Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 183/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2024-07-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 3-4
journal: Dz.U. 2023 poz 70
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Protokolant Specjalista Dorota Pellowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 lipca 2024 r. sprawy ze skargi K. P., R. M. i A. M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku z dnia 19 października 2023 r., nr SKO.410.143.2023 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2023 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Decyzją z dnia 29 maja 2023 r. Wójt Gminy Wicko (dalej "Wójt Gminy") ustalił E. C., A. M., R. M., B. i W. M. oraz K. P. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2023 r. w kwocie 5.452 zł.

W uzasadnieniu tej decyzji organ po opisaniu przeprowadzonego postępowania dowodowego z oględzin nieruchomości, przesłuchania stron, opinii biegłego oraz z dokumentów stwierdził, że uwzględniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy tj. przede wszystkim protokół z oględzin nieruchomości (które odbyły się w dniu 30 maja 2019 r.) położonej w miejscowości N., ul. [...], działka nr [...] obręb N. oraz protokoły z przesłuchania stron w sprawie podatku od nieruchomości, które odbyły się w dniu 9 lipca 2019 r. organ podatkowy uznał, iż cała nieruchomość położona w miejscowości N., ul. [...] nie znajduje się w posiadaniu jednego ze współwłaścicieli lub niektórych z nich z zamiarem władania jak właściciele całą nieruchomością z wyzuciem własności innych współwłaścicieli.

W opinii organu, w materiale dowodowym brak jest potwierdzenia, iż któryś ze współwłaścicieli ogranicza korzystanie z nieruchomości innym współwłaścicielom, a świadczy o tym przede wszystkim fakt, iż 1/2 część budynku mieszkalnego - lewa część od strony ul. [...] jest nieużytkowania i zgodnie ze złożonymi wyjaśnieniami żaden ze współwłaścicieli do tej części nie posiada kluczy.

Organ podatkowy podkreślił jako bezsporną okoliczność, iż na przedmiotowej nieruchomości zamieszkują B. i W. M. (dwoje z sześciu współwłaścicieli) jednakże nie są oni samoistnymi posiadaczami całej nieruchomości położonej w miejscowości N., ul. [...]. Z przedstawionych dowodów wynikało, iż B. i W. M. nie użytkują w całości wszystkich budynków (całej nieruchomości) znajdujących się na działce nr [...], położonej w obrębie geodezyjnym N.. W związku z tym organ podatkowy stanął na stanowisku, iż do opodatkowania podatkiem od nieruchomości przedmiotowej nieruchomości zastosowanie ma art. 3 ust. 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 70, dalej "u.p.o.l."), w myśl którego - jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach. Istota zaś solidarnego obowiązku podatkowego sprowadza się do tego, że wszyscy współwłaściciele są zobowiązani do płacenia podatku od nieruchomości wspólnej, ale zapłacenie całego podatku przez jednego lub kilku z nich powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w stosunku do wszystkich. Organ podatkowy wymierza zatem podatek osobom fizycznym w kwocie ogólnej w jednej decyzji, gdyż nie jest uprawniony do dzielenia zobowiązań między współwłaścicieli.

W celu ustalenia rodzaju oraz powierzchni użytkowej budynków zlokalizowanych na działce nr [...] położonej w obrębie geodezyjnym N., w dniu 5 sierpnia 2013 roku przeprowadzono oględziny nieruchomości w miejscowości N. ul. [...] (działki nr [...] i [...] położone w obrębie geodezyjnym N.). Oględziny zostały przeprowadzone z udziałem biegłego.

Biegły - A. T. wydał opinię w zakresie ustalenia rodzaju oraz powierzchni użytkowej budynków zlokalizowanych na działkach nr [...] i [...] obręb N.. Z opinii wynikało m.in., iż na działce nr [...] znajduje się budynek mieszkalny o pow. użytkowej 477,83 m2 oraz budynek inny niemieszkalny o łącznej powierzchni 463,54 m2 z czego: 18,00 m2 jest to część gospodarcza, natomiast pozostała powierzchnia tj. 445,54 m2 została wskazana przez biegłego jako związana z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej Rzeczypospolitej Polskiej wynikało, iż M. B. (współwłaściciel nieruchomości) wykreśliła działalność gospodarczą - B. M. Wynajem Pokoi, której miejscem wykonywania działalności gospodarczej był N. ul. [...].

Uwzględniając powyższe wyjaśnienia wysokość podatku od nieruchomości za 2023 rok ustalono na podstawie danych posiadanych przez organ podatkowy tj. ewidencji gruntów i budynków oraz powyższej opinii biegłego; budynki, które zgodnie z opinią biegłego związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej zostały opodatkowane według stawki przewidzianej dla budynków pozostałych według wyliczenia opisanego w decyzji.

2. Odwołanie od powyższej decyzji wnieśli: R. M., A. M. i K. P. (dalej "strona skarżąca"). Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Słupsku (dalej "SKO", "Kolegium") decyzją z dnia 19 października 2023 r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Kolegium wskazało, że sporną kwestią jest to, czy w sprawie zachodzi przypadek posiadania samoistnego nieruchomości przez jednego ze współwłaścicieli lub niektórych z nich z zamiarem władania jak właściciele całą nieruchomością z wyzuciem z własności innych współwłaścicieli.

Przywołując treść art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 2 i art. 216 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651, dalej "O.p."), SKO stwierdziło, że faktycznie brak jest w aktach postanowienia o włączeniu jako dowodu do akt postępowania protokołów z przesłuchania stron pozyskanych w toku postępowania podatkowego za rok 2019, protokołu z oględzin dokonanych w dniu 30 maja 2019 r. czy opinii biegłego, o której mowa w uzasadnieniu decyzji, niemniej jednak nie można uznać, iż mamy do czynienia z istotnym naruszeniem art. 216 O.p. Zdaniem Kolegium, gdyby nawet przyjąć, iż postanowienie o dopuszczeniu dowodów winno być wydane, to i tak jego brak nie mógłby stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji, a to z uwagi na to, iż uchybienie to nie miało istotnego znaczenia dla sprawy. Wydanie decyzji zostało poprzedzone wydaniem postanowienia o możliwości zapoznania się z aktami sprawy i wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego. Prawa strony nie zostały naruszone.

