Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 475/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2024-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marcin Małek Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca) Asesor sądowy Jakub Polanowski Protokolant Asystent sędziego Kamil Pietrucha po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 grudnia 2024 r. sprawy ze skargi P. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 maja 2024 r. nr 0115-KDIT3.4011.214.2022.14.MJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. K. kwotę 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Interpretacją indywidualną z dnia 6 maja 2024 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko P. K. (skarżący, wnioskodawca) w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego we wniosku synu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne jest prawidłowe – w części dotyczącej usług szkoleniowych oraz dzierżawy strony internetowej oraz nieprawidłowe – w części dotyczącej sprzedaży treści kursów i szkoleń oraz ich opracowań.

Z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji indywidualnej i z akt sprawy wynika, że wnioskodawca przedstawiając stan faktyczny sprawy wyjaśnił, że prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. W roku poprzedzającym rok podatkowy wnioskodawca nie uzyskał przychodów z tej działalności w wysokości przekraczającej 2 000 000 euro i nie korzysta z opodatkowania w formie karty. Prowadzi działalność samodzielnie, nie jest wspólnikiem spółki cywilnej osób fizycznych, spółki cywilnej osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku ani spółki jawnej osób fizycznych. W sytuacji Wnioskodawcy nie zachodzą również inne przesłanki wykluczające opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, o których mowa w art. 8 ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2021 r. poz. 1993 ze zm.)

Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat i wykonanie czynności podejmowane w ramach prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej. Wnioskodawca ponosi także ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością przy świadczeniu usług na rzecz usługobiorców. Jest to ryzyko obejmujące m.in. możliwość poniesienia straty (braku rentowności), a także związane z nieprawidłowym wykonaniem przez wnioskodawcę usług, np. spowodowanym obarczeniem utworów wadami prawnymi. Usługi wykonywane przez wnioskodawcę w ramach swojej jednoosobowej działalności gospodarczej nie są wykonywane pod niczyim kierownictwem. Nie są także wykonywane w czasie i miejscu wyznaczonym przez zlecającego wykonanie usługi.

Wnioskodawca od 1 stycznia 2022 r. stosuje opodatkowanie przychodów z niżej wymienionych czynności w formie zryczałtowanego podatku dochodowego zgodnie z ustawą z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

W ramach działalności gospodarczej wnioskodawca:

a. prowadzi szkolenia z zakresu przedsiębiorczości,

b. tworzy treści kursów i szkoleń z zakresu przedsiębiorczości oraz ich opracowania w postaci audiobooków, prezentacji multimedialnych itp.) oraz przenosi majątkowe prawa autorskie do nich,

c. wydzierżawia stronę internetową księgarni internetowej.

Do przykładowych tematów szkoleń wskazanych w punkcie a należą strategia biznesowa, marketing internetowy, sprzedaż i zarządzanie sprzedażą, organizacja wewnętrzna firmy, itp. Do 2020 r. wnioskodawca prowadził je bezpośrednio dla własnych klientów (uczestników szkoleń). Od 2020 r. szkolenia te prowadzone są głównie przy udziale (pośrednictwie) innych podmiotów, które zajmują się ich organizacją i wszelkimi formalnościami związanymi m.in. z naborem, rozliczaniem wpłat, dystrybucją szkoleń, itd. Szkolenia te odbywają się z reguły kilka razy w tygodniu. Wnioskodawca świadczy omawiane usługi na rzecz ww. podmiotów, co dokumentuje wystawieniem faktury VAT na rzecz danego podmiotu. Podmiot ten nabywa od wnioskodawcy usługi w celu świadczenia usług szkoleniowych na rzecz swoich klientów, jakimi są uczestnicy szkoleń. Wynagrodzenie należne Wnioskodawcy za świadczenie omawianych usług może być naliczane w różny sposób. Na przykład podmiot nabywający od wnioskodawcy usługi może być zobowiązany do wypłaty wnioskodawcy wynagrodzenia stanowiącego określony procent od przychodu tego podmiotu z tytułu sprzedanych szkoleń. Wynagrodzenie należne wnioskodawcy może mieć też charakter ryczałtu za każde szkolenie.

Dodatkowo wnioskodawca może prowadzić szkolenia z tej samej tematyki bez udziału wyżej wymienionych podmiotów (z reguły 1-2 razu w roku), bezpośrednio dla klientów (uczestników szkoleń).

W Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej Wnioskodawca zadeklarował m.in. kod PKD 85.59.B, to jest "pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane".

W przypadku tworzenia treści kursów i szkoleń (punkt b) wnioskodawca tworzy materiały edukacyjne w postaci treści kursów i szkoleń z zakresu przedsiębiorczości oraz ich opracowania (w postaci audiobooków, prezentacji multimedialnych itp.) oraz przenosi autorskie prawa majątkowe do nich. Kursy za przedmiot mają np. obsługę klienta, poprawę efektywności działań, delegowanie zadań w firmie, tworzenie zespołów pracowniczych, zasady ustalania cen, dobre relacje z klientami, sprzedaż, zarządzanie kryzysami, zarządzanie finansami itp. Klienci mogą korzystać z tych kursów np. przez stronę internetową lub odsłuchując lekcje w formie audio. Wyżej wymienione utwory można podzielić na 2 grupy:

1. Pierwsza grupa to prawa w przeszłości wytworzone i używane przez wnioskodawcę w ramach swojej działalności gospodarczej. Do 2020 r. były one licencjonowane bezpośrednio przez wnioskodawcę konsumentom (np. w ramach okresowych subskrypcji). W 2020 r. Wnioskodawca przeniósł je na rzecz spółki "A" sp, z o.o., która to spółka (wraz z innymi spółkami z tej samej grupy kapitałowej) obecnie zajmuje się ich dystrybucją. Wynagrodzenie za przeniesienie tych praw zostało ustalone zgodnie z art. 47 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, (tzn. zależy od wysokości wpływów tej spółki z tytułu korzystania z utworu (wynagrodzenie prowizyjne). Zgodnie z umowami przenoszącymi te prawa, wnioskodawcy należy się określony procent od wpływów z tytułu wykorzystywania tych praw autorskich przez ich nabywcę. Wnioskodawca otrzymuje więc przychody z tego tytułu do dnia dzisiejszego oraz będzie je otrzymywał tak długo, jak długo będą wykorzystywane w działalności przez ich nabywcę.

2. Druga grupa utworów, to nowe utwory tworzone od drugiej połowy 2020 r. bezpośrednio na zlecenie podmiotu zajmującego się ich dystrybucją ("A" sp. z o.o.). Wnioskodawca tworzy nowe materiały edukacyjne (w postaci kursów, audiobooków, prezentacji multimedialnych itp.). Spółka, która je nabywa wykorzystuje te utwory we własnej działalności oraz płaci wnioskodawcy wynagrodzenie w postaci procentu od wpływów z tytułu praw autorskich. W 2021 r. powstało łącznie około 6 kursów z tematyki zmian w firmie, zarządzanie finansami, zarządzanie liderami, itp. W kolejnych latach będą powstawały nowe utwory, a także będą aktualizowane już powstałe utwory zgodnie z najnowszą wiedzą z zakresu przedsiębiorczości. Przychody z działalności gospodarczej wynikają więc z umów przenoszących te prawa autorskie, zaś nowe prawa autorskie (od 2020 r.) powstają na zlecenie spółki "A" sp. z o.o.

W przypadku dzierżawy strony internetowej wnioskodawca w 2005 r. założył księgarnię internetową "B" Jest właścicielem wszystkich elementów strony internetowej tej księgarni, do których należą m.in. treść strony, grafiki, układ graficzny, układ tekstu, zawartość błoga, komentarze, opinie klientów, itp., a także ma wyłączne prawa do domeny internetowej Tolle.pl oraz subdomen. Wnioskodawca prowadził tę księgarnię internetową osobiście w ramach działalności gospodarczej przez około 12 lat, a 20 grudnia 2017 r. zawarł umowę z dzierżawcą na podstawie której udzielił dzierżawcy:

1. prawa do korzystania ze strony internetowej w ramach działalności gospodarczej Dzierżawcy,

2. zezwolenia do korzystania z adresu internetowego tolle.pl oraz jego subdomen,

3. licencji na korzystanie ze wszelkich baz danych związanych ze stroną internetową, w tym szczególności klientów, użytkowników sklepu internetowego "B", użytkowników - subskrybentów e-mail oraz profilu księgarni na facebook.pl

4. licencji na wszelkie utwory wykorzystane na stronie internetowej (głównie grafiki, logotypy i bazy danych).

Z tytułu powyższych świadczeń dzierżawca płaci wnioskodawcy stałą miesięczną opłatę na podstawie faktur VAT, wystawionych przez wnioskodawcę.

Umowa zawarta jest na czas określony, a po upływie tego czasu, i pod warunkiem uiszczenia wszelkich opłat na rzecz wnioskodawcy, wnioskodawca zobowiązał się do przeniesienia na rzecz dzierżawcy praw do elementów strony, baz danych i utworów za cenę 100 zł VAT za każdą z tych grup praw. Na dziś jednak warunki te nie zostały spełnione, umowa będzie obowiązywała jeszcze przez ponad rok.

Wnioskodawca w dniu 18 stycznia 2022 zaktualizował wpis w CEIDG w zakresie formy opodatkowania wskazując ją jako ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatnik prowadzi ewidencję przychodów, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Podatnik, poza dochodami wskazanymi we wniosku o interpretację, osiąga ponadto przychody z tytułu pełnienia funkcji prezesa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na podstawie powołania oraz przychody ze zbywania akcji spółki akcyjnej.

Skarżący zadał następujące pytania:

1. czy przychody wnioskodawcy z wykonywanych przez niego usług szkoleniowych (prowadzenie kursów w zakresie przedsiębiorczości) mogą być opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne z zastosowaniem stawki podatku określonej w art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. c ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ?;

2. czy przychody wnioskodawcy ze sprzedaży treści kursów i szkoleń, a także ich opracowań mogą być opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne z zastosowaniem stawki podatku określonej w art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. c ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ?;

3. czy przychody wnioskodawcy z dzierżawy strony internetowej mogą być opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne z zastosowaniem stawki podatku określonej w art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ?

4. W przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie nr 3 p - czy przychody wnioskodawcy z dzierżawy strony internetowej mogą być opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym ód niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne z zastosowaniem stawki podatku określonej w art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy ?

Według wnioskodawcy odpowiedzi na wszystkie zadane pytania powinny być twierdzące.

Uzasadniając stanowisko wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym ód niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, przedmiotowa ustawa reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą.

W myśl art. 4 ust. 1 pkt 12 ustawy o zryczałtowanym podatku, użyte w tej ustawie określenie pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym. Stosownie do treści art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: "u.p.d.o.f"), ilekroć w tejże ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej, oznacza to m.in. działalność zarobkową wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową. Zgodnie z jej art. 5b tej ustawy nie uznaje za działalność gospodarczą działalności, która spełnia łącznie następujące warunki:

1. odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;

2. są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;

3. wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

W myśl art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku "działalność usługowa" to pozarolnicza działalność gospodarcza, której przedmiotem są czynności zaliczone do usług zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. c ustawy o zryczałtowanym podatku, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% przychodów ze świadczenia usług w zakresie edukacji (PKWiU dział 85), innych niż świadczone w ramach wolnych zawodów.

Zgodnie z wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) https://stat.gov.pl/Klasyfikacje/doc/pkwiu_15/pdf/wyjasnieniaPKWiU2015_10maj_int.pdf) (grupowanie 85.59.19.0 - "usługi w zakresie pozaszkolnych form edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane" obejmuje:

1. edukację, w której nie da się określić poziomu nauczania,

2. usługi placówek kształcenia praktycznego, ustawicznego oraz ośrodków

dokształcania i doskonalenia zawodowego,

3. korepetycje, włączając korepetycje z języków obcych,

4. usługi ośrodków prowadzących kursy wyrównawcze,

5. kursy przygotowujące do egzaminu z wiedzy zawodowej,

6. naukę religii,

7. kursy udzielania pierwszej pomocy,

8. szkoły przetrwania,

9. kursy szybkiego czytania.

