Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 800/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2025-02-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1-2, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 112c ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń /spr./, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Kotlarek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi D Sp. z o.o. Sp. k. z siedzibą w W na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 26 lipca 2024 r. nr 2201-IOV-1[1].4103.165-167.2024/10/06 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od września do listopada 2019 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz strony skarżącej kwotę 13717 (trzynaście tysięcy siedemset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia 26 lipca 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej "Dyrektor IAS"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383, dalej "O.p.") oraz art. 7 ust. 1 i 8, art. 15 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a, art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm., dalej "u.p.t.u."), art. 112 b i art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. w zw. z art. 25 ustawy z dnia 26 maja 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2023 r., poz.1059), po rozpatrzeniu odwołania D. Sp. z o.o. Sp. k. z siedzibą w W. (dalej "Skarżąca" lub "Spółka") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sopocie (dalej "Naczelnik US") z dnia 15 grudnia 2023 r. w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w podatku od towarów i usług za wrzesień, październik i listopad 2019 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za ww. miesiące, uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia za wrzesień 2019 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 383.489 zł i w tym zakresie określił kwotę tego zwrotu w wysokości 417.147 zł, a w pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

2.1. Naczelnik US w następstwie przeprowadzonej kontroli w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za wrzesień, październik i listopad 2019 r., zakończonej protokołem doręczonym 23 grudnia 2020 r., postępowania podatkowego wszczętego na podstawie postanowienia z dnia 1 marca 2021 r., wydał w dniu 30 czerwca 2021 r. decyzję, w której dokonał rozliczenia Strony w zakresie podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe w sposób odmienny niż to wykazała w deklaracjach VAT-7 za te miesiące oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za te okresy.

Dyrektor IAS, po rozpatrzeniu odwołania Strony, uchylił w całości ww. decyzję Naczelnika US i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, ponieważ rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

2.2. Decyzją z dnia 15 grudnia 2023 r. Naczelnik US określił Spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy Spółki za wrzesień 2019 r. w kwocie 383.489 zł, za październik 2019 r. w kwocie 488.465 zł i za listopad 2019 r. w kwocie 506.670 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. w wysokości odpowiadającej 100% kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku w łącznej wysokości 161.800 zł, w tym za wrzesień 2019 r. w kwocie 24.660 zł, za październik 2019 r. w kwocie 45.007 zł i za listopad 2019 r. w kwocie 92.133 zł.

Organ pierwszej instancji stwierdził wyłącznie nieprawidłowości występujące w zakresie podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących zakup pojazdów samochodowych, wykazanych w ewidencji zakupu za ww. miesiące, w których jako sprzedawcy widnieją następujące podmioty: M. D. oraz H. Sp. z o.o. (dalej też jako "Pośrednicy"), bowiem wszystkie sporne faktury, dokumentujące nabycie i dalszą odsprzedaż samochodów, nie odnoszą się do czynności opodatkowanych, lecz do czynności pozostających poza systemem VAT, gdyż podejmowane działania miały na celu ominięcie limitów dealerskich, a ponadto ww. faktury wystawione na rzecz Spółki stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, ponieważ nie dokumentują czynności pomiędzy wystawcami a odbiorcą faktur, są to tzw. puste faktury.

Obrót samochodami następował według określonego schematu, którego organizatorem i wykonawcą była Spółka. Samochody kupowane były od dealerów przez pośredników, m.in. M. D. i H. Sp. z o.o., następnie odsprzedawane Spółce, która w ramach WDT dostarczała zakupione samochody zagranicznym kontrahentom. Pośrednicy nie angażowali własnych środków finansowych, nie posiadali informacji co do przebiegu transakcji, zamówień, faktur, zapłaty, odbioru aut czy też ich transportu. Nie dysponowali dokumentami potwierdzającymi wydanie samochodów czy też przyjęcia zakupionych aut na magazyn, nie mieli wpływu na cenę nabycia oraz zbycia auta, nie mogli sprzedać pojazdu innemu kontrahentowi niż Spółka. Transport, odbiór samochodów oraz związane z tym koszty leżały po stronie Spółki. M. D. oraz H. Sp. z o.o. nie angażowali się w poszukiwanie kontrahentów, nie prowadzili negocjacji, nie ponosili ryzyka związanego z ewentualnym nieuregulowaniem należności przez kontrahentów. Ponadto nie ponosili żadnego ryzyka: ryzyka utraty środków finansowych, organizacji składowania, utraty lub zniszczenia pojazdu czy przede wszystkim rezygnacji klienta docelowego z zakupu samochodu. Rola M. D. oraz H. Sp. z o.o. sprowadzała się wyłącznie do biernego wykonywania decyzji podejmowanych przez Spółkę. W tych okolicznościach organ stwierdził, że działalność M. D. oraz H. Sp. z o.o. w przedmiocie obrotu samochodami nie miała charakteru działalności gospodarczej a podejmowane przez kontrahentów Spółki działania miały na celu stworzenie pozorów prowadzenia takiej działalności.

2.3. W wyniku rozpatrzenia odwołania Spółki, Dyrektor IAS decyzją z dnia 26 lipca 2024 r. uchylił decyzję Naczelnika US w części dotyczącej określenia za wrzesień 2019 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 383.489 zł i w tym zakresie określił kwotę tego zwrotu w wysokości 417.147 zł, a w pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ wskazał, że przedmiot sprzedaży (samochody) wskazany na ww. fakturach faktycznie istniał oraz bezsporne są okoliczności towarzyszące wystawieniu tych faktur, w tym powód ukształtowania takich relacji, tj. schemat obejścia zakazu sprzedaży samochodów wynikających z umów dealerskich. Przebieg (łańcuch) transakcji dotyczących ww. samochodów miał następujący przebieg: importer samochodów - dealer - M. D./H. sp. z o.o. - Skarżąca - zagraniczny kontrahent (WDT). Okoliczność ta nie jest w sprawie kwestionowana.

