Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1758/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-09-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 29a ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, , po rozpoznaniu w dniu 5 września 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Łd 20/20 w sprawie ze skargi Gminy N. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 listopada 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 listopada 2019 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy N. kwotę 1120 (jeden tysiąc sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Przedmiot skargi kasacyjnej i podmiot ją wnoszący

1.1. Gmina N. (dalej: Gmina lub Skarżąca) pismem z dnia 15 października 2020 r. wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 20/20.

1.2. Powołanym wyrokiem Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325; dalej: P.p.s.a.), oddalił skargę Gminy na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) z dnia 15 listopada 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT).

2. Relacja ze stanu sprawy

2.1. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podano, że: - Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT; - realizuje inwestycję (dalej: Inwestycja) w zakresie odnawialnych źródeł energii, która polega na zakupie i montażu instalacji fotowoltaicznych i kolektorów słonecznych (dalej: Instalacja OZE) na/w stanowiących własność mieszkańców Gminy (dalej: Mieszkańcy) budynkach lub gruncie; - zakup i montaż Instalacji OZE dokonywany jest w ramach projektu "[...]" współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (dalej: EFRR), przy czym dofinansowanie wynika z umowy zawartej przez Gminę z W.; - zasady dofinansowania zobowiązują Gminę do montażu określonej liczby Instalacji OZE, których pozostaje ona właścicielem przez 5 lat od uzyskania ostatniej płatności w ramach dofinansowania; - dostawa i montaż Instalacji OZE są wykonywane na podstawie kontraktu na roboty budowlane z wyłonionym przez Gminę wykonawcą Inwestycji, któremu zleca ona te czynności, a wykonawca z tego tytułu wystawia faktury VAT na Gminę; - w związku z realizacją Inwestycji Gmina podpisała z Mieszkańcami umowy, których celem jest ustalenie wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych związanych z montażem i eksploatacją Instalacji OZE; - umowy zawierane z Mieszkańcami są jednakowe dla wszystkich i dotyczą świadczenia na ich rzecz usługi, przy czym kwota samego wynagrodzenia uiszczanego przez poszczególnych Mieszkańców jest różna ze względu na moc Instalacji OZE (instalacji fotowoltaicznej/kolektora słonecznego); - w myśl zawartej umowy każdy z Mieszkańców użycza i oddaje Gminie do bezpłatnego używania odpowiednią część budynku/gruntu, gdzie montowane są Instalacje OZE i wyraża zgodę na przeprowadzenie niezbędnych prac związanych z tym montażem; - po zakończeniu i odbiorze prac sprzęt oraz urządzenia wchodzące w skład Instalacji OZE pozostają własnością Gminy przez wspomniany okres 5 lat, ale w tym czasie będą one przekazane Mieszkańcom do korzystania, zaś po upływie tego okresu całość Instalacji OZE stanie się własnością Mieszkańców (bez odrębnej umowy); - z tytułu realizacji usługi modernizacji elektroenergetycznej/termomodernizacji każdy z Mieszkańców zobowiązany jest do zapłaty na rzecz Gminy wynagrodzenia określonego w zawartej umowie, w przypadku zaś braku zapłaty Gmina nie będzie realizować tej usługi i nie zamontuje Instalacji OZE, a w konsekwencji nie udostępni jej do korzystania ani finalnie na własność poszczególnych Mieszkańców; - całkowita wartość Inwestycji obejmuje koszty kwalifikowane (dofinansowywane w 85%) i niekwalifikowane (nie objęte w ogóle dofinansowaniem); - źródła finansowania w strukturze całości Inwestycji stanowią na poziomie odpowiednio: dofinansowanie z EFRR 73,2%, wpłaty Mieszkańców 15,3%, wkład własny Gminy 11,5%; - otrzymane dofinansowanie Gmina przeznaczy na zakup i montaż Instalacji OZE, co oznacza, że obejmuje ono także koszty nadzoru inwestorskiego, przygotowania studium wykonalności i dokumentacji projektowej, program funkcjonalno-użytkowy oraz koszt promocji projektu; - wysokość otrzymanego dofinansowania uzależniona jest od całkowitego kosztu dostawy i montażu Instalacji OZE, a więc usługi nabywanej przez Gminę [od wyłonionego wykonawcy realizującego kontraktu na roboty budowlane].

2.2. Gmina oczekiwała oceny prawnej: po pierwsze, czy w przypadku świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców podstawę opodatkowania stanowi/będzie stanowić wyłącznie otrzymywane od Mieszkańców wynagrodzenie przewidziane w umowach; po drugie, czy w przypadku negatywnej odpowiedzi na powyższe pytanie podstawę opodatkowania dla świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców stanowi/będzie stanowić kwota otrzymywanego od Mieszkańców wynagrodzenia przewidzianego w umowach oraz kwota otrzymanego dofinansowania pomniejszona o przypadającą na nie kwotę podatku należnego.

Zdaniem Gminy w opisanym przypadku podstawę opodatkowania stanowi/będzie stanowić wyłącznie otrzymywane od Mieszkańców wynagrodzenie, zaś w przypadku negatywnej odpowiedzi podstawę opodatkowania stanowi/będzie stanowić kwota otrzymywanego od Mieszkańców wynagrodzenia oraz kwota otrzymanego dofinansowania pomniejszonego o przypadającą na nie kwotę podatku należnego; kwota zaś podatku należnego powinna zostać wyliczona metodą "w stu", a dofinansowanie należy traktować jako kwoty obejmujące już podatek VAT.

2.3. Dyrektor KIS uznał stanowisko Gminy w zakresie pierwszego zagadnienia za nieprawidłowe, natomiast w zakresie drugiego za prawidłowe.

W odniesieniu do pierwszej kwestii wyjaśnił i stwierdził, że: - przekazane Gminie środki finansowe na realizację Inwestycji w ramach dofinansowania z EFRR należy uznać za otrzymane od osoby trzeciej, które mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez nią usług; - okoliczności sprawy nie potwierdzają, że otrzymane środki zostaną przeznaczone na ogólną działalność Gminy, lecz będą mogły zostać wykorzystane tylko i wyłączne na określone działanie w postaci wykonania konkretnej Instalacji OZE na konkretnym budynku Mieszkańca; - kwota dotacji stanowi istotną część realizacji Inwestycji i pozostaje w bezpośredniej korelacji z płatnością po stronie Mieszkańców; - uwzględniając art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.) podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług jest/będzie nie tylko kwota należna, którą uiszcza/będzie uiszczać zgodnie z umową Mieszkaniec biorący udział

w Inwestycji, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na jej realizację, w części w jakiej mają/będą miały bezpośredni wpływ na cenę

świadczonych Mieszkańcom usług, pomniejszone o kwotę podatku należnego.

3. Stanowisko Sądu pierwszej instancji

3.1. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę Gminy, gdyż podzielił stanowisko zaprezentowane przez Dyrektora KIS.

3.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd uznał i przyjął, że: - nie jest sporne, że opisane we wniosku czynności Gminy polegające na instalowaniu Instalacji OZE na budynkach prywatnych należących do jej Mieszkańców kwalifikują się jako odpłatne świadczenie usług przez Gminę działającą w tym zakresie w charakterze podatnika podatku VAT;

- dla wspomnianej oceny nie ma znaczenia, że montaż Instalacji OZE będzie wykonywany przez wykonawcę wyłonionego w postępowaniu przetargowym, a to z uwagi na art. 8 ust. 2a u.p.t.u.; - Inwestycja na którą przyznano dofinansowanie polega na realizacji określonych Instalacji OZE na oznaczonych nieruchomościach,

przy czym zawierając umowę o dofinansowanie Gmina wiedziała jakie konkretne Instalacje OZE zostaną tak sfinansowane, co oznacza, że dofinansowanie zostało przyznane w celu sfinansowania świadczenia konkretnych usług; - uzyskanie dofinansowania stanowiło warunek realizacji przez Gminę usług na rzecz

