Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 194/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2022-09-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
article: art. 2a, art. 70 par. 1, art. 70 par. 6 pkt 1, art. 70c, art. 121 par. 1, art. 122, art. 145 par. 2, art. 180, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191, art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4, art. 234
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 1, art. 56 par. 1, art. 114a
journal: Dz.U. 2017 poz 2226
law: Ustawa z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy - tekst jedn.
article: art. 17
journal: Dz.U. 2017 poz 1904
law: Ustawa z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego - tekst jednolity
article: art. 119 pkt 2, art. 120, art. 134 par. 1-2, art. 151, art. 269 par. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 23 września 2022 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z 23 czerwca 2021 r., nr [...], określił K. G. (dalej jako: "podatnik" lub "skarżący") zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w wysokości [...] zł.

W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że podatnik od 1 marca 1997 r. prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą [...] K. G., której przedmiotem jest sprzedaż detaliczna części i akcesoriów do pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli. W 2015 r. dokonywał głównie sprzedaży towarów do podmiotów spoza U. E. oraz podmiotów unijnych, a także w niewielkiej części do podmiotów krajowych prowadzących działalność gospodarczą. Ponadto podatnik dokonywał sprzedaży na rzecz osób fizycznych za pośrednictwem platformy aukcyjnej [...] z konta [...] - sprzedaż rejestrował za pomocą kasy fiskalnej. Podatnik rozliczał podatek dochodowy w oparciu o zapisy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Podatnik w dniu 29 kwietnia 2016 r. złożył w Urzędzie Skarbowym w G. zeznanie [...] wraz z załącznikiem PIT/B o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2015, w którym wykazał: - przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej [...] zł, - koszty uzyskania przychodów [...] zł, - dochód [...] zł, - podatek należny [...] zł.

Przeprowadzona kontrola podatkowa a następnie postępowanie podatkowe wykazało nieprawidłowości w podatku dochodowym od osób fizycznych, które wynikały z:

1. zawyżenia przychodów o kwotę [...]zł na skutek zawyżenia wartości sprzedanych towarów i usług w 2015 r. na rzecz [...] s.r.o. i M. K., czym naruszył art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm. – w skrócie: "u.p.d.o.f."),

2. zawyżenia kosztów uzyskania przychodu w łącznej kwocie [...]zł z tytułu poniesienia wydatków udokumentowanych fakturami, w których jako wystawcy figurują podmioty: D. s.r.o,, H. s.r.o., M. K., [...] s.r.o., B. s.r.o., M. Ltd., K. Ltd., albowiem faktury te nie potwierdzały rzeczywistych transakcji, a wobec tego wykazane w nich wydatki nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów. W związku z tym organ uznał, że podatnik naruszył art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Zdaniem organu, nabyte przez podatnika towary pochodziły z nieznanych źródeł.

W związku z powyższym organ uznał księgi przychodów i rozchodów za nierzetelne, albowiem podatnik nie ujął w nich całości osiągniętych przychodów dotyczących prowadzonej działalności, a także ujął koszty podatkowe, które nie miały związku z osiągniętym przychodem z działalności gospodarczej. W tym zakresie organ pozbawił księgi podatkowe mocy dowodowej. Jednocześnie, na podstawie art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. – w skrócie: "o.p."), organ odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż stwierdził, że dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania.

W konsekwencji poczynionych ustaleń organ I instancji określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w wysokości [...] zł, w następujący sposób: - przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej [...] zł, - koszty uzyskania przychodu [...] zł, - dochód [...] zł, - podatek należny [...] zł.

W odwołaniu z 20 lipca 2021 r. podatnik wniósł o uchylenie powyższej decyzji zarzucając organowi I instancji naruszenie: art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 o.p. poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy i błędne ustalenia faktyczne przyjęte za podstawę wydanego rozstrzygnięcia. Podatnik złożył także wniosek o przeprowadzenie dowodu faktur wykazanych w zaskarżonej decyzji oraz przyporządkowanymi do nich dowodów zapłaty, zdjęciami i fakturami dokumentującymi dalszą sprzedaż na rzecz kolejnych podmiotów (z zyskiem).

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 23 grudnia 2021 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, nie posiadają cech dowodu księgowego, a tym samym nie stanowią dowodu na poniesienie wydatku, który można ująć po stronie kosztów uzyskania przychodów. Rzetelność transakcji jest bowiem warunkiem koniecznym uznania wydatku za koszt potrącalny. Podatnik, uznając wydatek za koszt uzyskania przychodów i w ten sposób odnosząc korzyść polegającą na obniżeniu dochodu podlegającego opodatkowaniu, poza fakturą i dowodem zapłaty, powinien posiadać dowody świadczące o tym, że konkretny wydatek jest kosztem nie tylko ekonomicznym, ale także podatkowym. Faktura, w której jako wystawca figuruje podmiot, który w rzeczywistości nie sprzedał towaru (usługi), nie odzwierciedla stanu rzeczywistego, a zatem jest fakturą nierzetelną.

Organ II instancji stwierdził, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że deklarowane w 2015 r. w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wewnątrzwspólnotowe dostawy (do M. s.r.o.) i nabycia (od D. s.r.o., H. s.r.o., M. K., [...] s.r.o., B. s.r.o., M. Ltd., K. Ltd) udokumentowane fakturami VAT do/od poszczególnych kontrahentów, nie miały miejsca. W związku z tym nie można przyjąć, że sporne faktury stanowią rzetelne dowody księgowe, odzwierciedlające rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Świadczą o tym ustalone w sprawie okoliczności, w szczególności informacje o sprawdzanym podmiocie (odpowiedzi na wnioski SCAC) pozyskane od organów podatkowych państw członkowskich kontrahentów podatnika oraz zeznania przesłuchanych świadków - pracowników [...], tj. H. M., D. S., A. W. i Ł. K. (szwagra K. G.), a także samego podatnika.

Odnosząc się do deklarowanych przez podatnika WDT do [...] s.r.o. organ odwoławczy wskazał, że podatnik nie posiadał dokumentów jednoznacznie potwierdzających fakt dostarczenia towarów (oprócz faktur – z 1 czerwca 2015 r., nr [...], z 9 listopada 2015 r., nr [...] i 9 listopada 2015 r., nr [...]), do miejsca znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju (w ramach WDT). Organ zaznaczył, że [...] s.r.o. w złożonych deklaracjach nie wykazała żadnego WNT, a Ł. K. (kierowca) nic nie pamiętał odnośnie transakcji ujętych na ww. fakturach. Ponadto organ zauważył, że dwie z trzech spornych faktur dotyczą wyposażenia kuchni, które to z kolei podatnik nabył kilka dni wcześniej od innego [...] kontrahenta - M. K.. W związku z powyższym organ uznał, że w odniesieniu do [...] s.r.o. dostawy podlegały opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 23%, właściwą dla dostawy towarów na terytorium kraju, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm. – w skrócie: "u.p.t.u.").

Odnośnie WDT do M. K. organ II instancji stwierdził, że organ I instancji wprawdzie trafnie zauważył, że [...] organ podatkowy miał wątpliwości co do przebiegu deklarowanych przez M. K. transakcji z [...] dostawcą (podatnikiem), jednakże – zdaniem organu II instancji - ocena tych transakcji przez pryzmat wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów nie daje podstaw do przekonującego podważenia zaistnienia WDT na rzecz M. K.. W tym kontekście organ odwoławczy wskazał, że M. K. zadeklarował i rozliczył WNT od podatnika, a wobec tego nie ma podstaw do ich kwestionowania. W związku z powyższym organ II instancji odmiennie od Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] ocenił sporne transakcje WDT na rzecz [...] kontrahenta i stwierdził na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 14 ust. 1 i 1c u.p.d.o.f., że podatnik zawyżył osiągnięty w 2015 r. przychód o kwotę [...]zł (zakwestionowane transakcje WDT z [...] s.r.o.). Zdaniem organu odwoławczego, dokonane WDT na rzecz M. K. skutkowały uprawnieniem podatnika do rozliczenia tych transakcji na gruncie u.p.t.u. stawką 0%. Okoliczność ta została stwierdzona w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 2 grudnia 2021 r., nr [...], określającej podatnikowi zobowiązanie w podatku VAT za 2015 r. W konsekwencji organ II instancji uznał, że stwierdzone zawyżenia przychodu w niższej kwocie [...] aniżeli stwierdzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] [...] oznaczałoby, że dochód podatnika - będący podstawą opodatkowania - zwiększy się i tym samym ulegnie zmianie - na niekorzyść podatnika - obliczony podatek należny. Mając jednak na uwadze treść art. 234 o.p., który stanowi, że organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny, organ II instancji pozostawił kwotę uzyskania przychodu w kwocie przyjętej przez organ I instancji.

W zakresie zaewidencjonowania przez podatnika w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2015 r. WNT od: D. s.r.o., H. s.r.o., M. K., [...] s.r.o., B. s.r.o., M. Ltd., K. Ltd. organ odwoławczy uznał te transakcje za zdarzenia nierzeczywiste z uwagi na brak dowodów jednoznacznie potwierdzających te transakcje (oprócz spornych faktur VAT). W tym kontekście wskazano, że spośród ww. podmiotów większość kontrahentów podatnika została uznana przez swoje organy podatkowe za nierzetelnych podatników, często bez zaplecza technicznego, nie składających deklaracji podatkowych, w tym, w zakresie rozliczeń handlowych z podatnikiem. Ponadto niektórzy kontrahenci nie prowadzili działalności gospodarczej w zakresie handlu częściami samochodowymi i nie wskazywali na żadne relacje handlowe z K. G. (M. Ltd., K. Ltd.).

