Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 1912/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-04-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Minister Pracy i Polityki Społecznej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 33 ust. 4 i 4a pkt 2, art. 49 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 511
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych.
article: art. 188, art. 185 § 1, art. 203 pkt 2, art. 205 § 2, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c,
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 127, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 19 kwietnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 września 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 135/19 w sprawie ze skargi I. sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 9 listopada 2018 r. nr BON.III.5220.249.3.2018.ML w przedmiocie zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON za luty 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od I. sp. z o.o. z siedzibą w B. na rzecz Ministra Rodziny i Polityki Społecznej kwotę 11 961 (słownie: jedenaście tysięcy dziewięćset sześćdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 19 września 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 135/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ze skargi I. sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 9 listopada 2018 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za luty 2013 r. w związku z niezgodnym z ustawą wykorzystaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych – uchylił zaskarżoną decyzję.

WSA podał, że Naczelnik M. Urzędu Skarbowego w K. przeprowadził wobec I. sp. z o.o. z/s w B. kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości gromadzenia i wydatkowania środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (zfron) oraz przekazywania środków Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej: PFRON lub Fundusz) za okres od 1 stycznia 2008 r. do 31 października 2012 r., zakończoną protokołem doręczonym spółce 8 lutego 2013 r. Pismem z 23 kwietnia 2013 r. Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych wezwał spółkę do złożenia deklaracji DEK-II-a za luty 2013 r., dokonania wpłaty na rachunek PFRON oraz dokonania zwrotu środków zfron nieprawidłowo wydatkowanych lub nieprzekazanych. W odpowiedzi na powyższe, spółka w piśmie z 7 maja 2013 r. wniosła o przesunięcie terminu realizacji działań wskazanych w ww. wezwaniu. Po przedłużeniu tego terminu, spółka nie złożyła deklaracji i nie dokonała wpłaty na rzecz PFRON. Postanowieniem z 26 czerwca 2013 r. Prezes Zarządu Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (Prezes Zarządu PFRON) wszczął wobec spółki postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązań za luty 2013 r. w związku z niezgodnym z ustawą wykorzystaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych i nieterminowym przekazaniem środków zfron zakończone decyzją Prezesa Zarządu PFRON z dnia 11 kwietnia 2014 r. W wyniku rozpatrzenia odwołania spółki, Minister Pracy i Polityki Społecznej (obecnie Minister Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej) decyzją z 20 kwietnia 2015 r. uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji, wskazując, że wydatki z tytułu opłat i prowizji bankowych stanowią zwyczajne koszty utrzymania rachunku bankowego i pokrywane są ze środków zfron. Ponadto Minister uznał, że Prezes Zarządu PFRON nie wyjaśnił, dlaczego wydatek na zakup lokalu w Zakopanem jest jego zdaniem niecelowy i nieoszczędny. Prezes Zarządu PFRON decyzją z 19 lipca 2016 r. określił spółce wysokość zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON za luty 2013 r. w związku z niezgodnym z ustawą wykorzystaniem środków zfron w wysokości 774.861 zł oraz nieterminowym przekazaniem środków zfron w wysokości 324.371 zł. Organ II instancji, po rozpatrzeniu odwołania Spółki, decyzją z 20 października 2017 r. uchylił powyższą decyzję w całości i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu powołał się na orzecznictwo sądowo-administracyjne, w świetle którego sankcją z art. 33 ust. 4 i 4a pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 511 ze zm.; dalej: ustawa o rehabilitacji) nie jest objęta sytuacja, gdy prowadzący zakład pracy chronionej w ogóle nie przekaże środków na zfron lub też przekaże je w zaniżonej wysokości, chociaż ciąży na nim taki obowiązek na mocy art. 31 ust. 3 tej ustawy. Ponadto sankcja za nieterminowe przekazywanie środków na rachunek bankowy odnosi się w istocie do sytuacji, gdy w odpowiednim czasie nie ma na tym rachunku odpowiedniej wysokości środków pieniężnych. Dlatego też organ I instancji powinien dokonać analizy materiału dowodowego pod kątem posiadania przez spółkę nadpłaty na rachunku bankowym zfron oraz ustalić, czy odpowiada ona środkom, które mogły być przekazane przez spółkę w późniejszym terminie. Prezes Zarządu PFRON decyzją z 30 marca 2018 r. określił spółce wysokość zobowiązań z tytułu wpłat na PFRON za luty 2013 r. w związku z niezgodnym z ustawą wykorzystaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych w wysokości 774.861 zł oraz umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązań z tytułu wpłat na PFRON w związku z niedotrzymaniem terminu do przekazania środków zfron na rachunek bankowy tego funduszu. Po rozpoznaniu odwołania spółki decyzją z dnia 9 listopada 2018 r. Minister Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej uchylił decyzję Prezesa Zarządu PFRON z dnia 30 marca 2018 r. w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązań spółki za luty 2013 r. z tytułu wpłat na PFRON w związku z niezgodnym z ustawą wykorzystaniem środków zfron i określił wysokość tych zobowiązań na kwotę 772.047 zł, w pozostałej części utrzymał decyzję Prezesa Zarządu PFRON w mocy. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że nieprawidłowości w zakresie wykorzystania środków zfron zostały wykazane przez organ pierwszej instancji w uzasadnieniu decyzji i wynikają z materiału dowodowego, w tym protokołu kontroli, załączników do tego protokołu oraz dokumentów przekazanych przez Spółkę. Dokumenty te zawierają wszystkie dane niezbędne do stwierdzenia, że doszło do naruszenia art. 33 ust. 3 pkt 4 ustawy o rehabilitacji.

Zaskarżonym wyrokiem WSA uchylił powyższą decyzję. Sąd I instancji wskazał, że kontroli sądowoadministracyjnej poddana została decyzja Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z 9 listopada 2018 r. wyłącznie w zakresie określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON w związku z niezgodnym z ustawą wykorzystaniem środków zfron, co zostało odzwierciedlone w sentencji wyroku przez wskazanie takiego zakresu sprawy przy określeniu jej przedmiotu. Zdaniem WSA sposób gromadzenia i ocena materiału dowodowego dokonana w sprawie nie spełniają wskazanych zasad. Zdaniem Sądu I instancji, jeżeli spółka przeznaczyła środki zfron na sfinansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej, to okoliczność, że nie uzyskała zaświadczeń o pomocy de minimis w odniesieniu do tych wydatków, nie może być podstawą do zastosowania sankcji przewidzianej w art. 33 ust. 4a pkt 2 w zw. z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji. Podobnie, jeżeli spółka przeznaczyła środki zfron na sfinansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej, to okoliczność, że nastąpiło to z naruszeniem normy zawartej w § 4a rozporządzenia w sprawie zfron, nie może być podstawą do zastosowania sankcji przewidzianej w art. 33 ust. 4a pkt 2 w zw. z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji. Sankcję można zastosować jedynie, gdy przepis ustawy wyraźnie tak stanowi. Tymczasem w rozpoznanej sprawie organ dokonał rozszerzającej wykładni wskazanych przepisów ustawy o rehabilitacji, poprzez odwołanie się do zasad wskazanych w przepisach aktu wykonawczego, do którego nie odwołują się przepisy ustawy o rehabilitacji regulujące sankcję za przeznaczenie środków zfron niezgodnie z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji. Dalej WSA wskazał, że organy nie dokonały ustaleń, czy wydatki na zakup maszyny R. (10.510,20 zł), opłacenie mediów (3.043,04 zł i 1.000 zł) oraz na zakup usług wyświadczonych przez centrum szkoleniowe M.T. (3.075 zł), są wydatkami dokonanymi na sfinansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej. Biorąc pod uwagę argumentację organów o braku możliwości uznania tych wydatków za spełniających dyspozycję art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji z uwagi jedynie na brak uzyskania zaświadczeń o pomocy de minimis, można wnioskować, iż według organów wydatki te zostały poczynione na cele wskazane w tym przepisie. Tym niemniej w uzasadnieniu decyzji brak ustaleń w tym zakresie. Ponadto z akt sprawy również nie wynika, aby w zakresie tych wydatków podjęte były czynności zmierzające do ustalenia czy były one poczynione na cele wskazane w art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji. Ponadto organy nie dokonały żadnych ustaleń odnośnie do dokonanej na rachunek komornika sądowego wpłaty kwoty 4.860,20 zł, wynikającej z tytułu wykonawczego. W ocenie WSA dokonane przez organy ustalenia nie pozwalały również na przyjęcie w sposób niewątpliwy, że dokonanie przez Spółkę ośmiu przelewów w okresie od 27 września 2011 r. do 2 listopada 2011 r. (wyszczególnionych na str. 6 zaskarżonej decyzji) na łączną kwotę 1.051.000 zł, stanowiło wypłaty środków zfron z przeznaczeniem na bieżącą działalność Spółki.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik organu wnosząc na podstawie art. 188 p.p.s.a. o uwzględnienie skargi kasacyjnej, uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie skargi poprzez jej oddalenie przez Naczelny Sąd Administracyjny, ewentualnie na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) o uwzględnienie skargi kasacyjnej, uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, a także o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu administracji kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

1. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, ze zm., dalej "O.p.") w zw. z art. 49 ust. 1 w zw. z art. 33 ust. 4 i ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji przez błędne uznanie, że postępowanie w sprawie zostało przeprowadzone z naruszeniem reguł dotyczących gromadzenia i oceny materiału dowodowego, w tym przez uznanie, że organ nie dokonał ustaleń faktycznych pozwalających na stwierdzenie, że skarżący przeznaczył środki funduszu rehabilitacji niezgodnie z ustawą, a w konsekwencji uwzględnienie skargi i błędne uznanie, że doszło do naruszenia wskazanych przepisów postępowania;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. przez wadliwe i wewnętrznie sprzeczne uzasadnienie wyroku, przy jednoczesnym braku zawarcia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jednoznacznego wyjaśnienia, jakie istotne naruszenie przepisów postępowania miało wpływ na stosowanie przepisów prawa materialnego w sprawie.

2. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego:

- art. 33 ust. 4a pkt 2 w zw. z art. 33 ust. 4 w zw. z art. 33 ust 11 ustawy o rehabilitacji przez błędną wykładnię i uznanie, że zobowiązanie do wpłaty sankcji powstaje jedynie w przypadku niezgodnego z ustawą o rehabilitacji przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, podczas gdy zobowiązanie to powstaje także w przypadku przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji niezgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1023, zwanego dalej "rozporządzeniem") określającymi rodzaje wydatków ze środków funduszu rehabilitacji, w tym w ramach zasady de minimis oraz warunki wykorzystania tych środków;

- art 33 ust. 4 w zw. z art. 7 ust. 1 i 2, art. 8 ust. 1 oraz art. 9 ust. 1 w zw. z art. 33 ust. 11 ustawy o rehabilitacji przez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie tego przepisu za jedyną podstawę oceny możliwości finansowania wydatków ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, bez uwzględnienia przepisów rozporządzenia, w tym § 2, § 4a i § 9,

- art. 33 ust. 4 w zw. z art. 33 ust. 11 ustawy o rehabilitacji w zw. z § 2, § 4a oraz § 9 rozporządzenia przez błędną wykładnię i uznanie, że stanowi odrębną podstawę do oceny wydatków stanowiących finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej, od rodzaju tych wydatków (katalogu) określonego przepisem § 2 rozporządzenia oraz warunków, o których mowa w § 4a i § 9 rozporządzenia.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona skarżąca wniosła o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259, t.j. ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się zasadna i dlatego została uwzględniona.

Skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2.03.2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm., dalej: ustawa COVID) oraz zarządzenia Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej z 25.01.2023 r. Wymienionym zarządzeniem strony zawiadomiono o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne i poinformowano o możliwości uzupełnienia argumentacji w piśmie procesowym.

Naczelny Sąd Administracyjny nie zgodził się z zawartą w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji wykładnią art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji, zgodnie z którym w przypadku niezgodnego z ust. 4 przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, pracodawca jest obowiązany do dokonania wpłaty w wysokości 30 % tych środków na Fundusz w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, a także niedotrzymanie terminu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3. Stosownie do art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji, środki funduszu rehabilitacji są przeznaczane na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej, w tym na indywidualne programy rehabilitacji osób niepełnosprawnych opracowywane przez powołane przez pracodawców komisje rehabilitacyjne oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych, zgodnie z zakładowym regulaminem wykorzystania tych środków.

Obowiązek wpłaty, o jakim mowa w tym przepisie znajduje miejsce obok obowiązku zwrotu 100 % kwoty tych środków na fundusz rehabilitacji (pkt 1) i w obu przypadkach odnosi się do tej samej sytuacji. Spornym pozostaje to, czy niewypełnienie obowiązku uzyskania zaświadczenia o pomocy de minimis zgodnie z § 2, § 4a i § 9 rozporządzenia, mieści się w pojęciu niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji i w sprawie przekłada się na konieczność wpłaty dodatkowej kwoty oprócz zwrotu uzyskanych środków. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przeznaczenie przez beneficjenta środków funduszu rehabilitacji na wydatki zakwalifikowane przez ustawodawcę do pomocy de minimis, bez stosownego zaświadczenia może zostać uznane za niezgodne z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji, gdyż ten w swym zapisie zawiera pojęcie "finansowania" rehabilitacji, a to oznacza, że chodzi nie tylko o pojęcie "rehabilitacji" określone w art. 7, art. 8 i art. 9 ustawy o rehabilitacji, ale również warunki przypisane "finansowaniu", które w ocenie Sądu w przypadku wydatków uznanych za dokonane w ramach pomocy de minimis dotyczą tych, które spełniają formalne warunki ustalone dla tego typu pomocy. Obowiązek wpłaty, o jakim mowa w art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji jest niewątpliwie sankcją, w takim znaczeniu, że stanowi ciężar finansowy nałożony w przypadku niezastosowania się do dyspozycji art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji. Natomiast art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji nie jest przepisem karnym, który tak co do zapisu jak i interpretacji podlega rygorom przyjmowanym dla tego typu unormowań (§ 75 i nast. załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20.06.2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej"). Rację ma WSA uznając, że sankcja ta ma znaczenie przede wszystkim prewencyjne i chodzi o zmobilizowanie prowadzących zakłady pracy chronionej do rzetelnego wykonywania obowiązków, które przyjmują na siebie wraz z podjęciem decyzji o korzystaniu ze środków publicznych na określony cel. Innymi słowy art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji jest przepisem dyscyplinującym pracodawcę do należytego wypełniania obowiązków wynikających z faktu dysponowania środkami publicznymi na wskazane w tej ustawie cele. Jednak wbrew temu, co stwierdził WSA, do takich obowiązków należy również uzyskanie zaświadczenia, o jakim mowa w przepisach rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2007 r., poz. 1810 ze zm.), dalej: "rozporządzenie", ponieważ jest to warunek uznania wydatku określonego jako pomoc de minimis i z uwzględnieniem prawidłowego wykorzystania środków funduszu.

Zgodnie z art. 33 ust. 11 pkt 1 ustawy o rehabilitacji Minister właściwy do spraw zabezpieczenia społecznego w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw finansów publicznych oraz ministrem właściwym do spraw zdrowia określi, w drodze rozporządzenia rodzaje wydatków ze środków funduszu rehabilitacji, w tym w ramach zasady de minimis, mając na względzie prawidłowe wykorzystanie środków tego funduszu. Akt wykonawczy jest aktem niesamoistnym, najściślej związanym z ustawą, co przejawia się w tym, że jest uzależniony od udzielonego przez nią upoważnienia, od jej treści i od obowiązywania ustawy upoważniającej, oraz pełni wobec niej rolę służebną (por.: S. Wronkowska, M. Zieliński, Komentarz do zasad techniki prawodawczej, Wydawnictwo Sejmowe, W-wa 2004, s. 229). Akt wykonawczy będąc aktem normatywnym, tzn. zawierającym normy w zasadzie abstrakcyjne i generalne, wydawanym przez organy władzy wykonawczej, na podstawie upoważnienia udzielonego przez ustawę i w celu wykonania ustawy upoważniającej, mógł stanowić źródło obowiązku, będącego elementem finansowania rehabilitacji, o jakim mowa w art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji. W § 1 pkt 1 rozporządzenia wskazano, że określa ono rodzaje wydatków ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, zwanego dalej "funduszem rehabilitacji", w tym w ramach zasady de minimis. Z kolei w § 2 ust. 1 rozporządzenia wymieniono na jakie rodzaje wydatków przeznacza się środki funduszu rehabilitacji. Jednocześnie w § 2 ust. 2 rozporządzenia uznano, że pewne rodzaje wydatków, stanowią pomoc de minimis w rozumieniu rozporządzenia Komisji (UE) nr 1407/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis (Dz. Urz. UE L 352 z 24.12.2013, str. 1, z późn. zm.) – dalej: "rozporządzenie unijne", a warunkiem uznania pomocy jako pomocy de minimis jest uzyskanie zaświadczenia wydanego przedsiębiorcy przez organ podatkowy, podmiot uprawniony do pobierania opłat na podstawie odrębnych przepisów lub inny podmiot udzielający pomocy a (§ 9 ust. 1 rozporządzenia).

