Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1279/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-10-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
article: art. 8
journal: Dz.U. 2016 poz 2255
law: Ustawa z dnia 16 grudnia 2016 r. o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego przedsiębiorców
article: art. 14k, art. 14m par. 2 pkt 1-3, art. 14n par. 4 pkt 1 i 2, art. 14n par. 5, art. 14n par. 5, art. 72 par. 2 pkt 1, art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Hanna Filipczyk, asesor WSA Tomasz Grzybowski, Protokolant starszy sekretarz sądowy Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 października 2024 r. sprawy ze skargi Z. z siedzibą w Niemczech na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2024 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2020 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej "DIAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] marca 2023 r. odmawiającą Z. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") stwierdzenia i zwrotu nadpłaty z tytułu odsetek od zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2020 r. do lipca 2022 r. w wysokości 17.125.057,00 zł .

Z akt sprawy wynika, że 13 stycznia 2023 r. Skarżąca wniosła o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w zakresie odsetek od zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2020 r. do lipca 2022 r., w łącznej wysokości 17 125 057 zł. W uzasadnieniu wniosku Skarżąca stwierdziła, że nadpłata powstała poprzez dokonanie przez Spółkę w dniu 6 października 2022 r. wpłaty do urzędu w wysokości 102 293 342 zł, na którą składała się: łączna wartość zaległości podatkowych w wysokości 85 168 285,00 zł i odsetek za zwłokę w kwocie 17 125 057 zł.

Zdaniem Skarżącej przedmiotowe odsetki zostały przez nią uiszczone nienależnie, ponieważ pierwotne rozliczenie było efektem zastosowania się do interpretacji indywidualnej, którą Spółka otrzymała we wrześniu 2019 r., natomiast korekta wynikała z uwzględnienia przez Stronę stanowiska Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w wydanej dla niej nowej interpretacji indywidualnej z 27 kwietnia 2022 r. W związku z powyższym w ocenie Skarżącej zgodnie z art. 14k § 1 O.p. podatkowej zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

Skarżąca wskazała, że 13 września 2019 r. otrzymała interpretację, która wskazywała, że Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na potrzeby rozliczeń podatku VAT w Polsce zgodnie z art. 11 ust 1 i 2 oraz art. 53 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. Za prawidłowe uznano także stanowisko Spółki, że miejsce świadczenia usług logistycznych nabywanych przez Spółkę jest tożsame z siedzibą stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, tj. terytorium Polski. W związku z powyższym

uznano, że Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur za usługi logistyczne.

Spółka podniosła, że z uwagi na niejednolite stanowisko organów podatkowych w zakresie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, które było obserwowane od mniej więcej połowy 2021 r., postanowiła dodatkowo upewnić się co do prawidłowości stosowanego podejścia i wystąpiła z nowym wnioskiem o interpretację. W interpretacji z 27 kwietnia 2022 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, powołując się m.in. na najnowsze orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), stwierdził że Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Z uwagi na stanowisko przedstawione w interpretacji z 27 kwietnia 2022 r. Spółka postanowiła skorygować swoje rozliczenia. W związku z tym, po otrzymaniu faktur korygujących od D., Spółka niezwłocznie przystąpiła do procesu przygotowywania korekt rozliczeń VAT, który - z uwagi na jego złożoność - wymagał istotnych nakładów czasowych. Tuż przed zakończeniem procesu korekt, na podstawie upoważnienia z [...] września 2022 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. wszczął wobec Spółki kontrolę celno-skarbową w zakresie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia 2020 r. do lipca 2022 r. W związku z tym, że Spółka była gotowa do złożenia korekt, możliwe okazało się skorzystanie z trybu, o którym mowa w art. 62 ust. 4 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej.

Skarżąca wskazała, że w celu uniknięcia jakichkolwiek wątpliwości oraz działając z ostrożności, podjęła decyzję o wpłacie podatku wraz z odsetkami za zwłokę, jakie wynikałyby z art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 56 i 56b Ordynacji podatkowej, bez uwzględnienia zasady proporcjonalności oraz ochrony wynikającej z zastosowania się do interpretacji indywidualnej. W związku z tym, Spółka 10 października 2022 r. złożyła korekty deklaracji i plików JPK_V7M oraz uiściła kwoty zaległości podatkowych w VAT wynikających ze złożonych korekt wraz z odsetkami. Ponadto Spółka zaznaczyła, że 15 grudnia 2022 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno- Skarbowego w T. zawiadomił Spółkę o uwzględnieniu korekt oraz o zaniechaniu ustalenia Spółce dodatkowej sankcji VAT, o której mowa w art. 112b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2019 r., poz. 1751, ze zm., dalej: "u.p.t.u.". Skarżąca nadmienia, że w piśmie Naczelnik UCS podkreślił, że zachowanie Spółki nie było wynikiem oszustwa, gdyż Spółka dokonywała kwalifikacji podatkowej w dobrej wierze, opierając się na interpretacji z 2019 r., jak również nie istniało ryzyko uszczuplenia wpływów do budżetu Państwa.

Wobec powyższego zdaniem Skarżącej obowiązek uiszczenia przez Spółkę w wysokości odpowiadającej pełnym odsetkom za zwłokę lub odsetkom podwyższonym, jak miało to miejsce w niniejszej sprawie jest sprzeczny z zasadą proporcjonalności w sytuacji, gdy dokonywana wpłata nie wiązała się z jakimkolwiek uszczerbkiem po stronie Skarbu Państwa, ani z choćby czasową korzyścią uzyskaną przez Spółkę. Według Skarżącej odliczony pierwotnie podatek został przez Spółkę w całości zapłacony w cenie usług, a usługodawca odprowadził go do właściwego urzędu skarbowego. Zatem dokonane korekty deklaracji VAT-7 plików JPK_VAT7M polegały wyłącznie na wyeliminowaniu z rozliczenia nienależnie zapłaconego przez usługodawcę podatku VAT, natomiast po stronie Spółki jako nabywcy odliczonego wcześniej podatku VAT.

Pismem z dnia [...] stycznia 2023 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] na podstawie art. 155 Ordynacji podatkowej wezwał Skarżącą do złożenia pisemnych wyjaśnień w zakresie interpretacji indywidualnej, wydanej dla Spółki przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 13 września 2019 r., tj. czy przedmiotowa interpretacja została zmieniona, czy stwierdzono jej wygaśnięcie bądź czy została ona uchylona.

