Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 58/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2024-05-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 35
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Damian Bronowicki (spr.) Sędzia WSA Alina Rzepecka Protokolant starszy sekretarz sądowy Marta Andrzejewska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 maja 2024 r. sprawy ze skargi K.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za grudzień 2021 r. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję w całości. 2. Zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz skarżącego K.S. kwotę 526 (pięćset dwadzieścia sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

K.S. (skarżący, strona) wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] (organ odwoławczy, DIAS) z [...] nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] (organ I instancji, NUS) z [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za grudzień 2021 r.

Z akt administracyjnych wynika następujący stan sprawy.

W dniu [...] grudnia 2021 r. funkcjonariusze celno-skarbowi [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] przeprowadzili w prowadzonym przez skarżącego punkcie handlowym F., zlokalizowanym w [...] przy ul. [...], kontrolę celno-skarbową w zakresie stosowania znaków akcyzy i oznaczania nimi wyrobów akcyzowych. W dniu kontroli strona oferowała do sprzedaży substytuty wyrobów do palenia oraz akcesoria do ich użycia, a także galanterię skórzaną. Podstawę oferty stanowiły płyny do papierosów elektronicznych. Funkcjonariusze celno-skarbowi sprawdzili znaki akcyzy nałożone na opakowania płynów do papierosów elektronicznych. Autentyczność i sposób nałożenia banderol nie budziły wątpliwości co do ich autentyczności. Nadto, na wydzielonym szklanym regale (gablocie), stwierdzili wyroby w opakowaniach przypominających swoim kształtem opakowania płynów do papierosów elektronicznych, które nie były oznaczone znakami akcyzy. W gablocie bezpośrednio nad tymi wyrobami ustawiona była tabliczka z napisem "E-PAPIEROSY, E-ZIGARETTEN", a pod szybą umieszczona była broszura reklamująca wyroby do papierosów elektronicznych (liquidy). Czynności kontrolne i wynikające z nich ustalenia zawarto w protokole kontroli celno-skarbowej nr [...] z [...] grudnia 2021 r.

Postanowieniem z [...] maja 2022 r. NUS wszczął z urzędu wobec strony postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2021 r. w związku z ustaleniami podczas kontroli celno-skarbowej przeprowadzonej [...] grudnia 2021 r. Ponadto organ I instancji postanowieniem z [...] czerwca 2022 r. włączył jako dowód w sprawie: protokoły

z czynności przeprowadzonych przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...]: 1. protokół oględzin nr [...] z [...] grudnia 2021 r. z załącznikami; 2. protokół przesłuchania świadka J.M. nr [...] z [...] grudnia 2021 r.; 3. protokół zatrzymania rzeczy nr [...] z [...] grudnia 2021 r. wraz ze spisem i opisem rzeczy wydanych dobrowolnie po wezwaniu dokonującego czynności; 4. protokół z czynności kontrolnych nr [...] z [...] grudnia 2021 r.; 5. protokół kontroli celno-skarbowej nr [...] z [...] grudnia 2021 r.

Pismem z [...] czerwca 2022 r. NUS wezwał stronę do dostarczenia dokumentów potwierdzających nabycie lub wejście w posiadanie 94 opakowań płynów do papierosów elektronicznych bez polskich znaków akcyzy, zatrzymanych przez funkcjonariuszy [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] wg spisu i opisu rzeczy wydanych dobrowolnie po wezwaniu zawartego w protokole nr [...] z [...] grudnia 2021 r., dokumentów potwierdzających zakup towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w grudniu 2021 r., wydruków z kasy fiskalnej potwierdzających sprzedaż wszystkich wyrobów w grudniu 2021 r. w prowadzonym przez stronę punkcie handlowym z e-papierosami F. W dniu [...] czerwca 2022 r. organ I instancji otrzymał wydruki z kasy fiskalnej za okres od 1 grudnia 2021 r. do 31 grudnia 2021 r. (2 rolki) i kserokopie faktur (wymienione na s.3-4 zaskarżonej decyzji).

W dniu [...] sierpnia 2022 r. wpłynęło pismo skarżącego stanowiącego odpowiedź na wezwanie organu I instancji, w którym poinformował, że aromaty o nazwie DUE Lemon, DUE Frosty Moijti, DUE Fruit Lemon nabył na podstawie faktury [...] z [...] października 2021 r. - pozycja 5 (sprzedawca E. Sp. z o. o. z [...] nie wyszczególnia nazw aromatów). Do pisma dołączył ww. fakturę i wyjaśnił, że nie przesłał jej wcześniej, ponieważ ją przeoczył.

