Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 418/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2016-08-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.2 pkt 6 art. 5 ust. 1 pkt 1 art. 15 ust. 1 ust. 2 art. 19 ust. 1 art. 29 art. 86 ust. 1 art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a art. 106 ust. 1 art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Protokolant: Referent-stażysta Jakub Zegarlicki po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 sierpnia 2016 r. sprawy ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 15 lutego 2016 r. nr [...] [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do wpłaty w podatku od towarów i usług oraz obowiązku zapłaty podatku za poszczególne miesiące 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. z [...]. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...]., którą określono A. P. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do wpłaty w podatku od towarów i usług oraz obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) za poszczególne miesiące 2012 r.

Organ w trakcie postępowania kontrolnego wobec PH A w B. stwierdził

nieprawidłowości w zakresie ustalania podatku należnego; podatku naliczonego (zakup usług transportowych od firmy PHU B w B., a także zakup odpadów drewnianych i drewna od firmy C w B.); nierzetelności ksiąg podatkowych oraz obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług z tytułu wystawionych przez podatnika i wprowadzonych do obrotu prawnego w 2012 r. faktur z wykazanym podatkiem należnym.

Ustalenia te wynikają z dokumentów księgowych i dowodów źródłowych, w szczególności ksiąg podatkowych, dowodów wewnętrznych, faktur, umów i wyciągów bankowych przedłożonych przez stronę, dowodów uzyskanych w wyniku przesłuchania strony i świadków, informacji uzyskanych z banku, dowodów uzyskanych w toku czynności sprawdzających u kontrahentów strony oraz w toku odrębnie przeprowadzonych postępowań kontrolnych włączonych do akt postępowania.

Firma PH A dokonywała w okresie od stycznia do grudnia 2012.r:

- nabycia w kraju odpadów drewnianych (trociny, zrzyny, klocki i zrębki) udokumentowanych wyłącznie dowodami wewnętrznymi, tj. dokumentami wystawionymi we własnym zakresie bez kwot podatku naliczonego po czym następnie na podstawie faktur VAT ze stawką podstawową 23% wykazywała dostawy tych towarów wyłącznie do firmy siostry PHU B;

- nabycia w kraju od firmy C drewna i odpadów drewnianych udokumentowanego fakturą VAT ze stawką podstawową 23% i natychmiastowej (w tym samym dniu) dostawy tego towaru na podstawie faktury VAT do firmy siostry również ze stawką podstawową;

- nabycia w kraju usług transportowych wyłącznie od firmy PHU B, udokumentowanych fakturami VAT ze stawką podstawową 23%.

Odnośnie nieprawidłowości w zakresie ustalania podatku należnego organ ustalił, że dotyczyły sprzedaży odpadów z drewna do firmy powiązanej rodzinnie - PHU B. Zawyżony został podatek należny wykazany w ewidencjach sprzedaży oraz deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2012 r., poprzez zaewidencjonowanie nierzetelnych faktur VAT wystawionych przez stronę na rzecz firmy siostry. Faktury VAT, którymi strona udokumentowała sprzedaż towarów na rzecz PHU B nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, gdyż sprzedaż ta nie została faktycznie przez stronę dokonana. To bowiem B. W. przy pomocy siostry A. P. i pozostałych pracowników nabywała towary niewiadomego pochodzenia dokumentując ich rzekome nabycie przy pomocy dużej ilości własnych dowodów i sama dla siebie wystawiła przedmiotowe faktury, aby stworzyć w ten sposób pozory prowadzenia działalności gospodarczej pod firmą PH. A. P. Nie wystąpił obrót towarami, a jedynie czynność techniczna wystawienia dokumentu o nazwie "faktura VAT", która nie rodzi obowiązku podatkowego. W rozliczeniu podatku VAT za poszczególne miesiące 2012 r. nie powstało więc zobowiązanie podatkowe w postaci podatku należnego wynikającego z nierzetelnych faktur sprzedaży wystawionych przez stronę na rzecz PHU B.

W zakresie podatku naliczonego stwierdzono nieprawidłowości dotyczące:

- zakupu usług transportowych od firmy PHU B, bowiem zawyżono podatek naliczony wykazany w ewidencjach zakupu i deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2012 r., wynikający z 12 nierzetelnych faktur VAT, wystawionych przez PHU B na rzecz strony za usługi transportowe. Zdaniem organu faktury te są nierzetelne, nie doszło bowiem do transakcji, które miały dokumentować pomiędzy wskazanymi w nich stronami. Zakup surowców wtórnych w postaci odpadów z drewna na podstawie przedłożonych przez stronę dowodów wewnętrznych z powodu ich nierzetelności nie potwierdza ich faktycznego nabycia, a w konsekwencji przedmiotowe faktury również nie potwierdzają wykonania usług transportowych tych odpadów. Skoro nie doszło do zakupu przez stronę odpadów z drewna, to nie mogło dojść do odsprzedaży tych towarów na podstawie wystawionych przez stronę faktur sprzedaży. Kolejną konsekwencją braku rzetelnych dowodów dokumentujących sprzedaż towarów jest ustalenie, że nie doszło do transportowania towarów na rzecz firmy PH A.

- zakupu odpadów drewnianych i drewna od firmy C, bowiem zawyżono podatek naliczony za grudzień 2012 r. o kwotę wynikającą z faktury VAT z [...] grudnia 2012 r. nr [...], wystawionej przez C na rzecz strony za sprzedaż trocin, drewna, klocków i zrzyn Strona zaewidencjonowała przedmiotową fakturę w rejestrze zakupów za grudzień 2012 r. oraz o wykazany w niej podatek obniżyła kwotę podatku należnego w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc. Organ uznał, że dowody zakupu drewna i odpadów z drewna na podstawie owej faktury, podobnie jak faktury odsprzedaży tych towarów oraz faktury zakupu usług transportowych nie przedstawiają transakcji gospodarczych zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Strona w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2012r. niezasadnie obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez firmy PHU B i C. Podstawą nieuwzględnienia podatku naliczonego, wynikającego z dokumentów wystawionych przez te podmioty na rzecz firmy strony było stwierdzenie organu, że nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. A. P. nie wykonywała faktycznego obrotu towarowego, a wyłącznie wykonywała zlecenia (pracę) dla swojej siostry B. W., podobnie jak inni zatrudnieni w tej firmie pracownicy. W rzeczywistości wszystkim zarządzała i wszystko finansowała z własnych środków B. W. I choć finansowanie niektórych transakcji formalnie odbywało się poprzez rachunki bankowe A. P. to B. W. jako pełnomocnik w rzeczywistości nimi dysponowała. Organ uznał zatem, że A. P. niezasadnie obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu: usług transportowych od PHU B; odpadów z drewna oraz drewna od C.

W zakresie ksiąg podatkowych, stwierdzono nieprawidłowości dotyczące:

- zaewidencjonowania w rejestrach sprzedaży za styczeń - grudzień 2012 r. nierzetelnych faktur sprzedaży odpadów drewnianych i drewna, tj. takich, które przedstawiają transakcje z PHU B niezgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem;

- zaewidencjonowania w rejestrach zakupu za styczeń - grudzień 2012 r. podatku naliczonego od nabycia usług transportowych na podstawie nierzetelnych faktur VAT, które nie przedstawiają rzeczywistych transakcji z PHU B;

- zaewidencjonowania w rejestrze zakupu za grudzień 2012 r. podatku naliczonego od nabycia odpadów drewnianych i drewna na podstawie nierzetelnej faktury VAT, która nie obrazuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego z udziałem firmy C.

Odnośnie obowiązku zapłaty podatku VAT z tytułu wystawionych przez podatnika i wprowadzonych do obrotu prawnego w 2012 r. faktur z wykazanym podatkiem należnym organ stwierdził, że to na podatniku ciąży obowiązek zapłaty podatku VAT wykazanego w fakturach wystawionych i wprowadzonych do obrotu prawnego przez podatnika na rzecz firmy PHU B, które nie przedstawiają rzeczywistych transakcji, stosownie do art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji strona jest zobowiązana do zapłaty podatku należnego wykazanego na wprowadzonych do obrotu prawnego fakturach wystawionych w 2012 r. na rzecz PHU B, co znalazło odzwierciedlenie w decyzji z [...] r. określającą podatnikowi nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do wpłaty w podatku VAT oraz obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r.

W odwołaniu podatniczka zarzuciła naruszenie:

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, w związku z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347), poprzez jego zastosowanie, pomimo, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy nie stwarzał podstaw do przyjęcia, iż dowody wewnętrzne dokumentujące nabycie odpadów drewna od osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej, odnosiły się do nierzeczywistych transakcji gospodarczych a w konsekwencji tego A. P. w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. niezasadnie obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez PHU B oraz z tytułu zakupu drewna od C;

- art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, poprzez jego zastosowanie w sytuacji, w której brak było podstaw do określenia nadwyżki podatku należnego nad naliczonym do wpłaty w podatku od towarów i usług w innej wysokości niż wykazana przez stronę w deklaracjach miesięcznych VAT-7;

- art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego zastosowanie w sytuacji, w której brak było podstaw do jego zastosowania, a wystawione na rzecz PHU B 13 sztuk faktur sprzedaży odpadów drewnianych i drewna dokumentują faktyczne transakcje pomiędzy kontrahentami;

- art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 o.p., poprzez:

a) uchylenie się przez organ kontroli skarbowej od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i oparcie rozstrzygnięcia jedynie na wybiórczo wybranej części materiału dowodowego, z pominięciem okoliczności zdarzenia gospodarczego w postaci nabycia odpadów drewna od osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej i skupienie się tylko i wyłącznie na okolicznościach kształtujących i mających uzasadnić z góry założoną tezę organu kontroli skarbowej zmierzającą do podważenia wiarygodności przedstawionych do kontroli dowodów wewnętrznych PH A oraz mającą na celu uzasadnienie postawionej przez organ kontroli skarbowej hipotezy, że A. P. nie wykonywała faktycznego obrotu towarowego, a wyłącznie wykonywała zlecenia (pracę) dla swojej siostry B. W., podobnie jak inni zatrudnieni w tej firmie pracownicy;

b) przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny oczywiście dowolnej w sytuacji dokonania ustaleń wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu, w którym brak jest dowodów świadczących o nierzetelności prowadzonych przez stronę ksiąg podatkowych;

c) naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez tendencyjną i ukierunkowaną na wydanie niekorzystnego dla strony rozstrzygnięcia, ocenę materiału dowodowego, który ma charakter poszlakowy i nie odnosi się do faktycznych okoliczności dokonania spornych zakupów odpadów drewna oraz pozostałych transakcji z firmami PHU B i C;

d) brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, które nie pozwala w sposób jednoznaczny stwierdzić, jakie fakty organ podatkowy uznał za udowodnione, a jakim dowodom odmówił mocy dowodowej oraz z jakich przyczyn (znaczna bowiem część ustaleń organu kontroli skarbowej opiera się na hipotezach do końca postępowania kontrolnego niezweryfikowanych);

e) niedopełnienie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka T. K. (emerytowanego inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S.) prowadzącego księgowość w firmach A. P., B. W. i P. W.;

f) rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy w oparciu o niepełny materiał dowodowy, który dodatkowo został w znacznej części zgromadzony w toku innych postępowań;

g) przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która przybrała cechy oceny dowolnej, a szczególnie w zakresie zeznań złożonych przez A. P.;

h) brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, które ma charakter ograniczony do przytoczenia okoliczności, które w ocenie organu kontroli skarbowej przesądzają o naruszeniu przez podatnika przepisów prawa podatkowego z jednoczesnym świadomym pominięciem okoliczności potwierdzających stanowisko korzystne dla podatnika.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdził, że na okoliczność nabycia towarów handlowych (odpady poużytkowe: trociny, zrzyny, zrębki, klocki) strona wystawiła w 2012 r. 3 438 sztuk dokumentów własnych, każdy na druku "dowód wewnętrzny". Dowodami wewnętrznymi został udokumentowany zakup łącznie 33 866,487 m3 różnych odpadów drzewnych o łącznej wartości 3 390 438,98 zł. Ponadto w rejestrze nabyć za grudzień 2012 r. strona zaewidencjonowała fakturę VAT z [...] grudnia 2012 r., nr [...] dotyczącą zakupu 197,34 m3 trocin, 550 m3 zrzyn, 90,092 m3 klocków i 186,81 m3 drewna wystawioną przez firmę szwagra C o wartości netto 122 750,87 zł (podatek VAT 28 232,70 zł). Nie stwierdzono w 2012 r. innych źródeł nabycia towarów handlowych do dalszej odsprzedaży. Każdy z przedłożonych dowodów wewnętrznych zawierał w treści zwrot "zakup od ludności odpadów poużytkowych (nazwa odpadów)", nazwy miejscowości, daty nabycia odpadów drewnianych, ilość, jednostkę miary, cenę jednostkową oraz wartość, a także dwa podpisy, w polu zatwierdził: "P." i w miejscu przeznaczonym w druku dla osoby sporządzającej podpis nieczytelny. Żaden dowód wewnętrzny nie zawierał informacji o dostawcach odpadów, jak również ich podpisów. Ponadto, żaden dowód wewnętrzny nie zawierał informacji dotyczącej zapłaty za wskazane w nim towary. Według przedłożonych do badania spisów z natury w firmie PH A na początek i koniec 2012 r. nie wystąpiły żadne zapasy towarów handlowych, w tym także drewna i odpadów z drewna. Na podstawie przedłożonych w toku postępowania kontrolnego dokumentów źródłowych i ksiąg podatkowych za 2012 r. ustalono także, że w firmie PH A nie wystąpiły żadne dokumenty własne bądź zewnętrzne potwierdzające straty w obrocie w/w towarami handlowymi, różnice wagowe, szkody transportowe itp.; nie stwierdzono żadnych dokumentów źródłowych na zakup materiałów pomocniczych, usług bądź pozostałych kosztów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą jak usługi telekomunikacyjne, koszty eksploatacji samochodu osobowego, zakup środków trwałych, drobnego wyposażenia itp.

