Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 313/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-06-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6532 Sprawy budżetowe jednostek samorządu terytorialnego
Hasła tematyczne: Oświata
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 106j
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 313/23 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 15 czerwca 2023 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: Sędzia WSA Michał Niedźwiedź, Sędziowie: Sędzia WSA Grzegorz Klimek, Sędzia WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), , Protokolant: Referent Marcin Mastej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 czerwca 2023 r., sprawy ze skargi G.K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 9 stycznia 2023 r. nr SKO.SW/4101/171/2022 w przedmiocie zwrotu dotacji oświatowej skargę oddala.


UZASADNIENIE

Burmistrza Miasta Sucha Beskidzka decyzją z dnia 03 października 2022 r., nr 1/2022 orzekł o:

1) określeniu wysokość dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem przez organ prowadzący Przedszkole Niepubliczne [...] w kwocie 6.493,64 zł (słownie: sześć tysięcy czterysta dziewięćdziesiąt trzy złote 64/100) wraz z odsetkami liczonymi jak od zaległości podatkowych od dnia przekazania dotacji z budżetu Gminy Sucha Beskidzka do dnia zapłaty.

2) Nakazaniu dokonania zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem wraz z odsetkami w terminie 15 dni po upływie terminu wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem wraz z odsetkami naliczanymi od 16 dnia przekazania dotacji do dnia zapłaty na rachunek bankowy budżetu Gminy Sucha Beskidzka.

Organ ten w uzasadnieniu wskazał, że Przedszkole Niepubliczne [..] w S., otrzymało z budżetu Gminy Sucha Beskidzka dotację przedmiotową w 2018 r. na działalność oświatową w kwocie 636.570,95 zł. Dotacja ta mogła zostać przeznaczona wyłącznie na pokrycie wydatków związanych z realizacją zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym kształcenia specjalnego i profilaktyki społecznej, ponoszonej przez przedszkole. W dniach od 4 lutego 2019 r. do 14 maja 2019 r. przeprowadzono kontrolę w ww. przedszkolu. Kwotę 2.736,90 zł dotyczącą wydatku opisanego, jako czynsz za magazyn, uznano za wydatek niedotyczący działalności przedszkola. Ponadto wskazano, że dotacją wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem jest kwota 3.756,74 zł, stanowiąca koszt wyżywienia, które zgodnie ze statutem jest pokrywane przez rodziców dzieci. Tak więc, kwoty te uznano za wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem.

Od powyższej decyzji odwołanie złożyła G.K. , działająca jako organ prowadzący ww. przedszkola. Odwołująca zarzuciła organowi wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o nieprawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy. Podniosła w szczególności, iż rodzice dzieci uczęszczających do przedszkola, pokrywają jedynie koszt śniadań, obiadów i podwieczorków. Natomiast zakwestionowane faktury dotyczyły zakupu artykułów spożywczych, przeznaczonych na cele warsztatów kulinarno degustacyjnych, warsztatów zdrowego odżywiania oraz rodzinnych warsztatów cukierniczych. Czynsz za magazyn, zdaniem odwołującej także dotyczy prowadzenia przedszkola, pomimo braku pisemnego aneksu, zmieniającego przeznaczenie magazynu na cele przedszkola.

Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 21 lutego 2020 r, nr SKO.SW/4101/239/2019 uchyliło decyzję Burmistrza Miasta Sucha Beskidzka w zakresie pkt 2 i w tym zakresie orzekało, że zwrot kwoty dotacji w wysokości 6.492,64 złotych powinien być dokonany w terminie 15 dni po upływie terminu wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem wraz z odsetkami naliczanymi od 16 dnia przekazania dotacji do dnia zapłaty, natomiast w pozostałym zakresie utrzymało w mocy rozstrzygnięcie. Zdaniem Kolegium, decyzja Burmistrza Miasta Sucha Beskidzka jest prawidłowa. Prawidłowo zostało też przeprowadzone postępowanie poprzedzające jej wydanie.

G.K. na ww. rozstrzygnięcie SKO wniosła skargę do WSA w Krakowie. Wyrokiem z dnia 16 września 2020 r. WSA w Krakowie sygn. akt. I SA/Kr 355/20 uchylił decyzję i nakazał przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego przez organy administracji publicznej.

W związku z powyższym wyrokiem sprawa została rozpatrzona ponownie przez organ I instancji, zgodnie z zaleceniami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego przesłuchano świadków oraz wezwano do przedłożenia dodatkowych dokumentów. W toku postępowania uzupełniającego ustalono następujący stan faktyczny. Pismem z dnia 19 kwietnia 2021 r., znak: CUW.0911.16.2021 wezwano stronę do przedłożenia umów cywilnoprawnych zawartych z rodzicami dzieci uczęszczających do przedszkola w 2018 r. oraz danych kontaktowych pracowników zatrudnionych w przedszkolu w tym okresie. W związku z brakiem odpowiedzi wezwanie ponowiono pismem z dnia 18 maja 2021 r. Z uwagi na dalszą bezczynność strony wezwanie do złożenia dokumentów ponowiono pismem z dnia 09 lipca 2021 r. W odpowiedzi na wezwanie otrzymano informację o danych adresowych pracowników, które jednak były niekompletne i niespójne, natomiast umów z rodzicami nie dostarczono, tłumacząc się ochroną danych osobowych oraz ogromem dokumentów (do przedszkola w tym okresie uczęszczało 34 dzieci). Ponownie wezwano stronę do dostarczenia umów rodzicami oraz zweryfikowania adresów pracowników. W związku z brakiem jakiejkolwiek odpowiedzi pozyskano dane z rejestru meldunków dotyczące siedmiorga rodziców dzieci uczęszczających w 2018 r. do przedszkola i wezwano ich do udostępnienia umowy cywilno - prawnej zawartej z przedszkolem. W odpowiedzi czworo rodziców dostarczyło oryginał umowy z tego okresu. Z treści 7 ust. 1 dostarczonych umów wynika, że rodzic/ opiekun prawny zobowiązuje się do uiszczania opłaty z tytułu korzystania przez dziecko ze świadczeń przedszkola, które zostały wymienione w 3 umowy, gdzie wskazano wyraźnie, że uiszczana przez rodziców opłata z tytułu korzystania przez dziecko ze świadczeń przedszkola obejmuje między innymi zabawy i zajęcia realizujące założenia podstawy programowej wychowania przedszkolnego.

