Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 417/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2024-10-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 178 art 179
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Wójcik Sędzia WSA Leszek Kleczkowski po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 8 października 2024 r. sprawy ze skargi B. L. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 22 kwietnia 2024 r. nr 0401-IOV2.4103.17.2024 w przedmiocie odmowy umożliwienia wglądu w akta sprawy oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. prowadzi postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczeń [...] Sp. z o. o. w L. ("Skarżąca", "Strona", "Spółka") z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2021r. Postanowieniem z [...] października 2023r. organ włączył do akt postępowania podatkowego materiały dowodowe zgromadzone przez Prokuraturę Regionalną w R. w ramach prowadzonego śledztwa w postaci uwierzytelnionych za zgodność protokołów przesłuchania podejrzanego (K. D., O. K., P. P., B. K.), postanowień o przedstawieniu zarzutów (K. D., O. K., B. K.) oraz postanowienia o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów (P. P.-M.), a także uwierzytelnioną za zgodność kserokopię decyzji z [...] lipca 2022 r. wydanej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. dla [...] Sp. z o.o. w W.. Jednocześnie na podstawie art. 179 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2023 poz. 2383, dalej: "O.p.") w związku z art. 94 ust. 2 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej wyłączono z akt postępowania wskazane dokumenty uzasadniając, że zawierają informacje niejawne (m.in. o podmiotach, które nie występowały w łańcuchach transakcji w których uczestniczyła Spółka) co uzasadnia ich wyłączenie. Mając zaś na uwadze jak najpełniejszą realizację zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, z wyłączonych dokumentów sporządzono wyciągi pozbawione informacji objętych ochroną, które włączono do akt sprawy.

W piśmie z [...] grudnia 2023r. Spółka wskazując na art. 178 O.p. wniosła o wgląd, sporządzenie notatek, odpisów oraz sporządzanie kopii lub fotokopii akt postępowania podatkowego prowadzonego wobec Skarżącej w zakresie dokumentów wyłączonych w części z jawności.

Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2024r. organ pierwszej instancji odmówił Stronie wglądu w akta sprawy, sporządzenia z nich notatek, odpisów oraz sporządzenia kopii lub fotokopii akt postępowania podatkowego. W uzasadnieniu postanowienia organ wskazał, iż w związku z tym, że włączone do akt sprawy dokumenty zawierają informacje o innych podmiotach, które nie występowały w łańcuchach transakcji, w których uczestniczyła kontrolowana Spółka zasadne jest ich wyłączenie z jawności ze względu na interes publiczny. Jednocześnie mając na uwadze jak najpełniejszą realizację zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, z wyłączonych dokumentów sporządzono wyciągi pozbawione informacji objętych ochroną, które włączono do akt sprawy.

Po rozpatrzeniu zażalenia, postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ podał, że zarówno protokoły przesłuchania podejrzanych

