Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 774/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-11-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz oddalono skargę
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 67a § 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Protokolant Konrad Halota, po rozpoznaniu w dniu 7 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 31 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Po 843/22 w sprawie ze skargi D. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 sierpnia 2022 r., nr 3001-IEW1.4263.23.2022 w przedmiocie ulgi płatniczej 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę w całości, 3) zasądza od D. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 610 (słownie: sześćset dziesięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 31 stycznia 2023 r., I SA/Po 843/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie ze skargi D. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z 30 sierpnia 2022 r., w przedmiocie ulgi płatniczej, uchylił zaskarżoną decyzję i zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu sąd pierwszej instancji wskazał, że w niniejszej sprawie organy uznały, że nie zachodzą w sprawie przesłanki z art. 67a § 1 o.p., akcentując, że to przede wszystkim przesłanka interesu publicznego sprzeciwia się uwzględnieniu wniosku.

W ocenie sądu pierwszej instancji, w świetle przesłanki interesu publicznego, budzi wątpliwości stanowisko organu odwoławczego, w tym brak szerszego uzasadnienia dla nieuwzględnienia wniosku skarżącego, w sytuacji zmodyfikowania w toku postępowania odwoławczego wniosku i podwyższenia miesięcznej kwoty raty do 2.500 zł, a zatem powyżej maksymalnej kwoty uzyskiwanej dotąd w drodze egzekucji. Organ drugiej instancji stwierdził jedynie, że propozycja zapłaty kwoty 2.500 zł oznaczałaby potencjalną perspektywę spłaty przedmiotowych zaległości w 433 ratach, a taki układ ratalny jest ekonomicznie nieuzasadniony, gdyż nie gwarantuje spłaty całości należności w stosunkowo krótkim czasie z uwagi na wysokość tej zaległości.

Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że ustalona sytuacja finansowa i majątkowa skarżącego, w tym poziom uzyskiwanych dochodów, nie dają obecnie żadnych podstaw do formułowania prognoz co do spłaty przedmiotowej zaległości w całości. Co najwyżej można ostrożnie prognozować realną możliwość spłaty tej zaległości w niewielkiej części, mając na uwadze wiek skarżącego, sytuację rodzinną i możliwości zarobkowania (także te potencjalne). W tej sytuacji, w interesie budżetu państwa jest uzyskiwanie od skarżącego możliwie najwyżej kwoty, która dotychczas nie przekraczała 2.380 zł (średnia z 4 miesięcy). Jeżeli zatem skarżący zaproponował dobrowolne wpłaty po 2.500 zł miesięcznie, to – w ocenie sądu - należy rozważyć możliwość udzielenia skarżącemu wnioskowanej ulgi, bez dodatkowego obciążania go kosztami postępowania egzekucyjnego.

W ocenie sądu pierwszej instancji organ winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi). W tym zakresie organ odwoławczy winien dokonać ponownej analizy okoliczności faktycznych, w świetle przesłanek wskazanych w art. 67a § 1 o.p., ze szczególnym uwzględnieniem przesłanki interesu publicznego, a następnie rozważyć zasadność udzielenia skarżącemu wnioskowanej ulgi.

Organ zaskarżył wyrok w całości - opierając skargę kasacyjną na następujących podstawach kasacyjnych:

1. art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - tzn. na naruszeniu przepisów postępowania, wskazując, że uchybienia te miały istotny wpływ na wynik sprawy zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie:

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c, art. 141 § 4, art. 133 § 1, art. 135 oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, chociaż postępowanie prowadzone przed organami administracji nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez WSA w Poznaniu w zaskarżonym wyroku - co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku i w efekcie w braku oddalenia skargi,

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c , art. 141 § 4 oraz art 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 67a § 1 o.p. poprzez uznanie, że organ wadliwie zastosował w przedmiotowej sprawie powyższe przepisy i utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podczas gdy decyzja ta była zgodna z przepisami prawa i rozstrzygnięcie DIAS w Poznaniu było prawidłowe,

