Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 603/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2017-05-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: dla 2010 r. - art.2 ust. 1, art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 10, atrt. 13 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1 pkt 9, ust. 2, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 14
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art. 70 § 1, § 6 pkt 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 ,  art. 70c, art. 247 § 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 31 ust. 2 pkt 1 i 3
journal: Dz.U. 2016 poz 720
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jedn.
article: art.151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca), WSA Krystyna Czajecka-Szpringer Protokolant Starszy asystent sędziego Anna Strzelec po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące od lutego do czerwca i od października do grudnia 2010 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej (organ) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. (organ I instancji) z dnia [...] grudnia 2015 r. określającą P. G. spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w S. (spółka) zobowiązanie w podatku akcyzowym za luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, październik, listopad i grudzień 2010 r.

W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że spółka m.in. w 2010 r. prowadziła działalność gospodarczą polegającą na produkcji destylatu rolniczego i alkoholu etylowego odwodnionego (bioetanolu) w trzech zakładach, położonych w S., B. i W. . Działalność ta była prowadzona w ramach składów podatkowych. Spółka do magazynu w S. przyjmowała paliwo niewiadomego pochodzenia, które następnie przeznaczała do napędu środków transportu. Spółka nabywała paliwo na różnych stacjach P. oraz od P. spółki jawnej, które przyjmowała do prowadzonych gorzelni w S., B. i W. . W S. spółka prowadziła rejestr dostaw i rozchodów paliwa w postaci ewidencji nazwanej "Zbiornik nr [...] olej napędowy" (ewidencja - zbiornik nr [...]) i "Tankowania S." oraz raportów drogowych (kserokopie tych dokumentów sporządzono z oryginałów zabezpieczonych w dniu 27 października 2011 r. w gorzelni w S. przez funkcjonariuszy Izby Celnej w Ł. wraz z funkcjonariuszami Urzędu Celnego w P. T. i pracownikami Wydziału Wywiadu Skarbowego Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. ). Analiza udokumentowanych zakupów, stanów magazynowych, prowadzonej przez spółkę ewidencji przyjęcia i rozchodów paliwa w powiązaniu z zeznaniami pracowników spółki pozwoliła ustalić, że spółka od lutego do czerwca i od października do grudnia 2010 r. przyjęła paliwo ze źródła, którego nie potrafiła wykazać: w lutym 8.000 l, w marcu 9.000 l, w kwietniu 10.500 l, w maju 1.002 l, w czerwcu 13.000 l, w październiku 7.200 l, w listopadzie 20.193 l, w grudniu 7.092 l, łącznie 75.987 l. Tych ilości paliwa spółka nie uwzględniła w deklaracjach składanych na potrzeby rozliczenia podatku akcyzowego. Paliwo, którego nabycie spółka udokumentowała, pozwoliło na przejechanie 113.063 km, gdy pojazdy spółki w analizowanych miesiącach przejechały 177.708 km. Paliwo wykazane w ewidencji - zbiornik nr [...] było wydawane także na potrzeby gorzelni spółki w W. i B. . Zatem, wbrew wywodom spółki, nadwyżka paliwa ponad udokumentowane zakupy, wynikająca z zapisów zawartych w ewidencji - zbiornik nr [...] nie mogła pochodzić z W. czy B. , jeśli dodatkowo porównać ilość i daty udokumentowanych przyjęć paliwa w tych miejscowościach, a więc w W. i B. .

