Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1825/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-09-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 191, art. 199a par. 1, art. 210 par. 4, art. 2a, art.
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 w zw. z art, 98 ust. 2 w zw. z art. 13 ust. 1, art. 99 ust. 1,
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2011 nr 176 poz 24 art. 6
law: Dyrektywa Rady 2011/64/UE z dnia 21 czerwca 2011 r. w sprawie struktury oraz stawek akcyzy stosowanych do wyrobów tytoniowych - tekst  jednolity
article: art. 693 par. 1. art. 353 1
journal: Dz.U. 2017 poz 459
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Pietrasz (spr.) Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia del. WSA Elżbieta Kowalik-Grzanka Protokolant asystent sędziego Elżbieta Jabłońska-Gorzelak po rozpoznaniu w dniu 20 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej D. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1503/14 w sprawie ze skarg D. S. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia (...) lipca 2014 r.: nr (...) w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od D. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. 2400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 20 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1503/14 oddalił skargę D. S. (dalej: Strona lub Skarżący) na decyzje Dyrektora Izby Celnej w K. (dalej: DIC) z dnia (...) lipca 2014 r., Nr (...), w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące od stycznia do czerwca 2013 r.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Naczelnik Urzędu Celnego w N. (dalej: NUC) decyzjami z dnia (...) kwietnia 2014 r. o numerach od (...) do (...) określił D. S. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do czerwca 2013 r.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w toku kontroli podatkowej ustalono, że w miesiącach od stycznia do czerwca 2013 r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Strona zajmowała się produkcją papierosów, od których nie zapłaciła akcyzy w należnej wysokości, skutkiem czego doszło do naruszenia art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 z późn. zm., dalej: u.p.a.).

Jak ustalił NUC Strona w ramach prowadzonej działalności wynajmowała pomieszczenia w dwóch galeriach handlowych w N.i M. W wynajmowanych pomieszczeniach umieszczono maszyny (PAP25 i PAP25L) do nabijania gilz papierosowych, które zostały nabyte wraz z gilzami papierosowymi oraz tytoniem (wysokowilgotne liście tytoniu - 103,90 kg) od firmy T. P. Sp. z o.o.

Według NUC produkcja papierosów przebiegała według następującej procedury: Klient nabywał odpowiednią ilość tytoniu jedynie w celu wyprodukowania papierosów na posiadanej przez Stronę maszynie i następnie wsypywał sam tytoń do maszyny lub prosił o przeszkolenie personel obsługujący maszynę i wtedy tytoń wsypywała do maszyny osoba obsługująca maszynę. Gilzy papierosowe w niezbędnej ilości zawsze uzupełniał pracownik obsługujący maszynę. Klient sam, (albo na jego prośbę robił to obsługujący) uruchamiał proces produkcji poprzez wybór odpowiednich opcji na panelu maszyny. Jeżeli klienci mieli trudności z obsługą panelu sterującego wówczas odbywało się szkolenie z obsługi. Według Strony klienci korzystali z maszyny na podstawie ustnej umowy dzierżawy. Na panelu sterowania wyświetlane było też oświadczenie, że klient zapoznał się z treścią Regulaminu dzierżawy maszyny, akceptuje wszystkie jego postanowienia i z dzierżawionej maszyny będzie korzystał wyłącznie jako konsument, a nie w celu zarobkowym. Maszyny cały czas pozostawały na terenie pomieszczeń wynajmowanych przez Stronę i były podłączone do sieci energetycznej w tych lokalach. Maszyny włączała i wyłączała obsługa stoisk. Czynności związane z serwisem realizował D.S. lub jego pracownik, albo firma serwisująca. Zasadnicze czynności procesu produkcyjnego papierosów były zautomatyzowane i wykonywały je maszyny. Czynności takie jak: podanie gilz, tytoniu, obsługa panelu sterującego, a następnie wyjęcie gotowych papierosów i pakowanie z reguły wykonywała obsługa stoisk. Niekiedy brał w tych czynnościach udział klient. Wówczas pracownik obsługi przeprowadzał szkolenie na towarze klienta, tym samym brał czynny udział w procesie produkcji papierosów.

NUC wskazał, że zdaniem Strony i jego pracowników, maszyny do nabijania gilz były wydzierżawiane poszczególnym klientom, co wskazuje, że producentami papierosów byli klienci. Umowy dzierżawy miały być zawierane w formie ustnej w chwili kiedy klient nabywał tytoń i akceptował oświadczenie na panelu sterującym maszyny. Potwierdzeniem zawartych umów mają być paragony zawierające zapis o dzierżawie i szkoleniu.

