Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 747/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 21 § 3a
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 22 ust. 1,  art. 14 ust. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1426
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA - delegowany Alicja Polańska, , Protokolant Katarzyna Latkowska-Kłoczko, po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 26 stycznia 2021 r. sygn. akt I SA/Bd 632/20 w sprawie ze skargi C. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 27 sierpnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 10800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 26 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 632/20 w sprawie ze skargi C. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (dalej: "DIAS") z dnia 27 sierpnia 2020 r. w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") oddalił skargę. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej zwana: "CBOSA").

2.1. Pełnomocnik Skarżącego wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu na podstawie:

I. art. 174 § 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w postaci:

1. art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") poprzez nieprawidłowe określenie podatnikowi podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. z uwagi na jego zawyżenie;

2. art. 21 § 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: "O.p.") przez określenie zobowiązania podatkowego za rok 2013 w nieprawidłowej wysokości;

3. art. 193 § 2 O.p. w zw. z § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r. Nr 152 poz. 1475 ze zm., dalej: "r.p.k.p.r.") poprzez przyjęcie, że prowadzona przez podatnika podatkowa księga przychodów i rozchodów jest nierzetelna;

4. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "u.p.t.u."), poprzez uznanie, że faktury kosztowe stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, podczas gdy z materiału dowodowego bezspornie wynika, że podatnik dokonał nabycia usług i towarów wskazanych na kwestionowanych przez organ podatkowy fakturach;

5. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. oraz art. 167 i 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez ich błędną wykładnię, sprzeczną z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i uznanie, że Skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z kwestionowanych przez organ faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, podczas gdy zostały wykorzystane bezpośrednio do wykonania czynności opodatkowanych, a także z orzecznictwa wskazującego, że prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur kontrahentów jest podstawowym prawem podatnika (a nie wyjątkiem od zasady);

6. art. 188 O.p. w związku odmową przeprowadzenia wnioskowanych przez podatnika dowodów;

7. art. 120 Op. poprzez sformułowanie wobec podatnika zarzutów "nie dostarczenia dokumentów" bez wskazania podstawy prawnej istnienia obowiązku ich posiadania;

8. art. 191 O.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i uznanie, że wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. dla podatnika wynosi 473.916,00 zł, jak również przez całkowite pominięcie pozostałych okoliczności występujących w sprawie, w sytuacji, w której analiza zgromadzonego materiału dowodowego prowadzi do wniosków odmiennych;

9. art. 216 O.p. w związku z dopuszczeniem w postępowaniu podatkowym dowodów co do których organ podatkowy nie wydał stosownego postanowienia;

10. art. 121 § 1 i art. 124 O.p. podatkowej ponieważ nie jest zgodna z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasadą przekonywania taka sytuacja, w której dwa organy administracji skarbowej ustalają między sobą, które transakcje zostaną zakwestionowane;

11. art. 191 § 1 i 2 O.p. z uwagi na brak zawiadomienia Skarżącego o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków przesłuchanych w toku kontroli podatkowej prowadzonej wobec min. firmy F. i pozbawienia skarżącego możliwości udziału w przeprowadzaniu dowodu poprzez choćby zadawanie pytań świadkom;

12. art. 7 w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez działanie sprzeczne z zasadą legalizmu, polegające na zaniechaniu przez organy administracji skarbowej realizacji czynności kontrolnych w zakresie zapobiegania nadużyciom w podatku VAT i następczym przerzuceniu konsekwencji swojego zaniechania na Skarżącego;

13. art. 9 Konstytucji RP poprzez działanie sprzeczne z dyrektywami unijnymi harmonizującymi podatek VAT, interpretowanymi przez TSUE, który wykluczył możliwość pozbawienia podatnika w sposób nieświadomy uczestniczącego tzw. oszustwie karuzelowym prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT i wprost wskazał, iż kontrola podatników celem wykrycia nieprawidłowości należy do organów, nie do podatników prowadzących działalność gospodarczą.

II. art. 174 § 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

14. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi skutkujące utrzymanie w mocy decyzji DIAS, pomimo naruszenia przez organy administracji skarbowej przepisów Konstytucji RP stosowanej bezpośrednio zgodnie z treścią art. 8 ust. 2 Konstytucji RP;

15. art. 10, art. 69, art. 73 i art. 91 § 2 p.p.s.a. poprzez wystąpienie przesłanki nieważności postępowania zawartej w art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a., gdyż Skarżący został pozbawiony możności obrony swych praw w postępowaniu prowadzony przez organy administracji skarbowej;

16. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, zamiast uchylenia zaskarżonej decyzji DIAS, pomimo naruszenia przez organy administracji skarbowej przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez nie prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych wskutek braku podejmowania działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a także poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, w tym pomijanie dowodów korzystnych dla Skarżącego oraz poprzez rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na niekorzyść Skarżącego;

17. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 w zw. art. 210 § 4 O.p. poprzez oddalenie skargi i utrzymanie zaskarżonej decyzji DIAS pomimo jej wadliwego i niepełnego uzasadnienia w zakresie faktów i dowodów, co ostatecznie rzutowało na wadliwą subsumcją przepisów prawa materialnego;

