Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2291/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-05-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121, art. 122, art. 165 § 5 pkt 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie: NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, del. NSA Teresa Porczyńska (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 29 maja 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14 lipca 2010 r. sygn. akt III SA/Wr 167/10 w sprawie ze skargi R. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia 21 października 2009 r. nr [...] w przedmiocie zmiany decyzji w podatku od nieruchomości za 2009 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 lipca 2010 r., sygn. akt III SA/Wr 167/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę R.K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. z dnia 21 października 2009 r. w przedmiocie zmiany decyzji ustalającej wymiar podatku od nieruchomości za 2009 rok.

Uzasadnienie faktyczne.

Decyzją z dnia 3 lutego 2009 r. Burmistrz J. ustalił dla skarżącego podatek od nieruchomości w kwocie 43.576,00 zł. W toku postępowania odwoławczego, Samorządowe Kolegium Odwoławcze, postanowieniem z dnia 4 maja 2009, zwróciło – w trybie art. 230 Ordynacji podatkowej – sprawę organowi pierwszej instancji, w celu zmiany decyzji tego organu z dnia 3 lutego 2009 r., z powodu ustalenia zobowiązania w tym podatku w kwocie niższej, niż wynika to z przepisów prawa podatkowego.

Decyzją z dnia 13 lipca 2009 r. zmieniającą własną decyzję z dnia 3 lutego 2009 r. ustalającą wymiar podatku od nieruchomości za rok 2009, Burmistrz J. ustalił skarżącemu podatek od nieruchomości za rok 2009 w kwocie 102.033,00 zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że podatnik - będący osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą - do prowadzenia tej działalności dzierżawił od Gminy J. nieruchomości, w tym między innymi działkę nr [...], stanowiącą zbiornik wodny (staw).

Po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia 21 października 2009 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy.

W uzasadnieniu Kolegium wyjaśniło, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm., w skrócie u.o.p.l.), użyte w ustawie określenia: grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oznaczają grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b u.o.p.l., chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

W świetle powyższej definicji, zdaniem Kolegium, grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (z dwoma wyjątkami zawartymi w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit b, dotyczącymi budynków mieszkalnych i gruntów związanych z tymi budynkami oraz gruntów pod jeziorami, zajętych na zbiorniki wodne, retencyjne lub elektrowni wodnych), uważa się za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, chyba że przedmiot opodatkowania nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Jeżeli więc nieruchomość jest w posiadaniu podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą - ów związek powstaje z mocy prawa. Dlatego ustalając stawkę podatku od nieruchomości organ podatkowy ma jedynie obowiązek stwierdzenia, czy podatnik jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, czy nie. Jeśli organ podatkowy stwierdzi, że podatnik jest takim podmiotem, automatycznie stosuje - dla posiadanych przez tego podatnika - gruntów, budynków i budowli stawkę jak za grunty, budynki i budowle związane z działalnością gospodarczą (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.o.p.l.). Organ podatkowy nie ma obowiązku ustalać czy nieruchomość faktycznie jest przez przedsiębiorcę wykorzystywana gospodarczo, gdyż o tym, czy dana nieruchomość podlega opodatkowaniu według stawki określonej w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a, u.o.p.l. tj. w podwyższonej wysokości, decyduje sam fakt posiadania jej przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a nie sposób, w jaki faktycznie jest ona wykorzystywana.

Zatem, jak podniosło Kolegium w uzasadnieniu, kryterium decydującym o uznaniu nieruchomości za związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej jest kryterium jej posiadania przez przedsiębiorcę. W związku z tym, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, nie definiuje pojęcia "posiadanie", zdaniem Kolegium, należy posiłkować się uregulowaniami dotyczącymi instytucji posiadania, zawartymi w Kodeksie cywilnym. Zgodnie z art. 336 Kc posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Artykuł 339 Kc stanowi zaś, że domniemywa się, że ten, kto rzeczą faktycznie włada, jest posiadaczem samoistnym. Z powyższego wynika, zdaniem Kolegium, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę skutkuje tym, że nieruchomość jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zdaniem Kolegium, o tym, że skarżący, jest posiadaczem samoistnym zbiornika wodnego (stawu) świadczy fakt, że w dniu 15 maja 2001 r., będący osobą fizyczną prowadzącą pozarolniczą działalność gospodarczą, pod firmą A., zawarł z Gminą J. umowę dzierżawy nieruchomości położonych w J., wraz z zabudowaniami ośrodków wypoczynkowych: "N" i "J", i ze znajdującym się na tym terenie zbiornikiem wodnym (stawem) o powierzchni 7.9038 ha (tj. 79 038 m2). Umowa została zawarta do dnia 31 grudnia 2010 r. Zgodnie z jej postanowieniami podatnikowi przysługiwało prawo korzyści związane z prawem wynajmowania pokoi, domków kampingowych, kortów tenisowych, sprzętu pływającego, a także z punktów gastronomicznych, w których były organizowane dyskoteki. Do obowiązków dzierżawcy należało płacenie czynszu, oraz prowadzenie określonej inwestycji na tym terenie.

Dalej Kolegium wskazało, że ponieważ podatnik nie wywiązywał się z obowiązków określonych umową, pismem z dnia 14 grudnia 2007 r. właściciel wypowiedział umowę dzierżawy, a pismem z dnia 21 stycznia 2008 r. poinformował podatnika o rozpoczęciu inwentaryzacji obiektów, celem odbioru przedmiotu dzierżawy. Wypowiedzenie umowy nie było jednak skuteczne, gdyż podatnik uniemożliwił komisji inwentaryzacyjnej wejście na tereny ośrodków, natomiast pismami z dnia 10 stycznia 2008 r. oraz z dnia 29 stycznia 2009 r. wystąpił do organu żądając natychmiastowego wycofania wypowiedzenia umowy. Skoro podatnik nie oddał przedmiotu umowy, organ gminy wystąpił na drogę sądową w sprawie o wydanie przez skarżącego zajmowanych terenów. Wyrokiem z dnia 14 września 2009 r., sygn. akt: [...], Sąd Rejonowy we W. nakazał skarżącemu opróżnienie, opuszczenie i wydanie stronie powodowej nieruchomości wraz z zabudowaniami, w tym również zbiornika wodnego. Zdaniem Kolegium, taka treść orzeczenia Sądu potwierdzała fakt władania przez podatnika całym obiektem, w przeciwnym bowiem wypadku, żądanie właściciela nie zostałoby uwzględnione w takiej formie. Organ wskazał również na fakt, że do protokołu rozprawy skarżący zeznał: "nie akceptowałem dokonanego wypowiedzenia umowy dzierżawy przez Urząd Miasta i Gminy J. choć bezpośrednio po tym nie składałem odwołania na piśmie." W konsekwencji należało uznać, że skarżący jest podatnikiem podatku od nieruchomości i ciąży na nim obowiązek podatkowy.

Kolegium wskazało przy tym, że powoływana przez podatnika okoliczność, że z tytułu dzierżawy stawu podatnik poniósł stratę nie ma znaczenia dla celów opodatkowania tej nieruchomości podatkiem od nieruchomości. Przepisy prawa nie pozwalają bowiem organom podatkowym na uzależnienie wymiaru podatku od nieruchomości od przesłanek innych niż zawarte w przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a w szczególności od ustalenia, czy wysokość tego podatku ma wpływ na opłacalność działalności gospodarczej. Decydujące znaczenie ma to, że podstawę opodatkowania gruntów stanowi wyłącznie ich powierzchnia, a nie intensywność wykorzystania danej nieruchomości i jakie przynosi efekty.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 14 lipca 2010 r., sygn. akt III SA/Wr 167/10, oddalił skargę na powyższe rozstrzygnięcie organu administracji.

