Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1651/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-05-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 90 ust. 1-3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 5 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Fundacji "N" z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 maja 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2483/13 w sprawie ze skargi Fundacji "N" z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 12 czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Fundacji "N" z siedzibą w W. na rzecz Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I FSK 1651/14

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 maja 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w sprawie o sygnaturze akt III SA/Wa 2483/13, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.,) dalej p.p.s.a., oddalił skargę Fundacji "N" na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Ministra Finansów z dnia 12 czerwca 2013 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1. Skarżąca – Fundacja "N" w W., 8 kwietnia 2013 r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług. Opisując zdarzenie przyszłe podała, że działa w szczególności na podstawie ustawy z dnia 6 kwietnia 1984 r. o fundacjach (Dz.U. z 1991 r. Nr 46, poz. 203 ze zm.), ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz.U. z 2010 r. Nr 234, poz. 1536) – dalej "u.o.p.p.", oraz statutu. Stosownie do § 8 statutu Skarżąca została powołana w celu prowadzenia działalności społecznie użytecznej w sferze zadań publicznych, m.in. w zakresie pomocy społecznej i działalności charytatywnej.

Zgodnie z § 10 statutu, Skarżąca prowadzi działalność społecznie użyteczną w sferze zadań publicznych określonych w u.o.p.p. na rzecz ogółu społeczności jako działalność pożytku publicznego. Działalność ta stanowi nieodpłatną działalność pożytku publicznego w rozumieniu tej ustawy. Obecnie Skarżąca nie prowadzi odpłatnej działalności pożytku publicznego w rozumieniu u.o.p.p. i nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U z 2010 r. Nr 220, poz. 1447). Dochody Skarżącej, z których finansowane są statutowe formy działalności, pochodzą z dotacji i darowizn, w tym kwot przekazanych przez podatników podatku dochodowego (art. 27 u.o.p.p.), spadków i zapisów, aktywów pieniężnych i praw majątkowych, odsetek od kapitału, wpływów z aukcji, zbiórek publicznych i loterii. W ramach realizacji celów statutowych Skarżąca rozpoczęła proces inwestycyjny związany z budową domu dziecka w J.. Inwestycja prowadzona jest na gruncie należącym do Starostwa Powiatowego w J., oddanym Skarżącej w odpłatne użytkowanie na mocy umowy zawartej 16 maja 2011r. w formie aktu notarialnego. Z cywilnoprawnego punktu widzenia Skarżąca nie jest właścicielem inwestycji prowadzonej na cudzym gruncie. Zgodnie z umową, po zakończeniu procesu inwestycyjnego, inwestycja zostanie przez Skarżącą formalnie przekazana nieodpłatnie jednostce organizacyjnej Powiatu J. ("Powiat") celem prowadzenia placówki opiekuńczo-wychowawczej. Prowadzenie procesu inwestycyjnego i przekazanie jego efektów Powiatowi będzie wpisywało się w cele statutowe Skarżącej (nieodpłatną działalność pożytku publicznego). Po zakończeniu inwestycji Skarżąca zawrze z Powiatem stosowne porozumienie, na mocy którego będzie uprawniona do wykorzystywania inwestycji na cele planowanej przez siebie odpłatnej działalności pożytku publicznego (art. 8 ust. 1 i art. 4 u.o.p.p.). Planowaną przez Skarżącą odpłatną działalnością pożytku publicznego będzie m. in. działalność związana z krótkoterminowym odpłatnym udostępnianiem powierzchni mieszkalnej inwestycji rodzicom będącym w trakcie procesu adopcyjnego lub rodzicom, których dzieci znajdują się w domu dziecka. Dotychczas Skarżąca nie odliczała podatku od towarów i usług od ponoszonych przez siebie wydatków związanych z inwestycją. Obecnie nie jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny, ale zamierza dokonać takiej rejestracji. Skarżąca wyjaśniła, że zadane przez nią pytania dotyczą sytuacji, gdy będzie już posiadać statut zarejestrowanego podatnika podatku od towarów i usług. Skarżąca zapytała, czy zgodnie z art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 ust. 1-3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej "ustawa o VAT", będzie uprawniona do pełnego odliczenia podatku wynikającego z zakupów związanych z inwestycją, zważywszy iż będzie ona wykorzystywana wyłącznie dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz działalności niepodlegającej unormowaniom w zakresie tego podatku? Zdaniem Skarżącej, na pytanie powyższe należy odpowiedzieć twierdząco. Skarżąca powołując się na art. 90 