Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1227/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-05-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a, art. 2 pkt 14
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Asesor WSA Mikołaj Darmosz, Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela (spr.), Protokolant starszy specjalista Anna Oklecińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 maja 2024 r. sprawy ze skargi L. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 26 czerwca 2023 r. nr 2401-IOV1.4103.295.2021.IK UNP: 2401-23-127175 w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2009 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 26 czerwca 2023 r., znak: 2401-IOV1.4103.295.2021.IK UNP: 2401-23-127175 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy"), po rozpatrzeniu odwołania L. P. (dalej: "Skarżący", "Podatnik"), utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. (dalej: "organ pierwszej instancji") z dnia 18 grudnia 2020 r., znak: [...] w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2009 r.

Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Od 2005 roku Podatnik prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą polegającą na: handlu nieruchomościami, realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków oraz świadczeniu usług budowlanych, od lipca 2006 r. działając przy tym w charakterze podatnika podatku od towarów i usług (początkowo, tj. do stycznia 2007 r. jako podatnik korzystający ze zwolnienia podmiotowego). Działalność ta prowadzona była w oparciu o nieruchomość gruntową, zabudowaną budynkami niemieszkalnymi i obiektami budowlanymi, nabytą przez Podatnika w 1999 roku z zamiarem wykorzystywania jej w ramach gospodarstwa rolnego. W 2005 roku gospodarstwo to zostało zlikwidowane, a Podatnik podjął działania mające na celu podział zakupionej nieruchomości na mniejsze działki gruntowe i przekształcenie ich na działki komercyjne (pod zabudowę mieszkaniową) oraz adaptację istniejącego budynku gospodarczego na zabudowę mieszkalną szeregową. Działki gruntu i powstałe po przebudowie segmenty mieszkalne oraz budynek mieszkalny zostały w latach 2008 - 2010 zbyte na rzecz nabywców. Ponadto w latach 2009 - 2010 Podatnik świadczył usługi budowlane w sprzedawanych lokalach mieszkalnych.

W toku kontroli podatkowej ustalono, że:

a) aktu notarialnego o numerze Rep. A [...] z 25 czerwca 2009 r. wynika, że Podatnik dokonał sprzedaży na rzecz małżonków B. i J. C.:

- z nieruchomości zapisanej w księdze wieczystej [...] działkę oznaczoną numerem ewidencyjnym [...], o obszarze 2.56 m2, na której znajduje się część budynku wybudowanego w 1977 r. obejmująca część fundamentów, mury zewnętrzne, strop i stropodach z płyt panwiowych o powierzchni zabudowy około 72 m2 za cenę 279.500,00 zł,

- udział wynoszący 1/133 części w niezabudowanej działce oznaczonej numerem ewidencyjnym [...], zapisanej w księdze wieczystej [...] o obszarze jako całość 3135 m2 za cenę brutto 5.000,00 zł zawierającą podatek od towarów i usług.

W akcie notarialnym małżonkowie zobowiązali się do zapłaty całej ceny sprzedaży w kwocie 280.000 zł przelewem na rachunek bankowy sprzedającego w terminie do 14 dni roboczych licząc od 25 czerwca 2009 r.,

b) aktu notarialnego o numerze Rep. A [...] z 1 lipca 2009 r. wynika, iż Podatnik dokonał zamiany nieruchomości za dopłatą na rzecz małżonków M. i R. M. w ten sposób, że:

- przeniósł na M. i R.M. z nieruchomości zapisanej w księdze wieczystej [...] działkę oznaczoną numerem ewidencyjnym [...], o obszarze 256 m2, na której znajduje się część budynku wybudowanego w 1977 r. obejmująca część fundamentów, mury zewnętrzne, strop i stropodach z płyt panwiowych o powierzchni zabudowy około 72 m2 o wartości 319.500,00 zł oraz udział wynoszący 1/133 części w niezabudowanej działce oznaczonej numerem ewidencyjnym [...], zapisanej w księdze wieczystej [...] o obszarze jako całość 3135 m2, za cenę brutto 5.000,00 zł zawierającej 22% podatek od towarów i usług, a M. i R. M. nieruchomości te nabywają na prawach ustawowej wspólności, w zamian za co

- M. i R.M. przenieśli na Podatnika, stanowiący odrębną własność, lokal mieszkalny numer [...] położony w T. przy ul. [...] numer [...] objęty księgą wieczystą [...] o wartości 190.000,00 zł.

W akcie notarialnym strony oświadczyły, że powyższej zamiany dokonują za dopłatą w kwocie 130.000 zł. M. i R.M. zobowiązali się do zapłaty tej kwoty przelewem na rachunek bankowy Podatnika najpóźniej do 10 dni roboczych licząc od 1 lipca 2009 r.,

c) Podatnik nie zadeklarował w podatku od towarów i usług odpłatnie świadczonych usług budowlanych, gdyż w okresie od kwietnia 2009 r. do lipca 2010 r. świadczył na rzecz B.K. usługi zorganizowania, nadzorowania i świadczenia usług budowlanych, w lokalu mieszkalnym na działce nr [...], polegające na doprowadzeniu lokalu mieszkalnego, znajdującego się w chwili przeniesienia prawa własności na rzecz B.K. w budowie, do stanu deweloperskiego. Prace i roboty budowlane zostały wykonane przez Podatnika oraz podwykonawców. B. K., za świadczone przez L. P. usługi dokonała zapłaty w sumie kwoty 70.000 zł, która została przekazana Podatnikowi w gotówce, bez pokwitowania, w kilku ratach. Podatnik nie zadeklarował w deklaracjach VAT-7 otrzymanych zaliczek na poczet wykonanych usług budowlanych na rzecz B.K..

2.1. Organ pierwszej instancji decyzją z 19 grudnia 2014 r. określił Podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego za lipiec 2009 r. w wysokości 41.258 zł. Jednocześnie organ stwierdził brak podstaw do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony za ten okres, gdyż Podatnik nie wykazał żadnych nabyć związanych z dokonaną dostawą oraz wykonanymi usługami budowlanymi w złożonej deklaracji VAT-7, ani też nie przedłożył faktur i rejestrów zakupu w toku postępowania.