Mieszkańców, zaś kwoty, jakie ich obciążają w związku z wykonaniem Instalacji OZE, uzależnione są od wielkości dofinansowania w tym znaczeniu, że ich wpłaty będą uzupełniały koszty Inwestycji w takiej wielkości, w jakiej nie zostaną pokryte dotacją i wkładem własnym Gminy; - dotacja ma zatem pokryć Gminie część wynagrodzenia

za świadczenie konkretnych usług na rzecz konkretnych uczestników Inwestycji, czyli

jej wpływ na cenę świadczonych przez Gminę usług jest określony i wymierny; - uzyskane przez Gminę dofinansowanie jest bezpośrednio związane z finansowaniem usług montażu Instalacji OZE i ma bezpośredni wpływ na cenę tych usług.

4. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną

4.1. Skarżąca zaskarżyła w całości wyrok Sądu pierwszej instancji, wniosła o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi, a w konsekwencji uchylenie zaskarżonej interpretacji, albo - ewentualnie - przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania

przez ten Sąd oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Jednocześnie domagała się rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie.

4.2. Sądowi pierwszej instancji Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) art. 29a ust. 1 u.p.t.u. przez błędną wykładnię prowadzącą do wniosku, że otrzymana przez Gminę dotacja na pokrycie kosztów realizowanych przez nią zakupów ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę usług stanowiąc część zapłaty, a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, podczas gdy w rzeczywistości nie ma ona bezpośredniego wpływu na cenę tych usług;

2) art. 146 § 1 P.p.s.a. przez niezastosowanie i nieuwzględnienie skargi w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania,

a w konsekwencji nieuchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, podczas gdy została ona wydana z naruszeniem art. 14b § 3, art. 14c § 1 i § 2, art. 120 i art. 121

§ 1 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h oraz art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.; dalej: O.p.);

3) art. 151 P.p.s.a. przez zastosowanie i oddalenie skargi Gminy w okolicznościach, w których uzasadnionym było jej uwzględnienie i uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidulanej na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. z uwagi na naruszenie przez organ podatkowy art. 14b § 3, art. 14c § 1 i § 2, art. 120 i art. 121 § 1 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h oraz art. 2a O.p.

4.3. Dyrektor KIS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna, odmiennie niż oczekiwała tego Skarżąca, została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Sprawę do rozpoznania w taki sposób na posiedzeniu niejawnym wyznaczono zarządzeniem Przewodniczącej Wydziału I Izby Finansowej NSA z dnia 19 czerwca 2023 r., wydanym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w związku z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095, z późn. zm.).

W wyniku realizacji powyższego zarządzenia strony postępowania sądowego zostały powiadomione do rąk ich pełnomocników o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne. Prawnie i faktycznie miały zatem możliwość zajęcia pisemnego stanowiska

w tym zakresie oraz co do istoty sprawy ze skargi kasacyjnej.

Wobec takiego stanu rzeczy oraz mając na uwadze również charakter sprawy poddanej rozpoznaniu, który nie wymagał stawiennictwa stron do jej dokładniejszego wyjaśnienia, Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził, aby zasadne było skorzystanie z art. 90 § 2 w związku z art. 193 P.p.s.a. i skierowanie sprawy ze skargi kasacyjnej do rozpoznania na posiedzeniu jawnym z wyznaczeniem rozprawy, czego oczekiwała Gmina. W konsekwencji Sąd poprzestał na przeprowadzeniu posiedzenia niejawnego w terminie i składzie nakreślonym zarządzeniem.

5.2. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 tego artykułu. Przesłanek takich, na podstawie akt niniejszej sprawy, z urzędu nie odnotowano.

Podobnie w tym samym trybie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

5.3. Skarga kasacyjna została więc zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). Badana w tych ramach, ale przy jednoczesnym poszanowaniu oraz konieczności pełnego i faktycznego wdrożenia na gruncie prawa krajowego znaczącej dla wyniku sprawy podatkowej wykładni prawa unijnego zaprezentowanej w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21, okazała się zasadna i dlatego podlegała uwzględnieniu. Nie wszystkie jednak z postawionych zarzutów kasacyjnych oraz motywów przywołanych na ich poparcie były usprawiedliwione.

5.4. Występująca w niniejszej sprawie kwestia wątpliwej podatkowo kwalifikacji prawnej, którą przedstawiono na tle okoliczności opisanych we wniosku Gminy o wydanie interpretacji indywidulanej, finalnie sprowadzona została do zidentyfikowania składowych podstawy opodatkowania podatkiem VAT dla świadczonych usług. Ściślej rzecz ujmując, Gmina - przy przyjęciu pewnych założeń wstępnych co do charakteru jej działalności, jako determinujących istnienie przedmiotu dalszych rozważań - poszukiwała końcowej odpowiedzi na pytanie, czy w podstawie tej winna plasować wyłącznie uzyskane od Mieszkańców wynagrodzenie (netto), które określone zostało w zawartych z nimi umowach (za czym ona się opowiadała), czy także kwoty dofinansowania otrzymanego przez Gminę ze środków EFRR w ramach realizacji Inwestycji (do czego skłonił się organ podatkowy).

Sąd pierwszej instancji - w założonych we wniosku uwarunkowaniach (które przy faktycznym wdrożeniu wykładni TSUE nie mogły się ostać, o czym napisano w dalszej części niniejszego uzasadnienia) - za prawidłowe uznał stanowisko organu, że w podstawie opodatkowania identyfikowanej poprzez treść art. 29a ust. 1 u.p.t.u. obok wynagrodzenia należnego od Mieszkańców trzeba również uwzględnić dofinansowanie z EFRR, gdyż pozostaje ono w ścisłym związku z usługą, którą Gmina świadczy na rzecz Mieszkańców.

W skardze kasacyjnej Skarżąca konsekwentnie kwestionowała tego rodzaju ocenę sądową, zarzucając jej w pierwszej kolejności naruszenie art. 29a ust. 1 u.p.t.u.

Z perspektywy wspomnianego już wyroku TSUE w sprawie C-612/21 zarzut ten, odczytany jako mający postać wadliwego zastosowania wymienionego przepisu (bo zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego taka właśnie forma naruszenia prawa materialnego stanowiła istotę opisanego w skardze kasacyjnej zarzutu), okazał się zasadny. Zadecydowała o tym zasadniczo nie argumentacja skargi kasacyjnej,

która podważała wadliwość sądowej oceny prawnej ad meritum, lecz brak podstaw do stosowania tego przepisu w sytuacji, gdy materia nim objęta staje się

bezprzedmiotowa, a to z uwagi na charakter opisanej działalności przeczący przyjętym wcześniej założeniom prowadzącym do istnienia podstawy opodatkowania jako takiej.

Inaczej natomiast jawił się postawiony wprost w skardze kasacyjnej błąd na polu wykładni wspomnianego przepisu.

5.4.1. W punkcie wyjścia wypadało zatem stwierdzić, że z przyczyn konstrukcyjnych nie zasługiwał na uwzględnienie - wyrażony w petitum skargi kasacyjnej - zarzut naruszenia art. 29a ust. 1 u.p.t.u. w zakresie błędnej jego wykładni. Skarżąca zarzutu tak postawionego nie opatrzyła uzasadnieniem adekwatnym dla tej formy naruszenia prawa materialnego, wymaganym przez art. 176 § 1 pkt 2 in fine P.p.s.a.