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c p.p.s.a., w zw. art. 67a § 1 o.p. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a., poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji z uwagi na błędne dokonanie przez sąd pierwszej instancji kontroli działalności organu administracji i błędne uznanie, że w sprawie cyt.: "organ odwoławczy winien dokonać ponownej analizy okoliczności faktycznych, w świetle przesłanek wskazanych w art. 67a § 1 o.p., ze szczególnym uwzględnieniem przesłanki interesu publicznego, a następnie rozważyć zasadność udzielenia skarżącemu wnioskowanej ulgi" - str. 17 uzasadnienia zaskarżonego wyroku podczas gdy w przedmiotowej sprawie organ prowadził postępowanie prawidłowo, co również podkreślił sąd w uzasadnieniu wyroku wprost wskazując cyt.: "W ocenie sądu nie ma uzasadnionych podstaw do zarzucenia organom naruszenia przepisów postępowania, które skutkowałoby błędnym ustaleniem stanu faktycznego" - str. 9 uzasadnienia wyroku, zatem w ocenie DIAS w Poznaniu uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji jest wewnętrznie sprzeczne. Z jednej bowiem strony sąd przyjmuje, że organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny, a z drugiej strony, że organ winien dokonać ponownej analizy okoliczności faktycznych. Ta wewnętrzna sprzeczność ma przeważające znaczenia dla wyniku rozpatrywanej sprawy, gdyż konieczność ustalenia ponownie stanu faktycznego stała się przyczyną uchylenia decyzji przez sąd pierwszej instancji,

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz a, art. 141 § 4 oraz art 133 § 1 p.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie przez sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy - odmiennie od prawidłowo ustalonego przez organy podatkowe - polegającego na przyjęciu przez sąd, że w przedmiotowej sprawie organ odwoławczy winien dokonać ponownej analizy okoliczności faktycznych, w świetle przesłanek wskazanych w art. 67a § 1 o.p., ze szczególnym uwzględnieniem przesłanki interesu publicznego, a następnie rozważyć zasadność udzielenia skarżącemu wnioskowanej ulgi, podczas gdy w przedmiotowej sprawie organ prowadził postępowanie prawidłowo, prawidłowo również ustalił stan faktyczny i zastosował przepisy prawa materialnego,

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 141 § 4 oraz art 133 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 67a § 1 pkt 2 o.p. poprzez błędne przyjęcie, że organ podatkowy winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi) w sytuacji, gdy w skarżonej decyzji dokonana przez organ podatkowy wykładnia przepisu była poprawna a zaskarżona decyzja precyzyjnie wskazywała na podstawy uznania, iż w sprawie nie zaistniały przesłanki do rozłożenia na raty zaległości przez co zaskarżona decyzja odpowiada wymogom stawianym przez ustawę Ordynacja podatkowa, co z kolei powinno skutkować oddaleniem przez sąd wniesionej skargi,

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 67a § 1 o.p. poprzez niezasadne uwzględnienie wniesionej skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji, będące skutkiem błędnego przyjęcia, że organy niedostatecznie wykazały brak zaistnienia przesłanek określonych w art. 67a § 1 o.p. (ze szczególnym uwzględnieniem przesłanki interesu publicznego), co wpłynęło na odmowę rozłożenia na raty zaległości podatkowej, a przez to przekroczenie przez sąd granic kontroli legalności decyzji wydanej w ramach uznania administracyjnego i błędne niezastosowanie art. 151 p.p.s.a. w stanie faktycznym uzasadniającym oddalenie wniesionej skargi,

