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stwierdzając, że przepis ten ma znaczenie tylko proceduralne, gdyż wskazuje podmiot, który ma zawiadomić o podjęciu uchwały. Podkreślił zarazem, że "strona skarżąca nie znajduje jednakże w powołanym przepisie uzasadnienia do interpretacji spornego przepisu art. 16 ust. 1 pkt 13a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prezentowanej przez organ skarbowy". Pełnomocnik za "niedopuszczalne" uznał też stwierdzenie dotyczące marginalnego znaczenia nierówności podatkowych, z uwagi na znikomą ilość zarejestrowanych spółek komandytowo-akcyjnych", formułując w związku z tym pytanie, czy większa ilość takich spółek w obrocie sprawie, że interpretacja strony skarżącej jest prawidłowa.

Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę kasacyjną, powziął wątpliwość co do wykładni przepisu 16 ust. 1 pkt 13a u.p.d.o.p., zamykającą się w pytaniu o to, czy przepis ten wyłącza kosztów uzyskania przychodów jedynie odsetki za opóźnienie we wniesieniu dopłat do spółki przez udziałowca (akcjonariusza), czy także odsetki za opóźnienie w zwrocie tych dopłat udziałowcom (akcjonariuszom) przez spółkę i postanowieniem z dnia 21 marca 2007 r., sygn. akt II FSK 439/06, wydanym na podstawie art. 187 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przedstawił ją do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego

Postanowieniem z dnia 19 listopada 2007 r. skład siedmiu sędziów, działając na podstawie art. 187 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przejął sprawę do rozpoznania.

Na rozprawie w dniu 10 grudnia 2007 r. pełnomocnicy stron podtrzymali dotychczasowe stanowiska w sprawie, wyrażone w skardze kasacyjnej oraz w odpowiedzi na nią.

Skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie mogła odnieść skutku oczekiwanego przez stronę, która ją wniosła, albowiem zaskarżony wyrok, mimo błędnego uzasadnienia, nie narusza prawa.

Odnosząc się do zarzutów zawartych w tej skardze, w punkcie wyjścia odnotować trzeba, że koncentrują się one przede wszystkim na próbie wykazania, iż Sąd pierwszej instancji, w ślad za organami podatkowymi, dokonał błędnej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 13a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej przywoływanej jako u.p.d.p) i bez dostatecznej ku temu podstawy prawnej zaakceptował pogląd, że przepis ten znajduje zastosowanie w rozpatrywanej sprawie.

Zarzut ten jest, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, co do zasady trafny. Rozważając istotę sporu, jaki ujawnił się w tej sprawie, w pierwszej kolejności przypomnieć trzeba, iż wspomniany art. 16 ust. 1 pkt 13a stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od dopłat wnoszonych do spółki w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, a także odsetek od dywidend i innych dochodów z udziału w zyskach osób prawnych. Nie ulega zatem wątpliwości, że odnosi się on do dwojakiego rodzaju świadczeń. Chodzi bowiem z jednej strony o dopłaty, z drugiej zaś dywidendy i inne dochody z udziału w zyskach.

Pozostawiając na uboczu materię dotyczącą drugiej z wyodrębnionych grup świadczeń, do którego to wątku wypadnie jeszcze powrócić, odnotować trzeba, że stanowiąc o "dopłatach", ustawodawca odesłał w art. 16 ust. 1 pkt 13a u.p.d.p. do "odrębnych przepisów". Jest poza sporem, że chodzi w tym przypadku o regulację zawartą w art. 177-179 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), gdyż w przepisach tych expressis verbis mowa jest o "dopłatach" i to zarówno wnoszonych na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez jej wspólników, jak i tych, które spółka zwraca wspólnikom. Z treści art. 178 § 2 in principio tego Kodeksu wynika przy tym wyraźnie, że w przypadku, gdy wspólnik nie uiścił dopłaty w określonym terminie, obowiązany jest on do zapłaty odsetek ustawowych. Żaden przepis nie reguluje natomiast wprost kwestii ewentualnych odsetek od dopłat, które spółka z opóźnieniem zwraca wspólnikom. W literaturze generalnie przyjmuje się wszak, że w razie niedokonania zwrotu dopłat w terminie określonym w uchwale wspólników zarządzającej taki zwrot spółka obowiązania jest do zapłacenia ustawowych odsetek za zwłokę (por. A. Szajkowski, M. Tarska [w:] S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański, J. Szwaja, Kodeks spółek handlowych. Tom II. Komentarz do artykułów 151-300, Warszawa 2005, s. 305).

Powracając do regulacji zawartej w art. 16 ust. 1 pkt 13a u.p.d.p., odnotować trzeba, że z treści tego przepisu nie wynika jednoznacznie, czy dotyczy on obu wspomnianych wyżej sytuacji. Można bowiem uznać, iż odnosi się on jedynie do dopłat uiszczanych przez wspólników na rzecz spółki, za którym to sposobem rozumienia konsekwentnie opowiadała się strona skarżąca. Można jednak również próbować bronić poglądu, że użyty w nim zwrot odnosi się ogólnie do kategorii pojęciowej "dopłat", tym samym więc obejmuje także przypadki, kiedy to dopłaty zwracane są przez spółkę na rzecz jej wspólników. Ten punkt widzenia był z kolei prezentowany przez organy podatkowe i podzielony został przez Sąd pierwszej instancji.

