Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 94/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2023-04-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 121 par. 1, art. 122, 188
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marcin Kojło, Sędziowie asesor sądowy WSA Justyna Siemieniako (spr.), sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Protokolant starszy sekretarz sądowy Marta Marczuk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi M. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] listopada 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od lutego do kwietnia 2013 r., od sierpnia do grudnia 2013 r. oraz od stycznia do sierpnia 2014 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. na rzecz skarżącego M. Ł. kwotę 13020 (trzynaście tysięcy dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] sierpnia 2017 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. rozliczył M.Ł. (dalej: "skarżący") podatek VAT za luty 2013 r., marzec 2013 r., kwiecień 2013 r., sierpień 2013 r., wrzesień 2013 r., październik 2013 r., listopad 2013 r. i grudzień 2013 r. oraz za okresy od stycznia do sierpnia 2014 r. w sposób odmienny niż przez niego zadeklarowany. Podstawą takiego rozstrzygnięcia było zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu:

1) wewnątrzwspólnotowego nabycia nowych samochodów osobowych od firm R.OU z Estonii i B. z Wielkiej Brytanii, które zostały opodatkowane na terytorium kraju z powodu podania przez podatnika numeru, o którym mowa w art. 97 ust. 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, dalej: "u.p.t.u."), w sytuacji gdy towary w momencie zakończenia wysyłki lub transportu znajdowały się na terytorium innego państwa członkowskiego;

2) nakładów poniesionych na lokal położony w B. przy ul. [...] [...]/[...], w sytuacji gdy tylko w części był on wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej.

W odwołaniu od decyzji skarżący podnosił błędną odmowę odliczenia VAT naliczonego w związku z WNT nowych środków transportu, jak też błędne uznanie, że nie przysługuje mu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących wartość nakładów poniesionych w mieszkaniu przy ul. [...] nr [...], które służyło celom prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Zarzucał też naruszenie art. 188 o.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków: M.T. i M.A., podczas gdy ich zeznania mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności ustalenia okoliczności faktycznych wpływających na możliwość zastosowania art. 88 ust. 6 u.p.t.u. oraz zakresu wykorzystywania w działalności gospodarczej podatnika rzeczy i usług nabytych tytułem nakładów na mieszkanie przy ul. [...] lok. [...] i [...] w B. oraz ustalenia okoliczności przetransportowania samochodów zakupionych w Estonii do B. i sprawdzenia ich stanu technicznego przez te osoby oraz podatnika przed dalszym transportem do Niemiec, pomimo że organ wezwał pełnomocnika do przedłożenia innych dowodów nie dopuszczając dowodów z ww. świadków.

W postępowaniu odwoławczym skarżący przedstawił umowę najmu lokalu położonego przy ul. [...] [...]/[...] i faktury VAT wystawione w związku z tym najmem – na okoliczność dokonywania czynności opodatkowanych polegających na wynajmie mieszkań położonych w lokalach nr 54 i 59 w okresie marzec 2014 – czerwiec 2014 oraz kwiecień – sierpień 2016 r.

Po rozpoznaniu odwołania decyzją z [...] listopada 2017 r., nr [...] Dyrektor IAS w B. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że na podstawie dokumentów przewozowych ustalono, iż transport towarów nabytych przez skarżącego od firmy R. w T. odbywał się bezpośrednio z Estonii do Niemiec, zaś transport samochodu marki BMWX5 nabytego od B. w L. odbył się na trasie Wielka Brytania - Niemcy. Skarżący, dokonując wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów od dostawców z Estonii i Wielkiej Brytanii, posłużył się polskim numerem identyfikacji podatkowej. Zdaniem organu, ustalony stan taktyczny, w świetle art. 25 ust. 1 i 2 u.p.t.u., stanowi podstawę do uznania, że wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodów przez stronę podlega opodatkowaniu zarówno na terytorium Niemiec, jak i w Polsce. Skarżący nie wywiązał się jednak z obowiązku opodatkowania tych transakcji w Niemczech. Dokonał natomiast ich rozliczenia na terytorium kraju, wykazując podatek należny i naliczony z tytułu WNT samochodów.

Organ przytoczył treść art. 88 ust. 6 u.p.t.u. i stwierdził, że przepis ten wprowadza zakaz odliczenia podatku naliczonego w przypadku opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia na terytorium kraju z racji wskazania polskiego numeru VAT, w sytuacji gdy towary w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu znajdują się na terytorium innego państwa członkowskiego. W przypadku bowiem, gdy podatnik dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i doprowadza do ich opodatkowania w państwie rejestracji podatkowej, a nie w państwie przeznaczenia towarów, to towary w tym państwie nie służą wykonywaniu czynności opodatkowanych. Skoro skarżący nabył samochody osobowe w Estonii i Wielkiej Brytanii, podając do tych transakcji polski numer identyfikacji podatkowej, a w momencie zakończenia transportu tych samochodów znajdowały się one na terytorium Niemiec, pojazdy będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów zostały bezpośrednio przetransportowane z Estonii i Wielkiej Brytanii do Niemiec, to nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów ze względu na brak możliwości wykorzystania tych towarów do wykonywania czynności opodatkowanych w kraju.

Organ odwoławczy podzielił też stanowisko organu pierwszej instancji, że skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia całości podatku naliczonego z tytułu nakładów poniesionych na lokal mieszkalny przy ul. [...] [...] lok. [...] w B. Skarżący przyznał, że mieszkanie nr [...], którego dotyczyły wydatki, było w części przeznaczone na działalność gospodarczą (jedno pomieszczenie) i w części na własne cele mieszkaniowe. Organ ustalił, że łączna powierzchnia mieszkania wynosiła 96,44 m2, a procentowy udział powierzchni mieszkania wykorzystywanej do działalności gospodarczej do ogólnej powierzchni mieszkania w okresie objętym postępowaniem wynosił 48,73%. W związku z tym organ przyjął, że stronie przysługiwało prawo do odliczenia 48,73% podatku wynikającego z faktur VAT dotyczących nakładów na lokal mieszkalny.

Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący, działając przez pełnomocnika, zarzucił mu:

naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 25 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię i bezzasadne przyjęcie, że w sprawie doszło do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na terytorium Polski wyłącznie poprzez posłużenie się przez podatnika numerem identyfikacji podatkowej, pomimo, że towary zostały wwiezione do Polski i służyły w dalszym obrocie opodatkowanej dostawie na rzecz kontrahentów z Niemiec i Francji;

- art. 88 ust. 6 u.p.t.u. poprzez niezasadne przyjęcie, że skarżącemu nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z nabycia pojazdów, w sytuacji, gdy transport i przemieszczenie towaru nastąpiło przez terytorium kraju identyfikacji podatkowej skarżącego;

- art. 40, art. 41 ust. 1, art. 2 ust. 1 lit. b. pkt ii Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez ich błędną wykładnię w sytuacji, gdy do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w postaci nowych środków transportu nie stosuje się przepisów dotyczących opodatkowania transakcji w państwie członkowskim, które nadało numer identyfikacyjny VAT, pod którym nabywca dokonał nabycia;

- art. 86 ust. 1, art. 90a ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędne uznanie, że podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia w całości podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących wartość nakładów poniesionych przez skarżącego w lokalu położonym w B. przy ul. [...] [...] nr [...], które służyło celom prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, polegającej na wynajmowaniu lokalu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wobec zaistniałej zmiany stopnia wykorzystania nieruchomości do celów działalności opodatkowanej;

a także naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia tj.

- art. 122, 180 § 1, 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: "o.p.") poprzez nieuzasadnioną odmowę przeprowadzenia wszystkich dowodów zawnioskowanych przez skarżącego, w tym z zeznań świadków M.T. i M.A. na okoliczność przebiegu transportu samochodów nabytych od R. OU, w tym weryfikacji dokonanej przez skarżącego oraz jego pracowników w miejscu prowadzonej działalności gospodarczej pod względem zgodności samochodów ze złożonym zamówieniem, w sytuacji, gdy organ uznał ww okoliczność za nieudowodnioną;

- art. 180 § 1, art. 181 i art. 199 o.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na oświadczeniu skarżącego z dnia 17 kwietnia 2014 r., które jako złożone poza prowadzoną kontrolą podatkową oraz postępowaniem podatkowym nie może stanowić dowodu w sprawie.

Zdaniem skarżącego, organ bezzasadnie odmówił mu prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabycia wewnątrzwspólnotowego, pomimo że towary nabyte przez niego znajdowały się na terytorium Polski w trakcie ich przemieszczania. Przepisy wskazane w zaskarżonej decyzji można byłoby zastosować, gdyby skarżący nabywał towary w jednym państwie członkowskim i dokonywał ich dostawy bezpośrednio w innym państwie z pominięciem terytorium Polski.

Zdaniem skarżącego, wwiezienie towaru do kraju identyfikacji podatkowej daje podstawę do odliczenia podatku naliczonego z tytułu ich nabycia. Cel art. 88 ust. 6 u.p.t.u. pozostaje bez jakiegokolwiek związku z niniejszą sprawą. Skoro przepis ten służy wyeliminowaniu nadużycia w postaci braku rozliczenia transakcji w kraju zakończenia transportu, to nie wiadomo dlaczego pozbawiony prawa został podatnik, który transakcję tę uwzględnił w swojej deklaracji. Rozstrzygnięcie organu - przy uwzględnieniu powyższego zarzutu - narusza zatem również zasadę proporcjonalności.

Strona skarżąca kwestionuje podstawę prawną rozstrzygnięcia wyrażoną w zaskarżonej decyzji również ze względu na wadliwą implementację art. 40 i 41 Dyrektywy 112 do krajowego porządku prawnego. Ustawa o podatku od towarów i usług nie uwzględnia treści dyrektywy, co ma znaczenie dla przedmiotowej sprawy, gdyż akt prawa unijnego modyfikuje zasady rozliczania podatku od transakcji, których przedmiotem są nowe środki transportu. W skarżonej decyzji oparto się wyłącznie na przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, które są niezgodne z powołaną dyrektywą.

Ponadto skarżący podnosi, że wydatki poniesionego przez niego dotyczyły dwóch mieszkań o nr [...] i [...]. Wydatki dotyczące mieszkania nr [...] skarżący poniósł w celu jego wynajmowania w całości w ramach czynności opodatkowanych i w tym zakresie powinien znaleźć zastosowanie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. (pismo skarżącego z dnia 23.02.2016 r. k. 6). Częściowe uwzględnienie podatku naliczonego w zaskarżonej decyzji, w części lokalu nr [...], który był wykorzystywany do działalności gospodarczej nie odnosi się zatem do wydatków, które poniósł skarżący w związku z remontem i przystosowaniem lokalu nr [...] do najmu prowadzonego w ramach działalności gospodarczej. Były to bowiem dwa oddzielne lokale, a co za tym idzie, ustalenia wymaga fakt, które z udokumentowanych wydatków podlegają odliczeniu w całości.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko w sprawie. Wskazał m.in., że w sprawie istniały podstawy do przyznania skarżącemu w deklaracjach VAT za luty, marzec, kwiecień i sierpień 2013 r. prawa do odliczenia 48,73% podatku wynikającego z faktur VAT dotyczących nakładów na lokal mieszkalny przy ul. [...] [...]/[...] w B.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 122, art. 180 § 1 i art. 188 o.p. organ wskazał, że organy podatkowe nie mają obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów. Mają one wprawdzie podejmować wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, że mają to być działania niezbędne, czyli takie, które są konieczne oraz istotne dla wyjaśnienia sprawy. Wystarczające jest, jeżeli działania podjęte przez organ podatkowy mają charakter niezbędnych, tj. służących ustaleniu stanu faktycznego. W niniejszej sprawie zgromadzone dowody pozwoliły w sposób niebudzący wątpliwości stwierdzić, że samochody będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia były transportowane bezpośrednio z Estonii i Wielkiej Brytanii do Niemiec. Ten stan rzeczy potwierdzają dokumenty przewozowe oraz oświadczenie skarżącego z 17 kwietnia 2014 r. Organ uznał, że w tej sytuacji odmowa przeprowadzenia wnioskowanych przez podatnika dowodów nie narusza art. 180 i 188 o.p.

Wyrokiem z 20 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Bk 50/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę M.Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. Sąd uznał za prawidłowe stanowisko organów, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w szczególności dokumenty przewozowe świadczą jednoznacznie o tym, że pojazdy nabyte przez skarżącego były transportowane bezpośrednio z Estonii i Wielkiej Brytanii do Niemiec. Zdaniem sądu, w zaskarżonej decyzji zasadnie zatem przyjęto, że skarżącemu nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie przedmiotowych transakcji. Prawo do odliczenia podatku VAT należnego z tytułu towarów i usług nabytych przez podatnika, w tym również w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego, jest uzależnione od warunku, że towary i usługi nabyte w ten sposób służą wykonywaniu czynności podatnika podlegających opodatkowaniu. Skoro zatem towary nie znajdowały się w państwie, które nadało numer identyfikacyjny VAT, lecz w państwie zakończenia transportu, to towar nie mógł być wykorzystany do działalności opodatkowanej.

