Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2150/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-02-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: art. 188
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 13 lutego 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 11 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 649/19 w sprawie ze skargi E. A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 14 stycznia 2019 r. nr 2201-IOV-2.4103.138.2018/10/06 w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2017 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 14 stycznia 2019 r. nr 2201-IOV-2.4103.138.2018/10/06, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz E.A. kwotę 14 413 (czternaście tysięcy czterysta trzynaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z 11 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 649/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę E. A. (dalej: Strona lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: Dyrektor IAS) z 14 stycznia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2017 r.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny

2.1. Decyzją z 19 marca 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. (dalej: Naczelnik US) dokonał Stronie rozliczenia podatku VAT za ww. okres w sposób odmienny niż ona zadeklarowała.

Podstawą wydania takiego rozstrzygnięcia było zakwestionowanie Stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez A. dokumentującej wykonanie badania technicznego pojazdu oraz z faktury wystawionej przez S. (dalej: Spółka) tytułem dostawy 4 sztuk mikrosit bębnowych.

2.2. Decyzją z 14 stycznia 2019 r. Dyrektor IAS, po rozpatrzeniu odwołania Strony, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W świetle poczynionych ustaleń, w ocenie Dyrektora IAS, w pełni uzasadnione jest stanowisko, że transakcja udokumentowana fakturą dotyczącą dostawy 4 sztuk mikrosit bębnowych stanowi nadużycie prawa - co uzasadniało zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.; dalej: ustawa o VAT). Zdaniem organu, motywem nadużycia prawa było zbilansowanie skutków podatkowych powstałych w firmie Strony w związku z wykonaniem, jako podwykonawca, usług budowlanych na rzecz P. Inwestorem zlecającym wykonanie robót budowlanych była Spółka, gdzie jednym ze wspólników jest małżonek Strony, tj. F. A. Z kolei jak wynika z materiału dowodowego F. A. był osobą decyzyjną w kwestii zawieranych transakcji w firmie A.

Według Dyrektora IAS nie było ekonomicznego uzasadnienia dla nabycia mikrosit przez Stronę z tej przyczyny, że sprzedaż ich przez Spółkę mogłaby być utrudniona z uwagi na podejrzenie używania mikrosit w skażonych stawach.

3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji

3.1. Sąd pierwszej instancji - po rozpoznaniu skargi, w której sformułowano zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego - oddalił skargę jako niezasadną na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302; dalej: P.p.s.a).

3.2. Zdaniem Sądu, Dyrektor IAS w sposób przekonywujący wywiódł, że transakcja nabycia mikrosit, zawarta pomiędzy Skarżącą a Spółką, miała służyć obejściu przepisów prawa w celu uzyskania przez Stronę nienależnego zwrotu podatku VAT.

Jak zwrócono na to uwagę w zaskarżonej decyzji – F., będący wspólnikiem Spółki, jest nie tylko mężem Skarżącej, ale również pełnomocnikiem w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej i osobą podejmującą decyzje gospodarcze i finansowe. Analiza umowy dot. transakcji prowadziła zaś do wniosku, że Strona w istocie nie ponosiła żadnego ryzyka gospodarczego, jakie wiąże się z nabyciem towaru, którego późniejsze zbycie może być utrudnione lub wręcz niemożliwe. W umowie zastrzeżone bowiem zostało, że Spółka zobowiązuje się odkupić od Strony mikrosita za cenę równą cenie nabycia, w przypadku niemożności ich zbycia w terminie 18 miesięcy od dnia sprzedaży. Co szczególnie istotne, mikrosita mogłyby zostać odkupione po cenie wyższej od ceny, za jaką Strona je nabyła. Ponadto, mikrosita zostały pozostawione na działce w U. Natomiast brak fizycznego przemieszczenia towaru z dotychczasowego miejsca jego składowania do miejscowości, w której działalność gospodarczą prowadzi Skarżąca – w opinii Sądu wskazywał, że strony mogły z góry założyć, iż rzeczywistym zamiarem było ponowne przeniesienie własności mikrosit na Spółkę, po upływie wskazanego w umowie 18 miesięcznego okresu. Strona nie musząc zatem martwić się o ewentualny zbyt zakupionego towaru, mając zagwarantowane prawo jego odkupu przez Spółkę, mogła jednocześnie skorzystać z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego.

Z kolei wyjaśnienie przyczyn, dla których to Strona, a nie Spółka, miała dokonać sprzedaży mikrosit - Sąd uznał za nieprzekonujące. Przywoływana przez Stronę argumentacja miała jedynie uwiarygodnić wyłącznie handlowy, merkantylny charakter transakcji nabycia mikrosit przez Skarżącą, niemniej jednak prezentowanemu stanowisku przeczą zasady logiki i doświadczenia życiowego. Sąd zgodził się z organem odwoławczym, że sytuacja związana z jednej strony z ponoszeniem przez Spółkę kosztów robót budowlanych, a z drugiej z wydatkowaniem przez Skarżącą środków pieniężnych na nabycie mikrosit, pozwalała podmiotom uczestniczącym w tych transakcjach bilansować podatek należny poprzez odliczanie wysokiego podatku naliczonego.

3.3. Zdaniem Sądu bezzasadne były zarzuty skargi, w szczególności naruszenia przepisów art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 210 § 4 O.p.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisu art. 188 O.p., tj. nieprzeprowadzenia wnioskowanego dowodu z zeznań M. M. - Sąd ocenił, że dowód ten zmierzał w istocie do podważenia argumentacji organu wskazanej w treści decyzji, a nie do wykazania okoliczności faktycznych mających znaczenie dla sprawy. Zresztą kwestia prowadzenia negocjacji handlowych nie była kwestionowana przez organy podatkowe.

Odnośnie stwierdzonego przez Stronę uchybienia z uwagi na brak przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego – Sąd wyjaśnił, że organ podatkowy obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawie o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami. Sytuacja taka jednak nie zaistniała w sprawie, albowiem kwestia wyceny mikrosit w związku z wystąpieniem szkody ekologicznej w gospodarstwie U., nie miała znaczenia dla sprawy. Organy podatkowe nie poddawały w wątpliwość zarówno samej okoliczności zaistnienia szkody jak również wartości zakupionych mikrosit. Wskazywały jedynie, że podawane przez Stronę przyczyny mające uzasadniać dokonanie transakcji sprzedaży mikrosit, w świetle poczynionych ustaleń, zasad logiki i doświadczenia życiowego były niewiarygodne. Poddanie w wątpliwość wyjaśnień Strony nie oznacza jednak, że zachodziła konieczność dopuszczenia dowodu z opinii biegłego.

3.4. W konsekwencji za niezasadny Sąd ocenił i zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT. Według Sądu słusznie organy odwołały się do konstrukcji nadużycia prawa i trafnie oceniły, że zawarta umowa nabycia mikrosit miała charakter rzeczywisty w świetle prawa cywilnego, jednakże umowa ta została zawarta celowo po to, aby Skarżąca osiągnęła korzystny rezultat podatkowy w postaci uzyskania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

4. Skarga kasacyjna, odpowiedź na skargę kasacyjną, dalsze pisma procesowe

4.1. Skarżąca, zaskarżając powyższy wyrok w całości wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie w przypadku uznania, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona o rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 P.p.s.a., a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

4.2. Sądowi pierwszej instancji zarzuciła naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, w sytuacji gdy zaskarżona decyzja naruszała:

a) art. 120 O.p. poprzez naruszenie zasady legalizmu przejawiające się oparciem decyzji o swobodne przypuszczenia organu pierwszej instancji,

b) art. 121 § 1 w zw. z art. 124 O.p., poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania podatnika do organów oraz wydanie rozstrzygnięcia sprzecznego z zasadą przekonywania, na skutek:

- wykreowania nieprawdziwego wizerunku Strony, jako podmiotu nierzetelnego, dążącego do uzyskania rzekomych korzyści podatkowych prowadzących do uszczuplenia budżetu państwa,

- przyjęcia, że występujące na rynku podmioty gospodarcze nie są związane tajemnicą handlową oraz zasadami etyki i przez to wadliwe uznanie, że źródło pochodzenia towaru nie jest chronioną w ten sposób informacją;

- wskazania, że Strona dopuściła się domniemanych nieprawidłowości w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, w sytuacji, gdy prowadzona wobec Strony kontrola podatkowa oraz postępowanie podatkowe dotyczyło prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług;

- sugerowania, że powiązania osobowe Strony i jej męża świadczą o dokonaniu nadużycia prawa, w sytuacji gdy z materiału sprawy wynika, że kwestionowana transakcja została dokonana w celu osiągnięcia zysku ekonomicznego z tytułu dalszej sprzedaży zakupionego towaru;

c) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego, a tym samym błędne ustalenie stanu faktycznego, w szczególności nieustalenie okoliczności kluczowych dla konieczności podjęcia próby dalszej sprzedaży zakupionego przez Stronę towaru, a mianowicie wystąpienia katastrofy ekologicznej skutkującej skażeniem zbiorników wodnych, co uniemożliwiło dokonanie sprzedaży towaru na rzecz podmiotów trzecich przez Spółkę,

- nieustalenie przebiegu oraz przyczyn zaawansowanych negocjacji dotyczących sprzedaży przez Stronę towaru na rzecz przedsiębiorcy M.M., w tym zaoferowanej przez ten podmiot ceny,

- pominięcie okoliczności, że intencją Skarżącej było dokonanie dalszej sprzedaży zakupionego towaru, a przez to wykazanie podatku VAT w kwocie większej niż wartość podatku obliczonego, co wyklucza postawienie tezy, iż Skarżąca dążyła do uzyskania nieuprawnionej korzyści majątkowej w postaci zwrotu podatku VAT,

- pominięcie okoliczności istotnej dla oceny celowości i racjonalności dokonanych przez Stronę operacji gospodarczych, a mianowicie, że poczyniła ona nakłady na rzecz zakupionego towaru, w postaci uzbrojenia mikrosit, co miało na celu umożliwienie Stronie dokonania dalszej sprzedaży zakupionego towaru celem osiągnięcia ekonomicznego zysku;

- nieprzeprowadzenie dowodów z przesłuchania wspólnika Spółki – A.Z., a przez to nieustalenie okoliczności wpływu tejże osoby na podejmowane przez Spółkę działania gospodarcze, w tym dokonanie sprzedaży na rzecz Strony;

d) art. 127 O.p., poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, przejawiające się mechanicznym powieleniem stanowiska organu podatkowego pierwszej instancji, z pominięciem obowiązku ponownego, merytorycznego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy;

e) art. 180 § 1 w zw. z art. 181, art. 188 oraz art. 197 § 1 O.p., poprzez oddalenie wniosków dowodowych Strony, zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a przez to:

- odstąpienie od przeprowadzenia niezbędnego w sprawie przesłuchania kluczowego świadka M. M. na okoliczność prowadzenia negocjacji w zakresie nabycia towaru oraz późniejszych przyczyn ich zawieszenia,

- odstąpienie od przesłuchania F. A. oraz A.Z. (wspólnika Spółki), na okoliczność skażenia w 2016 r. (przez osobę, prowadzącą w sąsiedztwie nielegalną hodowlę ryb] stawów należących do Spółki, a w efekcie utracenia przez Spółkę renomy, jako hodowcy ryb,

- odstąpienie od przesłuchania R. K., na okoliczność świadczenia na rzecz Strony usług przezbrojenia mikrosit nabytych od Spółki, ilości przezbrojonych mikrosit oraz ceny, jaką tytułem tej usługi Strona zapłaciła,

- odstąpienie od powołania biegłego w zakresie wyceny i stanu zakupionego przez Stronę towaru, ewentualnej utraty wartości, aktualności technologicznej oraz w zakresie weryfikacji okoliczności związanych z wystąpieniem klęski ekologicznej (skażenia wód) w obiekcie Spółki na okoliczność możliwości przenoszenia wirusów i bakterii na urządzenia znajdujące się poza zbiornikami wodnymi, co pozwoliłoby ocenić zasadność odstąpienia od sprzedaży towaru przez Spółkę na rzecz podmiotów innych niż Strona i dokonanie dalszej transakcji sprzedaży bezpośrednio przez Stronę;

f) art. 191 O.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, polegające na:

- uznaniu, że Strona wycofała się z zaawansowanych negocjacji dotyczących sprzedaży towaru na rzecz przedsiębiorcy M.M., podczas gdy wniosek taki nie wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, albowiem z wyjaśnień Strony wynika, że do transakcji sprzedaży towaru do ww. podmiotu nie doszło z powodu wszczęcia wobec Strony kontroli podatkowej, która doprowadziła do wycofania się z rozmów zaniepokojonego potencjalnego kontrahenta,

- uznaniu, że celem działania Strony była chęć uzyskania nieustalonej przez organ odwoławczy domniemanej korzyści podatkowej w postaci zwrotu podatku VAT i przyjęcie, że kwestionowana transakcja miała służyć wyłącznie zbilansowaniu obciążeń podatkowych, podczas gdy materiał dowodowy sprawy dowodzi, że celem transakcji było nabycie towaru z zamiarem jego dalszego odsprzedania z zyskiem,

- uznaniu, że zakup towaru oraz wykonane przez Stronę roboty budowlane miały pozwolić na zbilansowanie jej obciążeń podatkowych, w sytuacji gdy uzyskany przez Stronę przychód z tytułu wykonanych robót budowlanych należy pomniejszyć o koszty jego uzyskania, zaś zakup towaru został sfinansowany w części z otrzymanego kredytu oraz pożyczki,

- przyjęcie, że skażeniu nie mogły ulec nieużywane przez Spółkę mikrosita, podczas gdy skażeniu mogły ulec nie tylko przedmioty bezpośrednio stykające się ze zbiornikami wodnymi, lecz także inne przedmioty znajdujące się na całym należącym do spółki obiekcie,

- przyjęcie, że istniejące, pomiędzy Stroną a wspólnikiem spółki cywilnej sprzedającej towar F., powiązania osobowe dowodzą nadużyciu prawa, podczas, gdy materiał dowodowy sprawy takiej tezy nie potwierdza,

- uznanie, że Strona nie posiadała wymaganego doświadczenia w zakresie sprzedaży mikrosit, w sytuacji gdy Strona prowadzi działalność gospodarczą o profilu handlowym od 1993 r. i z materiału dowodowego sprawy wynika, że od lat dokonuje ona sprzedaży towaru związanego z hodowlą ryb, w tym że w przeszłości nabywała od Spółki niepotrzebny sprzęt rybacki w celu dalszej jego odsprzedaży, osiągając następnie ekonomiczny zysk,

- uznanie, że Strona dokonała przezbrojenia zakupionego towaru, z tego powodu, iż był to towar używany, w sytuacji gdy z materiału dowodowego sprawy wynika, że celem przezbrojenia nie była renowacja, lecz modernizacja mikrosit;

g) art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p., poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia decyzji drugoinstancyjnej, uniemożliwiającego Stronie prawidłowe zapoznanie się z motywami podjętego względem niej rozstrzygnięcia;

2) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez:

a) nieprawidłowe uzasadnienie zaskarżonego wyroku objawiające się brakiem wyjaśnienia przesłanek wydanego orzeczenia i nieuwzględnienie bądź błędną ocenę części dowodów znajdujących się w aktach sprawy, która doprowadziła Sąd do sformułowania chybionego wniosku, że w sprawie Strona dążyła do uzyskania domniemanej korzyści podatkowej,

b) niewystarczające wyjaśnienie, dlaczego przywołane przez Skarżącą argumenty nie zostały uwzględnione przy rozstrzyganiu sprawy i niewystarczające niewyjaśnienie powodów, dla których Sąd zaakceptował oddalenie wnioskowanych przez Skarżącą wniosków dowodowych,

c) lakoniczne odniesienie się do podnoszonych przez Stronę zarzutów skargi oraz brak odniesienia się do zarzutu naruszenia art. 124, art. 180 i art. 181 O.p., uniemożliwiając tym samym dokonanie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia,

d) brak uzasadnienia w odniesieniu do kwestii zastosowania przez organ podatkowy pierwszej instancji - na etapie pierwszoinstancyjnego postępowania podatkowego - przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, a następnie do okoliczności zmiany tejże kwalifikacji materialnoprawnej przez Dyrektora lAS na przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ww. ustawy i akceptację tej zmiany, która doprowadziła w sprawie do naruszenia podstawowych zasad postępowania podatkowego, w tym w szczególności art. 120, art. 121 § 1, art. 124 oraz art. 127 O.p.,

e) brak odniesienia się do zawartych w decyzji drugoinstancyjnej wywodów dotyczących domniemanych naruszeń Strony w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, w sytuacji, gdy zarówno prowadzona wobec Strony kontrola podatkowa, jak i postępowanie podatkowe dotyczyło prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług,

f) posłużenie się w uzasadnieniu wyroku okolicznościami niemającymi wpływu na ocenę działalności Strony w badanym przez organy zakresie, tj. przyjęcie, że powiązania osobowe Strony oraz jej męża uniemożliwiały przeprowadzenie

prawidłowych transakcji gospodarczych, nieukierunkowanych na uzyskanie domniemanej korzyści podatkowej;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi w sytuacji naruszenia przez Dyrektora lAS przepisu art. 2a O.p., objawiające się rozstrzygnięciem sprawy na niekorzyść podatnika, pomimo wystąpienia w sprawie niejednoznacznych okoliczności i wątpliwości znajdujących odzwierciedlenie w uzasadnieniu skarżonego przez Stronę rozstrzygnięcia;

4) art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 167 i 168 Dyrektywy 112, poprzez niewłaściwe niezastosowanie z uwagi na bezpodstawne zakwestionowanie prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących dokonanych przez Skarżącą zakupów towarów wykorzystywanych przez nią do czynności opodatkowanych i w konsekwencji naruszenie podstawowej dla podatku od wartości dodanej zasady neutralności;

5) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji

niewłaściwe zastosowanie z uwagi na:

a) bezpodstawne i wadliwe uznanie, że kwestionowane w sprawie nabycie towaru stanowiło nadużycie prawa, podczas gdy z materiału dowodowego jednoznacznie wynika fakt rzeczywistego dokonania kwestionowanych transakcji w celu osiągnięcia przez Stronę zysku z tytułu dalszej sprzedaży towaru,

b) okoliczność zarzucania Skarżącej przez organ podatkowy pierwszej instancji zarzutu oszustwa podatkowego, które nie jest objęte dyspozycją przywołanego przepisu,

c) uchybienia w zakresie oceny materiału dowodowego sprawy, które doprowadziły w konsekwencji do niewłaściwego zastosowania wskazanego przepisu, mimo że prawidłowe ustalenia stanu faktycznego nie dawałyby podstaw do jego zastosowania,

d) uznanie, że nadwyżka podatku naliczonego VAT stanowiła w sprawie korzyść podatkową Skarżącej;

6) art. 273 Dyrektywy VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i ograniczenie w ten sposób Skarżącej prawa do odliczenia podatku, mimo braku wprowadzenia do krajowego porządku prawnego przepisów uprawniających do takiego działania;

7) art. 217 w zw. z art. 2 Konstytucji RP, poprzez jego niewłaściwe niezastosowanie i przyjęcie w sprawie przesłanek w zakresie doboru kontrahentów, możliwości nabywania i zbywania towarów oraz prawa do odliczenia podatku VAT, które nie są znane krajowym przepisom ustawowym, co doprowadziło w konsekwencji do wadliwego zakwestionowania prawidłowości skutków podatkowych wynikających z przeprowadzonej przez Stronę transakcji gospodarczej, zakwestionowania Skarżącej prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z dokumentującej ją faktury VAT, a przez to do naruszenia zasady pewności prawa, wywodzącej się z istoty

demokratycznego państwa prawnego;

8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy z uwagi na bezpodstawne pozbawienie Strony prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego zaskarżoną decyzję należało uchylić z powodu naruszenia przez organ odwoławczy przepisów: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z art. 167 i 168 i art. 273 Dyrektywy VAT, art. 2 oraz art. 217 Konstytucji RP.

4.3. Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną (piśmie z dnia 31 października 2019 r.) wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego.

4.4. W pismach procesowych z dnia 4 października 2019 r. oraz 10 marca 2022 r., Strona uzupełniła uzasadnienie skargi kasacyjnej.

4.5. Dyrektor IAS w piśmie procesowym odniósł się do pisma Skarżącej z dnia 4 października 2019 r.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Za trafny należy uznać zarzut naruszenia przepisu art. 188 Ordynacji podatkowej polegający na odmowie przesłuchania świadka M. M. na okoliczność prowadzenia negocjacji w zakresie nabycia towaru oraz późniejszych przyczyn ich zawieszenia. Przepis ten stanowi, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

5.3. Ważnym orzeczeniem w zakresie wykładni powołanego przepisu postępowania podatkowego był wyrok z dnia 4 stycznia 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 2164/00. W nim Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm.) organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje na dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony (ONSA 2003 1 poz. 33).

W uzasadnieniu wskazanego wyroku NSA stwierdził, że istotą sporu było zakwalifikowanie umowy leasingu do leasingu finansowego zamiast leasingu operacyjnego. Podatnicy podjęli działania mające na celu ochronę ich interesów, zgłaszając wniosek dowodowy ze świadka - pracownika firmy leasingowej, aby ustalić zamiar stron umowy leasingu operacyjnego. Organy podatkowe nie uwzględniły zgłoszonego dowodu, wychodząc z założenia, że okoliczności dotyczące zamiaru stron umowy leasingu zostały ustalone innymi dowodami, a zwłaszcza dowodami z zawartych umów. Takie stanowisko naruszało przepis art. 188 Ordynacji podatkowej, który stanowił, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Nie ulega wątpliwości, że okoliczności co do których wnioskowano o przeprowadzenie dowodu, miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (...). W związku z tym organy podatkowe nie mogły uznać apriori, że nie ma on istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy bez wcześniejszego przeprowadzenia wnioskowanego dowodu. W takim wypadku zarzut stronniczości i naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów mógłby okazać się uzasadniony.

Możliwość przeprowadzenia dowodu jest podstawową gwarancją procesową (C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huhla: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2001, str. 451). Z tego względu istotna jest właściwa interpretacja przepisów obowiązujących w tym zakresie. Jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje na dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony. Podobny pogląd wyraził E. Iserzon [w:] E. Iserzon, J. Starościak: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, teksty, wzory i formularze, Warszawa 1970, str. 166 oraz J. Zimmermann: Ordynacja podatkowa. Komentarz. Postępowanie podatkowe, Toruń 1998, str. 158. Z kolei A. Hanusz uważa, że zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na zasadzie art. 188 Ordynacji podatkowej na ważne dla niej okoliczności, stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego, oznaczającym wadliwość decyzji (A. Hanusz: Zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym oraz jej granice - Państwo i Prawo 2001 nr 10 str. 64).

Wskazany wyrok NSA do tej pory odgrywa istotną rolę w rozstrzyganiu sporów między administracją skarbową a podatnikami, którzy powołując się na wykładnię art. 188 Ordynacji podatkowej zmuszają organy podatkowe do dopuszczenia wnioskowanych dowodów przez podatnika. Przedstawioną linię orzecznictwa kontynuował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 listopada 2023 r. sygn. akt I FSK 1699/19 (LEX nr 3671461), w którym przyjęto, że spółka wnioskując o przeprowadzenie z przesłuchania w charakterze świadka księgowej zmierzała do weryfikacji podstawowej dla tej sprawy tezy organów podatkowych, że wystawione przez spółkę faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zatem oczekiwała w sposób prawem przewidziany weryfikacji ustaleń dla niej niekorzystnych i odmiennie od organu przez nią ocenianych. Nie było podstaw do odmowy przeprowadzenia tego dowodu. Organ podatkowy ma prawo nie dać wiary takim zeznaniom lub ocenić je krytycznie w kontekście pozostałych zebranych dowodów, jednakże nie może ich nie dopuszczać apriori jako nieprzydatnych dla rozstrzygnięcia sprawy.

5.4. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy należy dopuścić dowód z przesłuchania świadka M.M., który może mieć kluczowe znaczenie dla ustalenia, czy w rozpatrywanej sprawie wystąpiło nadużycie prawa.

Warto również w tym wypadku uwzględnić wykładnię przepisów zawartą w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 25 maja 2023 r., sygn. akt C - 114/22 (LEX nr 3558641), w którym wskazano, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r., w świetle zasad neutralności podatkowej i proporcjonalności, należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, na mocy których podatnik jest pozbawiony prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej z tego tylko powodu, że podlegająca opodatkowaniu transakcja gospodarcza jest uważana za pozorną i dotknięta nieważnością na podstawie przepisów krajowego prawa cywilnego, bez konieczności wykazania, iż zostały spełnione przesłanki pozwalające na zakwalifikowanie, w świetle prawa Unii, tej transakcji jako pozornej lub, w przypadku gdy rzeczona transakcja została faktycznie dokonana, że jest ona wynikiem oszustwa w zakresie podatku od wartości dodanej lub nadużycia prawa.

W związku z podanymi wyżej przyczynami uchylenia wyroku i zaskarżonej decyzji przedwczesne, na tym etapie postępowania, staje się wypowiadanie co do innych zarzutów skargi kasacyjnej.

5.5. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego naruszenie przepisu art. 188 Ordynacji podatkowej stanowiło inne naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.). Uchybienia tego nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji oddalając skargę Strony. W związku z tym wystąpiły przesłanki do zastosowania art. 188 P.p.s.a. i uchylenia zaskarżonego wyroku oraz zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku.

Orzeczenie o kosztach postępowania za obie instancje uzasadnia treść art. 200, art. 203 pkt 1 P.p.s.a.

s. NSA A. Mudrecki s. NSA M. Niezgódka - Medek s. NSA J. Zubrzycki