oraz postanowienia o przedstawieniu zarzutów zawierają dane osobowe wskazanych osób m. in. datę i miejsce urodzenia, cechy rysopisu, numer dokumentu tożsamości, PESEL, dane adresowe i telefoniczne, stan cywilny, wykształcenie, wykonywany zawód, aktualne zatrudnienie, dochody, stan majątkowy czy informacje dotyczące karalności oraz pouczenie o przysługujących świadkowi prawach. Odnosząc się do treści protokołów i postanowień organ wskazał, że anonimizacji poddano te części, które zawierają informacje dotyczące innych osób i podmiotów, które nie występowały w łańcuchach transakcji, w których uczestniczyła Spółka. Strona została poinformowana, że wyłączone z jawności dokumenty nie będą stanowiły dla organu podatkowego podstawy dla ustaleń stanu faktycznego i oceny dokonanych transakcji. Nie mają one zatem znaczenia dla prowadzonej wobec Spółki sprawy i dlatego też skoro nie mają żadnego znaczenia procesowego to udostępnienie ich Spółce nie mogłoby się przyczynić do wyjaśnienia meritum sprawy. Organ podkreślił, że K. D., O. K., B. K. i P. P. nie są stroną prowadzonego postępowania. Ograniczenie dostępu do informacji uzyskanych przez organ podatkowy w związku z czynnościami o charakterze służbowym, stanowi ochronę interesu publicznego (przesłankę którego stanowi dobro osób trzecich) realizowaną poprzez nieupowszechnianie danych osób niebędących stroną w toczącym się postępowaniu podatkowym oraz informacji na ich temat. Niewątpliwe dokumentacja, której jawność wyłączono dla strony, zawiera informacje odnoszące się do danych osobowych innych podmiotów, a te winny podlegać ochronie. Spółka została powiadomiona, że wyłączenie jawności dowodów nastąpiło ze względu na dobro osób trzecich. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego wskazał, który przepis (art. 179 § 1 O.p.) i która z przesłanek stanowiła podstawę odmowy zapoznania się Spółki z dokumentami wyłączonymi. Przesłanką tą był interes publiczny i w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej scharakteryzowano go w sposób wystarczający, czym wypełniono dyspozycję art. 217 § 2 O.p. Organ podatkowy drugiej instancji podkreślił, że informacje nieudostępnione Spółce pozostają bez znaczenia dla sprawy i nie będą stanowiły podstawy dla ustaleń zawartych w rozstrzygnięciu organu – o czym Spółka została powiadomiona. Organ podniósł, że prawo wglądu do akt nie może być wykorzystywane jako instytucja służąca do nieuzasadnionego pozyskania przez podatnika informacji o osobach trzecich. Analiza znajdujących się w aktach sprawy wyciągów z dokumentów wskazuje, że organ pierwszej instancji z dużą wnikliwością zastosował to narzędzie usuwając treści dotyczące działalności osób trzecich, niezwiązanych bezpośrednio z prowadzonym wobec Spółki postępowaniem, których dane zawierały dokumenty przekazane organowi pierwszej instancji przez Prokuraturę Regionalną w R.. Z analizy akt sprawy wynika, że z włączonych a następnie włączonych w postaci wyciągów do akt sprawy dokumentów usunięte zostały obszerne fragmenty, jednakże dotyczyły one danych podmiotów, które nie były stronami transakcji z udziałem Spółki oraz okoliczności związanych z tymi transakcjami, wyłączeniu podlegały też informacje o charakterze ogólnym dotyczącym zasad funkcjonowania tych podmiotów, usuwano dane pozwalające na identyfikację podmiotów, które nie były dostawcami lub odbiorcami Spółki.

Zdaniem organu Spółka miała sposobność, żeby zapoznać się z materiałem dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy. Brak udostępnienia danych osobowych, adresowych i telefonicznych wskazanych w ww. dokumentach osób nie pozbawia Spółki możliwości zapoznania się merytorycznie z pozostałym materiałem dowodowym. Zanonimizowane dane nie mają wpływu na ocenę stanu faktycznego w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec Spółki, zatem nie tylko prawem, ale i obowiązkiem organu podatkowego było wyłączenie z akt sprawy dokumentów w częściach pozostających bez wpływu na prowadzone postępowanie.

W skardze wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia i postanowienia organu I instancji w całości, zarzucając naruszenie:

a) art. 233 § 1 pkt 2 w zw. z art. 239 O.p. przez nieuchylenie przez organ odwoławczy postanowienia organu I instancji pomimo naruszenia przez ten organ przepisów postępowania wskazanych w zażaleniu na przedmiotowe postanowienie,

b) art. 178 § 1 i § 3 w zw. z art. 179 § 1 i w zw. z art. 123 § 1 O.p. przez nieuzasadnioną odmowę włączenia do akt postępowania dokumentów bez wskazania ujętych w art. 179 O.p. przesłanek jakimi kierował się organ odmawiając Skarżącej wglądu w wyłączone dokumenty,

c) art. 179 § 1 w zw. z art. 217 § 2 i w zw. z art. 219 w zw. z art. 210 § 4 O.p. przez błędne uzasadnienie skarżonego postanowienia, a także poprzedzającego je postanowienia organu I instancji z uwagi na zawarte w nim stwierdzenia, w których organy obu instancji ograniczyły się tylko i wyłącznie do nietrafionego osądu odmowy zapoznania się przez Skarżącą z dokumentami wyłączonymi z akt postępowania bez podania uzasadnienia w tym zakresie.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Oceniając zaskarżone postanowienie z punktu widzenia jego zgodności z prawem, stwierdzić należy, że nie narusza ono prawa.

