Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 292/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2020-08-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jarosław Szulc (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędzia WSA Agnieszka Olesińska Protokolant: Starszy asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 sierpnia 2020r. sprawy ze skargi Gminy Miasto W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] [...]. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za listopad 2012r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego we [...] odmówił skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za listopad 2012r. w kwocie [...]zł. Organ zakwestionował Gminie prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze VAT wystawionej przez [...] P. M., [...], [...], z dnia [...]., nr [...] (wartość netto [...] zł, VAT [...] zł) obejmującej zakup wskazanych towarów i usług w ramach zadania pn.: Budowa Międzyosiedlowego Basenu Miejskiego we [...], w skład którego wchodzi również lodowisko znajdujące się w bezpośrednim sąsiedztwie basenu.

W uzasadnieniu stwierdzono, że złożona przez Gminę Miasto [...] w dniu [...] r. korekta deklaracji VAT-7 za miesiąc listopad 2012 r., dotyczy wyłącznie zwiększenia kwoty podatku naliczonego z ww. faktury. W informacji dołączonej do złożonej korekty Gmina wskazała, że korektę składa w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-276/14, bowiem pierwotnie kwoty podatku naliczonego związane ze wskazaną inwestycją nie zostały uwzględnione w rozliczeniu podatku od towarów i usług za badany okres.

W wyniku wniesionego odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...]. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Rozpatrując skargę Gminy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 2 sierpnia 2017r., sygn. akt I SA/Bd 581/17 uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego. Następnie Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 14 marca 2019r. sygn. akt I FSK 1846/17 oddalił skargę kasacyjną organu.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej rozpoznając ponownie sprawę po wyroku NSA, decyzją z dnia [...]. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tym zakresie podał, że w dniu [...]. Gmina złożyła korektę deklaracji VAT-7 za listopad 2012r.

w związku z wyrokiem TSUE w sprawie C-276/14 i uchwałą NSA z dnia 26 października 2015r., sygn. akt I FPS 4/15. Do przedmiotowej deklaracji dołączyła pisemne uzasadnienie złożonej korekty deklaracji VAT-7, w którym zawarty został wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku od towarów i usług w trybie art. 75 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p."). Dyrektor wskazał, że zgodnie z treścią art. 79 § 3 O.p., decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty na wniosek strony złożony przed upływem terminu przedawnienia można wydać także po upływie tego terminu, zatem organ był uprawniony do merytorycznego rozpatrzenia przedmiotowej sprawy.

Następnie organ odwoławczy powołał się na treść wydanego w sprawie wyroku z dnia 14 marca 2019r. sygn. akt I FSK 1846/17, w którym NSA wskazał, że przedmiot sporu sprowadza się do zweryfikowania, czy jednostka samorządu terytorialnego, która w związku z wyrokiem TSUE z dnia 29 września 2015r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław, chcąc zrealizować prawo określone w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 1 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (dalej: "u.p.t.u.") do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały przekazane nieodpłatnie jednostce budżetowej, zobowiązana jest dokonać korekt rozliczeń podatku łącznie wszystkich swych jednostek organizacyjnych i jednostki samorządu terytorialnego nawet jeżeli korektę złożyła przed [...]., tj. przed wejściem w życie ustawy z dnia 5 września 2016r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego.

Jednocześnie NSA w ww. wyroku w pełni podzielił stanowisko zawarte w wyroku z dnia 23 kwietnia 2018r., sygn. akt I FSK 1237/17 wydanym wobec skarżącej, a dotyczącym miesiąca czerwca 2011r., które sprowadza się do tezy, że dla skuteczności złożonej przez jednostkę samorządu terytorialnego przed dniem [...]. deklaracji korygującej rozliczenie w zakresie podatku od towarów i usług w związku z wyrokiem TSUE z dnia 29 września 2015r. w sprawie C-276/14, tj. w celu realizacji uprawnienia z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., wymagana jest w świetle art. 23 w zw. z art. 12 ustawy z dnia 5 września 2016r. centralizacja rozliczeń jednostki samorządu terytorialnego i wszystkich jej niesamodzielnych jednostek organizacyjnych, począwszy od najwcześniejszego okresu rozliczeniowego, którego dotyczy korekta.

W ocenie organu, w okolicznościach rozpatrywanej sprawy Gmina Miasto [...] nie wykazała należytych starań w zakresie złożenia korekt "scalających" i w konsekwencji nie dokonała pełnej centralizacji rozliczeń podatku od towarów i usług. Jak wynika bowiem z protokołów z czynności sprawdzających oraz zawiadomień z dnia [...]. o bezskuteczności złożonych korekt - Gmina przerzuca dokonanie centralizacji na organ podatkowy. Zdaniem Dyrektora, okoliczności sprawy wykazują wprost, że określone jednostki wykonywały czynności, które winny być objęte wspólnym rozliczeniem podatku w złożonych przez Gminę korektach, a nie są. W pismach kierowanych w sprawie Gmina podnosi, że wybiórcze rozliczenie podatku od towarów i usług w złożonych korektach wynika z pomyłki lub braku dokumentacji określonych jednostek jednocześnie twierdząc, że to organ podatkowy winien posiadać informacje/ewidencje dotyczące tych jednostek i dokonać wspólnego rozliczenia w przypadku gdy stwierdzi "ewentualne" czynności danej jednostki, które nie zostały objęte scentralizowanym rozliczeniem podatku VAT Gminy i jej wszystkich jednostek organizacyjnych.

W ocenie organu odwoławczego, stan faktyczny wykazuje, że Gmina Miasto [...] pomimo oświadczenia, iż dokumentacja niektórych jednostek została zniszczona, posiada jednak określone informacje czy dokumenty, z których można określić zakres czynności wykonywanych przez te jednostki i ich wartość, ale ich nie okazała do weryfikacji. Zatem zdaniem organu, działanie Gminy dowodzi, iż nie dąży do pełnej centralizacji rozliczeń podatku, wręcz odmawia złożenia prawidłowych korekt "scalających" uznając się za zwolnioną z obowiązku dokonania pełnej centralizacji.

