Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 919/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2023-05-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c, art. 208 § 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Koziński, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda, Asesor WSA Grzegorz Potiopa (spr.), Protokolant St. asystent sędziego Paweł Pijewski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 maja 2023 r. sprawy ze skargi D. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 14 października 2022 r. nr 1001-IOV-1.4103.17.2022.11.U02.KCA w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2012 r. do grudnia 2015 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) przyznaje i nakazuje wypłacić z funduszu Skarbu Państwa — Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na rzecz radcy prawnego M. W. kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej skarżącemu z urzędu wraz z należnym podatkiem od towarów i usług liczonym od tej kwoty.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej także: DIAS) zaskarżoną decyzją z 14 października 2022 r., po rozpatrzeniu odwołania D. C. (dalej także: Skarżący, Podatnik lub Strona), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r,, poz. 1540 z późn. zm., dalej także: O.p.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Bełchatowie z 4 lutego 2022 r. określającą Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2012 r. do grudnia 2015 r.

W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, że w okresie od 1 kwietnia 2004 r. do 31 marca 2019 r. Skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod firmą K. Przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej była działalność prawnicza. Na podstawie orzeczenia Sądu Rejonowego w B. z dnia 9 sierpnia 2018 r. sygn. akt II K 985/16 wydany został dla Strony zakaz wykonywania zawodu radcy prawnego, adwokata, sędziego, prokuratora oraz zakaz prowadzenia działalności gospodarczej związanej z udzielaniem porad prawnych na 10 lat.

Na podstawie upoważnienia z dnia 8 sierpnia 2013 r. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od lipca 2011 r. do czerwca 2013 r. Protokół z kontroli podatkowej został doręczony Stronie w dniu 20 grudnia 2013 r. Do ustaleń kontroli podatkowej nie zostały wniesione zastrzeżenia, a w dniu 13 stycznia 2014 r. Podatnik złożył korekty deklaracji VAT-7 za okres od grudnia 2012 r. do czerwca 2013 r. zgodne z ustaleniami kontroli podatkowej. Następnie na podstawie upoważnienia z dnia 5 listopada 2018 r. przeprowadzono kolejną kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2012 r. do grudnia 2015 r. Protokół z kontroli podatkowej został doręczony w dniu 4 maja 2020 r. W wyniku kontroli stwierdzono szereg nieprawidłowości zarówno po stronie podatku naliczonego jak i należnego.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano na nieprawidłowości w zakresie podatku należnego.

W toku kontroli podatkowej ustalono, że Skarżący pełniąc funkcję likwidatora:

• od dnia 4 marca 2011 r. w PRZEDSIĘBIORSTWIE USŁUGOWYM "P." Sp. z o.o. w likwidacji;

• od 29 czerwca 2012 r. w PRZEDSIĘBIORSTWIE "A." Sp. z o.o.

w likwidacji;

• od 19 maja 2010 r. w "P1" Sp. z o.o. w likwidacji;

• od 28 maja 2008 r. w "M." Sp. z o.o. w likwidacji nie wystawił, z tytułu świadczenia ww. usług faktur VAT, nie wykazał przedmiotowej sprzedaży w rejestrach prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług oraz w deklaracjach VAT-7 czym naruszył art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 19a ust. 1, art. 19a ust, 3, art. 29 ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 106 ust. 1, art. 106b ust. 1 pkt 1 i art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

2. w okresie od 16 października 2014 r. do lutego 2016 r. świadczył niżej wymienione usługi dla M. M., tj.:

• negocjacje z bankiem w sprawie spłaty kredytu zaciągniętego pod zastaw mieszkania w okresie 10/20ł4-ł2/20ł5,

• odrzucenia spadku po ojcu w okresie 5-6/2015,

• odrzucenia spadku przez córkę P. M. w 12/2015 oraz

• porady prawnej 12/2015.

Skarżący nie wykazując przedmiotowej sprzedaży w rejestrze sprzedaży oraz nie rozliczając w deklaracji VAT-7 naruszył art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1 oraz art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Powyższe spowodowało zaniżenie kwoty podatku należnego:

• w październiku 2014 r. - zaliczka wg stawki 23% w kwocie netto 4.065,04 zł, podatek VAT 934.96 zł,

• w lipcu 2015 r. - zaliczka wg stawki 23% w kwocie netto 8.130,08 zł, podatek VAT 1.869.92 zł,

• w grudniu 2015 r. wartość podstawy opodatkowania wg stawki 23% o kwotę netto 813,01 zł oraz podatek należny o 186.99 zł,

• w lutym 2016 r. - faktura rozliczeniowa usługi opodatkowanej wg stawki 23% na kwotę netto (-) 4.065,04 zł, podatek VAT (-) 934.96 zł.

