Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1645/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-12-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14b § 1, art. 14c § 1 i § 2, art. 14h oraz art. 121 § 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 12 ust. 1 pkt 3 i ust. 11 pkt 2-4
journal: Dz.U. 2022 poz 2587
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)
article: art. 2 oraz art. 91 ust. 3
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Baran (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, asesor WSA Agnieszka Sułkowska, Protokolant sekretarz sądowy Anna Skorupska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 listopada 2023 r. sprawy ze skargi Y. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 maja 2023 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.107.2023.2.AK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Y. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżąca Y. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako: "skarżąca" lub "spółka", "Spółka Nabywająca"), wnioskiem z 28 lutego 2023 r., zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczył podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono opis następującego zdarzenia przyszłego.

Wspólnik (skarżącej) jest polskim rezydentem podatkowym i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (zwanej dalej: "ustawą o PIT").

Wspólnik prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w przedmiocie opracowywania i tworzenia receptur gastronomicznych. Jednocześnie wspólnik jest:

1) właścicielem akcji spółki pod firmą X S.A. z siedzibą w W. (KRS (...), NIP (...); zwanej dalej "Spółką Nabywaną");

2) właścicielem udziałów Wnioskodawcy - spółki z o.o. (zwanej dalej "Spółką Nabywającą").

Spółka Nabywana jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (zwanego dalej: "CIT") i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (zwanej dalej: "ustawą o CIT"). W dniu 31 października 2019 r. Spółka Nabywana została wpisana do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Spółka Nabywana powstała w wyniku przekształcenia spółki pod firmą X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. (zwaną dalej "Spółką Przekształcaną") w trybie art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (zwanej dalej: "KSH"). Spółka Nabywana prowadzi działalność gospodarczą w branży gastronomicznej w zakresie prowadzenia punktów gastronomicznych szybkiej obsługi ze zdrową żywnością. Aktualnie Wspólnik jest właścicielem 78.856 (siedemdziesiąt osiem tysięcy osiemset pięćdziesiąt sześć) akcji Spółki Nabywanej o wartości nominalnej 10,00 zł (dziesięć złotych) każda oraz łącznej wartości nominalnej w wysokości 788.560,00 zł (siedemset osiemdziesiąt osiem tysięcy pięćset sześćdziesiąt złotych), uprawniających do bezwzględnej większości głosów na Walnym Zgromadzeniu oraz odpowiadających 76,71% (siedemdziesiąt sześć całych i siedemdziesiąt jeden setnych procent) kapitału zakładowego Spółki Nabywanej (zwanych dalej "Akcjami Spółki Nabywanej"), w tym:

1) 77.711 (siedemdziesiąt siedem tysięcy siedemset jedenaście) akcji Spółki Nabywanej serii A, uprawniających do bezwzględnej większości głosów na Walnym Zgromadzeniu oraz odpowiadających 75,60% (siedemdziesiąt pięć całych i sześćdziesiąt setnych procent) kapitału zakładowego Spółki Nabywanej (zwane dalej "Akcjami Serii A"), które zostały objęte lub nabyte przez Wspólnika w ten sposób, że:

a) 77.704 (siedemdziesiąt siedem tysięcy siedemset cztery) Akcje Serii A zostały objęte przez Wspólnika w wyniku przekształcenia Spółki Przekształcanej w Spółkę Nabywaną w trybie art. 551 § 1 KSH;

b) 7 (siedem) Akcji Serii A zostało nabytych przez Wspólnika na podstawie umowy sprzedaży w zamian za zapłatę ceny sprzedaży;

2) 1.145 (jeden tysiąc sto czterdzieści pięć) akcji Spółki Nabywanej serii B, które zostały objęte przez Wspólnika w dniu 4 grudnia 2019 r. w zamian za wniesienie do Spółki Nabywanej wkładu niepieniężnego w postaci własności 50 (pięćdziesiąt) udziałów spółki pod firmą Z sp. z o.o. z siedzibą w (...) (KRS (...), NIP (...); zwanej dalej "Z Sp. z o.o."), o wartości nominalnej 50,00 zł (pięćdziesiąt złotych) każdy, łącznej wartości nominalnej w wysokości 2.500,00 zł (dwa tysiące pięćset złotych) oraz łącznej wartości rynkowej w wysokości 320.901,64 zł (trzysta dwadzieścia tysięcy dziewięćset jeden złotych i sześćdziesiąt cztery grosze; określonej w dokumencie o charakterze podobnym do statutu Spółki Nabywanej), w ramach transakcji wymiany udziałów, o której mowa w art. 24 ust. 8a ustawy o PIT, dokonanej w celu uproszczenia struktury oraz zwiększenia efektywności zarządzania grupą X (zwane dalej "Akcjami Serii B").

W dalszej części wniosku wyjaśniono, że Spółka Nabywająca jest podatnikiem CIT i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, zgodnie z art. 3 ust. 1 Ustawy o CIT. W dniu 19 października 2021 r. Spółka Nabywająca została wpisana do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Aktualnie Wspólnik jest właścicielem 138 (sto trzydzieści osiem) udziałów Spółki Nabywającej o wartości nominalnej 50,00 zł (pięćdziesiąt złotych) każdy oraz łącznej wartości nominalnej w wysokości 6.900,00 zł (sześć tysięcy dziewięćset złotych), odpowiadających 98,57% (dziewięćdziesiąt osiem całych i pięćdziesiąt siedem setnych procent) kapitału zakładowego Spółki Nabywającej, które objął w zamian za wniesienie do Spółki Nabywającej wkładu pieniężnego w wysokości 6.900,00 zł (sześć tysięcy dziewięćset złotych).

Przedmiotowe udziały uprawniają Wspólnika do 138 (sto trzydzieści osiem) głosów na Zgromadzeniu Wspólników Spółki Nabywającej, a zatem Wspólnik posiada bezwzględną większość głosów na Zgromadzeniu Wspólników Spółki Nabywającej. Oprócz Wspólnika, Spółka Nabywająca ma drugiego wspólnika będącego właścicielem 2 (dwa) udziałów o wartości nominalnej 50,00 zł (pięćdziesiąt złotych) każdy oraz łącznej wartości nominalnej w wysokości 100,00 zł (sto złotych), uprawniających do 2 (dwa) głosów na Zgromadzeniu Wspólników Spółki Nabywającej oraz odpowiadających 1,43% (jeden cały i czterdzieści trzy setne procent) kapitału zakładowego Spółki Nabywającej.

Obecnie Spółka Nabywająca nie prowadzi żadnej działalności operacyjnej i nie posiada żadnych istotnych składników majątkowych, z wyjątkiem środków pieniężnych wniesionych do Spółki Nabywającej przez wspólników w celu opłacenia jej kapitału zakładowego w wysokości 7.000,00 zł (siedem tysięcy złotych) – wyjaśniono we wniosku. Spółka Nabywająca została utworzona w celu prowadzenia działalności gospodarczej jako spółka holdingowa, która będzie wykorzystywana w przyszłości przez Wspólnika do realizacji przedsięwzięć inwestycyjnych, polegających na nabywaniu akcji lub udziałów innych spółek prawa handlowego, a także budowaniu i zwiększaniu wartości akcji lub udziałów tych spółek. Spółka Nabywająca umożliwi Wspólnikowi bezpieczne kumulowanie kapitału, efektywne zarządzanie oraz skuteczne kontrolowanie podmiotów zależnych kapitałowo, a także zmniejszenie ryzyka finansowego oraz zabezpieczenie sukcesji majątku. Gromadzenie kapitału w jednej spółce, posiadającej akcje lub udziały w innych podmiotach, pozwoli na uzyskanie prostej i przejrzystej struktury osobowej oraz kapitałowej. Spółka Nabywająca będzie stanowiła wehikuł bezpieczeństwa, pozwalający oddzielić kwestie bieżącego prowadzenia działalności operacyjnej przez poszczególne podmioty należące do tworzącej się grupy kapitałowej od budowania i zwiększania wartości kapitałowej całej grupy powiązanych ze sobą podmiotów. Spółka Nabywająca umożliwi również skumulowanie i zabezpieczenie majątku Wspólnika w razie ewentualnej sukcesji.

Wspólnik zamierza przeprowadzić w przyszłości przy udziale Spółki Nabywającej transakcję polegającą na podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki Nabywającej poprzez utworzenie nowych udziałów, a następnie objęciu tych nowych udziałów przez Wspólnika w zamian za wniesienie do Spółki Nabywającej wkładu niepieniężnego w postaci wszystkich Akcji Spółki Nabywanej, w tym wszystkich Akcji Serii A oraz wszystkich Akcji Serii B, tj. 78.856 (siedemdziesiąt osiem tysięcy osiemset pięćdziesiąt sześć) akcji Spółki Nabywanej, uprawniających do bezwzględnej większości głosów na Walnym Zgromadzeniu Spółki Nabywanej. We wniosku zostały przedstawione szczegółowe czynności jakich dokona lub do których doprowadzi Wspólnik. We wniosku została przedstawiona kolejność przeprowadzenia czynności, w efekcie których Wspólnik stanie się właścicielem nowych udziałów Spółki Nabywającej w podwyższonym kapitale zakładowym w zamian za wniesienie do Spółki Nabywającej wkładu niepieniężnego w postaci własności Akcji Spółki Nabywanej, zgodnie z art. 262 § 4 KSH.

W ramach planowanej transakcji Spółka Nabywająca nie zapłaci na rzecz Wspólnika żadnej kwoty pieniężnej w związku z nabyciem Akcji Spółki Nabywanej – zaznaczono we wniosku. W zamian za przeniesienie własności Akcji Spółki Nabywanej na podstawie umowy, Wspólnik otrzyma od Spółki Nabywającej tylko i wyłącznie nowe udziały w podwyższonym kapitale zakładowym.

Skarżąca wyjaśniła, że transakcja opisana we wniosku zostanie przeprowadzona w celu wyposażenia Spółki Nabywającej jako spółki holdingowej w składnik majątkowy w postaci Akcji Spółki Nabywanej, będących obecnie własnością Wspólnika oraz uprawniających do bezwzględnej większości głosów na Walnym Zgromadzeniu Spółki Nabywanej. Przyczyni się to do realizacji celów, dla których zostanie utworzona Spółka Nabywająca, tzn. realizacja przedsięwzięć inwestycyjnych polegających na nabywaniu akcji lub udziałów innych spółek prawa handlowego, bezpieczne kumulowanie kapitału, efektywne zarządzanie oraz skuteczne kontrolowanie podmiotów zależnych kapitałowo, a także zmniejszenie ryzyka finansowego oraz zabezpieczenie sukcesji majątku – zaznaczono we wniosku.

W związku z przedstawionym powyżej zdarzeniem przyszłym oraz nową treścią przepisów Ustawy o CIT obowiązujących od dnia 1 stycznia 2022 r., Spółka Nabywająca zamierza potwierdzić, że transakcja opisana powyżej spełni warunki wymiany udziałów w rozumieniu odpowiednich przepisów ustawy o CIT, a także nie spowoduje powstania po stronie Spółki Nabywającej żadnego przychodu podlegającego opodatkowaniu CIT ani obowiązku zapłaty CIT. Ponadto Spółka Nabywająca zamierza potwierdzić, że w wyniku transakcji opisanej powyżej nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych (zwanego dalej "PCC") na podstawie przepisów ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (zwanej dalej "Ustawą o PCC").

W celu uniknięcia ewentualnych wątpliwości Spółka Nabywająca wskazała, że przedmiotem wniosku są tylko i wyłącznie Akcje Serii B, tzn. skutki podatkowe wynikające z transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci własności Akcji Serii B do Spółki Nabywającej przez Wspólnika. Jednocześnie przedmiotem wniosku nie są Akcje Serii A, tzn. skutki podatkowe wynikające z transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci własności Akcji Serii A do Spółki Nabywającej przez Wspólnika, które będą przedmiotem oddzielnego wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego – zaznaczyła spółka.

Na tle tak opisanego zdarzenia przyszłego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zostały postawione następujące pytania:

1) Czy transakcja przedstawiona w zdarzeniu przyszłym, w ramach której Wspólnik dokona wniesienia do Spółki Nabywającej wkładu niepieniężnego w postaci własności Akcji Spółki Nabywanej (Akcji Serii A oraz Akcji Serii B), uprawniających do bezwzględnej większości głosów na Walnym Zgromadzeniu Spółki Nabywanej, w zamian za objęcie nowych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Nabywającej, spełni wszystkie warunki wymiany udziałów w rozumieniu art. 12 ust. 4d i 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w stosunku do Akcji Serii B?

2) Czy w wyniku dokonania transakcji przedstawionej w zdarzeniu przyszłym, w ramach której Wspólnik dokona wniesienia do Spółki Nabywającej wkładu niepieniężnego w postaci własności Akcji Spółki Nabywanej (Akcji Serii A oraz Akcji Serii B), uprawniających do bezwzględnej większości głosów na Walnym Zgromadzeniu Spółki Nabywanej, w zamian za objęcie nowych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Nabywającej, po stronie Spółki Nabywającej nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu CIT w stosunku do Akcji Serii B?

W ocenie skarżącej (Spółki Nabywającej), na wszystkie pytania przedstawione powyżej należy udzielić odpowiedzi twierdzącej.

W odniesieniu do pierwszego z postawionych pytań skarżąca przedstawiła następującą argumentację.

W ocenie Spółki Nabywającej, transakcja przedstawiona w zdarzeniu przyszłym, w ramach której Wspólnik dokona wniesienia do Spółki Nabywającej wkładu niepieniężnego w postaci własności Akcji Spółki Nabywanej (Akcji Serii A oraz Akcji Serii B), uprawniających do bezwzględnej większości głosów na Walnym Zgromadzeniu Spółki Nabywanej, w zamian za objęcie nowych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Nabywającej, spełni wszystkie warunki wymiany udziałów w rozumieniu art. 12 ust. 4d i 11 ustawy o CIT w stosunku do Akcji Serii B.

W ocenie Spółki Nabywającej, transakcja przedstawiona w zdarzeniu przyszłym spełni wszystkie warunki wymiany udziałów określone w art. 12 ust. 4d ustawy o CIT w stosunku do Akcji Serii B. Wynika to z tego, że Spółka Nabywająca nabędzie w przyszłości od Wspólnika wszystkie Akcje Spółki Nabywanej, w tym wszystkie Akcje Serii A oraz wszystkie Akcje Serii B, tytułem wniesienia wkładu niepieniężnego w zamian za objęcie nowych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym. W zamian za przeniesienie własności Akcji Spółki Nabywanej, w tym Akcji Serii A oraz Akcji Serii B, Spółka Nabywająca przekaże Wspólnikowi własne udziały w podwyższonym kapitale zakładowym oraz nie dokona zapłaty na rzecz Wspólnika żadnej kwoty pieniężnej. W konsekwencji dokonania czynności wymienionych powyżej Spółka Nabywająca uzyska bezwzględną większość głosów na Walnym Zgromadzeniu Spółki Nabywanej. Ponadto wszyscy uczestnicy planowanej transakcji będą podlegali w państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia.

W ocenie skarżącej spółki (Spółki Nabywającej), transakcja przedstawiona w zdarzeniu przyszłym spełnia również wszystkie warunki wymiany udziałów określone w art. 24 ust. 8b pkt 1, 2 i 4 ustawy o CIT, o treści obowiązującej od dnia 01 stycznia 2022 r., w stosunku do Akcji Serii B. Zdaniem skarżącej wynika to z tego, że:

1) Spółka Nabywająca jest i będzie w chwili dokonania transakcji spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, a Spółka Nabywana jest i będzie w chwili dokonania transakcji spółką akcyjną, które zostały wymienione w pozycji 29. Załącznika nr 3 do ustawy o PIT;

2) Wspólnik jest polskim rezydentem podatkowym i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w zakresie PIT w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o PIT, a wkład niepieniężny w postaci Akcji Spółki Nabywanej, w tym Akcji Serii A oraz Akcji Serii B, zostanie wniesiony przez Wspólnika do Spółki Nabywającej w całości lub części na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki Nabywającej;

3) wartość nabywanych przez Wspólnika udziałów Spółki Nabywającej (w zamian za Akcje Serii B) przyjęta dla celów podatkowych będzie równa wartości Akcji Serii B wnoszonych przez Wspólnika do Spółki Nabywającej, jaka byłaby przyjęta dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do wymiany udziałów;

a) zdaniem Spółki Nabywającej, przez wartość przyjętą dla celów podatkowych należy rozumieć wartość konkretnego składnika majątku, która mogłaby zostać uwzględniona w kosztach uzyskania przychodu, gdyby ten składnik majątku był przedmiotem odpłatnego zbycia na rzecz osoby trzeciej;

b) w związku z powyższym należy uznać, że wartość nabywanych przez Wspólnika udziałów Spółki Nabywającej (w zamian za Akcje Serii B) przyjęta dla celów podatkowych powinna zostać ustalona na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy o PIT, w wysokości odpowiadającej wartości wydatków poniesionych przez Wspólnika na objęcie lub nabycie udziałów spółki Z Sp. z o.o.;

c) wynika to z tego, że jeżeli Wspólnik dokona nabycia udziałów Spółki Nabywającej w ramach przedstawionej w zdarzeniu przyszłym transakcji wymiany udziałów, a następnie dokonałby odpłatnego zbycia tych udziałów na rzecz osoby trzeciej, to koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia tych udziałów na rzecz osoby trzeciej należałoby ustalić zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy o PIT. Przepis ten stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej, ustalony zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 i art. 22 ust. 1f ustawy o PIT. A zatem, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów Spółki Nabywającej na rzecz osoby trzeciej przez Wspólnika powinny zostać ustalone w wysokości odpowiadającej wartości wydatków poniesionych przez Wspólnika na objęcie lub nabycie Akcji Serii B, które zostaną wniesione do Spółki Nabywającej przez Wspólnika w ramach przedstawionej w zdarzeniu przyszłym transakcji wymiany udziałów;

d) zważywszy przy tym na fakt, że Akcje Serii B zostały objęte przez Wspólnika w ramach wcześniej przeprowadzonej transakcji wymiany udziałów w rozumieniu art. 24 ust. 8a ustawy o PIT, na podstawie której Wspólnik objął Akcje Serii B w zamian za wniesienie do Spółki Nabywanej wkładu niepieniężnego w postaci własności 50 (pięćdziesiąt) udziałów spółki Z Sp. z o.o., za wartość wydatków poniesionych przez Wspólnika na objęcie lub nabycie Akcji Serii B należy uznać wartość wydatków poniesionych historycznie przez Wspólnika na objęcie lub nabycie udziałów Z Sp. z o.o., zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy o PIT;

e) innymi słowy, gdyby doszło w przyszłości do odpłatnego zbycia nabywanych przez Wspólnika udziałów Spółki Nabywającej (w zamian za Akcje Serii B) to w świetle art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy o PIT za koszty uzyskania przychodu takiej transakcji (wartość podatkową udziałów Spółki Nabywającej) należałoby przyjąć wartość wydatków poniesionych przez Wspólnika na objęcie lub nabycie Akcji Serii B, które są równe i odpowiadają wartości wydatków poniesionych historycznie przez Wspólnika na objęcie lub nabycie udziałów Z Sp. z o.o.;

f) jednocześnie należy uznać, że wartość Akcji Serii B wnoszonych przez Wspólnika do Spółki Nabywającej, jaka byłaby przyjęta dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do wymiany udziałów również powinna zostać ustalona na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy o PIT, w wysokości odpowiadającej wartości wydatków poniesionych przez Wspólnika na objęcie lub nabycie udziałów spółki Z. Przepis ten stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej, ustalony zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 i art. 22 ust. 1f ustawy o PIT;

g) a zatem, w przypadku ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia Akcji Serii B objętych przez Wspólnika w ramach wcześniej przeprowadzonej transakcji wymiany udziałów w rozumieniu art. 24 ust. 8a ustawy o PIT, należałoby ponownie zastosować art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy o PIT, tak samo jak w lit. e) i f) powyżej;

h) innymi słowy, wartość nabywanych przez Wspólnika udziałów Spółki Nabywającej (w zamian za Akcje Serii A) przyjęta dla celów podatkowych będzie równa wartości Akcji Serii B wnoszonych przez Wspólnika do Spółki Nabywającej, jaka byłaby przyjęta dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do wymiany udziałów, ponieważ obie te wartości powinny być ustalane na podstawie tych samych przepisów ustawy o PIT, tj. art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy o PIT, w stosunku do tych samych wartości, tzn. wydatków poniesionych przez Wspólnika na objęcie lub nabycie udziałów spółki Z Sp. z o.o. W konsekwencji czego należy uznać, że w obu przypadkach obie wartości będą równe.

Skarżąca powołała się na dorobek interpretacyjny Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

W ocenie Spółki Nabywającej należy uznać, że transakcja przedstawiona w zdarzeniu przyszłym spełni wszystkie warunki wymiany udziałów w rozumieniu art. 12 ust. 4d i 11 ustawy o CIT w stosunku do Akcji Serii B. Z tym zastrzeżeniem jednak, że w planowanej transakcji przedstawionej w zdarzeniu przyszłym Spółka Nabywająca będzie mogła pominąć (nie zastosować) warunku określonego w art. 12 ust. 11 pkt 3 ustawy o CIT, który określa wśród warunków wymiany udziałów również, aby zbywane przez Wspólnika udziały (akcje) nie zostały nabyte lub objęte w wyniku innej transakcji wymiany udziałów albo przydzielone wcześniej w wyniku łączenia lub podziału podmiotów. W konsekwencji czego planowana transakcja przedstawiona w zdarzeniu przyszłym będzie neutralna podatkowo dla Wspólnika w zakresie CIT na podstawie art. 12 ust. 4d i 11 ustawy o CIT, pomimo faktu, że Akcje Serii B zostały objęte przez Wspólnika w 2019 r. w ramach dokonanej wcześniej transakcji wymiany udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o CIT. W ocenie skarżącej wynika to z tego, że:

1) art. 12 ust. 11 pkt 3 ustawy o CIT jest niezgodny z literalnym brzmieniem oraz celowościową i systemową wykładnią przepisów prawa unijnego, implementowanych do ustawy o CIT w zakresie transakcji wymiany udziałów, tzn. art. 8 dyrektywy Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (zwanej dalej "Dyrektywą UE"), które nie przewidują takiego warunku dla neutralności podatkowej transakcji wymiany udziałów - w konsekwencji czego należy dokonać prounijnej wykładni przepisów art. 12 ust. 4d oraz ust. 11 ustawy o CIT z pominięciem niezgodnego z przepisami Dyrektywy UE art. 12 ust. 11 pkt 3 ustawy o CIT;

2) art. 12 ust. 11 pkt 3 ustawy o CIT narusza konstytucyjny zakaz niedziałania prawa wstecz poprzez objęcie hipotezą normy prawnej zawartą w tym przepisie przypadku, w którym kolejna transakcja wymiany udziałów nie może korzystać z neutralności podatkowej również wtedy, gdy poprzednia transakcja wymiany udziałów została dokonana przed wejściem w życie art. 12 ust. 11 pkt 3 ustawy o CIT, tzn. w czasie, w którym dokonując transakcji wymiany udziałów podatnicy nie mogli mieć wiedzy, że dokonując kolejnej transakcji wymiany udziałów nie będą już mogli korzystać z neutralności transakcji wymiany udziałów na podstawie art. 12 ust. 4d oraz ust. 11 ustawy o CIT.

Zdaniem Spółki Nabywającej, należy dokonać prounijnej wykładni przepisów art. 12 ust. 4d oraz ust. 11 ustawy o CIT z pominięciem niezgodnego z przepisami Dyrektywy UE art. 12 ust. 11 pkt 3 ustawy o CIT.

Zdaniem Spółki Nabywającej, wykładnia wprowadzonego od dnia 1 stycznia 2022 r. art. 12 ust. 11 pkt 3 ustawy o CIT w taki sposób, że ma on zastosowanie również do Akcji Serii B objętych przez Wspólnika przed dniem 1 stycznia 2022 r., tj. w 2019 r., stanowiłaby bezpośrednie i jednoznaczne naruszenie zakazu niedziałania prawa wstecz. Jednocześnie prowadziłoby to do naruszenia zasady praworządności. Trudno bowiem uznać za realizację tej zasady sytuacji, w której nowo wprowadzone przepisy prawa podatkowego dotyczą skutków transakcji gospodarczych dokonywanych kilka lat wcześniej przed wprowadzeniem nowych przepisów do porządku prawnego.

Stad, zdaniem skarżącej spółki, na pytanie oznaczone numerem 1. powyżej należy udzielić odpowiedzi twierdzącej.

Przedstawiając swoje stanowisko odnośnie drugiego pytania postawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, skarżąca wskazała, że w wyniku dokonania transakcji przedstawionej w zdarzeniu przyszłym, w ramach której Wspólnik dokona wniesienia do Spółki Nabywającej wkładu niepieniężnego w postaci własności Akcji Spółki Nabywanej (Akcji Serii A oraz Akcji Serii B), uprawniających do bezwzględnej większości głosów na Walnym Zgromadzeniu Spółki Nabywanej, w zamian za objęcie nowych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Nabywającej, po stronie Spółki Nabywającej nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu CIT w stosunku do Akcji Serii B.

Skarżąca podniosła, że zasadniczo wniesienie do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wkładu niepieniężnego w postaci akcji spółki akcyjnej nie powoduje powstania przychodu podatkowego po stronie spółki otrzymującej taki wkład niepieniężny, jeżeli zostaną spełnione wszystkie warunki wymiany udziałów określone szczegółowo w art. 12 ust. 4d i 11 ustawy o CIT. Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8bb ustawy o CIT, obowiązującym od dnia 1 stycznia 2022 r., do przychodów w spółce nabywającej należy zaliczyć wartość rynkową udziałów (akcji) przekazanych przez wspólnika tej spółce nabywającej przy wymianie udziałów w części przekraczającej wartość rynkową wydanych w zamian przez tę spółkę udziałów (akcji) wraz z zapłatą w gotówce, ustalona na dzień wymiany udziałów.

Mając na uwadze opis zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Spółkę Nabywającą w niniejszym wniosku oraz przywołane powyżej przepisy ustawy o CIT należy uznać, że w wyniku dokonania transakcji przedstawionej w zdarzeniu przyszłym, po stronie Spółki Nabywającej nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu CIT – stwierdziła skarżąca.

Uzasadniając powyższe, skarżąca podniosła, że po pierwsze, ze względu na to, że transakcja przedstawiona przez Spółkę Nabywającą w opisie zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku spełni wszystkie warunki wymiany udziałów w rozumieniu art. 12 ust. 4d i 11 ustawy o CIT, zastosowanie w przedmiotowej sprawie znajdzie art. art. 12 ust. 4d ustawy o CIT, zgodnie z którym w przypadku wymiany udziałów do przychodów podatkowych spółki nabywającej nie zalicza się wartości udziałów nabytych przez spółkę nabywającą. Szczegółowe uzasadnienie tego stanowiska Spółki Nabywającej znajduje się w części 1. powyżej.

Po drugie, zdaniem Spółki Nabywającej, według stanu na dzień wymiany udziałów wartość rynkowa udziałów Spółki Nabywającej, które zostaną przekazane Wspólnikowi w zamian za Akcje Serii B w ramach transakcji wymiany udziałów, oraz wartość rynkowa Akcji Serii B będą równe. Innymi słowy, w wyniku przeprowadzenia planowanej transakcji wymiany udziałów nastąpi faktyczna wymiana składników majątkowych o takiej samej wartości rynkowej. Jednocześnie Wspólnik nie otrzyma od Spółki Nabywającej żadnych środków pieniężnych w związku z planowaną transakcją wymiany udziałów. W związku z tym w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 8bb ustawy o CIT. Wynika to – zdaniem skarżącej - z tego, że:

1) przez dzień wymiany udziałów, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8bb ustawy o CIT, należy uznać dzień dokonania zmiany wpisu Spółki Nabywającej w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego w zakresie podwyższenia kapitału zakładowego oraz utworzenia nowych udziałów. Stanowisko to znajduje potwierdzenie m.in. w art. 12 ust. 1b pkt 2 ustawy o CIT, który wskazuje dzień wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki jako dzień powstania przychodu z tytułu wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT. Stanowisko to znajduje potwierdzenie również w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lipca 2021 r. w sprawie II FSK 2416/20;

2) aktualna wartość rynkowa Akcji Spółki Nabywanej (Akcji Serii A oraz Akcji Serii B), zostanie ustalona na podstawie wyceny sporządzonej przez specjalistę z zakresu wyceny przedsiębiorstw;

3) Wspólnik złoży oświadczenie o objęciu nowych udziałów Spółki Nabywającej w ilości odpowiadającej ilorazowi wartości rynkowej Akcji Serii B oraz kwoty 50,00 zł (pięćdziesiąt złotych), zaokrąglonemu w razie konieczności w dół albo w górę do kwoty 50,00 zł (pięćdziesiąt złotych), w zamian za wniesienie do Spółki Nabywającej wkładu niepieniężnego w postaci własności Akcji Serii B;

4) prawo własności Akcji Serii B zostanie przeniesione na rzecz Spółki Nabywającej przez Wspólnika na podstawie stosownej umowy z chwilą dokonania stosownego wpisu w rejestrze akcjonariuszy Spółki Nabywanej, zgodnie z art. 328(1) § 1 oraz 328(9) § 1 KSH, oraz przed złożeniem wniosku do właściwego sądu rejestrowego o zmianę wpisu Spółki Nabywającej w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego w zakresie podwyższenia kapitału zakładowego oraz utworzenia nowych udziałów;

5) prawo własności nowych udziałów Spółki Nabywającej, objętych przez Wspólnika w zamian za wniesienie do Spółki Nabywającej wkładu niepieniężnego w postaci własności Akcji Serii B, powstanie z chwilą dokonania przez właściwy sąd rejestrowy zmiany wpisu Spółki Nabywającej w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego w zakresie podwyższenia kapitału zakładowego oraz utworzenia nowych udziałów, stosownie do art. 255 § 1 w zw. z art. 257 § 1 KSH, zgodnie z którymi podwyższenie kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością następuje m.in. poprzez zmianę umowy takiej spółki, a zmiana umowy takiej spółki wymaga uchwały wspólników i wpisu do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Tym samym zmiana wpisu Spółki Nabywającej w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego w zakresie podwyższenia kapitału zakładowego oraz utworzenia nowych udziałów ma charakter konstytutywny;

6) w dniu poprzedzającym dzień wymiany udziałów, o którym mowa w punkcie 1) powyżej, Spółka Nabywająca będzie właścicielem Akcji Serii B, a Wspólnik nie będzie jeszcze właścicielem nowych udziałów Spółki Nabywającej, ponieważ udziały te nie będą jeszcze istniały zgodnie z art. 255 § 1 w zw. z art. 257 § 1 KSH. W konsekwencji tego wycena wartości rynkowej nowych udziałów Spółki Nabywającej powinna uwzględniać wartość rynkową nabytych wcześniej Akcji Serii B;

7) w dniu wymiany udziałów, o którym mowa w punkcie 1) powyżej, Spółka Nabywająca będzie właścicielem Akcji Serii B, a Wspólnik będzie właścicielem nowych udziałów Spółki Nabywającej w ilości odpowiadającej ilorazowi wartości rynkowej Akcji Serii B oraz kwoty 50,00 zł (pięćdziesiąt złotych), zaokrąglonemu w razie konieczności w dół albo w górę do kwoty 50,00 zł (pięćdziesiąt złotych) zamian za wniesienie do Spółki Nabywającej wkładu niepieniężnego w postaci własności Akcji Serii B.

Stąd, zdaniem skarżącej spółki, na pytanie oznaczone numerem 2 powyżej należy udzielić odpowiedzi twierdzącej

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor KIS", "organ interpretacyjny"), w interpretacji z 10 maja 2023 r. , na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej jako "ordynacja podatkowa"), uznał stanowisko skarżącej spółki w części za nieprawidłowe, a w części za prawidłowe.

Dyrektor powołał się na art. 7b ust. 1 pkt 2 i 3, art. 12 ust. 1 pkt 7, pkt 8bb, art. 12 ust. 4d, ust. 11, art. 12 ust. 11 pkt 1 i pkt 3, ust. 12, ust. 12b, ust. 13, ust. 14, ust. 16 ustawy o CIT, Dyrektywę Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (Dz. Urz. UE. L Nr 310)- w tym art. 8 ust. 6, uzasadnienie do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw z dnia 29 października 2021 r. (Dz.U. z 2021 r. poz. 2105).

Dyrektor stwierdził, że co do zasady wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością skutkuje powstaniem przychodu podatkowego. Jednakże – zaznaczył organ interpretacyjny – ustawodawca przewidział wyłączenie pewnych wartości z przychodów – o ile spełnione są szczególne warunki określone w ustawie. Dyrektor KIS odwołał się do treści art. 12 ust. 4d ustawy o CIT i stwierdził, że z przepisu tego wynika, że efekt w postaci neutralnej podatkowo wymiany udziałów (akcji) w postaci neutralnej podatkowo wymiany udziałów (akcji) dotyczy sytuacji, gdy wspólnik spółki wniesie posiadane udziały (akcje) do spółki, a podmiot wraz z nabytymi udziałami (akcjami) otrzyma bądź zwiększy bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) zostały wniesione. Przepis ten znajduje zastosowanie wówczas, gdy w wymianie uczestniczą już istniejące podmioty.

Natomiast norma z art. 12 ust. 11 pkt 3 ustawy o CIT dookreśla zakres wymiany udziałów wskazując, iż spełnienie warunków dotyczących tej transakcji trzeba oceniać przez pryzmat wcześniejszych działań restrukturyzacyjnych.

Wobec tego, jeżeli wcześniej wspólnik objął udziały (akcje) w wyniku transakcji wymiany udziałów, podziału lub połączenia spółek nie wystąpi skutek w postaci neutralności podatkowej przy późniejszej wymianie udziałów.

Omawiany warunek – uwzględniając, że nie zostały wprowadzone w tym zakresie przepisy przejściowe – ma zastosowanie również do wskazanych transakcji przeprowadzonych przed 2022 roku – stwierdził organ interpretacyjny.

Zdaniem Dyrektora KIS, wbrew stanowisku skarżącej spółki, przesłanka z art. 12 ust. 11 pkt 3 ustawy o CIT nie narusza postanowień Dyrektywy Rady 2009/133/WE z 19 października 2009 roku. Organ interpretacyjny przytoczył treść art. 8 ust. 6 Dyrektywy i stwierdził, że wprowadzenie przez ustawodawcę ograniczenia neutralności wymiany udziałów, łączenia i podziału spółek jedynie do pierwszej takiej transakcji nie jest więc sprzeczne z prawem unijnym.

Dyrektor KIS nie zgodził się również z argumentacją skarżącej na temat "retroaktywności" stosowania przepisów prawa podatkowego, w tym art. 12 ust. 11 pkt 3 ustawy o CIT. Zaznaczył, że nie ma przepisów przejściowych, które wskazywałyby na odmienne stosowanie art. 12 ust. 11 pkt 3 ustawy o CIT w stosunku do wnoszonych udziałów, które zostały objęte, nabyte lub przydzielone przed 1 stycznia 2022 roku. Jego zdaniem, art. 12 ust. 11 odnosi się w swej dyspozycji do stosowania art. 12 ust. 4d ustawy, tj. regulacji dotyczącej sytuacji nabywania przez spółkę od wspólnika innej spółki udziałów tej innej spółki oraz przekazywania temu wspólnikowi w zamian za te udziały własnych udziałów. W tej sprawie obowiązek podatkowy powstaje w momencie wymiany udziałów, a więc nie w momencie nabywania, obejmowania czy przydzielenia udziałów, które mają być wniesione do Spółki Nabywającej (mają być przedmiotem tej transakcji wymiany). Dyrektor nie zgodził się ze stanowiskiem, że "W rozpatrywanym stanie faktycznym pierwsza wymiana udziałów miała miejsce w 2019 r., a więc jeszcze przed wejściem w życie art. 12 ust. 11 pkt 3 u.p.d.o.p.. Powinna więc pozostawać bez wpływu na ocenę neutralności planowanej transakcji wymiany udziałów przedstawionej w niniejszym wniosku". Zaakcentował, że w opisie zdarzenia Skarżąca wskazała, że akcje serii B Spółki Nabywanej zostały objęte przez Wspólnika w ramach transakcji wymiany udziałów, o której mowa w art. 24 ust. 8a ustawy o PIT, dokonanej w celu uproszczenia struktury oraz zwiększenia efektywności zarządzania grupą X. Zatem w analizowanym zdarzeniu przyszłym Skarżąca nie spełnia - w odniesieniu do Akcji Serii B - warunku wskazanego w art. 12 ust. 11 pkt 3 ustawy o CIT. W odniesieniu do Akcji Serii B - niespełnione będą warunki określone w art. 12 ust. 11 ustawy o CIT, konkretnie pkt 3, w wyniku opisanej transakcji, w ramach której Wspólnik dokona wniesienia do Spółki Nabywającej wkładu niepieniężnego w postaci własności Akcji Spółki Nabywanej (Akcji Serii A oraz Akcji Serii B), uprawniających do bezwzględnej większości głosów na Walnym Zgromadzeniu Spółki Nabywanej, w zamian za objęcie nowych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Nabywającej. W tym zakresie zatem stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do wątpliwości w zakresie art. 12 ust. 1 pkt 8bb ustawy o CIT, Dyrektor stwierdził, że w analizowanej sprawie nie powstanie przychód podatkowy po stronie Spółki Nabywającej (Wnioskodawcy) na podstawie ww. przepisu, ponieważ jak wynika z opisu sprawy według stanu na dzień wymiany udziałów wartość rynkowa udziałów Spółki Nabywającej, które zostaną przekazane Wspólnikowi w zamian za Akcje Serii B w ramach transakcji wymiany udziałów, oraz wartość rynkowa Akcji Serii B będą równe. Innymi słowy, w wyniku przeprowadzenia planowanej transakcji wymiany udziałów nie powstanie nadwyżka wartości rynkowej Akcji Serii B ponad wartość rynkową udziałów Spółki Nabywającej wydanych Wspólnikowi w zamian za te Akcje, która to nadwyżka stanowiłaby przychód w myśl powołanego wcześniej art. 12 ust. 1 pkt 8bb ustawy o CIT.

Na powyższą interpretację indywidualną spółka wniosła skargę do tutejszego sądu, uzupełnioną pismem z 20 czerwca 2023 roku. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzuciła:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

a) art. 12 ust. 11 pkt 3 ustawy o CIT w zw. z art. 8 ust. 1 i 6 oraz art. 15 ust. 1 lit. a dyrektywy Rady 2009/133/WE z dnia 19 października

2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (zwanej dalej: "Dyrektywą UE") w zw. z art. 288 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (zwanego dalej: "TFUE") oraz utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwanego dalej: "TSUE") w zw. z art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r (zwanej dalej: "Konstytucją") poprzez dokonanie ich błędnej wykładni polegającej na uznaniu, że przywołane przepisy ograniczają neutralność podatkową transakcji wymiany udziałów w rozumieniu art. 12 ust. 4d ustawy o CIT oraz art. 2 lit. e Dyrektywy UE tylko i wyłącznie do pierwszej takiej transakcji, zaś każda kolejna transakcja wymiany udziałów nie jest neutralna podatkowo, podczas gdy prawidłowa wykładnia prounijna tych przepisów powinna prowadzić do uznania, że przywołane przepisy nie wprowadzają ograniczenia neutralności podatkowej transakcji wymiany udziałów tylko i wyłącznie do pierwszej takiej transakcji, zaś art. 12 ust. 11 pkt 3 ustawy o CIT jest sprzeczny z art. 8 ust. 1 i 6 Dyrektywy UE w konsekwencji czego Dyrektor KIS błędnie uznał, ze skarżący nie może skorzystać z neutralności podatkowej transakcji wymiany udziałów w stosunku do Akcji Serii B, zamiast dokonać prounijnej wykładni przepisu art. 12 ust. 11 pkt 3 ustawy o CIT zgodnie z art. 8 ust. 1 i 6 Dyrektywy UE albo odmówić zastosowania art. 12 ust. 11 pkt 3 ustawy o CIT i zastosować bezpośrednio przepisy art. 8 ust. 1 i 6 Dyrektywy UE na podstawie art. 91 ust. 3 Konstytucji w zw. z art. 288 TFUE;

b) art. 12 ust. 11 pkt 3 ustawy o CIT w zw. z art. 2 Konstytucji poprzez naruszenie konstytucyjnej zasady niedziałania prawa wstecz w sytuacji, w której pierwsza transakcja wymiany udziałów została dokonana w 2019 r., tzn. przed wejściem w życie w dniu 1 stycznia 2022 r. art. 12 ust. 11 pkt 3 ustawy o CIT, więc przeprowadzone przed dniem 1 stycznia 2022 r. czynności restrukturyzacyjne nie powinny być uwzględniane przy ocenie neutralności podatkowej działań dokonanych po wejściu w życie 24 ust. 8b pkt 3 ustawy o CIT ponieważ dokonując wówczas tych czynności restrukturyzacyjnych Skarżący nie mógł wiedzieć ani przewidzieć, że w przyszłości uniemożliwią one Skarżącemu ponowne skorzystanie z neutralności podatkowej transakcji wymiany udziałów w stosunku do Akcji Serii B na podstawie art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p.;

2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14h w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r- Ordynacja podatkowa (zwanej dalej: "ordynacji podatkowej") poprzez przedstawienie przez Dyrektora KIS niewyczerpującego oraz niezrozumiałego uzasadnienia prawnego w zakresie uznania za spełnione w zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez Skarżącego we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji podatkowej przesłanek określonych w art. 12 ust. 11 pkt 2 i 4 ustawy o CIT, tzn. poprzez lakoniczne stwierdzenie, że Skarżący wskazał na spełnienie tych przesłanek, co mogłoby sugerować błędnie, że Skarżący samodzielnie stwierdził spełnienie tych przesłanek w treści przedstawionego zdarzenia przyszłego, podczas gdy Skarżący uznał te przesłanki za spełnione tylko i wyłącznie w treści własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego, więc Dyrektor KIS powinien samodzielnie dokonać oceny ich spełnienia przy uwzględnieniu okoliczności zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Skarżącego oraz treści przepisów art. 12 ust. 11 pkt 2 i 4 ustawy o CIT.

Dyrektor KIS, w odpowiedzi na skargę, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 dalej jako: ppsa), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 ppsa, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, sąd uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 ppsa stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku - winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 ordynacji podatkowej).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a ppsa skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu, sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).

Podstawowy przedmiot sporu w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy na tle zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, ograniczenie neutralności podatkowej wymiany udziałów tylko i wyłącznie do pierwszej transakcji – na podstawie art. 12 ust. 11 pkt 3 ustawy o CIT, jest zgodne z unijnym prawem podatkowym. W sposób szczególny spór koncentruje się wokół zagadnienia, czy możliwość takiego ograniczenia neutralności podatkowej wymiany udziałów wynika z treści art. 8 ust. 6 Dyrektywy UE.

Zdaniem skarżącej spółki ograniczenie neutralności podatkowej wymiany udziałów tylko i wyłącznie do pierwszej transakcji na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT jest sprzeczne z unijnym prawem podatkowym oraz nie wynika z treści art. 8 ust. 6 Dyrektywy UE. Przeciwnego zdania jest organ interpretacyjny. W jego ocenie, w sprawie niniejszej znajduje zastosowanie art. 12 ust. 11 pkt 3 ustawy o CIT. Ograniczenie neutralności podatkowej wymiany udziałów do pierwszej transakcji, na podstawie ww. przepisu, jest – w ocenie organu interpretacyjnego – zgodne z unijnym prawem podatkowym i wynika bezpośrednio z art. 8 ust. 6 Dyrektywy UE. Na uzasadnienie powyższego stanowiska Dyrektor KIS przywołał treść wspomnianego przepisu Dyrektywy UE oraz treść uzasadnienia do ustawy nowelizującej, m.in., przepisy ustawy o CIT, poprzez wprowadzenie do niej art. 12 ust. 11 pkt 3. W konsekwencji – zdaniem Dyrektora KIS - przychód uzyskany przez skarżącą z tytułu wniesienia przedmiotowego wkładu niepieniężnego do Spółki Nabywającej nie będzie neutralny podatkowo na podstawie art. 12 ust. 4d ustawy o CIT.

W ocenie sądu, rację w tym sporze należy przyznać skarżącej spółce. Należy zaznaczyć, że spór analogiczny do występującego w niniejszej sprawie był przedmiotem oceny przez tutejszy sąd, na tle tożsamego zdarzenia przyszłego. Wyrokiem z 21 listopada 2023 roku w sprawie III SA/Wa 1657/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił interpretację indywidualną wydaną na wniosek Wspólnika, o którym była mowa również we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie niniejszej. Argumentacja przedstawiona we wspomnianym wyroku dotyczyła podatku dochodowego od osób fizycznych. Jest ona jednak w pełni adekwatna również do okoliczności sprawy niniejszej. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, w pełni się z nią zgadza i posłuży się nią – w odpowiednim zakresie - dla uzasadnienia wyroku wydanego w sprawie niniejszej.

Zakreślając ramy prawne rozpoznania niniejszej sprawy, należy przypomnieć, że zgodnie z treścią art. 12 ust. 4d ustawy o CIT, jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1)spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo

2)spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

W myśl art. 12 ust. 11 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 roku), przepis ust. 4d stosuje się, jeżeli:

1) spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy lub są spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz

2) wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały (akcje) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub w części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej, oraz

3) zbywane przez wspólnika udziały (akcje) nie zostały nabyte lub objęte w wyniku innej transakcji wymiany udziałów albo przydzielone wcześniej w wyniku łączenia lub podziału podmiotów, oraz

4) wartość nabywanych przez wspólnika udziałów (akcji) przyjęta dla celów podatkowych jest nie wyższa niż wartość zbywanych prze tego wspólnika udziałów (akcji), jaka byłaby przyjęta dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do wymiany udziałów.

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 11 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 roku, przepis ust. 4d stosuje się, jeżeli:

1) spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy lub są spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz

2) wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały (akcje) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub w części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej.

Zdaniem sądu orzekającego w sprawie brak jest podstaw do uznania, że przepisy Dyrektywy UE pozwalają na opodatkowanie kolejnych (następnych po pierwszej) transakcji wymiany udziałów (połączenia lub podziału spółki). W rezultacie należało stwierdzić, że polskie przepisy w tym zakresie są niezgodne z prawem Unii Europejskiej. Wprowadzają one bowiem warunek neutralności transakcji restrukturyzacyjnych nieznany ww. dyrektywie.

W sprawie nie było sporne, że transakcja przedstawiona w zdarzeniu przyszłym spełnia warunki wymiany udziałów określone w art.12 ust. 11 pkt 1,2 i 4 ustawy o CIT, o treści obowiązującej od 1 stycznia 2022 r., w stosunku do Akcji Serii B.

Zdaniem sądu, transakcja przedstawiona w zdarzeniu przyszłym spełni wszystkie warunki wymiany udziałów w rozumieniu art. 12 ust. 4d i 11 ustawy o CIT w stosunku do Akcji Serii B, z tym zastrzeżeniem jednak, że w planowanej transakcji przedstawionej w zdarzeniu przyszłym skarżąca spółka będzie mogła pominąć (nie zastosować) warunku określonego w art. 12 ust. 11 pkt 3 ustawy o CIT, który określa wśród warunków wymiany udziałów, aby wnoszone przez wspólnika udziały (akcje) nie zostały nabyte lub objęte w wyniku transakcji wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku łączenia lub podziału podmiotów. W konsekwencji, planowana transakcja przedstawiona w zdarzeniu przyszłym będzie neutralna podatkowo dla skarżącej spółki w zakresie CIT na podstawie art. 12 ust. 4b i 11 ustawy o CIT, pomimo tego, że Akcje Serii B zostały objęte przez wspólnika w 2019 r. w ramach dokonanej wcześniej transakcji wymiany udziałów, o której mowa w art. 24 ust. 8a ustawy o PIT.

Sąd zgadza się ze skarżącą, że przepis krajowy art. 12 ust. 11 pkt 3 ustawy o CIT jest niezgodny z literalnym brzmieniem oraz celowościową i systemową wykładnią przepisów prawa unijnego, implementowanych do ustawy o CIT w zakresie transakcji wymiany udziałów, w tym art. 8 Dyrektywy UE, które nie przewidują takiego warunku dla neutralności podatkowej transakcji wymiany udziałów. W konsekwencji powyższego należy dokonać prounijnej wykładni przepisów art. 12 ust. 4b i 11 ustawy o CIT z pominięciem niezgodnego z przepisami Dyrektywy UE art. 12 ust. 11 pkt 3 ustawy o PIT.

Podkreślić przede wszystkim należy, że przepisy art. 12 ust. 4b i 11 ustawy o CIT nie ograniczają swojego oddziaływania do wymiany udziałów spółek mających siedzibę w różnych państwach członkowskich. Zasady określone w przepisach Dyrektywy UE mają również zastosowanie do transakcji pomiędzy podmiotami krajowymi.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), w przypadku, gdy zarówno wewnętrzne jak i transgraniczne transakcje, m.in., wymiany udziałów podlegają temu samemu reżimowi prawnemu, przepisy DyrektywyUE mają pośrednie zastosowanie także w transakcjach wewnętrznych. Takie rozszerzenie ma na celu zapobieganie specyficznej formie dyskryminacji podmiotów krajowych na gruncie prawodawstwa unijnego, tj. uniknięcie sytuacji, w której podmioty wewnętrzne znajdowałyby się w sytuacji gorszej aniżeli podmioty zagraniczne. Innymi słowy, na gruncie Dyrektywy UE analogiczne przepisy odnoszące się jednocześnie do transakcji transgranicznych jak i wewnętrznych (krajowych) powinny być interpretowane w ten sam sposób, co ma na celu zapobieżenie dyskryminacji podmiotów wewnętrznych (w tym przypadku polskich) na gruncie prawodawstwa unijnego. Stanowisko to znajduje potwierdzenie, np. w wyroku TSUE z 17 lipca 1997 r. w sprawie C-28/95, w którym TSUE wyjaśnił, że: "Trybunał Sprawiedliwości jest właściwy na podstawie art. 177 Traktatu (przenumerowanego przez Traktat z Amsterdamu na art. 234 WE) [a po wejściu w życie Traktatu z Lizbony - na art. 267 TFUE] w zakresie wykładni prawa wspólnotowego wtedy, gdy dana sytuacja nie jest regulowana bezpośrednio przez prawo wspólnotowe, lecz ustawodawca krajowy, dokonując transpozycji przepisów dyrektywy do prawa krajowego, zdecydował się traktować w ten sam sposób sytuacje o charakterze całkowicie wewnętrznym co sytuacje podlegające przepisom dyrektywy, ujednolicając ustawodawstwo wewnętrzne z prawem wspólnotowym". (...) "Jeżeli, regulując sytuacje o charakterze całkowicie wewnętrznym, ustawodawstwo krajowe przyjmuje te same rozwiązania jak te przyjęte w prawie wspólnotowym, w celu w szczególności uniknięcia dyskryminacji obcych obywateli lub zakłócenia konkurencji, w interesie Wspólnoty leży, aby w celu uniknięcia różnic w wykładni w przyszłości przepisy lub pojęcia przejęte z prawa wspólnotowego były interpretowane w sposób jednolity, bez względu na okoliczności, w jakich mają być stosowane". Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w późniejszym wyroku TSUE z 15 stycznia 2002 r. w sprawie C-43/00.

Stosowanie do transakcji pomiędzy podmiotami krajowymi zasad określonych w przepisach Dyrektywy UE potwierdził również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 grudnia 2018 roku w sprawie II FSK 3409/16. Sąd wskazał w tym orzeczeniu na okoliczność, że przepis dotyczący zasad opodatkowania wymiany udziałów w ustawie o CIT został wprowadzony w ramach implementacji Dyrektywy oraz innych przepisów unijnych i co do zasady miał dotyczyć transakcji z udziałem innego podmiotu z kraju członkowskiego, nie może powodować dyskryminacji stron analogicznych transakcji mających siedzibę w kraju. Dlatego za uprawnione należy przyjąć stwierdzenie, że zasady określone w przepisach Dyrektyw, w tym wynikające z ich preambuły, powinny mieć również zastosowanie do transakcji krajowych – stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny. Zgadzając się z sądem pierwszej instancji w omawianym orzeczeniu odwołano się również do orzecznictwa sądowoadministracyjnego ukształtowanego na tle analogicznego przepisu - art. 24 ust. 8a ustawy o PIT. Sąd wskazał, że zarówno przepisy Dyrektywy jak i regulacje zawarte w w/w normie prawnej gwarantują neutralność podatkową, co ma ułatwiać spółce nabywającej udziały (akcje) od udziałowców innej spółki koncentrację praw głosu (a więc z reguły i kapitału) w tej innej spółce a równocześnie umożliwiać podwyższanie własnego kapitału zakładowego poprzez wydawanie nowych udziałów (emisję akcji), obejmowanych (nabywanych) przez dotychczasowych udziałowców tej innej spółki. Przy wykładni tych przepisów należy więc mieć na uwadze te właśnie cele przyświecające nowej regulacji prawnej. Jeżeli zatem spółka nabywająca osiąga te cele, poprzez wymianę własnych udziałów (akcji) na udziały wspólników innej spółki i równocześnie, uzyskując w tej innej spółce większość praw głosu albo posiadając już taką większość, zwiększa ilość udziałów w tej innej spółce, wtedy "do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę" - przy spełnieniu dodatkowych warunków wymienionych w art. 24 ust. 8a ustawy o PIT. Z przepisu tego wynika więc symetria praw udziałowców tej innej spółki i spółki nabywającej udziały - jeżeli więc spółka nabywająca uzyskuje w związku z dokonaniem transakcji ten przywilej podatkowy (niezaliczanie do przychodu wymienionych wartości), to z takiego samego przywileju korzysta druga strona transakcji, czyli udziałowiec tej innej spółki (por. wyroki: z 6 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 69/13; z 26 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 1018/12).

.

Odnosząc się zatem do regulacji zawartych w Dyrektywie UE, należy wskazać, że zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. dyrektywy, przy okazji łączenia, podziału lub wymiany udziałów przydział papierów wartościowych, reprezentujących kapitał spółki przejmującej lub nabywającej, na rzecz akcjonariusza spółki przekazującej lub nabywanej w zamian za papiery wartościowe, reprezentujące kapitał tej ostatniej spółki, nie stanowi sam w sobie podstawy do opodatkowania dochodu, zysków lub zysków kapitałowych tego akcjonariusza.

Podkreślić należy jednocześnie, że żaden przepis Dyrektywy UE nie wprowadza takiego warunku, jak określony w art. 12 ust. 11 pkt 3 ustawy o CIT, tzn. nie uzależnia neutralności podatkowej transakcji wymiany udziałów od braku wcześniejszych transakcji restrukturyzacyjnych (łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów), które bezpośrednio dotyczyłyby udziałów wnoszonych w transakcji wymiany udziałów. W szczególności, taki warunek nie został określony w art. 8 ust. 6 Dyrektywy UE. Z treści tego przepisu wynika, że zastosowanie art. 8 ust. 1, 2 i 3 tej dyrektywy nie stanowi przeszkody dla państw członkowskich w opodatkowaniu zysków, powstających z kolejnego przekazania otrzymanych papierów wartościowych, w taki sam sposób jak zyski powstające z przekazania papierów wartościowych istniejących przed nabyciem.

W kontekście przywołanego art. 8 ust. 6 Dyrektywy UE należy wskazać, że określa on mechanizm derogacji, zgodnie z którym wszelkie akcje (udziały) uzyskane w wyniku wymienionych w tym przepisie transakcji restrukturyzacyjnych powinny podlegać opodatkowaniu w przypadku ich sprzedaży. W takiej sytuacji podatnik sprzedający te akcje (udziały) co do zasady powinien zastosować tę samą regulację, która miałaby zastosowanie do akcji (udziałów) istniejących przed połączeniem, podziałem lub wymianą udziałów, a więc przepisy podatkowe regulujące skutki podatkowe odpłatnego zbycia udziałów. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w literaturze prawniczej, w której wskazuje się, że: "Dalsze zbycie udziałów otrzymanych w drodze restrukturyzacji w zamian lub obok dotychczas posiadanych udziałów może być opodatkowane tak samo, jak zyski związane ze zbyciem tych dotychczas posiadanych papierów. Stanowi o tym art. 8 ust. 6 Dyrektywy UE. Zastosowanie tego przepisu pozostawiono do wyboru państw członkowskich. Innymi słowy, jeżeli udziałowiec dokona zbycia otrzymanych po restrukturyzacji papierów wartościowych, ta transakcja może zostać odpowiednio opodatkowana (tak trafnie W. Varga, Komentarz do dyrektywy 2009/133/WE dotyczącej opodatkowania fuzji, podziałów i przekształceń spółek, LEX/el. 2015).

Skarżąca trafnie podniosła, że art. 8 ust. 6 Dyrektywy UE należy odczytywać łącznie z jej art. 8 ust. 4 i 5, które stanowią, że przepisy dyrektywy mają zastosowanie tylko w przypadku, gdy akcjonariusz nie przypisuje otrzymanym papierom wartościowym wartości do celów podatkowych wyższej niż wartość wymienionych papierów wartościowych bezpośrednio przed łączeniem, podziałem lub wymianą udziałów, a także gdy akcjonariusz, w stosunku do całości otrzymanych papierów wartościowych oraz tych, które posiada on w przekazującej spółce, nie przypisuje wartości do celów podatkowych wyższej niż wartość papierów wartościowych posiadanych w przekazującej spółce bezpośrednio przed podziałem przez wydzielenie. Błędne zrozumienie przez ustawodawcę krajowego treści przepisów Dyrektywy UE dotyczy zatem formuły "zysków, powstających z kolejnego przekazania otrzymanych papierów wartościowych". Należy bowiem przez nie rozumieć późniejszą, ewentualną sprzedaż (odpłatne zbycie), które - jako zdarzenie generujące realny dochód - co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Nie należy jednak tego rozumieć również jako późniejszej wymiany udziałów/późniejszej transakcji restrukturyzacyjnej jak podział czy połączenia, albowiem tego typu transakcje - po spełnieniu warunków określonych w Dyrektywie UE - powinny być neutralne dla celów podatkowych.

W ocenie sądu ograniczenie neutralności podatkowej wymiany udziałów tylko i wyłącznie do pierwszej transakcji na podstawie art.12 ust. 11 pkt 3 ustawy o CIT jest sprzeczne z unijnym prawem podatkowym oraz nie wynika z art. 8 ust. 6 Dyrektywy UE.

Po pierwsze, z wykładni literalnej art. 8 ust 6 Dyrektywy UE wynika, że przepis ten potwierdza zasadę odroczenia opodatkowania zysków po stronie udziałowców lub akcjonariuszy aż do czasu ich realizacji i w żaden sposób nie ogranicza ilości dokonywanych transakcji wymiany udziałów. Świadczy o tym, m.in., to, że zastosowane w nim wyrażenie "w taki sam sposób" odnosi się do opodatkowania zysków i sposobu tego opodatkowania, a nie do sposobu przeniesienia udziałów lub akcji. Innymi słowy, przepis ten należy interpretować w ten sposób, że w przypadku późniejszego przekazania udziałów lub akcji Państwo Członkowskie może opodatkować zyski powstające z kolejnego przekazania udziałów lub akcji tak samo, jak byłyby opodatkowane zyski powstające z przekazania tych udziałów lub akcji, gdyby nie były one przedmiotem neutralnej podatkowo wymiany udziałów. Jednocześnie przepisu tego nie należy interpretować w ten sposób, że wprowadza on ograniczenie neutralności podatkowej tylko i wyłącznie pierwszej transakcji wymiany udziałów w ten sposób, że w przypadku późniejszego przekazania udziałów lub akcji Państwo Członkowskie może opodatkować zyski powstające z takiego samego kolejnego przekazania udziałów lub akcji, jak byłyby opodatkowane zyski powstające z przekazania tych udziałów lub akcji, gdyby nie były one przedmiotem neutralnej podatkowo wymiany udziałów. Gdyby bowiem ustawodawca unijny chciał wprowadzić ograniczenie neutralności podatkowej tylko i wyłącznie do pierwszej transakcji wymiany udziałów, to sformułowałby ten przepis poprzez wyraźne odwołanie do kolejnego przekazania udziałów lub akcji w taki sam sposób.

Po drugie, w procesie interpretacyjnym należy także uwzględnić wykładnię celowościową art. 8 ust 6 Dyrektywy UE w związku z motywami 2 i 5 preambuły do tej dyrektywy. Według motywu (2) czynności takie jak, m. in., wymiana udziałów mogą być niezbędne w celu stworzenia we Wspólnocie warunków właściwych dla rynku wewnętrznego i w celu zapewnienia w ten sposób skutecznego funkcjonowania takiego rynku wewnętrznego. Takie czynności nie powinny być hamowane przez ograniczenia, niekorzystne warunki lub zniekształcenia wynikające, w szczególności z przepisów podatkowych państw członkowskich. W tym celu niezbędne jest w odniesieniu do takich czynności zapewnienie reguł podatkowych, które są neutralne z punktu widzenia konkurencji, aby umożliwić przedsiębiorstwom dostosowanie się do wymagań rynku wewnętrznego, zwiększyć ich produktywność i poprawić ich siłę konkurencyjną na poziomie międzynarodowym." Z kolei zgodnie z motywem (5) "Wspólny system podatkowy powinien zapobiegać nakładaniu podatku w związku z łączeniem, podziałami, podziałami przez wydzielenie, wnoszeniem aktywów lub wymianą udziałów, chroniąc jednocześnie interesy finansowe państwa członkowskiego właściwego dla spółki przekazującej lub nabywanej".

Z powyższego wynika zatem, że podstawowym celem wspólnotowego systemu opodatkowania operacji restrukturyzacyjnych jest umożliwienie przedsiębiorstwom dokonywania operacji, które będą zwiększać ich produktywność i konkurencyjność na wspólnym (europejskim) oraz międzynarodowym rynku. Natomiast art. 12 ust. 11 pkt 3 ustawy o CIT może spowodować, że również uzasadnione gospodarczo reorganizacje będą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym. To z kolei oznacza, że obecne brzmienie art 12 ust. 11 pkt 3 ustawy o CIT w praktyce hamuje dokonywanie przez podatników reorganizacji sprzyjających podnoszeniu konkurencyjności i produktywności prowadzonej przez nich działalności.

Sąd zgadza się ze stroną skarżącą, że jej stanowisko w powyższym zakresie znajduje potwierdzenie w wersji anglojęzycznej Dyrektywy UE. I tak, zgodnie z art. 8 ust. 6 tej dyrektywy "The application of paragraphs 1, 2 and 3 shall not prevent the Member States from taxing the gain arising out of the subsequent transfer of secunties received in the same way as the gain arising out of the transfer of securities existing before the acquisition. Należy stwierdzić, że konstrukcja zdania taxinq the gain (...) in the same way as the gain (...)" wskazuje, że wyrażenie "w taki sam sposób" zawarte w polskiej wersji językowej Dyrektywy UE odnosi się bezpośrednio do sposobu opodatkowania zysku z tytułu kolejnej transakcji dotyczącej papierów wartościowych, a nie do sposobu dokonania kolejnej transakcji dotyczącej tych papierów wartościowych. Innymi słowy, konstrukcja tego zdania wskazuje, że art. 8 ust. 6 Dyrektywy UE potwierdza zasadę odroczenia opodatkowania zysków po stronie udziałowców lub akcjonariuszy aż do czasu ich realizacji i w żaden sposób nie ogranicza ilości dokonywanych transakcji wymiany udziałów.

Stanowisko powyższe znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie TSUE, w tym m. in., w wyroku z 18 września 2019 r. w sprawie C-662/18, w której TSUE wyjaśnił, że: "Artykuł 8 ust. 6 tej dyrektywy stanowi jednak, że stosowanie ust. 1 tego artykułu nie stanowi przeszkody dla państw członkowskich w opodatkowaniu zysków powstających z kolejnego zbycia otrzymanych papierów wartościowych w taki sam sposób, jak zyski powstające ze zbycia papierów wartościowych istniejących przed nabyciem. W tym względzie Trybunał stwierdził już, że o ile art. 8 ust. 1 tej dyrektywy, poprzez ustanowienie, że czynność wymiany papierów wartościowych nie może jako taka skutkować opodatkowaniem zysku kapitałowego z tej czynności, zapewnia neutralność podatkowa takiej czynności, o tyle celem tej neutralności podatkowej nie jest jednak wyłączenie takiego zysku kapitałowego z opodatkowania przez państwa członkowskie mające kompetencję podatkowa w zakresie tego zysku, lecz jedynie zakazuje uznania tej czynności wymiany za zdarzenie powodujące powstanie zobowiązania podatkowego (zob. podobnie wyrok z 22 marca 2018 r., Jacob i Lassus, C-327/16i C-421/16, EU:C:2018:210, pkt 50 i przytoczone tam orzecznictwo). Jeśli chodzi o zysk kapitałowy związany z papierami wartościowymi otrzymanymi w zamian, jak wynika z brzmienia art. 8 ust. 6 dyrektywy 2009/133, papiery te po prostu zastąpiły papiery wartościowe istniejące przed wymianą. W związku z tym do zysku kapitałowego wynikającego z wymiany i objętego odroczeniem opodatkowania oraz zysku kapitałowego związanego ze zbyciem papierów wartościowych otrzymanych w wyniku wymiany należy zastosować takie samo traktowanie pod względem podatkowym, a w szczególności taką samą kwotę wolna od podatku jak w przypadku zysku kapitałowego, który zostałby zrealizowany przy zbyciu papierów wartościowych istniejących przed czynnością wymiany, gdyby ta ostatnia nie miała miejsca. Oceny tej nie podważa cel, jakim jest ochrona interesów finansowych państw członkowskich. Interesy te, jak wynika z art. 8 ust. 6 dyrektywy Rady 2009/133/WE, ograniczają się bowiem do pobrania podatku równego temu, do którego byłyby te państwa uprawnione, gdyby czynność wymiany papierów wartościowych nie miała miejsca. "

Stanowisko, zgodnie z którym ograniczenie neutralności podatkowej wymiany udziałów tylko i wyłącznie do pierwszej transakcji na podstawie art. 12 ust. 11 pkt 3 ustawy o CIT jest sprzeczne z unijnym prawem oraz nie wynika z art. 8 ust. 6 Dyrektywy UE, znajduje także potwierdzenie w literaturze prawniczej, w której wskazuje się m.in. że: "(...) kluczowe dla interpretacji powyższego przepisu dyrektywy 2009/133/WE jest określenie, do której jego części odnosi się zawarte w nim sformułowanie "w taki sam sposób", tj. czy dotyczy ono poprzedzającego go fragmentu "powstających z kolejnego przekazania otrzymanych papierów wartościowych", czy też do następującego po nim stwierdzenia Jak zyski powstające z przekazania papierów wartościowych istniejących przed nabyciem". Tylko bowiem przyjęcie pierwszej wersji interpretacji dawałoby podstawę do przyjęcia, że możliwe na gruncie Dyrektywy UE jest opodatkowanie kolejnych transakcji restrukturyzacyjnych. W takim bowiem przypadku z dyrektywy wynikałoby, że nie stanowi ona przeszkody dla państw członkowskich w opodatkowaniu zysków powstających z kolejnego przekazania papierów wartościowych w taki sam sposób, tj. w taki, jaki został opisany w art. 8 ust. 1 Dyrektywy UE, czyli w ramach połączenia, podziału lub wymiany udziałów. Taka interpretacja jest jednak, zdaniem komentatora, nieuzasadniona. Dla wyrażenia normy prawnej, że opodatkowaniu podlega kolejne zdarzenie restrukturyzacyjne, wystarczyłoby bowiem sformułowanie tego przepisu w następujący sposób: "Zastosowanie ust. 1, 2 i 3 nie stanowi przeszkody dla państw członkowskich w opodatkowaniu zysków, powstających z kolejnego przekazania otrzymanych papierów wartościowych w taki sam sposób". Niepotrzebne byłoby dodanie całej części przepisu od słowa "jak". Tym samym, po pierwsze wykładnia taka czyniłaby zbędną część przepisu i bez znaczenia prawnego, co, przyjmując kluczowe założenie wykładni prawa racjonalnego prawodawcy, jest niedopuszczalne. Po drugie "jak" jest spójnikiem o określonym zastosowaniu i zakresie znaczeniowym. Łączy on i porównuje lub ukazuje podobieństwo lub tożsamość części zdania występującej przed tym słowem i po nim. Słowo to łączy wyrażenie "w taki sam sposób" z kolejną częścią przepisu. Tym samym zastosowane w tekście Dyrektywy UE wyrażenie "w taki sam sposób" odnosi się do opodatkowania zysków i sposobu tego opodatkowania, a nie do przeniesienia udziałów. W rezultacie chodzi tutaj nie o opodatkowanie przeniesienia udziałów lub akcji w taki sam sposób, ale o ich opodatkowanie w taki sam sposób jak byłyby opodatkowane, gdyby nie było neutralnej podatkowo restrukturyzacji. Innymi słowy, powyższy przepis potwierdza właśnie zasadę odroczenia opodatkowania zysków po stronie udziałowców lub akcjonariuszy aż do czasu ich realizacji i w żadnym stopniu nie powinien być traktowany jako przepis pozwalający na opodatkowanie akcjonariusza lub udziałowca z tytułu objęcia udziałów lub akcji w ramach połączenia, podziału lub wymiany udziałów. Świadczą o tym także pozostałe regulacje Dyrektywy UE, w szczególności preambuła określająca jej cel. Tak jak wskazano wyżej, motyw 5 preambuły Dyrektywy UE stanowi, że wspólny system podatkowy powinien zapobiegać nakładaniu podatku w związku z łączeniem, podziałami, podziałami przez wydzielenie, wnoszeniem aktywów lub wymianą udziałów, chroniąc jednocześnie interesy finansowe państwa członkowskiego właściwego dla spółki przekazującej lub nabywanej. Podstawową zasadą zatem jest brak opodatkowania transakcji restrukturyzacyjnych. Co więcej, Dyrektywa UE w motywie 10 preambuły podkreśla zasadę, która dotyczyć ma udziałowców i akcjonariuszy spółek uczestniczących w restrukturyzacji, zgodnie z którą przydział papierów wartościowych spółki przejmującej lub nabywającej akcjonariuszom spółki przekazującej sam w sobie nie powinien stanowić przyczyny opodatkowania tych akcjonariuszy. Preambuła jednoznacznie podkreśla zatem zasadę nieopodatkowania wspólników w związku z objęciem udziałów lub akcji w ramach restrukturyzacji i w żaden sposób tej zasady nie modyfikuje lub nie wprowadza wyjątków od niej. Jednocześnie Dyrektywa UE wskazuje w preambule, że opodatkowanie powinno nastąpić w momencie realizacji zysków. Jak stanowi motyw 7 preambuły dyrektywy 2009/133/WE, system odroczenia opodatkowania zysków kapitałowych odnoszących się do przekazywanych aktywów, do chwili ich realizacji, stosowany z tych aktywów, które są przekazywane do zakładu stałego, umożliwi zwolnienie z opodatkowania odpowiadającym im zysków kapitałowych i równocześnie zapewni ich ostateczne opodatkowanie przez państwo członkowskie właściwe dla spółki przekazującej w dniu ich realizacji. (...) Biorąc powyższe rozważania pod uwagę, brak jest podstaw do uznania, że przepisy dyrektywy 2009/133/WE pozwalają na opodatkowanie kolejnych (następnych po pierwszej) transakcji wymiany udziałów, połączenia lub podziału spółki. W rezultacie należy stwierdzić, że polskie przepisy w tym zakresie są niezgodne z prawem Unii Europejskiej. Wprowadzają one bowiem warunek neutralności transakcji restrukturyzacyjnych nieznany dyrektywie 2009/133/WE. Tak jak wskazano wyżej, dyrektywa ta nie ustala minimalnego lub maksymalnego standardu zwolnienia podatkowego w tym zakresie, a tym samym państwa członkowskie nie mogą zarówno rozszerzać, jak i zawężać neutralności podatkowej transakcji restrukturyzacyjnych wynikających z tych regulacji." (zob. Brzeziński Bogumił (red ), Lasiński-Sulecki Krzysztof (red ), Polski ład - wpływ na rozliczenia podatkowe przedsiębiorców, Wolters Kluwer Polska 2022).

Ponadto także w literaturze podnosi się, że "(...) prawidłowa interpretacja tego przepisu nie uzasadnia wprowadzenia omawianego ograniczenia. Artykuł 8 ust. 6 dyrektywy 2009/133/WE stanowi odzwierciedlenie ogólnej idei, w myśl której neutralność czynności restrukturyzacyjnych, w tym wymiany udziałów, nie ma eliminować prawa państwa członkowskiego do opodatkowania, a jedynie powodować jego odroczenie do momentu zbycia udziałów otrzymanych wcześniej w ramach operacji wymiany udziałów. Ustawodawca europejski dostrzega, że mimo wymogu kontynuacji wyceny udziałów, ewentualna zmiana reżimu opodatkowania, następująca na skutek wymiany udziałów, może prowadzić do tego, iż późniejsze zbycie udziałów byłoby nieopodatkowane. W takiej sytuacji, mimo zmiany reżimu podatkowego art. 8 ust. 6 dyrektywy 2009/133/WE ma pozwolić państwu członkowskiemu opodatkować zbycie udziałów. Wymaga przy tym podkreślenia, że z literalnego brzmienia art. 8 ust. 6 dyrektywy 2009/133/WE wynika, iż analizując, czy późniejsze zbycie podlega opodatkowaniu, należy zweryfikować, czy podlegałoby ono opodatkowaniu, jeżeli do restrukturyzacji by nie doszło. Państwo ma prawo opodatkować zbycie udziałów przez wspólnika jedynie w taki sam sposób, jak zyski powstające z przekazania papierów wartościowych istniejących przed nabyciem. W sytuacji gdy późniejsza wymiana udziałów byłaby neutralna, również gdyby do wcześniejszej restrukturyzacji nie doszło, ustawodawca nie ma prawa jej opodatkować. Brak prawa do uzależnienia przez ustawodawcę neutralności podatkowej od tego, czy udziały zostały objęte przez wspólnika w drodze restrukturyzacji, znajduje też potwierdzenie w celu dyrektywy 2009/133/WE i wskazanego przepisu. Intencją jego wprowadzenia nie było utrudnienie podatnikom dokonywania wielokrotnych restrukturyzacji, lecz zapewnienie, że państwo członkowskie mimo restrukturyzacji zachowa prawo do opodatkowania wzrostu wartości udziałów posiadanych przez wspólnika, który miał miejsce do momentu wymiany udziałów. Wykładnia zarówno literalna, jak i celowościowa wskazują więc na niezgodność wprowadzonego art. 12 ust. 11 pkt 3 u.p.d.o.p. (art. 24 ust. 8b pkt 3 u.p.d.o.f.) z dyrektywą 2009/133/WE." (zob. Kondej Mikołaj, Wicher Mateusz, Wymiana udziałów po 1 stycznia 2022 r., Przegląd Podatkowy 2022/9/19- 28).

Ponadto wskazuje się, że "Dalsze zbycie udziałów otrzymanych w drodze restrukturyzacji w zamian lub obok dotychczas posiadanych udziałów może być opodatkowane tak samo, jak zyski związane ze zbyciem tych dotychczas posiadanych papierów. Stanowi o tym art. 8 ust. 6 dyrektywy. Zastosowanie tego przepisu pozostawiono do wyboru państw członkowskich. Innymi słowy, jeżeli udziałowiec dokona zbycia otrzymanych po restrukturyzacji papierów wartościowych, ta transakcja może zostać odpowiednio opodatkowana" (zob. W Varga, Komentarz do dyrektywy 2009/133/WE dotyczącej opodatkowania fuzji, podziałów i przekształceń spółek, LEX/el. 2015).

Analizując powyższe zagadnienie prawne należy także przywołać stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie wyrażone w wyroku z 28 czerwca 2023 r., w sprawie I SA/Ol 118/23. Sąd ten, chociaż analizowanej kwestii spornej nie przesądził (zaskarżona interpretacja indywidualna została uchylona we wskazanym zakresie wobec braku pełnej oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy, tzn. zawierającej analizę zgodności regulacji krajowej z prawem unijnym), zwrócił jednak uwagę na to, że choć ustawodawca unijny w art. 8 ust. 6 Dyrektywy UE wskazał na możliwość opodatkowania zysków, powstających z kolejnego przekazania otrzymanych papierów wartościowych, to w ocenie sądu, intencją jego wprowadzenia nie było utrudnianie podatnikom wielokrotnych restrukturyzacji, a zapewnienie, że państwo członkowskie mimo restrukturyzacji zachowa prawo do opodatkowania wzrostu wartości udziałów posiadanych przez udziałowców spółki przejmowanej, który miał miejsce do momentu połączenia. Jak wskazał bowiem TSUE w wyroku z 18 września 2019 r. w sprawie C-662/18: "(...) o ile art. 8 ust. 1 tej dyrektywy, poprzez ustanowienie, że czynność wymiany papierów wartościowych nie może jako taka skutkować opodatkowaniem zysku kapitałowego z tej czynności, zapewnia neutralność podatkową takiej czynności, o tyle celem tej neutralności podatkowej nie jest jednak wyłączenie takiego zysku kapitałowego z opodatkowania przez państwa członkowskie mające kompetencję podatkową w zakresie tego zysku, lecz jedynie zakazuje uznania tej czynności wymiany za zdarzenie powodujące powstanie zobowiązania podatkowego (...)". WSA w Olsztynie także podkreślił, że dyrektywa Rady 2009/133/WE, jak i jej polska implementacja powinny być interpretowane z uwzględnieniem jej celu, jakim jest wyeliminowanie ograniczeń, niekorzystnych warunków lub zniekształceń mających wpływ na łączenie, podziały, podziały przez wydzielenie, wnoszenie aktywów i wymiany udziałów (por. pkt 5 wstępu do dyrektywy).

Powyższe poglądy wyrażone w orzecznictwie oraz doktrynie sąd orzekający w sprawie niniejszej w pełni podziela.

W konsekwencji, zdaniem sądu orzekającego, w sprawie należy dokonać prounijnej wykładni przepisów art. 12 ust. 4d i 11 ustawy o CIT z pominięciem niezgodnego z przepisami Dyrektywy UE art. 12 ust. 11 pkt 3 ustawy o CIT. Wykładnia prounijna, tj. interpretacja prawa krajowego w świetle tekstu oraz celu dyrektywy, po to by osiągnąć rezultat, o którym mowa w art. 288 TFUE, stanowi obowiązek nie tylko sądów krajowych, ale również organów podatkowych, a więc powinna ona iść tak daleko, jak to jest możliwe, aby osiągnąć rezultat założony w dyrektywie (zob. wyrok TSUE z 13 listopada 1990 r. w sprawie Marleasing SA, C-106/89, pkt 8). Jeśli norma prawa krajowego jest sprzeczna z normą prawa wspólnotowego to - mając na względzie ścisłe powiązanie zasady bezpośredniego skutku z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego - zastosowanie będzie miała norma wspólnotowa, gdy przepis prawa unijnego, na który powołuje się podatnik jest dostatecznie jasny, precyzyjny i bezwarunkowy (por. wyrok TSUE z 23 lutego 1994 r. w sprawie C- 236/92 oraz wyrok TSUE z 19 stycznia 1982 r. w sprawie 8/81; wyrok NSA z 28 lutego 2013 r. w sprawie I FSK 615/12).

Reasumując, zdaniem sądu, przepis krajowy art. 12 ust. 11 pkt 3 ustawy o CIT, wprowadzający ograniczenie neutralności podatkowej w zakresie drugiej (i późniejszej) reorganizacji (wymiany udziałów), w ramach której dochodzi do objęcia udziałów, jest sprzeczny z dyrektywą Rady 2009/133/WE, jako że ogranicza neutralność podatkową czynności reorganizacyjnych, które zgodnie z tą dyrektywą są neutralne podatkowo. Artykuł 8 ust. 1 Dyrektywy UE- mający zastosowanie w przypadku, m. in., wymiany udziałów - należy interpretować bowiem w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie regulacji krajowej, a to art. 12 ust. 11 pkt 3 ustawy o CIT, uzależniającej możliwość skorzystania z tego przepisu od wymogu, aby wnoszone przez wspólnika udziały (akcje) nie zostały nabyte lub objęte w wyniku transakcji wymiany udziałów. Literalna jak i celowościowa wykładnia art. 8 ust. 6 Dyrektywy UE prowadzi do wniosku, że przepis ten potwierdza zasadę odroczenia opodatkowania zysków po stronie udziałowców lub akcjonariuszy, do czasu ich realizacji, natomiast nie ogranicza w zakresie neutralności ilości dokonywanych transakcji wymiany udziałów.

Z powyżej przedstawionych względów, sąd orzekający w sprawie niniejszej nie podziela przywołanego przez organ stanowiska WSA w Warszawie wyrażonego w wyroku z 16 marca 2023 r., III SA/Wa 2744/22, w którym - odwołując się, tak do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw z 29 października 2021 r. (Dz.U. z 2021 r. poz. 2105), druk 1532, jak i art. 8 ust. 6 wspomnianej dyrektywy Rady 2009/133/WE, choć bez szerszej jego analizy i wykładni - podzielono stanowisko Dyrektora KIS, zgodnie z którym jeżeli wcześniej wspólnik objął udziały w wyniku transakcji wymiany udziałów, podziału lub połączenia spółek, nie wystąpi skutek w postaci neutralności podatkowej przy późniejszej wymianie udziałów.

Odnosząc się do zarzutów skargi należy zatem stwierdzić, że w zaskarżonej interpretacji organ pominął, odnosząc się do art. 12 ust. 11 pkt 3 ustawy o CIT, kwestię niezgodności regulacji krajowych z prawem unijnym. Należy zaś zauważyć, że obowiązek badania przez organ interpretacyjny poprawności implementacji dyrektywy do krajowych aktów prawnych został zaprezentowany przez NSA w wyroku z 11 grudnia 2011 r, sygn. akt I FSK 1565/11. Tezy zawarte w uzasadnieniu tego wyroku, sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela. Szczególnie istotna w tym kontekście jest norma art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, z której wynika, że prawo wtórne stanowione przez organizację międzynarodową, jest stosowane bezpośrednio i powinno mieć pierwszeństwo przed ustawami - jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej tę organizację, która to ratyfikowana umowa - zgodnie z art. 87 ust. 1 Konstytucji RP - jest źródłem obowiązującego w Polsce prawa. Należy też pamiętać, że dyrektywa wiąże każde państwo członkowskie UE, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Wynika z tego, że - co do zasady - dyrektywy, w przeciwieństwie do rozporządzeń, nie zawierają przepisów prawa unijnego bezpośrednio obowiązującego w porządku prawnym państwa członkowskiego, lecz państwo takie ma obowiązek implementować przepisy dyrektywy do krajowego prawodawstwa w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty przez dyrektywę. W tym znaczeniu jest ona źródłem prawa dla państw członkowskich, zobowiązując te państwa oraz ich organy do wdrożenia przepisów dyrektywy do ich porządków prawnych.

Mając powyższe na uwadze należy podzielić pogląd wyrażony w orzeczeniu NSA z 11 marca 2010 r., o sygn. akt I FSK 61/09, że: "w świetle art. 91 ust. 3 Konstytucji, przy uwzględnieniu art. 53 i art. 54 Aktu z 16 kwietnia 2003 r. oraz art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej w brzmieniu i numeracji ustalonej przez art. 2 pkt 235 i art. 5 ust. 1 Traktatu z Lizbony zmieniającego Traktat o Unii Europejskiej i Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską (Dz.U.UE.C.07.306.1) z dniem 1 grudnia 2009 r. (poprzednio: art. 249 TWE) dyrektywa przyjęta przez Radę, jako organ organizacji międzynarodowej jaką jest Unia Europejska, jest źródłem prawa w rozumieniu art. 87 ust. 1 Konstytucji i powinna mieć - w przypadku kolizji - pierwszeństwo przed ustawami, w zakresie jednak tych tylko przepisów dyrektywy, które są wystarczająco jasne i bezwarunkowe, a więc sformułowanych w sposób pozwalający na ich bezpośrednie zastosowanie." W wyroku tym zawarta została również inna teza zgodnie z którą: "w pojęciu "przepisów prawa podatkowego" w rozumieniu art. 14b §1 w zw. z art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (...) mieszczą się przepisy Dyrektywy Rady 2006/112/WE, co oznacza, że Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, jest obowiązany wydać, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację w zakresie przepisów tej dyrektywy oraz ich implementacji do krajowych aktów prawnych normujących podatek od towarów i usług.". Organ wydający indywidualną interpretację w zakresie prawa krajowego nie może zatem pominąć przepisów dyrektyw, jeżeli zakres przedmiotowy tych norm się pokrywa. Tym bardziej, że w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości również w odniesieniu do dyrektyw wypracowana została tzw. zasada pierwszeństwa norm prawa unijnego nad przepisami prawa krajowego. Zgodnie z tą zasadą: "sąd krajowy, który w ramach swojej jurysdykcji ma zastosować przepisy prawa wspólnotowego, ma obowiązek zapewnić im pełną skuteczność, nie stosując z własnej inicjatywy jakiegokolwiek sprzecznego z nimi przepisu krajowego, nawet jeżeli został on wydany później. Sąd krajowy nie ma obowiązku występować z wnioskiem o ich uchylenie lub oczekiwać uchylenia takich przepisów przez ustawodawcę lub inny kompetentny organ." (por. orzeczenie ETS w sprawie C-106/77 Simmenthal, Rec 1978, pkt. 24).

Uwzględnianie zasady pierwszeństwa norm prawa UE w stosunku do prawa krajowego jest obowiązkiem zatem nie tylko sądów państw członkowskich, ale także organów administracji. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zauważono bowiem, że zastosowanie prawa wspólnotowego w sprawach podatkowych nie jest obowiązkiem tylko sądów administracyjnych, ale także organów podatkowych. Wynika to z faktu, że organy podatkowe mają obowiązek przestrzegania prawa i działania w jego granicach, czyli również w granicach prawa wspólnotowego (por. wyrok NSA z 2 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 4/08). Pogląd taki wyraża też ETS wskazując jednoznacznie, że również organy administracji, obok sądów, są zobowiązane do przestrzegania zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego wobec prawa krajowego i do odmowy stosowania prawa krajowego niezgodnego z prawem wspólnotowym (sprawy Fratelli Constanzo C-103/88 - pkt 33; Hansgeorg Lennartz C-97/90 - pkt 33, czy też Marks & Spencer C-62/00).

Organem zobowiązanym do stosowania zasady pierwszeństwa prawa unijnego nad normami prawa krajowego z pewnością jest również organ wydający indywidualne interpretacje. W związku z tym, że proces wydawania indywidualnych interpretacji od stosowania prawa różni jedynie to, że w przypadku indywidualnych interpretacji wykładnia prawa odnosi się nie do zaistniałego stanu faktycznego a jedynie zaprezentowanego we wniosku o interpretację, to organ udzielający interpretacji zobowiązany jest również do odmowy zastosowania normy krajowej w odniesieniu do hipotetycznego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację, jeżeli prowadziłoby to do wydania indywidualnej interpretacji podatkowej niezgodnej z treścią normy dyrektywy.

Za powyższym stanowiskiem przemawia również to, że indywidualne interpretacje podatkowe podlegają kontroli sądowej, a nałożenie obowiązku stosowania prawa unijnego jedynie na sądy, przy równoczesnym braku takiego obowiązku w odniesieniu do organów administracyjnych, prowadziłoby do przyjmowania z góry podwójnego standardu stosowania prawa i powodowałoby stan niepewności.

Reasumując stwierdzić należy, że organ udzielający interpretacji w trybie art. 14b § 1 O.p. w odniesieniu do hipotetycznego zdarzenia przyszłego, wynikającego z wniosku o interpretację, zobowiązany był do wykładni przepisów ustawy o CIT w świetle celów i brzmienia dyrektywy Rady 2009/133/WE, jeżeli przepisy te odnoszą się do przedstawionego opisu, a w przypadku stwierdzenia sprzeczności przepisów prawa krajowego z normami wynikającymi z tej dyrektywy do odmowy zastosowania przepisów prawa krajowego (por. wyrok WSA w Gliwicach z 28 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 14/23; także wyrok WSA w Olsztynie z 28 czerwca 2023 r., I SA/Ol 118/23).

W związku z powyższym za zasadne należało uznać podniesione w pkt 1a) skargi zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT w zw. z art. 8 ust. 1 i 6 oraz art. 15 ust. 1 lit. a Dyrektywy UE w zw. z art. 288 TFUE oraz w zw. z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP.

Wobec stwierdzenia, że wprowadzona przez ustawodawcę krajowego przesłanka z art. 12 ust. 11 pkt 3 ustawy o CIT narusza postanowienia Dyrektywy UE za bezprzedmiotowe jednocześnie sąd uznał w tej sprawie odnoszenia się do zarzutów naruszenia prawa materialnego art. 12 ust. 11 pkt 3 ustawy o CIT w zw. z art. 2 Konsystencji RP zawartych w pkt 1b) skargi, poprzez naruszenie zasady niedziałania prawa wstecz.

Podobnie, za bezprzedmiotowe w tej sytuacji sąd uznał także odnoszenie się do zarzutów naruszenia prawa postępowania zawartych w pkt 2 skargi, tzn. art. art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14h w zw. z art. 121 § 1 O.p., poprzez przedstawienie przed Dyrektora KIS niezrozumiałego uzasadnienia prawnego w zakresie uznania za spełnione w zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez skarżącą we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji podatkowej przesłanek określonych w art. 12 ust. 11 pkt 2 i 4 ustawy o CIT.

Powyższej już stwierdzone naruszenia prawa materialnego uzasadniały bowiem uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości. W związku z tym, sąd orzekł jak w punkcie 1 sentencji wyroku, na podstawie art. 146 § 1 w związku z art.145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ppsa.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny uwzględni przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu ocenę prawną.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto w punkcie 2 sentencji wyroku, stosownie do wyniku sprawy, w oparciu o art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust.1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U.2018.265), w wysokości obejmującej wpis sądowy 200 zł i koszty zastępstwa prawnego 480 zł oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa – 17 zł.

Orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA (pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).