Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 13/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-10-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6531 Dotacje oraz subwencje z budżetu państwa, w tym dla jednostek samorządu terytorialnego
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach (spr.) Sędzia NSA Michał Kowalski Sędzia del. WSA Henryka Lewandowska-Kuraszkiewicz Protokolant asystent sędziego Maja Wiercińska po rozpoznaniu w dniu 29 października 2024 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 marca 2020 r. sygn. akt V SA/Wa 1505/19 w sprawie ze skargi P. L. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2019 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania do zwrotu nienależnie uzyskanej kwoty części oświatowej subwencji ogólnej 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od P. L. na rzecz Ministra Finansów 8100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 4 marca 2020 r., V SA/Wa 1505/19 oddalił skargę po rozpoznaniu sprawy P. L. (dalej jako "Skarżący"), na decyzję Ministra Finansów z [...] czerwca 2019 r. w przedmiocie zobowiązania do zwrotu nienależnie uzyskanej kwoty części oświatowej subwencji ogólnej.

P. L. wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku domagając się jego uchylenia w całości i orzeczenia co do istoty sprawy. Ewentualnie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. W obu przypadkach wniósł o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego i rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie .

I. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, t.j.:

- art. 36 ust. 8 ustawy z 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2003 r., Nr 203 poz. 1966, dalej jako: "ustawa o dochodach j.s.t."), poprzez błędną jego wykładnię i nieuprawnione przyjęcie, że zawiera on samodzielną i kompletną regulację określającą nie tylko długość terminu oraz sposób jego obliczania, w konsekwencji czego wprowadzenie tej decyzji zobowiązującej do zwrotu nienależnie uzyskanej kwoty części oświatowej subwencji ogólnej do obrotu nie ma znaczenia prawnego;

- art. 38 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o dochodach j.s.t., poprzez niewłaściwe zastosowanie i nieuprawnione przyjęcie, że przepis ten wyłącza możliwość zastosowania przepisów Ordynacji podatkowej, ponieważ ustawa w art. 36 ust. 8, w którym określa termin w jakim decyzja może zostać wydana stanowi "inaczej" w stosunku do przepisów Ordynacji podatkowej, a tym samym nie mogą one mieć zastosowania w sprawie;

- art. 38 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o dochodach j.s.t. w związku z art. 68 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900), poprzez przyjęcie, że nie mają w sprawie zastosowania, a w konsekwencji decyzja doręczona (wprowadzona do obrotu) po upływie 5 lat wywołuje skutki prawne;

II. zarzucono naruszenie przepisów postępowania:

- art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm., dalej: "p.p.s.a."), poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, nieodpowiadające wymogom art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające w szczególności na:

- pominięciu wskazania przyczyn, dla których wprowadzenie do obrotu skarżonej decyzji - jest w świetle uzasadnienia wyroku prawnie obojętne,

- przyjęcie za organem twierdzenia, że przepis art. 36 ust. 8 ustawy o dochodach j.s.t. jest przepisem kompetencyjnym, czego konsekwencją jest konieczność dokonywania jego ścisłej wykładni, bez jednoczesnego wskazania, przyczyn przyjęcia takiej konstrukcji i nomenklatury oraz faktycznego znaczenia takiej oceny.

Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżący kasacyjnie przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej.

Według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Omawiany przepis ogranicza wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną wyłącznie do, niemającej swojego odpowiednika w art. 141 § 4 p.p.s.a., oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny uzyskał fakultatywne uprawnienie do przedstawienia, zależnie od własnej oceny, wyłącznie motywów zawężonych do aspektów prawnych świadczących o braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej albo o zgodnym z prawem wyrokowaniu przez sąd pierwszej instancji mimo nieprawidłowego uzasadnienia.

Za podstawę wyroku z 4 marca 2020 r., V SA/Wa 1505/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przyjął ustalenia faktyczne dokonane przez Ministra Finansów. Urząd Kontroli Skarbowej w Lublinie przeprowadził w P. L. kontrolę w zakresie prawidłowości gospodarowania środkami publicznymi, w tym realizacji obowiązków związanych z gromadzeniem i przekazywaniem danych stanowiących podstawę naliczenia części oświatowej subwencji ogólnej na rok budżetowy 2013 zakończoną wydanym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Lublinie wynikiem kontroli z 24 lutego 2017 r. Wyliczono, że otrzymana przez P. L. w 2013 r. część oświatowa subwencji ogólnej ze względu na zawyżenie liczby uczniów przeliczeniowych została zawyżona o 1.030.313,29 złotych. Następnie Minister Rozwoju i Finansów pismem z 3 listopada 2017 r. zawiadomił Powiat o wszczęciu z urzędu postępowania administracyjnego w sprawie

zwrotu nienależnie uzyskanej kwoty części oświatowej subwencji ogólnej za rok 2013. Ministerstwo Edukacji Narodowej poinformowało Ministra Rozwoju i Finansów, że wskutek stwierdzonych nieprawidłowości w zakresie wprowadzenia danych do systemu informacji oświatowej według stanu na dzień 30 września 2012 r. przez niektóre szkoły i placówki oświatowe prowadzone/dotowane przez Powiat, jednostka ta otrzymała w 2013 r. kwotę części oświatowej subwencji ogólnej wyższą od należnej o 929.710 złotych wskutek zawyżenia o 180,0688 liczby uczniów przeliczeniowych. Minister Rozwoju i Finansów decyzją z [...] grudnia 2017 r. zobowiązał P. L. do zwrotu nienależnie uzyskanej kwoty części oświatowej subwencji ogólnej za rok 2013 w wysokości 929.710 złotych. Decyzją z 10 czerwca 2019 r. Minister Finansów utrzymał w mocy to rozstrzygnięcie. Ustalono, że na skutek umieszczenia błędnych danych w systemie informacji oświatowej według stanu na dzień 30 września 2012 r. zostały zawyżone liczby uczniów przeliczeniowych w jednostkach organizacyjnych wymienionych w decyzji z [...] grudnia 2017 r. Poszczególne szkoły i placówki oświatowe wykazywały w systemie informacji oświatowej uczniów, którzy nie posiadali wymaganych orzeczeń o potrzebie kształcenia specjalnego lub uzyskali je po dniu sprawozdawczym, tj. po 30 września 2012 r., albo przed tym dniem ukończyli 24 rok życia, a także wychowanków, którzy nie korzystali z zakwaterowania w ośrodkach wychowawczych. Minister Finansów wskazał, że okoliczności mające znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy zostały ustalone w oparciu o wynik kontroli z 24 lutego 2017 r., kończący postępowanie kontrolne przeprowadzone wobec P. L. przez Urząd Kontroli Skarbowej w Lublinie. Uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego zawiera zatem jednoznaczne stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia.

Według art. 174 pkt 2) p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oparcie skargi kasacyjnej na naruszeniu przepisów postępowania jest niezbędne w sytuacji, gdy strona zamierza kwestionować stan faktyczny przyjęty przy wyrokowaniu przez Sąd I instancji.

W ramach tej podstawy kasacyjnej w pkt 2) petitum skargi kasacyjnej kasator zarzucił Sądowi I instancji naruszenie art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie naruszył art. 3 § 1 p.p.s.a.: Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Przepis ustrojowy, jakim jest art. 3 § 1 p.p.s.a., sąd administracyjny może naruszyć wówczas, gdy zaniecha kontroli skutecznie złożonej skargi, rozpozna sprawę nienależącą do jego kognicji, zastosuje środek kontroli inny niż określony w ustawie - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, bądź zastosuje inne niż zgodność z prawem kryterium kontroli działalności administracji publicznej. W tej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozpoznał skargę na decyzję ostateczną oraz ocenił ją pod kątem legalności w zakresie zastosowanych przepisów. Podstawą rozstrzygnięcia Sądu I instancji jest art. 151 p.p.s.a. – oddalenie skargi, który ma zastosowanie wówczas, kiedy sąd nie stwierdzi naruszenia prawa, o jakim mowa w art. 145 § 1 p.p.s.a. Przepis art. 151 p.p.s.a. określa kompetencję sądu administracyjnego w fazie orzekania. Zastosowanie przez Sąd I instancji środka określonego w ustawie - art. 151 p.p.s.a., kiedy Sąd nie stwierdzi naruszenia prawa z art. 145 § 1 p.p.s.a. nie jest naruszeniem prawa, o jakim mowa w art. 174 pkt 2) p.p.s.a.

Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Należy zwrócić uwagę na to, że zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Z kolei, według art. 98 § 1 p.p.s.a., przewodniczący zamyka rozprawę (posiedzenie). Natomiast uzasadnienie wyroku sporządza się z urzędu w terminie czternastu dni od dnia ogłoszenia wyroku albo podpisania sentencji wyroku wydanego na posiedzeniu niejawnym (art. 141 § 1 p.p.s.a.). Z przepisów tych wynika, że skoro wydanie wyroku który jest wynikiem sprawy sądowo administracyjnej, poprzedza czasowo sporządzenie jego uzasadnienia, to wadliwie sporządzone uzasadnienie nie może mieć istotnego wpływu na wynik sprawy w przypadku, kiedy uzasadnienie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia oraz zawiera stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Uzasadnienie zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku spełnia wymogi ustawowe.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionej podstawy z art. 174 pkt 2) p.p.s.a.

Prawidłowe sformułowanie podstawy skargi kasacyjnej opierającej się na podstawie z art. 174 pkt 1) p.p.s.a. – naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie musi polegać na wskazaniu postaci naruszenia prawa materialnego. Przyjmuje się, że zarzuty dotyczące obu form naruszenia prawa materialnego powinny być formułowane w przypadku, gdy stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób prawidłowy i nie budzi wątpliwości. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego, którego ustalenia nie są kwestionowane lub nie zostały skutecznie podważone. W przeciwnym wypadku ich stawianie jest przedwczesne. Podnoszenie takich zarzutów w oparciu o podstawy wymienione w art. 174 pkt 1) p.p.s.a. nie jest skuteczne w przypadkach, gdy strona chce zakwestionować wadliwe, jej zdaniem, ustalenia stanu faktycznego. Próba zwalczenia ustaleń faktycznych, uznanych za prawidłowe w zaskarżonym skargą kasacyjną wyroku, nie może nastąpić przez zarzut naruszenia prawa materialnego. Może być ona skuteczna tylko w ramach drugiej podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2) p.p.s.a. Skoro kasator nie podważył ustalenia opartego na wyniku kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Lublinie z 24 lutego 2017 r., że otrzymana przez P. L. w 2013 r. część oświatowa subwencji ogólnej ze względu na zawyżenie liczby uczniów przeliczeniowych została zawyżona o 1.030.313,29 złotych, to skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionej podstawy z art. 174 pkt 1) p.p.s.a.

Należy wskazać, że podstawą prawną decyzji ostatecznej jest art. 37 ust. 1 pkt 2) ustawy z 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego: W przypadku gdy ustalona dla jednostki samorządu terytorialnego część oświatowa subwencji ogólnej jest wyższa od należnej, minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze decyzji zobowiązuje do zwrotu nienależnej kwoty tej części subwencji, chyba że jednostka ta dokonała wcześniej zwrotu nienależnie otrzymanych kwot - w zakresie subwencji za lata poprzedzające rok budżetowy.

W skardze kasacyjnej nie podniesiono zarzutu naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 37 ust. 1 pkt 2) wskazanej ustawy. Według art. 36 ust. 8 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego, decyzja o zwrocie nienależnej kwoty części subwencji ogólnej nie może być wydana po upływie 5 lat, licząc od końca roku budżetowego, za który sporządzono sprawozdanie z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, zawierające dane stanowiące podstawę do wyliczenia subwencji. Minister Rozwoju i Finansów wydał taką decyzję [...] grudnia 2017 r., tj. przed upływem terminu przedawnienia 31 grudnia 2018 roku.

