Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 153/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2024-06-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2023 poz 326
law: Ustawa o fundacji rodzinnej z dnia 26 stycznia 2023 r.
article: art. 6 ust. 1 pkt 25,  art. 6 ust. 7
journal: Dz.U. 2023 poz 2805
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędziowie Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman, Sędzia WSA Tadeusz Haberka (sprawozdawca), Asesor WSA Anna Kuczyńska-Szczytkowska, Protokolant, Starszy specjalista Magdalena Rogalewicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie 12 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi F. zs. we Wrocławiu na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 grudnia 2023 r. znak 0111-KDIB1-2.4010.507.2023.2.AW w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla interpretację w całości; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi Fundacji R. zs. we W. (dalej: fundacja, strona, skarżąca, wnioskodawca) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS, organ interpretacyjny) z 19 grudnia 2023 r. znak 0111-KDIB1-2.4010.507.2023.2.AW w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Postępowanie przed organami.

Wnioskiem z 28 września 2023 r. strona zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej. Jak wskazano fundacja została powołana na podstawie aktu założycielskiego sporządzonego w formie aktu notarialnego zgodnie z przepisami ustawy z 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej (Dz.U. poz. 326; dalej również: uFR, ustawa o fundacji rodzinnej). Fundatorami są osoby fizyczne posiadające pełną zdolność do czynności prawnych, będące polskimi rezydentami podatkowymi, podlegającymi w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów. Fundatorzy są małżonkami. Beneficjentami fundacji będą poza fundatorami członkowie ich najbliższej rodziny, tj. zstępni oraz dalsi zstępni fundatorów.

Wnioskodawca będzie działał na podstawie przepisów ustawy o fundacji rodzinnej. Fundacja została już zgłoszona do rejestru fundacji rodzinnych, a więc zgłoszenie zostało dokonane w terminie wskazanym w art. 6 ust. 9 ustawy o CIT, tj. przed upływem 6 miesięcy od daty jej powstania.

Fundacja została utworzona w celu gromadzenia mienia, zarządzania nim w interesie beneficjentów oraz spełniania świadczeń na ich rzecz na zasadach przewidzianych w statucie. W ramach zarządzania mieniem fundacja może zbywać określone aktywa oraz nabywać inne.

Fundatorzy wnieśli do fundacji tytułem pokrycia jej funduszu założycielskiego środki pieniężne w kwocie 100 000 zł. W najbliższym czasie fundacja otrzyma także od fundatorów mienie w drodze darowizny. Mienie otrzymane przez fundację będzie obejmowało składniki majątku, których właścicielami są fundatorzy, będą to akcje, udziały w kapitałowych spółkach prawa handlowego (spółkach z o.o. oraz spółkach akcyjnych), udziały spółek zagranicznych.

W przyszłości fundacja otrzyma akcje spółki zagranicznej z siedzibą w Luksemburgu typu Societe en commandite speciale (SCSp). Spółka ta jest spółką transparentną podatkowo oraz nie posiada osobowości prawnej. Spółka nie jest więc podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2023 r., poz. 2805, ze. zm.; dalej: ustawa o CIT, uCIT). Nie jest też spółką w rozumieniu art. 4a pkt 21 tej ustawy, a jest spółką niebędącą osobą prawną, o której mowa w art. 4a pkt 14 omawianej ustawy. Podatnikami podatku dochodowego są więc jej wspólnicy. W SCSp występują dwie kategorie wspólników:

– associe commandite jest wspólnikiem, który ponosi nieograniczoną i solidarną odpowiedzialność za wszelkie zobowiązania spółki oraz może reprezentować i prowadzić sprawy spółki;

– associe commanditaire jest wspólnikiem, który ponosi ograniczoną (do wysokości wniesionego wkładu) odpowiedzialność za zobowiązania spółki i nie może jej reprezentować wobec osób trzecich.

Fundatorzy oraz ich zstępni są w spółce wspólnikami o ograniczonej odpowiedzialności i w ramach praw udziałowych w spółce objęli wyemitowane przez nią papiery wartościowe ("akcje"). Akcje inkorporują w sobie ogół praw i obowiązków wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności w tej spółce. Emitowane przez spółkę akcje mogą być przedmiotem publicznego obrotu zgodnie z prawem luksemburskim. Akcje są więc papierami wartościowymi w rozumieniu ustawy z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 646, ze zm.; dalej również: uOIF). Natomiast drugim wspólnikiem spółki (wspólnikiem z nieograniczoną odpowiedzialnością) jest luksemburska spółka kapitałowa.

W dalszej części wniosku wskazano, że przedmiotem działalności gospodarczej spółki jest inwestowanie w udziały oraz akcje spółek, posiadających siedzibę na terytorium państw Unii Europejskiej, bądź w inne prawa majątkowe, w tym nabywanie ogółu praw i obowiązków wspólnika w spółkach osobowych transparentnych podatkowo z siedzibą na terytorium państw Unii Europejskiej. Spółka będzie osiągała przychody m.in. z tytułu dywidend wypłacanych przez spółki, w których posiada status udziałowca bądź akcjonariusza, bądź też z tytułu zysku wypracowanego przez spółki osobowe, w których posiada status wspólnika.

Zgodnie z umową spółki, wspólnik o ograniczonej odpowiedzialności, ma prawo do wypłaty przysługującego mu zysku, przy spełnieniu określonych w umowie spółki warunków, po podjęciu uchwały o przekazaniu zysku do podziału pomiędzy wspólników. Tym samym przedmiot działalności spółki nie będzie faktycznie wykraczał poza zakres wskazany w art. 5 ust. 1 pkt 3 i 4 uFR, tj. działalność ta będzie polegała na przystępowaniu do spółek handlowych oraz podmiotów o podobnym charakterze, mających swoją siedzibę w kraju albo za granicą, a także uczestnictwo w tych spółkach oraz podmiotach, jak również nabywania i zbywania papierów wartościowych, instrumentów pochodnych i praw o podobnym charakterze. Spółka nie będzie prowadziła innej działalności gospodarczej w Luksemburgu.

Spółka jest aktualnie wspólnikiem polskiej spółki jawnej. Spółka jawna prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie wydobywanie kamieni [...] oraz kamienia dla potrzeb budownictwa. Spółka jawna, w której spółka jest wspólnikiem będzie podatnikiem podatku CIT. Spółka jawna będzie prowadzić działalność gospodarczą na terytorium Polski, a osiągnięte dochody będą podlegały opodatkowaniu podatkiem CIT.

W efekcie planowanych działań fundacja stanie się wspólnikiem spółki (transparentnej podatkowo - w charakterze wspólnika z ograniczoną odpowiedzialnością). W ramach zarządzania ww. majątkiem, fundacja może w przyszłości dokonać odpłatnego zbycia akcji spółki. Zbycie akcji zostanie dokonane na rzecz zewnętrznego inwestora, niebędącego podmiotem powiązanym z fundacją, ani z fundatorami w żaden sposób.

Na tle tak przedstawionego stanu sprawy zadano pytanie: Czy przychody fundacji z tytułu odpłatnego zbycia akcji spółki będą podlegały zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie fundacja wskazała, że przychody fundacji z odpłatnego zbycia akcji spółki będą podlegały zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Jak uzasadniono, fundacja rodzinna jest zwolniona podmiotowo z opodatkowania podatkiem CIT. Stosownie bowiem do treści art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT zwalnia się od podatku fundację rodzinną. W fundacji nie zaistnieją przesłanki wprost wyłączające możliwość zwolnienia z opodatkowania fundacji rodzinnej wskazane w art. 6 ust. 7 oraz art. 6 ust. 8 ustawy o CIT. Zgodnie z tymi przepisami zwolnienie, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 25 tej ustawy nie ma zastosowania do:

– podatku, o którym mowa w art. 24b i art. 24q (art. 6 ust. 7 ustawy o CIT - podatek od budynków oraz podatek od wypłat na rzecz beneficjentów);

– działalności gospodarczej fundacji rodzinnej wykraczającej poza zakres określony w art. 5 ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej (art. 6 ust. 8 ustawy o CIT).

Jak dalej wyjaśniono na mocy art. 6 ust. 7 uCIT ww. zwolnienie "nie ma zastosowania do działalności gospodarczej fundacji rodzinnej wykraczającej poza zakres określony w art. 5 ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej."

W myśl art. 5 ust. 1 uFR fundacja rodzinna może wykonywać działalność gospodarczą w rozumieniu art. 3 ustawy z 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2023 r. poz. 221) tylko w zakresie (poza pozostałymi punktami) (pkt 3) przystępowania do spółek handlowych, funduszy inwestycyjnych, spółdzielni oraz podmiotów o podobnym charakterze, mających swoją siedzibę w kraju albo za granicą, a także uczestnictwa w tych spółkach, funduszach, spółdzielniach oraz podmiotach i (pkt 4) nabywania i zbywania papierów wartościowych, instrumentów pochodnych i praw o podobnym charakterze.

W opisanym zdarzeniu przyszłym przychody fundacji z odpłatnego zbycia akcji spółki będą podlegały zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przychody osiągnięte przez fundację w ramach odpłatnego zbycia akcji, spełniających definicję papierów wartościowych, mieszczą się w zakresie działalności polegającej na nabywaniu i zbywaniu papierów wartościowych (art. 5 ust. 1 pkt 4 uFR). Nabycie i zbycie takiego mienia są zawsze zwolnione z opodatkowania podatkiem CIT. W szczególności możliwe jest nabywanie papierów wartościowych w celu ich zbycia (wyłączono w tym zakresie stosowanie art. 5 ust. 1 pkt 1 uFR).

W konkluzji wskazano, że przychody fundacji z tytułu odpłatnego zbycia akcji będą w całości zwolnione z opodatkowania podatkiem CIT stosownie do treści art. 6 ust. 7 ustawy o CIT oraz art. 5 ust. 1 pkt 3 i 4 w zw. z art. 5 ust. 3 uFR.

DKIS w wydanej 19 grudnia 2023 r. interpretacji nie podzielił stanowiska podatnika, uznając je za nieprawidłowe. Uzasadniając swoje stanowisko organ interpretujący wskazał, w sprawie mamy do czynienia ze spółką zagraniczną z siedzibą w Luksemburgu typu Societe en commandite speciale (SCSp). Spółka ta jest spółką transparentną podatkowo oraz nie posiada osobowości prawnej. Spółka nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Podatnikami podatku dochodowego są jej wspólnicy.

Z powyższego DKIS wywiódł, że zbycie akcji w transparentnej spółce SCSp z siedzibą w Luksemburgu nie wpisuje się w zakres dozwolonej działalności prowadzonej przez fundację rodzinną, w szczególności w art. 5 ust. 1 pkt 3 i 4 uFR. Zatem w ocenie roganu przychód z odpłatnego zbycia akcji w spółce transparentnej podatkowo typu SCSp z siedzibą w Luksemburgu nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 25 uCIT i podlega opodatkowania na podstawie art. 24r uCIT.

Jak wyjaśnił organ interpretacyjny zbycie ogółu praw i obowiązków w spółce SCSp dla celów podatkowych powinno być traktowane jako zbycie praw majątkowych, a nie jako zbycie akcji (papieru wartościowego). W ww. katalogu wskazanym w art. 3 pkt 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi nie został wymieniony ogół praw i obowiązków w transparentnej podatkowo spółce. Dlatego w ocenie DKIS przeniesienie praw i obowiązków w spółce luksemburskiej SCSp, która nie posiada osobowości prawnej i na gruncie luksemburskiego prawa podatkowego traktowana jest jako podmiot transparentny podatkowo, co oznacza, że nie jest ona podatnikiem podatku dochodowego w Wielkim Księstwie Luksemburga, będzie na gruncie ustawy o podatku dochodowym tak samo traktowane jak zbycie ogółu praw i obowiązków w polskiej spółce osobowej.

Fundacja rodzinna, zbywając prawa udziałowe posiadane w transparentnej podatkowo luksemburskiej spółce SCSp, przychodu z tego tytułu dla celów podatkowych nie może traktować jako przychodu ze zbycia papierów wartościowych wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 4 uFR, tym samym nie jest uprawniona w tym zakresie do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania.