W odpowiedzi Spółka poinformowała, że pierwsza interpretacja indywidualna wydana dla Spółki nie została zmieniona ani uchylona oraz nie stwierdzono jej wygaśnięcia.

Decyzją z dnia [...] marca 2023 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] odmówił Spółce stwierdzenia i zwrotu nadpłaty z tytułu odsetek od zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2020 r. do lipca 2020 r. w wysokości 17 125 057,00 zł. W uzasadnieniu decyzji Organ podatkowy stwierdził, że Spółka nie mogła skorzystać z funkcji ochronnej interpretacji z 2019 r., ponieważ w okresie, w którym Spółka stosowała się do stanowiska przedstawionego w tej interpretacji zmienił się stan faktyczny. Ponadto zdaniem Organu podatkowego zwrot odsetek nie może być oparty na argumentach odwołujących się do zasady proporcjonalności, gdyż odsetki za zwłokę i sankcje podatkowe to dwa odrębne pojęcia.

Skarżąca nie zgodziła się z ww. decyzją i złożyła odwołanie.

Rozpoznając odwołanie DIAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. powołał się na art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 72 § 1-2, art. 54 § 1, art. 54 § 1 i art. 56ba Ordynacji podatkowej i stwierdził, że Organ I instancji zasadnie naliczył Skarżącej podwyższoną stawkę odsetek zgodnie z brzmieniem art. 56 b Ordynacji podatkowej. Przepis art. 56 ba Ordynacji podatkowej wskazuje, że art. 56b tej ustawy (dotyczącego zastosowania podwyższonej stawki odsetek za zwłokę w wysokości 150% stawki podstawowej) nie stosuje się do zaległości w podatku VAT, w przypadku gdy ustala się dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 112b lub art. 112c u.p.t.u. Dyspozycja tego przepisu wskazuje jednoznacznie, że bezwzględne pierwszeństwo w sytuacji stwierdzenia zaniżenia zobowiązania podatkowego przez podatnika ma sankcja z art. 112b lub art. 112c u.p.t.u., a jej ustalenie wyklucza zastosowanie do zaległości podatkowej podwyższonej stawki odsetek za zwłokę, o której mowa w art. 56b O.p.

Odnosząc powyższe regulacje do stanu faktycznego sprawy Organ Odwoławczy stwierdził, że skarżąca Spółka zawyżyła podatek naliczony o wartość podatku naliczonego z faktur za usługi logistyczne od D. GmbH, mimo że nie podlegały one od początku 2020 r. opodatkowaniu w Polsce, a w Niemczech. Następnie 10 października 2022 r. złożyła korekty deklaracji i plików JPK_V7M uregulowała kwoty zaległości podatkowych wynikających ze złożonych korekt wraz z odsetkami. Wobec powyższego Organ I instancji był zobligowany zgodnie z art 53 § 1 Ordynacji podatkowej do naliczenia odsetek za zwłokę od powstałych zaległości, bowiem nie było podstaw do skorzystania z wyłączeń naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych zawartych w art. 54 § 1 Ordynacji podatkowej, jak również zastosowania regulacji zawartej w art. 56ba O.p.

Organ odwoławczy stwierdził, że zastosowanie się podatnika do wydanej na jego wniosek interpretacji indywidualnej objęte jest ochroną wynikającą z art. 14k Ordynacji podatkowej. Jednakże, jeżeli w toku postępowania podatkowego organy podatkowe ustalą stan faktyczny odmienny od tego, który stanowił stan faktyczny udzielonej uprzednio interpretacji prawa podatkowego, interpretacja ta, z powodu i w zakresie różnicy wymienionych stanów faktycznych, nie będzie uzasadniała ochrony prawnej na podstawie art. 14k Ordynacji podatkowej. Innymi słowy, interpretacja wiąże tylko i wyłącznie w przedstawionym stanie faktycznym. W rozpoznawanej sprawie Spółka do czasu złożenia korekt deklaracji VAT-7 za okresy od stycznia 2020 r. do lipca 2022 r. stosowała się do pierwszej interpretacji indywidualnej wydanej w 2019 r., która wskazywała, że Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce. Następnie w 2022 r. Strona jednak powzięła wątpliwość i jak sama wskazała w odwołaniu postanowiła dodatkowo upewnić się i ponownie wystąpiła z wnioskiem o interpretację, po którego rozpatrzeniu Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, iż Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce. Wskazać jednak należy, że Dyrektor KIS nie zmienił z urzędu interpretacji indywidualnej z 2019 r. na mocy art. 14e Ordynacji podatkowej stwierdzając jej nieprawidłowość. Powyższe odmienne rozstrzygnięcia wynikają zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z odmiennego stanu faktycznego przedstawionego we wnioskach o ich wydanie. Gdyby zmianie uległa jedynie ocena prawna tożsamych okoliczności faktycznych, pierwsza interpretacja indywidualna, jako nieprawidłowa, zostałaby zmieniona. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. stwierdził, że Spółce nie przysługuje ochrona prawna wynikająca z art. 14k § 3 Ordynacji podatkowej, gdyż stany faktyczne przedstawione we wnioskach o wydanie interpretacji indywidualnych nie są tożsame.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła:

- naruszenie przez Dyrektora unijnej oraz konstytucyjnej zasady proporcjonalności,

- naruszenie art. 75 § 1 w zw. z art. 72 § 2 pkt 1 oraz art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 53 § 1 i 4 w zw. z art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej, interpretowanych zgodnie z zasadą proporcjonalności wywodzoną z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE" lub "Trybunał") oraz z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP.

Naruszenie polegało na przyjęciu, że Spółka miała obowiązek zapłacić odsetki od zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2020 r. do lipca 2022 r. w wysokości 17 125 057,00 zł (a w konsekwencji na odmowie stwierdzania nadpłaty w tym zakresie), z związku ze skorygowanym przez Spółkę odliczeniem podatku VAT z faktur dokumentujących nabywanie usług logistycznych.

