Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 529/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2024-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, art. 10 ust. 2 pkt 1, art. 19 ust. 1 , art. 22 ust. 1 , art. 22 ust 6c, art. 30e ust. 2,
journal: Dz.U. 2024 poz 226
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.)
article: art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2,  art. 14h, art. 120 o.p. i art. 121 § 1, art. 124,
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 3 § 2 pkt 4a, art. 57a, art. 146 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 200 i art. 205 § 2 i § 4
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
article: art. 1 § 1 i 2
journal: Dz.U. 2024 poz 1267
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.)
article: art. 65 § 2, art. 155, art. 156, art. 157 § 1, art. 353(1), art. 405
journal: Dz.U. 2017 poz 459
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Asesor sądowy WSA Michał Ilski Protokolant: specjalista Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2024 r. sprawy ze skargi N. B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 czerwca 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę [...]- zł (słownie: [...] złotych [...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z 25 marca 2024 r. N. B. (dalej: wnioskodawczyni, strona, skarżąca) wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Wniosek został uzupełniony pismem z 10 czerwca 2024 r.

Przedstawiając we wniosku stan faktyczny wnioskodawczyni podała, że prowadzi działalność gospodarczą pod firmą: "G. N. B. i zajmuje się udzielaniem kredytów (pożyczek). W ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawiera umowy pożyczki z klientami.

Konstrukcja typowej umowy zawieranej z klientem wygląda następująco:

1. Wnioskodawczyni zawiera z klientem umowę pożyczki. Przedmiotem umowy jest określona suma pieniężna. Umowa ta zawierana jest na okres dwóch lat. Przedmiot umowy - pożyczka - jest oprocentowana w stosunku rocznym - strony w umowie określają kwotowo wysokość odsetek za cały okres trwania umowy pożyczki.

2. Wnioskodawczyni, jako pożyczkodawcy, przysługuje wynagrodzenie w związku z wnioskiem o rozpatrzenie umowy pożyczki, zweryfikowaniem zabezpieczenia, przygotowaniem harmonogramu spłaty oraz dopełnieniem wszelkich niezbędnych formalności. Wynagrodzenie przyjmuje formę prowizji. Kwota prowizji w całości płatna jest do dnia będącego ostatnim dniem okresu, na jaki została zawarta umowa.

3. W umowie zawarte są też zapisy, iż w przypadku kiedy pożyczkobiorca spóźni się z zapłatą poszczególnych rat pożyczki, to zobowiązany jest do zapłaty odsetek karnych na rzecz pożyczkodawcy - wnioskodawczyni.

4. W ramach zabezpieczenia umowy pożyczki zastosowane jest kilka instrumentów mających zabezpieczyć wnioskodawczynię przed ewentualnym brakiem spłaty ze strony pożyczkobiorcy, tj.:

- poręcznie pożyczki przez osoby trzecie oraz poddanie się pożyczkobiorcy, jak i poręczycieli egzekucji w trybie 777 § 1 pkt. 4 kodeksu postępowania cywilnego co do obowiązku zwrotu kwoty kapitału pożyczki oraz zapłaty prowizji oraz odsetek;

- wystawienie przez pożyczkobiorcę weksla in blanco bez protestu, poręczonego przez poręczycieli i wydanie go z deklaracją wekslową określającą warunki płatności weksla;

- zawarcie umowy o przewłaszczenie na zabezpieczenie nieruchomości w formie aktu notarialnego jako aneksu do umowy pożyczki.

5. Pożyczka zostaje uruchomiona dopiero w momencie, kiedy pożyczkobiorca ustanowi wszystkie ww. zabezpieczenia na rzecz wnioskodawczyni.

6. Przychodem dla wnioskodawczyni jest kwota odsetek kapitałowych wraz z prowizją od pożyczki oraz odsetki karne w przypadku opóźnienia - zgodnie z zapisami zawartymi w umowie pożyczki.

7. W zakresie kosztów to wnioskodawczyni ponosi ciężar weryfikacji min. nieruchomości będących przedmiotem zabezpieczenia, tj. ich stanu prawnego, ewentualnych obciążeń hipotecznych, cen rynkowych nieruchomości w miejscowościach ich położenia oraz potencjalnej atrakcyjności dla nabywców. Dopiero należyta weryfikacja przedmiotu zabezpieczenia daje jej gwarancję ewentualnego odzyskania kwoty kapitału oraz wyegzekwowania odsetek oraz prowizji.

