Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 173/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2023-06-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
article: art. 120, art. 121 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Sędziowie asesor sądowy WSA Justyna Siemieniako (spr.), sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 czerwca 2023 r. sprawy ze skargi D. Spółka z o.o. w W. na decyzję Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku z dnia 2 marca 2023 r. nr 318000-COP.4103.71.2022 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2018 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku na rzecz skarżącej D. Spółka z o.o. w W. kwotę 14.954 (słownie czternaście tysięcy dziewięćset pięćdziesiąt cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W wyniku kontroli celno-skarbowej w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2018 r., a następnie postępowania podatkowego przeprowadzonego za ten sam okres wobec D. Spółki z o.o. (dalej: "Spółka", D.) Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku (NPUCS) stwierdził, że spółka zawyżyła podatek naliczony o łączną kwotą 413.654 zł w związku z ujęciem w ewidencji zakupów faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a wystawionych przez W. Sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: "W."). W związku z tym decyzją z 27 września 2022 r. nr 318000-CKK1-2.4103.28.2021.143 Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku dokonał odmiennego niż spółka rozliczenia podatku od towarów i usług.

Po rozpoznaniu odwołania Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku decyzją z 1 marca 2023 r. nr 318000-COP.4103.71.2022 utrzymał rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne w mocy.

W sprawie ustalono, że przedmiotem działalności Spółki w okresie objętym zaskarżoną decyzją były usługi sprzątania i czyszczenia obiektów biurowych i magazynowych, usługi odśnieżania, sprzątania i pielęgnacja terenów zielonych wokół budynków oraz specjalistyczne sprzątanie obiektów przemysłowych. Podatnik należy do grupy I.

Organ uznał, że zebrane w sprawie dowody wskazują na niespełnienie przesłanek niezbędnych do skorzystania z odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez W. Zbadano zarówno dokumenty źródłowe (jak rejestry prowadzone dla celów VAT, faktury czy umowy), informacje dotyczące kontrahenta, jak i szeroko rozumiane okoliczności transakcji. Wśród dowodów znajdują się informacje pozyskane od innych organów i protokoły przesłuchań świadków, związanych w okresie objętym zaskarżoną decyzją ze spółką D. Organ wywiódł, iż skarżąca spółka nie wykazała należytej staranności przy zawieraniu transakcji. Materiał dowodowy został uzupełniony przez organ drugiej instancji o protokoły przesłuchań p. H. W. i p. L. Z.

Ustalono, że W. sp. z o.o. powstała 8 listopada 2016 r., a jej udziałowcami i jednocześnie członkami zarządu są cudzoziemcy bez prawa stałego pobytu w Polsce – M. K. i V. H. Spółka ma minimalny kapitał zakładowy (5.000 zł), zaś jako przedmiot przeważającej działalności w KRS widnieje sprzedaż hurtowa i detaliczna motocykli, ich naprawa i konserwacja oraz sprzedaż hurtowa i detaliczna części i akcesoriów do nich (PKD 45.40.Z). W okresie objętym decyzją nie składała zeznań i deklaracji podatkowych ani plików JPK_VAT. W latach 2016-2020 Spółka nie zatrudniała pracowników, o czym świadczy fakt, że nie składała informacji PIT-4R, PIT-11 ani PIT-8B.

W dniu 22 marca 2018 r. Trzeci Mazowiecki Urząd Skarbowy w Radomiu wykreślił spółkę W. z rejestru czynnych podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 u.p.t.u. (brak możliwości skontaktowania się z podatnikiem albo jego pełnomocnikiem).

Jak wynika z akt administracyjnych sprawy i z treści zaskarżonej decyzji, spółkę W. ze skarżącą Spółką łączyła umowa podwykonawcza na usługi porządkowe z 1 maja 2017 r. Na jej podstawie W. zobowiązała się realizować na rzecz D. prace porządkowe na obiektach klientów wskazanych przez D. Z wyjaśnień strony oraz protokołów zeznań świadków wynika, że współpraca z W. została nawiązana zgodnie z obowiązującą w 2017 r. Procedurą UPC-p02 "Nadzoru nad lokalnymi podwykonawcami procesu usług porządkowe - czystościowych". Spółka wyjaśniała, że nie posiada wiedzy, kto i w jakich okolicznościach pozyskał informację o kontrahencie. Organ stwierdził, że z zeznań świadków wynika jednak, że podwykonawcy zgłaszali się sami (zeznania K. P.), dlatego (zdaniem B. Ż.) że kontrahenci postrzegają grupę I. jako rzetelnego partnera. Decyzja o podjęciu z nim współpracy została podjęta po przedstawieniu przez W. oferty oraz po przeprowadzonych negocjacjach warunków i pozytywnej weryfikacji kontrahenta. Umowę sporządzono na podstawie ogólnie przyjętego wzoru obowiązującego w tamtym okresie; po stronie Spółki podpisał ją Dyrektor Generalny, zaś treść aneksów ustalano z kontrahentem przez T. P. - Dyrektora ds. rozwoju hotelarstwa. Pierwsze zlecenie dla spółki W. wykonane zostało 8 czerwca 2017 r.

Odnośnie przebiegu współpracy ustalono, że prace podwykonawców nadzorowali kierownicy obiektów, zaś odbiór prac następował na podstawie protokołu odbioru usługi, podpisywanego przez wykonawcę, klienta i przedstawiciela Spółki. Pan K. miał wówczas dysponować listami pracowników (imię, nazwisko, nazwa podwykonawcy) na potrzeby rozliczania usług. Zeznał on, że na nadzorowanych przez niego obiektach W. wykonywał od 30 do 50 % prac, zaś liczba osób z W. wykonujących usługi sprzątania była różna i wahała się od kilku do 30-40 osób, najczęściej pochodzących z Ukrainy, ale także z Białorusi i Gruzji. Osoby te na obiekty wprowadzał świadek lub kierownik obiektu. Pan K. zeznał też, że D. nie ingerował w formę zatrudnienia tych osób ani nie miał wiedzy co do legalności ich pobytu na terytorium Polski czy też zatrudnienia.

Jak wynika z zeznań świadków, wykonanie umowy po stronie spółki miało być nadzorowane przez Kierowników oraz Dyrektorów Spółki. Zlecenia prac i protokoły ich odbioru były wystawiane oraz podpisywane w siedzibie Spółki przy ul. [...] w W. bądź bezpośrednio na obiektach. Faktury wystawiane przez kontrahenta były dostarczane osobiście przez prezesa W. do siedziby Spółki lub do kierownika nadzorującego.

O wykreśleniu spółki W. z rejestru podatników VAT strona dowiedziała sią dopiero po otrzymaniu z Ministerstwa Finansów informującego o tym fakcie maila z 13 czerwca 2018 r. o ujęciu w rozliczeniu za kwiecień 2018 r. transakcji z W., niebędącym czynnym podatnikiem VAT na dzień wystawienia faktury, a także maila do W. przesyłającego przedmiotowe powiadomienie z MF i prośbą "o oświadczenie, że nie mieli Państwo wcześniej wiedzy na temat wyrejestrowania firmy W. Sp. z o.o. z rejestru czynnych podatników VAT". Do wyjaśnień dołączono też kopię pisma spółki W. do Urzędu Skarbowego w Nowym Dworze Mazowieckim zawierającego wniosek o udzielenie wyjaśnień w zakresie wykreślenia z rejestru podatników VAT. Jak wyjaśniała Spółka w piśmie z 18 grudnia 2019 r., kontrahent zapewnił dodatkowo, że "czyni przepisane prawem kroki zmierzające do ponownej rejestracji Spółki jako podatnika VAT czynnego". Strona informowała także, że wstrzymała płatność za fakturę [...] do czasu wyjaśnienia statusu kontrahenta jako czynnego podatnika VAT, a z ostrożności została podjęta decyzja o zapłacie jedynie kwoty netto z przedmiotowej faktury.

W omawianych wyjaśnieniach D. wspomniała też, że dokonała weryfikacji kontrahenta w rejestrze KRS, a także w internetowym rejestrze podatników VAT-czynnych na moment zawarcia współpracy. Pisała również: "Żadne okoliczności faktyczne przedmiotowych transakcji nie wskazywały na konieczność dodatkowej weryfikacji Kontrahenta w trakcie trwania współpracy. Usługi świadczone przez Kontrahenta były prawidłowo wykonywane, usługi świadczone były na podstawie umowy i zleceń, zaś wykonanie proc potwierdzane było protokołem odbioru. Płatności zostały zrealizowane poprzez przelew bankowy, a kontakt z Kontrahentem w momencie wykonywania usług nie był utrudniony. Tym samym nie zachodziły w trakcie trwania umowy żadne przesłanki dodatkowej weryfikacji kontrahenta".

