Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 266/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2023-08-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Paweł Kowalski Asesor WSA Grzegorz Potiopa Protokolant: St. specjalista Małgorzata Kowalczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 sierpnia 2023 r. sprawy ze skargi K. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 10 stycznia 2023 r. nr 1001-IOD-1.4102.23.2022.22/PK/U10 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

K. O. wniosła do sądu administracyjnego skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 10 stycznia 2023 r., uchylającą w całości decyzję organu I instancji i określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie 529.688 zł.

W wyniku przeprowadzenia kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 rok oraz podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r. ustalono, że podatniczka w badanym okresie prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą pod firmą "A." z siedzibą w Ł., której głównym przedmiotem, zgodnie z wpisem w CEIDG, była sprzedaż detaliczna prowadzona w niewyspecjalizowanych sklepach z przewagą żywności, napojów i wyrobów tytoniowych (kod PKD - 47.11.Z). Jak jednak ustalono, faktycznym rodzajem prowadzonej działalności gospodarczej w roku 2014 była sprzedaż hurtowa i detaliczna samochodów osobowych i furgonetek (kod PKD - 45.11.Z) oraz działalność agentów specjalizujących się w sprzedaży pozostałych określonych towarów (kod PKD - 46.18.Z), a konkretnie pośrednictwo handlowe w zakresie sprzedaży urządzenia wielofunkcyjnego Thermomix.

W toku kontroli ujawniono nieprawidłowości w zakresie kwalifikowania przez stronę umów kupna-sprzedaży samochodów. Stwierdzono, że posiadane przez podatniczkę umowy zawarte z podmiotami zagranicznymi, tj. francuską firmą B. oraz włoską firmą C. nie uprawniają do zastosowania szczególnej procedury opodatkowania określonej w art. 120 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej "ustawa o VAT"), gdyż wymienieni w tych umowach dostawcy nie byli nimi faktycznie, co oznacza, że umowy te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pod względem podmiotowym. Organ kontrolujący stwierdził również, że przedłożone do kontroli faktury VAT, wystawione przez D. Sp. z o.o. i zaewidencjonowane w ciężar kosztów firmy K. O., nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponadto ujawnione zostały nieprawidłowości w zakresie sporządzenia spisu z natury towarów na 31 grudnia 2013 r.

Wobec powyższych ustaleń Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Górna wszczął postępowanie podatkowe w którym stwierdził, że w 2014 r. strona:

- zawyżyła przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej o kwotę 408.817,20 zł w związku z niezasadnym zastosowaniem procedury VAT-marża, a ponadto:

- zawyżyła koszty uzyskania przychodów na kwotę 2.080.294,54 zł, w związku z faktem, że umowy kupna - sprzedaży samochodów używanych zawarte z włoską firmą C. oraz francuską firmą B. nie dokumentują rzeczywistych transakcji, a zawierają jedynie niezgodne z prawdą zapisy, że takich czynności dokonano pomiędzy podmiotami wskazanymi w umowach,

- zawyżyła koszty uzyskania przychodów na kwotę 206.862,42 zł, w związku z faktem, że faktury VAT wystawione przez D. Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,

- oraz zawyżyła koszty uzyskania przychodów na kwotę 22.786,99 zł, w związku z ujęciem w remanencie początkowym podwyższonej wartości 3 pojazdów o koszty związane z nabyciem części od D. Sp. z o.o., która wystawiała na rzecz strony faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji.

Mając na uwadze dokonane ustalenia, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź- Górna, decyzją z 24 czerwca 2020 r. określił K. O. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok w kwocie 593.831,00 zł. Decyzja ta została uchylona przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi decyzją z 22 stycznia 2021 r., zaś sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy zobowiązał organ I instancji do dodatkowego przeanalizowania materiału dowodowego oraz jego uzupełnienia o kwestie związane z zakwestionowaniem faktur wystawionych przez D. Sp. z o.o., ewidencjonowanych w ciężar kosztów firmy podatniczki, jako nieodzwierciedlających rzeczywistych operacji gospodarczych oraz rozważenia podjęcia ponownej próby wezwania do udzielenia wyjaśnień przez G. M. i Ł. R..

W wyniku przeprowadzenia ponowionego postępowania decyzją z 30 maja 2022 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Górna określił stronie wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 591.376 zł.

Na skutek rozpatrzenia wniesionego przez podatniczkę odwołania wskazaną na wstępie decyzją z 10 stycznia 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok w kwocie 529.688 zł.

W uzasadnieniu organ odwoławczy odnosząc się w pierwszej kolejności do kwestii przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia wyjaśnił, że pismem z 10 grudnia 2019 r., doręczonym stronie 12 grudnia 2019 r., zaś pełnomocnikowi K. O. 17 grudnia 2019 r., zawiadomiono na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatkowego za rok 2014 został zawieszony z dniem 9 grudnia 2019 r, na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, tj. w związku z wszczęciem 9 grudnia 2019 r. postępowania w sprawie karnej skarbowej. Organ wyjaśnił, że dochodzenie w sprawie zostało zawieszone ze względu na utrudnienia związane z trwającym postępowaniem podatkowym, do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia sprawy przed organami podatkowymi. Ponadto organ podkreślił odrębność postępowań karnego skarbowego oraz postępowania podatkowego. Odnosząc się natomiast do kwestii instrumentalnego charakteru prowadzonego postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe w kontekście treści uchwały NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, organ wyjaśnił, że postępowanie to zostało wszczęte ponad rok przed ustawowym upływem biegu terminu przedawnienia, a zatem zarzuty pełnomocnika strony odnoszące się zarówno do instrumentalnego charakteru wszczęcia postępowania karnego skarbowego, jak i upływu terminu przedawnienia, należy uznać za bezzasadne.

Odnosząc się do kwestii zadeklarowanych przez stronę w 2014 r. kosztów uzyskania przychodów organ podzielił wyrażone w decyzji I instancji stanowisko, że podatniczka nie mogła zastosować procedury VAT marża do sprzedaży samochodów używanych w 2014 r., co miało wpływ na wysokość przychodu strony uzyskanego z pozarolniczej działalności gospodarczej w tym okresie. Dyrektor podkreślił, że nie budzą wątpliwości ustalenia faktyczne dokonane na podstawie informacji uzyskanych od francuskiej i włoskiej administracji podatkowej. Uzyskane dowody nie wskazują na faktyczną działalność firm B. oraz C., w której doszłoby do współpracy tych podmiotów z firmą strony.

Przeanalizowany w ponownym postępowaniu materiał dowodowy dotyczący ww. podmiotów nie miał wpływu na zmianę oceny stanu faktycznego w sprawie.

Biorąc pod uwagę poczynione ustalenia, z uwzględnieniem informacji pozyskanych od francuskiej i włoskiej administracji podatkowej na temat działalności podmiotów B. i C., organ stwierdził, że brak jest dowodów potwierdzających zakup przez stronę pojazdów od ww. podmiotów, a wręcz istnieją dowody przeczące takim faktom. Przedłożone dowody w postaci umów kupna - sprzedaży samochodów, nie pozwalają w sposób niewątpliwy ustalić od kogo strona nabyła używane samochody, a także komu za nie zapłaciła. W ocenie organu umowy te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pod względem podmiotowym, co oznacza, że ww. umowy nie uprawniały do zastosowania procedury opodatkowania VAT marża określonej w art. 120 ust. 4 ustawy VAT. W konsekwencji kwoty wynikające z nierzetelnych umów kupna-sprzedaży nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaś łączne zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z tego tytułu wyniosło 2.080.294,54 zł.

Organ odwoławczy podkreślił także, że nie jest kwestionowany fakt dysponowania przez podatniczkę samochodami, ponieważ okoliczność ta została zarówno przez zebraną w sprawie dokumentację, jak i zeznania świadków. Jednak ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, kto ostatecznie dostarczył stronie samochody, ani komu za nie zapłaciła. Ponadto organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji podważające kwestię usług pośrednictwa świadczonych przez D.. Organ odwoławczy wskazał również, że faktury wystawione w 2014 r. przez tę firmę na rzecz strony na łączną kwotę 206.862,42 zł, obejmujące towary/usługi dokumentują transakcje, które w rzeczywistości nie były przeprowadzone pomiędzy podmiotami wskazanymi na tych fakturach i w związku z tym nie można uznać wynikających z nich kwot za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Odnosząc się natomiast do analizy remanentów początkowego z 31.12.2013 r. i końcowego z 31.12.2014 r. organ wskazał, że nastąpiło zawyżenie kosztów uzyskania przychodu o kwotę 19.686,99 zł, a nie jak mylnie wskazał organ pierwszej instancji o kwotę 22.786,99 zł.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi w kontekście spornych umów i faktur należało uznać, że oprócz zaewidencjonowanego dokumentu, którego materialna część nie odpowiada rzeczywistości gospodarczej, brak jest w sprawie innych dowodów, które potwierdzałyby przebieg operacji gospodarczej, a w konsekwencji dane w nich zawarte nie mogą stanowić podstawy wiarygodnego zapisu w księdze podatkowej i uznania wykazanych w nich kwot za koszt uzyskania przychodu. Organ odwoławczy wskazał ponadto, że w decyzji organu I instancji niesłusznie przyjęto w wyliczeniu zobowiązania strony koszty 0 zł. W podatkowej księdze przychodów i rozchodów zaewidencjonowane zostały koszty, które nie zostały zakwestionowane i zdaniem Dyrektora powinny zostać ujęte w wyliczeniu m. in akcyza w wysokości 58.795 zł, a także w kwocie 5.636 zł, czy wydatki na badania techniczne, usługi telekomunikacyjne, czy części i akcesoria samochodowe na łączną kwotę 24.625, 95 zł. W konsekwencji organ uznał, że w 2014 r. strona poniosła koszty związane z działalnością gospodarczą w wysokości 89.056,95 zł, a biorąc pod uwagę remanent wg stanu na 31.12.2013 r. oraz 31.12.2014 r. w łącznej kwocie 192.776,63 zł.

W skardze do sądu administracyjnego na powyższą decyzję K. O. wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Podatniczka podniosła zarzuty naruszenia:

1. przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik spraw, tj.:

a. art. 2a O.p. poprzez naruszenie zasady in dubio pro tributario poprzez rozstrzygnięcie wszystkich wątpliwości z profiskalnego punktu widzenia;

b. art. 120 O.p. poprzez naruszenie zasady działania organów na podstawie przepisów prawa polegające na wydaniu decyzji niemającej umocowania w przepisach prawa, opartej jedynie na spekulacjach i niewyjaśnionych wątpliwościach organu podatkowego;

c. art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na wydaniu decyzji ukierunkowanej na niekorzystne dla Podatniczki rozstrzygnięcie, pomijając przy ocenie całokształtu materiału dowody przemawiające na korzyść Podatniczki, bez wykazania w treści decyzji dlaczego odmówiono im wiarygodności;

d. art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez uchylanie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym, selektywnie wybranym materiale dowodowym oraz przeprowadzanie większości dowodów na okoliczność rzekomo nieprawidłowego rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych;

e. art. 124 O.p. poprzez niepodejmowanie działań w celu przekonania podatniczki do słuszności podjętego rozstrzygnięcia, lecz jedynie jednostronne przekonywanie co do rzekomego stworzenia sztucznej konstrukcji w celu odliczenia podatku naliczonego

f. art. 187 O.p. w zw. z art. 122 O.p. poprzez bezzasadne przerzucenie ciężaru dowodowego w tej sprawie w całości na Podatniczkę podczas, gdy to na organie spoczywa obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, czego pomimo stanowiska strony odwołującej się przedstawionego w toku postępowania nie poczynił, a tym samym nie sprostał ciężarowi dowodowemu, jaki spoczywał na nim w tej sprawie;

g. art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów, przybierającej faktycznie postać dowolnej oceny dowodów, polegającej w szczególności na przyjęciu fikcji, że Podatniczka celowo ukształtowała transakcje w taki sposób, aby osiągnąć korzyść podatkową w postaci odliczenia podatku naliczonego;

h. art. 210 § 4 O.p., poprzez brak należytego uzasadnienia prawnego i faktycznego zaskarżonej decyzji, która w przeważającej mierze ma charakter sprawozdawczy, mający na celu potwierdzenie słuszności poglądu prezentowanego przez organ, i tym samy nie wypełnia wytycznych organu II instancji, jak chociażby przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka G. M.;

i. art. 233 § 3 O.p. w zw. z art. 70 § 1 O.p. poprzez ich pominięcie i niezastosowanie, w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu;

2. przepisów prawa materialnego, tj.:

a. art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) poprzez nieuzasadnione nieuznanie poniesionych wydatków za koszty uzyskania przychodu;

b. art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez nieprawidłowe i sprzeczne ze stanem faktycznym ustaleniem wysokości podstawy opodatkowania;

c. art. 27 u.p.d.o.f. poprzez nieprawidłowe obliczenie wysokości podatku,

d. art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, co skutkowało błędnym przyjęciem, iż zebrane dane zawierają dostateczne informacje do określenia podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r.,

e. art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 45 ust. 1, ust. 1a i ust. 4 u.p.d.o.f. poprzez jego pominięcie, podczas gdy zobowiązanie podatkowe w niniejszej sprawie przedawniło się z 31 grudnia 2020 r., co skutkowało wydaniem decyzji przez organ I instancji w sytuacji, gdy ww. zobowiązanie przedawniło się.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325; dalej "P.p.s.a."), stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. Nr 2021, poz. 137), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) P.p.s.a.). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania.

Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji w świetle wskazanych kryteriów Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie podkreślić należy, że stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej (dalej O.p.) zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok wiązać należy z datą 31 grudnia 2020 roku, o ile nie wystąpiło przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego (dalej ŁUCS) w Łodzi postanowieniem z 9 grudnia 2019 r. wszczął dochodzenie w sprawie o czyn zabroniony polegający na tym, że w Łodzi w okresie od stycznia 2014 r. do 9 lutego 2015 r. w złożonych przez skarżącą do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź - Górna deklaracjach VAT-7 i ich korektach za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. oraz w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36 za 2014 r., działając w krótkich odstępach czasu i z wykorzystaniem takiej samej sposobności, w szczególności na skutek posługiwania się nierzetelnymi fakturami VAT wystawionymi przez D. Sp. z o.o. i nierzetelnego dokumentowania w księgach, tj. ewidencjach dla potrzeb podatku VAT i w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zdarzeń gospodarczych, w tym również z tytułu nieuzasadnionego zastosowania procedury VAT-marża, podano nieprawdę, przez co uszczuplono podatek VAT za ww. okresy rozliczeniowe w kwocie 430.269,00 zł oraz narażono na uszczuplenie podatek dochodowy od osób fizycznych za 2014r. w kwocie 560.314,00 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 kks w zbiegu z art. 62 § 2 kks (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2017 r.), w zbiegu z art. 61 § 1 kks oraz w związku z art. 6 § 2 kks i art. 7 § 1 kks. Pismem z 10 grudnia 2019 r., doręczonym 12 grudnia 2019 r., Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Górna, na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej, zawiadomił skarżącą, iż bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania za rok 2014 został zawieszony 9 grudnia 2019 r. na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, tj. w związku z wszczęciem 9 grudnia 2019 r. postępowania w sprawie karnej skarbowej związanej z niewykonaniem tego zobowiązania. Tym samym pismem zawiadomiony o powyższym został również pełnomocnik skarżącej w dniu 17 grudnia 2019 r. Następnie dochodzenie w sprawie zostało zawieszone ze względu na utrudnienia związane z trwającym postępowaniem podatkowym między innymi w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok (postanowienie z 26 lutego 2020 r.). Z uzasadnienia ww. postanowienia wynika, że postępowanie karne skarbowe zostało zawieszone do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia sprawy przed organami podatkowymi. Przedmiotowe postępowanie karne skarbowe, w związku z wydaniem przez organ podatkowy w dniu 30 maja 2022 r. decyzji, w ramach ponownego rozpatrzenia spraw w zakresie zarówno podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 rok jak i podatku VAT za poszczególne miesiące 2014 r., zostało podjęte na podstawie postanowienia z 30 sierpnia 2022 r. Następnie, w wyniku analizy materiałów sprawy, w tym przede wszystkim decyzji wymiarowych wydanych 30 maja 2022 r. przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Górna w Łodzi w ramach ponownego rozpatrzenia spraw w ww. zakresie stwierdzono, iż nastąpiło uszczuplenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w łącznej kwocie wynoszącej 1.021.645 zł. Kwota ta w rozumieniu przepisu art. 53 § 15 kks stanowi dużą wartość, co pozwalało na przyjęcie, iż czyn popełniono w warunkach obostrzenia z art. 37 § 1 pkt 1 kks. W związku z powyższym, zgodnie z art. 151a § 2 pkt 1 kks w sprawach o przestępstwa skarbowe popełnione w warunkach określonych w art. 37 § 1 kks postępowanie przygotowawcze należy prowadzić w formie śledztwa. Z tych względów 9 września 2022 r. Naczelnik ŁUCS w Łodzi wydał postanowienie o wszczęciu śledztwa w przedmiotowej sprawie, prowadzeniu postępowania dalej pod sygn. [...] oraz doręczeniu odpisu postanowienia do Prokuratury Rejonowej Ł. celem objęcia nadzorem.

Zasadnie, zdaniem Sądu, wskazano w zaskarżonej decyzji, że celem postępowania karnego jest ustalenie sprawstwa, winy i ewentualnej odpowiedzialności karnej lub stwierdzenie jej braku, a nie wymiar należności podatkowych, co należy do kompetencji organów podatkowych. Każde więc postępowanie rządzi się własnymi prawami i w zależności od gospodarza takiego procesu inaczej przebiega. Zaznaczyć również należy, że postępowania karne skarbowe prowadzone są również przez prokuraturę i trudno uznać, że organy podatkowe winny analizować i oceniać zasadność wszczęcia postępowania karnego przez prokuraturę, podejmowane przez ów organ działania i przebieg tegoż postępowania. Tak jak organy ścigania nie są władne do weryfikacji prawidłowości dokonywanych przez podmioty gospodarcze rozliczeń podatkowych, gdyż te uprawnienia należą do wyłącznej kompetencji organów podatkowych, tak organy podatkowe nie są władne do weryfikacji prawidłowości wykonywania zadań w zakresie ścigania przestępstw/wykroczeń, które przynależą organom procesowym w postępowaniu karnym. Ocena prawidłowości wszczęcia postępowania karnego skarbowego w zakresie wystąpienia przesłanek wskazanych w kodeksie karnym skarbowym, może nastąpić jedynie przy zastosowaniu procedury "karnej" a nie "podatkowej".

Analizując kwestię zarzucanego instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, należy podkreślić, że organ postępowania przygotowawczego ma prawo i obowiązek wszczynania postępowania karnego do momentu, w którym nie nastąpi przedawnienie karalności czynu. Samo stwierdzenie, że postępowanie to zostało wszczęte na krótki czas przed upływem terminu karalności czynu nie jest wystarczające do stwierdzenia "instrumentalnego" wykorzystania postępowania karnego do zatamowania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Elementem o decydującym znaczeniu winny być okoliczności czynu, a więc co do zasady to, czy istniały podstawy do wszczęcia tegoż postępowania, a w niniejszej sprawie przesłanką wszczęcia postępowania przygotowawczego w sprawie karnej skarbowej było uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego, jego celem ukaranie sprawcy przestępstwa skarbowego, postępowania wiązały się z czynami określonymi w art. 56 § 1 kks w zbiegu z art. 62 § 2 kks (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2017 r.), w zbiegu z art. 61 § 1 kks oraz w związku z art. 6 § 2 kks i art. 7 § 1 kks. W postanowieniu o podjęciu śledztwa przyjęto, że czyn popełniono w warunkach obostrzenia z art. 37 § 1 pkt 1 kks, za podstawę wszczęcia dochodzenia organ postępowania przygotowawczego przyjął zawiadomienia dotyczące podejrzenia popełnienia przestępstwa oraz dowody zebrane w toku kontroli i postępowania podatkowego za 2014 r., a dowody wskazywały na powinność prowadzenia sprawy karnej skarbowej ściśle związanej z określonymi zobowiązaniami podatkowymi, postępowanie to dotyczyło nieprawidłowości zarówno w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok jak i w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące tegoż roku. Również charakter sprawy podatkowej, dotyczącej między innymi posługiwania się w rozliczeniach z budżetem państwa nierzetelnymi fakturami, uzasadniał decyzję o wszczęciu dochodzenia, a organ postępowania przygotowawczego posiadał dane, na podstawie których można było opisać dany czyn oraz podać jego kwalifikację prawną. Powyższe okoliczności, w kontekście treści uzasadnienia uchwały NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, potwierdzają zdaniem Sądu stanowisko organu odwoławczego, że w przedmiotowej sprawie nie sposób mówić o "instrumentalnym" charakterze prowadzonego postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, tym bardziej, że zostało ono wszczęte na ponad rok przed ustawowym upływem biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania. Niezasadny jest zatem zarzut skargi dotyczący takiego charakteru wszczęcia postępowania karnego skarbowego, jak również zarzut dotyczący przedawnienia przedmiotowego zobowiązania.

Przechodząc do meritum zauważyć należy, że w ewidencji KPiR za 2014 r. skarżąca zaewidencjonowała przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej na kwotę 2.413.500,74 zł, w tym: 1) sprzedaż usług przedstawicielskich - współpraca z E. Sp. z o.o. Sp.K. z s. we W. przy ul. [...] 2-4 (sprzedaż urządzenia wielofunkcyjnego Thermomix) - łączna kwota przychodu netto ww. tytułu - 3.800,00 zł, 2) sprzedaż listwy do Citroena C5 - kwota 284,55 zł netto udokumentowana fakturą VAT z [...] . nr [...] 3) sprzedaż samochodu ciężarowego Ford Fiesta Van - kwota 15.040,65 zł netto udokumentowana fakturą VAT nr [...] z [...] r., 4) sprzedaż samochodów używanych na łączną kwotę 2.394.375,54 zł na podstawie faktur VAT marża. Sprzedaż wymieniona w pkt 1-3 nie stanowi przedmiotu sporu i organy uznały ją za rzeczywistą w ww. kwotach. Natomiast co do sprzedaży 59 samochodów używanych (pkt 4) na podstawie faktur VAT marża, które to samochody wcześniej miały zostać zakupione na podstawie umów kupna - sprzedaży od zagranicznych kontrahentów: - firmy francuskiej B. oraz - firmy włoskiej C., jak ustalono na podstawie informacji pozyskanych od administracji włoskiej i francuskiej, ww. umowy nie dawały podstaw do zastosowania procedury VAT marża (art. 120 ust. 4 ustawy VAT), tj. przyjęcia w zakresie podatku VAT, że podstawę opodatkowania sprzedaży będzie stanowiła marża stanowiąca różnicę pomiędzy kwotą sprzedaży, a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku, gdyż wymienieni na tych umowach dostawcy nie byli nimi faktycznie.

Stosownie do treści art. 120 ust. 4 ustawy VAT w przypadku podatnika dokonującego dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika w ramach prowadzonej działalności, w celu odsprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między kwotą sprzedaży a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku. W myśl zaś art. 120 ust. 10 ustawy VAT przepisy ust. 4 i 5 dotyczą dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków, które podatnik nabył od: 1) osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, niebędącej podatnikiem, o którym mowa w art. 15, lub niebędącej podatnikiem podatku od wartości dodanej; 2) podatników, o których mowa w art. 15, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113; 3) podatników, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana zgodnie z ust. 4 i 5; 4) podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113; 5) podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana podatkiem od wartości dodanej na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w ust. 4 i 5, a nabywca posiada dokumenty jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów na tych zasadach.