8. W przypadku, gdy klient nie spłaca udzielonej mu pożyczki, wnioskodawczyni jako uprawniona na podstawie umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie ma prawo skorzystać z przysługujących jej na podstawie umowy pożyczki zabezpieczeń - jednym z nich jest możliwość sprzedaży nieruchomości będącej zabezpieczeniem udzielanej pożyczki będącej przedmiotem przewłaszczenia na zabezpieczenie.

9. W przypadku sprzedaży nieruchomości będącej przedmiotem zabezpieczenia, wnioskodawczyni przysługuje zaspokojenie w wysokości kwoty kapitału pożyczki, kwoty odsetek kapitałowych, kwoty odsetek karnych, kwoty prowizji za jej udzielenie oraz kwoty opłat notarialnych. Jeżeli kwota sprzedaży nieruchomości przewyższa sumę kwot pożyczki wraz z odsetkami oraz kwoty prowizji i opłat notarialnych, pożyczkobiorcy przysługuje zwrot pozostałej różnicy (nadwyżki).

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku wnioskodawczyni wyjaśniła, że w czerwcu 2022 r. podpisała umowę pożyczki z pożyczkobiorcą, który następnie zaprzestał spłacania udzielonej przez nią pożyczki. Ostatniej wpłaty dokonał 10 lutego 2023 r. (z tytułu odsetek od umowy pożyczki), przy czym nie spłacił on także kapitału w całości. W związku z powyższym wnioskodawczyni dokonała przewłaszczenia. Sprzedaż pierwszej nieruchomości miała miejsce w dwóch transzach. Pierwsza wpłata części należności została dokonana w dniu 24 stycznia 2024 r., z kolei druga (i ostatnia) wpłata miała miejsce w dniu 12 marca 2024 r. Sprzedaż drugiej nieruchomości miała miejsce natomiast w dniu 27 lutego 2024 r.

W związku z powyższym zadano pytanie: Czy zakwalifikowanie przez wnioskodawczynię jako kosztu uzyskania przychodu z działalności gospodarczej - polegającej na sprzedaży przez nią nieruchomości nabytej na podstawie umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie - nie tylko wartości nominalnej udzielonej pożyczki, ale także kwoty, którą wnioskodawczyni zobowiązana jest zwrócić pożyczkobiorcom w wyniku wzajemnego rozliczenia, na zasadach ogólnych z art. 22 ust 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm. – dalej: "u.p.d.f."), jest prawidłowe?

W ocenie strony prawidłowe jest zakwalifikowanie zwrotu różnicy (rozumianej jako kwota pozostała po sprzedaży nieruchomości będącej przedmiotem przewłaszczenia na zabezpieczenie, pomniejszonej o kwotę pożyczki, odsetki kapitałowe, odsetki karne, kwotę prowizji i inne opłaty) do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.f., ze względu na fakt, iż jest to koszt faktycznie poniesiony przez podatniczkę, do którego jest ona zobowiązana klauzulą w umowie przewłaszczenia na zabezpieczenie, będącą zabezpieczeniem umowy pożyczki. Dodatkowo wskazała, że koszt ten nie figuruje w katalogu wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów z art. 23 u.p.d.f., co było wielokrotnie podkreślane przez sądy administracyjne.

Wnioskodawczyni wyjaśniła, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej rozpoznaje jako przychód z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 1 - u.p.d.f. - tj. kwoty uzyskane jako wartość pożyczki, odsetki kapitałowe i odsetki karne, prowizje i inne opłaty związane z udzielanymi przez nią pożyczkami. Na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.f. wnioskodawczyni rozpoznaje jako koszty uzyskania przychodów wszelkie ciężary związane min. z weryfikacją nieruchomości będących przedmiotem zabezpieczenia, tj. ich stanu prawnego, ewentualnych obciążeń hipotecznych, cen rynkowych nieruchomości w miejscowościach ich położenia oraz potencjalnej atrakcyjności dla nabywców. Dopiero należyta weryfikacja przedmiotu zabezpieczenia daje jej gwarancję ewentualnego odzyskania kwoty kapitału oraz wyegzekwowania odsetek oraz prowizji. W przypadku, kiedy pożyczkobiorca nie spłaca udzielonej mu pożyczki, wnioskodawczyni na podstawie zawartej z nim umowy ma możliwość sprzedania nieruchomości będącej przedmiotem przewłaszczenia na zabezpieczenie. Wobec powyższego nie znajduje w jej ocenie zastosowania art. 10 ust. 8 u.p.d.f., ponieważ nieruchomości zbywane są w ramach wykonywania prowadzonej przez nią działalności gospodarczej.