Pismami z [...] października 2022 r., [...] listopada 2022 r. oraz [...] stycznia 2023 r. NUS wezwał M.W. do udzielenia wyjaśnień dotyczących składu chemicznego, wyglądu opakowań oraz informacji umieszczonych na etykietach produktów Aromat Aren'a Vape 10 ml Czarna Porzeczka i Owoce Leśne, Aromat Chill Las Vegas - Trus./ Jab./ Lim./ Ice, Aromat Chill Mexico - Kaktus/limonka, przesłania dokumentacji fotograficznej tych produktów lub wskazania, czy produkty te różniły się od aromatów, których sprzedaż dokumentuje faktura [...] z [...] grudnia 2021 r.

Dnia [...] października 2022 r. do organu I instancji wpłynęły karty charakterystyki aromatów niewymienionych w ww. wezwaniu, a [...] stycznia 2023 r. wpłynęły wyjaśnienia M.W., że nie jest w stanie udzielić wszystkich informacji, o które prosił organ podatkowy. Do pisma dołączyła karty charakterystyki aromatów, które jednak nie zawierały informacji, których organ I instancji zażądał.

Pismem z [...] stycznia 2023 r. NUS wezwał S. s. j. z siedzibą w [...] (dostawca kart charakterystyki spornych produktów) do udzielenia wyjaśnień w zakresie składu chemicznego, wyglądu opakowań, informacji umieszczonych na etykietach oraz dokumentacji fotograficznej 5 aromatów: Aromat Aren'a Vape Czarna Porzeczka 10 ml, Aromat Aren'a Vape Owoce Leśnel 10 ml, Aromat Chill Bahamas - Tutti Frutti 10 ml, Aromat Chill Las Vegas-Trus./Jab./ Lim./ Ice 10 ml, Aromat Chill Mexico - Kaktus/limonka 10 ml. W piśmie z [...] lutego 2023 r. M.B. wyjaśniła, że Spółka zajmowała się konfekcjonowaniem aromatów pod konkretne zamówienie, każdorazowo na zasadach ustalanych przez strony. Etykiety do produktów dostarczone były przez zamawiającego. W chwili udzielania odpowiedzi Spółka nie posiadała tych produktów, ponieważ nie była uprawniona do ich sprzedaży odbiorcy innemu niż wskazany w umowie współpracy i nie mogła przekazać dokumentacji fotograficznej. Produkty konfekcjonowane były do ciemnobrązowych butelek o poj. 10 ml z białą nakrętką w przypadku czarnej porzeczki, owoców leśnych oraz z czarną nakrętką w przypadku Bahamas, Las Vegas i Mexico. Wskazała także skład chemiczny produktów wymienionych w wezwaniu:

- aromat porzeczki czarnej: substancje aromatyczne, preparaty aromatyczne (w tym naturalnie występujące: pulegon, mentofuran, metyloeugenon), nośnik: glikol propylenowy E1520 (57,3%), nośnik:- triacetyna E1518 (0,2%),

- aromat owoce leśne: substancje aromatyczne, preparaty aromatyczne, naturalne substancje aromatyczne (w tym naturalnie występujące: pulegon, mentofuran, metyloeugenon), nośnik: glikol propylenowy E1520 (54%), kwas octowy,

- aromat Tutti Fruit: substancje aromatyczne, naturalne substancje aromatyczne, nośnik: glikol propylenowy E1520 (87,2%),

- aromat truskawkowy: substancje aromatyczne, preparaty aromatyczne, naturalne substancje aromatyczne, nośnik: glikol propylenowy E1520 (93,4%),

- aromat jabłkowy: substancje aromatyczne, naturalne substancje aromatyczne, nośnik: triacetyna E1518 (91,2%),

- aromat limonkowy: substancje aromatyczne, preparaty aromatyczne, nośnik: triacetyna E1518 (65%), nośnik: alkohol benzynowy E1519 (10%),

- aromat landrynkowy - ICE: substancje aromatyczne, preparaty aromatyczne, nośnik: glikol propylenowy E1520 (93,4%),

- aromat kaktusowy: substancje aromatyczne, preparaty aromatyczne, nośnik: glikol propylenowy E1520 (88%), woda.

Po analizie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, decyzją

z [...] NUS określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2021 r. w kwocie 319 zł.

