Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 899/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2024-03-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 21 par. 1 pkt 2, art. 68 par. 1, par. 2 pkt 1 i 2, art. 70 par. 1, par. 6 pkt 2, par. 7 pkt 2, art. 123 par. 1, art. 178, art. 120., art. 121, art. 122, art. 187 par. 1, art. 127, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 3, ust. 6
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Asesor sądowy WSA Michał Ilski Protokolant: specjalista Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 marca 2024 r. sprawy ze skargi K. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 13 października 2023 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości podatku od nieruchomości za 2012, 2014, 2015 i 2016 rok oraz umorzenia postępowania dotyczącego podatku od nieruchomości za 2013 rok oddala skargę


UZASADNIENIE

I SA/Po 899/23

Uzasadnienie

Decyzją z dnia 16 listopada 2017 r., nr [...] Prezydent M. L. ustalił wobec K. S. podatek od nieruchomości za lata:

2012 w kwocie [...]zł

2013 w kwocie [...]zł

2014 w kwocie [...]zł

2015 w kwocie [...]zł

2016r w kwocie [...]zł .

płatny w terminie 14 dni od doręczenia decyzji

W uzasadnieniu podano, że dnia 21 stycznia 2012 r. K. S. nabyła prawo własności nieruchomości przy ul. [...] w [...] Organ wskazał jako podstawę opodatkowania 301m˛ powierzchni gruntu oraz 226,70m2 powierzchni użytkowej budynków lub ich części związanych z działalnością gospodarczą. Organ I instancji podniósł, że decyzją z dnia 27 sierpnia 2014 r. o nr. [...] Prezydent M. L. podzielił działkę, na której zlokalizowana jest opisana wyżej nieruchomość. W efekcie od dnia 1 września 2014r. za podstawę opodatkowania organ przyjął 268 m˛ powierzchni gruntów.

K. S. działająca przez pełnomocnika złożyła odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając organowi wadliwe cytowanie aktu prawnego, brak w aktach sprawy wszystkich dokumentów, zaniechanie zawiadomienia strony o toczącym się postępowaniu, jak też zaniechanie w jego toku zawiadomienia strony o stanie sprawy, znaczną przewlekłość postępowania, a nadto błędne ustalenie podatku od nieruchomości w poszczególnych latach w jednym dokumencie.

Decyzją z dnia 23 lutego 2018r. o nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję, a wyrokiem z dnia 18 października 2018 roku, w sprawie I SA/Po 428/18 W. S. A. w Poznaniu oddalił skargę na tę decyzję. Następnie N. S. A. wyrokiem z dnia 3 listopada 2022r w sprawie III FSK 1040/21 uchylił w całości wyrok W. S. A. w Poznaniu i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu. Ponownie rozpoznając sprawę W. S. A. w Poznaniu wyrokiem z dnia 22 marca 20223r w sprawie I SA/Po 99/23 uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że organ odwoławczy ograniczył stronie jej prawo do przeglądania akt i sporządzania z nich notatek lub odpisów i wnoszenia dodatkowych uwag. Takie ograniczenie nie zostało w żaden sposób uzasadnione, nie przybrało żadnej formy procesowej, która mogłaby zostać poddana sądowej kontroli. Organ ograniczył stronie skarżącej prawo czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, przez co naruszył przepisy postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 O.p., poprzez niewyznaczenie odrębnym pismem przed wydaniem zaskarżonej decyzji siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W ocenie Sądu było to istotnym uchybieniem proceduralnym i pociągało za sobą konieczność uchylenia decyzji wydanej w wyniku postępowania obarczonego tą wadą. Sąd orzekając poprzednio w sprawie stwierdził jednocześnie, że zawarcie w jednym dokumencie decyzji o wymiarze podatku za kilka lat podatkowych było zgodne z treścią art. 125 § 1 O.p. Niemniej wymagało to wyraźnego zaznaczenia jakie przepisy w odniesieniu do których okresów nałożonego podatku od nieruchomości zostały wzięte pod uwagę. W tym względzie zawarcie w jednym dokumencie decyzji o wymiarze podatku za lata od 2012 do 2016 nie musiało wpłynąć na wymiar zobowiązania podatkowego. Ponadto Sąd wyraził pogląd, że przewlekłość postępowania przed organami podatkowymi nie mogła zostać rozpoznana w tym prowadzonym postępowaniu, gdyż w tym celu stworzony został przez ustawodawcę odrębny tryb postępowania.

Ponownie rozpatrując sprawę Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 13 października 2023r w sprawie [...] postanowiło

1) uchylić zaskarżoną decyzję w części ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości położonej w [...], przy ul. [...], na rok 2013 i w tym zakresie umorzyć postępowanie podatkowe I instancji

2) utrzymać w mocy zaskarżoną decyzję w pozostałej części tj. w części ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości położonej w [...], przy ul. [...], na rok 2012, 2014, 2015 i 2016

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy powołując się na przepisy art. 170 i art. 153 ppsa, wskazał, że w wykonaniu zaleceń Sądu , w dniu 7 sierpnia 2023r wysłał do pełnomocnika podatniczki J. J. zawiadomienie, w którym wyznaczył mu siedmiodniowy termin, do wypowiedzenia się, przed wydaniem decyzji, co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Zawiadomienie to doręczono także samej podatniczce. W dniu 11 sierpnia pełnomocnik J. J. zapoznał się z aktami sprawy. Kolegium doręczyło też w dniu 3 października 2023r zawiadomienie w trybie art. 200 § 1 O.p. kolejnemu pełnomocnikowi podatniczki R. S. oraz w dniu 5 października ponownie doręczono to zawiadomienie podatniczce. Pismem z dnia 3 października 2023 r. R. S. wniósł o skserowanie i przesłanie na adres kancelarii całości akt sprawy. Wniósł też o rozważenia uchylenia decyzji i umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego ze względu na "upływ terminu przedawnienia do wydania decyzji deklaratoryjnej.

Kolegium zgodnie z a art. 178 O.p. uznało, że strona ma prawo żądania sporządzenia nieuwierzytelnionych akt sprawy, a organ podatkowy ma obowiązek wolę strony wypełnić. Organ podatkowy nie może odmówić dokonania wskazanych czynności, o ile złożone przez stronę stosowane żądanie dotyczy czynności prowadzonych w siedzibie organu. Wykracza natomiast poza obowiązki procesowe organu sporządzenie, a następnie przesłanie pocztą stronie na jej żądanie kserokopii całego materiału dowodowego. Pojęcie wydania należy rozumieć jako wydanie w siedzibie organu, a nie przesyłanie pocztą na adres strony albo jej pełnomocnika.

Przechodząc do merytorycznego rozpoznania sprawy organ odwoławczy stwierdził, że zaskarżona decyzja nie mogła się ostać w całości.

Kolegium stwierdziło, że zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości osób fizycznych powstaje w sposób , o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. – dalej: "O.p."). K. S. nabyła udział w nieruchomości w dniu 31 stycznia 2012 r., zatem zgodnie art. 6 ust. 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 70) dalej u.p.o.l. informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych winna złożyć najpóźniej w dniu 14 lutego 2012 r. Złożyła ją natomiast w dniu 20 lutego 2012 r. tj. po terminie. W takiej sytuacji organ odwoławczy uznał , że organ pierwszej instancji uprawniony był do ustalenia zobowiązania podatkowego za lata 2012 i 2014, 2015 i 2016 . W tym kontekście zwrócił uwagę na art. 68 § 1 i 2 O.p. wskazując, że co do roku 2012 znajdował zastosowanie 5 letni termin przedawnienia z uwagi na niezłożenie deklaracji w przewidzianym terminie. Natomiast co do roku 2013 decyzja organu I instancji wydana została i doręczona po upływie trzyletniego terminu, o którym mowa w art. 68 § 1 O.p., gdyż w dniu pierwszego stycznia 2013 r. organ dysponował informacją podatniczki umożliwiającą prawidłowy wymiar podatku za ten rok. Co do tego roku, w ocenie Kolegium art, 68 § 2 pkt 1 O.p. nie znajduje zastosowania. Dlatego też SKO uchyliło zaskarżoną decyzję w części dotyczącej wymiaru podatku od nieruchomości za 2013r i umorzyło w tej części postępowanie podatkowe. Natomiast odnośnie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2014, 2015, 2016. Kolegium wskazało, iż decyzja organu I instancji została wydana i doręczona pełnomocnikowi podatniczki przed upływem trzyletniego terminu przedawnienia. Organ, odwołując się do utrwalonej linii orzeczniczej stwierdził, że obowiązek podatkowy przekształca się w zobowiązanie podatkowe w dacie doręczenia podatnikowi decyzji organu pierwszej instancji. Termin przedawnienia prawa do wymiaru podatku nie ogranicza zatem możliwości rozpoznania odwołania, a nawet wydania decyzji reformatoryjnej.

Dokonując wymiaru podatku za poszczególne lata, zgodnie z wytycznymi Sądu, Kolegium wskazało okoliczności i kryteria ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w poszczególnych latach, odnosząc się do obowiązującego w tych latach stanu prawnego.

Nie zgadzając się z tą decyzja skarżąca, działająca przez pełnomocnika wniosła skargę do Sądu. Decyzji tej zarzucając:

- naruszenie materialnego prawa podatkowego

- tj, błędnej wykładni art. 70 § 1, art. 68 § 1 oraz § 2 pkt 1 i 2 O.p. w związku z art. 3 ust.1 pkt 1, art. 6 ust. 3, ust. 6 u.p.o.l. poprzez niedostrzeżenie przez SKO [...] iż podatnik, będący osobą fizyczną, płaci podatek zgodnie z art. 6 ust. 3, 6 u.o.p.l. na podstawie decyzji ustalającej po jednokrotnym złożeniu deklaracji podatkowej. Tym samym ze względu na fakt, że strona skarżąca za rok 2012 nie złożyła deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, to na podstawie art. 68 § 2 termin do wydania decyzji konstytutywnej wynosił 5 lat; ze względu na to, za kolejne lata podatkowe termin do wydania decyzji konstytutywnej na podstawie art. 68 § 1 0,p. wynosił 3 lata. W konsekwencji organ podatkowy II instancji, procedując przedmiotową sprawę, winien był uchylić decyzję Prezydenta M. L. za lata 2012-2014 oraz umorzyć postępowanie na podstawie normy art.. 208 O.p.

- naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy ti. art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób rażąco sprzeczny z obowiązującymi przepisami i w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych,

- naruszenie art. 123 § 1 w związku z art. 178 § 3 O.p. poprzez naruszenie zasady czynnego udziału stron w postępowaniu podatkowym, a także zbagatelizowanie wniosku pełnomocnika strony skarżącej o przesłanie kserokopii akt sprawy,

- naruszenie art. 127 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego wbrew zasadzie dwuinstancyjności,

- naruszenie art. 180 § 1 w związku z art. 178 § 3 O.p. poprzez uniemożliwienie pełnomocnikowi złożenia wniosków dowodowych spowodowane faktem uniemożliwienia mu dostępu do całości kserokopii akt sprawy,

- naruszenie z art. 178 O.p. poprzez uniemożliwienie stronie złożenia wniosków dowodowych spowodowanych brakiem dostępu do całości akt sprawy,

- naruszenie art. 210 § 1 oraz § 4 O.p. poprzez brak uzasadnienie faktycznego i prawnego przedmiotowej decyzji.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji organów obu instancji w całości i umorzenie postępowania ze względu na jego bezprzedmiotowość oraz o zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania według norm prawem przewidzianych, z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę SKO podtrzymało stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu decyzji i wniosło o jej oddalenie.

W. S. A. zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Obciążające osoby fizyczne zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości powstaje, w myśl art. 21 § 1 pkt 2 O.p. z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Natomiast, zgodnie z art. 68 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe, powstające po doręczeniu, mającej konstytutywny charakter, decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania, nie powstaje, jeżeli decyzja ta została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Ten trzyletni okres, stosownie do treści art. 68 § 2 pkt 1 i 2 O. p. ulega przedłużeniu do 5 lat w przypadku uchybienia przez podatnika obowiązkom związanym ze złożeniem deklaracji.

Zgodnie z przepisem art. 6 ust 6 u.p.o.l. osoby fizyczne, z zastrzeżeniem ust. 11, są obowiązane złożyć właściwemu organowi podatkowemu informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych, sporządzoną na formularzu według ustalonego wzoru, w terminie 14 dni od dnia wystąpienia okoliczności uzasadniających powstanie albo wygaśnięcie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości lub od dnia zaistnienia zdarzenia, o którym mowa w ust. 3. W niniejszej sprawie przyjąć należy, za organem odwoławczym, że termin przedawnienia prawa do wymiaru podatku za 2012r wynosił 5 lat (stosownie do art. 68 § 2 O.p.), bowiem skarżąca K. S. nabyła udział w nieruchomości w dniu 31 stycznia 2012 r., zatem informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych winna złożyć najpóźniej w dniu 14 lutego 2012 r. Złożyła ją natomiast w dniu 20 lutego 2012 r. Nie złożyła jej więc w terminie.

Natomiast co do roku 2013 decyzja organu I instancji wydana została i doręczona po upływie trzyletniego terminu, o którym mowa w art. 68 § 1 O.p., gdyż w dniu 1 stycznia 2013 r. organ dysponował informacją podatniczki umożliwiającą prawidłowy wymiar podatku za ten rok. Podatnik powinien złożyć informację o przedmiotach opodatkowania podatkiem od nieruchomości w terminie 14 dni od daty zaistnienia zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego. Podatnik nie ma obowiązku składania informacji za każdy następny rok podatkowy, jeśli nie nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych rzutująca na wysokość zobowiązania podatkowego. Co do tego roku, w ocenie Kolegium art. 68 § 2 O.p. nie znajduje zastosowania. Dlatego też SKO słusznie uchyliło zaskarżoną decyzję w części dotyczącej wymiaru podatku od nieruchomości za 2013r i umorzyło w tej części postępowanie podatkowe.

Odnośnie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2014, 2015, 2016. zaskarżona decyzja została wydana (16 listopada 2017) i doręczona pełnomocnikowi podatniczki przed upływem trzyletniego terminu przedawnienia. Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że nie miał znaczenia dla stwierdzenia przedawnienia prawa do wymiaru, termin doręczenia decyzji organu odwoławczego. W piśmiennictwie (por. L.Etel (w:) R. Dowgier, L. Etel, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K.Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2017, s. 583) i w judykaturze (por. wyrok S. N. z 27 czerwca 1983 r., sygn. akt III ARN 8/83, OSPIKA z 1984 r. Nr 4, poz. 86; wyroki N. S. A.: z 19 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1705/08; z 22 września 2006 r., I FSK 925/05 - wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne w C. B. O. S. A.) za ugruntowany należy uznać pogląd, że obowiązek podatkowy przekształca się w zobowiązanie podatkowe w dacie doręczenia podatnikowi decyzji organu pierwszej instancji. Do przedawnienia takiego zobowiązania podatkowego stosuje się przepisy art. 70 O.p. Przepis art. 70 § 1 O.p. stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Stosownie do treści art. 70 § 1 O.p bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie rozpoczął swój 5 letni bieg od końca roku, w którym doręczono decyzję ustalającą i w którym upłynął termin płatności podatku a zatem - od końca 2017 r. Zobowiązanie podatkowe za okresy, których dotyczy zaskarżone rozstrzygnięcie, przedawniałoby się więc z końcem 2022 r. Zgodnie jednakże z art. 70 § 6 pkt 2 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. W przedmiotowej sprawie w dniu 18 kwietnia 2018r r. K. S. wniosła skargę do WSA w Poznaniu na decyzję SKO [...] z dnia 23 lutego 2018r r. utrzymującą w mocy decyzję Prezydenta M. L. z dnia 16 listopada 2017 r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2012-2016, natomiast odpis prawomocnego wyroku WSA w Poznaniu sygn. akt I SA/Po 99/23 , na mocy którego uchylono zaskarżoną decyzję , doręczony został Kolegium w dniu 15 czerwca 2023r. Zgodnie z art. 70 § 7 pkt 2 O.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności. Zatem okres zawieszenia trwał od 18 kwietnia 2018r r. do 15 czerwca 2023r r. (prawie 5 lat). Nie doszło więc do przedawnienia spornych zobowiązań.

Mając na uwadze powyższe wywody za niezasadne należy uznać zarzuty naruszenia przez SKO przepisów art. 70 § 1, art. 68 § 1 oraz § 2 pkt 1 i 2 O.p. w związku z art. 3 ust.1 pkt 1, art. 6 ust. 3, ust. 6 u.p.o.l.

Nie zasługują również na uwzględnienie pozostałe zarzuty skargi, dotyczące naruszenia przepisów postępowania.

Wbrew twierdzeniu skarżącej nie doszło do naruszenia przepisów art. 123 § 1 w zw. z art. 178 O.p. poprzez uniemożliwienie stronie złożenia wniosków dowodowych spowodowanych brakiem dostępu do całości akt sprawy. Sąd podziela stanowisko WSA w Krakowie zawarte w uzasadnieniu wyroku z dnia 31.07.2020r w sprawie I SA/Kr 383/20, z którego wynika, że przepis art. 178 § 1 i § 3 O.p, przyznający stronom postępowania, oprócz możliwości przeglądania akt, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów, także możliwość żądania wydania kopii akt sprawy (uwierzytelnionych odpisów) ale pozostawia stronom te uprawnienia do własnej realizacji. Rola organu podatkowego kończy się na zapewnieniu stronie możliwości skorzystania z tych uprawnień, uzyskania żądanych materiałów, czy dokumentów, w tym utrwalenia na własny użytek materiałów zawartych w aktach sprawy przez np. robienie notatek, wykonywanie kopii czy odpisów. Ww. przepis nie daje stronie uprawnienia do żądania, aby wskazane przez stronę materiały dostarczał organ podatkowy.

W opinii Sądu, w niniejszej sprawie wbrew zarzutom skargi, brak jest również podstaw, aby wskazanym ustaleniom organów podatkowych zarzucać, że przeprowadzone zostały z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i oceniony z zachowaniem reguł określonych w art. 120, art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 O.p., tj. w sposób wszechstronny i kompletny z poszanowaniem zasady dwuinstancyjności. ( art. 127 O.p.). Nadto uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiada wymogom przepisu art. 210 O.p., spełnia w szczególności kryteria, o jakich mowa w art. 210 § 4 tego przepisu.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.