Grupowanie to nie obejmuje:

1. usług świadczonych przez instruktorów i trenerów sportu, sklasyfikowanych w 85.51.10.0,

2. usług w zakresie pozaszkolnych form edukacji artystycznej, sklasyfikowanych w 85.52.1,

3. usług nauczania języków obcych i umiejętności prowadzenia konwersacji w języku obcym, sklasyfikowanych w 85.59.11.0.

W odniesieniu do pytania nr 1 wnioskodawca wskazał, że usługi szkoleniowe są działalnością prowadzoną w sposób zorganizowany, ciągły, a szkolenia prowadzone są w pełni samodzielnie, bez podporządkowania oraz bez podlegania kierownictwu komukolwiek. Wnioskodawca ponosi ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością,, ponieważ niezadowalająca jakość szkoleń spowoduje spadek lub całkowity brak popytu na jego usługi, tak w zakresie prowadzenia szkoleń jak i tworzenia nowych kursów (materiałów edukacyjnych), a to przełoży się na spadek jego przychodów ponieważ wynagrodzenie wnioskodawcy zależy od:

a. wpływów osiągniętych przez organizatorów szkoleń (ww. spółki) - stanowi ono określony procent przychodu jednej ze spółek ze zorganizowanych szkoleń lub ryczałt za każde przeprowadzone szkolenie w przypadku drugiej z nich,

b. wpływów osiągniętych bezpośrednio przez wnioskodawcę z tytułu szkoleń organizowanych i prowadzonych przez niego osobiście.

Wiedza przekazywana przez wnioskodawcę jest wiedzą o charakterze naukowym opartą o aktualne i uznane publikacje z dziedziny przedsiębiorczości.

Z tego powodu, zdaniem wnioskodawcy, prowadzone przez niego szkolenia z zakresu przedsiębiorczości należy zaliczyć do usług ujętych w grupowaniu 85.59.19.0 - "usługi w zakresie pozaszkolnych form edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane" oraz opodatkować stawką podatku w wysokości 8,5% zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. c ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

W odniesieniu do pytania nr 2 wnioskodawca wskazał, że w ramach swojej działalności zajmuje się tworzeniem materiałów edukacyjnych w postaci treści kursów i szkoleń z zakresu przedsiębiorczości oraz ich opracowania (w postaci audiobooków, prezentacji multimedialnych itp.). Materiały te są jednocześnie utworami w rozumieniu prawa autorskiego. Utwory te powstają regularnie oraz będą w przyszłości aktualizowane, zaś prawa do nich są przenoszone na rzecz innych podmiotów, które wypłacają wnioskodawcy z tego tytułu wynagrodzenie zależne od przychodów osiągniętych przez te podmioty z tytułu korzystania z tych utworów. Celem tych materiałów edukacyjnych jest edukacja osób zainteresowanych tą tematyką - np. przedsiębiorców, menadżerów, osób planujących rozpoczęcie prowadzenia działalności gospodarczej. Edukacja ta następuje samodzielnie przez czytanie, słuchanie, oglądanie materiałów przygotowanych przez Wnioskodawcę, a więc poprzez samokształcenie się osób zainteresowanych. Poszerzają oni swoją wiedzę, przez co lepiej wykonują swoje zadania. Materiały te nie mają charakteru czysto naukowego, tzn. nie poszerzają dorobku nauk na poziomie akademickim. Stanowią one głównie syntezę stanu wiedzy w tym zakresie, połączoną ze wskazaniami Wnioskodawcy wynikającymi z jego doświadczenia biznesowego oraz przystosowaną do łatwego przyswojenia we własnym zakresie przez odbiorców kursów. W żadnym też wypadku nie jest to działalność kulturalna czy artystyczna.

Wnioskodawca odwołał się do interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 lipca 2021 r. nr 0115-KDIT1.4011.316.2021.2.MST, w której uznano za prawidłowe stanowisko podatnika, który twierdził, że opodatkowaniem stawką 8,5% jako świadczenia usług w zakresie edukacji (PKWiU dział 85), innych niż świadczone w ramach wolnych zawodów, podlega działalność polegająca na przygotowaniu "materiałów dydaktycznych (prezentacji multimedialnych, diagramów oraz pytań kontrolnych) na potrzeby kursów przygotowujących studentów i lekarzy stażystów do Lekarskiego Egzaminu Końcowego, jak również innych materiałów jak plany kursów, bibliografie na potrzeby kursów. Dopełnieniem działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę jest przygotowywanie odpowiedzi na pytania stawiane przez uczestników kursów przygotowujących do Lekarskiego Egzaminu Końcowego." Według wnioskodawcy pogląd ten jest aktualny również w jego sytuacji.

Z tego powodu wnioskodawca uważa, że może opodatkować przychody ze sprzedaży materiałów edukacyjnych, tj. treści kursów i szkoleń, a także ich opracowań stawką zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w wysokości 8,5% jako usługi w zakresie edukacji, dokładnie jako usługi wspomagające edukację (85.60.10.0 PKWiU), zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. c ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

W odniesieniu do pytania nr 3 i pytania nr 4 wnioskodawca wskazał, że zgodnie z przepisem art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą. Ustawa o zryczałtowanym podatku w przepisie art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. b wprost ustala stawkę podatku dla przychodów z najmu i dzierżawy oraz umów o podobnym charakterze prowadzonego w ramach działalności gospodarczej, zgodnie z którym ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% przychodów do kwoty 100 000 zł oraz 12,5% przychodów od nadwyżki ponad kwotę 100 000 zł z tytułu przychodów, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

Wnioskodawca osiąga przychody z dzierżawy strony internetowej księgarni internetowej, którą wcześniej przez 12 lat prowadził w ramach własnej działalności gospodarczej. Zdaniem wnioskodawcy strona internetowa oraz wszelkie elementy składające się na nią są składnikami majątku związanymi z działalnością gospodarczą. Ponadto umowę tę zawarto z podmiotem, który wykorzystuje ją w ramach swojej działalności gospodarczej (dalej prowadzi tę księgarnię internetową), a więc ma prawo do zarabiania na niej. Zarobek taki należy więc uznać za pobieranie pożytków w rozumieniu kodeksu cywilnego.