Organ stwierdził, że to Gmina posiada pełną wiedzę co do czynności jakie wykonywały poszczególne jednostki organizacyjne, na rzecz jakich osób/podmiotów i o jakiej wartości, mając do własnej i wyłącznej dyspozycji dokumenty/informacje z których okoliczności te wynikają, np. umowy zawarte z kontrahentami, zlecenia, wydruki z kont bankowych, zapisy na rachunkach dochodów jednostek budżetowych bądź inne dowody w postaci dokumentacji księgowej prowadzonej w formie elektronicznej - zapisy na kontach. Zdaniem organu, zaprezentowana przez Gminę w piśmie z dnia [...]. argumentacja sprowadza się do mylnego jej przekonania, że to organ podatkowy zobowiązany jest wskazać Gminie, jakie posiadała jednostki organizacyjne, a także określić wartości wynikające z zapisów ewidencyjnych i ewentualne czynności wykonywalne przez daną JST objąć wspólnym rozliczeniem podatku VAT, w zastępstwie Gminy.

W ocenie Dyrektora, biorąc pod uwagę wyrok TSUE z dnia 29 września 2015r. w sprawie C-276/14, uchwałę NSA z dnia 26 października 2015r., sygn. akt I FSP 4/15 oraz ustawę centralizacyjną - Gmina miała świadomość, iż będzie musiała dokonać pełnej centralizacji rozliczeń ze wszystkimi swoimi jednostkami, nie podjęła jednak starań w dokonaniu tych rozliczeń, ani nie zabezpieczyła dokumentacji dla ich sporządzenia.

Organ zaznaczył, że potwierdzeniem konieczności centralizacji rozliczeń Gminy Miasto [...] są także wyroki NSA z dnia 23 kwietnia 2018r., sygn. akt I FSK 1237/17 i z dnia 14 marca 2019r., sygn. akt I FSK 1846/17, w których jednoznacznie wskazano konieczność centralizacji rozliczeń Gminy Miasto [...]. Pomimo tego, Gmina nie dokonała wspólnego rozliczenia podatku od towarów i usług (naliczonego i należnego) wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi.

Korekty deklaracji podatkowej VAT-7 za listopad 2012r. złożone w dniach [...]. oraz [...]. w trakcie postępowania odwoławczego prowadzonego po wydaniu ww. wyroku NSA z dnia 14 marca 2019r., sygn. akt I FSK 1846/17 nie spełniały warunku zawartego w art. 11 ust. 1 pkt 2 lit. d ustawy centralizacyjnej, bowiem nie uwzględniają rozliczenia wszystkich jednostek organizacyjnych Gminy. Jednocześnie organ podkreślił, że złożona przez Gminę Miasto [...] w dniu [...]. korekta deklaracji VAT-7 za listopad 2012r. jest prawnie bezskuteczna.

Organ odwoławczy zaznaczył, że powołanego orzeczenia TSUE oraz uchwały NSA nie można stosować w sposób "wybiórczy". Oznacza to, że w sytuacji, gdy Gmina będzie traktować siebie i swoje jednostki budżetowe, zakłady budżetowe jako jednego podatnika (Gminę), rodzi to konsekwencje w postaci sposobu rozliczania deklaracji (i ewentualnie dokonanie ich korekt) zarówno po stronie podatku naliczonego, jak i należnego. Zatem wykonywane przez jednostki gminne czynności opodatkowane należy przypisać Gminie z tym skutkiem, że rodzi to konieczność rozliczania się jako jeden podatnik ze wszystkimi tego konsekwencjami.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, w świetle powyższych ustaleń i przedstawionych regulacji prawnych, ze szczególnym uwzględnieniem powołanego orzeczenia TSUE z dnia 29 września 2015r. w sprawie C-276/14 (Gmina Wrocław) oraz uchwały NSA z dnia 26 października 2015r., sygn. akt I FPS 4/15, a przede wszystkim wyroku NSA z dnia 14 marca 2019r., sygn. akt I FSK 1846/17 - skorygowanie przez Gminę rozliczeń związanych z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT, wykonywanymi przez jednostkę organizacyjną Gminy, jest dopuszczalne jedynie pod warunkiem, że korekty obejmować będą rozliczenia za cały okres i uwzględnią obroty wszystkich gminnych jednostek organizacyjnych, tj. samorządowych jednostek budżetowych oraz samorządowych zakładów budżetowych.

W ocenie organu odwoławczego, w związku z faktem, iż Gmina nie dokonała pełnej centralizacji rozliczeń z tytułu podatku VAT, nie można podzielić przedstawionych w odwołaniu zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 u.p.t.u., gdyż nie znajdują uzasadnienia w przedmiotowej sprawie.

Zdaniem organu, mając na uwadze dokonane w toku postępowania ustalenia, prawidłowo organ pierwszej instancji stwierdził, iż wniosek Gminy o stwierdzenie nadpłaty podatku od towarów i usług za listopad 2012r. w wysokości [...] zł jest nieuzasadniony. Wobec czego słusznie odmówiono Gminie, na podstawie art. 75 ust. 4a O.p., stwierdzenia nadpłaty za wskazany okres i w określonej wyżej kwocie. Jednocześnie organ stwierdził, że nie znajduje podstaw zarzut naruszenia art. 79 O.p., poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty Gminie na podstawie art. 74 ust. 4a tej ustawy, ponieważ przepis ten obowiązuje od [...]., a postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty zostało wszczęte [...].

Z kolei, mając na uwadze ustalony stan faktyczny sprawy oraz powołane orzeczenia organ odwoławczy zgodził się ze skarżącą, że organ pierwszej instancji niewłaściwie przyjął, iż w związku z odpowiedzią na wezwanie z dnia [...]. Gmina nie zamierza dokonać centralizacji rozliczeń VAT za przeszłe okresy, jak również, że "Gmina przyjęła w okresie objętym kontrolą, iż jej jednostki budżetowe były odrębnymi od niej jednostkami na gruncie prawnopodatkowym". Dyrektor zauważył jednakże, iż powyższe nie ma wpływu na ocenę prawną zgromadzonego materiału dowodowego.

Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że w zaistniałym stanie faktycznym i prawnym brak jest możliwości, bez przeprowadzenia pełnej centralizacji rozliczeń, odliczenia przez Gminę podatku naliczonego z zakwestionowanej faktury inwestycyjnej.

W skardze Gmina wniosła o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji w całości, zarzucając naruszenie w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 23 ustawy z dnia 5 września 2016r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państwa członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego ( dalej: "u.s.z.r." ) w zw. z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: "p.p.s.a.") i art. 127 O.p., albowiem organ nie wszczął skutecznie trybu, o którym mowa w art. 23 ustawy centralizacyjnej, natomiast podjął działania bez podstawy prawnej oraz z naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego;

- art. 11 ust. 1 pkt 2 lit. d) w zw. z art. 12 ustawy centralizacyjnej, albowiem organ błędnie uznał, że skarżąca nie dopełniła wszystkich warunków centralizacji, tj. nie uwzględniła w składanych korektach rozliczeń podatku wszystkich jednostek organizacyjnych w odniesieniu do dokonywanych przez jednostki czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem;

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i 3, art. 180 § 1 i art. 191 O.p., albowiem organ administracji wadliwie ustalił, że skarżąca nie przedstawiła całej posiadanej dokumentacji, nie wykazała należytych starań w zakresie złożenia korekt oraz nie dokonała pełnej centralizacji rozliczeń podatku od towarów i usług;

- art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 168 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: "Dyrektywa"), albowiem organ pozbawił skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornej faktury z naruszeniem tych przepisów oraz zasad neutralności, skuteczności oraz proporcjonalności wynikających z orzecznictwa TSUE.

W uzasadnieniu skargi przedstawiono argumentację wspierającą podniesione zarzuty.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a." – lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Sednem sporu w sprawie jest zagadnienie, czy Gminie Miasto [...] przysługuje prawo dokonania odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktury VAT, od wydatków poniesionych na inwestycję w ramach zadania pod nazwą "Budowa międzyosiedlowego basenu miejskiego we [...]", nieodpłatnie przekazanego jednostce budżetowej Gminy, tj. Ośrodkowi Sportu i Rekreacji we [...]. Powołując się na prawo do odliczenia podatku Gmina złożyła korektę rozliczenia za listopad 2012 r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Korekta związana była ze zwiększeniem przypadającej do odliczenia kwoty podatku naliczonego, wykazanego we wspomnianej fakturze VAT. Gmina, powołując się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015r. zapadły w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów oraz na uchwałę Naczelnego Sąd Administracyjnego z dnia 26 października 2015r. o sygn. akt I FSP 4/15 uznała, że przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego, związanego z wydatkami inwestycyjnymi poniesionymi na budowę międzyosiedlowego basenu miejskiego, w skład którego wchodzi również lodowisko, a które wykorzystywane są do czynności podlegających opodatkowaniu VAT przez OSiR we [...], tj. jednostkę budżetową utworzoną przez Gminę.

W ocenie organów podatkowych, co do zasady Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją wymienionych inwestycji, jednakże nie może ono zostać zrealizowane, ponieważ Gmina nie dokonała pełnej centralizacji swoich rozliczeń, obejmującej wszystkie jednostki organizacyjne Gminy.

Wstępie podać należy, że sprawa była przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 14 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 1846/17 oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej od wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 2 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Bd 581/17, zaznaczając jednak, że zaskarżony wyrok mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. W związku z powyższym należy stwierdzić, że rozpoznając obecnie tę sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, w świetle art. 153 w zw. z art. 193 p.p.s.a., jest związany poglądem wyrażonym przez NSA. Sąd odwołuje się w tym zakresie do poglądu, który zakłada, że "art. 153 p.p.s.a. może wyjątkowo stanowić podstawę do wyrażania takiej oceny w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanym w postępowaniu kasacyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 sierpnia 2004r., FSK 207/04 ( OSP 2005/2, poz. 18, z glosą Z. Kmieciaka, OSP 2005/2, s. 76–77 ) uznał, że sformułowanie takiej oceny, odmiennej od oceny zawartej w zaskarżonym orzeczeniu wojewódzkiego sądu administracyjnego, możliwe jest w wypadku oddalenia skargi kasacyjnej, jeżeli orzeczenie to mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu" (por. B. Dauter [w:] B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. 7, Warszawa 2018, s. 497).

Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu powołanego wyżej wyroku z dnia 14 marca 2019 r. sygn. akt I FSK 1846/17 odwołał się do wcześniejszego wyroku wydanego wobec Skarżącej, który zapadł w składzie siedmiu sędziów NSA, tj. do wyroku z dnia 23 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1237/17. W rezultacie, skład orzekający w sprawie, odwołuje się w niniejszym uzasadnieniu także do argumentacji zaprezentowanej w wyroku wydanym w składzie siedmiu sędziów NSA. W odniesieniu do zasadniczej kwestii w sprawie NSA podkreślał, że prawo Gminy do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na inwestycję przekazaną następnie jednostce budżetowej (wykonującej w oparciu o ten składnik mienia Gminy czynności opodatkowane), nie może być realizowane z pominięciem innych konsekwencji uznania Gminy za jedyny podmiot posiadający status podatnika VAT, przy pozbawieniu tego statusu jednostek organizacyjnych Gminy (jako niewystarczająco usamodzielnionych). NSA akcentował, że w sprawie nie budzi wątpliwości brak odrębnej od Gminy podmiotowości prawnopodatkowej gminnych jednostek budżetowych i zakładów budżetowych oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na budowę basenu. Natomiast przedmiotem sporu jest uzależnienie prawa do odliczenia zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. od przeprowadzenia centralizacji rozliczeń tejże Gminy i jej jednostek organizacyjnych, jeśli prawo do odliczenia wynika z niesamodzielności jednostki, która w ramach struktur gminnych prowadzi w oparciu o nabyty towar lub usługę działalność gospodarczą, a zatem jest rezultatem zmiany linii orzeczniczej co do podmiotowości prawnopodatkowej takich jednostek. Sąd stwierdził również, że na gruncie VAT konsekwencje uznania komu przysługuje status podatnika VAT, a komu nie, nie mogą ograniczać się do elementu rozliczenia, na którym - co do zasady - zależy podatnikowi, tj. uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem NSA nie budzi też wątpliwości fakt, że ustalenie, czy podatnik powinien uiścić podatek VAT, czy też jest uprawniony do uzyskania zwrotu oraz jakiej kwoty ten obowiązek bądź uprawnienie dotyczy, jest wynikiem operacji matematycznej, dla której decydujące znaczenie ma nie tylko wielkość podatku naliczonego, ale również podatku należnego. Jednocześnie nie do zaakceptowania jest sytuacja, w której dany podmiot uważa się za podatnika VAT w odniesieniu do transakcji, w których status ten daje mu korzyść (w postaci kwoty podatku naliczonego do odliczenia), ale już nie co do transakcji, które spowodowałyby obowiązek wykazania podatku należnego. Akceptacja takiego podejścia skutkowałaby nierealnością elementów rozliczenia istotnych dla ostatecznego wyniku tego rozliczenia, tj. wielkości zobowiązania podatkowego lub zwrotu. NSA zgodził się ze stanowiskiem organu, że nie można w oparciu o brak samodzielności jednostek organizacyjnych wywodzić o prawie Gminy do odliczenia podatku naliczonego, pomijając równocześnie obowiązek wykazania i rozliczenia podatku należnego. Podkreślił jednocześnie, że "przejęcie" podatku należnego powinno być całościowe, tj. powinno obejmować wszystkie niesamodzielne jednostki organizacyjne, prowadzące w ramach struktury Gminy jej działalność gospodarczą, nie może być bowiem tak, że to do Gminy jako podatnika należy wybór, których jednostek rozliczenia podatkowe będą scalane z jej własnym, a których nie, ponieważ bez wątpienia status podatnika VAT jest obiektywny i kreowany przez przepisy prawa, nie wolę podlegających temu prawu podmiotów.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na istotne znaczenie w sprawie przepisu art. 23 u.s.z.r., który zatem powinien znaleźć zastosowanie także w niniejszej sprawie skarżącej Gminy. NSA zaznaczył, że treść tego przepisu nie daje podstaw do przyjęcia, że jego zastosowania nie warunkuje inna okoliczność, niż złożenie korekty w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-276/14 w dniu przypadającym przed wejściem w życie ustawy centralizującej. Sąd zwrócił przy tym uwagę na różnice między regulacjami art. 23, a art. 22 ust. 3 u.s.z.r. wskazując, że pierwszy z tych przepisów zakłada brak możliwości dokonania przez podatnika wyboru co do dokonania centralizacji. NSA przyjął jednakże, że w istocie takiego wyboru Gmina dokonała przez złożenie korekty deklaracji VAT, w której ujęła (z powołaniem się na wyrok C-276/14) podatek naliczony z tytułu wydatków poniesionych na budowę basenu, wykorzystywanego do wykonywania czynności opodatkowanych nie przez Gminę bezpośrednio, a przez jedną z jej jednostek organizacyjnych, czyli OSiR we [...]. Sąd kasacyjny zakwestionował stanowisko przyjęte przez organy podatkowe wskazując, że samo powołanie się na niedokonanie centralizacji rozliczeń nie upoważniało organów do ograniczenia się do zanegowania skorygowanej kwoty podatku naliczonego do odliczenia. W sytuacji, gdy w istocie rzeczy organ kwestionował wykazaną kwotę podatku należnego, powinien właśnie podjąć działania zmierzające do określenia wysokości podatku należnego poprzez przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego pozwalającego na określenie, jakiej wysokości podatek należny stanowi podstawę do odliczenia deklarowanego przez Gminę podatku naliczonego, a nie tylko stwierdzenie, że podatek należny na pewno jest nieprawidłowy, bo nie został scentralizowany. Odnosząc się do wskazanych wyżej uregulowań przejściowych ustawy centralizacyjnej NSA stwierdził, że przewidziane w nich tryby postępowania obciążają obowiązkami "centralizacyjnymi" jednostkę samorządu terytorialnego, która zobowiązuje się do złożenia w określonym terminie wszystkich korekt deklaracji podatkowych. Natomiast odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisów rozdziału 3 u.s.z.r. oznacza, że opór jednostki samorządu terytorialnego, która odmawia złożenia korekt "scalających" domagając się przy tym respektowania jej prawa do odliczenia podatku naliczonego zawierającego w sobie element "centralizacyjny" (jako następstwa traktowania jednostki samorządu terytorialnego i jej niesamodzielnych jednostek organizacyjnych jako jednego podatnika VAT) może skutkować zastosowaniem art. 12 u.s.z.r., przewidującym rygor bezskuteczności korekt deklaracji podatkowych. W takim przypadku nie dochodzi zatem do wydania decyzji wymiarowych, lecz wyłącznie zawiadomienia na piśmie o bezskuteczności korekt.

Podsumowując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wydane w sprawie decyzje były niezgodne z prawem, ponieważ organy nie skontrolowały w pełni samoobliczenia, ani nie zastosowały trybu przewidzianego w art. 23 u.s.z.r., co z kolei mogłoby uprawniać je do zastosowania art. 12 u.s.z.r. NSA zalecił organowi odwoławczemu przy ponownym rozpoznaniu sprawy podjęcie działań mających na celu wszczęcie trybu, o którym mowa w art. 23 u.s.z.r. oraz wzięcie pod uwagę konieczności zachowania symetrii między prawem do odliczenia podatku naliczonego a opodatkowaniem prowadzonej przez podatnika, w tym również jednostkę samorządu terytorialnego, działalności gospodarczej.

