Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 4514/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-02-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Anna Dalkowska, po rozpoznaniu w dniu 20 lutego 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 marca 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 951/19 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 28 stycznia 2019 r. nr 1401-IEW1.4120.4.2018.3.MT w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 9 marca 2021 r., III SA/Wa 951/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 28 stycznia 2019 r. w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich.

Skarżąca w skardze kasacyjnej zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., naruszenie:

I. prawa materialnego tj.:

1. art. 10 w zw. z art. 11 ust. 1 i 2 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009 r., nr 175, poz. 1361 ze zm., dalej: "u.p.u.n.") poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym przyjęciu, iż w dniu upływu terminu zapłaty zobowiązania podatkowego spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. zaistniała niewypłacalność polegająca na (trwałym) niewykonywaniu wymagalnych zobowiązań pieniężnych spółki, w sytuacji gdy z materiału dowodowego sprawy nie wynika, aby w tym momencie doszło do trwałego zaprzestania regulowania płatności przez spółkę;

2. art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b o.p. w zw. z art. 21 ust. 1 u.p.u.n. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie:

a) polegające na błędnym przyjęciu, iż w trakcie sprawowania kadencji przez skarżącą w zarządzie spółki nastąpił "właściwy czas" na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz że skarżąca ponosi winę w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości podczas gdy, w trakcie trwania kadencji skarżącej w zarządzie spółki, spółka regulowała płatności oraz prowadziła działalność (cztery działające aktywnie apteki), a ponadto spółka w tym czasie posiadała tylko jedno nieuregulowane zobowiązanie, co uniemożliwiało złożenie wniosku o upadłość;

b) polegające na błędnym przyjęciu, że skarżąca pełniła funkcję członka zarządu spółki do 11 lutego 2014 r. oraz nie złożyła skutecznego oświadczenia w przedmiocie rezygnacji z funkcji członka zarządu spółki (sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił dlaczego oświadczenie miałoby byś nieskuteczne), podczas, gdy skarżąca złożyła rezygnację z funkcji członka zarządu 11 grudnia 2013 r., a 11 lutego 2014 r. została wykreślona z rejestru KRS;

c) polegające na błędnym przyjęciu, iż skarżąca zobowiązana była złożyć wniosek o upadłość, podczas gdy sam sąd wskazuje, iż stan niewypłacalności spółki powstał wraz z terminem płatności składek na ubezpieczenie społeczne za 2014 r., czyli w okresie w którym skarżąca nie pełniła już funkcji w zarządzie spółki;

