Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 46/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2023-05-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 11 ust. 1, art. 18, art.22 ust. 1, art.26 ust. 1, art. 27 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 maja 2023 r. sprawy ze skargi M. C. na decyzję Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno – Skarbowego w z dnia 8 listopada 2022 r. nr 328000-COP.4102.6.2.2021.50.GK w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 8 listopada 2022 r. Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni (dalej: Naczelnik UCS) uchylił w swoją decyzję z dnia 23 czerwca 2022 r. określającą M. C. (dalej: Podatnik, Skarżący, Strona) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok w kwocie 5.187.420,- zł i w tym zakresie orzekł co do istoty sprawy określając zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok w wysokości 2.949.789,- zł.

Powyższe rozstrzygnięcia zostały wydane w następującym stanie faktycznym sprawy:

Wobec Podatnika przeprowadzono kontrolę celno-skarbową w zakresie prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r., zakończonej wynikiem kontroli z dnia 1 lipca 2020 r. W dniu 26 października 2020 r. Naczelnik UCS wydał postanowienie o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe, a postanowieniem z dnia 30 grudnia 2020 r. wyznaczono stronie termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

W dniu 16 lutego 2021 r. Naczelnik UCS w wydał decyzję, którą określił Podatnikowi wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2016 w wysokości 3.086.530,- zł. W wyniku rozpatrzenia odwołania Naczelnik UCS działając jako organ odwoławczy w dniu 24 marca 2022 r. wydał decyzję, którą uchylił w całości ww. decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia ponieważ rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Strona pismem z dnia 21 czerwca 2022 r. wypowiedziała się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Naczelnik UCS decyzją z dnia 23 czerwca 2022 r. określił Podatnikowi, wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. w kwocie 5.187.420,- zł.

Organ ustalił, że Podatnik wraz z P. H., O. H., J. K., W. Z. i S. T. założyli spółki: G., G1., G2., G3., G4. oraz G5. Siedziba wszystkich spółek mieściła się w W., przy ul. [...].

Podatnik był wspólnikiem w spółkach: G4.. i G1. (1 marca 2016 r. nabył 1 udział o wartości 50 zł od P. H.). Podatnik był również stroną transakcji sprzedaży udziałów spółki A. na rzecz - spółek P., N., V.

Transakcja sprzedaży udziałów ww. spółek na rzecz finalnych odbiorców poprzedzona została szeregiem czynności prawnych, w tym m.in. przekształceniami spółek osobowych lub przedsiębiorców będących osobami fizycznymi, w spółki kapitałowe, wniesieniem udziałów tych spółek do przeznaczonych im nowoutworzonych spółek G., G1., G2., G3., G4. i G5. w formie aportów, przy jednoczesnym podwyższeniu kapitału zakładowego, oraz następnie zbyciem udziałów na rzecz spółki G., która to spółka sfinalizowała transakcję sprzedaży.

Zarząd spółki G4. (po zmianie nazwy spółki) podjął uchwałę o przekształceniu spółki kapitałowej w osobową (jawną), a następnie po jej przekształceniu wspólnicy podjęli uchwałę ojej rozwiązaniu bez przeprowadzenia likwidacji.

Po finansowym rozliczeniu transakcji (wpływie na konto G4. zapłaty przez G.. za udziały A.) G4. udzieliła pożyczek na rzecz osób fizycznych łącznie na kwotę 7.535.000,- zł (w tym dla M. C. w kwocie 7.500.000,- zł). Pożyczki w łącznej wysokości 35.000,- zł zostały zwrócone na konto Spółki. Nie została natomiast zwrócona pożyczka w kwocie 7.500.000,- zł, udzielona Podatnikowi.

Następnie zarząd Spółki podjął uchwałę o przekształceniu spółki (po zmianie nazwy spółki) w spółkę jawną. Po przekształceniu spółki wspólnicy podjęli uchwałę o jej rozwiązaniu bez przeprowadzenia likwidacji.

Zdaniem organu I instancji celem podjętych działań, tj. przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę jawną, było przeprowadzenie likwidacji i podział zysków przez wspólników w sposób, który byłby wolny od opodatkowania.

Organ I instancji do otrzymanych przez Podatnika środków pieniężnych w 2016 r. wykluczył możliwość zastosowania przepisów dotyczących źródeł przychodów z działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o Podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – dalej jajko "u.p.d.o.f.". Skoro spółka jawna nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej i nie była nawet przeznaczona do prowadzenia takiej działalności, to preferencje podatkowe które odnoszą się do zasad opodatkowania działalności gospodarczej, nie mogą być zastosowane. W konsekwencji uznał, że zastosowania nie znajduje zwolnienie o którym mowa w art. 14 ust. 3 pkt 10 ww. ustawy.