Spośród sygnalizowanych dwojakich możliwości rozumienia art. 16 ust. 1 pkt 13a zdecydowanie opowiedzieć należy się, zdaniem Sądu, na rzecz pierwszej z nich. Do konkluzji takiej skłania nie tylko okoliczność, iż przepis ten stanowi o dopłatach "wnoszonych do spółki", a więc - zgodnie z językowym rozumieniem tego terminu - uiszczanych na rzecz tego podmiotu przez wspólników (por. Słownik języka polskiego pod. redakcją M. Szymczaka, Warszawa 1981, t. III, s. 738 hasło "wnieść"), ale przed wszystkim fakt, że ustawodawca wyraźnie rozróżnia w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych "wnoszenie" dopłat od ich "zwrotu". Konkluzja taka jasno wynika bowiem z treści art. 16 ust. 1 pkt 53 p.d.o.p., który to przepis wyłącza z kosztów uzyskania przychodu dopłaty, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 11 p.d.o.p. (a więc dopłaty wnoszone do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach) oraz ich zwrot.

W kontekście dotychczasowych uwag za trafne uznać trzeba zatem stanowisko wyrażone w skardze kasacyjnej, że wspomniany art. 16 ust. 1 pkt 13a dotyczy jedynie odsetek od dopłat uiszczanych na rzecz spółki przez jej wspólników w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach. Taki też pogląd wyrażany jest na ogół w literaturze przedmiotu (por. B. Dauter [w:] L. Błystak, B. Dauter, E. Madej, A. Mudrecki, M. Niezgódka-Medek, R. Pęk, J. Zubrzycki, Podatek dochodowy od osób prawnych, Wrocław 2007, s. 498, M. Ślifirczyk [w:] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz, Warszawa 2007, s. 356, K. Lis, Plusy i minusy pożyczek i dopłat jako forma finansowania działalności spółek, Doradca Podatkowy 2004, nr 43, s. 7)

Nie znajduje też dostatecznego uzasadnienia, skądinąd niezbyt precyzyjny, argument Sądu pierwszej instancji wywiedziony z "podobieństwa" instytucji zwrotu dopłaty do wypłaty dywidendy, od których odsetki przepis art. 16 ust. 1 pkt 13a u.p.d.p. także wyłącza z kosztów uzyskania przychodów. Wbrew bowiem twierdzeniom zawartym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku różnice pomiędzy obydwoma rodzajami świadczeń są nader istotne i dotyczą, najogólniej rzecz ujmując, ich charakteru prawnego. Co prawda bowiem zgodzić trzeba się z ogólną tezą Sądu pierwszej instancji, że "zwrot dopłat jest - podobnie jak dywidenda - uzależniony od sytuacji finansowej spółki", tym niemniej nie można uznać za słuszną konstatacji, iż ma on "charakter podobny do wypłaty dywidendy". Wskazuje na to chociażby treść art. 179 § 1 Kodeksu spółek handlowych, z którego wynika, że dopłaty mogą być zwracane wspólnikom, jeżeli nie są wymagane na pokrycie straty wykazanej w sprawozdaniu finansowym. Przesłanką zwrotu nie jest zatem zysk spółki, co jest warunkiem sine qua non wypłaty dywidendy (por. A. Paczuski, Opodatkowanie dochodów kapitałowych osób prawnych, Warszawa 2001, s. 158 i n.). Jak wskazuje się w literaturze, instytucja dopłat zbliżona jest do wkładów na udziały, zwiększa bowiem majątek obrotowy spółki (A. Daraż, Dopłaty w spółkach kapitałowych - analiza wybranych aspektów podatkowych, Monitor podatkowy 2000, nr 9, s. 18 i n.,), różni się ona natomiast - i to w sposób istotny - od innych świadczeń, takich jak pożyczka, darowizna czy wreszcie dywidenda (por. P. Bukowski, R. W. Kaszubowski, Dopłaty w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, Przegląd Podatkowy 1997, nr 8, s. 5 i n., I. Ożóg, Dopłaty w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, Przegląd Podatkowy 1998, nr 12, s. 3 i n.,

Nie jest również przekonujący pogląd Sądu pierwszej instancji, jakoby dodatkowym uzasadnieniem dla przyjętej przezeń wykładni art. 16 ust. 1 pkt 13a u.p.d. była regulacja zawarta w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 144, poz. 931), mocą której sporny przepis wprowadzony został do obrotu prawnego. Przypomnieć trzeba, że stanowił on, iż przepisy art. 1 pkt 12 lit. a) tiret czwarte mają zastosowanie do odsetek od dopłat wynikających z uchwał właściwych organów osoby prawnej, podjętych po dniu 31 grudnia 1998 r. W przypadku natomiast podjęcia stosownych uchwał przed dniem 31 grudnia 1998 r., podatnicy, na rzecz których uchwalono dopłatę, byli obowiązani, w terminie do dnia 31 stycznia 1999 r., zawiadomić urząd skarbowy właściwy ze względu na siedzibę podatnika o podjęciu stosownej uchwały i przesłać jej kopię. W przeciwnym przypadku przyjmowano, że uchwała została podjęta po dniu 31 grudnia 1998 r.

