Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 83/24
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-04-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i orzeczenia organów I i II instancji

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 17 kwietnia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z.G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 28 września 2023 r. sygn. akt I SA/Po 334/23 w sprawie ze skargi Z.G. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 lutego 2023 r. nr 0112-KDIL1-1.4012.340.2022.4.JK w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżone postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 lutego 2023 r. nr 0112-KDIL1-1.4012.340.2022.4.JK oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 grudnia 2022 r. nr 0112-KDIL1-1.4012.340.2022.2.JK, 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Z.G. kwotę 1.137 (słownie: tysiąc sto trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z dnia 28 września 2023 r. sygn. akt I SA/Po 334/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu po rozpoznaniu skargi Z. G. (dalej: Strona lub Skarżąca) na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej również jako: organ lub DKIS) z dnia 24 lutego 2023 r. w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634, ze zm., dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

1.2. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 7 lipca 2022 r. wyjaśniła, że prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą i jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W dniu 29 czerwca 2022 r. zawarła umowę leasingu operacyjnego samochodu osobowego S. [...].

Na mocy tej umowy, za korzystanie z ww. samochodu przez okres 48 miesięcy od dnia wydania, Strona zobowiązała się do uiszczenia na rzecz leasingodawcy kwoty 33.804,88 zł netto (41.580,00 zł brutto) tytułem opłaty wstępnej - płatnej przed odbiorem, 47 rat leasingowych płatnych co miesiąc, kwoty stanowiącej 1% wartości samochodu tytułem jego wykupu (nabycia jego własności) płatnej po spłacie ww. rat).

Skarżąca wyjaśniła, że wykorzystuje samochód dla celów związanych wyłącznie z prowadzoną działalnością gospodarczą. Po zawarciu umowy leasingu operacyjnego i dokonaniu wpłaty opłaty wstępnej oraz zapłacie ubezpieczenia i opłaty administracyjnej Strona złoży formularz VAT-26, w związku z tym, że samochód ma być wykorzystywany tylko i wyłącznie do prowadzonej działalności – z samochodu będzie korzystała wyłącznie ona (nikt inny nie będzie mieć prawa korzystać z tego auta) i to wyłącznie do celów prowadzonej przez nią działalności gospodarczej (usług prawniczych w ramach prowadzonej kancelarii radcy prawnego), tym samym nie będzie korzystać z samochodu na cele inne niż służbowe.

Pierwszymi kosztami związanymi z nabyciem (w ramach leasingu operacyjnego) są opłata wstępna do umowy leasingu operacyjnego, jak również inne opłaty poniesione przy objęciu samochodu w posiadanie (ubezpieczenie, opłata administracyjna). W związku z powyższym, Skarżąca na podstawie art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz.U. z 2022 r., poz. 931, ze zm., dalej: ustawa o VAT) będzie odliczać 100% VAT.

Strona wskazała również, że od chwili objęcia samochodu w posiadanie, prowadzi ewidencję przebiegu pojazdu. Ponadto wskazała, że do tej pory w ramach swojej działalności gospodarczej używała (będącego jej wyłączną własnością) samochodu C. [...], przy czym użytkowała go w ramach tak zwanego użytku mieszanego. Od dnia wydania nowego samochodu zaprzestała korzystania ze starego samochodu na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej w tzw. trybie mieszanym i nie będzie rozliczać kosztów związanych z eksploatacją starego samochodu nawet w części (w sposób wskazany w art. 86a ust. 1 ustawy o VAT). Od ww. chwili stary samochód jest wykorzystywany wyłącznie na cele prywatne (zakupy, podróże osobiste, itp.).

Strona planuje w przyszłości zbyć stary samochód m.in. z powodu jego wieku oraz żeby nie musieć już ponosić kosztów napraw tego auta. Od chwili powzięcia tego zamiaru, zamierza złożyć formularz VAT-26 celem aktualizacji danych co do nowego auta (z którego korzysta na podstawie umowy leasingu operacyjnego), z którego od tej pory zacznie korzystać w tzw. użytku mieszanym. Od tej chwili Skarżąca zaprzestanie prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu i będzie odliczała tylko 50% podatku naliczonego od rat leasingowych i eksploatacji nowego auta.

W związku z przedstawionym opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Strona sformułowała następujące pytanie: czy w związku ze złożeniem w przyszłości informacji (formularz VAT-26) o zmianie sposobu korzystania z nowego auta (po powzięciu woli sprzedaży starego auta) z użytku wyłącznie na cele prowadzonej działalności gospodarczej (co umożliwia rozliczenie naliczonego podatku VAT w całości) na użytek mieszany (co umożliwia rozliczenie naliczonego podatku VAT w wysokości 50% - art. 86a ust. 1 ustawy o VAT) należy sporządzić korektę VAT od opłaty wstępnej i kosztów poniesionych przed złożeniem aktualizacji deklaracji VAT-26 i czy wnioskodawczyni musi zwrócić wcześniej odliczony VAT w kwocie przekraczającej 50% tego odliczonego podatku od kosztów leasingu operacyjnego typu opłata wstępna, opłata administracyjna (w tym opłata rejestracyjna), raty leasingowe, serwis, ubezpieczenie itd., poniesionych przed zmianą sposobu wykorzystania samochodu?

