Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 230/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2024-05-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6037 Transport drogowy i przewozy
Hasła tematyczne: Transport
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 1, art. 2 pkt 7 i pkt 9, art. 3 ust. 1, art. 5 ust. 1 i ust. 2, art. 21 ust. 1 i ust. 3, art. 26 ust. 5, art. 28 ust. 1 i ust. 2
journal: Dz.U. 2023 poz 104
law: Ustawa z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (t.j.)
article: art. 165b par. 1, aart. 281 par. 2, art. 282b par. 1, art. 209 par. 2 pkt 7
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 2, art. 22, art. 31 ust. 3,
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Judecki Sędziowie Sędzia WSA Beata Kozicka Asesor sądowy WSA Remigiusz Mazur (spr.) Protokolant St. inspektor sądowy Mariola Krzywda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 maja 2024 r. sprawy ze skargi M. Sp. z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 5 grudnia 2023 r., nr 1601-IOA.4823.27.2023 w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu niewykonania obowiązku wynikającego z przepisów ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu [dalej: Dyrektor, organ odwoławczy] z 5 grudnia 2023 r. nr 1601-IOA.4823.27.2023, wydana po rozpatrzeniu odwołania M. sp. z o.o. w G. [dalej: Spółka, skarżąca, strona] od decyzji Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu [dalej: Naczelnik, organ I instancji] z 10 sierpnia 2023 r. nr 388000-CKK.4823.38.2023.14, sprostowanej postanowieniem Naczelnika z 30 października 2023 r. nr 388000-CKK.4823.38.2023.19, którą nałożono na stronę karę pieniężną w kwocie 31.786 zł, określoną w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 104) [dalej: ustawa SENT] w związku z niezgłoszeniem do rejestru przed rozpoczęciem 23 sierpnia 2022 r. przewozu 10.000 litrów oleju napędowego CN 2710. Mocą zaskarżonej decyzji Dyrektor uchylił w całości decyzję organu I instancji i orzekając co do istoty sprawy – nałożył na Spółkę karę pieniężną w kwocie 31.780 zł.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy.

Funkcjonariusze Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu w dniu 23 sierpnia 2022 r. o godz. 8:41 na drodze [...], pomiędzy miejscowościami S. i W., zatrzymali do kontroli pojazd ciężarowy z naczepą, a następnie – po przejechaniu na stację paliw w M. – o godz. 8:59 rozpoczęli kontrolę przewozu towarów, o której mowa w art. 13 ustawy SENT. W wyniku kontroli dokumentów przedłożonych przez kierującego pojazdem kontrolujący ustalili, że przedmiotem przewozu realizowanego przez M. sp. z o.o. w G. był olej napędowy CN 2710 w ilości 18.500 1 oraz benzyna PB95 CN 2710 w ilości 3.000 l. W zakresie przewozu 8.500 1 oleju napędowego kierujący pojazdem przedłożył zgłoszenie nr [...], a w związku z przewozem benzyny zgłoszenie nr [...]. Natomiast co do przewozu pozostałej partii 10.000 l oleju napędowego, przedłożył zgłoszenie nr [...], przy czym – jak stwierdzili kontrolujący – zostało ono zarejestrowane już po zatrzymaniu pojazdu do kontroli, to jest w dniu 23 sierpnia 2022 r. o godz. 8:46.

Decyzją z 10 sierpnia 2023 r. Naczelnik nałożył na Spółkę karę pieniężną w kwocie 31.786 zł, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy SENT. Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie organ I instancji stwierdził, że strona w momencie zatrzymania pojazdu do kontroli dokonywała przemieszczenia między innymi 10.000 l oleju napędowego, podlegającego systemowi monitorowania przewozu i obrotu, bez wymaganego zgłoszenia i uzyskania numeru referencyjnego dla tego zgłoszenia. Podmiot wysyłający (Spółka), nie dopełnił bowiem obowiązku wynikającego z art. 5 ust. 1 ustawy SENT. Naczelnik nie znalazł podstaw do zastosowania art. 21 ust. 3 ustawy SENT i odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej.

Nie zgadzając się z opisaną wyżej decyzją, strona wniosła odwołanie. Dyrektor wydał 5 grudnia 2023 r. decyzję uchylającą w całości decyzję Naczelnika z 10 sierpnia 2023 r. i orzekł co do istoty sprawy – nakładając na Spółkę karę pieniężną w kwocie 3.780 zł. Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, że zmiana wysokości nałożonej kary pieniężnej miała podstawy wyłącznie rachunkowe, a nie merytoryczne, Dyrektor potwierdził bowiem ustalenia faktyczne i ocenę prawną stanu sprawy wyrażone przez organ I instancji. Wyjaśnił też, że art. 165b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383) [dalej: op] nie znajduje zastosowania w odniesieniu do kontroli przewozu towarów podlegających ustawie SENT i postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej z art. 21 ustawy SENT.

Spółka zaskarżyła opisaną wyżej decyzję w całości, podnosząc przy tym zarzuty naruszenia:

a) art. 165b § 1 op, poprzez pominięcie okoliczności, że wszczęcie postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej nastąpiło po upływie 6 miesięcy od dnia stwierdzonego naruszenia;

b) art. 165b § 1 op w zw. z art. 26 ust. 5 ustawy SENT, poprzez ich niezastosowanie, co w konsekwencji spowodowało podjęcie i prowadzenie przez organ I instancji postępowania oraz wydanie w dniu 10 sierpnia 2023 r. decyzji w sytuacji, gdy doszło do przedawnienia prawa do wszczęcia i prowadzenia przedmiotowego postępowania;

c) przepisów regulujących postępowanie podatkowe, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180 § 1, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 207 § 1, art. 208 § 1, art. 210 § 1 i 4 op, poprzez wadliwe przeprowadzenie postępowania dowodowego, błędne ustalenia faktyczne, dowolną ocenę dowodów, nieinformowanie strony o okolicznościach faktycznych i prawnych, które mogą mieć wpływ na ustalenie jej obowiązków i praw będących przedmiotem postępowania, błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie nieistnienia ważnego interesu przewoźnika lub interesu publicznego, uniemożliwienie stronie złożenia wyjaśnień w sprawie, uniemożliwieniu stronie wypowiedzenia się co do dopuszczonych i przeprowadzonych dowodów, nieumorzenie postępowania mimo zaistnienia przesłanek do jego umorzenia, nienależyte uzasadnienie zaskarżonej decyzji oraz wadliwe rozstrzygnięcie sprawy;

d) art. 26 ust. 5 ustawy SENT w związku z art. 165b § 1 op, poprzez pominięcie okoliczności, że wszczęcie postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej nastąpiło po upływie 6 miesięcy od dnia stwierdzonego naruszenia;

b) art. 2 oraz 31 ust. 3 Konstytucji RP w zw. z art. 12 w zw. z art. 10 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo Przedsiębiorców, poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę proporcjonalności, co skutkowało nie tylko brakiem przeprowadzenia dowodów, które wskazywałyby na sytuację materialną skarżącej uzasadniającą odstąpienie od wymierzenia kary z uwagi na ważny interes przewoźnika, ale również ukaranie skarżącej karą niewspółmierną do naruszenia, przez co została naruszona zasada proporcjonalności.