Zgodnie z art. 60 pkt 1) ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, środkami publicznymi stanowiącymi niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym są w szczególności następujące dochody budżetu państwa, dochody budżetu jednostki samorządu terytorialnego albo przychody państwowych funduszy celowych: kwoty dotacji podlegające zwrotowi w przypadkach określonych w niniejszej ustawie. Regulacja ta nie dotyczy zatem zwrotu nienależnej kwoty części subwencji ogólnej, co powoduje że do zwrotu nienależnej kwoty części subwencji ogólnej nie ma zastosowania art. 67 ust. 1 ufp, ponieważ rozpoznawana sprawa nie dotyczy należności, o których mowa w art. 60 nieuregulowanych ustawą o finansach publicznych. Tym samym, w sprawie zwrotu nienależnej kwoty części subwencji ogólnej nie ma zastosowania odesłanie do działu III ustawy Ordynacja podatkowa. Tak jest w stanie prawnym rozpoznawanej sprawy.

Od 1 stycznia 2022 r. obowiązują przepisy art. 38 ust. 1 i 2 ustawy z 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego: O ile przepisy ustawy nie stanowią inaczej, do nienależnych kwot części subwencji ogólnej stosuje się odpowiednio przepisy działu III ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z wyłączeniem (...); Przewidziane w przepisach ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa kompetencje organu podatkowego wykonuje minister właściwy do spraw finansów publicznych."

W przypadku gdy ustalona dla jednostki samorządu terytorialnego część oświatowa subwencji ogólnej jest wyższa od należnej, minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze decyzji zobowiązuje do zwrotu nienależnej kwoty tej części subwencji. Omawiana decyzja nie może być wydana po upływie 5 lat, licząc od końca roku budżetowego, za który sporządzono sprawozdanie z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego zawierające dane stanowiące podstawę do wyliczenia subwencji ogólnej i wpłat. Jest to decyzja określająca (a nie ustalająca) nienależną część oświatowej subwencji ogólnej przypadającą do zwrotu. Decyzja orzekająca o zwrocie ma charakter deklaratoryjny, do obliczenia terminu przedawnienia stosuje się 5 letni termin z art. 36 ust. 10 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego liczony od końca roku budżetowego, za który sporządzono sprawozdanie z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego zawierające dane stanowiące podstawę do wyliczenia subwencji ogólnej i wpłat. Do obliczenia terminu przedawnienia w przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa ma zastosowanie art. 70 § 1 O.p.

Zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1) O.p., zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Zobowiązanie zwrotu nienależnej części oświatowej subwencji ogólnej

powstaje z mocy prawa w dniu zaistnienia zdarzenia w postaci wypłacenia (pobrania) tych środków w wyniku naruszenia prawa. Z mocy decyzji wydanej na podstawie art.

art. 37 ust. 1 pkt 2) ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego zobowiązanie to zostaje skonkretyzowane przez kwotowe określenie wysokości zwrotu wypłaconej nienależnie części oświatowej subwencji ogólnej.

