Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 186/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2024-07-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
article: art. 33 ,art. 29 § 2 , art. 54 § 1 pkt 1, art. 122 i art. 187 § 1, z art. 181 ,art. 191,art. 210 § 4 ,art. 124 , art. 121  § 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

W. S. A. w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędziowie: WSA Izabela Kucznerowicz Asesor sądowy WSA Michał Ilski Protokolant: st. sekr. sąd. Małgorzata Błoszyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lipca 2024 r. sprawy ze skargi M. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 8 lutego 2024 r. nr [...] w przedmiocie określenia i zabezpieczenia na majątku przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 3 marca 2024 r. M. D. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 8 lutego 2024 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z 17 lipca 2023 r. nr [...] określającą i orzekającą o zabezpieczeniu na majątku skarżącego przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r. w wysokości [...] zł.

Powyższa skarga została wywiedziona na tle stanu faktycznego sprawy, w której uzasadniając powołaną wyżej decyzję, Naczelnik wyjaśnił, że w dniu 10 grudnia 2021 r. wszczęto wobec skarżącego kontrolę celno-skarbową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2020 r., której przedmiotem była jednoosobowa działalność gospodarcza skarżącego oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych. Według ustaleń kontrolujących w 2020 r. podatnik pozostawał w związku małżeńskim z R. D., w którym w kontrolowanym okresie panował ustrój rozdzielności majątkowej. Małżonkowie 18 maja 2021 r. dokonali całkowitego podziału majątku wspólnego w ten sposób, że R. D. nabyła do swojego majątku osobistego na wyłączną własność, wszystkie składniki majątkowe wymienione w umowie o podziale majątku wspólnego, oświadczając do tej umowy, że dokonany podział majątku wspólnego jest całkowity (wyczerpujący cały majątek wspólny), ostateczny, zupełny i wyczerpujący wzajemne roszczenia oraz, że z tytułu tak dokonanego całkowitego podziału majątku wspólnego małżonkowie nie mają i nie będą wzajemnie dochodzić żadnych pretensji.

W 2014 r. podatnik zarejestrował działalność gospodarczą pod nazwą "[...]" M. D., której przedmiotem było pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania, w listopadzie 2020 r. zmienione na działalność związaną z doradztwem w zakresie informatyki. W 2020 r. prowadził Księgę Przychodów i Rozchodów, natomiast od 2015 r. rozlicza się podatkiem liniowym. W 2020 r. posiadał 6 rachunków w 4 bankach za pomocą, których regulował zobowiązania firmowe i prywatne, dokonywał przelewów, spłat kredytów i pożyczek. Ponadto wprowadzał gotówkę do systemu bankowego, która była mieszana z innymi środkami pieniężnymi i często po ich rozdrobnieniu środki przelewane były na różne inne rachunki bankowe. Po wymieszaniu i rozdrobnieniu środki pieniężne często wracały znowu przelewem na rachunek bankowy. Analiza zapisów na rachunku doprowadziła kontrolujących do wniosku o braku zasadności dokonywania takich przelewów oraz domniemania, że operacje te dokonywane były w celu "robienia obrotów" i/lub mieszania środków pieniężnych pochodzących z nieujawnionych źródeł (gotówka) ze środkami pochodzącymi z pożyczek i kredytów. Skarżący za 2020 r. złożył zeznanie PIT-36L, w którym wykazał przychód [...] zł; koszty [...] zł; stratę [...] zł. W ramach zarejestrowanej działalności gospodarczej skarżący nie wypracował żadnego przychodu - w całym roku wystawił jedynie dwie faktury dotyczące sprzedaży samochodów (które były wcześniej leasingowane), a ich wystawienie poprzedzone było wykupieniem przedmiotów leasingu, po zakończeniu okresu leasingu. Na potrzeby ustalenia faktycznie poniesionych w badanym roku wydatków kontrolujący zweryfikowali faktury nabycia oraz przeanalizowali przepływy na rachunkach bankowych ustalając, że w przeważającej większości faktury opłacane były przelewami i ze środków pochodzących z wpłat gotówkowych, z kredytów i pożyczek oraz ze sprzedaży ww. samochodów. Skarżący wyjaśnił, że wszystkie koszty zaewidencjonowane w PKPiR były wydatkami faktycznie poniesionymi. Zgodnie z kontroli z dokumentacji firmy skarżącego wynika, że wiele nabyć o prywatnym/osobistym charakterze, w tym np. produkty żywnościowe, alkohole, ubrania, wyposażenie mieszkania, pobyty rekreacyjne, artykuły drogeryjne i apteczne, podatnik ewidencjonował jako wydatki "firmowe", które nie mogły być uwzględnione w kosztach. Natomiast zadeklarowana strata ([...] zł) stanowi rzeczywistą nadwyżkę faktycznie poniesionych wydatków nad uzyskanymi przychodami. Analiza przepływów na rachunkach bankowych wskazuje, że wydatki te pokrywane były w przeważającej części ze środków pochodzących z wpłat gotówkowych. Łączna kwota gotówki wprowadzonej przez skarżącego w 2020 r. do systemu bankowego wynosi [...] zł. Podatnik wyjaśnił, że za 2020 r. zgłosił do opodatkowania wszystkie źródła przychodów, wskazując oszczędności, pożyczki i kredyty otrzymane w poprzednich latach, jako źródła pochodzenia środków pieniężnych wpłaconych gotówką na rachunki bankowe.

Naczelnik, po analizie przekazanych przez skarżącego dokumentów (tj.: potwierdzeń przelewów za lata 2016 - 2018; umów kredytowych i pożyczek zawartych w latach 2015-2017 oraz dokumentacji pochodzącej z akt wcześniej przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej za 2019 r.), zwrócił uwagę, że w latach 2015-2019 skarżący intensywnie zasilał swój budżet licznymi kredytami i pożyczkami, w tym w przeważającej części tzw. "chwilówkami" czyli szybkimi, krótkoterminowymi pożyczkami pozabankowymi. W świetle całokształtu dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego organ nie dał wiary twierdzeniom podatnika, że pieniądze pozyskane w latach poprzednich z pożyczek i kredytów zaoszczędził do 2020 r. i wpłacał je gotówką na rachunki bankowe. Już w 2016 r. skarżący mierzył się bowiem z brakiem płynności finansowej, co poświadcza okoliczność, zasilania się tzw. "chwilówkami" oraz zaciągnięciem kredytu konsolidacyjnego z przeznaczeniem na spłatę innego kredytu. Ponadto od 2018 r. nie wypracowywał przychodów, które pozwoliłyby mu na spłacanie tych pożyczek/kredytów i jednocześnie zaoszczędzanie pieniędzy do 2020 r. W 2018 r. zawarła 97 umów pożyczek/kredytów, a w 2019 r. 54 takie umowy. W 2019 r. wygenerował stratę w wysokości [...] zł, przy uzyskanych przychodach w wysokości [...] zł, faktycznie wydatkował kwotę [...]zł. Podsumowując, Naczelnik stwierdził, że w 2020 r. skarżący wprowadził do systemu bankowego gotówkę w łącznej kwocie [...]zł ([...] wpłat), nie wskazując wiarygodnego źródła jej pochodzenia. Wyjaśnienia strony, że pieniądze te pochodzą z pożyczek/kredytów z lat poprzednich organ, przy uwzględnieniu całego materiału dowodowego, uznał za nieprawdopodobne.

Mając na uwadze powyższe ustalenia oraz treść art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1b, art. 25b ust. 1, art. 25d i art. 25e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2019 r. poz. 1387 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f.") organ pierwszej instancji określił przybliżoną kwotę zryczałtowanego podatku od przychodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych na [...] zł.

W ramach weryfikacji, czy istnieją przesłanki do dokonania zabezpieczenia przyszłego zobowiązania na majątku skarżącego, Naczelnik ustalił, że wg stanu na 24 lutego 2023 r. podatnik posiadał zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2019 r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę, dochodzone w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym. Ponadto dokonywał wpłat zaliczek na podatek dochodowy za marzec 2019 r. oraz na podatek VAT za lII i IV kwartał 2018 r. po wyznaczonym ustawowo terminie. Z tytułu zaległości w płatności mandatu kredytowego w kwocie [...]zł prowadzone jest wobec niego postępowanie egzekucyjne. K. sądowi, zgodnie z wnioskami wierzycieli G. sp. z o.o. w P., C. S.A. w [...], D. S.A. w [...], zawiadomili Urząd Skarbowy o wierzytelnościach pieniężnych wobec skarżącego w kwocie ok. [...] zł, a Dyrektor I Oddziału ZUS [...] o egzekwowanych należnościach skarżącego, które wraz z odsetkami i opłatami wyniosły ok. [...] zł. Naczelnik na podstawie danych pozyskanych z B. I. K. ustalił, że podatnik posiada aktualnie wiele zobowiązań w bankach i firmach leasingowych.

Na wezwanie organu skarżący złożył oświadczenie, w którym nie wypełnił żadnej części dotyczącej składników majątku. Podatnik nie posiada żadnego zarejestrowanego pojazdu (CEPiK), nie jest właścicielem nieruchomości (C. B. K. W.), w ramach działalności "C. " w 2020 r. nie nabywał środków trwałych ani praw majątkowych (PKPiR). Na podstawie danych z KRS organ podatkowy ustalił, że skarżący posiada udziały w spółkach z o.o.: C. J. ([...]%), C. R. M. ([...]%), D. D. ([...]%); E. E. ([...]%); L. H. ([...]%); M. E. E. ([...]%).

Brak posiadanego majątku, brak przychodów w latach 2021-2022, generowanie znacznych strat za kolejne lata odpowiednio ([...] zł; [...] zł; [...] zł; [...] zł), posiadanie znacznych zobowiązania z tytułu zaciągniętych kredytów/pożyczek, nie uiszczanie zobowiązań z tytułu podatku VAT, zobowiązań wobec ZUS oraz kontrahentów firmy, dokonywanie nieterminowych płatności podatków, w opinii Naczelnika rodzi uzasadnioną obawę, że zobowiązania podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, które zostaną ustalone w decyzją nie zostaną wykonane. Z uwagi na powyższe Naczelnik określił i zabezpieczył na majątku skarżącego przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r. w wysokości [...] zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie, skarżący zarzucił organowi pierwszej instancji pominięcie kredytów i pożyczek z 2019 r. na kwotę [...]zł. W jego opinii należało pomniejszyć rzekomą kwotę przychodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych o tę kwotę. Zdaniem skarżącego możliwe było zaoszczędzenie kwoty [...]zł i wpłacenie jej na rachunki bankowe w 2020 r., zaś przy uwzględnieniu takiej kwoty oszczędności, nie występuje zryczałtowany podatek od przychodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

Utrzymując w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie, Dyrektor IAS podkreślił, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uprawnia do przyjęcia, że w 2020 r. podatnik wprowadził do systemu bankowego gotówkę w łącznej kwocie [...]zł, natomiast nie wskazał wiarygodnego źródła pochodzenia wpłaconych środków pieniężnych. Uznając wyjaśnienia strony o pochodzeniu tych środków za niewiarygodne, organ wskazał, że już w 2016 r. podatnik mierzył się z brakiem płynności finansowej, czego potwierdzeniem było zaciąganie tzw. "chwilówek", kredytu konsolidacyjnego oraz brak przychodów. Za 2018 r. podatnik wykazał dochód w kwocie [...]zł, za 2019 r. dochód w kwocie [...]zł. Dochody te były niewystarczające, ponieważ w 2018 r. zawarł 97 umów pożyczek/kredytów, a w 2019 r. 54 takie umowy. Natomiast za 2019 r. podatnik odnotował stratę w wysokości [...] zł, tj. przy uzyskanych przychodach w wysokości [...] zł wydał faktycznie kwotę [...]zł.

Za niezasadny Dyrektor IAS uznał także zarzut pominięcia kredytów i pożyczek z 2019 r. na kwotę [...]zł, ponieważ kwota [...]zł ([...]) nie jest kwotą faktycznie otrzymaną przez podatnika, lecz kwotą przyznanego kredytu odnawialnego w rachunku bieżącym, co oznacza, że do takiej wysokości podatnik mógł mieć w 2019 r. saldo ujemne na rachunku. Kwota [...]zł [...]) nie jest kwotą faktycznie otrzymaną przez podatnika, lecz kwotą przyznanego kredytu konsolidacyjnego, w ramach którego spłacił inny kredyt, a pozostała kwota [...]zł pochodząca z tego kredytu została uwzględniona w decyzji zabezpieczeniowej. Kwota [...]zł ([...]) nie jest kwotą faktycznie otrzymaną przez podatnika, a kwota [...]zł pochodząca z zawarcia umowy pożyczki została uwzględniona w decyzji zabezpieczeniowej. Kwota [...]zł ([...]) pochodząca z umowy pożyczki została uwzględniona w decyzji zabezpieczeniowej. Kwota [...]zł ([...]) nie jest kwotą faktycznie otrzymaną przez podatnika - w przedłożonej umowie pożyczki zawarta jest informacja o częściowej spłacie, z tej pożyczki, innych zobowiązań finansowych wobec banków oraz o naliczeniu kosztów zabezpieczenia i prowizji, natomiast brak informacji o wypłacie jakichkolwiek środków pieniężnych na rzecz podatnika oraz brak faktycznego wpływu na jego rachunki bankowe. W ocenie organu odwoławczego fakt niewskazania w zaskarżonej decyzji pozostałych czterech umów zawartych przez podatnika w roku poprzedzającym rok objęty kontrolą pozostaje bez wpływu na prawidłowość wydania decyzji zabezpieczeniowej albowiem z dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że u podatnika występują w 2020 r. przychody z nieujawnionych źródeł w przybliżonej wysokości [...] zł. Materiał dowodowy wskazuje, że podatnik nie mógł posiadać oszczędności z lat poprzedzających rok kontrolowany, o czym świadczy intensywne wspieranie swojego budżetu wieloma pożyczkami w 2020 r., zaciąganymi na wyjątkowo niekorzystnych warunkach (np. w styczniu 2020 r. miały miejsce wpływy pożyczek, których koszt otrzymania wynosił: ok. [...] %, ok. [...]%, ok. [...]%, ok. [...]%). Ponadto już od 2016 r. podatnik mierzył się z brakiem płynności finansowej, ponieważ zasilał się chwilówkami i zaciągnął w tymże roku kredyt konsolidacyjny na spłatę innego kredytu. Tym samym nie jest prawdopodobnym, że w 2020 r. skarżący posiadał jakiekolwiek oszczędności w gotówce, w tym mogące pochodzić z czterech pożyczek, których nie opisano w decyzji zabezpieczeniowej. Ponadto kontrola celno-skarbowa jest w toku.