Według organu I instancji Podatnik w wyniku realizacji praw majątkowych, posiadanych w spółce jawnej - wskutek likwidacji tej spółki, otrzymał w 2016 r. określone kwoty środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku bankowym spółki jawnej, natomiast w wyniku konfuzji świadczenia pieniężne spełnione na rzecz Strony w wyniku zawartej uprzednio umowy pożyczki uzyskały walor bezzwrotnego przysporzenia majątkowego, skutkując konkretnym oraz definitywnym przyrostem wartości majątku M. C..

Prawa majątkowe w postaci udziałów w spółce jawnej były źródłem uzyskanych przez Podatnika w 2016 r. przychodów w równowartości: otrzymanych środków pieniężnych z rachunku bankowego z tytułu likwidacji spółki jawnej, a także otrzymanych środków pieniężnych, które nie podlegają zwrotowi w konsekwencji konfuzji będącej następstwem likwidacji spółki jawnej. Za dochód z praw majątkowych w postaci udziałów w spółce osobowej organ I instancji uznał wartość przyrostu majątku Podatnika, która powstała w wyniku likwidacji spółki jawnej w kwocie 16.249.844,59 zł, zatem podatek należny wyniósł 5.187.420,- zł.

Od ww. decyzji Strona pismem z dnia 20 lipca 2022 r. złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Naczelnik UCS decyzją z dnia 8 listopada 2022 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i orzekł co do istoty sprawy określając Podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w kwocie 2.949.789,- zł.

W sprawie ustalono, że w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego, spółka G4. nabyła 100% udziałów A. o wartości nominalnej 5.000,00 zł i wartości rynkowej 19.631.800,- zł (aport udziałów od wspólnika). Zbywając otrzymane w formie aportu udziały spółki A. na rzecz spółki G. spółka G4. (później pod nazwą: B. uzyskała przychody z tego tytułu w kwocie 16.765.144,- zł oraz rozpoznała koszty zbycia tych udziałów w kwocie 19.631.800,- zł, wykazując stratę na transakcji sprzedaży w wysokości 2.866.656,- zł.

W ocenie Naczelnika UCS organ I instancji słusznie stwierdził, że spółka jawna nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, ponieważ jej powstanie było jedynie instrumentem, jak sama stwierdziła Strona, służącym jak najszybszemu zakończeniu działalności. Spółka nie dokonała też żadnej transakcji. Natomiast w piśmie z dnia 21 stycznia 2021 r., Strona stwierdziła, że przekształcenie spółki kapitałowej w osobową i jej następcze rozwiązanie, było od początku planowane.

Organ wskazał, że istotą przekształceń spółek winna być zawsze kontynuacja działalności gospodarczej a nie ich likwidacja. Tymczasem w niniejszej sprawie celem przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową była wyłącznie likwidacja działalności. Ponadto spółka z o.o. zawiązana została w celu przeprowadzenia transakcji sprzedaży udziałów spółki A. i w trakcie swojego krótkiego bytu prawnego nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej. Analiza przeprowadzonych czynności tj. przeniesienie własności aportu i zbycie udziałów przed przekształceniem spółki z o.o. w spółkę jawną prowadzi do wniosku, że nie zachodziły żadne z okoliczności, z którymi można wiązać skutek w postaci uznania, że do zbycia udziałów doszło w ramach działalności gospodarczej. Odwołując się zatem do kwestii następstwa prawnego, skoro zbycie udziałów w spółce z o.o. nie miało związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, uzyskane środki pieniężne po przekształceniu w spółkę jawną nadal należy traktować tak samo.

Wbrew argumentom odwołania fakt dokonania rejestracji spółek jawnych nie przesądza o tym, że spółka ta prowadziła działalność gospodarczą. Aby aktywność podatnika przynosząca przychody mogła zostać uznana za działalność gospodarczą działalność ta musi być wykonywana w sposób ciągły, zorganizowany i mieć charakter zarobkowy.

W ocenie Naczelnika UCS nie można uznać, że spółka jawna prowadziła działalność gospodarczą będąc pożyczkodawcą i obsługując pożyczki w ramach swojego przedsiębiorstwa. Pożyczki w kwocie 7.535.000,- zł zostały bowiem udzielone głównie wspólnikowi - M. C. w kwocie 7.500.000,- zł (pozostałe 35.000,- zł przeznaczono na pożyczki dla 7 innych osób fizycznych). Udzielając wielomilionowej pożyczki nie przewidziano żadnej formy zabezpieczenia jej spłaty, nie oczekiwano jej spłaty i oprocentowania, ponieważ udzielona została w ramach zaplanowanego procesu likwidacyjnego i stanowiła jeden z jego etapów. Tak więc udzielenie ww. pożyczek nie nosi cech ciągłości, zorganizowania i zarobkowego charakteru nie może być zatem uznane za działalność gospodarczą.

Organ stwierdził, że z uwagi na nieprowadzenie przez spółkę jawną żadnej działalności, uzyskane przez Podatnika środki z majątku z likwidacji spółki jawnej nie mogą zostać zakwalifikowane do źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 3 u.p.d.o.f. (tj. pozarolniczej działalności gospodarczej) i być w świetle art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy wyłączone z przychodów podlegających opodatkowaniu.