W tych okolicznościach faktycznych Sąd uznał, że organy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego, w tym art. 25 ust. 1 i 2 i art. 88 ust. 6 u.p.t.u.

Ponadto sąd za nieusprawiedliwione uznał twierdzenia skargi, że w związku z tym, że przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia są nowe środki transportu, to należy tu stosować odmienne zasady odnoszące się do tego, w którym kraju możliwe jest odliczenie podatku naliczonego. Sąd nie podzielił stanowiska skarżącego, że w przypadku nabycia nowych środków transportu miejscem opodatkowania i rozliczenia podatku VAT będzie wyłącznie miejsce zakończenia transportu, czyli Niemcy lub Francja.

Sąd pierwszej instancji jako niezasadny ocenił również zarzut strony o naruszeniu art. 86 ust. 1 i art. 90a ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędne uznanie, że Stronie nie przysługuje prawo do obniżenia w całości podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących wartość nakładów poniesionych przez Skarżącego w lokalu przy ul. [...] [...] nr [...], które służyło celom prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, polegającej na wynajmowaniu lokalu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wobec zaistniałej zmiany stopnia wykorzystania nieruchomości do celów działalności opodatkowanej. Sąd tu wyjaśnił, że mając na uwadze brzmienie art. 90a ust. 1 ustawy o VAT słusznie wskazał organ, że skoro zmiana w stopniu wykorzystywania spornego lokalu do celów działalności gospodarczej nastąpiła z dniem 31 marca 2016 r., to skarżącemu przysługuje prawo do dokonania korekty podatku naliczonego z tytułu nakładów poniesionych na wykończenie lokalu, ale dopiero w deklaracji VAT za marzec 2016 r.

Natomiast w odniesieniu do zarzutu strony o tym, że jej wydatki dotyczyły dwóch mieszkań, tj. o nr [...] i [...], sąd wyjaśnił, że organ wydając decyzję opierał się na materiałach i wskazaniach przedstawionych przez skarżącego związanych z jedynie z lokalem nr [...]. Przedstawianie zaś nowych, nieznanych organom, okoliczności na etapie postępowania sądowoadministracyjnego nie mogło odnieść skutku, bowiem sąd administracyjny kontroluje prawidłowość działania organów, sam nie dokonuje ustaleń stanu faktycznego.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 21 grudnia 2022 r. sygn. akt I FSK 2187/18 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. NSA uznał, że na uwzględnienie zasługuje zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 188 o.p. poprzez oddalenie skargi, pomimo, że organy podatkowe pominęły wszystkie wnioski dowodowe skarżącego zgłaszane w postępowaniu podatkowym, w tym wnioski o przesłuchanie w charakterze świadków pracowników skarżącego na okoliczność przewozu zakupionych w Estonii samochodów do Polski. Zdaniem NSA, odmowa dopuszczenia dowodu z zeznań świadków, które mogły rzutować na ustalenia faktyczne oraz na zastosowanie odpowiednich przepisów prawa materialnego mogło mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia organów podatkowych. NSA nakazał sądowi pierwszej instancji, aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy ocenił, czy naruszenie art. 188 o.p. mogło mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. Ponadto uznał, że sąd pierwszej instancji powinien rozstrzygnąć, czy wydatki na mieszkanie dotyczyły jednego czy dwóch mieszkań, tj. o nr 54 i 59.

Rozpoznając sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona.

Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy Sąd pozostaje związany treścią art. 153 p.p.s.a. zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Stosownie zaś do treści art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Sporne w sprawie są dwa zagadnienia: opodatkowanie transakcji związanej z nabyciem samochodów a także prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupu towarów i usług związanych z wykończeniem i remontem lokali położonych w B. przy ul. [...] [...].

Analiza wydanego przez Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygnięcia prowadzi do wniosku, że na obecnym etapie postępowania sąd pierwszej instancji powinien w pierwszym rzędzie rozstrzygnąć następujące kwestie:

1) czy stwierdzone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku naruszenie art. 188 o.p. mogło mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia;

2) czy wydatki na mieszkanie dotyczyły jednego czy dwóch mieszkań, tj. o nr [...] i [...].

Tytułem wstępu należy zauważyć, że odpowiedź na pierwsze z pytań wiąże się z zagadnieniem, jakie znaczenie w stanie prawnym tej sprawy ma okoliczność, na którą skarżący usiłował przedstawić dowody, mianowicie że samochody nabywane z Łotwy były przewożone przez B. i w tym mieście odbyła się weryfikacja zakupionych pojazdów pod względem zgodności z zamówieniem oraz stanu technicznego. To ono w pierwszej kolejności będzie wymagało analizy organu.