W dniu 30 maja 2019 r. odbyły się oględziny przedmiotowej nieruchomości w obecności B. M., W. M. i K. P.. Oględziny przeprowadzili upoważnieni pracownicy organu. Podczas oględzin K. P. poinformowała, że B. M. i W. M. oraz T. M. są samoistnymi posiadaczami nieruchomości. B. M. złożyła na piśmie oświadczenie, że wraz z mężem nie są samoistnymi posiadaczami części bliźniaczej budynku mieszkalnego po zmarłych rodzicach i nigdy nie byli. Nie mieli do tej części dostępu, klucze do części po rodzicach posiada K. P..

Konfrontując wyjaśnienia stron organ I instancji doszedł do wniosku, że w sprawie nie zachodzi przypadek posiadania samoistnego nieruchomości przez jednego ze współwłaścicieli lub niektórych z nich z zamiarem władania jak właściciele całą nieruchomością z wyzuciem z własności innych współwłaścicieli. Uzasadnienie decyzji zawiera szczegółowy opis przeprowadzonych przez organ I instancji dowodów, analizę tych dowodów i wyciągnięte wnioski.

Kolegium uznało, iż organ I instancji prawidłowo wywiódł, iż z zeznań stron nie wynika, aby korzystający z części nieruchomości B. i W. M. w jakikolwiek sposób uniemożliwiali pozostałym współwłaścicielom nieruchomości korzystanie z niej. To, że między współwłaścicielami nieruchomości istnieje konflikt nie może stanowić wytłumaczenia na bezpodstawne i niczym niepoparte twierdzenia odwołujących się jakoby B. i W. M. uniemożliwiali wstęp i korzystanie z nieruchomości. K. P. zeznała, że teoretycznie ma dostęp do nieruchomości, lecz w praktyce nie ma dostępu do wszystkich zabudowań ponieważ z obawy przed bratem W. M. i jego żoną nie odważyłaby się wejść na posesję. Takie stwierdzenie nie stanowi dowodu na to, że współwłaściciele B. i W. M. podejmują działania mające na celu objęcie we władanie całej nieruchomości z zamiarem władania jak właściciele całą nieruchomością z wyzuciem z własności innych współwłaścicieli. K. P. wyjaśniła, że była w posiadaniu kluczy od części zabudowy bliźniaczej, ale je zgubiła. Również sytuacja wskazana przez K. P. i A. M., kiedy to A. M. otrzymał klucze do części budynku mieszkalnego od W. M. i przebywał tam dwa dni po czym się wyprowadził, a w wyjaśnieniach wskazał, że brat się do niego nie odzywał, nie dowodzi tego, że W. M. działał w celu przejęcia we władanie całej nieruchomości z wyzuciem z własności pozostałych współwłaścicieli. E. C. zeznała, że nie korzystała z nieruchomości, nie posiada do niej kluczy, nie spotkała się z aktem uniemożliwienia jej korzystania z nieruchomości. R. M. wyjaśnił, że nigdy nie próbował korzystać z przedmiotowej nieruchomości z uwagi na konflikt z bratem W., nie korzystał z niej i nie będzie korzystał, nie posiada kluczy, nie wie kto ma dostęp do tej nieruchomości. Fakt, że niektórzy ze współwłaścicieli nie są zainteresowani korzystaniem ze spornej nieruchomości nie świadczy również o tym, że inni współwłaściciele korzystają z tej nieruchomości w całości z zamiarem władania jak właściciele całą nieruchomością z wyzuciem z własności innych współwłaścicieli.

Organ I instancji przeprowadził w ocenie Kolegium wszelkie możliwe dowody, w tym kierował się zaleceniami wynikającymi z wszystkich dotychczasowych wyroków w sprawach dotyczących wymiaru podatku dla stron postępowania za lata wcześniejsze tj. przeprowadził dowód z przesłuchania stron w celu ustalenia, czy którykolwiek ze współwłaścicieli włada wspólną nieruchomością z zamiarem władania jak właściciele całą nieruchomością z wyzuciem z własności innych współwłaścicieli. Organ I instancji przeprowadził także dowód z oględzin, które wykazały, że 1/2 część budynku mieszkalnego - lewa od strony ul. [...] nie jest użytkowana i zgodnie z wyjaśnieniami stron nikt nie posiada do tej części kluczy. Trudno wobec tego przyjąć, że B. i W. M. są w posiadaniu tej części budynku i dodatkowo utrudniają, czy wręcz pozbawiają możliwości korzystania z tej części budynku pozostałych współwłaścicieli.

Z wyjaśnień B. i W. M. wynika, że mieszkają w N. przy ul. [...]. Nie korzystali i nie korzystają z części budynku mieszkalnego w zabudowie bliźniaczej, z której korzystali rodzice W. M.. Od 2007 r. tj. od śmierci ojca W. M. ta część stoi pusta. Korzystają także z części budynku niemieszkalnego. Nie ograniczali i nie ograniczają pozostałym współwłaścicielom dostępu do nieruchomości ani oni im. Opłacają podatek od nieruchomości. W części nieruchomości po ojcu W. M. nie ma dostępu do wody ani prądu. Organ I instancji na podstawie wypisu z kartoteki budynku ustalił, że pozostałe budynki niemieszkalne znajdują się zarówno na w/w działce jak i na działce [...], a budynek mieszkalny znajduje się na działce [...]. Według treści opinii sporządzonej przez uprawnionego geodetę w dniu 17 czerwca 2013 r., budynek oznaczony na mapie jako "[...]" usytuowany w większej części na działce [...], ewidentnie jest także usytuowany na działce [...] i powierzchnia, którą zajmuje w tej działce to 11 m2. Z opinii sporządzonej przez osobę posiadającą uprawnienia budowlane w specjalności architektonicznej do projektowania bez ograniczeń (z miesiąca sierpnia 2013r.) w zakresie ustalenia rodzaju oraz powierzchni użytkowej budynków zlokalizowanych na działkach [...] i [...] w obrębie N. wynika, że na działce [...] znajduje się budynek mieszkalny (dom bliźniaczy), którego powierzchnia użytkowa wynosi ogółem 477,83m2, natomiast część budynku innego niemieszkalnego na działce [...] odpowiada powierzchni użytkowej 463,54m2 z czego 18,00m2 przypada na część gospodarczą, a pozostała część powierzchni użytkowej tego budynku zlokalizowana jest na działce [...] i wynosi 8,37m2. Na podstawie ww. dokumentów organ dokonał ustaleń faktycznych, stanowiących dowód tego co zostało w nich stwierdzone, skoro sporządziły je osoby posiadające wiadomości specjalne w rozumieniu art. 197 § 1 O.p. W decyzji objęto opodatkowaniem wielkości poszczególnych nieruchomości, które nie są negowane. Nie zaprzeczono także, że wszystkie osoby wymienione w decyzji są współwłaścicielami nieruchomości w częściach ułamkowych w wielkościach wymienionych w decyzji. Organowi zarzucono niezasadność obciążenia ich obowiązkiem zapłaty podatku od nieruchomości, bowiem to posiadacz nieruchomości, a nie właściciel winien płacić ów podatek.

SKO wskazało, odnośnie żądania przeprowadzenia rozprawy administracyjnej, iż z brzmienia art. 200a § 1 pkt 2 i § 2 O.p. wynika wprost, że tylko organ odwoławczy może przeprowadzić w toku postępowania rozprawę na wniosek strony, z tym, że to strona we wniosku o przeprowadzenie rozprawy uzasadnia potrzebę przeprowadzenia rozprawy, wskazuje jakie okoliczności sprawy powinny być wyjaśnione i jakie czynności powinny być dokonane na rozprawie. Kolegium wyjaśniło, iż krąg osób będących współwłaścicielami przedmiotowej nieruchomości wynika wprost z dowodów w postaci dokumentów znajdujących się w aktach sprawy i nie ma powodu, dla którego nie należy dawać tym informacjom wiary. Wiążące są dla organów podatkowych informacje dotyczące nieruchomości wynikające z ewidencji gruntów i budynków, co wynika z art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne. Organy ustalające wysokość zobowiązań podatkowych nie są uprawnione do przyjęcia innych danych niż te zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Strona zawarła w odwołaniu zestaw pytań do świadków dotyczących okoliczności co do osób będących posiadaczami nieruchomości i charakteru posiadania. Okoliczność, na którą powołuje się strona nie wymaga zdaniem organu odwoławczego dodatkowego ustalania i udowadniania, bowiem krąg współwłaścicieli jest bezsporny, ustalony na podstawie wiarygodnych dokumentów, zaś kwestia opodatkowania posiadacza wynika wprost z przepisów, które w przedmiotowym przypadku nie znajdują zastosowania, a brak jakichkolwiek dowodów uzasadniających, że podatkiem powinni być objęci wyłącznie W. i B. M.. Twierdzenia strony zawarte w rozważaniach na temat posiadania nie znajdują uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa, mających zastosowanie w sprawie. Zarzut ten pojawiał się już w postępowaniach dotyczących innych lat podatkowych, sprawy te były rozpatrywane także w sądach i w żadnym przypadku żaden z sądów nie uznał, że ze strony organu odwoławczego doszło do naruszenia prawa, które mogłoby mieć wpływ na wynik postępowania.

W sprawie zastosowanie mają przepisy wynikające z art. 3 ust. 4 u.p.o.l. jedynie w części mówiącej o współwłaścicielach, a nie posiadaczach. Przytaczając treść przepisów art. 3 ust. 1 pkt 4, ust. 4, 4a i 5 u.p.o.l., SKO stwierdziło, że w/w osoby są współwłaścicielami nieruchomości.

Kolegium wskazało, że zgodnie z art. 91 O.p. do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe stosuje się przepisy kodeksu cywilnego dla zobowiązań cywilnoprawnych (art. 366 § 1 k.c). Solidarność dłużników jest solidarnością bierną, która polega na tym, że każdy z dłużników jest zobowiązany wobec wierzyciela do spełnienia całego świadczenia, tak jakby był jedynym dłużnikiem. W przypadku wierzyciela (organu podatkowego) przy solidarnej odpowiedzialności - to może on żądać spełnienia całości lub części świadczenia (tj. uiszczenia należnego podatku) od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych, przy czym aż do zupełnego zaspokojenia wierzyciela wszyscy dłużnicy solidarni pozostają zobowiązani. Wskazana w art. 366 § 1 k.c. możliwość wyboru dłużnika, od którego wierzyciel będzie dochodził należności, może być w prawie podatkowym utożsamiana jedynie z prawem do wyboru podmiotu, w stosunku do którego będzie prowadzona egzekucja. Nie pozwala on jednak na wybór podmiotów, w stosunku do których podejmowane będą czynności zmierzające do powstania zobowiązania podatkowego (wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania) tym bardziej do ustalania tego zobowiązania w odrębnych decyzjach każdemu ze współwłaścicieli wg. przypadającego mu udziału.

Z powyższego faktu wynika obowiązek organów podatkowych do wymierzenia podatku osobom fizycznym w kwocie ogólnej w jednej decyzji, adresowanej do wszystkich współwłaścicieli. Organ podatkowy opodatkowując współwłaścicieli wydaje jedną decyzję dotyczącą całej nieruchomości, bez wyszczególnienia udziałów poszczególnych współwłaścicieli.

3. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, uzupełnionej pismem z dnia 1 marca 2024 r., strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji lub stwierdzenie jej nieważności oraz dołączenie akt sprawy o sygn. I SA/Gd 684/11, zarzucając:

1) decyzja została wydana z pominięciem prawa; nie wiadomo jaki jest cel wydania decyzji; z literalnej treści decyzji wynika, że celem jest określenie wymiaru podatku, a prawo podatkowe tego typu decyzji nie przewiduje;

2) decyzja wprowadza do obrotu prawnego pojęcie nieznane dotychczas ustanowionemu prawu: "częściowe posiadanie nieruchomości" oraz powoduje odejście od przyjętej w całym kraju normy prawnej polegającej na wydaniu decyzji na podstawie złożonej przez podatnika informacji IN-1; do postępowania administracyjnego próbuje wprowadzić się, dotychczas nieznaną, procedurę dochodzenia należności podatkowych od grupy osób;

3) brak stwierdzenia osób, które posiadają nieruchomość położoną w N. przy ulicy [...], co nie stanowiło przeszkody do określenia charakteru posiadania przez niektórych posiadaczy - W. M. i B. M. jako częściowych posiadaczy;

4) nieuwzględnienie wnioskowanych przez stronę skarżącą dowodów przemawiających za uzewnętrznieniem chęci niektórych ze współwłaścicieli w kwestii posiadania całości nieruchomości;

5) nieuprawnione nadinterpretowanie użytego w art. 3 ust. 4 u.p.o.l. wyrażenia "obowiązek podatkowy od nieruchomości (...) ciąży solidarnie na wszystkich (...) posiadaczach" do wyrażenia "obowiązek podatkowy od nieruchomości (...) ciąży solidarnie na wszystkich (...) posiadaczach samoistnych";

6) nieuprawnione zawężenie treści art. 3 ust. 4 u.p.o.l. do następującego brzmienia: "Jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach";

7) nieuwzględnienie art. 200a § 1 O.p., a to spowodowało wydanie orzeczenia bez rozpoznania sprawy;

8) nieuwzględnienie art. 200a § 4 O.p., a to spowodowało naruszenie procedury postępowania, co zaś doprowadziło do nierozpoznania sprawy;

9) nieokreślenie co to jest "posiadanie częściowe nieruchomości" oraz niepodanie warunków takiego posiadania powodujących skutki w podatku od nieruchomości;

10) nierozpoznanie sprawy (art. 187 O.p.);

11) wkroczenie przez organ administracyjny w zakres prawa cywilnego, pozbawienie współwłaścicieli prawa wynikającego z art. 376 § 1 Kodeksu cywilnego.

4. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

5.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

5.3. Przedmiotem skargi jest decyzja SKO ustalająca wskazanym w decyzji współwłaścicielom zabudowanej nieruchomości wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2023 rok.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się zatem do stwierdzenia, czy w odniesieniu do części nieruchomości położonej w miejscowości N., należy wszystkim jej współwłaścicielom przypisać status podatników i w konsekwencji obciążyć ich solidarnie podatkiem od nieruchomości za rok 2023 r. Strona skarżąca kwestionuje istnienie obowiązku podatkowego po stronie współwłaścicieli, argumentując, że B. i W. M. są posiadaczami samoistnymi wspomnianej nieruchomości, a pozostali współwłaściciele nie mają możliwości korzystania z niej.

Rozpoznając niniejszą sprawę, w ocenie Sądu nie można pominąć wskazanych poniżej wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego i wskazanej w nich argumentacji. Orzeczenia te wprawdzie dotyczyły innych lat podatkowych, ale i podatnicy (w tym i strona skarżąca) oraz podlegające opodatkowaniu nieruchomości zasadniczo były zbieżne z tymi w niniejszej sprawie dotyczącej zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2023. Sąd przypomina, że Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się w powyższych okolicznościach w wyrokach z dnia 3 sierpnia 2018 r. w sprawach o sygn. art. II FSK 1336/17 i II FSK 541/17, w wyroku z dnia 17 maja 2018 r. w sprawie II FSK 1087/16, w wyroku z dnia 2 marca 2022 r. sygn. akt III FSK 4727/21 i III FSK 4826/21, a także w wyroku z dnia 31 maja 2023 r. sygn. akt III FSK 1300/22 (wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w CBOSA na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

W wyrokach tych Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na podstawowy problem, który dotyczy także niniejszej sprawy, wskazując, że konieczne jest ustalenie, czy B. i W. M. nie są wyłącznymi posiadaczami samoistnymi opodatkowanej nieruchomości. Nie zostało bowiem we wskazanych sprawach jednoznacznie wykazane, czy B. i W. M. sprawują wyłącznie władztwo nad przedmiotową nieruchomości - ponad udział pozostałych współwłaścicieli.

Stwierdzono, że stosownie do art. 3 ust. 3 u.p.o.l., jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym. W myśl natomiast art. 3 ust 4 u.p.o.l., jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży, solidarnie na wszystkich współwłaścicielach, z zastrzeżeniem ust. 5.

Przywołane przepisy, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w opisanych powyżej sprawach należy interpretować w ten sposób, że organ podatkowy ma obowiązek ustalić wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości dla całej nieruchomości w jednej decyzji, której adresatami będą wszyscy współwłaściciele zobowiązani solidarnie. Organ podatkowy ma obowiązek badania, w jakim zakresie dana nieruchomość jest użytkowana i (posiadana samoistnie) przez poszczególnych współwłaścicieli. W szczególności ma obowiązek ustalania wysokości zobowiązań w zależności od posiadania części nieruchomości wspólnej, gdy zostanie wykazane zaistnienie samoistnego posiadania przez niektórych (nie wszystkich) współwłaścicieli.

Naczelny Sąd Administracyjny także podkreślił, że w myśl art. 336 K.c. posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Posiadanie nieruchomości przez jej współwłaścicieli (nawet jeżeli jest to tylko jeden z wielu współwłaścicieli) jest z reguły posiadaniem samoistnym, o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., bowiem zwykle wynika wyłącznie z wykonywania prawa własności przysługującego współwłaścicielom z respektowaniem prawa własności przysługującego wszystkim z nich, to jest posiadającym nieruchomość i nie posiadającym.

Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanych sprawach zgodził się z interpretacją, że co do zasady, to iż pozostali współwłaściciele nieruchomości z niej nie korzystają i nie pobierają pożytków, nie jest istotne dla rozstrzygnięcia sprawy w przedmiocie podatku od nieruchomości. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny podzielił również pogląd wyrażony w wyroku z dnia 26 czerwca 2007 r., sygn. akt II FSK 1748/06, że zgodnie z art. 3 ust. 4 u.p.o.l., w sytuacji, gdy nieruchomość stanowi współwłasność, to obowiązek podatkowy ciąży na wszystkich współwłaścicielach solidarnie. Oznacza to między innymi, że wzajemne relacje współwłaścicieli oraz spory co do zakresu posiadania nieruchomości wspólnej (korzystania z niej), pozostają bez znaczenia z punktu widzenia ponoszenia ciężarów w podatku od nieruchomości (płacenia podatku).

We wskazanych sprawach Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił więc, że istotne jest przeprowadzenie postępowania podatkowego dla jednoznacznego wykazania, czy w sprawach tych wystąpił, bądź nie, przypadek posiadania samoistnego nieruchomości przez jednego ze współwłaścicieli lub niektórych z nich z zamiarem władania jak właściciele całą nieruchomością z wyzuciem własności innych współwłaścicieli.

Przechodząc do obecnie rozpoznawanej sprawy, Sąd uznał, że wytyczne Naczelnego Sądu Administracyjnego w opisanych powyżej sprawach nie mają wprawdzie waloru wiążącego dla niniejszej sprawy, wynikającego z treści art. 190 p.p.s.a., lecz dla respektowania zasady zaufania obywateli do rozstrzygnięć organów państwa, należy je i w niniejszej sprawie wziąć pod uwagę. Tym bardziej jest to uzasadnione gdy tak sądy administracyjne, jak i sądy powszechne w taki właśnie sposób interpretują przepisy prawa znajdujące zastosowanie w niniejszej sprawie, przy zaistnieniu zbliżonego charakteru sporu między stronami.