W kolejnym etapie postępowania przesłuchano rodziców oraz dwie nauczycielki, na okoliczność ponoszonych opłat z tytułu udziału w zajęciach organizowanych przez przedszkole oraz na okoliczność prawidłowości dokonanych wydatków z dotacji na pokrycie czynszu za magazyn. W toku przesłuchania rodzice zeznali, że koszt udziału dzieci w zajęciach zawarty była w umowie cywilnoprawnej i nie ponosili dodatkowych kosztów z tytułu udziału dzieci w zajęciach, natomiast nauczycielka A.B. zeznała, że nie ma takiej wiedzy, a J.M. jednoznacznie stwierdziła, że rodzice nie płacili za te zajęcia. Ponadto nauczycielki A. B. i J. M. zostały przesłuchane na okoliczność prawidłowości dokonanych wydatków z dotacji na pokrycie czynszu za magazyn.

W toku przesłuchania jeden z pracowników J.M. zeznała, iż ma wiedzę, gdzie magazyn się znajduje i jakie rzeczy są tam przechowywane oraz, że są tam rzeczy należące tylko do przedszkola, chociaż zeznała, że nigdy tam nie była. Drugi świadek A.B. zeznała, że wie gdzie znajduje się ten magazyn, była w nim jeden raz z dziećmi na jakimś pokazie, lecz nie wie co tam było przechowywane i uważa, że magazyn był wspólny dla przedszkola i poradni. Dodatkowo G.K. złożyła wyjaśnienie do protokołu z przesłuchania świadka A. B., gdzie stwierdziła, że w magazynie były również przechowywane rzeczy należące do poradni.

W toku dalszego postępowania G.K. wniosła o przesłuchanie jej w charakterze strony i jednocześnie o umorzenie postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość. W związku z powyższym w dniu 21 lipca 2022 r. przesłuchano stronę. W toku przesłuchania G.K. zeznała, że zajęcia za które zostały wystawione faktury tytułem usługi gastronomicznej zostały zorganizowane w ramach realizacji podstawy programowej zgodnie z rocznym planem pracy przedszkola. Wyjaśniła, że z uwagi na małą powierzchnię przedszkola zachodzi konieczność organizacji niektórych zajęć poza siedzibą placówki. Ponadto w sprawie wynajmowanego magazynu ponownie poinformowała, że w 2014 magazyn został zaadaptowany do dyspozycji przedszkola z uwagi na fakt, że placówka nie posiada takiej powierzchni w swojej siedzibie, natomiast aktualnie magazyn nie jest już rozliczany z dotacji.

Po przekazaniu zawiadomienia o zakończeniu postępowania, strona wystąpiła o jego umorzenie, jednak zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala na podjęcie takiego rozstrzygnięcia. Organ zakwestionował trzy faktury w łącznej kwocie 3.756,74 wystawione przez Fundację M. i Piekarnię M.1,

Z treści ww. faktur wynika, że dotyczą one opłaty za wyżywienie. Z dotacji udzielanej przez gminę na wychowanków przedszkola może być finansowana wyłącznie ta część kosztów, która nie została pokryta przez rodziców. Z zapisu 32 ust. 8 statutu Niepublicznego Przedszkola [...] obowiązującego do dnia 08.07.2018 r. wynika, że "koszt wyżywienia dziecka w pełni pokrywany jest przez rodziców lub opiekunów". W związku z powyższym w ocenie organu nie jest dopuszczalne finansowanie tych kosztów po raz drugi z dotacji. Ponadto statut odsyła do umowy cywilno-prawnej zawieranej z rodzicami, gdzie ustalane są kwestie związane z opłatami pobieranymi od rodziców. Z umów cywilno-prawnych dostarczonych wtoku postępowania wynika, że to rodzice ponoszą opłaty z tytułu korzystania przez dziecko ze świadczeń przedszkola wymienionych w § 3 umowy, a przedszkole zapewnia odpłatne wyżywienie w formie śniadania, obiadu i podwieczorka oraz w § ust. 3 wskazano, że za zajęcia dodatkowe organizowane na wniosek rodziców ponoszone są dodatkowe koszty.

W pierwotnym postępowaniu organ prowadzący przedszkole złożył wyjaśnienie dodatkowe w odpowiedzi na protokół kontrolny pismem z dnia 11 czerwca 2019 r. W wyjaśnieniu stwierdzono, że pojęcie opisane jako wyżywienie zarówno w statucie przedszkola jak i umowach z rodzicami dotyczy jedynie posiłków wydawanych dzieciom jako śniadanie, obiad i podwieczorek. Dodatkowo załączono oświadczenia wystawców faktur, w których wystawcy oświadczają, że faktura dotyczyła nie tylko wyżywienia, ale także organizacji warsztatów dla dzieci, wynajmu sali, zapewnienia wyposażenia gastronomicznego, co nie zmienia faktu, że na każdym z dokumentów księgowych przedstawionych do kontroli widnieje nazwa usługi wskazana jako wyżywienie bądź usługa gastronomiczna. Analiza przepisów regulujących zasady wystawiania faktur pozwala na stwierdzenie, że usługodawca dokumentując wyświadczoną usługę powinien podać taką nazwę usługi, aby do użytej nazwy możliwe było przyporządkowanie odpowiedniej stawki podatkowej i by użyta nazwa była, co do istoty zgodna z będącym przedmiotem sprzedaży świadczeniem. Jednocześnie nazwa usługi na fakturze powinna być tak skonstruowana, aby nabywca na tej podstawie w połączeniu z ceną mógł dokładnie określić, jakiego rodzaju usługę zakupił. W związku z powyższym, jeżeli nabywca tj. G.K. przyjęła fakturę o treści niezgodnej ze zrealizowaną usługą, a co za tym idzie z zastosowaniem nieprawidłowej stawki podatku, na co wskazywałyby złożone przez wystawców faktur oświadczenia, to dokumentem właściwym, korygującym ten błąd jest zgodnie z art. 106j Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm.) faktura korygująca, a nie oświadczenia wystawców faktur. Jednak organ prowadzący we wszelkich wyjaśnieniach tłumaczył, że wskazane faktury nie dotyczą wyżywienia lecz warsztatów organizowanych w ramach realizacji podstawy programowej i są zgodne z programem pracy przedszkola. Zgodnie ze wskazaniami zawartymi w wyroku WSA z dnia 16 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 335/20 w toku postępowania uzupełniającego wezwano G.K. do dostarczenia umów cywilnoprawnych zawartych z rodzicami. Pomimo trzykrotnego wezwania umowy nie zostały doręczone. Nie dostarczono ich również na przesłuchanie świadków, pomimo takich zapewnień w odpowiedzi na wezwanie. W związku z powyższym w toku postępowania zwrócono się do rodziców o dostarczenie ww. umów. Po przeanalizowaniu treści umów zawartych z rodzicami należy stwierdzić, że zapisy umowy wyraźnie wskazują na fakt, że koszt udziału w zabawach i zajęciach realizujących założenia podstawy programowej wychowania przedszkolnego są świadczeniami, za które płacą rodzice w ramach wnoszonej opłaty za przedszkole, na co wskazuje zapis § 7 ust. 1 umowy, odwołujący się do § 3 ust. 1. Dlatego niezależnie od faktu, czy usługa wskazana na ww. fakturach dotyczyła wyżywienia czy też całościowo zorganizowania konkretnego wydarzenia w ramach realizacji zajęć z podstawy programowej, nie powinna być finansowana ze środków pochodzących z dotacji. Fakt ten został potwierdzony również przez rodziców w trakcie przesłuchania oraz przez samą stronę, a wcześniejsza dokumentacja przedłożona przez stronę w postaci kopi wpisów w dziennikach zajęć wskazuje na to, że zajęcia były zorganizowane w ramach programu realizowanego przez przedszkole na podstawie programowej wychowania przedszkolnego, który to koszt zawarty jest w opłacie z tytułu korzystania przez dziecko ze świadczeń przedszkola - na co wskazują umowy zawarte z rodzicami. W związku z powyższym wydatki te nie mogą zostać pokryte z dotacji udzielonej przez Gminę Sucha Beskidzka, gdyż w takiej sytuacji zaliczenie ich do rozliczenia ze środków z dotacji powodowałoby podwójne finansowanie raz z opłat wnoszonych przez rodziców, drugi raz z dotacji z budżetu Gminy.

Organ zakwestionował również wydatek opisany w 12 fakturach jako czynsz za magazyn na łączną kwotę 2.736,90 zł,.

Z opisów faktur VAT najmu pomieszczenia dokonanych przez najemcę i przedłożonych do rozliczenia wynika, że wydatki dotyczą magazynu na potrzeby przedszkola są finansowane z dotacji. Natomiast faktury wystawiane są przez wynajmującego na podstawie umowy nr [...] zawartej 26.06.2012 r., czyli jeszcze przed rozpoczęciem działalności przedszkola na inną działalność gospodarczą, która prowadzone jest do dnia dzisiejszego. Ponadto § 2 tej umowy wyraźnie wskazuje cel najmu Najemca oświadcza, że przedmiot umowy wykorzysta na magazyn oraz do prowadzenia działalności gospodarczej wyłącznie w zakresie związanym z prowadzeniem działalności diagnostyczno - terapeutycznej (PKD 85.60. Z)" z zastrzeżeniem, że jakakolwiek zmiana przeznaczenia wymaga formy pisemnej. Po rozpoczęciu działalności w zakresie prowadzenia przedszkola (wrzesień 2013 roku), zapisy umowy nie zostały zmienione, a faktury w dalszym ciągu wystawiane są ze wskazaniem umowy zawartej na inną działalność. Do powyższego G.K. złożyła oświadczenie zmieniające przeznaczenie magazynu na działalność przedszkola, podpisane jednostronnie tylko przez dyrektora przedszkola, po czym w dalszej korespondencji poinformowała również w oświadczeniu, że umowa została zmieniona w formie ustnej poprzez rozmowę telefoniczną z Wynajmującym, w której zrezygnował on z aneksowania umowy w formie pisemnej. Z przedłożonej do kontroli umowy najmu wynika, że wszelkie zmiany umowy wymagają formy pisemnej pod rygorem nieważności. W tej sytuacji oświadczenia dotyczące sposobu użytkowania i przeznaczenia pomieszczeń, złożone przez pracowników przedszkola pozostają w sprzeczności z zapisami umowy. Ponadto należy podkreślić, że dotacja przekazana dla przedszkola finansowana jest ze środków publicznych w związku z tym organ prowadzący przedszkole zobowiązany jest do stosowania ustawy o finansach publicznych w zakresie w jakim je wykorzystuje lub dysponuje tymi środkami (art. 4 ust. 1 pkt.2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych dalej: UFP). Zgodnie z art. 126 UFP dotacje są to podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych, przeznaczone na podstawie tej ustawy, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych. Szczególne zasady sprawozdawczości, o których mowa w art. 126 UFP wiążą się z dwoma naczelnymi zasadami finansów publicznych - przejrzystości oraz jawności. Zasady te wymagają dokumentowania podejmowanych działań, jak również realizowanych zdarzeń w formie pisemnej. Stanowisko takie potwierdza orzeczenie GKO z 19 maja 2005 r., DF/GKO/Odw.-9/11/2005/109 w którym stwierdzono, że: Jawność finansów publicznych wymaga dokumentowania podejmowanych działań, jak i realizowanych zdarzeń - dokumentowanie to musi odbywać się w formie pisemnej.

W ocenie organu należy zadbać o to, aby wszelkie wydatki ponoszone z dotacji oraz prawidłowość ich naliczenia były dokumentowane w formie pisemnej w sposób przejrzysty i nie budzący wątpliwości, szczególnie w sytuacji, gdy organ prowadzący prowadzi jednocześnie inną działalność. W odpowiedzi na zalecenia pokontrolne z dnia 29.07.2019 r. G.K. podtrzymała swoje stanowisko w sprawie i zaproponowała oględziny magazynu. Odpowiadając na pismo G.K., Burmistrz Miasta zalecił doprowadzenie dokumentów w postaci faktur najmu pomieszczenia do stanu nie budzącego wątpliwości i zgodnego z zasadą przejrzystości przy rozliczaniu dotacji. Organ prowadzący przedszkole w dalszym ciągu jednak podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i domagał się oględzin magazynu, załączając do pisma fotografie pomieszczenia, na podstawie których nie można stwierdzić, kiedy zostały one zrobione i czy przedstawione na nich przedmioty są własnością przedszkola, czy też poradni psychologiczno -pedagogicznej, na którą została zawarta ww. umowa. Po dokonaniu analizy dokumentów organ dotujący uznał, że przeprowadzenie oględzin w trakcie prowadzonego postępowania jest bezzasadne i nie rozstrzygnie jaką funkcję magazyn pełnił w kontrolowanym okresie, czyli rok wcześniej. Zgodnie z zaleceniami WSA w postępowaniu uzupełniającym wezwano G.K. do udostępnienia danych adresowych pracowników, którzy w 2018 roku pracowali w przedszkolu, celem ich przesłuchania. Udostępnione dane zawierały błędy i braki w adresach, dlatego wezwano do usunięcia błędów i uzupełnienia braków, czegoi G.K. nie uczyniła. W związku z powyższym wezwano dwóch pracowników, których adresy udało się ustalić. W toku przesłuchania jeden z pracowników J.M. zeznała, iż ma wiedzę, gdzie magazyn się znajduje i jakie rzeczy są tam przechowywane oraz, że są tam rzeczy należące tylko do przedszkola, chociaż zeznała nigdy tam nie była. Drugi świadek i A.B. zeznała, że wie gdzie znajduje się ten magazyn, była w nim jeden raz z dziećmi na jakimś pokazie, lecz nie wie co tam było przechowywane i uważa, że magazyn był wspólny dla przedszkola i poradni. Dodatkowo G.K. złożyła wyjaśnienie do protokołu, w którym stwierdziła, że były tam również przechowywane rzeczy należące do poradni. Biorąc pod uwagę zgromadzony materiał dowodowy uznano, że przedstawione dokumenty w postaci faktur budzą poważne wątpliwości i nie mogą być wiarygodnym udokumentowaniem wydatków. Ponadto zeznania świadków, z których jeden nigdy w magazynie nie był, natomiast dokładnie wie jakie rzeczy są tam przechowywane, a drugi świadek był tam tylko raz i nie wie jakie rzeczy tam się znajdowały oraz uważa, że mogły tam być również rzeczy należące do poradni, także nie rozwiewają wątpliwości jakie było faktyczne przeznaczenie magazynu. Dodatkowo wyjaśnienia wniesione do protokołu przez samą stronę również budzą wątpliwości co do jednoznacznego przeznaczenia magazynu, za który w 100% zapłacono środkami z dotacji. Jednocześnie odstąpiono od oględzin magazynu ze względu na fakt iż strona w trakcie przesłuchania poinformowała, że koszt ten nie jest już rozliczany z dotacji, co znajduje potwierdzenie w składanych przez przedszkole rocznych rozliczeniach. Organ uznał, że oględziny byłyby bezcelowe, gdyż w chwili obecnej nie można stwierdzić, jaki był sposób wykorzystywania magazynu w kontrolowanym okresie. Powyższe powoduje, że wydatek wykazany w ww. pozycjach na łączną kwotę 2.736,90 zł brutto nie mógł zostać sfinansowany z dotacji udzielonej z budżetu Gminy Sucha Beskidzka.

