Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 81/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-03-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 6
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 9 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 9 października 2019 r. sygn. akt I SA/Bd 532/19 w sprawie ze skargi Gminy Miasta G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 czerwca 2019 r. nr 0115-KDIT1-1.4012.243.2019.2.MM w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy Miasta G. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 9 października 2019 r. sygn. akt I SA/Bd 532/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy ("WSA") uchylił skierowaną do Skarżącej – Gminy Miasta G. ("Gmina"), interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej ("Dyrektor KIS") z 25 czerwca 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Sąd pierwszej instancji – odmiennie niż Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej – uznał, że świadcząc za pośrednictwem Miejskiego Ośrodka Pomocy Rodzinie ("MOPR") usługi pomocy społecznej, tj. specjalistyczne usługi opiekuńcze (w tym na rzecz osób z zaburzeniami psychicznymi), usługi organizacji pobytu w środowiskowym domu samopomocy (będącym ośrodkiem wsparcia dla osób z zaburzeniami psychicznymi) oraz usługi polegające na udzielaniu schronienia osobom bezdomnym (w tym wymagającym usług opiekuńczych), które to usługi faktycznie wykonywane są przez organizacje pozarządowe i "podmioty uprawnione", Gmina nie działała jako rynkowy, konkurencyjny podmiot gospodarczy. Skoro zaś Gmina działa w tym zakresie jako organ władzy publicznej w ujęciu art. 13 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 2006 r. 347/1) – dalej "Dyrektywa 2006/112/WE", oraz art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, to czynności te pozostają poza reżimem cywilnoprawnym, a tym samym nie mają do nich zastosowania przepisy tej ustawy.

2. Dyrektor KIS złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie jego uchylenie i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie od Gminy na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.1. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302) – dalej "P.p.s.a.", Dyrektor KIS zarzucił:

2.1.2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.

– art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.) – dalej "u.p.t.u.", przez błędną jego wykładnię i w konsekwencji nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, polegającą na przyjęciu przez WSA, że Gmina z tytułu świadczenia usług, w tym specjalistycznych usług opiekuńczych dla osób z zaburzeniami psychicznymi, organizacji pobytu w środowiskowym domu samopomocy i usług polegających na udzielaniu schronienia osobom bezdomnym nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie pobieranych z tego tytułu opłat,

– art. 15 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przez ich niezastosowanie do stanu faktycznego sprawy na skutek uznania, że Gmina realizując usługi opiekuńcze jest objęta wyłączeniem z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u.;

2.1.2. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

– art. 146 § 1 i art. 151 P.p.s.a. przez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem prawa w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego, w sytuacji gdy do takiego naruszenia nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji zamiast oddalenia skargi,

– art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w powiązaniu z art. 141 § 4 P.p.s.a. polegające na wadliwym uzasadnieniu wyroku, w szczególności przez zawarcie w nim oceny prawnej dokonanych przez organ naruszeń prawa stanowiących podstawę uchylenia interpretacji, które nie korespondują z powołaną przez WSA podstawą prawną rozstrzygnięcia.

3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Gmina wniosła o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie na jej rzecz od organu podatkowego zwrotu niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Sprawa niniejsza, za zgodą stron, rozpoznana została na posiedzeniu niejawnym, stosownie do art. 15zzs4 ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jednolity Dz. U. z 2020 r., poz. 1842).

4.2. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki – wymienione § 2 tego artykułu – w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi oraz do umorzenia postępowania w oparciu o art. 189 P.p.s.a.

