Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1900/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-06-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 14 b
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Wiesner, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys - Kmiecik, Sędzia WSA Marzanna Sałuda (spr.), Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 czerwca 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" S. A. w K na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z [...]r . uzupełnionym pismem z [...]. "A"S.A. zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

We wniosku przedstawiła następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej Spółka) dostarcza oprogramowanie medyczne współpracujące z urządzeniami takimi jak aparaty rentgenowskie, tomografy komputerowe, ultrasonografy, rezonans magnetyczny i podobne, służące do oceny badania wykonywanego przy pomocy wskazanych urządzeń i postawienia diagnozy. Oprogramowanie jest niezbędne do generowania oraz obróbki obrazów powstałych w wyniku działania wskazanych urządzeń. Oprogramowanie oferowane przez Spółkę stanowi wyrób medyczny w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych z 20 maja 2010r. (UoWM), i jako takie podlega wpisowi do rejestru prowadzonego przez Prezesa Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych.

Oprogramowanie jest wytwarzane zgodnie z wymaganiami Systemu Zarządzania Jakością i posiada certyfikację zgodności z Dyrektywą dotyczącą Wyrobów Medycznych nr 93/42/EEC, wydaną przez jednostkę notyfikowaną przeprowadzającą cykliczną ocenę zgodności.

Spółka dostarcza klientom oprogramowanie medyczne wraz z niezbędnym wyposażeniem dodatkowym, jakim jest komputer (jednostka centralna) wyposażony w ekran oraz akcesoria komputerowe takie jak urządzenia wskazujące oraz klawiatura. Z kolei dostarczany wraz z oprogramowaniem osprzęt komputerowy jest niezbędny do uruchomienia oprogramowania umożliwiającego dokonanie oceny danych obrazowych przez lekarza radiologa, oraz pracy na wygenerowanych obrazach, niezbędnej do postawienia diagnozy.

Wskazany zestaw komputerowy zapewnia możliwość korzystania z wyrobu medycznego zgodnie z jego przeznaczeniem (bez instalacji oprogramowania na odpowiednim sprzęcie posiadającym określone parametry korzystanie z oprogramowania nie jest w ogóle możliwe). Klawiatura i urządzenie wskazujące umożliwiają lekarzowi radiologowi/technikowi medycznemu pracę z oprogramowaniem (przy pomocy klawiatury oraz urządzenia wskazującego osoba pracująca z oprogramowaniem ma możliwość wprowadzania komend służących do pracy z generowanymi obrazami).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest zastosowanie obniżonej stawki VAT wynikającej z art. 41 ust. 2 w związku z poz. 105 załącznika nr 3 do ustawy o VAT do opodatkowania opisanego we wniosku świadczenia złożonego obejmującego dostawę wyrobu medycznego (oprogramowania) oraz dostarczenie zestawu komputerowego w postaci jednostki centralnej, urządzenia wskazującego, ekranu i klawiatury, niezbędnego do obsługi i wykorzystywania tego oprogramowania zgodnie z przeznaczeniem?

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest zastosowanie obniżonej stawki VAT wynikającej z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146 a pkt 2 oraz poz. 105 zał. nr 3 do ustawy o VAT do opodatkowania opisanego we wniosku kompleksowego świadczenia obejmującego dostawę oprogramowania (stanowiącego wyrób medyczny) wraz z zestawem komputerowym niezbędnym i do używania tego oprogramowania zgodnie z przeznaczeniem.

Spółka wskazała, iż samo oprogramowanie stanowiące wyrób medyczny bez zainstalowania go na odpowiednim sprzęcie komputerowym (posiadającym określone parametry) jest zupełnie bezużyteczne. Z uwagi na fakt iż oprogramowanie wykorzystywane jest w diagnostyce obrazowej do przetwarzania obrazów diagnostycznych generowanych przez urządzanie akwizycyjne, takie jak aparaty rentgenowskie, tomografy komputerowe, ultrasonografy, rezonans magnetyczny i podobne, brak instalacji oprogramowania na jednostce centralnej wyposażonej w klawiaturę, urządzenie wskazujące oraz ekran uniemożliwia wykorzystywanie oprogramowania oraz de facto również urządzeń diagnostycznych.

Zdaniem Spółki zestaw komputerowy, stanowiący swego rodzaju nośnik, na którym zainstalowane jest specjalistyczne oprogramowanie, powinien zostać potraktowany jako świadczenie poboczne, dzielące los prawny świadczenia głównego.

