Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 261/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2023-08-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 29a ust. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca) Protokolant Starszy asystent sędziego Karolina Orłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 sierpnia 2023 r. sprawy ze skargi Gminy R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 21 kwietnia 2021 r. nr 0601-IOV-1.4103.68.2020.9 w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz Gminy R. kwotę 1.355 zł (tysiąc trzysta pięćdziesiąt pięć złotych) z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 21 kwietnia 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. P. z dnia 27 listopada 2020 r. ([...]), zmieniającą G. R. (Gminie, stronie, skarżącej) rozliczenie w podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r. i określającej zobowiązanie podatkowe za ten miesiąc w wysokości 44.501,00 zł oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł.

Jak wynika z akt sprawy oraz treści zaskarżonego rozstrzygnięcia, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego organ stwierdził, że Gmina nie ujęła w rozliczeniu podatku od towarów i usług (VAT) za wskazany okres dofinansowania otrzymanego na podstawie umowy zawartej z Samorządem Województwa L. o przyznanie pomocy na budowę przydomowych oczyszczalni ścieków na rzecz mieszkańców G. R..

W odwołaniu od tej decyzji Gmina zarzuciła naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej ("O.p.") polegające na podaniu niepełnej podstawy prawnej – pominięcie w sentencji decyzji podstawy materialnoprawnej wynikającej z ustawy o VAT – art. 8 ust. 1 i 2a, art. 15 ust. 1 i 6 oraz błędne zastosowanie art. 7 ust. 1, nie wskazanie naruszenia art. 8 ust. 1 oraz niezastosowanie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, art. 210 § 4 O.p. przez niewskazanie przyczyn, dla których organ odmówił wiarygodności zgromadzonym dowodom, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 124 O.p. poprzez uznanie Gminy jednocześnie za i nie za podatnika, art. 193 § 6 O.p. poprzez jego niezastosowanie, art. 193 § 1, 2 i 4 O.p. poprzez nieobalenie domniemania rzetelności ksiąg podatkowych oraz stwierdzenie, że są one nierzetelne i nie stanowią dowodu, art. 191 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez dokonanie ustaleń nieznajdujących odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym, lakonicznej jego ocenie oraz dowolną ocenę materiału dowodowego i zastąpienie ustaleń faktycznych domniemaniami, art. 122 w zw. z art. 191 O.p. poprzez uwzględnienie jedynie tych okoliczności przemawiających na niekorzyść Gminy, art. 124 O.p. poprzez weryfikację ustaleń w zakresie przyjęcia, że otrzymane dofinansowanie podlega opodatkowaniu, art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez zarzucenie świadomego naruszenia przepisów prawa o oparciu o dowody niepotwierdzające powyższego oraz stosowanie przepisów niemających zastosowania do podatku VAT, art. 210 § 4, art. 121 i art. 124 O.p. poprzez nie odniesienie się do wielu zarzutów strony w tym podniesionych w zastrzeżeniach do protokołu z kontroli podatkowej, art. 121 w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. wskutek dokonania niejednoznacznych ustaleń w zakresie rzeczywistego charakteru otrzymanego dofinansowania. Zdaniem strony, naruszono też art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez jego błędną interpretację i przyjęcie, że dofinansowanie na pokrycie kosztów projektu stanowi dopłatę do ceny oraz miało ono bezwzględny i bezpośredni wpływ na cenę wykonywanych przez Gminę czynności, a tym samym podlegało opodatkowaniu. Gmina zarzuciła też naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wykonywanie przez nią zadań własnych stanowi odpłatne świadczenie usług, a tym samym czynności te podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a także art. 15 ust. 6 tej ustawy przez jego wskazanie i niezastosowanie do wykonywanych zadań własnych Gminy. Strona podnosiła, że to ona, a nie mieszkańcy, jest beneficjentem projektu. Gmina realizowała projekt, a udział właścicieli nieruchomości, na których zainstalowane zostały oczyszczalnie ścieków sprowadzał się wyłącznie do ich współfinansowania, a nie do uiszczenia ceny za ich nabycie. Budowa oczyszczalni nie była usługą wykonywaną na rzecz poszczególnych mieszkańców, lecz na rzecz Gminy. Strona zarzuciła także naruszenie art. 121 § 1 O.p. poprzez pominięcie wskazanych przez nią orzeczeń sądów i interpretacji indywidualnych i niekonsekwentne odwoływanie się do innych orzeczeń i interpretacji.

Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał, że postępowanie w sprawie dotyczy rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r., dlatego odnosząc się do treści art. 70 § 1 i 6 pkt 1, art. 70 c O.p. uznał, że nie działa on w warunkach naruszenia instytucji przedawnienia rozpatrywanego zobowiązania podatkowego w rozumieniu stanowiska wyrażonego przez TK w wyroku z 17 lipca 2012 r., w sprawie P 30/11.

Następnie wyjaśnił, że Gmina w kwietniu 2015 r. uzyskała dofinansowanie do realizacji operacji "Budowa przydomowych oczyszczalni ścieków na terenie G. R. " w ramach programu "Jakość życia na obszarach wiejskich i różnicowanie gospodarki wiejskiej" - działanie "Podstawowe usługi dla gospodarki i ludności wiejskiej". Powyższego dofinansowania Gmina nie ujęła w prowadzonych ewidencjach i dokumentach podatkowych. Gmina zebrała pisemne deklaracje od mieszkańców na realizację operacji, następnie wystąpiła o przyznanie pomocy finansowej. Samorząd Województwa w dniu 23 września 2013 r. zawarł z Gminą umowę. Przyznano jej wnioskowaną pomoc w wysokości 797.323 zł, nie więcej niż 75 % poniesionych kosztów kwalifikowanych operacji. Do umowy w dniu 23 września 2013 r. został sporządzony aneks nr 1 w którym zmieniono m. in. miejsce realizacji operacji oraz wysokość udzielonej pomocy na 659.210 zł. Od stycznia do września 2014 r. Gmina zawarła umowy z mieszkańcami, którzy zobowiązali się do częściowego pokrycia kosztów. Właściciele działek na których miała być realizowana inwestycja mieli oddać Gminie cześć działki zajętej pod oczyszczalnię w bezpłatne użytkowanie na okres 5 lat od dnia odbioru końcowej, kompletnej oczyszczalni. Oczyszczalnia przez ten okres stanowić będzie własność Gminy, a następnie zostanie nieodpłatnie przekazana właścicielowi nieruchomości. W okresie od złożenia deklaracji przez mieszkańców w 2012 r. do realizacji projektu w 2014 r. wystąpiły przypadki ich rezygnacji albo przeciwskazania do realizacji projektu, dlatego liczba deklaracji była niezgodna z liczbą podpisanych umów i finalną liczbą wybudowanych oczyszczalni ścieków. Gmina zawarła umowę z firmą U. Z. I. S. C. I. W. J. S. z B. P. na wykonanie robót budowlanych. Zawarła też umowy z firmą mającą wykonywać obowiązki inspektora nadzoru inwestorskiego. Po odbiorze prac Gmina złożyła do Województwa L. wniosek o płatność.

Wykonawca wystawił na rzecz Gminy fakturę nr FV/6/2014/1 z 27 listopada 2014 r. na kwotę 24.959,35 zł i podatek VAT w wysokości 5.740,65 zł, a kwota netto została zaliczona do kosztów kwalifikowalnych realizacji instalacji. Gmina dokonała zapłaty należności wynikającej z faktury. Po odbiorze prac złożyła do Urzędu Marszałkowskiego wniosek o płatność w wysokości 609.435,10 zł. W dniu 14 kwietnia 2015 r. na rachunek Gminy wpłynęła płatność w wysokości 609.435,09 zł. Gmina nie wykazała kwoty otrzymanej dotacji w prowadzonej ewidencji VAT sprzedaży oraz deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT 7 za kwiecień 2015 r.

