Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 156/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2023-04-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 155 § 1, art. 262 § 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) WSA Grzegorz Wałejko po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 26 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi G. S. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 18 listopada 2022 r. nr SKO.PO/40/58/2022 w przedmiocie kary porządkowej I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz postanowienie Prezydenta Miasta Z. z dnia 12 lipca 2022 r. nr F.3120.199.2022.ES; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz G. S. kwotę 100 zł (sto złotych) z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia 18 listopada 2022 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Zamościu, po rozpatrzeniu zażalenia G. S. na postanowienie Prezydenta Miasta Zamość z dnia 12 lipca 2022 r. w sprawie nałożenia kary porządkowej w wysokości 3.000 zł, utrzymało w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wskazano, że postanowieniem z dnia 17 marca 2022r. Prezydent Miasta Zamość wszczął z urzędu postępowanie w sprawie ustalenia wysokości podatku od nieruchomości za 2022 rok, za nieruchomość (działkę gruntu nr [...]) położoną w [...] przy ulicy Z. , o powierzchni 17.169 m2 oraz usytuowanych na niej budynków i budowli, stanowiących własność G. S..

Organ ustalił, że G. S. prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Handlowo- Usługowe "A", którego przeważający profil stanowi wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi i dzierżawionymi.

Na podstawie art. 155 § 1 O.p. organ wezwał G. S. do: złożenia wyjaśnień, czy stan faktyczny, na podstawie którego ustalono wysokość zobowiązania podatkowego za poprzedni okres uległ zmianie, jeżeli tak - do złożenia informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych (druk IN-1, ZIN-1); przedłożenia księgi przychodów i rozchodów P.H.U. "A" za okres od stycznia do lutego 2022r.; przedłożenia ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych P.H.U. "A" na dzień 01.01.2022r.; przedłożenia aktualnie obowiązujących umów najmu nieruchomości położonych w [...] przy ulicy Z. .

Organ wskazał, że informacje te są niezbędne w celu prawidłowego opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2022 rok oraz pouczył o konsekwencjach niedopełnienia tego obowiązku, a mianowicie o uprawnieniu organu do nałożenia kary porządkowej, na podstawie art. 262 § 1 O.p.

W odpowiedzi na wezwanie G. S. pismem z dnia 21 marca 2022r. poinformował, że stan nieruchomości położonej w [...] przy ulicy Z. nie uległ zmianie. Wskazał, że grunty, budowle i budynki są jego prywatną własnością i nie są amortyzowane.

Postanowieniem z dnia 31 marca 2022r. organ ponownie wezwał G. S. do przedłożenia ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych P.H.U. "A" na dzień 01.01.2022r. oraz księgi przychodów i rozchodów P.H.U. "A" za okres od stycznia do marca 2022r. i aktualnie obowiązujących umów najmu nieruchomości.

W odpowiedzi, pismem z dnia 11 kwietnia 2022r., skarżący podjął polemikę z organem podatkowym stwierdzając, że Wydział Finansowy Urzędu Miasta Zamość powinien zwrócić się do Urzędu Skarbowego w Z. o przedstawienie wszystkich danych o jego działalności gospodarczej, które w każdym miesiącu są aktualizowane.

W tych okolicznościach postanowieniem z dnia 26 maja 2022r. Prezydent Miasta Zamość nałożył na G. S. karę porządkową w wysokości 1.500 zł w związku z niezastosowaniem się do pkt 1 i 2 wezwania z dnia 31 marca 2022 r.

Równocześnie, postanowieniem z dnia 13 czerwca 2022 r. organ podatkowy pierwszej instancji ponownie wezwał do: przedłożenia ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych P.H.U. "A" na dzień 01.01.2022 r. oraz księgi przychodów i rozchodów P.H.U. "A" za okres od stycznia do maja 2022 r. W odpowiedzi G. S., pismem z dnia 2 lipca 2022r. poinformował organ, że nie prowadzi i nie będzie prowadził ewidencji środków trwałych oraz nie prowadzi księgi rachunkowej, a dane wynikające z księgi przychodów i rozchodów za styczeń - maj 2022r. przekazał do Urzędu Skarbowego w Zamościu w formie JPK.

