Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2277/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 119 a - 119f , art. 14b par. 5c i 5b
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Dariusz Czarkowski, sędzia WSA Jacek Kaute, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 31 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi A.G. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2023 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z 16 stycznia 2023 r., uzupełnionym pismem z 14 marca 2023 r. oraz pismem z 20 kwietnia 2023 r., A.G. (dalej: "Skarżąca" lub "Strona") zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w W. (dalej "Dyrektor KIS") o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku wskazała, że jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski oraz podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych. Obecnie prowadzi działy specjalne produkcji rolnej - chów i hodowlę [...] oraz posiada [...] udziałów w Spółce jawnej, której wspólnikami są wyłącznie osoby fizyczne i której głównym przedmiotem działalności jest chów i hodowla [...], a także świadczenie usług weterynaryjnych. Dodatkowo, w 2023 r. Skarżąca będzie uzyskiwała dochody z tytułu umów zlecenia zawieranych z Powiatowym Lekarzem Weterynarii, które dotyczyć będą świadczenia usług urzędowych czynności badania drobiu przed ubojem i wystawiania świadectw zdrowia dla [...]. Usługi te będą świadczone poza działalnością gospodarczą. Skarżąca pozostaje w związku małżeńskim z ustawowym ustrojem wspólności majątkowej małżeńskiej. Dotychczas rozliczała się z podatku dochodowego od osób fizycznych wspólnie z mężem, stosując skalę podatkową. Począwszy od 1 stycznia 2023 r. małżonkowie będą osobno opodatkowywać swoje dochody. W związku z tym, Skarżąca planuje rozliczać dochody uzyskiwane z działu specjalnego produkcji rolnej na podstawie norm szacunkowych przy zastosowaniu skali podatkowej. Dochody z tytułu uczestnictwa w Spółce jawnej Skarżąca chciałaby natomiast rozliczać podatkiem liniowym, a te osiągane z zawartych umów zlecenia na zasadach ogólnych. W 2022 r. przychody Skarżącej z działów specjalnych produkcji rolnej nie przekroczyły równowartości w walucie polskiej 2 000 000 euro. Na Skarżącej nie ciąży więc obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych. Dodatkowo, w terminie przewidzianym przepisami prawa, Skarżąca złoży stosowne zawiadomienia o wyborze odpowiednich form opodatkowania. W przypadku Skarżącej nie zachodzą okoliczności wyłączające możliwość opodatkowania podatkiem liniowym, o których mowa w art. 9a ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W piśmie z 14 marca 2023 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Skarżąca wskazała, że prowadzi działy specjalne produkcji rolnej od marca 2013 r. Jest wspólnikiem i prowadzi Spółkę jawną od 13 września 2011 r. (data wpisu Spółki do Krajowego Rejestru Sądowego). Skarżąca wskazała, że będzie uzyskiwała przychody z działów specjalnych produkcji rolnej oraz pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w formie Spółki jawnej. Jednocześnie, nie będzie uzyskiwała przychodów z działalności rolniczej. Ponadto, od 2023 r. dodatkowym źródłem przychodów będą umowy zlecenia z Powiatowym Inspektorem Weterynarii, które zawierane będą jednak poza działalnością rolniczą, działami specjalnymi produkcji rolnej oraz pozarolniczą działalnością gospodarczą. W 2023 r. łączne przychody Skarżącej z działów specjalnych produkcji rolnej oraz pozarolniczej działalności gospodarczej przekroczą równowartość w walucie polskiej 2 000 000 euro. Jednakże, w 2022 r. przychody Skarżącej z działów specjalnych produkcji rolnej nie przekroczyły równowartości w walucie polskiej 2 000 000 euro.

Skarżąca wskazała ponadto, że jej mąż będzie uzyskiwał przychody z działów specjalnych produkcji rolnej oraz pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w formie Spółki jawnej. Według posiadanych przez Skarżącą informacji, jej mąż nie będzie natomiast uzyskiwał przychodów z działalności rolniczej, jednakże jego dodatkowym źródłem przychodów będą umowy zlecenia z Powiatowym Inspektorem Weterynarii, które zawierane będą jednak poza działalnością rolniczą, działami specjalnymi produkcji rolnej oraz pozarolniczą działalnością gospodarczą.

Łączne przychody męża Skarżącej z powyższych źródeł przychodów w 2023 r. przekroczą równowartość w walucie polskiej 2 000 000 euro. Skarżąca wyjaśniła również, że prowadzi działalność gospodarczą w formie Spółki jawnej z mężem.

Skarżąca dodała, że od 13 września 2011 r. (data wpisu Spółki do Krajowego Rejestru Sądowego) prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w formie Spółki jawnej działającej pod firmą A. SPÓŁKA JAWNA, której wspólnikami są wyłącznie osoby fizyczne (Skarżąca oraz jej mąż). Głównym przedmiotem działalności Spółki jest chów i hodowla [...], a także świadczenie usług weterynaryjnych. Przychody Skarżącej uzyskiwane z tytułu uczestnictwa w ww. Spółce opodatkowuje podatkiem dochodowym od osób fizycznych przy zastosowaniu metody liniowej. Poza tym Skarżąca nie prowadzi innej pozarolniczej działalności gospodarczej.

W 2023 r. dla celów rozliczeń podatkowych z działalności gospodarczej w formie Spółki jawnej Skarżąca prowadzi ewidencję w formie ksiąg rachunkowych.

Skarżąca na 2023 r. złożyła odrębną deklarację do wymiaru zaliczek podatku dochodowego od odchodów z działów specjalnych produkcji rolnej (PIT-6), natomiast jej mąż nie złożył odrębnej deklaracji do wymiaru zaliczek podatku dochodowego od odchodów z działów specjalnych produkcji rolnej (PIT-6).

W piśmie z 20 kwietnia 2023 r., stanowiącym kolejne uzupełnienie wniosku, Skarżąca wyjaśniła, że przychody z działów specjalnych produkcji rolnej jej męża, z którym pozostaje w związku małżeńskim z ustawowym ustrojem wspólności majątkowej małżeńskiej, w 2022 r. przekroczyły równowartość w walucie polskiej 2 000 000 euro. Mąż Skarżącej prowadzi odrębnie działy specjalne produkcji rolnej w większych rozmiarach niż ma to miejsce w przypadku Skarżącej. W 2022 r. dzięki poprawie koniunktury na rynku [...] wzrosły ceny sprzedaży [...] oraz [...]. W konsekwencji, wzrosły przychody jej męża z działów specjalnych produkcji rolnej i z uwagi na rozmiar tej działalności, przekroczyły ww. limit.

W latach ubiegłych, tj. przed 1 stycznia 2023 r. dochody z tytułu udziału w Spółce jawnej oraz umowy zlecenia Skarżąca opodatkowywała według skali podatkowej, natomiast dochody z działów specjalnych produkcji rolnej opodatkowywane były z wykorzystaniem norm szacunkowych dochodu.

Mąż Skarżącej w latach ubiegłych, tj. przed 1 stycznia 2023 r. swoje dochody z tytułu udziału w Spółce jawnej oraz umowy zlecenia opodatkowywał według skali podatkowej, natomiast dochody z działów specjalnych produkcji rolnej opodatkowywane były z wykorzystaniem norm szacunkowych dochodu.

Skarżąca i jej mąż prowadzą odrębne działy specjalne produkcji rolnej. Każdy z małżonków posługuje się w tym zakresie własnym numerem REGON oraz NIP. W związku z tym w latach ubiegłych małżonkowie składali odrębne deklaracje do wymiaru zaliczek podatku dochodowego z działów specjalnych produkcji rolnej ustalonych przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu (PIT- 6) oraz otrzymywali osobne decyzje w sprawie opodatkowania dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej.

Z uwagi na fakt pozostawania w związku małżeńskim z ustawowym ustrojem wspólności majątkowej małżeńskiej, Skarżąca wspólnie z mężem rozliczali się z podatku dochodowego od osób fizycznych, tj. składali wspólne zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty), czyli PIT-36. W przywołanym zeznaniu każdy z małżonków wykazywał wysokość swojego przychodu z odrębnie prowadzonych działów specjalnych produkcji rolnej. Wskazane przychody każdego z małżonków łączone były z przychodami z innych źródeł każdego z małżonków, a następnie dzielone na pół, stosownie do faktu pozostawania w związku małżeńskim z ustawowym ustrojem wspólności majątkowej małżeńskiej.

Mając powyższe na uwadze Skarżąca zapytała czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym od 1 stycznia 2023 r. dochody Skarżącej z działów specjalnych produkcji rolnej opodatkowane będą przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu, a dochody osiągane z tytułu udziału w Spółce jawnej podatkiem liniowym?

Dyrektor KIS pismem z 10 maja 2023 r., wystąpił do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej "Szef KAS") o tzw. opinię klauzulową czy elementy stanu faktycznego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej budzą uzasadnione przypuszczenie, że mogą być czynnością określoną w art.119a § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.) – dalej "O.p." lub elementem takiej czynności. Dyrektor KIS w piśmie skierowanym do Szefa KAS przedstawił szczegółowo stan faktyczny sprawy wskazując na powzięcie uzasadnionego przypuszczenia, że przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej okoliczności wskazują, że sposób dokonania czynności może mieć sztuczny charakter w rozumieniu art. 119c § 1 O.p. i mieć na celu osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej w danych okolicznościach z przepisem i celem przepisu ustawy podatkowej. Zdaniem Dyrektora KIS zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 119a i następne O.p. Przedstawiony sposób działania wypełnia przesłanki sztuczności z uwagi na sposób działania Skarżącej polegający na dzieleniu prowadzonej działalności na kilka podmiotów prowadzących działy specjalne produkcji rolnej. W opinii Dyrektora KIS w efekcie podejmowanych działań, Skarżąca dąży prawdopodobnie do możliwości zastosowanie dwóch różnych reżimów podatkowych w stosunku do każdego z nich, ponieważ może ona tak ukształtować strukturę swoich przychodów i kosztów, aby zobowiązanie podatkowe było jak najniższe. W opinii Dyrektora KIS zastosowanie przez Skarżącą opisanego we wniosku modelu optymalizacji podatkowej ma na celu przyjęcie korzystnego sposobu liczenia limitu przychodów wyznaczonego przez przepisy rachunkowe. W praktyce nieosiągnięcie tego limitu powoduje: eliminację obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych, zachowanie prawa do ustalania dochodu metodą szacunkową oraz w rezultacie niższe obciążenie podatkowe.

Szef KAS pismem z 24 maja 2023 r., Nr [...] - na podstawie art. 14b § 5c w związku z art. 14b § 5b O.p. - wydał opinię, w której potwierdził istnienie uzasadnionego przypuszczenia, że elementy stanu faktycznego zawarte we wniosku mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. Szef KAS wskazał, że z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Skarżąca:

- prowadzi działy specjalne produkcji rolnej - chów i hodowlę [...], z którego dochody planuje rozliczać na podstawie norm szacunkowych przy zastosowaniu skali podatkowej,

- posiada [...] udziałów w Spółce jawnej, w której pozostałe [...] udziałów posiada jej mąż i której głównym przedmiotem działalności jest chów i hodowla [...] oraz świadczenie usług weterynaryjnych. Dochody z tej działalności Skarżąca zamierza rozliczać podatkiem liniowym,

- od 2023 r. będzie uzyskiwała dodatkowy dochód z tytułu umów zlecenie zawieranych z Powiatowym Lekarzem Weterynarii, usługi te będzie świadczyła poza działalnością gospodarczą a opodatkowane zostaną na zasadach ogólnych.

- w 2022 r. uzyskała przychód z działów specjalnych produkcji rolnej w kwocie nieprzekraczającej wyrażonej w walucie polskiej równowartości 2 000 000 euro,

- w 2023 r. planuje uzyskać łączny przychody z działów specjalnych produkcji rolnej oraz działalności pozarolniczej przekraczający wartość wskazaną powyżej.