Organ odwoławczy przytoczył przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 i ust. 2a, art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług i stwierdził, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie czynności o charakterze cywilnoprawnych. Gmina przy realizacji projektu zawierała umowy cywilne z mieszkańcami – ale tylko tymi, którzy zdecydowali się współfinansować inwestycję. To Gmina była inwestorem, zleciła realizację inwestycji innemu podmiotowi, ale sama aktywnie uczestniczyła w świadczeniu usługi. Koordynowała wszystkie prace związane z organizacją projektu i dokonała w tym celu stosownych zleceń oraz zakupów. Była też beneficjentem wpłat dokonywanych przez mieszkańców na powyższe cele oraz uzyskanego dofinansowania. Zawierając umowę z wykonawcą oraz umowy z mieszkańcami, Gmina weszła w rolę świadczącego usługę, dlatego powinna być uznana za podatnika w zakresie opisanych transakcji.

Omawiając zagadnienie opodatkowania otrzymanej przez stronę dotacji, organ wskazał na treść przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 73 dyrektywy 2006/112/WE i wyjaśnił, że dotacja podlega opodatkowaniu jedynie jako składnik ceny czynności, z którą jest związana (dostawa, usługa) i jedynie wówczas, gdy bezpośrednio wpływa na cenę tej dostawy lub usługi. Kryterium uznania dotacji za zapłatę stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja przyznana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – musi wystąpić bezwzględny i bezpośredni związek między dotacją a ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usługi. Bezpośredni związek dotacji z występuje w przypadku, gdy w sposób precyzyjny można określić jej wpływ na poziom ceny konkretnego towaru lub usługi.

W ocenie organu, dotacja otrzymana przez Gminę stanowiła dopłatę do ceny świadczonych przez nią usług budowy przydomowych oczyszczalni ścieków wraz z ich udostępnieniem do użytkowania oraz z prawem do przeniesienia własności na rzecz mieszkańców po upływie 5 lat. Była zatem ściśle związana z odpłatnością za realizację inwestycji. Dotacja nie była przeznaczona ogólnie na pokrycie kosztów działalności Gminy, a wyłącznie na pokrycie wydatków związanych z budową przydomowych oczyszczalni u konkretnych zindywidualizowanych odbiorców; jej celem było obniżenie ceny usługi. Dofinansowanie pozyskane na potrzeby budowy przydomowych oczyszczalni ścieków na konkretnych nieruchomościach mieszkańców było bezpośrednio powiązane, w sposób policzalny, z ceną tej usługi i jednocześnie w sposób policzalny o konkretną kwotę zmniejszyło cenę płaconą przez tych mieszkańców. Dotacja winna być zatem opodatkowana według stosownej stawki.

Przywołując zatem brzmienie art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, art. 3 pkt 4, art. 23 § 1 i § 2, art. 193 § 1 - § 4 Ordynacji podatkowej organ wskazał, że wobec nieprawidłowości w zakresie podatku należnego należało określić podstawę opodatkowania na podstawie ksiąg podatkowych (rachunkowych), uzupełnionych dowodami z dokumentów zgromadzonych w sprawie.

Organ odwoławczy uznał zarzuty odwołania za nieuzasadnione. W odniesieniu do zarzutów naruszenia przepisów postępowania wskazał m.in., że w sprawie nie zostały zakwestionowane dokonane transakcje czy zawarcie umowy o dofinansowanie. Nie naruszono zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, ponieważ nie może być ona rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z prawem. Istnienie orzecznictwa sądów administracyjnych, podobnie jak uprzednio wydanych interpretacji indywidualnych, nie odbiera organowi prawa do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów w sprawach innych niż ta, w której zapadł konkretny wyrok lub wydano interpretację. Organ zaznaczył, że orzecznictwo w spornym zakresie jest niejednolite, wskazał przy tym na szereg orzeczeń, które potwierdzają dokonaną przez niego wykładnię przepisów prawa materialnego. W zakresie zarzutu związanego z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów organ wyjaśnił, że odmienna ocena stanu faktycznego przez stronę nie oznacza naruszenia prawa.

W skardze na powyższą decyzję G. R. wniosła o jej uchylenie wraz z decyzją organu pierwszej instancji, umorzenie postępowania podatkowego oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej polegające na podaniu niepełnej podstawy prawnej, tj. pominięciu w sentencji decyzji podstawy materialnoprawnej wynikającej z przepisów ustawy o VAT, Organ wskazał tylko art. 99 ust. 12, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, natomiast w uzasadnieniu decyzji wskazano art. 8 ust. 1, art. 8 ust. 2a, art. 15 ust. 1 i 6 ustawy o VAT. Ponadto błędnie zastosował w podstawie prawnej decyzji art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, który dotyczy dostawy towaru, nie wskazał naruszenia przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT (jako dofinansowania związanego z usługą budowy przydomowych oczyszczalni ścieków) oraz nie zastosował art. 15 ust. 6 ustawy o VAT;

- art 210 § 4 Ordynacji podatkowej, ponieważ uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera wskazania przyczyn, dla których Organ odmówił wiarygodności zgromadzonym dowodom (umowie o dofinansowanie);

- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez przedstawienie w sposób rażący niespójnego i wewnętrznie sprzecznego uzasadnienia prawnego, w szczególności w zakresie uznania Gminy za podatnika oraz jednoczesnego nieuznania Gminy za podatnika;

- art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie (niesporządzenie protokołu badania ksiąg podatkowych) i uznanie, że rejestry zakupu za miesiąc kwiecień 2015 r. są nierzetelne i nie stanowią dowodu w zakresie tego co wynika z zapisów dotyczących transakcji;

- art. 193 § 1, art. 193 § 2 oraz art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieobalenie domniemania rzetelności ksiąg podatkowych oraz stwierdzenie, że księgi podatkowe podatnika są nierzetelne i nie stanowią dowodu;

- art. 191 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz przyjęcie wadliwych ocen i wniosków płynących z materiału dowodowego zebranego w sprawie, przede wszystkim poprzez wykroczenie poza zakres swobodnej oceny dowodów, w tym dokonywanie ustaleń nie znajdujących odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym, brak wnikliwego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów polegające na lakonicznej ocenie materiału dowodowego, dowolną ocenę zebranego materiału oraz zastąpienie ustaleń faktycznych domniemaniami;

- art. 122 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie ustaleń faktycznych w sposób wybiórczy i dowolny, a nie w granicach swobodnej oceny materiału dowodowego, a w konsekwencji brak dążenia do trafnego zastosowania przepisów podatkowych, przyporządkowanie ustaleń faktycznych do z góry obranego rozstrzygnięcia, odmówienie wiary dowodom zaoferowanym przez skarżącą i uwzględnienie jedynie tych okoliczności, które przemawiały na jej niekorzyść, co miało wpływ na przyjęcie, że otrzymane przez Gminę dofinansowanie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT;

- art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań mających na celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w sytuacji, gdy materiał dowodowy został oceniony w sposób wybiórczy i jednostronny, co doprowadziło do wadliwych ustaleń w zakresie przyjęcia, że otrzymane dofinansowanie podlega opodatkowaniu;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, co znajduje odzwierciedlenie w jej uzasadnieniu skarżonej decyzji, ponieważ opiera się na z góry założonym celu, świadomym zarzucaniu: naruszenia przepisów prawa w oparciu o dowody niepotwierdzające powyższego, oraz stosowanie przepisów niemających zastosowania do podatku VAT ("autoweryfikacji");

- art. 121 w zw. z art. 7 Konstytucji RP - poprzez niewłaściwe dokonanie weryfikacji czynności podejmowanych w ramach postępowania karno-skarbowego, nie uwzględniono "instrumentalnego" charakteru czynności, co spowodowało, iż zaskarżona decyzja została wydana po upływie okresu przedawnienia.