Postanowieniem z dnia 12 lipca 2022 r. Prezydent Miasta Zamość nałożył na G. S. kolejną karę porządkową w wysokości 3.000 zł, w związku z niezastosowaniem się do wezwania z dnia 13 czerwca 2022 r.

W zażaleniu skarżący podniósł, że nie prowadzi ewidencji środków trwałych, ponieważ nie korzysta z odpisów amortyzacyjnych, natomiast odnośnie księgi podatkowej wyjaśnił, że wszelkie dane dotyczące przychodów i rozchodów składa za pośrednictwem biura podatkowego w formie JPK do Urzędu Skarbowego.

W rozpoznaniu zażalenie Samorządowe Kolegium Odwoławcze podkreśliło, że podatnik - pomimo trzykrotnego kierowania do niego wezwań - nie przedłożył żądanych przez organ dokumentów. Podatnik nie jest właściwym podmiotem do oceny tego, jakie dokumenty są istotne dla wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy i nie ma podstaw do kwestionowania potrzeby ich złożenia. Obowiązkiem strony jest przedstawienie żądanych przez organ dokumentów lub informacji. Jeżeli natomiast istniały obiektywne i nieusuwalne przeszkody uniemożliwiające wypełnienie wezwania organu, to przyczyny te muszą być przez wezwanego podatnika w sposób niebudzący wątpliwości wykazane i to na nim ciąży obowiązek ich wykazania .

Zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego, obowiązki nałożone przez organ nie wykraczały poza granice racjonalności i nie pozostawały w sprzeczności z obowiązującym prawem. W wezwaniach Prezydent Miasta Zamość w sposób jasny i nie pozostawiający wątpliwości sprecyzował treść żądania, uzasadnił zarówno przyczynę żądania, jak i jego podstawę prawną. Co istotne, wezwania zawierały pouczenie o możliwości ukarania karą porządkową w przypadku bezzasadnej odnowy zastosowania się do wezwania.

Skarżący bezzasadnie uchylił się od wykonania nałożonych obowiązków, co uzasadnia zastosowanie kary porządkowej, o której mowa w art. 262 § 1 pkt 2 O.p. W ocenie Kolegium, także wysokość nałożonej kary porządkowej została należycie uzasadniona i jest adekwatna do zachowania żalącego oraz wagi sprawy, a to z tej przyczyny, że jego postawa nosi znamiona uporczywego utrudniania postępowania. Ukierunkowana była na uniemożliwienie przeprowadzenia istotnych w sprawie dowodów, a tym samym wydania decyzji ustalającej wysokość podatku od nieruchomości na 2022 rok. Uzasadnia to – w ocenie organu – maksymalną wysokość nałożonej kary.

W skardze na powyższe postanowienie G. S. zaskarżył je w całości i zarzucił :

- naruszenie art 193a w zw. z art. 262 O.p. poprzez wymierzenie kary porządkowej za brak przedłożenia ewidencji środków trwałych oraz podatkowej księgi przychodów i rozchodów w sytuacji gdy podatnik nie miał obowiązku prowadzenia ewidencji środków trwałych, a prowadzenie księgowości podatkowej zlecił biuru rachunkowemu, które prowadzi księgowość w formie programu komputerowego, a organ podatkowy nie podał w wezwaniu czy księga ma być przesłana za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej, czy na nośniku informatycznym. Wskazując na powyższe wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i o zasądzenie od organu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że przesłankami legalnego ukarania podatnika karą porządkową za nie przedłożenie dokumentów jest obowiązek ich posiadania przez podatnika, wynikający z przepisów prawa. Podatnik nie zamierzający dokonywać odpisów amortyzacyjnych, nie ma obowiązku prowadzenia ewidencji środków trwałych.

Skarżący podkreślił, że nie ma obowiązku prowadzenie ewidencji środków trwałych, o czym informował organ. Prowadzenie ksiąg podatkowych zlecił natomiast biuru rachunkowemu, które prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów jedynie w formie informatycznej. W takiej sytuacji, zgodnie z art 193a O.p., organ podatkowy może żądać księgi za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej lub na informatycznym nośniku danych. W wezwaniu organ zobowiązany jest zaznaczyć, w jakiej formie chce otrzymać te dane.