Spółka dokonując wykładni prawa powołała się na regulacje z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT oraz na wskazówki interpretacyjne wynikające z orzecznictwa TSUE jakie należy brać pod uwagę przy ocenie prawnej świadczeń złożonych.

W szczególności powołała wyrok z dnia 25 lutego 1999r. w sprawie C-349/96 Card Protection Pian Ltd, dotyczącej klasyfikacji podatkowej odrębnie płatnej usługi polegającej na ubezpieczeniu nabywców kart kredytowych od skutków utraty karty, Trybunał uznał, że w celu ustalenia dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść artykułu 2(1) VI Dyrektywy (którą zastąpiła Dyrektywa VAT), zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedna usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT.

W ocenie TSUE, kompleksowe świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedna lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadnicza, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których zastosowanie mają te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Także w wyroku z dnia 27 października 2005r. sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, Trybunał stwierdził, że artykuł 2(1) VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej świadczenia lub czynności dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedna całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej.

Podobnie, w wyroku z dnia 29 marca 2007r. w sprawie C-l 11/05 Aktiebolaget, Trybunał uznał, iż w przypadku świadczeń złożonych w pierwszej kolejności należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji celem określenia, czy podatnik zapewnia klientowi kilka odrębnych świadczeń, czy jedno świadczenie. Jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Co więcej, w sytuacji, gdy świadczenie złożone obejmuje czynność, która mogłaby stanowić dostawę towarów i drugą czynność, która mogłaby stanowić świadczenie usług, to świadczenie złożone oceniane kompleksowo stanowić będzie dostawę towarów, o ile wartość towarów stanowi wyraźnie większą część kosztu transakcji, a usługi ograniczają się do czynności nie powodujących zmiany charakteru towaru i nie prowadzą do dostosowania go do specyficznych potrzeb klienta.

Zatem w każdym z powołanych wyżej wyroków Trybunału zaakcentowana została konieczność przeanalizowania podłoża ekonomicznego oraz związku pomiędzy poszczególnymi świadczeniami, w celu dokonania oceny i analizy sposobu ich opodatkowania.

Ponadto, Spółka podkreśliła, iż zagadnienie kompleksowości świadczeń było również przedmiotem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego (uchwała 7 sędziów NSA z 8 listopada 2010r. sygn. I FPS 3/10) dotyczącej obciążania klientów opłatą z tytułu ubezpieczenia przedmiotu leasingu odrębnie od wynagrodzenia z tytułu usługi leasingu. W uchwale tej NSA wskazał, iż: "mając na uwadze autonomiczny charakter regulacji art. 29 ustawy o VAT związanej ściśle z prawem wspólnotowym, przy ustalaniu przedmiotu opodatkowania tą ustawą decydujące znaczenie powinny mieć aspekty ekonomiczne i cel danej czynności prawnej, a nie jej cywilnoprawna forma. Takie założenie pozwala na utrzymanie wspólnego systemu opodatkowania tym podatkiem w krajach Unii Europejskiej, w których obowiązują różne rozwiązania w zakresie prawa cywilnego. Dlatego też przy interpretowaniu pojęcia "całość świadczenia" w przypadku usług o kompleksowym charakterze (...) nie ma podstaw do dzielenia tej czynności z punktu widzenia obowiązku w podatku od towarów i usług na dwie czynności z tego powodu, że mogą być one przedmiotem odrębnych stosunków zobowiązaniowych na gruncie prawa prywatnego."NSA w powyższej uchwale podkreślił, iż fakt, że dane czynności dostarczane w ramach jednego świadczenia na rzecz nabywcy mogłyby być przedmiotem odrębnych stosunków zobowiązaniowych, nie może wpływać na ocenę tego, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym.

Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego będącego przedmiotem niniejszego wniosku, Spółka stwierdziła, iż świadczeniem głównym jest dostawa wyrobu medycznego - oprogramowania, natomiast dostarczany sprzęt komputerowy powinien być traktowany jako świadczenie poboczne - niezbędne do korzystania z oprogramowania. Elementy te łącznie tworzą zestaw - i tylko taki zestaw zdolny jest do wykonywania zadań, do jakich przeznaczone jest oprogramowanie stanowiące wyrób medyczny. W związku z powyższym do opodatkowania całości świadczenia oferowanego przez Spółkę zastosowanie powinna znaleźć obniżona stawka VAT (obecnie 8%), właściwa do opodatkowania dostawy wyrobu medycznego.

Z punktu widzenia zarówno dostawcy jak i nabywcy, zestaw komputerowy staje się akcesorium niezbędnym do korzystania z oprogramowania i niecelowe byłoby nabywanie poszczególnych części osobno. W przypadku dostarczania oprogramowania wraz z zestawem komputerowym, zestaw ten zawsze dostarczany jest w podanej w opisie stanu faktycznego konfiguracji.

