Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 59/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2023-03-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
6561
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Burmistrz Miasta
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 153
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2017 poz 1785
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.
article: art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3
journal: Dz.U. 2016 poz 290
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk Protokolant: specjalista Agnieszka Kerszner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 marca 2023 r. sprawy ze skargi C. Spółka Akcyjna z siedzibą w W. na indywidualną interpretację Burmistrza Głowna z dnia 28 października 2022 r. nr FB.3120.305.2022 w przedmiocie przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku od nieruchomości 1. uchyla zaskarżoną interpretację 2. zasądza od Burmistrza Głowna na rzecz strony skarżącej kwotę 697 złotych (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Burmistrz Głowna interpretacją indywidualną z 28 października 2022 r. uznał stanowisko A S.A. w W., zawarte we wniosku z 25 września 2017 r. o wydanie interpretacji, za prawidłowe w części uznającej fundamenty pod urządzenia i maszyny stacji LNG oraz place, drogi zewnętrzne i wewnętrzne za budowle w rozumieniu prawa budowlanego, podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, oraz za nieprawidłowe w pozostałym zakresie.

W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku wskazano, że podatnik dostarcza gaz ziemny odbiorcom instytucjonalnym zużywającym gaz w procesie produkcyjnym. Spółka zajmuje się również tworzeniem instalacji LNG służących do odbioru gazu, tzn. przy zakładach produkcyjnych kontrahentów dzierżawi działki gruntu, na których buduje stacje zgazowania skroplonego gazu ziemnego LNG wraz z infrastrukturą towarzyszącą. Klientami wnioskodawcy są głównie przedsiębiorstwa niepodłączone do sieci gazowych znajdujące się przeważnie na wsiach i obrzeżach miast. Działalność przebiega w ten sposób, że spółka nabywa skroplony gaz ziemny i transportuje go do zbiorników znajdujących się na stacjach LNG. W stacji LNG skroplony gaz ziemny podlega regazyfikacji po ogrzaniu, na skutek którego paruje, tzn. przechodzi ze stanu ciekłego w gazowy i jest przesyłany rurami do kontrahenta. W skład stacji LNG wchodzą następujące elementy: ogrodzenie, zbiornik kriogeniczny, parownice atmosferyczne, stacja redukcyjno-pomiarowa, rurociągi (nalewczy, fazy ciekłej, fazy gazowej), fundamenty pod zbiornik, parownice i stację redukcyjno-pomiarową, a także drogi wewnętrzne i zewnętrzne.

W tak zarysowanym stanie faktycznym wnioskodawca zadał pytanie:

Czy stacja zgazowania gazu skroplonego LNG będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w stanie prawnym obowiązującym na dzień złożenia wniosku i w jakim zakresie podlegać będą opodatkowaniu tym podatkiem urządzenia techniczne wchodzące w jej skład?

Wnioskodawca, powołując się na art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity: Dz.U. z 2017 r., poz. 1785; dalej: u.p.o.l.), a także art. 3 pkt 1 oraz art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jednolity: Dz.U. z 2016 r., poz. 290; dalej: u.p.b.), wyraził stanowisko, że za budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., należy uznać wyłącznie ogrodzenie stacji LNG i fundamenty pod maszyny i urządzenia stacji LNG, drogi, place wewnętrzne i zewnętrzne, zaś pozostałe elementy stacji LNG (zbiornik oraz urządzenia techniczne to jest: parownice, stacja redukcyjno-pomiarowa z reduktorownią, kotłownią i nawanialnią oraz rurarz) będą pozostawać poza zakresem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Do swojego wniosku podatnik załączył opinię techniczną, zgodnie z którą elementy takie jak parownice, stacja redukcyjno-pomiarowa, rurociąg nalewczy, rurociąg fazy ciekłej, rurociąg fazy gazowej nie stanowią samodzielnej budowli oraz obiektu budowlanego wraz z budowlami stacji (zbiornikiem, fundamentami), ze względu na brak związku o charakterze całości technicznej z tymi budowlami.

Burmistrz Głowna wydał 14 grudnia 2017 r. interpretację, w której uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w części uznającej fundamenty pod urządzenia i maszyny stacji LNG oraz place, drogi zewnętrzne i wewnętrzne za budowle w rozumieniu prawa budowlanego, podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, w pozostałym zaś zakresie uznał stanowisko przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. Zdaniem organu zmiana definicji obiektu budowlanego, polegająca na zastąpieniu zwrotu "budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami" zwrotem "wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem" nie powoduje, że opodatkowaniu będą podlegać jedynie części budowlane stacji. Burmistrz przyjął, że w skład stacji LNG wchodzą wszystkie elementy wymienione przez wnioskodawcę, i elementy te, jako budowle, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, podzielając w całości stanowisko organu, wyrokiem z 25 kwietnia 2018 r., I SA/Łd 118/18, oddalił skargę.

Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 31 listopada 2021 r., III FSK 163/21, uchylił w całości orzeczenie sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę temu sądowi do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu NSA wyjaśnił między innymi, że w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. ustawodawca odwołuje się do przepisów prawa budowlanego jedynie w odniesieniu do pojęcia obiektu budowlanego. Chodzi o definicję z art. 3 pkt 1 u.p.b., gdzie zapisano, że ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym, należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Brak określonych w art. 3 pkt 1 u.p.b. cech obiektu budowlanego wyklucza możliwość identyfikowania obiektu, ocenianego pod kątem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, do którejkolwiek z kategorii wymienionych w art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.b. i czyni bezprzedmiotowym prowadzenie dalszej jego kwalifikacji, w tym rozważanie czy jest budowlą. Ustalenie, że dany obiekt jest budowlą wymaga zatem potwierdzenia, że jest obiektem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.p.b. oraz wykluczenia możliwości jego identyfikowania jako budynku albo obiektu małej architektury. Obiekt taki musi być również wymieniony expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., P 33/09).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, wyrokiem z 28 kwietnia 2022 r., I SA/Łd 188/22, uchylił zaskarżoną interpretację. W uzasadnieniu Sąd stwierdził, że definicja obiektu budowlanego, do której odwołuje się art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., zawarta w art. 3 pkt 1 u.p.b., wyrażona słowami "wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych" zakłada zarówno to, że obiekt budowlany musi być wykonany z materiałów budowlanych, jak i to, że ma być wzniesiony, co oznacza wykonanie w ramach procesu budowlanego, gdyż inaczej trudno sobie wyobrazić wznoszenie obiektu budowlanego. Wspomniany zbiornik, jak wynika z wniosku, nie był wznoszony w ramach procesu budowlanego z wyrobów budowlanych lecz został wyprodukowany poza obszarem zabudowy ze stali kotłowej i dowieziony na miejsce celem ustawienia na fundamencie. Jest on zatem urządzeniem technicznym, a nie odrębną budowlą, jak uznał organ. Podobną ocenę można wyrazić w odniesieniu do pozostałych spornych elementów stacji LNG, czyli: stacji redukcyjno-pomiarowej, rurociągów i parownic. Błędna jest ocena organu, że są to oddzielne budowle. Nie zostały one bowiem wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych. Sąd podkreślił, że urządzenia techniczne, w świetle obowiązującej na dzień wydania interpretacji definicji obiektu budowlanego, nie są częścią tego obiektu.