W niniejszej sprawie, organ nie tylko nie wzywał do przedłożenia księgi w wyznaczonej w tym przepisie formie, ale wzywał do jej wydania w formie papierowej.

Skarżący zaznaczył, że w dacie wydania decyzji przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze, organ podatkowy zwrócił się o przesłanie księgi do biura rachunkowego i dokumenty te otrzymał.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Zamościu wniosło o oddalenie skargi, popierając stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Podkreśliło, że skarżący nie podjął próby wyjaśnienia wątpliwości, w jakiej formie ma przedłożyć żądaną dokumentację. Sam także nie dokonał wyboru formy wykonania tego obowiązku. Forma udostępnienia dokumentów nie jest obligatoryjnym elementem wezwania.

Zarządzeniem z dnia 28 marca 2023 r. sprawa skierowana została do rozpoznania w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 p.p.s.a.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna. Jej przedmiotem jest prawidłowość rozstrzygnięcia organu w przedmiocie nałożenia na podatnika w toku postępowania podatkowego kary porządkowej w maksymalnej wysokości 3.000 zł. Kara ta została nałożona z uwagi na nieprzedłożenie przez skarżącego w toku postępowania w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2022 r. - mimo trzykrotnego wezwania w dniach: 17 marca 2022 r., 31 marca 2022 r. i 13 czerwca 2022 r. (wezwania doręczone kolejno w dniach: 21 marca 2022 r., 4 kwietnia 2022 r. i 27 czerwca 2022 r.) - dokumentów w postaci: ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonego przez skarżącego przedsiębiorstwa na 1 stycznia 2022 r. oraz księgi przychodów i rozchodów za okres od stycznia do maja 2022 r. We wcześniejszych wezwaniach dodatkowo żądano od skarżącego umów najmu nieruchomości położonej w [...] przy ul. Z. . W wezwaniach zawarto pouczenie o skutkach braku wykonania nałożonych obowiązków, o jakich mowa w art. 262 O.p.

Zdaniem organu podatkowego, skarżący uporczywie odmawiał wykonania nałożonego na niego obowiązku, czym utrudnił prowadzenie postępowania podatkowego. Zdaniem z kolei skarżącego, udzielił stosowanych informacji, zgodnie z którymi nie jest on w stanie w części sprostać zobowiązaniu organu (nie prowadzi bowiem ewidencji środków trwałych), zaś w części – z uwagi na prowadzenie księgi przychodów i rozchodów w formie elektronicznej przez obsługujące go biuro rachunkowe – skarżący wskazał to biuro ("B"), podał też że wszelkie dane przekazuje do Urzędu Skarbowego w Zamościu. W skardze dodatkowo powołał się na brak wskazania przez organ w kierowanych do niego wezwaniach sposobu wykonania nałożonego obowiązku (z pisma organu wynika, że oczekuje przedstawienia danych w formie papierowej, gdy tymczasem zgodnie z art. 193a § 1 O.p. winien wskazać formę udostępnienia danych komputerowych). Skarżący wskazał też, że na etapie postępowania odwoławczego, po stosownym wezwaniu przez organ pierwszej instancji, prowadzący biuro księgowe udostępnił żądane materiały. W ocenie skarżącego, okoliczności te stanowią o bezpodstawności nałożenia na niego grzywny.

W ocenie Sądu, analiza akt postępowania podatkowego prowadzi do przekonania, że stanowisko skarżącego jest zasadne. Organ w sposób wyraźny nadużył bowiem instytucji kary porządkowej, nakładając ją wielokrotnie na skarżącego zarówno w badanej sprawie, jak i w toczących się równolegle sprawach podatkowych opartych na tych samych podstawach faktycznych i prawnych (podatek od nieruchomości). Nie zważył przy tym na stanowisko skarżącego, które zajął on już po pierwszym ze skierowanych do niego wezwań.

