Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 452/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-02-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Sędzia WSA del. Adam Nita, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 6 lutego 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 października 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 906/19 w sprawie ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 27 lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2014 r. do lipca 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 27 lutego 2019 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz J. W. kwotę 28.607 (słownie: dwadzieścia osiem tysięcy sześćset siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 16 października 2019 r. (sygn. akt I SA/Gd 906/19), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę J. W. (dalej: strona, skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: DIAS, organ odwoławczy) z 27 lutego 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2014 r. do lipca 2015 r. (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).

1.2. Sąd pierwszej instancji podał w uzasadnieniu wyżej opisanego wyroku, że zaskarżoną decyzją z 27 lutego 2019 r. DIAS w Gdańsku utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. (dalej: NUC-S, organ pierwszej instancji) z 29 czerwca 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2014 r. do lipca 2015 r.

Zdaniem organu pierwszej instancji faktury VAT wystawione na rzecz skarżącego (prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą "S." W.J. w zakresie sprzedaży hurtowej odzieży i obuwia) przez A. sp. z o.o., N. sp. z o.o., Z. sp. z o.o., J. sp. z o.o., V. sp. z o.o., V. sp. z o.o., J. sp. z o.o., C. sp. z o.o., S. sp. z o.o., S. sp. z o.o., J. sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Transakcje, które miały być udokumentowane przedmiotowymi fakturami, nie miały miejsca między wskazanymi na nich kontrahentami, a w konsekwencji nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Ponadto w ocenie organu pierwszej instancji podatnik nie działał w dobrej wierze i nie dochował należytej staranności, co do kontrahentów i dokumentów, którymi się posługiwał, choć mógł to uczynić.

Organ odwoławczy po rozpatrzeniu odwołania strony wskazał, że organ pierwszej instancji prawidłowo zakwestionował prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez ww. podmioty z uwagi na to, że nie dokumentowały one transakcji dokonanych pomiędzy tymi podmiotami a podatnikiem.

W ocenie organu odwoławczego, zakwestionowanie na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.) prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego ma miejsce nie tylko, gdy w ogóle nie doszło do nabycia towaru, ale także kiedy towar istnieje i jest dostarczany, ale przez inny podmiot niż wystawca faktury. Taka właśnie sytuacja zaistniała w sprawie.

1.3. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a podniesione w niej zarzuty są chybione.

Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych uwzględnia reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazały bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej.

Sąd podał, że w rozpatrywanej sprawie nie podlegał kwestionowaniu fakt zakupu i dalszej odsprzedaży towarów w ilościach wynikających ze spornych faktur, ale okoliczność zaistnienia transakcji pomiędzy podmiotami określonymi w skonkretyzowanych fakturach jako sprzedawca i nabywca. Okoliczności, które miały być przedmiotem dowodu z przesłuchania pracowników podatnika nie były negowane przez organy podatkowe i zostały w wystarczający sposób stwierdzone za pomocą innych dowodów. W związku z tym odmowę przeprowadzania wnioskowanych dowodów Sąd uznał za nienaruszającą praw procesowych strony. Sąd nie stwierdził również, aby uprawnienia strony postępowania zostały naruszone poprzez wyłączenie jawności części dowodów.

Sąd zwrócił uwagę, że poczynione w sprawie ustalenia wskazują, iż w dokonywanych transakcjach kluczowe znaczenie dla podatnika miał fakt nabycia towaru określonej jakości oraz posiadanie faktury zakupu. Jest to okoliczność przyznawana przez samego podatnika. W składanych przed organem wyjaśnieniach podatnik wprost wskazywał, że w kontrolowanym okresie nie dokonywał weryfikacji swoich kontrahentów, ani nie zlecał przeprowadzania tych czynności innym podmiotom.

W świetle takich ustaleń zdaniem Sądu prawidłowe jest stanowisko organu podatkowego co do tego, że pomimo faktycznego nabycia towarów podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT. Brak podejmowania jakichkolwiek działań ukierunkowanych na sprawdzenie rzetelności kontrahentów podatnika nie może być postrzegany zdaniem Sądu jako działanie z należytą starannością. Jednocześnie Sąd zwrócił uwagę, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został odmiennie od woli skarżącego oceniony przez organy podatkowe nie świadczy o wadliwości zaskarżonej decyzji.

W tym stanie sprawy Sąd pierwszej instancji, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.), skargę oddalił, nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł skarżący, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku sprawy do ponownego rozpoznania. Ewentualnie wniesiono na podstawie 188 P.p.s.a. o uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie skargi. Strona wniosła również o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie skutkujące oddaleniem skargi i utrzymaniem w mocy decyzji organu podatkowego, która została wydana z rażącym naruszeniem przepisów art. 129 w zw. z art. 178 w zw. z art. 179 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.; dalej: O.p.), tj. poprzez uznanie, że wydanie decyzji na podstawie dowodów co do których ze względu na interes publiczny została wyłączona jawność nie narusza podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego, w tym zasady jawności postępowania, podczas gdy TSUE w wyroku z 16 października 2019 r., sygn. akt C-189/18, zakwestionował tego rodzaju podejście wskazując na poszanowanie prawa do obrony jako kluczową zasadę prawa Unii Europejskiej, a przez to również przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a. w zw. z art. 240 ust. 1 pkt 11 O.p. dającym podstawę do wznowienia postępowania podatkowego, które skutkować powinno wyeliminowaniem jej z obrotu prawnego;

2. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie skutkujące oddaleniem skargi i utrzymaniem w mocy decyzji organu podatkowego, która została wydana z rażącym naruszeniem przepisów art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez uznanie zaskarżonej decyzji za prawidłową oraz uznanie dowodów zebranych w postępowaniu podatkowym za wystarczające do wyjaśnienia sprawy i wydania końcowego rozstrzygnięcia w sytuacji, gdy organ a następnie Sąd, w żaden sposób nie odniósł się do przedstawionej dokumentacji w zakresie dochowania należytej staranności przed podjęciem lub w czasie trwania współpracy z kontrahentami, w tym z A. sp. z o.o. a w konsekwencji poprzez nieuzasadnioną odmowę przyznania dobrej wiary skarżącemu;

3. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie skutkujące oddaleniem skargi i utrzymaniem w mocy decyzji organu podatkowego, która została wydana z rażącym naruszeniem przepisów art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. z uwagi na uznanie zaskarżonej decyzji za prawidłową oraz uznanie dowodów zebranych w postępowaniu podatkowym za wystarczające do wyjaśnienia sprawy i wydania końcowego rozstrzygnięcia w sytuacji, gdy organ a następnie Sąd, w żaden sposób nie odniósł się do przedstawionej dokumentacji w zakresie dochowania należytej staranności przed podjęciem lub w czasie trwania współpracy z kontrahentami, w tym z Z. sp. z o.o. a w konsekwencji poprzez nieuzasadnioną odmowę przyznania dobrej wiary skarżącemu;

4. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie skutkujące oddaleniem skargi i utrzymaniem w mocy decyzji organu podatkowego, która została wydana z rażącym naruszeniem przepisów art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez uznanie zaskarżonej decyzji za prawidłową oraz uznanie dowodów zebranych w postępowaniu podatkowym za wystarczające do wyjaśnienia sprawy i wydania końcowego rozstrzygnięcia w sytuacji, gdy organ a następnie Sąd, w żaden sposób nie odniósł się do przedstawionej dokumentacji w zakresie dochowania należytej staranności przed podjęciem lub w czasie trwania współpracy z kontrahentami, w tym z V. sp. z o.o. a w konsekwencji poprzez nieuzasadnioną odmowę przyznania dobrej wiary skarżącemu;

5. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie skutkujące oddaleniem skargi i utrzymaniem w mocy decyzji organu podatkowego, która została wydana z rażącym naruszeniem przepisów art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez uznanie zaskarżonej decyzji za prawidłową oraz uznanie dowodów zebranych w postępowaniu podatkowym za wystarczające do wyjaśnienia sprawy i wydania końcowego rozstrzygnięcia w sytuacji, gdy organ a następnie Sąd, w żaden sposób nie odniósł się do przedstawionej dokumentacji w zakresie dochowania należytej staranności przed podjęciem lub w czasie trwania współpracy z kontrahentami, w tym z C. sp. z o.o. a w konsekwencji poprzez nieuzasadnioną odmowę przyznania dobrej wiary skarżącemu;

6. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie skutkujące oddaleniem skargi i utrzymaniem w mocy decyzji organu podatkowego, która została wydana z rażącym naruszeniem przepisów art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez uznanie zaskarżonej decyzji za prawidłową oraz uznanie dowodów zebranych w postępowaniu podatkowym za wystarczające do wyjaśnienia sprawy i wydania końcowego rozstrzygnięcia w sytuacji, gdy organ a następnie Sąd, w żaden sposób nie odniósł się do przedstawionej dokumentacji w zakresie dochowania należytej staranności przed podjęciem lub w czasie trwania współpracy z kontrahentami, w tym z S. sp. z o.o., a w konsekwencji, poprzez nieuzasadnioną odmowę przyznania dobrej wiary skarżącemu;

7. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie skutkujące oddaleniem skargi i utrzymaniem w mocy decyzji organu podatkowego, która została wydana z rażącym naruszeniem przepisów art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez uznanie zaskarżonej decyzji za prawidłową oraz uznanie dowodów zebranych w postępowaniu podatkowym za wystarczające do wyjaśnienia sprawy i wydania końcowego rozstrzygnięcia w sytuacji, gdy organ a następnie Sąd, w żaden sposób nie odniósł się do przedstawionej dokumentacji w zakresie dochowania należytej staranności przed podjęciem lub w czasie trwania współpracy z kontrahentami, w tym z S. sp. z o.o. a w konsekwencji, poprzez nieuzasadnioną odmowę przyznania dobrej wiary skarżącemu;

8. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie skutkujące oddaleniem skargi i utrzymaniem w mocy decyzji organu podatkowego, która została wydana z rażącym naruszeniem przepisu art. 121 w zw. z art. 122 w zw. z art. 124 w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. tj. poprzez uznanie zaskarżonej decyzji za prawidłową pomimo istotnych braków w uzasadnieniu decyzji oraz uznanie dowodów zebranych w postępowaniu podatkowym za wystarczające do wyjaśnienia sprawy i wydania końcowego rozstrzygnięcia w sytuacji, gdy organ nie dokonał wnikliwej analizy warunków i okoliczności nabywania przez S. towarów od kontrahentów zakupowych, co doprowadziło do nieuzasadnionej odmowy przyznania dobrej wiary skarżącemu i nieuzasadnionego przyjęcia że skarżący nie dokonywał jakiejkolwiek weryfikacji kontrahentów, w tym nie dochował należytej staranności w obrocie z 11 kontrahentami, w szczególności [...] podczas gdy wszyscy ci kontrahenci (11 kontrahentów) w czasie dokonywania transakcji figurowali w rejestrze jako czynni podatnicy VAT; dodatkowo w zakresie w jakim Sąd w całości poparł stanowisko i ustalenia organu zawarte w zaskarżonej decyzji i jej uzasadnieniu, tj.:

9. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie skutkujące oddaleniem skargi i utrzymaniem w mocy decyzji organu podatkowego, która została wydana z rażącym naruszeniem przepisu art. 191 O.p. w zw. z art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. 2018 r. poz.646 z późn. zm.; dalej: P.p.) poprzez uznanie zaskarżonej decyzji za prawidłową pomimo rozstrzygnięcia przez organ podatkowy niedających się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego na niekorzyść przedsiębiorcy (S.), oraz oparcia przez organ oraz Sąd ustaleń faktycznych na bliżej nieokreślonym i lakonicznie uzasadnionym doświadczeniu życiowym oraz informacjach medialnych/prasowych;

10. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie skutkujące oddaleniem skargi i utrzymaniem w mocy decyzji organu podatkowego, która została wydana z rażącym naruszeniem przepisu art. 121, art. 187 i art. 191 O.p. poprzez uznanie zaskarżonej decyzji za prawidłową pomimo niedopełnienia przez organ obowiązku zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sprawie oraz zaniechanie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez generalizację przestępczego charakteru działalności wszystkich podmiotów funkcjonujących na terenie W., wręcz z góry przyjętą odmowę wiarygodności tym podmiotom (również kontrahentom i S.);

11. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie skutkujące oddaleniem skargi i utrzymaniem w mocy decyzji organu podatkowego, która została wydana z rażącym naruszeniem przepisu art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1 oraz w zw. z art. 123 § 1 i art. 191 w zw. z art. 155 § 1 O.p. poprzez uznanie zaskarżonej decyzji za prawidłową pomimo pominięcia przez organ wyjaśnień strony oraz ich uzupełnienia i doprecyzowania, a w konsekwencji oparcia decyzji a następnie orzeczenia Sądu jedynie na dosłownym brzmieniu jednozdaniowych i niepełnych odpowiedzi na zadane pytania w toku czynności organu, w tym zaniechania zestawienia przedmiotowych wyjaśnień z załączonymi dokumentami źródłowymi dotyczącymi należytej staranności, a także zaniechania ponownego wezwania skarżącego do złożenia wyjaśnień ustnych i bezpośredniej weryfikacji treści złożonego uzupełnienia i doprecyzowania;

12. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie skutkujące oddaleniem skargi i utrzymaniem w mocy decyzji organu podatkowego, która została wydana z rażącym naruszeniem przepisu art. 187 § 1 i art. 188 w zw. z art. 191 O.p. poprzez uznanie zaskarżonej decyzji za prawidłową pomimo nieuzasadnionego oddalenia przez organ wniosków dowodowych strony w tym wniosku o przeprowadzenie dowodu z zeznań M. Z. m.in. "na okoliczność zasad dokumentowania magazynowego przyjęcia (...) towarów" i "zasad współpracy Kontrolowanego z dostawcami, zasad weryfikacji kontrahentów", oraz błędnego przyjęcia że dla odtworzenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające były inne dowody, w sytuacji kiedy dowód ten mógł mieć kluczowe znaczenie dla określenia faktycznego dostawcy towarów;

13. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie skutkujące oddaleniem skargi i utrzymaniem w mocy decyzji organu podatkowego, która została wydana z rażącym naruszeniem przepisu art. 187 § 1 i art. 188 w zw. z art. 191 O.p. poprzez uznanie zaskarżonej decyzji za prawidłową pomimo nieuzasadnionego oddalenia przez organ wniosków dowodowych strony w tym wniosku o przeprowadzenie dowodu z zeznań U. B. m.in. na okoliczność "organizacji transportu i odpowiedzialności za transport towarów od dostawców" i "zasad współpracy Kontrolowanego z dostawcami, zasad weryfikacji kontrahentów", oraz błędne przyjęcie że dla odtworzenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające były inne dowody, w sytuacji kiedy dowód ten mógł mieć kluczowe znaczenie dla określenia faktycznego dostawcy towarów;

14. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie skutkujące oddaleniem skargi i utrzymaniem w mocy decyzji organu podatkowego, która została wydana z rażącym naruszeniem przepisu art. 187 § 1 i art. 188 w zw. z art. 191 O.p. poprzez uznanie zaskarżonej decyzji za prawidłową pomimo nieuzasadnionego oddalenia przez organ wniosków dowodowych strony w tym wniosku o przeprowadzenie dowodu z zeznań A. F. m.in. na okoliczność "zasad dokumentowania magazynowego przyjęcia towarów, weryfikacji ilościowej i jakościowej towaru, zasad transportowania towarów od innych podmiotów" i "zasad współpracy Kontrolowanego z dostawcami zasad weryfikacji kontrahentów", oraz błędne przyjęcie że dla odtworzenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające były inne dowody, w sytuacji kiedy dowód ten mógł mieć kluczowe znaczenie dla określenia faktycznego dostawcy towarów;

15. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie skutkujące oddaleniem skargi i utrzymaniem w mocy decyzji organu podatkowego, która została wydana z rażącym naruszeniem przepisu art. 180 i art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez uznanie zaskarżonej decyzji za prawidłową pomimo braku rozpatrzenia przez organ a następnie Sąd całości zebranego materiału w sprawie oraz całkowitej dowolności oceny zgromadzonych dowodów w zakresie rzeczywistego nabycia towarów, kierowania się wyłącznie niską ceną towarów oraz braku dokonywania weryfikacji kontrahentów zakupowych;

16. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie skutkujące oddaleniem skargi i utrzymaniem w mocy decyzji organu podatkowego, która została wydana z rażącym naruszeniem przepisu art. 121 w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez uznanie zaskarżonej decyzji za prawidłową pomimo naruszenia przez organ zaufania podatnika do organów podatkowych objawiającego się w wydaniu decyzji której uzasadnienie cechuje się wewnętrzną sprzecznością co do ustaleń faktycznych i ich oceny, w szczególności w zakresie braku kwestionowania faktu zakupu i dalszej (udokumentowanej) odsprzedaży towarów w ilościach wynikających ze spornych faktur, przy jednoczesnym poddaniu w wątpliwość okoliczności transakcji pomiędzy S. a jego kontrahentami, w sytuacji gdy typu podejście kłóci się z zasadami logiki oraz stanowiskiem zajmowanym przez sądy administracyjne;

17. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie skutkujące oddaleniem skargi i utrzymaniem w mocy decyzji organu podatkowego która została wydana z rażącym naruszeniem przepisu art. 121 § 1 i art. 123 w zw. z art. 191 O.p. poprzez uznanie zaskarżonej decyzji za prawidłową pomimo naruszenia zasady zaufania podatnika do organów podatkowych objawiającego się w bezpodstawnym przerzuceniu na podatnika (S.) ryzyka i konsekwencji związanych z brakiem możliwości przeprowadzenia skutecznej weryfikacji rzeczywistego zaplecza organizacyjnego i technicznego swych kontrahentów, a także oparcia wszelkich wniosków wyłącznie na ustaleniach innych organów w toku odrębnych postępowań, ze znacznym ograniczeniem przeprowadzenia dowodów bezpośrednich.

Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. skarżący zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

18. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie skutkujące oddaleniem skargi i utrzymaniem w mocy decyzji organu podatkowego, która została wydana z rażącym naruszeniem przepisu art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm. dalej: u.p.t.u.) poprzez jego błędną wykładnię i odmowę prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, pomimo legitymowania się przez podatnika fakturami VAT z wykazanym podatkiem naliczonym z tytułu rzeczywistego nabycia towarów wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej (tj. podlegających odsprzedaży);

19. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit a) P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie skutkujące oddaleniem skargi i utrzymaniem w mocy decyzji organów podatkowych, które zostały wydane z rażącym naruszeniem przepisów art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i bezpodstawne uznanie, iż zakwestionowane faktury stwierdzają czynności które nie zostały dokonane.

2.2. Organ podatkowy wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej skarżącego a także o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Wniesiono również o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga kasacyjna zasługuje w części na uwzględnienie.

3.1. Za zasadne należy uznać zarzuty naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. oraz art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez wadliwą ocenę należytej staranności skarżącej strony w transakcjach z: [...], a w konsekwencji naruszenie odnośnie tych transakcji art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

3.2. Zasadniczą kwestią sporną w niniejszej sprawie jest dochowanie należytej staranności skarżącej spółki w zakwestionowanych transakcjach, a w konsekwencji prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur je dokumentujących.

Nie można zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że podatnik przy dokonywaniu transakcji nabycia nie działał z należytą starannością i ignorował konieczność zweryfikowania swoich kontrahentów, skupiając się wyłącznie na formalnych aspektach obrotu, dbając wyłącznie o to, aby dysponować towarem oraz fakturą VAT. Sąd zignorował takim stwierdzeniem zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w zakresie w jakim odnosi się on do transakcji z ww. podmiotami, w przypadku których przedstawione zostały przez skarżącego wydruki z KRS-u, zaświadczeń o nr NIP i REGON oraz deklaracje VAT. Zgodzić się przy tym należy ze skarżącą stroną, że Sąd w żaden sposób nie odniósł się do tej dokumentacji, przedstawionej odnośnie dochowania należytej staranności przed podjęciem lub w czasie trwania współpracy z ww. kontrahentami.

3.3. Za nieprawidłową uznać należy ocenę organu odwoławczego, że przedłożenie przez skarżącego ww. dokumentów nie stanowi o dochowaniu przez niego należytej staranności w transakcjach z ww. podmiotami. Przede wszystkim w tym przedmiocie organ skupia się w przypadku S. sp. z o.o. i X. sp. z o.o. na tym, że z przedłożonych odpisów KRS tych podmiotów wynika, że wskazana była w nich inna reprezentacja niż w okresie transakcji firmy skarżącego z tymi spółkami. Należy jednak mieć na uwadze, że zadaniem Krajowego Rejestru Sądowego jest powszechne udostępnienie szybkiej i niezawodnej informacji o statusie prawnym zarejestrowanego podmiotu (Centralna Informacja KRS), najważniejszych elementach jego sytuacji finansowej oraz sposobie jego reprezentowania. Dla podmiotu gospodarczego weryfikującego status innego podmiotu dla celów handlowych istotny jest sam status rejestracji tego podmiotu w rejestrze, jako wskazujący ten podmiot jako legalnego uczestnika obrotu prawnego i gospodarczego. Natomiast kwestia prawidłowej reprezentacji ma w tym przypadku charakter drugorzędny, gdyż jak wskazano w wyroku Sądu Najwyższego z 26 marca 2015 r. (sygn. akt V CSK 312/14), faktura VAT jest dokumentem prywatnym (a nie urzędowym), stanowiącym dowód tego, że osoba, która go podpisała, złożyła oświadczenie zawarte w dokumencie. Wystawienie faktury za sprzedaż towaru nie jest zatem równoznaczne z zawarciem umowy, w przypadku której istotnym jest badanie reprezentacji. Stwierdzone zatem rozbieżności w zapisach KRS pomiędzy dokumentem przedłożonym przez skarżącego a faktyczną reprezentacją kontrahenta w okresie wystawienia przez niego zakwestionowanych faktur, przy niezakwestionowaniu faktu rejestracji tych podmiotów w KRS, nie może per se stanowić o niedochowaniu przez spółkę należytej staranności kupieckiej, w sytuacji innych aktów tej staranności i okoliczności tych transakcji. Odnosi się to również do stwierdzeń organu, że brak jest potwierdzenia, że pozyskane przez skarżącego deklaracje kontrahentów zostały złożone do urzędu skarbowego oraz niektóre z nich nie zawierają podpisu podatnika lub osoby reprezentującej podatnika, w sytuacji gdy organ nie stwierdził i nie wykazał, że deklaracje te faktycznie nie zostały złożone przez te podmioty w organach podatkowych dla nich właściwych. Natomiast co do stwierdzenia, że dotyczą one innych okresów rozliczeniowych niż zakwestionowane transakcje należy mieć na uwadze, że przecież w przypadku weryfikacji kontrahenta chodzi o jego weryfikację przed realizacją transakcji, a nie jego kontrolowanie co do rozliczeń w trakcie jej realizacji.

3.4. Należy mieć przy tym na uwadze, że oprócz dokumentacji weryfikacyjnej ww. kontrahentów: wyciągów KRS, zaświadczeń o nadaniu numeru REGON, potwierdzeń uzyskania NIP, a także kopii deklaracji VAT-7 tych podmiotów, sporne transakcje były rozliczane w formie przelewów i miały za przedmiot rzeczywiste towary, które były dostarczane przez skarżącego: [...].

3.5. Odnośnie poziomu staranności wymaganego od podatnika zamierzającego skorzystać z prawa do odliczenia w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) wskazuje się, że organy podatkowe nie mogą wymagać od podatnika dokonania kompleksowej i dogłębnej weryfikacji dotyczącej jego dostawcy, przenosząc w ten sposób na tego podatnika spoczywający na nich obowiązek przeprowadzenia działań kontrolnych (wyrok z dnia 19 października 2017 r., Paper Consult, C-101/16, EU:C:2017:775, pkt 51). W szczególności organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać z jednej strony, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, w celu upewnienia się, że na wcześniejszych etapach obrotu nie wystąpiły nieprawidłowości lub oszustwa, a z drugiej strony, by podatnik ten posiadał dokumenty w tym zakresie (wyrok z dnia 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C 80/11 i C 142/11, EU:C:2012:373, pkt 61).

3.6. Ponadto, ponieważ odmowa przyznania prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, to organy podatkowe zobowiązane są wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik dopuścił się oszustwa lub że wiedział, względnie powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z oszustwem. Następnie do sądów krajowych należy kontrola, czy odnośne organy podatkowe wykazały istnienie takich obiektywnych przesłanek (zob. podobnie wyroki: z dnia 12 kwietnia 2018 r., Biosafe – Indústria de Reciclagens, C-8/17, EU:C:2018:249, pkt 39; z dnia 16 października 2019 r., Glencore Agriculture Hungary, C 189/18, EU:C:2019:861, pkt 36 i przytoczone tam orzecznictwo).

W związku z tym, jeżeli organy podatkowe wnioskują z istnienia oszustw lub nieprawidłowości popełnionych przez wystawcę faktury lub przez inne podmioty występujące na wcześniejszym etapie łańcucha dostaw, że transakcja ujęta w fakturze i powołana jako podstawa prawa do odliczenia w rzeczywistości nie miała miejsca, organy te muszą, w celu odmowy wspomnianego prawa, wykazać na podstawie obiektywnych przesłanek, nie wymagając od odbiorcy faktury dokonania stosownych ustaleń, do czego nie jest on zobowiązany, że odbiorca ten wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja wiązała się z oszustwem w VAT (zob. postanowienie z dnia 10 listopada 2016 r., Signum Alfa Sped, C-446/15, niepublikowane, EU:C:2016:869, pkt 39 i przytoczone tam orzecznictwo).

3.7. Ponadto jak orzeczono w postanowieniu TSUE z dnia 3 września 2020 r. w sprawie C-610/19 Vikingo Fővállalkozó Kft. dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w związku z zasadami neutralności podatkowej, skuteczności i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoi ona na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organy podatkowe odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej zapłaconego z tytułu nabycia dostarczonych mu towarów z tego powodu, że faktur związanych z tym nabyciem nie można uznać za wiarygodne, gdyż, po pierwsze, produkcja tych towarów i ich dostawa nie mogły zostać dokonane przez wystawcę owych faktur ze względu na brak niezbędnych zasobów materialnych i ludzkich, a zatem towary te zostały w rzeczywistości nabyte od niezidentyfikowanej osoby, po drugie, nie dochowano krajowych zasad rachunkowości, po trzecie, łańcuch dostaw, który doprowadził do tego nabycia, nie był ekonomicznie uzasadniony, a po czwarte, przy niektórych wcześniejszych transakcjach w ramach tego łańcucha dostaw wystąpiły nieprawidłowości. W celu uzasadnienia takiej odmowy należy wykazać w sposób wymagany prawem, że podatnik aktywnie uczestniczył w oszustwie lub że wiedział, względnie powinien był wiedzieć, że wskazane transakcje były związane z oszustwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot występujący na wcześniejszym etapie tego łańcucha dostaw, co powinien zweryfikować sąd odsyłający.

Ponadto, jak wskazał TSUE w wyroku z 11 stycznia 2024 r. w sprawie C‑537/22 Global Ink Trade Kft., w przypadku wystąpienia znamion oszustwa można wprawdzie oczekiwać od podatnika zwiększonej staranności, jednakże nie można od niego wymagać, by dokonywał on kompleksowych i dogłębnych weryfikacji, takich jak te, do których dokonywania środkami dysponuje organ podatkowy (wyrok z dnia 1 grudnia 2022 r., Aquila Part Prod Com, C‑512/21, EU:C:2022:950, pkt 52; postanowienie z dnia 9 stycznia 2023 r., A.T.S. 2003, C‑289/22, EU:C:2023:26, pkt 70), gdyż prowadziłoby to przenoszenia de facto na wspomnianego podatnika obowiązku dokonania czynności kontrolnych ciążących na tym organie.

W związku z tym, gdy organy podatkowe powołują się w szczególności na nieprawidłowości popełnione w sferze wystawcy faktury, ocena dowodów nie może prowadzić do pośredniego zobowiązania wspomnianego podatnika, będącego odbiorcą faktury, do przeprowadzenia u jego kontrahenta kontroli, które co do zasady nie należą do jego obowiązków (zob. podobnie postanowienie z dnia 16 maja 2013 r., Hardimpex, C‑444/12, EU:C:2013:318, pkt 27 i przytoczone tam orzecznictwo).

W szczególności organ nie może w sposób ogólny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, wypełnił swoje obowiązki w zakresie deklaracji i zapłaty VAT (zob. podobnie postanowienie Vikingo Fővállalkozó, pkt 56 i przytoczone tam orzecznictwo).

3.8. Należy także mieć na uwadze, że podmioty gospodarcze podejmujące wszelkie możliwe działania, których podjęcia można się od nich w sposób uzasadniony domagać celem zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie stanowią części łańcucha, obejmującego transakcję dotkniętą oszustwem w podatku VAT, powinny móc powołać się na ich legalność, bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. wyrok ETS z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04, Axel Kittel (C-439/04) przeciwko Belgii, oraz Belgia (C-440/04) przeciwko Recolta Recycling SPRL oraz wyrok z 11 maja 2006 r. w sprawie C-384/04 Federation of Technological Industries). Organ powinien zatem wskazać, jakie konkretne okoliczności w odniesieniu do spornych transakcji, które były uwidocznione w zakwestionowanych fakturach, miałyby świadczyć o świadomości skarżącego co do tego, że transakcje te stanowią oszustwo podatkowe lub jakich czynności strona zaniedbała, których dokonania należało od niej wymagać, i przy których dokonaniu powinna wiedzieć, że nabywając towary uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej. Organ takich czynności w niniejszej sprawie nie wskazał, gdyż za takowe nie mogą być uznane podniesione zastrzeżenia co do reprezentacji dwóch kontrahentów w odniesieniu do wypisów z KRS.

3.9. W świetle powyższego w rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. oraz art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez wadliwą ocenę należytej staranności skarżącej strony w transakcjach z: [...] a w konsekwencji naruszenie odnośnie tych transakcji art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

3.10. Na uwzględnienie nie zasługują jednak pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej, a w szczególności co do transakcji zawartych z [...] w przypadku których to podmiotów skarżąca strona nie wykazała żadnych aktów staranności, poza stwierdzeniem, że w czasie dokonywania transakcji podmioty te figurowały w rejestrze jako czynni podatnicy VAT. Tym samym nie ma przesłanek do uwzględnienia odnośnie tych podmiotów zarzutu naruszenia art. 121 w zw. z art. 122 w zw. z art. 124 w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

3.11. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 188 O.p. poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych w zakresie przeprowadzenia dowodu z zeznań M. Z. m.in. na okoliczności "zasad dokumentowania magazynowego przyjęcia (...) towarów" i "zasad współpracy Kontrolowanego z dostawcami, zasad weryfikacji kontrahentów", U. B. m.in. na okoliczność "organizacji transportu i odpowiedzialności za transport towarów od dostawców" i "zasad współpracy Kontrolowanego z dostawcami, zasad weryfikacji kontrahentów" oraz z zeznań A. F. m.in. na okoliczność "zasad dokumentowania magazynowego przyjęcia towarów, weryfikacji ilościowej i jakościowej towaru, zasad transportowania towarów od innych podmiotów" i "zasad współpracy Kontrolowanego z dostawcami i zasad weryfikacji kontrahentów".

Naczelny Sąd Administracyjny na tle wykładni i stosowania art. 188 O.p. wielokrotnie stwierdzał, że niedopuszczenie dowodu wnioskowanego przez stronę powinno mieć miejsce tylko, gdy jest oczywiste, że okoliczność, która ma być udowodniona, stwierdzona jest już wystarczająco innym dowodem, jak również, gdy dana okoliczność nie ma i nie może mieć żadnego znaczenia dla sprawy (treści rozstrzygnięcia), co obejmuje również przypadki, gdy dowód jest nieprzydatny do stwierdzenia danej okoliczności, jak również - gdy z przyczyn obiektywnych dowodu nie da się przeprowadzić.

Aby jednak zarzut ten mógł zostać uwzględniony w skardze kasacyjnej należy wykazać jego zasadność, poprzez wskazanie konkretnych okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, które dany świadek może potwierdzić swoimi zeznaniami. Tymczasem w tej sprawie organ odwoławczy trafnie stwierdził, że strona nie potwierdziła, aby wskazani świadkowi towarzyszyli przy weryfikacji kontrahentów czy nabywaniu towarów, natomiast kwestia odbioru towarów, jego przeliczanie, segregowanie, pakowanie, oznaczanie i dalsza dostawa nie podlegają kwestionowaniu.

3.12. Nie ma podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art.151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 129 w zw. z art. 178 w zw. z art. 179 § O.p., który sprowadza się do zagadnienia prawidłowości oparcia się w dużym zakresie przez organy podatkowe przy rozstrzyganiu tej sprawy na materiale dowodowym dotyczącym kontrahentów podatnika, które zostały zebrane w toku innych postepowań podatkowych. Strona skarżąca powołując się na wyrok TSUE z 16 października 2019 r., w sprawie C-189/19 stwierdziła, że wydanie decyzji na podstawie dokumentów wobec których wyłączono jawność bez wątpienia, wprost narusza art. 129 O.p. statuujący zasadę jawności postępowania wobec stron i już samo to naruszenie przemawia za uchyleniem decyzji organu w całości.

Odnosząc się do tego zarzutu stwierdzić należy, podobnie jak powyżej, że zagadnienie to było także, w wyniku zarzutu skargi, oceniane przez Sąd pierwszej instancji i mimo tego, że skarga kasacyjna zaskarża wyrok tego Sądu, w jej motywach w żaden sposób nie zanegowano prawidłowości zajętego w tej kwestii stanowiska tego Sądu. Zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia prawa do obrony. Podnoszone przez autora skargi zarzuty dotyczące naruszenia wskazań płynących z wyroku TSUE z 16 października 2019 r., sygn. C-189/18, nie mogły odnieść skutku w niniejszej sprawie. Wyrok TSUE w sprawie C-189/18 w swej wykładni przewiduje odstępstwa od zasady poszanowania prawa do obrony ze względu na interes ogólny. W Ordynacji podatkowej ograniczenie tej zasady wyraża się m.in. w treści art. 179, który uniemożliwia stronie zapoznanie się z aktami w zakresie dokumentów zawierających informacje niejawne oraz wyłączonych z akt przez organ ze względu na interes publiczny. W przypadku prawidłowego zastosowania przepisu art. 179 O.p. nie może być mowy o naruszeniu zasady poszanowania prawa do obrony w jej kształcie przedstawionym przez TSUE. W wyroku w sprawie C-189/18 TSUE wskazał bowiem, że możliwość uzyskania przez podatnika dostępu do dowodów zebranych w postępowaniach powiązanych nie jest nieograniczona, bowiem, jeśli cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, dopuszczalne jest ich nieujawnianie. Takim celem jest m.in. interes osób trzecich, ze względu na który wyłączono określone materiały z akt sprawy. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe, zgodnie z art. 179 O.p., uchyliły jawność dokumentów w zakresie, w jakim zawierały dane osób trzecich niebędących stronami prowadzonego postępowania podatkowego oraz informacje objęte tajemnicą skarbową. Odnosiły się one co prawda do rozstrzygnięć wydanych wobec innych podmiotów, jednak dowody te stanowiły tylko jedne z wielu elementów ocenianego kompleksowo materiału dowodowego. Wskazać przy tym należy, że strona wbrew jej twierdzeniom miała dostęp do materiałów dowodowych zgromadzonych w innych postępowaniach zrealizowała swe prawo do złożenia wniosków dowodowych. Nie ma zatem podstaw do stwierdzenia naruszenia w tej sprawie prawa do obrony strony skarżącej.

3.13. W tej sytuacji odnośnie faktur wystawionych na rzecz skarżącej spółki przez [...] niezasadny jest zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

3.14. Z uwagi jednak na zasadność zarzutów naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. oraz art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez wadliwą ocenę należytej staranności skarżącej strony w transakcjach z: [...] a w konsekwencji naruszenie odnośnie tych transakcji art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a.:

- uchylił zaskarżony wyrok, z uwagi na jego wydanie z naruszeniem – we wskazanym wyżej zakresie - powyższych przepisów oraz

- na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) uchylił - z tych samych względów - zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji decyzję organu odwoławczego.

O kosztach postępowania za obie instancje orzeczono na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a.

Janusz Zubrzycki Hieronim Sęk Adam Nita

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia WSA (del.)