Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 781/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2009-11-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 89 a i art. 89 b
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 11 (C) (1)
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant sekr. sąd. Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 listopada 2009 r. przy udziale - sprawy ze skargi ,,A’’ S. A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., w skrócie O.p.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] nr [...] odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług oraz przyjęcia korekty deklaracji VAT-7 za miesiąc lipiec 2004 r.

Stan sprawy przedstawiał się następująco.

Postępowanie zostało wszczęte wnioskiem A Spółka Akcyjna (zwanego dalej Spółką) z [...] o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za lipiec 2004 r. wynikającej z pomniejszenia przychodu podatnika o [...] zł, a podatku należnego o kwotę [...] zł. Do wniosku załączono korektę deklaracji podatkowej VAT-7 za ten miesiąc gdzie wykazano kwotę podatku do zwrotu w wysokości [...] zł w miejsce zobowiązania do zapłaty w kwocie [...] zł ujętej w deklaracji pierwotnej. Jako podstawę żądania wskazano nieotrzymanie zapłaty z faktury z [...] nr [...] wystawionej na rzecz Spółki z o.o. B za dostawę walcówki gorąco walcowanej. Faktura opiewała na kwotę netto [...] zł i VAT 22% [...] zł. Podstawa opodatkowania i podatek należny zostały zaewidencjonowane w rejestrze sprzedaży za lipiec 2004, a podatek wynikający z deklaracji zapłacony. Wnioskodawca wykazał częściowy brak zapłaty należności z wskazanej faktury jak:

- nakaz zapłaty wydany przez Sąd Okręgowy w K. z [...], sygn. akt [...],

- postanowienie Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w B. z [...] o umorzeniu egzekucji, sygn. akt [...],

- odpis notryfikacji wypełnienia weksla kaucyjnego z [...],

- opinia biegłego z [...] sporządzona w postępowaniu Prokuratury Rejonowej w K., sygn. akt [...],

- rozliczenie płatności faktur VAT z [...] dla dłużnika Spółki B.

Jako podstawę prawną żądania wskazano art. 11 § 1 oraz art. 21 b VI Dyrektywy Rady Unii z 17 maja 1997 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych. Postanowienia dotyczące pomniejszenia podstawy opodatkowania w przypadku braku zapłaty należności przez nabywcę zawarto w art. 11 (C) (1) VI Dyrektywy zgodnie, z którym w przypadku odwołania, odmowy lub całkowitego lub częściowego braku zapłaty, lub w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy towaru lub wykonaniu usługi, podstawę opodatkowania pomniejsza się odpowiednio, zgodnie z warunkami określonymi przez państwa członkowskie. Jednakże w przypadku całkowitego lub częściowego braku zapłaty, państwa członkowskie mogą odstąpić od powyższej zasady.

Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. odmówił stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty za lipiec 2004 r. oraz przyjęcia korekty deklaracji złożonej wraz z wnioskiem.

Odnosząc się do samego wniosku o zwrot nadpłaty organ podatkowy podkreślił, że implementacja art. 11 (C) (1) VI Dyrektywy nastąpiła dopiero z dniem 1 czerwca 2005 r., kiedy to wszedł w życie art. 89a i 89b wprowadzono do ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz.535) nowelizacją z 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług z 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz.756). W art. 8 ustawy nowelizującej zawarto ograniczenia czasowe dotyczące możliwości korekty deklaracji w przypadku nieściągalnych wierzytelności. Korekta jest możliwa tylko w przypadku wierzytelności powstałych od 1czerwca 2005 r. czyli od dnia wejścia w życie nowelizacji.

Od tego orzeczenie Spółka wniosła odwołanie. Zarzuciła organowi podatkowemu wydanie decyzji z naruszeniem art. 7 w zw. z art. 87 i art. 91 ust. 1 i art. 2 Konstytucji przez:

- błędna interpretację art. 11 (C) 1 – zdanie drugie- VI Dyrektywy VAT,

- błędną interpretację przepisu art. 8 ustawy z 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz zmianie niektórych ustaw,

- błędną interpretację art. 89a ust.2 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu odwołania Spółka podniosła, że stosując wprost obowiązujące od 1 maja 2004 r. prawo wspólnotowe, wobec braku regulacji krajowej, miała prawo dokonać korekty deklaracji za lipiec 2004 r., a następnie wystąpić o zwrot nadpłaty. Podkreślono, że ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej ustawa o VAT) nie pozbawia podatnika możliwości korekty deklaracji w przypadku całkowitego lub częściowego braku zapłaty.

