Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 725/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2024-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6563
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5a, art. 42a
journal: Dz.U. 2024 poz 361
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Asesor sądowy WSA Anna Komorowska-Kaczkowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 grudnia 2024 r. sprawy ze skargi B. Spółki z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 czerwca 2024 r., nr 0110-KSI2-2.441.75.2023.6.DK w przedmiocie wiążącej informacji stawkowej oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez B. Sp. z o.o. w B. (dalej jako: Skarżąca, Strona, Spółka, Wnioskodawca) jest decyzja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS, organ) z 3 czerwca 2024 r., którą organ ten, działając na podstawie przepisów art. 221 i art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2023 r., poz. 2383), dalej: [O.p.] w zw. z art. 42g ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2024 r., poz. 361), dalej: [u.p.t.u., ustawa o VAT] utrzymał w mocy wiążącą informację stawkową z dnia 27 listopada 2023 r. (nr 0112-KDSL2-1.440.321.2023.3.SS), sprostowaną postanowieniem z dnia 29 listopada 2023 r. (nr [...]), w której określił na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146ea pkt 1 i art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy dla usługi – udostępnienie [...] na czas oznaczony (czas rezerwacji) przedsiębiorcom, którzy nabywają omawianą usługę w celach związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą w zakresie treningu [...] bez względu na formę prawną wykonywanej działalności gospodarczej - klasyfikację do działu 68 PKWiU 2015 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%.

Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

W złożonym do organu w dniu 3 sierpnia 2023 r. wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej w zakresie określenia klasyfikacji oraz stawki podatku od towarów i usług dla usług udostępnienia [...], Spółka wskazała:

- w poz. 52 - "przedmiot wniosku" - kwadrat nr 2: usługa;

- w poz. 54 - "klasyfikacja, według której mają zostać zaklasyfikowane towar lub usługa" - kwadrat nr 3: Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU);

- w poz. 55 - "proponowana przez wnioskodawcę klasyfikacja towaru lub usługi (...)": 93.11.10.0.

W treści wniosku podała natomiast, że:

"Przedmiotem wniosku jest usługa polegająca na udostępnianiu do używania [...] na czas oznaczony (czas rezerwacji) za wynagrodzeniem, w sposób opisany poniżej. Wnioskodawca jest spółką, która udostępnia klientom [...] na terenie obiektu, do którego posiada tytuł prawny. Klienci Wnioskodawcy (także osoby towarzyszące danemu Klientowi lub przez niego wskazane, np. partnerzy do gry czy podopieczni) mają prawo do korzystania z postawionych do ich dyspozycji [...], to jest wstępu na [...] w czasie (terminie) uzgodnionym z Wnioskodawcą (na zasadzie rezerwacji terminu i godzin). [...] służy do gry w [...] (lub podobną dyscyplinę) lub doskonalenia umiejętności sportowych. W zamian za to Klient zobowiązany jest do uiszczania opłaty, domyślnie uzależnionej od liczby godzin (w których Klient wykupił wstęp na [...]) oraz obowiązującego cennika. Klient korzysta z [...] na wyłączność swoją lub osób przez niego wskazanych - prawo do skorzystania z [...] Wnioskodawcy (wejścia na [...]) ma każda osoba, pod warunkiem, że dany termin jest wolny ([...] nie został zarezerwowany przez kogoś innego), co wynika to z tego, że dany [...] jest w stanie "obsłużyć" ograniczoną liczbę osób. W ramach omawianej usługi może także korzystać z pomieszczeń przynależnych (takich jak szatnie, przebieralnie, toalety i łazienki) i ze sprzętu sportowego pozostawionego do dyspozycji lub wydanego przez Wnioskodawcę (np. siatki, słupki, piłkochwyty, piłki do gry). Do dyspozycji Klientów jest także obsługa techniczno-administracyjna. Wnioskodawca kontroluje dostęp do [...] (sprawdza czy na [...] wchodzą osoby, które wykupiły wstęp/dokonały rezerwacji), czuwa nad bezpieczeństwem i nadzoruje czy udostępniona Klientom infrastruktura sportowa jest wykorzystywana zgodnie z przeznaczeniem i zasadami bezpieczeństwa. Klientami Wnioskodawcy (osobami na rzecz których Wnioskodawca świadczy omawianą usługę) mogą być osoby fizyczne, które nabywają omawianą usługę w celach nie związanych z działalnością gospodarczą, ale także osoby fizyczne i jednostki organizacyjne, które nabywają omawianą usługę w celach związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą, zawodową lub statutową (np. trenerzy [...], którzy wchodzą na [...] w celu realizowania zajęć, spółki prawa handlowego, które nabywają omawianą usługę w celu zaspokajania potrzeb socjalnych swoich pracowników, czy kluby sportowe, które biorą udział w organizowaniu zawodów na [...] Wnioskodawcy).

... "W ocenie Wnioskodawcy, usługi objęte omawianym wnioskiem, opisane w polu 57 formularza WIS-W, są usługami związanymi z działalnością obiektu sportowego (tu: [...]). Opis usługi wskazuje, że usługa ma charakter nie tyle oddania do używania pomieszczenia, co udzielenia dostępu do całej infrastruktury sportowej, jaką jest [...], zarządzany i utrzymywany przez Wnioskodawcę w stanie, który pozwala na realizację funkcji sportowych dla jego użytkowników. Omawianą kwalifikację potwierdza także orzecznictwo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej - w wiążącej informacji stawkowej (dalej: " WIS") z dnia 22 kwietnia 2021 r. o nr 0112-KDSL1-2.440.33.2021.2.JN wspomniany organ uznał, że usługa polegająca na umożliwieniu korzystania z sali do badmintona na rzecz trenera tej dyscypliny, który prowadzi zajęcia dla swoich podopiecznych, objęta jest PKWiU 93.11.10.0 i stawką VAT 8%. Możliwość objęcia rzeczonych usług stawką VAT 8% potwierdzają także WIS wydane w sprawach o sygnaturach: 0112-KDSL2-1.440.337.2021.6.SS, 0112-KDSL1-1.440.64.2021.3.MJ, 0112-KDSL2-2.440.20.2021.2.KP, 0112-KDSL1-2.440.22.2021.2.AP, 0112-KDSL1-2.440.33.2021.2.JN, 0112-KDSL2-1.450.1078.2020.1.MC, 0112-KDSL2- 2.450.756.2020.4.IP, 0112-KDSL2-2.450.802.2020.2.IP.

Odpowiadając na wezwanie organu I instancji, Spółka pismem z dnia 30 października 2023 r. przekazała uzupełniające informacje, wskazując, że:

1) "Co oznacza, że przedsiębiorcy (osoby fizyczne) nabywają omawianą usługę w celach związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą, zawodową lub statutową? Należy opisać jakie to cele?

Oznacza to, że usługi będące przedmiotem złożonego wniosku są nabywane przez ww. osoby, aby możliwe było wykonywanie przez nich czynności mieszczących się w zakresie ich działalności. Przykładowo, [...] może zostać udostępniony osobie fizycznej prowadzącej jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie treningu [...]. Dzięki temu może ona wykonywać usługę treningu [...] dla swoich klientów. Innym przykładem może być udostępnienie [...] stowarzyszeniu zarejestrowanemu w KRS, którego celem statutowym jest działalność w zakresie kultury fizycznej i sportu, tak aby mogło zorganizować wydarzenie popularyzujące grę w [...]. Chodzi o sytuacje, w których nabycie od Wnioskodawcy omawianej usługi jest konieczne do wykonania swojej usługi (czynności) przez nabywcę przedmiotowej usługi".

2) "Kto w analizowanej sytuacji korzysta z [...]/wchodzi na [...]?

Na [...] wchodzą zawsze osoby fizyczne. Są to albo osobiście nabywcy omawianych usług albo osoby przez nie upoważnione, np. ich pracownicy. Wraz z nimi na [...] wchodzą osoby, które korzystają z usług świadczonych przez nabywcę omawianej usługi, np. podopieczni trenera w [...], który nabył od Wnioskodawcy omawianą usługę".

3) "Czy przedsiębiorcy (osoby fizyczne) prowadzą i przekazują Wnioskodawcy imienną listę osób wchodzących na [...]?

Wnioskodawca nie wymaga przekazywania przez przedsiębiorców (osoby fizyczne). Rezerwacja jest dokonywana na [...], i Wnioskodawca nie wnika kto dokładnie na niego wchodzi".

4) "Czy przedsiębiorcy (osoby fizyczne) przekazują Wnioskodawcy informacje o ilości osób wchodzących na [...]?

Rezerwacja i opłata jest za [...]. Nie jest uzależniona od liczby osób z niego korzystających. Standardowo nie jest to więcej niż 4 osoby (gra w [...]), ale mogą być od tego wyjątki. Wnioskodawca nie wymaga przekazywania informacji o liczbie wchodzących na [...] osób. Wnioskodawca reaguje dopiero jeżeli z [...] korzysta liczba osób, która zagraża bezpiecznemu korzystaniu z [...]".

5) "Czy Wnioskodawca weryfikuje liczbę osób wchodzących na [...] z listą imienną, bądź ilościową przekazaną przez przedsiębiorców (osoby fizyczne)?

Wnioskodawca tego nie robi".

6) "Kto ponosi odpowiedzialność w razie wypadku/wystąpienia kontuzji uczestnika zawodów - Wnioskodawca czy przedsiębiorcy (osoby fizyczne)?

Wnioskodawca odpowiada jedynie za szkody spowodowane stanem obiektu sportowego. Nie odpowiada za kontuzje osób, które z korzystają z [...], o ile nie sq one spowodowane stanem obiektu".

7) "Komu przedstawiciel Spółki wydaje polecenia, zwraca uwagę oraz przekazuje wytyczne, o których mowa w pkt 14 lit. b) przesłanego regulaminu?

Osobom, które są obecne na [...]. Przykładowo, kiedy osoby grające na [...] mają obuwie, które może spowodować uszkodzenie [...]".

8) "Kogo należy rozumieć przez "korzystającego" wskazanego w pkt 18 przesłanego regulaminu?

Osoba fizyczna obecna na terenie obiektu sportowego".

9) "W związku ze wskazaniem, że " Wnioskodawca nie zawiera pisemnych umów na usługi objęte wnioskiem. Termin i godziny są ustalane (rezerwowane) indywidualnie (...) Rezerwacje są dokonywane osobiście, telefonicznie lub przez Internet" należy:

a) wskazać ustne ustalenia, z których wynikają okoliczności towarzyszące świadczeniu usługi będącej przedmiotem wniosku oraz

b) przesłać korespondencję mailową związaną z dokonywaną rezerwacji

Ustaleniami zawsze objęty jest termin (data godzina) oraz czy rezerwacją objęty jest jeden czy dwa [...] na obiekcie. Podaję przykładową korespondencję potwierdzającą rezerwację dokonaną na rzecz przedszkola (...)".

Korzystając z przysługującego stronie prawa wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego, pismem z dnia 23 listopada 2023 r. Spółka oświadczyła:

"Wnioskodawca doprecyzowuje, że przedmiotem złożonego w niniejszej sprawie wniosku jest udostępnianie [...] przedsiębiorcom, którzy nabywają omawianą usługę w celach związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą w zakresie treningu [...], bez względu na formę prawną wykonywanej działalności gospodarczej (przedsiębiorcami są zarówno osoby fizyczne prowadzące jednoosobową działalność gospodarczą, jak również prowadzące działalność gospodarczą osoby prawne i jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej). Usługi będące przedmiotem złożonego wniosku są nabywane przez ww. przedsiębiorców, aby możliwe było wykonywanie przez nich czynności w zakresie ich działalności gospodarczej (prowadzenie treningów [...])".

Uwzględniając informacje przekazane przez Spółkę, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 27 listopada 2023 r. wydał decyzję (nr 0112-KDSL2-1.440.321.2023.3.SS), sprostowaną następnie postanowieniem z dnia 29 listopada 2023 r., w której dla usługi - udostępnienie [...] na czas oznaczony (czas rezerwacji) przedsiębiorcom, którzy nabywają omawianą usługę w celach związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą w zakresie treningu [...], bez względu na formę prawną wykonywanej działalności gospodarczej, określono klasyfikację do działu 68 PKWiU 2015 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ea pkt 1 ustawy oraz art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy.

W odwołaniu Spółka podnosiła zarzuty naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego, jak i proceduralnego, tj.

1) art. 41 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w zw. z art. 146ea pkt 2 ustawy oraz art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy w zw. z poz. 55 załącznika nr 3 do ustawy poprzez zastosowanie do przedstawionego we wniosku o wydanie WIS stanu faktycznego stawki podatku w wysokości 23% (a nie 8%), wskutek błędnego uznania, że przedmiotowa usługa opisana we wniosku (udostępnienie [...]) powinna być grupowana jako "Usługa związana z obsługą rynku nieruchomości" (dział 68 PKWiU), podczas gdy prawidłowa wykładnia PKWiU powinna doprowadzić do wniosku, że usługa ta powinna zostać zaklasyfikowana jako "Usługa związana z działalnością obiektów sportowych" (dział 93 PKWiU);

2. art. 14h o.p. w zw. z art. 120 o.p. i art. 121 § 1 o.p. poprzez naruszenie zasady legalizmu oraz zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie, polegające na nieuwzględnieniu linii orzeczniczej w zakresie wykładni przepisów prawa podatkowego oraz nieuwzględnieniu przytoczonej przez Skarżącego argumentacji zawartej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, podczas gdy organ podatkowy powinien działać na podstawie przepisów prawa oraz prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych".

Mając na uwadze powyższe Strona w odwołaniu wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i rozstrzygnięcie sprawy zgodnie z wnioskiem złożonym przez Wnioskodawcę.

Postanowieniem z dnia 19 kwietnia 2024 r. nr [...] organ odwoławczy postanowił włączyć do akt sprawy następujące dowody, tj.:

- wystąpienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 lutego 2024 r. nr [...] o opinię Głównego Urzędu Statystycznego i zajęcie stanowiska w zakresie klasyfikacji usługi udostępniania obiektu sportowego w postaci [...] oraz usługi udostępniania [...] według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.);

- pismo Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 12 kwietnia 2024 r. nr [...] stanowiące odpowiedź na ww. wystąpienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Przedstawiając stanowisko dotyczące zebranego materiału dowodowego w sprawie przy piśmie z dnia 29 maja 2024 r. Strona wskazała:

"Nadmieniam, że włączone do akt przedmiotowych spraw pismo Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 12 kwietnia 2024 r. ([...]) potwierdza stanowisko Wnioskodawcy prezentowane od początku w niniejszych sprawach. Opis świadczonych przez Wnioskodawcę usług wskazuje, że w żadnym przypadku nie jest to "wynajem i obsługa nieruchomości własnych lub dzierżawionych" (PKWiU 68.20.12.0). Obiekt sportowy Wnioskodawcy nie jest udostępniany na zasadzie najmu. W każdym przypadku mamy do czynienia z usługą związaną z działalnością obiektów sportowych (PKWiU 93.11.10.0), to jest [...]. Osoby korzystające z [...] w żadnym przypadku nie władają nieruchomością (obiektem sportowym) jak najemca. Są one uprawnione jedynie do wstępu na [...] (na zasadzie rezerwacji terminu i godzin) i korzystania z infrastruktury przedmiotowego obiektu sportowego zgodnie z jego sportowym przeznaczeniem. Obiekt sportowy jest tu udostępniany w celu uprawiania w nim sportu przez osoby, które mają zarezerwowany i wykupiony wstęp.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że w dotychczasowej praktyce orzeczniczej udostępnianie obiektu sportowego wraz z możliwością rozgrywania meczów w ramach zorganizowanej imprezy sportowej było klasyfikowane jako usługi związane z działalnością obiektów sportowych (PKWiU 93.11.10.0 - tak WIS z dnia 2 kwietnia 2021 r. nr 0112-KDSL1-2.450.1241.2020.3.JN), podobnie wszelkie inne przypadki udostępniania obiektu sportowego na wyłączność w celu wykorzystywania go zgodnie z przeznaczeniem (przykładowo WIS dnia 12 września 2022 r. nr0112-KDSLl-1.440.146.2022.1.JB)".

Zaskarżoną decyzją z 3 czerwca 2024 r. Dyrektor KIS utrzymał w mocy decyzję – wiążącą informację stawkową z 27 listopada 2024 r. wydaną dla ww. usługi.

W uzasadnieniu wskazał, że istota sporu sprowadza się do stwierdzenia, czy organ pierwszej instancji w wydanej w dniu 27 listopada 2023 r. wiążącej informacji stawkowej w sposób prawidłowy określił dla usługi - udostępnienie [...] na czas oznaczony (czas rezerwacji) przedsiębiorcom, którzy nabywają omawianą usługę w celach związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą w zakresie treningu [...], bez względu na formę prawną wykonywanej działalności gospodarczej - klasyfikację do działu 68 PKWiU 2015 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ea pkt 1 ustawy oraz art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy.

Odnosząc się do zarzutów Strony w pierwszej kolejności przytoczono treść przepisów mających zastosowanie w sprawie, które regulują kwestie opodatkowania świadczonych usług, w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.), a także stanowiących integralną część klasyfikacji - zasad metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawartych w ww. rozporządzeniu.

Organ analizując grupowanie 93.11.10.0 "Usługi związane z działalnością obiektów sportowych" PKWiU 2015 wskazał, że obejmuje ono czynności, zadania wykazujące związek z działalnością obiektów sportowych. Jednocześnie organ zaznaczył, że w ww. grupowaniu brak jest jednoznacznej odpowiedzi, które usługi takim związkiem się charakteryzują, a które odbiegają od istoty i celu funkcjonowania obiektów sportowych. Wskazał, że zgodnie z definicją zawartą na stronie internetowej www.stat.gov.pl, obiekt sportowy to samodzielny zwarty zespół urządzeń terenowych oraz budynków przeznaczonych do celów sportowych. Kluczowa pozostaje więc analiza jakie czynności można utożsamiać z działalnością obiektów sportowych, które usługi są typowe dla tych obiektów, wykazują związek z istotą oraz celem ich funkcjonowania.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) przez pojęcie "związek" rozumie się «stosunek między rzeczami, zjawiskami itp. połączonymi ze sobą w jakiś sposób». Obiekty sportowe - jak sama nazwa wskazuje - stanowią zespół budynków przeznaczonych do uprawiania sportu, aktywności fizycznej. Obiekty sportowe posiadają profesjonalne zaplecze oraz różnorodną infrastrukturę, która umożliwia klientom uprawianie dyscyplin sportowych bądź działań mających na celu szeroko pojętą rekreację. Istota i cel funkcjonowania obiektów sportowych sprowadza się więc zwłaszcza do szerzenia aktywności fizycznej. W działalność obiektów sportowych wpisuje się także organizacja różnorodnych turniejów, zawodów, przykładowo gry w tenisa, piłkę nożną, oraz imprez sportowych, w których udział także następuje poprzez wykupienie biletu wstępu. Imprezy sportowe, turnieje oraz zawody organizowane przez obiekty sportowe, to nie tylko rywalizacja poszczególnych uczestników, możliwość sprawdzenia własnych umiejętności, ale także konsekwentne propagowanie aktywności fizycznej, uprawiania sportu.

Organ wskazał, że obiekty sportowe realizują swoją działalność przede wszystkim poprzez np. sprzedaż biletów wstępu, karnetów, które upoważniają przykładowo do korzystania z basenu, lodowiska, sauny bądź pozostałej infrastruktury mieszczącej się w obiekcie sportowym. Działalność obiektów sportowych to także prowadzenie różnorodnych zajęć sportowych takich jak nauka pływania, gry w tenisa, piłkę nożną, poprzez zapewnienie zarówno stosownego wyposażenia, sprzętu, jak i fachowej obsługi, trenerów oraz instruktorów.

Dalej organ nawiązał do celu, w jakim ustawodawca krajowy zdecydował się dokonać obniżenia stawki podatku od towarów i usług w powyższej materii. Wskazał, że zastosowanie preferencji podatkowej w odniesieniu do grupowania 93.11.10.0 PKWiU 2015 miało na celu promowanie zdrowego trybu życia, poprzez zachęcanie do uprawiania sportu, szeroko pojętej aktywności fizycznej. Zamiar wprowadzenia stawki preferencyjnej w przedmiotowym aspekcie był determinowany poprzez kontekst społeczny i zdrowotny, chęć umożliwienia szerszego dostępu do usług sportowych.

Powyższe, zdaniem organu potwierdza treść pisma Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 12 kwietnia 2024 r. nr [...] stanowiącego odpowiedź na wystąpienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 lutego 2024 r. nr [...], w którym wyjaśniono, że:

"Zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676 z póżn. zm.) oraz w oparciu o przedstawiony opis, wymienione usługi:

- udostępniania [...] do gry w [...], [...] na zasadzie wykupienia wstępu (poprzez zakup np. karnetu, biletu wstępu) osobom fizycznym, podmiotom gospodarczym lub innym jednostkom organizacyjnym wykupującym wstęp dla swoich pracowników/członków w celu korzystania zgodnie z charakterem obiektu - niezależnie, czy celem wstępu jest rekreacja czy uprawianie sportu, mieszczą się w grupowaniu:

PKWiU 93.11.10.0 Usługi związane z działalnością obiektów sportowych,

- wynajmu świadczonego na podstawie umowy najmu całości lub części obiektu sportowego ([...], [...]) na określony czas, np.: klubom sportowym, podmiotom gospodarczym lub innym jednostkom organizacyjnym oraz osobom fizycznym na cele ich działalności, mieszczą się w grupowaniu:

PKWiU 68.20.12.0 Wynajem i obsługa nieruchomości niemieszkalnych własnych lub dzierżawionych".

W rezultacie klasyfikacja do grupowania PKWiU 93.11.10.0 "Usługi związane z działalnością obiektów sportowych" wymaga by udostępnienie miało związek z charakterem obiektu sportowego, a więc w celu zaspokojenia potrzeb rekreacyjnych, sportowych. Jak wynika z przeprowadzonego postępowania, Spółka udostępnia [...] przedsiębiorcom, aby możliwe było wykonanie przez nich prowadzonej działalności gospodarczej. Przedmiotem zaskarżonej decyzji jest więc usługa udostępniania [...] na czas oznaczony (czas rezerwacji) przedsiębiorcom, którzy nabywają omawianą usługę w celach związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą w zakresie treningu [...], bez względu na formę prawną wykonywanej działalności gospodarczej. Wbrew zapewnieniom Strony nie dochodzi do udostępnienia obiektu sportowego w celach uprawiania sportu, rekreacji, szerzenia oraz propagowania aktywności fizycznej. Przeciwnie, [...] zostają udostępnione na cele prowadzenia przez przedsiębiorców działalności gospodarczej. Powodem dokonania rezerwacji są więc cele zarobkowe. Odbiorcą usługi udostępnienia [...] nie jest osoba fizyczna planująca zagrać w [...], a przedsiębiorca, który prowadzi w obiekcie działalność gospodarczą.

Dalej organ wskazał, że wprawdzie Strona nie zawiera pisemnych umów najmu obiektu sportowego z przedsiębiorcami, niemniej jednak w przedmiotowej sprawie celem wejścia na teren obiektu sportowego nie jest rekreacja czy uprawianie sportu, co jest zgodne z funkcją obiektu, a cel komercyjny - umożliwienie Klientowi prowadzenia własnej działalności gospodarczej w infrastrukturze (obiekcie sportowym) Strony.

W ocenie organu cel w jakim świadczona jest usługa udostępnienia [...] nie jest zbieżny z celem jaki przyświecał ustawodawcy wprowadzającemu obniżoną stawkę podatku od towarów i usług dla grupowania 93.11.10.0 PKWiU 2015 "Usługi związane z działalnością obiektów sportowych". Organ podkreślił, że celem wprowadzenia ww. preferencji podatkowej było zwiększenie dostępności do rekreacji, uprawiania sportu. Obniżenie stawki podatku od towarów i usług w ww. zakresie miało bowiem przyczynić się do szerzenia aktywności fizycznej oraz zdrowego, aktywnego trybu życia. Tymczasem, w realiach, w których zapadła zaskarżona decyzja do czynienia mamy z udostępnieniem obiektu sportowego nie na rzecz osoby fizycznej planującej uprawiać sport, a na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza w obiekcie prowadzić działalność gospodarczą. Cel jaki przyświeca świadczonej usłudze ma więc charakter zarobkowy, zatem należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie udostępnienie [...] ma charakter komercyjny, gdyż służy przedsiębiorcy jego celom gospodarczym.

Organ nie zgodził się ze stanowiskiem Strony jakoby w przedmiotowej sprawie beneficjentem usługi była zawsze osoba fizyczna korzystająca z [...] w celu gry w [...]. Jego zdaniem zaklasyfikowanie usługi polegającej na udostępnieniu [...] przedsiębiorcom, którzy nabywają omawianą usługę w celach związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą, na co wskazuje Strona, nie jest zgodnie z ideą promowania zdrowego trybu życia, poprzez ułatwienie dostępu do infrastruktury sportowej. Organ stwierdził, że Strona poprzez udostępnienie obiektu przedsiębiorcy, nie ułatwia temu podmiotowi uprawiania sportu, a prowadzenie działalności gospodarczej. Świadcząc ww. usługę niejako zapewnia przedsiębiorcy miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Nie można bowiem pomijać celu w jakim następuje udostępnienie obiektu sportowego. Dla ustalenia właściwej klasyfikacji świadczenia istotny jest przede wszystkim cel w jakim świadczona jest usługa oraz podmiot, któremu zostaje udostępniony obiekt, tj. osoba fizyczna faktycznie korzystająca z obiektu w celach związanych z działalnością obiektu sportowego, tj. uprawiania aktywności fizycznej czy przedsiębiorca, który nie korzysta z obiektu w celach związanych z uprawianiem sportu, a w celach zarobkowych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Udostępnienie obiektu celem przeprowadzenia takich wydarzeń jak dożynki czy koncert, jak argumentuje Strona nie wpisuje się w grupowanie 93.11.10.0 PKWiU 2015 "Usługi związane z działalnością obiektów sportowych". Powyższe determinuje zwłaszcza cel jaki przyświeca ww. udostępnieniu, który nie koresponduje z zamierzeniami ustawodawcy wprowadzającego preferencję podatkową dla usług związanych z działalnością obiektów sportowych.

W ocenie organu odwoławczego, z uwagi na odmienne okoliczności w jakich zapadła decyzja z dnia 9 października 2023 r. nr 0112-KDSL2-1.440.322.2023.l.MK, jak i pozostałe wiążące informacje stawkowe, na które powołuje się Strona nie przemawiają za przyjęciem, że w ramach zaskarżonej decyzji dokonano błędnej klasyfikacji usługi. Końcowo, organ wskazał, że przeprowadzone postępowanie odwoławcze wykazało bowiem, że w wiążącej informacji stawkowej dokonano właściwej klasyfikacji usługi - udostępnienie [...] na czas oznaczony (czas rezerwacji) przedsiębiorcom, którzy nabywają omawianą usługę w celach związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą w zakresie treningu [...], bez względu na formę prawną wykonywanej działalności gospodarczej - do działu 68 PKWiU 2015 oraz wskazano stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146ea pkt 1 ustawy oraz art. 146ef ust. 1 pkt 1.

W konsekwencji organ nie podzielił zarzutów naruszenia art. 41 ust. 1 i 2 w zw. z art. 146ea pkt 2 ustawy oraz art. 146ef ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. w zw. z poz. 55 załącznika nr 3 do ustawy jak i pozostałych zarzutów naruszenia prawa procesowego.

We wniesionej skardze Strona podniosła zarzuty naruszenia:

1. art. 12. ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 236, dalej jako "Prawo przedsiębiorców") w zw. art. 121 § 1 O.p. i art. 20 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz. U. UE. C. z 2007 r. Nr 303, str. 1 z późn. zm.; dalej jako: "KPP"), w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., poprzez nieuzasadnione zróżnicowanie sytuacji prawnej podmiotów nabywających usługę udostępniania [...] od faktu prowadzenia działalności gospodarczej, podczas gdy usługa udostępniania [...] będzie zawsze zaspokajała potrzeby osób fizycznych, niezależnie od formy prawnej i przedmiotu działalności podmiotu nabywającego usługę od Skarżącego;

2. art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 146ea pkt 2 ustawy o VAT oraz art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w zw. z poz. 55 załącznika nr 3 do ustawy o VAT poprzez zastosowanie do przedstawionego we wniosku o wydanie WIS stanu faktycznego stawki podatku w wysokości 23% (a nie 8%), poprzez błędną wykładnię tych przepisów polegającą na przyjęciu, że dla klasyfikacji świadczonej przez Skarżącego usługi udostępniania [...] "usługi związanej z obsługą rynku nieruchomości" (dział 68 PKWiU) albo "usługi związanej z działalnością obiektów sportowych" znaczenie ma cel jaki przyświeca nabywcy tej usługi (wykonywanie działalności gospodarczej w zakresie nauki-treningu [...]), podczas gdy dla prawidłowej klasyfikacji znaczenie powinien mieć jedynie charakter czynności wykonywanych przez usługodawcę w ramach świadczenia przedmiotowej usługi;

3. art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 146ea pkt 2 ustawy o VAT oraz art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w zw. z poz. 55 załącznika nr 3 do ustawy o VAT poprzez błędne zastosowanie tych przepisów, stanowiące wynik ich błędnej wykładni, polegające na uznaniu, że przedmiotowa usługa (udostępnienie [...]) powinna być grupowana jako "Usługa związana z obsługą rynku nieruchomości" (dział 68 PKWiU), podczas gdy usługa ta powinna zostać zaklasyfikowana jako "Usługa związana z działalnością obiektów sportowych" (dział 93 PKWiU);

4. art. 120 O.p. i art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady legalizmu oraz zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie, polegające na nieuwzględnieniu linii orzeczniczej w zakresie wykładni przepisów prawa podatkowego oraz nieuwzględnieniu przytoczonej przez Skarżącego argumentacji zawartej w odwołaniu od WIS, podczas gdy organ podatkowy powinien działać na podstawie przepisów prawa oraz prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji wydanej w I instancji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ potrzymał w całości swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, jednocześnie ustosunkowując się szczegółowo do zarzutów skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:

Skarga podlega oddaleniu.

Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 - dalej: p.p.s.a.), uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy, gdy sąd stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W myśl przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym zastosowania w sprawie).

Oceniając zaskarżoną decyzję przez pryzmat wskazanych przesłanek Sąd nie stwierdził naruszenia prawa w stopniu skutkującym koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest kwestia określenia klasyfikacji świadczenia oraz właściwej stawki podatku od towarów i usług. Zdaniem Skarżącej, przedmiotowa usługa - udostępnienie [...] na czas oznaczony (czas rezerwacji) przedsiębiorcom, którzy nabywają omawianą usługę w celach związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą w zakresie treningu [...], bez względu na formę prawną wykonywanej działalności gospodarczej - powinna zostać zaklasyfikowana jako "Usługa związana z działalnością obiektów sportowych" (dział 93 PKWiU), podczas gdy organ uznał, że usługa opisana we wniosku (udostępnienie [...]) powinna być grupowana jako "Usługa związana z obsługą rynku nieruchomości" (dział 68 PKWiU). Od właściwej klasyfikacji opisanej usługi zależna jest bowiem wysokość stawki podatku od towarów i usług.

W ocenie Sądu, w tak zarysowanym sporze, rację należy przyznać organowi.

W pierwszej kolejności należy jednak przybliżyć przepisy prawa podatkowego, które mają zastosowanie w niniejszej sprawie.

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy o VAT, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. - Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Zgodnie z art. 42a u.p.t.u., wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej "WIS", jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie - w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4.