Tymczasem, uwzględniając unijną oraz konstytucyjną zasadę proporcjonalności (w szczególności w znaczeniu określonym w wyrokach TSUE w sprawach C-564-15 Tibor Farkas oraz C-935/19 Grupa Warzywna) niezgodne z unijnymi zasadami prawa jest oczekiwanie od podatnika zapłaty odsetek w sytuacji gdy: (a) nie doszło do oszustwa w VAT ani uszczuplenie należności Skarbu Państwa (usługi były w rzeczywistości wykonywane, zaś błędne wykazanie na fakturze, a następnie skorygowanie podatku VAT przez dostawcę usług do Spółki wynikało ze zmiany podejścia organów podatkowych w zakresie interpretacji pojęcia "stałego miejsca prowadzenia działalności", a w konsekwencji zmiany podejścia w zakresie miejsca opodatkowania usług); (b) Spółka oraz dostawca usług działali w dobrej wierze oraz w zaufaniu do ówczesnej praktyki organów podatkowych w zakresie interpretacji pojęcia "stałego miejsca prowadzenia działalności" oraz uzyskanej w 2019 r, przez Spółkę interpretacji podatkowej; (c) podatek VAT był wpłacany przez dostawcę usług na rachunek organów podatkowych, a więc w żadnym momencie nie doszło do uszczuplenia należności Skarbu Państwa czy też do bezpodstawnego dysponowania kapitałem Skarbu Państwa przez Spółkę.

Poza tym Skarżąca postawiła zarzut związany z odmową przyznania ochrony wynikającej z utrwalonej praktyki organów podatkowych wynikającej z art. 14n § 4 pkt 2 w zw. z art. 14n § 5 oraz art. 14k Ordynacji podatkowej.

Naruszenie to polegało na odmowie Spółce ochrony wynikającej z utrwalonej praktyki interpretacyjnej organów Krajowej Administracji Skarbowej (w sytuacji, w której Spółka dokonywała rozliczeń zgodnie z dominującą praktyką organów podatkowych w zakresie interpretacji pojęcia "stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej"), a w rezultacie na uznaniu, że Spółka powinna była zapłacić odsetki w wysokości 17 125 057,00 zł

Kolejny zarzut dotyczył naruszenia zasady budowania zaufania do organów podatkowych w związku z odmową przyznania ochrony wynikającej z uzyskanej przez Spółkę interpretacji podatkowej z 2019 r.

Naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku art. 14k § 1 i 3 w zw. z art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji naruszenie art. 75 § 1 w zw. z art. 72 § 2 pkt 1 oraz art. 73 § 1 pkt Ordynacji podatkowej polegało na odmowie stwierdzenia nadpłaty w zakresie zapłaconych przez Spółkę odsetek pomimo, że: (a) inny organ podatkowy tj. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. uznał, że Spółka miała podstawy aby racjonalnie zakładać, że uzyskana przez nią interpretacja z 2019 r. nadal prawidłowo określa jej prawa i obowiązki podatkowe w Polsce oraz pomimo że: (b) w świetle ówczesnej praktyki w zakresie interpretacji pojęcia "stałego miejsca prowadzenia działalności" Spółka miała prawo oczekiwać, że przysługuje jej prawo do odliczenia podatku VAT.

Istota tego zarzutu polega na tym, że skoro praktyka interpretacyjna Krajowej Informacji Skarbowej w trakcie oraz przed rokiem 2020 r. oraz 2021 r. nie wskazywała, jakoby zmiana struktury działalności Spółki w styczniu 2020 r. efektywnie wpłynęła na konkluzję otrzymanej przez nią w 2019 r. interpretacji oraz uzyskana przez Spółkę interpretacja z 2019 r. została wzięta pod uwagę przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. przy ocenie zgodności ewentualnego nałożenia na Spółkę sankcji VAT z zasadą proporcjonalności - to niezgodna z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych jest odmowa uwzględniania okoliczności uzyskania interpretacji indywidualnej otrzymanej przez Spółkę w 2019 r. w rozstrzygnięciu decyzji. Niezgodne z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych jest także oczekiwanie zapłaty odsetek, gdy zaległość powstała w wyniku zmiany praktyki organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje;

Skarga jest niezasadna.

Spór w sprawie dotyczy tego czy w stanie faktycznym niniejszej sprawy powstała nadpłata z tytułu zapłaty odsetek od zaległości podatkowej. Skarżąca powołując się na zasadę proporcjonalności a także ochronę wynikającą z utrwalonej praktyki organów podatkowych wynikającej z art. 14n § 4 pkt 2 w zw. z art. 14n § 5 oraz art. 14k Ordynacji podatkowej, wywodziła, że nadpłata powstała. Odmiennego zdania były natomiast organy podatkowe.

Rozstrzygając ten spór Sąd przyznał rację organom podatkowym.

Na samym wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 72 § 2 pkt 1 O.p. na równi z nadpłatą traktuje się część wpłaty, która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę, jeżeli wpłata ta dotyczyła zaległości podatkowej. Zatem teoretycznie nadpłatą są nienależnie zapłacone odsetki. W niniejszej sprawie odsetki zostały zapłacone od należnego podatku. Tego skarżąca nie kwestionuje. Domaga się jednak nadpłaty i zwrotu odsetek między innymi w związku z ochroną wynikająca z utrwalonej praktyki podatkowej a także ze względu na zasadę proporcjonalności.

Jeżeli chodzi o ochronę wynikająca z utrwalonej praktyki podatkowej to należy zauważyć, że przepis art. 14n § 4 pkt. 2 O.p. został dodany na skutek nowelizacji Ordynacji podatkowej dokonanej na podstawie art. 8 ustawy z dnia 16 grudnia 2016 r. o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego przedsiębiorców (Dz. U. z 2016 r., poz. 2255). Z przepisu tego wynika, że w przypadku zastosowania się przez podatnika w danym okresie rozliczeniowym do utrwalonej praktyki interpretacyjnej organów Krajowej Administracji Skarbowej - stosuje się odpowiednio przepisy art. 14k-14m.

Przez utrwaloną praktykę interpretacyjną, o której mowa w § 4 pkt 2, rozumie się wyjaśnienia zakresu i sposobu stosowania przepisów prawa podatkowego, dominujące w interpretacjach indywidualnych wydawanych w takich samych stanach faktycznych lub w odniesieniu do takich samych zdarzeń przyszłych oraz w takim samym stanie prawnym, w trakcie okresu rozliczeniowego, o którym mowa w § 4, oraz w okresie 12 miesięcy przed rozpoczęciem tego okresu rozliczeniowego (art. 14n § 5 O.p.).

Z kolei, nieszkodzenie, o którym mowa w art. 14k § 1 o.p., odnosi się do sytuacji, w której zastosowanie się przez podatnika do interpretacji urzędowej spowodowało po jego stronie powstanie zaległości podatkowej i naliczenie z tego tytułu odsetek za zwłokę lub odpowiedzialność karnoskarbową. Użyty w tym przepisie zwrot "nie może szkodzić" sprowadza się do rozumienia go w kontekście art. 14k § 3 oraz art. 14m o.p. Odczytywana w ten sposób zasada nieszkodzenia obejmuje de facto dwie typowe sytuacje: ochronę podatnika przed konsekwencjami karnoskarbowymi oraz zwolnienie z obowiązku zapłaty odsetek i podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji w sytuacjach określonych art. 14m § 2 pkt 1-3 tej O.p. W sytuacji, gdy podatnik zastosuje się do interpretacji, a ulegnie ona zmianie przez organ, tudzież organy podatkowe nie podzielą stanowiska w niej wyrażonego, podatnik ma gwarancję niewszczynania wobec niego postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe oraz nienaliczania odsetek za zwłokę, jak i zwolnienia go z obowiązku zapłaty podatku. Powyższe stosuje się odpowiednio do zastosowania się przez podatnika do utrwalonej praktyki interpretacyjnej.

Skarżąca powołując się na utrwaloną praktykę interpretacyjną zacytowała cztery interpretacje Dyrektora KIS

• z 16 marca 2020 r.0114-KDIP1-2.4012.741.2019.2.JŻ,

• z dnia 01.04.2019, sygn. 0114-KDIP1-2.4012.830.2018.2.JŻ,

• z dnia 17 lipca 2019 r. 0114-KDIP1-2.4012.184.2019.5.JŻ

• z dnia 30 kwietnia 2019 r.0114-KDIP1-2.4012.116.2019.2.MC

• z dnia 25 listopada 2019 r.0114-KDIP1-2.4012.467.2019.3.PC oraz wskazała same sygnatury kolejnych 9 interpretacji.

Zatem, aby zastosować art. 14n § 4 pkt 1 O.p. należy najpierw ustalić, czy istniała w latach 2020-2022 r. utrwalona praktyka interpretacyjna polegająca na tym, że wydawano interpretacje w takich samych stanach faktycznych lub w odniesieniu do takich samych zdarzeń przyszłych.

Na wstępie należy zauważyć, że interpretacje indywidualne są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą w sprawach innych podatników, co jest zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających rozstrzygnięciu. Interpretacje powołane przez Wnioskodawcę rozstrzygają w stanach faktycznych/ zdarzeniach przyszłym odmiennych od opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku przez Spółkę.

Posiadanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej należy oceniać przez pryzmat konkretnego przypadku, bowiem ze względu na branżę w jakiej działa dany podmiot wymagane/ wykorzystywane zaplecze techniczne i organizacyjne będzie inne. Przy rozstrzyganiu posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności niezbędna "struktura organizacyjna" różni się w zależności od sektora gospodarczego, którego sprawa dotyczy. Inne jest zaplecze techniczne i organizacyjne niezbędne np. dla świadczenia usług, a inne dla dystrybucji towarów, w tym różnego rodzaju towarów.

Zacytowane przez skarżącą interpretacje indywidualne potwierdzają ten fakt, a mianowicie, że różnią się opisem stanu faktycznego. I tak w interpretacji z 16 marca 2020 r. nr 0114-KDIP1-2.4012.741.2019.2.JŻ, wnioskodawca wskazał, że sam wynajmuje magazyny, zleca podwykonawcy obsługę, sprawuje kontrolę nad wykonywaniem tej usługi poprzez własnego pracownika, który jest i w Dani i w Polsce i jest zrejestrowanym w Polsce czynnym podatnikiem VAT. Organ uznał , "że w analizowanej sprawie zorganizowanie niezbędnych zasobów w ramach zawartej umowy najmu powierzchni magazynowej oraz umów zawartych z polskim dostawcą oraz usługodawcą, w celu efektywnego zarządzania dostawami, a tym samym stałego prowadzenia działalności handlowej powoduje spełnienie przesłanek skutkujących powstaniem stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Jednocześnie, oceniając całkowitą strukturę organizacyjną Spółki w Polsce oraz zakres podejmowanych czynności w Polsce, tj. dokonywanych nabyć i dostaw towarów w Polsce, należy stwierdzić, że spełnione jest kryterium istnienia ścisłego związku pomiędzy posiadanymi i wykorzystywanymi zasobami w Polsce, a dokonywaniem sprzedaży w Polsce, która przesądza o posiadaniu stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w kraju."

W kolejnej interpretacji z 1.04.2019, sygn. 0114-KDIP1-2.4012.830.2018.2.JŻ, z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca, spółka z siedzibą w L., zarejestrowana w Polsce jako czynny podatnik VAT, zajmuje się głównie nabywaniem i odsprzedażą towarów na europejskojęzycznych stronach internetowych [...]. W celu dostarczenia zamówionych towarów do klientów, Wnioskodawca podpisał szereg umów o świadczenie usług związanych z realizacją zamówień ze spółkami logistycznymi z grupy B. oraz niezależnymi podmiotami trzecimi. W Polsce taka umowa została podpisana ze spółką F., która obecnie prowadzi 5 centrów logistycznych w Polsce.