W opinii Szefa KAS dzielenie prowadzonej działalności na kilka podmiotów umożliwia zastosowanie różnych reżimów podatkowych, co pozwala podatnikowi na kształtowanie uzyskanych z kilku działalności przychodów i poniesionych kosztów w sposób sztuczny i sprzeczny w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem przepisu ustawy podatkowej lub jej przepisu. Szef KAS zauważył, że zastosowanie różnych reżimów podatkowych w stosunku do tej samej osoby jest niezwykle korzystne dla podatnika, ponieważ może on tak ukształtować strukturę swoich przychodów i kosztów, aby zobowiązanie podatkowe było jak najniższe. Skarżąca, jak trafnie zauważył Dyrektor KIS, może także dążyć do sztucznego wydzielenia z przychodów uzyskiwanych w ramach Spółki jawnej części przypisanej formalnie do prowadzonych indywidualnie działów specjalnych produkcji rolnej, skutkującego możliwością rozliczania podatku dochodowego na zasadzie "norm szacunkowych", co pozwoli na obniżenie obciążeń podatkowych. Uzasadnionym przypuszczeniem jest zatem cel takiego ułożenia stosunków własnościowych, by w jego efekcie zachowana została preferencyjna forma rozliczeń podatkowych prowadzonej działalności (w istocie forma ryczałtu). Forma skutkująca z dużym prawdopodobieństwem zmniejszeniem zobowiązania podatkowego w stosunku do sytuacji, w której Skarżąca musiałby opodatkować rzeczywisty dochód z działalności na zasadach ogólnych (w wyniku obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych w związku z przekroczeniem progu 2 000 000 euro). Opodatkowanie na podstawie norm szacunkowych w stosunku do opodatkowania na zasadach ogólnych prowadzić może do korzyści podatkowej wyrażającej się różnicą, jaka powstałaby w wysokości zobowiązania podatkowego pomiędzy wynikiem rozliczenia działalności opodatkowanej na zasadach ogólnych a wynikiem rozliczenia działalności opodatkowanej w oparciu o normy szacunkowe. Sposób działania polegający na dzieleniu prowadzonej działalności na kilka podmiotów może wypełniać przesłankę sztuczności działania określoną w art. 119c § 2 pkt 1 O.p., czyli nieuzasadnione dzielenie operacji. W opinii Szefa KAS w oparciu o opis zdarzenia przyszłego zasadnym jest przyjęcie, że bez zastosowania opisanego we wniosku o interpretację rozwiązania Strona z dużym prawdopodobieństwem zmuszona byłaby do zastosowania zasad ogólnych opodatkowania prowadzonej działalności. Szef KAS podkreślił, że korzyści podatkowe wynikające z opodatkowania działalności w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej w oparciu o ww. normy szacunkowe, przewidziane zostały dla podatników prowadzących taką działalność w ściśle ograniczonym rozmiarze (limit 2 000 000 euro). W ocenie Szefa KAS analiza schematu działania opisanego w zdarzeniu przyszłym, polegającego na "dzieleniu" prowadzonej przez Skarżącą działalności na kilka podmiotów prowadzących ten sam rodzaj aktywności (sztuczny podział działalności na różne formy prawne, bez przekonującego uzasadnienia ekonomicznego) prowadzi do wniosku, że głównym lub jednym z głównych celów dokonania tej czynności jest osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, zaś sposób działania przedstawiony we wniosku jest sztuczny w rozumieniu art. 119c O.p.

W związku z powyższym, Szef KAS stwierdził, że w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. W odniesieniu do opisanego zdarzenia przyszłego istnieją obiektywne podstawy do domniemania, że spełniają ustawowe kryteria unikania opodatkowania, tj. omawiane czynności zostaną dokonane w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem przepisu ustawy podatkowej lub jej przepisu, a sposób działania jest sztuczny.

Postanowieniem z [...] czerwca 2023 r. Dyrektor KIS odmówił wydania interpretacji indywidualnej twierdząc, że opis stanu faktycznego budzi uzasadnione przypuszczenie, że może być czynnością określoną w art. 119a § 1 O.p. (unikaniem opodatkowania) lub elementem takiej czynności. Zasadność tych przypuszczeń potwierdza opinia Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z 24 maja 2023 r.

Skarżąca, pismem z 19 czerwca 2023 r. wniosła zażalenie na postanowienie Dyrektora KIS z [...] czerwca 2023 r. zarzucając mu naruszenie:

1. art. 14b § 5b pkt 1 O.p. w związku z art. 119a § 1 O.p poprzez odmowę wydania interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy przedstawiony we wniosku o jej wydanie stan faktyczny nie wyczerpuje przesłanek zaistnienia uzasadnionego przypuszczenia, że opisane czynności dokonywane są w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, podczas gdy jedynym celem była chęć zabezpieczenia własnej sytuacji majątkowej na wypadek ewentualnego niepowodzenia działalności lub zmiany sytuacji rodzinnej i wybór odpowiedniej formy opodatkowania uzyskiwanych dochodów, co nie może być utożsamiane z próbą osiągnięcia korzyści podatkowej;

2. art. 14b § 5b pkt 1 O.p. w związku z art. 119c § 1 O.p. i art. 119d O.p. poprzez bezpodstawne przyjęcie, że opisane w stanie faktycznym działania mogą mieć charakter sztuczny i są ukierunkowane wyłącznie na osiągnięcie korzyści podatkowej, podczas gdy są one wynikiem rozsądnego i ekonomicznie uzasadnionego planowania, polegającego na wyborze formy opodatkowania dochodów pochodzących z różnych źródeł, co wynika ze swobody prowadzenia działalności gospodarczej;

3. art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 14b § 5b pkt 1 w związku z art. 14h O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych przejawiające się odmową wydania interpretacji i bezpodstawnym zarzuceniem próby unikania opodatkowania, podczas gdy żaden element stanu faktycznego nie dawał podstaw do wysunięcia takich przypuszczeń, w związku z czym Skarżąca miała uzasadnione prawo oczekiwać, że sprawa zostanie rozpatrzona merytorycznie co do istoty.

Mając powyższe na uwadze Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej możliwości opodatkowania od 1 stycznia 2023 r. dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu, a dochodów osiąganych z tytułu uczestnictwa w spółce jawnej podatkiem liniowym.

Dyrektor KIS, postanowieniem z [...] sierpnia 2023 r., utrzymał w mocy postanowienie z [...] czerwca 2023 r., twierdząc, że postępowanie w sprawie wniosku o wydanie interpretacji było prowadzone prawidłowo. W uzasadnieniu postanowienia Dyrektor KIS podkreślił, że na gruncie postępowania dotyczącego wydawania interpretacji indywidualnych organ interpretacyjny nie ma uprawnień ani możliwości szczegółowego badania przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, gdyż opiera się jedynie na opisie przedstawionym we wniosku. Niemniej jednak określone konstrukcje prawno-gospodarcze mogą prowadzić do wniosku uzasadniającego przypuszczenie możliwości zastosowania w odniesieniu do opisywanych sytuacji art. 119a O.p. Ponadto uzasadnione przypuszczenie zachodzi, jeżeli na podstawie obiektywnych przesłanek organ może stwierdzić, że taka sytuacja może wystąpić. Organ interpretacyjny nie musi więc posiadać pewności, że taka sytuacja faktycznie będzie. Wystarczy jednak, że na podstawie racjonalnych podstaw istnieje podejrzenie, że opisana czynność może stanowić unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a O.p.

