Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1181/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-10-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Pietrasz Sędzia NSA Bogdan Fischer Sędzia del. WSA Jacek Boratyn (spr.) Protokolant Patrycja Czubała po rozpoznaniu w dniu 18 października 2023 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej J. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 13 maja 2020 r. sygn. akt I SA/Bk 199/20 w sprawie ze skargi J. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 24 stycznia 2020 r. nr 2001-IOC.4103.168-171.2019 w przedmiocie podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od J. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku 2 700 (dwa tysiące siedemset) złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 13 maja 2020 r., sygn. I SA/Bk 199/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku (dalej WSA w Białymstoku) oddalił skargę J. G. (zwanego dalej skarżącym lub skarżącym kasacyjnie) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 24 stycznia 2020 r. nr 2001-IOC.4103.168-171.2019, w przedmiocie określenia należnej kwoty podatku akcyzowego, opłaty paliwowej, a także podatku od towarów i usług od towaru nieunijnego, w postaci oleju napędowego wprowadzonego na obszar celny Unii.

Skargę kasacyjną od wyroku WSA w Białymstoku z 13 maja 2020 r. wniósł skarżący, zaskarżając go w całości.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił:

I. na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. (ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634, ze zm.) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

• art. 107 ust. 1 lit. a) tiret 1 w zw. z art. 110 ust. 1 rozporządzenia nr 1186/2009 (Rozporządzenie Rady (WE) nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009 r. ustanawiające wspólnotowy system zwolnień celnych (wersja ujednolicona) (Dz. U. UE. L. z 2009 r. Nr 324, str. 23), poprzez zaniechanie prawidłowej kontroli sądowej decyzji organu podatkowego, a w konsekwencji błędne niezastosowanie ww. przepisu wobec skarżącego, który jako przewoźnik paliw w standardowych zbiornikach handlowych pojazdów mechanicznych wjeżdżających na obszar celny Wspólnoty jest zwolniony z należności celnych przewozowych,

• art. 110 ust. 2 rozporządzenia 1186/2009, poprzez brak prawidłowej kontroli sądowej decyzji organu podatkowego, poprzez błędną wykładnię tego przepisu, a w szczególności fragmentu: "nie zostały usunięte z tych pojazdów i przechowywane z wyjątkiem okresu niezbędnych napraw tych pojazdów" oraz użytej w tym zdaniu koniunkcji (o czym szerzej poniżej), a w konsekwencji błędne zastosowanie ww. przepisu wobec skarżącego uznając tym samym, że skarżący naruszył warunki, o których mowa w art. 110 ust. 1 rozporządzenia 1186/2009, kiedy w rzeczywistości wszelkie wymogi zostały przez niego spełnione, i tak, przywiezione paliwa zwolnione z należności celnych:

a) zostały wykorzystane w tych samych pojazdach, w których zostało przywiezione,

b) nie zostały usunięte z tych pojazdów i przechowywane z wyjątkiem okresu niezbędnych napraw tych pojazdów,

c) nie zostały odpłatnie łub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystająca ze zwolnienia,

II. na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

• art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 124 § 1ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm, dalej zwana Ordynacją lub Ordynacją podatkową) poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz brak wnikliwej analizy sprawy, co doprowadziło do uznania w ślad za organem podatkowym, iż "poprzez usunięcie paliwa ze zbiornika pojazdu, w którym zostało przywiezione i przestankowanie go do zbiornika znajdującego się w miejscu siedziby przedsiębiorcy naruszony został warunek udzielonego zwolnienia z należności celnych przewozowych " {vide str. 15 zaskarżonego wyroku), kiedy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, m.in.: zeznania świadków: [...], czy funkcjonariusza Służby Celno-Skarbowej uczestniczącego w czynnościach na terenie firmy G.-T., dokumenty, a także wyniki czynności sprawdzających prowadzonych na terenie przedsiębiorstwa G.-T. Sp. z o.o., m.in. protokół oględzin, które w pełni korespondują ze sobą, w związku z czym nie ma podstaw do tego by odmówić im waloru wiarygodności - wskazują na to, iż przedmiotowe paliwo nie zostało usunięte ze zbiornika pojazdu (na zewnątrz), w szczególności iż nie wystąpił element "przechowywania", a zostało jedynie przetransportowane przez instalację sprawdzającą ilość zużytego paliwa, po czym z powrotem wróciło do tego samego zbiornika, w którym zostało przywiezione, kolejno zaś zostało wykorzystane przez ten sam środek transportu, w związku z czym nie podlega opodatkowaniu podatkiem celnym.

