Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 80/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2023-05-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 67a par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Judecki (spr.) Asesor sądowy WSA Anna Komorowska-Kaczkowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 21 grudnia 2022 r., nr 1601-IEW.4263.7.2022 w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za 2010 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kluczborku z 31 maja 2022 r., nr 1605-SEW.4263.1.20211, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu na rzecz strony skarżącej kwotę 997,00 zł (słownie złotych: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez M. S. (dalej jako: "Skarżąca") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu (dalej jako: "organ II instancji") z dnia 21 grudnia 2022 r., którą, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 – dalej jako: "O.p"), utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kluczborku (dalej jako: "organ I instancji") z dnia 31 maja 2022 r. o: umorzeniu postępowania w sprawie rozłożenia na raty zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń i grudzień 2010 r. jako bezprzedmiotowego; odmowie rozłożenia na raty zaległości w podatku od towarów i usług w kwocie 1 745,02 zł wraz z odsetkami za zwłokę; rozłożeniu na 12 rat zapłaty zaległości w podatku od towarów i usług za okres od lutego do listopada 2010 r. w łącznej kwocie 149 226,58 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 127 408 zł.

Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych.

Skarżąca, wnioskiem z dnia 30 stycznia 2020 r., sprecyzowanym pismami z dnia 26 marca 2020 r. i 4 lutego 2020 r., zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kluczborku m.in. o rozłożenie na raty zapłaty zaległości w podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2010 r. do 31 grudnia 2010 r. w łącznej kwocie 150 971,60 zł wraz z odsetkami za zwłokę, deklarując spłatę rat w kwocie 4 000 zł miesięcznie i ostatnią ratę w kwocie nie wyższej niż 4 000 zł, płatnych do 20 dnia każdego miesiąca. Skarżąca wniosła o rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowej, ponieważ twierdziła, że w sprawie spełniła przesłankę ważnego interesu podatnika.

Wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą. Twierdziła, że obowiązek jednorazowej spłaty całej zaległości podatkowej spowoduje konieczność ogłoszenia upadłości tej działalności. Pozbawi stałego dochodu ją i rodzinę (w tym małoletniego syna, który pozostaje na utrzymaniu Skarżącej). Rozłożenie na raty zaległości podatkowej pozwoli na jej uregulowanie w całości bez uszczerbku dla utrzymania siebie i rodziny oraz nie uszczupli należności publicznoprawnej. Wskazała, że nie posiada oszczędności i środków na jednorazową zapłatę zaległości podatkowej. Wyraziła wolę i gotowość jej uregulowania w ratach. Podkreśliła, że pracuje zawodowo i co miesiąc osiąga dochód. Podkreśliła, że ulga podatkowa jest formą pomocy udzielonej przez Państwo podatnikowi po to, aby poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia tak społecznego, jak i indywidualnego odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób zależnych od podatnika. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, Państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych, niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia (wskazała wyroki: NSA z 9 lipca 2019 r., II FSK 2610/17 i WSA w Gdańsku z 28 maja 2019 r., I SA/Gd 91/19). Jej zdaniem, jeżeli zaległość podatkowa nie zostanie rozłożona na raty, to będzie musiała zakończyć działalność gospodarczą. Pracownicy zostaną pozbawieni stanowisk pracy, zmuszeni do korzystania z pomocy finansowej Państwa i wnioskowania o przyznanie należnych im świadczeń. Do wniosku załączyła dokumenty na potwierdzenie aktualnej sytuacji finansowej.

W dniu 15 marca 2021 r. organ I instancji rozłożył na 12 rat zapłatę zaległości w podatku od towarów i usług za okres od lutego do listopada 2010 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej, decyzją z dnia 23 sierpnia 2021 r., organ II instancji uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Organ I instancji, po ponownie przeprowadzonym postępowaniu, decyzją z dnia 31 maja 2022 r.: rozłożył na 12 miesięcznych rat zapłatę zaległości w podatku od towarów i usług za okres od lutego do listopada 2010 r. wraz z odsetkami za zwłokę; umorzył postępowanie w sprawie rozłożenia na raty zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń i grudzień 2010 r. jako bezprzedmiotowe; odmówił rozłożenia na raty zaległości w podatku od towarów i usług w kwocie 1 745,02 zł wraz z odsetkami za zwłokę. Przy czym rozkładając zaległości wraz z odsetkami za zwłokę ustalił wysokość miesięcznych rat: 1-9 i 11. w kwocie 4 000 zł oraz 10. w kwocie 3 999,94 zł (czyli tak jak o to wnosiła Skarżąca), a ostatnią 12. w kwocie 265 112,64 zł (co w sprawie jest zasadniczą istotą sporu).

Rozpatrując odwołanie Skarżącej organ II instancji utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstacyjne.

Organ II instancji w uzasadnieniu faktycznym decyzji zrelacjonował dotychczasowy przebieg postępowania (str. 2 – 14 uzasadnienia zaskarżonej decyzji).

Następnie, ze względu na to, że przedmiotem ulgi były zaległości w podatku od towarów i usług za okres od lutego do listopada 2010 r., których terminy płatności upływały w 2010 r., czyli w odległym znacznie okresie, dokonał oceny tego, czy zobowiązania te nie przedawniły się. Wskazał na obowiązujące w tym zakresie przepisy i okoliczności faktyczne sprawy, które przedawnieniu zapobiegły (str. 14 – 16 uzasadnienia zaskarżonej decyzji).

Ustalił czy wniosek Skarżącej spełnia wymogi w zakresie pomocy w ramach zasady de minimis (str. 16 – 17 uzasadnienia zaskarżonej decyzji) oraz wyjaśnił kwestię aktualnej wysokości zadłużenia objętego wnioskiem (str. 18 – 20 uzasadnienia zaskarżonej decyzji).

Następnie przeszedł do analizy prawnej i faktycznej wniosku pod kątem spełnienia materialnoprawnych przesłanek z art. 67a § 1 pkt 2 O.p.: ważnego interesu podatnika lub interesu społecznego (str. 17, 21 – 28 uzasadnienia zaskarżonej decyzji).

W tym celu przywołał treść wybranych przepisów (w tym art. 67a § 1 pkt 2 O.p.) i dokonał ich wykładni.

