Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1175/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-06-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 15 ust 1, art. 7 ust 2, art 9 ust 1,
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 191
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 3 par 1, art. 3 par 2 pkt 1, art. 133, art. 141 par 4, art. 153
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia del. WSA Alicja Polańska (sprawozdawca), Protokolant Wojciech Zagórski, po rozpoznaniu w dniu 13 czerwca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 11 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 140/21 w sprawie ze skargi T. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 28 grudnia 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, 2) zasądza od T. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 14 091 (słownie: czternaście tysięcy dziewięćdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 11 maja 2021 r. sygn. akt I SA/Bd 140/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. sp.k. w W. uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 28 grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r.

Wskazany wyrok (podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że decyzją z dnia 28 września 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. określił T. sp. z o.o. sp. k. w W. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. w kwocie 329.100 zł oraz wysokość odsetek z tytułu nieuiszczonych w należnych kwotach i we właściwych terminach zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za poszczególne miesiące: październik 2015 roku

w wysokości 662,00 zł, listopad 2015 roku w wysokości 3.149.00 zł i grudzień 2015 roku w wysokości 1.340.00 zł. Podstawę rozstrzygnięcia stanowiły ustalenia organu co do zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 1.743.785,19 z tytułu zaliczenia do nich wydatków wynikających z faktur dokumentujących czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane, na których jako wystawcę wskazano K. sp. z o.o. z siedzibą w L., co stanowiło naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.); dalej: "u.p.d.o.p.".

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy decyzją z dnia 28 grudnia 2020 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji, wskazując, że sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarem w postaci oleju napędowego, ale nie pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na zakwestionowanych fakturach. Spółka wprawdzie dysponowała olejem napędowym, który był przedmiotem dalszej niezakwestionowanej sprzedaży krajowej, jednak w sprawie dowiedziono, że towaru tego spółka nie nabyła od wystawcy faktur, tj. sp. K., ustalono bowiem, iż dostawa paliwa do spółki odbywała się bez jej udziału. W konsekwencji, faktury wystawione przez tę spółkę na rzecz podatnika, mające dokumentować dostawy oleju napędowego, wykazują transakcje, które nie odpowiadają rzeczywistemu przebiegowi zdarzeń gospodarczych.

Uchylając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego, sąd pierwszej instancji wskazał że ustalenia organów podatkowych w istocie prowadzą do zakwestionowania okoliczności, że faktycznym sprzedawcą była spółka K., nie kwestionuje zaś tego, że dostawy oraz zapłata za nie miały miejsce. Faktury będące przedmiotem zastrzeżeń organów podatkowych nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji pod względem podmiotowym (ponieważ to nie spółka K. dysponowała olejem napędowym), lecz są to faktury, którym towarzyszy rzeczywista dostawa, tyle tylko że rzeczywistym dostawcą był podmiot inny niż ten, który został wykazany na fakturze.

W ocenie sądu pierwszej instancji organy nie wykazały natomiast, że transakcje w ogóle nie miały miejsca pod względem przedmiotowym. Nie wykazały też przekonująco, że skarżąca świadomie uczestniczyła w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe. We włączonym do akt sprawy materiale dowodowym dotyczącym przestępczej działalności grupy podmiotów - m.in. spółki K. - nie pojawia się żaden ślad bezpośrednio wskazujący na świadomy udział skarżącej w transakcjach, których celem było oszustwo. Natomiast Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. w wydanej w stosunku do spółki K. decyzji z dnia 4 stycznia 2018 r. zakwestionował wprawdzie dostawy paliwa na rzecz K., ale swoimi ustaleniami nie objął sprzedaży oleju napędowego przez K. na rzecz skarżącej i ich nie zakwestionował dysponując materiałem i dokumentacją w tym zakresie.

Według sądu pierwszej instancji organ powinien ocenić czy skarżąca dochowała należytej staranności kupieckiej oraz przeanalizować, czy powinna była ona podejrzewać, że wystawca zakwestionowanych faktur dopuszcza się nieprawidłowości lub przestępstwa. Natomiast, przedstawioną argumentację organu w tym zakresie należy uznać za nieprzekonywającą, ponieważ istotne znaczenie dla oceny postawy skarżącej ma to, że spółka K. miała koncesję na obrót paliwami ciekłymi (OPC) oraz złożyła kaucję gwarancyjną w kwocie 2.794.000 zł. Są to istotne okoliczności przemawiające na rzecz wiarygodności dostawcy jako rzetelnego kontrahenta. W zestawieniu z tymi danymi nie musiał budzić podejrzeń fakt, że kapitał zakładowy tej spółki był niski (5.000 zł). Dysproporcja pomiędzy wysokością kapitału zakładowego spółki K. w kwocie 5.000 zł, a wysokością wpłaconej przez ten podmiot kaucji gwarancyjnej w kwocie 2.794.000 zł, nie wzbudziła podejrzeń, albowiem - jak słusznie podnosiła skarżąca - przed umieszczeniem tej firmy na stronach Ministerstwa Finansów, podmiot ten musiał być zweryfikowany przez urząd skarbowy. Kapitał zakładowy spółki może być zbudowany na walorach istniejących tylko na papierze, podczas gdy kaucja gwarancyjna to duża suma realnego pieniądza zabezpieczonego przez Ministerstwo Finansów. Natomiast, ewentualnych należności uprawnione podmioty dochodzić będą z kwoty zabezpieczenia (kaucji gwarancyjnej), a nie kapitału zakładowego. Ponadto, aby uzyskać koncesję na obrót paliwami, należało spełnić określone wysokie wymagania. Skoro administracja podatkowa nie interesowała się tym, skąd spółka K. ma pieniądze na wpłatę tak wysokiej kaucji (względnie nie wzbudziło to zastrzeżeń), a właściwy organ udzielił jej koncesji na obrót paliwami, to według sądu nie da się obronić tezy, że kontrahent taki jak skarżąca powinien być bardziej podejrzliwy i bardziej dociekliwy niż te organy państwa.

Sąd wskazał również, że organ negatywnie ocenił okoliczność, iż przedstawiciele skarżącej "nie widzieli potrzeby kontaktu z członkami zarządu spółki K., ani też ustalenia, jakim zapleczem technicznym i osobowym ten kontrahent dysponuje, przy czym organ uważa, że przedstawiciele skarżącej "wiedzieli, że szczegółowa weryfikacja tego podmiotu wypadłaby negatywnie." Natomiast, zdaniem sądu, już sposób prezentowania argumentacji jest wątpliwy, gdyż organ z przekonaniem formułuje sugestię, że weryfikacja wypadłaby negatywnie, podczas gdy takie kategoryczne stwierdzenie na temat świadomości poszczególnych osób nie jest niczym poparte.

Następnie sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy powołał się (za organem pierwszej instancji) na zeznania P. U., złożone 26 października 2015 r. do protokołu przesłuchania w charakterze strony, tj. w toku kontroli przeprowadzonej wobec skarżącej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R.. W toku przesłuchania P. U. składał m.in. wyjaśnienia dotyczące trwającego właśnie nawiązywania współpracy ze spółką K. Organ skoncentrował się na rozbieżności dat co do tego, czy podpisanie umowy ze spółką K. już nastąpiło, czy też miało nastąpić dopiero za parę dni, oraz tego czy to skarżąca znalazła spółkę K. w Internecie, czy też ten dostawca sam się do niej zgłosił. W ocenie sądu, gdyby skarżąca miała świadomość lub choćby podejrzenie co do tego, że K. może być nierzetelnym kontrahentem, po takim zeznaniu zerwałaby z nim kontakty, a nie nawiązała współpracę, która została z góry zasygnalizowana organowi podatkowemu i odbywała się niejako na jego oczach. Przypisywanie skarżącej tego, że świadomie niejako "na oczach" organu podatkowego rozpoczęła współpracę z przestępcami, zdaniem sądu, jest nielogiczne, a nadto stanowi jeden z argumentów potwierdzających to, że skarżącej nie towarzyszyła świadomość ani nawet cień podejrzeń co do tego, że spółka K. może być nierzetelnym kontrahentem.

W ocenie sądu pierwszej instancji zarzucając podatnikowi, iż nie "interesował się" w należyty sposób źródłem pochodzenia nabywanego paliwa i nie zachował należytej staranności w celu zabezpieczenia swoich interesów, organ odwoławczy nie wskazał instrumentów prawnych, które w tym zakresie podatnik mógł i powinien wykorzystać, by spełnić wymagania organu podatkowego w zakresie należytej staranności. Nie wskazano podstawy prawnej, na podstawie której organ podatkowy mógłby wymagać od podatnika tak daleko idących aktów staranności. Według sądu, w okolicznościach sprawy, organ nie wykazał, że nabywca towaru miał realną możliwość, by sprawdzić i ocenić, czy podmiot, od którego pochodzi faktura VAT i który występował wobec niego jako dostawca paliwa, rzeczywiście jest właścicielem paliwa lub legalnym pośrednikiem, czy też jest firmantem, bądź czy wchodzi w skład zorganizowanej grupy przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw na szkodę Skarbu Państwa.

Ponadto sąd pierwszej instancji ocenił, że w sprawie jest niesporne, iż skarżąca otrzymała olej napędowy i uiściła na rachunek bankowy spółki K. - w formie przelewów - cenę wynikającą z faktur VAT. Tym samym, niezależnie od tego, czy dostawcy przysługiwało prawo własności oleju napędowego, doszło do transakcji, w następstwie których skarżąca nabyła olej napędowy. Skarżąca udowodniła ów fakt przedstawiając dowody w postaci faktur VAT oraz dowodów zapłaty. Organ tego nie kwestionował, uznając zarazem, że nie ma podstaw do kwestionowania dalszych dostaw paliwa, których dokonywała skarżąca na rzecz kolejnych odbiorców.

Według sądu pierwszej instancji organ dopuścił się naruszenia art. 191 ustawy

z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.); dalej: "O.p.", błędnie przyjmując, że skarżąca stała się uczestnikiem procederu w którym doszło do oszustwa podatkowego, polegającego na osiągnięciu korzyści podatkowych, a z całokształtu zebranego materiału dowodowego wynika, że spółka nie dołożyła należytej staranności w celu sprawdzenia swojego kontrahenta, a tym samym źródła pochodzenia nabywanego oleju napędowego oraz, że wiedziała, iż uczestniczy w transakcji wykorzystywanej dla popełnienia oszustwa podatkowego. To z kolei nie dawało organowi podstaw do przyjęcia braku możliwości zakwalifikowania poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W zaleceniach sąd pierwszej instancji wskazał, że ponownie rozpatrując sprawę organ, uwzględniając przedstawione stanowisko sądu, rozstrzygnie o możliwości uznania wydatków za koszty uzyskania przychodów po ponownym przeanalizowaniu, czy skarżąca dołożyła należytej staranności w zakresie weryfikacji spółki K.

w transakcjach udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami.

W skardze kasacyjnej organ - reprezentowany przez radcę prawnego - zaskarżył w całości wyrok sądu pierwszej instancji. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

l. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.", naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 15 ust. 1, art. 7 ust. 2 , art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym w 2015 r., przez błędną wykładnię art. 15 ust. 1

i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, polegającą na uznaniu przez sąd pierwszej instancji, że wydatki zaliczone przez skarżącą do kosztów uzyskania przychodu, uwidocznione na zakwestionowanych fakturach VAT, mogą stanowić koszt uzyskania przychodu, nawet w sytuacji, gdy faktury podmiotowo nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czyli nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji pod względem podmiotowym (wskazane w nich transakcje faktycznie nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami wskazanymi w ich treści - okoliczność bezsporna przesądzona przez sąd pierwszej instancji), jeśli transakcji towarzyszy rzeczywista dostawa, tyle że rzeczywistym dostawcą jest podmiot inny niż ten, który został wykazany na fakturze, jeżeli - zdaniem sądu pierwszej instancji - skarżąca dołożyła należytej staranności kupieckiej, nadając tym samym tej staranności charakter normatywny, natomiast prawidłowa wykładnia tego przepisu musi prowadzić do konstatacji, że dobra wiara podatnika (należyta staranność) przy zawieraniu transakcji handlowych nie ma wpływu na prawo do zaliczania określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., albowiem przepis ten nie łączą skutków podatkowych z dobrą lub złą wiarą podatnika (należytą starannością), co skutkowało niesłusznym uchyleniem zaskarżonej decyzji;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 15 ust. 1 i w zw. z art. 7 ust. 2, art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym w 2015 r., oraz w zw. z art. 20 ust. 2, art. 22 ust. 1 oraz art. 24 ust. 1 i 2 ustawy o rachunkowości, w brzmieniu obowiązującym w 2015 r., przez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegającą na mylnym przyjęciu przez sąd pierwszej instancji, że obowiązek właściwego udokumentowania kosztów uzyskania przychodów przez podatników zobowiązanych do prowadzenia ksiąg rachunkowych nie ma charakteru normatywnego i udokumentowanie wydatków nierzetelnymi fakturami nie stanowi o braku związku tak udokumentowanego wydatku, a uzyskanym przychodem oraz nie stanowi wystarczającej przesłanki do wyłączenia tych wydatków z kosztów uzyskania przychodów, co skutkowało niewłaściwym zastosowaniem przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i niesłusznym uchyleniem zaskarżonej decyzji;

II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. organ zarzucił naruszenie przepisów postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. oraz art. 191 O.p. i art. 15 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 1, art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. przez niedokonanie prawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji, wadliwą ocenę ustalonego stanu faktycznego w wyniku błędnego uznania, że nie został przez organ prawidłowo oceniony fakt poniesienia wydatków udokumentowanych nierzetelnymi fakturami zakupu oleju napędowego wystawionymi przez sp. K., bowiem, zdaniem sądu, organ powinien rozstrzygnąć o możliwości uznania wydatków za koszty uzyskania przychodów po ponownym przeanalizowaniu, czy skarżąca dochowała należytej staranności w zakresie weryfikacji kontrahenta w transakcjach udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, gdyż przedstawiona w tym zakresie argumentacja organu nie jest przekonywająca, podczas gdy odmowa zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów przez organ podatkowy jest spowodowana tym, że faktury podmiotowo nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czyli nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji pod względem podmiotowym, a nie okolicznościami wskazanymi przez sąd, tj. czy skarżącej można czy też nie można przypisać należytej staranności kupieckiej (dobrej, złej wiary), co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby sąd dokonał prawidłowej oceny zaskarżonej decyzji musiałby skargę oddalić, na podstawie art. 151 p.p.s.a.;

2. art. 141 § 4 i art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz art. 191 O.p. poprzez przyjęcie

w uzasadnieniu wyroku stanu faktycznego odmiennego niż to wynika z akt sprawy, co jest skutkiem dokonania przez sąd błędnej faktycznej i prawnej oceny zdarzeń zaistniałych w sprawie, polegającej na przyjęciu przez sąd, cyt: "że organ dopuścił się naruszenia art. 191 O.p. błędnie przyjmując, że skarżąca stała się uczestnikiem procederu w którym doszło do oszustwa podatkowego, polegającego na osiągnięciu korzyści podatkowych, a z całokształtu zebranego materiału dowodowego wynika, że spółka nie dołożyła należytej staranności w celu sprawdzenia swojego kontrahenta,

a tym samym źródła pochodzenia nabywanego oleju napędowego oraz że wiedziała, że uczestniczy w transakcji wykorzystywanej dla popełnienia oszustwa podatkowego, co nie dawało mu podstaw do przyjęcia braku możliwości zakwalifikowania poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.", podczas gdy odmowa zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest spowodowana tym, że faktury podmiotowo nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czyli nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji pod względem podmiotowym - co w zaskarżonym wyroku przyznał również sąd - a nie okolicznościami czy skarżącej można, czy też nie można przypisać należytej staranności kupieckiej;

3. art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi wbrew zgromadzonemu w sprawie materiałowi dowodowemu zawartemu w aktach sprawy oraz niezasadne zobowiązanie organu podatkowego do ponownego przeanalizowania, czy skarżąca dołożyła należytej staranności w zakresie weryfikacji kontrahenta, podczas gdy - zdaniem organu - dobra wiara podatnika oraz należyta staranność przy zawieraniu transakcji handlowych nie ma wpływu na prawo do zaliczania określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., albowiem przepis ten nie łączy skutków podatkowych z dobrą lub złą wiarą podatnika, co skutkowało niesłusznym uchyleniem zaskarżonej decyzji.

Podnosząc powyższe zarzuty, organ wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego wraz kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Skarżąca, w odpowiedzi na skargę kasacyjną, wniosła o jej oddalenie, zasądzenie od organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Wniosła również o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżony wyrok nie odpowiada prawu.

W sprawie sporna jest kwestia możliwości zaliczenia przez skarżącą do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie oleju napędowego od kontrahenta – K. sp. z o.o. z siedzibą w L..

Organy podatkowe ustaliły, że w sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarem w postaci oleju napędowego, ale nie pomiędzy podmiotami uwidocznionymi w zakwestionowanych fakturach, natomiast sąd pierwszej instancji ocenił, że organy te niezasadnie zakwestionowały zaliczenie wydatków na nabycie oleju napędowego do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ nie wykazały, iż transakcje w ogóle nie miały miejsca pod względem przedmiotowym oraz nie wykazały, aby skarżąca miała świadomość udziału w oszustwie podatkowym oraz, aby nie dołożyła należytej staranności w identyfikacji kontrahenta.

Znajdujący zastosowanie w sprawie przepis art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.); dalej: "u.p.d.o.p.", stanowi, że: "Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.".

Z uregulowania tego wynika, że ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów nie tylko z nabyciem określonych towarów czy usług, ale także z rzetelnym udokumentowaniem przebiegu poszczególnych zdarzeń w obrocie gospodarczym, aby w ten sposób wykluczyć ujmowanie w rozliczeniach podatkowych działań wykraczających poza legalny obrót gospodarczy. Co do zasady, jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone jemu w ramach legalnego obrotu gospodarczego towary lub usługi. W takiej sytuacji, podatnik powinien dysponować rzetelnymi dokumentami. Natomiast, jeśli podatnik w ogóle nie dysponuje dokumentami albo dysponuje dokumentami, które są niezgodne z rzeczywistością, kwota w nich ujęta nie może być zasadnie rozpatrywana w kategoriach kosztów uzyskania przychodów.

Wskazać także należy, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów, pod tym jednakże warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma, bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, albo jeśli zostały one poniesione w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. O ile dla wykazania poniesienia kosztu w sensie ekonomicznym wystarczającym dowodem powinna być faktura, rachunek czy też dowód zapłaty, to dla udokumentowania poniesienia kosztu podatkowego wymagane jest dowiedzenie, że przedmiotowy wydatek został poniesiony w celu uzyskania przychodów, tj. że podstawą jego poniesienia jest związane z działalnością podatnika rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, mające wpływ na wysokość osiągniętego lub potencjalnego przychodu. W celach podatkowych niezbędne jest udokumentowanie przez podatnika w sposób co najmniej wiarygodny, że operacja gospodarcza została wykonana w sposób udokumentowany w fakturze, w szczególności zaś, że została wykonana przez podmiot, na rzecz którego wydatek ponosi. Podatnik ma zatem obowiązek uzasadnić cel ponoszonych wydatków, tj. fakt, że służą one uzyskaniu przychodów. Dokonuje się tego poprzez wykazanie faktycznego przebiegu zdarzenia gospodarczego, którego wydatek dotyczy.

Problematyka kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania podatku dochodowego podstawowe znaczenie. Możliwość zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bowiem bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji wysokość należnego zobowiązania. Zasadniczo, każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 16 u.p.d.o.p., powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu. Niemniej, przy ocenie istnienia okoliczności uzasadniających potrącenie kosztu, na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., nie można pomijać rzeczywistego charakteru danego kosztu i zasad dokumentowania poniesienia kosztów. Koszty te powinny wynikać z prawidłowo prowadzonej ewidencji rachunkowej, w sposób zgodny z odrębnymi przepisami oraz w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p.).

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie i konsekwentnie podkreślano, że do uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, ale też zgodne z przepisami udokumentowanie tej transakcji (tak m.in.

w wyrokach NSA: z dnia 19 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 1438/06; z dnia 30 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1405/07; z dnia 7 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 462/11.; z dnia 12 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 627/12 oraz z dnia 7 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2436/12; z dnia 23 października 2020 r. sygn. akt II FSK 1600/18 z dnia 11 kwietnia 2024 r. sygn. akt II FSK 861/21; z dnia 16 maja 2024 r. sygn. akt II FSK 2186/23).

Natomiast, z punktu widzenia rozwiązań przyjętych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., nie ma znaczenia okoliczność czy podatnik w sposób zawiniony (wskutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze bądź zamierzony) lub niezawiniony nie dokonywał w ogóle rozliczenia kosztów uzyskania przychodów albo dokonywał ich na podstawie nierzetelnych dowodów księgowych. Kluczowe znaczenie ma stwierdzenie, że brak jest dokumentów na poniesienie wydatków albo dokumenty (w tym faktury) nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji.

W tym kontekście należy zauważyć, że sąd pierwszej instancji z jednej strony przyznał rację organowi odwoławczemu, iż zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji pod względem podmiotowym, ponieważ, to nie sp. K. dysponowała nabytym przez skarżącą od niej olejem napędowym. Z drugiej strony, sąd zarzucił organowi, że niezasadnie zakwestionował zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ nie wykazał, iż transakcje w ogóle nie miały miejsca pod względem przedmiotowym oraz nie wskazał świadomości skarżącej udziału w oszustwie podatkowym.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego istotą sprawy było ustalenie czy zakwestionowane faktury VAT (w liczbie 21) wystawione na rzecz skarżącej mogły stanowić podstawę do ujęcia w rozliczeniu podatkowym kwot w nich wykazanych. Zatem, zasadnicza kwestią sporną była możliwość zastosowania w sprawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i zaliczenia ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Sąd pierwszej instancji, chociaż powołał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku brzmienie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., to jednak przy ocenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego całkowicie pominął przesłanki wynikające z tego przepisu, którymi kierował się organ podatkowy. Całe uzasadnienie wyroku sąd pierwszej instancji oparł na przesłankach tzw. dobrej wiary oraz należytej staranności, które w podatku dochodowym, w odróżnieniu od podatku od towarów i usług, nie powinny podlegać ocenie.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, co już wyjaśniono, z punktu widzenia rozwiązań przyjętych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., nie ma znaczenia okoliczność czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych faktur. Istotny jest jedynie, że faktury takie nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, tzn. ich wystawca nie jest dostawcą towarów (usług) w nich wykazanych. Kluczowe znaczenie ma okoliczność, że dokumenty, w tym faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, nie mogą stanowić wiarygodnego dowodu poniesienia kosztu uzyskania przychodów.

Te wszystkie, zasadnicze dla oceny możliwości zastosowania w sprawie przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., okoliczności pominął sąd pierwszej instancji, nie wypowiadając się, czy materiał dowodowy zebrany w sprawie jest wystarczający do oceny przesłanek wynikających z tego przepisu.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uprawnione są również zarzuty naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Powołany przepis stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych

w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać jasne

i zrozumiałe wskazania co do dalszego postępowania. Analiza tego przepisu wskazuje, że może on zostać naruszony przez pominięcie któregokolwiek z elementów wymienionych w tym przepisie lub takie sformułowanie wywodów sądu, które powoduje, że oceniany przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrok nie poddaje się kontroli instancyjnej, co ma miejsce w sprawie, bowiem sąd pierwszej instancji pominął w uzasadnieniu wyroku wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz przesłanki wynikające wprost z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zaś ocena przesłanek należytej staranności i dobrej wiary skarżącej, powołane przez sąd pierwszej instancji, nie miały znaczenia w sprawie dotyczącej podatku dochodowego, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Zatem, materiał dowodowy nie został oceniony przez sąd pod kątem zaistnienia przesłanek wynikających z art. 15 ust.1 u.p.d.o.p.

W tym kontekście uprawniony jest także zarzut naruszenia w sprawie art. 153 p.p.s.a., zgodnie z którym: "Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.", bowiem nakazanie organowi rozstrzygania o możliwości uznania wydatków za koszty uzyskania przychodów po analizie, czy skarżąca dołożyła należytej staranności w zakresie weryfikacji spółki K.

w transakcjach udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, jest niecelowe na gruncie podatku dochodowego oraz przesłanek wynikających w ww. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W tej sytuacji, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.", orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania kasacyjnego w wysokości 14.091 zł Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Zasądzony zwrot kosztów postępowania obejmuje uiszczony wpis od skargi kasacyjnej w wysokości 3.291 zł, ustalony na podstawie § 1 pkt 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2021 r. poz. 535) oraz koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego organu w kwocie 10.800 zł, określone na podstawie § 14 ust.1 pkt 2 lit. a w zw. z pkt 1 lit. a i w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm.).

/-/ A. Polańska /-/T. Kolanowski /-/ A. Wrzesińska-Nowacka