Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt III SA/Lu 387/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2024-10-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6037 Transport drogowy i przewozy
Hasła tematyczne: Transport
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7c, art. 21 ust. 2d, art. 24 ust. 3
journal: Dz.U. 2024 poz 1218
law: Ustawa z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (t.j.)
article: art. 151
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Drwal Sędziowie Sędzia WSA Ewa Ibrom Asesor WSA Agnieszka Kosowska (sprawozdawca) po rozpoznaniu w dniu 10 września 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi "T. " Spółki jawnej T. J. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 30 kwietnia 2024 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej za naruszenie ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi oddala skargę.


UZASADNIENIE

Sygn. III SA/Lu 387/24

UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej

w Lublinie nr [...] z dnia 30 kwietnia 2024 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej

nr [...] z dnia 5 lutego 2024 r. w sprawie kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi.

Stan sprawy przedstawia się następująco.

Funkcjonariusze Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej przeprowadzili kontrolę celno-skarbową w firmie TRAS-. Spółka Jawna T. J. (dalej jako "skarżąca") w zakresie realizowania obowiązku wynikającego

z art. 7c ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego

i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 1218), dalej jako "ustawa SENT". Przedmiotowa kontrola została przeprowadzona

w związku z pismem Dyrektora Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach, w którym wskazano, że w zgłoszeniu nr [...] z dnia 24 lutego 2022 r. oraz zgłoszeniu nr [...] z 28 lutego 2022 r. podmiot odbierający tj. skarżąca nie uzupełniła wskazanych zgłoszeń m.in. o dane dotyczące stanów liczników, numerów dystrybutorów oraz dane dotyczące objętości przyjętego towaru. W wyniku kontroli stwierdzono nieprawidłowości polegające na automatycznym zamknięciu zgłoszeń SENT bez wskazania lub uzupełnienia w zgłoszeniach dodatkowych danych.

Decyzją nr [...] z 3 marca 2023 r. Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej (dalej jako "organ I instancji") nałożył na skarżącą karę pieniężną w wysokości 10 000 zł za niedopełnienie obowiązku, o którym mowa w art. 7c ustawy SENT w zgłoszeniu przewozu nr [...] z dnia 24 lutego 2022 r. (pkt 1) oraz odstąpił od nałożenia kary pieniężnej w wysokości 10 000 zł za niedopełnienie obowiązku, o którym mowa w art. art. 7c ustawy SENT w zgłoszeniu przewozu nr [...] z dnia 28 lutego 2022 r. (pkt 2).

Skarżąca wniosła odwołanie od decyzji organu I instancji, zaskarżając ją w części tj. w zakresie pkt 1 nakładającego na nią karę pieniężną w wysokości 10 000 zł za niedopełnienie obowiązków w zgłoszeniu SENT z dnia 24 lutego 2022 r. jednocześnie wnosząc o zmianę zaskarżonej decyzji w zakresie pkt 1 i odstąpienie od nałożenia kary za wskazane naruszenie.

Decyzją nr [...] z dnia 25 maja 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej jako "organ II instancji") uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. W uzasadnieniu organ II instancji stwierdził, że w zaskarżonej decyzji brak jest gruntownej oceny materiału dowodowego niezbędnego do podjęcia merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, a także przeanalizowania istnienia przesłanek przemawiających za ewentualnym odstąpieniem od nałożenia kary pieniężnej z uwagi na sytuację finansowo-majątkową skarżącej.

Po przeprowadzeniu ponownego postępowania dowodowego decyzją nr [...] z 5 lutego 2024 r. Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno- Skarbowego w Białej Podlaskiej odstąpił od nałożenia kary pieniężnej w wysokości 10 000 zł za niedopełnienie obowiązku, o którym mowa w art. art. 7c ustawy SENT w zgłoszeniu przewozu nr [...] z dnia 24 lutego 2022 r. (pkt 1) oraz nałożył karę pieniężną w wysokości 10 000 zł za niedopełnienie obowiązku, o którym mowa w art. 7c ustawy SENT w zgłoszeniu przewozu nr [...] z dnia 28 lutego 2022 r. (pkt 2).

Skarżąca ponownie złożyła odwołanie od decyzji organu I instancji w części,

tj. w zakresie pkt 2 wnosząc o jej zmianę w części i odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej w wysokości 10 000 zł za niedopełnienie obowiązku, o którym mowa

w art. 7c ustawy SENT w zgłoszeniu przewozu nr [...] z dnia 28 lutego 2022 r. Podkreśliła, że aktualnie nałożona kara za zdarzenie mające miejsce w dniu 28 lutego 2022 r. jest niedopuszczalna z uwagi na fakt, że uprzednio Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej w swojej decyzji z 3 marca 2023 r. odstąpił od nałożenia kary pieniężnej, a nałożył taką karę za zdarzenie

z 24 lutego 2022 r. Skarżąca nie zaskarżyła decyzji z 3 marca 2023 r. w części odnoszącej się do zdarzenia z 28 lutego 2023 r. i w tym zakresie uprzednia decyzja stała się prawomocna, a postępowanie w tym zakresie winno być umorzone. Zdaniem skarżącej organ I instancji nie przeanalizował prawidłowo przesłanek odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej.

Decyzją nr [...] z dnia 30 kwietnia 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie – nie podzielił argumentacji skarżącej i utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ II instancji przywołał treść art. 1, art. 3 ust. 1, art. 5 ust. 1, ust. 5, art. 7c ustawy SENT oraz § 1 pkt 4, § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 2020 r. w sprawie towarów, których przewóz jest objęty systemem monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi i wyjaśnił, że przedmiotem przewozów był gaz płynny (poz. CN 2711), a zatem przewozy te podlegały systemowi monitorowania. Wskazane zgłoszenia zostały zamknięte przez system automatycznie pomimo niewypełnienia pól wymaganych przepisami prawa. Konsekwencją stwierdzenia powyższego naruszenia była sankcja administracyjna przewidziana w art. 21 ust. 2d ustawy SENT, zgodnie z którym w przypadku gdy podmiot wysyłający, podmiot odbierający lub przewoźnik nie wykona obowiązku określonego w art. 7c, odpowiednio na podmiot wysyłający, podmiot odbierający lub przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 10 000 zł. W przedmiotowej sprawie podmiotem odbierającym była T. Spółka Jawna T. J., a zatem na niej ciążył obowiązek uzupełnienia zgłoszeń przewozu o dane, o których mowa wyżej.

Organ II instancji wskazał, że nałożona została tylko jedna kara pieniężna w wysokości 10 000 zł za niedopełnienie obowiązku, o którym mowa w art. 7c ustawy SENT w zgłoszeniu przewozu nr [...] z 28 lutego 2022 r. W przypadku zaś drugiego zgłoszenia nr [...] z 24 lutego 2022 r., organ odstąpił od nałożenia kary.

Ponadto organ II instancji wyjaśnił, że decyzja Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej z dnia 3 marca 2023 r. została uchylona w całości, a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia. W związku z tym organ I instancji zobligowany był do przeprowadzenia całego postępowania. Tym samym nie zachodzą podstawy do umorzenia postępowania.

Organ II instancji – z powołaniem się na orzecznictwo – wyjaśnił pojęcia "ważnego interesu podatnika" (w tym przypadku podmiotu odbierającego) oraz "interesu publicznego". Wskazał, że zgodnie z art. 24 ust. 3 ustawy SENT, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, podmiotu nabywającego albo przewoźnika lub interesem publicznym, na wniosek odpowiednio podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, podmiotu nabywającego albo przewoźnika lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej. Zdaniem organu w sprawie nie zachodzą podstawy do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej w całości. Podkreślono, że nie była to sytuacja incydentalna, bowiem zgodnie z danymi dostępnymi w rejestrze SENT, skarżąca od 1 marca 2017 r. do 18 marca 2024 r. występowała, aż w 518 zgłoszeniach przewozu (jako podmiot odbierający), z czego w przypadku 188 zgłoszeń jako podmiot odbierający gaz LPG. W przypadku zgłoszeń gazu, aż 168 zgłoszeń posiada status - zamknięte bez uzupełnienia o wszystkie wymagane dane, a 18 zgłoszeń - status - zamknięte automatycznie po upływie ustawowego terminu na ich uzupełnienie. Rejestr SENT dostępny na PUESC wyraźnie wskazuje, że skarżąca dokonywała naruszeń przepisów ustawy SENT w tym zakresie już dużo wcześniej. W przypadku pozostałych zgłoszeń SENT organ I instancji prowadzi czynności kontrolne.

Organ II instancji uznał, że nałożenie kary pieniężnej za każde przewinienie, w łącznej kwocie 20 000 zł byłoby nieadekwatne do skali i charakteru niewypełnienia obowiązku, naruszając tym samym zasadę proporcjonalności. Za adekwatne uznał nałożenie tylko jednej kary pieniężnej w wysokości 10 000 zł.

Dodatkowo organ II instancji zwrócił uwagę, że z akt sprawy nie wynika by spółka była w upadłości, likwidacji, w postępowaniu układowym, co świadczy o tym, że spółka jest w stanie realizować zobowiązania finansowe, pomimo pewnych zawirowań w jej stanie osobowym (zmiana wspólnika z dniem 1 stycznia 2023 r.). Materiał dowodowy pozwala uznać, że uiszczenie przez spółkę nałożonej kary pieniężnej nie doprowadzi do upadłości czy innych niepożądanych społecznie skutków sięgania po pomoc państwa.

Ponadto organ II instancji wskazał, że skarżąca jako podmiot posiadający koncesję na obrót paliwami ciekłymi na okres od 16 sierpnia 2014 r. do 31 grudnia 2030 r., jako stacja paliw - miała obowiązek uzupełniania zgłoszeń SENT, o którym mowa w art. 3 pkt 10h ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne.

Z tych względów organ II instancji nie znalazł podstaw do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej w całości, mając na uwadze, że kara pieniężna wiąże się z niewypełnieniem nałożonych przez ustawodawcę wymogów, ważnych z punktu widzenia właściwego funkcjonowania życia społecznego, a jej uiszczenie ma spełniać funkcję represyjno-prewencyjną.

Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skargę zarzucając decyzji organu II instancji:

1. Naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy tj.

a) naruszenie art. 128 w zw. z art. 233 § 2, art. 234 i art. 247 § 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.) - polegające na nałożeniu kary pieniężnej za zdarzenie mające miejsce w dniu 28 lutego 2022 r. (dot. [...]), podczas, gdy w tym zakresie i za to zdarzenie, uprzednio Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej w swojej decyzji z 3 marca 2023 r. odstąpił od nałożenia kary pieniężnej, a nałożył taką karę za zdarzenie z 24 lutego 2022 r. (dot. [...]). Skarżąca nie zaskarżył decyzji z 3 marca 2023 r. w części odnoszącej się do zdarzenia z 28 lutego 2023 r. i w tym zakresie uprzednia decyzja stała się prawomocna, a postępowanie w tym zakresie winno być umorzone;

b) naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania i przejawiający się rażącą dowolnością i brakiem jakiegokolwiek uzasadnienia dla odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej za nieprawidłowości w zgłoszeniu [...] z dnia 24 lutego 2022 r., podczas gdy uprzednio w swojej decyzji z 3 marca 2023 r. organ za te nieprawidłowości nałożył karę pieniężną. Organ I instancji nie uzasadnił również, dlaczego nałożył karę pieniężną w wysokości 10 000 zł na skarżącą za nieprawidłowości w zgłoszeniu [...] z dnia 28 lutego 2022 r., podczas gdy uprzednio w swojej decyzji z 3 marca 2023 r. organ ten odstąpił od wymierzenia kary pieniężnej;

c) naruszenie art. 122 oraz 187 § 1 Ordynacji Podatkowej poprzez wybiórcze uwzględnienie jedynie okoliczności niekorzystnych dla skarżącej w procesie podejmowania decyzji w zakresie odstąpienia od wymierzenia kary, tj. m.in. bez uwzględnienia, iż:

- przy braku odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej okoliczności, świadczących o tym, że skarżąca, jak dotąd, w ciągu prowadzonej działalności, nie naruszyła ani przepisów ustawy SENT, ani innych obowiązków prawnych w zakresie szeroko rozumianego prawa publicznego, oraz współpracowała z organem I instancji w ustaleniu stanu faktycznego sprawy, nie uchylając się od swoich obowiązków w tym zakresie;

- stwierdzone naruszenia miały charakter incydentalny, w krótkim okresie czasu;

- stwierdzone naruszenia w zgłoszeniach SENT nie stwarzały zagrożenia dla uszczuplenia należności publicznoprawnych, gdyż początkowo niezgłoszone informacje, mogły i zostały ustalone przez organ I instancji w drodze kontroli podatkowej, która nie wykazała nieprawidłowości;

- naruszenie SENT było spowodowane problemem technicznym z funkcjonowaniem informatycznego systemu rejestracji i monitorowania przewozu towarów, uniemożliwiającym spółce wykonanie stosownych zapisów i zamknięciem SENT w sposób prawidłowy.

2. Naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 24 ust. 3 ustawy SENT przejawiające się:

a) pominięciem przy ocenie pojęcia "ważnego interesu publicznego" zasad: proporcjonalności, bezpieczeństwa i zaufania do organów państwowych, co w konsekwencji doprowadziło do braku uznania, że zachodzą przesłanki do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej;

b) dokonaniem przez organ nieprawidłowej, zawężającej wykładni art. 24 ust. 3 ustawy SENT w zakresie użytego w tym przepisie pojęcia "interes publiczny", w szczególności bez dostatecznego rozważenia całokształtu konkretnych okoliczności i faktów istotnych dla rozstrzygnięcia;

c) pominięciem w ocenie pojęcia "ważnego interesu publicznego" rzeczywistej intencji ustawodawcy, co doprowadziło do nieodstąpienia od nałożenia kary pomimo nie uszczuplenia budżetu Skarbu Państwa w zakresie podatku akcyzowego, opłaty paliwowej i podatku od towarów i usług.

Wobec tak postawionych zarzutów skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości, a także zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skarżąca rozwinęła argumentację prawną postawionych zarzutów, zwróciła uwagę na orzecznictwo sądów administracyjnych w tego rodzaju sprawach oraz zakwestionowania ocenę sprawy dokonaną przez organ II instancji.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację.

Wobec zgodnych wniosków stron sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935), dalej jako "p.p.s.a."

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył co następuje.

Skarga podlega oddaleniu.

W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że w przedmiotowej sprawie pierwsza decyzja Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej z dnia 3 marca 2023 r. składała się z dwóch rozstrzygnięć zawartych

w dwóch punktach. W punkcie pierwszym organ I instancji nałożył na skarżącą karę pieniężną w wysokości 10 000 zł za niedopełnienie obowiązku w zgłoszeniu przewozu nr [...] z dnia 24 lutego 2022 r. Natomiast w punkcie drugim - odstąpił od nałożenia kary pieniężnej za niedopełnienie obowiązku, w zgłoszeniu przewozu nr [...] z dnia 28 lutego 2022 r.

Jak wynika z treści odwołania skarżącej z dnia 21 marca 2023 r. – zaskarżyła ona wskazaną decyzję jedynie w części obejmującej punkt pierwszy rozstrzygnięcia,

a więc w części nakładającej karę pieniężną. Wniosła także o zmianę zaskarżonej decyzji w zaskarżonej części i odstąpienie od nałożenia kary w pozostałym zakresie.

Decyzją z dnia 25 maja 2023 r. organ II instancji uchylił jednak zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ I instancji wydał decyzję znowu składającą się z dwóch odrębnych rozstrzygnięć, przy czym w punkcie pierwszym – tym razem odstąpił od nałożenia kary pieniężnej za niedopełnienie obowiązku w zgłoszeniu przewozu nr [...] z dnia 24 lutego 2022 r. oraz – w punkcie drugim – nałożył karę pieniężną w wysokości 10 000 zł za niedopełnienie obowiązku

w zgłoszeniu przewozu nr [...] z dnia 28 lutego 2022 r.

Natomiast organ II instancji – po rozpatrzeniu odwołania skarżącej utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

Zdaniem skarżącej za zdarzenie mające miejsce w dniu 28 lutego 2022 r. uprzednio Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej w decyzji z 3 marca 2023 r. odstąpił od nałożenia kary pieniężnej. Skarżąca nie zaskarżyła decyzji z 3 marca 2023 r. w części odnoszącej się do zdarzenia z 28 lutego 2023r. i w tym zakresie uprzednia decyzja stała się prawomocna.

W ocenie organu II instancji decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z 25 maja 2023 r. uchyliła decyzję organu I instancji w całości i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia. Powyższe oznacza, że rozstrzygnięcie organu I instancji zawarte w decyzji z 3 marca 2023 r. nie posiada waloru prawomocności. Organ I instancji zobligowany był do przeprowadzenia całego postępowania i po przeanalizowaniu całego materiału dowodowego, wydania rozstrzygnięcia w sprawie.

Jednocześnie należy podkreślić, że skarżąca nie wniosła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z 25 maja 2023 r. Decyzja ta jest ostateczna i prawomocna. Uchyla ona zaskarżoną decyzję w całości, zarówno w zakresie punktu pierwszego jak i punktu drugiego rozstrzygnięcia organu I instancji. Należy podkreślić, że pozostaje ona w obrocie prawnym, gdyż nie została do chwili obecnej wyeliminowana w określonym trybie.

W doktrynie prawa podkreśla się, że pojęcie decyzji ostatecznej wprowadzono do ustawodawstwa w celu "zapewnienia niezbędnej stabilizacji porządku prawnego". W orzeczeniu z 18 listopada 2009 r. (II FSK 920/08, LEX nr 550106) Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że stabilizacja porządku prawnego jest wartością większą niż potrzeba eliminacji decyzji wadliwych. Zawarta w art. 128 Ordynacji podatkowej zasada trwałości decyzji wskazuje, iż w przypadku rozstrzygnięć, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, stają się one ostateczne. Nie oznacza to jednak, że są one bezwzględnie niewzruszalne. Zapewnienie bezpieczeństwa obrotu prawnego nie może bowiem być celem samym w sobie. Ustawodawca dopuszcza zatem możliwość zaistnienia sytuacji wyjątkowych, w których będzie możliwość wyeliminowania rozstrzygnięć wadliwych. Celowi temu służą tzw. nadzwyczajne środki wzruszeń decyzji ostatecznych. Niemniej jednak ostateczna decyzja organów administracji publicznej korzysta z domniemania legalności i dopóki funkcjonuje w obrocie prawnym, dopóty organ, podobnie zresztą jak i Sąd, zobowiązany jest do jej uwzględnienia przy wydawaniu swojego rozstrzygnięcia (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 października 2021 r., I OSK 504/21).

W związku z tym dopóki decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 25 maja 2023 r. pozostaje w obrocie prawnym, dopóty wiąże ona zarówno strony postępowania jak i organ. Przedmiotowa decyzja natomiast w sposób jednoznaczny wskazuje, że uchyla w całości decyzję Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej z dnia 3 marca 2023 r. Należy bowiem pamiętać, że przedmiotem rozstrzygania przez sąd w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 30 kwietnia 2024 r., a nie decyzja tego organu z dnia 25 maja 2023 r.

W związku z powyższym zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 128 Ordynacji podatkowej, ustanawiającego zasadę trwałości ostatecznych decyzji, art. 234 Ordynacji podatkowej, przewidującego zasadę zakazu reformationis in peius oraz art. 247 § 1 pkt 2 i pkt 3 Ordynacji podatkowej wskazującego podstawy stwierdzenia nieważności decyzji - na tym etapie postępowania nie mogły odnieść skutków. Podkreślić raz jeszcze należy, że zarzuty te skierowane są nie do decyzji będącej przedmiotem rozstrzygania sądu w niniejszej sprawie, ale do decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 25 maja 2023 r., której to skarżąca nie zaskarżyła skargą do sądu administracyjnego. Decyzja ta pozostaje w obrocie prawnym i wywołuje określone skutki.

Przechodząc do analizy zaskarżonej decyzji należy wskazać, że materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy SENT, system monitorowania przewozu i obrotu obejmuje gromadzenie i przetwarzanie danych o przewozie towarów i obrocie paliwami opałowymi, w szczególności z zastosowaniem środków technicznych służących do tego monitorowania, oraz kontrolę realizacji obowiązków wynikających z ustawy.

Systemowi monitorowania przewozu i obrotu podlega przewóz towarów wymienionych w art. 3 ust. 2 pkt 1-3a ustawy. Ponadto w art. 3 ust. 2 pkt 4 ustawy SENT przewidziano, że systemowi monitorowania przewozu i obrotu podlega przewóz towarów innych niż wymienione w pkt 1-3a, w stosunku do których zachodzi uzasadnione prawdopodobieństwo wystąpienia naruszeń przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług lub podatku akcyzowego, mogących powodować, ze względu na skalę lub częstotliwość obrotu tymi towarami, znaczne uszczuplenia tych podatków - określonych w przepisach wydanych na podstawie ust. 11. Zgodnie zaś z art. 3 ust. 11 ustawy SENT minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, towary inne niż wymienione w ust. 2 pkt 1-3a, których przewóz jest objęty systemem monitorowania przewozu i obrotu, wraz ze wskazaniem masy, ilości, objętości lub wartości tych towarów, oraz przypadki, w których ich przewóz nie podlega temu systemowi, uwzględniając konieczność przeciwdziałania uszczupleniom w zakresie podatku od towarów i usług lub podatku akcyzowego. W oparciu o delegację ustawową wyrażoną w art. 3 ust. 11 ustawy SENT zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia z dnia 20 sierpnia 2020 r. w sprawie towarów, których przewóz jest objęty systemem monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz. U., poz. 1477 z. zm.). Zgodnie z § 1 pkt 4 tego rozporządzenia, które obowiązywało w okresie dokonania zgłoszenia SENT w stanie faktycznym niniejszej sprawy, systemem monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów jest objęty przewóz towarów objętych pozycją CN ex 2711 - propan, butan albo mieszaniny propanu-butanu, bez względu na ich ilość w przesyłce.

Z niekwestionowanych ustaleń organów wynika, że spółka była odbiorcą gazu płynnego LPG, dostarczonego do stacji paliw w Moszczance. Na podstawie zgłoszenia SENT z dnia 24 lutego 2022 r. dostarczono 3.000 litrów gazu propan-butan klasyfikowanego do pozycji CN 2711, analogicznie na podstawie zgłoszenia SENT

z 28 lutego 2022 r. dostarczoną taką samą ilość gazu LPG.

W związku z powyższymi ustaleniami, wskazać należy, że zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy SENT w przypadku przewozu towaru rozpoczynającego się na terytorium kraju podmiot wysyłający jest obowiązany, przed rozpoczęciem przewozu towaru, przesłać do rejestru zgłoszenie, uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia i przekazać ten numer przewoźnikowi. W przypadku dostawy towarów w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwanej dalej "dostawą towarów", podmiot wysyłający jest obowiązany również przekazać numer referencyjny podmiotowi odbierającemu. Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy SENT podmiot odbierający oznacza osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, prowadzącą działalność gospodarczą, dokonującą wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, importu towarów lub nabycia towarów w przypadku dostawy towarów w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług albo zużywający podmiot olejowy nieprowadzący działalności gospodarczej.

Bezsprzecznie zatem w stanie faktycznym sprawy skarżąca była podmiotem odbierającym.

Przepis art. 7c ust. 1 ustawy SENT przewiduje, że w przypadku niektórych towarów odpowiednio podmiot wysyłający, podmiot odbierający i przewoźnik są obowiązani do wskazania lub uzupełnienia w zgłoszeniu dodatkowych danych, jeżeli dane te ze względu na specyfikę towaru lub przewozu towaru, lub obrotu tym towarem są przekazywane do innych organów na podstawie przepisów odrębnych oraz jest to konieczne do zapewnienia skuteczności monitorowania przewozu towarów – w przypadkach określonych w przepisach wydanych na podstawie ust. 2.

W art. 7c ust. 2 ustawy zawarta została delegacja, zgodnie z którą minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, dodatkowe dane, o których mowa w ust. 1, uwzględniając potrzebę zapewnienia skuteczności monitorowania przewozu towarów, specyfikę towaru, przewozu towarów lub obrotu tymi towarami.

W oparciu o wskazaną delegację zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 24 czerwca 2021 r. w sprawie dodatkowych danych podlegających wskazaniu w zgłoszeniu przewozu towarów (Dz. U., poz. 1259), które obowiązywało w czasie dostawy towarów realizowanej w stanie faktycznym niniejszej sprawy. Zgodnie z § 5 pkt 1 tego rozporządzenia, w zgłoszeniu, o którym mowa w art. 5 ust. 1 i art. 6 ust. 1 ustawy, w przypadku przewozu towarów objętych pozycją CN ex 2711 - propan, butan albo mieszaniny propanu-butanu, będących przedmiotem dostawy towarów, importu towarów albo wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostarczonych do:

1) stacji paliw ciekłych, o której mowa w art. 3 pkt 10h ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2021 r. poz. 716, 868 i 1093), podmiot odbierający uzupełnia zgłoszenie o:

a) stany liczników ze wszystkich dystrybutorów, z których są wydawane te towary, odczytane bezpośrednio przed załadunkiem towarów do zbiornika,

b) numery fabryczne dystrybutorów, o których mowa w lit. a,

c) objętość towaru, który został dostarczony do miejsca dostarczenia, wyrażoną w litrach.

Bezsprzecznie w okolicznościach sprawy towar objęty pozycją CN 2711 został dostarczony do prowadzonej przez skarżącą stacji paliw ciekłych. W związku z tym na skarżącej, jako podmiocie odbierającym, spoczywał obowiązek uzupełnienia zgłoszenia SENT o dane wskazane w § 5 pkt 1 przywołanego rozporządzenia. Natomiast przeprowadzona kontrola historii zgłoszeń wykazała, że skarżąca nie wykonała wszystkich spoczywających na niej obowiązków, gdyż nie uzupełniła zgłoszeń SENT o wymagane dane dotyczące zarówno numerów fabrycznych dystrybutorów, jak i stanów liczników dystrybutorów, z których wydawany jest towar, odczytanych bezpośrednio przed załadunkiem towaru do zbiornika oraz objętości towaru.

Z przepisu art. 21 ust. 2d ustawy SENT wynika zaś jednoznacznie, że w przypadku gdy podmiot wysyłający, podmiot odbierający lub przewoźnik nie wykona obowiązku określonego w art. 7c, odpowiednio na podmiot wysyłający, podmiot odbierający lub przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 10 000 zł. W zaistniałych okolicznościach sprawy powołany przepis stanowił zatem podstawę do nałożenia na skarżącą kary w określonej w tym przepisie wysokości.

Skarżąca podnosi również i szeroko argumentuje, że w sposób nieuprawniony organy nie odstąpiły od nałożenia na nią kary pieniężnej pomimo, że przemawiał za tym interes publiczny jak i ważny interes spółki, co w konsekwencji spowodowało naruszenie art. 24 ust. 3 ustawy SENT.

Należy wskazać, że podstawę do nałożenia kary pieniężnej stanowił art. 21 ust. 2d ustawy SENT, zgodnie z którym w przypadku gdy podmiot wysyłający, podmiot odbierający lub przewoźnik nie wykona obowiązku określonego w art. 7c, odpowiednio na podmiot wysyłający, podmiot odbierający lub przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 10.000 zł.

Jednak stosownie do treści art. 21 ust. 3, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, przewoźnika, podmiotu sprzedającego, zużywającego podmiotu olejowego albo pośredniczącego podmiotu olejowego lub interesem publicznym, na wniosek odpowiednio podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, przewoźnika, podmiotu sprzedającego, zużywającego podmiotu olejowego albo pośredniczącego podmiotu olejowego lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1-2d, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3.

W sprawie niniejszej spółka wniosła o odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, jednak w ocenie sądu organy bez naruszenia prawa ustaliły i oceniły, że przesłanki do uwzględnienia wniosku (ważny interes strony, interes publiczny) nie wystąpiły, przy czym ustaleń tych organy dokonały podejmując również czynności wyjaśniające z urzędu.

Przesłanka ważnego interesu strony (podmiotu odbierającego) została właściwie zinterpretowana przez organy, co po dokonanej analizie materiału dowodowego doprowadziło do prawidłowej konkluzji o odmowie jej zastosowania. Ważny interes strony zaistnieje wówczas, gdy wystąpią nadzwyczajne okoliczności losowe powodujące przykładowo znaczne obniżenie zdolności płatniczych, w szczególności zagrażające funkcjonowaniu podmiotu albo grożące niewywiązywaniem się z nałożonych obowiązków. Użycie słowa "ważny" wskazuje, że nie każdy interes uzasadnia odstąpienie od wymierzenia kary, bo taki interes posiada każdy podmiot dążący do ograniczenia obciążeń finansowych. Chodzi o interes szczególnie istotny, wyjątkowy, ważniejszy niż właściwy wszystkim pozostałym przedsiębiorcom spełniającym przesłanki do wymierzenia kary. Istnienie tej przesłanki nie zostało wykazane przez skarżącą oraz trafnie organ nie stwierdził jej wystąpienia z urzędu. Z akt sprawy i przedłożonych przez spółkę dokumentów nie wynika, w jaki sposób zapłata kary administracyjnej miałaby wpłynąć na działalność firmy i możliwość jej dalszego funkcjonowania. W 2022 r. wspólnik T. J. uzyskał dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej (po odliczeniach) w wysokości [...] zł. W 2021 r. była to kwota [...]zł, w 2020 r. – [...] zł. Skarżąca nie posiada istotnych zaległości podatkowych i niepodatkowych (zaległość w VAT za sierpień 2023 r. to kwota jedynie [...] zł). Przychód spółki za 2022 r. to kwota [...]zł, a dochód [...] zł. Nie mamy więc do czynienia z sytuacją, w której przedsiębiorca wykazuje coraz niższe wyniki finansowe, ale właśnie z sytuacją odwrotną – wskazującą na rozwój spółki i uzyskiwanie przez nią coraz lepszych wyników finansowych.

Obiektywnie rzecz biorąc nie wystąpiły okoliczności wskazujące, że po stronie spółki występuje ważny interes, z powodu którego uiszczenie kary jest dla niej ponadnormatywnie niekorzystne, zakłócające jej funkcjonowanie, płynność finansową, ingerujące w jej byt pod względem ekonomicznym. Co prawda pojęcia tego nie można ograniczać tylko do interesu ekonomicznego, jednak spółka nie wykazała, że w sprawie zachodziły jakieś sytuacje nadzwyczajne czy zdarzenia losowe, które takie odstąpienie by uzasadniały ze względów dla niej ważnych i innych niż ekonomiczne. Stąd prawidłowa jest ocena organu II instancji, że ważny interes strony jako przesłanka do odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej na podstawie art. 21 ust. 2d ustawy SENT nie wystąpił w sprawie niniejszej w zakresie łącznej kary pieniężnej.

Jeśli chodzi o przesłankę interesu publicznego to jest to rodzaj klauzuli generalnej o dużym stopniu niedookreśloności, której treść nie może być wypełniana w sposób dowolny, lecz organ administracji czy sąd stosujący prawo mają obowiązek odszukania optymalnych treści wyrażających istotę tej klauzuli (vide np. wyrok z dnia 14 października 2021 r., II GSK 885/21). Nadanie właściwej treści pojęciu interesu publicznego jako przesłanki uzasadniającej odstąpienie od wymierzenia kary powinno nastąpić z uwzględnieniem szczególnego znaczenia zasady proporcjonalności wywodzonej z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Ustalenie czy przesłanka ta zachodzi powinno nastąpić z uwzględnieniem zasady proporcjonalności rozumianej w ten sposób, że nie leży w interesie publicznym nakładanie dolegliwych kar na podmiot odbierający działający legalnie, który dopuścił się pewnych uchybień formalnych o nieistotnym znaczeniu, jeśli nie stanowiły realnego zagrożenia interesów Skarbu Państwa w postaci uszczuplenia dochodów, a nawet nie stwarzały ryzyka takiego uszczuplenia (vide np. wyrok NSA z 12 grudnia 2022 r., II GSK 899/22, czy z 7 czerwca 2022 r. II GSK 182/19 i powołane tam orzecznictwo). Organ winien rozważyć, czy sankcja stanowi w konkretnym stanie faktycznym dolegliwość proporcjonalną ze względu na cel jej wprowadzenia, czy też jest niewspółmiernie dolegliwa przez co zasada proporcjonalności zostaje naruszona. Jeżeli sankcja, która miałaby być zastosowana jest nadmierna (dolegliwa w stopniu większym niż jest to niezbędne dla osiągnięcia założonego celu) to klauzula interesu publicznego nakazuje odstąpienie od nałożenia kary. Jak wskazał sąd kasacyjny w sprawie II GSK 801/22, istota problemu przy ocenie, czy w konkretnej sprawie zachodzi uzasadniona interesem publicznym możliwość odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej sprowadza się do oceny wagi stwierdzonych naruszeń z punktu widzenia celów ustawy SENT, w kontekście wartości takich jak m.in. sprawiedliwość i równość. Ocena spełnienia przesłanki "interesu publicznego" - przewidzianej art. 21 ust. 3 ww. aktu i uzasadniającej odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej – powinna uwzględniać również szczególne znaczenie zasady proporcjonalności.

W orzecznictwie zasadnie podnosi się bowiem, że zastosowanie zasady proporcjonalności w odniesieniu do sankcji bezwzględnie oznaczonej (administracyjnej kary pieniężnej w określonej wysokości) wymaga rozważenia, czy wymierzenie kary pieniężnej w określonej wysokości będzie przydatne do osiągnięcia zamierzonych skutków (celów) danej regulacji oraz czy zachowana została właściwa dla demokratycznego państwa prawa proporcja między efektem wymierzonej sankcji pieniężnej, a jej dolegliwością. Należy przy tym mieć na uwadze, że ustawodawca nakładając obowiązki co do wypełniania w odpowiednim czasie przewidzianych ustawą zgłoszeń czyni to dla zabezpieczenia interesów fiskalnych i może nakładać także na podmioty odbierające jako profesjonalistów szczególne wymogi, służące realizacji celów ustawowych. Stosowanie odstąpienia od nałożenia kary na podstawie art. 21 ust. 3 ustawy SENT powinno więc mieć charakter wyjątkowy w rozumieniu ustawy –"uzasadniony". Rozważenia wymagają takie okoliczności, jak to, czy z uwagi na zakres działalności odbiorcy, jego wywiązywanie się z obowiązków przestrzegania prawa w prowadzonej działalności, stwierdzone uchybienie mają charakter incydentalny, nie noszą znamion działania celowego, czy nie są przejawem lekceważącego stosunku tego podmiotu do wypełniania nałożonych ustawą obowiązków (por. wyroki NSA

z 18 listopada 2021 r., II GSK 1203/21; z 1 kwietnia 2022 r., II GSK 192/22).

W tym kontekście wskazać trzeba, że brak uszczuplenia należności publicznoprawnych, współpracowanie z organem nie mają wpływu w sprawie niniejszej na końcową ocenę organu II instancji o niewystąpienia interesu publicznego w odstąpieniu od całości kary, którą sąd podziela jako nienaruszającą prawa.

Ponadto wskazać trzeba, że konstrukcja odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej za naruszenia ustawy SENT nie uzależnia jej zastosowania od stwierdzenia wystąpienia bądź niewystąpienia zawinienia, niedbałości, niedbalstwa czy niestaranności.

Dodatkowo, okoliczność ta zestawiona z faktem zaistnienia w spółce nie tylko naruszenia ocenianego w sprawie niniejszej, ale też innych (stwierdzono nieprawidłowości w sumie w wielu przewozach realizowanych w ramach ustawy SENT, w których na spółce ciążyły obowiązki w ramach tej ustawy) świadczy o powtarzaniu się nieprawidłowości. Nie może to zostać pominięte przy ocenie powodów nieuzupełnienia zgłoszenia, a następnie przy konkluzji o wystąpieniu bądź niewystąpieniu przesłanki interesu publicznego. Przy czym skarżąca pomija zupełnie tą okoliczność, w żaden sposób się do niej nie odnosząc w skardze.

Sąd zwraca uwagę, że celem ustawy SENT jest zapewnienie skuteczniejszego monitorowania przewozu towarów wrażliwych, typowanie przewozów do kontroli, poznanie schematów działania tzw. szarej strefy, co ma przyczynić się do zweryfikowania rzeczywistej ilości transportowanego towaru wrażliwego, wyeliminowania sytuacji powstania uszczuplenia należności publicznoprawnych skutkujące ochroną legalnego obrotu tymi towarami.

Ocena faktu powtarzających się nieprawidłowości w spółce nie może bowiem pomijać, że w okresie od 1 mara 2017 r. do 18 marca 2024 r. skarżąca występowała, aż w 518 zgłoszeniach przewozu (jako podmiot odbierający), z czego w przypadku 188 zgłoszeń jako podmiot odbierający gaz LPG. W przypadku zgłoszeń gazu, aż 168 zgłoszeń posiada status - zamknięte bez uzupełnienia o wszystkie wymagane dane, a 18 zgłoszeń - status - zamknięte automatycznie po upływie ustawowego terminu na ich uzupełnienie.

Odstępowanie od ukarania w całości zasadne będzie w sytuacji, gdy zaniechanie powstaje w szczególności na skutek okoliczności niezależnych od podmiotu odpowiedzialnego bądź na skutek uchybień, za które ukaranie nie będzie przydatne do osiągnięcia skutku regulacji ustawy SENT (gdy zachwiana byłaby proporcja między efektem wymierzonej sankcji pieniężnej a jej dolegliwością). Jak wskazał sąd w sprawie II GSK 885/21, jeśli nałożenie kary pieniężnej nie jest niezbędne dla ochrony interesu publicznego, należy od kary odstąpić. Z taką sytuacją nie mamy jednak do czynienia w sprawie niniejszej, bowiem niewywiązanie się z obowiązków nie miało charakteru incydentalnego, ale wskazuje raczej na ciągłe zaniedbywanie obowiązków odbiorcy i na lekceważący stosunek spółki do obowiązujących w tym zakresie przepisów. Okoliczności sprawy nie wskazują więc, aby wystąpiła sytuacja uzasadniająca zastosowanie art. 21 ust. 3 ustawy SENT z uwagi na interes publiczny.

Wskazać też trzeba, że ustanawiając kary pieniężne za nieprzestrzeganie określonych nakazów i zakazów ustawodawca nie oczekuje z tego tytułu stałych dochodów, lecz zgodnego z prawem zachowania adresatów norm prawnych (por. wyrok NSA z 30 czerwca 2021 r., II GSK 100/21). Klauzula interesu publicznego, w kontekście stosowania sankcji administracyjnej, wymaga od organu uwzględnienia czy w danym przypadku jej zastosowanie jest uzasadnione i współmierne z punktu widzenia celów ustawy, zgodnie z zasadą proporcjonalności. W związku z tym istotna jest ocena całokształtu działań danego podmiotu w konkretnej sytuacji faktycznej, w tym wagi stwierdzonych naruszeń. Ocenę taką organ II instancji w sprawie niniejszej przeprowadził. Nałożona kara pieniężna stanowi proporcjonalną reakcję w stosunku do stwierdzonych naruszeń. Należy podkreślić, że nieprawidłowości i zaniedbania po stronie skarżącej w zakresie przewozów realizowanych w zgłoszeniach SENT występowały wielokrotnie. Tymczasem nawet niezamierzone uchybienia, jednak występujące stale, należy postrzegać w kategoriach nienależytej staranności w prowadzeniu swoich interesów (por. wyrok NSA z dnia 18 maja 2020 r., sygn. akt II GSK 220/20). Przemawia to więc za stwierdzeniem, że nałożenie kary pieniężnej stanowi adekwatną reakcję w niniejszej sprawie, bowiem zaniechania (działania) spółki przyczyniały się do zakłócania działania systemu monitorowania utrudniając w związku z tym realizację celów istnienia tego systemu, tj. ochronę legalnego obrotu towarami wrażliwymi, a także zapobieganie istnieniu "szarej strefy". Stwarzały też ryzyko uszczuplenia należności podatkowych, choć od faktu wystąpienia uszczuplenia ukaranie nie jest w istocie zależne. Innymi słowy zakres stwierdzonego uchybienia stanowi istotne utrudnienie w zapobieganiu uszczupleniom zaległości podatkowych, nawet jeśli w danym przypadku nie doszło do takiego uszczuplenia.

Nie można jednocześnie z tracić pola widzenia faktu, że skarżąca uzyskała przecież odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy SENT w przypadku nieprawidłowości w zgłoszeniu z dnia 24 lutego 2022 r., a kara pieniężna została nałożona jedynie za drugie ujawnione naruszenie.

Jednocześnie – w ocenie Sądu – także zarzuty wskazujące na naruszenie procedury nie znajdują uzasadnienia. Organ bowiem zgromadził obszerny materiał dowodowy zarówno ten przedłożony przez samą skarżącą jak i pozyskany z urzędu. Zapewnił skarżącej czynny udział w sprawie – z czego skarżąca niewątpliwie korzystała. Sąd nie dostrzega w związku z tym naruszeń, które mogłyby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia organu II instancji.

Podsumowując należy stwierdzić, że ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej nie dostarczyła podstaw do wyeliminowania ich z obrotu prawnego.

W konsekwencji skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.