Organ nie zgodził się ze spółką co do tego, aby powyższe ustalenia faktyczne miały zostać dokonane z istotnym naruszeniem przepisów postępowania podatkowego w związku z regulacjami ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Przede wszystkim, jak argumentował organ, ustalenia przyjęte u podstaw określenia spółce wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym za wymienione w decyzji miesiące, były rezultatem przeprowadzenia postępowania kontrolnego, odpowiednio podatkowego, nie zaś kontroli podatkowej. Dlatego nie mogło dojść do naruszenia regulacji zawartych w dziale VI ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2015.613 ze zm., obecnie Dz.U.2017.201 ze zm. - o.p.), dotyczącym kontroli podatkowej. Organ, podobnie jak wcześniej organ I instancji, przenalizował dokumenty, jakimi dysponowała sama spółka. Zapisy w prowadzonych ewidencjach odnośnie przyjęć i rozchodów paliwa porównał z dokumentami jego nabycia i zapisami zawartymi w księgach podatkowych. Na tej podstawie stwierdził, że spółka dysponowała paliwem ponad udokumentowane zakupy, o nieustalonym źródle pochodzenia, którego nie ujawniła organowi podatkowemu na potrzeby rozliczenia akcyzy. Wbrew wywodom spółki, paliwo nabyte od firmy A. (1.503,78 l, dowód PZ i faktura pochodzą z 25 lutego 2010r.) nie zostało zarejestrowane w ewidencji - zbiornik nr [...], natomiast dzień wcześniej, tj. 24 lutego 2010 r. spółka ujęła w tej ewidencji 8.000 l paliwa z niewiadomego źródła. Nic nie wskazuje na to, aby paliwo przyjęte w S. dzień wcześniej miało być w jakiejkolwiek części nabyte od firmy A. . Także faktury nabycia paliwa na stacjach benzynowych P. (8.712,26 l) nie były ujęte w ewidencji - zbiornik nr [...], co wynika z analizy dat poszczególnych zakupów czy wystawienia faktur. Dlatego w pozyskanym materiale dowodowym nie znajduje żadnego potwierdzenia okoliczność, akcentowana przez spółkę, że w S., w ewidencji - zbiornik nr [...] było ujmowane paliwo nabywane na stacjach P. . W istocie spółka w tej ewidencji odnotowywała przyjęcie i wydanie paliwa o nieustalonym pochodzeniu, które nie było opodatkowane akcyzą.

W ocenie organu, nie są skuteczne próby spółki podważenia wiarygodności treści ewidencji-zbiornik nr [...] z tym uzasadnieniem, że nie są one podpisane, nie wiadomo kto, kiedy i na jakiej podstawie dokonywał wpisów. Według organu, zasadnicze znaczenie ma bowiem okoliczność, że ewidencja ta została zabezpieczona w siedzibie spółki na potrzeby weryfikacji wywiązywania się z obowiązku rozliczania i płacenia akcyzy, a więc niewątpliwie opisuje ona działania samej spółki. Widnieją w niej podpisy osób, które pobierały paliwo, a wśród nich Prezesa zarządu spółki. Organ nie miał obowiązku ustalania kto i na jakiej podstawie dokonywał zapisów w omawianej ewidencji. Na spółce natomiast spoczywał ciężar wiarygodnego wykazania powodów posiadania takiej dodatkowej ewidencji, obok ksiąg podatkowych, a przede wszystkim pochodzenia paliwa jakie było w niej ujmowane, w zakresie przewyższającym udokumentowane zakupy i zapłaty akcyzy od tej nadwyżki na wcześniejszym etapie. Natomiast spółka nie była w stanie wiarygodnie odnieść się do tych istotnych okoliczności. Dlatego, w przekonaniu organu, uzasadnione jest ustalenie, że ewidencja - zbiornik nr 2 wykazuje paliwo niewiadomego pochodzenia, zużywane przez spółkę, a wcześniej nieopodatkowane akcyzą.

W podstawie prawnej organ powołał się na art. 2 ust. 1, art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 10, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1 pkt 9, art. 86 ust. 2, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku akcyzowym (Dz.U.2009.3.11 ze zm. w brzmieniu dla 2010 r. - u.p.a.).

Spółka złożyła skargę na zrelacjonowaną wyżej decyzję organu. Domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji wraz z decyzją organu I instancji oraz zasądzenia na jej rzecz od organu kosztów postępowania sądowego. Zarzuciła naruszenie:

- art. 77 ust. 6 w zw. z art. 79 ust. 1 i art. 83 ust. 1 pkt 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (obecnie Dz.U.2016.1829 ze zm. - u.s.g.) w zw. z art. 13 ust. 5 i art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej (ostatnio Dz.U.2016.720 ze zm. - u.k.s.) oraz w zw. z art. 284 § 1 o.p., gdyż faktycznie przeprowadzono wobec spółki kontrolę podatkową, a zatem zgromadzone dowody nie mogły stanowić podstawy do wydania decyzji podatkowej;

- art. 125, art. 122 w zw. z art. 187, art. 181, art. 127, art. 299, art. 233 § 2 o.p. z powodu przewlekłości postępowania, zaniechania niezbędnych czynności, niewyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych, uznania za dowód ewidencji - zbiornik nr 2, która nie ma cech dokumentu, nie wiadomo kto ją sporządził i na jakiej podstawie, w następstwie należało uchylić decyzję organu I instancji w celu przeprowadzenia postępowanie wyjaśniającego;

- art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. z uwagi na przyjęcie stawki akcyzy w wysokości 1.822 zł za 1.000 l (w skardze błędnie spółka wymienia 100 l).

Argumentacja spółki przede wszystkim zmierzała do wykazania, że pod pozorem postępowania kontrolnego organ I instancji w istocie przeprowadził kontrolę podatkową. Zażądano od spółki wydania ksiąg i dokumentów bez podstawy prawnej. Zdaniem spółki, art. 155 § 1 o.p. w stanie prawnym do końca 2015 r. nie pozwalał organowi podatkowemu domagać się od niej wydania ksiąg i dokumentów źródłowych poza miejsce ich przechowywania. Skoro więc organ I instancji uzyskał księgi i dokumenty źródłowe od spółki i analizował je poza miejscem ich przechowywania przez spółkę, w istocie działał w trybie art. 286 § 2 w zw. z art. 281 § 1 o.p. dotyczącym wyłącznie kontroli podatkowej, nie zaś postępowania kontrolnego. Jednocześnie spółka nie otrzymała upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej. Zatem doszło do wszczęcia kontroli podatkowej bez formalnego doręczenia upoważnienia. Nie został również sporządzony protokół kontroli podatkowej. Dodatkowo, w ocenie spółki, organ I instancji żądał dokumentów, których treści nie znał, a zatem występując z takim żądaniem nie mógł kierować się uzasadnionym podejrzeniem, że jej dokumenty są nierzetelne w rozumieniu przesłanki zawartej w art. 286 § 2 pkt 2 lit. a o.p. W następstwie organ I instancji, prowadząc postępowanie kontrolne, przekroczył katalog dowodów określony w art. 181 o.p. Z treści tego przepisu nie wynika ani możliwość przeprowadzenia czynności sprawdzających u kontrahentów spółki, ani żądania od nich dokumentów, podobnie jak pobierania ksiąg i dokumentów od samej spółki z miejsca ich przechowywania.

Ponadto, w przekonaniu spółki, organy podatkowe powinny były procedować sprawniej i z większą wnikliwością.

Spółka motywowała, że według dokumentów nabycia paliwa w 2010 r. zakupiła łącznie 127.983 l. Organ odniósł tę ilość do ewidencji - zbiornik nr 2, z której miałoby wynikać, że w gorzelni w S. spółka przyjęła 178.727 l paliwa. Dla spółki niezrozumiałe jest, że organ rozstrzygające znaczenie dowodowe przypisał ewidencji - zbiornik nr 2, która nie ma cech dokumentu. Natomiast należało uwzględnić przede wszystkim nabycia paliwa przez spółkę zgodnie z fakturami wystawionymi przez P. , A. czy na innych stacjach paliw. J. K., którego zeznania organ powołuje na poparcie przyjętego toku argumentacji, w 2010 r. nie był pracownikiem spółki. Ponadto, według spółki, organ dowolnie zakwestionował nabycie paliwa z gorzelni w L. , bez zweryfikowania czy paliwo tam nabyte nie było już wcześniej opodatkowane akcyzą.

Spółka akcentowała, że zestawienie - zbiornik nr [...] nie może mieć przymiotu dowodu w sprawie, skoro nie wiadomo kto je sporządził, nie jest znane źródło pochodzenia tych zapisów. Organy podatkowe nie podjęły żadnych czynności w celu ustalenia okoliczności w jakich doszło do sporządzenia tej ewidencji, a w dalszej kolejności jej kserokopii, a przecież tylko na niej organ oparł swoje ustalenia faktyczne. W takiej sytuacji należało uchylić decyzję organu I instancji na podstawie art. 233 § 2 o.p. w celu wyjaśnienia zasadniczych wątpliwości.

W związku z tym, że organ w rzeczywistości nie wykazał, aby spółka dysponowała paliwem niewiadomego pochodzenia nie było żadnych podstaw do stosowania sankcyjnej stawki podatku akcyzowego, jak to uczynił organ mocą zaskarżonej decyzji.

Odpowiadając na skargę, organ wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.

