Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1431/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2023-04-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 19a ust.1, 2 i 3
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Kotlarek, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi ABC G spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Gdyni na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 listopada 2022 r., nr 0114-KDIP4-3.4012.555.2022.2.JJ w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 697 (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dnia 20 września 2022 r. B. Sp. z o.o. (dalej: Spółka, Wnioskodawca) zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla celów VAT z tytułu wykonania przez Spółkę usług na rzecz Dystrybutora przy założeniu, że wykonywane usługi przyjmowane są przez Dystrybutora częściowo oraz przy założeniu, że w odniesieniu do usług wykonywanych w związku ich świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 4 listopada 2022 r.

We wniosku wskazano, że Wnioskodawca jest autoryzowanym dealerem pojazdów samochodowych w zakresie obrotu samochodami, częściami, akcesoriami oraz serwisu. Jest podatnikiem VAT, wykonuje czynności opodatkowane VAT oraz ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów towarów i usług związanych z tymi czynnościami wg art. 90 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.) – dalej "ustawa o VAT".

Zgodnie z istniejącym systemem marż i bonusów dealerom przysługują miesięczne, kwartalne, roczne marże oraz bonusy. Na podstawie Instrukcji Handlowych oraz Serwisowych będących podstawą podpisywanych planów sprzedaży oraz celów jakościowych, odrębnie dla każdego z działów (serwis/części/samochody) ustalane są warunki marżowe oraz zasady ich rozliczeń. Marże powiązane są z aktywnością, zaangażowaniem i skutecznością działania całej firmy, mierzone wynikami realizacji celów jakościowych narzuconych przez głównego dostawcę samochodów oraz części. Wnioskodawca składa Dystrybutorowi sprawozdanie z realizacji planów sprzedaży oraz celów jakościowych oraz wnioskuje o naliczenie i wypłatę bonusu w odpowiedniej wysokości.

Ustalenie, że jakikolwiek bonus jest należny Wnioskodawcy oraz w jakiej kwocie, następuje dopiero po weryfikacji przez Dystrybutora sprawozdań i wniosków pod kątem spełnienia przez Wnioskodawcę wymogów określonych w planach sprzedaży oraz celach jakościowych. W ramach procesu weryfikacji zdarza się, że Dystrybutor żąda od Wnioskodawcy dodatkowych informacji albo uzupełnienia sprawozdania albo wniosku. Wnioskodawca wystawia fakturę VAT niezwłocznie po uzyskaniu potwierdzenia od Dystrybutora kwoty bonusu, gdyż tylko na tej podstawie może uzyskać należne wynagrodzenie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. W jakim momencie powstaje obowiązek podatkowy dla celów VAT z tytułu wykonania przez Wnioskodawcę usług na rzecz Dystrybutora przy założeniu, że usługi wykonywane przez Wnioskodawcę przyjmowane są przez Dystrybutora częściowo?

2. W jakim momencie powstaje obowiązek podatkowy dla celów VAT z tytułu wykonania przez Wnioskodawcę usług na rzecz Dystrybutora przy założeniu, że w odniesieniu do usług wykonywane przez Wnioskodawcę w związku z ich świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń?

W zakresie pytania pierwszego spółka powołując się na art. 19a ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT wskazała, że obowiązek podatkowy powstaje w dniu wykonania usługi częściowego wykonania usługi pod warunkiem, że: (1) była ona częściowo przyjęta, oraz (2) określono dla tej części zapłatę. Obowiązek podatkowy w takim przypadku powstaje najwcześniej w dniu, w którym oba te warunki będą spełnione łącznie. Wystarczy więc, aby częściowe wykonanie usługi nie zostało przyjęte lub zapłata nie była określona w danym okresie, aby nie powstał w nim obowiązek podatkowy na gruncie VAT z tytułu częściowego wykonania usługi.

W odniesieniu do tych zasad, Wnioskodawca w ramach współpracy z Dystrybutorem świadczy usługi na rzecz Dystrybutora realizując działania określone w planach sprzedażowych oraz celach jakościowych. Po zakończeniu danego kwartału Dystrybutor przystępuje do odbioru usługi i kalkulacji wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy w oparciu o sprawozdanie zawierające wykaz czynności wykonanych w tym przedziale czasowym. Proces ten kończy się akceptacją przez Dystrybutora sprawozdania potwierdzającego wykonanie określonych usług. Dopiero po dokonaniu tej akceptacji następuje wyliczenie należnego wynagrodzenia i wystawienie faktury. Zatem w tym momencie, zgodnie z wolą Dystrybutora wynikającą z zawartej umowy, dochodzi do: (1) przyjęcia części wykonanej usługi, oraz (2) określenia zapłaty za tę część.