W niniejszej sprawie organ I instancji uznał, że obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości za 2023 rok ciąży na E. C., A. M., R. M., B. M., W. M. oraz K. P.. SKO w zaskarżonej decyzji podzieliło powyższy pogląd.

Sąd oceniając powyższe uznał, że wniosek taki jest prawidłowy, bowiem wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Na wstępie przypomnieć należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części oraz 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące:

1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3;

2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych;

3) użytkownikami wieczystymi gruntów;

4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych;

5) lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie:

a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Nieruchomości Rolnych lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości;

b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2.

Przepis art. 3 ust. 3 u.p.o.l. stanowi natomiast, że jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, to obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym. Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 4 u.p.o.l., jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, z zastrzeżeniem ust. 4a i 5, które to jednak zastrzeżenia nie mają znaczenia w rozpatrywanej sprawie.

Z przepisu art. 3 ust. 3 i ust. 4 u.p.o.l. (będącego przepisem szczególnym wobec ogólnej normy nakazującej uznawać za podatników właścicieli nieruchomości) wynika, że właściciel nie będzie podatnikiem jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym lub współposiadaniu samoistnym (expressis verbis "w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów"). W takim bowiem przypadku obowiązek podatkowy ciąży na posiadaczu samoistnym lub współposiadaczach samoistnych.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 3081/18, który to pogląd Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę podziela, samo pojęcie posiadania samoistnego nie zostało zdefiniowane w ustawie podatkowej, jednak w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że "skoro pojęcie posiadania zdefiniowane jest wyłącznie na gruncie prawa cywilnego, przy wykładni art. 3 ust. 3 u.p.o.l. należy posłużyć się definicją posiadania zawartą w art. 336 Kodeksu cywilnego" (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 września 2014 r., sygn. akt II FSK 509/14).

Wobec tego, przy wykładni pojęcia "posiadacz samoistny" z art. 3 ust. 3 u.p.o.l. należy odwoływać się nie tylko do przepisów prawa cywilnego, ale także orzecznictwa sądów powszechnych i Sądu Najwyższego dotyczącego tego pojęcia, a także do dorobku nauki prawa cywilnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 września 2014 r., sygn. akt II FSK 917/14, sygn. akt II FSK 509/14, z 18 stycznia 2019 r. sygn. akt II FSK 216/17, II FSK 217/17, II FSK 507/18 czy II FSK 508/18).

Zgodnie z art. 366 ab initio Kodeksu cywilnego, posiadaczem samoistnym rzeczy jest ten, kto nią faktycznie i włada jak właściciel. Posiadaczem samoistnym może być osoba, której przysługuje tytuł prawny do nieruchomości (prawo własności), jak i osoba, która tytułu takiego nie ma, lecz uznaje się z przyczyn usprawiedliwionych za właściciela, albo przejawia wolę władania rzeczą dla siebie jak właściciel wiedząc, że nie jest właścicielem (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 5 listopada 2009 r., sygn. akt I CSK 82/09). Możemy mieć zatem do czynienia z posiadaczem samoistnym, który jest właścicielem nieruchomości, jak i z posiadaczem samoistnym, który właścicielem nie jest. W judykaturze przyjmuje się, że w sytuacji, gdy znany jest właściciel nieruchomości, ale nieruchomością włada posiadacz samoistny za podatnika uznaje się posiadacza samoistnego (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 217/17 i powołane tam orzecznictwo).

Jak ponadto wskazywał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 lutego 2019 r. sygn. akt II FSK 3081/18, przypadki, w których jeden ze współwłaścicieli włada nieruchomością jak wyłączny właściciel z wolą wykonywania tego władztwa dla siebie z wyłączeniem innych współwłaścicieli, gdzie pozostali właściciele nie są posiadaczami samoistnymi, bo albo zostali wyzuci z posiadania, albo sami z posiadania zrezygnowali – były przedmiotem licznych wypowiedzi Sądu Najwyższego. W orzecznictwie tym władającego współwłaściciela uznaje się za posiadacza samoistnego w odróżnieniu od pozostałych współwłaścicieli, w przypadku których brak władztwa nad rzeczą wyklucza uznanie ich za posiadaczy samoistnych (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 20 września 2012 r., sygn. akt IV CSK 117/12), gdzie stwierdzono, że możliwe jest nabycie przez zasiedzenie nieruchomości wspólnej przez jednego ze współwłaścicieli w zakresie obejmującym udziały pozostałych współwłaścicieli. Zakłada to zatem władanie przez jednego ze współwłaścicieli nieruchomością wspólną w charakterze posiadacza samoistnego z wyłączeniem pozostałych współwłaścicieli, czyli inaczej mówiąc - brak posiadania samoistnego po stronie współwłaściciela nieruchomości.

Do cech posiadania samoistnego zalicza się istnienie fizycznego elementu władania rzeczą (corpus possessionis) oraz psychicznego elementu (animus) rozumianego jako zamiar władania rzeczą dla siebie. Brak jednego z tych elementów wyklucza możliwość uznania, że mamy do czynienia z posiadaniem samoistnym. O możliwości korzystania z rzeczy można mówić wówczas, gdy właściciel może używać rzeczy, pobierać z niej pożytki, przekształcać ją, a nawet zniszczyć. Posiadacz może przejściowo nie wykonywać władztwa nad rzeczą i nie traci przez to posiadania, ale nie ma mowy o posiadaniu w przypadku, gdy władanie napotyka skuteczny opór innych osób, prowadzący do trwałej utraty władztwa nad rzeczą (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 30 września 2010 r., sygn. akt I CSK 586/09; wyrok z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt I ACa 458/14 i powołane tam orzecznictwo).

Natomiast wola wskazująca na to, że posiadacz traktuje rzecz jako pozostającą w sferze jego swobodnej dyspozycji, powinna być jawna i wyraźnie przejawiająca się w dokonywanych przez niego na zewnątrz czynnościach. Posiadacz samoistny powinien w sposób niekwestionowany manifestować na zewnątrz wolę władania jak właściciel (por. R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl [w:] R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, Warszawa 2020, art. 3). Oznacza to, że posiadanie cudzej rzeczy, aby mogło być uznane za samoistne, musi być dostrzegalnym z zewnątrz postępowaniem z rzeczą jak właściciel (por. postanowienie SN z 11 sierpnia 2016r. sygn. akt I CSK 504/15, LEX nr 2093745).