Podsumowując Dyrektor podkreślił, że powyższy zarzut pozostaje bez wpływu na dokonaną przez Naczelnika ocenę uzasadnionej obawy o wykonanie przyszłego zobowiązania podatkowego. W toku postępowania w sprawie zabezpieczenia zostało uprawdopodobnione, że kontrolowany nie będzie dysponował środkami, by móc dokonać zapłaty przyszłego zobowiązania, nawet w ramach postępowania egzekucyjnego. Podatnik nie dysponuje odpowiednimi aktywami dla uiszczenia prognozowanych zobowiązań podatkowych wskazanych w spornej decyzji. Nie posiada żadnych nieruchomości, które mogłyby być przedmiotem zabezpieczenia, ani środków transportu, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego, czego potwierdzeniem jest złożone przez niego oświadczenie (ORD-HZ), w którym nie wypełnił żadnej części dotyczącej składników majątku. W ramach działalności gospodarczej w 2020 r. podatnik nie nabywał środków trwałych i praw majątkowych. Zatem brak majątku, przychodów za lata 2021 i 2022, generowanie znacznych strat za kolejne lata, posiadanie znacznych zobowiązania z tytuł kredytów/pożyczek, nie uiszczanie zobowiązań z tytułu podatku VAT, wobec ZUS, kontrahentów, dokonywanie nieterminowych płatności podatków, rodzi uzasadnioną obawę, że zobowiązania nie zostaną wykonane.

Ubocznie organ odwoławczy zauważył, że na podstawie zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie skarżonej decyzji nie zabezpieczono żadnych kwot na rachunkach bankowych (brak środków), co jest potwierdzeniem nieposiadania przez podatnika wystarczających środków na uregulowanie przyszłego zobowiązania podatkowego.

W skardze na opisaną wyżej decyzję, wnosząc o jej uchylenie oraz uchylenie decyzji ją poprzedzającej, a także zasądzenie zwrotu kosztów procesu, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, strona zarzuciła naruszenie:

1. art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") przez jego niesłuszne zastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika, podczas gdy decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, a konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie, co miało wpływ na wynik sprawy;

2. art. 33 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 155 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2022 r. poz. 479 ze zm.), przez błędną jego wykładnię i niesłuszne zastosowanie, polegające na przyjęciu, że zachodzą przesłanki uzasadniające dokonanie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego przed wydaniem decyzji, takie jak obawa niewykonania przez skarżącego przyszłego zobowiązania podatkowego oraz wyzbycia się jego majątku, w sytuacji gdy:

- pomimo, że postępowanie w sprawie zabezpieczenia jest odrębnym postępowaniem w stosunku do postępowania kontrolnego czy wymiarowego, wskazanie przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego powinno następować po dokonaniu rzetelnej, a nie dowolnej analizy i oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie,

- przybliżona kwota przychodów pochodzących z nieujawnionych źródeł ustalona przez organ powinna zostać pomniejszona o kwotę [...]zł, na której źródła mogące być zweryfikowane skarżący wskazał w postępowaniu,

- skarżący wykonał i wykonuje ciążące na nim zobowiązania podatkowe, uiszczając je regularnie a jego sytuacja finansowa i majątkowa wskazuje, że nieuzasadnione są obawy, iż zaprzestanie wykonywania przyszłego zobowiązania podatkowego, co miało wpływ na wynik sprawy;

3. art. 191 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej przez dokonanie przez Dyrektora IAS dowolnej oceny stanowiska organu pierwszej instancji i w konsekwencji niesłusznym uznaniu, że decyzja ta nie zawiera w jej dowolnych ustaleń co do stanu faktycznego i dowolnej oceny materiału dowodowego, co miało wpływ na wynik sprawy;

4. art. 121 ust. 2 Ordynacji podatkowej przez nieprowadzenie przez organ postępowania w sprawie zabezpieczenia w sposób budzący zaufanie do tego organu na skutek nieuwzględniania faktów mających pokrycie w materiale dowodowym, co w konsekwencji spowodowało błędne ustalenia faktyczne i wydanie decyzji.

W uzasadnieniu skargi strona przede wszystkim podkreśliła, że przybliżona kwoty zobowiązania została ustalona w sposób dowolny i tym samym nieprawidłowy. Ponadto nie zaistniały żadne okoliczności pozwalające na przypuszczenie, że skarżący zaprzestanie wykonywania przyszłego zobowiązania podatkowego. Przybliżona kwota zobowiązania podatkowego powinna zostać pomniejszona o [...] zł, wynikającą pożyczek i kredytów z 2019 r., gdyż możliwe było zaoszczędzenie przez skarżącego kwoty ok. [...] zł i wpłacanie jej gotówką na rachunki bankowe w 2020 r. Wobec powyższego nie występuje zryczałtowany podatek od przychodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych, co oznacza, że zaskarżona decyzja nie znajduje uzasadnienia. Zdaniem skarżącego koniecznym było podjęcie przez organ odwoławczy czynności zmierzających do poczynienia prawidłowych ustaleń faktycznych, a zaniechanie tego doprowadziło do naruszenia przepisów postępowania, jak i fundamentalnej zasady pogłębiania zaufania do organów administracji publicznej.

W odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, Dyrektor IAS podtrzymał w całości swoje dotychczasowe stanowisko.

Sąd zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w ustalonych okolicznościach faktycznych organy podatkowe zasadnie dokonały zabezpieczenia na majątku skarżącego przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r. z uwagi na uzasadnioną obawę jej niewykonania.

Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowił art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio. W myśl natomiast art. 33 § 2 ww. ustawy, zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji: (1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; (2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego; (3) określającej wysokość zwrotu podatku (art. 33 § 2 cytowanej ustawy). Zgodnie z art. 33 § 3 Ordynacji podatkowej w przypadku zabezpieczenia w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, zabezpieczeniu (z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1) podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Natomiast art. 33 § 4 Ordynacji podatkowej stanowi, że w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu: 1) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1; 2) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2.

Z powyższego wynika, że organ podatkowy w decyzji zabezpieczającej musi wykazać (uprawdopodobnić) istnienie po pierwsze, zobowiązania podatkowego podlegającego zabezpieczeniu (w przybliżonej kwocie), po drugie, uzasadnionej obawy niewykonania przez podatnika tego zobowiązania podatkowego.

Odnosząc się zatem na wstępie do kwoty zobowiązania podatkowego, należy uznać, że organ w sposób prawidłowy wskazał przybliżoną kwotę tego zobowiązania, opierając się w tym zakresie na materiale dowodowym zgromadzonym dotychczas w toku trwającej kontroli celno-skarbowej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2020 r., której przedmiotem jest jednoosobowa działalność gospodarcza skarżącego oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych. Organy przedstawiły dowody i ustalone na ich podstawie okoliczności, z których wynika, że w 2020 r. skarżący wprowadził do systemu bankowego gotówkę w łącznej kwocie [...]zł, nie wskazując wiarygodnego źródła pochodzenia środków pieniężnych wpłaconych gotówką na rachunki bankowe. Słusznie też za niewiarygodne uznały wyjaśnienia skarżącego, jakoby środki te pochodziły z pożyczek czy kredytów z lat poprzednich, jeżeli intensywnie już od 2016 r. skarżący wspierał swój budżet wieloma pożyczkami zaciąganymi na wyjątkowo niekorzystnych warunkach (tzw. "chwilówkami") - w 2018 r. zawarł ich 97, a w 2019 r. 54. Od 2018 r. nie wypracowywał jednak przychodów, które pozwoliłyby na spłacanie tych zobowiązań, od których odsetki były bardzo wysokie, nie mówiąc o zaoszczędzeniu jakichkolwiek środków pieniężnych do 2020 r. Ponadto zasadnie organ podatkowy powołał się na wysokie straty w prowadzonej działalności gospodarczej skarżącego, wykazane w jego zeznaniach podatkowych, choćby za 2019 r. strata w wysokości [...] zł. Okoliczności te stanowiły wystarczającą podstawę do przyjęcia, że została uprawdopodobniona przybliżona wysokość ww. zobowiązania podatkowego.

Bez znaczenia przy tym pozostaje argumentacja skarżącego, że przybliżona kwota zobowiązania została ustalona w sposób dowolny, bowiem organ odwoławczy nie uwzględnił kredytów i pożyczek z 2019 r. na kwotę [...]zł. Wbrew zarzutom skargi, w zaskarżonej decyzji Dyrektor IAS wyjaśnił, że część zawartych umów kredytów i pożyczek została uwzględniona w decyzji zabezpieczającej, a część dotyczy kwot, które nie zostały faktycznie otrzymane przez podatnika, ale odnoszą się do przyznanego kredytu odnawialnego, konsolidacyjnego, czy spłaty innych zobowiązań. Należy też zgodzić się z organem, że bez wpływu na prawidłowość wydania decyzji zabezpieczeniowej pozostaje fakt niewskazania pozostałych czterech umów zawartych w 2019 r. na kwotę ok. [...] zł albowiem z dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że u podatnika występują w 2020 r. przychody z nieujawnionych źródeł w przybliżonej wysokości [...] zł. Ponadto przy uwzględnieniu całego materiału dowodowego mało prawdopodobne jest, że w 2020 r. podatnik posiadał jakiekolwiek oszczędności w gotówce, w tym mogące pochodzić z czterech pożyczek, których nie opisano w decyzji zabezpieczeniowej. Podkreślić również należy, że celem niniejszego postępowania jest zagwarantowanie środków na zaspokojenie należności podatkowych, których wysokość na tym etapie nie jest jeszcze dokładnie znana. Wskazanie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego nie ma charakteru definitywnego stanowiska organu podatkowego, zaś podatnik zachowuje prawo do czynnego udziału we właściwym postępowaniu podatkowym. Wydanie decyzji zabezpieczającej nie wymaga zatem zbadania sprawy w takim zakresie, jak dzieje się to w toku postępowania podatkowego, czyli we wszelkich jej aspektach. Wystarczy jedynie uprawdopodobnienie, że wydana zostanie decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe i możliwe jest określenie przybliżonej kwoty tego zobowiązania. W kontrolowanej sprawie przybliżona kwota zobowiązania w wysokości [...] zł ([...] x 75%) opiera się na logicznie uzasadnionych wnioskach i Sąd nie ma zastrzeżeń co do prawidłowości jej ustalenia.

Zdaniem Sądu organy podatkowe zasadnie również przyjęły istnienie obawy, że zobowiązanie podatkowe określone zaskarżoną decyzją nie zostanie wykonane. Podkreślić należy, że okoliczności faktyczne, z których można wywieść wniosek, iż zachodzą przesłanki dokonania zabezpieczenia, oceniane są w każdym przypadku odrębnie, a decyzja organu podatkowego musi być oparta na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Wymienione przez ustawodawcę w treści art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej - po zwrocie "w szczególności" - okoliczności trwałego nieuiszczania przez podatnika wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywania czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję są jedynie przykładowe. W orzecznictwie sądów administracyjnych akcentuje się, że organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia (por. wyrok NSA z 19 listopada 2009 r., I FSK 1383/08 oraz wyrok NSA z 2 sierpnia 2011 r., I FSK 1230/10 - wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Użyty w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej zwrot "obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane", oznacza bowiem, że chodzi o obawę dobrowolnego wykonania zobowiązania, a nie w wyniku egzekucji (zob. wyroki WSA w: Bydgoszczy z 16 listopada 2011 r., I SA/Bd 724/11; Gliwicach z 1 sierpnia 2012 r., III SA/GI 468/12; Gdańsku z 29 listopada 2017 r., I SA/Gd 1216/17).

Zaznaczenia wymaga, że sformułowanie "uzasadniona obawa" jest klauzulą generalną umożliwiającą organom podatkowym dokonanie stosownej do okoliczności kwalifikacji zdarzenia prawnego. Ordynacja podatkowa nie formułuje zamkniętego katalogu przypadków, kiedy zabezpieczenie powinno być dokonane, ale ogranicza się do wskazania dwóch przykładowych przypadków, na co wskazuje użycie sformułowania "w szczególności". Wskazane w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej przypadki to trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych oraz zbywanie majątku mające na celu utrudnienie lub udaremnienie egzekucji, jednakże katalog zachowań, które mogą wywołać "uzasadnioną obawę" niewykonania zobowiązania podatkowego, jest niewątpliwie szerszy. Odwołując się do znaczenia wyrazów "obawa" i "uzasadniona" w języku potocznym – albowiem nie mają one żadnych szczególnych konotacji w języku prawnym bądź prawniczym – należy stwierdzić, że pierwsze z pojęć oznacza "stan, uczucie niepewności, niepokoju co do skutku, następstw czegoś, strach, lęk". Z kolei "uzasadniony" w użyciu przymiotnikowym "oparty na obiektywnych racjach, słuszny, usprawiedliwiony". Tym samym "uzasadniona obawa" to stan, w którym w oparciu o obiektywne przesłanki zachodzi niepewność co do skutku bądź następstwa czegoś. To z kolei w kontekście przyszłej realizacji zobowiązania podatkowego oznacza sytuację, w której organ podatkowy ma obiektywne podstawy do uznania, że podatnik zobowiązania nie wykona.

Przekonanie takie powinno mieć swoje uzasadnione podstawy w okolicznościach faktycznych i prawnych istniejących w danej sprawie. Okoliczność, że obawa braku zapłaty zobowiązania podatkowego ma charakter uzasadniony okolicznościami sprawy, musi zostać wykazana w decyzji zabezpieczającej, ale przedmiotem owego procesu nie musi być udowodnienie, że z całą pewnością podatnik danego zobowiązania nie wykona. Przedmiotem dowodów musi być wykazanie, że organ miał podstawy, aby żywić taką uzasadnioną obawę (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 sierpnia 2016 r., I FSK 251/15). Organy podatkowe mogą sięgać po wszelkie dowody i ustalenia faktyczne uzasadniające zaistnienie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego (zob. wyroki NSA z: 2 sierpnia 2011 r., I FSK 1230/10; 11 listopada 2009 r., I FSK 1383/08; 7 czerwca 2013 r., I FSK 970/12). Taką wskazówką istnienia "obawy braku zapłaty zobowiązania podatkowego" może być sytuacja majątkowa podatnika świadcząca o tym, że nie dysponuje on odpowiednimi aktywami dla uiszczenia ewentualnego podatku dobrowolnie lub przymusowo, jak również rzetelność podatnika w wywiązywaniu się z zobowiązań podatkowych czy innych należności publicznoprawnych.

Wydając decyzję w przedmiocie zabezpieczenia, organy obu instancji przeprowadziły szczegółową analizę sytuacji majątkowej i finansowej skarżącego, bezsprzecznie wykazując, że nie dysponuje on odpowiednimi aktywami dla uiszczenia prognozowanych zobowiązań podatkowych. Skarżący nie posiada żadnego majątku – ani nieruchomości, ani środków transportu, ani środków trwałych w prowadzonej działalności gospodarczej, czego potwierdzeniem jest złożone przez niego oświadczenie oraz dane uzyskane przez Naczelnika z różnych ewidencji (ksiąg wieczystych, pojazdów itp.). Ponadto istotne jest, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w kolejnych latach, skarżący generował znaczne straty, nie uzyskując żadnych przychodów, prowadzone są wobec niego postępowania egzekucyjne, w których wierzycielami są urzędy skarbowe (ich naczelnicy), ZUS oraz podmioty gospodarcze.

Niejednokrotnie wskazywano w orzecznictwie, że dysproporcja pomiędzy wartością czynną majątku podatnika, a kwotą przewidywanych zaległości podatkowych stanowi zgodną z prawem i wystarczającą podstawę dla przyjęcia, że sytuacja finansowa i majątkowa podatnika uzasadnia obawę niewykonania zobowiązania. Suma wysokości przybliżonego zobowiązania oczywiście nie uzasadnia obawy niewykonania go w przyszłości, jednakże odniesienie wielkości tego zobowiązania do stanu majątku podatnika oraz ocena prawdopodobieństwa wykonania zobowiązania w kontekście jego działań jako przedsiębiorcy i podatnika, może prowadzić do wniosku, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania z uwagi na brak majątku i nierzetelność podatnika (zob. wyroki WSA w: Gorzowie Wielkopolskim z 31 sierpnia 2016 r., I SA/Go 181/16; Warszawie z 13 kwietnia 2016 r., III SA/Wa 1308/15).

Dodatkowo o uzasadnionej obawie niewykonania przez skarżącego zobowiązania podatkowego świadczy jego zachowanie względem regulowania wymagalnych należności. Jak wynika z akt sprawy skarżący posiadał i nadal posiada zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za I kwartał i II kwartał 2019 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Wobec ww. zaległości, jaki i z tytułu zaległości w płatności mandatu kredytowego, prowadzone jest wobec niego postępowanie egzekucyjne. Strona dokonywała też wpłat zaliczek na podatek dochodowy za marzec 2019 r. oraz podatku VAT za III i IV kwartał 2018 r. po wyznaczonym ustawowo terminie. Powyższe, jak słusznie zwrócił uwagę organ podatkowy wskazuje, że skarżący dobrowolnie nie reguluje swoich zobowiązań w terminie, nawet w mniejszych wysokościach niż określone w przybliżonej wysokości w zaskarżonej decyzji, zatem twierdzenie przez podatnika w skardze, że wykonywał on i wykonuje ciążące na nim zobowiązania podatkowe uiszczając je regularnie, nie jest zgodne ze stanem faktycznym, który na podstawie zebranych dowodów ustalił organ podatkowy. Zgodzić się również należy, że o istnieniu uzasadnionej obawy, o której mowa w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej świadczy wskazywane przez organy podatkowe znaczne zadłużenie skarżącego, wynikające z zaciągniętych przez niego kredytów i pożyczek, co potwierdzają dane pozyskane z Biura Informacji Kredytowej (BIK). Biorąc pod uwagę całokształt materiału dowodowego zebranego w sprawie Sąd nie podziela podglądu skarżącego, jakoby jego sytuacja finansowa i majątkowa wskazywały na to, że obawy organu co do wykonania przyszłego zobowiązania podatkowego są nieuzasadnione. Wręcz przeciwnie – organy obu instancji bezsprzecznie wykazały, że obawa tego niewykonania jest jak najbardziej uzasadniona. Tym bardziej, że w trakcie prowadzonej wobec skarżącego kontroli celno-skarbowej ustalono, że mimo panującego w małżeństwie skarżącego ustroju rozdzielności majątkowej pod 31 stycznia 2019 r., podział majątku objętego wspólnością majątkową został dokonany 18 maja 2021 r., gdy skarżącego obciążała już ogromna ilość zobowiązań z tytułu kredytów i pożyczek, zaś w wyniku podziału żona skarżącego nabyła do wyłączną własność wszystkie składniki majątkowe wyczerpujące cały majątek wspólny.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania należy przyjąć, że dokonane przez organy ustalenia faktyczne uzasadniają wskazane w zaskarżonej decyzji przesłanki do powzięcia obawy co do dobrowolnego wykonania zobowiązania, a w ślad za tym do dokonania zabezpieczenia jego realizacji na majątku podatnika. Przesłanki te zostały przez organy przedstawione w sposób wyczerpujący i spójny, po prawidłowo przeprowadzonych czynnościach dowodowych i zgromadzeniu niezbędnego materiału dowodowego do wydania rozstrzygnięcia (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), przyjmując zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej jako dowody wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Jednocześnie ocena dowodów, jakiej dokonały w tej sprawie organy obu instancji nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Ocena ta została dokonana z poszanowaniem zasad logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, została poparta przekonującą argumentacją.

W tym miejscu podkreślenia również wymaga, że decyzja o zabezpieczeniu nie rozstrzyga o wysokości zobowiązania podatkowego. Jednakże wymóg określenia jedynie przybliżonej wysokości zabezpieczonego zobowiązania podatkowego, przewidziany w art. 33 § 4 Ordynacji podatkowej, nie zwalnia organu z obowiązku właściwego uzasadnienia decyzji o zabezpieczeniu, także w zakresie dotyczącym przedstawienia danych, na podstawie których przybliżona kwota zobowiązania została wyliczona. Obowiązek ten wynika nie tylko z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, określającego elementy uzasadnienia decyzji, ale i z art. 124 tej ustawy, statuującego zasadę przekonywania stron. Przybliżona kwota zobowiązania podatkowego powinna być wyliczona z uwzględnieniem wszystkich znanych elementów prawnopodatkowego stanu sprawy (por. wyrok NSA z 12 grudnia 2007 r., I FSK 75/07). Tak właśnie było w kontrolowanym przypadku, co wyraźnie wynika z treści decyzji organów obu instancji. W decyzjach tych organy wyjaśniły dlaczego, ich zdaniem, w sprawie skarżącego występuje zagrożenie niewykonania przez niego zobowiązania podatkowego.

Jednocześnie Sąd uznał za bezzasadny zarzut naruszenia art. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Okoliczność, że strona skarżąca nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Skarżący ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jego zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyroki: NSA z 9 listopada 2018 r., II FSK 331/18; WSA w Białymstoku z 21 lutego 2018 r., I SA/Bk 1863/17).

W tym stanie rzeczy, wobec braku naruszeń przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego, mających wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935) oddalił skargę.