Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt III SA/Lu 137/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2024-05-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 602  ceny
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono decyzję I i II instancji i umorzono postępowanie administracyjne
Powołane przepisy: article: art. 70 § 6; art. 70 § 2-6; art. 59 § 1 pkt 1; art. 208 § 1
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 153; art. 145 § 1 pkt 1 lit. a); art. 135
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ewa Ibrom Sędziowie: Asesor WSA Agnieszka Kosowska Sędzia WSA Anna Strzelec (sprawozdawca) Protokolant: Starszy asystent sędziego Radosław Kot po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 maja 2024 r. sprawy ze skargi J. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2023 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w opłacie paliwowej za miesiąc listopad 2009 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w L. z dnia 30 marca 2018 r. nr [...] i umarza postępowanie administracyjne; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz J. J. kwotę [...]zł ([...] złotych) z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Sygn. III SA/Lu 137/24

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 21 grudnia 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania J. J., uchylił decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w L. z dnia 30 marca 2018 r. w przedmiocie określenia J. J. zobowiązania w opłacie paliwowej za listopad 2009 r. i umorzył postępowanie w sprawie.

Stan sprawy przedstawia się następująco.

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w L. (dalej jako "organ I instancji") decyzją z dnia 30 marca 2018 r. określił J. J. (dalej jako "skarżący") zobowiązanie w opłacie paliwowej za listopad 2009 r. w wysokości [...] zł.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako "organ II instancji", "organ odwoławczy"), decyzją z dnia 29 czerwca 2018 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 20 listopada 2018 r., sygn. akt III SA/Lu 435/18 oddalił skargę J. J. na decyzję organu II instancji z dnia 29 czerwca 2018 r.

Od powyższego wyroku skarżący złożył skargę kasacyjną, po rozpatrzeniu której Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 18 stycznia 2023 r., sygn. akt I GSK 483/19 uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie oraz uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 29 czerwca 2018 r.

Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności podkreślił, że wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 stycznia 2023 r., sygn. akt I GSK 287/19 uchylony został wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 10 października 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 926/17 r. oraz adresowana do skarżącego decyzja w przedmiocie podatku akcyzowego od paliw silnikowych za poszczególne miesiące (w tym listopad) 2009 r.

Zobowiązanie w opłacie paliwowej, podobnie jak zobowiązanie w podatku akcyzowym podlega samoobliczeniu w rozumieniu art. 21 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (obecnie Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, ze zm.), dalej jako "O.p." Konsekwencją niewywiązania się z obowiązku samodzielnego obliczenia i uiszczenia podatku akcyzowego bądź opłaty paliwowej w prawidłowej wysokości, w tym niewykazania zobowiązania w deklaracji jest aktualizacja przewidzianej w art. 21 § 3 O.p. kompetencji organu podatkowego do określenia tego zobowiązania w drodze decyzji. Należy przy tym zauważyć, że wskazane zobowiązania noszą znamiona zależnych, bo – jak stanowi art. 37k ust. 1 i art. 37l ust. 1 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (obecnie Dz. U. z 2024 r., poz. 321), dalej jako "ustawa o autostradach" – obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu. Skoro zatem byt zobowiązania w podatku akcyzowym determinuje powstanie zobowiązania w opłacie paliwowej, to skutkiem wyeliminowania z obrotu decyzji ostatecznej określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym musi być analogiczne rozstrzygnięcie w przedmiocie opłaty paliwowej. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzut naruszenia art. 37k ust. 1 i art. 37l ust. 1 ustawy o autostradach jest zasadny.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadny okazał się też zarzut naruszenia art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p., gdyż sąd pierwszej instancji dopuścił się wadliwej wykładni tych przepisów prawa. Pozostaje ona bowiem w kolizji ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartym w uchwale 7 sędziów z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, ONSAiWSA 2021/5/69, w której wskazano, że do obowiązków sądu administracyjnego należy badanie tego, czy "czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia". Do przerwania biegu terminu przedawnienia nie wystarczy bowiem formalne wszczęcie postępowania karnego, ale konieczne jest wykazanie przez organ tego, że nastąpiło to z rzeczywistych przyczyn, innych niż tylko zachowanie prawa do wydania decyzji administracyjnej. Instrumentalne posługiwanie się instytucjami prawa i postępowania karnego jedynie dla wywołania określonego skutku prawnego w sferze prawa podatkowego jest niedopuszczalne. Świadczyć o tym może w szczególności – jak wskazano w cytowanej uchwale – "fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane." Ponadto takiego właśnie zamiaru uprawnionego do wszczęcia postępowania organu dowodzić może "brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania." Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił w tej uchwale uwagę na potrzebę merytorycznego badania zasadności wszczęcia postępowania karnego i wskazał, że do obowiązków organów stosujących prawo należy wykazanie w sporządzanym, zgodnie z art. 210 § 4 i art. 121 O.p., uzasadnieniu decyzji okoliczności przeciwnych, w szczególności wówczas "gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego.".

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe w niniejszej sprawie nie przedstawiły żadnych okoliczności dotyczących podstaw wszczęcia postępowania karnego. Sąd kasacyjny wskazał, że do wszczęcia postępowania karnego doszło na niemal dwa miesiące przed zakończeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania w opłacie paliwowej. Nie wskazano także żadnych okoliczności dotyczących dalszego toku tego postępowania, nie zbadano, czy organy ustaliły rzeczywiste powody wszczęcia postępowania karnego, poprzestając jedynie na konstatacji o wystąpieniu tego faktu. Nie analizowano także wpływu faktu kilkuletniego prowadzenia postępowania podatkowego na jego ostateczny wynik.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że rozpoznając sprawę ponownie organy zobowiązane będą do zbadania po pierwsze tego, czy zobowiązanie w podatku akcyzowym od paliw silnikowych w stosunku do skarżącego powstało. W tym celu uzyskają stosowny materiał w postępowaniu podatkowym prowadzonym na skutek wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 stycznia 2023 r., sygn. akt I GSK 287/19. W dalszej kolejności zbadają rzeczywiste powody wszczęcia postępowania karnego skarbowego, a więc to czy nie zostało ono uruchomione instrumentalnie, jedynie w celu zapobieżeniu przedawnieniu zobowiązania podatkowego, zgodnie z tezą wspomnianej uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzją dnia 21 grudnia 2023 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i umorzył postępowanie w sprawie.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ II instancji wyjaśnił, że w myśl art. 37o ust. 3 ustawy o autostradach obowiązek zapłaty opłaty paliwowej przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zapłata powinna nastąpić. Natomiast art. 37q ust. 1 pkt 2 przedmiotowej ustawy stanowi, że w zakresie nieuregulowanym w ustawie do opłaty paliwowej stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Oznacza to, że odpowiednie zastosowanie mają przepisy Ordynacji podatkowej, dotyczące przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Zdaniem organu II instancji stan faktyczny w sprawie jest bezsporny. Zobowiązanie w opłacie paliwowej powstało z mocy prawa w 2009 r. Wobec powyższego opłata paliwowa za listopad 2009 r. powinna była zostać wpłacona do 25 grudnia 2009 r. Obowiązek jej zapłaty co do zasady przedawniał się z końcem 2014 r. Jednak pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego może ulec przedłużeniu w wyniku wystąpienia okoliczności skutkujących zawieszeniem lub przerwą jego biegu. Ustawodawca w art. 70 § 2-6 O.p. przewidział możliwość przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zawieszenie biegu terminu przedawnienia oznacza, że termin ten przez okres zawieszenia nie biegnie, przez co ulega wydłużeniu. Zgodnie z art. 70 § 6 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (pkt 1). Bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony również z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania (pkt 2).

Organ II instancji zwrócił uwagę, że w myśl art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Dodatkowo wskazano, że zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. akt I GSK 1785/14 (orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej CBOSA), dla skuteczności ziszczenia się przestanki przerwania biegu terminu przedawnienia nie jest niezbędne, aby wszczęte postępowanie karnoskarbowego dotyczyło dokładnie opłaty paliwowej.

Organ II instancji wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie 23 października 2014 r. zostało wszczęte postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks, polegające na uchyleniu się od opodatkowania przez J. J. właściciela Wytwórni Spirytusu Gorzelnia L. - podatnika podatku akcyzowego, poprzez nieujawnienie za miesiące od stycznia do marca, od maja do sierpnia oraz od października do listopada 2009 r. Urzędowi Celnemu w P. T. podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym, w związku z wykorzystaniem 191.901 litrów zakupionego oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem, w wyniku czego za miesiące od stycznia do marca, od maja do sierpnia oraz od października do listopada 2009 r. uszczuplono podatek akcyzowy w kwocie łącznej [...] zł. Pismem z dnia 31 października 2014 r. (doręczonym 10 listopada 2014 r.), Naczelnik Urzędu Celnego w L. zawiadomił skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w opłacie paliwowej.

Organ II instancji podał, że podstawę do wszczęcia i prowadzenia śledztwa stanowiły materiały postępowań kontrolnych realizowanych wobec J. J. na podstawie dwóch postanowień Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia 11 marca 2013 r. Zakresem kontroli objęto rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatków od towarów i usług oraz akcyzowego za 2009 rok. Ustalenia kontroli zawarto w decyzjach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia 24 czerwca 2014 r. dotyczącej VAT oraz z dnia 27 września 2013 r. – dotyczącej podatku akcyzowego.

Zdaniem organu odwoławczego Urząd Kontroli Skarbowej w [...] po zapoznaniu z aktami postępowań kontrolnych miał szeroki zakres materiału dowodowego wskazującego na możliwość uszczuplenia w podatku od towarów i usług w kwocie [...]zł oraz podatku akcyzowego w kwocie [...]zł. Z ustaleń poczynionych w postępowaniach kontrolnych wynikało, że w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego za 2009 r. istniały podstawy do przyjęcia, iż zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 56 § 1 kks w warunkach obostrzenia z art. 37 § 1 pkt 1 kks i art. 54 § 1 kks. Na wskazane kwalifikacje czynów wskazywały wysokości uszczupleń podatkowych, które stanowią podstawowe znamię przy ocenie i kwalifikacji materialnego przestępstwa karnego skarbowego.

Tym samym postępowanie przygotowawcze wszczęte zostało w oparciu o materiał dowodowy, który w sposób dostateczny uzasadniał podejrzenie popełnienia czynu zabronionego.

Organ II instancji wyjaśnił również, że w dniu 22 stycznia 2015 r., Urząd Kontroli Skarbowej w [...] postanowieniem zawiesił przedmiotowe postępowanie z uwagi na uchylenie w całości decyzji będących podstawą do wszczęcia postępowania przygotowawczego. Zgodnie z uzyskanymi informacjami z Prokuratury Rejonowej w P. T. 16 lipca 2018 r. wydano postanowienie o podjęciu śledztwa, zaś po uzyskaniu opinii biegłego rewidenta została zatwierdzona decyzja o umorzeniu śledztwa. Śledztwo umorzono postanowieniem Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia 30 listopada 2018 r. Organ II instancji zwrócił uwagę, że doszło do zmiany kwalifikacji materialnego przestępstwa karno-skarbowego. Zmiana ustaleń podatkowych, a co za tym idzie obniżenie wysokości podatku akcyzowego zmieniło kwalifikację przestępstwa skarbowego i należało je zakwalifikować odpowiednio z art. 56 § 2 kks i art 54 § 2 kks, czyli czynów zagrożonych karą grzywny, które to prowadzone są w formie dochodzenia (a nie śledztwa). Karalność przestępstwa skarbowego zagrożonego karą grzywny ustaje natomiast, jeżeli od czasu jego popełnienia upłynęło 5 lat (art. 44 § 1 pkt 1 kks).

W związku z powyższym w ocenie organu II instancji brak przedstawienia zarzutów J. J. oraz umorzenie śledztwa ze względu na przedawnienie nie miało wpływu na stwierdzenie instrumentalności wszczęcia postępowania karno-skarbowego.

Zdaniem organu II instancji, w sprawie nie miała miejsca sytuacja oczywistego braku przyczyn przedmiotowych lub podmiotowych lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych istniejących już w momencie wydania postanowienia. że cele tego postępowania nie będą mogły być zrealizowane. W ocenie organu odwoławczego także okoliczność późniejszego umorzenia postępowania karnego nie ma znaczenia dla oceny istnienia przesłanek zawieszenia postępowania, określonych w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Istotne jest bowiem to, czy przed upływem terminu przedawnienia doszło do wszczęcia postępowania o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe oraz czy podatnik został o wszczęciu tego postępowania powiadomiony, najpóźniej przed upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Na powyższe wskazuje także treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, OTK-A 2012/7/81.

W ocenie organu II instancji z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 wynika, że dopuszczona przez orzecznictwo kontrola pod kątem pozorności wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, dotyczy momentu jego wszczęcia, a nie wszystkich aspektów takiego postępowania. Ponadto, w przedmiotowej sprawie wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe miało miejsce ponad dwa miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania w opłacie paliwowej za listopad 2009 r., o czym zawiadomiono skarżącego.

Zdaniem organu odwoławczego następstwo czasowe opisanych zdarzeń oraz stan sprawy nie nasuwa podejrzeń w zakresie pozorowanego charakteru wszczęcia postępowania karno-skarbowego, które miałoby służyć jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia.

W związku z powyższym spełnione zostały przesłanki warunkujące zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zatem skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia ze względu na wszczęcie śledztwa nastąpiło od 23 października 2014 r. do 5 grudnia 2018 r.

W ocenie organu II instancji w sprawie zastosowanie znalazł również art. 70 § 6 pkt 2 O.p., bowiem skarżący wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 29 czerwca 2018 r. Skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia ze względu na wniesioną skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie nastąpiło od 23 lipca 2018 r. do 27 marca 2023 r.

Organ II instancji wskazał również, że w sprawie nie wystąpiła żadna z pozostałych okoliczności wymienionych w art. 70 § 6 oraz w art. 70 § 2 O.p., mająca wpływ na bieg terminu przedawnienia. Nie wystąpiły także inne przesłanki powodujące przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w opłacie paliwowej.

Powyższe wskazuje, zdaniem organu odwoławczego, że zobowiązanie określone w decyzji organu I instancji z dnia 30 marca 2018 r. uległo przedawnieniu za miesiąc listopad 2009 r. z dniem 5 czerwca 2023 roku.

Organ II instancji zwrócił też uwagę, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 6 października 2003 r. o sygn. akt FPS 8/03 (CBOSA) uznał, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 O.p. upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego. W kolejnej uchwale z dnia 3 grudnia 2012 r. o sygn. akt I FPS 1/12 (CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O. p.).

Zatem termin przedawnienia zobowiązania w opłacie paliwowej zakończył swój bieg w dniu 5 czerwca 2023 r. Jednakże zobowiązanie podatkowe za listopad 2009 r. określone decyzją organu I instancji z dnia 30 marca 2018 r. zostało zapłacone przez skarżącego 22 stycznia 2019 r. Zapłata ta spowodowała wygaśnięcie zobowiązania. Tym samym nie nastąpiło jego przedawnienie (art. 59 § 1 pkt 1 O. p.).

W ocenie organu odwoławczego nie ma więc wątpliwości, że po upływie terminu przedawnienia postępowanie podatkowe staje się bezprzedmiotowe. Nie powinno zatem być wszczynane postępowanie, wszczęte zaś powinno zostać umorzone. Powyższego nie zmienia okoliczność, że w niniejszej sprawie skarżący zapłacił należny podatek. Na gruncie art. 208 § 1 O.p. brak jest bowiem podstaw prawnych do rozróżnienia skutków upływu terminu przedawnienia, które nastąpiło po zapłacie podatku od tej sytuacji, gdy nie nastąpiła taka zapłata. Organ II instancji podkreślił także, że zaistnienie jednego ze zdarzeń przewidzianych w art. 59 § 1 pkt od 1 do 9 O.p. wyklucza możliwość wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z pozostałych przyczyn. Nie może bowiem ponownie wygasnąć zobowiązanie podatkowe, które już nie istnieje.

W związku z tym w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym wygasło w skutek zapłaty (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.), to nie można po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p. orzekać o wysokości tego zobowiązania podatkowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie J. J. decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 21 grudnia 2023 r. zarzucił naruszenie:

1. art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej oraz art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz art. 37o ust. 3 ustawy o autostradach w związku z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.z 2023 r., poz.1634 ze zm.), dalej jako "p.p.s.a.", poprzez uznanie, że doszło do zawieszenia biegu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., pomimo instrumentalnego traktowania przez organy tej normy prawnej, oraz niewykonanie wskazań co do dalszego postępowania zawartych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 stycznia 2023 r., sygn. akt I GSK 369/19;

2. art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej w związku z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. i art. 70 § 1 O.p., poprzez ich niezastosowanie w niniejszej sprawie;

3. art. 59 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 70 § 1 i art. 208 § 1 O.p. w związku z art. 37k ust. 1 i art. 37l ust. 1 ustawy o autostradach, poprzez uznanie, że zobowiązanie w zakresie opłaty paliwowej za 2009 r. wygasło na skutek zapłaty.

Wobec tak postawionych zarzutów skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i decyzji organu I instancji z dnia 30 marca 2018 r. oraz o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi skarżący akcentował, że wszczęcie postępowania przygotowawczego w dniu 23 października 2014 r. miało miejsce dwa miesiące (69 dni) przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań w podatku akcyzowym za 2009 r.

Zawieszenie postępowania przygotowawczego w dniu 22 stycznia 2015 r. nastąpiło w związku z uchyleniem w całości decyzji będącej podstawą wszczęcia postępowania przygotowawczego. Organ pomija jednak fakt, że zawieszenie trwało aż do 16 lipca 2018 r., pomimo, że w dniu 27 października 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] wydał kolejną decyzję w zakresie podatku akcyzowego za 2009 r. Natomiast w dniu 12 września 2017 r. wydana została decyzja organu II instancji. Organ pomija również fakt, jak wynika z treści postanowienia o zawieszeniu postępowania przygotowawczego, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do sporządzenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów skarżącemu.

Skarżący podkreślił, że decyzja podatkowa organu I instancji wydana została w październiku 2016 r., a więc Urząd Kontroli Skarbowej w [...] ustalił już stan faktyczny i ocenił go z punktu widzenia prawa podatkowego. Jednak nadal nie doszło do podjęcia postępowania karno-skarbowego ze strony organu finansowego, nie sporządzono aktu oskarżenia, nie skierowano sprawy na drogę postępowania sądowego, ani nie umorzono postępowania karno-skarbowego, utrzymując stan zawieszenia wyłącznie po to, aby decyzja podatkowa stała się nie tylko ostateczna, ale także prawomocna. Tymczasem, skoro w październiku 2016 r. organ kontroli skarbowej był w stanie ocenić zgromadzone dowody na potrzeby rozstrzygnięcia podatkowego, to nic nie stało na przeszkodzie, aby organ finansowy mógł to uczynić z punktu widzenia przesłanek odpowiedzialności karnej.

W ocenie skarżącego dalsze oczekiwanie ze strony organu postępowania przygotowawczego, od października 2016 r. do września 2017 r. (kiedy wydano decyzję ostateczną organu II instancji), oznacza instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia postępowania karno-skarbowego, aby w ten sposób utrzymywać stan zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych, tak długo, aż decyzja podatkowa stanie się prawomocna i ustanie ryzyko przedawnienia zobowiązań podatkowych w niej określonych.

Zdaniem skarżącego postępowanie przygotowawcze zostało wszczęte wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zatem miało charakter instrumentalny. Jak wynika z akt sprawy jedyną czynnością postępowania karno-skarbowego było jego wszczęcie. Organ nie prowadził w tej sprawie żadnego postępowania, nie postawiono żadnych zarzutów dotyczących uszczuplenia podatku od towarów i usługi, podatku akcyzowego czy opłaty paliwowej.

W konsekwencji, zdaniem skarżącego, zobowiązanie podatkowe z tytułu opłaty paliwowej za poszczególne miesiące 2009 r. uległo przedawnieniu z końcem 2014 r.

Błędne jest zatem stanowisko organu odwoławczego, że zobowiązanie z tytułu opłaty paliwowej za 2009 r. zostało skutecznie uregulowane przez skarżącego, i że w związku z tym zobowiązanie to wygasło na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 O.p.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył co następuje.

Skarga jest zasadna.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Związanie sądów oznacza, że nie mogą one formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązane są do podporządkowania się mu w pełnym zakresie (zob. R. Hauser, M. Wierzbowski [red.], Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Wyd. 8, Warszawa 2023 i powołane orzecznictwo). Sąd administracyjny po to wyraża swoją ocenę w omawianym zakresie, by przy ponownym rozpoznawaniu sprawy zakres tej oceny nie był już przedmiotem kolejnego rozpoznania. Przywołany przepis ma również istotne znaczenie dla realizacji zasady ekonomiki postępowania administracyjnego oraz postępowania sądowoadministracyjnego.

Związanie oceną prawną nie oznacza jednak, że kontrola sądu administracyjnego ponownie rozpoznającego sprawę ogranicza się wyłącznie do kontroli zastosowania się organu do oceny prawnej sformułowanej w uprzednio wydanym wyroku. Jest to szczególnie istotne, gdy ocena prawna dotyczyła stanu faktycznego i jego braków. Kontrola ponownie wydanej decyzji lub postanowienia nie może prowadzić do sprzeczności z uprzednio wyrażoną oceną prawną, ale może tę ocenę uzupełniać, chociażby na skutek uzupełnienia materiału dowodowego przez właściwy organ przy ponownym rozpoznaniu sprawy (zob. wyrok NSA z 19 grudnia 2023 r., III OSK 3067/21, CBOSA).

Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 stycznia 2023 r. w sprawie sygn. akt I GSK 369/19 zobowiązał organy do zbadania, po pierwsze, czy zobowiązanie w podatku akcyzowym od paliw silnikowych w stosunku do skarżącego powstało, z wykorzystaniem materiału zgromadzonego w postępowaniu podatkowym prowadzonym na skutek wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 stycznia 2023 r., sygn. akt I GSK 287/19. W dalszej kolejności zaś organy miały zbadać rzeczywiste powody wszczęcia postępowania karnego skarbowego, a więc to czy nie zostało ono uruchomione instrumentalnie, jedynie w celu zapobieżeniu przedawnieniu zobowiązania podatkowego, zgodnie z tezą uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21.

W kontekście powyższego zauważyć należy, co sądowi wiadomym jest też z urzędu, że ostateczną decyzją z dnia 21 grudnia 2023 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w L., w wyniku ponownego rozpoznania sprawy na skutek wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 stycznia 2023 r., sygn. akt I GSK 287/19. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia 27 października 2016 r. w przedmiocie podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2009 r. i orzekł o wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za czerwiec, lipiec, sierpień, październik i listopad 2009 r., a w pozostałej części, tj. w zakresie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń, luty, marzec, i maj 2009 r. umorzył postępowanie.

W wyniku ponownego rozpoznania tej sprawy i mając na względzie wytyczne Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku o sygn. akt I GSK 369/19, organ II instancji ocenił, że powody wszczęcia postępowania karnego skarbowego istniały rzeczywiście. Znajdowały bowiem swoje źródło w ustaleniach dokonanych w toku postępowania kontrolnego oraz decyzjach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia 24 czerwca 2014 r. w zakresie zmiany rozliczenia w podatku od towarów i usług oraz z dnia 27 września 2013 r. w zakresie podatku akcyzowego. Tym samym na moment wszczęcia postępowania karno-skarbowego nie zachodziła podstawa do uznania, że wszczęcie postępowania przygotowawczego miało na celu jedynie osiągnięcie skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Późniejsze czynności procesowe w postępowaniu przygotowawczym, zdaniem organu odwoławczego, nie wpływają zasadniczo na sam moment wszczęcia postępowania.

Zdaniem skarżącego natomiast okoliczności faktyczne w sprawie, w szczególności ograniczenie czynności procesowych jedynie do wszczęcia postępowania karno-skarbowego, a następnie jego zawieszenia oraz finalnie umorzenia postępowania przygotowawczego wskazują, że już w chwili wszczęcia postępowania karno-skarbowego oczywiste było, że nie zostaną osiągnięte cele postępowania karnego, co w konsekwencji prowadzi do wniosku, że w sprawie doszło do instrumentalnego posłużenia się instytucją zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

W ocenie sądu, w sporze tym - i w świetle jasnych wytycznych Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartych w wyroku z dnia 18 stycznia 2023 r., sygn. akt I GSK 369/19, gdzie nie tylko wskazano zakres ustaleń organu odwoławczego przy ponownym rozpoznaniu sprawy ale i okoliczności, które przy ocenie rzeczywistych powodów wszczęcia postępowania karnego skarbowego należy wziąć pod uwagę - rację należy przyznać skarżącemu.

Przypomnieć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 stycznia 2023 r. wyraźnie wskazał, że w świetle uchwały 7 sędziów, sygn. akt I FPS 1/21, sądy administracyjne pierwszej instancji mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Naczelny Sąd Administracyjny za stanowiskiem zaprezentowanym w powołanej uchwale podniósł, że za instrumentalnym posługiwaniem się instytucjami prawa i postępowania karnego jedynie dla wywołania określonego skutku prawnego w sferze prawa podatkowego świadczyć może w szczególności fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.

W tych okolicznościach, i w świetle treści wytycznych Naczelnego Sądu Administracyjnego, zauważyć trzeba, że o ile, co akcentuje organ odwoławczy, sam brak przedstawienia zarzutów skarżącemu i umorzenie śledztwa nie może zasadniczo przemawiać za stwierdzeniem pozorności wszczęcia postępowania karno-skarbowego, o tyle już ten fakt, w świetle całokształtu okoliczności sprawy, a przede wszystkim braku aktywności organów w postępowaniu przygotowawczym dla tej oceny nie może pozostać obojętny, na co z kolei zwracał uwagę Naczelny Sąd Administracyjny.

W istocie zatem ocena, czy wszczęcie postępowania karno-skarbowego miało instrumentalny lub też inaczej, pozorowany charakter, z zasady opierać się musi o swoiste odczytanie intencji organów podatkowych, co w sposób oczywisty nie jest prostym zadaniem. Sąd na podstawie całokształtu materiału dowodowego musi bowiem wyprowadzić pewnego rodzaju domniemanie, że zasadniczą intencją organów podatkowych była chęć uniknięcia przedawnienia zobowiązań podatkowych, co do których niemożliwe będzie ich określenie w drodze decyzji, z uwagi na zbliżający się okres przedawnienia. Innymi słowy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala na wyprowadzenie wniosków, że organy podatkowe w oparciu o poczynione dotychczas ustalenia i zebrany materiał dowodowy już doskonale zdawały sobie sprawę, że wydanie ostatecznych decyzji wymiarowych nie będzie możliwe. Jeżeli więc wszczęcie postępowania przygotowawczego w takim przypadku ma zasadniczo charakter pomocniczy w stosunku do postępowania podatkowego i jednocześnie realnie we wszczętym postępowaniu przygotowawczym nie dzieje się nic, co przybliżałoby do osiągniecia celów postępowania karno-skarbowego, a samo postępowanie przygotowawcze pozostaje w swoistym spoczywaniu, wówczas można przyjąć, że faktyczną intencją organów była potrzeba skorzystania z instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych na skutek wszczęcia postępowania karno-skarbowego.

W ocenie sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uzasadnia ocenę, że z taką sytuacją mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie. Oczywistym przy tym jest, że za każdym razem należy bardzo wnikliwie analizować okoliczności wynikając z całokształtu materiału dowodowego, gdyż każda sprawa jest pod tym względem wyjątkowa i niepowtarzalna. Pamiętać bowiem należy, że instytucja zawieszenia, czy też przerwania biegu terminu przedawnienia pozostaje w dalszym ciągu uregulowana w Ordynacji podatkowej i organy z zasady mogą w sposób odpowiedzialny z niej korzystać, nawet jeżeli finalnie powoduje to wydłużenie okresu, w którym możliwe jest skonkretyzowanie obowiązków podatkowych podatnika i jest dla tego podatnika niekorzystne.

Odnosząc powyższe do okoliczności przedmiotowej sprawy, to przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że wbrew twierdzeniu organu II instancji, w momencie wszczęcia postępowania karno-skarbowego w dniu 23 października 2014 r. podstawą wszczęcia nie mogły być już decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia 24 czerwca 2014 r. w zakresie zmiany rozliczenia w podatku od towarów i usług oraz z dnia 27 września 2013 r. w zakresie podatku akcyzowego.

Jest bowiem bezsporne, że decyzją nr [...] z dnia 27 września 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] określił skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące: styczeń, luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik i listopad 2009 r. w łącznej kwocie [...]zł.

Jednak Dyrektor Izby Celnej w B. P. decyzją z dnia 12 marca 2014 r. nr [...] uchylił w całości decyzję organu kontroli skarbowej i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia (k. [...] akt adm.).

Tym samym w momencie wszczęcia postępowania karno-skarbowego decyzja określająca zobowiązanie w podatku akcyzowym została wyeliminowana z obrotu prawnego.

Co istotne również decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia 24 czerwca 2014 r. w zakresie zmiany rozliczenia w podatku od towarów i usług za 2009 r. została wyeliminowana z obrotu prawnego, co sądowi jest wiadome z urzędu. Jak wynika bowiem z odpowiedzi Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na skargę J. J. w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. toczącej się przed tutejszym sądem pod sygnaturą I SA/Lu 156/19 – Dyrektor Izby Skarbowej w L., decyzją z dnia 10 października 2014 r., znak: [...] uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia 24 czerwca 2014 r., znak: [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W związku z tym także i decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia 24 czerwca 2014 r. w momencie wszczęcia postępowania karno-skarbowego już nie obowiązywała.

Zdaniem sądu powyższe ma kluczowe znaczenie dla oceny, czy w chwili wszczęcia postępowania karno-skarbowego nie było w istocie tak, że organy niejako potrzebowały zainicjowania postępowania przygotowawczego, bowiem termin przedawnienia zobowiązań za 2009 r. zarówno w podatku akcyzowym jak i w podatku od towarów i usług zbliżał się do końca okresu przedawnienia. Wszczęcie postępowania karno-skarbowego spowodowałoby, w myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zawieszenie biegu terminu przedawnienia, a konsekwencji umożliwiłoby wydanie decyzji określających zobowiązania podatkowe skarżącego za 2009 r.

Należy zwrócić uwagę, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego obejmowało jednocześnie zarówno wszczęcie śledztwa w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach [...] za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. (tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 37 § 1 pkt. 1 kks), jak również uchylenia się od opodatkowania za miesiące od stycznia do marca, od maja do sierpnia oraz od października do listopada 2009 r. podatkiem akcyzowym (tj. o przestępstwa skarbowe określone w art. 54 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks - k. [...] akt adm.).

Zdaniem sądu, sam moment wszczęcia postępowania karno-skarbowego w dniu 23 października 2014 r., nie był przypadkowy. Nastąpiło to bowiem niespełna dwa tygodnie po uchyleniu przez Dyrektora Izby Skarbowej w L. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia 24 czerwca 2014 r. w zakresie zmiany rozliczenia w podatku od towarów i usług. Z uwagi na przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oczywiste było, że wydanie ostatecznej decyzji w zakresie VAT nie będzie możliwe w terminie do 31 grudnia 2014 r.

Jak zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 marca 2023 r. w sprawie sygn. akt II FSK 1440/22 (CBOSA) - uchwała NSA sygn. akt I FPS 1/21 nie precyzuje, kiedy "moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego". Jak trafnie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w prawomocnym wyroku z dnia 19 maja 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2088/21 (CBOSA), pomocną może być tu treść art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Wynika z tego, że taki okres ustawodawca uznaje za newralgiczny pod kątem przedawnienia i dostatecznie bliski, aby uzasadniał zastosowanie szczególnego środka, jakim jest rygor natychmiastowej wykonalności. Z tego przepisu, kierując się wykładnią systemową, można więc wywieść, że termin 3 miesięcy do daty przedawnienia powinien być uznawany za bliski także pod kątem zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c Ordynacji podatkowej. Nie oznacza to jednak, że wszczęcie postępowania karnego-skarbowego wcześniej niż 3 miesiące przed upływem daty przedawnienia można uznać a contrario, za tak daleki dacie przedawnienia, że automatycznie zwalniałby organ z konieczności pogłębionego uzasadnienia decyzji. Niezależnie od aspektów czysto chronologicznych zawsze należy brać pod uwagę indywidualne okoliczności konkretnej sprawy.

W przedmiotowej sprawie moment wszczęcia postępowania karno-skarbowego – w ocenie sądu – był bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wszczęcie postępowania przygotowawczego miało bowiem miejsce na niewiele ponad dwa miesiące przed upływem okresu przedawnienia zobowiązań zarówno w podatku od towarów i usług jak i w podatku akcyzowym, przy czym co istotne, w momencie wszczęcia postępowania karno-skarbowego nie było już w obrocie prawnym decyzji organu I instancji określającej zobowiązanie w podatku VAT i akcyzie. Dodatkowo w przypadku rozliczeń w VAT oczywiste było, że nie zostanie wydana decyzja ostateczna do końca 2014 r.

Oceniając moment wszczęcia postępowania karno-skarbowego nie można też tracić z pola widzenia, że postępowanie kontrolne, dotyczące rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku akcyzowego i opłaty paliwowej za 2009 r., zakończyło się doręczeniem skarżącemu wyniku kontroli z dnia 27 września 2013 r. (k. [...] akt adm.). Dopiero wówczas, co do zasady, można mówić o uzasadnionym podejrzeniu popełnienia przestępstwa. W takim przypadku materiał dowodowy zgromadzony w toku kontroli mógł dać podstawę do sformułowania jednoznacznych ustaleń w zakresie wykrytych nieprawidłowości. Jednak pomimo, że kontrola skarbowa w zakresie podatku akcyzowego zakończyła się we wrześniu 2013 r., to nie wszczęto postępowania przygotowawczego w tym zakresie. Postępowanie przygotowawcze wszczęte zostało dopiero po upływie roku od zakończenia kontroli. Okoliczność ta, w połączeniu z wskazanymi już wyżej ustaleniami, daje podstawę do przyjęcia, że moment wszczęcia postępowania karno-skarbowego w istocie nosił cechy czynności procesowej, której celem nie było doprowadzenie do ukarania sprawcy.

Okoliczności powyższe stanowią - w ocenie sądu - o instrumentalności we wszczęciu postępowania karno-skarbowego. Na tę konstatację składa się także brak realnej aktywności organu karnego w postępowaniu, bowiem analiza przedstawionego harmonogramu czynności procesowych prowadzi do wniosku, że przez okres 2015-2018 organ pozostawał w zasadzie bezczynny z punktu widzenia dążenia do wypełnienia celów postępowania karnego.

Poza samą czynności procesową wszczęcia postępowania przygotowawczego organ postępowania przygotowawczego nie wykonał żadnych innych działań zmierzających do osiągnięcia celu postępowania przygotowawczego. Należy bowiem pamiętać, że postępowanie karno-skarbowe z zasady ma na celu ustalenie, czy został popełniony czyn zabroniony i czy stanowi on przestępstwo, a także wykrycie i w razie potrzeby ujęcie sprawcy. Niezwykle istotne jest również zebranie, zabezpieczenie i w niezbędnym zakresie utrwalenie dowodów dla sądu. Jak więc widać podstawowym celem jest doprowadzenie do ukarania sprawcy. O pozorności tego postępowania można mówić wówczas, gdy cele te nie są realizowane lub podejmowane czynności w istocie nie zmierzają do zakończenia postępowania przygotowawczego i skierowania aktu oskarżenia do sądu powszechnego.

Czynnością procesową podjętą po wszczęciu postępowania przygotowawczego było zawieszenie postępowania karno-skarbowego postanowieniem inspektora kontroli skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w [...] z dnia 22 stycznia 2015 r.

Fakt zwieszenia postępowania karnego skarbowego nie musi świadczyć jeszcze o braku realizacji celów postępowania przygotowawczego. Ta czynność procesowa powinna być bowiem również rozważana z uwagi na metodykę prowadzenia postępowania karnego skarbowego, nie zaś z uwzględnieniem metodyki spraw podatkowych. Organ postępowania karnego skarbowego zobowiązany jest bowiem kierować się zasadami tej pierwszej. Nie bierze pod uwagę wskazań związanych z postępowaniem podatkowym. W ramach przyjętego modelu postępowania karnego przygotowawczego może on więc postanowić o prowadzeniu wszystkich czynności dowodowych odrębnie od postępowania podatkowego, ale może też skorzystać z tych wytworzonych w postępowaniu podatkowym. Taki sposób prowadzenia postępowania karnego skarbowego nie świadczy sam z siebie o jego instrumentalności. Takie postępowanie, dopuszczające zawieszenie postępowania karnego skarbowego z uwagi na toczące się postępowania podatkowe przewiduje sam kodeks karny skarbowy, który w przepisie art. 114a stanowi, że postępowanie w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe może być także zawieszone, jeżeli jego prowadzenie jest w istotny sposób utrudnione ze względu na prowadzoną kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami podatkowymi, organami celnymi lub sądami administracyjnymi. Zawieszone postępowanie podejmuje się, jeżeli ustąpiły przyczyny uzasadniające jego zawieszenie.

Jednak w okolicznościach przedmiotowej sprawy, zawieszenie postępowania przygotowawczego nastąpiło, w związku z uchyleniem decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] dotyczących rozliczeń skarżącego w podatku od towarów i usług i podatku akcyzowego za 2009 r. Przy czym - co należy podkreślić z całą stanowczością - już w chwili wszczęcia postępowania karno-skarbowego decyzje te nie funkcjonowały w obrocie prawnym. Postępowanie to pozostało zawieszone aż do16 lipca 2018 r., pomimo, że 27 października 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] w wyniku ponownego rozpoznania sprawy wydał decyzję określającą skarżącemu zobowiązanie podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2009 r.

Jak już wskazano w postępowaniu przygotowawczym nie przeprowadzono żadnych czynności procesowych zmierzających do realizacji celu tego postępowania.

Z informacji pozyskanej, na etapie postępowania odwoławczego, od Prokuratury Rejonowej w P. T. (pismo z dnia 27 września 2023 r., k.236 akt adm.) jasno wynika, że w postępowaniu tym nie dokonywano przeszukań, nie zabezpieczono dokumentacji, nie byli też słuchani świadkowie.

Ostatnią czynnością procesową organu postępowania przygotowawczego było umorzenie postępowania karno-skarbowego, zatwierdzone przez prokuratora Prokuratury Rejonowej w dniu 5 grudnia 2018 r. wobec stwierdzenia, że czyny będące przedmiotem śledztwa nie zawierają znamion czynów zabronionych z art. 56 § 1 kks i 54 § 1 kks.

Wobec tych wszystkich ustaleń należy uznać, że wszczęcie śledztwa, choć skuteczne procesowo na gruncie procedury karnej, nie wywołało skutku materialnego zawieszenia biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań, określonego w art. 70 § 1 pkt 6 O.p.

Zakres czynności w postępowaniu karnoskarbowym - w ocenie sądu - nie wskazuje na rzeczywiste zainteresowanie organu osiągnięciem celów tego postępowania.

W kontekście argumentacji organu, iż kontrola pod kątem pozorności wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe dotyczy momentu jego wszczęcia, a nie wszystkich aspektów takiego postępowania, ponownie podkreślić należy, że zarówno organ, jak i sąd związany był w niniejszej sprawie wytycznymi Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartymi w wyroku z dnia 18 stycznia 2023 r., sygn. akt I GSK 369/19. Przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego właściwy organ administracji publicznej, jak i sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie nie mogą pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu sądu, ponieważ ocena ta wiąże w sprawie. Norma z art. 153 p.p.s.a. oznacza, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, bo jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w danej sprawie.

Mając na względzie powyższe uznać należy, że zobowiązanie w opłacie paliwowej przedawniło się z dniem 31 grudnia 2014 r., a w konsekwencji wygasło na podstawie art. 37q ust. 1 pkt 2 ustawy o autostradach w zw. z art. 59 § pkt 9 O.p., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia.

Jedynie na koniec, sąd zwraca uwagę, że obowiązek zapłaty opłaty paliwowej jest konsekwencją obowiązku zapłaty podatku akcyzowego, zaś wydawane decyzje kontrolne w zakresie podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej z reguły opierają się na tych samych ustaleniach faktycznych. Opłata paliwowa jest niejako dodatkiem do akcyzy za paliwo, przy czym obie te publicznoprawne należności są ze sobą silnie powiązane. Opłata paliwowa jest zatem w pewnym sensie następstwem opodatkowania, czy też obowiązku opodatkowania paliw akcyzą. W kontekście powyższego należy przyznać rację organowi, że wobec dyspozycji art. 37o ust. 3 w związku z art. 37q ust. 1 pkt 2 ustawy o autostradach dla skuteczności ziszczenia się przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie jest niezbędne, aby wszczęte postępowanie karnoskarbowego dotyczyło dokładnie opłaty paliwowej

(zob. wyrok NSA z 28 czerwca 2016 r., I GSK 1785/14, CBOSA).

W konsekwencji stwierdzić należy, że wydanie decyzji organów obu instancji nastąpiło już po upływie terminu przedawnienia spornego zobowiązania, stąd zarówno zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji wydane zostały z naruszeniem prawa materialnego, mającym istotny wpływ na wynik sprawy, co uzasadnia ich uchylenie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) w zw. z art. 135 p.p.s.a. Sąd umorzył nadto postępowanie administracyjne na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a., gdyż wobec przedawnienia zobowiązania stało się ono bezprzedmiotowe. Jak bowiem podnosi się w doktrynie i w orzecznictwie przepis ten jest przeniesieniem na grunt postępowania sądowoadministracyjnego instytucji obligatoryjnego umorzenia postępowania administracyjnego, przewidzianej w art. 208 § 1 O.p. W tych okolicznościach za bezprzedmiotowe należało uznać formułowanie wobec organu podatkowego jakichkolwiek wskazań do dalszego postępowania.

Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego (1 035 zł) uzasadnia art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 2 pkt 3, § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 poz. 1935 ze zm.). Obejmują one wpis od skargi (118 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (900 zł) oraz opłatę skarbową (17 zł).