Jeżeli w ramach działalności wykonywanej zarobkowo, w sposób zorganizowany i ciągły, we własnym imieniu, na własny lub cudzy rachunek podatnik osiąga przychody, które jednocześnie odpowiadają opisowi przychodów z innego niż pozarolniczą działalność gospodarcza źródła przychodu i nie zostały zaliczone w sposób jednoznaczny do przychodów z tej działalności, to przychody te stanowią przychód z tego innego źródła. W stanie prawnym obowiązującym w kontrolowanym okresie przychód z tytułu otrzymanych przez Podatnika środków pieniężnych w 2016 r. zaliczyć zatem należało do przychodu ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.. Został on bowiem zdefiniowany jako przychód z praw majątkowych w art. 18 ustawy i nie został zaliczony do przychodów z działalności gospodarczej.

W ocenie organu odwoławczego na uwzględnienie zasługiwały zarzuty dotyczące naruszenia przez organ I instancji art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz art. 18 u.p.d.o.f., chociaż z innego powodu niż Strona podniosła w odwołaniu.

Strona, oprócz środków zgromadzonych w kasie i na rachunkach bankowych, otrzymała wierzytelność spółki jawnej wobec Strony do zwrotu pożyczek otrzymanych na podstawie umowy z dnia 1 marca 2016 r. w kwocie 7.500.000,- zł. W wyniku zatem likwidacji spółki jawnej doszło do połączenia prawa (wierzytelności wobec Strony) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Strony wobec spółki), a więc konfuzji, która doprowadziła do wygaśnięcia zobowiązania i wierzytelności. Powyższe, w ocenie Naczelnika UCS, prowadzi do wniosku, że w rzeczywistości Podatnik nie osiągnął przychodu z otrzymanej pożyczki, ponieważ było to świadczenie zwrotne i nie wiązało się z trwałym przyrostem majątku. Tym samym stwierdzono, że nie można przyjąć – jak zrobił to organ I instancji - że konfuzja doprowadzi do osiągnięcia przez Podatnika przychodu rozumianego jako przysporzenie majątkowe o charakterze trwałym, które definitywnie powiększa jego aktywa. W ocenie organu odwoławczego konfuzja nie powoduje żadnego przyrostu majątku, zaś brak przysporzenia skutkuje brakiem obowiązku rozpoznania przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z tego względu organ odwoławczy określił wysokość zobowiązania podatkowego w niższej wysokości.

Organ I instancji słusznie zauważył, że wypłacone Stronie środki, uwzględniają wszelkie ewentualnie poniesione przez nią wydatki, które zostały poniesione w związku z osiągnięciem przedmiotowych przychodów. Brak jest jakichkolwiek kosztów, które związane są z uzyskaniem przychodów ze źródła prawa majątkowe przez Podatnika w 2016 r.

W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, że Podatnik osiągnął dochód z praw majątkowych w kwocie 9.257.246,59 zł w konsekwencji podatek należny wyniósł 2.949.789,- zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Strona zaskarżyła ww. decyzję wnosząc o uchylenie jej w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania podatkowego w przedmiotowej sprawie, a w przypadku potwierdzenia przez Sąd zasadności zarzutów wydania zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji bez podstawy prawnej wniesiono o stwierdzenie nieważności decyzji obu instancji, ponadto wniesiono o zasądzenie od Naczelnika UCS na rzecz Skarżącego kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1. przepisów prawa procesowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

a) art.120 oraz art.124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), dalej jako "O.p.", poprzez naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego, w szczególności w postaci zasady legalizmu oraz zasady przekonywania strony w postępowaniu podatkowym poprzez precyzyjne wyjaśnianie zasadności przesłanek, którymi organ kierował się przy wydawaniu decyzji, co doprowadziło do określenia po raz kolejny w przedmiotowej sprawie przez Naczelnika UCS, tym razem jako organ odwoławczy, zobowiązania podatkowego bez podstawy prawnej zamiast uchylenia zaskarżonej decyzji przez organ odwoławczy w całości i umorzenia postępowania,

b) art. 233 § 1 pkt 2a oraz art. 121 § 1, art. 123 i art. 127 O.p. poprzez bezpodstawne orzeczenie co do istoty i określenie zobowiązania podatkowego przez organ odwoławczy ze wskazaniem odmiennego, nowego uzasadnienia i odmiennych podstaw ustalenia wysokości i kwalifikacji przychodu Skarżącego oraz zasad opodatkowania tego przychodu niż wskazywał w swojej decyzji organ I instancji, czyli z naruszeniem zasady dwuinstancyjności, a więc orzeczenie co do istoty zamiast uchylenia decyzji w całości i umorzenia postępowania w sprawie z uwagi na niezmienny brak podstawy prawnej do opodatkowania przysporzenia majątkowego (w postaci środków pieniężnych otrzymanych z tytułu likwidacji spółki jawnej) wyłączonego ustawowo od opodatkowania, ewentualnie uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji,