ust. 1-3 oraz art. 29 ust. 1 ustawy o VAT wywiodła, że w przypadku podatku naliczonego, związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług (z wyłączeniem zwolnionych od podatku) oraz z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu tym podatkiem, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego w oparciu o współczynnik, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, a odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu nie wchodzi zatem do sumy wartości obrotów ustalanych na potrzeby kalkulacji wartości współczynnika, a tym samym nie wpływa na prawo podatnika do pełnego odliczenia podatku naliczonego. Na poparcie tego stanowiska Skarżąca wskazała na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego ("NSA") z 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10 i interpretacje indywidualne. Podniosła, iż przekazując inwestycję Powiatowi nie będzie działać jako podatnik podatku od towarów i usług, wykonując działalność nieodpłatną z zakresu pożytku publicznego. Ponieważ jednak, za przyzwoleniem Powiatu, Skarżąca zamierza wykorzystywać efekt inwestycji (dom dziecka) na potrzeby prowadzonej we własnym imieniu działalności odpłatnej, podlegającej opodatkowaniu, to realizowana przez nią inwestycja związana będzie zarówno z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu (działalność w zakresie prowadzenia placówki opiekuńczo-wychowawczej, realizowana przez Powiat) oraz z jej działalnością opodatkowaną (odpłatne udostępnianie powierzchni na terenie domu dziecka). Skarżącej przysługuje zatem pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego. W interpretacji indywidualnej wydanej 12 czerwca 2013 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Powołując się na art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT stwierdził, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem związany był podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Dla oceny istnienia prawa do odliczenia decydujące znaczenie ma zatem zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Tak określoną generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, w sposób techniczny uzupełniają unormowania zawarte w art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT. Zdaniem Ministra Finansów, wydatki ponoszone przez Skarżącą na budowę domu dziecka mają związek wyłącznie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Po wybudowaniu domu dziecka Skarżąca inwestycję przekaże nieodpłatnie Powiatowi, a tym samym wykona czynność nieopodatkowaną – wpisującą się w zakres wykonywanej działalności pożytku publicznego. Związku wydatków na inwestycję z wykonywaniem przez Skarżącą czynności opodatkowanych, zdaniem organu, nie należy identyfikować poprzez fakt, że po przekazaniu budynku (inwestycji) Powiatowi, Skarżąca będzie w nim wykonywać opodatkowaną działalność gospodarczą. Inwestycja (budynek) będzie już bowiem własnością Powiatu (jego jednostki organizacyjnej) i to Powiat będzie dysponował budynkiem oraz wykorzystywał go do wykonywania określonej działalności. Skarżąca będzie wykonywać opodatkowaną działalność gospodarczą w pomieszczeniach budynku za zgodą Powiatu, co nie jest tożsame z wykorzystywaniem budynku do wykonywania działalności opodatkowanej. Wydatki poniesione przez nią na realizację przedmiotowej inwestycji nie mają więc związku z wykonywanymi przez nią czynnościami opodatkowanymi. Nie zostanie więc spełniona podstawowa przesłanka warunkująca prawo do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków, o której mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Tym samym, zdaniem organu, art. 90 ustawy o VAT nie będzie miał zastosowania. W odpowiedzi na wystosowane przez Skarżącą wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. 2. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Sąd oddalając skargę podniósł, że wykładnia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT powinna być dokonywana w zgodzie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE. Określając charakter powyższego związku należy zatem odwołać się przede wszystkim do istniejącego w tym zakresie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE"), jakie zapadło na gruncie tej Dyrektywy, a także poprzednio obowiązującej VI Dyrektywy. W orzecznictwie tym przyjmuje się natomiast, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje, gdy związek między podatkiem naliczonym przy nabyciu towarów i usług a podatkiem należnym z tytułu działalności opodatkowanej prowadzonej przez podatnika ma charakter bezpośredni oraz bezzwłoczny. W tym zakresie powołano się miedzy innymi na wyroku TSUE z 6 kwietnia 1994 r. w sprawie C-4/94 BLP Gropu PLC przeciwko Commissioners of Customs and Excise.

Sąd argumentował, że w świetle orzecznictwa TSUE stwierdzić należy, że na gruncie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, tak samo jak na gruncie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, co do zasady, niezbędnym warunkiem odliczenia podatku naliczonego jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami (wydatkami), a konkretną transakcją opodatkowaną. Wydatki te powinny stanowić część składową kosztów świadczenia, uwzględnioną w cenie. Przyjmuje się również, że przypadku wydatków zaliczanych do tzw. kosztów ogólnych, jeżeli stanowią one element cenotwórczy produktów podatnika, pozostając przez to w pośrednim związku z jego opodatkowaną działalnością gospodarczą, podatnikowi powinno przysługiwać prawo do odliczenia z tytułu tych zakupów (wydatków) w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem Sądu, w rozpoznanej sprawie sytuacja taka jednak nie wystąpiła, ponieważ wydatki ponoszone przez Skarżącą na realizację inwestycji (budowę domu dziecka) nie są wydatkami o charakterze kosztów ogólnych, do których zalicza się np. koszty księgowe, prawne, itp. Innymi słowy, art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie można interpretować w ten sposób, że gwarantuje on podatnikowi uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego w każdym przypadku, gdy podatnik prowadzi działalność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Sąd argumentował, że Skarżąca powołała się na związek wydatków poniesionych na realizację inwestycji z czynnościami opodatkowanymi – najmem, jakie planuje ona wykonywać w budynku przekazanym Powiatowi. Zdaniem Sądu, związek ten nie ma opisanego wyżej charakteru bezpośredniego.

Sąd przyznał rację Ministrowi Finansów, że przekazując inwestycję Powiatowi na prowadzenie placówki opiekuńczo-wychowawczej, Skarżąca utraciła możliwość dysponowania budynkiem. Dopiero kolejna, odrębna czynność prawna – porozumienie zawarte z Powiatem, umożliwi Skarżącej wykorzystanie tego budynku w celu świadczenia opodatkowanych usług najmu. Sąd podzielił też pogląd Ministra Finansów, że nieodpłatne przekazanie inwestycji Powiatowi spowodowało, iż nie istnieje bezpośredni związek wydatków poniesionych na tę inwestycję z usługami, jakie następnie Skarżąca będzie świadczyć w przekazanym budynku. Możliwość korzystania ze znajdujących się w tym budynku pomieszczeń nie będzie wynikała z faktu, że Skarżąca ponosząc wydatki wybudowała budynek na potrzeby czynności opodatkowanych (wykonywanych lub planowanych), a z faktu, że właściciel budynku umożliwi jej takie korzystanie. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, że właściciel (Powiat) otrzyma budynek dzięki nakładom (wydatkom) poniesionym przez Skarżącą na jego wybudowanie. Wydatki Skarżącej mają natomiast, zdaniem Sądu, bezpośredni związek z jej niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nieodpłatną działalnością społecznie użyteczną i w założeniu służyć mają realizacji tejże działalności, nie zaś świadczeniu usług najmu w ramach działalności gospodarczej. Skoro realizacja inwestycji służyła bezpośrednio zrealizowaniu przez Skarżącą, jako podmiot ponoszący wydatki, czynności, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to wydatki te nie miały związku z późniejszym świadczeniem opodatkowanych usług najmu. Sąd dodał, że z punktu widzenia prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego istotne jest, że nie istnieje bezpośredni związek podatku naliczonego stanowiącego składową kosztów poniesionych w związku z inwestycją z planowanym przez Skarżącą najmem pomieszczeń jako czynnością opodatkowaną.

Sąd uznał więc, że skoro Skarżącej nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, nie było podstaw, aby określać zakres, w jakim prawo to jej przysługuje oraz sposób obliczenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Podniesione przez Skarżącą zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 w związku z art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Sąd uznał zatem za niezasadne.

3. Skarga kasacyjna Skarżąca w skardze kasacyjnej zaskarżyła wskazany powyżej wyrok w całości. Zarzuciła mu naruszenie prawa materialnego, to jest błędną wykładnię art. 86 ust. 1 w związku z art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez przyjęcie, że dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest wykazania przez podatnika bezpośredniego związku pomiędzy wydatkami inwestycyjnymi stanowiącymi podatek naliczony a sprzedażą opodatkowaną w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o VAT. Dalej zarzucono niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1 w związku z art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez niezastosowanie tych przepisów pomimo tego, że podatek naliczony związany z inwestycją opisaną we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, będzie związany ze sprzedażą opodatkowaną w postaci odpłatnego udostępnienia na terenie inwestycji powierzchni mieszkalnej rodzicom będącym w trakcie procesu adopcyjnego lub rodzicom, których dzieci znajdują się w domu dziecka. Wskazując na powyższe, autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji w całości i uchylenie interpretacji. Ewentualnie wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji. Wniesiono też o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu.

4.2. Przede wszystkim bezzasadny jest zarzut błędnej wykładni art. 86 ust. 1 w związku z art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE. Zdaniem kasatora, naruszono te przepisy, gdyż błędnie przyjęto, że dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest wykazania przez podatnika bezpośredniego związku pomiędzy wydatkami inwestycyjnymi stanowiącymi podatek naliczony a sprzedażą opodatkowaną w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o VAT.

Wedle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje z zastrzeżeniem wynikającym z ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w zakresie w jakim towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych. Przepis ten wyklucza więc możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są następnie wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli związanego z czynnościami zwolnionymi od podatku oraz niepodlegającymi temu podatkowi. Prawo do odliczenia w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT związane jest zatem z istnieniem związku dokonywanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Ustawodawca krajowy nie zdefiniował zakresu wymaganego związku z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Nie dokonał tego również prawodawca unijny. Stąd też próbując zdefiniować to pojęcie należy odnieść się, tak jak trafnie to uczynił sąd pierwszej instancji, przede wszystkim do orzecznictwa. Wykładnia art. 86 ust. 1 u.p.t.u., dokonywana w zgodzie z przepisami Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. Nr L347, s. 1, ze zm.; dawniej VI Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych — wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku - Dz. Urz. WE z 1977 r. Nr L145, s. 1, ze zm.; dalej jako: "VI Dyrektywa") powinna uwzględniać istniejące w tym zakresie orzecznictwo TSUE, w którym dominuje pogląd, że jedynie bezpośredni związek pomiędzy podatkiem naliczonym, a transakcją opodatkowaną może stanowić podstawę do odliczenia (zob. wyrok TSUE w sprawie Midland Bank, C-98/98, ECLI:EU:C:2000:300; zob. J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2013, Wrocław 2013, s. 663; zob. także wyrok NSA z dnia 26 maja 2012 roku, sygn. akt I FSK 870/10, CBOSA).

W wyroku w sprawie Midland Bank, C-98/98, TSUE podkreślił (pkt 24 wyroku), że art. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (Dz. Urz. WE z 1967 Nr L71, s. 1301, ze zm.) i art. 17 ust. 2, 3 i 5 VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby warunkiem odliczenia przez podatnika podatku VAT oraz podstawą do ustalenia zakresu tego prawa było zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do dokonania odliczenia.