Działalność handlowa Spółki dzieli się na cztery linie produktowe na podstawie charakteru dostarczanych towarów. Są to odpowiednio: media, w tym towary takie jak: książki, muzyka, oprogramowanie, płyty Blu-ray oraz DVD; sprzęt, w tym trwałe towary takie jak: elektronika, urządzenia, zabawki, narzędzia, maszyny; tekstylia, w tym towary takie jak: ubrania, zegarki, wyroby jubilerskie; towary konsumpcyjne, w tym: produkty zdrowotne i kosmetyczne. Działalność Wnioskodawcy na terytorium Polski polega wyłącznie na prowadzeniu sprzedaży towarów. W związku z dokonywaniem transakcji sprzedaży towarów na rzecz klientów Spółka rozpoznaje na terytorium Polski zarówno odpłatne dostawy krajowe, jak również rozpoznaje wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów. Jednocześnie Wnioskodawca w Polsce zawarł ze spółką F. umowę na okres roczny, automatycznie odnawianą z dniem 1 stycznia każdego kolejnego roku, zgodnie z którą F. zobowiązał się do świadczenia na rzecz Wnioskodawcy m.in. usług przechowywania, magazynowania i pilnowania zapasów towarów Wnioskodawcy, zarządzania zapasami, konfekcjonowania, montowania i odnawiania towarów, pakowania, etykietowania i wysyłki towarów, łącznie z wkładaniem listów przewozowych i, na prośbę, ozdobnego pakowania przesyłek na prezenty, utrzymywania zapasów wystarczającej liczby artykułów opakowaniowych, takich jak pudełka, materiały do pakowania, materiały do pakowania prezentów, taśmy, i inne zasoby, obsługi zwrotów towarów oraz wszelkich innych usług wzajemnie uzgadnianych przez strony. Wnioskodawca powierza towary F. w celu przechowania oraz realizacji zamówień swoich klientów, a F. zapewnia, że przekazane zapasy towarów Wnioskodawcy umieszczone w jego centrach są zarządzane zgodnie z wcześniej ustalonymi standardami jakości, których celem jest zminimalizowanie czasu przetwarzania zamówień. Zlecenia transportu towarów do magazynów F. są organizowane przez dostawców Spółki, natomiast transport z magazynów F. jest organizowany oraz opłacany przez Spółkę. W zależności od popytu, typu asortymentu, promocji, etc. towary Wnioskodawcy są z reguły przechowywane/magazynowane w magazynie F. od kilku do kilkudziesięciu dni. Ponadto, mogą wystąpić sytuacje, kiedy F. dokona na rzecz Wnioskodawcy usługę konfekcjonowania towarów (sortowania i przepakowania towarów), ich prostego złożenia bądź odnowienia produktów (refubrishing) zwróconych przez klientów, celem ich sprzedaży jako towary odnowione. Co więcej, Spółka na terytorium kraju dokonuje zakupu towarów (opakowania, uszkodzone towary, etc.) oraz usług (usługi księgowe, prawne, etc.).

Zdaniem organu, "w niniejszej sprawie spełnione jest kryterium posiadania zasobów technicznych i personalnych niezbędnych do prowadzenia części działalności gospodarczej na terytorium kraju. Przedstawione okoliczności wskazują, że Wnioskodawca posiada faktyczne władztwo nad zapleczem technicznym i personalnym, jest bowiem w stanie odpowiednio wykorzystywać je w prowadzonej działalności w zakresie sprzedaży towarów za pośrednictwem stron internetowych [...]. Nabywane na terytorium Polski usługi, a także zaangażowanie osobowe oraz infrastruktura przede wszystkim F., wykorzystywane przez Wnioskodawcę, pozostają w ścisłym związku z dokonywaniem przez Wnioskodawcę na terytorium kraju czynności podlegających opodatkowaniu. Zakres zleconych i wykorzystywanych przez Wnioskodawcę świadczeń pozwala uznać, że Wnioskodawca utworzył w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

W kolejnej interpretacji z dnia 17 lipca 2019 r. nr 0114-KDIP1-2.4012.184.2019.5.JŻ Dyrektor KIS wskazał, że "biorąc pod uwagę powyższe okoliczności należy zauważyć, że Spółka pomimo sprzedaży towarów za pośrednictwem platformy internetowej, na terytorium Polski korzysta z trzech magazynów, w których Usługodawcy na rzecz Spółki dokonują obsługi przychodzących transportów, obsługi wychodzących transportów, obsługi zwrotów, inwentaryzacji oraz innych powiązanych usług. Ponadto Spółka nabywa inne usługi służące dokonywaniu dostaw towarów znajdujących się w magazynach położonych na terytorium Polski. Przy tym Wnioskodawca jest właścicielem pewnych aktywów ruchomych położonych w Polsce jak wózki transportowe na towary, specjalistyczne drukarki współpracujące z WMS jak również Wnioskodawca udostępnia Usługodawcom WMS, który służy do obsługi przyjmowania towarów, zarządzania gospodarką magazynową w zakresie m.in. ewidencji towarów czy zarządzania przepływem towarów. Ponadto Spółka jest uprawniona do inspekcji magazynów w stopniu umożliwiającym kontrolę zgodności świadczonych przez Usługodawcę usług z umową i innymi obowiązującymi przepisami. Jednocześnie Usługodawcy obecnie usługi logistyczne świadczą wyłącznie na rzecz Wnioskodawcy. Zatem w niniejszej sprawie spełnione jest kryterium posiadania zasobów technicznych i personalnych niezbędnych do prowadzenia części działalności gospodarczej na terytorium kraju. Przedstawione okoliczności wskazują, że Wnioskodawca posiada faktyczne władztwo nad zapleczem technicznym i personalnym, jest bowiem w stanie odpowiednio wykorzystywać je w prowadzonej działalności w zakresie magazynowania, obsługi i sprzedaży towarów. Posiadane własne zasoby oraz nabywane usługi, a także zaangażowanie osobowe oraz infrastruktura innych podmiotów zarówno wchodzących w skład grupy kapitałowej jak i spoza grupy wykorzystywane przez Wnioskodawcę, pozostają w ścisłym związku z dokonywaniem przez Wnioskodawcę na terytorium Polski czynności podlegających opodatkowaniu polegających na sprzedaży towarów. Zakres zleconych i wykorzystywanych przez Wnioskodawcę świadczeń pozwala uznać, że utworzy w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Interpretacja indywidualna z 30 kwietnia 2019 r. nr 0114-KDIP1-2.4012.116.2019.2.MC. W stanie faktycznym podano, że wnioskodawca jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a ust. 1 ustawy o VAT oraz jest zarejestrowany dla celów VAT w Polsce. DIKS uznał, że "w analizowanym przypadku opisana we wniosku usługa logistyczna świadczona na podstawie umowy na stałą obsługę logistyczną nie ma bezpośredniego związku z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy. W przedmiotowej sprawie na usługę logistyczną świadczoną przez Kontrahenta składa się przepakowanie, etykietowanie, magazynowanie oraz dostarczenie do odpowiednich miejsc towarów należących do klientów Wnioskodawcy. W skład usługi logistycznej świadczonej na podstawie Umowy przez Kontrahenta wchodzi również usługa magazynowa. Usługa magazynowa świadczona jest przez Kontrahenta w oparciu o magazyny, które Kontrahent wynajmuje od podmiotu trzeciego (niebędącego Wnioskodawcą). Wnioskodawcy nie zostało przyznane prawo do dysponowania magazynami jak właściciel czy najemca. Wnioskodawca i jego przedstawiciele nie mają i nie będą mieli wstępu na teren magazynów wykorzystywanych przez Kontrahenta. W ramach usługi magazynowej Wnioskodawca nie ma prawa do zarządzania powierzchnią, w której przechowywane są i będą towary Wnioskodawcy oraz do decydowania o sposobie i miejscu składowaniu towarów na tej powierzchni. Jak wskazał Wnioskodawca, usługa magazynowa stanowi wyłącznie usługę pomocniczą względem usługi głównej. Jednocześnie usługa transportu jest oddzielną usługą od pozostałych usług świadczonych przez Kontrahenta na rzecz Wnioskodawcy. Zatem stwierdzić należy, że w niniejszym przypadku usługa logistyczna świadczona w ramach Umowy nie jest usługą związaną z nieruchomością. W konsekwencji do przedmiotowej usługi art. 28e nie znajduje zastosowania.(...). Ponadto wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy należy uznać, że przedmiotowa usługa logistyczna jest świadczona dla posiadanego przez Wnioskodawcę w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności. Przy tym do świadczonej przez Kontrahenta na rzecz Wnioskodawcy usługi logistycznej nie znajdują zastosowania szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług wynikające z art. 28e ustawy jak również wynikające z art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy. Zatem w analizowanym przypadku miejscem świadczenia usługi logistycznej jest na podstawie art. 28b ust. 2 ustawy terytorium Polski. Tym samym przedmiotowa usługa będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce. W konsekwencji faktura dokumentująca wykonanie usługi logistycznej przez Kontrahenta na rzecz Wnioskodawcy nie powinna zawierać oznaczenia "odwrotne obciążenie".

