Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 1305/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-04-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 14b § 1, art. 14b § 3, art. 14h, art. 165 § 1 O.p.
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia NSA Wojciech Stachurski, po rozpoznaniu w dniu 18 kwietnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. W. – Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 12 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Sz 294/22, w sprawie ze skargi R. W. – Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym [...] na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 marca 2022 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.595.2021.2.BD, w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji w przedmiocie opłaty egzekucyjnej 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. uchyla postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 marca 2022 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.595.2021.2.BD, 3. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz R. W. – Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym [...] kwotę 1237 (słownie: tysiąc dwieście trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 12 lipca 2022 r., wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 294/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (dalej także jako: Sąd pierwszej instancji, WSA) oddalił skargę A. B. – Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w S. (dalej także jako: skarżący) na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej także jako: DKIS lub organ interpretacyjny) z dnia 7 marca 2022 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.595.2021.2.BD, w przedmiocie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (https://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

Postanowieniem z 7 stycznia 2022 r., znak 0111-KDIB1-2.4010.595.2021.1.DP, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej odmówił wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej przepisów ustawy o komornikach sądowych z 4 listopada 2021 r., który zadał pytanie "czy opłaty należne w postępowaniach egzekucyjnych wszczętych i niezakończonych przed 1 stycznia 2019 r., ustalone na podstawie u.k.s.e. stanowią dochód budżetu państwa w myśl art. 149 u.o.k.s.?".

Organ interpretacyjny uzasadnił rozstrzygnięcie poprzez argumentację, że przedmiotem interpretacji nie może być samo rozstrzygnięcie co do charakteru opłaty egzekucyjnej, taka bowiem interpretacja pozbawiona byłaby jej konstytutywnej cechy jaką jest funkcja ochronna. Wskazał też, że aby na gruncie konkretnego wniosku ocenić kwestię posiadania przez podmiot statusu "zainteresowanego", konieczne jest uwzględnienie materii wniosku i charakteru związku podniesionego zagadnienia z osobą wnioskodawcy. Według organu, skarżący zwracający się z pytaniem dotyczącym przepisów innych niż odnoszące się wprost do sfery zobowiązań podatkowych lub z pytaniem dotyczącym przepisów o charakterze proceduralnym, nie jest zainteresowanym w rozumieniu art. 14b § 1 O.p.

Pytanie przedstawione we wniosku nie odnosi się do sfery zobowiązań podatkowych skarżącego, lecz do rozstrzygnięcia czy określone opłaty egzekucyjne stanowią dochód budżetu państwa w myśl ustawy o komornikach sądowych. Zakres żądania skarżącego nie dotyczy kwestii odnoszących się bezpośrednio do sfery jego odpowiedzialności podatkowej.

Skarżący od powyższego rozstrzygnięcia wywiódł zażalenie, w którym zakwestionował stanowisko organu, że nie przysługuje mu status zainteresowanego oraz, że przepisy ustawy o komornikach sądowych, traktujące o obowiązkach podatkowych komorników sądowych w zakresie opłat egzekucyjnych, nie są przepisami podatkowymi w rozumieniu art. 14b § 1 O.p.

Postanowieniem z 7 marca 2022 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.595.2021.2.BD, organ interpretacyjny utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu orzeczenia DKIS odwołując się do przepisów regulujących istotę interpretacji indywidualnych, potwierdził stanowisko, iż przedmiotem interpretacji nie może być samo rozstrzygnięcie co do charakteru opłaty egzekucyjnej, gdyż taka interpretacja pozbawiona byłaby konstytutywnej cechy, jaką jest funkcja ochronna. Zdaniem organu interpretacyjnego przewidziany przez ustawodawcę zakres i sposób realizacji ochrony prawne, wiążący się z zastosowaniem się do interpretacji indywidualnej, odnosi się wyłącznie do interpretacji przepisów materialnego prawa podatkowego mających związek z kształtowaniem obowiązku czy zobowiązania podatkowego. Organ interpretacyjny zwrócił również uwagę na to, że sama definicja przepisów prawa podatkowego z art. 3 pkt 2 O.p. nie jest wystarczająca, aby wyznaczyć zakres przedmiotowy. Oceniając czy dany przepis prawa podatkowego może podlegać interpretacji indywidualnej, należy mieć na względzie wynikające z charakteru interpretacji indywidualnych elementy, w tym nadające jej funkcję ochronną. Ponadto, pytanie zawarte we wniosku nie odnosiło się sfery zobowiązań podatkowych. Tym samym, wniosek wykraczał poza zakres przedmiotowy interpretacji indywidualnej, ponieważ wydawana interpretacja nie rozstrzygałaby o skutkach podatkowych opisanego stanu faktycznego dla skarżącego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia DKIS oraz poprzedzającego je postanowienia wydanego przez ten organ w I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego oraz kosztów zastępstwa procesowego na rzecz skarżącego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania oraz rozwinął zarzuty, powołując się na orzeczenia sądów administracyjnych w sprawach dotyczących identycznego zagadnienia. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu.

