Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 121/24
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-04-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 § 6, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Golec (spr.), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, , po rozpoznaniu w dniu 24 kwietnia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 sierpnia 2023 r. sygn. akt I SA/Wr 354/22 w sprawie ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 25 marca 2022 r. nr 0201-IOD2.4103.2.2021 w przedmiocie rozliczenia w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. oraz określenia podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za miesiące: I,II,IV,VI i X 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 8.100 (osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji

1.1. Wyrokiem z 17 sierpnia 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 354/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, oddalił skargę J. K. (dalej: skarżący, strona, podatnik) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 25 marca 2022 r. w przedmiocie rozliczenia w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. oraz określenia podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) za miesiące: I,II,IV,VI i X 2014 r. (wyrok dostępny jest w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych CBOSA na stronie https://orzeczenia.nsa.gov.pl).

1.2. Z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że skarżący od 2008 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie pozostałych usług specjalistycznych budowlanych, gdzie indziej nieskalsyfikowanych. Od 1 września 2009 r. zarejestrował się jako podatnik podatku od towarów i usług (VAT) i wybrał rozliczenie kwartalne. Za IV kwartał 2014 r. złożył deklarację VAT-7k wykazując podatek VAT podlegający wpłacie w wysokości 22 445 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. na podstawie art. 108 ustawy o VAT uznał, że strona była zobowiązana do zapłaty podatku wynikającego z faktur wystawionych w miesiącach: styczniu 2014 r. w kwocie 4 246, 82 zł, lutym 2014 r. w kwocie 4 246, 82 zł, kwietniu 2014 r. w kwocie 1 840 zł, czerwcu 2014 r. w kwocie 5 170 zł. Skarżący wystawiał faktury pomimo tego, że w okresie od 1 stycznia do 31 sierpnia 2014 r. nie był czynnym podatnikiem VAT. W tym okresie wykonał usługi na rzecz: spółki S. sp. z o.o. oraz M. w Ś., co potwierdziły wystawione faktury oraz zeznania świadków. W zakresie IV kwartału 2014 r. organ pierwszej instancji ustalił, że skarżący nie zaewidencjonował w rejestrze sprzedaży oraz nie wykazał w deklaracji VAT-7k za ten okres usług ogólnobudowlanych świadczonych na rzecz M. w Ś. Strona nie wystawiała też faktur dokumentujących świadczone usługi, nie prowadziła ewidencji oraz zaniżyła podstawę opodatkowania o kwotę 18 750 zł i należny podatek VAT o kwotę 3 598 zł. Działając w ten sposób skarżący naruszył art. 19 ust. 5 pkt 3 lit. a) i art. 109 ust. 3 ustawy o VAT. Organ pierwszej instancji zakwestionował ponadto rzetelność wystawionej przez skarżącego faktury VAT 2/14 z 31 października 2014 r. o wartości netto 560 697, 21 zł (VAT - 128 960 zł) na rzecz G. sp.j., dokumentującej usługi z tytułu generalnego wykonawstwa. Zdaniem organu z ustaleń poczynionych w toku postepowania podatkowego wynika, że faktura ta nie dokumentuje rzeczywistego wykonania usług. Wobec wykazania w ww. fakturze podatku organ pierwszej instancji uznał, że podlega on zapłacie na podstawie art. 108 ust 1 ustawy o VAT. Organ stwierdził też, że skarżący zawyżył podatek naliczony VAT ujęty w fakturach zakupu (zakupy netto 455 244,65 zł, VAT 104 701,31 zł), które miały być związane z wykonywaniem generalnego wykonawstwa. Zdaniem organu skro skarżący nie wykonywał usług generalnego wykonawstwa, to brak było podstaw do uznania, że w rzeczywistości wystąpiły zakupy służące wykonaniu tych usług oraz związany z tymi zakupami podatek naliczony, podlegający odliczeniu od podatku należnego.

1.3. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z 21 lipca 2020 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. wskazując że bieg terminu przedawnienia względem zobowiązania podatkowego za I i II kwartał 2014 r. uległ zawieszeniu z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego w dniu 17 grudnia 2019 r. o czym zawiadomiono pełnomocnika strony w dniu 31 grudnia 2019 r. Natomiast w zakresie zobowiązania podatkowego za IV kwartał stwierdził, że termin przedawnienia upłynie w dniu 31 grudnia 2020 r. Wskazał też, że postępowanie karne skarbowe nie zostało zakończone. Organ odwoławczy podzielił również stanowisko organu pierwszej instancji w pozostałym zakresie.

1.4. Na decyzję tę strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Sąd wyrokiem z dnia 26 maja 2021 r., I SA/Wr 475/20 uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd wskazał, że w sprawie zachodziło prawdopodobieństwo, że doszło do instrumentalnego wykorzystania wszczęcia postępowania karnego skarbowego jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.; dalej: O.p.) a w związku z tym do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych.

1.5. Ponownie rozpatrując sprawę organ odwoławczy uznał potrzebę uzupełnienia zgromadzonego materiału dowodowego. Po uzupełnieniu materiału dowodowego organ wydał decyzję, w której podkreślił, że działania podejmowane w postępowaniu karnoskarbowym nie sprowadzały się jedynie do wszczęcia tego postępowania, albowiem organ przygotowawczy zgromadził materiały pozwalające na postawienie zarzutów. Zakres postępowania karnego skarbowego był również szerszy niż rozliczenia podatkowe skarżącego za rok 2014, gdyż postępowanie to obejmowało również zobowiązania podatkowe za okresy rozliczeniowe roku 2015. Oznacza to, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło krótko przed upływem przedawnienia wyłącznie za zobowiązań podatkowych za okresy rozliczeniowe 2014 r., ale nie dotyczy to roku 2015, co również wskazuje na brak instrumentalności wszczęcia tego postępowania. Uwzględniając powyższe, organ odwoławczy nie dopatrzył się instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego, a co za tym idzie uznał, że termin przedawnienia nie upłynął.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją 25 marca 2022 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 11 grudnia 2019 r.

1.6. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku z 17 sierpnia 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 354/22 wskazując na prawidłowość przeprowadzonego postępowania dowodowego, uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącego, że organy podatkowe oparły swoje ustalenia jedynie o zeznania skarżącego z 18 sierpnia 2016 r. Zeznania te organy oceniły podobnie jak pozostałe liczne dowody zgromadzone w sprawie w kontekście całości zgromadzonego materiału dowodowego. Sąd podkreślił, że zeznania z 18 sierpnia 2016 r. skarżący składał jako strona, podczas których udzielał konkretnych i spójnych odpowiedzi na zadawane pytania. Nie powoływał się na złe samopoczucie czy zły stan zdrowia. Organy obu instancji wskazały z jakich powodów dały wiarę tym zeznaniom. Organy powołały w uzasadnieniu decyzji okoliczności – wynikające z materiału dowodowego jakim były zeznania świadków i inne dokumenty – przemawiające za tym, że skarżący nie wykonywał w rzeczywistości usługi generalnego wykonawstwa dla inwestora, co świadczyło o tym, że wystawiona przez niego faktura nie dokumentowała rzeczywistej operacji gospodarczej. Sąd uznał, iż twierdzenie skarżącego i inwestora o realności świadczonej usługi pozostaje niewiarygodne i gołosłowne w świetle całokształtu ustaleń organów podatkowych (takich jak w szczególności: brak sprzętu potrzebnego do realizacji usług, brak pracowników, brak udokumentowania kosztów realizacji usług, nierozpoznanie skarżącego jako generalnego wykonawcę przez szereg świadków).

Zdaniem sądu, organy obu instancji, dokonując oceny przeprowadzonych dowodów, przeprowadziły ich analizę we wzajemnym powiązaniu a dokonanej ocenie tych dowodów nie można zarzucić dowolności. Nie dając wiary poszczególnym dowodom, organ uzasadnił swoje stanowisko, szczegółowo podając przyczynę rozbieżności między poszczególnymi dowodami a pozostałym materiałem dowodowym. Wnioski wyprowadzone przez organ sąd uznał za spójne i zgodne z zasadami logiki. Innymi słowy, wbrew zarzutom skargi, w toku postępowania organy podatkowe działały zgodnie z art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 i at. 191, art. 192 O.p. i zebrały oraz w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy.

Następnie sąd pierwszej instancji za prawidłowe uznał także stanowisko organów nie tylko w kwestii rozliczeń skarżącego ze spółką G. sp.j., ale także pozostałe elementy, co do których orzekały organy obu instancji. Zdaniem sądu, również w tej części zaskarżona decyzja odpowiada prawu, albowiem trafne i poparte właściwymi ustaleniami były wnioski organów podatkowych w zakresie dostawy usług i podatku należnego w I i II kwartale 2014 r. Skarżący nie przedstawił argumentów i dowodów przeciwnych wobec ustaleń organu wskazujących na wystawianie faktur VAT pomimo braku statusu czynnego podatnika VAT. Prawidłowo również organy dokonały ustaleń w zakresie dostaw usług i podatku należnego w IV kwartale 2014 r., wskazując na niewykazanie pięciu faktur VAT w ewidencji. Zasadne były także ustalenia organów odnośnie do nabycia towarów i usług w powiązaniu z zakwestionowaną fakturą wystawioną na rzeczy G. sp.j. Sąd zaznaczył, iż w żadnym aspekcie sprawy skarżący nie podważył skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń.

2. Skarga kasacyjna

2.1. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej, skarżący zaskarżył go w całości zarzucając naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2022 r. poz. 329, ze zm., dalej P.p.s.a.), tj.:

1) art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 70 § 6 O.p., poprzez niedokonanie przez sąd ustaleń i oceny w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego, co w konsekwencji prowadziło do niewyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, błędnej oceny prawnej i nienależnego określenia zobowiązania za miesiące I,II,IV,VI i X 2014 r.;

2) art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 122 Op., art. 187 § 1, art. 191, art. 199a Op., art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op. w związku z art. 121 § 1 O.p., art. 124 O.p. poprzez dokonanie przez sąd błędnych ustaleń i błędnej oceny w zakresie przyjęcia, że organy podatkowe przeprowadziły w sposób prawidłowy postępowanie dowodowe, co w konsekwencji prowadziło do niewyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i błędnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego;

3) art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 122 O.p., art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w związku z art. 121 § 1 Op., art. 124 O.p. poprzez dokonanie przez sąd błędnej oceny w zakresie przyjęcia, że organy podatkowe ustaliły w sposób prawidłowy stan faktyczny sprawy, zbadały wszelkie okoliczności sprawy oraz dokonały oceny całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego zarówno będącego na korzyść, jak i na niekorzyść skarżącego w kontekście charakteru umowy o generalne wykonawstwo z 15 września 2014 r. zawartej pomiędzy skarżącym (generalny wykonawca) a inwestorem (spółka G.), podczas gdy zdaniem strony stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób nieprawidłowy i niepełny, bez uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów; powyższe znalazło swoje odzwierciedlenie w decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu posiadającej nieprawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p., art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w związku z art. 121 § 1 O.p., art. 124 O.p. poprzez błędną ocenę dokonaną przez WSA, iż organy podatkowe pominęły charakterystykę zakresu przedmiotowego umowy o generalne wykonawstwo z 15 września 2014 r. i specyfikę zobowiązania z niej wynikającego, a także status i role w toku procesu budowlanego pełnione przez uczestników procesu budowlanego, w tym generalnego wykonawcę i inwestora, co skutkowało, w ocenie sądu, uznaniem, że nie pełnił on funkcji generalnego wykonawcy;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p., art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w związku z art. 121 § 1 O.p., art. 124 O.p. poprzez dokonanie przez WSA błędnej oceny, iż skarżący nie realizował umowy generalnego wykonawstwa w ten sposób, że część robót realizował samodzielnie, a część robót za pośrednictwem podwykonawców, a tym samym spornych faktur VAT uznanych przez organ podatkowy za fikcyjne, nie można uznać za fikcyjne faktury;

6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p., art. 180 O.p., art. 181 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. poprzez dokonanie przez WSA błędnej oceny, iż nie została naruszona zasada swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) poprzez oparcie przez organ podatkowy zasadniczych ustaleń faktycznych na wyjaśnieniach skarżącego złożonych w dniu 18 sierpnia 2016 r. w charakterze strony, które następnie zostały przez niego odwołane, nieuwzględniając zeznań innych świadków w tym kierownika budowy i dostawców materiałów budowlanych i pod zleceniodawców;

7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 P.p.s.a., art. 141 § 4 P.p.s.a., w zw. z art. 122 O.p., art. 180 O.p., art. 181 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. poprzez niedostrzeżenie przez sąd pierwszej instancji naruszenia przez organy podatkowe zasady swobodnej oceny dowodów przejawiającej się w wyeksponowaniu wartości zeznań skarżącego złożonych w dniu 18 sierpnia 2016 r. w charakterze strony, które zostały następnie odwołane przy jednoczesnym nieuwzględnieniu wskazanych przez stronę przyczyn odwołania uprzednio złożonych zeznań (emocje związane z przesłuchaniem w organie podatkowym, wiek, trudna sytuacja życiowa, pozostawanie podczas przesłuchania pod wpływem zażywanych leków, obawa przed ujawnieniem przez organ niezaewidencjonowanych robót), które sąd nie uznał za wiarygodne, a skoro zeznania te odwołano to nie można powoływać się jako dowód na zeznania których nie ma bo je odwołano;

8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p., art. 180 O.p., art. 181 Op., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. poprzez dokonanie przez sąd błędnej oceny, że organy podatkowe nie dopuściły się nieuzasadnionego wartościowania zgromadzonych dowodów, wskazując, że najbardziej wiarygodnymi wyjaśnieniami skarżącego były te złożone w dniu 18 sierpnia 2016 r. oraz akcentując wysoką wartość zeznań pracowników i podwykonawców, co wskazuje, że organ dokonał oceny pod z góry założoną tezę, a zatem dokonał oceny dowolnej;

9) art. 141 § 4 P.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p., art. 180 O.p., art. 181 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. poprzez dokonanie przez sąd błędnej oceny i uznanie przez sąd za niewiarygodne podanych przez skarżącego przyczyn złożenia odmiennych wyjaśnień niż te złożone w dniu 18 sierpnia 2016 r., tj. emocje związane z przesłuchaniem w organie podatkowym, wiek, trudna sytuacja życiowa, pozostawanie podczas przesłuchania pod wpływem zażywanych leków, obawa przed ujawnieniem przez organ niezaewidencjonowanych robót;

10) art. 141 § 4 P.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p., art. 180 O.p., art. 181 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. poprzez dokonanie błędnej oceny dowodów przeprowadzonych przez organy podatkowe w ten sposób, że sąd, nie stwierdzając naruszenie art. 191 O.p., nie dokonał w istocie oceny dowodów wykazanych przez stronę zgodnie z art. 191 O.p., tj. nie wykazał, że organy podatkowe, oceniając materiał dowodowy, uchybiły zasadom logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego i nie wskazał kto według organu jak nie skarżący wykonał zastępstwo inwestycyjne i wykonane zlecone prace, bo nie budzi wątpliwości, że prowadzona inwestycja została wykonana i rozliczona, gdy zdaniem strony dokonana przez organ podatkowy ocena materiału dowodowego została przeprowadzona nie zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 191 O.p.;

11) art. 141 § 4 P.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p., art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w związku z art. 121 § 1 O.p., art. 124 O.p. poprzez niewypowiedzenie się przez sąd jak należy w jego ocenie zakwalifikować podatkowo działanie strony skarżącej w odniesieniu do tej części wpływów środków pieniężnych znajdujących się na rachunku bankowym skarżącego, które skarżący zapłacił jako wynagrodzenie na rzecz rzeczywistych wykonawców usług;

12) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 120 O.p., art. 122 O.p., art. 180 O.p., art. 181 O.p., art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w związku z art. 121 § 1 O.p., art. 124 O.p., art. 190 O.p., art. 199 O.p. w związku z art. 2 i 7 Konstytucji RP poprzez błędną ocenę przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego i nie przyjęcie przez WSA, że strona skarżąca została pozbawiona swoich praw procesowych, na skutek zaakceptowania przez organ odwoławczy działania organu podatkowego, który postanowieniem z 16 października 2017 r. dopuścił jako dowód w toczącym się postępowaniu kontrolnym prowadzonym przeciwko skarżącemu zeznanie skarżącego złożone w charakterze świadka (protokoły z 20 i z 22 września 2017 r.);

13) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 120 O.p., art. 123 § 1 O.p., art. 190 O.p. w związku z art. 2 i 7 Konstytucji RP poprzez błędną ocenę przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego i nie przyjęcie przez WSA, że skoro wszystkie włączone do akt sprawy protokoły przesłuchań świadków nie posiadają informacji w ramach jakiego postępowania były dokonywane, oznacza to, że organ podatkowy podjął określone czynności dowodowe wbrew regułom prawa do obrony podatnika;

14) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 120 O.p., art. 178 § 1 O.p., art. 180 i art. 181 Op. w związku z art. 2 i 7 Konstytucji RP poprzez błędną ocenę przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego i nie przyjęcie przez WSA, że znajdującym się w aktach sprawy dokumentom, na których widnieje pieczątka "za zgodność z oryginałem", jednakże dokumenty te są kompletnie nieczytelne, trudno jest nadać walor jakiegokolwiek dokumentu, co również oznacza, że podatnik nie miał utrudniony dostęp do akt, a sąd nie miał ograniczoną kontrolę wobec zaskarżonego rozstrzygnięcia w tym zakresie;

15) art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 122 Op., art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op. w związku z art. 121 § 1 Op., art. 124 O.p. w związku z art. 2 Konstytucji RP poprzez dokonanie przez sąd błędnej oceny, że wywód organu podatkowego zawarty w zaskarżonej decyzji spełnia wymogi należycie sporządzonego uzasadnienia prawnego i faktycznego, gdyż nie zawiera pogłębionej analizy postępowania dowodowego i jasnych wniosków organu;

16) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuzasadnione niewyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji organu odwoławczego niezgodnej z prawem, a to wskutek błędnego uznania, że zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem przepisów art. art. 120 i art. 7 Konstytucji, art. 121 § 1, art. 122, art. 178 § 1, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 199a oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 124 O.p., art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 190 O.p. i art. 123 § 1 O.p., czym naruszono przepis art. 151 P.p.s.a., ponieważ skarga - jako bezzasadna - winna zostać oddalona;

17) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 2a O.p., poprzez dokonanie przez sąd błędnych ustaleń i błędnej oceny w zakresie niedokonania oceny prawnej i przyjęcie przez WSA, że skoro w oparciu o ten sam stan faktyczny zaprezentowany przez organ, sąd dokonał innej oceny prawnej w wyroku z dnia 26 maja 2021 r. sygn. akt I SA/Wr 475/20, a innej w zaskarżonym wyroku, to zgodnie z tym przepisem wszystkie wątpliwości co do treści przepisów należało rozstrzygnąć na korzyść strony;

18) art. 151 § 1 P.p.s.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i oddalenie skargi gdy przedmiotowa skarga powinna być uwzględniona.

Mając na uwadze tak postawione zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu lub rozpoznanie skargi kasacyjnej w trybie określonym w art. 188 P.p.s.a. oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej na rozprawie uznał, że jest ona bezzasadna.

3.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w § 2 art. 183 P.p.s.a. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09; publ. CBOSA).

3.2. Ze względu na treść art. 183 § 1 P.p.s.a., przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej.

Stosownie do art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Granice skargi kasacyjnej wyznaczają wskazane w niej podstawy.

3.3. W rozpoznanej sprawie w skardze kasacyjnej podniesiono zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 70 § 6 O.p. Oceniając ten zarzut w pierwszej kolejności należało odnieść się do jego konstrukcji i przypomnieć, że przez podstawę kasacyjną rozumiany jest konkretny przepis prawa, którego naruszenie przez sąd pierwszej instancji zarzuca skarga kasacyjna. W odniesieniu do przepisu, który nie stanowi jednej zamkniętej całości, a składa się z ustępów, punktów i innych jednostek redakcyjnych, wymóg skutecznie wniesionej skargi kasacyjnej jest spełniony wówczas, gdy wskazuje ona konkretny przepis naruszony przez sąd pierwszej instancji, z podaniem numeru artykułu, ustępu, punktu i ewentualnie innej jednostki redakcyjnej przepisu (por. wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2008 r., II FSK 557/07; Lex nr 422065; wyrok NSA z dnia 7 marca 2014 r., II GSK 2019/12, LEX nr 1495144; wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2013 r., II OSK 552/12, LEX nr 13562450; wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2013 r., II GSK 1573/12, LEX nr 1354882; wyrok NSA z dnia 27 marca 2012 r., II GSK 218/11, LEX nr 1244607; wyrok NSA z dnia 8 marca 2012 r., II OSK 2496/10, LEX nr 1145608; wyrok NSA z dnia 14 lutego 2012 r., II OSK 2232/10, LEX nr 1138117; wyrok NSA z dnia 19 października 2022 r., I OSK 1407/19; wyrok NSA z dnia 11 października 2022 r., III OSK 5368/21; wyrok NSA z dnia 8 września 2022 r., II GSK 713/19). Warunek przytoczenia podstaw zaskarżenia i ich uzasadnienia nie jest spełniony, gdy skarga kasacyjna zawiera wywody zmuszające sąd kasacyjny do domyślania się, który przepis skarżący miał na uwadze, podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego lub procesowego. Naruszony przez sąd pierwszej instancji przepis musi być wyraźnie wskazany, gdyż w przeciwnym razie ocena zasadności skargi kasacyjnej nie jest możliwa. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej i nie ma w związku z tym kompetencji do dokonywania za wnoszącego skargę kasacyjną wyboru, który przepis prawa został naruszony i dlaczego. Stanowi to powinność autora skargi kasacyjnej, który jest profesjonalnym pełnomocnikiem strony (por. wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2008 r., II FSK 557/07; Lex nr 422065; wyrok NSA z dnia 6 lutego 2014 r., II GSK 1669/12, LEX nr 1450654; wyrok NSA z dnia 14 marca 2013 r., I OSK 1799/12, LEX nr 1295809; wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2014 r., II OSK 1977/12, LEX nr 1502246). W omawianym zarzucie autor skargi kasacyjnej odwołuje się na naruszenia art. 70 § 6 O.p. jednakże nie wskazuje, którą konkretną jednostkę redakcyjną tego przepisu ma na myśli. Należy przypomnieć, że przepis ten ma rozbudowaną treść, gdyż składa się z sześciu punktów określających odrębne normy prawne. Brak wskazania w skardze kasacyjnej przy konstruowania omawianego zarzutu, który z punktów art. 70 § 6 O.p. w niniejszej sprawie miał zostać naruszony przy wydawaniu zaskarżonej decyzji czyni niemożliwym ocenę, czy strona skarżąca poprzez omawiany zarzut zasadnie zarzuca, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. W świetle powyższych wniosków wskazane uchybienie uniemożliwiło ocenę zasadności tego zarzutu.

3.4. Sąd pierwszej instancji w sposób prawidłowy ocenił ustalenia faktyczne przyjęte jako podstawę faktyczną zaskarżonej decyzji, jako poczynione w oparciu o dowody zebrane w postepowaniu podatkowym, które prowadzone było zgodnie z prawem. W rozpoznanej sprawie skarżący 18 sierpnia 2016 r. złożył zeznania jako strona. W zeznaniach tych opisał w sposób szczegółowy swoją sytuacje zawodową, wskazując, że nie pełnił funkcji generalnego wykonawcy na budowie prowadzonej przez spółkę G. Wskazał, że był figurantem, który za wynagrodzeniem zgodził się wystawić fakturę stwierdzającą pełnienie tej funkcji. Skarżący opisał przebieg tych działań wskazując, że nie miał wpływu na żadne decyzje i czynności podejmowane na budowie. Wszystkie czynności wykonywał na polecenie G. G. Podpisywał dokumenty jeździł do banku dokonywać transakcji finansowych. Zeznania skarżącego są jasne i spójne. Nic nie wskazuje na to, że są one niegodne z prawdą. Z zeznaniami tymi w korelacji pozostają inne ustalone przez organy podatkowe fakty, a mianowicie to, że skarżący nie dysponował jakimkolwiek zapleczem technicznym związanym z działalnością budowlaną i nie miał umiejętności zawodowych niezbędnych do wykonywania funkcji generalnego wykonawcy budowy prowadzonej w dużym zakresie. Z wyjątkiem jednej osoby nie zatrudniał innych osób do wykonania usługi generalnego wykonawstwa. Zatrudniana przez skarżącego osoba zeznała, że wykonywała na jego zlecenie drobne prace niewymagające wysokich kwalifikacji.

3.5. W świetle tych okoliczności nie są wiarygodne późniejsze zeznania skarżącego, w których odwołał zeznania z 18 sierpnia 2016 r. i przedstawił fakty związane z rzekomym wykonaniem przez niego usługi generalnego wykonawstwa budowy na rzecz spółki G. O tym, że zeznania te nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń świadczy też okoliczność niewskazania przez skarżącego wiarygodnych powodów, dla których jego zeznania z 18 sierpnia 2016 r. należy traktować jako niewiarygodne. Przyczyną taką nie mogą być twierdzenia dotyczące przyjmowania leków zmniejszających sprawność psychiczną skarżącego, które spowodowały u niego zaburzenia skutkujące złożeniem zeznań niezgodnych z prawdą. Skarżący nie wskazał leku, który mógł spowodować u niego zaburzenia tego rodzaju. Wskazał lek zapisywany przez kardiologa, którego normalne działanie nie wiąże się zaburzeniami wskazywanymi przez skarżącego. W trakcie składania zeznań 18 sierpnia 2016 r. nie wystąpiły widoczne objawy mogące świadczyć o tym, że skarżący znajduje się w złym stanie psychofizycznych, który może prowadzić do składania zenan niezgodnych z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń. Skarżący powoływał się także na stres związany z postępowaniem podatkowym, jednakże wyjaśnienie to ma ogólny i niesprecyzowany charakter i z tej przyczyny jest niewiarygodne. O tym, że twierdzenia skarżącego o rzeczywistym wykonaniu czynności generalnego wykonawcy są nieprawdziwe świadczą też zeznania i wyjaśnienia skarżącego dotyczące sposobu wykorzystania pieniędzy, które miał zarobić wykonując tę usługę. Nie są wiarygodne twierdzenia skarżącego, że pieniądze te przeznaczył na gry hazardowe oraz spłatę różnych zobowiązań, gdyż skarżący nie przedstawił żadnych konkretnych faktów oraz dowodów na te fakty, mogących potwierdzić takie wykorzystanie zarobionych pieniędzy. Także okoliczności ustalone z udziałem podmiotów mających pełnić role podwykonawców skarżącego wskazują na fikcyjny charakter działalności skarżącego. Z okoliczności tych wynika, że podwykonawcy nie znali wcześniej skarżącego i byli angażowani do wykonania robót budowalnych przez inwestora – spółkę G. Wszystkie ustalenia techniczne i finansowe dotyczące wykonania robót także były czynione przez podwykonawców z kierownikiem budowy działającym na rzecz inwestora a nie ze skarżącym. Nadzór nad robotami prowadził inspektor nadzoru zatrudniony przez inwestora. Wszystkie osoby, które w toku postępowania wskazano, jako osoby mogące świadczyć pracę na rzecz skarżącego zaprzeczyły tej współpracy lub określiły ją jako bardzo krótkotrwałą. Skarżący nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających ponoszenie kosztów związanych z generalnym wykonawstwem, np. paliwa, czy też usług telefonicznych, materiałów biurowych, odzieży roboczej.

3.6. Wskazane powyżej okoliczności świadczą o tym, że podatnik nie wykonał czynności stwierdzonej w treści faktury [...] z 31 października 2014 r. W skardze kasacyjnej nie powołano okoliczności faktycznych oraz potwierdzających je dowodów, które podważałyby wskazane powyżej okoliczności świadczące o fikcyjnym charakterze tej faktury. W uzasadnieniu zarzutów skargi kasacyjnej zawarte zostały stwierdzenia mające charakter polemiczny w stosunku do zawartej w zaskarżonym wyroku oceny prawnej ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie, jednakże stwierdzenia te nie odwołują się do udowodnionych okoliczności faktycznych na podstawie, którym można byłoby uznać ww. fakturę za dokument stwierdzający czynność wykonaną w rzeczywistości. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w skardze kasacyjnej nie uzasadniono podniesionych w niej zarzutów naruszenia prawa procesowego i nie wykazano wpływu tych uchybień na wynik sprawy. Wobec tego należało stwierdzić, że autor skargi kasacyjnej nie wykonał wynikającego z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. obowiązku wykazania wpływu podnoszonych uchybień procesowych na wynik sprawy.

3.7. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokami z 21 czerwca 2022 r., sygn II FSK 2964/19 i II FSK 2965/19 uchylił wyroki WSA we Wrocławiu z 25 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 1240/18 i I SA/Wr 1241/18 (publ. CBOSA) i oddalił skargi J. K. na dwie decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 25 października 2018 r. wydane w przedmiocie rozliczenia w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok. Decyzjami tymi organ orzekł, że skarżący w rozliczeniu zryczałtowanego podatku dochodowego za rok 2014 zawyżył przychody podlegające opodatkowaniu o kwotę 560 697, 21 zł, którą skarżący udokumentował fakturą VAT nr [...] z dnia 31 października 2014 r. Faktura ta została wystawiona na rzecz spółki jawnej G., stwierdza usługę wykonawstwa generalnego i jest tą samą faktura, która została zakwestionowana przez organy w rozliczeniu podatku VAT w niniejszej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniach powołanych wyroków zawarł ocenę prawną, według której powołana faktura wykazuje czynność całkowicie fikcyjną, której skarżący nie wykonał w rzeczywistości. Ocena ta została oparta na tym samym materiale dowodowym co materiał zebrany w niniejszej sprawie.

3.8. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę, mając na uwadze brak uzasadnionych podstaw do stwierdzenia, że okoliczności faktyczne stwierdzone w niniejszej sprawie w sposób istotny modyfikują stan faktyczny, który został przyjęty za podstawę wyroków z 21 czerwca 2022 r., sygn. II FSK 2964/19 i II FSK 2965/19, na podstawie art. 170 P.p.s.a. przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy miał obowiązek uwzględnić ocenę prawną zawartą w tych wyrokach. Z uwagi na tę okoliczność oraz wskazane powyżej, stwierdzone w niniejszej sprawie w postępowaniu podatkowym, okoliczności faktyczne Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że organy podatkowe i sąd pierwszej instancji zasadnie oceniły wystawioną przez skarżącego fakturę nr [...] z dnia 31 października 2014 r., jako dokument całkowicie fikcyjny, wykazujący w swej treści usługę generalnego wykonawstwa, której skarżący nie wykonał na rzecz spółki jawnej G. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest jasne i zrozumiałe. Wskazuje okoliczności faktyczne, do których odnosi się rozstrzygnięcie zawarte w sentencji decyzji a także wskazuje dowody potwierdzające te okoliczności W tym stanie rzeczy niezasadne okazały się podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty odwołujące się do naruszenia wskazanych w tej skardze przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 178 § 1, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 199a oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 124 O.p.

3.9. Nie jest zasadny zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 2a O.p. Zarzut ten odwołuje się do wyroku sądu pierwszej instancji o sygnaturze I SA/Wr 475/20 (publ. CBOSA), który wydany został w sprawie skarżącego 26 maja 2021 r. Wyrokiem tym uchylono decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu wydaną w stosunku do skarżącego w tym samym przedmiocie co decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 25 marca 2022 r. Powodem uchylenia tej decyzji był brak wykazania przez organ, że postepowanie karne skarbowe wszczęte w związku ze zobowiązaniami skarżącego, których dotyczy niniejsza sprawa, nie miało charakteru instrumentalnego. W wyroku tym nie dokonano wykładni prawa, która byłaby odmienna od wykładni przyjętej w wyroku zaskarżonym obecnie. W tej sytuacji całkowicie niezasadne jest twierdzenie zawarte w skardze kasacyjnej, według którego z oceny prawnej zawartej w ww. wyroku wynika, że w sprawie istnieją wątpliwości co do treści i znaczenia przepisów prawa, które uzasadniają konieczność zastosowania w niniejszej sprawie art. 2a O.p.

3.10. Nie są zasadne zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej, które odwołują się naruszenia art. 180 § 1 O.p. przez włączenie do akt niniejszej sprawy protokołów przesłuchań skarżącego i innych świadków, które zostały sporządzone w innych postępowaniach. Zgodnie z art. 180 O.p. w postępowaniu dowodowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Organy podatkowe mogą zatem ustalić istotny dla rozstrzygnięcia sprawy stan faktyczny na podstawie dowodów zebranych w trakcie innego postępowania. Z kolei w art. 181 O.p. ustawodawca zaliczył materiały zgromadzone w toku innych postępowań do katalogu środków dowodowych, z których mogą w postępowaniu podatkowym korzystać organy. Organy podatkowe nie są ograniczone w możliwości korzystania z określonych środków dowodowych, a ustawodawca nie zróżnicował też wagi poszczególnych dowodów ze względu na sposób ich uzyskania. Należy także zauważyć, że przepisy O.p. nie dzielą dowodów na lepsze czy gorsze. Każdy dowód ma potencjalnie taką samą moc dowodową. Ustalenie wagi dowodu dla danej sprawy stanowi wypadkową indywidualnej oceny treści tego dowodu dokonanej przez organ podatkowy przez pryzmat jego wiedzy, zasad logiki i doświadczenia życiowego oraz porównania wniosków wyprowadzonych z treści ocenianego dowodu z ustaleniami poczynionymi na podstawie pozostałych przeprowadzonych i uznanych za wiarygodne dowodów. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 grudnia 2021 r., sygn. akt I FSK 207/20 (publ. CBOSA), w Ordynacji podatkowej nie obowiązuje ogólna zasada bezpośredniości - z art. 181 O.p. wynika wprost, że stan faktyczny może być ustalany nie tylko na podstawie dowodów bezpośrednio przeprowadzonych przez organ w sprawie, ale także m.in. na podstawie dowodów zgromadzonych przez inne organy, również w toku innych postępowań (np. karnych). Strona w takiej sytuacji realizuje swoje prawo do brania udziału w postępowaniu poprzez zapoznanie się z tymi dowodami i wypowiadanie się co do zgromadzonego materiału dowodowego.

3.11. Niewątpliwie, jak wynika z przedstawionych sądowi akt administracyjnych, skarżący miał możliwość przedstawić przed organami swoje stanowisko co do zabranego materiału dowodowego. Z art. 180 § 1 i art. 181 O.p. nie wynika prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka czy podejrzanego, który zeznawał w innym postępowaniu, jeżeli zeznania te są wystarczające dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Natomiast powtórzenie w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w innym postępowaniu (dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu z art. 123 § 1 O.p.), uzasadnione jest tylko wówczas, gdy strona wskaże na konkretne, istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym (wyrok NSA z dnia 27 października 2021 r., sygn. akt I FSK 213/18, publ. CBOSA). Sytuacja taka nie wystąpiła w niniejszej sprawie.

3.12. Nie ma także usprawiedliwionych podstaw zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepis ten określa wymogi formalne, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku przez wskazanie obligatoryjnych jego elementów. W uchwale z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 Naczelny Sąd Administracyjny (publ. CBOSA) przyjął, że art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. W orzecznictwie podkreśla się także, że może on stanowić samodzielną podstawę kasacyjną wówczas, gdy sposób sformułowania uzasadnienia wyroku nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia. Uzasadnienie jest na tyle lakoniczne lub wewnętrznie niespójne, nielogiczne, że nie pozwala na odtworzenie toku rozumowania sądu, prowadzącego do wydania orzeczenia konkretnej treści (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2019 r., sygn. akt II OSK 891/17, z 14 listopada 2018 r., sygn. akt I GSK 2048/18, z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1727/16, publ. CBOSA). Nie można natomiast za jego pomocą kwestionować merytorycznej poprawności uzasadnienia. Tego rodzaju naruszenia powinny być podnoszone w ramach zarzutu zastosowania wadliwego środka kontroli w powiązaniu z przepisami postępowania administracyjnego, których naruszenia sąd nie zauważył bądź wadliwie uznał, że do naruszeń takich doszło albo zarzutu naruszenia prawa materialnego (por. wyrok z 5 września 2018 r., sygn. akt II OSK 2108/16, z 12 września 2018 r., sygn. akt I GSK 971/18, z 10 kwietnia 2018 r., sygn. akt II GSK 1995/16, publ. CBOSA). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, które są wskazane w art. 141 § 4 P.p.s.a. Wskazuje podstawę faktyczną wydania wyroku oraz zawiera ocenę prawną sprawy. Z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika w sposób jasny jakie okoliczności, zdaniem sądu pierwszej instancji uzasadniały podjęcie rozstrzygnięcia zawartego w sentencji zaskarżonego wyroku. Argumentacja sądu jest jasna i zrozumiała.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za niezasadną i na podstawie art. 184 P.p.s.a. ją oddalił. O kosztach postępowania, które w niniejszej sprawie stanowiły koszty zastępstwa procesowego w kwocie 8 100 zł, orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.

s. Z. Łoboda s. S. Golec s. B. Wojciechowski

| |