Z kolei w w interpretacja indywidualnej z 25 listopada 219 r. nr 0114-KDIP1-2.4012.467.2019.3.PC wskazano, że wnioskodawca jest podmiotem z siedzibą w Szwajcarii, prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie handlu towarami. Spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny w Polsce.

DIKS uznał, "biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności sprawy w kontekście prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabywania usług na terytorium kraju, które są związane z prowadzoną w Polsce działalnością gospodarczą i wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku spełnione są przesłanki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy. Jak wskazano w niniejszej interpretacji usługi logistyczne są opodatkowane w Polsce na podstawie art. 28b ust. 2 ustawy. Jednocześnie, usługi nabywane przez Wnioskodawcę (zarejestrowanego dla celów rozliczania podatku VAT) są związane z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Wnioskodawcę na terytorium kraju. Jak wynika z wniosku, nabywane usługi logistyczne są wykorzystywane przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych - Wnioskodawca dokonuje dostawy towarów. Tym samym spełnione są przesłanki wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy umożliwiające odliczenie podatku naliczonego, jak również nie wystąpią przesłanki negatywne, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy. W konsekwencji, Wnioskodawca, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabywania usług logistycznych, które są związane z prowadzoną w Polsce działalnością gospodarczą.

Z analizy ww. wszystkich interpretacji wynika, że stany faktyczne przedstawione w nich się różniły chociażby faktem rejestracji w Polsce jako podatnicy podatku od towarów i usług oraz wieloma innymi szczegółami takimi jak okoliczności i zakres współpracy z firmami logistycznym, który był szerszy niż w przypadku skarżącej. W związku z powyższym nie można powoływać się na utrwaloną praktykę interpretacyjną i w związku z tym ochronę z niej wynikającą, skoro stany faktyczne nie były tożsame.

W tym miejscu należy wskazać, że w uzyskanej interpretacji z 13 września 2019 r. organ interpretacyjny akcentował fakt zatrudniania personelu przez Skarżącą, poza posiadaniem odpowiedniej infrastruktury technicznej, uznając, że skarżąca posiada w takich okolicznościach stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce. Skoro Skarżąca przestała zatrudniać personel, to w takiej sytuacji stan faktyczny się zmienił i Skarżąca powinna była wziąć pod rozwagę już na początku 2020 r. ponowne wystąpienie o uzyskanie interpretacji indywidualnej skoro wystąpiło zdarzenie istotne z punktu widzenia prawa podatkowego.

Poza tym ze stanu faktycznego zawartego w wyroku NSA sygn.. akt I FSK 494/17, na który powołuje się skarżąca, wynika, że "podatnik wprawdzie nie otrzymał indywidualnej interpretacji, lecz został poddany czynnościom kontrolnym, w oparciu o które organ podatkowy stwierdził, że stosowany przez niego sposób opodatkowania spornej usługi kompleksowego utrzymania autostrady w systemie "utrzymaj standard" jest prawidłowy (sytuacja taka w pełni wyczerpuje istotę wydania interpretacji indywidualnej, nie tylko potwierdzającej przedstawione przez podatnika stanowisko co do wykładni i stosowania przepisów podatkowych, lecz nadto weryfikującej stan faktyczny, w ramach którego przepisy te są stosowane)."

Zatem, w niniejszej sprawie nie doszło również do naruszenia zasady zaufania, ponieważ w stosunku do skarżącego nie został wydany żaden dokument pokontrolny czy też interpretacja w spornym okresie (styczeń 2020 - lipiec 2022), która potwierdzałaby prawidłowość opodatkowania Spółki.

Skoro zatem w powołanych wyżej przepisach O.p. kładzie się nacisk na związek pomiędzy nadpłatą a decyzją lub interpretacją organu podatkowego ewentualnie utrwaloną praktyką orzeczniczą, które następnie zostały uznane za sprzeczne z prawem, to brak takiego związku w niniejszej sprawie wyklucza istnienie nadpłaty. Nie została spełniona przesłanka z zgodnie z art. 72 § 2 pkt 1 O.p.