Uzasadniając wyrok, Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że DKIS błędnie przyjął, iż wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie dotyczy przepisów prawa podatkowego, niemniej jednak nie mogło to skutkować uchyleniem zaskarżonego postanowienia.

Organ interpretacyjny zawęził, zredukował rozumienie sformułowania "interpretacje przepisów prawa podatkowego" jedynie do interpretacji "ustaw podatkowych" w znaczeniu wynikającym z art. 3 pkt 2 O.p. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w sprawie występuje należność budżetowa o charakterze publicznoprawnym, której dotyczy art. 3 pkt 1 O.p. z uwzględnieniem art. 3 pkt 8 O.p., stosownie do art. 149 ust. 1 ustawy o komornikach sądowych. Dlatego stanowisko organu interpretacyjnego w tym zakresie uznał za niewłaściwe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie przyjął, że organ interpretacyjny prawidłowo zinterpretował pojęcie "zainteresowanego" w rozumieniu art. 14b § 1 O.p., jakkolwiek w ustawie brak definicji tego pojęcia. Przytaczając stanowisko prezentowane w orzecznictwie, Sąd pierwszej instancji powołał się na to, że osobą legitymowaną do wystąpienia o wydanie interpretacji indywidualnej może być wyłącznie osoba, u której wystąpił lub może wystąpić określony stan faktyczny, mogący powodować określone konsekwencje w zakresie prawa podatkowego.

Ponadto, status zainteresowanego posiada każdy podmiot, który zwraca się o wydanie interpretacji w prawidłowej realizacji swoich praw i obowiązków w sferze materialnego prawa podatkowego. Z wnioskiem o wydanie interpretacji może wystąpić podmiot, który chce się dowiedzieć czy zaistnienie określonej sytuacji faktycznej powoduje po jego stronie powstanie obowiązku podatkowego lub zobowiązania podatkowego. Tylko w takim przypadku może być realizowana konstytutywna funkcja ochronna interpretacji. Zdaniem Sądu pierwszej instancji treść sformułowanego przez skarżącego we wniosku pytania nie odnosi się do potencjalnych uprawnień lub obowiązków składającego wniosek. Pytanie skarżącego nie dotyczy bezpośrednio zagadnień związanych z powstaniem jego obowiązku podatkowego, jak i nie ma wpływu na wysokość jego zobowiązania podatkowego. Nie dotyczy wprost obowiązków komornika wynikających z przepisów prawa, w tym jego roli płatnika. Sąd podzielił stanowisko organu interpretacyjnego, że zadane we wniosku pytanie, jakkolwiek dotyczy kwestii interpretacji przepisów prawa podatkowego, to nie ma bezpośredniego i istotnego wpływu na prawa i obowiązki skarżącego, a gdyby została wydana interpretacja w przedmiotowej sprawie, to byłaby ona pozbawiona funkcji ochronnej i gwarancyjnej. Sąd podkreślił, że w postępowaniu interpretacyjnym organ nie może dokonywać żadnych ustaleń, a w sprawach dotyczących indywidualnych interpretacji stan faktyczny powinien wynikać z wniosku podmiotu, który o jej wydanie się ubiega. Powołując to wszystko, Sąd pierwszej instancji ostatecznie przesądził, że postępowanie organu interpretacyjnego nie naruszyło przepisów Ordynacji podatkowej.

W imieniu skarżącego skargę kasacyjną wywiódł profesjonalny pełnomocnik, który zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. obrazę przepisów postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy, polegające na:

- naruszeniu przepisów postępowania, mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c tej ustawy poprzez ich niezastosowanie i oddalenie skargi w całości, podczas gdy zostały naruszone przepisy art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2021.1540 t.j. z dnia 2021.08.23); w stopniu mającym istotny wpływ na wyniki sprawy, doprowadzając do błędnego rozpoznania okoliczności stanu faktycznego niniejszej sprawy i nieuzasadnionego przyjęcia że będące przedmiotem postępowania postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zasadnie wskazywało, iż wnioskodawca nie ma przymiotu "zainteresowanego" co winno skutkować jego uchyleniem na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a;