Odnosząc się do tych wypowiedzi, NUC stwierdził w pierwszej kolejności, że z uwagi na naturę przedmiotu świadczenia z reguły maszyny i urządzenia powinny być przedmiotem najmu, a nie dzierżawy. Niemniej jednak dopuszczono oczywistą możliwość błędnego określenia nazwy umowy. Znacznie bardziej wątpliwe w ocenie organu jest, że czynności obsługi przedmiotowych maszyn nie są wprawdzie skomplikowane, ale mimo to klient mógł mieć trudności w prawidłowym ich wykonaniu. Dodatkowo maszyny takie są urządzeniami znacznej wartości, a niekiedy wskutek nieprawidłowej obsługi mogłoby dojść do awarii, a nawet uszkodzenia maszyny (np. w przypadku wsypania z tytoniem elementów, które mogłyby spowodować uszkodzenia). Dlatego chociażby w celu uniknięcia dodatkowych kosztów związanych z ewentualną naprawą uszkodzeń, obsługa maszyny – a w szczególności "zasyp" tytoniem - jeżeli nie była wykonywana osobiście przez obsługę stoiska, to była ściśle nadzorowana. Organ wskazał, że funkcjonariusz celny wykonujący kontrolę na stoisku w budynku w którym stała jedna z maszyn potwierdził, iż pracownica stoiska sama bez udziału klienta wykonywała poszczególne czynności produkcji papierosów (sposób postępowania zmieniła z chwilą, kiedy stwierdziła obecność funkcjonariuszy). Organ zwrócił też uwagę, że nie każdy klient posiada wiedzę i pewną swobodę w obsłudze urządzeń elektronicznych. Bez udziału sprzedawcy mogłoby to być źródłem znacznych przestojów. Klient dokonując wyboru poszczególnych opcji niejednokrotnie był więc jedynie wykonawcą instrukcji podawanych przez pracownika stoiska.

Organ wskazał także, że wykazywana na paragonach opłata za dzierżawę i szkolenie również budzi wątpliwości. Bardzo często kwota opłaty nie koreluje z wartością tytoniu. Niekiedy paragony zawierają wartość tytoniu, a nie zawierają kwoty za dzierżawę i szkolenie. Niekiedy zawierają wyłącznie kwotę za dzierżawę i szkolenie.

Analizując ilość papierosów wynikająca z opłaty za dzierżawę i szkolenie organ doszedł do wniosku, że stanowi ona zaledwie ok. 24% ilości raportowanej przez maszynę. Zdaniem organu nie sposób przyjąć, aby tak duże rozbieżności były wynikiem np. błędów w raportowaniu przez maszyny. Wskazane rozbieżności mogą być wynikiem pomijania tego składnika przy części produkcji papierosów, co z kolei może oznaczać, że podział kwoty płaconej przez klienta na wartość tytoniu oraz opłatę za dzierżawę i szkolenie był pozorny.

Ponadto ustalono, że Strona zawarła z Europejskim Funduszem Leasingowym S.A. umowy leasingu operacyjnego na sfinansowanie zakupu maszyn, które zawierają klauzule o braku uprawnienia leasingobiorcy do ustanawiania na sprzęcie jakichkolwiek praw na rzecz osób trzecich oraz przelewania praw wynikających z umowy na osoby trzecie. EFL poinformował, że wnioski o wydanie zgody na podnajem przedmiotu leasingu rozpatrywane są indywidualnie, ale podnajemcą nie może być osoba fizyczna, Strona nie wnioskowała o wydanie zgody na podnajem maszyn.

W ocenie organu prawdziwym zamiarem i celem klientów nie był zakup tytoniu i dzierżawa maszyny, a pozyskanie tanich papierosów, zgodnym zamiarem Strony i klientów oraz celem zawieranych przez nich umów nie była sprzedaż tzw. wysokowilgotnych liści tytoniu i usługi dzierżawy maszyny wraz ze szkoleniem, a w rzeczywistości zamiarem stron i celem umów była sprzedaż/kupno papierosów po cenie niższej od rynkowej, przy założeniu wyprodukowania ich na miejscu i w obecności klienta.

Jednocześnie organ doszedł do przekonania, że kwoty opłaty za dzierżawę i szkolenie wykazywane na paragonach wytworzonych na stoiskach nie zawierają danych niezbędnych dla prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania, tym samym wystąpiła konieczność oszacowania podstawy opodatkowania.

Strona złożyła odwołania od powyższych decyzji kwestionując rozstrzygnięcia NUC zasadniczo nie formując zarzutów naruszenia konkretnych przepisów, które stanowiły podstawę wydanych decyzji, a koncertując się na polemice z treścią uzasadnienia, poprzez odniesienie się do 18 wybranych przez niego fragmentów uzasadnienia. Generalnie Strona nie zgodziła się z dokonaną przez organ pierwszej instancji kwalifikacją prowadzonej działalności jako produkcja papierosów. Podkreślając, że jego firma prowadziła sprzedaż wysokowilgotnych liści tytoniu i wydzierżawiała klientom maszyny do umieszczenia tych liści (po uprzedniej obróbce) w gilzach (tutkach) i nigdy nie sprzedała choćby jednego papierosa.

DIC decyzjami z dnia (...) lipca 2014 r. o numerach od (...) do (...) Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy zakwestionowane rozstrzygnięcia.

Organ odwoławczy opierając się m.in. na art. 199a § 1 i 2 ustawy 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm., dalej: O.p.) uznał za właściwe stanowisko organu pierwszej instancji uznające ustne umowy dzierżawy, które miały być zawierane z klientami za pozorne. W jego ocenie przedmiotowe umowy miały jedynie sugerować, że za ewentualnych producentów papierosów winni zostać uznani poszczególni nabywcy jako dzierżawcy maszyny do produkcji papierosów.

Skargi od powyższych decyzji do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie złożył Skarżący.

W odpowiedziach na skargi DIC podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o ich oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.) postanowił sprawy o sygn. akt od I SA/Kr 1503/14 do I SA/Kr 1508/14 połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić je pod wspólną sygn. akt I SA/Kr 1503/14.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uzasadniając oddalenie skargi wskazał, że postępowanie zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej, organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Organy obu instancji wskazały na podstawie jakich dowodów zostały ustalone istotne dla sprawy fakty, którym dowodom i wyjaśnieniom dały wiarę, a które zostały odrzucone, z jakich powodów i dlaczego nie podzielono argumentacji Skarżącego. Sąd I instancji nie znalazł podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń.

Zdaniem Sądu I instancji umowy dzierżawy nie wypełniały zasadniczej cechy umowy dzierżawy wynikającej z art. 693 § 1 K.c., maszyny do produkcji papierosów nie stanowiły źródła pożytków dla hipotetycznych dzierżawców (klientów); nie wykorzystywali oni i nawet teoretycznie nie mogliby wykorzystywać tych maszyn w celach zarobkowych, tj. do osiągania dochodów, a jedynie na potrzeby własne (wprost jest o tym mowa również w oświadczeniu wyświetlanym na panelu sterującym maszyny, które klient musiał zaakceptować chcąc z niej skorzystać). Pomimo, że dzierżawa wiąże się z posiadaniem rzeczy, klienci, którzy teoretycznie mieli dzierżawić maszyny nigdy nie byli ich faktycznymi dysponentami; to podatnik był faktycznym dysponentem maszyn w całym procesie produkcji, maszyny cały czas znajdowały się w lokalach wynajmowanych przez podatnika, były podłączone do sieci energetycznej w tych lokalach oraz włączane i wyłączane jedynie przez obsługę stoiska. Gilzy papierosowe w maszynach umieszczała wyłącznie obsługa, czynności wsypania tytoniu do maszyn mieli według skarżącego dokonywać klienci, jednak jak wynika z protokołu kontroli funkcjonariuszy celnych z dnia 4 stycznia 2013 r. oraz z protokołu Inspekcji Handlowej z dnia 4 czerwca 2013 r. dokonywała tego obsługa stoisk teoretycznie w ramach wliczonego w cenę umowy dzierżawy "szkolenia". Istotne jest zastrzeżenie organu odwoławczego, że ze względu za znaczną wartość maszyn, nieumiejętne obchodzenie się z nimi przez "krótkotrwałych dzierżawców" (np. możliwy do wywołania efekt "zawieszenia" tytoniu poprzez zbyt gwałtowne jego wsypanie, inne nieprzewidziane sytuacje związane z nieumiejętną obsługą) mogłoby powodować przestoje, awarie albo uszkodzenia generujące dodatkowe nieprzewidziane, a dające się uniknąć bądź ograniczyć koszty, dlatego czynności produkcyjne, nawet te dokonywane osobiście przez klientów, polegały jedynie na wykonywaniu instrukcji pracowników stoisk i były ściśle nadzorowane przez obsługę. Selekcji wyprodukowanych papierosów (papierosy złej jakości, tj. gilzy źle nabite tytoniem, uszkodzone itp. były wyrzucane do kosza), ich przeliczanie, umieszczanie w woreczku foliowym i wydawanie klientom, zapłata i wydawanie paragonu fiskalnego po wyprodukowaniu papierosów, ponawianie procesu produkcyjnego na koszt i z użyciem tytoniu sprzedawcy w sytuacji, gdy ilość wyprodukowanych papierosów (gilz dobrze nabitych tytoniem) była mniejsza od zamówionej przez klienta, wyrzucanie przez obsługę do kosza resztek tytoniu pozostałego w maszynie, tj. czynności związane z produkcją papierosów potwierdzone zeznaniami J. K., A. G., funkcjonariusza celnego przeprowadzającego kontrolę (...) stycznia 2013 r. oraz ustaleniami zawartymi w protokole kontroli PWIIH z (...) czerwca 2013 r.). Kilkuminutowe umowy dzierżawy zawierane były w formie ustnej, co oczywiście świetle prawa jest dopuszczalne, niemniej jednak nie pozwalało zidentyfikować poszczególnych nabywców, co de facto uniemożliwiło przeprowadzenie postępowania w szerszym zakresie (znamienne przy tym jest, że w postępowaniu skarżący odmówił podania danych znanych mu klientów). Wszystkie czynności związane z naprawami, a także codzienne czynności czyszczące i konserwatorskie dokonywał skarżący osobiście bądź zatrudniony personel, mimo, że obowiązki w tym zakresie powinny obciążać dzierżawcę maszyny jako zobowiązanego do dokonywania napraw niezbędnych do zachowania przedmiotu dzierżawy w stanie niepogorszonym. Tytoń sprzedawany był w gotowych foliowych opakowaniach/porcjach po 20g oraz 40g i 100g, co potwierdzają zeznania skarżącego i J. K. oraz S. C., czyli w ilości mającej proste przełożenie na ilość mogących powstać z tego papierosów (20g tytoniu = 20 papierosów itd.). Z akt sprawy wynika również, że klienci u obsługi stoisk zamawiali papierosy, a nie tytoń do palenia (przy czym minimalna ilość zamówienia to 20 papierosów). Organy podatkowe wskazały zasadnie także na zapisy umów leasingowych oraz najmu powierzchni w galeriach handlowych, które wykluczały możliwość ustanawiania jakichkolwiek praw na rzecz osób trzecich bez zgody leasingodawcy czy wynajmującego.

Ponadto Sąd I instancji za niezasadny uznał zarzut Skarżącego o pominięciu przez organy dowodu z przesłuchania w charakterze świadka A. G., które to zeznania miałyby potwierdzać w całości wersję prezentowaną w toku postępowania, że producentami papierosów byli klienci, a przeczącą trafności rozstrzygnięć zaskarżonych decyzji oraz przyjętym ustaleniom faktycznym. Wbrew twierdzeniom Skarżącego organ pierwszej instancji w uzasadnieniu swoich rozstrzygnięć omówił zeznania złożone przez A. G., traktując je jako jeden z dowodów w sprawie, a ostateczne konkluzje formując na podstawie oceny całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, a nie w oparciu o wybiórczo dobrany dowód.

Sąd I instancji zauważył również, że w skargach stanowisko Skarżącego, co do rodzaju i charakteru zawieranych z klientami umów uległo znaczącej modyfikacji. Miałyby to być nienazwane umowy krótkotrwałego udostępnienia maszyny klientowi i obowiązkiem organów było ustalenie i wyjaśnienie, czy do zawarcia takich umów mogło dochodzić w punktach sprzedaży tytoniu prowadzonych przez skarżącego. Argumentacja przedstawiona w tym zakresie w skardze oraz formułowane w ich kontekście zarzuty wobec organów Sąd uznał za chybione. Z racji tej, że umowy zawierane były wyłącznie w formie ustnej, a skarżący odmówił podania nazwisk znanych mu klientów, brak było jakiejkolwiek możliwości ustalenia woli i faktycznego zamiaru nabywców takich usługi. Natomiast sam skarżący konsekwentnie w postępowaniu twierdził, że klienci zawierali ustne umowy dzierżawy.

Mając na uwadze powyższe według Sądu I instancji, istniały uzasadnione podstawy do przyjęcia, że rzekome ustne i krótkotrwałe umowy dzierżawy miały charakter pozornych umów, a rzeczywistym zamiarem stron (skarżącego i klientów) była sprzedaż/nabycie papierosów wyprodukowanych przez Skarżącego, nieobciążonych akcyzą, a przez to ok. 50% tańszych od papierosów dostępnych na rynku.

Sąd I instancji wskazał również, że zgodnie z art. 6 dyrektywy Rady 2011/64/UE za producenta uznaje się osobę fizyczną lub prawną mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Unii, która przekształca tytoń w wyroby przemysłowe przeznaczone do sprzedaży detalicznej. Jak z powyższych regulacji wynika, producentem nie będzie osoba przekształcająca tytoń na potrzeby własne. Ponadto Sąd podzielił pogląd organów, że napełnienie tytoniem do palenia gilz papierosowych umieszczonych w maszynach do sporządzania papierosów jest produkcją wyrobów tytoniowych, w efekcie czego powstają papierosy, które należy uznać za wyroby akcyzowe na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 98 ust. 2 u.p.a.

Konstatując Sąd I instancji uznał, że na stoiskach prowadzonych przez Skarżącego w galeriach handlowych w M. i N. odbywała się produkcja papierosów, a faktycznym producentem papierosów był Skarżący działający osobiście bądź przez pracowników i z tej czynności prawnej organy wywiodły prawidłowe skutki podatkowe, określone w zaskarżonych decyzjach.

Powyższy wyrok w całości zaskarżył Skarżący zarzucając Sądowi naruszenie:

I. Na podstawie art. 174 pkt. 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a to:

- art. 8 ust. 1 w zw. z art. 98 ust. 2 w zw. z art. 13 ust. 1 oraz art. 99 ust. 1 u.p.a. oraz art. 6 dyrektywy Rady 2011/64/UE z dnia 21 czerwca 2011 w sprawie struktury stawek akcyzy stosowanych do wyrobów tytoniowych (Dz.UrzUEL.2011.176.24 – dalej: dyrektywa 2011/64), a także art. 2 oraz 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U z dnia 16 lipca 1997 r. dalej: Konstytucja) poprzez przyjęcie, iż ustalony w sprawie stan faktyczny podpada pod dyspozycje tychże przepisów, a w konsekwencji uznanie, iż Skarżący był producentem wyrobów akcyzowych, a więc dokonywał czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a także przyjęcie, iż osoba prowadząca działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży wyrobów tytoniowych dodatkowo odpłatnie lub nieodpłatnie udostępniająca swym klientom urządzenie służące do samodzielnego napychania przez nich gilz papierosowych, tytoniem stanowiącym własność winna zostać uznana za faktycznego producenta papierosów w rozumieniu w/w przepisów podczas, gdy przepisy te nie przewidują możliwości opodatkowania działalności polegającej na udostępnianiu maszyny do nabijania gilz tytoniowych podatkiem akcyzowym, nawet w przypadku, gdy niektórych czynności związanych z jej obsługą mógł dokonywać właściciel urządzenia.

II. Na podstawie art. 174 pkt. 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, które miało znaczący wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

- art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz U z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm., dalej: p.u.s.a.), art. 3 § 2 p.p.s.a., oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. polegające na nieuwzględnieniu skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122, 187 § 1, art. 191 oraz 210 § 4, a także naruszenia art. 199a § 1 i 2 O.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, poprzez niewyjaśnienie całego stanu faktycznego sprawy oraz dokonanie błędnych ustaleń faktycznych, w tym w szczególności pominięcie tej części zeznań świadków oraz własnych ustaleń organu podatkowego zawartych w treści protokołu kontroli z dnia 18 lipca 2013 r., z których wynikało, iż to klienci inicjowali i przeprowadzali na maszynie proces powstania papierosa, a także bezpodstawne dowolne i niczym nie poparte ustalenie, iż Skarżący w całym okresie od stycznia do czerwca 2013 r. produkował papierosy, pomimo ustalenia, iż pracownicy Skarżącego tylko w niektórych przypadkach dokonywali czynności związanych z obsługą maszyny do nabijania gilz tytoniowych oraz rozstrzygnięcie wszystkich wątpliwości istniejących w sprawie z pominięciem zasady in dubio pro tributario, a ponadto uznanie zawieranych przez Skarżącego umów za pozorne;

- art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na przedstawieniu stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym oraz nieodniesienie się do wszystkich twierdzeń Skarżącego zawartych w skardze do WSA, a także przyjęcie przez WSA stanu faktycznego, który organ podatkowy ustalił bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi I instancji ewentualnie rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a., uchylenie zaskarżonego orzeczenia oraz merytoryczne rozpoznanie skargi kasacyjnej, oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach w których operuje Naczelny Sąd Administracyjny, wedle art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionej podstawy prawnej, co oznacza, że nie zasługuje ona na uwzględnienie.

Skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt i 2 p.p.s.a. tj. na zarzucie naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) oraz na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).

Przeprowadzając kontrolę zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku należy w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutów o charakterze procesowym, bowiem dopiero uprzednie stwierdzenie braku naruszeń prawa w tym zakresie pozwoli na ocenę prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm., dalej: p.u.s.a.), art. 3 § 2 p.p.s.a., oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. polegającym na nieuwzględnieniu skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122, 187 § 1, art. 191 oraz 210 § 4, a także naruszenia art. 199a § 1 i 2 O.p., w związku z ustaleniem, że to nie klienci, tylko skarżący był producentem papierosów, Naczelny Sąd Administracyjny ocenił ten zarzut jako niezasadny.

Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnia, że zgodnie z art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z wyrażonej w powołanym przepisie prawa zasady prawdy obiektywnej wynika, że celem postępowania podatkowego jest załatwienie sprawy, czyli trafne zastosowanie do prawidłowo ustalonej podstawy faktycznej adekwatnego przepisu prawa materialnego. Służy temu prowadzone w toku postępowania podatkowego postępowanie dowodowe, jest ono podporządkowane celowi, którym jest prawidłowa subsumpcja przepisów materialnoprawnych. Ustanowiona w przepisie art. 122 O.p. zasada prawdy obiektywnej została skonkretyzowana w art. 187 § 1 powołanego aktu prawnego, który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w wyczerpujący sposób rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi - na podstawie obowiązujących przepisów - wiążą się skutki prawne. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, podstawą prawidłowego zastosowania prawa materialnego jest wcześniejsze, prawidłowe i dokładne, wyjaśnienie wszystkich istotnych w sprawie okoliczności faktycznych odpowiadających prawdzie, czyli zgodnych z rzeczywistym stanem rzeczy. Ocena zgromadzonego materiału dowodowego powinna zostać przeprowadzona z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie z przyjętą w ww. przepisie zasadą swobodnej oceny dowodów organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych środków dowodowych, na których oparł swoją decyzję. Organ podatkowy kierować się przy tym powinien w ich ocenie prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowaniem zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, ocenianiem dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Kontrola sądu administracyjnego w zakresie stosowania art. 191 O.p. winna sprawdzać, czy wnioski przedstawiane przez organ podatkowy mieszczą się w granicach wyznaczanych przez podane wyżej wskazania. W przypadku zgromadzenia w sprawie sprzecznych dowodów, organ podatkowy, może wybrać te, które uzna za wiarygodne, odrzucając inne. Ustaleń faktycznych nie dokonuje się na podstawie każdego dowodu oddzielnie, lecz we wzajemnym ich powiązaniu. Celem każdego postępowania dowodowego jest więc dotarcie do prawdy materialnej. Realizacja tego celu następuje poprzez zebranie i ocenę całego materiału dowodowego. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest słuszny tylko wówczas, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania.

Biorąc pod uwagę powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego organy podatkowe w sposób wyczerpujący zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania zaskarżonej decyzji. Dokonały przy tym jego oceny stosując właściwe przepisy prawa materialnego oraz przepisy postępowania podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że prawidłowa jest wykładnia zastosowanych przepisów prawa materialnego, tj. przepisów Kodeksu cywilnego oraz przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz proces ich subsumcji do tego stanu faktycznego sprawy.

Dokonując oceny stanu faktycznego sprawy organy podatkowe oraz Sąd I instancji uwzględniły w szczególności zagadnienie automatyzacji procesu produkcji papierosów w kontekście deklarowanych przez skarżącego czynności prawnych z udziałem klientów. Organ podatkowy ustalając treść stosunków prawnych posiłkował się regulacjami zawartymi w art. 199a § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności oraz w § 2 ww. regulacji, zgodne z którym, jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej. Zarzut pozorności postawił organ podatkowy umowom zawieranym przez skarżącego z poszczególnymi klientami. W jego ocenie umowy dzierżawy miały jedynie sugerować, że za ewentualnych producentów papierosów winni zostać uznani poszczególni nabywcy jako dzierżawcy maszyny do produkcji papierosów. Czynnością ukrytą była natomiast sprzedaż papierosów. Z przedstawionej wyżej regulacji wynika, że jeżeli oświadczenie takie zostało złożone dla ukrycia innej czynności prawnej, ważność oświadczenia ocenia się według właściwości tej czynności. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji uznały, że umowy dzierżawy zawierane pomiędzy skarżącym a klientami miały charakter pozorny. O pozorności czynności prawnej można mówić, o ile zostaną spełnione łącznie następujące przesłanki: oświadczenie zostało złożone dla pozoru, oświadczenie złożono drugiej stronie, druga strona wyraziła zgodę na dokonanie czynności jedynie dla pozoru. Z czynnością pozorną będziemy mieć do czynienia, gdy w istocie strony nie chcą wywołać skutków prawnych z czynności ujawnionej bądź chcą wywołać skutki inne, niż w pozornej czynności deklarują. Chcą przy tym wywołać u osób trzecich wrażenie, że dokonana została ujawniona czynność prawna (por. wyrok Sądu Najwyższego z 12 lipca 2002 r., V CKN 1547/00, LEX nr 56054; wyrok NSA z 21 lutego 2017 r., II FSK 50/15, CBOSA).

Ponadto w sprawie organy podatkowe opierając się na dyrektywie wynikającej z art. 199a § 1 O.p. ustalając treści czynności prawnej, uwzględniły zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Organy podatkowe na podstawie ciągu czynności faktycznych podejmowanych przez skarżącego, jego pracowników oraz klientów, które to czynności związane były z produkcją papierosów, mając na uwadze daleko idącą automatyzację tego procesu, co zostało szczegółowo przedstawione w protokole kontroli, miały wszelkie podstawy do przyjęcia, że producentem papierosów jest skarżący. Podkreślenia również wymaga to, że ze względu na automatyzację procesu produkcji czynności klienta sprowadzały się do zaaplikowania tytoniu, a także, jak to określono w protokole, "kliknięcia ikony" oraz do odbioru wytworzonych papierosów. Potwierdza to tylko prawidłowość oceny stanu faktycznego dokonanej przez organy podatkowe.

Odnosząc się do kwestii stosunku prawnego łączącego skarżącego z klientami, należy wskazać, że zgodnie z art. 693 § 1 k.c. przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu czynsz. Umowa dzierżawy jest umową dwustronną konsensualną, co oznacza, że dochodzi do skutku poprzez złożenie zgodnych oświadczeń woli stron. Ze względów bezpieczeństwa, umowa powinna być sporządzona na piśmie ze wskazaniem okresu, na który jest zawarta (oczywiście nie wyklucza to zawarcie umowy ustnej). Z zawartej umowy dzierżawy wynikają pewne obowiązki oraz uprawnienia dla dzierżawcy. Niektóre obowiązki określone są wprost w przepisach dotyczących umowy dzierżawy (art. 693-709 k.c.), co do pozostałych strony mają swobodę kształtowania postanowień zawartych w umowie. Głównym uprawnieniem dzierżawcy, które wynika z brzmienia art. 693 § 1 k.c. jest prawo do używania przedmiotu dzierżawy. Podstawową powinnością dzierżawcy jest terminowe płacenie wydzierżawiającemu czynszu dzierżawnego oznaczonego w pieniądzach, świadczeniach innego rodzaju lub w ułamkowej części pożytków. Istotą dzierżawy jest to, że wydzierżawiający na oznaczony czas oddaje dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków, w zamian za co dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu czynsz. Konieczną cechą dzierżawy jest zatem jej odpłatność. Ponadto, na dzierżawcy ciąży obowiązek dokonywania na własny koszt napraw niezbędnych do utrzymania przedmiotu dzierżawy w stanie niepogorszonym. Dzierżawca ponosi również koszty konserwacji urządzeń stanowiących składniki przedmiotu dzierżawy. Dzierżawca nie może poddzierżawiać lub oddawać do bezpłatnego używania przedmiotu umowy bez zgody wydzierżawiającego. Po zakończeniu okresu dzierżawy dzierżawca ma obowiązek przekazania wydzierżawiającemu przedmiotu dzierżawy oraz wchodzących w jego skład elementów w należytym stanie przy uwzględnieniu normalnego zużycia. W myśl art. 353¹ k.c. strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że organy podatkowe oraz Sąd I instancji w prawidłowy sposób ustosunkowały się do ważności czynności prawnych umów dzierżawy maszyny służącej na napełniania gilz, w logiczny sposób uzasadniając oraz dowodząc pozorny ich charakter. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego o pozorności zawieranych umów świadczyły m.in. okoliczności, wskazujące na fakt, że urządzenie do produkcji papierosów nie było dla hipotetycznych dzierżawców źródłem pożytków w rozumieniu Kodeksu cywilnego; nie wykorzystywali oni i nawet teoretycznie nie mogliby wykorzystywać tego urządzenia w celach zarobkowych; klienci, którzy teoretycznie mieli dzierżawić maszyny nigdy nie byli ich faktycznymi dysponentami ponieważ faktycznym dysponentem urządzenia w całym procesie produkcji był skarżący; podczas czynności rzekomego dzierżawienia maszyny przez klienta, w żaden sposób nie dokonywano identyfikacji, zatem nie istniały kwestie odszkodowawcze w wyniku ewentualnego zniszczenia urządzeń, a ponadto w wyniku braku zidentyfikowania strony umowy nie była możliwa zmiana lokalizacji urządzenia, czego mógł się domagać rzeczywisty dzierżawca będący faktycznym posiadaczem przedmiotu, ustna forma zawieranych umów, choć w świetle prawa dopuszczalna, niepozwala na zidentyfikowanie poszczególnych nabywców; wszystkich codziennych oraz okresowych czynności czyszczących i konserwatorskich dokonywał skarżący osobiście, bądź zatrudnieni przez skarżącego pracownicy.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego niezasadny jest też zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p., zgodnie z którym uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie decyzji podatkowej stanowi bowiem odzwierciedlenie przebiegu procesu podatkowego.

Nieuprawniony jest zarzut naruszenia zasady in dubio pro tributario. Pomijając nawet fakt, że autor skargi kasacyjnej nie wskazał konkretnej podstawy prawnej tej zasady, ujętej w art. 2a O.p., ograniczając się wyłącznie do wskazania art. 2 Konstytucji RP, co już istotnie ogranicza kompletność tego zarzutu i możliwość pełnego odniesienia się do niego przez Naczelny Sąd Administracyjny, należy wskazać na wadliwe pojmowanie tej zasady. Otóż autor skargi kasacyjnej wskazuje na wątpliwości zarówno natury prawej jak też faktycznej. Jednakże jest to twierdzenie oparte wyłącznie na subiektywnym odczuciu skarżącego. Do takiego wniosku nie doszedł organ podatkowy, który wprost przeciwnie - nie miał żadnych wątpliwości jeżeli chodzi o stan faktyczny i prawny i nie zakwestionował tego skutecznie Autor skargi kasacyjnej. Co jednak najważniejsze, brak takich wątpliwości organu podatkowego wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz wyroku Sądu I instancji. Powyższe stwierdzenie nie oznacza oczywiście, że strona postępowania nie może podnosić istnienia przesłanek zastosowania zasady in dubio pro tributario. Jednakże w tej konkretnej sprawie charakteryzującej się konkretnym stanem faktycznym i prawnym (a właściwie ich oczywistością) można dojść do wniosku, że twierdzenie o konieczności zastosowania wskazanej zasady jest zdecydowanym nadużyciem.

Nietrafny jest również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. W orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (por. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2012 r. sygn. akt II OSK 1485/11, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Treść uzasadnienia powinna umożliwić zarówno stronom postępowania, jak i - w razie kontroli instancyjnej - Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu, prześledzenie toku rozumowania sądu i poznanie racji, które stały za rozstrzygnięciem o zgodności bądź niezgodności z prawem zaskarżonego aktu. Tworzy to po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, że w razie wniesienia skargi kasacyjnej nie powinno budzić wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż zaskarżony wyrok został wydany po gruntownej analizie akt sprawy i że wszystkie wątpliwości występujące na etapie postępowania administracyjnego zostały wyjaśnione (por. wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2013 r. sygn. akt II OSK 1751/11, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku Sąd I instancji realizuje powyższe wymagania. Wynika z niego, jaki stan faktyczny został w tej sprawie przyjęty przez Sąd, dokonano też jego oceny, jak również zawarto rozważania dotyczące wykładni i zastosowania przepisów, których naruszenie zarzucono w skardze do tego Sądu. Natomiast to, że strona skarżąca nie zgadza się z dokonaną przez Sąd oceną prawną, nie oznacza, że został naruszony przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. i nie uprawnia do czynienia takiego zarzutu. Za pomocą tego zarzutu nie można bowiem zwalczać zaaprobowanej przez Sąd podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, czy też stanowiska co do wykładni lub zastosowania prawa materialnego (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 27 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1467/11 oraz z dnia 13 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 358/12, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl), a taką próbę podejmuje strona skarżąca kasacyjnie, polemizując ze stwierdzeniami zawartymi w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Odnosząc się do zarzutów materialnoprawnych, w pierwszej kolejności należy wskazać, że zarzuty naruszenia art. 8 ust. 1 w zw. z art. 98 ust. 2 w zw. z art. 13 ust. 1 oraz art. 99 ust. 1 u.p.a. oraz art. 6 dyrektywy Rady 2011/64/UE z dnia 21 czerwca 2011 w sprawie struktury stawek akcyzy stosowanych do wyrobów tytoniowych, a także art. 2 oraz 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. sprowadzają się przede wszystkim do kwestionowania ustalonego przez organy podatkowe i zaakceptowanego przez Sąd I instancji stanu faktycznego. Zarzut naruszenia prawa materialnego nie służy natomiast do zwalczania stanu faktycznego przyjętego w rozstrzygnięciu Sądu I instancji.

Ponadto w uzasadnieniu nie wyjaśniono na czym miał polegać zarzut naruszenia powołanego przepisu Dyrektywy oraz przepisów konstytucyjnych, co w tym zakresie uniemożliwiło Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu weryfikację zaskarżonego orzeczenia.

W dalszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnia, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a. wyroby akcyzowe to m.in. wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 1 do ustawy. Papierosy zostały wymienione pod poz. 42 załącznika nr 1 i na mocy art. 98 ust. 1 u.p.a. zostały zaliczone do grupy wyrobów tytoniowych. Produkcja wyrobów akcyzowych w tym wyrobów tytoniowych jest przedmiotem opodatkowania akcyzą (art. 8 ust. 1 pkt 1 u.p.a.), przy czym produkcją wyrobów akcyzowych w rozumieniu ustawy jest ich wytwarzanie, przetwarzanie, a także pakowanie (art. 99 ust. 1 u.p.a.). Podatnikiem akcyzy osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, zgodnie z art. 13 ust. 1 u.p.a.

Ze wskazanych regulacji prawnych wynika, że producentem nie będzie osoba przekształcająca tytoń na potrzeby własne. W realiach rozpatrywanej sprawy napełnienie tytoniem do palenia (cygarem) gilz papierosowych umieszczonych w zautomatyzowanych urządzeniach do wyrobu papierosów, których posiadaczem był skarżący, jest więc w efekcie czynnością podlegającą opodatkowaniu, której charakter świadczy o sprzedaży gotowego wyrobu w postaci papierosów. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w opisanym przez organy stanie faktycznym, skarżący był organizatorem procesu wytwórczego, natomiast fakt, że klienci obsługiwali również wskazane urządzenia należące do skarżącego, nie zmienia charakteru jego działalność. Jak bowiem organy ustaliły, wszystkie czynności klientów związane z napełnianiem gilz wykonywane były właściwie pod nadzorem obsługi punktu sprzedaży i przy użyciu półproduktów (surowców) skarżącego lub nabytych od skarżącego.

Stanowisko zbieżne z zaprezentowanym w tym orzeczeniu zawarł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 czerwca 2017 r., I GSK 478/17.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela również argumentacji przedstawionej w skardze kasacyjnej, jakoby o wadliwym zastosowaniu przepisów prawa materialnego w tej sprawie miała świadczyć nowelizacja przepisów ustawy o podatku akcyzowym, w tym dodanie w art. 99 ust. 1a oraz ust. 2a. Zgodnie z tym pierwszym produkcją papierosów jest również ich wytwarzanie, także przez konsumenta, przy użyciu maszyny do wytwarzania papierosów. Natomiast zgodnie z drugą regulacją za produkcję papierosów nie uznaje się wytwarzania papierosów przez konsumenta ręcznie domowym sposobem w gospodarstwach domowych. W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego w zaistniałym stanie faktycznym organy podatkowe wykorzystując w szczególności postanowienia art. 199a O.p. wykazały ponad wszelką wątpliwość, że to skarżący był producentem papierosów. W konsekwencji działanie skarżącego wypełniało dyspozycje art. 99 ust. 1 u.p.a. oraz art. 13 ust. 1 u.p.a. W konsekwencji do opodatkowania podatkiem akcyzowym działalności skarżącego nie było konieczne oparcie się na przepisach art. 99 ust. 1 a i 2a u.p.a.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł zaś na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.).