Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1343/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2020-02-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 90 ust 3
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz Sędzia: WSA Waldemar Michaldo (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lutego 2020 r. sprawy ze skargi C. S.A. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] września 2019 r. Nr [...] [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług - skargę oddala -


UZASADNIENIE

W dniu 17 lipca 2019 r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek C. S.A. z siedzibą w K. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu kalkulacji współczynnika proporcji sprzedaży.

We wniosku o wydanie interpretacji Spółka przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność m.in. w zakresie produkcji i sprzedaży opakowań metalowych.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: "VAT") w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, dalej: ustawa o VAT), zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny, zarówno na potrzeby transakcji krajowych jak i na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Wnioskodawca dokonuje, poza sprzedażą w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, również sprzedaży opodatkowanej poza terytorium kraju, na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej. W części krajów, gdzie Wnioskodawca nie posiada rejestracji na potrzeby podatku od wartości dodanej, wykazuje lokalną sprzedaż poza zakresem polskiego podatku od towarów i usług i przenosi obowiązek rozliczenia podatku na nabywcę. Wnioskodawca wykazuje tę sprzedaż w deklaracji VAT-7 w Polsce jako dostawę towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, iż dokonał rejestracji dla celów podatku od wartości dodanej w większości państw członkowskich Unii Europejskiej, w których dokonuje sprzedaży opodatkowanej i deklaruje w nich rozliczenie podatku od wartości dodanej posługując się lokalnym numerem identyfikacji podatkowej. Wnioskodawca nie posiada w tych krajach stałego miejsca prowadzenia działalności dla celów VAT.

W ramach tej grupy państw Wnioskodawca może wyróżnić dwa modele rozliczeń opisane poniżej:

a) w większości tych krajów Wnioskodawca wykazuje sprzedaż opodatkowaną w składanych deklaracjach podatku od wartości dodanej, w części krajów stosując mechanizm odwrotnego obciążenia (dalej: "Model A").

b) w Hiszpanii natomiast, ze względu na lokalne przepisy podatkowe, Wnioskodawca pomimo rejestracji dla celów podatku od wartości dodanej i dokonywania sprzedaży opodatkowanej rozliczanej z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia, nie ma obowiązku składania deklaracji do urzędu skarbowego (dalej: "Model B").

W poprzednich latach, jak również w pierwszym kwartale 2019 r. Wnioskodawca posiadał oddział w Finlandii będący jednocześnie stałym miejscem prowadzenia działalności dla celów VAT (dalej: "Oddział"). Wnioskodawca był zarejestrowany dla celów podatku od wartości dodanej w Finlandii i rozliczał podatek w lokalnej deklaracji podatkowej z podaniem danych Oddziału (dalej: "Model C"). Od dnia 1 marca 2019 r. Wnioskodawca przestał prowadzić działalność w Finlandii w formie stałego miejsca prowadzenia działalności, pozostając jednocześnie zarejestrowany dla celów podatku od wartości dodanej. Wnioskodawca dokonuje sprzedaży opodatkowanej w Finlandii i deklaruje rozliczenie podatku od wartości dodanej posługując się lokalnym numerem identyfikacji podatkowej na zasadzie analogicznej jak w Modelu A.

Wnioskodawca wykonuje czynności, w związku z którymi przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje (dokonuje sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej z VAT). W związku z powyższym w stosunku do wydatków związanych z obydwoma rodzajami działalności, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (dalej: "wydatki mieszane") Wnioskodawca dokonuje proporcjonalnego odliczenia VAT naliczonego zgodnie z art. 90 ustawy o VAT.

W związku z powyższym stanem faktycznym Wnioskodawca powziął wątpliwości co do sposobu obliczenia proporcji sprzedaży i zadał następujące pytania :

1. Czy obliczając proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT Wnioskodawca powinien w obrocie ze sprzedaży opodatkowanej uwzględnić obrót ze sprzedaży opodatkowanej zrealizowanej i wykazywanej w innych państwach, rozliczanej w ramach Modelu A i Modelu B?

2. Czy obliczając proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT Wnioskodawca powinien w obrocie ze sprzedaży opodatkowanej uwzględnić obrót ze sprzedaży zrealizowanej i wykazywanej w innych państwach przez jego zagraniczny Oddział rozliczanej w ramach Modelu C?

Odnosząc się do pierwszego z postawionych pytań zdaniem Wnioskodawcy obliczając proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT Wnioskodawca powinien uwzględnić w obrocie ze sprzedaży opodatkowanej obrót ze sprzedaży opodatkowanej zrealizowanej i wykazywanej w innych państwach, rozliczanej w ramach Modelu A i Modelu B.

Z kolei w odniesieniu do drugie z postawionych pytań w ocenie Wnioskodawcy obliczając proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT Wnioskodawca powinien w obrocie ze sprzedaży opodatkowanej uwzględnić obrót ze sprzedaży zrealizowanej i wykazywanej w innych państwach przez jego zagraniczny Oddział rozliczanej w ramach Modelu C.

Uzasadniając swoje stanowisko w odniesieniu do pierwszego z postawionych pytań Spółka przywołała treść art.90 ust.1,2,3 art.86 ust.1, ust.8 ust.8 pkt 1 ustawy o VAT. Mając na uwadze ich treść Spółka zauważyła, iż na podstawie powyższych regulacji w liczniku proporcji sprzedaży (dalej również: "współczynnika sprzedaży") należy uwzględnić roczną sprzedaż netto wynikającą z dostaw towarów, w tym WDT i eksportu oraz świadczenia usług, w związku z którymi powstaje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Do mianownika należy wliczyć kwotę licznika powiększoną o roczną sprzedaż niedającą prawa do odliczenia.

Przy obliczaniu współczynnika sprzedaży nie uwzględnia się transakcji będących poza systemem podatku VAT. Powyższe zastrzeżenie nie dotyczy natomiast czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT w kraju ze względu na przepisy o miejscu świadczenia.

Jak wskazuje art. 173 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: "Dyrektywa VAT"): "W odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika zarówno do dokonywania transakcji dających prawo do odliczenia, o których mowa w art. 168, 169 i 170, jak i transakcji nie dających prawa do odliczenia, odliczenie będzie dotyczyło tylko takiej części VAT, która proporcjonalnie przypada na kwotę tych pierwszych transakcji. Proporcja podlegająca odliczeniu jest ustalana, zgodnie z art. 174 i 175, dla wszystkich transakcji dokonanych przez podatnika".

Zgodnie z art. 174 ust. 1 Dyrektywy VAT proporcja podlegająca odliczeniu jest kwotą ułamkową złożoną z następujących kwot:

* w liczniku, całkowitej wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem VAT, uzyskanego z transakcji, które dają prawo do odliczenia zgodnie z art. 168 i 169;

* w mianowniku, całkowitej wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem VAT, uzyskanego z transakcji uwzględnionych w liczniku oraz transakcji, które nfe dają prawa do odliczenia.

*

Jak wskazuje art. 169 lit. a Dyrektywy VAT poza prawem do odliczenia, o którym mowa w art. 168, podatnik ma prawo do odliczenia VAT określonego w tym artykule, jeżeli towary i usługi są wykorzystywane do transakcji podatnika związanych z działalnością gospodarczą, dokonywanych poza terytorium państwa członkowskiego, w którym podatek jest należny lub został zapłacony, w odniesieniu do których VAT podlegałby odliczeniu, gdyby zostały one dokonane na terytorium tego państwa członkowskiego.

Na podstawie powyższych przepisów Wnioskodawca stanął na stanowisku, iż obrót z tytułu transakcji opodatkowanych w innych państwach członkowskich Unii Europejskiej zarówno wykazywany w deklaracjach podatku od wartości dodanej składanych w tych krajach (Model A) jak również w sytuacji, gdy prawo lokalne nie wymaga od Wnioskodawcy składania deklaracji podatkowych (Model B) powinien być wliczany do licznika i mianownika współczynnika sprzedaży. Spółka ma bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z tymi transakcjami. Ponadto Wnioskodawca wykazał, iż w polskiej deklaracji VAT-7 zakupy związane ze sprzedażą rozliczaną w Modelu A i B na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT. Są to z jednej strony zakupy związane wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną w tych krajach, do których nie znajduje zastosowania proporcja określona w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Ponadto ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki mieszane, do których stosowana jest przez niego proporcja, określona w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, są związane nie tylko ze sprzedażą krajową, ale również ze sprzedażą realizowaną przez Wnioskodawcę w ramach Modelu A i B. W związku z powyższym Wnioskodawca powinien mieć prawo do uwzględnienia tej sprzedaży w celu ustalenia proporcji, w jakiej będzie mógł odliczyć VAT naliczony od wydatków z nią związanej.

Podsumowując Spółka stanęła na stanowisku, iż do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT powinien wliczyć obrót ze sprzedaży wykazywanej w innych państwach rozliczanej w ramach Modelu A i Modelu B.

Uzasadniając swoje stanowisko przedstawione w odniesieniu do drugiego z postawionych pytań Wnioskodawca stanął na stanowisku, iż analogicznie jak w Modelu A i Modelu B powinien uwzględniać we współczynniku sprzedaży obrót ze sprzedaży wykazywanej w Modelu C, tj. gdy sprzedaż wykazywana jest w deklaracjach podatkowych Oddziału.

W pierwszej kolejności Spółka wskazała, iż Oddział nie stanowi odrębnego podatnika VAT od Wnioskodawcy, nie działa ona bowiem w stosunku do niego w sposób samodzielny. Na poparcie przedstawionej tezy Spółka odwołała się do przywołanego we wniosku orzecznictwa TSUE oraz NSA .

Wnioskodawca zaznaczył, iż jak wskazano w uzasadnieniu stanowiska do pytania nr 1 proporcja podlegająca odliczeniu jest ustalana, zgodnie z art. 174 i 175 Dyrektywy VAT, "dla wszystkich transakcji dokonanych przez podatnika". Jako, że Wnioskodawca i Oddział stanowią jednego podatnika VAT, transakcje Oddziału należy traktować jako dokonane przez podatnika i uwzględniać je w proporcji sprzedaży.

Ponadto Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż w przypadku działalności transgranicznej prawo do odliczenia istnieje po spełnieniu dwóch warunków:

1. Transakcje podatnika dokonywane w państwie członkowskim innym niż państwo, w którym VAT jest należny lub zapłacony od towarów i usług wykorzystanych do ich dokonania są opodatkowane w pierwszym z tych państw członkowskich;

2. Transakcje te są opodatkowane także wtedy, gdy zostały dokonane w drugim z tych państw.

Zdaniem Wnioskodawcy więc w odniesieniu do wydatków mieszanych Wnioskodawcy zarejestrowanego w jednym państwie członkowskim, jeżeli podatnik dokonuje transakcji zarówno w tym państwie, jak i w państwie członkowskim, w którym znajduje się Oddział, w liczniku ułamka stanowiącego proporcję sprzedaży, oprócz opodatkowanych transakcji dokonanych przez Wnioskodawcę, powinny znajdować się również transakcje opodatkowane dokonane przez Oddział, które uprawniałyby do odliczenia także wtedy, gdyby zostały dokonane w państwie rejestracji Wnioskodawcy.