II. przepisów postępowanie, które mogły mieć istotny wpływ na wynika sprawy tj.:

1. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 188 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 181 w zw. z art. 197 § 1 o.p. poprzez niewykonanie obowiązku kontroli działania Dyrektora oraz Naczelnika w granicach sprawy i zaakceptowanie wyrokiem wydania decyzji organów obydwu instancji ze zniweczeniem wszelkiej inicjatywy dowodowej strony, na skutek nieprzeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów w postaci przesłuchania strony, świadków M. J., A. Z. i J. G., dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości oraz dowodu z bilansów finansowych E. sp. z o.o. i bezzasadne uznanie, że ww. dowody nie wpłynęłyby na wynik sprawy, co w konsekwencji czyni zebrany w postępowaniu przed organami obydwu instancji materiał dowodowy wybiórczym i niemiarodajnym, a tym samym jego ocenę przedwczesną dla dokonania ustaleń koniecznych do zastosowania właściwych przepisów prawa materialnego oraz co skutkowało brakiem ustalenia rzeczywistej wartości majątku i aktywów spółki na moment zaprzestania pełnienia funkcji w zarządzie przez skarżącą w 2013 r.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zarządzeniem z 22 grudnia 2023 r. Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1429), w brzmieniu obowiązującym od 15 kwietnia 2023 r., skierował sprawę na posiedzenie niejawne. Strony zostały o tym powiadomione i pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej, bądź motywów usprawiedliwiających żądanie jej oddalenia, w odrębnym piśmie procesowym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 10 w zw. z art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 21 ust. 1. u.p.u.n., w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r. Zgodnie z art. 10 u.p.u.n. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Dłużnik jest natomiast niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, zaś dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Stosownie do art. 21 ust. 1 i 2 u.p.u.n., dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek ten spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. W doktrynie prawa upadłościowego (A. Jakubecki, F. Zedler, Komentarz do ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze, LEX 2011), wskazuje się jednocześnie, że art. 11 ust. 1 u.p.u.n. określa niewypłacalność jako niewykonywanie przez dłużnika jego wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Z istoty porządku prawnego wynika, że każdy powinien wykonywać swe wymagalne zobowiązania w terminie. Zasada ta obowiązuje wszystkich i wszystkie zobowiązania, w tym z tytułu podatków i innych danin publicznych. Tym bardziej zatem musi obowiązywać przedsiębiorców. Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 u.p.u.n. Co najwyżej w takim przypadku sąd może oddalić wniosek o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 12 u.p.u.n., lecz ta okoliczność nie zwalnia dłużnika od obowiązku wynikającego z u.p.u.n., czy art. 116 o.p. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia pozostaje też przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Dla określenia, czy istnieją podstawy ogłoszenia upadłości, fundamentalne znaczenie ma wyłącznie ustalenie, czy dłużnik nie wykonuje tych zobowiązań, które są wymagalne (zob. też np. wyroki NSA z: 17 maja 2016 r., II FSK 798/14; 24 lutego 2016 r., I FSK 1864/14 i 21 kwietnia 2021 r., III FSK 3105/21).

Co istotne dla określenia stanu niewypłacalności osoby prawnej ważne jest zarówno to, czy nie wykonuje ona swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust.1 u.p.u.n.), jak i to, czy jej zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2 u.p.u.n.). Każda z dwóch przyczyn ogłoszenia upadłości wskazanych w art. 11 ust. 1 i 2 u.p.u.n. ma samodzielny charakter, a to oznacza w szczególności, że dysponujący dostatecznym majątkiem dany podmiot może zostać uznany za niewypłacalny wówczas, gdy nie będzie regulował swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. W konsekwencji zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości, a tym samym obliguje każdego, kto ma prawo reprezentować dłużnika będącego osobą prawną do zgłoszenia w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości (wyroki NSA z: 7 lipca 2021 r., III FSK 3624/21; 7 czerwca 2022 r., III FSK 4981/21).

W sprawie niniejszej sformułowane zarzuty koncentrują się na kwestionowaniu ustalenia sądu pierwszej instancji, że dla powstania obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości na podstawie przesłanki niewykonywania wymagalnych zobowiązań wystarczające jest niewykonanie choćby jednego wymagalnego zobowiązania. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że okoliczności sprawy uzasadniają stanowisko sądu pierwszej instancji, że w dacie upływu terminu płatności zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. skarżąca była członkiem zarządu. Termin płatności upłynął w dniu 3 kwietnia 2013 r. Podkreślić należy, że jest to podatek o otwartym podatkowoprawnym stanie faktycznym i jest realizowany poprzez uiszczanie miesięcznych zaliczek. W przypadku ich braku lub wpłaty w zaniżonej wysokości, skutkuje to w ostateczności powstaniem zaległości za określony rok podatkowy. Uzasadnione będzie więc twierdzenie, że w dacie pełnienia przez skarżącą funkcji członka zarządu już na przestrzeni całego 2012 r. spółka zalegała z płatnościami, a egzekucja wobec niej okazała się bezskuteczna. Nie zostało również udowodnione, że w dacie pełnienia przez skarżącą funkcji członka zarządu spółka posiadała środki obrotowe na spłatę zaległości.

Ponadto sąd pierwszej instancji stwierdził, czego strona skarżąca nie zakwestionowała, że z analizy sprawozdania finansowego spółki wskaźnik ogólnego zadłużenia określający zdolność firmy do obsługi zadłużenia wyniósł dla spółki 0,82 na koniec 2012 r. (wartość wskaźnika powinna oscylować między 0,57-0,67). Wysoki poziom tego wskaźnika w 2012 r. świadczy o wysokim uzależnieniu finansowym spółki. Wskaźnik płynności bieżącej określający wysokość majątku obrotowego firmy w stosunku do sumy zobowiązań bieżących świadczy o możliwości aktualnego regulowania swoich zobowiązań i dla spółki wyniósł 1,21 na koniec 2012 r. (zadowalający poziom wskaźnika płynności bieżącej waha się w przedziale 1,5-2). Z powyższego wynika, że przedstawione wskaźniki znacznie wybiegają poza dopuszczalne przedziały. Pogorszyły się i to radykalnie w latach następnych, co dobitnie świadczy o tym, że ziściła się przesłanka określona w art. 11 ust. 1 u.p.u.n. Skarżąca jako członek władz spółki w ustalonym bezspornie okresie, musiała mieć pełną wiedzę na temat sytuacji finansowej spółki.

Odnośnie do błędnej wykładni art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. poprzez błędne odczytanie zwrotu normatywnego "we właściwym czasie". Nie może budzić wątpliwości, co wynika z ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we właściwym czasie, powinna być dokonywana systemowo z uwzględnieniem przepisów prawa upadłościowego (zob. uchwałę składu 7 sędziów NSA z 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09). Jakkolwiek z treści art. 21 u.p.u.n. wynika, że termin do zgłoszenia w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki wynosi dwa tygodnie od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, tym niemniej w orzecznictwie tym wskazuje się również, przy ustalaniu właściwego czasu na zgłoszenie takiego wniosku nie należy mechanicznie stosować wspomnianego wcześniej terminu, ale w warunkach konkretnej sprawy oceniać samo zaistnienie przesłanek zgłoszenia takiego wniosku, jak i to, że z punktu widzenia realizacji celu postępowania upadłościowego i art. 116 o.p., wniosek o upadłość powinien być zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociażby częściowego, zaspokojenia z majątku spółki (wyrok NSA z 6 marca 2018 r., II FSK 2173/17, LEX nr 2495737; wyrok NSA z 9 lipca 2015 r., II FSK 1383/13, LEX nr 1783549). Zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną w oparciu o okoliczności faktyczne konkretnej sprawy. Właściwy czas na zgłoszenie wniosku o upadłość to moment, gdy członek zarządu wie albo przy dołożeniu należytej staranności powinien wiedzieć, że spółka nie jest już w stanie zaspokoić w całości wszystkich wierzycieli.

Za prawidłową należy uznać również taką wykładnię art. 116 § 1 pkt 1 lit. A o.p., zgodnie z którą przesłanka egzoneracyjna wymieniona w tym przepisie odnosi się wyłącznie do zgłoszenia wniosku, a nie do skutku tego wniosku, jakim jest ogłoszenie upadłości (zob. wyrok NSA z 5 grudnia 2018 r., II FSK 1686/18). Odróżnić należy bowiem obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości od skuteczności tego wniosku i ogłoszenia tej upadłości przez sąd upadłości. Dłużnik ma jedynie obowiązek dokonania oceny, czy wykonuje swoje wymagalne zobowiązania, natomiast oceny, czy faktycznie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości władny jest dokonać wyłącznie sąd właściwy w sprawach upadłości (por. wyrok SN z 7 listopada 2016 r., III UK 13/16, LEX nr 2183503, wyrok NSA z 6 czerwca 2017 r., I FSK 1951/15). Nawet zatem niewykonywanie wymagalnych zobowiązań wobec jednego wierzyciela nie zwalnia członka zarządu od zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, nie do niego bowiem należy rozstrzygnięcie o zasadności wniosku. Członkowi zarządu uprawnienia do oceny zasadności wniosku nie daje art. 116 § 1 pkt 1 o.p.