Skarżący w kontrolowanym okresie świadczył usługi prawne na rzecz J. i K. J., związane z licytacją mieszkania przy ul. [...] i na os. [...] w B. Nie wykazując przedmiotowej sprzedaży w rejestrze sprzedaży oraz nie rozliczając w deklaracji VAT-7 Podatnik naruszył art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 19 ust. 1 art. 19 ust. 13 pkt 4 art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1 oraz art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Powyższe spowodowało zaniżenie:

• w grudniu 2013 r. podstawy opodatkowania o kwotę 2.439,02 zł oraz podatku należnego o 560.98 zł.

• w grudniu 2015 r. podstawy opodatkowania o kwotę 4.065,04 zł oraz podatku należnego o 934.96 zł.

Skarżący od 3 grudnia 2013 r. świadczył usługę doradczo-finansową na rzecz W. C. "dyspozycja pieniędzmi ze sprzedaży domu za 210.000zł, spłata kredytu, oraz zakup mieszkania za 125.000zl, spłata rat kredytu, spłata zobowiązań - media, opłata do sądu za wnuka ok. 5.000 zł". Z uwagi na brak innych dowodów określających miesięczną cenę za usługę doradczo-finansową. Organ podatkowy przyjął wartość usług wykonanych na rzecz W. C. w wysokości najniższej stosowanej przez kancelarię ceny, tj. w kwocie 300 zł netto miesięcznie.

W ocenie DIAS Skarżący nie wykazując przedmiotowej sprzedaży w rejestrach dostaw prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług oraz w deklaracjach VAT-7 Podatnik naruszył art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust.1, art. 19 ust. 1, art. 19 ust. 13 pkt 4, art. 19a ust. 1, art. 19a ust. 7, art. 29 ust. 1, art. 29a ust. 1 oraz art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Powyższe spowodowało zaniżenie podstawy opodatkowania z tytułu świadczenia usług na terytorium kraju opodatkowane stawką 23% o kwotę 300 zł oraz podatku należnego o kwotę 69 zł w okresie: od grudnia 2013 r. do grudnia 2015 r.

Skarżący nie zaewidencjonował w rejestrze dostaw prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz nie rozliczył w deklaracji VAT-7 za październik 2013 r. usługi pośrednictwa w zakupie mieszkania z licytacji komorniczej na os. [...] w B. świadczonej na rzecz P. S. Powyższym zaniechaniem naruszył art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1 oraz art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług i zaniżył podatek należny za październik 2013 r. o kwotę 1.869.92 zł.

Skarżący nie wykazał w rejestrze dostaw oraz w deklaracji VAT-7 za marzec 2015 r. usługi pośrednictwa w zakupie mieszkań w K. przy ul. [...] [...] i [...] świadczonej na rzecz L. C.-O. Powyższe spowodowało naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1 oraz art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz zaniżenie w marcu 2015 r. podstawy opodatkowania o kwotę 16.260,16 zł oraz podatku należnego o 3,739,84 zł.

Skarżący świadczył usługi prawne czy też otrzymywał z tego tytułu zaliczki na rzecz podmiotów gospodarczych oraz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej, które nie zostały wykazane w rejestrach oraz rozliczone w deklaracji VAT-7. Powyższe spowodowało naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art, 19 ust. 1 i ust, 4, art. 19 ust. 13 pkt 4, art. 19a ust. 1, art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b, art. 19a ust. 8, art. 29 ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 106b ust. 1, art. 109 ust. 3 oraz art. 111 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług a tym samym zaniżenie podstawy opodatkowania z tytułu świadczenia usług na terytorium kraju, oraz podatku należnego w stawce 23%.

Skarżący w ewidencji dostaw jak i w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2015 r. Podatnik zaniżył wartość netto dostaw z tytułu świadczenia usług porad prawnych opodatkowanych stawką 23% na kwotę 1.000,00 zł oraz podatek należny na kwotę 230.00 zł wynikający z faktury nr [...] z dnia 30 czerwca 2015 r. wystawionej na rzecz "R." Sp. j. Powyższa nieprawidłowość stanowi naruszenie art. 5 ust. 1 pkt. 1, art. 8 ust. 1, art. 19a ust. 1, art. 19a ust. 3, art. 29a ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Skarżący w ewidencji dostaw jak i w deklaracji VAT-7 za lipiec 2015 r. Skarżący zaniżył wartość netto dostaw z tytułu świadczenia usług porad prawnych opodatkowanych stawką 23% na kwotę 1.000,00 zł oraz podatek należny na kwotę 230.00 zł z tytułu prowadzenia stałej obsługi prawnej firmy: FHT J. K., D. [...], [...] D., na podstawie umowy z dnia 16 czerwca 2015 r. Powyższe stanowi naruszenie przepisów art. 5 ust. 1 pkt. 1, art. 8 ust. 1, art. 19a ust. 1, art. 19a ust. 3, art. 29a ust. 1 oraz art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

DIAS powołał się również na nieprawidłowości w zakresie podatku naliczonego.

