Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1385/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-06-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy: article: art. 70 § 6 pkt 1, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a), art. 208 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi Związku [...] z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia 1) uchyla zaskarżoną decyzję w części uchylającej decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2011 r. znak [...] i przekazującej sprawę do ponownego rozpoznania temu organowi w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2005 r., 2) w pozostałej części skargę oddala, 3) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w części, w jakiej została uchylona, 4) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz Związku [...] z siedzibą w W. kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "DIS") po rozpoznaniu odwołania Związku [...] z siedzibą w W. (zwanego dalej “Skarżącym") z dnia 17 stycznia 2011 r. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (zwanego dalej: "DUKS") z dnia [...] stycznia 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005, decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r. uchylił w całości decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi podatkowemu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu DIS przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie i powołał się na ustalenia faktyczne dokonane przez organ pierwszej instancji w trakcie przeprowadzonej kontroli podatkowej, z których wynika że Skarżący na podstawie decyzji Ministra Kultury i Sztuki z [...] czerwca 2003 r., zbiorczo zarządza prawami pokrewnymi do artystycznych wykonań utworów muzycznych i słowno-muzycznych, w tym do pobierania wynagrodzenia. Skarżący zarządza prawami na następujących polach eksploatacji: utrwalanie, zwielokrotnianie określoną techniką, wprowadzanie do obrotu, publiczne odtwarzanie, najem, użyczenie, nadawanie, reemitowanie, wyświetlanie i publiczne udostępnianie artystycznego wykonania w taki sposób, aby każdy mógł mieć dostęp do niego w miejscu i czasie przez siebie wybranym. Podstawowym celem Skażanego jest zbiorowe zarządzanie prawami do artystycznych wykonań, ochrona praw, promowanie działalności artystycznej artystów wykonawców i niesienie im w razie potrzeby pomocy materialnej. Zadania powierzone przez artystów wykonawców Skarżący realizuje poprzez zawarcie kilkunastu tysięcy stosownych umów licencyjnych z nadawcami i odtwórcami artystycznych wykonań utworów muzycznych i słowno – muzycznych. Skarżący inkasuje od licencjobiorców wynagrodzenie z tytułu publicznego odtwarzania i nadawania artystycznych wykonań. Następnie po potrąceniu 20% prowizji, zwanej "kosztami inkasa", dokonuje podziału tych kwot uprawnionym podmiotom.

Z ustaleń organu pierwszej instancji opisanych przez organ odwoławczy wynikało ponadto, że Skarżący w ramach zawartych umów świadczył usługi w sposób zorganizowany i ciągły, poprzez zarządzanie prawami autorskimi. Pobierał z tego tytułu wynagrodzenie, które potrącane było z honorariów artystów wykonawców.

Wobec powyższego, decyzją z [...] stycznia 2011 r. DUKS określił Skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r.

DUSK stwierdził, że w świetle przepisów art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) – zwanej dalej: "ustawą o VAT", Skarżący jest podatnikiem VAT. Prowadzi działalność gospodarczą, zaś czynności które wykonuje - odpłatne świadczenie usług - są czynnościami, które na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Za podstawę opodatkowania wskazany organ przyjął kwotę prowizji od wynagrodzenia przekazywanego artyście, stosownie do art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT. Moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia przedmiotowych usług określił zaś zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 9 ustawy o VAT. W konsekwencji organ pierwszej instancji, zakwestionował prawo Skarżącego do obniżenia kwoty lub zwrotu podatku należnego z tytułu poniesionych kosztów związanych z prowadzoną działalnością, wskazując na art. 88 ust. 4 ustawy o VAT. Organ pierwszej instancji stwierdził też, że Skarżący nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT i z tego względu nie nabył prawa, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Skarżący wniósł od powyższej decyzji odwołanie zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, mających wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 Prawo o stowarzyszeniach (Dz. U. z 2001r. Nr 79, poz. 899 z późn. zm.) – zwanej dalej: "prawo o stowarzyszeniach", poprzez przyjęcie, iż Skarżący dział w charakterze podatnika VAT, pomimo iż przysługujące mu roszczenie o zwrot kosztów wykonywanej działalności statutowej nie jest świadczeniem wzajemnym otrzymywanym w warunkach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT,

2) art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego zastosowanie w sprawie, mimo iż usługi statutowe wykonywane są przez Skarżącego na rzecz zbiorowego beneficjenta, a nie na rzecz ściśle określonego adresata oraz poprzez jego zastosowanie w sprawie mimo, iż nie określono w sposób rodzajowy treści usługi co ma wpływ na właściwe zastosowanie art. 19 ustawy o VAT kształtującego moment powstania obowiązku podatkowego oraz art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT kształtującego podstawę opodatkowania co w konsekwencji wskazuje na sprzeczne wewnętrznie podstawy prawne decyzji,

3) art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT załącznik 4 poz. 11 do ustawy o VAT, poprzez jego niezastosowanie w sprawie,

4) art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 z późn. zm.) – zwanej dalej: “O.p.", poprzez zaniechanie ustalenia zakresu usługi statutowej Skarżącego, nie wyjaśnienie przyczyn wyodrębnienia z niej jako usługi przedmiotowo odrębnej usługi zarządzania, nieuwzględnienie w procesie wykładni, w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 prawa o stowarzyszeniach, różnic pomiędzy celem statutowym, a sposobem realizacji tego celu, nieuwzględnienie w procesie wykładni bezwzględnie obowiązujących przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2000r., Nr 80, poz. 904 z późn. zm.) – zwanej dalej: "prawo autorskie", regulujących zakres działalności tego typu organizacji,

5) art. 121 O.p., poprzez zamieszczanie w decyzji wewnętrznie sprzecznych argumentów oraz kierowanie się wyłącznie interesem fiskalnym, z pominięciem interesu Skarżącego, a zwłaszcza przyjmowanie innego rozumienia działalności statutowej Skarżącego niż przyjął to inny organ administracji państwowej,

6) art. 122 O.p., poprzez nie wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy,

7) art. 194 § 1 O.p., poprzez odczytanie dokumentu urzędowego wbrew jego treści, z pominięciem domniemania zgodności z rzeczywistością tego co zostało urzędowo stwierdzone,

8) art. 187 O.p., poprzez nierozpatrzenie całego materiału dowodowego w postaci wyjaśnień i wniosków Skarżącego, a w szczególności poprzez ograniczenie postępowania jedynie do wybranego elementu świadczeń wchodzących w skład usługi statutowej organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi,

9) art. 124 O.p., poprzez zupełne niewyjaśnienie motywów rozstrzygnięcia sprawy,

10) art. 210 § 1 i 4 O.p., poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji,

11) art. 208 § 1 O.p. w związku z art. 70 § 1 O.p., poprzez nie wydanie decyzji o umorzeniu postępowania w zakresie przedawnionych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, określonych w zaskarżonej decyzji za okres od stycznia do listopada 2005 r.,

12) art. 24 ust. 4 ustawy z dnia 28 września 199lr. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004r., Nr 8, poz. 65 z późn. zm.) w związku z art. 216 § 1 i 2 oraz art. 217 O.p., poprzez zamieszczanie w treści uzasadnienia postanowienia o wyznaczeniu nowego terminu zakończenia postępowania kontrolnego rozstrzygnięcia w zakresie wyznaczenia Skarżącemu 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego bez podania podstawy prawnej, uzasadnienia i pouczenia w zakresie wyznaczenia Skarżącemu 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a w konsekwencji przez nie wydanie postanowienia w przedmiocie wyznaczenia Skarżącemu 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Biorąc pod uwagę powyższe zarzuty Skarżący wniósł w swoim odwołaniu o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania w sprawie.

DIS po analizie akt sprawy oraz zarzutów zawartych w odwołaniu Skarżącego, opisaną na wstępie decyzją uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji oraz przekazał mu sprawę do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu DIS podniósł w pierwszej kolejności, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 2005 roku został zawieszony na skutek wszczęcia postanowieniem z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...] śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające między innymi na uchylaniu się Skarżącego od ujawnienia podstawy opodatkowania VAT. DIS uznał, że brak było podstaw prawnych do zawiadomienia Skarżącego o wszczęciu takiego postępowania w fazie in rem.