W toku postępowania sądowego spółka złożyła pisma, w których ponownie obszernie wywodziła o tym, że organ I instancji bezprawnie zażądał od niej wydania ksiąg i dokumentów, prowadząc postępowanie kontrolne, które w okolicznościach analizowanej sprawy stanowiło w istocie kontrolę podatkową. Zdaniem spółki, organ I instancji nie miał podstawy prawnej do uzyskania materiału dowodowego w ten sposób w ramach postępowania kontrolnego. Kolejny raz spółka podkreśliła znaczenie zmiany art. 155 § 1 o.p. z dniem 1 stycznia 2016 r., z której, jej zdaniem, jednoznacznie wynika, że przed tą datą organy podatkowe nie były uprawnione do żądania od podatnika wydania ksiąg i dokumentów, jeśli nie prowadziły kontroli podatkowej. Pobranie tych materiałów od spółki z miejsca ich przechowywania spółka postrzegała jako równoznaczne z wszczęciem kontroli podatkowej, co z kolei, w przekonaniu spółki, skutkowało obejściem regulacji zawartych w art. 82 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 83 ust. 1 u.s.g, które wyznaczają konkretny czas prowadzenia kontroli w stosunku do przedsiębiorcy.

Dodatkowo spółka sformułowała zarzut naruszenia art. 70 § 1, § 6 pkt 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 o.p. Zauważyła, że zarzuty w postępowaniu karnym skarbowym zostały przedstawione w maju 2016 r. Jednocześnie samo wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter instrumentalny. Służyło bowiem wyłącznie zawieszeniu biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych. Zdaniem spółki, o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego jednoznacznie świadczy okoliczność, że jego podstawą były tylko materiały zgromadzone w postępowaniu kontrolnym, a następnie zostało ono zawieszone w oczekiwaniu na zakończenie postępowania podatkowego (k. 24, 69, 73 akt sądowych).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga spółki nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Przede wszystkim należy nawiązać do uchwały sygn. I FPS 7/16, w której Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 30 lipca 2010 r. do dnia 28 lutego 2017 r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej mógł, na podstawie art. 10 ust. 3 w związku z ust. 1 u.k.s., udzielić Zastępcy Dyrektora Departamentu Kontroli Skarbowej w Ministerstwie Finansów upoważnienia do wyznaczania dyrektora urzędu kontroli skarbowej właściwego do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania kontrolnego, także poza właściwością miejscową dyrektora urzędu kontroli skarbowej, stosownie do art. 10 ust. 2 pkt 11 tej ustawy. Niniejsze postępowanie sądowe było zawieszone w oczekiwaniu na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w kwestii powyższego zagadnienia prawnego wywołującego poważne wątpliwości. Zatem w okolicznościach analizowanego postępowania kontrolnego prawidłowo doszło do wyznaczenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. , jako organu I instancji, gdyż dokonał tego Zastępca Dyrektora Departamentu Kontroli Skarbowej w Ministerstwie Finansów z upoważnienia Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej. Był to aspekt sprawy, który sąd w ramach kontroli legalności zaskarżonej decyzji rozważał poza granicami zarzutów i wniosków skargi, jako niewątpliwie zasadniczy dla wyniku sprawy, z punktu widzenia właściwości organu I instancji, a w następstwie ważności decyzji wydanej przez ten organ w świetle art. 247 § 1 pkt 1 o.p.

