Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 26/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2022-04-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 13 ust. 1, art. 13 ust. 2 pkt 1, art. 42 ust. 1 - 3
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gerard Czech Sędziowie Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Protokolant Referent stażysta Grażyna Sułkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 marca 2022 r. sprawy ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za I kwartał i kwiecień 2019 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. na rzecz strony skarżącej kwotę 6917,00 zł (słownie złotych: sześć tysięcy dziewięćset siedemnaście 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w O. zaskarżoną decyzją z [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. - dalej O.p.), po rozpatrzeniu odwołania P. K. (dalej jako: skarżący, podatnik, strona), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I kwartał 2019 r. oraz za miesiąc kwiecień 2019 r.

Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny:

W dniu 13.03.2020 r. została wobec skarżącego wszczęta kontrola podatkowa w zakresie rzetelności rozliczenia zobowiązań wobec Skarbu Państwa w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2019 r. do kwietnia 2019 r. W toku ww. kontroli ustalono, że zgodnie z danymi zawartymi w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEIDG) skarżący prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą: A, NIP [...], REGON [...] od 18.04.2016 r. (dalej - A). Siedziba firmy znajduje się przy ul. [...], [...] K. Jak wynika z CEIDG, głównym przedmiotem działalności gospodarczej jest sprzedaż hurtowa zboża, nieprzetworzonego tytoniu, nasion i pasz dla zwierząt (PKD 46.21.Z).

W okresie od 1.05.2016 r. (data rejestracji w podatku VAT) do 31.03.2019 r. skarżący składał deklaracje w podatku od towarów i usług w formie kwartalnej, natomiast z dniem 1.04.2019 r. zmienił termin składania deklaracji na miesięczny. Tym samym, za I kwartał 2019 r. podatnik złożył deklarację podatkową VAT-7K, którą następnie skorygował (termin ustawowy: 27.05.2019 r., korektę złożono: 29.05.2019 r.), z kolei za miesiąc kwiecień 2019 r. skarżący złożył deklarację podatkową VAT-7, którą skorygował trzykrotnie (termin ustawowy: 25.04.2019 r., ostatnią korektę złożono: 15.07.2019 r.).

Zdaniem organu I instancji z przedłożonych w toku kontroli podatkowej rejestrów sprzedaży VAT oraz dokumentów źródłowych wynika, że w I kwartale 2019 r. oraz miesiącu kwietniu 2019 r. skarżący dokonał dostaw towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju opodatkowanych stawką podatku VAT w wysokości 5%, 8% i 23% oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. W toku kontroli podatkowej ustalono również, że w ww. okresie nabywał towary i usługi na terytorium kraju, a także towary oraz usługi w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz importu towarów.

W toku kontroli podatkowej dokonano weryfikacji poprawności danych zawartych w plikach JPK_VAT za I kwartał 2019 r. oraz za miesiąc kwiecień 2019 r. i stwierdzono, że przedłożone w związku z kontrolą podatkową faktury zakupów i sprzedaży zostały zaewidencjonowane, a następnie kwoty z plików JPK_VAT zostały przeniesione do korekty deklaracji VAT-7K za I kwartał 2019 r. i korekty deklaracji VAT-7 za kwiecień 2019 r.

Ustalono również, że w korektach deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7K za I kwartał 2019 r. i VAT-7 za kwiecień 2019 r. skarżący wykazał transakcje dotyczące wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz dwóch kontrahentów [...], tj.:

1. H, [...], [...] B., NIP: [...];

2. B Kft. (dalej - B Kft.), [...], [...] B., NIP: HU14769311.

W toku kontroli podatkowej nie stwierdzono nieprawidłowości w zakresie rozliczenia transakcji zawartych pomiędzy podatnikiem, a H Kft. Natomiast odnośnie transakcji zawartych z kontrahentem [...] B Kft., w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy w sprawie, szczegółowo opisany w protokole kontroli podatkowej stwierdzono, że skarżącemu nie przysługuje prawo do zastosowania preferencyjnej 0% stawki podatku VAT.

Organ I instancji podniósł, że w toku kontroli podatkowej do ww. faktur nr [...], [...] oraz [...] przedłożono dokumenty CMR. Nie przedłożono natomiast dokumentu CMR do ww. faktury nr [...]. Z dokumentów CMR załączonych do 3 z ww. faktur VAT wynika, że: nadawcą towaru było A; odbiorcą B Kft.; miejscem przeznaczenia [...] (W.); miejscem załadunku C. Podpis i stempel nadawcy należy do A, a przesyłkę otrzymała firma C, [...], [...] (W.). Rozbieżności pomiędzy ww. dokumentami CMR dotyczą wyłącznie informacji indywidualnych dla każdego transportu, takich jak: data załadunku, data i miejsce wystawienia (w dwóch wskazano C., w jednej nie podano żadnych informacji), waga brutto, podpis i stempel przewoźnika (wskazano 3 polskie firmy: D Sp. z o.o., E Sp. z o.o. i F) oraz sposobu pakowania towaru.

Organ I instancji ustalił, że mak niebieski będący przedmiotem ww. wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz [...] firmy B Kft. został zakupiony w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od [...] kontrahenta, tj. G s.r.o., [...], [...], NIP: [...].

Na podstawie ustaleń opisanych w protokole kontroli podatkowej, a dokonanych na podstawie zgromadzonych w sprawie dowodów (m.in. protokoły przesłuchań skarżącego w charakterze strony, pracownika firmy skarżącego oraz kierowców firm transportowych w charakterze świadków, informacje pozyskane od [...] administracji podatkowej, umowy sprzedaży, informacje pozyskane od firm transportowych, protokoły z czynności sprawdzających przeprowadzonych wobec firm transportowych), NUS w G. stwierdził, iż wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, wykazane na fakturach wystawionych przez firmę skarżącego A dla spółki B Kft. w miesiącu marcu i kwietniu 2019 r., nie mogą być opodatkowane preferencyjną stawką podatku w wysokości 0%, lecz powinny być opodatkowane stawką podatku VAT dla dostaw krajowych, w odpowiedniej wysokości. W ocenie organu nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzenia towarem (mak niebieski) jako właściciel na rzecz spółki B Kft., a skarżący nie dochował należytej staranności w zawartych transakcjach z ww. kontrahentem [...].

W konsekwencji powyższych ustaleń, Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. decyzją z [...], określił skarżącemu w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za I kwartał 2019 r. oraz za miesiąc kwiecień 2019 r.:

- nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym za I kwartał 2019 r. w wysokości 46.950,00 zł do zwrotu na rachunek bankowy,

- nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym za miesiąc kwiecień 2019 r. w wysokości 53.115,00 zł do zwrotu na rachunek bankowy.

W związku z decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. zmianie uległy wykazane przez skarżącego w korektach deklaracji VAT-7K za I kwartał 2019 r. oraz VAT-7 za miesiąc kwiecień 2019 r. kwoty do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60, które zgodnie z wnioskami skarżącego zostały zaliczone w całości na poczet zobowiązań podatkowych bądź zaległości podatkowych (zgodnie z tabelami przedstawionymi na str. 37-38 decyzji organu I instancji). Tym samym, z uwagi na zmianę wysokości kwoty zwrotu w podatku od towarów i usług za I kwartał 2019 r. oraz miesiąc kwiecień 2019 r. organ stwierdził, że skarżący jest zobowiązany do zwrotu różnic kwot pomiędzy otrzymanym zwrotem podatku na podstawie złożonych przez skarżącego korekt deklaracji VAT-7 oraz VAT-7K, tj. ww. kwotą zaliczoną na poczet zobowiązań podatkowych oraz zaległości podatkowych, a kwotą zwrotu w podatku VAT określoną w sentencji ww. decyzji, tj.:

- za I kwartał 2019 r. w kwocie 37.644,00 zł;

- za miesiąc kwiecień 2019 r. w kwocie 36.478,00 zł;

wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi od dnia zaliczenia zwrotu na zobowiązania bądź zaległości podatkowe.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący złożył odwołanie - wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi podatkowemu I instancji.