Moment częściowego przyjęcia usługi i określenia dla tej części zapłaty jest tożsamy i występuje w momencie finalnego zatwierdzenia przez Dystrybutora zestawienia wykonanych czynności do rozliczenia. Z tego względu w ocenie Spółki obowiązek podatkowy na gruncie VAT z tytułu częściowego wykonania usługi powstaje w dniu przyjęcia częściowego wykonania usługi, w dniu finalnego zatwierdzenia zestawienia czynności określonych w planie sprzedażowym przez Dystrybutora.

Odnosząc się do pytania drugiego Spółka wskazała, że przepisy ustawy o VAT nie wskazują na to, w jaki sposób ustalać długość okresów rozliczeniowych. Przepis art. 19a ust. 3 ustawy o VAT nie zakłada również, aby okresy rozliczeniowe były regularne, to znaczy trwały taką samą ilość czasu (na przykład miesiąc, trzy miesiące, sześć miesięcy). Oznacza to więc, że pierwszy okres rozliczeniowy może przykładowo obejmować usługi wykonane w czasie trzech miesięcy, podczas gdy drugi okres rozliczeniowy może wynosić na przykład pięć miesięcy, itd. Podkreślono, że ostatni dzień okresu rozliczeniowego w praktyce nie musi być tożsamy z faktycznym dniem zakończenia usług w danym okresie. Wnioskodawca oraz Dystrybutor porozumieli się co do okresu, po którym inicjowane będzie rozliczanie usług czyli po zakończeniu kwartału albo roku. Natomiast długość okresu rozliczeniowego wyznaczana będzie przez dzień, w którym Dystrybutor finalnie zatwierdza sprawozdanie Wnioskodawcy z wykonanych czynności - równoznaczny z ostatnim dniem zakończonego okresu rozliczeniowego, po którym rozpoczyna się kolejny okres rozliczeniowy. Co więcej, przyjęcie odmiennego stanowiska jest niemożliwe w sytuacji, gdy rozliczenie i płatność danego okresu rozliczeniowego nie są zamknięte do dnia, w którym mija obowiązek złożenia deklaracji VAT, JPK_VAT i zapłaty podatku. Dopóki Dystrybutor nie zatwierdzi sprawozdania Wnioskodawcy oraz określi kwotę bonusu, Wnioskodawca nie posiada wiedzy co do istnienia oraz wysokości wynagrodzenia należnego z tytułu wykonania usług na rzecz Dystrybutora. W takich przypadkach ustalenie płatności za dany okres następuje już po upływie terminu do rozliczenia danego okresu na gruncie VAT, z przyczyn niezależnych od Wnioskodawcy.

Zdaniem Spółki usługi należy uznać za usługi świadczone w sposób ciągły rozliczane w okresach rozliczeniowych, a w konsekwencji tego Wnioskodawca powinien rozpoznać obowiązek podatkowy na gruncie VAT z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się następujące po sobie płatności lub rozliczenia, tj. w dniu finalnego zatwierdzenia przez Dystrybutora sprawozdania Wnioskodawcy oraz określenia kwoty należnego bonusu, w oparciu o art. 19a ust. 3 ustawy o VAT. Powyższe wnioski są zgodne z tezami płynącymi z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 2 maja 2019 r. w sprawie C-224/18 oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 65/16 i wyrokiem WSA w Gdańsku z dnia 17 listopada 2020 r., sygn. I SA/Gd 700/20 (dostępne: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) w interpretacji indywidualnej z dnia 23 listopada 2022 r. stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Organ wskazał, że z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest rozliczyć daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Analiza przepisów wskazuje, że art. 19a ust. 1 ustawy o VAT formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Unormowanie zawarte w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT pozostaje w zgodzie z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. serii L Nr 347 str. 1 ze zm.).

Wykonanie usługi (w całości lub części) oznacza faktyczne jej zrealizowanie. Ustawa nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje, jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. O faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter.

W art. 19a ust. 3 ustawy o VAT ustawodawca wprowadził unormowanie w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do "usługi, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń", czyli takiej usługi, która jest zwykle wykonywana w sposób ciągły przez pewien czas, natomiast rozliczenie należności za nią następuje w ramach okresu.

Dyrektor KIS zauważył, że art. 19a ust. 3 ustawy o VAT jest konsekwencją skorzystania przez ustawodawcę krajowego z możliwości, jaką daje art. 64 ust. 2 akapit trzeci Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym Państwa członkowskie mogą postanowić, że w niektórych przypadkach, innych niż określone w akapicie pierwszym i drugim, dostawy towarów lub świadczenie usług dokonywane w sposób ciągły przez pewien okres, uważa się za dokonane z upływem okresów nie dłuższych niż jeden rok. Przyjąć należy, że momentem wykonania usługi jest moment faktycznego wykonania wszystkich działań i czynności składających się na daną usługę. Ustalenie zakresu świadczonej usługi i w konsekwencji momentu jej wykonania powinno następować w sposób obiektywny. Przy określaniu chwili wykonania usługi należy mieć na uwadze specyfikę danej usługi i obowiązki ciążące na stronach umowy, w szczególności rodzaj i charakter składających się na daną usługę czynności.

