Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 154/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-04-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 86, 88
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Inga Gołowska (spr.) Sędziowie: WSA Grzegorz Klimek WSA Michał Niedźwiedź Protokolant: starszy sekretarz sądowy Katarzyna Zbylut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi G. Spółka jawna w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 19 grudnia 2022 r., nr 1201-IOP2-1.4103.54.2022.11 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2014 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz strony skarżącej kwotę 35 548 zł (trzydzieści pięć tysięcy pięćset czterdzieści osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 16 października 2019r. nr 358000-CKK2-2.4103.16.2017.172 Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie, działając na podstawie art. 233§1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, ze zm.; dalej- O.p.), określił G. sp. jawna (dalej: strona skarżąca, podatnik, spółka) w podatku od towarów i usług:

za sierpień 2014r. wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 228.484 zł,

za wrzesień 2014r. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 0 zł oraz wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 23.703 zł,

za październik 2014r. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 0 zł i do zwrotu na rachunek podatnika w kwocie 0 zł oraz wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 171.254 zł,

za listopad 2014r. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 0 zł i do zwrotu na rachunek podatnika w kwocie 0 zł oraz wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 74.797 zł,

za grudzień 2014r. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 0 zł i do zwrotu na rachunek podatnika w kwocie 0 zł oraz wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 107.953 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wyjaśnił, że postanowieniem z dnia 10 grudnia 2015r. nr UKS12W4P2.421.36.2015.1 (data doręczenia 7 stycznia 2016r.) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie wszczął wobec R. Sp. jawna postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2014r. W dniu 11 kwietnia 2018r. w Krajowym Rejestrze Sądowym zarejestrowana została zmiana firmy tej spółki, od tej daty działa jako G. Sp. jawna.

W efekcie przeprowadzonego postępowania stwierdzono, że R. Sp. jawna uczestniczyła w transakcjach o charakterze karuzelowym, mających za przedmiot kawę (J., T.), w ramach których ujęła w rejestrach zakupu oraz w sporządzonych na ich podstawie deklaracjach VAT-7 wartości wynikające z faktur VAT nie dokumentujących rzeczywiście zrealizowanych na rzecz tej spółki transakcji gospodarczych wystawionych przez:

F. Sp. z o.o. S.K.A., Ł., ul. [...], NIP [...],

G.1 S.K.A., P., ul. [...], NIP [...],

S. Sp. jawna, W., [...], NIP [...].

Z ustaleń organu wynika, że kawa nabyta fakturowo od ww. dostawców miała być następnie przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw na rzecz dwóch czeskich odbiorców:

K. s.r.o., [...] M. [...], [...],

M. s.r.o., S. [...], N., [...].

K. s.r.o. wystawiała faktury mające dokumentować dalszy obrót kawą nabytą od R. Sp.j. na rzecz polskiej firmy E. Sp. z o.o., która pełniła rolę "znikającego podatnika", a ta spółka fakturowała dalej ten towar na C. Sp. z o.o.

Z kolei towar nabywany fakturowo przez M. s.r.o. miał trafiać z powrotem do polskiej firmy S. Sp.j., zaś kolejnym fakturowym odbiorcą miała być J. Sp. z o.o. sp.k.

Podsumowując stwierdzono, że kawa mająca być przedmiotem tych transakcji krążyła fakturowo pomiędzy Polską i Czechami, nie mając początkowego źródła pochodzenia i przechodząc poprzez wiele firm, po czym ponownie wprowadzana była do obiegu w Polsce.

W efekcie powyższych ustaleń Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Krakowie wydał w dniu 16 października 2019r. dla G. Sp. jawna decyzję, którą za poszczególne miesiące od sierpnia do grudnia 2014r. określił wysokość zobowiązania podatkowego bądź wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu lub do przeniesienia na następny miesiąc.

W odwołaniu wniesionym od decyzji strona skarżąca zarzuciła naruszenie szeregu przepisów prawa materialnego oraz procesowego, m.in.:

art. 86 ustawy o VAT w zw. z art. 167 i art. 168 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006r. Nr 347, str. 1 ze zm.), poprzez zakwestionowanie prawa Kontrolowanej do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonywanych na terytorium kraju zakupów kawy, mimo iż ustalony stan faktyczny nie dawał podstaw do zastosowania takiego ograniczenia;

art. 5 ust. 1 pkt 1 i 5, art. 7 ust. 1 pkt 1, art. 13 ust. 1 i 6, art. 15 ust. 1 ustawy o VAT poprzez bezpodstawne przyjęcie, że pomiędzy Spółka, a jej kontrahentami nie doszło do dostaw towarów i świadczenia usług transportowych na gruncie ustawy o VAT, co w konsekwencji powoduje że wystawione faktury na rzecz podatnika nie mogą być podstawą pomniejszenia przez niego kwoty podatku należnego o podatek naliczony w nich wskazany w sytuacji, gdy pomiędzy kontrahentami każdorazowo dochodziło do przeniesienia prawa do dysponowania towarami jak właściciel, a wszelkie zobowiązania podatkowe wynikające z zawartych transakcji zostały rozliczone;

pominięcie art. 155§2 i art. 336 Kodeksu cywilnego, pomimo że po dokonaniu wysyłki towaru do miejsca wskazanego przez kontrahenta, czy też odebraniu towaru przez przewoźnika działającego w imieniu odbiorcy doszło do przeniesienia władztwa nad towarem,

art. 121 §1 i art. 122 w zw. z art. 210§4 O.p. poprzez dokonanie niespójnych ustaleń w zakresie rzeczywistego charakteru transakcji zakupu kawy w kontrolowanym okresie, bowiem raz organ twierdzi, że faktury zakupu kawy dokumentują czynności, które nie zostały dokonane, a z drugiej strony, że Spółka była jednym z ogniw w łańcuchu pozornych dostaw kawy zwanym "karuzelą podatkową", gdzie przedmiotem dostawy był ten sam towar niewiadomego pochodzenia, co zarazem dowodzi, że organ nie ustalił stanu faktycznego w sposób umożliwiający prawidłową subsumpcję,

-art. 122 w zw z art. 187§1 oraz 180, 181 i 188 O.p. polegające na naruszeniu zasady prawdy materialnej, poprzez niedokładne ustalenie stanu faktycznego, pominięcie w ustaleniach faktycznych takich kwestii jak specyfika prowadzenia działalności w branży towarów szybko zbywalnych, zasady dokonywania transakcji, ogólne warunki współpracy pomiędzy podmiotami działającymi w tej branży.

Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz orzeczenie co do istoty sprawy poprzez stwierdzenie, iż skarżąca działała w dobrej wierze i z zachowaniem należytej staranności, przez co brak jest podstaw do stwierdzenia, że transakcje realizowane w okresie objętym kontrolą były nierzetelne, bądź ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji.

W wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie decyzją z dnia 13 kwietnia 2021r. nr 1201-IOP2- 1.4103.21.2020.70 podtrzymał w całości ustalenia zawarte w decyzji organu I instancji. W tym samym dniu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wydał również decyzję nr 1201-IOP2-1.4103.30.2020.37 podtrzymującą decyzję wydaną wobec Spółki w zakresie rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące I-III 2015r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 30 czerwca 2022r. sygn. akt: I SA/Kr 834/21 uchylił ww. decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie oraz zasądził zwrot kosztów postępowania. Sąd uznał za zasadny zarzut strony skarżącej dotyczący naruszenia art. 70§6 pkt 1 O.p. tj. wszczęcia postępowania karnoskarbowego w sposób instrumentalny, jedynie w celu wydłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wyrok ten stał się prawomocny (art. 170 p.p.s.a.) bowiem żadna ze stron nie wniosła skargi kasacyjnej od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Rozpoznając sprawę ponownie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie decyzją z dnia 19 grudnia 2022r. znak: 1201-IOP2-1.4103.54.2022.11 utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z dnia 16 października 2019r.

W pierwszej kolejności organ wskazał, że zgodnie z art. 70§1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Oznacza to, iż zobowiązanie podatkowe powstałe w podatku od towarów i usług za miesiące VIII - XI 2014r. przedawniało się, co do zasady, z dniem 31.12.2019r., natomiast zobowiązanie powstałe za XII 2014r. przedawniało się z dniem 31.12.2020r. Wymieniony przepis, chociaż mówi o zobowiązaniu podatkowym, to zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2009r. (sygn.akt: I FPS 9/08) ma zastosowanie także do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku lub różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Zgodnie z art. 70§6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Przepis ten należy stosować z uwzględnieniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r. (sygn. akt: P 30/11), w którym uznano niekonstytucyjność ww. przepisu w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik nie był poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70§1 O.p. oraz przepisów zmienionych po tym wyroku.

Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie wszczął w dniu 7 listopada 2019r. wobec G. sp. jawna postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56§1, art. 76§1 i inne Kodeksu karnego skarbowego. W dniu 13 listopada 2019r. organ wysłał do Spółki i jej pełnomocnika zawiadomienie, sporządzone na podstawie art. 70c O.p. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do grudnia 2014r. z uwagi na wszczęcie postępowania przygotowawczego. Ze względu na zwrot korespondencji skierowanej do pełnomocnika przez pocztę (pismo przesłano na podany w pełnomocnictwie adres, który zdaniem pracowników poczty był niepełny), powtórnie wysłano do niego to zawiadomienie (na adres uzupełniony w oparciu o informacje z CEiDG) w dniu 25 listopada 2019r. Zawiadomienie z dnia 13 listopada 2019r. przesłane do Strony zostało zwrócone przez pocztę po dwukrotnej awizacji, zaś zawiadomienie przesłane w dniu 25 listopada 2019r. do pełnomocnika zostało przez niego odebrane w dniu 4 grudnia 2019r.

Dodatkowo Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków - Podgórze zawiadomieniem z dnia 27 listopada 2019r., sporządzonym w trybie art. 70c O.p. poinformował Stronę i jej pełnomocnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do grudnia 2014r. z uwagi na wszczęcie postępowania przygotowawczego. Zawiadomienie to doręczone zostało pełnomocnikowi w dniu 4 grudnia 2019r., natomiast jego egzemplarz wysłany do Strony został zwrócony przez pocztę po dwukrotnej awizacji.

Rozpatrując ponownie sprawę, w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, wystąpiono do Naczelnika Małopolskiego Urzędu

Celno-Skarbowego w Krakowie o wypożyczenie akt postępowania przygotowawczego nr [...], tj. dochodzenia wszczętego wobec G. Sp. jawna postanowieniem z dnia 7 listopada 2019r. Postanowieniem z dnia 18 listopada 2022r. włączono do akt niniejszego postępowania odwoławczego kserokopie szeregu dokumentów. Wskazano, że dochodzenie to od chwili wszczęcia jest nadal prowadzone, a jego bieg nie był zawieszany. W jego toku, poza analizą włączonych do akt protokołów badania dokumentów i ewidencji za poszczególne okresy lat 2014r. i 2015r. oraz wydanych za te okresy decyzji organu I instancji i organu odwoławczego, przeprowadzono szereg czynności dowodowych. Po pierwsze wystąpiono do Sądu Okręgowego w Przemyślu o wypożyczenie akt karnych sygn. akt: [...], po przeanalizowaniu których włączono do akt dochodzenia decyzję z dnia 3 lutego 2017r. wydaną dla E. Sp. z o.o. oraz prawomocny wyrok z dnia 6 kwietnia 2018r. kończący to postępowanie sądowe. Wystąpiono następnie do Banku [...] S A. o przekazanie informacji bankowych odnośnie dwóch fakturowych odbiorców kawy od Spółki G., tj. C. Sp. z o.o. Sp.k. oraz K. s.r.o., a następnie uzyskane dokumenty poddano analizie.

Podsumowaniem tego etapu prowadzonego dochodzenia stało się ogłoszenie w dniu 1 maja 2022r. M. G. zarzutów o to, że w okresie od 25 września 2014r. do kwietnia 2015r. w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, działając jako osoba upoważniona do reprezentowania spółki R. Sp. jawna złożył organowi podatkowemu - Naczelnikowi Urzędu Skarbowego Kraków - Podgórze deklaracje podatkowe VAT-7, w których podano nieprawdę polegającą na zawyżeniu podatku naliczonego VAT obniżającego podatek należny wynikający z użycia faktur VAT nie dokumentujących faktycznie wykonanych czynności (zakupu towarów) wystawionych przez spółki : F. Sp. z o.o. S.K.A., G.1 S.K.A., S. Sp.j., A. Sp. z o.o., E.1 s.r.o. Sp. z o.o., H. Sp. z o.o. S.K., P. Sp. z o.o. S.K. (szczegółowo wymienionych w tym postanowieniu), w związku z nierzetelnym prowadzeniem rejestrów dla potrzeb podatku od towarów i usług, przez co uszczuplono i narażono na uszczuplenie należności publicznoprawne w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia 2014r. do marca 2015r. w łącznej kwocie 958.928 zł oraz poprzez wprowadzenie w błąd organu podatkowego – Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków - Podgórze uszczuplono należności Skarbu Państwa w podatku od towarów i usług za miesiące październik 2014r. - marzec 2015r. poprzez spowodowanie nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług za miesiące październik 2014r. - marzec 2015r. w łącznej kwocie 2.041.081,00 zł.

Przechodząc do oceny okoliczności wszczęcia w 2019r. dochodzenia wobec G. Sp. jawna, organ w pierwszej kolejności zaznaczył, że Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno- Skarbowego w Krakowie przeprowadził równolegle z postępowaniami wobec R. Sp.j. postępowanie kontrolne wobec M.1 Sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za VIII 2014r. - V 2015r. zakończone wydaniem w dniu 16 grudnia 2019r. decyzji, podtrzymanej następnie w całości decyzją tut organu z dnia 6 sierpnia 2020r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 29 grudnia 2020r. sygn. I SA/Kr 993/20 oddalił skargę M.1 Sp. z o.o. w upadłości na ww. decyzję.

Z decyzji tej wynika, że M.1 Sp. z o.o. (reprezentowana przez te same osoby co skarżąca Spółka) dokonywała nierzetelnych transakcji nabyć i wewnątrzwspólnotowych dostaw kawy J. m. in. w zakresie nabyć od F. Sp. z o.o. S.K.A., G.1 S.K.A. i S. Sp.j., zaś w zakresie wewnątrzwspólnotowych dostaw do K. s.r.o Stan faktyczny będący podstawą wydania tej decyzji był więc zbliżony do stwierdzonego w toku postępowania prowadzonego wobec R. Sp. jawna.

Z notatek służbowych zgromadzonych w aktach dochodzenia prowadzonego wobec Spółki G. wynika, że pierwsza pisemna informacja o karuzelowych transakcjach przeprowadzonych przez tę spółkę w 2014r. została przekazana przez pracownika prowadzącego postępowanie kontrolne do komórki dochodzeniowo - śledczej w dniu 23 lipca 2019r. zaś protokoły badania ksiąg i dokumentów, w których stwierdzono formalnie ich nierzetelność w zakresie fikcyjnych nabyć i dostaw kawy zostały przekazane do tej komórki w dniach 22 sierpnia 2019r. (za 2014r.) i 28 października 2019r. (za 2015r.).

Podsumowując organ celno-skarbowy przynajmniej od połowy 2019r. dysponował wiedzą (popartą obszernym materiałem dowodowym), że dwie powiązane personalnie spółki uczestniczyły w latach 2014 - 2015 w transakcjach karuzelowych dokonywanych w tym samym zamkniętym kręgu dostawców i odbiorców.

Ponadto organ ten miał wiedzę, że wobec części podmiotów zaangażowanych w ten oszukańczy procedur prowadzone są postępowania przygotowawcze i procesy sądowe.

W ocenie organu odwoławczego materiał dowodowy będący w posiadaniu Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Krakowie w sposób jednoznaczny wskazywał, że R. Sp. jawna wykazała w deklaracjach złożonych na poszczególne okresy lat 2014 - 2015 nienależne wartości nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, zwroty te faktycznie otrzymała, a doprowadzenie w ten sposób do uszczuplenia należności publicznoprawnych z bardzo wysokim prawdopodobieństwem uznać należało za okoliczność świadczącą o popełnieniu przestępstwa skarbowego. Tym samym organ ten, w świetle obowiązujących przepisów prawa karnego był uprawniony i jednocześnie zobowiązany do wszczęcia w tym zakresie postępowania przygotowawczego.

Organ podkreślił, że pracownicy komórki dochodzeniowo - śledczej pisemną informację wskazującą na podejrzenie popełnienia przez Spółkę przestępstwa otrzymali już w lipcu 2019r., a protokoły badania ksiąg zawierające szczegółowy opis dokonanych w tym zakresie ustaleń w sierpniu (za 2014r.) i w październiku 2019r. (za 2015r.). Pomimo więc możliwości wszczęcia dochodzenia już na podstawie tych materiałów organ postępowania przygotowawczego zaczekał z jego wszczęciem do otrzymania decyzji, w której formalnie określono wysokość nienależnie wykazanych nadwyżek podatku do zwrotu za objęte nią okresy 2014r. Decyzję tę otrzymano w dniu 17.11.2019r. i w tym samym dniu wydano postanowienie o wszczęciu dochodzenia. Taki moment wszczęcia dochodzenia wynikał więc z dbałości o prawidłową, opartą na treści wydanej decyzji, podstawę faktyczną i prawną sporządzanego postanowienia, a nie z uwagi na zbliżający się upływ terminu przedawnienia.

Organ zaznaczył także, że uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego odnosząca się do tzw. instrumentalnego wszczęcia postępowań przygotowawczych podjęta została w dniu 24 maja 2021 r., a więc w momencie wszczynania opisywanego dochodzenia ani jej treść ani ukształtowane na jej podstawie orzecznictwo sądowe jeszcze nie istniały.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylając decyzję organu odwoławczego zarzucił, że organ nie badał, czy postępowanie karnoskarbowe zostało wykorzystane tylko w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, ponieważ przyjął błędną wykładnię art. 70§6 pkt 1 O.p. sprzeczną z treścią przywołanej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Odnosząc się do tego stwierdzenia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że podstawą wszczęcia dochodzenia w przedmiotowej sprawie był materiał dowodowy zgromadzony przez ten organ w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego. W oparciu o zgromadzone dowody ustalono w sposób niebudzący wątpliwości, że Spółka w rozpatrywanym okresie odliczała podatek naliczony z faktur VAT, które dokumentowały fikcyjne transakcje, wystawiając równocześnie fikcyjne faktury mające dokumentować wewnątrzwspólnotowe dostawy kawy. Udział Spółki w kwestionowanych transakcjach polegał jedynie na stworzeniu dokumentów (faktur) dotyczących transakcji gospodarczych, które faktycznie nie miały miejsca, pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami. Ponadto na materiał dowodowy przedmiotowej sprawy złożyły się również dowody pozyskane przez organ pierwszej instancji z ww. prokuratur i sądu karnego.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej przedstawione w obszerny sposób istotne dla rozstrzygnięcia sprawy ustalenia oraz potwierdzające je dowody pozwalają na stwierdzenie, iż wszczęte przez organ celno-skarbowy dochodzenie stanowiło naturalną i logiczną konsekwencję poczynionych w sprawie ustaleń, a posiadane w niniejszej sprawie przez organ śledczy materiały obiektywnie uprawdopodobniały fakt popełnienia przestępstwa.

Bezspornym jest fakt, że niewywiązywanie się z obowiązków podatkowych zawsze jest czynem społecznie szkodliwym, a w tym konkretnie przypadku z uwagi na wysokość uszczuplenia należności publicznoprawnej, z pewnością jego społeczna szkodliwość jest znacznie wyższa niż ta, którą można by uznać za znikomą. Na uwagę w tym miejscu zasługuje również fakt wydania w tym samym okresie decyzji i wszczęcia w jej następstwie odrębnego dochodzenia wobec powiązanej ze Stroną M.1 Sp. z o.o.

Z analizy materiału dowodowego dostępnego na moment wszczęcia dochodzenia wynikało bezspornie także i to, że postępowanie przygotowawcze doprowadzić może do przypisania winy osobie lub grupie osób, a pociągnięcie tych osób do odpowiedzialności karnej było możliwe i stanowiło jeden z podstawowych celów postępowania karnego. Cel ten został osiągnięty, ponieważ w dniu 18 maja2022r. przesłuchany został w charakterze podejrzanego pan M. G., wspólnik Spółki, w tym samym dniu zostały mu ogłoszone powyżej opisane zarzuty.

Organ zwrócił również uwagę na fakt, że czynności procesowe podejmowane przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Krakowie po wszczęciu dochodzenia wykluczają wskazywany przez NSA w uchwale z dnia 24 maja 2021 r. sygn.akt: I FPS 1/21 brak woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztuczne wykorzystanie instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z poczynionych ustaleń wynika, że organ ten po wszczęciu dochodzenia nie pozostawał bierny, ale w sposób aktywny realizował cele postępowania karnego skarbowego czego dotychczasowym efektem było przedstawienie zarzutów wspólnikowi Spółki.

Podsumowując, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, w niniejszej sprawie nie może być mowy o instrumentalnym wykorzystaniu postępowania karnego skarbowego wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Następnie organ wyjaśnił, że w okresie objętym zaskarżoną decyzją R. sp. j. otrzymywała faktury VAT za kawę mieloną J. i T. wystawione przez nw. firmy, którą wykazywała następnie - jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów - w fakturach na rzecz spółek mających swoje siedziby w Republice Czeskiej, tj. K. s.r.o. i M. s.r.o.:

F. Sp. z o.o. S.K.A., NIP [...], Ł. ul. [...].

G.1 S.K.A. NIP [...], P., ul. [...].

S. Sp.j, NIP [...], W., [...].

Dodatkowo w niektórych fakturach otrzymanych od F. Sp. z o.o. S.K.A. wykazywano kwoty dot. transportu lub palet.

Z analizy obrotów na rachunku bankowym Spółki prowadzonym przez [...]Bank S.A. wynika, że najczęściej w dacie wystawienia faktury na konto wpływały środki pieniężne (bardzo duże kwoty) od podmiotów czeskich, do których miał trafić zakupiony towar, a dopiero w następnej kolejności środki te w datach ich otrzymania Spółka przelewała na konta kontrahentów polskich. Łączne wpłaty dokonane na ten rachunek przez podmioty czeskie wyniosły:

K. s.r.o. 8.964.260,76 zł

M. s.r.o. 575.887,50 zł

Spółka dokonała z tego konta przelewu środków na rzecz: F. Sp. z o.o. S.K.A. w łącznej kwocie: 8.320.556,80 zł,

S. Sp. j. w łącznej kwocie: 1.328.400,00 zł,

G.1 S.K.A. w łącznej kwocie: 1.322.625,15 zł.

R. sp. jawna w okresie objętym zaskarżoną decyzją zajmowała się obrotem kawą oraz środkami czystości i kosmetykami. Spółka nie zatrudniała żadnych pracowników. Nie posiadała również żadnych własnych środków transportu, jedynie leasingowany samochód osobowy marki [...]. Decyzje co do zawieranych transakcji i czynności związane z działalnością Spółki podejmował wspólnik M. G., który był jednocześnie zatrudniony na umowę o pracę w M.1 Sp. z o.o. na stanowisku dyrektora ds. zakupów. Z zeznań złożonych przez M. G. wynika, że M.1 Sp. z o.o. handlowała podobnymi artykułami i wynajmowała od A.1 Sp. z o.o. magazyn o pow. 966 m2 zlokalizowany w K., ul. [...].

W dalszej części decyzji organ omówił szczegółowo działalność strony skarżącej dotyczącą nabyć towarów od:

F. Sp. z o.o. S.K.A., w tym przedstawiono ustalenia dotyczące wystawców faktur dla F. Sp. z o.o. S.K.A.

G.1 S.K.A. NIP [...]. z siedzibą w P., przy ul. [...]

S. Sp. jawna z siedzibą w W., [...] NIP [...].

Następnie przedstawiono ustalenia w zakresie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów dotyczących transakcji z:

K. s.r.o. [...] M. ([...]);

E. Sp. z o.o. Ł. ul. [...]. NIP [...] (wskazanej na dokumentach CMR jako odbiorca towaru od K. s.r.o.);

M. s.r.o. S. [...]. N.. Czechy [...].

Organ omówił obszernie także dowody z przesłuchań (w charakterze strony/świadka) następujących osób:

M. G. - wspólnik R. Sp.j,

M. W. - wspólnik i prezes zarządu M.1 Sp. z o.o.,

J. W.- wspólnik, członek zarządu M.1 Sp. z o.o.,

G. K.- analityk handlowy, zatrudniona w M.1 Sp. z o.o.,

M. P. - wykonujący czynności zakupu i sprzedaży towarów na rzecz M.1 Sp. z o.o. i R. Sp. j., w ramach działalności gospodarczej pn. R.1,

A. F.- specjalista ds. logistyki i administracji, zatrudniona w M.1 Sp. z o.o.,

G. P.- magazynier w M.1 Sp. z o.o.,

R. B.- członek zarządu M.1 Sp. z o.o.

Dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ odwoławczy stwierdził, że z ustalonego w sprawie przebiegu transakcji obejmującego fakturowane nabycia i dostawy oraz dokumentowany transport wynika, że na podstawie szeregu transakcji towar krążył pomiędzy Polską i Czechami, nie mając początkowego źródła pochodzenia, przechodził fakturowo poprzez wiele firm i ponownie wprowadzany był do obiegu w Polsce. Finalnie, poprzez długi łańcuch fakturowania, towar trafiał z K. s.r.o. do "znikającego podatnika" w kraju, tj. E. Spółka z o.o. W przypadku M. s.r.o. towar również wracał do Polski, ponieważ jego fakturowym odbiorcą była S. Sp. j., przy czym jako kolejny odbiorca wskazana została J. Sp. z o.o. S.K. (mająca być fakturowym dostawcą kawy do S. Sp.j.).

W transakcjach tych kawa niewiadomego pochodzenia dokumentowana fakturami wystawionymi przez "znikających" polskich podatników (w niektórych przypadkach mająca pochodzić z zagranicy), po zafakturowaniu przez szereg kolejnych polskich firm miała trafiać w ramach WDT do podmiotów czeskich (zarządzanych przez Polaków), po czym w ramach WNT z powrotem była fakturowana na polskie podmioty. W ustalonych łańcuchach transakcji nie występował producent lub oficjalny dystrybutor kawy, jako oczywiste pierwotne źródło jej pochodzenia, nie można też było wskazać jej ostatecznego, rzeczywistego nabywcy. Celem zorganizowania takiego było dokonanie oszustwa w podatku VAT polegającego na wyłudzeniu nienależnego zwrotu podatku, który na wcześniejszych etapach obrotu nie został odprowadzony do budżetu państwa.

W fakturowych łańcuchach dostaw wstępowały: znikające podmioty, bufory i brokerzy.

Organ wyjaśnił, że znikający podmiot to, zgodnie z Rozporządzeniem Komisji Europejskiej nr 1925/20104 z 29 października 2004r. ustanawiającym szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów Rozporządzenia Rady (WE) nr 1798/2003 w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej - podmiot gospodarczy zarejestrowany, jako podatnik dla celów VAT, który z potencjalnym zamiarem oszustwa nabywa towary lub usługi, bądź symuluje ich nabywanie, nie płacąc podatku VAT i zbywa je z uwzględnieniem podatku VAT, nie przekazując należnego podatku VAT właściwym władzom państwowym.

W niniejszej sprawie definicję znikających podmiotów wypełniają: G.2, S.1 S.A., K.1 Sp. z o.o., R.1 Sp. z o.o., N., E.2, E.3 Sp. z o.o., P.1 Spółka z o.o., M.2 Spółka z o.o., E. Sp. z o.o.

Do podmiotów tzw. "buforów" należą firmy biorące udział w transakcjach w roli pośredników (istniejące, wywiązujące się z obowiązków podatkowych, wykonujące czynności związane z organizacją transakcji, bez zawierania pisemnych umów, zamówień dokonujące telefonicznie lub mailowo, będące pośrednikami, z reguły transport organizowany jest przez ich dostawców i następnie przez ich odbiorców.

W niniejszej sprawie byli to bezpośredni fakturowi dostawcy do Spółki, tj.: F. Sp. z o.o. S.K.A., G.1 S.K.A., S. Sp.j, oraz pośredni fakturowi dostawcy wydłużający łańcuch transakcji, tj.: C. Sp. o.o. Sp. K., C.1 Sp. z o.o., W. Sp. z o.o., M.3 Spółka z o.o. M.4 Spółka z o.o., J. Sp. z o.o. S.K., G.3 Spółka z o.o., T. Spółka z o.o.

Z kolei "broker" jest to podmiot będący beneficjentem zwracanego przez urzędy skarbowe podatku od towarów i usług. W przypadku wszystkich opisanych powyżej transakcji role tę pełniła R. sp. j., która dokumentowała wewnątrzwspólnotową dostawę do czeskich firm K. s.r.o. (według czeskiej władzy podatkowej podejrzaną o branie udziału oszustwie karuzelowym jako "spółka wiodąca") i M. s.r.o. (uznaną przez czeską władzę podatkową w drodze decyzji administracyjnej za nierzetelnego podatnika podatku VAT).

Organ wyjaśnił, że K. s.r.o. to czeska spółka kupiona przez Polaka K. D., który jak sam zeznał mówi po czesku, "jako-tako". Nie znając języka czeskiego założył firmę po to, aby dokonywać zakupu kawy w polskich spółkach R. Sp. j. i M.1 Sp. z o.o.), a następnie dokonywać jej sprzedaży także do polskich firm E.3 spółka z o.o. i C. sp. z o.o. Sp. k., które zostały założone wyłącznie dla celów wyłudzenia podatku VAT. Ponadto spółka ta posiadała jedynie wynajęty magazyn, który jak wynika z zeznań kierowców służył jedynie pozorowaniu przepływu towarów (z zeznań kierowców wynikało, że kawa nie była wyładowywana w tym magazynie, tylko wracała od razu do Polski).

Z kolei M. s.r.o. to czeska spółka kupiona i kierowana przez Polaków, której siedziba mieściła się w "wirtualnym biurze, nie dysponowała żadnymi pomieszczeniami magazynowymi, a po nabyciu towaru od Strony udokumentowała jego dostawę z powrotem do Polski do spółki S., występującej również jako jeden z dostawców Spółki R.

Oprócz powyższych informacji dotyczących podmiotów występujących w łańcuchach dostaw organ odwoławczy wskazał na następujące okoliczności potwierdzające, że w niniejszym stanie faktycznym mamy do czynienia z oszustwem karuzelowym:

charakter międzynarodowy oparty na transakcjach wewnątrzwspólnotowych, umożliwiających zastosowanie 0% stawki podatku VAT,

wydłużone łańcuchy dostaw, niemające uzasadnienia ekonomicznego, których jedynym celem jest utrudnienie wykrycia "znikających podatników",

brak problemów z rozpoczęciem działalności przez "znikającego podatnika" i bufora, z którym zmagają się zwykle podmioty rozpoczynające działalność, zintegrowanie z łańcuchem dostaw następuje od samego początku bezproblemowo, obrót jest od razu bardzo wysoki, a ryzyko handlowe niewielkie, gdyż z góry określeni są dostawcy i nabywcy,

odwrócony łańcuch handlowy - obieg "towarów" odbywa się od pomiotu małego, nowo utworzonego, nieznanego na rynku, nieposiadającego infrastruktury do prowadzenia działalności gospodarczej, do dużego, znanego w branży "brokera",

uzyskanie korzyści podatkowych (zwrot podatku u "brokera", nieodprowadzenie podatku przez "znikającego podatnika"),

towary opodatkowane stawką 23% VAT umożliwiającą maksymalne wyłudzenie podatku,

handel popularnymi towarami w tego typu transakcjach (np. kawa),

obieg towarów częściowo w zamkniętym cyklu obrotu,

bardzo szybkie transakcje (często jednodniowe, fakturowanie poprzez kilka

podmiotów),

brak zgromadzonych zapasów,

brak typowych zachowań konkurencyjnych,

brak dążenia do skrócenia łańcucha dostaw,

krótki okres działania firm,

krótki, kilkumiesięczny okres "działania" znikających podatników,

"łamanie ceny", aby zapobiec jej "windowaniu" (w wyniku krążenia w łańcuchu karuzelowym) ponad wartość rynkową,

nagłe zaprzestanie działalności w przypadku wszczęcia postępowań kontrolnych, co w niektórych przypadkach wiąże się z utworzeniem nowych podmiotów zajmujących się tą samą działalnością.

Organ podkreślił, że ani z treści art. 168 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE, ani z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie wynika, że podatnik ma prawo odliczyć podatek naliczony tylko dlatego, że posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, chociaż nie odnosi się ona do rzeczywiście przeprowadzonej transakcji. Przyjęcie innego stanowiska, dopuszczającego możliwość pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z posiadanych przez podatnika faktur, ale nie dokumentujących rzeczywistych transakcji zakupu, sankcjonowałoby sytuację, że kto inny dostarcza towar, i kto inny wystawia fakturę sprzedaży za ten towar, którego źródło pochodzenia pozostaje w istocie nieznane, co w rezultacie prowadziłoby do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na realnych zdarzeniach gospodarczych, lecz wyłącznie na treści zaoferowanych przez podatnika dokumentów. Byłoby to sprzeczne z istotą mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 marca 2009r., sygn. akt IFSK 487/08).

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie Spółka R. wiedziała (lub co najmniej powinna była wiedzieć), że uczestniczy w transakcjach mających charakter oszustw podatkowych i nie zachowała należytej staranności w zakresie identyfikacji kontrahentów, nadzorze nad przebiegiem dostaw, rozliczeń i kontaktów z tymi kontrahentami. O braku "dobrej wiary" w zakresie zakwestionowanych transakcji świadczą następujące okoliczności.

Kierowcy przewożący kawę do Czech i następnie z powrotem do Polski otrzymywali w siedzibie Spółki dokumenty CMR dokumentujące oba odcinki tych przewozów,

Spółka nie weryfikowała rzetelności kontrahentów biorących udział w zakwestionowanych transakcjach,

Spółka brała udział w transakcjach obrotu kawą, w których ceny tego towaru odbiegały od cen rynkowych,

Zagraniczni odbiorcy kawy byli faktycznie podmiotami zarządzanymi przez Polaków,

Dokonywanie transakcji i płatności za nie w krótkich odstępach czasu z kilkoma podmiotami,

Brak opóźnień w dostawach, brak reklamacji, zwrotów i uszkodzeń towaru, w powiązaniu z nie ponoszeniem przez żaden z podmiotów kosztów jego ubezpieczenia na poszczególnych etapach obrotu.

W ocenie organu odwoławczego Spółka nie dochowała należytej staranności przeprowadzając zakwestionowane w zaskarżonej decyzji transakcje zakupu i sprzedaży kawy.

Faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale przede wszystkim musi odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Spełnienie jedynie wymogów formalnych co do otrzymanych faktur nie stanowi wystarczającej przesłanki pozwalającej skorzystać z uprawnień wynikających z przepisów regulujących funkcjonowanie podatku od towarów i usług. Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika bowiem z samego faktu posiadania faktury, ale z faktu nabycia towaru lub usługi.

Ponieważ, jak ustalono powyżej Spółka wiedziała (lub przynajmniej powinna była wiedzieć), że przeprowadzone przez nią transakcję zakupu kawy J. związane były z oszustwem podatkowym, uznano, że Spółce nie przysługuje odliczenie podatku VAT.

Jednocześnie, ponieważ będące przedmiotem rozstrzygnięcia transakcje zakupu i sprzedaży kawy zostały uznane za niemające w rzeczywistości miejsca, organ zakwestionował odliczenie podatku VAT z faktur mających dokumentować jej transport, jako niezwiązanych z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą.

Końcowo, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odniósł się szczegółowo do zarzutów odwołania, stwierdzając że nie zasługują one na uwzględnienie.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie strona skarżąca zarzuciła.

naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

art. 168 Dyrektywy 2006/112AA/E przez odmowę przyznania podatnikowi prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu zakupu towaru z tego powodu, że wystawcy faktur na wcześniejszym etapie obrotu dopuścili się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organy, na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury działającym na wcześniejszym etapie obrotu;

art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT polegające na przyjęciu, że sporne faktury rzekomo nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych;

art. 86 ustawy o VAT w zw. z art. 1671168 Dyrektywy 2006/112AA/E Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.DE.L2006.347.1 ze zm.) poprzez zakwestionowanie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonywanych na terytorium kraju zakupów kawy, mimo iż:

ustalony stan faktyczny nie daje podstaw do zastosowania takiego ograniczenia albowiem zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy potwierdza faktyczne wykonanie przez podatnika czynności opodatkowanych, a także dochowanie należytej staranności w doborze swoich bezpośrednich kontrahentów,

w czasie, gdy podatnik wykonywał czynności opodatkowane, zakwestionowane zaskarżoną decyzją, brak było oficjalnych wytycznych Ministerstwa Finansów w zakresie dochowania należytej staranności przy zawieraniu transakcji z kontrahentami. Metodyka w Zakresie Oceny Dochowania Należytej Staranności przez Nabywców Towarów w Transakcjach Krajowych została opublikowana przez Departament Podatku od Towarów i Usług Ministerstwo Finansów w dniu 25 kwietnia 2018r.,

w latach 2014/2015 Ministerstwo Finansów nie wydało listów ostrzegawczych dla towarów z branży FMCG (Fast Moving Consumer Goods - dobra szybko zbywalne).

art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię polegającą na pozbawieniu podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez bezpośrednich kontrahentów podatnika pomimo niewykazania, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że kontrahenci na wcześniejszym etapie łańcucha dostaw działają w celu przestępczym oraz rozszerzającym traktowaniu przez organ wyjątków od zasady neutralności VAT;

Odmowę zastosowania art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT:

podczas gdy podatnik dokonał faktycznego nabycia towaru, przez co doszło do przeniesienia władztwa nad tymi towarami, co wyczerpuje dyspozycję tych przepisów przyznając podatnikowi prawo do odliczenia podatku od towarów i usług wskazanego na spornych fakturach;

poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że faktury VAT nabycia towaru nie dokumentują transakcji faktycznie dokonanej i z tego też względu nie mogą być uwzględnione w prowadzonej przez podatnika ewidencji dla celów podatku VAT podczas gdy, przedstawione przez podatnika dowody, a to dowody z dokumentów oraz zeznań świadków potwierdzają, iż wystawione na rzecz podatnika faktury VAT dokumentują rzeczywisty obrót towarem;

art. 86-88 ustawy o VAT oraz art. 193 O.p. poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że dokumenty podatkowe, to jest księgi, deklaracje, zakwestionowane faktury VAT w zakresie transakcji z bezpośrednimi kontrahentami Spółki są nierzetelne i jako takie nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, podczas gdy dokumenty te potwierdzają dokonanie realnego nabycia towarów, a sporne faktury VAT odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze w nich opisane, towary wskazane w tych fakturach zostały dostarczone przez podmioty tam wskazane do podatnika, w ilościach wskazanych na fakturze;

art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędne przyjęcie, że bezpośredni kontrahenci podatnika nie byli rzeczywistymi sprzedawcami towaru wynikającego z kwestionowanych faktur, gdyż nie byli jego dysponentem, podczas gdy towar zgodnie z zamówieniem został dostarczony do podatnika, co zostało potwierdzone przez świadków oraz wynika z dokumentów transportowych przedłożonych do akt sprawy, a zatem nastąpiło przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w świetle ustawy o VAT;

niezastosowanie Dyrektywy 2006/112/WE wskutek odmowy podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów z tego powodu, że rzekomo wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia, że Spółka wiedziała lub powinna wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu;

art. 5 ust. 1 pkt 1 i 5, art. 7 ust, 1 pkt 1, art. 13 ust. 1 i 6, art. 15 ust. 1 ustawy o VAT poprzez bezpodstawne przyjęcie, że:

pomiędzy Spółką, a jej kontrahentami nie doszło do dostaw towarów i świadczenia usług transportowych na gruncie ustawy o VAT, co w konsekwencji powoduje, że wystawione faktury na rzecz podatnika nie mogą być podstawą pomniejszenia przez niego kwoty podatku należnego o podatek naliczony w nich wskazany w sytuacji, gdy pomiędzy kontrahentami każdorazowo dochodziło do przeniesienia prawa do dysponowania towarami jak właściciel, a wszelkie zobowiązania podatkowe wynikające z zawartych transakcji zostały rozliczone,

w zakresie obrotu kawą działania podejmowane przez podatnika nie były realizowane w celu prowadzenia działalności gospodarczej, tylko w celu uzyskania przysporzenia finansowego, kosztem budżetu państwa z całkowitym pominięciem podstawowych zasad podatku od towarów i usług, a także orzecznictwa sądów administracyjnych oraz TSUE, co za skutkowało błędnym przyjęciem, że podatnik nie miał prawa do deklarowania w okresie objętym Kontrolą obrotu z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy kawy oraz wystawiania z tego tytułu faktur VAT,

pominiecie art. 155§2 i art. 336 Kodeksu cywilnego, pomimo że, po dokonaniu wysyłki towaru do miejsca wskazanego przez kontrahenta doszło do przeniesienia władztwa nad towarem,

przyjęcie przez organ, że wywóz towarów nabytych od bezpośrednich kontrahentów, poza terytorium kraju do innego państwa członkowskiego był fikcyjny (pozorowany), a celem przeprowadzonych transakcji sprzedaży na rzecz kontrahentów zagranicznych było uzyskanie nienależnego zwrotu podatku VAT oraz błędne przyjęcie, że nabywca nie nabył prawa do rozporządzania towarem jak właściciel;

11. art. 3a ust. 3 TUE (poprzednio art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejska) w związku z art. 220 TWE oraz art. 2 Traktatu Akcesyjnego, poprzez niezastosowanie się do ustanowionej w art. 4 ust. 3 TUE (poprzednio: art. 10 TWE) zasady lojalności unijnej, polegające na:

nieuwzględnieniu przy rozstrzyganiu zasady neutralności podatku VAT oraz orzecznictwa TSUE odnoszącego się do kwestii zastosowania stawki 0% dla dostaw wewnątrzwspólnotowych oraz rozumienia pojęcia "dobrej wiary", "należytej staranności" i wskazówek jej badania, w szczególności kwestii rozumienia "dobrej wiary" "należytej staranności" i jednoznacznych wskazówek jej badania, w szczególności pominięcia weryfikacji dokonywanej przez Spółkę wobec jej bezpośrednich kontrahentów, działania ze starannością "sumiennego kupca" - co było wykazane przez Spółkę szeregiem dokumentów i dowodów, przedstawianymi w toku postępowania kontrolnego, stosowaniem procedury w zakresie weryfikacji kontrahentów,

twierdzeniu w przedmiocie niezachowania należytej staranności przez Spółkę poprzez drobiazgowy opis przebiegu transakcji pomiędzy podmiotami, o istnieniu których Spółka nie wiedziała i nie mogła wiedzieć w momencie dokonywania transakcji pomimo, że TSUE wprost wskazuje, że nie można od podatników żądać dokonywania czynności i działań, które są poza jego możliwościami (chociażby z tego powodu, iż dostawcy którzy występują na wcześniejszych lub późniejszych etapach łańcucha dostaw są podatnikowi nieznani),

twierdzeniu w przedmiocie niezachowania należytej staranności przez Spółkę w sytuacji, gdy wiedza ta została zbudowana na globalnej ocenie i celu łańcucha obrotu towarem, bez uwzględnienia (lub zmarginalizowania) działań dokonywanych przez Spółkę wobec jej bezpośredniego dostawcy, a także przez pryzmat wiedzy o przebiegu transakcji, którą organ podatkowy nabył w toku trwającej wiele lat postępowania kontrolnego wobec Spółki, z pominięciem obowiązku retrospektywnej oceny działań podejmowanych przez Spółkę,

12. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez posługiwanie się przez organ odwoławczy pojęciami "fakturowy odbiorca", "fakturowy dostawca", "fakturowa transakcja" podczas gdy materiał dowodowy zgromadzony w sprawie w sposób nie budzący wątpliwości potwierdza, fakt przeniesienia ekonomicznego władztwa nad towarem będącym przedmiotem obrotu. Poniesiono, że jeżeli organy zarzucają Spółce naruszenie artykułu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT zobowiązane są do wykazania w sposób niebudzący wątpliwości, że przekazywany towar nie był przedmiotem obrotu, tego zaś organy nie czynią ograniczając się wyłącznie do gołosłownych zarzutów nieznajdujących potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym.

II. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

art. 70§1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70c O.p. poprzez wydanie i doręczenie zaskarżonej decyzji w zakresie rozliczeń podatnika za miesiące: sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2014r. (wydanie decyzji 19 grudnia 2022r., doręczenie decyzji 2 stycznia 2023r.), tj. po terminie przedawnienia zobowiązania podatkowego za poszczególne ww. okresy rozliczeniowe, który to termin przedawnienia upływał odpowiednio z dniem 31 grudnia 2019r. i 31 grudnia 2020r.;

art. 70§1 w zw. z art. 70§6 pkt 1 O.p. poprzez przyjęcie, że zobowiązania podatkowe objęte zaskarżoną decyzją nie są przedawnione, podczas gdy doszło do upływu biegu terminu przedawnienia m.in. dlatego, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie można uznać za skuteczne zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na instrumentalne wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe;

art. 70§1 w zw. z art. 70c i art. 208§1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego za miesiące sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2014r. w sytuacji, gdy wystąpiła przesłanka do jego umorzenia z uwagi na upływ terminu przedawnienia;

art. 70§1 O.p. w zw. z art. 59§1 pkt 9 O.p. poprzez błędną ocenę przeprowadzoną przez organy podatkowe, że wszczęcie wobec Spółki postępowania karnego skarbowego było zasadne i nie dążyło wyłącznie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co wyłączyłoby skuteczność tego zawieszenia.

art. 70§1 O.p. w zw. z art. 59§1 pkt 9 O.p. poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy bieg terminu przedawnienia za miesiące sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2014 roku nie został skutecznie zawieszony i tym samym zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień, październik, listopad przedawniło się z dniem 31 grudnia 2019r., a za grudzień 2014 roku z dniem 31 grudnia 2020r.

art. 70c O.p. w zw. z art. 70§6 pkt 1 O.p. poprzez uchybienie w realizacji obowiązków nałożonych na właściwe organy podatkowe na gruncie art. 70c O.p., skutkujące brakiem ziszczenia się materialnoprawnego skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia;

art. 210§1 pkt 4 O.p. wobec niewskazanie w rozstrzygnięciu decyzji przepisów prawa, które znalazły zastosowanie w sprawie, co skutkuje naruszeniem jednej z zasad ogólnych postępowania podatkowego, tj. wynikającej z art. 120 O.p. zasady legalizmu, której naruszenie przez organ podatkowy winno skutkować uchyleniem decyzji;

art. 200 O.p. w zw. z art. 121 §1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem podstawowych zasad określających sposób prowadzenia tego postępowania, tj. zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wobec skupieniu działań organów w sposób mający uzasadnić przyjętą tezą o braku rzetelności podatnika, zamiast poszukiwania prawdy obiektywnej:

art. 121 §1 w zw. z art. 210§1 pkt 6 i 4 O.p. poprzez wydanie zaskarżanej decyzji w wyniku przeprowadzenia postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych w której sformułowano zarzuty nie znajdujące potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym, co zaskutkowało:

błędnym twierdzeniem organów w przedmiocie rzekomego udowodnienia winy podatnika, pomimo braku istnienia i zgromadzenia obiektywnych dowodów potwierdzających jakikolwiek udział lub wiedzę o zarzucanym procederze wyłudzenia podatku VAT,

rozstrzyganiu wszelkich wątpliwości na niekorzyść podatnika, bez podejmowania działań niezbędnych do ich wyjaśnienia z rażącym naruszeniem zasady in dubio pro tributario,

nieprawidłowym zakwestionowaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego przez podatnika ze spornych faktur zakupu w kontrolowanym okresie, mimo nie udowodnienia przez organ, że Spółka wiedziała lub mogła wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku, mogła wiązać się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, co jest sprzeczne z korzystnym dla podatnika orzecznictwem krajowych sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej;

bezzasadnym podważaniem rzeczywistości transakcji sprzedaży udokumentowanych spornymi fakturami wystawionymi na rzecz kontrahentów zagranicznych jedynie w oparciu o stwierdzone nieprawidłowości na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu towarem, o których Skarżąca nie wiedziała i dowiedzieć się nie mogła, pomimo wykazania przez Spółkę, że dysponowała towarem objętym spornymi fakturami oraz dysponowała prawem do rozporządzania towarem jak właściciel,

niezebraniem pełnego materiału dowodowego, przez brak wyjaśnienia szeregu istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, uniemożliwiając dokonanie rzetelnej oceny prawnej działań Spółki,

przeprowadzeniem dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów, sprzecznej z zasadami doświadczenia życiowego i bezpodstawnego przyjęcia, że potencjalne występowanie transakcji noszących znamiona tzw. karuzeli podatkowej jednoznacznie i automatycznie przesądza o świadomym uczestnictwie Spółki w tym procederze;

art. 121§1, art. 187§1 w zw. z art. 122 i art. 122 w zw. z art. 210§4, art. 191 O.p. poprzez dokonanie ustaleń stanu faktycznego sprzecznych ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym wobec przyjęcia, że:

"kierowcy przewożący kawę do Czech i następnie z powrotem do Polski otrzymywali w siedzibie Spółki dokumenty CMR dokumentujące oba odcinki tych przewozów" podczas gdy, żaden z dowodów nie potwierdza tej tezy, w tym dowody wskazane przez Organ (zeznania Z. K., P. B.),

sposób realizowania i dokumentowania transportu nie byłby możliwy bez wiedzy Skarżącej o spedytorze i bez współpracy w tym zakresie ze spedytorem, podczas gdy z materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że to nie Skarżąca, a inny podmiot (K. s.r.o.) pozostawał w kontakcie ze spedytorem i wyłącznie ten podmiot wydawał spedytorowi dyspozycje dotyczące realizacji transportu,

oparcie się w sposób bezkrytyczny, w ślad za organem podatkowym pierwszego stopnia, na piśmie z dnia 4 kwietnia 2018r. M. 5 Sp. z o. o.

oficjalnego dystrybutora kawy J. a Polskę, które to pismo zawiera wykaz cen stosowanych w okresie od sierpnia do grudnia 2014r. przez tego dystrybutora, podczas gdy;

Skarżąca nie nabywała towaru od oficjalnego dystrybutora J. [...] i [...] mielony na Polskę, kawa, którą nabywała Skarżąca pochodziła z importu równoległego (co potwierdzała brak opisu na opakowaniu towarów w języku polskim), zaś ceny kawy z rynku wspólnotowego różniły się istotnie od cen stosowanych przez M. 5 Sp. z o. o.,

pismo wskazuje wyłącznie średnią cenę i to wyłącznie u dystrybutora na Polskę, podczas gdy ceny kawy zmieniały się dynamicznie w czasie,

polityka producenta w zakresie warunków handlowych dla poszczególnych rynków unijnych jest inna, tzn. oficjalni dystrybutorzy mają różna politykę - utrzymują różne poziomy cenowe dla poszczególnych rynków;

art. 187§1 oraz art.191 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia przez organy dowodu z opinii biegłego w zakresie analizy zasad dokonywania transakcji w handlu artykułami spożywczymi, w szczególności kawy wiatach 2014-2015;

art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, który gwarantuje prawo do obrony wobec poczynienia ustaleń w sprawie w oparciu o dowolnie wybrany materiał dowodowy z innych postępowań prowadzących wobec bezpośrednich i pośrednich kontrahentów podatnika, przy jednoczesnym uniemożliwieniu zapoznania się przez Skarżącą z całym zgromadzonym w tych postępowaniach materiałem,

art. 120 O.p. w zw. z art. 121 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez działanie sprzeczne z zasadą demokratycznego państwa prawa i wywodzonych z niej zasad: praworządności, pewności prawa, zasady uzasadnionych oczekiwań, prawa do dobrej administracji oraz zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów poprzez instytucjonalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 76§2 w zw. z art. 62§2 w zw. z art. 6§2 w zw. z art. 9§3 Kodeksu karnego skarbowego wyłącznie celem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

przepisów Konstytucji RP stosowanej bezpośrednio zgodnie z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, a mianowicie:

art. 7 w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez działanie sprzeczne z zasadą legalizmu, polegające na zaniechaniu przez organy realizacji czynności kontrolnych w zakresie zapobiegania nadużyciom w podatku VAT i następczym przerzuceniu konsekwencji swojego zaniechania na podatnika,

art. 9 Konstytucji RP poprzez działanie sprzeczne z dyrektywami unijnymi harmonizującymi podatek VAT, interpretowanymi przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który wykluczył możliwość pozbawienia podatnika w sposób nieświadomy uczestniczącego nierzetelnych transakcjach w zakresie podatku od towarów i usług prawa do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług i wprost wskazał, iż kontrola podatników celem wykrycia nieprawidłowości należy do organów, nie do podatników prowadzących działalność gospodarczą.

art. 1 Protokołu nr 1 do Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności z dnia 20 marca 1952r. poprzez nieproporcjonalną ingerencję organów podatkowych w prawo własności podatnika, polegające na uniemożliwieniu mu skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, z przyczyn od niego niezależnych, tj. związanych z nieuczciwymi praktykami stosowanymi przez podmioty trzecie względnie poprzez popełnienie przez nie przestępstwa oszustwa w stosunku do podatnika, co stanowiło środek nieproporcjonalny do celu jakim jest ochrona Skarbu Państwa przed uszczupleniem;

art. 120 O.p. poprzez naruszenie zasady legalizmu polegające na oparciu zaskarżanej decyzji na niczym nie udowodnionych twierdzeniach organu, zignorowanie orzecznictwa zarówno Naczelnego Sądu Administracyjnego i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w zakresie dot. podatku od towarów i usług oraz jako konsekwencja dokonanych naruszeń wymienionych niżej przepisów prawa;

art. 121§1, art. 122, art. 124, art. 187§1, art. 188, art. 191, art. 210§1 pkt 6 i 4 O.p. poprzez naruszenie zasad prowadzenia postępowania dowodowego wobec nie przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącą dowodów, pomimo iż żądanie dotyczyło tez dowodowych, które w toku postępowania były stwierdzone na niekorzyść Skarżącej,

art. 121§1, art. 122, art. 124, art. 187§1, art. 191, art. 210§t pkt 6 i 4 w zw. z art. 197§1 O.p. poprzez wadliwe przeprowadzenie postępowania dowodowego, tj. brak pozyskania wiadomości specjalnych w zakresie zasad prowadzenia działalności gospodarczej, w szczególności w kontekście zasad i sposobów komunikacji z kontrahentami, dopuszczalnych sposobów ułożenia warunków handlowych w transakcjach. Skarżąca wskazała, że te obszary ustaleń faktycznych i ich oceny winny być przedmiotem pozyskania wiadomości specjalnych, albowiem organ nie dysponuje fachową wiedzą w zakresie prowadzenia biznesu; gdyby bowiem takie wiadomości specjalne posiadał, wówczas nie zająłby stanowiska, iż wskazane wyżej okoliczności budzą podejrzenia co do rzetelności transakcji gospodarczych;

art. 122 O.p. w związku z art. 187§1 oraz art. 180, 181 i 188 O.p. polegające na naruszeniu zasady prawdy materialne wobec niedokładnego ustalenia stanu faktycznego, a w szczególności pominięcie w ustaleniach faktycznych okoliczności takich jak specyfika prowadzenia działalności w branży FMCG, co doprowadziło do błędnej oceny transakcji, których stroną był podatnik, jako transakcji odbiegających od ogólnie przyjętych warunków rynkowych;

art. 123 w zw. z art. 188 i art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady czynnego udziału skarżącej w toku prowadzonego postępowania wobec oparcia rozstrzygnięcia na dowodach zebranych bez czynnego udziału skarżącej, w tym pozyskanych z akt postępowań niedotyczących skarżącej;

art. 210§1 pkt 6 O.p. wobec istotnych wad zaskarżanej decyzji, które nie pozwalają rozpoznać toku rozumowania organu wobec nie przyznania przymiotu wiarygodności dowodom korzystnym dla podatnika bez wskazania przyczyn przyjętego stanowiska, a w tym dowodom z których wynika, że faktury wystawione podatnikowi przez bezpośrednich kontrahentów potwierdzają czynności, które zostały dokonane oraz wykazują, iż podatnik pomimo zachowania należytej staranności nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że jego kontrahent uczestniczy w oszustwie podatkowym;

art. 180§1, art. 187§1, art. 188§1, art. 191 i art. 193§1 i 6 O.p. polegające na przyjęciu, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie został zebrany i rozpatrzony w sposób wystarczający dla wydania prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie, podczas, gdy wnikliwa i krytyczna ocena tego materiału nie dawała podstaw do takich ustaleń;

art. 180§1 O.p poprzez naruszenie zasady otwartego systemu dowodów, wobec ich hierarchizowania i pozaprawnej oceny dopuszczalności, w szczególności poprzez pominięcie dowodu z opinii biegłego celem ustalenia obiektywnych kryteriów transakcyjnych w dacie dokonywania kwestionowanych transakcji;

art. 2a O.p. poprzez rozstrzygnięcie wszystkich występujących w sprawie wątpliwości na niekorzyść podatnika.

Mając powyższe na uwadze strona skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji z dnia 19 grudnia 2022r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z dnia 16 października 2019r. znak: 358000-CKK2-2.4103.16.2017.172 i umorzenie postępowania z uwagi na wygaśnięcie zobowiązania, a to ze względu na jego przedawnienie, przez co dalsze postępowanie w sprawie stało się bezprzedmiotowe. W przypadku stwierdzenia braku przesłanek dających podstawę do umorzenia postępowania, wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę od Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2023r., poz. 259, ze zm.; dalej- p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania.

Zgodnie z art. 134§1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145§1 pkt. 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145§1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145§1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145§1 pkt. 2 p.p.s.a.). W przypadku, o którym mowa w §1 pkt 1 i 2, sąd stwierdzając podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego, umarza jednocześnie to postępowanie (art. 145§3 p.p.s.a.)

Sąd wskazuje, że orzekanie w rozpatrywanej sprawie odbywa się w warunkach związania, o których mowa w art. 153 p.p.s.a., ponieważ niniejszy wyrok jest poprzedzony prawomocnym wyrokiem WSA w Krakowie z dnia 30 czerwca 2022r. sygn. akt I SA/Kr 834/21.

Zgodnie z tym przepisem ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia.

Art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że ciążący na organie i na sądzie obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego, może być wyłączony tyko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, czyniącej pogląd prawny nieaktualnym, a także w razie wzruszenia wyroku w trybie przewidzianym prawem (por. wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2000r., sygn. akt: I SA/Ka 2408/98, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 16 czerwca 2009r., sygn. akt: II SA/OI 443/09 - wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Przez ocenę prawną należy rozumieć wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku. Ocena prawna rozstrzygnięcia wiąże się bowiem przede wszystkim z wykładnią prawa (por. T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. LexisNexis W. 2005, s. 472, Komentarz do art. 153 p.p.s.a.; J. Świątkiewicz, Komentarz do ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, BWP Justicia, Warszawa 1995, s. 70; T. Ereciński, J. Gudowski, M. Jędrzejewski, Komentarz do Kodeksu postępowania cywilnego, tom I, Wyd. LexisNexis Warszawa 2002, s. 826-827).

Ocena prawna może odnosić się zarówno do przepisów prawa materialnego jak i procesowego. Zarówno organ administracji jak i sąd, rozpoznając sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do oceny zawartej w uzasadnieniu wyroku. Związanie to dotyczy również wskazań co do dalszego postępowania, w przypadku uchylenia poprzedniej decyzji lub postanowienia ze względu na naruszenie przepisów procesowych w zakresie dotyczącym wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Od tej oceny zarówno organ administracji, jak i sąd, może odstąpić jedynie w przypadku zmiany stanu faktycznego sprawy. W toku bowiem ponownego rozpoznania sprawy organ administracji może uwzględnić nowe fakty i dowody, których strona nie mogła powołać w toku poprzedniego postępowania lub jeśli potrzeba ich powołania wynikła później (por. wyrok NSA z dnia 8 lutego 2007r., sygn. akt: II GSK 240/06).

Pomiędzy oceną prawną a wskazaniami co do dalszego postępowania zachodzi ścisły związek. Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania organów administracyjnych w sprawie, podczas gdy wskazania określają sposób ich postępowania w przyszłości. Wskazania stanowią więc konsekwencje oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracji i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w sprawie. Wskazania sądu administracyjnego co do dalszego postępowania wytyczają kierunek działania organu przy ponownym rozpoznaniu sprawy.

Zauważyć również należy, że w orzecznictwie jednolicie prezentowany jest pogląd wyrażony miedzy innymi w wyroku NSA z dnia 20 października 2011 r. sygn. akt: II FSK 1057/11, że sąd orzekający w warunkach związania oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, kontrolując legalność zaskarżonej decyzji lub postanowienia winien ograniczyć się tylko i wyłącznie do kontroli, czy organ administracji prawidłowo uwzględnił wytyczne zawarte w poprzednim wyroku oraz oceny ewentualnych nowych okoliczności, które zaistniały już po wydaniu wyroku.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, miał na względzie wyżej przytoczone przepisy prawne oraz poglądy judykatury i doktryny, stanowiące wyjaśnienie podstaw prawnych orzeczenia i zakresu kontroli skarżonego aktu. Sąd stwierdził, że w sprawie nie zachodzą przesłanki wyłączające związanie oceną prawną i wskazaniami zawartymi w prawomocnym wyroku WSA w Krakowie z 30 czerwca 2022r. sygn. akt I SA/Kr 834/21, ponieważ nie doszło do wzruszenia tego wyroku w trybie przewidzianym prawem, nie doszło również do istotnej zmiany stanu prawnego.

Zalecenia Sądu zawarte w wyroku z dnia 30 czerwca 2022r. z punktu widzenia formalnego, zostały przez organ II instancji wykonane (art. 153 p.p.s.a.) gdyż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się do kwestii do instrumentalnego wykorzystania art. 70§6 pkt 1 O.p. przyjmując, że ziścił się materialnoprawny skutek przewidziany w art. 70§6 pkt 1 O.p., powodujący zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Sąd nie podzielił przedstawionych uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wywodów i ocen w powyższym zakresie, albowiem zdaniem Sądu, organ II instancji bezpodstawnie przyjął, iż doszło do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego skutkującego brakiem jego przedawnienia. Sąd uznał, że w okolicznościach faktycznych sprawy brak jest podstaw do przyjęcia, że ziścił się materialnoprawny skutek przewidziany w art. 70§6 pkt 1 O.p., powodujący zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Problematyka instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego była już przedmiotem wielokrotnych i obszernych rozważań sądów administracyjnych. Wobec powyższego Sąd posłuży się w niniejszym uzasadnieniu argumentacją, wywodami i ocenami prawnymi tamże prezentowanymi.

W pierwszej kolejności zaznaczyć należy, że zgodnie z art. 70§1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Natomiast stosownie do art. 70§6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z kolei, wedle art. 70c O.p. (2014/2015) organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70§6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa wart. 70§1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Sąd wskazuje, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego, które będzie cechowało się wyłącznie chęcią zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bez realizacji celów tego postępowania, traktowane jest jako "nadużycie prawa", które nie wywołuje skutków materialno-prawnych w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W konsekwencji, jeżeli z okoliczności danej sprawy będzie wynikało, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego było nieuzasadnione w powyżej przedstawionym rozumieniu, będzie to oznaczało, że nie wystąpił materialno-prawny skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Przypomnieć należy wyjątkowy charakter instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia podkreślany w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (wyroki TK z dnia: 19 czerwca 2012r., sygn. akt: P 41/10, OTK-A 2012/6/65; 17 lipca 2012r., sygn. akt: P 30/11, OTK-A 2012/7/81). W szczególności w wyroku z dnia 17 lipca 2012r" sygn. akt: P 30/11, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że u podstaw długości i biegu terminów przedawnienia leżą okoliczności związane z realną możliwością egzekwowania przez organy podatkowe niezapłaconych należności. Wskazano w nim, że ustawodawca stanowiąc przepisy dotyczące zawieszenia bądź przerwania biegu przedawnienia powinien wziąć pod uwagę również okoliczności faktyczne, towarzyszące egzekwowaniu należności podatkowych, jak chociażby zachowania podatników uchylających się od opodatkowania czy też ukrywających majątek przed egzekucją. Nie bez znaczenia dla określenia długości terminu przedawnienia pozostaje wreszcie faktyczna wydolność organów administracji podatkowej, chociaż słabość instytucjonalna państwa nie może stanowić samoistnej przesłanki usprawiedliwiającej nadmierne wydłużanie terminu przedawnienia. Wskazano, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady, że każde zobowiązanie podatkowe przedawnia się po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70§1 O.p.). Wyjątkowość tej instytucji wynika z tego, że organy podatkowe w pierwszej kolejności powinny dążyć do wyegzekwowania zobowiązania podatkowego przed upływem terminu jego przedawnienia. Zdaniem Trybunału, jedynie szczególne okoliczności mogą uzasadniać podejmowanie działań kontrolnych tuż przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i ich kontynuowanie po tym terminie.

Zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, skutkujące utrzymywaniem stanu wymagalności tego zobowiązania przez czas bliżej nieokreślony, narusza poczucie bezpieczeństwa podatnika i nie sprzyja poszanowaniu jego godności (art. 30 Konstytucji RP). Wreszcie, przedłużanie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wyrazem braku zaufania państwa do podatnika i sposobu, w jaki wywiązuje się on z zobowiązań podatkowych. Ta ostatnia konstatacja Trybunału Konstytucyjnego ma podstawowe znaczenie dla zachowania symetrii w obowiązkach oraz uprawnieniach Państwa i obywatela, będącego podatnikiem. Powinna też stać się dyrektywą stosowania prawa, w tym przepisów O.p. dotyczących zaufania do organów podatkowych.

Weryfikowanie wszczęcia i przebiegu postępowania karnoskarbowego przez sądy administracyjne było dotychczas poddawane w wątpliwość ze względu na zakres kognicji tych sądów. Strona postępowania przed sądem administracyjnym nie może być jednak pozbawiona możliwości skontrolowania, czy art. 70§6 pkt 1 O.p. nie został zastosowany z nadużyciem prawa. Jednym z kluczowych elementów dochodzenia przez podatnika swych praw jest bowiem możliwość skutecznego podnoszenia zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jest to argument, który musi zostać zweryfikowany, ponieważ zaistnienie przedawnienia powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego i konieczność umorzenia postępowania podatkowego.

Wskazane powyżej wątpliwości wyjaśniono w uchwale 7 sędziów NSA z dnia

maja 2021 r., sygn. akt: I FPS 1/21 wskazując, że: "W świetle art. 1 ustawy z dnia

lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017r. poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1-3 i art. 134§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r. poz. 2325 ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70§6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020r. poz. 1325 ze zm.) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji". Uchwała powyższa odpowiadała na pytanie: "Czy w świetle art. 1 §2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (...), ocena wszczęcia postępowania karnoskarbowego z punktu widzenia wywołania wyłącznie skutku w postaci wydłużenia postępowania podatkowego poprzedzającego wydanie decyzji podatkowej i w celu nierozpoczęcia albo zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 70§6 pkt 1 oraz art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (...) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji?".

Skoro zatem NSA w uchwale z dnia 24 maja 2021 r., która na mocy art. 269§1 p.p.s.a. wiąże Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę, wypowiedziało się pozytywnie na powyższy temat, to obecnie badaniu przez sądy podlega kwestia wszczęcia postępowania karnoskarbowego z punktu widzenia wywołania wyłącznie skutku w postaci wydłużenia postępowania podatkowego poprzedzającego wydanie decyzji podatkowej i w celu nierozpoczęcia albo zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 70§6 pkt 1 oraz art. 70c O.p.

Jednym ze sposobów zweryfikowania, czy art. 70§6 pkt 1 O.p. nie został zastosowany instrumentalnie, jest zbadanie, czy jego wykorzystanie nie nastąpiło z naruszeniem wyrażonej w art. 121 O.p. zasady działania w zaufaniu do organów podatkowych. Art. 70§6 pkt 1 O.p. tej ustawy nie może być tak odczytywany, że stanowi on podstawę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia podatkowego w związku z każdym wszczęciem postępowania karnoskarbowego, jeżeli odwołanie się do wszczęcia postępowania karnoskarbowego, ze względu na okoliczności sprawy podatkowej, nastąpiło z przekroczeniem zasady zaufania do organów podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 30 lipca 2020r., sygn. akt: ł FSK 128/20). Pogląd, że postępowanie karnoskarbowe nie może być wszczynane jedynie w celu przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wyrażono w najnowszym orzecznictwie NSA z dnia 30 lipca 2020r. sygn. akt: I FSK 128/20 oraz sygn. akt: I FSK 42/20. Wyrokami tymi oddalono skargi kasacyjne od wyroków WSA we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2019r. o sygn. akt: I SA/Wr 365/19 i I SA/Wr 366/19 uchylających decyzje organów podatkowych i umarzających postępowanie podatkowe. W wyrokach tych WSA we Wrocławiu wskazał, że "organ przygotowawczy wszczynając postępowanie karnoskarbowe (w fazie ad rem) nie może później nic nie robić zwłaszcza w ramach procedury, w której nie uczestniczy podatnik, a od której uzależniony jest upływ terminu przedawnienia. Działania powinny zmierzać do prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Wynika to z zasady praworządności (art. 7 Konstytucji RP), zasady państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP) i wywodzonej z niej zasady dobrej administracji, zasady lojalnej współpracy (art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej) w przypadku podatku od towarów i usług dalej oraz z istoty postępowania karnego skarbowego". Podobne orzeczenia zapadały już wcześniej (np. wyrok NSA z dnia 17 maja 2016r., sygn. akt: II FSK 974/14, wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 grudnia 2017r., sygn. akt: III SAAA/a 3823/16).

Wskazać należy, że zastosowanie norm z zakresu prawa karnego wiąże się z bardzo daleko idącą ingerencją państwa w prawa obywateli, co nakłada na organy państwowe obowiązek stosowania mechanizmów karnych bądź karnoskarbowych z

najwyższą starannością. Koncepcja nadużycia kompetencji karnych przez organy władzy podatkowej jest szeroko komentowana i krytykowana w piśmiennictwie (por. np.: S. Śliwowski, Postępowanie karne zawiesza bieg przedawnienia podatku, Rzeczpospolita z dnia 14 września 2011r.), gdzie wskazano, że: "jednym z celów, dla których organ wszczyna postępowanie w sprawie przestępstwa lub wykroczenia skarbowego, może być niedopuszczenie do przedawnienia zobowiązania wobec fiskusa"; W. Waśko, I. Andrzejewska-Czernek, Postępowanie karne skarbowe traktowane instrumentalnie, Dziennik Gazeta Prawna z dnia 25 czerwca 2013r.: "Instrumentalne wykorzystywanie art. 70§6 pkt 1 O.p. przez organy administracji podatkowej jest faktem, któremu ciężko zaprzeczyć. (...) Wskazane działania organów administracji podatkowej stanowią podręcznikowy przykład obchodzenia prawa przez te organy." W tym kontekście B. Brzeziński twierdzi, że: "organ podatkowy osiąga za pomocą niewłaściwych środków (wszczynanie postępowania karnego bez dostatecznej wiedzy o tym, czy zaistniało zobowiązanie podatkowe i jaka kwota podatku z niego wynikała, czy istnieje uzasadnione podejrzenie popełnienie przestępstwa z nim związanego i kto jest o jego popełnienie podejrzany) rezultat zabroniony w postaci pozbawienia efektywności instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego. Odpowiada to modelowo sytuacji zwanej obejściem prawa. (...). Te okoliczności mają zasadniczy wpływ na zakres stosowalności art. 70§6 pkt 1 O.p. Jeżeli poza przypadkami expressis verbis wskazanymi w O.p. (np. art. 33§2) nie można de iure mówić o istnieniu zaległości podatkowej i stosować właściwych wobec takich zaległości instrumentów prawnych, to i nie można uznać, że w sytuacji, w której czy to toczy się postępowanie wymiarowe, czy też nawet nie toczy się żadne postępowanie wobec podatnika - wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe może mieć wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Struktura normatywna przepisu jest więc jasna: najpierw należy stwierdzić w postępowaniu wymiarowym istnienie zobowiązania podatkowego, następnie ustalić, że nie zostało ono wykonane, dalej - ustalić, że niewykonanie wiąże się z podejrzeniem popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, a na tej podstawie wszcząć postępowanie karne skarbowe. Te okoliczności, pod warunkiem, że zaistnieją w takiej jak podana wyżej kolejności, prowadzą do rezultatu opisanego w dyspozycji normy art. 70§6 pkt

o O.p. - zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego".

Stwierdzenie, że organy postępowania naruszyły wspomnianą wyżej kolejność działania, powinno prowadzić do konkluzji, że przepis art. 70§6 pkt 1 O.p. został naruszony, co w konsekwencji prowadzi do wniosku, że nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

W przedstawiany wywód wpisuje się pogląd Trybunału Konstytucyjnego wyrażony w uzasadnieniu do wyroku z dnia 17 lipca 2012r., sygn. akt: P 30/11, że przepis art. 70§6 pkt 1 O.p. stwarza sam w sobie możliwość nadużycia kompetencji przez organy państwa. Trybunał uznał, że może to rodzić wątpliwości, co do zgodności art. 70§6 pkt 1 O.p. z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa. Przedawnienie zobowiązania podatkowego, aby nie było instytucją pozorną musi realizować stawiane mu cele, tj. dawać podatnikowi poczucie pewności, co do braku ciążących na nim zobowiązań podatkowych i działać w sposób dyscyplinujący na wierzyciela podatkowego. Ponadto, jedną z wartości konstytucyjnych, która uzasadnia wprowadzenie instytucji przedawnienia do prawa podatkowego, jest stabilizacja stosunków społecznych poprzez wygaszanie zobowiązań podatkowych z uwagi na upływ czasu. Działanie organów podatkowych polegające na nadużyciu przepisów postępowania karnego stanowi naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażonej w art. 121§1 O.p., jak również wynikającej z art. 2 Konstytucji RP zasady ochrony zaufania obywateli do państwa i nie powinno prowadzić do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazany wyrok Trybunału jest wyrokiem interpretacyjnym, w którym Trybunał stwierdza zgodność bądź niezgodność z Konstytucją przepisu w określonym brzmieniu, wykluczając sposób jego wykładni, będący nie do pogodzenia ze standardami konstytucyjnymi.

Nadużycie prawa przez organ procesowy pociąga za sobą nieporównywalnie większe konsekwencje, niż nadużycie praw procesowych przez stronę. Popełnione w ten sposób nadużycie prawa procesowego podważa szacunek wobec porządku prawnego oraz organów władzy (por. S. Waltoś, O obstrukcji procesowej, czyli kilka uwag o nadużyciu prawa procesowego [w:] W kręgu teorii i praktyki prawa karnego. Księga poświęcona pamięci Profesora Andrzeja Wąska, red. L. Leszczyński, E. Skrętowicz, Z. Hołda, Lublin 2005, s. 620). Powyższy standard zachowania organu podatkowego - zgodnie z prawem, a nie wbrew prawu - wynika z zasady praworządności przewidzianej w art. 7 Konstytucji RP, w myśl którego organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Z tak sformułowanej normy wywodzone są dwie zasady: zasada praworządności, zgodnie z którą każde działanie powinno być niesprzeczne z jakimkolwiek innym elementem porządku prawnego (w granicach prawa), oraz legalności, zgodnie z którą każde działanie powinno mieć podstawę prawną, czyli stosowną normę rangi ustawowej upoważniającą do konkretnego działania (na podstawie prawa). Powyższa zasada znajduje odzwierciedlenie w art. 120 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Trybunał Konstytucyjny, przywołując w swoich orzeczeniach prawo do dobrej administracji, w znakomitej większości odwołuje się do źródeł europejskich, wskazując, iż prawo do dobrej administracji jest prawem obywatelskim mającym mocne oparcie w postanowieniach art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (dalej: KPP) - (wyrok TK z dnia 18 lutego 2003r" sygn. akt: K 24/02, OTK-A 2003/2/11).

Z orzecznictwa TSUE wynika z kolei znaczenie prawa każdej osoby do dobrej administracji. Władze państw członkowskich nie są wprawdzie związane art. 41 KPP, jednak przy wdrażaniu prawa Unii ciąży na nich przewidziany w tymże artykule obowiązek dobrej administracji, ponieważ przepis ten odzwierciedla zasadę ogólną prawa Unii (wyrok TSUE z dnia 8 maja 2014r., N., C-604/12, EU:C:2014:302, pkt 49, 50). Oznacza to, że prawo podmiotowe zagwarantowane w prawie Unii nie może być unieważnione lub wygaszone poprzez zastosowanie terminu przedawnienia, który może być stosowany w sposób niesprawiedliwy lub arbitralny (opinia RG G. Hogana z dnia 17 stycznia 2019r. do sprawy C-133/18, EU:C:2019:37, pkt 39.). TSUE wskazał, że akt jest dotknięty wadą nadużycia władzy wtedy, gdy z obiektywnych, właściwych dla danej sprawy i spójnych przesłanek wynika, że został on przyjęty wyłącznie lub w znacznej mierze w celu innym niż wskazany albo w celu obejścia procedury przewidzianej w traktacie dla okoliczności danej sprawy (wyrok TSUE z dnia 4 grudnia 2013r., Komisja/Rada, C-117/10, EU:C:2013:786, pkt 96). Tak samo należy spojrzeć na nadużycie prawa przez organ podatkowy. Skoro formalne działanie organu podatkowego w postaci wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie zmierza do realizacji celów tego postępowania (m.in. wykrycie sprawcy, zbieranie dowodów - por. art. 297§1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997r. Kodeks postępowania karnego (tekst jedn. Dz.U. z 2022r. poz. 1375), w zw. z art. 113§1 K.k.s.), lecz jedynie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia (art. 70§6 pkt 1 O.p.), to stwierdzenie takiego działania powinno skutkować na gruncie sprawy podatkowej odmową rozpoznania wskazanego wyżej skutku. Innym słowy - działanie kwalifikowane, jako nadużycie prawa nie może wywołać skutku korzystnego dla działającego (por. uchwały 7 sędziów NSA z dnia: 28 kwietnia 2014r., sygn. akt: I FPS 8/13 oraz 26 lutego 2018r., sygn. akt: I FPS 5/17).

Test nadużycia w rozpatrywanej kwestii sprowadza się do pytania: czy w sytuacji gdyby nie istniał art. 70§6 pkt 1 O.p. organy skarbowe dokonałyby wszczęcia _ postępowania karnego skarbowego? Odpowiedź negatywna świadczy o nadużyciu prawa przez organ podatkowy.

Przechodząc na grunt rozpatrywanej sprawy w pierwszej kolejności należy przedstawić chronologię działań organu w rozpatrywanej sprawie i tak:

. w dniu 10 grudnia 2015r. organ wszczął wobec firmy R. Spółki jawnej (obecnie G. Spółka jawna-zmiana od 11 kwietnia 2018r.) postępowanie kontrolne,

. w dniu 16 października 2019r. organ I instancji wydał decyzję za okres od sierpnia 2014r. do grudnia 2014r.,

. w dniu 7 listopada 2019r. NMUC-S wszczął wobec Spółki postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe,

. w dniu 13 listopada 2019r. wysłano do strony i jej pełnomocnika zawiadomienie sporządzone w trybie art. 70c O.p. Z uwagi na zwrot korespondencji kierowanej do pełnomocnika ponownie dokonano jej ekspedycji w dniu 25 listopada 2019r. Pełnomocnik otrzymał zawiadomienie w dniu 4 grudnia 2019r. Zawiadomienie skierowane do strony po dwukrotnym awizowaniu powróciło do organu.

. w dniu 16 lutego 2021 r. skierowano dwa pisma do banku [...] SA w Ś. w S.1,

. w dniu 18 maja 2022r. przedstawiono zarzuty i przesłuchano M. G.,

. w wykonaniu wytycznych Sądu z wyroku z dnia 30 czerwca 2022r. pismem z dnia 21 października 2022r. wystąpiono do NMUC-S o wypożyczenie akt dochodzenia, które Naczelnik wyekspediował do organu z pismem z 9 listopada 2022r

Z przedstawionych chronologicznie zdarzeń jednoznacznie wynika, że w okolicznościach niniejszej sprawy podstawowy, 5-letni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego nie był dla organu wystarczający dla określenia jego prawidłowej wysokości decyzją. Wszczęcie postępowania karnoskarbowego nastąpiło na 54 dni przed upływem terminu przedawnienia za zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące sierpień, wrzesień, październik i listopad 2014r. (Za miesiąc grudzień 2014r. bieg terminu upływał w grudniu 2020r.) W konsekwencji pierwszą okolicznością przemawiająca za instrumentalnością wszczęcia postępowania był krótki okres czasu, jaki pozostawał do upływu terminu przedawnienia, a w konsekwencji jaki pozostawał organom podatkowym na wydanie decyzji ostatecznej.

Co ważne, czas jaki upłynął od wydania decyzji w I instancji (tj. 16 października 2019r.) a datą wszczęcia postępowania karno-skarbowego (7 listopada 2019r.) wynosił zaledwie 22 dni kalendarzowych - 16 dni roboczych. W przypadku rozliczenia za miesiąc grudzień 2014r. termin przedawnienia upływał z dniem 31 grudnia 2020r., wszczęcie postępowania nastąpiło wprawdzie na 419 dni przed jego upływem jednak kalendarium podejmowanych przez organ czynności w sprawie, potwierdza instrumentalny aspekt zainicjowanego postępowania karno-skarbowego.

Nawet gdyby przyjąć, że w dacie podjęcia decyzji o wszczęciu postępowania karnoskarbowego istniały okoliczności wskazujące na możliwość wypełnienia znamion przedmiotowych przestępstwa i w tym zakresie został spełniony warunek, że wszczęcie to nie miało charakteru instrumentalnego, to nie jest to warunek wystarczający. Jak bowiem wynika z powołanych wyżej poglądów orzecznictwa i doktryny, samo formalne wszczęcie postępowania karnego, które nie zmierza następnie do realizacji celów tego postępowania (m.in. wykrycie sprawcy, zbieranie dowodów) również może zostać uznane za nadużycie prawa. Jak wskazano również w uzasadnieniu ww. uchwały z 24 maja 2021 r.: "O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania". W przywoływanych już wyrokach WSA we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2019r., sygn. akt I SA/Wr 365/19 i 366/19 stwierdzono, że organ przygotowawczy wszczynając postępowanie karne skarbowe (w fazie ad rem) nie może później nic nie robić zwłaszcza w ramach procedury, w której nie uczestniczy podatnik, a od której uzależniony jest upływ terminu przedawnienia. Działania powinny zmierzać do prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

W tej kwestii podejmowania realnych działań w trakcie trwania dochodzenia a wymienionych w zaskarżonej decyzji, pokazuje, że od daty 7 listopada 2019r. do dnia 31 grudnia 2019r. nie wykonano żadnej czynności. Pierwsza realna czynność to skierowanie pisma do Sądu Okręgowego w Przemysłu z dnia 3 grudnia 2020r. czyli dopiero po 13 miesiącach. Odnośnie rozliczenia miesiąca grudnia 2014r. które przedawniało się z końcem 2020r. zaniechanie aktywności jest szczególnie widoczne bowiem powołane powyżej pismo do Sądu w Przemyślu skierowano na 28 dni przed upływem terminu przedawnienia (31 grudnia 2020r.) - 19 dni roboczych a do tego czasu organ był nieaktywny.

Dwie kolejne czynności, to skierowanie pism do banku (pisma z 16 lutego 2021 r.) czyli po dwóch miesiącach braku oznak aktywności organu.

Następna czynność czyli przedstawienie zarzutów i przesłuchanie podatnika, które ma miejsce dopiero w maju 2022r. czyli dopiero po 14 miesiącach.

Kolejny aspekt sprawy, to wypożyczenie akt postępowania

przygotowawczego-jako wykonanie wytycznych Sądu, które nastąpiło w listopadzie 2022r. W grudniu 2022r. wydano decyzję z okres od sierpnia do grudnia 2014r.

W ocenie Sądu metodologia działania organu polegająca na wszczynaniu postępowania karnoskarbowego i nie podejmowaniu praktycznie żadnych czynności procesowych względnie w dużych interwałach czasowych świadczy o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego-skarbowego. Sąd podkreśla, że powyższej oceny dokonał na gruncie uchwały z dnia 24 maja 2021 r., do czego był zobowiązany, a nie na gruncie przepisów postępowania karnoskarbowego.

Godzi się nadmienić, że art. 70§6 pkt 1 O.p. wprowadzono jednocześnie (z dniem 1 stycznia 2003r.) z nowelizacją art. 181 O.p., w ramach której w ramach dowodów w postępowaniu podatkowym dopuszczono wyraźnie materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W ramach postępowania karnoskarbowego organ ma bowiem dużo skuteczniejsze (w porównaniu do postępowania podatkowego) środki prowadzenia postępowania, m.in. w zakresie dyscyplinowania świadków. Istotą i celem zawieszenia biegu terminu przedawnienia wprowadzonego na mocy art. 70§6 pkt 1 O.p. jest dostarczanie organom podatkowym dowodów z postępowania karnego, które mogą być wykorzystywane w postępowaniu podatkowym na podstawie art. 181 O.p. To jest ratio legis wprowadzenia tego przepisu. Ustawodawca stwierdza, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega zawieszeniu na czas prowadzenia postępowania karnego, gdyż w tym postępowaniu organ ma większe możliwości gromadzenia dowodów, które to dowody mogą posłużyć następnie w postępowaniu podatkowym. Jednakże z czasem instytucja ta uległa całkowitemu wypaczeniu. Organy wszczynały postępowanie karnoskarbowe, ale w jego toku nie dokonywały żadnych czynności. Jedynym celem wszczęcia takiego postępowania karnego było doprowadzenie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz zapewnienie sobie przez organ de facto nieograniczonego niczym czasu na prowadzenie postępowania podatkowego. Kres takiemu postępowaniu miała położyć właśnie ww. uchwała z dnia 24 maja 2021 r.

Tymczasem stanowisko organu, że o braku instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego świadczą czynności podejmowane w postępowaniu celno-skarbowym, czy później, w postępowaniu podatkowym, stoi w oczywistej opozycji do ww. uchwały.

Wskazane okoliczności świadczą, że postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte przedwcześnie i w sposób instrumentalny, a jego zasadniczym celem nie było wykrycie i ściganie przestępstw skarbowych, pozostających w związku z niewykonaniem danego zobowiązania podatkowego, ale wydłużenie czasu na określenie wysokości tego zobowiązania i stanowiło przejaw obejścia przez organy podatkowe 5-letniego okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z art. 70§1 O.p. oraz pozostawało bez związku z niewykonaniem tego zobowiązania w rozumieniu art. 70§6 pkt 1 O.p.

W konsekwencji odpowiedź na ww. test nadużycia w rozpatrywanej kwestii, który jeszcze raz Sąd powtórzy, sprowadza się do pytania: czy w sytuacji gdyby nie istniał art. 70§6 pkt 1 O.p. organy skarbowe dokonałyby wszczęcia postępowania karnego skarbowego? - odpowiedź jest negatywna, gdyż jedynym celem wszczęcia postępowania karnoskarbowego było spowodowanie zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Organ prowadzący postępowanie przygotowawcze nie miał bowiem zamiaru dokonania jakichkolwiek realnych czynności procesowych.

Zgodnie z uchwałą z dnia 24 maja 2021 r., ocena instrumentalności nie powinna być dokonywana, tak jak to akcentuje Naczelnik, jedynie na moment wydania postanowienia o wszczęciu postępowania karnoskarbowego. Jak bowiem wprost wynika z uzasadnienia ww. uchwały: "O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania".

Sąd stwierdza, że w rozpatrywanej sprawie organ wszczął postępowanie karnoskarbowe wyłącznie w celu wywołania skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego strony za badany okres w rozumieniu art. 70§6 pkt 1 O.p., tym samym w sposób instrumentalny wykorzystał przepisy postępowania karnoskarbowego, a to oznacza nadużycie prawa i tym samym narusza zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 §1 O.p., jak również wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadę ochrony zaufania obywateli do państwa. Wszczęcie postępowania karnoskarbowego w dniu 7 listopada 2019r. wraz ze spełnieniem warunku określonego w art. 70c O.p. (zawiadomieniem o takim wszczęciu) nie wywołało skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie ww. przepisu. W konsekwencji doszło do przedawnienia zobowiązania Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2014r. Uznanie przez Sąd nadużycia prawa przez organ uprawnia również Sąd do stwierdzenia naruszenia art. 70§1 wzw. z §6 pkt 1 O.p.

Powyższa ocena wyrażona przez Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę oczywiście nie powoduje wzruszenia czynności na gruncie prawa karnoskarbowego, gdyż to leży poza kompetencjami sądu administracyjnego. Ocena ta ma jedynie walor dla określenia konsekwencji opisanego działania na gruncie podatkowym.

Organ podatkowego nie wskazał by w okolicznościach sprawy wystąpiły inne okoliczności powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, rzutujące na przedłużenie terminu.

W konsekwencji za bezprzedmiotowe należało uznać rozpoznawanie dalszych zarzutów skargi w zakresie ww. zobowiązania.

Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy uwzględni ocenę prawną wyrażoną w uzasadnieniu wyroku (art. 153 p.p.s.a).

Z tych względów, wobec uznania za zasadny najdalej idącego zarzutu przedawnienia zobowiązania, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 145§1 pkt 1 lit. a uchylił zaskarżoną decyzję.

O kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 200, art. 205§2 i §4 i art. 209 p.p.s.a. w zw.

z §2 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r. Nr 1687). Na koszty w wysokości 35.548,00 zł złożył się uiszczony wpis od skargi (20.531,00 zł), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika-doradcy podatkowego (15.000,00 zł) oraz kwota uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17,00 zł).

-----------------------

41

l