Jak wyjaśnił DKIS akcje w spółce transparentnej podatkowo typu SCSp z siedzibą w Luksemburgu z całą pewnością nie są również instrumentem pochodnym, bowiem te zostały wymienione w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Mając na uwadze powyższe DKIS stwierdził, że nabycie akcji w transparentnej podatkowo spółce z siedzibą w Luksemburgu nie jest objęte zakresem art. 5 ust. 1 pkt 4 uFR. W konsekwencji przychody fundacji z odpłatnego zbycia akcji spółki transparentnej podatkowo typu SCSp z siedzibą w Luksemburgu nie będą podlegały zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Postępowanie przed Sądem.

Z powyższą interpretacją indywidualną DKIS nie zgodziła się strona, która w skardze z 12 stycznia 2024 r. zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 6 ust. 7 ustawy o CIT w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 3 i 4 ustawy o fundacji rodzinnej poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania polegające na przyjęciu, że:

– zbycie przez fundację rodzinną akcji w spółce osobowej nieposiadającej osobowości prawnej i niebędącej podatnikiem podatku dochodowego zgodnie z prawem Wielkiego Księstwa Luksemburg (Societe en commandite speciale), inkorporujących ogół praw i obowiązków wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności w tej spółce (akcje), nie stanowi działalności w zakresie nabywania i zbywania papierów wartościowych, a tym samym będzie to czynność wykraczająca poza zakres wskazany w art. 5 uFR, czyli działalność wskazana w treści art. 6 ust. 7 ustawy o CIT wyłączająca prawo do zwolnienia podmiotowego fundacji od podatku CIT,

– zastosowanie w sprawie znajdzie więc art. 6 ust. 7 ustawy o CIT, a fundacja utraci zwolnienie podmiotowe od podatku CIT, którym jest objęta na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT,

podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów prawa materialnego w postaci art. 6 ust. 7 ustawy o CIT w zw. art. 5 ust. 1 pkt 3 i 4 uFR prowadzi do wniosku, że:

– akcje są papierami wartościowymi w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 4 uFR

– zbycie akcji jest przejawem działalności w zakresie art. 5 ust. 1 pkt 4 uFR, stanowi bowiem nabywanie i zbywanie papierów wartościowych, a tym samym działalność Fundacji nie będzie wykraczała poza ustawowy zakres, a w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 6 ust. 7 ustawy o CIT - tym samym organ błędnie ocenił, że ww. przepis znajdzie zastosowanie w sprawie, podczas gdy zastosowanie powinien znaleźć art. 6 ust. 1 pkt 25 ww. ustawy.

2. art. 24r ust. 1 ustawy o CIT w zw. z art. 6 ust 7 ustawy o CIT poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania, do czego doszło na skutek błędnego przyjęcia, że zbycie przez fundację akcji będzie stanowiło przejaw działalności wykraczającej poza zakres wskazany w art. 5 uFR, a tym samym dochód z tego tytułu powinien podlegać opodatkowaniu 15% podatkiem CIT na podstawie art. 24r ust. 1 w zw. z art. 6 ust. 7 ustawy o CIT, podczas gdy ww. przepisy nie znajdowały w niniejszej sprawie zastosowania, a przepisem prawa materialnego który powinien znaleźć zastosowanie był przepis art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT - w opisanym zdarzeniu przyszłym fundacja dokona bowiem jednorazowej czynności mieszczącej się w ustawowym katalogu działań uprawniających do zwolnienia z opodatkowania, a tym nie będzie prowadziła działalności gospodarczej wykraczającej poza dozwolony ustawowo zakres, będzie więc zwolniona z opodatkowania podatkiem CIT.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania

Jak motywowała skarżąca definicja papierów wartościowych zawarta została w przepisach ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. W ocenie spółki organ słusznie odwołał się więc do tej definicji - skoro bowiem pojęcie papierów wartościowych zostało zdefiniowane w tym akcje prawnym, a brak jest takiej definicji na gruncie ustawy o CIT to należało posłużyć się definicją obowiązującą w tej dziedzinie prawa. W ocenie skarżącej organ jednak zupełnie pominął literalne brzmienie art. 3 pkt 1 uOIF, uznając, że akcje spółki SCSp nie mogą stanowić papierów wartościowych zgodnie z zawartą w nim definicją. Tymczasem w ocenie skarżącej akcje wyemitowane przez Spółkę niewątpliwie mają cechy papieru wartościowego, zgodnie z treścią art. 3 pkt 1 ww. ustawy są one bowiem innymi zbywalnymi papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego. Charakter akcji jako papierów wartościowych wynika z ich unikalnych cech takich jak inkorporowanie praw majątkowych, łatwość przeniesienia, możliwości obrotu zgodnie z przepisami prawa. W żadnym razie nie można natomiast uzależniać uznania akcji wyemitowanych przez spółkę za papiery wartościowe od pozaustawowego warunku jakim jest status podatkowy podmiotu, który je wyemitował.

W ocenie skarżącej, prawidłowa wykładnia przepisów prawa materialnego prowadzi do wniosku, że akcje są papierami wartościowymi zgodnie z systematyką ustawy o CIT, a tym samym ich nabycie i zbycie jako czynność wskazana w art. 5 uFR, nie skutkuje utratą przez fundację zwolnienia z opodatkowania.

Tym samym prawidłowa wykładnia art. 6 ust. 7 ustawy o CIT prowadzi do wniosku, że nie obejmuje on swoją hipotezą takich sytuacji jak opisana we wniosku, a więc nie ma zastosowania w przypadku nabycia i zbycia akcji. Jak podniosła skarżąca, we wniosku o wydanie interpretacji (str. 3) wskazano wprost, że akcje inkorporują w sobie ogół praw i obowiązków wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności w tej spółce. Emitowane przez spółkę akcje mogą być przedmiotem publicznego obrotu zgodnie z prawem luksemburskim. Akcje są więc papierami wartościowymi w rozumieniu ustawy o obrocie instrumentami finansowymi.

W odpowiedzi na skargę z 14 lutego 2024 r. organ wniósł o jej oddalenie. Organ podtrzymał argumentację przedstawioną w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie do treści art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynność. Stosując odpowiednio art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., sąd uchyla interpretację w całości albo w części, jeżeli stwierdzi (a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, (b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub (c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku niestwierdzenia podstaw do uwzględnienia skargi na interpretację, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 o.p.).

Podkreślić należy, że organ nie może kwestionować, weryfikować ani modyfikować przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego. Należy również wskazać, że stanowisko wnioskodawcy określone w art. 14b § 3 o.p. zawiera dokonaną przez niego własną subsumpcję przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (dalej: stanu sprawy), w ramach którego odbywa się postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej. W konsekwencji podzielić należy pogląd wyrażony w literaturze, zgodnie z którym przedstawione stanowisko "konstytuują przepisy prawa, na podstawie których wnioskodawca kwalifikuje podatkowo znaczącą sytuację budzącą w nim wątpliwości co do uzasadnionego zakresu oraz sposobu zastosowania prawa podatkowego i w tym kontekście wymagającą zbadania w postępowaniu interpretacyjnym, by potwierdzić albo zweryfikować trafność kwalifikacji prawnej zaproponowanej przez stronę" (por. J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 76).

Wyjaśnić trzeba, że kontrola sądu administracyjnego w sprawach skarg na interpretacje indywidualne polega na ocenie tego, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej został przyjęty stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ – w zakresie objętym zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną – przestrzegał przepisów postępowania oraz prawidłowo zinterpretował przepisy prawa materialnego i ocenił ich zastosowanie.

Jak już wskazano, w sprawie skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jak wskazuje się w literaturze przedmiotu i orzecznictwie sądów administracyjnych, Sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej i nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (A. Kabat, Komentarz do art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, (w:) B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie II Lex/el 2021; wyroki NSA: z 21 czerwca 2022 r., II FSK 2814/19; z 4 marca 2022 r., II FSK 1658/19).

Przywołując ramy prawne sprawy wskazać należy, że jak stanowi art. 14b § 1 o.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 o.p.). Stosownie do art. 14c § 1 o.p. zdanie 1, interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny.

