Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 488/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2023-12-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 1 i 2
journal: Dz.U. 2022 poz 2492
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - t.j.
article: art. 3 par 2 pkt 4a, art. 57a, art. 134 par 1, art. 145 par 1 pkt 1 lit. a, art. 146 par 1, art. 200 i art. 205 par 2 i 4
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 12 ust. 1 pkt 2, art. 17 ust. 1 pkt 47
journal: Dz.U. 2022 poz 2587
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)
article: art. 126
journal: Dz.U. 2022 poz 1634
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych - t.j.
article: art. 3 pkt 1
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: par 2 ust. 6
journal: Dz.U. 2021 poz 535
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu  przed sądami administracyjnymi.
article: par 2 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2018 poz 1687
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w  postępowaniu przed sądami administracyjnymi

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Agnieszka Banach Asesor WSA Andrzej Mącznik Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Adamczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi L. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] września 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części dotyczącej pytania nr [...] i pytania nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz L. M. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

L. C. S.A. (dalej "spółka") wnioskiem z 17 lipca 2023 r. zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy, spółka podała, że jest podatnikiem podatku dochodowego podlegającym opodatkowaniu od całości swoich dochodów na terenie Polski w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 z dnia 13 grudnia 2022 r., dalej: "ustawa o CIT" lub "u.p.d.o.p.") oraz "dużym przedsiębiorcą" w rozumieniu m.in. przepisów o pomocy publicznej.

Wyjaśniła, że na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej nabywa energię elektryczną od dostawcy energii elektrycznej. Z uwagi na znaczny wzrost cen energii elektrycznej dnia 9 marca 2023 r. zawarła umowę ze Skarbem Państwa - Ministrem Rozwoju i Technologii oraz Narodowym Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (NFOŚiGW), Operatorem Programu rządowego "Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2022 r." (dalej "program rządowy"), na podstawie, której otrzymała bezzwrotną pomoc publiczną w postaci określonej kwoty pieniężnej (dalej "pomoc publiczna") w ramach programu rządowego.

Wnioskodawca wyjaśnił, że umowę zwarto z uwagi na konieczność łagodzenia negatywnych skutków nagłego wzrostu cen energii elektrycznej i gazu ziemnego, uwzględniając:

1. przepisy ustawy z dnia 29 września 2022 r. o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców w związku z sytuacją na rynku energii w latach 2022-2024 (Dz. U. poz. 2088, dalej: "ustawa wspierająca przedsiębiorców");

2. komunikat Komisji Europejskiej "Tymczasowe kryzysowe ramy środków pomocy państwa w celu wsparcia gospodarki po agresji Rosji wobec Ukrainy" (Dz. Urz. UE C 426 z 9 listopada 2022 r., str. 1), w którym dopuszczona została możliwość udzielania przez państwa członkowskie Unii Europejskiej pomocy publicznej z tytułu zakłóceń w działalności gospodarki Unii Europejskiej;

3.przyjęty w dniu 3 stycznia 2023 r. przez Radę Ministrów na podstawie art. 3 ustawy wspierającej przedsiębiorców Program rządowy pod nazwą "Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2022 r.";

4. decyzję Komisji Europejskiej z dnia 20 grudnia 2022 r. (program pomocowy nr: SA. 104932);

5. umowę zawartą pomiędzy Ministrem Rozwoju i Technologii a NFOŚiGW w sprawie szczegółowych zasad współpracy w zakresie Programu rządowego zawartą dnia 8 lutego 2023 r.;

6. regulamin naboru w ramach Programu rządowego przyjętego uchwałą Rady Ministrów nr 1/2023 z dnia 3 stycznia 2023 r. pod nazwą: "Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2022 r.".

Następnie spółka przedstawiła kryteria jakie musiała spełniać aby otrzymać pomoc publiczną, a następne podniosła, że wysokość należnej pomocy uzależniono od wysokości tzw. kosztów kwalifikowanych. Natomiast koszt kwalifikowany w rozumieniu umowy jest równy iloczynowi liczby jednostek gazu ziemnego i energii elektrycznej nabytych przez Beneficjenta (spółkę) w charakterze odbiorcy końcowego - od dostawców zewnętrznych w okresie wnioskowanym i określonego wzrostu ceny, jaką Beneficjent płaci za zużytą jednostkę (mierzoną na przykład w PLN/MWh). Wzrost ceny oblicza się jako różnicę między ceną jednostkową płaconą przez Beneficjenta w danym miesiącu w okresie wnioskowanym a półtorakrotnością (150%) ceny jednostkowej płaconej przez Beneficjenta w ujęciu średnim w okresie referencyjnym, tj. od 1 stycznia 2021 r. do 31 grudnia 2021 r.

Spółka wyjaśniła nadto, że stanowi część globalnej Grupy [...] i jest producentem cementu, kruszyw oraz betonu, które znajdują zastosowanie w sektorze budowlanym. Prowadzi działalność w sektorze energochłonnym w rozumieniu wyżej przywołanych przepisów.

Wnioskodawca zobowiązany jest do przedstawienia operatorowi Programu - Narodowemu Funduszowi Ochrony środowiska i Gospodarki Wodnej rozliczenia pomocy publicznej, w ramach którego przedstawi dane dotyczące rzeczywiście poniesionych kosztów zakupu energii elektrycznej lub gazu ziemnego oraz wykazanego wskaźnika EBITDA w 2021 i 2022 r., zestawienie dowodów księgowych potwierdzających poniesienie kosztów w okresie wnioskowanym, sprawozdanie przedstawiające przyjęte założenia, wykorzystane dowody oraz dokonane obliczenia w zakresie poniesionych kosztów zakupu energii elektrycznej lub gazu ziemnego oraz wykazanego wskaźnika EBITDA w 2021 i 2022 r., a także dowody spełnienia warunków i kryteriów udzielenia pomocy publicznej, w tym raport niezależnego biegłego rewidenta z wykonania usługi atestacyjnej.

