Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1115/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-09-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 82a ust. 1, 2, 3, 4
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 90
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat Ustanawiający Wspólnotę Europejską

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Urszula Raczkiewicz Sędzia NSA Joanna Kabat-Rembelska Sędzia NSA Cezary Pryca (spr.) Protokolant Szymon Janik po rozpoznaniu w dniu 28 września 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej W. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 25 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 280/09 w sprawie ze skargi W. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od W. S. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w G. kwotę 300 (trzysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 25 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 280/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalił skargę W. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] lutego 2009 r., nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia faktyczne:

Wnioskiem z dnia 22 października 2008 r. W. S. wystąpił o zwrot nadpłaconego podatku akcyzowego uiszczonego w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu osobowego marki H. A. Zdaniem strony organ celny bezpodstawnie zakwestionował wykazaną na fakturze zakupu ww. pojazdu cenę, czego skutkiem była strata w kwocie 4.732,- zł.

Naczelnik Urzędu Celnego w G. decyzją z dnia [...] listopada 2008 r., nr [...], odmówił stwierdzenia nadpłaty w kwocie 4.732,- zł z tytułu podatku zapłaconego na terytorium kraju w związku z dokonaniem nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego maki H. A. o numerze nadwozia [...]. Organ podatkowy wyjaśnił, że z uwagi na fakt, iż wysokość podstawy opodatkowania obliczona z wartości wynikającej z faktury znacznie odbiegała od wartości rynkowej tego samochodu osobowego, zgodnie z art. 82a ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) wezwano podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania. Strona, nie wnosząc uwag, dokonała zmiany wysokości podstawy opodatkowania, a co za tym idzie kwoty podatku, co wskazuje że zgodziła się z wartością wskazaną w katalogu Info - Export. W konkluzji organ stwierdził, że skoro podatek akcyzowy został zapłacony zgodnie z obowiązującymi przepisami i we właściwej wysokości brak jest podstaw do uznania, że powstała nadpłata w podatku akcyzowym.

Pismem z dnia 11 grudnia 2008 r. W. S. wniósł odwołanie od powyższej decyzji.

Decyzją z dnia z dnia [...] lutego 2009 r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej w G. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy podniósł, iż w niniejszej sprawie nie doszło do zakwestionowania ceny zakupu pojazdu uiszczonej przez stronę, lecz stwierdzono znaczną rozbieżność pomiędzy wartością deklarowaną, a średnią wartością rynkową samochodu podobnego. Tę ostatnią wartość organ ustalił na podstawie notowanej na rynku krajowym (na dzień powstania obowiązku podatkowego tj. 24 września 2008 r.) średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, modelu, rocznika (katalog INFO - EKSPERT nr IX/2008), co nabyty wewnątrzwspólnotowo. Organ nie znalazł podstaw, by uwzględnić przedłożoną w postępowaniu odwoławczym przez stronę wycenę wartości pojazdu dokonaną na miesiąc grudzień 2008 r., ponieważ została sporządzona później niż data nabycia, a pomniejszenia wartości samochodu w niej zawarte nie znajdują potwierdzenia i odzwierciedlenia w innych dowodach znajdujących się w aktach sprawy. Organ podkreślił, że z treści przedłożonego dokumentu stanowiącego postawę nabycia przedmiotowego samochodu nie wynika, by był to pojazd powypadkowy. Strona nie przedstawiła też rachunków potwierdzających poniesienie kosztów usunięcia wad pojazdu. Organ zwrócił nadto uwagę, że skoro skarżący w dacie 24 września 2008 r. uzyskał zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym, to wnosić należy że był to samochód sprawny technicznie. Organ uznał więc, że w niniejszym przypadku brak podstaw do uznania, że zapłacono podatek nienależnie lub w wysokości wyższej niż należna, a więc nie występuje nadpłata.

Skargę na powyższą decyzję wniósł, pismem z dnia 13 marca 2009 r., W. S. do WSA w G.

Oddalając skargę Sąd I instancji wskazał, iż z przedłożonych akt podatkowych wynika, że wartość samochodu H. A. deklarowana przez skarżącego wynosiła 44.212,50 zł natomiast wartość rynkowa podobnego pojazdu wynosiła 79.009 zł. Zatem, zdaniem Sądu, nie budzi wątpliwości, iż wartość podstawy opodatkowania znacznie odbiega od wartości rynkowej. W tym stanie rzeczy, w ocenie Sądu, stosownie do art. art. 82a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym organ miał obowiązek wyjaśnić przyczyny występujących rozbieżności pomiędzy deklarowaną przez podatnika ceną nabycia, a cenami rynkowymi.

Sąd I instancji stwierdził, że organ podatkowy trafnie ocenił podane przez stronę skarżącą przyczyny rozbieżności pomiędzy ceną umowną, a średnią wartością rynkową samochodu podobnego. Według Sądu organ słusznie nie dał wiary twierdzeniom podatnika, że niższa cena wynikała z wad nabywanego pojazdu. Przede wszystkim organ trafnie zwrócił uwagę na okoliczność, że pojazd bezpośrednio po przywiezieniu go na teren kraju przeszedł badania techniczne i został dopuszczony do ruchu. Gdyby faktycznie był to samochód powypadkowy wymagający naprawy, niewątpliwie znalazłoby to odzwierciedlenie w stosownych dokumentach (chociażby wskazywanych przez organ podatkowy dokumentach potwierdzających dokonane naprawy). W ocenie Sądu zasadnie podnosił organ, że oględziny pojazdu dla potrzeb przedłożonej przez skarżącego opinii przeprowadzane były kilka miesięcy po dacie nabycia. Sąd zwrócił też uwagę, że wycena wartości pojazdu dokonana jest na grudzień 2008 r. Nie odzwierciedla więc stanu pojazdu z daty, na którą następuje określenie podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym. Ostatecznie więc Sąd nie znalazł podstaw, by kwestionować ocenę organu, iż skarżący nie przedstawił dostatecznie przekonywujących przyczyn rozbieżności ceny zakupu i średnich wartości rynkowych pojazdów o zbliżonych parametrach. Sąd uznał, że organ przyjął miarodajne źródło ustalenia średniej ceny rynkowej pojazdu zwłaszcza, że skarżący tych wartości nie kwestionował.

Odnosząc się do zarzutu sprzeczności zastosowanej przez organ regulacji z przepisami Wspólnotowego Kodeksu Celnego Sąd wyjaśnił, że powołane przez skarżącego przepisy wspólnotowe nie odnoszą się do przedmiotu niniejszego postępowania. Wspólnotowy Kodeks Celny zawiera wyłącznie przepisy prawa celnego i nie jest możliwe przenoszenie zawartych w nim definicji na grunt podatku akcyzowego.

Reasumując Sąd stwierdził, iż nie ma podstaw by przyjąć, że podatnik uiścił podatek akcyzowy nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej, stąd też prawidłowo Dyrektor Izby Celnej w G. odmówił stwierdzenia nadpłaty.

Skargę kasacyjną do wyroku WSA w G. z dnia 25 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 280/09, wniósł W. S. Strona wnosząca skargę kasacyjną zaskarżyła powyższy wyrok w całości, żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenia na koszt skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako p.p.s.a.) strona wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła naruszenie prawa materialnego, to jest:

1. art. 82 ust.3 , art. 82a w związku z art. 10 ust. 1 pkt 2 oraz art.10 ust. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, poprzez błędną wykładnię tych przepisów i uznanie, iż podstawą opodatkowania w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego może być średnia cena zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu podobnego, wyliczona jako cena brutto (tj. z uwzględnieniem podatku VAT i akcyzy wliczonych w jego cenę);

2. art. 82a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym poprzez zastosowanie go w sprawie, pomimo iż jest on sprzeczny z art. 90 Traktatu Ustanawiające Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2, dalej TWE) oraz z art. 9, 87 pkt 1 oraz art. 91 pkt 2 Konstytucji RP;

3. art. 72 §1 pkt 1 z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa) oraz § 2 i §3 ustawy z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego poprzez ich niezastosowanie pomimo zaistnienia podstaw do zwrotu nadpłaty;

4. art. 66 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. prawo o ruchu drogowym (j. t. Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.) poprzez przyjęcie, iż skoro samochód spełnia warunki do poruszania się po drogach to oznacza, iż nie posiada on żadnych wad i uszkodzeń zmniejszających jego wartość.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, to jest:

1. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. przejawiające się w tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie, mimo że wykładnia prawa dokonana przez organ była nieprawidłowa i sprzeczna z przepisami art. 90 traktatu TWE a zebrany przez organ materiał dowodowy był niewystarczający i budzący wątpliwości, które przy uzupełnieniu materiału dowodowego, mogły przechylić szalę na korzyść skarżącego, dodatkowo nastąpiła sprzeczność ustaleń organu z powoływanym materiałem dowodowym w zakresie wartości rynkowej pojazdu;

2. art. 134 § 1 p.p.s.a., wobec faktu iż Sąd rozpoznał sprawę jedynie w granicach zarzutów skarżącego, mimo iż nie był związany zarzutami, wnioskami skargi oraz podstawą prawną;

3. art. 6 i 7 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm., dalej k.p.a.) oraz art. 122, 180, 187, 191, 192 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenia w zakresie przeprowadzonego postępowania dowodowego, poprzez nie dokonanie analizy zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności niewezwanie strony do wypowiedzenia się w sprawie stanu technicznego samochodu które to uchybienie, szczegółowo opisane w pkt VII uzasadnienia niniejszej skargi, mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, iż przyjęcie przez organy podatkowe, iż podstawa opodatkowania jest tożsama ze średnią ceną zarejestrowanego samochodu na terytorium kraju, prowadzi do nieuzasadnionego zawyżenia tej podstawy. Skoro ceny podawane w katalogach są średnimi cenami transakcyjnymi brutto, to oczywiste jest iż ceny te zawierają tzw. podatki rezydualne - tj. VAT 22% oraz akcyzę 13,6%. Aby więc móc porównać średnią cenę rynkową z kwotą, jaką nabywca zobowiązany był zapłacić, i na tej podstawie dochodzić do wniosku czy wartości te znacznie odbiegają od siebie, należy właściwie dokonać ustalenia ceny rynkowej. Cena rynkowa dla porównania winna być więc ceną netto (bez Vat i akcyzy wliczonych w cenę sprzedaży). Prawidłowa wykładnia treści art. 82a ustawy o podatku akcyzowym winna więc uwzględniać to, iż ceny podane w informatorach należy obniżyć o wartość rezydualnych podatków (VAT i akcyzy) wliczonych w ich cenę sprzedaży i nabycia.

W ocenie strony wnoszącej skargę kasacyjną dokonana przez WSA w G. wykładnia art. 82a ustawy o podatku akcyzowym, akceptująca stanowisko organów, iż dla ustalenia podstawy opodatkowania przyjąć można cenę średnią brutto podobnego towaru, stoi w jaskrawej sprzeczności z art. 90 TWE oraz wyrokami ETS z dnia 18 stycznia 2007 r. w sprawie C-313/05 Brzeziński oraz z dnia 17 lipca 2008r. w sprawie C-426/07 Krawczyński. Zdaniem strony, naruszenie zasady niedyskryminacji poprzez wykładnię art. 82a ww. ustawy skutkować winno odmową zastosowania tej normy przez Sąd. Prawo nakazuje bowiem Sądowi bezpośrednie stosowanie normy międzynarodowej.

Autor skargi kasacyjnej zwrócił nadto uwagę, iż Sąd I instancji nie zauważył niewłaściwie przeprowadzonego postępowania dowodowego, zawierającego rażące błędy. Sąd niezasadnie zaakceptował także niewłaściwe, zdaniem strony, stanowisko organów co do braku podstaw do ustalenia, iż kwota nabycia odzwierciedlała rynkową wartość pojazdu.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, pismem z dnia 9 września 2009 r., Dyrektor Izby Celnej w G. wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie od skarżącego na swoją rzecz zwrotu kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna i podlega oddaleniu.

W szczególności należy podkreślić, że zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania.

Wobec takich regulacji poza sporem winna pozostawać okoliczność, iż wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, a uzasadnione jest odniesienie się do poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych.

Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art.174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a.

W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych rozpatrzenia w pierwszej kolejności wymagają zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, ponieważ zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania.

W ramach podstawy kasacyjnej określonej w art.174 pkt 2 p.p.s.a. strona wnosząca skargę kasacyjną wskazała na naruszenie przez Sąd I instancji przepisów art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., a także art.134 p.p.s.a. Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty procesowe Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za niezasadne. Podnieść należy, że sądy administracyjne są powołane do badania zgodności z prawem aktów lub czynności wydanych lub podjętych w konkretnej sprawie. W ramach tej kontroli sąd ocenia, czy organ prowadzący postępowanie nie naruszył przepisów proceduralnych, jak również czy załatwiając sprawę prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego. Wynikająca z art. 134 § 1 p.p.s.a. zasada niezwiązania sądu administracyjnego zarzutami, wnioskami i powołaną podstawą prawną umożliwia sądowi pełną weryfikację legalności działalności organów administracji publicznej. W tym miejscu należy także podkreślić, że ustawowe określenie o braku związania zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd badając w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu, czynności lub bezczynności organu administracji publicznej, może uwzględnić skargę z powodu innych uchybień niż te, które przytoczono w skardze, jak również stwierdzić np. nieważność zaskarżonego aktu, mimo że skarżący wnosił o jego uchylenie. Tak więc treść tego unormowania wskazuje, że regulację tę można naruszyć tylko wtedy, gdy strona w postępowaniu sądowym wskazywała na istotne dla sprawy uchybienia popełnione na etapie postępowania administracyjnego bądź powoła w tym postępowaniu dowody, które zostały przez Sąd pominięte. Powyższy stan rzeczy w sprawie jednak nie zachodzi. W szczególności podstaw do takiego twierdzenia nie dostarcza wytknięcie na obecnym etapie postępowania naruszeń przywołanych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej, kodeksu postępowania administracyjnego. Pomijając oczywistą kwestię dotyczącą niestosowania przez Sąd I instancji wskazanych przepisów prawa należy podnieść, że przepisy te w swej przeważającej mierze mają charakter klauzul generalnych, przez co przyjmuje się w praktyce orzeczniczej, że aby zasadnie można było twierdzić, iż regulacja ta została w sprawie naruszona, koniecznym jest powiązanie tak sformułowanego zarzutu z zarzutami naruszenia konkretnych przepisów p.p.s.a. Podnieść należy, że wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej Sąd I instancji wskazał przyczyny, które zadecydowały o zaakceptowaniu ustaleń faktycznych organu w zakresie określenia wartości rynkowej sprowadzonego samochodu marki H. A., jak również wyjaśnił przyczyny dla których uznał za zasadne stanowisko organu w zakresie uznania, iż sprowadzony do Polski samochód nie był pojazdem uszkodzonym w dacie jego nabywania, jak również w dacie sprowadzenia tegoż samochodu do kraju. Wreszcie stwierdzić należy, że Sąd I instancji w sposób przekonywujący odniósł się do przedstawionej przez stronę skarżącą ekspertyzy technicznej samochodu. Z tych względów przedstawione przez stronę skarżącą zarzuty dotyczące naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania są bezzasadne i stanowią jedynie polemikę z prawidłowo przeprowadzoną oceną materiału dowodowego.

Przechodząc do oceny zarzutów zgłoszonych w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. należy podkreślić, że brak jest podstaw do przyjęcia, iż Sąd I instancji dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego wymienionych w punktach od I do IV petitum skargi kasacyjnej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest trafne stanowisko strony wnoszącej skargę kasacyjną, wskazujące na wadliwe określenie podstawy opodatkowania.

W tym miejscu należy wskazać, że zagadnienie prawne występujące w tej sprawie było przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w wyroku z dnia 18 stycznia 2007 roku sygnatura akt C-313/05, w którym Trybunał dokonując wykładni art. 90 TWE w punkcie 2 sentencji wyroku wyjaśnił, że przepis ten należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w Państwie Członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w Państwie Członkowskim, które nałożyło ten podatek. Ponadto Trybunał wskazał, że rezydualna kwota podatku (rezydualny podatek) to ten element ceny używanego samochodu zakupionego w Polsce, który wynika z kwoty podatku akcyzowego zawartej w cenie nowego pojazdu, przy zachowaniu stosunku podatku akcyzowego do ceny nowego pojazdu i spadku wartości samochodu używanego (pkt 32 i n. uzasadnienia wyroku). Jednocześnie należy przypomnieć, że przepis art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym stanowi, iż w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić. Uwzględniając treść tegoż przepisu prawa oraz przytoczone wyżej stanowisko Trybunału stwierdzić należy, że ustalenie rynkowej wartości podobnego pojazdu nabytego w kraju nie miało na celu zweryfikowanie podanej przez stronę podstawy opodatkowania, a zbadanie czy kwota podatku akcyzowego zadeklarowanego i zapłaconego przez podatnika w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego doprowadziła do jego dyskryminacji fiskalnej, niedopuszczalnej w świetle art. 90 TWE, w porównaniu z sytuacją nabywców podobnych samochodów w kraju. Zasadnie więc organy administracji publicznej dokonały obliczenia rezydualnej kwoty podatku, o której mowa w orzeczeniu ETS w sprawie C-313/05. Pamiętać także należy, że obliczenie kwoty podatku rezydualnego zawartego w wartości rynkowej podobnego pojazdu zarejestrowanego w kraju ma służyć nie tylko stwierdzeniu tego, czy doszło do dyskryminacji fiskalnej, ale także poprzez porównanie z kwotą zapłaconego przez podatnika podatku akcyzowego, do ustalenia jaki jest kwotowy wymiar wskazanej wyżej dyskryminacji fiskalnej w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem pojazdów.

Ponadto należy wskazać, że z uzasadnienia powołanego wyżej wyroku ETS wynika, że należy porównać skutki podatku akcyzowego obciążającego samochody przywożone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z innego Państwa Członkowskiego ze skutkami rezydualnego podatku akcyzowego obciążającego podobne samochody osobowe znajdujące się już na krajowym rynku i które zostały już opodatkowane tym podatkiem. Należy stwierdzić, że według stanowiska ETS przepis art. 90 TWE sprzeciwia się temu aby przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym kwota zapłaconego podatku akcyzowego przewyższała rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów zarejestrowanych w kraju. Istota problemu sprowadza się więc do tego, że kwota zapłaconego podatku od samochodów zakupionych w innym Państwie Członkowskim powinna być porównana z kwotą podatku zawartego w cenie podobnych samochodów nabytych w kraju. Oznacza to, że jeżeli w wyniku porównania okaże się, że kwota zapłaconego podatku była wyższa, to wyłącznie nadwyżka będzie stanowiła nadpłatę podatku (vide: wyrok NSA z 5.12.2008 r., I FSK 1827/08, niepublikowany; wyrok NSA z 31.08.2007 r., I FSK 1172/06, niepublikowany).

Powołany wyżej wyrok ETS odwołuje się do rezydualnej kwoty podatku akcyzowego zawartej w wartości rynkowej podobnych pojazdów zarejestrowanych w kraju. W rozpatrywanej sprawie poza sporem pozostaje okoliczność, że wartość samochodu określona w deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego, określająca podstawę opodatkowania i zezwalająca na obliczenie kwoty podatku akcyzowego przy zastosowaniu stawki 13,6%, znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej podobnego samochodu zarejestrowanego na terenie kraju. Również poza sporem pozostaje okoliczność, że strona skarżąca po wezwaniu do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej tego samochodu, sama dokonała korekty wysokości podstawy opodatkowania i wskazała średnią wartość rynkową sprowadzonego samochodu w wysokości 79.009 złotych. Okoliczność ta ma o tyle istotne znaczenie, że w takiej sytuacji organ administracji publicznej nie podejmuje dalszych czynności określonych w art. 82a ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, a jedynie ocenia czy strona właściwie określiła wysokość podstawy opodatkowania. Jednocześnie należy wskazać, że przepis art. 82a ustawy o podatku akcyzowym zawiera cztery jednostki redakcyjne. W ustępie 1 określa przesłanki, w których właściwy organ jest zobowiązany do wezwania podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Z kolei ustęp 2 tego przepisu wskazuje, w jakiej sytuacji organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określa wysokość podstawy opodatkowania. W ustępie 3 tego przepisu zawarto zasadę ponoszenia kosztów opinii biegłego lub biegłych. Natomiast ustęp 4 tegoż przepisu prawa definiuje pojęcie średniej wartości rynkowej samochodu osobowego poprzez sposób jej ustalenia. W treści skargi kasacyjnej strona skarżąca stawiając Sądowi I instancji zarzut błędnej wykładni art. 82a ustawy o podatku akcyzowym nie określiła, która z norm zawartych w omawianym przepisie została naruszona w sposób opisany w skardze kasacyjnej. Również w realiach tej sprawy jest całkowicie niezrozumiałe z jakich powodów strona skarżąca uznaje za zasadne ustalenie podstawy opodatkowania w oparciu o przepis art. 10 ust. 1 pkt 2 i art. 10 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym a nie na podstawie innych reguł, chociażby określonych w art. 82a ust. 4 ww. ustawy.

Z opisanych wyżej względów nie można podzielić stanowiska zawartego w skardze kasacyjnej o sprzeczności art. 82a ustawy o podatku akcyzowym z art. 90 TWE, a tym samym brak jest podstaw do przyjęcia, że wskazany wyżej przepis pozostaje w sprzeczności z powołanymi w petitum skargi kasacyjnej przepisami Konstytucji RP.

Natomiast podnoszony w skardze kasacyjnej zarzut odnoszący się do naruszenia przepisu art. 66 ustawy z 20 czerwca 1997 roku Prawo o ruchu drogowym w istocie stanowi polemikę z ustaleniami stanu faktycznego i odmienną od dokonanej przez organy i zaakceptowaną przez Sąd I instancji oceną zgromadzonych w sprawie dowodów, co w świetle bezzasadności zarzutów procesowych czyni i ten zarzut nietrafnym.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.