Zdaniem organu II instancji również sam podatnik (zeznania złożone jedynie 1 października 2018 r.) nie pamiętał okoliczności współpracy handlowej ze swoimi zagranicznymi kontrahentami, nie zawierał z nimi umów, nie prowadził korespondencji. Nie posiadał dokumentów potwierdzających przyjęcie towarów na magazyn, czy też reklamacje towarów. Aktywność zagranicznych kontrahentów weryfikował jedynie w systemie V. . Zaznaczono, że transakcji WNT z ww. kontrahentami nie potwierdził także zatrudniony w firmie podatnika na stanowisku kierowcy Ł. K.. Ponadto wskazano, że główna forma płatności (gotówka) uniemożliwiała weryfikację współpracy przy pomocy dokumentów bankowych.

Powyższe ustalenia doprowadziły organ II instancji do konkluzji, że podatnik nie posiadał dokumentów potwierdzających jednoznacznie fakt nabycia towarów od wskazanych na fakturach kontrahentów. Tym samym przedłożone do sprawy faktury utraciły walor rzetelności, a wykazane transakcje ich rzeczywisty charakter, co z kolei skutkuje uznaniem, że posiadany przez podatnika towar pochodził z niewiadomego źródła. Z tego względu organ odwoławczy uznał za zasadne odmówienie podatnikowi prawa do zaliczenia w poczet kosztów podatkowych wydatków poniesionych na zakup towarów udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT. W związku z powyższym uznano, że poniesione przez podatnika wydatki na zakup towarów handlowych od: - D. s.r.o. (faktury VAT w łącznej kwocie [...]zł), - M. Ltd. (faktury VAT w łącznej kwocie [...]zł), - K. Ltd. (faktury VAT w łącznej kwocie [...]zł), - B. s.r.o. (faktury VAT w łącznej kwocie [...]zł), - H. s.r.o. (faktury VAT w łącznej kwocie [...]zł), - [...] s.r.o. (faktury VAT w łącznej kwocie [...]zł, - M. K. (faktury VAT w łącznej kwocie [...]zł), nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu firmy [...] K. G. w rozliczeniu podatkowym za 2015 r.

Odnosząc się do transakcji podatnika z [...] podmiotami – M. Ltd. i K. Ltd. organ II instancji wskazał, że z dokumentów przekazanych przez [...] administrację podatkową jednoznacznie wynika, że firmy te nie tylko nie wystawiły żadnych faktur, czy paragonów, ani nie podpisały żadnych umów z podatnikiem, ale poinformowały [...] organy ścigania o popełnionym oszustwie w zakresie tych transakcji. Okoliczności te, zdaniem organu, potwierdzają wyłącznie fikcyjny charakter wykazanych w 2015 r. przez podatnika WNT od [...] kontrahentów.

Z kolei odnosząc się do załączonych do odwołania dokumentów i wniosku o przeprowadzenie dowodu z faktur wskazanych w zaskarżonej decyzji oraz przyporządkowanych do nich dowodów zapłaty, zdjęć i faktur dokumentujących dalszą sprzedaż na rzecz kolejnych podmiotów (z zyskiem), organ II instancji stwierdził, że w żaden sposób przedłożone dowody nie uzasadniają żądania uchylenia decyzji organu I instancji. W tym kontekście organ zwrócił uwagę, że Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] w swoim rozstrzygnięciu nie zakwestionował - bowiem zebrał wiarygodne dowody, w tym dokumenty celno-transportowe - dokonanych przez podatnika w 2015 r. transakcji w zakresie eksportu towarów. Ponadto, załączona do odwołania dokumentacja przyporządkowana do poszczególnych transakcji zakupu, w żaden sposób nie dowodzi, że zakupiony towar jest tym samym towarem i został odsprzedany do innych kontrahentów. Wynika to z rozbieżności co do nazwy i ilości sprzedanego towaru (pomiędzy fakturą, a dowodem zapłaty).

W skardze z 7 lutego 2022 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1. art. 70 § 1 i art. 59 § 1 pkt 9 o.p., albowiem decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego doręczona została po upływie terminu przedawnienia, gdyż dotyczy zobowiązania, które wygasło na skutek upływu terminu przedawnienia, a więc zobowiązania nieistniejącego,

2. art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 70c w zw. z art. 121 § 1 o.p. poprzez niezasadne przyjęcie, że zawiadomienie podatnika przez organy podatkowe pismem z 23 lipca 2021 r. o zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązania z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania skutecznie zawiesiło bieg terminu przedawnienia, podczas gdy zastosowanie przedmiotowej instytucji w realiach niniejszej sprawy wykorzystane zostało w sposób instrumentalny w celu uniemożliwienia upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i zawieszenie biegu terminu przedawnienia należy uznać za bezskuteczne,

3. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 193 § 4 i § 6 o.p. wskutek niewłaściwego uznania za nierzeczywiste transakcji zawartych przez skarżącego z D. s.r.o., M. Ltd., K. Ltd., B. s.r.o., H. s.r.o., [...] s.r.o. i M. K. i zakwestionowania jako kosztów uzyskania przychodów przez skarżącego wydatków poniesionych tytułem zakupu części samochodowych, a w konsekwencji bezpodstawnego uznania ksiąg podatkowych skarżącego za nierzetelne i wydanie decyzji określającej podatek dochodowy od osób fizycznych za 2015 r. w nowej wysokości,

4. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1 o.p. poprzez nierozpatrzenie wszystkich okoliczności sprawy oraz niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego,

5. art. 123 § 1 o.p. poprzez uniemożliwienie skarżącemu czynnego udziału w postępowaniu,

6. art. 191 o.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, o, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

7. art. 121 § 1 w zw. z art. 2a o.p. poprzez wydanie decyzji z naruszeniem prawa i rozpatrzenie istniejących wątpliwości w sprawie z naruszeniem zasady in dubio contra fiscum.

Zdaniem skarżącego, naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów prawa procesowego, poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych niezbędnych dla wyjaśnienia sprawy i błędne ustalenia faktyczne przyjęte za podstawę wydanego rozstrzygnięcia, w konsekwencji doprowadziło do wydania orzeczenia sprzecznego z istniejącym stanem faktycznym i prawnym.

W argumentacji skargi skarżący w pierwszej kolejności wskazał, że zaskarżona decyzja wydana została w dniu 23 grudnia 2021 r. i została doręczona pełnomocnikowi skarżącego w dniu 10 stycznia 2022 r. Zdaniem skarżącego, pomimo, że decyzja ta została wydana przed upływem terminu przedawnienia, to skutecznie doręczona już po jego upływie nie mogła wywołać skutku prawnego w postaci jej wejścia w życie, a więc nie mogła skutecznie określić nowej kwoty zobowiązania podatkowego. Nie doszło też do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż wszczęcie w dniu 16 lipca 2021 r. postępowania karnoskarbowego, w okolicznościach niniejszej sprawy, nastąpiło z przekroczeniem zasady zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 o.p. i świadczy o instrumentalnym wykorzystaniu tej instytucji wyłącznie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Skarżący zaakcentował, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] postępowanie karnoskarbowe wszczął dopiero 16 lipca 2021 r., a więc już po dniu wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] decyzji wymiarowej i aż do 14 stycznia 2022 r., kiedy to skarżącemu przedstawiono zarzuty, w sprawie nie podejmowano żadnych działań. Skarżący zaznaczył także, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ II instancji ani słowem nie wspomniał o wszczęciu przez organ celno-skarbowy postępowania karnoskarbowego. Organ II instancji, mimo że moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, w żaden sposób nie odniósł się do okoliczności związanych z wszczęciem postępowania karno-skarbowego w kontekście realizacji jego celów i nie wyjaśnił, jakimi przesłankami kierował się organ, wszczynając postępowanie przygotowawcze w sprawie popełnienia przestępstwa skarbowego i jakie czynności podjęto w toku tego postępowania.

Z ostrożności procesowej, w sytuacji gdyby Sąd nie uznał zarzutu przedawnienia, skarżący zarzucił, że stan faktyczny, przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia organów I i II instancji nie znajduje oparcia w zebranym w sprawie materiale dowodowym. Wyciągnięte na podstawie niczym nie udowodnionych poszlak wnioski organów skarżący uznał za zbyt daleko idące, co doprowadziło nie do swobodnej oceny zebranych dowodów, ale zupełnej dowolności wniosków prezentowanych przez organ.

Skarżący stwierdził, że dochował należytej staranności przy nawiązaniu współpracy z podmiotami wskazanymi w zaskarżonej decyzji. Jego kontrahenci byli zarejestrowani we właściwych dla siebie ewidencjach oraz byli zarejestrowani jako podatnik EU-VAT czynny, co skarżący weryfikował w czasie trwania współpracy, a co potwierdza zebrany w sprawie materiał dowodowy w postaci wydruków z systemu V.. Ponadto faktury skarżący zaznaczył, że faktury zostały wystawione przez kontrahenta istniejącego, stwierdzały czynności, które zostały dokonane, podawały kwoty zgodne z rzeczywistością, transakcje nie dotyczyły towarów, które należały do innej branży niż ta, w której działał skarżący i kontrahenci. Również wszystkie transakcje z kontrahentami przeprowadzone były w warunkach, które w żaden sposób nie odbiegały od uznawanych w branży handlu częściami samochodowymi za gwarantujące bezpieczeństwo obrotu. Zakupione części nie posiadały żadnych wad fizycznych ani prawnych i były całkowicie zgodne ze standardami obowiązującymi w branży oraz nabyte zostały po cenach nie odbiegających od rynkowych. Tym samym, zdaniem skarżącego, spełnione zostały kryteria formalne oraz transakcyjne i skarżący nie miał żadnych wątpliwości co do rzetelności kontrahenta.

Ponadto skarżący podniósł, że nie posiadał żadnych instrumentów dających mu możliwość sprawdzenia, czy kontrahent rozliczał się z właściwymi organami podatkowymi, czy składał deklaracje, czy opłacał składki i podatki, czy zatrudniał pracowników. Skarżący podkreślił, że fakt, iż występowała zapłata gotówkowa, nie jest niczym nadzwyczajnym w branży handlu częściami samochodowymi i fakt ten nie może być interpretowany jako przesłanka niedokonania przedmiotowych transakcji, tym bardziej, że w materiale dowodowym znajdują się wystawione przez kontrahentów potwierdzenia zapłaty oraz paragony.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie, i wniósł o oddalenie skargi.

Odnosząc się do zarzutu przedawnienia organ II instancji wskazał, że w sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań określonych decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 23 czerwca 2021 r. z powodu zaistnienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., tj. wszczęcia dniu 16 lipca 2021 r. postępowania przygotowawczego nr [...] w sprawie o przestępstwo skarbowe, tj. o czyn z art. 56 § 1 k.k.s., polegające na podaniu nieprawdy właściwemu organowi podatkowemu tj. Naczelnikowi Urzędu Skarbowego [...] w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej starty) [...] za 2015 r. złożonym dnia 29 kwietnia 2016 r., poprzez bezzasadne zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów fikcyjnych faktur VAT, nieodzwierciedlających stanu faktycznego, co doprowadziło do ich zawyżenia i zaniżenia podstawy opodatkowania i w następstwie do uszczuplenia podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie [...]zł. Ponadto organ II instancji wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] pismem z 23 lipca 2021 r. (doręczonym podatnikowi w dniu 28 lipca 2021 r., a pełnomocnikowi podatnika w dniu 27 lipca 2021 r.) działając w trybie art. 70c o.p. poinformował podatnika o zawieszeniu z dniem 16 lipca 2021 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. określonego w ww. decyzji, na skutek przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., tj. wszczęcia postępowania karnego skarbowego nr [...] z 16 lipca 2021 r. w sprawie o przestępstwo skarbowe wiążące się z zobowiązaniem podatkowym w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie [...]zł.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie wskazać należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 2 i art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm. – w skrócie: "p.p.s.a.").

W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, Sąd badał zasadność stanowiska organów podatkowych w kwestii odmowy skarżącemu możliwości zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów w 2015r. wydatków udokumentowanych powołanymi wyżej fakturami wystawionymi przez podmioty: D. s.r.o., H. s.r.o., M. K., [...] s.r.o., B. s.r.o., M. Ltd., K. Ltd.

Organ II instancji stwierdził, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że deklarowane w 2015 r. w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wewnątrzwspólnotowe dostawy (do M. s.r.o.) i nabycia (od D. s.r.o., H. s.r.o., M. K., [...] s.r.o., B. s.r.o., M. Ltd., K. Ltd) udokumentowane fakturami VAT do/od poszczególnych kontrahentów, nie miały miejsca. W związku z tym nie można przyjąć, że sporne faktury stanowią rzetelne dowody księgowe, odzwierciedlające rzeczywiste zdarzenia gospodarcze.

Ponadto organy przyjęły, że zaewidencjonowane przez podatnika w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2015 r. wydatki w ramach WNT od: D. s.r.o., H. s.r.o., M. K., M. s.r.o., B. s.r.o., M. Ltd., K. Ltd., dotyczą transakcji uznanych za zdarzenia nierzeczywiste z uwagi na brak dowodów jednoznacznie potwierdzających te transakcje (oprócz spornych faktur VAT). W tym kontekście wskazano, że spośród ww. podmiotów większość kontrahentów podatnika została uznana przez swoje organy podatkowe za nierzetelnych podatników, często bez zaplecza technicznego, nie składających deklaracji podatkowych.

Rozstrzygając niniejszą sprawę Sąd miał na uwadze, że oceny stanowiska organów podatkowych co do okoliczności zawarcia przez skarżącego transakcji WDT i WNT z B. s.r.o. oraz M. K., tut. Sąd dokonał w ramach sądowej kontroli decyzji organów podatkowych w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2015 r. do 30 czerwca 2017 r. (wyrok oddalający skargę skarżącego z 3 czerwca 2022 r., I SA/Po 49/22).

Wobec sformułowania przez skarżącego zarzutów naruszenia przepisów postępowania, na wstępie rozważań zaznaczyć należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 2 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 579/16 – wszystkie wyroki powołane w niniejszym orzeczeniu dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podkreślić ponadto należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 2 września 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 682/14).

Dokonując oceny wskazanych zarzutów kwalifikowanych jako naruszenia przepisów postępowania, Sąd miał na uwadze wyrażony w piśmiennictwie pogląd, według którego, chodzi tu o pewne wady stosowania przez organy regulacji proceduralnych, które mogą polegać na:

- niedopełnieniu przez organy obowiązków wynikających z tych regulacji,

- uniemożliwieniu stronie skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień,

- błędnej wykładni poszczególnych przepisów regulacji proceduralnej stosowanej przez organ (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H. Beck W-wa 2011, s. 529).

Wszystkie wymienione wyżej postaci naruszeń, muszą mieć jednak wspólną cechę istotności, co oznacza, że gdyby organ nie naruszył prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Tylko bowiem takie naruszenia przepisów mogłyby uzasadniać zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji środka przewidzianego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzje lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażono trafny pogląd, że przypadek kwalifikujący się do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie powołanego przepisu zachodzi wówczas, gdy zostanie wykazane, że może zachodzić związek przyczynowy między stwierdzonym naruszeniem przepisów proceduralnych a treścią rozstrzygnięcia, tj. wykazanie, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania nie doszło, to wynik rozstrzygnięcia mógłby być inny. Zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania. Wpływanie w sposób istotny na wynik sprawy oznacza bowiem prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Zatem obowiązkiem sądu uwzględniającego skargę na podstawie tego przepisu jest więc nie tylko wskazanie przepisów proceduralnych, którym organ uchybił, ale również wykazanie prawdopodobieństwa oddziaływania naruszeń przepisów proceduralnych na wynik sprawy administracyjnej podejmowanej w zaskarżonym akcie przez organ. Innymi słowy, warunkiem zastosowania dyspozycji tej normy prawnej jest spełnienie hipotezy normy zawartej w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w postaci stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów postępowania przez organ administracji mającego istotny charakter. Tę jakościową różnicę sąd administracyjny jest obowiązany wykazać w uzasadnieniu wyroku i odpowiedzieć na pytanie, jakie istotne naruszenie przepisów postępowania ma przełożenie na stosowanie przepisów prawa materialnego w konkretnej sprawie (por. wyrok NSA z 21 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 405/16; i powołane tam piśmiennictwo oraz judykatura). Podkreślić przy tym należy, że aby jednoznacznie uznać, że tego rodzaju naruszenie wystąpiło, nieodzowne jest wykazanie przez stronę, że wytykane naruszenie taki wpływ mogło mieć.

Mając powyższe na uwadze Sąd zważył, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 o.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP.

Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 o.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 o.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie.

W [...] procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1212/11).

Zgodnie z art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Norma ta zawiera zatem otwarty katalog dowodów w postępowaniu podatkowym. Z kolei wskazane w art. 181 o.p. rodzaje dowodów należy odczytywać jako egzemplifikację dowodów dopuszczonych w postępowaniu podatkowym, a nie jako wyczerpujące wymienienie takich dowodów. Przepis ten wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Stanowisko powyższe jest konsekwentnie prezentowane w judykaturze (por. wyrok NSA z 13 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 288/13, i powołane tam orzecznictwo).

Na podstawie powołanego już art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 o.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać i na treść art. 181 o.p., który wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa.

Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 o.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego.

Sąd zauważa ponadto, że co do zasady - kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu przez skarżącego stanu faktycznego przyjętego przez nią na podstawie własnej oceny dowodów.

Mając na uwadze stanowisko skarżącego Sąd zauważa ponadto, że co do zasady, zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 o.p. znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 o.p. zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

Przed rozważeniem zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania, Sąd w pierwszej kolejności badał zasadność najdalej idącego zarzutu - przedawnienia zobowiązania podatkowego. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 2015 r. upływał z dniem 31 grudnia 2021 r.

Zagadnienie przedawnienia Sąd rozważał także w aspekcie zarzucanej przez skarżącego instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego.

Sąd zauważa, że obie decyzje organów podatkowych wydane zostały przed upływem podstawowego terminu przedawnienia, tj. przed 31 grudnia 2021 r. Organ II instancji nie miał zatem uzasadnionych podstaw do odnoszenia się do kwestii skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, skoro na dzień wydania decyzji (23 grudnia 2021 r.), zagadnienie to nie miało istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Stało się ono aktualne w związku z doręczeniem pełnomocnikowi skarżącego decyzji organu II instancji w dniu 10 stycznia 2022 r., co oznacza, że weszła ona do obrotu prawnego już po upływie podstawowego terminu przedawnienia. Stąd kwestia wcześniejszego zawieszenia biegu terminu przedawnienia i ocena charakteru wszczęcia postępowania karnoskarbowego stała się aktualna w toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, w związku z zawartymi w skardze zarzutami.

Jednocześnie podkreślić tu należy, że oceny w tym zakresie może dokonać samodzielnie Sąd w toku sądowej kontroli w tej sprawie, albowiem nie ma potrzeby czynienia dodatkowych ustaleń, które powinny się znaleźć w uzasadnieniu nowej decyzji ostatecznej, pozwalających na ocenę, czy w kontrolowanej sprawie nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 o.p. (tak NSA w wyroku z 26 maja 2022 r., I FSK 247/22).

Odnosząc się do zarzutu przedawnienia przypomnieć należy, że zgodnie art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Stosownie do postanowień art. 70c o.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Konieczne jest w tym miejscu wskazanie, że aktualna treść wyżej wymienionego przepisu jest wynikiem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 (dostępny pod adresem [...]). W powołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 o.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji R. P..

Podkreślić także należy, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa i związane jest wyłącznie z czynnością zawiadomienia o wszczętym w określonym dniu postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, a nie z tym jaki skutek owe zawiadomienie wywołuje i kto o tym skutku zawiadamia. Te elementy są kwestią wtórną dla samego biegu terminu przedawnienia. Istotny jest natomiast moment zawiadomienia o przypadku określonym w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. oraz to, że zawiadomienie takie musi dotrzeć do podatnika (por. wyrok NSA z dnia 17 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1643/15). W uchwale podjętej w składzie siedmiu sędziów z dnia 18 czerwca 2018 r. NSA podkreślił, że uzyskanie przez podatnika wiedzy na temat wszczęcia postępowania karnoskarbowego jest jedynym - w świetle art. 70 § 6 pkt 1 o.p. - warunkiem wystąpienia skutku zawieszenia terminu przedawnienia z mocy prawa (sygn. akt I FPS 1/18). Zdaniem NSA, zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c o.p. informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy. W uzasadnieniu uchwały NSA zwrócił m.in. uwagę, że przywołanie w treści zawiadomienia kierowanego do podatnika w trybie art. 70c o.p. jednostki odpowiedniego przepisu o.p., tj. art. 70 § 6 pkt 1, w którym tkwi przyczyna wywołująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia w postaci wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, pozwala uznać, że wynikające z powołanego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego standardy konstytucyjne, wymagane do osiągnięcia przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zostaną zrealizowane.

Zdaniem NSA nie powinno mieć zatem decydującego znaczenia, czy przyczyna stanowiąca o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostanie przedstawiona w zawiadomieniu w trybie art. 70c o.p. w postaci przywołania właściwej tej przyczynie jednostki redakcyjnej o.p. (art. 70 § 6 pkt 1), czy w postaci przekazanej wprost informacji o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Przywołanie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w ramach zawiadomienia kierowanego w trybie art. 70c O.p. oznacza, że podatnik uzyskuje wiedzę, że jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z upływem terminu wynikającego z art. 70 § 1 o.p. Taki przekaz daje także informację na temat okoliczności (przyczyny) wywołującej skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Nie jest to zatem przekaz nieskonkretyzowany. NSA podkreślił, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c o.p. informujące, że z określonym co do daty dniem "na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p." nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, może być zatem postrzegane jako minimum czyniące zadość przywołanemu wyżej standardowi konstytucyjnemu. W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że według organu podatkowego, jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. Od momentu zatem powiadomienia podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przyczyny opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., przestaje po stronie podatnika istnieć stan niepewności co do tego, czy jego zobowiązanie podatkowe się przedawniło, czy nie.

Dla oceny prawidłowego zastosowania przez organy art. 70c o.p. istotne znaczenie ma uchwała NSA z dnia 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18, w której NSA orzekł, że:

"1. Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony.

2. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej."

W uzasadnieniu uchwały NSA stwierdził m.in., że przepisy dotyczące doręczeń mają m.in. funkcje gwarancyjne dla strony. Strona po to ustanawia pełnomocnika, aby ten prowadził jej sprawę. Jest to wyraz staranności w zakresie prowadzenia swych spraw. To pełnomocnik procesowy ma w sposób profesjonalny pilnować w toku postępowania interesów podatnika. Strona może nie mieć świadomości, a przede wszystkim wiedzy w zakresie skutków prawnych otrzymanej informacji, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy. Stąd też wszelkie pisma kierowane przez organ podatkowy powinny być kierowane do pełnomocnika. Doręczenie wprawdzie jest czynnością materialno-techniczną, regulowaną przez przepisy procesowe. Wywołuje jednak daleko idące skutki materialnoprawne. W przypadku bowiem doręczenia zawiadomienia o prawidłowej treści, które spełnia przesłanki formalne oraz przesłanki materialnoprawne, co do rzeczywistego przebiegu zdarzeń, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, dochodzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zdaniem NSA, w żaden sposób nie można uchybienia w zakresie naruszenia art. 145 § 2 o.p. oceniać w charakterze wpływu na wynik sprawy. Brak prawidłowego doręczenia zawsze w sposób istotny rzutuje na rozstrzygnięcie. Przyjęcie zaś odmiennej tezy, że naruszenie tego przepisu w określonym stanie faktycznym może nie mieć wpływu na wynik sprawy, niweczyłoby funkcje gwarancyjne art. 145 § 2 o.p.

Bezsporne w sprawie jest, że pismem z 23 lipca 2021 r., doręczonym skarżącemu w dniu 28 lipca 2021 r. i jego pełnomocnikowi w dniu 27 lipca 2021 r., skarżący został zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego.

Zdaniem Sądu treść powołanego wyżej zawiadomienia spełnia kryteria wskazane w powołanej uchwale NSA wydanej w sprawie I FPS 1/18, a ponadto ww. pismo spełnia funkcje gwarancyjne, o których mowa w uchwale NSA podjętej w sprawie I FPS 3/18.

Ustosunkowując się do zarzutu instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego przypomnieć należy, że w dniu 16 lipca 2021r. wszczęto postępowanie przygotowawcze nr [...] w sprawie o przestępstwo skarbowe. tj. o czyn z art. 56 § 1 k.k.s., polegające na podaniu nieprawdy właściwemu organowi podatkowemu tj. Naczelnikowi Urzędu Skarbowego [...] w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej starty) [...] za 2015r. złożonym dnia 29 kwietnia 2016r., poprzez bezzasadne zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów fikcyjnych faktur VAT, nieodzwierciedlających stanu faktycznego, co doprowadziło do ich zawyżenia i zaniżenia podstawy opodatkowania i w następstwie do uszczuplenia podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie [...]zł.

Bezsporne w sprawie jest, że w dniu 15 grudnia 2021 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego [...] wydał postanowienie o przedstawieniu skarżącemu zarzutów z 15 grudnia 2021r., które zostało mu ogłoszone w dniu 14 stycznia 2022 r. W tym samym dniu przesłuchano skarżącego (Tom V, karta 1570-1572 akt admin.; s. 13 odpowiedzi na skargę).

Dla oceny zasadności tego zarzutu kluczowe znaczenie ma stanowisko NSA zajęte w uchwale składu siedmiu sędziów z 24 maja 2021 r., wydanej w sprawie o sygn. akt I FPS 1/21. W uchwale tej NSA stwierdził, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej w skrócie: "p.p.s.a") ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

Podkreślić należy, że przepis art. 269 § 1 p.p.s.a. nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skład, który nie podziela takiego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu.

W ww. uchwale podkreślono m.in., że sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W wyroku z 20 lipca 2021 r. (II FSK 329/21) NSA nawiązując do powołanej uchwały stwierdził m.in., że w ramach oceny, czy doszło w sprawie do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.), nie można pomijać zagadnienia merytorycznego związanego z wszczęciem wobec podatnika postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W szczególności przedmiotem badania powinno być na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. Jak wskazano w uzasadnieniu uchwały wydanej w sprawie I FPS 1/21 – " w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy".

NSA zwrócił uwagę, że zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w uzasadnieniu uchwały w sprawie I FPS 1/21, konieczne jest odniesienie się już na etapie postępowania podatkowego do okoliczności związanych z wszczęciem postępowania karnoskarbowego w kontekście realizacji jego celów, a nie tylko w kontekście czynności podejmowanych w ramach postępowania podatkowego. Wyjaśnieniu zatem już na etapie postępowania podatkowego powinno zostać to jakimi przesłankami kierował się organ podatkowy I instancji występując do właściwego organu o wszczęcie dochodzenia w sprawie popełnienia przestępstwa skarbowego. Ponadto istotne jest, jakie czynności podjęto w toku tego dochodzenia pomiędzy wszczęciem postępowania karnoskarbowego, a jego późniejszym zawieszeniem. Na tle okoliczności faktycznych tamtej sprawy NSA uznał, że wyjaśnienia wymagać będzie istnienie podmiotowych i przedmiotowych przyczyn wszczęcia takiego postępowania, a wynikających z art. 1 Kodeksu karnego skarbowego, jak również istnienie negatywnych przesłanek procesowych wymienionych w art. 17 Kodeksu postępowania karnego, w tym szczególności dotyczącej przedawnienia karalności.

W ocenie Sądu rozstrzygającego niniejszą sprawę zarzut instrumentalnego charakteru postępowania karnoskarbowego nie zasługuje na uwzględnienie.

O takim charakterze nie może przesądzać sam fakt wszczęcia postępowania karnoskarbowego na 5 miesięcy przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tym kontekście organ odwoławczy zasadnie zwrócił uwagę w odpowiedzi na skargę, że postępowanie podatkowe wszczęto z urzędu postanowieniem z 21 grudnia 2020r. Postępowanie to zakończyło się wydaniem decyzji wymiarowej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015r. w dniu 23 czerwca 2021r., natomiast postępowanie przygotowawcze zostało wszczęte 16 lipca 2021r. Wniosek o wszczęcie postępowania karnego skarbowego został sporządzony 25 czerwca 2021r., a zatem krótko po zawiadomieniu o możliwości popełnienia czynu zabronionego i zebraniu odpowiedniego materiału dowodowego (w tym decyzji wymiarowej Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] wszczął postępowanie karne skarbowe.

W ocenie Sądu kluczowym zagadnieniem w ramach oceny charakteru wszczęcia postępowania karnoskarbowego w tej sprawie, jest kwestia prawnej możliwości kwestionowania przez organy podatkowe i sąd administracyjny, toku postępowania karnoskarbowego i celu podejmowanych czynności procesowych.

Jakkolwiek w niniejszej sprawie nie doszło do zawieszenia postępowania karnoskarbowego na podstawie art. 114a k.k.s. (co jest częstą praktyką organów skarbowych), to dla oceny rozważanej tu kwestii istotne znaczenie ma właśnie zawarta w tym przepisie przesłanka "istotnego utrudnienia prowadzenia postępowania karnoskarbowego." W kontekście tej przesłanki w piśmiennictwie zwraca się uwagę, że jeżeli uznać, iż wydanie wymiarowej decyzji podatkowej jest niezbędne do poczynienia stosownych ustaleń we wskazanym zakresie, to z "istotnym utrudnieniem prowadzenia postępowania karnoskarbowego", prowadzącym finalnie do zawieszenia postępowania, będziemy mieli do czynienia niemalże we wszystkich sprawach w przedmiocie deliktów karnoskarbowych, w których nastąpiło uszczuplenie należności publicznoprawnej.

Z kolei przyjęcie, że decyzja podatkowa stanowi jedynie środek dowodowy, który może (a nawet powinien) zostać przeprowadzony na okoliczność wysokości uszczuplonej należności publicznoprawnej, przemawia za dopuszczalnością (choć nie zawsze celowością) równoległego prowadzenia obu postępowań (tj. karnoskarbowego oraz podatkowego). Należy jednak podzielić pogląd, że decyzja administracyjna wydana w ramach postępowania podatkowego, choć formalnie nie ogranicza samodzielności jurysdykcyjnej sądu karnego, jest dowodem mającym kluczowe znaczenie dla kwestii ustaleń w zakresie wysokości uszczuplonej należności publicznoprawnej. Podkreśla się przy tym, że właściwe postępowania podatkowe, wskazane w treści analizowanego przepisu (a także będące ich następstwem postępowania sądowoadministracyjnego) oraz postępowanie karne skarbowe dotyczą tego samego stanu faktycznego. Mając na uwadze kryteria oceny dowodów wskazane przez art. 7 k.p.k., zwraca się uwagę na niedopuszczalność sytuacji, w której organ procesowy uzna ostateczną, funkcjonującą w obrocie prawnym decyzję podatkową za dowód niewiarygodny i zastąpi zawarte w niej treści własnymi ustaleniami. W konsekwencji oznacza to, że na gruncie obowiązujących przepisów brak decyzji wymiarowej, spowodowany równolegle toczącym się postępowaniem podatkowym, może w istotny sposób utrudnić prowadzenie danego postępowania karnoskarbowego (por. A. Bułat w: Kodeks karny skarbowy. Komentarz , wyd. II, pod red. I. Zgolińskiego, dostępny w Systemie Informacji Prawnej LEX ).

Jak wynika z ustaleń organów podatkowych, nie ma uzasadnionych podstaw do przyjęcia, że w postępowaniu karnoskarbowym nie podjęto żadnych czynności procesowych, zmierzających do ustalenia odpowiedzialności karnej podejrzanego. Zaznaczyć też należy, że w praktyce finansowy organ postępowania przygotowawczego oczekuje na wydanie decyzji wymiarowej z uwagi na konieczność wskazania prawidłowej kwalifikacji czynu zabronionego.

W konkluzji tej części rozważań Sąd stwierdza, że zawarty w skardze zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. jest niezasadny.

Zdaniem Sądu, nie ma w tej sprawie wątpliwości co do tego, czy organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy, który pozwala na rozstrzygnięcie sprawy. W tym zakresie organy podatkowe nie uchybiły zasadom wynikającym z art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 o.p.

W ocenie Sądu nie zasługuje na uwzględnienie zarzut dokonania błędnych ustaleń faktycznych, będących konsekwencją naruszenia zasady kompletności materiału dowodowego, w tym przez nie uwzględnienie przez organ odwoławczy załączonych do odwołania dowodów.

Odnośnie postulowanej przez skarżącego inicjatywy dowodowej organów podatkowych podnieść należy, że zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 o.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, tj. że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Należy podkreślić, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z treści art. 188 o.p. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody.

Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany bowiem do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2014 r., I FSK 1647/13, i powołane tam orzecznictwo).

W judykaturze podkreśla się przy tym, że inicjatywa dowodowa strony powinna realizować się za pośrednictwem jednoznacznie sformułowanych wniosków dowodowych, zawierających czytelną tezę dowodową. Ponadto zaakcentować należy, że przyznanie stronie inicjatywy dowodowej nie może naruszać zasad ekonomiki procesowej, w szczególności przez powielanie zbędnych czynności dowodowych. Organ obowiązany jest w tym względzie dokonać oceny, czy okoliczności, których dotyczy wniosek dowodowy, zostały już potwierdzone w stopniu wystarczającym na podstawie innych materiałów dowodowych. Jeśli dowód wnioskowany przez stronę nic nowego nie wnosi do sprawy, organ może — nie naruszając zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu — wniosek taki oddalić (wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2019 r., II FSK 2721/18).

Jak zasadnie podkreślił organ odwoławczy, w sprawie ustalono stan faktyczny między innymi w oparciu o odpowiedzi pozyskane od organów podatkowych państw U. E., które zawierają informacje o sprawdzanym podmiocie, a także w oparciu o przedłożone przez skarżącego:

- dokumenty źródłowe, tj. dowody zakupu i sprzedaży, ewidencje prowadzone dla potrzeb podatku od towarów i usług,

- wydruki z rachunków bankowych,

- zestawienie sporządzone przez skarżącego dotyczące nabytych i dostarczonych towarów od i do kontrahentów w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia i dostawy,

- przesłuchania świadków (pracowników skarżącego) i przesłuchania skarżącego jako strony.

Ponadto, w kontekście unijnej regulacji dotyczącej wymiany informacji między administracjami podatkowymi innych państw, organ II instancji słusznie zwrócił uwagę, że wymiana informacji jest traktowana jak narzędzie umożliwiające uzyskanie od władz podatkowych innych państw członkowskich U. E. informacji i dowodów służących do sprawdzenia prawidłowego i rzetelnego wypełniania przez podatników ciążących na nich obowiązków podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług. W ramach tego systemu administracje podatkowe U. E. mają możliwość zweryfikowania wszystkich transakcji dokonanych pomiędzy kontrahentami państw członkowskich. Zasadnie organ stwierdził, że celem tego systemu jest wymiana informacji przede wszystkim o wewnątrzwspólnotowych dostawach towarów na Wspólnym Rynku U. E., która w założeniach ma wspomagać państwa członkowskie w kontrolowaniu transgranicznych operacji gospodarczych. System zapewnia wymianę informacji obejmujących dane identyfikacyjne podatnika, numery faktur, daty i wartości transakcji oraz dokumenty uzyskane w wyniku czynności kontrolnych czy sprawdzających. Wymiana informacji odbywa się w formie pisemnej w postaci formularza SCAC (Stały Komitet ds. Współpracy Administracyjnej). Jak zaznaczył organ, istota formularza w systemie informacji Państw U. E. sprowadza się do uproszczenia korespondencji poprzez wskazanie w poszczególnych kolumnach odpowiednich pytań z możliwością udzielenia schematycznej odpowiedzi, co pozwala na pominiecie tłumaczenia tekstu.

Organ odwoławczy przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stanowisko w kwestii załączonych do odwołania dowodów z dokumentów (s. 29 dec. II inst.). Zasadnie organ ten zauważył, że załączona do odwołania dokumentacja w żaden sposób nie dowodzi, że zakupiony towar jest tym samym towarem i został odsprzedany do innych kontrahentów. Ponadto trafne są uwagi organu II instancji co do wiarygodności załączonych kserokopii zdjęć nabytych towarów, w tym co do braku numerów (oznaczeń) towarów, wskazanych w zakwestionowanych przez organy fakturach.

Odnosząc się do natomiast wątpliwości skarżącego, który wskazuje na niekonsekwentne stanowisko organu II instancji co do oceny transakcji zawartych w M. K., przypomnieć w tym miejscu należy, że organ odwoławczy nie podzielił stanowiska organu I instancji i uznał, że nie ma uzasadnionych podstaw do zakwestionowania dostaw towarów na rzecz tego kontrahenta. W konsekwencji organ stwierdził, że doszło do zawyżenia przychodu w niższej kwocie (o kwotę [...] dec. II inst.). Jednocześnie organ zauważył, że związana z tym zmiana rozliczenia podatkowego skutkowałaby orzeczeniem na niekorzyść skarżącego, co z kolei doprowadziłoby do naruszenia zakazu z art. 234 o.p.

Jakkolwiek dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego w tej części może budzić uzasadnione wątpliwości, gdy weźmie się pod uwagę charakterystykę funkcjonowania M. K. w obrocie gospodarczym i okoliczności zawarcia transakcji ze skarżącym, co słusznie akcentował organ I instancji, to Sąd także nie może w tym zakresie orzec na niekorzyść skarżącego (art. 134 § 2 p.p.s.a.).

W ocenie Sądu nie ma podstaw do stwierdzenia naruszenia przez organ II instancji art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. Zaskarżona decyzja zawiera wszystkie wymagane ustawą elementy i poddaje się sądowej kontroli. Organ odwoławczy powołał dowody na których się oparł i wskazał dowody, którym odmówił wiarygodności i mocy dowodowej. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest szczegółowe i odnosi się do wszystkich istotnych aspektów sprawy. W sytuacji, gdy organ odwoławczy w pełni akceptuje stanowisko organu pierwszej instancji, to w decyzji odwoławczej nie ma potrzeby powtarzania argumentacji zawartej w decyzji pierwszoinstancyjnej (por. wyrok NSA z dnia 3 listopada 2016 r., II FSK 2985/14).

Zdaniem Sądu, na podstawie zgromadzonych dowodów organy prawidłowo ustaliły istotne w sprawie okoliczności faktyczne. Z uwagi na zastosowane przez organy przepisy prawa materialnego (o czym szerzej w dalszej części uzasadnienia), dla oceny rzeczywistego charakteru zakwestionowanych przez organy podatkowe transakcji nabycia towaru od podmiotów: D. s.r.o,, H. s.r.o., M. K., [...] s.r.o., B. s.r.o., M. Ltd., K. Ltd., istotne są okoliczności dotyczące sposobu funkcjonowania tych podmiotów w obrocie gospodarczym i okoliczności towarzyszące nawiązaniu współpracy z tymi podmiotami przez skarżącego.

Jak stwierdziły organy podatkowe obu instancji, organy podatkowe C. i B. nie potwierdziły deklarowanych transakcji przez ww. podmioty.

W przypadku podmiotu D. s.r.o. nie zdołano ustalić rodzaju działalności firmy D. s.r.o. i charakteru transakcji. [...] organ podatkowy określił tę spółkę jako podmiot niewspółpracujący, nie przedkładający rejestrów. Pod wskazanym adresem właściciel nieruchomości nie słyszał o tej firmie od co najmniej 4 lat. Ponadto nie ustalono żadnych oznak zaplecza technicznego lub administracyjnego tego podatnika. Ostatnia złożona deklaracja VAT-7 dotyczyła czerwca 2015 r., a w deklaracjach za maj i czerwiec nie wykazano żadnych dostaw ani nabyć wewnątrzwspólnotowych. Z kolei ostatnia deklaracja podatkowa w zakresie podatku dochodowego dotyczyła 2014 r. Na firmowym koncie nie odnotowano żadnych operacji, a rachunek bankowy spółki został zamknięty z dniem 15 grudnia 2015r. [...] organ podatkowy uznał ww. podmiot za nierzetelnego podatnika.

Organ podatkowy I instancji stwierdził, że z zestawienia z 2 listopada 2017r. sporządzonego przez skarżącego wynika, że odbiór zakupowanych w D. s.r.o. towarów odbywał się autami firmowymi, przez kierowcę Ł. K. (16 wyjazdów) oraz przez skarżącego (2 wyjazdy). Płatność dokonywana miała być gotówką. Świadek Ł. K. zeznał, że mógł przywozić towar od D. , ale adresu nie pamięta. Nie pamiętał również kiedy to było oraz którym autem był towar odbierany. Pamiętał natomiast, że nie płacił za towar. Z kolei skarżący twierdził, że nie pamięta adresu ww. firmy. Nie pamiętał również w jakim okresie z nią współpracował, ani okoliczności nawiązania współpracy, nie zawierał żadnych umów pisemnych o współpracy. Skarżący twierdził, że prowadził z tym kontrahentem korespondencję e-mail, ale nie wiedział dokładnie z jaką osobą w ten sposób się kontaktował. Skarżący nie sprawdzał też, czy firma posiadała stronę internetową. Nie sprawdzał tego kontrahenta oprócz aktywności w systemie V.. Ponadto skarżący nie kojarzył, czy cena nabywanego towaru odbiegała od cen rynkowych, kojarzył natomiast, że asortyment był zgodny z dokumentami. Nie zawierał z D. żadnych umów odnośnie kar w przypadku wadliwości lub złej jakości towarów.

Organy ustaliły, że skarżący zaliczył w poczet kosztów podatkowych 2015r. wydatki w kwocie [...]zł z tytułu wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów od D. s.r.o.

Jak ustaliły organy podatkowe, M. Ltd. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie obrotu płytami izolacyjnymi do budynków (zakup i sprzedaż). Podmiot ten nie potwierdził żadnych relacji handlowych ze skarżącym, nie wystawiał żadnych faktur, ani nie podpisywał umów. W okresie od 1 lipca do 30 września 2015 r. firma M. Ltd. wystawiała faktury wyłącznie do [...] firm. [...] spółka zaznaczyła też, że jedyne urządzenie, z którego wystawia się paragony posiada numer [...] (natomiast z przedłożonej dokumentacji przez skarżącego wynika, że w dacie wystawienia faktury wystawiono paragony fiskalne z urządzenia o numerze [...]).

Z zestawienia z 2 listopada 2017r. sporządzonego przez skarżącego wynika, że przewóz towarów odbywał się transportem M. Ltd., a płatność odbywała się gotówką. Skarżący zeznał, że nie kojarzy firmy M. Ltd.

Skarżący zaliczył w poczet kosztów podatkowych 2015r. wydatki w kwocie [...]zł z tytułu wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów od M. Ltd.

Odnośnie podmiotu K. Ltd. ustalono, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji drzwi wewnętrznych oraz mebli. [...] podatnik oświadczył, że w okresie od 1 stycznia do 31 marca 2015r. nie dokonał wewnątrzwspólnotowych dostaw do P. . Podatnik ten poinformował Generalną Prokuraturę [...] oraz Policję o przywłaszczeniu nazwy H. oraz numeru VAT firmy. Spółka ta zaprzeczyła ponadto, aby wystawiła dokumenty załączone do SCAC (faktury i paragony fiskalne), a jedynym urządzeniem fiskalnym jakie jest w posiadaniu firmy posiada nr [...] i pamięć fiskalną nr [...] (natomiast z przedłożonej dokumentacji przez skarżącego wynika, że w dacie wystawienia faktury wystawiono paragony fiskalne z urządzenia o numerze [...] i [...].

Z zestawienia z 2 listopada 2017r. sporządzonego przez skarżącego wynika, że przewóz towarów odbywał się transportem K. Ltd., a płatność odbywała się gotówką. W ocenie skarżącego firma ta zajmowała się handlem częściami samochodowymi, a informacje o niej uzyskał na kiermaszu [...]. Skarżący wyjaśnił ponadto, że nie zawierał umów, prowadził rozmowy telefoniczne z przedstawicielem firmy oraz sprawdzał aktywność kontrahenta w systemie V.. Towar odbierał zawsze osobiście [...] i płacił gotówką.

Skarżący zaliczył w poczet kosztów podatkowych 2015 r. wydatki w kwocie [...]zł z tytułu wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów od K. Ltd.

Jak ustaliły organy podatkowe na podstawie informacji przekazanych przez [...] administrację podatkową, B. s.r.o. nie współpracowała z organem podatkowym, nie odpowiadała na wezwania organu podatkowego, nie składała żadnych dokumentów, deklaracji VAT i informacji podsumowujących. Nie ustalono rzeczywistej działalności tej firmy, ustalono natomiast, że menadżerem i współpracownikiem firmy B. był P. F..

C. organ podatkowy uznał spółkę B. za podatnika za nierzetelnego.

Przesłuchany w postępowaniu podatkowym w charakterze świadka Ł. K., na pytanie czy przywoził towar od firmy B. odpowiedział, że nie pamięta i nie zna P. F.. Z kolei skarżący zeznał m.in., że firma B. była jego kontrahentem. Nie wiedział jednak, gdzie mieściła się siedziba firmy i nigdy nie był w jej siedzibie. Z firmą tą współpracował na podstawie wymiany dokumentów. Skarżący nie zawierał z tą spółką pisemnych umów, ani też nie prowadził korespondencji e-mail. Nie sprawdził strony internetowej tej firmy. Prowadził tylko rozmowy telefoniczne. Z osobami podającymi się za przedstawicieli tej spółki skarżący spotkał się osobiście na giełdzie w P.. Były to dwie osoby. Nie sprawdzał umocowania tych osób do reprezentowania firmy. Weryfikował tego kontrahenta tylko przez V.. Skarżący nabywał od B. części samochodowe po – jego zdaniem – atrakcyjnych cenach. Towar dostarczany był na giełdę [...] i tam był odbierany. Poznane przez skarżącego osoby dostarczały towar jemu osobiście, zapłata odbywała się gotówką. W jednym przypadku towar został dostarczony bezpośrednio firmy w W. . Towar nie był ubezpieczony, nie było sytuacji, aby skarżący zgłaszał reklamację.

