Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 397/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2023-07-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 23 ust. 1 pkt 38, art. 22 ust. 1f pkt 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Koziński, Sędziowie Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.), Asesor WSA Tomasz Furmanek, Protokolant Starszy asystent sędziego Paweł Pijewski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lipca 2023 r. sprawy ze skargi J. Ć. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 marca 2023 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.6.2023.2.IR w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 680,- (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, J. Ć. przedstawił opis zdarzenia przyszłego, z którego wynika, że wspólnicy spółki z o.o. najpóźniej do końca grudnia 2023 r. planują podjąć uchwałę o przekształceniu w Spółkę Akcyjną. Po przekształceniu spółki z o.o w Spółkę Akcyjną, może nastąpić umorzenie dobrowolne akcji Spółki Akcyjnej za wynagrodzeniem bądź odpłatne zbycie akcji Spółki Akcyjnej w innej formie na rzecz osoby trzeciej (osób trzecich).

Wnioskodawca podał, że posiada udziały w spółce przekształcanej objęte za wkład pieniężny przy zawiązywaniu spółki w 2012 r., ponadto część udziałów została objęta w 2013 r. za wkład niepieniężny w postaci udziałów spółki "I" sp. z o.o. Udziały w "I" sp. z o.o. zostały przez wnioskodawcę kupione za określoną cenę, część udziałów została objęta w 2013 r. za wkład niepieniężny w postaci udziałów w kapitale zakładowym spółki "S." sp. z o.o., przy czym udziały w "S." sp. z o.o. zostały przez wnioskodawcę: częściowo kupione za określoną cenę i częściowo objęte za wkład pieniężny oraz część udziałów objętych zostało w 2015 r. za wkład niepieniężny w postaci know-how.

Przy tak opisanym zdarzeniu przyszłym, wnioskodawca zadał dwa pytania.

1. Czy w razie dokonania umorzenia dobrowolnego za wynagrodzeniem części akcji Spółki Akcyjnej objętych przez wnioskodawcę w wyniku przekształcenia spółki z o.o. w Spółkę Akcyjną, jego kosztem uzyskania przychodu z tego rodzaju transakcji będzie przypadająca proporcjonalnie na umarzane akcje część wartości bilansowej majątku (tj. wartość księgowa aktywów) spółki z o.o. (Spółki Przekształcanej) ustalona na moment przekształcenia w Spółkę Akcyjną (tj. z dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych w Spółce Przekształcanej)?

2. Czy w razie sprzedaży przez wnioskodawcę części akcji Spółki Akcyjnej objętych w wyniku przekształcenia spółki z o.o. w Spółkę Akcyjną, jego kosztem uzyskania przychodu z tego rodzaju transakcji będzie przypadająca proporcjonalnie na umarzane akcje część wartości bilansowej majątku (tj. wartość księgowa aktywów) spółki z o.o. (Spółki Przekształcanej) ustalona na moment przekształcenia w Spółkę Akcyjną (tj. z dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych w Spółce Przekształcanej)?

Zdaniem strony, w razie dokonania umorzenia dobrowolnego za wynagrodzeniem części akcji Spółki Akcyjnej objętej przez wnioskodawcę w wyniku przekształcenia spółki z o.o. w Spółkę Akcyjną, jego kosztem uzyskania przychodu z tego rodzaju transakcji będzie przypadająca proporcjonalnie na umarzane akcje część wartości bilansowej majątku (tj. wartość księgowa aktywów) spółki z o.o. (Spółki Przekształcanej) ustalona na moment przekształcenia w Spółkę Akcyjną (tj. z dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych w Spółce Przekształcanej), jako wartość aktualnie i realnie wydatkowana przez wnioskodawcę w zamian za akcje Spółki Akcyjnej jako Spółki Przekształconej.

Podobne stanowisko strona zajęła w sytuacji dotyczącej sprzedaży przez nią części akcji Spółki Akcyjnej objętych przez wnioskodawcę w wyniku przekształcenia spółki z o.o. w Spółkę Akcyjną.

W interpretacji indywidualnej z dnia 24 marca 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, iż stanowisko strony w sprawie skutków podatkowych opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Przedstawiając swoje stanowisko, organ wskazał, że w odniesieniu do udziałów spółki z o.o. objętych w zamian za wkład pieniężny strona będzie mogła ująć jako koszty uzyskania przychodów z tytułu dobrowolnego umorzenia części akcji i sprzedaży części akcji wartość środków pieniężnych poniesionych na objęcie udziałów w spółce z o.o., stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jed. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm. - dalej jako: "ustawa o PIT"), z uwzględnieniem proporcji ilości umarzanych i zbywanych akcji do całości akcji uzyskanych w wyniku przekształcenia.

Natomiast, w odniesieniu do udziałów objętych w spółce z o.o. w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów wymienionych spółek z o.o. (czyli w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część) dla ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu dobrowolnego umorzenia części akcji i sprzedaży części akcji właściwy jest art. 22 ust. 1f pkt 1 wskazanej ustawy.

Organ wskazał, że ponieważ strona objęła udziały w spółce z o.o. (Spółce Przekształcanej) w 2012, w 2013 r. i w 2015 r., to jej przychód z tego tytułu został określony na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed nowelizacją, a więc za podstawę dla określenia przychodu przyjęta została wartość nominalna obejmowanych udziałów.

Wobec tego, koszty uzyskania przychodów z tytułu dobrowolnego umorzenia części akcji Spółki Akcyjnej i sprzedaży części akcji objętych przez wnioskodawcę w wyniku przekształcenia (a więc objęte w zamian za udziały w spółce z o.o., które objęte zostały w zamian za wkład niepieniężny), należy określić poprzez odniesienie się do art. 22 ust. 1f omawianej ustawy, w brzmieniu ustawy obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2017 r.

Wysokość określona w art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, w wersji obowiązującej do dnia 31 grudnia 2016 r. to nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny.

W konsekwencji, w sytuacji przedstawionej we wniosku, w przypadku dobrowolnego umorzenia części akcji Spółki Akcyjnej i sprzedaży części akcji Spółki Akcyjnej koszt uzyskania przychodów strona powinna ustalić w wysokości nominalnej wartości udziałów w spółce z o.o. z dnia ich objęcia, jakie zostały wydane stronie przy jej zawiązaniu i objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w spółkach z o.o. i w postaci know-how, rozliczonej proporcjonalnie do ilości umarzanych i sprzedawanych akcji, tj. biorąc pod uwagę łączną wartość nominalną liczby udziałów w spółce z o.o. z dnia ich objęcia za wkład niepieniężny i takiej jaka odpowiadać będzie liczbie akcji Spółki Akcyjnej przeznaczonych do dobrowolnego umorzenia i sprzedaży.

Ponieważ J. Ć. nie zgodził się ze stanowiskiem organu wyrażonym w wydanej interpretacji indywidualnej, złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że kosztem uzyskania przychodu strony:

- w razie dokonania umorzenia dobrowolnego za wynagrodzeniem części akcji Spółki Akcyjnej objętych w wyniku przekształcenia spółki z o.o. w Spółkę Akcyjną, kosztem uzyskania przychodu z tego rodzaju transakcji są tzw. koszty historyczne, a więc wydatki poniesione przez skarżącego w celu objęcia/nabycia udziałów w spółce z o.o. (Spółce Przekształcanej),

- w razie sprzedaży części akcji Spółki Akcyjnej objętych w wyniku przekształcenia spółki z o.o. w Spółkę Akcyjną, kosztem uzyskania przychodu z tego rodzaju transakcji są tzw. koszty historyczne, a więc wydatki poniesione przez skarżącego w celu objęcia/nabycia udziałów w spółce z o.o. (Spółce Przekształcanej), podczas gdy z prawidłowej wykładni art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT wynika, że:

- w razie dokonania umorzenia dobrowolnego za wynagrodzeniem części akcji Spółki Akcyjnej objętych w wyniku przekształcenia spółki z o.o w Spółkę Akcyjną, kosztem uzyskania przychodu z tego rodzaju transakcji będzie przypadająca proporcjonalnie na umarzane akcje część wartości bilansowej majątku (tj. wartość księgowa aktywów) spółki z o.o. (Spółki Przekształcanej) ustalona na moment przekształcenia w Spółkę Akcyjną (tj. z dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych w Spółce Przekształcanej), jako wartość aktualnie i realnie wydatkowana przez podatnika w zamian za akcje Spółki Akcyjnej jako spółki przekształconej.

- w razie sprzedaży części akcji Spółki Akcyjnej objętych w wyniku przekształcenia spółki z o.o. w Spółkę Akcyjną, kosztem uzyskania przychodu będzie przypadająca proporcjonalnie na umarzane akcje część wartości bilansowej majątku (tj. wartość księgowa aktywów) spółki z o.o. (Spółki Przekształcanej) ustalona na moment przekształcenia w Spółkę Akcyjną (tj. z dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych w Spółce Przekształcanej), jako wartość aktualnie i realnie wydatkowana przez podatnika w zamian za akcje Spółki Akcyjnej jako Spółki Przekształconej.

W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Skarga jest w pełni zasadna i z tego względu podlega uwzględnieniu.

Stosownie do treści art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jed. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm. - dalej jako: "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg m.in. na interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Postępowanie w sprawie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego polega na tym, że właściwy organ interpretujący ocenia tylko i wyłącznie stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony przez wnioskodawcę oraz wyrażoną przez niego ocenę prawną (art. 14b § 3 o.p.). W sprawach tego rodzaju, organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, ograniczając się jedynie do analizy okoliczności podanych we wniosku. Zakres oceny stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznaczony jest przez treść zadanego przez wnioskodawcę pytania. Organ dokonujący interpretacji nie może więc wykraczać poza granice, które wyznaczają: treść zadanego pytania i okoliczności stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przytoczone we wniosku. Rozpoznając skargę na interpretację prawa podatkowego sąd administracyjny kontroluje poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania interpretacyjnego, a więc zgodność z prawem samej czynności według stanu prawnego z daty jej dokonania oraz legalność postępowania poprzedzającego jej wydanie. W sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach sąd jest, zgodnie z treścią art. 57a p.p.s.a., związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przywołany przepis stanowi również, że skarga na interpretację indywidualną może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Sąd rozpoznając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego może taką interpretację uchylić (art. 146 § 1 p.p.s.a.) bądź ją oddalić (art. 151 p.p.s.a.).

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej, sąd doszedł do przekonania, że akt ten narusza przepisy prawa, wskazane w skardze, w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego.

Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do kwestii sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia akcji w sytuacji, gdy spółka akcyjna powstała w wyniku przekształcenia ze spółki z o.o.

Organ stwierdził, że wydatki poniesione przez wnioskodawcę na objęcie udziałów w spółce z o.o. stanowią "wydatki na objęcie lub nabycie" akcji spółki akcyjnej, które wnioskodawca może uwzględnić w kosztach uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych akcji. Jednakże zdaniem organu, skoro przekształcenie spółki z o.o. w spółkę akcyjną nie wywołuje skutków podatkowych, ponieważ zmienia się jedynie forma prawna prowadzonej działalności, to w konsekwencji przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji w spółce akcyjnej otrzymanych w wyniku przekształcenia spółki z o.o. należy wziąć pod uwagę koszt "historyczny", tzn. wartość wydatków poniesionych na wkład w spółce przekształcanej, czyli w spółce z o.o. Posiadanie akcji w spółce przekształconej zastąpiło posiadanie udziałów w spółce przekształcanej. Jest to jednak nadal ten sam stan posiadania. Aby więc ustalić faktycznie poniesione wydatki na nabycie (objęcie) akcji w spółce akcyjnej należy, zdaniem organu, cofnąć się do momentu, w którym miało początek owo posiadanie, a więc do pokrywania wkładu w spółce z o.o.

Według strony skarżącej natomiast, za koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia akcji spółki akcyjnej powstałej wskutek przekształcenia ze spółki z o.o. należy uznać wysokość wartości bilansowej majątku przekształcanej spółki z o.o. ustalonej na moment przekształcenia.

Zatem obie strony zgodnie twierdzą, że w sprawie znajduje zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT, choć prezentują zupełnie odmienne stanowisko.

Analizując sprawę w zakresie zakreślonym przez przepisy prawa, sąd w pełni podzielił stanowisko strony skarżącej.

Sąd zauważa, że w zbliżonym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) i prawnym zapadły orzeczenia wojewódzkich sądów administracyjnych, na przykład : wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 8 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Po 788/22, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 955/22, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 kwietnia 2023 r. sygn. akt I SA/Wr 265/22, wyroki tutejszego sądu z dnia 7 marca 2023 r. sygn. akt I SA/Łd 18/23, z dnia 8 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 31/23 oraz z dnia 9 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 225/23. Skład orzekający w tej sprawie akceptuje i uznaje za własne argumenty zawarte we wskazanych orzeczeniach. Stąd też uzasadniając rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie sąd posłuży się argumentami i wywodami przedstawionymi w powołanych wyżej rozstrzygnięciach.

W ocenie sądu, zasadne są zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa materialnego, tj. art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o PIT, dochodem ze zbycia udziałów (akcji), jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) albo udziałów w spółdzielni a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1 f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c cytowanej ustawy. Natomiast, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 niniejszej ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych (z zastrzeżeniem art. 23 ust. 3e).

Zatem, w przypadku przekształcenia spółki przekształcanej, w ramach którego nastąpiło przeniesienie całego wspólnego majątku wspólników spółki przekształcanej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) na majątek spółki przekształconej (spółki akcyjnej), koszt uzyskania przychodów ze zbycia udziałów w tej spółce wyznacza wartość bilansowa spółki przekształcanej określona na dzień przekształcenia, w części przypadającej stronie skarżącej.

W orzecznictwie sądów administracyjnych jednolicie wskazuje się, że przesłanek do zastosowania w realiach niniejszej sprawy zasady kosztu historycznego nie da się wywieść z treści art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT. Kwestia reguły kosztu historycznego była przedmiotem licznych wyroków NSA, w tym wyroków: z 20 lipca 2021 r., sygn. II FSK 31/19; z 12 maja 2021 r., sygn. II FSK 912/19; z 8 grudnia 2020 r., sygn. II FSK 2221/18; z 19 grudnia 2019 r., sygn. II FSK 149/18; 1 lutego 2017 r., sygn. II FSK 4103/14; z 16 lutego 2016 r., sygn. II FSK 3570/13; z 17 września 2015 r., sygn. II FSK 1682/13, a także w wyrokach WSA w Lublinie z 22 września 2021 r., sygn. akt I SA/Lu 338/21 i WSA w Rzeszowie z 16 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Rz 844/21 (wszystkie orzeczenia powołane w uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej CBOSA).

W rozpoznawanej sprawie zastosowanie znajduje przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 omawianej ustawy. Stosownie do tego przepisu, nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną, nie wywołuje skutków podatkowych. W przypadku przekształcenia jednej spółki w inną spółkę prawa handlowego o sukcesji można mówić tylko na gruncie przepisów prawa podatkowego - art. 93a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm. – dalej jako: "o.p."), natomiast w zakresie praw i obowiązków cywilnoprawnych obowiązuje zasada kontynuacji. Przy czym zasada ta ma warunkowy charakter, ponieważ obowiązuje tylko pod warunkiem uczestnictwa wspólników w przekształceniu. Reguła ta wynika wprost z art. 553 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1526 ze zm. – dalej jako: "K.s.h."), który stanowi, że spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Zapis ten należy rozumieć w ten sposób, że spółka przekształcona nie wstępuje w prawa i obowiązki, ale jest cały czas podmiotem tych praw i obowiązków. W przypadku kontynuacji nie ma poprzednika i następcy prawnego, ale istnieje ta sama spółka w zmienionej formie. Innym skutkiem zasady kontynuacji jest to, że wszelkie prawa i obowiązki wynikające z praw rzeczowych i obligacyjnych pozostają przy spółce przekształconej. Nie można zatem uznać, że w ramach procedury przekształcenia dochodzi do wniesienia do spółki przekształconej (sp. z o.o.) aportu w postaci majątku spółki przekształcanej. Skoro zatem zgodnie z art. 553 § 3 K.s.h. wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej, to w konsekwencji objęcie udziałów w spółce przekształconej w ramach procesu przekształcenia spółki nie jest objęciem w zamian za wkład niepieniężny. Nabycie akcji w spółce przekształconej przez stronę będzie wyłącznie konsekwencją posiadania przez nią statusu wspólnika w spółce przekształcanej.

W orzecznictwie przyjmuje się, że przez wydatki na nabycie udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, o jakich mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT, należy rozumieć dokonane przez podatnika wydatki bezpośrednio związane z nabyciem udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, w szczególności zaś cenę nabycia, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego itp. (por. wyrok NSA z 17 lipca 2018 r. oraz z 8 września 2016 r., II FSK 2259/14 i II FSK 2260/14 a także z 2 lutego 2017 r., II FSK 4103/14).

Przywołana regulacja czasowo wyłącza z kosztów uzyskania przychodów określone wydatki, przy czym uznaje je za koszty uzyskania przychodów w okresie późniejszym, tj. w dacie odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Za wydatek "na nabycie lub objęcie udziałów (akcji)" należy zatem uznać wydatek towarzyszący czynności, której dokonanie w sposób bezpośredni prowadzi do nabycia przez dany podmiot (osobę fizyczną) własności udziałów (akcji). Przy tym o wydatku "na nabycie" udziałów (akcji) można mówić w sytuacji nabycia pochodnego (nabycia prawa własności udziałów lub akcji od innej osoby), a z kolei wydatek "na objęcie" udziałów (akcji) to wydatek ponoszony w wyniku pierwotnego nabywania własności udziałów (akcji).

W przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną podmiot będący udziałowcem w spółce przekształcanej staje się akcjonariuszem w spółce przekształconej w wyniku pierwotnego ich nabycia (objęcia). Ustawodawca nie łączy zatem przedmiotowych wydatków z okresem historycznym, tylko odnosi do okresu, w którym zbywane udziały zostały objęte lub nabyte, a więc do momentu przekształcenia, a nie na dzień poniesienia wydatków na udziały w spółce przekształcanej. W związku z powyższym nie sposób zgodzić się z organem podatkowym, że wydatkiem poniesionym na nabycie (objęcie) akcji spółki przekształconej jest koszt historyczny, rozumiany jako wydatek poniesiony - w rozpoznawanej sprawie na udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

W uzasadnieniu projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (druk sejmowy nr 1532) z dnia 26 lipca 2021 r., wprost wskazuje się, że obecnie przepisy nie przewidują szczególnych regulacji dotyczących kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji), w spółce która powstała z przekształcenia spółki niebędącej osobą prawną. Projekt ten przeszedł procedurę legislacyjną i obecnie obowiązuje od dnia 1 stycznia 2022 r. już jako ustawa z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105). Mocą tej ustawy do art. 22 ustawy o PIT dodano ustęp 1t, w którym określono metodologię ustalania kosztów uzyskania w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce powstałej z przekształcenia spółki niebędącej osobą prawną. Zgodnie z tym przepisem kosztem uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38, są wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce przekształcanej, powiększone o uzyskaną przez podatnika nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania z tytułu udziału w spółce przekształcanej, obliczoną zgodnie z art. 8, oraz pomniejszone o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce. Zasadę tę stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy przedmiotem odpłatnego zbycia są udziały (akcje) w spółce, która powstała w następstwie kolejnych przekształceń, a jeżeli w wyniku kolejnych przekształceń, u podatnika powstał przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, to wartość tego przychodu powiększa koszt uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji).

Zauważyć należy, że w momencie zbycia akcji spółka przekształcana nie będzie istniała i wydatki jakie ponieśli wspólnicy na udziały w tej spółce są bez znaczenia (tych wkładów już nie będzie). Istotna jest wartość majątku spółki przekształcanej na dzień jej przekształcenia. To bowiem z majątku spółki przekształcanej powstała spółka akcyjna, której akcje są zbywane. Majątek ten, przypadający odpowiednio na każdego ze wspólników, jest zatem wydatkiem na objęcie akcji w podmiocie powstałym z przekształcenia. Przekazanie majątku spółki przekształcanej na nabycie akcji było realnym uszczupleniem majątkowym. Majątek spółki przekształcanej tworzyła pierwotna wartość udziałów oraz zysków przez nią wypracowanych. Niemożliwość zaliczenia wartości tego majątku do kosztów uzyskania przychodów powodowałaby zatem de facto konieczność podwójnego ponoszenia ciężaru podatkowego przez stronę. Istotna jest przy tym wartość majątku spółki przekształcanej na dzień jej przekształcenia, bowiem na ten dzień jest ustalana jej wartość bilansowa, która stanowi podstawę do określenia wartości nabytych (objętych) akcji.

Zgodnie z dyspozycją art. 552 K.s.h., spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Tym samym wartość wydatków, jakie ponieśli wspólnicy na wkłady w spółce przekształcanej już się zdezaktualizowała, ponieważ znaczenie prawne i faktyczne ma wartość majątku spółki przekształconej w momencie (na dzień) jej przekształcenia w spółkę akcyjną. Należy zwrócić uwagę na przepisy art. 555 § 1 w zw. z art. 166 § 1 pkt 3 i art. 167 § 2, a także art. 558 § 1 pkt 1, 2 i § 2 pkt 3 i 4 K.s.h., z których wynika nie tylko obowiązek ustalenia wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej, ale także obowiązek sporządzenia dla celów przekształcenia sprawozdania finansowego na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia, które to dane podlegają badaniu przez biegłego rewidenta w zakresie poprawności i rzetelności (zob. wyrok NSA z 8 września 2016 r., II FSK 2260/14). Zatem zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT, wydatki na nabycie akcji są kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego ich zbycia. Koszty te wyznacza wartość środków poniesionych dla uzyskania majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, który w dacie ustania bytu prawnego tej spółki, a więc w dacie powstania spółki akcyjnej, równy był początkowej wartości majątku spółki akcyjnej.

Rozpoznając ponownie sprawę organ uwzględni powyżej wyrażone stanowisko, w szczególności uwzględni zaprezentowaną wykładnię art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT.

Mając powyższe na uwadze, sąd na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację, jako nie odpowiadającą prawu.

O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200, art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a., na wysokość których złożył się wpis w wysokości 200 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 480 zł, obliczone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).

P.C.