Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 1574/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-04-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116 § 1 i § 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 13 kwietnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 sierpnia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1162/22 w sprawie ze skargi M. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 23 stycznia 2020 r., nr 1401-IEW4.4120.26.2019.11.PL w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 18 sierpnia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1162/22 po rozpoznaniu skargi M.J. (Skarżąca) uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (organ odwoławczy, DIAS) z dnia 23 stycznia 2020 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej wraz drugą osobą trzecią oraz spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług, podatku dochodowym od osób fizycznych i w podatku dochodowym od osób prawnych za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r., 2014 r., 2015 r.

Powołany powyżej wyrok jak i przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

Sąd I instancji wydał wyrok w następującym stanie faktycznym sprawy.

Decyzją z 12 sierpnia 2019 r. Naczelnik Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącej wraz z pozostałym członkiem zarządu P. B. oraz z W. sp. z o.o. za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. i kwiecień 2014 r., podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r., 2014 r. i 2015 r., odsetek od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za kwiecień i maj 2014 r., sierpień, listopad i grudzień 2015 r., podatku dochodowego od osób fizycznych za styczeń, luty, marzec, kwiecień i maj 2015 r.

W postępowaniu odwoławczym organ wskazał, że postępowanie wobec Skarżącej wszczęto po dniu wszczęcia postępowania egzekucyjnego (w przypadku zaległości w podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r., podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r., 2014 r. i 2015 r. oraz odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za kwiecień, maj 2014 r., sierpień, listopad, grudzień 2015 r.).

Organ podkreślił, że w okresie, kiedy upływały terminy płatności zobowiązań za okresy objęte decyzją Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu. Na stanowisko to została powołana na mocy aktu notarialnego z 10 stycznia 2014 r. Funkcję w zarządzie sprawowała wraz z P. B.. Odnosząc się do okoliczności wygaśnięcia mandatu Skarżącej wskutek rezygnacji organ odwoławczy zauważył, iż materiał dowodowy potwierdza rzeczywiste sprawowanie przez nią funkcji w zarządzie po tej rezygnacji. Skarżąca podpisywała bowiem w imieniu spółki dokumenty zastrzeżone do kompetencji zarządu (sprawozdania finansowe, oświadczenie o stanie majątkowym) i uczestniczyła w zgromadzeniach wspólników spółki. Skarżąca nie zaprzestała zatem prowadzenia spraw spółki.

Ponadto do majątku spółki prowadzonych było wiele postępowań egzekucyjnych, które okazały się w całości bezskuteczne i zostały umorzone przez organ egzekucyjny.

Organ wskazał, że spółka stała się niewypłacalna w lutym 2014 r. w związku z nieuregulowaniem podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. oraz składek ZUS za styczeń 2014 r. Ponadto spółka była już niewypłacalna, ponieważ za 2013 r. i 2014 r. jej zobowiązania przewyższały wartość majątku. Mimo niewypłacalności wniosek o ogłoszenie upadłości nie został zgłoszony przez zarząd spółki, a Skarżąca nie wykazała, jakoby była pozbawiona realnego wpływu na podejmowanie decyzji w spółce i możliwość złożenia tego wniosku. W szczególności za nieudowodnione organ uznał twierdzenia Skarżącej, że od chwili złożenia rezygnacji nie wykonywała żadnych czynności w spółce i nie znała jej stanu finansowego. Organ odwoławczy podniósł, że Skarżąca nie wskazała składników majątkowych należących do spółki, z których możliwe byłoby przeprowadzenie skutecznej egzekucji.

Wyrokiem z dnia 21 stycznia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 697/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez Skarżącą decyzję. Sąd uznał, że pomimo ciążącego na organach obowiązku wykazania pozytywnych przesłanek przeniesienia na Skarżącą odpowiedzialności, organy nie wykazały w sposób bezsprzeczny pełnienia przez nią funkcji członka zarządu w okresie, w którym powstały zaległości, za które została obciążona odpowiedzialnością.

Skargę kasacyjną wywiódł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie. W skardze kasacyjnej DIAS kontestował stanowisko Sądu I instancji, iż skarżąca po złożeniu rezygnacji w dniu 6 lutego 2014 r. nie pełniła faktycznie funkcji członka zarządu spółki.

Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie (sygn. akt III FSK 3995/21). Wskazał, iż sporny w sprawie jest przyjęty przez Sąd I instancji stan faktyczny i wywiedzione z niego wnioski. Sąd ten przyjął, iż w dniu 6 lutego 2014 r. Skarżąca skutecznie złożyła rezygnację z pełnienia funkcji członka zarządu spółki oraz że Skarżąca podpisała 30 czerwca 2014 r. i 30 czerwca 2015 r. sprawozdania z działalności spółki nie jako wiceprezes, ale jako wspólnik spółki. Sąd uznał, że podpisanie wyłącznie dwóch informacji z działalności spółki nie zaświadcza o aktywnym i faktycznym pełnieniu przez Skarżącą funkcji członka zarządu spółki. Z kolei DIAS utrzymywał, że pismo skarżącej z 6 lutego 2014 r. pozorowało jedynie złożenie przez Skarżącą rezygnacji z tej funkcji, ponieważ po tej dacie faktycznie wykonywała ona obowiązki wiceprezesa zarządu spółki i złożyła ponowną rezygnację pismem z dnia 30 maja 2014 r. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego rację w tym sporze ma DIAS. Po pierwsze, wbrew twierdzeniu Sądu I instancji sprawozdania z działalności spółki za rok 2013 z dnia 30 czerwca 2014 i za rok 2014 r. z dnia 30 czerwca 2015 r. podpisała skarżąca jako wiceprezes spółki. Widnieje na nich stanowisko "Wiceprezes" i podpis skarżącej. Oprócz Skarżącej sprawozdania te podpisał Prezes P. B.. O podpisaniu sprawozdań finansowych przez Skarżącą, jako wiceprezes spółki zaświadczają zarówno ww. dokumenty, jak i przepisy ustawy o rachunkowości, które nie przewidują podpisania sprawozdania finansowego przez wspólnika spółki, jak założył to Sąd I instancji.

Po drugie, wspomniane sprawozdania finansowe nie są jedynymi dokumentami podpisanymi przez Skarżącą po dniu 6 lutego 2014 r., jak przyjął to Sąd I instancji. Otóż Skarżąca podpisała też jako wiceprezes Informację dodatkową do sprawozdania za okres od 17 kwietnia 2013 r. do 31 grudnia 2013 r. z dnia 31 marca 2014 r., Informację dodatkową do sprawozdania za okres od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r. z dnia 30 marca 2015 r. oraz Protokół o stanie majątkowym spółki z dnia 28 listopada 2014 r., w którym widnieje zapis "Protokół spisano zgodnie z oświadczeniem p. J.M. V-ce Prezesem s-ki". Ponadto w aktach sprawy znajduje się Bilans sporządzony na dzień 31 grudnia 2014 r., pod którym jest zapis "Zatwierdził dnia 31.03.2015 r.", podpisany przez P. B. i skarżącą. W tym przypadku obok podpisów nie zostały podane funkcje sprawowane przez te osoby, ale skoro skarżąca podpisała jako wiceprezes spółki sprawozdanie finansowe za 2014 r., to przyjąć trzeba, że w ramach tej funkcji podpisała również Bilans.

Po trzecie, Skarżąca złożyła rezygnację nie tylko pismem z dnia 6 lutego 2014 r., ale kolejną pismem z dnia 30 maja 2014 r. Jak zauważył DIAS złożenie drugiej rezygnacji poświadczają wydruki emaili potwierdzające wysłanie jej do P. B. oraz na adresy: [...] i [...] W tych okolicznościach – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego – trudno odmówić logiki rozumowaniu organu odwoławczego, iż gdyby pierwsza ze złożonych rezygnacji wywarła skutek, to Skarżąca nie miałaby powodu składać kolejnej rezygnacji. Trudno też odmówić racji, zauważył Sąd odwoławczy, DIAS, gdy przypisuje on pierwszej rezygnacji, którą Sąd instancji uznał za skuteczną, cech pozorności, szczególnie że Krajowym Rejestrze Sądowym skarżąca figurowała jako członek zarządu spółki i podpisywała dokumenty spółki jako wiceprezes.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zebrane w niniejszej sprawie dowody poświadczają, iż Skarżąca faktycznie pełniła funkcję członka zarządu spółki, pomimo złożenia dwóch rezygnacji i tej oceny nie zmienia opinia psychologiczna z dnia 15 listopada 2013 r.

Wyrokiem z dnia 18 sierpnia 2022 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 23 stycznia 2020 r. W uzasadnieniu wskazał, iż z ustalonego w sprawie stanu faktycznego nie wynika czy Skarżąca pełniła obowiązki członka zarządu w 2016 r. Z akt administracyjnych wynika że w dniu 11 grudnia 2015 r. przesłuchano stronę jako członka zarządu (k. 233 akt administracyjnych). Strona składając zeznania nie podniosła okoliczności, iż nie pełni już tej funkcji, co w ocenie organu miało świadczyć o pełnieniu przez nią tej funkcji w tym okresie. Brak jest jakiegokolwiek dowodu, z którego wynikałoby późniejsze (tj. po grudniu 2015 r.) działanie Skarżącej jako członka zarządu. Tym samym zebrany w sprawie materiał dowody nie pozwala na wyciągnięcie wniosku, że strona wykonywała obowiązki członka zarządu w 2016 r., co jest przesłanką orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, w świetle powyższego wyroku NSA, a zatem w czasie, gdy upływał termin płatności tych zaległości tj. podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r.

W ocenie Sądu w toku postępowania organy nie podjęły wszelkich niezbędnych działań zmierzających do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Na podstawie niekompletnie zebranego materiału dowodowego oceniły, czy skarżąca pełniła funkcję członka zarządu spółki przez cały okres objęty zaskarżoną decyzją. Już z tej przyczyny zaskarżona decyzja nie może się ostać.

Skargę kasacyjną wywiódł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie. Pełnomocnik strony skarżącej zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie:

1) na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a w związku art. 116 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm., zwaną dalej: "Ordynacja podatkowa") poprzez błędną wykładnie i w konsekwencji niezastosowanie powołanych wyżej przepisów ustawy, polegającą na przyjęciu, że w sprawie nie istniały podstawy do orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe spółki, w sytuacji, gdy Skarżąca pełniła obowiązki członka zarządu Spółki (w tym także w 2016 roku), w czasie, gdy upływał termin płatności zobowiązania za zaległości podatkowe spółki W. Sp. z o.o.,

2) na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a -art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s. a w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191, a także art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez uchylenie decyzji DIAS w Warszawie i błędne uznanie, że organ podatkowy naruszył przepisy postępowania i nie uwzględniły ustaleń, co do przesłanek uzasadniających orzeczenie o odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe spółki W. Sp. z o.o., w szczególności w kontekście pełnienia przez Skarżącą obowiązków członka zarządu w czasie, gdy upływał termin płatności zobowiązania za zaległości podatkowe spółki W. sp. z o.o. w tym także w 2016 roku podczas, gdy w istocie do takich naruszeń nie doszło. Takie uchybienie Sądu mogło mieć wpływ na wynik sprawy, z uwagi na to, że cały zebrany i prawidłowo oceniony materiał dowodowy potwierdzał zasadność rozstrzygnięcia organu podatkowego, a uchybienia proceduralne nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy,

z ostrożności procesowej:

na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a -art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191, a także art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez uchylenie decyzji DIAS w Warszawie i błędne uznanie, że organ podatkowy naruszył przepisy postępowania i nie uwzględniły ustaleń, co do przesłanek uzasadniających orzeczenie o odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe spółki W. Sp. z o.o., w sytuacji, gdy istniała możliwość uchylenia skarżonego rozstrzygnięcia w części utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu z dnia 12.08.2019 r. nr 1473-SEW.4123.96.2019.MG 1473- SEW.4120.18.2019.MG 1473-SEW.4121.27.2019.MG tylko w zakresie kwestionowanych przez Sąd ustaleń. Takie uchybienie Sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, z uwagi na to, że cały zebrany i prawidłowo oceniony materiał dowodowy potwierdzał prawidłowość rozstrzygnięcia organów podatkowych, a uchybienia proceduralne nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy.

Strona skarżąca wniosła o uchylenie wyroku w całości i oddalenie skargi Strony, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zatem na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2023 r. poz. 259) – dalej p.p.s.a. podlega oddaleniu.

Przed przystąpieniem do analizy zarzutów kasacyjnych należy przypomnieć, że skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie z treścią art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Przepis art. 174 p.p.s.a. stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Zarzuty skargi kasacyjnej oparto na podstawie naruszenia przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania.

W niniejszej sprawie zaskarżony wyrok został wydany po przekazaniu do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt III FSK 3995/21.

Sąd pierwszej instancji wykonując zalecenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, poddał ocenie, czy organy podatkowe zasadnie uznały, iż Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu spółki przez cały okres objęty zaskarżoną decyzją.

Zaskarżoną decyzją utrzymano w całości w mocy decyzję z 12 sierpnia 2019 r. organu I instancji, w której orzeczono o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej wraz z drugim członkiem zarządu P. B. oraz z W. sp. z o.o. za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu:

1) podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. i kwiecień 2014 r.,

2) podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r., 2014 r. i 2015 r.,

3) odsetek od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za kwiecień i maj 2014 r., sierpień, listopad i grudzień 2015 r.,

4) podatku dochodowego od osób fizycznych za styczeń, luty, marzec, kwiecień i maj 2015 r.

Prawidłowo więc Sąd podjął się oceny, czy materiał dowodowy zgromadzony w sprawie dawał podstawy do przyjęcia, że Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu spółki w 2016 r., bowiem podatek dochodowy od osób prawnych za 2015 r. płacony był do końca pierwszego kwartału 2016 r. Jest to konsekwencją tego, że momentem powstania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym jest moment, w którym upłynął rok podatkowy i dopiero wtedy można określić w sposób definitywny wysokość przychodów i kosztów oraz wzajemną między nimi relację.

Jedną z określonych w art. 116 § 1 i § 2 O.p. przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest pełnienie tej funkcji w czasie, gdy upływał termin płatności tych zaległości. W orzecznictwie dość jednolicie przyjmuje się, że jeżeli członek zarządu spółki kapitałowej prowadzi sprawy spółki, chociaż jego mandat wygasł na mocy art. 202 § 1 K.s.h., to nie może skutecznie powołać się na tę okoliczność w sprawie, której przedmiotem jest przeniesienie na niego odpowiedzialności za powstałe w tym okresie zaległości podatkowe. Podkreśla się, że za powiązaniem odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki z faktycznym pełnieniem obowiązków członka zarządu przemawia nie tylko językowe brzmienie art. 116 § 2 O.p., ale również wykładnia celowościowa, dzięki której instytucja ta nabiera prakseologicznej spójności. Jeżeli bowiem o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki decydowałyby wyłącznie względy formalne, wówczas negatywne konsekwencje mogłyby dotyczyć również tych osób, które z przyczyn od siebie niezależnych nie miały w istocie żadnego wpływu na bieg spraw w czasie powstania zaległości. Opowiedziano się za tym, by pojęcia "pełnienia obowiązków członka zarządu" nie utożsamiać z wpisem do Krajowego Rejestru Sądowego, lecz by rozumieć je, jako faktyczne wykonywanie obowiązków członka zarządu w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością także po formalnej rezygnacji z tej funkcji. Jeśli zatem członek zarządu sprawował dotąd pełnioną funkcję również po wygaśnięciu mandatu, to może on ponosić odpowiedzialność na zasadach określonych w art. 116 § 1-4 O.p. (por. np. wyroki NSA: z dnia 14 lutego 2019 r., I FSK 156/17; z dnia 19 kwietnia 2018 r., I FSK 905/16; z dnia 7 maja 2019 r., II FSK 1379/17 i przywołane tam liczne orzeczenia; publ.: orzeczenia.nsa.gov.pl – CBOSA).

Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego nie wynika zaś czy Skarżąca pełniła obowiązki członka zarządu, w sposób rozumiany powyżej, w 2016 r. Z akt administracyjnych, zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a. będących podstawą wydania wyroku, wynika że Skarżąca dwukrotnie złożyła rezygnacje z pełnienia funkcji członka zarządu oraz to, że pomimo złożonej rezygnacji nadal faktycznie pełniła funkcję członka zarządu przynajmniej do 11 grudnia 2015 r. gdy przesłuchano stronę jako członka zarządu (k. 233 akt administracyjnych). Skarżąca składając zeznania nie podniosła okoliczności, iż nie pełni już tej funkcji, co w ocenie organu miało świadczyć o pełnieniu przez nią tej funkcji w tym okresie. Brak jest jednak jakiegokolwiek dowodu, z którego wynikałoby późniejsze (tj. po grudniu 2015 r.) działanie skarżącej jako członka zarządu. Tym samym zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwała na wyciagnięcie wniosku, że strona wykonywała obowiązki członka zarządu w 2016 r., co jest przesłanką orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, również w świetle wyroku NSA III FSK 3995/21, a zatem w czasie, gdy upływał termin płatności tych zaległości tj. podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r.

Organ swoje ustalenie, że skarżąca pełniła funkcję członka zarządu w terminie jego płatności zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r., oparł wyłącznie na stwierdzeniu, że "niewątpliwie" Skarżąca działała jako członek zarządu spółki z o.o. w czasie gdy upływały terminy płatności zobowiązań spółki "podpisując w jej imieniu dokumenty zastrzeżone do kompetencji zarządu (sprawozdanie finansowe, oświadczenie o stanie majątkowym, uczestnicząc w zgromadzeniach wspólników Spółki, jak również działając jako reprezentant Sp. z o.o. składała wyjaśnienia w toku prowadzonej wobec spółki kontroli podatkowej". W wyroku NSA z 21 stycznia 2022 r. w sprawie III FSK 3995/21 sąd wskazał, że zebrane w sprawie dowody poświadczają, że Skarżąca faktycznie pełniła funkcję członka zarządu Spółki pomimo złożenia dwóch rezygnacji".

Jednak w powołanym wyroku NSA nie stwierdził, że faktycznie pełniła funkcję członka zarządu w terminach płatności zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r., a właśnie w tym tylko zakresie zostało zakwestionowane ustalenie organu. Prawidłowo Sąd wskazał, że z materiału dowodowego nie wynika, że również w terminie płatności podatku od osób prawnych za 2015 r. Skarżąca faktycznie pełniła funkcję członka zarządu. W aktach brak dokumentów, które Skarżąca podpisała po grudniu 2015 r. Samo przekonanie organu o tym, że okoliczności faktyczne nie uległy zmianie jest niewystarczające do przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania, subiektywne przekonanie organu jest niewystarczające do przyjęcia, że Skarżąca pełniła faktycznie funkcję członka zarządu.

W okolicznościach sprawy uprawnionym było przyjęcie, że pomimo dwukrotnego złożenia rezygnacji z funkcji członka zarządu, Skarżąca nadal pełniła funkcję z tego względu, że podpisywała dokumenty które wymagały podpisu członka zarządu i Skarżąca nie została wykreślona z KRS. Natomiast w odniesieniu do zobowiązania za podatek dochodowy od osób prawnych za 2015 r. którego termin płatności upływał 31 marca 2016 r., to owszem nadal Skarżąca widniała w rejestrach handlowych, jednak organy nie przedłożyły dokumentów z których wynikałoby "niewątpliwie", że funkcję tę w dacie płatności zobowiązania faktycznie sprawowała. Ze zgromadzonego materiału dowodowego można było przyjąć, że Skarżąca faktycznie sprawowała funkcję członka zarządu jeszcze w grudniu 2015 r., kiedy przesłuchano ją jako członka zarządu. Natomiast w aktach nie ma żadnego dokumentu poświadczającego faktyczne pełnienie funkcji przez Skarżącą w 2016 r. Organ takich dowodów nie przedłożył, odwołując się wyłącznie do okoliczności, że skoro po złożeniu dwóch rezygnacji nadal działała jako członek zarządu (przynajmniej do 11 grudnia 2015 r.) to w do końca marca 2016 r. również członkiem zarządu była.

W ocenie NSA takie twierdzenie nie ma wystarczającego potwierdzenia w materiale dowodowym sprawy. Na organach ciąży obowiązek wykazania w sposób bezsporny, niewątpliwy, że w okresie w którym upływał termin płatności zobowiązania Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu. Organ jest zobowiązany wykazać tę pozytywną przesłankę uprawniającą do przeniesienia na Skarżącą odpowiedzialności za zaległości. W niniejszej sprawie w odniesieniu do zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. organ w sposób bezsprzeczny pełnienia przez Skarżącą funkcji członka zarządu nie wykazał.

Prawidłowo więc Sąd pierwszej instancji dopatrzył się w tej sprawie naruszenia przepisów postępowania, w tym art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. W toku postępowania organy bowiem nie podjęły wszelkich niezbędnych działań zmierzających do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Na podstawie niekompletnie zebranego materiału dowodowego oceniły, czy skarżąca pełniła funkcję członka zarządu spółki przez cały okres objęty zaskarżoną decyzją. Z tej przyczyny zaskarżona decyzja nie mogła się ostać.

Z tego też względu niezasadny jest zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s. a w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191, a także art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie, że organ podatkowy naruszył przepisy postępowania i nie uwzględniły ustaleń, co do przesłanek uzasadniających orzeczenie o odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe spółki W. Sp. z o.o., w szczególności w kontekście pełnienia przez Skarżącą obowiązków członka zarządu w czasie, gdy upływał termin płatności zobowiązania za zaległości podatkowe spółki W. sp. z o.o. w tym także w 2016 roku podczas. Jak wskazano powyżej właśnie do naruszeń w tym zakresie doszło.

W konsekwencji niezasadny jest zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Zgromadzony materiał dowodowy był niewystraczający do przyjęcia, że istniały podstawy do orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r.

Również niezasadny jest zarzut skargi kasacyjnej dotyczący uchylenia przez WSA decyzji w całości, a nie w części. W ocenie organu istniała możliwość uchylenia skarżonego rozstrzygnięcia w części. W ocenie NSA, prawidłowo Sąd pierwszej instancji wskazał, że nie był kompetentny do uchylenia zaskarżonej decyzji w części tj. jedynie w zakresie zaległości, w stosunku do których z materiału dowodowego nie wynika czy strona w terminie ich płatności pełniła funkcję członka zarządu, bowiem powyższa decyzja ma charakter niepodzielny. Uchylenie w części decyzji jest możliwe gdy decyzja zawiera wyodrębnione, samodzielne rozstrzygnięcie mogące samodzielnie funkcjonować w obrocie prawnym. Zaskarżona decyzja (decyzja DIAS) takich wyodrębnionych, samodzielnych rozstrzygnięć nie zawierała.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić.

|Sędzia WSA (del.) |Sędzia NSA |Sędzia NSA |

|Anna Juszczyk-Wiśniewska |Stanisław Bogucki |Wojciech Stachurski |