Z uwagi na powyższe skarżący kasacyjnie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Białymstoku, a także zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślono, iż przywiezione paliwa, zwolnione z należności celnych: zostały wykorzystane w tych samych pojazdach, w których zostały przywiezione, nie zostały usunięte z tych pojazdów i przechowywane z wyjątkiem okresu niezbędnych napraw tych pojazdów, jak również nie zostały odpłatnie

lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystająca ze zwolnienia. Poza tym oba warunki, tj. "usuniecie" i "przechowywanie" musza być spełnione łącznie, natomiast zarówno organy podatkowe, jak i WSA w Białymstoku skupili się tylko na czynności "usuwania".

Powyższe błędne ustalenia niewątpliwie wynikają z naruszenia przepisów postępowania, które kolejno miały wpływ na treść orzeczenia, a mianowicie art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 124 § 1 Ordynacji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku, w odpowiedzi na skargę kasacyjną, wniósł o jej oddalenie, a także zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 P.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.

Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że według art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze P.p.s.a. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających na celu ocenę zarzutów postawionych wobec wyroku Sądu pierwszej instancji.

Zgodnie z art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: - naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.); - naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.).

W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych ujętych w art. 174 P.p.s.a.

Przed przystąpieniem do oceny trafności zarzutów kasacyjnych, ze względu na sposób ich sformułowania, konieczne jest przypomnienie, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę związany jest podstawami skargi kasacyjnej. To wnoszący skargę kasacyjną określa granice kontroli orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Zauważyć również należy, że artykuł 176 P.p.s.a. reguluje elementy składowe skargi kasacyjnej, a zgodnie z § 1 pkt 2 tego przepisu jej obligatoryjnym elementem jest przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Przez przytoczenie podstawy kasacyjnej należy rozumieć podanie konkretnego przepisu (konkretnej jednostki redakcyjnej określonego aktu prawnego), który zdaniem strony został naruszony przez sąd pierwszej instancji (vide postanowienia NSA z 8 marca 2004 r., sygn. akt FSK 41/04; z 1 września 2004 r., sygn. akt FSK 161/04; z 24 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2302/04). Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych.

Dodać należy, że o skuteczności zarzutów naruszenia przepisów postępowania, formułowanych w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., nie decyduje każde im uchybienie, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez "wpływ", o którym mowa na gruncie przywołanego przepisu, rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego pierwszej instancji, który to związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny, to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy.

Dla spełnienia wymogu wykazania, że zarzucane uchybienie przepisom postępowania mogło mieć wpływ na wynik sprawy nie wystarczy przytoczenie formuły o naruszeniu przepisów postępowania, mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy.

Mając powyższe na względzie i przyznając priorytet zarzutom mającym oparcie w treści art. 174 pkt 2 P.p.s.a. dostrzec należy, że ustawodawca – o czym już była wyżej mowa – wskazał, że zarzut naruszenia przepisów postępowania może zostać uznany za skuteczny o ile uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tymczasem ani w treści zarzutu (w którym podniesiono naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 124 § 1 Ordynacji podatkowej), ani uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wykazano, że skarżący kasacyjnie dowiódł spełnienia wymogu z art. 174 pkt 2 P.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że zarzut skargi kasacyjnej, w zakresie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., nie został w sposób należyty uzasadniony, co w konsekwencji, uwzględniając związanie tym zarzutem, nie pozwoliło na dokonanie pełnej kontroli zaskarżonego orzeczenia Sądu I instancji.

Skarżący kasacyjnie postawił jeden zarzut procesowy dotyczący naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. W istocie tego zarzutu chodzi o ustalenia organów, zaakceptowane przez Sąd I instancji, że doszło w okolicznościach sprawy do usunięcia oleju napędowego ze zbiornika znajdującego się w pojeździe.

Zauważyć należy, że w zakresie tego paliwa, o którym mowa w okolicznościach rozpatrywanej sprawy, zostały wydane przez organ celny decyzje określające kwoty długu celnego. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w ten sposób stwierdził, że w stosunku do przywiezionego oleju napędowego powstał z mocy prawa, na podstawie art. 203 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego (Rozporządzenie Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny - Dz. U. UE. L. z 1992 r. Nr 302, str. 1 z późn. zm.) dług celny w przywozie. W uzasadnieniu powyższych decyzji organ wyjaśnił, że zobowiązany, wprowadzając na obszar celny Wspólnoty towar w postaci oleju napędowego w zbiornikach pojazdów i korzystając z warunkowego zwolnienia z należności celnych przywozowych był zobowiązany do przestrzegania warunków zwolnienia z tych należności. Poprzez usunięcie wskazanej ilości paliwa ze zbiornika pojazdu i przetankowanie go do zbiornika znajdującego się w miejscu siedziby firmy naruszył warunek tego zwolnienia.

W przypadku gdy dług celny został określony ostateczną decyzją organu celnego, dopóki ta decyzja nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego, wynikające z niej ustalenia dotyczące wartości niezbędnych do ustalenia podstawy opodatkowania, takie jak: wartość celna towaru, pozycja PCN, czy cło nie mogą być weryfikowane w postępowaniu podatkowym dla potrzeb prawidłowego określenia należnych podatków z tytułu importu towarów (por. wyrok NSA z dnia 10 listopada 2006 r., sygn. akt I FSK 182/06, LEX nr 262185; wyrok NSA z dnia 16 września 2022 r., sygn. akt I GSK 3548/18, LEX nr 3429926; wyrok NSA z dnia 9 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1292/17, LEX nr 2757258).

Relatywny charakter decyzji celnej i decyzji podatkowej potwierdza orzecznictwo sądowoadministracyjne. Wskazuje się w nim, że w przypadku, gdy dług celny został określony w decyzji organu celnego, dopóki ta decyzja jest w obrocie prawnym, wynikające z niej ustalenia dotyczące wartości niezbędnych do ustalenia podstawy opodatkowania, takie jak: wartość celna towaru, pozycja CN, czy cło nie mogą być weryfikowane w postępowaniu podatkowym dla potrzeb prawidłowego określenia należnych podatków z tytułu importu towarów (por. wyrok NSA z dnia 10 listopada 2006 r., sygn. akt I FSK 182/06, LEX nr 262185).

Podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług, z tytułu importu towarów, jest wartość celna powiększona o należne cło, przy czym w razie stwierdzenia przez organ celny, że kwota podatku została wykazana nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego jest zobligowany do wydania decyzji określającej podatek w prawidłowej wysokości (art. 30b ust. 1 i art. 33 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j. Dz.U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm., dalej zwanej ustawą o VAT). W przypadku określenia długu celnego ostateczną decyzją organu celnego, wynikające z niej ustalenia dotyczące wartości niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania, takie jak: wartość celna towaru, klasyfikacja taryfowa czy cło, nie mogą być kontrolowane w postępowaniu podatkowym dla potrzeb prawidłowego określenia należnych podatków z tytułu importu towarów (por. wyrok NSA z dnia 14 września 2022 r., sygn. akt I FSK 2453/21, LEX nr 3437500).

W świetle powyższego stwierdzić należy, że byt decyzji podatkowej czy to decyzji dotyczącej podatku akcyzowego, czy też decyzji określającej podatek od towarów i usług uzależniony jest od funkcjonującej w obrocie prawnym decyzji celnej, która, co istotne, stanowi element szeroko rozumianej podstawy decyzji podatkowej. Jest to konsekwencja relacji jakie zachodzą pomiędzy tymi decyzjami, rozstrzygnięcia w przedmiocie tych podatków determinowane są bowiem pierwotnie wydanym rozstrzygnięciem w przedmiocie długu celnego. Ostateczna i prawomocna decyzja organu celnego wiąże organ podatkowy. Decyzja taka ma dla organów podatkowych charakter przesądzający, jak to już wcześniej zauważono, zarówno w zakresie strony podmiotowej, jak i przedmiotowej opodatkowania.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest pogląd, że decyzja administracyjna jest szczególnego rodzaju dowodem, gdyż jako dokument urzędowy, o którym stanowi art. 194 § 1 Ordynacji, uzyskuje szczególną, zwiększoną moc dowodową. Związane są z nią zatem dwa domniemania: prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w niej zawartych (wiarygodności). Szczególna moc dowodowa sprawia, że organ podatkowy może odmówić wiarygodności dokumentowi urzędowemu jedynie w przypadku, gdy przeprowadzi postępowanie przeciwko jego autentyczności lub przeciwko zgodności z prawdą. Brak takiego postępowania, prowadzonego w trybie art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej, powoduje, że wskazane powyżej domniemania nie zostały w sprawie obalone (por. wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2173/14, LEX nr 2142218).

Tym samym ustalenia faktyczne dotyczące zlania paliwa ze zbiorników znajdujących się w pojazdach do zbiornika podziemnego, zlokalizowanego na terenie przedsiębiorstwa skarżącego kasacyjnie, w konsekwencji posiadania tego paliwa przez skarżącego kasacyjnie poza zbiornikiem samochodowym, są wiążące dla organu określającego wysokość podatku akcyzowego, podatku od towarów i usług i opłaty paliwowej. Wobec powyższego postawiony przez skarżącego kasacyjnie zarzut procesowy w zaistniałych okolicznościach sprawy należało uznać za nieusprawiedliwiony.

Również niezasadne okazały się zarzuty naruszenia prawa materialnego.

W zakresie dwóch zarzutów skargi kasacyjnej, dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego wskazać należy, że dotyczą one naruszenia przepisów prawa celnego, a mianowicie art. 107 ust. 1 lit. a tiret pierwsze w zw. z art. 110 ust. 1 rozporządzenia nr 1186/2009 poprzez ich błędne niezastosowanie oraz art. 110 ust. 2 tego rozporządzenia poprzez jego błędną wykładnię. W zakresie pierwszego zarzutu, dotyczącego niezastosowania powołanych przepisów, skarżący kasacyjnie wskazał, że przewoźnik paliw w standardowych zbiornikach handlowych pojazdów mechanicznych wjeżdżających na obszar celny Wspólnoty jest zwolniony z należności celnych przywozowych. W zakresie drugiego z zarzutów skarżący kasacyjnie podniósł błędną wykładnię tego przepisu, w szczególności fragmentu "nie zostały usunięte z tych pojazdów i przechowywane z wyjątkiem okresu niezbędnych napraw tych pojazdów" oraz użytej w tym zdaniu koniunkcji, a w konsekwencji błędne zastosowanie tego przepisu wobec skarżącego kasacyjnie. Uznając tym samym, że zobowiązany naruszył warunki, o których mowa w art. 110 ust. 1 ww. rozporządzenia, gdy w rzeczywistości wszystkie wymogi zostały przez niego spełnione. Przywiezione paliwa zwolnione z należności celnych zostały wykorzystane w tych samych pojazdach, w których zostały przywiezione, nie zostały usunięte z tych pojazdów i przechowywane z wyjątkiem okresu niezbędnych napraw tych pojazdów, nie zostały odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osoby korzystające ze zwolnienia.

Zauważyć jednak należy, że regulacje te nie były stosowane w postępowaniu, które dotyczyło danin podatkowych, a mianowicie podatku akcyzowego, podatku od towarów i usług, a także opłaty paliwowej. Zatem przepisy te nie mogły być w tej sprawie naruszone ani poprzez ich błędną wykładnię, ani też zastosowanie czy też ich niezastosowanie. Tym samym postawione zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego należało uznać za nieskuteczne.

Końcowo stwierdzić należy, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty w istocie zmierzają do ponownego rozstrzygnięcia sprawy dotyczącej powstania z mocy prawa długu celnego w przywozie i określenia kwoty tego długu, a ta okoliczność - jak wskazano powyżej - mogła być wyłącznie przedmiotem rozważań organów w postępowaniu celnym, a nie w postępowaniu podatkowym czy postępowaniu dotyczącym opłaty paliwowej.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, na podstawie art. 184 P.p.s.a.

Na podstawie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 207 § 1 w zw. art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1935.) Naczelny Sąd Administracyjny zasądził na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku od skarżącego kasacyjnie kwotę 2 700 zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.