Zatem jako koszt uzyskania przychodów należy w jej ocenie traktować wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem tych z art. 23. Zwrot różnicy pomiędzy kwotą sprzedaży a kwotą należności jest zatem kosztem poniesionym w celu osiągnięcia przychodu, który nie jest kosztem z art. 23 ww. ustawy. Wnioskodawczyni ponosi bowiem ryzyko niewywiązania się przez stronę umowy pożyczki z umowy pożyczki oraz przejmuje na siebie wszelkie czynności związane z dochodzeniem roszczeń z ww. umowy za pomocą zabezpieczenia. Druga strona, to jest pożyczkobiorca, w przypadku sprzedaży nieruchomości będącej przedmiotem zabezpieczenia otrzymuje zwrot nadwyżki kwoty sprzedaży nad kwotą pożyczki - potrąconą o odsetki, prowizje i koszty - co ma zagwarantowane umową w formie aktu notarialnego. Bez poniesienia tego kosztu, tj. zwrotu nadwyżki, wnioskodawczyni nie mogłaby swobodnie dysponować nieruchomością będącą przedmiotem zabezpieczenia. W odmiennym przypadku należałoby przyjąć, iż podatniczka uzyskiwałaby niewspółmiernie wysoki przychód, który w dodatku byłaby zobowiązana zwrócić pożyczkobiorcy - zgodnie z treścią umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie. Zwrot ten nie byłby wtedy rozpoznawany jako koszt podatkowy, mimo jego rzeczywistego poniesienia i zobowiązania do zwrócenia go w umowie, a także nie ujęcia w katalogu wyłączeń z art. 23 u.p.d.f.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 12 czerwca 2024 r. uznał stanowisko strony za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu swojego stanowiska, organ wskazał, że z art. 22 ust. 6c u.p.d.f. wynika, że do kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości można zaliczyć jedynie wydatki, które podatnik poniósł na nabycie (wytworzenie) nieruchomości bądź też ewentualnie nakłady, które poniósł w trakcie posiadania nieruchomości, a które zwiększą jej wartość.

Ustawodawca nie odsyła w tym zakresie do ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów zawartej w art. 22 ust. 1 u.p.d.f., zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów - przez co należy rozumieć wszelkie koszty poniesione w tych celach. Zdaniem organu przepis art. 30e ust. 2 ww. ustawy, w tym zwłaszcza odesłania, którymi na jego gruncie operuje ustawodawca, uzasadniają twierdzenie, że ma ona pierwszeństwo stosowania przed ogólną regulacją zawartą w przepisie art. 22 ust. 1 u.p.d.f. Za taką wykładnią przepisu art. 22 ust. 6c u u.p.d.f. przemawia zdaniem organu to, że stanowi on odstępstwo od ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów zawartej w art. 22 ust. 1 u.p.d.f., zatem powinien on być interpretowany ściśle.

Mając na uwadze powyższe organ stwierdził, że analiza przepisów prowadzi do wniosku, że nie można zaakceptować stanowiska, że koszty uzyskania przychodów stanowi zwrot różnicy (rozumianej jako kwota pozostała po sprzedaży nieruchomości będącej przedmiotem przewłaszczenia na zabezpieczenie, pomniejszonej o kwotę pożyczki, odsetki kapitałowe, odsetki karne, kwotę prowizji i inne opłaty). Zatem kwota zwrotu różnicy nie będzie stanowić dla wnioskodawczyni kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia wskazanych przez nią nieruchomości. Kwoty te stanowią jedynie wydatek związany ze wzajemnym rozliczeniem wynikającym z zawartej umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie. Nie jest to wydatek poniesiony zgodnie z dyspozycją art. 22 ust. 6c u.p.d.f. w celu nabycia nieruchomości, a tylko takie wydatki ustawodawca enumeratywnie wymienił w tym przepisie. Wydatek ten nie stanowił również nakładów na nieruchomości, poczynionych w trakcie jej posiadania, gdyż w żaden sposób nie wpłynął na podwyższenie wartości tych nieruchomości. Mając na uwadze powyższe, organ stwierdził, że kwota, którą wnioskodawczyni jest zobowiązana zwrócić pożyczkobiorcom w wyniku wzajemnego rozliczenia, nie może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej.