W odwołaniu skarżący zawarł wniosek o dopuszczenie dowodu z akt postępowania kontrolnego o symbolu [...][...] Urzędu Celno-Skarbowego w celu wykazania sposobu kwalifikacji produktów oferowanych przez skarżącego do sprzedaży i ujednolicenia sposobu ich interpretacji przez oba organy. DIAS przeprowadził dowód z pełnych akt postępowania o ww. sygnaturze i postanowieniem z [...] września 2023 r. włączył do akt postępowania odwoławczego: pismo strony z [...] grudnia 2021 r., pismo strony bez daty dotyczące osób zatrudnianych przez skarżącego w grudniu 2021 r., protokół oględzin rzeczy nr [...] z [...] lutego 2022 r. wraz z załącznikami.

Decyzją z [...] DIAS utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. Organ wyjaśnił, że w dniu kontroli skarżący oferował do sprzedaży aromatyzowane płyny zawierające w składzie glicerynę i glikol propylenowy, w opakowaniach plastikowych, niektóre w pojemnikach z końcówką ułatwiającą aplikację, o pojemności 40 i 60 ml. Ich skład chemiczny (60 i 70% gliceryny do 40 i 30% glikolu propylenowego) jest typowy dla wyrobów przeznaczonych do użycia w papierosach elektronicznych. Tego dnia ofertę sprzedażową stanowiły także aromatyzowane płyny w opakowaniach po 10 ml. Produkty te zapakowane były w szklane butelki, zabezpieczone plastikowymi nakrętkami, pod nakrętką był plastikowy dozownik umożliwiający kropelkowe wylewanie płynu. Opakowania oznaczone były etykietami o szacie graficznej typowej dla płynów do papierosów elektronicznych i informacją, że są to aromaty do aromatyzowania produktów spożywczych oraz filtrów i kart aromatyzujących lub w przypadku produktów o nazwach: CHILL AROMA SYDNEY CZARNA PORZECZKA EUKALIPTUS, CHILL AROMA RODOS CZARNA PORZECZKA WINOGRONO, CHILL AROMA MAURITIUS TRUSKAWKA MALON BANAN, CHILL AROMA MEMPHIS MALINA MlĘTA, CHILL AROMA BORA[?]BORA ARBUZ TRUSKAWKA CZARNA PORZECZKA, CHILL AROMA PASADENA JAGODA OWOCE LASU, CHILL AROMA BAHAMAS TUTTI FRUTTI - koncentraty aromatyczne. Prócz aromatów standardowo używanych w przemyśle spożywczym, jak np. truskawka, kokos, banan, malina, mandarynka, mango, cytryna, kawa, wśród ujawnionych produktów znalazły się aromaty niespotykane lub rzadko spotykane w produktach spożywczych, jak np. energetyk, czarna herbata, virginia oraz mieszaniny aromatów, np. czarnej porzeczki i eukaliptusa, maliny i mięty. Nośnikiem aromatów był glikol. Żaden z tych produktów nie zawierał w swoim składzie nikotyny.

Organ odwoławczy podkreślił, że w kontrolowanym punkcie handlowym

z e-papierosami skarżący nie oferował do sprzedaży tytoniu ani kart aromatyzujących. Uznał więc za bardziej prawdopodobne, że klienci, którzy zaopatrywali się

w prowadzonym przez stronę punkcie w "aromaty", używali ich do innych celów niż aromatyzowanie tytoniu. Produkty te mogą być używane przez klientów do komponowania własnego, odpowiedniego dla nich pod względem aromatu płynu, poprzez dodanie ich do innych składników, np. shotów z zawartością nikotyny. Punkt handlowy, w którym strona oferowała do sprzedaży sporne mieszaniny to wyspecjalizowane miejsce sprzedaży opatrzone reklamami informującymi o ofercie

e-papierosów, jak też liquidów, co potwierdza przeznaczenie oferowanych wyrobów do wykorzystania ich w papierosach elektronicznych. Ponadto przesłuchana w charakterze świadka J.M., która była obecna w punkcie sprzedaży w dniu kontroli zeznała, że poza wyrobami skórzanymi i wyrobami do e-papierosów nie miała nic do sprzedaży na stoisku. Organ uznał również, ze bez znaczenia jest informacja podana na niektórych etykietach, że są to produkty do aromatyzowania. Wygląd ujawnionych opakowań, szata graficzna etykiet, rodzaj aromatów, jak też ich skład chemiczny (zawartość glikolu) wskazują na ich przeznaczenie do użytku w papierosach elektronicznych. DIAS doszedł do przekonania, że sprzedaż tych wyrobów łącznie z innymi produktami służącymi do e-papierosów wskazuje, że oferowane przez stronę produkty do sprzedaży stanowią płyny do wykorzystania w papierosach elektronicznych.

Na podstawie wydruku z kasy rejestrującej organ odwoławczy ustalił, że

w grudniu 2021 r. skarżący zarejestrował sprzedaż 614 liquidów, 22 aromatów do tytoniu, 188 zespołów grzewczych, 48 e-papierosów, 22 akumulatorów, 3 ładowarek,

20 tulejek, 13 clearomizerów, 1 ustnika, 1 waty, 3 uszczelek, 8 gumek i 15 portfeli. Wynika z tego, że zdecydowaną większość asortymentu sprzedaży stanowiły liquidy - płyn niezbędny do wapowania, czyli palenia papierosa elektronicznego. Sprzedaż aromatów do tytoniu potwierdza 15 paragonów, z czego jedynie w 3 przypadkach była to sprzedaż wyłącznie tego produkt (paragony nr [...],[...] z [...].12.2021 r., [...] z [...].12.2021 r.). W 7 przypadkach "aromaty" skarżący sprzedał wraz liquidami (paragony nr: [...] z [...].12.2021 r., [...] z [...].12.2021 r., [...],[...] z [...].12.2021 r., [...],[...] z [...].12.2021 r., [...] z [...].12.2021 r.), w 3 przypadkach z liquidami i zespołem grzewczym (paragony nr: [...] z [...].12.2021 r., [...],[...],[...] z [...].12.2021 r.), a w 1 przypadku z e-papierosem (paragon nr [...] z [...].12.2021 r.).

DIAS podzielił pogląd organu I instancji, że sporne produkty, ujawnione

w prowadzonym przez stronę sklepie, powinny być traktowane jak wyroby akcyzowe (płyny do papierosów elektronicznych) i jako takie podlegały obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy i nie powinny być przedmiotem sprzedaży na terytorium kraju bez ich uprzedniego prawidłowego oznaczenia.

Kryterium do uznania aromatu, koncentratu, glikolu, gliceryny, ich mieszanin za płyn do e-papierosów jest – zdaniem organu odwoławczego to – do czego dany wyrób faktycznie jest/będzie przeznaczony. W ten sposób ustawodawca rozgraniczył na gruncie akcyzy wyroby mające podobny (lub nawet ten sam) skład surowcowy, ale różne przeznaczenie, tj. służące do celów innych niż użycie w e-papierosach

(np. w branży kosmetycznej, jako surowce chemiczne itp.) oraz służące do wykorzystania w e-papierosach, niezależnie od tego, czy są one bezpośrednio stosowane w tym urządzeniu, czy dopiero w połączeniu z innymi składnikami. DIAS podkreślił, że celem wprowadzenia opodatkowania akcyzą płynów do papierosów elektronicznych było objęcie podatkiem wszystkich substancji, które mogą stanowić istotny substytut klasycznych wyrobów tytoniowych, zaś papierosy elektroniczne są alternatywą dla palenia tradycyjnych papierosów. Co istotne wyroby te, podobnie jak tradycyjne wyroby tytoniowe, czy alkohol, należą do kategorii używek.

Mając na względzie treść art. 99b ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2020 r., poz. 722 ze zm.) stanowiącym, że podstawą opodatkowania płynu do papierosów elektronicznych jest jego ilość wyrażona

w mililitrach, organ odwoławczy wskazał, że opodatkowaniu powinny podlegać towary

w asortymencie ujawnione w trakcie kontroli celno-skarbowej. Ilość towarów została zatem ustalona na podstawie dowodów zakupu zgromadzonych w postępowaniu prowadzonym przez organ I instancji, tj. na podstawie faktury z [...] grudnia 2021 r.

nr [...] i faktury z [...] grudnia 2021 r. nr [...]. Rodzaj i ilość produktów, które podlegały opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w grudniu 2021 r. przedstawiono w tabeli (s. 16-17 zaskarżonej decyzji).