– art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. - poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku wzajemnie sprzecznych wywodów sądu w szczególności poprzez błędną ocenę stanu faktycznego sprawy i uznanie, że organ podatkowy nie zawarł w decyzji szerszego uzasadnienia dla nieuwzględnienia wniosku skarżącego z jednoczesnym jednak potwierdzeniem sądu, że organ zwrócił uwagę, że propozycja strony zapłaty w ratach w wysokości po 2.500 zł miesięcznie oznaczałoby potencjalną perspektywę spłaty przedmiotowych zaległości w 433 ratach (36 lat) a taki układ ratalny jest ekonomicznie nieuzasadniony, gdyż nie gwarantuje spłaty całości należności z uwagi na wysokość tej zaległości (str. 9 decyzji organu drugiej instancji), twierdzenie sądu nie znajduje zatem oparcia w materiale dowodowym sprawy jak też w treści skarżonej decyzji, ponadto sąd pominął źródło powstania zaległości podatkowej (puste faktury),

– art. 141 § 4 oraz art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez wydanie orzeczenia, które nie spełnia wymogów tych przepisów, gdyż uzasadnienie orzeczenia zawiera błędne wskazania sądu pierwszej instancji co do dalszego sposobu prowadzenia sprawy, bowiem w sprawie wydano prawidłowe decyzje, a ponadto sąd nie wskazał jakie konkretnie przepisy ustawy Ordynacja podatkowa zostały naruszone przez organy podatkowe, i to w stopniu na tyle istotnym, że doprowadziło to do uchylenia decyzji.

2. art. 174 pkt 1 p.p.s.a. tzn. na naruszeniu prawa materialnego (niewłaściwe zastosowanie) poprzez uznanie, że organy nieprawidłowo odmówiły zastosowania art. 67a § 1 o.p. i odmówiły prawa do ulgi, podczas gdy organy podatkowe w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy zasadnie odmówiły rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej.

Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, a także zasądzenie od strony na rzecz wnoszącego skargę kasacyjną zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W skardze kasacyjnej postawiono zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego jak i procesowego. Co do zasady w takich sytuacjach należy w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutów procesowych, gdyż w przypadku gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego jak i przepisów postępowania dopiero po przesądzeniu, że stan sprawy przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego.

W tym kontekście zauważenia wymaga, że ustalony przez organy stan faktyczny sprawy został przyjęty przez sąd pierwszej instancji za prawidłowy. Na tym tle nie poczyniono zarzutów w skardze kasacyjnej zatem stan faktyczny sprawy jest bezsporny. Podnoszone w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania dotyczą postępowania przed sądem pierwszej instancji i czynione są w odniesieniu do normy materialnoprawnej art. 67a § 1 o.p., tym samym zasadne będzie odniesienie się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia tego właśnie przepisu.

W art. 67a § 1 o.p. przewidziane zostały dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową – "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". W przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje jedna z przesłanek określonych w art. 67a § 1 o.p., organ w sposób uznaniowy, lecz nie dowolny, podejmuje decyzję o wyborze alternatywy - czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie. W ten sposób wyznaczone są niejako dwie fazy postępowania podatkowego, prowadzonego w przedmiocie ulgi w spłacie zaległości podatkowej (por. np. wyrok NSA z 2 marca 2016 r., II FSK 2474/15).

Przy wykładni art. 67a § 1 o.p., zarówno w orzecznictwie jak i piśmiennictwie prawniczym przyjmuje się, że przez ważny interes podatnika należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika. Zaś przesłanka interesu publicznego rozumiana jest jako dyrektywa postępowania, nakazująca mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy, korekta jego błędnych decyzji (por. np. wyrok NSA z 12 lutego 2003 r., III SA 1838/01, Mon. Pod. 2003, nr 7, str. 43; wyrok WSA w Warszawie z 8 stycznia 2007 r., III SA 2904/06, Mon. Pod. 2007, nr 11, str. 43; R. Mastalski w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2010, Wrocław 2010, str. 349; B. Dauter w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Warszawa 2010, str. 382). Zarówno jeden jak i drugi zwrot normatywny nie ma stałego zakresu treści, lecz jest to zespół ogólnie zarysowanych celów, które należy wziąć pod uwagę w procesie stosowania prawa i zawsze odnosić go do indywidualnej sytuacji podatnika występującego z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowych. Innymi słowy zwroty normatywne "ważny interes podatnika" i "interes publiczny" są swoistymi klauzulami generalnymi, odsyłającymi do ocen pozaprawnych.