Odnosząc się zatem do zarzutów skargi dotyczących zasadniczej w rozpoznawanej sprawie kwestii skuteczności korekty rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad 2012r. należy wskazać, że jak wynika z art. 11 ust. 1 pkt 2 u.s.z.r. jednostka samorządu terytorialnego od dnia podjęcia wspólnego rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi może dokonać, z zastrzeżeniem art. 10, korekt rozliczeń podatku za okresy rozliczeniowe upływające przed dniem podjęcia przez nią rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi na zasadach przewidzianych w ustawie o podatku od towarów i usług, ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, oraz ustawie z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej, w odniesieniu do rozliczeń łącznie wszystkich jednostek organizacyjnych i jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli korekty deklaracji podatkowych są związane z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości, pod warunkiem m.in. złożenia informacji według wzoru określonego w załączniku nr 2 do ustawy, że korekty deklaracji podatkowych są składane w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości, złożenia wykazu wszystkich jednostek organizacyjnych, których rozliczenia podatku są objęte korektami deklaracji podatkowych, z podaniem ich nazwy, adresu siedziby oraz numeru identyfikacji podatkowej, złożenia korekt deklaracji podatkowych za wszystkie okresy rozliczeniowe, w których jednostki organizacyjne rozliczały odrębnie podatek, licząc od najwcześniejszego okresu rozliczeniowego, za jaki została złożona korekta deklaracji podatkowej, a także uwzględnienia w składanych korektach deklaracji podatkowych rozliczeń podatku wszystkich jednostek organizacyjnych w odniesieniu do dokonywanych przez nie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem.

Jednocześnie w myśl o art. 12 u.s.z.r. korekty deklaracji podatkowych niespełniające warunków, o których mowa w art. 11, nie wywołują skutków prawnych.

Natomiast, zgodnie z art. 23 u.s.z.r. w przypadku złożenia przez jednostkę samorządu terytorialnego przed dniem wejścia w życie ustawy korekt deklaracji podatkowych w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości za niektóre okresy rozliczeniowe, w których jednostki organizacyjne rozliczały odrębnie podatek, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana, na wezwanie właściwego naczelnika urzędu skarbowego, w terminie 7 dni od dnia doręczenia tego wezwania, do złożenia informacji, w jakim terminie zobowiązuje się złożyć wszystkie korekty deklaracji podatkowych, licząc od najwcześniejszego okresu rozliczeniowego, za jaki została złożona korekta deklaracji podatkowej. Przepisy rozdziału 3 stosuje się odpowiednio.

Z ustaleń faktycznych sprawy wynika, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z dnia [...] r. wezwał skarżącą do złożenia informacji, czy dokona korekt deklaracji VAT-7, o których mowa w art. 11 ust. 1 pkt 2 u.s.z.r. (k. 516, tom III postępowania odwoławczego za maj i czerwiec 2011r.). W odpowiedzi na wezwanie skarżąca złożyła pismo z dnia [...] r., w którym poinformowała, że dokona korekt deklaracji VAT-7, o których mowa w art. 11 ust. 1 pkt 2 u.s.z.r. Wskazano, że okresem od którego zostanie złożona pierwsza korekta deklaracji VAT-7 jest czerwiec 2011 r. oraz że korekty zostaną złożone w terminie 60 dni od daty prawomocnego zakończenia postępowań sądowoadministracyjnych (k. 525, tom III postępowania odwoławczego za maj i czerwiec 2011r.).

W dalszej kolejności Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z dnia [...] r., wezwał skarżącą o przedłożenie korekt deklaracji VAT-7 począwszy od czerwca 2011 r., zgodnie z postanowieniami art. 11 ust. 1 pkt 2 u.s.z.r., w terminie 60 dni od dnia ogłoszenia wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego za następne okresy rozliczeniowe, o których mowa w piśmie skarżącej z dnia [...] r. (k. 530, tom III postępowania odwoławczego za maj i czerwiec 2011 r.). W uzasadnieniu wezwania organ odwoławczy powołał się na art. 23 u.s.z.r., wskazując, iż wezwanie to kieruje do skarżącej zgodnie z wytycznymi zawartymi w wyroku NSA z dnia 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1237/17. Z kolei postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, na podstawie art. 11 i art. 23 u.s.z.r., wezwał skarżącą do złożenia korekt deklaracji VAT-7 za pozostałe okresy rozliczeniowe, tj. od stycznia 2012 r. do maja 2016 r. w terminie do dnia [...] r. (k. 570, 576-578, tom III postępowania odwoławczego za maj i czerwiec 2011 r.).

