Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 725/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2025-01-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego w części
Powołane przepisy: article: art. 3 pkt 3 lit. c,  art. 72 par. 1 pkt 1,  art. 14c par. 1,2
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 16e ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2023 poz 2805
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tadeusz Haberka Sędziowie: Sędzia WSA Jarosław Horobiowski Asesor WSA Łukasz Cieślak (sprawozdawca) Protokolant: Starszy specjalista Agnieszka Dąbrowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi I. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 lipca 2024 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.234.2024.1.AN w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części stwierdzającej, że stanowisko strony skarżącej przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest nieprawidłowe; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi I. sp. z o.o. z siedzibą we W. (dalej: spółka, skarżąca, wnioskodawca) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS, organ) z 17 lipca 2024 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.234.2024.1.AN, którą organ uznał poniżej opisane stanowisko wnioskodawcy w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych w części za nieprawidłowe.

W złożonym 18 kwietnia 2024 r. wniosku spółki o wydanie interpretacji indywidualnej wskazano m.in., że spółka jest polskim rezydentem podatkowym i podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (CIT). Od 1 stycznia 2023 r. stosuje ryczałt od dochodów spółek. Wnioskodawca wybrał opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek (tzw. CIT estoński) na okres od 1 stycznia 2023 r. do 31 grudnia 2026 r., poprzez złożenie oświadczenia ZAW-RD. Wnioskodawca jest również czynnym podatnikiem podatku VAT. Wnioskodawca we wrześniu 2022 r., tj. jeszcze w okresie, gdy nie podlegał opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek, nabył samochód elektryczny. Od nabycia ww. samochodu odliczył 50% VAT. Samochód nie został przyjęty na stan środków trwałych, dlatego że przewidywany przez wnioskodawcę okres używania samochodu miał nie przekroczyć roku. Z uwagi na fakt, że samochód faktycznie był używany dłużej niż rok, we wrześniu 2023 r. (tj. już w okresie stosowania ryczałtu od dochodów spółek), wnioskodawca dokonał przekwalifikowania samochodu na środek trwały. Wnioskodawca zastosował przy tym regulację art. 16e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm.; dalej: ustawa o CIT), tzn. w pierwszym miesiącu następującym po miesiącu, w którym rok upłynął: 1) zaliczył samochód do środków trwałych, przyjmując go do ewidencji w cenie nabycia; 2) zmniejszył koszty uzyskania przychodów o różnicę między ceną nabycia a kwotą odpisów amortyzacyjnych, przypadającą na okres ich dotychczasowego używania, obliczonych dla środków trwałych przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie rocznych stawek amortyzacyjnych, stanowiącym załącznik nr 1 do ustawy; 3) przyjął, stosuje i będzie stosował stawkę amortyzacji 20% w całym okresie dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Ponadto wnioskodawca wpłacił do urzędu skarbowego kwotę odsetek naliczonych od dnia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku na nabycie samochodu do dnia, w którym okres jego używania przekroczył rok (tzw. "odsetki za przekroczenie używania"), o których mowa w art. 16e ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

W oparciu o powyższy opis stanu faktycznego spółka sformułowała następujące pytania:

1) czy wnioskodawca słusznie naliczył w 2023 r. odsetki za przekroczenie używania na podstawie art. 16e ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, czy też dokonał tego nieprawidłowo i przysługuje mu prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty bez jednoczesnego składania korekty zeznania CIT-8 lub CIT-8E;

2) jeśli w odpowiedzi na pytanie 1 organ podatkowy uzna, że wnioskodawca słusznie naliczył odsetki za przekroczenie używania, to czy odsetki za przekroczenie używania stanowią wydatek niezwiązany z działalnością gospodarczą lub tzw. ukryty zysk;

3) czy odsetki od zaległości podatkowej stanowią wydatek niezwiązany z działalnością gospodarczą.

Prezentując własne stanowisko w sprawie spółka stwierdziła, że jej zdaniem z uwagi na opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek niesłusznie naliczyła w 2023 r. odsetki za przekroczenie używania na podstawie art. 16e ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. W przypadku opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek do podatnika nie ma zastosowania regulacja art. 16e ust. 1 ustawy o CIT, co wynika z art. 28h ust. 1 ww. ustawy. Zdaniem wnioskodawcy, z uwagi na błędne naliczenie odsetek za przekroczenie używania, ma on prawo złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Odsetki te co do zasady wykazuje się w zeznaniu, o którym mowa w art. 27 ust. 1, jednakże wnioskodawca z uwagi na opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek za 2023 r. nie składał zeznania, o którym mowa w art. 27 ust. 1 ustawy. Odsetek tych nie wykazuje się również w deklaracji CIT-8E. Dlatego wnioskodawca uważa, że niesłuszna wpłata odsetek za przekroczenie używania wymaga od niego złożenia jedynie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, bez konieczności korygowania zeznań CIT-8 lub CIT-8E.

Oceniając stanowisko wnioskodawcy, DKIS uznał je w części za prawidłowe, a w części za nieprawidłowe. Zdaniem organu, przepis art. 16e ust. 1 ustawy o CIT nie dotyczy ryczałtu od dochodu spółek, który wiąże się z kategoriami prawa bilansowego. Wskazany przepis nie znajdzie zastosowania w odniesieniu do podatników opodatkowanych ryczałtem od dochodów spółek. Zatem spółka w czasie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek powinna określać zasady amortyzacji środków trwałych, kierując się przepisami ustawy o rachunkowości. Przepisy podatkowe odnośnie do amortyzacji nie mają wobec niej zastosowania. Wobec powyższego, spółka niesłusznie naliczyła w 2023 r. odsetki za przekroczenie używania samochodu elektrycznego. W tej części organ uznał stanowisko spółki za prawidłowe.

Odnosząc się z kolei do możliwości złożenia przez spółkę wniosku o stwierdzenie nadpłaty, organ przytoczył brzmienie art. 72, art. 75 § 1, § 2 i § 3 oraz art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa, o.p.). DKIS zauważył, że ustawodawca przewiduje cztery przypadki w których powstaje nadpłata. Pierwszym z nich, który dotyczy podatnika, jest sytuacja, w której doszło do nadpłacenia lub nienależnego zapłacenia podatku. Może to nastąpić, gdy podatnik wpłacił kwotę wyższą niż kwota podatku, którą wyznacza ustawa podatkowa lub decyzja podatkowa, a zatem powstaje kwota nadpłacona, albo gdy podatnik uiszcza kwotę tytułem podatku, w sytuacji gdy obowiązek podatkowy nie istniał lub wygasł. Poza tym przepisy Ordynacji podatkowej wskazują na sytuacje, które traktuje się na równi z nadpłatą, a wśród nich m.in. część wpłaty, która stanowi nienależnie zapłacone zaległości, albo odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek oraz opłatę prolongacyjną. DKIS zauważył, że art. 16e ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT jest przepisem szczególnym, określającym odsetki, w związku z zaistniałą sytuacją opisaną art. 16e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Odsetki naliczone i zapłacone na podstawie art. 16e ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT są zatem odsetkami od należności budżetowych. W rezultacie, cytowane powyżej przepisy nie pozwalają na złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty w sytuacji opisanej we wniosku, tj. co do odsetek wpłaconych na podstawie art. 16e ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. Odsetki te nie stanowią nadpłaty, o której mowa w art. 72 Ordynacji podatkowej. Nie można ich również traktować na równi z nadpłatą. W tym zakresie zatem stanowisko wnioskodawcy w zakresie prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych DKIS uznał za nieprawidłowe.

Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skargę na przytoczoną interpretację indywidualną, zaskarżając ją w części, w której stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe, tj. w części, w której organ uznał, że spółce nie przysługuje prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Zaskarżonej interpretacji indywidualnej w zaskarżonej części zarzucono naruszenie:

1) art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy, jako że próba dokonania przez organ tego uzasadnienia jest lakoniczna i niezrozumiała;

2) art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, mimo tego, że organ miał obowiązek to zrobić w przypadku wyrażenia negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy;

3) art. 16e ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, poprzez błędne uznanie, że odsetki, o których mowa w tym przepisie, stanowią odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych;

4) art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 72 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 16e ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, poprzez błędne uznanie, że zapłacone przez skarżącą spółkę odsetki, o których mowa w art. 16e ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, nie stanowią nadpłaty oraz przez błędne uznanie, że stronie nie przysługuje prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Mając na uwadze podniesione zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w zaskarżonej części oraz o zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi zaprezentowano polemikę ze stanowiskiem organu, podkreślając w szczególności, że kwota wyliczona na podstawie art. 16e ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT została w niniejszej sprawie niesłusznie uiszczona przez spółkę na rzecz organu podatkowego, a zatem powinna być zwrócona w trybie postępowania o stwierdzenie nadpłaty, uregulowanego w Ordynacji podatkowej. Stanowi ona bowiem świadczenie nienależne organowi podatkowemu, nadpłacone przez podatnika, działającego w przekonaniu, że wykonuje ciążący na nim obowiązek podatkowy.

W odpowiedzi na skargę DKIS podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz ocenił zarzuty skarżącej jako niezasadne, wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej: p.p.s.a.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie do treści art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd, uwzględniając skargę na interpretację indywidualną, uchyla tę interpretację. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Odpowiednie stosowanie art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. prowadzi do wniosku, że sąd uchyla interpretację w całości albo w części jeżeli stwierdzi: 1) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; 2) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub 3) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Dalej należy zauważyć, że zgodnie z art. 14c § 1 i § 2 o.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się szczególnie doniosłą rolę wskazania prawidłowego stanowiska organu podatkowego wraz z uzasadnieniem prawnym (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 maja 2018 r., II FSK 1012/16 – orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl). Jest to niezbędne w przypadku, gdy organ interpretujący negatywnie ocenia stanowisko wnioskodawcy. Urzędowe wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym musi być na tyle jednoznaczne, aby podatnik mógł się do niego zastosować. Uzasadnienie interpretacji powinno być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Powinno także przedstawiać wywód prawny, z którego będzie można w sposób jednoznaczny wywnioskować, dlaczego stanowisko wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe i jakie względy przemawiają za przyjęciem stanowiska organu. Za nieprawidłowe uznaje się takie działanie organu podatkowego, w którym nie wyjaśnia on w sposób precyzyjny i przekonujący, dlaczego stanowisko strony jest nieprawidłowe, przez nieodniesienie się do przedstawionych we wniosku argumentów (zob. K. Teszner [w:] Ordynacja podatkowa. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2023, art. 14c). Zauważyć należy, że z samej dyspozycji art. 14c § 1 o.p. wynika, że uzasadnienie prawne, jako składnik interpretacji indywidualnej, nie może być ani lakoniczne, ani wybiórcze. Wskazuje się więc, że uzasadnienie prawne, o którym mowa w art. 14c § 2 o.p., musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w opisanym stanie faktycznym te, a nie inne, przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Powyższą argumentację potwierdza i podkreśla treść art. 14h o.p. przez odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 § 1 o.p., w którym ustanowiono zasadę zaufania do organów podatkowych (zob. wyrok NSA z 30 marca 2022 r., I FSK 2246/18). Należy przy tym podkreślić, że na organie wydającym interpretację indywidualną spoczywa, z mocy art. 14c § 1 i § 2 o.p., obowiązek dokonania wyczerpującej oceny stanowiska wnioskodawcy, albowiem daje to temu ostatniemu gwarancję, że zastosowanie się do interpretacji nie będzie mu szkodzić, niezależnie od zawartego w interpretacji stanowiska. Uzasadnienie interpretacji powinno być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy elementy stanu faktycznego oraz argumenty wnioskodawcy (zob. wyrok NSA z 11 października 2018 r., II FSK 2817/16). Natomiast wywód prawny, który sprowadza się do przytoczenia poszczególnych przepisów bez ścisłego powiązania ich z opisem stanu faktycznego przedstawionego we wniosku oraz ze stanowiskiem wnioskodawcy, nie może być uznany za spełniający wymogi z art. 14c § 2 o.p. (zob. wyrok NSA z 1 lutego 2023 r., II FSK 1671/20). Jeżeli bowiem organ uznaje, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe, to obowiązany jest jasno zaprezentować stanowisko prawidłowe wraz z jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska.

Mając na uwadze powyższe, Sąd ocenił, że uzasadnienie zaskarżonej interpretacji w części objętej skargą nie odpowiada omówionym wymaganiom, tym samym zasadny okazał się zarzut skargi w tym zakresie, obejmujący naruszenie art. 14c § 1 i § 2 o.p. w związku z art. 72 § 1 pkt 1 o.p. oraz w związku z art. 16e ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 16e ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, jeżeli podatnicy nabędą lub wytworzą we własnym zakresie składniki majątku wymienione w art. 16a ust. 1 i art. 16b ust. 1, o wartości początkowej przekraczającej 10 000 zł, i ze względu na przewidywany przez nich okres używania równy lub krótszy niż rok nie zaliczą ich do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych, a faktyczny okres ich używania przekroczy rok, podatnicy są obowiązani, w pierwszym miesiącu następującym po miesiącu, w którym ten rok upłynął wpłacić, w terminie do 20 dnia tego miesiąca, do urzędu skarbowego kwotę odsetek naliczonych od dnia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie składników majątku do dnia, w którym okres ich używania przekroczył rok, i naliczoną kwotę odsetek wykazać w zeznaniu, o którym mowa w art. 27 ust. 1; odsetki od różnicy, o której mowa w pkt 2, są naliczane według stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych obowiązującej w dniu zaliczenia składnika majątku do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Należy wskazać, że zarówno organ, jak i strona skarżąca zgadzają się co do tego, że opisany wyżej mechanizm nie powinien mieć w przypadku skarżącej spółki zastosowania, ponieważ w ogóle nie stosuje się do niej przepisu art. 16e ust. 1 ustawy o CIT. Pozostaje zatem do rozstrzygnięcia, czy nienależnie wpłacone przez spółkę odsetki, o których mowa w art. 16e ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, winny być zwrócone w trybie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jak chciałaby spółka, czy też nie – za czym opowiedział się DKIS.

Przywołując ramy prawne sporu, należy podkreślić, że zgodnie z art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej, za nadpłatę uważa się kwotę: 1) nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku; 2) podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej; 3) zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4, określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej; 4) zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Stosownie do art. 75 § 1 o.p., jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Wskazać przy tym należy, że zgodnie z art. 3 pkt 3 o.p., ilekroć w ustawie jest mowa o podatkach - rozumie się przez to również: a) zaliczki na podatki, b) raty podatków, jeżeli przepisy prawa podatkowego przewidują płatność podatku w ratach, c) opłaty oraz niepodatkowe należności budżetowe.

W piśmiennictwie podkreśla się, że istota nadpłaty sprowadza się do tego, że podatnik płaci wówczas, gdy nie musi tego robić (nie istnieje obowiązek podatkowy), albo płaci za dużo (kwota podatku zapłaconego przewyższa kwotę należną). W obu przypadkach świadczenie podatnika dokonane na rzecz wierzyciela podatkowego przewyższa to, czego wymaga od niego przepis prawa. Ta nadwyżka świadczenia ponad obowiązkowe jest nadpłatą. Nie jest to na pewno, na co powszechnie zwraca się uwagę w doktrynie, "podatek" w rozumieniu art. 6 o.p. Kwota ta nie ma bowiem podstawy prawnej, nie wynika z zawartego w ustawie obowiązku świadczenia, co jest charakterystyczne dla podatku. Podatnik płaci więcej niż powinien nie dlatego, że jest taki obowiązek ustawowy, ale z innych przyczyn. Przyczyną powstania nadpłaty musi być zawsze przekonanie podatnika, że to, co płaci, jest realizacją ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Jest to jedna z cech charakterystycznych nadpłaty. Kwota uiszczona nienależnie lub wyższa od należnej może być traktowana jako nadpłata podatkowa jedynie wówczas, gdy powodem jej zapłacenia było przekonanie podatnika, że wpłacając ją, realizuje ciążące na nim zobowiązanie do zapłacenia podatku. Jeżeli podatnik wpłaca omyłkowo na rachunek organu podatkowego kwotę z rachunku za telefon, nie jest to nadpłata. Drugą cechą charakterystyczną nadpłaty jest to, że zawsze musi ona być uiszczona na rzecz organu podatkowego. Wpłaty dokonywane przez podatników, które charakteryzują się tymi cechami, są nadpłatami podatku. (zob. L. Etel [w:] R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, P. Pietrasz, M. Popławski, W. Stachurski, K. Teszner, L. Etel, Ordynacja podatkowa. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2024, art. 72). W orzecznictwie podkreśla się zaś, że dla trybu zwrotu nienależnie zapłaconego podatku, jako nadpłaty w ujęciu Ordynacji podatkowej, istotne jest, aby uiszczone świadczenie zrealizowane było na tle szeroko pojętego stosunku podatkowoprawnego, tzn. aby świadczenie to pochodziło od podmiotu stosunku zobowiązaniowego w prawie podatkowym (podatnika, płatnika, inkasenta, osoby trzeciej lub spadkobiercy), na którym generalnie ciążą zobowiązania wobec wierzyciela podatkowego, lecz w konkretnym przypadku podstawę nienależnego świadczenia stanowiło błędne przeświadczenie tego podmiotu o ciążącym na nim zobowiązaniu podatkowym (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 listopada 2008 r., I FSK 1620/07). Nienależnie zapłacony podatek, o którym stanowi art. 72 § 1 pkt 1 o.p. wiązać należy zatem z wpłatą dokonaną przez podatnika w rozumieniu art. 7 § 1 tej ustawy, a nie przez osobę pozostającą poza węzłem wynikającym z obowiązku podatkowego (zob. wyroki NSA: z 4 marca 2020 r., II FSK 3079/17; z 28 października 2021 r., II FSK 96/19). Wdrożenie przez organ podatkowy procedury zwrotu nadpłaty, w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, wymaga w pierwszej kolejności ustalenia, czy nienależne świadczenie zostało zrealizowane przez podmiot zaliczony do kategorii podatników określonej daniny publicznoprawnej (zob. wyrok NSA z 3 lipca 2018 r., II FSK 418/17).

Odnosząc powyższe uwagi do opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, należy wskazać, że niewątpliwie spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Niewątpliwie też dokonała wpłaty odsetek, o których mowa w art. 16e ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, w ramach szeroko pojętego stosunku podatkowoprawnego. Trzeba bowiem wyjaśnić, że omawiane odsetki, choć nie są odsetkami za zwłokę czy odsetkami od zaległości podatkowych, to jednak płacone są przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych na rzecz organów podatkowych i stanowią element podatkowoprawnego rozliczenia strony z organem podatkowym w sytuacji, gdy wystąpią okoliczności opisane w art. 16e ust. 1 ustawy o CIT. Błędnie przy tym DKIS uznał, że są to odsetki od należności budżetowych, podczas gdy nie są to odsetki za zwłokę we wpłacie należności budżetowych, ani nie są wyliczane w oparciu o zaległą należność (zob. wyrok NSA z 7 marca 2012 r., II FSK 1669/10). Skarżąca spółka wskazała, że zapłaty odsetek dokonała nienależnie i ze stanowiskiem tym zgodził się DKIS. Organ uznał jednak błędnie, że spółka nie jest uprawniona do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty kwot uiszczonych tytułem ww. odsetek. Zdaniem Sądu, stanowisko organu okazało się błędne w szczególności z uwagi na to, że uiszczenie ww. odsetek przez podatnika odbyło się w ramach stosunku podatkowoprawnego w podatku dochodowym od osób prawnych i jako takie pozostaje w obrębie rozliczeń podatkowych spółki z organem podatkowym w tym podatku. Przymusowy charakter zapłaty odsetek, o których mowa w art. 16e ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, oraz to, że wpłaty dokonuje się na rzecz organu podatkowego powoduje, że można je zaliczyć do niepodatkowych należności budżetowych, związanych z szeroko rozumianym rozliczeniem podatkowym podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Z art. 3 pkt 3 lit. c o.p. wynika zaś, że ilekroć w ustawie mowa o podatkach, rozumie się przez to również niepodatkowe należności budżetowe, co z kolei otwiera drogę do stosowania w sprawie art. 72 § 1 pkt 1 o.p. i uznania, że do zwrotu ww. odsetek zapłaconych nienależnie zastosowanie znajdzie tryb określony w art. 75 § 1 o.p.

Przechodząc dalej, trzeba powiedzieć, że uzasadnienie zaskarżonej interpretacji w objętej skargą części narusza art. 14c § 1 i § 2 o.p. także z uwagi na to, że nie zawiera wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. DKIS ograniczył się do stwierdzenia, że odsetki naliczone i zapłacone na podstawie art. 16e ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT są odsetkami od należności budżetowych, w rezultacie czego nie stosuje się do nich przepisów o stwierdzeniu nadpłaty. Organ nie wyjaśnił jednak wnioskodawcy, jakie jest prawidłowe stanowisko, to znaczy w jaki sposób spółka może uzyskać zwrot omawianych odsetek. W efekcie ta część interpretacji pozbawiła stronę rzetelnej informacji, o udzielenie której w istocie wnioskowała. Skoro bowiem organ uznał, że stanowisko spółki co do możliwości złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty było nieprawidłowe, winien wskazać stanowisko prawidłowe i je uzasadnić. Uzasadnienia dla negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy nie można bowiem utożsamiać i traktować jednocześnie jako wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Mając na uwadze powyższe rozważania, należało stwierdzić, że przy wydaniu zaskarżonej interpretacji w objętej skargą części doszło do naruszenia prawa procesowego i materialnego (art. 14c § 1 i § 2 o.p. w związku z art. 72 § 1 pkt 1 o.p. oraz w związku z art. 16e ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT), co miało istotny wpływ na wynik sprawy – z wyjaśnionych wyżej powodów. To zaś oznacza, że zaskarżoną interpretację należało uchylić w części na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku z art. 146 § 1 p.p.s.a., o czym orzeczono w pkt I sentencji wyroku.

W związku z uchyleniem zaskarżonej interpretacji w części, rozpatrując ponownie wniosek spółki o wydanie interpretacji indywidualnej, organ powinien dokonać oceny stanowiska strony skarżącej z uwzględnieniem wykładni prawa dokonanej przez Sąd. Powinnością organu będzie dokonanie oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a ewentualnie odstąpienie od uzasadnienia prawnego w przypadku uznania, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

Zważywszy na uwzględnienie skargi, w pkt II sentencji wyroku orzeczono również w o kosztach postępowania na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, obejmujący zwrot uiszczonego wpisu sądowego od skargi (200 zł) oraz opłaty od pełnomocnictwa (17 zł), a także wynagrodzenie pełnomocnika strony skarżącej będącego adwokatem (480 zł), wynikające z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2023 r. poz. 1964 ze zm.).

Reasumując, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu orzekł jak w sentencji.