18. art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP poprzez wadliwe uzasadnienie rozstrzygnięcia i brak odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych przez Skarżącego w skardze na decyzję DIAS oraz w odwołaniu od decyzji NUS;

19. art. 3 § 1 w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez przekroczenie przez WSA kompetencji kontrolnych i wkroczenie w rolę organu administracji skarbowej zmierzającego do końcowego załatwienia sprawy, w tym podjęcie próby uzasadnienia wadliwego rozstrzygnięcia organu administracji skarbowej za ten organ, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W oparciu o powyższe zarzuty na podstawie art. 176 § 1 pkt 3 p.p.s.a. w zw. z art. 185 § 1 p.p.s.a. pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, ewentualnie w przypadku nie uwzględnienia żądania, na podstawie art. 176 § 1 pkt 3 p.p.s.a. w zw. z art. 188 p.p.s.a. wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi.

2.2. Pełnomocnik organu podatkowego w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna jest bezzasadna.

3.2. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Wymaga to zatem prawidłowego ich określenia w samej skardze kasacyjnej, a więc konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej sąd uchybił, a także ich uzasadnienia. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W świetle postanowień art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom, tzn. powinna zawierać m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające tym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Sąd kasacyjny nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. np. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., o sygn. akt II FSK 861/10, publ. CBOSA). Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia. Z uwagi na treść powyższych regulacji precyzyjne sformułowanie podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienie przez stronę składającą ten środek odwoławczy jest kwestią niezwykle istotną, przesądzającą o zakresie kontroli instancyjnej, dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny, który nie może uzupełniać, rozszerzać czy precyzować zarzutów kasacyjnych. Jak już wskazano koniecznym elementem prawidłowo sporządzonej skargi kasacyjnej jest uzasadnienie podstaw kasacyjnych, które polega na wykazaniu, że stawiane zarzuty mają usprawiedliwioną podstawę. Naruszenie przepisów postępowania może odnosić się zarówno do przepisów regulujących postępowanie przed wojewódzkim sądem administracyjnym, jak i do przepisów regulujących postępowanie przed organami administracji publicznej. Stawiając zarzuty naruszenia prawa procesowego na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej powinien nie tylko wskazać, jaki przepis postępowania został naruszony, lecz również uzasadnić, jaki wpływ na wynik sprawy miało to naruszenie. Przez "wpływ", o którym mowa na gruncie przywołanego przepisu, rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej a zaskarżonym orzeczeniem sądu pierwszej instancji, który to związek przyczynowy nie musi być realny, jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 lipca 2021 r., sygn. akt II GSK 1414/18, publ. CBOSA). Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej, czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające wcześniej w sprawie organy podatkowe. Podkreślenia wymaga, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu. Wadliwość zarzutu jest bowiem możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej z mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. Tym samym realizowany jest obowiązek, nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwała pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, publ. ONSAiWSA 2010/1/1 oraz wyrok NSA z dnia 9 listopada 2011 r., o sygn. akt II FSK 776/10, publ. CBOSA). Obszerne wyjaśnienie zasad konstruowania skargi kasacyjnej i związanych z tych obowiązków profesjonalnego pełnomocnika procesowego było konieczne ze względu na sposób sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej, która zawiera wady konstrukcyjne uniemożliwiające merytoryczne rozpatrzenie niektórych zarzutów.