Dyrektor KIS wskazał, że dla celów powstania obowiązku podatkowego dokonanie czynności następuje z chwilą faktycznego jej dokonania, za wyjątkiem przypadków, w których przepisy ustawy o podatku od towarów i usług określają wprost taki moment. W konsekwencji postanowienia umów cywilnoprawnych pozostają bez znaczenia dla ww. celów, mogą pełnić jedynie funkcję pomocniczą w przypadku zaistnienia wątpliwości. Zatem, zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z dniem faktycznego wykonania usługi lub dostarczenia towaru, natomiast ewentualne postanowienia umowne o uznaniu towarów za dostarczone bądź też usługi za zrealizowane świadczenia pozostają bez znaczenia dla określenia momentu powstania obowiązku w podatku od towarów i usług. Dla określenia momentu powstania obowiązku w podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje również sposób techniczny rozliczeń dokonywanych pomiędzy stronami zawartej umowy.

Organ odnosząc się do kwestii czy przyjęty w umowie przez Spółkę wraz z Dystrybutorem, sposób weryfikacji wykonanych czynności, winien mieć wpływ na ustalenie momentu wykonania usługi. Zdaniem Dyrektora KIS na podstawie cytowanych przepisów brak jest podstaw do utożsamiania daty wykonania usługi z dniem potwierdzenia (akceptacji) przyznania bonusów. Potwierdzenie wykonania usługi, odbiór czy też ocena jej jakości nie stanowi elementu wykonania usługi, niezależnie od ustaleń w tym zakresie przyjętych w zawartej przez strony umowie. Ewentualne ustalenia umowne stron nie mogą prowadzić do modyfikacji zasad i obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego, a strony powinny unormować zasady dokonywania rozliczeń w taki sposób, aby zapewnić wystawienie przez usługodawcę faktury w terminie przewidzianym w art. 106i ustawy, który stanowi, że fakturę wystawia się nie później niż 15-go dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę.

Dla uznania, iż usługa została wykonana decydujące znaczenie ma moment jej faktycznego świadczenia. O wykonaniu usługi będzie decydować jej rzeczywiste zrealizowanie, łącznie z czynnościami, które są elementem świadczenia usługi, nie zaś sporządzenie określonych w umowie dokumentów, które nie mogą decydować o uznaniu usług za wykonane. Natomiast sporządzenie dokumentów potwierdzających realizację świadczenia oraz ustalenia stron umowy, w tym dotyczące sposobu rozliczania należności za usługę, nie mogą prowadzić do przesunięcia w czasie chwili wykonania usługi. Wykonanie usługi w znaczeniu faktycznym to zrealizowanie przez wykonawcę pewnych prac, które zgodnie z umową zobowiązał się zrealizować.

Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego (wydanie internetowe www.sjp.pwn.pl), wykonać, wykonywać to znaczy, zrobić coś, wyprodukować coś. Zatem momentem wykonania usługi jest moment wykonania (zrealizowania) wszystkich działań i czynności składających się na daną usługę.

Zdaniem Dyrektora KIS nie można uznać usługi za zrealizowaną z chwilą jej akceptacji przez Dystrybutora oraz przyznania określonej kwoty wynagrodzenia. Akceptacja usługi przez Dystrybutora oraz przyznanie Spółce określonej kwoty wynagrodzenia są czynnościami w zakresie wzajemnych rozliczeń pomiędzy Spółką a Dystrybutorem, natomiast czynności te nie wpływają na fakt jej rzeczywistego zrealizowania. O wykonaniu usługi decydują zatem czynności, które wykonał usługodawca, czyli Spółka, a nie okoliczność jej rozliczenia z Dystrybutorem. Tym samym należy przyjąć, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z częściowym wykonaniem usług, gdyż charakter i sposób pobierania wynagrodzenia powoduje, że usługa wykonywana jest częściowo - płatność jest otrzymywana po spełnieniu określonych warunków - a więc za wykonanie usługi. Otrzymane wynagrodzenie ponadto będzie w pełni odpowiadało wykonanym czynnościom. Z art. 19a ust. 2 ustawy o VAT wynika, że jeżeli strony postanowiły, że wynagrodzenie przysługuje za wykonanie jakiejś części usługi to usługę należy uznać za wykonaną w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług. Wobec powyższego w analizowanej sprawie, stosownie do powołanego wyżej przepisu, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu świadczenia przez Spółkę usług na rzecz Dystrybutora powstanie w dniu, w którym dana część usługi dla której określono zapłatę, została wykonana, zgodnie z art. 19a ust. 2 ustawy o VAT. Wobec powyższego Dyrektor KIS uznał, że Spółki stanowisko, w kwestii objętej pytaniem nr 1, jest nieprawidłowe.