Kolejnym zagadnieniem wymagającym omówienia jest przedawnienie zobowiązań podatkowych określonych w zaskarżonej decyzji. W ocenie sądu, spółka nieprawidłowo dopatruje się naruszenia art. 70 § 1, § 6 pkt 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 o.p. Podatek akcyzowy podlega samoobliczeniu, a więc spółka miała ustawowy obowiązek w określonym czasie samodzielnie zadeklarować wysokość akcyzy w prawidłowej wysokości i następnie dokonać jej zapłaty, o czym stanowi art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.a. Termin płatności omawianego podatku za miesięczne okresy rozliczeniowe, co do zasady, został zakreślony przez ustawodawcę do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Z kolei w myśl art. 70 § 1 o.p. pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego rozpoczyna bieg od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W tym stanie prawnym zobowiązania spółki w podatku akcyzowym za miesiące od lutego do listopada 2010 r., co do zasady, ulegały przedawnieniu z końcem 2015 r., zaś w odniesieniu do grudnia 2010 r. z końcem 2016 r. Na żądanie sądu w niniejszej sprawie zostało przedstawione przez organ postanowienie Inspektora Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] listopada 2015 r. o wszczęciu postępowania karnego skarbowego w związku z niewywiązywaniem się przez spółkę z obowiązku deklarowania i uiszczenia podatku akcyzowego za miesiące objęte kontrolowaną decyzją z uwagi na wykorzystanie 75.987 l paliwa niewiadomego pochodzenia, bez opłaconej akcyzy, tj. o przestępstwo skarbowe opisane w art. 54 § 2 w zw. z art. 54 § 1 i art. 6 § 2 ustawy Kodeks karny skarbowy (obecnie Dz.U.2016.2137 ze zm. - k.k.s.). Wbrew twierdzeniom spółki, nie ma znaczenia czy i kiedy zostały przedstawione zarzuty w tym przedmiocie, skoro bezspornie spółka została zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia omawianych zobowiązań podatkowych w wyniku wszczęcia postępowania karnego skarbowego, w trybie art. 70c o.p. Takie zawiadomienie wystosował do spółki organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, którego niewykonanie wiąże się z podejrzeniem popełnienia przestępstwa. Zostało ono doręczone spółce w dniu 20 listopada 2015 r. Faktu uzyskania takiego zawiadomienia spółka nie podważała. Stosownie do art. 153 k.k.s. postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo skarbowe powinno być zakończone w ciągu 3 miesięcy. W razie niezakończenia postępowania w tym terminie organ nadrzędny nad finansowym organem postępowania przygotowawczego, a gdy postępowanie prowadzi lub nadzoruje prokurator - prokurator bezpośrednio przełożony, mogą przedłużyć je na okres do 6 miesięcy. W szczególnie uzasadnionych wypadkach właściwy prokurator bezpośrednio przełożony może przedłużyć okres postępowania na dalszy czas oznaczony, jednak gdy jest ono prowadzone w formie śledztwa, przedłużenia na okres przekraczający rok dokonuje prokurator nadrzędny nad prokuratorem nadzorującym lub prowadzącym postępowanie (§ 1). W razie niezakończenia dochodzenia w sprawie o wykroczenie skarbowe prowadzonego przez organ postępowania przygotowawczego w ciągu 2 miesięcy, organ nadrzędny nad tym organem może przedłużyć dochodzenie na czas oznaczony (§ 3). Kontrolowana decyzja organu została wydana w dniu [...] kwietnia 2016 r., a więc w czasie, w którym równolegle mogło zgodnie z prawem toczyć się postępowanie karne skarbowe, w świetle terminów wyznaczonych w art. 153 k.k.s., przy uwzględnieniu możliwości ich przedłużenia w ramach kompetencji przyznanych organom kontroli skarbowej. W związku z tym zawieszenie postępowania karnego skarbowego już po dacie wydania zaskarżonej decyzji (postanowienie o zawieszeniu postępowania karnego skarbowego zapadło w dniu [...] czerwca 2016 r.) nie ma znaczenia z punktu widzenia analizowanej przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, ocenianej według stanu sprawy na dzień wydania zaskarżonej decyzji. W rezultacie zaskarżona decyzja została wydana, kiedy bieg terminu przedawnienia określonych jej mocą zobowiązań podatkowych był zawieszony, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. (por. k. 79 - 81 akt sądowych oraz k. 5051 – 5054 t. 6 akt podatkowych). Zgodnie z tym przepisem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenia skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Powyższe okoliczności zostały wykazane przez organ, a dodatkowo zawiadomienie, do którego nawiązuje art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p., zostało doręczone spółce przed upływem terminu z art. 70 § 1 o.p., stosownie do stanowiska przyjętego w uchwale sygn. I FPS 6/12 (por. strona internetowa orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem prawidłowe jest stanowisko organu zaprezentowane w motywach kontrolowanej decyzji na s. 16 w kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych na dzień wydania kontrolowanej decyzji. W świetle stwierdzonych przez organ nieprawidłowości w zakresie opodatkowania akcyzą, o których będzie jeszcze mowa niżej, wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie było instrumentalne, jak to usiłuje wykazać spółka.

Organ I instancji, wbrew wywodom spółki, nie prowadził kontroli podatkowej tylko postępowanie kontrolne, odpowiednio podatkowe, stosownie do art. 31 ust. 2 pkt 1 i 3 u.k.s. Trzeba zaznaczyć, że w ramach postępowania kontrolnego organ I instancji nie musiał prowadzić kontroli podatkowej, gdyż art. 13 ust. 3 u.k.s. daje jedynie taką możliwość organowi kontroli skarbowej, odpowiednio podatkowemu, kiedy prowadzi on postępowania kontrolne.

Nie ma też racji spółka stwierdzając, że uzyskanie od niej ksiąg i dokumentów opisujących nabycie paliwa oraz jego zużycie miało być faktycznie wszczęciem przez organ I instancji kontroli podatkowej. W stanie prawnym obowiązującym do końca 2015 r. art. 155 § 1 o.p. nie mówił wprost o możliwości wzywania strony czy innych osób do złożenia dokumentów w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Nie oznacza to jednak, że organ podatkowy prowadzący postępowanie podatkowe nie miał takiego prawa. Nie można zapominać o regulacjach zawartych w art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 189 § 1, art. 191 w zw. z art. 120 i art. 122 o.p., które odczytywane we wzajemnym powiązaniu nie tylko dają organowi podatkowemu prawo do żądania od strony postępowania podatkowego podstawowych dla rozpatrywanej sprawy dokumentów, jakie powinny znajdować się w jej posiadaniu, ale wręcz nakładają na organ podatkowy obowiązek skierowania takiego żądania, jeśli bez nich nie sposób uczynić zadość zasadzie prawdy obiektywnej i rozpatrzeć istotę sprawy. Trzeba przy tym zauważyć, że księgi podatkowe i dokumenty stanowiące podstawę dokonywanych w nich zapisów służą przecież organom podatkowym na potrzeby weryfikacji rozliczeń podatkowych. Nie są to dokumenty gromadzone przez podatników według ich własnego uznania i wyłącznie dla realizacji ich własnych, prywatnych celów.

Zgodnie z art. 120 i art. 122 o.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a w toku postępowania podatkowego podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Powyższe zasady postępowania podatkowego wyznaczają kierunek wykładni dalszych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, dotyczących gromadzenia i oceny materiału dowodowego. W myśl art. 180 § 1 o.p. jako dowód organ podatkowy zobowiązany jest dopuścić wszystko, co może przyczynić się do ustalenia prawdy obiektywnej, a nie jest sprzeczne z prawem. Otwarty katalog dowodów zawiera z kolei art. 181 o.p. i należą do nich m.in. księgi podatkowe i inne dokumenty. Z kolei art. 189 § 1 o.p. daje organowi podatkowemu prawo wezwania strony do przedstawienia dowodu, będącego w jej posiadaniu, wyznaczając w tym celu stosowny termin, kiedy jest to niezbędne dla odtworzenia rzeczywistego stanu sprawy, przebiegu zdarzeń wyznaczających rozliczenie podatkowe.

Podsumowując powyższą część oceny prawnej, wbrew przekonaniu spółki, w realiach analizowanej sprawy nie doszło do wszczęcia kontroli podatkowej, ani do uzyskania dowodów w postępowaniu podatkowym w sposób sprzeczny z prawem. Dlatego nie są trafne zarzuty formułowane przez spółkę dotyczące naruszenia art. 77 ust. 6 w zw. z art. 79 ust. 1 i art. 83 ust. 1 pkt 2 u.s.g. w zw. z art. 13 ust. 5 i art. 31 ust. 1 u.k.s. oraz w zw. z art. 284 § 1 o.p., jak również art. 122 w zw. z art. 187, art. 181 o.p. Nie ma żadnych przesłanek faktycznych czy prawnych do rozpoznania obejścia prawa przez organ. Odmienne stanowisko należy postrzegać wyłącznie jako subiektywne przekonanie władz spółki.

W kontrolowanej decyzji organ nie orzekał w kwestii przewlekłości czy bezczynności. Zatem zarzut naruszenia art. 125 o.p. przy jednoczesnym wywodzeniu, że postępowanie podatkowe trwało zbyt długo, jest nieadekwatny do przedmiotu rozstrzygnięcia zawartego w kontrolowanej decyzji podatkowej.

W ocenie sądu, postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób wystarczający dla stanowczego wyjaśnienia istoty sprawy i jego rezultat uprawniał organ do stwierdzenia, że spółka posiadała paliwo niewiadomego pochodzenia, od którego nie została zapłacona akcyza. Przede wszystkim należy wyjaśnić spółce, że zapisy zawarte w ewidencji - zbiornik nr 2, w świetle zasad logiki i doświadczenia życiowego, jednoznacznie prowadzą do wniosku, zgodnie z którym spółka przyjmowała paliwo ponad udokumentowane zakupy. Organ w motywach swojego rozstrzygnięcia jasno, spójnie i zwięźle wyjaśnił spółce, że przedstawione przez nią dokumenty nabycia paliwa nie pokrywają ilości paliwa przyjętego w S.. Dodatkowo daty i ilości paliwa nabytego w sposób, który spółka była w stanie udokumentować organowi, nie są zgodne z datami i ilościami paliwa przyjmowanego w S. zgodnie z ewidencją - zbiornik nr 2. Spółka w żaden sposób nie potrafiła też podważyć stwierdzenia organu, które zasługuje na aprobatę z punktu widzenia logiki i doświadczenia życiowego, że w tej ewidencji nie było ujmowane paliwo z innych gorzelni (z W. , B. i czy L.), skoro do tych gorzelni paliwo było wydawane z S.. Spółka nie potrafiła udokumentować najpierw przesunięcia paliwa z zapłaconą akcyzą z W. czy L. do S., aby następnie wydać je znów na potrzeby położnych tam gorzelni. Wyłącznie twierdzenia spółki, że jednak miało być inaczej nie są wystarczające, skoro nie mają one potwierdzenia w wiarygodnych dowodach opisujących takie dwukrotne przesunięcia paliwa, a jednocześnie co innego wynika z materiałów, które organ był w stanie uzyskać na potrzeby zweryfikowania rozliczenia podatku akcyzowego deklarowanego przez spółkę.

Dla ścisłości oceny prawnej trzeba dodać, że gorzelnia w L. nie należała do spółki. Prowadził ją J. J., wobec którego organ I instancji także prowadził postępowanie kontrolne w celu weryfikacji rozliczenia VAT, akcyzy i opłaty paliwowej za 2010 r. Organ wprost zgodnie z treścią art. 181 o.p. wykorzystał w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec spółki materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu przygotowawczym w postaci m.in.: zestawienia - zbiornik nr [...], "Tankowania S.", raportów drogowych czy zeznań świadków. Wbrew przekonaniu spółki, organ wykorzystując dowody z innych postępowań podatkowych czy karnych nie naruszył prawa. W uchwale sygn. I FPS 3/16 Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że w przypadku przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku w związku z weryfikacją prowadzoną na podstawie art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) w ramach czynności sprawdzających, o których mowa w dziale V ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), nie jest możliwe żądanie od kontrahentów podatnika wykonujących działalność gospodarczą przedstawienia dokumentów w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności (por. strona internetowa orzeczenia.nsa.gov.pl). W analizowanej sprawie nie wystąpiła sytuacja, na tle której podjęta została powyższa uchwała. Wobec tego nie może podważać legalności zaskarżonej decyzji ogólnie formułowany przez spółkę zarzut, że organ wbrew prawu wykorzystał dowody uzyskane od jej kontrahentów. Organ bowiem uczynił to działając w ramach art. 180 § 1 i art. 181 o.p.