TSUE stwierdził również w powyższym wyroku (pkt 33 wyroku), że do sądu krajowego należy stosowanie kryterium bezpośredniego związku na podstawie faktów w każdej sprawie, którą rozpatruje. Podatnik, który dokonuje transakcji uprawniających do odliczeń oraz transakcji nie uprawniających do tych odliczeń może odliczyć podatek od wartości dodanej, obciążający towary lub usługi przez niego zakupione, jeżeli mają one bezpośredni związek z zakupem opodatkowanym uprawniającym do odliczeń, bez konieczności rozróżnienia, czy stosuje się ust. 2, 3 czy 5 art. 17 VI Dyrektywy. Jednakże, podatnik taki nie może odliczyć całego podatku od wartości dodanej nałożonego na opodatkowany zakup usług, jeżeli nie zostały one wykorzystane na cele dokonania transakcji uprawniającej do odliczenia, ale w kontekście działalności, która jest jedynie konsekwencją dokonania takiej transakcji, chyba że podatnik ten może dowieść za pomocą obiektywnego dowodu, że wydatki związane z zakupem takich usług stanowią część różnych kosztów transakcji sprzedaży opodatkowanej.

Powyższe oznacza, że podatnik, przeprowadzający zarówno transakcje, od których przysługuje prawo do odliczenia VAT, jak i transakcje od których prawo to nie przysługuje, może odliczyć VAT od nabytych przez siebie towarów i usług, pod warunkiem, że towary te i usługi są bezpośrednio powiązane z transakcjami sprzedaży, które uprawniają do odliczenia VAT. Istnienie więc dopiero bezpośredniego związku między daną transakcją nabycia, a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, stanowi warunek nabycia przez podatnika prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej. Poniesiony wydatek musi stanowić element kosztowy sprzedaży opodatkowanej.

4.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie dokonał zatem prawidłowej wykładni art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Oczywistym jest, że w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła przesłanka bezpośredniego związku między wydatkami poniesionymi przez Skarżącą na nabycie towarów i usług w związku z budową domu dziecka z opodatkowaną sprzedażą towarów i usług. Zasadniczym i bezpośrednim celem nabycia towarów i usług w związku z budową było nieodpłatne przekazanie inwestycji jednostce organizacyjnej Powiatu. Jak wskazano we wniosku o udzielenie interpretacji, ten sposób działania jest zgodny z celem statutowym nieodpłatnej działalności pożytku publicznego.

Oczywiście inwestycja ta w przyszłości może wywoływać szereg innych pośrednich, daleko idących skutków. Nie można jednak tego związku utożsamiać z tym, który jest przewidziany w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Sama okoliczność, że w przyszłości skarżąca będzie mogła wykorzystywać inwestycje na odpłatną działalność, nie mieści się granicach bezpośredniego związku.

Tym samym opisany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT przez błędną jego wykładnię należało uznać za nieuzasadniony, gdyż nie istniał bezpośredni związek, w rozumieniu tego przepisu między towarami i usługami nabytymi przez Skarżącą a towarami i usługami wykorzystywanymi do wykonywania czynności opodatkowanych.

6.4. Sporne w rozpatrywanej sprawie wydatki Skarżącej poniesione w związku z budową domu dziecka były bezpośrednio powiązane z konkretną czynnością nieodpłatnego przekazania budynku Powiatowi. Powiązanie to było oczywiste i jednoznacznie możliwe do ustalenia. Stąd też zakupy te nie mogą być zaliczane do kosztów ogólnych działalności gospodarczej. W przypadku wydatków zaliczanych do kosztów ogólnych, kiedy stanowią one element cenotwórczy produktów podatnika, pozostając w ten sposób w bezpośrednim związku z jego działalnością gospodarczą, prawo do odliczenia z tytułu tych zakupów (wydatków) przysługuje podatnikowi w takim zakresie, w jakim ogólna jego działalność daje prawo do odliczenia VAT (por. wyroki TSUE: w sprawie Abbey National, C-408/98, ECLI:EU:C:2001:110, pkt 28, 35-36; w sprawie CIBO Participations, C-16/00, ECLI:EU:C:2001:495, pkt 31-33; w sprawie Kretztechnik, C-465/03, ECLI:EU:C:2005:320, pkt 35-36; zob. też: J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2013, Wrocław 2013, s. 665). W sytuacji jednak, gdy określony wydatek, tak jak w niniejszej sprawie, jest ściśle i bezpośrednio powiązany z określoną czynnością, nie może być zaliczany do kosztów ogólnych.

