Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-05-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 41,  art. 42
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Asesor WSA Piotr Pyszny (spr.), Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant specjalista Magdalena Kurpis, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 maja 2023 r. sprawy ze skargi PPHU s.c. [...] J.L., M. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 14 października 2022 r. nr 2401-IOV1.4103.237.2021.HSO UNP: 2401-22-230282 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2015 r., 2016 r. i 2017 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 7.355 zł (słownie: siedem tysięcy trzysta pięćdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 14 października 2022 r., znak 2401-OV1.4103.237.2021.HSO, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako organ, DIAS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z 9 czerwca 2020 r. określającą PPHU Spółce Cywilnej K. J. L., M. G. (dalej jako podatnik, strona, skarżąca), w podatku od towarów i usług:

- za październik 2015 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie 38.744 zł,

- za listopad 2015 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie 36.777 zł,

- za grudzień 2015 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie 33.661 zł,

- za styczeń 2016 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie 8.622 zł,

- za luty 2016 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie 40.140 zł,

- za marzec 2016 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie 46.757 zł,

- za kwiecień 2016 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie 59.362 zł,

- za maj 2016 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie 26.703 zł,

- za czerwiec 2016 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie 19.960 zł,

- za lipiec 2016 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie 24.455 zł,

- za sierpień 2016 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie 31.707 zł,

- za październik 2016 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie 20.639 zł,

- za listopad 2016 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie 68.597 zł,

- za grudzień 2016 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie 53.229 zł,

- za styczeń 2017 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie 0,00 zł, zobowiązanie podatkowe w kwocie 451 zł,

- za luty 2017 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie 56.276 zł,

- za marzec 2017 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie 36.850 zł,

ustalającą w podatku od towarów i usług na podstawie art. 112b ustawy o VAT:

- za styczeń 2017 r. dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 4.637 zł,

- za luty 2017 r. dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 81 zł.

umarzającą postępowanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień 2016 r.

Podstawę prawną decyzji stanowiły przepisy art. 233 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 150 – dalej jako Ordynacja podatkowa lub OP) oraz właściwe przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 – dalej jako uptu, ustawa o VAT lub ustawa o podatku od towarów i usług).

Stan sprawy:

Organ I instancji przeprowadził u podatnika kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczeń w podatku od towarów i usług za okresy od października 2015 r. do marca 2017 r., ze szczególnym uwzględnieniem transakcji wewnątrzwspólnotowych zawartych z firmą M., [...], [...] C., [...] - w związku z informacją przekazaną od władz podatkowych republiki czeskiej. Po przeprowadzeniu kontroli podatkowej, postanowieniem z 30 kwietnia 2019 r., organ I instancji wszczął postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe. Ponieważ w toku postępowania kontrolnego i podatkowego nie stwierdził żadnych uchybień w zakresie podatku od towarów i usług za wrzesień 2016 r., za ten okres rozliczeniowy umorzył postępowanie podatkowe na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej.

Organ pierwszej instancji stwierdził jednak, że strona:

- za październik 2015 r. zawyżyła podatek naliczony, wynikający z faktury VAT z 4 października 2015 r. wystawionej przez T. w K., której nie okazała,

- za lipiec 2016 r. zawyżyła podatek naliczony, wynikający z faktury VAT z 31 lipca 2016 r. wystawionej przez P. Stacja [...] J., której nie okazała,

- za sierpień 2016 r. zaniżyła podatek naliczony, wynikający z faktury VAT z 4 sierpnia 2016 r. wystawionej przez B. Sp. z o.o. z tytułu sprzedaży blachy. Faktura ta podlegała tzw. "odwrotnemu obciążeniu",

- za listopad 2016 r. zaniżyła podatek naliczony:

a). wynikający z faktury VAT z 15 listopada 2016 r. wystawionej przez B1. Sp. z o.o., dokumentującej zakup gwoździ, poprzez omyłkowe wykazanie zaniżonej kwoty podatku naliczonego,

b). wynikający z faktury VAT z 30 listopada 2016 r., wystawionej przez Przedsiębiorstwo Produkcyjne "W." P. W., dokumentującej zakup desek paletowych, poprzez omyłkowe wykazanie zaniżonej kwoty podatku naliczonego,

- za luty 2017 r. zawyżyła podatek naliczony, wynikający z faktury z 24 lutego 2017 r. wystawionej przez Przedsiębiorstwo Techniczne N., dokumentującej zakup brzozy [...], poprzez omyłkowe wykazanie zawyżonej kwoty podatku naliczonego,

- za luty 2016 r. zaniżyła wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, wynikającą z faktury VAT z 20 lutego 2016 r. wystawionej dla S., dokumentującą sprzedaż palet 1140/1140. Do faktury został załączony list przewozowy, na którym wskazano miejsce przeznaczenia: [...]. Faktury tej nie zaewidencjonowano w rejestrze sprzedaży za luty 2016 r. i nie wykazano w informacji zbiorczej o dokonanych wewnątrzwspólnotowych dostawach towarów,

za sierpień 2016 r. zaniżyli Państwo podatek należny, wynikający z faktury VAT nr [...] z 4 sierpnia 2016 r. wystawionej przez B. Sp. z o.o. P. [...], [...] P., NIP: [...] z tytułu sprzedaży blachy. Faktura ta podlegała tzw. odwrotnemu obciążeniu",

- za marzec 2017 r. zawyżyła podatek należny, poprzez dwukrotne ujęcie w ewidencji sprzedaży faktury VAT z 31 marca 2017 r. wystawionej dla K1. Sp. z o.o.,

- w kwietniu, czerwcu i listopadzie 2016 r. oraz w lutym 2017 r. wystawiła faktury VAT o numerach: [...], [...], [...], [...] dla G., [...], [...] Italia, NiP: [...] z tytułu usług przetarcia drewna, nieprawidłowo wykazując je w deklaracjach VAT-7 oraz w informacjach podsumowujących VAT-UE jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów. W/w transakcje winny być wykazane w deklaracji VAT-7 jako świadczenie usług poza terytorium kraju, w tym świadczenie usług o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 4, natomiast w informacji podsumowującej o dokonanych wewnątrzwspólnotowych transakcjach, winny być wykazane w części E - informacja o wewnątrzwspólnotowym świadczeniu usług. Ponadto w/w faktury nie zawierają adnotacji: "odwrotne obciążenie"

- w rozpatrywanym okresie wykazała wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, dla:

a). S., [...],

b). M1. - Str. 8 -10 [...],

c). G., [...], [...] Italia, NIP: [...],

d). H., [...],

e). M., [...], [...] C., [...],

f). M2., [...] C., [...].

Do faktur VAT dokumentujących wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów zostały załączone listy przewozowe CMR, za wyjątkiem faktur VAT wystawionych dla:

a). M., [...], [...] C., [...],

b). M2., [...] C., [...].

To wykonanie dostaw do dwóch ostatnich z wymienionych podmiotów, tj. M.oraz M2. i zastosowanie stawki 0% podatku od towarów i usług, stanowiło przedmiot sporu między stronami. W pozostałym zakresie strona ani na etapie postępowania odwoławczego ani sądowego nie kwestionowała wytkniętych przez organ uchybień.

DIAS rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym na wstępie wskazał, że pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, który skutkowałby jego wygaśnięciem, został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z wszczętym postępowaniem karnoskarbowym, o którym podatnik został zawiadomiony.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. 24 czerwca 2020 r. przekazał Naczelnikowi [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wniosek karny, będący wynikiem ustaleń dokonanych w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej u strony oraz wszczętym wobec niej postępowaniem podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od października 2015 r. do marca 2017 r. Po dokonaniu analizy przekazanych materiałów dowodowych, postanowieniem z 25 sierpnia 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wszczął postępowanie przygotowawcze w sprawie mającego miejsce w okresie od 9 listopada 2015 r. do 12 kwietnia 2017 r. w Z. narażenia Skarbu Państwa na nienależny zwrot podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 96.667 zł, w związku z podaniem danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym w deklaracjach VAT-7 złożonych za miesiące od października 2015r. do marca 2017r. przez podatnika Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Z., poprzez m. in. wystawienie nierzetelnych faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w okresie od 6 listopada 2015 r. do 16 stycznia 2017 r. oraz nie ujęcie w rejestrach sprzedaży VAT dwóch faktur z lutego i sierpnia 2016 r., tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 76 § 2 kks, art. 62 § 2a kks, wzw. żart. 6 § 2 kks przy zastosowaniu art. 7 § 1 kks.

Postępowanie podatkowe za ww. okresy rozliczeniowe zakończone zostało decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z 9 czerwca 2020 r., w której stwierdzone zostały uchybienia z tytułu rozliczeń w podatku od towarów i usług w wysokościach i z przyczyn wskazanych w tej decyzji. W związku z tym, że podatnikowi wcześniej został zwrócona wykazana w deklaracjach podatkowych nadwyżka podatku naliczonego nad należnym za wymienione wyżej okresy, 16 lutego 2021 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wszczął postępowanie przygotowawcze w sprawie mającego miejsce w okresie od 9 listopada 2015 r. do 14 marca 2017 r. w Z. wprowadzenia w błąd w celu osiągnięcia korzyści majątkowych przez stronę poprzez otrzymanie nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 96.535 zł, w związku z podaniem danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym w deklaracjach VAT-7 złożonych za miesiące od października 2015 r. do lutego 2017r., organowi I instancji, a czyn ten stanowi wypadek mniejszej wagi oraz posłużenie się dokumentami, w których poświadczono nieprawdę co do okoliczności mających znaczenie prawne, poprzez wystawienie nierzetelnych faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w okresie od 6 listopada 2015 r. do 16 stycznia 2017 r. tj. o przestępstwo określone w art. 286 § 3 kk, art. 271 § 1 kk w zw. z art. 12 § 1 kk przy zastosowaniu art. 11 § 2 kk.

Odpis postanowienia o wszczęciu postępowania przygotowawczego 17 lutego 2021 r. został przesłany do Prokuratury Rejonowej w Z., w celu objęcia nadzorem prokuratorskim.

Z uwagi na łączność podmiotową ww. postępowań, prowadzonych wobec tego samego podmiotu. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. postanowił połączyć uprzednio rozpoczęte dochodzenie w sprawie o przestępstwo określone w Kodeksie karnym skarbowym, do wszczętego w późniejszym terminie dochodzenia w sprawie o przestępstwo określone w Kodeksie karnym, celem wspólnego prowadzenia.

W trakcie prowadzonego dochodzenia przeanalizowano całość zgromadzonego materiału dowodowego wraz z nieprawomocną decyzję podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za październik, listopad, grudzień 2015 r., styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik, listopad, grudzień 2016r., styczeń, luty i marzec 2017r. W ramach postępowania przygotowawczego przeprowadzono szereg czynności dowodowych, w tym z osobowych źródeł dowodowych, tj. zeznań osób zatrudnionych w spółce, w tym pracownika prowadzącego dokumentację księgową oraz pracowników zatrudnionych przy produkcji i załadunku towarów, kontrahentów spółki, na rzecz których wystawione zostały zakwestionowane w trakcie kontroli podatkowej faktury VAT, a także pracowników Urzędu Skarbowego w Z., którzy przeprowadzili czynności w ramach kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego zakończonego wydaniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. decyzji podatkowej wobec strony.

Pismem z 2 września 2020 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. zawiadomił stronę za pośrednictwem jej pełnomocnika, że 25 sierpnia 2020 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od października 2015 r. do marca 2017 r. - z uwagi na wszczęcie 25 sierpnia 2020 r. przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe, związanego z niewykonaniem przedmiotowego zobowiązania. Zawiadomienie to zostało doręczone pełnomocnikowi strony 16 września 2020 r.

Zdaniem organu wynika z powyższego, że postępowanie to nie zostało wszczęte w sposób instrumentalny, w tym celu, aby zawiesić bieg terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za rozpatrywane okresy rozliczeniowe. W ramach prowadzonego postępowania przygotowawczego - jak już powyżej wskazano - przeprowadzono szereg czynności dowodowych.

Postanowieniem z 13 czerwca 2022 r., Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego umorzył ww. dochodzenie, wskazując, że po dokonaniu analizy materiału dowodowego zebranego w sprawie spółki stwierdził, że brak jest podstaw do dalszego prowadzenia postępowania przygotowawczego, z uwagi na brak danych dostatecznie uzasadniających podejrzenie popełnienia przestępstwa. Postanowienie o umorzeniu dochodzenia, zatwierdzone 22 czerwca 2022 r. przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej w Z., stało się prawomocne 4 lipca 2022 r.

W konsekwencji pismem z 22 sierpnia 2022 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. zawiadomił stronę, za pośrednictwem pełnomocnika, że w związku z uprawomocnieniem się 4 lipca 2022 r. ww. postanowienia o umorzeniu dochodzenia, od 5 lipca 2022 r. termin przedawnienia Państwa zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od października 2015 r. do marca 2017 r. biegnie dalej. Zawiadomienie to zostało doręczone Państwa pełnomocnikowi 7 września 2022 r. Organ wyliczył, że zobowiązania podatkowe spółki za październik i listopad 2015 r. przedawniają się 10 listopada 2022 r., zobowiązania za miesiące od grudnia 2015 r. do sierpnia 2016 r. oraz za październik i listopad 2016 r. przedawniają się w 2023 r., a zobowiązania od grudnia 2016 r. do marca 2017 r. przedawniają się w 2024 r.

Przedstawiając stan faktyczny w zakresie transakcji dokonanych od 1 października 2015 r. do 31 grudnia 2017 r. dla firmy M., organ ustalił, że strona wystawiła faktury VAT w dwóch egzemplarzach: w walucie EUR oraz w PLN. W pozycji imię i nazwisko odbiorcy faktury te zostały opieczętowane pieczęcią firmy M., z adresem: [...] C.. Adres na pieczęci różni się od adresu wskazanego na fakturach sprzedaży. Zgodnie z danymi na fakturach, przeliczenia na złote dokonano do poszczególnych cen jednostkowych towarów, po zaokrągleniu do pełnych złotych, w sposób zgodny z przepisami prawa. Jako formę płatności wskazano: przelew, podając numer rachunków bankowych. Na fakturach wpisano stawkę VAT: "ZW", kwota VAT: 0,00. Kwoty wynikające z w/w faktur zostały wykazane w deklaracjach VAT-7 oraz w informacjach podsumowujących jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów. Do faktur tych nie zostały załączone żadne dokumenty potwierdzające, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Na wezwanie do złożenia wyjaśnień w toku kontroli podatkowej, strona w piśmie odpowiedziała, że do 9 sierpnia 2018 r. nie była w posiadaniu dokumentów potwierdzających wywóz towaru poza granice kraju (dotyczy transakcji z Panem M. G. za wyjątkiem faktur VAT sprzedaży). W związku z kontrolą zwróciła się do tego kontrahenta o dostarczenie brakujących dokumentów, zamówienia za 2015, CMR, specyfikacji. Od 13 do 16 sierpnia 2018 kontrahent dostarczył spółce brakujące dokumenty wywozowe (CMR, specyfikacje), które ta przedłożyła organowi. Spółka oświadczyła jednocześnie, że towar udokumentowany fakturami został wydany i wywieziony z terenu spółki. Strona powołała się również na długoletnią współpracę z kontrahentem, w czasie której zlecał on spółce wykonanie stelaży (wkładów do łóżek). Kontrahent odbierał osobiście zamówiony towar lub w jego imieniu kierowca wynajęty do transportu towaru.

Przedłożone przez stronę listy przewozowe CMR zawierały oznaczenie spółki jako nadawcy, M. jako odbiorcę, C. jako miejsce przeznaczenia i J. jako miejsca załadowania.

Strona przedłożyła również specyfikacje towaru i zamówienia składane w poszczególnych latach od 2015 – 2017.

Organ analizując przedłożone dokumenty stwierdził niezgodności zamówienia nr [...] z danymi wynikającymi z faktur Vat dokumenujących sprzedaż w zakresie rodzaju towaru (rozmiarów wkładów do łóżek) oraz ilości – w zamówieniu widnieje 10.000 i 5.000 sztuk w zależności od rozmiaru, a na fakturze odpowiednio 9.868 i 4.488 szutk. Odnośnie zamówienia nr [...] organ stwierdził, że choć dotyczyło ono całego roku, to już w styczniu dostarczono 80% całego zamówienia. Organ ustalił, że transport miały wykonywać: W. Sp. z O.O., G1., P1..

Z odpowiedzi udzielonej przez M. K., wynika, że usługi transportowe wykonywane były samochodami jego firmy, a przewożonym towarem były wyroby z drewna na paletach. Do każdej usługi wystawiany był list przewozowy CMR, ponieważ był to transport międzynarodowy - towary były przewożone z Polski do Niemiec. Towary zostały załadowane w firmach, których adresy podano w listach przewozowych CMR, a rozładowane zostały w magazynach u odbiorcy w Niemczech. Odbiór towaru na CMR potwierdzał pracownik firmy przyjmującej towar. Przewoźnik ten nie posiadał listu przewozowego przedłożonego przez spółkę wraz z fakturą nr [...].

M. C., właściciel firmy "G1." instancji nie potwierdził wykonania usługi transportowej polegającej na dostarczeniu firmie M. towaru nadanego przez stronę. Wskazał, że świadczył usługi transportu 20.07.2016 r. na trasie CZ C. - DE W. dla firmy M2..

Podobnie kolejny przewoźnik W. Sp. z o.o. nie posiadał listów przewozowych, które strona przedstawiła do faktur wystawionych dla M.. Przewoźnik poinformował zaś, że zleceniodawcą transportów był M. G., jako przedstawiciel obu podmiotów posługujących się nazwą M.. Zlecenia przekazywane były telefonicznie, czasami także e-mailem. Towar (wyroby drewniane) był załadowywany na placu spółki a przewóz realizowany na trasach J. – M., J. – L..

Organ przeanalizował wszystkie pozyskane dokumenty dotyczące transportów i porównał je z tymi, które przedstawiła spółka. Każdorazowo towar był wożony do Niemiec, a nie do Czech. Co więcej, z przedstawionych listów przewozowych przez przewoźników wynika, że towar był ładowany w J. – siedzibie spółki. Nie potwierdzono zatem tego co wynikało z listów przewozowych posiadanych przez spółkę, że towar przed wywozem do Niemiec był transportowany na terytorium Czech. Zdarzały się również przypadki, w których waga towaru przewożonego rzekomo od strony do Czech przewyższała znacząco dopuszczalną ładowność ciężarówki, którą transport miał być realizowany.

Wywóz towaru bezpośrednio do Niemiec potwierdził również M. G., który w toku przesłuchania zeznał, że ze spółką nawiązał współpracę ponad 20 lat temu, kiedy prowadził działalność gospodarczą w Z.. W ramach tej działalności dokonywał od tego okresu zakupu od stelaży drewnianych do łóżek. Zamówienia dokonywane były ustnie lub telefonicznie. Potwierdził wykonywanie transportu przez wymienione wyżej firmy i wskazał, że załadunek dokonywany był w spółce w J., zaś odbiorcą była firma niemiecka. Towar był dostarczany bezpośrednio do Niemiec, Odnosząc się do treści okazanych listów przewozowych przedstawionych przez stronę zeznał, że zostały one sporządzone przez spółkę. Wskazano na nich C. jako miejsce przeznaczenia, ponieważ dokonywał tego zakupu jako firma czeska. Wpisu miejsca przeznaczenia dokonała spółka. Kontrahent zaś podbijał i podpisywał dokument potwierdzający odbiór towaru. Zeznał, że zarówno on, jak i wspólnicy spółki wiedzieli, że towar jest transportowany do Niemiec, choć spółka nie znała ostatecznego odbiorcy. Towar nie był dostarczany do Czech, z J. jechał bezpośrednio do Niemiec.

Z dokumentacji czeskiego organu podatkowego wynikało, że nie było możliwości ustalenia, czy towar rzeczywiście dotarł do Czech. Firma M. G. była nieosiągalna do organu podatkowego. Z informacji, którymi czeski urząd podatkowy dysponował, nie wynikało, żeby prowadziła ona działalność gospodarczą. Nie stwierdzono też magazynów. M. G. nie był dysponentem żadnego konta bankowego w Republice Czeskiej. Organ wywiódł, że M. G., jako kontrahent czeski nie wykazał wewnątrzwspólnotowych nabyć od kontrolowanej spółki za kontrolowany okres, a tym samym nie rozliczył podatku VAT z tytułu WNT.

Odnośnie transkacji z M2. organ ustalił, że od 6 listopada 2015 r. do 21 listopada 2016 r. spółka wystawiła faktury VAT w dwóch egzemplarzach: w walucie EUR oraz w PLN. Na fakturach wskazano formę płatności: przelew, podając numer dwóch rachunków bankowych. Na fakturach podano stawkę VAT: "ZW", kwota VAT: 0,00, jak również stawkę podatku: 0%. Kwoty wynikające z ww. faktur zostały wykazane przez spółkę Państwa w deklaracjach VAT-7 oraz w informacjach podsumowujących jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów. Do ww. faktur nie zostały załączone żadne dokumenty potwierdzające, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

W odpowiedzi na wezwanie spółka oświadczyła, że do 9.08.2018 r. nie była w posiadaniu dokumentów potwierdzających wywóz towaru poza granice kraju. W związku z kontrolą zwróciła się do kontrahentki czeskiej o przesłanie dokumentów. W dniach od 13 - 16 sierpnia działający w imieniu Firmy M. przekazał dokumenty potwierdzające wywóz towaru (CMR, specyfikacje).

Organ również i w przypadku transakcji dokonywanych z tą kontrahentką przeanalizował pozyskane dokumenty, porównał ich treść z tymi przedłożonymi przez stronę i stwierdził, że przedłożone przez stronę listy przewozowe CMR zawierały oznaczenie spółki jako nadawcy, M2. jako odbiorca, C. jako miejsce przeznaczenia i J. jako miejsca załadowania. Organ ustalił jednak, że transport miał być wykonywany przez wcześniej wskazanych przewoźników – M. K. oraz W. sp. z o.o. Z dokumentów przedłożonych przez spółkę wynika, że towar miał być przewożony z siedziby spółki do czeskiej kontrahentki, zaś z dokumentów przedstawionych przez M. K. wynika, że trafiał bezpośrednio do L. w Niemczech. Podobnie drugi przewoźnik przedłożył dokumenty potwierdzające transport na z J. do Niemiec. Przewoźnik ten poinformował również, że zleceniodawcą transportów była M. P.. Towar (wyroby drewniane) był załadowywany na placu spółki a przewóz realizowany na trasach J. – M., J. – L...

Organ przeanalizował wszystkie pozyskane dokumenty dotyczące transportów i porównał je z tymi, które przedstawiła spółka. Podobnie jak w przypadku transakcji dokonanych z M. G., tak i w tym przypadku każdorazowo towar był wożony do Niemiec, a nie do Czech. Co więcej, z przedstawionych listów przewozowych przez przewoźników wynika, że towar był ładowany w J. – siedzibie spółki. Nie potwierdzono zatem tego co wynikało z listów przewozowych posiadanych przez spółkę, że towar przed wywozem do Niemiec był transportowany na terytorium Czech. Zdarzały się również przypadki, w których waga towaru przewożonego rzekomo od strony do Czech przewyższała znacząco dopuszczalną ładowność ciężarówki, którą transport miał być realizowany.

Organ stwierdził, że ponieważ M. P. przelewami bankowymi na rachunek spółki regulowała nie tylko swoje należności, ale również M. G. i H., a w opisie przelewów nie wskazała, jakiej faktury poszczególne przelewy dotyczą, nie był w stanie jednoznacznie przyporządkować dokonanych płatności do faktur.

Z udzielonej przez czeską administrację podatkową odpowiedzi wynika, że M. P. deklarowała wewnątrzwspólnotowe nabycia. W sprawach podatkowych nie współdziała z organem podatkowym i brak było z nią kontaktu. Organ podatkowy nie dysponował żadną dokumentacją świadczącą o współpracy handlowej ze skarżącą spółką. W ramach oględzin ustalono, iż pod adresem wskazanym jako siedziba przedsiębiorcy ten nigdy się nie pojawił, co najmniej od 2006 roku. Pod tym adresem brak było skrzynki pocztowej czy dzwonka z oznaczeniem naszego podmiotu.

Dokonując prawnej oceny ustalonego stanu faktycznego organ przytoczył właściwe przepisy ustawy o podatku od towarów i usług i stwierdził, że dla uznania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie jest wystarczające wykazanie samego wywozu towarów, lecz niezbędne jest ponadto, aby takiej transakcji towarzyszyło wewnątrzwspólnotowe nabycie przez podmiot zidentyfikowany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych. Jednocześnie konieczne jest, aby dostawa nastąpiła do rąk tego unijnego odbiorcy, który został wykazany w dokumentach jako wewnątrzwspólnotowy nabywca towaru. W przeciwnym razie nie można ustalić, ani też sprawdzić, czy do takiego wewnątrzwspólnotowego nabycia doszło, a więc czy podatek został naliczony w kraju konsumpcji. Zawsze bowiem wewnątrzwspólnotowej dostawie musi towarzyszyć wewnątrzwspólnotowe nabycie, które stanowią w rzeczywistości jedną i tę samą czynność gospodarczą, tj. każdemu WNT odpowiada WDT. Powyższe oznacza, że istotne dla stwierdzenia, czy w ogóle doszło do wykonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (a tym samym wewnątrzwspólnotowego nabycia) będą okoliczności faktyczne dotyczące całości takiego zdarzenia gospodarczego.

Zdaniem organu, dla zastosowania stawki preferencyjnej, określonej w art. 42 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług niezbędne jest łączne spełnienie wszystkich warunków wymienionych w tym przepisie, w tym też określonego w pkt. 1 warunku dotyczącego statusu nabywcy, zgodnie z którym nabywca powinien posiadać właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych - co oznacza, że nabywcą musi być konkretnie oznaczony, wyraźnie wskazany w dokumentacji podmiot, a nie jakikolwiek nabywca unijny. Ten sam wniosek wypływa z punktu 3 ust. 1 art. 42 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż również wymaga on, by podatnik w określonym czasie posiadał dowody potwierdzające nie tylko fakt wywiezienia towarów poza terytorium kraju, ale również (oba warunki muszą być spełnione łącznie - o czym w niebudzący wątpliwości sposób świadczy użycie przez ustawodawcę spójnika "i"), by te towary zostały dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Warunkiem uprawniającym do zastosowania stawki 0% jest ponadto posiadanie stosownej dokumentacji, a zatem dowodów, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku wątpliwości uzupełnionych dokumentami opisanymi w ust. 11 lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 Ordynacji podatkowej - pod warunkiem jednak, aby łącznie potwierdzały fakt wywiezienia towarów i dostarczenia ich do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju.

Powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. akt I FPS 1/10 organ wywiódł, że w niektórych przypadkach przepisy prawa materialnego określają ustawowe dowody wykazania danej okoliczności, co niewątpliwie stanowi nawiązanie do teorii legalnej (formalnej) oceny dowodów, opierającej się na ustawowym założeniu, że daną okoliczność można udowodnić wyłącznie określonymi środkami dowodowymi, w tym przypadku dokumentami. Zaznaczył jednak, że na gruncie unormowania art. 42 ust. 3, 4 i 11 ww. ustawy, jakkolwiek w przepisach art. 42 ust. 3 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług jest ustawowe określenie dokumentów dowodzących, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, ze względu na treść art. 42 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług, pozwalającego na dowodzenie tej okoliczności również innymi - nie tylko wymienionymi w tym przepisie - dowodami, ustawowy katalog dowodowy, określony w ust. 3 i 4, nie może być uznany za zamknięty. Tym samym nie wyłącza on w tym zakresie stosowania normy art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, zwłaszcza w sytuacji braku jednoznacznego unormowania formy i trybu pozyskiwania na dokumentach określonych w art. 42 ust. 3 pkt 1 i ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług potwierdzenia dostarczenia towarów do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium Polski (vide wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 1575/16).

W realiach niniejszej sprawy tak ujęte warunki opodatkowania 0% stawką podatku od towarów i usług dostawy towarów, udokumentowane fakturami VAT, wystawionymi dla firm M. oraz M2., nie zostały spełnione. Przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ww. okresy rozliczeniowe spółka nie posiadała dowodów, że towary udokumentowane spornymi fakturami VAT, które miały być przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy, zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego UE. Przedłożone dokumenty, tj. listy przewozowe CMR nie spełniają wszystkich wymogów przewidzianych w art. 6 ust. 1 i 2 Konwencji o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów (CMR) sporządzonej w Genewie 19 maja 1956 r. którego Polska jest stroną i nie potwierdzają jednoznacznie wywozu i dostarczenia towarów do unijnych kontrahentów. W dokumentach tych stwierdzono błędy i nieścisłości, które świadczą o nierzetelności dokumentów CMR i specyfikacji wysyłkowych.

W dniu wszczęcia kontroli podatkowej za rozpatrywane okresy rozliczeniowe, tj. 25 lipca 2018 r. strona złożyła oświadczenie, że całość dokumentacji podatkowej, związanej z zakresem kontroli zostanie przygotowana na 1 sierpnia 2018 r. Przedłożone przez stronę dokumenty zostały jednak uznane za niewiarygodne przez organ. Z uznanych za wiarygodne zeznań M. G. wynikało, że wspólnicy spółki wiedzieli o bezpośrednim transporcie towaru z siedziby spółki do Niemiec. Okoliczność ta została dodatkowo potwierdzona dokumentacją przedłożoną przez przewoźników.

Z informacji przekazanej przez czeską administrację podatkową wynika, że M. G. w rozpatrywanych okresach nie składał deklaracji VAT, nie posiadał magazynów, nie miał złożonego konta bankowego w Republice Czeskiej. Co do M. P. czeski organ podatkowy dokonał jedynie weryfikacji złożonych przez nią deklaracji podatkowych w systemie VIES, z których można wywnioskować, że były deklarowane wewnątrzwspólnotowe nabycia. M. P. w sprawach podatkowych nie współdziała jednak z organem podatkowym i nie było z nią kontaktu.

Zgodnie ze stanowiskiem ugruntowanym w doktrynie prawa podatkowego i orzecznictwie sądów administracyjnych organ stwierdził, że w przypadku niespełnienia warunków formalnych do zastosowania stawki VAT 0%, należy badać czy po stronie dostawcy zaistniała dobra wiara.

W ocenie DIAS zebrane dowody nie pozwalały na uznanie, że w zakresie spornych transakcji wspólnicy działali w dobrej wierze. Przede wszystkim do WDT nie doszło. Wniosek taki wynika z oceny szeregu faktów stwierdzonych dowodami w postaci: faktur, dokumentów CMR, oświadczeń spółki, odpowiedzi przewoźników, przesłuchania M. G., wyciągów bankowych, oświadczenia administracji podatkowej czeskiej dotyczącej bytu prawnego i funkcjonowania nabywców, które zostały szczegółowo opisane we wcześniejszych fragmentach decyzji. Spółka nie przedstawiła wiarygodnych dowodów, które potwierdzałyby dostarczenie i odbiór towarów udokumentowanych spornymi fakturami przez odbiorców unijnych. Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie można ustalić, czy sporne transakcje, zostały opodatkowane w kraju, w którym kończył się transport dostawy, tj. w Niemczech.

Ponadto z zebranego materiału dowodowego wynika, że realizując sporne transakcje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie dochowano należytej staranności, o czym świadczą następujące okoliczności:

- w chwili rozpoczęcia kontroli przez organ pierwszej instancji spółka nie posiadała dokumentów potwierdzających wywóz towarów za granicę,

- przedłożone dokumenty CMR nie były zgodne z dokumentami CMR przesłanymi przez przewoźników, co świadczy o ich nierzetelności,

- strona nie zawarła pisemnych umów z kontrahentami, w zakresie spornych transakcji, które określałyby szczegółowe warunki współpracy,

- nie wykazała wystarczającego zainteresowania transportem, nie weryfikując, w jaki sposób transport przebiegał,

- zachodzi sprzeczność oświadczeń spółki i zeznań M. G. w zakresie spornych transakcji,

- regulowanie płatności za faktury przez M. P., która dokonywała wpłat nie tylko za swoje zobowiązania, ale również firmy M. i H., nie wskazując przy tym w tytułach przelewów, której faktury płatność dotyczy.

Mając na uwadze powyższe organ stwierdził, że spółka nie spełniła warunków określonych w art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług do skorzystania z opodatkowanie spornych dostaw 0% stawką podatku od towarów i usług. W konsekwencji brak dobrej wiary nakazuje przyjąć, że opodatkowanie musi nastąpić według stawki wynikającej z art. 146a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług czyli 23%.

W skardze na to rozstrzygnięcie skarżąca podniosła zarzut naruszenia prawa procesowego, tj. art. art. 122, art.123, art. 191, art. 187 § 1, art. 180 § 1 i art. 188 ordynacji podatkowej poprzez:

- brak wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, a nadto wykroczenie poza zakres swobodnej oceny dowodów wyrażające się w odstąpieniu od dokonania od jednoznacznych ustaleń, w oparciu o współpracę z niemieckimi służbami podatkowymi, dotyczących wywozu towaru poza granice kraju do kontrahentów w innym kraju członkowskim z udziałem przewoźników wynajętych przez M. G. i opodatkowania w ramach WNT przez nabywców niemieckich,

- rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony, bez podejmowania działań niezbędnych do ich wyjaśnienia z rażącym naruszeniem zasady in dubio pro tributario,

- dokonanie błędnych ustaleń w zakresie oceny dobrej wiary skarżącej przy realizacji dostaw wewnątrzwspólnotowych dla firm M2., oraz M.,

- naruszenie art. 210 § 1 pkt 6) w zw. z art. 210 § 4 i art. 124 ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie sporządzenia odpowiedniego uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji, w szczególności poprzez zaniechanie wskazania dowodów, którym organ pierwszej instancji dał wiarę lub odmówił wiary podczas ustalania stanu faktycznego, czyli dowodów na których organ oparł swoje rozstrzygnięcie, jak również nie wskazanie przyczyn zaniechania przeprowadzenia dowodów w zakresie wywozu spornych towarów za granicę i opodatkowania w ramach WNT przez nabywców niemieckich,

Nadto, naruszenia wykazane w zarzucie I, które doprowadziły w konsekwencji do błędu w ustaleniach faktycznych mających istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia i znalazły wyraz w błędnym uzasadnieniu oraz błędnym zastosowaniu lub też niezastosowaniu prawa materialnego poprzez:

- naruszenie zasady proporcjonalności oraz przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 42 ust. 1 oraz ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług i uznanie, iż skarżącej nie przysługuje prawo do zastosowania stawki 0% w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów dla firm M2., oraz M., w sytuacji gdy zgromadzone dowody wskazują na zrealizowanie przesłanki materialnej w postaci wywozu towaru poza granice kraju do kontrahentów w innym kraju członkowskim,

- naruszenie art. 138 dyrektywy 2006/112 oraz niezgodność decyzji z linią orzecznictwa Trybunału ugruntowanego na podstawie tego przepisu oraz poprzedzających go przepisów szóstej dyrektywy oraz zasady neutralności opodatkowania, wyrażające się w nadmiernym eksponowaniu formalnych przesłanek w zakresie dokumentowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów przy jednoczesnym deprecjonowaniu niekwestionowanego faktu wywozu spornych towarów z terytorium kraju do nabywców w innym kraju członkowskim.

W oparciu o te zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

Uzasadniając skargę skarżąca podniosła, że zwolnienie dostawy wewnątrzwspólnotowej z podatku znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na kupującego i gdy sprzedawca ustalił, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego, i że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił on terytorium państwa członkowskiego dostawy. Przesłanka dotycząca przekazania prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel została spełniona w sprawie przed sądem krajowym, gdyż zgodnie z umową pomiędzy stronami przekazanie to miało miejsce w chwili załadunku towarów do środków transportu dostarczonych przez kupującego, organ skutecznie nie podważył rzeczywistego charakteru tego załadunku.

Co się tyczy ciążącego na sprzedawcy obowiązku wykazania, że towar został wysłany lub przetransportowany poza państwo członkowskie dostawy, skarżący przypomniał, że przesłankę tę należy rozpatrywać w szczególnym kontekście przepisów przejściowych dotyczących opodatkowania obrotu wewnątrzunijnego, ustanowionych na mocy dyrektywy Rady 91/680/EWG z dnia 16 grudnia 1991 r. uzupełniającej wspólny system podatku od wartości dodanej i zmieniającej dyrektywę 77/388/EWG w celu zniesienia granic fiskalnych (Dz.U. L 376, s. 1), z uwagi na usunięcie granic wewnętrznych z dniem 1 stycznia 1993 r. (ww. wyrok w sprawie Teleos i in., pkt 21). W tym względzie Trybunał zauważył, że choć wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów objęta jest obiektywną przesłanką dokonania fizycznego transferu towarów poza terytorium państwa członkowskiego dostawy, to od czasu zniesienia kontroli granicznych pomiędzy państwami członkowskimi stwierdzenie, czy towary fizycznie opuściły terytorium tego państwa członkowskiego, okazuje się trudne dla organów podatkowych.

Skarżąca podniosła, że do państw członkowskich należy określenie, zgodnie z art. 131 dyrektywy 2006/112, przesłanek warunkujących zwolnienie przez te państwa dostaw wewnątrzwspólnotowych w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tychże zwolnień oraz w celu zapobiegania potencjalnym oszustwom, unikaniu opodatkowania oraz nadużyciom. Jednak przy wykonywaniu swoich kompetencji państwa członkowskie powinny przestrzegać ogólnych zasad prawa, które stanowią część unijnego porządku prawnego, do których należą między innymi zasada pewności prawa oraz zasada proporcjonalności (zob. podobnie wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-146/05 Collee, Zb.Orz. s. 1-7861, pkt 24; ww. wyroki: w sprawie Twoh International, pkt 25; w sprawie X, pkt 35; w sprawie R., pkt 43, 45). W konsekwencji jeżeli nie istnieją wyraźne dowody potwierdzające przemieszczenie towarów poza terytorium państwa członkowskiego dostawy, wymaganie od podatnika, by dostarczył takich dowodów, nie gwarantuje prawidłowego i prostego stosowania zwolnień.

Jeżeli zatem dostawca wykonał swe obowiązki dotyczące wykazania dostawy wewnątrzwspólnotowej, podczas gdy kupujący nie spełnił umownego obowiązku wysyłki lub transportu towarów poza terytorium państwa członkowskiego dostawy, wówczas to kupujący zobowiązany jest z tytułu podatku VAT w tym państwie członkowskim (zob. podobnie ww. wyroki: w sprawie Teleos i in., pkt 66, 67; a także w sprawie Euro Tyre Holding, pkt 38).

W konsekwencji zdaniem skarżącej, organy podatkowe winny podjąć czynności zmierzające do wyjaśnienia zaistniałych wątpliwości i sprzeczności w zgromadzonym materiale dowodowym, a zwłaszcza ustalenia czy towar będący przedmiotem wywozu poza granicę państwową kraju, zażądać potwierdzenia przyjęcia dostawy od władz podatkowych właściwych dla odbiorców wykazanych w dowodach przedstawionych przez przewoźników, dokonać w toku postępowania przyporządkowania towarów wykazanych w treści faktur do przedstawionych w treści listów przewozowych.

Skarżący zarzucił nadto akceptację zeznań M. G. i kwestionowanie na ich podstawie wyjaśnień Skarżącego. Przedstawiciele Spółki nie mieli świadomości o okolicznościach dotyczących wywozu towarów wynikających z wystawionych ani gdzie nastąpił fizyczny rozładunek towaru. Odbiór i transport towarów stanowiących przedmiot dostawy każdorazowo organizował M. G. zlecając przewóz firmom transportowym oraz organizując obieg dokumentów przewozowych.

Skarżąca przyznała, że do czasu ujawnienia właściwych dokumentów przewozowych w toku kontroli nie przysługiwało mu prawo do stosowania stawki obniżonej z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Skarżąca nabyła takie prawo z chwilą ujawnienia wywozu towarów z terytorium RP do podmiotu mającego siedzibę na terytorium innego Państwa członkowskiego i będącego podatnikiem VAT zarejestrowanym na potrzeby wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

W obliczu okoliczności, że skarżąca została celowo wprowadzona w błąd przez M. G. naruszającego obowiązki podatkowe na terenie Republiki Czeskiej, nie powinien stanowić podstawy do negatywnej oceny dobrej wiary skarżącego i kwestionowania uprawnień do stosowania stawki 0%.

Skarżąca podniosła nadto, że brak możliwości przyporządkowania płatności dokonywanych przez M. P. do poszczególnych faktur, organ winien wyjaśnić poprzez przesłuchanie na tą okoliczność zarówno samej M. P., jak i M. G..

W niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości, że nastąpił wywóz towarów objętych WDT. Z przyczyn nieznanych stronie, została ona wprowadzona w błąd co do przebiegu transportu co legło u podstaw niewłaściwej realizacji przesłanek formalnych określonych w art.. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy. Zdaniem skarżącej, brak dokumentów potwierdzających dostawę wewnątrzwspólnotową organ mógł usunąć poprzez poczynienie ustaleń z niemiecką administracją podatkową. Skoro organ zaniechał tych czynności to należy uznać, że naruszył przepisy postępowania w stopniu mającym zasadniczy wpływ na treść zaskarżonej decyzji.

W tym kontekście skarżąca wskazała, że organ nie wykazał okoliczności świadomego uczestnictwa spółki w jakimkolwiek oszustwie podatkowym, a tym samym nie wykazał także świadomości skarżącej co do faktycznego przebiegu transakcji po wydaniu towaru. Istotne w sprawie jest bowiem to, że dostawa na rzecz kontrahentów reprezentowanych przez M. G. następowała w systemie FCA, gdzie transport towaru organizuje i przeprowadza jego nabywca. Skarżąca przedstawiła dokumenty potwierdzające transakcje w postaci faktur, międzynarodowe listy przewozowe potwierdzone przez M. G. i wyciągi z rachunku bankowego z potwierdzeniem zapłaty.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Na rozprawie pełnomocnik skarżącej złożył pismo procesowe, w którym dodatkowo zarzucił zaskarżonej decyzji:

- naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że zawiadomienie z 2 września 2020 r., informujące, że 25 sierpnia 2020 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od października 2015 r. do marca 2017 r. - z uwagi na wszczęcie 25 sierpnia 2020 r. przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe, związanego z niewykonaniem przedmiotowego zobowiązania, ponieważ doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego;

- istotne naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne czyli wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a także wyjaśnienie zastosowanej podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie decyzji nie odpowiada wymaganiom powołanych przepisów w zakresie dotyczącym zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją.

Zdaniem skarżącej, zaskarżona decyzja nie wskazuje, w ramach którego postępowania przygotowawczego przeprowadzono szereg czynności dowodowych, w tym z osobowych źródeł dowodowych. W związku z powyższym zarówno skarżąca została pozbawiona podstaw do oceny jak i WSA rozpatrujący niniejszą sprawę czy i ramach którego postępowania przygotowawczego przeprowadzono szereg czynności dowodowych, o których mowa powyżej. Powyższe stanowi istotne naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Skarżąca zwróciła uwagę na umorzenie postępowania karnego, co winno skutkować uchyleniem wszystkich skutków uprzedniego wszczęcia tego postępowania.

Na rozprawie pełnomocnik organu podniósł, że towar został dostarczony do Niemiec, a zatem skarżąca nie miała możliwości skorzystania z zerowej stawki podatku, gdyż nie doszło do WDT. Odbiorcą okazał się inny podmiot, w innym kraju, niż wskazywały na to dokumenty.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje:

Skarga jest zasadna, choć nie wszystkie podniesione przez skarżącą zarzuty zasługiwały na uwzględnienie.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do najdalej idącego zarzutu przedawnienia zobowiązań podatkowych, w ocenie Sądu jest on niezasadny.

Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

W myśl art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Stosownie do art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Stosownie do art. 70c Ordynacji podatkowej, organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Przedawnienie zobowiązania podatkowego przewidziane w art. 70 Ordynacji podatkowej jest jednym z nieefektywnych sposobów jego wygaśnięcia, niepowodującym zaspokojenia wierzyciela podatkowego (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.). Okoliczność ta podlega z urzędu badaniu organów podatkowych, jak również kontroli sądowej w przypadku zaskarżenia decyzji wydanej w przedmiocie konkretnego zobowiązania podatkowego.

Nie budzi wątpliwości Sądu (zob. uchwała NSA z 18 czerwca 2018 r. sygn. I FPS 1/18), że aby z mocy prawa nastąpił skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia muszą łącznie wystąpić trzy przesłanki:

- wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe postanowieniem właściwego organu prowadzącego postępowanie karne skarbowe;

- powinien istnieć związek podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego objętego w/w postanowieniem z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie;

- zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach powinno nastąpić przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego postępowaniem podatkowym.

Z kolei w świetle uchwały NSA z 24 maja 2021 r. sygn. I FPS 1/21, ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

Nie budzi też wątpliwości, że taka formalna kontrola powyższych przesłanek powinna być dokonana przez organ podatkowy, który wydaje decyzję po upływie terminu przedawnienia określonego przepisem art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, a jej wyniki i kierunkowe wnioski powinny znaleźć swoje odzwierciedlenie w tejże wydanej decyzji. Prawidłowość postępowania organów w tej kwestii, a co za tym idzie wystąpienie materialnoprawnego skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczy kontrolowane postępowanie podatkowe, podlega również badaniu przez sąd rozpoznający skargę wniesioną na decyzję kończącą to postępowanie.

Nie ma racji skarżący twierdząc, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało w sprawie instrumentalny charakter. Nie ulega wątpliwości, że pierwsze postępowanie zostało wszczęte 25 sierpnia 2020 r., a o jego wszczęciu i o skutku, jaki wszczęcie tego postępowania wywarło na bieg terminu przedawnienia, skarżąca została prawidłowo zawiadomiona do rąk jej pełnomocnika. Owszem, później wszczęto kolejne postępowanie karne, do którego połączono to wszczęte 25 sierpnia 2020 r. Nie oznacza to jednak, że z datą wszczęcia drugiego postępowania i włączenia do niego postępowania karnoskarbowego ustały skutki pierwotnego wszczęcia z sierpnia 2020 r. i powiadomienia strony w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej. Nie ulega też wątpliwości, że w poczet materiału dowodowego postępowania przygotowawczego włączono decyzję organu I instancji oraz przeprowadzono dowody wymienione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Jeżeli zatem w toku wszczętego postępowania podjęto czynności dowodowe, to nie można mówić o instrumentalnym wszczęciu tego postępowania.

W orzecznictwie podnosi się, że dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego istotne jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to podatnik został powiadomiony. Natomiast sposób zakończenia tego postępowania nie ma znaczenia dla określenia, czy doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Z brzmienia art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wynika, że przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest samo wszczęcie postępowania o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony. Przepis ten nie wyłącza więc sytuacji, w której zawieszony termin przedawnienia będzie biegł dalej, mimo że podatnikowi nie przedstawiono zarzutów w sprawie karnoskarbowej (na co wskazuje także treść wyroku TK z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, w którym Trybunał nie zdecydował się na powiązanie skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dokonaniem konkretnej czynności procesowej, czy też z prowadzeniem konkretnej fazy postępowania, kładąc jedynie nacisk na obowiązek poinformowania podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia), albo doszło do umorzenia postępowania karnego w tej sprawie (tak przykładowo: wyrok NSA z 23 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 329/17, z 29 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1115/22, z 24 lutego 2023 r., sygn. akt I FSK 1994/22).

Powyższe stanowisko koreluje też z treścią art. art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Z przepisu tego wynika zatem wprost, że dla biegu terminu przedawnienia istotne znaczenie ma fakt zakończenia postępowania karnego, a nie to, w jaki sposób postępowanie to zostało zakończone.

Co więcej, organ w zaskarżonej decyzji dokładnie opisał wpływ, jaki wszczęcie postępowania karnoskarbowego wywarło na bieg terminu przedawnienia, jak długo termin ten pozostawał zawieszony oraz kiedy zaczął biec dalej (o czym podatnik również został prawidłowo zawiadomiony).

Nie jest zatem zasadny zarzut przedawnienia, ani zarzut wadliwego uzasadnienia decyzji w zakresie dotyczącym przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Dalej kontynuując wątek zarzutów skierowanych przeciwko przepisom procedury, stwierdzić należy na wstępie, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Stanowi ona konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. W myśl art. 187 § 1 tej ustawy organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej przewidzianej w art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie, podejmuje wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Ustawa pozostawia organom podatkowym uprawnienie do swobodnej oceny dowodów, oceny mocy poszczególnych dowodów, ich przydatności dla ustalenia stanu faktycznego.

Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Norma ta zawiera zatem otwarty katalog dowodów w postępowaniu podatkowym. Z kolei wskazane w art. 181 Ordynacji podatkowej rodzaje dowodów należy odczytywać jako egzemplifikację dowodów dopuszczonych w postępowaniu podatkowym, a nie jako wyczerpujące wymienienie takich dowodów. Przepis ten wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości.

Na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 Ordynacji podatkowej okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 OP) pozwala na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy organ może wyciągać swobodne wnioski z tych dowodów i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne oraz podatkowy stan faktyczny odpowiadający hipotezie określonej normy prawnej. Ocena dowodów przez organ staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów, w tym w kontekście przyjętej kwalifikacji prawnej zdarzenia. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń.

Wszystko to oznacza, że skuteczne zarzucenie naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo - skutkowego.

Organ w niniejszej sprawie poczynił ustalenia wystarczające dla rozstrzygnięcia sprawy. Ustalenia te Sąd w pełni podziela i przyjmuje za własne.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do tych wytkniętych uchybień w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług, które nie były przedmiotem sporu między stronami Sąd stwierdził, że decyzja organów obu instancji w tym zakresie odpowiada prawu. Rację miał organ stwierdzając poszczególne uchybienia w rozliczeniu podatku i prawidłowo ocenił je przez pryzmat przepisów prawa materialnego dokonując stosownych korekt rozliczenia. Jednakże decyzja organu podlegała uchyleniu w całości, ponieważ zakwestionowane, niżej opisane transakcje, wywarły wpływ na kwoty zobowiązania podatkowego w poszczególnych miesiącach spornego okresu. W przypadku zakwestionowania prawidłowości stanowiska organu co do transakcji dokonanych z kontrahentami czeskimi, zasadnym jest ponowne przeliczenie i ustalenie właściwej wysokości zobowiązania podatkowego w poszczególnych miesiącach.

Organ ustalił, co zresztą przyznał pełnomocnik organu również na rozprawie, że towar będący przedmiotem transakcji po jego załadowaniu w magazynie spółki od razu był transportowany do Niemiec. Na okoliczność tą wskazuje dokumentacja udostępniona przez firmy transportowe dokonujące transportu elementów łóżek. Konsekwencją uznania tej dokumentacji za wiarygodną, było zakwestionowanie prawdziwości dokumentacji spółki, którą ta pozyskała i przedstawiła organowi dopiero w toku kontroli podatkowej. Wcześniej, na dzień składania deklaracji podatkowej, spółka tą dokumentacją nie dysponowała. Słuszne jest stanowisko organu, że dokumentacja przedstawiona przez skarżącą, została przygotowana niejako na potrzeby postępowania podatkowego i nie odzwierciedlała ona rzeczywistej trasy, jaką towar pokonywał od dostawcy do odbiorcy.

Skarżąca zresztą w skardze tego nie kwestionowała tego, że towar trafił do Niemiec, lecz podważała to, jakoby wspólnicy spółki wiedzieli o tym fakcie, a tym samym podważała brak ich dobrej wiary przy dokonywaniu transakcji. Stanowiska spółki Sąd nie podziela.

Jednocześnie, słuszne jest stanowisko organu, że skarżąca nie działała w dobrej wierze. Przede wszystkim nie można oprzeć się wrażeniu, że dokumentacja przedstawiona przez spółkę, mająca potwierdzać WDT do Czech została sporządzona na potrzeby kontroli podatkowej. Gdyby rzeczywiście było tak, że kontrahenci czescy byli rzetelnymi przedsiębiorcami, a transakcje z nimi dokonywane odpowiadały prawu pod każdym względem, to dokumentacja potwierdzająca dostawę byłaby przekazana spółce od razu po jej dokonaniu. Pozyskania tej dokumentacji we właściwym czasie wymagało również rzetelne prowadzenie działalności gospodarczej przez skarżącą. Tymczasem, jak wskazała spółka, przez niefrasobliwość kontrahentów dokumenty nie dotarły do dostawcy na czas. Dodać należy, że dotarły po dość długim czasie i to na specjalne wezwanie spółki.

Co więcej, kontrahenci czescy byli nierzetelnymi podatnikami, co organ ustalił w korespondencji z czeską administracją podatkową. Skoro administracja czeska wskazywała na niemożność nawiązania kontaktu z M. P. i M. G., ustalono brak oznak prowadzenia działalności gospodarczej w miejscu, w którym ta miała być prowadzona, to słuszne jest stanowisko organu, że kontrahenci ci nie nabyli w ramach WDT towarów, co do których skarżąca zastosowała zerową stawkę podatkową. Istotne są również zeznania M. G., który jednoznacznie wskazał, że wspólnicy spółki wiedzieli o transporcie towaru do Niemiec, a nie do Czech.

Dalej, przewoźnicy mający przewozić towar nie potwierdzili w swej dokumentacji listów przewozowych takich, jakie okazała spółka w czasie kontroli. Co więcej, przedstawili dokumenty potwierdzające transport towaru bezpośrednio do Niemiec. Słusznie organ stanął na stanowisku co do tego, że przedstawione przez spółkę specyfikacje i zamówienia nie odpowiadały w swej treści później dokonanym dostawom.

Oceniając ten wątek stanu faktycznego przez pryzmat przepisów prawa materialnego należy zgodzić się ze skarżącą, że towar rzeczywiście opuścił terytorium kraju. Nie kwestionował tej okoliczności również organ, co zresztą przyznał na rozprawie. Rację mają też obie strony sporu, że aby doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów muszą zostać spełnione łącznie dwie przesłanki:

- wywóz towarów z terytorium kraju,

- wykonanie czynności określonych w art. 7 uptu, tj. przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zauważyć jednak należy, że powołane wyżej przesłanki w stanie faktycznym sprawy nie są wystarczające dla zastosowania stawki 0% dla tej dostawy. Z treści art. 138 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE z dnia 11 grudnia 2016 r., L347/1) wynika, że państwa członkowskie zwalniają dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium danego państwa, ale na terytorium Wspólnoty, przez sprzedawcę, nabywcę lub na ich rzecz, dokonane dla innego podatnika lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem, działających w takim charakterze w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów.

Ujęcie WDT w polskiej ustawie podatkowej sprzyja prawidłowej realizacji celów Dyrektywy 112. Jednym z tych celów była bowiem eliminacja czynników mogących zakłócać warunki konkurencji zarówno na poziomie krajowym, jak i wspólnotowym.

Do czynników takich należało natomiast zaliczyć sprzedaż towaru niezidentyfikowanemu podmiotowi i wiążące się z tym ryzyko, że podatek od tej transakcji nie zostanie zapłacony w kraju nabywcy. Dla prawidłowego funkcjonowania zharmonizowanego systemu podatku od wartości dodanej, w warunkach swobodnego przepływu towarów, konieczne jest, by wewnątrzwspólnotowej dostawie towarzyszyła zapłata podatku w kraju, w którym następuje konsumpcja. Z tego też powodu, odbiorcą musi być podmiot zidentyfikowany na potrzeby takich transakcji, tym bardziej, że ustawodawca krajowy przewidział korzystniejsze, niż w Dyrektywie 112, warunki dla podmiotów dokonujących WDT. Zamiast zwolnienia, w art. 42 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wprowadził bowiem stawkę 0 %, która powoduje możliwość skorzystania w kraju z prawa do odliczenia w związku z takimi transakcjami.

W celu przeciwdziałania potencjalnym nadużyciom wprowadzony w ustawie o VAT wymóg dostawy na rzecz podmiotu zidentyfikowanego na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowym był więc w pełni uzasadniony (vide wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2015 r., sygn. akt akt I FSK 463/14).

Zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej;

2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;

3) podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Z kolei ust. 3 pkt 1 i 3 stanowi, że dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju: dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi), specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku - z zastrzeżeniem ust. 4 i 5.

Nadto art. 42 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że w przypadku wywozu towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub przez ich nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy, podatnik oprócz dokumentu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3, powinien posiadać dokument zawierający co najmniej:

1) imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz nabywcy tych towarów;

2) adres, pod który są przewożone towary, w przypadku gdy jest inny niż adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania nabywcy;

3) określenie towarów i ich ilości;

4) potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca, o którym mowa w pkt 1 lub 2, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

5) rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone towary, lub numer lotu - w przypadku gdy towary przewożone są środkami transportu lotniczego.

Dalej o wymogach dokumentacyjnych stanowi art. 42 ust. 11 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;

2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;

3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;

4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Skarżąca stara się dowieść, że skoro towar został przetransportowany do Niemiec, a zatem opuścił kraj, zasadne jest uznanie transakcji za WDT i zastosowanie stawki 0%. Jednak analiza tych przepisów prowadzi do wniosku, że dla zastosowania stawki 0% i uznania transakcji za WDT nie jest wystarczające wykazanie, że towar opuścił terytorium kraju, w sytuacji, w której pozostawanie przez wspólników spółki w dobrej wierze zostało skutecznie zakwestionowane. To podatnik winien posiadać stosowną dokumentację. Organ w ramach ustalania prawdy materialnej nie ma obowiązku wyręczania podatnika w gromadzeniu dokumentacji, którą ten winien posiadać, by skorzystać z preferencyjnej stawki podatku i domagać się zwrotu podatku naliczonego.

Braku posiadania przez skarżącą dokumentacji albo posiadanie dokumentacji świadczącej o dostarczeniu towaru do podmiotu nie będącego uczestnikiem transakcji, jednoznacznie wskazuje na brak jakiejkolwiek staranności. W sytuacji gdy prawo do zastosowania stawki preferencyjnej wiąże się z koniecznością dokonania dostawy (a zatem przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, brak upewnienia się, że towar dotarł do strony transakcji, świadczy o niedbalstwie lub wręcz świadomym łamaniu przepisów mających na celu zapobieganie nadużyciom podatkowym w trakcie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. W takim przypadku bez znaczenia dla oceny "dobrej wiary" jest sprawdzanie kontrahenta czy inne wskazywane przez Skarżącą czynności. Skoro towar został wysłany i dostarczony do nieujawnionego na fakturze, a zatem niezidentyfikowanego na potrzeby podatku VAT, odbiorcy, nie sposób uznać, że podatnik starał się zadbać o to, aby dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym.

W wyroku z 16 grudnia 2010 r. w sprawie C-430/09 TSUE wskazał, że dla zakwalifikowania dostawy jako dostawy wewnątrzwspólnotowej konieczne jest przedstawienie dowodu, że towar został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego. Trybunał zaznaczył jednak, że w sytuacji, w której sprzedaż odbywa się "ex-works", a więc obowiązek wysyłki lub transportu towarów na terytorium innego państwa członkowskiego spoczywa na nabywcy, możliwość przedstawienia dowodu, że towar został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego przez dostawcę jest w całości uzależniona od dokumentów jakie uzyska od kupującego. Uzasadnione jest w tym wypadku, by dostawca działał w dobrej wierze i podjął wszelkie rozsądne środki, aby zapewnić, że operacja, w której uczestniczy, nie prowadzi do oszustwa podatkowego.

Wskazane w fakturach podmioty nie były rzeczywistymi odbiorcami towarów, co oznacza, że nie zostały spełnione ustawowe przesłanki do zastosowania preferencyjnej stawki podatku właściwej dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. W świetle ustalonych okoliczności nie ulega bowiem wątpliwości, że przedstawione przez skarżącego dowody nie potwierdzają łącznie dostarczenia towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. W rezultacie prawidłowa jest konkluzja organu, że z analizy całokształtu materiału dowodnego wynika, że skarżąca nie mogła opodatkować spornych transakcji stawką 0%.

Zasadny okazał się natomiast zarzut naruszenia zasady proporcjonalności podatku VAT, poprzez opodatkowanie zakwestionowanych transakcji stawką podstawową 23%. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 lutego 2023 r., sygn.. akt I FSK 441/18 stanął na stanowisku, że praktyka organów podatkowych zgodnie z którą brak spełnienia warunków zastosowania stawki podatku 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów uprawniała organy podatkowe do opodatkowania transakcji stawką 0% oceniana była w orzecznictwie sądów administracyjnych za zgodna z prawem - do chwili wydania wyroku w sprawie C-653/18. Z powyższego wyroku TSUE wynika jednak, że rozstrzygnięcie takie sprzeczne jest z tezami i wykładnią dokonaną w tym zakresie przez TSUE.

Istotny jest wyrok TSUE z 17 października 2019 r. sygn. C-653/18, będący odpowiedzią na pytanie prejudycjalne skierowane przez Naczelny Sąd Administracyjny, dotyczy prawa do zastosowania 0% stawki podatku VAT w przypadku eksportu towarów, czyli wywozu towarów poza terytorium UE. W wyroku tym TSUE zajął następujące stanowisko: "artykuł 146 ust. 1 lit. a i b oraz art. 131 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - dalej dyrektywa 2006/112 - a także zasady neutralności podatkowej i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one praktyce krajowej, takiej jak będąca przedmiotem postępowania głównego, polegającej na uznawaniu w każdym wypadku, że nie dochodzi do dostawy towarów w rozumieniu tego pierwszego przepisu, i w konsekwencji na odmowie skorzystania ze zwolnienia z VAT, jeżeli dane towary zostały wywiezione poza terytorium Unii Europejskiej, a po dokonaniu wywozu organy podatkowe stwierdziły, że nabywcą tych towarów nie była osoba wykazana na fakturze wystawionej przez podatnika, lecz inny nieustalony podmiot. W takich okolicznościach należy odmówić skorzystania ze zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 146 ust. 1 lit. a i b tej dyrektywy, jeżeli brak ustalenia rzeczywistego nabywcy uniemożliwia wykazanie, że dana transakcja stanowi dostawę towarów w rozumieniu tego przepisu, lub jeżeli zostanie stwierdzone, że podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, iż owa transakcja wiąże się z oszustwem popełnionym na szkodę wspólnego systemu VAT. Dyrektywę 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że gdy w tych okolicznościach następuje odmowa skorzystania ze zwolnienia z podatku od wartości dodanej przewidzianego w jej art. 146 ust. 1 lit. a i b, należy uznać, że dana transakcja nie stanowi transakcji podlegającej opodatkowaniu i w związku z tym nie uprawnia do odliczenia VAT naliczonego."

Oznacza to, że jeżeli po stronie eksportera pojawią się wątpliwości co do uczciwości swoich kontrahentów, to powinni zachować szczególną ostrożność w relacjach biznesowych z nimi. Ponadto, TSUE wskazał, że jeżeli organy podatkowe nawet udowodnią, że eksport nie miał miejsca, to nie są uprawnione do automatycznego zakwalifikowania takich dostaw jako krajowych, stosując stawkę krajową VAT. W ocenie TSUE, w takim przypadku transakcja powinna być uznana za niepodlegającą opodatkowaniu VAT, co oznacza również brak prawa do odliczenia podatku naliczonego.

NSA dalej wywiódł, że wprawdzie przywołany wyżej wyrok TSUE bezpośrednio dotyczy wykładni przepisów dyrektywy, regulujących zwolnienie z opodatkowania (w prawie krajowym - zastosowanie stawki podatku 0%) w przypadku eksportu towarów, jednak - jak stwierdził NSA m.in. w wyroku z 5 marca 2020 r., sygn. akt I FSK 100/20 oraz WSA w Łodzi w wyroku z 10 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 501/18 (orzeczenie nieprawomocne) - wyrażone w nim poglądy są na tyle uniwersalne, że należy odnosić je również do przesłanek stosowania stawki 0% przy transakcjach WDT. W jednym i drugim przypadku przesłanki zastosowania preferencyjnej stawki podatku są bowiem zbliżone.

Trybunał uznał, że w przypadku, gdy towary zostały wywiezione, a po dokonaniu wywozu organy stwierdziły, że ich nabywcą nie była osoba wskazana w fakturze, lecz inny niezidentyfikowany podmiot, należy odmówić zastosowania stawki podatku 0% tylko wtedy, gdy brak ustalenia rzeczywistego nabywcy uniemożliwia wykazanie, że dana transakcja stanowi dostawę towarów lub jeżeli zostanie stwierdzone, że podatnik nie działał w dobrej wierze (przy dochowaniu należytej staranności). Ponadto, nawet wówczas, gdy zostanie stwierdzony brak podstaw do zastosowania preferencyjnej stawki podatku, transakcja taka nie może być opodatkowana według stawki właściwej dla dostawy krajowej (jak uczyniły to organy w niniejszej sprawie), a winna zostać uznana za niepodlegającą opodatkowaniu, a zatem niedającą też prawa do odliczenia.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonej w powołanym wyroku I FSK 441/18, niewątpliwym pozostaje, że wskazany wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-653/18 ma wpływ na wynik postępowania podatkowego. Organy wadliwie bowiem - w kontekście też tego wyroku - zinterpretowały zasadę proporcjonalności i neutralności tego podatku. W konsekwencji uznały, że opisywana dostawa towarów nie może podlegać preferencyjnej stawce podatkowej (bo podmiot wskazany w fakturach nie mógł być ich odbiorcą, zaś podatnik nie dopełnił aktów staranności wymaganych w obrocie gospodarczym), a zatem winna zostać opodatkowana w stawce krajowej.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę pogląd ten podziela. W konsekwencji koniecznym stało się uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 329) wobec naruszenia prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 2 w zw. z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wobec braku ustalenia odbiorcy poza granicami kraju, przy jednoczesnym ustaleniu, że towar opuścił terytorium kraju i został dostarczony do odbiorcy w innym Państwie Członkowskim Unii Europejskiej, zasadnym było zastosowanie stawki podstawowej podatku od towarów i usług właściwej dla dostawy krajowej.

Dlatego ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy zobowiązany będzie uwzględnić powyższą argumentację dotyczącą wykładni przepisów prawa materialnego i zważy na tezy wyroku TSUE w sprawie C-653/18.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 ppsa w zw. z art. 205 ppsa. Na zasądzoną kwotę składa się uiszczony wpis od skargi oraz wynagrodzenie pełnomocnika ustalone zgodnie z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 265).

-----------------------

Kancelaria Radcy Prawnego. Dariusz Piecuch

16

UL. Dąbrowskiego 14/7. 43-300 Bielsko-Biała NIP: 5531596206

ADRES DO KORESPONDENCJI: UL. DAMROTA 9A. 43-300 BlELSKO-BlAŁA

Kancelaria Radcy Prawnego. Dariusz Piecuch