Sąd stwierdził, że w sprawie sporną jest okoliczność, czy skarżący w 2009 r. był w posiadaniu przedmiotu umowy, w tym zbiornika wodnego, czy grunty objęte umową związane były z działalnością gospodarczą, w konsekwencji czy organy podatkowe prawidłowo zastosowały stawkę od posiadanie zbiornika wodnego, w wysokości określonej art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm., dalej u.o.p.l.), jak dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

WSA we Wrocławiu wskazał, że z art. 3 ust. 1 pkt 4 u.o.p.l. wynika, że za podatnika podatku od nieruchomości, w sprawie od przedmiotowej nieruchomości stanowiącej własność Gminy J., można uznać wyłącznie posiadacza tej nieruchomości, w tym zbiornika wodnego. W rachubę wchodzi przy tym zarówno posiadanie sformalizowane (na podstawie umowy zawartej przez posiadacza z Gminą J. albo na podstawie innego tytułu uprawniającego do władania składnikami nieruchomości), jak i posiadanie bez żadnego tytułu prawnego.

Sąd zauważył, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, jak wskazał organ w zaskarżonej decyzji, nie zawiera własnej definicji kategorii posiadania. Zostało ono natomiast określone w przepisach kodeku cywilnego. Zdaniem składu orzekającego, właśnie te przepisy powinny były być przede wszystkim uwzględnione przez organy podatkowe przy ustalaniu kto był posiadaczem przedmiotowej nieruchomości, w tym w szczególności zbiornika wodnego w roku podatkowym wchodzącym w rachubę.

W myśl art. 336 k.c., posiadaczem rzeczy "jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), ja i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny)". Z takiego uregulowania wynika jednoznacznie, że za posiadacza może uchodzić wyłącznie podmiot sprawujący faktyczne władztwo nad rzeczą ("corpus" – pierwszy element składający się na normatywną kategorię posiadania). Pośrednio wywodzi się natomiast z tego przepisu drugi element – "animus" – a więc wolę posiadania (skoro władać należy "jak" właściciel lub "jak" osoba posiadająca inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad rzeczą). Element woli posiadania występuje przy tym tylko wtedy, gdy osoba włada rzeczą "dla siebie". Gdyby bowiem określony podmiot władał faktycznie rzeczą jedynie "za kogo innego", byłby tylko jej dzierżycielem, a nie posiadaczem (art. 338 k.c.).

Dla przedstawionej konstrukcji posiadania w ogóle nie jest istotne, czy jest ono poparte tytułem prawnym, czy też nie. Posiadaczem-podatnikiem, w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., jest ten podmiot, co do którego organ podatkowy ustali, że spełnia on wszystkie wymagania i cechy charakterystyczne dla posiadacza, w znaczeniu powyżej wskazanym. W tym stanie, zdaniem Sądu, organy orzekające w sprawie zasadnie uznały, że posiadaczem w wskazanym znaczeniu – faktycznego władania nieruchomością i przejawiania takiej woli - przedmiotowej nieruchomości, w tym zbiornika wodnego, był w 2009 r. skarżący.

Skarżący, jak wyżej wskazano, był dzierżawcą nieruchomości od chwili zawarcia z Gminą J. umowy dzierżawy, tj. od dnia 15 maja 2001 r. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, na co wskazał organ odwoławczy, wynika, że mimo nierealizowania warunków umowy skarżący nie chciał oddać właścicielowi przedmiotu umowy, świadczy o tym próba wypowiedzenia umowy dzierżawy i dalsze działania podjęte przez właściciela i skarżącego. Pismem z dnia 14 grudnia 2007 r. Gmina L. wypowiedziała powyższa umowę, pismem z dnia 21 stycznia 2008 r. poinformowania podatnika o rozpoczęciu inwentaryzacji obiektów, celem odbioru umowy dzierżawy. Powyższe działania Gminy okazały się nieskuteczne, gdyż podatnik uniemożliwił komisji inwentaryzacyjnej wejście na tereny dzierżawionych ośrodków. Ponadto pismami z dnia 10 stycznia 2008 r. oraz z dnia 29 stycznia 2009 r., skarżący wystąpił do organu pierwszej instancji z żądaniem natychmiastowego wycofania wypowiedzenia umowy. Ponadto do protokołu z przesłuchania strony w dniu 4 marca 2009 r. Podatnik stwierdził: "Nie akceptowałem dokonanego wypowiedzenia umowy dzierżawy przez Urząd Miasta i Gminy J. choć bezpośrednio po tym nie składałem odwołania na piśmie."

Jak wynika dalej ze zgromadzonego materiału, uchylanie się przez skarżącego od oddania przedmiotu umowy spowodowało, że organ gminny wystąpił na drogę sądową w sprawie o wydanie przez skarżącego dzierżawionych terenów. Prawomocnym wyrokiem z dnia 14 września 2009 r., Sąd Rejonowy dla W. nakazał skarżącemu opróżnienie, opuszczenie i wydanie stronie powodowej nieruchomości, wraz z zabudowaniami, w tym stawu. Z uzasadnienia tego wyroku wynika, że skarżący od 15 maja 2001 r., a więc również w roku 2009, był w posiadaniu nieruchomości oddanych mu w dzierżawę na podstawie powołanej umowy z dnia 15 maja 2001 r. Apelacja została oddalona wyrokiem Sądu Okręgowego z dnia 2 lutego 2010 r.

Skarżący nie neguje tych wskazanych powyżej zdarzeń, podnosi, że orzeczenie Sądu z dnia 14 września 2009 r. wskazuje na skuteczność dokonanego wypowiedzenia umowy dzierżawy z dniem 1.02.2008 r., a tym samym, że nie władał akwenem wodnym oraz przyległą plażą zarówno w 2008 r. jak i w 2009 r. Jak trafnie wskazało Kolegium, gdyby podatnik nie władał przedmiotem umowy, to Sąd Rejonowy nie nakazywałby podatnikowi zwrotu nieruchomości, która nie była w posiadaniu podatnika.

Odnośnie kwestii wykorzystania przedmiotu dzierżawy do działalności gospodarczej, Sąd pierwszej instancji wskazał, że decydującym o zakwalifikowaniu do opodatkowania podatkiem od nieruchomości, przedmiotów jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, jest fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę. Wszystkie budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą z dwoma wyjątkami, są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, chyba że podmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Te wyjątki to budynki mieszkalne i zajęte pod nie grunty oraz grunty pod jeziorami i zajęte na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych. W powyższej definicji nie ma warunku faktycznego wykorzystywania tego rodzaju nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarczą. Sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę skutkuje tym, że budynek, budowla, grunt jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. W związku z tym, iż ustawodawca w ustawie podatkowej użył określenia - "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" - a więc szerszego niż "prowadzenie działalności gospodarczej", do tego rodzaju nieruchomości zaliczyć należy także te, które nie biorą bezpośredniego udziału w działalności wytwórczej, budowlanej, handlowej czy usługowej.

Jak wynika z akt sprawy, skarżący w dniu podpisania umowy dzierżawy przedmiotowej nieruchomości, był osobą fizyczna prowadzącą działalność gospodarczą pod firma A., także w dacie wydania zaskarżonych rozstrzygnięć nadal posiadał status przedsiębiorcy. Trafnie więc Kolegium uznało, że organ podatkowy nie ma obowiązku ustalać czy nieruchomość faktycznie jest przez przedsiębiorcę wykorzystywana gospodarczo, gdyż o tym, czy dana nieruchomość podlega opodatkowaniu według stawki jak dla związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej, decyduje sam fakt posiadania jej przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a nie rzeczywiste jej wykorzystywanie, czy też sposób, w jaki faktycznie jest ona wykorzystywana.

Obowiązujące przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie pozwalają organom podatkowym na uzależnienie wymiaru podatku od nieruchomości od przesłanek innych niż zawarte w tych przepisach, w szczególności od opłacalności działalności gospodarczej. Odstąpienie od ustalenia zobowiązania podatkowego - jak domaga się skarżący - tylko dlatego, że z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej (np. na dzierżawionych nieruchomościach), nie osiągnął dochodów - jest wykluczone, niezależnie od tego, że skarżący w żaden sposób nie uprawdopodobnił, że zawarcie porozumienia miałoby być dla niego niekorzystne.