Pismem z dnia 2 września 2022 r. organ zwrócił się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: Szef KAS) o opinię czy w zakresie elementów opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego w opisanym wniosku istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być nadużyciem prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT.

Szef KAS w piśmie z dnia 13 grudnia 2022 r. podzielił opinię organu, że opisane zdarzenie przyszłe budzi uzasadnione przypuszczenie, że może być nadużyciem prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT.

DKIS postanowieniem z dnia 16 grudnia 2022 r. odmówił wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, wskazując, że powziął przypuszczenie, że głównym lub jednym z głównych celów czynności, które Strona opisała we wniosku może być - pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy - osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Zdaniem organu, zmiana przeznaczenia samochodu z użytku wyłącznie służbowego na "mieszany" w krótkim przedziale czasowym uzasadnia powstanie wątpliwości co do prawdziwej natury czynności planowanej przez Stronę. Powyższe sugeruje, że są to działania sztuczne, zmierzające do uzyskania wyższego odliczenia podatku naliczonego, a faktyczną istotą czynności nie jest przeznaczenie ww. samochodu do wyłącznego wykorzystywania w działalności wnioskodawczyni, lecz do czynności o charakterze mieszanym.

1.3. W wyniku rozpatrzenia zażalenia Skarżącej na ww. postanowienie DKIS postanowieniem z dnia 24 lutego 2023 r. utrzymał w mocy swoje wcześniejsze postanowienie z dnia 16 grudnia 2023 r.

1.4. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę uznał, że nie zasługuje ona na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności WSA wskazał, że nie podziela stanowiska DIAS co do mocy wiążącej opinii Szefa KAS.

Odwołując się zaś do regulacji zawartych w art. 14b § 5b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz.U. z 2022 r. poz. 2651, ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) i art. 5 ust. 5 ustawy o VAT oraz biorąc pod uwagę okoliczności sprawy Sąd pierwszej instancji uznał, że w zaskarżonym postanowieniu, zasadnie organ stwierdził, że nie można wykluczyć, iż głównym celem Skarżącej jest osiągnięcie korzyści podatkowej. WSA zaznaczył, że okoliczność obejścia czy nadużycia prawa winna być ustalana przez organ po przeprowadzeniu postępowania podatkowego.

W opinii Sądu pierwszej instancji skoro organ, po analizie wniosku, powziął przypuszczenie związane z nadużyciem prawa, dochował stosownej procedury, tj. wystąpił o opinię do Szefa KAS, a wydany akt jest właściwie uzasadniony, tj. wykazuje, że to przypuszczenie jest w okolicznościach stanu sprawy uprawnione, to organ właściwie zastosował art. 14b § 5b pkt 3 Ordynacji podatkowej, odmawiając postanowieniem wydania interpretacji.

Zdaniem Sądu organ dokonał wnikliwej analizy przesłanek warunkujących zastosowanie art. 5 ust. 5 ustawy o VAT i to właśnie na podstawie tych przesłanek - dokonując przy tym dokładnej analizy zdarzenia przyszłego występującego we wniosku, dokonał rozstrzygnięcia. Ponadto, organ w sprawie będącej przedmiotem skargi wprost wskazał, jakie korzyści mogą wystąpić z zastosowania przez Skarżącą opisanego we wniosku schematu oraz to, że w analizowanej sprawie de facto faktycznym celem zaproponowanego przez Stronę rozwiązania jest odliczenie w pełnej wysokości podatku naliczonego od znacznej kwoty opłaty wstępnej.

WSA stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia art. 86 ust. 1, art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a oraz art. 90b ust. 1 ustawy o VAT, poprzez faktyczne narzucenie Skarżącej nowej podstawy do dokonania korekty kwoty podatku naliczonego odliczonej również w sytuacji zmiany sposobu używania samochodu, z którego Skarżąca korzysta na podstawie umowy leasingu operacyjnego, bowiem odmówiono wydania interpretacji indywidualnej w tym zakresie i nie dokonano merytorycznego rozstrzygnięcia w zakresie objętym wnioskiem i ww. przepisami. Zatem organ nie mógł naruszyć wskazanych przepisów prawa materialnego.

WSA nie podzielił też zarzutu Skarżącej dotyczącego naruszenia art. 10 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (t.j.: Dz.U. z 2021 r., poz. 162 ze zm., dalej: Prawo przedsiębiorców), gdyż organ, wydając zaskarżone postanowienie, nie miał wątpliwości co do przedstawionego opisu sprawy przez Skarżącą, a w konsekwencji treści powołanych przepisów i zajętego w nim stanowiska. W analizowanej sprawie organ, w oparciu o przedstawiony we wniosku opis sprawy, przedstawił swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez Skarżącą. Czym innym jest natomiast kwestia, czy argumentacja prawna organu zyskuje aprobatę Skarżącej, czy też nie, czy jest ona dla niej przekonywująca oraz czy jest korzystna.

Według Sądu pierwszej instancji w niniejszej sprawie nie doszło także do naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, poprzez rozpatrywanie wniosku i zażalenia przez tę samą Delegaturę i przez te same osoby.

