Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 520/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-10-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2 , art. 24a ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 193 § 1 i 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 23 października 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 29 października 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 893/10 w sprawie ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 31 maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od J. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 4850 (słownie: cztery tysiące osiemset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 października 2010 r., I SA/Łd 893/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił, na skutek skargi J. K., decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 31 maja 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. Jak zauważono w motywach orzeczenia, ww. decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 10 grudnia 2009 r., określającą skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r.

Organy ustaliły, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 402.491,57 zł na podstawie faktur zakupu oleju napędowego, które nie odzwierciedlały stanu faktycznego i nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Zakwestionowane faktury pochodziły od: S. s.c., T. sp. z o. o., F. Podmioty te nie nabyły i nie posiadały w rzeczywistości oleju napędowego, a tym samym nie mogły dokonać jego sprzedaży. Działalność tych podmiotów polegała na zdobywaniu faktur VAT dokumentujących nabycie oleju napędowego od podmiotów tzw. "słupów", które powstawały tylko w celu wystawiania fikcyjnych faktur mających zapewnić źródło pochodzenia paliwa, albo przekwalifikowywały olej opałowy na napędowy. W rzeczywistości zaś paliwo sprzedawał skarżącemu A. K. Mając na uwadze dokonane ustalenia, określono podstawę opodatkowania w oparciu o dane wynikające z przedłożonych podatkowych ksiąg przychodów i rozchodów z wyłączeniem zakwestionowanych faktur na zakup paliwa. Odstąpiono przy tym od szacowania podstawy opodatkowania, stosownie do art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej.

2. Uchylając zaskarżoną decyzję Sąd wskazał, że odmowa uwzględnienia wydatków na zakup paliwa w rozpoznawanej sprawie nie wynikała z zakwestionowania faktu dokonania przez skarżącego takich zakupów lub dokonania ich w celu osiągnięcia przychodu, ale stąd jedynie, że nie były prawidłowo udokumentowane. Natomiast jeżeli w ślad za uzasadnionymi zastrzeżeniami co do sprzedawcy nie idą, jak w niniejszej sprawie, równie uzasadnione zastrzeżenia co do poniesienia wydatku i to w celu osiągnięcia przychodu, to organy mają do wyboru dwa rozwiązania. Pierwszym z nich jest oszacowanie (art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej) tej części podstawy opodatkowania (kosztów uzyskania przychodów), a drugim wyjednanie w toku postępowania podatkowego dowodów, które pozwolą na określenie wielkości poniesionych kosztów uzyskania przychodów i odstąpienie od szacowania podstawy opodatkowania w trybie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej.

Tymczasem organ odwoławczy nie skorzystał z żadnej z nich. Po zakwestionowaniu mocy dowodowej spornych faktur organ odwoławczy nie wziął pod uwagę żadnych innych dowodów, lecz poprzestał na arbitralnym stwierdzeniu, że skarżący, poza zakwestionowanymi fakturami nie przedstawił innych dowodów na potwierdzenie zakupu paliwa, zaś podstawę opodatkowania ustalił pomijając dane wynikające z tychże faktur. Nie zwrócił uwagi na to, że w aktach sprawy istnieje dowód w postaci protokołu przesłuchania skarżącego z dnia 3 czerwca 2008 r. w charakterze kontrolowanego, z którego wynikają okoliczności o znaczeniu zasadniczym dla wyniku sprawy. Skarżący przedstawił w nim całość zdarzeń związanych z zakupem kwestionowanego paliwa. Wyjaśnił, w jakich okolicznościach poznał A. K., dysponującego paliwem, jak zamawiał paliwo od pracownika A. K. Przedstawił również sposób wystawiania faktur dokumentujących zakupy oraz okoliczności i sposób zapłaty za nabywany towar. Wskazał, co równie istotne, do czego było zużywane przedmiotowe paliwo w jego firmie oraz przedstawił jakość nabywanego towaru i przyczyny prowadzenia wymienionych transakcji. Dowód ten należało ocenić, ponieważ w przypadku uznania wyjaśnień skarżącego za wiarygodne winno się oprzeć na nich ustalenia w zakresie wysokości zakupionego paliwa i jego ceny, a w konsekwencji co do wielkości poniesionych kosztów uzyskania przychodów. W tej sytuacji mógłby się okazać pomocny art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, pozwalający na odstąpienie od szacowania w sytuacji, gdy dowody wyjednane w toku postępowania podatkowego zastąpiłyby tę część ksiąg podatkowych skarżącego, która odnosi się do poniesionych wydatków. Jeśliby zaś okazało się, że wyjaśnienia te, z przyczyn znanych organowi nie były godne uwzględnienia organ ten dla ustalenia wielkości poniesionych kosztów uzyskania przychodów nie uniknąłby oszacowania ich wielkości. Sąd wyraził przy tym przekonanie, że całokształt okoliczności sprawy, a w szczególności brak reakcji organów podatkowych na zadeklarowaną przez skarżącego wysokość osiągniętego przychodu przemawia jednoznacznie za przyjęciem, że paliwo zostało skarżącemu dostarczone; obrót paliwem odbywał się w rzeczywistości, tyle że między innymi stronami niż wyszczególnione na fakturach.

Sąd zwrócił ponadto uwagę, że przedstawione wyżej wyjaśnienia skarżącego, mimo swej szczegółowości nie zawierają istotnych danych dotyczących transakcji prowadzonych ze spółką cywilną S. i firmą K. Skupiają się wyłącznie na dostawach paliwa od T. Sp. z o.o. i F. W tej sytuacji nie wiadomo, a zaskarżona decyzja również tego nie wyjaśnia, czy przedstawione wyżej okoliczności dotyczące nabycia paliwa od dwóch ostatnio wymienionych podmiotów dotyczą także S. i K. Wymaga to wyjaśnienia w toku ponowionego postępowania, gdyż brak ustaleń w tym zakresie narusza art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Ustalenia dotyczące ww. podmiotów, podobnie jak te dotyczące T. Sp. z o.o. i F., nie są wystarczające do zanegowania poniesienia przez skarżącego przedmiotowych wydatków na zakup paliwa i uznania ich za koszty uzyskania przychodów.

W konkluzji Sąd wskazał, że całokształt okoliczności sprawy, a w szczególności brak reakcji organów podatkowych na zadeklarowaną przez skarżącego wysokość osiągniętego przychodu przemawia za przyjęciem, że paliwo zostało skarżącemu dostarczone. Faktury pochodzące od wymienionych podmiotów wprawdzie nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co jednak nie wystarcza aby zanegować możliwość uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków wyszczególnionych w tych fakturach. Stwierdzenie, że dana faktura nie daje prawa do odliczenia podatku VAT, z uwagi na brak tożsamości podmiotowej między rzeczywistym sprzedającym a podmiotem przedstawionym jako sprzedający na fakturze nie oznacza, że wydatek opisany w tej fakturze nie zaistniał w rzeczywistości i że nie może być kosztem uzyskania przychodu. Z uwagi na treść art. 22 ust.1 oraz 23 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej u.p.d.o.f., nie może zyskać akceptacji Sądu odmowa uznania za koszt danego wydatku z tego powodu, że faktura go dokumentująca odbiega od rzeczywistości, gdyż sprzedawca był w rzeczywistości inny niż wymieniony w fakturze. Obowiązek właściwego dokumentowania poniesionych wydatków nie oznacza zdaniem Sądu konieczności przedstawienia, na okoliczność zaistnienia transakcji, faktur zakupu zgodnych z przepisami obowiązującymi w podatku VAT, lecz jedynie udowodnienia, że takie wydatki zostały w rzeczywistości poniesione.

3. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy WSA w Łodzi celem ponownego jej rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Jako podstawy swoich wniosków wskazał następujące zarzuty:

- naruszenie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 24 ust. 1 i art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że zastosowanie tego przepisu jest możliwe tylko wówczas, gdy w toku postępowania podatkowego organ podatkowy uzyska jako uzupełnienie dowodów dodatkowe dowody, które zastąpiłyby tę cześć ksiąg podatkowych, która została zakwestionowana wskutek ustalenia, że posiadane przez podatnika dowody dotyczące kosztów uzyskania przychodów nie były prawidłowo udokumentowane, podczas gdy organ podatkowy może odstąpić od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania również wówczas gdy ustali, że faktury dotyczące kosztów nie odzwierciedlają stanu faktycznego, gdyż nie odzwierciedlają rzeczywistych stron transakcji oraz przedmiotu transakcji,

- naruszenie art. 22 ust. 1 w związku z art. 24a ust. 1, art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. w związku z § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.), poprzez błędną interpretację polegającą na przyjęciu, że obowiązek właściwego udokumentowania wydatków przez podatnika zobowiązanego do prowadzenia ksiąg nie ma charakteru normatywnego i że ustalenie braku udokumentowania nie stanowi wystarczającej przesłanki do wyłączenia wydatku z kosztów uzyskania przychodów,

- naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. i z art. 23 § 2 oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że organ podatkowy nie dokonał oceny dowodu w postaci przesłuchania skarżącego w dniu 3 czerwca 2008 r. i nie wziął pod uwagę innych dowodów, poprzestając na arbitralnym stwierdzeniu, że poza zakwestionowanymi fakturami skarżący nie przedstawił innych dowodów na potwierdzenie zakupu paliwa, podczas gdy organ dokonał oceny dowodu z dnia 3 czerwca 2008 r. oraz innych dowodów, w tym zebranych w ramach przeprowadzonych postępowań karnych (zeznania J. S., K. P., A. K., M.), na podstawie których był uprawniony do przyjęcia, że skarżący nabywał olej opałowy, a nie napędowy, oraz że nabycia tego nie dokonywał od podmiotu wystawiającego fakturę sprzedaży, nie dając wiary skarżącemu, iż dokonał zakupu oleju napędowego od firm uwidocznionych na fakturach,

- naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 141 § 4 p.p.s.a w związku z art. 23 § 2 oraz art. 180 Ordynacji podatkowej i w związku z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez zalecenie przez Sąd zastosowania art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, co miałoby polegać na uwzględnieniu w kosztach uzyskania przychodów wydatków na zakup produktu, który nie został zakupiony (olej napędowy/olej opałowy), co w istocie doprowadziłoby do konieczności uznania za koszt podatkowy każdego wydatku poniesionego w celu uzyskania przychodu bez konieczności prawidłowego udokumentowania i pomimo ustalenia, że dowód zakupu nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji; przyjęcie stanowiska Sądu prowadzi do tego, że organ podatkowy ustalałby podstawę opodatkowania podatnika zobowiązanego do prowadzenia ksiąg w oparciu o dowody osobowe, tj. zeznania świadków czy zeznania strony, chociaż księga podatkowa byłaby uznana w części za nierzetelną, co w przedmiotowym stanie faktycznym doprowadziłoby do legalizacji paliwa niewiadomego pochodzenia.

W piśmie z dnia 20 sierpnia 2012 r. skarżący wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej organu oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, powołując się na okoliczność przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zwrócono ponadto uwagę na brak podstaw do kwestionowania wydatków na paliwo, jako kosztów uzyskania przychodów, tylko z tej przyczyny, że zostały wadliwie udokumentowane, w sytuacji gdy organ dysponuje innymi dowodami potwierdzającymi ich poniesienie. Stanowisko powyższe pełnomocnik skarżącego konsekwentnie podtrzymał i rozwinął w piśmie z dnia 19 października 2012 r., stanowiącym załącznik do protokołu rozprawy.

4. Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej organu za uzasadnione. W przedmiotowej sprawie istota sporu sprowadza się do nieuznania przez organy podatkowe za koszty uzyskania przychodów wydatków skarżącego na zakup oleju napędowego. Faktury dokumentujące zakup oleju nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Okoliczność ta nie była kwestionowana przez podatnika i została potwierdzona w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., kosztem uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem wyraźnie wymienionych w art. 23 tej ustawy. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Problematyka kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania podatku dochodowego podstawowe znaczenie. Możliwość bowiem zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji wysokość należnego zobowiązania. Zatem zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 u.p.d.o.f., powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu.

Niemniej przy ocenie istnienia okoliczności uzasadniających potrącenie kosztu na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można pomijać zasad jego dokumentowania. Koszty muszą wynikać z prawidłowo prowadzonej księgi przychodów i rozchodów (art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.). Skarżący nie zastosował się do obowiązujących zasad prowadzenia księgi przychodów i rozchodów, ponieważ za podstawę wpisów przyjął faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Tym samym uniemożliwił określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu jaki stanowiły te księgi. Nie budzi przy tym wątpliwości, że o nierzetelności księgi można mówić również wówczas, gdy podatnik ewidencjonował zakwestionowane zakupy towaru na podstawie dowodów nierzetelnych, tzn. na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot rzeczywiście niedokonujący dokumentowanych zdarzeń (tzw. "puste" faktury").

Zgodnie z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W myśl § 2 księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Z kolei art. 193 § 3 ww. ustawy stanowi, że za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. Odnosząc powołane przepisy na grunt rozpoznawanej sprawy, nie ulega wątpliwości, że dokonywane zapisy w księdze, w części zakwestionowanych faktur, nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, były zatem nierzetelne. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd, że nie tylko faktura VAT może być dowodem poniesienia wydatku stanowiącego koszt w podatku dochodowym, nie podziela już jednak stanowiska, że wadliwość (nieprawdziwość) faktury nie ma przesądzającego znaczenia dla jej podatkowych losów. Wojewódzki Sąd Administracyjny zdaje się nie dostrzegać różnicy pomiędzy wadliwością i nierzetelnością zapisów dokonywanych w księgach podatkowych. Z art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej wyraźnie wynika, że zapisy nieodzwierciedlające rzeczywistości, czyli m.in. poczynione na podstawie dowodów nieprawdziwych, uznawane są za nierzetelne, a nie wadliwe. Ma to istotne znaczenie dla konsekwencji wynikających z uznania ksiąg za dowód w postępowaniu podatkowym. Księgi podatkowe prowadzone w sposób nierzetelny nie mogą stanowić dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej). Z kolei księgi wadliwe, mogą w określonych sytuacjach być takim dowodem – art. 193 § 5 Ordynacji podatkowej.

Sąd pierwszej instancji dokonał zatem niewłaściwej kwalifikacji, w zakresie uznania nierzetelności dowodów stanowiących podstawę wpisów w księdze podatkowej, a w jej wyniku, niewłaściwej oceny konsekwencji prawnych w sferze postępowania dowodowego. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uznanie danej faktury za nieodzwierciedlającą rzeczywistego znaczenia gospodarczego wywołuje skutek w zakresie wszystkich jej elementów, nie tylko strony podmiotowej. Poza tym, jak wynika z opisu przestępczego procederu wystawiania pustych faktur opisanych w treści zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, A. K. faktycznie kupował olej opałowy, który następnie wprowadzał do obrotu jako olej napędowy. Już tylko ta okoliczność świadczy o tym, że jeżeli w ogóle dochodziło do nabycia paliwa z innego źródła to nie był to olej napędowy. Faktura nierzetelna była zatem nie tylko w sferze podmiotowej, ale również w zakresie przedmiotu, ceny, ilości towaru. Skarżący dokonując wpisów na podstawie takich dokumentów uniemożliwił określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu jaki stanowiła księga. W takiej sytuacji, w stanie faktycznym sprawy dla jej rozstrzygnięcia nie było istotne, czy skarżący zakupił w ramach prowadzonej działalności gospodarczej paliwo w ilościach określonych w spornych fakturach, lecz czy faktury te odzwierciedlają rzeczywisty obrót ze wskazanym w nich kontrahentem, tzn. czy wystawca faktury był faktycznym dostawcą tegoż paliwa (co pozwalałoby na zaliczenie kwot tymi fakturami objętych do kosztów uzyskania przychodów).

W tym kontekście należy podkreślić, że to na podatniku, a nie na organach podatkowych, spoczywało w sytuacji wyżej opisanej wskazanie środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Nie ma bowiem znaczenia z punktu widzenia przywołanych uregulowań podatkowych to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji (ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych). Dla oceny nierzetelności ksiąg podatkowych oraz wyboru przez organ podatkowy właściwej metody określenia podstawy opodatkowania nieważne są przyczyny tego stanu rzeczy.

Podkreślić trzeba, że zgodnie z omówionymi zasadami wynikającymi z art. 22 ust. 1 oraz art. 24 ust. 2 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru, u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (tak wyrok NSA z 29 maja 2012 r., II FSK 2323/10, CBOSA).

Naczelny Sąd Administracyjny nie kwestionuje możliwości dowodzenia faktu poniesienia określonych kosztów innymi niż faktura dowodami. Organy muszą jednak dysponować takimi dowodami, aby w każdej chwili móc zweryfikować te wydatki z uwzględnieniem przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Skarżący takich dowodów nie dostarczył. Dowodami takimi nie mogą być "puste" faktury. Za niewystarczające w tym zakresie należy uznać również zeznania podatnika, czy świadków. Nie jest bowiem możliwa sytuacja, w której jedynym dowodem poniesienia kosztu w określonej wysokości są oświadczenia ponoszącego koszt lub jego kontrahentów. Prowadziłoby to do sytuacji, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą, wbrew przepisom ustaw podatkowych, zwolnione byłyby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji, a ich przychód jak i koszty, ustalane byłyby na podstawie zeznań. Organy podatkowe słusznie przyjęły, że to na podatniku w sytuacji zakwestionowania przedłożonej przez niego dokumentacji źródłowej, ciążył obowiązek wskazania dowodów pozwalających na zaliczenie danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Należy przy tym zaznaczyć, że skoro dowodem poniesienia wydatku była faktura, która okazała się nierzetelna, to zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów wymagałoby przedstawienia dowodu na każdą z zakwestionowanych faktur. Skoro według skarżącego poniósł on określony wydatek, ale dowód stanowiący jego podstawę jest nierzetelny, czyli został skutecznie zakwestionowany, to na podatniku, a nie organie podatkowym, ciąży obowiązek dowodzenia poniesienia faktycznego wydatku. Sąd pierwszej instancji w takim stanie faktycznym sprawy niezasadnie domaga się od organów podatkowych prowadzenia postępowania dowodowego i poszukiwania wielkości faktycznie poniesionych przez podatnika kosztów. Nie ma w zgromadzonym materiale dowodów zaoferowanych przez podatnika na powiązanie konkretnego wydatku z konkretną transakcją. Nie są nimi i być nie mogą nierzetelne faktury pochodzące od firm, które oleju napędowego nie sprzedawały.

Należy również podkreślić w tym kontekście, że oszacowanie nie może być zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania wszystkich okoliczności niezbędnych do weryfikacji poniesienia kosztów. W rozpoznawanej sprawie zaewidencjonowane zostały faktury nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a wynikające z nich kwoty ujmowane były w księgach podatkowych po stronie kosztów uzyskania przychodów. Tym samym skarżący nie stosował się do zasad rzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, uniemożliwiając określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi. Zarówno z przepisów Ordynacji podatkowej, jak i u.p.d.o.f., nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych. To podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonywujące dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazania, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki (por. wyroki NSA z 19 listopada 2010 r., II FSK 1179/09; z 16 maja 2012 r., II FSK 2280/10, CBOSA). W rozpoznawanej sprawie, o czym była już mowa, wyszczególnione w zakwestionowanych fakturach VAT kwoty miały stanowić wynagrodzenie za dostarczone paliwo w ilościach wskazanych w tych fakturach, a jak wykazano, paliwo to w rzeczywistości nie zostało nabyte od wystawców faktur. Skoro zatem faktury te nie dokumentują rzeczywistości, to brak było podstaw do uznania, że czynione w takich okolicznościach wydatki stanowić mogą koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. W takiej sytuacji stan faktyczny sprawy nie obligował organu podatkowego do dokonania szacunku kosztów uzyskania przychodów.

Kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego, podnoszona przez skarżącego w piśmie z dnia 20 sierpnia 2012 r., nie może być przedmiotem oceny Sądu kasacyjnego rozpoznającego sprawę w granicach skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.).

Z tych powodów orzeczono jak w sentencji, stosownie do art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt 2 w zw. z art. 209 p.p.s.a., a także w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).