2.2. Rozstrzygnięcie to zostało następnie utrzymane w mocy przez organ odwoławczy decyzją z 27 marca 2015 r., znak: : [...]. W uzasadnieniu dokładnie omówiono kwestię ewentualnego przedawnienia zobowiązania podatkowego, stwierdzając, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania uległ zawieszeniu z uwagi na wszczęcie 28 października 2014 r. postępowania w sprawie o przestępstwo/wykroczenie skarbowe, o czym strona została zawiadomiona przez organ przed upływem terminu przedawnienia. Następnie organ odwoławczy podzielił ocenę organu pierwszej instancji dotyczącą zobowiązania podatkowego za badany okres określonego w związku ze sprzedażą 25 czerwca 2009 r. nieruchomości na rzecz J. i B. C. oraz zamiany nieruchomości dokonanej 1 lipca 2009 r. na rzecz M. i R. M., a także usług budowlanych świadczonych na rzecz B.K.. Zgodził się z organem pierwszej instancji, że sprzedaż podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ została dokonana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i nie podlegała zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. poz. 1054 ze zm.), dalej: "u.p.t.u." Po przeanalizowaniu przedłożonej dokumentacji projektowo-budowlanej uznano, że obszerny zakres prac budowlanych (adaptacyjnych) świadczy o tym, iż wydatki ogółem poniesione na modernizację budynku wyniosły ponad 30% wartości początkowej (zakupu). W wyniku wykonania prac budowlanych doszło do faktycznej "likwidacji" istniejącego budynku gospodarczego, w miejsce którego powstały nowe lokale mieszkalne, które nie były wcześniej zasiedlone lub zamieszkałe, co wyłącza możliwość zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u.

2.3. Podatnik zaskarżył powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który wyrokiem z 4 kwietnia 2016 r., sygn. akt III SA/Gl 1136/15 oddalił skargę. Sąd dokonał analogicznej jak organ odwoławczy oceny prawnej stanu faktycznego.

2.4. Następnie, w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej Podatnika, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 27 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 1425/16, uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach oraz decyzje organów podatkowych wydane w niniejszym postępowaniu. NSA uznał, że Sąd pierwszej instancji w wystarczający i adekwatny sposób wykazał, iż dokonując spornej transakcji Podatnik działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Dokonał on jednak odmiennej interpretacji obowiązujących w tej materii przepisów, uznając za zasadny zarzut naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz powiązany z nim art. 2 pkt 14 lit. a) u.p.t.u. oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm. – O.p.). wskazując, że dla skutecznego pozbawienia podatnika wnioskowanego przez niego zwolnienia z VAT rozstrzygnięcie organu podatkowego w tej kwestii musi zostać poparte odpowiednim materiałem dowodowym, uprawdopodobniającym przyjęte w sprawie stanowisko.

3.1. Decyzją z 27 marca 2019 r. znak: [...], z uwzględnieniem wytycznych zawartych w wyroku NSA, uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W uzasadnieniu wyjaśnił, że kwestia uznania, iż sporna transakcja została dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia czy przed nim, a w konsekwencji ustalenie czy jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. jest kluczowa dla rozstrzygnięcia sprawy. Tym samym zobowiązał organ pierwszej instancji do powołania biegłego lub wykorzystania opinii biegłego, która jest w posiadaniu organu, celem ustalenia czy dokonane prace modernizacyjne na pierwotnie nabytym budynku i wydatki poniesione na jego ulepszenie mieszczą się w granicach określonych w art. 2 pkt 12 u.p.t.u. Wykazanie, iż poniesione przez Podatnika wydatki przekraczają 30% wartości modernizowanego budynku jest bowiem konieczne dla uznania, że sporna nieruchomość (segment mieszkalny) została zbyta w ramach pierwszego zasiedlenia.

3.2. Organ pierwszej instancji postanowieniem z 10 lutego 2020 r. orzekł o przeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego, E.L. rzeczoznawcy majątkowego z uprawnieniami zawodowymi nr [...], która została wpisana do Centralnego Rejestru Rzeczoznawców Majątkowych prowadzonego przez Ministra Rozwoju, Pracy i Technologii, w celu uzyskania opinii dotyczącej określenia nakładów poniesionych w związku z adaptacją przez Podatnika istniejącego budynku gospodarczego.

3.3. Podatnik po zapoznaniu się z materiałem dowodowym w piśmie z 10 grudnia 2020 r. zgłosił zastrzeżenia do ww. opinii, podnosząc że nie zgadza się z twierdzeniem rzeczoznawcy zawartym w piśmie z 6 listopada 2020 r. jakoby budynki były zbywane w stanie deweloperskim. Przeczy temu treść dokumentów urzędowych w postaci aktów notarialnych, w których zawarte są złożone przed notariuszem oświadczenia stron odnośnie stanu budynków, co również było akcentowane w piśmie pełnomocnika z 23 października 2020 r. Dodał, że rozbiórka hal produkcyjnych do hodowli trzody chlewnej spowodowana była zaprzestaniem tej hodowli i nie miała jakiegokolwiek związku ze sprzedażą segmentów, dlatego też uwzględnienie w operacie poniesionych kosztów rozbiórki jest całkowicie bezzasadne.

3.4. Po przeanalizowaniu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ pierwszej instancji decyzją z 18 grudnia 2020 r. określił Podatnikowi zobowiązanie w podatku od towarów i usług za lipiec 2009 r. w kwocie 41.258,00 zł.

4. W piśmie z dnia 11 stycznia 2021 r. Podatnik sformułował odwołanie od powyższej decyzji, domagając się jej uchylenia i umorzenia postępowania. Podniósł przy tym zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego kwestionowanym rozstrzygnięciem w myśl art. 70 § 1 O.p. poprzez przyjęcie nieuprawnionego założenia, że w niniejszej sprawie nastąpiło zawieszenie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ponadto zarzucił naruszenie:

- art. 210 § 1 pkt 5 i 6 O.p. poprzez całkowicie wadliwe rozstrzygnięcie i uzasadnienie faktyczne polegające na błędnym założeniu, iż czynności wykonywane przez niego podlegały opodatkowaniu stawką 7%, zamiast korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a u.p.t.u.,

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez przeprowadzenie nierzetelnego dowodu z opinii biegłego na okoliczność wysokości poniesionych wydatków i tym samym uznanie, że nakłady poczynione na przebudowę istniejącego budynku gospodarczego przewyższają 30% wartości początkowej tych obiektów,

- art. 2 pkt 14 u.p.t.u. poprzez błędne uznanie, iż czynności dokonywane przez podatnika na budynku gospodarczym miały znamiona pierwszego zasiedlenia.

5.1. DIAS decyzją z 26 czerwca 2023 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Uzasadniając swoje stanowisko w pierwszej kolejności wskazał, że pięcioletni okres przedawnienia prawa do wydania i doręczenia decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za lipiec 2009 r. upływałby 31 grudnia 2014 r. Zdaniem organu odwoławczego w sprawie zastosowanie miały jednak przepisy o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. 23 grudnia 2013 r. doręczono Podatnikowi zarządzenie zabezpieczenia z 19 grudnia 2013 r. obejmujące podatek od towarów i usług za lipiec 2009 r., które wydano na podstawie decyzji zabezpieczającej z 19 grudnia 2013 r., znak [...]. W związku z powyższym organ egzekucyjny dokonał następujących czynności, tj. 23 grudnia

2013 r. dokonano zabezpieczenia ruchomości, a 24 grudnia 2013 r. dokonano zabezpieczenia rachunku bankowego w D. Ponadto organ pierwszej instancji w piśmie z 2 grudnia 2022 r. poinformował, że w stosunku do powyższej zaległości zastosowano środek egzekucyjny, o którym Podatnik został poinformowany. W dniu 8 stycznia 2021 r. wystawiono tytuł wykonawczy nr 2431-723-11450.2021, na podstawie decyzji nr [...] z 18 grudnia 2020 r. obejmującego zaległości w podatku VAT za lipiec 2009 r. Wobec powyższego, w myśl art. 70 § 6 pkt 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za lipiec 2009 r. uległ zawieszeniu w związku z doręczeniem Podatnikowi zarządzenia zabezpieczenia. Stąd też na czas prowadzonego postępowania zabezpieczającego bieg terminu przedawnienia był zawieszony, a więc w przedmiotowej sprawie od 23 grudnia 2013 r. do 7 stycznia 2021 r. (tj. do dnia poprzedzającego wystawienie tytułu wykonawczego).

Kolejno, DIAS wskazał na treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p., z którego wynika, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony m.in. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W analizowanej sprawie pismem z 5 listopada 2014 r. organ pierwszej instancji, działając na podstawie art. 70c O.p., zawiadomił Podatnika, że 28 października

2014 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za: grudzień 2008 r., luty, marzec, kwiecień, czerwiec i lipiec

2009 r., a także za styczeń, maj, lipiec, grudzień 2010 r. z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo/wykroczenie skarbowe. Sąd Rejonowy w T. [...] Wydział Karny wydał w dniu 6 czerwca 2023 r., sygn. akt [...] wyrok. Odpowiadając na sformułowany przez Podatnika zarzut instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego DIAS stwierdził, że w sprawie podjętych zostało szereg czynności, zakończonych przekazaniem 28 czerwca 2022 r. aktu oskarżenia do Sądu Rejonowego w T.. O instrumentalności tego postępowania nie świadczy również fakt, że przedstawione Podatnikowi zarzuty dotyczyły znacznie dłuższego okresu, tj. grudnia 2008 r., lutego, marca, kwietnia, czerwca i lipca 2009 r. oraz stycznia, maja, lipca i grudnia 2010 r. W dniu 25 stycznia 2015 r. organ pierwszej instancji wydał postanowienie o zawieszeniu postępowania karnego skarbowego nr [...], na podstawie art. 114a Kodeksu karnego skarbowego w związku z art. 22 § 1 Kodeksu postępowania karnego w związku z art. 113 § 1 Kodeksu karnego skarbowego, z uwagi na to, że jego prowadzenie było w istotny sposób utrudnione, ze względu na toczące się postępowanie odwoławcze przed DIAS. Przedmiotowe postanowienie zostało zatwierdzone przez DIAS 12 lutego 2015 r. W piśmie z 13 czerwca 2023 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. poinformował, że akta sprawy karnej skarbowej, sygn. akt [...] zostały wraz z aktem oskarżenia przekazane do Sądu Rejonowego w T.. Obecnie sprawa zawisła w Sądzie pod sygn. akt [...], a wyrok z 6 czerwca 2023 r. nie jest prawomocny. W ocenie DIAS okoliczności te świadczą o braku nadużycia instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Organ odwoławczy zwrócił ponadto uwagę na treść art. 70 § 7 pkt 2 O.p., w myśl którego bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następnego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności. W niniejszej sprawie skarga na decyzję dotyczącą przedmiotowej zaległości podatkowej wpłynęła do organu 14 maja 2015 r., natomiast odpis orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ze stwierdzeniem jego prawomocności, wpłynął do DIAS 8 listopada 2018 r. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia z tej przyczyny trwało więc 1.275 dni, a bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego biegnie dalej od 9 listopada 2018 r.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności DIAS stwierdził, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania w niniejszej sprawie został zawieszony wskutek podjęcia wielu czynności procesowych uregulowanych w art. 70 O.p. Najwcześniejszą czynnością wyznaczającą moment zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest doręczenie zarządzenia zabezpieczenia 23 grudnia 2013 r. Pozostałe czynności wpływające na zawieszenie i przerwanie biegu terminu przedawnienia miały miejsce w okresie zawieszenia. Najdłużej trwającą okolicznością było wszczęcie postępowania karnego skarbowego, które nie zostało prawomocnie zakończone, a bieg terminu przedawnienia spornego zobowiązania pozostaje nadal zawieszony.

5.2. Przechodząc do sporządzonej opinii przez biegłego rzeczoznawcę majątkowego DIAS podkreślił, że w sporządzonych operatach określono wartość rynkową nakładów poniesionych na budowę domu na bazie istniejącego budynku gospodarczego według stanu odpowiednio na: 16 kwietnia 2009 r., 1 lipca 2009 r., 25 czerwca 2009 r., 21 maja 2010 r. Bazę do wyceny ww. nieruchomości w badanym okresie stanowiła analiza rynku nieruchomości gruntowych zabudowanych, która została przeprowadzona przez biegłego rzeczoznawcę E. L.. Analiza rynku nieruchomości gruntowych zabudowanych została przeprowadzona w oparciu o transakcje kupna - sprzedaży budynków na rynku pierwotnym w stanie deweloperskim. Na terenie miasta T. odnotowano w badanym okresie, tj. od kwietnia 2007 r. do lipca 2010 r. 12 transakcji sprzedaży nieruchomości podobnych w przedziale cenowym od 2.260,32 zł/m2 pu do 4.226,50 zł/m2 pu, przy cenie średniej 3.135,04 zł/m2 pu. Ceny całkowite netto wraz z gruntem wynosiły od około 365.000 zł do około 503.000 zł. Powierzchnia użytkowa budynków mieściła się od 100 m2 do 175 m2, powierzchnia działek od 202 m2 do 491 m2. Analizą objęto również ceny transakcyjne gruntów przeznaczonych pod budownictwo jednorodzinne jakie miały miejsce w badanym okresie na terenie dzielnicy J..