Wnioskodawca powołał się w wyrok WSA w Bydgoszczy z 26 września 2011r., sygn. I SA/Bd 340/11, w którym w bardzo zbliżonych okolicznościach faktycznych (dostawa pakietów informatycznych stanowiących specjalistyczne oprogramowanie medyczne wraz z elementami dodatkowymi - komputery, serwery, akcesoria komputerowe, zasilacze, ekrany, drukarki) - skład sędziowski uznał, iż tego rodzaju dostawa powinna być uznana za świadczenie kompleksowe i opodatkowana według obniżonej stawki VAT właściwej dla dostawy świadczenia głównego, tj. oprogramowania medycznego będącego wyrobem medycznym.

Ponadto Spółka wskazała, iż z analizy przepisów ustawy o VAT oraz UoWM wynika, że opodatkowaniu według obniżonej stawki VAT podlega nie tylko dostawa wyrobu medycznego ale również wyposażenia takiego wyrobu , którym jest artykuł, który nie będąc wyrobem medycznym, jest specjalnie przeznaczony przez wytwórcę do stosowania łącznie z wyrobem medycznym, w celu umożliwienia jego używania zgodnie z przewidzianym zastosowaniem.

Spółka - producent wyrobu medycznego zaznaczyła, iż oprogramowanie może być używane wyłącznie z komputerami firmy Apple o określonych parametrach oraz z ekranami spełniającymi określone kryteria. Kryteria dotyczące ekranów (monitorów) jakie mogą być używane do diagnostyki obrazowej wskazane są również w załączniku nr 1 do rozporządzenia Ministra Zdrowia z 18 lutego 2011r. w sprawie warunków bezpiecznego stosowania promieniowania jonizującego dla wszystkich rodzajów ekspozycji medycznej. Załącznik ten określa wymagania dotyczące opisu i przeglądu obrazów rejestrowanych w postaci cyfrowej. Wytwórca wyrobu medycznego musi zatem dostarczyć do swojego wyrobu stanowiącego oprogramowanie do obsługi urządzeń służących wykonywaniu diagnostyki obrazowej, sprzęt komputerowy o ściśle określonych parametrach - wynikających zarówno z przepisów prawa jak i wymagań oferowanego oprogramowania. Do obsługi oprogramowania posadowionego na jednostce centralnej wyposażonej w ekran, jak wykazała Spółka, konieczne są również klawiatura oraz urządzenie wskazujące. Zestaw komputerowy stanowi zatem wyposażenie wyrobu medycznego, przeznaczonego przez wytwórcę wyrobu medycznego do stosowania łącznie z tym wyrobem (oprogramowaniem). W tej sytuacji wskazać należy, iż z przepisu zawartego w poz. 105 zał. nr 3 do ustawy o VAT (w związku z art. 41 ust. 2 oraz art. 146a pkt 2 ustawy o VAT) wynika iż, opodatkowaniu według obniżonej stawki VAT podlega dostawa wyrobu medycznego, w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczonego do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, innego niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika nr 3. 5

UoWM, do której odwołuje się ustawa o VAT w poz. 105 zał. nr 3 do ustawy o VAT, w art. 132 wskazuje, iż ilekroć w przepisach odrębnych jest mowa o wyrobach medycznych, należy przez to rozumieć wyroby medyczne, aktywne wyroby medyczne do implantacji, wyroby medyczne do diagnostyki in vitro, wyposażenie wyrobów medycznych, wyposażenie wyrobów medycznych do diagnostyki in vitro oraz systemy i zestawy zabiegowe złożone z wyrobów medycznych. Z uwagi na fakt, iż ustawa o VAT stanowi niewątpliwie "przepis odrębny" w stosunku do UoWM, uznać należy, iż termin "wyroby medyczne" wskazany w poz. 105 zał. nr 3 do ustawy o VAT rozumieć należy jako obejmujący również wyposażenie wyrobu medycznego. Zatem przy interpretacji pojęcia "wyroby medyczne" wskazanego w poz. 105 zał. nr 3 do ustawy o VAT odwołać się należy do art. 132 UoWM i uznać, iż obejmuje ono również wyposażenie wyrobu medycznego, które podlega opodatkowaniu obniżona stawką VAT podstawie art. 41 ust. 2 oraz art. 146a pkt 2 ustawy o VAT w zw. z poz. 105 zał. nr 3 do ustawy o VAT.