W konsekwencji złożonych w dniu [...] r. i [...] r. korekt deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące od stycznia do maja 2012 r., za sierpień 2012 r., od października 2012 r. do grudnia 2012 r. oraz za styczeń 2013 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego we [...] przeprowadził czynności sprawdzające, z których sporządzony został protokół z dnia [...] r. (k. 945-959, tom III postępowania odwoławczego za maj i czerwiec 2011 r.). W ich wyniku ustalono, że korekty deklaracji VAT-7 złożone w dniu [...] r. i [...] r. faktycznie nie spełniają warunku zawartego w art. 11 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.s.z.r., bowiem nie uwzględniają rozliczenia wszystkich jednostek organizacyjnych skarżącej, w odniesieniu do dokonanych przez nie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Skarżąca dokonała centralizacji rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług tylko jej wybranych jednostek organizacyjnych. Nie zostały objęte wspólnym rozliczeniem czynności wykonane przez wszystkie jednostki organizacyjne. Skarżąca nie przedstawiła też pełnej dokumentacji źródłowej wszystkich jednostek organizacyjnych, a w niektórych przypadkach takiej dokumentacji w ogóle nie przedłożono. Z zebranych w sprawie dokumentów w postaci m.in. oświadczeń dyrektorów jednostek wynika, że dokumentacja albo została przekazana do archiwum lub placówki dokonującej obsługi finansowej placówek oświatowych albo wybrakowana (zniszczona). Niemniej w większości przypadków nie przedstawiono dowodów przekazania dokumentów do archiwum lub do brakowania (w tym zgody Archiwum Państwowego na brakowanie dokumentacji wraz ze spisem dokumentów przekazanych do brakowania). Jednocześnie w przypadku niektórych jednostek pomimo oświadczenia, iż dokumentacja została zniszczona lub przekazana do archiwum, w korektach deklaracji VAT zostały uwzględnione wartości dotyczące uzyskanego obrotu określonej jednostki. Z protokołu z czynności sprawdzających wynika, że przedłożona przez skarżącą dokumentacja, choć szczątkowa, niejednokrotnie wprost wskazuje, że określone jednostki organizacyjne wykonywały czynności, które winny być objęte wspólnym rozliczeniem podatku w korektach złożonych przez skarżącą, a nie są. Dotyczy to, np. Centrum Doskonalenia i Edukacji, Domów Pomocy Społecznej, przedszkoli publicznych, Zespołu Szkół nr [...].

W rezultacie, zawiadomieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego we [...] poinformował skarżącą, na podstawie art. 12 u.s.z.r. o bezskuteczności złożonych w dniu [...] r. i [...] r. korekt deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące od stycznia do maja 2012 r., za sierpień 2012 r., od października 2012 r. do grudnia 2012 r. oraz za styczeń 2013 r. (k. 970-974, tom III postępowania odwoławczego za maj i czerwiec 2011 r.).

W ocenie składu orzekającego, wynikająca z powołanych przepisów zasada centralizacji rozliczeń zakłada, iż pełne rozliczenie powinno nastąpić od momentu wskazanego przez Gminę (w rozpoznawanej sprawie - od czerwca 2011 r.) i że rozliczenia te będą rozliczeniami wspólnymi Gminy i jej jednostek organizacyjnych. Wobec tego organ zasadnie uznał, że skoro Gmina nie dokonała pełnej centralizacji rozliczeń z tytułu VAT, ponieważ nie objęła centralizacją wszystkich jednostek i całości ich obrotów, nie ma prawa do dokonania odliczenia podatku naliczonego od poniesionych wydatków w ramach zadania pod nazwą "Budowa międzyosiedlowego basenu miejskiego we [...]" i zwrotu nadpłaty podatku za listopad 2012 r. W konsekwencji, wskazany w skardze zarzut naruszenia art. 11 ust. 1 pkt 2 lit. d) w związku z art. 12 u.s.z.r. jest niezasadny.

Sąd dostrzega uchybienia podnoszone przez Skarżącą w kontekście art. 23 u.s.z.r., z treści którego wynika, że wezwanie do złożenia informacji powinien do jednostki samorządu terytorialnego wystosować naczelnik urzędu skarbowego, a nie organ odwoławczy. Niemniej, dla uchylenia decyzji przez sąd zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. wymagane jest, aby naruszenie przepisów materialnych, czy procesowych odpowiednio miało wpływ na wynik sprawy lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wprawdzie formułując zalecenia do uwzględnienia przy ponownym rozpoznaniu sprawy NSA stwierdził, że organ odwoławczy powinien podjąć działania mające na celu wszczęcie trybu, o którym mowa w art. 23 u.s.z.r. Jednak, z powyższego sformułowania nie wynika, aby to organ odwoławczy miał skierować do Gminy wezwanie, o którym stanowi ten przepis. W ocenie składu orzekającego, podnoszona wadliwość pozostaje bez wpływu na wynik sprawy, ponieważ mimo, że wezwanie wystosował do Gminy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, to dokonała ona (choć w sposób niepełny) korekt deklaracji podatkowych za poszczególne okresy rozliczeniowe, poczynając od czerwca 2011 r. i zostały one poddane weryfikacji przez organ I instancji ( to Naczelnik Urzędu Skarbowego we [...] stosownymi zawiadomieniami poinformował Skarżącą o bezskuteczności złożonych korekt deklaracji). Przy skierowaniu wezwania przez naczelnika urzędu skarbowego działanie podjęte przez Gminę byłoby tożsame. Ponadto, biorąc pod uwagę, że Gmina w istocie rzeczy uniemożliwiła weryfikację korekt, nie można oczekiwać, że organy przy trwałych brakach w dokumentacji źródłowej będą w stanie takiej weryfikacji kiedykolwiek dokonać niezależnie od tego, czy wezwanie wystosowałby organ właściwy oraz czy w wezwaniu powołano by prawidłowy przepis ustawy centralizacyjnej.

