Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 551/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2024-10-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 118, art. 108, art. 115 par. 1-2
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Wójcik (spr.) Asesor WSA Joanna Ziołek Protokolant: starszy sekretarz sądowy Natalia Nowak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 października 2024 r. sprawy ze skargi W.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 10 czerwca 2024 r. nr 0401-IEW.4123.11.2024 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej W. W. (dalej: Skarżący, Strona) wraz z drugim wspólnikiem, J. B. za zaległości podatkowe spółki jawnej B. , W. [...] z siedzibą w T. w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń 2011 r. w kwocie [...]zł i należne odsetki za zwłokę w kwocie [...]zł; luty 2011 r. w kwocie [...]zł i należne odsetki za zwłokę w kwocie [...]zł; marzec 2011 r. w kwocie [...]zł i należne odsetki za zwłokę w kwocie [...]zł. Odrębną decyzją z dnia [...] r. organ podatkowy pierwszej instancji uzupełnił powyższe rozstrzygnięcie o umorzenie postępowania w części dotyczącej kosztów egzekucyjnych.

W odwołaniu Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonym decyzjom zarzucił naruszenie:

1) art. 201 § 1 pkt 2, art. 202, art. 205a § 1 pkt 4 w zw. z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa przez wydanie decyzji kończącej postępowanie podatkowe w sytuacji, gdy postępowanie to było zawieszone z uwagi na uzależnienie rozstrzygnięcia sprawy i wydania decyzji od rozstrzygnięcia wstępnego przez inny organ, podejmowanie czynności w toku postępowania pomimo jego zawieszenia, a także podjęcie zawieszonego postępowania pomimo braku zaistnienia przesłanki do jego podjęcia, w postaci powzięcia przez organ wiadomości o uprawomocnieniu się orzeczenia kończącego postępowanie w sprawie rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego;

2) art. 207 § 2 w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji kończącej postępowanie podatkowe jedynie w części;

3) art. 203 § 1 i § 2 w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej przez brak wezwania Strony do wystąpienia w oznaczonym terminie do właściwego organu o rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego oraz zwrócenie się przez Naczelnika z urzędu do właściwego organu o rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego pomimo braku wezwania do tego Strony;

4) art. 201 § 1 pkt 2 i art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 24 ust. 5 i 6 ustawy z dnia [...] r. o kontroli skarbowej – dalej: "u.k.s." – przez wydanie decyzji w sytuacji istnienia przesłanki do zawieszenia postępowania również z uwagi na konieczność prawidłowego określenia wysokości odsetek za zwłokę, w sytuacji, gdy decyzja nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, a opóźnienie powstało z przyczyn zależnych od organu prowadzącego postępowanie, co skutkowało nałożeniem na Skarżącego odpowiedzialności za odsetki od zaległości podatkowej, co do których brak jest podstaw do ich naliczenia;

5) art. 108 § 1 i art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej wspólnika spółki jawnej jako osoby trzeciej w sytuacji, gdy spółka ta posiada majątek pozwalający na zaspokojenie zaległości podatkowych, których dotyczy decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej;

6) art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej przez doręczenie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa będąca przedmiotem decyzji;

7) art. 213 § 2 w zw. z art. 207 § 2 oraz art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji rozstrzygającej sprawę odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej w sytuacji, w której od końca roku kalendarzowego w którym powstała zaległość podatkowa upłynęło 5 lat.

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] r. oraz uzupełniającą ją decyzję tego organu z dnia [...] r.

Rozpatrując wniesioną skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 26 września 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 756/17 skargę oddalił. Następnie Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 5 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 138/18 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w przedmiotowej sprawie.

Ponownie rozpoznając sprawę, decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r. oraz z dnia [...] r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy rozpoznając skargę wyrokiem z dnia 23 września 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 328/20 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. Następnie Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 7 listopada 2023 r., sygn. akt III FSK 3104/21 oddalił skargę kasacyjną Strony.

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T..

W uzasadnieniu organ podał, że kwestia solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, jako osoby trzeciej za zaległości spółki jawnej B., W. "[...]" w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca 2011 r. i należne odsetki za zwłokę była dwukrotnie przedmiotem kontroli sądów administracyjnych. I tak, wyrokiem z dnia 5 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 138/18 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 26 września 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 756/17 oddalający skargę i jednocześnie uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] r. W motywach uzasadnienia NSA wskazał, że niezasadny jest zarzut naruszenia:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 118 § 1, art. 107 § 2 pkt 4, art. 207 § 2 oraz art. 120 Ordynacji podatkowej. Chybione jest bowiem zapatrywanie, jakoby decyzja o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe spółki jawnej wydana została po upływie terminu określonego w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż zdaniem Sądu decyzja ta została wydana, to znaczy sporządzona i podpisana, przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa. Doręczenie tej decyzji już po upływie wymienionego terminu nie ma znaczenia dla oceny zachowania tego terminu, ponieważ art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej odnosi się do daty wydania decyzji, a nie daty jej doręczenia. Jednocześnie Sąd podkreślił, iż skoro na mocy art. 213 § 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może decyzję uzupełnić w każdym czasie, to nieuprawnione są wywody zmierzające do zanegowania możliwości uzupełnienia decyzji po upływie terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej - z istotnym jednak zastrzeżeniem, że w takim przypadku uzupełnienie decyzji może odnosić się jedynie do kwestii formalnych, jak umorzenie postępowania w określonej części lub pouczenie o środkach zaskarżenia. Organy podatkowe rozstrzygając w przedstawiony wyżej sposób działały więc w granicach i na podstawie prawa;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 201 § 1 pkt 2, art. 202, art. 205a § 1 pkt 4 oraz art. 120 Ordynacji podatkowej Sąd uznał, że zarzut ten opiera się na chybionym założeniu, że wydanie decyzji następnego dnia po dniu podjęcia zawieszonego postępowania implikuje wniosek o podejmowaniu przez organ podatkowy, w okresie zawieszenia postępowania, czynności innych, niż mające na celu podjęcie tego postępowania lub zabezpieczenie dowodu. Tymczasem niezależnie od stopnia złożoności rozstrzyganej sprawy i obszerności wydanej decyzji nie sposób zakwestionować okoliczności, że decyzja ta została wydana już po podjęciu postępowania, a więc w okresie, gdy jej wydanie było formalnie dopuszczalne;

