Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 296/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2023-11-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2022 poz 2587
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tadeusz Haberka Sędziowie: Sędzia WSA Piotr Kieres Asesor WSA Marta Pawłowska (spr.) Protokolant: starszy specjalista Aleksandra Połaczewska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 listopada 2023 r. sprawy ze skargi Z.H.iU.O.S.M. i Ś.P. z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 lutego 2023 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.790.2022.1.MZA w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 2 grudnia 2023 r. Zrzeszenie H. we W. (dalej jako "wnioskodawca", "Zrzeszenie" lub "strona skarżąca") wniosła o wydanie podatkowej interpretacji indywidulanej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku podała, że jest organizacją samorządu zawodowego, wpisaną do rejestru stowarzyszeń innych organizacji społecznych i zawodowych, fundacji oraz samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej Krajowego Rejestru Sądowego. Wyjaśniła, że jej podstawą prawną funkcjonowania jest ustawa z dnia 30 maja 1989 r. o samorządzie zawodowym niektórych podmiotów gospodarczych (Dz. U. nr 35, poz. 94 ze zm.). Określone w statucie cele Zrzeszenia są tożsame z celami określonymi w art. 4 ustawy z 30 maja 1989 r. i obejmują wszechstronne popieranie i rozwój działalności gospodarczej prowadzonej przez członków Zrzeszenia oraz obronę, pomoc i reprezentację ich interesów gospodarczych. Zrzeszenie wykorzystując swoje fundusze, o których mowa w § 31 Statutu faktycznie realizuje cele statutowe, o których mowa w § 4 ust. 1 Statutu, w tym poprzez mające charakter oświatowy działania wskazane w pkt 2 ust. 2 § 4 Statutu: w tym m.in. doradztwo w sprawach podatkowych, prowadzenia ksiąg, kalkulacji zeznań podatkowych, pisania odwołań, pism i podań, bieżącą informację o obowiązujących aktach prawnych i ich interpretacji, organizowanie szkoleń, kursów, instruktaży, w tym również w celach zarobkowych dla podmiotów nie będących członkami Zrzeszenia. Zrzeszenie nie posiada lokalu, w którym mogłybyć organizowane ww. szkolenia lub kursy, stąd przeprowadza się je korzystając z wynajętych pomieszczeń. Szkolenia prowadzone są głownie przez członków lub pracowników Zrzeszenia w ramach ich doświadczenia oraz kompetencji zawodowych. Tematyka szkoleń obejmuje przede wszystkim zagadnienia prawno-podatkowe. Zrzeszenie nie uzyskuje dochodów z działalności polegającej na: 1) wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego, paliwowego, tytoniowego, spirytusowego, winiarskiego, piwowarskiego, a także pozostałych wyrobów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,5%, oraz wyrobów z metali szlachetnych albo z udziałem tych metali lub dochodów uzyskanych z handlu tymi wyrobami, 2) oddaniu środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych do odpłatnego używania na warunkach określonych w art. 17a-17k ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.).

Strona skarżąca zmierzała do uzyskania odpowiedzi na pytanie, czy dochody Zrzeszenia, przeznaczone na działalność statutową Zrzeszenia, będą zwolnione z podatku dochodowego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub - alternatywnie - pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

W ocenie Strony skarżącej Zrzeszenie, posiadając stosownie do przepisu art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 30 maja 1989 r. o samorządzie zawodowym niektórych przedsiębiorców osobowość prawną oraz nie osiągając przychodów, o których mowa w art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U z 2022 poz. 2587 ze zm. dalej: "updop"), podlega przepisom tej ustawy w zakresie opodatkowania osiąganego przez siebie dochodu. Oznacza to, iż co do zasady, dochody Zrzeszenia będą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym osób prawnych, chyba że przepisy ustawy skutek ten wyłączą. Przepisem tego rodzaju jest art. 17 ust. 1 pkt 4 updop, zgodnie z którym dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego -są zwolnione z podatku dochodowego, w części przeznaczonej na te cele. Wynikająca z powyższej regulacji norma prawna została rozwinięta w ust. 1b art. 17: Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 5a, a ponadto jej stosowanie zostało wykluczone w stosunku do określonych grup podatników (art. 17 ust. 1 a): 1. przedsiębiorstw państwowych, spółdzielni i spółek; 2. przedsiębiorstw komunalnych mających osobowość prawną, dla których funkcję organu założycielskiego pełnią jednostki samorządu terytorialnego lub ich jednostki pomocnicze utworzone na podstawie odrębnych przepisów; 3. samorządowych zakładów budżetowych oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych - jeżeli przedmiotem ich działalności jest zaspokajanie potrzeb publicznych pośrednio 4/14 związanych z ochroną środowiska w zakresie: wodociągów i kanalizacji, ścieków komunalnych, wysypisk i utylizacji odpadów komunalnych oraz transportu zbiorowego. albo rodzajów działalności lub podejmowanych działań (art. 17 ust. 1a): 1. dochodów uzyskanych z działalności polegającej na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego, paliwowego, tytoniowego, spirytusowego, winiarskiego, piwowarskiego, a także pozostałych wyrobów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,5%, oraz wyrobów z metali szlachetnych albo z udziałem tych metali lub dochodów uzyskanych z handlu tymi wyrobami; zwolnieniem objęte są jednak dochody jednostek naukowych i instytutów badawczych, w rozumieniu odrębnych przepisów, uzyskane z działalności polegającej na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego; 2. dochodów uzyskanych z działalności polegającej na oddaniu środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych do odpłatnego używania na warunkach określonych w art. 17a17k updop; 3. dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione wart. 17 ust. 1 pkt 4 updop. Powyższe oznacza, że zastosowanie zwolnienia wymaga spełnienia dwóch przesłanek o charakterze pozytywnym - dotyczących istnienia określonych celów statutowych podmiotu i przeznaczenia na niego uzyskiwanych dochodów - oraz braku zaistnienia dwóch przesłanek negatywnych dotyczących formy prawnej podatnika oraz źródeł uzyskiwanych przychodów. W ocenie strony skarżącej, warunki te są lub będą spełnione w przypadku Wnioskodawcy, gdyż nie jest on podmiotem wskazanym w ust. 1c oraz nie uzyskuje on dochodów z działalności, o których mowa w ust. 1a, a uzyskane dochody zamierza przeznaczyć a następnie faktycznie wydatkować na cele statutowe. W zakresie kluczowej dla istnienia zwolnienia tożsamości statutowych celów Zrzeszenia z działalnościami, o których mowa w ustawie, należy zwrócić uwagę na okoliczność, iż "działalność oświatowa" nie posiada na gruncie prawa definicji legalnej, stąd też niezbędne posłużenie się regułami znaczeniowymi języka etnicznego, czyli przyjęcie takiego ich znaczenia, jakie powszechnie jest stosowane przez społeczeństwo. Wnika to z przyjętego w prawoznawstwie tzw. domniemania języka potocznego, pod którym to pojęcie rozumie się nakaz, iż tak daleko, jak to jest możliwe, nadaje się zwrotom prawnym znaczenia występujące w języku potocznym. W ocenie skarżącej, jej cele statutowe rozumiane przy pomocy wykładni literalnej, są celami oświatowymi, zatem uprawniają stronę do skorzystanie z opisanego zwolnienia podatkowego.

Zrzeszenie stoi na stanowisku, że możliwość opodatkowania jego dochodów powstaje nie w chwili ich uzyskania albo po pewnym czasie od ich uzyskania, ale dopiero w momencie ich wydatkowania na cele wyłączające zwolnienie. Wynika to jednocześnie z dwóch przepisów - z ust. 1a art. 17 updop, gdzie zasadę tą wyrażono wprost oraz z ust. 1b, który w kwestii wydatkowania dochodu na cele m.in. oświatowe przypisuje walor bezterminowości. Innymi słowy, tak samo jak wola Zrzeszenia wyrażona przez jego statutowe organy o przeznaczeniu dochodów na cele oświatowe kreuje zwolnienie, to również wola tychże organów - mająca postać wydatkowania dochodów na cele inne - spowoduje utratę mocy tegoż zwolnienia. Mając na uwadze powyższe, Zrzeszenie stoi na stanowisku, iż uzyskiwane przezeń dochody będą korzystać ze zwolnienia, o którym mowa art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pod warunkiem, że zostaną przeznaczone na realizowaną działalność oświatową oraz nie zostaną przeznaczone na inne cele.

Jako alternatywną podstawę do zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych Zrzeszenie wskazało art. 17 ust. 1 pkt 39 updop, zgodnie z którym zwolnieniu podlegają dochody związków zawodowych, społeczno-zawodowych organizacji rolników, izb rolniczych, izb gospodarczych, organizacji samorządu gospodarczego rzemiosła, spółdzielczych związków rewizyjnych, organizacji pracodawców i partii politycznych, działających na podstawie odrębnych ustaw - w części przeznaczonej na cele statutowe, z wyłączeniem działalności gospodarczej. Zrzeszenie zaznaczyło, że w jego skład wchodzi obecnie 12 pracodawców, a jego Statut odpowiada wymogom art. 8 ustawy o organizacjach pracodawców, za wyjątkiem określenia przeznaczenia majątku w razie likwidacji. Co prawda w chwili składania wniosku o wydanie interpretacji strona nie spełnia kryterium podmiotowego z przywołanego przepisu, jednakże trwają prace nad nowelizacją Statutu, co pozwoli na złożenie wniosku o aktualizację wpisu w KRS i uzyskanie statusu organizacji pracodawców, po upływie 14 dni od dnia wpisu w KRS. Mając na uwadze powyższe, Zrzeszenie stoi na stanowisku, iż niezależnie od omówionej wcześniej podstawy zwolnienia, uzyskiwane przezeń dochody będą korzystać ze zwolnienia, o którym mowa art. 17 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, począwszy od terminu ustalonego zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o organizacjach pracodawców, pod warunkiem, że nie zostaną one przeznaczone na działalność gospodarczą.

DKIS w interpretacji indywidualnej nie podzielił stanowiska wnioskodawczyni. Wskazał, że zasadą jest objęcie opodatkowaniem wszystkich dochodów uzyskanych przez osoby prawne, a zwolnienie z tego opodatkowania możliwe jest tylko w przypadkach (podmiotowych lub przedmiotowych) przewidzianych w ustawie o CIT. W odniesieniu do wniosku strony skarżącej DKIS wskazał, że warunkiem zwolnienia dochodu podatnika na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT jest wykazanie się tożsamością celu statutowego i celu preferowanego w powołanym przepisie. Wykazanie tych celów w statucie musi być precyzyjne i ścisłe. Z regulacji art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT wynika wprost, że zastosowanie przedmiotowego zwolnienia będzie możliwe w przypadku spełnienia następujących warunków: ( podatnik prowadzi działalność statutową we wskazanych w przepisie zakresach (jego działalność statutowa odpowiada przynajmniej jednej z wymienionych powyżej), ( podatnik nie zalicza się do podmiotów wymienionych w art. 17 ust. 1c ustawy o CIT, ( podatnik przeznaczył oraz wydatkował, bez względu na termin, osiągnięte dochody na cel wskazany w statucie, odpowiadający celowi wskazanemu w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

W ocenie organu interpretacyjnego zwolnienie to nie jest uzależnione od rodzaju uzyskiwanego dochodu, oprócz dochodów wymienionych w art. 17 ust. 1a ustawy o CIT. Ważny jest bowiem cel na jaki jest ten dochód przeznaczony, a nie źródło jego pochodzenia, przy czym źródłem dochodów mogą być przykładowo dochody z działalności statutowej, z działalności gospodarczej. Użycie przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, sformułowania "w części przeznaczonej na te cele" oznacza, że jeżeli statut będzie przewidywał również realizację innych celów niż wymienione w tym przepisie – to przeznaczenie dochodów podatnika na realizację tych "innych celów" nie będzie stanowiło podstawy do zwolnienia od opodatkowania. Zwolnienie podatkowe zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, jest obwarowane licznymi zastrzeżeniami. Obejmuje tylko tę część dochodów, która przeznaczona zostanie na cele statutowe wskazane w tym przepisie.

Dalej organ wyjaśniał, że strona skarżąca we wniosku wskazała, że działa na podstawie ustawy o samorządzie zawodowym niektórych przedsiębiorców i jej statut jest zgodny z zapisami art. 4 tej ustawy. Zgodnie z art. art. 4 ustawy: Zadaniem zrzeszenia jest w szczególności utrwalanie więzi środowiskowych, postaw zgodnych z zasadami etyki i godności zawodu, a także prowadzenie na rzecz członków działalności kulturalnej, oświatowej i socjalnej, zakładanie i prowadzenie kas oraz funduszów zapomogowopożyczkowych oraz reprezentowanie interesów członków wobec organów administracji państwowej. Natomiast zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, zwalnia z opodatkowania wszelkie dochody, podatników realizujących określone w przepisie cele statutowe. Organ podkreślił w tym kontekście, że czym innym są cele statutowe (np. działalność oświatowa), a czym innym są działania mające charakter oświatowy. Fakt, że jakiś podmiot prowadzi również działania o charakterze oświatowym nie oznacza, że to jest jego celem statutowy. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT wyraźnie wskazuje że zwolnione z opodatkowania są podmioty, których celem statutowym jest m.in. działalność oświatowa, a nie podmioty, które realizują m.in. zadania mające charakter oświatowy. Dalej organ wskazał, że zadaniem Zrzeszenia jest w szczególności utrwalanie więzi środowiskowych, postaw zgodnych z zasadami etyki i godności zawodu, a także prowadzenie na rzecz członków działalności kulturalnej, oświatowej i socjalnej, zakładanie i prowadzenie kas oraz funduszów zapomogowo-pożyczkowych oraz reprezentowanie interesów członków wobec organów administracji państwowej. Fakt, że strona skarżąca realizuje cele poprzez działalność oświatową tj. prowadzenie szkoleń, kursów, doradztwa itp. nie oznacza, że jej celem statutowym jest działalność oświatowa. W konsekwencji organ interpretacyjny uznał, że strona skarżąca nie jest podmiotem, którego celem statutowym jest działalność oświatowa, w konsekwencji nie jest uprawniona do stosowania zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnośnie do drugiej części wniosku, w której strona wyraziła wątpliwości co do możliwości skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, DKIS podniósł, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT: Wolne od podatku są dochody związków zawodowych, społeczno-zawodowych organizacji rolników, izb rolniczych, izb gospodarczych, organizacji samorządu gospodarczego rzemiosła, spółdzielczych związków rewizyjnych, organizacji pracodawców, partii politycznych, europejskich partii politycznych i europejskich fundacji politycznych, działających na podstawie odrębnych przepisów - w części przeznaczonej na cele statutowe, z wyłączeniem działalności gospodarczej. Analiza powyższego przepisu wskazuje, że ww. zwolnienie dotyczy: ( związków zawodowych, ( społeczno-zawodowych organizacji rolników, ( izb rolniczych, ( izb gospodarczych, ( organizacji samorządu gospodarczego rzemiosła, ( spółdzielczych związków rewizyjnych, ( organizacji pracodawców, ( partii politycznych, ( europejskich partii politycznych i europejskich fundacji politycznych. Natomiast strona nie jest żadnym z wyżej wymienionych podmiotów. Strona skarżąca działa na podstawie ustawy o samorządzie zawodowym niektórych przedsiębiorców (poprzednia nazwa ustawy: o samorządzie zawodowym niektórych podmiotów gospodarczych), która reguluje funkcjonowanie samorządu zawodowego przedsiębiorców, a taki rodzaj podmiotów nie został wymieniony w art. 17 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wobec tego nie ma możliwości skorzystania z opisanego zwolnienia. Okoliczność, że w przyszłości Zrzeszenie planuje przekształcić się jeden z podmiotów wymienionych w przepisie nie ma na obecnym, aktualnym etapie, znaczenia.

Nie godząc się z takim stanowiskiem organu interpretacyjnego strona skarżąca wywiodła na nie skargę do tutejszego Sądu, domagając się jego uchylenia. Interpretacji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14b § 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacji podatkowej (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej w skrócie jako "op"), poprzez błędną ocenę przedstawionego stanu faktycznego i nieuwzględnienie wszystkich aspektów przedstawionego stanu faktycznego, przepisu art. 14 c § 1 i 2 w zw. z art. 120 i 121 op poprzez brak odniesienia się przez organ w uzasadnieniu wydanej interpretacji do stanu faktycznego opisanego we wniosku, co doprowadziło do dokonania błędnej subsumpcji pod normę prawną a w konsekwencji podjęcie wadliwego rozstrzygnięcia, art. 120 i 121 op poprzez dokonanie wadliwej interpretacji podatkowej, której efektem będzie obciążenie finansowe strony, wbrew obowiązującym przepisom prawa, w szczególności poprzez błędną wykładnię i rozumienie rozróżnienia pomiędzy celem statutowym w postaci działalności oświatowej, a realizowaniem zadań o charakterze oświatowym. W ocenie strony skarżącej, w sposób nieuprawniony organ interpretacyjny pozbawił możliwości zwolnienia z podatku wszystkie podmioty, które posługują się w statutach pojęciem "zadanie" a nie "cel". Strona zarzuciła także wydanie interpretacji bez uwzględnienia orzecznictwa sądowoadministracyjnego, co w jej ocenie narusza zasadę zaufania do organów podatkowych oraz zaniechanie odniesienia się do całości przedstawionego we wniosku stanowiska strony skarżącej, a także niepoddanie analizie wszystkich regulacji prawnych mających wpływ na ocenę przedstawionej kwestii, jak również zaniechanie przedstawienia argumentacji podważającej stanowisko strony skarżącej co do oceny prawnej opisanego zdarzenia oraz stanu fatycznego.

Nadto zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 4 updop poprzez jego błędną wykładnię, a przez to niewłaściwe zastosowanie normy oprawnej polegające na przyjęciu przez organ, że realizacja celu statutowego strony skarżącej jakim jest także działalność oświatowa, a przejawiająca się w organizowaniu kursów, szkoleń i instruktaży nie jest celem statutowym. Strona skarżąca przywołała w tym miejscu § 4 pkt 2 ust. 2 Statutu przewidujący realizację celów statutowych poprzez m.in. doradztwo i instruktaż oraz organizowanie szkoleń i wskazała, że literalne brzmienie postanowień Statutu jest precyzyjne i nie budzi wątpliwości, że Zrzeszenie realizuje swe cele Statutowe poprzez działalność oświatową.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że uzasadnienie interpretacji zawiera w zasadzie w sposób chaotyczny przytoczone przepisy i orzecznictwo, co nie wyczerpuje cech uzasadnienia rozstrzygnięcia.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2022, poz. 2492 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej: p.p.s.a.), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 146 § 1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób - odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania. W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest przy tym związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Ponadto z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i art. 14c O.p.) wynika, że Organ interpretujący, a następnie także sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega, bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej.

Skarga okazała się nieuzasadniona.

W rozpoznawanej sprawie strony toczą spór co do właściwej interpretacji przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 lub i pkt 39 updp, w odniesieniu do przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenia przyszłego. Strona skarżąca zadała pytanie o możliwość skorzystania z przedmiotowego zwolnienia z podatku dochodowego w odniesieniu do dochodu jaki przeznacza na cele oświatowe. Zgodnie ze wskazanym przepisem wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele. Zatem zwolnione od podatku mogą być dochody podatników, których celem statutowym jest działalność w nim wymieniona, wyłącznie w części przeznaczonej na te cele, przy czym przepis ten nie ma zastosowania w przypadkach wymienionych w ust. 1c.

W literaturze przedmiotu podkreśla się, że "nie jakikolwiek zapis statutu, ale wyłącznie mieszczący się w prawem określonych granicach właściwości i celu działania adresata prawa, stanowi cel statutowy, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Artykuł 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. stanowi o celu statutowym, a nie jego następstwach czy też konsekwencjach. Podatkowo znaczącymi celami są więc wymienione w nim rodzaje - przedmioty działalności podatnika, a nie skutki, które mogą powodować. Jeżeli nawet poprzez swoje działania niebędące działalnością statutową w postaci działalności oświatowej podatnik przyczyni się do powstania skutku w postaci określonego efektu oświatowego, nie będzie to implikowało uzasadnionej konstatacji, że wykonywał zgodnie z obowiązującym prawem działalność oświatową. Zapis w statucie podatnika i przeznaczanie na wskazany w nim cel dochodów nie uzasadnia jeszcze a priori zastosowania ulgi podatkowej na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Artykuł 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. posługuje się pojęciem prawnym celów statutowych, nie zaś terminem celów zapisanych w statucie" (por. Jacek Brolik. Glosa do wyroku NSA z 3 marca 2009 r., II FSK 1728/07, Pr. i P. 2009/5/26-29).

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela ten pogląd, podobnie jak i pogląd wyrażony w wyrokach NSA z 12 kwietnia 2018 r., II FSK 2427/17 i z 10 listopada 2020 r. II FSK 1853/18, zgodnie z którym zwrot "cel statutowy", użyty w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., należy rozumieć jako cel działania danego podmiotu, który przypisuje mu, jako cel statutowy, ustawa regulująca zasady jego funkcjonowania, nie zaś każdy cel zapisany w statucie tego podmiotu. Chodzi więc o cel działania podmiotu, który przeznacza dochody na cele wymienione w ustawie podatkowej, a nie o dochody przeznaczane na rzecz innych podmiotów. O możliwości nabycia zwolnienia decyduje konkretny rodzaj działalności realizowanej przez dany podmiot. To ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych określa realizacja jakich celów statutowych danego podmiotu jest wolna od podatku. Wskazane zwolnienie podatkowe stanowi instrument, za pomocą którego ustawodawca wspiera i ułatwia realizację preferowanych przez niego celów społecznych, wskazanych enumeratywnie w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Tym samym zwolnienie to powinno realizować cel założony i preferowany przez ustawodawcę. Odwołanie się w powyższym przepisie do celów statutowych, na podstawie których działają podatnicy oznacza, że zwolnienie może dotyczyć wyłącznie tych celów statutowych.

Jak wskazano we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej, "cele statutowe Zrzeszenia są tożsame z celami określonymi w art. 4 ustawy z dnia 30 maja 1989 r. i obejmują wszechstronne popieranie i rozwój działalności gospodarczej prowadzonej prze członków Zrzeszenia oraz obronę, pomoc i reprezentację ich interesów gospodarczych". W tym miejscu dobitnie podkreślić należy, że postępowanie w sprawach indywidulanych interpretacji podatkowych jest postępowaniem specyficznym, prowadzonym wyłącznie na podstawie informacji przedstawionych przez podatnika we wniosku, bez sięgania przez organ podatkowy do innych środków dowodowych, mających na celu ustalenie stanu faktycznego. W tym kontekście, prawidłowo organ interpretacyjny, odnosząc się do stanowiska strony skarżącej udzielił odpowiedzi na postawione pytanie, odnosząc się do stanu faktycznego wskazanego we wniosku. Jest oczywiste, że opisując cel statutowy wskazany powyżej sama strona wskazała, że nie jest nim działalność oświatowa, a jedynie "wszechstronne popieranie i rozwój działalności gospodarczej prowadzonej przez członków Zrzeszenia". Nawet jeżeli, co już zaznaczono we wcześniejszych wyjaśnieniach, realizacja tego celu statutowego następuje w drodze działań edukacyjnych i oświatowych, nie można tracić z punktu widzenia, że sam cel statutowy, jasno we wniosku określony, obejmuje popieranie i rozwój działalności gospodarczej prowadzonej przez członków Zrzeszenia. Wbrew zarzutom skargi organ interpretacyjny prawidłowo odpowiedział na pytanie zadane we wniosku. Sąd podziela stanowisko, że czym innym jest "cel" statutowy, jakim w rozpoznawanej sprawie bez wątpienia jest popieranie i wspierania działalności gospodarczej członków skarżącego Zrzeszenia, a czym innym sposoby jego realizacji, nawet jeżeli te sposoby realizacji również zostały określone w statucie.

Sąd nie podzielił również zarzutu skargi w zakresie niespełniającego wymogów ustawowych uzasadnienia wydanego aktu. Organ w sposób rzetelny i wszechstronny odniósł się do zadanego pytania, przywołując stosowne przepisy i obszernie wyjaśniły, że cel statutowy wskazany w treści wniosku, nie jest tożsamy z celami wymieniony w omawianym przepisie u.p.d.o.p. Zresztą, nawet przywołany w skardze fragment Statutu stanowi o sposobie realizacji celów statutowych, co oznacza, że jest to tylko sposób osiągnięcia celu statutowego.

Fakt, że strona prowadzi szkolenia i kursy, czyli de facto działalność oświatową, nie zmienia faktu, że działalność tę prowadzi w celu "popierania i rozwoju działalności gospodarczej swych członków", co nie jest tożsame z realizacją celu oświatowego. Wobec tego w realiach rozpoznawanej sprawy brak było podstaw do skorzystania przez skarżącą ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., ponieważ z akt sprawy nie wynika, by cel statutowy strony odpowiadał dyspozycji tego przepisu. Wobec powyższego, w świetle prawidłowo ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego, brak jest zdaniem Sądu podstaw do uznania za trafne zarzutów naruszenia prawa materialnego. Podsumowując rozważania w powyższym zakresie należy stwierdzić, że zaskarżona interpretacja odpowiada prawu.

Sąd nie odnosił się w wydanym orzeczeniu do części drugiej wniosku, tj. do możliwości skorzystania ze zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., albowiem zarzuty skargi nie obejmowały tego zagadnienia, a jak wyżej wskazano, sąd przy rozstrzyganiu sprawy interpretacji indywidualnej, związany jest właśnie zarzutami skargi.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.