Zgodnie z art. 252 ust. 1 ustawy o finansach publicznych dotacja powinna zostać zwrócona w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia nieprawidłowości - w tym przypadku do 09 lipca 2019 r. Mimo zaleceń pokontrolnych o takiej treści, przekazanych organowi prowadzącemu, do dnia wydania niniejszej decyzji zwrot nie nastąpił.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym i niedokonaniem zwrotu dotacji w terminie przewidzianym przez ustawę o finansach publicznych, Burmistrz Miasta Sucha Beskidzka na podstawie art. 61 w związku z art. 252 ust. 1 pkt I ustawy o finansach publicznych, zażądał zwrotu części dotacji w trybie decyzji administracyjnej.

Odwołanie od wymienionej wyżej decyzji w ustawowym terminie wniosła G.K. zarzucając naruszenie przepisów postępowania poprzez nie podjęcie wszystkich czynności zmierzających do ustalenia stanu faktycznego oraz błędną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego. Zarzucono również dokonanie błędnej wykładni art. 35 ust. 1 pkt 1 lit, b ustawy, o finansowaniu zadań oświatowych w związku z art. 10 ustawy Prawo oświatowe.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie decyzją z 9 stycznia 2022 r. nr SKO.SW/4101/171/2022 utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Zdaniem organu odwoławczego organ I instancji prawidłowo wszczął i przeprowadzi postępowanie administracyjne, w tym dowodowe, zastosował właściwe przepisy prawa i dokonał prawidłowych weryfikacji i obliczeń matematycznych.

W niniejszym przypadku organ administracji publicznej I instancji oparł się na dokumentach oraz wyjaśnieniach G.K. przedłożonych w trakcie kontroli, jak również na zeznaniach świadków, a także na dokumentach przedłożonych w toku prowadzonego z urzędu postępowania, jako uzupełnienie dokumentów i wyjaśnień stanowiących akta kontroli oraz dokumentach będących w posiadaniu tut. organu z urzędu.

SKO podkreśliło, że oświadczenia dotyczące sposobu użytkowania i przeznaczenia pomieszczeń magazynowych, złożone przez pracowników przedszkola pozostają w sprzeczności z zapisami umowy nr [...] zawartej 26.06.2012 r. , w której zawarto zastrzeżenie, iż wszelkie zmiany umowy wymagają formy pisemnej pod rygorem nieważności.

Niezależnie od powyższego uznano, że organ przeprowadzający kontrolę dokonał wszelkich niezbędnych czynności wyjaśniających. W toku postępowania odstąpiono od wizji lokalnej magazynu, gdyż jak poinformowała Odwołująca magazyn nie jest już przedmiotem rozliczenia dotacji, a zeznania świadków nie wniosły nic do sprawy, a jedynie potwierdziły, że sposób wykorzystywania magazynu był wątpliwy. Potwierdziła to sama Odwołująca w protokole zeznań świadka stwierdzając, że w magazynie były przechowywane również rzeczy należące do poradni. Jednocześnie G.K. w odwołaniu wskazuje, że od września 2013 roku nie prowadzi żadnej innej działalności, lecz to nie pokrywa się z prawdą, ponieważ od 2009 roku nieprzerwanie prowadzi również pracownię diagnozy i terapii dziecka L. W związku z powyższym nie ulega wątpliwości, że koszty przedmiotowego magazynu wynajętego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej nie mogły zostać sfinansowane z dotacji, nawet jeżeli przechowywane tam były niezgodnie z umową zawartą z PKP przedmioty należące do przedszkola.

Odnosząc się do sprawy zwrotu dotacji przeznaczonej na opłaty za wyżywienie na łączną kwotę 3.756,74 zł podniesiono, że część dotacji udzielanej przez gminę na wychowanków przedszkola może być finansowana wyłącznie ta część kosztów, która nie została pokryta przez rodziców. Z zapisu § 32 ust. 8 statutu Niepublicznego Przedszkola [...] obowiązującego do dnia 08.07.2018 r. wynika, że "koszt wyżywienia dziecka w pełni pokrywany jest przez rodziców lub opiekunów". W związku z powyższym nie jest dopuszczalne finansowanie tych kosztów po raz drugi z dotacji. Ponadto statut odsyła do umowy cywilno-prawnej zawieranej z rodzicami, gdzie ustalane są kwestie związane z opłatami pobieranymi od rodziców. Z umów cywilnoprawnych dostarczonych w toku postępowania wynika, że to rodzice ponoszą opłaty z tytułu korzystania przez dziecko ze świadczeń przedszkola wymienionych w § 3 umowy, a przedszkole zapewnia odpłatne wyżywienie w formie śniadania, obiadu i podwieczorka oraz w 3 ust. 3 wskazano, że za zajęcia dodatkowe organizowane na wniosek rodziców ponoszone są dodatkowe koszty.

Zgodnie ze wskazaniami zawartymi w wyroku WSA z dnia 1 6 marca 2021r., sygn. akt I SA/Kr 335/20 w toku postępowania uzupełniającego wezwano G.K. do dostarczenia umów cywilno-prawnych zawartych z rodzicami. Pomimo trzykrotnego wezwania umowy nie zostały doręczone. Nie dostarczono ich również na przesłuchanie świadków, pomimo takich zapewnień w odpowiedzi na wezwanie. W związku z powyższym w toku postępowania zwrócono się do rodziców o dostarczenie ww. umów. Po przeanalizowaniu treści umów zawartych z rodzicami stwierdzono, że zapisy umowy wyraźnie wskazują na fakt, że koszt udziału w zabawach i zajęciach realizujących założenia podstawy programowej wychowania przedszkolnego są świadczeniami za które płacą rodzice w ramach wnoszonej opłaty za przedszkole, na co wskazuje zapis § 7 ust. 1 umowy, odwołujący się do § 3 ust. 1. Dlatego niezależnie od faktu, czy usługa wskazana na ww. fakturach dotyczyła wyżywienia czy też całościowo zorganizowania konkretnego wydarzenia w ramach realizacji zajęć z podstawy programowej, nie powinna być finansowana ze środków pochodzących z dotacji. Fakt ten został potwierdzony również przez rodziców w trakcie przesłuchania oraz przez samą stronę a wcześniejsza dokumentacja przedłożona przez stronę w postaci kopii wpisów w dziennikach zajęć wskazuje na to, że zajęcia były zorganizowane w ramach programu realizowanego przez przedszkole na podstawie programowej wychowania przedszkolnego, który to koszt zawarty jest w opłacie z tytułu korzystania przez dziecko ze świadczeń przedszkola - na co wskazują umowy zawarte z rodzicami. W związku z powyższym wydatki te nie mogą zostać pokryte z dotacji udzielonej przez Gminę Sucha Beskidzka, gdyż w takiej sytuacji zaliczenie ich do rozliczenia ze środków z dotacji powodowałoby podwójne finansowanie raz z opłat wnoszonych przez rodziców, drugi raz z dotacji z budżetu Gminy.

Podobnie jest w przypadku faktur za "wyżywienie", które nie zostały uznane jako właściwe udokumentowanie wydatków do rozliczenia dotacji udzielonej przez Gminę. Organ kontrolujący przeprowadził dodatkowe postępowanie dowodowe w tej sprawie, tj. wezwano na świadków rodziców oraz zobowiązano G.K. do dostarczenia umów cywilno prawnych zawartych z rodzicami. Przesłuchania potwierdziły, że rodzice za udział w zajęciach z wykorzystaniem środków żywnościowych wykazanych na rozliczonych fakturach nie ponosili dodatkowych opłat, ponieważ opłaty te zawarte były w opłacie z tytułu korzystania przez dziecko ze świadczeń przedszkola, wynikającej z umowy zawartej między rodzicem, a przedszkolem. W związku z powyższym nie było konieczności analizowania wpłat dokonanych przez rodziców. Podkreślono, iż wobec faktu, że to rodzice, zgodnie z umową, płacili za zajęcia realizujące założenia podstawy programowej, zajęcia te nie mogły być sfinansowane z dotacji.

Ponadto podkreślono, że ustawa o finansach publicznych nakłada na podmioty dysponujące środkami publicznymi obowiązek szczególnej dbałości o rzetelne i racjonalne wydatkowanie publicznych pieniędzy. Dokumentowanie rozliczeń musi być przejrzyste i nie budzić żadnych wątpliwości bez względu na to jaki charakter i wagę dla lokalnej społeczności ma działalność dotowanego. Zatem organ dotujący, po dokonaniu szczegółowej analizy przedłożonej dokumentacji, działając zgodnie z ustawą o finansach publicznych, nie mógł uznać zakwestionowanych wydatków, jako zgodnych z przeznaczeniem udzielonej dotacji.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących braku rozstrzygania wątpliwości na korzyść Strony, organ wyjaśnił, że w uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej (VIII kadencja, druk sejm. 1183, s. 31-32) wskazano, że regulacja z art. 81 a 1 ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego "została sformułowana na wzór zasady in dubio pro reo i odnosi się do sytuacji, gdy po przeprowadzeniu wszystkich dostępnych dowodów, w dalszym ciągu istnieć będą niejasności lub wątpliwości dotyczące oceny stanu faktycznego, których nie da się usunąć. Reguła ta dotyczy przypadków, w których na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego nie można przyjąć, że dana okoliczność faktyczna została jednoznacznie wykazana, co w niniejszej sprawie nie znalazło zastosowania.

W odniesieniu do zarzutów dotyczących wadliwej oceny dowodów to są one słuszne wówczas, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, tj. gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut nie może jednak sprowadzać się do polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia tutejszego organu, czy do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuścił się organ. Sam fakt, iż materiał dowodowy został przez tutejszy organ oceniony odmiennie niż oczekiwała tego Strona odwołująca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania wyrażonych w k.p.a., a przywołanych w odwołaniu.

W wielu orzeczeniach sądy administracyjne wskazywały, że ciężar udowodnienia prawidłowości wykorzystania dotacji spoczywa na beneficjencie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 17 czerwca 2021 r., I SA/Kr 161/21: Ciężar udowodnienia prawidłowości wydatkowania i rozliczenia dotacji spoczywa na beneficjencie. Jego rzeczą jest właściwe udokumentowanie wydatków, poprzez przedłożenie dowodów je potwierdzających.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 września 2018 r, sygn. akt I GSK 2219/18 stwierdził, że (...) organ nie ma obowiązku poszukiwania dowodów na okoliczność prawidłowości działań podjętych przez podmiot prowadzący szkołę. Dane niezbędne do oceny prawidłowości wykorzystania dotacji powinny wynikać z dokumentacji księgowej, finansowej, organizacyjnej i dotyczącej przebiegu nauczania (...).

Na to rozstrzygnięcie została złożona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie w której zarzucono:

- naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 252 ust. 1 pkt. 1 ustawy o finansach publicznych w zw. z art. 251 ust. 4 ustawy o finansach publicznych w zw. z art. 35 ust. 1 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych w zw. z art. 10 ust. 1 Prawa oświatowego poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że wypłacona dotacja została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem oraz pobrana w nadmiernej wysokości, podczas gdy w rzeczywistości została ona pobrana zgodnie z treścią ustawy o finansowaniu zadań oświatowych oraz wydatkowana na cele wskazane w ustawie o finansowaniu zadań oświatowych oraz na zadania organu prowadzącego, które mogą być finansowane z dotacji oświatowej (co wynika wprost z dyspozycji art. 35 ust. I ustawy o finansowaniu zadań oświatowych), a tym samym dotacja została przeznaczona na pokrycie wydatków bieżących, które mogą być pokryte dotacją oświatową w związku z realizacją celów z zakresu kształcenia, wychowania i opieki w tym kształcenia specjalnego i profilaktyki społecznej;

- naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 7, 77 1 i 80 k.p.a. poprzez oparcie wydanej przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie decyzji na niedostatecznym rozważeniu zebranego w sprawie materiału dowodowego, a zwłaszcza na dokonaniu dowolnej, a nie swobodnej oceny zeznań świadków przesłuchanych w toku postępowania administracyjnego, czym naruszono zasadę prawdy obiektywnej.

