Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 703/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2024-04-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną intepretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 13 ust. 1, art. 14, art. 15 ust. 1, art. 18 i następne
journal: Dz.U. 2021 poz 1048
law: Ustawa z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali - t.j.
article: art. 8 ust. 2a, art. 29a ust. 7
journal: Dz.U. 2024 poz 361
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 169 par 1, art. 14h, art. 119zzl par 1, art. 14b par 5,
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 57a, art. 146 par, art. 200, art. 205 par 2, par 4
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: par 2 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2018 poz 1687
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w  postępowaniu przed sądami administracyjnymi

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (spr.) Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Protokolant starszy inspektor sądowy Anna Furtak-Biernat po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi W. Ś. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] października 2023 r. nr 0112-KDIL1-1.4012.398.2023.2.JKU w przedmiocie zastosowanie przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz W. Ś. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (organ) ocenił, że nie jest prawidłowe stanowisko Wspólnoty Mieszkaniowej przy [...] (wspólnota) w kwestii podatnika, który dokonuje czynności w ramach systemu podatku od towarów i usług (VAT).

W uzasadnieniu tej treści rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że wspólnota przedstawiła okoliczności, w których jest nabywcą mediów. Koszty tego nabycia są pokrywane z zaliczek pobieranych od członków wspólnoty zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o własności lokali (Dz.U.2021.1048 - u.w.l.). Wspólnota nabywa media oraz inne usługi od ich dostawców. Następnie pobiera od właścicieli lokali będących członkami tej wspólnoty opłaty z tytułu dostarczonych usług. Wpłaty te stanowią partycypację w kosztach wspólnoty przez jej członków. Wspólnota nie dokonuje czynności na rzecz innych podmiotów niż członkowie wspólnoty.

Na podstawie art. 6 u.w.l. wspólnotę tworzą właściciele lokali, które w pozwoleniu na budowę zostały opisane jako lokale pensjonatowe z powodów ograniczeń miejscowego planu zagospodarowania terenu. Natomiast w istocie i zgodnie ze stanem faktycznym lokale są przeznaczone na stały pobyt ludzi i służą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych.

Wspólnota złożyła rezygnację z pozostawania płatnikiem VAT uznając, że opisane wyżej czynności nie uzasadniają uznania wspólnoty za podatnika VAT. Jednak trwa postępowanie sprawdzające w celu weryfikacji, czy powyższa rezygnacja jest prawidłowa. Wspólnota, wnosząc o wydanie interpretacji indywidualnej, zmierza do rozwiania wątpliwości organu podatkowego. Wspólnota przekroczyła limit z art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.2024.361 - ustawa o VAT).

Dodatkowo, odpowiadając na pytania organu, wspólnota opisała, że opłaty objęte wnioskiem nie dotyczą kosztów zarządu nieruchomością wspólną, ale odnoszą się do wydatków ponoszonych przez członków wspólnoty związanych z poszczególnymi lokalami. Członkowie wspólnoty ponoszą wydatki dotyczące zarówno części wspólnej, jak i własnych, odrębnych lokali. Właściciele lokali wpłacają comiesięczne zaliczki na poczet utrzymania nieruchomości wspólnej, funduszu remontowego oraz kosztów administrowania.

Pytanie wspólnoty dotyczy opłat za: wodę, ścieki, ciepło, wywóz nieczystości.

Faktyczne zużycie mediów ustala się następująco:

- woda i ścieki na podstawie odczytów z wodomierzy, zużycie za rozliczany okres wspólnota mnoży przez cenę wody i ścieków, przy czym cena ustalana jest przez Radę Miasta [...];

- koszty wywozu nieczystości, wynikające z faktur wystawionych dla wspólnoty przez firmę wywożącą nieczystości, rozliczane są na poszczególne lokale w zależności od zużycia wody zgodnie z uchwałą Rady Miasta [...];

- koszty dostarczonego ciepła, wynikające z faktur wystawionych dla wspólnoty przez firmę dostarczającą ciepło, rozliczane są na podstawie wskazań liczników, cena wynika z podzielenia kosztów za dany okres przez zużycie ciepła we wspólnocie.

Stroną umowy z dostawcą mediów jest wspólnota. Faktury dotyczące mediów są wystawiane przez dostawców na wspólnotę, a należności płacone z rachunku bankowego wspólnoty. Członkowie wspólnoty otrzymują indywidualne rozliczenie mediów stosowne do indywidualnego zużycia.

W tych okolicznościach wspólnota powzięła wątpliwości prawne co do tego, czy jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1, ust. 2 ustawy o VAT w związku z dokonywaniem rozdziału płatności powiązanych z nabyciem mediów na rzecz członków wspólnoty; a tym samym, czy następuje w rozumieniu ustawy o VAT sprzedaż przez wspólnotę mediów na rzecz poszczególnych właścicieli w zakresie dostawy wody, energii cieplnej.

Przedstawiając własne stanowisko prawne, wspólnota nawiązała do:

- art. 6, art. 13, art. 14, art. 15 ust. 1, art. 18 u.w.l.;

- art. 2 pkt 22, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, ust. 3, art. 15 ust. 1, ust. 2, art. 29a ust. 1, art. 106b, art. 106e ustawy o VAT.

Zdaniem wspólnoty, umowy obejmujące dostawę mediów oraz usług do budynków wspólnoty od zewnętrznych dostawców są zawarte przez wspólnotę, w której skład - z mocy ustawy o własności lokali - wchodzą poszczególni właściciele lokali. Wspólnota dokonuje nabycia w zakresie dostawy mediów oraz innych usług do budynku, obciążając kosztami z tego tytułu właścicieli poszczególnych lokali.

Wspólnota w zakresie czynności zarządzania nieruchomością wspólną i pobierania zaliczek od swoich członków na rzecz dostawy mediów do poszczególnych lokali nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1, ust. 2 ustawy o VAT, a tym samym nie jest podatnikiem VAT. Dostarczając media swoim członkom, wspólnota nie dokonuje odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, bowiem nie wykonuje usług na rzecz podmiotów spoza wspólnoty, lecz dla samej siebie. Jest to więc tzw. zużycie wewnętrzne członków wspólnoty.

Wspólnota, a więc jej członkowie są nabywcami mediów finansowanych zaliczkami przez członków wspólnoty zgodnie z art. 15 ust. 1 u.w.l. Wspólnota, która nabywa media oraz inne usługi od ich dostawców, pobiera od właścicieli lokali opłaty z tytułu dostarczonych usług. Wpłaty te stanowią partycypację w kosztach wspólnoty przez jej członków.

W świetle powyższego, zdaniem wspólnoty, czynność pokrycia przez członków wspólnoty kosztów zarządu nieruchomością wspólną i kosztów związanych z utrzymaniem poszczególnych, wyodrębnionych lokali nie jest usługą w rozumieniu klasyfikacji statystycznych, nie stanowi tym samym obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT.

Wspólnota, czyli jej członkowie nie dokonują dostawy w rozumieniu ustawy o VAT, gdyż świadczenie jest wykonywane "na rzecz samych siebie". "Dotyczy to również wyodrębnionych lokali, a nie tylko części wspólnej, poprzez zapłatę zaliczek z tytułu kosztów utrzymania własnych lokali. Nie można zatem mówić o odsprzedaży mediów przez Wspólnotę, a więc jej członków na rzecz osób trzecich, a jedynie o zwrocie wyłożonych środków pieniężnych, która to czynność nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, wspólnoty mieszkaniowe tworzone na podstawie ustawy o własności lokali mogą być traktowane jako samodzielni podatnicy tego podatku mieszczący się w zakresie innych jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej. Jednakże w takim przypadku Wspólnota musi dokonywać czynności podlegających opodatkowaniu na rzecz osób trzecich, nie wchodzących w skład Wspólnoty.