Pomoc de minimis to pomoc, z której uzyskane środki muszą spełniać określone kryteria wynikające z rozporządzenia unijnego, tak by były zwolnione z wymogu zgłoszenia przewidzianego w art. 108 ust. 3 Traktatu. Artykuł 6 rozporządzenia unijnego nakłada na państwo członkowskie obowiązek monitorowania tego rodzaju pomocy przez wskazane działania, uzyskanie od zainteresowanego przedsiębiorstwa oświadczenia, w formie pisemnej lub elektronicznej, na temat wszelkiej innej pomocy de minimis, w odniesieniu do której stosuje się rozporządzenie unijne lub inne rozporządzenia o pomocy de minimis, otrzymanej w czasie dwóch poprzednich lat podatkowych oraz bieżącego roku podatkowego. Państwo członkowskie przyznaje nową pomoc de minimis dopiero po upewnieniu się, że nie podniesie ona całkowitej kwoty pomocy de minimis przyznanej danemu przedsiębiorstwu do poziomu przekraczającego odpowiedni pułap określony w art. 3 ust. 2 oraz że wszystkie warunki określone w rozporządzeniu unijnym są przestrzegane (art. 6 ust. 3 rozporządzenia unijnego). Zatem charakter tej pomocy oraz rygory jakie za sobą niesie w stosunku do państwa członkowskiego, które jej udziela wiążą się z koniecznością nałożenia pewnych obowiązków na beneficjentów. Rzeczpospolita Polska często musi realizować swoje obowiązki wynikające z bycia państwem członkowskim Unii Europejskiej przez nałożenie na beneficjentów (i egzekwowanie) obowiązków związanych z pomocą publiczną. Z § 9 ust. 1 rozporządzenia wynika, że warunkiem uznania pomocy jako pomocy de minimis jest uzyskanie określonego zaświadczenia.

Nawet jeżeli skarżący przeznaczył środki zfron na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej w rozumieniu art. 7, art. 8 i art. 9 ustawy o rehabilitacji, to okoliczność, że nie uzyskał zaświadczeń o pomocy de minimis w odniesieniu do wydatków stanowiących tego rodzaju pomoc, może być podstawą do zastosowania sankcji przewidzianej w art. 33 ust. 4a pkt 2 w zw. z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji. Finansowanie rehabilitacji ze środków publicznych oznacza nie tylko finansowanie rehabilitacji zdefiniowanej w art. 7, art. 8 i art. 9 ustawy o rehabilitacji, ale również wypełnienie warunków przewidzianych przy pomocy de minimis zawartych w rozporządzeniu wykonawczym do ustawy. Jeżeli wydatki, na jakie powołuje się beneficjent, stanowią pomoc de minimis, to brak wystąpienia o zaświadczenie, o jakim mowa w § 9 ust. 1 ustawy o rehabilitacji powoduje, że nie został przez niego wypełniony warunek konieczny do uznania, że środki te zostały przeznaczone na finansowanie rehabilitacji stosownie do art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji.

W konsekwencji uznania z naruszony przez Sąd pierwszej instancji art. 33 ust. 4 i 4a ustawy o rehabilitacji przez błędną wykładnię, obecnie nie znajduje uzasadnienia rozpatrzenie zarzutów naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 49 ust. 1 w zw. z art. 33 ust. 4 i ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji. Naczelny Sąd Administracyjny uznał uzasadnienie wyroku za wystarczające do przeprowadzenia kontroli instancyjnej (art. 141 p.p.s.a.).

Zatem stosownie do art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylono zaskarżony wyrok w całości i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, który ma za zadanie dokonanie kontroli zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem wykładni przedstawionej wyżej przez NSA. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a., art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b oraz ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych z dnia 22 października 2015 r. (Dz.U. z 2018 r., poz. 265) i zasądził od I. sp. z o.o. z siedzibą w B. na rzecz Ministra Rodziny i Polityki Społecznej kwotę 11 961 złotych (3 861 zł wpisu od skargi kasacyjnej plus 75 % z kwoty 10 800 zł) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Mirella Łent Paweł Borszowski Sławomir Presnarowicz