c) art. 120, art. 121 oraz art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i dokonanie kolejnej już oceny materiału dowodowego w sposób dowolny, byleby jakkolwiek uzasadnić, zamiast umorzenia postępowania, opodatkowanie otrzymanych przez Skarżącego środków pieniężnych z tytułu likwidacji spółki jawnej, co trudno uznać za działanie w sposób budzący zaufanie, staranne i merytorycznie poprawnie, podczas, gdy materiał dowodowy od 2016 r. jest niezmiennie ten sam, podobnie jak jednoznaczny, wynikający z materiału dowodowego stan faktyczny w postaci niekwestionowanej likwidacji spółki jawnej, na której rachunku bankowym pozostały środki pieniężne, a jedyną zmienną w przedmiotowej sprawie jest dokonywana przez skarżony organ ocena materiału dowodowego, a w szczególności ocena skutków podatkowych otrzymania przez Skarżącego środków pieniężnych wskutek likwidacji spółki jawnej, w której był udziałowcem,

2. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy;

a) art. 5b ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust 3 pkt 10 u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię, iż przysporzenia majątkowe wspólnika uzyskane z udziału w spółce jawnej z tytułu jej likwidacji w postaci środków pieniężnych pozostałych na rachunku bankowym spółki jawnej wskutek jej likwidacji nie są przychodami ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt. 3 i nie korzystają przez to z wyłączenia od opodatkowania na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f., podczas gdy wprost z literalnego brzmienia art. 5b ust. 2 wskazanej ustawy wynika, że jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3", a więc wartość otrzymanych z likwidacji spółki jawnej środków pieniężnych nie stanowiła u Skarżącego przychodu do opodatkowania, choć co do zasady należy zaliczyć je do źródła stanowiącego pozarolniczą działalność gospodarczą,

b) art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię, sprzeczną z art. 2, art. 7, art. 8, art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, dalej zwaną Konstytucją RP, iż do otrzymanych przez Skarżącego środków pieniężnych z rachunku bankowego spółki jawnej z tytułu likwidacji tej spółki nie znajdzie zastosowania ww. art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f., gdyż spółka ta, w ocenie organu, nie prowadziła działalności gospodarczej, podczas, gdy przepis ten stanowi jednoznacznie i bez żadnych dodatkowych warunków o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przysporzeń dla udziałowca spółki jawnej w postaci środków pieniężnych otrzymanych z tytułu likwidacji takiej spółki, więc opodatkowanie tego przysporzenia przez organy podatkowe jest nieuprawnionym uszczelnianiem systemu podatkowego i korektą prawa w drodze jego wykładni z naruszeniem wskazanych przepisów Konstytucji RP, które takie korekty zastrzegają dla ustaw, a nie dla decyzji organów podatkowych, c. art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe i bezpodstawne zastosowanie, ponieważ, jak wyżej wskazano, źródłem otrzymanych przez Skarżącego środków pieniężnych z tytułu likwidacji spółki jawnej jest pozarolniczą działalność gospodarcza a nie kapitały pieniężne i prawa majątkowe.

W odpowiedzi na skargę Naczelnik UCS podtrzymał sowie stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie z art. 134 § 2 p.p.s.a. sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowiło odmienne zakwalifikowanie przez organy podatkowe otrzymanych przez Skarżącego środków pieniężnych, pozostających na dzień likwidacji spółki jawnej na jej rachunku bankowym. Naczelnik UCS wykluczył możliwość zastosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnoszących się do źródeł przychodów dotyczących działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy. W konsekwencji tego uznano, że uzyskane przychody nie podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. Organy stwierdziły, że źródłem przychodów w postaci otrzymanych w 2016 r. przez Skarżącego środków pieniężnych - były prawa majątkowe do udziałów w B., powstałych wskutek przeprowadzenia likwidacji podmiotu, w konsekwencji czego Podatnik otrzymał środki pieniężne zgromadzone na rachunku bankowym ww. spółki jawnej (wcześniej G4.). Zdaniem organów Podatnik osiągnął przychody ze źródła, jakim są prawa majątkowe, wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Przy czym organ odwoławczy uznał, że definitywny przyrost majątku Skarżącego podlegający opodatkowaniu wynosił 9.257.246,59 zł. Kwota wskazanego dochodu nie obejmowała (inaczej niż w decyzji organu I instancji) otrzymanych przez Skarżącego środków od G4. z tytułu udzielonej mu pożyczki (wg organu I instancji definitywny przyrost majątku wynosił 16.249.844,59 zł).

W ocenie Skarżącego nie osiągnął on przychodu podlegającego opodatkowaniu, gdyż uzyskane przez niego przychody korzystają z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, należy wskazać, że w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przede wszystkim nie można organowi skutecznie zarzucić naruszenia zasady legalizmu (art. 120 O.p.) oraz zasady przekonywania strony (art. 124 O.p.), albowiem organ odwoławczy w wyjaśnił zasadności przesłanek, którymi się kierował się przy wydawaniu decyzji. W uzasadnieniu decyzji przedstawił informację co do tego, jakie elementy zadecydowały o określeniu zobowiązania podatkowego we wskazanej wysokości.

