Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1829/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-01-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 19 stycznia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 września 2009 r. sygn. akt III SA/Gl 449/09 w sprawie ze skargi T. P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 26 stycznia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz T.P. kwotę 380 (trzysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 2 września 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 449/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę T. P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 26 stycznia 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz późniejszych pismach zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni jako osoba fizyczna nieprowadzącą działalności gospodarczej nabyła w 2008 r. nieruchomość gruntową o pow. 1.0020 ha, przy czym sposób korzystania z nabytej nieruchomości został określony jako droga, pastwisko oraz rola. Planuje dokonać podziału nieruchomości na cztery części, z których trzy będą graniczyć ze sobą i będą znajdować się po jednej stronie planowanej drogi publicznej, zaś czwarta część nieruchomości będzie znajdowała się po drugiej stronie drogi. Wnioskodawczyni stwierdziła, że podział nieruchomości jest konieczny, ponieważ przez całą nieruchomość będzie przebiegała droga publiczna (gminna). Z tego powodu część nieruchomości zostanie wykupiona przez gminę w celu przeznaczenia jej na planowaną drogę. Po dokonaniu podziału wnioskodawczyni planuje przekwalifikować na teren pod zabudowę największą pojedynczą działkę znajdującą się po drugiej stronie drogi. Po dokonaniu wspomnianego podziału i przekwalifikowania nieruchomości planuje dokonać podziału przekwalifikowanej działki, a następnie sprzedaży działek, przy czym nie jest w stanie obecnie podać, w jakim okresie będzie dokonywana sprzedaż oraz jaka ostatecznie będzie ilość sprzedanych działek. Wnioskodawczyni nie jest podatnikiem podatku VAT czynnym. Obecnie klasyfikacja nieruchomości przeznaczonych na sprzedaż to częściowo tereny ekstensywnej zabudowy mieszkaniowej, częściowo tereny ogrodów, częściowo tereny usług wypoczynku i rekreacji, częściowo tereny usług publicznych.

W uzupełnieniu do wniosku wnioskodawczyni sprostowała, że na chwilę obecną jednak nie jest planowane przekwalifikowanie działek. Nieruchomość nie jest zabudowana. Działki powstałe w wyniku podziału w chwili sprzedaży nie będą zabudowane. Nieruchomość gruntowa, z której zostaną wydzielone działki przeznaczone do ewentualnej sprzedaży jest wykorzystywana w celu zaspokojenia potrzeb osobistych. Grunt nie jest i nie był przedmiotem najmu, dzierżawy. Wnioskodawczyni wcześniej nie dokonywała sprzedaży gruntów, w przyszłości nie zamierza dokonywać sprzedaży innych gruntów niż te, o których mowa we wniosku. Nieruchomość została nabyta przez nią w celu zaspokojenia potrzeb osobistych (wypoczynek, rekreacja) a środki ze sprzedaży zostaną przeznaczone na zabezpieczenie jej osobistych potrzeb. Nie jest ona także rolnikiem ryczałtowym.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

- czy wnioskodawczyni zostanie obciążona podatkiem VAT jeżeli dokona sprzedaży poszczególnych działek?;

- czy ilość sprzedawanych działek oraz okres w jakim są sprzedawane mają wpływ na naliczenie podatku?;

- czy fakt, iż podatnik będzie wykorzystywał tylko niektóre działki wyodrębnione w wyniku podziału, zaś pozostałe działki nie będą mu potrzebne i dlatego zamierza je zbyć ma wpływ na to, czy podatek będzie naliczony?;

- jaka będzie wysokość ewentualnego podatku?;

- kiedy podatek będzie naliczony?

- jak przedstawiają się odpowiedzi na wskazane powyżej pytania przy uwzględnieniu wydanego w dniu 29 października 2007 r. przez NSA wyroku o sygn. akt I FPS 3/07, który uznał, iż zbycie gruntów budowlanych należących do prywatnego majątku osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, nie powinno być w ogóle opodatkowane VAT?