3.3. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu najdalej idącego, tj. nieważności postępowania z uwagi na pozbawienie Skarżącego możliwości obrony swych praw, czyli naruszenia art. 183 § 1 pkt 5 p.p.s.a. Jego redakcja w petitum skargi kasacyjnej nasuwa wątpliwości co do zakresu tego zarzutu, gdyż wskazano w nim na naruszenie praw strony "w postępowaniu prowadzonym przez organy administracji skarbowej". Z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej oraz wskazania jako naruszonych m.in. przepisów art. 10 i art. 91 § 2 p.p.s.a. wynika, że strona upatruje jego naruszenia w braku zawiadomienia jej przez Sąd pierwszej instancji o terminie "rozprawy poprzedzającej wydanie zaskarżonego wyroku". Z akt sprawy wynika jednak, że sprawa została rozpoznana przez WSA w Bydgoszczy na posiedzeniu niejawnym na mocy zarządzenia Przewodniczącego Wydziału z dnia 7 stycznia 2021 r. W dacie tej obowiązywał art. 15zzs4 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm., dalej: "uCOVID"), który dotyczył m.in. możliwości rozpatrywania skarg przez wojewódzkie sądy administracyjne na posiedzeniu niejawnym. Niewątpliwie jawna rozprawa daje stronom możliwość wyjaśnienia wątpliwości składu orzekającego, przedstawienia swoich racji czy uzupełnienia stanowisk zawartych we wcześniejszych pismach. Ponadto stwarza możliwość przedstawienia okoliczności, które wydarzyły się pomiędzy złożeniem pisma inicjującego postępowanie, a rozprawą. Jednocześnie jednak ustawodawca przewidział, że jawność może zostać wyłączona na podstawie przepisów szczególnych. Jak wynika z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP może to nastąpić wyłącznie na podstawie przepisów rangi ustawy. Za przepisy szczególne w rozumieniu art. 10 p.p.s.a., który stanowi, że rozpoznanie spraw odbywa się jawnie, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej, należy uznać zapisy art. 15zzs4 uCOVID-19. Regulacja ta, w stanie prawnym obowiązującym w chwili rozpatrywania skargi odnosiła się do szczególnego, wyjątkowego trybu procedowania przed wojewódzkimi sądami administracyjnymi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19. Przepis art. 15zzs4 uCOVID-19 dopuszczał rozpoznanie skargi na rozprawie odmiejscowionej i zarządzenie przeprowadzenia posiedzenia niejawnego zamiast rozprawy. W ust. 2 przewidziano możliwość dla sądów administracyjnych przeprowadzania tzw. rozprawy odmiejscowionej, tj. rozprawy przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Przewidziano w nim, że w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich wojewódzkie sądy administracyjne oraz Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadzają rozprawę przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, z tym że osoby w niej uczestniczące nie muszą przebywać w budynku sądu, chyba że przeprowadzenie rozprawy bez użycia powyższych urządzeń nie wywoła nadmiernego zagrożenia dla zdrowia osób w niej uczestniczących. Z kolei w ust. 3 przewidziano, że przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Wobec tego należy stwierdzić, że art. 15zzs4 uCOVID-19 stanowił przepis szczególny w rozumieniu art. 10 p.p.s.a. Wskazał na to NSA w uchwale z dnia 30 listopada 2020 r., o sygn. akt II OPS 6/19 (publ. CBOSA). Zastosowanie poszczególnych regulacji z kolejnych jednostek redakcyjnych art. 15zzs4 uCOVID-19 zależne było od rozwoju bieżącej sytuacji pandemicznej i uwarunkowań infrastruktury technicznej, która umożliwiłaby przeprowadzenie rozprawy odmiejscowionej. Możliwości zastosowania wskazanego w tym przepisie trybu należy przede wszystkim upatrywać w okolicznościach faktycznych dotyczących stanu epidemii. Ponadto spełniona została także przewidziana tym przepisem przesłanka niezbędności rozpoznania sprawy bez dalszej zwłoki, bez nieograniczonego czasowo oczekiwania na zakończenie stanu epidemii lub pojawienia się na wyposażeniu WSA w Bydgoszczy i stron oprzyrządowania technicznego umożliwiającego przeprowadzenie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Dodatkowo wypada zauważyć, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym jego strony mają pełną możliwość przedstawiania swych stanowisk, a poprzez skierowanie sprawy na posiedzenie niejawne strona nie zostaje pozbawiona prawa do sądu. W dalszym ciągu może ona np. na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. wnioskować o przeprowadzenie dowodów, składać swoje wypowiedzi na piśmie, zgłaszać swoje żądania i wnioski oraz składać wyjaśnienia. Mając na uwadze zasadę szybkości postępowania z art. 7 p.p.s.a Skarżący nie mógł być także zaskoczony rozpoznaniem sprawy po upływie 28 dni od daty doręczenia mu postanowienia o przyznaniu prawa pomocy i po 15 dniach od doręczenia odpowiedzi na skargę. Zgodnie z art. 91 § 2 p.p.s.a. strony zawiadamiane są wyłącznie o termiach posiedzeń jawnych. W tym stanie rzeczy nie można przyjąć, aby strona wskutek naruszenia przepisów prawa była pozbawiona możności obrony swych praw, czego wymaga art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a. Wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze nie zostały naruszone żadne przepisy, ani rangi konstytucyjnej, ani ustawowej, dotyczące rozpatrzenia sprawy na posiedzeniu niejawnym bez udziału stron.

3.4. Podstawowym mankamentem skargi kasacyjnej jest zarzucenie w sprawie dotyczącej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. naruszenia przepisów u.p.t.u. Dotyczy to zarówno petitum skargi kasacyjnej jak i jej uzasadniania, gdzie jej autorka odwołuje się do instytucji dotyczących podatku i elementów jego konstrukcji w postaci pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wskazuje w uzasadnieniu na kwestie dotyczące zachowania należytej staranności o dobrej wiary po stronie podatnika oraz braku uczestnictwa, przynajmniej świadomego, w tzw. mechanizmie karuzeli podatkowej. Jednakże w sprawie podatkowej to przede wszystkim prawidłowa wykładnia przepisów prawa materialnego z u.p.d.o.f. determinowała tok postępowania podatkowego i wyznaczała kierunki postępowania dowodowego, które limitowane były niezbędnością poszczególnych czynności w relacji do zasad uznawania danych wydatków za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu przede wszystkim art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Na to zresztą wskazywały organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji. Z przepisów u.p.d.o.f. w skardze kasacyjnej jako naruszony wskazano jedynie art. 45 ust. 6, który w 2013 r. stanowił, ze podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym od dochodów podatnika uzyskanych w roku podatkowym, chyba że właściwy organ podatkowy lub właściwy organ kontroli skarbowej wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. W razie niezłożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu, właściwy organ podatkowy lub właściwy organ kontroli skarbowej wyda decyzję określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym. Nie wiadomo w czym strona skarżąca upatrywała naruszenia tej regulacji, gdyż nie zostało to w ogóle wyjaśnione w uzasadnieniu. "Zawyżenie" zobowiązania podatkowego, które podnosi Skarżący w petitum skargi kasacyjnej, wynikało w sprawie podatkowej z zakwestionowania przez organy podatkowe poniesienia przez niego kosztów uzyskania przychodów na rzecz firm: F. oraz K., na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Całkowicie nieadekwatny do przedmiotu postępowania jest przywołany w skardze kasacyjnej jako naruszony art. 21 § 3a O.p. Stanowi on, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że w złożonej deklaracji wykazano nieprawidłową kwotę zwrotu podatku lub kwotę podatku naliczonego przeniesionego do rozliczenia lub kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych, w deklaracji nie wykazano tych kwot albo podatnik nie złożył deklaracji, mimo ciążącego na nim obowiązku, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych. Unormowanie to odnosi się do podatku VAT, a nie podatku dochodowego od osób fizycznych i nie miało w sprawie zastosowania.

3.5. W skardze kasacyjnej w ogóle nie jest kwestionowana wykładnia i zastosowanie art. 22 ust. 1 w zw. z art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f., na co obszernie powoływały się organy podatkowe. W orzecznictwie sądów administracyjnych za ugruntowany od wielu lat należy uznać pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru, u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji, do czego nawiązał Sąd meriti w swoich rozważaniach. Tym samym nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. np. wyroki NSA: z dnia 27 lipca 2021 r., sygn. akt II FSK 3837/18; z dnia 10 stycznia 2017 r., II FSK 2992/15; z dnia 14 lutego 2017 r., II FSK 33/15; z dnia 17 sierpnia 2010 r., II FSK 615/09; z dnia 20 lipca 2010 r., II FSK 418/09; z dnia 30 stycznia 2009 r., II FSK 1722/07; z dnia 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07; z dnia 14 marca 2008 r., II FSK 1755/06; z dnia 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; z dnia 18 sierpnia 2004 r. FSK 958/04; publ. CBOSA). Wskazuje się, że koszt udokumentowany dowodem źródłowym, który dotyczy towaru lub usługi, które de facto nie były w obrocie, nie może stanowić podstawy zapisu w księgach podatkowych, a po jego wyeliminowaniu na podstawie art. 193 § 4 O.p., czyli nie uznaniu za dowód zapisu w księgach podatkowych, w konsekwencji nie współtworzy podstawy ustalenia dochodu na szczególnych zasadach wynikających z art. 24 ust. 1 i art. 24a u.p.d.o.f. (por. przywołany powyżej wyrok NSA w sprawie II FSK 2992/15). To z utrwalonego orzecznictwa dotyczącego kosztów uzyskania przychodów wynikają wymogi staranności dotyczące podatników prowadzących działalność gospodarczą w zakresie podatku dochodowego, które są odmienne od reguł przyjmowanych na gruncie podatku VAT. Jak wskazano w wyroku NSA z 7 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3205/14 (publ. CBOSA), na podatniku funkcjonującym w profesjonalnym obrocie gospodarczym, obowiązanym do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów albo ksiąg rachunkowych, ciążą podwyższone standardy starannego działania. Dotyczy to m.in. właściwego dokumentowania operacji gospodarczych, mających znaczenie dla ustalania podstawy opodatkowania, w sposób umożliwiający weryfikację przez organ podatkowy wykonania świadczenia przez określonego kontrahenta oraz dokonania z tego tytułu rzeczywistej zapłaty. Wobec tego z punktu widzenia normy wynikającej z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. bez znaczenia jest to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób całkiem świadomy), czy też niezawiniony, dokonuje rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych faktur. Podkreślenia wymaga, że istotny jest jedynie fakt, że faktury nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, gdyż koszt nieprawidłowo udokumentowany nie może być rozliczony w rachunku podatkowym (por. np. wyrok NSA z 9 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2702/12, publ. CBOSA, co do analogicznej normy z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.). Podkreślenia wymaga dodatkowo w aspekcie kosztu poniesionego, o którym expressis verbis stanowi art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., konieczność wykazania nie tylko zgodności podmiotowej, ale i przedmiotowej transakcji. Jak już wskazano uznanie danej faktury za nieodzwierciedlającą rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wywołuje skutek w zakresie wszystkich jej elementów, a nie tylko strony podmiotowej (por. wyrok NSA z 1 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 3953/13, publ. CBOSA). Jeśli z ustaleń faktycznych wynika, że rzekomy dostawca nie mógł dysponować towarem dostarczanym podatnikowi, to tym samym podatnik nie mógł nim dysponować wskazując jako źródło pochodzenia fikcyjnego dostawcę. Należy wobec tego stwierdzić, że jeżeli środki finansowe podatnika zostały uszczuplone wyłącznie wskutek zawinionego działania jego kontrahenta (np. poprzez wyłączenie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot wskazanych na fakturach wystawionych przez tego kontrahenta), wartość takiego uszczuplenia można ewentualnie utożsamiać ze szkodą w rozumieniu cywilistycznym. W takim przypadku podatnik zachowywałby uprawnienie do żądania naprawienia szkody spowodowanej przez kontrahenta (art. 415 Kodeksu cywilnego), w ramach adekwatnego związku przyczynowego w rozumieniu art. 361 § 1 Kodeksu cywilnego. Nie może jednak domagać się ich uwzględnienia w rachunku podatkowym i tym samym obniżać podstawy opodatkowania, a w konsekwencji także należnego podatku dochodowego (por. wyrok NSA z 25 września 2020 r., sygn. akt II FSK 1649/18, publ. CBOSA). W skardze kasacyjnej przywiązywano nadmierne znaczenie do okoliczności, której nie kwestionowały ani organy, ani WSA, że Skarżący rzeczywiście dysponowała kawą i słodyczami w ilościach wynikającej z podważanych w postępowaniu faktur. Istotą sprawy podatkowej było przecież nie to, że Skarżący osiągnął przychód ze zbycia towarów, lecz to, że nie poniósł kosztu uzyskania tego przychodu. W tym tylko kierunku powinna zmierzać argumentacja Skarżącego i jego wnioski dowodowe, a nie np. w tym, aby wykazać, że firma F. mogła dostarczać towar, a firma K. mogła świadczyć usługi transportowe. Zdaniem Sądu kasacyjnego rację należy przyznać organom podatkowym oraz Sądowi meriti, że dla rozstrzygnięcia sprawy nie było istotne, czy Skarżący odsprzedał towary w ilościach określonych w spornych fakturach dotyczących jego zakupu, lecz czy faktury te odzwierciedlały rzeczywisty obrót towarowy ze wskazanymi w nich kontrahentem, tzn. czy to wystawca faktur był faktycznym dostawcą kawy i słodyczy (co pozwalałoby na zaliczenie kwot objętych tymi fakturami do kosztów uzyskania przychodów). W przypadku usług transportowych istotne było, czy zaksięgowane usługi zostały faktycznie wykonane na rzecz podatnika. Organy podatkowe nie zakwestionowały faktu nabycia przez Skarżącego kawy i słodyczy pochodzących jednak z nieustalonego w istocie źródła (oraz jego późniejszej sprzedaży), podważyły natomiast to, że nabył on towar od podmiotu wymienionego w ewidencjonowanych fakturach. Słusznie w tym kontekście zauważył Sąd a quo, że organy nie zaprzeczyły temu, że firma F. dysponowała towarem, który Skarżący nabył i wykazał to poprzez rozliczone faktury. Jednak istotne jest to, czy kontrahent ten mógł być dostawcą konkretnego towaru, nabytego od G.czy I., gdyż ta właśnie okoliczność implikuje ocenę wymaganej przez art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. rzetelności faktur. Sankcjonowanie sytuacji, że kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za dany towar, gdy dostawca, a następnie odbiorca towaru i posiadacz faktury nie wskazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści nieprawdziwych dokumentów.