W toku prowadzonego postępowania podatkowego pismem z 23 października 2020 r. Podatnik zwrócił się o wyjaśnienia dotyczące ww. operatu. Biegły rzeczoznawca majątkowy pismem z 6 listopada 2020 r. wyjaśnił, iż w wycenie wartości rynkowej nakładów, w podejściu kosztowym uwzględniono stan nieruchomości, którą adaptowano na zespół budynków mieszkalnych w zabudowie szeregowej. Stan ten pokrywa się z informacją zawartą w przytoczonych aktach notarialnych. W tabeli nr 1 określono koszt robót do wykonania z uwzględnieniem już wykonanych robót przy budowie budynku gospodarczego, który adaptowano na cele mieszkalne. Zgodnie z tabelą budynek posiadał:

• fundamenty - przyjęto roboty uzupełniające na poziomie 20% kosztów;

• mury zewnętrzne - przyjęto roboty uzupełniające na poziomie 20% kosztów;

• strop z płyt panwiowych - przyjęto wykonanie w 100%;

• stropodach - przyjęto roboty uzupełniające na poziomie 40% kosztów;

• podłoża i posadzki - przyjęto roboty uzupełniające na poziomie 90%.

Z uwagi na fakt, że budynki sprzedawane były w stanie deweloperskim, oszacowano koszt robót koniecznych na wykończenie budynku otrzymując po odjęciu tych kosztów wartość nakładów poniesionych dla stanu deweloperskiego. Do tej wartości dodano koszt rozbiórki budynków gospodarczych, co w sumie dało wartość końcową nakładów poniesionych przez Podatnika przy inwestycji. W związku z czym przyjęte założenia do wyceny, przy braku innych dokumentów są zdaniem biegłego rzeczoznawcy wyważone i wynikają z jego doświadczenia zawodowego, a co za tym idzie rzeczoznawca podtrzymał otrzymane kwoty stanowiące wartość poniesionych nakładów przy wyżej wymienionych założeniach i przyjętym zakresie robót wykonanych przez Podatnika jako inwestora. Analizując powyższą opinię pod kątem wymogów formalnych DIAS uznał, iż jest ona zgodna z przepisami. Z treści ww. opinii wynika, że w lipcu 2009 r. Podatnik dokonał dostawy dwóch segmentów typu D. Łączna oszacowana wartość poniesionych przez niego nakładów na adaptację i budowę budynków mieszkalnych wynosi 383.204,00 zł netto. Dokonując zestawienia oszacowanej kwoty nakładów poniesionych przez Podatnika na adaptacje i budowę budynku mieszkalnego w zabudowie szeregowej tylko jednego segmentu D z całkowitą kwotą dotyczącą nabycia zarówno nieruchomości gruntowych, jak i budynków na nich się znajdujących, tj. kwoty 300.000,00 zł - stanowią one 63,86 % tej kwoty. Na podstawie przytoczonych wyżej wyliczeń dokonanych przez biegłego rzeczoznawcę majątkowego DIAS uznał, że nakłady poczynione na przebudowę istniejącego budynku gospodarczego przewyższają 30% wartości początkowej tych obiektów.

5.3. Dodatkowo organ odwoławczy podniósł, że jeżeli zmiany dokonane w budynku spowodowały, że budynek gospodarczy przestał istnieć, a niezależnie od tego lokalu powstały nowe lokale (odrębne pod względem powierzchni, ścian odgraniczających od innych lokali, jakości itp.), wówczas brak jest możliwości powiązania faktu ewentualnego zamieszkiwania starego lokalu z lokalem nowym. Dostawa takiego nowego lokalu nie korzysta ze zwolnienia z podatku od towarów i usług z uwagi na brak elementu pierwszego zasiedlenia lub zamieszkiwania. Dostawa obiektów budownictwa mieszkaniowego (lub ich części) jest zwolniona z VAT, jeżeli obiekt ten (lub jego część) jest towarem używanym. Przy czym warunkiem uznania obiektu budownictwa mieszkaniowego za towar używany (zwolniony z podatku od towarów i usług) jest zasiedlenie (w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług) lub zamieszkiwanie. Oznacza to, że intencją ustawodawcy było wyłączenie ze zwolnienia z podatku od towarów i usług dostaw obiektów budownictwa mieszkaniowego (lub ich części), jeżeli dostawa realizowana jest na rynku pierwotnym. Uznanie więc, że okoliczności danej transakcji pozwalają na stwierdzenie, że transakcja realizowana jest na rynku pierwotnym, prowadzi do uznania, że dla potrzeb podatku od towarów i usług sprzedaż taka podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z wyłączeniem zwolnienia. W wyniku wykonania opisanych w stanie faktycznym prac budowlanych doszło do faktycznej "likwidacji" istniejącego budynku gospodarczego. W jego miejsce powstały jakościowo nowe lokale mieszkalne, zupełnie nie związane z istniejącym pierwotnie w tym miejscu budynkiem gospodarczym. W ocenie DIAS oznacza to, że dostawa nowych lokali mieszkalnych dotyczy mieszkań, które nie były wcześniej zasiedlone lub zamieszkałe. Wyłącza to możliwość zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. W analizowanym przypadku tak zaadaptowane na cele mieszkaniowe pomieszczenie zostało zasiedlone, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, po raz pierwszy dopiero przez nabywców, tj. B. i J. C. oraz M. i R.M.. Tym samym podstawowy warunek konieczny do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług przedmiotowej sprzedaży, nie został spełniony.