Dyrektor IAS wskazał okoliczności towarzyszące spornym transakcjom: Spółka była inicjatorem rzekomej współpracy; Pośrednicy nie brali faktycznego udziału w transakcjach nabycia i sprzedaży samochodów, w tym faktury zakupu przesyłane były przez Spółkę; wszelkie kontakty z kontrahentami były inicjowane i przeprowadzane przez współpracowników Spółki (począwszy od negocjacji warunków zakupu do odbioru pojazdów z miejsca ich składowania); transport samochodów organizowała Spółka; Pośrednicy nie angażowali własnych środków finansowych w rzekomy obrót samochodami; jedynym powodem, dla którego Pośrednicy uczestniczyli w transakcjach obrotu pojazdami samochodowymi była chęć ominięcia przez Spółkę umownych ograniczeń w zakresie ilości sprzedawanych samochodów jednemu podmiotowi, nałożonych na dealerów samochodów przez producentów dostarczających im nowe samochody; Pośrednicy nie posiadali faktycznej swobody dysponowania towarem.

Analiza treści zeznań M. D. oraz K. K. (prezesa H. sp. z o.o.) pozwala uznać, iż udział Pośredników zarówno w nabywaniu pojazdów, jak i w dokonywaniu ich sprzedaży na rzecz Strony nie może być uznany za czynności wykonywane w ramach działalności gospodarczej, w rozumieniu o jakim mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., gdyż nie wypełniają one kryteriów tam wskazanych. Jak wynika z treści przesłuchań ww. osób cel działania podmiotów wystawiających sporne faktury sprowadzał się do: pomocy bratu (M. D.) oraz wyświadczenia przysługi i pomocy w realizowaniu celów biznesowych (K. K.). Charakter działań wykonywanych w ramach tzw. "pomocy koleżeńskiej" nie może być uznany za prowadzenie działalności gospodarczej. Zeznany przedmiot prowadzenia działalności gospodarczej stanowiło jedynie: dla M. D. - doradztwo techniczne w stoczni, dla H. sp. z o.o. - doradztwo biznesowe w zakresie rynku nieruchomości (consulting biznesowy). Pozostałe okoliczności towarzyszące nabyciu i sprzedaży ww. pojazdów również wskazują, iż udział w tych czynnościach M. D. i H. sp. z o.o. nie odpowiada także dalszym wymogom (kryteriom/warunkom) określonym w przepisach art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.

Przywołując treść zeznań M. D. oraz K. K., Dyrektor IAS wskazał, że wykonywane czynności w zakresie nabywania i zbycia pojazdów samochodowych nie miały bezspornie zarobkowego charakteru (zysk wynosił 1 zł). Pośrednicy pomimo uczestnictwa w transakcjach nabycia pojazdów nie dysponowali żadną wiedzą w tym zakresie, nie brali udziału w negocjacjach dotyczących ich zakupu, nie posiadali informacji, co do szczegółowego przebiegu transakcji, nie organizowali ich transportu i nie ponosili kosztów z tym związanych, nie dysponowali dowodami potwierdzającymi wydanie pojazdów, nie mieli wpływu na wybór kontrahenta, ani na ustalenie ceny towaru, nie mogli także zbyć pojazdu innemu podmiotowi, a także zbyć go za inną cenę. Nie podejmowali żadnych działań w zakresie poszukiwania podmiotów, od których dokonywali zakupu pojazdów, ani też nie musieli podejmować czynności w celu wyszukiwania podmiotów, którym mogliby zbyć te pojazdy (był on z góry określony). Istotne jest także, iż Pośrednicy nie musieli się obawiać o ponoszenie straty finansowej w sytuacji nieznalezienia potencjalnego nabywcy na zakupiony uprzednio towar. Brak było zatem po stronie Pośredników aktywności (ciągłości działań), co także wskazuje na brak istnienia konstytutywnych cech prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Organ uznał, że warunki transakcji w relacji dealer samochodowy a H. sp. z o.o. ustalane są przez Skarżącą, która dokonuje wyboru podmiotu, który dokonuje nabycia pojazdu od dealera, a H. sp. z o.o. jest zobowiązana dokonać sprzedaży zakupionego pojazdu na rzecz Skarżącej. Samodzielność w realizacji tych umów przez H. sp. z o.o. praktycznie nie istnieje. Warunki umów oraz strony transakcji są jej narzucane przez Skarżącą Spółkę. H. sp. z o.o. nie dokonywała sprzedaży samochodów na rzecz innych klientów krajowych oraz zagranicznych. Wynikający z ww. zeznań charakter "współpracy" pomiędzy Skarżącą a Pośrednikami potwierdza także przesłuchanie z 12.09.2019 r. D. D. - pracownika PHU Z.

Organ przytoczył treść pełnomocnictw udzielonych Spółce przez H. Sp. z o.o. oraz M. D., które upoważniały Spółkę do działania w imieniu Pośredników jedynie do momentu ustalenia warunków, po których nabyte miały być od dealerów samochody. Treść pełnomocnictw wskazuje na całkowitą swobodę oraz zupełną dowolność w kształtowaniu przez Skarżącą warunków transakcji. Zatem także z ww. powodu czynności związanych z obrotem samochodami nie można uznać za wykonywane przez M. D. oraz H. sp. zoo. jako podatników podatku od towarów i usług.

Dyrektor IAS wskazał, iż wyrokami WSA w Gdańsku: z 07.03.2023 r. sygn. akt I SA/Gd 989/22, z 14.03.2023 r. sygn. akt I SA/Gd 1000/22, oddalone zostały skargi M. D. w zakresie faktur wystawionych na rzecz Skarżącej we wcześniejszych okresach rozliczeniowych, odnoszących się do adekwatnych transakcji.

Z powyższego wynika, iż Spółka mogła wyłącznie według swojego uznania (swobodnie) podejmować decyzje określające warunki zawieranych transakcji, jak i ich przebieg, nie była skrępowana (ograniczona) wolą mocodawców. Pośrednicy nie podejmowali żadnych indywidualnych decyzji w zakresie wyboru kontrahenta oraz warunków przeprowadzanych transakcji, byli całkowicie uzależnieni od decyzji podejmowanych przez Spółkę, co wyklucza także samodzielny charakter tych czynności. Realizowane przez Pośredników czynności w zakresie nabycia jak i dostaw pojazdów nie były podejmowane w celu uzyskania określonego, wymiernego efektu ekonomicznego z prowadzonej działalności. Ich udział w łańcuchu transakcji dotyczących samochodów był zbędny, a uwarunkowany był jedynie ograniczeniami Spółki w zakresie zakupu większej ilości samochodów od dealerów samochodowych. Spółka sama prowadziła negocjacje w zakresie warunków nabycia od dealerów samochodów oraz wyszukiwała zagranicznych kontrahentów w celu ich sprzedaży. Działalność w zakresie handlu pojazdami, pozornie prowadzona przez Pośredników w rzeczywistości organizowana była przez Spółkę, na co wskazują okoliczności faktyczne sprawy. Sporny w sprawie nie jest zaś schemat obejścia zakazu sprzedaży samochodów wynikający z umów dealerskich. Okoliczności sprawy nie pozwalają na uznanie M. D. oraz H. Sp. z o.o. za podatników podatku od towarów i usług - w konsekwencji nie byli oni uprawnieni do wystawienia faktur z wykazanym podatkiem od towarów i usług, z tytułu dokonywanej sprzedaży pojazdów.

Organ odwoławczy, przywołując treść art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 u.p.t.u., wskazał, że przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel jest pojęciem szerszym niż sprzedaż. Z punktu widzenia opodatkowania czynności podatkiem od towarów i usług istotne jest zatem nie tyle przeniesienie prawa własności, lecz przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. W unormowaniu tym chodzi zatem o aspekt faktyczny sprowadzający się do przekazania faktycznej możliwości dysponowania towarem, a nie rozporządzania nim w sensie prawnym. Pośrednicy nie posiadali władztwa ekonomicznego nad pojazdami wykazanymi w otrzymanych oraz wystawionych fakturach, a jedynie w takim przypadku bowiem można mówić o dokonanej dostawie w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Pojazdy, które były "zakupywane" przez Pośredników nie były im wydawane (przekazywane), tj. znajdywały się na placach dealerów do czasu wydania ich firmie transportowej (dyspozycje w tym zakresie pochodziły wyłącznie od Spółki).

Dyrektor IAS stwierdził, że w transakcji łańcuchowej chodzi o to, że każdy z jego uczestników musi posiadać własność ekonomiczną towaru będącego przedmiotem dostawy. Musi więc mieć możliwość dysponowania towarem według własnego uznania w ramach samodzielności prowadzenia działalności. Jeżeli takiego prawa nie nabędzie to dana czynność nie może zostać uznana za dostawę w rozumieniu art. 7 ust. 1, a także art. 7 ust. 8 u.p.t.u. W sprawie nie wystąpiły powyższe okoliczności.

Pośrednicy nie podejmowali żadnych aktywnych czynności związanych z pozyskiwaniem zakupionych samochodów oraz nie mieli prawa decydowania o ich przebiegu, w tym nie mieli wpływu na ustalenia zawarte z dealerami. To Spółka posiadała władztwo nad pojazdami będącymi przedmiotem obrotu i to ona była podmiotem w rzeczywistości odbierającym dostawę. Jedynie Spółka była uprawniona w sensie ekonomicznym do dysponowania pojazdami. Jakkolwiek z mocy wystawionych faktur za właściciela poszczególnych pojazdów mógł być uznany M. D., jak i H., to w sensie faktycznym jedynie Spółka była dysponentem tych pojazdów, a ten aspekt jest kluczowy dla uznania dokonywanych czynności za dostawę w rozumieniu przepisów u.p.t.u. Pośrednicy nie tylko nie chcieli, ale nie mogli decydować o używaniu i rozporządzaniu pojazdami wskazanymi w fakturach.

M. D. oraz H. sp. z o.o. nie dokonywali transakcji nabycia i sprzedaży ww. pojazdów jako podatnicy podatku od towarów i usług, zatem Skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w kwestionowanych fakturach. Sprzedaż (wystawienie faktur przez Pośredników na rzecz Spółki) nie spełnia wymogów uznania czynności określonych zakwestionowanymi fakturami za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 i ust. 8 u.p.t.u. Faktury, w których jako wystawcy widnieją M. D. oraz H. sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji pomiędzy wykazanym w ich treści: sprzedawcą i nabywcą, a zatem skutkowały zawyżeniem przez Skarżącą podatku naliczonego za wrzesień, październik i listopad 2019 r. Wystawieniu faktur przez Pośredników nie towarzyszyło powstanie obowiązku podatkowego, a taka faktura nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (w tym znaczeniu jest "pusta").

Dyrektor IAS wziął pod uwagę okoliczność, iż WSA w Gdańsku wyrokiem z dnia 29 maja 2024 sygn. akt I SA/Gd 177/24 uchylił decyzję Dyrektora IAS z dnia 8 grudnia 2023 r. w przedmiocie rozliczenia Spółki w podatku od towarów i usług za lipiec 2018 r., od października 2018 r. do maja 2019 r. oraz sierpień 2019 r. (pozostawiając w obrocie decyzję pierwszoinstancyjną) i uwzględnił w rozliczeniu podatku od towarów i usług za wrzesień 2019 r. określoną decyzją Naczelnika US z dnia 7 sierpnia 2023 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego z poprzedniej deklaracji (za sierpień 2019 r.): 33.658 zł.

Przywołując treść art. 112b ust. 1 pkt 1 oraz art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., organ wskazał, że znowelizowane regulacje wprowadziły zasadę miarkowania dodatkowego zobowiązania podatkowego, którego wysokość winna wynikać z wszystkich okoliczności ujętych w art. 112b ust. 2b u.p.t.u. Przy czym możliwość zastosowania sankcji w wysokości 100% podatku naliczonego, wynikającego z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, została uzależniona od wykazania, że nieprawidłowość była skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę. Faktury VAT wystawione przez M. D. oraz H. Sp. z o.o. na rzecz Spółki nie dokumentują czynności, które zostały dokonane pomiędzy podmiotami wykazanymi w treści tych dokumentów (nie były z tego tytułu podatnikami podatku od towarów i usług oraz udokumentowane tymi fakturami czynności nie mogą być uznane za odpłatną dostawę). Spółka dopuściła się w pełni świadomie naruszeń wobec obowiązków podatkowych uczestnicząc aktywnie w procederze generowania podatku naliczonego przy pomocy fikcyjnego obrotu. Zasadnym zatem stało się ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w oparciu o znowelizowaną treść art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Przy czym Dyrektor IAS wskazał, że z uwagi na treść art. 234 O.p., nie był władny skorygować błędnie wyliczonej przez Naczelnika US kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Odnosząc się do zarzutów odwołania, organ uznał je za bezzasadne.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, uzupełnionej pismem z dnia 21 stycznia 2025 r. oraz z dnia 10 lutego 2025 r., Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zarzucając naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego:

a) art. 7 ust. 8 u.p.t.u. w zw. z art. 14 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemy podatku od wartości dodanej (dalej "Dyrektywa VAT") przez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że w sprawie nie doszło do łańcuchowej dostawy towarów, podczas gdy z zebranego materiału dowodowego, w tym dokumentów potwierdzających transakcje dokonywane pomiędzy Dealerami a Kontrahentami Spółki oraz pomiędzy Spółką, a jej Kontrahentami, wynika, że zostały spełnione wszystkie przesłanki transakcji łańcuchowych, o których mowa w art. 7 ust. 8 u.p.t.u.;

b) art. 5 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 14 ust. 1 Dyrektywy VAT przez błędną wykładnię polegającą na stwierdzeniu, że realność transakcji podatnika VAT może zostać podważona w przypadku, gdy organy podatkowe nie wykazały udziału w oszustwie, nadużyciu czy uzyskaniu niedozwolonej korzyści podatkowej;

c) art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 1 ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 9 ust. 1 Dyrektywy VAT w zw. z art. 9 Konstytucji RP przez:

- błędne uznanie, że M. D. oraz H. nie występowali w ramach transakcji jako podatnicy VAT prowadzący działalność gospodarczą, podczas gdy całokształt okoliczności sprawy oraz charakterystyki prowadzonej przez te podmioty aktywności gospodarczej wskazuje na ich profesjonalny charakter występowania jako uczestników obrotu towarów oraz przez

- błędną, zawężającą wykładnię przepisów u.p.t.u., skutkującą niewłaściwym zastosowaniem tych przepisów i uznaniem, że Kontrahenci Spółki nie są podatnikami VAT, a ich działalność w zakresie handlu samochodami miała charakter pozorny, podczas gdy wypełnili oni wszystkie obligatoryjne elementy definicji działalności gospodarczej poprzez działania i decyzje samodzielnie podejmowane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej;

d) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) i b) u.p.t.u. w zw. z art. 1 ust. 2 oraz art. 167 Dyrektywy VAT przez ich niewłaściwe zastosowanie skutkujące nieuwzględnieniem zasady neutralności VAT w zakresie oceny prawidłowości rozliczeń Spółki, co skutkowało bezpodstawnym pozbawieniem Spółki prawa do obniżenia w spornym okresie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących faktycznie dokonaną dostawę towarów;

e) art. 86 ust. 1 ust. 2 pkt 1 lit. a) i b) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. oraz art. 167 lit. a) Dyrektywy VAT przez niewłaściwe zastosowanie, co skutkowało uznaniem, że wystawione przez Kontrahentów faktury VAT nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego, gdyż stwierdzały one czynności, które nie zostały dokonane, w sytuacji gdy wszystkie te czynności zostały rzeczywiście zrealizowane pomiędzy podmiotami wykazanymi na fakturach VAT, a w sprawie nie doszło do jakiegokolwiek uszczuplenia należności publicznoprawnych na żadnym etapie obrotu, w którym brała udział Spółka;

f) art. 112c ust. 1 w zw. z art. 112b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w zw. z art. 273 Dyrektywy VAT przez ich niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji gdy Spółce nie można przypisać działania mającego cechy nadużycia prawa, oszustwa podatkowego, ani celowego działania ukierunkowanego na zaniżenie zobowiązania podatkowego w VAT, a kwestionowane faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze i w sprawie nie doszło do uszczuplenia należności Skarbu Państwa, zatem w świetle prawa Unii Europejskiej oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, brak było podstaw do ustalenia Spółce dodatkowego zobowiązania VAT;

2) przepisów postępowania:

a) art. 21 § 3a O.p. przez niezgodne ze stanem faktycznym przyjęcie, że wykazane w deklaracjach podatkowych kwoty zwrotu podatku za okres objęty decyzją są nieprawidłowe;

b) art. 120 O.p., gdyż wydano decyzję z rażącym naruszeniem przepisów prawa oraz naruszeniem zasady praworządności określonej w art. 7 Konstytucji RP;

c) art. 187 § 1 oraz art. 122 O.p. przez całkowicie dowolne rozpatrzenie całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, co doprowadziło do wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej;

d) art. 121 § 1, art. 124 oraz art. 2a O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP przez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych i kierowanie się wyłącznie interesem fiskalnym, jak również rozstrzygnięciem wszelkich pojawiających się wątpliwości i niejasności na niekorzyść podatnika.

Skarżąca na potwierdzenie swojego stanowiska przedłożyła wyroki NSA: z 03.03.2023 r. I FSK 2215/18, z 02.08.2023 r. I FSK 1964/18, z 15.12.2022 r. I FSK 1652/18, z 21.06.2023 r. I FSK 1260/20, z 14.11.2024 r. I FSK 686/23, I FSK 19/23, I FSK 880/22 oraz wyrok WSA w Gdańsku z dnia 29.05.2024 r. I SA/Gd 177/24.

4. W odpowiedzi na skargę, uzupełnionej pismem z dnia 27 stycznia 2025 r., Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

5.1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa.

Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do ustalenia zgodności z prawem zakwestionowania przez organ odwoławczy prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, dokumentujących zakup pojazdów samochodowych, wystawionych przez M. D. oraz H. Sp. z o.o. (dalej też jako "Pośrednicy"), z uwagi na fakt, że nie dokumentują one rzeczywistych transakcji, gdyż ich wystawcy nie dokonywali transakcji nabycia i sprzedaży ww. pojazdów jako podatnicy podatku od towarów i usług, a podejmowane przez nich czynności nie mogą być uznane za wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Zdaniem organu, zebrany w sprawie materiał jednoznacznie wskazuje, że istniejący obrót pojazdami odbywał się w ramach opracowanego schematu, a organizacja wszystkich czynności w zakresie nabywania jak i dostawy pojazdów leżała w całości po stronie Skarżącej. W rzeczywistości auta od dealera trafiały bezpośrednio do Spółki, natomiast fakturowo "przechodziły" przez firmy pośredniczące (m.in. M. D. oraz H. Sp. z o.o.). W konsekwencji, w ocenie organu udział Pośredników w nabywaniu pojazdów jak i dostaw samochodów na rzecz Skarżącej, nie mógł być uznany za wykonywany w ramach prowadzonej przez pośredników działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

Skarżąca natomiast konsekwentnie zarzucała nieuwzględnienie przez organy zasady neutralności VAT w zakresie oceny prawidłowości rozliczeń Spółki, co skutkowało bezpodstawnym pozbawieniem jej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur dokumentujących dokonaną dostawę towarów. Zdaniem Spółki, wszystkie zakwestionowane czynności zostały rzeczywiście zrealizowane pomiędzy podmiotami wykazanymi na fakturach VAT, a w sprawie nie doszło do jakiegokolwiek uszczuplenia należności publicznoprawnych na żadnym etapie obrotu, w którym brała udział Skarżąca.

Przywołać zatem należy stanowiące materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji przepisy ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza, jak stanowi o tym art. 15 ust. 2 u.p.t.u., obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W świetle wskazanych przepisów nie budzi wątpliwości to, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, jeżeli są realizowane przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

W celu oceny prawidłowości dokonanego przez organ podatkowy rozstrzygnięcia należy przedstawić ustalenia faktyczne, które legły u podstaw wydania zaskarżonej decyzji, dotyczące nabywania przez Skarżącą pojazdów samochodowych. Podstawą dla powstania i funkcjonowania relacji handlowych pomiędzy Skarżącą a jej kontrahentami (Pośrednikami) było dążenie do uniknięcia istniejących ograniczeń w zakresie handlu pojazdami, które uniemożliwiały Spółce ich nabywanie ponad limity ustalane przez dealerów samochodowych. Aby uniknąć wskazanych ograniczeń, Pośrednicy nabywali pojazdy samochodowe, które następnie po naliczeniu marży w wysokości 1 zł, zbywali na rzecz Skarżącej. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje przy tym, że istniejący obrót pojazdami odbywał się w ramach dokładnie opracowanego schematu, a organizacja czynności w zakresie nabywania jak i dostaw pojazdów pozostawała faktycznie w gestii Skarżącej. Wszelkie kontakty z dealerami były inicjowane i przeprowadzane przez pracowników Skarżącej, począwszy od negocjacji warunków zakupu, przez odbiór pojazdów z miejsca ich składowania po organizację transportu samochodów. To Skarżąca, a nie Pośrednicy, kontaktowała się z przedstawicielami firm, od których Pośrednicy nabywali samochody. Pośrednicy dokonywali płatności za nabywane od dealerów pojazdy, rejestrowali je oraz ubezpieczali, zaś zapłata należności następowała ze środków pochodzących z wpłat uprzednio dokonanych przez Skarżącą. Skarżąca następnie zbywała nabyte od Pośredników pojazdy samochodowe w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz kontrahenta zagranicznego.

W ocenie Sądu w składzie orzekającym w rozpatrywanej sprawie, w tak ustalonych okolicznościach faktycznych, nieprawidłowo uznał organ odwoławczy, że udział Pośredników zarówno w nabywaniu pojazdów jak i w dokonywaniu ich dostaw na rzecz Skarżącej, nie mógł być uznany za wykonywany w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

Analizując definicję działalności gospodarczej zawartą we wskazanym przepisie należy mieć na uwadze, że za właściwe cechy jej prowadzenia ustawodawca uznał zwłaszcza samodzielnie podejmowanie przez podatnika czynności, w sposób ciągły, w celach zarobkowych, niezależnie od ich rezultatu.

Zarobkowy charakter działalności oznacza, że działalność ta jest nastawiona na osiągnięcie zysku, dochodu, co odróżnia ją od działalności społecznej. Zysk z kolei powinno się definiować jako nadwyżkę przychodów nad wydatkami. O zarobkowym charakterze działalności gospodarczej nie musi decydować faktyczne osiągnięcie zysku, lecz wystarczające jest, aby podatnik działał w celu, z zamiarem jego osiągnięcia.

Z kolei wykonywanie działalności w sposób ciągły to prowadzenie jej w sposób stały, nie okazjonalny, powtarzalny. Ciągłość działania wiąże się z jej planowanym charakterem i realizacją poszczególnych zamierzeń. Ciągłość działalności gospodarczej nie oznacza jednak, że jej czynności wykonywane muszą być bez przerwy, istotna jest realizowana powtarzalność określonych czynności celem osiągnięcia dochodu, w tym także czynności przygotowawczych, które nie przynoszą jeszcze dochodu, czy nawet przychodu, ale z uwagi na zamierzony cel są niezbędne do jego uzyskania lub maksymalizacji.

Jakkolwiek wskazany przepis nie odwołuje się bezpośrednio do pojęcia zorganizowania, jako cechy właściwej prowadzeniu działalności gospodarczej niemniej jednak wydaje się, że działanie o charakterze stałym, powtarzalnym, planowym, w celu uzyskania zysku, wymaga określonego zorganizowania tej działalności. Prowadzenie działalności gospodarczej oznacza bowiem podejmowania szeregu następujących po sobie w oznaczonym czasie i terminie, czynności faktycznych zmierzających do określonego celu w postaci zarobku mogącego przybrać formę zysku lub przychodu. Działalność zorganizowana to takie ułożenie i wyodrębnienie aktualnych i przyszłych działań danego podmiotu, które umożliwią jego racjonalne i prawidłowe funkcjonowanie w określonej dziedzinie. Dodać wypada, że do prowadzenia działalności w sposób zorganizowany nie jest konieczne ustanowienie określonych struktur organizacyjnych czy majątkowych. Sposób zorganizowania danej działalności wynika z jej przedmiotu, wymogów rynku oraz potrzeb prowadzącego taką działalność.

W tak zakreślonych ramach prowadzenia działalności gospodarczej – wbrew stanowisku organu odwoławczego – mieściły się realizowane przez Pośredników czynności w zakresie zarówno nabywania pojazdów jak i dokonywanych dostaw na rzecz Skarżącej.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że zagadnienie odnoszące się do możliwości zakwestionowania prowadzenia działalności gospodarczej przez podmioty działające w warunkach bardzo zbliżonych do tych, które występują w analizowanej sprawie, było już przedmiotem wielu orzeczeń sądowych Naczelnego Sądu Administracyjnego, co stanowi o tym, że można je uznać za statuujące utrwaloną linię orzeczniczą, którą rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekające Sądu w pełni podziela i w niezbędnym zakresie przytacza poniżej (por. wyroki NSA z dnia 14 listopada 2024 r. sygn. akt I FSK 19/23, I FSK 686/23 oraz I FSK 880/22, z dnia 2 sierpnia 2023 r. sygn. akt I FSK 1964/18, z dnia 21 czerwca 2023 r. sygn. akt I FSK 1260/20, z dnia 3 marca 2023 r. sygn. akt I FSK 2215/18, z dnia 15 grudnia 2022 r. sygn. akt I FSK 1652/18, dostępne w CBOSA na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z tą działalnością związanych czy też nie. W każdym przypadku, gdy działalność podmiotu przybierze charakter samodzielny, zorganizowany i zarobkowy - stanie się działalnością gospodarczą. W tym kontekście działalność Pośredników (M. D. oraz H. Sp. z o.o.) w zakresie zakupu i sprzedaży samochodów niewątpliwie była zatem samodzielną działalnością zorganizowaną oraz nastawioną na osiągnięcie zysku.

Kwestionując samodzielność działalności gospodarczej Pośredników, organ wskazał, że nie uczestniczyli oni osobiście w transakcjach zakupu samochodów oraz nie posiadali wiedzy w zakresie ich przebiegu. Okoliczności te nie są jednakże wystarczające do uznania, że nie wykonywali oni w powyższym zakresie działalności gospodarczej samodzielnie. W świetle definicji podatnika podatku od towarów i usług, samodzielne wykonywanie działalności gospodarczej oznacza jej wykonywanie "niezależnie" bez nadzoru i kontroli w przeciwieństwie, np. do prac wykonywanych przez "pracowników", które są wykonywane pod kierownictwem. Omawiany warunek nie oznacza zatem konieczności wykonywania działalności gospodarczej osobiście i czynnym uczestniczeniu w transakcjach z nią związanych. Model biznesowy polegający na powierzaniu przez przedsiębiorcę obszaru własnej działalności gospodarczej pracownikowi, czy pełnomocnikowi i tylko ogólna wiedza w zakresie jego wykonywania jest często spotykany w praktyce rynkowej. Zwrócić należy uwagę, że działalność kontrahentów (Pośredników) w zakresie zakupu i sprzedaży samochodów (która nie stanowiła ich głównego przedmiotu działalności) charakteryzowała się szeregiem prostych czynności (jak rejestracja samochodu czy jego ubezpieczenie) oraz wystawieniem faktury dla stałego kontrahenta (Skarżącej).

W związku z powyższym działalnością samodzielną jest taka działalność, w której dany podmiot sam podejmuje decyzje o czynionych działaniach, nawet w sytuacji gdy jego decyzja jest w jakiś sposób przez inne podmioty zalecana lub oczekiwana, co wiąże się z określonymi skutkami dla przedsiębiorcy. O braku samodzielności działalności gospodarczej podatnika nie świadczy też zlecanie czynności z zakresu tej działalności innym podmiotom (tu: Skarżącej). Nie można też uznać, że działalność podatnika jest niesamodzielna w sytuacji, gdy podatnik na podstawie własnych decyzji tak układa swoje stosunki z kontrahentami, że czynności związane z wykonaniem postanowień umów zawieranych z tymi kontrahentami wykonywane są w znacznym zakresie przez tych kontrahentów. W takich sytuacjach argumentem przemawiającym przeciwko uznaniu działalności podatnika za samodzielną działalność gospodarczą nie może być twierdzenie, że inne podmioty - przy takich samych transakcjach - czynności związane z wykonaniem tych transakcji w większym zakresie wykonują we własnym zakresie bez powierzania ich wykonania kontrahentowi. Dotyczy to zwłaszcza takich transakcji, w których oba opisane modele wykonywania działalności gospodarczej występują w działalności prowadzonej przez podmioty występujące na danym rynku.

Relacje gospodarcze pomiędzy Skarżącą a Pośrednikami były zorganizowane w ten sposób, że zakup samochodu od dealera finansowała Skarżąca. Tego rodzaju sposób finansowania zakupy towarów nie jest zabroniony przez przepisy prawa oraz występuje w obrocie gospodarczym. Brak ponoszenia ryzyka finansowego przez Pośredników w tym przypadku nie jest okolicznością świadczącą o nierzeczywistym charakterze prowadzonej przez nich działalności gospodarczej. Brak ryzyka finansowego może być okolicznością świadczącą o udziale w oszustwie podatkowym. Jednakże materiał dowodowy sprawy nie dawał dostatecznych podstaw do formułowania jednoznacznej oceny, aby Skarżąca uczestniczyła w oszustwie podatkowym. W związku z powyższym oczywiście działalność gospodarcza Skarżącej i jej kontrahentów była zdeterminowana zarówno ze względu na przyczynę jej rozpoczęcia (obejście ograniczeń wynikających z umów dealerskich), jak i sposobem jej finansowania, ale zdaniem Sądu nie oznacza to w prostej drodze, że działalność gospodarcza kontrahentów Spółki nie była wykonywana samodzielnie.

Rola gospodarcza Skarżącej oraz podmiotów wystawiających sporne faktury była ściśle związana ze schematem obejścia ograniczeń sprzedaży samochodów wynikających z umowy dealerskiej, co jednak nie przekreśla rzeczywistego charakteru działalności gospodarczej prowadzonej w tym zakresie. Nawet jeżeli działania te nie były zgodne z tzw. umowami "dealerskimi" to rolą prawa podatkowego nie jest reakcja na tego rodzaju zdarzenia. W szczególności poza obszarem działania norm prawa podatkowego jest ocena ewentualnych konsekwencji związanych z naruszeniem tych umów. Zatem nawet jeżeli podatnik organizuje swoją działalność gospodarczą w ten sposób, aby obejść regulacje umowne to ocena zgodności jego działań z prawem podatkowym jest niezależna od ewentualnych naruszeń postanowień umownych. Nie ma więc znaczenia przyczyna, z powodu której w ten konkretny sposób zorganizowano działalność gospodarczą w zakresie zakupu i sprzedaży samochodów.

Samo stwierdzenie wadliwości danej czynności w świetle prawa cywilnego, która może niweczyć skuteczność cywilnoprawną tej czynności, nie może automatycznie przenosić się na analogiczny wniosek odnośnie do skutków tej czynności wynikających z prawa podatkowego. Wynika to z bogatego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, przywołanego w wyroku TSUE z 25 maja 2023 r. w sprawie C-114/22, gdzie w pkt 49 in fine stwierdzono, że o ile pozorny charakter, na podstawie przepisów krajowego prawa cywilnego, umowy zawartej między podatnikiem a wystawcą faktury może stanowić wskazówkę co do praktyk stanowiących oszustwo lub nadużycie w rozumieniu i przy stosowaniu Dyrektywy 2006/112, o tyle taka praktyka nie może zostać wywiedziona z tej tylko okoliczności. Odmowa przyznania podatnikowi prawa do odliczenia podatku warunkowana jest ustaleniem, że transakcja gospodarcza podlegającą temu podatkowi jest czynnością nielegalną w świetle prawa podatkowego, a nie jedynie stwierdzenie naruszenia czy obejścia postanowień umownych.

W świetle powyższego, działalność Pośredników (M. D. oraz H. Sp. z o.o.) w zakresie zakupu i sprzedaży samochodów niewątpliwie była działalnością zorganizowaną oraz nastawioną na osiągnięcie zysku i była to działalność, której cechy odpowiadały cechom charakterystycznym dla działalności sprzedawców. Z materiału dowodowego sprawy nie wynika, aby nie wykonywali oni tej działalności samodzielnie. Eksponowana w sprawie przez organy okoliczność, że działalność Pośredników była determinowana chęcią obejścia przez Skarżącą ograniczeń handlowych wynikających z postanowień umów dealerskich nie może stanowić podstawy do uznania, że działalność Pośredników nie była wykonywana samodzielnie.

W związku z powyższym, w ocenie Sądu w składzie orzekającym w rozpatrywanej sprawie, organ odwoławczy naruszył tym samym art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Nieprawidłowo uznał Dyrektor IAS, że kontrahenci Skarżącej nie prowadzili samodzielnie działalności gospodarczej w zakresie obrotu samochodami, w związku z czym nie działali w charakterze podatników wystawiając kwestionowane w sprawie faktury VAT. Przedstawione okoliczności stanu faktycznego w żaden sposób nie świadczą, że działalność gospodarcza Pośredników w zakresie obrotu samochodami miała charakter fikcyjny. Oczywiście, rola gospodarcza Pośredników była ściśle związana ze schematem obejścia zakazu sprzedaży samochodów wynikającego z umów dealerskich, co jednak nie przekreśla rzeczywistego charakteru działalności gospodarczej prowadzonej przez nich w tym zakresie. Ocena organu prowadzonej przez Pośredników działalności gospodarczej jako nierynkowej nie uwzględniała wszystkich elementów stanu faktycznego, w tym szeroko opisywanej przez Skarżącą w skardze specyfiki rynku tzw. reeksportu nowych samochodów osobowych.

Sąd Administracyjny nie podziela ponadto zapatrywań organu, że Pośrednicy nie rozporządzali towarem jak właściciel. Należy podkreślić, że Pośrednicy dokonywali rejestracji samochodów, co oznacza, że sprzedawca wydawał im konieczne do tego dokumenty, w tym świadczące o nabyciu własności towaru przez Pośredników - wymagane do rejestracji pojazdu. Sprzedawcy pojazdów nie mieli w tej sytuacji wątpliwości, że Pośrednicy nabywali własność przedmiotowych samochodów. Przy tym okoliczność, że samochody były przechowywane na placach należących do sprzedawców w żaden sposób nie przesądza o tym, że Pośrednicy nie mogliby ich odebrać. Udzielenie przez Pośredników szerokiego pełnomocnictwa Skarżącej do negocjowania z dilerami warunków sprzedaży samochodów, która obywała się na linii dealer – Skarżąca, nie powoduje odpadnięcia przesłanki samodzielności w prowadzeniu działalności gospodarczej przez Pośredników w rozumieniu przepisów u.p.t.u. Na uwagę zasługuje również okoliczność, że organ nie odniósł się w uzasadnieniu do kwestii rejestracji przejścia własności samochodu przez organ państwowy, tj. starostę. Organ podatkowy również w ogóle pominął w swoich rozważaniach fakt, iż kwestionuje w tym zakresie prawidłowość działania innego organu publicznego, prawidłowość jego ustaleń. Brak było uzasadnionych podstaw do twierdzenia, że Pośrednicy nie rozporządzali nabywanymi i zbywanymi samochodami jak właściciele.

W konsekwencji faktury otrzymane przez Skarżącą dotyczące nabycia samochodów od Pośredników, wbrew stanowisku organu, dokumentują faktyczne transakcje handlowe. W sprawie nie ma wątpliwości co do stron uczestniczących transakcjach, zaś poza sporem jest, że towar określony w fakturach w rzeczywistości istniał. W związku z tym brak było uzasadnionych podstaw do uznania, że Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur zakupowych, dokumentujących nabycie pojazdów od M. D. oraz H. Sp. z o.o. na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Organ dokonał nieprawidłowej oceny prawnej zaistniałego w sprawie stanu faktycznego.

Ponadto, argumentacja zawarta w zaskarżonej decyzji nie wskazuje na wystąpienie oszustwa podatkowego. Z okoliczności przedstawionych w zaskarżonej decyzji, a wynikających ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, wynika, że podmioty uczestniczące w obrocie samochodami, które nabyła Skarżąca, dokonywały rozliczenia podatkowego transakcji dotyczących tych samochodów, a prawidłowość tych transakcji nie została zakwestionowana w sposób pozwalający na uznanie wystąpienia w związku tymi transakcjami oszustwa w zakresie podatku VAT. Podstawą do określenia uszczuplenia w tej sprawie nie może być bowiem okoliczność odliczenia przez Skarżącą podatku naliczonego z tytułu zakupu samochodów od Pośredników. Na marginesie przy tym wskazuje Sąd, że przywołane w treści zaskarżonej decyzji, a dotyczące jednego z Pośredników (M. D.) wyroki z dnia 7 i 14 marca 2023 r. sygn. akt I SA/Gd 989/22 oraz I SA/Gd 1000/22 nie są prawomocne i jako takie nie wiązały w niniejszej sprawie organu, ani rozpatrującego niniejszą sprawę Składu orzekającego.

Uwzględniając powyższe uwagi zasadny jest zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. Błędnie bowiem organ uznał, że kontrahenci Skarżącej (Pośrednicy) nie prowadzili samodzielnie działalności gospodarczej w zakresie obrotu samochodami, w związku z czym nie działali w charakterze podatników, co skutkowało odmówieniem Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych, dokumentujących nabycie pojazdów od tych kontrahentów. Prawidłowym bowiem w rozpatrywanej sprawie powinno być uznanie, że Pośrednicy prowadzili samodzielnie działalność gospodarczą w zakresie obrotu samochodami, w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., zatem Skarżącej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z wystawionych przez nich faktur, o którym mowa art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. Słusznie podniesiono również zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. przez niewłaściwe ich zastosowanie w sprawie. Wbrew stanowisku organu, otrzymane przez Skarżącą sporne faktury stwierdzają czynności, które zostały dokonane, a więc przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na tych fakturach. W konsekwencji trafnie zarzucono niewłaściwe zastosowanie art. 112c ust. 1 w zw. z art. 112b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., bowiem Skarżącej nie można przypisać działania mającego cechy nadużycia prawa, czy oszustwa podatkowego, mającego na celu uszczuplenie należności budżetowych, które uzasadniałoby ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 100% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy uwzględni stanowisko zaprezentowane przez Sąd w niniejszym uzasadnieniu, a powtórnie rozpatrując odwołanie Skarżącej od decyzji Naczelnika US z dnia 15 grudnia 2023 r. odniesie się do okoliczności upływu podstawowego pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień, październik i listopad 2019 r. z końcem 2024 r.

5.2. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.