W zakresie wątpliwości dotyczących ustalenia, w jakim momencie powstaje obowiązek podatkowy dla celów VAT z tytułu wykonania przez Spółkę usług na rzecz Dystrybutora przy założeniu, że w odniesieniu do usług wykonywanych przez Spółkę w związku z ich świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń (kwestia objęta pytaniem nr 2) Dyrektor KIS odniósł się do wykładni językowej pojęcia "sprzedaż o charakterze ciągłym" W jego ocenie za sprzedaż o charakterze ciągłym należy uznać sprzedaż odbywającą się bezustannie, stale, bez przerwy. Pojęcie ciągłości rozumiane zgodnie z zasadami prawa cywilnego, należy odnieść do pojęcia zobowiązania o charakterze ciągłym. Zobowiązanie ciągłe trwa przez cały okres obowiązywania umowy i nie może zostać wypełnione inaczej niż przez upływ czasu, na jaki umowa została zawarta (lub wypowiedzenie bądź rozwiązanie umowy). W zobowiązaniu ciągłym nie da się wyróżnić powtarzających się odrębnych czynności, które można byłoby zakwalifikować jako świadczenia samodzielne w określonym momencie czasu. Innymi słowy, w przypadku świadczenia ciągłego nie sposób stwierdzić, że zostało ono zrealizowane w konkretnej dacie, bowiem jest ono realizowane stale - stan realizacji świadczenia trwa -przez określony okres (np. w przypadku najmu, czy też usług telekomunikacyjnych). Pod pojęciem sprzedaży "ciągłej" należy więc rozumieć wynikające z zobowiązania o charakterze ciągłym, świadczenie polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu się strony zobowiązanej do świadczenia.

W praktyce za sprzedaż o charakterze ciągłym przyjęło się uważać przede wszystkim systematyczne, wykonywane z dużą częstotliwością, usługi o charakterze powszechnym np.: dostawy energii cieplnej, wody, dostawy energii elektrycznej czy też najem, dzierżawę, przechowanie.

W związku z powyższym jako sprzedaż ciągłą można uznać każdą dostawę lub usługę, która jest stale w fazie wykonywania, co oznacza, że wykonywana jest nieprzerwanie przez czas trwania umowy i w której jednoznacznie można określić jedynie moment rozpoczęcia jej świadczenia, natomiast moment jej zakończenia rozumianego jako definitywne wykonanie, nie jest z góry określony. Jest on wyznaczony przez datę obowiązywania umowy między kontrahentami.

Dyrektor KIS odnosząc się do przedstawionego opisu sprawy wyjaśnił, że istniejący system marż i bonusów przyjęty na podstawie Instrukcji Handlowych oraz Serwisowych będących podstawą podpisywanych planów sprzedaży oraz celów jakościowych, odrębnie dla każdego z działów (serwis/części/samochody), nie przesądza o uznaniu danego świadczenia za sprzedaż o charakterze ciągłym. Jedną z istotnych cech sprzedaży ciągłej, jak wykazano powyżej, jest brak możliwości wyodrębnienia etapów jej realizowania. Czynności realizowane na mocy przyjętych ustaleń pomiędzy stronami, w tym przykładowo zachęcanie stałych klientów do nabywania nowych samochodów, znajdowanie nowych kanałów dystrybucji, oferty flotowe dla dużych firm realizowane poprzez osobiste kontakty, akcje promocyjne, prezentacje, jazdy próbne - mierzone ilością samochodów sprzedanych w czasie krótszym niż pół roku od ich zakupu według stanu magazynowego na koniec roku kalendarzowego - takich cech w ocenie tut. organu nie posiadają. Tym samym, w rozpatrywanej sytuacji charakter realizowanych czynności przekreśla ciągły charakter ich świadczenia. Z kolei to, że strony ustaliły miesięczne/kwartalne/roczne okresy rozliczeń nie przesądza o uznaniu danej sprzedaży za sprzedaż o charakterze ciągłym. W związku z tym Dyrektor KIS uznał, że dla świadczonych przez Spółkę usług nie znajdzie zastosowania art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, ponieważ świadczone usługi nie będą miały charakteru usług wykonywanych w sposób ciągły. W konsekwencji, obowiązek podatkowy dla świadczonych usług powstanie z chwilą wykonania usług, zgodnie z art. 19a ust. 2 ustawy o VAT.

Jednocześnie podkreślono, że dla oceny momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonania ww. opisanych usług nie mają znaczenia okoliczności jakie dokumenty są potrzebne i przez kogo sporządzone, czy też zweryfikowane, aby wynagrodzenie było ustalone. Zrozumiałe jest, że Dystrybutor ma prawo weryfikacji danych przedłożonych przez Spółkę. Powyższe jednak nie stanowi o wykonaniu usługi, lecz o technicznym sposobie ustalenia danych dotyczących wynagrodzenia Spółki, wobec faktu już wykonania przedmiotowych usług. Sam fakt wskazania przez Spółkę, że okoliczności sprawy nie zaprzeczają temu, że potwierdzenie przyznania bonusu jest elementem świadczonej usługi, nie może przesądzać o tym, że jego weryfikacja dokonana przez Dystrybutora stanowi część usługi złożonej.