Skarżący odliczył podatek naliczony zawarty w fakturach dokumentujących nabycie usług telekomunikacyjnych w pełnej (tj. 100%) wysokości, przy czym do celów prywatnych wykorzystywał telefony firmowe w części wynoszącej 10%.

Podatnik w rozliczeniu podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. podatnik ujął fakturę nr [...] z dnia 11 lipca 2013 r. wystawioną przez C. Sp. z o.o. na wartość netto 1.131,70 zł, podatek VAT 260.29 zł dokumentującej nabycie kamery sportowej Fantec BeastVision Fuli HD Outdoor Editi 7001 oraz karty pamięci microSDElC Platin 32 GB służącej zdaniem Strony wyłącznie do celów prywatnych. Powyższe stanowiło naruszenie art. 86 ust. 1 powołanej ustawy.

W pozycji 6 rejestru nabyć VAT za lipiec 2013 r. Strona ujęła fakturę nr [...] z dnia 3 lipca 2013 r. wystawioną przez E. Sp. z o.o., na wartość netto 1.000,00 zł, podatek VAT 230.00 zł. Z treści faktury wynika zakup usługi o nazwie "B." zgodnie z umową nr [...]. Z uwagi na brak wyjaśnień ze strony Podatnika organ uznał, że usługa o nazwie "B." zgodnie z umową nr [...] została nabyta do celów prywatnych, a tym samym wobec treści art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie przysługuje Stronie prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty na fakturze dokumentującej przedmiotowy zakup.

W rejestrze nabyć za październik 2015 r. w pozycji 3 Podatnik ujął fakturę nr [...] z dnia 6 października 2015 r. wystawioną przez S. Sp. Jawna w kwocie netto 42,28 zł, podatek 9,73 zł zamiast: wartość netto 52,85 zł, podatek VAT 12,16 zł. Błędnie przenosząc dane z dokumentu źródłowego do rejestru nabyć Strona zaniżyła wartość netto zakupów towarów i usług pozostałych o kwotę 10,57 zł oraz podatek naliczony o 2.43 zł.

W rejestrze nabyć VAT za grudzień 2015 r. Podatnik ujął fakturę nr [...] z dnia 9 grudnia 2015 r. wystawioną przez R. na wartość netto 78,87 zł, podatek VAT 6,13 zł, dokumentującą nabycie książki pt. "Resortowe dzieci Służby" wraz z usługą transportową do celów prywatnych. Powyższe spowodowało naruszenie art. 86 ust. 1 powołanej ustawy oraz zawyżenie kwoty podatku naliczonego o 6,13 zł.

Powyższe znalazło odzwierciedlenie w wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Bełchatowie decyzji z dnia 4 lutego 2022 r.

Nie zgadzając się z przyjętym rozstrzygnięciem Podatnik pismem z dnia 21 lutego 2022 r. złożył odwołanie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi.

Wskazaną na wstępie decyzją DIAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

D. C. zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi w całości decyzję DIAS z dnia 14 października 2022 r.

Argumentując zasadność wniesionej skargi Skarżący podniósł zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych w zaskarżonej decyzji oraz wadliwe naliczenie w zakresie wynagrodzenia likwidatora w Przedsiębiorstwie Usługowym P. Sp. z o.o. w likwidacji, w Przedsiębiorstwie A. Sp. z o.o. w likwidacji oraz w Przedsiębiorstwie Poligraficzno-Wydawniczym P. Sp. z o.o.

Skarżący wniósł o zmianę zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji celem ustalenia właściwego zobowiązania podatkowego.

W uzasadnieniu skargi Strona podniosła, że instytucja przedawnienia znana jest praktycznie od początku pisanego prawodawstwa i jest skuteczną bronią przede wszystkim przed spóźnionymi roszczeniami, żądaniami ukarania, czy wykonania kary, a także spóźnionymi żądaniami skarbowymi. Skarżący nie zakwestionował, że w dniu 5 listopada 2018 r. został powiadomiony pismem o tym, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony od 9 grudnia 2016 r. Skarżący zauważył jednakże, że było to tylko zawiadomienie i nie mógł się od tego w żaden sposób odwołać. Podatnik wskazał ponadto, że zarzut z art. 56 § 2 i in. kks został mu przedstawiony dopiero w dniu 10 listopada 2020 r., czyli po prawie 4 latach. W ocenie Strony już samo to wskazuje, że postępowanie karne skarbowe wszczęte przeciwko niemu miało charakter instrumentalny, czyli zostało wszczęte wyłącznie po to, aby zobowiązania podatkowe za okres od grudnia 2012 r. do grudnia 2015 r. nie uległy przedawnieniu.

Zdaniem Skarżącego oczywistym zatem jest, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Na dzień dzisiejszy zobowiązanie podatkowe za okres do grudnia 2015 r. uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2021 r.

Skarżący stwierdził także, że organ zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji popełnił błędy merytoryczne, szczególnie w ocenie wpływów, a co za tym idzie podatku od wpływów, wynikających z pełnienia przez Podatnika funkcji likwidatora trzech, wskazanych wyżej Spółek. W jego opinii ustalenie wysokości wynagrodzenia i należnego podatku były zupełnie dowolne i nie oparte na zebranym materiale.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. W myśl zaś § 2 art. 1 cyt. ustawy, kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259, dalej także: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego aktu, a jedynie uwzględniając skargę może go uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 P.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 P.p.s.a. podlega oddaleniu. W myśl natomiast art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z porządku prawnego.

Kontroli Sądu w niniejszej sprawie podlegała decyzja DIAS z 14 października 2022 r., utrzymująca w mocy decyzję NUS z dnia 4 lutego 2022 r. określającą Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2012 r. do grudnia 2015 r.

Z uwagi na objęcie zaskarżonym rozstrzygnięciem rozliczenia w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok, przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, w pierwszej kolejności niezbędnym jest odniesienie się przez Sąd do kwestii przedawnienia należności podatkowych za ten okres rozliczeniowy.

Przedawnienie zobowiązania podatkowego reguluje art. 70 O.p. Zasadą jest, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (§ 1), jednakże bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem: wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (§ 6 pkt 1), zaś dalszy bieg terminu przedawnienia następuje od dnia następnego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o wymienione wyżej przestępstwo lub wykroczenie (§ 7 pkt 1).

Stosownie do art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 z późn. zm., dalej także: O.p.), organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Powyższy przepis został wprowadzony do Ordynacji podatkowej na skutek wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. P 30/11, w którym Trybunał stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Uwzględniając oceny i wskazania zawarte w ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego znowelizowano treść art. 70 § 6 O.p. oraz w nowo wprowadzonym art. 70c O.p. doprecyzowano i sformalizowano obowiązki informacyjne jakie winien spełnić organ, by ziścił się skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zawiadomienie to musi zostać dokonane przez określony organ i powinno mieć ściśle przewidzianą przez ustawę treść.

W rozpoznawanej sprawie upływ terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres: grudzień 2012 - listopad 2013 r. wiązać należy z datą 31 grudnia 2018 r., analogicznie okres grudzień 2013 r. - listopad 2014 r. z upływem 31 grudnia 2019 r. oraz grudzień 2014 r, - listopad 2015 r. z końcem 31 grudnia 2020 r. i grudzień 2015 r. z upływem 31 grudnia 2021 r.

Sąd zauważa, że w dniu 24 maja 2021 r. podjęta została uchwała NSA o sygn. I FPS 1/21 stwierdzająca, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm. ) oraz art. 1 - 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

W uzasadnieniu ww. uchwały, podobnie jak we wcześniejszych wyrokach NSA z 30 lipca 2020 r., I FSK 42/20 i I FSK 128/20, wskazano, że kontrolując zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., sąd administracyjny w ramach art. 134 § 1 P.p.s.a. zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy, co wymaga uzasadnienia jej zastosowania (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.). W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wymaga przedstawienia, w wydanej decyzji, stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także uprawdopodobnienia, że wszczęcie postępowania in rem dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika, z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia jego winy w popełnieniu czynu zabronionego.

Zwrócono przy tym uwagę, że specyfika unormowania zawartego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w obowiązującym brzmieniu, polega na rozbudowaniu tego przepisu (po jego wejściu w życie 1 stycznia 2003 r. w wyniku kolejnych nowelizacji) o dodatkowe, doprecyzowujące jego treść przesłanki, w tym zawarte także w art. 70c, które powinny być spełnione, aby z mocy prawa wystąpił skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Do przesłanek tych obecnie należą:

- po pierwsze, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co następuje w drodze postanowienia właściwego organu prowadzącego postępowania przygotowawcze w sprawach karnych skarbowych (art. 118 w zw. z art. 133 i 134 k.k.s.), stosownie do art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.;

- po drugie, ustalenie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie;

- po trzecie, zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

W efekcie takiej konstrukcji przepisu prawa podatkowego powstała regulacja obejmująca działania organów podejmowane w ramach różnych procedur: podatkowej oraz karnej/karnej skarbowej. Przy czym, uwzględniając praktykę prowadzenia postępowań przygotowawczych w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe - na ogół te działania podejmowane są przez te same organy podatkowe pierwszej instancji - naczelników urzędów skarbowych oraz naczelników urzędów celno-skarbowych, występujących w odmiennym charakterze.

Okoliczność włączenia sformalizowanej czynności z prawa karnego skarbowego, jaką jest wszczęcie w drodze postanowienia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, do przepisu podatkowego i uzależnienie od jej wystąpienia oraz związku ze zobowiązaniem podatkowym biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego, spowodowała, że stała się ona elementem ustawy podatkowej. Skutkiem takiego inkorporowania określonych instytucji z innych gałęzi prawa (w tym przypadku z prawa karnego/karnego skarbowego) do działu III Ordynacji podatkowej jest bowiem uczynienie z nich elementów hipotezy normy materialnego prawa podatkowego (por. R. Mastalski, glosa do wyroku NSA z 30 lipca 2020 r., I FSK 128/20, OSP z 2021 r. Nr 3 poz. 143, s. 174; G. Dźwigała, "Instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego a zakres kontroli sądowoadministracyjnej", Przegląd Podatkowy z 2021 r. Nr 1 s. 54; na temat pojęcia przepisów prawa podatkowego, por. też wyrok TK z 9 listopada 1999 r., K 28/98, OTK 1999 nr 7 poz.156).

Zatem niezbędna do wystąpienia skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przesłanka w postaci czynności procesowej organów postępowania przygotowawczego, podejmowanej na podstawie przepisów należących do prawa karnego/karnego skarbowego została ściśle powiązana z pozostałymi przesłankami warunkującymi wystąpienie tego skutku, które wynikają wprost z regulacji zawartych w Ordynacji podatkowej lub w innych przepisach prawa podatkowego. Aby doszło do nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie wystarczy w świetle obowiązującej regulacji, w przeciwieństwie do pierwotnego brzmienia analizowanego przepisu wprowadzonego do Ordynacji podatkowej 1 stycznia 2003 r., wszczęcie postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Konieczne jest także istnienie związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia takiego przestępstwa lub wykroczenia a niewykonaniem tego zobowiązania, a także zawiadomienie podatnika, spełniające warunki określone w art. 70c O.p. W szczególności ustalenie, czy podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego wiąże się z niewykonaniem zobowiązania - wymaga merytorycznej analizy działań podejmowanych zarówno na gruncie prawa karnego/karnego skarbowego, jak i prawa podatkowego. Taka analiza w pierwszym rzędzie musi być dokonywana przez organy podatkowe uprawnione do weryfikacji zadeklarowanych zobowiązań podatkowych w drodze decyzji, wydawanych na podstawie art. 21 § 3 i 3a O.p. i dopiero jej wynik pozwala na określenie czasu, jaki mają na dokonanie takiej weryfikacji.

Jednocześnie zauważono, że kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być przy tym ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Zatem analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych, związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Według NSA nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 O.p. Z drugiej zaś, jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.

Należy jednocześnie wskazać, że w myśl art. 187 § 2 P.p.s.a. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego podjęta w składzie siedmiu sędziów jest wiążąca w sprawie, w której zapadła. Z kolei z treści art. 269 P.p.s.a. wynika moc ogólnie wiążąca zarówno uchwał abstrakcyjnych, jak i uchwał konkretnych, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych (por. wyroki NSA: z 29 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 739/09, z 18 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 994/09). Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne winny je respektować. Zatem ogólna moc wiążąca uchwał powoduje, że z chwilą ich podjęcia wiążą one sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których stosowany będzie interpretowany przepis. W orzecznictwie wskazuje się również, że szeroka moc wiążąca uchwał NSA, przy pełnym poszanowaniu zasady niezawisłości sędziowskiej, ma zagwarantować jednolitość orzecznictwa, konieczną chociażby dlatego, że orzeczenia sądu administracyjnego powodują określone konsekwencje nie tylko dla uczestników postępowania sądowoadministracyjnego, ale także dla pewnej polityki stosowania prawa przez organy administracji publicznej. Należy bowiem mieć na uwadze, że obok wskazanego w przepisach Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi formalnego związania uchwałami NSA, uchwały te wiążą w rzeczywistości również organy administracji i innych uczestników obrotu prawnego, bowiem w oparciu o nie podejmowane są różnorakie działania prawne (por. wyroki NSA: z 18 maja 2010 r. sygn. akt II OSK 853/09, z 29 lutego 2008 r. sygn. akt I OSK 254/07, z 4 września 2012 r. sygn. akt II FSK 1719/10, z 7 września 2011 r. sygn. akt I OSK 1533/10). Moc wiążąca powołanej wyżej uchwały odnosi się zatem do każdej sprawy, w której występuje zagadnienie prawne objęte tą uchwałą.

Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Sąd doszedł do wniosku, że w realiach ustalonego w niej stanu faktycznego, wystąpiły przesłanki mogące wskazywać na instrumentalne działanie organów związane wszczęciem postępowania karno-skarbowego.

DIAS odnosząc się zarzutów zawartych w odwołaniu odnoszących się do przedawnienia zobowiązania podatkowego stwierdził, że NUS - po zapoznaniu się z materiałami sprawy - postanowieniem z 9 grudnia 2016 r. nr 1002-KS.60.RKS-78/2016, na podstawie art. 303 kpk w zw. z art. 325a kpk i art. 325e § 1 i § 2 kpk w zw. z art, 113 § 1 kks postanowił wszcząć dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 62 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks polegające na tym, że Skarżący w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru wbrew przepisom art. 106b ust. 1, art. 106g ust. 1, art. 106i ust. 1 ustawy o VAT, do 31 grudnia 2013 r. § 9 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 68 poz. 360 ze zm.), nie wystawiano faktur VAT w okresie od lipca 2011 r. do 2015 r. za wykonane świadczenia w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w B., ul. [...] [...], której właścicielem jest D. C.

DIAS dalej zauważył, że w 9 grudnia 2016 r. skierowano wniosek o przeprowadzenie kontroli podatkowej w zakresie prawidłowego ewidencjonowania przychodu i wystawiania faktur VAT za wykonane w latach 2012-2016 świadczenia w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W dalszej kolejności przesłuchano w charakterze świadka: M. M. 28 grudnia 2016 r., T. J. 30 grudnia 2016 r. oraz D. M. 2 stycznia 2017 r.

Ze względu na to, że informacje uzyskane podczas przesłuchań ww. świadków nie dostarczyły jednoznacznych podstaw do przedstawienia zarzutu popełnienia czynu z art. 62 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks oraz ze względu na fakt, że wynik wszczętej 10 stycznia 2017 r. kontroli podatkowej mógł znacząco zmienić dotychczasowe ustalenia oraz mógł mieć istotny wpływ na treść zarzutu, postanowieniem z 12 stycznia 2017 r. nr 1002-KS.60.RKS-78/2016 organ zawiesił dochodzenie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi zatwierdził to postanowienie 19 stycznia 2017 r.

W dniu 10 lipca 2020 r. przekazano analizę pokontrolną z 2 lipca 2020 r. w zakresie podatku od towarów i usług za okres grudzień 2012 - grudzień 2015.

Ze względu na powyższe. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Bełchatowie postanowieniem z 10 listopada 2020 r., nr 1002-KS.60.RKS-78/2016 podjął zawieszone dochodzenie.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Bełchatowie w dniu 10 listopada 2020 r. wydał postanowienie nr ESKS RKS 7/2017 o przedstawieniu Skarżącemu zarzutu, że w krótkich odstępach czasu z wykorzystaniem takiej samej sposobności w okresie od dnia 01.12.2012 r. do dnia 31.12.2015 r. dokonywał sprzedaży usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej z pominięciem kasy rejestrującej oraz nie wystawiał faktur VAT za wykonane świadczenia w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej takich jak świadczenie czynności likwidatora Spółek (P. U. P. Sp. z o. o. w likwidacji NIP [...], P1 P. P.- W. i H. Sp. z o.o. w likwidacji NIP [...], A. Sp. z o.o. w likwidacji NIP [...], M. Sp. z o. o. w likwidacji NIP [...]), świadczenie usług pośrednictwa w zakupie nieruchomości lub zakupach związanych z nieruchomościami, świadczenie usług prawnych osobom prywatnym oraz w powyższym okresie zawyżył koszty uzyskania przychodów z tytułu ujęcia kosztów eksploatacyjnych samochodów prywatnych, innych wydatków służących potrzebom prywatnym, np. usług telekomunikacyjnych oraz zawyżył koszty na skutek błędów rachunkowych, co spowodowało nierzetelne prowadzenie ewidencji dostaw i nabyć VAT w okresie od dnia 01.12.2012 r. do dnia 31.12.2015 r. przez co zaniżył podatek VAT do zapłaty za miesiące, tj. łącznie naraził na uszczuplenie podatek od towarów i usług w okresie od dnia 01.12.2012 r. do dnia 31.12.2015 r. w wysokości 68.701 zł, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 kks w zb. z art. 76 § 3 kks w zb. z art. 62 § 1 kks w zb. z art. 62 § 4 kks w zb. z art. 61 § 1 kks w w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks. Treść postanowienia ogłoszono Podatnikowi w dniu 27 listopada 2020 r.

Pismem z 31 października 2018 r., nr 1002-SEW.800.8.2018.BA.56950, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Bełchatowie działając na podstawie art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z uwagi na wydane postanowienie o przedstawieniu zarzutów, zawiadomił, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za okres grudzień 2012 r. - grudzień 2015 r. został zawieszony od 9 grudnia 2016 r. Pismo doręczono Skarżącemu w dniu 5 listopada 2018 r.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, postępowanie karne skarbowe toczące się w sprawie nie nosi znamion instrumentalizmu. Organ odwoławczy wskazał, że o braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. W jego ocenie: "Nie sposób także stwierdzić, aby zaszedł brak aktywności organu w trakcie prowadzonego postępowania karnego skarbowego. Wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło 9 grudnia 2016 r. Po tej dacie nastąpiły przesłuchania świadków, które nie dostarczyły podstaw do przedstawienia Stronie zarzutu popełnienia czynu zabronionego z art. 62 § 1 kks w związku z art. 6 § 2 kks, zaś tocząca się wobec Pana D. C. kontrola podatkowa mogła mieć wpływ na postawienie zarzutu. W trakcie trwania kontroli podatkowej organ zgromadził materiał dowodowy, na który składają się m.in. podatkowa księga przychodów i rozchodów, faktury dokumentujące świadczone przez Stronę usługi oraz ponoszone w kontekście obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nabycia, wyjaśnienia Podatnika oraz osób na rzecz których świadczył usługi w okresie grudzień 2012 - grudzień 2015 r. Dokonując zatem oceny w zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego w świetle kryterium aktywności organu podatkowego, nie sposób stwierdzić, że organ podatkowy pozostawał bierny w toku pierwszoinstancyjnego postępowania podatkowego. Błędnym byłoby stwierdzenie, że organ podatkowy po rozpoczęciu kontroli scedował obowiązek pozyskiwania materiału dowodowego na organ postępowania przygotowawczego lub celowo odwlekał w czasie wydanie decyzji. Wręcz przeciwnie - aktywnie pozyskiwał w sprawie materiał dowodowy, który w dalszej kolejności stał się podstawą do sporządzenia 26 czerwca 2020 r. zawiadomienia o ujawnieniu czynu zabronionego. Oparto je na ustaleniach kontroli podatkowej i stało się ono fundamentem dla wydania 10 listopada 2020 r. postanowień o podjęciu postępowania oraz o przedstawieniu zarzutów. Drugie z tych postanowień w zakresie wskazanych naruszeń na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług bezpośrednio przenosi ustalenia z zawiadomienia, co wpłynęło na sformułowanie zarzutu. Tym samym postępowanie karne skarbowe weszło w fazę in personam, a jednocześnie objęło swym zakresem zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 - grudzień 2015 r. Następnie, organ zawiesił postępowanie ze względu na trwające postępowanie podatkowe, co pomimo bliskości terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, ze względu na powyższe, w przedmiotowej sprawie jawi się jako uzasadnione. Materiały zebrane w toku kontroli podatkowej w stopniu znaczącym wpłynęły na kształt stawianego zarzutu, co racjonalizuje ponowne zawieszenie postępowania w sytuacji, gdy istnieje możliwość uzupełnienia go na etapie postępowania podatkowego.".

Z przytoczonego fragmentu uzasadnienia wyraźnie wynika, że celem wszczęcia postępowanie karnego skarbowego tak naprawdę było zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2012 r. do grudnia 2015 r., a nie zrealizowanie celów postępowania karnego skarbowego.

Sąd stwierdza, że celem postępowania karnego skarbowego jest doprowadzenie do usankcjonowania zachowania podatnika, z którym ustawodawca wiąże określoną karę. Oznacza to, że postępowanie takie wszczyna się celem udowodnienia popełnienia zarzucanych czynów/dopuszczenia się określonego zaniechania i doprowadzenia do ukarania podatnika przez sąd karny. W sytuacji, gdy wszczęcie postępowania karnego skarbowego następuje jedynie z zamiarem następczego zastosowania art. 70c O.p., a w efekcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, tylko w celu udaremnienia przedawnienia tego zobowiązania, należy rozważyć, czy organ podatkowy w istocie respektuje zasadę z art. 121 § 1 O.p. – zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie podatnika do organów podatkowych oraz zasadę dobrej administracji. Wszczęcie takiego postępowania wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może niweczyć zaufanie podatników do organów podatkowych. Instytucja przedawnienia w prawie podatkowym, jak i w szeroko rozumianym prawie publicznym została ustanowiona jako wyraz skuteczności prawa oraz pewności jego obrotu, co stanowi konsekwencje prakseologicznej racjonalności prawodawcy (M. Wincenciak, Przedawnienie w polskim prawie administracyjnym, Warszawa 2019, s. 203 i n., zob. także W. Piątek, Przedawnienie w prawie administracyjnym, Poznań 2019, s. 164).

W postępowaniu dochodzeniowym próżno szukać czynności wykraczających poza te, które i tak zostały przeprowadzone w postępowaniu podatkowym. Jedynym wyjątkiem jest przesłuchanie w charakterze świadka: M. M. 28 grudnia 2016 r., T. J. 30 grudnia 2016 r. oraz D. M. 2 stycznia 2017 r. Sąd pragnie podkreślić, że od dokonania ostatniej z wyżej wskazanych czynności do dnia wydania zaskarżonej decyzji minęło 5 lat, 9 miesięcy i 12 dni, a postępowanie karne skarbowe pozostawało w zasadzie w zawieszeniu.

Również dokonana przez Sąd analiza okoliczności dotyczących samego wszczęcia postępowania karnego skarbowego w fazie ad personam, wskazywała, iż miało ono charakter instrumentalny, gdyż niebawem po przedstawieniu Skarżącemu zarzutów Naczelnik Urzędu Skarbowego w Bełchatowie, zawiesił dochodzenie z uwagi na toczące się postępowanie podatkowe w przedmiocie zobowiązań w podatku od towarów i usług za okres grudzień 2012 r. - grudzień 2015 r.

Na instrumentalne wykorzystanie w niniejszej sprawie postępowania karnego skarbowego wskazuje także fakt, że aktywność organu prowadzącego postępowanie karne skarbowe ograniczyła się w zasadzie do oczekiwania na informacje związane z prowadzonym postępowaniem podatkowym (por. wyroki NSA z dnia 27 stycznia 2023 r. o sygn. akt II FSK 1095/22 oraz II FSK 1177/22).

Przypomnienia w związku z tym wymaga, że celem wprowadzenia normy prawnej uzasadniającej zawieszenie postępowania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego było umożliwienie zebrania w toku tego postępowania karnego skarbowego materiału dowodowego, który będzie mógł być wykorzystany w postępowaniu podatkowym przez organy podatkowe. Tymczasem w niniejszej sprawie role całkowicie się odwróciły, tj. organ prowadzący postępowanie karne skarbowe był bierny, co przejawiło się w zawieszeniu tego postępowania po wykonaniu jednej czynności procesowej – przedstawieniu Skarżącemu zarzutów. W toku postępowania karnego skarbowego nie były prowadzone żadne działania, a w szczególności nie był zbierany żaden materiał dowodowy mający na celu potwierdzenie domniemanych czynów będących przedmiotem postępowania karnego skarbowego.

Sąd zauważa również, że przypadek określony w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., stanowi wyjątek od ogólnej zasady przedawnienia zobowiązań podatkowych, w związku z czym, przepis ten powinien być rozumiany w sposób ścisły, przede wszystkim zaś w zgodzie z gwarancyjną funkcją instytucji przedawnienia (por. wyrok NSA z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 1489/15; CBOSA).

Biorąc pod uwagę powyższe, stwierdzić należy, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za okres grudzień 2012 r. - grudzień 2015 r. nie został skutecznie zawieszony na skutek przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Tym samym ponownie rozpoznając sprawę DIAS powinien z urzędu wziąć pod uwagę okoliczność wygaśnięcia zobowiązań w podatku od towarów i usług za okres grudzień 2012 r. - grudzień 2015 r. na skutek ich przedawnienia. Orzekanie przez organy podatkowe w sprawie tych zobowiązań należało uznać za nieuprawnione. Przedawnienie zobowiązania podatkowego oznacza wygaśnięcie zobowiązania podatkowego z mocy prawa. Upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w trakcie postępowania podatkowego musi być uwzględniony z urzędu przez organ podatkowy, przed którym postępowanie się toczy, niezależnie od tego, czy dotyczy postępowania przed organem pierwszej instancji, czy postępowania odwoławczego. Organ stwierdzając ujemną przesłankę kontynuowania postępowania, jest zobligowany do jego zakończenia poprzez umorzenie postępowania na podstawie art. 208 § 1 O.p.

Zgodnie bowiem z art. 208 § 1 O.p. gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, a w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.

W rozpoznanej sprawie doszło zatem do naruszenia przepisów art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c i art. 208 § 1 O.p., przez ich niezastosowanie przez organ odwoławczy i zaniechanie umorzenia postępowania podatkowego, w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe będące przedmiotem postępowania uległo przedawnieniu.

W związku z tym, że istotą przedawnienia zobowiązania podatkowego jest ustanie (wygaśnięcie zobowiązania podatkowego), stwierdzenie przedawnienia czyni niecelowym rozważanie pozostałych zarzutów skargi.

Mając powyższe na uwadze Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

lp