- złamaniu art. 151 p.p.s.a. poprzez nieprawidłowe przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, że istniały podstawy określone tym przepisem do nieuwzględnienia skargi złożonej przez Skarżącego w związku z nieuwzględnieniem zarzutu obrazy przepisów art. 14b § 1 w zw. z art. 14p oraz art 3 pkt 1 i 2 O.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wnioskodawca nie jest osobą zainteresowaną w rozumieniu przepisu art. 14b § 1 O.p., a tym samym nie ma interesu prawnego w uzyskaniu indywidualnej interpretacji prawa podatkowego;

- naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez nie uwzględnienie skargi, pomimo zaistnienia podstaw do uznania, iż organy podatkowe bezzasadnie odmówiły wszczęcia postępowania z wniosku Skarżącego stosując przepis art. 165 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p.,

a także w oparciu o art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego – art. 14b § 1 w związku z art. 14b § 3 O.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż pojęcie "zainteresowanego" w świetle osoby mającej interes prawny w uzyskaniu interpretacji podatkowej należy oceniać wyłącznie w kontekście treści pytania postawionego we wniosku kształtującego zakres interpretacji a nie treści całego wniosku (tj. opisu stanu faktycznego oraz stanowiska własnego).

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i rozpoznanie skargi kasacyjnej lub też w razie uznania przez Sąd, iż sprawa nie została dostatecznie wyjaśniona, alternatywnie uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, a nadto – o zasądzenie kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa procesowego na rzecz Skarżącego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.

Sprawa poddana kontroli kasacyjnej Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże się z ustaleniem czy Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny stanowiska Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, potwierdzając zasadność odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku komornika sądowego o wydanie interpretacji indywidualnej. Sedno sporu wiąże się natomiast z rozstrzygnięciem dwóch kwestii problemowych:

- charakteru prawnego opłaty egzekucyjnej ściąganej w toku postępowania wszczętego i niezakończonego przed dniem 1 stycznia 2019 r., w kontekście treści art. 52 ust. 1 ustawy o kosztach komorniczych oraz art. 283 ust. 1 ustawy o komornikach sądowych (obie weszły w życie z dniem 1 stycznia 2019 r.), a w razie potwierdzenia, że regulacje dotyczące tych opłat, w realiach wskazanego we wniosku stany faktycznego, uznane mogą być za "przepisy prawa podatkowego" w rozumieniu art. 14b § 1 O.p.,

- ustaleniem czy wnioskodawca może zostać uznany za "zainteresowanego", o którym mowa w art. 14b § 1 O.p.

Obowiązująca do końca 2018 r. ustawa o komornikach sądowych i egzekucji stanowiła, że komornik sądowy pobiera opłaty egzekucyjne i wymieniała oraz opisywała rodzaje opłat egzekucyjnych. W obowiązującym wówczas stanie prawnym opłata egzekucyjna stanowiła w całości wynagrodzenie komornika. Sytuacja uległa zmianie z dniem 1 stycznia 2019 r. Stosownie do art. 149 ust. 1 ustawy o komornikach sądowych opłata egzekucyjna stała się niepodatkową należnością budżetową o charakterze publicznoprawnym. Istotne znaczenie ma także art. 149 ust. 2 u.k.s., w świetle którego uzyskane opłaty egzekucyjne, po potrąceniu wynagrodzenia prowizyjnego komornika, stanowią dochód budżetu państwa i podlegają przekazaniu na rachunek, o którym mowa w art. 196 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1634, z późn. zm.), urzędu skarbowego właściwego ze względu na siedzibę kancelarii, w terminie do 5. dnia miesiąca kalendarzowego następującego po miesiącu, w którym zostały uzyskane.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ulega wątpliwości, że opłata egzekucyjna, stając się z dniem 1 stycznia 2019 r. daniną publicznoprawną, o której mowa w art. 217 Konstytucji RP, jest zarazem podatkiem w rozumieniu art. 3 pkt 3 lit. c) O.p. Przepis ten do podatków zalicza "opłaty oraz niepodatkowe należności budżetowe". W konsekwencji art. 149 oraz 150 u.k.s. należy zaliczyć również do przepisów podatkowych, o których mowa w art. 14b ust. 1 O.p. Zgodnie z tym unormowaniem Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Wątpliwości sygnalizowane przez wnioskodawcę dotyczyły w istocie znaczenia i wpływu regulacji intertemporalnych zawartych w art. 52 u.k.k. oraz 283 ust. 1 u.k.s. na charakter egzekwowanej przez niego opłaty egzekucyjnej. W przypadku bowiem uznania, że mają do niej zastosowanie przepisy art. 149 i 150 u.k.s., komornik staje się de facto płatnikiem daniny publicznoprawnej w postaci opłaty egzekucyjnej, po potrąceniu przysługującego mu na podstawie art. 150 u.k.s. wynagrodzenia prowizyjnego. Niezależnie od nałożonego na niego obowiązku w tym zakresie, i wynikającej zeń odpowiedzialności, na komorniku ciążą również obowiązki informacyjne.

W ocenie NSA zarówno regulacje art. 149, 150 oraz 283 ust. 1 u.k.s. mają charakter przepisów prawa materialnego. Zapewne ten kontekst zadecydował o tym, że przepisy te zostały ujęte w ustawie o komornikach sądowych, a nie – o kosztach komorniczych. Ta ostatnia ustawa określa wysokość kosztów komorniczych i zasady ich ponoszenia oraz tryb postępowania w sprawach dotyczących tych kosztów (art. 1). Z kolei art. 52 u.k.k. reguluje, że do postępowań wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy dotychczasowe. Przepis ten ma zatem charakter procesowy. Nie odnosi się do art. 149 i 150 u.k.s., normujących charakter prawny opłaty egzekucyjnej. Istotne znaczenie ma natomiast ustalenie czy kwestie temporalne związane ze stosowaniem tychże przepisów w sposób autonomiczny reguluje art. 283 ust. 1 u.k.s.

Interpretacja podatkowa, stosownie do art. 14b § 1 O.p., wydawana jest na wniosek zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie. Wystąpienie o interpretację podmiotu zainteresowanego winno wiązać się z jego możliwą odpowiedzialnością podatkową (bądź tworzonej spółki, oddziału, przedstawicielstwa) albo poszukiwaniem ochrony prawnej w związku z wolą zastosowania się do otrzymanej interpretacji (por. K. Teszner [w:] R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl, P. Pietrasz, M. Popławski, W. Stachurski, T. Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz, t. I, Warszawa 2022, s. 290).

Podsumowując powyższe rozważania stwierdzić należy, że zaprezentowane we wniosku o wydanie interpretacji wątpliwości Skarżącego dotyczyły tego, jakie przepisy stosować do opłat należnych w postępowaniach egzekucyjnych wszczętych i niezakończonych przed 1 stycznia 2019 r. Zmiana przepisów spowodowała to, że o ile przed 1 stycznia 2019 r. opłaty te stanowiły w całości dochód komornika, o tyle po tej dacie stanowią one niepodatkową należność budżetową o charakterze publicznoprawnym, z której komornik potrąca swoje wynagrodzenie prowizyjne. Reszta uzyskanej opłaty, po potrąceniu, stanowi dochód budżetu państwa i podlega przekazaniu na określony rachunek prowadzony przez urząd skarbowy. Zadane we wniosku pytanie, powiązane z przedstawionym stanem faktycznym, wiąże się w istocie z ustaleniem czy skarżący (wnioskodawca) posiadał status płatnika daniny publicznej. Wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, jednoznaczna wypowiedź organu w tej kwestii zapewni stronie stosowną ochronę. W konsekwencji uznać należy, że wnioskodawca spełnia kryteria "zainteresowanego", o czym mowa w art. 14b § 1 O.p. Zadaniem organu interpretacyjnego będzie zaś rozstrzygnięcie czy w świetle art. 149 ust. 1-3 związku z art. 283 ust. 1 ustawy o komornikach sądowych, daninami publicznymi są jedynie opłaty egzekucyjne pobierane na podstawie ustawy o kosztach komorniczych, a nie są nimi opłaty egzekucyjne pobierane od 1 stycznia

2019 r. na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o kosztach sądowych i egzekucji, czy też od 1 stycznia 2019 r. daninami publicznymi stały się wszystkie pobierane od tego dnia opłaty egzekucyjne, w tym również na podstawie cyt. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji.

Zgodnie z art. 188 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. Uznając właśnie sprawę za dostatecznie wyjaśnioną skład orzekający, uchylając zaskarżony wyrok, zadecydował jednoczenie o uchyleniu objętego skargą postanowienia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

O kosztach postępowania sądowego, na które składają się koszty postępowania kasacyjnego oraz koszty postępowania przed sądem pierwszej instancji, orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. i art. 200 p.p.s.a., art. 205 § 2 p.p.s.a.

s. K. Winiarski s. W. Stachurski s. D. Gajewski