Organ interpretacyjny wskazał również, że w sytuacji, gdy w trakcie rozpatrywania wniosku o interpretację indywidualną pojawi się podejrzenie co do tego, że w zakresie elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p., organ uprawniony do wydania interpretacji zwraca się, zgodnie ze wskazaniem przepisu art. 14b § 5c O.p., o opinię do Szefa KAS, który jest kompetentny w ww. kwestiach unikania opodatkowania. Z uwagi na to, że w sprawie powzięto takie podejrzenie, Dyrektor KIS wystąpił do Szefa KAS o opinię w zakresie, o którym mowa w art. 14b § 5b O.p. W konsekwencji, Szef KAS był zobligowany rozważyć zasadność stosowania przepisów art. 119a i nast. O.p. w sprawie.

W ocenie organu interpretacyjnego - co potwierdził także Szef KAS w opinii z 24 maja 2023 r., Nr [...] - w stosunku do ww. elementów stanu faktycznego istniały wystarczające przesłanki do stwierdzenia uzasadnionego przypuszczenia, że mogą one stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p.

Organ interpretacyjny podkreślił, że w opinii Szefa KAS, jak i w zaskarżonym postanowieniu, wskazano na potencjalne przesłanki osiągnięcia korzyści podatkowej w wyniku podejmowanych przez Skarżącą czynności. Opodatkowanie na podstawie norm szacunkowych w stosunku do opodatkowania na zasadach ogólnych prowadzić może do korzyści podatkowej wyrażającej się różnicą, jaka powstałaby w wysokości zobowiązania podatkowego pomiędzy wynikiem rozliczenia działalności opodatkowanej na zasadach ogólnych, a wynikiem rozliczenia działalności opodatkowanej w oparciu o normy szacunkowe. Sposób działania polegający na dzieleniu prowadzonej działalności na kilka podmiotów może wypełniać przesłankę sztuczności działania określoną w art. 119c § 2 pkt 1 O.p., czyli nieuzasadnione dzielenie operacji.

Pismem z 6 września 2023 r. Skarżąca wniosła skargę na postanowienie Dyrektora KIS z [...] sierpnia 2023 r. zarzucając mu naruszenie:

1. art. 14b § 1 O.p. oraz art. 14b § 5b pkt 1 O.p. w związku z art. 119a § 1 O.p. poprzez odmowę wydania interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy przedstawiony we wniosku o jej wydanie stan faktyczny nie wyczerpuje przesłanek zaistnienia uzasadnionego przypuszczenia, że opisane czynności dokonywane są w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, gdyż podejmowane przez Skarżącą czynności są wyrazem skorzystania przez nią z wolności działalności gospodarczej oraz wyboru odpowiedniej formy opodatkowania uzyskiwanych w ten sposób dochodów i uzasadnione są przyczynami ekonomicznymi innymi niż chęć osiągnięcia korzyści podatkowej;

2. art. 14b § 5b pkt 1 O.p. w związku z art. 119a § 1 O.p., art. 119c § 1 O.p. i art. 119d O.p. poprzez oparcie się przez Dyrektora KIS na domysłach i wyczuciu organu, a nie na konkretnych informacjach wynikających z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego i w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie, że opisane działania mogą mieć charakter sztuczny i są ukierunkowane wyłącznie na osiągnięcie korzyści podatkowej, podczas gdy są one wynikiem rozsądnego i ekonomicznie uzasadnionego planowania Strony oraz urzeczywistniają przysługujące Skarżącej prawo do swobodnego podejmowania, wykonywania i zakończenia działalności gospodarczej i skorelowane z nim prawo do wyboru odpowiedniej formy opodatkowania przychodów osiąganych z tej działalności;

3. art. 14b § 5b pkt 1 O.p w związku z art. 119a § 1 O.p. z związku z art. 7 i art. 9 ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 846 z póżn. zm.), dalej jako "ustawa zmieniająca", poprzez wydanie przez organ podatkowy postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o przepisy prawa podatkowego, które nie istniały w chwili dokonania przez Skarżącą czynności polegającej na rozpoczęciu przez Skarżącą prowadzenia samodzielnie działalności gospodarczej (Skarżąca jest wspólnikiem spółki jawnej od 2011 r., a dodatkowo samodzielnie prowadzi działy specjalnej produkcji rolnej od 2013 r.), które to działanie stanowiło podstawę złożenia przez Stronę wniosku o wydanie tej interpretacji indywidualnej;

4. art. 14b § 1 O.p. w związku z art. 120 O.p. i art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p. oraz w związku z art. 14k § 1 i 2 O.p. poprzez uznanie za prawidłowe działania organu I instancji, pomimo że w sposób nieuzasadniony odmówił on Skarżącej wydania interpretacji indywidulanej, w sytuacji gdy:

a) Skarżąca złożyła prawidłowy wniosek zawierający szczegółowy opis stanu faktycznego, którego żaden element nie dawał podstaw do wysnucia uzasadnionego przypuszczenia, że celem strony jest unikanie opodatkowania, a odmowa wydania interpretacji oparta została w rzeczywistości na domysłach i wyczuciu organu;

b) Strona wykazała, że podejmowane przez nią działania mają uzasadnienie w przyczynach innych niż chęć osiągnięcia korzyści podatkowej,

a w rezultacie pozbawienie Skarżącej prawnie wiążącej ochrony przyznanej w przypadku zastosowania się podatnika do interpretacji indywidualnej i naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowy oraz zasady legalizmu.

Mając powyższe na uwadze Skarżąca wniosła o uchylenie zarówno zaskarżonego postanowienia jak i poprzedzającego je postanowienia oraz zobowiązanie Dyrektora KIS do wydania interpretacji indywidualnej z wniosku Skarżącej z 16 stycznia 2023 r.