Burmistrz Głowna interpretacją indywidualną z 28 października 2022 r. uznał za prawidłowe stanowisko A S.A. w W. w części uznającej fundamenty pod urządzenia i maszyny stacji LNG oraz place, drogi zewnętrzne i wewnętrzne za budowle w rozumieniu prawa budowlanego, podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, oraz za nieprawidłowe w pozostałym zakresie. W uzasadnieniu organ przyjął, że wszystkie sporne obiekty należy uznać za urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Obiektem budowlanym jest w tym przypadku sieć gazowa — to jest sieć techniczna, dzięki której gaz transportowany jest do przedsiębiorstwa (odbiorcy). Organ interpretujący wyjaśnił, że sieć gazową tworzą połączone i współpracujące ze sobą elementy (gazociąg wraz z urządzeniami technicznymi wchodzącymi w skład stacji LNG) służące do transportu gazu ziemnego. Powiązanie i połączenie gazociągu z elementami stacji jest niezbędne do realizacji funkcji, dla której została zbudowana, czyli transport gazu do przedsiębiorstwa, na gruncie którego został wzniesiony. Organ wyjaśnił, że zgodnie z opisem zawartym we wniosku, początek procesu dostarczenia gazu do klienta rozpoczyna się od dostarczenia go w stanie ciekłym do zbiornika magazynującego, z którego, aby mógł być wykorzystywany przez odbiorcę, musi "przejść" przez odpowiednie elementy stacji, aby zmienić stan skupienia na gazowy. W związku z tym, przy wykorzystaniu rurociągu najpierw gaz przepływa do parownic, tam następuje zmiana stanu skupienia na gazowy, następnie gaz przepływa do stacji redukcyjno-pomiarowej, gdzie następuje ogrzanie gazu, zostaje zredukowane i wyrównane ciśnienie i w końcowym etapie po nadaniu zapachu, gaz może zostać transportowany do odbiorcy. Biorąc powyższe pod uwagę, aby gaz mógł być przetransportowany do odbiorcy sporne elementy stacji są do tego procesu niezbędne. Sieć gazowa bez wspomnianych urządzeń nie mogłaby spełniać swojego przeznaczenia, może to robić tylko i wyłącznie, kiedy są połączone ze sobą wszystkie elementy. Zdaniem organu urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym są urządzeniami budowlanymi pod warunkiem zapewnienia możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Jeśli zatem warunek jest spełniony, to zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. takie urządzenia podlegają opodatkowaniu. Z takimi urządzeniami mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie. Sporne urządzenia, dzięki fizycznemu połączeniu z gazociągiem tworzą sieć techniczną, co pozwala na realizowanie funkcji, dla której został stworzony. Poszczególne elementy sieci gazowej są połączone ze sobą i współpracują w taki sposób, że każdy element jest niezbędny do prawidłowego funkcjonowania pozostałych urządzeń. Ostatecznie Burmistrz przyjął, że jako budowla podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości zarówno fundamenty pod urządzenia, jak i urządzenia budowlane, to jest: ogrodzenie oraz pozostałe urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym (siecią gazową).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na wymienioną wyżej interpretację Burmistrza Głowna z 28 października 2022 r., A S.A., wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, podniosła zarzuty naruszenia:

(1) art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3 oraz art. 3 pkt 9 u.p.b. poprzez dopuszczenie się błędu wykładni powyższych przepisów i niewłaściwe odtworzenie zakresu pojęcia obiektu budowlanego w rozumieniu prawa budowlanego i budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a w konsekwencji zaś uznanie przez organ podatkowy, że stacja LNG stanowi budowlę sieci technicznej sieci gazowej (sieci technicznej) w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b., a wskazane przez spółkę we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej elementy wchodzące w skład stacji LNG obejmujące: zbiornik oraz pozostałe urządzenia techniczne (parownice, stacja redukcyjno-pomiarowa z reduktorownią, kotłownią i nawanialnią oraz rurarz), podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako urządzenia budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 u.p.b.;

(2) art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3 oraz art. 3 pkt 9 u.p.b. poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego do sytuacji spółki wskazanej we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej i uznanie, że stacja LNG stanowi budowlę sieci technicznej sieci gazowej (sieci technicznej) w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b., a elementy wchodzące w skład stacji LNG obejmujące: zbiornik oraz pozostałe urządzenia techniczne (parownice, stacja redukcyjno-pomiarowa z reduktorownią, kotłownią i nawanialnią, oraz rurarz) stanowią urządzenia budowlane (w rozumieniu art. 3 pkt 9 u.p.b.) i podlegającą opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości;

(3) przepisów postępowania, tj. art. 153 oraz art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2023 r., poz. 259 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) poprzez wydanie interpretacji niezgodnej z oceną prawna i wytycznymi wyrażonymi w wyroku WSA w Łodzi z 28 kwietnia 2022 r., I SA/Łd 188/22 oraz wyroku NSA z 4 stycznia 2022 r., III FSK 163/21, które zapadły w niniejszej sprawie, a przez to złamanie mocy wiążącej prawomocnych orzeczeń sadów administracyjnych;

(4) przepisów postępowania, tj. art. 120 ustawy z 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2021 r., poz. 1540; dalej: o.p.) poprzez wydanie interpretacji z naruszeniem prawa obejmującym przyjęcie wykładni niezgodnych z powołanymi wyżej przepisami ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz Prawa budowalnego, jak również z przełamaniem wiążącej mocy orzeczeń sądów administracyjnych zapadłych w sprawie i niezgodnie z oceną prawną wyrażoną przez te sądy w tych orzeczeniach;

(5) przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 o.p. poprzez instrumentalne działanie nakierowany na utrzymanie za wszelką cenę opodatkowania podatkiem od nieruchomości wyrażające się w przyjęciu w wydanej interpretacji całkowicie odmiennej i przeciwnej kwalifikacji spornych urządzeń technicznych stacji LNG, która nie była wyrażana i podnoszona przez organ podatkowy w dotychczasowym toku sporu począwszy od wydania uchylonej interpretacji podatkowej z 14 grudnia 2017 r. i w ten sposób prowadzenie sprawy w sposób nie budzący zaufania do organu podatkowego (złamanie zasady zaufania).

W odpowiedzi na skargę Burmistrz Głowna wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje.

Skarga jest zasadna.

W punkcie wyjścia przypomnieć należy, że sprawa w przedmiocie wniosku A S.A. w W. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, była już rozpatrywana zarówno przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, jak i Naczelny Sąd Administracyjny. Okoliczność ta ma o tyle istotne znaczenie, że zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2023 r., poz. 259 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten Sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że związanie oceną prawną, o której mowa w art. 153 p.p.s.a. oznacza, że ani organ administracji ani sąd administracyjny nie mogą w tej samej sprawie formułować nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie (por. m.in. wyroki NSA z 25 sierpnia 2022 r., III FSK 1531//21 oraz III FSK 1540/21, z 27 czerwca 2022 r., II OSK 1102/21, czy z 1 czerwca 2022 r., III OSK 5044/21). W konsekwencji sąd administracyjny orzekający w sprawie, w której wypowiedział się na jej wcześniejszym etapie sąd administracyjny w innym składzie, jest związany oceną prawną wynikającą z tego wcześniejszego orzeczenia, o ile nie nastąpiła zmiana stanu faktycznego lub prawnego sprawy, co w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca (por. wyrok NSA z 24 października 2022 r., I OSK 2101/21). Oddziaływaniem art. 153 p.p.s.a. objęte jest przede wszystkim przyszłe postępowanie administracyjne w danej sprawie. Z kolei związanie samego sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się organu administracji publicznej do wskazań w zakresie dalszego postępowania (por. wyrok NSA z 21 marca 2014 r., I GSK 534/12, CBOSA: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z powyższych uwag wynika, że zarówno Sąd w składzie orzekającym, jak i Burmistrz Głowna, są związani oceną prawną i wskazaniami zawartymi w powyższych wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 28 kwietnia 2022 r., I SA/Łd 188/22, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 stycznia 2022 r., III FSK 163/21. W ocenie sądu Burmistrz Głowna nie zastosował się w pełni do wskazań zawartych w tych orzeczeniach, czym naruszył wymienione w skardze przepisy art. 153 oraz art. 170 p.p.s.a.

W niniejszej sprawie nadal kwestią sporną między stronami pozostaje interpretacja przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 5 u.p.b. i zastosowanie tych regulacji do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, a w szczególności wyjaśnienie, czy sporne elementy stacji LNG spełniają definicje budowli w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, a tym samym stanowią budowle w rozumieniu u.p.o.l. i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jak twierdzi Burmistrz Głowna, czy też są to urządzenia techniczne, które w świetle nowej definicji obiektu budowlanego nie tworzą wraz z budowlą (część budowlana obiektu, jak np. fundamenty) wspólnie obiektu budowlanego lub też nie są wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych, co wyklucza możliwość uznania takiej rzeczy za obiekt budowlany (zbiornik oraz pozostałe urządzenia techniczne, czyli: parownice, stacja redukcyjno-pomiarowa z reduktorownią, kotłownią i nawanialnią oraz rurarz), jak twierdzi spółka.

Podobnie jak w poprzedniej interpretacji, tak i obecnie Burmistrz Głowna uznał, że wszystkie wymienione we wniosku elementy, wchodzące w skład stacji LNG, są budowlami w rozumieniu u.p.o.l. i jako takie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, przy czym obecnie organ przyjął, że objęte sporem obiekty (zbiornik oraz pozostałe urządzenia techniczne) należy uznać za urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zdaniem Burmistrza obiektem budowlanym jest w tym przypadku sieć gazowa, to jest sieć techniczna, dzięki której gaz transportowany jest do odbiorcy.

W tym kontekście przypomnieć należy, że zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Budowla, zgodnie z definicją zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z kolei obiekt budowlany, to budynek, budowla bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych (art. 3 pkt 1 u.p.b.). Ustawa Prawo budowlane precyzuje dalej (art. 3 pkt 3 u.p.b.) obiekty jakie obiekty budowlane, niebędące budynkiem lub obiektem małej architektury, można zaliczyć do budowli i wymienia: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

W wyroku z 4 stycznia 2022 r., III FSK 163/21 Naczelny Sąd Administracyjny, dokonując interpretacji powołanych przepisów wskazał, że "ustalenie, że dany obiekt jest budowlą wymaga potwierdzenia, iż jest obiektem budowlanym zgodnie z at. 3 pkt 1 u.p.b." oraz że "brak określonych w art. 3 pkt 1 u.p.b. cech obiektu budowlanego wyklucza możliwość identyfikowania obiektu ocenianego pod kątem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, do którejkolwiek z kategorii wymienionych w art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.b. i czyni bezprzedmiotowym prowadzenie dalszej jego kwalifikacji, w tym odpowiedzi na pytanie czy jest budowlą."

Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w powołanym wyżej wyroku z 28 kwietnia 2022 r., I SA/Łd 188/22, wskazał między innymi, że "aby dana rzecz mogła być uznana za budowlę w rozumieniu u.p.o.l. musi ona spełniać definicję obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, czyli musi być wzniesiona z użyciem wyrobów budowlanych, nie może być budynkiem lub obiektem małej architektury i powinna być wymieniona expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej. Jednocześnie budowla tak rozumiana, jeżeli posiada instalacje zapewniające możliwość użytkowania budowli zgodnie z przeznaczeniem, jest traktowana jako całość z tymi instalacjami."

Kluczowego znaczenia dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie ma to, że WSA w cytowanym wyroku z 28 kwietnia 2022 r. zgodził się ze stanowiskiem skarżącej spółki co do tego, że "sporny zbiornik [kriogeniczny] nie spełnia definicji budowli z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., gdyż nie został wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych i nie został wzniesiony w ramach procesu budowlanego." Sąd podkreślił bardzo wyraźnie, że "definicja obiektu budowlanego zawarta w art. 3 pkt 1 [u.p.b.] wyrażona słowami "wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych" zakłada zarówno to, że obiekt budowlany musi być wykonany z materiałów budowlanych, jak i to, że ma być wzniesiony, co oznacza wykonanie w ramach procesu budowlanego, gdyż inaczej trudno sobie wyobrazić wznoszenie obiektu budowlanego. Zbiornik ten, jak wynika z wniosku, nie był wznoszony w ramach procesu budowlanego z wyrobów budowlanych lecz został wyprodukowany poza obszarem zabudowy ze stali kotłowej i dowieziony na miejsce celem ustawienia na fundamencie. Jest on zatem urządzeniem technicznym, a nie odrębną budowlą, jak uznał organ." Analogiczną ocenę Sąd wyraził w odniesieniu do pozostałych spornych elementów stacji LNG, na które składały się: stacja redukcyjno-pomiarowa, rurociągi (nalewczy, fazy ciekłej, fazy gazowej) i parownice. W tym zakresie Sąd wskazał, że "błędna jest ocena organu, że są to oddzielne budowle. Nie zostały one bowiem wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych." Tym samym WSA w powołanym wyroku z 28 kwietnia 2022 r. przesądził, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegać będą jedynie fundamenty pod urządzenia i maszyny stacji LNG oraz place, drogi zewnętrzne i wewnętrzne, natomiast zbiornik kriogeniczny oraz pozostałe urządzenia techniczne (parownice, stacja redukcyjno-pomiarowa z reduktorownią, kotłownią i nawanialnią oraz rurarz) będą pozostawać poza zakresem opodatkowania tym podatkiem.

Podkreślić należy, że WSA jednocześnie wskazał dobitnie, że wspomniane urządzenia techniczne "w świetle obowiązującej na dzień wydanie interpretacji definicji obiektu budowlanego nie są częścią tego obiektu." Urządzenia te nie mogą zatem stanowić urządzeń budowlanych związanych z obiektem budowlanym, zapewniających możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak tego chce Burmistrz w zaskarżonej interpretacji.

Reasumując zgodzić się należy ze stroną skarżącą co do tego, że w ww. wyroku z 28 kwietnia 2022 r. Sąd przesądził, że sporne urządzenia (zbiornik kriogeniczny, parownice, stacja redukcyjno-pomiarowa z reduktorownią, kotłownią i nawanialnią oraz rurarz) nie stanowią obiektów budowlanych, a zatem nie stanowią też budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Urządzenia te nie są również urządzeniami budowlanymi związanymi z obiektem budowlanym (w szczególności z fundamentami, na których są posadowione). Tym samym organ interpretujący nie miał żadnych podstaw do prowadzenia rozważań co do tego jakiego rodzaju budowlę (spośród wymienionych w art. 3 pkt 3 u.p.b.), stanowią owe urządzenia.

Ponadto zgodzić się należy ze stroną skarżącą, że nawet gdyby uznać stację LNG, opisaną we wniosku o wydanie interpretacji, za obiekt budowlany, to nie można mówić, że obiekt ten stanowi sieć gazową (sieć techniczną) w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. Sieć gazową stanowi obiekt, którego zasadniczą funkcją jest transport gazu. W niniejszej sprawie obiekty składające się na stację LNG nie tworzą tego rodzaju sieci. Zasadnicza funkcja stacji LNG sprowadza się do przyjęcia gazu z cysterny, przechowywania i utrzymywania go w zbiorniku kriogenicznym w stanie skroplonym oraz następnie do jego przekształcenia w stan gazowy, nawonienia, redukcji ciśnienia, itp. przy użyciu specjalistycznych urządzeń technicznych znajdujących się na terenie tej stacji LNG, w celu przygotowania do poboru przez odbiorcę. Urządzenia stacji LNG służą zatem wyłącznie do składowania i przeprowadzania określonych procesów technologicznych związanych z gazem LNG a następnie gazem w stanie gazowym, a nie do samego transportu tego gazu do odbiorcy, a rurarz (rurociąg) znajdujący się na stacji LNG służy wyłącznie do przekazania gazu pomiędzy tymi urządzeniami dla wykonania takich procesów.

W rezultacie za uzasadnione należy uznać także pozostałe zarzuty skargi, naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3 oraz art. 3 pkt 9 u.p.b. Uzasadnione okazały się również zarzuty naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 o.p. Wydanie interpretacji wbrew wydanym w sprawie orzeczeniom sądowym narusza zarówno zasadę legalizmu, jak i zasadę zaufania do organów podatkowych.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ zobowiązany będzie do wydania interpretacji podatkowej z uwzględnieniem powyższych uwag. W szczególności organ nie będzie mógł uznać wymienionych wyżej urządzeń technicznych ani za obiekty budowlane, ani tym bardziej za budowle, podlegające opodatkowaniu podatnikiem od nieruchomości, ani wreszcie za urządzenia związane z obiektem budowlanym.

Mając uwadze powyższe rozważania Sąd, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, c p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację. Rozstrzygnięcie w przedmiocie kosztów postępowania zapadło w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a.

db