Nie można również uwzględnić zarzutu naruszenia art. 120, art. 121 oraz art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez dokonanie oceny materiału dowodowego w taki sposób, który nie prowadził do umorzenia postępowania, skoro prawidłowo organy stwierdziły, iż otrzymane przez Skarżącego środki pieniężne z tytułu likwidacji spółki jawnej w świetle zaistniałego w sprawie stanu faktycznego podlegają opodatkowaniu.

W sprawie nie doszło także do naruszenia art. 233 § 1 pkt 2a oraz art. 121 § 1, art. 123 i art. 127 O.p. Wbrew twierdzeniu Skarżącego, jakoby organ odwoławczy zastosował w decyzji nowe uzasadnienie i odmienne podstawy kwalifikacji przychodu oraz zasady opodatkowania tego przychodu niż wskazał w swojej decyzji organ I instancji, należy wskazać, że organy obydwu instancji zastosowały te same podstawy prawne, to jest art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 oraz art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 11 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 26 ust. 1, art. 27 ust. 1. u.p.d.o.f.

Należy zauważyć, że wniesienie środka odwoławczego stanowi podstawę nie tylko do weryfikacji rozstrzygnięcia przez organ II instancji, ale do ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy podatkowej. Organ odwoławczy nie ogranicza się jedynie do przeprowadzenia kontroli decyzji organu I instancji przez pryzmat podniesionych zarzutów, ale po stwierdzeniu kompletności materiału dowodowego, rozstrzyga sprawę po raz drugi. Organ ten nie jest przy tym związany ustaleniami faktycznymi poczynionymi przez organ I instancji, co oznacza, że realizacja zasady dwuinstancyjności jest dokonywana poprzez ponowną i niezależną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Do tych zasad zastosował się organ odwoławczy wydając decyzję w trybie art. 233 §1 pkt 2a O.p.

W toku prowadzonego postępowania nie naruszono zasady dwuinstancyjności wynikającej z art. 127 O.p. W ramach postępowania odwoławczego ponownie rozpoznano sprawę w jej całokształcie. W rezultacie odwołania złożonego przez Podatnika, powtórnie przeprowadzono postępowanie wyjaśniające, ustalono stan faktyczny i dokonano wykładni mających zastosowanie w prowadzonym postępowaniu przepisów prawa. Zaskarżone rozstrzygnięcie wydano po dokonaniu kompleksowej oceny prawidłowo zebranego materiału dowodowego, uwzględniając całokształt okoliczności sprawy. Organ w sposób szczegółowy odniósł się do całości zgromadzonego materiału dowodowego. Poczynione w toku postępowania odwoławczego ustalenia faktyczne i ich ocena prawna znalazły swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji odwoławczej.

Skoro organ odwoławczy w ramach prowadzonego postępowania dostrzegł uchybienia to zobowiązany był do ich wyartykułowania, co też uczynił. W okolicznościach niniejszej sprawy organ nie gromadził żadnych nowych dowodów, poczynił własne ustalenia faktyczne i nie zmieniając podstawy prawnej określił wysokość zobowiązania w kwocie innej niż pierwotnie.

Nie sposób również zgodzić się z tezą, że organy rozpoznając sprawę kierowały się "zasadą fiskalizmu" oraz nieuprawnionym uszczelnianiem systemu podatkowego i korektą prawa. Organy obydwu instancji podczas postępowania wykazały, że Strona podjęła cały szereg czynności aby nie zapłacić podatku ze sprzedaży udziałów, która to transakcja została dokonana przez G4. przed przekształceniem w spółkę jawną. W badanej sprawie organy zgromadziły materiał dowodowy, który oceniły nie przekraczając granic dowolności, omówiły też bardzo dokładnie ustalony stan faktyczny, dowody, na których te ustalenia zostały oparte oraz zastosowaną kwalifikację prawną. Takie działanie organów zgodne jest z zasadą wyrażoną w art. 120 O.p., zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa.

Mając na uwadze powyższe sąd stwierdza, że w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego należy wskazać, że prawidłowo organy zinterpretowały przepisy art. 5b ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust 3 pkt 10 u.p.d.o.f. uznając, że przysporzenia majątkowe wspólnika uzyskane z udziału w spółce jawnej z tytułu jej likwidacji w postaci środków pieniężnych pozostałych na rachunku bankowym tej spółki wskutek jej likwidacji nie są przychodami ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 i nie korzystają przez to z wyłączenia od opodatkowania na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f.

Skarżący błędnie wskazuje, że z literalnego brzmienia art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. wynika, że wartość otrzymanych z likwidacji spółki jawnej środków pieniężnych nie stanowiła u Skarżącego przychodu do opodatkowania, pomijając całościową regulację.