Program finansowany jest ze środków Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji, o którym mowa w ustawie z 19 lipca 2019 r. o systemie rekompensat dla sektorów i podsektorów energochłonnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1312 z późn. zm.). Pomoc jest udzielana w formie bezzwrotnej.

Spółka podkreśliła, że pomoc otrzymana z rządowego programu nie jest zapłatą za jakiekolwiek świadczenie stanowiące dostawę towarów lub świadczenie usług na rzecz jakiegokolwiek odbiorcy.

Uzyskana pomoc zgodnie z Programem rządowym (stanowiącym załącznik do uchwały nr 1/2023 Rady Ministrów z dnia 3 stycznia 2023 r. zmieniony uchwałą nr 17/2023 z dnia 8 lutego 2023 r.) jest związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2022 r. i stanowi 50% kosztów kwalifikowanych wyliczonych zgodnie z założeniami programu.

Pomoc publiczna nie ma bezpośredniego wpływu na cenę produkowanych przez wnioskodawcę towarów i świadczonych usług.

Kwota przyznanej i wypłaconej podatnikowi pomocy wyniosła [...] zł.

Nadto spółka podała, że prowadzi działalność operacyjną na terenie P. Specjalnej Strefy Ekonomicznej, a także na terenie K. Specjalnej Strefy Ekonomicznej. Koszty energii elektrycznej w przeważającej mierze służą wykonywaniu przez spółkę działalności podlegającej zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT.

W związku z tym spółka zadała następujące pytania:

1. czy pomoc publiczna, którą otrzymała ze środków Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji na podstawie zawartej umowy, jest objęta zakresem dyspozycji art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT i w konsekwencji jest zwolniona od podatku dochodowego od osób prawnych;

2. czy pomoc publiczna, którą otrzymała Spółka ze środków Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji na podstawie zawartej umowy, stanowi przychód powstały w dacie wpływu środków na rachunek bankowy zgodnie z art. 12 ust. 3e ustawy o CIT;

3. w przypadku uznania, że pomoc publiczna, którą otrzymała spółka ze środków Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji na podstawie zawartej Umowy będzie stanowić przychód na gruncie ustawy o CIT, to czy pomoc publiczna otrzymana w zakresie kosztów energii elektrycznej/gazu ziemnego, ponoszonych w ramach działalności prowadzonej w oparciu o decyzje o wsparciu, stanowić będzie przychód z działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT;

4. w przypadku uznania, że pomoc publiczna, którą otrzymała spółka ze środków Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji na podstawie zawartej umowy będzie stanowić przychód na gruncie ustawy o CIT i nie będzie podlegać zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT, spółka zapytała, czy pomoc ta nie będzie stanowić dla niej przychodu zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy CIT.

Przedstawiając stanowisko własne w zakresie pytania nr 1 spółka wskazała, że jej zdaniem, pomoc publiczna, którą otrzymała ze środków Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji na podstawie zawartej Umowy, stanowi przychód objęty zakresem dyspozycji art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT i w konsekwencji jest zwolniony od podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z literalnym brzmieniem ww. przepisu wszelkie dotacje z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego (poza dopłatami do oprocentowania kredytów bankowych) są zwolnione od podatku dochodowego od osób prawnych. Możliwość skorzystania z tego zwolnienia uzależniona jest jedynie od pochodzenia dotacji. Nie jest istotny, z punktu widzenia analizowanego przepisu, cel, na który dotacja została przyznana.

Podniosła, że ustawodawca świadomie nie zastosował odesłania do przepisów ustawy o finansach publicznych, mając w tym określony cel. Skoro tego nie uczynił to należy uznać, że w sprawie należy posłużyć się językiem potocznym. Na potwierdzenie zajętego stanowiska wskazała na wyrok NSA z 7 grudnia 2021 r., sygn. akt II FSK 1276/21 oraz w wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 8 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Go 358/22.

Następnie przywołując słownikowe znaczenie pojęcia "dotacja" wywiodła, że pomoc publiczna jaką otrzymała spełnia tą definicję, bowiem stanowi ona bezzwrotną pomoc finansową państwa, która ma niwelować skutki wzrostu kosztów produkcji w przedsiębiorstwach zaliczanych do sektorów energochłonnych, będących następstwem wzrostu kosztów energii elektrycznej i gazu.

Jednocześnie pomoc publiczna przyznana została w ramach Programu rządowego, zatem wyczerpuje ona zakres pojęcia "dotacji otrzymanych z budżetu państwa", bowiem wypłacana jest ze środków budżetu państwa.

Nadto podniosła, że intencją prawodawcy było zrekompensowanie kosztu nabycia energii. Jej zdaniem na pomoc publiczną nie powinien zostać nałożony żaden podatek (w tym podatek dochodowy) - w przeciwnym razie nie mamy do czynienia z celem Programu rządowego tj. zwróceniem kosztu energii elektrycznej jako kosztu nabycia lub wytworzenia przez przedsiębiorcę, a zwróceniem jedynie kosztu nabycia energii pomniejszonego o podatek, co wprost przeczy przyjętym założeniom w opublikowanym programie rządowym.

Odnosząc się do pytania nr 2 wyjaśniła, że przychód z tytułu otrzymania pomocy publicznej ze środków Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji na podstawie zawartej umowy, należy rozpoznać w dacie wpływu środków na rachunek bankowy spółki tj. zgodnie z art. 12 ust. 3e ustawy o CIT.

W zakresie pytania nr 3 wskazała, że jeżeli stanowisko spółki wyrażone w pkt 1, nie zostanie uznane za prawidłowe, to otrzymana pomoc publiczna w zakresie kosztów energii elektrycznej/gazu ziemnego ponoszonych w ramach działalności prowadzonej w oparciu o decyzję o wsparciu, stanowić będzie przychód z działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT.

Odpowiadając na ostatnie z pytań (nr 4) podniosła, że pomoc publiczna ma charakter zwrotu wydatków w postaci podwyższonych cen nośników energii ponoszonych przez spółkę w okresie przed otrzymaniem pomocy publicznej.