Zgodnie z art. 262 § 1 O.p. strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego:

- bezzasadnie odmówili lub nie dokonali w terminie wyznaczonym w wezwaniu złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin, przedłożenia tłumaczenia dokumentacji obcojęzycznej lub udziału w innej czynności, (pkt 2) lub

- bezzasadnie odmówili okazania lub nie przedstawili w wyznaczonym terminie dokumentów, których obowiązek posiadania wynika z przepisów prawa, ksiąg podatkowych, dowodów księgowych będących podstawą zapisów w tych księgach (pkt 2a),

mogą zostać ukarani karą porządkową do 3.000 zł.

Z powyższego przepisu wynika, że nałożenie kary porządkowej stanowi uprawnienie, a nie obowiązek organu. Przesłanką nałożenia kary porządkowej jest skierowanie do strony przez organ podatkowy prawidłowego wezwania do określonego zachowania się, z którego powinno wynikać w sposób jasny i precyzyjny, jakiego zachowania, spośród wymienionych w art. 262 § 1 O.p. oczekuje organ podatkowy, a nastąpienie bezzasadna odmowa strony wykonania wezwania. Celem powyższej regulacji jest zdyscyplinowanie uczestników postępowania i wymuszenie wykonywania obowiązków nałożonych przez organy podatkowe. Równocześnie przepis ten ma zapewnić sprawny przebieg postępowania i wydanie rozstrzygnięcia w przewidzianym ustawowo terminie.

Przy wykładni art. 262 § 1 O.p. niezbędne jest nade wszystko odniesienie się więc do obowiązków organów podatkowych wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej, których emanacją jest prawo do zobowiązania strony postępowania do wykonania określonych obowiązków związanych bezpośrednio z gromadzeniem niezbędnego dla prawidłowego rozstrzygnięcia materiału dowodowego, a tym samym również prawo do stosowania kar porządkowych. Na mocy art. 122 O.p. organy podatkowe mają obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Natomiast z art. 187 § 1 O.p. wynika obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego zebranego w sprawie. Na organie zatem spoczywa inicjatywa w zbieraniu dowodów i wyjaśnianiu stanu faktycznego, a temu celowi służy m.in. określona w art. 155 § 1 O.p. instytucja wezwania strony lub innej osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań, przedłożenia dokumentów, niezbędnych dla ustalenia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy.

Osoba wezwana na podstawie art. 155 § 1 O.p. jest co do zasady zobowiązana podporządkować się temu wezwaniu, co wynika również z art. 189 § 1 i 2 O.p. Szereg informacji dotyczących stanu faktycznego sprawy posiada bowiem podatnik i nie może być tak, by on decydował, które dane przekazać organowi podatkowemu, a które nie mają znaczenia w sprawie (por. np. wyrok NSA z dnia 22 marca 2022r., sygn. akt III FSK 436/21).

Równocześnie jednak należy podkreślić, że przedmiot i zakres wezwania, jak również sposób zachowania się strony wobec skierowanego do niej żądania organu podlegać muszą ocenie instancyjnej i sądowej w ramach oceny zasadności nałożenia na podatnika kary porządkowej. Istotnym jest bowiem dla tej oceny, czy organ zasadnie nałożył na podatnika określone obowiązki, czy są one uzasadnione w świetle prowadzonego postępowania, a także czy podatnik należycie zareagował na wezwanie, tj. wypełnił lub nie obowiązek, a jeśli uchylił się od jego wykonania, to czy uczynił to bezpodstawnie, czy też podał określone argumenty, na które winien zważyć organ prowadzący postępowanie. Bezzasadność uchylenia się bowiem od złożenia wyjaśnień lub dokumentów należy interpretować w ten sposób, że zobowiązana do tego strona nie dopełniła tego obowiązku, nie podając jednocześnie istotnych powodów, które uzasadniałyby takie jej zachowanie. Odmowa musi mieć przy tym charakter jednoznaczny i wskazywać na brak woli poddania się obowiązkom nałożonym przez organy podatkowe.