Nie ulega wątpliwości, że przywołany przepis przejściowy w jego końcowej części formułującej obowiązki dotyczące "zgłoszenia" adresował je do spółki, na rzecz której uchwalona została dopłata, nie zaś do podatników będących jej wspólnikami (tak też J. Marciniuk, Podatek dochodowy od osób prawnych. Rok 2007, Warszawa 2007, s. 536). Świadczy bowiem o tym zwrot "podatnicy na rzecz, których uchwalono dopłatę", którego brzmienie wyraźnie wskazuje, iż nie odnosi się on o "podatników na rzecz których uchwalono zwrot dopłat". Konkluzję tę dodatkowo wzmacnia zaś argument, że wspólnikami tymi mogły być również osoby fizyczne, niepodobna zaś przyjąć, że ich status prawnopodoatkowy mógłby być regulowany przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wszystkie dotychczasowe spostrzeżenia wskazują, że niepodobna podzielić wykładni art. 16 ust. 1 pkt 13a u.p.d. dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w zaskarżonym wyroku. Przepis ten nie mógł bowiem, ze wskazanych wyżej powodów, uzasadniać tezy, iż odsetki od dopłat zwracanych przez skarżącą Spółkę jej jedynemu wspólnikowi zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodu.

Ten stan rzeczy nie oznacza jednak, że wspomnianą wyżej tezę uznać trzeba za generalnie błędną, a oparty na niej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu za nieodpowiadający prawu. Jest bowiem wręcz przeciwnie. Uznanie, że wydatek w postaci odsetek od dopłat zwracanych przez spółkę z opóźnieniem nie mieści się w hipotezie normy wynikającej z art. 16 ust. 1 pkt 13a u.p.d.p., skłaniać musi do pytania, czy zgodnie z regułą ogólną zawartą w art. 15 ust. 1 u.p.d.p. (w brzmieniu tego przepisu znajdującym zastosowanie do ustalonego w sprawie niespornego stanu faktycznego) uznać można było, że odsetki te stanowiły wydatek poniesiony "w celu osiągnięcia przychodów".

Na pytanie to, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy udzielić odpowiedzi przeczącej. Z treści art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.p. wynika bowiem, że do przychodów nie zaliczono dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następowało w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 26/06, niepubl.). W myśl zaś z kolei art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.p. przychodami tymi nie są również dopłaty zwracane udziałowcom (akcjonariuszom) zgodnie z odrębnymi przepisami. Oznacza to więc, że wspomniane dopłaty ukształtowane zostały, zarówno w fazie ich wnoszenia, jak i zwrotu, jako świadczenia podatkowo neutralne (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 maja 2006 r., sygn. akt II FSK 770/05, niepubl.). Skoro zatem nie są one przychodem, to tym samym związanych z nimi powinności finansowych, w tych ramach także wydatków będących konsekwencją ich nieterminowego spełnienia, nie można uznać za koszty uzyskania przychodu. Wydatki te nie mogą być bowiem postrzegane jako poniesione "w celu uzyskania przychodu", jeśli pozostają one w związku z czymś, co z woli ustawodawcy za przychód nie zostało uznane. Pogląd przeciwny w tym zakresie byłby uzasadniony jedynie o tyle, o ile obowiązujący porządek prawny wyraźnie dopuszczałby taką możliwość (jak to jest np. w przypadku skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek - por. art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a u.p.d.p.). Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, ani też żaden inny akt prawny rozwiązania takiego jednak nie przewidują.

Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), oddalił skargę kasacyjną. Przepis ten dopuszcza bowiem tego rodzaju rozstrzygnięcie nie tylko w przypadku, gdy skarga taka nie ma usprawiedliwionych podstaw, ale także wtedy, jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 5 czerwca 1998 r., sygn. akt II UKN 77/98, OSNAPiUS 1999, nr 11, poz. 378). Jak zaś wskazuje się w literaturze przedmiotu, taki stan rzeczy zachodzi wówczas, kiedy nie ulega wątpliwości, że po usunięciu błędów zawartych w uzasadnieniu sentencja nie uległaby zmianie, co ma miejsce w szczególności w sytuacji, gdy wojewódzki sąd administracyjny oddalił skargę, kierując się błędnymi przesłankami, jednakże zastosowanie przesłanek właściwych doprowadziłoby również do jej oddalenia (por. B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie II, Wolters Kluwer 2006, ss. 434-435). Uwzględnienie skargi kasacyjnej wyłącznie z tej przyczyny, że uzasadnienie trafnego co do istoty orzeczenia było błędne, pozostawałoby w sprzeczności z zasadą ekonomii procesowej, a rola sądu pierwszej instancji sprowadzałaby się wówczas wyłącznie do poprawienia błędnego uzasadnienia (por. H. Knysiak-Molczyk [w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Warszawa 2005, s. 571, J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2008, s. 473).

O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.