Jej zdaniem ponoszenie tych wydatków jest kluczowe zarówno dla samej kwalifikacji do otrzymania pomocy publicznej, jak i na etapie określenia jej wysokości, która jest ściśle skorelowana z wysokością wydatków na nabycie nośników energii.

Tym samym stwierdziła, że jej wydatki na nabycie nośników energii, w związku ze wzrostem ceny których otrzymała pomoc publiczną, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów - w części, w jakiej są spółce zwracane (tj. w kwocie równej otrzymanej pomocy publicznej) - z uwagi na niespełnienie przesłanki poniesienia kosztu przez podatnika. Jej zdaniem pomoc publiczna otrzymywana przez spółkę nie będzie stanowiła przychodów w rozumieniu ustawy o CIT w myśl art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się "innych wydatków", które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów oraz zostały zwrócone podatnikowi.

W interpretacji indywidualnej 1 września 2023 r., nr [...], Dyrektor KIS stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku odnośnie wszystkich czterech pytań zadanych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Uzasadniając stanowisko własne co pytania nr 1 organ wskazał, że ustawa z dnia 29 września 2022 r. wprowadza możliwość przyjęcia przez Radę Ministrów programów pomocowych, mających na celu udzielenie wsparcia finansowego określonym grupom przedsiębiorców, w przypadku których prowadzenie działalności gospodarczej jest zagrożone z uwagi na dynamiczny wzrost kosztów prowadzenia działalności gospodarczej, wynikających z obecnej dynamicznej sytuacji na rynku energii. Podstawą przyjmowania programów pomocowych przez Radę Ministrów jest opublikowany w marcu 2022 r. komunikat Komisji Europejskiej "Tymczasowe kryzysowe ramy środków pomocy państwa w celu wsparcia gospodarki po agresji Rosji wobec Ukrainy" (dalej: "Komunikat Komisji" lub "Tymczasowe Ramy Kryzysowe"), w którym dopuszczona została możliwość udzielania przez państwa członkowskie Unii Europejskiej pomocy publicznej z tytułu zakłóceń w działalności gospodarki Unii Europejskiej (dalej: UE). Pomoc ta ma służyć przede wszystkim zapewnieniu płynności i dostępu do finansowania dla przedsiębiorstw zmagających się z wyzwaniami obecnego kryzysu, przy jednoczesnym zachowaniu warunków działania na jednolitym rynku UE. Wsparcie może być udzielone na pokrycie zwiększonych kosztów prowadzenia działalności gospodarczej związanych ze wzrostem cen energii elektrycznej oraz gazu ziemnego.

Na podstawie powołanej ustawy z dnia 29 września 2022 r., Rada Ministrów uchwałą z dnia 3 stycznia 2023 roku (nr 1/2023) przyjęła program rządowy pod nazwą "Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2022 r." Operator programu (Narodowy Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej), działając w imieniu ministra właściwego do spraw gospodarki, na podstawie oceny wniosku zawiera umowę z przedsiębiorstwem, na mocy której zostaje udzielona pomoc publiczna. Umowa określa przeznaczenie pomocy, jej wysokość, warunki udzielenia pomocy, termin i sposób jej rozliczenia (w tym zobowiązanie przedsiębiorcy do zwrotu pomocy w przypadku, gdy pomoc przyznana zostałaby w wysokości wyższej niż należna), a także tryb kontroli. Wypłata pomocy jest dokonywana na rachunek bankowy wskazany we wniosku składanym do Operatora Programu. Udzielona w ramach programu pomoc ma rekompensować koszty związane ze wzrostem cen zakupu energii elektrycznej lub gazu w 2022 r., ponad poziom 150% średniorocznej ceny z 2021 r. Ustawa z dnia 29 września 2022 r. nie określa przepisów szczególnych wyłączających/zwalniających z opodatkowania otrzymanej pomocy.

Dalej organ przytoczył kolejno przepisy art. 7 ust. 1 i ust. 2, art. 12 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 oraz art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. i wskazał, że analizując charakter opisanej we wniosku bezzwrotnej pomocy publicznej, należy mieć na uwadze, że warunki i tryb udzielenia tego typu pomocy określone zostały w programie rządowym, będącym załącznikiem do uchwały Rady Ministrów z dnia 3 stycznia 2023 r., która przyjęła ww. program na podstawie art. 3 ust. 1, ust. 2 i ust. 4 ustawy z dnia 29 września 2022 r. Stosownie do art. 1 ww. ustawy określa ona zasady udzielania przedsiębiorcom pomocy publicznej w związku ze wzrostem cen energii elektrycznej i gazu ziemnego w latach 2022-2024. Dalej organ przedstawił kolejne przepisy tej ustawy dotyczące procedury udzielania pomocy i wskazał, że w świetle powyższych regulacji "pomoc publiczna ma charakter zindywidualizowanej pomocy publicznej".

Organ stwierdził, że przepisy u.p.d.o.p. nie definiują pojęcia dotacja. Brak ustawowej definicji pojęcia "dotacja" nie uprawnia jednak do dowolnego określenia jego zakresu znaczeniowego. Mając powyższe na względzie, uprawnionym jest odwołanie się do ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 1634 ze zm., dalej u.f.p.) w zakresie rozumienia sformułowania "dotacja" zawartego w przepisach podatkowych. Zgodnie z art. 126 u.f.p. dotacje są to podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych przeznaczone na podstawie niniejszej ustawy, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych. Określone w ww. przepisie dotacje to środki przeznaczone na cele służące dobru całego społeczeństwa lub jakiejś zbiorowości (na cel dostępny lub przeznaczony dla wszystkich). Uznanie otrzymanych środków za "dotację" w rozumieniu ww. ustawy warunkuje przeznaczenie tych środków na cele wartościowe, korzystne lub pożądane przez całe społeczeństwo lub jakąś jego zbiorowość. Co do zasady, przyznanie dotacji skutkuje możliwością poniesienia w dalszej kolejności określonych wydatków na realizację zadania publicznego, które następuje po otrzymaniu takiej dotacji. Beneficjentem ww. dotacji może być m.in. osoba prawna, realizująca zadania, których celem jest ogólny interes publiczny, czy też fundusz celowy, realizujący zadanie publiczne w postaci przyznawania rekompensat określonej grupie podmiotów. Zwolnienie ustanowione w art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. dotyczy wszelkich dotacji udzielanych ze środków budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego, z wyjątkiem jednej kategorii – dopłat do oprocentowania kredytów bankowych. Z zastrzeżeniem ww. dopłat, dla zakresu omawianego zwolnienia nie ma znaczenia rodzaj dotacji ani system jej przekazywania i rozliczania. Istotne pozostaje natomiast źródło pochodzenia środków, którym musi być budżet państwa lub budżet jednostki samorządu terytorialnego.