Badając okoliczności nawiązania współpracy pomiędzy spółką a W. organ ustalił, że w grupie I., do której należy D., istnieją procedury obowiązujące wszystkie należące do niej podmioty. Wśród nich jest Procedura UPC, regulująca m.in. sposób weryfikacji kontrahentów, z którymi podmioty z grupy I. planują nawiązać transakcje handlowe. Procedura ta reguluje wybór potencjalnych podwykonawców, przeprowadzenie ich kwalifikacji, podjęcie decyzji o współpracy z podwykonawcą, przygotowanie i następnie zawarcie umowy lub zlecenia, wpisanie do bazy kwalifikowanych podwykonawców, realizację usługi przez podwykonawcę, wystawienie i przekazanie faktury, jej dekretację, przeprowadzenie oceny okresowej podwykonawcy, aż do rozwiązania umowy i usunięcia podwykonawcy z bazy. Z zapisów procedury wynika, że jeśli współpraca z podwykonawcą nie ma mieć charakteru jednorazowej usługi, podwykonawcę należy poddać kwalifikacji; kwalifikacja ta polega na potwierdzeniu posiadania aktualne] polisy OC i uzyskaniu wpisu do CEIDG/KRS. W przypadku podwykonawców wyznaczonych do usługi w postępowaniach przetargowych wymagane są ponadto zaświadczenia z US, ZUS oraz informacje ws. niekaralności. Podjęcie decyzji co do podpisania umowy z podwykonawcą, w zależności od wartości współpracy, należy do osób decyzyjnych określonego szczebla, przy czym konieczne jest przedłożenie określonych informacji, w tym potwierdzenia posiadania przez podwykonawcę odpowiedniej polisy ubezpieczeniowej OC działalności.

Co do oceny okresowej podwykonawców, Procedura postanawia, że przegląd współpracy z podwykonawcami odbywa się zbiorczo raz w roku 20 lutego. Ocena zbiorcza podwykonawców odnosi się do oceny aktualności OC oraz wykonania usługi pod kątem jakości i terminowości.

Z ustaleń organu wynika, że umowa z W. została podpisana 1 maja 2017 r. Wraz z jej kopią strona przekazała w toku postępowania: (-) wydruk z Krajowego Rejestru Sądowego - stan na dzień 9 sierpnia 2017 r. (-} wydruk z portalu podatkowego z 9 sierpnia 2017 r. potwierdzający status podatnika VAT, (-) załącznik nr 5 z ofertą cenową, (-) dwie polisy ubezpieczeniowe. Pierwsza polisa opiewała na 100.000 zł, z datą zawarcia umowy ubezpieczenia 2 czerwca 2017 r. Jako wiodący rodzaj prowadzonej działalności wskazano PKD 45.40.Z - Sprzedaż hurtowa i detaliczna motocykli, ich naprawa i konserwacja oraz sprzedaż hurtowa i detaliczna części i akcesoriów do nich. Druga zawarta została jeszcze później, bo 23 października 2017 r. na sumę gwarancyjną 250.000 zł, i tu już wskazano jako wiodący rodzaj prowadzonej działalności PKD 81.30.Z - działalność usługową związaną z zagospodarowaniem terenów zieleni. Organ zwraca uwagę, że spółka powołuje się jedynie na tę pierwszą z wymienionych polis, na 100.000 zł.

Organ ustalił, że podpisanie umowy zostało poprzedzone "Protokołem uzasadnienia/rekomendacji dla zawarcia umowy/zlecenia z podwykonawcą" (zwanego dalej Protokołem). W punkcie 11 tego Protokołu, dotyczącym ubezpieczenia działalności, zaznaczono, że podwykonawca posiada ubezpieczenie OC działalności, zaś jako załączniki do omawianego protokołu wymieniono m.in., oprócz projektu umowy z podwykonawcą, zaświadczenie o prowadzeniu działalności gospodarczej /KRS podwykonawcy i polisę OC podwykonawcy. Tymczasem do Protokołu tego załączony jest wydruk z KRS z 13 października 2017 r. Co do polisy OC, to strona przedłożyła ją jako załącznik do umowy zawartej ze spółką W. i wynikająca z niej data zawarcia umowy ubezpieczenia to 2 czerwca 2017 r.

Dalej organ wskazał, że z zapisów umowy spółki z W. wynika, że W. zobowiązała się do zapewnienia we własnym zakresie i na własny koszt maszyn, urządzeń, narzędzi i innych przedmiotów niezbędnych do należytego świadczenia usług. Również podwykonawca miał zapewnić nadzór bhp i ppoż nad podległymi sobie pracownikami oraz innymi osobami świadczącymi dla niego usługi i dostarczyć im sprzęt i urządzenia niezbędne do wykonania umowy. Wśród obowiązków podwykonawcy leżało również zabezpieczenie we własnym zakresie odpadów powstałych w wyniku wykonywania umowy. Tymczasem w jego rejestrach zakupu nie ujęto jakichkolwiek innych nabyć poza usługami od operatora telekomunikacyjnego na kwotę kilku tysięcy zł i wydatkiem rzędu kilkudziesięciu złotych w sieci sklepów spożywczych.

Analizując przedłożone przez stronę aneksy do umowy organ zauważył, że te o numerach 1, 2 i 5 wprowadzały zmiany do załącznika nr 5 do umowy, określającego wysokość przysługującemu podwykonawcy wynagrodzenia za wykonaną usługę. Aneks nr 3 z 2 stycznia 2018 r. wprowadził istotne zmiany poprzez dodanie ust. 10 do § 1 umowy: ,,Podwykonawca zobowiązuje się do legalnego zatrudniania swoich pracowników oraz osób trzecich, którymi będzie posługiwał się w trakcie wykonywania przedmiotu Umowy, monitorowania legalności ich pobytu (jeżeli są cudzoziemcami) oraz terminowego regulowania należności publicznoprawnych w szczególności podatków i składek ZUS", a także dodanie ust. 7 do § 6 umowy: "W przypadku nałożenia przez organy administracji publicznej lub inne organy państwowe obciążeń finansowych na D. "C." Sp. z o.o. Spółka komandytowa z przyczyn leżących po stronie Podwykonawcy, a w szczególności z powodu naruszenia przez Podwykonawcę § 1 ust 10 powyżej, Podwykonawca zobowiązuje się do naprawienia szkody poniesionej przez D. "C." Sp. z o.o. Spółko komandytowa". Aneksem nr 4 z 1 marca 2018 r. strony umowy zmieniły ww. § 1 ust. 10, jak również dodały ust. 11-13, nadając im nowe brzmienie: ust. 10: "Podwykonawca zobowiązuje się do legalnego zatrudniania swoich pracowników oraz osób trzecich, którymi będzie posługiwał się w trakcie wykonywania przedmiotu Umowy". Z ust. 11 wynika, że "Podwykonawca zobowiązuje się do zatrudniania cudzoziemców, którymi będzie się posługiwał przy wykonywaniu przedmiotu Umowy, zgodnie z przepisami obowiązującymi w tym zakresie w państwie wykonywania pracy oraz w państwie, z którego zostali delegowani, zapewnienia warunków zatrudnienia określonych w przepisach państwa, w którym praca jest wykonywana, weryfikowania legalności ich pobytu w Polsce (w tym weryfikowania prawidłowości dokumentów uprawniających do pobytu w Polsce) oraz zgłaszania ich do ubezpieczeń społecznych i/lub ubezpieczenia zdrowotnego, jeśli obowiązek zgłoszenia do ubezpieczeń wynika z obowiązujących przepisów / terminowego opłacania z tego tytułu należności publicznoprawnych (w szczególności podatków i składek ZUS)", zaś ust. 12, co istotne w kontekście niniejszej sprawy, postanawiał: "Dokumentacja dotycząca zatrudnienia (i pobytu) cudzoziemców, którymi Podwykonawca posługuje się przy realizacji przedmiotu Umowy, jest przechowywana przez Podwykonawcę w siedzibie Spółki na ul. [...], pokój 18, co najmniej przez okres wykonywania pracy przez ww. cudzoziemców w Polsce. Podwykonawca zobowiązuje się każdorazowo przedłożyć D. do wglądu dokumenty potwierdzające legalność pobytu i zatrudnienia ww. cudzoziemców w Polsce oraz potwierdzające zgłoszenie tych osób do ubezpieczeń społecznych i/lub ubezpieczenia zdrowotnego (Jeśli obowiązek zgłoszenia do ubezpieczeń wynika z obowiązujących przepisów), albo dokumentów potwierdzających podleganie ubezpieczeniom w państwie, z którego zostali wysłani do wykonywania pracy w Polsce, niezwłocznie, nie później niż na 7 dni przed rozpoczęciem przez te osoby realizacji usługi".

