Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 38/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2024-04-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
6560
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art.145 § 1 lit.a
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 1a pkt 1 i 2, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b
journal: Dz.U. 2023 poz 170
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Piotr Popek, Sędzia WSA Grzegorz Panek /spr./, Sędzia WSA Jarosław Szaro, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi I. spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 listopada 2023 r., nr 0111-KDIB2-2.4014.198.2023.1.MM w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej I. spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą w P. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi I. spółka komandytowo-akcyjna jest indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia 13 listopada 2023 r. nr: 0111-KDIB2-2.4014.198.2023.1.MM wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania wniesienia wkładów niepieniężnych do spółki komandytowo-akcyjnej

Jak wynika z akt sprawy i uzasadnienia zaskarżonej interpretacji w dniu 14 sierpnia 2023 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania wniesienia wkładów niepieniężnych do spółki komandytowo-akcyjnej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką komandytowo-akcyjną, polskim rezydentem podatkowym oraz podatnikiem VAT czynnym (dalej: spółka).

Komplementariusze spółki rozważają w przyszłości wniesienie wkładów niepieniężnych w postaci udziałów w zabudowanej nieruchomości. Wkład zostanie przeznaczony w części na podwyższenie kapitału zakładowego, a w części na kapitał zapasowy.

Możliwe jest, że aport będzie podlegał opodatkowaniu VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. czy wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki, w związku z którym wnoszący będzie zobowiązany do naliczenia VAT należnego z tytułu dostawy towaru, powoduje, że zmiana umowy spółki będzie nie będzie podlegać podatkowi od czynności cywilnoprawnych

2. w przypadku uznania stanowiska wnioskodawcy dotyczącego pytania nr 1 za nieprawidłowe lub w przypadku, gdy wniesienie wkładu nie będzie podlegać VAT, czy podstawą opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych będzie wyłącznie wartość wniesiona na kapitał zakładowy spółki?

Zdaniem wnioskodawcy:

Ad. 1 wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki, w związku z którym wnoszący będzie zobowiązany naliczyć VAT należny z tytułu dostawy towaru, powoduje, że

zmiana umowy spółki nie będzie podlegać podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

Ad. 2. podstawą opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych będzie wyłącznie wartość przekazana na kapitał zakładowy spółki.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 13 listopada 2023 r. organ uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

Organ, uznając za nieprawidłowe stanowisko skarżącej stwierdził, że niezależnie od tego czy wkłady niepieniężne wniesione przez komplementariuszy będą podlegać regulacji ustawy VAT czy też nie, czynność ta będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych a przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki komandytowo-akcyjnej, należy wliczyć do podstawy opodatkowania rzeczywistą wartość wnoszonego wkładu, a zatem także wartość wkładu w części przekazywanej na kapitał zapasowy.

Podstawą do zajęcia takiego stanowiska było uznanie przez organ, że do opodatkowania spółki komandytowo-akcyjnej należy zastosować takie zasady, jakie ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych przewiduje dla spółek osobowych, za wyjątkiem przypadku, który dotyczy czynności restrukturyzacyjnych. Taki sposób opodatkowania wynika bowiem z dyrektywy Rady Nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału.

Nie ma zatem znaczenia czy aport wniesiony do spółki komandytowo-akcyjnej będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług czy też nie, bowiem art. 2 pkt 4 u.p.c.c. nie ma w analizowanej sprawie zastosowania. Wskazany przepis określający wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie ma zastosowania do umowy spółki osobowej i jej zmiany.

Odnosząc się natomiast do drugiej kwestii będącej przedmiotem wniosku w niniejszej sprawie, tj. do kwestii podwyższenia kapitału zarówno zakładowego jak izapasowego w spółce komandytowo-akcyjnej organ wskazał, że podstawę opodatkowania w przypadku zmiany umowy spółki komandytowo-akcyjnej stanowi - zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych - wartość wszystkich wniesionych wkładów powiększających majątek tej spółki, bez względu na jaki kapitał są wnoszone.

W świetle ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych skoro wartość wnoszonego wkładu będzie wartością wnoszoną do spółki komandytowo-akcyjnej

i powiększającą jej majątek, to podstawą opodatkowania będzie właśnie ta wartość. Zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ww. ustawy, przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej podstawę opodatkowania stanowi wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej.

W skardze na powyższą interpretację skarżąca zarzuciła:

1. naruszenie prawa materialnego, tj. błędną wykładnię:

a) art. 7 ust. 1 w związku z art. 3 ust. 1 lit. b)-c) i ust. 2 dyrektywy Rady 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału z dnia 17 lipca 1969 r. w związku z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy o opłacie skarbowej i § 54 ust. 1-2 ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r.

b) przepisu art. 7 ust. 2 w związku z art. 7 ust. 1, art. 3 ust. 1 lit. b)-c) i ust. 2 dyrektywy 69/335/EWG oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 1 stycznia 2007 r. oraz w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r. oraz od dnia 22 kwietnia 2010 r.

c) przepisu art. 2 ust. 1 dyrektywy Rady 2008/7/WE dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału z dnia 12 lutego 2008 r.,

d) art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG w zw. z art. 3 ust. 1 lit. b)-c) i ust. 2 w związku z art. 9 dyrektywy 69/335/EWG- polegającą na uznaniu, że regulacje te nie znajdą zastosowania do spółki komandytowo - akcyjnej, a w konsekwencji polskie przepisy u.p.c.c. są zgodne z przepisami UE w zakresie, w jakim przewidują opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych wkładów niepieniężnych do S.K.A., innych niż przedsiębiorstwo, których wniesienie podlega opodatkowaniu VAT,

e) art. 1 ust. 3 pkt 1 i 2 oraz art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.c.c. poprzez przyjęcie, że w sytuacji wniesienia wkładu do spółki komandytowo-akcyjnej, opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegać będzie zarówno wartość przekazana na kapitał zakładowy jak i kapitał zapasowy.

2. Naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14h w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm. - dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, na skutek wydania zaskarżonej interpretacji wbrew poglądom wyrażonym w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Wskazując na powyższe zarzuty, spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna, dlatego została uwzględniona.

Biorąc pod uwagę treść wniosku o wydanie interpretacji oraz argumentację przedstawioną przez organ w kontrolowanej interpretacji indywidualnej, spór w sprawie wymaga w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia, czy na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych spółka komandytowo-akcyjna posiada status spółki kapitałowej, czy też osobowej.

Zawarte w art. 1a pkt 1 oraz 2 u.p.c.c. definicje ustawowe wprost stanowią, że spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową.

Tym niemniej wykładnia tych przepisów nie może być jednak dokonana wyłącznie w oparciu o dyrektywy wykładni językowej, w szczególności z pominięciem kontekstu prawodawstwa unijnego. Należy bowiem wskazać, że na mocy art. 288 ak. 3 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2016 r., C - 202; dalej: TFUE) dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Ponadto na podstawie art. 291 ust. 1 TFUE Państwa Członkowskie przyjmują wszelkie środki prawa krajowego niezbędne do wprowadzenia w życie prawnie wiążących aktów Unii. W świetle powołanych uregulowań interpretacja przepisów ustaw krajowych winna odbywać się z uwzględnieniem prawodawstwa unijnego. Przy wykładni pojęcia "spółka kapitałowa" należy zatem wziąć pod uwagę nie tylko brzmienie art. 1a u.p.c.c., ale także postanowienia Dyrektywy 2008/7/WE oraz orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w analizowanym zakresie. Dopiero wykładnia krajowej ustawy dokonana z uwzględnieniem prawodawstwa unijnego (wykładnia zgodna) pozwoli na prawidłowe wyznaczenie zakresu pojęcia "spółka kapitałowa".

Zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2008/7/WE przez spółkę kapitałową należy rozumieć każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie; każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzące działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów. Na tle tego przepisu powstała wątpliwość, czy spółkę komandytowo-akcyjną prawa polskiego należy traktować jako spółkę osobową, czy jako spółkę kapitałową. Kontrowersja ta znalazła odzwierciedlenie w wyroku TSUE z 22 kwietnia 2015 r. w sprawie C-357/13 D. sp. z o.o. Postępowanie w tej sprawie zostało zainicjowane postanowieniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 12 kwietnia 2013 r., na mocy którego Sąd wystąpił m. in. z pytaniem, czy art. 2 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2008/7/WE należy interpretować w ten sposób, że za spółkę kapitałową w rozumieniu tych przepisów należy uznać spółkę komandytowo-akcyjną, jeżeli z charakteru prawnego tej spółki wynika, że tylko część jej kapitału i wspólników może spełniać warunki przewidziane w art. 2 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy. Odpowiadając na to pytanie, TSUE stwierdził, że art. 2 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2008/7/WE należy interpretować w ten sposób, że SKA prawa polskiego uznaje się za spółkę kapitałową w rozumieniu owego przepisu, nawet jeżeli jedynie część jej kapitału i członków może spełnić przesłanki przewidziane w tym przepisie.

Należy podkreślić, że powołane rozstrzygnięcie TSUE ma charakter bezwarunkowy, w tym znaczeniu, że nie zawęża objęcia zakresem pojęcia "spółka kapitałowa" spółki komandytowo-akcyjnej jedynie do określonego stanu faktycznego lub określonego zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Dokonana przez TSUE wykładnia ma charakter uniwersalny i wynika z niej, że niezależnie od usytuowania spółki komandytowo-akcyjnej w prawie krajowym, na gruncie przepisów Dyrektywy 2008/7/WE spółka ta jest traktowana jako spółka kapitałowa. Uznanie spółki komandytowo-akcyjnej za spółkę kapitałową na mocy art. 2 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2008/7/WE oznacza natomiast, że za każdym razem, gdy przepisy Dyrektywy odnoszą się do spółki kapitałowej należy przez to rozumieć, że zakresem Dyrektywy objęta jest także spółka komandytowo-akcyjna.

Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności, a w szczególności brzmienie przepisów Dyrektywy 2008/7/WE oraz rozstrzygnięcie zawarte w wyroku TSUE z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie C-357/13 D.sp. z o.o. należy stwierdzić, że wynik wykładni zgodnej art. 1a pkt 1 i 2 u.p.c.c. prowadzi do wniosku, że wbrew literalnemu brzmieniu tych przepisów spółka komandytowo-akcyjna jest spółką kapitałową w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Przedstawione stanowisko koresponduje z poglądami prezentowanymi w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Tytułem przykładu można wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 lutego 2016 r. (sygn. akt II FSK 3460/13), stwierdził, że problem uznania, w rozumieniu dyrektyw unijnych, spółki komandytowo-akcyjnej za spółkę kapitałową został jednoznacznie przesądzony w wyroku TSUE z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie C 357/13 D.spółka z o.o. (por. także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 grudnia 2015 r., II FSK 2465/13). Stanowisko to zostało potwierdzone również w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 marca 2017 r., (sygn. akt II FSK 353/15), w którym Sąd podkreślił, że skoro spółkę komandytowo-akcyjną należy traktować dla potrzeb podatku od czynności cywilnoprawnych jako spółkę kapitałową, to mają do niej zastosowanie wszystkie przepisy dyrektywy odnoszące się do spółek kapitałowych, w tym również przepis określający zasady nakładania podatków kapitałowych w niektórych państwach członkowskich. W rezultacie Naczelny Sąd Administracyjny sformułował ogólną konkluzję, że konsekwencją uznania spółki komandytowo-akcyjnej za spółkę kapitałową w rozumieniu Dyrektywy 2008/7/WE jest również konieczność definiowania pojęć użytych w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych z uwzględnieniem charakteru tej spółki. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 26 września 2019 r. (sygn. akt II FSK 3363/17) oraz 5 września 2019 r. (sygn. akt II FSK 1783/17).

Odnosząc przedstawione tezy wynikające z orzecznictwa TSUE i Naczelnego Sądu Administracyjnego do zdarzenia przyszłego opisanego przez stronę, jej stanowiska w sprawie oraz ocenę prawną tego stanowiska wyrażoną w kontrolowanej interpretacji indywidualnej należy zgodzić się ze spółką, że organ błędnie przyjął, że spółkę komandytowo-akcyjną należy uznać za spółkę osobową,

do której nie ma zastosowania przepis art. 2 pkt 4 u.p.c.c. a podstawę opodatkowania w przypadku zmiany umowy spółki komandytowo-akcyjnej stanowi - przepis art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.c.c.

Przeciwnie, skoro spółkę komandytowo-akcyjną należy traktować dla potrzeb podatku od czynności cywilnoprawnych jako spółkę kapitałową, to mają do niej zastosowanie nie tylko wszystkie przepisy Dyrektywy 2008/7/WE odnoszące się do spółek kapitałowych, ale również przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych dotyczące tych spółek.

W świetle powyższego ocena prawna przedstawiona przez organ była błędna z uwagi na to, że pomijała wnioski płynące z przywołanych przepisów Dyrektywy 2008/7/WE, jak również orzecznictwa TSUE.

Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni zawartą w motywach niniejszego wyroku ocenę.

Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 146 w związku z art. 145 § 1 lit. a) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634; dalej jako p.p.s.a.).

O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. Objęły one uiszczony wpis od skargi ([...]zł), wydatek w postaci opłaty skarbowej za złożenie dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa ([...] zł) oraz wynagrodzenie radcy prawnego ([...] zł) ustalone zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).