Następnie organ, odnosząc się do pytania nr 1 zawartego we wniosku wskazał, że pomoc publiczna pochodzi z Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji, o którym mowa w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 19 lipca 2019 r., który jest państwowym funduszem celowym. U.p.d.o.p. nie zawiera pojęcia "rekompensata", zatem zasadne jest posłużenie się wykładnią językową tego pojęcia. Jak wskazuje Słownik Języka Polskiego (PWN) "rekompensata", to m.in. "zrównoważenie lub wyrównanie braku, niedoboru lub ujemnego charakteru czegoś", "zlikwidowanie poniesionych przez kogoś strat lub doznanych krzywd". Aby określone środki stanowiły "rekompensatę" musi zaistnieć zatem przyczyna (źródło) generująca stratę/niedobór/krzywdę. Niedostatki te następnie są "rekompensowane". Zauważyć przy tym należy, że ww. Fundusz jest funduszem celowym, a zatem w istocie jest beneficjentem środków otrzymywanych w celu wypłaty rekompensat.

Otrzymana pomoc/rekompensata nie stanowi w istocie realizacji żadnego celu publicznego. Stanowi ona wyłącznie rekompensatę dla podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Ponadto, beneficjentem dotacji nie jest spółka tylko Fundusz Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji, o którym mowa w art. 21 ustawy z dnia 19 lipca 2019 r. realizujący zadanie publiczne w postaci rekompensaty dla podatnika, natomiast dysponentem jest minister właściwy do spraw gospodarki. Ponadto, sam ustawodawca posługując się pojęciem "rekompensaty" jednoznacznie wskazuje, że otrzymana przez podatnika na jego wniosek kwota stanowi zrównoważenie lub wyrównanie braku, niedoboru lub ujemnego charakteru czegoś, co samo w sobie wyklucza objęcie jej definicją dotacji. Jeśli bowiem ustawodawca posługuje się pojęciem "rekompensata", a nie pojęciem "dotacja", należy przyjąć, że czyni to w sposób racjonalny. Brak określenia omawianej kwoty pojęciem dotacja stanowi dodatkowy argument przemawiający za wykluczeniem stosowania zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. w opisanym przypadku. Organ zauważył, iż gdyby wolą ustawodawcy było uznanie, że środki określone w ustawie o zasadach realizacji programów stanowią dotację, to stosowałby właśnie takie pojęcie w cyt. ustawie. Ustawodawca posługując się pojęciem pomoc jednoznacznie przesądził, że otrzymana przez podatnika na jego wniosek kwota stanowi zrównoważenie lub wyrównanie braku, niedoboru lub ujemnego charakteru czegoś, co samo w sobie wyklucza objęcie jej definicją dotacji. Jeśli bowiem ustawodawca posługuje się pojęciem "pomoc", a nie pojęciem "dotacja" należy przyjąć, że czyni to w sposób racjonalny. Wskazanych powyżej pojęć nie można stosować zamiennie, albowiem warunki, w jakich dochodzi do ich przyznania, rodzą odmienne skutki na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Organ powołał dalej wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 kwietnia 2014 r. sygn. akt II GSK 159/13, gdzie sąd ten wskazał, że środki przyznane w ramach dotacji mają "znaczony" charakter i podmiot je otrzymujący nie ma swobody w ich wykorzystaniu, chyba że pozwalają mu na to przepisy szczególne. W uzasadnieniu wyroku NSA podkreślił: "Wskazać należy, że środki z dotacji przekazane na konto beneficjenta nie uzyskują przymiotu wartości prywatnej, co stwarzałoby możliwość swobodnego nimi dysponowania. Mają one nadal charakter publiczny i w konsekwencji można je wykorzystać jedynie w sposób ściśle określony przez dotującego. Także, w nauce prezentowany jest pogląd, że nie zachodzi zmiana statusu dotacji ze środków publicznych na wartość prywatną beneficjenta. Beneficjent nie włada bowiem dotacją, jak właściciel, bez ograniczeń - wręcz przeciwnie może ją wykorzystać jedynie w sposób ściśle określony przez dotującego. Także zwrot dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem następuje w drodze decyzji organu administracji, a nie w drodze procesu cywilnego".

W przypadku wskazanej we wniosku pomocy publicznej, bez znaczenia natomiast pozostaje na co przeznaczone zostaną otrzymane środki. Podmiot otrzymujący pomoc/rekompensatę, odmiennie niż w przypadku otrzymanej dotacji, może zatem przeznaczyć otrzymane środki na dowolny cel. Otrzymane środki stają się bowiem środkami prywatnymi tego podmiotu.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia, organ stwierdził, że przyznana spółce bezzwrotna pomoc publiczna na podstawie ustawy o zasadach realizacji programów wsparcia oraz uchwały RM z dnia 3 stycznia 2023 r. i załącznika do tej uchwały, choć będzie stanowiła świadczenie publicznoprawne z budżetu państwa, to nie będzie miała charakteru dotacji, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. Tym samym otrzymana przez Spółkę bezzwrotna pomoc publiczna, o której mowa we wniosku, nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p.

W konsekwencji stanowisko spółki w zakresie pytania oznaczonego nr 1, organ uznał za nieprawidłowe.

Organ jako nieprawidłowe ocenił także stanowisko spółki zajęte w przedmiocie pytania 2 i pytania 3, jednakże co do zagadnień objętych tymi pytaniami spółka nie wywiodła skargi.