Natomiast w myśl art. 42b ust. 2 pkt 3 ustawy, wniosek o wydanie WIS zawiera określenie przedmiotu wniosku, w tym: szczegółowy opis towaru lub usługi, pozwalający na taką ich identyfikację, aby dokonać ich klasyfikacji zgodnej z Nomenklaturą scaloną (CN), Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług lub Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych, ustawy lub przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie - w przypadku, o którym mowa w ust. 4.

Na mocy art. 42b ust. 5 ustawy o VAT, przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być:

1) towar albo usługa, albo

2) towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Stosownie do art. 42b ust. 7 u.p.t.u., do wniosku o wydanie WIS można dołączyć dokumenty odnoszące się do towaru albo usługi, w szczególności fotografie, plany, schematy, katalogi, atesty, instrukcje, informacje od producenta lub Inne dostępne dokumenty umożliwiające organowi wydającemu WIS dokonanie właściwej klasyfikacji towaru albo usługi.

Natomiast w myśl art. 42c ust. 1 ustawy o VAT, WIS wiąże, z zastrzeżeniem ust. 2-2d, organy podatkowe wobec podmiotów, o których mowa w art. 42b ust. 1 pkt 1 i 2, dla których została wydana, oraz te podmioty, w odniesieniu do:

1) towaru będącego przedmiotem dostawy, importu lub wewnątrzwspólnotowego nabycia dokonanych w okresie ważności WIS;

2) usługi, która została wykonana w okresie ważności WIS;

3) towarów lub usług, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu wykonaną w okresie ważności WIS.

Zgodnie z art. 42g ust. 2 ustawy o VAT, w sprawach dotyczących WIS stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, z wyłączeniem rozdziałów 17, 18, 19 i 20.

W myśl art. 41 ust. 1 u.p.t.u. stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Art. 41 ust. 2 u.p.t.u. stanowi natomiast, że dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138 i ust. 4.

Zgodnie z art. 146ea pkt 2 ustawy w roku 2023 stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3, wynosiła 8%.

Stosownie do art. 146ef ust. 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. poz. 2305 oraz z 2023 r. poz. 347, 641, 1615, 1834 i 1872) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;

Dodać należy, że zgodnie z art. 96 dyrektywy VAT państwa członkowskie stosują stawkę podstawową VAT, która jest określana przez każde państwo członkowskie jako procent podstawy opodatkowania i która jest jednakowa dla dostaw towarów i świadczenia usług. W Rzeczpospolitej Polskiej stawka podstawowa została określona na poziomie 23%. W art. 98 dyrektywy VAT przewidziano również możliwość stosowania stawek obniżonych, przy czym nie więcej niż dwóch stawek obniżonych. Stawki obniżone ustalane są jako procent podstawy opodatkowania, który nie może być niższy niż 5%, i są stosowane wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług wymienionych w załączniku III dyrektywy. W przepisach krajowych określone zostały dwie stawki obniżone: 5% i 8%.

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazuje się, że ustawodawca krajowy, określając w prawie krajowym kategorie, do których zamierza stosować stawkę obniżoną, może swobodnie klasyfikować dostawy towarów i świadczenie usług należące do kategorii wymienionych w załączniku III do dyrektywy VAT zgodnie z metodą, którą uzna za najbardziej odpowiednią (por. wyrok TSUE z dnia 22 kwietnia 2021 r., sygn. akt C-703/19). Z powyższego płynie wniosek, że ustawodawca krajowy ma określoną swobodę stosowania stawek obniżonych, ograniczoną w ten sposób, że mogą być stosowane nie więcej niż dwie stawki obniżone, ponadto dostawy towarów i świadczenia usług objęte stawką obniżoną winny być przewidziane w załączniku III dyrektywy VAT.

Z przywołanego wyroku TSUE wynika również, że w przypadku gdy państwa członkowskie decydują się na zastosowanie jednej lub dwóch stawek obniżonych VAT do jednej z 24 kategorii dostaw towarów lub świadczenia usług wymienionych w załączniku III do dyrektywy VAT lub, w stosownych przypadkach, na wybiórcze ograniczenie ich stosowania do części dostaw towarów lub świadczenia usług każdej z tych kategorii, państwa członkowskie powinny przestrzegać zasady neutralności podatkowej. Zasada ta stoi na przeszkodzie temu, aby towary lub usługi podobne, które są konkurencyjne wobec siebie, były traktowane odmiennie z punktu widzenia VAT. Obowiązkiem ustawodawcy krajowego jest więc również takie ukształtowanie krajowych regulacji w zakresie stawek obniżonych, by nie naruszały one zasady neutralności podatku VAT.

Punkt 13 załącznika III do dyrektywy VAT upoważnia państwa członkowskie do stosowania obniżonej stawki VAT do korzystania z obiektów sportowych. Dyrektywa VAT ani przepisy wykonawcze nie zawierają definicji pojęcia "korzystania z obiektów sportowych". Ponadto brak jest odesłania do prawa państw członkowskich w tym względzie, wobec czego wspomniane pojęcie musi podlegać autonomicznej i jednolitej wykładni (zob. podobnie wyrok z dnia 29 października 2015 r., Saudaçor, C-174/14, EU:C:2015:733, pkt 53, 54).

Jak wynika z analizy orzecznictwa TSUE, Trybunał dokonał już wykładni zawartego w pkt 13 załącznika III do dyrektywy VAT pojęcia "korzystania z obiektów sportowych", które należy rozumieć jako obejmujące prawo do korzystania z obiektów przeznaczonych do uprawiania sportu i wychowania fizycznego, a także korzystanie z nich w tym celu (wyrok z 10 listopada 2016 r., Baštová, C-432/15, EU:C:2016:855, pkt 65). W związku z tym zakresem stosowania pkt 13 załącznika III do tej dyrektywy może być objęte świadczenie usług związanych z korzystaniem z tych obiektów i niezbędnych do uprawiania sportu i wychowania fizycznego (zob. podobnie wyrok z 10 listopada 2016 r., Baštová, C-432/15, EU:C:2016:855, pkt 66).

Polski ustawodawca implementując ustalenia Dyrektywy, ujął w załączniku nr 3 do ustawy, stanowiącym "Wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%", w poz. 55 "Usługi związane z działalnością obiektów sportowych" (93.11.10.0 PKWiU). Regulacje krajowe nie powtarzają w sposób dosłowny regulacji wskazanej w pkt 13 załącznika nr III do dyrektywy. W tym miejscu należy jeszcze raz podkreślić, że ustawodawcy krajowemu przysługuje prawo ograniczenia stosowania obniżonej stawki VAT do określonych i swoistych aspektów kategorii usług.

Dodać należy, że do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.).

W zaskarżonej decyzji organ zaklasyfikował przedmiotową usługę do PKWiU 93.11.10.0 "Usługi związane z działalnością obiektów sportowych".

Grupa ta obejmuje:

- usługi związane z działalnością obiektów sportowych na otwartym powietrzu lub halowych obiektów sportowych, takich jak: stadiony i areny sportowe, lodowiska, baseny, boiska sportowe, pola golfowe, tory do gry w kręgle, korty tenisowe, ujeżdżalnie itp.,

- usługi związane z działalnością torów wyścigowych dla samochodów, psów i koni,

- usługi związane z organizowaniem i przeprowadzaniem imprez sportowych dla sportowców zawodowych lub amatorów z wykorzystaniem własnych, otwartych lub zamkniętych obiektów sportowych.

Grupowanie to nie obejmuje jednak:

- usług związanych z działalnością wyciągów narciarskich, sklasyfikowanych w 49.39.20.0,

- usług zarządzania nieruchomościami niemieszkalnymi świadczonych na zlecenie, sklasyfikowanych w 68.32.13.0,

- wypożyczania i dzierżawy sprzętu rekreacyjnego i sportowego, sklasyfikowanych w 77.21.10.0,

- usług świadczonych w centrach fitness, sklasyfikowanych w 93.13.10.0,

- usług związanych z działalnością parków rekreacyjnych i plaż, sklasyfikowanych w 93.29.11.0.

Z kolei sekcja L "Usługi związane z obsługą rynku nieruchomości" PKWiU 2015 obejmuje:

- kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek,

- wynajem i obsługa nieruchomości własnych lub dzierżawionych,

- usługi agencji nieruchomości,

- usługi zarządzania nieruchomościami świadczone na zlecenie (włączając usługi w zakresie wyceny).

W sekcji tej zawarty jest dział 68 "Usługi związane z obsługą rynku nieruchomości". Dział ten obejmuje:

- usługi wynajmujących, agentów i/lub maklerów w zakresie: kupna lub sprzedaży nieruchomości, wynajmowania nieruchomości oraz pozostałe usługi związane z nieruchomościami, takie jak: wycena nieruchomości; usługi te mogą być prowadzone na własnej lub dzierżawionej nieruchomości lub na zlecenie,

- realizację projektów budowlanych, na użytek własny lub na wynajem,

- zarządzanie nieruchomościami.

Zdaniem Sądu, ocena świadczenia objętego wnioskiem o wydanie WIS w zakresie klasyfikacji zgodnie z PKWiU została przeprowadzona prawidłowo. Słusznie wskazał organ, że analiza grupowania 93.11.10.0 "Usługi związane z działalnością obiektów sportowych" PKWiU 2015 wskazuje, że obejmuje ono czynności, zadania wykazujące związek z działalnością obiektów sportowych. Jednocześnie ww. grupowaniu brak jest jednoznacznej odpowiedzi, które usługi takim związkiem się charakteryzują, a które odbiegają od istoty i celu funkcjonowania obiektów sportowych.

Przez obiekt sportowy należy rozumieć zwarty zespół urządzeń terenowych oraz budynków przeznaczonych do celów sportowych. W stanie faktycznym niniejszej sprawy nie budzi wątpliwości, że [...] stanowią obiekt sportowy.

W celu rozstrzygnięcia, czy usługa będąca przedmiotem sporu stanowi świadczenie, o którym mowa w poz. 55 załącznika nr 3 do ustawy, należy przede wszystkim przeanalizować charakter tej usługi w oparciu o opis wskazany we wniosku, dane zawarte w uzupełnieniach, zestawiając te informacje z wyjaśnieniami do przedmiotowego grupowania. Ponadto dokonując klasyfikacji do grupowania 93.11.10.0 PKWiU 2015 "Usługi związane z działalnością obiektów sportowych" należy niewątpliwie wziąć pod uwagę cel w jakim ustawodawca krajowy zdecydował się dokonać obniżenia stawki podatku od towarów i usług w powyższej materii.

Odnosząc się do celów jakie przyświecając prawodawcy krajowemu, wprowadzającego obniżone stawki VAT na określone towary lub usługi, który w ten sposób, obniżając koszt nabycia, może preferować określone zachowania konsumentów. Niewątpliwie wprowadzenie obniżonej stawki VAT na usługi sportowe służy rozpowszechnieniu zdrowego trybu życia poprzez udostępnienie tych usług i obniżenie kosztów (zob. wyrok WSA w Gliwicach z 5.05.2022 r., sygn. akt I SA/Gl 137/22).

W ocenie Sądu prawidłowo stwierdził organ, że wprowadzenie preferencji podatkowej w odniesieniu do grupowania 93.11.10.0 PKWiU 2015 miało na celu promowanie zdrowego trybu życia, poprzez zachęcanie do uprawiania sportu, szeroko pojętej aktywności fizycznej. Zamiar wprowadzenia stawki preferencyjnej w przedmiotowym aspekcie był determinowany poprzez kontekst społeczny i zdrowotny, chęć umożliwienia szerszego dostępu do usług sportowych. Powyższe zauważyła także Skarżąca, wskazując w skardze, że: "Obniżona stawka VAT dla usług związanych z działalnością obiektów sportowych ma na celu zwiększenie dostępności do tych usług i promowanie zdrowego trybu życia". W świetle powyższego nie można zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącej, że dokonując klasyfikacji do grupowania 93.11.10.0 PKWiU "Usługi związane z działalnością obiektów sportowych" istotne znaczenie powinien mieć jedynie charakter czynności wykonywanych przez usługodawcę w ramach świadczenia przedmiotowej usługi. Klasyfikacja ta determinowana jest poprzez cel – świadczonej usług - uprawnianie sportu, rekreacji.

W przedmiotowej sprawie klasyfikacji podlegała usługa udostępniania [...] na czas oznaczony (czas rezerwacji) przedsiębiorcom, którzy nabywają omawianą usługę w celach związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą w zakresie treningu [...], bez względu na formę prawną wykonywanej działalności gospodarczej. Głównym celem ww. usługi jest udostępnienie [...] przedsiębiorcom, aby możliwe było wykonanie przez nich prowadzonej działalności gospodarczej (w zakresie treningu [...]).

Zatem podzielić należy stanowisko organu, że w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z usługą związaną z działalnością obiektów sportowych.

Trafnie zauważył organ, że wyrażenie "usługi związane", które ujęte zostało w grupowaniu 93.11.10.0 PKWiU 2015 należy rozumieć w ten sposób, że są to usługi związane z działalnością obiektów sportowych, a więc świadczenia, które odpowiadają istocie obiektów sportowych, wpisują się w ich działalność, są z nią związane, dotyczą sportu i rekreacji. Dotyczyć to może na przykład zapewnianiu profesjonalnego sprzętu i udostępniania stosownej infrastruktury, kadry instruktorów, w celu uprawiania sportu oraz rekreacji czy też oferowania zajęć grupowych.

Tym samym wbrew stanowisku Skarżącej, usługa udostępnia [...] przedsiębiorcom, którzy nabywają przedmiotową usługę w celu wykorzystania obiektu na własne potrzeby, tj. prowadzenia treningów [...] oznacza, że Skarżąca nie świadczy usługi związanej z działalnością obiektu sportowego.

Przywołana w skardze WIS z dnia 9 października 2023 r. nr 0112-KDSL2- 1.440.322.2023.l.MK, nie może mieć istotnego znaczenia w niniejszej sprawie. Odnosi się do bowiem do innego stanu faktycznego, wydana została dla usługi polegającej na udostępnianiu kortu tenisowego do gry w tenisa na czas oznaczony dla osób fizycznych, w celach niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Zdaniem Sądu jaszcze raz podkreślić trzeba, że dla właściwej klasyfikacji świadczenia istotny jest nie tyko charakter świadczenia ale także cel w jakim świadczona jest usługa. Inaczej należy ocenić usługi udostępnienia [...], gdy nabywcą będzie osoba fizyczna faktycznie korzystająca z obiektu w celach związanych z działalnością obiektu sportowego, tj. uprawiania aktywności fizycznej, czy gdy nabywcą usługi będzie klub sportowy dla celów własnych tj. zorganizowania przez siebie zawodów sportowych czy też np. spółka prawa handlowego, która nabywa usługę w celach zaspokojenia potrzeb socjalnych swoich pracowników, od usługi nabywanej przez przedsiębiorcę, który nie korzysta z obiektu w celach związanych z uprawianiem sportu, a w celach zarobkowych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Przedmiotem zaskarżonej decyzji jest usługa polegająca na udostępnieniu obiektu sportowego ([...]) przedsiębiorcom na potrzeby prowadzonej przez nich działalności gospodarczej. Zatem udostępnienie [...] nie wypełnia przesłanki - korzystania z obiektu zgodnie z jego charakterem, tj. w celu uprawiania sportu czy rekreacji. Cel usługi świdczonej przez Skarżącą będącą przedmiotem zaskarżonej decyzji nie jest zbieżny z celem jaki przyświecał ustawodawcy wprowadzającemu obniżoną stawkę podatku od towarów i usług dla grupowania 93.11.10.0 PKWiU 2015 "Usługi związane z działalnością obiektów sportowych". Jak wskazano bowiem wcześniej, celem wprowadzenia ww. preferencji podatkowej było zwiększenie dostępności do rekreacji, uprawiania sportu. Tymczasem cel jaki przyświeca świadczonej usłudze ma charakter zarobkowy. Udostępnienie [...] ma charakter komercyjny, gdyż służy przedsiębiorcy jego celom gospodarczym, niezależnie od tego, że działalność gospodarcza polega na prowadzeniu treningów [...]. Skarżąca świadcząc ww. usługę niejako zapewnia przedsiębiorcy miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Dodać należy, że powołane w skardze WIS z dnia 5 czerwca 2024 r. nr 0110-KSI2- 2.441.73.2023.6.KTG oraz WIS z dnia 5 czerwca 2024 r. nr 0110-KSI2-2.441.74.2023.6.AK, nie świadczą o nierównym traktowaniu podmiotów gospodarczych w podobnych sytuacjach, ponieważ decyzje te zapadły w innych okolicznościach faktycznych. Świadczenia, które są przedmiotem wyżej wskazanych decyzji nie polegają na udostępnieniu obiektu przedsiębiorcy, w celu prowadzenia przez ten podmiot działalności gospodarczej.

Skarżąca nie udostępnienia obiektu sportowego na rzecz podmiotów w celu uprawiania sportu i rekreacji, jak ma to miejsce w przywołanych WIS - klubom sportowym dla celów własnych tj. zorganizowania przez siebie zawodów sportowych czy podmiotom (spółkom prawa handlowego), które nabywają usługę w celach zaspokojenia potrzeb socjalnych swoich pracowników.

W ocenie Sądu, forma prawna podmiotu nabywającego usługę, a więc to czy nabywca prowadzi działalność gospodarczą czy nie, ani też jaki to rodzaj działalności, nie decyduje o klasyfikacji, istotne jest czy usługa jest nabywana w celu uprawiania sportu, rekreacji, a więc związana z charakterem obiektu sportowego.

Trafnie zauważyła Strona Skarżąca, że obniżone stawki VAT na korzystanie z obiektów sportowych mają za zadanie obniżyć koszty związane z uprawianiem sportu, zachęcając tym samym większą liczbę osób do aktywności fizycznej oraz, że celem obniżenia stawki podatku VAT dla usług wskazanych w pkt 13 załącznika III Dyrektywy VAT była promocja uprawiania sportu przez ogół ludności. Niemniej jednak zastosowanie obniżonej stawki podatku VAT dla usługi udostępniania obiektu sportowego przedsiębiorcy na cele prowadzenia przez niego działalności gospodarczej nie jest związane z promowaniem sportu, a co najwyżej obniża koszty, wydatki prowadzonej działalności gospodarczej podatnika (nabywcy usługi), co zasadnie podkreślił organ w odpowiedzi na skargę.

Stąd za chybiony należało uznać zarzut zakłócenia zasad uczciwej konkurencji oraz naruszenia zasady neutralności podatkowej polegający na różnicowaniu podmiotów świadczących takie same usługi tylko na podstawie ich formy prawnej lub przedmiotu działalności. Jak już podkreślono wcześniej ani forma prawna podmiotów ani rodzaj wykonywanej przez nich działalności nie ma znaczenia dla klasyfikacji świadczenia. Istotny jest charakter świadczenia oraz cel w jakim świadczona jest usługa. Zatem przesądzające jest, czy usługa jest nabywana w celu uprawiania sportu, rekreacji, gdyż tylko wówczas może korzystać z obniżonej stawki podatku VAT. Tym samym niezasadny okazał się także zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 12 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców w zw. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 20 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, poprzez nieuzasadnione zróżnicowanie sytuacji prawnej podmiotów nabywających usługę udostępniania [...] od faktu prowadzenia działalności gospodarczej, podczas gdy usługa udostępniania [...] będzie zawsze zaspokajała potrzeby osób fizycznych, niezależnie od formy prawnej i przedmiotu działalności podmiotu nabywającego usługę od Skarżącej.

Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 12 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. (Dz. U. z 2024 r., poz. 236) Prawo przedsiębiorców organ prowadzi postępowanie w sposób budzący zaufanie przedsiębiorców do władzy publicznej, kierując się zasadami proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania.

W myśl art. 20 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej z dnia 30 marca 2010 r. (Dz.Urz.UE.C Nr 83, poz. 389) wszyscy są równi wobec prawa.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zdaniem Sądu organ nie dokonał zróżnicowania sytuacji prawnej podmiotów nabywających usługę udostępniania [...] rozstrzygając, że będąca przedmiotem zaskarżonej decyzji usługa nie jest tą wskazaną w grupowaniu 93.11.10.0 PKWiU 2015 "Usługi związane z działalnością obiektów sportowych". Okoliczność, że nabywcą usługi oferowanej przez Skarżącą jest podmiot prowadzący działalność gospodarczą nie powoduje jeszcze, że usługa udostępniania obiektu sportowego powinna być klasyfikowana do działu 68 PKWiU 2015 a nie do postulowanego przez Stronę Skarżącą grupowania 93.11.10.0 PKWiU 2015 "Usługi związane z działalnością obiektów sportowych". Jak już akcentowano powyżej, o klasyfikacji decyduje nie tyko charakter świadczenia, ale także zasadnicze (przesądzające) znaczenie ma cel świadczenia usługi - to czy jest zgodny z przeznaczeniem obiektu sportowego i dotyczy uprawiania sportu, rekreacji. Jeżeli bowiem podmiot prowadzący na obiekcie sportowym działalność gospodarczą nabywa usługę w celu komercyjnym tj. w celu uzyskiwania dochodów z prowadzonej własnej działalności na tym obiekcie, to sytuacja taka nie wpisuje się w cel usługi świadczonej przez obiekt sportowy. Słusznie zauważył organ, że uczestnicy treningu przychodzą na [...] w ramach zajęć sportowych realizowanych przez osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, tj. przychodzą aby nauczyć się [...] od trenera, a nie korzystać z obiektu sportowego zgodnie z jego charakterem.

W ocenie Sądu powyższa argumentacja nie stoi również w sprzeczności z przywołanym przez Skarżącą wyrokiem TSUE z dnia 10 listopada 2016 r. wydany w sprawie C-432/15 Pavlina Baśtova (ZOTSiS 2016, nr 11, poz. 1-855), dotyczącym kwestii "Udostępnienie konia przez podatnika organizatorowi wyścigów konnych w świetle podatku VAT". W wyroku tym Trybunał wskazał nie tylko, że:

"Pojęcie korzystania z obiektów sportowych wiąże się z usługami dotyczącymi uprawiania sportu i wychowania fizycznego, które powinny w możliwie najszerszym zakresie być rozpatrywane jako całość (zob. podobnie wyroki: z dnia 18 stycznia 2001 r., Stockholm Lindópark, C-150/99, EU:C:2001:34, pkt 26; z dnia 22 stycznia 2015 r., Regie communale autonome du stade Luc Varenne, C-55/14, EU:C:2015:29, pkt 25) - pkt 63 wyroku. TSUE stwierdził także w pkt 65, że pojęcie "umożliwienia korzystania z obiektów sportowych" należy rozumieć jako obejmujące udostępnienie korzystania z obiektów przeznaczonych do uprawiania sportu i wychowania fizycznego, a także korzystanie z nich w tym celu" (podkreślenie Sądu), co jest zgodne ze stanowiskiem organu zaaprobowanym przez Sąd.

Niezasadnie także zarzucono w skardze, że Wnioskodawca nie dysponuje żadnymi narzędziami, które umożliwiałyby mu rzetelne sprawdzenie, czy usługobiorca korzysta z [...] na potrzeby działalności gospodarczej, czy w celach rekreacyjnych. W tym zakresie trafnie wypunktował organ w odpowiedzi na skargę, że już na etapie przyjmowania rezerwacji Skarżąca potrafi ustalić kto będzie nabywcą usługi oraz na jaki cel [...] będą udostępniane. Dodatkowo w przypadku przedsiębiorcy podawane będą dane do faktury. I tak w przypadku zakupu usługi np. na cele socjalne dla pracowników przedsiębiorcy - przedstawiana będzie lista imienna osób, które będą mogły wejść na [...]. Tym samym nie można podzielić stanowiska strony skarżącej, że nie jest możliwe zidentyfikowanie świadczonej przez skarżącą usługi.

W konsekwencji zdaniem Sądu, usługa - udostępnienie [...] na czas oznaczony (czas rezerwacji) przedsiębiorcom, którzy nabywają omawianą usługę w celach związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą w zakresie treningu [...], bez względu na formę prawną wykonywanej działalności gospodarczej, powinna być sklasyfikowana do działu 68 PKWiU 2015 "Usługi związane z obsługą rynku nieruchomości" i opodatkowana stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Podnieść trzeba, że dział 68 PKWiU 2015 "Usługi związane z obsługą rynku nieruchomości" obejmuje usługi polegające na wynajmie obiektu sportowego – osobom fizycznym, podmiotom gospodarczym lub innym jednostkom organizacyjnym – na cele prowadzonej przez nich działalności gospodarczej (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 5 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 137/22), co wskazane zostało w opisie stanu faktycznego niniejszej sprawy. W tym zakresie Sąd podziela ocenę organu, że wyrok TSUE z dnia 22 stycznia 2015 r. w sprawie C-55/14 zapadł w odmiennych realiach niż przedmiotowa sprawa. W wyroku tym nie był analizowany przypadek, w którym obiekt sportowy jest udostępniany podmiotowi w celu prowadzenia przez niego własnej działalności gospodarczej (zarobkowej), a nie w celach zbieżnych z funkcją obiektu sportowego, a więc dotyczących sportu i rekreacji. Stąd zawartych w nim konkluzji nie sposób odnieść do niniejszej sprawy.

Dodać należy, że zasadność stanowiska organu dotyczącego klasyfikacji świadczenia będącego przedmiotem wniosku Skarżącej wspiera pismo Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 12 kwietnia 2024 r. nr [...] stanowiącego odpowiedź na wystąpienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 lutego 2024 r. nr [...], w którym wyjaśniono, że:

"Zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676 z póżn. zm.) oraz w oparciu o przedstawiony opis, wymienione usługi:

- udostępniania [...], [...] na zasadzie wykupienia wstępu (poprzez zakup np. karnetu, biletu wstępu) osobom fizycznym, podmiotom gospodarczym lub innym jednostkom organizacyjnym wykupującym wstęp dla swoich pracowników/członków w celu korzystania zgodnie z charakterem obiektu - niezależnie, czy celem wstępu jest rekreacja czy uprawianie sportu, mieszczą się w grupowaniu:

PKWiU 93.11.10.0 Usługi związane z działalnością obiektów sportowych,

- wynajmu świadczonego na podstawie umowy najmu całości lub części obiektu sportowego ([...], [...]) na określony czas, np.: klubom sportowym, podmiotom gospodarczym lub innym jednostkom organizacyjnym oraz osobom fizycznym na cele ich działalności, mieszczą się w grupowaniu:

PKWiU 68.20.12.0 Wynajem i obsługa nieruchomości niemieszkalnych własnych lub dzierżawionych".

W ocenie Sądu, przeprowadzona przez organ analiza materiału dowodowego nie narusza wskazanych w skardze zasad postępowania. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie Skarżącej o innej - niż przyjęta przez organy - doniosłości poszczególnych dowodów i odmienna ich ocena. Dokonana przez organy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w powiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo - skutkowego.

Należy podkreślić, że odmienna argumentacja Skarżącej nie dowodzi, że naruszono zasady określone w art. 120 i art. 121 O.p., bowiem z regulacji tych nie wynika, że organy podatkowe obowiązane są wydawać rozstrzygnięcia jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z ich stanowiskiem. Zasada zaufania nie może być rozumiana bowiem jako konieczność wydawania rozstrzygnięć sprzecznych z obowiązującym prawem. Prowadzenie postępowania zgodnie z przepisami prawa procesowego oraz prawidłowe stosowanie przepisów prawa materialnego jest działaniem zgodnym z zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych.

W analizowanej sprawie, w ocenie Sądu, organ podjął wszelkie niezbędne działania w celu ustalenia jednoznacznego i niebudzącego wątpliwości przedmiotu wniosku, w tym między innymi dokonał wyczerpującej analizy przedstawionego opisu usługi oraz wyjaśnień złożonych na wezwania. Z uzasadnienia zaskarżonego rozstrzygnięcia wynika spójny i logiczny tok rozumowania organu, który potwierdza prawidłowość podjętego rozstrzygnięcia.

Sąd nie dopatrzył się działania naruszającego zasadę zaufania. W sprawie nie występują wątpliwości faktyczne, ponieważ organ pierwszej instancji rzetelnie ustalił stan faktyczny, na podstawie informacji przedstawionych przez Skarżącą.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Sądu zaskarżona decyzja zawiera kompletne informacje, a jej uzasadnienie zawiera wszystkie elementy przewidziane przepisami prawa. Zawiera uzasadnienie klasyfikacji, tj. precyzyjne wskazanie klasyfikacji i określenie jakiej usługi dotyczy, a także uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług. Organ w precyzyjny i zrozumiały sposób, wyjaśnił wszelkie okoliczności prawne i faktyczne, które przesądziły o treści zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Odnosząc się do zarzutów skargi, podkreślić również należy, że przedmiotem postępowania o wydanie WIS jest ocena charakteru świadczenia, wskazanie prawidłowej klasyfikacji statystycznej oraz stawki podatku VAT. Zgodnie z art. 42b ust. 1 ustawy o VAT, WIS jest wydawana na wniosek. Procedowanie wniosków o wydanie WIS odbywa się na podstawie przepisów ustawy o VAT (Rozdział la Działu VIII) oraz odpowiednio w oparciu o przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, z wyłączeniem rozdziałów 17, 18, 19 i 20. Każde postępowanie podatkowe w zakresie wydania WIS jest odrębne, a przywołane przez Skarżącą decyzje nie zawierają opisu świadczeń, które byłyby identyczne (tożsame) z usługą Skarżącej. Dlatego też, zdaniem Sądu, przywołane przez Skarżącą, wydane wiążące informacje stawkowe nie stanowią dowodu, który potwierdzałby stanowisko, czy też zasadność zarzutów Skarżącej. Przywołane przez Skarżącą decyzje WIS zostały wydane w odniesieniu do konkretnych, opisanych w nich stanów faktycznych i zostały oparte na zebranych w tych sprawach materiałach dowodowych. Dotyczą one usług wykonywanych w odmiennych okolicznościach, a zatem zawarte w nich rozstrzygnięcia nie mogą mieć zastosowania w sprawie będącej przedmiotem odwołania. Jak już opisano powyżej decyzje z dnia 5 czerwca 2024 r. nr 0110-KSI2- 2.441.73.2023.6.KTG oraz nr 0110-KSI2-2.441.74.2023.6.AK dotyczą odmiennych usług, niż będące przedmiotem zaskarżonej decyzji udostępnienie obiektu sportowego. Opisane ww. obu wydanych wiążących informacjach stawkowych świadczenia nie polegały na udostępnieniu [...] przedsiębiorcom, w celu prowadzenia przez te podmioty działalności gospodarczej, treningów [...]. Decyzja nr 0110-KSI2-2.441.73.2023.6.KTG odnosiła się do klasyfikacji usługi - udostępnienie kortu tenisowego na czas oznaczony (czas rezerwacji) klubom sportowym, które nabywają omawianą usługę dla celów własnych, tj. zorganizowania przez siebie zawodów sportowych w tenisie ziemnym. Z kolei w decyzji nr 0110-KSI2- 2.441.74.2023.6.AK organ rozstrzygnął w sprawie klasyfikacji usługi - udostępnienie kortu tenisowego na czas oznaczony (czas rezerwacji) spółkom prawa handlowego, które nabywają omawianą usługę w celach zaspokojenia potrzeb socjalnych swoich pracowników. Brak jest więc podstaw do stawiania tezy, że sprawy te są "tożsame", a wydana dla Skarżącej decyzja WIS narusza zasadę neutralności podatkowej.

Nadto Sąd nie znalazł także innych, niż wskazane w skardze, naruszeń prawa materialnego czy też procesowego.

Mając powyższe na uwadze, Sąd skargę oddalił, na podstawie art. 151 p.p.s.a.