Chybiony jest zarzut naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p., który statuuje jedną z przesłanek egzoneracyjnych polegającą na wykazaniu przez członka zarządu, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy. Zgodnie z prezentowanym w orzecznictwie poglądem o przesłance "braku winy", w sytuacji niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, można mówić jedynie wtedy, gdy członek zarządu spółki, przy zachowaniu wszelkiej należytej staranności podczas prowadzenia jej spraw, wniosku takiego nie złożył z przyczyn od niego niezależnych. Dla wykazania tej przesłanki egzoneracyjnej uwalniającej członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki nie wystarczy subiektywne poczucie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Brak takiej winy jest kategorią obiektywną i można się na nią powoływać jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych (por. wyroki NSA: z 14 grudnia 2021 r., III FSK 218/21; z 30 marca 2022 r., III FSK 3766/21; z 21 września 2022 r., III FSK 693/21).

Wobec przedstawionej powyżej wykładni przepisów prawa materialnego nie zasługiwały na uwzględnienie także zarzuty naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 o.p. W rozpatrywanej sprawie, co prawidłowo zaakceptował sąd pierwszej instancji, organy podatkowe wyjaśniły okoliczności faktyczne sprawy poprzez odtworzenie stanu rzeczywistego i uzyskanie rzetelnych podstaw do właściwego zastosowania przepisów prawa materialnego. Punkt widzenia przyjęty przez organy w rozpatrywanej sprawie, uzasadniony na podstawie zgromadzonych dowodów, nie budził zastrzeżeń. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się ze stanowiskiem sądu pierwszej instancji, że organy zrealizowały nałożony na nie obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej poprzez wyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego, a następnie jego pełne rozpatrzenie i właściwą ocenę, co sąd potwierdził w szczegółowych motywach swojego wyroku. Zarzuty procesowe koncentrowały się w skardze kasacyjnej wokół odmowy przeprowadzenia dowodu z zeznań wskazanych świadków i opinii biegłego. Nie można jednak tracić z pola widzenia okoliczności, że określony tok procedowania, zbierania materiału dowodowego i jego oceny zależy w znacznej mierze od przepisów prawa materialnego, które wyznaczają nie tylko zakres i potrzebę gromadzenia oraz przeprowadzania określonych dowodów, ale także wpływają na ich ocenę. Zakres postępowania podatkowego limitowany jest zatem przepisami prawa materialnego. Przepisy proceduralne mają zawsze charakter służebny wobec norm o charakterze materialnoprawnym, które w efekcie wyznaczają zakres niezbędnego w danych okolicznościach postępowania (por. np. wyroki NSA: z 20 lipca 2017 r., II FSK 1782/15 oraz z 12 lutego 2019 r., II FSK 3367/18). Wobec tego nie było potrzeby przesłuchania wskazanych świadków, skoro okoliczności na które świadkowie zostali zgłoszeni, wynikają z dokumentów zgromadzonych w sprawie.

Odnośnie do powołania biegłego z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia sytuacji finansowej spółki, należy stwierdzić, że okoliczności te w tym konkretnym przypadku nie należą do kategorii wiadomości specjalnych. W rozpoznawanej sprawie organy, jak i sąd pierwszej instancji, określając czas kiedy powstał obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości odniosły się do przesłanki niewypłacalności spółki, nie dokonując analizy czy wysokość zobowiązań spółki przekraczała wartość jej majątku. Niewypłacalność ma w tym aspekcie charakter obiektywny i wiąże się wyłącznie z niewykonywaniem wymagalnych zobowiązań, bez względu na przyczynę. Jak wskazano już powyżej dla określenia stanu niewypłacalności nieistotne jest, czy dłużnik nie wykonuje wszystkich swoich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich, jak też, jaka jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje bowiem nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy nie wykonuje on zobowiązań z innych przyczyn.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.

sędzia NSA Anna Dalkowska sędzia NSA Bogusław Dauter sędzia NSA Paweł Borszowski