Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 710/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 20 ust.3
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 176
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędziowie NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), NSA Jan Rudowski, Protokolant Katarzyna Pawłowska–Mazur, po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 1305/10 w sprawie ze skargi G. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 10 grudnia 2003 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach kwotę 2 400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 15 lutego 2011 r., I SA/Gl 1305/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę G. M.(zwanej dalej skarżącą) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 10 grudnia 2003 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że decyzją z dnia 10 grudnia 2003 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R.z dnia 23 września 2003 r. ustalającą skarżącej zobowiązanie podatkowe za 1997 r. od dochodów pochodzących z nieujawnionych źródeł przychodów w kwocie 31.417,50 zł. Organ po dokonaniu analizy zebranego materiału dowodowego, na który składały się m.in.: akty notarialne, faktury VAT, umowy o pracę, zeznania podatkowe, protokoły przesłuchania świadków, oświadczenia świadków, wskazał, że nie było możliwe, by skarżąca zgromadziła środki finansowe pochodzące z napiwków w kwocie 90.000 zł, pracując jako kelnerka. Organ podkreślił, że ze zgromadzonych dokumentów wynikało, iż skarżąca w charakterze kelnerki pracowała w latach 1992 – 1995, zatem przez okres 26 miesięcy. Biorąc pod uwagę powyższe –miesięcznie musiałaby oszczędzać aż 3.461,54 zł, a przecież restauracja, w której była zatrudniona nie przynosiła jej właścicielowi dochodów, a jej roczne przychody były niższe niż wykazywane przez skarżącą oszczędności. Co więcej - wskazani przez skarżącą świadkowie nie byli w stanie wiarygodnie i jednoznacznie potwierdzić jej twierdzeń. Z ich zeznań wynikało jedynie, że skarżąca była lubiana przez klientów restauracji, otrzymywała od nich napiwki, dobrze zarabiała i nie musiała nigdy liczyć się z pieniędzmi. Organ nie dał również wiary, że zgromadzone środki pochodziły z otrzymanego w 1995 r. odszkodowania za skradziony samochód (skarżąca oprócz swojego oświadczenia nie przedłożyła żadnych dokumentów na tę okoliczność) oraz alimentów, jakie przekazał ojciec córce skarżącej – w wysokości 7.500 USD.

Decyzją z dnia 10 grudnia 2003 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R.z dnia 23 września 2003 r. Podkreślił przy tym, że dokonana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R.ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego była prawidłowa i nie naruszała zasad swobodnej oceny dowodów.

Powyższą decyzję skarżąca zaskarżyła w dniu 24 grudnia 2003 r. skargą, w której zarzuciła organom naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów. Wskazała, że organy pominęły pisemne oświadczenia ojca jej dziecka o wysokości przekazywanych alimentów.

Wyrokiem z dnia 2 grudnia 2004 r., I SA/Ka 2987/03, który zapadł na rozprawie, na której skarżącą reprezentował radca prawny, powołujący się na pełnomocnictwo znajdujące się w aktach administracyjnych - Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę. Sąd nie dał wiary argumentacji, z której wynikało, że dochody skarżącej uzyskiwane z napiwków kilkunastokrotnie przewyższały wysokość miesięcznego wynagrodzenia otrzymywanego za pracę w tej restauracji.

3. Od powyższego wyroku - w dniu 10 lutego 2008 r. - do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wpłynęła skarga kasacyjna sporządzona przez radcę prawnego, który powołał się na załączone do akt pełnomocnictwo (udzielone w dniu 26 sierpnia 2003 r., zgodnie z którym skarżąca upoważniła radcę prawnego do reprezentowania jej przed wszystkimi sądami i urzędami w sprawie podatkowej).

Postanowieniem z dnia 4 kwietnia 2005 r. WSA w Gliwicach odrzucił skargę kasacyjną, gdyż mimo wezwania do przedłożenia pełnomocnictwa procesowego - wezwaniu temu nie uczyniono zadość.