Zgodnie z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Dla uznania przychodu wspólnika z udziału w spółce niebędącej osobą prawną za przychody z działalności gospodarczej, konieczne jest ustalenie, że spółka prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą, co wynika z art. art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. Przepis ten formułuje więc kategoryczny nakaz prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej przez taką spółkę. Z tego względu dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy konieczne było stwierdzenie, czy owa spółka jawna działalność gospodarczą prowadziła, w kontekście badania konkretnych okoliczności faktycznych wypełniających lub nie, znamiona tej działalności.

Skoro ustawodawca posłużył się zwrotem "jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka" należy przyjąć, że nadał temu wyrażeniu określone znaczenie. Analizując zatem sytuację prawnopodatkową Skarżącego nie można dokonywać interpretacji ww. przepisu w oderwaniu od art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., w którym zawarto definicję działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., przez działalność gospodarczą albo pozarolniczą działalność gospodarczą należy rozumieć działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Przedmiotowa definicja pozwala na wyróżnienie kilku elementów tworzących to pojęcie, a mianowicie wskazuje, że jest to działalność zarobkowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek.

Wypada wskazać, że samo tylko dopełnienie wymogów formalnych nie ma decydującego znaczenia dla uznania określonych form aktywności za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy podatkowej. Prowadzenie działalności gospodarczej (i osiąganie przychodów z tej działalności) to pewien stan obiektywny (por. wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2096/12). O prowadzeniu działalności gospodarczej przesądzają obiektywne i zewnętrzne jej przejawy, a nie przekonanie podatnika (co w sprawie niniejszej kłóci się ze stwierdzeniem strony o celu przekształcenia spółki z o.o. w spółkę jawną). Podatnik nie może w sposób dowolny w zależności od stanu swojej świadomości, czy przewidywanych korzyści podatkowych kwalifikować, czy wykonuje działalność gospodarczą.

Wbrew argumentom Skarżącego fakt dokonania rejestracji spółki jawnej nie przesądza o tym, że prowadziła ona działalność gospodarczą. Aby aktywność podatnika przynosząca przychody mogła zostać uznana za działalność gospodarczą działalność ta musi być wykonywana w sposób ciągły, zorganizowany i mieć charakter zarobkowy.

Z ustalonego stanu faktycznego wynika, że B. zawiązana została jedynie w celu przeprowadzenia transakcji sprzedaży udziałów spółki A. i w trakcie swojego krótkiego bytu prawnego nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej. Z przekształcenia ww. spółki kapitałowej powstała spółka jawna (B1.), która także nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej. W sprawie ustalono, że od momentu przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową do czasu jej rozwiązania minął jedynie miesiąc, przy czym uchwałę o rozwiązaniu spółki jawnej podjęto już w kilka dni po jej rejestracji, w księgach spółki jawnej nie stwierdzono też żadnej transakcji.

Należy wskazać, że okoliczność ta nie jest sporna, Strona bowiem sama przyznała, że przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową i jej następcze rozwiązanie, było od początku planowane. Sporna natomiast była okoliczność, czy nieprowadzenie działalności gospodarczej przez spółkę uniemożliwiało zastosowanie do stanu faktycznego niniejszej sprawy art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., co jak wyżej wskazano miało przesądzające znaczenie.

W powyższym kontekście należy wskazać, że istotą przekształceń podmiotów gospodarczych winna być zawsze kontynuacja działalności gospodarczej a nie ich likwidacja, jak to miało miejsce w tej sprawie. Istotne jest, że celem przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową była wyłącznie likwidacja działalności i cel ten został jasno wyartykułowany.

Analiza przeprowadzonych czynności tj. przeniesienie własności aportu i zbycie udziałów przed przekształceniem spółki z o.o. w spółkę jawną prowadzi do wniosku, że nie zachodziły żadne z okoliczności, z którymi można wiązać skutek w postaci uznania, że do zbycia udziałów doszło w ramach działalności gospodarczej. Skoro zbycie udziałów w spółce z o.o. nie miało związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, to uzyskane środki pieniężne po przekształceniu jej w spółkę jawną nadal należy traktować tak samo.

Nie sposób zgodzić się ze Stroną, że spółka jawna prowadziła działalność gospodarczą będąc pożyczkodawcą i obsługując pożyczki w ramach swojego przedsiębiorstwa. Należy wskazać, że spółka co prawda udzielała pożyczek: wspólnikowi M. C. w kwocie w kwocie 7.500.000,- zł oraz 35.000,- zł dla 7 innych osób fizycznych, jednakże z tego faktu nie można wywieść, że prowadziła działalność gospodarczą. Działania te były zaplanowane i wiązały się z planowana likwidacją spółki. Spółka bowiem udzielając wielomilionowej pożyczki nie przewidziała żadnej formy zabezpieczenia jej spłaty, jak miałoby to miejsce w przypadku profesjonalnie działających podmiotów, co więcej spłaty tej ani oprocentowania nie oczekiwała, ponieważ pożyczka udzielona została w ramach zaplanowanego procesu likwidacyjnego spółki i stanowiła jeden z jego etapów. W konsekwencji należało przyjąć, że udzielenie ww. pożyczek nie nosi cech ciągłości, zorganizowania i zarobkowego charakteru nie może być zatem uznane za działalność gospodarczą.

Należy zatem podzielić stanowisko organów podatkowych, że do dochodów Skarżącego nie będzie miał zastosowania art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f., gdyż w sprawie niewątpliwie ustalono, że spółka jawna nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, a jej powstanie wynikało z chęci uniknięcia opodatkowania środków otrzymanych do wypłaty przez wspólnika (cel podatkowy a nie gospodarczy).

Sąd zauważa, że Skarżący na potwierdzenie swojej tezy o prawidłowości nieopodatkowania przysporzenia majątkowego przytacza szereg wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jednak żaden z nich nie dotyczy sytuacji tożsamej z opisaną w zaskarżonej decyzji, a mianowicie, że spółka jawna nie prowadziła działalności gospodarczej i działalność taka nie była celem jej powstania.

W konsekwencji prawidłowo organ stwierdził, że z uwagi na nieprowadzenie przez spółkę jawną działalności gospodarczej, uzyskane przez Podatnika środki z likwidacji majątku tej spółki nie mogą zostać zakwalifikowane do źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 3 u.p.d.o.f. (tj. pozarolniczej działalności gospodarczej) i być w świetle art. 14 ust. 3 pkt 10 ww. ustawy wyłączone z przychodów podlegających opodatkowaniu.

Ponadto należy zauważyć, że jeżeli w ramach działalności wykonywanej zarobkowo, w sposób zorganizowany i ciągły, we własnym imieniu, na własny lub cudzy rachunek podatnik osiąga przychody, które jednocześnie odpowiadają opisowi przychodów z innego niż pozarolniczą działalność gospodarcza źródła przychodu i nie zostały zaliczone w sposób jednoznaczny do przychodów z tej działalności, to przychody te stanowią przychód z tego innego źródła.

W niniejszej sprawie Skarżący celowo ukształtował swoją sytuację prawno-podatkową w taki sposób, aby uzyskując konkretne przysporzenia majątkowe, korzystać jednocześnie z preferencji podatkowych w postaci zwolnienia z opodatkowania od otrzymywanych środków pieniężnych. Przedstawiony stan faktyczny, wskazuje, że przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową, a następnie likwidacja spółki osobowej służyła nieopodatkowanemu przekazaniu wspólnikom środków pieniężnych oraz składników majątku, w ramach podziału majątku likwidacyjnego przekształconej spółki osobowej. Przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową, następnie zlikwidowanie w ten sposób wykreowanego podmiotu (tj. spółki osobowej) i w związku z tym przekazanie wspólnikom de facto składników majątku spółki kapitałowej, ma przede wszystkim na celu osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem ustawy podatkowej.

W analizowanej sprawie bezspornym jest, że Skarżący wraz ze wspólnikiem przekształcili spółkę kapitałową w spółkę jawną a poprzez objęcie udziałów tego podmiotu, uzyskali konkretne prawa majątkowe. Przychody ze źródła, jakim są prawa majątkowe, zostały wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.. Z kolei z art. 18 ww. ustawy wynika, że za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Katalog praw majątkowych wymieniony w ww. przepisie ma charakter otwarty, co w konsekwencji powoduje, że przychodem z praw majątkowych będzie każdy przychód, którego bezpośrednim źródłem jest prawo majątkowe, nawet jeśli prawo to nie zostało wyraźnie wskazane w ustawie.

Uwzględniając ustalony stan należy stwierdzić, że źródłem przychodów w postaci otrzymanych w 2016 r. przez Skarżącego środków pieniężnych były prawa majątkowe do udziałów w spółce jawnej, z których materializacja korzyści finansowych nastąpiła wskutek przeprowadzenia likwidacji podmiotu, w konsekwencji czego:

wystąpiła konfuzja zobowiązań i wierzytelności z tytułu zawartej przez Podatnika umowy pożyczki z G4., co z kolei spowodowało, że wykonane uprzednio przez sp. z o.o. na rzecz Skarżącego świadczenie pieniężne zyskało status otrzymanych świadczeń bezzwrotnych;

Podatnik otrzymał środki pieniężne zgromadzone na rachunku bankowym ww. spółki jawnej, wcześniej należących do G4.

Z powyższego wynika, że wskutek ww. zdarzeń nastąpił definitywny przyrost majątku M. C., w kwocie odpowiadającej łącznej sumie otrzymanych w 2016 r. przez Podatnika środków pieniężnych.

Wbrew stanowisku organu odwoławczego nie było podstaw do dokonania korekty wysokości zobowiązania podatkowego. W tym zakresie decyzja organu odwoławczego jest błędna. W zaskarżonej decyzji błędnie nie uwzględniono przychodu z wierzytelności z tytułu zwrotu pożyczki otrzymanej na podstawie umowy z dnia 1 marca 2016 r. w kwocie 7.500.000,- zł.