Zdaniem Skarżącej, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają wyłącznie czynności wykonywane w ramach działalności gospodarczej. W świetle tego zakresu opodatkowania nawet kilkakrotna dostawa gruntów budowlanych nie decyduje o opodatkowaniu podatkiem VAT. W związku z tym sprzedaż działek budowlanych należących do majątku prywatnego osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W interpretacji indywidualnej z dnia 26 stycznia 2009 r. Minister Finansów, uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Zdaniem organu nabyta w 2008 r. nieruchomość gruntowa o pow. 1.0020 ha, która w tak krótkim czasie od nabycia zostaje przeznaczona do podziału i sprzedaży, nie została zakupiona jak to wskazuje wnioskodawczyni w celach osobistych, lecz w celu prowadzenia działalności gospodarczej (działalności handlowej). W złożonym wniosku nie wskazano bowiem dowodów na wykorzystywanie tej nieruchomości dla celów prywatnych, np. zabezpieczenia potrzeb mieszkaniowych swoich lub ewentualnie rodziny, wręcz przeciwnie, zaraz po nabyciu (w tym samym roku) pojawił się zamiar podziału i sprzedaży nieruchomości. Na częstotliwy zamiar wykonywania czynności wskazuje to, iż planowana dostawa działek budowlanych poprzedzona zostanie wykupem przez gminę części nieruchomości w celu przeznaczenia jej na planowaną drogę, pierwotnym podziałem nieruchomości na cztery części, z których trzy będą graniczyć ze sobą i będą znajdować się po jednej stronie planowanej drogi publicznej, zaś czwarta część nieruchomości będzie znajdowała się po drugiej stronie drogi oraz ewentualnym przekwalifikowaniem i podziałem na teren pod zabudowę największej pojedynczej działki, choć w uzupełnieniu wniosku stwierdzono, że na chwilę obecną nie planuje się przekwalifikowania działek. Przy czym w świetle powyższego, odnosząc się do pytania szczegółowego zawartego we wniosku, organ stwierdził, że ilość sprzedawanych działek oraz okres w jakim będą sprzedawane nie mają wpływu na uznanie, że wnioskodawczyni wykonuje czynności w sposób częstotliwy a w konsekwencji na uznanie, że planowana dostawa działek podlegać będzie opodatkowaniu. Wszystkie te działania wnioskodawczyni wskazują zatem jednoznacznie na handlowy, zorganizowany i zarobkowy charakter podejmowanych czynności spełniający definicję działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W efekcie planowaną sprzedaż działek (wydzielonych z nabytej w 2008 r. nieruchomości) należy traktować jako dostawę towarów, która w oparciu o regulację zawartą w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako ustawa o VAT) podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów o usług.