3.6. Mając na uwadze wskazane powyżej rozumienie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., które nie zostało zakwestionowane w skardze kasacyjnej, za bezzasadne należy uznać zarzuty naruszenia przepisów procedury podatkowej dotyczące gromadzenia i oceny materiału dowodowego z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Jak należy domniemywać pod postacią tych zarzutów, które zostały powiązane z podstawami kasacyjnymi z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. i z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., strona skarżąca zarzuca Sądowi meriti wykonanie nieprawidłowej kontroli legalności decyzji ostatecznej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej w odniesieniu do tej grupy zarzutów eksponowane są okoliczności związane z wykorzystaniem jako materiału dowodowego przede wszystkim materiałów dowodowych zgromadzonych w postępowaniach dotyczących innych podatników. Podkreślenia zatem wymaga, że organy podatkowe nie były zobligowane do powtarzania dowodów przeprowadzonych w innych postępowaniach podatkowych, czy karnych. Wykorzystanie tych dowodów i nie uwzględnienie wniosków strony o przeprowadzenie dowodów w toku postepowania podatkowego prowadzonego wobec Skarżącego nie stanowiło w szczególności naruszenia art. 180 § 1 i art. 181 O.p., którego zastosowanie nie jest kwestionowane w skardze kasacyjnej. Organy podatkowe są uprawione w świetle procedury podatkowej do przeniesienia na grunt postępowania podatkowego szeregu dowodów pochodzących z innych postępowań prowadzonych przez organy ścigania, inne organy podatkowe jak i organy kontroli celno-skarbowej. Nie można wobec tego przyjmować aby organ podatkowy był zobowiązany do powtórzenia dowodów z zeznań świadków przeprowadzonych w innych postępowaniach. W orzecznictwie wielokrotnie już wskazywano, że Ordynacja podatkowa przyjmuje zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 19 stycznia 2023 r., sygn. akt II FSK 2102/20, z dnia 1 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1387/15 oraz z dnia 3 czerwca 2022 r., sygn. akt II FSK 2699/19, publ. CBOSA). Organ podatkowy zatem nie tylko był uprawniony do włączenia do materiału dowodowego rozpoznawanej sprawy dowodów zebranych w innych postępowaniach, lecz wręcz był do tego zobowiązany w celu realizacji zasad prawdy materialnej oraz zupełności materiału dowodowego z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. W tym stanie rzeczy, wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej wnioski WSA w Bydgoszczy należy uznać za prawidłowe, doszedł on bowiem do słusznego przekonania, że organy miały prawo oprzeć się również na materiale dowodowym zgromadzonym w toku innego postępowania. Obraz stanu faktycznego jaki wyłania się ze zgromadzonych przez organy podatkowe dowodów jest jednoznaczny i wskazuje, że nie było możliwe, aby firma F. nabyła - sprzedany następnie skarżącemu - towar od wskazywanych spółek G. czy I., gdyż podmioty te nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej. Nie było także możliwe, aby wskazany kierowca dokonywał transportu towarów na rzecz tych spółek z zagranicy, gdyż jak zeznał nie dokonywał przewozu towarów z zagranicy. Jak to ustalił organ podatkowy spółka G. nie miała żadnego zaplecza magazynowego pozwalającego na przechowywanie towarów. Brak było także jakichkolwiek dowodów na to, że w 2013 r. kierowca był też zatrudniony w spółkach U. czy J., a transportem zajmowała się spółka T.. Ponadto kierowca nie posiadał żadnych dokumentów potwierdzających wykonanie transportu. Nie był też w stanie wskazać miejsc rozładunku towarów, ani danych osób, którym miał przekazywać ten towar. Nie znał on także firmy Skarżącego. W konsekwencji organ zasadnie uznał, że faktury wystawione na rzecz Skarżącego przez firmę F. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Taki wynik rozumowania był, jak trafnie wskazał WSA w Bydgoszczy, logiczny i zgodny z zasadami doświadczenia życiowego. Ponadto nie można było pomijać zeznań złożonych przez P. G., który w rzeczywistości zarządzał w imieniu żony firmą F.. Wynika z nich, że nie sprawdzał w żadnym zakresie wiarygodności dostawców – spółek G. oraz I.. Co więcej zgodnie z jego zeznaniami kontakt z tymi spółkami został nawiązany poprzez Skarżącego, który ustalał wszelkie warunki transakcji, prowadził negocjacje zakupowe. Nabyty zaś od tych podmiotów towar w większości przypadków jechał bezpośrednio do odbiorców firmy F.. Ponadto świadek ten nie posiadał wiedzy z jakiego źródła pochodził towar sprzedawany przez te spółki na rzecz firmy F.. Co do zakupu usług transportowych od firmy K. stanowisko strony skarżącej opiera się na rozstrzygnięciu w zakresie podatku VAT WSA w Bydgoszczy w sprawie I SA/Bd 67/19, gdzie w pierwotnej decyzji organów podatkowych kwestia ta nie została dostatecznie wyjaśniona. Jednakże w ramach niniejszego postępowania materiał dowodowy został uzupełniony i w sposób jednoznaczny wskazuje, że tego rodzaju usługi nie były w 2013 r. wykonywane na rzecz podatnika. Prawidłowo w tym zakresie Sąd meriti podkreślił, że transport nie jest usługą trudną do wykazania. Poza tym prócz zeznań kierowców istniały dokumenty dotyczące faktycznie wykonywanego transportu. Ponadto wykonywanie tych usług zostało także zakwestionowane podczas kontroli podatkowej u kontrahenta, a w rezultacie wydano wobec niego decyzję, w której spójnie z ustaleniami niniejszej sprawy, wyłączono sporne usługi jako nierzeczywiste. Jak wskazano kierowcy pracujący w firmie K. zatrudnieni byli w niepełnym wymiarze czasu pracy i wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej nie potwierdzali kumulowania godzin pracy w poszczególnych dniach tygodnia. Tym samym za prawidłowe należy uznać ustalenie, że nie mogli oni w ciągu jednego dnia, przez 2 lub 4 godziny, wykonywać dłuższych tras aniżeli na terenie W. lub okolic. Ponadto prócz świadka M. K. nie potwierdzili oni świadczenia usług na rzecz Skarżącego i pobierania towaru z magazynu firmy W.. Z uwagi na sprzeczność ponownych zeznań tego świadka z jego wcześniejszymi zeznaniami, a także w powiązaniu z zeznaniami innych świadków – kierowców oraz świadka będącego specjalistką ds. marketingu w firmie K., słusznie ponowne zeznania tego świadka oceniono jako niewiarygodne. W konsekwencji za prawidłowe należało uznać ustalenie organu podatkowego, że prowadzona przez Skarżącego podatkowa księga przychodów i rozchodów była nierzetelna, gdyż nie odzwierciedlała stanu rzeczywistego, co skutkowało naruszeniem przez Skarżącego art. 193 § 2 O.p. O nierzetelności księgi można bowiem mówić wówczas, gdy podatnik ewidencjonuje zakwestionowane zakupy towaru na podstawie dowodów nierzetelnych, a więc na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot, który w rzeczywistości nie mógł dokonać dostawy i sprzedaży towaru ujętego w ciężar kosztów uzyskania. Nie wiadomo w czym zaś Skarżący upatruje naruszenia § 11 r.p.k.p.r. Przepis ten dzieli się na 7 ustępów, z których dwa dzielą się dodatkowo na punkty i podpunkty. Dotyczy on języka i waluty zapisów w księdze oraz poprawiania błędów, w tym dotyczących dowodów księgowych. Z treści skargi kasacyjnej nie można wywnioskować jakiego naruszenia w ocenie strony skarżącej dopuściły się organy podatkowe w zakresie norm wynikających z tego przepisu. Niezasadne są także zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 w zw. art. 210 § 4 O.p., gdyż uzasadnienie decyzji DIAS zawiera niezbędne elementy także w zakresie oceny dowodów i prezentacji przyjętego stanu faktycznego w relacji do normy prawnej wynikającej z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

3.7. Na uwzględnienie nie zasługują także zarzuty naruszenia art. 188 i art. 216 O.p. W kontekście tych zarzutów należy wskazać, że zgodnie z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna zawierać nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale i ich uzasadnienie. Wobec tego szczególnie istotne miejsce przypisać należy warunkowi sporządzenia prawidłowego uzasadnienia zarzutów kasacyjnych. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zasadniczo zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych, co w przypadku zarzutów naruszenia prawa procesowego oznacza także wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jak już wskazano powyżej zarzuty skargi kasacyjnej wyznaczają zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie może zastępować strony i precyzować, czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienia. Tymczasem w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jedynie wskazano, że organy odmówiły Skarżącemu przeprowadzenia szeregu wnioskowanych dowodów w stosunku do transakcji z firmą "K." jak i innymi. Wskazano też jak ma być rozumiana norma wynikająca z art. 188 O.p. Nie podano jednak jakich konkretnie dowodów odmówiono przeprowadzenia w postępowaniu podatkowym i jaki to miało wpływ wynik sprawy. W odniesieniu do naruszenia art. 216 O.p., który jest podzielony na dwa paragrafy, nie wskazano ani którego z nich dotyczy ten zarzut, ani też w ogóle go nie uzasadniono. Nie wiadomo zatem jakie dowody dopuścił organ podatkowy bez wydania postanowienia, ani jaki miało to wpływ na wynik sprawy. Co do naruszenia art. 191 O.p., dotyczącego zasady swobodnej oceny dowodów, Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się już powyżej. Przepis ten nie dzieli się na dalsze jednostki redakcyjne (wskazane w petitum skargi kasacyjnej jako § 1 i § 2) i nie dotyczy zawiadamiania o miejscu i terminie przeprowadzania dowodu z przesłuchania świadków. Chybiony jest zatem zarzut naruszenia art. 191 § 1 i § 2 O.p. co do braku zawiadomienia Skarżącego o miejscu i terminie przesłuchania świadków w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec "m.in. firmy F.". Poza tym jak już wskazano powyżej w postepowaniu podatkowym z mocy art. 180 § 1 i art. 181 O.p. obowiązuje zasada pośredniości.

3.8. Spod merytorycznej kontroli kasacyjnej uchylają się także zarzuty dotyczące nie uznania za koszt uzyskania przychodów należności z tytułu usług marketingowych. Rozważań w przedmiocie tych usług nie powiązano ani w treści uzasadnienia skargi kasacyjnej ani w jej petitum z żadnymi naruszeniami przepisów prawa materialnego czy też procesowego. Tymczasem z decyzji organów podatkowych wynika, że wydatki z tytułu świadczenia tzw. usług marketingowych w relacjach z firmami: B. S.A., M. S.A., P. sp. z o. o. H. sp. k. i D., wyłączone zostały z jednej strony z rachunku podatkowego jako koszty uzyskania przychodu, a z drugiej zostały zakwalifikowane jako zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w związku z nie prawidłowym rozliczeniem udzielonego i uzyskanych rabatów od wskazanych kontrahentów. Kwestia ta dotyczyła zatem przede wszystkim prawidłowej kwalifikacji tych zdarzeń gospodarczych w aspekcie norm prawnych wynikających z jednej strony z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. z drugiej. W zakresie tych usług w uzasadnieniu decyzji DIAS wskazano na prawidłowy, w ocenie organu podatkowego, mechanizm księgowania rabatu w oparciu o regulację z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Organy podatkowe skorygowały wobec tego w rachunku podatkowym kwoty kosztów uzyskania jako zawyżone oraz jednocześnie o te same wartości wielkość przychodu jako również zawyżonego, gdyż w istocie stanowiły rabaty. W tym aspekcie zarzuty skargi kasacyjnej nie zawierają w istocie żadnych zarzutów, które kwestionowałyby taki sposób rozliczenia w rachunku podatkowym tych należności.

3.9. Bezpodstawne są także zarzuty naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP. Uzasadniając te zarzuty podniesiono brak odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku do niektórych zarzutów i argumentów podniesionych przez stronę. Zauważyć wobec tego należy, że naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną zasadniczo w dwóch przypadkach: po pierwsze, jeżeli uzasadnienie wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, po drugie, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób uniemożliwiający przeprowadzenie jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. np. wyroki NSA: z 12 października 2018 r., sygn. akt I GSK 2769/18; z 25 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1342/18; z 19 stycznia 2023 r., sygn. akt II FSK 1311/20; z 26 stycznia 2024 r., sygn. akt II FSK 548/21; publ. CBOSA). Poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować "kompletność" uzasadnienia, a nie prawidłowość merytorycznego rozstrzygnięcia, czy prawidłowość ustaleń dokonanych przez organy podatkowe. Trzeba wobec tego zaznaczyć, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie wymagane w art. 141 § 4 p.p.s.a. elementy i poddaje się kontroli instancyjnej, gdyż odnosi się do istoty sprawy. Nie można wymagać aby sąd administracyjny sporządzając uzasadnienie wyroku odnosił się detalicznie do wszystkich okoliczności i twierdzeń podniesionych w skardze. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać m.in. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy i zarzutów podniesionych w skardze. Korelatem tego jest wypowiedź sądu administracyjnego, co do przyjętego przez organy podatkowe stanu faktycznego oraz odpowiedź na zarzuty. Nie oznacza to jednak konieczności roztrząsania i analizowania sprawy w aspekcie każdego twierdzenia strony zawartego w uzasadnieniu skargi lub jej pismach procesowych (por. np. wyrok NSA z 9 czerwca 2021 r., sygn. akt II FSK 3674/18, publ. CBOSA). Oddalając skargę WSA w Bydgoszczy zaakceptował stanowisko organu podatkowego, tak co do ustaleń faktycznych, jak i wykładni i zastosowania prawa materialnego. Jednocześnie nie odniósł się wprost do niektórych z zarzutów. Należy jednakże ponownie przypomnieć, że stawiając zarzuty naruszenia prawa procesowego na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej powinien nie tylko wskazać, jaki przepis postępowania został naruszony, lecz również uzasadnić, jaki wpływ na wynik sprawy miało to naruszenie. Z kolei o naruszeniu art. 134 § 1 p.p.s.a. można byłoby mówić, gdyby sąd administracyjny wykroczył poza granice sprawy, w której została wniesiona skarga, albo - mimo wynikającego z tego przepisu obowiązku - nie wyszedł poza zarzuty i wnioski skargi, np. nie zauważając naruszeń prawa, które nie były powołane przez skarżącego, a które sąd pierwszej instancji zobowiązany był uwzględnić z urzędu. Jednakże w ramach zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. nie można kwestionować dokonanej przez sąd oceny ustalonego stanu faktycznego z punktu widzenia jego zgodności lub niezgodności z mającym zastosowanie w sprawie stanem prawnym, czy też prawidłowości dokonanej przez sąd oceny działań organu administracji publicznej pod kątem zachowania przepisów procedur obowiązujących ten organ. Z kolei aspekt badania merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej związany jest z tokiem postępowania podatkowego, które to poddane zostało w sprawie pełnej kontroli legalności przez Sąd pierwszej instancji, co w konsekwencji gwarantuje zachowanie prawa obywatela do sądu, chronione wzorcem konstytucyjnym z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP. Również zatem ten zarzut należy uznać za bezpodstawny.

3.10. Za całkowicie chybiony, a wręcz niezrozumiały, należy uznać zarzut naruszenia art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. Przepisy te stanowią, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie, a kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach m.in. skarg na decyzje administracyjne. Przepis ten zawiera normę kompetencyjną i sąd administracyjny może go naruszyć wówczas, gdy zaniecha kontroli skutecznie złożonej skargi, rozpozna sprawę nienależącą do jego kognicji, bądź zastosuje środek kontroli inny niż określony w p.p.s.a. Nie można zaś zarzucić WSA w Bydgoszczy, aby nie dokonał kontroli legalności zaskarżonej decyzji, bądź by nie zastosował środka przewidzianego prawem, gdyż jak wynika z rozstrzygnięcia i jego uzasadnienia jako podstawę wydania orzeczenia przyjęto art. 151 p.p.s.a., a sprawa dotyczyła ostatecznej decyzji DIAS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. Oddalenie skargi nie oznacza zaś, że Sąd pierwszej instancji "podjął próbę uzasadnienia wadliwego rozstrzygnięcia organu administracji skarbowej". Z treści uzasadnienia wynika bowiem jaki stan faktyczny ustalony został przez organy podatkowe i zaaprobowany przez Sąd meriti jako podstawa orzekania w sprawie. Odniesienie się do większości zarzutów sformułowanych w skardze do tego Sądu wskazuje zaś, że dokonano właśnie kontroli legalności zaskarżonej decyzji ostatecznej.

3.11. Nie zasługują na uwzględnienie także zarzuty naruszenia art. 120 O.p. oraz art. 7 w zw. z art. 2 Konstytucji, jak również naruszenia art. 9 Konstytucji. Jak wynika z powyższych rozważań w rozpatrywanej sprawie nie doszło do uchybienia zasadzie praworządności. Ponadto z uwagi na charakter sprawy, która nie dotyczyła podatku VAT nie można także w jakimkolwiek aspekcie mówić o naruszeniu jakichkolwiek norm wiążącego Polskę prawa międzynarodowego.

3.12. Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze. zm.).