W przedmiotowej sprawie istota sporu sprowadza się do kwestii ustalenia, czy postanowienie dotyczące odmowy udostępnienia akt wyłączonych z jawności nie narusza prawa Strony do wglądu do akt sprawy. Stosownie do art. 178 § 1 O.p., strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń. Prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania. Zgodnie z art. 179 § 1 O.p., przepisu art. 178 O.p., nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. W myśl § 2 tego przepisu, odmowa umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami, o których mowa w § 1, sporządzania z nich notatek, kopii i odpisów, uwierzytelniania odpisów i kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów następuje w drodze postanowienia. Natomiast zgodnie z art. 179 § 3 O.p., na postanowienie, o którym mowa w § 2, służy zażalenie.

Wyrażone w art. 178 § 1 O.p. prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów stanowi jeden z aspektów zasady jawności postępowania podatkowego (art. 129 O.p.) i zasady czynnego udziału strony w tym postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.).Przepis ten nie ma jednak charakteru absolutnego i doznaje określonych ograniczeń, o których mowa w art. 179 § 1 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 3 listopada 2015r., sygn. akt II FSK 2300/13). Analiza przepisów art. 178 i 179 O.p. wykazuje, że na postanowienie wydane na podstawie art. 178 § 1 O.p. nie przysługuje zażalenie. Wykładnia językowa art. 179 § 3 O.p. wyklucza przyjęcie, że postanowienie, o którym mowa w art. 179 § 1 O.p., jest zaskarżalne zażaleniem (por. wyrok NSA z dnia 26 lipca 2012r., sygn. akt II FSK 616/11, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 17 września 2009r., sygn. akt I SA/Gd 68/09, wyrok WSA w Warszawie z 23 sierpnia 2008 r., sygn. akt VIII SA/Wa 80/08, wyrok WSA w Lublinie z 20 lutego 2008r. sygn. akt I SA/Lu 800/07). Jednocześnie brak dopuszczalności zażalenia nie oznacza braku możliwości kontroli wykonywania administracji publicznej w omawianym zakresie. Zaskarżalność postanowień w sprawach incydentalnych gwarantuje bowiem przepis art. 237 O.p. stanowiący, że stronie służy prawo wniesienia zarzutów w odwołaniu od decyzji na postanowienie organu, na które nie służy zażalenie (por. wyrok NSA z dnia 3 marca 2005r., sygn. akt FSK 690/04, wyrok NSA z dnia 21 lipca 2006r., sygn. akt I FSK 1070/05). W sytuacji, gdy organ wyłącza z akt sprawy poszczególne dokumenty z powodu objęcia ich tajemnicą państwową lub ze względu na interes publiczny, ograniczając tym samym uprawnienia strony postępowania, określone w art. 178 O.p., postanowienie w tym przedmiocie podlega kontroli instancyjnej lub sądowej w ramach badania prawidłowości decyzji kończącej postępowanie w danej sprawie oraz art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024r. poz. 935 ze zm., dalej: "p.p.s.a."; por. wyrok NSA z 26 lipca 2012r., sygn. akt II FSK 616/11, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 30 sierpnia 2016r., sygn. akt III SA/Gl 2408/15, wyrok WSA w Opolu z 14 października 2015r., sygn. akt I SA/Op 358/15). Wyłączenie takie stanowi wypowiedź w kwestii procesowej wynikłej w toku postępowania podatkowego lub kontroli celno-skarbowej, a z uwagi na ustawowy brak zaskarżalności postanowienia w tym przedmiocie, ewentualne weryfikowanie jego poprawności odbywa się na innych zasadach niż postanowień zaskarżalnych w drodze zażalenia (por. wyrok NSA z dnia 31 maja 2023 r. sygn. akt I FSK 350/23). W przypadku, gdy Strona postępowania oświadczy organowi chęć zapoznania się z aktami sprawy, w tym także z dokumentami wyłączonymi z akt, organ w drodze postanowienia odmawia dokonania tej czynności, co wynika z treści art. 179 § 2 O.p. Postanowienie to jest postanowieniem odrębnym od postanowienia o wyłączeniu dokumentów z akt sprawy.