Przy kryterium "interesu publicznego" należy uwzględniać respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej. "Publiczny" to bowiem dotyczący ogółu ludzi i służący ogółowi, dostępny dla wszystkich; związany z jakimś urzędem, z jakąś instytucją; ogólny, powszechny, społeczny, nieprywatny (zob. B. Dauter, A. Olesińska (w:) S. Babiarz, W. Gurba, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, B. Dauter, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XII, Warszawa 2024, art. 67a).

Wprowadzenie do art. 67a § 1 o.p. przesłanki interesu publicznego oznacza, że ustawodawca przewidział sytuacje, w których odstąpienie od dochodzenia należności podatkowych, czy też rozkładanie ich na raty, odraczanie terminów płatności, będzie zbieżne z tymże interesem. W konsekwencji ustalenie przez organ podatkowy kwestii istnienia przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia relacji w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi). Ustalając istnienie przesłanki "interesu publicznego" organ nie może też abstrahować od innych wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp. (por. wyrok NSA z 27 lutego 2013 r., II FSK 1351/11, wyrok NSA z 23 stycznia 2024 r., III FSK 575/23).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przy uwzględnieniu powyższej wykładni art. 67a § 1 o.p., w szczególności w kontekście przesłanki "interesu publicznego", nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem sądu pierwszej instancji. Należy przypomnieć, że przedmiotem niniejszej sprawy jest odmowa rozłożenia na raty zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2016 r. (w wysokości 751.659,65 zł należności głównej oraz 331.588,00 zł odsetek za zwłokę). W sprawie organ prawidłowo zbadał i ocenił sytuację finansową i majątkową skarżącego, a także zwrócił uwagę na okoliczności powstania zaległości podatkowych, jako konsekwencji wystawiania przez skarżącego tzw. "pustych faktur". Należy zgodzić się z organem, że w kontekście złożonej przez skarżącego propozycji ratalnej (500 zł miesięcznie) w zestawieniu z kwotą zaległości podatkowej, która wraz z odsetkami przekracza już 1 mln zł, oraz dotychczasową skutecznością prowadzonej egzekucji (wysokość egzekwowanego świadczenia wyniosła średnio ok. 2.380 zł miesięcznie) uwzględnienie wniosku skarżącego byłoby niekorzystne z punktu widzenia budżetu państwa. Naczelny Sąd Administracyjny nie aprobuje stanowiska sądu pierwszej instancji, że organ odwoławczy niedostatecznie rozważył zmodyfikowany w toku postępowania odwoławczego wniosek proponujący podwyższenie miesięcznej kwoty raty do 2.500 zł. Słusznie w tym zakresie zwrócił uwagę organ odwoławczy, że propozycja zapłaty kwoty 2.500 zł oznaczałaby potencjalną perspektywę spłaty przedmiotowych zaległości w 433 ratach, a taki układ ratalny jest ekonomicznie nieuzasadniony, gdyż nie gwarantuje spłaty całości należności w stosunkowo krótkim czasie z uwagi na wysokość tej zaległości.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarówno okoliczności powstania zaległości podatkowych – skarżący uczestniczył w procederze polegającym na wystawianiu "pustych" faktur i faktur dokumentujących czynności pozorne oraz dokonywał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych – oraz nieadekwatna do wysokości zaległości podatkowej propozycja skarżącego dotycząca wysokości raty – uniemożliwiająca relatywnie efektywne regulowanie zaległości podatkowych, słusznie musiały być brane pod uwagę przez organ przy ocenie wystąpienia przesłanek z art. 67a § 1 o.p. Również wymaga zwrócenia uwagi, że skarżący od dnia złożenia wniosku o ulgę w spłacie, tj. 26 stycznia 2022 r. na poczet przedmiotowych zaległości podatkowych nie dokonał żadnej dobrowolnej wpłaty.

W kontekście powyższych okoliczności należało uznać, że w sprawie nie zaistniały przesłanki "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego", a co za tym idzie organ zasadnie odmówił skarżącemu rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowych.

Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny uznaje zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisu prawa materialnego tj. art. 67a § 1 o.p. poprzez uznanie, że organy nieprawidłowo odmówiły jego zastosowania.

Wskazany sposób rozumienia art. 67a § 1 o.p. ma kluczowe znaczenie nie tylko dla oceny zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego, ale też zarzutów naruszenia prawa procesowego skargi kasacyjnej, którą NSA uznał za zasadną. W tym kontekście biorąc pod uwagę, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, zaistniała podstawa prawna do wydania orzeczenia reformatoryjnego w sprawie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego niezasadne okazały się zarzuty skargi. Organy podatkowe działając na podstawie przepisów prawa, poprawnie i wszechstronnie zebrały materiał dowodowy i w sposób wyczerpujący go rozpatrzyły, wyjaśniając zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy rozstrzygnięciu sprawy, jednocześnie prowadząc postępowanie podatkowe w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy w ramach subsumpcji stanu faktycznego względem przepisów materialnoprawnych, zasadnie przyjęły, że nie zaistniały w sprawie przesłanki "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego".

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie doszło do naruszenia art. 133 § 1 oraz art. 135 p.p.s.a. Artykuł 133 § 1 p.p.s.a. nie służy zwalczaniu wniosków, jakie zostały wyprowadzone z materiału aktowego, lecz nakazuje sądowi pewne konkretne zachowania przy wyrokowaniu (zob. wyrok NSA z 19 marca 2019 r., II OSK 1097/17). Przepis ten określa czas orzekania i podstawy wyrokowania (sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy...) i nakłada na sąd jedynie obowiązek wydania wyroku po przeprowadzeniu rozprawy i jej zamknięciu oraz wprowadza zakaz wyjścia poza materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy. Istotą konstrukcji ukształtowanej przepisem art. 135 p.p.s.a. jest, zaś powiązanie obowiązku sądu orzekania "w głąb sprawy" z przesłanką niezbędności takiego rozstrzygnięcia dla jej końcowego załatwienia. Wyeliminowanie z obrotu prawnego innej niż zaskarżona do sądu decyzja organu podatkowego wchodzi w grę jedynie wówczas, gdy bez tego zabiegu załatwienie sprawy byłoby niemożliwe lub co najmniej utrudnione (por. wyrok NSA z 24 września 2015 r., I GSK 73/14). W sprawie nie miały miejsca naruszenia powyższych przepisów.

Należy zwrócić uwagę, że art. 3 § 1 p.p.s.a. zawierają normy o charakterze ustrojowym, stanowią bowiem, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie oraz że kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Do przesłanek warunkujących naruszenie tych przepisów mogłoby dojść wówczas, gdyby sąd administracyjny odmówił rozpoznania skargi mimo wniesienia jej z zachowaniem przepisów prawa, nie przeprowadził kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego lub dokonał tej kontroli według kryteriów innych niż zgodność z prawem lub zastosował środek nieprzewidziany w ustawie (zob. wyrok NSA z 23 marca 2016 r., II GSK 2340/14), co nie miało miejsca w niniejszej sprawie.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 188 w zw. z art. 151 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku. O kosztach postępowania w sprawie Sąd orzekł na podstawie art. 199 i art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935).

sędzia NSA Bogusław Dauter sędzia NSA Wojciech Stachurski sędzia NSA Jacek Pruszyński