Organ wskazał na zeznania świadków – K. P., D. G. czy I. P., z których wynika, że zapisy tego typu wprowadzano do umów zawieranych przez podmioty z grupy I. za radą działów prawnych. Także L. Z. podczas przesłuchania zeznał, że "Jak domyślam się to nie było wprowadzenia zmian tylko dla D. Dotyczyło ono wszystkich spółek z grupy kapitałowej. Pewnie były przesłanki do takiego zachowania się z naszej strony, które wskazywały że jest jakiś kolejny element zabezpieczenia jakości prowadzonej współpracy". Zapytany zaś, dlaczego Spółka D. -pomimo ww. zapisów w aneksach - poprzestała na przyjęciu oświadczenia Pana K. w kwestii legalności zatrudnienia pracowników, odpowiedział: "Przypominam, źe współpraca zakończyła się chyba w połowie 2018 r. i pewnie przyczyn było wiele, m.in. to, o co państwo pytacie".

Odnośnie pokoju nr 18 organ podważa prawidłowość twierdzeń spółki, że pokój ten był w dyspozycji spółki W. wskazując, że jak wynika z dostępnych systemów, Spółka W. nigdy i w żaden sposób nie była związana z adresem: [...].

Wskazuje organ, że strona wezwana w toku postępowania do dostarczenia omawianej dokumentacji, którą miał jej przedkładać W., nie dostarczyła żądanych dokumentów oraz wyjaśniła, że w branży nie funkcjonują mechanizmy weryfikacji legalności zatrudnienia pracowników innych podmiotów.

Organ zwraca uwagę, że z jednej strony spółka wprowadza do umowy zaostrzenia odnośnie do weryfikacji kontrahenta, których w żaden sposób nie egzekwuje, przy czym treść umowy nie ma potwierdzenia w rzeczywistości, gdyż odwołuje się do nieprawdziwych danych, przykładowo pokoju nr 18, w którym miała być przechowywana stosowna dokumentacja, a który to adres nie jest nikomu znany. D. wskazuje, iż nie jest to adres związany z jej działalnością, jednocześnie sugerując, iż jest to to adres spółki W. Natomiast wg dostępnych organowi rejestrów (KRS, CRP KEP) wynika, że jedynym adresem wskazanym przez W. (oprócz adresu przechowywania dokumentacji rachunkowej) był adres [...]. Pod adresem [...] znajduje się budynek pokryty eternitem, na którym brak jest jakichkolwiek informacji wskazujących na siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności jakiejkolwiek firmy w tej lokalizacji. Prosta weryfikacja dokonana za pomocą strony internetowej https://www.google.pl/maps pozwoliłyby Spółce D. pozyskać te informacje.

Organ wskazuje, że legalność zatrudnienia pracowników, mimo ww. postanowień umowy z W. Sp. z o.o., nie została zweryfikowana. Wraz z aneksami do umowy spółka przekazała jedynie nieopatrzone żadną datą oświadczenie prezesa zarządu spółki W., że pracownicy świadczący pracę dla D. są zatrudnieni na umowy cywilno-prawne i są odprowadzane należne składki na ubezpieczenie społeczne.

Odnośnie zakończenia współpracy z W., to wg twierdzeń spółki nastąpiło ono z dniem ostatniej wystawionej faktury w czerwcu 2018 r. z powodu otrzymanych powiadomień o braku rejestracji kontrahenta jako podatnika VAT czynnego i braku konkretnych wyjaśnień i działań po jego stronie. "Umowo ramowa zawarta z Kontrahentem, z uwagi na brak kontaktu, nie została rozwiązana, jednakże po wskazanym wyżej terminie współpraca faktycznie nie była kontynuowana".

Organ ustalił, że Spółka nie występowała do właściwego dla kontrahenta urzędu skarbowego o uzyskanie zaświadczenia w trybie art. 306ia Ordynacji podatkowej. Skarżąca wskazywała, że pozyskiwanie tego typu zaświadczeń nie jest standardem w branży porządkowej. Organ nie zgodził się z twierdzeniem pełnomocnika Spółki, że ze wskazanej w tym przepisie procedury Spółka nie korzystała, gdyż rozumie ją jako środek ekstraordynaryjny, czyli stosowany w przypadku istnienia poważnych wątpliwości co do rzetelności klienta, a takie okoliczności nie powstały. Zdaniem organu, w świetle podpisanego przez obie strony aneksu nr 4 do umowy podwykonawczej i nieskładania przez W. dokumentów mających potwierdzać legalność zatrudnienia oraz rozliczenia tej Spółki z budżetem państwa, spółka winna była skorzystać z tej procedury. Organ stwierdził, że o ile można zrozumieć odstąpienie od tego typu weryfikacji przy zlecaniu usług podmiotowi tej wielkości jak D., o tyle trudno o taki sam wniosek przy zawieraniu transakcji z podmiotami takimi jak W. - młodymi, z minimalnym kapitałem zakładowym, z kapitałem zagranicznym. Ponadto organ zwrócił uwagę, że np. spółka A. wyjaśniała, że współpracuje z jedną firmą – D. sp. z o.o. nieprzerwanie co najmniej od 2015 r., a także że weryfikacja kontrahenta odbyła się na podstawie jej wpisu do rejestru przedsiębiorców KRS, a raz w miesiącu dostawca usług jest weryfikowany w tzw. białej liście.

Zdaniem organu, trudno jest przyporządkowywać dbałość o poprawność rozliczeń podatkowych do określonej branży, bo każdy przedsiębiorca powinien dołożyć najwyższej staranności, by prawidłowo rozliczyć się z budżetem. Nie pozostaje też bez znaczenia, że każdy przypadek należy rozważać indywidualnie, zaś zaskarżona decyzja wyraźnie wskazuje o weryfikacji kontrahenta w razie powzięcia jakichkolwiek wątpliwości co do jego rzetelności.

Organ doszedł do wniosku, że spółka W. nie została dostatecznie zweryfikowana ani przed zawarciem umowy, ani w trakcie jej trwania. Strona nie uznała za budzące wątpliwości zapisów w KRS ani na polisie OC, nie żądała od niej dokumentów potwierdzających legalność zatrudnienia, zaś pierwsza weryfikacja W. pod kątem jej rejestracji do podatku VAT miała miejsce 9 czerwca 2017 r.

Zaskarżając powyższą decyzję w całości spółka, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, zarzuciła jej naruszenie przepisów prawa podatkowego, a w szczególności:

1. naruszenie przepisów postępowania tj.:

- art. 191 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na:

a. prowadzeniu postępowania podatkowego w oparciu o z góry założoną tezę oraz wywodzenie ze zgromadzonego materiału dowodowego treści z niego niewynikających, a nawet z nim sprzecznych, co w efekcie doprowadziło do bezpodstawnego zakwestionowania przez organ prawa do odliczenia przez skarżącą podatku VAT z faktur za usługi świadczone przez firmę W. Sp. z o. o.,

b. dążeniu do zakwestionowania przez organ prawa spółki do odliczenia podatku VAT z faktur za usługi firmy W. w oparciu o twierdzenie, iż ,faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem usługi na nich wykazane nie zostały wykonane przez W. Sp. z o.o., wbrew faktycznemu przebiegowi zdarzeń oraz treści zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego,

c. bezpodstawnym formułowaniu przez Naczelnika PUCS twierdzeń o rzekomo niezachowaniu należytej staranności w kontaktach z ww. podmiotem, podczas gdy analiza akt postępowania prowadzi do wniosku, iż na żadnym etapie kontaktów z W. nie doszło naruszenia właściwego standardu należytej staranności;