W rozpoznanej sprawie przedmiotem postępowania podatkowego jest określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2022 r. Postępowania podatkowe wobec skarżącego zostały wszczęte i były prowadzone, co wynika z notoryjności urzędowej, także za okresy poprzednie, w tym za 2020 r., bowiem skarżący złożył za ten okres korektę informacji podatkowej, w której wskazał, że od 1 kwietnia 2020 r., w związku z pandemią COVID-19, nie wykorzystuje do działalności gospodarczej (prowadzenie przez najemczynię domu weselnego) budynku o powierzchni 460 m2. Każde kolejne postępowanie podatkowe wszczynane przez organ związane było – jak wskazuje treść postanowień – z koniecznością ustalenia tych okoliczności, które są istotne dla właściwego opodatkowania nieruchomości osoby fizycznej będącej przedsiębiorcą, z punktu widzenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19. W sprawie sygn. akt I SA/Lu 352/22 (dotyczącej podatku od nieruchomości za 2021 r.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zwrócił uwagę na wielość zebranych na wskazaną okoliczność dowodów, w tym dowodu z oględzin nieruchomości, z dokumentu w postaci umowy zakupu nieruchomości przez podatnika, dowodu z przesłuchania w charakterze świadka najemczyni lokalu – A. C. i jej oświadczenia, które złożyła w rozmowie telefonicznej z przedstawicielem organu w dniu 14 czerwca 2021 r., wyjaśnień i oświadczeń podatnika, informacji uzyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zamościu w sprawie rozliczenia podatku dochodowego oraz treści faktur VAT wystawianych z tytułu czynszu najmu na rzecz A. C. oraz rejestrów sprzedaży VAT. W sprawie tej również domagano się od skarżącego złożenia ewidencji środków trwałych oraz księgi przychodów i rozchodów, a w związku z brakiem oczekiwanej reakcji – nałożono na niego pierwszą z kar porządkowych (postanowienie z 16 lipca 2021 r.). Pomimo tego, że organowi znane było stanowisko skarżącego (analogiczne jak prezentowane w niniejszej sprawie), w każdej z kolejnych spraw ponawiał wystąpienia tej samej treści i w każdej stosował restrykcje karno-porządkowe.

Tymczasem należy wyraźnie podkreślić, że skarżący nie odmówił współpracy z organem w sposób, który uniemożliwiał zakończenie postępowania. Wskazał on co prawda, że nie prowadzi ewidencji środków trwałych, co w oczywisty sposób uniemożliwia wywiązanie się ze zobowiązania do jej złożenia, ale okoliczność ta nie jest podstawą do stosowania sankcji. W wypadku zaś pozostałych dokumentów księgowych skarżący wskazał na biuro "B", które prowadzi całość tej dokumentacji w formie elektronicznej. W ten sposób wskazał organowi miejsce przechowywania danych i równocześnie sposób pozyskania tych dokumentów. Dodatkowo poinformował też, że dane istotne dla rozliczeń podatkowych przekazywane są systematycznie do właściwego urzędu skarbowego.

Jakkolwiek więc w konsekwencji wezwania podatnik nie złożył wymaganych od niego dokumentów, to jednak nie sposób stwierdzić, że uchylił się wprost od współpracy z organem, a jedynie wskazał, że albo obiektywnie nie może ich złożyć (bo nie prowadzi takiej dokumentacji), bądź nie jest w ich bezpośredniej dyspozycji. Co warte podkreślenia, skarżący nie uchylał się też od złożenia istotnych dla sprawy wyjaśnień, a już na etapie odpowiedzi na wezwanie organu wskazał, że z tytułu czynszu najmu wystawia comiesięczne faktury VAT, a należności rozlicza podatkowo. Bez wątpliwości też organ dysponował materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, o której mowa powyżej, który – zgodnie z art. 180 § 1 O.p. - również mógł zostać wykorzystany w postępowaniu i pozwalał na dokonanie niezbędnych ustaleń faktycznych.

