Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 534/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2023-10-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1, art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 2343
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Kotlarek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 października 2023 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w Rusocinie na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 27 kwietnia 2023 r., sygn. akt 2201-IOD-1.4100.2.2022, 2201-IOD-2.4100.8.2022, w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za miesiące od stycznia do grudnia 2018 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 27 kwietnia 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.), dalej "O.p." oraz art. 7 ust. 1 i ust. 2, art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1 pkt 2, ust. 3, ust. 3a, ust. 6, art. 15 ust. 1, ust. 6, art. 16d ust. 2, art. 16h ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2343 ze zm.) zwanej dalej "u.p.d.o.p.", a także art. 6 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175 ze zm.), po rozpoznaniu odwołania M. sp. z o.o. z siedzibą w R. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pruszczu Gdańskim z 30 września 2022 r., określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2018 w kwocie 227.581 zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji wskazano następujący stan faktyczny:

W wyniku przeprowadzonej kontroli i postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pruszczu Gdańskim (dalej: "Naczelnik", "organ pierwszej instancji") decyzją z dnia 30 września 2022 r. określił M. sp. z o.o. z siedzibą w R. (dalej: "Spółka", "Skarżąca") zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2018 w kwocie 227.581 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał i szczegółowo omówił nieprawidłowości, które w jego ocenie miały miejsce w dokonanym przez Spółkę rozliczeniu w zakresie zaniżenia przychodów w zeznaniu podatkowym za rok 2018 w wysokości 5.533.211,67 zł, wynikające z:

- zaniżenia przychodów o kwotę w wysokości 203,25 zł stanowiącą wartość sprzedaży tachografu cyfrowego M. za 250,00 zł, dokonanej za pośrednictwem portalu a.;

- zaniżenia przychodów o kwotę w wysokości 14.265,23 zł, na którą składają się wpływy na rachunek bankowy z tytułu odszkodowań za szkody w pojazdach użytkowanych przez M. Sp. o.o.;

- zaniżenia przychodów o wartość nieodpłatnych świadczeń w wysokości 220.000 zł z tytułu nieodpłatnego korzystania z pomieszczeń, placu, w tym ze zbiornikiem na paliwo i warsztatu z wyposażeniem przy ul. [...], należących do M. B.;

- obniżenia przychodów w wysokości 14.706,20 zł z faktur korygujących o numerach: [...] wystawionych na rzecz W. S.A. z uwagi na błędnie wykazany w pierwotnych fakturach podatek VAT w wysokości 23%, zamiast z adnotacją "odwrotne obciążenie";

- obniżenia przychodów o wartość faktury korygującej nr [...] wystawionej na rzecz E. Sp. z o.o., do faktury nr [...] dokumentującej usługę F.

Organ pierwszej instancji wskazał także na zaniżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 3.633.158,70 zł, wynikającą z:

- zawyżenia kosztów w zakresie odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych nie wprowadzonych do ewidencji środków trwałych w łącznej kwocie 206.711,66 zł;

- zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o wydatki poniesione na rzecz A. Sp. z o.o. za pośrednictwo w sprzedaży w wysokości 3.936,05 zł;

- zawyżenia kosztów o wydatek poniesiony na spłatę zadłużenia karty kredytowej w wysokości 18.966,42 zł;

- zaniżenia kosztów uzyskania przychodów o wydatki poniesione w wysokości 60.442 zł tytułem faktur VAT: [...] wystawionych przez M. M. B. tytułem wynajmu, holowania i naprawy pojazdów;

- zawyżenia kosztów o wydatki poniesione na polisy ubezpieczeniowe pojazdów o kwotę 37.510,21 zł;

- zawyżenia kosztów o wydatki w wysokości 6.547,46 zł udokumentowane fakturami wystawionymi przez A. S.A. opisanymi jako "[...]";

- zawyżenia kosztów o kwoty podatku VAT w łącznej wysokości 245,35 zł - w związku z wydatkami, na podstawie których przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dotyczących zakupu kawy, mleka, dysku zewnętrznego, USB, dysku T., przekaźnika 12V, gazu propan butlowego, usługi - ustawienia zbieżności.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: "Dyrektor IAS", "organ odwoławczy") po przeanalizowaniu zgromadzonego materiału dowodowego, uwzględniając obowiązujące przepisy, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Zdaniem organu odwoławczego, Naczelnik prawidłowo ustalił, iż po stronie Spółki doszło do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych z tytułu korzystania z nieruchomości, tj. pomieszczeń lokalowych oraz placu z warsztatem. M. B. użyczył M. sp. z o.o. nieodpłatnie lokal użytkowy, plac oraz warsztat na potrzeby prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Spółka zatem, z uwagi na udostępnienie jej nieodpłatnie wskazane części nieruchomości, odniosła korzyść, która ma cechy świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Przysporzenie to ma konkretny wymiar finansowy, a jego wartością jest kwota, jaką Spółka zapłaciłaby na rzecz właściciela lokalu użytkowego, gdyby obowiązana była lokal taki wynająć, a w przypadku zaś placu i warsztatu - cena rynkowa stosowana przy świadczeniu takich usług. Jak wynika z akt sprawy organ pierwszej instancji ustalił Spółce wartość przychodu z tytułu nieodpłatnego udostępnienia lokalu użytkowego i placu z warsztatem w kwocie 20.000 zł miesięcznie. Kwotę tę ustalono w oparciu o przedstawioną w toku kontroli fakturę nr [...].

W odniesieniu do przedłożonych przez Stronę na etapie postępowania odwoławczego dodatkowych dokumentów w zakresie korzystania przez M. sp. z o.o. z pomieszczenia lokalowego oraz placu z warsztatem, podkreślono w zaskarżonej decyzji, że dotyczą one kolejnych okresów, nieobjętych niniejszym postępowaniem. Regulują one kwestię rozliczeń począwszy od 2019 r. pomiędzy M. M. B. a M. sp. z o.o. za korzystanie przez Spółkę z pomieszczenia biurowego oraz placu z warsztatem. W treści tych dokumentów nie wynika, że czynsz za badany okres został rozliczony - nakładami poniesionymi na "przedmiot najmu". Z treści dokumentów nie wynika, czy kwoty w nich wskazane to kwoty netto, czy brutto. Można z nich jedynie wyciągnąć wniosek, że opłata za czynsz nie była nigdy uiszczona, poza kwotą 34.000 zł - wskazaną jako nadpłata, lecz bez dodatkowego wskazania z czego ta nadpłata wynika. Nie zostały także udokumentowane nakłady na nieruchomość, które miały stanowić rozliczenie w ramach opłaty za czynsz.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej doszedł do przekonania, że przedłożone dokumenty zostały sporządzone w okresie późniejszym, niż w datach na nich wskazanych, na potrzeby prowadzonego postępowania. Ponadto regulowane w nich kwestie następują w terminach po ich zaistnieniu. Na powyższe wskazują niżej wymienione okoliczności:

- brak jest regulacji dotyczącej nowej stawki czynszu, która zgodnie z umową z 5 lutego 2016 r. miała wynosić w 2018 r. łącznie 7.000 netto za cały rok. Wymiar czynszu za 2019 r. został uregulowany dopiero w porozumieniu z 31 grudnia 2019 r., w którym obniża się stawkę czynszu o łączną wartość 16.900 zł w całym 2019 r. Z porozumienia tego natomiast nie wynika jaki jest wymiar czynszu. Zgodnie zaś z ugodą z 17 października 2020 r. wynosić on miał w 2019 r. 6.500 zł za miesiąc,

- wszystkie dokumenty regulują terminy zapłaty czynszu, które już minęły, a więc są sporządzone po okresie, którego dotyczą.

Organ odwoławczy zwrócił także uwagę, że porozumienia, ugody oraz aneksy do ugody zostały zawarte pomiędzy M. reprezentowanym przez M. B., a M. Sp. z o.o., reprezentowaną przez B. B. - siostrę M. B. W toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego nie przedłożono żadnych dokumentów, które wskazywałyby na udział B. B. w reprezentowaniu Spółki M. Sposób zawarcia porozumień, ugody oraz aneksów do ugody miał jedynie na celu uwiarygodnić te dokumenty.

W ocenie Dyrektora Izby, umowa najmu z 5 lutego 2016 r., została sporządzona jedynie na potrzeby prowadzonego postępowania. Wynika to z bardzo niskiej wartości wynajmu nieruchomości za lata 2016-2018. Przy czym, z treści dokumentów przedłożonych w toku postępowania odwoławczego można wywnioskować, że wyjściowa wartość usług wynajmu lokalu użytkowego o pow. 50 m2, placu o pow. 1000 m2 wraz z warsztatem o pow. 150 m2 wraz ze znajdującymi się w nich urządzeniami i wyposażeniem, w tym zbiornikiem na paliwo o poj. 13.000 litrów wynosi 6.500 zł za miesiąc. Wartość ta jest jednak obniżana z uwagi na utrudnienia w korzystaniu z przedmiotu najmu, pandemię oraz ponoszone nakłady. Przedłożone zaś przez Stronę dokumenty wskazują, że najem w 2016 r. wynosił 1.000 zł za cały rok. Natomiast w 2017 r. wartość najmu za lokal wynosiła 2.000 zł netto rocznie, a za plac z warsztatem i zbiornikiem na paliwo - 5.000 zł netto rocznie. Takie wartości nie były wartościami rynkowymi, stosowanymi w obrocie gospodarczym.

W dalszej kolejności organ odwoławczy wskazał, że w toku kontroli podatkowej Strona nie przedłożyła ewidencji środków trwałych. W zastrzeżeniach do protokołu kontroli Spółka sama wskazała, że nie prowadziła w 2018 r. ksiąg podatkowych, co wynikało z nierzetelności księgowej. Następnie w toku postępowania podatkowego Strona przedłożyła wydruk operacji na koncie 401 -amortyzacja. W ciężar kosztów uzyskania przychodów w 2018 r., zgodnie z tym wydrukiem, zaliczono odpisy amortyzacyjne w łącznej wysokości 206.711,66 zł. Dopiero 25 lipca 2022 r. przedłożono listę środków trwałych oraz tabele amortyzacyjne za poszczególne miesiące 2018 r. W świetle powyższego twierdzenia, że Spółka dokonywała odpisów amortyzacyjnych, trudno uznać za prawdziwe, skoro nie miała zaprowadzonej ewidencji księgowej w formie ksiąg rachunkowych. Z materiału dowodowego wynika, że środki trwałe należące do Spółki nie były w 2018 r. wprowadzone do ewidencji środków trwałych. Dopiero w wyniku wszczęcia kontroli podatkowej biuro rachunkowe na podstawie otrzymanych od prezesa Spółki dokumentów źródłowych sporządziło przedmiotową ewidencję.

Z tych względów Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, że przedstawione w toku postępowania podatkowego przez Stronę odpisy amortyzacyjne od środków trwałych nie wprowadzonych do ewidencji środków trwałych w łącznej kwocie 206.711,66 zł nie stanowią kosztów uzyskania przychodów M. Sp. z o.o. w 2018 r.

Odnośnie transakcji na platformie a. na łączną kwotę netto 3.936,05 zł, Naczelnik Urzędu Skarbowego prawidłowo uznał, że faktury te nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Strona bowiem nie wykazała, które faktury dotyczyły transakcji związanych z prowadzoną przez Spółkę działalnością. W toku postępowania Strona nie przedłożyła dowodów, na podstawie których możliwe byłoby przypisanie transakcji do odpowiednich faktur.

Podobnie organ odwoławczy ocenił stanowisko organu pierwszej instancji w zakresie kosztów uzyskania przychodów z faktur VAT wystawionych przez A. S.A., ujętych w zestawieniu operacji na koncie księgowym 402-12 (warsztat) i zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, których przedmiotem sprzedaży były części samochodowe. Brak przedstawienia przez Stronę dowodów potwierdzających poniesienie przedmiotowych wydatków w celu uzyskania lub zabezpieczenia źródła przychodów skutkuje nie uwzględnieniem ich jako kosztów uzyskania przychodów. Spółka nie przedstawiła żadnych wiarygodnych, dodatkowych argumentów czy dowodów, które mogłyby wpłynąć na zmianę stanowiska przedstawionego w zakwestionowanej decyzji.

Dyrektor Izby podkreślił, że okoliczności stanu zdrowia prezesa spółki M. B. nie mają wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Zdiagnozowana choroba i związane z tym ewentualne utrudnienia w sprawowaniu funkcji prezesa i członka jednoosobowego zarządu Spółki nie stanowią przesłanki do uwolnienia Strony z odpowiedzialności w rozliczeniu podatkowym Spółki.

W wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skardze, Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przyznanie od organu zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw.

Strona zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 oraz art. 235 O.p. poprzez dokonanie przez organ podatkowy niepełnego i niedokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, brak wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego, w szczególności poprzez pominięcie rozliczeń podatnika z M. B. w zakresie umowy najmu i wyciągnięcie wniosków sprzecznych z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego oraz całkowicie dowolnych, nieznajdujących oparcia w dowodach;

2. art. 12 ust.1 pkt 2 w związku z art. 12 ust. 6 u.p.d.o.p. poprzez zastosowanie tego przepisu i uznanie, iż Spółka otrzymuje nieodpłatne świadczenia z tytułu udostępniania lokalu, placu z warsztatem i wyposażeniem przez M. B.;

3. art. 15 ust. 1 w związku z art. 9 ust. 1, art. 15 ust. 6, art. 16d ust. 2, art. 16h ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu i uznanie, iż koszty z tytułu amortyzacji nie stanowią kosztów uzyskania przychodów Spółki;

4. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu i uznanie, iż faktury VAT wystawione przez: A. S.A., A. sp. z. o.o. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów Spółki;

5. art. 121 § 1 i § 2a O.p. poprzez niezastosowanie wobec Podatnika zasady wyjaśniania wątpliwości faktycznych i prawnych na jego korzyść.

Zdaniem Strony stanowisko organów podatkowych nie znajduje oparcia w materiale dowodowym sprawy. Do odwołania załączono szereg dokumentów z których wynikał sposób rozliczeń najmu pomieszczeń, placu, w tym ze zbiornikiem na paliwo i warsztatu z wyposażeniem i które jednoznacznie wskazują, że Podatnik nie otrzymał nieodpłatnych świadczeń w wysokości 220.000 zł z tytułu nieodpłatnego korzystania z pomieszczeń. Skarżący wskazał, że organy podatkowe nie przeprowadziły dodatkowego postępowania dowodowego w zakresie przedłożonych dokumentów, nie przesłuchały świadków w tym pracowników Strony na okoliczności wynikające z dokumentów, przede wszystkim na fakt poczynienia nakładów przez Spółkę oraz zawarcia ugód i aneksów do tych ugód. Organ z góry założył, iż dokumenty nie są wiarygodne i przyjął założoną tezę, iż Podatnik otrzymywał nieodpłatne świadczenia w sytuacji gdy nie miało to miejsca.

Skarżący podkreślił, że prezes Spółki cierpi na chorobę dwubiegunową, co wykazał załączając dokumentację medyczną. Choroba ta powoduje, iż wpada w stany manii oraz depresji naprzemiennie. Składając zeznania w organie podatkowym Podatnik prawdopodobnie był w stanie depresji, dlatego też wskazywał na brak zawarcia umowy by jak najszybciej zakończyć zeznania. Dopiero na późniejszym etapie postępowania był w stanie przedłożyć dokumenty dotyczące rozliczeń czynszu z tytułu korzystania z lokalu, placu z warsztatem i wyposażeniem.

Natomiast obniżona wartość czynszu obowiązywała Spółkę z tej przyczyny, iż obowiązana była do poczynienia nakładów na przedmiot najmu i nakłady te zostały rozliczone w czynszu najmu. Przedłożone porozumienia oraz protokoły odbioru nakładów potwierdzają jakie nakłady poczyniła Spółka M. sp. z o.o. na przedmiot najmu, jaki był koszt tych nakładów oraz jak to zostało rozliczone z wynajmującym M. B. Na podstawie dokumentów nie sposób twierdzić, iż Spółka uzyskała jakiekolwiek nieodpłatne świadczenie od M. B. Spółka w całości rozliczyła się z czynszu najmu, a część nierozliczona została rozłożona na raty wobec tego, iż Spółka z powodu epidemii koronawirusa nie miała środków na zapłatę czynszu najmu. Stawki czynszu najmu zostały ustalone jako rynkowe i zostały rozliczone z nakładami poczynionymi przez Spółkę na przedmiot najmu tj. na lokal użytkowy, na warsztat oraz na plac o powierzchni 1000 m2.

W uzasadnieniu skargi Strona podniosła także, że nie prowadziła ksiąg podatkowych w 2018 r. z powodu nierzetelności księgowej. Prowadziła ewidencję środków trwałych i dokonywała odpisów amortyzacyjnych. Organ podatkowy błędnie przyjął, że księgi podatkowe to również ewidencja środków trwałych. Do Podatnika wprost nie skierowano wezwania do przedłożenia ewidencji środków trwałych. Podatnik nie jest księgowym ani prawnikiem dlatego nie miał wiedzy, że taką dokumentację winien przedłożyć w toku kontroli podatkowej skoro organ wprost takiego wezwania nie wystosował.

Zdaniem Skarżącego faktury wystawione przez A. S.A. stanowią koszt spółki niezależnie od tego czy samochody [...] były własnością M. sp. z o.o. czy też nie.

Organ podatkowy niezasadnie też uznał, iż faktura wystawionych przez a. Sp. z. o.o. nie stanowi kosztu podatnika. Wszelkie wątpliwości organu dotyczące tego, iż Podatnik nie miał możliwości dokładnego wskazania konkretnej faktury należało rozwiać na jego korzyść i zaliczyć wszystkie faktury jako koszt podatkowy.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga podlega oddaleniu.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259), dalej jako: "p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym – co do zasady - związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Kontrolując legalność zaskarżonej decyzji, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Wartość świadczeń w naturze, w tym nieodpłatnych świadczeń, ustala się:

- jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;

- jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;

- jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu - w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu;

- w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia (art. 12 ust. 6 ww. ustawy).

W orzecznictwie (uchwał NSA z 18.11.2002 r., FPS 9/02 i z 16.10.2006 r., II FPS 1/06; treść uzasadnia powołanych wyroków dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl) pojęcie nieodpłatnego świadczenia na gruncie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. ma szerszy zasięg niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątkowe tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Według wyjaśnień złożonych przez Prezesa Zarządu Spółki w dniu 10 października 2019 r. Spółka korzystała z przedmiotowej nieruchomości tj. placu, warsztatu samochodowego, pomieszczeń biurowych i socjalnych bez umowy, na zasadzie umowy użyczenia przez M. B. Tenże przesłuchany w dniu 17 października 2019 r. w charakterze Strony bardzo spójnie i wiarygodnie zeznał odnośnie braku umowy najmu, że Spółka nie miała pieniędzy, księgowa nie przygotowała umów i nie otrzymywał pieniędzy.

Przedłożone oryginały faktury dotyczące m.in. najmu nieruchomości różniły się treścią, przy czym różnica ta nie mogła wynikać z różnic w programach, bowiem obie wersje faktury różniły się kwotami do zapłaty, a nie jak twierdzi Spółka samym opisem podstawy płatności. Pamiętać przy tym należy, że nie przedłożono dowodu zapłaty za przedmiotową fakturę.

W zaskarżonej decyzji opisano okoliczności wskazujące na wtórne, instrumentalne zmniejszenie kwot do zapłaty. W świetle powyższych okoliczności, a nadto oświadczenia Prezesa Spółki, iż korzystała ona z placu i pomieszczeń na zasadzie umowy użyczenia oraz zeznań złożonych również jeszcze na etapie prowadzonej kontroli podatkowej, że Spółka nie miała pieniędzy na zapłatę za przedmiotowe usługi, a umowa nie została sporządzona, zgodzić się można z organem odwoławczym, że nota korygująca oraz umowa z 5 lutego 2016 r. zostały sporządzone na potrzeby niniejszego postępowania, w celu zmniejszenia obciążenia podatkowego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku zauważył, że przedłożona umowa została zawarta między podmiotami, które były reprezentowane przez tę samą osobę – M. B., co dodatkowo poddaje w wątpliwość kwestię jej istnienia w dacie, w jakiej rzekomo została zawarta.

W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo zatem ustaliły, że po stronie Spółki doszło do powstania przychodu z tytułu korzystania z wskazanych nieruchomości, tj. pomieszczeń lokalowych oraz placu z warsztatem, gdyż M.B. użyczył Spółce przedmiotową nieruchomość.

Zgodnie z art. 710 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (obecnie Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.) przez umowę użyczenia, użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nie oznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy. Z uwagi więc na fakt, że z tytułu umowy użyczenia zobowiązanym do spełnienia świadczenia jest tylko użyczający, umowę tę należy uznać za jednostronnie zobowiązującą.

Tym samym w związku z udostępnieniem Spółce lokalu, placu i warsztatu na cele związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, uzyskała ona przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu ww. art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

Przysporzenie to miało konkretny wymiar finansowy, a jego wartością jest kwota, jaką Spółka zapłaciłaby na rzecz właściciela nieruchomości, gdyby uiszczała cenę rynkową stosowaną przy świadczeniu takich usług.

Stosownie bowiem już do cytowanej treści art. 12 ust. 6 pkt 3 i 4 u.p.d.o.p. wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu - w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu, a w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Jak wynika z akt sprawy organ I instancji ustalił Spółce wartość przychodu z tytułu nieodpłatnego udostępnienia lokalu użytkowego i placu z warsztatem w kwocie 20.000 zł miesięcznie. Kwotę tę ustalono w oparciu o przedstawioną w toku kontroli fakturę nr [...].

Zgodzić można się ze oceną organów podatkowych, że dokumenty złożone w toku postępowania odwoławczego dotyczą kolejnych okresów, nie objętych niniejszym postępowaniem. Regulują one kwestię rozliczeń począwszy od 2019 r. i nie wynika z nich, że czynsz za badany okres został rozliczony - nakładami poniesionymi na "przedmiot najmu". Zatem nie mają one wpływu na odmienne rozstrzygnięcie w przedmiotowej kwestii. Z treści tych dokumentów nie wynika, czy kwoty w nich wskazane to kwoty netto, czy brutto. Można z nich jedynie wyciągnąć wniosek, że opłata za czynsz nie była nigdy uiszczona, poza kwotą 34.000 zł - wskazaną jako nadpłata, lecz bez dodatkowego wskazania z czego ta nadpłata wynika. Co prawda wskazuje się na poniesienie w 2020 i 2021 r. nakładów na nieruchomość, które zostały rozliczone w ramach opłaty za czynsz za te okresy, lecz bez potwierdzenia ich poniesienia dodatkowymi dowodami (tj. fakturami, dowodami zapłaty, itp.). Przy czym dokumenty te nie dotyczą rozliczeń za 2018 r.

Przedstawiona w zaskarżonej decyzji analiza przedłożonych dokumentów, wskazuje, że nie zasługują one na uznanie ich jako rzetelnych i sugerują, iż zostały sporządzone w okresie późniejszym, aniżeli w datach na nich wskazanych - na potrzeby prowadzonego postępowania w niniejszej sprawie, przy czym regulowane w nich kwestie następują w terminach po ich zaistnieniu. Porozumienia i ugody oraz aneksy do ugody zostały zawarte przez siostrę M. B., który w złożonych zeznaniach nie wskazywał na nią jako na osobę uprawnioną do reprezentacji. Szereg dokumentów zostało ujawnionych dopiero na etapie postępowania sądowego i nie może mieć wpływu na ocenę zgodności z prawem postępowania podatkowego.

Organy podatkowe trafnie zauważyły, że z zakwestionowanych dokumentów wynikają czynsze: w 2016 r. - 1.000 zł za cały rok, od 2017 r. - za lokal 2.000 zł netto rocznie, a za plac z warsztatem i zbiornikiem na paliwo - 5.000 zł netto rocznie i nie były wartościami rynkowymi, stosowanymi w obrocie gospodarczym. Pamiętać przy tym należy, że opodatkowaniu podlega także dochód ze świadczeń częściowo nieodpłatnych, jak i z tytułu cen transferowych, gdyż w przypadku Spółki i M. B. o najbliższe powiązania osobowe i kapitałowe pomiędzy tymi podmiotami są oczywiste.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku dokumenty te zostały sporządzone po dacie na nich widniejącej i przedłożone w toku odwołania dopiero po zapoznaniu się ze stanowiskiem organu podatkowego, wyrażonym w skarżonej decyzji, w celu uwiarygodnienia istnienia w dacie przedstawionej, jako data zawarcia przedłożonej w toku postępowania podatkowego umowy najmu z 5 lutego 2016 r. i jej realizacji.

Możliwa jest też inna interpretacja. Z zeznań M. B. wynika, że przygotowywano dokumenty dotyczące zawarcia umowy najmu przedmiotowych obiektów, ale na skutek zaniedbań księgowej i braku środków finansowych po stronie Spółki, nie doszło do zawarcia umowy. Przyjęcie istnienia pewnych dokumentów już w 2016 r. obalałoby jedynie tezę o ich wytworzeniu na potrzeby postępowania, ale nie zmieniałoby to ustalenia, że projektowana umowa najmu (dzierżawy) nie doszła do skutku i przynajmniej do 2018 r. M. B. świadczył usługi nieodpłatnie, co skutkowało powstaniem przychodu po stronie Spółki z tytułu nieopłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. Należy też mieć na uwadze, że na odformalizowaną formę współpracy i stosowanie nierynkowych warunków korzystania z nieruchomości pomiędzy Spółką a M. B. mogły mieć wpływ niewątpliwe powiązania osobowe i kapitałowe.

Przechodząc do kwestii amortyzacji środków trwałych wskazać należy, iż zarówno przychody, o których mowa wyżej, jak i koszty uzyskania przychodów muszą - dla celów podatkowych - wynikać z prawidłowo prowadzonych ksiąg.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 6 tej ustawy: kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Treść art. 16d ust. 2 u.p.d.o.p. stanowi, ze składniki majątku, o których mowa w art. 16a-16c, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do użytkowania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 4.

W toku kontroli podatkowej Strona nie przedłożyła ewidencji środków trwałych. W zastrzeżeniach do protokołu kontroli Spółka sama wskazała, że nie prowadziła w 2018 r. ksiąg podatkowych, co wynikało z nierzetelności księgowej. Natomiast w piśmie z 29 czerwca 2020 r. wskazano, że rejestr taki jest sporządzany i może być podstawą ustaleń kontrolujących. Co istotne Strona w deklaracji podatkowej wykazała dochód, koszty podatkowe i przychód w wartościach "0", co wskazuje na pierwotny brak dokumentów księgowych będących podstawą zaliczenia odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów.

W toku postępowania podatkowego Strona przedłożyła wydruk operacji na koncie 401 -amortyzacja. W ciężar kosztów uzyskania przychodów w 2018 r., zgodnie z tym wydrukiem zaliczono odpisy amortyzacyjne w łącznej wysokości 206.711,66 zł. Dopiero 25 lipca 2022 r. przedłożono listę środków trwałych oraz tabele amortyzacyjne za poszczególne miesiące 2018 r.

Zgodnie zaś z art. 16h ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od ujawnionych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nieobjętych dotychczas ewidencją, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym te środki lub wartości zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Naczelnik Urzędu Skarbowego wzywał Spółkę o przedłożenie ewidencji prowadzonej dla celów podatkowych. Za taką ewidencję rozumie się również ewidencję środków trwałych, m.in. dokumentów źródłowych przyjętych do rozliczeń w księgach podatkowych.

Z akt sprawy bezspornie wynika, że księgi rachunkowe nie były zaprowadzone w 2018 r. przez ówczesną księgową. Na etapie kontroli podatkowej Strona nie przedłożyła w związku z tym żadnych ewidencji, w tym ewidencji środków trwałych, ponieważ nie była w ich posiadaniu.

Autor skargi wskazuje, że Spółka miała zaprowadzoną ewidencję środków trwałych i dokonywała amortyzacji na bieżąco i gdyby organ wezwał stronę o te ewidencje, to zostałyby one przedłożone. Zachowanie Spółki uzasadnia tym, że ewidencja środków trwałych nie stanowi ksiąg podatkowych, o które wzywał organ podatkowy. Twierdzenia te przeczą ustaleniom dokonanym w toku postępowania podatkowego, w tym wyżej wskazanym oświadczeniom. Co należy rozumieć pod pojęciem ksiąg podatkowych regulują przepisy podatkowe.

Pod pojęciem ksiąg podatkowych rozumie się księgi rachunkowe, podatkową księgę przychodów i rozchodów, ewidencje oraz rejestry, do których prowadzenia, do celów podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów obowiązani są podatnicy, płatnicy lub inkasenci - art. 3 pkt 4 O.p.

Tymi odrębnymi przepisami, o których mowa zarówno w treści ww. art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., jak i w treści art. 193 § 3 O.p., a których Spółka była obowiązana przestrzegać, były przepisy ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz. U. z 2018r. poz. 395 ze zm.).

Na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o rachunkowości Spółka była zobowiązana do prowadzenia ewidencji księgowej w formie ksiąg rachunkowych i przestrzegania zasad określonych w tej ustawie.

Spółka obowiązana była stosować przyjęte zasady (politykę) rachunkowości, rzetelnie i jasno przedstawiając sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy (art. 4 ust. 1 ustawy).

W księgach rachunkowych Spółka winna była ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty (art. 6 ust. 1 ustawy).

W dalszej kolejności wskazać należy, iż zgodnie z przepisami powołanej ustawy o rachunkowości podstawą zapisu w księgach rachunkowych są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej (art. 20 ust. 2 ustawy), przy czym - stosownie do treści art. 22 ust. 1 ustawy - każdy dowód księgowy powinien rzetelnie, to jest zgodnie z rzeczywistym przebiegiem, przedstawiać dokonaną operację gospodarczą, którą dokumentuje i zawierać co najmniej dane wymienione w art. 21 ust. 1 ustawy o rachunkowości.

Z materiału dowodowego wynika, że Spółka nie prowadziła w 2018 r. ksiąg rachunkowych.

W przedmiotowej sprawie, w myśl przepisu art. 23 § 2 O.p., pomimo braku ksiąg podatkowych, organ pierwszej instancji prawidłowo odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dowody uzyskane w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

Spółka nie mogła dokonywać odpisów amortyzacyjnych, skoro nie miała zaprowadzonej ewidencji księgowej w formie ksiąg rachunkowych. Z przywołanych przepisów, a także ugruntowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych wynika, że materialnoprawnym warunkiem zaliczenia odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów jest prowadzenie ewidencji środków trwałych. Aby dokonywać amortyzacji środka trwałego dla celów podatkowych nie wystarczy sama obiektywna ocena majątku jako środka trwałego, lecz konieczne jest jego ujawnienie w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych zapewniającej informacje niezbędne dla obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych. Nieujęcie środka trwałego w ewidencji zapewniającej kompletność wymaganych danych uniemożliwia podatnikowi jego amortyzowanie oraz zaliczenie odpisów do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA z dnia 10 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 1913/16 oraz II FSK 3390/16). Równocześnie przepisy podatkowe przewidują sytuacje późniejszego przekazania do używania i wprowadzenia środka trwałego do ewidencji. Stanowi o tym przepis art. 16h ust. 1 pkt 4 ustawy. W takiej sytuacji odpisów amortyzacyjnych dokonuje się począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym te środki lub wartości zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadza zatem dwa warunki, które upoważniają do dokonywania odpisów amortyzacyjnych: przyjęcie danego środka do używania i wprowadzenie go do ewidencji. Ponieważ podatek dochodowy od osób prawnych opłacany jest w skali rocznej, to zdarzenia te muszą wystąpić łącznie w danym roku podatkowym. W związku z tym w danym roku podatkowym można dokonywać odpisów amortyzacyjnych poczynając od miesiąca następującego po miesiącu, w którym przyjęto środek do używania, pod warunkiem jednak, że w tym roku figurował on w ewidencji.

Z materiału dowodowego wynika, że środki trwałe należące do Spółki nie były w 2018 r. wprowadzone do ewidencji środków trwałych. Dopiero w wyniku wszczęcia kontroli podatkowej biuro rachunkowe na podstawie otrzymanych od prezesa Spółki dokumentów źródłowych sporządziło przedmiotową ewidencję. W tej sytuacji mamy do czynienia z ujawnieniem środków trwałych, o którym mowa w art. 16h ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.

Wobec powyższego, organy podatkowe prawidłowo stwierdziły, iż przedstawione w toku postępowania podatkowego przez Stronę odpisy amortyzacyjne od środków trwałych nie wprowadzonych do ewidencji środków trwałych w łącznej kwocie 206.711,66 zł nie stanowią kosztów uzyskania przychodów Spółki w 2018 r.

Kwestie kwalifikowania poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów regulują przepisy art. 15 i 16 u.p.d.o.p. Artykuł 15 ust. 1 stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, za wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Użyty przez ustawodawcę zwrot w celu osiągnięcia przychodów oznacza, że aby określony wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, to pomiędzy poniesieniem tego wydatku, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy-skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu.

Wskazać dalej należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest pogląd, iż wykazanie danych niezbędnych dla przeprowadzenia rozliczeń z tytułu należności podatkowych spoczywa na podatniku, przy czym podatnik powinien udowodnić fakt ponoszenia kosztów i wydatków w sposób nie budzący wątpliwości. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy, ciężar udowodnienia okoliczności decydujących o kosztowym charakterze wydatku spoczywa na podatniku, gdyż to on wywodzi z faktu tego skutki prawne w postaci zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów, natomiast do kompetencji organów podatkowych należy ocena przedstawionych przez stronę twierdzeń i dowodów.

Zatem obowiązek przedłożenia takiego zestawu dowodów, z których wynika, że określony wydatek został poniesiony, a jego poniesienie służyło uzyskaniu przychodu spoczywa na podatniku. To podatnik musi wykazać organom podatkowym spełnienie przesłanek wynikających z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Stanowisko to znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku z dnia 17 września 1999 r., sygn. akt I SA/Gd 1508/97, w którym Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest m. in. od łącznego spełnienia przesłanek, tj. uzyskania przychodu, istnienia związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem a uzyskanym przychodem oraz od właściwego udokumentowania tego wydatku. To na podatniku ciąży obowiązek wykazania poniesienia określonych wydatków, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania w sposób nie budzący wątpliwości faktu ich poniesienia. Wydatki zaś muszą być udokumentowane w formie określonej prawem.

Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 listopada 2022 r., sygn. akt II FSK 604/20 stwierdził, że użyty w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zwrot "w celu" oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem (por. wyrok NSA z dnia 28 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 1009/12). Jak się przy tym podkreśla, "uzasadniając związek pomiędzy wydatkiem a przychodem podatnik powinien wykazać, że poniesione wydatki są racjonalne tak co do zasady, jak i co do wysokości. Skoro bowiem ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów, to cel ten musi być widoczny. Oznacza to, że ponoszone koszty powinny cel realizować lub co najmniej zakładać realnie jego osiągnięcie. Musi istnieć źródło przychodów oraz związek przyczynowy między wydatkami i przychodami. Zatem, każdy wydatek poniesiony przez podatnika dla oceny, czy mieścił się w kategorii kosztów podatkowych wymaga wszechstronnego rozważenia w aspekcie celowości (racjonalności działań) oraz istnienia związku przyczynowego z uzyskiwanym przez niego przychodem" (wyrok NSA z dnia 18 listopada 2015 r., II FSK 2572/13).

Natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z dnia 27 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 823/15 wskazał, że zaliczenie konkretnego wydatku podatnika do kosztów uzyskania przychodów jest uzależnione od powiązania poniesionego wydatku z działalnością gospodarczą podatnika. Ten związek przyczynowy między wydatkiem a przychodem nie musi być bezpośredni. Wystarczy, że będzie potencjalny. Wydatek będący kosztem uzyskania przychodów musi być właściwie udokumentowany. Oczywiście udokumentowanie wydatku ma odzwierciedlać rzeczywisty przebieg zdarzeń. To udokumentowanie ma być nie tylko formalnie prawidłowe, ale ma być również prawidłowe w rozumieniu materialnym. Podsumowując, kosztem uzyskania przychodów będzie tylko taki wydatek, który: został poniesiony przez podatnika; jest definitywny (rzeczywisty); pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą; poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub może mieć inny wpływ na wielkość przychodów osiągniętych lub zamierzonych; został właściwe udokumentowany}.

Wobec przedstawionego powyżej stanu prawnego oraz orzecznictwa w zakresie uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wydatków, wskazać należy, iż odnośnie transakcji na platformie a., w wyniku których Strona zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów faktury VAT ( 5 szt.) wystawione przez a. sp. z. o.o. za pośrednictwo w sprzedaży na łączną kwotę netto 3.936,05 zł, organy podatkowe prawidłowo nie uznały przedmiotowych faktur za koszty uzyskania przychodów. Strona bowiem nie wykazała, które faktury dotyczyły transakcji związanych z prowadzoną przez Spółkę działalnością. Z materiału dowodowego wynika, że Strona dokonywała sprzedaży na platformie sprzedażowej, posługując się kontem o nazwie (nicku) -"m.". Natomiast wystawiane przedmioty przez tego użytkownika, np. pojazdy samochodowe należały do innych osób, np. do M. B. ([...]), czy też do K. B. ([...]). W toku postępowania Strona nie przedłożyła dowodów, na podstawie których możliwe byłoby przypisanie transakcji do faktur wystawionych przez a., a w konsekwencji powiązania ich z prowadzoną przez Spółkę działalnością. Z kolei w odpowiedzi na wezwanie w zakresie złożenia wyjaśnień i dowodów w tym zakresie, w piśmie z 4 kwietnia 2022 r. pełnomocnik wskazał, że Spółka nie jest w stanie stwierdzić, które czynności miały związek z czynnościami opodatkowanymi.

Wobec powyższego prawidłowo nie uznano za koszty uzyskania przychodów faktur VAT wystawionych przez a. W sytuacji tej nie sposób zgodzić się z pełnomocnikiem Skarżącego, iż organ powinien rozstrzygnąć w tej kwestii na korzyść podatnika.

WSA w Gdańsku w wyroku z 16 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 1651/16 wskazał, że zasada in dubio pro tributario nie może być rozumiana w ten sposób, iż w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta bowiem ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie.

Odnośnie kosztów uzyskania przychodów faktur VAT wystawionych przez A. S.A., ujętych w zestawieniu operacji na koncie księgowym 402-12 (warsztat) i zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, których przedmiotem sprzedaży były części samochodowe należy wskazać, z wyjaśnień złożonych przez Spółkę odnośnie powyższych faktur wynika, że sponsorowała zakupy do aut do motosportu, które są nośnikami reklamy M. sp. z o.o. Nie przedłożyła jednak żadnych dokumentów, z których wynikałoby, że Spółka może z tytułu faktur dokonać obniżenia przychodów Spółki o te wydatki jako koszty uzyskania przychodów. W szczególności, pomimo stosownej korespondencji z organem podatkowym, Spółka nie przedłożyła umowy dotyczącej sponsoringu, ani dowodów na jej wykonanie.

Jak wskazano w zaskarżonej decyzji, z wydruku zdjęcia samochodu przeznaczonego do driftu, wynika, iż samochód posiadał logo firmy M. Natomiast z portali społecznościowych syna M. B. wynika, iż samochody nie były nośnikiem reklamy podmiotu M. Sp. z o.o.

Powołanie się na chorobę prezesa Spółki M. B. nie ma wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Pełnomocnik Spółki nie wykazał, aby choroba M. B. wpłynęła ona na sposób rozliczeń podatkowych Spółki, a jedynie spekuluje co do takiej możliwości.

W ocenie Sądu sama zdiagnozowana choroba i związane z tym, w ocenie Strony utrudnienia w sprawowaniu funkcji prezesa i członka jednoosobowego zarządu Spółki nie stanowią przesłanki do uwolnienia Strony z odpowiedzialności w rozliczeniu podatkowym Spółki. W sytuacji pojawienia się przeszkód uniemożliwiających staranne wypełnianie obowiązków, prezes powinien był bezzwłocznie zrezygnować z pełnienia funkcji prezesa, aby nie narażać na komplikacje swoich kontrahentów, pracowników, organów administracyjnych. Samo wykazanie, że strona jest dotknięta opisana chorobą nie wystarcza dla uznania jej oświadczeń za niewiarygodne. Autor skargi nie wykazał, że M.B. działał w stanie wyłączającym świadome podjęcie decyzji, czego konsekwencją byłyby braki w pamięci w zakresie istnienia przedłożonych dokumentów.

Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie stwierdził też naruszeń prawa dających podstawę do stwierdzenie nieważności objętych kontrolą decyzji.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji.