Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1532/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-09-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 30b ust. 1 , ust. 2
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
article: art. 6 ust. 1
journal: Dz.U. 2013 poz 1387
law: Ustawa z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób  fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym
Teza: Regulacja zawarta art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób izycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz.U. z 2013 r., poz. 1387) ma charakter epizodyczny i autonomiczny, wobec czego nie ma do niej  zastosowania art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm.).

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz.U. z 2013 r., poz. 1387) to właśnie  wydatki rzeczywiście poniesione, a nie rozliczone mogą pomniejszać przychód podatkowy w momencie zbycia akcji SKA przez spółkę jawną w celu umorzenia.  Przy ich obliczaniu nie mają znaczenia ani przepis art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm. – dalej: u.p.d.o.p.), ani art. 22 ust. 1e) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.). Nie ma też znaczenia to, że w art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej  nie użyto określenia „faktycznie, czy rzeczywiście poniesiony” skoro jest to odrębna,  autonomiczna ustawa w stosunku  do ustawy  o podatku dochodowym  od osób prawnych  i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

TEZY

Regulacja zawarta art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób izycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz.U. z 2013 r., poz. 1387) ma charakter epizodyczny i autonomiczny, wobec czego nie ma do niej  zastosowania art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm.).

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz.U. z 2013 r., poz. 1387) to właśnie  wydatki rzeczywiście poniesione, a nie rozliczone mogą pomniejszać przychód podatkowy w momencie zbycia akcji SKA przez spółkę jawną w celu umorzenia.  Przy ich obliczaniu nie mają znaczenia ani przepis art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm. – dalej: u.p.d.o.p.), ani art. 22 ust. 1e) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.). Nie ma też znaczenia to, że w art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej  nie użyto określenia „faktycznie, czy rzeczywiście poniesiony” skoro jest to odrębna,  autonomiczna ustawa w stosunku  do ustawy  o podatku dochodowym  od osób prawnych  i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 15 września 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I.G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 15 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 1062/17 w sprawie ze skargi I.G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I.G. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 15 grudnia 2017 r., I SA/Kr 1062/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę I. G. (zwanej dalej wnioskodawczynią) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 sierpnia 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że wniosek

o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczył podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: SKA) w celu ich dobrowolnego umorzenia. Wspólnikami spółki jawnej będącej akcjonariuszem SKA są 4 osoby fizyczne (w tym wnioskodawczyni). Kapitał zakładowy SKA to akcje objęte za wkład pieniężny (seria A) oraz niepieniężny - aport w postaci użytkowania wieczystego (akcje serii B).

Z uwagi na zawarcie w przeszłości pomiędzy SKA, a akcjonariuszem umowy nabycia akcji własnych w celu umorzenia, aktualnie akcjonariusz posiada akcje serii A objęte za wkład pieniężny oraz akcje serii B objęte w zamian za aport. W najbliższym czasie akcjonariusz rozważa zbycie pakietu akcji posiadanych w SKA na rzecz tejże SKA w celu umorzenia w trybie tzw. dobrowolnego umorzenia akcji.

W związku z opisem zdarzenia przyszłego zadano m.in. następujące pytanie:

W jakiej wysokości w przypadku zbycia - przez akcjonariusza, czyli spółkę jawną- akcji posiadanych w SKA na rzecz SKA w celu umorzenia w trybie tzw. dobrowolnego umorzenia akcji, wnioskodawczyni jako wspólnik akcjonariusza - spółki jawnej będzie uprawniona do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów w odniesieniu do akcji objętych za wkład pieniężny (pytanie nr 1) i za wkład niepieniężny? (pytanie nr 2). Stanowisko organu i wnioskodawczyni w zakresie pytania nr 1 nie różniło się. Spór zaistniał w związku z pytaniem nr 2. Zdaniem wnioskodawczyni w przypadku zbycia przez akcjonariusza - spółkę jawną (powstałą z przekształcenia sp. z o.o.) akcji posiadanych w SKA na rzecz SKA w celu umorzenia w trybie tzw. dobrowolnego umorzenia akcji, wnioskodawczyni jako wspólnik akcjonariusza - spółki jawnej będzie uprawniona do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów w proporcji do posiadanego udziału w zyskach spółki jawnej:

- w odniesieniu do akcji objętych za wkład niepieniężny - w wysokości wartości wkładu niepieniężnego wniesionego przez akcjonariusza (wówczas działającego w formie sp. z o.o.) określonego w statucie na nabycie akcji;

- w odniesieniu do akcji objętych za wkład niepieniężny - w proporcji do liczby akcji podlegających umorzeniu dobrowolnemu.