WSA zaznaczył, że zgodnie z art. 221 Ordynacji podatkowej, w przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji przez Szefa KAS, dyrektora izby administracji skarbowej lub przez samorządowe kolegium odwoławcze odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym (§ 1). Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (§ 2). Natomiast art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej dotyczy wyłączenia od udziału w postępowaniu pracowników Krajowej Informacji Skarbowej, którzy brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Sąd zauważył przy tym, że brak jest przepisu, który wskazywałby na odpowiednie stosowanie w stosunku do postępowania w sprawie wydania interpretacji. W związku z tym WSA uznał, że organem właściwym do rozpatrzenia zażalenia w niniejszej sprawie był DKIS.

Postanowienie o odmowie wydania interpretacji indywidualnej z dnia 16 grudnia 2022 r., zostało podpisane z up. DKIS przez H. [...] W. Naczelnika Wydziału, natomiast postanowienie o utrzymaniu w mocy postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej z dnia 24 lutego 2023 r. zostało podpisane z up. DKIS przez W. S. Zastępcę Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kierującego Delegaturą w L. A zatem oba postanowienia były wydane przez właściwy organ, tj. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dwóch instancjach (w pierwszej przez H. [...] W. Naczelnika Wydziału, a w drugiej przez W. S. Zastępcę Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kierującego Delegaturą w L.).

Odnosząc się zaś do wniosku Skarżącej o przeprowadzenie dowodu wskazanego w piśmie procesowym z dnia 29 marca 2023 r. WSA wyjaśnił, że Sąd nie prowadzi postępowania dowodowego, którego celem jest ustalenie intencji organów, a jedynie weryfikuje legalność wydanych przez nie aktów. W związku z tym odwołując się do treści art. 106 § 3 p.p.s.a., wskazał, że przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu, może mieć więc miejsce tylko wyjątkowo, a taka sytuacja nie miała miejsca w rozpatrywanej sprawie. Sąd podkreślił, że dokument na który powołuje się Skarżąca pochodzi od organu i znajduje się w aktach sprawy.

Mając powyższe na uwadze Sąd oddalił skargę.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Skargę kasacyjną od powyższego rozstrzygnięcia wniosła Strona, zaskarżając wyrok w całości i zarzucając zaskarżonemu wyrokowi:

1) (na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) naruszenie art. 130 § 1 punkt 6 w zw. z art. 14h oraz art. 247 § 1 pkt 1 i 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 145 § 1 pkt 2) oraz art. 135 p.p.s.a. poprzez zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji faktu rozpatrywania wniosku Skarżącej z dnia 7 lipca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie przepisów prawa podatkowego oraz jej zażalenia z dnia 27 grudnia 2022 r. na postanowienie pierwszej instancji przez tych samych pracowników Delegatury w L. (chociażby - Pani J. K.), co faktycznie prowadzi do stwierdzenia, że sprawa była rozpoznawana z oczywistym naruszeniem zasady nierozpoznawania sprawy w dwóch instancjach przez tych samych pracowników i było przy tym pewne, że ci sami pracownicy nie będą kwestionować w postępowaniu wywołanym zażaleniem swojego stanowiska zajętego w postanowieniu pierwszej instancji, skutkując przy tym faktycznie zasadzie dwuinstancyjności rozpoznawania wniosków o wydanie interpretacji indywidualnych, co w konsekwencji stanowi o nieważności postępowania toczącego się od chwili po wpływie do organu zażalenia Skarżącej z dnia 27 grudnia 2022 r.,

2) (na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - w powiązaniu z zarzutem z punktu 6) naruszenie art. 14b § 5b w zw. z § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) oraz art. 135 w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez dokonanie nadinterpretacji (za organem) przez Sąd pierwszej instancji w zakresie, że ewentualna, hipotetyczna zmiana sposobu korzystania (z wyłącznie na potrzeby działalności gospodarczej na tak zwany "mieszany") nowego auta objętego korzystaniem w ramach umowy leasingu operacyjnego, mając na względzie możliwość przyszłego zaprzestania używania starego (17- letniego) auta, stanowi o uzasadnionym przypuszczeniu, że analizowane elementy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o VAT, mające na celu zasadniczo osiągnięcie korzyści podatkowej, podczas gdy żaden przepis prawa nie nakłada na Skarżącą obowiązku dokonywania takich czynności prawnych (w zakresie szeroko pojętego prawa cywilnego), aby zapłacić możliwie jak najwyższy podatek, przez co Skarżąca miała możliwość dokonania pełnego odliczenia opłat początkowych, poniesionych na poczet objęcia do korzystania nowego auta, stanowiącego przedmiot umowy leasingu operacyjnego, a ewentualna zmiana sposobu korzystania z tego auta w późniejszym terminie ze względu na możliwe późniejsze zaprzestanie używania starego auta (wykorzystywanego na cele prywatne), nie stanowi o uzasadnionym przypuszczeniu nadużycia prawa, bowiem są to działania, których nie można oceniać negatywnie, a zasadniczym celem objęcia nowego auta w korzystanie przez Skarżącą (oraz inne hipotetyczne działania) stanowczo nie było uzyskanie korzyści podatkowej, a jedynie możliwość używania w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nowego auta, które (w odróżnieniu od starego auta) się nie psuje,

3) (na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) naruszenie art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej w zw. z art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) oraz art. 135 w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez faktyczne narzucenie Skarżącej nowej podstawy do dokonania przez Skarżącą korekty kwoty podatku naliczonego, mającej skutki tożsame jak te wynikające z art. 90b ust. 1 ustawy o VAT dla samochodu nabytego na własność podatnika, mimo że dla umów leasingu operacyjnego i następczego dokonania zmiany sposobu korzystania z auta wykorzystywanego w ramach tego leasingu operacyjnego na tak zwany tryb mieszany, ustawa o VAT nie zna podstawy do dokonania takiej korekty,

4) (na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) naruszenie art. 141 § 4 zdanie 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) oraz art. 135 w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez zupełne pominięcie przez Sąd pierwszej instancji i nie odniesienie się do powołanych przez Skarżącą innych interpretacji indywidualnych, których stan faktyczny nie różnił się od stanu faktycznego przytoczonego we wniosku z dnia 7 lipca 2022 r. (pisma Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (interpretacje indywidualne): a) z dnia 21 maja 2018 r., sygn. 0112-KDIL4.4012. 145.2018.1.JK, b) z dnia 4 lutego 2019 r., sygn. 0112- KDIL1-1.4012.846.2018.1.RW, c) z dnia 6 lutego 2020 r., sygn. 0113-KDIPT1-3. 4012.824.2019.1.OS, d) z dnia 24 maja 2021 r., sygn. 0114-KDIP4-2.4012.204.2021.1.MC.), mimo że Sąd pierwszej instancji był do tego zobowiązany co prowadzi do stwierdzenia, że uzasadnienie wyroku ucieka od możliwości instancyjnej weryfikacji przez Naczelny Sąd Administracyjny w tym zakresie,

5) (na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) naruszenie art. 10 ust. 1 i 2 Prawo przedsiębiorców w zw. z art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) oraz art. 135 w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez niestwierdzenie przez Sąd pierwszej instancji, że organ z góry zakłada złe intencje po stronie Skarżącej, podczas gdy każdy organ podatkowy winien kierować się w swoich działaniach zasadą zaufania do przedsiębiorcy zakładając, że działa on zgodnie z prawem, uczciwie oraz z poszanowaniem dobrych obyczajów, a ewentualne wątpliwości tłumaczyć na korzyść podatnika (jak w tym przypadku - w zakresie celu, w jakim Skarżąca zawarła umowę leasingu operacyjnego nowego auta), co jednak nie znalazło odzwierciedlenia w uzasadnieniu wyroku,

6) (na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a.- w powiązaniu z zarzutem z punktu 2) naruszenie art. 5 ust. 4 i ust. 5 ustawy o VAT w zw. z art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) oraz art. 135 w zw. z art. 151 p.p.s.a, poprzez uznanie, że działania opisane przez Skarżącą we wniosku z dnia 7 lipca 2022 r. rzekomo mogą stanowić nadużycie prawa, mimo że: (po pierwsze) imputowanie, że hipotetyczny zamysł zmiany sposobu korzystania z nowego auta objętego umową leasingu operacyjnego z przeznaczenia wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej na tak zwany sposób "mieszany" jest daleko idącą nadinterpretacją, (po drugie) tezy wysnute w tym wniosku znajdują potwierdzenie w przepisach prawa podatkowego, (po trzecie) organ nie wyjaśnił, jakie inne skutki podatkowe miałyby rzekomo powstać zdaniem organu w stanie faktycznym opisanym przez Skarżącą, przyjmując hipotezę organu o rzekomym zamiarze nadużycia przez nią prawa, (po czwarte) Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił, jakim celom ustawy podatkowej czy szóstej dyrektywy o VAT przeczy przedstawiony przez Skarżącą we wniosku stan faktyczny, skoro (przykładowo) art. 90b ust. 1 ustawy o VAT nie zawiera w swojej hipotezie umów leasingu operacyjnego, (po piąte) Skarżąca nie jest obowiązana do wyboru tej czynności (w tym przypadku - nabycia auta na własność), z którą wiąże się zapłata najwyższej kwoty VAT (w tym przypadku - obowiązek zwrotu połowy podatku VAT naliczonego w przypadku zmiany sposobu korzystania auta nabytego na własność na tryb mieszany) oraz (po szóste) ambiwalentną pod kątem przepisów ustawy o VAT jest przyczyna dokonania zmiany sposobu korzystania z auta na tak zwany cykl mieszany, która nie ma znaczenia przy ustaleniu, czy wtedy podatnik musi czy nie musi zwrócić Skarbowi Państwa połowę naliczonego podatku od towarów i usług,

7) (na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) naruszenie art 86 ust. 1, art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a oraz art. 90b ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) oraz art. 135 w zw. z art, 151 p.p.s.a. poprzez faktyczne narzucenie Skarżącej nowej podstawy do dokonania korekty kwoty podatku naliczonego odliczonej również w sytuacji zmiany sposobu używania samochodu, z którego Skarżąca korzysta na podstawie umowy leasingu operacyjnego.