Gmina zarzuca ponadto, że organ za podstawę swoich działań, wbrew dyspozycji NSA przyjął art. 22 ust. 3, a nie art. 23 u.s.z.r., czym naruszył art. 153 p.p.s.a. W związku z powyższym należy zauważyć, że jakkolwiek w postanowieniu z dnia [...] r. powołano się na art. 22 ust. 3 u.s.z.r., to nie ulega wątpliwości, że w kolejnych postanowieniach dotyczących wezwań do złożenia korekt (z dnia 26 lutego oraz [...] r. – por. t. III, k. 530, 577 akt admin. przy sprawie I SA/Bd 231/20) przywoływany był art. 23 u.s.z.r.. Przede wszystkim należy jednak podkreślić, że Skarżącej zapewniono możliwość wywiązania się z obowiązku centralizacji rozliczeń, której konieczność akcentował Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z 14 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 1846/17 oraz w cytowanym wyroku w składzie siedmiu sędziów. Jednocześnie zdaniem Sądu należy zgodzić się ze stanowiskiem prezentowanym przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, że mimo stwierdzenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, że wydane w sprawie – przez organy obu instancji – decyzje są niezgodne z prawem z powodu niedokonania w pełni kontroli samoobliczenia podatku przez Gminę, to nie było niezbędne uchylenie decyzji organu I instancji. Jak wskazał Dyrektor w odniesieniu do zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 O.p.), organ drugiej instancji, do którego wniesiono odwołanie, ma obowiązek rozpoznać sprawę ponownie w jej całokształcie. Następstwem tak rozumianej zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego jest przyjęty w art. 233 O.p. katalog możliwych rozstrzygnięć organu odwoławczego. Zasada dwuinstancyjności postępowania oznacza, że w wyniku złożenia zwyczajnego środka prawnego sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Tworzy to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Zasada dwuinstancyjności nie oznacza, że organy podatkowe obu instancji mają obowiązek w taki sam sposób ocenić zebrany w sprawie materiał dowodowy i w taki sam sposób dokonać wykładni przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie. Przeciwnie, dokonując tej oceny organy podatkowe obu instancji są samodzielne. Właśnie to uprawnienie do wyrażania samodzielnej oceny stanowi sens dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Po oddaleniu skargi kasacyjnej od wyroku WSA w Bydgoszczy w sprawie I SA/Bd 581/17 sprawa wróciła do etapu postępowania odwoławczego i w tym postępowaniu organ oceniał konsekwencje wynikające z zawiadomienia Naczelnika Urzędu Skarbowego we [...] z dnia [...] r., w którym organ stwierdził, że korekty deklaracji, w tym za miesiąc listopad 2012 r,. nie wywołują skutków prawnych.

Ponadto w ocenie Sądu, biorąc pod uwagę, że sprawa była rozpoznawana w postępowaniu odwoławczym, nie wpływało na wynik sprawy przeprowadzenie czynności sprawdzających w zakresie weryfikacji złożonej korekty przez Naczelnika Urzędu Skarbowego we [...]. Na brak zastrzeżeń Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym zakresie wskazuje jego stwierdzenie w uzasadnieniu wyroku z dnia 14 marca 2019 r. sygn. akt I FSK 1846/17 oraz wyroków dotyczących innych okresów rozliczeniowych, że "jak wynika z (...) postanowienia z dnia 26 litego 2019 r., ze względu na wskazania wynikające z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 kwietnia 2018 r., I FSK 1237/17, organ zastosował tryb, o którym mowa w art. 23 ustawy z dnia 5 września 2016 r. w odniesieniu do miesiąca czerwca 2011 r." (por. np. wyrok NSA z dnia 14 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 1845/17).

W tym kontekście ponownego podkreślenia wymaga, że Gmina miała możliwość skorygowania deklaracji podatkowych w podatku od towarów i usług co uczyniła i dokonania centralizacji rozliczeń wraz z podległymi jednostkami organizacyjnymi, czego nie dokonała.

Naczelny Sąd Administracyjny analizując zapisy ustawy centralizacyjnej stwierdził, że wolą ustawodawcy w sytuacji, jaka wystąpiła w sprawie było zastosowanie całościowej centralizacji rozliczeń jednostek samorządu terytorialnego i ich jednostek organizacyjnych. NSA podkreślił, że Gmina zdecydowała o centralizacji rozliczeń z chwilą złożenia korekty deklaracji, w której ujęła – powołując wyrok TSUE w sprawie C 276/14 – podatek naliczony z tytułu wydatków poniesionych na budowę basenu wykorzystywanego do wykonywania czynności opodatkowanych przez OSiR będący jednostką Gminy. W tej sytuacji Gmina dokonując korekt deklaracji podatkowych zgodnie z art. 11 ust. 1 pkt 2 u.s.z.r. powinna nimi objąć łącznie rozliczenia swoje oraz wszystkich jednostek organizacyjnych. W przeciwnym razie naczelnik urzędu skarbowego, stosownie do art. 12 u.s.z.r., zawiadamia jednostkę samorządu terytorialnego o bezskuteczności złożonych korekt.

Jak wcześniej wskazano, korekty deklaracji za poszczególne okresy rozliczeniowe od czerwca 2011 r. do maja 2016 r. w tym obejmująca okres rozliczeniowy dotyczący niniejszej sprawy ( listopad 2012r. ), nie uwzględniają rozliczenia wszystkich jednostek organizacyjnych Gminy, co uzasadnia wniosek, że centralizacja rozliczeń została dokonana w sposób wybiórczy. W toku weryfikacji rozliczeń organ ustalił, że wykaz jednostek organizacyjnych objętych wspólnym rozliczeniem nie obejmował wszystkich jednostek organizacyjnych. Dodatkowo nie ujęto rozliczeń jednostek, w których według oświadczeń Gminy lub ich Dyrektorów dokonano brakowania dokumentów lub poinformowano, że dana jednostka w badanym okresie nie była zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym lub zwolnionym. Niemniej jednak dotychczasowe ustalenia wykazują, że działalność jednostek organizacyjnych Gminy poza wykonywaniem czynności należących do zadań własnych Gminy polegała również na wykonywaniu np. czynności w zakresie najmu, dzierżawy pomieszczeń lub powierzchni, które winny być ujęte w korektach deklaracji VAT-7 Gminy Miasto [...]. Gmina nie przedłożyła też do czynności sprawdzających pełnej dokumentacji źródłowej poszczególnych jednostek organizacyjnych (w niektórych przypadkach takiej dokumentacji w ogóle nie przedstawiono lub była ona niepełna), co Gmina tłumaczyła trudnościami w odnalezieniu ich w wykazie zarchiwizowanych dokumentów lub brakiem takiej dokumentacji z uwagi na upływ czasu. W piśmie z dnia [...] r. (t. III, k. 705 akt admin. do sprawy o sygn. akt I SA/Bd 231/20) Gmina przyznała, że dokonane w korektach deklaracji VAT-7 rozliczenie podatku od towarów i usług obejmuje wybrane jednostki organizacyjne Gminy Miasto [...], które dysponują dokumentacją za okres objęty centralizacją. Organ wskazał, że z zebranych w sprawie dokumentów wynika, że dokumentacja albo została przekazana do archiwum lub placówki dokonującej obsługi finansowej placówek oświatowych albo do utylizacji. Niemniej, w większości przypadków nie przedstawiono dowodów przekazania dokumentów do archiwum lub do brakowania. Nie bez znaczenia dla sprawy jest okoliczność podnoszona przez organ, że załączone do protokołu z czynności sprawdzających dokumenty informujące o niszczeniu dokumentacji poszczególnych jednostek, w tym zgody Archiwum Państwowego na brakowanie dokumentacji Domu Pomocy Społecznej we [...] i Placówki Oświatowo-Wychowawczej "[...]" we [...], zostały sporządzone po wydaniu zarówno wyroku TSUE z dnia 29 września 2015 r., uchwały z dnia 26 października 2015 r. sygn. akt I FPS 4/15, jak i wyroku NSA z dnia 23 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1237/17, w którym wskazano na konieczność centralizacji rozliczeń Gminy, a także po złożeniu korekt deklaracji w reakcji na wspomniany wyrok TSUE. Powyższe świadczy o tym, że Gmina pomimo, iż miała świadomość konieczności dokonania pełnej centralizacji rozliczeń ze wszystkimi swoimi jednostkami, nie podjęła starań, aby zabezpieczyć dokumentację pozwalającą na przeprowadzenie scentralizowanego rozliczenia. Nie ulega też wątpliwości, że dla przeprowadzenia centralizacji rozliczeń wymagane jest złożenie korekt deklaracji za wszystkie okresy rozliczeniowe, w których jednostki organizacyjne Gminy rozliczały podatek odrębnie, poczynając od najwcześniejszego okresu rozliczeniowego, za jaki złożono korektę, co wynika z art. 23 oraz art. 11 ust. 1 pkt 2 lit. c) u.s.z.r. Zastrzeżenie przewidziane w art. 11 ust. 2 u.s.z.r. pozwala na złożenie korekt w późniejszym czasie, jednakże nie umożliwia objęcia centralizacją tylko niektórych okresów rozliczeniowych. Wobec tego, ustalenia wynikające z weryfikacji korekt za poszczególne okresy rozliczeniowe mają znaczenie dla całego procesu centralizacji rozliczeń.

Powyższe prowadzi do wniosku, że w istocie rzeczy nie było możliwe zweryfikowanie przez organ rozliczeń wynikających ze złożonych przez Gminę korekt w sposób, na który zwracał uwagę NSA podkreślając, że nie do zaakceptowania jest sytuacja, w której dany podmiot uważa się za podatnika VAT w odniesieniu do transakcji, w których status ten daje mu korzyść (w postaci kwoty podatku naliczonego do odliczenia), ale już nie co do transakcji, które spowodowałyby obowiązek wykazania podatku należnego. Akceptacja takiego podejścia skutkowałaby nierealnością elementów rozliczenia istotnych dla ostatecznego wyniku tego rozliczenia, tj. wielkości zobowiązania podatkowego lub zwrotu. Korekty nie obejmują bowiem całego podatku należnego.

W ocenie Sądu, nie znajdują w związku z tym uzasadnienia zarzuty naruszenia przepisów postępowania art. 122 w związku z art. 187 § 1 i 3, art. 180 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Jak podkreślił NSA w wyrokach z dnia 23 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1237/17 oraz z 14 marca 2019 r. sygn. akt I FSK 1846/17 ciężar obowiązków "centralizacyjnych" spoczywa na jednostce samorządu terytorialnego. W prowadzonym postępowaniu kierowano do skarżącej wezwania, zawiadomienia, a także przeprowadzono czynności sprawdzające w zakresie złożonych przez skarżącą korekt deklaracji. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia, został on również poddany wyczerpującej ocenie, która nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów.

Z uwagi na to, że Skarżąca nie dokonała pełnej centralizacji rozliczeń z tytułu podatku VAT, nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na inwestycję – budowę basenu. Tym samym, nie jest również trafny podniesiony w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego – art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 168 Dyrektywy.

Sąd nie podziela również zarzutu i argumentacji Gminy, dotyczącej naruszenia zasad proporcjonalności, skuteczności i neutralności. Wprawdzie rację ma Skarżąca, że stosowanie środków, które mają na celu zapewnienie możliwie najskuteczniejszej ochrony interesów budżetu (Skarbu Państwa) jest dopuszczalne, jednak nie mogą one iść dalej, niż jest to konieczne dla osiągnięcia tego celu (ochrony interesów budżetowych). Zdaniem Sądu, czynności podejmowane przez organ zmierzały do zachowania równowagi między prawem podatnika do odliczenia podatku naliczonego a obowiązkiem wykazania podatku należnego. Sąd nie akceptuje stanowiska, w oparciu o które Gmina uzyska prawo do odliczenia podatku naliczonego, lecz nie będzie temu towarzyszyć pełne wykazanie podatku należnego. Nie jest przy tym zasadne twierdzenie Skarżącej o przerzucaniu na Gminę "całego ciężaru obowiązków centralizacyjnych". Jest ono nieuprawnione w sytuacji, gdy nikt inny poza podatnikiem faktycznie nie miał i nie ma pełnego dostępu do dokumentacji odzwierciedlającej całą działalność jednostki samorządu terytorialnego, w tym jej jednostek organizacyjnych. Nie sposób wskazać podmiotu innego niż sama Gmina, który byłby w stanie dokonać centralizacji jej rozliczeń. Pełna centralizacja zarówno w odniesieniu do podatku naliczonego, jak i należnego jest konieczna, jeśli Gmina zamierza ( po wyroku TSUE ) skorzystać za wcześniejsze okresy z pełnego prawa do odliczenia podatku. Zasada neutralności wymaga zachowania pełnej symetrii i takiego samego podejścia do podatku naliczonego, jak i należnego.

Z tych względów, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.