Decyzję organu pierwszej instancji należało jednak zdaniem DIS wyeliminować z obrotu prawnego, gdyż brak było podstaw do odmówienia Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego. W tym zakresie ustalenia organu pierwszej instancji zostały zdaniem organu odwoławczego dokonane z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 O.p., w wyniku naruszenia między innymi art. 88 ust. 4 ustawy o VAT. Brak rejestracji jako podatnika VAT należy w ocenie organu odwoławczego uznać jako uchybienie formalne, które nie może skutkować pozbawieniem Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego. Organ powołał się przy tym na poglądy prawne potwierdzające jego stanowisko, prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, m. in. w wyrokach: WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2368/10; NSA z dnia 9 lipca 2010 r., sygn. akt I FSK 716/09 i z dnia 25 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 191/09. W konkluzji organ odwoławczy wskazał, iż z uwagi na fakt, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, należało wydać decyzję kasatoryjną.

Skarżący wniósł skargę na powyższą decyzji do tutejszego sądu, zarzucając jej naruszenie następujących przepisów:

1) art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z art. 2 oraz art. 7 i art. 32 Konstytucji RP, poprzez uznanie, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu w sprawie na skutek niezasadnego zdaniem Skarżącego (brak uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa) wszczęcia postępowania

o przestępstwo skarbowe, o którym Skarżący nie został poinformowany;

2) art. 70 § 6 pkt 1 O.p., poprzez uznanie, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe dokonane przez nieuprawniony organ (Urząd Kontroli Skarbowej w W. Oddział Postępowań Przygotowawczych) powoduje zawieszenie biegu terminu przedawnienia w sprawie;

3) art. 208 § 1 O.p. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., poprzez uznanie, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Skarżącego uległ zawieszeniu,

a postępowanie nie stało się bezprzedmiotowe;

4) art. 122 O.p. w związku z art. 70 § 7 O.p., poprzez nieustalenie, czy śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe, tj. o czyn określony w art. 54 § 1 k.k.s. wszczęte postanowieniem z dnia [...] listopada 2010 r. nie zostało prawomocnie zakończone, czyli czy przesłanka powodująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia nie ustała;

5) art. 121 O.p., poprzez uwzględnienie tylko niekorzystnych dla Skarżącego skutków zawieszenia biegu terminu przedawnienia bez zbadania czy korzystne skutki nie wystąpiły, tj. czy nie ustała przyczyna uzasadniająca zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

Biorąc pod uwagę powyższe zarzuty Skarżący wniósł w swojej skardze o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu przedmiotowej skargi Skarżący rozwinął podniesione przez siebie zarzuty. Skarżący zasadniczo zgodził się z decyzją kasacyjną organu odwoławczego, jednakże nie podzielił jego argumentacji co do tego, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji uległ zawieszeniu. W ocenie Skarżącego, zobowiązania te uległy przedawnieniu, także za grudzień 2005 r. Skarżący podzielił przy tym pogląd prawny zaprezentowany w postanowieniu NSA z dnia 5 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 525/10. Skarżący podniósł, że nie został on poinformowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Ponadto w ocenie Skarżącego brak było podstaw do wszczęcia takiego postępowania.

W piśmie z dnia 8 lutego 2012 r. stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę DIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Następnie w piśmie procesowym z dnia 23 sierpnia 2012 r. stanowiącym uzupełnienie skargi Skarżący podtrzymał dotychczasowe stanowisko i zarzuty skargi, wnosząc o uchylenie wydanych w sprawie decyzji organów podatkowych obu instancji. Skarżący powołał się ponadto na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 25 października 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 496/12 uwzględniając powyższą skargę uchylił zaskarżoną przez Skarżącego decyzję DIS z dnia [...] grudnia 2011 r.