Bezpodstawny jest zatem zarzut naruszenia art. 145 § 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p. Istnienie w obrocie prawnym interpretacji indywidualnych dotyczących podobnych zagadnień prawnych w podobnych stanach faktycznych, nie jest samo przez się podstawą do odstąpienia od naliczania odsetek w ramach przyznania ochrony przewidzianej w art. 14k-14m O.p., ponieważ takiej ochrony w tym przypadku nie ma.

Tym samym argumentacja Skarżącego, co do naruszenia art. 14k i 14m w związku z art. 14n § 4 i § 5 O.p. poprzez ich niezastosowanie, nie zasługuje na uwzględnienie.

Spółka nie mogła też skorzystać z funkcji ochronnej interpretacji z 2019 r., ponieważ w okresie, w którym Spółka stosowała się do stanowiska przedstawionego w tej interpretacji zmienił się stan faktyczny.

Odnośnie naruszenia zasady proporcjonalności, na samym początku należy wskazać, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie wyjaśniano w kontekście prawa wspólnotowego i krajowego czym jest ta zasada i jak powinna być stosowana. Przykładem jest chociażby wyrok NSA z 9 września 2021 r. sygn. akt II FSK 271/19, którego tezy Sąd przytacza i z którymi w pełni się zgadza. W orzeczeniu tym wskazano, że "zasada ta ma zastosowanie w sferze stanowienia prawa a także w sferze stosowania prawa, gdyż wynika z niej zakaz dokonywania władni prawa na użytek konkretnej sprawy, z której wynikałyby obowiązki obciążające adresatów tego prawa, pozostające w oczywistej dysproporcji w stosunku do wagi celów tej regulacji. Podstawą prawną zasady proporcjonalności porządku krajowym jest art. 31 ust. 3 Konstytucji, który dotyczy proporcjonalności regulacji odnoszących się do praw i wolności określonych w Konstytucji RP (zob. orzeczenia TK: wyrok z 5 stycznia 1999 r., sygn. akt K 27/98, OTK ZU 1999, nr 1, poz. 1; wyrok z 7 czerwca 1999 r., sygn. akt K 18/98, OTK ZU 1999, nr 5, poz. 95; wyrok z 11 grudnia 2001 r., sygn. akt SK 16/00, OTK ZU 2001, nr 8, poz. 257; wyrok z 9 października 2007 r., sygn. akt SK 70/06, OTK ZU 2007, nr 9A, poz. 103; wyrok z 13 października 2008 r., sygn. akt K 16/07, OTK ZU 2008, nr 8A, poz. 136; wyrok z 7 lipca 2009 r., sygn. akt SK 49/06, OTK ZU 2009, nr 7A, poz. 106; postanowienie z 16 lutego 2009 r., sygn. akt Ts 202/06, OTK ZU 2009, nr 1B, poz. 23; wyrok TK z 19 czerwca 2012 r., sygn. akt P 41/10, OTK ZU 2012, nr 6A, poz. 65). W odniesieniu do regulacji innych niż dotyczące praw i wolności, które są określone w Konstytucji RP podstawą prawną zasady proporcjonalności jest art. 2 Konstytucji RP (zob. wyroki TK: z 23 marca 1999 r., sygn. akt K 2/98, OTK ZU 1999, nr 3, poz. 38; z 4 września 2007 r., sygn. akt P 43/06, OTK 2007, nr 8A, poz. 95; z 12 kwietnia 2011 r., sygn. akt P 90/08, OTK ZU 2011, nr 3A, poz. 21; z 9 lipca 2012 r., sygn. akt P 8/10, OTK ZU 2012, nr 7A, poz. 75; z 28 czerwca 2016 r., sygn. akt SK 31/14, OTK ZU A 2016, poz. 51).

Zasada proporcjonalności wywodzona na podstawie obydwu powołanych podstaw prawnych ma taką samą treść. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego treść zasady proporcjonalności jest określana jako bezwzględna konieczność łącznego spełnienia przez podlegający zastosowaniu w sprawie środek prawny następujących wymogów: 1) odpowiedniości, 2) konieczności i 3) proporcjonalności sensu stricto. Odpowiedniość zostaje zachowana jeżeli dana regulacja nadaje się do uzyskania celów założonych przez prawodawcę, które musza być zgodne z Konstytucją. Wymóg konieczności jest spełniony w sytuacji, gdy regulacja wprowadza środek prawny najmniej dolegliwy dla jej adresata, spośród wszystkich możliwych do zastosowania środków prawnych, przy pomocy których może być zrealizowany cel regulacji założony przez prawodawcę. Proporcjonalność sensu stricto jest zachowana, gdy dolegliwości wywoływane przez środek prawny poddawany testowi proporcjonalności są uzasadnione celami, które środek ten ma realizować i dolegliwości te pozostają w racjonalnych proporcjach do społecznej wagi tych celów. Waga celów regulacji musi w sposób obiektywny uzasadniać dolegliwość wywoływaną przez badaną regulację prawną lub przez brak wykonania obowiązku prawnego ustanowionego tą regulacją. Waga celów musi wynikać z uwarunkowań rzeczywistych a nie z samych intencji prawodawcy, gdyż tylko porównanie rzeczywistych dolegliwości wynikających z badanego środka prawnego i rzeczywistych celów realizowanych przez ten środek pozwala uchwycić zachodzące pomiędzy nimi relacje. Spełnienie konstytucyjnego testu proporcjonalności wymaga łącznej realizacji przez badany środek prawny wskazanych trzech wymogów składających się na treść zasady proporcjonalności. Niespełnienie chociażby jednego z tych wymogów oznacza, że badany środek narusza zasadę proporcjonalności (zob.: orzeczenie TK z 26 kwietnia 1995 r., sygn. akt K 11/94,OTK 1995, cz. I, poz. 12; orzeczenie TK z 31 stycznia 1996 r., sygn. akt K 9/95, OTK ZU, 1996, nr 1, poz. 2, wyrok TK z 9 lipca 2012 r., sygn. akt P 8/10, OTK ZU 2012, nr 7A, poz. 75; wyrok TK z 13 września 1999 r., sygn. akt P 33/09, OTK-A 2011, nr 7, poz. 71; wyrok TK z 3 grudnia 2002 r., sygn. akt P 13/02, OTK-A 2002, nr 7, poz. 90; wyrok TK z 27 listopada 2007 r., sygn. akt SK 39/06, OTK-A 2007; wyrok TK z 25 listopada 1997 r., sygn. akt K 26/97, OTK ZU 1997, nr 5–6, poz. 64; wyrok TK z 5 stycznia 1999 r., sygn. akt K 27/98, OTK ZU 1999, nr 1, poz. 1; wyrok TK z 7 czerwca 1999 r., sygn. akt K 18/98; wyrok z 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, OTK ZU 2013, nr 6A, poz. 80; wyrok TK z 11 lutego 2014 r., sygn. akt P/24, OTK ZU 2014, nr 2A, poz. 9; wyrok TK z 18 czerwca 2001 r., sygn. akt P 6/00, OTK ZU 2001, nr 5, poz. 120).