Wnioskodawca przytoczył wyrok TSUE z dnia 24 stycznia 2019 r. w sprawie C-165/17 Morgan Stanley & Co International ple przeciwko Ministre de EEconomie et des Finances, w którym Trybunał przyznał prawo uwzględnienia obrotów zakładu głównego we współczynniku proporcji oddziału zagranicznego.

Spółka zauważyła, iż z przytoczonego wyroku wynika, że oddział zarejestrowany w jednym państwie członkowskim jest w nim uprawniony do odliczenia VAT obciążającego nabyte towary i usługi, które wykazują bezpośredni i ścisły związek z realizacją opodatkowanych transakcji, w tym transakcji zakładu głównego mieszczącego się w innym państwie członkowskim, z którym oddział ten tworzy jednego podatnika, pod warunkiem, że te ostatnie transakcje uprawniały też do odliczenia, jeżeli zostały dokonane w państwie rejestracji tego oddziału. Ten system proporcjonalny ma zastosowanie w szczególności w wypadku, w którym oddział zarejestrowany w państwie członkowskim ponosi wydatki na potrzeby transakcji opodatkowanych i transakcji zwolnionych z VAT dokonanych przez jego zakład główny mieszczący się w innym państwie członkowskim [pkt 40 i 41 wyroku TSUE].

Spółka podkreśliła ponadto, iż wydatki mieszane ponoszone przez nią są związane zarówno z działalnością Wnioskodawcy jak i z działalnością Oddziału. Wnioskodawca dokonuje odpowiedniego przyporządkowania tych wydatków mieszanych do działalności Oddziału dla celów podatku dochodowego. Dla celów VAT wydatki te są rozliczane w polskiej deklaracji VAT z zastosowaniem proporcji sprzedaży. Wśród tych wydatków znajdują się m.in. koszty ogólnego zarządu i koszty ogólno-administracyjne, koszty działów: księgowego, kadr, audytu wewnętrznego, bezpieczeństwa i higieny pracy, biur: zarządzania projektami, finansowego, prawnego, infrastruktury informatycznej, nadzoru korporacyjnego. Ponadto Wnioskodawca przypisuje do Oddziału wydatki mieszane, tj. czynsz najmu budynków administracyjnych, koszty energii elektrycznej, wody, kanalizacji w budynkach administracyjnych, usługi informatyczne, usługi prawne, w części koszty licencji na zarządczoksięgowy program informatyczny. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z przytoczonym stanowiskiem TSUE, jako że wydatki mieszane Wnioskodawcy są związane zarówno z jego działalnością jak i Oddziału, powinien on uwzględnić w proporcji sprzedaży obrót jaki uzyskał Oddział. Mając na względzie powyższe rozważania, Wnioskodawca stanął na stanowisku, że w mianowniku ułamka stanowiącego proporcję sprzedaży należy uwzględnić transakcje realizowane zarówno przez Wnioskodawcę, jak i przez Oddział. Natomiast w liczniku tego ułamka, oprócz transakcji opodatkowanych zrealizowanych przez Wnioskodawcę należy umieścić transakcje opodatkowane zrealizowane przez Oddział, które również uprawniałyby do odliczenia, gdyby zostały dokonane w państwie rejestracji Wnioskodawcy.

Rozpoznając przedmiotowy wniosek Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej interpretacją indywidualna z dnia 17 września 2019 r. znak [...] uznał stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w opisanym wyżej wniosku za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ interpretacyjny przywołał treść. art.86 ust.1, 2 i 8 art.90 ust.1,2,3,4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą o VAT.

W dalszej kolejności organ zauważył, iż z powołanego art. 90 ust. 3 ustawy wynika, że proporcję ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. W ustawie nie zawarto definicji obrotu dla potrzeb art. 90. Przy czym, jak wynika z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podkreślił, że przepisy art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT stanowią implementację art. 173 i art. 174 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) (poprzednio art. 17 ust. 5 i art. 19 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) - (Dz. Urz. UE z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr L 145 s. 1 nast. ze zm.).

Zgodnie z art. 173 ust. 1 Dyrektywy, w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika zarówno do dokonywania transakcji dających prawo do odliczenia, o których mowa w art. 168, 169 i 170, jak i transakcji nie dających prawa do odliczenia, odliczenie będzie dotyczyło tylko takiej części VAT, która proporcjonalnie przypada na kwotę tych pierwszych transakcji. Proporcja podlegająca odliczeniu jest ustalana, zgodnie z art. 174 i 175, dla wszystkich transakcji dokonanych przez podatnika.

Przy wyliczeniu proporcji przez podatnika podatku od towarów i usług należy uwzględnić więc czynności wykonywane przez niego, określone w art. 5 ustawy oraz dostawę towarów i świadczenie usług przez tego podatnika poza terytorium kraju (zarówno te, które dają prawo do odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, jak i te które takiego prawa nie dają), jeżeli w kraju występuje podatek naliczony związany z tymi czynnościami. Są to co do zasady czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lecz ze względu na szczególnie określone miejsce dostawy lub świadczenia niepodlegające opodatkowaniu na terytorium kraju.

Organ interpretacyjny

W odniesieniu do przedstawionego opisu stanu faktycznego, organ w pierwszej kolejności wskazał, że Oddział nie stanowił odrębnego od Wnioskodawcy podatnika, co wynika z licznych wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej odnoszących się do statusu oddziału jako podatnika (przytoczonych również przez Wnioskodawcę). Ponadto, z powołanych przepisów wynika, że jeśli podatnik, prowadząc działalność podlegającą opodatkowaniu VAT, ponosi wydatki na nabycie towarów lub usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych, ma możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony związany z takimi wydatkami. Pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przysługuje jednak co do zasady tylko wtedy, gdy podatnik w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonuje jedynie czynności podlegające opodatkowaniu. Podatek naliczony może być odliczony w pełnej wysokości również wtedy, gdy podatnik wykonuje zarówno czynności opodatkowane jak i nieopodatkowane, jednakże tylko wówczas, gdy jest on w stanie bezpośrednio przyporządkować określone wydatki do czynności opodatkowanych. Jeśli jednak wydatki te są powiązane zarówno z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, jak również tymi, które są zwolnione z opodatkowania, a podatnik nie ma możliwości przypisania tych wydatków do konkretnych czynności, powinien zastosować proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy. W przypadku podatników dokonujących zarówno czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, przepisy ustawy wprowadzają tzw. odliczenie częściowe, przedstawiające ogólne zasady obliczania współczynnika proporcji.

Konstrukcja przepisu art. 90 ust. 3 ustawy o VAT nie daje podstaw do uwzględniania przy kalkulacji proporcji (stosowanej przez polskiego przedsiębiorcę na potrzeby odliczenia podatku VAT poniesionego na terytorium kraju), czynności wykonywanych przez jego oddział w ramach działalności zarejestrowanej poza terytorium kraju. W konsekwencji, bez znaczenia dla prawa Wnioskodawcy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków ponoszonych przez Oddział pozostaje rodzaj jego działalności w Finlandii.

Organ interpretacyjny podkreślił, że przepisy regulujące odliczenie częściowe, wprowadzone w art. 90 ustawy o VAT, określają wyłącznie sposób kalkulacji współczynnika proporcji na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Taki wniosek wprost wynika z charakterystycznej dla podatku VAT zasady terytorialności, zgodnie z którą z punktu widzenia uregulowań obowiązujących na terytorium danego państwa skutki na gruncie podatku VAT wywołują tylko te czynności, które zachodzą w tym właśnie państwie. Zasady ustalania proporcji odliczenia podatku przez podatnika na terytorium Polski ze względu na czynności wykonywane z terytorium Polski, nie mogą przesądzać o ich tożsamości w innych krajach członkowskich Unii Europejskiej. To przepisy obowiązujące w tamtych krajach wskażą, jak należy ustalić proporcję odliczenia podatku z tytułu transakcji dokonywanych z tych terytoriów. Zatem, w celu kalkulacji wskaźnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ustawy o VAT, roczny obrót na potrzeby tej proporcji, będzie obejmować całość sprzedaży przez Wnioskodawcę jako polskiego podatnika podatku od towarów i usług. Natomiast struktura sprzedaży Wnioskodawcy jako podatnika zarejestrowanego dla celów podatku od wartości dodanej winnych krajach członkowskich Unii Europejskiej, jest neutralna dla ustalenia wskaźnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ustawy o VAT. Zarówno w przepisach ustawy, jak i przepisach wspólnotowych, brak jest bowiem regulacji, które obligowałyby podatnika do stosowania współczynnika proporcji globalnie, z uwzględnieniem działalności wykonywanej przez niego np.: jako podatnika zarejestrowanego w różnych państwach, jako oddział w innym państwie, czy też inne zakłady tego podatnika w innych państwach członkowskich Unii Europejskiej. Do takich samych wniosków doszedł Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który rozpatrując kwestię odliczania podatku naliczonego przez podatnika mającego oddziały w kilku krajach członkowskich Unii Europejskiej, stwierdził w wyroku z dnia 12 września 2013 r. w sprawie C-388/11 (Le Credit Lyonnais), że: "Następstwem tego, iż Trybunał orzekł, że stały zakład w rozumieniu szóstej dyrektywy położony w państwie członkowskim oraz zakład główny położony w innym państwie stanowią jednego podatnika podatku VAT (...), jest to, iż jeden podatnik podlega"'- oprócz systemu mającego zastosowanie w państwie swego zakładu głównego - tylu krajowym systemom odliczeń, w ilu państwach członkowskich posiada stałe zakłady. Tymczasem jako że zasady obliczania części podlegającej odliczeniu stanowią podstawowy element systemu odliczeń, przy obliczaniu części podlegającej odliczeniu mającej zastosowanie do zakładu głównego podatnika mającego siedzibę w państwie członkowskim nie można, bez poważnego podważania zarówno racjonalnego rozdziału sfer stosowania krajowych przepisów w dziedzinie podatku VAT oraz racji bytu rzeczonej części podlegającej odliczeniu, uwzględniać obrotów zrealizowanych przez wszystkie stałe zakłady, które rzeczony podatnik posiada w innych państwach członkowskich. Powyższa interpretacja art. 17 ust. 2 i 5 oraz art. 19 ust. 1 szóstej dyrektywy jest ponadto zgodna z celem tych przepisów. (...) W świetle ogółu powyższych rozważań na pierwsze pytanie należy odpowiedzieć, że art. 17 ust. 2 i 5 oraz art. 19 ust. 1 szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że spółka, której zakład główny znajduje się w państwie członkowskim, przy ustalaniu mającej do niej zastosowanie części podatku VAT podlegającej odliczeniu nie może uwzględniać obrotów osiągniętych przez jej oddziały mieszczące się w innych państwach członkowskich". Zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej takie stanowisko potwierdzają również polskie sądy administracyjne, jak choćby Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który w wyroku z dnia 13 lutego 2014 r. (sygn. III SA/Wa 2032/13) stwierdził, że "w świetle powyższego orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości przyjąć należy, że brak podstaw do zastosowania przy odliczeniu podatku naliczonego proporcji uwzględniającej wszystkie elementy rozliczenia podatku występujące u podmiotów mających centralę w jednym państwie członkowskim oraz oddziały w innych państwach członkowskich". Mając zatem na uwadze przytoczone powyżej regulacje, a także stanowisko TSUE, organ interpretacyjny stwierdził, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego pełną kwotę podatku naliczonego, na ustalenie którego wpływ ma jedynie obrót osiągnięty przez Wnioskodawcę (w ramach jego polskiej rejestracji na potrzeby podatku od towarów i usług) i uwzględniany w polskich rejestrach VAT (co do zasady wykazywany również w polskich deklaracjach VAT). Nie ma natomiast podstaw do uwzględniania obrotu Wnioskodawcy jako podatnika zarejestrowanego dla celów podatku od wartości dodanej w innych państwach członkowskich Unii Europejskiej lub jego Oddziału, osiągniętego (i wykazanego w odpowiednich deklaracjach) poza terytorium kraju. Wnioskodawca winien więc w każdym państwie członkowskim, w którym jest zarejestrowany dla celów podatku od wartości dodanej czy też w Finlandii (gdzie posiadał Oddział) ustalić odrębną część podlegającą odliczeniu na zasadach wskazanych w tym państwie.

Zatem, obliczając proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT Wnioskodawca nie powinien w obrocie ze sprzedaży opodatkowanej uwzględniać obrotu ze sprzedaży zrealizowanej i wykazywanej w innych państwach przez jego zagraniczny oddział rozliczanej w ramach Modelu C.

Powyższa zasada znajdzie również zastosowanie dla Modelu A i B, gdzie Wnioskodawca dokonał rejestracji dla celów podatku od wartości dodanej w większości państw członkowskich Unii Europejskiej, w których dokonuje sprzedaży opodatkowanej i deklaruje w nich rozliczenie podatku od wartości dodanej posługując się lokalnym numerem identyfikacji podatkowej.

W konsekwencji w ocenie organu obliczając proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT Wnioskodawca nie powinien w obrocie ze sprzedaży opodatkowanej uwzględnić obrót ze sprzedaży opodatkowanej zrealizowanej i wykazywanej w innych państwach, rozliczanej w ramach Modelu A i Modelu B.

Od powyższej indywidualnej interpretacji podatkowej C. S.A. z siedzibą w K. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zarzucając jej:

- błąd wykładni prawa materialnego, tj.: art. 90 ust.3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2017.1221 t.j., dalej: "ustawa o VAT") oraz art. 173 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: "Dyrektywa VAT") w zw. z art. 174 ust. 1 Dyrektywy VAT oraz art. 169 lit a) Dyrektywy VAT poprzez błędne przyjęcie, że Spółka nie powinna - w przedstawionym stanie faktycznym - w obrocie ze sprzedaży opodatkowanej uwzględniać obrotu ze sprzedaży zrealizowanej i wykazanej w innych państwach przez jego zagraniczny oddział, a także że Spółka nie powinna w obrocie ze sprzedaży opodatkowanej uwzględnić obrotu ze sprzedaży zrealizowanej i wykazywanej w innych państwach.

Podnosząc przedmiotowy zarzut Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej uznającej stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Ponadto wniosła o zasądzenie na rzecz Spółki od organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi Spółka przedstawiła argumentację zbieżną z tą przedstawioną w uzasadnieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Strona skarżąca zauważyła m.in., iż w jej przekonaniu wątpliwości przedstawione we wniosku o interpretację należy "rozpatrywać z uwzględnieniem orzecznictwa TSUE. W tym zakresie Organ powołuje się na jedno orzeczenie Trybunału tj. wyrok z dnia 12 września 2013 r. w sprawie C-388/11. W przekonaniu strony skarżącej wyrok ten zapadł w innym stanie faktycznym. Wyrok ten dotyczy bowiem zakupów zrealizowanych przez zakład główny, które nie wykazują związku z opodatkowaną sprzedażą oddziału. Podatnik dążył do uwzględnienia - przy wyliczeniu wskaźnika - opodatkowanych obrotów oddziału w sytuacji gdy nabywane przez niego towary i usługi nie miały związku z działalnością oddziału. Tymczasem we wniosku o interpretację Spółka pyta o zakupy (wydatki), które w jej przekonaniu dotyczą zarówno działalności (sprzedaży) zakładu głównego, jej oddziału jak i sprzedaży dokonywanej w innych krajach. W przekonaniu strony skarżącej, znacznie bliższy przedstawionemu przez nią we wniosku o interpretację stanowi faktycznemu jest wyrok TSUE z 24 stycznia 2019 r. w sprawie C-165/17 Morgan Stanley & Co International pic przeciwko Ministre de l'Economie et des Finances, w którym Trybunał przyznał prawo uwzględnienia obrotów zakładu głównego we współczynniku proporcji oddziału zagranicznego. Powyższe, zdaniem Spółki w sposób oczywisty dowodzi, iż przyjęte przez organ - w zaskarżonej interpretacji - pojęcie zasady terytorialności jest sprzeczne z prawem unijnym. Strona skarżąca przypomniała, iż ze wskazanego wyroku wynika, że oddział zarejestrowany w jednym państwie członkowskim jest w nim uprawniony do odliczenia VAT obciążającego nabyte towary i usługi, które wykazują bezpośredni i ścisły związek z realizacją opodatkowanych transakcji, w tym transakcji zakładu głównego mieszczącego się w innym państwie członkowskim, z którym oddział ten tworzy jednego podatnika, pod warunkiem, że te ostatnie transakcje uprawniały też do odliczenia, jeżeli zostałyby dokonane w państwie rejestracji tego oddziału. Ten system proporcjonalny ma zastosowanie w szczególności w wypadku, w którym oddział zarejestrowany w państwie członkowskim ponosi wydatki na potrzeby transakcji opodatkowanych i transakcji zwolnionych z VAT dokonanych przez jego zakład główny mieszczący się w innym państwie członkowskim [pkt 40 i 41 Wyroku TSUE]. Zdaniem Spółki trudno założyć, że teza wyroku byłaby inna gdyby to zakład główny ponosił wydatki wykazujące związek z realizacją opodatkowanych transakcji, w tym jego oddziału mieszczącego się w innym kraju członkowskim oraz realizowanych przez zakład główny w innych krajach, w których zakład ten posiada numer identyfikacji nadany przez administrację skarbową tego kraju.

Ponadto jak wskazał Trybunał w punkcie 44 uzasadnienia; "Z orzecznictwa tego wynika, że jak wskazała w istocie Komisja podczas rozprawy, uściślenie zawarte w art. 17 ust. 5 akapit drugi szóstej dyrektywy i w art. 173 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym, w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika zarówno do realizacji transakcji podlegających opodatkowaniu, jak i transakcji zwolnionych z VAT, proporcję podlegającą odliczeniu ustala się "dla wszystkich transakcji przeprowadzonych przez podatnika", odnosi się do wszystkich powyższych transakcji, do których przeznaczone zostały te towary i usługi do użytku mieszanego nabyte przez podatnika, z wyłączeniem innych transakcji gospodarczych realizowanych przez tego ostatniego".

Odnosząc się do przywołanego przez organ interpretacyjny orzeczenia TSUE strona skarżąca zwróciła uwagę, że w omawianym wyroku, Trybunał stwierdził nadużycie polegające na odliczeniu przez oddział 100% podatku naliczonego, także od zakupów, zrealizowanych na terytorium danego kraju, które służyły zakładowi głównemu położonemu w innym kraju i nakazał aby ów oddział uwzględnił jednak obrót zrealizowany przez zakład główny, a związany z zakupami dokonanymi przez oddział. Podobnie powinna postąpić Skarżąca. Jeśli dokonuje zakupów, które wykazują związek z jej działalnością zarówno w kraju, jak i w formie oddziału położonego w innym kraju jak i poprzez dokonywanie sprzedaży w innych krajach w oparciu o posiadany w tych krajach NIP to przy wyliczeniu wskaźnika proporcji odliczenia Spółka powinna uwzględnić cały obrót uzyskany dzięki tym zakupom, a nie tylko obrót uzyskany w Polsce.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1066), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: P.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie bowiem z przepisem art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Poruszając się w tak zakreślonych ramach kontroli zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji, Sąd doszedł do przekonania, że akt ten nie narusza prawa w zakresie powodującym konieczność jego wyeliminowania z obrotu prawnego.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, Spółka jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny, zarówno na potrzeby transakcji krajowych jak i na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Wnioskodawca dokonuje, poza sprzedażą w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, również sprzedaży opodatkowanej poza terytorium kraju, na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej. W części krajów, gdzie Wnioskodawca nie posiada rejestracji na potrzeby podatku od wartości dodanej, wykazuje lokalną sprzedaż poza zakresem polskiego podatku od towarów i usług i przenosi obowiązek rozliczenia podatku na nabywcę. Wnioskodawca wykazuje tę sprzedaż w deklaracji VAT-7 w Polsce jako dostawę towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że dokonał rejestracji dla celów podatku od wartości dodanej w większości państw członkowskich Unii Europejskiej, w których dokonuje sprzedaży opodatkowanej i deklaruje w nich rozliczenie podatku od wartości dodanej posługując się lokalnym numerem identyfikacji podatkowej. Wnioskodawca nie posiada w tych krajach stałego miejsca prowadzenia działalności dla celów VAT. W ramach tej grupy państw Wnioskodawca może wyróżnić dwa modele rozliczeń opisane poniżej:

a) w większości tych krajów Wnioskodawca wykazuje sprzedaż opodatkowaną w składanych deklaracjach podatku od wartości dodanej, w części krajów stosując mechanizm odwrotnego obciążenia (dalej: "Model A").

b) w Hiszpanii natomiast, ze względu na lokalne przepisy podatkowe, Wnioskodawca pomimo rejestracji dla celów podatku od wartości dodanej i dokonywania sprzedaży opodatkowanej rozliczanej z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia, nie ma obowiązku składania deklaracji do urzędu skarbowego (dalej: "Model B").

W poprzednich latach, jak również w pierwszym kwartale 2019 r. Wnioskodawca posiadał oddział w Finlandii będący jednocześnie stałym miejscem prowadzenia działalności dla celów VAT (dalej: "Oddział"). Wnioskodawca był zarejestrowany dla celów podatku od wartości dodanej w Finlandii i rozliczał podatek w lokalnej deklaracji podatkowej z podaniem danych Oddziału (dalej: "Model C"). Od dnia 1 marca 2019 r. Wnioskodawca przestał prowadzić działalność w Finlandii w formie stałego miejsca prowadzenia działalności, pozostając jednocześnie zarejestrowany dla celów podatku od wartości dodanej. Wnioskodawca dokonuje sprzedaży opodatkowanej w Finlandii i deklaruje rozliczenie podatku od wartości dodanej posługując się lokalnym numerem identyfikacji podatkowej na zasadzie analogicznej jak w Modelu A.

Wnioskodawca wykonuje czynności, w związku z którymi przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje (dokonuje sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej z VAT). W związku z powyższym w stosunku do wydatków związanych z obydwoma rodzajami działalności, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (wydatki mieszane) Wnioskodawca dokonuje proporcjonalnego odliczenia VAT naliczonego zgodnie z art. 90 ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe należy przypomnieć na wstępie, iż zgodnie z art. 173 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 11.12.2006 z późn. zm.) - w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika zarówno do dokonywania transakcji dających prawo do odliczenia, o których mowa w art. 168, 1691 170, jak i transakcji nie dających prawa do odliczenia, odliczenie będzie dotyczyło tylko takiej części VAT, która proporcjonalnie przypada na kwotę tych pierwszych transakcji. Proporcja podlegająca odliczeniu jest ustalana, zgodnie z art. 174 i 175, dla wszystkich transakcji dokonanych przez podatnika.

Na mocy art. 174 ust. 1 ww. Dyrektywy - proporcja podlegająca odliczeniu jest kwotą ułamkową złożoną z następujących kwot:

a) w liczniku, całkowitej wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem VAT, uzyskanego z transakcji, które dają prawo do odliczenia zgodnie z art. 168 i 169;

b) w mianowniku, całkowitej wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem VAT, uzyskanego z transakcji uwzględnionych w liczniku oraz transakcji, które nie dają prawa do odliczenia.

Państwa członkowskie mogą uwzględnić w mianowniku wysokość subwencji innych niż subwencje bezpośrednio związane z ceną dostaw towarów lub świadczenia usług, o których mowa w art. 73.

Stosownie zaś do art. 169 lit. a przedmiotowej dyrektywy - poza prawem do odliczenia, o którym mowa w art. 168, podatnik ma prawo do odliczenia VAT określonego w tym artykule, jeżeli towary i usługi są wykorzystywane do następujących celów: transakcji podatnika związanych z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, dokonywanych poza terytorium państwa członkowskiego, w którym podatek jest należny lub został zapłacony, w odniesieniu do których VAT podlegałby odliczeniu, gdyby zostały one dokonane na terytorium tego państwa członkowskiego.

Przechodząc następnie na grunt prawa krajowego należy przypomnieć, iż w myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 ustawy o VAT - kwotę podatku naliczonego stanowi:

suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

w przypadku importu towarów - kwota podatku:

a) wynikająca z otrzymanego dokumentu celnego,

b) należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a,

c) wynikająca z deklaracji importowej, w przypadku, o którym mowa w art. 33b;

zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w art. 116 ust. 6;

kwota podatku należnego z tytułu:

a) świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca,

b) dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 lub 7 podatnikiem jest ich nabywca,

c) wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9,

d) wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 11;

(uchylony);

różnica podatku, o której mowa w art. 30c ust. 2 i art. 37;

7) u podatnika, o którym mowa w art. 16, kwota stanowiąca równowartość 22% kwoty należnej z tytułu dostawy nowego środka transportu, nie wyższa jednak niż kwota podatku zawartego w fakturze stwierdzającej nabycie tego środka lub dokumencie celnym, albo podatku zapłaconego przez tego podatnika od wewnątrzwspólnotowego nabycia tego środka.

Stosownie natomiast do art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT- podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Z kolei zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT - w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. W sytuacji jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 - art. 90 ust. 2 ustawy. Proporcję, o której mowa w ust. 2 - w myśl ust. 3 ww. przepisu - ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Zgodnie z art. 90 ust. 4 ustawy - proporcję, o której mowa w ust. 3, określa "się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Mając na uwadze treść przywołanych przepisów ustawy o VAT słusznie organ interpretacyjny zwrócił uwagę, iż podatek o towarów i usług jest podatkiem terytorialnym, wobec czego jest on naliczany od transakcji, które mają miejsce, bądź traktowane są jako mające miejsce, na ściśle określonym terytorium. W przypadku gdy wykonanie danej czynności opodatkowanej będzie miało miejsce poza określonym terytorium, czynność ta nie będzie, co do zasady, podlegać opodatkowaniu w danym kraju. Zgodnie bowiem z przepisem art. 1 ust. 1 ustawy o VAT - ustawa ta reguluje opodatkowanie podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że jej przepisy mają zastosowanie wyłącznie do opodatkowania tym podatkiem i nie powinny być stosowane - nawet przez analogię - do spraw dotyczących opodatkowania innymi podatkami czy też obciążenia innymi daninami publicznoprawnymi. Powyższą tezę potwierdza również przepis art.2 pkt. 11 ustawy o VAT. Zgodnie bowiem z przywołanym przepisem przez podatek od wartości dodanej należy rozumieć podatek od wartości dodanej nakładany na terytorium państwa członkowskiego, z wyjątkiem podatku od towarów i usług nakładanego niniejszą ustawą. Również stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, ilekroć przywołana ustawa posługuje się pojęciem "podatku" należy przez to rozumieć podatek od towarów i usług, obowiązujący na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. Tym samym więc podatek od wartości dodanej to podatek, który jest nakładany w którymkolwiek państwie członkowskim poza Polską.

Rozróżnienie ww. pojęć wynika z charakterystycznej dla podatku VAT zasady terytorialności, zgodnie z którą z punktu widzenia uregulowań obowiązujących na terytorium danego państwa skutki na gruncie podatku VAT wywołują tylko te czynności, które zachodzą w tym właśnie państwie.

Sąd podziela stanowisko organu interpretacyjnego, iż zasady ustalania proporcji odliczenia podatku przez podatnika na terytorium Polski ze względu na czynności wykonywane z terytorium Polski, nie mogą przesądzać o ich tożsamości w innych krajach członkowskich Unii Europejskiej. To przepisy obowiązujące w tamtych krajach wskażą, jak należy ustalić proporcję odliczenia podatku z tytułu transakcji dokonywanych z tych terytoriów. Tym samym w celu kalkulacji wskaźnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ustawy o VAT, roczny obrót na potrzeby tej proporcji, będzie obejmować całość sprzedaży przez Spółkę jako polskiego podatnika podatku od towarów i usług. Natomiast struktura sprzedaży strony skarżącej jako podatnika zarejestrowanego dla celów podatku od wartości dodanej winnych krajach członkowskich Unii Europejskiej, jest neutralna dla ustalenia wskaźnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ustawy o VAT. Słusznie zauważył organ interpretacyjny, iż zarówno w przepisach ustawy, jak i przepisach wspólnotowych, brak jest bowiem regulacji, które obligowałyby podatnika do stosowania współczynnika proporcji globalnie, z uwzględnieniem działalności wykonywanej przez niego np.: jako podatnika zarejestrowanego w różnych państwach, jako oddział w innym państwie, czy też inne zakłady tego podatnika w innych państwach członkowskich Unii Europejskiej. Sąd stanął więc na stanowisku, że regulacja art.90 ustawy o VAT odnosi się do podmiotów, które w związku z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi na terytorium Polski dokonują odliczenia podatku naliczonego, tym samym nie mają one zastosowania dla podatnika będącego podmiotem podatku od wartości dodanej w innym państwie członkowskim . W związku z tym dla ustalenia współczynnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT strona skarżąca (w sytuacji wykazywania sprzedaży na terenie kraju) winna wziąć pod uwagę jedynie takie czynności, od których podatek jest należny na terytorium Polski. Prezentując powyższe stanowisko Sąd podzielił w całości w tym zakresie zbieżne z nim stanowisko WSA w Warszawie zawarte w wyroku z dnia 13 lutego 2014 r. sygn. III SA/Wa 2032/13. Trafnie zauważył WSA w Warszawie w przedmiotowym wyroku, iż kwestia ustalania metodologii obliczania "globalnego" współczynnika VAT w odniesieniu do podmiotów mających centralę w jednym państwie członkowskim ale wykonującym działalność poprzez oddziały w innych państwach została szczegółowo wyjaśniona w orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości z dnia 12 września 2013 r. sygn. akt C-388/11 mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Conseil d’État (Francja) postanowieniem z dnia 11 lipca 2011 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 22 lipca 2011 r., w sprawie Le Crédit Lyonnais. W przedmiotowym wyroku Trybunał Sprawiedliowści wskazał min., że "Artykuł 17 ust. 2 i 5 oraz art. 19 ust. 1 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku należy interpretować w ten sposób, że spółka, której zakład główny znajduje się w państwie członkowskim, przy ustalaniu mającej do niej zastosowanie części podatku VAT podlegającej odliczeniu nie może uwzględniać obrotów osiągniętych przez jej oddziały mieszczące się w innych państwach członkowskich 2) Artykuł 17 ust. 3 lit. a) i c) oraz art. 19 ust. 1 szóstej dyrektywy 77/388 należy interpretować w ten sposób, że spółka, której zakład główny znajduje się w państwie członkowskim, przy ustalaniu mającej do niej zastosowanie części podatku od wartości dodanej podlegającej odliczeniu nie może uwzględniać obrotów osiągniętych przez jej oddziały mieszczące się w państwach trzecich 3) Artykuł 17 ust. 5 akapit trzeci szóstej dyrektywy 77/388 należy interpretować w ten sposób, że nie pozwala on, aby państwo członkowskie przyjęło zasadę obliczania części podlegającej odliczeniu według obszaru działalności opodatkowanej spółki, upoważniając ją do uwzględnienia obrotów zrealizowanych przez oddział mieszczący się w innym państwie członkowskim lub w państwie trzecim. W świetle powyższego orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości przyjąć należy, że brak podstaw do zastosowania przy odliczeniu podatku naliczonego proporcji uwzględniającej wszystkie elementy rozliczenia podatku występujące u podmiotów mających centralę w jednym państwie członkowskim oraz oddziały w innych państwach członkowskich. Trybunał podkreślił także we skazanym wyroku, że jeden podatnik podlega – oprócz systemu mającego zastosowanie w państwie swego zakładu głównego – tylu krajowym systemom odliczeń, w ilu państwach członkowskich posiada stałe zakłady.

Mając na uwadze powyższe w ocenie Sądu skarżącej Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o pełną kwotę podatku naliczonego, na ustalenie którego wpływ ma jedynie obrót osiągnięty przez Wnioskodawcę (w ramach jego polskiej rejestracji na potrzeby podatku od towarów i usług) i uwzględniany w polskich rejestrach VAT (co do zasady wykazywany również w polskich deklaracjach VAT). Nie ma natomiast podstaw do uwzględniania jej obrotu jako podatnika zarejestrowanego dla celów podatku od wartości dodanej w innych państwach członkowskich Unii Europejskiej lub jego Oddziału, osiągniętego (i wykazanego w odpowiednich deklaracjach) poza terytorium kraju. Spółka powinna więc w każdym państwie członkowskim, w którym jest zarejestrowana dla celów podatku od wartości dodanej czy też w Finlandii (gdzie posiadała Oddział) ustalić odrębną część podlegającą odliczeniu na zasadach wskazanych w tym państwie.

Zatem, obliczając proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT Spółka nie powinna w obrocie ze sprzedaży opodatkowanej uwzględniać obrotu ze sprzedaży zrealizowanej i wykazywanej w innych państwach przez jego zagraniczny oddział rozliczanej w ramach Modelu C a także w ramach Modelu A i B, gdzie dokonała rejestracji dla celów podatku od wartości dodanej w większości państw członkowskich Unii Europejskiej, w których dokonuje sprzedaży opodatkowanej i deklaruje w nich rozliczenie podatku od wartości dodanej posługując się lokalnym numerem identyfikacji podatkowej.

W świetle powyższych argumentów przytoczony przez stronę skarżącą zarzut naruszenia prawa materialnego oraz jego uzasadnienie w całości uznać należało za nietrafne.

Mając powyższe na uwadze, Sąd działając na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.