Podatniczka zeznała, że w 2012 r. zajmowała się wyłącznie prowadzeniem własnej działalności gospodarczej, w której nikt jej nie pomagał, nikogo też nie zatrudniała. Firma, którą prowadziła nie posiadała żadnego majątku (aktywów), a przy jej wykonywaniu wykorzystywała wyłącznie prywatny samochód, a także prywatny komputer i telefon na kartę. Dokonywała skupu towarów poużytkowych: trociny, zrzyny, klocki i zrębki, a sporadycznie drewna odpadowego. Wszystkie odpady poużytkowe powstawały przy produkcji palet, a wiedzę w jaki sposób powstają poszczególne odpady poużytkowe zdobyła podczas wyjazdów po ich odbiór do osób produkujących palety. Wyjaśniła też, że w 2011 r., kiedy rozpoczynała działalność gospodarczą, dokonywała wstępnie rozeznania terenu i nawiązywała kontakty handlowe z producentami palet, wykorzystując do tego swój prywatny samochód. W 2012 r., kiedy znała już rynek handlu odpadami, osoby produkujące palety oraz posiadała stałych dostawców, zajmowała się organizacją wyjazdów po odpady samochodami ciężarowymi, dokonując ich odbioru w terminie uzgodnionym podczas wcześniejszego zakupu. Wyjaśniła, że nie zamieszczała ogłoszeń w prasie czy radiu o skupie odpadów, nie używała do przyjmowania zamówień telefonu, bowiem zawsze jeździła osobiście i na miejscu ustalała czy jest odpad do odebrania. Jeśli nie było, to jechała dalej do następnego producenta palet. Odmówiła podania nazw bądź nazwisk oraz innych danych stałych, największych dostawców odpadów drewnianych za 2012 r. Wyjaśniła, że samochody ciężarowe z przyczepami i specjalnym dźwigiem HDS marki VOLVO i MAN, które były wykorzystywane do odbioru odpadów z drewna należały do PHU B i prowadzone były przez kierowców tej firmy. Odpady te nie były ważone u dostawców, gdyż nie posiadają oni wag do ważenia samochodów ciężarowych z towarem. Obmiaru dokonywano na "oko" w trakcie załadunku za pomocą dźwigu i łyżek bądź chwytaków do ładowania, w które wyposażone były samochody. Na taki samochód ciężarowy z przyczepą według wyjaśnień wchodziło 80 metrów przestrzennych każdego z wymienionych odpadów. Za odpady płaciła zaraz po ich załadunku, nie wystawiała dostawcom żadnych dokumentów, nie otrzymywała też pokwitowania przyjęcia gotówki. Dowody wewnętrzne do każdego zakupu wypisywała wieczorem sama albo przy pomocy innej osoby w dniu ich zakupu. Zaznaczyła również, że jeżeli wartość zakupu od jednego dostawcy przekroczyła kwotę 1 000 zł, to wystawiała kilka dowodów wewnętrznych, tak żeby żaden z nich nie przekroczył tej kwoty. W trakcie zakupu odpadów drewnianych wszystkie informacje o tych transakcjach zapisywała w zeszycie. Towar zakupiony u producentów palet był zazwyczaj transportowany bezpośrednio do firmy D do W., jako odbiorcy firmy PHU B, a w nielicznych przypadkach rozładowywany na placu w B. i rozdrabniany przy pomocy rębaka. Poza tym we wszystkich miejscowościach, które są wpisane w dowodach wewnętrznych faktycznie odbierała wskazane tam odpady. Zobowiązała się także dostarczyć do organu kontroli skarbowej zeszyt ze swoimi notatkami (zapiskami) dotyczącymi poszczególnych wyjazdów po odbiór odpadów i zawieranych transakcji. Jeśli u klienta był towar, uzgadniała cenę, płaciła i kierowca ładował odpady. Załadunek całego samochodu z przyczepą trwał 1,5 godziny. Łyżka nabierała około 1 metra przestrzennego odpadów (trocin i zrębków), natomiast zrzyny były obmierzane i w ten sposób ustalana była ich ilość wyrażona w metrach przestrzennych. Co do odpadów mierzonych w tonach, wyjaśniła, iż na zestaw samochód z przyczepą wchodziło 17-18 ton (Mg) odpadów. W przypadku takich odpadów tony przeliczane były na metry przestrzenne, jednak nie pamięta jak dokładnie odbywało się ustalenie wagi. Dostawcy odpadów nie mieli wagi do ich ważenia, również w firmie B. W. nie było takiej wagi. Ważenia odpadów dokonywano dopiero u ostatecznego odbiorcy, tj. PHU B. Odnośnie usług transportowych wyjaśniła, że kupuje te usługi wyłącznie od PHU B, stawkę kalkuluje za km przejechanej trasy. W 2012 r. było to 2 zł/km. Odnośnie odbioru odpadów z drewna przez samych kierowców (bez jej obecności) strona potwierdziła, że sporadycznie wyjeżdżali oni w trasę sami i odbierali odpady, ale wówczas powtarzali tylko trasy, które wcześniej razem przejechali. Kierowcy sami też płacili za odebrane odpady z pieniędzy, które strona wcześniej im przekazała. Jednak najczęściej sama odbierała odpady od producentów palet i sama regulowała płatność w gotówce w chwili ich odbioru. Zeznała, że nie zna imion i nazwisk osób, od których odbierała odpady poużytkowe, nie zna także osób w B., od których kupuje odpady, gdyż robi zakupy w tej miejscowości rzadko. Wszystkie zakupione odpady drewniane odsprzedawała do PHU B, co reguluje umowa o wzajemnej współpracy z 1 lipca 2011 r., a pisemnych umów na dostawę odpadów z producentami palet nie zawierała. Zgodnie z wyjaśnieniami A. P., B. W. to jej siostra, natomiast własną firmę, którą A. P. prowadzi od czerwca 2011 r. założyła by dostarczać trociny i inne odpady wyłącznie do firmy swojej siostry B. W. Ceny sprzedaży odpadów do wystawienia każdej faktury VAT ustalała na koniec każdego miesiąca z B. W. W praktyce wyglądało to tak, że firma strony przez cały miesiąc dostarczała odpady do firmy siostry, a dopiero na koniec każdego miesiąca po uzgodnieniu cen, strona wystawiała dla firmy PHU B fakturę sprzedaży. Nie pytała producentów palet, czy wystawiają faktury, ponieważ nie była tym zainteresowana.

Organ ustalił, że A. P. nie posiadała żadnych środków trwałych i składników wyposażenia służących do prowadzenia tego rodzaju działalności, nie posiadała nawet służbowego telefonu i komputera, wykorzystując w tym celu prywatne zasoby. Jej siostra w ramach PHU B zapewniała środki transportu, dyspozycyjnych kierowców oraz odbiorców, do których były dostarczane skupione odpady drzewne. Zajmowała się więc całą logistyką związana z obrotem i zagospodarowaniem wszystkich zakupionych w 2012 r. przez A. P. trocin, zrębków, zrzyn i klocków, decydowała o cenach zakupu odpadów na podstawie cen możliwych do uzyskania przy ich odsprzedaży. A. P. będąc zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, dokonując prawie 3,5 tysiąca transakcji w trakcie całego 2012 r., jak zeznała nie była zainteresowana uzyskaniem faktury i również żadnej faktury zakupu towarów do organu kontroli skarbowej nie dostarczyła. Jak wynika z przedłożonych w toku postępowania kontrolnego dokumentów i ksiąg podatkowych poza jedną faktura wystawioną przez firmę szwagra C (męża B. W.) na koniec 2012 r. nie wystąpiły inne faktury z wykazanym podatkiem naliczonym na udokumentowanie zakupu towarów handlowych.

Podatniczka oświadczyła następnie, że nie zna imion i nazwisk osób, od których odbierała odpady z drewna w 2012 r., nie zna także osób w B., od których kupowała wówczas odpady. Pomyłkowo używała określenia "producenci palet" na dostawców poszczególnych odpadów drewnianych, gdy faktycznie dostawcami poszczególnych odpadów drewnianych (trocin, zrębków, zrzyn, klocków i drewna odpadowego) były osoby fizyczne nie prowadzące działalności gospodarczej, z którymi nie zawierała umów na ich dostawę; zakupy wymienione na dowodach wewnętrznych, co do miejsca odbioru, ilości i rodzajów odpadów potwierdzają operacje gospodarcze zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem; aktualnie już nie posiada zeszytu, w którym zapisywała zdarzenia gospodarcze dotyczące poszczególnych wyjazdów po odbiór odpadów.

Organ zaznaczył, że przesłuchani kierowcy, dokonujący transportu odpadów (M. C., P. J., M. G., Ł. G., K. B. M. M.) potwierdzili transport odpadów drewnianych pojazdami firmy PHU B w 2012 r. oraz udział w większości tych wyjazdów A. P. Średnio każdy kierowca wykonywał nie więcej niż 1 kurs dziennie, ale sporadycznie zdarzało się, że robił 2 kursy jednego dnia. Kierowcy zawsze jeździli oddzielnie, nigdy razem w jednym samochodzie w czasie tego samego transportu (kierowca sam bądź z A. P.). Wszyscy kierowcy podobnie określili ładowność samochodu i przyczepy na 70-80 metrów, fakt dokonywania załadunku dźwigiem i obmiaru odpadów drewnianych za pomocą łyżki bądź chwytaka, średnią ilość odpadów odbieranych od jednego dostawcy na 10-20 metrów oraz odbiór przy jednym kursie od 5-6 dostawców. Każdy był obecny przy tym, jak A. P. dokonywała zakupu i odbioru odpadów drewnianych, wyłącznie w okolicach T., K., P. i T. Wszyscy świadkowie widzieli i potwierdzili fakt dokonywania przez A. P. notatek (zapisków) podczas odbierania odpadów. Każdy zeznał, że widział okazane dowody wewnętrzne oraz potwierdził własne podpisy na nich złożone oraz, że nie sporządzał tych dokumentów bowiem sporządzała je A. P. Kiedy podpisywali dowody wewnętrzne były one już wypisane. Świadkowie wiedzieli lub przypuszczali, że okazane dowody wewnętrzne były wypisywane przez A. P. Jednocześnie: żaden ze świadków nie potrafił wskazać konkretnych nazw miejscowości, do których jeździł po odpady z drewna wymienione w okazanych dowodach wewnętrznych. Żaden ze świadków nie potrafił podać choćby jednego imienia i nazwiska (nazwy) dostawców, od których odbierane były w 2012 r. odpady na podstawie przedłożonych dowodów wewnętrznych, P. J. zeznał, że dowody sprawdzał w ten sposób, że mniej więcej wiedział, ile w danym dniu odebrał odpadów. M. G. zeznał, że nie sprawdzał tych dowodów przed podpisaniem. K. B. zeznał, że nie czytał tych dowodów przed podpisaniem, niekiedy tylko przejrzał co podpisuje.

Poza tym T. K., która była osobą uczestniczącą przy prowadzeniu ksiąg podatkowych zeznała że w 2012 r. nie pracowała w firmie A. P., choć być może wykonywała jakieś czynności w formie pomocy, nie pamięta jednak co konkretnie robiła. Było to związane z dokumentami firmy, mogły to być zestawienia dowodów wewnętrznych, nie pamięta jednak konkretnego okresu, w którym wykonywała te czynności. Świadek zeznała, że dowody wewnętrzne do tych zestawień przekazywała A. P., zestawienia wykonywała w biurze, w domu prywatnym A. P., nie pracowała na komputerze, pisała odręcznie. Według zeznań świadka A. P. była obecna przy sporządzaniu zestawień dowodów wewnętrznych, a za wykonywaną pracę nie płaciła świadkowi wynagrodzenia. Nie pamiętała w toku przesłuchania czy wystawiała faktury zakupu i sprzedaży w firmie A. P., nie potrafiła także powiedzieć kto te dokumenty wystawiał oraz kto jeszcze pracował w 2012 r. w tej firmie. Wypisywała odręcznie zestawienie roczne składek ZUS i składki zdrowotnej; na wydrukach komputerowych kart "Podatkowa Księga Przychodów i Rozchodów Sumy" za 2012 r. wpisywała odręcznie wyliczenia dotyczące ustalania dochodu i kwot podatku dochodowego do zapłaty za poszczególne miesiące 2012 r. Nanosiła odręcznie numeracje na wydrukach dokumentów księgowych "zestawienie zakupu towarów za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2012 r.". Sporządzała odręcznie dowody "zestawienia zakupu odpadów" za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2012 r., obejmujące nazwę odpadów, ilość dowodów wewnętrznych, ilość metrów sześciennych odpadów, cenę i łączną wartość liczbowo oraz słownie; nanosiła numerację na faktury zakupu i sprzedaży do powiązania tych dowodów z rejestrami zakupu i sprzedaży za poszczególne miesiące 2012 r. Wypisała odręcznie fakturę zakupu nr [...] oraz fakturę sprzedaży nr [...]. Sporządziła odręcznie dokument "arkusz spisu z natury" oraz dokument zestawienie przychodów i kosztów bankowych za 2012 r. Na poszczególnych wyciągach bankowych firmy PH A od numeru 1 do 12 nanosiła odręcznie adnotacje dotyczące zapłaconych kwot zaliczek na podatek dochodowy i kwot podatku VAT, a także wyliczenia poszczególnych sum kwot przychodów i kosztów bankowych. Powyższe potwierdza, że T. K. kompleksowo prowadziła księgi podatkowe PH A za 2012 r.

Ponadto przelewy z rachunku firmowego na rachunek prywatny A. P. dokonywane były w ten sposób, że w dniu zasilenia rachunku firmowego A. P. przez B. W. dokonywany był przelew środków na rachunek prywatny A. P., a następnie w tej samej kwocie ich wypłata w formie gotówkowej. Wypłacona w ten sposób gotówka w zdecydowanej większości wracała na konto firmowe B. W. Transfer pieniędzy poprzez rachunki bankowe odbywał się bowiem w odwrotnej kolejności, tj. w tym samym dniu odnotowano wpłaty gotówkowe na rachunek prywatny B. W., a następnie przelewy tych samych kwot na rachunek firmowy PHU B. Strona udzieliła pełnomocnictwa swojej siostrze B. W. do obu posiadanych rachunków, tj. prywatnego i firmowego. Z opisów transakcji na wyciągu z prywatnego rachunku bankowego A. P. wynika, że wypłat gotówkowych z konta prywatnego A. P. dokonywała zarówno strona osobiście oraz w większości przypadków - pełnomocnik B. W. Jednocześnie A. P. nie posiadała pełnomocnictwa do dysponowania rachunkami B. W. Analiza transakcji na rachunkach bankowych oraz rola B. W. jako osoby wykonującej w większości operacje finansowe w imieniu obu firm wskazują w ocenie organu na to, że obieg pieniędzy w firmie PH A odbywał się w większości poza kontrolą samej właścicielki tych rachunków i teoretycznie dysponenta tych środków.

Poza tym w zdecydowanej większości, poszczególne dowody w bloczkach składają się z serii następujących po sobie, takich samych ilości, tego samego rodzaju odpadów. Począwszy od kwietnia do listopada 2012 r. całe bloczki (niekiedy nawet kilka bloczków po sobie następujących) składają się z serii identycznych pod względem ilości i ceny zapisów. Wyjątek stanowił zawsze ostatni zakup w bloczku określonego asortymentu odpadów bowiem taki dowód zakupu zawiera zawsze inną, najczęściej mniejszą od pozostałych ilość odpadów (tzw. końcówkę). Bardzo często też, ten ostatni dowód w bloczku obejmował wielkość odpadów z dokładnością do dwóch lub trzech miejsc po przecinku). Zależność taka występuje również w pozostałych miesiącach 2012 r., a różnica polega wyłącznie na zastosowaniu przez stronę innych cen odpadów, tak aby po pomnożeniu ceny przez ilość uzyskać kwotę 1 000 zł lub kwotę bardzo zbliżoną, ale nigdy większą, bowiem tej wartości nie przekracza żaden z przedłożonych dowodów wewnętrznych. Organ, biorąc pod uwagę materiał dowodowy oraz zeznania świadków nie uznał za wiarygodne, że kilkadziesiąt bądź kilkaset zakupów w miesiącu o identycznej ilości i asortymencie to zakupy spontaniczne, dokonywane w warunkach rynkowego poszukiwania surowców odpadowych u osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej. Podkreślił, iż strona nie przedłożyła wiarygodnych dowodów na udokumentowanie operacji gospodarczych zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem w zakresie nabywania surowców wtórnych w postaci takich odpadów z drewna jak trociny, zrzyny, klocki czy zrębki na podstawie dowodów wewnętrznych. W toku postępowania kontrolnego przedstawiono m.in. własne (wystawione we własnym zakresie) dokumenty, które nie mogą stanowić wystarczającej podstawy do uznania, iż rzeczywiście na ich podstawie nabywano surowce wtórne w postaci odpadów z drewna. Nie sposób także zweryfikować dostawców tych towarów na podstawie przedłożonych oświadczeń jak i poprzez dowody z przesłuchania w/w osób w charakterze świadków. Nie można także wiarygodnie powiązać tych dowodów z innymi dokumentami źródłowymi przedłożonymi przez stronę w toku prowadzonego postępowania kontrolnego. Analiza przedłożonych dowodów wewnętrznych nie pozwala bowiem na wiarygodne ustalenie tożsamości zbywców, nie pozwala także na stwierdzenie, ze z całą pewnością towary wpisane przez stronę są tożsame z towarami, które zakupiono na ich podstawie oraz, co bardzo istotne czy te towary są surowcami wtórnymi.

Zdaniem organu nie można uznać, że doszło do rzeczywistego, tj. legalnego nabycia towarów na podstawie przedłożonych dowodów wewnętrznych, a w konsekwencji nie jest również możliwe do zaakceptowania, aby doszło do ich odsprzedaży. Bezspornym jest jedynie to, że doszło do wystawienia i wprowadzenia do obrotu prawnego przez firmę PH A faktur sprzedaży. Doszło także do przekazania i odbioru pomiędzy blisko spokrewnionymi osobami (siostrami) kwot pieniędzy. Faktury VAT, którymi firma PH A udokumentowała sprzedaż towarów na rzecz firmy siostry PHU B nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, gdyż sprzedaż ta nie została faktycznie przez stronę dokonana. Nie wystąpił bowiem obrót towarami, a jedynie czynność techniczna wystawienia dokumentu o nazwie "faktura VAT", która nie rodzi obowiązku podatkowego. W rozliczeniu podatku VAT za poszczególne miesiące 2012 r. nie powstało zatem zobowiązanie podatkowe w postaci podatku należnego wynikającego z nierzetelnych faktur sprzedaży wystawionych przez stronę na rzecz PHU B.

Nadto w ocenie organu strona zawyżyła podatek naliczony wykazany w ewidencjach zakupu i deklaracjach VAT-7 wynikający z 12 sztuk nierzetelnych faktur VAT wystawionych przez PHU B na rzecz strony za usługi transportowe. W odpowiedzi na wezwanie do przedłożenia kalkulacji kosztów transportu w zakresie wszystkich usług przewozu odpadów drewnianych świadczonych dla podmiotu PH A w 2012 r. B. W. wyjaśniła, że cena za przewóz towarów wynika z systemu umownego, gdzie strony ustalają indywidualnie ich wysokość, opisując różne teoretyczne (uniwersalne) czynniki, które mają wpływ na ustalanie cen za usługi transportowe jak ciężar właściwy ładunku, który z kolei wyznacza jego przestrzenność oraz, że od tej przestrzenności zależy wykorzystanie środka transportu i w konsekwencji koszty ładunku rozkładają się na mniejszą liczbę jednostek masy ładunkowej. Organ stwierdził zatem, że nie uzyskano od sprzedającego kalkulacji kosztów transportu, tj. stawek bądź cen za usługi transportowe, bowiem także strona nie wyjaśniła jak kalkulowano ceny (stawki). Samo wskazanie, że koszty usług transportowych były kalkulowane procentowo od wartości zakupionego surowca także niczego nie wyjaśniło, skoro w każdym miesiącu ten wskaźnik był inny, a strona nie podała w jakim celu to wyliczenie wykonała oraz jak te wskaźniki interpretować. Samo ogólne wskazanie jakie koszty obejmował kalkulowany, łączny koszt zakupu usług transportowych jest, podobnie jak wyliczenie w/w wskaźników, czysto teoretycznym wywodem, który nie obejmuje istoty zagadnienia i niczego nie wyjaśnia.

Organ stwierdził zatem, że wskazane dokumenty nie przedstawiają transakcji gospodarczych zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. W konsekwencji zakup przedmiotowych usług transportowych na podstawie w/w faktur również nie stanowi rzeczywistych transakcji. Faktury te są nierzetelne, nie doszło bowiem do transakcji, które miały dokumentować pomiędzy wskazanymi w nich stronami, tj. firmami PH A i PHU B. Zakup surowców wtórnych w postaci odpadów z drewna na podstawie przedłożonych przez stronę dowodów wewnętrznych z powodu ich nierzetelności nie potwierdza ich faktycznego nabycia, a w konsekwencji tego przedmiotowe faktury również nie potwierdzają wykonania usług transportowych tych odpadów. Skoro bowiem nie doszło do zakupu przez stronę odpadów z drewna, bo przeczą temu zgromadzone dowody, to nie mogło dojść do odsprzedaży tych towarów na podstawie wystawionych przez stronę faktur sprzedaży. Kolejną konsekwencją braku rzetelnych dowodów dokumentujących sprzedaż towarów jest ustalenie, że nie doszło do transportowania towarów na rzecz firmy PH A.

W istocie to B. W. finansowała i wykonywała transport w swojej firmie i we własnym zakresie. Dokonywała bowiem zakupu odpadów z drewna swoimi środkami transportu, przy udziale własnych kierowców i siostry. Zatem koszty związane z tymi transakcjami w postaci wynagrodzeń pracowników, koszty zakupu paliwa, różnych opłat itp. dotyczą w istocie firmy PHU B. Faktury sprzedaży wystawione przez PHU B na rzecz PH A nie służyły dokumentowaniu żadnych transakcji gospodarczych. Były tylko częścią zaplanowanego i wprowadzonego w życie planu, w którym to B. W. poprzez księgową T. K. bądź innego pracownika transportując we własnym zakresie własne towary wypisywała dla siebie faktury na ich rzekomą sprzedaż oraz wypisywała faktury za rzekomo świadczone usługi transportowe. Zapłaty za usługi transportowe były drugim obok wypłat gotówki sposobem powrotu środków pieniężnych na konto PHU B. Środki te bowiem pochodziły od B. W., która regulowała nimi zobowiązania za rzekomo zakupione odpady z drewna.

P. W. natomiast gromadził duży zapas trocin co najmniej przez rok, tj. od 2011 r., aby za pośrednictwem firmy szwagierki A. P. w tym samym dniu ten zapas trafił do firmy jego żony B. W. Przedłożone faktury na zakup drewna iglastego i papierowego w lutym i marcu 2012 r. nie dokumentują odsprzedaży takich towarów jak trociny, zrzyny i klocki wyfakturowane [...] grudnia 2012 r. do PH A. Ponadto w okresie do 5 stycznia do 8 czerwca 2012 r. C dokonała odsprzedaży drewna i różnych odpadów z drewna. Łącznie na fakturach wystawionych dla tego jednego kontrahenta i we wskazanym okresie firma C udokumentowała transakcje sprzedaży 36 292,561 m3 w/w towarów handlowych o wartości netto ponad 4 min zł. Świadczyć to może o tym, że gdyby w firmie C rzeczywiście wystąpiły zapasy drewna i odpadów z drewna na koniec 2011 r. i w trakcie 2012 r. to zapewne zostałyby sprzedane w/w kontrahentowi w okresie od stycznia do czerwca 2012 r. Nie można zatem uznać za wiarygodne wyjaśnienia, że zapas trocin z 2011 r. oraz drewno iglaste i papierowe zakupione w lutym i w marcu 2012 r. były magazynowane przez co najmniej rok, oraz, że zostało przetworzone i odsprzedane dopiero [...] grudnia 2012 r. zgodnie z fakturą VAT nr [...]. Analiza wykazu transakcji bankowych za 2013 r. wykazała zaś, że przedmiotowej zapłaty na rzecz firmy P. W. dokonano 1 lutego 2013 r., tj. po uzyskaniu środków za fakturę sprzedaży wystawioną na rzecz firmy siostry B. W. (również w dniu 1 lutego 2013 r.). Przefakturowanie towarów, które miały trafić do firmy żony B. W. przez firmę szwagierki PH A było tylko czysto techniczną czynnością polegającą na wypisaniu i wprowadzeniu do obrotu prawnego faktur. Nie jest bowiem możliwe, aby na podstawie tych faktur doszło do rzeczywistych transakcji. W ten sposób jedynie wydłużono łańcuch podmiotów rzekomo uczestniczących w dostawie wykorzystując przy tym powiązania rodzinne. Potwierdza to, że A w istocie nie dokonywała rzeczywistego obrotu towarów, wykonywała tylko przydzielone jej obowiązki w firmie siostry podobnie jak inni zatrudnieni tam pracownicy.

Organ uznał zatem, że dowody zakupu drewna i odpadów z drewna na podstawie owej faktury, podobnie jak faktury odsprzedaży tych towarów oraz faktury zakupu usług transportowych nie przedstawiają transakcji gospodarczych zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Zdaniem organu A. P. nie wykonywała faktycznego obrotu towarowego, a wyłącznie wykonywała zlecenia (pracę) dla swojej siostry B. W. podobnie jak inni zatrudnieni w tej firmie pracownicy. W rzeczywistości wszystkim zarządzała i wszystko finansowała z własnych środków B. W.. I choć finansowanie niektórych transakcji formalnie odbywało się poprzez rachunki bankowe A. P. to B. W. jako pełnomocnik w rzeczywistości nimi dysponowała. Strona pozorowała jedynie nabycie surowców wtórnych od osób fizycznych będąc przy tym świadoma, że podlegają one podatkowi od czynności cywilnoprawnych i związaną z tym konieczność ujawnienia danych osobowych sprzedającego. Aby uniknąć ujawniania tych danych, którą to wiedzę mógłby wykorzystać organ kontroli skarbowej w toku prowadzonego postępowania kontrolnego, a także uniknąć konieczności zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych niezbędne było spełnienie warunku, aby wartość każdorazowo wystawionego dowodu wewnętrznego nie przekraczała kwoty 1 000 zł. Poprzez dokumentowanie we własnym zakresie zakupów od anonimowych dostawców za pomocą dowodów wewnętrznych do granicznej kwoty 1 000 zł strona w rzeczywistości tylko pozorowała transakcje nabycia towarów. Rzeczywistym celem powołania firmy PH A było stworzenie pozorów skupu odpadów drewnianych pod nazwą surowce wtórne poprzez wypisanie we własnym zakresie takiej ilości dowodów wewnętrznych, które odpowiadałyby możliwościom ich dalszej odsprzedaży przez firmę B. Skup tych surowców w rzeczywistości odbywał się bezpośrednio do firmy siostry strony PHU B przez jej kierowców i z udziałem A. P., spontanicznie i niezależnie od dowodów, które powstawały w firmie PH A.

W skardze na powyższą decyzję A. P. podtrzymała zarzuty podniesione w odwołaniu.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w treści zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym złożonym 22 lipca 2016 r. skarżąca podtrzymała zarzuty skargi.

W odpowiedzi z 4 sierpnia 2016 r. organ podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

Skarga jest niezasadna.

Tytułem wstępu wskazać należy, że organy podatkowe w tej sprawie uznały Przedsiębiorstwo Handlowe A za firmanta PHU B. Firmant nie jest podatnikiem (nie mieści się definicji zawartej w art. 7 § 1 o.p.), ani też osobą, o której mowa w art. 7 § 2 o.p. Jedynym przepisem prawa podatkowego definiującym istotę firmanctwa jest przepis art. 113 o.p. Wynika z niego, że firmant jest tzw. osobą trzecią (art. 113 o.p. znajduje w rozdziale 15 Ordynacji podatkowej), którą podatnik, za jej zgodą wykorzystuje (posługując się imieniem i nazwiskiem lub firmą tej osoby), w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej lub rzeczywistych rozmiarów tej działalności. W związku z tym, że firmanctwo jest nierozerwalnie związane z działalnością gospodarczą, należy przypomnieć treść art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Z przepisu tego wynika, że istotną cechą działalności gospodarczej jest prowadzenie jej we własnym imieniu, w sposób zorganizowany i ciągły. Podobnie, co do istoty działalność gospodarczą i podmiotowość podatkową definiuje art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. W przepisie tym także wskazuje się na samodzielność oraz ciągły charakter podejmowanych czynności. Firmant oczywiście nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej, bowiem wykonuje ją w imieniu innej osoby (brak przymiotu samodzielności), która swoją własną działalność lub jej rozmiar zamierza ukryć pod cudzą firmą. W pojęciu samodzielności, o którym mowa w art. 15 ust.1 ustawy o VAT mieści się prawo do podejmowania decyzji w ramach działalności, odnoszenie korzyści z jej prowadzenia, ryzyko oraz ponoszenie odpowiedzialności wobec osób trzecich. Zatem jeśli podmiot (podatnik) realizuje wszystkie wyżej wskazane faktory składające się na samodzielność (lub prowadzenie działalności we własnym imieniu) nie może być uznany za firmanta. Od strony pozytywnej musi istnieć pomiędzy firmantem, a firmowanym porozumienie, którego istota sprowadza się do wykorzystania jego imienia lub firmy celem ukrycie swej działalności lub jej rozmiaru. Uznanie podmiotu za firmanta skutkuje na podstawie przepisów ustawy o VAT, że faktury wystawione przez taki podmiot nie rodzą, co do zasady po stronie odbiorcy towarów lub usług prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający (art. 88a ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT). Z drugiej strony konsekwencją wystawienia takich faktur jest obowiązek zapłaty podatku VAT przez firmanta na podstawie art. 108 ust. 1 tej ustawy. Firmant nie ma te prawa do obniżenie podatku należnego o podatek naliczony.

Pierwszą kwestią w niniejszej sprawie są nieprawidłowości w zakresie podatku należnego.

Z treści przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, w związku z art. 2 pkt 6, art. 19 ust. 1 oraz art. 29 ustawy o VAT wynika, że zasadniczo podstawą opodatkowania podatkiem VAT jest obrót, czyli kwota należna z tytułu sprzedaży towarów i usług, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Oznacza to w istocie, że w sytuacji braku realizacji jakiejkolwiek z czynności podlegającej opodatkowaniu, o których stanowi przepis art. 5 ustawy, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług nie może zaistnieć i nie można określić podstawy jego opodatkowania. Nie wystąpił bowiem obrót towarami, a jedynie czynność techniczna wystawienia dokumentu o nazwie "faktura VAT", która w świetle powołanych przepisów nie rodzi obowiązku podatkowego.

Stosownie natomiast do art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy są obowiązani do wystawienia faktury stwierdzającej w szczególności dokonanie sprzedaży, jej datę, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Wystawienie faktury VAT rozumianej jako dokument odzwierciedlający przebieg konkretnego zdarzenia gospodarczego wywołuje skutki w zakresie realizacji zobowiązań podatkowych, zarówno po stronie wystawcy faktury, jak i jej odbiorcy. Jednocześnie podkreślić należy, że faktura nie tworzy żadnych nowych okoliczności podlegających opodatkowaniu, potwierdza jedynie fakt wystąpienia czynności podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem. W konsekwencji faktura powinna odzwierciedlać dane rzeczywistych stron transakcji jak i samego przedmiotu transakcji.

Z materiału zgromadzonego w aktach sprawy wynika, że to B. W. przy pomocy siostry A. P. i pozostałych pracowników nabywała towary niewiadomego pochodzenia dokumentując ich rzekome nabycie przy pomocy dużej ilości własnych dowodów i sama dla siebie wystawiła przedmiotowe faktury, aby stworzyć w ten sposób pozory prowadzenia działalności gospodarczej pod firmą PH A w B. Faktury VAT, którymi firma PH A udokumentowała sprzedaż towarów na rzecz firmy siostry PHU B nie odzwierciedlają zatem rzeczywistych transakcji, gdyż sprzedaż ta nie została faktycznie przez stronę dokonana. W związku z powyższym w niniejszej sprawie w rozliczeniu podatku VAT za poszczególne miesiące 2012 r. nie powstało zobowiązanie podatkowe w postaci podatku należnego wynikającego z nierzetelnych faktur sprzedaży wystawionych przez skarżącą na rzecz firmy PHU B w B.

Dodać należy, iż w myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnik ma prawo do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Zgodnie z tą podstawową zasadą konstrukcja podatku od towarów i usług opiera się na prawie podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w cenie zakupionego towaru. Jako prawo podatnika jest ono jednak warunkowe i może być realizowane w ściśle określony sposób, warunkach i terminach. Te ograniczenia wynikają wprost z przepisów ustawy o VAT, jak również z przepisów wykonawczych do tejże ustawy.

Zgodnie z art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit.a ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego faktury w przypadku, gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w części dotyczącej tych czynności.

Szczegółowe warunki, jakie musi spełniać dokument, aby mógł stanowić podstawę wpisu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, które wprowadza obowiązek prowadzenia przez osoby fizyczne, wykonujące pozarolniczą działalność gospodarczą, podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W rozporządzeniu określono, że zapisy w księdze podatkowej winny być dokonywane na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów (§ 11 ust. 1). Dowody księgowe są bowiem podstawą dokonywania zapisów w księdze. Ów przepis nie zawiera definicji pojęcia "dowód księgowy", wyszczególnia natomiast to, co może nim być. Szczegółowy katalog różnych rodzajów dowodów zawiera § 12 ust. 3, a dodatkowo § 13 oraz § 14 powołanego rozporządzenia. Przez dowód księgowy w świetle powołanych przepisów należy rozumieć wszelkie dokumenty stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej, której zaistnienie skutkuje koniecznością bądź możliwością ujęcia jej w księdze przychodów i rozchodów. Zgodnie z § 12 ust. 3 rozporządzenia dowodami księgowymi są: faktury VAT, w szczególności faktury VAT marża, faktury VAT RR, faktury VAT MP, dokumenty celne, rachunki oraz faktury korygujące i noty korygujące, określane dla potrzeb rozporządzenia jako "faktury", odpowiadające warunkom określonym w odrębnych przepisach, lub inne dowody, wymienione w treści § 13 i 14 rozporządzenia, stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem i zawierające co najmniej: a) wiarygodne określenie wystawcy lub wskazanie stron (nazwę i adresy) uczestniczących w operacji gospodarczej, której dowód dotyczy, b) datę wystawienia dowodu oraz datę lub okres dokonania operacji gospodarczej, której dowód dotyczy, z tym że jeżeli data dokonania operacji gospodarczej odpowiada dacie wystawienia dowodu, wystarcza podanie jednej daty, c) przedmiot operacji gospodarczej i jego wartość oraz ilościowe określenie, jeżeli przedmiot operacji jest wymierny w jednostkach naturalnych, d) podpisy osób uprawnionych do prawidłowego udokumentowania operacji gospodarczych - oznaczone numerem lub w inny sposób umożliwiający powiązanie dowodu z zapisami księgowymi dokonanymi na jego podstawie.

Zatem dokumentem będącym podstawą do ujęcia operacji gospodarczych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów jest, co do zasady faktura VAT bądź rachunek. Jednak faktury i rachunki są dokumentami wystawianymi wyłącznie przez przedsiębiorców i nie dokumentują zdarzeń nie związanych ze sprzedażą bądź nabyciem towarów i usług, których zaistnienie wymaga ujęcia zapisu w księdze. W takich przypadkach, tj. kiedy nie mamy do czynienia z nabyciem lub sprzedażą towarów bądź usług za dowód księgowy uznaje się dowody określone w przepisach § 13 oraz § 14 rozporządzenia. Przepis § 13 rozporządzenia wymienia dodatkową listę dokumentów uznawanych za dowody księgowe, będące podstawą dokonywania zapisów w księdze przychodów i rozchodów, a mianowicie, za dowód księgowy także uznaje się: dzienne zestawienia dowodów (faktur dotyczących sprzedaży) sporządzone do zaksięgowania ich zbiorczym zapisem; noty księgowe, sporządzone w celu skorygowania zapisu dotyczącego operacji gospodarczej, wynikającej z dowodu obcego lub własnego, otrzymane od kontrahenta podatnika lub przekazane kontrahentowi; dowody przesunięć; dowody opłat pocztowych i bankowych; inne dowody opłat, w tym dokonywanych na podstawie książeczek opłat, oraz dokumenty zawierające dane, o których mowa w § 12 ust. 3 pkt 2. Ponadto, zgodnie z § 14 rozporządzenia na udokumentowanie zapisów w księdze niektórych kosztów (wydatków) mogą być sporządzone dokumenty zaopatrzone w datę i podpisy osób, które bezpośrednio dokonały wydatków (dowody wewnętrzne), określające przy zakupie: nazwę towaru oraz ilość, cenę jednostkową i wartość, a w innych przypadkach -przedmiot operacji gospodarczych i wysokość kosztu (wydatku) ograniczając jednak tę możliwość do enumeratywnie wskazanych przypadków. W szczególności, zgodnie z ust. 2 pkt 6 § 14 powołanego rozporządzenia dowody te mogą dotyczyć zakupu od ludności odpadów poużytkowych stanowiących surowce wtórne.

W konsekwencji charakter wymogów stawianych dowodom księgowym, jest zbieżny z wymogami, których sposób wystawienia jest uregulowany w przepisach szczegółowych do ustawy o VAT, tj. rozporządzeniu określającym warunki wystawiania faktur VAT czy rachunków, poza jednym wyjątkiem - podpisu. Niezależnie od wymogów stawianych dowodom księgowym określonym wyżej, zgodnie z § 12 ust. 4 rozporządzenia treść dowodu musi być pełna i zrozumiała. Powyższe oznacza, że aby dowody księgowe mogły być podstawą dokonania w niej zapisów, muszą spełniać określone warunki. Pomijając postanowienia § 12 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia, które zawierają wymogi w odniesieniu do faktur (w szerokim rozumieniu) określone zostały również wymogi, jakie muszą spełniać pozostałe dowody księgowe (tj. te, o których mowa w § 13 oraz 14), a które określa § 12 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia. Zgodnie z tym przepisem muszą to być dokumenty stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem. Aby dowód nabycia towarów handlowych do firmy mógł być uznany za wiarygodny powinien być przede wszystkim rzetelny i sprawdzalny (weryfikowalny).

W oparciu o takowy powinno się bowiem bez problemu dokonać ustaleń oraz weryfikacji rzeczywistego przebieg transakcji, którą taki dowód dokumentuje.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy sąd stwierdza, że A. P. w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. niezasadnie obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez firmę PHU B i C. W niniejszej sprawie skarżąca jedynie wielokrotnie zapewniała o rzetelności wszystkich dowodów wewnętrznych w ilości 3 438 szt. oraz 9 oświadczeń, które pomimo ich oceny i weryfikacji w toku przesłuchań świadków nie dają podstaw do identyfikacji konkretnych transakcji. Nie wskazują bowiem kiedy dokładnie, w jakich ilościach i o jakich wartościach nabywane były poszczególne towary oraz których konkretnie dowodów wewnętrznych dotyczą powyższe oświadczenia. Nie można zatem jednoznacznie przesądzić, co było przedmiotem tych transakcji oraz kto był ich rzeczywistym sprzedawcą. Z uwagi na korzyści płynące z ich posiadania i wykorzystania (posłużenia się w prowadzonej działalności) podatnik ma obowiązek należytego dokumentowania zdarzeń gospodarczych. Tymczasem poszczególne dowody wewnętrzne w ilości 3 438 sztuk oraz ich miesięczne zestawienia przedłożone przez stronę aby udokumentować nabycie towarów handlowych do dalszej odsprzedaży, pomimo ich formalnej poprawności, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zawierają bowiem dane o transakcjach w zakresie miejsca, ilości i wartości transakcji, które są niezgodne z ich rzeczywistym przebiegiem. Brak jest możliwości weryfikacji tychże dowodów co stanowi zaprzeczenie zasady prawdy materialnej. To z kolei w sposób przesadza, że na ich podstawie nie można stwierdzić, iż doszło do faktycznego zakupu odpadów poużytkowych w tych dowodach wewnętrznych wymienionych.

Tym samym słuszna jest teza organu, że skarżąca zawyżyła podatek należny wykazany w ewidencjach sprzedaży oraz deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2012 r., poprzez zaewidencjonowanie nierzetelnych faktur VAT wystawionych przez skarżącą na rzecz firmy PHU B. Faktury VAT, którymi strona udokumentowała sprzedaż towarów na rzecz PHU B nie odzwierciedlają bowiem rzeczywistych transakcji, gdyż sprzedaż ta nie została faktycznie dokonana. To bowiem B. W., jak wynika z akt sprawy przy pomocy siostry A. P. i pozostałych pracowników nabywała towary niewiadomego pochodzenia dokumentując ich rzekome nabycie przy pomocy dużej ilości własnych dowodów i sama dla siebie wystawiła przedmiotowe faktury, aby stworzyć w ten sposób pozory prowadzenia działalności gospodarczej pod firmą PH A.

Sąd podziela stanowisko organu, iż w tej sytuacji nie wystąpił obrót towarami, a jedynie czynność techniczna wystawienia dokumentu o nazwie "faktura VAT", która to czynność nie skutkuje obowiązkiem podatkowym. Skoro bowiem w niniejszej sprawie wskazane przez organ faktury w rozliczeniu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to tym samym nie powstało zobowiązanie podatkowe w postaci podatku należnego wynikającego z nierzetelnych faktur sprzedaży wystawionych na rzecz PHU B.

Kolejną kwestią jest nieuwzględnienie podatku naliczonego wynikającego z dokumentów wystawionych przez PHU B i C na rzecz PH A, także na podstawie stwierdzenia, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Mechanizm działania podmiotów powiązanych rodzinnie i zaangażowanych w obrót odpadami z drewna oraz usługami transportowymi został szczegółowo opisany w uzasadnieniu zarówno zaskarżonej decyzji, jak i decyzji organu pierwszej instancji. Co do zasady polegał na umożliwieniu udokumentowania zakupów towarów handlowych (odpadów drewnianych) firmie siostry strony PHU B przy pomocy faktur wystawionych przez firmę PH A, podczas gdy zakup tych towarów przez stronę w całym 2012 r. na podstawie dowodów wewnętrznych nie przedstawiał rzeczywistych transakcji. Zaewidencjonowane w firmie PH A faktury zakupu usług transportowych od firmy siostry PHU B oraz odpadów drewnianych i drewna od firmy szwagra C miały, w ocenie sądu jedynie uprawdopodobnić zakup surowców wtórnych w postaci odpadów drewnianych na podstawie nierzetelnych dowodów wewnętrznych. A. P. nie wykonywała faktycznego obrotu towarowego, a wyłącznie wykonywała zlecenia (pracę) dla swojej siostry B. W. podobnie jak inni zatrudnieni w tej firmie pracownicy. W rzeczywistości wszystkim zarządzała i wszystko finansowała z własnych środków B. W. I choć finansowanie niektórych transakcji formalnie odbywało się poprzez rachunki bankowe A. P. to B. W. jako pełnomocnik w rzeczywistości nimi dysponowała.

Tym samym, w ocenie sądu A. P. niezasadnie obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu usług transportowych od firmy PHU B oraz odpadów z drewna oraz drewna od firmy C.

Trafnie zatem skonstatował organ, iż skarżąca zawyżyła podatek naliczony wykazany w ewidencjach zakupu i deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2012 r. wynikający z nierzetelnych faktur VAT wystawionych przez PHU B i C. Dokumenty wystawione przez te podmioty na rzecz firmy skarżącej nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. A. P. nie wykonywała bowiem faktycznego obrotu towarowego, a wyłącznie wykonywała zlecenia (pracę) dla swojej siostry B. W., podobnie jak inni pracownicy zatrudnieni w firmie B. W. W rzeczywistości wszystkim zarządzała i wszystko finansowała z własnych środków B. W. I choć finansowanie niektórych transakcji formalnie odbywało się poprzez rachunki bankowe A. P. to B. W. jako pełnomocnik w rzeczywistości nimi dysponowała. Skarżąca w deklaracjach za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. niezasadnie zatem obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez firmę PHU B i C.

Dla porządku wskazać należy, iż za księgi podatkowe, zgodnie z art. 3 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2015 r., poz. 613) rozumie się księgi rachunkowe, ewidencje oraz rejestry, do których prowadzenia do celów podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów obowiązani są podatnicy. Przepis art. 193 § 1 o.p. stanowi, że księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W myśl § 2 i 3 księgi rzetelne to takie, które odzwierciedlają stan rzeczywisty, a niewadliwe to takie, które prowadzone są zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów.

Zdaniem sądu prowadzone przez stronę księgi i ewidencje zawierają nieprawidłowości, które i świadczą o ich nierzetelności. Zaewidencjonowano bowiem w rejestrach sprzedaży za styczeń - grudzień 2012 r. nierzetelne faktury sprzedaży odpadów drewnianych i drewna tj. takich, które przedstawiają transakcje z PHU B niezgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. W rejestrach zakupu za styczeń - grudzień 2012 r. zaewidencjonowano podatek naliczony od nabycia usług transportowych na podstawie nierzetelnych faktur VAT, które nie przedstawiają rzeczywistych transakcji z PHU B. Poza tym w rejestrze zakupu za grudzień 2012 r. zaewidencjonowano podatek naliczony od nabycia odpadów drewnianych i drewna na podstawie nierzetelnej faktury VAT, która nie obrazuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego z udziałem C.

W konsekwencji księgi podatkowe PH A w postaci: rejestrów sprzedaży za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2012 r., rejestrów zakupu za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2012 r., w zakresie transakcji opisanych powyżej należy uznać za nierzetelne w rozumieniu art. 193 § 1 i 2 o.p., co skutkuje brakiem możliwości uznania za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (§ 4).

Skutkuje to obowiązkiem zapłaty podatku od towarów i usług z tytułu wystawionych przez PH A i wprowadzonych do obrotu prawnego w 2012 r. faktur z wykazanym podatkiem należnym, które nie przedstawiają rzeczywistych transakcji, stosownie do treści art. art. 108 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z postanowieniami art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Powołany przepis przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury, na której wykazano kwotę podatku, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji. Polega ona na tym, że niezależnie od tego, czy zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, czy też nie każdy wystawca faktury winien liczyć się z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku. Obowiązek rozliczenia podatku od towarów i usług w odniesieniu do faktur sprzedaży obrazujących fikcyjne transakcje pozostaje poza regulacją określoną w art. 99 ustawy, gdyż wystawca faktury, o której mowa w art. 108 ust. 1 nie jest obowiązany do rozliczenia podatku VAT z takiej faktury poprzez złożenie deklaracji podatkowej, lecz wyłącznie poprzez jego zapłatę. Jednak jak już wskazano nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego faktury w przypadku, gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w części dotyczącej tych czynności.

Zdaniem sądu, prawidłowo ustalony stan faktyczny dawał organom prawo do zastosowania art.88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT. Nie ma wątpliwości, że sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie zasługują zatem na uwzględnienie zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów ustawy o VAT.

Wbrew zarzutom skargi, materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i oceniony z zachowaniem reguł określonych w art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 194 § 1 i 3 o.p., tj. w sposób wszechstronny i kompletny. Ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego, nadto jest ona prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody jasne i zrozumiałe, co z kolei wyklucza zasadność zarzutu naruszenia art. 191 o.p. Za chybiony sąd uznał także zarzut naruszenia art. 121 o.p., statuującego zasadę pogłębiania zaufania do organów państwa. O uchybieniu tej zasadzie nie stanowi bowiem podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatniczkę, w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy, a ocena tego materiału nie przekracza zasady swobodnej oceny dowodów, nadto wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną.

Z uwagi na powyższe, skargę należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

dc.