Organ w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia [...]r . [...] stwierdził, iż stanowisko Wnioskodawcy nie jest nieprawidłowe uznając, iż dostawa opisanego szczegółowo we wniosku wyposażenia dodatkowego sprzedawanego wraz z wyrobem medycznym, nie korzysta ze stawki obniżonej w wysokości 8%.

Po przywołaniu regulacji art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT regulującej zakres opodatkowaniu podatkiem VAT, art. 2 pkt 6 normującego definicje towarów, art. 7 ust. 1 art. 8 ust. 1 definiującego dostawę towarów i świadczenie usług podkreślono, iż nie należy sztucznie dzielić czynności złożonych. Niemniej orzecznictwo TSUE za zasadę przewodnią przyjmuje, że każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne, zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347, str. 1 ze zm.),

Podstawową zasadę odrębności i niezależności świadczeń Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wywodzi z art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE. W tym kontekście - zdaniem TSUE - tylko w pewnych okolicznościach odrębne świadczenia można uznać za jednolitą czynność. I tak przykładowo w wyroku z dnia 21 lutego 2008r. w sprawie C-425/06 Ministero dell’Economia e delle Finanze vs. Part Service Sri TSUE stwierdził: "(...) gdy czynność obejmuje kilka świadczeń, powstaje pytanie, czy należy ją uważać za jednolitą czynność, czy też kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie. Kwestia ta ma szczególne znaczenie z punktu widzenia podatku VAT, w szczególności dla zastosowania stawek opodatkowania lub przepisów dotyczących zwolnień przewidzianych przez szóstą dyrektywę (zob. wyroki: z 25 lutego 1999r. w sprawie C-349/96 CPP oraz z 27 października 2005r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank). W tym zakresie z jej art. 2 wynika, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (zob. ww. wyroki w sprawach CPP, pkt 29, oraz Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 20)“.

Podobnie orzekł w wyroku z dnia 11 czerwca 2009r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro vs. Financni reditelstvi v Üsti nad Labem. Zdaniem TSUE "chociaż usługi sprzątania części wspólnych budynku towarzyszą korzystaniu z najętego dobra, to nie muszą być objęte zakresem pojęcia najmu w rozumieniu art. 13 część B lit. b) VI dyrektywy. Ponadto, skoro najem mieszkań oraz sprzątanie części wspólnych budynku mogą być, w okolicznościach takich jak w sprawie przed sądem krajowym, wzajemnie rozdzielone, to nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie w rozumieniu orzecznictwa Trybunału“.

Tak więc orzecznictwo TSUE [np. wyrok z dnia 25 lutego 1999r. sprawie C-349/96 Card Protection Ltd (CPP) v. Comissionners of Customs & Excise)], które oparte jest na przepisach prawa UE, daje podstawę do skonstruowania zasadniczej tezy, iż każde świadczenie należy traktować odrębnie. Dopiero w kolejnych punktach ww. wyroku TSUE podkreślił, że w sytuacji, gdy kilka świadczeń wykonywanych przez podatnika jest ze sobą ściśle powiązanych w ten sposób, że tworzą obiektywnie, z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia, jedno świadczenie, nie należy dokonywać sztucznego podziału tego świadczenie dla celów podatkowych. Zatem TSUE przedstawia jedynie wskazówki, jak należy interpretować przepisy Dyrektywy, nie wypowiadając się co do tego, która z powyższych wykluczających się zasad powinna mieć zastosowanie w sprawie.

Organ wskazał, iż stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i ust. 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie zaś z art. 146a pkt 1 i pkt 2 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f:

• stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,

• stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Dalej organ podał, iż w poz. 105 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, wymienione zostały wyroby medyczne w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, inne niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika - bez względu na symbol PKWiU.

Organ uznał, iż sprzedaż oprogramowania medycznego wraz z niezbędnym wyposażeniem dodatkowym, jakim jest komputer (jednostka centralna) wyposażony w ekran oraz akcesoria komputerowe takie jak urządzenia wskazujące oraz klawiatura, o których mowa w wniosku, nie stanowią nierozłącznej merytorycznie i funkcjonalnie całości, która nie może funkcjonować oddzielnie. Wymienione elementy jako wyposażenie dodatkowe, nie stanowią zestawu konkretnego wyrobu medycznego i mogą zostać sprzedane oddzielnie. Jakkolwiek z punktu widzenia Spółki dostarczenie tego wyposażenia jest niewątpliwie pożądane, zapewnia bowiem personelowi właściwą obsługę sprzętu medycznego, to jednak nie można w tej sytuacji stwierdzić, że jako świadczenie kompleksowe stanowi świadczenie złożone.