W skardze kasacyjnej wniesiono o:

1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości (art. 185 § 1 p.p.s.a.),

2) rozpoznanie skargi inicjującej niniejszą sprawę sądowoadministracyjną (art. 188 w zw. z art. 135 p.p.s.a.) w całości poprzez:

a) stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia, to jest postanowienia DKIS z dnia 24 lutego 2023 r. w całości (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.) oraz stwierdzenie nieważności postanowienia pierwszej instancji, to jest postanowienia DKIS z dnia 16 grudnia 2022 r. w całości (art. 145 § 1 punkt 2 p.p.s.a.), ewentualnie:

b) uchylenie zaskarżonego postanowienia, to jest postanowienia DKIS z dnia 24 lutego 2023 r. (art. 146 § 1 zdanie 1 p.p.s.a.) oraz uchylenie postanowienia pierwszej instancji, to jest postanowienia DKIS z dnia 16 grudnia 2022 r. (art. 146 § 1 zdanie 1),

c) (w każdym przypadku) zasądzenie zwrotu kosztów postępowania przed Sądem pierwszej instancji niezbędnych do celowego dochodzenia praw, w tym kosztów zastępstwa procesowego w wysokości czterokrotności stawki wynikającej z norm przepisanych (art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 15 ust. 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j.: Dz.U. z 2018 r., poz. 265, ze zm.),

3) zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego niezbędnych do celowego dochodzenia praw, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych (art. 203 pkt 1) w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a), względnie b) ww. rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości.

Strona zrzekła się rozprawy.

2.2. Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postepowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Organ zrzekł się rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie.

2.3. Skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a., z którego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. W niniejszej sprawie zarówno Strona jak i organ zrzekli się przeprowadzenia rozprawy.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.

3.2. Istotą sporu w niniejszej sprawie, jak trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jest zasadność wydania postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej w związku z wnioskiem Skarżącej.

W niniejszej sprawie organ w oparciu o regulację zawartą w art. 14b § 5b pkt 3 Ordynacji podatkowej odmówił Stronie wydania wnioskowanej interpretacji. Organ uznał bowiem, że w wyniku analizy wniosku Strony powziął przypuszczenie, że głównym lub jednym z głównych celów czynności, które Skarżąca opisała we wniosku może być - pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy - osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Organ podkreślał przy tym, że odmowa wydania interpretacji na podstawie art. 14b § 5b pkt 3 Ordynacji podatkowej nie wymaga wykazania przez organ pewności co do tego, że określona konstrukcja prawna stanowi nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, a wystarczy, że na podstawie racjonalnych podstaw istnieje podejrzenie, że opisana czynność może stanowić takie nadużycie prawa. Zdaniem organu w stosunku do elementów przedstawionego przez Skarżącą zdarzenia przyszłego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, istnieją wystarczające przesłanki do stwierdzenia uzasadnionego przypuszczenia, że mogą być nadużyciem prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT.

To stanowisko zaaprobował Sąd pierwszej instancji.

Skarżąca nie zgodziła się z wnioskami wyciągniętymi przez WSA, że zakreślony przez Stronę stan faktyczny może uzasadniać możliwość nadużycia prawa do odliczenia podatku VAT, ani też, że organ przedstawił przekonującą argumentację w tym zakresie.

3.3. W pierwszej kolejności należy jednak odnieść się do zarzutu najdalej idącego, a mianowicie naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 130 § 1 pkt 6 w zw. z art. 14h oraz art. 247 § 1 pkt 1 i 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 145 § 1 pkt 2) oraz art. 135 p.p.s.a. poprzez zaakceptowanie przez Sąd faktu rozpatrywania wniosku Skarżącej z dnia 7 lipca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie przepisów prawa podatkowego oraz jej zażalenia z dnia 27 grudnia 2022 r. na postanowienie organu pierwszej instancji przez tych samych pracowników Delegatury w L.

Zarzut ten nie zasługiwał na uwzględnienie. WSA, odnosząc się do powyższego zarzutu, zasadnie wskazał, że organ nie naruszył art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, poprzez rozpatrywanie wniosku i zażalenia przez tę samą Delegaturę i przez te same osoby. Sąd, odwołując się do treści art. 221 Ordynacji podatkowej, prawidłowo wyjaśnił, że organem właściwym do rozpatrzenia zażalenia w niniejszej sprawie był DKIS.

Natomiast postanowienie o odmowie wydania interpretacji indywidualnej z dnia 16 grudnia 2022 r. zostało podpisane z up. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej przez H. [...] W. Naczelnika Wydziału, natomiast postanowienie o utrzymaniu w mocy postanowienia z dnia 24 lutego 2023 r. zostało podpisane z up. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej przez W. S. Zastępcę Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kierującego Delegaturą w L. A zatem oba te postanowienia były wydane przez właściwy organ, tj. DKIS w dwóch instancjach, przy czym rozstrzygnięcia zostały wydane przez różne osoby – pracowników działających z upoważniania DKIS. Natomiast fakt informowania Strony o etapie na jakim znajduje się sprawa przez tę sama osobę (J. K.) nie świadczy o tym, że postępowanie było prowadzone przez jednego pracownika.