-. art. 122 w związku z art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej (dalej: "KPP") oraz ukształtowanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zasady poszanowania prawa do obrony, poprzez: a) zaniechanie przez Organ podjęcia wszelkich niezbędnych kroków w celu rzetelnej rekonstrukcji stanu faktycznego (w tym w szczególności niedokonanie jakichkolwiek ustaleń dotyczących innego niż W. dostawcy usług nabywanych przez Spółkę);

b. obarczanie skarżącej skutkami zaniechań Naczelnika PUCS w postaci nieustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych zaistniałych na tych etapach obrotu gospodarczego, w których Skarżąca nie brała udziału (w tym w szczególności niedokonanie jakichkolwiek ustaleń dotyczących sposobu zatrudniania przez W.),

c) przenoszenie na stronę odpowiedzialności za rzekome nieprawidłowości występujące na tych etapach obrotu gospodarczego, w których skarżąca nie uczestniczyła i na które nie miała realnego wpływu, jak i możliwości faktycznych i prawnych ich weryfikacji, i podejmowanie próby przenoszenia na stronę obowiązku wyjaśnienia sposobu działania podmiotów niezależnych od Spółki, do czego zobowiązany był sam organ, przez:

- pomijanie wyjaśnień skarżącej i innych istotnych dla oceny zgromadzonych dowodów,

- formułowanie ocen pozostających w oczywistej sprzeczności ze zgromadzonym materiałem dowodowym,

co doprowadziło do wydania przez Naczelnika UCS decyzji z 2 marca 2023 r. opartej na oczywiście błędnych założeniach co do stanu faktycznego sprawy;

- art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. przez dokonanie przez Naczelnika UCS rażąco dowolnej oceny materiału dowodowego oraz rozpatrzenie go w sposób sprzeczny z zasadami wiedzy, logicznego rozumowania oraz doświadczenia życiowego, w wyniku czego Naczelnik UCS uznał, iż rzekomo nie doszło do faktycznego nabycia przez skarżącą usług podwykonawczych od firmy W., zaś faktury wystawione przez ten podmiot rzekomo nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych realizowanych przez ten podmiot;

- art. 121 § 1 i art. 124 w związku z art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6) o.p. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o VAT (dalej: ustawy o VAT) poprzez zawarcie w uzasadnieniu decyzji sprzecznego stanowiska, w świetle którego te same czynności mogą być jednocześnie uznane za wpisujące się hipotezę z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit, a, jak i 112b u.p.t.u., na podstawie którego wydano decyzję nr 318000- COP.4103.72.2022 (ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe)].

II. naruszenie przepisów prawa materialnego,

1. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej: "u.p.t.u.") poprzez:

a. niezasadne zastosowanie przywołanej regulacji w okolicznościach, gdy jednocześnie organ wydal zaskarżoną niniejszą skargą decyzję również na podstawie art. 112b u.p.t.u., a tym samym zmienił decyzję organu pierwszej instancji i odstąpił od stwierdzenia, na podstawie tego samego stanu faktycznego, realizacji przesłanek z art. 112c, a którego podstawa zastosowania jest identyczna jak art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. (tj. wynikające z faktur, które podają kwoty niezgodne z rzeczywistością"),

b. niewłaściwe zastosowanie przywołanej regulacji, w stosunku do nabycia usług, które miało rzeczywisty charakter, a w konsekwencji pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonania transakcji z firmą W. uznając je za rzekomo niewykonane przez ten podmiot w sytuacji, gdy wszystkie zgromadzone w sprawie dowody prowadzą do wniosku wprost przeciwnego.

W oparciu o powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i o umorzenie postępowania w sprawie, a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ, podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Istotą sporu jest zasadność pozbawienia Spółki prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez W. Sp. z o.o. Zdaniem organów podatkowych Spółka takiego odliczenia dokonała bezpodstawnie, gdyż kwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. nie zostały dokonane przez podmiot wskazany na przedmiotowych fakturach jako ich wystawca. Organ twierdzi, że skarżąca nie dochowała należytej staranności przy wyborze kontrahenta.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W świetle tej regulacji prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej, jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Od tej zasady ustawa przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. "a". Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Wymienione przepisy prawa krajowego stanowią implementację art. 17 Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) z dnia 17 maja 1977 r. (obecnie art. 167 oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz. U. UE. L. z 2006 r. nr 347. s.1), a ich wykładnia – niejednokrotnie prezentowana w judykatach sądów administracyjnych – prowadzi do wniosku, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze musi mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku (por. np. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 25 lutego 2014 r. sygn. I SA/Bk 542/13, dostępny w CBOSA). Za utrwalony należy uznać przy tym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych, niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu (zob. m.in. wyroki NSA z dnia 25 listopada 2016 r. I FSK 749/15, z dnia 6 października 2020 r. I FSK 2008/17, dostępne w CBOSA).

Na gruncie przepisów Dyrektywy VAT, Trybunał Sprawiedliwości UE zwracał uwagę w swoich orzeczeniach, że raz nabyte prawo do odliczenia trwa jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia (np. wyroki w sprawach C-400/98 i C-396/08). Prawo do odliczenia podatku naliczonego, jakkolwiek o fundamentalnym znaczeniu dla systemu VAT opartego na neutralności tego podatku, może więc doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub w celu nadużycia prawa. TSUE akcentował, że dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach Szóstej Dyrektywy (Dyrektywy 2006/112/WE) i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez Szóstą Dyrektywę (aktualnie Dyrektywę 2006/112/WE). Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści i znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok z 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax o sygn. C-255/02, dostępny w LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81; wyrok

z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03).

W innych orzeczeniach TSUE wielokrotnie potwierdzał, że państwa członkowskie mają uzasadniony interes w podejmowaniu odpowiednich kroków w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez Dyrektywę (zob. wyrok z dnia 10 lipca 2008 r. C-25/07 i przywołane tam wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02, z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04

i C-440/04).

Jednocześnie orzecznictwo TSUE wypracowało pogląd, że niezgodne

z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w Dyrektywie 2006/112/WE jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby bowiem poza zakres niezbędny do ochrony interesów Skarbu Państwa. W rezultacie, ponieważ odmowa przyznania prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, właściwe organy podatkowe zobowiązane są wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha dostaw (zob. np. wyrok z dnia 6 grudnia 2012 r. C-285/11 i przywołane tam orzeczenia). W wyroku z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 TSUE przypomniał, odwołując się do jednolitego orzecznictwa, że określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanej sprawy. W wyroku TSUE z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 stwierdzono, że ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja, mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia, wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (teza 49). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (teza 60). Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (teza 61). Co do zasady bowiem to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń (teza 62). Zgodnie z orzecznictwem Trybunału, państwa członkowskie mają obowiązek weryfikować deklaracje podatników, ich księgi rachunkowe oraz inne istotne dokumenty (teza 63).

Jeżeli zatem podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. wyrok w sprawach połączonych C-439/04, pkt 51).

Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z 1 grudnia 2022 r. w sprawie C-512/21 stwierdził, że Dyrektywę 2006/112/WE w związku z zasadą proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że: (-) nie sprzeciwia się ona temu, aby w sytuacji, gdy istnieją przesłanki pozwalające podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub oszustwa, wymagano od podatnika zachowania zwiększonej staranności w celu upewnienia się, że dokonywana przezeń czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie; (-) nie można jednak wymagać od niego dokonania kompleksowych i dogłębnych weryfikacji, takich jakich może dokonywać organ podatkowy; (-) do sądu krajowego należy ocena, czy w świetle wszystkich okoliczności danej sprawy podatnik wykazał się wystarczającą starannością i podjął działania, jakich można było od niego rozsądnie wymagać w tych okolicznościach.