W zakresie pytania numer 4 organ interpretacyjny przywołał treść art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT i stwierdził, że przepis ten odnosi się wyłącznie do poniesionych i zwróconych podatnikowi wydatków niezaliczonych z do kosztów uzyskania przychodów. Aby dany wydatek mógł być zaliczony do kategorii "innych wydatków", o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT, konieczne jest, by "wydatek ten nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów" oraz by wydatek został wcześniej przez podatnika poniesiony, a następnie zwrócony podatnikowi. Przy czym wydatek poniesiony powinien być odpowiednikiem wydatku zwróconego. Tak więc "wydatek zwrócony" to ten sam, a nie taki sam wydatek, który został poniesiony.

Podniósł, że rekompensata", która w znaczeniu językowym oznacza "zrównoważenie lub wyrównanie braku, niedoboru lub ujemnego charakteru czegoś" (por. internetowy słownik języka polskiego; https://sjp.pwn.pl/sjp), jaką otrzyma spółka ze środków Funduszu, stanowi bezzwrotną pomoc publiczną związaną z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej (...), a nie zwrot tych wydatków.

Skoro przekazanie na rzecz spółki kwot pieniężnych stanowi rekompensatę wydatków poniesionych przez spółkę, to nie mamy do czynienia z tym samym wydatkiem, ale co najwyżej z takim samym wydatkiem, co nie wypełnia dyspozycji przepisu art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT.

Organ dalej wyjaśnił, że z możliwości zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT wynika, że wydatek zwrócony, to ten sam, a nie taki sam wydatek który został poniesiony. Zwróconym innym wydatkiem nie jest uzyskana przez podatnika kwota, która tylko odpowiada wartości poniesionego wydatku lecz nie stanowi jego zwrotu.

Reasumując, w analizowanej sprawie nie ma podstaw do zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT, albowiem otrzymana przez spółkę rekompensata nie jest zwróconym wydatkiem, o którym mowa w ww. przepisie, tylko definitywnym przysporzeniem majątkowym otrzymanym przez spółkę, przyznanym na mocy umowy w ramach Programu rządowego.

Zdaniem organu interpretacyjnego kwoty otrzymane w ramach bezzwrotnej pomocy publicznej z funduszu rekompensat stanowią dla spółki przychód zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. W konsekwencji stwierdził, że nie znajduje zastosowania wyłączenie wskazane w art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT, zgodnie z którym do przychodów podatkowych nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, uznając tym samym stanowisko spółki w zakresie pytania nr 4 za nieprawidłowe.

Na powyższą interpretację spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, zaskarżając ją w części, tj. w zakresie dotyczącym ustalenia, czy pomoc publiczna, którą otrzymała spółka ze środków Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji na podstawie zawartej umowy, jest objęta dyspozycją art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT i w konsekwencji jest zwolniona od podatku dochodowego od osób prawnych (stanowisko organu podatkowego dotyczące pytania nr 1 w interpretacji) oraz w zakresie dotyczącym ustalenia, czy w przypadku uznania, że pomoc publiczna, którą otrzymała spółka ze środków Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji na podstawie zawartej umowy będzie stanowić przychód na gruncie ustawy CIT i nie będzie podlegać zwolnieniu z CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT, czy ta pomoc publiczna nie będzie stanowić dla spółki przychodu zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT (stanowisko organu podatkowego dotyczące pytania nr 4 w interpretacji).

Zarzuciła naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego w zakresie, który miał wpływ na wynik postępowania, w szczególności:

1. art. 17 ust 1 pkt 47 ustawy o CIT w zw. z art. 126 u.f.p. poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji przyjęcie, że udzielona pomoc publiczna, w związku ze wzrostem cen energii elektrycznej i gazu ziemnego (dalej: pomoc publiczna), na podstawie zawartej umowy ze Skarbem Państwa - Ministrem Rozwoju i Technologii, reprezentowanym przez Narodowy Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, będącego Operatorem Programu Rządowego "Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2022 r., nie powinna być traktowana jako dotacja w rozumieniu przepisów podatkowych z uwagi na nieposiadanie charakteru dotacji, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT, podczas gdy pomoc publiczna otrzymana przez spółkę na podstawie zawartej umowy spełnia definicję dotacji, o której jest mowa w art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT, w związku z czym powinna korzystać ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych zawartego w ww. przepisie.

2. art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji przyjęcie, że przepis ten nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie, bowiem otrzymana pomoc publiczna nie jest zwróconym wydatkiem, o którym mowa w ww. przepisie tylko definitywnym przysporzeniem majątkowym otrzymanym przez spółkę, przyznanym na mocy umowy w ramach programu rządowego, podczas gdy wydatki spółki na nabycie nośników energii, spowodowane wzrostem ceny, w związku z którymi spółka otrzymała pomoc publiczną, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów - w części, w jakiej są spółce zwracane (tj. w kwocie równej otrzymanej pomocy publicznej) - z uwagi na niespełnienie przesłanki poniesienia kosztu przez spółkę i w konsekwencji pomoc publiczna otrzymywana przez spółkę nie będzie stanowiła przychodów w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się "innych wydatków", które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów oraz zostały zwrócone podatnikowi.