W uzasadnieniu skargi podniesiono , że cel stosowania dotacji oświatowych określony jest właśnie w art. 35 ust. 1 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych. Ich wykorzystanie niezgodnie z przeznaczeniem ma zatem miejsce tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy środki te zostały wydatkowane na cel w żaden sposób nie związany z działalnością danej placówki oświatowej.

Natomiast orzeczenie o zwrocie przyznanej dotacji jest możliwe tylko wtedy, gdy w postępowaniu o jej zwrot organ jednoznacznie wykaże, że dotacja nie była wykorzystana na dofinansowanie zadań placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, a przy jej pomocy nie pokryto wydatków bieżących tej działalności.

W ramach kwestii dofinansowania realizacji zadań placówek wychowania przedszkolnego, szkół i placówek w zakresie kształcenia, wychowania i opieki mieści się praktycznie cala podstawowa działalność szkoły lub placówki i mogą być finansowane wszystkie potrzeby związane z jej funkcjonowanie w sferze zadań dydaktycznych, wychowawczych i opiekuńczych. Każdorazowo zatem przy dokonywaniu oceny danego wydatku należy odpowiedzieć na pytanie czy dany wydatek przyczynia się do lepszego funkcjonowania danej placówki edukacyjnej. Podkreślenia przy tym wymaga to, że wskazuje się — w zakresie dokonywania oceny tych wydatków — wykładni liberalnej.

W ocenie Skarżącej, organ przekroczył swobodną ocenę dowodów, co potwierdza dokonanie błędnej interpretacji zeznań świadków na gruncie przedmiotowej sprawy. Organ II instancji bowiem w sposób całkowicie niezasadny wyciągnął z przesłuchania świadków na gruncie niniejszego postępowania administracyjnego wnioski odnoszące się do kwestii zarówno pokrywania z dotacji oświatowej opłat związanych z zakwestionowanymi fakturami odnoszącymi się do wyżywienia oraz wynajmu magazynu.

Bez znaczenia, w ocenie Skarżącej, pozostaje okoliczność podnoszona przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie jakoby na gruncie niniejszej sprawy nie doszło zmiany umowy w formie wskazanej w tej umowie (tj. na piśmie). Wszak okoliczność ta ma znaczenie tylko i wyłącznie pomiędzy Stronami tej umowy w zakresie związanym z jej wykonywaniem i w żaden sposób nie może przekładać się na kwestie odnoszące się do możliwości finansowania wynajmu magazynu z otrzymywanej dotacji oświatowej.

Z kolei nie bez znaczenia pozostaje w tym miejscu również to, że każda faktura za czynsz najmu pomieszczeń magazynowych opisana została w sposób umożliwiający zakwalifikowanie wydatków na określony cel sporządzona trwałym tuszem, a nadto została opieczętowana, że jest to zapłata za czynsz na magazyn dla przedszkola L. i finansowany jest z dotacji oświatowej.

Zdaniem Skarżącej organy obu instancji w sposób niezasadny odstąpiły od weryfikacji wystawianych rodzicom dzieci rachunków za wyżywienie. Przeprowadzenie zaś tej czynności miało istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowego postępowania, bowiem wprost wskazywało, że rodzice pokrywali opłaty w stałej dziennej wysokości, które obejmowały standardowe posiłki.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie wniosło o oddalenie skargi w całości podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania.

Zgodnie z treścią art. 134 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Orzekanie następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.).

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 252 ust. 5 u.f.p., zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego podlega ta część dotacji, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, nienależnie udzielona lub pobrana w nadmiernej wysokości.

Natomiast stosownie do art. 252 ust. 6 pkt 1 i 2 u.f.p., odsetki od dotacji podlegających zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego nalicza się począwszy od dnia przekazania z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem oraz następującego po upływie terminów zwrotu określonych w ust. 1 i 2 w odniesieniu do dotacji pobranej nienależnie lub w nadmiernej wysokości.

Kwoty dotacji podlegające zwrotowi, o których mowa w art. 252 u.f.p. stanowią nieopodatkowane należności budżetowe o charakterze publiczno - prawnym (art. 60 u.f.p.). Zatem, gdy beneficjent dobrowolnie nie zwróci dotacji (wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, pobranej nienależnie lub w nadmiernej wysokości), właściwy organ ma obowiązek wydać decyzję, w której określi obowiązki beneficjenta.

W sprawie sporny jest zwrot dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem. Po pierwsze w zaskarżonym rozstrzygnięciu wskazano, że dotacją wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem jest kwota 3.756,74 zł, na którą składały kwota 1.330 zł brutto wynikająca z faktury [...] z dnia 26 stycznia 2018 r. wystawionej przez kontrahenta: Fundację M. tytułem "wyżywienie"; kwota 1.600 zł brutto wynikająca z faktury nr [...] z dnia 9 lutego 2018 r. wystawionej przez kontrahenta Restaurację M. "usługa gastronomiczna": kwota 826,74 zł brutto wynikająca z faktury nr [...] z dnia 15 czerwca 2018 r., wystawionej przez kontrahenta: Piekarnię "M.1" tytułem "usługa gastronomiczna", a także kwota 2.736,90 zł dotyczącą wydatku opisanego, jako "czynsz magazyn", który to wydatek uznano za wydatek niedotyczący działalności przedszkola.

Organy kwestionując ww. wydatki zakwestionowały sposób ich udokumentowania uznając , że nie odpowiada on zasadom rzetelności i przejrzystości, i nie potwierdza poniesienia wydatku na wskazany w fakturach cel.

Na wstępie rozważań zauważyć należy, że niniejsza sprawa była przedmiotem rozpoznania przez tut. Sąd , który wyrokiem z dnia sygn. akt I SA/Kr 355/20 uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. Podstawą rozstrzygnięcia było naruszenie art. 15 k.p.a. w zw. z art. 136 § 1 k.p.a., art. 10 § 1 k.p.a., art. 7 i 77 § 1 k.p.a., art. 80 k.p.a., art. 81 k.p.a. poprzez brak dostatecznego dokonania ustalenia stanu faktycznego. W ocenie Sądu doszło również do naruszenia art. 107 § 3 k.p.a. poprzez ogólnikowe uzasadnienie decyzji i brak odniesienia się do zarzutów odwołania.