Zasadniczym przedmiotem sporu w sprawie jest to, czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, że przychody fundacji z tytułu odpłatnego zbycia akcji spółki SCSp będzie mieściło się w zakresie dozwolonej działalności gospodarczej, której ramy zakreślono w art. 5 ust. 1 uFR, a w konsekwencji, ww. przychody fundacji będą zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Przywołując ramy prawne sprawy wskazać należy, że jak stanowi art. 14b § 1 o.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 o.p.). Stosownie do art. 14c § 1 o.p. zdanie 1, interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny.

Przepisy prawa podatkowego to zgodnie z art. 3 pkt 2 o.p. przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. W myśl art. 3 pkt 1 o.p. ustawy podatkowe to ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Jednak w orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowany jest pogląd, że jeżeli pojęcia z przepisów prawnych innych dziedzin prawa zostały uwzględnione, wykorzystane w określonych unormowaniach prawa podatkowego, które się do nich bezpośrednio lub w sposób dorozumiany odwołują, to i tak do zobowiązań podatkowych zastosowanie znajdują normy prawa podatkowego, a nie współtworzące je tylko pojęcia zaczerpnięte z pozostałych gałęzi prawa. Norma prawnopodatkowa będzie wówczas jednak zbudowana nie tylko z określonych przepisów ustawy podatkowej ale i z regulacji prawnych innych dziedzin prawa. W takich przypadkach ocena możliwości stosowania i wykładnia interpretowanej normy podatkowej przepisy te powinna uwzględniać i obejmować (wyroki NSA: z 30 listopada 2012 r., II FSK 1193/11; z 27 listopada 2013 r., II FSK 27/12; z 27 listopada 2013 r., II FSK 2981/11; z 27 czerwca 2014 r., II FSK 1781/12; z 20 listopada 2015 r., II FSK 2793/13; z 13 grudnia 2016 r. II FSK 3028/14; z 18 lutego 2020 r. I FSK 16/19; z 3 lutego 2021 r., I FSK 525/19; z 16 kwietnia 2021 r., I FSK 612/19; z 20 kwietnia 2021 r., I FSK 1556/19; z 14 czerwca 2022 r., II FSK 2742/19).

Jak stanowi art. 1 uFR, ustawa reguluje organizację i funkcjonowanie fundacji rodzinnej, w tym prawa i obowiązki fundatora i beneficjenta. W myśl art. 5 ust. 1 uFR fundacja rodzinna może wykonywać działalność gospodarczą w rozumieniu art. 3 ustawy z 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2023 r., poz. 221) tylko w zakresie:

1. zbywania mienia, o ile mienie to nie zostało nabyte wyłącznie w celu dalszego zbycia;

2. najmu, dzierżawy lub udostępniania mienia do korzystania na innej podstawie;

3. przystępowania do spółek handlowych, funduszy inwestycyjnych, spółdzielni oraz podmiotów o podobnym charakterze, mających swoją siedzibę w kraju albo za granicą, a także uczestnictwa w tych spółkach, funduszach, spółdzielniach oraz podmiotach;

4. nabywania i zbywania papierów wartościowych, instrumentów pochodnych i praw o podobnym charakterze;

5. udzielania pożyczek: a) spółkom kapitałowym, w których fundacja rodzinna posiada udziały albo akcje, b) spółkom osobowym, w których fundacja rodzinna uczestniczy jako wspólnik, c) beneficjentom;

6. obrotu zagranicznymi środkami płatniczymi należącymi do fundacji rodzinnej w celu dokonywania płatności związanych z działalnością fundacji rodzinnej;

7. produkcji przetworzonych w sposób inny niż przemysłowy produktów roślinnych i zwierzęcych, z wyjątkiem przetworzonych produktów roślinnych i zwierzęcych uzyskanych w ramach prowadzonych działów specjalnych produkcji rolnej oraz produktów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, o ile ilość produktów roślinnych lub zwierzęcych pochodzących z własnej uprawy, hodowli lub chowu, użytych do produkcji danego produktu stanowi co najmniej 50% tego produktu;

8. gospodarki leśnej.

Zgodnie z art. 5 ust. 3 uFR, przepis ust. 1 pkt 1 nie dotyczy praw wynikających z przystąpienia do podmiotów, o których mowa w ust. 1 pkt 3, i uczestnictwa w tych podmiotach oraz składników mienia, o których mowa w ust. 1 pkt 4.

Jak stanowi art. 4a pkt 36 ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o fundacji rodzinnej - oznacza to fundację rodzinną albo fundację rodzinną w organizacji w rozumieniu ustawy o fundacji rodzinnej.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 25 uCIT, zwalnia się od podatku fundację rodzinną. Jednak stosownie do art. 6 ust. 7 uCIT zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 25, nie ma zastosowania do działalności gospodarczej fundacji rodzinnej wykraczającej poza zakres określony w art. 5 ustawy o fundacji rodzinnej.

Stosownie do art. 24r ust. 1 uCIT, w zakresie w jakim fundacja rodzinna prowadzi działalność gospodarczą wykraczającą poza zakres określony w art. 5 ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej stawka podatku, o którym mowa w art. 19, wynosi 25% podstawy opodatkowania.

Na wstępie zasadniczych rozważań wskazać trzeba, że w myśl interpretowanych przepisów fundacja rodzinna może wykonywać działalność gospodarczą w ograniczonym zakresie, w szczególności poprzez przystępowanie do spółek handlowych oraz podmiotów o podobnym charakterze, mających swoją siedzibę w kraju albo za granicą, a także uczestnictwo w tych spółkach, funduszach, spółdzielniach oraz podmiotach. W świetle zarzutów skargi – którymi, jak już wyjaśniono, Sąd jest związany - istota sporu sprowadza się do tego, czy słusznie DKIS ocenił, że prawa udziałowe w spółce SCSp (akcje) nie są papierami wartościowymi, wskazanymi w art. 5 ust. 1 pkt 4 uFR..

Jak stanowi art. 5 ust. 1 pkt 4 uFR fundacja rodzinna może wykonywać działalność gospodarczą w zakresie nabywania i zbywania papierów wartościowych, instrumentów pochodnych i praw o podobnym charakterze.

Organ w wydanej interpretacji uznał, że prawa udziałowe (akcje) w spółce SCSp nie są papierami wartościowymi ani instrumentami pochodnymi. W świetle tego przesądzenia powinien był kolejno ocenić, czy ww. prawa udziałowe nie są prawami o podobnym charakterze do papierów wartościowych albo instrumentów pochodnych. Jak bowiem jednoznacznie wynika z przywołanego wyżej przepisu, w zakresie dozwolonej działalności fundacji rodzinnej mieści się nie tylko nabywanie i zbywanie papierów wartościowych i instrumentów pochodnych ale również praw o podobnym charakterze. Tego jednak DKIS nie zrobił. Już ten mankament dokonanej interpretacji, świadczy o naruszeniu przepisu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, tj. pominięcie w procesie wydawania interpretacji części przepisu tworzącego normę. Jednak to naruszenie przepisu prawa materialnego nie miało wpływu na wynik sprawy wobec zasadniczego błędu dokonanej wykładni, tj. przyjęcia, że prawa udziałowe w spółce SCSp (akcje) nie mieszczą się w ramach zakreślonych definicją papierów wartościowych z art. 3 pkt 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi.

Dalej stwierdzić trzeba, że wydając interpretację indywidualną organ zasadnie odwołał się w jej uzasadnieniu do definicji papierów wartościowych zamieszczonej w ustawie o obrocie instrumentami finansowymi. Nie ma zresztą w tym zakresie sporu między organem interpretacyjnym a stroną skarżącą. Skoro bowiem ustawa o fundacji rodzinnej nie zawiera stosownych definicji, to w szczególności wobec specjalistycznego i hermetycznego języka oraz specyfiki obrotu instrumentami finansowymi - podkreślając pierwszeństwo reguł wykładni językowej – pomocniczo, stosując reguły wykładni systemowej zewnętrznej, należy odwołać do powszechnie przyjmowanych definicji uregulowanych w odpowiednim akcie prawnym. Przy czym podkreślić należy, że wynik odczytania pojęcia papierów wartościowych przy zastosowaniu reguł wykładni językowej nie pozostaje w opozycji do znaczenia tego pojęcia przyjętego przez organ interpretacyjny w wydanej interpretacji, a wyprowadzonego z definicji zawartej w art. 3 pkt 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi.

Wskazać jednak należy, że w procesie rekonstrukcji normy, w szczególności tego, co mieści się w ramach dozwolonej działalności fundacji rodzinnej zakreślonej granicami art. 5 ust. 1 pkt 4 uFR - tj. tego jak należy rozumieć nabywanie i zbywanie papierów wartościowych, instrumentów pochodnych i praw o podobnym charakterze - organ interpretacyjny odwołał się do przepisu art. 4a pkt 16 uCIT. Z tego wywiódł – zestawiając pojęcie akcji z art. 4a ust. 16 uCIT z definicją papierów wartościowych z art. 3 ust. 1 uOIF - że udział w spółce SCSp niemającej osobowości prawnej nie może być traktowany jako papier wartościowy, co w konsekwencji przesadziło o treści wydanej interpretacji. Otóż wskazać trzeba, że w procesie odkodowywania normy na potrzeby wydawanej interpretacji w przedmiotowej sprawie – w szczególności pojęcia papierów wartościowych, o których stanowi art. 5 ust. 1 pkt 4 uFR – odwoływanie się do art. 4a pkt 6 uCIT tj. pojęcia udziału (akcji) zdefiniowanego na potrzeby ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie ma żadnego uzasadnienia. Mając na uwadze powyższe, stwierdzić trzeba, że dokonując rekonstrukcji normy prawa organ uwzględnił przepis, który tej normy nie wyraża. Konkludując, powołując się w procesie odkodowania normy na przepis, który jej nie tworzy organ naruszył przepis prawa materialnego przez błędną jego wykładnię przyjmując, że prawa udziałowe w spółce SCSp nie są - z wagi na brzmienie art. 4a ust. 16 uCIT - papierami wartościowymi w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 4 uFR.

Przede wszystkim jednak wskazać trzeba, że z opisu stanu faktycznego wskazanego we wniosku jednoznacznie wynika, że spółka SCSp wyemitowała papiery wartościowe (akcje), które inkorporują w sobie ogół praw i obowiązków wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności w tej spółce, a emitowane przez spółkę akcje mogą być przedmiotem publicznego obrotu zgodnie z prawem luksemburskim. We wniosku wskazano również, że akcje są papierami wartościowymi w rozumieniu ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Tak opisanym stanem faktycznym organ był więc związany, bowiem jak już wskazano, nie może kwestionować, weryfikować ani modyfikować przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego.

W świetle powyższego, prawa udziałowe w spółce SCSp są papierami wartościowymi zarówno zgodnie z językowym rozumieniem tego pojęcia jak i definicji z art. 3 pkt 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Słusznie strona skarżąca odwołuje się do wskazanych we wniosku okoliczności dotyczących ww. praw udziałowych (akcji), mianowicie: są zbywalne, inkorporują w sobie prawa majątkowe oraz zostały wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa obcego (luksemburskiego). Skoro więc prawa udziałowe są papierami wartościowymi, a stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 4 uFR, fundacja rodzinna może wykonywać działalność gospodarczą w zakresie nabywania i zbywania papierów wartościowych, to nabywanie i zbywanie ww. praw udziałowych (akcji) mieści się w granicach zakreślonych art. 5 ust. 1 pkt 4 uFR, a zatem nie została spełniona wyłączająca przesłanka zapisana w art. art. 6 ust. 7 uCIT, w konsekwencji ww. działalność objęta jest zwolnieniem wynikającym z art. 6 ust. 1 pkt 25 uCIT.

Tym samym zasadne okazały się zarzuty skargi, bowiem DKIS naruszył przepisy prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy o fundacji rodzinnej przez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 6 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niewłaściwą ocenę co do braku zastosowania art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając na uwadze powyższe, uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w całości na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.

Organ interpretujący powinien dokonać ponownej oceny stanowiska wnioskodawcy w kontekście zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku z uwzględnieniem poglądu Sądu wyrażonego w niniejszym uzasadnieniu wyroku.

O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. art. 205 § 2 p.p.s.a.