6.5. Nie można się zgodzić z twierdzeniami pełnomocnika skarżącej, zaprezentowanymi na rozprawie, że stan faktyczny wynikający z wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej jest analogiczny, jak w przypadku inwestycji dokonywanej przez Gminę, która następnie przekazała ją swojej jednostce budżetowej lub zakładowi budżetowemu.

Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 29 września 2015 r., Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, C-276/14, EU:C:2015:635, art. 9 ust. 1 dyrektywy 112 powinien być interpretowany w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników VAT, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie.

Z kolei w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2016 r., I FPS 4/15 wskazano, że w świetle art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. W pisemnych motywach wskazano, że taki zakład budżetowy nie może być traktowany jako odrębny podatnik od gminy.

6.6. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącej Fundacji, za trafnością argumentacji zawartej w skardze kasacyjnej nie przemawia treść wyroku Trybunału Sprawiedliwości w sprawie oznaczonej sygnaturą C 126/14. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 22 października 2015 r., C-126/14 w sprawie "Sveda" UAB przeciwko Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos, przy udziale: Klaipėdos apskrities valstybinė mokesčių inspekcija, ECLI:EU:C:2015:712 uznał, że artykuł 168 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym przepis ten przyznaje podatnikowi prawo do odliczenia kwoty podatku od wartości dodanej naliczonego z tytułu nabycia lub wytworzenia dóbr inwestycyjnych w celu prowadzenia przewidzianej działalności gospodarczej związanej z turystyką na obszarach wiejskich i turystyką rekreacyjną, które to dobra, po pierwsze, są bezpośrednio przeznaczone do nieodpłatnego użytku publicznego, i po drugie, mogą umożliwić przeprowadzanie transakcji opodatkowanych, o ile istnieje bezpośredni i ścisły związek pomiędzy wydatkami związanymi z transakcjami powodującymi naliczenie podatku a transakcją lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, bądź z całością działalności gospodarczej podatnika, co powinien zbadać sąd odsyłający na podstawie obiektywnych dowodów.

Jednakże Trybunał podkreślił, że w niniejszym przypadku sąd odsyłający opisał wydatki związane z dobrami inwestycyjnymi będącymi przedmiotem postępowania głównego jako ostatecznie przeznaczone do wykonywania działalności gospodarczej przewidzianej przez spółkę S. Zgodnie z dokonanymi przez ten sąd ustaleniami, które znajdują poparcie w obiektywnych dowodach znajdujących się w aktach sprawy, jakimi dysponuje ten sąd, odnośna ścieżka rekreacyjna może być traktowana jako instrument przyciągający odwiedzających w celu dostawy na ich rzecz towarów lub świadczenia im usług, w postaci sprzedaży pamiątek, posiłków i napojów, czy też możliwości udostępnienia atrakcji i płatnych kąpielisk. (pkt 22). Wydaje się więc, że z ustaleń sądu odsyłającego wynika, iż spółka S. nabyła lub wytworzyła odnośne dobra inwestycyjne z potwierdzonym przez obiektywne okoliczności zamiarem wykonywania działalności gospodarczej i w konsekwencji działała jako podatnik w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT. (pkt23).

W powyższym wyroku zatem Trybunał położył nacisk na cel i zamiar prowadzenia działalności gospodarczej a więc ścisły związek z tą działalnością gospodarczą podatnika. Podjęte przez podatnika wydatki miały bowiem na celu zwiększenie sprzedaży opodatkowanej. W niniejszym stanie faktycznym, zaprezentowany we wniosku, sytuacja była diametralnie inna. Fundacja przede wszystkim budowała dom dziecka, aby przekazać tą inwestycję jednostce Powiatu.

6.7. Ponieważ Sąd pierwszej instancji trafnie zaakceptował stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji w zakresie braku podstaw określonych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT do odliczenia podatku naliczonego, zasadnie pominięto stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r., I FPS 9/10, ONSAiWSA 2012, nr 1, poz. 3. W uchwale tej wskazano, że w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy.

6.8. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

6.9. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a), § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013, poz. 490) w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804).