Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 2098/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-05-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 247 par. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, po rozpoznaniu w dniu 10 maja 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "G." sp. z o.o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 28 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 611/19 w sprawie ze skargi "G." sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Sieradzu z dnia 5 czerwca 2019 r., nr SKO.4100.90.19 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Sieradzu na rzecz "G." sp. z o.o. z siedzibą w L. kwotę 3.550 (słownie: trzy tysiące pięćset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 28 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 611/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej: "WSA") oddalił skargę "G." sp. z o.o. z siedzibą w L. (dalej: "Skarżąca") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Sieradzu (dalej "SKO") z 5 czerwca 2019 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

Przedstawiając stan faktyczny sprawy WSA podał, że zaskarżoną decyzją SKO utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy W. z 11 marca 2019 r. określającą dla G. sp. z o.o. z siedzibą w L. i M. sp. z o.o. z siedzibą w P., prowadzących wspólną działalność gospodarczą jako konsorcjum firm, wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2014.

W skardze na powyższą decyzję Skarżąca podniosła m.in. zarzut 247 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej jako: "o.p."), poprzez wydanie rozstrzygnięcia w sprawie już rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, tj. decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Sieradzu z dnia 27 października 2015 r., co skutkuje nieważnością zaskarżonej decyzji.

WSA za nieuprawniony uznał zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 4 o.p. oraz art. 128, 120, 121 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2 o.p. Uzasadniając ten zarzut strona Skarżąca powołała się na decyzję SKO w Sieradzu z dnia 27 października 2015 r. umarzającą postępowanie w sprawie podatku od nieruchomości za lata 2012-2014.

WSA odwołując się do wyroku NSA z dnia 21 września 2010 r., sygn. akt II OSK 1393/09, LEX nr 611777 oraz poglądu wyrażonego przez przedstawicieli doktryny stwierdził, że rozstrzygnięcie co do istoty to takie rozstrzygnięcie na podstawie którego dla strony rodzą się prawa lub obowiązki. Tymczasem wydanie decyzji umarzającej postępowanie jest pozbawione takiego waloru wobec czego nie może być uznane za rozstrzygnięcie w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 4 o.p. Umorzenie postępowania, kończąc bieg sprawy i czynności postępowania w niej prowadzonych, zamyka drogę do konkretyzacji praw i obowiązków stron postępowania. W rozumieniu art. 207 § 2 o.p. jest to inny sposób zakończenia postępowania, stanowiący alternatywę jej załatwienia co do istoty - J. Borkowski, Ordynacja podatkowa Komentarz 2006, s. 768.

Z powyższych względów WSA nie zaaprobował stanowiska Skarżącej, że zaskarżoną decyzją organ rozstrzygnął sprawę podatkową już uprzednio rozstrzygniętą inną decyzją ostateczną. Końcowo podkreślił, że podział podstaw umorzenia na formalne i materialne, który wywiodła Skarżąca w skardze czerpiąc inspirację w wyroku WSA w Szczecinie z dnia 8 listopada 2017 r. i który stał się podstawą twierdzenia, że w rozpoznawanej sprawie zapadła już decyzja rozstrzygająca co do istoty nie znajduje oparcia w żadnym przepisie obowiązującej Ordynacji podatkowej.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od tego wyroku, Skarżąca żądając przeprowadzenia rozprawy zaskarżyła go w całości wnosząc, w sytuacji uznania, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona - uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz rozpoznanie skargi poprzez stwierdzenie nieważności decyzji SKO, jak również stwierdzenie nieważności poprzedzającej ją decyzji Wójta Gminy W. z dnia 11 marca 2019 r. ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 145 § 1 pkt 2 i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej jako: "o.p."), polegające na dokonaniu przez WSA nieprawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji i w konsekwencji oddalenie skargi w sytuacji, kiedy obowiązkiem WSA rozpoznającego sprawę było stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji) z uwagi na wystąpienie przyczyny określonej w art. 247 § 1 pkt 4 o.p., tj. istnienie w obrocie prawnym innej, wydanej wcześniej decyzji ostatecznej rozstrzygającej tę samą sprawę - tj. decyzji SKO z dnia 27 października 2015 r.;

- art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 145 § 1 pkt 2 i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 128 o.p., polegające na dokonaniu przez WSA nieprawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji i w konsekwencji oddalenie skargi w sytuacji, kiedy Skarżąca wykazała, że wydanie zaskarżonej decyzji stanowiło naruszenie zasady trwałości ostatecznych decyzji podatkowych, które mogą być wzruszone tylko w trybach określonych w o.p., co w konsekwencji doprowadziło do faktycznego wzruszenia decyzji SKO z dnia 27 października 2015 r. w innym trybie niż to przewiduje ww. ustawa, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem w przypadku stwierdzenia naruszenia ww. przepisów niezbędne stałoby się wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej poprzez uwzględnienie skargi i stwierdzenie nieważności obu tych decyzji, w wykonaniu dyspozycji art. 145 § 1 pkt 2 i § 2 p.p.s.a. oraz art. 135 p.p.s.a

Reasumując autor skargi kasacyjnej podkreślił, że WSA wadliwie wykonał swój ustrojowy obowiązek kontroli decyzji administracyjnej pod względem zgodności z prawem, wynikający z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 2167) oraz z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.

SKO nie wniosło odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wyjaśnić, że skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 95 z późn. zm.). Strony zostały powiadomione o skierowaniu skargi kasacyjnej do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym z jednoczesnym pouczeniem o możliwości uzupełnienia argumentacji uzasadnienia skargi kasacyjnej albo żądania jej oddalenia.

W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu, które w niniejszej sprawie nie wystąpiły.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ocena, czy decyzje wydane w ramach postępowania podatkowego przeprowadzonego w latach 2018 - 2019 (tj. decyzja Wójta Gminy W. z dnia 11 marca 2019 r. oraz decyzja SKO z dnia 5 czerwca 2019 r. dotknięte są, czy też nie są dotknięte wadą nieważności w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 4 o.p., tj. dotyczą sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, a mianowicie decyzją SKO z dnia 27 października 2015 r.

Naczelny Sąd Administracyjny za usprawiedliwiony uznaje zarzut naruszenia przez WSA przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 145 § 1 pkt 2 i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 4 o.p., polegające na dokonaniu przez WSA nieprawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji i w konsekwencji oddalenie skargi w sytuacji, kiedy obowiązkiem WSA było stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji) z uwagi na wystąpienie przyczyny określonej w art. 247 § 1 pkt 4 o.p., tj. istnienie w obrocie prawnym innej, wydanej wcześniej decyzji ostatecznej rozstrzygającej tę samą sprawę - tj. decyzji SKO z dnia 27 października 2015 r.

Stosownie do postanowień przepisu art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przesłanki określone w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach. Niewątpliwie takim "innym przepisem" jest art. 247 § 1 pkt 4 o.p., który stanowi, że organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Opisana w powołanym przepisie przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji dotyczy sytuacji, gdy decyzja ta reguluje sprawę już poprzednio rozstrzygniętą inną decyzją ostateczną, a zatem w obrocie prawnym funkcjonują dwie decyzje ostateczne wydane w tej samej sprawie. Zarówno w doktrynie prawa, jak i orzecznictwie wskazuje się, że z uwagi na zasadę trwałości decyzji ostatecznej, wyrażoną wart. 128 o.p., sytuacja taka jest niepożądana, stąd też komentowana przesłanka pełni funkcję gwarancyjną, zabezpieczając realizację tej zasady, a z drugiej strony - zapobiegając kolizjom między ostatecznymi rozstrzygnięciami tożsamych spraw i skutkami domniemania ważności decyzji podatkowej (zob. K. Teszner, Komentarz do art. 247 w: Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, pod red. Leonarda Etela, LEX 2023).

W orzecznictwie za utrwalone należy uznać stanowisko, że do naruszenia powagi rzeczy osądzonej dochodzi w sytuacji, gdy obie sprawy, w których wydano ostateczne rozstrzygnięcia, są tożsame. Tożsamość sprawy zachodzi wtedy, gdy występują w niej te same podmioty, taki sam jest przedmiot sprawy. Jest w nich identyczny stan prawny oraz taki sam stan faktyczny, w którym są te same fakty mające znaczenie prawotwórcze (zob. wyrok NSA z 21.08.2009 r., sygn. II FSK 456/08; wyrok WSA w Łodzi z 1.12.2010 r., sygn. I SA/Łd 795/10). Przesłanka zawarta w omawianym przepisie będzie spełniona tylko wtedy, gdy organ podatkowy dwa razy rozpatrzy tożsamą sprawę i dwa razy kolejno po sobie wyda dwie ostateczne decyzje w rozumieniu art. 128 zdanie pierwsze o.p. (por. komentarz do art. 247 w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI pod red. S. Babiarza, 2019 r.). Zgodnie z art. 247 § 1 pkt 4 o.p. ostateczne załatwienie sprawy oznacza, że sprawa ta była już przedmiotem rozpoznania przed organem podatkowym, które zakończyło się decyzją ostateczną, wywierającą ten skutek, że staje się ona sprawą załatwioną ostatecznie i nie może być przedmiotem ponownego postępowania podatkowego toczącego się w tej samej sprawie.

Niewątpliwie z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie, bowiem w przedmiocie podatku od nieruchomości za rok 2014 w stosunku do uczestników przedmiotowego postępowania została już wcześniej wydana decyzja SKO z dnia 27 października 2015 r. Jak zostało już wskazane powyżej, ww. decyzją organ drugiej instancji uchylił w całości zaskarżoną decyzję Wójta Gminy W. określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2012, 2013 i 2014 i umorzył postępowanie w sprawie. Omawiana decyzja SKO jest decyzją ostateczną, żadna ze stron nie zaskarżyła jej w drodze skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Nie może być również wątpliwości, że obie omawiane decyzje (zarówno decyzja z dnia 27 października 2015 r., jak i decyzja z dnia 5 czerwca 2019 r.) są tożsame pod względem podmiotowym oraz przedmiotowym, a mianowicie:

- uczestnikami obu postępowań są G.sp. z o.o. i M. sp. z o.o.;

- przedmiotem obu spraw jest opodatkowanie podatkiem od nieruchomości za 2014 r. budynków znajdujących się na spornej nieruchomości,

- w obu decyzjach ustalony został identyczny stan faktyczny sprawy, a mianowicie, że nieruchomości stanowiące przedmiot opodatkowania stanowią własność Skarbu Państwa,

- w ustalonym stanie faktycznym przedmiotem sporu, w obu postępowaniach, pozostawała kwestia zakwalifikowania uczestników – G. sp. z o.o. i M. sp. z o.o., jako podatników podatku od nieruchomości na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm.; dalej jako: "u.p.o.l.");

- identyczny pozostaje również stan prawny obu postępowań, bowiem adekwatne przepisy ww. ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie uległy zmianie pomiędzy wydaniem pierwszej i drugiej decyzji.

Zasadniczo, obie omawiane decyzje różnią się wyłącznie merytoryczną oceną stanu faktycznego i prawnego sprawy, a mianowicie w decyzji z dnia 27 października 2015 r. SKO stwierdziło, że uczestnicy nie są podatnikami w przedmiotowej sprawie, natomiast w decyzji z dnia 5 czerwca 2019 r. przyjęto rozstrzygnięcie odmienne. Jednakże oba rozstrzygnięcia zapadły na gruncie identycznego stanu faktycznego i prawnego.

Mając na uwadze powyższe wywody, Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny uznaje także zarzut naruszenia przez WSA przepisów art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 145 § 1 pkt 2 i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 128 o.p., polegające na dokonaniu przez WSA nieprawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji i w konsekwencji oddalenie skargi w sytuacji, kiedy Skarżąca wykazała, że wydanie zaskarżonej decyzji stanowiło naruszenie zasady trwałości ostatecznych decyzji podatkowych.

Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę WSA do ponownego rozpoznania.

O kosztach postępowania orzeczono stosownie do postanowień art. 203 pkt 1 p.p.s.a.

Bogusław Woźniak Sławomir Presnarowicz (spr.) Jacek Pruszyński