Należy zauważyć, że w momencie konfuzji będącej konsekwencją likwidacji spółki jawnej - wygasło zobowiązanie i wierzytelność do zwrotu środków pieniężnych. W konsekwencji nastąpiło przysporzenie w majątku Skarżącego.

W prawie zobowiązań konfuzja oznacza zejście się w jednej osobie wierzytelności i długu. Powoduje to wygaśnięcie zobowiązania, ale bez jego wykonania. W analizowanej sprawie natomiast, w konsekwencji likwidacji spółki jawnej, która skutkowała konfuzją wzajemnych zobowiązań i wierzytelności w zakresie zwrotu otrzymanych środków pieniężnych - świadczenia pieniężne spełnione na rzecz Skarżącego zyskały status świadczenia bezzwrotnego, bowiem Podatnik przestał być zobowiązany do zwrotnego przeniesienia własności otrzymanych środków pieniężnych, które pozostały jako aktywa znajdujące się w jego prywatnym majątku.

Rację miał zatem organ I instancji, że rezultatem konfuzji będącej skutkiem likwidacji spółki jawnej jest wygaśnięcie zobowiązania oraz wierzytelności do zwrotu środków pieniężnych z chwilą likwidacji spółki i uzyskanie statusu bezzwrotności otrzymanych środków pieniężnych - definitywny przyrost wartości majątku Skarżącego jako osoby fizycznej. Definitywne przysporzenie wystąpiło w momencie likwidacji tej spółki. W konsekwencji wygaśnięcia roszczeń z umowy pożyczki w zakresie zwrotu środków pieniężnych, które nastąpiło z dniem likwidacji spółki jawnej - Strona uzyskała definitywną korzyść majątkową.

Podsumowując, za dochód z praw majątkowych w postaci udziałów w spółce osobowej należało uznać – jak zrobił to organ I instancji - wartość przyrostu majątku Skarżącego, która powstała w wyniku likwidacji spółki jawnej - w wysokości 16.249.844,59 zł.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podlegają wszelkiego rodzaju dochody. W myśl art. 11 tej ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z uwagi na powyższe przychód z tytułu otrzymanych przez Podatnika środków pieniężnych w 2016 r. należało zaliczyć do przychodu ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.. Został on bowiem zdefiniowany jako przychód z praw majątkowych w art. 18 u.p.d.o.f. i nie został zaliczony do przychodów z działalności gospodarczej.

Błędne jest wiec stanowisko organu odwoławczego, że w rzeczywistości Podatnik nie osiągnął przychodu z otrzymanej pożyczki, ponieważ było to świadczenie zwrotne i nie wiązało się z trwałym przyrostem majątku i że Podatnik osiągnął dochód z praw majątkowych jedynie w kwocie 9.257.246,59 zł (w konsekwencji podatek należny wyniósł 2.949.789,- zł).

Jednocześnie wyjaśnienia wymaga, że pomimo błędnego określenia wysokości zobowiązania podatkowego przez organ odwoławczy uchylenie zaskarżonej decyzji nie było możliwe, ponieważ wydanie wyroku uchylającego zaskarżoną decyzję skutkowałoby naruszeniem zakazu reformationis in peius, który został ustanowiony w art. 134 § 2 p.p.s.a. Naruszenie tego zakazu w postępowaniu sądowoadministracyjnym ma m.in. miejsce w sytuacji sformułowania takiej oceny prawnej, która w ponownym postępowaniu przez organem administracji prowadziłaby do wydania decyzji pogarszającej sytuację materialnoprawną Skarżącego w porównaniu z sytuacją, która wynika z zaskarżonego aktu lub czynności (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2022 r., sygn. akt III FSK 1103/21, publ. LEX nr 3429683). W konsekwencji stwierdzone naruszenie nie dawało podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Przy czym wskazania wymaga, że w niniejszej sprawie brak było podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa, co stanowi wyjątek od stosowania zasady zakazu orzekania na niekorzyść skarżącego. W judykaturze wskazuje się, że nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których każda da się uzasadnić z jednakową mocą (zob. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 27 października 2016 r., I SA/Go 258/16, LEX nr 2150642, wyrok NSA z 14 marca 2018 r., II GSK 4710/16, LEX nr 2480763). Niejednolite rozumienie normy prawnej i rozbieżności w jej wykładni wykluczają możliwość uznania aktu za rażąco naruszający prawo z uwagi na brak oczywistości takiego naruszenia (por. wyrok NSA: z 14 marca 2018 r., II GSK 4710/16, LEX nr 2480763). W orzecznictwie podnosi się niekiedy, że do stwierdzenia nieważności z powodu rażącego naruszenia prawa powinno dochodzić, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa, a charakter tego naruszenia powoduje, iż decyzja taka nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa (por. wyrok WSA w Gdańsku z 28 czerwca 2016 r., I SA/Gd 462/16, LEX nr 2090641). W niniejszej sprawie taka sytuacja nie wystąpiła.

Tym samym stwierdzone uchybienie nie mogło prowadzić do uchylenia decyzji organu odwoławczego.

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, działając na podstawie art. 151 ww. ustawy skargę oddalił.