Dla dostawy tych towarów (zestawu komputerowego), które jak wskazał Wnioskodawca stanowią jedynie wyposażenie do wyrobu medycznego, jakim jest oprogramowanie, a zatem niebędących wyrobem medycznym, nie może mieć zastosowania obniżona stawka podatku, ponieważ przedmiotem dostawy nie jest wyrób medyczny, ale towary służące do prawidłowego działania wyrobu medycznego.

Uznał, że stanowisko Spółki wynika z zastosowania wykładni rozszerzającej, która nie może być brana pod uwagę w odniesieniu do wyjątku, jakim jest obowiązywanie preferencyjnych stawek podatku. Zaakcentował, że jedynie wyroby medyczne w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych zostały wymienione w Załączniku Nr 3 do ustawy, jako towary, dla których ustawodawca przewidział preferencyjną stawkę podatku, a z żadnej pozycji tego załącznika, jak również z przepisów wykonawczych do ustawy nie wynika natomiast, aby obniżoną stawką podatku objęta była sprzedaż wyposażenia wyrobów medycznych.

Spółka pismem z dnia [...] r. wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa powołując się między innymi na prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 26 września 2011 r., I SA/Bd 340/11, w którym Sąd ten - powołując orzecznictwo sądów krajowych i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) - przyjął, że dokonywana dostawa wyrobów medycznych wraz z elementami dodatkowymi stanowi świadczenie złożone i że dodatkowe urządzenia nie stanowią celu samego w sobie, lecz zapewniają normalne działanie wyrobów medycznych.

Odpowiadając na to Minister Finansów pismem z dnia [...] r. podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w wydanej interpretacji indywidualnej.

W skardze z dnia [...] r. Pełnomocnik Strony skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej pisemnej interpretacji.

Zaskarżonej Interpretacji zarzucił naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 29 oraz art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146 a pkt 2 oraz poz. 105 zał. nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, że nieprawidłowe jest zastosowanie obniżonej stawki VAT do opodatkowania opisanego we Wniosku kompleksowego świadczenia obejmującego dostawę oprogramowania będącego wyrobem medycznym wraz z zestawem komputerowym;

2. przepisów postępowania podatkowego, tj.:

- art. 14b § 1 w zw. z art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa poprzez pominięcie przy wydawaniu Interpretacji argumentacji Spółki wynikającej z orzecznictwa sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej m ających zastosowanie w przedmiotowej sprawie oraz jego pobieżną i cząstkową analizę.

Podkreślił, że w wyrokach z dnia 25 lutego 1999 r., C-349/96, w sprawie Card Protection Plan Ldt (CPP) TSUE stwierdził, że jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja celem określenia, czy są to dwa lub więcej niż dwa świadczenia odrębne, czy też jednolite świadczenie.

W opinii Skarżącej w rozpatrywanej sprawie Minister nie dokonał całościowej i wnikliwej analizy przytoczonego powyżej orzecznictwa TSUE dotyczącego świadczeń kompleksowych dokonując uproszczeń w analizie sposobu kwalifikacji czynności jako świadczeń kompleksowych na gruncie podatku VAT.Uzasadniają to również wnioski płynące z analizy wyroku Trybunału z 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse. We wskazanym wyroku, dotyczącym problematyki kwalifikacji na gruncie podatku VAT uwzględnianych w kwocie czynszu opłat za dodatkowe usługi związane z najmem pomieszczeń, TSUE podkreślił, że "brak jest bezwzględnej zasady dotyczącej ustalania zakresu danego świadczenia z punktu widzenia podatku VAT, a co za tym idzie, w celu ustalenia zakresu danego świadczenia należy wziąć pod uwagę ogół okoliczności". Trybunał wskazał, że treść łączącej strony umowy może stanowić istotna wskazówkę co do tego, czy dane świadczenie należy ocenić jako jednolite.

W opinii Spółki z punktu widzenia nabywcy wyrobów medycznych zakup sprzętu komputerowego nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi środek umożliwiający skorzystanie ze świadczenia głównego, czyli dostawy oprogramowania będącego wyrobem medycznym. Nie może być więc mowy o tym, że opisywane świadczenia są względem siebie niezależne, czy też że występuje między nimi związek jedynie sztuczny. Wprost przeciwnie, biorąc pod uwagę istniejący między świadczeniami związek gospodarczy należy uznać, że w przedstawionym opisie stanu faktycznego mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym - dostawą oprogramowania stanowiącego wyrób medyczny, co pozwala na zastosowanie do całej transakcji jednej stawki podatku VAT - 8%.

Spółka podkreśliła, iż elementy dostarczane wraz z oprogramowaniem są sprzedawane w określonej konfiguracji i służą umożliwieniu funkcjonowania dostarczanego wyrobu medycznego jakim jest oprogramowanie. Nie są to zatem przypadkowe elementy zestawów komputerowych - lecz elementy wyposażenia wyrobu medycznego.

Podniosła, iż UoWM, do której odwołuje się ustawa o VAT w poz. 105 zał. nr 3 do ustawy o VAT, w art. 132 wskazuje, iż ilekroć w przepisach odrębnych jest mowa o wyrobach medycznych należy przez to rozumieć wyroby medyczne, aktywne wyroby medyczne do implantacji, wyroby medyczne do diagnostyki in vitro, wyposażenie wyrobów medycznych, wyposażenie wyrobów medycznych do diagnostyki in vitro oraz systemy i zestawy zabiegowe złożone z wyrobów medycznych. W świetle wskazanego przepisu, nie ulega wątpliwości, że ustawa o VAT stanowi "przepis odrębny" w stosunku do UoWM, a w konsekwencji uznać należy, iż termin "wyroby medyczne" wskazany w poz. 105 zał. nr 3 do ustawy o VAT rozumieć należy jako obejmujący również wyposażenie wyrobu medycznego. Zatem i z tej przyczyny uzasadnionym jest zastosowanie stawki 8% dla dostawy zestawu komputerowego stanowiącego wyposażenie wyrobu medycznego oprogramowania.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę z dnia [...] r. podtrzymał dotychczasowe stanowisko i przedstawił ponownie własne argumenty zawarte w przedmiotowej interpretacji indywidualnej. Organ podkreślił, iż w sprawie brak jest ścisłego związku pomiędzy dostawą wyrobu medycznego oraz dostawą wyposażenia dodatkowego. Istnieje tu bowiem powiązanie mające sztuczny charakter, którego celem jest skorzystanie z obniżonej stawki podatku VAT. Zdaniem organu dostawa wyrobu medycznego może być świadczona całkowicie niezależnie od dostawy wyposażenia dodatkowego, dostawy te mają charakter samoistny i mogą występować niezależnie od siebie i nie stanowią części generalnego świadczenia kompleksowego. Towary te są standardowymi towarami, które są potrzebne przy używaniu wyrobu medycznego, jednak ich dostarczenie można powierzyć każdemu innemu podmiotowi, który odrębnie dostarczy taki sprzęt.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stawka podatku wynosi 22% , z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7% , z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. ( ust.2).

Zgodnie z art. 146a w/w ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%; (....).

Z powyższego wynika, iż dla towarów i usług wymienionych w Załączniku Nr 3 do ustawy obowiązuje stawka 8 % zatem przy ocenie podatkowego stanu prawnego należy brać pod uwagę obowiązujące w tym czasie przepisy ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych.

W poz. 105 Załącznika nr 3 ustawy o podatku VAT z 2004 r. wymienione zostały wyroby medyczne w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczone do obrotu na terenie Polski, bez względu na symbol PKWiU.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy o wyrobach medycznych z 2010 r. przez wyrób medyczny rozumie się: narzędzie, przyrząd, urządzenie, oprogramowanie, materiał lub inny artykuł, stosowany samodzielnie lub w połączeniu, w tym z oprogramowaniem przeznaczonym przez jego wytwórcę do używania specjalnie w celach diagnostycznych lub terapeutycznych i niezbędnym do jego właściwego stosowania, przeznaczony przez wytwórcę do stosowania u ludzi w celu;

a/ diagnozowania, zapobiegania, monitorowania, leczenia lub łagodzenia przebiegu choroby,

b/ diagnozowania, monitorowania, leczenia, łagodzenia lub kompensowania skutków urazu lub upośledzenia,

c/ badania, zastępowania lub modyfikowania budowy anatomicznej lub procesu fizjologicznego,

d/ regulacji poczęć

- których zasadnicze zamierzone działanie w ciele lub na ciele ludzkim nie jest osiągane w wyniku zastosowania środków farmakologicznych, immunologicznych lub metabolicznych, lecz których działanie może być wspomagane takimi środkami.

Zgodnie z art. 2 ust. 2 tej ustawy jej przepisy dotyczące wyrobów medycznych stosuje się do wyposażenia wyrobu medycznego.

Według art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy o wyrobach medycznych z 2010 r. wyposażenie wyrobu medycznego to artykuł, który nie będąc wyrobem medycznym, jest specjalnie przeznaczony przez wytwórcę do stosowania łącznie z wyrobem medycznym, w celu umożliwienia jego używania zgodnie z przewidzianym zastosowaniem.