5.4. Odpowiadając na zarzuty nierzetelności powyższej opinii biegłego DIAS podkreślił, że w zakresie kwestionowania przez Podatnika stanu deweloperskiego przedmiotu sprzedaży i zamiany, w polskim prawodawstwie nie ma legalnej definicji stanu deweloperskiego. Stąd też za nieuzasadnione uznano zwracanie się do biegłego celem wyjaśnienia tego pojęcia, a za istotę przyjęto treść wykonanej opinii. Przechodząc do wątpliwości Podatnika czy koszt rozbiórki hal do produkcji trzody chlewnej może być brany pod uwagę przy obliczaniu wartości nakładów, organ odwoławczy zaznaczył, że biegły rzeczoznawca majątkowy określił koszt rozbiórki budynków gospodarczych celem pozyskania przez Podatnika terenu inwestycyjnego. Rozbiórka części budynku gospodarczego nastąpiła na podstawie decyzji Prezydenta Miasta T., co zostało również wskazane przez biegłego rzeczoznawcę w operacie szacunkowym. Ponadto biegły w ramach kosztów rozbiórki oszacował koszt rozebrania i utylizacji eternitu. Fakt konieczności rozbiórki dachu wynika wprost z dokumentacji projektowej, która przewidywała zdjęcie wszystkich warstw izolacyjnych dachu.

6. Podatnik, działając za pośrednictwem profesjonalnego pełnomocnika, zaskarżył powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wnosząc o jej uchylenie, uchylenie rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, zwolnienie od kosztów sądowych oraz zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Jednocześnie zarzucił naruszenie:

- art. 210 § 1 pkt 5 i 6 O.p. poprzez całkowicie wadliwe rozstrzygnięcie i uzasadnienie faktyczne polegające na błędnym założeniu, iż czynności wykonywane przez podatnika podlegały opodatkowaniu stawką 7% zamiast korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a u.p.t.u.,

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez przeprowadzenie nierzetelnego dowodu z opinii biegłego na okoliczność wysokości poniesionych wydatków oraz pominięcie dowodu z dokumentów wnioskowanych w piśmie pełnomocnika z 24 kwietnia 2023 r. i tym samym uznanie, że nakłady poczynione na przebudowę istniejącego budynku gospodarczego przewyższają 30% wartości początkowej tych obiektów,

- art. 2 pkt 14 u.p.t.u. poprzez błędne uznanie, iż czynności dokonywane przez podatnika na budynku gospodarczym miały znamiona pierwszego zasiedlenia.

Ponadto Skarżący podtrzymał zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją w myśl art. 70 § 1 O.p. poprzez przyjęcie nieuprawnionego założenia, że w niniejszej sprawie nastąpiło zawieszenie terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec 2009 r. w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W jego ocenie wszczęcie w dniu 28 października 2014 r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe związanego z niewykonaniem zobowiązania w podatku VAT za lipiec 2009 r. miało charakter instrumentalny, służący jedynie zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Podniósł, że organy podatkowe pominęły zupełnie okoliczność uniewinnienia Skarżącego w toku postępowania sądowego.

Skarżący podtrzymał również wniesiony w odwołaniu zarzut nierzetelności opinii biegłego wskazując, iż zgłoszone przez niego zastrzeżenie dotyczące zbywania budynków w stanie deweloperskim nie zostało przedstawione biegłemu i nie ustosunkował się do niego organ. W literaturze fachowej przyjmuje się bowiem, że w przeciwieństwie do stanu deweloperskiego, stan surowy zamknięty nie obejmuje żadnych prac wykończeniowych budynku. Stan deweloperski obejmuje wstępne wykończenie pomieszczeń, na co najczęściej składa się między innymi wykonanie posadzek, podłączenie i rozprowadzenie instalacji wodno-kanalizacyjnej oraz elektrycznej, a także tynkowanie sufitów i ścian. Zebrany w sprawie materiał dowodowy (w tym zwłaszcza zapisy Dziennika Budowy nr [...]) całkowicie przeczy twierdzeniu biegłego, jakoby przedmiot sprzedaży i zamiany był zbywany w stanie deweloperskim we wskazanym wyżej znaczeniu. Skarżący podkreślił również sprzeczność stanowiska biegłego i organu podatkowego z zapisami przywołanego Dziennika Budowy nr [...] dotyczącego przebudowy budynku na zabudowę szeregową jednorodzinną (7 segmentów), w którym nie ma jakichkolwiek zapisów dotyczących rozbiórki budynków gospodarczych.

Dodatkowo Skarżący złożył wniosek dowodowy o zwrócenie się do Sądu Rejonowego w T., [...] Wydział Karny o przesłanie protokołów zawierających przesłuchanie świadków w sprawie [...], celem wykazania nieprawidłowości w sporządzonym operacie szacunkowym, mającym kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Pismo to pozostało bez reakcji ze strony organu podatkowego. Ustosunkował się do niego dopiero w zaskarżonej decyzji z 26 czerwca 2023 r.

Skarżący podkreślił ponadto, że przed rozpoczęciem budowy otrzymał pozytywną interpretację organu podatkowego utwierdzającą go w stanowisku odnośnie traktowania wykonywanych czynności jako niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

7. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Odpowiadając na zarzuty podkreślił, że Skarżący nie wskazał uzasadnienia zarzutu nierzetelności sporządzonego przez rzeczoznawcę operatu. Nie opisał jakie znaczenie dla sprawy miałyby przekazane przez Sąd Rejonowy w T. protokoły przesłuchań świadków, a przede wszystkim których przesłuchanych świadków uważa za wiarygodnych. Podkreślił przy tym, że organ podatkowy nie ma nieograniczonej możliwości sięgania do akt spraw prowadzonych przez sądy. Udostępnianie akt organowi prowadzącemu postępowanie podatkowe ma miejsce tylko w zakresie niezbędnym do prawidłowego przeprowadzenia tego postępowania i pod warunkiem wykazania uzasadnionej potrzeby. Odnosząc się do kwestii otrzymanej przez Skarżącego interpretacji podatkowej podniósł, że z jej treści wynikało, że w przypadku nieponiesienia wydatków na ulepszenie w kwocie większej niż 30% w przypadku sprzedaży takiej nieruchomości stosuje się stawkę "zw". Tymczasem materiał dowodowy niniejszej sprawy wskazał jednoznacznie, że wydatki poniesione na ulepszenie nieruchomości przekroczyły 30%.