Nie można zgodzić się ze spółką, która oczekuje pominięcia ewidencji - zbiornik nr 2. Jeśli racjonalnie oceniać całokształt okoliczności sprawy, niewątpliwie zapisy dokonywane w samej spółce, u niej zatrzymane, opisują jej czynności, a więc ilości paliwa jakie przyjmowała i zużywała. Spółka prowadziła tym samym podwójną ewidencję dotyczącą paliwa i prowadziła ją właśnie dlatego, że uzyskiwała paliwo, którego nie zamierzała ujawnić organowi podatkowemu na potrzeby rozliczenia podatku akcyzowego. Spółka szczególnie mocno akcentuje, że zapisy w tej ewidencji nie mogą być wykorzystane w postępowaniu podatkowym, skoro nie wiadomo kto je sporządzał, na jakiej podstawie. Rzecz jednak w tym, że sporne zapisy były w posiadaniu spółki, a więc nie sposób zasadnie, a przede wszystkim logicznie przyjąć, że nie wiedziała ona o takiej formie dokumentowania przyjęć i wydania paliwa rzędu 75.900 l (wartość niezapłaconej akcyzy przewyższa 138.000 zł). W tej sytuacji do spółki należało wyczerpujące i wiarygodne wykazanie organowi, że ewidencja - zbiornik nr [...] czy "Tankowania S." nie obrazują rzeczywistego przebiegu zdarzeń. Mogła to uczynić przez udokumentowanie nabycia ustalonej przez organ nadwyżki paliwa i zapłaty od niego akcyzy. W przeciwnym razie, tylko twierdzenia spółki i zawarte w nich subiektywne przekonanie o braku obowiązku zapłaty akcyzy, należy postrzegać jako obliczone wyłącznie na uchylenie zaskarżonej decyzji. Natomiast nie mogą one podważać ustaleń organu, wywiedzionych wprost z treści przenalizowanych dowodów, zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Zatem należy ocenić, że organ prawidłowo zastosował art. 122 w zw. z art. 181, art. 187 § 1, art. 191 o.p., czego dowodzi uzasadnienie kontrolowanej decyzji spełniające wszystkie wymogi przewidziane w art. 210 § 4 o.p. W świetle powyższych okoliczności organ nie miał żadnych podstaw do uchylenia decyzji organu I instancji z przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia na zasadzie art. 233 § 2 o.p. Spółka ani organowi, ani w skardze nie zaoferowała żadnych konkretnych okoliczności wymagających wyjaśnienia czy źródeł dowodowych obiektywnie istotnych, które mogłyby zmienić obraz sprawy. Same, wielokrotnie podkreślane, wątpliwości spółki, wynikające z braku zgody na zapłatę akcyzy, pozbawione uzasadnienia w świetle obiektywnych kryteriów, nie mogły prowadzić do zastosowania art. 233 § 2 o.p. przez organ, jak również do uchylenia zaskarżonej decyzji organu przez sąd. Wobec tego nie zaistniały podstawy do zasadnego formułowania zarzutu naruszenia art. 127 o.p.

Zeznania J. K. czy J. W., zatrudnionych w spółce, organ powołał w tym celu, aby pokazać, że praktyką spółki jest sporządzanie przez jej pracowników zapisów w takiej formie jak sporne zestawienie - zbiornik nr 2 czy "Tankowania S.", aby w ten sposób dodatkowo potwierdzić, że materiały te opisują właśnie działania samej spółki, nie zaś teoretyczne wielkości przez osoby niezwiązane z działalnością spółki. Dlatego nie było istotne czy pracowali oni dokładnie w całym 2010 r., czy też w innych latach.

Omówienie w protokole badania ksiąg, sporządzonym w toku postępowania kontrolnego (k. 3305 i nast. t. 6), zgromadzonych dowodów w żadnym razie nie narusza prawa. Autorzy bowiem, wyprowadzając trafne wnioski z treści pozyskanego materiału, wykazali w nim zasadność zakwestionowania mocy dowodowej ksiąg spółki, w których nie ujmowała wszystkich zdarzeń istotnych dla rozliczeń podatkowych, w tym akcyzy. Powyższy sposób postępowania pracowników organu I instancji należy ocenić jako prawidłowe zastosowanie art. 193 § 6 o.p.

Prawidłowo ustalony stan faktyczny pozwolił organowi właściwe zastosować przepisy materialnego prawa podatkowego w zakresie: rozpoznania czynności opodatkowanej - art. 2 ust. 1, art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., które stanowią o opodatkowaniu akcyzą posiadania wyrobów akcyzowych; powstania obowiązku podatkowego - art. 10 ust. 10 u.p.a., zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z dniem nabycia lub wejścia w posiadane wyrobów akcyzowych; podatnika - art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., w myśl którego podatnikiem jest nabywca lub posiadacz wyrobów akcyzowych; podstawy opodatkowania i stawki akcyzy w odniesieniu do wyrobów energetycznych - art. 86 ust. 1 pkt 9 i ust. 2, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a., według których paliwa silnikowe (wyroby energetyczne przeznaczone, oferowane lub używane do napędu silników spalinowych) podlegają opodatkowaniu przy przyjęciu za podstawę ich ilości wyrażonej w litrach gotowego wyrobu w temperaturze 15°C i jeśli nie można określić parametrów konkretnego paliwa z punktu widzenia klasyfikacji CN stawka opodatkowania wynosi 1.822 zł/1000 litrów. W tej ostatniej kwestii należy wyjaśnić spółce, że w sytuacji, w której pochodzenie i parametry paliwa nie są znane, spółka nie była w stanie tych okoliczności wiarygodnie wykazać, ustawodawca zobowiązuje do zastosowania stawki przyjętej przez organ, wymienionej w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a.

Z powodów omówionych wyżej niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2016.718 ze m.).