- art. 210 § 4, art. 121 § 1, art. 124 Ordynacji podatkowej na skutek nieodniesienia się do wielu zarzutów strony, w tym podniesionych w zastrzeżeniach do protokołu z kontroli podatkowej;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej wskutek dokonania niejednoznacznych ustaleń w zakresie rzeczywistego charakteru otrzymanego dofinansowania, bowiem organ z jednej strony wskazuje, że Gmina wykonuje czynności nieopodatkowane, z drugiej zaś strony stanowiące usługi, co zarazem dowodzi, że dokonano dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, w sposób celowy zmierzający do opodatkowania otrzymanego dofinansowania, zamiast wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co doprowadziło do powierzchownej jego oceny, która nie czyni zadość wymogowi wyczerpującego jego rozpatrzenia. Ponadto Organ II instancji nie dokonał samodzielnego, ustalenia stanu faktycznego, oceny zgromadzonych w sprawie dowodów oraz nie przeprowadził powtórnej wykładni znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów prawa, ograniczając się do powielenia zaskarżonej decyzji;

- art. 82 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez akceptację dowodów zebranych poza postępowaniem kontrolnym oraz podatkowym w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 7 Konstytucji RP - poprzez prowadzenie postępowania pomimo upływu przedawnienia, wobec jedynie instrumentalnego wszczęcia postępowania karno-skarbowego oraz nieuwzględnienie faktu umorzenia śledztwa w tym zakresie;

- art. 29a ust. 1 ustawy o VAT poprzez dopuszczenie się błędu wykładni, co skutkowało błędnym przyjęciem, że otrzymane dofinansowanie ze środków unijnych, stanowi zapłatę za usługę budowy instalacji podlegającą wliczeniu do podstawy opodatkowania podatkiem VAT, podczas gdy otrzymane dofinansowanie stanowi zwrot kosztów realizacji całego projektu i nie ma bezpośredniego związku z konkretną usługą, a tym samym nie ma ono jakiegokolwiek wpływu na cenę usług świadczonych przez Gminę;

- art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię bowiem dofinansowanie związane jest również z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu;

- art. 15 ust. 6 ustawy o VAT - poprzez jego wskazanie w uzasadnieniu i niezastosowanie przez zignorowanie faktu, że Gmina przy realizacji projektu wykonywała jednocześnie ustawowe zadania publiczne oraz błędne przyjęcie, że dofinansowanie dotyczy wyłącznie czynności cywilnoprawnych podlegających podatkowi VAT.

W uzasadnieniu skarżąca wskazała m.in., że jej postępowanie oparte było na wydawanych w podobnych kwestiach interpretacjach indywidualnych oraz orzecznictwie, w świetle których otrzymane dofinansowanie nie podlegało opodatkowaniu VAT. Braku rozliczenia dotacji nie kwestionował też Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. P., dokonujący czynności sprawdzających.

Przed wszczęciem postępowania kontrolnego oraz podatkowego, G. R. otrzymała od Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. P. wezwanie do podania kwot otrzymanego dofinansowania od dnia 1 stycznia 2015 r., dat wpływu środków, przeznaczenia dotacji, zaliczenia/nie zaliczenia dotacji do podstawy opodatkowania. Zdaniem strony, forma pozyskiwania informacji zawarta w żądaniu organu nie posiadała podstawy prawnej. Pozyskane w nieuprawniony sposób informacje wykorzystane zostały następnie w prowadzonej kontroli podatkowej. Oznacza to również, że postępowanie kontrolne rozpoczęło się przed formalnym doręczeniem upoważnienia do kontroli. Zgodnie z jednym z pism organu, omawiane wezwanie miało zainicjować autoweryfikację opodatkowania kwot dotacji. Tymczasem autoweryfikacja nie została przewidziana w przepisach prawa. Skarżąca zaznaczyła, że postępowanie kontrolne zostało wszczęte tylko za miesiące, w których wpłynęły kwoty dofinansowania i o których organ został poinformowany przez Gminę w ramach autoweryfikacji. Podniosła, że niedopuszczalne jest uwzględnianie dowodu pozyskanego poza procedurami podatkowymi.

Strona wskazała, że czas trwania kontroli z uwzględnieniem wcześniejszego zbierania materiałów, wynosił ponad 200 dni, co jest niezgodne z zasadami określonymi w ustawie Prawo przedsiębiorców. Organ pierwszej instancji prowadził kontrole podatkowe: za kwiecień i październik 2015 r., w dniach 15 lipca do 9 września 2020 r. (41 dni).

Według Gminy, kolejnym nieuprawnionym działaniem było zawiadomienie z dnia 2 listopada 2020 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia za kwiecień 2015r., bowiem instrumentalnie wszczęto postępowanie karnoskarbowe na krótko przed upływem okresu przedawnienia (31 grudnia 2020 r.).

Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego skarżąca zaznaczyła, że jak wielokrotnie już wskazywała, umowa o dofinansowanie ma szczególny charakter. Do realizacji celu zobowiązana jest Gmina jako beneficjent dotacji, to ona występuje jako wykonawca projektu. Stronami umowy o dofinansowanie, mającej w znacznej mierze charakter administracyjny, była wyłącznie Gmina oraz Województwo. Środki przeznaczone na realizację projektów zgłoszonych w ramach regionalnych programów operacyjnych stanowią środki publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, korzystający z dofinansowania nie ma swobody w ich wydatkowaniu, muszą być one wykorzystane zgodnie z przeznaczeniem. Realizacja projektu wpisywała się w znacznej części w zakres obowiązków wynikających z ustawy o samorządzie gminnym, zatem Gmina nie działała tylko w charakterze usługodawcy, lecz wykonywała równocześnie nałożone na nią w drodze ustawy zadania publiczne służące społeczności lokalnej i regionalnej.

Powołując poglądy prezentowane w orzecznictwie, skarżąca zauważyła m.in., że jak stwierdził NSA w odniesieniu do zbliżonego stanu faktycznego, sposób organizowania i przeprowadzenia inwestycji nie daje podstaw do przyjęcia, że to mieszkańcy Gminy mają status inwestorów, a więc że to mieszkańcy uiszczają cenę za (w tamtej sprawie) nabycie kolektorów słonecznych. To Gmina realizuje projekt, a udział właścicieli nieruchomości, sprowadza się do jego współfinansowania, a nie do uiszczenia ceny za ich nabycie.

Czynności wykonywane przez organ władzy publicznej stanowią przesłankę wyłączenia tych podmiotów z zakresu podatku od towarów i usług. Warunkiem wyłączenia zawartego w tym przepisie jest to, by czynność była wykonywana przez organ władzy publicznej oraz aby czynność ta mieściła się w zakresie ich działań jako organu władzy publicznej. Gmina nie realizowała projektu budowy przydomowych oczyszczalni ścieków jako przedsięwzięcia gospodarczego w sferze obrotu prywatnoprawnego, nie występowała także w stosunku do bliżej nieoznaczonego kręgu zainteresowanych z ofertą wykonania usług. Była to realizacja zadania publicznego, a nie prywatnych interesów uczestnika obrotu gospodarczego, co dodatkowo potwierdza prawnopodatkową kwalifikację dofinansowania. Wykonywanie zadań własnych nie może stanowić odpłatnego świadczenia usług. Stanowisko organu, że inwestycja miała charakter wyłącznie cywilnoprawny, nie ma uzasadnienia, dodatkowo zaś organ w ogóle nie odniósł się do kwestii wykonywania przez Gminę zadań własnych.

Zdaniem strony, wykonywane czynności dotyczyły jednocześnie działalności gospodarczej (usługi na rzecz mieszkańców) oraz celu i zadania publicznego. W odniesieniu do realizacji zadania, gmina działała jako organ publiczny i nie może być w tym zakresie podatnikiem. Realizacja zadania wynikającego z projektu nie stanowiła usługi, gdyż w przypadku świadczenia usług elementem niezbędnym jest istnienie odbiorcy usługi. Otrzymane dofinansowanie służyło w znacznym stopniu lokalnej społeczności, a Gmina może być podatnikiem tylko w części dotyczącej świadczonych usług na podstawie zawartych umów z mieszkańcami. Tym samym podatek należny obowiązana była odprowadzić tylko od dokonanych przez nich wpłat.

Jak przekonywała skarżąca, zagadnienie opodatkowania dotacji otrzymywanych przez Gminy jest zagadnieniem złożonym, o czym świadczą liczne interpretacje indywidualne, rozbieżności w orzecznictwie oraz fakt skierowania przez NSA pytań prejudycjalnych do TSUE. Sporne jest, czy realizując projekty, Gminy działają jako podatnicy, a nadto czy dotacje powinny podlegać opodatkowaniu.

Zdaniem strony, z zapisów umowy o dofinansowanie nie wynikało, aby można było powiązać otrzymaną dotację bezpośrednio z jakąkolwiek usługą, świadczoną podmiotowi trzeciemu. Wobec tego nie można uznać, że kwota dofinansowania stanowi dopłatę do ceny usług. Dofinansowanie zostało przyznane Gminie i przeznaczone było wyłącznie na ściśle określone umową o dofinansowanie cele - pokrycie kosztów realizacji projektu co oznacza, że w opisanym stanie faktycznym wystąpi dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży. Zdaniem strony, organ nie ocenił, czy dofinansowanie odnosi się do ceny konkretnego towaru/usługi, czy też ma charakter ogólny, nie analizował zapisów umowy o dofinansowanie pod tym kątem. Samo zmniejszenie ceny usługi nie jest powodem, aby włączać dotację do podstawy opodatkowania, jeśli nie dotyczą one konkretnych czynności opodatkowanych. W trakcie realizacji projektu nie występowała dopłata do ceny usługi, a przeznaczona została na pokrycie poniesionych kosztów w ramach realizowanej inwestycji w przydomowe oczyszczalnie ścieków. Przedmiotem dofinansowania było nabycie instalacji przez Gminę, a nie przekazanie ich na rzecz mieszkańców. Dofinansowanie stanowiło wyłącznie "zwrot wydatków" za wykonanie określonych zadań, które mają służyć ustawowym celom, do których Gmina została powołana.

Nadto, aby dotacja miała charakter cenotwórczy, musiałaby istnieć cena usługi czy towaru, która w przypadku nieotrzymania dotacji byłaby inna. W przypadku Gminy, w umowie o dofinansowanie ani sprzedaż, ani cena nie występują. Z kolei postanowienia umów z mieszkańcami nie uwzględniały i nie odnosiły się do kwestii dofinansowania, w szczególności nie uzależniały wysokości wpłaty mieszkańca od wysokości otrzymanego przez Gminę dofinansowania.

Skarżąca stwierdziła, że organ ma prawo do samodzielnej oceny zdarzeń wykładni przepisów, ale powinien zweryfikować poglądy wyrażane w orzeczeniach i interpretacjach przedstawionych przez stronę. Organ w tym zakresie się nie wypowiedział, uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest pobieżne, a wyrażona w nim ocena ma charakter oceny dowolnej.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, popierając stanowisko prezentowane w decyzji.

Postanowieniem z dnia 29 lipca 2021 r. Sąd zawiesił postępowanie w sprawie, na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. uznając, że jej rozstrzygnięcie zależy od wyniku postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w sprawie sygn. akt I FPS 4/20. W sprawie tej przedstawiono do rozstrzygnięcia w sprawie podobnej zagadnienie prawne budzące wątpliwości. Skład Sądu postanowieniem z dnia 24 maja 2021 r. zawiesił postępowanie w tej sprawie do czasu rozstrzygnięcia sprawy zawisłej przed Trybunałem Sprawiedliwości UE, do którego Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie pod sygn. akt I FSK 1454/18 skierował pytanie prawne pozostające w bezpośrednim związku z problemem rozstrzyganym w sprawie.

Postanowieniem z dnia 29 czerwca 2023 r. postępowanie sądowe zostało podjęte.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona, bowiem w świetle rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21 i C-616/21 oraz wyroku składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 czerwca 2023 r. w sprawie I FSK 1454/18 organ dokonał błędnej wykładni przepisów prawa materialnego i z tej perspektywy wadliwie ocenił ustalony w sprawie stan faktyczny.

Istotą sporu była prawnopodatkowa ocena otrzymanego przez Gminę dofinansowania ze środków unijnych. Jednak kluczowym dla sprawy zagadnieniem, w istocie pominiętym przez organ, była ocena statusu Gminy jako podatnika podatku od towarów i usług w zakresie opisywanej inwestycji w na budowę przydomowych oczyszczalni ścieków.

Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm.) "p.p.s.a.", sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Jakkolwiek w niniejszej sprawie podniesiono m.in. zarzuty naruszenia art. 121 O.p., art. 124 O.p.. i wskazano na brak podjęcia przez organ wszystkich działań zmierzających do należytego wyjaśnienia sprawy, to jednak z całokształtu okoliczności wynika, że ustalony przez organ stan faktyczny sprawy pozostawał w istocie niesporny. Różnice w stanowiskach pomiędzy stroną i organem sprowadzają się zasadniczo do oceny, czy część dofinansowania otrzymanego w związku z inwestycją w przydomowe oczyszczalnie ścieków i wypłaconego w kwietniu 2015 r. powinna zostać uwzględniona w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zdaniem organu, Gmina była zobowiązana do wykazania tej wartości w rozliczeniu VAT, zdaniem z kolei strony – otrzymane dofinansowanie nie podlegało opodatkowaniu VAT, bowiem nie ma charakteru cenotwórczego, ale wyłącznie zakupowy.

Niezasadne są. w ocenie Sądu, postawione w skardze zarzuty naruszenia prawa procesowego. Organ zgromadził pełny materiał dowodowy, a wadliwość przedmiotowej decyzji wynika z wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego. W podstawie faktycznej decyzji oraz w podstawie dowodowej nie wymieniono pisma Gminy, które wskazuje ona jako przykład nieprawidłowego gromadzenia materiału dowodowego. Organy obu instancji bazowały natomiast na materiałach pozyskanych w toku kontroli podatkowej, w tym dokonały m.in. analizy zapisów umów łączących Gminę z instytucją finansującą (Samorząd Województwa L.) oraz z mieszkańcami. Dysponowały też umowami, jakie Gmina zawarła z wykonawcą, nadzorcą inwestorskim, itp. W toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego organ dysponował też rejestrami prowadzonymi przez Gminę oraz wyciągiem z jej rachunku bankowego. Nie sposób zatem uznać, że podstawę ustaleń faktycznych w sprawie stanowiło pismo Gminy z 8 listopada 2019 r., które stanowiło informację w ramach czynności sprawdzających. Jak podkreślono w sprawie, pismo to nie zostało nawet włączone do akt kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, w związku z czym nie można stwierdzić, że stanowiło podstawę wydanej decyzji. Strona zarzuciła także, że kontrola podatkowa trwała aż 41 dni roboczych od 15 lipca 2020 r. do 9 września 2020 r., a mając na uwadze także ponad 200 dni wcześniejszego zbierania danych, organ naruszył przepisy ustawy Prawo przedsiębiorców. Zgodnie z art. 46 ust. 3 ustawy – Prawo przedsiębiorców dowody przeprowadzone w toku kontroli przez organ kontroli z naruszeniem przepisów ustawy lub z naruszeniem innych przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, jeżeli miały istotny wpływ na wyniki kontroli, nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu administracyjnym, podatkowym, karnym lub karnym skarbowym dotyczącym przedsiębiorcy. Jak wynika z jednolicie brzmiącej wykładni tego przepisu, dokonywanej przez sądy administracyjne, przekroczenie terminu kontroli nie uzasadnia dyskwalifikacji dowodów uzyskanych w jej trakcie (wyroki NSA: z dnia 10 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 1742/17, z dnia 6 września 2018 r., sygn. akt II FSK 384/18, z dnia 8 grudnia 2016 r., sygn.. akt I FSK 755/15 oraz podobnie w wyrokach NSA: z dnia 21 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1953/14 i z dnia 14 września 2017 r., sygn. akt I FSK 287/16). Wskazane orzeczenia zapadły co prawda na tle ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (u.s.d.g.), która utraciła swoją moc i została zastąpiona ustawą – Prawo przedsiębiorców (u.p.p.), jednak – co zasadnie podkreślono w odpowiedzi na skargę – przepis art. 46 ust. 3 tej ustawy stanowi w istocie odwzorowanie art. 77 ust. 6 u.s.d.g. To zaś oznacza, że poglądy sądowe wyrażone we wskazanych judykatach zachowują swoją aktualność także w stanie prawnym niniejszej sprawy. Jak wskazano w tych wyrokach, naruszenie terminów prowadzenia kontroli nie uruchamia w sposób automatyczny sankcji z art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (a zatem i art. 46 ust. 3 u.p.p.). Dostrzec bowiem trzeba, że sankcja obwarowana została dodatkową przesłanką. Dla zakwestionowania dowodów uzyskanych w toku kontroli może dojść tylko w przypadku, gdy naruszenie terminu kontroli miało istotny wpływ na wynik postępowania. Naruszenie określonych terminów kontroli nie wywołują zatem ex lege skutku w postaci zastosowania normy sankcjonującej. Tylko dowody zebrane w sposób niezgodny z prawem nie mogą stanowić dowodu w żadnym postępowaniu. Przekroczenie limitu czasowego nie oznacza zawsze, że dowody zebrane były w sposób nielegalny. Podobny pogląd jest prezentowany w orzecznictwie na tle wykładni art. 284b ust. 3 Ordynacji podatkowej, którego regulacja jest zbliżona w swoich skutkach do art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (i art. 46 ust. 3 ustawy – Prawo przedsiębiorców). Dla utraty mocy dowodowej zebranych dowodów z przekroczeniem terminu kontroli niezbędne jest zatem wykazanie wpływu na wynik kontroli przekroczenia czasu kontroli.

W niniejszej sprawie skarżąca nie wskazała, które z zebranych dowodów z jednej strony zostały przeprowadzone przez organ po upływie wskazanych w ustawie terminów, z drugiej – nie wykazała, jaki wpływ przekroczenie terminu miało na wynik kontroli.

Wbrew stanowisku strony, w wypadku rozbieżności w orzecznictwie (a taką sytuację należy odnotować w aspekcie tej sprawy, czego konsekwencją było wystąpienie NSA do TSUE), organ nie miał też obowiązku odniesienia się do każdego z powoływanych przez skarżącą rozstrzygnięć organów interpretujących oraz wyroków sądowych, skoro przyjmuje pogląd prawny prezentowany w innych orzeczeniach (pogląd przeciwny do prezentowanego przez stronę). Zobowiązany jest on w takim wypadku wyłącznie do należytego wsparcia argumentami podjętej decyzji i do wskazania, z jakich względów stanowisko przeciwne w realiach badanej sprawy nie może być adekwatne. Analiza zaskarżonej decyzji wskazuje na fakt, że organ standardom tym w pełni sprostał. W decyzji przedstawiono pogląd, który zdaniem organu dominuje w orzecznictwie i jest dla niego bardziej przekonujący. W tym względzie organ posłużył się argumentacją, wobec której strona zgłosiła stosowne zarzuty in meritum. Inną zatem rzeczą jest ocena ich zasadności i aktualności przyjętej przez organ wykładni zastosowanego prawa.

Wydana w sprawie decyzja odpowiada również – w ocenie Sądu - warunkom formalnym przewidzianym w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. i poddaje się w pełni kontroli sądowej. Przedstawiono w niej zarówno opis ustalonych faktów, które nie zostały przez stronę podważone, jak i ich ocenę prawnopodatkową.

Przechodząc z kolei do prawnomaterialnej oceny sprawy wskazać trzeba, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT). Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy o VAT). Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT).

Zgodnie z kolei z przywołanym w podstawie prawnej decyzji przepisem art. 29a ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu właściwym w sprawie), podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Przepis ten na gruncie prawa krajowego implementuje art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L 347/1 ze zm., dyrektywa 112), zgodnie z którym w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Jak już wskazano, podstawę sporu stanowiło uwzględnienie w podstawie opodatkowania dofinansowania uzyskanego przez Gminę w związku z realizacją projektu. Z powoływanych przepisów wynika, że podstawę opodatkowania powinna stanowić całkowita kwota otrzymana przez podatnika z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, także wówczas, gdy jej część została przekazana przez inny podmiot niż strona transakcji. Warunkiem jest jednak, by ta część – określana jako dotacja, subwencja lub inna dopłata o podobnym charakterze – była bezpośrednio związana z ceną dostarczanego towaru lub świadczonej usługi. Rozstrzygnięcie tego aspektu sprawy poprzedzić musi jednak ocena tego, czy Gmina w ramach opisanego przedsięwzięcia działała jako podatnik podatku VAT. Organ przyjął bowiem takie założenie w zasadzie a priori.

Tymczasem należy wskazać, że postanowieniem z 26 listopada 2020 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1454/18 Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a., postanowił przedstawić do rozpoznania składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego następujące zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy otrzymane przez Gminę dofinansowanie ze środków europejskich (Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego) na realizację projektów dotyczących odnawialnych źródeł energii (kolektorów słonecznych) wchodzi w skład podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017, poz. 1221 ze zm.), z tytułu świadczonej przez Gminę usługi montażu kolektorów słonecznych na rzecz mieszkańców ?" Sprawa otrzymała sygn. akt I FPS 4/20.

Z kolei w sprawie o sygn. I FSK 1490/20 Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana 2012 - Dz. Urz. U.E. z dnia 26 października 2012 r. Nr C 326 s. 1 i nast.) skierował do Trybunału Sprawiedliwości następujące pytanie prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów prawa unijnego: Czy przepisy dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1, ze zm.), a w szczególności art. 2 ust.1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust.1 tej dyrektywy powinno się interpretować w ten sposób, że należy uznać za podatnika VAT gminę (organ władzy publicznej) w zakresie realizacji programu usuwania azbestu z nieruchomości znajdujących się na terenie tej gminy, stanowiących własność mieszkańców, którzy nie ponoszą z tego tytułu żadnych wydatków? Czy też taka działalność stanowi aktywność gminy jako organu władzy publicznej, podejmowaną w celu realizacji jej zadań, służących ochronie zdrowia i życia mieszkańców oraz ochronie środowiska, w związku z którą gmina nie jest uważana za podatnika VAT?

W sprawie zaś o sygn. akt I FSK 1645/20 Naczelny Sąd Administracyjny wystąpił do TSUE z następującym pytaniem prejudycjalnym: Czy przepisy dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1, ze zm.), a w szczególności art. 2 ust.1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust.1 tej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że gmina (organ władzy publicznej) działa w charakterze podatnika VAT realizując projekt, którego celem jest zwiększenie udziału odnawialnych źródeł energii, poprzez zobowiązanie się na mocy zawartej z właścicielami nieruchomości umowy cywilnoprawnej do wykonania i montażu systemów odnawialnych źródeł energii na ich nieruchomościach, oraz - po upływie określonego czasu - do przekazania własności tych systemów na rzecz właścicieli nieruchomości? W przypadku pozytywnej odpowiedzi na to pytanie, czy do podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 73 tej dyrektywy należy wliczyć otrzymane przez gminę (organ władzy publicznej) dofinansowanie ze środków europejskich na realizację projektów dotyczących odnawialnych źródeł energii?

Postanowieniem z 24 maja 2021 r. w sprawie pod sygn. akt I FPS 4/20 Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 w zw. z art. 131 i art. 193 p.p.s.a., zawiesił postępowanie do czasu rozstrzygnięcia przedstawionych przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniami z 16 kwietnia 2021 r. pytań prejudycjalnych w sprawach I FSK 1645/20 oraz I FSK 1490/20, a następnie postanowieniem z 3 kwietnia 2023 r., na podstawie art. 128 § 1 pkt 4 w zw. z art. 193 p.p.s.a. podjął zawieszone postępowanie z uwagi na okoliczność, że wyrokami z 30 marca 2023 r. C-616/21 i C-612/21 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej rozstrzygnął zadane pytania prejudycjalne, tym samym ustała przyczyna uzasadniająca zawieszenie postępowania.