Z tych względów omawiany zarzut nie zasługiwał na uwzględnienie.

3.4. Odnosząc się do istoty sporu należy wskazać, że zgodnie z art. 14b Ordynacji podatkowej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną) (§ 1). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (§ 2). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (§ 3). Nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT (§ 5b). Organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa KAS o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa KAS. Opinię Szefa KAS, której przedmiotem jest zagadnienie odpowiadające stanowi faktycznemu lub zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wraz z wnioskiem organu uprawnionego do wydania interpretacji indywidualnej o jej wydanie, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty w nich wskazane, dołącza się do akt sprawy (§ 5c).

Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że regulacja art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej nakłada na organ interpretacyjny, już w trakcie prowadzenia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej, obowiązek przeprowadzenia analizy, czy jakiekolwiek elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawione we wniosku mogą stanowić unikanie opodatkowania. A zatem brzmienie tego przepisu nakłada na organ interpretacyjny powinność formalnego zbadania każdego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w pierwszej kolejności pod kątem dopuszczalności wydania interpretacji z uwagi na możliwość zaistnienia uzasadnionego przypuszczenia, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT (por. wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1970/17).

W konsekwencji powyższego należało ocenić zasadność odmowy wydania interpretacji indywidualnej w kontekście stwierdzenia organu, iż w niniejszej sprawie istnieje uzasadnione przypuszczenie, że analizowane elementy stanu faktycznego stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o VAT, mające na celu uzyskanie korzyści podatkowej, przy czym pamiętać należy, że warunkiem odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o postanowienia art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej jest przedstawienie przez organ przekonującej argumentacji.

Stosownie zaś do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie natomiast z ust. 4 cytowanego artykułu, w przypadku wystąpienia nadużycia prawa dokonane czynności, o których mowa w ust. 1, wywołują jedynie takie skutki podatkowe, jakie miałyby miejsce w przypadku odtworzenia sytuacji, która istniałaby w braku czynności stanowiących nadużycie prawa. Przez nadużycie prawa rozumie się dokonanie czynności, o których mowa w ust. 1, w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy (ust. 5).

A zatem ujemną przesłanką wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej jest wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia, że elementy przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT.

Podstawą zaś zastosowania art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej jest "uzasadnione przypuszczenie" co do wskazanych w nim okoliczności. "Uzasadnione przypuszczenie" zaś to prawdopodobieństwo zajścia określonej sytuacji, oparte na obiektywnych racjach, poparte zbiorem argumentów, motywów, pobudek; coś ma swoje uzasadnienie, jeśli jest oparte na pewnej podstawie, coś tłumaczy się w określony sposób (por. Słownik języka polskiego, opracowanie: L. D., A. K., E. S., L. W., PWN 1996). Tak więc warunkiem odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej jest przedstawienie przez organ argumentacji, że w odniesieniu do choćby niektórych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku o wydanie interpretacji może zaistnieć nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o VAT, mające na celu uzyskanie korzyści podatkowej.

3.5. W ocenie organu planowane przez Skarżącą działania opisane we wniosku o wydanie interpretacji, a w szczególności planowana już w momencie odbioru nowego auta zmiana sposobu jego wykorzystywania w działalności gospodarczej na tryb mieszany sugerują, że są to działania sztuczne, zmierzające do uzyskania wyższego odliczenia podatku naliczonego - w szczególności odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego od (znacznej) kwoty opłaty wstępnej. Organ zauważył, że w przypadku gdyby ww. samochód zostałby przez Skarżącą przeznaczony od razu do działalności "mieszanej" od ponoszonych wydatków kosztów leasingu operacyjnego typu opłata wstępna, opłata administracyjna (w tym opłata rejestracyjna), raty leasingowe, serwis, ubezpieczenie itd. przysługiwałoby Skarżącej - zgodnie z art. 86a ust. 1 ustawy o VAT - prawo do odliczenia podatku naliczonego, w wysokości tylko 50%. Natomiast przy założeniu przyjętym przez Skarżąca, zgodnie z którym w początkowym okresie korzystania z samochodu wyłącznie do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług Skarżąca będzie mogła dokonać odliczenia podatku od tych wydatków w wysokości 100% podatku naliczonego.

Stanowisko organu należy uznać za niezasadne.

3.6. Zgodnie z art. 86a ust. 1 ustawy o VAT w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku:

1) wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika;

2) należnego z tytułu:

a) świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca,

b) dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca,

c) wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;

3) należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a;

4) wynikającej z otrzymanego dokumentu celnego, deklaracji importowej w przypadku, o którym mowa w art. 33b, oraz z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2-3 oraz art. 34.