O tak rozumiane posiadanie samoistne chodzi w przepisie art. 3 ust. 3 u.p.o.l. Przepis ten wyklucza stosowanie art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., czyli traktowanie właściciela (współwłaściciela) jako podatnika podatku od nieruchomości zarówno wtedy, gdy kto inny jest właścicielem, a kto inny posiadaczem samoistnym nieruchomości, ale również wtedy, gdy jeden ze współwłaścicieli jest posiadaczem samoistnym, a inni nie - tak jak zarzuca strona skarżąca w rozpoznawanej sprawie.

Posiadanie nieruchomości przez współwłaścicieli (nawet jeżeli jest to jeden z wielu współwłaścicieli) nie jest z reguły samoistnym, o którym stanowi art. 3 ust. 3 u.p.o.l., albowiem wynika zwykle z wykonywania prawa własności przysługującego współwłaścicielom z respektowaniem prawa własności przysługującego wszystkim z nich, tj. posiadającym nieruchomość i nieposiadającym. Jedynie w sytuacji posiadania nieruchomości przez jednego ze współwłaścicieli lub niektórych z nich z zamiarem władania jak właściciele całą nieruchomością z wyzuciem z własności innych współwłaścicieli, można ewentualnie mówić o posiadaniu samoistnym ponad udziały przysługujące posiadającym współwłaścicielom (por. wyroki NSA z 3 sierpnia 2018 r. sygn. akt II FSK 541/17, 17 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 2230/17, 18 grudnia 2020 r. sygn. akt II FSK 2031/18). W takiej też wyłącznie sytuacji można, w ocenie Sądu, dokonać rozważania zasadności zastosowania przepisów art. 3 ust. 3 czy art. 3 ust. 4 u.p.o.l.

Należy przy tym podzielić stanowisko zaprezentowane w wyrokach NSA z 19 lutego 2019r. sygn. akt II FSK 3081/18, II FSK 3082/18 oraz II FSK 3083/18, że współposiadanie samoistne nieruchomości będące z mocy art. 206 k.c. elementem współwłasności nie tylko nie musi, ale wręcz nie może odpowiadać mierzonym w częściach idealnych powierzchniom gruntu i budynków. Nie można także mówić o posiadaniu części nieruchomości ponad idealnie określony ułamek wynikający z prawa własności. Prócz tego w przypadku posiadania nieruchomości "ponad udział" z zamiarem wyzucia nie tylko z posiadania samoistnego, ale i w konsekwencji w ogóle ze współwłasności nieruchomości innego współwłaściciela, wymaga uzewnętrznienia tej woli tak wobec otoczenia, jak i wobec wyzutego w całości z posiadania nieruchomości współwłaściciela.

Co do zasady okoliczność, iż pozostali współwłaściciele nieruchomości z niej nie korzystają i nie pobierają pożytków, jest nieistotna dla rozstrzygnięcia sprawy w przedmiocie podatku od nieruchomości. W tym zakresie Sąd podziela również pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2007 r., sygn. akt II FSK 1748/06, że zgodnie z art. 3 ust. 4 u.p.o.l., w sytuacji, gdy nieruchomość stanowi współwłasność, to obowiązek podatkowy ciąży na wszystkich współwłaścicielach solidarnie. Oznacza to między innymi, że wzajemne relacje współwłaścicieli oraz spory co do zakresu posiadania nieruchomości wspólnej (korzystania z niej), pozostają bez znaczenia z punktu widzenia ponoszenia ciężarów w podatku od nieruchomości (płacenia podatku).

Nie ulega wątpliwości, że organ podatkowy, na którym ciąży z mocy ustawy obowiązek ustalenia stanu faktycznego sprawy, musi czuwać jako dysponent tego postępowania, aby prowadzone postępowanie doprowadziło do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. Z tej przyczyny przeprowadzane postępowanie dowodowe musi mieć przymiot istotności i kompletności, co nie oznacza, iż organ podatkowy jest zobowiązany prowadzić postępowanie dowodowe w sposób nieograniczony. Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, a odmienna od oczekiwań strony ocena dowodów nie musi oznaczać naruszenia reguł dowodzenia, w tym zasady zaufania do organów podatkowych.

Zasady zaufania do organów podatkowych nie można odczytywać w oderwaniu od zawartej w art. 120 O.p. zasady legalizmu i praworządności, które nakazują organom podatkowym działać na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa i w toku postępowania stać na straży praworządności, należy bowiem w sposób obiektywny, miarodajny określić owe podstawy zaufania. Zgodne z omawianą zasadą będą wszelkie działania organów podatkowych mieszczące się w dyspozycjach norm prawnych regulujących dopuszczalne granice ich działania. Z tej przyczyny o potencjalnym naruszeniu zasad ogólnych postępowania podatkowego, o których mowa w art. 121 § 1 O.p. oraz w dalszej kolejności art. 122 O.p., nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika.

Podobnie niekorzystne dla strony rozstrzygnięcie podatkowe nie może automatycznie świadczyć o prowadzeniu postępowania w sposób naruszający ww. przepisy. Jakkolwiek bowiem strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, rzeczone przekonanie nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Z tej przyczyny naruszenia art. 121 § 1 O.p. nie można upatrywać w niezastosowaniu bądź niekorzystnym zastosowaniu określonej normy prawnej, której zastosowania podatnik sobie nie życzy, jeżeli w świetle obowiązującego prawa takie działanie organu byłoby nie tylko pożądane, ale również obowiązkowe. Sam fakt, iż podatnik z wywodami organów podatkowych się nie zgadza, nie może przesądzać o obrazie art. 121 § 1 O.p., toteż należy odmówić zasadności argumentacji skargi co do naruszenia przez organy przepisów proceduralnych.

Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem orzecznictwa oraz stanowiskiem doktryny we wskazanym zakresie, uchybienia procesowe dotyczące sfery gromadzenia i oceny dowodów nie mogą sprowadzać się jedynie do polemiki ze stanowiskiem zawartym w zaskarżonej decyzji, albowiem dokonanie przez organy podatkowe odmiennej od oczekiwań strony oceny niektórych z dowodów, czy też nieprzeprowadzenie pewnych dowodów, nie jest równoznaczne z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego.

W postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty system dowodów, co w praktyce oznacza, iż jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko mogące przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, niepozostające jednocześnie sprzeczne z prawem. Wynikający z dyspozycji art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów, do ustalenia stanu faktycznego sprawy, przy czym rzeczony obowiązek nie pozostaje nieograniczony.

Jednocześnie jednak należy mieć na względzie, iż nierozpatrzenie całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 O.p., którego naruszenie strona skarżąca zarzuciła, następuje w sytuacji, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, który przeprowadził, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych. Również za takowe nie może uchodzić odstąpienie od przeprowadzenia określonego dowodu wskutek uznania go za nieistotny w sprawie, tj. niemogący wnieść nowych okoliczności istotnych z punktu widzenia rozpoznawanej materii. Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach oraz którym należy przypisać przymiot relewantności dla sprawy.

Zarzut dowolnego działania organu byłby możliwy do postawienia wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją, bądź w przypadku braku przeprowadzenia określonego dowodu, mimo iż okoliczność, na którą ów dowód jest powoływany, nie została wystarczająco wykazana.

Stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w postępowaniu podatkowym ciężar dowodu spoczywa co do zasady na organie podatkowym, niemniej rzeczony obowiązek nie jest nieograniczony, pozbawiony ram racjonalności. Bezwzględne stosowanie zasady wynikającej z ww. przepisów prowadziłoby wszakże do abstrakcyjnej sytuacji niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Co więcej, powyższe mogłoby doprowadzić do kuriozalnej sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać.

Należy wyraźnie podkreślić, iż zasada zupełności materiału dowodowego wypływająca z regulacji art. 187 § 1 O.p. nie oznacza bynajmniej jakoby zasadnym było prowadzenie postępowania dowodowego nawet w sytuacji, gdy całokształt ujawnionych w sprawie okoliczności jest wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia.

Natomiast wynikająca z art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności.

By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Dopóki tak zakreślone granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, sąd administracyjny nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, należy uznać, iż wydając w niniejszej sprawie zaskarżoną decyzję organ prawidłowo - zdaniem Sądu - zbadał zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i ocenił, iż organ pierwszej instancji dokonując czynności w toku postępowania zgromadził obszerny materiał dowodowy, w tym przeprowadził dowód z oględzin nieruchomości, a także wezwał strony celem złożenia wyjaśnień w istotnej dla niniejszej sprawy kwestii tj. ustalenia, czy w sprawie zachodzi przypadek posiadania samoistnego nieruchomości przez jednego ze współwłaścicieli lub niektórych z nich z zamiarem władania jak właściciele całą nieruchomością z wyzuciem z własności innych współwłaścicieli.

W ocenie Sądu, trafnie konfrontując wyjaśnienia stron organ doszedł do wniosku, że w przedmiotowej sprawie nie zachodzi przypadek posiadania samoistnego nieruchomości przez jednego ze współwłaścicieli lub niektórych z nich z zamiarem władania jak właściciele całą nieruchomością z wyzuciem z własności innych współwłaścicieli.

Zdaniem Sądu organ prawidłowo uznał, iż zeznań stron nie wynika, aby korzystający z części nieruchomości B. i W. M. w jakikolwiek sposób uniemożliwiali pozostałym współwłaścicielom nieruchomości korzystanie z niej. To, że między współwłaścicielami nieruchomości istnieje konflikt, nie może uzasadniać tezy, że B. i W. M. uniemożliwiali wstęp i korzystanie z nieruchomości.

Wskazywanie, że jedna ze stron nie ma dostępu do wszystkich zabudowań z obawy przed W. M. i jego żoną, nie stanowi dowodu na to, że współwłaściciele B. i W. M. podejmują działania mające na celu objęcie we władanie całej nieruchomości z zamiarem władania jak właściciele całą nieruchomością z wyzuciem z własności innych współwłaścicieli.

Postępowanie potwierdziło również, że K. P. była w posiadaniu kluczy od części zabudowy bliźniaczej, ale je zgubiła. Również sytuacja wskazana przez K. P. i A. M., kiedy to A. M. otrzymał klucze do części budynku mieszkalnego od W. M. i przebywał tam dwa dni po czym się wyprowadził, a w wyjaśnieniach wskazał, że brat się do niego nie odzywał, nie dowodzi tego, że W. M. działał w celu przejęcia we władanie całej nieruchomości z wyzuciem z własności pozostałych współwłaścicieli. Z akt sprawy wynika także, że E. C. nie korzystała z nieruchomości, nie posiada do niej kluczy, nie spotkała się z aktem uniemożliwienia jej korzystania z nieruchomości, a R. M. nigdy nie próbował korzystać z przedmiotowej nieruchomości z uwagi na konflikt z bratem W., nie korzystał z niej i nie będzie korzystał, nie posiada kluczy i nie wie kto ma dostęp do tej nieruchomości.

Z wyjaśnień B. i W. M. wynikało, że mieszkają w N. przy ul. [...] . Jak stwierdzili - nie korzystali i nie korzystają z części budynku mieszkalnego w zabudowie bliźniaczej, z której korzystali rodzice W. M.. Od 2007 r. tj. od śmierci ojca W. M. ta część stoi pusta. Korzystali także z części budynku niemieszkalnego. Nie ograniczali i nie ograniczają pozostałym współwłaścicielom dostępu do nieruchomości ani oni im. Opłacają podatek od nieruchomości. Poinformowali też, że w części nieruchomości po ojcu W. M. nie ma dostępu do wody ani prądu.

Z akt sprawy wynikało, że organ pierwszej instancji przeprowadził także dowód z oględzin, które wykazały, że 1/2 część budynku mieszkalnego - lewa od strony ul. [...] nie jest użytkowana i zgodnie z wyjaśnieniami stron nikt nie posiada do tej części kluczy.

Organ pierwszej instancji na podstawie wypisu z kartoteki budynku ustalił także, że pozostałe budynki niemieszkalne znajdują się zarówno na w/w działce jak i na działce [...], a budynek mieszkalny znajduje się na działce [...]. Według treści opinii sporządzonej w dniu 17 czerwca 2013 r., budynek oznaczony na mapie jako "[...]" usytuowany w większej części na działce [...], ewidentnie jest także usytuowany na działce [...] i powierzchnia, którą zajmuje w tej działce to 11 m2.

Z opinii w zakresie ustalenia rodzaju oraz powierzchni użytkowej budynków zlokalizowanych na działkach [...] i [...] w obrębie N. wynikało, że na działce [...] znajduje się budynek mieszkalny (dom bliźniaczy), którego powierzchnia użytkowa wynosi ogółem 477,83 m2, natomiast część budynku innego niemieszkalnego na działce [...] odpowiada powierzchni użytkowej 463,54 m2, z czego 18,00 m2 przypada na część gospodarczą, a pozostała część powierzchni użytkowej tego budynku zlokalizowana jest na działce [...] i wynosi 8,37 m2.

Na podstawie wymienionych wyżej dokumentów i dowodów organ dokonał, w ocenie Sądu, prawidłowych ustaleń faktycznych.

W tej sytuacji Sąd uznał, że chybiony jest argument strony skarżącej wskazujący na niezasadność obciążenia jej obowiązkiem zapłaty podatku od nieruchomości i pogląd, że posiadacz nieruchomości, a nie właściciel winien płacić ten podatek, albowiem przeprowadzone postępowanie nie uprawnia do takiego wniosku.

Odnośnie żądania strony skarżącej w zakresie dotyczącym rozprawy administracyjnej należy wyjaśnić, iż z brzmienia art. 200a § 1 pkt 2 i § 2 O.p. wynika wprost, że tylko organ odwoławczy może przeprowadzić w toku postępowania rozprawę na wniosek strony, z tym, że to strona we wniosku o przeprowadzenie rozprawy uzasadnia potrzebę przeprowadzenia rozprawy, wskazuje jakie okoliczności sprawy powinny być wyjaśnione i jakie czynności powinny być dokonane na rozprawie.

Nie ulega wątpliwości, iż krąg osób będących współwłaścicielami przedmiotowej nieruchomości wynika wprost z dowodów w postaci dokumentów znajdujących się w aktach sprawy. Trzeba także mieć na uwadze, iż wiążące są dla organów podatkowych informacje dotyczące nieruchomości wynikające z ewidencji gruntów i budynków. Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne ewidencja gruntów i budynków jest urzędowym źródłem informacji faktycznych wykorzystywanych w postępowaniach administracyjnych, w tym i w postępowaniu podatkowym. Organy ustalające wysokość zobowiązań podatkowych nie są uprawnione do przyjęcia innych danych, niż te zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Stąd też Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia prawa w tym zakresie.

Ponadto strona skarżąca wskazała jako okoliczność uzasadniającą wniosek o przeprowadzenie rozprawy, stwierdzenie osoby lub osób będących posiadaczami nieruchomości. Okoliczność, na którą powołuje się strona nie wymaga zdaniem Sądu dodatkowego ustalania i udowadniania, bowiem krąg współwłaścicieli jest bezsporny, ustalony na podstawie wiarygodnych dokumentów.

Strona skarżąca w żaden sposób nie wykazała, że brak przeprowadzenia przez organ odwoławczy rozprawy miał istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy. Brak wydania postanowienia o odmowie przeprowadzenia rozprawy, o którą wnioskowała strona, należy uznać za uchybienie w postępowaniu, ale uchybienie to w niniejszej sprawie nie miało znaczenia w rozpoznaniu sprawy. Pomimo formalnego braku postanowienia o odmowie przeprowadzenia rozprawy, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ wskazał dlaczego uznał, że nie ma potrzeby jej przeprowadzać.

Twierdzenia strony zawarte w jej rozważaniach na temat posiadania nie znajdują uzasadnienia w mających zastosowanie w przedmiotowej sprawie przepisach prawa, jak i w wynikach przeprowadzonego postępowania.

Należy bowiem zwrócić uwagę, że w efekcie niniejszej sprawy, zastosowanie w niej mają przepisy wynikające z art. 3 ust. 4 u.p.o.l. jedynie w części mówiącej o współwłaścicielach, a nie posiadaczach.

Z powyższego wynika obowiązek organów podatkowych do wymierzenia podatku osobom fizycznym w kwocie ogólnej w jednej decyzji, adresowanej do wszystkich współwłaścicieli. Organ podatkowy opodatkowując współwłaścicieli wydaje jedną decyzję dotyczącą całej nieruchomości, bez wyszczególnienia udziałów poszczególnych współwłaścicieli. Jednoznaczne brzmienie art. 92 § 1 O.p. nie pozwala ustalić obowiązku podatkowego odrębnie w stosunku do każdego ze współwłaścicieli, proporcjonalnie do posiadanych przez nich udziałów w nieruchomości.

Zgodnie z art. 3 ust. 4 u.p.o.l. jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub współposiadanie dwóch lub więcej podmiotów, obowiązek podatkowy od tej nieruchomości ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub współposiadaczach. Przyjęcie w art. 3 ust. 4 u.p.o.l. zasady o solidarnej odpowiedzialności współwłaścicieli nieruchomości z tytułu zobowiązania w podatku od nieruchomości, rodzi konieczność wydania decyzji wymiarowej (w zależności od statusu prawnego podatnika będzie to decyzja ustalająca albo określająca wysokość zobowiązania podatkowego) w stosunku do każdego współwłaściciela (podatnika) i wskazania w tych decyzjach obowiązku podatkowego odnoszącego się do całego przedmiotu opodatkowania. Nie ulega wątpliwości, że przyjęcie takiego rozwiązania legislacyjnego podyktowane było względami praktycznymi. Przy wymiarze podatku dla organu istotne jest jedynie zidentyfikowanie współwłaściciela, a więc podmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a nie ustalanie innych paramentów mających wpływ na definitywne obciążenie poszczególnych współwłaścicieli kosztami dotyczącymi nieruchomości (w tym podatkami). Dopiero prawomocne zakończenie sprawy o zniesienie współwłasności będzie rodziło określone skutki prawnopodatkowe.

Zasadnie wobec powyższego uznały organy w wyniku przeprowadzonego postępowania, że w sprawie osobami zobowiązanymi solidarnie do zapłaty podatku są wszyscy wskazani w dokumentach współwłaściciele nieruchomości, oraz że żadna osoba nie wyzuła ich z posiadania nieruchomości. Prawidłowo wykazano w niniejszej sprawie, że B. i W. M. nie są jedynymi posiadaczami samoistnymi spornej nieruchomości, co uzasadniałoby zwolnienie pozostałych współwłaścicieli z zapłaty spornego zobowiązania.

5.4. Po dokonaniu kontroli, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a ocena przeprowadzonego postępowania nie ujawniła wad, o których mowa w art. 145 p.p.s.a., dających podstawę do jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Decyzja ta pozbawiona jest także wad powodujących jej nieważność.

Mając powyższe na względzie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.

Tożsame stanowisko wyraził tut. Wojewódzki Sąd Administracyjny w prawomocnym wyroku z dnia 21 stycznia 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 1019/21 w sprawie podatku od nieruchomości za 2020 r. oraz w prawomocnym wyroku z dnia 7 czerwca 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 101/22 w sprawie podatku od nieruchomości za 2021 r.