Sąd zwrócił również uwagę na fakt, że porozumienie z dnia 24 października 2005 r. nie zostało zawarte pod przymusem. Wynika z niego, że dzierżawca – skarżący - bezpłatnie udostępnił zbiornik wodny dla związku wędkarskiego, do amatorskiego połowu ryb. Niemniej dzierżawca uzyskiwał z tego tytułu określone korzyści, bowiem z punktu 5 tego porozumienia wynika, iż zarząd koła związku zobowiązał się do utrzymania porządku i czystości akwenu wodnego i terenu wokół akwenu, a więc odciążył z tych obowiązków dzierżawcę, przy czym zachował on wszelkie prawa do tego akwenu. Przez "prawa" należy rozumieć nie tylko osiąganie zysków, ale także obowiązek utrzymania tych nieruchomości w należytym stanie. Ze zgromadzonych w aktach sprawy dowodów nie wynika, by w latach 2005-2009 dzierżawca, bądź pozostałe strony odstąpiły od porozumienia co wskazuje, że żadna ze stron nie naruszyła warunków porozumienia.

Odnośnie przewidzianego w art. 1a ust. 1 pkt, u.o.p.l. wyłączenia co do gruntów o którym mowa w art. 5 ust.1 pkt 1 lit b tej ustawy, a więc zarzutu skrzącego, że w sprawie w przedmiocie zbiornika wodnego, winien mieć zastosowanie art. 5 ust.1 pkt 1 lit. b, a więc stawka podatku jak od gruntów pod jeziorami, a nie od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej Sąd wskazał, że zbiornik wodny powstały poprzez wypełnienie wodą misy powstałej w wyniku np. prac rekultywacyjnych związanych z zakończeniem wydobywania surowców mineralnych, nie jest zbiornikiem naturalnym, a zatem w świetle słownikowej definicji pojęcia jeziora, nie może być do tej kategorii zbiorników wodnych kwalifikowany. Ze zgromadzonego w sprawie materiału, jak to wskazało Kolegium, wynika, że przedmiotowy zbiornika nie powstał w sposób naturalny. Skoro powstanie zbiornika było konsekwencją działania człowieka, zbędne było przeprowadzenie dodatkowych czynności dowodowych celem ustalenia charakteru przedmiotowego zbiornika wodnego. W konsekwencji, zasadnie organy podatkowe uznały, że przedmiotem opodatkowania nie jest jezioro, tylko staw, na co także wskazuje umowa dzierżawy, gdzie jako jej przedmiot opisano m.in. staw w o powierzchni 7,9038 hektara (79 038 m2), a nie jezioro. Tym samym organy właściwie przyjęły, że przy ustalaniu stawiki podatkowej odnośnie tego zbiornika wodnego występuje sytuacja o której mowa w art. 5 ust 1 pkt 1 lit a. Niezasadny jest więc także zarzut skargi ustalenia kwoty podatku w związku z powyższym z rażącym naruszeniem prawa, art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

R. K. wniósł skargę kasacyjną i zaskarżając powyższy wyrok w całości domagał się jego uchylenia oraz przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisów art. 120, 121 oraz 122 w związku z art. 165 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez usankcjonowanie zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości za 2009 rok wbrew faktycznemu stanowi posiadania i bez wszczęcia przez organ podatkowy postępowania podatkowego, którego konieczność przeprowadzenia wynika z art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono m.in., że zarówno SKO we W., jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny zupełnie pominęły sporną kwestię braku faktycznego posiadania przez skarżącego. Podnoszone w kolejnych odwołaniach przez skarżącego zarzuty w zakresie braku posiadania nie zostały w jakikolwiek sposób potwierdzone bądź obalone wynikiem postępowania podatkowego, bowiem takiego postępowania podatkowego, co do spornego stanu posiadania, organ podatkowy nie przeprowadził. Kasator zauważył, że na podstawie wypowiedzenia przez Gminę J. umowy dzierżawy została ona wypowiedziana ze skutkiem na dzień 1 lutego 2008 r. a Sąd Rejonowy prawomocnym wyrokiem z dnia 14.09.2009 r. w sprawie o sygn. akt [...] nakazał skarżącemu wydanie Ośrodków Wypoczynkowych Gminie J. Tym samym Sąd przyjął skuteczność dokonanego wypowiedzenia umowy dzierżawy z dniem 1.02.2008 r. Wobec powyższego podnoszone przez skarżącego zmiany w stanie posiadania nieruchomości obligowały organ podatkowy do przeprowadzenia postępowania podatkowego zgodnie z art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej.

Wskazano ponadto, że w uzasadnieniu okoliczności potwierdzających odebranie posiadania nieruchomości dotychczasowemu ich dzierżawcy (skarżącemu) organ wszczął jednocześnie procedurę wykreślenia przedsiębiorcy z rejestru, jako podstawę działań wskazując fakt, że przedsiębiorca pod adresem położenia dzierżawionych nieruchomości nie prowadzi działalności gospodarczej. Wobec powyższych działań wszczęcie postępowania podatkowego było obligatoryjne, bowiem sam organ usankcjonował spór, co do posiadania nieruchomości przez skarżącego. Sąd pierwszej instancji skupił się na wyjaśnieniu kwestii w zakresie definicji jeziora i stawu, pominąwszy zupełnie kwestie posiadania, która przecież dla potrzeb ustalenia zobowiązania podatkowego nie została przez organ podatkowy wyjaśniona, z uwagi na brak postępowania podatkowego.

W ocenie autora skargi kasacyjnej, organ podatkowy oparł się na postępowaniu podatkowym przeprowadzonym w 2003 r., co do którego nie było spornych kwestii i w którym wykazaną nieruchomość jako zbiornik wodny organ podatkowy potraktował jako jezioro i opodatkował je stawką wskazaną przez ustawodawcę dla jezior. Następnie w 2009 r. z niewiadomych przyczyn i wyłącznie na podstawie daleko posuniętego władztwa, jednakże bez nakazanych prawem czynności, organ ustalił stawkę podatku, jak od stawu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny poczynił zatem błędne wskazanie, że na skarżącym, prowadzącym w 2009 r. działalność gospodarczą, ciążył obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości, w tym między innymi od stawu, bowiem brak było przeprowadzenia postępowania podatkowego przez organ podatkowy, co do spornego stanu posiadania, niewątpliwie występującego w przedmiotowej sprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie.

Uzasadnienie prawne.

Rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej podstawami i wnioskami (art.183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej: p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga ta nie zasługuje na uwzględnienie z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw. Podkreślić należy, że w rozpoznawanej sprawie skargę oparto "na podstawie naruszenia prawa materialnego". Sformułowano więc zarzuty w oparciu o art.174 § 1 p.p.s.a. sygnalizując naruszenie art.120, art.121 i art.122 w zw. z art.165 § 5 pkt.1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) Wyjaśnienia wymaga, że przepisy art.120, art.121 i art.122 O.p. mają charakter procesowy, stąd też strona wskazując na powstałe na ich tle uchybienia normom prawa procesowego powinna powołać się na podstawę, o której mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Przepis art. 165 O.p. określa sposoby wszczęcia postępowania (na żądanie strony lub z urzędu), formę postanowienia dla wszczęcia postępowania z urzędu oraz daty wszczęcia obydwu rodzajów postępowań. Nie rozwiązuje jednak wszystkich kwestii związanych ze wszczęciem postępowania, ponieważ ma tu zastosowanie wiele przepisów prawa materialnego.

Pomijając powyższą nieprawidłowość należy wskazać, że sformułowane zarzuty nie łączą się z procesem kontroli przeprowadzonym w niniejszej sprawie przez Sąd I instancji. W skardze kasacyjnej brak bowiem zarzutu, który mógłby dotyczyć działań podjętych przez Sąd I instancji w ramach przeprowadzonej legalnej kontroli działań administracji. Podkreślenia wymaga, że Naczelny Sąd Administracyjny nie tylko nie jest zobowiązany, ale wręcz nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny (zob. wyroki NSA: z dnia 16 września 2011 r., sygn. akt II FSK 542/10; z dnia 13 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 277/10; z dnia 7 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1289/08, z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt II FSK 549/10).

Przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (v. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie pełny skład NSA W-waz dnia 26 października 2009 r. I OPS 10/09). Jednocześnie stwierdzono w uzasadnieniu powołanej uchwały, że "w sytuacji gdy strona przytoczy w petitum skargi kasacyjnej wyłącznie zarzut naruszenia prawa przez organ administracji publicznej, nie powiązawszy go z zarzutem naruszenia prawa przez WSA, nie jest uzasadnione bezwarunkowe i automatyczne dyskwalifikowanie takiej skargi z powołaniem się na niedopełnienie wymagań określonych w art. 176 P.p.s.a. ("przytoczenie podstaw kasacyjnych")". /...../ "Jeżeli więc zarzut naruszenia prawa przez organ administracji nie został wyraźnie powiązany w skardze kasacyjnej z zarzutem naruszenia prawa przez wojewódzki sąd administracyjny, nie ma przeszkód, dla których NSA - przeanalizowawszy uzasadnienie skargi kasacyjnej - nie mógłby samodzielnie zidentyfikować zarzutu naruszenia prawa przez WSA (np. art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ lub c/ bądź też art. 151 P.p.s.a.) i tak przedstawiony zarzut rozpoznać merytorycznie, mimo niepełnego wskazania podstawy kasacyjnej."

Analiza uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala stwierdzić, pomimo wskazanych wyżej nieprawidłowości, że Sądowi I instancji zarzucono niewłaściwą kontrolę zaskarżonej decyzji i nie uchylenie tej decyzji mimo jej wydania bez wszczęcia postępowania podatkowego, którego konieczność przeprowadzenia wynika z art.165 § 1 O.p. Zarzut dotyczy zatem art.145 § 1 pkt.1c p.p.s.a. przez jego niezastosowanie i nie uchylenie zaskarżonej decyzji.

Powołany art.165 § 1 O.p. stanowi, że wszczęcie postępowania podatkowego następuje na żądanie strony lub z urzędu. Zgodnie z § 2 powołanego przepisu wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia, a datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie tego postanowienia(§ 4 art.165 O.p.). Wyjątki od wszczęcia postępowania z urzędu w formie postanowienia przewiduje art.165 § 5 pkt.1 O.p., który wyłącza zastosowanie § 2 i § 4 w sprawie ustalenia zobowiązań podatkowych, które zgodnie z odrębnymi przepisami ustalane są corocznie, jeżeli stan faktyczny, na podstawie którego ustalono wysokość zobowiązania podatkowego za poprzedni okres, nie uległ zmianie. Ustalenia Skarżącemu jako osobie fizycznej zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, od dzierżawionych zgodnie z umową z 2001 r. ośrodków wypoczynkowych "N." i "J", a także od zbiornika wodnego organy podatkowe dokonywały już w latach wcześniejszych (2006 – 2008) stosownie do art.6 ust.7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (j.t. Dz.U. z 2006 r. nr 121, poz.844 ze zm. dalej "u.p.o.l."). Skarżący nie kwestionował decyzji w tym przedmiocie. Stan faktyczny co do przedmiotu dzierżawy i jego powierzchni nie uległ zmianie. Zatem zastosowanie art.165 § 5 pkt.1 O.p. w momencie wydawania decyzji z dnia 3 lutego 2009 r. było uzasadnione, wbrew stanowisku Skarżącego.

Autor skargi wywodzi także, że zmiana przez organ I instancji swojej decyzji z dnia 3 lutego 2009 r. w toku postępowania odwoławczego od tej decyzji, będąca wynikiem postanowienia organu odwoławczego wydanego w trybie art.230 § 1 O.p. i skutkująca zwiększeniem wymiaru podatku od nieruchomości decyzją z dnia 13 lipca 2009 r, winna być poprzedzona postępowaniem podatkowym co do istnienia po stronie wnoszącego skargę kasacyjną obowiązku podatkowego.

Zgodnie z art.230 § 1 O.p. W przypadku gdy w toku postępowania odwoławczego organ rozpatrujący odwołanie stwierdzi, że zobowiązanie podatkowe zostało ustalone lub określone w wysokości niższej albo kwota zwrotu podatku została określona w wysokości wyższej, niż to wynika z przepisów prawa podatkowego, lub że określono stratę w wysokości wyższej od poniesionej, zwraca sprawę organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej decyzji. Postanowienie o przekazaniu sprawy organ odwoławczy doręcza stronie.

Instytucja ustanowiona w cyt. art. 230 O.p. polega na dokonaniu decyzją, w ramach tego samego postępowania instancyjnego, modyfikacji wymiaru podatku przez określenie bądź ustalenie nowej wysokości podatku. Jest to zatem kwestia skali podatku, a nie istoty zobowiązania (wyr. NSA z 12.12.2007 r. II FSK 1451/06, LEX nr 450077). Tak więc wydanie decyzji uzupełniającej wymiar podatku nie wymaga wszczęcia postępowania podatkowego.

Dokonana przez organy podatkowe interpretacja umowy z dnia 15 maja 2001 r., z której wynika, że Skarżący dzierżawił od Gminy J. wskazane tereny zadrzewione, budynki, budowle oraz staw, a także odniesienie się do kwestii nie wydania przedmiotu dzierżawy Gminie mimo wypowiedzenia Skarżącemu umowy dzierżawy, do dowodu z przesłuchania strony (protokół z dnia 4 marca 2009 r., w którym podatnik stwierdził: "Nie akceptowałem dokonanego wypowiedzenia umowy dzierżawy przez Urząd Miasta i Gminy J. choć bezpośrednio po tym nie składałem odwołania na piśmie.") i do wyroku Sądu Rejonowego z 14 września 2009 r. nakazującego Skarżącemu wydanie przedmiotu dzierżawy oznacza, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w oparciu o zgromadzone w aktach dowody. Ocena dowodów skutkowała przyjęciem przez organy podatkowe istnienia po stronie Skarżącego obowiązku podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości za 2009 r. Przychylenie się przez Sąd I instancji do stanowiska organów podatkowych nie oznacza niewłaściwej kontroli zaskarżonej decyzji.

Dokonane przez Gminę J. wypowiedzenie umowy dzierżawy ze skutkiem na dzień 1 lutego 2008 r. nie odniosło skutku w postaci wydania Gminie przedmiotu dzierżawy. Uchylenie się Skarżącego od wydania przedmiotu dzierżawy właścicielowi spowodowało wystąpienie tego organu na drogę sądową. Wyrokiem Sądu Rejonowego z 14 września 2009 r. nakazano Skarżącemu wydanie przedmiotu dzierżawy. Zasadnie w tej sytuacji przyjęto, że jeszcze w 2009 r. Skarżący pozostawał w posiadaniu dzierżawionych na podstawie umowy z 2001 r. terenów. Stanowisko takie zaakceptował Sąd I instancji.

Należy tu przypomnieć, że zgodnie z art.3 ust. 1 pkt.4 a i 4 b u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie:

a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości,

b) jest bez tytułu prawnego.

Wobec powyższego posiadanie przedmiotu dzierżawy po dokonanym wypowiedzeniu umowy dzierżawy, które to wypowiedzenie nie zostało skutecznie zakwestionowane, było posiadaniem bez tytułu prawnego do momentu wydania dzierżawionych terenów Gminie.

Nie może zostać uwzględniony w tej sytuacji zarzut usankcjonowania przez Sąd I instancji zobowiązania podatkowego Skarżącego w zakresie podatku od nieruchomości za 2009 r. wbrew faktycznemu stanowi posiadania.

Jak już wyżej wskazano, Naczelny Sąd Administracyjny ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). W podstawach kasacyjnych innych zarzutów nie wskazano.

W związku z powyższym skargę oddalono na podstawie art.184 p.p.s.a. wobec braku usprawiedliwionych podstaw.

Sąd nie zasądził kosztów postępowania na rzecz organu z uwagi na brak podstaw prawnych do ich zasądzenia.