Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1951/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-01-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 21 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Juliusz Antosik (spr.), Sędzia del. WSA Ryszard Pęk, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 27 stycznia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 lipca 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 634/08 w sprawie ze skargi E. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 9 stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 1998 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz E. N. kwotę 3600 zł (trzy tysiące sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

1. Wyrokiem tym (z dnia 30 lipca 2008 r., III SA/Wa 634/08) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez E. N. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 9 stycznia 2008 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 30 października 2006 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 1998 r.

2. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji:

2.1. Wymienioną decyzją Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za lipiec i sierpień 1998 r. w wysokości 0 zł w miejsce zadeklarowanych kwot do zwrotu za lipiec 1998 r. 444.873 zł i za sierpień 1998 r. 436 650 zł. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że skarżąca w deklaracjach VAT-7 za lipiec i sierpień 1998 r. wykazała nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu bezpośredniego w związku z tym, że w deklaracjach za wymienione miesiące wykazała sprzedaż eksportową opodatkowaną stawką podatku 0 %. Jednak organ ustalił, że eksport towarów nie został dokonany.

2.2. W odwołaniu podatniczka zarzuciła m.in. naruszenie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 i 32 ust. 1 Konstytucji, podnosząc, że organ nie mógł wydać decyzji określającej wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu bezpośredniego po upływie określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług.

2.3. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, uznawszy, że przepisy o przedawnieniu zobowiązań podatkowych nie mają zastosowania przy określaniu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

2.4. W skardze E. N. zarzuciła naruszenia art. 70 § 1 i art. 80 w zw. z art. 76b Ordynacji podatkowej oraz art. 18 ust. 3 i 4 w zw. z art. 4 pkt 4 i art. 2 ust. 1, art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 ze zm.), a także art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

3. Rozważania Sądu I instancji:

3.1. Sąd zgodził się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług utożsamianie ściśle rozumianej kwoty zobowiązania podatkowego (podatek należny podlegający wpłacie do budżetu), zwrotu podatku, zwrotu różnicy podatku oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnych okresach, nie jest możliwe. Zwrot bezpośredni nadwyżki podatku naliczonego podatku i przeniesienie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na miesiąc następny to jedynie sposoby uwzględnienia w rozliczeniu podatku od towarów i usług przysługującego podatnikom prawa odliczenia podatku naliczonego, stanowiącego podstawowy element konstrukcyjny tego podatku.

3.2. Zdaniem Sądu, w sytuacji, gdy z uwagi na upływ terminu przedawnienia nie jest za dany okres możliwe określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług, nie jest też możliwe określenie podatku naliczonego. W konsekwencji niedopuszczalna jest także zmiana wysokości kwot różnicy podatku do zwrotu na rachunek bankowy podatnika, a tego właśnie dotyczy rozstrzygnięcie organu I instancji. Podatek od towarów i usług jest podatkiem złożonym. Samo wystąpienie podatku należnego nie musi powodować obowiązku jego uiszczenia z uwagi na prawo podatników do obniżenia tego podatku o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług. Złożoność ta nie oznacza jednak możliwości nieograniczonego w czasie określania i korygowania poszczególnych jego elementów. Jakkolwiek nie patrzeć na elementy podatku, o których wysokości orzekają organy podatkowe w drodze decyzji, podatek od towarów i usług pozostaje jednym podatkiem. Zastosowanie skutków przedawnienia zobowiązania podatkowego do każdego z elementów składających się na podatek od towarów i usług nie podważa zasadności poglądu o odrębności samego zobowiązania podatkowego w tym podatku oraz zwrotu różnicy na rachunek bankowy i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnych okresach. Kwoty te są wynikiem rozliczenia podatku za określony okres. Zdaniem Sądu, spowodowana przedawnieniem niemożność określenia kwoty samego zobowiązania podatkowego za dany okres skutkuje zatem niemożnością orzekania także co do pozostałych kwot.