Zdaniem Dyrektora KIS, czynności te mają w istocie na celu weryfikację wysokości należnego Spółce wynagrodzenia, nie determinują zaś terminu wykonania usługi.

Podkreślono, że dla celów powstania obowiązku podatkowego dokonanie czynności następuje z chwilą faktycznego jej dokonania, za wyjątkiem przypadków, w których przepisy ustawy o podatku od towarów i usług określają wprost ten moment, a niemające w analizowanej sprawie zastosowania. W konsekwencji umowne uznanie usługi za wykonaną dopiero z chwilą uzyskania przez Państwa informacji o uznaniu wykonanych czynności za zaakceptowane przez Dystrybutora nie może wpływać na odmienne określenia momentu powstania obowiązku podatkowego - pozostaje bez znaczenia dla ww. celów.

Zagwarantowane w przyjętym systemie marż i bonusów uprawnienie Dystrybutora do weryfikacji danych stanowi o umownym, dopuszczalnym przez strony, określeniu prawa do weryfikacji zrealizowanych świadczeń, nie zaś o tym, że wykonanie usługi nastąpiło w momencie uzyskania przez Państwa informacji o uznaniu wykonanych czynności za zaakceptowane.

Trudności natury technicznej nie mogą wpływać na prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług i stanowić przeszkody w realizowaniu w sposób prawidłowy obowiązku podatkowego. Spółka musi tak zapewnić obieg wszelkiej dokumentacji, także tej umożliwiającej ustalenie podstawy opodatkowania i podatku należnego, aby sprostać wymogom ustawodawcy. Przyjęcie za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy w istocie oznaczałoby, że to postanowienia umowne (instrukcje handlowe) decydują o momencie powstania obowiązku podatkowego.

Reasumując, obowiązek podatkowy dla świadczonych przez Państwa usług powstaje z chwilą faktycznego ich wykonania. Zatem, w analizowanej sprawie obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 2 ustawy o podatku od towarów. Natomiast ewentualne postanowienia umowne o uznaniu usług za zrealizowane świadczenia pozostają bez znaczenia dla określenia momentu powstania obowiązku w podatku od towarów i usług. Dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego bez znaczenia pozostaje również sposób rozliczeń dokonywanych pomiędzy stronami. Wobec powyższego, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest nieprawidłowe.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka zaskarżyła ww. interpretację indywidualna w całości i wniosła o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na rzecz Skarżącej.

Zaskarżonej Interpretacji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

1. art. 19a ust. 1, ust. 2 oraz ust. 3 ustawy o VAT oraz art. 64 ust. 2 akapit trzeci Dyrektywy 2006/112/WE w związku z Art. 66 akapit pierwszy lit. c) dyrektywy 2006/112/WE interpretowanych zgodnie z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 2 maja 2019 r. w sprawie C-224/18 poprzez błędną ich interpretację prowadzącą do niewłaściwej oceny ich zastosowania, które to naruszenia prawa materialnego przez Stronę przeciwną miały wpływ na wynik sprawy.

2. art. 19a ust. 1, ust. 2 oraz ust. 3 ustawy o VAT oraz art. 64 ust. 2 akapit trzeci Dyrektywy 2006/112/WE w związku z Art. 66 akapit pierwszy lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE interpretowanych zgodnie z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 2 maja 2019 r. w sprawie C-224/18 poprzez błędną ich interpretację prowadzącą do niewłaściwej oceny ich zastosowania, które to naruszenia prawa materialnego przez Stronę przeciwną miały wpływ na wynik sprawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z dnia 3 kwietnia 2023 r. Spółka uzupełniła swoją argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga Spółki jest zasadna.

Na wstępie przypomnieć należy, że Dyrektor KIS zajął w zaskarżonej interpretacji stanowisko, zgodnie z którym system marż i bonusów przyjęty na podstawie Instrukcji Handlowych oraz Serwisowych będących podstawą podpisywanych planów sprzedaży oraz celów jakościowych, odrębnie dla każdego z działów (serwis/części/samochody), nie przesądza o uznaniu danego świadczenia za sprzedaż o charakterze ciągłym – stanowią one sprzedaż wykonywaną częściowo. Organ argumentował to podejście tym, że strony umowy nie mogą postanowieniami umownymi decydować o momencie powstania obowiązku podatkowego. W związku z tym, w ocenie Dyrektora KIS, obowiązek podatkowy w przedmiotowej sprawie powstaje w dniu, w którym dana część usługi, dla której określono zapłatę, zostanie wykonana. W jego ocenie momentem wykonania usługi jest moment wykonania (zrealizowania) wszystkich działań i czynności składających się na daną usługę. Organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie można uznawać usługi za zrealizowaną z chwilą akceptacji usługi przez usługobiorcę oraz przyznania Spółce określonej kwoty wynagrodzenia. Uznał, że akceptacja usługi przez usługobiorcę oraz przyznanie Spółce określonej kwoty wynagrodzenia są czynnościami, w zakresie wzajemnych rozliczeń pomiędzy wnioskodawcą a usługobiorcą, natomiast obiektywnie rzecz ujmując nie wpływają one na kształt usługi (treść) ani na fakt jej rzeczywistego zrealizowania. Należy zatem stwierdzić, że o wykonaniu usługi decydują czynności, które wykonał usługodawca, a nie okoliczność jej rozliczenia z usługobiorcą.