Należy stanowczo podkreślić, że stanowisko organu, iż zasadniczym (lub wręcz jedynym – jak wynika z przedstawionych akt administracyjnych) dowodem na okoliczność związania nieruchomości z działalnością gospodarcza w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest ewidencja środków trwałych lub księga przychodów i rozchodów, jest wadliwe. Dowód taki jest tylko jednym z wielu, na podstawie których organ może dokonać stosownych ustaleń w sprawie. Z wyroku NSA z 15 grudnia 2021 r., sygn. III FSK 4061/21, jak również z innych orzeczeń tego Sądu wynika jednoznacznie, że wyjaśnienie, czy nieruchomość została ujęta w prowadzonej przez osobę fizyczną ewidencji środków trwałych, czy osoba ta dokonywała związanych z tym odpisów amortyzacyjnych bądź czy zaliczała do kosztów uzyskania przychodów wydatki dotyczące nieruchomości, nie ma rozstrzygającego znaczenia dla uznania nieruchomości za "związaną z działalnością gospodarczą" w myśl art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Co akcentuje wyrok NSA z 4 lipca 2017 r., sygn. II FSK 1586/15, nie są to jedyne kryteria gospodarczego przeznaczenia nieruchomości. Trudno zatem uznać, że brak takich dowodów uniemożliwia, czy nawet utrudnia rozpoznanie sprawy. Nawet jednak przy założeniu, że dowody te mają charakter istotny dla rozstrzygnięcia sprawy, to bez wątpliwości organ dysponował możliwością ich pozyskania, z pominięciem osoby podatnika, ze źródła które wskazał sam skarżący. Zamiast skorzystać z tej możliwości niezwłocznie po uzyskaniu informacji od skarżącego, organ pierwszej instancji bezrefleksyjnie ponawiał wezwania do podatnika tylko po to, by następnie nakładać na niego kolejne kary porządkowe. Przeczy to w sposób oczywisty ustawowym zasadom działania organów podatkowych, a także celowi instytucji kary porządkowej.

W tych okolicznościach ponawianie przez organ kierowanych do podatnika wezwań o złożenie dokumentów uznać należy nie tylko za nieuzasadnione, ale i sprzeczne z przepisami art. 122 i art. 125 § 1 O.p., a tym samym nie uzasadniające uruchamiania mechanizmu stosowania kary porządkowej. W stosowaniu kar porządkowych nie chodzi bowiem o mnożenie wobec podatnika dolegliwości, ale o osiągnięcie efektywności postępowania. Nakładanie kar porządkowych nie jest celem samym w sobie, ale ma w założeniu doprowadzić do pozyskania informacji i dokumentów, które mogą przyczynić się do ukończenia postępowania. Jeśli zaś ich pozyskanie jest możliwe w inny niż dotychczas stosowany sposób, organ winien sposób ten wykorzystać.

Skoro skarżący na każdym etapie postępowania, w odpowiedzi na kierowane do niego wezwania organu wskazywał, jakim obowiązkom nie może obiektywnie sprostać, a jakie są wykonalne, ale przez inny niż podatnik podmiot, organ powinien zreformować sposób działania i decyzje dowodowe w sprawie tak, aby doprowadzić do ukończenia postępowania. O tym zaś, że zmiana sposobu działania organu przynosi oczekiwane efekty świadczy fakt, o którym mowa w skardze, że żądane materiały zostały ostatecznie udostępnione przez biuro księgowe na stosowne wystąpienie organu.

Inną rzeczą w sprawie (choć z punktu widzenia powyższej jej oceny – kwestią drugorzędną) jest wysokość nałożonej przez organ kary porządkowej. Ustawodawca pozostawił wprawdzie organowi ocenę stopnia przewinienia podatnika, a tym samym także decyzję o wysokości stosowanej kary porządkowej, określając wyłącznie jej wysokość maksymalną, ale jej wartość musi być zindywidualizowana i odpowiednio uzasadniona, a tym samym odpowiadać stopniowi zawinienia podatnika, jak też istotności jego zaniechania w kontekście biegu postępowania podatkowego. W niniejszej sprawie organ, stosując maksymalną wysokość kary porządkowej, wskazał na uporczywość w biernym zachowaniu podatnika, który nie reagował na wielokrotne wezwania o wypełnienie tych samych obowiązków. Nie uwzględnił jednak tego, że skarżący nie prezentował jednoznacznie negatywnej postawy, odmawiając współpracy z organem i blokując dostęp do niezbędnej dokumentacji. W części wskazał też, że z obiektywnych względów nie może wykonać nałożonego obowiązku. Okoliczności te nie znalazły jednak żadnego odzwierciedlenia w decyzji organu.

Mając to na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. orzekł jak w wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw z art. 205 § 1 p.p.s.a. Na zasądzoną od organu kwotę składa się wpis od skargi w kwocie 100 zł.