Rozpatrując przedmiotowe odwołanie, zaskarżoną decyzją z dnia [...], organ odwoławczy utrzymał w mocy ww. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z [...].

Organ II instancji przytaczając treść mających zastosowanie w sprawie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm. - w brzmieniu obowiązującym w 2019 r., dalej ustawa o VAT), tj.: art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, 42 ust. 1, art. 42 ust. 3, art. 42 ust. 11 uznał, że w przedmiotowej sprawie nie zostały spełnione warunki do zastosowania preferencyjnej 0% stawki podatku VAT w zakresie transakcji dotyczycących wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów - wynikających z 4 ww. faktur: nr [...], nr [...], nr [...] i nr [...] wystawionych na rzecz [...] spółki B Kft. - wykazanych przez skarżącego w korektach deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7K za I kwartał 2019 r. oraz VAT-7 za miesiąc kwiecień 2019 r. Organ zauważył, że z otrzymanych informacji od [...] organu podatkowego, jednoznacznie wynika, że spółka B Kft. nie rozliczyła wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, tj. maku niebieskiego, zakupionego od strony na podstawie zakwestionowanych faktur, a swoje obowiązki w zakresie sprawozdań podatkowych realizowała poprzez składanie deklaracji "z wartością zerową". Ponadto z informacji przedstawionych przez [...] administrację podatkową wynika, iż spółka B Kft. nie ma podstawowych warunków do prowadzenia działalności i nie prowadzi działalności gospodarczej.

W ocenie DIAS całokształt okoliczności faktycznych sprawy znajdujących odzwierciedlenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, zasadnym czyni stanowisko, że w przypadku ww. wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (maku niebieskiego) dokonanych przez firmę podatnika na rzecz spółki B Kft., nie został spełniony warunek materialny, gdyż w wyniku wywozu maku niebieskiego z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego, nie doszło do dostarczenia ww. towaru na rzecz oznaczonego na fakturze nabywcy.

Jednocześnie organ odwoławczy podkreślił, że w przedmiotowej sprawie nie jest kwestionowany sam fakt wywozu maku niebieskiego z terytorium jednego kraju do innego państwa członkowskiego. Dowodzą bowiem temu niezbicie dokumenty transportowe CMR, ustalenia dokonane przez organ I instancji w toku postępowania podatkowego na podstawie zleconych innym organom podatkowym czynności sprawdzających u kontrahentów świadczących dla podatnika usługi transportu maku niebieskiego oraz wyjaśnienia i zeznania świadków, tj. właścicieli i kierowców firm transportowych, którzy potwierdzili transport maku. Jednak, co istotne, powyższe dowody potwierdzają jedynie fakt wywozu towaru na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju, ale nie jego faktycznego odbiorcę, który w istocie pozostaje niezidentyfikowany. Zgodnie z wystawionymi fakturami odbiorcą maku niebieskiego będącego przedmiotem zakwestionowanych transakcji WDT miała być [...] spółka B Kft. Natomiast na dokumentach transportowych CMR w pozycji nr 24, tj. przesyłkę otrzymano widnieje pieczątka spółki C Kft., [...], [...], z nieczytelnym podpisem. Z kolei z ww. informacji VAT [...], dotyczącej tego podmiotu jednoznacznie wynika, że w miesiącu marcu oraz kwietniu 2019 r. jedynym dostawcą spółki C Kft. był prywatny przedsiębiorca L. T., który z kolei oświadczył, że towary, które sprzedał spółce C Kft. zakupił od firmy B Kft. i odsprzedał bez składowania, ponieważ zlecił on firmie B Kft. dostawę bezpośrednio do firmy C Kft. Ponadto jak poinformował [...] organ podatkowy, faktury zakupu i sprzedaży L. T. nie mogą być jednoznacznie dopasowane pod względem daty i ilości i nie przedstawił on żadnej faktury wystawionej przez spółkę B Kft. w kwietniu 2019 r.

Wobec powyższego DIAS stwierdził, że okoliczności faktyczne i zgromadzone w sprawie dowody, wskazują co prawda, że doszło do wywozu i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, jednakże nie nastąpiło faktyczne przemieszczenie towarów przez granicę kraju do oznaczonego odbiorcy na kwestionowanych fakturach, tj. spółki B Kft. i nie ma możliwości zidentyfikowania rzeczywistego odbiorcy towaru wskazanego na zakwestionowanych fakturach.

Organ odwoławczy odwołując się do wyroków sądów administracyjnych podkreślił, że zastosowanie preferencyjnej 0% stawki podatku VAT w przypadku transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów związane jest z dokonaniem dostawy na rzecz konkretnego (znanego) podatnika podatku od wartości dodanej, a samo dokonanie przemieszczenia towaru pomiędzy państwami członkowskimi UE nie jest wystarczające do zastosowania do tej dostawy 0% stawki podatku. Materialną podstawą zastosowania stawki VAT 0% w związku z wewnątrzwspólnotową dostawą jest nie tylko wywiezienie towaru na teren państwa członkowskiego, ale i odpowiadający temu zindywidualizowany, powstały na terenie tego drugiego państwa, obowiązek podatkowy ciążący na nabywcy w związku z WNT.

Tym samym DIAS ocenił, że sporne faktury są wadliwe pod względem podmiotowym, albowiem z żadnych zgromadzonych w sprawie dowodów nie wynika, iż odbiorcą towarów będących przedmiotem zakwestionowanych transakcji WDT był podmiot widniejący na fakturach, tj. spółka B Kft. Zatem w przypadku spornych transakcji WDT na rzecz B Kft. nie nastąpiło faktyczne przemieszczenie towarów przez granicę kraju do oznaczonego odbiorcy, tj. ww. spółki. W odniesieniu do tych transakcji nie można zatem stwierdzić, iż nabywcą towarów jest podatnik zidentyfikowany dla transakcji wewnątrzwspólnotowych dla potrzeb tego podatku.

W ocenie organu odwoławczego nie można również stwierdzić, aby doszło do spełnienia drugiej z przesłanek (formalnej) uprawniającej do zastosowania preferencyjnej stawki podatku w transakcjach WDT, a mianowicie niebudzącego wątpliwości udokumentowania tych transakcji. W tym zakresie organ zaznaczył, że podatnik nie przedłożył dowodów i dokumentów potwierdzających jednoznacznie wywozu maku niebieskiego do [...] spółki B Kft.

Odnosząc się do przedłożonej przez stronę umowy zawartej pomiędzy firmą podatnika a spółką B Kft. sporządzonej w B. w dniu 13.12.2018 r. (w całości w języku [...]) organ zauważył, że na umowie widnieje kilka podpisów: S. K. - jak należy przypuszczać w oparciu o dane wynikające z umowy - występującego w imieniu B Kft. oraz S. K., działającej jako prawnik. W przedmiotowej umowie nigdzie nie występują dane osobowe skarżącego lub dane jego firmy, takie jak adres siedziby czy NIP. Z uwagi na powyższe, w ocenie DIAS, trudno uznać ww. dokument umowy, za potwierdzający faktyczne nawiązanie przez stronę współpracy z firmą B Kft. Natomiast odnosząc się do przedłożonych faktur organ II instancji zwrócił uwagę, iż opatrzone są one wyłącznie pieczątką spółki B Kft. oraz nieczytelnym podpisem.

W ocenie DIAS ocena ww. dokumentów w powiązaniu z pozostałymi dokumentami zgromadzonymi w sprawie, w tym informacjami o nierzetelności Spółki B Kft. uzyskanymi od [...] organów podatkowych, jednoznacznie świadczy o tym, że przedłożone przez skarżącego dokumenty (faktury dokumentujące WDT dla ww. [...] kontrahenta wraz trzema listami przewozowymi CMR oraz potwierdzenia zapłaty faktur przez Spółkę B Kft., a także inne dokumenty mające związek z zakwestionowanymi transakcjami WDT, tj. wydruki wiadomości e-mail zawierające informacje o dostawie maku niebieskiego, dane pojazdu i kierowcy, miejsca załadunku oraz ilość towaru, czy też prośbę do kontrahenta o przesłanie faktur z pieczątką i podpisem; umowa sprzedaży zawarta pomiędzy przedsiębiorstwem, podatnika a Spółką B Kft. oraz zakwestionowane faktury oraz faktury pro-forma) nie są dowodami potwierdzającymi nawiązanie współpracy z ww. spółką [...] oraz będący jej następstwem wywóz towarów poza terytorium kraju na rzecz podmiotu wskazanego na fakturach dokumentujących kwestionowane transakcje WDT, lecz dowodzą jedynie o dokonanym wywozie towarów poza terytorium kraju do podmiotu niezidentyfikowanego.

Ponadto zdaniem organu II instancji samo formalne posiadanie dokumentów dotyczących WDT, nawet takich jak zamówienie na towar, zawarta umowa, potwierdzenie zapłaty za towar, czy dokumenty przewozowe, nie upoważnia do zastosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług w związku z dokonaniem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, jeżeli udokumentowanie nie dotyczy rzeczywistych zdarzeń - w tym co do strony podmiotowej, co niewątpliwie nastąpiło w niniejszej sprawie. Jak wskazał organ stanowisko takie zostało jednoznacznie wyrażone w orzecznictwie sądowym, m.in. w wyroku NSA z dnia 26.04.2017 r., sygn. akt I FSK1670/15.

Wobec powyższego, DIAS uznał, że podatnik nie spełnił warunków zarówno formalnego, jak i materialnego, aby do ww. transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz spółki B Kft,, mógł zastosować preferencyjną 0% stawkę podatku VAT.

Jednocześnie w związku z faktem, iż w przedmiotowej sprawie nie zakwestionowano wystąpienia towaru, a także jego dostawy do innego niż widniejący na zakwestionowanych fakturach bliżej niezidentyfikowanego podmiotu [...], z ostrożności procesowej organ dokonał oceny świadomości i "dobrej wiary" podatnika, przede wszystkim w oparciu o zeznania strony i zeznania P. J. - wskazanego przez podatnika, jako osoba odpowiedzialna w zakresie współpracy z ww. spółką w powiązaniu z pozostałymi okolicznościami i dowodami przedstawionymi w zakresie nawiązania współpracy oraz przeprowadzenia transakcji dostawy towarów do ww. spółki.

Zdaniem organu odwoławczego zarówno skarżący, jak i wskazany przez skarżącego pracownik nie posiadali podstawowej wiedzy zarówno w zakresie okoliczności zawarcia współpracy, jak i przeprowadzenia transakcji z ww. [...] kontrahentem, co - w powiązaniu z pozostałymi okolicznościami sprawy - świadczy o niezachowaniu należytej staranności. Organ dodał, że standard "należytej staranności" obejmuje również odpowiedni nadzór na pracownikami czy też osobami działającymi w naszym imieniu i odpowiedzialność za ich funkcjonowanie, a ponadto, że przy ocenie dobrej wiary, nie można rozdzielać działań podatnika od działań pracowników czy podmiotów reprezentujących stronę w kontaktami z innymi kontrahentami, gdyż to skarżący jako podatnik ponosi wszelkie konsekwencje wynikające z przepisów prawa podatkowego.

Zdaniem organu odwoławczego zasadnym przed podjęciem współpracy z dotychczas nieznanym podmiotem zagranicznym byłoby uprzednie zasięgnięcie informacji na temat ww. kontrahenta, celem upewnienia się, że jest to legalnie działający podmiot gospodarczy, a dokonywane przez ten podmiot transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na późniejszym etapie obrotu. Podstawowe wątpliwości, co do nawiązania współpracy z ww. spółką powinna również wzbudzić dokumentacja dotycząca przeprowadzonych w jej ramach transakcji, w tym dokumenty CMR, na których, jako odbiorca towaru widnieje inny podmiot od podmiotu, z którym rzekomo skarżący nawiązał współpracę.

Zdaniem organu II instancji nie sposób uznać, aby skarżący nie wiedział o trasach na jakich przebiegał zlecany przez niego transport, bowiem to skarżący osobiście lub osoba przez niego upoważniona decydowała o tym dokonując zlecenia transportów. Zapoznanie się z tą dokumentacją dałoby podatnikowi świadomość, że zakupiony towar (mak niebieski) nie jest transportowany do kontrahenta, z którym podatnik nawiązał współpracę, a stanowi przedmiot dostaw bezpośrednio do nieznanego stronie podmiotu [...], tj. do C Kft., [...], [...]. W związku z powyższym organ uznał, iż skarżący godził się na transport towaru do nieznanej podatnikowi firmy z pominięciem bezpośredniego kontrahenta (odbiorcy) strony, tj. B Kft., a tym samym z naruszeniem warunków wymaganych dla uznania transakcji za WDT wynikających z art. 13 ust. 1 i 2 pkt 1 w zw. z art. 42 ust. 1 i 3 ustawy o VAT.

DIAS stwierdził, że sama weryfikacja spółki B Kft. w systemie VIES, czy też otrzymanie od kontrahenta dokumentów potwierdzających założenie spółki oraz fakt zapłaty za kwestionowane faktury za pomocą rachunku bankowego, nie jest wystarczające dla wykazania należytej staranności przy sprawdzaniu rzetelności spółki B Kft., gdyż ww. dowody są tylko dokumentami potwierdzającymi, że działalność została formalnie zarejestrowana, jednakże nie wynika z nich, że podmiot taki faktycznie prowadzi działalność gospodarczą, a pod wskazanym adresem mieści się siedziba firmy, kontrahent ma do dyspozycji niezbędne zaplecze techniczne oraz kadrowe, czy też, że dostawy są przez niego realizowane rzetelnie i zgodnie z przepisami. Organ dodał, że powyższe stanowisko było już wielokrotnie postulowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, np.: wyrok z dnia 14.06.2018 r., sygn. akt II FSK 1688/16; z 2.03.2018 r., sygn. akt I FSK 766/16.

Zatem w ocenie organu II instancji:

- podatnik nie spełnił warunków do zastosowania preferencyjnej 0% stawki podatku VAT;

- skarżący nie zachował tzw. dobrej wiary w zakresie tychże transakcji;

- niespełnienie warunku materialnego do zastosowania preferencyjnej 0% stawki podatku VAT skutkuje uznaniem tychże transakcji za krajowe i opodatkowanie ich stawką krajową.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu pełnomocnik skarżącego, zaskarżając w całości decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. z dnia [...], wniósł o:

1) uwzględnienie skargi i zasądzenie na rzecz skarżącego kwot wynikających z deklaracji VAT-7 za I kwartał oraz kwiecień 2019 r. pomniejszonych o wypłaconą przez organ I instancji nadwyżkę w podatku od towarów i usług wynikającą z zaskarżonej decyzji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości;

2) zasądzenie kosztów procesowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucił:

1) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 7, art. 77 i art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2021 r., poz. 735 zezm. - dalej k.p.a.) - polegające na niewyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy oraz niewyczerpującym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego, a także na jego dowolnej ocenie wyrażającej się zwłaszcza w zaniechaniu przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości, tj. nie przesłuchania osób reprezentujących zagranicznych kontrahentów skarżącego w kwestionowanym okresie, kierowców z firm transportowych realizujących transport towaru w postaci maku niebieskiego oraz innych osób posiadających wiedzę w zakresie realizacji zakwestionowanych transakcji, w tym należyte przesłuchanie w charakterze świadka P. J.;

2) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 8 i art. 107 § 3 k.p.a. poprzez nienależyte uzasadnienie zaskarżonej decyzji z uwagi na zawarcie w niej zbyt ogólnych stwierdzeń, co uniemożliwia realizację zasady pogłębiania zaufania do organów państwa oraz uniemożliwia dokonanie kontroli zaskarżonej decyzji, oraz poprzez niewyjaśnienie dlaczego organ nie przeprowadził szeregu czynności mających na celu kompleksowe wyjaśnienie sprawy, tj. przeprowadzenie kontroli krzyżowych u wszystkich kontrahentów skarżącego na okoliczność zaistniałych pomiędzy tymi podmiotami transakcji, w tym u podmiotów świadczących usługi transportowe na rzecz skarżącego;

3) błąd w ustaleniu stanu faktycznego przyjętego przez organ, że w kontrolowanym okresie strona zaewidencjonowała faktury w rejestrach sprzedaży wystawione przez B Kft. w zakresie zbycia maku niebieskiego, które to faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w wyniku czego nie przysługuje stronie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur;

4) błąd w ustaleniach stanu faktycznego przyjętego przez organ, że w kontrolowanym okresie strona zaewidencjonowała faktury w rejestrach sprzedaży wystawione na rzecz podmiotu B Kft., w których zastosowano błędnie stawkę VAT 0%, zamiast stawki podatku VAT w wysokości 23%;

5) naruszenie przepisów postępowania w szczególności art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181 i art. 187 O.p., mających istotny wpływ na treść decyzji, m.in. poprzez niewyjaśnienie w sposób całkowity stanu faktycznego sprawy w B Kft., a tym samym zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o niekompletny materiał dowodowy;

6) naruszenie przepisów postępowania, m.in. przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181 i art. 187 O.p., w sposób mający istotny wpływ na treść decyzji, m.in. poprzez wyciągnięcie błędnych wniosków ze stanu faktycznego sprawy, w szczególności w zakresie zakwestionowania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w tym zastosowania stawki VAT0% wynikającej z faktur wystawionych na rzecz B Kft.;

7) naruszenie art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez zaniechanie zgromadzenia całego istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do sprzeczności w ustaleniach faktycznych z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, a tym samym do wadliwych ustaleń faktycznych stanowiących podstawę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie;

8) naruszenie art. 121 § 1 O.p. i art. 122 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organu prowadzącego postępowanie kontrolne, a mający na celu wyłącznie osiągnięcie a priori założonego celu, że dokonane przez stronę transakcje nabycia i dostawy towarów choć miały miejsce w rzeczywistości, to stronie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w tym zastosowania stawki VAT wynikającego z faktur ze współpracy z B Kft.;

9) naruszenie art. 191 w zw. art. 187 O.p., polegające na naruszeniu zasad swobodnej oceny dowodów i uznaniu za udowodnione faktu, że strona uczestniczyła w tzw. oszustwie karuzelowym wraz z innymi podmiotami gospodarczymi, m.in. B Kft., w zakresie nabycia oraz dalszej odsprzedaży towaru w postaci maku niebieskiego, a transakcje dokonane między tymi podmiotami były transakcjami pozornymi;

10) naruszenie art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez zaniechanie zgromadzenia całego istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do sprzeczności w ustaleniach faktycznych z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, a tym samym do wadliwych ustaleń faktycznych stanowiących podstawę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie;

11) naruszenie zasady konstytucyjnej wynikającej z art. 32 § 1 Konstytucji RP, poprzez nierówne traktowanie strony w odniesieniu do pozostałych uczestników obrotu gospodarczego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż z innych przyczyn niż podniesionych w skardze.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2021 r., poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2022 r. poz. 329 - dalej jako: p.p.s.a).

Równocześnie w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania).

Przeprowadzona przez Sąd, według wskazanych wyżej kryteriów, kontrola legalności zaskarżonej decyzji, wykazała, że narusza ona normy prawa materialnego w stopniu uzasadniającym uwzględnienie wniesionej skargi.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy dokonane przez firmę skarżącego transakcje sprzedaży maku niebieskiego do [...] podmiotu B Kft. można w świetle obowiązujących przepisów prawa uznać za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. A co za tym idzie, czy w niniejszej sprawie zasadnie zakwestionowano skarżącemu prawo do zastosowania preferencyjnej 0% stawki podatku VAT w zakresie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wykazanej przez skarżącego w korektach deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7K za I kwartał 2019 r. oraz VAT-7 za miesiąc kwiecień 2019 r., czego efektem było uznanie powyższych transakcji za sprzedaż krajową i ich opodatkowanie według zasad (stawek) krajowych.

Zauważyć należy, że w rozpoznawanej sprawie zarzuty skargi koncentrowały się na naruszeniu przepisów prawa procesowego. Autor skargi zarzucał, że organy podatkowe nie wyjaśniły stanu faktycznego sprawy oraz nie rozpatrzyły całego materiału dowodowego, a także dokonały jego dowolnej oceny wyrażającej się zwłaszcza w zaniechaniu przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości, tj. nie przesłuchania osób reprezentujących zagranicznych kontrahentów skarżącego w kwestionowanym okresie, kierowców z firm transportowych realizujących transport towaru w postaci maku niebieskiego oraz innych osób posiadających wiedzę w zakresie realizacji zakwestionowanych transakcji, w tym należyte przesłuchanie w charakterze świadka P. J.; brak przeprowadzenia kontroli krzyżowych u wszystkich kontrahentów skarżącego na okoliczność zaistniałych pomiędzy tymi podmiotami transakcji, w tym u podmiotów świadczących usługi transportowe na rzecz skarżącego. Poniesiono także zarzut nienależytego uzasadnienie zaskarżonej decyzji z uwagi na zawarcie w niej zbyt ogólnych stwierdzeń, co uniemożliwiało w ocenie skarżącego realizacji zasady pogłębiania zaufania do organów państwa oraz uniemożliwiło dokonanie kontroli zaskarżonej decyzji.

Sąd w pierwszej kolejności odniesie się do tak sformułowanych zarzutów procesowych, gdyż dopiero prawidłowo ustalony stan faktyczny pozwala na zastosowanie w sprawie odpowiednich przepisów prawa materialnego.

W rozpoznawanej sprawie skarżąca zarzuca organom podatkowym naruszenie przepisów postępowania, przy czym zasady, którymi winny kierować się organy podatkowe w prowadzonych postępowaniach zostały określone w Dziale IV Ordynacji podatkowej. Zgodnie z przepisami w nim zawartymi organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.), a postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), przy czym stosownie do art. 121 § 2 tej ustawy organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Nadto podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.). W ramach realizacji tego obowiązku organy podatkowe są zobowiązane w myśl art. 187 § 1 O.p w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie zgodnie z art. 191 O.p. dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Przy czym stosownie do art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, a w myśl art.181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Mając na uwadze zebrany materiał dowodowy Sąd uznał, że analiza akt sprawy i decyzji w niej wydanych nie dostarczyła podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi dotyczących prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego.

W ocenie Sądu, postępowanie to zostało przeprowadzone w zakresie niezbędnym do wyjaśnienia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia i wyczerpuje przesłanki określone w art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

Podkreślenia wymaga, że organy podatkowe uznały, że w przypadku ww. wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (maku niebieskiego) dokonanych przez firmę podatnika na rzecz spółki B Kft., w wyniku wywozu maku niebieskiego z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego, nie doszło do dostarczenia ww. towaru na rzecz oznaczonego na fakturze nabywcy ale na rzecz podmiotu, który w istocie pozostaje niezidentyfikowany. Jednocześnie zdaniem organów podatkowych skarżący nie dochował należytej staranności w kontaktach z kontrahentem wskazanym na zakwestionowanych fakturach

Zdaniem Sądu takie ustalania organów są uzasadnione, wynikają z zebranego materiału dowodowego i nie przekraczają granic swobodnej oceny dowodów.

W ocenie Sądu zasadnie uznały organy, że z dokumentów CMR wynika, że towar (mak niebieski) nie został dostarczony do oznaczanego na fakturze nabywcy tj. spółki B Kft. Mak niebieski został ostatecznie rozładowany w miejscu będącym adresem siedziby spółki C Kft., jednak spółka ta nie potwierdziła i nie rozliczyła w ramach WNT nabycia od A, lecz zadeklarowała zakup krajowy od innego [...] kontrahenta, który z kolei wskazał na zakup krajowy maku niebieskiego do spółki B Kft. Natomiast spółka B Kft. jest podmiotem nierzetelnym, nie mającym warunków - i zgodnie z informacjami przekazanymi przez [...] administrację podatkową - nie prowadzącym działalności gospodarczej, jak również spółka ta nie rozliczyła transakcji WNT od firmy skarżącego.

Powyższe ustalenia wynikają z informacji SCAC pozyskanych od [...] administracji podatkowej (dotyczy spółek B Kft. i C Kft.). I tak w związku z kontrolą przeprowadzoną w spółce B Kft. wskazano, że osoby zarządzające ww. spółką nie współpracowały w toku kontroli i nie przedłożyły wymaganych dokumentów. Poinformowano również, że spółka B Kft. swoje obowiązki w zakresie sprawozdań podatkowych realizowała poprzez składanie deklaracji "z wartością zerową". Jednocześnie wskazano, że firma B Kft. nie ma podstawowych warunków do prowadzenia działalności i nie prowadzi działalności gospodarczej. Dalej wskazano, iż od 20.03.2019 r. B Kft. ma nowego przedstawiciela, którym jest S. N. Zgodnie z rejestrem firmy, główną działalnością firmy w okresie objętym wnioskiem kontrolnym był handel roślinami ozdobnymi, nasionami, nawozami, żywnością dla zwierząt domowych. Spółka nie zadeklarowała handlu z polskim podatnikiem w swojej deklaracji. Umowa dostawcy siedziby B Kft. wygasła w dniu 13.06.2019 r. Nazwa firmy nie jest wskazana pod dostawcą siedziby i nie znaleziono żadnego znaku wskazującego na jej działalność gospodarczą. Stwierdzono również, że ww. spółka, jako podatnik [...] nie miała żadnego dodatkowego zarejestrowanego adresu działalności gospodarczej i nie jest ona dostępna w swojej siedzibie. Przedstawiciel firmy nie posiada również zarejestrowanego adresu na W. Ponadto wskazano, że poprzednia siedziba ww. spółki nie jest odpowiednia do przechowywania towarów. W rezultacie, stwierdzono, że kontrola nie powiodła się oraz że z uwagi na powyższe rozpoczęto anulowanie numeru podatkowego ww. podatnika [...]. Z powyższego bezspornie wynika, że spółka B Kft. nie była nabywcą towaru, który był przedmiotem zakwestionowanych przez organy podatkowe wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów.

Z kolei z informacji VAT [...], dotyczącej C Kft. jednoznacznie wynika, że w miesiącu marcu oraz kwietniu 2019 r. jedynym dostawcą spółki C Kft. był prywatny przedsiębiorca L. T., który z kolei oświadczył, że towary, które sprzedał spółce C Kft. zakupił od firmy B Kft. i odsprzedał bez składowania, ponieważ zlecił on firmie B Kft. dostawę bezpośrednio do firmy C Kft. Ponadto jak poinformował [...] organ podatkowy, faktury zakupu i sprzedaży pana L. T. nie mogą być jednoznacznie dopasowane pod względem daty i ilości i nie przedstawił on żadnej faktury wystawionej przez spółkę B Kft. w kwietniu 2019 r.

W świetle powyższego trafnie podniósł organ odwoławczy, że z żadnych zgromadzonych w sprawie dowodów nie wynika, iż odbiorcą towarów będących przedmiotem zakwestionowanych transakcji WDT był podmiot widniejący na fakturach, tj. spółka B Kft. (ani podmiot C Kft.)

Podzielić należy także stanowisko organu wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że przedłożone przez skarżącego dowody, w tym: faktury dokumentujące WDT dla ww. [...] kontrahenta wraz trzema listami przewozowymi CMR oraz potwierdzenia zapłaty faktur przez spółkę B Kft. wydruki wiadomości e-mail zawierające informacje o dostawie maku niebieskiego, dane pojazdu i kierowcy, miejsca załadunku oraz ilość towaru, czy też prośba do kontrahenta o przesłanie faktur z pieczątką i podpisem; umowa sprzedaży zawarta pomiędzy przedsiębiorstwem skarżącego (w której nie wskazano danych osobowych skarżącego lub dane jego firmy), w zestawieniu z informacjami o nierzetelności spółki B Kft. uzyskanymi od [...] organów podatkowych, jednoznacznie świadczą o tym, że dokumenty te nie są dowodami potwierdzającymi nawiązanie współpracy z ww. spółką [...] oraz nie potwierdzają wywozu towarów poza terytorium kraju na rzecz podmiotu wskazanego na fakturach dokumentujących kwestionowane transakcje WDT. Słusznie wskazał organ II instancji, że na żadnym etapie postępowania prowadzonego w niniejszej sprawie skarżący nie przedłożył żadnych innych dowodów świadczących o ustalaniu warunków współpracy z B Kft. w formie mailowej, czy też o nawiązaniu kontaktu w jakikolwiek sposób z ww. spółką [...]. Natomiast stanowisko, co do braku wymogu zawierania umów sprzedaży czy współpracy w formie pisemnej skarżący podniósł dopiero na etapie skargi, w sytuacji, gdy w postępowaniu podatkowym to skarżący powoływał się na przedmiotową umowę zawartą pomiędzy firmą skarżącego a [...] spółką B Kft., jako dowód w niniejszej sprawie. Podsumowując tę część rozważań stwierdzić należy, że organy podatkowe jednoznacznie wykazały, że przedłożone przez skarżącego dokumenty nie są dowodami potwierdzającymi nawiązanie współpracy z ww. spółką [...] i będącego jej następstwem wywozu towarów poza terytorium kraju na rzecz podmiotu wskazanego na fakturach dokumentujących kwestionowane transakcje WDT lecz dowodzą jedynie o dokonanym wywozie towarów poza terytorium kraju do podmiotu niezidentyfikowanego. Skarżący kwestionując ustalenia organów w sposób wybiórczy odczytuje treść zaskarżonego rozstrzygnięcia. Tymczasem stanowisko organu podatkowego wynika z całokształtu materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy.

Organy podatkowe oceniły także, że po stronie skarżącego (dostawcy) nie zaistniała, tzw. dobra wiara, która pomimo braku spełnienia warunków wynikających z przepisów prawa materialnego uprawniałaby podatnika do zastosowania stawki VAT 0%.

Oceny w powyższym zakresie, jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, dokonano przede wszystkim w oparciu o zeznania skarżącego i zeznania P. J. - wskazanego przez skarżącego jako osoba odpowiedzialna w zakresie współpracy z ww. [...] spółką - w powiązaniu z pozostałymi okolicznościami i dowodami przedstawionymi w zakresie nawiązania współpracy oraz przeprowadzenia transakcji dostawy towarów do ww. spółki.

Skarżący został przesłuchany w charakterze strony, w związku z prowadzoną kontrolą podatkową. W odpowiedzi na pytania dotyczące wiedzy na temat współpracy ze Spółką B Kft. skarżący zeznał, że nie wie, m.in.: kiedy i w jakich okolicznościach została zawarta współpraca z ww. kontrahentem, w jaki sposób otrzymywano zamówienia na mak niebieski czy też w jaki sposób ustalano jego ilość, cenę sprzedaży oraz terminy i miejsce dostawy towaru. W trakcie przesłuchania skarżący wskazał, że wiedzę na temat współpracy pomiędzy przedsiębiorstwem skarżącego, a Spółką B Kft. posiada pan P. J., który nawiązał kontakt z ww. kontrahentem. Skarżący wskazał również, że pan P. J., cyt.: "miał wolną rękę w nawiązywaniu kontaktów handlowych" oraz "świadczył usługi pośrednictwa do A". Ponadto, w odpowiedzi na pytanie, czy skarżący (bądź osoby odpowiedzialne) sprawdzały istnienie firmy B Kft., miejsca prowadzenia działalności tej firmy i w jaki sposób, skarżący zeznał cyt.: "Ja nie sprawdzałem tych informacji, wiem że sprawdzał w VIES P. J., nie wiem czy sprawdzał siedzibę firmy".

W związku z ww. zeznaniami skarżącego, w toku prowadzonego postępowania podatkowego, na wniosek organu podatkowego I instancji w dniu 17.12.2020 r. został przesłuchany P. J. w charakterze świadka przez pracowników [...] Urzędu Skarbowego w G. W toku przesłuchania świadek zeznał, że w okresie od 1.01.2019 r. do 30.04.2019 r. współpracował ze Skarżącym na podstawie zawartej w dniu 4.10.2018 r. umowy o współpracy, a do jego obowiązków należały: nadzór pracy zespołu handlowców pracujących w firmie skarżącego, pomoc przy załatwianiu reklamacji składanych przez nabywców towarów, nadzór działu importu oraz realizacja bieżących spraw zlecanych przez skarżącego. Z zeznań świadka wynika, że w latach 2016-2018 był pracownikiem skarżącego, a następnie po zakończeniu zatrudnienia u skarżącego założył własną firmę i świadczył usługi firmom powiązanym ze skarżącym, na podstawie ww. umowy o współpracy. W odpowiedzi na pytanie o sposób weryfikacji kontrahentów, od których nabywano towary oraz na rzecz których dokonywano WDT, w tym maku niebieskiego, P. J. zeznał, że nie zna szczegółów dotyczących weryfikacji, a wszelkie dokumenty z tym związane są w posiadaniu skarżącego. Wskazał jednak, że w zakresie transakcji, które nadzorował, weryfikacja polegała na sprawdzeniu, cyt.: "czy jest aktywny VAT unijny w systemie VIES" oraz, że cyt.: "używany był system COMARCH, który uniemożliwia zawarcie transakcji jeśli kontrahent nie jest aktywny". Ponadto P. J. zeznał, że nie pamięta, czy odbywały się osobiste spotkania pomiędzy przedstawicielami A w okresie od 1.01.2019 r. do 30.04.2019 r. z kontrahentami, od których nabywano lub którym sprzedawano towary, w tym mak niebieski w ramach WDT. W toku przesłuchania świadkowi zadano również pytania dotyczące [...] kontrahenta G s.r.o. (NIP [...]) oraz [...] spółki B Kft. (NIP [...]). P. J. zeznał, że współpracę pomiędzy przedsiębiorstwem skarżącego, a ww. [...] kontrahentem nawiązał handlowiec, którego pracę nadzorował. Świadek nie pamięta, w jaki sposób otrzymano zamówienie na dostawę maku niebieskiego. Z udzielonych odpowiedzi na poszczególne pytania odnośnie spółki B Kft. wynika, że P. J. nie wie bądź nie pamięta czy była zawarta umowa na dostawę maku niebieskiego, czy ww. kontrahent posiada niezbędne zaplecze techniczne i kadrowe do handlu makiem niebieskim, z jakimi osobami z tej Spółki kontaktowano się, gdzie nastąpił załadunek i rozładunek towaru. W toku przesłuchania P. J. wskazał, że nie był w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej przez ww. [...] kontrahenta. Ponadto w odpowiedzi na pytanie, w jaki sposób weryfikowano [...] Spółkę B Kft. w celu sprawdzenia faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej oraz jej rzetelności, P. J. zeznał, cyt.: "Przed zawarciem pierwszej transakcji sprawdzono czy podmiot jest aktywnym podatnikiem VAT w systemie VIES". W toku przesłuchania świadek zeznał również, że to skarżący decydował o nawiązaniu współpracy z danym kontrahentem.

Zdaniem Sądu trafna jest ocena organu, że podatnik posiadał znikomą wiedzę na temat współpracy ze spółką B Kft., jak również, że osobiście nie weryfikował i nie sprawdzał rzetelności ww. spółki. Podatnik nie posiadał żadnej wiedzy zarówno na temat swojego kontrahenta jak i szczegółów przeprowadzonych z tym podmiotem transakcji. Wiedzy takiej nie posiadał również wskazany przez niego pracownik – P. J. Nie wiedział on bądź nie pamiętał, czy była zawarta umowa na dostawę maku niebieskiego, czy ww. kontrahent posiada niezbędne zaplecze techniczne i kadrowe do handlu makiem niebieskim, z jakim osobami z tej spółki kontaktowano się, gdzie nastąpił załadunek i rozładunek towaru. Ponadto odnośnie sposobu weryfikacji, świadek wskazał jedynie, iż przed zawarciem pierwszej transakcji sprawdzono czy podmiot jest aktywnym podatnikiem VAT w systemie VIES. W toku przesłuchania świadek zeznał również - co stoi w sprzeczności z zeznaniami skarżącego - że to skarżący decydował o nawiązaniu współpracy z danym kontrahentem.

W świetle przytoczonych okoliczności słuszne jest stanowisko organu, że zarówno skarżący, jak i wskazany przez niego pracownik (nad którym skarżący winien sprawować nadzór) nie posiadają podstawowej wiedzy zarówno w zakresie okoliczności zawarcia współpracy, jak i przeprowadzenia transakcji z ww. [...] kontrahentem, co - w powiązaniu z pozostałymi okolicznościami sprawy - świadczy o niezachowaniu należytej staranności.

Powyższemu nie przeczą przedłożone przez skarżącego dowody, m.in. dokumentów potwierdzających aktywność numeru VAT-UE ww. spółki, jej założenie oraz fakt zapłaty za kwestionowane faktury za pomocą rachunku bankowego, które świadczą jedynie o tym, ż skarżący podjął działania w celu zbadania formalnej wiarygodności B Kft. Zdaniem Sądu w stanie faktycznym niniejszej sprawy powyższe czynności podejmowane przez podatnika w zestawieniu z innymi okolicznościami wskazanymi przez organ w zaskarżonej decyzji nie stanowią o dochowaniu przez skarżącego należytej staranności kupieckiej skoro w odniesieniu do współpracy firmy skarżącego ze spółką B Kft. nie jest wiadomym, kto współpracę tę zawarł, o czym świadczą przedstawione w tym zakresie wyjaśnienia skarżącego i wyjaśnienia jego pracownika, a także wskazana powyżej okoliczność przedłożenia podczas kontroli podatkowej umowy współpracy z ww. spółką, na której nie widnieją podpisy żadnej ze stron. Tym samym brak jest jakichkolwiek dowodów na to, że skarżący lub jego pracownik (skoro nie wiadomo kto) realnie, a nie formalnie weryfikował tego kontrahenta, np. sprawdził umocowania osoby, z którą prowadzono rozmowy, do reprezentowania spółki. Sama umowa nie zawiera też danych skarżącego (jego firmy), zatem de facto nie stanowi żadnego zabezpieczenia. Oczywiście nie jest sporne, że podatnik nie jest obwiązany w kontaktach gospodarczych do działań detektywistycznych w stosunku do jego kontrahentów, i od podatnika należy wymagać dochowania należytej staranności kupieckiej, lecz nie można jej od niego wymagać w zakresie wykraczającym poza standardy wymagane dla tego rodzaju transakcji, to nie może umknąć uwadze, że podstawowe wątpliwości, co do nawiązania współpracy z ww. spółką powinna również wzbudzić dokumentacja dotycząca przeprowadzonych w jej ramach transakcji, w tym dokumenty CMR, na których jako odbiorca towaru widnieje inny podmiot od podmiotu, z którym rzekomo skarżący nawiązał współpracę, na co zasadnie zwrócił uwagę organ odwoławczy. Z faktur dokumentujących zakup usług transportowych, jak i załączonych do nich dokumentów CMR wynika, iż towar trafiał pod adres [...], [...] (W.). Pomimo, iż na dokumentach CMR jako odbiorcę wskazywano B Kft., z/s. M., [...] B., NIP: [...]. Biorąc pod uwagę powyższe nie sposób uznać, aby skarżący nie wiedział o trasach, na jakich przebiegał zlecany przez niego transport, bowiem to skarżący osobiście lub osoba przez niego upoważniona decydowała o tym, dokonując zlecenia transportów. W związku z powyższym uznać należało, iż skarżący godził się na transport towaru do nieznanej mu firmy, z pominięciem swojego bezpośredniego kontrahenta (odbiorcy), tj. B Kft. Trafnie zatem ocenił organ, że skarżący - przy zachowaniu minimum staranności - co najmniej powinien był powziąć wiedzę, że transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami VAT oraz pozostałymi dokumentami (dokumentacja przewozowa) miały inny przebieg niż wynikający z zapisów na nich widniejących. Gdyby bowiem zachował ww. staranność kupiecką i powziął kroki polegające m.in. na zapoznaniu się z istniejącą dokumentacją to z dużym prawdopodobieństwem graniczącym z pewnością zorientowałby się, że faktycznym odbiorcą towaru nie jest podmiot, z którym nawiązał współpracę i na rzecz którego wystawił faktury dokumentujące zakwestionowane transakcje.