W wyroku z dnia 20 grudnia 2022 r. sygn. I FSK 393/19 Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że zachowanie przez podatnika dobrej wiary powinno być oceniane na moment zawarcia transakcji. Innymi słowy, podstawą oceny zachowania przez podatnika dobrej wiary powinny być okoliczności istniejące i znane podatnikowi najpóźniej w momencie dokonywania przez niego transakcji z kontrahentem. Przez dobrą (złą) wiarę należy bowiem rozumieć określony stan wiedzy (świadomości) podatnika z chwili dokonania przez niego transakcji opodatkowanej podatkiem VAT. Oznacza to, że wszelkie okoliczności faktyczne świadczące na przykład o przestępczej lub oszukańczej działalności kontrahenta lub powiązanych z nim osób, które zaistniały lub stały się znane podatnikowi po dokonaniu transakcji nie powinny mieć wpływu na ocenę dobrej wiary podatnika. Trudno bowiem zakładać, że podatnik miał świadomość co do oszukańczego charakteru transakcji z tego powodu, że kilka miesięcy lub lat po zawarciu transakcji zaistniały lub stały mu się wiadome okoliczności, które mogłyby być podstawą do powzięcia przez podatnika wiedzy odnośnie przestępczej działalności jego kontrahenta lub powiązanych z nim osób. Niewystarczające jest też w tej sytuacji powoływanie się na powszechną wiedzę, że w branży obrotu danym towarem mają miejsce nadużycia wiadome stronie post factum, gdyż w kontekście kryteriów dochowania przez podatnika należytej staranności sformułowanych przez TSUE (głównie w wyroku z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11), należy jednoznacznie wskazać, jakie konkretne okoliczności w odniesieniu do poszczególnych podmiotów, które były uwidocznione w zakwestionowanych fakturach, miałyby świadczyć o świadomości skarżącej co do tego, że transakcje te stanowią nadużycie.

W kontekście powołanych przepisów i sformułowanych w skardze zarzutów zbadania wymagało: po pierwsze czy prawidłowo w sprawie przyjęto, że W. nie wykonała usług wynikających ze spornych faktur a transakcje z nich wynikające stanowiły nadużycie, po drugie zaś, czy prawidłowo rozważono kwestię zachowania należytej staranności przez Spółkę w relacjach z W.

Podkreślenia wymaga, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 o.p.). Przeprowadzane dowody powinny być przy tym przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Obowiązkiem organu jest przekonujące umotywowanie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia wyników rozpatrzenia dowodów, obrazujące proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Zgodnie z art. 210 § 4 o.p., uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

W niniejszej sprawie przyjęto, że usługi zostały wykonane, jednak przez inny podmiot aniżeli wystawca faktur – spółka W. Organ stwierdził ten fakt na podstawie ustaleń, że w okresie objętym decyzją spółka ta nie składała zeznań i deklaracji podatkowych ani plików JPK_VAT a ponadto w latach 2016-2020 nie zatrudniała pracowników, o czym świadczy fakt, że nie składała informacji PIT-4R, PIT-11 ani PIT-8B.

Poddając analizie powyższe twierdzenie organu sąd zauważa, że w aktach sprawy znajdują się jednak również dość liczne dowody wskazujące na odmienną tezę. Skarżąca spółka przedstawiła bowiem protokoły zleceń wykonania prac spółce W., w aktach znajdują się również podpisane przez różne osoby potwierdzenia odbioru wykonanych usług, są też zeznania świadków potwierdzające obecność pracowników spółki W. w obiektach a także fakt stałych, osobistych kontaktów pracowników skarżącej spółki z przedstawicielami spółki W. Niewątpliwie, są to dowody przeczące postawionej przez organ tezie, że sporne usługi nie zostały wykonane przez W. na rzecz spółki.

Zgodnie z art. 210 § 4 o.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Organ nie sprostał obowiązkowi wynikającemu z tego przepisu, gdyż nie zmierzył się z tymi dowodami, nie wskazał, czy uznaje je za wiarygodne czy też i dlaczego odmawia im mocy dowodowej.

Zdaniem sądu, wskazany materiał dowodowy wymaga ponownej, pogłębionej analizy, zarówno co do przyjętych za udowodnione faktów, jak i co do ich oceny prawnej. Sąd stoi na stanowisku, że z samego faktu braku składania w latach 2016-2020 przez spółkę W. informacji PIT-4R, PIT-11 czy PIT-8B nie można w sposób definitywny wywieść, że nie dysponowała ona osobami, które wykonywały czynności zlecone przez skarżącą Spółkę.

Zdaniem sądu, organ w sposób nieuprawniony opiera tezę o braku realnej działalności spółki W. na ustaleniu, że nie wykazywała ona kosztów wynagrodzeń wypłacanych pracownikom. Organ na podstawie analizy plików JPK wskazuje, że W. nabyła jedynie usługi od operatora telekomunikacyjnego i dokonała zakupów w sieci sklepów spożywczych. Organ powinien zmierzyć się z argumentacją skarżącej Spółki, która podnosi, że pliki JPK-VAT nie dokumentują wydatków osobowych ponoszonych przez podmioty gospodarcze.

Sąd podziela stanowisko Spółki, że organ nie zdołał skutecznie podważyć faktu rzeczywistego świadczenia usług wynikających z zawartej pomiędzy skarżącą spółką a W. umowy podwykonawczej o usługi porządkowe. Za niewystarczające w tym zakresie uznaje sąd ustalenia wskazujące na brak odpowiednich rozliczeń publicznoprawnych czy wydatków na wynagrodzenia dla osób faktycznie wykonujących te usługi. Organ pomija tak istotne okoliczności jak to, że spółka regulowała należności wynikające z umowy z W. (przelewała na jej rzecz wynagrodzenie za wykonane usługi), a fakt świadczenia usług znajduje potwierdzenie w znajdujących się w aktach sprawy protokołach wykonania usług. Spółka wskazywała konkretne obiekty, w których były świadczone usługi sprzątania przez W. Nie wykazano w sprawie, aby beneficjenci usług nie regulowali należności za wykonane usługi na rzecz skarżącej spółki, z czego należy wywodzić że usługi te były wykonywane. Ryzykownym jest przyjęcie, że zostały one wykonane przez jakiś inny podmiot, mając na uwadze rodzaj wykonywanej działalności jak i jej skalę (w styczniu 2018 r. spółka zlecała W. pracę w ilości 11.092 roboczogodzin, 347 pokoi dziennie).

Nie przekonuje sądu twierdzenie organu, że o niemożności wykonania prac przez W. świadczy brak ponoszenia przez nią wydatków. W tym zakresie racjonalnym pozostaje twierdzenie spółki, że w branży usług porządkowo – czystościowych istotą jest praca ludzka, zaś urządzenia, maszyny, środki czystości mogły być zapewnione przez zlecającego usługę albo klienta, u którego usługi były wykonywane. Powyższe znajduje potwierdzenie w zeznaniach świadków – p. K. Z., G. K., B. Ż. Zeznania tych osób w sposób przekonujący podważają tezę organu, że brak stosownych wydatków po stronie W. świadczy o braku możliwości wykonania przez nią usług na rzecz skarżącej spółki.

Ponadto organ nie zdołał w sprawie podważyć konsekwentnych zeznań świadków: J. G., K. P., D. G., K. Z., G. K., którzy jednoznacznie wskazywali na regularny kontakt z przedstawicielami spółki W. Z zeznań przesłuchanych w sprawie świadków wynika, że osoby wykonujące prace z ramienia W. były cudzoziemcami. Świadkowie potwierdzali ich obecność w sprzątanych budynkach.

Na rzeczywisty charakter współpracy wskazuje również, zdaniem sądu to, że nawet po podjęciu wątpliwości co do posiadania przez W. statusu czynnego podatnika VAT, skarżąca spółka zapłaciła na rzez tego podmiotu wynikającą z wystawionej faktury kwotę netto. Gdyby usługi nie zostały przez ten podmiot wykonane, cóż miałoby w takich okolicznościach uzasadniać zapłatę należności z wystawionej faktury?

Podsumowując sąd stwierdza, że w sprawie występuje przewaga argumentów wskazujących na to, że spółka W. realizowała zawartą ze skarżącą umowę, będąc wykonawcą usług dokumentowanych spornymi fakturami, choć w sposób niewątpliwy organ wykazał, że wystąpiły po jej stronie nieprawidłowości w zakresie rozliczeń o charakterze publicznoprawnym. Nie wywiązywała się w spornym okresie z obowiązku składania deklaracji VAT a ponadto z obowiązku składania w latach 2016-2020 informacji PIT-4R, PIT-11 czy PIT-8B. W tym kontekście należy ocenić należytą staranność skarżącej Spółki w weryfikacji kontrahenta, co przełoży się na jej prawo do odliczenia VAT naliczonego z wystawionych przez niego faktur.