DIAS przyjął, że w grudniu 2021 r. skarżący posiadał 290 ml płynów do papierosów elektronicznych, od których nie został zapłacony podatek akcyzowy. Dalej wyjaśnił, że stawka akcyzy na płyn do papierosów elektronicznych wynosi 0,55 zł za każdy mililitr, jednakże w przypadku ujawnienia w trakcie kontroli celno-skarbowej, że podatek akcyzowy od płynów do e-papierosów nie został uiszczony, stawka tego podatku wynosi 1,1 zł za ml. Stąd też wysokość podatku akcyzowego wyniosła 319 zł.

Odnosząc się do zarzutów odwołania DIAS podał, że bez znaczenia w sprawie jest zamieszczona na etykiecie produktu informacja, że są to produkty do aromatyzowania, a nie płyny do e-papierosów. O przeznaczeniu ujawnionych płynów bez znaków akcyzy jako płynów do e-papierosów świadczy – zdaniem organu odwoławczego – wygląd ujawnionych opakowań, szata graficzna etykiet, rodzaj aromatów, skład chemiczny, ich sprzedaż łącznie z innymi płynami i akcesoriami służącymi do e-papierosów oraz oferowanie ich do sprzedaży w punkcie specjalizującym się w sprzedaży e-papierosów.

Przepisy mające zastosowanie w niniejszej sprawie skonstruowane są w taki sposób, że wszelkie roztwory, zarówno z nikotyną jak i beznikotynowe, zawierające glikol lub glicerynę, które mogą zostać wykorzystane do papierosów elektronicznych

i są sprzedawane w sklepach bądź innych punktach sprzedaży z wyrobami tytoniowymi i ich substytutami, podlegają akcyzie i obowiązkowi banderolowania, przy czym istotne jest, że o przeznaczeniu do e-papierosów nie decyduje stosowna informacja na półce sklepowej, czy opakowaniu wyrobu, lub jej brak, tylko fakt, że produkt oferowany jest

w sklepach bądź innych punktach sprzedaży z wyrobami tytoniowymi i ich substytutami. W przypadku właścicieli placówek handlowych, oferowanie na sprzedaż wyrobów, które mogą zostać wykorzystane w e-papierosach rodzi obowiązek podatkowy w akcyzie

w zakresie dotyczącym płynu do papierosów elektronicznych i konieczność oznaczenia go odpowiednimi znakami akcyzy zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym.

Końcowo DIAS zaakcentował, że w analizowanej sprawie nie ma znaczenia fakt, że Naczelnik [...] Urzędu Celno Skarbowego w [...]postanowieniem z [...] lipca 2022 r. nr [...]umorzył dochodzenie w sprawie karnej skarbowej wszczętej o wykroczenie skarbowe określone w art. 65 § 4 kks w zw. z art. 65 § 1 kks. Po pierwsze dowody zgromadzone przez NUS nie są identyczne z tymi zgromadzonymi przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] w postępowaniu dochodzeniowym. NUS znacznie poszerzył materiał dowodowy, m.in. o karty charakterystyki spornych produktów. Po drugie, oba organy procedowały w oparciu o inne przepisy: odpowiednio: ordynację podatkową i ustawę o podatku akcyzowym, oraz kodeks karny skarbowy (kks), co oznacza, że oba organy zbierały i oceniały zebrany materiał dowodowy przez pryzmat innych przepisów. Umorzenie dochodzenia w sprawie o czyn określony

w przepisach kks nie implikuje konieczności umorzenia postępowania podatkowego. Oba te postępowania toczą się bowiem niezależnie i każde z nich rodzi inne skutki dla strony postępowania.

W skardze wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Gorzowie Wielkopolskim strona, reprezentowana przez adwokata, zarzuciła:

1. Naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na treść zaskarżonej decyzji, tj. art. 18 ust 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym regulujących znaczenie "wyrobu akcyzowego" poprzez błędne, oparte na hipotetycznych założeniach, przyjęcie, że skoro charakter prowadzonej działalności skarżącego, oznaczenie stoiska, asortyment przeznaczony do papierosów elektronicznych wskazują jednoznacznie, iż oferowane do sprzedaży produkty stanowią płyny do wykorzystania w papierosach elektronicznych oraz poprzez hipotetyczne przyjęcie, że z wyglądu opakowania, a w szczególności jego ergonomii, można zauważyć, że analizowane produkty są typowe dla płynów do papierosów elektronicznych, a nadto szata graficzna etykiet, skład chemiczny zawierający glikol i aromaty świadczą o zastosowaniu analizowanych produktów jako liguidów do e-papierosów.

2. Naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na treść zaskarżonej decyzji, tj. art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez rozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości na niekorzyść podatnika i uznanie, że wyroby oferowane przez skarżącego na sprzedaż stanowiły płyny do papierosów elektronicznych w oparciu o założenia organu podatkowego, podczas gdy z jednoczesnego, równolegle toczącego się postępowania w sprawie [...] wynika, że organ celno-skarbowy prowadząc postępowanie kontrolne w odniesieniu do tych samych produktów uznał, że w sprawie nie istnieją dowody świadczące o tym, że zatrzymane wyroby oferowane do sprzedaży jako płyny do papierosów elektronicznych, co przesądziłoby o konieczności traktowania tych roztworów jako wyroby akcyzowe.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o umorzenie postępowania, a ponadto o dopuszczenie dowodu z pełnych akt postępowania kontrolnego o symbolu [...][...] Urzędu Celno-Skarbowego w celu wykazania sposobu kwalifikacji produktów oferowanych przez skarżącego do sprzedaży i ujednolicenia sposobu ich interpretacji przez oba organy.

W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2492), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności

z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei na podstawie art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który dotyczy interpretacji podatkowych i który nie ma zastosowania w rozpoznawanej sprawie.

Po przeprowadzeniu kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że należało ją uchylić.

Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy uznania aromatów, wyszczególnionych w tabeli zamieszczonej na stronach 16-17 zaskarżonej decyzji, za płyny do papierosów elektronicznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy o podatku akcyzowym. W przypadku takiej kwalifikacji, produkty te byłyby wyrobami akcyzowymi stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, a w konsekwencji nabycie tych wyrobów przez skarżącego byłoby przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 tej ustawy.

Skarżący stoi na stanowisku, że zgromadzony przez organy materiał dowodowy jest niewystarczający aby uznać, że sporne produkty mogą być wykorzystane jako płyn do papierosów elektronicznych. Z kolei zdaniem organu, wygląd opakowań, szata graficzna etykiet, rodzaj aromatów jak też ich skład chemiczny, wskazują na ich przeznaczenie do użytku w e-papierosach.

W tak zarysowanym sporze należy przyznać rację skarżącemu.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy o podatku akcyzowym w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie, płynem do papierosów elektronicznych jest roztwór przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, zarówno z nikotyną, jak i bez nikotyny, w tym bazę do tego roztworu zawierającą glikol lub glicerynę. W myśl natomiast art. 2 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku akcyzowym za papierosy elektroniczne uważa się urządzenia jednorazowego albo wielokrotnego użytku służące do spożywania za pomocą ustnika pary powstającej z płynu do papierosów elektronicznych, wyposażone w szczególności w kartridże lub zbiorniki.

Zatem aby konkretny produkt mógł zostać uznany za płyn do papierosów elektronicznych musi spełnić dwa warunki.

Po pierwsze, musi być roztworem. Zgodnie z językowym rozumieniem tego słowa jest to "jednorodna mieszanina co najmniej dwóch substancji chemicznych" (por. "Wielki słownik języka polskiego" pod redakcją S. Dubusza, PWN, Warszawa 2018, Tom r-t, s. 212).

Po drugie, produkt może być przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, zatem w trakcie wykorzystywania musi wchodzić w skład pary spożywanej za pomocą ustnika papierosa elektronicznego.

Powyższe oznacza, że organ, zobowiązany na podstawie art. 187 § 1 O.p. do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a następnie, stosowanie do art. 191 O.p., ocenienia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, powinien tak ukształtować postępowanie dowodowe aby stwierdzić istnienie albo nieistnienie wspomnianych warunków.

W ocenie Sądu, organ nie wywiązał się z tak zakreślonego obowiązku.

Na wstępie należy zaznaczyć, że mimo zawarcia w treści decyzji organów obu instancji uwag dotyczących produktów w opakowaniach o pojemności 40 i 60 ml, zawierających w składzie glicerynę i glikol w różnych proporcjach (a zatem typową bazę płynu do papierosów elektronicznych), zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], dotyczą jedynie aromatów w pojemnikach o pojemności 10 ml. Taka konstrukcja obu decyzji, w połączeniu ze zbiorczą oceną wszystkich aromatów, bez wskazania, który dowód przemawia za uznaniem konkretnego aromatu za wyrób akcyzowy, jest myląca. Narusza również art. 210 § 4 O.p. ponieważ w ocenie Sądu, uzasadnienie faktyczne decyzji nie zawiera wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione oraz dowodów, którym dał wiarę – w odniesieniu do poszczególnych produktów. Naruszenie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy bowiem uniemożliwia prześledzenie toku rozumowania organu, a tym samym prawidłowa polemikę z jego ustaleniami.