- art. 203 § 1 i § 2 oraz art. 120 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie wezwania Skarżącego do wystąpienia w oznaczonym terminie do właściwego organu o rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego lub wystąpienie o rozstrzygnięcie tego zagadnienia przez organ podatkowy z urzędu, ponieważ wobec prowadzenia już odrębnego postępowania zmierzającego do rozstrzygnięcia kwestii mającej stanowić zagadnienie wstępne, żadna z tych inicjatyw nie była konieczna ani celowa;

- art. 201 § 1 pkt 2 i art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 24 ust. 5 i ust. 6 u.k.s., skoro prawidłowe określenie wysokości odsetek za zwłokę stanowiło przedmiot odrębnego postępowania.

Organ wskazał, że jedyną przyczyną uchylenia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 26 września 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 756/17 oraz decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] r. było naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 i art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej wskutek braku uwzględnienia w sprawie odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako wspólnika spółki jawnej odrębnego rozstrzygnięcia w przedmiocie określenia wysokości należnych odsetek za zwłokę. W tym względzie w ww. wyroku stwierdzono, że podatnik (spółka) podjęła spór o wysokość tych odsetek, zgłaszając w toku prowadzonego przeciwko niej postępowania egzekucyjnego zarzut nieistnienia zobowiązania odsetkowego. Sytuacja ta powoduje co najmniej celowość zawieszenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej do czasu rozstrzygnięcia sporu zainicjonowanego przez podatnika, które to rozstrzygnięcie w sposób oczywisty może rzutować na zakres odpowiedzialności tej osoby. Następnie NSA w kolejnym wyroku z dnia 7 listopada 2023 r., sygn. akt III FSK 3104/21 wskazał, że jedyną przyczyną uchylenia decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. był brak uwzględnienia wskazań zawartych w wyroku NSA z dnia 5 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 138/18. Organ rozstrzygnął bowiem samodzielnie kwestię wysokości odsetek za zwłokę bez zawieszenia postępowania. Jednocześnie Sąd powtórzył, że pozostałe podniesione w skardze kwestie są prawomocnie przesądzone i nie mogą stanowić podstawy prawnych zarzutów.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podał, że realizując zalecenia Sądów obu instancji i odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej wskazuje na okoliczności prawomocnego rozstrzygnięcia sporu o wysokość odsetek za zwłokę zainicjowanego przez spółkę jawną B., W. "[...]" jako złożonego w toku prowadzonego przeciwko niej postępowania egzekucyjnego zarzutu nieistnienia zobowiązania odsetkowego. Jak wynika z akt sprawy, na obecnym etapie sprawy, brak jest podstaw do zawieszenia postępowania prowadzonego w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania spółki, gdyż spór spółki o wysokość odsetek za zwłokę został już prawomocnie rozstrzygnięty. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z [...] r. włączył do akt niniejszego postępowania kopię wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 923/17 oddalającego skargę spółki w przedmiocie odmowy uznania zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej oraz kopię wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2021 r., sygn. akt I GSK 1986/18, oddalającego skargę kasacyjną Syndyka Masy Upadłości B., W. "[...]" spółka jawna w T. wniesioną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 923/17 w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. W wyroku dotyczącym sporu spółki o wysokość odsetek za zwłokę Naczelny Sąd Administracyjny, za nieusprawiedliwiony uznał zarzut spółki określony w art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. dotyczący nieistnienia obowiązku. Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem spółki, że w stanie faktycznym sprawy prowadzenie postępowania kontrolnego ponad okres 6 miesięcy miało miejsce z przyczyn niezależnych od organów, co skutkowało nieuwzględnieniem przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę. Zdaniem Sądu, przyczyny opóźnienia w wydaniu decyzji mają decydujący wpływ na to, czy odsetki za zwłokę powinny zostać naliczone za cały okres przedstawiony w tytule wykonawczym, czy z wyłączeniem okresu od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji, a co za tym idzie, czy część egzekwowanego obowiązku w zakresie odsetek w ogóle istnieje. Sąd zwrócił uwagę, że art. w 24 ust. 6 u.k.s. sformułowano wyjątek od reguły przyjętej w art. 24 ust. 5 tej ustawy, co sprawia, że należy szczególnie wnikliwie ocenić przebieg postępowania kontrolnego, jako dający podstawę do uznania, że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Na tej podstawie Sąd oceniając, czy przedłużenie postępowania powstało z przyczyn niezależnych od organu wziął pod uwagę złożoność sprawy, liczbę i rodzaj przeprowadzonych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności, uwzględniając wezwania świadków, ich ewentualne niestawiennictwa, czas potrzebny na uzyskanie informacji od innych organów albo osób trzecich. NSA wywiódł, że jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Analiza dokonana przez Sąd wskazała, że postępowanie przez cały okres jego trwania prowadzone było bez zbędnej zwłoki, z dbałością o zachowanie procesowych uprawnień strony, a opóźnienie spowodowane było przyczynami niezależnymi od organu. W szczególności Sąd wskazał na pozyskiwanie dowodów od wielu innych organów, badanie okoliczności wystawiania faktur VAT na rzecz Spółki przez 13 kontrahentów prowadzące do ustalenia, że nie dokumentują one rzeczywistych transakcji gospodarczych, podejmowanie szeregu czynności potrzebnych do przeprowadzenia dowodów z zeznań 48 świadków oraz wspólników spółki, podczas gdy kilkunastu z tych świadków nie stawiało się, pomimo kilkukrotnych wezwań i nałożenia kar porządkowych, co powodowało konieczność zmian terminów czynności na wniosek spółki, nawet o kilka tygodni. Sąd dostrzegł, że organ kontroli prowadził czynności sprawdzające prawidłowość i rzetelność dokumentacji z przeprowadzonych przez spółkę transakcji z kontrahentami i w tym celu występował do tych kontrahentów o udzielenie informacji w tym zakresie, a większość odpowiedzi wpływała po wyznaczonym do udzielenia wyjaśnień terminie. Podniesiono także, że czynności organu kontroli charakteryzowały się celowością, racjonalnością oraz spójnością, bez przewlekłości w prowadzeniu poszczególnych czynności, gdyż charakter postępowania dowodowego wymagał, aby podejmowanie kolejnych czynności dowodowych następowało dopiero po dostatecznym wyjaśnieniu okoliczności, z których te inne okoliczności wynikają, natomiast ustalenia faktyczne późniejsze wymagały weryfikacji ustaleń wcześniejszych, gdyż postępowanie kontrolne nie sprowadza się do prostych, mechanicznie podejmowanych czynności, w których nie ma miejsca na refleksję nad zgromadzonym już materiałem dowodowym. Postępowanie podatkowe, zdaniem NSA, jest celową i zorganizowaną działalnością zmierzającą do osiągnięcia określonego celu, która wymaga także pracy intelektualnej, której wymiaru nie da się wprost odzwierciedlić w aktach sprawy. Sąd uznał, że okoliczność występowania niedługich przerw między poszczególnymi czynnościami, czy kilkumiesięcznego gromadzenia dowodów pozyskiwanych kolejno w miarę potrzeby od rożnych organów oraz osób trzecich, nie oznacza braku możliwości zaistnienia przyczyn niezależnych od organu, w rozumieniu art. 24 ust. 6 u.k.s. skarbowej, gdyż nie wszystkie czynności dokonywane przez organ znajdują bezpośrednie odzwierciedlenie w aktach administracyjnych. Ponadto wywiedziono, że organ prowadząc postępowanie nie tylko wydaje zarządzenia i gromadzi dowody, ale także musi dokonać analizy materiału sprawy, zarówno z punktu widzenia prawa materialnego, jak i zasad oceny dowodów. Na czynności te musi mieć zagwarantowaną odpowiednią do stopnia skomplikowania sprawy ilość czasu, bowiem mają one wpływ na jakość wydawanych rozstrzygnięć. Przyczyny opóźnienia nie mogą być rozpatrywane w odniesieniu do poszczególnych analizowanych odrębnie czynności procesowych. Z powyższych względów NSA nie zgodził się z zarzutem spółki, co do nieistnienia obowiązku w zakresie części odsetek za zwłokę, z uwagi na istnienie okresów, co do których powinny zostać zastosowane przerwy w ich naliczaniu.

Mając na uwadze rozstrzygnięty prawomocnie spór spółki o wysokość odsetek za zwłokę, od którego wyniku zależało rozstrzygnięcie w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zobowiązania spółki jawnej B., W. "[...]", organ stwierdził, że chybiony pozostaje podnoszony przez Skarżącego argument wyłączenia okresów naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych i zasadnym jest dalsze procedowanie w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej Skarżącego także za odsetki za zwłokę naliczone od zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług B. W. "[...]" Sp.j.

Organ wskazał, że uwzględniając upływ czasu, w bieżącym postępowaniu zbadaniu podlega fakt, czy na tle obowiązujących przepisów art. 70 i art. 118 Ordynacji podatkowej, zasadnym jest dalsze procedowanie w tej sprawie, tj. czy nie doszło do przedawnienia zaległości spółki, bądź przedawnienia prawa do orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej, bowiem przedmiotowe zobowiązania i powstałe od nich odsetki za zwłokę dotyczą podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2011 r. Organ w tym zakresie podał, że pięcioletni termin (określony w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej) przedawnienia wyżej określonych zobowiązań podatkowych upływałby, co do zasady, [...] r. Jak wynika z akt sprawy, skutecznym środkiem egzekucyjnym przerywającym bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązań spółki było zajęcie nieruchomości położonej w Kalborni, dokonane [...] r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. (zawiadomienie o zajęciu doręczone spółce [...] r.). Zgodnie z zastosowanym środkiem egzekucyjnym, przedawnienie zobowiązań spółki nastąpiłoby [...] r. Jednocześnie, w niniejszej sprawie na przerwanie biegu terminu przedawnienia wpływ ma także art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej, bowiem w przypadku spółki, bieg terminu przedawnienia dodatkowo przerwało ogłoszenie upadłości spółki [...] r. (postanowienie Sądu Rejonowego w T. V Wydział Gospodarczy sygn. akt V GUp 3/19), które to postępowanie upadłościowe nadal pozostaje w toku, a zatem nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2011 r. Podnoszony zatem przez Skarżącego argument przedawnienia zobowiązań pozostaje chybiony.

Odnosząc się do orzeczonej solidarnej odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2011 r. Dyrektor Administracji Izby Skarbowej podał, że w rozpatrywanej sprawie nie budzi wątpliwości istnienie nieuregulowanej zaległości spółki. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w decyzji z [...] r. określił spółce "[...]" Sp.j. B., W. wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług: za styczeń 2011 r. w kwocie [...]zł, za luty 2011 r. w kwocie [...]zł i za marzec 2011 r. w kwocie [...]zł. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 17 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 837/16 oddalił wniesioną przez spółkę skargę, natomiast Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 15 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 583/17 oddalił skargę kasacyjną od tego wyroku. Nie budzi także wątpliwości, że Skarżący był wspólnikiem wskazanej spółki w okresie powstania zaległości podatkowych. Spełnione zostały zatem wynikające z art. 115 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej przesłanki odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe spółki. Powyższa kwestia została przesądzona prawomocnymi wyrokami sądów.

W skardze Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w całości zarzucając naruszenie:

1) art. 208, art. 62 §1 oraz art. 118 § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez bezpodstawne utrzymanie w mocy decyzji nakładającej na Skarżącego odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki w podatku VAT za okres styczeń - marzec 2011 r. w sytuacji gdy w niniejszej sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania Skarżącego, wynikającego z decyzji Naczelnika, co zostało potwierdzone w decyzji Dyrektora, w której wskazano, że nie wystąpiły żadne zdarzenia powodujące przedłużenie terminu przedawnienia (zawieszające lub przerywające bieg terminu przedawnienia), w związku z czym niniejsze postępowanie jako bezprzedmiotowe winno zostać umorzone;

2) art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (TUE) w zw. z art. 87 ust. 1 oraz art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (dalej: Konstytucja RP) w zw. z art. 120 oraz 121 ust. 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej oraz art. 6 ust. 1 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności sporządzonej w Rzymie dnia 4 listopada 1950 r., zmienionej następnie Protokołami nr 3, 5 i 8 uzupełnionej Protokołem nr 2 (dalej: Konwencja) przez bezpodstawne utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika, pomimo że posłużenie się przepisami prawa krajowego doprowadziło do uniemożliwienia Skarżącemu realizacji prawa do czynnego udziału i możliwości kwestionowania wysokości odsetek od zaległości podatkowej spółki, co pozostaje w sprzeczności z zasadami prawa europejskiego zwłaszcza, że ustalenia poczynione wobec spółki w powyższym zakresie mają bezpośredni wpływ na sferę praw i obowiązków Skarżącego w zakresie przypisania mu odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki, w tym za odsetki za zwłokę od tych zaległości;

3) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 191 § 1, art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej przez sporządzenie uzasadnienia decyzji Dyrektora w sposób niespełniający ustawowych wymogów polegające na niepełnym wyjaśnieniu podstawy faktycznej oraz braku podstawy prawnej do przypisania Skarżącemu odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki w podatku VAT za okres styczeń-marzec 2011 r. w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe wynikające z zaskarżonej decyzji Dyrektora uległo przedawnieniu, co winno zostać wzięte pod uwagę przez Dyrektora w ramach niniejszego postępowania, a także nie odniesienie się do twierdzeń i argumentów Skarżącego wskazanych w piśmie z dnia [...] r. stanowiącym wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego, tj. kwestii:

a) pozbawienia Skarżącego prawa czynnego udziału w postępowaniu dotyczącym odsetek za zwłokę, odpowiednio za miesiąc styczeń, luty i marzec 2011 r. prowadzonym wobec spółki w sytuacji, gdy wbrew twierdzeniom Dyrektora Skarżący nie jest uprawniony do reprezentowania spółki z uwagi na postawienie spółki w stan upadłości i reprezentowanie jej przez syndyka,

b) niezgodności przepisów krajowych z prawem Unii Europejskiej, co Skarżący upatruje w związaniu oceną prawną wyrażoną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 listopada 2023 r., sygn. akt III FSK 3104/21 oraz wyroku z dnia 5 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 138/18 w sytuacji, gdy prowadzi ona do naruszenia przepisów unijnych,

co w konsekwencji uniemożliwia Skarżącemu zrozumienie motywów, którymi kierował się Dyrektor wydając zaskarżoną decyzję oraz uniemożliwia odniesienie się do przesłanek stanowiących podstawę jej wydania i de facto pozbawia Skarżącego możliwości pełnego kwestionowania zaskarżonej decyzji;

4) art. 123 § 1 oraz art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji w zw. z art. 41 ust. 1 i 2 oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej przez bezpodstawne przyjęcie, że Skarżący nie został pozbawiony możliwości brania czynnego udziału w postępowaniach prowadzonych wobec spółki, które miały bezpośredni wpływ na sferę praw i obowiązków Skarżącego, w sytuacji, gdy ze stanu faktycznego, w tym z przywołanego przez Dyrektora wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2021 r., sygn. akt I GSK 1986/18 wprost wynika, że Skarżący nie miał realnej możliwości brania czynnego udziału w postępowaniu dotyczącym odsetek od zaległości spółki z uwagi na fakt, że postępowania te prowadzone było przez syndyka oraz przez brak wypowiedzenia się przez organ i wydania rozstrzygnięcia o zasadności zastosowania przepisu art. 54 Ordynacji podatkowej, w sytuacji gdy odpowiedzialność spółki za odsetki od zaległości podatkowych nie wynika z żadnej decyzji oraz przez pominięcie okoliczności, że przepisy uniemożliwiające osobie trzeciej kwestionowania decyzji wymiarowej wydanej względem spółki z której wynika prejudykat co do potencjalnej odpowiedzialności osoby trzeciej, może stać w sprzeczności z szeregiem podstawowych zasad prawa europejskiego, w szczególności zasadą prawa do obrony, zasadą równości broni oraz prawem do sądu, na co wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w pytaniach prejudycjalnych skierowanych do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), tj. w postanowieniu z dnia 25 stycznia 2024 r., sygn. akt I SA/Wr 4/23 oraz postanowieniu z dnia 31 stycznia 2024 r., sygn. akt I SA/Wr 966/22;

5) art. 144 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe – dalej: "u.p.u." – w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej przez bezpodstawne przyjęcie, że Skarżący zachował legitymację do reprezentowania spółki, a tym samym miał możliwość brania czynnego udziału w postępowaniu dotyczącym odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej spółki, odpowiednio za miesiąc styczeń, luty i marzec 2011 r., w sytuacji, gdy spółka została postawiona w stan upadłości, zaś do jej reprezentowania zgodnie z ww. przepisem uprawniony był wyłącznie syndyk, co skutkowało bezpodstawnym przyjęciem, że Skarżący miał możliwość brania czynnego udziału w postępowaniach mających bezpośredni wpływ na jego prawa i obowiązki;

6) art. 127 Ordynacji podatkowej przez brak przeprowadzenia dwukrotnego merytorycznego rozpoznania i rozstrzygnięcia niniejszej sprawy podatkowej tj.

a) brak rozstrzygnięcia przez Dyrektora oraz Naczelnika o zasadności zastosowania art. 54 Ordynacji podatkowej (wyłączenie naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych), w sytuacji gdy odpowiedzialność spółki za odsetki od zaległości podatkowych nie wynika z żadnej decyzji i niezasadne pominięcie przez Dyrektora zgłoszonych przez Skarżącego wniosków dowodowych z dnia [...] r., mających na celu zebranie w toku przedmiotowego postępowania materiału dowodowego wskazującego, że brak wyłączenia odsetek od zaległości podatkowych, zgodnie z art. 54 Ordynacji podatkowej jest w niniejszej sprawie zasadne,

b) brak uchylenia zaskarżonej decyzji, w sytuacji, gdy w niniejszej sprawie konieczne było zawieszenia postępowania do czasu prawomocnego rozpatrzenia zgłoszonych przez spółkę zarzutów braku istnienia zobowiązania z tytułu odsetek od zaległości podatkowych, które to postępowanie zakończone było wydaniem wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2021 r., sygn. akt I GSK 1986/18, co skutkowało tym, że powyższa kwestia i ocena jego wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie rozpatrzona została wyłącznie przez Dyrektora, podczas gdy z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 138/18 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 listopada 2023 r., sygn. akt III FSK 3104/21 wynika, że kwestia ta powinna być uwzględniona w toku postępowania podatkowego, a zgodnie z dyrektywą wynikającą z art. 127 Ordynacji podatkowej powinna być również przedmiotem postępowania w dwóch instancjach.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) - c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935) – dalej: "p.p.s.a." – lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

W pierwszym rzędzie wskazać należy, że niniejsza sprawa była wcześniej dwukrotnie przedmiotem kontroli sądowej przez tut. Sąd, który ostatnio wyrokiem z dnia 23 września 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 328/20 uchylił zaskarżoną decyzję. W wyroku tym Sąd m.in. stwierdził, że organ podatkowy będąc związany wskazaniami w wyroku NSA z dnia 5 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 138/18 powinien na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, postępowanie podatkowego w sprawie odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości podatkowe spółki do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia sporu o wysokość odsetek, zainicjowanego podniesionym przez spółkę w postępowaniu egzekucyjnym, a następnie uwzględnić wynik tego odrębnego postępowania przy ponownym rozstrzyganiu sprawy odpowiedzialności podatkowej Skarżącego. Jednakże wbrew tym zaleceniom organ odwoławczy, bez zawieszania postępowania, samodzielnie rozstrzygnął kwestię wysokości odsetek. Rozstrzygając samodzielnie kwestię wysokości odsetek, bez zawieszania postępowania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie wypełnił zaleceń NSA zawartych we wskazanym wyroku, przez co naruszył art. 153 p.p.s.a. i art. 201 § 1 pkt 2 w zw. z art. 115 Ordynacji podatkowej, wskutek braku uwzględnienia w sprawie odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako wspólnika spółki jawnej odrębnego rozstrzygnięcia w przedmiocie określenia wysokości należnych odsetek za zwłokę.

Powołany wyrok z dnia 23 września 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 328/20 został wprawdzie zaskarżony przez Skarżącego, jednakże NSA wyrokiem z dnia 7 listopada 2023 r., sygn. akt III FSK 3104/21 oddalił skargę kasacyjną zgadzając się z Sądem I instancji co do przyczyny uchylenia decyzji potwierdzając, że organ rozpatrując odwołanie od decyzji organu I instancji, w której orzeczono o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego wraz ze spółką za jej zaległości w podatku od towarów i usług oraz należne odsetki za zwłokę, był zobowiązany uwzględnić wynik postępowania dotyczącego sporu spółki jawnej o wysokość odsetek, a jednocześnie przyjmując za prawomocnie przesądzoną kwestię przedawnienia prawa do wydania decyzji w świetle art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej.

Kontrolując zaskarżoną decyzję, mając na względzie art. 134 § 1 p.p.s.a., należy uznać, że organ zastosował się do tych wskazań i nie naruszył art. 153 p.p.s.a. Trzeba przy tym wskazać, że na obecnym etapie nie zachodziła konieczność zawieszenia postępowania, co było niezbędne dla uwzględnienia wyniku postępowania dotyczącego sporu spółki jawnej o wysokość odsetek, ponieważ spór ten został prawomocnie rozstrzygnięty wydaniem zaskarżonej decyzji, co potwierdza znajdujący się w aktach sprawy wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2021 r., sygn. akt I GSK 1986/18.

Mając na uwadze fakt, że odpowiedzialność Skarżącego za zobowiązania spółki [...] dotyczy jej zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń-marzec 2011 r. należy odnieść się do kwestii przedawnienia tego zobowiązania. Organ odwoławczy dokonał analizy biegu terminu przedawnienia spółki w podatku od towarów i usług za wskazane wyżej okresy rozliczeniowe i przedstawił swoje stanowisko w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (por. t. 2, k. 576-576A akt admin.). Stanowisko zaprezentowane przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, że nie doszło do przedawnienia powyższych zobowiązań podatkowych spółki jest, w ocenie Sądu, zasadne.

Odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako osoby trzeciej podziela stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Zgodnie z art. 118 § 2 Ordynacji podatkowej przedawnienie zobowiązania wynikającego z takiej decyzji następuje po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym została doręczona decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Jednocześnie przepisy art. 70 § 2 pkt 1, § 3 i 4 stosuje się odpowiednio z tym, że termin biegu przedawnienia po jego przerwaniu wynosi 3 lata.

Jak wskazuje się w orzecznictwie, a pogląd ten Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela, "przedawnienie zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, o którym mowa w art. 118 § 2 Ordynacji podatkowej, nie stanowi elementu stosunku prawnego będącego przedmiotem decyzji ustalającej taką odpowiedzialność. Kwestia ta aktualizuje się dopiero na etapie postępowania egzekucyjnego, czyli w sytuacji, gdy dochodzi do wykonania zobowiązania wynikającego z ostatecznego rozstrzygnięcia przez organy podatkowe w orzeczeniu o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej - w tym przypadku członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - za zaległości podatkowe podatnika. W konsekwencji upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powinien być brany z urzędu pod uwagę także w postępowaniu egzekucyjnym, w którym przedawnienie może stanowić podstawę zarzutu w sprawie prowadzenia tego postępowania lub podstawę umorzenia postępowania egzekucyjnego (art. 33 § 2 pkt 1 i art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a.) (...). W konsekwencji Skarżący zarzut przedawnienia będzie mógł podnosić w przypadku próby egzekwowania przedawnionych zaległości podatkowych" (por. wyrok WSA w Gdańsku, z dnia 21 maja 2024 r., sygn. akt I SA/Gd 131/24). W tej sytuacji informacja zawarte w piśmie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r. (por. t. 2, k. 513 akt admin.), że w odniesieniu do Skarżącego nie wystąpiły żadne zdarzenia powodujące przedłużenie biegu terminu przedawnienia (zawieszające lub przerywające jego bieg) pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Skarżący przede wszystkim podnosi, że uniemożliwiono mu prawa do udziału w postępowaniu dotyczącym odsetek za zwłokę za miesiące styczeń-marzec 2011 r. i kwestionowania wysokości tych odsetek oraz ustaleń w zakresie wystąpienia okoliczności uzasadniających przerwy w ich naliczaniu. W tym zakresie wskazuje także na wyłączenie sformułowanej w art. 153 p.p.s.a. zasady związania organów, których m.in. działanie było przedmiotem skargi, a także sądów oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania.

Podnoszone przez Skarżącego zarzuty w tym zakresie, w ocenie Sądu, nie są zasadne. Jak zasadnie wskazuje się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym "(...) Z treści przepisów art. 108 i art. 116 o.p. wprost wynika, że przedmiotem postępowania w sprawie odpowiedzialności osób trzecich są wyłącznie kwestie związane z ustaleniem i istnieniem podmiotu, na który przenosi się odpowiedzialność, zakresem należności objętych odpowiedzialnością, a także określeniem terminu płatności należności. Decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej za cudze należności jest odrębną decyzją od decyzji wymiarowej adresowanej do podatnika (spółki). Oznacza to, że w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej nie można kwestionować wcześniejszych ustaleń dokonanych przez organ w toku postępowania podatkowego wobec podatnika, dotyczących choćby podstawy opodatkowania, wysokości podatku, itp." (por. wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2023 r., sygn. akt III FSK 1525/21, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl – podobnie jak pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych powołane w dalszej części uzasadnienia). Postępowanie o odpowiedzialności osób trzecich ma charakter następczy, tzn. w postępowaniu o odpowiedzialności osób trzecich nie rozstrzyga się już kwestii związanych z ustaleniem istnienia obowiązku podatkowego ani wysokości zobowiązania podatkowego. Innymi słowy, w postępowaniu tym nie bada się już czy istnieje zobowiązanie podatkowe, a jeżeli tak – w jakiej wysokości. W orzecznictwie trafnie podnosi się, że przedmiotem postępowania w sprawie odpowiedzialności osób trzecich są wyłącznie kwestie związane z ustaleniem i istnieniem podmiotu, na który przenosi się odpowiedzialność, zakresem należności objętych odpowiedzialnością, a także określeniem terminu płatności należności (por. prawomocny wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 lutego 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 610/20).

Skarżący zmierza natomiast do podważenia ustaleń poczynionych w innych zakończonych już postępowaniach bez – na co wyżej zwrócono uwagę – uwzględnienia odrębności postępowania w zakresie odpowiedzialności osób trzecich od postępowania, w którym dokonano oceny prawidłowości naliczenia odsetek za zwłokę. Zatem mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu, brak udziału Skarżącego w postępowaniu dotyczącym odsetek, a prowadzonym z udziałem syndyka nie uzasadnia uchylenia zaskarżonej decyzji.

Skarżący przyjmuje, że z wyroków NSA z dnia 5 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 138/18 oraz z dnia 7 listopada 2023 r., sygn. akt III FSK 3104/21 wynika, iż kwestia odsetek powinna być przedmiotem rozpoznania w postępowaniu podatkowym z udziałem Skarżącego. W postępowaniu tym organy, uwzględniając zasadę dwuinstancyjności postępowania (art. 127 Ordynacji podatkowej) powinny dokonać analizy okoliczności przemawiających za odstąpieniem od naliczania odsetek, o których stanowi art. 54 Ordynacji podatkowej. Pogląd ten nie znajduje jednak odzwierciedlenia w treści uzasadnień powyższych wyroków. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 5 listopada 2019 r. "(...) O ewentualnej odpowiedzialności skarżącego w tym zakresie rozstrzygać będzie bowiem można dopiero po prawidłowym określeniu wysokości tych odsetek w postępowaniu, którego stroną jest Spółka. Dlatego też, pomimo wynikającej z art. 115 § 4 O.p. możliwości orzekania o odpowiedzialności wspólnika, między innymi, spółki jawnej, bez uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę (art. 108 § 2 pkt 2 lit. d O.p.), w realiach rozpoznawanej sprawy uzasadnione było zawieszenie postępowania w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako wspólnika spółki jawnej do czasu rozstrzygnięcia w odrębnym postępowaniu, w którym stroną była ta spółka, wysokości należnych odsetek za zwłokę". Z kolei w wyroku z dnia 7 listopada 2023 r. NSA odnosząc się do wskazań zawartych w wyroku w sprawie o sygn. akt II FSK 138/18 uznał, że "organ rozpatrując odwołanie od decyzji organu I instancji, w której orzeczono o solidarnej odpowiedzialności skarżącego wraz ze spółką za zaległości spółki jawnej w podatku od towarów i usług oraz należne odsetki za zwłokę, był zobowiązany uwzględnić wynik postępowania dotyczącego sporu spółki jawnej o wysokość odsetek". Z treści powyższych wyroków nie wynika zatem nakaz przeprowadzenia odrębnego postępowania podatkowego w przedmiocie ustalenia spółce wysokości odsetek za zwłokę.

W tym kontekście wskazać należy, spór co do wysokości odsetek za zwłokę toczył się i prawomocnie zakończył w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym wobec spółki [...]. Jak wynika z art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej od zaległości podatkowych, co do zasady, naliczane są odsetki za zwłokę. Z kolei art. 53 § 3 stanowi, że odsetki za zwłokę zasadniczo nalicza podatnik, płatnik, inkasent, następca prawny lub osoba trzecia odpowiadająca za zaległości podatkowe. Oznacza to, że zwłaszcza w przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa podatnik sam oblicza i wpłaca kwotę z tytułu odsetek za zwłokę, bez wydania decyzji w tym zakresie. Znajduje to potwierdzenie w literaturze, gdzie wskazuje się m.in., że "(...) Naliczenie odsetek przez organ podatkowy tylko w jednym przypadku dokonywane jest w decyzji. Chodzi o decyzję wydaną na podstawie art. 53a. Jej przedmiotem jest właśnie naliczenie odsetek od zaliczek, które stały się zaległościami podatkowymi. W innych przypadkach odsetki są naliczane przez organ podatkowy "przy okazji" rozstrzygania innych spraw, dotyczących np. zaliczenia wpłaty dokonanej przez podatnika, odroczenia zapłaty zaległości płatności lub jej rozłożenia na raty" (por. L. Etel [w:] R. Dowgier i inni, Ordynacja podatkowa. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2024, art. 53.). Sytuacja określona w art. 53a nie wystąpiła w sprawie dotyczącej wymiaru spółce [...] podatku od towarów i usług za miesiące styczeń marzec 2011 r. Spór w zakresie odsetek za zwłokę, jak wyżej wskazano, toczył się w ramach postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spółki [...]. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym prezentowany jest pogląd, który Sąd w składzie rozpoznającym niniejsza sprawę podziela, zgodnie z którym podstawę wszczęcia postępowania egzekucyjnego względem spółki, w ramach którego były dochodzone także odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej, stanowią tytuły wykonawcze oparte o złożone deklaracje VAT-7. Zatem brak podstaw wydawania odrębnych decyzji w sprawie określenia wysokości odsetek za zwłokę. Przepis art. 108 § 2 pkt 2 lit. d Ordynacji podatkowej dotyczy wyłącznie przypadków, w których możliwe jest wydanie decyzji w sprawie określenia podatnikowi wysokości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej (art. 53a Ordynacji podatkowej) (por. prawomocny wyrok WSA w Krakowie z dnia 17 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 638/18).