W tym zakresie należy mieć na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z 6 września 2012r. w sprawie C-324/11, gdzie wskazano, iż Dyrektywa 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej powinna być interpretowana w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby organ podatkowy odmawiał podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu usług, które zostały mu wyświadczone, na tej podstawie, że wystawca faktury, której dotyczą owe usługi, nie zgłosił zatrudnionych przez niego pracowników, przy czym organ ten nie wykazał za pomocą obiektywnych dowodów, iż podatnik ów wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja powołana dla uzasadnienia prawa do odliczenia stanowiła oszustwo popełnione przez rzeczonego wystawcę lub przez przedsiębiorcę występującego w łańcuchu usług. W tym względzie okoliczność, że podatnik nie sprawdził, czy pracownicy zatrudnieni na budowie pozostawali w stosunku prawnym z wystawcą faktury lub czy wystawca ów zgłosił tych pracowników, nie stanowi obiektywnej okoliczności, która pozwalałaby na wniosek, że adresat faktury wiedział lub powinien był wiedzieć, iż uczestniczył w transakcji stanowiącej oszustwo w podatku od wartości dodanej, jeżeli adresat ten nie dysponował przesłankami uzasadniającymi przypuszczenie istnienia nieprawidłowości lub oszustwa po stronie rzeczonego wystawcy. Tym samym nie można odmówić prawa do odliczenia na podstawie rzeczonej okoliczności wówczas, gdy zostały spełnione materialne i formalne przesłanki przewidziane przez tę dyrektywę dla skorzystania z tego prawa. (...).Ponadto jeżeli organ podatkowy przedstawi konkretne przesłanki dotyczące istnienia oszustwa, dyrektywa 2006/112 i zasada neutralności podatkowej nie sprzeciwiają się temu, aby sąd krajowy zbadał na podstawie ogólnej oceny wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, czy wystawca faktury sam wykonał daną transakcję. Niemniej jednak prawa do odliczenia można odmówić tylko wtedy, gdy organ podatkowy wykaże na podstawie obiektywnych dowodów, że adresat faktury wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja powołana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia stanowiła oszustwo popełnione przez rzeczonego wystawcę lub przez innego przedsiębiorcę uczestniczącego w łańcuchu świadczenia usług.

W cyt. powyżej wyroku Trybunał przywołał orzecznictwo, zgodnie z którym jeżeli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Przypomniano, że co do zasady do organów podatkowych należy dokonywanie kontroli podatkowych podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i oszustw w podatku VAT, a także nakładania sankcji na podatników, którzy dopuścili się nieprawidłowości lub oszustw.

Z kolei w wyroku w sprawie C-512/21 Trybunał wskazał, że należyta staranność podatnika i środki, których można od niego rozsądnie wymagać w celu upewnienia się, że nabywając towar, nie uczestniczy on w transakcji związanej z oszustwem popełnionym przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależą od okoliczności danej sprawy, a w szczególności od tego, czy istnieją przesłanki pozwalające podatnikowi w chwili nabycia przez niego podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub oszustwa. Tym samym w przypadku wystąpienia przesłanek oszustwa można oczekiwać od podatnika zwiększonej staranności. Jednakże nie można od niego wymagać, by dokonywał on kompleksowych i dogłębnych weryfikacji, takich jak te, do których dokonywania środkami dysponuje organ podatkowy.

Przechodząc zatem do oceny ustaleń co do świadomości skarżącej spółki i dochowania przez nią należytej staranności w wyborze kontrahenta w pierwszym rzędzie należy wskazać, że dokonywanie ustaleń w tym zakresie jest co do zasady niezwykle trudne. W przypadku transakcji nabywania i zbywania towarów zwraca się uwagę na potrzebę wykazania anomalii dokonywanego obrotu w porównaniu ze standardem, jaki występuje w przypadku analogicznych transakcji legalnych; należy kłaść akcent nie tyle na kryterium "należytej staranności" (gdyż taką podmioty te starają się zachować), lecz wykazanie, że okoliczności transakcji nabycia i zbycia towaru (np. co do szybkości obrotu i płatności, ewentualne rozbieżności co do dat faktur, dokumentów WZ i PZ, braku zainteresowania warunkami realizowanych dostaw itp.) pozwalają na stwierdzenie, że uczestnik tych transakcji powinien mieć co najmniej świadomość co do nielegalności tych transakcji.

Sąd zauważa przy tym, że nie można w prosty sposób przekładać standardów należytej staranności oczekiwanych przy dostawie towarów na te, które powinny obowiązywać podatników przy nabywaniu przez niego usług. O ile w przypadku towarów można zweryfikować miejsce prowadzonej działalności, sposób jej prowadzenia, zbadać towar, o tyle w przypadku usług jest to znacząco trudniejsze. Szczególnie trudne jest to w sytuacji, gdy transakcja dotyczy usług prostych, niewymagających od osób je wykonujących szczególnych kompetencji czy umiejętności. Ponadto, nie można stosować tych samych kryteriów badania należytej staranności do dostaw czy usług fikcyjnych i takich, w których wystąpiły jedynie nieprawidłowości po stronie podmiotowej (nierzetelność podmiotu z uwagi na brak realizacji obowiązków o charakterze publicznoprawnym).

Z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie, gdzie skarżąca spółka nabywała usługi sprzątania pomieszczeń, czyniąc to jednocześnie na znaczną skalę i prowadząc współpracę z wieloma podmiotami. Oceniając dochowanie należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta nie można abstrahować od tego otoczenia faktycznego.

Jak wynika z przywołanego orzecznictwa, zasadniczo zachowanie przez podatnika dobrej wiary należy oceniać na moment zawarcia transakcji. Podstawowym zarzutem organu w sprawie jest to, że niewystarczająco zweryfikowała wykonawcę, z którym zawierała umowę.

Tymczasem, jak wynika z analizy akt sprawy, skarżąca spółka weryfikowała W. zgodnie z przyjętymi w grupie I. procedurami. Spółka utrzymuje, że celem ograniczenia ryzyka podjęcia współpracy z podmiotami nierzetelnymi lub niebędącymi w stanie realizować usług sprawdzano umowę spółki W., KRS i polisę OC, a także czy spółka jest aktywnym podatnikiem podatku VAT. Wskazuje też, że posiada zespół osób zaangażowanych w proces weryfikacji i że również w kolejnych miesiącach 2017 r. weryfikowała występowanie spółki W. w bazie aktywnych podatników VAT i w KRS. Spółka przedstawiła wydruki z 9 sierpnia 2017 r. i z 13 października 2017 r. potwierdzające tę okoliczność. Ponadto spółka wskazuje, że realizując akty staranności w czasie współpracy ze spółką W. podejmowała codzienny telefoniczny kontakt z przedstawicielem tego kontrahenta, wzbogacała zapisy umowy o takie, które miały ograniczać ryzyko współpracy z podmiotami nierzetelnymi. Twierdzenia te znajdują potwierdzenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym (aneksy do umowy z W., zeznania pracowników spółki – np. p. K.).

Dokonując oceny spornego zagadnienia Sąd zauważa w pierwszej kolejności, że skarżąca spółka podpisała ze spółką W. umowę o współpracy. To bez wątpienia stanowi jeden z czynników uwiarygadniających realność podjętej współpracy oraz wskazuje na zamiar długotrwałej współpracy. Jest mało prawdopodobne, że podmiot, który posiada procedury weryfikacyjne, podpisuje umowę o współpracy z pominięciem działań weryfikacyjnych.

Organ akcentuje, że zgodnie z KRS, spółka W. nie posiadała wśród zapisów dotyczących rodzaju prowadzonej działalności zapisów wskazujących, że prowadzi działalność w zakresie prac porządkowych. Tymczasem Spółka wyjaśnia, że z uwagi na brak takiego wpisu w KRS, pozyskała umowę spółki W., z której wynika, że w zakresie jej działalności mieszczą się również tego rodzaju usługi.

Jak już wskazano, spółkę skarżącą z W. łączyła zawarta w drodze pisemnej umowa. W trakcie współpracy podlegała ona aneksowaniu (co również stanowi dowód na realność tej współpracy i dbałość o rzetelność kontrahenta). Aneksy te zobowiązywały cywilnoprawnie spółkę W. do legalnego zatrudniania pracowników, jak też do opłacania za nich podatków i składek na ubezpieczenia. Spółka zadbała też o pisemne oświadczenia spółki W. potwierdzające realizację obowiązków wobec swoich pracowników. Sąd, w okolicznościach tej sprawy, uznaje za nadmiarowe oczekiwanie organu uzyskiwania przez Spółkę od kontrahenta urzędowego potwierdzenia, że obowiązki publicznoprawne są przez spółkę W. realizowane. W ocenie sądu, spółka miała prawo uznać, że składane przez przedstawiciela kontrahenta oświadczenia wystarczająco zabezpieczają jej interesy. Przepisy prawa nie zobowiązują podatników do uzyskiwania urzędowych zaświadczeń wywiązywania się przez ich kontrahentów z obowiązków publicznoprawnych. Ponadto Spółka wskazuje, że zawarty z W. aneks nie zobowiązywał do przedstawiania zaświadczeń, a formuła oświadczeń była stosowana również wobec innych podwykonawców, stanowiąc wyraz zaufania w relacjach z kontrahentami.

Jednocześnie sąd uznaje za przekonujące twierdzenia Spółki, że podpisanie aneksów do umów wprowadzających obowiązek legalnego zatrudniania pracowników było standardowym działaniem spółki, dotyczyło wszystkich kontrahentów i nie świadczy o tym, że spółka podjęła jakiekolwiek podejrzenia w stosunku do konkretnego kontrahenta (tj. W.).

Zdaniem Sądu, organ powinien wziąć pod uwagę podnoszone przez skarżącą spółkę twierdzenia, że w momencie nawiązywania współpracy nie miała ona prawnych możliwości zweryfikowania, czy spółka W. wywiązuje się z obowiązków związanych z zatrudnianiem pracowników (odprowadzanie składek ubezpieczeniowych czy podatków).

Zdaniem sądu, organ nadaje nadmierne znaczenie zasadzie badania kontrahenta na datę zawarcia umowy. Wprawdzie przyjęła się ona w orzecznictwie sądów administracyjnych, jednak nie można wykluczyć, że w określonych okolicznościach sprawy będzie wymagała modyfikacji. Odstąpienie od rygorystycznego trzymania się tej zasady może być uzasadnione w sytuacji, gdy - jak wskazuje spółka, zawarta w dniu 1 maja 2017 r. umowa miała charakter jedynie ramowy, pierwsze zlecenia miały zaś miejsce dopiero w czerwcu 2017 r. Podjęcie czynności weryfikacyjnych w tym czasie nie powinno prowadzić do zdyskwalifikowania twierdzeń podatnika, że badał kontrahenta pod kątem jego rzetelności.

Ponadto, zdaniem sądu, brak stosownego wpisu w KRS odnośnie prowadzonej działalności nie dyskwalifikuje podmiotu jako wykonawcy usług w zakresie sprzątania. Potwierdzenie tego faktu na podstawie umowy spółki W., nawet jeśliby przyjąć, że nastąpiło to w okresie późniejszym niż data zawarcia umowy, nie dyskwalifikuje tego podmiotu jako zamierzającego prowadzić również działalność polegającą na porządkowaniu/ sprzątaniu. Fakt istnienia wpisu w umowie spółki W. o wykonywaniu działalności w zakresie sprzątania nie jest przez organ kwestionowany, znajduje ponadto potwierdzenie w polisie OC z października 2017 r.

Zastrzeżenia organu co do braku stosownego wpisu w KRS nie znajdują uzasadnienie zwłaszcza w sytuacji, gdy usługi te w rzeczywistości przez podmiot były wykonywane, a czego, zdaniem sądu, organ w sprawie nie zakwestionował w sposób ostateczny.

Nie bez znaczenia jest, że weryfikacja podmiotu W. została dokonana przed okresem, który został zakwestionowany przez organ w kontrolowanej sprawie (styczeń - czerwiec 2018 r.). Sąd zgadza się ze spółką, że wcześniejsze weryfikacja dokumentów nie doprowadziłaby do wniosku o nierzetelności W. jako usługodawcy. Wszak umowa zawierała stosowny zapis, spółka posiadała polisę ubezpieczeniową, do października 2017 r. posiadała status podatnika podatku VAT i odprowadzała podatek.

Zdaniem Sądu, jeśli organy nie zdołają podważyć rzeczywistego świadczenia usług przez W. na rzecz skarżącej spółki, nie powinno się nadawać znaczenia ustaleniom co do tego, kiedy została przedstawiona skarżącej spółce umowa spółki W. zawierająca – czego organ nie kwestionuje – zapis potwierdzający wykonywanie przez nią usług utrzymania porządku, takiego znaczenia, że spółka nie dochowała należytej staranności, co pozbawi ją prawa do odliczenia Vat naliczonego z faktur wystawionych przez W.

Sąd podziela również argumentację skargi, że nie należy w sprawie nadawać nadmiernego znaczenia datom wydruków z KRS i na tej podstawie formułować wniosków co do tego, kiedy spółka zweryfikowała W. pod kątem tego, czy jej umowa zawierała zapis o wykonywaniu usług utrzymania porządku. Nie można bowiem wykluczyć, że weryfikacja nastąpiła poprzez sprawdzenie tego w bazie internetowej, która, jak wiadomo, jest powszechnie dostępna.

Na dokonanie weryfikacji kontrahenta pod kątem prowadzonej działalności wskazuje, jak zasadnie podnosi spółka, Protokół kwalifikacji lokalnego podwykonawcy, gdzie P. H. W. wskazał, że zakres usługi realizowanej jest przedmiotem działalności podwykonawcy. To wskazuje, że gdyby weryfikacja nie została przeprowadzona (mogło to faktycznie polegać na weryfikacji umowy spółki W.), w protokole tym nie odznaczono by pola wskazującego, że W. świadczy również usługi porządkowe.

Sąd zgadza się ze skarżącą, że dyskredytowanie obecnie przez organy szeregu dokumentów potwierdzających weryfikację z datami późniejszymi niż data zawarcia umowy jest niedopuszczalne. Należy zauważyć, że spółka W. do marca 2018 r. pozostawała czynnym, aktywnym podatnikiem podatku VAT, i dopiero w październiku 2017 r. zaprzestała rozliczeń w tym podatku. Jeśli do tego dodać fakt świadczenia usług wynikających z zawartej umowy, to należy przyjąć, że stawianie Spółce zarzutu braku należytej staranności przy wyborze kontrahenta jest przesadzone. O ile można to uczynić dość łatwo po kilku latach, mając już wiedzę na temat wykreślenia podmiotu z rejestru podatników VAT (marzec 2018), o tym że nie wywiązywał się ze swoich obowiązków publicznoprawnych związanych z zatrudnianiem osób, o tyle oczekiwanie organu, że spółka miałaby podważyć rzetelność podmiotu już w 2017 r. nie znajduje akceptacji sądu kontrolującego zaskarżoną decyzję.

Zdaniem sądu, w realiach tej sprawy wygórowane pozostają oczekiwania organu, aby skarżąca spółka już 1 stycznia 2018 r. skorzystała z procedury przewidzianej w art. 306ia o.p. Przepis ten pozwala kontrahentowi podatnika prowadzącego działalność gospodarczą uzyskać zaświadczenie m.in. o: niezłożeniu lub złożeniu przez tego podatnika deklaracji lub innego dokumentu, do których złożenia był obowiązany na podstawie przepisów ustaw podatkowych; nieujęciu lub ujęciu przez podatnika w złożonej deklaracji lub złożonym innym dokumencie zdarzeń, do których ujęcia był obowiązany na podstawie przepisów ustaw podatkowych; zaleganiu lub niezaleganiu przez podatnika w podatkach wynikających z deklaracji lub innego dokumentu składanych na podstawie przepisów ustaw podatkowych. Jak zauważa strona skarżąca, przepis ten został wprowadzony w życie dopiero 25 grudnia 2017 r. Ustawodawca przewidział nim uprawnienie, nie zaś obowiązek sprawdzania kontrahentów. Tymczasem współpraca skarżącej spółki z W. trwała już od maja, a faktycznie od czerwca 2017 r. Jeśli było tak, jak twierdzi spółka, że umowa była realizowana a kontrahent nie wzbudzał zastrzeżeń, trudno oczekiwać, że natychmiast po wejściu w życie przepisu art. 306ia o.p. Spółka skorzysta z uprawnienia nim przewidzianego.