Zasada proporcjonalności jest także podstawową zasadą ustrojową Unii Europejskiej, która ma zastosowanie m.in. przy stanowieniu i stosowaniu prawa krajowego, które ma realizować cele unijne. Podstawą prawną unijnej zasady proporcjonalności jest art. 5 ust. 4 TUE. Zasada proporcjonalności jest zasadą ustrojową Unii i pełni taką samą rolę jak konstytucyjne zasady ustrojowe państw członkowskich. Łączona jest z zasadą subsydiarności, gdyż obie dotyczą tego samego przedmiotu działań Unii (A. Zawidzka, I filar Unii Europejskiej – Wspólnoty Europejskie, w: Prawo Unii Europejskiej. Zagadnienia systemowe. Prawo materialne i polityki, red. J. Barcz, Warszawa 2006, s. I-55.). Z kolei jej związek z zasadą pomocniczości i kompetencji przyznanych powoduje, że jest ona uznawana za zasadę ustrojową Unii. Określa, w jaki sposób Unia powinna korzystać z jej kompetencji po ustaleniu, że może ona działać na podstawie zasady pomocniczości. Chroni też przed nadmierną ingerencją legislacyjną Unii w prawa państw członkowskich. W orzecznictwie TSUE stosowana jest według modelu obowiązującego w państwach europejskich przy kontroli proporcjonalności sprawowanej przez sądownictwo administracyjne i trybunały konstytucyjne. Jest to "klasyczny model" trójelementowy, w którym zachowanie proporcjonalności oceniane jest na podstawie kryteriów: odpowiedniości, konieczności i relacji kosztów wprowadzanego ograniczenia do zamierzonych celów - proporcjonalność sensu stricto (zob. J. Maliszewska-Nienartowicz, Zasada proporcjonalności w prawie Wspólnot Europejskich. Toruń 2007, s. 84 i nast; wyrok TSUE z 11 lipca 1989 r. w sprawie C-265/87 Hermann Schräder HS Kraftfutter GmbH & Co. KG przeciwko Hauptzollamt Gronau, ECR 1989 s. 2237; wyrok TSUE z 5 grudnia 2000 r. w sprawie C-448/98 Guimont ECR 2000 s. I-10663 § 27; Wyrok TSUE z 8 lipca 2004 r. w sprawie C-166/03, Komisja przeciwko Francja, ECR 2004 s. I-06535).

Mając powyższe na uwadze zapłata odsetek od zaległości podatkowej wynikającymi z błędnej kwalifikacji prawnej na podstawie przepisów u.p.t.u. nie narusza zasady proporcjonalności. Nie lega wątpliwości, że podatek był należny. Zapłata tego podatku nie naruszała ani postanowień przepisów prawa unijnego ani też prawa krajowego w tym przypadku ustawy o podatku od towarów i usług. Obciążenie skarżącej spółki odsetkami od zaniżonego zobowiązania podatkowego nie naruszało zasady proporcjonalności. Celem pobrania odsetek od zaległości podatkowych jest zrekompensowanie Skarbowi Państwa lub gminie pozbawienia ich możliwości korzystania ze środków finansowych, które były im należne z tytułu podatku, i które nie zostały zapłacone przez podmiot zobowiązany. Odsetki jako wyrównanie finansowe tego uszczerbku są środkiem odpowiednim do osiągnięcia tego celu. Nie ulega wątpliwości, że ich zapłata prowadzi do pokrycia szkody, jaka powstała wskutek zapłaty podatku ze zwłoką i nieuprawnionego korzystania przez podatnika ze środków finansowych, które w tym czasie powinny być w dyspozycji Skarbu Państwa lub gminy. Odsetki spełniają wymóg konieczności, gdyż spośród środków prowadzących do osiągniecia wskazanego powyżej celu stanowią środek najmniej dolegliwy. Brak jest środka, który mógłby cel ten realizować równie skutecznie co odsetki, z mniejszą dolegliwością. Należne od skarżącej odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych określone są w wysokości, która w świetle celu założonego przez ustawodawcę nie jest nadmierna. Wysokość stawki odsetek od zaległości podatkowych jest uzasadniona wagą tego celu, która jest determinowana koniecznością zapewnienia prawidłowego funkcjonowania systemu podatkowego oraz realizacji wpływów budżetowych. Mając na uwadze istotną wagę celu, który ma być zrealizowany przez pobranie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, należało stwierdzić, że obowiązująca stawka tych odsetek sprawia, że dolegliwość związana z zapłatą odsetek pozostaje w racjonalnej proporcji do wagi celu realizowanego przez ten środek prawny. Wobec tych wniosków Sąd uznał, że podniesiony w skardze zarzut naruszenia zasady proporcjonalności zarówno w kontekście przepisów wspólnotowych jak i krajowych jest niezasadny.

Mając powyższe na uwadze nie doszło do naruszenia zasady proporcjonalności zarówno w kontekście przepisów wspólnotowych jak i krajowych. Organ odwoławczy nie dopuścił się w niniejszej sprawie także naruszenia pozostałych wskazywanych przez Skarżącą przepisów prawa. Sąd nie stwierdził ponadto żadnego innego naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności.

W konsekwencji powyższego, skarga jako bezzasadna, została oddalona na podstawie art. 151 p.p.s.a., o czym Sąd orzekł w sentencji wyroku.