Okoliczności zakupu samochodów zostały zbadane podczas kontroli podatkowej, jak również w toku prowadzonych postępowań podatkowych. W postępowaniu odwoławczym organ II instancji w decyzji uchylającej decyzję organu I instancji i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia dostrzegł niekompletność w przeprowadzonym postępowaniu dowodowym w ww. zakresie. W związku z powyższym wśród zaleceń dla organu I instancji zawarł między innymi konieczność ponownego szczegółowego przeanalizowania materiału dowodowego. Organ I instancji przeprowadził taką analizę, a całość rozważań ujął w swojej decyzji z dnia 30 maja 2022 r. na stronach 16-21 i 26-27. Pozyskane w toku postępowania dowody, w szczególności informacje uzyskane od francuskiej i włoskiej administracji podatkowej, nie wskazują na faktyczną działalność firm B. oraz C. Z informacji uzyskanej od francuskiej administracji podatkowej odnośnie B. wynika, że numer VAT (...) francuskiego podatnika został unieważniony z urzędu przez właściwy francuski wydział 22.08.2012 r., czyli przed badanym okresem. Francuskie przedsiębiorstwo nigdy nie wypełniło swoich zobowiązań podatkowych. Włoska administracja podatkowa udzieliła natomiast informacji, że kod podatkowy, którym posługiwał się podmiot C., tj. F. [...] nie istnieje. Ponadto wskazano, że 15.01.2015 r. firma C. SRL (VAT[...]), mająca siedzibę w C. M., P. M. road no. 69, PC 20093, zakupiła C. (VAT[...]). Przedstawicielem prawnym tego przedsiębiorstwa jest M. S.. W trakcie kontroli podatkowej nie znaleziono wewnątrzwspólnotowych operacji opisanych w załączonych do wniosku fakturach, dokonanych przez inny, nieistniejący kod podatkowy F.[...]. W związku z zaleceniem organu odwoławczego dotyczącym aktualizacji informacji odnośnie podmiotu C. (ww. były z roku 2016 i wynikało z nich, że w przypadku ustalenia innych informacji w toku prowadzonej kontroli, organy podatkowe włoskie skontaktują się z polskimi) organ I instancji wystąpił do Izby Administracji Skarbowej w Łodzi w tej sprawie. W uzyskanej odpowiedzi ponowiono informację, że administracja włoska wystąpiła do ostatniego włoskiego właściciela samochodów, tj. G. Italia, VAT[...], o przekazanie dokumentów sprzedaży i zobowiązała się do ich przekazania wraz z innymi informacjami dot. C.. Strona włoska nie przesłała jednak dodatkowych informacji, zatem słusznie należy uznać, że nie ustalono żadnych nowych faktów w sprawie, jak i nie pozyskano dodatkowych dokumentów. Przeanalizowany w ponownym postępowaniu materiał dowodowy, dotyczący podmiotu B., tj. informacja o rejestracji nabytych przez skarżącą samochodów we Francji na podmiot G., faktury VAT, gdzie stronami były podmioty H. (sprzedawca) i D. Sp. z o.o. (kupujący), wyciągi z rachunków bankowych H. zawierające dane dotyczące przelewów od D. Sp. z o.o. tytułem zakupionych samochodów oraz listy przewozowe (CMR) potwierdzające załadunek, transport i odbiór samochodów, nie miał wpływu na zmianę oceny stanu faktycznego w sprawie, bowiem ww. dokumenty zobrazowały jedynie wcześniejsze etapy związane z nabytymi przez skarżącą samochodami (na podstawie umów kupna - sprzedaży od francuskiego podmiotu B.). Samochody te, jako nowe, zostały zakupione przez różne firmy (w tym większości przypadków przez G. –[...]) we Francji, następnie zostały odsprzedane na rzecz H. ([...]). Firma H. odsprzedała je na rzecz polskiej spółki D. ([...]). Transakcje te wynikają z faktur VAT wystawionych w roku 2014 (sprzedający: H., kupujący: D.), wyciągów z rachunków bankowych firmy H. (przelewy od D.Sp. z o.o.). Ponadto z listów przewozowych CMR wynika załadunek we Francji, transport do Polski oraz odbiór pojazdów przez D. Sp. z o.o. w Ł.i. Nie ustalono dalszego dysponowania pojazdami przez spółkę D.. Organ pierwszej instancji, czyniąc zadość kolejnemu zaleceniu organu odwoławczego, podjął działania celem uzyskania wyjaśnień od K. K. na okoliczność dokonania ww. transportów i podjęcia współpracy z D. sp. z o.o. Dane firmy wyżej wymienionego znajdowały się na listach przewozowych CMR (SCT K. K., B. 369, [...] W., NIP[...]). W wyjaśnieniach K. K. wskazał, że nie jest już w posiadaniu dokumentacji z 2014 roku. Pamiętał jednak, że w ww. okresie zamieszczał ogłoszenia na portalach takich jak Allegro. Świadczy głównie usługi transportu samochodów na trasie Kraków-Paryż i Paryż-Kraków. W związku z tym, że firma D jest z okolic Ł. prawdopodobnie była to sporadyczna współpraca. K. K. nie potrafił określić w jakim okresie ona trwała, nie została nawiązana przez niego, a jedyna możliwość to, że firma D. znalazła jego numer w ogłoszeniu internetowym. Firma skarżącej nie jest znana K. K..

Z kolei, z wyjaśnień skarżącej złożonych w piśmie z 31 marca 2016 r. wynika, że "czasami" korzystała z usług pośrednictwa D. sp. z o.o., która to spółka wyszukiwała interesujące oferty samochodów. Współpraca odbywać się miała na podstawie umowy pośrednictwa z 1 lutego 2013 r. Umowa ta została zawarta na czas nieokreślony. Przedmiotem umowy było pośrednictwo w zawarciu umów przez skarżącą z osobami i firmami trzecimi, których przedmiotem był zakup pojazdów i części samochodowych dla skarżącej oraz ich dostarczenie wraz z dokumentami (fakturami, umowami, dokumentami serwisowymi). Z treści umowy wynika, że spółka miała pośredniczyć w zakupie dla skarżącej samochodów pochodzących z zagranicy oraz części do nich, które to samochody występowały w aktualnej ofercie spółki i pochodziły ze znanych, sprawdzonych i zweryfikowanych przez spółkę źródeł. Z tytułu świadczonej usługi spółce należna była prowizja obejmująca wszystkie koszty poniesione przez spółkę oraz podatek VAT. W dalszej kolejności skarżąca wyjaśniła, że oferty sprzedaży umieszczała w internecie, między innymi na portalu Allegro. Dalsza odsprzedaż samochodów odbywała się w siedzibie jej firmy. Sprzedaż dokumentowana była wystawianymi fakturami VAT lub VAT-marża. Płatność przyjmowana była gotówką lub realizowana przelewem na konto. W piśmie z 5 kwietnia 2016 r. skarżąca wyjaśniła dodatkowo, że nie posiada wiedzy o firmach C. i B., tj. czy firmy te mają otwarte obowiązki w podatku VAT, VAT UE, a tym samym dlaczego firmy te dokumentują sprzedaż umowami kupna-sprzedaży, a nie fakturami. Wskazała również, że nie miała wiedzy kto reprezentował ww. podmioty. W dalszej kolejności ponownie nadmieniła na temat pośrednictwa firmy D.. Firma ta miała przedstawiać oferty handlowe aut, natomiast skarżąca, przy pomocy męża, podejmowała decyzje odnośnie zakupu, tzn. jeżeli oferta była akceptowana przez męża, to dochodziło do dokonania transakcji. Wszelkie rozmowy z D. Sp. z o.o. przeprowadzać miał mąż skarżącej. Umowy podpisywane były w siedzibie D. Sp. z o.o., ewentualnie zdarzało się, że umowy przywożone były do podpisu do domu przez męża skarżącej. Organy nie zdołały ustalić, a skarżąca tego nie wyjaśniła, dlaczego pojazdy, jak wynika z dokumentów, zakupione przez D., nie były sprzedawane skarżącej przez ten podmiot na podstawie faktur VAT, a sprzedaży dokonywały na podstawie umów dwa zagraniczne podmioty, które według uzyskanych informacji faktycznie nie prowadziły działalności.