Należy zauważyć, że pomimo dokonania przez organ zbiorczej oceny wszystkich spornych produktów, zebrany materiał dowodowy różni się w zależności od rodzaju aromatu. Z zaskarżonej decyzji nie wspomniano, że jedynie dla niektórych produktów zgromadzono karty ich charakterystyk (np. Arena Aroma Owoce Leśne, tom I, k. 312 akt podatkowych) czy też informację o składzie chemicznym (np. Chill Aroma Bahamas Tutti – Frutti, tom I, k. 326 akt podatkowych). Ustalenie składu części aromatów jest możliwe na podstawie protokołu kontroli celno – skarbowej z [...] grudnia 2021 (tom I, k. 32 akt podatkowych) i protokołu oględzin z [...] grudnia 2021 r. (tom I, k. 19 akt podatkowych), bowiem nie wszystkie opisane w tych dokumentach produkty posiadały etykiety zawierające opis składu (np. Chill Aroma Mauritius Truskawka Melon Banan). Równocześnie część zgromadzonych kart charakterystyk produktu nie wskazuje opisu jego składu chemicznego, a jedyną informacją jest, że stanowi on "Mieszankę aromatyzującą powstałą z naturalnych i/lub syntetycznych składników" (np. karta charakterystyki Aromatu Porzeczka Czarna Aren’a Vape, tom I, k. 303 akt podatkowych). Tym samym materiał dowodowy uniemożliwia ustalenie składu chemicznego wszystkich aromatów.

Z uwagi na powyższe nie sposób uznać aby organ dokonał oceny: czy ujęte w decyzji produkty są roztworami, tj. mieszaninami co najmniej dwóch składników oraz czy może być przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych. Rolą sądu administracyjnego nie jest wyręczenie organu i uzupełnienie treści zaskarżonej decyzji. Wskazać należy, że jedynymi informacjami o składzie np. aromatu o nazwie Chill Aroma Bora-Bora Arbuz Truskawka Czarna Porzeczka jest wzmianka w protokole kontroli celno-skarbowej z [...] grudnia 2021 r., w którym wskazano, że cyt.: "według informacji na opakowaniu jest to: koncentrat aromatyczny Wyprodukowano ze składników do produkcji spożywczej. Na wyrobie nie podano jego składu[...]" oraz jeszcze krótsza wzmianka w protokole oględzin z [...] grudnia 2021r. Tymczasem obowiązkiem organu było wskazanie, czy na podstawie tych informacji, wspomniany aromat można uznać za roztwór a tym samym, czy spełnia on pierwszy z kryteriów płynu do papierosów elektronicznych.

Równocześnie zupełnie oderwane od zebranego materiału dowodowej jest argumentowanie przez organ w zaskarżonej decyzji, że poszczególne dowody w tym: cyt.: "skład chemiczny (zawartość glikolu) wskazują na ich przeznaczenie do użytku w papierosach elektronicznych" (s. 13 zaskarżonej decyzji). W aktach brak jest bowiem jakiegokolwiek dowodu na zawartość glikolu w dużej części z aromatów. Zatem organy nie tylko, jak już wspomniano, nie dokonały prawidłowej analizy czy sporne produkty są roztworami ale także, nie dokonały oceny, czy spełniają drugi warunek, tj. mogą zostać wykorzystane w papierosach elektronicznych. Brak ustaleń co do rzeczywistego składu chemicznego uniemożliwia ocenę, czy mogą wchodzić w skład pary spożywanej za pomocą ustnika papierosa elektronicznego, tj. czy zmieszanie spornych produktów z bazą umożliwi wytworzenie charakterystycznej dla e-papierosów pary. Można jedynie domniemywać, że w ocenie organów każdy aromat spożywczy może być przeznaczony do użytku w papierosach elektronicznych. Jednak o ile wiedza o możliwości wykorzystania w papierosach elektronicznych aromatów na bazie glikolu jest powszechnie dostępna, to takiego przymiotu nie ma jednak wiedza dotycząca wszystkich aromatów spożywczych, np. tych na bazie oleju roślinnego. Dlatego też brak w zaskarżonej decyzji informacji o składzie chemicznym poszczególnych aromatów oraz wyjaśnień co do przyczyn uznania, że skład ten umożliwia kwalifikowanie ich jako płynu do papierosów elektronicznych, implikuje konieczność jej uchylenia.