W wydanym z uwzględnieniem tez powyższych wyroków TSUE wyroku składu siedmiu sędziów z dnia 5 czerwca 2023 r. w sprawie I FSK 1454/18, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że gmina, która realizując projekt z zakresu odnawialnych źródeł energii (kolektorów słonecznych), współfinansowany w znacznej części ze środków europejskich, w ramach którego montuje i podpina instalacje fotowoltaiczne na budynkach oraz na gruntach mieszkańców, którzy przejmą po upływie 5 lat własność zamontowanych instalacji, nie wykonuje z tego tytułu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji, otrzymane na ten cel dofinansowanie ze środków europejskich (Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego) nie może być rozważane jako podstawa opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Powyższy wyrok oraz wskazane orzeczenia TSUE z 30 marca 2023 r. mają istotne znaczenia także dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, z uwagi na analogiczny problem prawny, który jest jej przedmiotem. Sąd uznał zatem, że postępowanie w sprawie winno zostać podjęte, bowiem wydane rozstrzygnięcia usuwają wątpliwości, jakie powstały na tle przedstawionych okoliczności stanu faktycznego i wykładni przepisów prawa regulujących status prawny Gminy jako podatnika VAT oraz – w wypadku istnienia takiego statusu – podstawy opodatkowania tym podatkiem w ramach realizacji przez Gminę inwestycji w OZE, albo podobnych inwestycji, na zasadach i warunkach wynikających z umów z organem finansującym, z mieszkańcami oraz wykonawcami.

W sprawie C-612/21 Trybunał uznał, że art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że: dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych.

W ocenie Trybunału, aby czynności dokonywane przez gminę w ramach promowania odnawialnych źródeł energii były objęte zakresem stosowania ww. dyrektywy powinny one, po pierwsze, stanowić dostawę lub świadczenie usług, które gmina ta wykonuje odpłatnie na rzecz swoich mieszkańców w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) tej dyrektywy, a po drugie, być dokonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu jej art. 9 ust. 1, tak aby owa gmina działała również w charakterze podatnika (pkt 23 i 24).

Podobnie, w wyroku z 30 marca 2023 r. w sprawie C-616/21 Trybunał uznał, że "aby oferta usuwania azbestu z niektórych nieruchomości przedstawiona przez gminę jej mieszkańcom będącym właścicielami była objęta zakresem stosowania dyrektywy 112, powinna ona, po pierwsze, stanowić świadczenie usług, które gmina ta wykonuje odpłatnie na ich rzecz w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) tej dyrektywy, a po drugie, być realizowana w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 rzeczonej dyrektywy, tak aby owa gmina działała również w charakterze podatnika" (pkt 24).

Jednocześnie Trybunał w sprawie C-612/21 dokonał oceny stanu faktycznego, w takim zakresie, w jakim sąd występujący z pytaniem wskazał, że Gmina zobowiązuje przedsiębiorstwo, które wygrało przetarg, do dostarczenia i zainstalowania systemów OZE na nieruchomościach właścicieli, którzy wyrazili zainteresowanie uczestnictwem w tej inicjatywie uznając, że przeniesienie własności takich systemów stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 14 dyrektywy 112, a udostępnienie ich do użytku stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 24 ust. 1 tej dyrektywy (pkt 28). Inaczej mówiąc, transakcja obejmuje po części dostawę towarów na rzecz Gminy, czyli systemów OZE, których ta Gmina staje się właścicielem, a po części świadczenie usług polegających na instalacji tych systemów OZE na nieruchomościach danych mieszkańców (pkt 29). Istnienie między Gminą a przedsiębiorstwem umowy dotyczącej instalacji systemów OZE i przeniesienia ich własności na rzecz tej Gminy w okresie trwałości projektu pozwoliło bowiem Trybunałowi uznać, że przedsiębiorstwo dokonuje na rzecz Gminy transakcji odpłatnej. Takie stanowisko wspiera również okoliczność, że ta sama Gmina otrzymuje z tego tytułu od tego samego przedsiębiorstwa indywidualną fakturę, którą sama uiszcza. Korzyść przysporzona tej Gminie w zamian za zapłatę polega nie tylko na własności wspomnianych systemów OZE, ale również na poprawie jakości życia ogółu jej mieszkańców ze względu na bardziej przyjazny dla środowiska sposób wytwarzania energii (pkt 29). Co istotne, Trybunał nie wykluczył, co jednak ostatecznie pozostawił sądowi krajowemu, że właściciele nieruchomości, na których systemy OZE zostały lub zostaną zainstalowane, są ostatecznymi beneficjentami tej dostawy towarów i tego świadczenia usług, które w tym przypadku byłyby dokonywane przez Gminę za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu (pkt 30). W ocenie Trybunału, przemawiałoby za tym to, że mieszkańcy staną się właścicielami systemów OZE po zakończeniu projektu i że będą korzystać z nich od chwili ich instalacji, a ponadto, że wnoszą oni wkład w wysokości odnoszącej się do kosztów podlegających dofinansowaniu, przy czym ów udział nie może przekraczać kwoty uzgodnionej w umowie, do zapłaty za dostawę tych systemów OZE i ich instalację, jak wskazano w pkt 14 wyroku. W tym względzie, w ocenie Trybunału, nie stanowi przeciwwagi okoliczność, że osoba trzecia, a mianowicie dane województwo, pokrywa 75% kosztów kwalifikowanych w drodze dofinansowania wypłaconego Gminie, ani okoliczność, że łączna kwota odpowiadająca tym udziałom, wynoszącym 25% i 75%, jest niższa niż koszt rynkowy, czyli koszt faktycznie poniesiony przez tę Gminę na rzecz przedsiębiorstwa, które wygrało przetarg zważywszy, że zarówno wkład tych mieszkańców, jak i dofinansowanie z tego województwa dotyczą jedynie kosztów objętych dofinansowaniem, a nie rzeczywistych kosztów całości (pkt 31).

Przyjęcie przez sąd krajowy, że Gmina na rzecz swoich mieszkańców dokonuje odpłatnie, w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) dyrektywy 112, dostawy towarów i świadczenia usług, obliguje ten sąd do ustalenia, czy czynności te są dokonywane w ramach działalności gospodarczej zważywszy, że zgodnie z orzecznictwem działalność można uznać za "działalność gospodarczą" w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi tej dyrektywy tylko wtedy, gdy stanowi ona jedną z transakcji, o których mowa w art. 2 ust. 1 tej dyrektywy (pkt 32).

Trybunał wskazał jednocześnie, że nie wydaje się, by Gmina wykonywała w niniejszym przypadku działalność o charakterze gospodarczym, w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112, choć ostateczną ocenę w tym zakresie pozostawił sądowi krajowemu (pkt 40). W jego ocenie, przemawia za tym to, że Gmina wskazała we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, iż nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu, co odróżnia niniejszą sprawę od spraw, w których świadczenia gminne miały charakter trwały. Ponadto, na podstawie informacji przedstawionych przez sąd odsyłający, Trybunał wywiódł, że Gmina wydaje się ograniczać do zaproponowania swoim mieszkańcom dostarczenia i zainstalowania u nich systemów OZE za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy owa Gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za dostawę i instalację po cenie rynkowej. W konsekwencji, nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane Gminie przez dane województwo, które wynoszą 75% kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od owego województwa z drugiej strony pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę Gminę, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast wspomniana Gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku (pkt 38). Trybunał zauważył, że nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby taki instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie najwyżej jedną czwartą poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych kosztów. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane (pkt 39). Brak stałego wykonywania czynności oraz brak zatrudniania pracowników, jako okoliczności wyłączające działalność gospodarczą Gminy, Trybunał wziął pod uwagę również w sprawie C-616/219 (pkt 44 i 45). W związku z powyższym stanowiskiem, że Gmina nie wykonuje działalności wchodzącej w zakres stosowania dyrektywy 112, Trybunał uznał, że nie jest konieczne ustalenie, czy działalność ta byłaby również wyłączona z tego zakresu stosowania na podstawie art. 13 ust. 1 tej dyrektywy (pkt 41). Trybunał uznał również, że we wskazanych okolicznościach nie ma potrzeby udzielania odpowiedzi na pytanie drugie.

Stanowisko zajęte przez Trybunał w sprawach C-612/21 i C-616/21 oznacza, że kluczowe dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, której stan faktyczny jest zbliżony do spraw przedstawionych Trybunałowi, jest dokonanie w pierwszej kolejności oceny, czy w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o udzielenie interpretacji, Gmina na rzecz swoich mieszkańców dokonuje odpłatnie, w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) Dyrektywy 2006/112/WE, dostawy towarów i świadczenia usług. Dopiero przyjęcie takiego stanowiska rodzi konieczność zbadania, czy Gmina, która za pośrednictwem podmiotów trzecich wykona montaż i podpięcie instalacji na budynkach oraz na gruntach mieszkańców, wykonuje działalność gospodarczą.

Analogicznej oceny dokonał Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie sygn. akt I FSK 1454/18. Odnosząc się do tej kwestii – w świetle dyrektyw płynących z orzeczeń TSUE - wskazał, że podobnie jak w sprawach przedstawionych TSUE, Gmina nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia, ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu, zaś wkład własny Gminy i mieszkańców stanowi ułamek wartości instalacji. W tych okolicznościach NSA stwierdził, że Gmina instalując systemy OZE nie prowadzi działalności gospodarczej. Sposób finansowania inwestycji w założeniu stawia bowiem przepływy pieniężne Gminy w sytuacji strukturalnie deficytowej (oczekuje ona bowiem rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część kosztów), jak też stwarza nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ czas i zakres dofinansowania pozostają otwarte i zależne od decyzji organu finansującego, co następuje po dokonaniu spornych transakcji. Gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku, co nie jest charakterystyczne dla podmiotu wykonującego dostawę lub usługę w ramach działalności gospodarczej. W tych warunkach NSA uznał za bezprzedmiotowe pytanie, czy dofinansowanie otrzymane przez Gminę ze środków europejskich na realizację projektów dotyczących OZE wchodzi w skład podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Z niespornego – jak już podkreślono - stanu faktycznego sprawy wynika, że w 2015 r. G. R. zrealizowała inwestycję współfinansowaną ze środków europejskich, p.n. "Budowa przydomowych oczyszczalni ścieków na terenie G. R.. Na powyższe przedsięwzięcie Gmina otrzymała w kwietniu 2015 r. dofinansowanie (w oparciu o umowę zawartą z Samorządem Województwa L. z dnia 23 września 2013 r.) w ramach programu "Jakość życia na obszarach wiejskich i różnicowanie gospodarki wiejskiej"- działanie "Podstawowe usługi dla gospodarki i ludności wiejskiej". Koszty całkowite projektu miały wynieść zgodnie z planem Gminy 999.473,56 zł, natomiast koszty kwalifikowalne – 812.580,13 zł. Inwestycja miała zatem zostać dofinansowana na poziomie około 75% (wnioskowana kwota pomocy to 609.435,10 zł).

Gmina zawarła z mieszkańcami biorącymi udział w projekcie umowy, w których zobowiązali się do partycypacji w kosztach inwestycji. Wysokość wpłaty wynosiła 1.500 zł od każdego mieszkańca. Gmina zobowiązała się do przeniesienie prawa własności przydomowych oczyszczalni na rzecz mieszkańca po okresie 5 lat od użyczenia nieruchomości w celu realizacji projektu. Gmina zawarła też umowy z wykonawcą robót budowlanych, jak też z podmiotem pełniącym nadzór inwestorski. W dniu 25 listopada 2014 r. dokonano odbioru końcowego robót. Wtedy też Gmina złożyła wniosek o płatność do umowy o przyznaniu prawa pomocy. W dniu 14 kwietnia 2015 r. wypłacono Gminie dofinansowanie w kwocie 609.435,09 zł zł. Nie wykazała ona jednak tej kwoty w deklaracji VAT-7 za ten okres.

Stan faktyczny niniejszej sprawy jest zatem adekwatny do sprawy przedstawionej Trybunałowi Sprawiedliwości UE i rozstrzygniętej następnie wyrokiem składu siedmiu sędziów NSA, a mianowicie:

- Gmina do usług instalacji odnawialnych źródeł energii korzystała z usług podmiotów zewnętrznych,

- inwestycja miała charakter jednorazowy, związany z realizacją konkretnego projektu,

- wkład własny Gminy i mieszkańców stanowił niewielki ułamek wartości instalacji,

- znaczna część kosztów kwalifikowalnych została zrefundowana przez uzyskane przez Gminę dofinansowanie, czyli ze środków publicznych,

- przez okres trwałości projektu Gmina pozostawała właścicielem instalacji, użyczając je wyłącznie mieszkańcom.

Jak już powiedziano powyżej, w świetle brzmienia art. 15 ust. 1 i 6 ustawy o VAT oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, kluczowym zagadnieniem w sprawie było dokonanie oceny, czy Gmina w ramach wykonywanego zadania –budowy przydomowych oczyszczalni ścieków– działa jako podatnik podatku od towarów i usług, czy też – zgodnie z przepisem art. 7 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym - realizuje zadanie własne w postaci zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty. Opodatkowanie jest bowiem możliwe wyłącznie w odniesieniu do czynności gospodarczych niezwiązanych ze sferą imperium. Aby więc uznać w takich realiach Gminę za podatnika VAT kluczowe było ustalenie przez organ, czy prowadzi ona w omawianym zakresie działalność gospodarczą.

Przyjmując argumentację zaprezentowaną przez TSUE, a następnie Naczelny Sąd Administracyjny, w powołanych powyżej orzeczeniach oraz analizując ustalenia jakich dokonały organy obu instancji w niniejszej sprawie uznać należy, że w wykazanych realiach Gmina nie działała w sferze gospodarczej i nie można uznać jej za podatnika VAT.

Przypomnieć należy, że zgodnie z art.15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Oznacza to, że działalność gospodarcza powinna być podejmowana we własnym imieniu, na własne ryzyko w sposób samodzielny i ciągły, dla celów zarobkowych. Co do zasady więc czynności wykonywane w sposób jednorazowy, okolicznościowy nie powinny być objęte zakresem VAT. Podobnie, działalność wykonywana w celach niezarobkowych nie powinna co do zasady podlegać opodatkowaniu VAT.

Przenosząc powyższe na grunt badanej sprawy stwierdzić należy, że w działaniach Gminy, którą uznać należy za inwestora, bowiem to ona zlecała podmiotom zewnętrznym wykonawstwo oraz organizowała finansowanie przedsięwzięcia, a następnie przez okres trwałości projektu była właścicielem przydomowych oczyszczalni, udostępniającym ją jedynie mieszkańcowi, brak jest elementu ekonomicznej opłacalności inwestycji. Zważyć bowiem należy, że Gmina obciążyła ostatecznych beneficjentów projektu - odbiorców oczyszczalni, czyli mieszkańców jedynie niewielką częścią kosztów kwalifikowalnych, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część tych – poniesionych już uprzednio - wydatków. W inwestycji powstały nadto koszty niekwalifikowalne, organ nie wyjaśnił jednak jak zostały one sfinansowane. Z zestawienia kwoty wpłat mieszkańców oraz otrzymanego dofinansowania nie wynika, żeby pokryły one całość przedsięwzięcia. Nawet jednak, gdyby tak było, to wpłaty mieszkańców stanowiły wyłącznie około 10% kosztów kwalifikowalnych.

Jak zauważył Trybunał, taki mechanizm nie tylko stawiałby przepływy pieniężne Gminy w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane (pkt 39 uzasadnienia wyroku w sprawie C-612/21). Wprawdzie umowa o płatność została zawarta przed ostatecznym wykonaniem i odbiorem prac, ale dopiero po tym okresie doszło do zakończenia weryfikacji wniosku o płatność i dopiero w dniu 20 listopada 2015 r. przekazano zlecenie dokonania płatności.