W ocenie Skarżącej w sprawie nie zaistniały przesłanki uprawniające Dyrektora KIS do odmowy wydania interpretacji indywidulanej. Stanowisko organu wynika z nieprawidłowej oceny stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, które oparte zostało głównie na domysłach i wyczuciu organu, a nie na rzeczywistych niepodatkowych motywach Skarżącej, których organ nie wziął pod uwagę wydając postanowienia w I i II instancji. Działania Dyrektora KIS należy uznać zatem za stojące w oczywistej sprzeczności z przepisami prawa podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację.

W piśmie procesowym z 10 stycznia 2024 r. Skarżąca podniosła dodatkowy zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 14b § 5b pkt 1 i § 5c i 5d O.p. poprzez ich bezzasadne zastosowanie i błędne uznanie, że przedstawione w treści wniosku o wydanie interpretacji elementy zdarzenia przyszłego mogą stanowić czynności lub element czynności określonej w art. 119 a § 1 O.p. (czynności mające na celu unikania opodatkowania), a w efekcie tego bezpodstawne wystąpienie o wydanie przez Szefa KAS tzw. Opinii – która nie ma charakteru wiążącego, bez dokonania w tym zakresie samodzielnej oceny, wbrew okolicznościom faktycznym opisanym we wniosku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Na wstępie sąd wyjaśnia, że zgodnie z treścią art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji nie naruszył prawa.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz.1634) - dalej "p.p.s.a." stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, z wyłączeniem postanowień wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz postanowień, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności postanowienia - w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy.

Jednakże, zgodnie art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Natomiast w myśl art. 135 p.p.s.a., sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Przytoczone wyżej przepisy art. 134 i 135 p.p.s.a. dopuszczają zatem możliwość objęcia sądową kontrolą legalności nie tylko zaskarżonego aktu (postanowienia), ale również wszystkich innych aktów lub czynności, które zostały wydane w ramach tego samego stosunku administracyjnoprawnego, ponieważ użyty w obu tych przepisach termin "sprawa" występuje w znaczeniu materialnym, a nie procesowym. Granice tej bowiem sprawy administracyjnej wyznaczają zakres sądowej kontroli działalności administracji publicznej, o której stanowi art. 1 p.p.s.a., która to kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Istota sporu w sprawie sprowadza się do tego, czy zasadnie organ odmówił Skarżącej wydania interpretacji z uwagi na istnienie uzasadnionego przypuszczenia, że elementy zawarte we wniosku o udzielnie interpretacji indywidualnej mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a §1 O.p. lub elementem takiej czynności. W ocenie organu podatkowego takie uzasadnione przypuszczenie istnieje, w ocenie Skarżącej brak jest podstaw do uznania, że takie uzasadnione przypuszczenie jest zasadne.

W ocenie Sądu rację w sporze przyznać należało Dyrektorowi KIS.

Na wstępie odnieść się należy do przepisów Ordynacji podatkowej normujących relacje między regulacjami dotyczącymi wydawania indywidualnych interpretacji podatkowych, a regulacjami odnoszącymi się do klauzuli ogólnej obejścia prawa podatkowego.

Z dniem 15 lipca 2016 r. ustawą z 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw do ordynacji podatkowej dodano Dział IIIa Przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania. Wprowadzenie do polskiego porządku prawnego klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania miało na celu uporządkowanie systemu prawa podatkowego, wyznaczając granice dopuszczalnej optymalizacji podatkowej oraz wzmacniając autonomię prawa podatkowego wobec prawa cywilnego. Wprowadzono także instytucję opinii zabezpieczających, o wydanie których zainteresowany może się zwrócić do Szefa KAS (art. 119y § 1 O.p.).

Z treści stosownych przepisów ordynacji podatkowej wynika, że Szef KAS jest organem wyłącznie właściwym do wydania opinii zabezpieczającej. Wydaje on taką opinię, jeżeli stwierdzi, że przedstawione we wniosku o jej wydanie okoliczności nie wskazują na możliwość wydania decyzji opartej na art. 119a O.p., czyli nie wskazują na konieczność zastosowania klauzuli o unikaniu opodatkowania. Szef KAS odmawia wydania opinii zabezpieczającej, jeżeli przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że do wskazanej we wniosku korzyści podatkowej wynikającej z czynności może mieć zastosowanie art. 119a § 1. Odmawiając wydania opinii zabezpieczającej, wskazuje się okoliczności świadczące o tym, że do wskazanej we wniosku korzyści podatkowej wynikającej z czynności może mieć zastosowanie art. 119a § 1 (art. 119y § 2 O.p.). Na odmowę wydania opinii zabezpieczającej przysługuje skarga do sądu administracyjnego (art. 119y § 3 O.p. i art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.).

Jednocześnie z wprowadzeniem klauzuli ogólnej obejścia prawa podatkowego wprowadzono zmiany w art. 14b § 5b i 5c O.p. Regulacje te mają na celu zapobiegać sytuacji, gdy w drodze indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zainteresowany będzie chciał uzyskać ocenę co do możliwości zastosowania w jego przypadku przepisów art. 119a -119f O.p. Dyrektor KIS odmawia, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą m.in. stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 (art. 14b § 5b pkt 1 O.p.). Organ ten obowiązany jest zwrócić się do Szefa KAS o wydanie opinii w zakresie, o którym mowa w art. 14b § 5b O.p. Przyjęto także, że ochrona prawna wynikająca z zastosowania się do otrzymanej interpretacji indywidualnej powinna być wyłączona wobec podmiotów, które świadomie układają stosunki prawne tak, aby unikać płacenia podatków (art. 14na §1 O.p.). Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej (druk Sejmu VIII kadencji nr 376, str. 41) regulacja ta ma chronić przed nadużywaniem systemu interpretacji indywidualnych w zakresie unikania opodatkowania. Ustawodawca polski przyjął zatem dwie odrębne procedury - dla spraw unikania opodatkowania polski ustawodawca stworzył dedykowaną do ich specyfiki procedurę opinii zabezpieczających (art. 119w-119zf O.p.), a dla spraw pozostałych - pozostawił instytucję indywidualnych interpretacji podatkowych.

Oceniając konkurencyjność obu tych postępowań należy stwierdzić, że uzasadnione przypuszczenie możliwości zastosowania art. 119a § 1 O.p., o którym mowa w art. 14b § 5b O.p., implikuje spór prawny w zakresie wydania opinii zabezpieczającej lub wydania odmowy wydania opinii zabezpieczającej, których niewątpliwie nie wydaje się w postępowaniu w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Ewentualna ocena możliwości zastosowania art. 119a § 1 O.p., dokonana w postępowaniu o wydanie opinii zabezpieczającej, nie stanowi przy tym decyzji podatkowej, może natomiast zostać potwierdzona w postępowaniu podatkowym, po zbadaniu przesłanek i wyłączeń odpowiedzialności podatkowej, wynikających z całości odpowiednich przepisów normujących klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania (por. wyrok NSA z 21 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 3819/17). Skoro konkretyzacja zastosowania art. 119a § 1 O.p. może nastąpić w zastrzeżonym trybie związanym z wydaniem decyzji przez właściwy organ, to nie może być równocześnie przedmiotem postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Jak wynika z przedstawionych regulacji również ustawodawca nie zakładał konkurencyjności tych trybów postępowania. Zatem stwierdzenie, jak tego wymaga art. 14b § 5b pkt 1 O.p., że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p., stanowi przeszkodę do wydania indywidualnej interpretacji tej wagi, że organ interpretacyjny powinien odmówić jej wydania.

Wprowadzenie art. 14b § 5b O.p. oznacza, że każdy wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji powinien być w pierwszej kolejności zbadany przez organ interpretujący pod kątem dopuszczalności wydania interpretacji z uwagi na możliwość tego, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia prawnego stanowią czynność lub element czynności określonej w art. 119a §1 O.p. Odmowę wydania interpretacji uzasadnia wyłącznie uzasadnione przypuszczenie, że stanowią czynność lub element czynności określonej w art. 119a §1 O.p. Uzasadnione przypuszczenie to prawdopodobieństwo zajścia określonej sytuacji oparte na obiektywnych racjach, poparte zbiorem argumentów, motywów, pobudek; coś ma swoje uzasadnienie, jeśli jest oparte na pewnej podstawie, coś tłumaczy się w określony sposób (por. Słownik języka polskiego, opracowanie: L. Drabik, A. Kubiak-Sokół, E. Sobol, L. Wiśniakowska, PWN 1996). Odmawiając wydania interpretacji, organ interpretacyjny musi zatem dysponować informacjami wynikającymi z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), na podstawie których może przyjąć, że występuje możliwość tego, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia prawnego stanowią czynność lub element czynności określonej w art. 119a §1 O.p., co winno być oparte na konkretnych informacjach, a nie domysłach czy wyczuciu organu. Warunkiem odmowy wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o postanowienia art. 14b § 5b O.p. jest przedstawienie przez organ przekonującej argumentacji, że choćby niektóre elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisane we wniosku o wydanie interpretacji stanowią czynność lub element czynności określonej w art. 119a O.p.

Argumentację tę Dyrektor KIS powinien w pierwszej kolejności przedstawić w piśmie kierowanym do Szefa KAS z wnioskiem o wydanie opinii w zakresie, o którym mowa w art. 14b § 5b O.p. O opinię tę ma on obowiązek wystąpić, ustawodawca używa bowiem wyrażenia "zwraca się" (art. 14b § 5c O.p.). Wystąpienie o opinię nie zależy zatem od uznania organu interpretującego, jeżeli poweźmie on uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1. Ustawodawca zastrzegł jednocześnie, że konieczność zwrócenia się o opinię nie występuje, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Przy czym podkreślić należy, że ustawodawca nakazując zwrócenie się o taka opinię, nie unormował jej charakteru i nie wskazał wyraźnie na jej wiążący dla organu interpretującego charakter. W orzecznictwie sądowym wskazuje się jednak, że brak jednoznacznej wypowiedzi ustawodawcy w tym zakresie nie oznacza, iż opinia ta nie ma charakteru wiążącego dla organu wydającego interpretację (wyrok NSA z 12 października 2018 r., sygn. akt II FSK 83/18). Wniosek taki można bowiem wyprowadzić z wykładni systemowej wewnętrznej i wykładni celowościowej. Ustawodawca jednoznacznie wyłącza konkurencyjność postępowań o wydanie opinii zabezpieczającej i wydanie interpretacji, zakazując wydania interpretacji w art. 14b § 5b pkt 1 O.p. i uchylając ochronę wynikającą z interpretacji, jeżeli zdarzenie przyszłe lub stan faktyczny przedstawiony przez zainteresowanego stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. (art. 14na §1 pkt 1 O.p.). Cel ten został także wyraźnie wskazany w uzasadnieniu projektu ustawy wprowadzającej klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania i zmieniającej przepisy dotyczące indywidualnych interpretacji. Ponadto ustawodawca upoważnia do wydania opinii organ, który z mocy art. 119g § 1 O.p. jest właściwy do wydania decyzji dotyczących czynności opisanych w art. 119a w postępowaniu podatkowym lub do prowadzenia kontroli celno - skarbowej, a więc posiada kompetencje do dokonania takiej oceny. Nakazuje także uzyskanie opinii w przypadku uzasadnionego przypuszczenia, że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe dotyczą czynności mającej na celu unikanie opodatkowania i to w postępowaniu ograniczonym (co do czasu trwania) czasowo. Gdyby opinia ta nie była wiążąca, niepotrzebnie ustawodawca skracałby czas przeznaczony na wydanie interpretacji.

Wobec powyższego, jeżeli Szef KAS potwierdzi w opinii uzasadnione podejrzenie organu interpretującego, ten ostatni związany nią, nie będzie mógł wydać interpretacji. Jeżeli natomiast opinia ta będzie negatywna, organ interpretujący nie będzie mógł odmówić jej wydania z powołaniem się na art. 14b § 5b O.p. Zauważyć także należy, że odmowa wydania interpretacji nie pozbawia zainteresowanego ochrony. Może on w takiej sytuacji wystąpić o wydanie opinii zabezpieczającej, a odmowa jej wydania podlegać będzie kontroli sądu administracyjnego (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. w zw. z art. 119y § 3 O.p.). Chroni go też przed sytuacją, w której zastosuje się do interpretacji wydanej z naruszeniem art. 14b § 5b O.p. i zostanie pozbawiony ochrony wynikającej z zastosowania się do niej z uwagi na przepis art. 14na O.p. Związanie opinią Szefa KAS, wydaną na podstawie art. 14b § 5c O.p. oznacza także, że wystarczające będzie odwołanie się w uzasadnieniu postanowienia odmawiającego (stosownie do art. 14b § 5b O.p.) wydania interpretacji do treści tej opinii.

Stanowisko o wiążącym – dla organu interpretacyjnego – charakterze opinii Szefa KAS można uznać za ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych. W wyroku z 6 lipca 2023 roku, sygn. akt II FSK 235/23, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skoro Szef KAS potwierdził w opinii uzasadnione podejrzenie organu interpretującego, ten ostatni - związany nią - nie mógł wydać interpretacji. Wiążący dla organu interpretacyjnego charakter opinii Szefa KAS wydawanej na podstawie art. 14b § 5c O.p. powoduje, że to na Szefie KAS spoczywa odpowiedzialność za prawidłową ocenę wystąpienia w sprawie uzasadnionego przypuszczenia, że okoliczności opisane we wniosku o wydanie interpretacji stanowią czynności lub element czynności wskazanych w art. 119a § 1 O.p. – stwierdził sąd w powołanym orzeczeniu. Podobnie stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 stycznia 2024 r. sygn. akt II FSK 134/23, wskazując że ustawodawca wyraźnie powiązał opinię Szefa KAS z postępowaniem interpretacyjnym. Opinia przyjmująca istnienie uzasadnionego przypuszczenia, że okoliczności przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mogą stanowić czynność lub element czynności wpisanej w unikanie opodatkowania w świetle art. 119 a § 1 O.p. zobowiązuje organ interpretacyjny do odmowy wydania interpretacji indywidualnej na zasadzie art. 14b § 5 pkt 1 O.p. Natomiast ocena i ewentualna kontrola legalności tego, czy organ opiniujący wydał prawidłową opinię co do zasadności zastosowania art. 119a § 1 O.p. podlega rozstrzygnięciu w odrębnym trybie, także kontroli sądowej w innej sprawie. Zatem merytoryczna prawidłowość stanowiska organu opiniującego nie jest weryfikowana w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej, ale przede wszystkim o wydanie opinii zabezpieczającej, czy w dalszej kolejności w postępowaniu podatkowym w przypadku unikania opodatkowania.

Odnosząc powyższe uwagi natury ogólnej do okoliczności niniejszej sprawy należy wskazać, że organ interpretacyjny powziął przypuszczenie, że w okolicznościach przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej może mieć zastosowanie art. 119a § 1 O.p. Dyrektor KIS analizując przedstawiony przez Skarżącą stan faktyczny stwierdził, że przedstawiony sposób działania Skarżącej wypełnia przesłanki sztuczności z uwagi na dzielenie prowadzonej działalności na kilka podmiotów prowadzących działy specjalne produkcji rolnej. W efekcie Dyrektor KIS stwierdził, że Skarżąca dąży prawdopodobnie do możliwości zastosowanie dwóch różnych reżimów podatkowych w stosunku do każdego z nich, ponieważ może ona tak ukształtować strukturę swoich przychodów i kosztów, aby zobowiązanie podatkowe było jak najniższe. W związku z tym organ interpretacyjny zwrócił się do Szefa KAS i uzyskał opinię tego organu, potwierdzającą zasadność jego przypuszczeń. Szef KAS w opinii z 24 maja 2023 r. zwrócił uwagę na elementy okoliczności przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, które wskazują, że mogą one stanowić czynność lub element czynności określonej w at. 119a § 1 O.p. W ocenie Szefa KAS analiza schematu działania opisanego w zdarzeniu przyszłym, polegającego na "dzieleniu" prowadzonej przez Skarżącą działalności na kilka podmiotów prowadzących ten sam rodzaj aktywności (sztuczny podział działalności na różne formy prawne, bez przekonującego uzasadnienia ekonomicznego) prowadzi do wniosku, że głównym lub jednym z głównych celów dokonania tej czynności jest osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, zaś sposób działania przedstawiony we wniosku jest sztuczny w rozumieniu art. 119c O.p. W związku z powyższym Szef KAS stwierdził, że w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. W odniesieniu do opisanego zdarzenia przyszłego istnieją obiektywne podstawy do domniemania, że spełniają ustawowe kryteria unikania opodatkowania, tj. omawiane czynności zostaną dokonane w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem przepisu ustawy podatkowej lub jej przepisu, a sposób działania jest sztuczny.

Wątpliwości organu interpretacyjnego zostały zatem potwierdzone przez Szefa KAS. W świetle uwag przedstawionych we wcześniejszej części uzasadnienia, organ interpretacyjny nie mógł wydać interpretacji indywidualnej. Wiążący charakter opinii Szefa KAS skutkuje konicznością odmowy wydania interpretacji indywidualnej.

Słusznie przy tym wskazuje organ interpretacyjny, że ani on, ani też Szef KAS – w świetle powołanych wyżej przepisów ordynacji podatkowej - nie byli obowiązani do oceny całokształtu okoliczności zdarzenia przyszłego przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Podkreślenia wymaga też, że w sprawie niniejszej organ interpretacyjny wyraził jedynie przypuszczenie co do tego, że w okolicznościach sprawy dojdzie do zastosowania przepisów o unikaniu opodatkowania, tj. omawiane czynności zostaną dokonane w celu osiągnięcia korzyści podatkowej . Organ nie wyraził pewności do tego stwierdzenia.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 października 2021 roku w spawie II FSK 756/21, zgodnie z którym odmowa wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego nie przesądza w sposób ostateczny, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku zostałaby na pewno wydana decyzja z zastosowaniem art. 119a § 1 O.p. Jak słusznie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, określenie, czy dana czynność lub zespół czynności stanowi unikanie opodatkowania pozostaje przedmiotem alternatywnej procedury wydawania opinii zabezpieczających oraz postępowania podatkowego prowadzonego w oparciu o przepisy Rozdziału 2 Działu IIIa O.p.

W innym wyroku z 19 maja 2022 r. sygn. akt II FSK 2227/20 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że możliwość kwestionowania wniosków opinii Szefa KAS na etapie postępowania zainicjowanego złożeniem wniosku o wydanie interpretacji, prowadziłaby w istocie do badania przesłanek, o których mowa w art. 119a i nast. O.p., co jest zastrzeżone dla odrębnego trybu postępowań (postępowanie podatkowe, wydanie opinii zabezpieczającej, bądź odmowa jej wydania). Tryby te nie pozostają ze sobą w konkurencji. Niedopuszczalne zatem na etapie postępowania interpretacyjnego byłoby wykazywanie przez zainteresowanego, że w przypadku zdarzeń przez niego opisanych nie ma zastosowania klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni zgadza się z tym stanowiskiem.

W ocenie Sądu przedstawiony przez Skarżącą stan faktyczny był kompletny i stanowił wystarczającą podstawę do powzięcia uzasadnionego przypuszczenia, że jego elementy mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p., co - po wydaniu przez Szefa KAS stosownej opinii - zobowiązało organ interpretacyjny do wydania postanowienia o odmowie wydania interpretacji. Wszystkie okoliczności, które stały u podstaw powzięcia uzasadnienia przypuszczenia o unikaniu opodatkowania, zostały przez Skarżącą przedstawione w złożonym przez wniosku. Organ dokonał oceny na podstawie opisu przedstawionego we wniosku.

Wobec powyższego jako niezasadne ocenić należy zarzuty zawarte w ust. 1i 2 petitum skargi, a także w piśmie procesowym z dnia 10 stycznia 2024 r. .

Sąd za niezasadny uznał także zarzut z ust. 3 skargi, dotyczący naruszenia art. 14b § 5b pkt 1 O.p w związku z art. 119a § 1 O.p. z związku z art. 7 i art. 9 ustawy zmieniającej, poprzez wydanie przez organ podatkowy postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o przepisy prawa podatkowego, które nie istniały w chwili dokonania przez Skarżącą czynności polegającej na rozpoczęciu przez Skarżącą prowadzenia samodzielnie działalności gospodarczej. Wskazać należy, że zgodnie z art. 7 ustawy zmieniającej, "przepisy art. 119a–119f ustawy zmienianej w art. 1 (tj. Ordynacji podatkowej – przyp. Sądu) mają zastosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy". Przepis przejściowy w takim brzmieniu został wprowadzony do ustawy zmieniającej w toku prac legislacyjnych prowadzonych w Sejmie. Na wcześniejszym etapie prac, projekt nowelizacji w wersji wniesionej do Sejmu przewidywał stosowanie klauzuli do "czynności dokonanych po dniu wejścia w życie" ustawy wprowadzającej klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania (art. 5 projektu, druk sejmowy nr VIII.367). W toku prac ustawodawczych określenie "czynności dokonane przed dniem wejścia w życie ustawy" zostało zastąpione przez określenie "korzyść podatkowa uzyskana po dniu wejścia w życie ustawy". Jak więc wynika z ostatecznego brzmienia art. 7 ustawy zmieniającej, ustawodawca zrezygnował z wyznaczenia cezury czasowej dla stosowania klauzuli poprzez odwołanie się do daty dokonania czynności i powiązał możliwość stosowania tych regulacji z chwilą uzyskania korzyści podatkowej.

Skoro zamiarem ustawodawcy było powiązanie możności stosowania tych przepisów z uzyskaniem korzyści podatkowej, to okoliczność kiedy dokonano czynności przynoszącej korzyść podatkową nie jest prawnie znacząca dla stosowania przepisów art. 119a-119f O.p. Prawnie znaczący jest natomiast moment uzyskania korzyści podatkowej w rozumieniu art. 119e O.p. (w stanie prawnym mającym zastosowanie w rozpoznawanej sprawie). Powyższe oznacza, że nawet jeżeli czynności, w następstwie których powstała korzyść podatkowa, zostały podjęte przed wejściem w życie ustawy zmieniającej O.p. ale sama korzyść podatkowa powstała po wejściu w życie ustawy, to czynności te mogą być również badane w aspekcie art. 119a i nast. O.p.

W myśl art. 7 ustawy zmieniającej przepisy art. 119a-119f O.p. mają zastosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie ustawy zmieniającej, którymi wprowadzono je do Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 9 ustawy zmieniającej, weszła ona w życie po upływie 30 dni od dnia ogłoszenia, które nastąpiło w dniu 14 czerwca 2016 r. Przepisy art. 119a-119f O.p. mają zatem zastosowanie do korzyści podatkowych uzyskanych po dniu 15 lipca 2016 r. W ocenie Sądu treść przytoczonej normy, odkodowanej z art. 7 i 9 ustawy zmieniającej, jest jasna, precyzyjna i - ponad wszystko - jednoznaczna. Z art. 7 ustawy zmieniającej wynika wyraźnie, że wymienione w nim regulacje znajdują zastosowanie do korzyści podatkowej powstałej po dacie wejścia ustawy wprowadzającej w życie klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania, tj. 15 lipca 2016 r.

Zdaniem Sądu rozwiązanie intertemporalne przyjęte w art. 7 ustawy zmieniającej sprawia, że regulacja prawna ma charakter retrospektywny, ponieważ jej mocą nowe prawo (tj. art. 119a i nast.) jest stosowane do sytuacji prawnych z elementem dawnym, a mianowicie do zachodzących po wejściu w życie nowego prawa następstw (skutków) prawnych czynności, które miały miejsce przed jego wejściem w życie. Trzeba zwrócić uwagę, że prawo podatkowe określa skutki trwających stosunków prawnych (tj. takich, które rozciągają się na czas zarówno przed, jak i po wejściu w życie nowego prawa) (por. wyrok NSA z 22 sierpnia 2023 r. sygn. akt III FSK 489/23, III FSK 354/23). Także w niniejszej sprawie nie ma znaczenia to, jak argumentuje Skarżąca, że klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania wprowadzona została do polskiego porządku prawnego ponad 3 lata po rozpoczęciu przez Skarżącą samodzielnego prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej, gdyż jak wskazano wyżej regulacja prawna przyjęta przez przepisy zmieniające ma charakter retrospektywny.

Za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 121 w zw. z art. 14h O.p., poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, arbitralne działanie organów, w sytuacji, gdy podatnik miał prawo oczekiwać, iż jego sprawa zostanie rozpatrzona merytorycznie. Organ mając do tego podstawę prawną (art. 14b §5b pkt 1 O.p.) odmówił, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej, wskazując przesłanki, którymi kierował się dokonując przedmiotowego rozstrzygnięcia. Postępując w ten sposób organ nie naruszył zasady zaufania do organów podatkowych. Skarżąca, wobec zaistnienia przesłanki, o której mowa w art. 14b §5b pkt 1 O.p., nie miała prawa oczekiwać, iż jej sprawa zostanie rozpatrzona merytorycznie, tj. zostanie wydana interpretacja indywidualna.

W konsekwencji skarga – jako bezzasadna – została oddalona na podstawie art. 151 p.p.s.a., o czym sąd orzekł w sentencji wyroku.

Niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.