Zgodnie zaś z art. 86a ust. 2 tej ustawy do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

1) nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;

2) używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;

3) nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Przy czym zgodnie z art. 86a ust. 3 ustawy o VAT przepis ust. 1 nie ma zastosowania:

1) w przypadku gdy pojazdy samochodowe są:

a) wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub

b) konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;

2) do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

Z kolei art. 86a ust. 4 tej ustawy określa, że pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1) sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub

2) konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

Dodatkowo, zgodnie z art. 90b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w przypadku gdy w ciągu 60 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym odpowiednio nabyto, dokonano importu lub oddano do używania pojazd samochodowy:

1) o którym mowa w art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a, nastąpi zmiana jego wykorzystywania na wykorzystywanie do celów działalności gospodarczej i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik jest obowiązany do dokonania korekty kwoty podatku naliczonego odliczonej przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tego pojazdu;

2) w odniesieniu do którego kwotę podatku naliczonego stanowiła kwota, o której mowa w art. 86a ust. 1, nastąpi zmiana jego wykorzystywania na wykorzystywanie wyłącznie do działalności gospodarczej, podatnik jest uprawniony do dokonania korekty kwoty podatku naliczonego odliczonej przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tego pojazdu.

Z powyższego wynika więc, że ustawodawca (w stanie prawnym obowiązującym w dacie złożenia przez Skarżącą wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej) dopuszczał możliwość odliczenia przez podatników podatku od towarów i usług podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi przez tych podatników w związku z nabyciem, importem, wytworzeniem, a także korzystaniem z samochodów osobowych na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze. Prawo to zostało przyznane przez ustawodawcę w zakresie ograniczonym (50% odliczenia podatku naliczonego – art. 86a ust. 1 ustawy o VAT) oraz pełnym (100% odliczenia – art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a ustawy o VAT - przy spełnieniu określonych warunków przewidzianych w ww. art. 86a ust. 4 ustawy o VAT). Warto wskazać, że jako zasadę ustawodawca wprowadził ograniczone prawo do odliczenia podatku naliczonego od tego rodzaju wydatków. Ustawodawca przewidział także regulacje na wypadek zmiany wykorzystania samochodu osobowego do celów działalności gospodarczej wprowadzające obowiązek dokonania w określonym terminie korekty kwoty podatku naliczonego (art. 90b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT).

Z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku Skarżącej jasno wynika, że Strona zadała pytanie dotyczące ww. regulacji prawnych w oparciu o zarysowany stan faktyczny. Wątpliwości Skarżącej koncentrowały się na okoliczności związanej ze zmianą sposobu wykorzystania nowego samochodu do prowadzonej przez Stronę działalności gospodarczej i skutkami podatkowymi tej zmiany, w szczególności w odniesieniu do konieczności dokonywania korekty odliczonego wcześniej podatku naliczonego.

Trudno w tak sformułowanym pytaniu na tle przedstawionego przez Stronę opisu zdarzenia faktycznego dopatrywać się nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT.

Jak wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. C-255/02 H. i in.), a także orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sytuacji gdy podatnikowi przysługuje wybór pomiędzy dwiema czynnościami, Dyrektywa Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347/1) nie nakłada na niego obowiązku dokonania wyboru tej czynności, z którą wiąże się zapłata najwyższej kwoty VAT. Przeciwnie, podatnikowi przysługuje prawo do dokonania wyboru takiej struktury swojej działalności, poprzez którą ograniczy swoje zobowiązanie podatkowe. Zakaz nadużycia prawa jako zasada wykładni nie ma zastosowania tam, gdzie wykonywana działalność gospodarcza może mieć inne wyjaśnienie niż uzyskiwanie korzyści podatkowych. W takich okolicznościach wykładnia przepisu prawnego odmawiająca przyznania takiej korzyści na podstawie niepisanej ogólnej zasady oznaczałaby pozostawienie organom podatkowym nadmiernie szerokiego zakresu uznania w ramach decydowania, który z celów danej transakcji powinien zostać uznany za przeważający. Skutkowałoby to wysokim stopniem niepewności w odniesieniu do uprawnionych wyborów dokonywanych przez przedsiębiorców i szkodziłoby działalności gospodarczej, która oczywiście zasługuje na ochronę, o ile jest ona co najmniej do pewnego stopnia uzasadniona zwykłymi celami gospodarczymi.

Ponadto zakres zasady interpretacyjnej prawa unijnego zakazującej nadużycia przepisów dotyczących VAT jest zdefiniowany w taki sposób, aby nie wpływał na legalny handel. Takiemu potencjalnemu, negatywnemu wpływowi zapobiega takie rozumienie zakazu nadużycia, zgodnie z którym prawo dochodzone przez podatnika jest wyłączone jedynie wtedy, gdy wykonywana przez niego dana działalność nie ma żadnego innego obiektywnego uzasadnienia, niż spowodowanie powstania tego prawa względem organów podatkowych, a jego uznanie stałoby w sprzeczności z celami i skutkami, których osiągnięciu służą właściwe przepisy wspólnego systemu VAT.

W odniesieniu do okoliczności niniejszej sprawy nie sposób uznać, jak to przyjął w niniejszej sprawie organ podatkowy i zaaprobował WSA, że elementy stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą we wniosku o interpretację uzasadniały przypuszczenie organu, że głównym lub jednym z głównych celów opisanych czynności było osiągnięcie korzyści podatkowych. Korzystanie przez podatnika podatku od towarów i usług z ulg czy przywilejów podatkowych (w tym przypadku z prawa do odliczenia podatku naliczonego) nie może być przez organ utożsamiane z nadużyciem tego prawa. Uzyskanie potwierdzenia prawidłowości stanowiska Strony co do zakresu przysługującego Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego w okolicznościach niniejszej sprawy należało ocenić jako korzystanie przez nią z wynikającego z art. 14b Ordynacji podatkowej prawa uzyskania interpretacji indywidualnej. Stanowisko organu przyjęte w niniejszej sprawie prowadzi natomiast do istotnego ograniczenia możliwości korzystania przez podatników z tej instytucji prawnej.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w okolicznościach niniejszej sprawy wnioskując na podstawie obiektywnych okoliczności przedstawionych w opisie stanu faktycznego wniosku brak było podstaw do zaaprobowania stanowiska o sztucznym charakterze opisanych czynności. Nadmienić należy, że Szef KAS w opinii z dnia 13 grudnia 2022 r., sporządzonej w niniejszej sprawie, wskazał, że: "Jednakże zmiana sposobu użytkowania danego pojazdu samochodowego nie spowoduje konieczności dokonania korekty odliczenia podatku VAT od opłaty wstępnej oraz rat leasingowych za okresy rozliczeniowe przed zmianą przeznaczenia tego pojazdu. Wydatki związane z używaniem pojazdu na podstawie umowy leasingu operacyjnego nie podlegają bowiem korekcie". Przy czym Szef KAS odwołał się w tym zakresie do treści art. 90b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Powyższego w żaden sposób nie może zmienić argumentacja organu wskazująca na wykorzystanie samochodu osobowego wyłącznie do działalności gospodarczej przez krótki okres i planowanie zmiany przeznaczenia już w momencie odbioru nowego samochodu, czy argumentacja podnosząca "znaczną wysokość opłaty wstępnej" bez wyjaśnienia tego pojęcia, a także to, że – według organu – "zmiana przeznaczenia Nowego Auta nie wynika z powodów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą". Te elementy stanu faktycznego opisanego we wniosku Skarżącej, które miałaby świadczyć o tym, że celem opisanych czynności jest osiągnięcie potencjalnej korzyści podatkowej są nie wystarczające do uznania, że w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki do odmowy wydania interpretacji indywidualnej na wniosek Skarżącej.

Korzystanie przez organ podatkowy z instytucji odmowy wydania interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 5b pkt 3 Ordynacji podatkowej tylko z tego powodu, że wydanie interpretacji wiązałoby się z potwierdzeniem korzystania przez podatnika z przysługującego mu prawa do odliczenia podatku naliczanego nie spełnia kryteriów opisanych w tym przepisie, a zatem nie uzasadnia stanowiska organu o rzeczywiście istniejącym przypuszczeniu, że opisane czynności mają na celu osiągnięcie korzyści podatkowej. Jak wskazano powyżej korzystanie z przywilejów podatkowych przewidzianych przez prawo nie stanowi korzyści podatkowej, o ile co innego nie wynika z ustaleń dokonanych w ramach postępowania podatkowego.

Powyższe prowadzi do wniosku, że nie wystąpiły okoliczności uzasadniające odmowę wydania wnioskowanej przez stronę interpretacji indywidualnej i stanowi o naruszeniu przez organ art. 14b § 5b pkt 3 Ordynacji podatkowej.

3.7. Na uwzględnienie nie zasługiwał natomiast zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a., który określa wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Przepis ten nakłada na sąd obowiązek przedstawienia w sposób zwięzły stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. W orzecznictwie przyjmuje się, że stawiając zarzut naruszenia tego przepisu, strona skarżąca winna wskazać, jakich elementów uzasadnienie wyroku nie zawiera bądź które z nich są na tyle lakoniczne, że nie pozwalają na prześledzenie toku rozumowania sądu, który doprowadził go do wydania rozstrzygnięcia określonej treści. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżony wyrok spełnia wszystkie wymogi przewidziane w art. 141 § 4 p.p.s.a., a wywody uzasadnienia wskazują jednoznacznie na stan faktyczny przyjęty jako podstawa faktyczna wyroku. Zaskarżony wyrok poddał się też kontroli instancyjnej. Natomiast okoliczność, że Strona nie zgadza się z uzasadnieniem wyroku Sądu pierwszej instancji nie uzasadnia zarzutu kasacyjnego opartego na naruszeniu przez WSA omawianego przepisu prawa.

3.8. Mając powyższe na uwadze oraz uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c tej ustawy uchylił zaskarżone do Sądu pierwszej instancji postanowienie organu odwoławczego z dnia 24 lutego 2023 r., a także postanowienie organu pierwszej instancji z dnia 16 grudnia 2022 r.

O zwrocie kosztów postępowania za obie instancje orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił zawartego w skardze kasacyjnej wniosku o przyznanie kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji w wysokości czterokrotności stawki minimalnej albowiem w sprawie nie wystąpiła żadna nadzwyczajna okoliczność, a aktywność pełnomocnika Strony, ograniczająca się do sporządzenia skargi z dnia 27 marca 2023r. i jej uzupełnienia z dnia 29 marca 2023 r. w sprawie dotyczącej odmowy wydania interpretacji indywidualnej, nie przekraczała granic zwykłej staranności.

Elżbieta Olechniewicz Zbigniew Łoboda Mariusz Golecki

sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA