Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2894/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-09-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 228 § 1, art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 5 września 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 maja 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2477/16 w sprawie ze skargi A. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 18 maja 2017 r., III SA/Wa 2477/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A.K. (zwanej dalej skarżącą) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 czerwca 2016 r. w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd I instancji wynika, że ustalono, iż skarżąca prowadziła niezgłoszoną pozarolniczą działalność gospodarczą. Naczelnik Urzędu Skarbowego, postanowieniem z dnia 25 maja 2015 r., wszczął postępowanie podatkowe wobec skarżącej w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r.

Pismem z dnia 17 sierpnia 2015 r. zgłosił się do organu pełnomocnik skarżącej.

Organ I instancji pismem z dnia 3 września 2015 r. skierowanym do skarżącej - wystosowanym w związku ze złożonym przez jej pełnomocnika oświadczeniem - wyjaśnił, że osoba, która zamierza występować w postępowaniu jako pełnomocnik musi złożyć do akt konkretnej sprawy pełnomocnictwo lub jego odpis. Z uwagi na fakt, że pełnomocnictwo zostało udzielone przez skarżącą pełnomocnikowi jeszcze przed wszczęciem postępowania podatkowego, tj. przed dniem 3 czerwca 2015 r., nie może być uznane za pełnomocnictwo do reprezentowania strony w toczącym się postępowaniu o podatek dochodowy od osób fizycznych za 2013 r.

3. Naczelnik Urzędu Skargowego, decyzją z dnia 4 listopada 2015 r. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 5.630,00 zł. Decyzja została skierowana do strony i odebrana przez skarżącą w dniu 20 listopada 2015 r.

Od tej decyzji skarżąca - reprezentowana przez pełnomocnika - złożyła odwołanie z dnia 4 grudnia 2015 r.

4. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie postanowieniem z dnia 11 lutego 2016 r. stwierdził niedopuszczalność odwołania, ponieważ nieprawidłowe było doręczenie zaskarżonej decyzji – doręczono ją skarżącej zamiast jej pełnomocnikowi.

5. Organ I instancji decyzję z dnia 4 listopada 2015 r. - określającą skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. -

w dniu 1 marca 2016 r. doręczył pełnomocnikowi.

6. Od decyzji tej pełnomocnik skarżącej złożył odwołanie, zarzucając jej m.in.:

- rażące naruszenie art. 144 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015, poz. 613 - zwanej dalej: ord. pod.), art. 120 ord. pod, art. 121 § 1 ord. pod., art. 123 § 1 ord. pod., art. 125 § 1 ord. pod. poprzez:

- brak doręczenia decyzji pełnomocnikowi będącemu doradcą podatkowym za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego, co w istocie równoznaczne jest z brakiem jej doręczenia w ogóle,

- wykorzystanie sposobu doręczania pism w postępowaniu podatkowym, nieprzewidzianego przez ustawę dla doręczeń pełnomocnikowi będącemu doradcą podatkowym.

7. Organ odwoławczy, zaskarżonym postanowieniem z dnia 8 czerwca 2016 r., na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 ord. pod. stwierdził niedopuszczalność odwołania od decyzji z dnia 4 listopada 2015 r. Zdaniem organu odwoławczego niedopuszczalność odwołania spowodowana jest brakiem przedmiotu zaskarżenia. Decyzję z dnia 4 listopada 2015 r. organ wydał w dwóch egzemplarzach na prawach oryginału. Jeden z egzemplarzy wysłał do skarżącej z pominięciem skutecznie ustanowionego pełnomocnika, natomiast drugi egzemplarz decyzji pozostawiono

w aktach sprawy. Następnie, z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości w doręczeniu decyzji, organ pierwszej instancji doręczył decyzję z dnia 4 listopada 2015 r. pełnomocnikowi. Wobec niedysponowania oryginałem decyzji wysłanej uprzednio

do strony, zaistniała wątpliwość co (oryginał/kopia/odpis) zostało doręczone pełnomocnikowi. Z wyjaśnienia organu pierwszej instancji wynika, że w dniu 1 marca 2016 r. organ I instancji doręczył pełnomocnikowi skarżącej jedynie odpis decyzji z dnia 4 listopada 2015 r. określającej skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. Tym samym nie doszło do skutecznego doręczenia decyzji. Doręczono bowiem jedynie odpis decyzji, który nie został uwierzytelniony (nie potwierdzono zgodności treści odpisu z treścią oryginału).

Zdaniem organu nie można stwierdzić, by doręczenie jedynie odpisu decyzji czyniło zadość obowiązkowi organu doręczenia decyzji. W konsekwencji nie doszło do skutecznego doręczenia decyzji organu z dnia 4 listopada 2015 r. Wobec braku skutecznego doręczenia decyzji, decyzja ta nie weszła do obrotu prawnego. Skoro tak - odwołanie było niedopuszczalne, co skutkuje wydaniem postanowienia w trybie art. 228 § 1 pkt 1 ord. pod.

8. Skarżąca w skardze z dnia 13 lipca 2016 r. zakwestionowała postanowienie organu odwoławczego z dnia 8 czerwca 2016 r. i wniosła o uchylenie w całości: zaskarżonego postanowienia organu II instancji i organu I instancji. Zarzuciła naruszenie art. 228 § 1 pkt 1, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a), art. 144 § 5, art. 120, art. 121 §1 i § 2, art. 122, 123 § 1, 125 § 1, art. 138 f § 1, § 2, § 3, § 4, art. 187 § 1 ord. pod. - poprzez nieuchylenie decyzji organu I instancji, nierozpoznanie sprawy, podczas gdy istniały ku temu przesłanki. W uzasadnieniu wskazała, że jej pełnomocnik od momentu ustanowienia brał udział w postępowaniu. Spornej decyzji do pełnomocnika nie wysłano w momencie, gdy decyzję tę wysyłano skarżącej (doręczenia przedmiotowej decyzji pełnomocnikowi skarżącej nie dokonano do chwili obecnej). Pełnomocnik skarżącej oświadczył, że o decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji dowiedział się w dniu, w którym odebrała ją skarżąca. Skarżąca, po otrzymaniu decyzji skorzystała z prawa wniesienia odwołania. W ocenie skarżącej przedstawionego jej działania związanego ewidentnie z zawinionym działaniem organu podatkowego nie można było - jak to uczynił organ odwoławczy - tłumaczyć na niekorzyść strony i zaskarżonym postanowieniem doprowadzić do sytuacji procesowej sprowadzającej się w zasadzie do zamknięcia drogi skarżącej do merytorycznego rozpoznania sprawy w proceduralnym toku instancji. Takie zachowanie organu pozostaje w rażącej sprzeczności z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego, co musiało skutkować wyeliminowaniem zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego z obrotu prawnego. Pominięcie pełnomocnika skarżącej na etapie doręczania decyzji organu pierwszej instancji było ewidentnym uchybieniem organu podatkowego. Nie mogło więc ono powodować ujemnych następstw procesowych dla skarżącej. Skarżąca wnosząc odwołanie działała

w dobrej wierze i w zaufaniu do organu, wynikającym z doręczenia decyzji.

Zdaniem strony, skoro fakt wniesienia przez skarżącą odwołania został spowodowany działaniem organu pierwszej instancji, który wbrew ciążącym na nim powinnościom, zamiast umieścić w rozdzielniku wydanego aktu pełnomocnika skarżącej - umieścił skarżącą i doręczył ten akt skarżącej, a nieustanowionemu przez nią pełnomocnikowi, to z zaistniałej sytuacji nie można było wyprowadzić dla skarżącej ujemnych skutków procesowych w postaci stwierdzenia niedopuszczalności odwołania. Tego rodzaju działania organów są nie do pogodzenia z zasadami rzetelnej procedury.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi.

9. Sąd I instancji skargę oddalił, wskazując, że bez wątpienia decyzję z dnia 4 listopada 2015 r. organ I instancji wydał w dwóch egzemplarzach na prawach oryginału. Jeden z egzemplarzy wysłał do skarżącej z pominięciem skutecznie ustanowionego pełnomocnika, natomiast drugi egzemplarz decyzji pozostawiono

w aktach sprawy. Z uwagi na nieprawidłowości w doręczeniu decyzji, organ pierwszej instancji doręczył decyzję z dnia 4 listopada 2015 r. pełnomocnikowi. Jednak wobec niedysponowania oryginałem decyzji wysłanej uprzednio do skarżącej, zaistniała wątpliwość co do tego, co (oryginał, kopia, czy odpis) zostało doręczone pełnomocnikowi. W piśmie z dnia 8 czerwca 2016 r. organ I instancji rozstrzygnął, że w dniu 1 marca 2016 r. doręczył pełnomocnikowi skarżącej odpis decyzji z dnia 4 listopada 2015 r.