W związku z powyższym należy stwierdzić, iż w oparciu o przytoczone regulacje prawne Wspólnota Mieszkaniowa dostarczając media wyłącznie swoim członkom nie dokonuje odpłatnej dostawy towarów ani też odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ stroną umowy jest Wspólnota, a więc jej członkowie."

Organ nie zgodził się z zapatrywaniem prawnym wspólnoty.

Powołał się na:

- art. 2 pkt 6, pkt 22, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, ust. 2a, art. 15 ust. 1, ust. 2, art. 29a ust. 1 ustawy o VAT;

- art. 1 ust. 1, art. 6, art. 13 ust. 1, art. 14, art. 15 ust. 1 u.w.l.

Według organu, w przytoczonym stanie prawnym właściciele zobowiązani są do uczestnictwa w kosztach zarządu nieruchomością wspólną oraz do ponoszenia wydatków związanych z utrzymaniem własnych lokali (między innymi na wodę, odprowadzanie ścieków, ciepło). Zatem w przypadku, gdy wydatki ponoszone są przez właścicieli wyłącznie w związku z odrębną własnością lokali, wspólnota nabywa towary i usługi w swoim imieniu, jednakże na rzecz właścicieli poszczególnych lokali. Wspólnota, kupując towary i usługi, przyporządkowuje je do poszczególnych lokali i dokonuje ich odsprzedaży właścicielom lokali, bowiem ostatecznymi nabywcami i konsumentami mediów są właściciele lokali.

"W sytuacji takiej środki, które są uiszczane przez właścicieli poszczególnych lokali (będących członkami tej wspólnoty) na ich utrzymanie, stanowią zapłatę za odsprzedawane im przez Wspólnotę towary i usługi. Jak bowiem wynika z opisu sprawy:

• opłaty objęte zakresem pytania dotyczą wydatków ponoszonych przez Członków Wspólnoty obciążających poszczególne lokale,

• członkowie Wspólnoty będą wpłacali zaliczki na poczet wody i ścieków, ciepła, wywóz nieczystości,

• Stroną umowy z dostawcą mediów jest Wspólnota,

• faktury dotyczące mediów, wystawiane przez dostawców na Wspólnotę, regulowane są z rachunku bankowego Wspólnoty,

• media związane są z odrębnymi lokalami."

W ocenie organu, w odniesieniu do rozliczania wydatków związanych z utrzymaniem poszczególnych lokali zastosowanie znajdą przepisy ustawy o VAT. Wspólnota dokonuje odsprzedaży towarów i usług związanych wyłącznie z utrzymaniem poszczególnych lokali. Jednocześnie wspólnota, działając w imieniu własnym, ale na rzecz poszczególnych właścicieli lokali, występuje w roli podatnika VAT. W konsekwencji obciążanie członków wspólnoty zaliczkami na pokrycie kosztów indywidualnego zużycia mediów stanowi odpłatną dostawę towarów i świadczenie usług w myśl art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1, ust. 2a ustawy o VAT. W związku z rozdziałem płatności dotyczących nabycia mediów dla poszczególnych lokali wspólnota jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1, ust. 2 ustawy o VAT.

Wspólnota złożyła skargę na powyższą interpretację indywidualną.

Zarzuciła naruszenie:

- art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, bowiem wspólnota nie jest właścicielem środków, za które nabywane są media, zakup dokonywany jest z zaliczek należących do członków wspólnoty, wspólnota jedynie rozlicza zużycie mediów i zwraca nadpłaconą zaliczkę bądź dochodzi dopłaty, rozliczenie jest dokonywane jak w przypadku części wspólnych, czyli bez zysku;

- art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż wspólnota nie wykonuje samodzielnie działalności gospodarczej w związku z rozliczeniem mediów zużytych przez poszczególnych członków wspólnoty, jej celem nie jest osiągnięcie zysku, nie dysponuje własnymi środkami pieniężnymi na poczet rozliczenia mediów;

- art. 121 § 1, art. 14h, art. 14c § 1, § 2 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2023.2383 ze zm. - O.p.) z tego względu, że organ pominął orzecznictwo sądowe, nie odniósł się do wszystkich argumentów prawnych wspólnoty, nie przeanalizował wszystkich istotnych przepisów prawa, nie przedstawił wyczerpująco swojego stanowiska w sprawie.

W następstwie formułowanych zarzutów wspólnota wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu zarzutów i wniosków zawartych w skardze wspólnota konsekwentnie ponowiła swoje stanowiska prawne.

Akcentowała, że opisane czynności nie stanowią samodzielnej działalności gospodarczej. Wspólnota uzyskuje środki (zaliczki), które cały czas są własnością członków, nie zaś wspólnoty. Zaliczki są rozliczane po szczegółowym podziale zużytych mediów i kosztów ich nabycia.

Wspólnota działa w ramach wewnętrznych stosunków bez względu na to, czy w odniesieniu do odrębnych lokali, czy też do części wspólnych. W przekonaniu wspólnoty, w żadnym wypadku ustawodawca nie uznaje za czynności podlegające VAT działań wewnętrznych podatnika. W tym stanie rzeczy wspólnota nie odsprzedaje mediów właścicielom lokali. Właściciele pokrywają w całości koszty funkcjonowania swoich lokali. Dlatego wpłacają zaliczki na pokrycie tych wydatków. Wspólnota jedynie rozlicza - w ramach działań wewnętrznych - środki pieniężne wpłacane na potrzeby własne członków wspólnoty.

Skoro wspólnota nie staje się właścicielem środków pieniężnych wpłacanych przez jej członków (zaliczek), w rezultacie nie może wykonywać czynności odpłatnych.

Ponadto wspólnota zaznaczyła, że opisana działalność nie jest ukierunkowana na osiągnięcie zysku.

W ocenie wspólnoty, jej działalność - z istoty ustawy o własności lokali - nie może prowadzić do uzyskania jakiejkolwiek wartości dodanej.

Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Skarga wspólnoty zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona interpretacja indywidualna organu nie jest zgodna z prawem.

W myśl art. 13 ust. 1 u.w.l. właściciel ponosi wydatki związane z utrzymaniem jego lokalu, jest obowiązany utrzymywać swój lokal w należytym stanie, przestrzegać porządku domowego, uczestniczyć w kosztach zarządu związanych z utrzymaniem nieruchomości wspólnej, korzystać z niej w sposób nieutrudniający korzystania przez innych współwłaścicieli oraz współdziałać z nimi w ochronie wspólnego dobra.

W art. 14 u.w.l. ustawodawca mówi o kosztach zarządu nieruchomością wspólną.

Według art. 15 ust. 1 u.w.l. na pokrycie kosztów zarządu właściciele lokali uiszczają zaliczki w formie bieżących opłat, płatne z góry do dnia 10 każdego miesiąca.

Następnie art. 18 i kolejne u.w.l. regulują zasady zarządu nieruchomością wspólną.

Wobec tego, zapewnienie poszczególnym wyodrębnionym lokalom tak zwanych mediów nie należy do obowiązków wspólnoty w ramach sprawowania zarządu nieruchomością wspólną, nie ma podstaw w ustawie o własności lokali. Tego rodzaju aktywność wspólnoty pozostaje poza zakresem ustawy o własności lokali, skoro nie dotyczy nieruchomości wspólnej, ale wyłącznie wyodrębnionych lokali.

Dlatego w analizowanej materii organ - co do zasady - nieprawidłowo nawiązał u podstaw swojego stanowiska do unormowań ustawy o własności lokali, chcąc wykazać status wspólnoty jako podatnika VAT wykonującego czynności opodatkowane tym podatkiem.

Natomiast w realiach analizowanej sprawy zadanie organu polegało na analizie, czy okoliczności przedstawione przez wspólnotę pozwalają na stanowczą ocenę prawną, w jakim charakterze działa wspólnota, zapewniając właścicielom poszczególnych wyodrębnionych lokali opisane media, skoro nie czyni tego na podstawie ustawy o własności lokali, bo wymieniona ustawa nie nakłada na wspólnotę tego rodzaju obowiązków. Mówi jedynie o jej obowiązkach dotyczących zarządu nieruchomością wspólną.

Należy odnotować stanowisko prawne Naczelnego Sądu Administracyjnego, który z nawiązaniem do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawie C-42/14 wyjaśnił, że Dyrektywę 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm. - dyrektywa VAT) należy interpretować w ten sposób, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. W rezultacie dostawy te nie mieszczą się w pojęciu "świadczenie usług związanych z nieruchomościami", gdyż nie mają bezpośredniego (ścisłego) związku z daną nieruchomością, z uwagi na to, że nieruchomość nie jest elementem konstytutywnym takich - odrębnych od najmu nieruchomości - transakcji. Odmienny wniosek, zdaniem TSUE, należałoby wywodzić jedynie wtedy, gdy elementy dostawy, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, byłyby tak ściśle związane z najmem lokalu (nieruchomością), że tworzyłyby obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (por. wyroki sygn.: I FSK 783/15, I FSK 1588/18, I FSK 1880/16, I FSK 141/17, I FSK 2063/17, I FSK 64/18).

Naczelny Sąd Administracyjny w swoim orzecznictwie konsekwentnie podkreślał, że w pojęciu "świadczenie usług związanych z nieruchomościami", nie mieści się każde świadczenie usług, które pozostaje w jakimkolwiek, nawet niewielkim, związku z nieruchomością, ponieważ znaczna liczba usług jest mniej lub bardziej związana z nieruchomością, a koniecznym jest, aby przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość. Taka sytuacja ma miejsce wówczas, gdy nieruchomość określoną w sposób wyraźny należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia (por. wyroki TSUE w sprawach: C-37/08, C-155/12). Zatem, o ile czynność polegająca na odsprzedaży tzw. mediów ma określony związek z konkretną nieruchomością, to jednak nie jest to związek bezpośredni. Nieruchomość nie jest elementem konstytutywnym takiej transakcji, ponieważ podstawowym jej elementem jest dostawa wody, ciepła, czy odprowadzanie ścieków. W konsekwencji odsprzedaż tzw. mediów nie może być traktowana jako transakcja związana z nieruchomością, a jej wartość nie może być uwzględniona w wartości sprzedaży, o której stanowi art. 113 ust. 1 ustawy o VAT.

Z perspektywy powyższych argumentów prawnych Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz TSUE, jeśli w realiach analizowanej sprawy organ chciał bezpośrednio wiązać wykonywanie przez wspólnotę obowiązków zarządcy nieruchomości wspólnej z zapewnieniem właścicielom poszczególnych wyodrębnionych lokali tak zwanych mediów, powinien był wykazać po pierwsze, na czym taki bezpośredni związek miałby polegać na płaszczyźnie opisanych okoliczności i prawa. Po drugie zaś, z jakich względów tego rodzaju kompleksowa aktywność wspólnoty miałaby być charakterystyczna dla usługodawcy w rozumieniu podatnika VAT wykonującego czynności opodatkowane tym podatkiem.

Jeśli natomiast organ stwierdziłby, że nie ma bezpośredniego związku między sprawowaniem zarządu nieruchomością wspólną w ramach ustawy o własności lokali a zapewnieniem właścicielom poszczególnych wyodrębnionych lokali tak zwanych mediów, wówczas - co do zasady - przy ocenie statusu wspólnoty nie może wchodzić w rachubę ustawa o własności lokali. Natomiast organ w takim przypadku miał obowiązek skoncentrować swoją uwagę na tym, czy okoliczności zaoferowane przez wspólnotę na potrzeby uzyskania interpretacji indywidualnej pozwalają stwierdzić:

- na podstawie jakich konkretnych uzgodnień z właścicielami wyodrębnionych lokali wspólnota zapewnia tak zwane media, skoro nie czyni tego w ramach ustawy o własności lokali;

- jakie obowiązują zasady dostarczania mediów do wyodrębnionych lokali, jaką rolę wspólnota pełni w tym procesie w relacji z dostawcami mediów, na jakich konkretnych warunkach wspólnota działa w tej relacji z punktu widzenia faktów i prawa;

- w dalszej kolejności, czy wspólnota podejmuje aktywność w analizowanym zakresie we własnym imieniu, ale na rzecz osób trzecich, czy też w imieniu i na rzecz nabywców lub usługobiorców, według jakich kryteriów faktycznych oraz prawnych.