4. Zażalenie na powyższe postanowienie zostało oddalone postanowieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 lipca 2005 r., II FZ 405/05, w którym NSA wskazał, że autor skargi kasacyjnej powoływał się na pełnomocnictwo załączone do akt, ale w sądowych aktach sprawy takiego pełnomocnictwa nie było, a brak ten nie został usunięty w terminie wyznaczonym przez sąd.

5. Pismem z dnia 7 września 2005 r. skarżąca wniosła o wznowienie postępowania zakończonego wyrokiem WSA w Gliwicach z 2 grudnia 2004 r. W uzasadnieniu podniosła, że na rozprawie przed WSA w Gliwicach w dniu 2 grudnia 2004 r. zastępował ją pełnomocnik, który działał na podstawie pełnomocnictwa załączonego do akt zgromadzonych przez urząd skarbowy. Na rozprawie tej zapadł wyrok, którego uzasadnienie doręczono na wniosek pełnomocnika na jego adres. Pełnomocnik ten wniósł skargę kasacyjną od tego wyroku, która została następnie odrzucona postanowieniem z dnia 29 lipca 2005 r., w którym sąd I instancji, (a także NSA w postanowieniu o oddaleniu zażalenia na rozstrzygnięcie WSA) zakwestionował pełnomocnictwo złożone do akt zgromadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego - tym samym uznał je za nieważne. Wobec powyższego skarżąca stwierdziła, że należało uznać, iż w toku postępowania przed WSA nie była należycie reprezentowana i tym samym pozbawiona możliwości działania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że złożone do akt sprawy podatkowej w organie I instancji pełnomocnictwo z dnia 26 sierpnia 2003 r. udzielone radcy prawnemu przez skarżącą dotyczyło upoważnienia do reprezentowania skarżącej przed wszystkimi urzędami i sądami w sprawie podatkowej. Z treści tego pełnomocnictwa nie wynikało uprawnienie do sporządzenia skargi kasacyjnej - sąd wezwał zatem skarżącą do uzupełnienia braku skargi kasacyjnej poprzez złożenie stosownego pełnomocnictwa, jednakże brak ten nie został uzupełniony.

6. Wyrokiem z dnia 9 maja 2006 r. WSA w Gliwicach, I SA/Gl 1446/05, oddalił skargę o wznowienie postępowania zakończonego prawomocnym wyrokiem WSA w sprawie o sygn. akt I SA/Ka 2987/03 w przedmiocie ustalenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych.

7. Wyrokiem z dnia 11 grudnia 2007 r., II FSK 1467/06, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi I instancji. Podkreślił, że omawiane pełnomocnictwo zostało złożone w dniu 23 sierpnia 2003 r., a zatem w czasie, gdy postępowanie ze skargi na decyzję administracyjną było jednoinstancyjne. Logiczny był zatem wywód skarżącej, że skoro pełnomocnictwo to nie uprawniało wskazanego w nim radcy prawnego do sporządzenia w imieniu mocodawcy skargi kasacyjnej, to nie było również umocowaniem do działania tegoż radcy prawnego w imieniu skarżącej w postępowaniu przed sądem administracyjnym I instancji. NSA za błędne uznał stanowisko sądu I instancji, że nie zachodziła przewidziana w art. 271 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej: p.p.s.a., podstawa wznowienia postępowania. Należało bowiem uznać, że skarżąca nie była należycie reprezentowana przy rozpoznawaniu przez sąd jej skargi na decyzję ostateczną.

8. Wyrokiem z dnia 11 czerwca 2008 r., I SA/Gl 122/08, WSA w Gliwicach oddalił skargę o wznowienie postępowania zakończonego prawomocnym wyrokiem WSA w sprawie o sygn. akt I SA/Ka 2987/03 w przedmiocie ustalenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych. Wskazał, że niestawiennictwo skarżącej na rozprawie w dniu 2 grudnia 2004 r. i zastępowanie jej przez niewłaściwe umocowanego radcę prawnego musiało zostać w niniejszej sprawie uznane na przyczynę restytucyjną, która pozostawała bez wpływu na treść uprzednio wydanego orzeczenia.

