Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 784/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-09-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1-2
journal: Dz.U. 2023 poz 1570
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Dębkowski, Sędziowie sędzia WSA Anna Zaorska, asesor WSA Agnieszka Sułkowska (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 września 2023 r. sprawy ze skargi Stowarzyszenia [...] w C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] stycznia 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Stowarzyszenia [...] w C. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z 17 lutego 2023 r. S. w C. (dalej "Stowarzyszenie") wniosło do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretację indywidualną z dnia [...] stycznia 2023 r., nr [...], w zakresie podatku od towarów i usług.

Zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy: 21 listopada 2022 r. do Dyrektora wpłynął wniosek Stowarzyszenia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczył uznania Stowarzyszenia za podatnika podatku VAT z tytułu sprzedaży nieruchomości zabudowanej.

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego: Stowarzyszenie działa na terenie po byłym Pracowniczym Ogrodzie Działkowym w C. (aktualnie P.). Do zadań Stowarzyszenia powstałego w styczniu 2003 r. należy m.in. ochrona walorów historyczno-przyrodniczych F.. Jest to obiekt budowlany z czasów carskich. Stowarzyszenie jest właścicielem działki rekreacyjnej nr [...] o powierzchni 284 m2 ze starym, zniszczonym obiektem budowlanym, niespełniającym definicji budynku zgodnie z prawem budowlanym. Stowarzyszenie zamierza sprzedać tę działkę, a uzyskane środki przeznaczyć na cele statutowe Stowarzyszenia.

Działka o aktualnym numerze [...] wchodziła w skład ówczesnego Pracowniczego Ogrodu Działkowego, który znajdował się na nieruchomości oznaczonej jako działka Nr [...] Obręb C. (obecnie P.), która została nabyta przez Stowarzyszenie aktem notarialnym Nr [...] z 26 listopada 2004 r. od Skarbu Państwa.

Działka nr [...] została nabyta ze środków pieniężnych wpłacanych przez wszystkich członków Stowarzyszenia - użytkowników działek pracowniczych (z wyjątkiem użytkownika działki o aktualnym numerze [...]). Działka [...] wykorzystywana była jako działka pracownicza przez wcześniejszych jej użytkowników do 2009 r., a po tym terminie Stowarzyszenie oczekiwało uregulowania spraw własności. Z uwagi na chorobę i późniejszą śmierć użytkownika, sprawa nie została sfinalizowana, wobec czego działka ta pozostała własnością Stowarzyszenia (dział II księgi wieczystej [...]) i nie była przez Stowarzyszenie użytkowana z uwagi na zły stan techniczny wspomnianego obiektu budowlanego.

Stowarzyszenie nie dokonywało w przeszłości sprzedaży działek. Poszczególni właściciele działek weszli w ich posiadanie na zasadzie umowy o przeniesienie własności w celu zwolnienia Stowarzyszenia z zobowiązania wobec członków. Zwolnienia tego dokonano w formie aktu notarialnego w lutym 2009 r. W momencie sprzedaży działka nr [...] nie będzie stanowiła terenu budowlanego. Aktualnie brak planu zagospodarowania przestrzennego tego terenu. Stowarzyszenie nie występowało i nie będzie występowało o wydanie decyzji o warunkach zabudowy. Aktualnie jest to działka rekreacyjna.

W opinii Stowarzyszenia, nie można stwierdzić, że na moment sprzedaży działka będzie stanowiła grunt zabudowany, gdyż aktualnie obiekt budowlany – wcześniej jako domek rekreacyjny nadający się do użytkowania – zdaniem Stowarzyszenia nie spełnia definicji budynku w świetle ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 682 ze zm., dalej "Prawo budowlane"). Stanowisko takie Stowarzyszenie opiera na opinii inspektora nadzoru budowlanego. Wspomniany obiekt budowlany został wybudowany ok. 40 lat temu przez wcześniejszych użytkowników działki pracowniczej i nie był przez nich konserwowany. Po śmierci użytkowników stał się pustostanem i uległ kompletnej ruinie. Stowarzyszenie nie użytkowało ww. obiektu z uwagi na jego zły stan techniczny. Od tego obiektu budowlanego Stowarzyszenie nie płaci podatku od nieruchomości.

Stowarzyszenie nie prowadzi działalności gospodarczej i nie jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano pytanie: Czy sprzedaż tej działki będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT?

Zdaniem Stowarzyszenia, sprzedaż działki nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż Stowarzyszenie nie dokona tej sprzedaży jako podatnik VAT.

Sprzedaż działki Stowarzyszenie zamierza przeprowadzić bez zaangażowania profesjonalnych narzędzi wykorzystywanych przez podatników zajmujących się obrotem nieruchomościami, zwłaszcza w zakresie marketingu. W celu znalezienia nabywcy Stowarzyszenie wykorzysta dwa ogłoszenia: jedno umieści na swojej wewnętrznej tablicy ogłoszeń, a drugie na zewnątrz, na bramie wjazdowej na teren Stowarzyszenia. Stowarzyszenie nie będzie korzystać z żadnych dodatkowych ogłoszeń (gazety, czy portale internetowe związane ze sprzedażą nieruchomości).

Na moment sprzedaży Stowarzyszenie nie będzie podejmować żadnych działań mających na celu podniesienie wartości działki (np. karczowanie działki, zmiana ogrodzenia czy rozbiórka wspomnianego obiektu). Sprzedaż działki będzie transakcją jednorazową, czyli taką, która nie będzie czyniona z zamiarem nadania jej powtarzalnego charakteru.

W świetle przytoczonych okoliczności, w ocenie Stowarzyszenia, nie występują przesłanki pozwalające uznać Stowarzyszenie za podatnika prowadzącego działalność gospodarczą - w myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1570 ze zm., dalej: ustawa o VAT, u.p.t.u.) - a polegającą na handlu nieruchomościami - w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Stowarzyszenie sprzedając przedmiotową działkę nie będzie działało w charakterze podatnika zajmującego się profesjonalnym obrotem nieruchomościami, a planowana czynność nie będzie nosiła znamion działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT. Reasumując, planowana przez Stowarzyszenie sprzedaż działki nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od towaru i usług.

Organ interpretacyjny uznał, że przedstawione we wniosku stanowisko Stowarzyszenia jest nieprawidłowe.

Na wstępie swoich rozważań Organ przytoczył treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6, art. 7 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1-2 ustawy o VAT.

Następnie zauważył, że definicja działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT zawarta w art. 15 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy stanowi odzwierciedlenie art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. (DZ. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006, str. 1 ze zm., dalej "Dyrektywa 2006/112/WE Rady"), zgodnie z którym przez podatnika rozumie się każdą osobę prowadzącą samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Natomiast ust. 2 ww. artykułu dyrektywy definiuje działalność gospodarczą jako wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

W dalszej części wywodu Organ przedstawił pokrótce opis zdarzenia przyszłego przedstawiony we wniosku oraz stwierdził, że na tle opisu sprawy wątpliwości Stowarzyszenia dotyczą tego, czy sprzedaż działki zabudowanej będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Dyrektor przedstawił treść art. 2 ust. 1-2 oraz art. 34 ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. Prawo o stowarzyszeniach (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 2261, dalej "Prawo o stowarzyszeniach"). Podniósł, że z cytowanych przepisów Prawa o stowarzyszeniach wynika, że stowarzyszenie jest podmiotem mogącym prowadzić działalność gospodarczą. Działalność stowarzyszenia, co do zasady, można podzielić na działalność związaną z realizacją celów, dla których zostało powołane oraz pozostałą działalność (która, co do zasady, ma wspomagać działalność statutową).

Z przytoczonych wyżej przepisów, zdaniem Dyrektora, wynika, że dla uznania danego podmiotu za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Oznacza to, że aby uznać działalność podmiotu za działalność gospodarczą, nie jest konieczne, aby przyniosła ona jakiekolwiek efekty. Podatnikiem jest zatem również podmiot prowadzący działalność generującą straty, a nawet podmiot, który w ogóle nie dokona żadnej sprzedaży. Działalność gospodarcza, w rozumieniu ustawy o VAT, nie musi być - co do zasady - prowadzona w celu uzyskania zysku. W ramach działalności gospodarczej podatnik VAT może dążyć do osiągnięcia celów inne niż zarobkowe. Tym samym, podatnikami VAT mogą być również podmioty typu non profit, realizujące np. zadania charytatywne, przy czym opodatkowaniu mogą podlegać jedynie takie czynności wykonywane przez tych podatników, działających w tym charakterze, które są realizowane pod tytułem odpłatnym. Bez znaczenia także dla bycia podatnikiem VAT jest efekt prowadzonej działalności, w szczególności, czy jest to działalność dochodowa, czy też przynosząca straty.

Zdaniem Organu, analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści powołanych przepisów prowadzi do stwierdzenia, że sprzedaż działki będzie wykonywana w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a Stowarzyszenie z tytułu dokonania tej sprzedaży należy uznać za podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 tej ustawy. W niniejszej sprawie następuje bowiem wykorzystywanie majątku Stowarzyszenia w celu uzyskania z tego tytułu dochodu, który przeznaczony będzie na cele statutowe Stowarzyszenia. Przeniesienie własności nieruchomości na rzecz innego podmiotu następuje odpłatnie, zatem występuje czynnik zarobkowy. Organ zauważył, że Stowarzyszenie nie posiada majątku prywatnego, nie podejmuje też działań w sferze prywatnej - jak wynika z treści wniosku - prowadzi działalność statutową, a zatem działalność ta nie może być traktowana ani oceniana na równi z działaniami podejmowanymi w zakresie zarządu przez osobę fizyczną majątkiem osobistym.

W konsekwencji organ interpretacyjny uznał, że odpłatne dokonanie przeniesienia własności Stowarzyszenia stanowi odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, dokonywaną w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 tej ustawy, tym samym Stowarzyszenie dokonując tej czynności będzie występowało w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżące Stowarzyszenie sformułowało żądanie uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektora z [...] stycznia 2023 r. Wniosło również o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W skardze zarzucono:

1. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 oraz art. 125 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa"), poprzez wydanie przez Dyrektora KIS interpretacji w sposób niemogący budzić zaufania do organów podatkowych i wydanie jej bez należytej wnikliwości;

2. naruszenie prawa materialnego w drodze dopuszczenia się błędu wykładni oraz dokonania niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skargę należało uwzględnić, gdyż zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego okazał się zasadny.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 dalej: "p.p.s.a.") podlegała indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia 12 stycznia 2023 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Koreluje z tym brzmienie art. 134 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Spór w niniejszej sprawie koncentruje się wokół tego, czy w opisanym stanie faktycznym, który na mocy art. 14c o.p. wiąże zarówno organ interpretacyjny, jak i Sąd, Stowarzyszenie, sprzedając nieruchomość, działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

Na mocy art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pojęcie działalności gospodarczej zostało z kolei zdefiniowane w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., który wskazuje, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez dostawę towaru należy z mocy art. 5 ust.1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u. rozumieć rozporządzenie towarem jako właściciel, zaś wykonywanie usług to wykonywanie wszelkich świadczeń niebędących dostawą na rzecz innych podmiotów.

W zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży działek gruntu wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w połączonych sprawach C-180 i 181/10 Słaby oraz Kuć i Jeziorska-Kuć. Trybunał w orzeczeniu tym stwierdził m.in. że: "Dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. (...). Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej."

Trybunał dokonał więc rozgraniczenia dwóch możliwych sytuacji uznania sprzedawcy gruntu za podatnika VAT. Pierwsza z nich to sprzedaż okazjonalna, októrej mowa w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112 i która nie została wprowadzona do polskiego systemu podatkowego, zaś druga to sprzedaż gruntu w ramach obrotu profesjonalnego.

W wyroku tym TSUE przyjął, że nie mogą być uznawane za dokonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Inaczej jest natomiast w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE. Taka aktywność świadczy bowiem o prowadzeniu przez dany podmiot działalności gospodarczej w tym zakresie. TSUE, jako przykład takich działań podał: uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stwierdzając przy tym, że stanowią one o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną. W ocenie TSUE, fakt prowadzenia takiej działalności uzasadnia uznanie podmiotu za podatnika podatku od wartości dodanej. Z wyroku powyższego wynika również i to, że liczba i zakres dokonanych transakcji sprzedaży, okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany podzielił grunt na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej, długość okresu, w jakim te transakcje następowały oraz wysokość osiągniętych z nich przychodów, same w sobie nie są okolicznościami przesądzającymi o działaniu w charakterze podatnika. Elementy te mogą bowiem wiązać się z zarządem majątkiem prywatnym.

Warto odnotować również, iż TSUE w postanowieniu z dnia 20 marca 2014 r. w sprawie C-72/13, Gmina Wrocław, wskazał, że "z orzecznictwa Trybunału wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności przez uprawnionego nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112" (pkt 17).

Z powyższego wynika, że w każdym przypadku należy zbadać, jakie środki angażuje sprzedający w celu sprzedaży gruntu. Jeżeli środki te są podobne do tych, które wykorzystują handlowcy, wówczas strona, sprzedając grunt, zachowuje się jak handlowiec (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 kwietnia 2019 r. sygn. akt I FSK 578/17 oraz wyroki tam powołane).

Sąd nie podziela stanowiska organu interpretacyjnego, że Stowarzyszenie dokona sprzedaży opisanej we wniosku działki w ramach działalności gospodarczej, zaś Stowarzyszenie należy uznać za podatnika, który wykorzystuje majątek w celu uzyskania dochodu. W ocenie Sądu, jednorazowa sprzedaż niewielkiej działki bez podejmowania jakichkolwiek czynności poza wywieszeniem ogłoszenia na bramie wjazdowej (i tablicy ogłoszeń w budynku Stowarzyszenia) jest czynnością związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Jak wynika jednoznacznie z opisu zdarzenia przyszłego, Stowarzyszenie nie planuje podjąć jakichkolwiek działań, które pozwoliłyby na ocenę, iż podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE. Stowarzyszenie zamierza wyzbyć się swojego mienia bez podejmowania jakichkolwiek czynności zmierzających do jego uatrakcyjnienia czy nawet dotarcia do szerszego grona nabywców. Sposób, w jaki do sprzedaży ma dojść, tj. bez podjęcia jakichkolwiek działań w celu podniesienia wartości działki (nawet takich jak karczowanie terenu czy wymiana ogrodzenia), nie powinien budzić jakichkolwiek wątpliwości organu interpretacyjnego w kontekście braku możliwości przyjęcia, że czynność ta będzie dokonywana w ramach działalności gospodarczej. Zauważyć należy, że organ poza powołaniem się na "czynnik zarobkowy" nie wskazał żadnych innych racjonalnych argumentów czy analiz nakierowanych na poparcie swojej tezy, wywodząc zresztą ów czynnik zarobkowy z samego faktu odpłatności zbycia. Tymczasem fakt, że podmiot dysponuje swoim mieniem w sposób odpłatny jest sam w sobie niewystarczający do przyjęcia, że wykonywa on w ten sposób działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Wszak każdy podmiot, tak prowadzący jak i nieprowadzący działalności gospodarczej, który zarządza swoim majątkiem, a więc również dokonuje jego zbycia, chce to czynić w sposób korzystny dla siebie. Oczywiste jest więc nakierowanie działań zmierzających do sprzedaży działki na osiągnięcie dochodu. Zmierzanie do osiągnięcia dochodu nie odróżnia jednak w żaden sposób wykonywania prawa własności od prowadzenia działalności gospodarczej. W obu przypadkach immanentną cechą tych działań jest chęć osiągnięcia dochodu. W konsekwencji ta cecha jest nieprzydatna do odróżnienia wykonywania prawa własności od prowadzenia działalności gospodarczej.

W przekonaniu Sądu, w tej sprawie nie wystąpiły jakiekolwiek czynniki pozwalające uznać, że Stowarzyszenie dokona sprzedaży działki jako podatnik VAT.

Nie jest trafionym argumentem stwierdzenie przez organ interpretacyjny, jakoby stowarzyszenie, które "nie posiada majątku prywatnego", nie mogło być traktowane ani oceniane "na równi z działaniami podejmowanymi w zakresie zarządu przez osobę fizyczną majątkiem osobistym". Bez wątpienia stowarzyszenia nie posiadają "majątku prywatnego", jednakże z tego oczywistego faktu nie wynika, że w stanie faktycznym tej sprawy opisana we wniosku czynność będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, bowiem sprzedaż będzie nosić cechy działalności gospodarczej.

Jak słusznie wskazał organ, na mocy art. 34 Prawa o stowarzyszeniach stowarzyszenia mogą prowadzić działalność gospodarczą. Z regulacji tej wynika wyłącznie to, że działalność taka, mimo tego, że z założenia stowarzyszenia są zrzeszeniami o celach niezarobkowych (art. 2 ust. 1 ww. ustawy), może być przez nie prowadzona. Nadal jednak, do uznania opisanej we wniosku sprzedaży za dokonaną w ramach działalności gospodarczej niezbędne jest wykazanie, że czynności podjęte przez stowarzyszenie wykraczają poza zwykłe wykonywanie prawa własności przez uprawnionego i w konsekwencji noszą cechy działalności gospodarczej. W przekonaniu Sądu, w przypadku podmiotu będącego stowarzyszeniem, a więc z założenia podmiotem o celach niezarobkowych, w przypadku braku wykazania w odniesieniu do konkretnej transakcji cech działalności o charakterze profesjonalnym, nie można a priori przyjąć, że czynność ta jest opodatkowana podatkiem VAT. Konieczne jest ustalenie, czy w świetle zaprezentowanego zdarzenia przyszłego Wnioskodawca w celu dokonania dostawy działki podjął aktywne działania w zakresie jej sprzedaży, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkowałoby koniecznością uznania go za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług. Stowarzyszenie nie podjęło jednak jakichkolwiek działań charakterystycznych dla podmiotów profesjonalnych, a jedynym jego zamiarem jest zbycie części należącego do niego majątku. Jedynym zaś podjętym w tym celu działaniem ma być wywieszenie ogłoszenia na bramie wjazdowej. Nie sposób doszukiwać się tu jakichkolwiek cech profesjonalnej działalności gospodarczej. Z akt sprawy wynika również w sposób jednoznaczny, że skarżące Stowarzyszenie oświadczyło, iż nie prowadzi i nigdy nie prowadziło działalności gospodarczej.

W ocenie Sądu, w przypadku stowarzyszeń nieprowadzących działalności gospodarczej, w istocie podobnie jak w przypadku osób fizycznych, w celu dokonania kwalifikacji prawnopodatkowej na gruncie ustawy o VAT należy każdorazowo ocenić, czy mamy do czynienia z zachowaniem typowym dla podmiotu, która zawodowo zajmuje się obrotem nieruchomościami. Istotny jest stopień aktywności sprzedającego w zakresie sprzedaży majątku, który w rozpoznawanej sprawie był znikomy. Skala działań Stowarzyszenia w żadnej mierze nie wskazuje na aktywność właściwą podmiotom profesjonalnie zajmującym się obrotem nieruchomościami. Nie ma żadnego znaczenia fakt, iż stowarzyszenie nie dysponuje majątkiem prywatnym – taki wymóg nie wynika z żadnego przepisu prawa.

W orzecznictwie NSA przyjmuje się, że przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy uwzględniać czynności podejmowane na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie. Należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym. To, czy dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec), wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną (np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze). Przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z tych okoliczności (por. wyroki NSA: z dnia 17 stycznia 2013 r., I FSK 239/12; z dnia 29 kwietnia 2014 r., I FSK 621/13, z dnia 9 maja 2014 r., I FSK 811/13). Akcentuje się, że dotychczasowy sposób użytkowania gruntów, czy motywy ich nabycia mają znaczenie drugorzędne, ponieważ decydujące są przesłanki o charakterze przedmiotowym, obrazujące stopień aktywności sprzedającego w zakresie wyprzedaży swojego majątku (por. np. wyroki NSA: z dnia 3 marca 2015 r., I FSK 1859/13; z dnia 17 czerwca 2015 r., I FSK 193/15). Nie mają więc znaczenia zamiar czy motywy, jakimi kieruje się dany podmiot, ani jakie potrzeby zaspokaja z uzyskanych środków pieniężnych. Istotne znaczenie mają bowiem obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania noszące cechy zawodowe od tych, które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym. Dla oceny, czy dany podmiot, sprzedając grunty, działa w charakterze podatnika, nie ma więc znaczenia, w jakich celach grunt ten został nabyty (por. wyroki NSA: z dnia 9 października 2014 r., I FSK 2145/13; z dnia 3 marca 2015 r., I FSK 1859/13; z dnia 11 czerwca 2015 r., I FSK 716/14 i z dnia 29 listopada 2016 r., I FSK 636/15).

W konsekwencji, w ocenie Sądu, w analizowanej sprawie organ interpretacyjny nie miał podstaw do przyjęcia, że sprzedaż działki opisanej we wniosku będzie wykonywana w ramach działalności gospodarczej, a Stowarzyszenie będzie występować w charakterze podatnika podatku VAT. Organ tym samym naruszył art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w wyniku jego błędnej wykładni. Błąd organu polega na nieprawidłowej interpretacji przepisów prawa materialnego, o czym wyżej była mowa, co zdecydowało o uchyleniu zaskarżonej interpretacji.

Mając powyższe na względzie, Sąd, na podstawie art. 146 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację. Wskazania dla organu w toku ponownego rozpoznania sprawy wynikają z powyższych rozważań Sądu.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 p.p.s.a.