Pismem z 15 lipca 2024 r. strona, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła skargę na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, zarzucając:

1. naruszenie przepisów postępowania, tj.:

a) art. 120 oraz art. 121 § 1 oraz art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 – dalej: "o.p.), w związku z błędną interpretacją art. 22 ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 6 w zw. z art. 30e ust. 2 u.p.d.f., gdyż wydana interpretacja nie znajduje oparcia w powołanych przepisach prawa przez co narusza zasadę legalizmu,

b) art. 14c § 2 i art. 121 § 1 o.p., w związku z błędną interpretacją art. 22 ust. 1 u.p.d.f., gdyż wydana interpretacja nie odnosi się do stanu faktycznego wskazanego we wniosku, nie zawiera oceny stanowiska skarżącej, ani uzasadnienia prawnego w tym zakresie,

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez organ, iż zwrot różnicy (rozumianej jako kwota pozostała po sprzedaży nieruchomości będącej przedmiotem przewłaszczenia na zabezpieczenie, pomniejszonej o kwotę pożyczki, odsetki kapitałowe, odsetki karne, kwotę prowizji i inne opłaty) nie stanowi kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.f.

Mając na uwadze powyższe, skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej, jak również zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Na rozprawie w dniu 12 grudnia 2024 r. pełnomocnik organu podniosła, że skarga narusza art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 - dalej: "p.p.s.a."), gdyż przepis art. 22 ust. 1 nie stanowi podstawy wydania interpretacji tylko przepis art. 22 ust. 6 pkt c u.p.d.f.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a., stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, sąd uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku - winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 o.p.).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu, sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).

W kontekście powyżej cytowanego przepisu, Sąd nie podziela stanowiska pełnomocnika organu wyrażonego na rozprawie, że skarga narusza przepis art. 57a p.p.s.a.

Po pierwsze zauważyć należy, że pomimo, że podstawę wydania interpretacji stanowił przepis art. 22 ust 6 pkt c u.p.d.f., to pytanie skarżącej dotyczyło możliwości zakwalifikowania kosztu uzyskania przychodu z działalności gospodarczej na zasadach ogólnych określonych w art. 22 ust. 1 u.p.d.f.

Po wtóre, w punkcie 1a skargi wskazano m.in. na zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 6 u.p.d.f. Mając to na uwadze stwierdzić należy, że zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.f., odczytując go literalnie, został skonstruowany wadliwie, jako że podstawą wydania interpretacji był art. 22 ust 6 pkt c u.p.d.f. Zarzut ten jednak powiązano z art. 22 ust 6 u.p.d.f., co zostało także szerzej rozwinięte w skardze. Dlatego w ocenie Sądu należy uznać, że zarzut ten mieści się w granicach określonych w art. 57a p.p.s.a., co umożliwiało Sądowi zajęcie merytorycznego stanowiska w sprawie.

Rozpoznając skargę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Spór w niniejszej sprawie koncentruje się wokół kwestii, czy w przypadku sprzedaży nieruchomości nabytej na podstawie umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie zawartej umowy pożyczki kosztem uzyskania przychodów jest wysokość kwoty, którą skarżąca zobowiązana jest zwrócić pożyczkobiorcom w wyniku wzajemnego rozliczenia, ustalona na zasadach ogólnych wynikających z art. 22 ust. 1 u.p.d.f.