Zatem w sprawie kontrolowanego postanowienia odmawiającego Skarżącej udostępnienia dokumentów nie może być badana zasadność wyłączenia tych dokumentów, która została dokonana postanowieniem z dnia [...] października 2023r. Weryfikacja w tym zakresie może nastąpić tylko i wyłącznie podczas kontroli sądowej wydanej przez organ decyzji w postępowaniu podatkowym. Przysługujący na podstawie art. 179 § 3 O.p. środek odwoławczy od postanowienia o odmowie udostępnienia stronie zapoznania się z dokumentami nie może być zatem wykorzystywany do weryfikacji prawidłowości rozstrzygnięcia wydanego na podstawie art. 179 § 1 O.p., w przedmiocie wyłączenia dokumentów z akt sprawy ze względu na interes publiczny, a kognicja Sądu w niniejszej sprawie jest ograniczona do ustalenia, czy postanowienie wydane na podstawie art. 179 § 2 O.p. zostało wydane zgodnie z uprzednio wydanym w sprawie postanowieniem na podstawie art. 179 § 1 O.p. Postanowienie wydane w trybie art. 179 § 2 O.p. ma bowiem charakter wtórny w stosunku do postanowienia przewidzianego w art. 179 § 1 O.p.

Tożsame stanowisko zawarł NSA w przywołanym wyżej wyroku z dnia 31 maja 2023r. sygn. akt I FSK 350/23, w którym wskazał, że w sytuacji zatem, gdy skargą zostanie zaskarżone postanowienie o odmowie umożliwienia stronie lub kontrolowanemu zapoznania się z dokumentami, które uprzednio w drodze odrębnego postanowienia zostały wyłączone przez organ z akt sprawy lub akt kontroli celno-skarbowej ze względu na interes publiczny, zakres badania przez sąd administracyjny takiej sprawy jest ograniczony wyłącznie do ustalenia, czy postanowienie wydane na podstawie art. 179 § 2 O.p. respektuje treść postanowienia wydanego na podstawie art. 179 § 1 in fine O.p.

Kognicja sądu administracyjnego w sprawie zażalenia na postanowienie wydane na podstawie art. 179 § 2 O.p., jest ograniczona do oceny, czy dokumenty, których dotyczy odmowa umożliwienia stronie zapoznania się z nimi, są dokumentami objętymi zapadłym już postanowieniem o ich wyłączeniu z akt sprawy lub akt kontroli celno-skarbowej ze względu na interes publiczny, wydanym na podstawie art. 179 § 1 in fine O.p. Natomiast nie obejmuje ona badania zasadności samego wyłączenia (spełnienia przesłanki interesu publicznego), gdyż ta kwestia podlega weryfikacji podczas sądowej kontroli decyzji kończącej postępowanie podatkowe, w tym to przekształcone z kontroli celno-skarbowej, w którym doszło do tego rodzaju wyłączenia. Tym samym w przypadku skargi na wydane na podstawie art. 179 § 2 O.p. postanowienie o odmowie umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami wyłączonymi przez organ z akt sprawy z uwagi na interes publiczny, nie mieści się kontrola postanowienia, które zapadło w przedmiocie tego wyłączenia na podstawie art. 179 § 1 in fine w związku z art. 216 O.p. (zob. wyrok z dnia 29 września 2022 r., sygn. akt I FSK 2332/19). W sprawie będącej przedmiotem kontroli Sądu wyżej wskazana zgodność została zachowana. Z tego względu zarzuty podniesione w skardze, nie mogły być badane w niniejszym postępowaniu, albowiem wykraczają poza zakres kontroli tej sprawy.

W zaskarżonym postanowieniu z dnia [...] kwietnia 2024r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przytoczył przepisy mające zastosowanie w sprawie, wskazał interpretację pojęcia interesu publicznego, przytoczył syntetycznie argumentację Naczelnika Urzędu Celno - Skarbowego oraz Skarżącej oraz wskazał na podstawę wyłączenia dokumentów, tj. ochrona dóbr osób trzecich i wyłączenie informacji pozostających bez związku z przedmiotem kontroli. Ponadto należy zauważyć, że skoro od postanowienia odmawiającego Stronie zapoznania się z dokumentami zawierającymi informacje niejawne przysługuje zażalenie, to kontrola Sądu ogranicza się do ustalenia, czy postanowienie to zawiera wszystkie niezbędne elementy wskazane w art. 217 § 2 O.p. - przede wszystkim, czy zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. W zaskarżonym postanowieniu podano podstawy prawne rozstrzygnięcia odmownego oraz sporządzono wystarczające uzasadnienie faktyczne tego rozstrzygnięcia. Wskazano na podstawę wyłączenia z jawności dokumentów. Odmowa dostępu do wskazanych dokumentów była nie tylko prawem, ale przede wszystkim obowiązkiem organu wynikającym z ochrony osób trzecich (interes publiczny) i ograniczenia Skarżącej dostępu do informacji, których ujawnienie mogłoby szkodzić tym podmiotom (podobnie wyrok WSA w Białymstoku z dnia 14 listopada 2018r., sygn. akt I SA/Bk 299/18). Podkreślenia wymaga, że zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym nie może umożliwiać dostępu do informacji o innym podatniku. W sytuacji gdy organ podatkowy prowadzi postępowanie dotyczące kilku stron, powinien im udostępnić w myśl art. 178 § 1 O.p. materiały dotyczące wspólnej dla nich sytuacji procesowej w granicach określonych przedmiotem orzekania oraz bez ograniczeń materiały dotyczące strony występującej z żądaniem ich udostępnienia. Jeżeli jednak zakres materiałów uzyskanych od różnych stron lub organów przekracza ramy wspólnego dla nich stanu faktycznego, to organ podatkowy ma obowiązek stosownie do art. 179 § 1 zachowania w tajemnicy danych, które nie są dla stron wspólne (por. wyrok NSA z dnia 3 sierpnia 2016 r., II FSK 1835/14).

W ocenie Sądu niezasadne są zarzuty niewystarczającego wyjaśnienia podstaw wyłączenia z jawności dokumentów, czy też niewykazanie zaistnienia przesłanek interesu publicznego. Dla właściwego umotywowania orzeczenia o odmowie udostępnienia Skarżącej dokumentów, wystarczające było przywołanie tylko okoliczności w postaci istnienia postanowienia o wyłączeniu tych dokumentów z akt kontroli ze względu na interes publiczny i wskazanie, że te właśnie wyłączone dokumenty zawierały dane innych podmiotów objęte żądaniem ich udostępnienia wyrażonym wnioskiem Strony. Oba te warunki zostały spełnione, zarówno w postanowieniu organu pierwszej instancji, jak i w utrzymującym je w mocy zaskarżonym postanowieniu. W uzasadnieniu postanowienia odmownego dopuszczalne było dodatkowe przywołanie jak została zidentyfikowana przesłanka interesu publicznego w ramach wydanych przez organ postanowień o wyłączeniu dokumentów z akt kontroli celno-skarbowej. Podkreślić jednak trzeba, że wypowiedź na tej płaszczyźnie formułowaną w postanowieniu z art. 179 § 2 O.p. należy postrzegać wyłącznie jako mającą li tylko charakter relacyjny z treści postanowienia o wyłączeniu (o ile jest ono - przez wzgląd na zasadę ogólną przekonywania - opatrzone dodatkowo uzasadnieniem, bo jako postanowienie niezaskarżalne w drodze zażalenia takowego formalnie nie musi posiadać - a contrario art. 217 § 2 O.p.), a nie jako własny i podlegający merytorycznej weryfikacji motyw postanowienia odmownego (por. wyrok NSA z dnia 31 maja 2023 r. sygn. akt I FSK 350/23). W tym zakresie wskazano, że wyłączenie jawności było w interesie publicznym, rozumianym w tej sprawie jako bezwzględny obowiązek ochrony dóbr osobistych osób trzecich niebędących stronami prowadzonego postępowania oraz w zakresie niezwiązanym z przedmiotem prowadzonej kontroli celno-skarbowej. Rozstrzygnięcia organów obu instancji zostały wydane na podstawie i w granicach przepisów prawa. Odnosiły się do argumentacji Naczelnika UCS jak i Skarżącej, opisując zarówno stan faktyczny, okoliczności prawne sprawy oraz zawierały rozstrzygnięcia poparte stosowną oceną.