Strona wniosła o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji jako wydanej z naruszeniem prawa procesowego i materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy z jednoczesnym umorzeniem postępowania administracyjnego oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu Spółka argumentowała, że rozstrzygnięcie Dyrektora jest nieprawidłowe, przyczyny tej nieprawidłowości zaś są wielopłaszczyznowe. Przede wszystkim zaskarżone orzeczenie wydane zostało na podstawie niewyczerpującego i niepełnego materiału dowodowego. Poza tym dokonana przez organ odwoławczy ocena zgromadzonego materiału dowodowego dotknięta została licznymi nieprawidłowościami. Jednocześnie w zaistniałej w niniejszej sprawie sytuacji skąpego materiału dowodowego, niewystarczającego do rozstrzygnięcia sprawy, przy jej jednoczesnym skomplikowaniu pod względem faktycznym, za uchybienie należy uznać również brak działania organu I instancji w sferze dowodowej. Zdaniem strony w żadnym stopniu nie sposób zgodzić się z twierdzeniami organu odwoławczego, jakoby art. 165 § 1 op nie miał zastosowania do kontroli przewozu opisanej w art. 13 ustawy SENT. Organy obu instancji nie podjęły wystarczających czynności zmierzających do zgromadzenia materiału dowodowego umożliwiającego wydanie poprawnego rozstrzygnięcia. Materiał dowodowy w niniejszej sprawie nie został rozpatrzony w sposób wystarczający do wydania skarżonej decyzji, co powinno skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji, gdyż narusza ona art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 op. Co więcej, naruszenie art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 op, ze względu na konsekwencje, tj. całkowite wypaczenie postępowania dowodowego, co skutkowało wyciągnięciem przez organ I instancji błędnych wniosków, należy zakwalifikować jako posiadające istotny wpływ na wynik sprawy. Organ podatkowy prowadził postępowanie wyłącznie "pro forma", nie zważając na faktyczny stan sprawy, chcąc tym samym jedynie osiągnąć z góry założony cel, o czym świadczy sama treść zawiadomienia o wszczęciu postępowania, to jest "Postanowienie o wszczęciu postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej". Organ nie zmierzał do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy, lecz wyłącznie do nałożenia z góry założonej kary pieniężnej. W ocenie strony doszło do wydania decyzji arbitralnych, wykraczających poza granice swobodnego uznania administracyjnego. Organ odwoławczy niewątpliwie naruszył w ten sposób art. 121 i art. 187 op. Zdaniem skarżącej trudno mówić o logicznym związku czy dokładności wywodów i ich zwięzłości, gdyż uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest całkowicie pozbawione logiki, spójności i ścisłości. Twierdzenia w niej postawione są lakoniczne, całkowicie oderwane od rzeczywistego stanu faktycznego nieznajdującego odzwierciedlenia w zebranym w trakcie postępowania materiale dowodowym. Mając na uwadze powyższe, należy uznać, iż organ odwoławczy dopuścił się naruszenia zasady ujętej w art. 124 op. Dalej strona stwierdziła, że organ I instancji (co zostało zaaprobowane przez organ odwoławczy), poprzez uniemożliwienie stronie weryfikacji prawidłowości działania organu w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego oraz niepodejmowanie działań niezbędnych do dokładnego wnikliwego wyjaśnienia stanu faktycznego, naruszył zasadę zawartą w art. 121 § 1 op. Lakonicznego sposobu uzasadnienia decyzji, bynajmniej nie można uznać za prawidłowe umotywowanie decyzji. Skarżąca wskazała, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji w żaden sposób nie wynika, jakie okoliczności zostały uznane przez organ za udowodnione, a jakim okolicznościom organ nie dał wiary. W rezultacie wszystkich podniesionych powyżej uchybień organ dopuścił się również naruszenia reguł wskazanych w art. 210 § 1 i 4 op, poprzez brak precyzyjnego wyjaśnienia podstawy faktycznej i prawnej zaskarżonej decyzji, co uniemożliwia właściwe zapoznanie się z motywami działania organu, zrozumienie tych motywów, a w rezultacie ustosunkowanie się do nich w rzeczowy i wyczerpujący sposób. Zdaniem skarżącej organ dopuścił się naruszenia art. 210 § 1 op, albowiem rozstrzygnięcie jest wadliwe, gdyż – wbrew wadliwym ustaleniom organu odwoławczego – w przedmiotowej sprawie brak jest podstaw do wydania decyzji w skarżonym kształcie. Obowiązkiem organu jest ustalenie i rozważanie stanu faktycznego w możliwie najdokładniejszy sposób, dokonanie subsumcji, tak aby nie było wątpliwości, że wszystkie okoliczności sprawy zostały wnikliwie rozważone i ocenione, a rozstrzygnięcie poparte logicznymi argumentami powinno być ich konsekwencją. W uzasadnieniu decyzji należy wskazać faktyczne i prawne przesłanki podjętego w niej rozstrzygnięcia. Niezachowanie powyżej wskazanych zasad, powoduje, że decyzja taka nosi cechy dowolności. Brak właściwego uzasadnienia decyzji organu I instancji narusza zasady postępowania podatkowego i stanowi już samą w sobie podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. Ponadto Spółka wywodziła, że jeśli materia przedawnienia wszczęcia postępowania nie została uregulowana w przepisach szczególnych, to na podstawie art. 26 ust. 5 ustawy SENT oraz art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2023 r. poz. 615 ze zm.) w tym zakresie odpowiednie zastosowanie znajdzie art. 165b § 1 op. Należy mieć na względzie, że odpowiednie stosowanie przepisów może polegać na zastosowaniu przepisu (lub jego części) wprost, z modyfikacją lub nawet na odmowie zastosowania. Mając na uwadze powyższe, skarżąca podniosła, iż organu obu instancji dopuściły się rażącego naruszenia przepisów prawa materialnego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, uznając podniesione zarzuty za nieuzasadnione.

Na rozprawie przed Sądem stawili się pełnomocnicy skarżącej i organu odwoławczego, którzy podtrzymali dotychczasowe stanowiska zajęte w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 1-2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz.U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm.).

Kontrola działalności administracji publicznej sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej: ppsa). Na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 ppsa, uwzględnienie skargi na decyzję lub postanowienie następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). W przypadku braku wskazanych uchybień, jak również braku przyczyn uzasadniających stwierdzenie nieważności aktu bądź stwierdzenie wydania go z naruszeniem prawa (art. 145 § 1 pkt 2 i pkt 3 ppsa), skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ppsa. Na mocy art. 145 § 3 ppsa, w przypadku, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ppsa, sąd stwierdzając podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego, umarza jednocześnie to postępowanie. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak, co do zasady, związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ppsa).

Sąd bada legalność zaskarżonego aktu, to jest – weryfikuje czy jest on zgodny z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd administracyjny nie rozstrzyga sprawy merytorycznie, lecz ocenia zgodność z przepisami prawa decyzji, postanowień i innych aktów podejmowanych przez organy administracji publicznej.

Badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przez organy administracji publicznej przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność zastosowania wykładni tych przepisów. Sąd administracyjny nie rozstrzyga o uprawnieniach, czy też obowiązkach, a jedynie może uchylić zaskarżony akt lub czynność, lub stwierdzić ich nieważność w przypadkach wskazanych w ustawie. W konsekwencji sąd administracyjny nie ocenia rozstrzygnięcia organu pod kątem jego słuszności, czy też celowości, jak również nie rozpatruje sprawy, kierując się zasadami współżycia społecznego, ale w zakresie dokonywanej kontroli zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji – orzekając w sprawie – nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Zarzuty podniesione w skardze koncentrują się wokół dopuszczalności prowadzenia postępowania przez organy obu instancji, naruszenia zasad tego postępowania wynikających z odpowiednio stosowanych przepisów Ordynacji podatkowej, a konsekwencją zarzutów procesowych są również zarzuty naruszenia prawa materialnego, to jest ustawy o SENT.

Materialnoprawną podstawę orzekania w niniejszej sprawie przez organy administracyjne stanowiły przepisy ustawy SENT. Zgodnie z jej art. 1 ustawa określa: 1) zasady systemu monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi; 1a) obowiązki podmiotów uczestniczących w drogowym i kolejowym przewozie towarów oraz podmiotów dokonujących obrotu paliwami opałowymi; 2) odpowiedzialność za naruszenie obowiązków związanych z drogowym i kolejowym przewozem towarów oraz z obrotem paliwami opałowymi.

Ustawa SENT miała na celu wprowadzenie zmian prawnych w obszarach, w których stwierdzano się najwięcej nieprawidłowości podatkowych, dotyczących w szczególności wyłudzania i niepłacenia podatku od towarów i usług czy uszczupleń w podatku akcyzowym. Rozwiązania prawne miały również wspomóc podjęte już działania związane z efektywnym gromadzeniem podatków i innych opłat w celu ich późniejszej redystrybucji. Ustawa ta miała za zadanie chronić legalny handel towarami uznanymi w wyniku przeprowadzonych analiz przez krajowego prawodawcę za "wrażliwe", ułatwić walkę z szarą strefą oraz ograniczyć poziom uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach, tj. podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, a także zwiększyć skuteczność kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów (G. Musolf, Ustawa o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów. Realizacja obowiązków w systemie SENT. Komentarz, wyd. II, LEX/el. 2021, art. 1).

Ustawa SENT nie jest ustawą podatkową w rozumieniu art. 3 pkt 1 op. Przez ustawy podatkowe rozumie się bowiem ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Ustawa SENT ustanawia natomiast zasady dot. przewozu towarów w niej wymienionych, monitorowania drogowego i kolejowego przewozu tych towarów oraz obrotu paliwami opałowymi. Właściwość w sprawie organów Krajowej Administracji Skarbowej niczego tej kwestii nie zmienia. Sąd wyjaśnia, że ustawy podatkowe w wielu przepisach, można by rzec, "podążają" za aktywnością podatnika w sferze profesjonalnego obrotu gospodarczego oraz nieprofesjonalnego obrotu cywilnoprawnego i regulują (albo nie regulują – zależnie od stanu prawnego) podatkowoprawne skutki zachowań danego podmiotu. Na gruncie ustawy o SENT nie występuje podmiot, który miałby status podatnika (art. 7 op). Ustawa SENT nie "podąża" za aktywnością danego podmiotu ustanawiając prawne skutki określonych w niej zachowań (co oczywiście nie dotyczy kar przewidzianych w ustawie), lecz wprowadza prawne ograniczenia dopuszczalności przewozu towarów w niej wskazanych. Prowadzi to do wniosku, że przewóz towaru takiego jak na przykład olej napędowy, albo odpowiada przepisom ustawy o SENT, albo jest nielegalny. To podmioty wskazane w ustawie SENT muszą "podążać" za jej przepisami i tak kształtować swoją aktywność by była ona zbieżna z zasadami przewozu i monitoringu przewozu towarów "wrażliwych".

Jak stanowi art. 3 ust. 1 ustawy SENT, system monitorowania przewozu i obrotu obejmuje gromadzenie i przetwarzanie danych o przewozie towarów i obrocie paliwami opałowymi, w szczególności z zastosowaniem środków technicznych służących do tego monitorowania, oraz kontrolę realizacji obowiązków wynikających z ustawy.

Systemowi monitorowania przewozu i obrotu podlega przewóz: 1) towarów objętych pozycjami CN: c) 2710 - jeżeli masa brutto przesyłki towarów objętych tymi pozycjami przekracza 500 kg lub jej objętość przekracza 500 litrów (art. 3 ust. 2 ustawy SENT).

Przewóz towarów to przemieszczanie towaru na lub przez terytorium kraju środkiem transportu po drodze publicznej albo krajowej sieci kolejowej, z uwzględnieniem postojów wymaganych podczas tego przemieszczania, przeładunku oraz rozładunku (art. 2 pkt 9 ustawy SENT).

Ujawniony w sprawie przewóz niezgłoszonych 10.000 l. oleju napędowego po drodze publicznej podlegał więc przepisom ustawy SENT, co nie było kwestionowane przez Spółkę.

Pojęcie "podmiot wysyłający" z art. 2 pkt 7 ustawy SENT oznacza osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, prowadzącą działalność gospodarczą, dokonującą:

a) dostawy towarów w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług:

- ostatniej przed rozpoczęciem przewozu towarów – w przypadku gdy jest dostawcą towaru, a po wydaniu towaru jest on przewożony na rzecz podmiotu odbierającego,

- uprawnioną do rozporządzania towarami jak właściciel w momencie rozpoczęcia przewozu – w przypadku gdy dostarcza towary na rzecz podmiotu odbierającego w celu dokonania dostawy towarów po zakończeniu przewozu towarów,

b) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w rozumieniu ustawy, o której mowa w lit. a,

c) eksportu towarów w rozumieniu ustawy, o której mowa w lit. a;

W sprawie nie była kwestionowana okoliczność faktyczna, iż strona jest podmiotem wysyłającym w rozumieniu art. 2 pkt 7 ustawy SENT dokonującym dostawy towarów, a ujawniony przewóz paliwa podlegał rygorom z art. 5 ustawy SENT. W ocenie Sądu ustalenia organów obu instancji w tym zakresie są prawidłowe.

Przywołany art. 5 ustawy SENT w ustępie 1 stanowi, że w przypadku przewozu towaru rozpoczynającego się na terytorium kraju podmiot wysyłający jest obowiązany, przed rozpoczęciem przewozu towaru, przesłać do rejestru zgłoszenie, uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia i przekazać ten numer przewoźnikowi. W przypadku dostawy towarów w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwanej dalej "dostawą towarów", podmiot wysyłający jest obowiązany również przekazać numer referencyjny podmiotowi odbierającemu. W ustępie 2 cytowany artykuł wskazuje, że w przypadku dostawy towarów zgłoszenie zawiera: 1) planowaną datę rozpoczęcia przewozu; 2) dane podmiotu wysyłającego obejmujące: a) imię i nazwisko albo nazwę, b) adres zamieszkania albo siedziby; 3) dane podmiotu odbierającego obejmujące: a) imię i nazwisko albo nazwę, b) adres zamieszkania albo siedziby; 4) numer identyfikacji podatkowej podmiotu wysyłającego albo numer, za pomocą którego podmiot wysyłający jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od towarów i usług albo podatku od wartości dodanej; 4a) informację, czy: a) podmiot wysyłający jest pośredniczącym podmiotem olejowym, b) dostawa jest realizowana w ramach umowy, o której mowa w art. 89 ust. 5e albo 5f ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym – jeżeli dostawa dotyczy paliw opałowych; 5) numer identyfikacji podatkowej podmiotu odbierającego, numer, za pomocą którego podmiot odbierający jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od towarów i usług albo podatku od wartości dodanej, albo numer PESEL, a jeżeli nie został nadany, nazwę i numer dokumentu stwierdzającego tożsamość osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej będącej podmiotem odbierającym; 6) dane adresowe miejsca załadunku towaru; 7) dane dotyczące towaru będącego przedmiotem przewozu, w szczególności rodzaju towaru, pozycji CN, ilości, masy brutto lub objętości towaru.

Jak wynika z włączonego do akt administracyjnych protokołu kontroli, pojazd przewożący w szczególności 10.000 l oleju napędowego niezgłoszonego do systemu monitorowania przewozu został zatrzymany do kontroli w dniu 23 sierpnia 2022 r. o godz. 8:41. Zdaniem Sądu w tym momencie rozpoczęła się kontrola przewozu towarów (art. 13 ustawy SENT). Zgłoszenie przewozu towarów dotyczące tego oleju napędowego zostało zarejestrowane w dniu 23 sierpnia 2022 r. o godz. 8:46, a więc już po rozpoczęciu kontroli i po wcześniejszym rozpoczęciu przewozu.

Zasadą jest, że w przypadku przewozu towaru rozpoczynającego się na terytorium kraju podmiot wysyłający jest obowiązany, przed rozpoczęciem przewozu towaru, przesłać do rejestru zgłoszenie, uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia i przekazać ten numer przewoźnikowi, czego Spółka nie uczyniła. Skarżąca nie mogła zatem legalnie zrealizować przewozu oleju napędowego. ponieważ przewóz ten powinien być wykonywany odpowiednio do art. 5 ust. 1 ustawy SENT. Oczywiście strona mogła odstąpić od przewozu oleju napędowego do czasu wykonania wszystkich wymaganych prawem czynności. Innej możliwości zgodnej z prawem w sprawie brak. Tym samym zrealizowana została hipoteza normy prawnej z art. 21 ust. 1 ustawy SENT, dot. niewykonania obowiązku określonego w art. 5 ust. 1 tej ustawy, co skutkowało nałożeniem kary pieniężnej. Przepisy ustawy SENT regulujące obowiązki Spółki w stanie faktycznym sprawy są jasne i nie wymagają zaawansowanej wykładni prawa. Ustawa SENT "sztywno" reguluje przypadki, w których dopuszczalny jest przewóz oleju napędowego po drogach publicznych. W innych sytuacjach niż wskazane w ustawie SENT przewóz nie może być wykonywany.

Przepis art. 21 ust. 1 ustawy SENT stanowi, że w przypadku niewykonania obowiązku określonego w art. 5 ust. 1, odpowiednio na podmiot wysyłający nakłada się karę pieniężną w wysokości 46% wartości brutto towaru przewożonego podlegającego obowiązkowi zgłoszenia, nie niższej niż 20.000 zł. Organ odwoławczy prawidłowo ustalił, że wartość brutto przewożonego towaru wynika z przedstawionej przez Spółkę faktury, w której wartość brutto 28.693 l oleju napędowego wynosi 198.233,05 zł. Wykazana na tej fakturze kwota pozwala obliczyć, że wartość brutto 10.000 l oleju napędowego przewożonego bez zgłoszenia do rejestru wynosi 69.087,60 zł, co daje kwotę kary wynoszącą 31.780 zł.

Zgodnie z art. 26 ust. 5 ustawy SENT, w zakresie nieuregulowanym w ustawie do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa. Na mocy art. 165b § 1 op, w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli.

Na podstawie art. 28 ust. 1-2 ustawy SENT, kara pieniężna nie może być nałożona, jeżeli od dnia niedopełnienia obowiązku upłynęło 5 lat. Obowiązek zapłaty kary pieniężnej przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zapłaty.

Odnosząc się do podstawowego zarzutu wniesionej skargi, a dotyczącego naruszenia art. 165b § 1 w zw. z art. 26 ust. 5 ustawy SENT Sąd meriti wskazuje na treść postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lipca 2023 r. sygn. akt II GPS 1/23 odmawiającego podjęcia uchwały abstrakcyjnej w składzie siedmiu sędziów. Otóż NSA przyjął, iż przepis art. 165b § 1 op nie ma zastosowania w postępowaniu w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy SENT. W ocenie NSA, reprezentatywny dla aktualnej linii orzeczniczej jest pogląd zgodnie, z którym do kar pieniężnych przepisy Ordynacji podatkowej stosuje się tylko w zakresie nieuregulowanym i tylko odpowiednio. W związku z tym zaważyć należy, po pierwsze, że ustawa SENT w art. 28 zawiera unormowanie odnoszące się do kwestii przedawnienia. W przepisie tym ustawodawca: 1) wskazał okres, po którego upływie kara pieniężna nie może być nałożona, 2) określił, po jakim czasie przedawnia się obowiązek zapłaty kary pieniężnej. Zakładając racjonalność ustawodawcy, przepis ten zawierałby unormowanie odnoszące się do przedawnienia wszczęcia postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej, gdyby taki był zamiar prawodawcy. Po drugie zaś, odpowiednie stosowanie przepisów polega na tym, że niektóre z nich stosowane są wprost, inne ulegają modyfikacji, a jeszcze inne w ogóle nie mogą być stosowane, natomiast ocena zakresu "odpowiedniego" stosowania przepisu powinna uwzględniać systematykę i cele regulacji, w obrębie której dany przepis ma być odpowiednio zastosowany. Z uzasadnienia projektu ustawy SENT wynika, że podmioty, na które nakłada się w ustawie obowiązki – w razie celowego działania, zaniechania lub niedbalstwa związanego z obowiązkami – będą zobowiązane do uiszczenia kary pieniężnej albo kary grzywny, której wymiar będzie miał także charakter dyscyplinujący i prewencyjny. Ustawa SENT nie jest ustawą podatkową, ponieważ zagadnienia, które zostały w niej uregulowane, nie dotyczą zasad powstawania, ustalania oraz wygaszania zobowiązań podatkowych, czy też obowiązków podatników. Ponadto z zakresu pojęcia należności publicznoprawnych powinno się wykluczyć między innymi dochody, których źródłem są czyny niedozwolone, a więc mające samoistny charakter wszelkiego rodzaju kary pieniężne, grzywny mandaty itp., skoro wynikają one nie z publicznoprawnych stosunków nakazujących określonym podmiotom świadczenia pieniężne na rzecz budżetu państwa lub budżetu samorządowego, lecz z określonego zachowania podmiotu zobowiązanego do ich uiszczenia. Nie ma też podstaw do uznania, że postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej na podstawie przepisów ustawy o systemie monitorowania jest postępowaniem w sprawie obowiązku podatkowego. Natomiast art. 165b § 1 op określa obowiązek wszczęcia postępowania podatkowego w przypadkach wskazanych w tym przepisie w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej. Instytucja kontroli podatkowej została unormowana w dziale VI Ordynacji podatkowej, a jej celem jest sprawdzenie, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego (art. 281 § 2 op). Przepisy działu VI Ordynacji podatkowej szczegółowo określają procedurę przeprowadzania kontroli podatkowej, określając w szczególności, że organ co do zasady ma obowiązek zawiadomienia kontrolowanego o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej (art. 282b § 1 op). Przebieg kontroli jest dokumentowany protokołem kontroli podatkowej, który zawiera w szczególności pouczenie o prawie złożenia zastrzeżeń lub wyjaśnień oraz prawie złożenia korekty deklaracji (art. 290 § 2 pkt 7 op). Co istotne, w świetle art. 165b § 1 op obowiązek wszczęcia postępowania podatkowego uzależniony jest od łącznego wystąpienia dwóch przesłanek: 1) ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego, 2) niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonanie przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości. Oznacza to, że przywołany przepis uzależnia wszczęcie postępowania podatkowego z urzędu od tego, czy kontrolowany – na skutek nieprawidłowości ujawnionych podczas kontroli podatkowej – złoży po zakończeniu tejże kontroli deklarację podatkową lub korektę deklaracji, przy czym złożenie takich deklaracji – o ile w całości uwzględnia ujawnione nieprawidłowości – w ogóle wyklucza możliwość wszczęcia postępowania podatkowego. Powyższe wskazuje, że wszczęcie postępowania podatkowego w trybie art. 165b op ma w istocie na celu usunięcie stwierdzonych w trakcie kontroli podatkowej nieprawidłowości, których strona nie "naprawiła" przez późniejsze złożenie deklaracji lub korekty deklaracji. Mając powyższe na uwadze, NSA uznał, że art. 165b § 1 op nie ma zastosowania w postępowaniu administracyjnym toczącym się w sprawie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o systemie monitorowania. Przepis ten ma bowiem zastosowanie wyłącznie do kontroli podatkowej, w wyniku której ujawniono nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości. Natomiast czynności kontrolne przewozu wykonane na drodze nie stanowią czynności w ramach kontroli podatkowej. Każda z tych kontroli wywołuje bowiem inne skutki i wiąże się z innymi obowiązkami tak po stronie podmiotów kontrolowanych, jak i organów administracji. Skoro art. 165b op określa skutek braku właściwej reakcji kontrolowanego na nieprawidłowości stwierdzone podczas kontroli podatkowej, a także realizuje inne cele niż ustawa SENT, to nie ma podstaw do zastosowania tego przepisu w postępowaniu dotyczącym wymierzenia kary pieniężnej na podstawie ustawy SENT. Wskazane różnice sprawiają zatem, że określony w art. 26 ust. 5 ustawy SENT obowiązek odpowiedniego stosowania Ordynacji podatkowej w przypadku art. 165b op będzie się wyrażał brakiem zastosowania tego przepisu w sprawie dotyczącej nałożenia kary za naruszenie przepisów ustawy SENT.

Sąd meriti w pełni akceptuje powyższą wykładnię prawa przedstawioną przez NSA i stwierdza, że znajduje ona zastosowanie również w niniejszej sprawie. Argumentacja prawna skarżącej dotycząca zastosowania art. 165b § 1 op w zw. z art. 26 ust. 5 ustawy SENT, odwołująca się do wyroków wydawanych w przeszłości przez sądy administracyjne ma obecnie walor jedynie historyczny. Zatem zarzuty skargi podniesione w tym zakresie nie zasługiwały na uwzględnienie.

Na uwzględnienie nie zasługiwały również zarzuty naruszenia odpowiednio stosowanych reguł postępowania podatkowego. Organy obu instancji przeprowadziły postępowanie w sprawie nałożenia kary porządkowej po formalnym jego wszczęciu w drodze wydania i doręczenia stosownego postanowienia. W ocenie sądu stan faktyczny sprawy pozostaje nieskomplikowany i został należycie ustalony na podstawie dowodów zebranych w aktach administracyjnych. Materiał dowodowy jest kompletny i wystarczający do wydania decyzji w sprawie kary pieniężnej, został też prawidłowo oceniony przez organy obu instancji. Skarżąca czynnie uczestniczyła w postępowaniu, składając wyjaśnienia (dwa pisma z 17 lipca 2023 r.), przedkładając dowody (kopie faktur zakupu paliw, raport trasy pojazdu) i korzystając z prawa do wniesienia odwołania. Stronie dwukrotnie (w obu instancjach) wyznaczono siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Pisma organów kierowane do Spółki zawierały wskazanie podstawy prawnej podejmowanych czynności oraz stosowne pouczenia. Decyzje organów obu instancji zawierają konieczne elementy konstrukcyjne wyznaczone treścią art. 210 op. Decyzje wydane przez Naczelnika, a następnie Dyrektora są merytorycznie prawidłowe i formalnie poprawne. Akta administracyjne przedstawione Sądowi nie potwierdzają wystąpienia naruszeń przepisów proceduralnych zarzucanych we wniesionej skardze. Sam fakt, że strona nie zgadza się z tym, że organ wszczął postępowanie, przeprowadził je i wydał decyzję co do istoty sprawy, nie świadczy o wadliwości działań organu. Ponadto, z powodów już wyżej opisanych, wszczęte postępowanie nie było bezprzedmiotowe i nie podlegało obligatoryjnemu umorzeniu na podstawie art. 208 § 1 op.

Wbrew stanowisku skarżącej, nagłówek wydanego postanowienia o wszczęciu postępowania jedynie wyznacza jego przedmiot. Sam fakt wszczęcia postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej nie oznacza automatycznie, że kara taka zostanie nałożona, ponieważ dopiero w toku postępowania prawnie dopuszczalne jest badanie istnienia przesłanek zastosowania sankcji administracyjnej. Błędne albo nawet nieprecyzyjne określenie przedmiotu postępowania stanowi wadę proceduralną, która może skutkować tym, że wszczęte postępowanie będzie musiało być zakończone w sposób formalny, czyli bez merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy właśnie ze względu na bezprzedmiotowość prowadzonego postępowania. Taka sytuacja jednak nie zaistniała w sprawie.

W przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podmiotu wysyłającego [...] lub interesem publicznym, na wniosek odpowiednio podmiotu wysyłającego [...] lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w art. 21 ust. 1-2d, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3 (art. 21 ust. 3 ustawy SENT).

Organy obu instancji rozważały spełnienie w sprawie przesłanek odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. W toku tej analizy prawidłowo odkodowały niezdefiniowane w ustawie pojęcia ważnego interesu podmiotu oraz interesu publicznego, a także wskazały na uznaniowość odstąpienia. W zaskarżonej decyzji Dyrektor wystarczająco umotywował niezastosowanie instytucji odstąpienia.

Organ odwoławczy stwierdził, że uwzględniając między innymi takie dyrektywy, jak sprawiedliwość, równość podmiotów wobec prawa czy praworządność, odstąpienie od nałożenia kary ze względu na przesłankę interesu publicznego w sprawie objętej zaskarżoną decyzją nie znajduje zastosowania. Brak jest bowiem jakichkolwiek przesłanek, które wskazywałyby na zaistnienie szczególnych okoliczności, które zaważyły na niedopełnieniu przez Spółkę obowiązków wynikających z obowiązujących przepisów. Podnoszone przez stronę niedopatrzenie ze strony kierowcy nie może być utożsamiane ze szczególnymi czy wyjątkowymi okolicznościami usprawiedliwiającymi naruszenie przepisów. Dlatego właśnie ze względu na interes publiczny strona nie może być stawiana w sytuacji uprzywilejowanej wobec innych podmiotów, których przewinienia wynikają na przykład z omyłek pisarskich, a które mimo tego również zagrożone są karami pieniężnymi wynikającymi z ustawy SENT.

Natomiast w odniesieniu do przesłanki ważnego interesu podmiotu Dyrektor stwierdził, że w trakcie prowadzonego postępowania strona nie wykazała żadnych okoliczności wskazujących, że znajduje się w trudnej sytuacji ekonomicznej, powodującej, że zapłata ewentualnej kary pieniężnej wiązałaby się z drastycznym pogorszeniem jej sytuacji finansowej. Z zebranego materiału dowodowego można wywieść wręcz odmienne wnioski. W toku postępowania Naczelnik z urzędu pozyskał dostępne mu informacje dotyczące sytuacji ekonomicznej Spółki. Rozmiar i dochodowość jej działalności świadczy o tym, że nałożona kara pieniężna nie będzie stanowić tak istotnego obciążenia finansowego, by zachwiać podstawami jej egzystencji.

W ocenie Dyrektora, z czym Sąd się zgadza, nie zachodzą w tej sprawie przesłanki ważnego interesu strony, jak również interesu publicznego, stanowiące podstawę odstąpienia od nałożenia kary. Zdaniem Sądu, ogólnikowe powołanie się w skardze na pandemię koronawirusa i wojnę na Ukrainie w żaden sposób nie potwierdza tezy Spółki o wadliwości ustaleń i ocen zawartych w zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się do problemu wystąpienia ważnego interesu podmiotu wysyłającego, Dyrektor ocenił również wagę dokonanego naruszenia, wskazując, że podstawowym celem ustawy SENT jest zapewnienie pewnego i skutecznego systemu śledzenia towarów wymienionych w art. 3 tej ustawy na każdym etapie ich przemieszczania. Skala stwierdzonego naruszenia, w kontekście celów ustawy SENT jest więc niezwykle doniosła, niezgłoszenie przewozu do rejestru SENT całkowicie niweczy bowiem realizację celów ustawy SENT, uniemożliwiając kontrolę obrotu tzw. towarami wrażliwymi. Brak tego zgłoszenia nie może być też uznany za błąd małej wagi, formalne uchybienie ani oczywistą omyłkę. Organ odwoławczy zaznaczył, że decyzją z 23 sierpnia 2022 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika z 15 kwietnia 2022 r. nr [...] wydaną w przedmiocie nałożenia na Spółkę kary pieniężnej w kwocie 20.000 zł w związku z niewykonaniem obowiązku z art. 5 ust. 1 ustawy SENT. Stwierdzone w niniejszej sprawie naruszenie nie jest zatem zdarzeniem jednostkowym i nie zasługuje na odstąpienie od nałożenia kary.

Organ kieruje się w swoich działaniach zasadą zaufania do przedsiębiorcy, zakładając, że działa on zgodnie z prawem, uczciwie oraz z poszanowaniem dobrych obyczajów (art. 10 ust. 1 Prawa przedsiębiorców). Jeżeli przedmiotem postępowania przed organem jest nałożenie na przedsiębiorcę obowiązku bądź ograniczenie lub odebranie uprawnienia, a w tym zakresie pozostają niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego, organ rozstrzyga je na korzyść przedsiębiorcy (art. 10 ust. 2 Prawa przedsiębiorców). Organ prowadzi postępowanie w sposób budzący zaufanie przedsiębiorców do władzy publicznej, kierując się zasadami proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania (art. 12 Prawa przedsiębiorców).

Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji RP). Ograniczenie wolności działalności gospodarczej jest dopuszczalne tylko w drodze ustawy i tylko ze względu na ważny interes publiczny (art. 22 Konstytucji RP). Ograniczenia w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw mogą być ustanawiane tylko w ustawie i tylko wtedy, gdy są konieczne w demokratycznym państwie dla jego bezpieczeństwa lub porządku publicznego, bądź dla ochrony środowiska, zdrowia i moralności publicznej, albo wolności i praw innych osób. Ograniczenia te nie mogą naruszać istoty wolności i praw (art. 31 ust. 3 Konstytucji RP).

Za chybione Sąd uznał podniesione w skardze zarzuty naruszenia: zasady proporcjonalności, zasady zaufania do przedsiębiorcy, zasady rozstrzygania wątpliwości co do stanu faktycznego na korzyść przedsiębiorcy (art. 12, art. 10 ust. 1-2 Prawa przedsiębiorców), zasady demokratycznego państwa prawnego i granic ingerencji władz publicznych w sferę konstytucyjnych wolności i praw (art. 2, art. 31 ust. 3 Konstytucji RP). W ocenie Sądu, w stanie prawnym sprawy, zarzuty naruszenia Konstytucji RP, poprzez naruszenie sfery konstytucyjnie gwarantowanych praw i wolności, powinny być ewentualnie skierowane do prawodawcy ustanawiającego system monitorowania przewozu "towarów wrażliwych", a nie do organu władzy wykonawczej stosującego obowiązujące przepisy zgodnie z ich treścią i celem uchwalenia ustawy SENT. Jak to już było wzmiankowane, ustawa ta ma za zadanie ochronę legalnego handlu towarami uznanymi za "wrażliwe", ułatwienie walki z szarą strefą oraz ograniczenie poziomu uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach. Organy obu instancji działały zatem na podstawie w granicach prawa (art. 7 Konstytucji RP). W rozpoznanej przez Sąd sprawie organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny i zastosowały jasno sformułowane przez prawodawcę przepisy ustawy SENT. Wbrew zarzutom skargi, wprowadzenie mocą ustawy dodatkowych obowiązków związanych z monitorowaniem przewozu niektórych towarów uznanych za "wrażliwe" nie stanowi nadmiernej i nieuprawnionej ingerencji w swobodę obrotu gospodarczego.

Zdaniem Sądu, wykonywanie przez organy Krajowej Administracji Skarbowej obowiązków w zakresie kontroli przewozu towarów objętych monitorowaniem na podstawie ustawy SENT nie podważa w żaden sposób zasady zaufania do przedsiębiorcy z art. 10 ust. 1 Prawa przedsiębiorców. Kontrola w tym zakresie stanowi bowiem dopełnienie tej zasady. Z jednej strony ma na celu właśnie potwierdzenie, że przedsiębiorca działa zgodnie z prawem, a z drugiej strony służy ujawnianiu i eliminowaniu zachowań bezprawnych, tak by rygory ustawy SENT jednakowo obciążały wszystkie, znajdujące się w podobnej sytuacji prawnej, podmioty podlegające tym rygorom.

Ponadto, jak już to zostało wyżej opisane, w sprawie nie ujawniły się "niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego". Stan faktyczny sprawy został bowiem ustalony w sposób jasny i czytelny, co więcej jest stosunkowo nieskomplikowany, a dowody zebrane w sprawie są ze sobą spójne i niesprzeczne, obrazując wszystkie istotne w sprawie okoliczności faktyczne. Stąd zarzut skargi odnoszący się do art. 10 ust. 2 Prawa przedsiębiorców nie zasługiwał na uwzględnienie.

Zasada proporcjonalności nakazuje podejmowanie w postępowaniu działań proporcjonalnych do zamierzonego celu, a więc ingerencja władzy publicznej w sytuację przedsiębiorcy powinna być konieczna w relacji do zamierzonego celu. Przede wszystkim nie powinny być nakładane na przedsiębiorców obowiązki niewspółmierne do celu, który miałby być osiągnięty dzięki ich nałożeniu. Idea zasady proporcjonalności wiąże się z miarkowaniem działań organów władzy publicznej i minimalizacją ich ingerencji w sferę praw i wolności jednostki. Organy w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 4 Prawa przedsiębiorców (właściwe w sprawach podejmowania, wykonywania lub zakończenia działalności gospodarczej organy administracji publicznej, inne organy władzy publicznej, z wyłączeniem sądów, a także organy samorządów zawodowych) są zatem z mocy prawa obowiązane do miarkowania, moderowania i ograniczania swojej władczej ingerencji, przy czym proporcjonalność powinna być brana pod uwagę przez organy władzy publicznej zarówno wtedy, gdy postanawiają o tym, czy w danym przypadku należy w ogóle podejmować określone działania wobec przedsiębiorcy, jak również wtedy, gdy organy władzy publicznej decydują o treści ich działań, a więc o zakresie i intensywności ich ingerencji w sytuację prawną przedsiębiorcy. Proporcjonalność jest zasadą konstytucyjną, którą można wywieść zarówno z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, jak i z zasady państwa prawnego z art. 2 Konstytucji RP. W ramach przestrzegania zasady proporcjonalności organy władzy publicznej przy wykonywaniu kompetencji dyskrecjonalnych powinny utrzymywać właściwą równowagę między skutkami, jakie ich dyskrecjonalna kompetencja ma dla praw lub interesów osób prywatnych, a celami, które one realizują. Żadne podejmowane przez nie środki nie mogą być ekscesywne. W toku podejmowania decyzji należy mieć na uwadze sprawiedliwe wyważenie interesów osób prywatnych i ogólnego interesu publicznego (G. Kozieł (red.), Prawo przedsiębiorców. Przepisy wprowadzające do Konstytucji Biznesu. Komentarz. Warszawa 2019, s. 113 i n.)

W sprawie rozpoznanej przez Sąd aktywność organów było ograniczona do niezbędnego minimum bezpośrednio wynikającego z norm prawa procesowego i materialnego. Podkreślenia wymaga okoliczność, iż nałożona kara pieniężna została ustanowiona w ustawie SENT jako 46% wartości brutto towaru przewożonego podlegającego obowiązkowi zgłoszenia (art. 21 ust. 3 ustawy SENT). Organy nie dysponowały tu żadną władzą dyskrecjonalną. Natomiast kompetencje kontrolne i wynikające z nich obowiązki organów wynikają wprost z art. 13 ustawy SENT. Zaniechanie wykonania tych obowiązków, w stanie faktycznym, w którym zaktualizowały się kompetencje organów, byłoby naruszeniem prawa.

W odniesieniu do stanu prawnego sprawy Sąd ustalił, że prawodawca dokonał oceny zakresu i dopuszczalności ingerencji w swobodę działalności gospodarczej, uznając, że jest ona konieczna. W uzasadnieniu projektu ustawy SENT (druk nr 1244, Sejm RP VIII kadencji) jednoznacznie zapisano, że wyniki prowadzonych analiz dotychczasowej działalności podmiotów gospodarczych i skala zagrożeń wynikających z najczęściej stwierdzanych nieprawidłowości wskazują na konieczność koncentrowania działań organów na zdefiniowanych obszarach ryzyka, do których należy między innymi obrót paliwami płynnymi, alkoholem skażonym oraz suszem tytoniowym. Przedstawiciele poszczególnych branż również wskazują na dużą skalę nielegalnych działań w tych obszarach, co zagraża uczciwej konkurencji. Doświadczenia kontrolne potwierdzają, że w wielu przypadkach różnice w obrocie fakturowym i faktycznym przemieszczaniu towarów są wykorzystywane przez nieuczciwe podmioty. Projektowana ustawa stanowi narzędzie do walki z nieuczciwymi podmiotami dokonującymi nielegalnego obrotu paliwami płynnymi, alkoholem całkowicie skażonym oraz suszem tytoniowym, bez odprowadzania do budżetu państwa należnych podatków, dokonujących wyłudzeń niezapłaconych podatków, jak również dokonujących obrotu bez stosowania warunków przewidzianych w przepisach prawa. Po analizie zgromadzonych danych i przypadków, w tym stwierdzonych próbach poszukiwania przez podatników luk w systemie podatkowym, przyjęto, że dla dalszego uszczelniania systemu podatkowego niezbędne jest wdrożenie nowych rozwiązań polegających na monitorowaniu i kontroli przewozu drogowego towarów, w szczególności towarów wrażliwych dla dochodów budżetu państwa. Czynności analityczne na poziomie Ministerstwa Finansów i podległych resortowi jednostek organizacyjnych oraz ich wyniki wskazują na zasadność przyjęcia przedłożonych rozwiązań. W celu uproszczenia systemu odpowiedzialności za zaniechanie albo zaniedbanie w wykonywaniu obowiązków nałożonych przepisami projektowanej ustawy zdefiniowano cztery grupy podmiotów, na które nałożono obowiązki, tj. podmiot wysyłający, podmiot odbierający, przewoźnik i kierujący. Podmioty te w wyniku swojego celowego działania, zaniechania lub niedbalstwa związanego z obowiązkami nakładanymi przez ustawodawcę będą zobowiązane do uiszczenia kary pieniężnej albo kary grzywny, której wymiar będzie miał, jak się wydaje, także charakter dyscyplinujący i prewencyjny. Nieuchronność, katalog i wysokość kar mają przede wszystkim oddziaływać prewencyjne na podmioty dokonujące przewozu towarów. Sankcjami zostali objęci wszyscy uczestnicy dokonywanego przewozu, tzw. uczestnicy "łańcucha dostaw" podlegającego systemowi monitorowania, a wysokość kar została uzależniona od ich roli i obowiązków na nich nałożonych. System kar, z uwagi na sposób ich wymierzania, jest czytelny, łatwy do stosowania i przejrzysty (nieprawidłowość = kara administracyjna albo grzywna w określonej wysokości). Kara jest wysoka – tak by niedopełnienie obowiązku rejestracji, uzupełniania i aktualizacji wpisów było dla podmiotów "nieopłacalne". Nakładanie wysokich kar pieniężnych albo grzywien będzie miało również działanie odstraszające i prewencyjne.

W ocenie Sądu w toku procesu legislacyjnego zostały opisane przyczyny i cele uchwalenia ustawy SENT, które uzasadniają przyjęcie przepisów dotyczących monitorowania przewozu towarów wrażliwych oraz wprowadzających sankcje administracyjne za ich nieprzestrzeganie. Prawodawca stwierdził, że ich wprowadzenie jest potrzebne dla ograniczenia szarej strefy, uszczelnienia systemu i ochrony uczciwej konkurencji. Tym samym, zdaniem Sądu, restrykcje i sankcje z ustawy SENT pozostają proporcjonalne do ciężaru i skali ujawnionych zagrożeń dla porządku prawnego obowiązującego w Polsce. W konsekwencji podniesiony w skardze zarzut naruszenia zasady proporcjonalności z art. 12 Prawa przedsiębiorców nie jest uzasadniony.

Z tych przyczyn Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 ppsa.