Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 880/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2025-02-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2023 poz 1570
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska /spr./, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Kotlarek, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 lutego 2025 r. sprawy ze skargi M. Sp. z o.o. z siedzibą w R. na interpretację indywidulaną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 sierpnia 2024 r., nr 0112-KDIL1-3.4012.265.2024.2.MR w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu 10 maja 2024 r. M. Sp. z o.o. z siedzibą w R. zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej zastosowania obniżenia podatku VAT na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm., dalej ustawy o VAT) poprzez obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie usług udostępniania lokali.

Spółka wskazała, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej będzie zatrudniała pracowników, którzy będą świadczyć pracę w lokalizacjach wskazanych przez klientów Spółki. W związku z realizacją przez Spółkę usług w różnych lokalizacjach na terenie kraju oraz długoterminową realizacją projektów, które mogą trwać od kilku dni do kilku tygodni, czy miesięcy, Spółka będzie ponosiła wydatki na wynajem mieszkań dla pracowników. Lokale będą udostępniane na czas realizacji projektów w różnych lokalizacjach w Polsce, zgodnie z bieżącym zapotrzebowaniem (dalej: "usługi udostępniania lokali"). Wydatki na usługi udostępniania lokali będą dokumentowane przez podmiot świadczący usługi zapewnienia i zarządzania lokalami dla firm zatrudniających pracowników. Podmiot ten, do kwoty kosztów ponoszonych na usługi udostępniania lokali, dolicza na fakturze własne wynagrodzenie z tytułu zarządzania najmem lokali. Przy czym nie jest to wynagrodzenie za zarządzanie najmem w rozumieniu usług zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi w rozumieniu rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2023 r. poz. 955, z późn. zm.), a podmiot posiada status czynnego zarejestrowanego podatnika VAT.

Nabywane przez Spółkę usługi będą polegały na udostępnieniu Spółce lokali o charakterze mieszkalnym, w których to Spółka zakwateruje swoich pracowników. Przy czym, celem zakwaterowania pracowników Spółki nie będzie chęć zaspokojenia ich potrzeb mieszkaniowych, lecz jedynie konieczność zapewnienia Spółce pracowników, którzy nie mają własnego miejsca zamieszkania w miejscu wykonywania zleconych Spółce prac. W sytuacji braku zapewnienia zakwaterowania pracownikom, Spółka w ogóle nie mogłaby zrekrutować pracowników dla realizowania inwestycji. To z kolei, uniemożliwiłoby Spółce wykonywanie czynności opodatkowanych VAT i osiąganie przychodów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Spółka powzięła wątpliwość, czy będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie usług udostępniania lokali.

Na wezwanie organu w piśmie z 1 sierpnia 2024 r., wnioskodawczyni wyjaśniła, że pozostaje zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, z pracownikami, którzy będą korzystać z udostępnianych lokali nie będzie zawierała umów dotyczących zakwaterowania, lokale będą udostępniane pracownikom nieodpłatnie na czas wykonywania przez nich pracy. Spółka wskazała, że zapewnienie lokali pracownikom jest niezbędne w celu prowadzenia przez nią działalności gospodarczej – w przeciwnym razie pracownicy nie podjęliby się realizacji projektów w lokalizacjach poza ich miejscem zamieszkania czy pobytu. Stroną podpisującą umowę z podmiotem świadczący usługi zapewnienia specjalizującym się w dostarczaniu miejsc noclegowych dla pracowników będzie Spółka i na podstawie faktur wystawionych przez ten podmiot Spółka będzie regulować zobowiązania związane z opłatami za udostępnione miejsca noclegowe. W ramach kompleksowej usługi dostarczenia lokali mieszkaniowych przez podmiot wykonujący na rzecz Spółki usługę zapewnienia i zarządzania najmem lokali, za które doliczane będzie wynagrodzenie będzie się mieścić: poszukiwanie miejsc noclegowych dla pracowników, zawieranie umów wynajmu z właścicielami nieruchomości, zabezpieczenie finansowania i ubezpieczenia lokali, przygotowanie oraz adaptacja lokali na potrzeby wynajmu dla pracowników, zarządzanie opłatami bieżącymi, zapewnienie bezpieczeństwa lokatorom, sprzątanie oraz konserwacja wynajmowanych nieruchomości. Na fakturach dokumentujących nabycie usług udostępniania lokali będą widniały dwie pozycje: wynajem nieruchomości oraz zarządzanie nieruchomościami. Przyjęcie odpowiedniej stawki podatku zależy od dostawcy usługi, a nie od Spółki. Niemniej jednak, w opinii Spółki, ww. świadczenia będą objęte stawką 23% VAT.

Spółka wskazała, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi (...) przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem wyjątków wprost wskazanych w ustawie o VAT.

Z literalnego brzmienia art. 86 ustawy o VAT wynika, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, istotne jest wykorzystywanie zakupionych towarów i usług do wykonywanych przez podatnika czynności opodatkowanych. Prawidłowe jest powiązanie ponoszonych wydatków na usługi udostępniania lokali pracownikom z opodatkowaną działalnością Spółki w zakresie outsourcingu procesowego oraz pracy tymczasowej, w oparciu o zespoły pracownicze z zagranicy, pracujące w lokalizacjach wskazanych przez klientów Spółki..Z treści art. 86 ustawy o VAT nie wynika, czy związek ten musi być bezpośredni, czy wystarczającym dla odliczenia podatku naliczonego jest wykazanie pośredniego tylko związku zakupionych towarów i usług z czynnościami podatnika opodatkowanymi podatkiem VAT. W ocenie Spółki wydatki ponoszone na usługi udostępniania lokali pracownikom mają związek z jej czynnościami opodatkowanymi, ponieważ Spółka ponosi je celem stworzenia warunków zatrudnienia pracownikom, którzy przyczyniają się do osiągania przychodów przez Spółkę, a więc czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Poniesienie tych wydatków warunkuje uzyskanie takiego obrotu opodatkowanego VAT należnym, poprzez zabezpieczenie utrzymania źródła przychodu (obrotu), co powoduje, że Spółce co do zasady przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesienie wydatków na usługi udostępniania lokali pracownikom. Powyższe stanowisko potwierdzają wskazane wyroki sadów administracyjnych.

Nabywane przez Spółkę usługi nie są usługami noclegowymi w rozumieniu art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT. Jednocześnie, brak jest podstaw, aby nabywane usługi kwalifikować jako usługi najmu lokali przeznaczonych na cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT. Spółka nie wynajmuje mieszkań na własne cele mieszkaniowe. Udostępnianie zakwaterowania pracownikom Spółki nie wynika z chęci zaspokojenia ich potrzeb mieszkaniowych, lecz związane jest z koniecznością zapewnienia Spółce pracowników, którzy nie mają miejsca zakwaterowania w pobliżu miejsca wykonywania zleconych przez Spółkę prac.

Dyrektor Krajowej Izby Administracji Skarbowej w wydanej w dniu 23 sierpnia 2024 r. interpretacji podatkowej uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Organ wskazał, że przepisy art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wiązom ze spełnieniem określonych warunków, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a więc takich, których następstwem jest określenie podatku należnego. Odliczenie podatku naliczonego przysługuje tylko podatnikom podatku od towarów i usług, jeżeli nabyte towary i usługi służą czynnościom opodatkowanym, tzn. czynnościom, które generują podatek należny.

Przepisy ustawy formułują zasadę, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega co do zasady odpłatne świadczenie usług, a nieodpłatne ich świadczenie traktuje się jako odpłatne w przypadkach określonych w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

Nieodpłatne udostępnianie przez Spółkę pracownikom lokali mieszkalnych będzie stanowi nieodpłatne świadczenie usług związanych z działalnością gospodarczą Spółki, które na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT nie będzą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdy występuje związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju czynności, z którymi wydatki te są związane. Zdaniem organu nieodpłatne udostępnienie pracownikom lokali mieszkalnych będzie czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji Spółce nie będzie przysługiwało, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawianych przez spółkę specjalizującą się zarządzaniem lokalami, z tytułu zakupu przez Spółkę usług wynajmu lokali mieszkalnych, ponieważ ww. wydatki nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W złożonej skardze pełnomocnik Spółki zarzucił:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez błędne przyjęcie, że przy ocenie prawa do odliczenia podatku naliczonego nie ma znaczenia pośredni wpływ wydatków na zakwaterowanie pracowników na czynności opodatkowane świadczone przez Spółkę, jeżeli możliwe jest bezpośrednie przyporządkowanie ich do konkretnych czynności wykonywanych przez Spółkę (niepodlegających opodatkowaniu VAT) oraz przez nieuwzględnienie, że skarżąca wykazała - co najmniej pośredni - związek poniesionych wydatków z działalnością opodatkowaną VAT

2. naruszenie przepisów postępowania art. 14c §1 i 2 w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, z późn. zm.) przez nieuwzględnienie zasadniczego celu, brak odniesienia w uzasadnieniu orzecznictwa sądów administracyjnych, co w rezultacie przyczyniło się do naruszenia przez organ zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie podatnika do organów podatkowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2024 r., poz. 935 z późn. zm., dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego (art. 57a p.p.s.a.). Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy prawa do odliczenia podatku VAT w sytuacji gdy wnioskująca spółka nabywa usługi wynajmu lokali mieszkalnych na rzecz pracowników.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest uzależniona od wykorzystywania zakupionych towarów i usług do wykonywanych przez podatnika czynności opodatkowanych. Decydujący jest związek zakupionych towarów i usług z czynnościami podatnika generującymi należny podatek VAT. Prawo do odliczenia powstaje zatem jako konsekwencja dokonania określonych zakupów, które są następnie wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Z opisywanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że wynajęte przez spółkę lokale mieszkalne będą udostępniane. Z wyjaśnień złożonych w piśmie z 1 sierpnia 2024 r. wynika, że kompleksowa usługa dostarczania lokali mieszkalnych będzie polegała na poszukiwaniu miejsc noclegowych, zawieraniu umów z właścicielem lokali, finansowaniu i udzieleniu zabezpieczenia wynajmu, przygotowania oraz adaptacji lokali na potrzeby pracowników, zarządzaniem opłatami bieżącymi, zorganizowaniem systemu kwaterowania, zapewnienia bezpieczeństwa, sprzątania i konserwacji wynajmowanych nieruchomości.

Opisany przez stronę stan przyszły dotyczy możliwości odliczenia podatku naliczonego w fakturach wystawionych przez podmiot specjalizujący się w kompleksowej usłudze dostarczania lokali mieszkalnych dla firm zatrudniających pracowników.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z zastrzeżeniami nie mającymi zastosowania w sprawie). Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika więc, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, istotne jest wykorzystywanie zakupionych towarów i usług do wykonywanych przez podatnika czynności opodatkowanych, a tym samym decydujący jest związek zakupionych towarów i usług z czynnościami podatnika generującymi należny podatek VAT. Prawo do odliczenia powstaje zatem jako konsekwencja dokonania określonych zakupów, które są następnie wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Z czynnością opodatkowaną mamy natomiast do czynienia wtedy, gdy podlega ona opodatkowaniu na podstawie art. 5 ustawy o VAT oraz jest dokonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

W orzecznictwie ukształtował się, obecnie powszechnie akceptowany, pogląd, zgodnie z którym brak konkretnej transakcji podatkowanej nie musi zawsze prowadzić do utraty prawa do odliczenia VAT. W przypadku bowiem wydatków zaliczanych do tzw. kosztów ogólnych wprawdzie nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy zakupem tych towarów i usług a sprzedażą opodatkowaną, lecz w sytuacji gdy stanowią one element cenotwórczy produktów podatnika (towarów lub usług) pozostając w ten sposób w pośrednim związku z jego opodatkowaną działalnością gospodarczą, prawo do odliczenia z tytułu tych zakupów (wydatków) powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje prawo do odliczenia VAT (tak m.in. wyroki NSA z 29 marca 2011 r., I FSK 571/10, z 29 maja 2014 r., I FSK 1167/13, z 12 grudnia 2023 r. sygn. akt I FSK 281/23).

Jak wynika z wniosku o interpretację, wynajęte przez skarżącą lokale będą służyć zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych jej pracowników. Spółka, z uwagi na prowadzoną działalność, poszukuje pracowników często mających stałe miejsca zamieszkania za granicami Polski. Zagwarantowanie im mieszkania umożliwia wykonywanie przez nich pracy w warunkach czasowego oddelegowania. Opisane wydatki na najem lokali co prawda nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych obrotach, ale ich poniesienie warunkuje uzyskanie obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług niejako poprzez zabezpieczenie utrzymania źródła przychodu. Podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami ponoszonymi w tym celu. Lokale mieszkalne nie są przez Spółkę wynajmowane z zamiarem prowadzenia działalności w postaci ich nieodpłatnego udostępniania, ale w celu zapewnienia zleceniobiorcom warunków do podejmowania na rzecz innych podmiotów pracy, za którą wynagrodzenia są źródłem przychodów w prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej.

Dokonana organ interpretacja art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie pojęcia związku między podatkiem naliczonym, a czynnościami opodatkowanymi podatnika nie uwzględnia złożonego charakteru takiego związku. W ocenie Sądu trafny jest zarzut pomięcie istotnego celu wydatku ponoszonego przez skarżącą. Lokale wynajmowane od podmiotu wyspecjalizowanego skarżąca będzie nieodpłatnie udostępniała pracownikom (zleceniobiorcom) na czas realizacji projektu lub na czas realizacji prac. Należy podkreślić, że lokale są przeznaczane przez skarżącą dla osób, z którymi zawiera umowy umożliwiające świadczenie usług na rzecz jej klientów. Strona skarżąca wskazała, że osiągnięcie przez nią obrotu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wymaga zapewnienia pracownikom zakwaterowania, aby mogli świadczyć pracę na rzecz Spółki.

W ocenie WSA wydatki na najem lokali mieszkalnych dla pracowników i współpracowników nawet jeśli nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych obrotach, to ich poniesienie wpływa na uzyskanie obrotu opodatkowanego VAT niejako poprzez zabezpieczenie utrzymania źródła przychodu. Spółka powinna mieć zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego zwianego ich poniesieniem.

Z tych względów Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Na podstawie art. 200 p.p.s.a. orzeczono o kosztach postępowania.