Zdaniem Sądu organ nie wezwał Skarżącej do przedłożenia dokumentów, które mogłyby wykazać jaka część wydatków pokrywana była przez rodziców dzieci uczęszczających do przedszkola m.in. umów cywilnoprawnych zawartych z rodzicami, czy dokonanych przez firmę cateringową wyliczeń ustalających wysokość dziennej stawki żywieniowej w spornym okresie, nie przesłuchał też na tę okoliczność ani skarżącej, ani pracowników przedszkola. Organ nie podjął też żadnych czynności zmierzających do wykazania czy wydatki te dotyczyły wyżywienia czy też związane były raczej z organizacją warsztatów kulinarno-degustacyjnych, warsztatów zdrowego odżywiania oraz rodzinnych warsztatów cukierniczych. Swoje rozstrzygnięcie oparł wyłącznie na uprzednio przeprowadzonym postępowaniu kontrolnym, a de facto na jedynym stwierdzeniu zawartym w statucie skarżącej. Podobnie nie przeprowadzono żadnych czynności zmierzających do wykazania na jakie cele przeznaczany był w okresie kontroli magazyn, a więc czy opłacany za niego czynsz były wydatkiem niezgodnym z przeznaczeniem. Organ oparł się w całości na postanowieniach umowy najmu z 2012 r., nie przesłuchując ani skarżącej, ani pozostałych pracowników przedszkola, co uniemożliwiło ocenę czy faktycznie pomieszczenie to było przeznaczone na cele niezwiązane z działalnością przedszkola.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę uznał, iż organy ponownie rozpoznając sprawę zastosowały się do wytycznych zawartych w wyroku z dnia sygn.. akt I SA/Kr 355/20 i wywiązały się z ciążącego na nich obowiązku dokładnego wyjaśnienia i załatwienia sprawy (art. 7 k.p.a.). Organ podjął działania zmierzające do zebrania w sposób wyczerpujący materiału dowodowego oraz jego oceny w tym do wezwania skarżącej do dostarczenia dokumentacji, w oparciu o którą możliwa by była ocena prawidłowości wykorzystania udzielonej dotacji. W tej sprawie przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego wymagało współdziałania strony.

Podkreślenia bowiem wymaga, że ciężar dowodu w zakresie prawidłowości wykorzystania dotacji spoczywa na stronie, która jest beneficjentem takiej pomocy. Nie ulega bowiem wątpliwości, że to on ma wykazać, że otrzymana kwota dofinansowania została skonsumowana na realizację preferowanych przez dotującego celów. Dowody zebrane w sprawie organ winien jednak wszechstronnie rozważyć, nie tylko w kontekście poprawności formalnej, a ich wiarygodność ocenić, co winno znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści decyzji (wyrok WSA w Szczecinie z 12 kwietnia 2018 r, I SA/Sz 125/18, LEX nr 2494444, por. wyrok NSAz 7 lipca 2021 r., I GSK 1999/18, LEX nr 3229608). Ważny jest w tej kwestii pogląd wyrażony przez NSA, zgodnie z którym błędnym jest stanowisko beneficjenta dotacji, że obowiązkiem organu jest poszukiwanie przyczyn braku przedłożenia przez nią dokumentów księgowych (wyrok NSA z 30 lipca 2019 r., I GSK 1258/18, LEX nr 2778961).

Sąd podziela też argumentację przedstawioną w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 5 września 2017 r, sygn. I SA/GI 382/17, że podmioty otrzymujące dotacje powinny prowadzić dokumentację w taki sposób aby, by organy dotacyjne mogły dokonać kontroli prawidłowości wydatkowania przyznanej na ten cel dotacji, niezależnie czy w ramach kompetencji przyznanych im przepisem art. 90 ust. 3e i 3f u.s.o., czy też w ramach postępowania administracyjnego, którego przedmiotem jest prawidłowość rozdysponowania dotacji. Jednakże z ogólnych zasad postępowania administracyjnego wynika, że to na organie ciąży obowiązek podejmowania z urzędu wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 7 k.p.a.) i dopiero po spełnieniu tego standardu rozpatrzenie całego materiału dowodowego w kontekście wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności (art. 77 § 1, art. 80 k.p.a.).

Co prawda trudno nałożyć na organ obowiązek nieograniczonego poszukiwania dowodów (dokumentów), tym bardziej korzystnych dla strony, które sama strona ma obowiązek sporządzić, archiwizować i w razie potrzeby przedstawić organowi, ale mając na uwadze powołane ostatnio regulacje, należy przyjąć, że na organie administracyjnym ciąży w takim przypadku obowiązek wezwania strony o przedstawienie tejże dokumentacji. Brak wezwania strony o przedstawienie dowodów albo zbyt ogólne wezwanie może uzasadniać konieczność uzupełnienia przeprowadzenia postępowania dowodowego.

W tym kontekście podkreślić należy, że organ realizując zalecenia Sądu wezwał Skarżącą do dostarczenia umów cywilno-prawnych zawartych z rodzicami. Pomimo trzykrotnego wezwania umowy nie zostały doręczone. Nie dostarczono ich również na przesłuchanie świadków, pomimo takich zapewnień w odpowiedzi na wezwanie. Natomiast dostarczone informację o danych adresowych pracowników były niekompletne i niespójne.

To organ wychodząc niejako poza ramy obowiązku wynikającego z ww. przepisów w konfrontacji z biernością strony, podejmował kroki celem dokonania niezbędnych ustaleń faktycznych.

W niniejszej sprawie organy zgromadziły obszerny materiał dowodowy, który w wyczerpujący i wręcz drobiazgowy sposób oceniły, omówiły też bardzo dokładnie cały ustalony stan faktyczny oraz dowody, na których te ustalenia zostały oparte. Powyższe znalazło swój wyraz w uzasadnieniu decyzji, gdzie w wyczerpujący sposób przedstawiły swój tok rozumowania. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówiono mocy dowodowej. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego t.j., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy oceniony odmiennie, niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu powołanych w skardze zasad postępowania.

W ocenie Sądu prawidłowo organy zakwestionowały faktury za wynajem magazynu wystawione w oparciu o umowę nr [...] zawartą 26 czerwca 2012.r. Przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe nie wykazało bowiem, że w spornym magazynie w analizowanym okresie przechowywane były tylko i wyłącznie rzeczy należące do przedszkola.

Prawidłowo Organy uznały zeznania świadków za niewiarygodne albowiem świadkowie nie mieli kategorycznej i nie budzącej żadnych wątpliwości wiedzy na ten temat. Z jednej strony przechowywanie rzeczy przedszkola w magazynie potwierdziła pracownica Skarżącej , która nigdy w magazynie nie była, nie miała zatem bezpośredniej wiedzy na ten temat, z drugiej strony pracownica, która była w magazynie tylko jeden raz, nie miała wiedzy czyje rzeczy są tam przechowywane a stwierdzenie odnośnie przechowania były jedynie jej opiniami.

Jednocześnie Skarżąca sama przyznała, że magazyn był wspólny dla przedszkola i poradni. W świetle takich ustaleń słusznie organy uznały, że decydujące znaczenie w sprawie powinny mieć zapisy umowy na podstawie której sporządzano zakwestionowane faktury. W zapisach tej umowy podkreślono, że umowa ta dotyczy innej działalności, a najemca zobowiązał się do wykorzystania magazynu wyłącznie w zakresie związanym z prowadzeniem działalności diagnostyczno - terapeutycznej (PKD 85.60. Z)". Jednocześnie strony umowy zastrzegły, że jakakolwiek zmiana przeznaczenia wymaga formy pisemnej pod rygorem nieważności.

W ocenie sądu nie można uznać, że zapisy umowy nie mają żadnego znaczenia w przedmiotem sprawie i są sprawą wewnętrzną miedzy stronami, albowiem umowa ta była podstawą do rozliczenia dotacji czyli świadczenia o charakterze publicznoprawnym.

Jednocześnie Skarżąca nie przedstawiła żadnego przekonującego dowodu, który obalałby zapisy umowy.

Sąd podzielił również ustalenia w zakresie zakwestionowania wydatków opisanych jako wyżywienie lub usługa gastronomiczna. W tym zakresie również zgodzić się należy z organem, że ciężar udowodnienia prawidłowości wydatkowania i rozliczenia dotacji spoczywa na beneficjencie. Jego rzeczą jest właściwe udokumentowanie wydatków, poprzez przedłożenie dowodów je potwierdzających.

Dane niezbędne do oceny prawidłowości wykorzystania dotacji powinny wynikać z dokumentacji organizacyjnej jednostki, dotyczącej przebiegu procesu wychowania i opieki oraz finansowania jednostek. Nie może dojść do sytuacji, w której beneficjent otrzyma dotację bez żadnych obowiązków po jego stronie, a w szczególności w zakresie wykazania samego faktu wydatkowania tej dotacji oraz faktu wydatkowania tej dotacji zgodnie z jej celami.

W przypadku kontroli dane niezbędne do oceny prawidłowości wykorzystania dotacji powinny wynikać z dokumentacji księgowej, finansowej i organizacyjnej jednostki. Jest to związane (na co słusznie zwróciły organy), z tym że ustawa o finansach publicznych nakłada na podmioty dysponując środkami publicznymi obowiązek szczególnej dbałości o rzetelne i racjonalne wydatkowanie publicznych pieniędzy, natomiast dokumentowanie rozliczeń musi być przejrzyste i nie budzić żadnych wątpliwości. Informacje zamieszczone w fakturze powinny zapewniać wiarygodność danych w nich zawartych, ponieważ dokument ten stanowi nie tylko podstawę wykazania wydatku ale również, z drugiej strony służy do rozliczeń podatkowych z budżetem państwa.

Tymczasem zakwestionowane faktury dotyczyły wyżywienia oraz usługi gastronomicznej .

O ile pojęcie wyżywienia jest jasne i nie budzi wątpliwości interpretacyjnych to znaczenia pojęcia usługi gastronomiczne, należy doszukiwać się w Polskiej Klasyfikacji Działalności (Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności, Dz. U. nr 251, poz. 1885 ze zm.). W załączniku do ww. rozporządzenia, do usług tych zalicza się: restauracje i pozostałe placówki gastronomiczne (PKD 56.10), przygotowywanie żywności dla odbiorców zewnętrznych (katering) i pozostała gastronomiczna działalność usługowa (PKD 56.2), przygotowywanie i podawanie napojów (56.30.Z). Niewątpliwie zakwalifikowanie pewnych usług jako gastronomiczne związane jest ze stosowanie preferencyjnej stawki podatkowej w oparciu o art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. c) u ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm.)

Jeżeli zatem Skarżąca zakupiła usługę niezgodną z opisem faktury w pierwszej kolejności powinna żądać wydania faktury korygującej. Tym bardziej, że treść faktur w żaden sposób nie nawiązywał do usługi, która wg. Skarżącej została zakupiona - organizacja warsztatów dla dzieci, wynajem sali, zapewnienie wyposażenia gastronomicznego. Wystawienie takiej faktury korygującej zgodnie z treścią art. 106j ust 1 cyt ustawy jest z kolei obowiązkiem podatnika wystawiającego fakturę. Wystawca faktury powinien zatem wystawić fakturę korygująca z ujawnieniem faktycznej stawki podatkowej VAT, a nie składać oświadczenia jaki rzeczywisty charakter miała usługa.

Tym bardziej, że jak wykazała analiza umów zawartych z rodzicami koszt udziału w zabawach i zajęciach realizujących założenia podstawy programowej wychowania przedszkolnego są świadczeniami, za które płacą rodzice w ramach wnoszonej opłaty za przedszkole, na co wskazuje zapis § 7 ust. 1 umowy, odwołujący się do § 3 ust. 1. Z kolei 32 ust. 8 statutu Niepublicznego Przedszkola [...] obowiązującego do dnia 08.07.2018 r. wynika, że "koszt wyżywienia dziecka w pełni pokrywany jest przez rodziców lub opiekunów". Bez znaczenia jest natomiast fakt, że rodzice poza podstawową opłata nie ponosili żadnych dodatkowych kosztów, związanych z dodatkowymi zajęciami realizowanymi w ramach podstawy programowej , jeżeli obowiązek ponoszenia tych kosztów zgodnie z uzyskanymi przez organ umowami na nich spoczywał. Zwrócić bowiem należy uwagę , że zgodnie z § 3 ust 1 pkt 4 umowy, przedszkole zobowiązane było między innymi do zapewnienia dziecku zabaw i zajęć realizujących założenia podstawy programowej wychowania przedszkolnego. Jeżeli zatem rodzice byli zobowiązani na mocy umowy do ponoszenia pewnych kosztów, nie można ich pokrywać z dotacji oświatowej.

Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że organy miały podstawy do zakwestionowania wskazanych wyżej wydatków, jako wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem. Podstawę do wydania rozstrzygnięcia w sprawie zwrotu dotacji wykorzystanej sprzecznie z jej celami, stanowił art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p., zgodnie z którym, dotacje udzielone z budżetu samorządu terytorialnego wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem podlegają zwrotowi.

Uwzględniając powyższe Sąd uznając, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu skargę jako niezasadną oddalił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ).

-----------------------

Sygn. akt I SA/Kr 313/23

1