Sądu przyznał, że uzasadnione jest poczucie skarżącej, iż na etapie doręczania decyzji organy wykazały się niestarannością. Okoliczności te nie mogą jednak skutkować uwzględnieniem skargi na postanowienie o niedopuszczalności odwołania. Wynika to z tego, że decyzje w postępowaniu podatkowym muszą być sporządzone na piśmie i doręczone stronom. Doręczony ma być oryginał decyzji,

a nie jej kopia, czy też uwierzytelniony odpis. Decyzję można uznać za wprowadzoną do obrotu prawnego i za wywołującą skutki prawne nie z chwilą jej sporządzenia, podpisania, czy opatrzenia datą lecz dopiero z datą jej doręczenia. Z tą datą wiąże ona organ, który ją wydał, a stronie (podatnikowi) wskazuje sposób określenia jego praw i obowiązków. Decyzja niedoręczona stronie jest zatem decyzją nieistniejącą. Od decyzji nieistniejącej nie można wnieść odwołania. Tym samym stwierdzony brak doręczenia decyzji z dnia 4 listopada 2015 r. spowodował, że odwołanie od niej było niedopuszczalne z przyczyn przedmiotowych. Odwołanie przysługuje bowiem od decyzji, która weszła do obrotu prawnego. Niemożliwe było w sprawie - jak wnioskuje skarżąca (s. 6 skargi) - "merytoryczne przystąpienie do rozpoznania odwołania", skoro wniesienie odwołania było niedopuszczalne, gdyż decyzja, od której zostało wniesione, nie istniała.

10. Powyższy wyrok skarżąca zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:

1) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. – zwanej dalej: p.p.s.a.), polegające na oddaleniu skargi zamiast uchyleniu zaskarżonego postanowienia jako wydanego z naruszeniem:

- art. 228 § 1 pkt 1 ord. pod., art. 233 § 1 pkt 2 lit. a), art. 144 § 5, art. 120, art. 121 §1 i § 2, art 122, 123 § 1, art. 125 § 1, art. 138f § 1, § 2, § 3, § 4, art. 187 § 1 ord. pod. - poprzez nieuchylenie decyzji organu I instancji, podczas gdy istniały ku temu przesłanki.

Mając powyższe na uwadze, skarżąca wniosła o:

- uchylenie w całości zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania;

- zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania,

w tym wynagrodzenia doradcy podatkowego według norm przepisanych,

- rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Przed dniem wyznaczonej rozprawy przed NSA pełnomocnik skarżącej wniósł mailem pismo z wnioskiem o przesunięcie terminu rozprawy na inny dzień bowiem

w wyznaczonym terminie nie będzie mógł się stawić na rozprawę. Wskazał, że swoją obecność uważa za niezbędną bowiem od lat pomaga skarżącej i zna sprawę, co może rzutować na rozstrzygnięcie Sądu. Z racji tego, że stawiennictwo strony przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie jest obowiązkowe, wniosek nie został uwzględniony, o czym pełnomocnik został poinformowany w dniu 2 września 2019 r.

podczas rozmowy telefonicznej. W aktach sprawy znajduje się notatka służbowa sporządzona na tę okoliczność (karta 87).

Naczelny Sąd Administracyjny zważył , co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

11. W sprawie nie budzi wątpliwości to, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 4 listopada 2015 r. nie weszła do obrotu prawnego. To oznacza, że nie można było skutecznie spowodować jej zaskarżenia. Nie oznacza to wszakże, że nie może być ona zaskarżona. Oczywiście może, ale po prawidłowym jej doręczeniu pełnomocnikowi strony, a nie stronie z pominięciem pełnomocnika, czy tak, jak to uczyniono - po doręczeniu jej w odpisie bez uwierzytelnienia. Oznacza to, że sąd pierwszej instancji trafnie przyjął, iż bez prawidłowego doręczenia stronie decyzji jest ona decyzję nieistniejącą. To oznacza, że nie jest możliwe jej skuteczne zaskarżenie odwołaniem.

