Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 1251/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-07-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 183 § 1, art. 269 § 1, art. 188, art. 203 pkt 2
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 4a ust. 1 pkt 2, art. 9 ust. 1 pkt 1, art. 4a.
journal: Dz.U. 2021 poz 1043
law: Ustawa o podatku od spadków i darowizn (t. j.)

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski, po rozpoznaniu w dniu 24 lipca 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 22 czerwca 2023 r. sygn. akt I SA/Sz 209/23 w sprawie ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 7 lutego 2023 r. nr 3201-IOM.4104.43.2022.4 w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od K. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 775 (słownie: siedemset siedemdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 22 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Sz 209/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (dalej: WSA), po rozpoznaniu sprawy ze skargi K. S. (dalej: Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 7 lutego 2023 r. w przedmiocie podatku od spadków i darowizn, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] (dalej: Naczelnik US) z dnia 26 października 2022 r. i umorzył postępowanie podatkowe.

Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny:

Skarżąca w dniu 25 maja 2022 r. złożyła zeznanie o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3, w którym ujawniła nabycie w dniu 27 stycznia 2022 r. środków pieniężnych w kwocie 80.000 zł, w drodze darowizny od męża M. S. Wyjaśniła, że środki pieniężne zostały przekazane na rachunek bankowy sprzedającego, od którego kupiła nieruchomość gruntową niezabudowaną, na dowód czego dołączyła potwierdzenie wykonania przelewu natychmiastowego z dnia 27 stycznia 2022 r. z rachunku "M. S. [...]".

Decyzją z dnia 26 stycznia 2022 r. Naczelnik US ustalił Skarżącej podatek od spadków i darowizn w wysokości 4.309 zł, z tytułu nabycia od męża darowizny środków pieniężnych w dniu 27 stycznia 2022 r., w kwocie 80.000 zł. Organ stwierdził, że Skarżąca nie spełniła jednego z warunków zwolnienia ustanowionych w art. 4a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2021 r., poz. 1043 ze zm., dalej: u.p.s.d.), ponieważ środki pieniężne darczyńca wpłacił na rachunek bankowy sprzedającego nieruchomość, co oznacza, że brak jest udokumentowania otrzymania pieniędzy na rachunek obdarowanego, tj. Skarżącej. W związku z tym w sprawie ma zastosowanie opodatkowanie darowizny na zasadach ogólnych, na podstawie art. 4a ust. 3 u.p.s.d.

Decyzją z dnia 7 lutego 2023 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Podzielił stanowisko Naczelnika US.

We wskazanym na wstępie wyroku Sąd podniósł, iż dnia 20 marca 2023 r. została podjęta przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwała III FPS 3/22, zgodnie z którą wyrażenie użyte w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne (...) – udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym, należy rozumieć w ten sposób, że warunkiem wystarczającym do skorzystania ze zwolnienia podatkowego uregulowanego w tym przepisie jest udokumentowanie dokonania przekazania środków pieniężnych we wskazany w tym przepisie sposób przez darczyńcę na rzecz obdarowanego.

Sąd przyznał, że stosownie do postanowień 269 § 1 P.p.s.a. uchwała ma moc wiążącą, przy czym przyjął, że owa moc obejmuje tylko wykładnię zawartą w sentencji uchwały i w granicach wyznaczonych wnioskiem uprawnionego podmiotu lub postanowienia składu orzekającego NSA. Zdaniem WSA uchwała III FPS 3/22 nie wiąże w sytuacjach odmiennych od wskazanych we wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich, na skutek którego uchwała ta została podjęta, tj. gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy, będącego osobą najbliższą obdarowanego, są środki pieniężne, a wykonanie darowizny nastąpiło nie poprzez dokonanie wpłaty środków pieniężnych przez obdarowanego na własną rzecz, lecz przez dokonanie wpłaty środków pieniężnych bezpośrednio przez darczyńcę przelewem z jego rachunku bankowego na rachunek bankowy, co prawda osoby trzeciej, lecz w wykonaniu zobowiązania obdarowanego. Taka właśnie sytuacja występuje w niniejszej sprawie, przez co ww. uchwała nie ma przy jej rozstrzyganiu wiążącego charakteru.

Dalej Sąd stwierdził, że dla potrzeb wykładni art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. nie należy odwoływać się tylko do literalnej wykładni, jak to uczynił organ w rozpoznanej sprawie, lecz należy kontynuować wykładnię nawet po uzyskaniu jednoznaczności językowej, tj. należy dokonać kompleksowej wykładni jego tekstu, rozważając również aspekty celowościowo – funkcjonalne i prokonstytucyjne, a przewagę wynikowi wykładni językowej przyznać jedynie pod warunkiem, że uprzednio przeprowadzona wykładnia kompleksowa nie burzy podstawowego założenia o racjonalności prawodawcy, zwłaszcza o jego spójnym systemie wartości i ratio legis interpretowanego przepisu.

Sąd wziął pod uwagę społeczny cel art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., tj. zapewnienie ochrony interesów majątkowych członków najbliżej rodziny poprzez zniesienie obciążeń podatkowych dla nabywających nieodpłatnie majątek od osób najbliższych (Druk sejmowy nr 736 z 26 czerwca 2006 r.). Podniósł, iż tak zakreślony cel jest spójny z konstytucyjną zasadą uwzględniania dobra rodziny, ustanowioną art. 18 Konstytucji RP, która gwarantuje rodzinie ochronę i opiekę Rzeczypospolitej Polskiej i pozostaje w korelacji z regulacją zawartą w art. 71 ust. 1 ustawy zasadniczej nakazującą Państwu prowadzenie polityki społecznej i gospodarczej uwzględniającej dobro rodziny.

WSA stanął na stanowisku, że przez wzgląd na ratio legis ww. przepisu, wynik wykładni funkcjonalno – celowościowej, prokonstytucyjnej oraz założenie o racjonalności działania prawodawcy i okoliczności rozpoznanej sprawy, nie można uznać, że to wyłącznie literalna wykładnia zwrotu normatywnego z art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. ("udokumentują ich przekazanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym" ) winna wyznaczać granice znaczenia zawartego w nim tekstu. Istotne jest, że darowizna pomiędzy osobami wymienionymi w art. 4a ust. 1 pkt 2 p.s.d. rzeczywiście miała miejsce, czego w niniejszej sprawie nie kwestionował sam organ podatkowy. Tym samym pozbawienie Skarżącej uprawnienia do spornego zwolnienia podatkowego na skutek ograniczenia się przez organy podatkowe wyłącznie do literalnej wykładni przepisu art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., przy jednoczesnym i całkowitym odrzuceniu jego ratio legis i ww. fundamentalnych wartości konstytucyjnych uznać należało za pozbawione podstaw prawnych.

Skargę kasacyjną wniósł Dyrektor IAS. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. przez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że dokument potwierdzający wpłatę przez darczyńcę środków pieniężnych na rachunek bankowy wierzyciela obdarowanego realizuje warunek uprawniający do skorzystania ze zwolnienia podatkowego darowizny od osoby najbliższej, w sytuacji gdy warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest udokumentowanie otrzymania środków pieniężnych przez obdarowanego, jednym z trzech dokumentów, dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy (przelew z konta bankowego darczyńcy na konto obdarowanego), na jego rachunek, inny niż płatniczy w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym;

2) art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, iż w niekwestionowanym stanie faktycznym sprawy, przewidziane w tym przepisie zwolnienie od podatku znajdzie zastosowanie, podczas gdy Skarżąca nie spełniła przesłanki warunkującej zastosowanie danego zwolnienia, a mianowicie nie udokumentowała otrzymania od męża darowizny środków pieniężnych wskazanym w tym przepisie jednym z trzech dokumentów - "dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym", w związku z czym zwolnienie od podatku nie mogło mieć zastosowania;

3) art. 4a ust. 1 pkt 1 i 2, art. 4a ust. 3 oraz art. 15 ust. 1 u.p.s.d. poprzez niewłaściwą ocenę ich zastosowania przez organ i przyjęcie, że w niekwestionowanym stanie faktycznym sprawy podatnik wypełnił warunki pozwalające na skorzystanie z prawa do zwolnienia od podatku od spadków i darowizn w sytuacji, gdy organ nie znalazł takich podstaw i zasadnie zastosował art. 15 ust. 1 u.p.s.d.

Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi Dyrektor IAS zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej: O.p.) oraz w związku z art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie wydanych w obu instancjach decyzji, w wyniku nieuprawnionego przyjęcia, iż "w rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy oraz w jego konsekwencji art. 121 § 1 O.p.", podczas gdy organy prawidłowo przeprowadziły postępowanie i w wyniku dokonania kompleksowej wykładni art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. uznały, że Skarżąca nie spełniła jednego z warunków koniecznych do zwolnienie od opodatkowania otrzymanej darowizny, a tym samym nie naruszyły art. 121 § 1 O.p. - co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do uwzględnienia skargi przez Sąd pierwszej instancji i uchylenia decyzji organów obu instancji;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w związku z art. 4a ust. 1 pkt 2 oraz 121 § 1 O.p. poprzez uchylenie decyzji organów podatkowych, w sytuacji gdy przeprowadziły one prawidłowo postępowanie i prawidłową wykładnię normy zawartej w zarzucie i właściwie ją zastosowały - uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem było bezpośrednią przyczyną uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika przez WSA, który wskazał, że powodem rozstrzygnięcia Sądu jest wadliwa wykładnia przez organ art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. "na skutek ograniczenia się przez organy podatkowe wyłącznie do literalnej wykładni przepisu art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. przy jednoczesnym całkowitym odrzuceniu jego ratio legis i ww. fundamentalnych wartości konstytucyjnych".

Dyrektor IAS wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 P.p.s.a. oraz jej oddalenie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, a także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Dyrektor IAS oświadczył, że zrzeka się rozprawy.

W dniu 11 stycznia 2024 r. na biuro podawcze tutejszego Sądu wpłynęło pismo Skarżącej, zatytułowane "odpowiedź na skargę kasacyjną", w którym Skarżąca wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej w całości.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna. Mając na uwadze przepisy prawa, które WSA zastosował wydając zaskarżony wyrok oraz zarzuty kasacyjne, przede wszystkim wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, co oznacza, że zakres kontroli tego Sądu określa wnoszący skargę kasacyjną, poprzez wskazanie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Rola Naczelnego Sądu Administracyjnego w postępowaniu kasacyjnym ogranicza się do skontrolowania i zweryfikowania zarzutów wnoszącego skargę kasacyjną.

W niniejszej sprawie sporne jest, czy Skarżąca może skorzystać ze zwolnienia ustanowionego w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. w sytuacji, gdy jej mąż wpłacił kwotę 80 000 zł na rachunek bankowy podmiotu, który sprzedał jej nieruchomość gruntową.

Przywołany przepis stanowi, że zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, a wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, przekracza kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 - udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym.

Dyrektor IAS i WSA stwierdzili, że kluczowe znaczenie dla wyniku niniejszej sprawy ma prawidłowe odkodowanie ustanowionego cytowanym przepisem warunku w brzmieniu: "udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy [...]". Zdaniem organu odwoławczego dyspozycja ta jest jasna w swej treści, dlatego zasadnicze znaczenie ma wykładnia językowa, tym bardziej, że jest ona spójna z wykładnią celowościową. Odmienne stanowisko zaprezentował Sąd pierwszej instancji, twierdząc że mimo jednoznaczności językowej tego zapisu, należy zastosować wykładnię celowościową i funkcjonalną, w efekcie czego doszedł do innego wyniku wykładni niż organ.

Dyrektor IAS uznał, że konieczne jest udokumentowanie transferu środków pieniężnych z majątku darczyńcy na rachunek bankowy obdarowanego, a ponieważ w niniejszej sprawie kwota 80 000 zł nie została wpłacona na rachunek Skarżącej, lecz na rachunek sprzedającego jej nieruchomość, to nie może ona skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. WSA stwierdził, że skoro darowizna miała miejsce, to pozbawienie Skarżącej uprawnienia do skorzystania ze zwolnienia podatkowego jest pozbawione podstaw prawnych.

W dacie orzekania przez Sąd pierwszej instancji w obiegu prawnym była już uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2023 r. III FPS 3/22, w której stwierdzono, iż "Wyrażenie użyte w art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2021 r. poz. 1043 z późn. zm.) "w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne (...) - udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym", należy rozumieć w ten sposób, że warunkiem wystarczającym do skorzystania ze zwolnienia podatkowego uregulowanego w tym przepisie jest udokumentowanie dokonania przekazania środków pieniężnych we wskazany w tym przepisie sposób przez darczyńcę na rzecz obdarowanego.

Wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji teza uchwały zawiera uniwersalne, bo nienawiązujące do okoliczności konkretnej sprawy, wyjaśnienie spornego w niniejszej sprawie zapisu "udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy [...]". Wskazano w niej, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia podatkowego konieczne jest udokumentowanie przekazania środków pieniężnych przez darczyńcę na rzecz obdarowanego, w sposób wskazany w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. W przepisie tym określono kilka dopuszczalnych sposobów, tj. przekazanie na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym. W świetle omawianej sentencji uchwały żaden inny sposób przekazania środków pieniężnych przez darczyńcę na rzecz obdarowanego nie uprawnia do zastosowania zwolnienia z art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d.

Słusznie zauważył WSA, że zgodnie z art. 269 § 1 P.p.s.a. sentencja tej uchwały ma moc wiążącą, a mimo to Sąd ten nie zastosował się do niej. Jednak wobec braku stosownych zarzutów, dalsza wypowiedź Naczelnego Sądu Administracyjnego w tej kwestii jest niemożliwa.

Mając zaś na uwadze zaprezentowane w zaskarżonym wyroku stanowisko odnośnie do konieczności dokonania wykładni art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. przy zastosowaniu wykładni celowościowej i funkcjonalnej podkreślić należy, że ten rodzaj wykładni zastosował Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale III FPS 3/22 i uczynił to w sposób wyczerpujący. Natomiast WSA ograniczył się do przywołania art. 18 oraz art. 71 ust. 1 Konstytucji RP i skoncentrował się na ratio legis art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., a w efekcie finalnym przyjął, że ratio legis stanowi podstawę zastosowania zwolnienia od podatku i odstąpił od zastosowania niebudzącego wątpliwości interpretacyjnych zapisu o konieczności udokumentowania przekazania środków pieniężnych przez darczyńcę na rzecz obdarowanego w sposób wskazany w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. Lektura uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadzi do wniosku, że WSA w rzeczy samej podjął polemikę ze stanowiskiem wyrażonym w uchwale.

Uchwała jest powszechnie dostępna, więc niecelowe jest przywoływanie jej treści, ale warto zwrócić uwagę, że zidentyfikowano w niej problem jaki powstał w na gruncie spornego zapisu (tożsamy z występującym w niniejszej sprawie). Stwierdzono, że ów problem nie dotyczy rozumienia tekstu prawnego, spowodowanego jego niejednoznacznością, ale kwestii odstąpienia od jednoznacznego brzmienia przepisu i stosowania go z pominięciem warunków wprost w nim wyrażonych, czyli z pominięciem fragmentu przepisu. Podniesiono przy tym, że zgodnie z dyrektywą wykładni językowej, określaną jako zakaz wykładni per non est, nie można tak interpretować danego przepisu prawa, aby jakiś jego fragment okazał się być zbędny.

Dodać trzeba, że w uchwale Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę zasady wynikające z art. 18 i art. 71 ust. 1 Konstytucji RP i zaaprobował przyjmowaną w orzecznictwie prokonstytucyjną wykładnię art. 4a u.p.s.d. Uwzględnił też ratio legis art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. Podniósł, iż wprowadzenie do art. 4a ust. 1 punktu 2 było celowym działaniem prawodawcy i rekonstrukcja ratio legis nie może od tej okoliczności abstrahować. Wprowadzenie między innymi warunku udokumentowania otrzymania środków pieniężnych dowodem ich przekazania na rachunek bankowy obdarowanego ma na celu zapewnienie szczelności systemu podatkowego i uniemożliwienie działań zmierzających do wprowadzenia do obiegu środków pieniężnych o nieustalonym pochodzeniu (druk sejmowy nr 736). Konstruując zwolnienie podatkowe, o którym mowa w art. 4a u.p.s.d., prawodawca kierował się więc złożonym celem: z jednej strony dążył do wprowadzenia prorodzinnego rozwiązania podatkowego w zakresie podatku od spadków i darowizn, a z drugiej strony narzucił takie warunki korzystania z analizowanego zwolnienia, aby zapewnić bezpieczeństwo obrotu prawnego i systemu podatkowego, który służy Państwu, a więc dobru wspólnemu wszystkich obywateli (art. 1 Konstytucji RP). Oba ww. aspekty ratio legis art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. powinny być wzięte pod uwagę. W uchwale stwierdzono, że przyjęcie wykładni celowościowej nakierowanej na pełny cel ww. regulacji prowadzi do konkluzji, że należy zaaprobować takie rozumienie art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., które służy celom prorodzinnym, ale także zapewnia bezpieczeństwo obrotu prawnego i systemu podatkowego.

Sąd w składzie orzekającym w rozpoznanej sprawie w pełni podziela stanowisko wyrażone w uchwale z dnia 20 marca 2023 r. III FPS 3/22 i tym samym za zasadne uznaje zarzuty kasacyjne.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. orzekł jak sentencji. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.

sędzia K. Przasnyski sędzia Jacek Brolik sędzia J. Sokołowska