Jeżeli Gmina odzyskuje od beneficjenta – członka wspólnoty gminnej jedynie niewielką część poniesionych przez siebie kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, jak ma to miejsce w niniejszej sprawie, to taka różnica między tymi kosztami a kwotami otrzymanymi w zamian za oferowane usługi wyklucza istnienie wynagrodzenia (zob. podobnie wyrok z 12 maja 2016 r., Gemeente Borsele i Staatssecretaris van Financiën, C-520/14, EU:C:2016:334, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo; w sprawie C-612/21, pkt 38; a w sprawie C-616/21, pkt 46). Suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od organu dotującego z drugiej strony, pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych na inwestycję. Nie odpowiada to standardowemu podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku działający jako przedsiębiorca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej instalator oczyszczalni ścieków, który przy ustalaniu swoich cen nie tylko określiłby je w wysokości odpowiadającej wartości inwestycji, starając się zawrzeć w nich poniesione koszty, ale dodatkowo dążyłby do osiągnięcia z przedsięwzięcia gospodarczego marży zysku. W realiach tej sprawy Gmina ponosi natomiast jedynie ryzyko strat, nie mając żadnej perspektywy zysku (pkt 31 w sprawie C-612/21; podobnie pkt 38 w sprawie C-616/21). Gmina wielokrotnie podkreślała zresztą, że w ramach omawianego projektu działa w ramach zadań własnych, zaś zyskowność przedsięwzięcia dotyczy w szczególności podniesienia jakości życia wspólnoty.

Gmina prowadziła nadto przedmiotową inwestycję w ramach określonego jednorazowego projektu, nie zatrudniła do tego celu pracowników, ale całość prac zleciła za odpłatnością wykwalifikowanym podmiotom zewnętrznym. Nie zamierza prowadzić w sposób ciągły tego typu działalności. Przez okres trwałości projektu jest właścicielem OZE, ponosząc wszelkie koszty związane z utrzymaniem przydomowych oczyszczalni ścieków. Właściciele nieruchomości, na których wybudowano przydomowe oczyszczalnie, użytkują je jedynie w tym okresie po to, by po upływie 5 lat od odbioru końcowego otrzymać je na własność, bez dokonywania dopłat. Trudno zatem w takich okolicznościach dopatrzeć się cech charakteryzujących działalność gospodarczą.

W tych okolicznościach należy uznać, że organ dopuścił się błędu w zastosowaniu w niniejszej sprawie art. 15 ust. 1 i 6 ustawy o VAT i wadliwie przyjął, że Gmina w ramach opisanego przedsięwzięcia działała jako podatnik VAT. Z tego względu błędnie też zinterpretowano i zastosowano w sprawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Nie można bowiem uznać, że Gmina, budując przydomowe oczyszczalnie ścieków, wykonuje działalność gospodarczą, a skoro tak, to otrzymane przez nią dofinansowanie ze środków europejskich na realizację projektów nie wchodzi w skład podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Wyłącznie więc informacyjnie (zważywszy na ramy sporu) wskazać należy, że – jak wynika zarówno z powołanych już wyroków TSUE, ale też z wyroku NSA z dnia 11 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 412/18 - związek pomiędzy czynnościami opodatkowanymi a dotacjami musi mieć charakter bezpośredni. Także z orzecznictwa TSUE (sygn. akt C-184/00) wynika, że określenie związku pomiędzy dotacją a świadczeniem usług czy dostawą towaru jako "bezpośredniego" ma istotne znaczenie dla opodatkowania. W uzasadnieniu tego wyroku stwierdzono, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT, nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Wbrew twierdzeniom organu odwoławczego, dla ujęcia kwoty dotacji w podstawie opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT nie jest wystarczające to, że dotacja przeznaczona jest na konkretne zadania wykonywane w ramach projektu. Wprawdzie poprzez sfinansowanie kosztów niezbędnych na realizację projektu, właściciele nieruchomości, na których będzie realizowany projekt, poniosą niższe koszty wykonania na nieruchomościach zestawów kolektorów słonecznych, to jednak otrzymana przez Gminę dotacja nie miała bezpośredniego wpływu na cenę. Dofinansowanie wpływa wprawdzie na realizację inwestycji (bez otrzymania tych środków zapewne nie doszłoby do jej wykonania), to jednak koszt ponoszony przez każdego mieszkańca nie ulegał zmianie. Otrzymane przez Gminę środki unijne nie były zatem przeznaczone na pokrycie ceny realizowanych usług, miały charakter zakupowy i służyły zrefundowaniu kosztów zakupu i montażu instalacji odnawialnych źródeł energii oraz innych kosztów kwalifikowalnych związanych wprost z przedmiotową inwestycją. Jak zauważył NSA w wyroku z dnia 12 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 1266/19, sposób organizowania i przeprowadzenia takiej inwestycji nie daje podstaw do przyjęcia, że to mieszkańcy Gminy mają status inwestorów, a więc, że to mieszkańcy uiszczają cenę za nabycie przydomowych oczyszczalni ścieków. To Gmina realizuje projekt a udział właścicieli nieruchomości, na których realizowany jest projekt, sprowadza się do jego współfinansowania, a nie do uiszczenia ceny za ich nabycie. Budowa oczyszczalni nie jest usługą wykonywaną na rzecz poszczególnych mieszkańców, lecz na rzecz Gminy, która na tym etapie nabywa, na podstawie umowy z wykonawcą, własność przydomowych oczyszczalni na nieruchomościach użyczonych przez mieszkańców. Korzyści z realizacji projektów odniesie cała wspólnota, a nie tylko mieszkańcy nieruchomości, na których zostaną zrealizowane projekty.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej należy stwierdzić, że na podstawie treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie można ustalić czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego na pierwszym związane było z potrzebą osiągniecia celów postępowania karnego w postaci wykrycia sprawy i wymierzenia jemu w razie potrzeby kary lub zastosowania innych środków, czy też miało charakter jedynie instrumentalny w celu uzyskania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zwrócić należy uwagę na okoliczności mogące wskazywać na instrumentalność wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Postępowanie to zostało wszczęte około 2 miesięcy przed upływem terminu przedawnienia (20 października 2020 r.) i w niedługim czasie zostało zakończone (26 lutego 2021 r.) umorzeniem postępowania ze względu na brak znamienia czynu zabronionego w postaci umyślności działania. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ nie wyjaśnił jakie okoliczności, w jego ocenie, mimo wyżej przedstawionych faktów, pozwalają na stwierdzenie, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało instrumentalnego charakteru. Ze stanowiska przedstawionego przez Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 wynika, że sytuacji kiedy może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wymaga przedstawienia w wydanej decyzji stosownych okoliczności, dowodów i chronologii czynności karno-procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie instrumentalnego charakteru. Nie można przy tym automatycznie o tym przesądzać wyłącznie w oparciu o relację momentu wszczęcia takiego postępowania w odniesieniu do spodziewanego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Biorąc pod uwagę omówione wyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a.

Ponownie rozpatrując sprawę, organ odwoławczy zobowiązany będzie uwzględnić dokonaną przez Sąd ocenę sprawy. Jeśli zaś uzna za stosowne uzupełnić materiał dowodowy sprawy oraz ustalenia faktyczne, oceni je w zgodzie z wykładnią przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, której dokonano powyżej, z uwzględnieniem poglądów prawnych wyrażonych w wyrokach TSUE w sprawach C-612-21 i C-616/21 oraz wyroku składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie sygn. akt I FSK 1454/18. W razie gdyby konieczne było rozważanie kwestii przedawnienia zobowiązania, organ powinien uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę co do obowiązku wykazania braku instrumentalności we wszczęciu postępowania karnego skarbowego.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. Na zasądzoną od organu kwotę składa się wartość uiszczonego przez skarżącą wpisu sądowego od skargi (1.355 zł).