Odwołując się do poglądów doktryny i orzecznictwa sądów wnioskodawca przedstawił stanowisko, że dopuszczalne jest oddanie do używania oraz pobierania pożytków strony internetowej jako całości, co należy kwalifikować jako umowę dzierżawy, ewentualnie umowę nienazwaną o podobnym charakterze do umowy dzierżawy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także w art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeżeli chodzi o kwalifikację do odpowiedniego źródła przychodów należy stwierdzić, że gdyby strona internetowa nie była związana z działalnością gospodarczą żadnej ze stron umowy, to wynagrodzenie otrzymywane przez właściciela strony należałoby zakwalifikować do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli zaś strona ta związana jest z działalnością gospodarczą, to należy ją zakwalifikować do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jako że dzierżawiona strona internetowa jest składnikiem majątku przedsiębiorstwa, była wykorzystywana w działalności gospodarczej przez wnioskodawcę oraz dalej jest wykorzystywana w działalności przez dzierżawcę, to przychód z tej umowy podlega opodatkowaniu stawką określoną w przepisie art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy o zryczałtowanym podatku. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Mając powyższe na uwadze wnioskodawca stwierdził, że przychody z tytułu oddania strony internetowej do korzystania na podstawie umowy dzierżawy (ewentualnie umowy nienazwanej o podobnym charakterze do umowy dzierżawy) może opodatkować ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 8,5% (w stosunku do przychodów do kwoty 100 000 zł) oraz 12,5% (od nadwyżki przychodów ponad kwotę 100 000 zł).

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, ze nie jest uzasadnione stanowisko podatnika w części dotyczącej sprzedaży treści kursów i szkoleń oraz ich opracowań (pytanie nr 2), natomiast w pozostałej część zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy.

Organ wskazał, że zgodnie z art. 1 pkt 1 ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ustawa ta reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą.

Natomiast w myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 tej ustawy osoby fizyczne oraz przedsiębiorstwa w spadku osiągające przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej mogą opłacać zryczałtowany podatek dochodowy w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Przy czym w myśl art. 4 ust. 1 pkt 12 ww. ustawy:

przez pozarolniczą działalność gospodarczą należy rozumieć pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym.

W myśl art. 6 ust. 4 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne podatnicy opłacają w roku podatkowym ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z działalności wymienionej w ust. 1, jeżeli w roku poprzedzającym rok podatkowy:

a) uzyskali przychody z tej działalności, prowadzonej wyłącznie samodzielnie, w wysokości nieprzekraczającej 2 000 000 euro, lub

b) uzyskali przychody wyłącznie z działalności prowadzonej w formie spółki, a suma

przychodów wspólników spółki z tej działalności nie przekroczyła kwoty 2 000 000 euro.

Ponadto u osób prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą możliwość opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych uzależniona jest od niewystąpienia przesłanek negatywnych określonych w art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Jednak według treści wniosku przesłanki te nie występują w przypadku wnioskodawcy.

Organ wskazał, że warunkiem skorzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania jest złożenie oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Z kolei wysokość stawek ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych została przez ustawodawcę ustalona w art. 12 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. c ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% przychodów ze świadczenia usług w zakresie edukacji (PKWiU dział 85), innych niż świadczone w ramach wolnych zawodów. Natomiast od 1 stycznia 2022 r. z treści przepisu usunięto wyłączenie dotyczące usług świadczonych w ramach wolnych zawodów.

Organ podkreślił, że możliwość opłacania oraz wysokość stawki ryczałtu od, przychodów ewidencjonowanych uzyskanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą zależy wyłącznie od faktycznego rodzaju świadczonych w ramach tej działalności usług. Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne: działalność usługowa to pozarolnicza działalność gospodarcza, której przedmiotem są czynności zaliczone do usług zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. poz. 1676 ze zm.) z zastrzeżeniem pkt 2 i 3 (działalność gastronomiczna oraz w zakresie handlu). Zakwalifikowanie wykonywanej działalności do odpowiedniego grupowania Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług stanowi podstawę do ustalenia wysokości stawek podatkowych należnych od przychodów opodatkowanych zryczałtowanym podatkiem dochodowym, zgodnie z ustawą o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Organ wskazał, że zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU), wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - dział 85 obejmuje - Usługi w zakresie edukacji. W dziale tym zawarto grupowanie 85.59.19.0 - Usługi w zakresie pozaszkolnych form edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Odnosząc się do przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego organ stwierdził, że przychody ze świadczonych przez podatnika usług dotyczących szkoleń z zakresu przedsiębiorczości w ramach działalności gospodarczej, mogą być opodatkowane 8,5% stawką ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, określoną w art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. c ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, według PKWiU dział 85 - jako usługi w zakresie edukacji. W tym zakresie (pytanie nr 1) organ uznał za uzasadnione stanowisko wnioskodawcy.

Rozstrzygając zagadnienie sformułowane w pytaniach nr 3 i nr 4, to jestw kwestii możliwości opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym przychodów z dzierżawy strony internetowej organ także zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy. Wskazał, że w myśl art, 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.) źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy źródłem przychodów jest najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą. Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 11 cytowanej ustawy przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Mając na uwadze powyższe organ stwierdził, że najem/dzierżawa stanowi odrębne od działalności gospodarczej źródło przychodu (art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), choć może także istnieć najem/dzierżawa, który prowadzony jest w ramach działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy). Co do zasady wybór kwalifikacji i sposób rozliczenia przychodów z najmu/dzierżawy ustawodawca pozostawił osobie oddającej rzecz w najem/dzierżawę. Jedynie w przypadku, gdy przedmiotem najmu/dzierżawy są składniki majątku związane z działalnością gospodarczą albo najem/dzierżawa jest przedmiotem tej działalności, zgodnie z treścią art. 14 ust. 2 pkt 11 powołanej ustawy, wynajmowanie/dzierżawa traktowane jest jako pozarolnicza działalność gospodarcza.

Według organu zgodnie z obowiązującymi regułami prawa cywilnego (art. 659 § 1, art. 693 § 1, art. 709 Kodeksu cywilnego) przedmiotem dzierżawy może być jedynie rzecz (przedmiot materialny) i prawo, a przedmiotem najmu tylko rzecz. Strona internetowa nie jest ani rzeczą, ani prawem. W konsekwencji nie może być przedmiotem dzierżawy, czy też najmu w rozumieniu Kodeksu cywilnego. Niemniej jednak, umowa ta, traktowana jest jako umowa o charakterze podobnym do umowy najmu lub dzierżawy. Wprawdzie przedmiotem takiej umowy nie jest ani najem rzeczy, ani dzierżawa rzeczy lub prawa, jednakże następuje oddanie do używania bytu wirtualnego, jakim jest strona internetowa.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawiony opis sprawy, organ wskazał, że osiągane przez wnioskodawcę przychody z tytułu dzierżawy strony internetowej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, czyli przychody z tytułu umowy o podobnym charakterze do umowy najmu lub dzierżawy, można zakwalifikować do przychodów, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym zastosowanie w przypdfaku wnioskodawcy ma przepis art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, wdług którego: ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% przychodów do kwoty 100 000 zł oraz 12,5% przychodów od nadwyżki ponad kwotę 100 000 zł z tytułu przychodów, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym.

Organ nie zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy w zakresie opodatkowania przychodów z usług w postaci tworzenia treści kursów i szkoleń z zakresu przedsiębiorczości oraz ich opracowań. Uzasadniając swoje stanowisko organ wskazał na treść art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, według którego ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% przychodów z działalności usługowej, w tym przychodów z działalności gastronomicznej w zakresie sprzedaży napojów o zawartości alkoholu powyżej 1,5%, z zastrzeżeniem pkt 1-4 oraz 6-8. Organ wskazał także na treść art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. y ww. ustawy, zgodnie z którym ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 15% przychodów ze świadczenia usług kulturalnych i rozrywkowych (PKWiU dział 90). Zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU), wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - w dziale 90 - zawarto grupowanie 90.03.11.0 - Usługi świadczone przez autorów, kompozytorów, rzeźbiarzy i pozostałych artystów, z wyłączeniem artystów wykonawców.

Organ wskazał, że z opisu wykonywanych przez podatnika usług wynika, że tworzy on materiały edukacyjne w postaci treści kursów i szkoleń z zakresu przedsiębiorczości oraz ich opracowania (w postaci audiobooków, prezentacji multimedialnych itp.) oraz przenosi autorskie prawa majątkowe do nich. Kursy za przedmiot mają np. obsługę klienta, poprawę efektywności działań, delegowanie zadań w firmie, tworzenie zespołów pracowniczych, zasady ustalania cen, dobre relacje z klientami, sprzedaż, zarządzanie kryzysami, zarządzanie finansami itp. Klienci mogą korzystać z tych kursów np. przez stronę internetową lub odsłuchując lekcje w formie audio. Wymienione utwory wnioskodawca podzielił na 2 grupy.

Pierwsza grupa to prawa w przeszłości wytworzone i używane przez wnioskodawcę w ramach jego działalności gospodarczej. Do 2020 r. były one licencjonowane bezpośrednio przez wnioskodawcę konsumentom (np. w ramach okresowych subskrypcji). W 2020 r. wnioskodawca przeniósł prawa na rzecz spółki, która to spółka (wraz z innymi spółkami z tej samej grupy kapitałowej) obecnie zajmuje się ich dystrybucją. Wynagrodzenie za przeniesienie tych praw zostało ustalone zgodnie z art. 47 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Przychody z tego tytułu podatnik będzie otrzymywał tak długo, jak długo będą wykorzystywane w działalności przez ich nabywcę.

Druga grupa utworów, to nowe utwory tworzone od drugiej połowy 2020 r. bezpośrednio na zlecenie podmiotu zajmującego się ich dystrybucją. Wnioskodawca tworzy nowe materiały edukacyjne (w postaci kursów, audiobooków, prezentacji multimedialnych itp.). Spółka, która je nabywa wykorzystuje te utwory we własnej działalności oraz płaci wnioskodawcy wynagrodzenie w postaci procentu od wpływów z tytułu praw autorskich. W kolejnych latach będą powstawały nowe utwory, a także będą aktualizowane już powstałe utwory zgodnie z najnowszą wiedzą z zakresu przedsiębiorczości. Przychody z tej działalności gospodarczej wynikają więc z umów przenoszących te prawa autorskie, zaś nowe prawa autorskie (od 2020 r.) powstają na zlecenie spółki.

Według organu przychody te zawierają się w dziale 90 PKWiU, do którego odnosi się art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. y ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Stąd właściwą stawką do opodatkowania przychodów uzyskiwanych przez podatnika z tytułu tych usług jest stawka 15%, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. y ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, a nie stawka 8,5%, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a i w art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. c tej ustawy.

Organ wskazał, że nie udzielił odpowiedzi na pytanie nr 4, gdyż podatnik oczekiwał odpowiedzi wyłącznie na nie w sytuacji uznania jego stanowiska w odniesieniu do pytania nr 3 za nieprawidłowe.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący zarzucił zaskarżonej interpretacji naruszenie

1) art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. y ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne poprzez dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania tego przepisu, polegającej na uznaniu w zaskarżonej interpretacji, że przepis ten znajduje zastosowanie do przychodów wnioskodawcy ze sprzedaży treści kursów i szkoleń, a także ich opracowań (pytanie nr 2 we wniosku), podczas gdy zawarty we wniosku opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wskazuje, że nie są to usługi kulturalne lub rozrywkowe (PKWiU 90);

2) art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. c ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne poprzez dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania tego przepisu, polegającej na uznaniu, że przepis ten nie znajduje zastosowania do przychodów wnioskodawcy ze sprzedaży treści kursów i szkoleń, a także ich opracowań (pytanie nr 2 we wniosku), podczas gdy zawarty we Wniosku opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wskazuje, że są usługi w zakresie edukacji (PKWiU dział 85);

3) art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 w zw. z art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu stanowiska skarżącego przedstawionego we wniosku za nieprawidłowe w części dotyczącej sprzedaży treści kursów i szkoleń oraz ich opracowań, podczas gdy stanowisko wnioskodawcy wyrażone we wniosku należało uznać w całości za prawidłowe;

4) art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania wyczerpującego uzasadnienia prawnego stanowiska Dyrektora dlaczego usługi wskazane w pytaniu nr 2 we wniosku należy kwalifikować jako usługi kulturalne lub rozrywkowe, o których mowa w art. 1 art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. y ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.;

5) z ostrożności procesowej, mając na uwadze art. 57a in fine p.p.s.a., naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. a w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne poprzez dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania tego przepisu, polegającej na uznaniu, że przepis ten nie znajduje zastosowania do przychodów wnioskodawcy ze sprzedaży treści kursów i szkoleń, a także ich opracowań (pytanie nr 2 we wniosku), podczas gdy zawarty we wniosku opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wskazuje, że przychody te mogą być zakwalifikowane jako przychody z działalności wytwórczej.

Przedstawiając powyższe zarzuty skarżący wnosił o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego,

W uzasadnieniu skargi skarżący stwierdził, że nie zgadza się ze stanowiskiem organu, który przyjął, że przychody wnioskodawcy ze sprzedaży treści kursów i szkoleń, a także ich opracowań powinny być opodatkowane z zastosowaniem stawki podatku 15% określonej w art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. y ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne jako uzyskane ze świadczenia usług "kulturalnych i rozrywkowych (PKWiU dział 90)". Organ nie wyjaśnił w zaskarżonej interpretacji dlaczego właściwie omawiane usługi mieszczą się akurat w hipotezie przepisu art. art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. y ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne Innymi słowy, dlaczego są to "usługi kulturalne i rozrywkowe (PKWiU dział 90)". W orzecznictwie sądów administracyjnych powszechnie przyjmuje się, że lakoniczne i niewyczerpujące przedstawienie uzasadnienia prawnego przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), w sytuacji, gdy - zdaniem organu interpretacyjnego - stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe, stanowi naruszenie przepisów postępowania: art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Pewną wskazówką dla rozumowania organu wydaje się być stwierdzenie, że "w dziale 90 - zawarto grupowanie 90.03.11.0 - Usługi świadczone przez autorów, kompozytorów, rzeźbiarzy i pozostałych artystów, z wyłączeniem artystów wykonawców". Jednak należy przypisać normie takie znaczenie, jakie ma ona w języku potocznym, chyba że ważne względy przemawiają za odstąpieniem od tego znaczenia. Zgodnie z potocznym rozumieniem "usługi kulturalne" to usługi mające na celu zaspokojenie zainteresowań lub potrzeb kulturalnych. Potoczne rozumienie "usług rozrywkowych" wskazuje, że są to usługi służące odprężeniu, wypoczynkowi. Chodzi więc w przypadku "usług kulturalnych i rozrywkowych" o szeroko rozumianą działalność artystyczną. Na takie właśnie rozumienie wskazują same grupowania działu 90 PKWiU, które składają się z następujących pozycji: usługi artystów wykonawców (90.01), usługi wspomagające wystawianie widowisk artystycznych (90.02), usługi w zakresie artystycznej i literackiej działalności twórczej (90.03) i usługi związane z działalnością obiektów kulturalnych (90.04). Nie ma powodów, żeby odstępować od takiego właśnie rozumienia art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. y ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Usługi polegające na sprzedaży treści kursów i szkoleń, a także ich opracowań nie mają charakteru artystycznego. Zgodnie z opisem przedstawionym we W\wniosku, skarżący prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której tworzy materiały edukacyjne w postaci treści kursów i szkoleń z zakresu przedsiębiorczości oraz ich opracowania (w postaci audiobooków, prezentacji multimedialnych itp.) oraz przenosi autorskie prawa majątkowe do nich. Kursy za przedmiot mają np. obsługę klienta, poprawę efektywności działań, delegowanie zadań w firmie, tworzenie zespołów pracowniczych, zasady ustalania cen, dobre relacje z klientami, sprzedaż, zarządzanie kryzysami, zarządzanie finansami itp. Klienci mogą korzystać z tych kursów np. przez stronę internetową lub odsłuchując lekcje w formie audio. Według skarżącego są to treści ściśle o charakterze szkoleniowym (edukacyjnym). Nie mają one na celu zaspakajania zainteresowań lub potrzeb kulturalnych, tudzież służyć odprężeniu lub wypoczynkowi. Prawidłowa wykładnia przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. y ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne nie pozwala na uznanie takich usług za usługi "kulturalne i rozrywkowe (PKWIU dział 90)". Mamy więc do czynienia z niewłaściwą oceną co do zastosowania tego przepisu w zaskarżonej interpretacji.

Zdaniem skarżącego organ powinien był zakwalifikować omawiane usługi jako "usługi w zakresie edukacji (PKWiU dział 85)", o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. c ustawy o zryczałtowanym podatku. Edukacja to proces wychowania, kształcenia, nauczania - synonimem edukacji jest nauka. Z takim znaczeniem zgodne są grupowania działu 85 PKWiU, które obejmują usługi wychowania przedszkolnego, usługi szkół wszystkich szczebli, jak również usługi w zakresie pozaszkolnych form edukacji oraz usługi wspomagające edukację. Celem opisanych we wniosku kursów i szkoleń, a także ich opracowań jest nauka - przekazanie wiedzy z zakresu przedsiębiorczości.

Względnie, zdaniem skarżącego organ powinien omawiane przychody ze sprzedaży treści kursów i szkoleń, a także ich opracowań, zakwalifikować do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne a więc przychodów "z działalności wytwórczej" Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne działalność wytwórcza, to działalność, w wyniku której powstają nowe wyroby, w tym również sprzedaż wyrobów własnej produkcji, prowadzoną przez podatnika. Samo wytworzenie określonego wyrobu samo w sobie nie może przynieść korzyści w postaci uzyskania przychodu. Podatnik będący wytwórcą określonego wyrobu, musi w tym celu wprowadzić go na rynek w taki sposób, aby czerpać z niego korzyści. Jak wynika z wniosku, rzeczone kursy i szkolenia, a także ich opracowania, są "wytwarzane" przez skarżącego, i to ich wytworzenie pozwala skarżącemu na osiąganie przychodów. Pogląd, zgodnie z którym przychody z wytworzonych praw własności intelektualnej mogą być traktowane jako przychody z działalności wytwórczej, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. a w związku z art. 4 ust. 1 pkt 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne pojawia się nowszym orzecznictwie sądów administracyjnych. Zdaniem skarżącego, jest to także pogląd dopuszczalny i uzasadniony na gruncie niniejszej sprawy i przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wnosił o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r. poz. 1267), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie. W przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Wskazać także należy, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga wniesiona przez skarżącego jest usprawiedliwiona.

Na wstępie należy wyjaśnić, że skarżący zwracając się do organu o interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego przedstawił trzy zagadnienia odnoszące się do opodatkowania właściwą stawką zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne

1. przychodów z wykonywanych usług szkoleniowych - prowadzenia kursów w zakresie przedsiębiorczości (pytanie nr 1);

2. przychodów ze sprzedaży treści kursów i szkoleń, a także ich opracowań (pytanie nr 2);

3. przychodów z dzierżawy strony internetowej (pytania nr 3 i nr 4).

Z treści interpretacji wynika, że organ zgodził się ze stanowiskiem skarżącego co do stawki opodatkowania przychodów z wykonywanych usług szkoleniowych - prowadzenia kursów w zakresie przedsiębiorczości a także przychodów z dzierżawy strony internetowej.

Natomiast uznał ze błędne stanowisko co do stawki opodatkowania przychodów ze sprzedaży treści kursów i szkoleń, a także ich opracowań.

Z treści skargi wynika, że skarżący wskazując, że zaskarża w całości interpretację indywidualną, to jednak jednocześnie w zarzutach skargi i jej uzasadnieniu zakwestionował tylko stanowisko organu co do stawki opodatkowania przychodów ze sprzedaży treści kursów i szkoleń a także ich opracowań (pytanie nr 2), nie odnosząc się w jakikolwiek sposób do tej części interpretacji, w której organ uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy. W związku z tym Sąd rozpoznając i rozstrzygając sprawę przyjął, ze zakresem zaskarżenia objęta jest tylko ta część interpretacji, która odnosi się do stawki opodatkowania przychodów ze sprzedaży treści kursów i szkoleń a także ich opracowań.

W pierwszej kolejności należy uznać za uzasadniony zarzut naruszenia art. 14 § 2 Ordynacji podatkowej. Według tego przepisu w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Z treści wniosku o wydanie interpretacji wynika, że skarżący wyrażając swój pogląd, że przychody ze sprzedaży treści kursów i szkoleń, a także ich opracowań powinny być opodatkowane zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. c ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne .z zastosowaniem stawki 8,5 % jako usługi w zakresie edukacji (dział 85 PKWiU), ściślej jako usługi wspomagające edukację (85.60.10.0 PKWiU), dokładnie go uzasadnił. Wskazał bowiem, że celem sprzedawanych przez niego materiałów edukacyjnych (treści kursi szkoleń oraz ich opracowań) jest edukacja osób zainteresowanych tą tematyką - np. przedsiębiorców, menadżerów, osób planujących rozpoczęcie prowadzenia działalności gospodarczej. Edukacja ta następuje samodzielnie przez czytanie, słuchanie, oglądanie materiałów przygotowanych przez wnioskodawcę, a więc poprzez samokształcenie się osób zainteresowanych. Poszerzają oni swoją wiedzę, przez co lepiej wykonują swoje zadania. Materiały te nie mają charakteru czysto naukowego, tzn. nie poszerzają dorobku nauk na poziomie akademickim. Stanowią one głównie syntezę stanu wiedzy w tym zakresie, połączoną ze wskazaniami wnioskodawcy wynikającymi z jego doświadczenia biznesowego oraz przystosowaną do łatwego przyswojenia we własnym zakresie przez odbiorców kursów. Wnioskodawca zaznaczył, że nie jest to działalność kulturalna czy artystyczna.

Wnioskodawca odwołał się także do innej interpretacji indywidualnej dotyczącej – według niego podobnego stanu faktycznego.

Organ uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe ograniczył się do przytoczenia opisanego przez wnioskodawcę stanu faktycznego, nie odnosząc się w ogóle do argumentów wnioskodawcy. Co więcej przedstawiając własne stanowisko organ – nawiązując do opisanego przez wnioskodawcę jak wyżej stanu faktycznego nie przedstawił argumentów, które można byłyby ocenić jako jasne uzasadnienia stanowiska, że usługi świadczone przez skarżącego zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU), powinny być klasyfikowane w dziale 90, w szczególności w grupowaniu 90.03.11.0 jako usługi świadczone przez autorów, kompozytorów, rzeźbiarzy i pozostałych artystów, z wyłączeniem artystów wykonawców. Takie stanowisko uzasadniłoby zastosowanie do opodatkowania stawki 15 % na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. y ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, zgodnie z którym ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 15% przychodów.

W treści uzasadnienia swojego stanowiska wprawdzie organ, opisując stan faktyczny, wspomina o tworzeniu materiałów edukacyjnych oraz przenoszeniu autorskich praw majątkowych. Jednak nie wskazuje aby właśnie te okoliczności uzasadniały jego stanowisko, że usługi świadczone przez wnioskodawcę powinny być klasyfikowane w dziale 90 PKWiU, w szczególności w grupowaniu 90.03.11.0 jako usługi świadczone przez autorów, kompozytorów, rzeźbiarzy i pozostałych artystów, z wyłączeniem artystów wykonawców.

W takiej sytuacji uzasadniony jest zarzut naruszenia art.14c § 2 Ordynacji podatkowej przez brak dostatecznego uzasadnienia prawnego stanowiska organu dlaczego usługi wskazane w pytaniu nr 2 we wniosku należy kwalifikować jako usługi kulturalne lub rozrywkowe, o których mowa w art. 1 art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. y ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.;

Mimo tego naruszenia można jednak z oczywistych przyczyn stwierdzić, że uzasadniony jest zarzut naruszenia art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. y ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, ponieważ opisane przez skarżącego usługi w postaci sprzedaży treści kursów i szkoleń oraz ich opracowań w żadnym razie nie mogą być klasyfikowane jako usługi kulturalne lub rozrywkowe (PKWiU 90).

Zgodnie z schematem klasyfikacji przedstawionym w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) w sekcji R sklasyfikowano usługi kulturalne, rozrywkowe, sportowe i rekreacyjne. W odniesieniu do sekcji R wyjaśniono, że sekcja ta obejmuje szeroki zakres usług kulturalnych, rozrywkowych i rekreacyjnych, włączając usługi świadczone przez artystów wykonawców, muzea, biblioteki i archiwa, usługi związane z grami losowymi i zakładami wzajemnymi, usługi związane ze sportem, rozrywką i rekreacją. Sekcja ta nie obejmuje usług sprzedaży i organizowania wystaw świadczonych przez handlowe galerie sztuki, sklasyfikowanych w 47.00.69.0, usług agentów i agencji artystycznych, występujących w imieniu indywidualnych artystów, sklasyfikowanych w 74.90.20.0, usług wypożyczania książek, sklasyfikowanych w 77.29.19.0, usług agencji biletowych, sklasyfikowanych w 79.90.39.0, usług przygotowywania dokumentów w celu archiwizacji lub zniszczenia, wykonywanych na zlecenie, sklasyfikowanych w 82.19.13.0, usług indywidualnych nauczycieli, zawodowych instruktorów sportowych, trenerów, sklasyfikowanych w 85.51.10.0.

Dział 90 obejmuje usługi kulturalne i rozrywkowe, w tym w grupowaniu 90.03 usługi w zakresie artystycznej i literackiej działalności twórczej, a następnie w grupowaniu 90.03.11.0 usługi świadczone przez autorów, kompozytorów, rzeźbiarzy i pozostałych artystów, z wyłączeniem artystów wykonawców.

Nie ma żadnej przesłanki aby sprzedaż kursów i szkoleń oraz ich opracowań z zakresu przedsiębiorczości zaliczyć do usług w zakresie artystycznej i literackiej działalności twórczej, a w szczególności do usług świadczonych przez autorów, kompozytorów, rzeźbiarzy i pozostałych artystów, z wyłączeniem artystów wykonawców.

Jak wyżej wspomniano sekcja R obejmuje szeroki zakres usług kulturalnych, rozrywkowych i rekreacyjnych, włączając usługi świadczone przez artystów wykonawców, muzea, biblioteki i archiwa, usługi związane z grami losowymi i zakładami wzajemnymi, usługi związane ze sportem, rozrywką i rekreacją. Żadna cecha sprzedaży kursów i szkoleń oraz ich opracowań z zakresu przedsiębiorczości nie wykazuje związku z szerokim zakresem usług kulturalnych, rozrywkowych i rekreacyjnych.

Wspomniane przez organ tworzenie materiałów edukacyjnych w postaci treści kursów i szkoleń z zakresu przedsiębiorczości oraz ich opracowania (w postaci audiobooków, prezentacji multimedialnych itp.) oraz przenoszenie autorskich prawa majątkowych do nich nie daje podstawy do klasyfikacji przyjętej przez organ. Sam proces tworzenia oraz przenoszenie autorskich praw majątkowych występujące w usługach świadczonych przez autorów, kompozytorów, rzeźbiarzy i pozostałych artystów nie są specyficzne dla tych usług. Mogą również występować w usługach nie mających charakteru usług w zakresie artystycznej i literackiej działalności twórczej. Jeżeli w usłudze zawiera się tworzenie kursów i szkoleń oraz ich opracowań dla celów szkoleniowych z zakresu przedsiębiorczości to przedmiot i cel tego tworzenia sprawia, że wymienione usługi nie mają cech artystycznej i literackiej działalności twórczej. Przesądza to o niemożliwości ich sklasyfikowania w grupowaniu końcowym PKWiU 90.03.11.0 jako usług świadczonych przez autorów, kompozytorów, rzeźbiarzy i pozostałych artystów, a także w grupowaniu pochodnym PKWiU 90.03 jako usług w zakresie artystycznej i literackiej działalności twórczej, a następnie w grupowaniu macierzystym PKWiU 90 jako usług kulturalnych i rozrywkowych.

W obecnym stanie sprawy przedwczesne jest rozstrzyganie zarzutów naruszenia art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. c oraz art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. a w związku z art. 4 ust. 1 pkt 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Zakwestionowanie przez organ stanowiska wnioskodawcy co do zastosowania do usług przez niego świadczonych klasyfikacji w dziale 85 PKWiU (usługi w zakresie edukacji), w szczególności w grupowaniu 85.60.10.0 PKWiU i w związku z tym zanegowanie możliwości zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. c ustawy nie opierało się na argumentacji organu odnoszącej się do argumentacji wnioskodawcy, lecz jedynie na przedstawieniu – bez wyraźnej argumentacji - własnego stanowiska, że usługi świadczone przez wnioskodawcę powinny być klasyfikowane w dziale 90 PKWiU, w szczególności w grupowaniu 90.03.11.0 jako usługi świadczone przez autorów, kompozytorów, rzeźbiarzy i pozostałych artystów, z wyłączeniem artystów wykonawców.

W związku z tym organ ponownie rozpatrując sprawę powinien ocenić stanowisko wnioskodawcy przedstawiając właściwą argumentację odnoszącą się także do argumentacji wnioskodawcy, biorąc również pod uwagę, że zgodnie z treścią uzasadnienia wyroku nie jest usprawiedliwione stanowisko organu, że usługi świadczone przez wnioskodawcę powinny być klasyfikowane w dziale 90 PKWiU, W ramach tej oceny organ powinien także rozważyć wskazaną w skardze możliwość zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. a w związku z art. 4 ust. 1 pkt 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Biorąc pod uwagę omówione wyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r., poz. 1935 ze zm.), zasądzając kwotę 697 zł, na którą składa się 200 zł z tytułu wpisu od skargi, 480 zł wynagrodzenia radcy prawnego, 17 zł opłaty skarbowej od złożenia dokumentu pełnomocnictwa.