W motywach wyroku sąd pierwszej instancji stwierdził, że spór w niniejszej sprawie dotyczy oceny zasadności stanowiska organów co do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych strony z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2005 r., oraz oceny legalności decyzji kasacyjnej DIS, który nie znalazł podstaw do umorzenia postępowania podatkowego jako bezprzedmiotowego, także za grudzień 2005 r., z uwagi na wystąpienie przesłanki przedawnienia z art. 70 § 1 O.p. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że decyzja wymiarowa organu podatkowego pierwszej instancji za wszystkie miesiące 2005 r. została wydana w dniu 10 stycznia 2011 r., czyli po upływie terminu przewidzianego w art. 70 § 1 O.p. Zdaniem Sądu pierwszej instancji zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem zarówno przepisów postępowania, tj. art. 233 § 2 O.p., jak i prawa materialnego, tj. art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W wyniku błędnej wykładni tego przepisu organ odwoławczy pochopnie w ocenie Sądu przyjął, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Skarżącego z tytułu podatku VAT za 11 miesięcy 2005 r. (I – XI), i nie rozważył w związku z tym zasadności zastosowania art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w zw. z art. 70 § 1 i art. 208 § 1 O.p., tj. umorzenia postępowania podatkowego za te okresy rozliczeniowe. Z tego też względu Sąd pierwszej instancji uznał za zasadne wyeliminowanie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) – zwanej dalej: "p.p.s.a." Brak było jednocześnie wystarczających podstaw do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji, gdyż w ocenie Sądu możliwe jest kontynuowanie postępowania podatkowego za grudzień 2005 r., a także za pozostałe miesiące 2005 r., jeśli doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu zobowiązań Skarżącego z tytułu VAT za te okresy rozliczeniowe lub wystąpiła inna przesłanka powodująca wymagalność tych zobowiązań w świetle przepisów art. 70 § 2-8 O.p.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 16 stycznia 20104r. I FSK 280/13 uchylił wyrok tutejszego sądu, uwzględniając skargę kasacyjną wniesioną przez DIS.

W uzasadnieniu wyroku NSA wskazał, iż DIS zasadnie zarzuca Sądowi pierwszej instancji orzeczenie w oderwaniu od charakteru podlegającej kontroli decyzji, gdyż ten Sąd nie dostrzegł, że jest to decyzja nierozstrzygająca sprawy co do istoty, tj. nieprzesądzająca o obowiązkach strony, w tym o wymiarze podatku za miesiące być może objęte przedawnieniem z art. 70 § 1 O.p. NSA wskazał również, że organ odwoławczy słusznie zaznaczył w skardze kasacyjnej, że w wyniku wydania decyzji kasatoryjnej wszystkie okoliczności faktyczne i prawne sprawy podlegają ponownemu badaniu przez organ pierwszej instancji. Do takich okoliczności należy również kwestia ewentualnego przedawnienia zobowiązania podatkowego, w wyniku stwierdzenia którego organ pierwszej instancji ma możliwość podjęcia decyzji, o której mowa w art. 208 § 1 O.p. Skoro tak, to uchylenie decyzji organu odwoławczego ze względu na konieczność ustalenia, czy nie doszło do przedawnienia objętych nią zobowiązań podatkowych strony, wedle NSA nie jest usprawiedliwione w świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) p.p.s.a., i to niezależnie od dokonanej w tej decyzji nieprawidłowej – w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 30/11 – wykładni art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Wymaga bowiem podkreślenia, że zarówno art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), jak i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., wymagają dla uchylenia decyzji stwierdzenia naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, przy czym w sytuacji uregulowanej w tym drugim przepisie - tj. naruszenia innych przepisów postępowania - potencjalnego lecz istotnego wpływu. Oznacza to, że skoro Sąd pierwszej instancji nie przesądził jednoznacznie, iż doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych strony i że postępowanie w sprawie powinno być w takim razie umorzone, nie było podstaw do stwierdzenia, że naruszenie przez organ prawa materialnego, tj. art. 70 § 6 pkt 1 O.p., miało wpływ na wynik sprawy i spełniało tym samym wymóg z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.

W dalszej części uzasadnienia swojego wyroku NSA zauważył również, że wskazując na ewentualną możliwość dalszego prowadzenia postępowania podatkowego Sąd pierwszej instancji nie spróbował nawet dokonać oceny stanowiska organu odwoławczego w tym zakresie, mimo że przyczyną wydania skarżonej decyzji była właśnie konieczność uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W takiej sytuacji ogólne wskazanie na możliwość wydania decyzji reformatoryjnej świadczy, jak trafnie zauważył organ odwoławczy, o niezbadaniu faktycznej zasadności zastosowania w okolicznościach sprawy art. 233 § 2 O.p. W opinii NSA wniosek ten wspiera także zaznaczenie przez Sąd pierwszej instancji, że właśnie możliwość dalszego prowadzenia postępowania w sprawie jest przyczyną nieuchylenia decyzji organu pierwszej instancji. Zgodzić się w związku z tym należy z organem odwoławczym, że z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) w zw. z art. 141 § 4 i art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji wskazał na podstawę prawną rozstrzygnięcia i sformułował wytyczne co do dalszego postępowania w oderwaniu od stanu faktycznego i charakteru podlegającej kontroli decyzji, nie rozpatrując w konsekwencji istoty sprawy.

NSA wskazał również w uzasadnieniu swojego wyroku, iż na uwzględnienie zasługuje też zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez uchylenie decyzji w zakresie zobowiązania podatkowego za grudzień 2005 r., mimo braku podstawy prawnej do takiego rozstrzygnięcia. Wedle NSA analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie pozostawia wątpliwości co do tego, że powodem uwzględnienia skargi strony było stwierdzenie dokonania przez organ odwoławczy błędnej wykładni art. 70 § 6 pkt 1 O.p. – konsekwencją takiej właśnie wykładni było stwierdzenie przez Sąd pierwszej instancji także naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Skoro zatem Sąd ten uznał równocześnie za chybiony zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w odniesieniu do zobowiązania strony za grudzień 2005 r. (gdyż decyzje organów wydane zostały w 2011 r., a zatem niewątpliwie przed upływem terminu przedawnienia za ten okres rozliczeniowy), zabrakło wskazania, jaki przepis prawa miałby zostać przez organ naruszony w zakresie rozstrzygnięcia obejmującego zobowiązanie za ten właśnie miesiąc. NSA zauważył, iż podstawa prawna rozstrzygnięcia jest jednym z obligatoryjnych elementów uzasadnienia wyroku, zaś w odniesieniu do zobowiązania za grudzień 2005 r. takiej podstawy Sąd pierwszej instancji nie wskazał, naruszając zarówno art. 141 § 4, jak i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c) i art. 151 p.p.s.a. NSA uznał także, że nie można się też zgodzić z poglądem Sądu pierwszej instancji, iż organ odwoławczy naruszył art. 233 § 2 O.p., gdyż Sąd ten w ogóle nie rozważył tego, czy w sprawie zaszły wskazywane przez organ odwoławczy przesłanki do podjęcia decyzji kasatoryjnej, zaś stwierdzenie naruszenia art. 233 § 2 O.p. należy uznać za nieuzasadnione, gdyż Sąd pierwszej instancji nie przedstawił toku rozumowania, z którego wynikałoby, że załatwienie sprawy w trybie tego przepisu było niezasadne, tj. brak było przesłanek do stwierdzenia konieczności uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania NSA wskazał, iż Sąd pierwszej instancji ponownie rozpoznając sprawę będzie zobowiązany przede wszystkim do rozważenia, czy w sprawie zachodziły przesłanki do zastosowania art. 233 § 2 O.p., tj. czy organ odwoławczy miał podstawy do uznania, że w okolicznościach sprawy konieczne jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części.

NSA zaznaczył jednocześnie, iż niezależnie od zasadności (czy jej braku) zastosowania w sprawie art. 233 § 2 O.p. w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., P 30/11, stanowisko zajęte w decyzji organu odwoławczego w kwestii przedawnienia jest niewystarczające do stwierdzenia, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, co powinno być również uwzględnione przez Sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu przedmiotowej sprawy, dla zapewnienia dokonania prawidłowej wykładni i zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w dalszym toku postępowania przed organami (przed organem pierwszej instancji w przypadku oddalenia skargi, bądź przed organem odwoławczym w razie uwzględnienia skargi).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest częściowo uzasadniona.

Przed przystąpieniem do dalszych rozważań wskazać należy, że zgodnie z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W realiach niniejszej sprawy oznacza to, że sąd związany jest przestawioną w wyroku NSA z 16 stycznia 2014 r. I FSK 230/13 wykładnią, zgodnie z którą w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. P 30/11, stanowisko zajęte w decyzji przez DIS w kwestii przedawnienia jest niewystarczające do stwierdzenia, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Uwzględniając powyższe sąd rozpoznający sprawę wskazuje, że materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania podatkowego, w tym uzupełniony w toku postępowania wywołanego wniesieniem odwołania przez Skarżącego nie wskazuje, by w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Jak wynika bowiem z akt sprawy, istotnie zostało wszczęte postępowanie w sprawie przestępstwa karnego skarbowego, co potwierdza znajdujące się w aktach sprawy postanowienie z dnia [...] listopada 2010 r., wydane przez inspektora kontroli skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w W.. Z treści powyższego postanowienia wynika, że o jego wydaniu poinformowana została jedynie Prokuratura Rejonowa [...]. Skarżący o wszczęciu powyższego postępowania nie został poinformowany.

W tym miejscu przypomnieć należy, że w wyroku z 17 lipca 2011 r. Trybunał Konstytucyjny wskazał, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Trybunał Konstytucyjny wskazał równocześnie w uzasadnieniu swojego orzeczenia, że "art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w obecnie obowiązującym brzmieniu również zawiera normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną. W związku z tym skutkiem niniejszego wyroku jest konieczność nowelizacji tego przepisu w sposób gwarantujący, że podatnik z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostanie poinformowany, że przedawnienie nie nastąpi z uwagi na zawieszenie jego biegu".

W dacie wydawania orzeczenia przez Trybunał Konstytucyjny przywołany przepis miał następujące brzmienie "bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania".

Zauważyć należy jednak, że przepis ten począwszy od 1 września 2005 r. to jest w dacie powstania części zobowiązań Skarżącego w podatku VAT miał sformułowany był następująco "bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania".

Oznacza to, że przepis art. 70 par. 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej zarówno w brzmieniu obowiązującym do 31 sierpnia 2005 r., jak i w brzmieniu obowiązującym po tej dacie nie wiązał skutku w postaci zawieszenia terminu przedawnienia z powiadomieniem o tym podatnika, przed upływem okresu przedawnienia.

Wobec powyższego, zastrzeżenia wyrażone przez Trybunał Konstytucyjny co do zgodności z Konstytucją art. 70 par 6 pkt 1 w brzmieniu obowiązującym w lipcu 2011 r. dotyczą również zgodności z Konstytucją powołanego przepisu w brzmieniu obowiązującym po dniu 31 sierpnia 2005 r.

Wobec takiego stanowiska, kolejną istotną kwestią dla rozstrzygnięcia tej sprawy jest zagadnienie możliwości odmowy zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowe w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., skoro nie był on formalnie poddany kontroli konstytucyjnej. Problem ten był przedmiotem analiz w orzecznictwie sądów administracyjnych, także w kontekście orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w takim wypadku należy poddać pod rozwagę to, czy wystąpił problem tzw. oczywistej niekonstytucyjności. Zasadniczo sytuacja oczywistej niekonstytucyjności zachodzi wówczas, gdy porównywane przepisy ustawy i Konstytucji dotyczą regulacji tej samej materii i są ze sobą sprzeczne. Tego typu założenie występuje również w przypadku gdy ustawodawca wprowadził regulację identyczną jak norma objęta już wyrokiem Trybunału (zob. M. Wiącek, Pytanie prawne sądu do Trybunału Konstytucyjnego, Wydawnictwo Sejmowe, Warszawa 2011, s. 266-268). NSA odwołał się do wyroku TK z dnia 22 maja 2007 r., sygn. akt SK 36/06 (OTK ZU 50/6/A/2007), w którym wskazano, że stwierdzenie przez Trybunał niekonstytucyjności określonej normy prawnej nie pozostaje bez znaczenia dla stosowania normy zamieszczonej w przepisie tożsamym. W takim przypadku dochodzi bowiem do obalenia domniemania konstytucyjności przepisu, który nie podlegał rozpoznaniu przed Trybunałem (tak NSA w wyroku z 18 grudnia 2013 r., I FSK 36/13; podobnie WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 8 marca 2012 r., I SA/Po 522/12, dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przypomnieć również należy, że przepis oceniony jako niekonstytucyjny, nie może zostać uznany za zgodną z prawem podstawę rozstrzygnięcia spraw podatkowych oraz podstawę ich kontroli przez sądy administracyjne; ponadto – nie może stanowić podstawy prawnej wszczynania i kontynuowania postępowań podatkowych (por. podobnie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2013 r., II FSK 2673/11 – pub. CBOSA).

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że w sprawie nie znajdzie zastosowania norma zawarta w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w sytuacji, w której Skarżący jak wynika z akt sprawy nie został poinformowany o wszczęciu postępowania karnego skarbowego.

Oznacza to, że zobowiązanie podatkowe za poszczególne okresy od stycznia 2005 r. do listopada 2005 r. uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2010 r., a więc jeszcze przed wydaniem decyzji przez organ pierwszej instancji.

Wobec powyższego, uznać należy, że w powyższym zakresie zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego to jest art. 70 § 1 O.p. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące 2005 r. poczynając od stycznia do listopada 2005 r. nie uległo przedawnieniu, podczas gdy z przyczyn wskazanych powyżej uznać należy, że zobowiązanie to uległo przedawnieniu jeszcze przed wydaniem decyzji przez organ pierwszej instancji.

Stwierdzenie, że doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku VAT za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2005 r. obligować będzie organ podatkowy do uchylenia w powyższym zakresie decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 208 § 1 O.p.).

Zobowiązanie podatkowe za grudzień 2005 r., ulegało przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2011 r., to jest po dacie wydania zaskarżonej do tutejszego sądu decyzji. Wobec powyższego zarzuty skargi dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. sąd rozpoznający sprawę uznaje za niezasadne.

Skarżący w skardze do tutejszego sądu nie podniósł innych zarzutów oprócz zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, który to zarzut sąd w odniesieniu do grudnia 2005 r. uznał za niezasadny.

Sąd podzielił natomiast w pełni stanowisko DIS wyrażone w zaskarżonej decyzji, zgodnie z którym organ pierwszej instancji z naruszeniem prawa przyjął, że Skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT od podatku należnego od usług zarządzania prawami autorskimi i prawami pokrewnymi. Konsekwencją powyższego naruszenia prawa było zaniechanie poczynienia przez organ pierwszej instancji jakichkolwiek ustaleń co do wysokości podatku naliczonego, który mógłby podlegać odliczeniu. Wobec powyższego, w ocenie sądu, organ drugiej instancji zasadnie uznał, że w tym zakresie decyzja DUKS winna podlegać uchyleniu, bowiem niezbędne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego, celem ustalenia w jakiej wysokości Skarżącemu przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony za grudzień 2005 r..

Wobec powyższego, sąd oddalił skargę na decyzję DIS w części w jakiej uchyla ona do ponownego rozpoznania decyzję DUKS za grudzień 2005 r, uznając że w tym zakresie decyzja DIS nie narusza prawa.

Sąd wskazuje w tym miejscu, że jak już podniesione zostało w wyroku NSA z 16 stycznia 2014 r., wydanie decyzji kasatoryjnej oznacza, że wszystkie okoliczności faktyczne i prawne sprawy podlegają ponownie badaniu. Wobec powyższego, DUKS rozpoznając ponownie sprawę zbada również, czy zobowiązanie podatkowe za grudzień 2005 r. nie uległo przedawnieniu z uwagi na okoliczności zaistniałe już po wydaniu decyzji przez DIS.

Wobec powyższego, sąd na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję w części w jakiej uchylała ona decyzję organu pierwszej instancji określającą wysokość zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 2005 r. poczynając od stycznia 2005 r. do listopada 2005 r. i orzekł stosownie do art. 152 p.p.s.a., że w tym zakresie uchylona decyzja nie podlega wykonaniu.

Uznając, że decyzja DIS odpowiada prawu w zakresie, w jakim uchyla decyzję DUSK określającą wysokość podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, oddalił skargę dotyczącą tej części DIS.

O kosztach postępowania sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 par. 2 p.p.s.a