Należy zauważyć, że uniemożliwienie zapoznania się z pełną treścią dowodów otrzymanych przez Naczelnika UCS (np. imiona i nazwiska, dane kontrahentów w zakresie: wykształcenia, wykonywanego zawodu, aktualne zatrudnienie, dochody, stan majątkowy czy informacje dotyczące karalności; dane adresowe, szczegóły czynności i działań podejmowanych przez podmioty nie występujące w łańcuchach transakcji w których uczestniczyła Skarżąca - w zakresie niezwiązanym z przedmiotem kontroli celno-skarbowej) nie skutkowało całkowitym wyłączeniem dostępu do akt sprawy. Informacje niezwiązane z przedmiotem kontroli celno-skarbowej zostały wyłączone adekwatnie do ich treści - w całości lub w części. W aktach pozostawiono odpowiednie wyciągi, bez wyłączonych danych.

Jak już wyżej wskazano, Skarżąca czyni zarzuty wadliwości postanowień o wyłączeniu dowodów (mających charakter pierwotny wobec postanowienia o odmowie udostępnienia), poprzez ich nieadekwatne uzasadnianie. Strona nie zauważa jednak, że istotą niniejszej sprawy jest zbadanie zasadności i prawidłowości rozstrzygnięcia o odmowie udostępnienia dokumentów. Przedmiotem niniejszej sprawy nie mogą być okoliczności, które odnoszą się do postępowania (pierwotnego) o wyłączeniu, lecz rozpatrzenie sprawy co do istoty, tj. odmowy udostępnienia akt, uwzględniając argumentację strony i całokształt okoliczności sporu. Nie można więc w tym postepowaniu rozstrzygać kwestii dotyczących postępowania podatkowego, skoro zaistniały spór koncentruje się wokół kwestii ubocznej w toku kontroli celno-skarbowej. W zaistniałym stanie faktycznym nie pozostawiało wątpliwości, że treść protokołów przesłuchania podejrzanego (K. D., O. K., P. P., B. K.), postanowień o przedstawieniu zarzutów (K. D., O. K., B. K.) oraz postanowienia o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów (P. P.-M.), a także decyzja z [...] lipca 2022r. wydana przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. dla [...] Sp. z o.o. w W. w zakresie niezwiązanym z przedmiotem kontroli celno-skarbowej Strony mogły zostać wyłączone z akt sprawy z uwagi ochronę dóbr tych podmiotów. Na tym etapie kontroli celno-skarbowej dowody nie miały wpływu na ustalenia stanu faktycznego i rozstrzygnięcie istoty sprawy.

Z treści zaskarżonych postanowień dotyczących odmowy udostępnienia akt wyłączonych z jawności wynika, że organy obu instancji analizowały treść pierwotnego postanowienia o wyłączeniu, jak również pełną treść wyłączonych dokumentów, która determinowała potrzebę wyłączenia z jawności dla Skarżącej (ochrona dóbr osób trzecich). Podkreślenia wymaga, że analiza zarzutów sformułowanych w skardze prowadzi do wniosku, że Skarżąca w istocie dąży do podważenia prawidłowości prowadzenia przez Naczelnika UCS kontroli celno-skarbowej. Natomiast w ramach tego postępowania nie może być kontrolowany sposób prowadzenia całej kontroli celno-skarbowej. Ewentualne uchybienia związane z ustalaniem prawno-podatkowego stanu faktycznego będą przedmiotem analizy ewentualnego postępowania podatkowego. Kontrola celno-skarbowa pozostaje w toku i zależnie od wychodzących na jaw nowych okoliczności faktycznych i prawnych sprawy organ decyduje na jakim etapie i które dowody włączyć do materiału dowodowego, biorąc pod uwagę również bezpieczeństwo i etap toczących się kontroli celno-skarbowych, spraw karnych oraz dobro osób trzecich (niezależnie od formy ich organizacji prawnej). Pełna weryfikacja przeprowadzania środków dowodowych może nastąpić tylko i wyłącznie podczas kontroli instancyjnej i kontroli sądowej wobec decyzji podatkowej.