Skarżący zaliczył w poczet kosztów podatkowych 2015r. wydatki w kwocie [...]zł z tytułu wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów od B. s.r.o.

W przypadku podmiotu H. s.r.o. - firma H. s.r.o., organy ustaliły, że prowadziła ona działalność w zakresie specjalistycznych robót budowlanych. Spółka ta została usunięta z rejestru publicznego z dniem 23 września 2016 r., bez następcy. Ostatnia deklaracja VAT-7 została złożona za luty 2014r. i w żadnej złożonej deklaracji nie wykazano wewnątrzwspólnotowych dostaw, ani nabyć, spółka składała jedynie zerowe deklaracje VAT. C. administracja wskazała, że 22 maja 2015r. firma H. s.r.o. została umieszczona na liście nierzetelnych podatników.

Z zestawienia z 2 listopada 2017r. sporządzonego przez skarżącego wynika, że przewóz towarów odbywał się transportem własnym przez pracownika Ł. K., a płatność odbywała się gotówką. Przesłuchany w charakterze świadka Ł. K. zeznał, że nie pamięta czy przywoził towar z H. s.r.o., oraz że nigdy nie płacił za towar.

Skarżący zaliczył w poczet kosztów podatkowych 2015r. wydatki w kwocie [...]zł z tytułu wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów od H. s.r.o.

Organy podatkowe nie ustaliły głównego przedmiotu działalności firmy [...] s.r.o.. Spółka została zakwalifikowana jako podatnik nie współpracujący, który nie przebywa pod zgłoszonym adresem, nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej. Ostatnia złożona deklaracja VAT-7 za III kwartał 2015 r.

Z podatkowej księgi przychodów i rozchodów firmy [...] K. G. za 2015r. wynika, że skarżący deklarował wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów od firmy [...] s.r.o., jednakże w znacznie wyższych kwotach aniżeli [...] kontrahent deklarował dostawy wewnątrzwspólnotowe.

Z zestawienia z 2 listopada 2017r. sporządzonego prze skarżącego wynika, że przewóz towarów odbywał się transportem własnym przez skarżącego (2 wyjazdy) oraz przez kierowcę Ł. K. (22 wyjazdy). Płatność za towar odbywała się w formie gotówkowej. Świadek Ł. K. zeznał, że nazwa firmy coś mu mówi i nic więcej nie pamięta.

Skarżący zaliczył w poczet kosztów podatkowych 2015r. wydatki w kwocie [...]zł z tytułu wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów od [...] s.r.o.

W przypadku analizowanych transakcji z M. K. organy ustaliły, że [...] podatnik przedłożył faktury o nr [...] łącznie z potwierdzeniami zapłaty (gotówką poza jednym potwierdzeniem zapłaty w formie przelewu bankowego). M. K. stwierdził, że uzgadniał wszystko ze skarżącym przez telefon lub sms-y, przy czym nie potrafił wskazać kto zamówił i opłacił transport, nie wskazał adresów, pod który dostarczano towar. M. K. nie wskazał też w jaki sposób towary zostały zamówione, ani w jaki sposób nawiązał kontakt ze skarżącym. M. K. oświadczył ponadto, że przedmiotem transakcji nie były meble, a urządzenia.

[...] organy podatkowe wskazały na wątpliwości odnośnie rzeczywistego przebiegu deklarowanych transakcji, albowiem Pan M. K. nie potwierdził wystarczająco, że dokonał przedmiotowych transakcji. Z odpowiedzi na SCAC nie wynikała, żeby M. K. zadeklarował WDT na rzecz skarżącego.

Z zestawienia z 2 listopada 2017 r. sporządzonego przez skarżącego wynika, że przewóz towarów odbywał się transportem własnym przez skarżącego (2 wyjazdy) oraz przez kierowcę Ł. K. (10 wyjazdów). Płatność za towar odbywała się w formie gotówkowej poza jedną fakturą nr [...] z 30 listopada 2015r. (wyciąg z rachunku bankowego konta nr [...] Ponadto – jak ustaliły organy - z przedmiotowego zestawienia wynika, że faktury VAT nr [...] dotyczyły wyposażenia kuchni, a przywóz z [...] odbył się transportem własnym przez Ł. K.. Zakupione przez skarżącego wyposażenie kuchni zostało następnie po kilku dniach sprzedane (09 listopada 2015r.) z powrotem do [...] do firmy [...] s.r.o. - faktury VAT nr [...] i [...].

Jak już wyżej wskazano, [...] organ podatkowy uznał [...] s.r.o. za nie współpracujący z organem podatkowym oraz wskazał, że podatnik nie wykazywał w listopadzie 2015r. żadnych wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów od skarżącego. Z Świadek Ł. K. zeznał, że nie pamięta czy przywoził i wywoził towar do firmy M. K.. Nie pamiętał adresu, nie kojarzył także, aby przywoził meble od M. K. oraz, aby wywoził je z firmy G. . Ponadto świadek zeznał, że nie kojarzy osoby M. K..

W konkluzji powołanych ustaleń organy podatkowe uznały, że transakcje zakupu towarów przez skarżącego od ww. podmiotów, nie miały miejsca, a nabyty przez skarżącego towar pochodził z nieznanych źródeł.

W konsekwencji organ podatkowe przyjęły, że skarżący zawyżył w 2015 r. koszty uzyskania przychodu z tytułu zakupu materiałów i towarów handlowych o kwotę [...]zł.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że organy prawidłowo ustaliły w sprawie stan faktyczny, a w konsekwencji słusznie stwierdziły, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych z wymienionymi na wstępie podmiotami, a dostawy towaru nie zostały dokonane przez podmioty wskazane w treści tych faktur.

Okoliczności te Sąd przyjmuje także jako własną faktyczną podstawę rozstrzygnięcia, w ramach sądowej kontroli zaskarżonej decyzji (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).

W ocenie Sądu sformułowane przez organ II instancji wnioski oraz ustalenia są prawidłowe i nie świadczą o naruszeniu przez organy art. 191 o.p., w sposób opisany w skardze.

Nawiązując do poczynionych na wstępie rozważań dotyczących art. 191 o.p. Sąd zwraca uwagę, że zawarte w tym przepisie wyrażenie "ocenia na podstawie całego materiału" oznacza, że organ podatkowy nie czyni tego w oparciu o jakiś jeden, szczególnie wybrany dowód. Rozważaniami swoimi musi objąć wszystkie legalnie pozyskane dowody, w tym znaczeniu, że stanowią one podłoże wyprowadzonych wniosków i końcowego stanowiska. Ocena taka powinna być przy tym zgodna z prawami logiki i doświadczeniem życiowym. Z normy tej wynika także, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, może swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję (tak NSA w wyroku z 30 listopada 2021 r., I FSK 1118/19).

W tak ustalonych okolicznościach faktycznych dotyczących zakwestionowanych przez organy podatkowe transakcji, na kolejnym etapie sądowej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd badał zasadność zawartych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztem uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem wyraźnie wymienionych w art. 23 tej ustawy. Językowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów, pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma (bądź może mieć) wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Możliwość bowiem zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji wysokość należnego zobowiązania. Zatem zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 u.p.d.o.f., powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażono trafny pogląd, według którego ustawodawca posługując się zwrotem "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" przypisuje temu określeniu cechę świadomego, zamierzonego, przemyślanego i logicznego działania podatnika podporządkowanego osiągnięciu przychodów, a nie odwołuje się do skutku będącego następstwem określonego działania. Wykładnia językowa tego zwrotu (pojęcia) oznacza, iż podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod warunkiem, iż wykaże, że świadomie poniósł określony wydatek, który ma bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jego poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Zależność między poniesionymi w danym czasie kosztami, a możliwością uzyskania w przyszłości z tego tytułu przychodu trzeba zatem rozpatrywać na podstawie adekwatnego związku przyczynowego. Przy kwalifikowaniu określonych wydatków poczynionych przez podatnika do kosztów podatkowych należy jednocześnie brać pod uwagę przeznaczenie wydatku (jego celowość), jak też potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu podatnika (por. wyrok WSA w Krakowie z 4 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 1609/12).

Ponadto zwrócenia uwagi wymagają też wskazania zawarte w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FPS 7/12, zgodnie z którymi, przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie nie stanowiącymi kosztów - wymaga indywidualnej oceny pod kątem istnienia związku z tymi przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu. Oznacza to, że podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych może zaliczyć w ciężar kosztów wszelkie faktycznie poniesione wydatki, które mają lub mogły mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu z wyłączeniem enumeratywnie wymienionych w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f.. Zdaniem NSA, przy interpretacji przepisów dotyczących kosztów uzyskania przychodów należy mieć na uwadze, że każdy wchodzący w rachubę jako koszt uzyskania przychodów wydatek (koszt), powinien przejść "test" na podstawie art. 22 ust. 1 tej ustawy, pod kątem pozostawania w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami osiąganymi przez podatnika. Podstawą do ustalenia, jakiego rodzaju "koszty" stanowią koszty uzyskania przychodów jest art. 22 tej ustawy.

Odrębnym zagadnieniem jest natomiast ocena celowości oraz wysokości tego rodzaju wydatków w każdym konkretnym przypadku. Ocena ta sprowadza się do zbadania sposobu udokumentowania wydatków w taki sposób, aby była możliwa weryfikacja zarówno celowości ponoszenia jak i ich wysokości.

Zauważyć ponadto trzeba, że ustawodawca nie wyznacza zakresu przedmiotowego postępowania dowodowego, ani nie wypowiada się na temat sposobów udowadniania poniesienia kosztów uzyskania przychodów oraz celowości ich poniesienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu rozstrzygając sprawy w zbliżonych stanach faktycznych, odwołując się do poglądów judykatury i piśmiennictwa prawniczego zwracał uwagę, że dowody w postaci rachunków, faktur, czy paragonów odzwierciedlać muszą faktyczne zdarzenia gospodarcze. Oznacza to, że muszą istnieć możliwości sprawdzenia powiązania dokumentów księgowych, umów z określonymi czynnościami faktycznymi, które mają dokumentować. Nawet okoliczność, że podpisano kontrakt, wystawiono fakturę i dokonano zapłaty, nie stanowi przesądzającego dowodu, że czynność została rzeczywiście wykonana, a poniesiony wydatek pozostawał w związku z działalnością gospodarczą podatnika. Dowodem takim jest bowiem rezultat umowy, który powinien stanowić przedmiot oceny organów podatkowych. Brak takiego dowodu lub odmowa jego przedłożenia, a tym samym uniemożliwienie dokonania jego oceny, nie może stanowić podstawy do uznania naruszenia prawa przez organy podatkowe (por. wyrok WSA w Poznaniu z 20 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Po 3/10; wyrok WSA w Poznaniu z 26 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Po 716/13).

Mając na uwadze przyjęte przez organy podatkowe ustalenia dotyczące transakcji z wymienionymi wyżej podmiotami Sąd zwraca ponadto uwagę, że na gruncie podatku od towarów i usług w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych, odnoszącym się do oszustwa podatkowego, stanowczo akcentuje się, że oszustwo podatkowe popełnione przez samego podatnika nie stanowi dostawy towarów zrealizowanej w ramach działalności gospodarczej, w konsekwencji czego podatnikowi, którego celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, nie przysługuje uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego (por. wyrok NSA z 11 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1865/16, i powołane tam orzecznictwo).

Ponadto w orzecznictwie dotyczącym podatku od towarów i usług charakteryzuje się tzw. pustą fakturę. Faktura taka nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej m.in. wtedy, gdy opisane w tej fakturze zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami. Stąd też ustalenie, że wystawca faktury nie wykonał czynności w tej fakturze wskazanych na rzecz jej odbiorcy, wystarcza dla pozbawienia tegoż odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Niewystarczającym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru. Prawo do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy towaru przysługuje z tytułu podatku należnego powstałego u jego zbywcy, będącego następstwem realizacji przez zbywcę czynności opodatkowanej (sprzedaży towaru lub świadczenia usługi), a nie z tytułu uzyskania przez nabywcę prawa własności towaru, w jakikolwiek sposób i od jakiegokolwiek podmiotu (por. wyrok NSA z 14 czerwca 2016 r., I FSK 1933/14, i powołane tam orzecznictwo).

W kontekście okoliczności faktycznych tej sprawy podkreślić także należy, że w judykaturze wielokrotnie akcentowano kwestię braku możliwości sankcjonowania fikcji gospodarczej. Uznanie bowiem, że fikcyjne faktury są prawidłowymi (rzetelnymi) dowodami księgowymi, prowadziłoby do sankcjonowania fikcji gospodarczej, w konsekwencji zaś do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentów prywatnych. Podkreśla się przy tym, że to na podatniku spoczywa ciężar wskazania środków dowodowych, pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Nie ma bowiem znaczenia to, czy podatnik w sposób zawiniony (na przykład na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony (ze względu na brak dokumentów źródłowych), dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie faktur nierzetelnych. Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji i nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. W judykaturze podkreśla się, że sam fakt wystawienia faktury nie tworzy kosztów i nie jest tak, iż kosztami są kwoty określone w fakturach niezależnie od tego, czy potwierdzają rzeczywiste fakty wykonania na rzecz podatnika przez wystawcę określonych dostaw czy usług. Dla uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Nie do zaakceptowania jest bowiem sytuacja, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą, wbrew przepisom ustaw podatkowych, mogłyby w ten sposób zastąpić obowiązek należytego prowadzenia dokumentacji podatkowej, a podstawa opodatkowania w istocie byłaby ustalana na podstawie zeznań. Organy podatkowe muszą bowiem dysponować środkami dowodowymi wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków i to również w zakresie rzeczywistych źródeł pochodzenia (por. wyrok NSA z 8 listopada 2016 r., II FSK 3048/14; wyrok NSA z 17 lipca 2013 r., II FSK 2136/11; wyrok NSA z 21 marca 2012 r., II FSK 1872/10).

Podkreślić tu należy, że sytuacja podatnika na gruncie u.p.d.o.f. jest odmienna niż w przypadku u.p.t.u., ponieważ podatnik może udowodnić w postępowaniu podatkowym za pomocą innych dowodów (obok faktury) okoliczności danej transakcji, a w tym przede wszystkim źródło pochodzenia nabytego towaru. W orzecznictwie podkreśla się, że podatnik powinien dla celów podatkowych udokumentować wszelkimi możliwymi sposobami, że ponoszone przez niego wydatki są wynikiem zdarzeń gospodarczych opisanych na konkretnych dowodach, a zdarzenia te mieszczą się w dyspozycji normy prawnej z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W sytuacji, gdy zdarzenie nie zostało udokumentowane, a przy tym odtworzenie faktów nie jest możliwe, przyjąć należy, że przy braku innych okoliczności nie ma możliwości z tego tytułu określenia kosztów podatkowych. Do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest jednak nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Jak już wyżej zaznaczono, nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Obowiązek właściwego udokumentowania wydatków nie ma charakteru normatywnego, gdyż nie wynika z treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Należy go postrzegać w kategoriach dowodowych, jako procesowo skuteczny sposób udowodnienia poniesionych wydatków (por. wyrok NSA z: 15 maja 2020 r., sygn. akt II FSK 233/20, wyrok z 19 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 2138/19, wyrok NSA z 12 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 872/18 i powołane tam orzecznictwo).

W kontekście zakwestionowanych przez organy transakcji zaznaczyć ponadto należy, że w przypadku stosowania art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. do transakcji udokumentowanej tzw. "pustą fakturą", nie ma znaczenia pozostawanie podatnika w tzw. dobrej wierze. W tym miejscu przypomnieć należy, że na gruncie podatku od towarów i usług istnienie dobrej wiary stanowi wywodzoną z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości U. E. przesłankę umożliwiającą podatnikowi nieświadomie uczestniczącym w oszustwie podatkowym na realizację prawa do odliczenia do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z oszukańczej transakcji. W judykaturze zwraca się uwagę, że w takiej sytuacji, badając istnienie dobrej wiary sąd powinien dokonać kompleksowej kontroli wszystkich istotnych okoliczności sprawy, a następnie ocenić, czy były podstawy do przyjęcia, że podatnik świadomie uczestniczył w oszukańczych działaniach jego kontrahentów, czy też, gdyby podjął akty należytej staranności z pewnością wiedzę taką by pozyskał (np. wyrok NSA z dnia 25 lipca 2017 r., I FSK 1798/15, i powołane tam orzecznictwo).

Brak jest podstaw do zastosowania tej zasady w podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatek ten, w przeciwieństwie do podatku od towarów i usług, w ramach Wspólnoty Europejskiej, nie jest podatkiem zharmonizowanym i nie odnoszą się do niego dyrektywy i zasady dotyczące podatku od towarów i usług. "Dobra wiara" nie może być podstawą do uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Odpowiedzialność podatnika nie jest oparta na zasadzie winy. Brak wiedzy na temat nierzetelności kontrahentów nie zwalnia od obowiązku należytego udokumentowania operacji gospodarczych i posługiwania się rzetelnymi dokumentami (np. wyrok WSA w Łodzi z dnia 11 czerwca 2019 r., I SA/Łd 162/19; wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 19 marca 2019 r., I SA/Bd 11/19; wyrok WSA w Krakowie z dnia 26 lutego 2019 r., I SA/Kr 803/18).

Wobec powyższego Sąd stwierdził, że nie znajdują uzasadnienia podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego.

Zdaniem Sądu zastosowane przez organy podatkowe przepisy nie budzą wątpliwości interpretacyjnych uzasadniających zastosowanie art. 2a o.p. (czego domaga się skarżący w skardze). Zgodnie z tym przepisem, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Naruszenie zawartej w tym przepisie zasady in dubio pro tributario następuje wówczas, gdy wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to zostałaby wybrana opcja niekorzystna dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (szerzej: B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, "Przegląd Podatkowy" 2015/4, s. 17 i n.).

Taka sytuacja w tej sprawie nie występuje, nie mamy tu bowiem do czynienia z niedookreślonymi pojęciami prawnymi, których właściwa subsumcja nastręcza duże problemy praktyczne.

W ocenie Sądu, wydając kontrolowane w tym postępowaniu decyzje, organy podatkowe nie naruszyły art. 120 i art. 121 § 1 o.p. Organy nie uchybiły zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 o.p., gdyż w sprawie nie zaistniały istotne dla rozstrzygnięcia niejasności czy wątpliwości dotyczące stanu faktycznego, które zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Okoliczność, że skarżący nie zgodził się z przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem, nie oznaczała, że doszło do naruszenia powołanych na wstępie rozważań zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, o naruszeniu art. 121 § 1 o.p. nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z 7 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 178/15).

W podsumowaniu przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując (bez istotnego naruszenia przepisów postępowania) prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 119 pkt 2 i art. 120 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji.