Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 106/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-04-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części i poprzedzającą ją decyzję w części
Powołane przepisy: article: art. 145 §1 pkt 1 lit. a i c; art. 135
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 121 § 1; art. 122; art. 187 § 1; art. 191
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Katarzyna Owsiak (spr.), Sędziowie asesor WSA Marta Sarnowiec-Cisłak, sędzia WSA Radosław Teresiak, Protokolant sekr. sąd. Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi W. GmbH sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2023 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2022 r. oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika 1) uchyla zaskarżoną decyzję w zaskarżonej części oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia [...] lutego 2023 r. nr [...] w części utrzymanej w mocy zaskarżoną decyzją; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz W. GmbH sp. z o.o. z siedzibą w L. kwotę 997 zł (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez W. GMBH sp. z o.o. z siedzibą w L. (dalej: Skarżąca/Strona/Spółka) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS/organ drugiej instancji) z dnia [...] listopada 2023 r. uchylająca decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia [...] lutego 2023 r. (dalej: NUS/organ pierwszej instancji) w części dotyczącej określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2022 r. i określenia przybliżonej kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego za wrzesień i październik 2022 r. oraz zabezpieczenia ich na majątku Spółki i w tej części umarzająca postępowanie w sprawie a także utrzymująca decyzje NUS w pozostałej części.

1.2. Jak wynikało z akt sprawy NUS na postawie upoważnienia doręczonego w dniu [...] grudnia 2022 r., wszczął wobec Spółki kontrolę celno-skarbową w zakresie podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2022 r. W toku kontroli, decyzją z [...] lutego 2023 r. NUS określił Skarżącej:

1) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2022 r. w kwocie 291.814,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 15.962,00 zł oraz za październik 2022 r. w kwocie 304.295,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 12.380,00 zł,

2) przybliżoną kwotę dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 2022 r. w kwocie 1.702.117,00 zł oraz za październik 2022 r. w kwocie 91.666,00 zł,

- oraz orzekł o zabezpieczeniu wskazanych powyżej przybliżonych kwot zobowiązań na majątku Spółki.

1.3. Od powyższej decyzji pismem z dnia [...] marca 2023 r. Spółka złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

1.4. Skarżoną decyzją z dnia [...] listopada 2023 r. DIAS uchylił decyzję NUS w części dotyczącej określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2022 r. i określenia przybliżonej kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego za wrzesień i październik 2022 r. oraz zabezpieczenia ich na majątku Spółki i w tej części umarzył postępowanie w sprawie a także utrzymał w mocy decyzje NUS w pozostałej części.

Powyższe oznacza, że wskutek rozstrzygnięcia DIAS w mocy pozostała decyzja NUS w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego za październik 2022 r. oraz zabezpieczenia jej na majątku Spółki.

W uzasadnieniu skarżonej decyzji organ wskazał, że przybliżona kwota zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2022 r. określona została przez NUS stosownie do powziętych informacji o rozmiarach, zakresie i źródle nieprawidłowości stwierdzonych w toku kontroli celno - skarbowej wszczętej w dniu [...] grudnia 2022 r. ponadto organ wskazał, że w dniu [...] listopada 2022 r. Szef Krajowej Administracji Skarbowej dokonał blokady rachunku bankowego Skarżącej na 72 godziny, która następnie została przedłużona na czas oznaczony nie dłuższy niż 3 miesiące, tj. do dnia [...] marca 2023 r.

Odnośnie Spółki organ ustalił, że została wpisana w dniu 13 stycznia 2022 r. do KRS. Od dnia powstania udziałowcem Spółki jest W. GMBH posiadająca [...] udziałów o łącznej wartości 490.000,00 zł, a jej prezesem zarządu jest T.W. . Siedzibą Spółki są Łomianki, głównym przedmiotem działalności wg PKD jest wynajem i dzierżawa środków transportu wodnego - 77.34.Z.

Odnośnie ustaleń dotyczących października 2022 r., które pozostają w mocy mimo uchylenia przez DIAS decyzji NUS w części, organ podniósł, że Spółka wykazała dostawę na rzecz P. GMBH Sp. z o.o. o wartości netto 5.050,36 zł VAT 1.161,58 zł oraz nabycia krajowe od I. Sp. z o.o., D. S.A., D. Sp. z o.o., K. oraz O. Sp. z o.o. o łącznej wartości netto 12.123,64 zł, \/AT 2.418,55 zł. W skorygowanym po wszczęciu kontroli celno- skarbowej pliku JPK_VAT (złożonym w dniu 3[...] grudnia 2022 r.) Spółka dokonała zmian w części deklaracji korygując kwotę podatku naliczonego do odliczenia przeniesioną z poprzedniego okresu w związku z korektą rozliczeń za wrzesień 2022 r. Wskutek korekty zmianie uległo podsumowanie rozliczenia i Spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe w wysokości 1.257 zł.

W zakresie kwestionowanego samoobliczenia za październik 2022 r. organ wskazał ponadto, że Spółka nie przekazała dokumentów stanowiących podstawę do przelewu w dniu [...] października 2022 r. tytułem "podatek vat od zaległych faktur" na kwotę 215.283,45 zł, na jej rachunek bankowy z rachunku W Sp. z o.o. oraz informacji o sposobie ich rozliczenia w podatku od towarów i usług. Treść tytułu operacji jednoznacznie wskazuje, że przelew dotyczył kwoty podatku. Zdaniem organu mając na uwadze treść tytułu operacji oraz przepisy regulujące okoliczności stosowania mechanizmu podzielonej płatności wynikające z art. 108a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 361, dalej: uptu), uznać należy, że Spółka wystawiła na rzecz W Sp. z o.o. faktury, z których podatek wynikający wynosi 215.283,45 zł, jednak nie zostały one wykazane i rozliczone w JPK_VAT za październik 2022 r. lub za wcześniejsze okresy (w tytule operacji wskazano, że chodzi o zaległe faktury).

DIAS wskazał ponadto, że z historii operacji na rachunkach bankowych Spółki przekazanych przez [...] S.A. wynika, że w dniu [...] października 2022 r. na rachunek prowadzony w walucie EUR wpłynęła kwota 99.600 EUR tytułem "zapłata zgodnie z umową", wpłacającą była W Sp. z o.o. Z tytułu otrzymanej płatności Skarżąca nie wystawiła w październiku 2022 r. faktury \/AT, ani nie rozliczyła tej transakcji w podatku od towarów i usług. Spółka mimo wielokrotnych wezwań nie przedstawiła w toku kontroli pisemnej umowy, o której mowa w tytule płatności. Spółka W Sp. z o.o. również nie odpowiedziała na żadne ze skierowanych do niej wezwań odnośnie transakcji zawieranych ze Spółką a T.W. nie stawił się na przesłuchanie w charakterze strony. Dla ustalenia podstawy opodatkowania otrzymanych środków zgodnie z art. 31a uptu zastosowano średni kurs NBP dla waluty EUR z dnia 28 października 2022 r. tj. 4,7199 zł. Wartość otrzymanych środków w przeliczeniu na PLN wynosi zatem 470.102,04 zł brutto w tym wartość netto podstawy opodatkowania 382.196,78 zł podatek VAT 87.905,26 zł.

W zarzutach odwołania od decyzji NUS Strona wskazała, że płatność między spółkami realizowane były z tytułu pożyczki pomiędzy spółkami, mającej zapewnić Skarżącej środki pieniężne na pokrycie istniejących wówczas zobowiązań podatkowych, przy czym z uwagi na fakt, że w ramach obu spółek jako wspólnik i prezes zarządu występuje ta sama osoba T.W. , spółki nie zawarty formalnej umowy pożyczki na piśmie.

W odniesieniu do tego zarzutu DIAS zauważył, że z opisu tytułu ww. przelewów jasno wynika, że zapłata dotyczyła "podatku VAT od zaległych faktur" oraz "zapłaty zgodnie z umową". W żadnym z przelewów Spółka nie zaznaczyła, że transakcje dotyczą pożyczki pomiędzy spółkami. Ponadto zarówno Spółka jak i W Sp. z o.o. nie przekazały w toku kontroli celno-skarbowej dokumentów stanowiących podstawę do przelewu z dnia [...] października 2022 r. tytułem "podatek vat od zaległych faktu" na kwotę 215.283,45 zł, na jej rachunek bankowy VAT z rachunku W Sp. z o.o. oraz przelewu z dnia [...] października 2022 r. tytułem "zapłata zgodnie z umową" na kwotę 99.600 EUR, na jej rachunek bankowy prowadzony w walucie EUR. Spółka nie przekazała również informacji o sposobie ich rozliczenia w podatku od towarów i usług. Z tytułu otrzymanych płatności Spółka nie wystawiła w październiku 2022 r. faktur VAT, ani nie rozliczyła tych transakcji w podatku od towarów i usług.

Zdaniem organu odwoławczego, okoliczności wynikające z ustaleń w toku kontroli celno-skarbowej, odnośnie obu spółek przedstawione przez NUS w skarżonej decyzji wskazują, że Skarżąca może uczestniczyć w procederze posługiwania się fakturami, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zebrany w toku kontroli celno-skarbowej materiał dowodowy wskazuje na uzasadnione przypuszczenie realizacji przez kontrolowaną Spółkę uprawnienia przewidzianego w art. 86 ust. 1 uptu w warunkach określonych w art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) uptu.

Organ drugiej instancji zwrócił uwagę na fakt, że po wszczęciu kontroli celno-skarbowej w dniu [...] grudnia 2022 r., Strona złożyła korektę pliku JPK_VAT oraz deklaracji VAT-7 za wrzesień 2022 r., w której po stronie nabyć wykazała dodatkowo fakturę korygującą nr [...] z dnia [...] września 2022 r. wystawioną przez W Sp. z o.o. o wartości netto 7.400.509 zł, podatek VAT 1.702.117,07 zł. Pozostałe transakcje nie zostały zmienione względem pierwotnej wersji JPK_VAT. Wskutek korekty zmianie uległo podsumowanie rozliczenia w części deklaracyjnej i w skorygowanym pliku spółka W. GMBH Sp. z o.o. wykazała kwotę podatku do wpłaty w wysokości 291.814,00 zł. Jednocześnie z akt sprawy wynika, że zaległość wynikająca z korekty deklaracji VAT-7 za wrzesień 2022 r. w kwocie 291.814,00 zł została objęta przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. tytułem wykonawczym z dnia [...] stycznia 2023 r. Zatem skoro kwota 291.814,00 zł została zadeklarowana jako podatek do wpłaty za ww. okres, a następnie objęta jako zaległość tytułem wykonawczym, nie mogła być przedmiotem zabezpieczenia na gruncie art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej: Op) w dniu wydania zaskarżonej decyzji, tj. [...] lutego 2023 r.

W związku z powyższym DIAS orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji NUS w części określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego za wrzesień 2022 r. i dokonania jej zabezpieczenia w kwocie 291.814,00 zł wraz odsetkami za zwłokę w kwocie 15.962,00 zł na majątku Strony. Organ drugiej instancji umorzeniu postępowanie w tym zakresie.

DIAS mając na uwadze treść uchwały NSA z dnia 29 maja 2023 r., sygn. akt I FPS 1/23 uznał, że koniecznym jest również uchylenie decyzji NUS w części dotyczącej określenia przybliżonej kwoty dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2022 r. w łącznej wysokości 1.793.783,00 zł oraz zabezpieczenia ww. zobowiązania na majątku Spółki i umorzenie postępowania w sprawie w tym zakresie.

Ponadto jak wskazał DIAS W celu ustalenia przesłanek do dokonania zabezpieczenia na majątku Spółki dokonano analizy jej sytuacji majątkowej. Analiza ta wraz z ustaleniami kontroli celno - skarbowej wykazała, że okoliczności uzasadniające dokonanie zabezpieczenia na majątku Strony to:

- nieuregulowane na dzień wydania decyzji NUS zaległości podatkowe wynikające z korekty deklaracji za wrzesień 2022 r., mimo że po jej złożeniu Spółka dysponowała środkami na rachunkach bankowych umożliwiającymi ich zapłatę,

- nieuregulowane na dzień wydania decyzji NUS zaległości podatkowe za listopad 2022 r. wraz odsetkami za zwłokę w wysokości 305.346,00 zł objęte tytułem wykonawczym z dnia [...] stycznia 2023 r.,

- z listy zaległości podatkowych stan na dzień 13 października 2023 r. wynika, że Spółka posiada nieuregulowane zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2022 r. w kwocie 61.676,74 zł wraz z odsetkami oraz z tytułu odsetek od zaliczek na podatek CIT w kwocie 181,027,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę,

- brak informacji w ewidencjach ksiąg wieczystych dotyczących Spółki, co wskazuje że nie jest ona właścicielem żadnych nieruchomości, a adresy wskazane organom podatkowym jako adresy: rejestracyjny oraz prowadzenia działalności dotyczą pomieszczeń wynajmowanych przez inne podmioty,

- jedynym środkiem trwałym, jaki posiada Spółka jest samochód osobowy [...], rok produkcji 2018, o wartości netto 150.000,00 zł,

- wśród operacji realizowanych za pośrednictwem rachunku bankowego nie stwierdzono uznań ani obciążeń z tytułu kredytów/pożyczek,

- brak faktycznego zabezpieczenia finansowania działalności gospodarczej przy nieopłaconym kapitale w wysokości [...] zł, co poddaje w wątpliwość możliwości finansowania tej działalności w odniesieniu do wysokich wartości przeprowadzanych transakcji,

- środki wpływające na rachunki bankowe Spółki były przekazywane na rzecz osób fizycznych tytułem zapłaty mimo, że nie zatrudniała żadnych pracowników, nie odprowadzała do urzędu skarbowego podatku od wypłaconych wynagrodzeń ani nie korzystała z outsourcingu pracowniczego,

- środki zgromadzone na rachunkach VAT, dysponowane były niezgodnie z ustawą, przekazywano je na rachunki innych podmiotów, podając identyfikator podatkowy: podmiotu wykreślonego w 2013 r. z ewidencji działalności gospodarczej tj. W. , podmiotu który zawiesił z dniem 1 stycznia 2022 r. wykonywanie działalności tj. W. T.W. oraz podmiotu, który nie wystawił na rzecz Strony żadnej faktury – W. ,

- niedeklarowanie po wszczęciu kontroli faktur wystawionych na rzecz innych podmiotów, z których wynika podatek o znacznej wartości (grudzień 2022 r. - ok. 760 tys. zł),

- brak bieżącego przekazywania dokumentów do biura rachunkowego, a co za tym idzie niepełne dane w księgach rachunkowych, co uniemożliwia weryfikację stanu majątkowego spółki w oparciu o księgi rachunkowe,

- zaniechanie działalności co skutkować może brakiem dochodów pozwalających na uregulowanie zobowiązań podatkowych (spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT),

- zawarcie w dniu [...] grudnia 2022 r. porozumienia z odbiorcą zamówionego jachtu, co do zmiany rachunku bankowego i wskazania nowego beneficjenta zaliczek - niemieckiej spółki W. GMBH oraz jej zagranicznego rachunku bankowego,

- wygaszenie obrotów na rachunkach bankowych Spółki.

DIAS zauważył też, że ze złożonej korekty zeznania podatkowego CIT-8 za 2022 r. wynika, że Spółka wykazała stratę w wysokości 666.626,99 zł. Spółka nie złożyła sprawozdania finansowego za 2022 r.

Zdaniem organu z powyższej analizy sytuacji finansowej wynika, że istnieje duże prawdopodobieństwo, że Spółka nie posiada majątku pozwalającego na uregulowanie w przyszłości całości zobowiązań podatkowych. Spółka nie posiada majątku trwałego o wartości mogącej stanowić zabezpieczenie wykonania przyszłych zobowiązań podatkowych. Organ wskazał, że nawet mimo dobrej kondycji finansowej, także inne okoliczności mogą świadczyć o tym, że przyszłe zobowiązanie podatkowe może zostać nieuregulowane. Spełnienie chociażby jednej przesłanki uzasadniającej obawę niewykonania zobowiązania podatkowego jest podstawą dokonania zabezpieczenia zobowiązania w świetle art. 33 § 1 Op.

DIAS uznał zarzuty odwołania za niezasadne.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. Na powyższą decyzję organu odwoławczego Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w części utrzymującej w mocy decyzję NUS z dnia [...] lutego 2023 r. wnosząc o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

2.2. Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które mają istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 122 Op w zw. z art. 187 § 1 Op poprzez uchylenie się od obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sprawie i ograniczenie się do stwierdzenia, że przybliżona kwota zobowiązania została określona przez organ pierwszej instancji stosownie do powziętych informacji o rozmiarach, zakresie i źródle nieprawidłowości stwierdzonych w toku kontroli celno-skarbowej, podczas gdy kontrola ta nie została zakończona, nie ma żadnego dokumentu stwierdzającego rzekome nieprawidłowości, a organ całkowicie dowolnie przyjął, że w październiku 2022 r. Skarżąca osiągnęła obrót z opodatkowanej transakcji ze spółką W sp. z o.o. i nie zapłaciła podatku VAT od rzekomo wystawionych faktur na rzecz W sp. z o.o. tylko na tej podstawie, że na rachunek VAT Skarżącej wpłynęły środki od spółki W sp. z o.o., podczas gdy powołane twierdzenia stanowią jedynie przypuszczenia (podejrzenia) organu, na potwierdzenie których organ nie dysponuje nawet jednym dowodem uprawdopodobniającym powyższe twierdzenie, a na dodatek wyjaśnienia Strony w pełni tłumaczą zaistniałą sytuację i nie dają podstaw do przyjęcia, że miała miejsce jakakolwiek transakcja opodatkowana i były wystawione jakiekolwiek faktury, z których powinien być zapłacony podatek VAT lub że pomiędzy ww. spółkami doszło do jakichkolwiek transakcji (innych niż pożyczka na potrzeby uregulowania VAT), zwłaszcza, że doszło do przelewu środków pieniężnych na rachunek VAT bez jakichkolwiek wpływów na podstawowy rachunek bankowy Skarżącej, co tylko potwierdza twierdzenia Skarżącej co do otrzymanej celowej pożyczki;

2) art. 191 Op poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która w sprawie przybrała postać oceny dowolnej, w szczególności poprzez nieuprawnione przyjęcie w odniesieniu do płatności dokonanej przez W sp. z o.o. na rzecz Strony w październiku 2022 r. na kwotę:

a) 215.283,45 zł zatytułowanej "Podatek VAT od zaległych faktur", że Spółka wystawiła na rzecz W sp. z o.o. faktury, z których podatek wynikający do zapłaty miałby wynosić 215.283,45 zł, i które nie zostały wykazane i rozliczone w JPK_VAT za październik 2022 r. lub za wcześniejsze okresy (w tytule operacji wskazano, że chodzi o zaległe faktury), podczas gdy płatność ta nastąpiła w wykonaniu pożyczki od W sp. z o. o. mającej na celu pokrycie istniejących wówczas zobowiązań Skarżącej w podatku od towaru i usług;

b) 99.600 euro zatytułowanej "zapłata zgodnie z umową", że Spółkę oraz W sp. z o.o. łączyła umowa, na podstawie której dokonano sprzedaży, która nie została udokumentowana fakturą VAT, a ww. kwota miała stanowić zapłatę w wysokości ceny brutto, z której podatek VAT wynosi 87.905,26 zł, jednak nie została ona wykazana i rozliczona w JPK_VAT za październik 2022 r. lub za wcześniejsze okresy, podczas gdy płatność ta była w istocie formą pożyczki od spółki W sp. z o.o. mającej na celu dofinansowanie Strony i umożliwienie jej zachowania płynności finansowej;

3) art. 33 § 4 pkt 2 Op poprzez określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w sposób całkowicie dowolny bez uwzględnienia wyjaśnień Strony mających kluczowe znaczenie dla stwierdzenia istnienia samego potencjalnego zobowiązania podatkowego;

4) art. 33 § 1 Op poprzez orzeczenie o zabezpieczeniu na majątku Spółki zobowiązania w VAT za październik 2022 r., podczas gdy brak jest podstaw do przyjęcia, że może istnieć jakiekolwiek zobowiązanie podatkowe podlegające zabezpieczeniu;

5) art. 210 §4 Op poprzez uchylenie się od obowiązku prawidłowego uzasadnienia zaskarżonej decyzji, co przejawia się w posługiwaniu się wzajemnie sprzecznymi twierdzeniami o rzekomym posługiwaniu się nierzetelnymi fakturami VAT w celu uzyskania korzyści podatkowej, a jednocześnie o braku wystawieniu faktury na rzecz W sp. z o.o., z której wynikać miałby podatek do zapłaty w zabezpieczonej wysokości, jak również w braku wskazania chociażby poszlak wskazujących na słuszność podejrzeń organu, zwłaszcza, że organ w żaden sposób nie zweryfikował twierdzeń Skarżącej o otrzymanej pożyczce, jak również nie sprawdził jaki był stan zaległości podatkowych Spółki na moment otrzymania tej pożyczki i czy wartość tych kwot jest zbieżna;

Spółka zarzuciła także naruszenie prawa materialnego art. 106b ust. 4 pkt 4) uptu poprzez jego niezasadne zastosowanie i przyjęcie, że w odniesieniu do płatności dokonanej przez W sp. z o.o. na rzecz Strony na kwoty 215.283,45 zł oraz 99.600 euro Strona była zobowiązana wystawić faktury VAT dokumentujące rzekomą sprzedaż, podczas gdy płatności te nie były zapłatą z tytułu sprzedaży (transakcji podlegającej opodatkowaniu VAT), a jedynie pożyczką udzieloną Stronie, wobec czego powołany przepis nie mógł być zastosowany, a na Stronie nie ciążył obowiązek wystawienia faktur VAT.

2.3. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

3.1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

3.2. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe zasadnie uznały i czy wykazały to w skarżonej decyzji, że zachodzą przesłanki do zastosowania art. 33 § 1, § 2 i § 4 Op, a w konsekwencji określenia przybliżonej kwoty zobowiązania za październik 2022 r. i dokonania jej zabezpieczenia na majątku Skarżącej.

3.3. Na wstępie przywołać należy przepisy prawa materialnego stanowiące podstawę kwestionowanego rozstrzygnięcia. Zgodnie z art. 33 § 1 Op zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zgodnie z § 2 tego przepisu, zabezpieczenia można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji w sprawie zobowiązania podatkowego.

Stosownie do treści art. 33 § 4 Op, określenie kwoty odbywa się na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania. Powyższe oznacza, że organ podatkowy ma obowiązek uprawdopodobnienia, że zobowiązanie w przybliżonej wysokości istnieje, z tym zastrzeżeniem, że postępowanie zabezpieczające nie ma charakteru zastępczego wobec postępowania wymiarowego. Sformułowanie "na podstawie posiadanych danych" przesądza bowiem o charakterze i zakresie ustaleń dokonywanych przez organ podatkowy w postępowaniu zabezpieczającym, zawężając zakres tych ustaleń właśnie do posiadanych danych. Przy czym, zakres ich weryfikacji również jest zawężony, w jego toku nie przeprowadza się więc pełnego postępowania dowodowego. W konsekwencji, określenie w decyzji zabezpieczającej przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Przyjęte ustalenia w zakresie przybliżonej kwoty zobowiązania w decyzji o zabezpieczeniu, nie są jednocześnie przesądzające w zakresie treści decyzji wymiarowej (tak wyrok WSA w Poznaniu z dnia 7 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Po 1114/17).

Niewątpliwie zatem, postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem pomocniczym, w którym nie przeprowadza się właściwego postępowania dowodowego, wystarczy uprawdopodobnienie istnienia zobowiązania. Tak ukształtowany charakter postępowania zabezpieczającego skutkuje natomiast tym, że podatnik nie może w toku tego postępowania domagać się od organu je prowadzącego, przeprowadzenia wszystkich dowodów. Również Sąd kontrolując tego rodzaju decyzję nie może poddawać ocenie postępowania dowodowego w takim zakresie, jak ma to miejsce w postępowaniu zwykłym (wymiarowym). To oznacza, że kwestie związane ze sposobem prowadzenia postępowania kontrolnego i ewentualne uchybienia organów w tym zakresie nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania.

Tak więc, z powyższych regulacji traktowanych systemowo wynika, że aby w stosunku do danego podatnika zastosować instytucję zabezpieczenia zgodnie z przytoczoną powyżej podstawą prawną, organ powinien wykazać po pierwsze - prawdopodobieństwo istnienia zobowiązania podatkowego (zaległości podatkowej) ciążącego na danym podatniku, po drugie - istnienie po stronie danego podatnika okoliczności wskazanych w art. 33 § 1 Op, a zatem powinien wykazać, że po stronie danego podatnika zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, którą to obawę potwierdzają takie działania, jak np. trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.

Wyjaśnić też należy, że organ podatkowy dokonując zabezpieczenia, nie ma obowiązku zgromadzenia całości materiału dowodowego w sprawie, ale może ograniczyć się do posiadanych przez siebie danych. Wystarczającym jest jeśli w decyzji o zabezpieczeniu organ podatkowy przywoła ustalenia poczynione dotychczas w toku postępowania wymiarowego, bądź kontroli podatkowej, które to wynikają ze zgromadzonego materiału dowodowego i przedstawi oparte na ich podstawie wyliczenie co do przybliżonej kwoty zobowiązania. Przyjęte ustalenia w zakresie przybliżonej kwoty zobowiązania w decyzji o zabezpieczeniu, nie są przesądzające w zakresie treści decyzji wymiarowej. Niewątpliwie zatem, co zasadnie wskazano w zaskarżonej decyzji, postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem pomocniczym, w którym nie przeprowadza się właściwego postępowania dowodowego, wystarczy uprawdopodobnienie istnienia zobowiązania.

Przypomnieć jednocześnie należy, że uprawdopodobnienie nie znaczy jednakże, co w tej sprawie wymaga podkreślenia, że do dokonania zabezpieczenia wystarczą jedynie twierdzenia organu nie poparte żadnym materiałem dowodowym. Skoro bowiem w art. 33 § 4 Op jest mowa o decyzji o zabezpieczeniu, ma to takie znaczenie, że szczególnym przepisem ustawy nakazano orzekać o zabezpieczeniu w formie decyzji administracyjnej, ze wszystkimi konsekwencjami, aż do skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego włącznie. Organ podatkowy jest zatem zobowiązany m.in. do podporządkowania się regułom prawa procesowego, które przewidują cały ciąg czynności, jakie należy podjąć do chwili jej rozstrzygnięcia sprawy. Tym samym więc organy podatkowe, stosując prawo procesowe, powinny przestrzegać wszelkich wynikających z niego zasad i reguł prowadzenia postępowania w sprawie, jedynie art. 200 § 2 pkt 2) Op wyłączył stosowanie art. 200 § 1 Op w sprawach zabezpieczenia i zastawu skarbowego, a więc z przyczyn celowościowych zwolnił organ podatkowy z obowiązku wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu na wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Ustawodawca nie przewidział natomiast wyłączenia pozostałych przepisów działu IV Ordynacji podatkowej, które będą miały zastosowanie w postępowaniu zabezpieczającym.

3.4. Głównym wskazywanym w uzasadnieniu decyzji DIAS powodem dla określenia przybliżonej kwoty zobowiązania za październik 2022 r. w sposób odmienny niż zadeklarowany przez Spółkę jest zidentyfikowanie w przepływach na rachunku bankowym Strony dwóch wpłat od W sp. z o.o.

W ocenie Sądu organy, na obecnym etapie trwającej kontroli celno-skarbowej, w sposób nieuprawniony przyjęły, że płatność dokonana w dniu [...] października 2022 r. przez W sp. z o.o. na rzecz Strony na kwotę 215.283,45 zł, której tytuł określono "Podatek VAT od zaległych faktur", wynikała z wystawienia przez Skarżąca na rzecz W sp. z o.o. faktur, z których podatek wynikający wynosi 215.283,45 zł, a które to faktury nie zostały wykazane i rozliczone przez Spółkę w JPK_VAT za październik 2022 r. lub za wcześniejsze okresy.

Organy wiedzione tytułem przelewu - "Podatek VAT od zaległych faktur", uznały, że dotyczy on o zaległych faktur. Tymczasem jak wskazuje Spółka płatność była pożyczką od spółki W sp. z o.o. mającą na celu zapewnienie Spółce środków pieniężnych na pokrycie istniejących wówczas zobowiązań podatkowych Skarżącej. Jak wskazuje Spółka w odwołaniu i skardze oba podmioty są powiązane osobowo, W sp. z o.o. udzieliła Spółce pożyczki pozwalającej na zapewnienie bieżącego finansowania Stronie. Z uwagi na fakt, że w ramach obu spółek jako wspólnik i prezes zarządu występuje ta sama osoba - T.W. , spółki nie zawarły formalnej umowy pożyczki na piśmie.

Co jednak należy podkreślić, niezależnie od wiarygodności twierdzeń Skarżącej, nie zmienia to jednak faktu, że organy nie wykazały aby zrealizowana została jakakolwiek transakcja podlegająca opodatkowaniu VAT pomiędzy Stroną a W sp. z o.o., która zostałaby udokumentowana fakturami VAT lub która wymagałaby wystawienia faktury VAT, które to rzekome faktury nie zostały wykazane w JPK_VAT za październik 2022 r. lub za wcześniejsze okresy. Organy podatkowe nie ujawniły żadnych faktur, ani czynności podlegających opodatkowaniu, na które się powoływały.

Analogiczna sytuacja ma miejsce ze środkami, jakie wpłynęły od W sp. z o.o. na rzecz Strony na jej rachunek bankowy w dniu [...] października 2022r. w kwocie 99.600 euro tytułem "zapłata zgodnie z umową". Tu również organy nie wykazały, aby pomiędzy stronami istniała jakakolwiek umowa, która kreowałaby jakąkolwiek transakcję podlegającą udokumentowaniu fakturą VAT. Jak wskazywała Skarżąca w odwołaniu oraz w skardze i w tym przypadku środki stanowiły formę pożyczki od W sp. z o.o. na rzecz Strony, a ową "umową, zgodnie z którą miała być dokonana zapłata" była zawarta w ustnej formie umowa pożyczki pomiędzy spółkami.

Jak więc z powyższego wynika, organy podatkowe nie wykazały aby doszło zawarcia do jakiekolwiek umowy, której konsekwencją byłaby dostawa towarów czy świadczenie usług podlegających opodatkowaniu VAT, które powodowałyby konieczność wystawienia faktur VAT i ich zadeklarowania w ramach rozliczenia podatkowego. Jako prawdopodobne na tym etapie postępowania, w braku innych dowodów, jawi się więc wyjaśnienie Spółki, zgodnie z którym W sp. z o.o., która jest osobowo powiązana ze Stroną udzieliła Skarżącej pomocy finansowej, która miała posłużyć na uregulowanie bieżących zobowiązań publicznoprawnych oraz na umożliwienie zachowania Stronie płynności finansowej. Powyższe wskazywałoby, że nie było po stronie Spółki żadnych transakcji podlegających opodatkowaniu VAT, które starają się wywieźć organy w skarżonych decyzjach. Brak jest też informacji o tym, aby W. sp. z o.o. ujęła faktury od Strony w swojej ewidencji podatkowej.

3.5. Przywołane powyżej okoliczności wskazują, że na tym etapie kontroli celno-skarbowej nie było podstaw do przyjęcia, że istnieje zobowiązanie w przybliżonej kwocie wskazanej w skarżonych decyzjach. Jak wynika z lektury skarżonej decyzji organy dokonały opodatkowania transferów pieniężnych zrealizowanych przez W sp. z o.o. na rzecz Strony na kwoty 215.283,45 zł oraz 99.600 euro, a dokładnie kwotę 215.283,45 zł uznały za podatek do zapłaty a opodatkowaniu poddały kwotę 99.600 euro przeliczoną na złote polskie jako 470.102,04 zł brutto w tym wartość netto podstawy opodatkowania 382.196,78 zł podatek VAT 87.905,26 zł (obliczenie "w stu"). Tymczasem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 uptu podlega świadczenie usług lub dostawa towarów, import towarów, wewnątrzwspólnotowe nabycie i dostawa towarów, których faktycznego istnienia organy nie uprawdopodobniły w decyzjach, ustawa o podatku od towarów i usług nie daje podstaw do opodatkowywania transferów pieniężnych między podmiotami.

Wobec braku wykazania przez organy, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług między Stroną a W sp. z o.o. prawdopodobnym na obecnym etapie postępowania, staje się twierdzenie Spółki, zgodnie z którym transfery te były jedynie pożyczkami na rzecz Strony. Przyjęcie istnienia pomiędzy Stroną a W sp. z o.o. rzekomych transakcji podlegających opodatkowaniu VAT tylko na podstawie tytułów przelewów - zwłaszcza, że nie wykazano istnienia faktur zakupu ujętych przez W sp. z o.o. w jej ewidencji zakupów VAT jest przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów.

Trafnie też wskazała Strona na wewnętrznie sprzeczny sposób argumentowania zaprezentowany w skarżonej decyzji. Widać to wyraźnie na stronie 17 uzasadnienia decyzji DIAS, gdzie z jednej strony organ zarzuca Skarżącej, że "z tytułu otrzymanych płatności spółka W. GMBH nie wystawiła w październiku 2022 r. faktur VAT, ani nie rozliczyła tych transakcji w podatku od towarów i usług", by za chwilę stwierdzić, że "zdaniem organu odwoławczego, okoliczności wynikające z ustaleń w toku kontroli celno-skarbowej, odnośnie ww. Spółek przedstawione przez Naczelnika[...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. w skarżonej decyzji wskazują zatem, że W. GMBH Sp. z o.o. może uczestniczyć w procederze posługiwania się fakturami, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych".

3.6. Reasumując zdaniem Sądu, organy w dowolny sposób ustaliły, że pomiędzy Skarżącą i W sp. z o.o. miały miejsce transakcje mające podlegać opodatkowaniu, które jednak nie została zaewidencjonowane w dokumentach księgowych Skarżącej, a kwoty jakie wpłynęły na rachunek Spółki miały stanowić podatek VAT od rzekomej transakcji i zapłatę za zrealizowaną dostawę lub usługę. W konsekwencji organy przedwcześnie uznały, że może istnieć zobowiązanie podatkowe podlegające zabezpieczeniu. Tym samym przedwczesna jest także ocena przesłanek do orzeczenia zabezpieczenia, skoro z okoliczności sprawy nie wynika, by istniało zobowiązanie podatkowe mogące stanowić przedmiot zabezpieczenia.

3.7. Z tych względów należało uznać, że doszło do naruszenia 121 § 1 Op, art. 122 Op i art. 187 § 1 Op i art. 191 Op w zw. z art. 33 § 1 Op i art. 33 § 4 pkt 2) Op. Naruszenia powyższe miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziły do przedwczesnego określenia przybliżonej kwoty zobowiązania, choć materiał dowodowy zebrany przez organy nie dawał ku temu podstaw.

Za naruszony uznać też należy także art. 106b ust. 4 pkt 4) uptu poprzez jego niezasadne, przedwczesne zastosowanie i przyjęcie, że w odniesieniu do płatności dokonanej przez W sp. z o.o. na rzecz Strony na kwoty 215.283,45 zł oraz 99.600 euro Strona była zobowiązana wystawić faktury VAT dokumentujące rzekomą sprzedaż, podczas gdy organy nie wykazały, że płatności te były zapłatą z tytułu transakcji podlegającej opodatkowaniu VAT, czyli dostawy towarów lub świadczenia usług. Wobec powyższego powołany przepis zastosowany został przedwcześnie.

Mając na względzie wskazane naruszenia, oraz będąc związany zakresem zaskarżenia Sąd uchylił zaskarżoną decyzję w zaskarżonej części, czyli dotyczącej określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego za październik 2022 r. oraz poprzedzającą ją decyzję NUS z dnia [...] lutego 2023 r. w części utrzymanej w mocy zaskarżoną decyzję (czyli również dotyczącej określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego za październik 2022 r.).

Orzekając jak w wyroku Sąd jednocześnie nie wyklucza tego, że w związku z trwającą kontrolą celno-skarbową organ ujawni okoliczności, które będą mogły stanowić podstawę do określenia przybliżonej kwoty zobowiązania za październik 2022 r. Niewątpliwie jednak okoliczności wskazane przez organy w skarżonych decyzjach i zaprezentowane dane nie dostarczają na obecnym etapie podstaw do określenia przybliżonej kwoty zobowiązania za październik 2022 r. Przepływ na rachunkach bakowych podatników nie stanowią same w sobie podstaw do wywodzenia, że mamy do czynienia z opodatkowanymi dostawami towarów lub świadczeniem usług.

3.8. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1634, dalej: ppsa) w związku z art. 135 ppsa uchylił zaskarżoną decyzję w zaskarżonej części oraz poprzedzającą ją decyzję NUS z dnia [...] lutego 2023 r. w części utrzymanej w mocy zaskarżoną decyzję.

3.9. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł zgodnie z art. 200 ppsa w zw. z art. 205 § 2 ppsa. Na zasądzoną kwotę 997 zł złożyły się uiszczony wpis od skargi w kwocie 500 zł oraz koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł określone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687) oraz opłata za złożenie dokumentu stwierdzającego udzielnie pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.