Odmawiając uwzględnienia wniosku Strony organy powołały się na podstawy prawne art. 94 ust. 1 pkt 2 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, art. 178, art. 179, art. 216, art. 219 oraz art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p. Skoro ustawodawca dopuścił możliwość ograniczenia dostępu do akt, to sprzeczne z zasadą racjonalnego ustawodawcy byłoby twierdzenie, że samo skorzystanie przez organ z tego rozwiązania narusza prawo.

Podsumowując, w niniejszej sprawie nie było potrzeby prowadzenia rozważań, które miały wykazać wystąpienie interesu publicznego przemawiającego za wyłączeniem z akt określonych dokumentów. Ta materia wykraczała poza zakres postanowienia wydanego na podstawie art. 179 § 2 O.p. w związku z art. 94 ust. 1 pkt 2 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej.

Postanowienie odmowne organu pierwszej instancji i postanowienie utrzymujące je w mocy, zawierały wystarczające uzasadnienia wymagane przepisem art. 217 § 2 O.p. Co najważniejsze, w ich uzasadnieniach przywołano postanowienia Naczelnika UCS o wyłączeniu z akt kontroli z uwagi na interes publiczny tych dokumentów, które zawierały dane innych podmiotów. Już sama ta okoliczność była wystarczającym motywem do wydania postanowienia odmownego wobec Strony, nawet bez konieczności relacjonowania jak rozumiał interes publiczny organ wydający to wcześniejsze postanowienie o wyłączeniu. Tym bardziej owego interesu nie musiał dowodzić i analizować Naczelnik UCS w postanowieniach wydanych w granicach sprawy objętej skargą, gdyż nie mieściło się to w zakresie motywów koniecznych i właściwych dla przedmiotu orzekania tych organów.

W związku z powyższym organ nie naruszył wskazanych w skardze zarzutów, w szczególności art. 123 § 1, art. 178 § 1 i § 3, art. 179 § 1, art. 210 § 4, art. 217 § 2, art. 219 a także art. 233 § 1 pkt 2 w zw. z art. 239 O.p. bowiem zaskarżone postanowienie spełnia wymogi wynikające z art. 217 O.p. i jest prawidłowe. W zaskarżonym postanowieniu szczegółowo i zasadnie podano podstawy prawne oraz uzasadnienie faktyczne odmowy umożliwienia zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy. Wskazano na podstawę wyłączenia dokumentów z akt sprawy - ochrona dóbr osób trzecich, w zakresie niezwiązanym ze sprawą. Skoro dokumenty w zakresie obejmującym informacje o podmiotach trzecich zostały postanowieniami wyłączone z akt kontroli celno-skarbowej, to w ramach tej kontroli nie mogły już zostać udostępnione Skarżącej do zapoznania. Jako takie nie stanowiły one już bowiem elementu owych akt.

Zauważyć należy, że ostateczny walor dowodowy wyłączonych dokumentów, jak i zasadność ich wyłączenia mogą być skontrolowane dopiero w odwołaniu od decyzji rozstrzygającej sprawę podatkową oraz skardze na decyzję organu odwoławczego. W wydanej decyzji organ będzie zobowiązany do uzasadnienia związku przyczynowego danych dokumentów ze sprawą, wpływu dokumentów na treść rozstrzygnięcia oraz rozważyć istnienie podstaw wyłączenia jawności zawartych w dokumentach danych w świetle art. 179 § 1 O.p. Z uwagi na powyższe, podniesione w skardze zarzuty dotyczące niezasadności wyłączenia jawności dokumentów nie zasługują na uwzględnienie. Zarzuty te nie podlegały bowiem rozpoznaniu w niniejszej sprawie.

Należy podkreślić, że niniejsza sprawa jest jedynie postępowaniem wpadkowym, którego granice wyznaczają przepisy 178 i 179 O.p., nie można zatem w jej ramach prowadzić weryfikacji okoliczności zastrzeżonych dla prowadzonej kontroli celno-skarbowej. W świetle poczynionych rozważań Sąd w obecnym składzie nie akceptuje poglądów przywołanych w skardze a wyrażonych w orzeczeniu WSA w Warszawie z dnia 30 stycznia 2023r. sygn. akt III SA/Wa 2655/22.

Mając na względzie wszystkie przedstawione okoliczności Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.