Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 53/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-02-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 25 ust. 1 pkt 3, art. 25 ust. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: Użytego terminu "rozporządzono" w art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, nie można rozumieć jako czynności rozporządzającej, polegającej na przeniesieniu, obciążeniu, ograniczeniu czy zniesieniu prawa podmiotowego. Zaliczenie bowiem przez podatnika nabytych towarów i usług do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych /art. 21 ust. 3/, nie ma charakteru tak rozumianej czynności rozporządzającej, a gdyby tak rozumieć termin rozporządzono, użyty w art. 25 ust. 1 pkt 3 - nie byłoby potrzeby formułowania normy w art. 25 ust. 2 pkt 1, wykluczającej stosowanie art. 25 ust. 1 pkt 3 w przypadku nabycia towarów i usług zaliczonych do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Błędne zastosowanie /bądź nie zastosowanie/ przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. W konsekwencji oznaczać to będzie brak możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie.

TEZY

Użytego terminu "rozporządzono" w art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, nie można rozumieć jako czynności rozporządzającej, polegającej na przeniesieniu, obciążeniu, ograniczeniu czy zniesieniu prawa podmiotowego. Zaliczenie bowiem przez podatnika nabytych towarów i usług do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych /art. 21 ust. 3/, nie ma charakteru tak rozumianej czynności rozporządzającej, a gdyby tak rozumieć termin rozporządzono, użyty w art. 25 ust. 1 pkt 3 - nie byłoby potrzeby formułowania normy w art. 25 ust. 2 pkt 1, wykluczającej stosowanie art. 25 ust. 1 pkt 3 w przypadku nabycia towarów i usług zaliczonych do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Błędne zastosowanie /bądź nie zastosowanie/ przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. W konsekwencji oznaczać to będzie brak możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 14 lutego 2006 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Anny K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 12 lipca 2004 r., I SA/Wr 2145/03 w sprawie ze skargi Anny K. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia 7 lipca 2003 r., (...) w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec, wrzesień, październik i grudzień 2000 r. - oddala skargę kasacyjną; (...).


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 12.07.2004 r., I SA/Wr 2145/03, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Anny K. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia 7.07.2003 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec, wrzesień, październik i grudzień 2000 r.

W uzasadnieniu do tego wyroku w pierwszej kolejności przybliżono przebieg postępowania przed organami podatkowymi. W tych ramach wskazano, że w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w 2000 r. w przedsiębiorstwie Anny K. "A- D" stwierdzono szereg nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług. Ujawnione uchybienia dotyczyły transakcji handlowych z czterema kontrahentami, tj. przedsiębiorstwem "A-C" Andrzej M., AiM "C." Marcin P., spółką "A." Sp. z o.o. oraz z "Instytutem Projektów Rynkowych" Agnieszka P. i polegały na zaniżeniu podatku należnego przez nie ujęcie sprzedaży komponentów paliwowych sprzedawanych przez skarżącą albo zawyżeniu bądź błędnym rozliczeniu podatku naliczonego za niektóre z faktur za usługi marketingowe wystawianych przez wymienionych przedsiębiorców. W konsekwencji, opierając się na dowodach źródłowych zakupu i sprzedaży, remanentach na dzień 31.12.1999 r. i 31.12.2000 r., na podstawie których dokonano rozliczenia stanów magazynowych wszystkich komponentów ropopochodnych i paliw, a wreszcie przesłuchaniu jako świadków kontrahentów skarżącej, ustalono Annie K. wysokość zobowiązania podatkowego za wskazany w wyroku okres. Podkreślono przy tym, że wyliczenie wielkości sprzedaży niezaewidencjonowanej nastąpiło przy zastosowaniu stwierdzonej różnicy remanentowej oraz średniej arytmetycznej ważonej ceny netto sprzedaży.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego OZ we Wrocławiu wniesiono o uchylenie w całości decyzji Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, zarzucając:

- naruszenie art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 123 par. 1, art. 180-181, art. 187-188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm., zwana dalej "Ordynacja podatkowa"/ przez działanie bez podstawy prawnej, ustaleniu podstawy opodatkowania w oparciu o błędną metodę szacowania, prowadzenie postępowania z pominięciem strony, niewyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego oraz bezzasadne odrzucenie wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z przesłuchań świadków,

- błędne zastosowanie art. 25 ust 1 pkt 3 i pominięcie art. 25 ust 2 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm., zwana dalej "ustawa o VAT"/.

W uzasadnieniu do tak sformułowanych zarzutów i wniosków wyjaśniono, że organy podatkowe szacując przychód nie wskazały kryteriów, jakimi kierowały się oraz nie uwzględniły specyfiki obrotu ciekłymi produktami przemysłu naftowego, ich właściwości chemicznych, zmian objętości ze względu na temperaturę i zmiennych w trakcie roku warunków transportu. W konsekwencji zastosowana metoda szacowania nie odzwierciedlała stanu rzeczywistego i zawierała daleko idące uproszczenia.

Ustosunkowywując się zaś do zakwestionowanego przez organy podatkowe rozliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wykonane na rzecz skarżącej przez jej kontrahentów usługi marketingowe, stwierdzono, że skoro rzeczone usługi związane były z handlem hurtowym komponentami paliwowymi, to bez udowodnienia niezgodności wymienionych w nich kwot podatku VAT niemożliwym było weryfikowanie wysokości kwot należnych za te faktury.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa we W. wniosła o jej oddalenie, powołując się na argumenty przytoczone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Oddalając skargę, Sąd w punkcie wyjścia nawiązał do równolegle prowadzonego postępowania sądowego w stosunku do skarżącej w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. /I SA/Wr 1923/03/ i poczynionych w nim rozstrzygnięć. W tym zakresie zaakcentowano potrzebę korelacji ustalenia wielkości obrotu w postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług z ustaleniami wielkości przychodu w toczącym się postępowaniu w sprawie podatku dochodowego.

Odnosząc się do zarzutów wadliwego przeprowadzenia postępowania dowodowego, stwierdzono brak uchybień, które dawałby podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. Wskazano zatem, że obszernie i wnikliwie oceniono zebrany materiał dowodowy i przekonująco uzasadniono stanowisko w poszczególnych kwestiach spornych, tj. przyczyn szacowania obrotu i wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów. Natomiast co do pozbawienia skarżącej prawa do czynnego udziału w postępowaniu pierwszoinstancyjnym wyjaśniono, że przesłuchania kontrahentów skarżącej - poza Magdaleną P., przy której przesłuchaniu skarżąca wraz ze swoim pełnomocnikiem uczestniczyła - miały charakter kontrolny i polegały przede wszystkim na odebraniu oświadczenia od kontrolowanego i zgromadzeniu dokumentów /umowy agencyjnej zawartej ze skarżącą oraz faktur VAT/. Niemniej jednak z protokołem z tych czynności zapoznano pełnomocnika podatniczki, czym zagwarantowano jej prawa przysługujące stronie postępowania.

Także w odniesieniu do zarzutu błędnego oszacowania obrotu argumentację skarżącej uznano za chybioną. Wskazując na unormowania przepisu art. 27 ust 2 ustawy o VAT, wyjaśniono, że określenie wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży w drodze oszacowania było konsekwencją nierzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, i jako takie polegało na dokonaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego, co wyraźnie zaakcentował NSA w wyroku z dnia 23 maja 2000 r. SA/Bk 592/99 /Lex nr 43402/. Dlatego też organy obu instancji po stwierdzeniu przy pomocy opisanych na wstępie dowodów źródłowych niedoborów komponentów ropopochodnych i nie wyjaśnienia przyczyn ich powstania przez podatniczkę były uprawnione do ustalenia rzeczywistych rozmiarów sprzedaży w drodze oszacowania. Zaś sam wybór metody szacunku pozostawiono do decyzji organów podatkowych i sądowa kontrola w tym zakresie sprowadzała się wyłącznie do sprawdzenia, czy wybór nie był dowolny i czy nie doprowadził do ustaleń sprzecznych z logiką albo zasadami doświadczenia życiowego. Wywiązując się z tak zakreślonego zadania, nie stwierdzono w działaniach Izby Skarbowej jak również Urzędu Kontroli Skarbowej znamion dowolności, tym samym nie naruszono prawa. Wysokość obrotu bowiem ustalono w oparciu o dowody źródłowe znajdujące się w posiadaniu skarżącej, w tym głównie na wszystkich dostępnych fakturach VAT.

Nie podzielono również zarzutu strony co do naruszenia art. 19 ust 1 w związku z art. 25 ust 1 pkt 3 ustawy o VAT polegającego bezpodstawnej odmowie odliczenia podatku naliczonego z faktur za usługi marketingowe, gdyż w rzeczywistości przywołani kontrahenci tego rodzaju usług dla skarżącej nie świadczyli. Nie było bowiem żadnych dowodów na to, że w wyniku ich działalności podatniczka uzyskała nowych odbiorców. Tą tezę wsparto ugruntowanym orzecznictwem sądów administracyjnych dotyczącym "wydatków marketingowych", wyjaśniając, że sam fakt zawarcia umowy i wypłaty wynagrodzenia, oraz ogólne stwierdzenie, że poszerzone zostały kontakty handlowe nie były dowodami na osiągnięcie przychodu bez żadnego dodatkowego potwierdzenia, np. w postaci wskazania nowego odbiorcy. Z tych też powodów uznano, że działanie organów podatkowych w zakresie wyliczenia wartości usług faktycznie świadczonych na rzecz skarżącej były prawidłowe i stąd zaskarżona decyzja w tej części odpowiadała prawu.

Odnosząc się natomiast do pozostałych zarzutów skargi obejmujących naruszenie art. 25 ust 2 pkt 1 ustawy o VAT w związku z korektą podatku naliczonego od zakupu przez Annę K. motocykla Suzuki, kompletu felg aluminiowych do samochodu marki Bora oraz zakupu kompletu opon "Pirelli" Sąd stanął na stanowisku, że z jednej strony nie było związku między opisanymi zakupami a osiągniętym przez podatniczkę dochodem. Z drugiej natomiast strony wydatki te odnosiły się do środków trwałych /motocykla i samochodu/, które w badanym okresie nie zostały zaewidencjonowane w wykazie środków trwałych.

Powyższy wyrok został zaskarżony skarga kasacyjną Anny K., która wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznani, zarzucając rażące naruszenie przepisów prawa materialnego oraz procesowego godzące w zasadę praworządności.

Rozwijając uzasadnienie dla tak postawionego zarzutu, wskazano na naruszenie tych samych przepisów, które zostały podane już na etapie skargi do sądu administracyjnego. W zakresie norm dotyczących przeprowadzenia postępowania dowodowego konsekwentnie twierdzono, że odbyło się ono bez należytego zagwarantowania praw przysługujących podatnikowi i w sposób nierzetelny, stosując daleko idące uproszczenia ustalono okoliczności faktyczne sprawy. Te uchybienie w ocenie autora skargi kasacyjnej uzasadniały, wbrew stanowisku Sądu, że doszło do kwalifikowanego naruszenia przepisów prawa procesowego.

W odniesieniu zaś do naruszenia 25 ust 1 pkt 3 ustawy o VAT podkreślono, że Sąd zastosował rzeczony przepis w brzmieniu obowiązującym od 2003 r. Nawiązując zatem do ustaleń faktycznych w sprawie i przytaczając orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące rozumienia sformułowania "rozporządzenie" użytego w zacytowany przepisie wyprowadzono wniosek, wsparty dodatkowo poglądami judykatury, o błędnym zastosowaniu tej normy prawnej. Wobec czego bezpodstawnie zakwestionowano wysokość podatku naliczonego z faktur za usługi marketingowe.

W końcowej części skargi kasacyjnej dodatkowo postawiono zarzut naruszenia art. 2, art. 7, art. 31 ust 2 i 3 oraz art. 32 Konstytucji RP z 1997 r.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie, przytaczając argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 14.02.2006 r. strony podtrzymały swoje dotychczasowe stanowiska w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje:

Skarga kasacyjna uzasadniona nie jest.

Mając powyższe na względzie zauważyć w punkcie wyjścia trzeba, że strona skarżąca skargę tą oparła na obu, przewidzianych przepisem art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, podstawach kasacyjnych. W petitum przedmiotowej skargi powołała się bowiem na zarzuty "naruszenia prawa materialnego oraz procesowego godzące bezpośrednio w zasadę praworządności". Stąd też wobec takiej konstrukcji podniesionych w sprawie podstaw, na których oparto przedmiotową skargę w pierwszej kolejności odnieść należy się do wytkniętych uchybień procesowych. Jest bowiem oczywiste, że tylko wtedy, gdy w sprawie postępowanie przeprowadzone zostało poprawnie i zgodnie z wymogami procedury przejść będzie można do oceny prawidłowości interpretacji i stosowania w niej prawa materialnego. W przeciwnym razie możliwość taka nie zaistnieje. Albo bowiem zarzuty tyczące tej materii /tj. naruszenia procedury/ okażą się skuteczne co sprawi, iż skarga kasacyjna zostanie uwzględniona albo też wobec braku ich zgłoszenia sąd kasacyjny jakim jest Naczelny Sąd Administracyjny nie zyska możliwości zajęcia się wskazaną wyżej sferą danego przypadku.

Przechodząc zatem do zgłoszonych w sprawie zarzutów naruszenia prawa procesowego skonstatować trzeba, iż strona skarżąca w petitum przedmiotowej skargi nie wskazała jakichkolwiek przepisów proceduralnych, którym miałby uchybić Sąd I instancji. W istocie rzeczy nie czyni tego także w jej uzasadnieniu j. Co prawda wymienia tam szereg przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ niemniej czyni to wyłącznie dla przypomnienia zarzutów jakie w skardze zgłosiła pod adresem podjętych w sprawie decyzji organów podatkowych /vide: str. 2 uzasadnienia skargi kasacyjnej/. W żaden przy tym sposób nie połączyła ich z zarzutami naruszenia przepisów procedury sądowoadministracyjnej, które wiążą się ze sprawowaną przez Sąd administracyjny oceną legalności kontrolowanej w niniejszym przypadku decyzji ostatecznej. Nie można bowiem za takie połączenie uznać zawartego na str. 2 i 3 uzasadnienia skargi cytatu z pisemnych motywów zaskarżonego wyroku, w którym Sąd I instancji tłumaczy przesłanki stosowania przepisu art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed są sami administracyjnymi.

Powyższe spostrzeżenie pozwala zatem uznać analizowaną tu podstawę kasacyjną za bezskuteczną. Powodem takiej oceny jest przy tym to, że w rozpatrywanej tu skardze skarżąca zarówno nie wskazała przepisów sądowoadministracyjnych, którym uchybić miał Sąd I instancji jak też w konsekwencji nie wykazała na czym miał polegać ich istotny wpływ na wynik sprawy przez co przedmiotowa podstawa kasacyjna jest wadliwa.

Dla poparcie tej tezy należy się odwołać do utrwalonych już poglądów judykatury. Przyjmuje zaś ona, że podstawą skutecznych zarzutów kasacyjnych może być naruszenie wyłącznie takich przepisów, które stosował albo miał zastosować Sąd. Pogląd taki odnaleźć można między innymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 maja 2004 r., FSK 103/04, w którym stwierdzono wprost, że "zarzuty stanowiące podstawy kasacyjne, jako skierowane przeciwko wyrokowi sądu pierwszej instancji, formułowane muszą być z odniesieniem do przepisów zastosowanych przez ten sąd" /[w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz". Wyd. Praw. LexisNexis, W-wa 2005 r., str. 541/. Poglądy zbieżne z powyższym odnaleźć także można w innym wyroku tegoż Sądu z dnia 14 kwietnia 2004 r., OSK 121/04, w którym zauważono, że "skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie zarzutu naruszenia prawa (...) zastosowanego przez Sąd" /ONSAiWSA 2004 Nr 1 poz. 11/.

Na potrzebę oparcia podstaw kasacyjnych o przepisy stosowane przez Sąd administracyjny oraz konieczność wykazania wpływu uchybień procesowych na wynik sprawy wskazuje także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 czerwca 2004 r., GSK 73/04, w którym stwierdzono, że "podstawą skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed są sami administracyjnymi jest naruszenie przez sąd przepisów postępowania sądowoadministracyjnego. W jej ramach skarżący musi bezwzględnie powołać przepisy postępowania sądowoadministracyjnego, którym uchybił sąd, uzasadnić ich naruszenie i wykazać, że wytknięte uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy" /Monitor Prawniczy 2004 nr 14 str. 632/. W innym z kolei wyroku dotyczącym tej kwestii zauważono, że "odmienna ocena dowodów i wyprowadzanie na jej podstawie własnych wniosków co do stanu faktycznego sprawy w skardze kasacyjnej, bez wskazania przepisów postępowania, których naruszenie stanowi uchybienie mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, nie stanowi podstawy kasacyjnej w rozumieniu art. 174 i art. 176 Prawa o postępowaniu przed są sami administracyjnymi" /vide: wyrok z dnia 31 marca 2004 r., OSK 59/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 1 poz. 10/.

Przywołane wyżej poglądy w pełni zatem przystają do stanu niniejszej sprawy oraz charakteru zgłoszonych w roztrząsanym tu zakresie zarzutów, które - co godzi się raz jeszcze podkreślić - bazują na uchybieniach przepisów Ordynacji podatkowej, których w żaden sposób nie powiązano z naruszenia przepisów procedury sądowoadministracyjnej. Sprawia to zatem, iż przedstawioną wyżej ocenę tych zarzutów uznać trzeba w niniejszym przypadku za w pełni uprawnioną.

Powyższa uwaga sprawia zarazem, iż przyjąć należy, że w niniejszej sprawie nie doszło do skutecznego podważenia stanu faktycznego sprawy przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia, który to wniosek nie będzie bez znaczenia dla oceny pierwszej podstawy kasacyjnej, tj. zarzutów naruszenia prawa materialnego, o czym niżej.

Przechodząc w związku z tym do oceny tej podstawy kasacyjnej, tj. zarzutów naruszenia prawa materialnego, stwierdzić trzeba, iż także one nie mogą wywołać skutków zamierzonych przez stronę skarżącą.

Na wstępie zauważyć przy tym trzeba, iż w przeciwieństwie do poprzednio omawianej podstawy kasacyjnej w tym zakresie skarżąca w uzasadnieniu skargi kasacyjnej określiła przepisy, którym uchybić miał Sąd I instancji. Nie sprecyzowała wszakże w sposób jednoznaczny na czym uchybienia te miały polegać. Niemniej z zaprezentowanej argumentacji wnosić można, iż przede wszystkim stawia ona zarzut błędnej wykładni przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ a nadto wadliwego zastosowania zarówno tegoż przepisu jak i przepisów art. 19 ust. 3, art. 21 ust. 3 tejże ustawy oraz art. 22 ust. 1, 4 i 5 i art. 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./.

W tym stanie rzeczy w pierwszej kolejności rozpatrzenia wymaga kwestia prawidłowości interpretacji wskazanego wyżej przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług (...), który w dacie uwzględnianej w sprawie stanowił, że "obniżenia kwoty podatku lub zwrotu różnicy podatku nie stosuje się w przypadku nabycia przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym". Normę tą Sąd I instancji pojmuje przy tym w ten sposób, iż uważa za warunek konieczny obniżenia kwoty podatku lub zwrotu różnicy podatku należnego możliwość zaliczenia wydatków poniesionych na o nabycie towarów lub usług do kosztów uzyskania przychodów według przepisów o podatku dochodowym.

Pogląd taki, aczkolwiek nie jedyny na tle stanu prawnego uwzględnianego w niniejszej sprawie, uznać trzeba za prawidłowy zwłaszcza, że w sposób niewątpliwy dominuje ona zarówno w judykaturze jak i doktrynie. Dla potwierdzenia tej tezy przywołać zatem godzi się wyrok Naczelnego sądu Administracyjnego z dnia 21 lutego 2001 r., SA/Sz 1581/99 /Lex nr 49808/ jak też glosę Marka Kozaczuka do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lutego 2002 r., III SA 2367/00 /Przegląd Podatkowy 2002 nr 10 str. 41/, w której stwierdzono, że za wadliwą należy uznać taką wykładnię art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług /w brzmieniu obowiązującym do 26.03.2002 r./, która uznaje pojęcie "rozporządzono" za czynność następczą w stosunku do czynności nabycia towarów i usług. W rozważaniach dotyczących interpretacji pojęcia "rozporządzono" autor podniósł, że wykładnia językowa samego tylko art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, bez powiązania z innymi odwołującymi się do niego przepisami ustawy, nie daje wystarczających rezultatów. Kompleksowa - i co najważniejsze prawidłowa w ocenie autora - wykładnia tego pojęcia z ustosunkowaniem się do spornych poglądów, została dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 października 2001 r., I SA/Wr 2980/98 w którym Sąd uznał, że termin "rozporządzono" w rozumieniu art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT określa jednocześnie sposób /czynność prawną/ nabycia towaru lub usługi od zbywcy oraz cel, z jakim tenże towar lub usługa są nabywane.

Wniosek taki autor uważa za możliwy dzięki założeniu, że przy wykładni art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT należy posłużyć się nie tylko wykładnią językową, lecz również wykładnią systemową. Zwrócić w tym miejscu należy szczególną uwagę na a treść przepisów art. 25 ust. 1a i 2 ustawy o VAT, które odnoszą się do normy wyrażonej w jej art. 25 ust. 1 pkt 3. Zgodnie z art. 25 ust. 1a jeżeli na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika nie można ustalić kwoty podatku naliczonego od towarów i usług, określonych w ust. 1 pkt 3, kwotę tego podatku ustala się przez zastosowanie stawki określonej w art. 18 ust. 1 do kwoty wydatków, które w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Przepis ten, odwołując się do art. 25 ust. 1 pkt 3 nie używa pojęcia "rozporządzono".

Natomiast art. 25 ust. 2 ustawy o VAT stanowi, że przepis ust. 1 pkt 3 nie dotyczy:

1. wydatków związanych z nabyciem towarów i usług, o których mowa w art. 21 ust. 3,

2. przekazanych towarów oraz świadczonych usług w przypadkach określonych w art. 2 ust. 3 pkt 2 oraz darowizn określonych w art. 2 ust. 3 pkt 4,

3. części wydatków, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodu z powodu przekroczeń norm w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym,

4. podatku od importu towarów stanowiących wkłady pieniężne /aporty/ od spółek prawa handlowego.

Użytego terminu "rozporządzono" w art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, nie można rozumieć jako czynności rozporządzającej, polegającej na przeniesieniu, obciążeniu, ograniczeniu czy zniesieniu prawa podmiotowego. Zaliczenie bowiem przez podatnika nabytych towarów i usług do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych /art. 21 ust. 3/, nie ma charakteru tak rozumianej czynności rozporządzającej, a gdyby tak rozumieć termin rozporządzono, użyty w art. 25 ust. 1 pkt 3 - nie byłoby potrzeby formułowania normy w art. 25 ust. 2 pkt 1, wykluczającej stosowanie art. 25 ust. 1 pkt 3 w przypadku nabycia towarów i usług zaliczonych do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Kierując się zatem powyższymi względami skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela zaprezentowany wyżej sposób rozumienia analizowanego tu przepisu co sprawia, że roztrząsany tu zarzut skarżącej słuszny nie jest.

Kontynuując ocenę analizowanej tu podstawy kasacyjnej zauważyć dalej trzeba, że całkowicie chybione są zarzuty wadliwego zastosowania wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego. Powodem takiej oceny jest fakt, że wadliwe zastosowanie prawa materialnego polega w istocie rzeczy "na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się tym, iż stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej" /por.: cyt. wyżej postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15 października 2001 r., I CKN 102/99/. Podobny pogląd można także odnaleźć w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 31 maja 2004 r., FSK 103/04, stwierdził, że "błędne zastosowanie prawa materialnego, czyli tzw. "błąd subsumpcji" to wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może, zatem być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, które skarżący uznaje za prawidłowy" - [w:] T. Woś, (...) op. cit., str. 541.

W kontekście takich poglądów można, zatem wyprowadzić wniosek, iż błędne zastosowanie /bądź nie zastosowanie/ przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. W konsekwencji oznaczać to będzie brak możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie. Stanowisko zbieżne z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny zajął już zresztą między innymi w wyroku z dnia 6 kwietnia 2005 r., FSK 692/04 /nie publ./ oraz w wyroku z dnia 13 października 2004 r., FSK 548/04 /nie publ./, w którym stwierdzono, wprost, że "brak skutecznego zarzutu podważającego ocenę legalności w sprawie ustalenia stanu faktycznego wyklucza możliwość oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego". W innym orzeczeniu tegoż Sądu zauważono zaś, że "nie można w sposób skuteczny stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania normy prawa materialnego, gdy z uzasadnienia skargi wynika, że wadliwie ustalone zostały okoliczności stanu faktycznego, bez wskazania przy tym, jakie normy postępowania zostały naruszone przez Sąd w procesie kontroli legalności decyzji" /wyrok NSA z dnia 14 października 2004 r., FSK 568/04 - nie publ./.

Mając zatem na względzie przywołane wyżej poglądy tyczące roztrząsanej tu kwestii zauważyć trzeba, że w niniejszej sprawie strona skarżąca stanu faktycznego sprawy nie podważyła, na co wyżej zwrócono już uwagę. Sprawia to zaś iż także wyżej zaprezentowana ocena tego zarzutu jest w pełni usprawiedliwiona.

Stąd też kierując się przedstawionymi wyżej względami Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań w związku z czym, działając na podstawie przepisów art. 184 w zw. z art. 203 pkt 2 powołanej wcześniej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.