4.3. Skarga kasacyjna Dyrektora KIS jest niezasadna.

4.4. W rozpoznanej sprawie sporne jest obecnie zagadnienie, czy świadcząc za pośrednictwem MOPR opisane we wniosku o wydanie interpretacji usługi z zakresu pomocy społecznej Gmina działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

4.5. Zagadnienie statusu jednostek samorządu terytorialnego, jako podatników podatku od towarów i usług w odniesieniu do czynności organizowania i świadczenia usług z zakresu pomocy społecznej, było już przedmiotem orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyroki: z 14 grudnia 2017 r. sygn. akt I FSK 2073/15; z 3 lipca 2019 r. sygn. akt I FSK 1171/17 i sygn. akt I FSK 1173/17; z 26 września 2019 r. sygn. akt I FSK 1019/17; z 29 stycznia 2020 r. sygn. akt I FSK 1762/17; z 26 listopada 2020 r. sygn. akt I FSK 1365/18; z 10 grudnia 2020 r. sygn. akt I FSK 842/19; wskazane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Skład orzekający w tej sprawie podziela ukształtowaną tymi wyrokami jednolitą linię orzeczniczą, zgodnie z którą wykonując powyższe czynności, jednostki samorządu terytorialnego (gminy i powiaty) działają w charakterze organów władzy publicznej, w rezultacie nie będąc w tym zakresie podatnikami podatku od towarów i usług. Wyroki te wydane zostały w sprawach, w których występowały analogiczne stany faktyczne i zasadniczo tożsamy stan prawny, a organy interpretacyjne prezentowały takie same stanowisko. Zasadne jest więc odwołanie się do argumentacji przedstawionej w tych wyrokach.

4.6. Bezsporna jest, co słusznie stwierdził Sąd pierwszej instancji, okoliczność, że będąca jednostką samorządu terytorialnego Gmina należy do organów władzy publicznej. Nie ulega też wątpliwości, że działalność gminy może polegać na wykonywaniu działań publicznych, jak też może mieć charakter działalności gospodarczej, wykraczającej poza działania publiczne.

We wniosku o wydanie interpretacji Gmina wskazała, iż jest miastem na prawach powiatu, a zatem zgodnie z art. 92 ust. 2 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz.U. z 2017 r. poz. 1868) – dalej "u.s.p.", jest gminą wykonującą zadania powiatu na zasadach określonych w tej ustawie. W świetle tej ustawy powiat (podobnie jak gmina na podstawie ustawy o samorządzie gminnym) może wykonywać zadania z zakresu administracji rządowej.

4.7. Zasadnicze tło prawne sporu, jaki wystąpił w rozpoznanej sprawie, stanowią przepisy regulujące status podatnika podatku od towarów i usług, tj. art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 tej ustawy, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W art. 15 ust. 2 u.p.t.u. zdefiniowana została działalność gospodarcza.

Natomiast na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u. nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

4.8. Jak zasadnie wskazała autorka skargi kasacyjnej, art. 15 ust. 6 u.p.t.u. stanowi implementację art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, stosownie do którego krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami, lecz w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z przepisu tego wynika więc, że organy władzy publicznej nie są podatnikami VAT, jeżeli wykonują w zakresie swoich uprawnień (obowiązków) czynność, która podlega prawu publicznemu, tzn. w ramach którego dany organ wyposażony jest w kompetencje władczego kształtowania sytuacji prawnej innych podmiotów z możliwością bezpośredniego przymusu w celu dostosowania się do norm tego prawa –. Jeżeli jednak organy te nie działają w ramach tegoż reżimu publicznoprawnego, ale na zasadach analogicznych do prywatnych przedsiębiorców, będących podatnikami, są one uznawane za podatników, jeżeli ich wykluczenie z kategorii podatników prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji.

Przepis art. 15 ust. 6 u.p.t.u. zawęził przedmiot wyłączenia z opodatkowania organów władzy publicznej podatkiem od towarów i usług do realizowanych przez nie "zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa", włączając jednocześnie do opodatkowania tym podatkiem czynności "wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych", w odniesieniu do których organy te są podatnikami.

Dodać należy, że na podstawie art. 13 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE państwa członkowskie mogą uznać działalność podmiotów prawa publicznego, zwolnioną na podstawie art. 132, art. 135, art. 136 i art. 371, art. 374-377, art. 378 ust. 2, art. 379 ust. 2 lub art. 380-390b, za działalność, którą podmioty te podejmują jako organy władzy publicznej. Tym samym Dyrektywa ta daje państwom członkowskim opcję uznania organów publicznych za (nie)podatników także w stosunku do czynności wykonywanych w zakresie prawa prywatnego, o ile czynności te podlegają zwolnieniu przedmiotowemu z VAT. Wśród czynności objętych tym przepisem znajduje się między innymi działalność w interesie publicznym, w tym świadczenie usług i dostawa towarów ściśle związanych z opieką i pomocą społeczną, wraz z usługami świadczonymi przez domy spokojnej starości, dokonywane przez podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane za podmioty o charakterze społecznym przez dane państwo członkowskie (art. 132 ust. 1 lit. g Dyrektywy 2006/112/WE).

Jeżeli więc realizując zadania publiczne (zadania administracji publicznej), mające na celu korzyść ogółu, Gmina korzysta ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej, to działa jako organ władzy publicznej, pozostając w tym zakresie poza opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług, czyli nie będąc podatnikiem tego podatku.

4.9. Jak stanowi art. 2 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz.U. z 2016 r., poz. 930 ze zm.) – dalej "u.p.s.", pomoc społeczna jest instytucją polityki społecznej państwa, mającą na celu umożliwienie osobom i rodzinom przezwyciężanie trudnych sytuacji życiowych, których nie są one w stanie pokonać, wykorzystując własne uprawnienia, zasoby i możliwości. Pomoc społeczną organizują organy administracji rządowej i samorządowej, współpracując w tym zakresie, na zasadzie partnerstwa, z organizacjami społecznymi i pozarządowymi, Kościołem Katolickim, innymi kościołami, związkami wyznaniowymi oraz osobami fizycznymi i prawnymi.

Zgodnie zaś z art. 16 ust. 1 i 2 u.p.s., obowiązek zapewnienia realizacji zadań pomocy społecznej spoczywa na jednostkach samorządu terytorialnego oraz na organach administracji rządowej w zakresie ustalonym ustawą; gmina i powiat, obowiązane, zgodnie z przepisami ustawy do wykonywania zadań pomocy społecznej, nie mogą odmówić pomocy osobie potrzebującej, mimo istniejącego obowiązku osób fizycznych lub osób prawnych do zaspokajania jej niezbędnych potrzeb życiowych.

Na mocy art. 17 ust. 1 u.p.s. do zadań własnych gminy o charakterze obowiązkowym należy między innymi udzielanie schronienia, zapewnienie posiłku oraz niezbędnego ubrania osobom tego pozbawionym (pkt 3); organizowanie i świadczenie usług opiekuńczych, w tym specjalistycznych, w miejscu zamieszkania, z wyłączeniem specjalistycznych usług opiekuńczych dla osób z zaburzeniami psychicznymi (pkt 11). Zgodnie zaś z art. 17 ust. 2 pkt 3 u.p.s. do zadań własnych gminy należy też miedzy innymi prowadzenie i zapewnienie miejsc w domach pomocy społecznej i ośrodkach wsparcia o zasięgu gminnym oraz kierowanie do nich osób wymagających opieki. Natomiast na podstawie art. 18 ust. 1 u.p.s. do zadań gminy zleconych z zakresu administracji rządowej należy m.in. organizowanie i świadczenie specjalistycznych usług opiekuńczych w miejscu zamieszkania dla osób z zaburzeniami psychicznymi (pkt 3), a także prowadzenie i rozwój infrastruktury ośrodków wsparcia dla osób z zaburzeniami psychicznymi (pkt 5). Usługi opiekuńcze zostały uregulowane w art. 50 i art. 51 u.p.s. W świetle art. 51 ust. 4 i 5 u.p.s. (Sąd pierwszej instancji błędnie wskazał art. 51 ust. 1 u.p.s.) schroniska dla bezdomnych (także wtedy, gdy nie są w nich świadczone usługi opiekuńcze oraz specjalistyczne usługi opiekuńcze) należą do tzw. ośrodków wsparcia, a zasady udzielania w nich schronienia uregulowane zostały w art. 48a u.p.s. O środowiskowych domach pomocy, będących ośrodkami wsparcia dla osób z zaburzeniami psychicznymi, stanowi art. 51a u.p.s. Zadania z zakresu pomocy społecznej o charakterze ponadgminnym wykonuje powiat (art. 4 ust. 1 pkt 3 u.s.p.). Do zadań z zakresu administracji rządowej realizowanych przez powiat należy prowadzenie i rozwój infrastruktury ośrodków wsparcia dla osób z zaburzeniami psychicznymi (art. 20 ust. 1 pkt 2 u.p.s.).

Przepisy ustawy o pomocy społecznej szczegółowo normują również sposób realizacji nałożonych na gminę i powiat obowiązków w powyższym zakresie, w tym zasady przyznawania pomocy oraz związanej z nią odpłatności (art. 48a, art. 50, art. 51, art. 51a i art. 51b).

Zgodnie z art. 36 pkt 2 u.p.s., do świadczeń niepieniężnych z pomocy społecznej należą między innymi: schronienie (lit. i), usługi opiekuńcze w miejscu zamieszkania, w ośrodkach wsparcia oraz w rodzinnych domach pomocy (lit. l) oraz specjalistyczne usługi opiekuńcze w miejscu zamieszkania oraz w ośrodkach wsparcia (lit. m).

Nałożone na Gminę obowiązki w zakresie organizowania i świadczenia usług opisanych we wniosku o wydanie interpretacji, realizuje ona poprzez swoją jednostkę budżetową (MOPR). Jak stwierdził Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej, "Nie ma przy tym znaczenia (...) okoliczność, że faktyczne wykonanie usług, o których mowa we wniosku, Gmina zleciła [...] Oddziałowi Okręgowemu PCK, Caritas Diecezji [...] Centrum Caritas, czy innym ‘Podmiotom uprawnionym’".

4.10. Oceniając charakter świadczeń z pomocy społecznej należy odwołać się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 czerwca 2010 r. sygn. akt I OSK 204/10, w którym orzeczono, że "stosunek prawny polegający na udzieleniu świadczenia z pomocy społecznej, w tym także polegającego na skierowaniu do domu pomocy społecznej, ma charakter publicznoprawny (administracyjny)".

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma powodów, aby inaczej oceniać charakter realizowanych przez Gminę specjalistycznych usług opiekuńczych, usług organizacji pobytu w środowiskowym domu samopomocy oraz usług udzielania schronienia osobom bezdomnym, z którymi – analogicznie jak w przypadku pobytu w domu pomocy społecznej – związane jest wydanie stosownej decyzji o przyznaniu świadczenia (art. 106 ust. 1 u.p.s., z wyjątkami wskazanymi ust. 2 tego artykułu) oraz uiszczanie opłat, których zasady naliczania i wysokość regulują przepisy prawa (art. 50 ust. 7 i art. 97 ust. 1 i 1a u.p.s.). Zauważyć też należy, że na podstawie art. 101 ust. 7 u.p.t.u., Gmina właściwa ze względu na miejsce zamieszkania albo na ostatnie miejsce zameldowania na pobyt stały jest obowiązana do zwrotu wydatków gminie, która przyznała świadczenia w miejscu pobytu (dotyczy to przykładowo osób bezdomnych).

Powyższe jednoznacznie wskazuje, że realizowane przez gminy (powiaty) specjalistyczne usługi opiekuńcze, w tym na rzecz osób z zaburzeniami psychicznymi (art. 50 u.p.s.), organizacja pobytu w środowiskowym domu samopomocy, będącym ośrodkiem wsparcia dla osób z zaburzeniami psychicznymi (art. 51a u.p.s.) oraz udzielanie schronienia osobom bezdomnym (art. 48a u.p.s.) ustawodawca powierzył nie sferze opartej na działaniach rynkowych, konkurencyjnych i cywilnoprawnej swobodzie zawierania umów, a poddał je reżimowi publicznoprawnemu (administracyjno-urzędowemu).

4.11. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, skoro:

– zadania z zakresu pomocy społecznej gminy (miasta na prawach powiatu) realizują jako nałożone na nie przepisami prawa zadania własne i zadania zlecone z zakresu administracji rządowej,

– pomoc społeczna jest organizowana i świadczona przez gminy (miasta na prawach powiatu) działające poprzez swoje jednostki organizacyjne (np. ośrodki pomocy społecznej, ośrodki wsparcia), z wykorzystaniem władztwa administracyjnego, tj. poprzez (co do zasady) wydanie decyzji administracyjnych, a nie w oparciu o umowę cywilnoprawną,

to Gmina wykonując nałożone na nią przepisami prawa zadania władzy publicznej, do realizacji których została powołana, działa jako organ władzy publicznej, a w rezultacie nie może być uznana w tym zakresie za podatnika podatku od towarów i usług.

Prawidłowo takie właśnie stanowisko zajął Sąd pierwszej instancji w rozpoznanej sprawie.

4.12. W skardze kasacyjnej akcentowana jest okoliczność, że Gmina zobowiązuje się wykonać określone decyzją administracyjną czynności na rzecz konkretnej osoby, która za te czynności dokonuje opłaty w określonej decyzją wysokości. Skoro zaś jest możliwe zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Gminę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy), to – zdaniem Dyrektora KIS – należy uznać je za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u.

Zajmując takie stanowisko Dyrektor KIS pomija wykładnię systemową podatku od towarów i usług, która wymaga w pierwszej kolejności określenia, czy dana czynność w ogóle jest objęta zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a zatem czy stanowi działalność gospodarczą w znaczeniu przyjętym na potrzeby tego podatku. Jeżeli tak nie jest – do czynności tej nie stosuje się przepisów normujących podatek od towarów i usług.

Ponieważ, co wyjaśniono wyżej, wykonując zadania z zakresu pomocy społecznej Gmina działa jako organ władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 u.p.t.u. (art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE), to podejmowane w ramach tych zadań czynności pozostają poza reżimem cywilnoprawnym (działalnością gospodarczą), a tym samym nie mają do nich zastosowania przepisy o podatku od towarów i usług. (w tym art. 8 ust. 1 u.p.t.u.).

4.13. Nieuprawnione jest stanowisko Dyrektora KIS, że opisane przez Gminę czynności mają charakter odpłatny. Autorka skargi kasacyjnej podnosi przy tym, iż "O braku przymiotu opłatności nie może – wbrew stanowisku Sądu – świadczyć okoliczność, że kwestia opłat za przedmiotowe usługi została ściśle uregulowana, a określona odpłatność stanowi jedynie zwrot części kosztów poniesionych przez Gminę, bowiem ustalenia wysokości tych opłat dokonuje jednostka samorządu terytorialnego. Należy nadmienić, że wysokość opłat pobieranych w ramach umów cywilnoprawnych nie jest również dowolnie kształtowana przez obie strony umowy, bowiem to świadczeniodawca ma decydujący i ostateczny wpływ na określenie wysokości należnego mu wynagrodzenia za wykonane usługi".

Nie sposób jednak nie dostrzec odmienności sytuacji świadczeniodawcy (przedsiębiorcy) ustalającego wysokość wynagrodzenia zgodnie z zasadą swobody umów od sytuacji jednostki samorządu terytorialnego, którą w tym zakresie wiążą reguły wyznaczone przepisami prawa, określającymi zasady ustalania i wysokość opłat.

Z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE") z 12 maja 2016 r. w sprawie C-520/14 [...] (dostępny na http://curia.europa.eu) oraz ze wskazanego tam orzecznictwa wynika, że świadczenie usług tylko wtedy dokonywane jest "odpłatnie" w rozumieniu art. 2 pkt 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE, jeżeli pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywisty ekwiwalent usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy. W wyroku tym TSUE wskazał również, że asymetria pomiędzy kosztami poniesionymi na realizację określonej usługi a kwotami otrzymanymi za oferowane usługi wskazuje na brak rzeczywistego związku między zapłaconą kwotą a świadczeniem usług.

Oznacza to, że tylko i wyłącznie stosunek prawny wskazujący na istnienie wyraźnego świadczenia wzajemnego pomiędzy stronami transakcji, pozwala uznać transakcję za odpłatną dostawę towaru lub odpłatne świadczenie usługi, i w konsekwencji objąć ją zakresem opodatkowania podatkiem VAT (por. A. Wesołowska, Glosa do wyroku TSUE z 23 grudnia 2015 r. C-250/14 i 289/14; dostępna: LEX/el.).

Nawet pomijając publicznoprawny charakter zadań realizowanych przez Gminę w ramach pomocy społecznej, stwierdzić należy, że z uwagi na swój nieekwiwalentny charakter, odpłatność występująca w przypadku przedmiotowych usług nie stanowi wynagrodzenia, mającego przymiot odpłatności w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE (art. 8 ust. 1 u.p.t.u.), pozwalającego uznać te czynności za wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej Dyrektywy (art. 15 ust. 2 u.p.t.u.).

Na poparcie swego stanowiska w skardze kasacyjnej Dyrektor KIS wskazał wyrok WSA we Wrocławiu z 6 czerwca 2017 r. sygn. I SA/Wr 197/17 i wyrok WSA w Olsztynie z 7 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Ol 798/19. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił te wyroki oraz interpretacje indywidualne organów podatkowych poddane kontroli sądowej w sprawach, w których wyroki te zapadły, zajmując stanowisko analogiczne do zajętego przez Skład orzekający w niniejszej sprawie (odpowiednio – wyrok z 6 lutego 2021 r. sygn. akt I FSK 1680/17 oraz wyrok z 26 stycznia 2021 r. sygn. akt I FSK 1009/19).

4.14. Rację ma też Sąd pierwszej twierdząc, że brak opodatkowania spornych świadczeń z zakresu pomocy społecznej nie może spowodować zakłócenia konkurencji.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ulega wątpliwości, że Gmina nie działa na zasadach analogicznych, jak podmioty prywatne, prowadzące analogiczne placówki. Inny jest cel działania tych podmiotów i inni są adresaci (różne grupy społeczne) świadczeń zapewnianych przez te placówki.

Jak słusznie, odwołując się do orzecznictwa, wskazał Sąd pierwszej instancji, pomoc społeczna jest instytucją polityki społecznej państwa, organizowaną między innymi przez organy administracji samorządowej, a więc nie pozostaje ona w stosunkach konkurencji do czynności przedmiotowo odpowiadających zakresowi takiej pomocy, ale wykonywanej przez podmioty prywatne. Całkiem odmienne są bowiem sfery prawne, w ramach których świadczenia takie są wykonywane, wykluczające możliwość "rywalizacji" (konkurencji) rynkowej przy zawieraniu transakcji.

Zasadna jest również wypowiedź Sądu pierwszej instancji, że z uwagi na charakter świadczeń z pomocy społecznej, a zatem nieodpłatnych lub odpłatnych w zakresie zwrotu jedynie części wartości tych świadczeń, pomoc społeczna wykonywana jest ze swej istoty przez podmioty mające przymioty organów władzy publicznej, na które przepisy prawa nakładają obowiązki niesienia takiej pomocy, lub przez inne podmioty prawa publicznego (niemające przymiotów organów władzy publicznej), czyli podmioty ustanowione w szczególnym celu zaspokajania potrzeb w interesie ogólnym, które nie mają jednak charakteru komercyjnego. Podmioty te, jak trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji, korzystają wówczas ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 u.p.t.u. (art. 132 ust. 1 lit. g) Dyrektywy 2006/112/WE). Tym samym, pomimo, że w tym zakresie są one zaliczane do podatników podatku od towarów i usług, to ich działania w tej sferze nie są obciążone tym podatkiem, tak samo, jak w przypadku organów władzy publicznej, co także wyklucza możliwość naruszenia zasad konkurencji.

4.15. Wyrok Sądu pierwszej instancji wpisuje się w linię orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego, tworzoną przez wskazane wyżej wyroki. Sąd ten zasadnie, jako nieprawidłowe, ocenił stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS.

Wykonując przedmiotowe świadczenia z zakresu pomocy społecznej, Gmina działa jako organ władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 u.p.t.u., nie będąc w tym zakresie podatnikiem podatku od towarów i usług.

Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 oraz art. 8 ust. 1 u.p.t.u. są niezasadne.

4.16. W konsekwencji nie mógł być zasadny zarzut naruszenia art. 146 § 1 i art. 151 P.p.s.a., które to przepisy mają charakter wynikowy w tym znaczeniu, że regulują treść rozstrzygnięć sądu pierwszej instancji. Wbrew bowiem podniesionym w skardze kasacyjnej zarzutom naruszenia przepisów prawa materialnego, prawidłowe jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, że zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. Tym samym Sąd pierwszej instancji zasadnie uchylił tę interpretację powołując się na art. 146 § 1 P.p.s.a., jako że nie miał podstaw, aby oddalić skargę w oparciu o art. 151 P.p.s.a.

4.17. Uchyleniem zaskarżonego wyroku nie mógł skutkować zarzut naruszenia art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w powiązaniu z art. 141 § 4 P.p.s.a.

Zasadnie autorka skargi kasacyjnej podniosła, że "uzasadnienie skarżonego wyroku nie koresponduje z podstawą prawną uchylenia interpretacji z uwagi na wskazane przez Sąd naruszenie przez organ przepisów prawa procesowego, do których nie doszło".

Sąd pierwszej instancji wskazując podstawę rozstrzygnięcia powiązał art. 146 § 1 z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., a zatem z przepisem, który stanowi podstawę uchylenia zaskarżonego aktu z uwagi na jego wydanie z istotnym naruszeniem przepisów postępowania. Tymczasem Sąd pierwszej instancji nie stwierdził, aby przy wydaniu skierowanej do Gminy interpretacji indywidualnej doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazanie przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. zamiast właściwego art. 145 § 1 pkt 1 lit a) P.p.s.a., przewidującego uchylenie zaskarżonego aktu, który został wydany z naruszeniem prawa materialnego, było oczywistą omyłką. Sąd pierwszej instancji, stosownie do przytoczonego przezeń art. 57a P.p.s.a., w ogóle bowiem nie rozważał naruszenia przez organ interpretacyjny przepisów postępowania, ponieważ zarzutów naruszenia tych przepisów nie zawierała skarga Gminy na interpretację.

W skardze kasacyjnej nie wykazano, aby pomyłka powyższa mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co jest warunkiem skuteczności zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera elementy wskazane w art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz argumentację umożliwiającą kontrolę instancyjną rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

4.18. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Dyrektora KIS, jako że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw.

4.19. Na wniosek Gminy, na podstawie z art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zasądził na jej rzecz od Dyrektora KIS koszty postępowania kasacyjnego w kwocie stanowiącej zwrot kosztów zastępstwa procesowego adwokata, wyliczonych zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) jako 50% stawki określonej w § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.).

Bożena Dziełak Marek Kołaczek Janusz Zubrzycki