3.3. Uznanie dokonanego w niniejszej sprawie przez Dyrektora Izby Skarbowej ograniczenia zastosowania instytucji przedawnienia do ściśle rozumianego zobowiązania w podatku od towarów i usług prowadziłoby do przyznania organom podatkowym nieograniczonego w czasie uprawnienia do określania w drodze decyzji kwot nienależnego zwrotu różnicy podatku. W przypadku podatników, którzy po złożeniu deklaracji otrzymali zwrot bezpośredni, oznaczałoby to możność orzekania o rozliczeniach w zakresie podatku od towarów i usług skutkujących powstaniem zaległości podatkowej w każdym czasie, nawet wówczas, gdy w stosunku do podatników, którzy wykazali w deklaracji zobowiązania podatkowe, nie byłoby to możliwe z uwagi na upływ terminu przedawnienia.

3.4. Sąd uznał, że powyższy wniosek jest uzasadniony treścią art. 52 § 1 Ordynacji podatkowej, traktującym na równi z zaległością podatkową zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej. Skoro zaś przedawnienie zobowiązania podatkowego ma ten skutek, że nie jest możliwe domaganie się uiszczenia zaległości i taki sam skutek należy przyjąć w stosunku do zwrotu uznanego za nienależny.

Skarga kasacyjna

4. Dyrektor Izby Skarbowej – wnosząc o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania – zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 i art. 52 §1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w 1998 r.), poprzez niewłaściwe zastosowanie.

5. Organ, powołując się na wyrok NSA z 27 listopada 2003 r., III SA 2905/02, wskazał, że do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym i do kwoty do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe, nie ma zastosowania instytucja przedawnienia z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Zawarte w tym wyroku wywody NSA, oparte na art. 4 i 5 Ordynacji podatkowej, zasadnie wykluczają stosowanie instytucji przedawnienia do zwrotu różnicy podatku. Z brzmienia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że przedawnieniu podlega wyłącznie zobowiązanie podatkowe. Przepis art. 52 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu, w jakim obowiązywał w odniesieniu do rozpoznawanej sprawy, nie miał zastosowania do zwrotu różnicy podatku.

6. E. N., odpowiadając na skargę kasacyjną, wniosła o jej odrzucenie ewentualnie o oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego

7. Najpierw, odnosząc się do postawionego w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosku o odrzucenie tej skargi, należy uznać, że brak jest podstaw do jego uwzględnienia. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej przytoczono podstawę kasacyjną – naruszenie wskazanych przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie – i wskazano jej uzasadnienie, to nie można zgodzić się z odpowiedzią na skargę kasacyjną, że organ wnoszący skargę kasacyjną nie wskazał, na czym miało polegać niewłaściwe zastosowanie przytoczonych przepisów. W świetle art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), obligującego do przytoczenia w skardze kasacyjnej w szczególności podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, nawet lakoniczne uzasadnienie podstawy kasacyjnej spełnia wymogi określone w tym przepisie. A w skardze kasacyjnej przecież wyraźnie wskazano, że instytucja przedawnienia z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania do zwrotu różnicy podatku, co oznacza, że Dyrektor Izby Skarbowej upatruje niewłaściwe zastosowanie wskazanego art. 70 § 1 do zwrotu różnicy podatku.

8. Jednakże – wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej – Wojewódzki Sąd Administracyjny nie naruszył tego przepisu.

9. Kwestia zastosowania art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, budziła poważne wątpliwości i różne były orzeczenia sądów administracyjnych w tym zakresie. Sądy administracyjne prezentowały bowiem sprzeczne stanowiska dotyczące zastosowania art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w takich sprawach.

10. W związku z tymi rozbieżnościami została podjęta uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dniu 29 czerwca 2009 r., I FPS 9/08 (ONSAiWSA 2009, nr 5, poz. 87), stwierdzająca, że art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu uchwały w szczególności wskazano, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa, a jego ustalenie następuje w drodze samoobliczenia dokonywanego przez podatnika. Prawidłowość rozliczenia tego podatku przez podatnika kontroluje organ podatkowy, który może określić zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w innej wysokości. Istotne jest, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, kwota zwrotu różnicy podatku, kwota zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 tej ustawy, kształtuje się za dany okres rozliczeniowy w następstwie zestawienia – w ramach deklaracji – kwot podatku należnego i podatku naliczonego.

Wystąpienie zobowiązania podatkowego, kwoty zwrotu różnicy podatku, kwoty zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1, wynika z obowiązku podatkowego. Zatem obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług to poprzednik nie tylko zobowiązania podatkowego, lecz także zwrotu różnicy podatku lub prawa zaliczenia go na następny okres rozliczeniowy. Zwrot ten więc można traktować w podobny sposób jak zobowiązanie, choć treść stosunku zobowiązaniowego jest tu odmienna. Wierzycielem bowiem staje się sam podatnik, dłużnikiem zaś Skarb Państwa. Wystąpienie zatem zobowiązania podatkowego lub zwrotu podatku wynika z podstawowego założenia konstrukcyjnego podatku od towarów i usług, jakie stanowi wiązanie opodatkowania z odliczeniem podatku. Jego mechanizm jest oparty na istnieniu w okresie rozliczeniowym trzech wielkości podatku obrotowego: podatku należnego zawartego w fakturach stwierdzających sprzedaż, podatku naliczonego wynikającego z faktur stwierdzających nabycie towarów lub usług oraz podatku do zapłacenia, kiedy to występuje zobowiązanie podatkowe, albo też podatku do zwrotu, kiedy to podatek należny jest niższy od naliczonego.

Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Odczytując zatem treść tego przepisu jedynie literalnie, należałoby stwierdzić, że przepis ten odnosi się tylko do przedawnienia zobowiązań podatkowych w rozumieniu art. 5 Ordynacji podatkowej. Jednakże takie rozumienie, które prowadzi do konkluzji, że Ordynacja podatkowa przewiduje instytucję przedawnienia jedynie dla jednej formy przekształcenia obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, tzn. dla zobowiązania podatkowego, z pominięciem innych postaci przekształcenia tegoż obowiązku, byłoby niezgodne z art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 84 Konstytucji, gdyż nie czyniłoby zadość zasadom konstytucyjnym – demokratycznego państwa prawa oraz równości i powszechności opodatkowania. Dochodziłoby do sytuacji, w których jedynie rozliczenia podatku od towarów i usług, prowadzące do przekształcenia obowiązku podatkowego w tym podatku w zobowiązanie podatkowe ulegają przedawnieniu, a rozliczenia, z których – w następstwie powstania obowiązku podatkowego – wynikają kwoty zwrotu różnicy, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku z art. 21 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym – przedawnieniu nie ulegają. Ponadto z punktu widzenia tych zasad, nie do przyjęcia byłyby sytuacje, w których organom podatkowym przysługiwałoby nieograniczone w czasie prawo kwestionowania deklaracji podatkowych, w których został wykazany zwrot różnicy podatku, a tym samym domagania się uiszczenia przez podatnika zawyżonej jego części, gdy w odwrotnej sytuacji, tzn. zaniżenia kwoty zwrotu różnicy przez podatnika – istnieją takie ograniczenia (art. 76b Ordynacji podatkowej); por. wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2008 r., I FSK 129/07.

11. Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów uznał, że z wykładni art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej dokonywanej w zgodzie z Konstytucją, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawnego i z wynikającymi z tej reguły zasadami równości wobec prawa oraz pewności i bezpieczeństwa prawnego, z uwzględnieniem zasad wykładni historycznej oraz systemowej wewnętrznej, wynika, że wymieniony przepis art. 70 § 1 ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat.

12. Wobec tego zarzut naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej należy uznać za niezasadny.

13. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 52 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten w pkt. 2 (w brzmieniu obowiązującym w 1998 r.) stanowił, że na równi z zaległością podatkową traktuje się także zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej, chyba że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy. Wbrew wywodom skargi kasacyjnej pojęcie "zwrot podatku" obejmowało każdy przypadek zwracania podatku podatnikowi przez organ podatkowy, czyli także "zwrot różnicy podatku" i "zwrot podatku naliczonego", o których była mowa w art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Dotyczy to również okresu sprzed dnia 1 stycznia 2003 r., od kiedy to wszedł w życie art. 3 pkt 7 Ordynacji podatkowej, definiujący pojęcie "zwrotu podatku". Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpatrywanej sprawie nie podziela przytoczonego w skardze kasacyjnej poglądu wyrażonego w wyroku NSA z dnia 27 listopada 2003 r., III SA 2905/02.

14. Z powyższych względów na podstawie art. 184 i 204 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji.