Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2277/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit c
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA (del.) Adam Nita (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. sp. k. z siedzibą w W. (obecnie K. sp. j. z siedzibą we W.1) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 czerwca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2568/18 w sprawie ze skargi K. sp. k. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 7 września 2018 r., nr 1401-IOV-4.4103.131.2018.MCz w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. sp. j. z siedzibą we W.1 na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 27 czerwca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2568/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (zwany dalej Sądem I instancji) oddalił skargę K. sp. k. z siedzibą w W. (obecnie, w chwili orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny jest to K. sp. j. z siedzibą we W.) - dalej określanej jako Podatnik, Spółka, Strona lub Skarżący - na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (w dalszej części uzasadnienia określanego mianem Organu odwoławczego lub Organu II instancji) z 7 września 2018 r., nr 1401-IOV-4.4103.131.2018.MCz w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 roku.

Stan faktyczny sprawy został precyzyjnie przedstawiony w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji, dostępnym w CBOSA. Zagadnieniem spornym, jakie powstało w relacjach pomiędzy stronami stosunku podatkowoprawnego była dopuszczalność odliczenia przez Podatnika naliczonego podatku od towarów i usług w związku z nabyciem od T. S.K.A. (zwanego dalej Kontrahentem lub Partnerem handlowym podatnika) prawa do dokonanego w Urzędzie Patentowym RP zgłoszenia znaku towarowego T. Wspomniana transakcja został udokumentowana jedną fakturą, a w jej konsekwencji Podatnik wykazał kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w terminie 60 dni.

Normatywną podstawą zanegowania przez administrację podatkową redukcji kwoty podatku należnego o podatek naliczony w związku ze wspomniana transakcją była dyspozycja art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177., poz. 1054. z późn. zm., dalej określanej jako u.p.t.u.). Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście (dalej określany jako Organ I instancji lub NUS), po uzupełnieniu postępowania dowodowego w wyniku kasatoryjnej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, orzekając ponownie w sprawie doszedł bowiem do przekonania, że w stanie faktycznym sprawy zachodzą przesłanki wskazane w art. 58 k.c. i na podstawie wskazanego wcześniej przepisu szczególnego prawa podatkowego określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r.

Pogląd ten podzielił Organ odwoławczy. Także w jego przekonaniu faktura wystawiona przez Kontrahenta podatnika umożliwiła Stronie uzyskanie nienależnej korzyści w postaci zwrotu podatku od towarów i usług. Uzasadniając swoje racje Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazywał, że nadużycie prawa w rozumieniu art. 58 § 2 k.c. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. należy rozumieć jako zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku, wyrażonym w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. W przekonaniu wspomnianego organu takie właśnie działanie podjął Podatnik realizując wskazaną transakcję i redukując kwotę podatku należnego o związany z nią naliczony podatek od towarów i usług.

Z kolei Podatnik argumentował, że celem zbycia prawa ze zgłoszenia znaku towarowego były plany zunifikowania w ramach jednego podmiotu działalności: K.1, C. Spółka komandytowa oraz K. Spółka komandytowa. W ten sposób miało dojść do zespolenia działalności wskazanych jednostek. W konsekwencji, wyłącznie jeden podmiot miał w przyszłości posługiwać się znakiem towarowym będącym przedmiotem transakcji.

Zapatrywanie Organu odwoławczego podzielił Wojewódzki Sąd Administracyjny. W jego przekonaniu, w realiach przedmiotowej sprawy można mówić o sztucznym schemacie działalności, mającym na celu nadużycie prawa do odliczenia podatku od towarów i usług. Uzasadniając swoje racje Sąd I instancji w pierwszej kolejności wskazał na powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w transakcji. Jak podniesiono, D.D. – twórca przedmiotowego znaku towarowego - jest jedynym wspólnikiem w Spółce (komplementariuszem), uprawnionym do jej reprezentacji, natomiast u Kontrahenta podatnika jest on jedynym wspólnikiem i prezesem zarządu komplementariusza tego podmiotu, uprawnionym do samodzielnej jego reprezentacji.

Ponadto, Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał na inne okoliczności podniesione podczas postępowania podatkowego. Należy do nich nieuregulowanie w terminie przez Partnera handlowego podatnika kwoty zobowiązania podatkowego, wskazanego w deklaracji. Jak wyartykułowano, wskazany podmiot występował o raty, uzyskiwał odroczenia terminu płatności, ale w dalszym ciągu pozostała znaczna zaległość wynikająca z tego tytułu. Z tego wyprowadzono tezę o uzależnieniu spełnienia zadeklarowanej, skonkretyzowanej powinności podatkowej od uzyskania przez Stronę zwrotu podatku od towarów i usług z tytułu zrealizowanej transakcji.

W tym kontekście Sąd I instancji zwrócił też uwagę na niedochowanie terminów zapłaty z tytułu dokonanej transakcji - wskazanych w postanowieniach umowy oraz wyznaczonych na fakturze. Jak podkreślono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, pomimo uzyskania znacznych przychodów będących wynikiem pozyskania nowych klientów, Spółka nie dokonała żadnej płatności w 2017 r. Według Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, także zapłata za nabyte prawo była więc uzależniana od uzyskania zwrotu podatku. Podniesiono też brak współpracy Strony w wyjaśnianiu okoliczności istotnych dla sprawy, które musiały zostać ustalone przez administrację podatkową. Jak podniesiono, Organ dążył wszelkimi możliwymi sposobami do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, a Pan D. występując jako reprezentant Skarżącego, jako reprezentant jego kontrahenta, czy też w swoim własnym imieniu albo odmawiał przesłuchania w charakterze strony, czy też świadka, albo udzielał wymijających odpowiedzi. W konsekwencji ani Strona, ani jej Partner handlowy nie wyjaśnili szczegółowych okoliczności:

a) przebiegu transakcji w zakresie obrotu znakiem towarowym na jej wcześniejszym etapie;

b) na jakiej podstawie Kontrahent podatnika miał prawo do zgłoszenia wspomnianego znaku towarowego i jaką miało ono wartość w chwili nabycia;

c) na jakiej podstawie znak towarowy T. był wykorzystywany przez Partnera handlowego podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz od kiedy korzystał on ze znaku towarowego;

d) okoliczności związanych z wytworzeniem znaku towarowego przez Pana D., w tym przede wszystkim, jakie poniósł on koszty z tego tytułu oraz czy został zrealizowany wskazywany przez Stronę cel nabycia znaku towarowego;

e) celowości gospodarczej nabycia prawa do znaku towarowego T. W tym aspekcie Sąd I instancji zwrócił uwagę na okoliczność, że Skarżący jeszcze przed zawarciem umowy korzystał ze znaku towarowego, przed Kontrahentem podatnika znak wykorzystywał D.D. w ramach zarządzanych przez siebie podmiotów, w tym również w działalności gospodarczej prowadzonej przez Stronę;

f) na jakiej podstawie i pod jakim tytułem prawnym Skarżący korzystał ze znaku towarowego przed nabyciem prawa do jego zgłoszenia.

W skardze kasacyjnej Spółka wniosła o:

1) uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości, uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji NUS,

2) zasądzenie od Organu II instancji na rzecz Skarżącego kosztów postępowania za obie instancje, w tym kosztów zastępstwa procesowego doradcy podatkowego, w stawce sześciokrotności norm prawem przepisanych.

Ewentualnie, gdyby Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona, wniesiono o:

1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie,

2) zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz Strony kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego doradcy podatkowego, w stawce sześciokrotności norm prawem przepisanych.

Ponadto Skarżący wystąpił o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Jednocześnie w stosunku do nieprawomocnego wyroku Sądu I instancji sformułowano 19 zarzutów procesowych, spośród których 17 opiera się na tej samej podstawie normatywnej. W 17 zarzutach skargi kasacyjnej wspomnianemu orzeczeniu wytknięto obrazę art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 oraz art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm. - zwanej dalej P.p.s.a.). W przekonaniu Strony nastąpiło to poprzez:

1) dokonanie nieprawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji NUS i w konsekwencji niezasadne oddalenie skarg. Jak podkreślił Skarżący, nastąpiło to na skutek wadliwego przyjęcia przez Sąd orzekający tezy o "sztucznym schemacie działalności, mającym na celu nadużycie prawa do odliczenia podatku od towarów i usług", za czym przemawia przede wszystkim powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w opisanej transakcji. D.D. - twórca przedmiotowego znaku towarowego, jest bowiem jedynym wspólnikiem w Skarżącej Spółce (komplementariuszem), uprawionym do jej reprezentacji, natomiast u jej kontrahenta (sprzedającego przedmiotowe prawo do zgłoszenia znaku) ta sama osoba jest jedynym wspólnikiem i prezesem zarządu komplementariusza wspomnianego podmiotu, uprawionym do samodzielnej reprezentacji. Tymczasem w przekonaniu Strony przepisy obowiązującego prawa nie zakazują transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi, zaś sposób reprezentacji spółek handlowych regulują przepisy powszechnie obowiązującego prawa, tj. Kodeksu spółek handlowych. Tym samym, zastosowanie się przez Podatnika do przepisów bezwzględnie obowiązujących nie może być interpretowane jako "sztuczny schemat" głownie dlatego, że oba podmioty (zgodnie z obowiązującym prawem) reprezentowane były przez tę samą osobę;

2) dokonanie nieprawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Organu I instancji i w konsekwencji niezasadne oddalenie skargi. W tym kontekście Spółka zwróciła uwagę na okoliczność pominięcia przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji dowodu w postaci jej deklaracji na podatek od towarów i usług za okres poprzedzający nabycie prawa do znaku towarowego, a także analogicznego dokumentu za okres uwzględniający nabycie prawa do znaku towarowego. Jak podkreślono wynika z nich, że Spółka osiągnęła obrót na poziomie 236.404 zł zaś w kwartale, w którym nabyła znak towarowy odnotowała obrót w wysokości 528.422 zł, a więc ponad dwukrotnie wyższy niż przed nabyciem prawa do zgłoszenia znaku towarowego (wzrost o 223,52 %), co wskazuje jednoznacznie na rzeczywisty (gospodarczy) cel spornej transakcji;

3) dokonanie nieprawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji NUS i w konsekwencji niezasadne oddalenie skargi, na skutek wadliwego przyjęcia przez Sąd orzekający, że w przedmiotowej sprawie brak było współpracy Strony w celu wyjaśnienia kwestii nakazanych przez organ odwoławczy decyzją kasatoryjną z 13 lutego 2017 r. (była to pierwsza decyzja drugoinstancyjna, wydana w sprawie, poprzedzająca rozstrzygnięcie NUS, a następnie decyzję Organu odwoławczego);

4) dokonanie nieprawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Organu I instancji i w konsekwencji niezasadne oddalenie skargi. W przekonaniu Skarżącego doszło do tego pomimo, że organy obydwu instancji naruszyły zasadę praworządności oraz zasadę zaufania, tj. art. 120 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm. - zwanej dalej O.p.);

5) dokonanie nieprawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji NUS i w konsekwencji niezasadne oddalenie skargi, na skutek wadliwego przyjęcia przez Sąd orzekający, że Skarżący nie uregulował zobowiązania wobec Kontrahenta w terminach wynikających zarówno z faktury, jak i z umowy pomijając, że terminy te były wielokrotnie przedłużane (za zgodą obydwu stron) na skutek bezprawnych działań organów podatkowych związanych z bezprawnym wydłużeniem terminu zwrotu podatku (vide: wyroki WSA w Warszawie: III SA/Wa 2622/17, III SA/Wa 511/18, III SA/Wa 2090/18, III SA/Wa 1501/18 oraz wyrok NSA z dnia 13.09.2019 r. sygn. I FSK 1257/19);

6) dokonanie nieprawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Organu I instancji i w konsekwencji niezasadne oddalenie skargi. Zdaniem Strony doszło do tego na skutek pominięcia przez Sąd orzekający, że obowiązujące przepisy prawa nie przewidują bezpośredniej ochrony dla podatników przed nadużyciami prawa podatkowego przez organy podatkowe, w szczególności bezprawnymi i wielokrotnymi przedłużeniami terminów zwrotu podatku na podstawie art. 86 ust. 2 zd. drugie u.p.t.u., a jednym, możliwym instrumentem ochrony jest wstrzymanie płatności za nabywane towary i usługi, co miało miejsce w niniejszej sprawie;

7) dokonanie nieprawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji NUS i w konsekwencji niezasadne oddalenie skargi. W ocenie Strony doszło do tego na skutek wadliwego pominięcia przez Sąd orzekający, że działalność organów podatkowych w trakcie trwania postępowania podatkowego miała charakter przestępczy i doprowadziła do wyłudzenia przez organy podatkowe 300.000 zł nienależnego podatku od towarów i usług kosztem Skarżącego oraz jego Kontrahenta;

8) dokonanie nieprawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Organu I instancji i w konsekwencji niezasadne oddalenie skargi. Zdaniem Spółki doszło do tego na skutek wadliwego przyjęcia przez Sąd orzekający, że zobowiązanie podatkowe Kontrahenta strony wynosiło 1.034.779 zł, zaś według stanu na dzień 16 grudnia 2016 r. zaległość ta wynosiła już tylko 161.367,00 zł i że taka kwota została osiągnięta w wyniku prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Jak podkreślono, stanowi to błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę zaskarżonego wyroku, albowiem wskazaną kwotę różnicy pomiędzy zobowiązaniem podatkowym w kwocie 1.034.779 zł a zaległością podatkową 161.367,00 zł dobrowolnie zapłacił Partner handlowy podatnika, a zatem nie doszło do tego w wyniku postępowania egzekucyjnego;

9) dokonanie nieprawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Organu I instancji i w konsekwencji niezasadne oddalenie skargi. Zdaniem Podatnika doszło do tego na skutek wadliwego przyjęcia przez Sąd orzekający, że spełnienie zobowiązania podatkowego powstałego u Kontrahenta strony była uzależniona od uzyskania zwrotu podatku od towarów i usług przez Spółkę, a powstałe zobowiązanie nie było zapłacone pomimo tego, że Partner handlowy spółki otrzymał część zapłaty, podczas gdy wspomniany podmiot zapłacił cały podatek otrzymany od swoich kontrahentów;

10) dokonanie nieprawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji NUS i w konsekwencji niezasadne oddalenie skargi pomimo naruszenia przez Organ odwoławczy zasady dwuinstancyjności postępowania, tj. art. 127 O.p., a w szczególności poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów z przesłuchania Strony oraz świadków;

11) dokonanie nieprawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Organu I instancji i w konsekwencji niezasadne oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej art. 122, art. 187 oraz art. 200a O.p. Według Strony doszło do tego poprzez niepodjęcie przez Organ odwoławczy wszelkich niezbędnych czynności w celu wyjaśnienia wątpliwości na jakie wskazuje on w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego, a także bezzasadną odmowę przeprowadzenia rozprawy, pomimo, że na etapie postępowania odwoławczego Skarżący wnosił o przeprowadzenie szeregu dowodów, w tym przesłuchania Strony oraz świadków;

12) dokonanie nieprawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Organu I instancji i w konsekwencji niezasadne oddalenie skargi na skutek wadliwego przyjęcia przez Sąd orzekający, że płatność i cała transakcja była uzależniona od zapłaty podatku przez organ podatkowy. Tymczasem zapłata częściowa nastąpiła w trakcie postępowania podatkowego, a pozostała część została uiszczona po jego zakończeniu, mimo, że organ podatkowy nie dokonał zwrotu podatku w jakiekolwiek części;

13) dokonanie nieprawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji NUS i w konsekwencji niezasadne oddalenie skargi. Zdaniem Strony nastąpiło to na skutek pominięcia w okolicznościach faktycznych przyjętych za podstawę orzeczenia, że nabyte prawo do zgłoszenia znaku towarowego "t." jest w działalności gospodarczej Spółki (opodatkowanej podatkiem od towarów i usług) wykorzystywane, nastąpiło udzielenie prawa ochronnego na wspomniany znak towarowy, a co za tym idzie, Skarżący ma wyłączność na jego korzystanie, co przełożyło się na wzrost liczby jego klientów, a także obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług;

14) dokonanie nieprawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji NUS i w konsekwencji niezasadne oddalenie skargi. Według Podatnika miało to miejsce na skutek pominięcia przez Sąd orzekający w okolicznościach faktycznych przyjętych za podstawę orzeczenia, że cena sprzedaży prawa do zgłoszenia znaku towarowego "t." była ceną rynkową, a terminy płatności wskazane w umowie i dalszych aneksach nie naruszały prawa;

15) dokonanie nieprawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Organu I instancji i w konsekwencji niezasadne oddalenie skargi. Według Strony doszło do tego na skutek wadliwego przyjęcia, że organy podatkowe prawidłowo oceniły materiał dowodowy i uznały, że sporna transakcja została przeprowadzona w warunkach nadużycia prawa, a jej celem było uzyskanie korzyści podatkowej. Tymczasem nie taki był cel stron umowy, zaś na przeprowadzeniu spornej transakcji nienależną korzyści ekonomiczną w kwocie 300.000 zł uzyskał jedynie Skarb Państwa kosztem Spółki oraz jej Kontrahenta;

16) dokonanie nieprawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji NUS i w konsekwencji niezasadne oddalenie skargi, pomimo, że organy podatkowe naruszyły art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez obrazę konstytucyjnej (naczelnej) zasady równości wobec prawa;

17) dokonanie nieprawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Organu I instancji i w konsekwencji niezasadne oddalenie skargi, pomimo, że NUS w toku prowadzonego postępowania a także po jego ukończeniu wydawał sprzeczne ze sobą decyzje administracyjne, co wskazuje na rzeczywisty, przestępczy charakter organów podatkowych mający na celu wyłudzenie od Spółki oraz jej Partnera handlowego korzyści ekonomicznych nienależnych Skarbowi Państwa.

Formułując osiemnasty zarzut kasacyjny Spółki przywołano art. 106 § 3 P.p.s.a. W przekonaniu Skarżącego obraza tego przepisu miała miejsce poprzez dokonanie przez Sąd orzekający błędnych ustaleń faktycznych w ramach uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentu w postaci protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej u Kontrahenta strony przed dokonaniem zwrotu podatku za III kwartał 2018 r. Jak wskazał Podatnik, wspomniany dowód został dopuszczony postanowieniem Sądu orzekającego na rozprawie w dniu 27 czerwca 2019 r. Analizując go, Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął zaś, że nie można wywieść, jak tego oczekuje Strona, że transakcja sprzedaży prawa do zgłoszenia znaku towarowego "T." udokumentowana sporną fakturą była opodatkowana prawidłowo. Z tego dokumentu wynika, że w trakcie kontroli nieprawidłowości nie stwierdzono tylko w stosunki do faktury wykazanej w rejestrze pod poz. nr 1 (...), podczas gdy z protokołu kontroli podatkowej wynika, że transakcja zbycia prawa do zgłoszenia znaku towarowego została pierwotnie opodatkowana prawidłowo stawką podatku VAT 23 %. Do pierwotnej faktury sporządzono fakturę korygującą nr 2017002 z dnia 28.09.2018 r. Jako przyczynę, wystawiający ją wskazał błędnie opodatkowaną usługę, co w przedstawionym stanie faktycznym nie miało miejsca, ponieważ usługa została prawidłowo opodatkowana.

Zdaniem Strony jednoznacznie wskazuje to na przestępczy charakter działalności organów podatkowych, celem wyłudzenia podatku od towarów i usług, poprzez odmowę odliczenia podatku naliczonego u nabywcy usługi ze względu na rzekome "nadużycia podatkowe". Z kolei sprzedawcy wskazuje się, że prawidłowo opodatkował usługę i w konsekwencji organy państwa nie tylko domagają się zapłaty należnego podatku od towarów i usług, ale również odmawiają uwzględnienia faktury korygującej, która dostosowuje obowiązek podatkowy do decyzji organu w przedmiocie podatku naliczonego, ostatecznej w administracyjnym toku instancji.

Na koniec, w dziewiętnastym zarzucie kasacyjnym wyartykułowano obrazę art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 135 oraz art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. W przekonaniu Strony doszło do niej poprzez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) oraz art. 99 ust. 12 u.p.t.u.

W swoim piśmie procesowym skutkującym przeniesieniem sprawy sądowoadministracyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Podatnik sformułował także wnioski dowodowe. Wystąpił on bowiem o dopuszczenie oraz przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów:

1) wyciągu bankowego z rachunku spółki V. Sp.k. obejmującego okres 25-26 stycznia 2016 r. - na okoliczność otrzymania zwrotu podatku od towarów i usług i jego natychmiastowego przekazania spółce T. celem odprowadzenia do organu podatkowego, braku korzyści podatkowych stron transakcji, braku kredytowania działalności kosztem Skarbu Państwa;

2) wyciągu bankowego Skarżącego z 26 stycznia 2016 r. - na okoliczność otrzymania podatku od towarów i usług przez spółkę T. od spółki V. Sp.k. i jego natychmiastowego przekazania organowi podatkowemu, tj. NUS, braku korzyści podatkowych dla stron transakcji;

3) decyzji NUS z 29 lipca 2019 r. wydanej w stosunku do spółki T., w której organ podatkowy odmawia uwzględnienia faktury korygującej do spornej faktury sprzedaży wystawionej 31 października 2015 r. na rzecz Skarżącego, dokumentującej sprzedaż prawa do zgłoszenia znaku towarowego "t.". Jak podniesiono, wskazany NUS uzasadnił to tym, że zarówno na gruncie obowiązujących przepisów prawnopodatkowych, jak i na podstawie rozstrzygnięcia Organu I instancji z 22 marca 2018 r. wydanej wobec Strony (pierwszoinstancyjnej decyzji podatkowej sformułowanej w przedmiotowej sprawie) brak jest podstaw do korekty faktury z 31 października 2015 r. (dokumentu, jaki kontrahent podatnika wystawił Stronie przenosząc na jej rzecz prawo do dokonanego w Urzędzie Patentowym RP zgłoszenia znaku towarowego). Wspomniane dowody z dokumentów miały zaś zostać przeprowadzone na okoliczność przestępczej działalności organów podatkowych celem uzyskania nienależnych korzyści podatkowych kosztem Strony oraz jej Partnera handlowego, a także odmowy zwrotu wpłaconych nienależnie do – jak to ujęto - kasy Skarbu Państwa 300.000 zł tytułem podatku od towarów i usług ze spornej transakcji;

4) odwołania od decyzji wskazanej w pkt 3) powyżej - na okoliczność jego treści, próby powstrzymania organów podatkowych od działalności przestępczej wyłudzeń nienależnych korzyści podatkowych i bezskutecznej próby odzyskania przez Kontrahenta strony i – pośrednio - przez Skarżącego nienależnie wpłaconej kwoty 300.000 zł.

W reakcji na przedstawione zarzuty i argumentację odpowiedź na skargę kasacyjną nie została wniesiona.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że wnioski dowodowe Strony nie mogły zostać uwzględnione, ponieważ nie mają związku z przedmiotową sprawą. Przechodząc do istoty rzeczy godzi się wyartykułować zagadnienie sporne, jakie zaistniało w relacjach pomiędzy stronami stosunku podatkowoprawnego na kanwie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Wbrew temu, co mogłoby wynikać z niektórych zarzutów kasacyjnych nie była nim ani kwestia przedłużania terminu zwrotu nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym, ani podnoszona przez Stronę materia trudnej dla niej do zaaprobowania aktywności organów państwa, które z jednaj strony nie honorują korekty faktury wystawionej przez jedną stronę transakcji, a jednocześnie kwestionują odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług, które nastąpiło w oparciu o ten dokument. Należy natomiast z całą mocą podkreślić, że w przedmiotowej sprawie kwestią sporną była legalność zastosowania przez organy podatkowe obydwu instancji, przy późniejszej aprobacie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. Przez wzgląd na odesłanie we wskazanym przepisie do art. 58 Kodeksu cywilnego przyjęto bowiem, że czynność która stała się udziałem Strony miała na celu obejście ustawy. Tym samym spór pomiędzy stronami stosunku podatkowoprawnego dotyczy zagadnienia, które w doktrynie jest określane mianem obejścia prawa podatkowego (por. P. Karwat, Obejście prawa podatkowego. Natura zjawiska i sposoby przeciwdziałania mu, Warszawa 2002), czy – co współcześnie dominuje - unikaniem opodatkowania (por. M. Kalinowski, Granice legalności unikania opodatkowania w polskim systemie podatkowym, Toruń 2001). Z kolei w orzecznictwie dotyczącym podatku od wartości dodanej (jego krajową emanacją jest podatek od towarów i usług) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w tym kontekście operuje określeniem "nadużycie prawa".

Charakteryzując zjawisko obejścia prawa, z którym może się łączyć nadużycie prawa do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług należy wyartykułować, że wskazane zachowanie podatnika jest determinowane zasadą swobody umów, charakterystyczną dla prawa cywilnego. Korzystając z niej, osoba która równocześnie jest podatnikiem może w porozumieniu ze swoim kontrahentem kształtować stosunki cywilnoprawne w sposób, który przynosi również korzyści podatkowe. Nie sposób bowiem tracić z pola widzenia tego, że prawo podatkowe jest w pewnym stopniu następcze wobec prawa cywilnego, ponieważ nawiązuje do ekonomicznych konsekwencji zdarzeń kształtowanych w przepisach prawa prywatnego. Wykorzystując wynikającą z nich zasadę swobody umów, podmioty prawa podatkowego (a jednocześnie podmioty prawa cywilnego) mogą zaś determinować łączące ich stosunki prywatnoprawne w sposób dający korzyści podatkowe – skutkujący brakiem opodatkowania, czy łagodniejszym obciążeniem podatkowym niż to, które zostałoby ukształtowane bez wykorzystania cywilnoprawnej zasady swobody umów i oddziaływania w ten sposób na treść stosunku podatkowoprawnego. Należy też podkreślić, że zachowanie określane jako obejście prawa podatkowego nie jest samo w sobie nielegalne. Przyjmuje się natomiast, że państwo jako podmiot uprawniony z tytułu podatku ma prawo mu się przeciwstawiać. Może się to odbywać na różne sposoby – lokujące się zarówno w przestrzeni stanowienia prawa podatkowego, jak i sytuujące się w płaszczyźnie jego stosowania. Jak łatwo zauważyć, jednym z rozwiązań normatywnych służących przeciwdziałaniu obejściu prawa podatkowego jest konstrukcja prawna ukształtowana w wielokrotnie już powoływanym art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. Wspomniany przepis jest materialnoprawnym punktem odniesienia dla ostatniego z zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej.

Zgodnie ze wskazaną regulacją normatywną nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjawiając swoje racje w uzasadnieniu decyzji ostatecznej wskazał zaś, że na gruncie podatku od towarów i usług nadużycie prawa w rozumieniu art. 58 § 2 k.c. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. należy rozumieć jako zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku, wyrażonym w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Jest natomiast tak z uwagi na okoliczność, że w realiach przedmiotowej sprawy, mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji wskazanego prawa, odliczenie zostało ukształtowane przez Stronę zasadniczo w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie pozostawałoby w sprzeczności z celem normy wynikającej z art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Oceniając przedstawione racje przez wzgląd na wskazaną w skardze kasacyjnej obrazę art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u., należy powołać wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 25 maja 2023 r., sygn. C-114/22 (Lex nr 3558641). W judykacie tym wskazano, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r., w świetle zasad neutralności podatkowej i proporcjonalności, należy interpretować w ten sposób, że: stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, na mocy których podatnik jest pozbawiony prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej z tego tylko powodu, że podlegająca opodatkowaniu transakcja gospodarcza jest uważana za pozorną i dotknięta nieważnością na podstawie przepisów krajowego prawa cywilnego, bez konieczności wykazania, iż zostały spełnione przesłanki pozwalające na zakwalifikowanie, w świetle prawa Unii, tej transakcji jako pozornej lub, w przypadku gdy rzeczona transakcja została faktycznie dokonana, że jest ona wynikiem oszustwa w zakresie podatku od wartości dodanej lub nadużycia prawa.

Tym samym dyspozycja art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. nie może być odczytywana przez pryzmat wskazanych w tym przepisie unormowań polskiego prawa cywilnego. Dokonując wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. należy natomiast kierować się prawem Unii (dorobkiem orzeczniczym TSUE) w zakresie nadużycia prawa. Odwołując się do niego, w pierwszej kolejności godzi się powołać wyrok z 21 lutego 2006 r. wydany w sprawie o sygn. C-255/02 Halifax (Lex nr 175869). Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (niegdysiejszy Europejski Trybunał Sprawiedliwości) stwierdził w nim, że szósta dyrektywa 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, zmieniona dyrektywą 95/7, powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie.

Jednocześnie w tym samym judykacie TSUE ukształtował wyznaczniki nadużycia prawa. Wyartykułowano tam bowiem, że dla stwierdzenia, iż zachowanie to miało miejsce wymagane jest, po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo że spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej.

Ustalenie rzeczywistej treści i znaczenia realizowanych czynności jest rzecz jasna zadaniem sądu krajowego. Trybunał Sprawiedliwości wskazał jednak na kryterium oceny, które w takiej sytuacji może być brane pod uwagę. Jak podniesiono, jest nim całkowicie pozorny charakter transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej.

Tezę o dążeniu do korzyści podatkowej jako zasadniczym celu transakcji będących nadużyciem prawa TSUE powtórzył w swoim wyroku z 21 lutego 2008 r., sygn. C-425/06 Part Service Srl (Lex nr 360725) – por. teza nr 45. Z kolei na czysto sztuczny charakter transakcji, jako wyznacznik nadużycia prawa zwrócił uwagę Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w swoim wyroku z 22 listopada 2017 r., sygn. C-251/16 Edward Cussens (Lex nr 2395418) – por. teza 60.

Oceniając zachowanie zrealizowane przez Podatnika przez pryzmat art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u., odczytywanego zgodnie ze wskazaniami TSUE co do rozumienia nadużycia prawa nie sposób uznać za trafne zarzutów podniesionych przez Stronę w jej piśmie procesowym skutkującym przeniesieniem sprawy sądowoadministracyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Co więcej, Organ odwoławczy klasyfikując dla celów prawa podatkowego czynność cywilnoprawną dokonaną przez Spółkę słusznie wskazał na wyróżniki nadużycia prawa, które zostały także wyartykułowane w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak już bowiem wcześniej sygnalizowano, uzasadniając swoje racje wyartykułował on, że w odniesieniu do podatku od towarów i usług nadużycie prawa w rozumieniu art. 58 § 2 k.c. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. należy rozumieć jako zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku, wyrażonym w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Podniósł on ponadto, że w realiach przedmiotowej sprawy, mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji wskazanego prawa, odliczenie zostało ukształtowane przez Stronę zasadniczo w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie pozostawałoby w sprzeczności z celem normy wynikającej z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Wojewódzki Sąd Administracyjny słusznie przypomniał tę argumentację w uzasadnieniu swojego wyroku.

W tym kontekście, odnosząc przedstawione spostrzeżenia do stanu faktycznego sprawy godzi się zauważyć, że strony czynności cywilnoprawnej modyfikowały termin płatności należności z tytułu przeniesienia prawa do dokonanego w Urzędzie Patentowym RP zgłoszenia znaku towarowego. Jako nową datę zapłaty ustalono zaś moment uzyskania przez Stronę zwrotu podatku od towarów i usług. Ostatecznie do uiszczenia na rzecz zbywcy całej należności z tytułu przeniesienia prawa do znaku towarowego doszło natomiast dopiero w trakcie postępowania sądowego. Tym samym, strony transakcji płatność uzależniały w istocie od zwrotu przez organ podatkowy nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym.

Warto też zauważyć, że i Partner handlowy nie uiścił w ustawowym terminie podatku od towarów i usług od kwoty należnej z tytułu transakcji budzącej wątpliwości organów podatkowych. W tym zakresie występował on natomiast o zastosowanie uznaniowej ulgi podatkowej i modyfikację terminu płatności daniny publicznej. W konsekwencji zasadna jest teza, że nie tylko zapłata przez Stronę za przeniesione na jej rzecz prawo, ale i uiszczenie przez Kontrahenta podatnika należnego podatku od towarów i usług były w istocie uzależnione od zwrotu Skarżącemu podatku (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) przez organ podatkowy.

Nie sposób wreszcie pominąć okoliczności wyartykułowanej przez Sąd I instancji, której Strona w żaden sposób nie zaprzecza. Chodzi mianowicie o to, że już przed transakcją pomiędzy Spółką, a jej kontrahentem Podatnik korzystał z prawa do znaku towarowego, będącego przedmiotem umowy. W tym kontekście, także biorąc pod uwagę poczynione wcześniej spostrzeżenia dotyczące zapłaty za nabyte prawo oraz uiszczenia podatku od towarów i usług, powstaje fundamentalne pytanie o gospodarczy sens operacji polegającej na nabyciu znaku towarowego (prawa do znaku towarowego), z którego wcześniej się już korzystało. Zyskuje ono na aktualności, jeśli weźmie się pod uwagę wyartykułowane przez Sąd I instancji powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej, istniejące pomiędzy podmiotami biorącymi udział w transakcji. Związkom tym Skarżący nie zaprzeczył. W swojej skardze kasacyjnej podkreślił on natomiast, że przepisy obowiązującego prawa nie zakazują transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi, zaś sposób reprezentacji spółek handlowych regulują przepisy powszechnie obowiązującego prawa, tj. kodeksu spółek handlowych. Tym samym w przekonaniu Podatnika, zastosowanie się przez niego do przepisów bezwzględnie obowiązujących nie może być interpretowane jako "sztuczny schemat" głównie dlatego, że oba podmioty (zgodnie z obowiązującym prawem) reprezentowane były przez tę samą osobę.

Odnosząc się do tej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że ani organy podatkowe, ani Sąd I instancji nie kwestionowały legalności transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi i dopuszczalności reprezentowania wskazanych stron umowy przez tę samą osobę. Istotą przeciwdziałania przez organy państwa zjawisku obejścia prawa podatkowego (unikania opodatkowania) nie jest bowiem wnikanie w "cywilistyczną stronę transakcji". Wskazana czynność prawna pozostaje zatem ważna i nikt jej nie wzrusza w płaszczyźnie prawa prywatnego. Państwo, stosując normy prawa podatkowego (w zaistniałym stanie faktycznym art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. oraz orzecznictwo TSUE) ma zaś prawo przeciwstawiać się temu zjawisku wyłącznie w aspekcie prawa podatkowego – dokonując podatkowoprawnej klasyfikacji ekonomicznych konsekwencji dokonanej czynności cywilnoprawnej. Tak też stało się w przedmiotowej sprawie. Zarówno rozstrzygnięcia organów podatkowych obydwu instancji, jak i wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w zaistniałym, przedstawionym wcześniej stanie faktycznym miały przy tym oparcie zarówno w krajowej, jak i w unijnej regulacji prawnej. Dominującym celem czynności prawnej Strony było bowiem uzyskanie korzyści podatkowej, a nie gospodarczej. Zachowanie Podatnika spełnia natomiast wszelkie, zaprezentowane wcześniej cechy nadużycia prawa, artykułowane w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W nawiązaniu do dalszych argumentów Strony należy też wskazać, że przeciwstawiając się obejściu prawa podatkowego organ państwa może odnosić się wyłącznie do jednej ze stron czynności cywilnoprawnej i podatkowych skutków jej działania, pozostawiając poza zakresem swojego zainteresowania aktywność jej kontrahenta. Jest tak, ponieważ – raz jeszcze należy do tego nawiązać – przeciwstawianie się nadużyciu prawa w celu uzyskiwania nieuprawnionej korzyści podatkowej nie oznacza swoistego "unieważnienia" czynności cywilnoprawnej, a jedynie własną, autonomiczną podatkowoprawną klasyfikację ekonomicznych efektów działania podatnika. Tym samym, jeżeli zachowanie drugiej strony transakcji nie mieści się w granicach nadużycia prawa (a tym samym, nie jest też jego obejściem) nie ma podstaw, aby także w stosunku do niego, w oderwaniu od treści czynności cywilnoprawnej wyznaczać we własny sposób podatkowe konsekwencje zawartej umowy. Dlatego nie może przemawiać na korzyść Podatnika to, że organy podatkowe nie uznawały korekty faktury (wystawienia faktury korygującej) przez Kontrahenta spółki.

Jeżeli chodzi o dalsze kwestie poruszone w skardze kasacyjnej, należy zwrócić uwagę na kilka okoliczności. W świetle powoływanego już orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej fakt, że transakcja miała również gospodarcze uzasadnienie nie wyklucza zanegowania jej podatkowych skutków w postaci odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług. Dla nadużycia prawa istotne jest bowiem to, że zasadniczym celem transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Tak zaś było w przedmiotowej sprawie. Ponadto, artykułowany w skardze kasacyjnej wzrost obrotów Strony po nabyciu prawa do dokonanego w Urzędzie Patentowym RP zgłoszenia znaku towarowego nie musiał być spowodowany tym zdarzeniem. Jest tak tym bardziej, że już wcześniej Skarżący korzystał ze wskazanego znaku towarowego.

Nikt nie negował też możliwości modyfikowania przez strony transakcji daty zapłaty za zbyte prawo do znaku towarowego. Rzecz tylko w tym, że organy podatkowe były władne dokonać oceny tego zdarzenia z perspektywy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. Fakt, iż data zwrotu nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług była modyfikowana przez organ podatkowy i to – w zamyśle Strony – uzasadniało korektę daty uiszczenia należności za zbyte prawo uzasadnia zaś tezę o podatkowej, a nie gospodarczej motywacji dla nabycia prawa do znaku towarowego, z którego uprzednio się już korzystało od powiązanego ze sobą kontrahenta. Wspomniany argument (wskazany jako piąty i szósty zarzut kasacyjny) jest więc przeciwskuteczny. Okoliczność, że ostatecznie, po dłuższym czasie doszło do pełnej zapłaty za nabyte prawo do znaku towarowego, a także do uiszczenia (w taki lub inny sposób) należnego podatku od towarów i usług przez Kontrahenta strony nie może przy tym wpłynąć na odmienną ocenę zachowania Podatnika niż ta, która stała się udziałem organów podatkowych. Punktem odniesienia dla formułowanych przez nie wniosków są bowiem zdarzenia, które miały miejsce w przestrzeni czasu, gdy strony umowy urzeczywistniały podatkowy stan faktyczny ukształtowany w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, determinujący treść obowiązku i zobowiązania podatkowego, a także odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług. Później zaistniałe okoliczności oceny tej nie zmieniają. Wreszcie, na ocenę, czy doszło do nadużycia prawa, w świetle przedstawionego wcześniej orzecznictwa TSUE nie może mieć wpływu artykułowana przez Stronę kwestia zastosowania ceny rynkowej w realizowanej transakcji.

Przechodząc do zarzutów o charakterze dowodowym godzi się zauważyć, że formułując je Skarżący powołał się na uchybienie art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 P.p.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 3 § 2 pkt 1 tej samej ustawy. W jednym przypadku wskazano też na naruszenie art. 106 § 3 P.p.s.a. Wśród zarzutów kasacyjnych nie powołano natomiast art. 188, ani art. 191 O.p. Uchybienie to czyni podniesione zastrzeżenia nieskutecznymi.

Także pozostałe argumenty przeciwko treści zaskarżonego wyroku, sformułowane w piśmie procesowym skutkującym przeniesieniem sprawy sądowoadministracyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego nie mogły doprowadzić do uznania racji Spółki w jej sporze z administracją podatkową. Nie ulega bowiem wątpliwości, że w świetle polskiej Ordynacji podatkowej na stronie postępowania podatkowego nie ciąży generalny obowiązek współdziałania z organem podatkowym. Wspomniana powinność spoczywa natomiast na podmiocie obowiązanym z tytułu podatku wyłącznie w zakresie wynikającym z konkretnych przepisów ogólnego i szczególnego prawa podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny nie miał też wątpliwości co do tego, że organy podatkowe obydwu instancji prawidłowo wywiązały się na spoczywającym na nich obowiązku ustalenia prawdy obiektywnej oraz zgromadzenia i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym nie doszło do obrazy art. 122, a także art. 187 § 1 O.p.

W realiach przedmiotowej sprawy nie sposób też dopatrzyć się naruszenia zasady legalizmu i zaufania (por. art. 120 i art. 121 § 1 O.p.), a także pryncypium konstytucyjnego, tj. zasady równości wobec prawa (por. art. 32 ust. 1 Konstytucji RP). Okoliczność podnoszona jako ósmy zarzut kasacyjny, tj. to ile wynosiła kwota zaległości podatkowej Kontrahenta spółki w dniu 16 grudnia 2016 roku jest zaś zdarzeniem, które nie ma znaczenia w przedmiotowej sprawie. Ze względów, o których już była mowa istotne jest bowiem to, czy – ze uwagi na problem nadużycia prawa do zwrotu podatku od towarów i usług – rozliczenie i zapłata należności publicznoprawnej przez podmiot powiązany ze Stroną miały miejsce w przestrzeni czasu, w której urzeczywistniono podatkowy stan faktyczny. Do tego doszło zaś w IV kwartale 2015 r. Z wszystkich przedstawionych względów nie sposób zarzucić wyrokowi Sądu I instancji akceptacji obrazy art. 86 ust. 1 i ust. 2 i art. 87 ust. 1 u.p.t.u. W zaskarżonym judykacie zasadnie bowiem zaakceptowano odwołanie się przez organy podatkowe do dyspozycji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. oraz obalenie przez nie domniemania prawidłowości deklaracji podatkowej i zawartego w niej rozliczenia podatkowego, wynikającego z art. 99 ust. 12 u.p.t.u.

W tym stanie rzeczy nie znalazł potwierdzenia żaden z zarzutów podniesionych w piśmie procesowym skutkującym przeniesieniem sprawy sądowoadministracyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z tego względu skarga kasacyjna została oddalona jako niemającą usprawiedliwionych podstaw. Stało się to na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 – zwanej dalej P.p.s.a.). O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935).

Adam Nita Arkadiusz Cudak Danuta Oleś