Stąd zarzuty skargi sprowadzające się do stanowiska, że nie istnieje żadna uzasadniona potrzeba, a tym bardziej prawny obowiązek wizyty w siedzibie kontrahenta czy też wnikliwego badania infrastruktury jaką dysponuje, nie mogły odnieść zamierzonego przez stronę skutku, skoro nie były to argumenty przesądzające o braku dochowania przez podatnika należytej staranności kupieckiej.

Wbrew natomiast twierdzeniom autora skargi – organy podatkowe nie uznały skarżącego za podmiot biorący świadomy udział w oszustwie karuzelowym z zamiarem wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku VAT.

Podnoszone w skardze zarzuty naruszenia art. 122, art.180, art. 187 i art. 191 § 1 O.p. należy uznać za chybione, albowiem organy obu instancji w sposób szczegółowy odniosły się do całości zgromadzonego materiału dowodowego i dokonały oceny poszczególnych dowodów we wzajemnym powiązaniu. Skarżący naruszenia przez organ tych zasad nie wykazał, a zawarta w skardze argumentacja ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, a podniesione zarzuty mają charakter ogólnikowy.

Za chybione należało uznać zarzuty skargi dotyczące nieprzeprowadzania kontroli krzyżowych u wszystkich kontrahentów skarżącego na okoliczność zaistniałych pomiędzy tymi podmiotami transakcji, w tym u podmiotów świadczących usługi transportowe na rzecz skarżącego oraz nieprzesłuchania osób reprezentujących zagranicznych kontrahentów firmy skarżącego, kierowców z firm transportowych realizujących transport towaru oraz innych osób posiadających wiedzę w zakresie realizacji zakwestionowanych transakcji, w tym należyte przesłuchanie świadka P. J. Zasadnie w tym zakresie w postanowieniu z dnia 25.11.2021 r., odmówiono przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, tj. przesłuchania w charakterze świadków osób reprezentujących podmioty zagraniczne, na okoliczność ustalenia pochodzenia towaru dostarczonego do tych podmiotów, jego legalności oraz dalszej jego dystrybucji, ponieważ ze zgromadzonych w przedmiotowej sprawie dowodów jednoznacznie wynika, od jakiego podmiotu został zakupiony przez skarżącego towar, czego organy nie kwestionowały. Zaistniałe w sprawie okoliczności oraz zgromadzone w sprawie dowody (w tym dowody przedłożone przez skarżącego) nie dają natomiast podstawy do stwierdzenia, iż odbiorcą przedmiotowego towaru był podmiot widniejący na zakwestionowanych fakturach. Jak wynika z dokumentu SCAC spółka B Kft. nie zadeklarowała wewnątrzwspólnotowego nabycia tego towaru od skarżącego, jak i jego dalszej odsprzedaży, natomiast C Kft. zaewidencjonowała zakup krajowy maku niebieskiego od pana L. T. Z kolei on oświadczył, iż przedmiotowy mak w ramach zakupu krajowego nabył od B Kft. Tym samym nie sposób ustalić, czy mak niebieski zakupiony przez C Kft. od ww. podmiotu w ramach transakcji krajowej jest tożsamy przedmiotowo z tym, jaki skarżący sprzedał w ramach WDT do B Kft.

Powyższe dowody i informacje z nich wynikające były wystarczające do ustalenia stanu faktycznego niniejszej sprawy i nie budzi wątpliwości stanowisko organu, że angażowanie organów podatkowych innych państw ponownie w celu wezwania i przesłuchania osób reprezentujących ww. podmioty zagraniczne, tym bardziej z uwagi na fakt, iż z przekazanych informacji wynika, że w odniesieniu do niektórych podmiotów nie ma kontaktu z ich przedstawicielami.

Wbrew zarzutom skargi dotyczącym braku weryfikacji firm transportowych, z materiału dowodowego zebranego w sprawie do którego w sposób szczegółowy odniesiono się w treści rozstrzygnięcia, orany dokonały sprawdzenia firm transportowych, w tym przesłuchano w charakterze świadków ich właścicieli i kierowców, którzy potwierdzili fakt transportu towaru. Podobnie zarzut braku przesłuchania innych osób posiadających wiedzę w zakresie realizacji zakwestionowanych transakcji, w tym wniosku o należyte przesłuchanie świadka P. J. – nie był uzasadniony. Skarżący w odwołaniu, jak i w piśmie z dnia 25.10.2021 r. zawierającym stanowisko skarżącego w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego (akta IAS, k. 103-104) nie podnosił ww. wniosków dowodowych, w toku postępowania podatkowego oraz odwoławczego prowadzonych odpowiednio przez organ I instancji oraz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O., ograniczając się w tym zakresie jedynie do wniosku dowodowego w zakresie przesłuchania w charakterze świadków osób reprezentujących podmioty zagraniczne, na okoliczność ustalenia pochodzenia towaru dostarczonego do tych podmiotów, jego legalności oraz dalszej jego dystrybucji, do czego Sąd odniósł się powyżej. Natomiast podnosząc zarzut braku przesłuchania innych osób posiadających wiedzę w zakresie realizacji zakwestionowanych transakcji zauważyć należy, że skarżący nie precyzuje o przesłuchanie jakich konkretnie osób wnioskuje i na jaką okoliczność miałoby to nastąpić. Także zarzut braku przeprowadzenia "należytego" przesłuchanie w charakterze świadka P. J. okazał się oczywiście niezasadny skoro w toku prowadzonego postępowania podatkowego, na wniosek organu podatkowego I instancji P. J. został przesłuchany w charakterze świadka, a skarżący nie kwestionował kompletności tych zeznań na etapie postępowania przed organem I instancji, jak i w toku postępowania odwoławczego. W skardze nie przedstawiał również nowych okoliczności, na jakie miałby zostać przesłuchany świadek.

Uzasadnienie zaskarżonej decyzji uznać należy za wyczerpujące, spełniające kryteria, o jakich mowa w art. 210 § 1 i § 4 i § 6 O.p. Organ w sposób szczegółowy uzasadnił dokonaną ocenę ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Podał też przyczyny takiej oceny oraz argumenty przemawiające za subsumpcją ustalonego stanu faktycznego do określonych norm prawa materialnego.

Jako chybiony należy przyjąć zarzut skarżącego dotyczący naruszenia art. 199a § 3 O.p. W niniejszej sprawie, uwzględniając całokształt zgromadzonych dowodów nie zaistniały wątpliwości skutkujące obowiązkiem badania okoliczności, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa pomiędzy skarżącym, a jej kontrahentem.

Nie jest również trafny zarzuty skargi odnoszący się do naruszenia .zasady konstytucyjnej wynikającej z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, poprzez nierówne traktowanie podatnika w odniesieniu do pozostałych uczestników obrotu gospodarczego. Organy podatkowe zagwarantowały skarżącemu wszelkie prawa, jakie przysługują podatnikowi w toku ich prowadzenia zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego.

Podsumowując, Sąd nie stwierdził by w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego. Wszystkie zatem zarzuty skargi okazały się nieuzasadnione.

Niemniej jednak zdaniem Sądu zaskarżona decyzja winna zostać uchylona z przyczyn innych niż wskazane w skardze.

Przypomnieć należy, że organ podatkowe w niniejszej sprawie przyjęły, że kwestionowanych transakcji sprzedaży maku niebieskiego wraz z usługą transportu do [...] podmiotu B Kft. nie można uznać za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów z uwagi na brak spełnienia warunków do zastosowania preferencyjnej 0% stawki przy WDT, gdyż nie doszło do dostarczenia ww. towaru na rzecz oznaczonego w fakturze nabywcy. Podatnik nie dysponuje żadnymi wiarygodnymi dowodami na okoliczność, że towar będący przedmiotem zadeklarowanej wewnątrzwspólnotowej dostawy został dostarczony do podmiotu wskazanego w treści faktury jako nabywca (B Kft.). Jednocześnie organy podkreślały, że nie jest kwestionowany sam fakt wywozu maku niebieskiego z terytorium kraju do innego państwa członkowskiego. Zdaniem organów podatkowych materiał dowodowy potwierdza jedynie fakt wywozu towaru na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju, ale nie jego faktycznego odbiorcę, który w istocie pozostaje niezidentyfikowany. W związku z powyższym organ uznał, że samo formalne posiadanie dokumentów dotyczących WDT, nawet takich jak zamówienie na towar, zawarta umowa, potwierdzenie zapłaty za towar, czy dokumenty przewozowe, nie upoważnia do zastosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług w związku z dokonaniem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, jeżeli udokumentowanie nie dotyczy rzeczywistych zdarzeń - w tym co do strony podmiotowej, co niewątpliwie nastąpiło w niniejszej sprawie. Jak podniósł organ stanowisko takie zostało jednoznacznie wyrażone w orzecznictwie sądowym, m.in. w wyroku NSA z dnia 26.04.2017 r., sygn. akt I FSK1670/15, w którym wskazano, iż cyt.: "Dla zastosowania stawki 0% dla WDT nie jest wystarczające na gruncie art. 42 ust. 1-3 ustawy o VAT wypełnienie warunkówformalnych. Niewypełnienie warunku materialnego per se wywołuje skutek uznania transakcji za krajową i jej opodatkowanie według zasad (stawek) krajowych".

W tych okolicznościach, w ocenie organu odwoławczego, dostawa maku niebieskiego nie spełnia warunku zastosowania do niej stawki 0%, wynikającej z treści art. 13 ust. 1 i art. 13 ust. 2 pkt 1 oraz art. 42 ust. 1-3 ustawy o VAT. W konsekwencji organ stanął na stanowisku, że opisane transakcje (dostawy) podlegają opodatkowaniu według stawki właściwej dla dostawy w kraju.

Zdaniem Sądu takie rozstrzygnięcie zgodne jest z praktyką organów podatkowych oraz sądów administracyjnych ale co należy podkreślić - do chwili wydania wyroku w sprawie C-653/18. Z powyższego wyroku TSUE wynika jednak, że rozstrzygniecie takie sprzeczne jest z tezami i wykładnią dokonaną w tym zakresie przez TSUE.

Powołany wyrok TSUE z 17 października 2019 r. sygn. C-653/18, będący odpowiedzią na pytanie prejudycjalne skierowane przez Naczelny Sąd Administracyjny, dotyczy prawa do zastosowania 0% stawki podatku VAT w przypadku eksportu towarów, czyli wywozu towarów poza terytorium UE. W wyroku tym TSUE zajął stanowisko, że jeżeli zostanie udowodnione, iż towary zostały sprzedane, wysłane i fizycznie opuściły terytorium Unii Europejskiej, to dostawa towarów w ramach eksportu miała miejsce, niezależnie od okoliczności ustalenia faktycznych nabywców tych towarów. Niemniej jednak, TSUE wyraźnie wskazał, że nie przysługuje stawka 0%, gdy w ramach eksportu dojdzie do popełnienia oszustwa podatkowego, o którym podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć. Zatem TSUE wskazał, że poza dokumentami potwierdzającymi wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, podatnicy powinni również dochować należytej staranności w kontaktach ze swoimi kontrahentami. Oznacza to, że jeżeli po stronie eksportera pojawią się wątpliwości co do uczciwości swoich kontrahentów, to powinni zachować szczególną ostrożność w relacjach biznesowych z nimi. Ponadto, TSUE wskazał, że jeżeli organy podatkowe nawet udowodnią, że eksport nie miał miejsca, to organy podatkowe nie są uprawnione do automatycznego zakwalifikowania takich dostaw jako krajowych, stosując stawkę krajową VAT. W ocenie TSUE, w takim przypadku transakcja powinna być uznana za niepodlegającą opodatkowaniu VAT, co oznacza również brak prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Wprawdzie przywołane orzeczenie TSUE bezpośrednio dotyczy wykładni przepisów dyrektywy, regulujących zwolnienie z opodatkowania (w prawie krajowym - zastosowanie stawki podatku 0%) w przypadku eksportu towarów, jednak – jak stwierdził NSA m.in. w wyroku z dnia 5 marca 2020 r., sygn. akt I FSK 100/20 oraz WSA w Łodzi w wyroku z dnia 10 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 501/18 (orzeczenie nieprawomocne) - wyrażone w nim poglądy są na tyle uniwersalne, że należy odnosić je również do przesłanek stosowania stawki 0% przy transakcjach WDT. W jednym i drugim przypadku przesłanki zastosowania preferencyjnej stawki podatku są bowiem zbliżone.

Wobec tego, że organy nie zakwestionowały, że doszło do wywozu towaru, lecz nie doszło do dostarczenia ww. towaru na rzecz oznaczonego w fakturze nabywcy a skarżący nie dochował należytej staranności w relacjach z kontrahentami, w świetle wyroku Trybunału organ niewłaściwie zastosował do opodatkowania stawkę właściwą dla dostawy krajowej.

TSUE uznał - co należy ponownie podkreślić - że w przypadku, gdy towary zostały wywiezione, a po dokonaniu wywozu organy stwierdziły, że ich nabywcą nie była osoba wskazana w fakturze, lecz inny niezidentyfikowany podmiot, należy odmówić zastosowania stawki podatku 0% tylko wtedy, gdy brak ustalenia rzeczywistego nabywcy uniemożliwia wykazanie, że dana transakcja stanowi dostawę towarów lub jeżeli zostanie stwierdzone, że podatnik nie działał w dobrej wierze (przy dochowaniu należytej staranności). Ponadto, nawet wówczas, gdy zostanie stwierdzony brak podstaw do zastosowania preferencyjnej stawki podatku, transakcja taka nie może być opodatkowana według stawki właściwej dla dostawy krajowej (jak uczyniły to organy w niniejszej sprawie), a winna zostać uznana za niepodlegającą opodatkowaniu, a zatem niedającą też prawa do odliczenia (zob. wyrok WSA w Lublinie z 3.02.2021 r., sygn. akt I SA/Lu 546/20).

W ocenie Sądu, niewątpliwym pozostaje, że wskazany wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-653/18 ma wpływ na wynik postępowania podatkowego w niniejszej sprawie. Organy wadliwie bowiem – w kontekście też tego wyroku – zinterpretowały zasadę proporcjonalności i neutralności tego podatku. W konsekwencji uznały, że opisywana dostawa towarów nie może podlegać preferencyjnej stawce podatkowej (bo podmiot wskazany w fakturach nie mógł być ich odbiorcą, zaś podatnik nie dopełnił aktów staranności wymaganych w obrocie gospodarczym), a zatem winna zostać opodatkowana w stawce krajowej.

Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni powyższą argumentację i zważy na tezy wyroku TSUE w sprawie C-653/18.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach sądowych orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i 209 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U z 2015 r., poz. 1800 ze zm.).