Organ odwoławczy nie podzielił argumentacji odwołania. Uznał, że stosownie do zapisów art. 8 ustawy nowelizującej przepisy art. 89a i 89b mają zastosowanie od 1 czerwca 2005 r. oraz do wierzytelności powstałych po tej dacie. W odniesieniu do wierzytelności powstałych wcześniej skorzystanie z "ulgi z tytułu złych długów" nie było możliwe.

Wskazał również na kolejną nowelizację ustawy VAT z 7 listopada 2008 r. (Dz. U. Nr 209, poz.1320), która weszła w życie od 1 grudnia 2008 r. i ograniczyła możliwość korekty podatku do sytuacji, gdy od daty wystawienia faktury, dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku w którym została wystawiona. W stanie prawnym obowiązującym do 30 listopada 2008 r. obowiązywał termin 5 lat, licząc od początku roku, w którym została wystawiona. Reasumując organ podatkowy stwierdził brak podstaw faktycznych i prawnych do uwzględnienia korekty deklaracji dla podatku VAT za lipiec 2004 r. i stwierdzenia nadpłaty oraz zaliczenia jej na poczet zaległości w podatku VAT za styczeń 2007 r.

W skardze z dnia [...] na decyzję organu odwoławczego Spółka wniosła o jej uchylenie jako niezgodnej z prawem i naruszającej interes prawny skarżącego. W uzasadnieniu wskazał na naruszenie przez organy skarbowe art. 7 w zw. z art. 87 ust. 1 Konstytucji, art. 91 ust. 1 Konstytucji oraz art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę europejską, art. 2 w zw. z art. 32 Konstytucji, a także prawa wspólnotowego, które wobec braku regulacji krajowych ma zastosowanie wprost. Skarżąca w trybie art. 81 O.p. dokonała korekty deklaracji VAT-7 za lipiec 2004 r., a następnie na zasadzie art. 73 § 1 w zw. z art. 72 § 1 ust. 1, art. 79 § 2 i art. 80 § 1 tej ustawy wystąpiła z żądaniem stwierdzenia nadpłaty. Dalej skarżąca wskazywała na prymat prawa wspólnotowego nad krajowym oraz błędną interpretację zdania drugiego art. 11 (C) 1 VI Dyrektywy VAT, które brzmi "Jednakże w przypadku całkowitej lub częściowego braku zapłaty, Państwa członkowskie mogą odstąpić od powyższej zasady". Czym innym jest zastosowanie prawa a czym innym odstąpienie od stosowania prawa Unii. W przypadku "złych długów" przez 11 miesięcy od wejścia do Unii, żaden przepis ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierał zapisu, że w przypadku braku całkowitej lub częściowej zapłaty podatnikowi nie przysługuje prawo do pomniejszenia podstawy opodatkowania a to powoduje, że wniosek skarżącej jako umocowany w prawie unijnym jest zasadny.

Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wnosił o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje, zatem sprawę rozstrzygniętą zaskarżoną decyzją ostateczną z punktu widzenia legalności, czyli zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwany dalej p.p.s.a) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest przyznanie podatnikowi prawa do ulgi (obniżenia podstawy opodatkowania) w podatku od towarów i usług w przypadku całkowitego lub częściowego braku zapłaty należnej podatnikowi wynikającej z niewypłacalności nabywcy.