Wydana interpretacja stała się przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W skardze zarzucono niezgodność z prawem przedmiotowej interpretacji, a w szczególności z art. 5, art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT i wniesiono o jej uchylenie, a także zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ wydający interpretację podtrzymał swoje stanowisko w sprawie wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, podając motywy rozstrzygnięcia, w pierwszej kolejności przytoczył treść przepisów: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Zdaniem Sądu ze wskazanych wyżej przepisów wynika, że opodatkowaniu podlegają te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych, tylko te, które stanowią tereny budowlane lub przeznaczone pod zabudowę. Natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących na przykład gruntami rolnymi czy leśnymi, które nie są przeznaczone pod zabudowę, są zwolnione z podatku od towarów i usług. Sąd pierwszej instancji powtórzył za organem podatkowym, że ustawa o VAT w art. 43 ust. 1 pkt 9 posługuje się kryterium przeznaczenia terenu a nie jego klasyfikacją gleboznawczą. Wskazał przy tym, iż na gruncie przepisów podatkowych brak jest definicji pojęcia gruntu przeznaczonego pod zabudowę. Celem określenia czy dany grunt jest przeznaczony pod zabudowę Sąd uznał, iż należy odwołać się do przepisów zawartych w ustawie z dnia 27 marca 2003r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 80, poz. 717 ze zm.) regulującej zasady kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej, zgodnie z którym o charakterze danego gruntu winien rozstrzygać odpowiedni zapis w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, który jako dokument prawa miejscowego, decyduje o przeznaczeniu gruntu. Według Sądu I instancji zasadnym jest przyjęcie, że planowane do sprzedaży działki są działkami przeznaczonymi pod zabudowę, niezależnie od tego czy Wnioskodawca dokona przekwalifikowania gruntu czy niedecydującym jest bowiem zapis w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W dalszej kolejności Sąd pierwszej instancji zauważył, że Skarżąca podjęła szereg działań, wskazujących na zamiar związania zakupionej nieruchomości z działalnością gospodarczą - zarówno w momencie nabycia gruntu, jak i w czasie jego posiadania. Według Sądu powyższe czynności noszą znamiona zaplanowanych, co wyczerpuje zakwalifikowanie ich jako działalności zarobkowej i gospodarczej. Następnie odwołał się do przepisu art. 4 ust. 3 Szóstej Dyrektywy oraz art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, jak również z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, z których wynika, że sporadyczność czynności, względnie jednorazowe ich wykonanie, tworzy z danej osoby podatnika również wówczas, gdy jednorazowe wykonane czynności są czynnościami wykonywanymi w związku z działalnością producentów, handlowców, lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne, oraz rolników, a także działalnością osób wykonujących wolne zawody.

Sąd pierwszej instancji podzielił zdanie organu, że Skarżąca będzie działała w przedmiotowej sprawie w charakterze podatnika podatku VAT, dokonując przy tym dostawy towarów (gruntów), co do których nie ma ustawowej możliwości skorzystania ze zwolnienia od tego podatku, tym samym zobowiązana będzie do dokonania zgłoszenia rejestracyjnego już przed sprzedażą pierwszej takiej działki i opodatkowania dostawy wszystkich działek budowlanych i przeznaczonych pod zabudowę 22% stawką podatku VAT. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego organy podatkowe również prawidłowo uznały, że w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku VAT chodziło w tej sprawie o działalność gospodarczą obejmującą między innymi taką działalność, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy.

Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem Strona wniosła skargę kasacyjną, zaskarżając w całości wyrok Sądu pierwszej instancji. W środku odwoławczym zarzucono:

I. naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tj:

- art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że każda transakcja, która nie mogłaby zostać uznana za dostawę towarów powinna być opodatkowana jako świadczenie usług, za wyjątkiem transakcji, które zostały taksatywnie wyłączone lub zwolnione od opodatkowania,

- art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez uznanie, że sprzedaż działek podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT a wnioskodawczyni w odniesieniu do tej transakcji występuje w charakterze podatnika, a sprzedaż przedmiotowej nieruchomości należy zakwalifikować jako dokonaną w okolicznościach wskazujących na działalność gospodarczą,

II. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. naruszenie art. 145 § 1 oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) poprzez uznanie, że nie istniała podstawa do uwzględnienia skargi na decyzję administracyjną i stwierdzenie, że nie doszło do naruszenia prawa materialnego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy oraz poprzez oddalenie skargi.

W związku przedstawionymi zarzutami pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów, nie zmieniając dotychczasowego stanowiska w sprawie wniósł o jej i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zarzuty skargi kasacyjnej są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy odnosi zamierzony skutek w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku.

Na wstępie należy podkreślić dwie kwestie, które w istotny sposób rzutują na ocenę podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów. Po pierwsze, przedmiotem rozpoznawanego środka odwoławczego jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego dotyczący kontroli sądowej zaskarżonej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. Zgodnie z art. 14 lit. b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Podany we wniosku stan faktyczny jest dla organu podatkowego oraz sądu administracyjnego wiążący. Nie podlega on uzupełnieniu przez organ. Zatem indywidualna interpretacja, bez względu na to, czy podany we wniosku stan faktyczny jest zgodny z rzeczywistością, czy też jest pełny, stanowi podstawę do udzielenia interpretacji. W kontekście tego stanu faktycznego Sąd administracyjny może jedynie dokonywać kontroli legalności.

Po drugie, w zakresie problematyki będącej przedmiotem sporu w niniejszej sprawie zapadł w dniu 15 września 2011 r. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10), oraz Emilian Kuć, Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10). W orzeczeniu tym Trybunał zajął stanowisko, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006 r., niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Ponadto TSUE wskazał, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby.

Tenże Sąd podkreślił natomiast, że jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

Okoliczność, iż osoba ta jest "rolnikiem ryczałtowym" w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, jest w tym zakresie bez znaczenia.

Po wydaniu wyżej cytowanego wyroku zapadło szereg orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, w których prezentowane jest jednolite stanowisko w zakresie spornego problemu. Przykładowo należy wskazać na wyroki z dnia: 7 października 2011 r., I FSK 1289/10; 18 października 2011 r., I FSK 1536/10; 9 listopada 2011 r., I FSK 1656/11; 10 listopada 2011 r., I FSK 13/11; 16 listopada 2011 r., I FSK 110/11; 16 listopada 2011 r., I FSK 1654/11; 30 listopada 2011 r., I FSK 1684/11; 8 grudnia 2011 r., I FSK/478/11, 11 stycznia 2012 r., I FSK 1828/11. Jest to o tyle istotne, gdyż jak trafnie zauważył Trybunał Konstytucyjny, "utrwalona praktyka sądowa dotycząca interpretacji przepisów prawnych, zwłaszcza gdy jest ona dość jednoznaczna, wskazuje na treść stosowanego prawa, a więc na wolę ustawodawcy, choćby teoretycznie istniała możliwość innej wykładni" (zob. wyrok TK z dnia 6 września 2001 r., P 3/01, OTK 2001/6/163).

W związku z powyższym należy podkreślić, że do polskiego systemu nie implementowano art. 12 ust. 1 i 3 dyrektywy nr 2006/112/WE. Brak jest bowiem w ustawie VAT unormowań, które w sposób jasny i precyzyjny wskazywałby na fakt transpozycji do tej ustawy możliwości (opcji) określonej w art. 12 ust. 1 i ust. 3 tej dyrektywy, co do uznania za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Takie stanowisko konsekwentnie prezentowane jest w wyżej wskazanych orzeczeniach. Zresztą na wątpliwości co do prawidłowości implementacji tego unormowania w ramach ustawy o podatku od towarów i usług, wskazywał już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku składu siedmiu sędziów z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, który wprawdzie uznał, że realizacja opcji określonej w art. 4 ust. 3 VI dyrektywy (a więc poprzednika unormowania z dyrektywy 2006/112/WE) nastąpiła w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, lecz uczyniono to w sposób wysoce niedoskonały i budzący wątpliwości interpretacyjne.

Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie podziela wyżej zaprezentowaną jednolitą linię orzecznictwa. Powyższy pogląd potwierdza zresztą treść art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, który stanowi, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Wprawdzie ustawodawca użył w tej normie prawnej sformułowania o jednorazowej czynności. Jednak, jak wynika z wydanego już po wspomnianym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 orzeczenia Trybunału z dnia 4 czerwca 2009 r. w sprawie C-102/08 SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft, korzystając z opcji przewidzianej w dyrektywie VAT państwo członkowskie musi to uczynić w przepisie ustawowym, mającym bezwzględną moc wiążącą, który będzie odpowiadał wymogom szczegółowości, precyzji i jasności koniecznym dla zagwarantowania pewności sytuacji prawnych i kontroli sądów krajowych. Oznacza to, że państwo członkowskie musi sformułować wyraźnie unormowanie, aby mogło powoływać się na przewidziane w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI dyrektywy) prawo, według którego za podatnika można uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Niewątpliwie w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług brak jest takiego jednoznacznego i precyzyjnego unormowania, z którego wynikałoby, że Polska skorzystała z uprawnienia określonego w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI dyrektywy), na podstawie którego za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w szczególności dokonującego pojedynczej dostawy terenu budowlanego.