Jak wynika z uzasadnienia interpretacji, takie podejście Dyrektor KIS oparł o językowe znaczenie słów wykonać i wykonywać - to znaczy zrobić coś, wyprodukować coś. W jego ocenie, rozumienie tych słów należało przenieść na grunt sprawy w taki sposób, że "momentem wykonania usługi jest moment wykonania (zrealizowania) wszystkich działań i czynności składających się na daną usługę.

Organ w wydanej interpretacji wskazywał, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter, ale w praktyce nie uwzględnił w procesie wydania interpretacji charakterystyki usług związanych ze sprzedażą samochodów oraz części samochodowych dotyczących postanowień umownych między Skarżącą (Dealerem) a Dystrybutorem co do sposobu rozliczenia świadczenia. Spółka we wniosku wskazała, że zgodnie z istniejącym systemem marż i bonusów Dealerom przysługują miesięczne, kwartalne, roczne marże oraz bonusy. Na podstawie Instrukcji Handlowych oraz Serwisowych będących podstawą podpisywanych planów sprzedaży oraz celów jakościowych, odrębnie dla każdego z działów (serwis/części/samochody) ustalane są warunki marżowe oraz zasady ich rozliczeń. Marże powiązane są z aktywnością, zaangażowaniem i skutecznością działania całej firmy, mierzone wynikami realizacji celów jakościowych narzuconych przez głównego dostawcę samochodów oraz części. Ustalenie, że jakikolwiek bonus jest należny Spółce oraz w jakiej kwocie, następuje dopiero po weryfikacji przez Dystrybutora sprawozdań i wniosków pod kątem spełnienia przez Wnioskodawcę wymogów określonych w planach sprzedaży oraz celach jakościowych.

Zdaniem Sądu, organ niewłaściwie przeanalizował zakres usługi oraz moment częściowego wykonania usługi. Doprowadziło to do błędnego uznania, że akceptacja usługi przez usługobiorcę oraz przyznanie Spółce określonej kwoty wynagrodzenia są czynnościami, w zakresie wzajemnych rozliczeń pomiędzy wnioskodawcą a usługobiorcą, natomiast nie wpływają one na treść ani na fakt jej rzeczywistego zrealizowania. o wykonaniu usługi decydują czynności, które wykonał usługodawca, a nie okoliczność jej rozliczenia z usługobiorcą. Otrzymane wynagrodzenie ponadto będzie w pełni odpowiadało wykonanym czynnościom.

Wbrew twierdzeniom Dyrektora KIS, kwestia akceptacji zakresu wykonanych prac przez Dystrybutora faktycznie wpływa na treść usługi i nie jest jedynie czynnością z zakresu wzajemnych rozliczeń między Skarżącą a Dystrybutorem. Wynika to z tego, że Spółka we wniosku o interpretację wyczerpująco opisała czynności wykonywane w ramach świadczonej usługi, zasady wynagrodzenia (bonusów), że wynikają one ze sprawozdań i wniosków dotyczących spełnienia przez Wnioskodawcę wymogów określonych w planach sprzedaży oraz celach jakościowych. Ocena zrealizowania określonych celów jest istotna z perspektywy podmiotu zlecającego Skarżącej wykonanie usługi, ponieważ celem Dystrybutora jest realizacja danego zamierzenia - podniesienia aktywności, zaangażowania i skuteczności działania firmy, mierzone wynikami realizacji celów jakościowych i analiza wyników w ustalony sposób. Uwzględniając charakter usługi taka akceptacja usługi zgodnie z sprawozdaniami nie jest wyłącznie czynnością umowną, nie pozostaje bez wpływu na treść usługi, jak to ocenił organ w nieuprawniony sposób w zaskarżonej interpretacji.

Zdaniem Sądu, organ nie ustalił właściwego rozumienia i zastosowania przepisów art. 19a ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zgodzie z dyrektywami wykładni prawa.

Dyrektor KIS stwierdził, iż "mając na uwadze, że zgodnie z art. 19a ust. 1 czy też art. 19a ust. 2 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1 to należy stwierdzić, że przedmiotem opodatkowania, co do zasady, jest usługa zrealizowana". Organ skonstatował, że w przedmiotowej sprawie dochodzi do częściowego wykonania usługi, a o jej wykonaniu decydują czynności, które wykonał usługodawca, a nie okoliczność jej rozliczenia z usługobiorcą. Obowiązek podatkowy powstanie w dniu, w którym dana część usługi, dla której określono zapłatę, zostanie wykonana.

Należy zwrócić uwagę, że Spółka w opisie stanu faktycznego oraz w uzasadnieniu własnego stanowiska podkreślała, że do częściowego przyjęcia usługi i określenia dla tej części zapłaty dochodzi w momencie finalnego zatwierdzenia przez Dystrybutora sprawozdania z wykonanych czynności do rozliczenia. Przed zatwierdzeniem nie można mówić o przyjęciu części wykonanej usługi, ponieważ sprzeciwiają się temu ustalenia umowne.

W ocenie Sądu, w związku z przedstawioną składnią i konstrukcją art. 19a ust. 2 ustawy o VAT należało więc uznać, że w oparciu o tę regulację obowiązek podatkowy na gruncie VAT powstanie w przedmiotowej sprawie dopiero wtedy, gdy usługa będzie częściowo przyjęta i dla tej części zostanie określona zapłata, tj. w momencie finalnego zatwierdzenia sprawozdania wykonania usługi.

Nietrafne było zdaniem Sądu stwierdzenie Dyrektora KIS, że nie można warunkować uznania świadczenia za zrealizowane od warunków formalnych.

Zwrócić należy uwagę, że TSUE w wyroku C-224/18 stwierdził, że dyrektywa 2006/112/WE nie sprzeciwiła się temu, aby formalny odbiór usługi był uważany za moment, w którym usługa ta została wykonana, jeżeli po pierwsze, formalność odbioru została uzgodniona przez strony w umowie wiążącej je postanowieniami umownymi odzwierciedlającymi rzeczywistość gospodarczą i handlową w dziedzinie, w której usługa jest wykonywana i po drugie, formalność ta stanowi materialne zakończenie usługi i ustala ostatecznie wysokość należnego świadczenia wzajemnego.

Tezy tego orzeczenia uwzględnił NSA w wyroku z 18 lipca 2019 r. sygn. I FSK 65/16. Sąd uznał w niniejszej sprawie, iż "uzgodniony w umowie o świadczenie usług budowlanych i budowlano-montażowych odbiór robót, w sytuacji, gdy tego rodzaju warunek odzwierciedla normy i standardy istniejące w dziedzinie, w której taka usługa jest wykonywana, jest decydujący dla uznania, że usługa została wykonana dla potrzeb określenia chwili powstania obowiązku podatkowego w rozumieniu art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) w związku z art. 19a ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług".

Analogiczne podejście zaprezentował WSA w Warszawie w wyroku z 15 stycznia 2020 r., sygn. III SA/Wa 2687/19. W uzasadnieniu tego orzeczenia Sąd stwierdził, że: "Organy podatkowe niezasadnie prezentowały pogląd, zgodnie z którym o wykonaniu usług budowlanych lub budowlano-montażowych będzie decydować faktyczne wykonanie tych usług. Tymczasem na termin powstania obowiązku podatkowego wpływ mogą mieć postanowienia umowne pomiędzy stronami umowy o roboty budowlane. Uzgodniony w umowie o świadczenie usług budowlanych i budowlano-montażowych odbiór robót, w sytuacji, gdy tego rodzaju warunek odzwierciedla normy i standardy istniejące w dziedzinie, w której taka usługa jest wykonywana, jest decydujący dla uznania, że usługa została wykonana dla potrzeb określenia chwili powstania obowiązku podatkowego".

Zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Należy wskazać, że dostawa świadczona w sposób ciągły ma miejsce, gdy poszczególne dostawy są realizacją przyjętego zobowiązania do dokonania szeregu dostaw częściowych określonych usług, objętych jednym stosunkiem zobowiązaniowym, kiedy z góry przyjęto powtarzalność dostaw i ustalono dla nich okresy rozliczeniowe.

Przepis art. 19a ust. 3 ustawy o VAT nie zakłada, aby okresy rozliczeniowe były regularne, to znaczy trwały taką samą ilość czasu (na przykład miesiąc, trzy miesiące, sześć miesięcy). Oznacza to więc, że okresy rozliczeniowe nie muszą być regularne. W związku z czym w związku ze stosowaniem przez strony rozliczeń w oparciu o sprawozdania może dochodzić do różnych momentów rozliczania usług. Długość okresu rozliczeniowego wyznaczana będzie przez dzień, w którym Dystrybutor finalnie zatwierdza sprawozdanie Wnioskodawcy z wykonanych czynności - równoznaczny z ostatnim dniem zakończonego okresu rozliczeniowego, po którym rozpoczyna się kolejny okres rozliczeniowy. Dopóki Dystrybutor nie zatwierdzi sprawozdania Wnioskodawcy oraz określi kwotę bonusu - Wnioskodawca nie posiada wiedzy co do istnienia oraz wysokości wynagrodzenia należnego z tytułu wykonania usług na rzecz Dystrybutora. W konsekwencji Wnioskodawca nie ma możliwości ustalenia wynagrodzenia jakie mu przysługuje. Należy więc przyjąć, że usługa za dany okres jest zakończona, w momencie zapłaty, bądź w momencie, kiedy Wnioskodawca otrzyma raport o wysokości wynagrodzenia, gdyż dopiero wówczas Wnioskodawca będzie mógł w myśl art. 29a ust. 1 ustawy określić podstawę opodatkowania usługi. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że z tytułu świadczenia usług obowiązek podatkowy, pomimo upływu umownego okresu rozliczeniowego, powinien zostać rozpoznany dopiero gdy znana będzie kwota należna Wnioskodawcy z tytułu świadczonych usług należało uznać za prawidłowe. Podkreślić należy, że w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca nie jest w stanie wpłynąć na Dystrybutora celem przyspieszenia zatwierdzenia przez niego sprawozdania Wnioskodawcy i określenia kwoty bonusu.

Podsumowując, jeżeli usługi należy uznać za usługi świadczone w sposób ciągły rozliczane w okresach rozliczeniowych, to w konsekwencji tego Wnioskodawca powinien rozpoznać obowiązek podatkowy na gruncie VAT z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się następujące po sobie płatności lub rozliczenia, tj. w dniu finalnego zatwierdzenia przez Dystrybutora sprawozdania Wnioskodawcy oraz określenia kwoty należnego bonusu, w oparciu o art. 19a ust. 3 ustawy o VAT.

Przy założeniu, że wykonywane przez Wnioskodawcę usługi na rzecz Dystrybutora stanowią usługi ciągłe to należy uznać, że obowiązek podatkowy powstaje w dniu finalnego zatwierdzenia zestawienia czynności określonych w planie sprzedażowym przez Dystrybutora.

W ocenie Sądu, orzeczenie TSUE wydane w sprawie C-224/18 i wydane po nim wyroku polskich sądów administracyjnych mają uniwersalny charakter, nie dotyczą wyłącznie usług budowlanych, a tezy tych orzeczeń dotyczą w zasadzie wszystkich usług, które mogą być przyjmowane w częściach odbieranych w formalny sposób, zgodnie z warunkami umowy. Takie zasady ustalania momentu powstania obowiązku podatkowego powinny dotyczyć zarówno przyjęcia częściowego wykonania usługi jak również zakończenia jej świadczenia. Sąd tym samym podziela pogląd WSA w Gdańsku zaprezentowany w wyroku z dnia 17 listopada 2020 r., sygn. I SA/Gd 700/20.

Mając to na względzie, w ocenie Sądu, obowiązek podatkowy na gruncie VAT z tytułu realizacji planów sprzedaży oraz celów jakościowych powinien być rozpoznawany w dniu finalnego zatwierdzenia przez sprawozdania, tj. zgodnie ze stanowiskiem Spółki wyrażonym we wniosku o interpretację. Takie zasady ustalania momentu powstania obowiązku podatkowego powinny dotyczyć zarówno przyjęcia częściowego wykonania usługi jak również zakończenia jej świadczenia.

Niezależnie od powyższego dla oceny spornego zagadnienia trafny także jest argument, że obowiązki podatnika w omawianym zakresie mogą powstać w sytuacji, gdy ze względu na okoliczności od siebie niezależne nie może on tym obowiązkom sprostać. Z takim właśnie przypadkiem będziemy mieli do czynienia w sytuacji, gdy podatnik, z uwagi na niemożność obliczenia podstawy opodatkowania (zależnej od wysokości należnej zapłaty), nie będzie mógł stwierdzić, w jakiej wysokości zobowiązanie podatkowe go obciąża, a tym samym jaki podatek należny powinien uwzględnić w składanej przez siebie deklaracji i jakiej wpłaty na rzecz organu podatkowego powinien dokonać. Nie bez znaczenia jest to, że na podstawie danych znajdujących się w posiadaniu podatnika również organ podatkowy nie byłby w stanie stwierdzić, jaka jest wysokość podatku.

Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu w sprawie I FSK 1386/15 zwrócił uwagę na to, że "nie chodzi tutaj o sytuację, gdy podatnik w drodze dobrowolnie przyjętych przez siebie postanowień umownych w taki sposób ukształtuje swoje stosunki z kontrahentem, że pozbędzie się możliwości terminowego wykonania swych ustawowych obowiązków w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług".

W konsekwencji Sąd uznał, ze zasadny jest zarzut naruszenia art. 19a ust. 1, 2 i 3 ustawy o VAT poprzez dokonanie błędnej wykładni tych przepisów oraz nieprawidłowego zastosowania w sprawie. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy, przez co podlega ona uchyleniu.

Z tych przyczyn Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na mocy art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259), orzekł, jak w wyroku. O kosztach orzeczono na mocy art. 200 ww. ustawy.