Tymczasem skuteczne postawienie zarzutu kasacyjnego na polu wadliwej wykładni danego przepisu lub przepisów obliguje podmiot, który tego rodzaju zarzut wysuwa, do przedstawienia właściwej jego zdaniem interpretacji i skonfrontowania jej z wykładnią dokonaną przez sąd w zaskarżonym wyroku. Tego rodzaju zestawienie powinno być nakierowane na wykazanie wystąpienia błędów w wykładni sądowej.

Wskazany standard konstrukcyjny złożonego środka zaskarżenia w niniejszej sprawie nie został dochowany. Zarówno w petitum skargi kasacyjnej, jak i w jej motywach, poza samym stwierdzeniem, że doszło do wadliwej wykładni prawa materialnego, nie sposób było zidentyfikować elementów argumentacji mających przemawiać na rzecz takiej konstatacji.

Szersze odniesienie się do w gruncie rzeczy gołosłownego zarzutu naruszenia art. 29a ust. 1 u.p.t.u. przez błędną wykładnię nie było zatem ani możliwe, ani konieczne.

5.4.2. Zgodnie z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania (z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i ust. 5, które pozostawały bez znaczenia dla rozpoznania niniejszej sprawy), jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Powyższy przepis stanowi odpowiednik art. 73 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1, z późn. zm.; dalej: dyrektywa 112), według którego - w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej włącznie z subwencjami

związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Z przywołanych przepisów wynika, że na podstawę opodatkowania składa się całość kwoty otrzymanej przez podatnika z tytułu realizowanej przez niego dostawy towarów lub świadczenia usług, także wtedy, gdy część tej kwoty została przekazana przez osobę trzecią (podmiot inny niż strony transakcji). Ponadto dotacja (subwencja lub dopłata o podobnym charakterze) zalicza się do podstawy opodatkowania, o ile jest bezpośrednio związana z ceną dostarczanego towaru lub świadczonej usługi przez podatnika.

5.5. Przystępując do oceny podniesionego zarzutu materialnoprawnego w aspekcie zastosowania art. 29a ust. 1 u.p.t.u. w punkcie wyjścia należało odwołać się do stanowiska TSUE wyrażonego we wzmiankowanym już wyroku z dnia 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21.

Trybunał odpowiadał nim na pytania prejudycjalne skierowane przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 16 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1645/20, a mianowicie: 1. Czy przepisy dyrektywy 112, a w szczególności jej art. 2 ust.1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1, należy interpretować w ten sposób, że gmina (organ władzy publicznej) działa w charakterze podatnika VAT realizując projekt, którego celem jest zwiększenie udziału odnawialnych źródeł energii, poprzez zobowiązanie się na mocy zawartej z właścicielami nieruchomości umowy cywilnoprawnej do wykonania i montażu systemów odnawialnych źródeł energii na ich nieruchomościach, oraz - po upływie określonego czasu - do przekazania własności tych systemów na rzecz właścicieli nieruchomości? 2. W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze, czy do podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 73 dyrektywy 112 należy wliczyć otrzymane przez gminę (organ władzy publicznej) dofinansowanie ze środków europejskich na realizację projektów dotyczących odnawialnych źródeł energii?

5.5.1. TSUE w wydanym wyroku stwierdził, że art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że: dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych.

5.5.2. Udzielając Sądowi pytającemu wskazówek Trybunał podniósł, że aby czynności dokonywane przez gminę w ramach promowania odnawialnych źródeł energii były objęte zakresem stosowania dyrektywy 112, powinny one: po pierwsze, stanowić dostawę lub świadczenie usług, które gmina ta wykonuje odpłatnie na rzecz swoich mieszkańców w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a i lit. c tej dyrektywy; po drugie, być dokonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 112, tak aby owa gmina działała również w charakterze podatnika (pkt 24).

Gdy chodzi o pierwszy z poruszonych aspektów, to TSUE zauważył, że za uznaniem, iż właściciele nieruchomości, na których systemy OZE zostały lub zostaną zainstalowane, są ostatecznymi beneficjentami dostawy towarów i świadczenia usług, które w tym przypadku byłyby dokonywane przez gminę za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu (pkt 30), przemawiałoby to, że mieszkańcy staną się właścicielami systemów OZE po zakończeniu projektu i że będą korzystać z nich od chwili ich zainstalowania, a po drugie, że wnoszą oni wkład w wysokości co do zasady 25% kosztów podlegających dofinansowaniu, przy czym ów udział nie może przekraczać kwoty uzgodnionej w zawartej umowie, do zapłaty za dostawę tych systemów OZE i ich instalację, jak wskazano w pkt 14 (pkt 31).

Z kolei odnosząc się do dostawy towarów i świadczenia usług w wykonaniu działalności gospodarczej, Trybunał podniósł, że określona działalność jest co do zasady uznawana za "gospodarczą", jeżeli ma charakter stały i jest wykonywana w zamian za wynagrodzenie otrzymywane przez osobę, która ją wykonuje (wyrok z dnia 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-846/19, pkt 47 i przytoczone tam orzecznictwo) (pkt 34).

Ponadto z uwagi na trudności w opracowaniu dokładnej definicji działalności gospodarczej należy zbadać wszystkie okoliczności, w jakich jest ona prowadzona (zob. podobnie wyrok z dnia 12 maja 2016 r. w sprawie C-520/14, pkt 29 i przytoczone tam orzecznictwo), dokonując indywidualnej oceny w odniesieniu do tego, co jest typowym zachowaniem przedsiębiorcy prowadzącego działalność w danej dziedzinie, czyli w niniejszym przypadku instalatora systemów OZE (pkt 35).

5.5.3. W dalszej kolejności, pozostawiając ostateczną ocenę Sądowi

pytającemu, TSUE podniósł, że nie wydaje się, aby gmina (w przypadku analizowanym przez Trybunał - dop. NSA) wykonywała działalność o charakterze gospodarczym w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112 (pkt 40). W jego ocenie

przemawia za tym to, że gmina wskazała we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, że nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia, ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu, co odróżnia niniejszą sprawę (czyli sprawę poddaną do rozwagi Trybunałowi - przyp. NSA) od spraw, w których świadczenia gminne miały charakter trwały.

Ponadto w oparciu o dane przekazane przez Sąd odsyłający TSUE stwierdził, że gmina wydaje się ograniczać do zaproponowania swoim mieszkańcom dostarczenia i zainstalowania u nich tych systemów OZE za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy owa gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za te same dostawę i instalację po cenie rynkowej. W konsekwencji nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane gminie przez dane województwo, które wynoszą 75% kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od owego województwa z drugiej strony, pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę gminę, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast wspomniana gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku (pkt 38). Trybunał zauważył, że nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby taki instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie najwyżej jedną czwartą poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych kosztów. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane (pkt 39).

5.6. Odnosząc powyższe uwagi do sprawy niniejszej należało zauważyć, że z okoliczności przedstawionych przez Gminę we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej i przyjętych w wydanym akcie poddanym kontroli Sądu pierwszej instancji, wynikało, że w ramach zawartych z Mieszkańcami umów dojdzie do montażu Instalacji OZE i że będą oni używać tych Instalacji przez wspomniany okres 5 lat (od uzyskania przez Gminę ostatniej płatności środków z EFRR), gdy będą one jeszcze własnością Gminy, a po upływie tego okresu własność tychże przejdzie na poszczególnych Mieszkańców bez dodatkowych czynności. Zgodnie przy tym z treścią umów zawieranych z Mieszkańcami wynagrodzenie należne Gminie stanowi 15,3% całkowitych kosztów Inwestycji obejmującej wykonanie Instalacji OZE. Okoliczności te pozwalają zatem przyjąć, że wymienieni Mieszkańcy są ostatecznymi beneficjentami świadczeń związanych z wykonaniem i używaniem tych Instalacji.

5.7. Natomiast w rozważanych w sprawie interpretacyjnej okolicznościach nie było dostatecznych podstaw do przyjęcia charakteryzujących tę sprawę założeń wstępnych (statuujących dopuszczalność prowadzenia dalej idących analiz na tle zidentyfikowania elementów składowych podstawy opodatkowania), że powyższe świadczenie usług przez Gminę na rzecz Mieszkańców (finalnych beneficjentów przedsięwzięcia Instalacji OZE) następuje w ramach jej działalności gospodarczej, czyli że są to "usługi świadczone przez podatnika", jak wymaga tego art. 29a ust. 1 in fine u.p.t.u.

W tym zakresie, uwzględniając uwagi interpretacyjne TSUE zawarte w wyroku wydanym w sprawie C-612/21, należało odnotować, że z treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (i jego uzupełnienia), który statuował okoliczności miarodajne do formułowania oceny prawnej przez organ podatkowy i Sąd pierwszej instancji, nie wynikało, aby działania Gminy ukierunkowane na "wytworzenie" Instalacji OZE w ramach Inwestycji objętej projektem, w tym zakup urządzeń, zostały podjęte w celu zrealizowania zysku oraz że będą one miały stały charakter. Istotne było i to, że otrzymane dofinansowanie z EFRR ma stanowić 73,2% kosztu całkowitego Inwestycji, na który składały się oprócz kosztów kwalifikowanych, również koszty niekwalifikowane w ogóle nie objęte dofinansowaniem. Ponadto Gmina zaznaczyła, że zakup i montaż Instalacji OZE realizowany jest w ramach projektu "[...]", współfinansowanego ze środków EFRR, zaś sama Inwestycja w zakresie Instalacji OZE zostanie wykonana na podstawie kontraktu na roboty budowlane z wyłonionym przez Gminę wykonawcą. Z wniosku nie wynikało zatem, że Gmina utrzymuje pracowników w celu stałego zaangażowania w realizację tego typu przedsięwzięcia gospodarczego. Gmina wskazywała nadto, że realizowana Inwestycja opiera się również na finansowaniu własnym Gminy na poziomie 11,5% całości kosztów oraz dofinansowaniu jedynie w części kosztów kwalifikowanych (ich 85%), które zostanie wypłacane w związku z umową o dofinansowanie zawartą z W. dopiero po wykazaniu poniesienia uprzednio kosztów przez Gminę i osiągnięciu tzw. efektu rzeczowego w postaci montażu określonej liczby Instalacji OZE. Dofinansowanie ma przy tym służyć także promocji produkcji energii z odnawialnych jej źródeł.

Wymienione okoliczności, w świetle wskazówek TSUE, musiały prowadzić do oceny, że Gmina w zakresie świadczenia usług na rzecz Mieszkańców w ramach realizacji Inwestycji, nie prowadzi działalności gospodarczej.

5.8. Wobec powyższego nieuprawnione było wyrażenie merytorycznego stanowiska w interpretacji indywidualnej, co do której skargę Gminy oddalił Sąd pierwszej instancji zaskarżonym wyrokiem uznając ją za zgodną z prawem, że otrzymane dofinansowanie z EFRR na realizację opisanego przedsięwzięcia obejmującego Instalacje OZE wchodzi w skład podstawy opodatkowania "usług świadczonych przez podatnika", zgodnie z art. 29a ust. 1 in fine u.p.t.u.

Brak tej ostatniej cechy bezprzedmiotowym czynił możliwość dokonania tego rodzaju oceny ad meritum, jako że ustalanie podstawy opodatkowania nie może mieć miejsca w oderwaniu od wystąpienia czynności opodatkowanej przypisanej określonemu podatnikowi podatku VAT.

5.9. Natomiast chybione, zważywszy na ich motywy, były zarzuty kasacyjne o charakterze procesowym, które Skarżąca zbudowała na twierdzeniu o naruszeniu art. 151 P.p.s.a. przez jego zastosowanie, wyrażające się oddaleniem skargi Gminy, oraz art. 146 § 1 P.p.s.a. przez jego niezastosowanie, wyrażające się brakiem uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Oba te zarzuty wiązano z naruszeniem przez organ podatkowy przepisów art. 14b § 3, art. 14c § 1 i § 2, art. 120 i art. 121 § 1 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h oraz art. 2a O.p.

Tymczasem, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, motywy przywołane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej na poparcie analizowanych tu zarzutów nie wskazywały na ich trafność. Skarżąca w gruncie rzeczy próbowała bowiem dowieść że uchybienia procesowe miały polegać na [rzekomym] pominięciu tego, że "[o]trzymane przez Gminę dofinansowanie przeznaczone będzie na pokrycie kosztów związanych z realizacją projektu", kierowaniem się przez organ profiskalnym zamiast obiektywnym podejściem, które jako takie nie mogło budzić zaufania do organu, tudzież pominięciem istoty i kosztowego charakteru otrzymanej dotacji, a na tym tle wadliwym sporządzeniem uzasadnienia interpretacji indywidualnej, pomijającym inne wydawane interpretacje indywidualnej oraz orzecznictwo sądowe zapadające w analogicznych okolicznościach.

Wszystkie te motywy zasadzały się na przyjęciu stanowiska, że z przyczyn tkwiących w art. 29a ust. 1 u.p.t.u., czyli charakterze dotacji, należało wyrazić stanowisko prawne odmienne niż to zawarte w kontrolowanym akcie. Takie zatem ujęcie warstwy argumentacyjnej w zestawieniu z analizą sprawy w kontekście wspomnianego wyroku TSUE nie mogło okazać się skuteczne.

5.10. Przy ponownym rozpatrywaniu wniosku Gminy o wydanie interpretacji indywidualnej, organ podatkowy uwzględni przedstawioną w niniejszym wyroku ocenę prawną w kontekście wyroku TSUE z dnia 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21.

5.11. Naczelny Sąd Administracyjny, uznając zasadność skargi kasacyjnej w opisanym wcześniej zakresie oraz stwierdzając że istota sprawy była dostatecznie wyjaśniona do rozpoznania skargi, na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji (punkt pierwszy sentencji), a na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. uchylił również zaskarżoną interpretację indywidulaną Dyrektora KIS (punkt drugi sentencji).

5.12. Do wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie kosztów postępowania z punktu trzeciego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: -zaskarżony wyrok oddalał skargę w sprawie objętej wpisem stałym (brak wartości przedmiotu zaskarżenia); - skargę kasacyjną sporządził w imieniu Skarżącej doradca podatkowy, który prowadził sprawę przed Sądem pierwszej instancji; - sprawę ze skargi kasacyjnej rozpoznano na posiedzeniu niejawnym bez udziału stron i ich pełnomocników.

O kosztach postępowania za obie instancje orzeczono zatem na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1, oba w związku z art. 205 § 4 w związku z § 2, art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a.

Koszty te w łącznej kwocie 1.120 zł zasądzono od Dyrektora KIS na rzecz Skarżącej. Obejmowały one za pierwszą instancję sumę: wpisu od skargi (200 zł), wynagrodzenia dla pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego (480 zł) oraz opłaty kancelaryjnej za sporządzenie i doręczenie na wniosek uzasadnienia wyroku oddalającego skargę (100 zł), a za drugą instancję sumę: wpisu od skargi kasacyjnej (100 zł); - wynagrodzenia za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej przez pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego, który prowadził sprawę przed Sądem pierwszej instancji (240 zł, tj. 50% z 480 zł).

Wysokość wynagrodzenia pełnomocnika Skarżącej ustalono na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 (za pierwszą instancję) oraz § 2 ust. 2 pkt 2 w związku z ust. 1 pkt 2

(za drugą instancję) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia

2018 r. w sprawie w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687).

s. NSA H. Sęk s. NSA D. Oleś s. NSA J. Zubrzycki