Zdaniem wnioskodawcy w okresie objętym wnioskiem organy podatkowe winny udzielać takowej ulgi z tytułu złych długów na podstawie art. 11 (C) (1) VI Dyrektywy, mimo braku uregulowań w tym zakresie w prawie krajowym. Ponieważ Polska, po przystąpieniu do Unii Europejskiej do dnia 1 czerwca 2005 r. nie odstąpiła od zasady wyrażonej w tym przepisie to w okresie od 1 maja 2004 do 1 czerwca 2005 r. podatnik mógł korzystać z prawa do obniżenia podstawy opodatkowania w podatku VAT w przypadku całkowitego lub częściowego braku zapłaty.

Organ podatkowy natomiast stoi na stanowisku, że art. 11 VI Dyrektywy stanowi definicję reguluje sposób ustalania podstawy opodatkowania obowiązujący w krajach Wspólnoty oraz w Ustępie 3 w części A tego przepisu wskazuje przypadki, w których podstawa opodatkowania danej transakcji powinna zostać obniżona. Przypadki te to kwoty rabatów, bonifikat udzielonych klientowi i uwzględnionych w momencie dostawy towarów lub świadczenia usług oraz obniżka ceny. Stanowią one odstępstwo od zasady, że podstawą opodatkowania jest wynagrodzenie nie tylko zapłacone, ale również należne podatnikowi i dają możliwość skorygowania podstawy opodatkowania. Natomiast możliwość skorygowania podstawy opodatkowania w przypadku częściowego lub całkowitego braku zapłaty, będąca konsekwencją bankructwa lub niewypłacalności nabywcy została pozostawiona Państwom Członkowskim i w Polsce istnieje od 1 czerwca 2005 r. Brak do tej daty stosownych uregulowań w prawie krajowym dowodził odstąpienia od tej zasady.

Zgodnie z art. 7 Konstytucji RP, który stanowi, że organy władzy winny działać nie tylko na podstawie, ale i w granicach prawa. Pojęcie prawa w sprawach podatkowych wykracza poza definicję przepisów prawa podatkowego zawartą w art. 3 pkt 2 O.p., rozumianych jako przepisów ustaw podatkowych oraz wydanych na ich podstawie aktów wykonawczych. Od strony kontroli przejawów działalności tych organów władzy wykonawczej przez sąd administracyjny również występuje badanie pod kątem zgodności z prawem. Oczywistym jest, że prawo obejmuje swym zakresem normy materialne jak i procesowe. Najogólniej ujmując źródłami prawa, w tym prawa podatkowego, według najwyższego aktu jakim jest Konstytucja, jest sama Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe, rozporządzenia i akty prawa miejscowego (art. 87 Konstytucji RP). W systemie prawa stanowionego, w chwili obecnej, w pierwszym rzędzie z pojęciem prawa należy wiązać nie tylko przepisy stanowione i stosowane przez uprawnione polskie organy władzy w ramach krajowego systemu prawa, ale również przez instytucje Wspólnoty Europejskiej. Od dnia 1 maja 2004 r. nasze państwo na podstawie art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia, będącego integralną częścią Traktatu podpisanego w dniu 16 kwietnia 2003 r. w Atenach (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864, zwanego dalej Aktem) jest związane po pierwsze, postanowieniami Traktatów założycielskich w tym Traktatem Ustanawiającym Wspólnotę Europejską (Dz. U. 04.90.864/2, dalej TWE) jako pierwotnym prawem wspólnotowym, po drugie, aktami przyjętymi przez instytucje Wspólnot (wtórnym prawem wspólnotowym) i po trzecie, co jest w pewnym sensie nowością, wykładnią i stosowaniem prawa wspólnotowego wynikającą z orzecznictwa ETS. Wszystkie te elementy tworzące prawo wspólnotowe, obowiązujące nawet przed dniem akcesji, określa się mianem acquis communautaire. Podkreślić należy, że przy stosowaniu prawa wspólnotowego należy mieć też na uwadze postanowienia samego Aktu, które mogą wprowadzać w nim pewne modyfikacje (art. 2 Aktu), a jednocześnie być wskazówką jakie akty prawa wspólnotowego obowiązują w danej dziedzinie, jakim zmianom podlegały i jakie są odstępstwa, np. co do podatków Załącznik II (pkt 9) i Załącznik XII (pkt 9).

Związanie prawem wspólnotowym zostało sprecyzowane w art. 10 TWE zawierającym zasadę lojalności. Z zasady tej wynika, że państwo członkowskie winno zapewnić wykonanie zobowiązań wynikających z TWE poprzez:

1/ podjęcie wszelkich właściwych środków ogólnych lub szczegółowych,

2/ ułatwienie Wspólnocie wypełnianie jej zadań,

3/ powstrzymywanie się od podejmowania wszelkich środków, które mogłyby zagrozić urzeczywistnieniu celów TWE.

W związku z powyższym należy zgodzić się ze skarżącym, iż kontrola sądowa obejmuje również zgodność zaskarżonej decyzji z prawem wspólnotowym, a w tym przypadku zapisami art. 11 VI Dyrektywy. Należy też zgodzić się z argumentacją skarżącego, że od 1 maja 2004 r. krajowe organy władzy ustawodawczej, wykonawczej i sądowniczej nie mogą kwestionować zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego nad prawem krajowym, co powoduje, że prawo wspólnotowe będące niezależnym źródłem prawa, nie może być ze względu na swój szczególny i wyjątkowy charakter, uchylane przez przepisy prawa krajowego lub pozostawać z jego regulacjami w sprzeczności.

Tak rozumianej zasadzie pierwszeństwa określanej mianem bezwarunkowej, co do istoty nie sprzeciwił się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 maja 2005 r. sygn. akt K 18/04 (Dz. U. Nr 86, poz. 744), którym orzekł o zgodności art. 2 Aktu i innych przepisów, w tym Traktatu Akcesyjnego, z Konstytucją RP. Z uzasadnienia tego wyroku płynie wniosek, że należy respektować zasady i wartości wspólne dla Wspólnoty Europejskiej i państw członkowskich, z zastrzeżeniem jednak poszanowania pewnych podstawowych reguł wynikających z norm konstytucyjnych.

Przy stosowaniu prowspólnotowej wykładni prawa krajowego należy porównywać normę krajową z wzorcem wynikającym z normy wspólnotowej. W tym momencie również kształtuje się granica takiej wykładni zawarta w pytaniu, czy na wzorzec norm wspólnotowych składać się mogą tylko wiążące normy (rozporządzenia i dyrektywy), czy też normy nie mające takiego charakteru (np. zalecenia i opinie).

Zgodność z prawem wspólnotowym oznacza zgodność z normami wynikającymi z ustalonego wzorca tego prawa rozumianego w sensie dosłownym jako prawo stanowione (pierwotne i pochodne), jak również zgodność nawet z celami tego prawa wyrażonymi w TWE oraz preambułach, protokołach i załącznikach do danego aktu. Przy konstruowaniu wzorca prawa wspólnotowego należy uwzględnić także orzecznictwo ETS kształtujące rozumienie danych norm i rozwijające zasady ogólne.

Odnosząc się do ostatniej kwestii istotnej przy stosowaniu prawa należy stwierdzić, że zastosowanie prawa wspólnotowego w sprawach podatkowych nie jest obowiązkiem tylko sądów administracyjnych, ale także organów władzy państwa, czyli organów podatkowych. Wynika to z faktu, jak wskazano wyżej, że organy podatkowe mają obowiązek przestrzegania prawa i działania w jego granicach, czyli również w granicach prawa wspólnotowego.

Można też dodać argument praktyczny, że nie uwzględnienie prawa wspólnotowego przez organy podatkowe i zapłata z tego powodu przez podatnika określonej kwoty wymierzonego podatku, w przypadku uchylenia decyzji przez sąd administracyjny, który zastosował prawo wspólnotowe, jest naruszeniem prawa, co może prowadzić do odpowiedzialności odszkodowawczej państwa w takiej sprawie podatkowej.

W przedmiotowej sprawie jednak do naruszenia prawa przy wydaniu zaskarżonej decyzji nie doszło. Organ prawidłowo dokonał interpretacji zapisów art. 11 VI Dyrektywy, jak również prawa krajowego, w szczególności zapisów art. 89a i 89b ustawy o podatku VAT. Nie można zgodzić się z interpretacją art. 11 ( C) (1) VI Dyrektywy przedstawioną przez podatnika, gdyż Dyrektywa pozostawia Państwom Członkowskim swobodę w zastosowaniu "ulgi z tytułu złych długów" (str.252 VI Dyrektywa VAT, Komentarz pod red. K. Sachsa).

Należy przypomnieć zapis spornego przepisu brzmi:

A Na terytorium kraju

1. Podstawę opodatkowania stanowi: (...)

C. Postanowienia różne.

1. W przypadku anulowania, odmowy albo całkowitego lub częściowego braku zapłaty lub też w przypadku, gdy cena jest obniżona po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez Państwa Członkowskie.

Jednakże w przypadku całkowitego lub częściowego braku zapłaty, Państwa Członkowskie mogą uchylić się od zastosowania niniejszej zasady. (...)

Powołany przepis należy czytać jednak w całości, gdyż dotyczy różnych wypadków, w których następuje obniżenie podstawy opodatkowania (w stosunku do kwoty należnej) obligatoryjnych i fakultatywnych. Dotyczy on także wypadków rabatów po powstaniu obowiązku podatkowego. Stanowi się w nim jednak także, że podstawa opodatkowania jest odpowiednio pomniejszana zgodnie z warunkami określonymi przez państwa członkowskie, jednakże mogą one odstąpić od stosowania powyższej zasady. Odstąpienie to, zdaniem Sądu orzekającego, nie wymaga sformułowania przepisu o takiej treści. Wystarczy, iż regulacja krajowa nie przewiduje takiej ulgi. Państwa członkowskie mają także swobodę w ustalaniu warunków pomniejszania podstawy opodatkowania.

Zauważyć także należy, że o ile regulacje prawa wspólnotowego stanowią o możliwości korekty podstawy opodatkowania, o tyle polskie przepisy wskazują na możliwość korekty podatku należnego. Oczywiście prowadzi to do uzyskania analogicznego rezultatu.

Wprowadzony w Dziale XIII ustawy o podatku od towarów i usług art. 89a stanowi, że: Podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, stanowiących koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z zastrzeżeniem ust. 2-7. Korekta podatku dotyczy również kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności odpisanej jako nieściągalna. (...).

Ustawodawca wprowadzając tę ulgę postawił przed podatnikami chcącymi skorzystać z możliwości pomniejszenia podatku należnego warunki zarówno o charakterze formalnym, jak i materialnym. Podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w wypadku wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, stanowiących koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Obrót, od którego powstaje podatek należny, mający podlegać korekcie, ma stanowić wierzytelność nieściągalną zaliczaną do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Przepis powyższy został wprowadzony dopiero w wyniku nowelizacji z dnia 21 kwietnia 2005 r. ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 90, poz.756) jako tzw. ulga na złe długi. Do czasu nowelizacji ustawa o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz.535) takiej ulgi nie przewidywała, co stanowiło dopuszczalne odstępstwo od zasady określonej w art. 11 ( C ) (1) VI Dyrektywy. Odstępstwo dotyczące przypadków odzwierciedlających zmiany jakie mogą zaistnieć w zobowiązaniu kontraktowym oraz statusie kontrahentów podatnika po dokonaniu transakcji i dającej podatnikowi możliwość skorygowania podstawy opodatkowania odpowiadającego renegocjowanym warunkom transakcji. Natomiast ulga za złe długi polega na możliwości pomniejszenia podatku należnego w sytuacji, gdy obciążał on kwoty należne z tytułu czynności opodatkowanych, które to kwoty nie zostały przez podatnika faktycznie otrzymane, gdyż nabywca zbankrutował lub okazał się niewypłacalny.

Zgodnie z przepisem art. 8 ustawy nowelizującej przepisy art. 89a i art. 89b dotyczące ulgi na złe długi stosuje się do wierzytelności powstałych od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy. Przepis stanowi wyraźnie o wierzytelnościach, a nie o wierzytelnościach nieściągalnych. Oznacza to, że ulga na złe długi może być zastosowana wyłącznie do podatku należnego wynikającego z obrotu kwot, które stały się należne od dnia 1 czerwca 2005 r., bowiem z ta datą przepis wszedł w życie (art. 9 noweli).

Natomiast z regulacji art. 16 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) wynika, że za wierzytelności odpisane jako nieściągalne, zaliczane w koszty uzyskania przychodów uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1) postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadające stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo

2) postanowieniem sądu o:

a) oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub

b) umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność, o której mowa w lit. a, lub c) ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, albo

3) protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Ponadto możliwość skorzystania z ulgi na złe długi powstaje wówczas, gdy spełnione są warunki dotyczące zarówno samej wierzytelności, warunków jej powstania, jak i osoby dłużnika i wierzyciela. tj. zgodnie z ust. 2 art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług, gdy spełnione są następujące warunki:

1) dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;

2) wierzytelności zostały uprzednio wykazane w deklaracji jako obrót opodatkowany i podatek należny;

3) wierzyciel i dłużnik na dzień dokonania korekty, o której mowa w ust. 1, są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni;

4) wierzytelności nie zostały uregulowane w jakiejkolwiek formie ani nie zostały zbyte;

5) od daty wystawienia faktury, będącej podstawą do odpisania wierzytelności, nie upłynęło 5 lat (od 1 grudnia 2008 r. 2 lata licząc od końca roku, w którym faktura została wystawiona), licząc od początku roku, w którym została wystawiona faktura;

6) wierzyciel zawiadomił dłużnika o odpisaniu wierzytelności jako nieściągalnych a dłużnik, w ciągu 28 dni od dnia otrzymania zawiadomienia nie uregulował należności w jakiejkolwiek formie.

Dopiero spełnienie kumulatywnie wszystkich przesłanek wskazanych przez ustawodawcę, tj. z art. 89a ust. 1 i ust. 2 uprawnia do skorygowania podatku należnego.

Mając na względzie powyższą regulacje prawną stanowisko organu przedstawione w zaskarżonej decyzji uznać należało za uzasadnione.

Podkreślić należy, że podatnik wniosek o zwrot nadpłaty złożył pismem z [...] czyli w czasie obowiązywania art. 89a i art. 89b i dotyczył korekty deklaracji VAT-7 za lipiec 2004 r. Winien był i został rozpatrzony zgodnie z obowiązującym prawem krajowym, które nie było sprzeczne z prawem wspólnotowym. Nie bez znaczenia pozostaje fakt, że dotyczy on okresu, kiedy ulga za złe długi nie obowiązywała a organ rozpatrywał wniosek według stanu prawnego obowiązującego w dacie jego złożenia. Bez znaczenia dla niniejszej sprawy pozostaje fakt, że na gruncie podatku dochodowego wskazana wierzytelność okazała się nieściągalna skoro była ona należna przed 1 czerwca 2005 r. (faktura z [...] z terminem płatności [...] dni)

Zgodzić się wobec powyższego należy z organem, że nawet spełnienie innych warunków z art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług, wobec braku wypełnienia warunku z art. 8 noweli z 2005 r. nie daje podatnikowi prawa do skorzystania z ulgi z tytułu złych długów.

Bez znaczenia dla powyższej konstatacji pozostaje fakt dopuszczenia przez ustawodawcę korekty podatku w sytuacji, gdy od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęło 5 lata, licząc od początku roku, w którym wystawiono fakturę, gdyż od 1 grudnia 2008 r. okres ten wynosi 2 lata liczone od końca roku w którym została wystawiona (nowelizacja z 7 listopada 2008 r., Dz. U. Nr 209, poz.1320). Zapis ten również odnosi się do wierzytelności powstałych po 1 czerwca 2005 r.

W świetle powyższych wywodów Sąd nie dopatrzył się również podniesionych w skardze naruszeń przepisów Konstytucji czy art. 249 Traktatu europejskiego. W szczególności należy podkreślić, że w niniejszej sprawie nie ma kolizji prawa wspólnotowego z prawem krajowym, a organ podatkowy działał na podstawie i w granicach prawa.

Mając na względzie powyższe Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.