Wnioskodawczyni wskazała na art. 30b ust. 1 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.) oraz art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz.U. z 2013 r., poz. 1387 – dalej: ustawa zmieniająca) i podkreśliła, że kosztem uzyskania przychodów

w przypadku zbycia akcji na rzecz spółki celem umorzenia są wydatki na objęcie akcji w SKA - w przypadku akcji objętych w zamian za aport (w postaci prawa użytkowania wieczystego wraz z odrębną własnością budynków i budowli) będzie to wartość (historyczna) przedmiotu tego aportu określona w statucie SKA na moment objęcia akcji przez akcjonariusza (2008 r.). Wynika to z faktu, że ustawa zmieniająca we wskazanym wyżej art. 6 nie definiuje pojęcia wydatku na nabycie/objęcie akcji. Oznacza to zatem, że wydatek ten należy ocenić według wartości wkładu niepieniężnego wniesionego do SKA przez akcjonariusza. Jak podkreśliła wnioskodawczyni, z uwagi na specyfikę regulacji art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej nie znajdą w przedmiotowej sprawie zastosowania regulacje kosztowe ustaw o podatku dochodowym. Wydatkami na nabycie lub objęcie akcji

w rozumieniu art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej będzie wartość wkładu niepieniężnego wniesionego na pokrycie akcji w podwyższonym kapitale zakładowym SKA w tym także w części przekazanej na kapitał zapasowy SKA. Bez poniesienia przedmiotowych wydatków nie byłoby możliwe nabycie i objęcie akcji. Wartość prawa użytkowania wieczystego gruntów oraz posadowionych na nim budynków i budowli wskazana na moment objęcia akcji stanowi zatem rzeczywisty ciężar ekonomiczny poniesiony przez wnioskodawczynię w związku z objęciem akcji w podwyższonym kapitale zakładowym.

3. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 18 sierpnia 2017 r. stwierdził, że stanowisko wnioskodawczyni przedstawione we wniosku w przypadku objęcia akcji w zamian za aport (wkład niepieniężny) - jest nieprawidłowe.

4. W skardze wnioskodawczyni zarzuciła organowi interpretacyjnemu naruszenie m.in.:

- art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej, poprzez przyjęcie, że w rozumieniu tego przepisu kosztem uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo - akcyjnej w celu ich dobrowolnego umorzenia w przypadku objęcia akcji w zamian za wkład niepieniężny są wydatki poniesione na nabycie (wytworzenie) przedmiotu aportu, pomniejszone o ewentualne odpisy amortyzacyjne dokonane u akcjonariusza przed wniesieniem ich aportem do SKA. Tymczasem z przepisu tego wynika, że kosztem uzyskania przychodu powinny być wydatki na nabycie lub objęcie akcji. To oznacza, że przychód wspólnika z ww. tytułu powinien być pomniejszony o wartość przedmiotu aportu określoną w statucie SKA na moment objęcia akcji przez akcjonariusza.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę, wskazując, że spór sprowadza się do rozstrzygnięcia, w jakiej wysokości akcjonariusz SKA będzie uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów z tytułu zbycia akcji w celu umorzenia, gdy zbywane akcje były nabyte przez niego za wkład niepieniężny.

Zdaniem wnioskodawczyni w takiej sytuacji będzie ona uprawniona do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wysokości wartości wkładu niepieniężnego wniesionego przez akcjonariusza określonej w statucie spółki.

W opinii organu interpretacyjnego wysokości kosztów nie należy wiązać

z wartościami umownymi aportu, lecz z wydatkami, które akcjonariusz rzeczywiście poniósł na jego nabycie.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że odnosząc się do mającego zastosowanie w niniejszej sprawie art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził jednoznacznie, iż "sporny przepis intertemporalny stosuje się przy tym wprost (...). W takich uwarunkowaniach prawnych brak jest możliwości modyfikowania treści wykładanego przepisu za pomocą wykładni celowościowej." (por. wyrok NSA z dnia 19 maja 2017 r., II FSK 1126/15, LEX nr 2338688). W innym wyroku wskazano, że treść art. 6 ust. 1 w tym zakresie nie odsyła do przepisów żadnej innej ustawy, dlatego regulację zawartą w art. 6 ust. 1 pkt 5 należy uznać za szczególną i autonomiczną. Wykładnia językowa powyższego przepisu odpowiada stanowisku zawartemu we wniosku o udzielenie interpretacji, tj. że za wydatki na nabycie lub objęcie akcji należy uznać rzeczywiście poniesione przez akcjonariusza na ten cel wydatki (por. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 1 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Rz 835/16).

6. Powyższy wyrok wnioskodawczyni zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając:

1) naruszenie przepisu prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię, tj.: art.

6 ust. 1 ustawy zmieniającej - poprzez przyjęcie, że w rozumieniu tego przepisu kosztem uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji SKA w celu ich dobrowolnego umorzenia w przypadku objęcia akcji w zamian za wkład niepieniężny są wydatki poniesione na nabycie (wytworzenie) przedmiotu aportu, pomniejszone

o ewentualne odpisy amortyzacyjne dokonane u akcjonariusza przed wniesieniem ich aportem do SKA. Tymczasem z przepisu tego wynika, że kosztem uzyskania przychodów powinny być wydatki na nabycie lub objęcie akcji co oznacza, że przychód wspólnika z ww. tytułu powinien być pomniejszony o wartość przedmiotu aportu określoną w statucie SKA na moment objęcia akcji przez akcjonariusza;

2) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

naruszenie art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm. - dalej: p.p.s.a.)

w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. - poprzez brak przedstawienia przez sąd pierwszej instancji dostatecznego uzasadnienia prawnego zaskarżonego wyroku, polegające na zaniechaniu ustosunkowania się do wszystkich istotnych elementów argumentacji wnioskodawczyni, w szczególności brak ustosunkowania się do wszystkich zarzutów podnoszonych przez stronę, a to całkowite pominięcie i w zasadzie przemilczenie przytoczonych orzeczeń sądów administracyjnych dotyczących interpretacji istotnego w niniejszej sprawie pojęcia "wydatków" i rozróżnienia stosowanych przez ustawodawcę pojęć "wydatku na nabycie" i "wydatku faktycznie poniesionego na nabycie";

3) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a., art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej - poprzez niezastosowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylenia w stosunku do zaskarżonego

rozstrzygnięcia wobec wskazywanego w skardze naruszenia przez organ art. 6 ust. 1

ustawy zmieniającej, co w rezultacie spowodowało nieuwzględnienie (oddalenie) skargi przez sąd pierwszej instancji.

Mając powyższe na uwadze, wnioskodawczyni wniosła o:

- rozpoznanie sprawy na rozprawie;

- uchylenie przedmiotowego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego

rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie;

- zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przypisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o:

- oddalenie skargi kasacyjnej,

- zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

7. Odnosząc się do sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej wskazać należy najpierw na treść art. 30b ust. 1 i 2 pkt 4 u.p.d.o.f., z którego wynika, że

Art. 30b

"1. Od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

2. Dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest:

(...),

4) różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami (art. 6 ustawy zmieniającej) uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c,

(...).

Zauważyć tu trzeba, że pojęcie kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w powyższym przepisie zostało zdefiniowane w art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli akcje lub udział w spółce komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zostały nabyte lub objęte przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu:

1) umorzenia akcji lub wystąpienia z takiej spółki,

2) odpłatnego zbycia tych akcji lub tego udziału,

3) wniesienia tych akcji lub tego udziału do spółki, tytułem wkładu niepieniężnego,

4) o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy wymienionej w art. 1 i art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy wymienionej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą,

5) likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej

pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie akcji lub udziału w takiej spółce oraz

o określoną zgodnie z art. 5 ustawy wymienionej w art. 1 albo art. 8 ustawy wymienionej w art. 2 część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

Dokonując oceny zakresu stosowania tego przepisu, wskazać należy, że celem tej regulacji jest zapobieżenie podwójnemu opodatkowaniu dochodów uzyskanych przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stała się podatnikiem tego podatku

i która to spółka, co do zasady przed tym dniem nie posiadała odrębnej tożsamości w podatku dochodowym, a dochody generowane z jej działalności opodatkowane były u jej wspólników.

Pomniejszenia przychodu, o którym mowa w ostatnim zdaniu art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej nie stosuje się do przychodów uzyskanych przez akcjonariusza z uwagi na fakt, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlega tylko przychód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, który jest mu faktycznie wypłacony (postawiony do dyspozycji). Takie "pozostawione" w spółce dochody mogą występować u komplementariuszy spółki komandytowo-akcyjnej. U akcjonariusza

opodatkowaniu podlega bowiem wyłącznie otrzymana przez niego dywidenda.

Ze względu na fakt, że aport został wniesiony przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, która następnie przekształciła się w spółkę jawną, należy odnieść się do wartości historycznych dotyczących przedmiotu aportu, czyli wydatków poniesionych przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością na nabycie (bądź wytworzenie) przedmiotu aportu oraz odpisów amortyzacyjnych dokonywanych przez tą spółkę przed wniesieniem ich aportem do SKA. Należy bowiem mieć na uwadze, że transakcja objęcia akcji SKA w zamian za wkład niepieniężny

była dla akcjonariusza czynnością neutralną podatkowo (w stanie prawnym obowiązującym w dniu objęcia akcji SKA). Na ten moment akcjonariusz nie mógł więc rozliczyć wydatków poniesionych na nabycie lub wytworzenie składników majątkowych stanowiących wkład niepieniężny do SKA, o którym mowa we wniosku.

W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz.U. z 2013 r., poz. 1387) to właśnie wydatki rzeczywiście poniesione, a nie rozliczone mogą pomniejszać przychód podatkowy

w momencie zbycia akcji SKA przez spółkę jawną w celu umorzenia. Przy ich obliczaniu nie mają znaczenia ani przepis art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm. – dalej: u.p.d.o.p.), ani art. 22 ust. 1e) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.). Nie ma też znaczenia to, że w art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej nie użyto określenia "faktycznie, czy rzeczywiście poniesiony" skoro jest to odrębna, autonomiczna ustawa w stosunku do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie jest to bowiem przepis systemowy, a epizodyczny i autonomiczny, dlatego jako przepis wyjątkowy nie może podlegać wykładni rozszerzającej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można uznać za wydatki na nabycie/objęcie akcji wskazanej przez wnioskodawczynię wartości wkładu niepieniężnego wniesionego do SKA przez akcjonariusza, tj. utożsamiać pojęcia

,,wydatków na nabycie/objęcie akcji" z pojęciem "wartość przedmiotu aportu określona w statucie SKA". Wartość ta nie odzwierciedla bowiem wydatków (rzeczywistych wydatków) poniesionych przez wnioskodawczynię na nabycie/objęcie akcji, ponadto może być kształtowana w drodze umowy pomiędzy stronami w sposób nieodzwierciedlający wydatków. Stanowisko organu w tym względzie potwierdza prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 21 stycznia 2016 r., I SA/Po 1805/15, LEX nr 1991360, w podsumowaniu którego WSA

wskazał m.in., że wydatki na nabycie/objęcie akcji powinny odpowiadać rzeczywiście poniesionym wydatkom.

Odnosząc się do przedstawionej przez stronę analizy porównawczej pojęć zawartych w ustawach, a zmierzającej do udowodnienia, że "gdyby celem ustawodawcy było odniesienie się do wydatków na nabycie/wytworzenie przedmiotu aportu (wkładu niepieniężnego) treść przedmiotowego przepisu sformułowana byłaby odmiennie", należy wskazać, że przywołane przez stronę wyroki co do istoty rozstrzygały o innych zdarzeniach (stanach faktycznych) i głównie nie dotyczyły spółek komandytowo-akcyjnych, jak i rozstrzygnięć dokonywanych w związku z art. 6 ustawy zmieniającej.

Gdyby przyjąć przedstawiony w skardze kasacyjnej tok rozumowania to ustawodawca powinien określić jako koszt uzyskania przychodów wydatki na objęcie akcji w spółce komandytowo-akcyjnej określone jako wartość przedmiotu aportu określoną w statucie tej spółki.

Jak trafnie wskazał ponadto sąd pierwszej instancji: "Jedynym sposobem na zinterpretowanie pojęcia >>wydatków na nabycie udziałów lub akcji<< w sposób zaproponowany przez wnioskodawczynię byłoby analogiczne zastosowanie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to byłoby to jednak niedopuszczalne. Gdyby wolą ustawodawcy było analogiczne zastosowanie w przedmiotowej materii przepisów innej ustawy, w ustawie zmieniającej znalazłoby się odpowiednie odesłanie. Skoro go zabrakło, to nie ma podstaw, aby sięgać do odrębnych regulacji - w szczególności gdy, tak jak w niniejszej sprawie, nie odpowiadają one literalnemu brzmieniu analizowanego przepisu, co finalnie prowadziłoby do wykładni contra legem.

8. Odnosząc się jeszcze do tak zarysowanego problemu wyjaśnić należy, że art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej zawiera przepis regulujący sytuację intertemporalną, tzn. sytuację, w której określone zdarzenie o charakterze ciągłym, rodzące konsekwencje prawne (w tym przypadku konsekwencje prawnopodatkowe), zapoczątkowane zostało pod rządami "starej" ustawy i jest kontynuowane po zmianie prawa. Omawiana regulacja dotyczy sytuacji, w której akcje w spółce komandytowo-akcyjnej zostały nabyte lub objęte przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, natomiast ich zbycie następuje po tej dacie, czyli sytuacji opisanej we wniosku o wydanie interpretacji. Przepisem tym ustawodawca rozstrzygnął, że w przypadku takim nie znajdą zastosowania ani przepisy ustawy "starej", tj. przepisy u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., ani przepisy ustawy "nowej", tj. u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. Sytuacja prawnopodatkowa podmiotu ukształtowana została normą wynikającą z art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej. Wykładnia tego przepisu dokonana przy wykorzystaniu dyrektyw wykładni językowej prowadzi, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, do wyniku zaprezentowanego przez sąd pierwszej instancji. Prawidłowo bowiem wskazuje ten sąd, że ustawodawca w sposób jednoznaczny nakazał uznać za koszt uzyskania przychodów wydatki na nabycie lub objęcie akcji, skorygowane o wskazane w tym przepisie wartości. Z redakcji przepisu nie sposób wywieść, że zwrot "wydatki na objęcie akcji" jedynie odsyła do definicji zawartej w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, a w szczególności do art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p. Tym bardziej, że ani w wersji przepisów obowiązującej do dnia 31 grudnia 2013 r., ani w wersji obowiązującej od tej daty ustawodawca nie używał określenia "wydatki na nabycie lub objęcie akcji". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wynik wykładni przeprowadzonej w oparciu o dyrektywy wykładni językowej prowadzi do wniosku odwrotnego. W przepisie tym brak bowiem odesłania do stosowania przepisów u.p.d.o.p. Ponadto samo wprowadzenie art. 6 ust. 1 do ustawy zmieniającej pozwala na stwierdzenie, że wolą ustawodawcy było odmienne ukształtowanie sytuacji prawnopodatkowej podmiotu zbywającego akcje w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji, niż wynikaz przepisów u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. albo po tej dacie. Gdyby bowiem ustawodawca zamierzał skorzystać z jednego z tych reżimów prawnych, wówczas zasadnym byłoby odesłanie wprost w ustawie zmieniającej do stosowania przepisów u.p.d.o.p. Takiego odesłania ani ogólnego, ani w zakresie rozumienia zwrotu "wydatki na objęcie akcji" art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej i inne jej przepisy jednak nie zawierają. Powyższe, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, prowadzi do konkluzji, że regulacja zawarta art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz.U. z 2013 r., poz. 1387) ma charakter epizodyczny i autonomiczny, wobec czego nie ma do niej zastosowania art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm.). Autonomiczność unormowania wyraża się w tym, że przepis ten stanowi wystarczającą podstawę prawną do zrekonstruowania normy określającej sytuację podmiotów. W zakresie rozumienia zwrotu "wydatki na nabycie akcji" nie ma potrzeby odwoływania się do przepisów u.p.d.o.p. Trafnie zatem wywiódł organ w konkluzji interpretacji, że wydatków na nabycie akcji nie można utożsamiać z wartością nominalną zbywanych akcji. Wydatki te winny bowiem odpowiadać rzeczywiście poniesionym wydatkom na nabycie akcji.

Reasumując, nie można zgodzić się z twierdzeniem, że do kosztów uzyskania

przychodów w związku ze zbyciem akcji celem ich umorzenia zaliczyć należy wartość przedmiotu tego aportu określoną w statucie SKA na moment objęcia akcji przez akcjonariusza (2008 r.), gdyż nie stanowi ona wydatków na nabycie/objęcie akcji, o których mowa w art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej. Mając powyższe na uwadze, należy uznać zarzut naruszenia art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej poprzez jego błędną wykładnię za nieuzasadniony. Podkreślić tu trzeba, że podobnie rozumie określenie "wydatki na nabycie/objęcie akcji" Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 sierpnia 2020 r., II FSK 1533/18, CBOSA.

9. Przechodząc do wskazanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania, w pierwszej kolejności wskazać należy, że chybiony jest zarzut naruszenia art. 3 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. Zasadności tego zarzutu w skardze kasacyjnej upatruje się w braku dostatecznego uzasadnienia prawnego w wyroku, w tym w szczególności braku ustosunkowania się do wszystkich podnoszonych zarzutów i pominięcie przywołanego orzecznictwa.

Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. O naruszeniu tego przepisu można mówić przede wszystkim

wówczas, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia jednego z ustawowych, wyżej wymienionych warunków. Na gruncie uchwały NSA

z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 9/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 39,

przyjmuje się, że art. 141 § 4 p.p.s.a może stanowić samodzielną

podstawę kasacyjną tylko, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego, przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę kasacyjną, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku (por. wyroki NSA z dnia 28 września 2010 r., I OSK 1605/09, LEX nr 745098 i z dnia 13 października 2010 r., II FSK 1479/09, Lex nr 745670). Oznacza to, że orzeczenie sądu pierwszej instancji nie będzie się poddawało takiej kontroli w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, ale obejmować będą treści podane w sposób niejasny, czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu (por. wyroki NSA z dnia 15 czerwca 2010 r., II OSK 986/09/, Lex nr 597986 oraz z dnia 12 marca 2015 r., I OSK 2338/13, Lex nr 1675977).

Uzasadnienie wyroku powinno zatem zawierać rozważania pozwalające na uznanie, że sąd pierwszej instancji wyjaśnił w sposób dostateczny zastosowanie przez organy przepisów prawa materialnego, czy przepisów postępowania. Nie ma natomiast obowiązku odnoszenia się do wszystkich aspektów sprawy, czy też zarzutów, również tych, które nie mają istotnego znaczenia dla jej

rozpoznania. Sąd administracyjny powinien odnieść się wyłącznie do kwestii istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy. Wymagane jest zatem, by uzasadnienie wyroku stanowiło logiczną, zwartą całość, a jednocześnie by było ono jedynie syntezą stanowiska sądu (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 3986/13, Lex nr 2036736) oraz z dnia 6 kwietnia 2016 r., I GSK 798/14, opubl. w ONSAiWSA 2017/6/104). Brak jest podstaw, aby polemizować w uzasadnieniu orzeczenia z rozstrzygnięciami wydanymi w całkiem innym stanie faktycznym, czy zdarzeniu przyszłym. Wszelkie elementy, które zostały wskazane przez ustawodawcę w treści art. 141 § 4 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w zaskarżonym wyroku zawarł, a argumentacja, ocena prawna

i przeprowadzone na gruncie przedstawionego we wniosku zdarzenia

wywody są logiczne oraz stanowią pełną syntezę.

10. Nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 3 § 1, art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej. W pierwszej kolejności wskazać należy, że kwestii sądowoadministracyjnej kontroli interpretacji podatkowej poświęcony jest

przepis art. 146 p.p.s.a. Zgodnie z jego treścią sąd uwzględni skargę na akty lub

czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a) p.p.s.a., jeżeli stwierdzi naruszenie prawa przewidziane w art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Po wtóre - tak sformułowany zarzut należy uznać za wtórny w stosunku do zarzutu naruszenia prawa materialnego. Zastosowanie przez sąd pierwszej instancji art. 151 p.p.s.a. nie stanowiło błędu proceduralnego, lecz było konsekwencją przyjęcia określonej wykładni - podlegającej badaniu- przepisów prawa materialnego.

11. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie 184 p.p.s.a., a w zakresie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 210 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c), ust. 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. 2018.265).