Słusznie podkreślono w zaskarżonej decyzji, że rozliczenie dokonywane w trybie VAT marża stanowi odstępstwo od zasady rozliczenia podatku VAT, które obwarowane jest pewnymi wymogami. Wymogi te są rygorystyczne i ww. procedura może być stosowana tylko w przypadku spełnienia przez podatnika wymaganych przez ustawodawcę warunków przewidzianych w art. 120 ustawy VAT. Oznacza to, że brak wykonania chociażby jednego z tych warunków, skutkuje koniecznością opodatkowania sprzedaży na zasadach ogólnych. Omawiana procedura może dotyczyć opisanej w tym przepisie grupy towarów oraz może być dokonana z udziałem określonej tam kategorii podmiotów. Powyższe podyktowane jest zachowaniem zasady neutralności, zezwalającej na opodatkowanie wyłącznie marży (osiągniętego przez podatnika korzystającego z tego rozliczenia zysku), w sytuacji gdy dostawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zasada neutralności wymaga aby podmiot taki nie płacił podatku, którego nie mógłby rozliczyć z podatkiem należnym, gdyż ten nie wystąpił. Konstrukcja takiego rozliczenia powoduje, że to właśnie stronę jako podmiot korzystający z tej szczególnej procedury obciąża obowiązek wykazania i dokumentowania opisanych w art. 120 ust. 10 ustawy VAT okoliczności i ustalenia, czy nabywane towary mają charakter używanych, a dostawcy należą do grupy podmiotów opisanych w tym przepisie. Dla celów opodatkowania sprzedaży według procedury VAT marża niezbędna jest nie tylko przynależność do określonego rodzaju towarów, ale również zidentyfikowanie zbywcy, w celu stwierdzenia, czy należy on do kategorii osób wymienionych w przepisie art. 120 ust. 10 ustawy VAT. Podatnik dokonujący dostawy towarów używanych i opodatkowujący te dostawy w procedurze VAT marża, musi więc udokumentować źródło nabycia towaru używanego.

W rozpatrywanej sprawie nie sposób zidentyfikować zbywcę towarów, które odsprzedawała skarżąca. Istnieje wprawdzie umowa pośrednictwa z podmiotem D. Sp. z o.o., ale zgromadzone dokumenty nie potwierdzają, że samochody używane zostały zakupione od tego podmiotu. Spółka D. występuje jedynie w transakcjach, jako kupujący, od francuskiej firmy H., natomiast skarżąca miała nabyć samochody, będące wcześniej przedmiotem ww. transakcji, od pojawiającego się później (po transakcjach H. – D.) podmiotu B.. Rzeczywistość transakcji, które rzekomo odbyły się na podstawie umów kupna sprzedaży skarżącej z tym ostatnim podmiotem, została słusznie zakwestionowana przez organy. Analogiczna sytuacja miała miejsce w transakcjach z podmiotem włoskim C.. Materiał dowodowy wskazuje na fakt, że podmiot C., widniejący na umowach kupna - sprzedaży, w rzeczywistości nie był podmiotem, od którego skarżąca nabyła towary. Brak jest jakichkolwiek dowodów, z których wynikałoby, że skarżąca ma wiedzę na temat pochodzenia zakupionych przez pośrednika D. Sp. z o.o. samochodów osobowych. Skarżąca nie wykazała również wiedzy na temat firm C. i B., od których rzekomo miały zostać nabyte samochody, nie wiedziała również, dlaczego firmy te dokumentują sprzedaż umowami sprzedaży, a nie fakturami i nie wzbudzało to u skarżącej żadnych wątpliwości.

Biorąc pod uwagę ww. ustalenia na temat działalności podmiotów B. i C., należy stwierdzić, że brak jest dowodów potwierdzających zakup przez skarżącą pojazdów od ww. podmiotów. Przedłożone dowody w postaci umów kupna - sprzedaży samochodów nie pozwalają w sposób niewątpliwy ustalić od kogo skarżąca nabyła używane samochody, a także komu za nie zapłaciła. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy, umowy te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pod względem podmiotowym. Oznacza to, że ww. umowy nie uprawniały do zastosowania procedury opodatkowania VAT marża określonej w art. 120 ust. 4 ustawy VAT. Wobec niezidentyfikowania faktycznego zbywcy pojazdów na rzecz strony, nie można stwierdzić, że należy on do kategorii podmiotów wymienionych w art. 120 ust. 10 ustawy VAT. Skarżąca nie dowiodła powyższych okoliczności, a zatem nie została spełniona przesłanka podmiotowa przepisu warunkująca zastosowanie spornej procedury (poza 4 samochodami zakupionymi w 2013 r. od firmy I., o czym mowa powyżej na str. 13 zaskarżonej decyzji). Zgodnie z ustaleniami skarżąca zaewidencjonowała w KPiR za 2014 r. kwoty wynikające z nierzetelnych umów kupna-sprzedaży, które nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Łączne zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z ww. tytułu stanowiło kwotę 2.080.294,54 zł. Analizując kwestię zakupu samochodów od podmiotów B. i C. zaznaczyć też trzeba, że organy obu instancji nie kwestionują faktu dysponowania przez skarżącą samochodami, co potwierdzają zeznania świadków i dokumentacja przez nich przedstawiona, ale ze zgromadzonego materiału dowodowego nie sposób ustalić, kto ostatecznie dostarczył skarżącej samochody, ani komu skarżąca za nie zapłaciła. Ponadto organy zasadnie podważyły kwestię usług pośrednictwa "świadczonych" przez D. Sp. z o.o.

Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że w KPiR za 2014 rok skarżąca zaksięgowała w kosztach uzyskania przychodów faktury VAT wystawione przez podmiot D. Sp. z o.o. na łączną kwotę netto 206.862,42 zł. Na fakturach jako przedmiot zakupu znajdowały się takie towary/usługi jak: części samochodowe, transport samochodów, transport części, usługi pośrednictwa, samochód ciężarowy. Ustalone przez organy okoliczności faktyczne świadczą o tym, że ww. faktury nie wykazują usług faktycznie wykonanych, tym samym faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych operacji gospodarczych. Analizę podmiotu D. organ I instancji przedstawił na str. 27-32 swojej decyzji. Stan faktyczny przedmiotowej sprawy dowodzi, że Spółka D., mimo spełnienia formalnych wymogów dokonania rejestracji w podatku od towarów i usług, nie prowadziła w rzeczywistości w roku 2014 działalności gospodarczej, a świadczą o tym następujące ustalenia i dowody: - siedziba spółki w Ł. przy ul. [...] 7/73 to "biuro wirtualne", a umowa najmu została rozwiązana 28.12.2013 r., - rozwiązanie 1.06.2014 r. umowy najmu lokalu w Ł. przy ul. [...] 91, który został dodatkowo zgłoszony (w styczniu 2013 r.) jako adres działalności spółki, - brak kontaktu z przedstawicielami spółki - m.in. z Ł. R., jedynym wspólnikiem i prezesem zarządu w okresie, którego dotyczy niniejsze rozstrzygnięcie (nieskuteczne próby wezwań na przesłuchanie w charakterze świadka), - odnotowanie tylko jednej deklaracji VAT-7K za I kwartał 2014 r. podczas całej działalności spółki, z której wynika, że spółka ta w ww. okresie nie dokonywała dostaw towarów i usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT oraz nie dokonała nabyć towarów i usług, - brak sprawozdania finansowego za rok 2014, ostatnie złożone sprawozdanie finansowe za okres obrachunkowy 1.01.2011 - 31.12.2011 r., w którym spółka wykazała między innymi: bilans na 31.12.2011, w którym suma bilansowa aktywów i pasywów wyniosła 5.000 zł (wysokość kapitału zakładowego) oraz rachunek zysków i strat za okres 1.01.2011 - 31.12.2011 z wynikiem finansowym brutto "0", - 29.06.2015 r. spółka została z urzędu wykreślona z rejestrów podatników VAT i VAT UE, zgodnie z przepisami art. 96 ust. 8 (niezgłoszenie zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu) i art. 97 ust. 15 (niezłożenie za 6 kolejnych miesięcy lub 2 kolejne kwartały deklaracji podatkowej) ustawy VAT, - rozbieżności w wyjaśnieniach skarżącej dotyczących spółki D. (najpierw, w dniu 31.03.2016 r. skarżąca wyjaśniła, że sama zajmuje się wyszukiwaniem ofert sprzedaży samochodów na zagranicznych portalach internetowych, a z usług pośrednictwa firmy D. korzysta tylko czasami, po czym w wyjaśnieniach z dnia 5.04.2016 r. wskazała, że wszystkimi objętymi kontrolą podatkową transakcjami zajmowała się w całości ww. spółka), - gotówkowa forma płatności wskazana na fakturach VAT wystawionych przez D. na rzecz skarżącej.

Podsumowując, zdaniem Sądu, należy za słuszne uznać stanowisko organów, że faktury wystawione przez podmiot D. Sp. z o.o. na łączną kwotę 206.862,42 zł dokumentują transakcje, które w rzeczywistości nie zostały przeprowadzone pomiędzy podmiotami wskazanymi na tych fakturach i w związku z tym nie można uznać wynikających z nich kwot za koszty uzyskania przychodów, w rozumieniu przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Zatem o ww. kwotę skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej w 2014r.

W zaskarżonej decyzji na stronach 20-21 organ odwoławczy przeprowadził również analizę remanentów i stwierdzona nieprawidłowość w zakresie podwyższenia kwoty z remanentu na podstawie faktury wystawionej przez D., ostatecznie spowodowała zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 19.686,99 zł, a nie o kwotę 22.786,99 zł jak stwierdził organ I instancji.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztem uzyskania przychodów poszczególnego źródła są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wyraźnie wymienionych w art. 23 ustawy. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że wydatków udokumentowanych fakturami, które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych nie można uznać za koszty uzyskania przychodów. Należy też zauważyć, że podatniczka była zobowiązana do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W takim przypadku ustalenie dochodu następuje w sposób szczególny (por. art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.). Określenie w ten szczególny sposób dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej jest możliwe przy założeniu, że podatnik przestrzega zasad związanych z prowadzeniem ksiąg podatkowych uregulowanych w art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. i wydanych na jego podstawie przepisów wykonawczych wprowadzających między innymi reguły dotyczące dokumentowania poszczególnych transakcji mających wpływ na wyliczenie w oparciu o te księgi dochodu (§ 12 ust. 1 i § 11 ust. 1 oraz ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów). Stosowanie tych szczególnych zasad wiąże się również z konsekwencjami w postaci dopuszczalności oceny rzetelności prowadzonych ksiąg (art. 193 § 1, 2 i 4 Ordynacji podatkowej). W przypadku, jaki wystąpił w rozpoznawanej sprawie, tj. dokumentowania wydatków na zakup towarów (samochodów) i usług (D.) nierzetelnymi dowodami, określenie podstawy opodatkowania następuje w sposób określony w art. 23 § 2.

Udokumentowanie poniesienia wydatku mającego stanowić koszt uzyskania przychodu nie może ograniczać się do posiadania i zaewidencjonowania dokumentu, ale koniecznym wymogiem jest, by dokument odzwierciedlał rzeczywiście dokonaną operację gospodarczą. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek udokumentowania ich poniesienia w sposób zgodny z prawem i niebudzący wątpliwości (por. wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1405/07, wyrok NSA z dnia 5 grudnia 2006 r. sygn. akt II FSK 1493/05). W rozpoznawanej sprawie skarżąca z tego obowiązku się nie wywiązała.

Brak udokumentowania wydatków w postaci wiarygodnych dowodów nie został jednak w niniejszej sprawie zastąpiony innymi środkami dowodowymi wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków, mierzonych konkretnymi wielkościami środków pieniężnych, które następnie poddać można by formalnej weryfikacji. Podkreślenia wymaga, że dla zaliczenia wydatku do kosztu uzyskania przychodu niezbędne jest bezsporne, pozbawione wątpliwości wykazanie faktu poniesienia wydatku, jego wysokości, stron uczestniczących w transakcji, związku wydatku z przychodem, a także tego, na czyją rzecz został on poniesiony.

Zauważyć należy, że zgodnie z ogólnymi zasadami (art. 9 ust. 2, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 oraz art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.), do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru u konkretnego sprzedawcy za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA z dnia 20 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 418/09; z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1722/07 i II FSK 1405/07; z dnia 14 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 1755/06; wyrok z dnia 19 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 1438/06, z dnia 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt 358/04, publik. CBOSA).

Podsumowując wskazać należy, że aby dany wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodu koniecznym jest wykazanie, iż wydatek ten został rzeczywiście przez podatnika poniesiony, pozostaje w związku z uzyskiwanym przychodem, nie należy do katalogu wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów (art. 23 ww. ustawy) i jest właściwie udokumentowany. W ocenie Sądu, DIAS zasadnie uznał (w kontekście spornych umów i faktur), że oprócz zaewidencjonowanego dokumentu, którego materialna treść nie odpowiada rzeczywistości gospodarczej, brak jest innego dowodu wiarygodnego i miarodajnego, który potwierdzałby przebieg operacji gospodarczej, a wobec faktu, iż dane zawarte w przedmiotowych dokumentach nie odpowiadają rzeczywistości, dokumenty te nie mogą stanowić podstawy wiarygodnego zapisu w księdze podatkowej i uznania wykazanych w nich kwot za koszt uzyskania przychodu. W rozpatrywanej sprawie organy obu instancji, w opinii Sądu, podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Zebrano obszerny materiał dowodowy, który nie pozostawiał wątpliwości co do słuszności przyjętych ustaleń. Jeśli dana czynność nie przebiega tak jak określa to dokument księgowy, brak jest podstaw do zaliczenia kwoty wynikającej z takiego dokumentu do kosztów uzyskania przychodów. Nierzetelnością jest więc nie tylko brak zapisu w księgach, ale również zapis niezgodny z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, co miało też miejsce w omawianym przypadku. Ponadto, stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, dotyczące zagadnienia możliwości pomniejszenia podstawy opodatkowania o zaewidencjonowane w ciężar kosztów uzyskania przychodów działalności gospodarczej kwoty udokumentowane w sposób nieodzwierciedlający rzeczywistości gospodarczej, przy braku innych miarodajnych i wiarygodnych dowodów potwierdzających zaistnienie przesłanek określonych w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodne jest z obowiązującymi w tym przedmiocie uregulowaniami prawnymi i ugruntowanym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, które organ odwoławczy przywołał na stronie 26 zaskarżonej decyzji.

Jednocześnie zauważyć należy, że DIAS zasadnie stwierdził, iż organ pierwszej instancji nieprawidłowo przyjął w wyliczeniu przedmiotowego zobowiązania podatkowego koszty 0,00 zł. W KPiR zaewidencjonowane zostały również koszty, których nie zakwestionowano i które powinny być ujęte w wyliczeniu. Wśród tych kosztów znajdują się między innymi: akcyza na kwotę łączną 58.795,00 zł, pozostałe wydatki (badania techniczne, usługi telekomunikacyjne, części i akcesoria samochodowe, usługi księgowe i inne) na kwotę łączną 24.625,95 zł. Zatem w KPiR należało uznać koszty w wysokości 83.420,95 zł. W zakresie akcyzy organ odwoławczy zwrócił uwagę, że poza kwotą 58.795,00 zł wynikającą z księgowań w KPiR, uznał jeszcze, kierując się zasadą in dubio pro tributario, kwotę łączną 5.636,00 zł, ustaloną na podstawie wyciągu z rachunku bankowego. Kwota ta wynika z 4 przelewów podatkowych do Izby Celnej, dokonanych 21 lipca, 19 września, 7 i 14 października 2014 r. (zaniżenie kosztów w związku nieujęciem przelewów tytułem akcyzy na łączną kwotę 5.636,00 zł). W związku z powyższym organ II instancji słusznie stwierdził, że w roku 2014 skarżąca poniosła koszty związane z działalnością gospodarczą na łączną kwotę 89.056,95 zł. Ponadto, DIAS uwzględnił spisy remanentowe. Tak więc koszty uzyskania przychodów z uwzględnieniem remanentów wyniosły 192.776,63 zł. Skutkiem powyższego było wydanie przez organ odwoławczy decyzji reformatoryjnej.

W opinii Sądu, w przedmiotowej sprawie całokształt materiału dowodowego został w sposób szczegółowy rozpatrzony oraz poddany wszechstronnej, zgodnej z normami prawa procesowego ocenie. Ocena zebranych dowodów nie narusza reguł swobodnej oceny, bowiem szczegółowo wskazano, z jakich powodów i w jakiej części przyznano lub odmówiono poszczególnym dowodom wiarygodności. Wskazać przy tym trzeba, że swobodna ocena dowodów oznacza, że organy podatkowe nie są krępowane żadnymi formalnymi regułami, oceniają ich wartość dowodową według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania. Odmienna zatem od zaprezentowanej w zaskarżonej decyzji ocena dowodów przez stronę skarżącą nie oznacza przekroczenia swobodnej oceny dowodów ani nierzetelności przeprowadzonego postępowania dowodowego. W niniejszej sprawie organy podatkowe podjęły wszelkie nieodzowne czynności w celu starannej analizy i rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Przyjętym ustaleniom faktycznym nie można zarzucić wadliwości w realizacji zasady materialnej prawdy obiektywnej, natomiast dokonana ocena zgromadzonych dowodów, jak już wyżej wspomniano, nie narusza granic swobodnej oceny dowodów. Wobec powyższych ustaleń za zupełnie niezasadne należy uznać również zarzuty dotyczące naruszenia zasady in dubio pro tributario. Uzasadniając swoje stanowisko, wyrażone w treści zaskarżonej decyzji, organ wskazał fakty i dowody, którym dał wiarę i dokonał oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób pełny, przejrzysty i kompleksowy (210 § 4 O.p.).

Reasumując, Sąd nie stwierdził naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania podatkowego. Sąd aprobuje stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej zawarte zarówno w zaskarżonej decyzji jak i w odpowiedzi na skargę, dotyczące argumentacji odpierającej zarzuty skargi.

Z powyższych względów, wobec braku uzasadnionych podstaw skargi, z mocy art. 151 P.p.s.a. należało orzec jak w sentencji wyroku.

AKE.