Niezależenie od powyższego wskazać należy, że na podstawie pozostałych okoliczności wynikających ze zgromadzonego materiału dowodowego nie można dokonać oceny, że wszystkie produkty sprzedawane w sklepie skarżącego przeznaczone były do wykorzystania w papierosach elektronicznych. Przede wszystkim podkreślić należy, że nie jest prawdziwe stwierdzenie organu I i II instancji, że "p. J.M. [...] zeznała, że poza wyrobami skórzanymi i wyrobami do e-papierosów nie miała nic do sprzedaży na stoisku" (s. 10 decyzji organu I instancji, s. 13 decyzji organu II instancji). Stwierdzenie to stoi w rażącej sprzeczności z treścią protokołu przesłuchania tego świadka (tom I, k. 24 akt podatkowych). Świadek na pytanie funkcjonariusza "Czy wszystkie wyroby oferowane do sprzedaży na stoisku E-PAPIEROSY służą do e-papierosów", odpowiedziała, że "większość wyrobów oferowanych do sprzedaży jest do użycia w e-papierosach, ale niektóre wyroby służą do aromatyzowania tytoniu". Aromatyzowanie tytoniu nie jest tą samą czynnością co mieszanie aromatów z bazą do papierosów elektronicznych w celu utworzenia tzw. liquidu. Organ dokonał zatem w tym zakresie rażącej nadinterpretacji wspomnianego dowodu czym naruszył nie tylko art. 191 O.p. ale również art. 121 § 1 O.p. Wyrażona w tym przepisie zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, musi być bowiem rozumiana również jako obowiązek opisu stanu faktycznego w zgodzie z materiałem dowodowym.

Z kolei za prawidłową należy uznać ocenę organu, że wygląd opakowań, szata graficzna etykiet, rodzaj aromatów oraz miejsce sprzedaży produktów, mogą być pomocne dla ich kwalifikacji jako płyny do papierosów elektronicznych. Jednak w ocenie Sądu, nie są to okoliczności decydujące. Przyznał to zresztą również DIAS, który zauważył, że bez znaczenia w sprawie jest zamieszczona na etykiecie produktu informacja, że są to produkty do aromatyzowania, a nie płyny do e-papierosów.

Jako niezasadny natomiast należało uznać zarzut naruszenia art. 2a O.p. Zgodnie z tym przepisem, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. W niniejszej sprawie spór dotyczy oceny stanu faktycznego a nie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Ponadto, z uwagi na wskazane uchybienia w procesie gromadzenia i oceny dowodów, na obecnym etapie sprawy nie jest możliwa ani kwalifikacja spornych aromatów jako wyrobów akcyzowych ani wykluczenie takiej możliwości. Jednakże usystematyzowanie i uzupełnienie materiału dowodowego może usunąć wątpliwości w tym zakresie i w ocenie Sądu, powinno przesądzić o tym czy sporne produkty są lub nie są wyrobami akcyzowymi. Z kolei postępowanie prowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], a następnie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] jest postępowaniem odrębnym od prowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno – Skarbowego w [...], zatem dwa pierwsze ze wskazanych organów mogą zgromadzić inny materiał dowodowy i dokonać odmiennej jego oceny. Stąd też rozbieżność jego oceny przez te organy nie przesądza jeszcze, że w sprawie wystąpiły nie dające się usunąć wątpliwości.

Z kolei nie jest zrozumiały zarzut naruszenia art. 18 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Przepis ten dotyczy Centralnego Rejestru Podmiotów Akcyzowych i jego treść jest bez znaczenia dla niniejszej sprawy. Zgodnie bowiem z art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot: nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Należy w tym miejscu jednak wskazać, że z uwagi na wskazane naruszenia przepisów postępowania, przedwczesną jest ocena prawidłowości zastosowania przez organy przepisów prawa materialnego.

Z uwagi na stwierdzone naruszenia art. 121 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. zaskarżoną decyzję należało uchylić. W trakcie ponownego rozpoznania sprawy, organ weźmie pod uwagę treść niniejszego wyroku. Usystematyzuje materiał dowodowy i dokona analizy, czy dla poszczególnych produktów zachodzi konieczność i możliwość jego uzupełnienia, biorąc pod uwagę, że materiał dowodowy ma umożliwić oceną spełnienia przez sporne produkty warunków uznania ich za wyroby akcyzowe.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.