II. przepisów postępowania w zakresie, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie: art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 120 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm., dalej: O.p.) w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483 z póżn. zm.,); (dalej: Konstytucja) poprzez pominięcie zasady demokratycznego państwa prawnego, która nakazuje przyjąć taką wykładnię przepisów prawa podatkowego, aby podatkowa ingerencja znajdowała precyzyjne podstawy w literze prawa (treści przepisów prawa) nie zaś - jak uczynił to organ podatkowy - poprzez całkowicie bezpodstawne przyjęcie, wbrew utrwalonemu orzecznictwu sądów administracyjnych, że ustawodawca posługując się pojęciem "pomocy" jednoznacznie przesądził, że otrzymana przez podatnika na jego wniosek kwota stanowi zrównoważenie lub wyrównanie braku, niedoboru lub ujemnego charakteru czegoś, co samo w sobie wyklucza objęcie jej definicją dotacji, podczas gdy za prawidłowe należy uznać, że jeśli ustawodawca posługuje się pojęciem "pomocy", a nie pojęciem "dotacja", to czyni to w sposób racjonalny, a brak określenia omawianej kwoty pojęciem "dotacja" stanowi dodatkowy argument przemawiający za wykluczeniem stosowania zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT w opisanym przypadku, co w konsekwencji spowodowało prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego oraz naruszający zasadę legalizmu.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty wniosła o:

- uwzględnienie skargi oraz uchylenie w zaskarżonej części interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 1 września 2023 r. w zakresie dotyczącym ustalenia, czy pomoc publiczna, którą otrzymała spółka ze środków Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji na podstawie zawartej umowy, jest objęta zakresem dyspozycji art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT i w konsekwencji jest zwolniona od podatku dochodowego od osób prawnych (stanowisko organu podatkowego dotyczące pytania nr 1 w Interpretacji);

- ewentualnie, uwzględnienie skargi oraz uchylenie w zaskarżonej części interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 1 września 2023 r. w zakresie ustalenia czy w przypadku uznania, że pomoc publiczna, którą otrzymała spółka ze środków Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji na podstawie zawartej Umowy będzie stanowić przychód na gruncie ustawy o CIT i nie będzie podlegać zwolnieniu z CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT, czy ta pomoc publiczna nie będzie stanowić dla spółki przychodu zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT (stanowisko organu podatkowego dot. pytania nr 4 w Interpretacji).

- zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, na rzecz strony skarżącej według norm przypisanych.

W uzasadnieniu skargi zawarła szczegółowe uzasadnienie ww. zarzutów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2492), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1634; dalej: p.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).

Poruszając się w zakreślonych powyżej ramach kontroli zgodności z prawem zaskarżonej w części interpretacji (tj. w zakresie pytania nr 1 i pytania nr 4), sąd stwierdza, że skarga okazała się zasadna, ponieważ trafny okazał się sformułowany w skardze zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego tj. art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. w zw. z art. 126 u.f.p. W konsekwencji sąd uchylił interpretację indywidualną w zaskarżonej części.

Skarżąca poprzez swoje pytanie nr 1 zawarte we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej dążyła do ustalenia, czy bezzwrotna pomoc publiczna otrzymana na podstawie programu rządowego pod nazwą "Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2022 r.", stanowi dotację zwolnioną z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p.

Zdaniem skarżącej przedmiotowa pomoc spełnia wszystkie z wyżej wymienionych kwalifikacji prawnopodatkowych.

Odmiennego zdania jest DKIS, który wskazuje, że wspomniana pomoc nie korzysta ze zwolnienia objętego art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. (odpowiedź na pytanie nr 1).

Zdaniem sądu, należało uznać za prawidłowe stanowisko skarżącej, że bezzwrotna pomoc publiczna otrzymana na podstawie programu rządowego stanowi dotację zwolnioną z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p.

Stosownie do powołanego przepisu art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. wolne od podatku są dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach.

Przedmiotem oceny jest zatem to, czy zakresem przewidzianego w ww. przepisie zwolnienia przedmiotowego jest pomoc publiczna udzielana na podstawie ustawy o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców w związku z sytuacją na rynku energii w latach 2022-2024 oraz uchwały nr 1/2023 Rady Ministrów z dnia 3 stycznia 2023 r. w sprawie przyjęcia programu rządowego pod nazwą "Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2022 r." oraz załącznika do tej uchwały, związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2022 r.

W tym miejscu zauważenia wymaga, że analogiczna sprawa była rozpoznawana przez WSA w Krakowie, który wyrokiem z 30 listopada 2023 r. wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 797/23 uchylił interpretację indywidualną. Poglądy zawarte w uzasadnieniu tego wyroku sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela i przyjmuje jako własne.

Obie strony sporu są zgodne co do tego, że ustawa podatkowa nie definiuje pojęcia dotacja. Jednakże według skarżącej, w takim wypadku należy sięgnąć przy wykładni tego pojęcia do dyrektyw językowych, a przede wszystkim dyrektywy języka potocznego, z kolei organ uważa, że sięgnąć należy do reguł wykładni systemowej i przy wykładni spornego pojęcia odwołać się do znaczenia, jakie przydaje mu u.f.p.

Przypomnieć w tym miejscu wypada zasady dotyczące wykładni prawa podatkowego. Fundamentalne reguły wykładni przepisów prawnych za punkt wyjścia przyjmują założenie o racjonalnym ustawodawcy, a więc takim ustawodawcy, który tworzy przepisy w sposób sensowny, racjonalny i celowy. Wykładnia językowa jest zatem nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa podatkowego, ale również zakreśla jej granice.

W procesie interpretacji prawa przyjmuje się domniemanie, że ustawodawca posługuje się językiem powszechnym. Oznacza to, że w procesie interpretacji prawa przyjmować należy takie znaczenie terminów i zwrotów użytych w tekście przepisów prawnych, jakie mają one w języku etnicznym, najszerzej stosowanym na terytorium danego państwa. Oznacza to, że jeżeli jakieś pojęcie nie jest zdefiniowane, zasadą powinno być potoczne rozumienie tego terminu.

Wskazać również należy na autonomię prawa podatkowego, która w ujęciu wewnętrznym odnoszona jest do stosunków tego prawa z innymi gałęziami prawa w obrębie systemu prawa. Podstawowym powodem zaistnienia tego rodzaju autonomii było wyodrębnienie prawa podatkowego jako osobnej gałęzi prawa ze względu na swoiste dla tego prawa instytucje prawne, siatkę pojęciową oraz metodę regulacji.

Cechą charakterystyczną polskiego prawa podatkowego jest jego autonomiczność w stosunku do innych gałęzi prawa pozytywnego.

Stosownie do treści art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

W myśl zaś przepisu art. 3 pkt 1 O.p., pod pojęciem ustaw podatkowych rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Taką ustawą podatkową jest u.p.d.o.p., która określa elementy konstrukcyjne podatku dochodowego od osób prawnych, w tym kategorię zwolnień z tego podatku.

Treść przepisu art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. wskazuje, że ustanowione w nim zwolnienie dotyczy wszelkich dotacji udzielanych ze środków budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego, z wyjątkiem jednej tylko kategorii, to jest dopłat do oprocentowania kredytów bankowych. Tak więc poza wskazanym expressis verbis wyjątkiem, dla zakresu omawianego zwolnienia nie ma znaczenia, ani rodzaj dotacji ani system jej przekazywania czy rozliczania.

Zdaniem sądu w rozpatrywanej sprawie dla wyjaśnienia pojęcia dotacja użytego w przedmiotowym przepisie należy posłużyć się językiem potocznym. W myśl Nowego Słownika Języka Polskiego (red. nauk. B. Dunaj, Warszawa 2005, s. 104) pod pojęciem "dotacja" należy rozumieć "bezzwrotną pomoc finansową udzielaną jakiejś instytucji na określony cel". Z kolei w Słowniku Języka Polskiego PWN pojęcie dotacji zdefiniowane jako "bezzwrotną pomoc finansową udzieloną przedsiębiorstwu, instytucji lub organizacji ze środków publicznych" (https://sjp.pwn.pl/sjp/dotacja; 2555380).

Wobec powyższego dekodując normę prawną z treści przepisu art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. należy uznać, że wolne od podatku dochodowego od osób prawnych są dotacje rozumiane jako bezzwrotna pomoc finansowa udzielona m.in. przedsiębiorstwu ze środków publicznych – m.in. z budżetu państwa.

Nie są więc skuteczne w realiach niniejszej sprawy próby DKIS czynienia rozróżnienia na tym tle pomiędzy pomocą, rekompensatą a dotacją. Z punktu widzenia ustawodawcy istotne jest tylko źródło pochodzenia środków pomocy publicznej, którym musi być budżet państwa lub budżet jednostki samorządu terytorialnego. To kryterium sporna pomoc wypełnia, co zresztą przyznaje sam organ podając, że pomoc "będzie stanowiła świadczenie publicznoprawne z budżetu państwa" (str. 25 interpretacji).

Wobec powyższego zgodzić się należy ze skarżącą, że ustawodawca objął zwolnieniem od podatku dochodowego od osób prawnych wszelkiego rodzaju pomoc publiczną, która odpowiada językowemu znaczeniu pojęciu dotacja, skoro w ustawie podatkowej nie zawarł definicji tego pojęcia ani też jakichkolwiek dodatkowych ograniczeń.

Odnosząc się do stanowiska organu co do zastosowania w rozpatrywanej sprawie definicji z art. 126 u.f.p., sąd wskazuje, że przepis art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. został wprowadzony do tej ustawy ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2006 r., nr 217, poz. 1589). Tymczasem przepis, który w ocenie organu powinien stanowić odniesienie dla wykładni pojęcia dotacji w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2010 r. na mocy ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz. U. z 2009 r., nr 157, poz. 1241). W 2007 r. (tj. w roku, w którym w obrocie prawnym zafunkcjonowało analizowane zwolnienie), ówcześnie obowiązująca ustawa o finansach publicznych zawierała inną (art. 106), zakresowo szerszą, definicję pojęcia dotacji (ustawa z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych – Dz.U. z 2005 r., nr 249, poz. 2104).

W ocenie sądu nie można posiłkować się definicją z art. 126 u.f.p. albowiem, gdyby racjonalny ustawodawca tworząc zwolnienie zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. chciał skorzystać z tej definicji, to dokonałby stosownego odesłania, tak jak to uczynił w treści art. 17 ust. 1 pkt 53 u.p.d.o.p. (czyli tej samej podstawowej jednostki redakcyjnej u.p.d.o.p.). Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku są "środki finansowe otrzymane przez uczestnika projektu jako pomoc udzielona w ramach programu finansowanego z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 1, 2 i 4, pkt 5 lit. a i b i pkt 5a-5d ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych".

Podobne odwołanie ustawodawca zawarł w treści art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., w myśl którego przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: "wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie". Skoro zatem racjonalny ustawodawca w jednym miejscu ustawy zamieszcza stosowne odwołanie i to w tej samej jednostce redakcyjnej ustawy, to braku takiego odniesienia w innym miejscu tego samego aktu prawnego nie można uznać za zabieg niezamierzony.

Sąd zauważa, że dokonując wykładni systemowej danego przepisu, w pierwszej kolejności należy brać pod uwagę jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna), a w dalszej kolejności do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna). Zatem w rozpatrywanej sprawie wykładnia systemowa wewnętrzna daje jednoznaczne rezultaty, gdyż wprost wskazuje, że wolą ustawodawcy w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. nie było odwołanie się do definicji zawartej w u.f.p.

Wskazać przy tym należy, że odwołanie się przy wykładni przepisów prawa podatkowego do definicji (tzw. definicji obcych) zawartych w przepisach z innych gałęzi prawa niż prawo podatkowe (czyli dokonywanie wykładni systemowej zewnętrznej), jest dopuszczalne w sytuacji, gdy prawodawca w przepisach prawa podatkowego wprost odsyła do tych definicji. Definicje obce mogą też mieć znaczenie pomocnicze przy poszukiwaniu znaczenia pojęcia, jakie ma ono w języku potocznym. Dotyczy to przede wszystkim definicji regulujących, tj. definicji, które ze względu na przedmiot regulacji, powinny dążyć do oddania właściwości przedmiotu definicji, które ma on w języku potocznym (zob. B. Brzeziński, Wykładnia prawa podatkowego, Gdańsk 2013, s. 74-75; na temat ograniczonego zasięgu zewnętrznego definicji legalnych zob. M. Zieliński, Wykładnia prawa zasady-reguły-wskazówki, Warszawa2017, s. 188 i n.). Sięganie do definicji obcych jest też uprawnione, gdy definicja danego pojęcia funkcjonująca w języku powszechnym jest tak sama jak definicja tego pojęcia funkcjonująca w innej niż prawo podatkowe gałęzi prawa. W takim wypadku pojęcie to ma charakter pojęcia swoiście prawnego tj. pojęcia zdefiniowanego w przepisach prawa, którego znacznie na gruncie języka powszechnego-potocznego jest takie samo jak w definicji prawnej. Pojęcia swoiście prawne to pojęcia, które przeniknęły do języka powszechnego w sposób wtórny z języka prawnego regulacji zawierającej definicję obcą (tamże s. 77-80 także L. Morawski, zasady wykładni prawa, Toruń 2006 s. 96-99).

W rozpoznanej sprawie nie wystąpiły powyższe przesłanki do zastosowania przy interpretacji pojęcia "dotacja", definicji zawartej w przepisach z innej gałęzi prawa niż prawo podatkowe. Zatem odwołanie się przez organ w zaskarżonej interpretacji do definicji zawartej w art. 126 u.f.p. było działaniem nieuprawnionym. Także w orzecznictwie NSA prezentowany jest pogląd, według którego przy wykładni prawa podatkowego niedozwolone jest swobodne (przy braku wyraźnego odesłania) sięganie do definicji z innych gałęzi prawa (wyroki NSA: z dnia 11 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 236/18; z dnia 8 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 1167/17, CBOSA).

Tym samym definicja dotacji zawarta w art. 126 u.f.p. została skonstruowana jedynie na użytek u.f.p., co niweczy możliwość jej stosowalności na gruncie art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p., co również potwierdza analiza kolejnych przepisów u.f.p. poświęconych dotacjom, która pozwala wyróżnić trzy zasadnicze grupy dotacji: przedmiotowe (art. 130), podmiotowe (art. 131) oraz celowe (art. 127). Każdy rodzaj dotacji posiada swoją własną konstrukcję prawną wynikającą z tych przepisów szczególnych.

Należy również zauważyć, że przyjmując na potrzeby odkodowania przepisu art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. definicję z u.f.p. organ w żaden sposób nie wyjaśnił, dlaczego w jego ocenie uprawnionym jest odwołanie się akurat do tej definicji. Pomocny w tym względzie nie jest także przywołany przez organ wyrok NSA wydany w sprawie o sygn. akt II GSK 159/13, albowiem dotyczy on wprost pomocy publicznej zdefiniowanej w art. 126 u.f.p.

W świetle powyższego nie ma podstaw, aby na potrzeby odkodowania zakresu zwolnienia wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. posługiwać się definicją dotacji z u.f.p. i dlatego też stanowisko organu, który posłużył się do dokonania wykładni powyższego przepisu definicją dotacji z u.f.p., jest błędne.

Zauważenia również wymaga, że kwestia wykładni przepisu art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. była przedmiotem rozstrzygnięć wielu sądów administracyjnych w tym w sprawach przywołanych przez skarżącą w skardze, jednak nie odnoszących się wprost do pomocy udzielanej na podstawie ustawy z dnia 29 września 2022r. i uchwały RM z dnia 3 stycznia 2023 r.

Jako przykłady można wskazać wyroki: z dnia 7 grudnia 2021 r. sygn. akt II FSK 1276/21, czy też z dnia 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 862/15, z dnia 5 października 2023 r., sygn. akt I SA/Go 161/23 (dotyczące traktowania rekompensat otrzymanych przez podatnika jako dotacji) albo z dnia 28 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2343/15 (dotyczący m.in. dotacji unijnych).

Z uwagi na podobieństwo tych spraw, w przedmiotowym uzasadnieniu wykorzystano częściowo argumentację zawartą w uzasadnieniach tych wyroków.

Słusznie skarżąca we wniosku i w skardze podnosi, że powyższą wykładnię wspiera też wykładnia celowościowa, wskazująca na charakter i cel przedmiotowej pomocy publicznej. Sąd podziela pogląd, że opodatkowanie przedmiotowej pomocy publicznej ograniczyłoby skuteczność realizacji jej celu określonego jednoznacznie w przepisach regulujących zasady przyznania pomocy.

Podsumowując, przyznana skarżącej bezzwrotna pomoc publiczna na podstawie ustawy o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców w związku z sytuacją na rynku energii w latach 2022-2024 oraz uchwały nr 1/2023 Rady Ministrów z dnia 3 stycznia 2023 r. w sprawie przyjęcia programu rządowego pod nazwą "Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2022 r." oraz załącznika do tej uchwały, stanowi świadczenie publicznoprawne z budżetu państwa mające charakter dotacji, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p., tym samym jest zwolniona z podatku dochodowego od osób prawnych.

Mając na uwadze powyższe sąd stwierdza, że zaskarżona interpretacja w zakresie dotyczącym pytania nr 1 została wydana z naruszeniem przepisu art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p w zw. z art. 126 u.f.p.., poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę ich zastosowania do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku w tym zakresie.

Sąd uchylił również interpretację indywidualną w zakresie pytania nr 4. Odpowiedź na to pytanie warunkowana była przyjęciem, jako niezasadnego stanowiska wnioskodawcy co do pytania 1.

Sąd uznał natomiast, że stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 było prawidłowe. W konsekwencji organ ponownie wydając interpretację winien uwzględnić, że objęta wnioskiem o wydanie interpretacji pomoc otrzymana przez spółkę spełnia definicję dotacji, o której mowa w art. 17 ust 1 pkt 47.

Zatem zbędne będzie udzielenie odpowiedzi na pytanie nr 4, które zostało zadane alternatywnie i warunkowo.

Mając na względzie powyższe sąd, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., uchylił interpretację indywidualną w zaskarżonej części.

O kosztach postępowania sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 w zw. z § 4 p.p.s.a. Na ich wysokość składają się:

- kwota 200,00 zł, tytułem wpisu od skargi na interpretację przepisów prawa podatkowego, wynikającego z przepisu § 2 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2021 r., poz. 535, ze zm.),

- kwota 17,00 zł, tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa,

- kwota 480,00 zł, tytułem kosztów zastępstwa procesowego - wynagrodzenia pełnomocnika w wysokości 480,00 zł, ustalonego na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).