8. Przy piśmie procesowym z dnia 3 października 2023 r. pełnomocnik Skarżącego przekazał uzasadnienie wyroku z dnia 6 czerwca 2023 r., wnioskując o przeprowadzenie tego dowodu. Zwrócił uwagę, że w ocenie sądu rejonowego przedmiotowy operat szacunkowy wykonany na potrzeby postępowania podatkowego nie jest wiarygodny w konfrontacji z wiarygodnym materiałem dowodowym zebranym w sprawie, w szczególności z korespondującymi ze sobą zeznaniami świadków, którzy zakupili nieruchomość od oskarżonego. Z ich zeznań wynika bowiem, że zakupione segmenty były w stanie surowym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Przedmiotowa skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Kwestia sporna w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia czy Podatnik był w lipcu 2009 r. obowiązany do rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu transakcji zamiany oraz transakcji sprzedaży nieruchomości, a także czy istnieją podstawy do skorzystania przez niego ze zwolnienia z podatku VAT w odniesieniu do spornych transakcji.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu najdalej idącego, tj. przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec 2009 r. stosownie do art. 70 § 1 O.p. powinno - co do zasady - ulec przedawnieniu z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, a więc z dniem 31 grudnia 2014 r. W związku z powyższym Sąd zobligowany jest co oceny czy w analizowanej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Z treści art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wynika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Dodatkowo, w myśl art. 70c O.p., na organie ciąży obowiązek powiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W rozpoznawanej sprawie pismem z 5 listopada 2014 r. organ pierwszej instancji, działając na podstawie art. 70c O.p., zawiadomił Skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za: grudzień 2008 r., luty, marzec, kwiecień, czerwiec i lipiec 2009 r., a także za styczeń, maj, lipiec, grudzień 2010 r. z dniem 28 października 2014 r. z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo/wykroczenie skarbowe. Zawiadomienie to zostało doręczone stronie skarżącej 21 listopada 2014 r. W dniu 25 stycznia 2015 r. organ pierwszej instancji wydał postanowienie o zawieszeniu postępowania karnego skarbowego na podstawie art. 114a Kodeksu karnego skarbowego w związku z art. 22 § 1 Kodeksu postępowania karnego i art. 113 § 1 Kodeksu karnego skarbowego z uwagi na utrudnienie prowadzenia postępowania ze względu na toczące się postępowanie odwoławcze przed DIAS. W dniu 24 czerwca 2022 r. akta sprawy karnej skarbowej zostały przekazane wraz z aktem oskarżenia do Sądu Rejonowego w T., który to wyrokiem z dnia 6 czerwca 2023 r., sygn. akt [...], uniewinnił oskarżonego (Podatnika) od zarzucanych mu czynów. Stąd też w ocenie Sądu w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, tj. nastąpiło wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe postanowieniem właściwego organu prowadzącego postępowanie karne skarbowe; istnieje związek podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego ww. postanowieniem z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie, a Podatnik został zawiadomiony o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c O.p. przez upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, objętego postępowaniem podatkowym.

Analizując zarzut instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, Sąd podzielił ocenę organów podatkowych, że nie miało ono miejsca w niniejszej sprawie. Mając na uwadze uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, należy wyjaśnić, że elementem decydującym czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter instrumentalny powinny być okoliczności czynu, a więc to, czy istniały podstawy do wszczęcia takiego postępowania. W orzecznictwie przyjmuje się, że jeżeli postępowanie karnoskarbowe przeszło z fazy in rem do fazy ad personam i organ dochodzeniowy podjął czynności procesowe z udziałem skarżącego, to ocenić należy, że organy przedstawiły stosowne dowody i chronologię czynności karnych procesowych wskazujących, że w sprawie wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru (por. wyrok WSA w Szczecinie z 30 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 418/21, LEX nr 3218240). Co istotne, kontrola sądów administracyjnych w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia Kodeksu postępowania karnego, czy Kodeksu karnego skarbowego. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Sąd administracyjny nie ocenia więc wprost ani czasu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej. Możliwe i konieczne jest jednak kontrolowanie przez sąd administracyjny, czy organ podatkowy nie odwołał się do wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sposób stanowiący nadużycie prawa (por. wyrok NSA z 30 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 42/20, LEX nr 3071678). Mając na uwadze, że w niniejszej sprawie postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte 28 października 2014 r., zostało następnie zawieszone na mocy postanowienia z 25 stycznia 2015 r. z uwagi na równolegle prowadzone postępowanie wymiarowe, które zakończone zostało decyzją z 18 grudnia 2020 r., zaś akt oskarżenia został przekazany do Sądu Rejonowego w T. w dniu 24 czerwca 2022 r., zarzut naruszenia art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. okazał się niezasadny. Nie sposób bowiem uznać, aby czynności podejmowane w toku postępowania karnego skarbowego miały charakter pozorny.

Na powyższą ocenę nie wpływa również fakt zawieszenia postępowania karnoskarbowego na mocy postanowienia z dnia 25 stycznia 2015 r. przez organ pierwszej instancji zgodnie z art. 114a ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 186 ze zm.), dalej: "k.k.s.". W myśl tego przepisu postępowanie w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe może być także zawieszone, jeżeli jego prowadzenie jest w istotny sposób utrudnione ze względu na prowadzoną kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami podatkowymi, organami celnymi lub sądami administracyjnymi. Zawieszone postępowanie podejmuje się, jeżeli ustąpiły przyczyny uzasadniające jego zawieszenie. Jednocześnie zawieszenie postępowania karnego skarbowego w oparciu o 114a k.k.s. nie świadczy automatycznie o instrumentalnym jego wszczęciu. Postępowanie w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe może być zawieszone, jeżeli jego prowadzenie jest w istotny sposób utrudnione ze względu na prowadzoną kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami podatkowymi, organami celnymi lub sądami administracyjnymi. W tym miejscu należy zauważyć, że to do organu postępowania przygotowawczego należy ocena, czy istotne trudności w prowadzeniu tego postępowania ze względu na kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami celnymi, organami podatkowymi lub sądami administracyjnymi powinny skutkować zawieszeniem postępowania (por. L. Wilk, J. Zagrodnik, Kodeks karny skarbowy. Komentarz. Wyd. 5, W. 2021, komentarz do 114a k.k.s.). Sąd podziela pogląd, że decyzja administracyjna wydana w ramach postępowania podatkowego, choć formalnie nie ogranicza samodzielności jurysdykcyjnej sądu karnego, jest dowodem mającym kluczowe znaczenie dla kwestii ustalenia deliktu skarbowego. Postępowania podatkowe oraz postępowanie karne skarbowe dotyczą tego samego stanu faktycznego. W konsekwencji oznacza to, że na gruncie obowiązujących przepisów brak decyzji wymiarowej, spowodowany równolegle toczącym się postępowaniem podatkowym, może w istotny sposób utrudnić prowadzenie danego postępowania karnego skarbowego (por. A. Bułat w: Kodeks karny skarbowy. Komentarz, wyd. II, pod red. I. Zgolińskiego, dostępny w Systemie Informacji Prawnej LEX).

Z opisanych powyżej względów Sąd uznał, iż w rozpoznawanej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec

2009 r.

Stosownie do treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Ocena prawna, o której stanowi analizowany przepis, może dotyczyć zarówno samej wykładni prawa materialnego i procesowego, jak i braku wyjaśnienia w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym istotnych okoliczności stanu faktycznego. Zarówno organ administracji, jak i sąd, rozpatrując sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach. Oceniając niniejszą sprawę Sąd uznał, iż DIAS uwzględnił zalecenia wyrażone przez NSA w wyroku z dnia 27 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 1425/16, w zakresie uzupełnienia materiału dowodowego poprzez uzyskanie opinii biegłego, który wykaże rzeczywistą kwotę poniesionych przez Skarżącego nakładów na modernizację spornej nieruchomości. Decyzją z 27 marca 2019 r. uchylił bowiem rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i zobowiązał go do przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Następnie, organ pierwszej instancji postanowieniem z 10 lutego 2020 r. orzekł o przeprowadzeniu stosownego dowodu. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności Sąd uznał, iż organ podatkowy wywiązał się z nałożonego na niego obowiązku uzupełnienia materiału dowodowego.

Przechodząc do zarzutów dotyczących nierzetelności powyższej opinii biegłego rzeczoznawcy majątkowego E.L., na wstępie należy zaznaczyć, że w piśmie z dnia 10 grudnia 2020 r. Skarżący podważył prawidłowość ustaleń biegłego rzeczoznawcy majątkowego i zarzucił organom podatkowym brak reakcji na wniesione przez niego zastrzeżenia. Należy jednak wyjaśnić, że operat szacunkowy jest dowodem w sprawie i podlega ocenie, tak jak każdy inny dowód. Ocena ta powinna być jednakże dokonana jedynie pod względem formalnym, to jest należy zbadać, czy został on sporządzony i podpisany przez uprawnioną osobę, czy zawiera wymagane przepisami prawa elementy treści, nie zawiera niejasności, pomyłek, braków, które powinny być sprostowane lub uzupełnione, aby dokument ten miał wartość dowodową. Sąd ani organ prowadzący postępowanie nie mogą bowiem wkraczać w merytoryczną zasadność opinii rzeczoznawcy majątkowego, ponieważ nie dysponują wiadomościami specjalnymi, które posiada biegły (por. wyrok NSA z 7 lutego 2024 r., sygn. akt II OSK 2337/22, LEX nr 3694348). Podważenie metody wyceny, prawidłowości zastosowanych w operacie szacunkowym współczynników korygujących, czy przyjętych do porównania nieruchomości może nastąpić w ramach oceny dokonywanej przez organizację zawodową rzeczoznawców majątkowych na podstawie art. 157 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami. Z treści tego przepisu wynika, że jeżeli strona ma zastrzeżenia co do rzetelności i prawidłowości wykonania przez rzeczoznawcę majątkowego operatu szacunkowego, to może skorzystać z oceny operatu przez organizację zawodową rzeczoznawców majątkowych w celu skontrolowania prawidłowości jego sporządzenia. Ponadto w orzecznictwie wskazuje się również na możliwość podważenia operatu szacunkowego przez złożenie organowi kontroperatu, z którego wynikają rozbieżności w ocenie specjalistów (por. wyroki: WSA w Szczecinie z 4 października 2018 r., sygn. akt II SA/Sz 493/18, LEX nr 2576923; WSA w Bydgoszczy z dnia 2 października 2018 r., sygn. akt II SA/Bd 591/18, LEX nr 2580931; wyrok WSA w Krakowie z dnia 14 grudnia 2017 r., sygn. akt II SA/Kr 1217/17, LEX nr 2431159). Z okoliczności rozpoznawanej sprawy wynika, iż Skarżący, który reprezentowany był przez profesjonalnego pełnomocnika, nie skorzystał z tego uprawnienia. Co więcej, w toku postępowania biegła odniosła się do zarzutów sformułowanych przez stronę skarżącą wyjaśniając motywy swoich ustaleń, stąd też bezpodstawne jest twierdzenie Skarżącego o braku reakcji na zgłoszone przez niego uwagi. Wobec powyższego Sąd doszedł do przekonania, iż kierowane pod adresem operatu szacunkowego zarzuty miały charakter subiektywnej opinii Skarżącego o wadliwości operatu. Opinia ta nie znajdowała jednak uzasadnienia w wynikach oceny przeprowadzonej przez organy podatkowe. Stąd też Sąd ocenił zarzut nierzetelności opinii biegłego jako bezzasadny.

Odpowiadając na zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego Sąd wskazuje, iż na gruncie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z kolei na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u. zwalnia się z podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że

a) w stosunku od tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W myśl art. 2 pkt 14 u.p.t.u. pojęcie "pierwszego zasiedlenia" zostało zdefiniowane jako oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W świetle powyższych przepisów istotnym jest, że nieruchomość stanowiąca przedmiot sprzedaży i zamiany powstała w wyniku podjętych przez Skarżącego działań w celu adaptacji budynku gospodarczego posadzonego na nieruchomości nabytej przez niego w 1999 roku. Zakres przeprowadzonych przez Skarżącego robót modernizacyjnych związanych ze zmianą przeznaczenia budynku na nieruchomość mieszkalną oraz podział tak zmodernizowanego budynku na mniejsze segmenty mieszkalne z przeznaczeniem na sprzedaż przy wykorzystaniu jedynie zasadniczych elementów konstrukcyjnych pierwotnego budynku świadczy o powstaniu w istocie nowych lokali o innym, niż pierwotnie przeznaczeniu. Organy podatkowe obowiązane były zatem do zbadania czy dokonując prac modernizacyjnych na pierwotnie nabytym budynku, wydatki ponoszone przez Skarżącego na jego ulepszenie mieszczą się w granicach określonych w art. 2 pkt 14 u.p.t.u. Wykazanie, iż poniesione przez Skarżącego wydatki przekraczają 30% wartości modernizowanego budynku jest bowiem konieczne dla uznania, że sporna nieruchomość (segment mieszkalny) została zbyta w ramach pierwszego zasiedlenia.

Z uwagi na treść operatu szacunkowego, w którym biegły ustalił, że nakłady poniesione na adaptację i budowę budynku mieszkalnego w zabudowie szeregowej tylko jednego segmentu D w zestawieniu z całkowitą kwotą nabycia nieruchomości gruntowych i budynków znajdujących się na nich stanowią 63,86 % tej kwoty, Sąd podziela ustalenia organów podatkowych kwalifikujące zbycie nieruchomości w ramach pierwszego zasiedlenia. Bezsprzecznie bowiem wydatki poniesione przez Skarżącego przekraczają 30% wartości modernizowanego budynku, co zgodnie z brzmieniem art. 2 pkt 14 u.p.t.u. odpowiada definicji pierwszego zasiedlenia. W tym miejscu Sąd ponownie podkreśla, że formułowane przez Skarżącego zarzuty dyskredytujące ustalenia biegłego rzeczoznawcy majątkowego nie mogą zostać uwzględnione, gdyż zarówno Sąd, jak i organy podatkowe nie dysponują specjalistyczną wiedzą, mogącą podważyć opinię biegłego. Skarżący zaś nie podważył tej opinii we właściwym trybie. Stąd też w związku z ustaleniem, że sporna nieruchomość została zbyta w ramach pierwszego zasiedlenia, brak było podstaw do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a u.p.t.u.

Kolejno, odnosząc się do wnioskowanego przez Skarżącego przeprowadzenia dowodu z uzasadnienia wyroku Sądu Rejonowego w T. [...] Wydział Karny z dnia 6 czerwca 2023 r. o sygn. akt [...], tut. Sąd na rozprawie 7 maja 2024 r. dopuścił i przeprowadził ww. dowód. W tym kontekście w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na treści art. 11 p.p.s.a., zgodnie z którym ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Wyrok sądu karnego uniewinniający określoną osobę od zarzutu popełnienia przestępstwa nie jest wiążący w tym sensie, że sąd administracyjny może zaakceptować ustalenia organu administracji odmienne od tych, które legły u podstaw wydania przez sąd karny wyroku uniewinniającego. Co więcej, sąd administracyjny jest uprawniony do oceny – tak jak i innych dowodów w sprawie – ustaleń sądu karnego zawartych w uzasadnieniu wyroku. Uzasadnienie nie ma bowiem mocy wiążącej, ponieważ jest jedynie przejawem dochodzenia do rozstrzygnięcia (por. M. Romańska [w:] Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. VI, red. T. Woś, Warszawa 2016, art. 11). Ponadto należy mieć na uwadze, że inny jest cel postępowania karnoskarbowego i postępowania podatkowego. Fakt wadliwego rozliczenia podatkowego pociąga odpowiedzialność finansową sprawcy na gruncie prawa podatkowego, ale nie oznacza to, że automatycznie rodzi się wówczas również odpowiedzialność w sferze prawa karnego skarbowego. Jednym z warunków tej ostatniej jest bowiem, poza spełnieniem znamion przedmiotowych przestępstwa skarbowego, także umyślność zachowania sprawcy (por. wyrok NSA z 7 grudnia 2023 r., sygn. akt I FSK 2370/19, LEX nr 3667786). Skarżący, powołując się na nieuwzględnienie operatu szacunkowego jako nieposiadającego waloru wiarygodności, nie zwrócił uwagi na okoliczność, iż opinia biegłego miała stanowić dowód na to, że wypełnił on wszystkie znamiona przedmiotowe i podmiotowe zarzucanego mu przestępstwa skarbowego. Była zatem oceniana pod innym kątem niż w postępowaniu podatkowym. W swoich rozważaniach Sąd Rejonowy w T. wprost wyjaśnił bowiem, że nie sposób uznać, aby Skarżący działał w zamiarze złożenia organowi podatkowemu deklaracji zawierających dane niezgodne z rzeczywistością, tj. że nie działał on umyślnie, ani w zamiarze bezpośrednim, ani nawet ewentualnym. Wskazał dalej, że przypisana mu w innych postępowaniach odpowiedzialność podatkowa nie przesądza automatycznie o wypełnieniu przez niego znamion zarzucanego mu przestępstwa skarbowego. Z oceną tą Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni się zgadza. Odpowiedzialność karna opiera się bowiem na zasadzie winy i jest konsekwencją dopuszczenia się czynu zabronionego. Tymczasem postępowanie podatkowe nie operuje pojęciem winy, lecz odwołuje się do obiektywnego naruszenia prawa podatkowego, którego to naruszenia sąd karny w wyroku uniewinniającym w ogóle nie kwestionował. Zatem okoliczność wydania w stosunku do Skarżącego wyroku karnoskarbowego uniewinniającego w żaden sposób nie obala ustaleń, poczynionych przez organy w toku postępowania podatkowego.

Końcowo, przechodząc do interpretacji indywidualnej organu podatkowego, na którą powołuje się Skarżący, Sąd w pełni podzielił wyrażone przez organ odwoławczy zdanie w tym zakresie. Bezspornie bowiem – jak wykazano powyższej - Skarżący poniósł wydatki na ulepszenie nieruchomości w wysokości większej niż 30 % wartości początkowej obiektów.

Na uwzględnienie nie zasługują również zarzuty naruszenia przepisów procesowych odnoszących się do sfery gromadzenia i oceny dowodów, gdyż Sąd nie dopatrzył się wad w gromadzeniu materiału dowodowego, jego niekompletności, czy naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. W szczególności organ wywiązał się z nałożonego na niego przez NSA obowiązku uzupełnienia materiału dowodowego o opinię biegłego rzeczoznawcy majątkowego. Dowody te zostały ocenione w sposób spójny i we wzajemnym powiązaniu.

Mając powyższe na względzie, Sąd nie dostrzegając naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.