Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 220/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-06-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 64e § 1 i § 2 pkt. 1 lit. a)
journal: Dz.U. 2022 poz 479
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dalkowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska, , po rozpoznaniu w dniu 4 czerwca 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 9 grudnia 2022 r. sygn. akt I SA/Op 304/22 w sprawie ze skargi E. M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 22 lipca 2022 r. nr 1601-IEW.4268.35.2022 w przedmiocie ulgi płatniczej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z dnia 9 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Op 304/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę E. M. (dalej: "Skarżący", "Strona") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 22 lipca 2022 r., w przedmiocie odmowy umorzenia kosztów egzekucyjnych.

1.2. Wnioskiem z dnia 23 grudnia 2021 r., skarżący zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. o umorzenie kosztów egzekucyjnych w łącznej wysokości 61.628,94 zł z uwagi na interes publiczny. W uzasadnieniu przedstawił okoliczności powstania zaległości w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia alkoholu etylowego. Podkreślił, że nie miał żadnego wpływu na ewentualne nieprawidłowości w zakresie skażenia alkoholu (nie miał jakiejkolwiek możliwości ingerowania w zawartość kontrolowanych cystern) i stał się ofiarą błędu lub braku należytej staranności ze strony swojego kontrahenta.

Postanowieniem z dnia 22 kwietnia 2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. odmówił umorzenia kosztów egzekucyjnych powstałych w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie tytułów wykonawczych. Natomiast postanowieniem z dnia 22 lipca 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Na powyższą decyzję skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy podatkowe prawidłowo przeanalizowały sytuację strony skarżącej w kontekście przesłanek umorzenia, określonych w art. 64e § 2 pkt 1a ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2022 r. poz. 479, dalej: "u.p.e.a.") i przekonująco uzasadniły powody, jakie legły u podstaw odmowy udzielenia wnioskowanej ulgi. Ustalenia organów, jak również wywiedzione wnioski nie uchybiły przepisom prawa procesowego ani materialnego.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, powody, jakimi kierowały się organy egzekucyjne, odmawiając stronie umorzenia kosztów egzekucyjnych, zostały poparte racjonalną, przekonującą argumentacją, z zachowaniem należytej proporcji pomiędzy interesem społecznym, a ważnym interesem strony. Wbrew też stawianym w skardze zarzutom, organy należycie rozważyły wskazane przez stronę okoliczności i zgromadzone dowody, a odnosząc je do podstawy materialnoprawnej rozstrzygnięcia sformułowały wnioski, które mieszczą się w granicach swobodnej oceny dowodów. Za prawidłowe i zgodne z zebranym materiałem dowodowym Sąd uznaje stanowisko organu co do braku wystąpienia przesłanki ważnego interesu zobowiązanego. Nie są sporne między stronami ustalenia faktyczne dotyczące sytuacji finansowej, majątkowej i życiowej skarżącego, które wynikają z przedłożonych przez stronę dowodów i składanych oświadczeń. W konsekwencji skargę oddalono.

1.3. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł skarżący. Wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku WSA w Opolu w całości i orzeczenie co do istoty sprawy.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

A. na zasadzie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329, dalej: "p.p.s.a.") naruszenie prawa materialnego, tj.:

1. art. 64e § 1 i § 2 pkt. 1 lit. a) u.p.e.a. poprzez błędną wykładnię dokonaną z naruszeniem zasad proporcjonalności, o której mowa w art. 2 i art. 31 ust. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej oraz art. 5 Traktatu Unii Europejskiej, skutkującą uznaniem, że w przedmiotowej sprawie nie zachodzi interes publiczny przemawiający za udzieleniem Skarżącemu ulgi w postaci umorzenia kosztów egzekucyjnych;

2. art. 2, art. 31 ust. 3 oraz art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej oraz art. 5 Traktatu Unii Europejskiej poprzez niezastosowanie skutkujące odmową umorzenia kosztów egzekucyjnych w sytuacji, w której przyczyną powstania zaległości będącej przedmiotem postępowania egzekucyjnego był brak w nabytym przez Skarżącego alkoholu etylowym substancji skażającej, tj. benzoesanu denatonium, której obecności podatnicy nie są w stanie wykryć przy zastosowaniu racjonalnych środków używanych w obrocie profesjonalnym tego typu towarami, a więc w sytuacji, w której Skarżący nie miał świadomości, że nabywany przez niego alkohol etylowy nie został całkowicie skażony i nawet przy dochowaniu należytej staranności nie mógł się tego dowiedzieć, co wskazuje, że działał on w dobrej wierze podlegającej ochronie wynikającej z konstytucyjnej zasady proporcjonalności;

3. art. 2, art. 31 ust. 3 oraz art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez niezastosowanie skutkujące odmową umorzenia kosztów egzekucyjnych w sytuacji, w której przyczyną powstania zaległości będącej przedmiotem postępowania egzekucyjnego był brak substancji skażającej, o której braku skarżący nie został poinformowany przez organ podatkowy przez kilka miesięcy od pobrania próbek towaru;

B. na zasadzie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1. art. 141 § 4 p.p.s.a. przez zawarcie w uzasadnieniu wyroku stwierdzenia, że "przyznanie ulgi z powodów przedstawionych przez skarżącego (nieuczciwość dostawcy) oznaczałoby w istocie przerzucenie na społeczeństwo skutków podejmowania nietrafnych decyzji gospodarczych lub ryzyka ekonomicznego związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej. W rezultacie uwzględnienie wniosku strony, czyli zastosowanie instytucji umorzenia w przedmiotowej sprawie, prowadziłoby do przyjęcia przez Państwo częściowej odpowiedzialności za błędne decyzje strony", które całkowicie pomija ugruntowane stanowisko TSUE, zgodnie z którym w każdym przypadku rozłożenie ryzyka pomiędzy przedsiębiorcą a organami podatkowymi w następstwie oszustwa popełnionego przez osobę trzecią musi odpowiadać zasadzie proporcjonalności,

2. art. 146 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo naruszenia przez Dyrektora Izby prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz naruszenia przez Dyrektora Izby przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

2.2. W odpowiedzi wniesiono o oddalenie skargi kasacyjnej.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna podlegała oddaleniu.

3.2. Skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020r., poz. 1842 dalej: "ustawa COVID") oraz zarządzenia Przewodniczącego Wydziału z dnia 8 kwietnia 2024 r. Wymienionym zarządzeniem strony zawiadomiono o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne i poinformowano o możliwości uzupełnienia argumentacji w piśmie procesowym, z zachowaniem trybu określonego w art. 66 p.p.s.a. Zarządzenie zostało odebrane przez pełnomocnika skarżącego kasacyjnie w dniu 23 kwietnia 2024 r., natomiast przez organ w dniu 19 kwietnia 2024 r. Zgodnie z art. 15 zzs4 ust. 1 i 3 ustawy COVID w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich Naczelny Sąd Administracyjny nie jest związany żądaniem strony o przeprowadzenie rozprawy.

3.3. Na wstępie, mając na uwadze brzmienie art. 64e § 1 u.p.e.a., należy podkreślić, że rozstrzygnięcie w przedmiocie umorzenia kosztów egzekucyjnych ma charakter uznaniowy. Świadczy o tym przede wszystkim użycie w tym przepisie określenia "może". Konstrukcja uznania administracyjnego oznacza, że stwierdzenie przez organ egzekucyjny w sprawie istnienia tego rodzaju przesłanek może, lecz nie musi prowadzić do rozstrzygnięcia uwzględniającego wniosek strony. W takiej sytuacji rozstrzygnięcie, co do umorzenia kosztów egzekucyjnych znajduje się w zasadzie wyłącznie w gestii organu egzekucyjnego, który może umorzyć powstałe koszty egzekucyjne. Tego rodzaju konstrukcja uznania administracyjnego nie może jednak oznaczać pełnej dowolności organu egzekucyjnego w tym zakresie. Decydujące znaczenie ma bowiem to, czy w ustalonym stanie faktycznym sprawy stwierdzono istnienie przesłanek umorzenia. Możliwość negatywnego rozstrzygnięcia w takiej sytuacji dla zobowiązanego nakłada na organ egzekucyjny obowiązek szczególnie starannego uzasadnienia rozstrzygnięcia. W tego rodzaju sprawach sądowa kontrola legalności decyzji uznaniowych sprowadza się do oceny, czy organy egzekucyjne prawidłowo zgromadziły materiał dowodowy oraz czy wyciągnięte wnioski w zakresie rozstrzygnięcia o odmowie umorzenia kosztów egzekucyjnych mają swoje uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym i czy dokonana ocena mieściła się w ustawowych granicach (w myśl art. 7, art. 8, art. 77 § 1, art. 80, art. 107 § 1 i § 3 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a.). Sądowa kontrola legalności rozstrzygnięć wydanych w ramach uznania administracyjnego jest zatem ograniczona, gdyż rozstrzygnięcie to stanowi kompetencję organu administracji. Sąd tym samym musi poprzestać na ocenie, czy wydane postanowienia poprzedzone zostały prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem, tzn. czy organ egzekucyjny w sposób wyczerpujący zebrał materiał dowodowy i przeanalizował wszystkie okoliczności mogące mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia o uwzględnieniu lub odmowie uwzględnienia wniosku. Sąd nie może natomiast wartościować wydanego postanowienia pod kątem jego słuszności czy sprawiedliwości i z tego względu orzekać o zasadności skargi. Wyliczenie przesłanek umorzenia kosztów postępowania egzekucyjnego zawarte jest w art. 64e § 2 u.p.e.a. i jest ono wyczerpujące.

3.4. Zgodnie z art. 64e § 2 pkt 1-2 u.p.e.a. koszty egzekucyjne mogą być umorzone, jeżeli stwierdzono nieściągalność od zobowiązanego dochodzonego obowiązku lub zobowiązany wykaże, że nie jest w stanie ponieść kosztów egzekucyjnych bez znacznego uszczerbku dla swojej sytuacji finansowej (pkt 1), za umorzeniem przemawia ważny interes publiczny (pkt 2).Tak więc nawet w przypadku, gdy organ egzekucyjny stwierdzi istnienie przesłanek z art. 64 § 2 pkt 1-2 u.p.e.a. może – działając w ramach uznania administracyjnego – odmówić ich umorzenia, co oznacza, że odmowa umorzenia nie narusza prawa zarówno wówczas, gdy wystąpią przesłanki do ich umorzenia jak i wtedy, gdy nie mają one miejsca (por. wyrok NSA z dnia 23 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3740/13).

Sądowa kontrola legalności orzeczeń wydanych w ramach uznania administracyjnego jak już wskazano jest ograniczona. Orzeczenie uznaniowe może być przez sąd uchylone w wypadkach stwierdzenia, że zostało wydane z takim naruszeniem przepisów prawa o postępowaniu lub prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. O tego rodzaju naruszeniach można mówić, gdyby organ pozostawił poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę, pominął istotny dla rozstrzygnięcia materiał dowodowy lub dokonał jego oceny wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego. Podzielić należy wyrażony w judykaturze pogląd, że w sprawach dotyczących uznania administracyjnego dokonując wyboru organ podatkowy może przyjąć różne kryteria, jak np. uwzględnić okoliczności społeczne, ekonomiczne, dotychczasową postawę zobowiązanego, czy podatnika w zakresie wywiązywania się z obowiązków daniowych, okoliczności powstania zaległości, zakres wnioskowanej ulgi itp. (por. np. wyroki NSA: z dnia 10 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3139/13; z dnia 2 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 2474/15; z dnia 27 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2620/15). Poza zakresem sprawowanej przez sądy administracyjne kontroli administracji publicznej nie mogą pozostawać jedynie przypadki korzystania przez organy z przyznanej im kompetencji w sposób woluntarystyczny, zupełnie nieracjonalny lub sprzeczny z podstawowymi zasadami konstytucyjnymi. Można zatem mówić, że są pewne granice uznania administracyjnego, w obrębie których może poruszać się organ podatkowy, podejmując decyzję w następstwie wystąpienia przesłanki "znacznego uszczerbku dla sytuacji finansowej" lub "interesu publicznego", o których mowa w art. 64e § 2 pkt 1 i 2 u.p.e.a. Jednakże przekroczenie tych granic ma m.in. miejsce wówczas, gdy wybór alternatywy decyzyjnej dokonany został: (-) z rażącym naruszeniem zasady sprawiedliwości; (-) wskutek uwzględnienia kryteriów oczywiście nieistotnych (bagatelnych) lub nieracjonalnych; (-) na podstawie fałszywych przesłanek (argumentów, które są nieprawdziwe). Wyłączenie bowiem z zakresu kontroli sądowoadministracyjnej decyzji uznaniowych obarczonych takimi wadami, stanowiłoby realne ograniczenie drogi sądowej, która umożliwiać ma przecież również zobowiązanym w postępowaniu egzekucyjnym w administracji dochodzenie naruszonych w sposób oczywisty praw (por. analogicznie NSA w wyrokach: z dnia 2 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 2474/15 i z dnia 27 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2620/15).

3.5. Przesłanka zawarta w art. 64e § 2 pkt 1 u.p.e.a. została sformułowana alternatywnie. Występuje zarówno wtedy, gdy stwierdzono nieściągalność od zobowiązanego dochodzonego obowiązku, jak również wtedy, gdy zobowiązany wykaże, że nie jest w stanie ponieść kosztów egzekucyjnych bez znacznego uszczerbku dla swojej sytuacji finansowej. Wykładnia systemowa wewnętrzna przypadków objętych jedną przesłanką umorzenia, w sytuacji sformułowania przez ustawodawcę zamkniętego katalogu przesłanek umorzenia, nakazuje ich interpretację w sposób spójny aksjologicznie. Nieściągalność obowiązku zachodzi wtedy, gdy w wyniku czynności egzekucyjnych stwierdzono brak majątku, z którego można prowadzić egzekucję i wskazany brak majątku ma charakter trwały. Wykazanie przez zobowiązanego, że nie jest w stanie ponieść kosztów egzekucyjnych bez znacznego uszczerbku dla swojej sytuacji finansowej również podlega ocenie w kontekście trwałego charakteru braku majątku, z którego może być prowadzona egzekucja. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego do opisanych powyżej kryteriów oceny postanowień organów egzekucyjnych zastosował się Sąd pierwszej instancji. Wyjaśnił bowiem z jakich powodów uznał, że ocena o odmowie umorzenia kosztów egzekucyjnych znajdowała uzasadnienie w całości zebranego materiału dowodowego, a podjęta na tej podstawie ocena nie miała cech dowolności. Oceny tej nie podważono w skardze kasacyjnej.

Podkreślić należy, że nie każdy uszczerbek dla sytuacji finansowej strony uzasadnia przyznanie ulgi, ale uszczerbek o charakterze kwalifikowanym. Podstawą umorzenia kosztów egzekucyjnych w postępowaniu egzekucyjnym w administracji może być zatem wyłącznie obawa wystąpienia uszczerbku o charakterze istotnym, znacznym, czy też szczególnie dotkliwym, pozostającym jednocześnie w bezpośrednim związku przyczynowym z wymiarem kosztów egzekucyjnych. Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji taka sytuacja nie występuje w sprawie, ponieważ skarżący nie wykazał bezpośredniego związku przyczynowego między ewentualnym znacznym uszczerbkiem dla swojej sytuacji finansowej, a wymiarem i poborem kosztów egzekucyjnych.

3.6. Z akt sprawy wynika, że skarżący prowadzi samodzielnie gospodarstwo domowe i posiada majątek w postaci: domu jednorodzinnego w L. przy ul. [...] (ok. 160 m2), połowy domu jednorodzinnego w L. przy ul. [...] (ok. 48 m2), samochodów L. rok produkcji 2015 i L. rok produkcji 2010, oraz udziałów w spółkach B. Sp. z o.o. (100% udziałów) i C. Sp. z o.o. (98% udziałów). Z oświadczeń skarżącego wynika, że jego źródłem utrzymania są dochody z tytułu emerytury w wysokości 3.118,60 zł oraz z tytułu zasiadania w zarządzie spółki B. Sp. z o.o. w wysokości 1.961,41 zł, co łącznie daje kwotę 5.080 zł. Skarżący wskazał, że ponosi stałe miesięczne koszty bieżącego utrzymania wynoszące łącznie ok. 4.730 zł i że ciąży na nim zobowiązanie wobec firmy P. z tytułu pożyczki w wysokości ok. 1.500.000 euro, oprocentowanej w wysokości 2 % w skali roku (wykorzystanej w całości na zabezpieczenie należności podatkowych). Ponadto z poczynionych ustaleń wynikało, że w latach 2018-2020 skarżący uzyskiwał dochody, których skala przekraczała milion złotych (w 2018 r. łącznie 1.700.460,67 zł, w 2019 r.: 1.023.991,85 zł i w 2020 r. 1.019.466,56 zł).

Za uzasadnioną należy zatem uznać ocenę Sądu pierwszej instancji wyrażoną w zaskarżonym wyroku w zakresie rozumienia przesłanki "ważnego interesu publicznego" oraz stwierdzenie, że istnienia tego rodzaju przesłanki nie można było dopatrzyć się w rozpoznawanej sprawie.

3.7. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że pojęcie "ważnego interesu publicznego" ocenia się z uwzględnieniem wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, tj. sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów państwa (nie można go utożsamiać z subiektywnym przekonaniem strony o zasadności umorzenia kosztów egzekucyjnych), a także wyeliminowanie sytuacji, gdy rezultatem zapłaty należności będzie obciążenie Skarbu Państwa kosztami pomocy. Należy rozważyć zasadność obciążenia Państwa, a w rezultacie całego społeczeństwa kosztami udzielonej w ten sposób pomocy, na tle sytuacji finansowej Państwa. W każdym indywidualnym przypadku jego znaczenie może uwzględniać różne aspekty powyższych wartości. Słusznie zatem organy podniosły, że koszty egzekucyjne są należnością związaną z przymusowym dochodzeniem zobowiązań publicznoprawnych. W interesie publicznym jest zrealizowanie celów egzekucji administracyjnej, stąd ulga w tym zakresie jest rozwiązaniem nadzwyczajnym, stosowanym wyjątkowo. Przypomnieć również trzeba, że z treści art. 84 Konstytucji RP wynika nałożony na każdego obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych określonych w ustawie. Odstąpienie od dochodzenia należnych kosztów egzekucyjnych w przypadku braku szczególnych okoliczności byłoby więc naruszeniem konstytucyjnej zasady powszechności obciążenia daninami publicznymi. Zwłaszcza, że środki stanowiące koszty egzekucyjne organy egzekucyjne przeznaczają na pokrycie wydatków związanych z działaniem w zakresie prowadzonej egzekucji administracyjnej, wobec czego niedobór środków na ten cel może zagrozić skuteczności i ciągłości wykonywania egzekucji administracyjnej. W powyższym kontekście organy zasadnie uznały, że w przedmiotowej sprawie nie występują żadne szczególne okoliczności, które uzasadniałyby umorzenie kosztów egzekucyjnych z uwagi na interes publiczny.

Wskazane powyżej okoliczności przeczą twierdzeniom skarżącego, że nie jest ona w stanie ponieść tych kosztów egzekucyjnych bez znacznego uszczerbku dla swojej sytuacji finansowej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy wyczerpująco oraz w sposób przekonujący wyjaśniły stronie zasadność przesłanek, jakimi kierowały się przy podejmowaniu swoich rozstrzygnięć, co następnie zostało poddane ocenie sądu administracyjnego.

Sąd pierwszej instancji miał zatem pełne podstawy do zaaprobowania zarówno argumentacji, jak i wniosków przyjętych przez organy. Trafne w tym względzie jest stanowisko Sądu, że nie znajdują odzwierciedlenia w materiale dowodowym twierdzenia skarżącego. Należy podkreślić, że ryzyko podejmowane przy prowadzeniu działalności gospodarczej jest sprawą indywidualną każdego podmiotu uczestniczącego w obrocie gospodarczym i samo w sobie nie może być wiązane z interesem publicznym, czy społecznym, gdyż interes ten nie może być oceniany jednostronnie. Ponieważ zdaniem składu orzekającego NSA, zgromadzony przez organy w sprawie materiał dowodowy wykazuje cechy kompletności oraz został on w sposób poprawny przez nie oceniony, stanowisko Sądu pierwszej instancji o oddaleniu skargi nie może zostać skutecznie podważone, a zarzut naruszenia art. 64e § 1 i § 2 pkt. 1 lit. a) u.p.e.a. nie miał podstaw.

3.8. Bezzasadny był również zarzut naruszenia art. 2, art. 31 ust. 3 oraz art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej oraz art. 5 Traktatu Unii Europejskiej poprzez niezastosowanie skutkujące odmową umorzenia zaległości podatkowej w sytuacji, w której przyczyną powstania tej zaległości był brak w nabytym przez skarżącego alkoholu etylowym substancji skażającej, tj. benzoesanu denatonium, której obecności podatnicy nie są w stanie wykryć przy zastosowaniu racjonalnych środków używanych w obrocie profesjonalnym tego typu towarami, a więc w sytuacji, w której skarżący nie miał świadomości, że nabywany przez niego alkohol etylowy nie został całkowicie skażony i nawet przy dochowaniu należytej staranności. Przepisy ustawy o podatku akcyzowym abstrahują bowiem od takich okoliczności, jak zła czy dobra wiara podatnika lub też zachowanie należytej staranności przez podatnika, w związku z transakcjami nabywania wyrobu akcyzowego, w kontekście podstawy opodatkowania, określonej w art. 8 ust. 2 pkt 4 (por. ww. wyroki NSA z 1 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1106/13 i z 6 kwietnia 2016 r., sygn. akt I GSK 1571/14).

3.9. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w pierwszej kolejności trzeba odnotować, że prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Prawidłowo skonstruowane uzasadnienie daje rękojmię, że Sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Pozwala poznać przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia oraz prześledzić tok rozumowania Sądu. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji ma przy tym charakter informacyjny względem stron postępowania sądowoadministracyjnego, stanowiąc dla nich niezbędną płaszczyznę dla należytego wywiedzenia zarzutów skargi kasacyjnej, a ponadto umożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, co jest niezbędne dla przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej. Artykuł 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną w sytuacji, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie prawa i gdy w ramach przedstawiania stanu sprawy Sąd pierwszej instancji nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010/3 poz. 39, wyrok NSA z 20 sierpnia 2009 r. II FSK 568/08). Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w świetle wskazanej uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r. przyjmuje się, że art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego, przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku.

W rozpoznanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził takich naruszeń. Przeciwnie, uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymaganiom stawianym przez art. 141 § 4 p.p.s.a., w szczególności zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a także wypowiedź co do wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia zarzutów skargi. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zawarł nadto stanowisko co do oceny stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób umożliwiający Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu kontrolę instancyjną. Zasadność merytorycznego stanowiska Sądu pierwszej instancji nie może być zaś skutecznie podważana zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zarzut naruszenia tego przepisu nie może więc sprowadzać się do polemiki z przedstawionym w uzasadnieniu stanowiskiem Sądu pierwszej instancji. Mając powyższe na względzie, należało uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. za bezzasadny.

3.10. Zarzut naruszenia art. 146 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. nie mógł odnieść oczekiwanego przez autora skargi kasacyjnej skutku. Z powodu tego, że wymienione przepisy prawa, jako tzw. przepisy wynikowe, nie mogą stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej (por. np. wyroki NSA z dnia: 20 marca 2018 r., sygn. akt II OSK 425/18; 15 lutego 2108 r., sygn. akt II FSK 297/16; 8 grudnia 2017 r., sygn. akt II GSK 2547/17). Przepisy te, jak jednoznacznie wynika to z ich treści, odnoszą się do kompetencji sądu administracyjnego realizowanej w rezultacie rozpoznania skargi wniesionej na zaskarżony akt. Oznacza to, że warunkiem ich zastosowania jest spełnienie hipotezy w postaci odpowiednio stwierdzenia albo niestwierdzenia przez sąd administracyjny naruszeń prawa. Naruszenie wymienionych przepisów jest zawsze następstwem naruszenia innych przepisów stanowiących wzorce kontroli zgodności z prawem zaskarżonego aktu i nie może tym samym stanowić samoistnej podstawy skargi kasacyjnej. Brak zaś wskazania i wykazania tego rodzaju powiązań oznacza, że zarzut naruszenia przywołanych przepisów wynikowych nie może odnieść skutku oczekiwanego przez stronę skarżącą.

3.11. Konkludując stwierdzić należy, że zaskarżony wyrok nie narusza podniesionych w skardze kasacyjnej przepisów prawa zarówno procesowego, jak i materialnego. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną podstaw, stosownie do art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

Anna Juszczyk-Wiśniewska Anna Dalkowska Jacek Pruszyński