Zestawiając stan faktyczny z prawnym doszedł do wniosku, że w aktualnej sytuacji finansowej, materialnej oraz życiowej, opisanej szczegółowo w uzasadnieniu decyzji, Skarżąca rzeczywiście znajduje się w trudnym położeniu. Jej sytuacja finansowa nie pozwala na jednorazowe uregulowanie zadłużenia. Z tego powodu, tak samo jak organ I instancji, uznał, że w sprawie zaistniał ważny interes podatnika.

Wskazał także, że ulga w formie rozłożenia na raty umożliwi Skarżącej dalszy rozwój i zmniejszy zagrożenie utraty płynności finansowej i ryzyko likwidacji firmy oraz umożliwi bieżące regulowanie zobowiązań wobec budżetu Państwa. Organ pierwszej instancji podkreślił, że pozytywne ustosunkowanie się do wniosku leży także w interesie publicznym, który przejawia się w ochronie miejsc pracy. Ewentualna likwidacja działalności gospodarczej skutkowałaby utratą źródła utrzymania Skarżącej i rodziny oraz zatrudnionych pracowników. Podkreślił również, że interes publiczny, to nie tylko potrzeba zapewnienia maksymalnych dochodów w budżecie Państwa, ale także ograniczenie jego ewentualnych wydatków, np. w postaci pomocy z opieki społecznej, zapewnienia bezpieczeństwa, czy zaufania do organów podatkowych. Z tego powodu, tak samo jak organ I instancji, uznał, że w sprawie zaistniała również przesłanka interesu publicznego.

Organ II instancji uzasadnił nadto przyczyny umorzenia postępowanie w zakresie żądania rozłożenia na raty zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń 2010 r. (w związku z jej uregulowaniem w całości) i za grudzień 2010 r. (w związku z jej przedawnieniem) jako bezprzedmiotowego (str. 19 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). Uzasadnił też przyczyny odmowy rozłożenia na raty części zaległości w podatku od towarów i usług za luty 2010 r. w kwocie 1 745,02 zł wraz z odsetkami za zwłokę, która to zaległość wygasła wskutek dokonania na jej poczet zaliczeń nadpłat (str. 20 uzasadnienia zaskarżonej decyzji).

Organ II instancji odniósł się także do zarzutów odwołania, podniesionych następnie w skardze do Sądu, w tym dotyczących ustalenia wysokości ostatniej 12. raty w kwocie 265 112,64 zł (str. 25 - 27 uzasadnienia zaskarżonej decyzji).

W skardze na decyzję Skarżąca zarzuciła naruszenie prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 67a § 1 i art. 67b § 1 pkt 2 w związku z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji z 31 maja 2022 r. i niedostrzeżenie, że organ I instancji całkowicie pominął wniosek Skarżącej i nie dokonał prawidłowego rozliczenia nadpłat, wpłat i wyegzekwowanych od Skarżącej kwot na poczet istniejących zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od lutego do listopada 2010 r. i odsetek za zwłokę. Skarżąca kwestionowała wysokość zadłużenia i sposób rozliczenia m.in. kwoty 11 510,40 zł;

2) art. 67a § 1 pkt 2 w związku z art. 67b § 1 pkt 2 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji i dowolne ustalenie rat zapłaty zaległości podatkowej, tj. ilości i wysokości ostatniej 12 raty, jako nieuwzględniającej powołane przez Skarżącą okoliczności dotyczące sytuacji majątkowej i rodzinnej. W rezultacie takie ustalenie rat w żadnym razie nie poprawi sytuacji Skarżącej i w dalszym ciągu stanowi dla Skarżącej nadmierne obciążenie finansowe;

3) art. 122 w związku z art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 233 § 1 pkt 1 O.p., ponieważ organ nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i pominął część przedłożonych przez Skarżącą dowodów z dokumentów w języku niemieckim, przy rozpatrywaniu zebranego materiału dowodowego i wydawaniu decyzji;

4) art. 120 w związku z art. 121 § 1 O.p.:

- poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, podnosząc zarzuty i argumenty dotyczące braku prawidłowego rozliczenia nadpłat, wpłat i wyegzekwowanych kwot (podobne jak w pkt 1 skargi);

- poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji i dowolne ustalenie rat zapłaty zaległości podatkowej co do wysokości ostatniej 12 raty, podnosząc zarzuty i argumenty, co do negatywnych skutków jej ustalenia (podobnie jak w pkt 2 skargi);

- poprzez dowolne ustalenie rat zapłaty zaległości podatkowej, tj. ich ilości i wysokości ostatniej 12 raty, z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych. Według Skarżącej przy rozpatrywaniu sprawy całkowicie pominięto fakt, że zaległość podatkowa, co do której przyznania ulgi podatkowej domaga się Skarżąca dotyczy podatku od towarów i usług za 2010 r. W art. 132 ust. 1 pkt g Dyrektywy Rady Unii Europejskiej 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, przewidziano zwolnienie świadczenia usług i dostawy towarów ściśle związanych z opieką i pomocą społeczną, dokonywane przez podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane za podmioty o charakterze społecznym przez dane państwo członkowskie. Również w art. 43 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (krajowej regulacji) przewidziano zwolnienie od podatku, m.in. dla usług wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy, ponieważ w poz. 9 wymieniono usługi w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej, z wyłączeniem usług weterynaryjnych (PKWiU 85.2). Po nowelizacji, polski ustawodawca doprecyzował i uregulował 1 stycznia 2011 r. zakres zwolnienia bezpośrednio w art. 43 ust. 1 pkt 22 i pkt 23 ww. ustawy. Zdaniem Skarżącej organ II instancji przy rozpatrywaniu sprawy powinien uwzględnić, że ustawodawca zauważył wątpliwości interpretacyjne przed 2011 r. dotyczące zakresu zwolnienia ww. usług świadczonych przez podmioty takie jak Skarżąca z podatku VAT i uwzględnienie ich przy zwolnieniu z opodatkowania. Dlatego wcześniejsze nieprecyzyjne przepisy prawa krajowego nie mogą powodować negatywnych konsekwencji dla Skarżącej, a okoliczność ta winna zostać uwzględniona przez organ II instancji przy rozpatrzeniu sprawy. Organ II instancji nie dostrzegł tego naruszenia w postępowaniu organu I instancji, nie uwzględnił tego przy wydawaniu skarżonego rozstrzygnięcia, a w konsekwencji bezzasadnie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji;

5) art. 122 O.p. w związku z art. 187 § 1 O.p. poprzez pominięcie przy rozpatrywaniu zebranego w sprawie materiału dowodowego okoliczności, że Skarżąca dotychczas nie występowała o pomoc publiczną. Ponownie wskazała na negatywne skutki jakie wywoła zaskarżona decyzja z powodu niesłusznego, dowolnego ustalenia wysokości ostatniej 12. raty.

Mając na uwadze powyższe zarzuty Skarżąca wniosła o:

- uwzględnienie skargi i uchylenie w całości decyzji organu II instancji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji;

- zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych,

- połączenie niniejszej sprawy do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia ze sprawą zainicjowaną przed Sądem skargą z 19 stycznia 2023 r. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 21 grudnia 2022 r. nr [...]. Decyzją tą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kluczborku z 31 maja 2022 r. nr [...] w przedmiocie m.in. odmowy umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za 2010 r. wraz z odsetkami za zwłokę.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca uszczegółowiła swoje stanowisko.

Organ II instancji w odpowiedzi na skargę podtrzymał w całości swoje stanowisko wnosząc o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga podlega uwzględnieniu choć nie wszystkie zarzuty w niej podane Sąd uznaje za zasadne.

Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

Przeprowadzona w ramach sądowego wymiaru sprawiedliwości kontrola zaskarżonego aktu, dokonana w aspekcie kryteriów nakreślonych w art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 – dalej jako: "p.p.s.a."), dała podstawy do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Skarżąca wskazała na uchybienia proceduralne w zakresie ustalonego stanu faktycznego sprawy, które Sąd rozpatrzy w pierwszej kolejności, albowiem właściwie ustalony stan faktyczny w toku prawidłowo przeprowadzonego postępowania, w oparciu o należycie zgromadzone dowody, dają dopiero podstawy do oceny prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego.

W sprawie ustalony stan faktyczny nie budzi wątpliwości Sądu.

Ze względu na to, że przedmiotem żądania było udzielenie ulgi w zaległości w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2010 r., których terminy płatności upływały dla Skarżącej odpowiednio: 25 lutego, 25 marca, 26 kwietnia, 25 maja, 25 czerwca, 26 lipca, 25 sierpnia, 27 września, 25 października, 25 listopada i 27 grudnia 2010 r. (za styczeń - listopad 2010 r.) oraz 25 stycznia 2011 r. (za grudzień 2010 r.), czyli w znacznie odległym czasie, w pierwszej kolejności Sąd zweryfikował, czy organ II instancji prawidłowo ustalił i utrwalił w aktach administracyjnych okoliczności dowodzące nieprzedawnieniu zaległości.

Co do zasady, zgodnie z art. 70 § 1 O.p., 5-letni termin przedawnienia ww. zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2010 r., upłynąłby zatem z dniem 31 grudnia 2015 r., a za grudzień 2010 r. z dniem 31 grudnia 2016 r.

Organ II instancji prawidłowo wykazał okoliczności, które na podstawie art. 70 § 4 O.p. przerwały bieg terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2010 r.

Wskazał, co wynika z akt administracyjnych, że w dniu 7 grudnia 2015 r. pełnomocnikowi Skarżącej doręczono postanowienie z dnia 2 grudnia 2015 r. o nadaniu, nieostatecznej decyzji organu I instancji z dnia 27 października 2015 r., w części w której określała ona zobowiązania podatkowe w podatku VAT, rygor natychmiastowej wykonalności. W następstwie powyższego w dniu 15 grudnia 2015 r., tj. przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań za miesiące od stycznia do listopada 2010 r., zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w I. Oddział w O. Strona została też poinformowana o zastosowaniu środka egzekucyjnego w dniu 14 grudnia 2015 r. W tym dniu doręczono bowiem pełnoletniemu domownikowi, który podjął się oddania pisma adresatowi, zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego oraz tytuły wykonawcze obejmujące zobowiązania podatkowe za miesiące od stycznia 2010 r. do listopada 2010 r. Powyższe potwierdza zwrotne potwierdzenie odbioru załączonego do zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego z dnia 11 grudnia 2015 r.

Zatem bieg terminu przedawnienia zobowiązań za miesiące od stycznia do listopada 2010 r. został skutecznie przerwany w dniu 15 grudnia 2015 r. i biegł on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny, tj. od dnia 16 grudnia 2015 r.

Organ II instancji prawidłowo także wskazał na przepisy i okoliczności mające wpływ na późniejsze zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań za miesiące od stycznia do listopada 2010 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 O.p.

Wskazał, że w dniu 20 stycznia 2017 r. Skarżąca wniosła skargę do WSA w Opolu na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z 30 grudnia 2016 r., uchylającą decyzję organu I instancji z dnia 27 października 2015 r. w części i określającą w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, lipiec, październik, grudzień 2010 r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług, a w pozostałej części utrzymującą tę decyzję w mocy. W dniu 17 stycznia 2020 r. wpłynął do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu prawomocny wyrok WSA w Opolu z dnia 30 maja 2017 r. (I SA/Op 54/17) o oddaleniu skargi Skarżącej co, zgodnie z art. 70 § 7 pkt 2 O.p., zakończyło okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań.

Zatem bieg 5 – letniego terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2010 r., liczony na nowo od dnia 16 grudnia 2015 r., został skutecznie zawieszony na okres od 20 stycznia 2017 r. do 17 stycznia 2020 r., tj. na 1093 dni. Biegł on dalej od dnia następującego po dniu, w którym doręczono organowi podatkowemu odpis ww. orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności, tj. od dnia 18 stycznia 2020 r. Zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2010 r. nie uległy zatem przedawnieniu, bo nastąpi to dopiero w grudniu 2024 r., czego Skarżąca nie kwestionuje. Dodatkowo organ II instancji wskazał, że zobowiązania w podatku od towarów i usług od stycznia do listopada 2010 r., zostały zabezpieczone hipoteką przymusową na podstawie wniosku organu I instancji z dnia 23 listopada 2015 r.

Mając na uwadze powyższe organ II instancji prawidłowo ustalił, że zaległości Skarżącej w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2010 r. nie uległy przedawnieniu, a tym samym, że mogły być przedmiotem postępowania o ich rozłożenie na raty.

Natomiast odnośnie zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. termin jego przedawnienia upływał, zgodnie z art. 70 § 1 O.p., z dniem 31 grudnia 2016 r. Z tym dniem doszło do przedawnienia się tego zobowiązania. Organ II instancji nie wykazał, że podjęto czynności zawieszające lub przerywające bieg terminu przedawnienia. Ustaleń tych Skarżąca nie podważa.

Dalej organ II instancji prawidłowo ustalił, czego Skarżąca też nie kwestionuje, że wniosek Skarżącej o rozłożenie na raty spłaty zaległości w podatku od towarów i usług z odsetkami za zwłokę spełniał wymogi określone w przepisach o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej, w tym w przepisach Rozporządzenia Komisji UE nr 1407/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis (Dz. U. UE. L nr 352 - zwane dalej Rozporządzenie Komisji).

Z dokumentów, które Skarżąca złożyła, w tym z formularza informacji przedstawianych przy ubieganiu się o pomoc de minimis, wynikało, że Skarżąca jest mikroprzedsiębiorcą. Działalność gospodarczą Skarżąca prowadzi od 19 lutego 2007 r. Według kodu PKD 88.10.Z Skarżąca zajmuje się pomocą społeczną bez zakwaterowania dla osób w podeszłym wieku i osób niepełnosprawnych (przeważająca działalność gospodarcza). Skarżąca nie spełnia kryteriów kwalifikujących do objęcia postępowaniem upadłościowym. Prowadzona przez Skarżącą firma nie odnotowuje rosnących strat, obroty maleją, nie ulegają zwiększeniu zapasy firmy lub niewykorzystany potencjał świadczonych usług, nie zmniejsza się przepływ środków finansowych, nie zwiększa się suma zadłużenia firmy, nie rosną odsetki za zwłokę i nie zmniejsza się wartość aktywów netto. Skarżąca nie posiada nadwyżki produkcji. W ciągu ostatnich trzech lat podatkowych poprzedzających dzień złożenia wniosku o ulgę Skarżąca nie korzystała z pomocy publicznej w ramach pomocy de minimis. Zatem spełniony został warunek wynikający z art. 3 ust. 2 Rozporządzenia Komisji jakim jest nieprzekroczenie pułapu 200 000 euro.

Dalej organ II instancji prawidłowo ustalił objętą żądaniem Skarżącej aktualną kwotę zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług.

Z akt administracyjnych wynika, że wniosek Skarżącej z dnia 30 stycznia 2020 r., doprecyzowany pismem z dnia 26 marca 2020 r., obejmował zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy od 1 stycznia 2010 r. do 31 grudnia 2010 r. w łącznej kwocie 150 971,60 zł wraz z odsetkami za zwłokę. Organ wyjaśnił, że na dzień wpływu wniosku (tj. 4 lutego 2020 r.) Skarżąca rzeczywiście posiadała zadłużenie w podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 150 971,60 zł wraz z odsetkami za zwłokę (w kwocie 128 970,18 zł) za okres od lutego do listopada 2010 r.

Zaległości te wynikały z prawomocnej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu decyzji z dnia 30 grudnia 2016 r. którą uchylił w części decyzję organu I instancji z dnia 27 października 2015 r. i określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za: styczeń - maj, lipiec, październik i grudzień 2010 r. Natomiast w pozostałym zakresie decyzję organu podatkowego I instancji utrzymał on w mocy. WSA w Opolu wyrokiem z dnia 30 maja 2017 r. (I SA/Op 54/17) oddalił skargę Skarżącej. NSA wyrokiem z 2 października 2019 r. (I FSK 1427/17) oddalił skargę kasacyjną Skarżącej. Tym samym zarówno WSA, jak i NSA potwierdziły zasadność opodatkowania usług Skarżącej podatkiem VAT ww. kwotach wynikających z ww. decyzji.

Organ II instancji wyjaśnił, czego Skarżąca nie neguje, że zaległość w podatku od towarów i usług za styczeń 2010 r. została zaspokojona (w związku z jej uregulowaniem w całości), a zaległość za grudzień 2010 r. przedawniła się. W tym zakresie żądanie Skarżącej prawidłowo uznał za bezprzedmiotowe na podstawie art. 208 § 1 O.p. i związku z tym umorzył postępowanie w zakresie rozłożenia na raty zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń i grudzień 2010 r.

Ponadto wyjaśnił, czego Skarżąca nie kwestionuje, że już po wpłynięciu wniosku Skarżącej zaległość w podatku od towarów i usług za luty 2010 r. uległa zmniejszeniu (o kwotę 1 745,02 zł) wraz z odsetkami za zwłokę. Nastąpiło to wskutek zaliczenia, na jej poczet, nadpłat: w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT 36 za 2019 r., 2020 r. i 2021 r. oraz w podatku dochodowym pobranym przez płatnika za wrzesień 2021 r. Zaliczenie to nastąpiło na podstawie postanowień organu I instancji z: 28 września 2020 r., 25 sierpnia 2021 r., 27 kwietnia 2022 r., 27 kwietnia 2022 r. Zgodnie z art. 59 § 1 pkt 4 O.p. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za luty 2010 r. wygasło zatem w części obejmującej kwotę 1 745,02 zł, wskutek ww. zaliczeń nadpłat. Z tego też powodu, w tym zakresie żądanie Skarżącej, organ prawidłowo uznał za nieuzasadnione i odmówił rozłożenia na raty tej części zaległości w podatku od towarów i usług za luty 2010 r.

Z tych powodów organ II instancji zasadnie przedmiotem rozstrzygnięcia merytorycznego o rozłożeniu na raty zapłaty zaległości w podatku od towarów i usług objął zaległość za miesiące od lutego do listopada 2010 r. w łącznej kwocie 149 226,58 zł (bo: 150 971,60 zł - 1 745,02 zł = 149 226,58 zł) wraz z odsetkami za zwłokę (w łącznej kwocie 127 408 zł, których wyliczenia Skarżąca nie podważała).

Wbrew zarzutom skargi organ II instancji orzekał zatem w przedmiocie żądania Skarżącej o rozłożeniu na raty zaległości w podatku od towarów i usług, za wskazany przez nią okres, po wcześniejszym ustaleniu aktualnej wysokości tego zadłużenia w łącznej kwocie 149 226,58 zł wraz z odsetkami na dzień wydania decyzji, wyjaśniając przyczyny takiego stanu rzeczy.

W zakresie tak ustalonego stanu faktycznego istota sporu sprowadza się do zakwestionowania przez Skarżącą wysokości ustalonego zadłużenia z powodu braku rozliczenia jej "nadpłat, dokonanych wpłat i wyegzekwowanych od Skarżącej kwot". Tego rodzaju zarzuty podnosiła już w toku postępowania administracyjnego w pismach z dnia: 22 kwietnia, 12 sierpnia i 15 października 2020 r. Skarży się w istocie na brak rozliczenia jej nadpłat, wpłat i wyegzekwowanych kwot, w tym m.in. kwoty 11 510,40 zł bezprawnie pobranej – w jej ocenie - na poczet zaspokojenia kosztów egzekucyjnych. Według Skarżącej kwota ta powinna być zaliczona na pokrycie zaległości w podatku od towarów i usług m.in. za luty 2010 r. (i odsetek), pomniejszając tym samym kwotę zaległości. Skarżąca twierdzi, że gdyby doszło do prawidłowego rozliczenia i zarachowania, to okazałoby się, że zaległość podatkowa wraz z odsetkami za zwłokę będzie stanowić niższą kwotę i bezprzedmiotowe stanie się orzekanie w zakresie przyznania ulgi w spłacie, co do części zaległości jako nieistniejącej. Wydanie zaskarżonej decyzji, z pominięciem uprzedniego rozliczenia, narusza - zdaniem Skarżącej - wskazane przepisy: art. 67a § 1 i art. 67b § 1 pkt 2 w związku z art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 120 w związku z art. 121 § 1 O.p. Oczekuje, że w postępowaniu o udzielenie ulgi organ podatkowy ustali "saldo zaległości podatkowej z odsetkami za zwłokę z uwzględnieniem powyższych wpływów finansowych na poczet zaległości".

W tej kwestii rację należy przyznać organowi II instancji. W ocenie Sądu zarzuty tego rodzaju nie podlegają rozpatrzeniu w ramach postępowania prowadzonego w sprawie o udzielenie ulgi, w którym została wydana zaskarżona do Sądu decyzja administracyjna.

W ocenie Sądu kwestie: prawidłowości zaliczenia na poczet zaległości nadpłat (w tym nadpłat w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT 36 za 2019 r., 2020 r. i 2021 r. oraz w podatku dochodowym pobranym przez płatnika za wrzesień 2021 r.); prawidłowości rozliczenia kwot pobranych tytułem kosztów zaspokojenia kosztów egzekucyjnych, ich rozliczenia lub zwrotu; prawidłowości wydania na podstawie przepisów u.p.e.a. postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych ustalającego ich wysokość, obejmującego pobraną kwotę 11 510,40 zł (jej zwrotu, w trybie poprzedniego brzmienia art. 64c § 3 u.p.e.a., Skarżąca domagała się bezskutecznie w toku postępowania administracyjnego); prawidłowości zaliczenia (zarachowania) tej kwoty na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami; bezczynności lub przewlekłości w tych kwestiach, wykraczają poza granice kontrolowanej przez Sąd sprawy.

Kwestie te podlegają załatwieniu w odrębnych trybach prowadzonych na podstawie przepisów art. 72 i nast. O.p. (sprawa zaliczenia nadpłat) oraz art. 64c i nast. u.p.e.a. (sprawa ustalenia kosztów egzekucyjnych, ich rozliczenia i zwrotu). Sąd w granicach obecnie kontrolowanej sprawy nie może dokonywać merytorycznej oceny: zarachowania nadpłat, wpłat i wyegzekwowanych kwot, ustalenia kosztów egzekucyjnych, ich rozliczenia i zwrotu, bezczynności lub przewlekłości organów w tych sprawach Jako takie podlegają one kontroli instancyjnej i sądowoadministracyjnej w odrębnych postępowaniach. Sąd obecnie nie może przesądzić ich wyniku. To bowiem w odrębnym postępowaniu właściwy organ będzie musiał ocenić, czy Skarżąca spełniła przesłanki umożliwiające żądane przez nią rozliczenie "nadpłat, dokonanych wpłat i wyegzekwowanych od Skarżącej kwot" w tym kwoty kosztów egzekucyjnych 11 510,40 zł, co – niewykluczone – doprowadzi do pomniejszenia kwoty zaległości. Stanowisko właściwego organu będzie musiało znaleźć odzwierciedlenie w wydanych aktach administracyjnych podlegających kontroli instancyjnej, a następnie sądowej.

Przechodząc do oceny zaskarżonej decyzji administracyjnej z punktu widzenia materialnoprawnych przesłanek jej wydania Sąd stwierdza:

Zgodnie z art. 67a § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek.

Z powyższego przepisu wynika, że decyzje wydane na jego podstawie mają charakter uznaniowy. Oznacza to, że organ podatkowy może, ale nie musi wydać decyzji pozytywnej, czyli zastosowanie ustanowionej w nim ulgi podatkowej jest prawem, a nie obowiązkiem organów podatkowych. Uznanie administracyjne nie oznacza jednak pełnej dowolności. Stanowisko organu musi być logicznie i rzeczowo uzasadnione. Musi ono uwzględniać, że przesłanki: "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego", stanowiące warunki skorzystania przez organ podatkowy z uznania. Z samym uznaniem będziemy mieli do czynienia dopiero wówczas, gdy organ podatkowy stwierdzi istnienie jednej z ww. przesłanek lub obu łącznie. Dopiero ich wystąpienie nakazuje rozważenie, czy w ogóle, a jeżeli tak, to na ile rat zaległość podatkowa może być rozłożona. Jeżeli jednak nie stwierdzi wystąpienia sytuacji odpowiadających użytym w przepisie pojęciom ważnego interesu podatnika, tudzież interesu publicznego, wówczas w ogóle nie będzie wchodziło w grę zastosowanie przez ten organ uznania administracyjnego. Oznacza to, że w takim przypadku organ nie będzie dysponował wyborem, a decyzja będzie miała charakter związany (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 22 października 2014 r., I SA/Gd 1054/14 i przywołane w nim judykaty oraz literatura, CBOSA).

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ II instancji prawidłowo odniósł powyższe rozważania prawne do okoliczności faktycznych rozpatrywanej sprawy.

Sąd stwierdza, że organ II instancji przeanalizował sytuację Skarżącej w kontekście przesłanek rozłożenia zaległości na raty, określonych w art. 67a § 1 pkt 2 O.p. Przekonująco uzasadnił powody jakie legły u podstaw ustalenia, że ww. przesłanki w sprawie wystąpiły. Zdaniem Sądu, powody, jakimi kierował się organ zostały poparte racjonalną, obszerną i przekonującą argumentacją. Organ należycie rozważył wskazane przez Skarżącą okoliczności i zgromadzone dowody, a odnosząc je do podstawy materialnoprawnej rozstrzygnięcia sformułował wnioski, które mieszczą się w granicach swobodnej oceny dowodów.

Zestawiając stan faktyczny z prawnym organ II instancji doszedł do wniosku, że w aktualnej sytuacji finansowej, materialnej oraz życiowej, opisanej szczegółowo w uzasadnieniu decyzji, Skarżąca rzeczywiście znajduje się w trudnym położeniu. Jej sytuacja finansowa nie pozwala na jednorazowe uregulowanie zadłużenia. Z tego powodu prawidłowo uznał, tak samo jak organ I instancji, że w sprawie zaistniał ważny interes podatnika, o którym mowa w art. 67a § 1 pkt 2 O.p.

Wskazał także, że ulga w formie rozłożenia na raty umożliwi Skarżącej dalszy rozwój i zmniejszy zagrożenie utraty płynności finansowej i ryzyko likwidacji firmy oraz umożliwi bieżące regulowanie zobowiązań wobec budżetu Państwa. Organ pierwszej instancji podkreślił, że pozytywne ustosunkowanie się do wniosku leży także w interesie publicznym, który przejawia się w ochronie miejsc pracy. Ewentualna likwidacja działalności gospodarczej skutkowałaby utratą źródła utrzymania Skarżącej i rodziny oraz zatrudnionych pracowników. Podkreślił również, że interes publiczny, to nie tylko potrzeba zapewnienia maksymalnych dochodów w budżecie Państwa, ale także ograniczenie jego ewentualnych wydatków, np. w postaci pomocy z opieki społecznej, zapewnienia bezpieczeństwa, czy zaufania do organów podatkowych. Z tego powodu, tak samo jak organ I instancji, uznał, że w sprawie zaistniała również przesłanka interesu publicznego.

Spełnienie obu ww. przesłanek nie jest sporne, choć nie wszystkie podniesione przez Skarżącą okoliczności

uzasadniały taką kwalifikację.

W tym miejscu Sąd zaznacza, że z art. 67a § 1 pkt 2 O.p., wynika, że w sytuacji, gdy wnioskodawca wnioskujący o rozłożenie zapłaty podatku na raty, spełni przesłanki ważnego interes podatnika lub interesu publicznego, to organ podatkowy winien dążyć do ustalenia, czy wnioskodawca ma realne możliwości uregulowania należności w wysokości proponowanych rat.

Na tle ustalonego stanu faktycznego organ II instancji uznał, że zasadne jest przyznanie Skarżącej ulgi w spłacie zaległości podatkowej w postaci rozłożenia jej na raty, zgodnie z jej żądaniem, w wysokości 4 000 zł miesięcznie, przez okres jedenastu miesięcy. Tymczasem ostatnia 12. rata ustalona została w kwocie tzw. "raty balonowej", w znacznej wysokości, bo w kwocie 265 112,64 zł.

Jest oczywiste, że ulga w postaci rozłożenia podatku na raty ma sens tylko wtedy, gdy podatnik ma rzeczywistą możliwość sprostania obciążeniom ratalnym i wykonanie rozłożonego na raty zobowiązania podatkowego jest realne. Z uzasadnienia decyzji nie wynika jednak, aby powyższe kryteria, na które powołał się organ II instancji, odniesione zostały w sposób prawidłowy do stanu faktycznego sprawy.

Organ w żaden racjonalny sposób nie wyjaśnił, dlaczego jego zdaniem Skarżąca ma mieć realne możliwości zapłacenia dwunastej raty w kwocie ponad 265 000 zł, podczas gdy jednocześnie uznał, że realna, możliwa do spłaty wysokość jedenastu poprzedzających rat wynosi jedynie 4 000 zł. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (str. 25) wprost przecież przyznał, że "nie neguje faktu, że dochody Skarżącej i męża nie pozwalają na jednorazowe uregulowanie ostatniej – 12 raty".

Sąd dostrzega, że w uzasadnieniu decyzji wskazał zamiar organu II instancji: udzielenie ulgi na 11 miesięcy, a potem ewentualne jej ponowienie, na kolejny okres, pozostałej części zaległości, gdyby Skarżąca nie miała możliwości i środków finansowych na zapłatę ostatniej 12. raty. Wymagałoby to złożenia, przed upływem terminu płatności 12. raty, na podstawie art. 253a § 1 O.p., wniosku o zmianę decyzji w tej części. Umożliwiłoby to dla organu ponowne dokonanie analizy sytuacji finansowej Skarżącej. Wskazał, że jest ona w wieku aktywności zawodowej i na przestrzeni 18. lat, aż do osiągnięcia wieku emerytalnego, jej sytuacja może ulec poprawie. Część zaległości objętych 12. ratą mogłaby zatem zostać spłacona w sposób jednorazowy, bez korzystania z kolejnej ulgi w ich spłacie. Swoje działanie uzasadnił potrzebą dbałości o budżet i nadrzędności celu fiskalnego realizowanego przez organy podatkowe.

Sąd nie podziela tego rodzaju argumentacji.

Sąd podziela pogląd, że fakt, iż po upływie 11 miesięcy Skarżąca może złożyć wniosek o zmianę zaskarżonej decyzji w tej części i o rozłożenie na raty ostatniej 12. "raty balonowej" (czyli pozostałej części zaległości), nie stanowi usprawiedliwienia dla takiego rozstrzygnięcia. Przypomnieć należy, że organ orzeka na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania decyzji. W O.p. nie ma też określonego okresu na jaki można rozłożyć na raty podatek lub zaległość podatkową. Istotne jest natomiast, aby raty określone były w wysokości możliwej do spłaty (podobnie WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 22 października 2014 r., I SA/Gd 1054/14, CBOSA).

Ponadto złożenie przez Skarżącą po upływie 11 miesięcy wniosku o zmianę zaskarżonej decyzji nie musi prowadzić do przyznania ulgi na kolejny okres, a to wobec uznaniowego charakteru decyzji wydawanych w trybie art. 253a § 1 O.p. Oznacza to, że nawet spełnienie określonej w tym przepisie przesłanki w postaci zaistnienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, nie oznacza powstania po stronie organów podatkowych obowiązku zmiany decyzji poprzez udzielenie żądanej ulgi, a jedynie stwarza po temu możliwość. Innymi słowy, spełnienie wymienionych w powołanym przepisie przesłanek jedynie otwiera możliwość rozważenia zasadności wniosku podatnika, nie obligując jednak organów podatkowych do uwzględnienia wniosku i udzielenia ulgi.

Skarżąca trafnie podnosi, że taki sposób ustalenia ostatniej raty nie uwzględnia jej sytuacji. Stanowi dla niej nadmierne obciążenie finansowe i pozostawia Skarżącą w ciągłej niepewności co do jej sytuacji.

Organ wykazał się brakiem logiki ustalając arbitralnie 12. ratę w wysokości tzw. "raty balonowej", bo w kwocie ponad 265 000 zł, w sytuacji gdy sam uznał, że dochody Skarżącej nie pozwalają na jej uregulowanie w takiej wysokości, a opisana sytuacja Skarżącej pozwala jej na uiszczanie rat w kwocie 4 000 zł miesięcznie.

Oczywiście ma rację organ II instancji, że spełnienie przesłanek rozłożenia zaległości na raty, w postępowaniu prowadzonym z wniosku Skarżącej, nie stwarza jeszcze po jego stronie obowiązku rozłożenia zadłużenia na raty. Organ bezsprzecznie dysponuje tu uznaniem wyboru rozstrzygnięcia. Jednak ustalenie wysokości raty w kwocie niemożliwej do zapłacenia (co zgodnie przyznają tak organ jak i Skarżąca), w odniesieniu do kwoty 12. raty, stwarza wyłącznie iluzję uwzględnienia wniosku i narusza zasady postępowania podatkowego, a w szczególności zasadę zaufania do organów podatkowych. Jeżeli organ nie widzi podstaw faktycznych do rozłożenia zapłaty podatku (zaległości podatkowej) na raty w sposób pozwalający na faktyczne skorzystanie z ulgi, to powinien skorzystać z możliwości dokonania wyboru (por. wyrok NSA z dnia 1 marca 2000 r., III SA 1546/99, ONSA 2001, Nr 2, poz. 84, M. Pod. 2000, nr 8).

W konsekwencji uzasadniony jest podniesiony w skardze zarzut dotyczący naruszenia art. 67a § 1 pkt 2 O.p. Takie rozstrzygnięcie narusza też zasadę zaufania wyrażoną w art. 121 O.p., zasadę przekonywania wyrażoną w art. 124 O.p., a także zasadę swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 O.p. Narusza art. 210 § 4 O.p. poprzez sformułowanie uzasadnienia decyzji w sposób wewnętrznie niespójny. Skutkowało to także niewłaściwym zastosowaniem art. 67a § 1 pkt 2 O.p. powodując konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji.

Organ II instancji nie dostrzegł identycznej wadliwości tkwiącej w decyzji organu I instancji. W konsekwencji obie te decyzje podlegały uchyleniu, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz art. 135 p.p.s.a., o czym Sąd orzekł w punkcie I sentencji wyroku.

Ponownie rozpatrując sprawę organ uwzględni powyższe i, o ile w ramach uznania dokona wyboru sposobu załatwienia wniosku Skarżącej po przez rozłożenie zaległości na raty, to ustali harmonogram rat w wysokościach możliwych dla Skarżącej do spłaty, kierując się stanem faktycznym i prawnym z daty podejmowania rozstrzygnięcia. Uzasadnione przesłanki rozstrzygnięcia muszą znaleźć odzwierciedlenie w jego uzasadnieniu, tak aby poczynione w nim rozważania i postawione wnioski poddawały się ocenie co do poprawności rozumowania, warunku uwzględnienia wszystkich ważnych elementów sytuacji Skarżącej oraz wszechstronności oceny co do zaistnienia przesłanek z art. 67a § 1 pkt 2 O.p.

Organ będzie przy tym związany oceną prawną i wskazaniami wyrażonymi w niniejszym wyroku co do poszczególnych omówionych powyżej wątków sprawy stosownie do przepisu art. 153 p.p.s.a.

Za bezzasadny Sąd uznał natomiast zarzut naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa, polegający na pominięciu przy rozpatrywaniu zebranego w sprawie materiału dowodowego przedłożonych przez Skarżącą dowodów z dokumentów w języku niemieckim dołączonych do jej pism. W skardze Skarżąca zarzuciła w tym zakresie naruszenie art. 122 O.p. w związku z art. 180, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 233 § 1 pkt 1 O.p., ponieważ w jej ocenie organ nie podjął wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i pominął część przedłożonych dowodów z dokumentów w języku niemieckim. Według Skarżącej organ II instancji nie dostrzegł tego naruszenia w postępowaniu organu I instancji.

Zgodnie z art. 189 § 3 O.p. organ podatkowy może żądać od strony przedstawienia tłumaczenia na język polski sporządzonej w języku obcym dokumentacji przedłożonej przez stronę. Czynności te strona jest obowiązana wykonać na własny koszt.

Organ I instancji pismem z dnia 21 lutego 2022 r. wezwał Skarżącą o dokonanie tłumaczenia dokumentów sporządzonych w języku obcym. Poinformował Skarżącą, że jeżeli nie złoży tych dokumentów, to podejmie decyzję na podstawie dowodów zgromadzonych w sprawie w języku polskim. Wezwanie doręczono Skarżącej i pełnomocnikowi 23 lutego 2022 r., ale Skarżąca nie przedłożyła dokumentów przetłumaczonych na język polski. To Skarżąca miała obowiązek przedłożyć dokumenty przetłumaczone na język polski. Nie może więc czynić skutecznie z tego powodu zarzutów pod adresem zaskarżonej decyzji.

Prawidłowo organ II instancji wskazał, że podstawową zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy kto z faktów wyprowadza dla siebie korzystne skutki, obowiązany jest fakty te udowadniać. Szczególnie w sytuacji, gdy podstawę prawną podjętego rozstrzygnięcia stanowi, tak jak w przedmiotowej sprawie, art. 67a § 1 O.p., gdzie przesłanką do udzielenia wnioskowanej ulgi są pojęcia niedookreślone. I choć przyznaje się, że to na organie ciąży obowiązek ustalenia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych, w tym również przesłanek zastosowania ulg w spłacie podatków (art. 122 O.p.), to jednak bez czynnego udziału podatnika realizacja tej zasady w praktyce jest utrudniona i prawie niemożliwa. W sprawach ulg i zwolnień uznaniowych udzielanych na podstawie art. 67a O.p., nie można odrzucić tezy, iż ciężar udowodnienia okoliczności, na które powołuje się wnioskodawca w swoim wniosku, powinien także spoczywać na samym zainteresowanym (wyroki: NSA w Warszawie z 25 kwietnia 2008 r., II FSK 346/07 i WSA w Gdańsku z 8 kwietnia 2015 r., I SA/Gd 1686/14, CBOSA).

Ponadto w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (str. 22 – 23) organ II instancji trafnie zauważył, że załączone do pism z 22 grudnia 2021 r. i 24 stycznia 2022 r. dokumenty w języku obcym (niemieckim) potwierdzały wysokość dochodów brutto męża Skarżącej uzyskanych w 2021 r. i wysokość wspólnych wydatków ponoszonych na bieżące utrzymanie. Dane te zostały wskazane przez Skarżącą w Informacji o aktualnym stanie majątkowym podmiotu gospodarczego z dnia 14 grudnia 2021 r. Organy obu instancji oceniły sytuację finansową, majątkową i rodzinną na podstawie danych z tej Informacji przedłożonych przez Skarżącą w języku polskim. Z Informacji tej wynikało, że Skarżąca prowadzi wspólne gospodarstwo domowe z mężem, który uzyskuje dochód w kwocie 1516,12 euro z tytułu pracy i synem M.1 (12 lat). Zaniechanie Skarżącej przedstawienia stosownych tłumaczeń nie miało zatem wpływu na wynik sprawy, bo dane dotyczące wysokość dochodów brutto męża uzyskanych w 2021 r. i wysokości wspólnych wydatków ponoszonych na bieżące utrzymanie, wynikały z innych, uwzględnionych przez organ dowodów sporządzonych w języku polskim.

Bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 122 O.p. w związku z art. 187 § 1 O.p., polegający na pominięciu okoliczności, że Skarżąca dotychczas nie występowała o pomoc publiczną. Bezzasadny jest też zarzut naruszenia art. 122 O.p. w związku z art. 121 § 1 O.p., polegający na pominięciu okoliczności, że zaległość podatkowa co do której przyznania ulgi podatkowej domagała się Skarżąca dotyczyła podatku od towarów i usług za rok 2010, kiedy to przepisy prawa krajowego, w zakresie zwolnienia od podatku świadczenia usług i dostawy towarów ściśle związanych z opieką i pomocą społeczną, były nieprecyzyjne i jako takie nie mogły powodować negatywnych konsekwencji dla podatnika. W ocenie Sądu fakt, że Skarżąca nie występowała o udzielenie pomocy publicznej, a przepisy prawa były w 2010 r. nieprecyzyjne, nie może być argumentem w sprawie udzielenia ulgi w postaci rozłożenia na raty zapłaty zaległości w podatku od towarów i usług (i odsetek). Rację ma organ II instancji, że płacenie podatków nie jest dobrą wolą podatnika i nie należy do swobodnej oceny podatnika. Jest obowiązkiem wynikającym nie tylko z przepisów prawa podatkowego, ale także z art. 83 i 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, a w tej konkretnej sprawie także z prawomocnej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 30 grudnia 2016 r., która była poddana kontroli sądowej.

Sąd nie uwzględnił wniosku Skarżącej o połączenie, na podstawie art. 111 p.p.s.a., niniejszej sprawy do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia ze sprawą zainicjowaną przed Sądem skargą z dnia 19 stycznia 2023 r. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 21 grudnia 2022 r. nr [...] (sygn. akt I SA/Op 79/23). Decyzją tą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kluczborku z 31 maja 2022 r. nr [...] w przedmiocie m.in. odmowy umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za 2010 r. wraz z odsetkami za zwłokę.

Zgodnie z art. 111 p.p.s.a. sąd zarządza połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli mogły być objęte jedną skargą (§ 1). Sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku (§ 2).

W ocenie Sądu nie wystąpiła w sprawie przesłanka obligatoryjnego połączenia z urzędu ww. spraw, bo nie zachodziła pomiędzy nimi tożsamość przedmiotowa, pozwalająca ich objęcie jedną skargą. Każda ze spraw dotyczyła dwóch różnych decyzji administracyjnych.

W ocenie Sądu nie wystąpiła w sprawie także przesłanka fakultatywnego połączenia obu spraw, bo nie pozostawały one z sobą w związku. Pojęcie związku między sprawami należy rozumieć jako istnienie zależności o istotnym znaczeniu, które odnoszą się do elementów stosunków prawnych w nich uregulowanych. Skoro na pojęcie sprawy sądowoadministracyjnej składają się elementy podmiotowe (podmioty mające interes prawny lub obowiązek prawny) i przedmiotowe (treść żądanego uprawnienia, treść obowiązku i podstawa faktyczna i prawna), oznacza to, że "w związku" - w rozumieniu art. 111 § 2 p.p.s.a. - pozostają sprawy, których cechy podmiotowe i przedmiotowe byłyby podobne lub identyczne. Podobieństwo to powinno odnosić się do żądań i przedmiotów rozstrzygnięć (z uzasadnienia uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 11 grudnia 2006 r., sygn. akt I FPS 3/06, CBOSA).

Wniesione do Sądu skargi (I SA/Op 79/23 i I SA/Op 80/23) dotyczą dwóch różnych przedmiotowo spraw: sprawy o umorzenie zaległości podatkowej i sprawy o rozłożenie na raty. Nie pozostają tym samym ze sobą w związku przedmiotowym.

O kosztach postępowania Sąd orzekł w punkcie II sentencji wyroku, na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Łączną kwotę 997 zł zasądzoną z tego tytułu na rzecz Skarżącej stanowią: wpis od skargi - 500 zł, wynagrodzenie pełnomocnika - 480 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa - 17 zł.

-----------------------

18