9. Wyrokiem z dnia 22 czerwca 2010 r., II FSK 224/09, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 czerwca 2008 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi I instancji. Wskazał, że analizując wypowiedzi zamieszczone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku trudno było nie zauważyć, iż każdy z sądów w czym innym upatrywał naruszenia prawa, nadając mu przy tym różną kwalifikację prawną. NSA podniósł, że trzeba było uznać, iż doszło do naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a., choć w innym znaczeniu niż przyjęto w skardze kasacyjnej. Przepis ten powinien bowiem być rozpatrywany w związku z art. 282 § 2 p.p.s.a., który stanowi, że sąd rozpoznaje sprawę na nowo w granicach, jakie zakreśla podstawa wznowienia.

10. Wyrokiem z dnia 17 sierpnia 2010 r., I SA/Gl 708/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uwzględnił skargę o wznowienie postępowania i uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 grudnia 2004 r. (sygn. akt I SA/Ka 2987/03).

Sąd po rozważeniu stanu sprawy nie zdecydował się jednak na połączenie badania dopuszczalności wznowienia z pełnym rozpoznaniem sprawy i uwzględniając skargę o wznowienie postępowania uchylił jedynie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 grudnia 2004 r. Wskazał, że z uwagi na treść podjętego rozstrzygnięcia i działając w oparciu o art. 282 § 2 p.p.s.a. rozpozna sprawę na nowo w granicach jakie zakreśla podstawa wznowienia.

11. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 15 lutego 2011 r., po wznowieniu postępowania i uchyleniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 2 grudnia 2004 r. (sygn. akt I SA/Ka 2987/03) oraz po ponownym rozpatrzeniu skargi stwierdził, że nie zasługiwała ona na uwzględnienie bowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli nie naruszała przepisów prawa. Sąd wskazał, że nie było wątpliwości, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organowi podatkowemu można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Sąd uznał za chybiony zarzut naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów stawiany przez skarżącą. Podkreślił, że organ zebrał materiał w sposób wyczerpujący i rozpatrzył go w całości, wnikliwie i poprawnie. Sąd podzielił stanowisko organu podatkowego, że twierdzenia skarżącej o otrzymanych alimentach i odszkodowaniu za skradziony samochód nie zostały poparte przekonywującymi dowodami. Zwrócił również uwagę, że niewiarygodne były twierdzenia skarżącej o możliwości zgromadzenia środków finansowych w wysokości 90.000 zł z napiwków. Kwota ta bowiem wielokrotnie przekraczała zysk właściciela restauracji, w której skarżąca pracowała jako kelnerka.

Sąd podkreślił, że po uchyleniu wyroku z dnia 2 grudnia 2004 r. nie dopatrzył się takich uchybień, które mogłyby skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. Zwrócił uwagę, że postępowanie sądowe zakończone prawomocnym wyrokiem WSA w Katowicach z dnia 2 grudnia 2004 r. dotknięte było wadą nieważności – zatem nie można było pozostawić w obrocie prawnym orzeczenia wydanego w postępowaniu dotkniętym wadą nieważności. Sąd mimo tego oddalił skargę ponieważ po ponownym rozpoznaniu skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 10 grudnia 2003 r. doszedł do przekonania, że nie narusza ona prawa. Dokonując wykładni art. 282 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 281 p.p.s.a. sąd uznał, że w rozpatrywanym przypadku - w którym uwzględnienie skargi o wznowienie postępowania i zmianę zaskarżonego orzeczenia polegało na uchyleniu objętego skargą o wznowienie postępowania wyroku i ponownym wydaniu wyroku oddalającego skargę na wskazaną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, przy czym zmiana wyroku polegała w tym przypadku na oddaleniu przez sąd w innym składzie skargi na decyzję organu odwoławczego - doprowadziło do stanu odpowiadającemu prawu w rozpatrywanej sprawie, a także znajdowało potwierdzenie w poglądach i orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyrok z dnia 19 stycznia 2010 r., II OSK 1770/09, LEX nr 597375).

12. Powyższy wyrok skarżąca zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając mu naruszenie:

1) art. 180 § 2 w związku z art. 187 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej: ord. pod., poprzez uznanie, że organ podatkowy w sposób wyczerpujący zebrał w sprawie materiał dowodowy i nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów,

2) art. 20 § 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2000 r. Nr 14 , poz. 176 ze zm.), zwanej dalej: u.p.d.o.f., poprzez uznanie, że wydatki poniesione przez skarżącą nie znajdują pokrycia

w ujawnionych źródłach przychodów.

Mając na uwadze powyższe skarżąca wniosła o :

- uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy sądowi I instancji do ponownego rozpoznania,

- zasądzenie od organu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

13. Przede wszystkim zauważyć trzeba, że skarga kasacyjna, jako sformalizowany środek odwoławczy, podlega określonym wymogom – tak formalnym, jak i materialnym (art. 176 p.p.s.a.). Istotnym wymogiem materialnoprawnym skargi kasacyjnej jest m.in. przytoczenie w niej podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia. W piśmiennictwie (zob. B. Dauter, Komentarz do art. 176 ustawy- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Lex/el. [pkt 11]), jak i w orzecznictwie (zob. wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2004 r., FSK 208/04; wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2007 r., I FSK 815/06) zgodnie przyjmuje się, że brak jakiegokolwiek uzasadnienia podstawy kasacyjnej powoduje, że skarga kasacyjna podlega oddaleniu. W rozpoznawanej sprawie w skardze kasacyjnej zamieszczono dwie podstawy kasacyjne. Jedną z nich jest zarzut naruszenia "art. 20 § 1 i § 3 u.p.d.o.f." (pomijając to, że w u.p.d.o.f. nie ma paragrafów, lecz ustępy), który to zarzut nie został w uzasadnieniu uzasadniony w żadnym stopniu – choćby jednym zdaniem. Stwierdzenie zaś w zarzucie, że jego naruszenie polegało na uznaniu, iż wydatki poniesione przez skarżącą nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach dochodów nie jest uzasadnieniem, lecz przytoczeniem treści przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

14. W skardze kasacyjnej zamieszczono też drugi zarzut naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik wprawy, tj. art. 180 § 2 w związku z art. 187 i art. 191 ord. pod. przez uznanie, że organ podatkowy w sposób wyczerpujący zebrał w sprawie materiał dowodowy i nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów. W jego uzasadnieniu – podobnie jak w treści zarzutu- wskazuje się na uchybienia organów podatkowych, a nie na uchybienia sądu pierwszej instancji. Wprawdzie w uchwale pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09, ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1 Sąd stwierdził, że "przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumiane jako wskazanie przepisów, które zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny nakłada na NSA - stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a. - obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych", to jednak wyraźnie w niej wskazano, iż chodzi o przypisanie sądowi naruszenia tych przepisów. Wyrok został przecież wydany przez sąd, a nie organ podatkowy. Zarzuty naruszenia tych przepisów powinny być więc przypisane sądowi pierwszej instancji , a nie organowi podatkowemu.

15. Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł także zastosować w rozpoznawanej sprawie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09, jako że Trybunał orzekł o niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. obowiązującego w okresie od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2006 r., a rozpoznawana sprawa dotyczyła wymiaru zobowiązania w podatku dochodowym od nieujawnionych źródeł przychodów za 1997 r.

16. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego – na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).