Natomiast, zgodnie z art. 21 § 1 pkt 2) O.p., zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Przedawnienie prawa do wydania takiej decyzji reguluje art. 68 § 1 O.p.: Zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Zgodnie z art. 68 § 2 pkt 1) i 2) O.p., jeżeli podatnik: nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego; w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego - zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Z tej regulacji prawnej wynika, że zobowiązanie podatkowe powstające po doręczeniu decyzji ustalającej może powstać, jeżeli decyzja ta została doręczona w okresie 3 lat (lub 5 lat w okolicznościach wskazanych w § 2), licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Poprzez doręczenia decyzji powstają zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości, rolnego i leśnego obciążającego osoby fizyczne, podatku od spadków i darowizn, podatku dochodowego od przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, karty podatkowej. Niedoręczenie decyzji w terminie skutkuje tym, że zobowiązanie podatkowe nie powstaje. Przedawnia się prawo organu podatkowego do wydania i doręczenia decyzji ustalającej, a przez to wygasa ciążący na podatniku obowiązek zapłacenia podatku. Istnieje możliwość zmiany decyzji wymiarowej w postępowaniu odwoławczym, w sytuacji gdy upłynął w trakcie tego postępowania termin przedawnienia prawa do wymiaru podatku. W przypadku gdy podatnikowi doręczono decyzję wymiarową w terminie, a następnie odwołał się on od niej i w trakcie postępowania odwoławczego upłynął termin przedawnienia, organ odwoławczy może nie tylko utrzymać w mocy tę decyzję, lecz także ją uchylić i orzec merytorycznie. Wynika to z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 lutego 2022 r.. III FSK 4779/21; LEX nr 3333862: "(...) obowiązek podatkowy przekształca się w zobowiązanie podatkowe w dacie doręczenia podatnikowi decyzji organu pierwszej instancji. Termin przedawnienia prawa do wymiaru podatku nie ogranicza zatem możliwości rozpoznania odwołania, a nawet wydania decyzji reformatoryjnej". Decyzja organu odwoławczego nie może być jednak mniej korzystna dla podatnika niż uchylona. Skorygowanie przez organ odwoławczy decyzji wymiarowej nie jest ustaleniem zobowiązania podatkowego – ono już istnieje po doręczeniu decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji, ale jest przejawem kontroli poprawności tego ustalenia i w razie stwierdzenia uchybień, ich wyeliminowania. Korekta decyzji organu pierwszej instancji wymaga jej uchylenia w całości lub w części i orzeczenia co do meritum przez organ odwoławczy na podstawie art. 233 § 1 pkt 2) O.p.

W rozumieniu art. 38 ust. 1 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego przepisy art. 21 § 1 pkt 2) O.p. oraz art. 68 § 2 pkt 1) i 2) O.p. nie mają odpowiedniego zastosowania do spraw dotyczących należności, o których mowa w

art. 37 ust. 1 pkt 2) ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego.

Skoro, zobowiązanie zwrotu nienależnej części oświatowej subwencji ogólnej

powstaje z mocy prawa w dniu zaistnienia zdarzenia w postaci wypłacenia (pobrania) tej części subwencji w wyniku naruszenia prawa, tj. zaistnienia określonych okoliczności faktycznych, to tym samym powstania tego zobowiązania nie kreuje decyzja administracyjna, w tym wypadku decyzja Ministra Finansów. Obowiązek zwrotu powstaje niezależnie od tego, czy w sprawie została wydana czy też nie decyzja nakazująca zwrot. Decyzja wydana na podstawie art. 37 ust. 1 pkt 2) ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego potwierdza jedynie istnienie zobowiązania powstałego z mocy prawa.

W ustawie Ordynacja podatkowa DZIAŁ III Zobowiązania podatkowe Rozdział 1 Powstawanie zobowiązania podatkowego rozpoczyna się cytowanym już artykułem 21. Według art. 21 § 3 O.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie podatkowe powstaje z chwilą zaistnienia określonego stanu faktycznego wynikającego z ustawy, bez dokonywania jakichkolwiek czynności dodatkowych przez strony stosunku prawnopodatkowego. Zobowiązanie to powstaje automatycznie, bez względu na wolę i zamiar podatnika. Jedyną przesłanką decydującą o jego powstaniu jest zaistnienie stanu faktycznego, z którym ustawodawca łączy powstanie zobowiązania. Ten rodzaju zobowiązania określa się jako powstające z mocy prawa, różni się ono od zobowiązań powstających poprzez doręczenie decyzji brakiem działania organów podatkowych. Zobowiązanie powstaje na mocy ustawy i jeżeli zostanie prawidłowo obliczone i zapłacone przez podatnika, organ nie jest zobowiązany do podejmowania jakichkolwiek działań związanych z jego realizacją. Podatnik jest zobowiązany do samodzielnego obliczenia wysokości podatku (samoobliczenie), podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty. Dopiero ujawnienie nieprawidłowości w postępowaniu podatnika, nierealizującego wynikających z ustawy obowiązków obliguje organy podatkowe do podejmowania określonych przepisami prawa działań zmierzających do określenia zgodnej z prawem wysokości zobowiązania.

Zupełnie odmienna jest rola organu podatkowego przy powstawaniu zobowiązań podatkowych w drodze doręczenia decyzji wymiarowych (art. 21 § 1 pkt 2) O.p.). Zobowiązania te mogą powstać dopiero z dniem prawidłowego doręczenia wydanej przez organ podatkowy decyzji ustalającej wysokość zobowiązania. Dopiero z decyzji wymiarowej wynika, ile i kiedy podatnik jest zobowiązany zapłacić. Zobowiązanie te powstaje dopiero po doręczeniu decyzji podatnikowi i konkretyzuje wynikający z ustawy obowiązek podatkowy ciążący już wcześniej na podatniku.

W tej sprawie Minister Rozwoju i Finansów decyzją z [...] grudnia 2017 r. zobowiązał P. L. do zwrotu nienależnie uzyskanej kwoty części oświatowej subwencji ogólnej za rok 2013 w wysokości 929.710 złotych. Decyzja ta została wydana przed upływem terminu 5 lat, o jakim mowa w art. 36 ust. 8 (obecnie art. 36 ust. 10) wskazanej ustawy oraz w art. 70 § 1 O.p. Ustawodawca posłużył się zwrotami: w drodze decyzji; zobowiązuje; decyzja nie może być wydana po upływie 5 lat; decyzja, o której mowa w ust. 1 pkt 1, podlega natychmiastowemu wykonaniu, co oznacza że chodzi o wydanie decyzji przez Ministra Finansów przed upływem terminu przedawnienia, a nie o jej doręczenie przed upływem terminu przedawnienia. Należy wskazać, że wydanie decyzji jest zbędne, kiedy jednostka samorządu terytorialnego dokonała wcześniej zwrotu nienależnie otrzymanych kwot wraz z odsetkami ustalonymi jak dla zaległości podatkowych. W tej sprawie taki zwrot był możliwy już po zapoznaniu się przez powiat z wynikiem kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Lublinie z 24 lutego 2017 r., lub też po wszczęciu z urzędu przez Ministra Rozwoju i Finansów pismem z 3 listopada 2017 r. postępowania administracyjnego w sprawie zwrotu nienależnie uzyskanej kwoty części oświatowej subwencji ogólnej za rok 2013. Należy podkreślić, że ustawa o dochodach jednostek samorządu terytorialnego reguluje zasady ustalania i przekazywania subwencji ogólnej oraz dotacji celowych z budżetu państwa. Ustawa reguluje relacje pomiędzy Państwem, a organami władzy publicznej, jednostkami samorządu terytorialnego (gminy, powiaty i województwa). W Rozdziale 5 Zasady i tryb przekazywania części subwencji ogólnej uregulowano dysponowanie finansami publicznymi, szczególną rolę pełni tutaj Minister Finansów. Przedawnienie uregulowano uwzględniając to, że chodzi o finanse publiczne oraz relacje pomiędzy organami władzy publicznej, a nie o relacje pomiędzy władzą publiczną, a obywatelem (podatnikiem). Skoro tak uregulowane przedawnienie nie dotyczy osoby fizycznej (podatnika), to ustawodawca mógł zastosować przyjęte rozwiązania: wydanie decyzji przez Ministra Finansów przed upływem terminu przedawnienia; decyzja podlega natychmiastowemu wykonaniu; ponowne rozpatrzenie sprawy przez Ministra Finansów.

Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1) i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 2 pkt 7 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935).