Nie przesądzając tej kwestii należy zauważyć, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług co do zasady w państwie, w którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu, co wynika wprost z art. 25 ust. 1 u.p.t.u. (tak samo reguluje to art. 40 Dyrektywy 2006/112). Natomiast w myśl art. 25 ust. 2 u.p.t.u. w przypadku, gdy nabywca będący zarejestrowanym podatnikiem, przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów podał numer przyznany mu przez dane państwo członkowskie inne niż państwo członkowskie, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu - wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uznaje się za dokonane również na terytorium tego państwa członkowskiego, chyba że nabywca udowodni, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów zostało opodatkowane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu, lub zostało uznane za opodatkowane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu.

Sąd uznaje, że poza sporem jest w sprawie to, iż skarżący był zarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług jedynie w Polsce i polskim numerem identyfikacyjnym posłużył się dla potrzeb rozliczenia transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów. Skarżący oświadczył też, że nie zapłacił podatku należnego w kraju zakończenia transportu – tj. w Niemczech.

Organy podatkowe uznały, że miejscem opodatkowania spornej transakcji jest Polska, podkreślając przy tym, że fizycznie towar nie znajdował się na terytorium Polski.

Sąd zauważa, że w toku postępowania przed organami skarżący zabiegał o przesłuchanie w charakterze świadków pracowników: M.T. i M.A. na okoliczność transportowania samochodów z Estonii do B., gdzie zostały one sprawdzone pod względem technicznym i ich zgodnością ze złożonymi zamówieniami, a następnie przetransportowane do Niemiec (wniosek z 10 lutego 2017 r.).

Odmawiając przeprowadzenia wnioskowanego dowodu Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w postanowieniu z 3 sierpnia 2017 r. stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy, w szczególności faktury zakupu usług transportowych, listy przewozowe, odpowiedź właściciela firmy transportującej na rzecz skarżącego samochód i oświadczenie skarżącego z 17 kwietnia 2014 r. wystarczająco stwierdzają okoliczności będące przedmiotem złożonego wniosku, mianowicie że samochody zostały przetransportowane bezpośrednio z Estonii do Niemiec. Sąd zauważa, że organ nie posłużył się argumentem, na który powołał się pełnomocnik organu podczas rozprawy, że okoliczność transportowania samochodów z Estonii do B., gdzie zostały one sprawdzone pod względem technicznym i ich zgodnością ze złożonymi zamówieniami, i dopiero później przetransportowania do Niemiec, nie ma żadnego znaczenia w sprawie.

Sąd zauważa, że treść zgromadzonych w sprawie pism procesowych, w tym również odpowiedź organu na skargę kasacyjną wskazują na konsekwentnie prezentowane w sprawie przez organ stanowisko, że w momencie zakończenia transportu pojazdy znajdowały się na terytorium Niemiec. Jednocześnie organ, określając istotę sporu, wskazuje, że sprowadza się on do wykazania, czy samochody były bezpośrednio transportowane do kraju przeznaczenia, czy też zostały przetransportowane do Polski i w B. odbyła się weryfikacja zakupionych pojazdów pod względem zgodności z zamówieniem oraz stanu technicznego. Sam organ wskazuje w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że "powyższe jest o tyle istotne, gdyż według przepisu art. 88 ust. 6 ustawy o VAT, nie stanowi podstawy do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 (...), w sytuacji gdy towary w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu znajdują się na terytorium państwa członkowskiego innym niż na terytorium kraju. W związku z tym, podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu WNT samochodów ze względu na brak możliwości wykorzystania tych towarów do wykonywania czynności opodatkowanych w kraju".

W tych okolicznościach stwierdzić należy, że niezależnie od tego, w jaki sposób organ interpretuje przepisy prawa materialnego, to jeśli w prowadzonym w sprawie postępowaniu uznawał, że okoliczność, czy samochody były transportowane z Estonii bezpośrednio do Niemiec, czy też najpierw były transportowane do Polski, a dopiero później do Niemiec, ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, to odmowa dopuszczenia dowodu na tę okoliczność nastąpiła z naruszeniem art. 188 o.p.

W tym miejscu za Naczelnym Sądem Administracyjny należy powtórzyć, że "Możliwość przeprowadzenia dowodu jest podstawową gwarancją procesową (C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2001, str. 451). Z tego względu istotna jest właściwa interpretacja przepisów obowiązujących w tym zakresie. Jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje na dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony". W wyroku Naczelnego Sądu z 21 grudnia 2022 r. przywołano też m.in. wyrok NSA z dnia 9 września 2020 r., sygn. akt I FSK 1940/17, w którym uznano, że organ podatkowy może nie dać wiary świadkom, ale nie może dyskwalifikować prawdomówności świadka przed złożeniem przez niego zeznania. Nie można twierdzić z góry, że zeznania będą nieobiektywne i z tego powodu odrzucić wniosek dowodowy. Zwrócono też uwagę, że w wyroku z 31 marca 2022 r., sygn. akt I FSK 1021/20) NSA wskazał, że jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód), powinien być przeprowadzony. W innym orzeczeniu z dnia 24 listopada 2021 r. sygn. akt I FSK 159/18 NSA przyjął, że obowiązek organu podatkowego do wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy przejawia się tym, iż nie może dowolnie wybierać dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych, poprzez ignorowanie inicjatywy dowodowej strony, w oparciu o wadliwe rozumienie art. 188 o.p., gdyż oznaczałoby to, że prowadzi postępowanie pod z góry założoną tezę, co przeczyłoby wszelkim zasadom rzetelnego postępowania podatkowego, określonym w o.p.

Rozpoznając sprawę ponownie organ winien w pierwszej kolejności przeprowadzić wykładnię znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 25 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 6 u.p.t.u. i wskazać, jakie znaczenie z punktu widzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego należy nadać ewentualnym ustaleniom, że samochody zostały przetransportowane z Estonii do Polski i w B. odbyła się weryfikacja zakupionych pojazdów pod względem zgodności z zamówieniem oraz stanu technicznego. Dopiero ustalenia w tym zakresie będą stanowiły podstawę do podjęcia rozstrzygnięć procesowych w zakresie potrzeby przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę skarżącą dowodów.

Nie przesądzając kierunku mającej zostać przeprowadzonej wykładni znajdujących w sprawie przepisów sąd pragnie jedynie zauważyć, że jednym z fundamentów systemu VAT jest neutralność tego podatku. Wszelkie rozwiązania wprowadzające ograniczenia w tym zakresie, mimo że w określonych sytuacjach dopuszczalne, powinny być stosowane ze szczególną ostrożnością, tak aby rzetelnie działający podmiot nie został pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Stwierdzenie opisanego naruszenia uzasadniało uchylenie zaskarżonej decyzji.

Drugie z zagadnień, które wymaga analizy sądu, dotyczy tego, czy wydatki na lokale dotyczyły jednego czy dwóch mieszkań, tj. o nr [...] i [...].

Przede wszystkim należy zauważyć, że zaskarżona decyzja, pomimo zawartego w odwołaniu zarzutu naruszenia art. 122, art. 180 § 1 i art. 188 o.p., którego to strona skarżąca upatrywała m.in. w tym, że odmowa przeprowadzenia dowodu z zeznań wnioskowanych świadków miała znaczenie dla rozstrzygnięcia w zakresie wykorzystywania w działalności gospodarczej podatnika rzeczy i usług nabytych tytułem nakładów na mieszkanie przy ul. [...] [...] m. [...] i [...], nie zawiera wyczerpujących rozważań w podnoszonym przez skarżącego zakresie. Organ opisał, jakie są jego ustalenia jedynie w zakresie rozliczenia nakładów na lokal [...]. W swoim rozstrzygnięciu pominął natomiast akcentowane przez stronę w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji zagadnienie związane z lokalem nr [...]. Brak ten nie pozwala sądowi na dokonanie kontroli zaskarżonej decyzji w tym zakresie.

Zdaniem sądu, wskazane uchybienie narusza art. 210 § 4 o.p., i nie można wykluczyć, że mogło ono mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

Tym niemniej sąd zauważa, że w spornym okresie położony w B. przy ul. [...] [...], lokal nr [...] stanowił miejsce prowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej.

Skarżący został poddany kontroli organu w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 i 2014 r. Dokonując ustaleń w zakresie rozliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem środków trwałych organ wskazał, że skarżący dokonał zakupu m.in. "usług zgodnie z umową" od Biura Projektowego "A." P.K., a ponadto towarów od L. sp. z o.o., S. sp. z o.o. i B. P.S. (tabela na str. 20 - 21 decyzji organu pierwszej instancji). Jako nabywca na fakturach wskazany został M. M.Ł., adres [...] [...]/[...] (adres prowadzonej wówczas przez skarżącego działalności gospodarczej). Z dokumentów tych nie wynikało natomiast, czy i do którego z lokali nabyte przez skarżącego towary i usługi stanowiły nakłady.

W toku postępowania skarżący wyjaśnił, że zakupił mieszkanie nr [...] w stanie deweloperskim, wykończył je i urządził z podziałem na dwie części (przeznaczoną na biuro oraz dla pracowników oraz na część mieszkalną na wynajem). Nie doszło do podpisania aktu notarialnego i rozwiązał umowę z deweloperem; mieszkanie to było jednak w całości przeznaczone na działalność. Z kolei nabyty lokal nr [...] został przez niego sprzedany w 2015 r.

Odnośnie usługi nabytej od Biur Projektowego A, na podstawie dokumentów i wystawionych faktur organ ustalił, że za wykonane usługi strony ustaliły wynagrodzenie w wysokości 199.000 zł plus VAT 23%. Cena obejmowała wykonanie prac budowlanych, materiały budowlane potrzebne do wykonania usługi, wyposażenie lokalu. Ustalono, że skarżący w miesiącach luty, marzec, kwiecień i sierpień 2013 r. dokonał odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nakłady poniesione na lokal mieszkalny położony w B. przy ul. [...] nr [...]/[...].

W związku z prowadzoną kontrolą podatkową Naczelnik Pierwszego US w B. pismem z 18 grudnia 2015 r. wezwał skarżącego m.in do wskazania, czego dotyczyła usługa wykonana przez Biuro Projektowe "A." P.K. i jaki był związek jej zakupu z czynnościami opodatkowanymi (k. 78 akt admin.).

W odpowiedzi skarżący w piśmie z 7 stycznia 2016 r. (k. 93 akt admin.) wskazał, że Biuro Projektowe A. P.K. zajmowało się przygotowaniem projektów oraz pracami wykończeniowymi w zakupionym przez skarżącego mieszkaniu pod adresem ul. [...] [...]/[...] przeznaczonym na biuro i siedzibę firmy.

Naczelnik pismem z 22 stycznia 2016 r. zwrócił się do Biura Projektowego A. o sporządzenie i przesłanie informacji w zakresie transakcji z podatnikiem na podstawie faktury VAT z 18 kwietnia 2013 r., nr [...], w tym wskazanie konkretnego adresu, pod którym roboty / usługa były wykonane (k. 97 akt adm.). W odpowiedzi P.K. przedłożył zestawienie dowodów zakupu wyposażenia oraz fotokopie lokalu przy AL. [...] [...] w B. Organ pozyskał też umowę z 26 października 2012 r. pomiędzy skarżącym a Biurem Projektowym P.K., na mocy której wykonawca zobowiązał się do wykonania prac wykończeniowych w lokalu położonym w B. przy ul. [...] [...] lok. [...].

W piśmie z 12 lutego 2016 r. Naczelnik Pierwszego US, wskazując, że w rejestrze nabycia środków trwałych za IV/2013 r. skarżący ujął zakup "usługi zgodnie z umową" od Biura Projektowego "A." P.K. i przywołując treść pisma skarżącego z 26 stycznia 2016 r. wezwał skarżącego do przedstawienia umowy sprzedaży lokalu nr [...], zestawienia wydatków związanych z dostosowaniem lokalu na potrzeby działalności i faktur VAT zakupu towarów i usług zaliczonych w kontrolowanym okresie do środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (tom II, k. 3 akt admin).

Na podstawie zebranych dowodów, przedłożonych przez skarżącego (dokumenty związane z wykończeniem lokalu mieszkalnego nr [...], tj: rejestru nabycia środków trwałych, zestawienia kosztów ZK dostosowanie pomieszczenia związanych z nabyciem / wytworzeniem środka trwałego", kart środka trwałego amortyzacja za 2013 i 2014 r., faktur VAT od wymienionych podmiotów) organ uznał, że są one związane z wykończeniem lokalu mieszkalnego nr [...]. W związku z tym, wydając decyzję w sprawie organ pierwszej instancji wyliczył kwotę wydatków związanych z używaniem mieszkania nr [...] na potrzeby działalności gospodarczej, przyjmując udział powierzchni lokalu przeznaczonej na działalność na poziomie 48,73 %. Organ podkreśla, że nie kwestionuje w sprawie prawa do odliczenia całości nakładów na lokal [...] w związku ze zmianą stopnia wykorzystywania nieruchomości do celów działalności gospodarczej, wskazuje zaś, że skarżący mógł dokonać korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty.

Zdaniem sądu, o ile uzasadnionym w sprawie było przyjęcie, wobec informacji uzyskanej od P.K., że usługa Biura Projektowego A. dotyczyła wyłącznie lokalu nr [...], to rozstrzygnięcie organu nie zawiera jasnego stanowiska co do tego, z jakiego powodu przyjęto, że również nabycia dokumentowane fakturami wystawionymi przez L. sp. z o.o., S. sp. z o.o. i B. P.S. nie dokumentowały nakładów na lokal nr [...]. Sąd uznał, że kwestia ta wymaga analizy organu.

Ponadto, w toku postępowania odwoławczego, jak i w skardze do sądu pełnomocnik skarżącego zarzuca naruszenie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wskazując m.in. na nierozważenie okoliczności, że mieszkania położone w B. przy ul. [...] [...] nr [...] i [...] pozostawały w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Pełnomocnik skarżącego żądał ponadto przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków: M.T. i M. A. na okoliczność wykorzystywania w działalności gospodarczej podatnika towarów i usług nabytych tytułem nakładów na mieszkania nr [...] i [...]. Zgłaszane w toku postępowania wątpliwości dotyczące również lokalu nr [...] wymagały jasnej wypowiedzi organu odwoławczego co do zasadności przyjęcia, z jakiego powodu nakłady potraktowano jako poniesione wyłącznie na lokal nr [...].

Organ odwoławczy, rozpoznając sprawę ponownie, powinien ponownie dokonać ustaleń i ocenić dowody w kwestionowanym przez stronę zakresie oraz zająć stanowisko odnośnie możliwości przyjęcia, że skarżący w spornym okresie poniósł nakłady również na lokal nr [...] i stwierdzić, czy przysługuje mu w związku z tym prawo do odliczenia VAT naliczonego.

Organ odwoławczy powinien też odnieść się szczegółowo do zarzutu odwołania naruszenia art. 122, art. 180 § 1 i art. 188 o.p. – w zakresie dotyczącym twierdzeń skarżącego o wykorzystywaniu w działalności gospodarczej podatnika rzeczy i usług nabytych tytułem nakładów na mieszkania nr [...] i [...].

Sąd pierwszej instancji podtrzymuje natomiast stanowisko o niezasadności zarzutu naruszenia art. 180 § 1, art. 181 i art. 199 o.p. poprzez uwzględnieniu w sprawie jako dowodu oświadczeniu skarżącego z dnia 17 kwietnia 2014 r. Zdaniem strony skarżącej, jako złożone poza prowadzoną kontrolą podatkową oraz postępowaniem podatkowym, nie może ono stanowić dowodu w sprawie. Wskazane oświadczenie, jak podaje organ, zostało złożone przez skarżącego w trakcie czynności sprawdzających prowadzonych przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. w zakresie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów dokonywanych przez niego w 2013 r. na rzecz kontrahenta o numerze identyfikacyjnym VAT DE[...] oraz w 2012 i 2013 r. na rzecz kontrahenta o numerze identyfikacyjnym VAT DE [...], a oświadczenie to zostało włączone do akt sprawy postanowieniem z dnia 2 listopada 2016 r. (t. II, k. 194 akt sprawy), wraz z protokołem z czynności sprawdzających. Zgodnie z treścią art. 181 o.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być m.in. dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających. Zatem oświadczenie skarżącego z dnia 17 kwietnia 2014 r. mogło stanowić dowód w sprawie i jako taki podlegać ocenie w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym.

Stwierdzając, że w sprawie miało miejsce naruszenie przepisów postępowania sąd, z mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

Wobec stwierdzenia, że zachodzi potrzeba wyjaśnienia stanu faktycznego, sąd uznał, że przedwczesnym byłoby wypowiadanie się co do prawidłowości zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego.

Orzekając w sprawie ponownie organ weźmie pod uwagę stanowisko sądu zaprezentowane w niniejszym wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. Na ich wysokość składa się wpis od skargi w kwocie 2.203 zł, opłata za czynności adwokata obliczona na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2018 r., poz. 1800) w kwocie 10.800 zł oraz opłata skarbowa uiszczona w związku ze złożeniem dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa, o czym sąd orzekł w pkt 2 sentencji wyroku.