Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 974/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-05-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 106 par. 3, art. 133 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 1993 nr 253 poz 1 793a ust. 1 i ust. 5 oraz art. 796d
law: Rozporządzenie Komisji EWG) NR 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr  2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia NSA Henryk Wach (spr.) Sędzia del. WSA Robert Hałabis Protokolant Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 9 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej J. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 4 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Op 735/14 w sprawie ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia [...] sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie unieważnienia zgłoszenia celnego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od J. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z dnia 4 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Op 735/14 oddalił skargę J. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] sierpnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie unieważnienia zgłoszenia celnego.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

J. W. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą P. z siedzibą w B. koło O. – dalej: skarżący - w dniu [...] września 2010 r. dokonał zgłoszenia celnego do procedury wywozu w Urzędzie Celnym w O. Zgłoszeniem objęty został towar wskazany na fakturze eksportowej VAT o nr [...] w postaci części do samochodów ciężarowych o łącznej wartości 509,50 euro. W dokumencie towarzyszącym w pkt 18 "Znaki środka transportu przy wyjściu" wskazano: "KURIER", zaś deklarowanym przez skarżącego odbiorcą był podmiot "A.", ul. [...], [...] Rosja. Jako urząd celny wyprowadzenia wskazano: Oddział Celny w M. Ostatecznym krajem przeznaczenia była Federacja Rosyjska.

Następnie urząd celny wywozu (Urząd Celny w O.) otrzymał od faktycznego urzędu celnego wyprowadzenia (Oddział Celny w Hrebennem - Urząd Celny w Z.) komunikat IE 599 potwierdzający wyprowadzenie towaru poza obszar celny Wspólnoty.

W dniu [...] marca 2012 r. Referat Kontroli Wewnętrznej Urzędu Celnego w Z. w związku z podejrzeniami fikcyjnego wywozu towarów przez przejście graniczne w Hrebennem przekazał Naczelnikowi Urzędu Celnego w Z. wyniki analizy dokumentów i przebiegu czynności dla środka przewozowego [...], w którym wg deklaracji przewoźnika powinny znajdować się również towary P. Przy wywozie towaru objętego dokumentem MRN [...] z dnia [...] września 2010 r. wystąpiły nieprawidłowości, które wskazują, że komunikat IE 599 o wyprowadzeniu towaru poza obszar celny Wspólnoty został wygenerowany przez urząd celny wyprowadzenia (Oddział Celny w Hrebennem Urząd Celny w Z.) bezpodstawnie, ponieważ brak jest dowodów na faktyczne wprowadzenie towaru na terytorium Republiki Ukrainy.

Naczelnik Urzędu Celnego w O. decyzją z dnia [...] listopada 2013 r. unieważnił zgłoszenie celne MRN [...] z dnia [...] września 2010 r.

W uzasadnieniu organ I instancji podał, że na środku przewozowym Iveco o nr rejestracyjnym [...] przedstawionym w innym urzędzie celnym wyprowadzenia niż deklarowany zgłoszeniem celnym, brak było towaru objętego zgłoszeniem celnym MRN [...] z dnia [...] września 2010 r. Ze znajdującej się w aktach sprawy Obiegowej Karty Kontrolnej pojazdu [...] oraz raportu TCS pojazdu [...] (wymieniającego wśród 17 zgłoszeń odprawę wywozową otwartą w oddziale celnym w O. wynikało, że w pojeździe tym miał znajdować się towar objęty dokonanym przez skarżącego zgłoszeniem celnym. Natomiast z informacji przekazanych przez władze celne Ukrainy wynikało, że we wskazanym pojeździe brak było towaru wynikającego z ww. zgłoszenia celnego, a znajdowały się w nim jedynie bloczki ścienne o wadze 10.240 kg.

Zdaniem organu I instancji z włączonych do akt sprawy dokumentów polskich i ukraińskich służb celnych wynika, że kierującym pojazdem [...] był V. D. a przedstawiającym m.in. zgłoszenie celne towaru deklarowanego do odprawy celnej na przejściu drogowym w Hrebennem w dniu [...] września 2010 r. był V. V. Są to inne osoby niż wskazywane przez skarżącego pracownik R. M.

Organ I instancji zaznaczył, że skarżący nie przedstawił wiarygodnych dowodów alternatywnych w tym dokumentów władz celnych Federacji Rosyjskiej potwierdzających dokonanie odprawy celnej towaru, które potwierdzałyby wyprowadzenie towaru objętego procedurą wywozu. Nie wyjaśnił dlaczego urzędem wyprowadzenia był nie pierwotnie deklarowany urząd wyprowadzenia w M. ale w Hrebennem. Przedstawiony przez niego dowód zapłaty za towar (wyciąg z rachunku bankowego) dokumentujący wpłatę w wysokości 20.000 euro, podczas gdy należność wynikająca z faktur eksportowych wynosi 509,50 euro, nie pozwala przyjąć, że wpłata dotyczyła towaru objętego procedurą wywozu z dnia [...] września 2010 r.

Organ wyjaśnił również, że komunikat IE 599, mający potwierdzić wyprowadzenie towaru z obszaru celnego Wspólnoty został wygenerowany przez SYSTEM ECS w Oddziale Celnym w Hrebennem z uwagi na awarię systemu w dniu 27 marca 2010 r. a nie jak zadeklarowano pierwotnie (komunikat IE 529) w Oddziale Celnym w M. w systemie Elektronicznej Kontroli Wywozu ECS na podstawie kontroli dokumentów wywozowego zgłoszenia celnego. Oceniając wartość dowodową komunikatu IE 599 uznano, że dowód ten nie stanowi wystarczającej podstawy do przyjęcia, że doszło do wywozu towaru poza obszar celny Wspólnoty.

Orzekając na skutek odwołania skarżącego Dyrektor Izby Celnej w O. decyzją z dnia [...] sierpnia 2014 r. - działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.; art. 21 a ust. 2, art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r.- Prawo celne (Dz. U. z 2013 r., poz. 727 ze zm.); art. 59, art. 67, art. 161c ust. 1, art. 162 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19.10.1992, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, roz. 2, t. 4, str. 307; dalej: WKC); art. 796e ust. 3 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy wykonawcze w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 253 z 11.10.1993 ze zm. dalej RWKC) – utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podniósł, że urząd celny wyjścia (Urząd Celny w O.) otrzymał od urzędu celnego wyprowadzenia (Oddział Celny w Hrebennem - Urząd Celny w Z.) komunikat IE599 wskazujący, że towar objęty zgłoszeniem MRN [...] opuścił obszar celny Wspólnoty. Jednakże wygenerowanie tego komunikatu nie może przesądzać o stwierdzeniu wywozu przedmiotowego towaru poza obszar celny Wspólnoty, bowiem w sprawie zgromadzono inne dowody wskazujące na brak potwierdzenia wywozu tego towaru poza obszar celny Wspólnoty.

Organ II instancji wskazał, podjęte działania w postaci współpracy z władzami celnymi Republiki Ukraińskiej, doprowadziły do uzyskania dowodów, że w stosunku do towaru objętego zgłoszeniem celnym MRN [...], mimo jego zadeklarowania do wywozu, brak jest dowodów na jego wywóz poza obszar celny Wspólnoty. Dowodem na faktyczne wyprowadzenie towaru z obszaru celnego Wspólnoty nie jest komunikat IE 599, który został wygenerowany w sytuacji gdy nie została przeprowadzona rewizja celna środka przewozowego, na którym miał znajdować się towar. Brak rewizji celnej towarów wywożonych poza obszar celny zdarza się bardzo często i jest zrozumiały w świetle skali obrotu towarowego państw Unii Europejskiej z krajami trzecimi. Natomiast informacje przekazane przez Naczelnika Urzędu Celnego w Z. dotyczące wątpliwości co do faktycznego wprowadzenie towaru na terytorium Republiki Ukrainy spowodowały, że polskie organy celne zwróciły się ukraińskich władz celnych w tej sprawie. Z uzyskanej od ukraińskich organów celnych odpowiedzi wynika, że na środku przewozowym o numerach rejestracyjnych [...], na którym znajdować się miał towar objęty zgłoszeniem wywozowym MRN [...], w rzeczywistości towaru tego nie było. Tym samym w sprawie istnieją sprzeczne ze sobą dowody odnośnie wyprowadzenie towaru poza obszar celny Wspólnoty. Dowód w postaci wygenerowanego w systemie elektronicznym obsługi zgłoszeń celnych komunikatu IE 599 wskazuje na fakt wyprowadzenia towaru poza obszar celny Wspólnoty. Natomiast z dowodów w postaci dokumentacji przekazanej przez ukraińskie władze celne, wynika że na środku przewozowym, na którym miał się m. in. znajdować towar, w ogóle go nie było, a był tam jedynie produkt w postaci bloczków ściennych. Organ odwoławczy odmówił wiarygodności dowodowi w postaci komunikatu IE 599 i dał wiarę dowodom przedłożonym stronie polskiej przez ukraińskie władze celne. Komunikat IE 599 został wygenerowany wyłącznie na podstawie odprawy celnej przeprowadzonej "z dokumentów", czyli bez rewizji celnej. Natomiast dokumenty przedłożone przez ukraińskie władze celne wskazują na faktycznie przeprowadzoną odprawę celną, w toku której ustalono, że produktem który znajdował się na środku przewozowym o numerach rejestracyjnych [...] były wyłącznie bloczki betonowe na 8 paletach pokryte folią polietylenową. Nie było tam żadnego innego towaru. Co więcej, sam skarżący na wezwanie organu nie przedłożył innych wiarygodnych dowodów potwierdzających okoliczność wywozu towaru poza obszar celny Wspólnoty.

Organ odwoławczy wskazał, że w praktyce zdarza się, że towar opuszcza obszar celny Wspólnoty - z różnych przyczyn - bez jego formalnego zgłoszenia bezpośrednio na granicy w chwili wywozu, a dopiero później okazuje się, że odprawa celna w danym kraju trzecim została jednak dokonana. W takiej sytuacji przedłożony dowód z dokonanej odprawy celnej - o ile nie ma wątpliwości co do jego autentyczności - stanowi wiarygodne potwierdzenie dokonania wywozu towaru poza obszar celny Wspólnoty. Pomimo wystosowanego wezwania żaden wiarygodny dowód dokonania odprawy celnej bądź na terytorium Ukrainy bądź Federacji Rosyjskiej czy nawet Białorusi nie został przez skarżącego przedłożony. Natomiast faktury VAT odnoszące się do towaru, który miał być wywieziony poza obszar celny wspólnoty, nie mogą stanowić dowodów potwierdzających jego faktyczny wywóz. Faktura taka może potwierdzić jedynie, że towary nią objęte były przeznaczone na eksport. Podobnie nie może stanowić potwierdzenia wywozu dokument zgłoszenia celnego MRN [...]. Potwierdza on jedynie dokonanie zgłoszenia celnego w urzędzie celnym wyjścia (Urząd Celny w O.). Wynika z niego m.in. rodzaj i ilość towaru, który ma być przedmiotem wywozu, nie stanowi on natomiast dowodu na jego faktyczny wywóz poza granice Wspólnoty. Także dowód w postaci wydruku bankowego nie potwierdza wywozu towaru poza obszar celny Wspólnoty, gdyż potwierdza on dokonywanie operacji finansowych, których nie można jednak nawet powiązać z towarem będącym przedmiotem postępowania.

Uzasadniając oddalenie skargi na powyższą decyzję WSA w O. podniósł, że spór sprowadza się do rozstrzygnięcia czy organy celne prawidłowo stwierdziły, że wygenerowanie komunikatu IE 599 nie jest wystarczające do uznania, że rzeczywiście nastąpił wywóz towaru poza obszar Wspólnoty w sytuacji, gdy nie przeprowadzono rewizji celnej odprawianego towaru. Sąd I instancji uznał, że urząd celny wyjścia był uprawniony na podstawie art. 796e ust. 2 i ust. 3 RWKC do uznania, że towar objęty zgłoszeniem celnym nie opuścił obszaru celnego Unii.

Sąd podniósł, że skarżący dokonał w formie elektronicznej zgłoszenia celnego do procedury wywozu w Urzędzie Celnym w O. Zgłoszeniem objęty został towar wskazany na fakturze eksportowej VAT nr [...] w postaci części do samochodów ciężarowych o łącznej wartości 509,50 euro. Zgłoszenie to zostało zarejestrowane w systemie ECS pod numerem MRN [...]. W pkt 18 "Znaki środka transportu przy wyjściu" wskazano "KURIER", zaś deklarowanym przez skarżącego odbiorcą był podmiot "A.", ul. [...],[...] Rosja. Jako nadawcę/eksportera wskazano: P. ul. [...] i ten sam podmiot, a zatem skarżący, został w tym dokumencie określony jako "zgłaszający" (pkt 14). Zgodnie z art. 161 ust. 5 WKC zgłoszenie do wywozu musi zostać złożone w urzędzie celnym właściwym dla dozoru miejsca, gdzie osoba dokonująca wywozu ma swoją siedzibę lub gdzie towary zostały zapakowane do transportu wywozowego. Dla celów omawianego art. 161 ust. 5 WKC, przepisy art. 788 ust. 1 i 2 RWKC wprowadzają pojęcie "eksporter" wskazując, że należy przez nie rozumieć osobę, na rzecz której dokonywane jest zgłoszenie i która w chwili jego przyjęcia jest właścicielem towarów lub posiada podobne prawo dysponowania nimi. Natomiast, w przypadku gdy własność lub podobne prawo do dysponowania towarami, na podstawie umowy posiada (w chwili wywozu) osoba mająca swoją siedzibę poza Wspólnotą, to za eksportera uważana jest strona umowy mająca swoją siedzibę we Wspólnocie. W świetle powołanych przepisów skarżący jako eksporter dokonał w formie elektronicznej zgłoszenia celnego do procedury wywozu. Także jako urząd celny wyprowadzenia wskazany został Oddział Celny w M., znajdujący się we właściwości miejscowej Naczelnika Urzędu Celnego w P. Ostatecznym krajem przeznaczenia była Federacja Rosyjska. Urząd celny wywozu (OC O.) otrzymał od faktycznego urzędu celnego wyprowadzenia (Oddział Celny w Hrebennem - Urząd Celny w Z.) komunikat IE 599 potwierdzający wyprowadzenie przedmiotowego towaru poza obszar celny Wspólnoty.

Sąd podał, że komunikat IE 599 nie potwierdzał wyprowadzenia towaru poza obszar celny Wspólnoty. Świadczy o tym odpowiedź władz celnych Republiki Ukraińskiej (pismo Departamentu do Walki z Przemytem i Naruszeniami Przepisów Celnych), z którego wynika, że w pojeździe o nr rejestracyjnym [...], na którym miał znajdować się towar objęty zgłoszeniem celnym takiego towaru nie było, a ukraińskie organy celne po dokonaniu rewizji celnej stwierdziły, że w pojeździe tym znajdowały się wyłącznie bloczki ścienne (a nie części samochodowe objęte zgłoszeniem celnym) z betonu porowatego na 8 paletach, owinięte folią polietylenową. Innych towarów w pojeździe o numerach rejestracyjnych [...] władze celne Republiki Ukrainy nie stwierdziły. Pojazd ten wjechał w ukraińską strefę kontroli, gdzie został poddany rewizji ukraińskich władz celnych bezpośrednio po zakończeniu kontroli po stronie polskiej. Organy celne Ukrainy wykluczyły przy tym, by mogło dojść do przeładunku już po stronie ukraińskiej. Po stronie polskiej wygenerowano komunikat IE 599, jednak bez przeprowadzenia rewizji celnej towaru. Nie bez znaczenia pozostają także włączone do materiału dowodowego: pismo Naczelnika Urzędu Celnego w Z. wraz z załącznikami: ustaleniami i analizą Referatu Kontroli Wewnętrznej Urzędu Celnego w Z. dotyczące podejrzeń potwierdzenia fikcyjnego wywozu towarów poprzez przejście graniczne w Hrebennym, w tym objętych przedmiotowym zgłoszeniem celnym. Wynikające z nich, jak określono: "łatwe do stwierdzenia nieprawidłowości" dotyczące m.in. braku na pojeździe, na którym miał znajdować się również towar objęty przedmiotowym zgłoszeniem celnym, ponad 16 ton ładunku, niedokonanie przez funkcjonariuszy wpisu o stwierdzonych nieprawidłowościach do systemu TCS, niezauważenie przez nich, że doszło do zerwania zamknięć - w zestawieniu z faktem odstąpienia od oczywistej rewizji w trakcie odprawy - pozwoliły kontrolującym na postawienie tezy, że faktycznym i jedynym towarem wywożonym z Polski na pojeździe o numerach rejestracyjnych [...] w dniu [...].09.2010 r. było 320 sztuk pustaków o masie 10.240 kg.

W ocenie WSA należało odmówić wiarygodności dowodowi w postaci komunikatu IE 599, a dać wiarę dowodom przedłożonym organom przez ukraińskie władze celne. W tej sytuacji rzeczą skarżącego było wykazanie, że towar, który został objęty zgłoszeniem celnym wywozowym, został wyprowadzony poza obszar celny Unii, bądź to za pomocą dokumentów wskazanych w ust. 4 art. 796da RWKC, bądź za pomocą innych dowodów, potwierdzających w sposób jednoznaczny dokonanie wywozu. Skarżący nie wykazał, by eksportowany towar opuścił obszar celny Unii. Przedstawione przez skarżącego dowody w postaci faktur eksportowych VAT nr [...] nie stanowiły dowodu potwierdzającego fakt wyprowadzenia towaru poza obszar celny Wspólnoty. Przedłożone dowody potwierdzają jedynie przeprowadzenie transakcji pomiędzy stroną a podmiotem z mającym siedzibę w Sankt Petersburgu w Federacji Rosyjskiej. Z kolei przedstawione na dowód otrzymania zapłaty za towar – wydruk z wyciągu bankowego świadczy o wpływie na rachunek skarżącego kwoty 20.000 euro. Również nie jest to dowód na potwierdzenie wywozu towaru poza granice Wspólnoty, tym bardziej, że uwidocznionej na wyciągu bankowym wpłaty nie można powiązać z rozliczeniem za towar objęty zgłoszeniem celnym, gdzie wartość tego towaru z dwóch faktur eksportowych wynosi 509,50 euro. Sama zapłata za towar jest dowodem wykonania pewnej transakcji handlowej i nie jest równoznaczna z wyprowadzeniem tego towaru poza obszar celny Unii Europejskiej. Także dokument zgłoszenia celnego nr MRN [...] nie dokumentuje wywozu towaru. Pomimo stosownego wezwania organu celnego nie zostały przedłożone przez stronę żadne inne dowody, które potwierdzałyby okoliczność wywozu towaru objętego przedmiotowym zgłoszeniem celnym poza obszar celny Wspólnoty. Z dowodów znajdujących się w aktach sprawy wynika, że zgłoszenie celne nr MRN [...] towaru na pojeździe o numerach rejestracyjnych [...] przedstawione zostało na przejściu drogowym w Hrebennem przez obywatela Ukrainy V.V. Strona nie wyjaśniła, dlaczego urzędem wywozu nie był deklarowany pierwotnie urząd wywozu w M., nie wyjaśniono też zmiany środka transportu i osoby przedstawiającej powyższe zgłoszenie celne. Nie był nim wskazywany przez stronę pracownik firmy A. Rosja – R. M.

WSA podał, że dokonując oceny przedstawionych przez skarżącego dowodów wskazać należy, że wszystkie wskazywały na to, że prawdopodobnie dokonał skarżący sprzedaży towaru (części do samochodów), ale żaden z tych dowodów nie wskazywał w sposób dostateczny, że towar został wyprowadzony z obszaru Wspólnoty. Przedstawione dokumenty (faktura sprzedaży, potwierdzenie wykonanej operacji, zgłoszenie celne) nie są dowodami, które jednoznacznie pozwoliłyby stwierdzić, że wywóz taki miał miejsce.

Sąd I instancji wskazał, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, zmierzający do wyjaśnienia wszystkich kwestii spornych. Organy celne dokonały prawidłowej i wszechstronnej oceny wszystkich zebranych w toku postępowania dowodów.

Skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji złożył J. W. Skarżący zaskarżył to orzeczenie w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono:

1. art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) poprzez nieprzeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów potwierdzających fakt wyjścia;

2. art. 233 kpc w związku z art. 106 § 5 p.p.s.a., poprzez błędną ocenę dowodów co doprowadziło do wniosku, iż nie doszło do faktycznego wywozu towaru objętego zgłoszeniem celnym poza obszar celny Wspólnoty;

3. art. 133 § 1 p.p.s.a., poprzez błędną kwalifikację, iż sprawa nadaje się do rozstrzygnięcia mimo braków w postaci dowodów z dokumentów uzupełniających potwierdzających fakt wyjścia;

4. art. 151 p.p.s.a. w zw. art. 122, art. 180 § 1, art. 191 w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez oddalenie skargi mimo, iż organy nie podjęły wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, nie zebrały w sposób wyczerpujący i nie rozpatrzyły całego materiału dowodowego, gdyż nie dopuszczono innych dowodów aniżeli znajdujących się w aktach sprawy, a potwierdzających wywóz towarów mimo, że skarżący nie mógł tych dokumentów uzyskać bezpośrednio od podmiotu dokonującego wyprowadzenia towaru i nie zobowiązanie tego podmiotu do przekazania stosownych dokumentów;

5. art. 796da rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93, poprzez jego zastosowanie i przyjęcie, iż skarżący mógł przedłożyć dokumenty uzupełniające;

6. art. 793a ust. 1 i ust. 5 oraz art. 796d WKC, poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, iż nie była przeprowadzona fizyczna kontrola, która potwierdza opuszczenie przez towary obszaru Wspólnoty.

W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej podniósł, że zarówno organy jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu stwierdzali, iż przedłożone przez skarżącego dowody zapłaty w postaci wyciągu z rachunku bankowego nie pozwalają przyjąć, iż wpłata dotyczyła przedmiotowego towaru. Argumentem przemawiającym na niekorzyść skarżącego miały być fakt, iż suma wpłaty nie jest równa sumie za zakupiony towar. Został jednak pomięty istotny szczegół. Chodzi tu o to, że skarżący zawarł z firmą A. Rosja kilka transakcji. Suma wszystkich 5 dokonanych w tym okresie transakcji w zestawieniu z wyciągami bankowymi potwierdza, iż zapłata dotyczyła towaru objętego procedurą wywozu.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej Sąd I instancji dokonał błędnej interpretacji przepisu art. 796da RWKC. Przepis ten zezwala na przedłożenie dodatkowych dokumentów wyszczególnionych w § 4. Zastosowanie tego paragrafu następuje tylko w ściśle określonych przypadkach określonych w § 1 i § 2 tego przepisu. Skarżący nie miał umocowania do przedłożenia określonych w § 4 dokumentów. Nie miał też możliwości zobowiązania podmiotu dokonującej faktycznego wywozu towaru do przedłożenia jakichkolwiek dokumentów. Zarówno organ jak i WSA mieli możliwość zobowiązania podmiotu faktycznie dokonującego wywozu do przedłożenia stosownych dokumentów. Jednak nie uczynili tego, próbując ciążące na nich obowiązki przerzucić na skarżącego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zawarte w niej zarzuty są nieuzasadnione.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie:

1) naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Są to dwie odrębne podstawy kasacyjne, które nie podlegają łączeniu, ponieważ odnoszą się do różnego rodzaju uchybień. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.), a więc w takich, jakie strona wnosząca ten środek odwoławczy sama nakreśli w ramach podstaw, o których mowa w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały określone w art. 183 § 2 p.p.s.a., a która nie zachodzi w tej sprawie.

W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a.

Sposób sformułowania zarzutów oraz charakter skargi kasacyjnej wymaga w pierwszej kolejności odniesienia się do podniesionych przez skarżącego zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania. Chodzi w szczególności o zarzuty naruszenia przez Sąd I instancji przepisów: art. 106 § 3 p.p.s.a., art. 106 § 5 p.p.s.a. w zw. z art. 233 k.p.c., art. 133 p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1 i art. 191 w zw. z art. 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (zarzuty zostały zawarte w skardze kasacyjnej w pkt 1-4 petitum jej żądania).

Wszystkie wskazane wyżej zarzuty w okolicznościach tej sprawy są bezzasadne, bowiem dokonane w sprawie ustalenia faktyczne w oparciu o należycie zgromadzone i ocenione dowody są prawidłowe. Trzeba przede wszystkim zwrócić uwagę, że skarga kasacyjna w istocie wskazuje na rzekome deficyty w materiale dowodowym sprawy oraz kwestionuje prawidłowość dokonanych w sprawie przez organy celne ustaleń faktycznych, które trafnie zostały w pełni zaakceptowane przez Sąd I instancji.

Co do zasady, nie jest możliwe prowadzenie postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym, który kontrolę legalności opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji wydającym zaskarżoną decyzję (art. 133 § 1 p.p.s.a.). Od tej zasady istnieje wyjątek, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a., według którego Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Skoro skarżący w postępowaniu sądowoadministracyjnym przed Sądem pierwszej instancji w ogóle nie zgłosił żadnych wniosków dowodowych z dokumentów, oznacza to, że prowadzenie przez Sąd z urzędu ewentualnego uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentów miałoby uzasadnienie tylko w wypadku, gdyby zachodziła konieczność wyjaśnienia istniejących istotnych wątpliwości. Tymczasem w sprawie niniejszej tak nie było, gdyż istniejące wątpliwości faktyczne zostały wyjaśnione jeszcze na etapie postępowania przed organami celnymi obu instancji. Dlatego też zawarty w skardze w pkt 1 zarzut naruszenia przepisu art. 106 § 3 p.p.s.a. jest całkowicie chybiony, tym bardziej w sytuacji, kiedy sprowadza się do żądania poszukiwania poza granicami kraju bliżej nieskonkretyzowanych dokumentów potwierdzających fakt wyjścia towaru objętego dokonanym przez skarżącego zgłoszeniem celnym poza obszar Wspólnoty.

Odnosi się to również do pozostałych zarzutów naruszenia przepisów postępowania sformułowanych w pkt 2-4 skargi kasacyjnej, które powiązane są ściśle z omówionym wyżej zarzutem z pkt 1 skargi kasacyjnej. Przede wszystkim niczym nieuzasadnione jest zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej twierdzenie, jakoby komunikat IE 599 jako urzędowe potwierdzenie wyprowadzenia towaru poza obszar celny Wspólnoty poprzedzony został rewizją polskich służb celnych środka przewozowego, na którym miał znajdować się towar objęty dokonanym przez skarżącego zgłoszeniem celnym. Z akt sprawy jasno bowiem wynika, że rewizja taka w ogóle nie została przeprowadzona. Brak zaś faktycznej rewizji i wygenerowanie komunikatu IE 599 nie stanowi natomiast w praktyce jakiegokolwiek odosobnionego przypadku, ani też naruszenia przepisów postępowania administracyjnego. Rewizja towaru objętego zgłoszeniem celnym jest uprawnieniem organu celnego, nie zaś jego obowiązkiem. Jeżeli rewizja dotyczy jedynie części towarów objętych zgłoszeniem, to jej wyniki odnoszą się do całości towarów objętych tym zgłoszeniem (art. 70 ust. 1 WKC). W konsekwencji, Sąd I instancji trafnie na podstawie zgromadzonych w sprawie dowodów, szczegółowo omówionych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, przyjął obalenie domniemania wiarygodności urzędowego komunikatu IE 599 wskazującego na fakt wyprowadzenia towaru objętego zgłoszeniem celnym poza obszar celny Wspólnoty.

Rozstrzygając sprawę Sąd I instancji dokonał należytej oceny, czy organy administracji w toku postępowania nie dopuściły się naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub naruszenia prawa procesowego, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy i zastosował środek przewidziany w ustawie prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Okoliczność, że skarżący nie zgadza się z wynikiem kontroli sądowej, nie oznacza naruszenia zarzuconych skargą kasacyjną przepisów, w tym także art. 122, art. 180 § 1 i art. 191 w zw. z art. 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa.

Sprawą stanowiącą przedmiot orzekania Sądu I instancji, była ocena zgodności z prawem ostatecznej decyzji administracyjnej wydanej w przedmiocie unieważnienia zgłoszenia celnego w procedurze wywozu poza obszar Wspólnoty.

Zakres niezbędnych ustaleń w sprawie potwierdzenia wywozu towaru poza granice celne Wspólnoty wyznaczają – jak słusznie zwrócił uwagę Sąd I instancji –materialnoprawne przepisy Wspólnotowego Kodeksu Celnego regulujące procedurę wywozu, to jest art. 161-162 WKC oraz art. 788-796e RWKC określające także zasady dokumentowania oraz potwierdzenia faktycznego wyprowadzenia towaru poza teren Wspólnoty.

Z regulacji tych wynika, że dokonanie wywozu towaru winno być dokonane zgodnie z procedurą pozwalającą na wyprowadzenie poza obszar Wspólnoty towarów wspólnotowych, która wymaga zastosowania wobec towarów nią objętych określonych środków polityki handlowej i spełnienia formalności wywozowych.

Towar przyjęty do procedury wywozu od chwili przyjęcia przez organ celny zgłoszenia celnego pozostaje pod dozorem celnym do momentu opuszczenia obszaru celnego Wspólnoty. Ostatecznej weryfikacji ilości i rodzaju wywożonego towaru dokonać może urząd celny wyprowadzenia, a w konsekwencji może zezwolić na opuszczenie przez towar terytorium Wspólnoty, ale ma również prawo odmówić wyprowadzenia towaru, jeżeli wykryje nieprawidłowości. Zwolnienie do wywozu, które jednoznaczne jest z zezwoleniem właściwego urzędu celnego na opuszczenie przez ten towar obszaru celnego Wspólnoty, udzielane jest pod warunkiem, że towar opuszczając obszar celny Wspólnoty jest w tym samym stanie, w jakim znajdował się w chwili przyjęcia zgłoszenia do wywozu (art. 162 WKC).

Przepisy art. 792 i art. 793 ust. 2 RWKC wprowadzają zasadę dokumentowania faktu wywozu towaru poza obszar celny Wspólnoty – kartą 3 dokumentu SAD, zawierającą na odwrocie pieczęć wskazującą datę i nazwę urzędu celnego, który nadzorował faktyczny wywóz towarów poza obszar Wspólnoty i dokonał potwierdzenia, że towary opuściły obszar UE. W sytuacji braku możliwości udokumentowania faktu wywozu towaru poza obszar celny Wspólnoty kartą 3 dokumentu SAD, dopuszczalne jest przedstawienie dowodów alternatywnych wykazujących, iż towar opuścił obszar celny Wspólnoty, o czym stanowi art. 796da RWKC w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2009 r. Urząd celny wywozu potwierdza wyprowadzenie towaru, jeżeli jest przekonany, że dowody przedstawione zgodnie z art. 796da ust. 4 są dostateczne (art. 796e RWKC).

Mając na względzie powyższe regulacje rozporządzenia ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (RWKC), jak i treść art. 162 WKC należy stwierdzić, że dokumenty, o których mowa w art. 796da RWKC, powinny w sposób niebudzący wątpliwości potwierdzać, że objęty konkretnym zgłoszeniem celnym wywozowym towar, w tym samym stanie opuścił obszar celny Wspólnoty. Zatem z dokumentów tych winno wynikać, że towar zgłoszony do procedury wywozu to ten sam towar i w takiej samej ilości, który następnie opuścił obszar celny Wspólnoty. To obowiązkiem strony jest wykazanie tych okoliczności. Może ona wykazać fakt wywozu towaru przedstawiając jeden z dokumentów, o którym mowa w przepisie art. 796da RWKC, może też przedstawić zupełnie inny dokument, niewymieniony w tym przepisie. Istotne jest by pozwalał on na identyfikacje zgłoszonego do procedury wywozu towaru i potwierdzał wystąpienie tego samego towaru poza granicami Wspólnoty. Dokument ten powinien być wiarygodny, mieć postać oryginału lub potwierdzonej za zgodność kopii.

Ocena, czy przedłożone przez stronę dokumenty są dostateczne dla potwierdzenia wyprowadzenia towaru poza obszar celny Wspólnoty należy do organu celnego na podstawie art. 796e ust. 1 lit. b) RWKC. Organ celny winien dokonać tej oceny z uwzględnieniem zasady określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zatem w przedstawionym stanie prawnym, zasadnicze znaczenie w sprawie uznania za dokonany wywóz towaru poza granice Wspólnoty miało przedłożenie przez skarżącego wiarygodnych dowodów potwierdzających fakt opuszczenia przez towar obszaru celnego Wspólnoty.

Sąd I instancji kontrolując legalność zaskarżonej decyzji dokonał wykładni przepisów WKC i RWKC mających zastosowanie w sprawie, a następnie dokonał ich subsumcji do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko Sądu I instancji nie budzi wątpliwości, bowiem przedstawione w rozpoznawanej sprawie dokumenty nie potwierdzają w sposób jednoznaczny, że ten sam towar i w tej samej ilości, który był objęty określonym zgłoszeniem celnym wywozowym, został wyprowadzony poza obszar celny Wspólnoty.

Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, iż Sad zasadnie przyjął, że skarżący nie przedstawił wiarygodnych dowodów potwierdzających dokonanie wyprowadzenia towaru objętego dokonanym przez niego zgłoszeniem celnym. Naczelny Sąd Administracyjny akceptuje tezę wyrażoną przez Sąd I instancji, że dokument, aby był wiarygodny, musi mieć postać oryginału lub potwierdzonej za zgodność z oryginałem kserokopii, bowiem z samej treści art. 796da ust. 4 RWKC wynika, że dokumenty aby mogły stanowić dowody muszą być oryginałami lub uwierzytelnionymi kopiami. Dokumenty te muszą także pozwalać na identyfikację wywiezionego towaru w taki sposób, by można było bez żadnych wątpliwości stwierdzić, że dotyczą tego samego towaru, który został zgłoszony do procedury wywozu, a ciężar udowodnienia tego faktu spoczywał na skarżącym, który z tego obowiązku się nie wywiązał, czyniąc przy tym nietrafny zarzut, iż to na Sądzie spoczywał obowiązek poszukiwania takich dokumentów.

Wezwanie organu celnego skierowane do skarżącego, które doprowadziło do złożenia przez niego na dowód wyprowadzenia towaru objętego zgłoszeniem celnym poza obszar Wspólnoty faktury VAT obejmującej ten towar nie stanowi dowodu potwierdzającego jego faktyczny wywóz. Faktura taka potwierdza jedynie, że towary nią objęte były przeznaczone na eksport. Podobnie nie może stanowić potwierdzenia wywozu sama treść zgłoszenia celnego MRN [...], która wskazuje jedynie na dokonanie zgłoszenia celnego w urzędzie celnym wyjścia (Urząd Celny w O.) towaru określonego rodzaju i ilości, który miał być przedmiotem wywozu poza granice Wspólnoty. Także dowód w postaci wydruku bankowego z rachunku bankowego skarżącego nie potwierdził wywozu towaru poza obszar celny Wspólnoty, a dokumentował tylko dokonywanie operacji finansowych, których wszakże nie można w żaden logiczny sposób powiązać z towarem będącym przedmiotem niniejszego postępowania. Dokumenty te nie pozwalają nawet na potwierdzenie zapłaty za ten konkretny towar objęty fakturą dołączoną do zgłoszenia celnego wywozowego w tej sprawie.

Zatem nie narusza wskazanych w pkt 2-4 skargi kasacyjnej przepisów postępowania stanowisko Sądu I instancji podzielające ocenę organów celnych, że skarżący nie przedstawił wiarygodnych dowodów potwierdzających dokonanie wyprowadzenia poza obszar Wspólnoty towarów objętych dokonanym przez niego zgłoszeniem celnym.

Skarga kasacyjna w pkt 5 zarzuciła nadto Sądowi I instancji naruszenie przepisu prawa materialnego, to jest art. 796da, bez wskazania o która jednostkę redakcyjną tego przepisu chodzi, poprzez jego zastosowanie i przyjęcie, że skarżący mógł przedłożyć dokumenty uzupełniające. Otóż, zwrócić trzeba uwagę, że skarżący niczym w istocie nie umotywował, jakie rzeczywiste przeszkody zaistniały, aby mógł udokumentować za pośrednictwem nabywcy towaru objętego zgłoszeniem celnym, że towar ten do nabywcy w Federacji Rosyjskiej dotarł, a tym samym opuścił obszar celny Wspólnoty. Tymczasem zarówno organy celne, podobnie jak Sąd I instancji, nie dysponowały środkami procesowymi, które mogłyby skutecznie doprowadzić do udokumentowania przez rosyjskiego kontrahenta skarżącego wystąpienia towaru objętego zgłoszeniem celnym poza obszar celny Wspólnoty. Dlatego w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten jest nieusprawiedliwiony. Stawiając omawiany zarzut skarżący zakwestionował ustalenia faktyczne poczynione w sprawie, a także odniósł zarzut zastosowania art. 796da ust. 4 RWKC do wskazanego przez siebie stanu faktycznego, a nie stanu faktycznego ustalonego w sprawie, który nie został przez niego skutecznie podważony w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Skarżący w uzasadnieniu zarzutów naruszenia prawa materialnego polemizuje w istocie z trafnie zaakceptowanymi przez Sąd I instancji ustaleniami faktycznymi oraz ocenami organu odwoławczego, przeciwstawiając im własne ustalenia i oceny, które nie są usprawiedliwione.

Natomiast powołany w pkt 6 skargi kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów art. 793a ust. 1 i ust. 5 oraz art. 796d RWKC, poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, iż nie była przeprowadzona fizyczna kontrola, która potwierdza opuszczenie przez towary obszaru Wspólnoty jest chybiony, o czym była już mowa przy rozważaniach odnoszących się do zarzutów dotyczących naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania sądowoadministracyjnego. Przypomnieć jedynie należy, iż nie ma w tej sprawie żadnych dowodów na to, aby polskie służby celne dokonały rzeczywistej rewizji towaru objętego zgłoszeniem celnym dokonanym przez skarżącego. Istnieją zaś przekonujące dowody przeciwne, z których należało wyprowadzić stanowczy wniosek, że niewiarygodny okazał się komunikat IE 599 o wystąpieniu towaru poza obszar Wspólnoty, co w konsekwencji uzasadniało – na podstawie art. 796e ust. 3 RWKC – konieczność unieważnienia zgłoszenia celnego w procedurze wywozu dokonanego przez skarżącego w dniu [...] września 2010 r., zarejestrowanego w systemie ECS pod numerem MRN [...].

Z przytoczonych względów Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 p.p.s.a. – obowiązany był oddalić skargę kasacyjną, o czym orzekł w sentencji wyroku.

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania kasacyjnego znajduję podstawę w przepisach art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 207 § 1 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490 z późn. zm.).