W myśl art. 8 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Stosownie do art. 29a ust. 7 ustawy o VAT podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Na gruncie dyrektywy VAT art. 28 stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Z kolei art. 79 dyrektywy VAT stanowi, że podstawa opodatkowania nie obejmuje następujących elementów:

a) obniżek cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

b) opustów i obniżek cen udzielonych nabywcy lub usługobiorcy i uwzględnionych w momencie transakcji;

c) kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym.

Podatnik musi przedstawić dowód na rzeczywistą kwotę kosztów, o których mowa w akapicie pierwszym lit. c), i nie może odliczyć VAT, który w danym przypadku mógł zostać naliczony.

W praktyce gospodarczej zdarza się, że podatnik ponosi określone wydatki w imieniu i na rzecz innych osób, a następnie przenosi koszt tych wydatków na te osoby. Powstaje oczywiste pytanie, czy przeniesienie to powinno być opodatkowane VAT jako dostawa towarów lub świadczenie usług. Trudność w udzieleniu odpowiedzi wynika przede wszystkim z konieczności ustalenia, kiedy podatnik działa w imieniu i na rzecz innej osoby, i jakie warunki powinny być spełnione, abyśmy mieli do czynienia z taką sytuacją. W przypadku bowiem działania jedynie na rzecz innej osoby, ale we własnym imieniu, dyrektywa VAT, a za nią ustawa o VAT, nie pozostawia wątpliwości, iż czynność taka powinna podlegać opodatkowaniu (por. szerzej opracowanie komentatorskie pod red. R. Namysłowskiego i D. Prokop do art. 28, art. 79 dyrektywy VAT dostępne w elektronicznym systemie LEX).

Na gruncie przepisów unijnych przez pojęcie refakturowania co do zasady rozumie się dwa rodzaje stanów faktycznych. Pierwszym z przypadków refakturowania jest właśnie odprzedaż usług. W takim wypadku refakturujący kupuje usługę na własny rachunek i we własnym imieniu, a następnie usługę tę odprzedaje ostatecznemu jej nabywcy (który jest zazwyczaj jej konsumentem). Tej postaci refakturowania dotyczy art. 8 ust. 2a ustawy o VAT. Przez refakturowanie usług - obok czynności odprzedaży usług - rozumie się również poniesienie określonych kosztów na rzecz klienta, którymi jest on następnie obciążany. Nie następują wówczas "kupno" ani "odprzedaż" usługi przez pośrednika, lecz poniesienie (czy też nawet wyłożenie) przez pośrednika kosztów zakupu usługi świadczonej na rzecz odbiorcy. Ta forma refakturowania i jej skutki określone są w przepisach unijnych. Z art. 79 lit. c dyrektywy VAT wynika, że jeśli podatnik przy wykonywaniu czynności na rzecz swojego klienta ponosi pewne koszty usług świadczonych bezpośrednio na rzecz klienta, a następnie tymi kosztami obciąża klienta, to koszty te nie wchodzą do podstawy opodatkowania pod warunkiem ich wyodrębnienia i oddzielnego ewidencjonowania na tzw. koncie rozrachunkowym (por. szerzej opracowanie komentatorskie A. Bartosiewicza do art. 8 ustawy o VAT dostępne w elektronicznym systemie LEX).

Powyższe różnice między art. 8 ust. 2a i art. 29a ust. 7 ustawy o VAT okazały się istotne przy kontroli legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej, bowiem organ wyraźnie powołał się na zasadność zastosowania art. 8 ust. 2a ustawy o VAT do okoliczności opisanych przez wspólnotę na potrzeby uzyskania interpretacji indywidualnej. W ten sposób organ przesądził sposób kalkulacji podstawy opodatkowania VAT. Jednocześnie nie omówił, z jakich konkretnych okoliczności opisanych przez wspólnotę wyprowadził tej treści stwierdzenie i przyjął, że wspólnota, zapewniając media właścicielom poszczególnych wyodrębnionych lokali, działa we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej

Tymczasem wspólnota opisała jedynie, że to ona zawiera umowy o media, a środki pochodzą od właścicieli poszczególnych wyodrębnionych lokali i na tym poprzestała. Nie przedstawiła żadnych konkretnych okoliczności dotyczących uzgodnień z poszczególnymi właścicielami wyodrębnionych lokali ani z dostawcami mediów.

W konsekwencji nawiązanie przez organ do art. 8 ust. 2a ustawy o VAT nie miało podstaw w okolicznościach przedstawionych przez wspólnotę na potrzeby uzyskania interpretacji indywidualnej ani też nie zostało poparte przez organ żadnymi rozważaniami prawnymi dotyczącymi zasad zawierania umów o media w przypadku utworzonych wspólnot.

Tymczasem - nawet gdyby zaliczyć wspólnotę do podatników VAT w opisanym zakresie, który wykonuje czynności opodatkowane tym podatkiem - organ nie wykluczył sytuacji, w której powinien znaleźć zastosowanie nie art. 8 ust. 2a, ale art. 29a ust. 7 ustawy o VAT, co ma istotne znaczenie z punktu widzenia obciążeń fiskalnych wspólnoty.

Wszystkie powyższe kwestie wymagają od organu w pierwszej kolejności rzetelnej analizy z punktu widzenia zupełności opisu stanu faktycznego przedstawionego dotychczas przez wspólnotę, potrzeby zastosowania przez organ art. 169 § 1, art. 14h O.p., a następnie obiektywnego, wszechstronnego rozważenia adekwatnych przepisów prawa podatkowego, przewidzianych w nich kryteriów rozpoznania podatnika VAT i czynności opodatkowanych tym podatkiem.

Na zakończenie należy stwierdzić, że o przeznaczeniu wyodrębnionego lokalu nie rozstrzygają wola, zamierzenia jego właściciela, ale wyłącznie zaświadczenie starosty wydane zgodnie z art. 2 ust. 3 u.w.l.

Ponadto trzeba odnotować pismo Ministerstwa Finansów z 21 czerwca 2011 r. PT8/033/I01/AEW/11/PT-571, mówiące o interpretacji ogólnej wydanej w celu ujednolicenia praktyki interpretacji przepisów prawa podatkowego. Jego znaczenie organ przemilczał, a wspólnota nie objęła skargą w powiązaniu z art. 14b § 5a O.p.

W myśl art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2023.1634 ze zm. - P.p.s.a.) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą, opinię, o której mowa w art. 119zzl § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, i odmowę wydania tych opinii może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Zatem ten aspekt sprawy pozostawał poza granicami sądowej kontroli legalności.

Czynności sprawdzające, do których nawiązała wspólnota we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nie są objęte zakresem art. 14b § 5 O.p., przy czym wymaga odnotowania, że także ta regulacja nie była objęta zakresem skargi.

W dalszym postępowaniu organ uwzględni stanowisko prawne sądu.

Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne na stronach internetowych orzeczenia.nsa.gov.pl, curia.europa.eu oraz w elektronicznym zbiorze LEX.

Z powodów omówionych wyżej zaskarżona interpretacja indywidualna organu podlegała uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a.

Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego ([...] zł) uzasadnia art. 200, art. 205 § 2, § 4 P.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1687).

Obejmują one wpis od skargi ([...] zł), wynagrodzenie pełnomocnika ([...] zł) oraz opłatę od pełnomocnictwa ([...] zł).