12. Zasadnie przyjął sąd pierwszej instancji, że przyjęcie w tej sprawie poglądu, iż nastąpiło doręczenie decyzji zgodnie z art. 144 -154a ord. pod. jako doręczenie skuteczne, byłoby rażącym naruszeniem art. 211 i art. 228 § 1 pkt 1 ord. pod. Trafnie przyjął sąd pierwszej instancji, że: "doręczenie podatnikowi, jako stronie postępowania, kserokopii decyzji nie można uznać za spełnienie wymogu z art. 211 ord. pod. Kategoryczne brzmienie przepisu nie dopuszcza żadnych wątpliwości co do tego, że decyzje muszą być sporządzone na piśmie i doręczone stronom zgodnie

z przepisami art. 144-154 ord. pod. Zarówno w piśmiennictwie (por.: J. Zimmermann, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 1998, s. 229; S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009, Wyd. 5, s. 784-785; B. Adamiak i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2006, s. 786-787), jak

i w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por.: wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 lipca 2006 r., III SA/Wa 1371/06; wyrok WSA w Olsztynie z dnia 18 września 2008 r., I SA/Ol 230/08; postanowienie WSA w Bydgoszczy z dnia 28 listopada 2006 r., I SA/Bd 658/06 - CBOSA; nadto orzeczenia wydane na tle tożsamej regulacji zawartej w art. 109 § 1 k.p.a.: NSA z dnia 27 października 1998 r., II SA/Gd 1618/96; NSA

z dnia 7 kwietnia 1998 r., II SA/Gd 1248/96 i z dnia 30 października 1996 r., SA/Gd 2262/95, a także uchwała pięciu sędziów NSA z dnia 13 października 1997 r., FPK 13/97, CBOSA) przyjmuje się, że wymóg doręczenia spełniony jest wówczas, gdy strona otrzyma oryginał decyzji zawierający wszystkie wymagane w art. 210 ord. pod. elementy. Nie spełnia tego wymogu doręczenie stronie wydruku komputerowego, kopii, kserokopii lub innego rodzaju odbitki oryginału decyzji, bądź uwierzytelnionego odpisu. W rozumieniu art. 210 ord. pod. strona powinna otrzymać dokument

z własnoręcznym podpisem osoby reprezentującej organ (wydającej decyzję).

W ocenie sądu, gdyby intencją ustawodawcy było dopuszczenie doręczenia jedynie odpisu (kopii) decyzji, to treść przepisu byłaby odmienna, wyraźnie wskazująca na "alternatywną" możliwość, nie tak kategoryczną. Niedopuszczalne jest także, by

w obowiązujących przepisach ustawy – Ordynacja podatkowa pojęcie decyzji - użyte w art. 211 ord. pod. - mogło być interpretowane inaczej, niż to samo pojęcie w innych przepisach ustawy, a w szczególności inaczej, niż to wynika z art. 210 ord. pod. (tak: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 3 września 2009 r., I SA/Ol 477/0, CBOSA).

13. Powyższe oznacza, że oba postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej

w Warszawie z dnia 11 lutego 2016 r. i z dnia 8 czerwca 2016 r., oparte o art. 228 § 1 pkt 1 ord. pod. wskazujące na niedopuszczalność odwołania są zgodne z prawem. W orzecznictwie i piśmiennictwie wskazuje się na przyczyny niedopuszczalności odwołania o charakterze podmiotowym (odwołanie zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną postępowania podatkowego), jak i o charakterze przedmiotowym. W tych przypadkach dochodzi do niedopuszczalności odwołania, jeżeli nie występuje przedmiot orzekania:

– sprawa nie została rozpoznana i rozstrzygnięta decyzją organu pierwszej instancji, – gdy decyzja organu pierwszej instancji nie weszła do obrotu prawnego przez jej prawidłowe doręczenie,

- sprawa została już rozpoznana i rozstrzygnięta decyzją ostateczną,

- sprawa podlega rozpoznaniu i została rozstrzygnięta decyzją w postępowaniu podatkowym jednoinstancyjnym,

- sprawa nie została jeszcze rozstrzygnięta decyzją, co oznacza, że odwołanie jest przedwczesne (J. Brolik [w:] J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2013, Lex/el. , komentarz do art. 228 pkt 2).

Wobec takiego stanu rzeczy decyzja z dnia 4 listopada 2015 r., jako niedoręczona stronie, nie mogła skutecznie wejść do obrotu prawnego. Dodać trzeba, że organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia, o czym stnowi art. 212 ord. pod. Niedoręczenie decyzji stronie w sposób odpowiadający przepisom ustawy – Ordynacja podatkowa nie wywołuje zatem skutku związania organu podatkowego wydaną decyzją.

Podkreślić należy, że w myśl art. 223 § 2 pkt 1 ord. pod. odwołanie od decyzji wnosi się w terminie czternastu dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Brak doręczenia decyzji sprawia więc, że nie może w ogóle rozpocząć biegu termin przewidziany na wniesienie odwołania. Tym samym odwołanie wniesione w takich okolicznościach jest niedopuszczalne, bowiem brak jest przedmiotu zaskarżenia, gdyż wydana decyzja z dnia 4 listopada 2015 r. nie weszła skutecznie do obrotu prawnego.

W konsekwencji nieskutecznego doręczenia - decyzja organu pierwszej instancji nie wywołała skutków prawnych. W takim przypadku odwołanie jest niedopuszczalne,

a organ odwoławczy zobowiązany był na podstawie przepisu art. 228 § 1 pkt 1 ord. pod. stwierdzić w formie postanowienia niedopuszczalność odwołania. Dlatego też niezasadny jest zarzut naruszenia art. 228 § 1 ord. pod.

Poglądy na powyższy problem są utrwalone w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki NSA: z dnia 16 października 2014 r. II GSK 434/13, Lex nr 1598433, z dnia 10 kwietnia 2014 r., I GSK 543/12, Lex nr 1484786, z dnia 23 marca 2012 r., I FSK 601/11, Lex nr 1419332, z dnia 23 marca 2012 r., I FSK 609/11, Lex nr 1419337; wyroki WSA: w Gdańsku z dnia 16 lutego 2017 r., III SA/Gd 1123/16, Lex nr 2239944, w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 19 maja 2016 r., I SA/Go 7/16, Lex nr 2056165, w Gliwicach z dnia 21 stycznia 2016 r., I SA/G; 852/15, Lex nr 1964782, w Lublinie z dnia 3 października 2014 r., I SA/Lu 336/14, Lex nr 1533473, w Poznaniu z dnia 25 czerwca 2014 r., I SA/Po 622/13, Lex nr 1503641, w Opolu

z dnia 16 lutego 2010 r., I SA/Op 437/09, Lex nr 564484).

14. Powyższe oznacza, że - wbrew zarzutom skargi kasacyjnej - sąd pierwszej instancji nie naruszył także art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ord. pod. bowiem nie sposób przyjąć, by mogło podlegać merytorycznemu rozpoznaniu odwołanie od decyzji, która nie weszła do obrotu prawnego. Takie odwołanie oczywiście powinno nastąpić, jeżeli stronie zostanie ta decyzja doręczona prawidłowo i złoży ona odwołanie zgodnie

z prawem.

Nie mógł też naruszyć sąd pierwszej instancji pozostałych przytoczonych przepisów, a to art. 144 § 5, art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 123 § 1, art. 125 § 1, art. 138f § 14, art. 177 § 1 ord. pod. albowiem nie stosował ich przy rozpoznaniu sprawy, a więc nie były one przedmiotem jego oceny. W skardze kasacyjnej nie zostały one powiązane z odpowiednimi przepisami ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jak na przykład art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. tak, by Naczelny Sąd Administracyjny mógł się do tego zarzutu odnieść merytorycznie. Skarga kasacyjna jest bowiem sformalizowanym środkiem prawnym i jej zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny nie może uzupełniać, ani modyfikować (wyrok NSA z dnia 23 maja 2014 r., II OSK 1009/14, Lex nr 1579431, wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2018 r., I FSK 184/17, Lex nr 2610906; wyrok NSA z dnia 22 sierpnia 2018 r., II OSK 2095/16, Lex nr 2562533).

15. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 210 § 1 w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r.

w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).