Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 466/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2020-08-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Protokolant Specjalista Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 16 marca 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2015 roku 1. oddala skargę; 2. przyznaje kuratorowi K.P. od Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku – kwotę 2700 zł (słownie: dwa tysiące siedemset złotych) tytułem wynagrodzenia kuratora.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu 15 listopada 2016 r. wystawił upoważnienie nr [...] do przeprowadzenia kontroli podatkowej, w "A" Sp. z o.o., którą wszczęto w dniu 12 grudnia 2016 r. (na podstawie art. 284 § 4 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z ww. upoważnieniem zakres kontroli dotyczył sprawdzenia prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa oraz prawidłowości ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących, z uwzględnieniem nadwyżki kwoty podatku naliczonego nad należnym z przeniesienia za okres od 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2015 r..

Upoważnienie do kontroli doręczono prezesowi zarządu "A" Sp. z o.o. L.K. w dniu 12 lipca 2017 r..

W trakcie prowadzonej kontroli podatkowej nastąpiło z dniem 18 kwietnia 2018 r. (wg zapisów w Krajowym Rejestrze Sądowym) wykreślenie osoby uprawnionej do reprezentowania i składania w imieniu "A" Sp. z o.o. oświadczeń, tj. Prezesa Zarządu L.K.

Naczelnik Urzędu Skarbowego, mając na uwadze powyższą informację uznając, że "A" Sp. z o.o. nie posiada organów zdolnych do jej reprezentacji, zwrócił się pismem z dnia 14 maja 2018 r. (na podstawie art. 138m § 1 i § 2 oraz art. 138n § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej) do Okręgowej Izby Radców Prawnych z wnioskiem o ustanowienie tymczasowego pełnomocnika szczególnego do czasu wyznaczenia kuratora przez Sąd. Równocześnie organ pierwszej instancji działając na podstawie art. 138 § 3 Ordynacji podatkowej pismem z dnia 14 maja 2018 r. wystąpił do Sądu Rejonowego o wyznaczenie kuratora dla strony, uprawnionego do reprezentowania jej w toku prowadzonych kontroli podatkowych, postępowań podatkowych oraz ewentualnych czynności egzekucyjnych.

Do akt sprawy zostało przez Naczelnika Urzędu Skarbowego włączone pismo Okręgowej Izby Radców Prawnych z dnia 18 maja 2018 r. kierowane do radcy prawnego S.W., informujące, iż został on wyznaczony na tymczasowego pełnomocnika szczególnego dla: "A" Sp. z o.o. z siedzibą: G., A.

Protokół z kontroli podatkowej przeprowadzonej w "A" Sp. z o.o. został doręczony tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu w dniu 10 września 2018 r..

Postanowieniem z dnia 11 stycznia 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu 25 stycznia 2019 r. wszczął z urzędu wobec "A" Sp. z o.o. postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2015 r. do grudnia 2015 r..

Sąd Rejonowy Wydział VII Gospodarczy KRS postanowieniem sygn.. akt VII Ns Rej [...] z dnia 1 kwietnia 2019 r. ustanowił na okres jednego roku od dnia 1 kwietnia 2019 r. dla "A" Sp. z o.o. kuratora w osobie K.P. w celu reprezentacji i powołania organów Spółki, reprezentacji w postępowaniach podatkowych oraz w razie potrzeby do likwidacji Spółki.

Materiał dowodowy zgromadzony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego był podstawą wydania decyzji z dnia 22 listopada 2019 r. (doręczonej kuratorowi w dniu 26 listopada 2019 r.). W ww. decyzji organ pierwszej instancji odmiennie od strony skarżącej dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług, określając za miesiące od stycznia do grudnia 2015 r. kwoty zobowiązań podatkowych w wysokościach jak w sentencji ww. decyzji.

Z uzasadnienia ww. decyzji wynikało, iż z uwagi na nie przedłożenie przez "A" Sp. z o.o. jakichkolwiek dokumentów dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej organ pierwszej instancji, działając na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1-4 ustawy o VAT wyłączył prawo skarżącej do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jak podniesiono w zaskarżonej decyzji "A" Sp. z o.o. deklarując wolę skorzystania z prawa przewidzianego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT winna legitymować się oryginałem faktury lub jej duplikatem stwierdzającym dokonanie transakcji, z której wywodzi prawo do odliczenia podatku naliczonego. W prowadzonym postępowaniu skarżąca takich dokumentów nie przedłożyła. Dlatego też we wszystkich miesiącach badanego okresu Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził zawyżenie podatku naliczonego o kwoty wykazane przez skarżącą w deklaracjach podatkowych VAT-7.

Dokonując rozliczenia za styczeń 2015 r. organ pierwszej instancji nie uwzględnił deklarowanej przez "A" Sp. z o.o. kwoty nadwyżki z poprzedniej deklaracji w wysokości 64.743 zł, gdyż grudzień 2014 r. został rozliczony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, decyzją z dnia 14 czerwca 2019 r. [...], w której w miejsce deklarowanej przez "A" Sp. z o.o. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc określił kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 13.214 zł.

Z uzasadnienia skarżonej decyzji wynikało również, iż z uwagi na brak dokumentacji źródłowej potwierdzającej zadeklarowane kwoty podatku należnego w deklaracjach VAT-7, organ podatkowy pierwszej instancji określił podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego wg stawki 23% i 8% za miesiące od stycznia do grudnia 2015 r. na podstawie pozyskanych danych pochodzących z raportów fiskalnych, raportów z systemu gastronomicznego oraz informacji z "B" S.A. i "C" S.A., zestawiając uzyskane dane z kwotami zadeklarowanymi przez "A" Sp. z o.o. w deklaracjach VAT-7.

Zadeklarowanych przez "A" Sp. z o.o. kwot dotyczących wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i importu usług organ nie uwzględnił (korygując podatek in minus) z uwagi na brak dokumentów potwierdzających te transakcje.

Mając na uwadze stwierdzone nieprawidłowości organ pierwszej instancji stwierdził naruszenia przez "A" Sp. z o.o. wymogów art. 109 ust. 3, art. 111 ust. 1, ust. 3a, ust. 6a, art 112, art. 112a ust. 4 ustawy o VAT.

Od powyższej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego "A" Sp. z o.o., w imieniu której występował kurator K.P., pismem z dnia 9 grudnia 2019 r. odwołała się do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, wnosząc o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania, względnie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji i obciążenie Skarbu Państwa Naczelnika Urzędu Skarbowego kosztami postępowania, w tym kosztami powołanego na wniosek ww. organu kuratora.

Po przeanalizowaniu materiału dowodowego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wydał decyzję z dnia 16 marca 2020 r. nr [...], utrzymującą w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy odnosząc się do podniesionych zarzutów naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej szczegółowo wyjaśnił, z jakich przyczyn nie zasługują one na uwzględnienie. W szczególności organ przedstawił swoje stanowisko odnoszące się do wszczęcia kontroli podatkowej wobec Spółki i reprezentowania tego podmiotu w trakcie kontroli podatkowej oraz w toczącym się postępowaniu podatkowym, a także do kwestii odbioru korespondencji przez L.M.

Zdaniem Dyrektora, organ pierwszej instancji miał prawo nie uwzględnić wniosków Spółki odnośnie zmiany miejsca prowadzenia kontroli podatkowej (z siedziby na miejsce prowadzenia działalności gospodarczej). O miejscu prowadzenia kontroli nie decydują wskazywane przez stronę przepisy art. 156, art. 157 i art. 157a Ordynacji podatkowej, lecz przepisy art. 285a § 1 i art. 285b Ordynacji podatkowej.

Wbrew zarzutowi odwołania, w ocenie organu nie doszło do naruszenia art. 123 Ordynacji podatkowej, albowiem Naczelnik przed wydaniem zaskarżonej decyzji zapewnił Spółce reprezentowanej przez tymczasowego pełnomocnika szczególnego, a następnie kuratora prawo do zapoznania się i wypowiedzenia w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Z powyższego prawa tymczasowy pełnomocnik szczególny nie skorzystał, natomiast kurator po zapoznaniu się z zebranym materiałem dowodowym, stwierdził, że nie składa "zastrzeżeń do protokołu". Prawo do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego zapewnił Spółce również organ drugiej instancji.

Jednocześnie, jak stwierdził organ, strona nie została pozbawiona możliwości przedłożenia dokumentów natomiast nie było dopuszczalne uwzględnienie jej żądania prowadzenia postępowania przez organ, który z mocy prawa nie był miejscowo właściwy.

Organ wskazał, że na Spółce, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) - dalej w skrócie zwanej ustawą o VAT, spoczywał obowiązek prowadzenia ewidencji podatkowej zawierającej m.in. dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego, kwoty podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu. Jednocześnie Spółka, dla celów rozliczenia podatku była zobowiązana przechowywać ewidencje prowadzone dla celów rozliczania podatku oraz wszystkie dokumenty, w szczególności faktury, związane z tym rozliczaniem do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zdaniem organu, z uwagi na nieprzedłożenie przez Spółkę jakiejkolwiek ewidencji i dokumentów, Naczelnik prawidłowo wyłączył prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o zadeklarowany w deklaracjach VAT-7 podatek naliczony. Podatnik może dokonać odliczenia podatku naliczonego jedynie w oparciu o faktury, z których wynikają kwoty podatku naliczonego. Podatek naliczony nie może być natomiast uwzględniony przez organy podatkowe w sytuacji braku faktur (lub ich duplikatów) lub wykazania, że podatnik w momencie korzystania z danego mu uprawnienia faktycznie takimi fakturami nie dysponował. Brak w chwili kontroli stosownych faktur (oryginałów lub ich duplikatów) nie pozwala kontrolującemu organowi na stwierdzenie, czy podatnik - w momencie składnia deklaracji faktycznie dysponował prawidłowym dokumentem dającym mu uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tym dokumencie. Jednocześnie, jak stwierdził Dyrektor, ciężar wykazania prawidłowości dokonanego odliczenia spoczywa na podatniku i nie może być przerzucany na organy podatkowe.

Za prawidłowe Dyrektor uznał również rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w zakresie rozliczenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień roku przeniesionej na styczeń następnego roku.

W decyzji organ odwoławczy wskazał ponadto, że w odniesieniu do dostaw krajowych, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, importu usług organ podatkowy przyjął odmienne od deklarowanych przez Spółkę w deklaracjach VAT-7 kwoty podatku należnego. Podatnik w toku prowadzonego postępowania nie przedłożył bowiem żadnych (poza deklaracjami VAT-7) dokumentów źródłowych dotyczących transakcji dostaw, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, importu usług, a więc transakcji mających wpływ na wysokość deklarowanego podatku należnego. Organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie zatem na podstawie pozyskanych dowodów w postaci danych z historii rachunku bankowego Spółki, danych z raportów dobowych z kas rejestrujących i danych z systemu gastronomicznego dokonał oceny zadeklarowanych przez podatnika kwot podatku za badany okres w wyniku samoobliczenia.

Podsumowując Dyrektor stwierdził, że prawidłowym było działanie organu pierwszej instancji, który w zaskarżonej decyzji rozliczył zobowiązanie podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za wskazane miesiące w sposób odmienny od deklarowanego, co dotyczy zarówno kwot podatku naliczonego jak i należnego, a Spółka nie przedłożyła dowodów, które podważałyby te ustalenia.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka, reprezentowana przez ustanowionego kuratora, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. We wniesionym środku zaskarżenia zawarto również wniosek o zasądzenie na rzecz kuratora wynagrodzenia według norm przepisanych powiększonego o podatek VAT.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie:

1) art. 133 Ordynacji podatkowej z uwagi na brak prawidłowej reprezentacji strony postępowania tj. pozbawienie kontrolowanej spółki brania czynnego udziału w postępowaniu kontrolnym,

2) art. 165 § 4 w związku z art. 151 § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na niedoręczenie upoważnionej osobie do reprezentacji spółki postanowienie o wszczęciu postępowania jak i upoważnienie do kontroli z chwilą jego rozpoczęcia,

3) art. 156 i 157 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę na wniosek osoby reprezentującej spółkę do przekazania sprawy do prowadzenia przez organ podatkowy w B. znajdujący się w województwie w którym w/w osoba mieszka jak i posiada dokumentacje spółki,

4) art. 157 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzesłuchanie w ramach pomocy prawnej przez organ podatkowy w B. członka zarządu kontrolowanej spółki jak i po wykreśleniu w/w z krajowego rejestru sądowego jako świadka w sprawie,

5) art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych,

6) art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym tj. w toku postępowania nie podjęcie wszelkie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego,

7) art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez pozbawienia czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym,

8) art. 125 Ordynacji podatkowej poprzez złamanie zasady szybkości postępowania podatkowego poprzez odejścia przez od działania w sprawie wnikliwego i szybkiego, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do szybkiego zakończenia sprawy.

Dyrektor w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, zważył co następuje:

W ocenie Sądu, skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a podniesione w niej zarzuty są chybione.

Odnosząc się do przedawnienia zobowiązania podatkowego należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Mając na uwadze powyższy przepis należy stwierdzić, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wskazane miesiące nie stał na przeszkodzie wydaniu decyzji albowiem decyzja organu odwoławczego została skutecznie doręczona kuratorowi przed upływem tego terminu. Stąd też okoliczności wszczęcia postępowania karno-skarbowego pozostają bez wpływu na ocenę decyzji pod tym kątem.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania na wstępie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325) - dalej w skrócie zwana p.p.s.a., może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd.

Stosownie do treści art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powołany wyżej przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Trzeba zaś pamiętać, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury, przy czym, jak podkreślono w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, art. 122 Ordynacji podatkowej jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego, na co wskazuje zwrot zobowiązujący do "załatwienia sprawy" zgodnie z tą zasadą.

Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazującemu organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. W ten sposób swobodna ocena dowodów staje się sposobem osiągnięcia prawdy materialnej (vide: A. Hanusz Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004).

Warto podkreślić, że przewidziany w art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązek organów podatkowych podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, nie oznacza, że jest to obowiązek nieograniczony. Granicę zasady prawdy obiektywnej wyznacza wyczerpanie możliwości gromadzenia dowodów. Innymi słowy, jeżeli organ podatkowy nie ma już podstaw do przeprowadzenia kolejnych dowodów, nie można mu czynić zarzutu naruszenia omawianej zasady. Jeżeli zatem o pewnych faktach wiedzę ma jedynie podatnik i w sposób przekonywujący ich nie poda, nie można czynić zarzutu organowi podatkowemu, że faktów takich nie ustalił. Podatnik nie jest bowiem uwolniony od współudziału w realizacji obowiązku wynikającego z zasady prawdy obiektywnej (por. wyrok NSA z dnia 2 lipca 2019 r., II FSK 2739/17, CBOSA). Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy podatnik formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ, lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu (por. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2018 r., II FSK 3283/16, CBOSA). Jednocześnie należy mieć na uwadze, że do organów podatkowych należy ocena tego, jakie konkretnie działania należy podjąć i jakie zastosować środki dowodowe aby w sposób najbardziej efektywny zapewnić realizację zasady zupełności postępowania, określonej w analizowanym powyżej przepisie. Nie stanowi zarazem naruszenia tej zasady brak ustalenia wszystkich okoliczności, jeśli całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (por wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2018 r. I FSK 1226/16).

W kontekście przytoczonych uwag Sąd nie znajduje uchybienia w zakresie gromadzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego, a zebrane dowody uznaje za wystarczające do dokładnego wyjaśnienia

Sąd zwraca uwagę, że z przepisów ustawy o VAT wynika spoczywający na podatnikach obowiązek prowadzenia ewidencji zawierającej m.in. dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej (art. 109 ust. 3 ustawy o VAT). Podatnicy podatku VAT są również zobligowani do przechowywania ewidencji oraz wszystkich dokumentów, w szczególności faktur, do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 112 ustawy o VAT). Jednocześnie podatnicy powinni zapewnić organom podatkowym lub organom kontroli skarbowej bezzwłoczny dostęp do faktur, a w przypadku faktur przechowywanych w formie elektronicznej - również bezzwłoczny ich pobór i przetwarzanie danych w nich zawartych (art. 112a ust. 4 ustawy o VAT).

W toczącym się postępowaniu stwierdzono, że strona skarżąca, w kontrolowanym okresie dokonywała odliczenia podatku naliczonego, pomniejszając o wysokość tego podatku wykazany w deklaracjach podatek należny. Skorzystanie przez Spółkę z tego uprawnienia nie zostało jednak poparte złożeniem stosownych dokumentów czy to w postaci oryginałów faktur czy też ich duplikatów. Przypomnieć tymczasem należy, że w myśl art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, posiadanie faktury VAT jest warunkiem skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, bowiem tylko kwoty wynikające z faktury są podatkiem naliczonym w rozumieniu art. 86 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Zatem, jeżeli podatnik nie posiada faktury to nie może skorzystać z prawa określonego w art. 86 ust. 1 cytowanej ustawy. Dodać przy tym wypada, że to na podatniku chcącym skorzystać z tego uprawnienia spoczywa obowiązek wykazania, że wykazane w deklaracjach kwoty podatku naliczonego znajdują swoje odzwierciedlenie w fakturach otrzymanych w związku z nabyciem towaru lub usługi. To rzeczą podatnika, a nie organu jest przedstawienie faktur dokumentujących nabycie, z którego podatnik wywodzi prawo do obniżenia podatku należnego.

W toczącym się postępowaniu skarżąca Spółka była wielokrotnie wzywana przedstawienia faktur dokumentujących nabycie, które stało się podstawą do odliczenia podatku naliczonego. Niemniej jednak, pomimo tego nie przedstawiła dowodów w postaci faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, dających prawo do obniżenia wykazanego podatku należnego. Spółka nie złożyła również żadnych wyjaśnień pozwalających ustalić przyczyny istniejącego stanu rzeczy. Zgodzić należy się przy tym z organem podatkowym, że za nieprzekonujące należy uznać tłumaczenie wskazujące, iż za nieprzedstawieniem dokumentacji i niezłożeniem wyjaśnień stały względy techniczne i zdrowotne leżące po stronie Prezesa Zarządu Spółki. Okoliczności te nie zostały bowiem w żaden sposób choćby uprawdopodobnione przez skarżącą.

Jednocześnie, jak wynika z zeznań świadka L.M., L.K. - Prezes Zarządu Spółki - mniej więcej raz w miesiącu przyjeżdżała do jej siedziby i odbierała raporty dobowe oraz miesięczne z kas fiskalnych. W świetle powyższego Sąd, podobnie jak organ podatkowy, nie znajduje uzasadnienia dla argumentu mającego dowodzić, że istniały niemożliwe do przezwyciężenia przeszkody wyłączające możliwość złożenia wymaganej dokumentacji księgowej.

W tym miejscu należy odnieść się do podnoszonych przez stronę zarzutów zaniechania przeprowadzenia czynności kontrolnych przez organy podatkowe mające siedzibę w B., jak również nieskorzystania przez organy z instytucji pomocy prawnej o jakiej mowa w art. 157 i 157a Ordynacji podatkowej, co w ocenie wnoszącej skargę miało skutkować niewyjaśnieniem istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych.

Odnosząc się do tak formułowanych zarzutów w pierwszej kolejności należy przywołać regulacje prawne dotyczące określania właściwości organów podatkowych. Kwestię tę regulują przepisy rozdziału 2 ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 15 § Ordynacji podatkowej, organy podatkowe przestrzegają z urzędu swojej właściwości rzeczowej i miejscowej. Z kolei z przepisu art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że właściwość miejscową organu podatkowego ustala się według adresu siedziby podatnika.

Dodać w tym miejscu wypada, że przepisy określające właściwość organów mają charakter bezwzględnie obowiązujący a zatem nie mogą być w żaden sposób zmieniane czy modyfikowane wolą strony postępowania, czy też uznaniem organu podatkowego. Naruszenie przepisów o właściwości stanowi kwalifikowaną wadę prawną skutkującą stwierdzeniem nieważności decyzji (art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

Z akt postępowania w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że siedziba skarżącej Spółki znajdowała się w G., a zatem właściwym do załatwienia sprawy był Naczelnik Urzędu Skarbowego. Brak było zatem podstaw do uwzględnienia wniosku strony o prowadzenie postępowania przez organy podatkowe w B., a zaskarżona decyzja nie może być uznana za wadliwą z tej przyczyny.

Odmowa przekazania sprawy organom podatkowym w B. nie prowadziła również do naruszenia przepisu art. 157 Ordynacji podatkowej. Przywołany przepis reguluje instytucję tzw. pomocy prawnej i stanowi konsekwencję ograniczeń, jakie zostały wprowadzone przez ustawodawcę w zakresie obowiązku stawiennictwa przez osoby wezwane do udziału w czynnościach prowadzonego postępowania. Zasadą wynikającą z art. 156 § 1 Ordynacji podatkowej jest bowiem, że wezwany jest obowiązany do osobistego stawienia się tylko na obszarze województwa, w którym zamieszkuje lub przebywa. Natomiast w sytuacji, gdy osoba wzywana ma miejsce zamieszkania na obszarze województwa innego niż to, w którym siedzibę ma organ podatkowy prowadzący postępowanie, organ ten zwraca się do organu podatkowego właściwego ze względu na miejsce zamieszkania lub pobytu tej osoby o wezwanie jej w celu złożenia wyjaśnień lub zeznań albo dokonania innych czynności. Przepis art. 157 Ordynacji podatkowej nie jest zatem normą, która pozwalałaby na przeniesienie kompetencji do prowadzenia sprawy podatkowej na inny organ, miejscowo właściwy dla dokonania czynności z udziałem osoby wzywanej. Podobnie umocowania takiego nie można doszukiwać się w treści art. 157a Ordynacji podatkowej. Powyżej wskazane przepisy nie dając podstaw do zmiany miejsca, w którym prowadzona była kontrola podatkowa, nie mogły tym samym zostać naruszone w trakcie toczącego się postępowania.

Jeżeli chodzi o dopuszczalność prowadzenia kontroli podatkowej poza siedzibą podmiotu kontrolowanego należy w tym względzie przywołać regulację zawartą w art. 285a § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tymi przepisami, czynności kontrolne prowadzone są w siedzibie kontrolowanego, w innym miejscu przechowywania dokumentacji oraz w miejscach związanych z prowadzoną przez niego działalnością i w godzinach jej prowadzenia, a w przypadku skrócenia w toku kontroli czasu prowadzenia działalności - czynności kontrolne mogą być prowadzone przez 8 godzin dziennie. W przypadku gdy księgi podatkowe są prowadzone lub przechowywane poza siedzibą kontrolowanego, kontrolowany na żądanie kontrolującego obowiązany jest zapewnić dostęp do ksiąg w swojej siedzibie albo w miejscu ich prowadzenia lub przechowywania, jeżeli udostępnienie ich w siedzibie może w znacznym stopniu utrudnić prowadzenie przez kontrolowanego bieżącej działalności.

Zasadą wynikającą z art. 285a §1 Ordynacji podatkowej jest prowadzenie czynności kontrolnych w siedzibie kontrolowanego. Odstępstwo od tej reguły możliwe jest jedynie wówczas, gdy księgi podatkowe są prowadzone bądź przechowywane poza siedzibą kontrolowanego, a ich udostępnienie w jego siedzibie może w znacznym stopniu utrudnić prowadzenie przez kontrolowanego bieżącej działalności.

O miejscu prowadzeniu kontroli decyduje organ dokonujący kontroli, nie ma on jednak swobody w tym zakresie, skoro przeprowadzenie kontroli w miejscu innym niż siedziba przedsiębiorcy bądź miejsce związane z prowadzoną działalnością stanowi wyjątek od zasady i może mieć miejsce tylko w przypadku spełnienia warunków wskazanych w ustawie. Nie można zatem czynić organowi zarzutu naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie wniosku podatnika o przeprowadzenie kontroli poza siedzibą przedsiębiorcy. Organ, jak wskazano wyżej, nie może dowolnie ustalać miejsca prowadzenia kontroli.

Co do zasady kontrolowany ma obowiązek przedstawienia ksiąg podatkowych w swojej siedzibie (art. 285a Ordynacji podatkowej). Zwrócić należy uwagę, że powodem zmiany miejsca prowadzenia kontroli z miejsca oznaczonego jako siedziba podatnika na miejsce przechowywania ksiąg podatkowych może być jedynie sytuacja, w której udostępnienie dokumentacji księgowej w siedzibie przedsiębiorcy prowadziłoby do utrudnienia, i to w znacznym stopniu, bieżącej działalności. Nie w każdej zatem sytuacji możliwe jest przychylenie się do wniosku podmiotu kontrolowanego o zmianę miejsca przeprowadzania kontroli. Przyczyny zmiany miejsca kontroli muszą mieć charakter szczególny, wyjątkowy. Powodem uchylenia się od tego obowiązku nie może być np. konieczność poniesienia znacznych kosztów związanych z przewiezieniem ksiąg podatkowych z miejsca ich przechowywania do siedziby podatnika, takiego warunku przepisy bowiem nie przewidują (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 października 2014 r. II FSK 2449/12). Zdaniem Sądu, to na podatniku spoczywa przy tym obowiązek wykazania, że zachodzą szczególne okoliczności, które z uwagi na konieczność przemieszczenia dokumentacji księgowej z miejsca jej przechowywania do miejsca siedziby, prowadziłyby w skutkach do zaburzenia bieżącego funkcjonowania przedsiębiorcy. Przesłanką zmiany miejsca prowadzenia kontroli nie może być natomiast samo ogólnikowe stwierdzenie, że przeprowadzenie kontroli w innym miejscu niż siedziba Spółki pozwoliłoby na sprawne przeprowadzenie czynności kontrolnych czy też, że przedstawicielka skarżącej Spółki, ze względów technicznych i zdrowotnych (w żaden sposób zresztą nie wykazanych), nie jest w stanie realizować obowiązków kontrolowanego.

Zgodzić należy się z poglądem wyrażonym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 października 2017 r. sygn. akt II FSK 2286/15, że oznaczenie przez podatnika jego siedziby nie ma jedynie formalnego charakteru, podyktowanego koniecznością dokonania wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, ale określa miejsce, w którym znajduje się prowadzone przez podatnika przedsiębiorstwo, ze wszystkimi konsekwencjami z tego wynikającymi. Ponieważ istotą ewidencji jest to, że ujęte w niej dane należy traktować jako prawdziwe i prawnie wiążące, podatnik prowadzący przedsiębiorstwo musi liczyć się z tym, że to właśnie w jego siedzibie, a nie w miejscu, np. prowadzenia działalności handlowej, mogą być dokonywane różne czynności o charakterze urzędowym.

We wniesionym środku zaskarżenia strona wnosząca skargę podnosiła również, że organy podatkowe bezpodstawnie zaniechały przeprowadzenia dowodu z zeznań A.L. oraz L.K.

Zważyć należy, że stosownie do art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ obowiązany jest zebrać materiał dowodowy, jednak jak wskazuje art. 188 Ordynacji podatkowej wyłącznie w zakresie dowodów wykazujących okoliczności istotne dla sprawy oraz niewykazane innymi przeprowadzonymi już dowodami. W ocenie Sądu, przepis art. 188 Ordynacji podatkowej nie stanowi o nieograniczonym obowiązku uwzględnienia przez organy każdego wniosku dowodowego strony. Zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia. Nakaz taki nie wynika z treści przywołanego przepisu, a organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody, a zgłaszany dowód nie mógłby przyczynić się do dokonania przydatnych dla sprawy ustaleń. Zatem, taki obowiązek dotyczy tylko przypadku, gdy dany dowód ma znaczenie dla sprawy, a przy tym dana okoliczność nie została stwierdzona wystarczająco innym dowodem (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 września 2019 r. II FSK 3377/17).

Należy mieć również na względzie, że ideą formułowania w pismach procesowych wniosków dowodowych jest inicjatywa procesowa strony zmierzająca do wykazania określonych twierdzeń i okoliczności istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy, tj. okoliczności mieszczących się w hipotezie określonej normy materialnoprawnej. Celem postępowania dowodowego jest każdorazowo stworzenie możliwości poczynienia stanowczych ustaleń faktycznych mogących stanowić podstawy rozstrzygania w sprawie. Organy podatkowe mają obowiązek zgromadzić w sprawie materiał dowodowy, który następnie poddany ocenie stosownie do dyrektyw określonych w art. 191 Ordynacji podatkowej będzie wypełniał hipotezę normy prawa materialnego, aby możliwym było jej zastosowanie w sprawie. Dopiero bowiem powyższe pozwoli wydać decyzję na podstawie właściwej normy prawa materialnego. W istocie zatem to hipoteza normy prawa materialnego wyznacza ramy postępowania dowodowego, którego przeprowadzenie jest konieczne, aby wykazać wspomniane "istotne okoliczności sprawy". Mechanizm pozwalający ocenić, czy określony dowód powoływany jest na okoliczności relewantne, stanowi prawidłowe sformułowanie wniosku dowodowego, tj. jednoznaczne i dokładne wskazanie źródła dowodowego oraz zakreślenie tezy dowodowej. Postępowanie dowodowe bowiem nie jest celem samym w sobie i nie może być prowadzone w sposób nieograniczony.

W niniejszej sprawie dowód z zeznań świadków, którego przeprowadzenia domagała się strona, miał służyć ustaleniu faktu posiadania dokumentacji, księgowej przez Spółkę, miejsca jej przechowywania i osoby odpowiedzialnej za przechowanie. Powyższe okoliczności, których wykazania domagała się strona skarżąca, nie miały jednak znaczenia dla rozstrzygnięcia. Dla stwierdzenia uprawnienia Spółki do odliczenia podatku naliczonego, istotne było przedstawienie przez Spółkę fizycznych dowodów w postaci oryginałów faktur VAT, względnie ich duplikatów, dokumentujących nabycie towarów lub usług, a nie uzyskanie potwierdzania, że takie dokumenty podatnik posiada oraz wskazania miejsca ich przechowywania. W świetle przytoczonych wcześniej uwag skłania to do wniosku, że odmowa przeprowadzenia wnioskowanego dowodu nie stanowiła o uchybieniu przepisom Ordynacji podatkowej. W myśl art. 188 Ordynacji podatkowej przedmiotem dowodu winny być jedynie "okoliczności istotne", pozostałe zaś - jako pozbawione znaczenia dla sprawy - uprawniają organ do odmowy ich przeprowadzenia jako prowadzących wyłącznie dla zwłoki postępowania.

W kontekście przytoczonych uwag za nienaruszające prawa należy także uznać zaniechanie przesłuchania L.K. w trybie art. 157 Ordynacji podatkowej. Wobec braku materialnych dowodów w postaci faktur VAT, nawet złożenie przez tę osobę wyjaśnień potwierdzających fakt nabycia towarów lub usług, pozostawałby bez znaczenia dla uprawnienia Spółki do odliczenia podatku naliczonego. Obniżenie wykazanego przez Spółkę podatku należnego uwarunkowane było przedstawieniem faktur dokumentujących nabycie, z wykazanym w tych fakturach podatkiem naliczonym, a nie złożenie zeznań lub wyjaśnień przez członka zarządu podatnika.

Skorzystanie z instytucji o jakiej mowa w art. 157 Ordynacji podatkowej, nie jest celem samym w sobie i nie obliguje organu do takiego sposobu pozyskiwania dowodu w każdym przypadku, gdy określona osoba ma miejsce zamieszkania na obszarze innego województwa niż to, w którym znajduje się siedziba organu prowadzącego postępowanie podatkowe. Po pierwsze skorzystanie z pomocy prawnej w postępowaniu podatkowym ograniczone jest do tych sytuacji, w których organ w ogóle dostrzega potrzebę wezwania oznaczonej osoby do osobistego stawiennictwa. Organ może bowiem poprzestać na zobowiązaniu osoby wzywanej do złożenia wyjaśnień na piśmie (art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej). Po drugie warunkiem zastosowania tego trybu jest również stwierdzenie przez organ, że osoba wezwana do osobistego stawienia się w siedzibie organu, ma uczynić to celem dokonania czynności procesowej mającej znaczenie dla załatwienia sprawy. Nie można bowiem zapominać, że podejmowana przez organy podatkowe czynność wezwania ma służyć wyjaśnieniu stanu faktycznego lub rozstrzygnięciu sprawy. Innymi słowy, jeżeli organ uznaje, że osobisty udział oznaczonej osoby nie jest niezbędny do zrealizowania wskazanych celów postępowanie podatkowego, to zaniechanie sięgnięcia do instytucji pomocy prawnej, nie może być postrzegane jako naruszające prawo.

Odpowiadając na zarzut pozbawienia Spółki prawa do czynnego udziału w kontroli podatkowej należy wskazać na przepisy regulujące zagadnienie jej wszczęcia.

Zgodnie z art. 284 § 1 Ordynacji podatkowej wszczęcie kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem § 3 i art. 284a § 1, następuje przez doręczenie kontrolowanemu upoważnienia do jej przeprowadzenia oraz okazanie legitymacji służbowej. Jeżeli kontrolowanym jest osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej to zgodnie z art. 284 § 2 Ordynacji podatkowej upoważnienie doręcza się oraz okazuje się legitymację służbową członkowi zarządu, wspólnikowi albo innej osobie upoważnionej do reprezentowania kontrolowanego lub prowadzenia jego spraw (reprezentant kontrolowanego). W przypadku niemożności wszczęcia kontroli podatkowej trybie art. 284 § 1 w związku z art. 284 § 2 Ordynacji podatkowej kontrolę wszczyna się na zasadach przewidzianych w art. 284 § 3 lub § 4 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 284 § 3 Ordynacji podatkowej w razie niemożności wszczęcia kontroli w trybie wskazanym w § 1-2a z powodu nieobecności kontrolowanego, reprezentanta kontrolowanego lub pełnomocnika, kontrolujący wzywa kontrolowanego, reprezentanta kontrolowanego lub pełnomocnika do stawienia się w siedzibie organu podatkowego następnego dnia po upływie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Z powyższych uregulowań wynika, że w przypadku prowadzenia kontroli wobec osób prawnych, upoważnienie do jej przeprowadzenia może być doręczone każdemu z członków zarządu czy wspólnikowi spółki. Nie ma przy tym znaczenia, jaki jest zakres uprawnień tych osób czy sposób reprezentacji spółki na zewnątrz. W sytuacji, gdy nie ma obecnego podmiotu, wobec którego organ powinien podjąć działania polegające na okazaniu legitymacji służbowej i doręczeniu upoważnienia do przeprowadzenia kontroli, organ powinien wezwać reprezentanta kontrolowanego do stawienia się w siedzibie organu podatkowego. Przedmiotowe wezwanie powinno być doręczone z uwzględnieniem regulacji zawartych w art. 144-154c Ordynacji podatkowej.

Jeśli wezwanie okaże się nieskuteczne i wymienione osoby się nie stawią, datą wszczęcia kontroli będzie dzień, w którym upłynie termin określony w art. 284 § 3 Ordynacji podatkowej. W takim przypadku kontrolujący ma obowiązek doręczyć upoważnienie kontrolowanemu lub osobie go reprezentującej, gdy stawią się w miejscu prowadzenia kontroli. To rozwiązanie ma zapobiec utrudnianiu podjęcia kontroli podatkowej przez celową nieobecność kontrolowanych lub reprezentujących ich osób w miejscu, w którym wszczynana jest kontrola.

W rozpatrywanej sprawie, z uwagi na niemożność wszczęcia Kontroli podatkowej w siedzibie Spółki poprzez doręczenie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli i legitymacji służbowej członkowi zarządu, wspólnikowi albo innej osobie upoważnionej do reprezentowania kontrolowanego lub prowadzenia jego spraw, zastosowano tryb o jakim mowa w art. 284 § 3 Ordynacji podatkowej. Wezwaniem z dnia 17 listopada 2016 r. Naczelnik wezwał kontrolowanego, reprezentanta kontrolowanego lub pełnomocnika do stawienia się w siedzibie organu podatkowego w zakreślonym terminie. Powyższe wezwanie zostało wysłane na adres korespondencyjny Spółki w B. (zgodnie ze złożonym zgłoszeniem aktualizacyjnym NIP-8), a przesyłka po dwukrotnym jej awizowaniu została uznana za doręczoną w trybie art. 150 § 4 Ordynacji podatkowej z dniem 5 grudnia 2016 roku. W związku z tym, stosownie do treści art. 284 § 4 Ordynacji podatkowej, doszło do skutecznego wszczęcia kontroli podatkowej z dniem 12 grudnia 2016 roku.

Za dzień wszczęcia kontroli nie można natomiast uznać daty późniejszego doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli do rąk przedstawiciela skarżącej Spółki. Przepis art. 284 § 4 Ordynacji podatkowej wyraźnie wskazuje bowiem z jakim momentem dochodzi do wszczęcia kontroli podatkowej w sytuacji, gdy nie było możliwe jej wszczęcie poprzez doręczenie upoważnienia do rąk członka zarządu kontrolowanej spółki. Moment ten wiązać należy z upływem siódmego dnia liczonego od doręczenia kontrolowanemu, reprezentantowi lub pełnomocnikowi kontrolowanego, wezwania do stawiennictwa w siedzibie organu. Późniejsze doręczenie upoważnienia do wszczęcia kontroli, po upływie wskazanego terminu, ma natomiast charakter informacyjny.

Mając powyższe na uwadze za chybiony należy uznać postawiony przez stronę zarzut, że wobec skarżącej Spółki prowadzono kontrolę podatkową pomimo tego, iż upoważnienie do jej przeprowadzenia zostało doręczone po upływie 7 miesięcy od wskazywanej przez organ daty wszczęcia kontroli. Za datę wszczęcia kontroli podatkowej należy bowiem uznać, wbrew stanowisku strony, dzień wskazany przez organy, a nie datę późniejszego doręczenia upoważniania L.K. Zarzut naruszenia art. 133 Ordynacji podatkowej należy zatem uznać za chybiony.

Nie może przychylić się również do stawianego przez stronę zarzutu, że postępowanie podatkowe było wadliwe, albowiem toczyło się z udziałem L.M., nie będącej osobą umocowaną do reprezentowania skarżącej Spółki i podejmowania korespondencji w jej imieniu. Powyższemu stwierdzeniu przeczy analiza akt sprawy, z których wynika, że Spółka była w postępowaniu podatkowym reprezentowana przez ustanowionego tymczasowego pełnomocnika szczególnego, a następnie przez kuratora wyznaczonego przez sąd.

Jak wynika z akt sprawy postanowienie Naczelnika o wszczęciu wobec Spółki postępowania podatkowego w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług doręczone tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu.

Począwszy od dnia 1 kwietnia 2019 roku wszelka korespondencja adresowana do Spółki kierowana była do rąk ustanowionego kuratora i to on reprezentowała skarżącą Spółkę w toczącym się postępowaniu podatkowym.

Z kolei, jeśli chodzi o prowadzoną kontrolę podatkową wskazać należy, że protokół kontroli podatkowej został doręczony tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu, a zatem podmiotowi umocowanemu do reprezentowania Spółki.

Faktem jest, że w trakcie kontroli podatkowej L.M. odbierała korespondencję kierowaną do Spółki; były to dwa wezwania o przedłożenie wymaganej dokumentacji oraz udzielanie niezbędnych informacji. Należy mieć jednak na względzie, że przedmiotowe przesyłki kierowane były na adres siedziby Spółki i tam doręczone. Odbierająca pisma pokwitowała odbiór własnoręcznym podpisem, opatrzyła pokwitowanie pieczęcią "A" Sp. z o.o., G., A., NIP: [...] oraz podjęła się doręczenia przesyłek adresatowi.

W świetle powyższego oraz mając na uwadze treść art. 151 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma uzasadnionych podstaw do twierdzenia, że doręczenia były wadliwe. Z przywołanego przepisu wynika, że osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji lub prokurentowi.

Na gruncie przytoczonego przepisu powszechną akceptację w orzecznictwie zyskał pogląd, że jeżeli pod adresem spółki została odebrana skierowana do niej korespondencja, to na spółce ciąży obowiązek wykazania, że powyższy dowód doręczenia nie potwierdza tego faktu oraz że obowiązkiem osoby prawnej jest takie zorganizowanie odbioru korespondencji, by w jej siedzibie dokonywała tego osoba upoważniona (zob.m.in. wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2017 r. sygn. akt I FSK 1665/15, wyrok WSA w Białymstoku z 19 września 2017 r. sygn. akt I SA/Bk 437/17, wyrok WSA w Opolu z 31 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Op 472/17; opubl. CBOSA). W judykaturze podkreśla się przy tym, że listonosz nie ma obowiązku legitymowania osoby, której doręcza pismo przeznaczone dla osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności. Wystarczy, że na uprawnienie danej osoby do odbioru korespondencji wskazują okoliczności towarzyszące doręczeniu, w tym m.in. dysponowanie odpowiednią pieczęcią i podpisanie dowodu doręczenia (por. postanowienia NSA z 17 maja 2006 r. sygn. akt I FSK 1208/05 i z 11 września 2012 r. sygn. akt I FSK 789/12; opubl. CBOSA).

Ponadto uprawnienie do odbioru korespondencji nie musi być oparte na zasadzie udzielonego w tym zakresie odrębnego pełnomocnictwa. W orzecznictwie przyjmuje się, że przez osobę upoważnioną do odbioru pism należy rozumieć nie tylko osobę, która ma specjalne upoważnienie w tym zakresie, ale również każdą osobę, która ze względu na funkcję wykonywaną w organizacji adresata jest regulaminowo lub zwyczajowo uprawniona do odbioru pism (zob. wyroki NSA z dnia 27 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 685/14, z dnia 26.06.2019r. sygn. akt II GSK 1599/17).

Zdaniem Sądu, prawidłowe jest zatem stanowisko organu podatkowego wskazujące, że L.M. należy uznać za osobę upoważnioną do odbioru pism kierowanych do Spółki; była bowiem kierownikiem lokalu prowadzonego przez skarżącą w miejscu zgłoszonym jako siedziba działalności gospodarczej, dysponowała pieczątką firmową Spółki i zobowiązała się doręczyć adresatowi odebrane pisma. Dodać w tym miejscu należy, że korespondencja odbierana przez L.M. musiała zostać przekazana prezesowi zarządu skarżącej Spółki, skoro po wszczęciu kontroli podatkowej, pismem z dnia 19 stycznia 2017 roku L.K. zwróciła się, na podstawie art. 157a Ordynacji podatkowej, o przeprowadzenie kontroli podatkowej w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej, tj. w B.. W związku z powyższym nie sposób uznać, że doręczenie korespondencji do rąk L.M. ograniczyło uprawnienia strony do czynnego udziału w toczącej się kontroli podatkowej.

Tożsame uwagi dotyczące prawidłowości doręczenia należy odnieść do zawiadomienia Spółki o zamiarze przeprowadzenia dowodu z kas fiskalnych w miejscu prowadzenia przez Spółę działalności gospodarczej. Przedmiotowe zawiadomienie zostało doręczone bezpośrednio przed dokonaniem czynności osobie podającej się za pracownika skarżącej, który na dowodzie potwierdzenia odbioru obok własnego podpisu umieścił firmową pieczątkę Spółki. Przedmiotowe okoliczności przeczą temu, że była to osoba nieuprawniona do odbioru korespondencji kierowanej do podatnika.

Wbrew podnoszonej argumentacji zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia art. 123 Ordynacji podatkowej, zobowiązującego organy podatkowe do zapewnienia stronie czynnego udział w każdym stadium postępowania oraz umożliwienia stronie wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań.

Naczelnik przed wydaniem decyzji, zapewnił Spółce reprezentowanej przez tymczasowego pełnomocnika szczególnego, a następnie kuratora prawo do zapoznania się i wypowiedzenia w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, w tym w sprawie dowodów włączonych z innych postępowań. Z powyższego uprawnienia przed organem pierwszej instancji nie skorzystał tymczasowy pełnomocnik szczególny. Prawo do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego zagwarantowano Spółce w postępowaniu przed organem odwoławczym, a kurator zapoznał się z materiałem dowodowym. Skarżąca Spółka była również zawiadomiona o przeprowadzeniu dowodu z zeznań L.M. Zawiadomienie zostało skierowane na podany przez Spółkę adres do korespondencji i doręczone w trybie art. 150 § 4 Ordynacji podatkowej. Do Spółki, na ręce ustanowionego kuratora, kierowano również liczne wezwania o złożenie wyjaśnień i przedstawienie posiadanych dokumentów źródłowych mających wpływ na samoobliczenie podatku od towarów i usług. Spółce umożliwiono tym samym wykazanie, że istniały podstawy do rozliczenia podatku VAT w kwotach, jakie przez podatnika zostały wykazane w złożonych deklaracjach. Z uprawnienia tego skarżąca jednak nie skorzystała.

Zgodzić należy się również z organem odwoławczym, że w toczącym się postępowaniu organy nie uchybiły treści art. 125 Ordynacji podatkowej przewidującego obowiązek wnikliwego i szybkiego działania organów. Zasada szybkości postępowania nie może bowiem uchybiać realizacji prawdy obiektywnej, która ma ścisły związek z zasadą praworządności, i której należy każdorazowo przyznać pierwszeństwo przed realizacją zasady szybkości postępowania, bez względu na to, czy jej efektem będą ustalenia korzystne, czy też niekorzystne dla podatnika. Wyrażona w przepisie art. 125 Ordynacji podatkowej zasada szybkości oraz wypływający z niej obowiązek niezwłocznego załatwienia sprawy nie może także prowadzić do naruszenia przepisów prawa i prowadzenia kontroli, jak tego domagała się Spółka, przez niewłaściwy organ podatkowy. Z kolei wnikliwość postępowania przejawia się w poszanowaniu wszelkich reguł prawa procesowego, a zwłaszcza mającej w tej mierze szczególne znaczenie zasady prawdy obiektywnej.

W ocenie Sądu, materiał dowodowy zgromadzony został przy poszanowaniu obowiązujących przepisów prawa w możliwie najszerszym zakresie, Okoliczność, że skarżąca Spółka uchylała się od przedłożenia dokumentacji źródłowej mającej wpływ na podstawę opodatkowania, nie może obciążać tego organu.

W ocenie Sądu, przeprowadzona przez organ podatkowy odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi, że naruszono nałożony na organy obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa. Zdaniem Sądu, nałożony na organy obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej) nie oznacza, iż organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Naruszeniem treści tej normy nie jest także sytuacja, w której strona pozostaje w przekonaniu, że zebrany materiał dowodowy ma charakter niezupełny czy też, że został on jednostronnie oceniony przez organ podatkowy. Wydanie władczego rozstrzygnięcia bez uwzględnienia dowodów, których przeprowadzenia oczekiwał podatnik nie musi oznaczać, że decyzja została oparta na niekompletnym materiale dowodowym.

Podsumowując Sąd stwierdza, że organy podatkowe prowadziły postępowanie wobec kontrolowanej Spółki w sposób nieuchybiający przepisom Ordynacji podatkowej. Negatywny dla strony wynik postępowania jest konsekwencją zaniechań, których dopuściła się skarżąca nie przedstawiając materiałów źródłowych pozwalających na wykazanie jej uprawnienia do odliczenia wykazanego w deklaracjach podatku naliczonego. Zdaniem Sądu organy przedsiębrały wszelkie dostępne środki, które mogły podjąć w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Nie może być jednak tak, że bierność podatnika w zakresie dostarczenia dowodów, którymi tylko on dysponuje, będzie obciążać organy podatkowe. Wprawdzie, co do zasady, to na organach podatkowych spoczywa obowiązek gromadzenia dowodów, niemniej jednak, jak zostało to już wcześniej wskazane, z dostarczania dowodów nie jest zwolniony także podatnik. To na podatniku, który chce skorzystać z określonego uprawnienia, spoczywa bowiem obowiązek przedstawienia dowodów potwierdzających jego prawo. Jest to szczególnie istotne wówczas, gdy przepisy prawa, jak ma to np. miejsce w przypadku ustawy o VAT, wymagają od podatnika gromadzenia określonej dokumentacji. Zaniechanie przez Spółkę przedstawienia dokumentacji w postaci oryginałów faktur VAT, ewentualnie ich duplikatów, musiało w konsekwencji prowadzić do zanegowania uprawnienia podatnika do odliczenia wykazanego w deklaracjach podatku naliczonego. Uprawnienie to ściśle wiąże się bowiem z posiadaniem faktury dokumentującej rzeczywiste nabycie towaru lub usługi.

Prawidłowo organy podatkowe dokonały również rozliczenia w zakresie podatku należnego. Spółka, poza deklaracjami VAT-7 nie przedłożyła organom podatkowym żadnych dokumentów źródłowych dotyczących transakcji dostaw, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, importu usług, a więc transakcji mających wpływ na wysokość deklarowanego podatku należnego.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił, nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.

W punkcie drugim wyroku Sąd, przyznał kuratorowi wynagrodzenie w wysokości 2.700 zł.

Stosownie do treści art. 211 p.p.s.a. koszty sądowe obejmują opłaty sądowe i zwrot wydatków. Natomiast do wydatków (zgodnie z art. 213 pkt 1 p.p.s.a.) zalicza się m.in. należności kuratorów ustanowionych w danej sprawie. W związku z powyższym uznać należy, że należności kuratora podejmującego czynności w postępowaniu sądowoadministracyjnym należy zaliczyć do wydatków w tym postępowaniu, a zatem istnieje podstawa materialnoprawna zasądzenia kosztów związanych z działaniem kuratora (por. postanowienie NSA z dnia 29 marca 2017 r. sygn. akt II FZ 155/17, wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w CBOSA na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zasady wynagradzania kuratorów uregulowane są w rozporządzeniu Ministra Sprawiedliwości z dnia 9 marca 2018 r. w sprawie określenia wysokości wynagrodzenia i zwrotu wydatków poniesionych przez kuratorów ustanowionych dla strony w sprawie cywilnej (Dz. U. z 2018 r. poz. 536).

Wprawdzie przepisy te mają zastosowanie w sprawach cywilnych, a nie sądowoadministracyjnych, jednakże powyższa kwestia została już wyjaśniona w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 lipca 2014 r. sygn. akt I OZ 632/14, zgodnie z którym, przyznając należność ustanowionemu kuratorowi należy mieć na względzie przepisy rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 13 listopada 2013 r. (obecnie z dnia 9 marca 2018 r.) w sprawie określenia wysokości wynagrodzenia i zwrotu wydatków poniesionych przez kuratorów ustanowionych dla strony w sprawie cywilnej.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego mając na względzie art. 2 i art. 32 Konstytucji RP oraz nakaz wykładni systemowej przepisów, przepisy powołanego rozporządzenia mogą stanowić punkt odniesienia dla sądu administracyjnego, który będzie orzekał o należności kuratora na podstawie art. 211 w zw. z art. 213 pkt 1 p.p.s.a. (podobnie NSA w postanowieniu z dnia 29 marca 2017 r. sygn. akt II FZ 155/17, CBOSA).

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podzielając powołany powyżej pogląd wskazuje, że zgodnie z § 1 ust. 1 ww. rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 9 marca 2018 r. w sprawie określenia wysokości wynagrodzenia i zwrotu wydatków poniesionych przez kuratorów ustanowionych dla strony w sprawie cywilnej, wysokość wynagrodzenia kuratora ustanowionego dla strony w sprawie cywilnej ustala się w kwocie nieprzekraczającej 40% stawek minimalnych za czynności adwokackie określonych w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie art. 16 ust. 3 ustawy z dnia 26 maja1982 r. Prawo o adwokaturze (Dz. U. z 2017 r. poz. 2368 i 2400), jednak nie mniej niż 60 zł.

Dalej stosownie do treści § 1 ust. 2 ww. rozporządzenia, wysokość wynagrodzenia w sprawach wymagających przeprowadzenia rozprawy ustala się w kwocie wyższej niż określona w ust. 1, a nieprzekraczającej wskazanych stawek minimalnych, jeżeli uzasadnia to: 1) nakład pracy kuratora, w szczególności czas poświęcony na przygotowanie się do działania w postępowaniu, liczba stawiennictw w sądzie, w tym na rozprawach i posiedzeniach, czynności podjęte w sprawie; 2) wartość przedmiotu sporu; 3) stopień zawiłości sprawy.

Mając powyższe na uwadze Sąd w punkcie drugim wyroku przyznał kuratorowi wynagrodzenie w oparciu o przepisy rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2018 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. 2015 poz. 1800 ze zm.) z uwzględnieniem nakładu pracy i przyjęciu, że wniesiona skarga w niniejszej sprawie ma analogiczną treść w sprawach I SA/Gd 466/20 i I SA/Gd 467/20, postępowanie przed Sądem w obu sprawach wiązało się z udziałem kuratora w jednej rozprawie w obu sprawach połączonych w trybie art. 111 § 2 p.p.s.a.. Stąd też Sąd uznał, że przyznanie wynagrodzenia spełnia ustawowe wymogi § 1 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 9 marca 2018 r..

Sąd nie uznał za zasadne żądanie dotyczące powiększenia przyznanego wynagrodzenia o podatek VAT, z uwagi na orzeczenie przedmiotowego wynagrodzenia na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie, w którym to brak jest regulacji nakazującej podwyższenie tegoż wynagrodzenia o kwotę podatku od towarów i usług. Zapis taki znajduje się natomiast w - niestanowiącym podstawę niniejszego orzeczenia z uwagi na jego wydanie na podstawie art. 29 ust. 2 ustawy z dnia 26 maja 1982 r. Prawo o adwokaturze - rozporządzeniu Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 października 2016 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez adwokata z urzędu. W owym rozporządzeniu wprost w § 4 ust. 3 wskazano, że opłatę podwyższa się o kwotę podatku od towarów i usług wyliczoną według stawki podatku obowiązującej dla tego rodzaju czynności na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług. Jako że przepis ten nie stanowił podstawy wydania przez Sąd niniejszego orzeczenia, brak jest podstawy do powiększenia przyznanego wynagrodzenia kuratora o podatek VAT.