Na wstępie należy wskazać, że zagadnienie prawne dotyczące kosztów uzyskania przychodu przy sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze przewłaszczenia na zabezpieczenie było już analizowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. np. wyroki NSA: z dnia 25 kwietnia 2023 r., sygn. akt II FSK 2678/20; z dnia 19 lipca 2022 r., sygn. akt II FSK 1386/21; z dnia 22 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 555/15 i z 23 lutego 2021 r., sygn. akt II FSK 2690/18; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 27 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 116/14; publ. CBOSA). Mając powyższe na względzie, w pełni podzielając ocenę prawną wyrażoną w powołanych wyżej wyrokach, w dalszej części uzasadnienia Sąd przywoła rozważania prawne w nich zawarte.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.f. podlegającym opodatkowaniu źródłem przychodu jest, z zastrzeżeniem ust. 2, odpłatne zbycie: nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Stosownie natomiast do treści art. 10 ust. 2 pkt 1 u.p.d.f., przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia na podstawie umowy przewłaszczenia w celu zabezpieczenia wierzytelności, w tym pożyczki lub kredytu do czasu ostatecznego przeniesienia własności przedmiotu umowy.

Z przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego wynika, że 24 czerwca 2022 r. podpisała umowę pożyczki z pożyczkobiorcą. W umowie zawarła zapisy, że w przypadku, kiedy pożyczkobiorca spóźni się z zapłatą poszczególnych rat pożyczki, to jest zobowiązany do zapłaty odsetek karnych na jej rzecz. Ponadto, jako osoba uprawniona, ma prawo skorzystać z przysługujących jej zabezpieczeń – jednym z nich jest możliwość sprzedaży nieruchomości będącej zabezpieczeniem udzielanej pożyczki. W przypadku sprzedaży nieruchomości będącej przedmiotem zabezpieczenia, przysługuje jej zaspokojenie w wysokości kwoty kapitału pożyczki, kwoty odsetek kapitałowych, kwoty odsetek karnych, kwoty prowizji za jej udzielenie oraz kwoty opłat notarialnych. Jeżeli kwota sprzedaży nieruchomości przewyższa sumę kwot pożyczki wraz z odsetkami oraz kwoty prowizji i opłat notarialnych, pożyczkobiorcy przysługuje zwrot pozostałej różnicy (nadwyżki). Na podstawie ww. umowy pożyczki zostało dokonane przewłaszczenie, a następnie sprzedaż nieruchomości.

Należy w tym miejscu wyjaśnić, że umowa przewłaszczenia na zabezpieczenie należy do umów nienazwanych i jest zawierana na podstawie przepisów art. 155, art. 156 oraz art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459, z późn. zm., dalej "k.c."). Przewłaszczenie na zabezpieczenie polega na zabezpieczeniu wierzytelności przez przeniesienie na wierzyciela własności oznaczonej rzeczy z równoczesnym zobowiązaniem wierzyciela do korzystania z rzeczy w sposób określony w umowie i do powrotnego przeniesienia własności rzeczy na dłużnika po zaspokojeniu zabezpieczonej wierzytelności.

Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 29 maja 2000 r., sygn. akt III CKN 246/00, stwierdził, że "umowa przeniesienia własności nieruchomości na zabezpieczenie spłaty kredytu, w której kredytodawca zobowiązał się do przeniesienia z powrotem na kredytobiorcę własności nieruchomości niezwłocznie po spłacie kredytu, nie jest umową przeniesienia własności zawartą pod warunkiem (art. 157 § 1 Kodeksu cywilnego)". Warunek pojawia się natomiast przy oświadczeniu w umowie przewłaszczenia odnośnie zwrotnego przeniesienia na dłużnika własności nieruchomości. Przeniesienie to odbywa się właśnie pod warunkiem, którym jest spełnienie świadczenia kredytowego przez dłużnika. Prawo własności nieruchomości przewłaszczonej zostaje zatem przeniesione na pożyczkodawcę z chwilą zawarcia umowy przewłaszczenia, mocą jednak umowy obligacyjnej pożyczkodawca zostaje ograniczony w rozporządzaniu tą nieruchomością (prawem) w zakresie określonym w umowie do upływu terminu spłaty pożyczki oraz zobowiązany do powrotnego przeniesienia własności po wykonaniu zobowiązań z umowy przez pożyczkobiorcę. Jeżeli strony zawrą umowę przenoszącą własność nieruchomości na zabezpieczenie, to takie przeniesienie ma skutek ostateczny już z chwilą jej zawarcia, a nie później. Umowa przewłaszczenia na zabezpieczenie przenosi własność rzeczy na wierzyciela, a dłużnik zachowuje jedynie prawo posiadania i używania rzeczy.

