Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 104/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-10-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 25b ust. 1, art. 25e
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
article: art. 106 par. 3
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA - delegowany Zbigniew Romała (sprawozdawca), , Protokolant Oktawian Nogaj, po rozpoznaniu w dniu 10 października 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 października 2021 r. sygn. akt I SA/Łd 498/21 w sprawie ze skargi P. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 8 kwietnia 2021 r. nr 1001-IOD-4.4102.19.2020.9.KS w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 27 października 2021 r. sygn. akt I SA/Łd 498/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę P. L. (dalej: "Skarżący", "Strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi

z dnia 8 kwietnia 2021 r. w przedmiocie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronie internetowej Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy

z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) dalej: "p.p.s.a.".

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: "organ I instancji") decyzją z dnia 29 października 2020 r. ustalił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe

w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie 20.531 zł od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w wysokości 27.375 zł.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: "DIAS" "organ

II instancji") decyzją z dnia 8 kwietnia 2021 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Organ odwoławczy podał, że w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego przed organem I instancji w 2015 r., ustalono że Podatnik poniósł wydatki w łącznej kocie 47.777,23 zł. Strona zgromadziła mienie pochodzące ze sprzedaży samochodu [...] w wysokości 11.500 zł. Na początek 2015 r. Strona posiadała oszczędności z lat ubiegłych w wysokości 10.809,69 zł. Stwierdzony niedobór środków finansowych wynosił 27.375,23 zł.

W zakresie wyliczenia kosztów związanych z zakupem paliwa do samochodu [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przeanalizował wyjaśnienia Skarżącego oraz stan licznika samochodu wynikający z ustalonych dat przeglądów technicznych pojazdu. Biorąc pod uwagę raport wygenerowany

w oparciu o system CEP, a także ceny paliwa w poszczególnych okresach, przyjął, iż w 2015 r. koszt zakupu paliwa poniesiony przez Stronę wyniósł 16.863,30 zł

w okresie styczeń - wrzesień 2015 r. oraz 6.741,60 zł w okresie październik - grudzień 2015 r. W 2015 r. była żona Strony przejechała przedmiotowym samochodem ok. 1.000 km finansując we własnym zakresie zakup paliwa na kwotę 538,50 zł. Zatem koszt zakupu paliwa poniesiony w 2015 r. przez Podatnika został ustalony w wysokości 23.066,40 zł.

Organ odwoławczy za prawidłowe uznał ustalenie kosztów zakupu paliwa samochodu [...] poniesionych w latach 2011, 2012, 2013 i 2014, odpowiednio w wysokości 25.376,69 zł, 28.467,76 zł, 27.470,64 zł i 25.889,53 zł.

Zdaniem DIAS prawidłowo ustalono oszczędności pozostające do dyspozycji Podatnika na dzień 31 grudnia 2014 r. Organ wyliczył, iż wystąpił niedobór środków finansowych: -20.138,93 zł (w 2011 r.), - 23.561,76 zł (w 2012 r.), -41.182,62 zł

(w 2013 r.), -48.365,53 zł (w 2014 r.). Powyższe oznacza, że łączna kwota niedoboru wyniosła - 133.248,84 zł. Na początku 2011 r. Podatnik dysponował gotówką wypłaconą z rachunku bankowego w dniu 3 stycznia 2011 r. w wysokości 49.000 zł oraz pieniędzmi uzyskanymi ze spadku po matce w kwocie 93.000 zł (w tym 71.450,75 zł w gotówce). Uwzględniając konieczność sfinansowania wydatków, które nie znalazły pokrycia w bieżących dochodach z lat 2011-2014, organ dokonał rozliczenia posiadanych środków i uznał, że na początek 2015 r. Podatnik mógł dysponować oszczędnościami w wysokości 10.809,69 zł.

W decyzji organu odwoławczego wskazano, iż w 2015 r. Podatnik nie dysponował już środkami pochodzącymi z udokumentowanych wypłat z roku 2008

i 2011. Organ uwzględnił w rozliczeniach całą kwotę 93.000 zł wskazaną przez podatnika w SD-Z2 i zgłoszoną do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn w dniu 23 maja 2019 r. Z korzyścią dla Strony przyjęto, że pieniądze te nie zostały wydatkowane w latach 2007-2013 i uwzględniono je w rozliczeniu lat 2011-2014. Zatem, co najmniej w 2013 r. Podatnik nie dysponował innymi oszczędnościami poza pieniędzmi uzyskanymi ze spadku po zmarłej w 2007 r. matce. Tak więc oszczędności z lat ubiegłych w kwocie 10.809,69 zł zostały prawidłowo uwzględnione w rozliczeniu 2015 r. Organ odwoławczy dodał przy tym, że wszelkie wątpliwości

w zakresie posiadanych środków finansowych rozpatrzył na korzyść Strony, mimo że Podatnik nie udokumentował okoliczności posiadania na 31 grudnia 2014 r. jakichkolwiek środków pieniężnych. Na podstawie nadesłanych historii rachunków bankowych przez [...] S.A. i [...] S.A. ustalono, że na 31 grudnia 2014 r. Podatnik nie posiadał żadnych środków pieniężnych. Na początek 2015 r. mógł dysponować tylko środkami w gotówce w wysokości 10.809,69 zł.

Ostatecznie ustalono, że nadwyżka wydatków nad przychodami (dochodami) wystąpiła w okresie od 30 kwietnia 2015 r. do 15 października 2015 r. w łącznej kwocie 27.375,23 zł. Kwota ta stanowi przychód nieznajdujący pokrycia

w ujawnionych źródłach lub pochodzący ze źródeł nieujawnionych, od której – zdaniem DIAS - organ I instancji w sposób prawidłowy ustalił zobowiązanie podatkowe w wysokości 20.531 zł.

Wyrokiem z dnia 27 października 2021 r. sygn. akt I SA/Łd 498/21 WSA

w Łodzi oddalił skargę Strony.

Sąd I instancji, wskazał że organy prawidłowo ustaliły wartość wydatków Skarżącego poniesionych w 2015 r. w wysokości 47.777,23 zł. W złożonej skardze Strona zakwestionowała jedynie wysokość wydatków na zakup paliwa do samochodu [...].

W uzasadnieniu wyroku podkreślono, że samochód dostawczy [...] został zakupiony 30 grudnia 2010 r. W dniu 9 maja 2019 r. Skarżący złożył pisemne oświadczenie, iż samochód był jego własnością i jego byłej żony M. L., z którą prowadził wspólne gospodarstwo domowe oraz wykorzystywał samochód do prowadzonej działalności gospodarczej, do celów prywatnych oraz do wspólnego gospodarstwa rolnego z żoną. Skarżący stwierdził też, że samochód nie był wprowadzony do środków trwałych prowadzonej działalności gospodarczej, a wydatków na zakup paliwa i eksploatację samochodu nie zaliczał do kosztów tej działalności i nie prowadził ewidencji przebiegu pojazdu. W piśmie z 31 grudnia 2019 r. Skarżący wyjaśnił, iż w 2015 r. wydał na zakup paliwa wspólnie z małżonką około 17.000 zł. Z kolei, w piśmie z 7 czerwca 2020 r. Skarżący wyjaśnił, iż koszt zakupu paliwa został wyliczony przez pomnożenie ilości przejechanych kilometrów, ustalonych na podstawie stanu licznika (ustalonego

w trakcie kontroli podatkowej według danych CEP) i ceny paliwa z 2015 r., biorąc pod uwagę spalanie paliwa na 100 km. W swoich wyliczeniach Skarżący nie uwzględnił danych zawartych w protokole kontroli dla okresu październik - grudzień 2015 r. Natomiast organ wyjaśnił w zaskarżonej decyzji, iż zastosowanie podziału czasowego wynikało z ustalonych dat przeglądów technicznych, podczas których odnotowywany jest w systemie Centralnej Ewidencji Pojazdów stan licznika. Na podstawie raportu wygenerowanego w oparciu o dane systemu CEP (www.historiapojazdu.gov.pl) ustalono, że w dwóch dwumiesięcznych okresach pomiędzy 4 październikiem 2014 r. a 3 październikiem 2015 r. oraz pomiędzy

3 październikiem 2015 r. a 1 październikiem 2016 r., samochodem marki [...] przejechano 41.000 km i 54.000 km, co średnio miesięcznie stanowi 3.416,67 km i 4.416,67 km. Przyjmując średnie zużycie paliwa dla tego samochodu na poziomie 12l/100 km ([...]) oraz średnią cenę oleju napędowego kształtującą się w okresie styczeń - wrzesień 2015 r. w kwocie 4,57 zł/1l oraz

w okresie październik - grudzień 2015r. w kwocie 4,24 zł/1l słusznie w decyzjach organów obu instancji przyjęto, iż w roku 2015 koszt zakupu paliwa poniesiony przez Skarżącego wyniósł 16.863,30 zł w okresie styczeń - wrzesień 2015 r. (3.416,67 km x 9 m-cy x 12l/100 km x 4,57 zł/1l) oraz 6.741,60 zł w okresie październik - grudzień 2015 r. (4.416,67 km x 3 m-ce x 12l/100 km x 4,24 zł/1l). W związku z ustaleniem, iż w roku 2015 była żona Strony przejechała przedmiotowym samochodem ok. 1.000 km finansując we własnym zakresie zakup paliwa, organ pomniejszył ustalone dla Skarżącego koszty zakupu paliwa o kwotę 538,50 zł (750 km x 12l/100 km x 4,57 zł/1l = 411,30 zł + 250 km x 12l/100 km x 4,24 zł/1l = 127,20 zł).

Biorąc pod uwagę powyższe, zasadnie zdaniem Sądu, koszt zakupu paliwa poniesiony w 2015 r. przez Skarżącego został ustalony w wysokości 23.066,40 zł (16.863,30 zł + 6.741,60 zł - 538,50 zł). Była żona Skarżącego podpisała protokół

z czynności sprawdzających z dnia 21 lutego 2020 r., potwierdzając złożone wyjaśnienia odnośnie przejechania przez nią samochodem w 2015 r. 1.000 km

i sfinansowania przez nią wydatków na zakup paliwa.

Słusznie również, zdaniem Sądu I instancji, ustalono koszty zakupu paliwa samochodu [...] poniesionych w latach poprzedzających badany okres, tj. w latach 2011, 2012, 2013 i 2014, odpowiednio w wysokości 25.376,69 zł, 28.467,76 zł, 27,470,64 zł i 25.889,53 zł. Ustalenia te oparto o dane przebiegu licznika, średnie spalanie samochodu na poziomie 12l/100km oraz średnią cenę oleju napędowego wynoszącą w roku 2011 - 5,09 zł/1l, w 2012 - 5,71zł/1l, w 2013 - 5,51 zł/1l i w 2014 - 5,21 zł/1l. Na podstawie faktury VAT nr [...] z 30 grudnia 2010 r. ustalono przebieg samochodu w dacie jego zakupu (150.200 km), natomiast na podstawie danych zawartych w Centralnej Ewidencji Pojazdów (www.historiapoiazdu.gov.pl) ustalono stan licznika ww. pojazdu w dniu

4 października 2014 r. (306.000 km) oraz w dniu 3 października 2015 r. (347.000 km). Zatem, jak słusznie wyjaśniono w zaskarżonej decyzji, w ciągu 45 miesięcy (od stycznia 2011 r. do września 2014 r.) samochodem przejechano łącznie 155.800 km, co średnio rocznie stanowi 41.546,64 km w poszczególnych latach od 2011 do 2013 (155.800 km: 45 m-cy x 12 m-cy) oraz 31.159,98 km w okresie styczeń - wrzesień 2014 r. (155.800km : 45 m-cy x 9 m-cy). Od 4 października 2014 r. do 3 października 2015 r. samochodem przejechano 41.000 km, co średnio miesięcznie wynosi 3.416,67 km, stanowiąc w okresie październik - grudzień 2014 r. przebieg 10.250,01 km (3.416,67km x 3 m-ce). Przeglądu samochodu dokonano 3 października 2011 r., 2 października 2012 r., 4 października 2013 r., 4 października 2014 r., (www.historiapojazdu.gov.pl). Biorąc powyższe dane pod uwagę organ ustalił wydatek na paliwo w następujący sposób: w 2011 r. w wysokości 25.376,69 zł.

Zdaniem Sądu I instancji ustalając koszty zakupu paliwa do ww. samochodu, organ oparł się na danych ze strony internetowej [...] i przyjął średnie zużycie paliwa 12l/100km, co w ocenie pełnomocnika Skarżącego jest wielkością zawyżoną, gdyż za właściwe uznaje on zużycie na poziomie 10l/100km,

a przy oszczędnej jeździe nawet 8,8l/100km. W zaskarżonej decyzji DIAS uznał poziom zużycia paliwa przyjęty przez organ I instancji za zasadny, gdyż na ww. stronie internetowej znajduje się informacja, że średnie zużycie paliwa w tego typu samochodach kształtuje się od 8,7 I do 17,5 I i jest zależne od wielu czynników, m.in. rośnie wraz z prędkością i zmienia się w zależności od stanu zużycia silnika i innych części oraz od obciążenia. Należy mieć na uwadze okoliczność, że jest to samochód dostawczy, który był używany przez Stronę również do prowadzonej działalności gospodarczej (handlowej) oraz rolniczej. Słusznie zatem, zdaniem Sądu, przyjęto

w zaskarżonej decyzji, że nie należy przyjmować, iż od zakupu w 2010 r. samochód ten nie miał żadnych obciążeń towarem. Ponadto, jak zeznał Skarżący, w okresie zawieszenia działalności, dużo podróżował po Europie, jeździł do Włoch, Niemiec, Francji w sprawach osobistych, a samochód jako dostawczy spełniał rolę miejsca noclegowego. Zasadnie więc organ nie znalazł podstaw do uznania, że minimalne zużycie paliwa będzie w tym konkretnym przypadku najwłaściwsze. Skoro maksymalna wartość zużycia paliwa wynosi 17,5 l, to biorąc powyższe pod uwagę, przyjęcie przez organ zużycia na poziomie 12 l, należy uznać za całkowicie uzasadnione. Załączona do skargi kserokopia z instrukcji samochodu [....] nie została przedłożona organom w toku postępowania, podobnie jak nie przedłożono dowodu rejestracyjnego samochodu i w tej sytuacji przedłożenie jej na etapie postępowania sądowego należy uznać za spóźnione.

W ocenie Sądu I instancji, organy prawidłowo określiły kwoty wydatków związanych z kosztami utrzymania Skarżącego. Za 2015 r. uznano niekwestionowaną kwotę 9.600 zł (zgodną z oświadczeniem Strony z 31 grudnia 2019 r.). Ustalając wydatki na utrzymanie w latach 2011-2014 organ I instancji, nie mając stanowiska Skarżącego w tym względzie, przyjął dane statystyczne na poziomie przeciętnym. Stanowiły one wiarygodne źródło wiedzy dla określenia tego rodzaju wydatków, a odwołanie się do niego było konieczne, ponieważ Skarżący sam nie podał wartości tych wydatków za ww. lata.

Zdaniem Strony źródłem pokrywania wydatków w 2015 r. były oszczędności gromadzone z pracy w latach ubiegłych oraz ze spadku po zmarłej w 2007 r. matce. Strona załączyła potwierdzenie transakcji odkupienia 6 maja 2008 r. od [...] S.A. funduszy w kwocie 41.780,15 zł, dowód wypłaty gotówki z rachunku [...] S.A. z 3 stycznia 2011 r. na kwotę 49.000 zł oraz historię rachunków bankowych w [...] S.A. dokumentujących środki posiadane wspólnie z bratem do 10 stycznia 2014 r. w wysokości 47.215,56 zł. Natomiast organ ustalił, iż począwszy od 2001 r. Skarżący sukcesywnie gromadził środki pieniężne na lokatach terminowych w [...], ale ich ostateczna likwidacja miała miejsce w 2011 r. w postaci wypłaty w dniach 3 stycznia 2011 r. i 15 lipca 2011 r. gotówki w kwotach 49.000 zł

i 1.864,76 zł. Strona w latach 2011-2014 poniosła wydatki przekraczające uzyskane dochody o kwotę 133.248,84 zł oraz że na początek 2011 r. Strona dysponowała gotówką wypłaconą z rachunku bankowego 3 stycznia 2011 r. w kwocie 49.000 zł

i pieniędzmi uzyskanymi w ramach spadku po matce w kwocie 93.000 zł. Uwzględniając konieczność sfinansowania przez Stronę wydatków, które nie znalazły pokrycia w bieżących dochodach uzyskanych w latach 2011-2014, organ dokonał rozliczenia posiadanych środków pieniężnych ustalając, iż na 31 grudnia 2014 r. Skarżący mógł dysponować środkami pieniężnymi posiadanymi w gotówce

w wysokości 10.809,69 zł.

Na podstawie zeznania PIT-28 za 2015 r. ustalono, iż przychód wyniósł 0 zł. Na podstawie dostępnych dla organu danych rejestracyjnych ustalono również, że 13 stycznia 2015 r. Strona zlikwidowała założoną 21 grudnia 2005 r. działalność gospodarczą prowadzoną w zakresie sprzedaży detalicznej wyrobów tekstylnych, odzieży i obuwia na straganach i targowiskach. Działalność ta od 1 marca 2013 r. do dnia likwidacji w 2015 r. była zawieszona, a ostatnie przychody uzyskane w wyniku jej prowadzenia zostały osiągnięte w 2012 r. W piśmie z 31 grudnia 2019 r. Skarżący oświadczył, że w latach 2007-2015 uzyskiwał dochód z gospodarstwa rolnego

w wysokości 4.500 zł rocznie, sprzedając na rynkach warzywnych w [...] i [...] ok. 35-40 ton ziemniaków uprawianych na 1 ha ziemi. Organ wzywał Stronę do udowodnienia powołanej okoliczności lub choćby jej uprawdopodobnienia, ale

w odpowiedzi Skarżący wyjaśnił, iż sprzedając ziemniaki na kilogramy i w workach 10 kg nie wydawał dowodów sprzedaży. Organ I instancji zwrócił się więc z pismem do Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa z zapytaniem, czy Strona pobierała dopłaty z tytułu użytkowania gruntów rolnych (działka o nr [...]

o powierzchni 1,60 ha) i jaki rodzaj produkcji rolnej deklarowała w składanych wnioskach. Ustalono, że Skarżący nie figuruje w krajowym systemie ewidencji producentów, a działka rolna oznaczona nr [...] deklarowana była jako łąka trwała. Tę informację potwierdziła była żona Skarżącego, podając do protokołu z czynności sprawdzających, iż posiadane grunty rolne są łąką użytkowaną przez jej siostrę.

Z korzyścią dla Strony przyjęto, że środki ze spadku w wysokości 93.000 zł nie zostały wydatkowane w latach 2007-2013, uwzględniono je w rozliczeniu lat 2011-2014 w wysokości 71.450,75 zł (93.000 zł - 21.549,25 zł), gdyż przyjęto, że kwotę 21.549,25 zł Strona wpłaciła na założony 9 października 2007 r. wspólnie

z bratem rachunek bankowy (1/2 wpłaconej kwoty 43.098,50 zł), a pozostałą kwotą dysponował w gotówce. Również z korzyścią dla Strony organ przyjął, że w dniu likwidacji wspólnego rachunku, połowa środków w kwocie 23.607,78 zł (1/2 z kwoty 47.215,56 zł) przelanych na konto żony brata, stanowiła własność Strony.

Z powyższego wynika, że wbrew zarzutom skargi organ podatkowy analizował nie tylko dane z lat 2011- 2015, ale sięgał nawet do roku 2001, w którym Skarżący rozpoczął sukcesywne gromadzenie środków pieniężnych na lokatach terminowych w [...]S.A.

Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

wywiódł Skarżący zaskarżając ten wyrok w całości i wnosząc o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, 2) zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, 3) rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Skarżący wniósł o przeprowadzenie w oparciu o art. 106 § 3 w zw. z art. 193 p.p.s.a. dowodów uzupełniających z dokumentów w postaci:

1) wyciągu z treści książki pojazdu [...] na okoliczność dotyczącą faktycznej ilości zużywanego paliwa przez wskazany pojazd wraz

z tłumaczeniem dokonanym przez tłumacza przysięgłego z języka niemieckiego (znajduje się w aktach sprawy, bowiem został złożony w postępowaniu przed WSA

w Łodzi) oraz

2) kopii decyzji Starosty [...] nr [...] z dnia 7 stycznia 2011 r. w sprawie czasowej rejestracji pojazdu potwierdzającej wersję samochodu Skarżącego (znajduje się w aktach sprawy, bowiem został złożony w postępowaniu przed WSA w Łodzi);

Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 25b ust. 1-5, art. 25c, art. 25d, art. 25e, art. 25f, 25g ust. 1 - 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm.) dalej: u.p.d.o.f., przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie skutkujące ustaleniem przez organy podatkowe zobowiązania

w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w sytuacji, gdy Skarżący dysponował środkami finansowymi pochodzącymi ze źródeł ujawnionych w latach poprzednich i danym roku podatkowym, pokrywającymi wydatki poniesione w 2015 r.;

2) art. 25b ust. 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 25g ust. 1-2 przez błędną wykładnię

i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie skutkujące ich pominięciem

i niezastosowaniem w sprawie, w sytuacji gdy uzyskane w toku postępowania materiały oraz dowody, którymi organ dysponował z urzędu, a w szczególności składane w terminach ustawowych deklaracje Skarżącego PIT-28 za lata 2002-2010 wprost dowodziły, iż dysponował on nieuwzględnionymi przez organy i Sąd przychodami opodatkowanymi, stanowiącymi wartości pozostające w dyspozycji Podatnika przed poniesieniem wydatku, których pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania oraz które zostały zgłoszone do opodatkowania, spełniając definicję przychodów (dochodów) opodatkowanych z art. 25b ust. 3 u.p.d.o.f. Fakt uzyskiwania takich przychodów wynikał w szczególności z tego, iż Skarżący prowadził w latach poprzednich działalność gospodarczą i wykazywał przychody z tej działalność w zeznaniach podatkowych w pełnej wysokości (nieuwzględnione przez organy) oraz odprowadzał z tego tytułu należny podatek, co winno skłaniać do przyjęcia, że w świetle art. 25g ust. 2 u.p.d.o.f. stanowiły przychody (dochody) opodatkowane znane organowi z urzędu oraz możliwe do ustalenia na podstawie posiadanych przez niego ewidencji, rejestrów i innych danych.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie:

1) naruszenie art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów uzupełniających z dokumentów pomimo tego, iż było to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie powodowało nadmiernego przedłużenia postępowania

w sprawie;

2) naruszenie art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi mimo istnienia uzasadnionych podstaw jej uwzględnienia, wynikające z niedostrzeżenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi rażącego naruszenia w postępowaniu podatkowym prawa procesowego, tj.: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 127, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 233 § 1 pkt 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) dalej: "O.p." przez błędną ocenę stanu faktycznego sprawy, oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym i przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, które to nieprawidłowości doprowadziły do ustalenia nieistniejącego zobowiązania

w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych

- przy czym uchybienia przepisom procesowym miały istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziły do utrzymania w mocy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi decyzji nakładających na Skarżącego istotny ciężar podatkowy.

W treści uzasadnienia skargi kasacyjnej Strona podniosła błędne ustalenia organów podatkowych w zakresie wartości posiadanego przez Podatnika mienia na dzień 31 grudnia 2014 r., które to ustalenia zostały bezpodstawnie zaaprobowane przez Sąd I instancji. W aktach sprawy znajdują się wydruki przychodów i wydatków Podatnika deklarowane jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej za okres 2002-2018. Zgodnie ze wskazanymi wydrukami, Podatnik w okresie 2005-2011 prowadził działalności gospodarczą opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, uzyskując coroczny przychód.

Zgodnie z wykazem przychodów i wydatków wynikających ze składanych przez Skarżącego deklaracji P1T-28 za lata 2005-2010, pominięte zostały zadeklarowane do opodatkowania przychody w następujących wysokościach: za 2005 r. (35.510 zł), za 2006 r. (12.783,50 zł), za 2007 r. (4.379,50 zł), za 2008 r. (16.956 zł), za 2009 r. (21.917 zł), za 2010 r. (34.963,16 zł). Sąd I instancji nie uwzględnił jednak okoliczności, że wnikliwej analizie zostały poddane jedynie wybrane przez organ podatkowy środki będące w posiadaniu Skarżącego oraz wydatki ustalone w oparciu o dane nieodnoszące się bezpośrednio do samej osoby Skarżącego i nieuwzględniające jego indywidualnej sytuacji życiowej. W żadnym fragmencie decyzji podatkowych oraz orzeczenia Sądu I instancji nie wskazano, że

w latach 2005-2010 Skarżący uzyskał przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości łącznie 126.510 zł.

Odnosząc się do ustaleń dotyczących wysokości kosztów utrzymania przyjętych dla potrzeb ustalenia wydatków Skarżącego w latach 2011-2014, koszty utrzymania w roku 2015 r. przyjęto zgodnie z oświadczeniem Skarżącego na poziomie 800 zł miesięcznie, co w skali roku dało wartość 9.600 zł. Jednakże

z niewyjaśnionych w decyzji przyczyn, w latach poprzedzających badany rok 2015 organ uwzględnił jako wydatki na koszty utrzymania kwoty wynikające z bliżej nieokreślonych danych Głównego Urzędu Statystycznego. Wartości te są znacznie wyższe od kwoty rzeczywistych wydatków Skarżącego poczynionych w badanym 2015 r. i przyjętych przez organ. Nieprawidłowe było przy tym działanie organu polegające na tym, że wartości statystyczne przyjęte zostały bez jakiejkolwiek próby uzyskania wiedzy w zakresie faktycznych wydatków bezpośrednio od samego Skarżącego, na co wskazuje fakt, iż organ podatkowy w trakcie postępowania żądał wyjaśnień jedynie w zakresie wydatków za badany szczegółowo 2015 r.

Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku nie uwzględnił okoliczności, że organ podatkowy nie wystąpił nigdy do Skarżącego z zapytaniem dotyczącym kosztów utrzymania ponoszonych w latach 2011-2014 czy w latach wcześniejszych. Skarżący ustosunkował się zatem jedynie do wskazanego wezwania organu podatkowego

i wyjaśnił, że wysokość miesięcznych kosztów utrzymania w 2015 r. wyniosła 800 zł. W związku z powyższym organy podatkowe zawyżyły wartość wydatkowanych środków w latach 2011-2014 co najmniej o kwotę 12.336 zł.

Co więcej, uwzględniając fakt corocznego wzrostu wielkości tej sumy przeciętnie o około 2% (jak wskazują na to dane GUS z lat 2011-2014), oznaczałoby to, że koszty utrzymania kształtowały się na poziomie: ok. 9.000 zł. w roku 2011, ok. 9.200 zł. w roku 2012, ok 9.250 zł. w roku 2013 (niewielki wzrost wydatków wg GUS), ok. 9.400 zł. w roku 2014, a więc łącznie na poziomie jeszcze niższym o ok. 1.500 zł od wskazanej wyżej sumy 12.336 zł.

Skarżący kasacyjnie wskazał również na bezpodstawne zaakceptowanie przez WSA w Łodzi oczywistych nieprawidłowości w zakresie wartości wydatków na zakup paliwa do samochodu [...] nr rej. [...], które organ podatkowy przyjął w celu ustalenia wydatków eksploatacyjnych związanych

z użytkowaniem tego pojazdu przez Skarżącego. Zgodnie z raportem dostępnym na powołanej stronie www.[...].pl minimalne zużycie przy oszczędnej jeździe to nawet 8,8 l/100 km. Biorąc pod uwagę fakt, że w znacznej części Skarżący poruszał się tym pojazdem na trasie (o czym świadczyły jego wyjaśnienia oraz fakt pokonywania znacznych dystansów), należało przyjąć, że średnie spalanie wyniosło maksymalnie ok. 9 l/100 km.

Organ podatkowy w decyzji przyjął tymczasem zawyżone spalanie 12 l/100 km (powołując się na źródło internetowe), co powoduje w konsekwencji znaczny wzrost rzekomych wydatków na paliwo. Organ nie wskazał dodatkowo, na podstawie jakich danych (czy chodziło o informacje pochodzące od kierowców, od testerów bądź też opierano się na danych katalogowych) należało wskazane wartości przyjąć.

W decyzjach nie określono przy tym czy wykorzystane dane dotyczyły dokładnie tego samego modelu (rodzaj zabudowy), tego samego silnika (w sytuacji, gdy pojazd Skarżącego produkowany był w co najmniej kilku wersjach) oraz rocznika samochodu.

Rzekome koszty zakupu paliwa przez Skarżącego miałyby kształtować się na następującym poziomie: w 2011 r.-25.376,69 zł, w 2012 r.-28.467,76 zł, w 2013 r 27.470,64 zł, w 2014 r.-25.889,53 zł. Przyjmując rzeczywiste dane dla silnika samochodu posiadanego przez Skarżącego, czyli spalanie w wysokości 9 l/100 km - wartości te powinny kształtować się na następującym maksymalnym poziomie:

w 2011 r.- 19.032,52 zł, w 2012 r.-21.350,82 zł, w 2013 r.-20.602,98 zł, w 2014 r.-19.417,15 zł.

Dodatkowo w 2015 r. przyjęto wartość wydatków na paliwo w wysokości 23.066,40 zł, natomiast przyjmując rzeczywiste dane dla silnika samochodu posiadanego przez Skarżącego, wartość ta nie powinna przekraczać kwoty 17.299,80 zł, co Skarżący wskazał w swoim oświadczeniu. Dnia 9 maja 2019 r. Skarżący złożył oświadczenie, w którym wskazał, że w 2015 r. posiadał samochód dostawczy [...] o nr rej. [...] i na paliwo do wskazanego samochodu wydatkowana została kwota ok. 17.000 zł. Przy czym Skarżący nie miał obowiązku gromadzenia dowodów zakupu wskazanego paliwa, ponieważ w 2015 r. działalność gospodarcza Skarżącego była zawieszona i przejazdy były prywatne.

Strona podkreśliła również, że do skargi składanej przed WSA w Łodzi załączono oficjalne dane katalogowe [...] dokładnie takiego samego modelu pojazdu, jakim dysponował Skarżący, a wynikające z dokumentacji homologacyjnej pojazdu, znajdujące się w instrukcji pojazdu (pochodzącej z roku,

w którym wyprodukowano pojazd tj. 2006 r.). W uzupełnieniu skargi przekazano także do akt postępowania kopię decyzji Starosty [...]

nr [...] z dnia 7 stycznia 2011 r. w sprawie czasowej rejestracji pojazdu potwierdzający model tego konkretnego pojazdu. Z danych zawartych na str. 332 instrukcji pojazdu wynika bezsprzecznie, że średnie spalanie pojazdu, jakim dysponował Skarżący (pojazdu z silnikiem [...]) kształtuje się na poziomie 8.9 - 9,6 l. Co więcej, w przypadku przyjęcia, że pojazd porusza się głównie w trasach (tak jak miało to miejsce w przypadku Skarżącego) spalanie wynosi zaledwie 7,5 -8,3 l. Przyjęte arbitralnie przez organ podatkowy spajanie na poziomie 12 1/100 km przekracza w skrajnym przypadku nawet o 60%.

Ponadto, organ podatkowy nie dokonał jakiegokolwiek ustalenia, w jakiej części była żona Skarżącego partycypowała w kosztach zakupu paliwa do ww. samochodu i w jakiej części go użytkowała. Powyższe zostało ustalone jedynie dla badanego 2015 r. Skoro była żona korzystała z samochodu w 2015 r., jeżdżąc - jak wskazała - do [...], [...] czy [...], to zasadnym byłoby przyjęcie, że również w innych wcześniejszych okresach wykorzystywała w sposób podobny ten sam pojazd. Organy prowadzące sprawę nie zbadały tej okoliczności i przyjęły arbitralne stanowisko niezgodne z rzeczywistym biegiem zdarzeń, iż co prawda w 2015 r. M. L. ponosiła wydatki związane z wykorzystywaniem przez siebie pojazdu, jednak nie poniosła ich już w latach poprzednich.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

Na wstępie przypomnieć należy, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym. NSA stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., jak też nie zachodzą przesłanki wymagające uchylenia wydanego w sprawie orzeczenie oraz odrzucenia skargi lub umorzenia postępowania – art. 189 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną

w zakresie wytyczonym jej granicami – określonymi poprzez sformułowane

w skardze kasacyjnej zarzuty.

Skarga kasacyjna oparta została na zarzutach naruszenia prawa materialnego i postępowania. Co do zasady jeżeli autor skargi kasacyjnej stawia zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, w pierwszej kolejności Sąd rozpoznaje zarzuty oparte na podstawie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Dopiero bowiem stwierdzenie, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji został ustalony prawidłowo, możliwe jest skontrolowanie, czy prawidłowo zostały zastosowane przepisy prawa materialnego. Na gruncie niniejszej sprawy jednak zasadne jest przeprowadzenie łącznie kontroli zarzutów naruszenia prawa materialnego i postępowania. Istota zarzutów kasacyjnych sformułowanych

w skardze kasacyjnej sprowadza się bowiem do zakwestionowania stanowiska Sądu I instancji, który oddalając skargę uznał, że organy podatkowe należycie przeprowadziły postępowanie podatkowe.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wbrew zarzutom skargi kasacyjnej w sprawie zebrano materiał dowodowy, w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia, który wnikliwie oceniono w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Organ podatkowy dokonał oceny każdego z zebranych dowodów, odniósł się do każdego z nich, dokonując analizy ich całokształtu we wzajemnej łączności. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, zarówno organy jak i Sąd

I instancji nie naruszyły prawa procesowego przez brak rozważenia całokształtu materiału dowodowego. Zakres podjętych przez organy działań pozwolił Sądowi

I instancji na przyjęcie, że w sprawie dokonano wnikliwej analizy, w zakresie ustalenia kluczowej w sprawie kwestii, że Skarżący nie uprawdopodobnił, aby poniesione wydatki miały pokrycia w uzyskanych i ujawnionych dochodach.

W judykaturze przyjmuje się, że do organu podatkowego należy wykazanie, że poczynione w danym roku podatkowym wydatki i wartość zgromadzonego mienia nie mają pokrycia w uzyskanych i ujawnionych przez podatnika dochodach. Do podatnika natomiast należy, co do zasady, wykazanie, że wydatki miały pokrycie

w mieniu zgromadzonym wcześniej lub też, że w kontrolowanym roku jego dochody były wyższe, albo że rzeczywiste wydatki lub wartość zgromadzonego mienia

w tymże roku jest niższa. Oznacza to nie tylko prawo podatnika do wykazywania "pokrycia" czynionych przez niego w kontrolowanym okresie wydatków, ale

w zasadzie obowiązek współdziałania z organem prowadzącym postępowanie, pod rygorem przyjęcia za logiczną tezy, że dokonywanie wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych dochodach oznacza osiąganie dochodów ze źródeł ukrywanych przed organami (por. wyroki NSA: z dnia 6 kwietnia 2017 r., o sygn. akt II FSK 680/15; z dnia 16 lutego 2017 r., o sygn. akt II FSK 59/15 i z dnia 4 marca 2020 r., o sygn. akt II FSK 974/18). Na okoliczności te zwrócił również uwagę Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniach wyroków z dnia 18 lipca 2013 r., o sygn. akt SK 18/09 i z dnia 29 lipca 2014 r., o sygn. akt P 49/13, uwypuklając

w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów zasadę współdziałania, z której wynika, że organ podatkowy powinien wykazać wysokość poniesionych w danym roku wydatków bądź zgromadzonego mienia, a także wysokość przychodów uprzednio opodatkowanych bądź zwolnionych od opodatkowania, z których wydatki te lub mienie można było sfinansować. Podatnika obciąża natomiast obowiązek uprawdopodobnienia, że poniesione przez niego wydatki znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w zgromadzonym mieniu.

Należy zgodzić się, że do uprawdopodobnienia uzyskania określonych przychodów nie wystarcza jedynie wskazanie, że podatnik

w określonych okolicznościach faktycznych mógł uzyskać przysporzenie we wskazywanej wysokości, istotne jest również przedstawienie dodatkowych faktów (okoliczności), a nawet dowodów uwiarygodniających przypuszczenie, że

z działalności takiej podatnik rzeczywiście mógł określone dochody uzyskać, że było to prawdopodobne oraz że dochody (przysporzenia) te zostały opodatkowane lub były wolne od opodatkowania. Warunek "uprawdopodobnienia" nie może zostać zrealizowany przez gołosłowne, nie poparte żadną racjonalną argumentacją, wskazywanie jedynie na pewne możliwości. Organ podatkowy zachowuje wówczas uprawnienie, a nawet obowiązek oceny dowodów wskazywanych przez podatnika (na okoliczność potwierdzenia uzyskania przychodu), zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 O.p. W ramach wynikającego z art. 122

w związku z art. 187 § 1 O.p obowiązku ustalenia stanu faktycznego (prawdy obiektywnej), w sprawach dotyczących opodatkowania dochodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych, organ powinien również badać, czy podmiot przekazujący podatnikowi określone świadczenie (z którego miałyby później zostać pokryte wydatki) dysponował faktycznie takimi możliwościami.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sposób prowadzenia postępowania dowodowego w niniejszej sprawie przez organy podatkowe, jego rezultaty oraz ich ocena dokonana przez Sąd I instancji, odpowiadają wskazanym powyżej kryteriom. WSA odniósł się do każdej spornej, podnoszonej przez Skarżącego kwestii. W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że obowiązek dowodzenia, wynikający z art. 122 O.p. w związku z art. 187 § 1 O.p., nie ma nieograniczonego charakteru (por. wyrok NSA z dnia 28 maja 2013 r., o sygn. akt

II FSK 2078/11), w szczególności organ nie ma obowiązku prowadzenia dalszego postępowania dowodowego i uzupełniającego, jeżeli dana okoliczność zostanie stwierdzona wystarczająco innym dowodem (art. 188 O.p.). Nie jest zatem tak, że należy prowadzić postępowanie dowodowe mimo, że całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA

z dnia 18 lipca 2012 r., o sygn. akt I FSK 1534/11). To w interesie Skarżącego było przedstawienie kontrdowodów, które potwierdzałyby jego wersję zdarzeń. Zgodnie

z obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadą prawdy materialnej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z treści art. 187 § 1 O.p. nie można wyprowadzić konkluzji, że organy podatkowe zobowiązane są do poszukiwania w sposób nieskończony środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony, w sytuacji, gdy strona środków takich nie przedstawia i jest bierna w postępowaniu. Pozycja procesowa strony

w zakresie dowodzenia nie jest kształtowana wyłączne przez przepisy Ordynacji podatkowej.

Zgodnie natomiast z normą wynikającą z art. 191 O.p. statuującą zasadę swobodnej oceny dowodów dokonywanej przez organ podatkowy, ocena ta winna zostać dokonana na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. Od tego zależy, czy dana okoliczność faktyczna została udowodniona. W tym miejscu niezwykle istotną staje się rola Skarżącego, który poprzez zapewnienie mu czynnego udziału w postępowaniu, posiadając pełną wiedzę o zakresie prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, powinien dostarczyć informacji i dowodów istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Powinien to uczynić zwłaszcza w sytuacji, gdy informacje te przemawiają na jego korzyść.

Na podstawie zebranych dowodów organy stosownie do zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 O.p. poczyniły ustalenia - prawidłowo zaaprobowane przez Sąd I instancji, a pozwalające na uznanie, że Skarżący nie uprawdopodobnił by istniejąca nadwyżka poniesionych przez stronę wydatków nad wykazanym dochodem, została w całości pokryta z posiadanych oszczędności. W tej sytuacji uznać należy, że organ był uprawniony do ustalenia zryczałtowanego podatku od przychodów wskazanych w art. 25b ust. 1 u.p.d.o.f. w wysokości wynikającej z art. 25e u.p.d.o.f., co czyni zarzut naruszenia prawa materialnego nieuprawnionym.

W niniejszej sprawie organy podatkowe odniosły się w szczegółowy sposób do oszczędności Strony gromadzonych w latach 2005-2010 oraz środków pieniężnych pochodzących ze spadku po zmarłej matce (w wysokości 93.000 zł.). Organ I instancji skrupulatnie i szczegółowo odniósł się do posiadanych zasobów pieniężnych na dzień 31 grudnia 2014 r.

Nie sposób zgodzić się ze Skarżącym, że organy pominęły dochody poprzedzające 2011 r. Przychody w wysokości 126.510 zł zostały osiągnięte na przestrzeni 5 lat. Z powyższego wynika, iż średnie miesięczne dochody Skarżącego wynosiły odpowiednio w latach: 2005 r.- 2.960 zł, 2006 r.- 1.065 zł, 2007 r.- 365 zł, 2008 r.- 1.413 zł, 2009 r.- 1.826 zł, 2010 r. -2.914 zł. Trudno jest uznać, aby podane przychody były wystarczające do zgromadzenia znacznych oszczędności. Wręcz przeciwnie pozwalały jedynie na dość skromne życie. Tym bardziej, że sama Strona w odpowiedzi na wezwanie organu, w piśmie z dnia 31 grudnia 2019 r. wykazała źródło oszczędności gromadzonych na rachunku bankowym w 2011 r. w wysokości 49.000 zł.

Organ I instancji dążąc do ustalenia oszczędności pozostających do dyspozycji Skarżącego na dzień 31 grudnia 2014 r. dokonał analizy uzyskanych przychodów i poniesionych wydatków w latach 2011-2014. Organ ustalił, że na koniec każdego roku występował niedobór środków finansowych w tym w 2011 r.

w wysokości -20.138,93 zł. Poniesione w latach 2011-2014 wydatki przewyższyły uzyskane przychody. Zatem prawidłowy jest wniosek, iż źródłem pokrycia wydatków były oszczędności zgormadzone do roku 2011, w tym również te uzyskane

z niewielkich przychodów z działalności gospodarczej. Zgromadzony materiał dowodowy wskazywał, że na początku 2015 r. Strona nie dysponowała już środkami pochodzącymi z udokumentowanych wypłat z 2008 r. i 2011 r.

Słusznie zauważył organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że w sprawie przeanalizowano sytuację Skarżącego już od 2001 r. kiedy to rozpoczął sukcesywne gromadzenie środków pieniężnych na lokatach terminowych w [...] S.A. Organy podatkowe dokonały analizy przepływu środków pieniężnych na rachunkach bankowych biorąc pod uwagę czynione wydatki i oszczędności pozostające do dyspozycji Podatnika w kolejnych latach, rozpatrując wszelkie wątpliwości w zakresie posiadanych środków finansowych na korzyść Podatnika. Organy wzięły pod uwagę lokaty terminowe gromadzone od 2001 r. i ich likwidację w 2011 r., uwzględniły całą kwotę wskazaną przez Skarżącego pochodzącą ze spadku po matce.

Z korzyścią dla Skarżącego przyjęto, że pieniądze te nie zostały wydatkowane

w latach 2007-2013, uwzględniono je w rozliczeniu lat 2011-2014. Również

z korzyścią dla Podatnika przyjęto, że w dniu likwidacji wspólnego rachunku połowa środków przelanych na konto żony brata D. L. stanowiła własność Podatnika, a w posiadanie których wszedł Skarżący w dniu dokonania przelewu, tj. 10 stycznia 2014 r. Na podstawie dostępnych dla organu danych rejestracyjnych ustalono, że 13 stycznia 2015 r. Podatnik zlikwidował założoną w dniu 21 grudnia 2005 r., a podlegającą zawieszeniu od 1 marca 2013 r. działalność gospodarczą

w zakresie sprzedaży detalicznej wyrobów tekstylnych, odzieży i obuwia na straganach i targowiskach. Analizie i właściwym ustaleniom poddane były informacje związane dochodem uzyskiwanym z gospodarstwa rolnego w [...].

W rezultacie prawidłowo ustalono, że Podatnik na dzień 31 grudnia 2014 r. mógł dysponować jedynie środkami pieniężnymi posiadanymi w gotówce w wysokości 10.809,69 zł.

Odnosząc się do sformułowanych zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących ustalenia w jakiej części była żona Skarżącego partycypowała w kosztach zakupu paliwa oraz w jakiej części go użytkowała w latach 2011-2014, nie można stracić

z pola widzenia, że w protokole czynności sprawdzających z dnia 21 lutego 2020 r. M. L. oświadczyła, że w 2015 r. użytkowała zakupiony w dniu

8 marca 2014 r. samochód marki [...] (w 2011 r. Strony posiadały [...], natomiast w 2012 r. [...]). Ponosiła koszt ubezpieczenia komunikacyjnego samochodu oraz wydatki związane z zakupem paliwa. Skoro była żona Skarżącego dysponowała własnym środkiem transportu, trudno uznać, aby stale użytkowała samochód dostawczy [...]. Co więcej sam Skarżący, składając pisemne oświadczenie z dnia 8 lutego 2021 r., podał że jego była żona podczas przesłuchania była zmuszona wbrew swej woli do potwierdzenia przejechania [...] 1.000 km.

W zakresie wysokości kosztów utrzymania, przyjętych dla potrzeb ustalenia wydatków Skarżącego, wskazać należy, że zgodnie z definicją z art. 25b ust. 2 u.p.d.o.f. za wydatek uznaje się wartość zgromadzonego w roku podatkowym mienia lub wysokość wydatkowanych w roku podatkowym środków, w przypadku gdy nie jest możliwe ustalenie roku podatkowego, w którym zgromadzono te środki. Niewątpliwie za wydatek danego roku podatkowego należy uznać także koszty utrzymania własnego, jak i osób małoletnich pozostających w gospodarstwie domowym podatnika i będących na jego utrzymaniu. Są to bowiem wydatki konieczne obciążające każde gospodarstwo domowe. Na tle stosowania tego przepisu w orzecznictwie wskazano, że dopuszczalne jest posługiwanie się

w sprawach dotyczących nieujawnionych źródeł przychodów danymi statystycznymi, tak co do czynionych wydatków jak i uzyskiwanych dochodów w latach przeszłych,

o ile ich wykorzystywanie odbywa się w zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów z art. 191 O.p. Jest to bowiem kwestia dotycząca oceny materiału dowodowego zgromadzonego w danej sprawie podatkowej.

W okolicznościach przedmiotowej sprawy, Skarżący w oświadczeniu z dnia 31 grudnia 2019 r. odniósł się do kosztów utrzymania jedynie za 2015 r. O ile można zgodzić się ze Skarżącym, że koszty utrzymania za lata 2011-2014 r. co do zasady powinny być niższe niż za lata 2015 r., to jednak wobec brak dokumentów obrazujących wszystkie wydatki poniesione przez małżonków w latach 2011-2014 na utrzymanie gospodarstwa domowego usprawiedliwione jest stanowisko organów co do wyliczenia tych kosztów na podstawie danych publikowanych przez GUS (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 stycznia 2021 r. o sygn. akt

II FSK 730/20 oraz II FSK 731/20). Należy zaznaczyć, że nadal nie jest wiadoma wysokość kosztów utrzymania Skarżącego w spornym okresie 2011-2014,

a stanowisko Strony sprowadza się w zasadzie do stwierdzenia, że nie mogły być wyższe nić w 2015 r. W takich warunkach nie można stawiać skutecznie zarzutu, że organy nie poczyniły prawidłowych ustaleń w tym względzie. W orzecznictwie sądowym dominuje pogląd, że nie narusza zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych ustalenie wydatków podatnika, istotnych przy badaniu wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, na podstawie danych statystycznych o średnich wydatkach rodziny, jeżeli podatnik nie potrafił określić faktycznie poniesionych wydatków w danym roku (por. wyrok NSA z dnia 1 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 190/16).

W tym miejscu należy także podkreślić, że sytuację procesową strony

w zakresie dowodzenia modyfikują w sposób istotny przepisy materialnego prawa podatkowego. W judykaturze zwraca się również uwagę, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje tzw. zasada współdziałania. Znajduje ona uzasadnienie w relacjach zasady prawdy materialnej oraz w prawie strony do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Przy czym współudział w postępowaniu "ewoluował" z kategorii uprawnienia do kategorii powinności, która jest podyktowana interesem strony. Jeżeli zatem podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji (por. wyrok NSA z dnia 14 listopada 2007 r., o sygn. akt II FSK 1287/06). W sprawach, w których na stronie spoczywa ciężar wskazania konkretnych faktów i zdarzeń, z których wywodzi ona dla siebie określone skutki prawne, a twierdzenia strony w tym zakresie są ogólnikowe i lakoniczne, obowiązkiem organu prowadzącego postępowanie jest wezwanie strony do uzupełnienia i sprecyzowania tych twierdzeń. Dopiero gdy strona nie wskaże takich konkretnych okoliczności, można z tego wywieść negatywne dla niej skutki (por. wyrok NSA z dnia 19 września 1988 r., o sygn. akt II SA 1947/87). Z tą ostatnią sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. O ile Skarżący szczegółowo przedstawiał wyjaśnienia dotyczące posiadania oszczędności zgromadzonych na dzień 1 stycznia 2015 r. o tyle w zakresie wydatków ograniczył się jedynie do 2015 r. Oczywistym wydaje się, że w tym zakresie niezbędne było odniesienie się do lat poprzednich, nawet jeśli nie były objęte niniejszym postępowaniem i nawet jeśli Strona działała bez profesjonalnego pełnomocnika na etapie postępowania przed organami podatkowymi.

Należy podkreślić, że organy podatkowe zaakceptowały nieadekwatnie niski poziom kosztów utrzymania Strony w 2015 r., szczególnie wobec prowadzenia przez nią życia na określonym poziomie (wycieczki zagraniczne). Korzystne stanowisko organów wobec jednego roku nie może skutkować powielaniem takiej błędnej oceny w odniesieniu do innych lat.

Naczelny Sąd Administracyjny nie znajduje ponadto podstaw do uwzględnienia zarzutu skargi kwestionującego ustaleń dotyczących faktycznego zużycie paliwa w pojeździe [...]. W tego rodzaju pojazdach zużycie kształtuje się na poziomie 8,3 - 17 l/100 km. Przy czym konkretne zużycie paliwa zależy od wielu czynników m.in. od stanu technicznego pojazdu czy sposobu użytkowania. Organy podatkowe biorąc pod uwagę ustalenia faktyczne w zakresie stanu technicznego pojazdu, jego eksploatacji, sposobu i celu wykorzystywania, zasadnie przyjęły zużycie paliwa na poziomie 12 l/100 km. Sąd I instancji słusznie zwrócił także uwagę, że jest to samochód dostawczy, który był używany przez Stronę również do prowadzonej działalności gospodarczej (handlowej) oraz rolniczej. Tym samym oczywistym jest, że od w 2010 r. samochód był obciążany towarem. Ponadto, jak zeznał Skarżący, w okresie zawieszenia działalności, tj. od 1 marca 2013 r. dużo podróżował po Europie, jeździł do Włoch, Niemiec, Francji w sprawach osobistych,

a samochód jako dostawczy spełniał rolę miejsca noclegowego. Zasadnie więc organ nie znalazł podstaw do uznania, że minimalne zużycie paliwa będzie w tym konkretnym przypadku najwłaściwsze. Skoro maksymalna wartość zużycia paliwa wynosi 17,5 l., to biorąc powyższe pod uwagę, przyjęcie przez organ zużycia na poziomie 12 l., należy uznać za całkowicie uzasadnione. W toku prowadzonej kontroli Skarżący nie kwestionował przyjętego kosztu paliwa, a jedynie okoliczność, że pojazd był wykorzystywany tylko w ramach działalności gospodarczej.

W ocenie składu orzekającego, przedłożenie dowodu z oficjalnego katalogu [...] dokładnie takiego samego pojazdu, a także kopii decyzji

w sprawie czasowej rejestracji pojazdu jakim dysponował Skarżący, nie może stanowić kontrdowodu dla poczynionych ustaleń w zakresie przyjętego średniego spalania pojazdu. Przy czym te dane są różne dla cykli eksploatacji i bynajmniej nie wynika z nich zużycie paliwa na poziomie postulowanym przez Stronę (konieczna byłaby analiza sposobu użytkowania tego pojazdu). Powszechnie wiadomym jest, że dane o spalaniu podawane przez producenta dla nowego pojazdu w warunkach fabrycznych nie są adekwatne dla rzeczywistego spalania paliwa przez pojazd ze zużytym silnikiem (w tym przypadku samochód miał przebieg rzędu 150 – 347 tys. km). Przy czym eksploatowanie samochodu w krajach Europy Zachodniej wcale nie świadczy o niższym koszcie eksploatacji z uwagi na istotnie wówczas wyższe ceny paliwa od krajowych.

Na rozprawie w dniu 10 października 2024 r. pełnomocnik strony skarżącej zarzucił, że w aktach nie ma wydruku z internetowej strony [...]. Strona ta jest jednak ogólnie dostępna i gdyby te dane w decyzji podano niezgodnie z prawdą Skarżący mógl przedłożyć właściwy wydruk.

Treść art. 106 § 3 p.p.s.a. nie daje podstaw, by żądać przeprowadzenia przed sądem administracyjnym postępowania dowodowego wskazującego na istnienie nowych okoliczności faktycznych, których strona nie podniosła w toku postępowania przed organem administracji zwłaszcza że prowadziłoby to do dokonania nowych ustaleń faktycznych, które nie podlegałyby już kontroli instancyjnej. Przepis ten nie jest również instrumentem służącym do zwalczenia ustaleń faktycznych, z którymi strona skarżąca się nie zgadza (por. wyrok NSA z 19 października 2021 r., sygn. akt II GSK 383/20; z dnia 17 listopada 2021 r., sygn. akt II OSK 1959/21). Jak zasadnie zauważył Sąd I instancji dowody wskazane we wniosku nie były przedłożone organowi przed wydaniem zaskarżonej decyzji, a ich uzyskanie nie wymagało od strony specjalnych czynności. Są to dowody w oczywisty sposób spóźnione. Strona brała czynny udział w postępowaniu, miała zapewnioną możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym i wypowiedzenia się co do niego. Mogła też na każdym etapie postępowania przed organem składać oświadczenia i zgłaszać dowody. Nieprzeprowadzenie dowodu z dokumentu, tak jak wskazuje to przepis art. 106 § 3 p.p.s.a. nie może być oceniane jako naruszenie prawa procesowego i to naruszenie, mające istotny wpływ na wynik sprawy. Tym bardziej, że posłużenie się

w analizowanym przepisie stwierdzeniem "sąd może" wyraźnie wskazuje na uprawnienie sądu, a nie jego obowiązek. Dodatkowo należy zaznaczyć, że postępowanie sądowoadministracyjne nie jest trzecią instancją postępowania administracyjnego. Kognicja sądu administracyjnego - jak wynika z orzecznictwa - ograniczona jest do kontroli legalności działalności administracji publicznej w sprawie skarg na decyzje, postanowienia i inne wskazane w art 3 § 2 p.p.s.a. akty i czynności z zakresu administracji publicznej. Nie obejmuje zaś co do zasady rozpatrywania nowych, nie zgłaszanych w postępowaniu podatkowym i nie będących tym samym przedmiotem rozstrzygnięcia okoliczności i faktów podnoszonych przez stronę skarżącą dopiero w skardze do sądu.

Uzasadniając natomiast odmowę przeprowadzenia dowodów w postępowaniu kasacyjnym, zauważyć trzeba, że w orzecznictwie NSA prezentowane są w tym zakresie dwa rozbieżne poglądy.

Z jednych wynika, że NSA w ogóle nie prowadzi postępowania dowodowego, gdyż nie ma uprawnień do ustalania stanu faktycznego sprawy. Sąd kasacyjny jest sądem prawa. Związany jest zarzutami kasacyjnymi i tylko w tym zakresie orzeka, bada bowiem legalność zaskarżonego wyroku i kontrolowanych przez Sąd I instancji aktów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2023 r., sygn. akt III FSK 133/23).

W świetle przepisów p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny nie prowadzi postępowania dowodowego, co wynika z faktu związania tego Sądu granicami skargi kasacyjnej. W postępowaniu wywołanym skargą kasacyjną NSA ocenia wyłącznie prawidłowość działania sądu administracyjnego pierwszej instancji w granicach podstaw kasacyjnych. Wprawdzie art. 106 § 3 p.p.s.a. przewiduje możliwość uzupełnienia w postępowaniu sądowoadministracyjnym materiału dowodowego przez dopuszczenie dowodu z dokumentów, lecz ta instytucja ma zastosowanie przed sądem pierwszej instancji. Należy przy tym mieć na uwadze, że zasadniczo

w postępowaniu sądowoadministracyjnym sąd nie ustala stanu faktycznego sprawy, nie prowadzi postępowania dowodowego, a jedynie kontroluje ustalenia faktyczne dokonane przez właściwe organy (por. wyrok NSA z 26 maja 2023 r., sygn. akt

II GSK 86/22).

Wprawdzie w postępowaniu kasacyjnym, jeżeli nie ma szczególnych przepisów postępowania przed NSA, na podstawie art. 193 p.p.s.a., stosuje się odpowiednio przepisy postępowania przed WSA, jednak nie znaczy to, że do tego postępowania stosuje się art. 106 § 3 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z 10 maja 2023 r., sygn. akt I OSL 1344/22).

W zakresie drugiego z poglądów, w orzecznictwie NSA przyjęło się, że przeprowadzenie dowodu na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjny, który jest związany granicami skargi kasacyjnej, jest dopuszczalne jeżeli zostaną uwzględnione zarzuty procesowe dotyczące wadliwego ustalenia stanu faktycznego przez organ administracyjny lub wadliwej oceny ustalenia tego stanu faktycznego przez sąd pierwszej instancji. Tylko w takim przypadku mogą pojawić się istotne wątpliwości, które należy wyjaśnić (por. wyrok NSA z 5 lipca 2023 r., sygn. akt I GSK 338/22).

W rozpoznawanej sprawie, jak wcześniej już to zauważono, takiego skutecznego zarzutu nie postawiono.

W rezultacie za nieuzasadnione Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty naruszenia przez Sąd I instancji art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. Adresatem przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a., jest Sąd I instancji, który rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną

w niej podstawą prawną. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. określa jedynie formalne warunki, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku sądowego i w niniejszej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku warunki te spełnia. Wskazano bowiem, jaki stan faktyczny WSA przyjął za podstawę rozstrzygnięcia i przekonująco uzasadnił swoje stanowisko, co do oceny zgodności z prawem zaskarżonych decyzji, odnosząc się przy tym do poszczególnych zarzutów skargi. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza zatem, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymogom przewidzianym w art. 141 § 4 p.p.s.a. i umożliwia jego kontrolę instancyjną. Odnośnie przepisu art. 3 § 1 p.p.s.a., który określa zakres kognicji sądów administracyjnych oraz kryterium kontroli sądowoadministracyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie mógł on zostać naruszony przez wadliwe dokonanie kontroli działania administracji publicznej, lecz poprzez przekroczenie przez sąd administracyjny kompetencji albo poprzez zastosowanie środka i/lub kryterium kontroli nieprzewidzianego w ustawie. Przepis ten mógłby zostać naruszony, gdyby Sąd I instancji w ogóle sprawy nie rozpoznał albo rozpoznał

z uwzględnieniem innego kryterium niż zgodność z prawem. Natomiast to, czy dokonana przez Sąd I instancji ocena legalności zaskarżonej decyzji była prawidłowa nie może być utożsamiane z naruszeniem art. 3 § 1 p.p.s.a. W żaden sposób nie został umotywowany zarzut rażącego naruszenia art. 190 O.p., stąd nie sposób się do niego odnieść.

Reasumując, skoro Strona nie podważyła ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, a zaakceptowanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, to za chybione należało uznać podniesione

w podstawach skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego, zwłaszcza że zarzuty te uzasadniono przede wszystkim odmienną oceną stanu faktycznego sprawy. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest jednolity pogląd, zgodnie z którym nie można skutecznie kwestionować stanu faktycznego za pomocą zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Skoro zatem nie podważono skutecznie prawidłowości przyjętego za podstawę wydania wyroku stanu faktycznego, zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego były bezpodstawne.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną strony, na podstawie art. 184 p.p.s.a.

W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).