Dokonując wykładni przepisu prawa podatkowego, tj. poz. 105 Załącznika Nr 3 w zw. z art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 u.p.t.u. z 2004 r., który posługuje się pojęciem “wyrobu medycznego" i jego definicją ustawową wynikającą z przepisów ustawy o wyrobach medycznych, a także definicją ustawową innego pojęcia jakim jest “wyposażenie wyrobu medycznego" zawartą w tej ustawie, należy stwierdzić, że artykuły będące wyposażeniem wyrobu medycznego są ściśle powiązane z samym wyrobem medycznym.

Powiązanie to oparte jest na dwóch elementach:

- specjalnym przeznaczeniu wyposażenia do stosowania łącznie z wyrobem medycznym ,

- celu przeznaczenia umożliwiającym używanie wyrobu medycznego zgodnie z przewidzianym zastosowaniem.

Ustawodawca podkreślił, że do wyposażenia wyrobu medycznego stosuje się przepisy o samym wyrobie medycznym. Stosowanie ma charakter bezpośredni, ponieważ nie zaznaczono, że przepisy te należy stosować "odpowiednio". Tym samym już z definicji i wykładni pojęcia wyrobu medycznego i wyposażenia wyrobu medycznego - uregulowanych w ustawie o wyrobach medycznych, do której odsyła powyższy przepis podatkowy – wynika między innymi, że artykuły będące wyposażeniem wyrobu medycznego stanowią jego niezbędne elementy pozwalające na używanie go zgodnie z przewidzianym zastosowaniem. W związku z tym nie ulega wątpliwości, że jeśli wyrób medyczny jest sprzedawany ze stawką 8 %, to i z istoty swej sprzedaż wyposażenia wchodzącego w skład takiego wyrobu będzie objęta taką obniżoną stawką. Jest to jedna sprzedaż i jedno świadczenie. Takie też stanowisko w zbliżonych do niniejszego stanu faktycznego okolicznościach faktycznych zajął WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 11.07.2012r.,sygn. akt III SA/GL 579/12, który skład orzekający w niniejszej sprawie w całości podziela.

W orzecznictwie TSUE wskazuje się, że gdy transakcję charakteryzują określone cechy i obejmuje ona kilka czynności, należy mieć na względzie wszelkie okoliczności, w jakich rozpatrywana transakcja jest dokonywana w celu ustalenia między innymi, czy transakcja taka składa się z dwóch lub więcej odrębnych świadczeń, czy też z jednego świadczenia (zob. pkt 18 wyroku zapadłego dnia 19 lipca 2012 r. w sprawie C-44/11 Deutsche Bank AG i wyroki tam powołane, tj.: pkt 19 wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank, Zb. Orz. s. I-9433; pkt 52 wyroku z dnia 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 Bog i in., dotychczas nieopublikowany w Zbiorze publ. też na stronie http://eur-lex.europa.eu). Jedno świadczenie występuje w sytuacji, gdy jeden element należy uznać za stanowiący świadczenie główne, zaś inny należy uznać za świadczenie poboczne, traktowane dla celów podatkowych tak samo, jak świadczenie główne (zob. pkt 45 wyroku z dnia 15 maja 2001 r. w sprawie Primback, Rec. s. I-3833, i przytoczone tam orzecznictwo). Może też występować jedno świadczenie dla potrzeb podatku od towarów i usług w innych okolicznościach, tzn. gdy co najmniej dwa elementy lub co najmniej dwie czynności świadczone przez podatnika na rzecz klienta, będącego typowym konsumentem, są tak ściśle ze sobą powiązane, że stanowią obiektywnie jedno i niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego podział byłby sztuczny (zob. pkt 20 i 21 wyroku z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawie C-44/11 Deutsche Bank AG i pkt 22 wskazanego wyroku w sprawie Levob Verzekeringen i OV Bank). W wyroku zaś z 17 stycznia 2013r. C-224/11 TSUE wskazał, iż świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do głównego, w szczególności, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego (wyroki w sprawie CPP, pkt 30 w sprawie Part Service , pkt 52). Zdaniem Sądu ten mechanizm klasyfikowania danego świadczenia jako złożonego będzie miał zastosowanie również do świadczeń w postaci dostaw towarów, a nie tylko usług lub świadczeń mieszanych.

W kontrolowanej sprawie opisane we wniosku towary, określone przez Stronę jako “wyposażenie dodatkowe", niewątpliwie nie stanowią wyposażenia wyrobu medycznego określonego w ustawie o wyrobach medycznych, gdyż nie posiadają takiej cechy, która pozwalałaby stwierdzić, że są specjalnie przeznaczone przez wytwórcę do stosowania łącznie z wyrobem medycznym. Jednak wskazany we wniosku o interpretację indywidualną zestaw komputerowy spełnia drugi warunek, a mianowicie jest niezbędny do prawidłowego działania wyrobu medycznego w sposób opisany we wniosku, czyli zapewnia funkcjonowanie wyrobu medycznego zgodnie z jego przeznaczeniem. Zdaniem Sądu w tym przypadku występuje na tyle ścisły związek między tymi świadczeniami, że można mówić o świadczeniu złożonym, gdzie dostawa wyrobu medycznego stanowi świadczenie główne, a dostawa "wyposażenia dodatkowego" - świadczenie pomocnicze. Towary określane mianem "wyposażenia dodatkowego" stanowią element niezbędny do prawidłowego funkcjonowania samego wyrobu medycznego. W związku z tym należy też zgodzić się z poglądem Wojewódzkiego Sądu w Bydgoszczy wyrażonym w wyroku z dnia 26 września 2011 r., I SA/Bd 340/11 (publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl), że dostawa wyrobów medycznych wraz z elementami dodatkowymi w postaci m.in. butli do gazów medycznych, komputerów, serwerów, akcesoriów komputerowych, ekranów zasilaczy, drukarek, oprogramowania, stanowi świadczenie złożone. Te dodatkowe urządzenia nie stanowią celu samego w sobie, lecz zapewniają normalne działanie wyrobów medycznych. W konsekwencji wyroby medyczne stanowią świadczenie główne, natomiast wskazane urządzenia – świadczenie pomocnicze. Z ekonomicznego punktu widzenia dostawa wyrobów medycznych i powyższych urządzeń jest obiektywnie jednym świadczeniem. Dla odbiorców jest to także jedno świadczenie.

W konsekwencji za zasadne należy uznać twierdzenia strony, że: do oprogramowania medycznego - jako wyrobu medycznego dostarczane wyposażenie dodatkowe w postaci: zestawu komputerowego (jednostki centralnej) wyposażonego w ekran, akcesoria komputerowe takie jak urządzenia wskazujące i klawiatura jest niezbędne do prawidłowego działania wyrobów medycznych, gdyż opisane przedmioty zapewniają funkcjonowanie sprzętu zgodnie z jego przeznaczeniem, z ekonomicznego punktu widzenia dostawa wyrobów medycznych i wyposażenia dodatkowego jest obiektywnie jednym świadczeniem, nadto dla odbiorców Spółki jest to także jedno świadczenie i jeżeli Strona skarżąca dokonuje dostawy wyrobów medycznych, które mają charakter świadczenia głównego, wraz ze wskazanymi elementami dodatkowymi, to ma prawo zastosować do takiej dostawy stawkę podatkową właściwą dla świadczenia głównego, tj. 8%.

Takiego stanowiska nie może zmienić fakt, że “wyposażenie dodatkowe" hipotetycznie może być przedmiotem oddzielnego świadczenia i że elementy te nie są zarejestrowane jako wyrób medyczny. Przyjęcie koncepcji świadczenia złożonego nie oznacza, że stosuje się wykładnię rozszerzającą wyjątku od zasady obowiązywania stawki podstawowej.

Przy tym, jak już powiedziano o świadczeniu złożonym i obniżonej stawce względem świadczenia pomocniczego można mówić tylko wówczas, gdy dostawa wyrobu medycznego następuję łącznie z “wyposażeniem dodatkowym". W ten sposób towar ten od razu zapewnia działanie wyrobu medycznego zgodnie z jego przeznaczeniem, tak jak przy dostawie z wyposażeniem wyrobu medycznego zdefiniowanym w ustawie o wyrobach medycznych.

Odmienna wykładnia prawa materialnego dokonana przez organ prowadzi do uznania, że wystąpiło naruszenie wykładni przepisu prawa podatkowego, tj. poz. 105 Załącznika Nr 3 w zw. z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ winien uwzględnić powyższą ocenę prawną Sądu, dokonać wykładni prawa przy uwzględnieniu reguł interpretacyjnych wynikających ze wskazanych w uzasadnieniu wyroków TSUE i wydać stosowną interpretację.

Uchylając zaskarżoną interpretację Sąd działał na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 270). O wstrzymaniu wykonania zaskarżonego aktu orzekł stosownie do art. 152 tej ustawy. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a.