Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1517/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-06-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6539 Inne o symbolu podstawowym 653
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Minister Pracy i Polityki Społecznej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 45 ust. 1, art. 49e ust. 1
journal: Dz.U. 2023 poz 100
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych (t. j.)
article: 107 par. 1
journal: Dz.U. 2024 poz 572
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j.)
article: art. 70
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra (spr.) Sędzia NSA Małgorzata Grzelak sędzia del. WSA Jacek Boratyn Protokolant starszy asystent sędziego Marta Woźniak po rozpoznaniu w dniu 14 czerwca 2024 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 stycznia 2020 r. sygn. akt V SA/Wa 1192/19 w sprawie ze skargi E. R. i H. R. na decyzję Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 25 kwietnia 2019 r. nr BON.III.5222.224.3.2017.ML w przedmiocie nakazu zwrotu środków przekazanych tytułem dofinansowania do wynagrodzenia pracownika niepełnosprawnego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej solidarnie na rzecz E. R. i H. R. 1800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 29 stycznia 2020 r., sygn. akt V SA/Wa 1192/19, w sprawie ze skargi E. R. i H. R. na decyzję Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z 25 kwietnia 2019 r. w przedmiocie zobowiązania do zwrotu środków z Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych – uchylił zaskarżoną decyzję oraz decyzję Prezesa Zarządu PFRON z 19 kwietnia 2017 r. w części dotyczącej nakazania zwrotu środków PFRON przekazanych tytułem dofinansowania do wynagrodzenia pracownika niepełnosprawnego za okresy sprawozdawcze od października 2012 r. do grudnia 2012 r. oraz od maja 2013 r. do grudnia 2013 r. i umorzył postępowanie administracyjne w ww. zakresie. Orzekł też o zwrocie kosztów postępowania sądowego.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

Decyzją z dnia 19 kwietnia 2017 r. Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych nakazał E. R. i H. R., wspólnikom spółki cywilnej "S.", w terminie 14 dni od otrzymania decyzji, zwrot środków przekazanych tytułem dofinansowania do wynagrodzenia pracownika niepełnosprawnego L. K.

za okresy sprawozdawcze: październik-grudzień 2012 r., maj-grudzień 2013 r., styczeń-grudzień 2014 r., styczeń-grudzień 2015 r. oraz styczeń i luty 2016 r. w łącznej wysokości 38 813,19 zł wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych. Jako podstawę prawną decyzji organ wskazał art. 45 ust. 3a i art. 49e ust. 1 i 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2046 ze zm.).

W uzasadnieniu organ wskazał, że w związku z zatrudnieniem L. K. przed 1 stycznia 2009 r. nie jest możliwe wykazanie efektu zachęty związanego z jego zatrudnieniem. Zdaniem organu, strona nienależnie pobrała dofinansowanie do wynagrodzenia pracownika niepełnosprawnego za ww. okresy sprawozdawcze.

Decyzją z dnia 25 kwietnia 2019 r. Minister Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej, po rozpatrzeniu odwołania E. R. i H. R., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji wskazał, że dofinansowanie do wynagrodzenia pracownika niepełnosprawnego jest instrumentem zachęty do zatrudniania osób niepełnosprawnych. Decydujące znaczenie ma wykazanie, zgodnie z art. 26b ust. 4 ustawy o rehabilitacji, wzrostu netto zatrudnienia ogółem i wzrostu netto zatrudnienia pracowników niepełnosprawnych (tzw. efekt zachęty). Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, zgodnie z którym na osoby niepełnosprawne zatrudnione przed 1 stycznia 2009 r., tj. przed datą wejścia w życie przepisów dotyczących obowiązku wystąpienia tzw. "efektu zachęty", nie można ubiegać się o dofinansowanie do wynagrodzenia, jeśli o takie dofinansowanie pracodawca nie występował do końca 2008 r.

Organ podkreślił, że L. K. był zatrudniony od 12 października 1991 r., natomiast przed 1 stycznia 2009 r. pracodawca nie pobierał świadczeń z budżetu państwa określonych w ustawie o rehabilitacji w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2009 r. na zatrudnienie tego pracownika niepełnosprawnego. W związku z tym, że pracownik pozostawał w zatrudnieniu, nie można wykazać w jego przypadku efektu zachęty, co jest warunkiem uzyskania pomocy publicznej w formie dofinansowania do wynagrodzenia pracownika niepełnosprawnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, uchylając zaskarżoną decyzję oraz decyzję organu I instancji w części dotyczącej zwrotu środków za październik-grudzień 2012 r. i maj-grudzień 2013 oraz umarzając postępowanie administracyjne w tym zakresie, stwierdził, że zaskarżona decyzja nie zawiera niezbędnych elementów, o których mowa w art. 107 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 775 ze zm.; dalej: k.p.a.), tj. nie zawiera uzasadnienia prawnego. Organ nie wyjaśnił bowiem materialnoprawnej przesłanki zastosowania art. 49e ust. 1 ustawy o rehabilitacji oraz nie wskazał wprost przyczyny nakazania zwrotu środków Funduszu, przekazanych tytułem dofinansowania do wynagrodzenia pracownika niepełnosprawnego. Tymczasem uzasadnienie decyzji nakazującej zwrot wypłaconych środków na podstawie art. 49e ust. 1 ustawy o rehabilitacji musi zawierać wyraźne określenie jednej z trzech przyczyn wydania decyzji, tj.: wydatkowania przyznanych środków niezgodnie z przeznaczeniem, ustalenia w wyniku kontroli w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości lub pobrania środków w nadmiernej wysokości. Żadna z podanych przyczyn nie została wprost wskazana i określona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organ powinien przyporządkować ustalony stan faktyczny do zastosowanej w sprawie normy prawnej, czego nie uczynił. Dodatkowe rozważania w tym zakresie zostały sformułowane dopiero w odpowiedzi na skargę, która nie może zastąpić uzasadnienia decyzji.

Sąd zauważył ponadto, że organ błędnie zakreślił stronie termin na dokonanie zwrotu środków PFRON w terminie 14 dni od dnia otrzymania decyzji. Z przepisów ustawy o rehabilitacji nie wynika bowiem, aby elementem koniecznym decyzji było wskazanie określonego terminu zwrotu środków.

Zdaniem WSA, w odniesieniu do środków przekazanych za okresy sprawozdawcze od października do grudnia 2012 r. oraz od maja do grudnia 2013 r., stanowiących środki publiczne jako niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, o których mowa w art. 60 pkt 1-8 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1270 ze. zm.; dalej: u.f.p.), znajduje zastosowanie przepis art. 67 ust. 1 u.f.p., zgodnie z którym do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, nieuregulowanych tą ustawą, stosuje się odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.; dalej: o.p.).

W sprawie należy zatem odpowiednio zastosować, w zakresie ustalenia terminu przedawnienia przedmiotowych należności, znajdujący się w dziale III Ordynacji podatkowej art. 70 § 1, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Odpowiednie stosowanie art. 70 § 1 o.p. polega na przyjęciu, że początkiem biegu 5-letniego okresu przedawnienia jest koniec roku kalendarzowego, w którym w niniejszej sprawie strona nabyła prawo do miesięcznego dofinansowania do wynagrodzenia pracownika niepełnosprawnego. Termin dochodzenia roszczenia w zakresie miesięcznego dofinansowania do wynagrodzenia pracownika niepełnosprawnego za okresy od października do grudnia 2012 r. upłynął 31 grudnia 2017 r., natomiast za okresy od maja do grudnia 2013 r. upłynął 31 grudnia 2018 r. W dacie orzekania przez organ odwoławczy, tj. 25 kwietnia 2019 r. upłynął zatem wskazany w art. 70 § 1 o.p. 5-letni okres przedawnienia dochodzenia roszczeń. W konsekwencji postępowanie administracyjne w przedmiocie zwrotu środków za ww. okresy powinno podlegać umorzeniu.

Odnosząc się do stanowiska strony dotyczącego wykładni przepisu art. 26b ust. 4 ustawy o rehabilitacji w związku z art. 2 ustawy z dnia 5 grudnia 2008 r. o zmianie ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2008 r. nr 237, poz. 1652; dalej: ustawa zmieniająca) w świetle motywów 28 i 30 preambuły do rozporządzenia Komisji (WE) nr 800/2008 z dnia 6 sierpnia 2008 r. uznającego niektóre rodzaje pomocy za zgodne ze wspólnym rynkiem w zastosowaniu art. 87 i 88 Traktatu (ogólnego rozporządzenia w sprawie wyłączeń blokowych) (Dz.Urz. WE L 2008.214.3), WSA stwierdził, że warunkiem zachowania prawa do dofinansowania jest korzystanie z niego przed 1 stycznia 2009 r. Korzystanie nie jest więc potencjalną możliwością otrzymania dofinansowania, np. z uwagi na zatrudnienie pracownika niepełnosprawnego, lecz wymaga uprzedniego składania wniosków o dofinansowanie i otrzymywania środków PFRON. Skarżący takich czynności nie podjęli przed 1 stycznia 2009 r., zatem nie korzystali z miesięcznego dofinansowania do wynagrodzenia pracownika niepełnosprawnego. Na wymóg realnego korzystania z dofinansowania wskazuje także motyw 36 rozporządzenia nr 800/2008, zgodnie z którym za datę przyznania pomocy należy uznać dzień, w którym beneficjent nabył prawo przyjęcia pomocy zgodnie z obowiązującym krajowym systemem prawnym.

Sąd I instancji wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę, organ powinien mieć na uwadze powyższe wskazania oraz sformułowaną ocenę prawną oraz wyjaśnić, czy w sprawie wystąpiła którakolwiek z przesłanek wymienionych w art. 49e ust. 1 ustawy o rehabilitacji. W szczególności organ powinien odnieść się do okoliczności, iż wnioski o dofinansowanie do wynagrodzenia pracownika niepełnosprawnego zostały ocenione przez organ pozytywnie i na tej podstawie świadczenie zostało stronie wypłacone.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył Minister Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej, wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 107 § 1 pkt 6 k.p.a. w zw. z art. 66 ust. 1 w zw. z art. 49e ust. 1 ustawy o rehabilitacji poprzez uwzględnienie skargi i błędne przyjęcie, że decyzja organu administracji nie zawiera uzasadnienia prawnego dotyczącego zastosowania materialnoprawnej podstawy jej wydania, podczas gdy wydanie decyzji zostało poprzedzone wszelkimi czynnościami niezbędnymi do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i prawnego sprawy, co znajduje wyraz w uzasadnieniu decyzji oraz poprzez błędne uznanie, że organ winien przedstawić i uzasadnić podstawę prawną żądania od strony zwrotu środków w terminie 14 dni od dnia otrzymania decyzji;

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. organ zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj.

1) art. 15 ust. 1 w. zw. z art. 14 ust. 1 i 3 rozporządzenia Rady (WE) nr 659/1999 z dnia 22 marca 1999 r. ustanawiającego szczegółowe zasady stosowania art. 93 Traktatu WE (Dz.Urz.UE.L 1999.83.1), w stanie prawnym obowiązującym do dnia 13 października 2015 r., w zw. z art. 48a ust. 2 w zw. z art. 26a w zw. z art. 49e ust. 1 ustawy o rehabilitacji poprzez niewłaściwe zastosowanie, a tym samym niezastosowanie wynikającego z niego dziesięcioletniego terminu przedawnienia należności w przypadku dochodzenia zwrotu środków PFRON przyznanych pracodawcy jako pomoc na zatrudnianie pracowników niepełnosprawnych w rozumieniu rozporządzenia Komisji (WE) nr 800/2008, w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r., oraz rozporządzenia Komisji (WE) nr 651/2014 z dnia 17 czerwca 2014 r. uznające niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 108 Traktatu (Dz. Urz. UE L 2014.187.1), w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r.;

2) art. 17 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 i 3 rozporządzenia Rady (UE) nr 2015/1589 z dnia 13 lipca 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady stosowania art. 108 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.Urz.UE.L 2015.248.9), w stanie prawnym obowiązującym od dnia 14 października 2015 r., w zw. z art. 48a ust. 2 w zw. z art. 26a w zw. z art. 49e ust. 1 ustawy o rehabilitacji poprzez niewłaściwe zastosowanie, a tym samym niezastosowanie wynikającego z niego dziesięcioletniego terminu przedawnienia należności w przypadku dochodzenia zwrotu środków PFRON przyznanych pracodawcy jako pomoc na zatrudnianie pracowników niepełnosprawnych w rozumieniu rozporządzenia nr 651/2014,

3) art. 70 § 1 o.p. w zw. z art. 67 § 1 w zw. z art. 60 u.f.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, co doprowadziło do błędnego przyjęcia, że określony nim termin przedawnienia miał zastosowanie w rozpoznawanej sprawie,

4) art. 49e ust. 1 w zw. z art. 26b ust. 1 i 4 ustawy o rehabilitacji z zw. z art. 2 ustawy zmieniającej poprzez niewłaściwe zastosowanie sprowadzające się do uznania, że przepis ten nie został prawidłowo zastosowany w stanie faktycznym sprawy.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podano argumenty na poparcie podniesionych zarzutów.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie, bowiem wyrok Sądu I instancji, pomimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a. Zatem to skarżący kasacyjnie w terminie 30 dni od dnia otrzymania wyroku Sądu I instancji wraz z uzasadnieniem zakreśla zarzutami kasacyjnymi zakres tego postępowania. Z urzędu NSA bierze pod uwagę jedynie przesłanki nieważności postępowania, o których mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. W okolicznościach sprawy jednak żadna z tych przesłanek nie zaistniała.

Skargę kasacyjną oparto na obydwu wymienionych w art. 174 p.p.s.a. podstawach kasacyjnych.

Postawione w skardze kasacyjnej zarzuty prawa materialnego należało uznać za nieusprawiedliwione. Natomiast zarzut naruszenia przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadny, jednak niemający wpływu na wynik sprawy. Zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zatem nie każde naruszenie prawa procesowego skutkuje uchyleniem zaskarżonego wyroku, lecz tylko takie, które mogło rzutować w istotny sposób na treść rozstrzygnięcia.

Istotnie, zaskarżona do Sądu I instancji decyzja nie naruszała art. 107 § 1 pkt 6 k.p.a. w zw. z art. 49e ust. 1 ustawy o rehabilitacji. Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że dofinansowanie zostało wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, bowiem dofinansowano wynagrodzenie osoby niepełnosprawnej zatrudnionej przed 1 stycznia 2009 r., na którą pracodawca przed tym okresem nie pobierał pomocy publicznej.

Zdaniem NSA, błędna ocena zaskarżonej decyzji dokonana przez Sąd I instancji w ww. zakresie nie powoduje jednak wadliwości samego rozstrzygnięcia, ponieważ organy administracji dopuściły się naruszenia prawa materialnego.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy kwestii przedawnienia dochodzenia zwrotu pomocy publicznej na podstawie art. 49e ust. 1 ustawy o rehabilitacji, przekazanej pracodawcom wykonującym działalność gospodarczą tytułem dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych (art. 26a ustawy o rehabilitacji). Sąd I instancji przyjął, że należy stosować odpowiednio przepisy art. 70 Ordynacji podatkowej, a zatem okres przedawnienia wynosi 5 lat. Natomiast według organu, bezpośrednie zastosowanie powinien mieć art. 15 ust. 1 rozporządzenia nr 659/1999, który stanowi lex specialis wobec przepisów prawa krajowego, a więc termin przedawnienia wynosi 10 lat, zaś przepisy Ordynacji podatkowej nie znajdują zastosowania.

Wobec powyższego należy wstępnie wyjaśnić, że według przepisów ustawy o rehabilitacji podmiotem, który gromadzi środki przeznaczone na rehabilitację społeczną i zawodową osób niepełnosprawnych oraz nimi dysponuje i kontroluje ich wydatkowanie jest PFRON. PFRON jest państwowym funduszem celowym w rozumieniu przepisów ustawy o finansach publicznych (art. 45 ust. 1 ustawy o rehabilitacji). Jako państwowy fundusz celowy PFRON tworzy z innymi podmiotami, wskazanymi w ustawie, sektor finansów publicznych (art. 9 pkt 7 u.f.p.). Zaliczenie do sektora finansów publicznych zobowiązuje PFRON do stosowania pewnych uniwersalnych zasad gospodarki finansowej określonych w u.f.p., w zakresie rachunkowości, planowania i sprawozdawczości (m.in. art. 1 pkt 3 i pkt 10, art. 29 ust. 1 oraz art. 40-44 u.f.p.), a w związku z tym dokonywania rozliczeń dofinasowania według reguł jak dla niepodatkowych należności budżetowych o charakterze publicznoprawnym. Pogląd ten znajduje obecnie potwierdzenie w znowelizowanym art. 60 u.f.p., z którego wprost wynika, że przychody państwowych funduszy celowych są środkami publicznymi stanowiącymi niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym. Uszczegółowienie to, odnoszące się z formalnoprawnego punktu widzenia do stanów prawnych powstałych po wejściu w życie noweli z 2017 r., tj. od 28 kwietnia 2017 r., nie przeszkadza w tym, aby do tego momentu środki PFRON były tak samo traktowane. Do takiego wniosku prowadzi także analiza art. 46 ustawy o rehabilitacji. Przepis ten zawiera katalog źródeł przychodu PFRON, z którego wynika, że PFRON jest zasilany środkami pieniężnymi pochodzącymi ze źródeł krajowych, w tym z dotacji z budżetu państwa oraz innych dotacji i subwencji. Skoro tak, to do spraw nieuregulowanych w ustawie o rehabilitacji powinny mieć zastosowanie nie tylko przepisy k.p.a., k.c. oraz k.p. (art. 66 ust. 1 ustawy o rehabilitacji), lecz także przepisy u.f.p. oraz w zw. z art. 67 ust. 1 tej ustawy – odpowiednio przepisy działu III o.p. Wypada zauważyć, że przepisy o rehabilitacji nie wykluczają co do zasady zastosowania w postępowaniach regulowanych tą ustawą przepisów o.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w postępowaniu unormowanym ustawą o rehabilitacji powinno się dopuścić, podobnie jak w postępowaniu unormowanym przepisami u.f.p., poddanie niektórych zagadnień prawny regulacji k.p.a., a innych o.p. Zgodnie bowiem z art. 66 ust. 1 ustawy o rehabilitacji przepisy k.p.a., k.c. i k.p. stosuje się w sprawach nieunormowanych przepisami ustawy o rehabilitacji. Zatem, jeśli uwzględni się treść art. 45 ust. 1-4 ustawy o rehabilitacji oraz wypływające z jego treści implikacje, to za prawidłowe należy uznać stanowisko co do tego, że w sprawie obliczenia terminu przedawnienia zobowiązań, o których mowa w art. 49e ust. 1 ustawy o rehabilitacji (środki PFRON wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, pobrane w nadmiernej wysokości lub ustalone w wyniku kontroli w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości, podlegają zwrotowi wraz z odsetkami) powinien mieć zastosowanie art. 70 § 1 o.p. – wprowadzający 5-letni termin przedawnienia zobowiązań.

Wobec treści pierwszego z zarzutów naruszenia prawa materialnego, wskazać należy, że art. 15 ust. 1 i 2 rozporządzenia 659/1999 był przedmiotem wykładni TSUE. Jednakże przywołanie w skardze kasacyjnej wyrok w sprawie T-366/00 Scott S.A. v Komisja Wspólnot Europejskich, który zdaniem organu potwierdza pogląd, że w stosunku do beneficjenta ma bezpośrednie zastosowanie art. 15 ww. rozporządzenia, a więc 10 lat przedawnienia, nie było trafne. Wyrok ten został bowiem uchylony przez TSUE wyrokiem z 23 października 2010 r. (C-290/07P). Natomiast w wyroku z dnia 5 marca 2019 r. C-349/17 TSUE zajął stanowisko, zgodnie z którym w braku uregulowań Unii w zakresie terminu przedawnienia mającego zastosowanie do odzyskania bezprawnie przyznanej pomocy jej odzyskanie musi się odbywać zgodnie z zasadami przewidzianymi we właściwym prawie krajowym (pkt 108). W szczególności wbrew twierdzeniom rządów estońskiego i greckiego oraz Komisji do takiego odzyskania nie można stosować ani bezpośrednio, ani pośrednio, ani poprzez analogię dziesięcioletniego terminu wskazanego w art. 15 rozporządzenia nr 659/1999 (pkt 109). Po pierwsze bowiem, jak zauważył rzecznik generalny w pkt 149 i 152 opinii, Trybunał wyjaśnił w pkt 34 i 35 wyroku z dnia 5 października 2006 r., Transalpine Ölleitung in Österreich (C-368/04, EU:C:2006:644), że w zakresie, w jakim rozporządzenie nr 659/1999 zawiera przepisy o charakterze proceduralnym, które znajdują zastosowanie do wszystkich postępowań administracyjnych w dziedzinie pomocy państwa toczących się przed Komisją, rozporządzenie to normuje oraz wzmacnia praktykę Komisji w zakresie badania pomocy państwa i nie zawiera żadnych przepisów dotyczących uprawnień i obowiązków sądów krajowych, które w dalszym ciągu są regulowane przepisami traktatu, których wykładni dokonuje Trybunał (110). Jak wynika z rozważań przedstawionych w pkt 89-92 niniejszego wyroku, oceny te odnoszą się również do uprawnień i obowiązków krajowych organów administracji (111). Po drugie, z utrwalonego orzecznictwa wynika, że terminy przedawnienia mają ogólnie na celu zapewnienie pewności prawa (wyrok z dnia 13 czerwca 2013 r., Unanimes i in., od C-671/11 do C-676/11, EU:C:2013:388, pkt 31), że aby spełnić tę funkcję, dany termin powinien zostać ustalony z wyprzedzeniem oraz że każde stosowanie terminu przedawnienia "w drodze analogii" powinno być w wystarczający sposób możliwe do przewidzenia dla jednostki (wyrok z dnia 5 maja 2011 r., Ze Fu Fleischhandel i Vion Trading, C-201/10 i C-202/10, EU:C:2011:282, pkt 32 i przytoczone tam orzecznictwo) (112). Tymczasem w świetle orzecznictwa przywołanego w punkcie poprzednim stosowanie w drodze analogii, w okolicznościach takich jak okoliczności w postępowaniu głównym, dziesięcioletniego terminu wskazanego w art. 15 rozporządzenia nr 659/1999 nie może zostać uznane za możliwe do przewidzenia w wystarczający sposób dla podmiotu takiego jak Eesti Pagar (113). Natomiast sama okoliczność, że przepisy krajowe w dziedzinie przedawnienia mają co do zasady zastosowanie w odniesieniu do odzyskania z własnej inicjatywy organów krajowych bezprawnie przyznanej pomocy, pozostaje bez uszczerbku dla możliwości późniejszego odzyskania tej pomocy, w wykonaniu decyzji wydanej w tym zakresie przez Komisję, która w przypadku gdy posiada informacje dotyczące domniemanej niezgodności rzeczonej pomocy z prawem, niezależnie od źródła tych informacji, po upływie krajowych terminów przedawnienia zachowuje prawo do zbadania tej pomocy przez okres dziesięciu lat, o którym mowa w art. 15 rozporządzenia nr 659/1999 (114).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, który podziela stanowisko zawarte w wyroku tego Sądu z dnia 26 kwietnia 2023 r. sygn. akt I GSK 447/19, motyw 14 rozporządzenia Rady (WE) nr 659/1999 ma istotne znaczenie dla poszczególnych wymagań prawnych przewidzianych w treści tego rozporządzenia, a w szczególności art. 15. Dodać należy, że bez znajomości motywów, realizacja oraz sens i cel wielu wymagań rozporządzenia może prowadzić do licznych błędów w stosowaniu konkretnych przepisów. Natomiast motyw ten nie stanowi samoistnej podstawy uzasadniającej dobór w przepisach krajowych rozwiązań prawnych o jak najdłuższym okresie przedawnienia.

Jeżeli zatem chodzi o art. 15 rozporządzenia nr 659/1999, powołane wyżej orzeczenie TSUE w sprawie C-349/17 nie pozostawia wątpliwości odnośnie do tego, że adresatem uregulowanego tym przepisie terminu przedawnienia jest Komisja, a nie organy krajowe, w tym PFRON.

Wzmiankowany wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 5 marca 2019 r. C-349/17. został wydany w trybie art. 267 TFUE (dawniej art. 234 TWE), czyli tzw. pytań prejudycjalnych. Co do zasady wykładnia prawa wspólnotowego dokonana przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości na podstawie art. 267 TFUE (dawniej art. 234 TWE) wiąże tylko sąd krajowy, który skierował dane pytanie prawne i to tylko w konkretnej sprawie, bowiem brak jest wyraźnego przepisu, nadającego tym orzeczeniom moc powszechnie obowiązującą. Tym niemniej orzeczenia wstępne Trybunału są swoistymi precedensami o charakterze konkretnym, wiążącym i prawotwórczym (por. C. Mik, Europejskie prawo wspólnotowe. Zagadnienia teorii i praktyki, Warszawa 2000, s. 520).

Podsumowując, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnie Sąd I instancji przyjął, że w odniesieniu do środków przekazanych za okresy sprawozdawcze od października do grudnia 2012 r. oraz od maja do grudnia 2013 r., stanowiących środki publiczne jako niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, o których mowa w art. 60 pkt 1-8 u.f.p., znajduje zastosowanie przepis art. 67 ust. 1 u.f.p., zgodnie z którym do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, nieuregulowanych tą ustawą, stosuje się odpowiednio przepisy działu III Ordynacji podatkowej.

W sprawie należy zatem odpowiednio zastosować, w zakresie ustalenia terminu przedawnienia przedmiotowych należności, znajdujący się w dziale III Ordynacji podatkowej art. 70 § 1, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Odpowiednie stosowanie art. 70 § 1 o.p. polega na przyjęciu, że początkiem biegu 5-letniego okresu przedawnienia jest koniec roku kalendarzowego, w którym w niniejszej sprawie strona nabyła prawo do miesięcznego dofinansowania do wynagrodzenia pracownika niepełnosprawnego. Termin dochodzenia roszczenia w zakresie miesięcznego dofinansowania do wynagrodzenia pracownika niepełnosprawnego za okresy od października do grudnia 2012 r. upłynął 31 grudnia 2017 r., natomiast za okresy od maja do grudnia 2013 r. upłynął 31 grudnia 2018 r. W dacie orzekania przez organ odwoławczy, tj. 25 kwietnia 2019 r. upłynął zatem wskazany w art. 70 § 1 o.p. 5-letni okres przedawnienia dochodzenia roszczeń. W konsekwencji postępowanie administracyjne w przedmiocie zwrotu środków za ww. okresy powinno podlegać umorzeniu.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).