Powołując się na wyrok Sądu Najwyższego z 13 maja 2011 r., sygn. akt V CSK 360/10, należy zaznaczyć, że intencją stron umowy o przewłaszczenie na zabezpieczenie (art. 65 § 2 k.c.) nie jest przeniesienie własności rzeczy celem zaspokojenia zobowiązania z umowy np. pożyczki i przyjęcie przez wierzyciela świadczenia w postaci rzeczy na poczet długu z tytułu spłaty pożyczki. Przy przewłaszczeniu na zabezpieczenie realizacja zamierzonego przez strony celu następuje w ten sposób, że w razie niespłacenia długu wierzyciel może, jako właściciel rzeczy, zaspokoić z niej swoją wierzytelność bez potrzeby zachowywania niektórych procedur dyktowanych interesem dłużnika, ale nie oznacza to jednak, że zupełnie dowolnie. W każdym wypadku zaspokojenie się wierzyciela z przewłaszczonej rzeczy następuje nie z chwilą nabycia przez wierzyciela własności rzeczy, ale z chwilą dokonania czynności powodującej zaspokojenie się wierzyciela z tej rzeczy i prowadzącej do umorzenia w całości lub w części zabezpieczonej wierzytelności. Jeśli strony nie umówią się co do tego, w jaki sposób wierzyciel ma się zaspokoić z przewłaszczonej rzeczy, i w jaki sposób ma się rozliczyć z dłużnikiem ze zrealizowanego zabezpieczenia, to żądanie wydania dłużnikowi nadwyżki kwoty uzyskanej z przewłaszczonej rzeczy nad kwotą pokrywającą dług zabezpieczony prawem jej własności, znajduje podstawę w art. 405 k.c. Rozliczenie dokonane powinno być w pieniądzu, bowiem brak jest podstaw ku temu, by przewłaszczoną rzecz dzielić i zwracać dłużnikowi ewentualną nadwyżkę jej wartości w formie jakiejś wydzielonej części przewłaszczonej rzeczy.

W opisanym stanie faktycznym, skutek podatkowy w postaci przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości nie wywołało samo zawarcie umowy przewłaszczenia nieruchomości w celu zabezpieczenia wierzytelności z tytułu pożyczki, a sprzedaż nieruchomości, której w sprawie dokonała skarżąca (pożyczkodawca). W związku z tym, po jej stronie transakcja sprzedaży opisanego prawa własności nieruchomości zrodziła określone konsekwencje podatkowe w podatku dochodowym w związku z odpłatnym zbyciem nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.f.

Stosownie do art. 30e ust. 2 u.p.d.f. podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Zgodnie zaś z zasadą wynikającą z art. 19 ust. 1 u.p.d.f. przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Na podstawie art. 22 ust. 6c u.p.d.f. koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.f., z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Mając na uwadze treść art. 22 ust. 6c u.p.d.f., jak również społeczno-gospodarcze przeznaczenie umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie, za koszty uzyskania przychodu powinna zostać – oprócz wartości nominalnej udzielonej pożyczki, uznana także kwota, którą wnioskodawczyni zobowiązana jest zwrócić pożyczkobiorcy w wyniku wzajemnego rozliczenia, kwota pozostała po sprzedaży nieruchomości będącej przedmiotem przewłaszczenia na zabezpieczenie. Kwota ta stanowi rzeczywiste uszczuplenie majątku skarżącej, a do jej poniesienia została ona zobowiązana umową. Bez tego kosztu skarżąca nie mogłaby bowiem nabyć przedmiotowych nieruchomości. Nie ma przy tym znaczenia, że wydatek ten zostanie poniesiony dopiero po zbyciu nieruchomości (dopiero bowiem wtedy znana jest kwota nadwyżki), skoro do jego poniesienia została ona zobowiązana umową.

W rozpoznawanej sprawie podkreślić należy, że nie można sprzedaży będącej skutkiem umowy przewłaszczenia traktować jako "zwykłej" sprzedaży (co akcentował Sąd Najwyższy w wydanych orzeczeniach), dlatego też te odrębności trzeba uwzględnić w odniesieniu do podatkowych kosztów nabycia. Ustawodawca w szczególny sposób potraktował umowę przewłaszczenia, uznając ją za neutralną podatkowo do czasu "ostatecznego przeniesienia własności przedmiotu umowy" (art. 10 ust. 2 pkt 1 u.p.d.f.), jednak odmienności takiego zbycia/nabycia przedmiotu umowy nie uregulował jednoznacznie w przepisach dotyczących przychodu z odpłatnego zbycia takiego przedmiotu i kosztów uzyskania przychodu. Obligowało to zatem organ interpretacyjny do dokonania wnikliwej i wszechstronnej wykładni wskazanych wyżej przepisów u.p.d.f. W sprawie wykładni takiej zabrakło. Literalna wykładnia art. 22 ust. 6c u.p.d.f. dokonana przez organ interpretacyjny bez uwzględnienia wykładni systemowej i funkcjonalnej przepis ten narusza - nie uwzględnia istoty prawnej umowy przewłaszczenia, celu społeczno-gospodarczego tej instytucji. Celem umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie jest umożliwienie wierzycielowi zaspokojenia się z przekazanej mu na własność nieruchomości w przypadku niespełnienia zobowiązania przez dłużnika. Zatem intencją umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie nie jest samo przeniesienie własności rzeczy celem zaspokojenia zobowiązania, ale odpowiednia ochrona interesów wierzyciela na wypadek niewywiązania się przez dłużnika ze swoich obowiązków. Chodzi o to, by wierzyciel, pomimo braku świadczenia dłużnika, nie poniósł straty ale miał realną możliwość zaspokojenia swej wierzytelności, bez potrzeby prowadzenia skomplikowanych i czasochłonnych działań (zob. wyrok Sądu Apelacyjnego w Białymstoku z dnia 2 lutego 2018 r. sygn. akt I ACa 724/17, Lex nr 2453706).

Stwierdzić zatem należy, że dokonana przez organ literalna wykładnia art. 22 ust. 6c u.p.d.f. prowadzi do wniosków, których nie można zaakceptować. Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lipca 2009 r. o sygn. akt II FSK 496/08 (Lex nr 513316), "(...) wykładnia językowa jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa i zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2000 r., FPS 14/99, ONSA z 2000 r. Nr 3, poz. 92). Odstępstwo od reguły prymatu językowego sensu przepisu dopuszczalne jest wtedy, gdy wykładnia gramatyczna prowadzi do sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi lub do rażącej niesprawiedliwości, sankcjonuje nieracjonalność ustawodawcy, niweczy cel instytucji prawnej, prowadzi do wniosków niedorzecznych lub wynika z błędu legislacyjnego (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, T. 2006, s. 75 i n.)". Zasada pierwszeństwa wykładni językowej nie powinna jednak prowadzić do wniosku, że interpretatorowi wolno zignorować wykładnię systemową i funkcjonalną (M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, W. 2002 r., s. 275). Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Z tego względu w każdym przypadku, gdy nasuwa się podejrzenie, że wynik wykładni językowej może okazać się nieadekwatny, interpretator powinien go skonfrontować z wykładnią systemową i funkcjonalną. Ustalając zatem znaczenie językowe przepisu, należy brać pod uwagę także jego kontekst systemowy i funkcjonalny, a więc na przykład inne przepisy prawne, wolę prawodawcy oraz cel regulacji (zob. L. Morawski, op. cit. s. 74 oraz wyrok z dnia 19 listopada 2009 r. sygn. akt II FSK 976/08).

Mając to na uwadze, uznać należy, że zasadny jest także zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120 o.p. i art. 121 § 1 o.p., gdyż organ naruszył zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Sąd nie podziela natomiast zarzutu naruszenia art. 124 o.p., gdyż z uwagi na treść art. 14h o.p., wskazany przepis nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Ponownie rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej organ weźmie pod uwagę przedstawione wyżej stanowisko Sądu.

Mając powyższe na względzie, Sąd, na podstawie art. 146 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a.