Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1167/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2012-10-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 145 par 1 pkt 1 lit a i c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 2 ust 3 pkt 4
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: art. 8 ust 1
journal: Dz.U. 2004 nr 204 poz 2086
law: Ustawa z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1167/12 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 30 października 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędzia: WSA Paweł Dąbek (spr.), Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 października 2012 r., sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w K., na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego, z dnia 26 kwietnia 2012 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2006 r., I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. określa, że wymienione w pkt I decyzje nie mogą być wykonane do chwili prawomocności wyroku, III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 2 878 zł (dwa tysiące osiemset siedemdziesiąt osiem złotych).


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją nr [...] z dnia 26 kwietnia 2012 r. po rozpatrzeniu odwołania "A" Sp. z o.o. w K. (dalej: skarżącej), Samorządowe Kolegium Odwoławcze, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja Podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749; dalej: O.p.) utrzymało w mocy decyzję nr [...] Burmistrza Gminy S. z dnia 23 listopada 2011 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2006.

Powyższe rozstrzygnięcia zapadły w następujących okolicznościach.

Skarżąca zadeklarowała i uiściła podatek od nieruchomości za rok 2005 w kwocie 53.201,60 zł oraz za rok 2006 w kwocie 48.164,00 zł. Pismem z dnia 30 grudnia 2012 r. skarżąca złożyła korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2005-2006 oraz wniosła o stwierdzenie nadpłaty w ww. podatku w wysokości 30.736,40 zł. Skarżąca podniosła, że nienależnie zapłaciła podatek od budowli w postaci dróg wewnętrznych, placów i parkingów zlokalizowanych na nieruchomościach będących jej własnością. Swoje stanowisko uzasadniła treścią art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm.; dalej: u.p.o.l.) w brzmieniu obowiązującym w latach 2005-2006 i podkreśliła, że bez względu na zapisy ewidencji gruntów i budynków należy uwzględnić jej żądanie z uwagi na faktyczne istnienie na danym gruncie pasa drogowego i budowli drogi. Skarżąca zaznaczyła, że korekta deklaracji dotyczy budowli dróg/pasów drogowych posadowionych na gruntach.

Decyzją nr [...] z dnia 16 marca 2011 r. Burmistrz Gminy S. odmówił skarżącej określenia wysokości nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2005-2006. Na skutek odwołania skarżącej, Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją nr [...] z dnia 26 sierpnia 2011 r. uchyliło ww. decyzję z dnia 16 marca 2011 r. i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Ten zaś postanowieniem nr [...] z dnia 4 listopada 2011 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie określenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2005. Rozstrzygnięcie to zostało uchylone postanowieniem nr [...] Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 7 lutego 2012 r.

Równocześnie decyzją z dnia 23 listopada 2011 r. nr [...] Burmistrz Miasta S. , ponownie rozpatrując sprawę, odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2006.

Organ pierwszej instancji wskazał, że choć problem opodatkowania podatkiem od nieruchomości pasa drogowego i dróg był przedmiotem wielu orzeczeń sądów administracyjnych, to nie został on jednoznacznie rozstrzygnięty. Organ, powołując się na pismo Ministra Finansów nr [...] z dnia 19 kwietnia 2004 r. zauważył, że ustawodawca nie rozszerzył zakresu wyłączenia od opodatkowania na drogi wewnętrzne, inne niż "publiczne". Nieruchomości zajęte pod takie budowle podlegały więc w 2006 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Organ zaznaczył jednocześnie, że sporne budowle nie mogą być uznane za drogi w rozumieniu u.p.o.l., albowiem nic takiego nie wynika z ewidencji gruntów i budynków.

Pismem z dnia 12 grudnia 2011 r. skarżąca wniosła odwołanie od ww. decyzji, wnosząc o jej uchylenie i określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2006 w wysokości wynikającej z korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za ww. okres, a ponadto o zwrot nadpłaconego podatku.

Zaskarżoną decyzją z dnia 26 kwietnia 2012 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy ww. decyzję Burmistrza Gminy S.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy zastrzegł, iż decyzja odmawiająca stwierdzenia nadpłaty nie ma charakteru wtórnego względem decyzji wymiarowej. Następnie organ przyjął, że zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w brzmieniu z 2006 r. pasy drogowe wraz z drogami (także wewnętrznymi) oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, obsługą i zabezpieczeniem ruchu nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Nie zmienia to jednak faktu, że grunty, które zdaniem skarżącej nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, nie były w tym czasie oznaczone w ewidencji gruntów jako grunty w granicach pasów drogowych dróg publicznych i wewnętrznych (symbolem "dr"). Wobec tego, jako, że podstawą wymiaru podatków są dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków (art. 21 ust. 1 p.g.k.), zaś pośród gruntów skarżącej brakuje pasów drogowych (a tylko na takich może być zlokalizowana droga), to wskazanych przez skarżącą budowli nie można wyłączyć od opodatkowania.

Pismem z dnia 30 czerwca 2012 r. "A" Sp. z o.o. w K. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na ww. decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego, wnosząc o jej uchylenie w całości, a ponadto o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono – mające istotny wpływ na wynik sprawy – naruszenie:

1) art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez nieustalenie w toku postępowania stanu faktycznego sprawy,

2) art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez brak w decyzji organu II instancji uzasadnienia prawnego rozstrzygnięcia,

3) art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.) poprzez bezpodstawne przyjęcie, iż zawarte w nim wyłączenie nie miało zastosowania do dróg oraz obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu położonych na nieruchomościach skarżącej, albowiem przy określeniu zakresu ww. wyłączenia z opodatkowania konieczne jest odwołanie do zapisów zawartych w ewidencji gruntów i budynków poprzez wykazanie, iż położone są one na gruncie oznaczonym w ewidencji gruntów pod symbolem "dr",

4) art. 2 ust. 2 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.) poprzez bezpodstawne zastosowanie zawartego w tym przepisie odesłania do gruntów i budowli w nim niewymienianych,

5) art. 4 pkt 1 i 2 ustawy o drogach publicznych w związku z § 68 ust. 3 pkt 7 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa w sprawie ewidencji gruntów i budynków i załącznika nr 6 do tego rozporządzenia poprzez bezpodstawne przyjęcie, iż pas drogowy i droga w rozumienia przepisów ustawy o drogach publicznych mogą być położone wyłącznie na gruncie sklasyfikowanym ewidencyjnie przez symbol "dr", a oznaczenie ewidencyjne "dr" jest tożsame z zawartym w ustawie o drogach publicznych pojęciem "pasa drogowego",

6) art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t.j. Dz. U. z 2004 r., Nr 204, poz. 2086 ze zm. – w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. – dalej: u.d.p.) samodzielnie oraz w zw. z § 68 ust. 3 pkt 7 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454; dalej: rozporządzenie z dnia 29 marca 2001 r.) i załącznika nr 6 do tego rozporządzenia poprzez jego niezastosowanie, a w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie, iż droga wewnętrzna w rozumienia przepisów ustawy o drogach publicznych może być położona wyłącznie na gruncie sklasyfikowanym ewidencyjnie przez symbol "dr",

7) art. 20 ust. 1 p.g.k., skutkujące bezpodstawnym uznaniem, wbrew treści tego przepisu, iż ewidencja gruntów i budynków winna mieć zastosowanie dla klasyfikacji prawno-podatkowej budowli, tj. dróg oraz obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu,

8) art. 21 ust. 1 p.g.k. poprzez bezpodstawne przyjęcie, iż ewidencja gruntów wyodrębnia pasy drogowe jako osobną kategorię gruntów, a ponadto przepis ten wyłącza możliwość ustalenia przez organ podatkowy istnienia dróg oraz obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu na gruntach innych niż sklasyfikowane ewidencyjnie przez symbol "dr",

9) § 68 ust. 3 pkt 7 rozporządzenia z dnia 29 marca 2001 r. i załącznika nr 6 do tego rozporządzenia w zw. z art. 217 Konstytucji PR poprzez zastosowanie przepisów podstawowych w zakresie materii, do prawnej regulacji której Konstytucja RP wymaga aktu prawnego rangi ustawowej,

co skutkowało uznaniem stanowiska skarżącej, które było podstawą dokonania przez niego w grudniu 2010 r. korekty deklaracji dotyczącej podatku od nieruchomości za 2006 r. i złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2006 r., za nieprawidłowe. W konsekwencji, zdaniem Strony skarżącej, decyzja SKO w K. pozbawiła "A" Sp. z o. o. prawa do przysługującego zwrotu nadpłaconego podatku od nieruchomości, godząc tym samym w uzasadniony i prawnie chroniony interes skarżącej.

W odpowiedzi na skargę z dnia 11 lipca 2012 r., Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone w szczególności przepisami art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 p.p.s.a., sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, tj. kontroli prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego, a także zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego. Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi następuje również w przypadku stwierdzenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie natomiast z treścią art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia.

Kierując się tymi przesłankami i badając zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Gminy S. w granicach określonych przepisami powołanych wyżej ustaw, Sąd uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. - w brzmieniu obowiązującym od 9 grudnia 2003 roku do 31 grudnia 2006 roku - opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegały pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Niewątpliwie przepis ten obejmował zarówno drogi publiczne jak i inne, w tym drogi wewnętrzne, czego wprost dowodzi jego literalna wykładnia, a potwierdza dotychczasowe orzecznictwo (vide np. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 18 stycznia 2007 roku I SA/Ol 582/2006, LexPolonica nr 1158791, wyrok NSA z dnia 16 października 2009 roku II FSK 784/08 Lex Nr 528862 ). Okoliczność ta nie jest również kwestionowana przez organy podatkowe.

Sama u.p.o.l. nie zawiera legalnej definicji ani pojęcia "pasa drogowego" ani "drogi". W związku z powyższym dla wyjaśnienia tych pojęć, należało odwołać się do definicji takich pojęć zawartych w innych aktach prawnych. Wyżej wskazane pojęcia zostały zdefiniowane w ustawie z dnia 21 marca 1985r. o drogach publicznych (u.d.p.). Ma to o tyle istotne znaczenie, że pojęcia te zdefiniowano ustawą z dnia 14 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o drogach publicznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. 2003 r. Nr 200 poz. 1953 z późn. zm.), która wprowadziła nowe (mające znaczenie dla niniejszej sprawy) brzmienie art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, obowiązujące w okresie między 9 grudnia 2003 roku a 31 grudnia 2006 roku. Należy zatem stwierdzić, że skoro ustawodawca wprowadza jedną ustawą definicję określonego pojęcia, nowelizując przy tym inną ustawę, to uważa on, iż pojęcia te powinny być rozumiane tak samo. Pogląd taki został między innymi zaprezentowany w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 maja 2008r. 27 maja 2008 roku (II FSK 483/2007, Lex Polonica nr 2074893). W wyroku tym zostało stwierdzone, że jeżeli treść art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym od dnia 9 grudnia 2003r. do 31 grudnia 2006r. została wprowadzona ustawą z dnia 14 listopada 2003r. o zmianie ustawy o drogach publicznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw w której ustawodawca równocześnie zdefiniował pojęcie "pas drogowy" i "droga", a w art. 2 zmienił brzmienie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. obejmującym te pojęcia, to oznacza to, że te właśnie definicje należy stosować także na gruncie wykładni art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l.

W świetle natomiast art. 4 pkt 1 u.d.p. pas drogowy to wydzielony liniami granicznymi grunt wraz z przestrzenią nad i pod jego powierzchnią, w którym są zlokalizowane droga oraz obiekty budowlane i urządzenia techniczne związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, a także urządzenia związane z potrzebami zarządzania drogą. Z kolei w punkcie 2 tego przepisu zostało zdefiniowane pojęcie "droga", która zgodnie z tym przepisem stanowi budowlę wraz z drogowymi obiektami inżynierskimi, urządzeniami oraz instalacjami, stanowiącą całość techniczno-użytkową, przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego, zlokalizowaną w pasie drogowym. Z powyższych definicji wynika, że droga i pas drogowy nie są pojęciami tożsamymi. Ponadto wynika z nich również między innymi, że droga stanowi budowlę, zaś pas drogowy to wyłącznie grunt na którym zlokalizowana jest droga wraz z urządzeniami funkcjonalnie z nią związanymi.

Organy podatkowe powinny w związku z powyższym przeprowadzić postępowanie wyjaśniające, zmierzające do ustalenia, czy faktycznie mamy do czynienia z przedmiotem zwolnionym od podatku. Postępowanie takie nie zostało jednak przeprowadzone. Organy podatkowe stwierdziły bowiem, że brak jest potrzeby przeprowadzenia takiego postępowania, gdyż do zwolnienia wymagane jest oznaczenie gruntów w ewidencji symbolem "dr". Kolegium stwierdziło, że gdyby grunty, których zwolnienia od opodatkowania domaga się skarżąca były oznaczone takim symbolem, wówczas podlegałyby zwolnieniu. Skoro jednak nie zostały one takim symbolem oznaczone, brak jest możliwości zastosowania zwolnienia i w konsekwencji wskazane w deklaracji części nieruchomości podlegają opodatkowaniu. W ocenie Sądu stanowisko organów podatkowych nie jest zasadne.

Faktycznie w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (p.g.k) zostało stwierdzone, że podstawę, między innymi wymiaru podatków, stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Jak wynika z kolei z art. 20 ust. 1 tej ustawy, ewidencja obejmuje informacje dotyczące: 1) gruntów - ich położenia, granic, powierzchni, rodzajów użytków gruntowych oraz ich klas gleboznawczych, oznaczenia ksiąg wieczystych lub zbiorów dokumentów, jeżeli zostały założone dla nieruchomości, w skład której wchodzą grunty, 2) budynków - ich położenia, przeznaczenia, funkcji użytkowych i ogólnych danych technicznych, 3) lokali - ich położenia, funkcji użytkowych oraz powierzchni użytkowej. Już z powyższego wynika, że ewidencja ta nie obejmuje budowli, czyli drogi rozumianej zgodnie z definicją zawartą w ustawie o drogach publicznych. Ponadto ewidencja ta nie obejmuje pojęcia "obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu", które to obiekty również podlegały zwolnieniu od podatku od nieruchomości.

Szczegóły dotyczące prowadzenia ewidencji gruntów i budynków, w tym sposób oznaczania symbolami poszczególnych danych wpisywanych do ewidencji, został uregulowany w rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz.U. nr 38, poz. 454). W § 68 ust. 3 pkt 7 wskazano, że grunty zabudowane i zurbanizowane dzielą się m.inn. na tereny komunikacyjne, w tym drogi, oznaczone symbolem – dr. Brak przy tym wymienienia w tym przepisie pojęć: "pas drogowy" oraz "obiekty budowlane związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu", choć przedmioty objęty tymi pojęciami podlegają zwolnieniu od podatku. Już choćby z tego powodu brak jest podstaw do zastosowania zapisów ewidencji gruntów i budynków do niniejszej sprawy. Ponadto z wyżej powołanego rozporządzenia (Załącznik nr 6 ust. 3 pkt 7 a) wynika, iż jako drogę rozumie się grunty w granicach pasów drogowych dróg określonych w ustawie o drogach publicznych. Zostało tam również wskazane, iż na potrzeby tego rozporządzenia, nie są drogą grunty zajęte pod wewnętrzną komunikację poszczególnych nieruchomości. Grunty te wlicza się do przyległego do nich użytku gruntowego. Jednocześnie wyraźnie zostało stwierdzone, że nie są to drogi w rozumieniu przepisów tego rozporządzenia. Wynika z tego jednoznacznie, że definicja drogi zawarta w tym rozporządzeniu została określona jedynie na potrzeby prowadzenia ewidencji gruntów i budynków. Nie jest to natomiast definicja legalna drogi, gdyż ta została podana w ustawie o drogach publicznych. Nie można przy tym przyjąć, że przepisy rozporządzenia dokonały zmiany przepisów ustawy. Oznacza to z kolei, że w rozporządzeniu z pojęcia drogi wyłączona została wewnętrzna komunikacja poszczególnych nieruchomości. Samo rozporządzenie nie stwierdza przy tym, że nie jest to droga, lecz jedynie, że nie jest to, która w ewidencja zostanie opisana symbolem "dr".

Podkreślenia przy tym wymaga, że dla potrzeb rozporządzenia zmienione zostało pojęcie "drogi wewnętrznej" w porównaniu z definicją takiej drogi zawartej w ustawie o drogach publicznych. Jak wynika bowiem z art. 8 ust. 1 u.d.p. (obowiązującego w dacie wydawania rozporządzenia) za drogi wewnętrzne uznane zostały drogi nie zaliczone do żadnej kategorii dróg publicznych, w szczególności drogi w osiedlach mieszkaniowych, dojazdowe do gruntów rolnych i leśnych, dojazdowe do obiektów użytkowanych przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą, place przed dworcami kolejowymi, autobusowymi i portami są drogami wewnętrznymi. Różnica w rozporządzeniu sprowadza się do zmiany pojęcia "dojazdowe do obiektów użytkowanych przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą" (zmienione od 2003r. na pojęcie "przedsiębiorca") na "dojazdowe do obiektów użyteczności publicznej". Zmiana ta ma istotne znaczenie. Ustawa bowiem o drogach publicznych, za drogę wewnętrzną, uznaje każdą drogę dojazdową do obiektów użytkowanych przez przedsiębiorców. Może się w związku z tym zdarzyć, że droga ta będzie służyła wyłącznie konkretnemu przedsiębiorcy, lecz w rozumieniu przepisów ustawy o drogach publicznych, będzie stanowiła drogę wewnętrzną. Ta sama droga, nie zostanie jednak wpisana do ewidencji gruntów i budynków, jako droga, gdyż nie będzie ona drogą dojazdową do obiektu użyteczności publicznej, czyli rozumianą jako ogólnodostępna, umożliwiająca dojazd jakiejkolwiek osobie, niekoniecznie tylko właścicielowi. Przemawia za tym również dalsza część treści rozporządzenia w którym mowa jest o tym, że drogą są ogólnodostępne dojazdy do ramp wyładowczych i placów składowych. Znaczenie takie jest uzasadnione również powszechnym rozumieniem pojęcia "publiczny", jako: powszechny, jawny, dostępny lub przeznaczony dla ogółu, dla wszystkich, dla całego społeczeństwa lub jakiejś zbiorowości, dotyczący ogółu ludzi, służący ogółowi, związany z jakimś urzędem, z jakąś instytucją, nieprywatny. Do takiego wniosku można również dojść posiłkując się pojęciem "obiektu użyteczności publicznej" określonym w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz.U. z 2002 nr 75 poz. 690) przez który rozumie się: budynek przeznaczony na potrzeby administracji publicznej, wymiaru sprawiedliwości, kultury, kultu religijnego, oświaty, szkolnictwa wyższego, nauki, opieki zdrowotnej, opieki społecznej i socjalnej, obsługi bankowej, handlu, gastronomii, usług, turystyki, sportu, obsługi pasażerów w transporcie kolejowym, drogowym, lotniczym, morskim lub wodnym śródlądowym, świadczenia usług pocztowych lub telekomunikacyjnych oraz inny ogólnodostępny budynek (podkreślenie Sądu) przeznaczony do wykonywania podobnych funkcji, w tym także budynek biurowy i socjalny.

Świadczy to dobitnie o różnicy w pojęciu "droga" przyjętym na potrzeby ustawy o ewidencji gruntów i budynków i wydanym na jej podstawie rozporządzeniem oraz przyjętym na potrzeby ustawy o drogach publicznych. Pojęcie droga przyjęta na potrzeby ustawy o drogach publicznych jest szersza, aniżeli definicja przyjęta na potrzeby ustawy o ewidencji gruntów i budynków. Oznacza to z kolei, że dany obiekt będzie drogą w rozumieniu ustawy o drogach publicznych, lecz nie zostanie oznaczony symbolem "dr". Brak oznaczenia tym symbolem nie będzie przy tym oznaczał, że nie jest to droga. Zauważyć zatem należy, iż użytek nazwany w ewidencji drogą nie dotyczy pasów drogowych wszystkich rodzajów dróg wymienionych w ustawie o drogach publicznych, a tym samym nie wszystkich pasów drogowych wymienionych w tej ustawie, gdyż nie dotyczy wszystkich dróg i pasów drogowych określonych jako drogi wewnętrzne. Pewna część dróg wewnętrznych w rozumieniu ustawy o drogach publicznych, nie zostanie bowiem ujęta w ewidencji gruntów i budynków symbolem "dr". Nie zostaną tam ujęte przede wszystkim z uwagi na zapisy cytowanego rozporządzenia w sprawie ewidencji gruntów i budynków.

Powstaje w związku z powyższym pytanie, czy dla wyjaśnienia pojęcia zawartego w ustawie podatkowej, mającego znaczenie dla ustalenia obowiązku podatkowego, należy stosować wyjaśnienie pojęć, wynikające z przepisów ustawowych, czy też z przepisów podustawowych. Odpowiedź na to pytanie wprost wynika z art. 217 Konstytucji RP zgodnie z którym, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Odnosząc do niniejszej sprawy, dla ustalenia pojęcia "droga", "pas drogowy" Sąd przyjmuje definicję wynikającą z ustawy o drogach publicznych, nie zaś z rozporządzenia wykonawczego do ustawy prawo geodezyjne i kartograficzne.

W związku z powyższym orzekający w sprawie Sąd nie podziela poglądów zaprezentowanych m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lutego 2012 r. sygn. akt II FSK 560/11 oraz z dnia 22 sierpnia 2012 r. sygn. akt II FSK 130/11 (dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd nie podziela również poglądu zaprezentowanego między innymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2010r. (II FSK 219/09 – dostępny na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl) w którym zostało stwierdzone, że droga ma być budowlą przeznaczoną do ruchu drogowego, a więc do poruszania się uczestników tego ruchu – pieszych, kierujących, pasażerów pojazdów. Zdaniem NSA musi ona zatem co do zasady służyć większej ilości osób, niekoniecznie będących właścicielami gruntu, na którym droga jest posadowiona i osób z nim związanych. Twierdzenie takie zostało, jak wynika z treści uzasadnienia tego wyroku, wyprowadzone z treści art. 8 ust. 1 ustawy o drogach publicznych. Wskazana została jednak treść tego przepisu, która nie znajduje odzwierciedlenia w brzmieniu tego przepisu zawartego w tej ustawie. Sąd ten stwierdził bowiem, iż w przepisie tym znajduje się stwierdzenie, iż ma to być droga dojazdowa do obiektów użyteczności publicznej, podczas gdy w art. 8 ust. 1 ustawy o drogach publicznych (w wersji obowiązującej na dzień powstania obowiązku podatkowego) mowa jest o dojeździe do obiektów użytkowanych przez przedsiębiorców. Konsekwencji użycia tych pojęć i ich znaczenie dla zdefiniowania pojęcia "drogi" zostały przedstawione we wcześniejszej części uzasadnienia.

Dlatego też Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela poglądy zaprezentowane między innymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2010r. (II FSK 1105/09 - dostępny na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl) w którym zostało stwierdzone, że ewidencja gruntów i budynków może być podstawą do wymiaru i poboru podatków jedynie wtedy, gdy klasyfikuje kategorię gruntów wskazanych w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. W ewidencji tej nie ma symbolu właściwego dla gruntów stanowiących pasy drogowe i dlatego art. 21 prawa geodezyjnego i kartograficznego w tym zakresie nie może znaleźć zastosowania. Ewidencja ta nie jest również dokumentem obejmującym budowle, w tym drogi. Zawarte w niej dane są niewystarczające do ustalenia, czy na danym terenie znajduje się budowla np. droga. Na zakończenie Sąd ten stwierdził, że organy podatkowe błędnie przyjęły, iż brak sklasyfikowania dróg wewnętrznych na terenie zakładu produkcyjnego symbolem "dr" w ewidencji gruntów i budynków, przesądza, iż drogi te nie podlegają wyłączeniu z opodatkowania.

Tożsame stanowisko zawarł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 2383/10 (orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym stwierdził między innymi, że dla celów wymiaru podatku od nieruchomości, w sytuacji zwłaszcza, gdy ewidencja pewnej kategorii gruntów nie uwzględnia, zapisy w niej zawarte mają znaczenie drugorzędne, a determinantem wymiaru podatku od nieruchomości jest wystąpienie zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Uznanie za prawidłowe stanowiska odmiennego prowadziłoby do sytuacji, w której ewidencja gruntów i budynków zawsze stanowiłaby jedyną podstawę wymiaru podatków, nawet wtedy, gdy dane z tej ewidencji byłyby niezgodne ze stanem rzeczywistym (por. A. Sarna, P. Banasik, Opodatkowanie podatkiem od nieruchomości dróg wewnętrznych, Przegląd Podatkowy 2007, nr 11, str. 46). Stanowisko takie podzielone zostało również w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 czerwca 2012r. sygn. akt II FSK 2354/10.

Kolejny istotny argument przemawiający przeciwko koncepcji bezwzględnego związania zapisami ewidencji gruntów i budynków, wynika w niniejszej sprawie z samej treści ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W art. 1a ust. 3 tej ustawy wskazano, w jaki sposób należy rozumieć pewną kategorię gruntów np. użytki rolne, lasy. Ustawodawca stwierdził, iż w taki sposób rozumie się grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków. Wśród tych gruntów, nie ma pojęcia drogi, czy tez pasa drogowego. Oznacza to, że w przypadku podatków i opłat lokalnych zapisy ewidencji będą miały rozstrzygające znaczenie dla ustalenia kategorii gruntów wskazanych w tym przepisie. A contrario należy stwierdzić, że w stosunku do pozostałych gruntów, ewidencja ma jedynie charakter pomocniczy, gdyż zapisy tej ewidencji mogą nie potwierdzać rzeczywistego charakteru wykorzystywania gruntu. Okoliczność, że przepis ten nie obowiązywał w dacie ustalania obowiązku podatkowego za lata będące przedmiotem niniejszego postępowania, nie zmienia znaczenia wprowadzenia tego przepisu. Niejednokrotnie bowiem ustawodawca wprowadzając konkretny przepis ma na celu wyjaśnienie wątpliwości pojawiających się na tle stosowania prawa w konkretnych sprawach. Nie oznacza to jednak, że nowy przepis wprowadza nowy sposób stosowania danej normy prawnej. W ocenie Sądu wprowadzenie tego przepisu przez ustawodawcę, miało na celu wyeliminowanie wszelkich wątpliwości związanych ze sposobem ustalania, czy dany grunt jest np. drogą, czy też pasem drogowym. Ustalenia w tym zakresie organy podatkowe powinny czynić na podstawie wszelkich dowodów, a nie jedynie na podstawie zapisów ewidencji gruntów i budynków. Należy przy tym pamiętać, że zapisy takie mają znaczenie dokumentu urzędowego. Znaczenie mocy dowodowej dokumentu urzędowego zostało wskazane w art. 194 § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem, dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Przepis ten wprowadza wobec powyższego domniemanie prawdziwości twierdzeń wypływających z takiego dokumentu. Domniemanie to nie jest jednak nieobalane. Możliwość obalenia tego domniemania wynika z § 3 tego przepisu, który nie wyłącza możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom wymienionym w tych przepisach. Przepis ten stwarza zatem organowi podatkowemu możliwość przeprowadzenia dowodu na okoliczność, czy na danym gruncie istnieje droga w rozumieniu przepisów ustawy o drogach publicznych. Możliwość ta istnieje tym bardziej, że przepisy ustawy prawo geodezyjne i kartograficzne, nie pozwalają na wpisanie do ewidencji wszystkich dróg wewnętrznych. Nie można wobec powyższego w trybie tej ustawy dokonać stosownych zmian w zapisach ewidencji.

Podsumowując, zdaniem Sądu organy naruszyły przepisy postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 121 § 1, 122, 187 § 1 O.p., ponieważ nie przeprowadziły w sposób należyty postępowania dowodowego w zakresie ustalenia charakteru wskazywanych przez skarżącą obiektów budowlanych. Poza tym organy błędnie zinterpretowały przepis art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w brzmieniu na 2006 rok w zw. z art. 4 pkt 1 i 2 ustawy o drogach publicznych, co zostało już powyżej w sposób obszerny wyjaśnione. Organy podatkowe powinny bowiem ustalić, czy faktycznie istnieją na nieruchomości wskazywane przez Stronę Skarżącą pasy drogowe wraz z drogami i obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Ustalenia takie nie zostały poczynione, zaś organy podatkowe oparły się jedynie na zapisach widniejących w ewidencji gruntów i budynków.

Przy ponownym rozpatrzeniu niniejszej sprawy organy powinny uwzględnić powyższe uwagi i w sposób zgodny z ustawą (tj. po przeprowadzeniu w sposób rzetelny postępowania dowodowego przy użyciu wszystkich niezbędnych środków) dokonać ustalenia stanu faktycznego, a ponadto mieć na uwadze rozważania Sądu, dotyczące wykładni przepisów prawa materialnego, mających w tym przypadku zastosowanie.

W związku z powyższym, Sąd na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – p.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.

Uchylając zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie, Sąd uchylił także decyzję Burmistrza Gminy Słomniki. Podstawę do uchylenia również i tych decyzji stanowi powołany na wstępie art. 135 p.p.s.a. Uchylenie również decyzji organu I instancji spowodowane zostało tym, iż istnieje w sprawie konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części. Z tego też powodu organ II instancji nie mógłby go przeprowadzić, stosownie do treści art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej oraz obowiązującej zasady dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej.

Jednocześnie, działając na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł, iż zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.

Mając powyższe na uwadze, orzeczono jak w sentencji.