Wprowadzona instytucja powinna być pomocą dla podatnika w badaniu kontrahenta, nie powinno się jednak jej traktować jako takiej, co do której istnieje bezwzględny obowiązek stosowania, zwłaszcza w sytuacji, gdy współpraca pomiędzy kontrahentami została już rozpoczęta i jest w sposób satysfakcjonujący dla stron realizowana.

Nie można też nie zauważać, że wymaganie od Spółki dbałości o to, aby jego kontrahent był rzetelny w wywiązywaniu się z obowiązków nakładanych przepisami prawa publicznego nie może oznaczać przerzucenia na podmioty prywatne obowiązków, których realizacja została powierzona odpowiednim służbom państwowym. Legalność zatrudnienia badają inspekcje pracy, odprowadzanie składek i podatków związanych z zatrudnianiem osób należą zaś do kompetencji zakładu ubezpieczeń społecznych i administracji skarbowej. Nie można łatwo przenosić konsekwencji zaniedbań i nieprawidłowości podmiotów, które nie wywiązują się ze swoich obowiązków publicznoprawnych, na ich kontrahentów poprzez pozbawianie ich odliczenia Vat naliczonego z faktur wystawionych przez takie podmioty.

Oczekiwanie takie jawi się jako nadmierne w okolicznościach tej sprawy, gdzie organy podatkowe już w październiku 2017 r. wiedziały, że W. zaprzestała rozliczeń w podatku VAT, 22 marca 2018 r. spółka ta została wykreślona z rejestru podatników VAT, natomiast Ministerstwo Finansów poinformowało o tym skarżącą Spółkę dopiero 13 czerwca 2018 r. Jeśli instytucje państwowe, posiadające dostęp do informacji wskazujących na nierzetelność podatnika, podejmują działania zapobiegające konsekwencjom dostrzeżonych nieprawidłowości dopiero po kilku miesiącach, to nie można zaakceptować nałożenia na podatnika standardu podejmowania działań bieżących i natychmiastowych.

Słusznie zwraca uwagę organ, że spółka W. w chwili zawierania umowy była podmiotem nowopowstałym (zawiązanie w listopadzie 2016 r.) o niskim kapitale zakładowym. Z pewnością w związku z tym nie mogła posiadać dużego doświadczenia na rynku świadczonych usług. Nie sposób jednak odmówić racjonalności twierdzeniom skarżącej Spółki, że usługi sprzątania stanowią usługi proste, niewymagające szczególnego doświadczenia, specjalistycznej wiedzy czy zaangażowania kapitałowego. Opierają się przede wszystkim na pracy ludzi, świadczonej w obiektach klientów, a nie w siedzibie przedsiębiorcy. Działające w tej branży podmioty nie wymagają więc ani szczególnej formy prawnej, ani wysokiego kapitału początkowego. Zatem podniesione przez organ cechy nie dyskredytowały spółki W. jako podmiotu, z którym Spółka mogła realizować skuteczną współpracę w zakresie prowadzonej przez nią działalności. Ważniejsze w takiej sytuacji była stosowna polisa ubezpieczeniowa, a taką spółka W. posiadała i była w stanie okazać skarżącej.

W kontrolowanej sprawie, o ile materiał dowodowy pozwolił na ocenę braku rzetelności spółki W., to jednak, zdaniem sądu, organ nie zdołał skutecznie zakwestionować tego, że skarżąca spółka prowadziła z tym podmiotem współpracę w latach 2017 i 2018 w zakresie usług porządkowych. Nie dowodząc braku rzeczywistej współpracy tych podmiotów organ nie dość wnikliwie i przekonująco rozprawił się z aspektem tzw. zachowania należytej staranności przez Spółkę w relacjach gospodarczych z tym podmiotem. Na tle materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy zbyt daleko idące są twierdzenia organu, że Spółka nie dochowała należytej staranności w kontaktach z W. Ocena w tym względzie jest powierzchowna, niespójna i nie wytrzymuje krytyki w kontekście argumentów przedstawionych przez stronę skarżącą, które sąd uznaje za racjonalne i zasługujące na ponowną analizę.

Niewątpliwie podmiot prowadzący działalność gospodarczą jako uczestnik profesjonalnego obrotu musi dobierać swoich kontrahentów uważnie, z należytą, stosowną do okoliczności starannością. Aby właściwie ocenić staranność kupiecką w danych relacjach handlowych i wymagać od podatnika ponadstandardowych czynności weryfikacyjnych, należy zidentyfikować nie budzące wątpliwości okoliczności, które uzasadniałyby, obiektywnie rzecz ujmując, wzmożoną czujność, podejrzliwość itd.

Sąd ma wątpliwości, czy w analizowanym przypadku mamy do czynienia z takimi okolicznościami, czy istniały symptomy, które wskazywałyby obiektywnie, że określone transakcje mogą być niezgodne z przepisami prawa.

Zestawienie przyczyn, z powodu których organ uznał, że Spółka nie dochowała należytej staranności, z kontrargumentami strony wypunktowanymi w skardze – nie przekonuje sądu co do racjonalności stanowiska organu. Stanowisko prezentowane przez skarżącą w toku postępowania może wskazywać, że Spółka rzetelnie podeszła do relacji ze spółką W., a uchybienia, których zapewne Spółka również się nie ustrzegła, nie powinny jednak pozbawiać jej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez W. Chociaż spółka ta okazała się nierzetelna w tym znaczeniu, że nie realizowała prawidłowo swoich zobowiązań publicznoprawnych wynikających z zatrudniania osób (cudzoziemców), to skarżąca mogła nie mieć podstaw aby przypuszczać, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W zaskarżonej decyzji organ zwraca uwagę na takie okoliczności jak: doniesienia medialne o możliwych zagrożeniach związanych z zatrudnianiem agencji pracy tymczasowej i wywodzi, że Spółka musiała zdawać sobie sprawę i istniejących w spornym okresie nieuczciwych praktyk - co stanowić dla skarżącej impuls do głębszego zainteresowania m.in. formą prawną, na podstawie której byli zatrudnieni obcokrajowcy, czy weryfikacją oświadczeń o powierzeniu wykonywania pracy cudzoziemcom.

Zdaniem sądu, nie jest wystarczające powoływanie się na powszechną wiedzę o zagrożeniach, nieprawidłowościach występujących na rynku tego typu usług. Ponadto, jak zauważa skarżąca, spółka W. nie była agencją pracy tymczasowej, lecz podmiotem, który jako podwykonawca świadczył usługi sprzątania – usługi proste, niewymagające doświadczenia, mogące być wykonywane bez posiadania jakichkolwiek kwalifikacji. W kontekście kryteriów dochowania przez podatnika należytej staranności znaczenie ma jedynie to, jakie konkretne okoliczności w odniesieniu do W., w kontekście wskazanego charakteru świadczonych usług, miałyby świadczyć o świadomości podatnika co do tego, że transakcje z tym podmiotem stanowią nadużycie.

Zdaniem Sądu, kontrolowana decyzja pozostawia liczne wątpliwości co do prawidłowości zbadania zasadniczych w sprawie kwestii: czy spółka W. wykonała wynikające z wystawionych faktur usługi na rzecz skarżącej Spółki i czy, w kontekście tego, skarżąca dochowała należytej staranności w doborze kontrahenta.

Należy mieć przy tym na uwadze, że nawet, jeśli miały miejsce pewne nieprawidłowości, podatnik ma możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku wynikającego z otrzymanych faktur, o ile dochował należytej staranności w ramach tych transakcji, nie mogąc przewidywać, że uczestniczy w działaniach prowadzących do naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT. W świetle akt sprawy nie jest natomiast oczywiste, że Spółka nie mogła powoływać się na działanie w dobrej wierze i zachowanie należytej staranności.

Sąd stwierdził, że w sprawie doszło do naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 o.p. mogące mieć wpływ na wynik tej sprawy.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259) orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 tej ustawy oraz w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).

Ponownie rozpatrując sprawę organ jeszcze raz oceni i zweryfikuje wszystkie okoliczności mogące wpływać na kwestię należytej staranności Spółki w relacjach ze spółką W., w tym raz jeszcze dokona analizy materiału dowodowego pod kątem ustalenia, czy W. była podmiotem, który wykonał usługi wynikające z zakwestionowanych faktur VAT. Organ weźmie przy tym pod uwagę stanowisko Sądu zaprezentowane w uzasadnieniu tego wyroku.