W tej sytuacji należy ustalić, czy w świetle stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika we wniosku o udzielenie interpretacji, strona dokonując sprzedaży gruntu działa w ramach zarządu swym majątkiem prywatnym, czy też w celu dokonania spornej sprzedaży gruntów podjęła aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co skutkowałoby koniecznością uznania jej za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

Jak bowiem stwierdził Trybunał w przywołanym wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, w wypadku stwierdzenia, że Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy VAT, należy zbadać, czy transakcje będące przedmiotem sporu podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT, czyli – będącego jego odpowiednikiem w Polsce – art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Pojęcie działalności gospodarczej, zdefiniowane w tych normach, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców, w tym wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy o VAT), jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. O tym, że dokonujący sprzedaży gruntu budowlanego działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej.

Warto podkreślić, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w cytowanym wyżej wyroku podkreślił, że sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych nie ma charakteru decydującego. Zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych. Również okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Natomiast Trybunał podkreślił, że odmiennie jest w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych (pkt 40 wyroku). Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. W tym zakresie w pełni aktualne są również tezy zawarte w wyroku składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 oraz następujących po tym wyroku orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyrok z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1043/08), wskazujące na kryteria jakim należy kierować się przy określaniu, że w takich przypadkach mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, a nie z zarządem majątkiem prywatnym. Zatem stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

W kontekście powyższych kryteriów odróżnienia, na tle sprzedaży gruntów, działalności gospodarczej od zarządu majątkiem prywatnym, za zasadne należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej. Podatnik bowiem podając we wniosku o interpretacje indywidualną stan faktyczny wskazał, że nie podjął aktywnych działań zmierzających do sprzedaży gruntów takich jak uzbrojenie terenu, czy też działań marketingowych. Powyższe zachowania wskazują jednoznacznie, że aktywność skarżącej w przedmiocie zbycia działek nie można zrównać z działaniami podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. W przedstawionych okolicznościach trudno uznać, że skarżąca zamierza podjąć działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Sprzedaż działek nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej strony; nie zostały też przedsięwzięte działania wskazujące na zamiar podjęcia działalności mającej za swój przedmiot obrót nieruchomościami (np. uzbrojenie działek, działania marketingowe). Tym samym, za trafny należy uznać zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, gdyż powyższe czynności wskazują, że realizacja sprzedaży tych działek mieści się w zakresie zarządu majątkiem prywatnym. Zresztą we wniosku wnioskodawczyni wskazała jednoznacznie, że przedmiotową nieruchomość nabyła w celu zaspokojenia potrzeb osobistych (wypoczynek, relaks), a środki ze sprzedaży zostaną przeznaczone na zabezpieczenie jej osobistych potrzeb. Organ podatkowy, wydając indywidualną interpretację, jak wskazano wcześniej, związany jest podanym stanem faktycznym.

Natomiast odnosząc się do drugiego zarzutu naruszenia przepisów postępowania to należy podkreślić, że zarzuty te mają charakter akcesoryjny i ich zasadność jest konsekwencją uwzględnienia zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego.

Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uwzględnił skargę kasacyjną w całości.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. W skład zasądzonych kosztów postępowania wchodzą: 100 zł opłaty kancelaryjnej za wniosek o sporządzenie i doręczenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku; 100 zł wpisu sądowego od skargi kasacyjnej oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej w wysokości 180 zł, określone w oparciu o § 18 ust. 1 pkt 2 lit. b), § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1348 ze późn. zm.).