Na możliwość rozpoznania zastrzeżeń co do odsetek w postępowaniu egzekucyjnym, w którym podniesiono zarzut nieistnienia obowiązku w zakresie części odsetek (art. 33 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji – w brzmieniu obowiązującym przed jej nowelizacją obowiązującą od dnia [...] r. – dalej: "u.p.e.a.") wskazywała treść art. 34 § 1a u.p.e.a., zgodnie z którym jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. Odsetki za zwłokę nie były wszakże przedmiotem takiego odrębnego postępowania.

Z kolei kwestia braku zawieszenia postępowania stosownie do wskazań zawartych w wyroku NSA z dnia 5 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 138/18 była przedmiotem kontroli WSA w Bydgoszczy w prawomocnym wyroku z dnia 23 września 2020 r. Natomiast na obecnym etapie, gdy prawomocnie zakończony został spór z udziałem spółki [...] w zakresie odsetek za zwłokę, okoliczność braku zawieszenia postępowania do czasu rozpoznania tego sporu pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy.

W ocenie Sądu nie zachodziły też podstawy do zawieszenia postępowania podatkowego w związku ze skierowaniem pytań prejudycjalnych do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach o sygn. akt I SA/Wr 966/22 oraz I SA/Wr 4/23. W myśl art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Jak konsekwentnie wskazuje się w orzecznictwie, "pod pojęciem "zagadnienia wstępnego" judykatura rozumie sytuacje, w których wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem, uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego, którego organ nie może rozstrzygnąć w ramach własnych kompetencji. Oznacza to, że bez rozstrzygnięcia wstępnego zagadnienia prawnego (prejudycjalnego) przez inny organ lub sąd, wydanie decyzji w danej sprawie jest niemożliwe. Od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego "zależeć" powinno rozpatrzenie sprawy w ogóle, nie zaś wydanie decyzji o określonej treści. Musi więc istnieć związek przyczynowy pomiędzy rozstrzygnięciem sprawy administracyjnej a zagadnieniem wstępnym. W przypadku braku takiego związku zawieszenie postępowania jest niedopuszczalne. Oznacza to, że nie każda kwestia, która w przekonaniu strony, czy też organu stanowi zagadnienie wstępne, takim zagadnieniem jest w istocie i obliguje organ do zawieszenia postępowania administracyjnego. Zwrócić należy przy tym uwagę, że zawieszenie postępowania jest instytucją tamującą bieg postępowania i opóźniającą merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy, dlatego powinno mieć zastosowanie tylko w przypadkach określonych przez ustawodawcę. Stąd też powoływany przepis Ordynacji podatkowej nie może podlegać wykładni rozszerzającej. Konieczność rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ i obowiązek wstrzymania się z rozstrzygnięciem danej sprawy administracyjnej do czasu rozstrzygnięcia tego zagadnienia (prejudykatu), będą zatem zachodziły jedynie w sytuacji bezpośredniego uzależnienia rozstrzygnięcia danej sprawy od rozstrzygnięcia zagadnienia prejudycjalnego, a zatem w sytuacji istnienia pomiędzy tymi kwestiami ścisłego związku. Związek ten nie zachodzi natomiast, kiedy sprawa, co do której rozstrzygać ma organ administracji, jest przedmiotowo związana z inną sprawą toczącą się przed organem administracji bądź sądem czy organami ścigania, ale której brak rozstrzygnięcia nie tamuje (nie uniemożliwia) prawidłowego rozstrzygnięcia danej sprawy administracyjnej. Samo stwierdzenie, że wynik innego postępowania może mieć, a nawet będzie miał, wpływ na losy sprawy administracyjnej, nie daje jeszcze podstaw do zawieszenia postępowania, jeżeli w chwili orzekania możliwe jest rozpatrzenie sprawy przez organ administracyjny i wydanie decyzji" (por. wyrok NSA z dnia 4 czerwca 2024 r., sygn. akt II FSK 1114/21 – wraz z powołanym tam orzecznictwem). W rozpoznawanej sprawie tego rodzaju zależność, która obligowałaby do zawieszenia postępowania, nie występuje.

Ponadto należy podkreślić, że wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze Sąd na obecnym etapie pozostaje, w świetle art. 153 w zw. z art. 193 p.p.s.a., związany oceną i wskazaniami do dalszego postępowania sformułowanymi przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 5 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 138/18 oraz z dnia 7 listopada 2023 r., sygn. akt III FSK 3104/21, a także z dnia 29 czerwca 2021 r., sygn. akt I GSK 1986/18. Okoliczność ta w rozpoznawanej sprawie nie uzasadnia także przyjęcia, że doszło do naruszenia prawa unijnego. Należy zauważyć, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – w powoływanym także przez Skarżącego – wyroku z dnia 5 października 2010 r. w sprawie C-173/09 (EU:C:2010:581) wskazał wprawdzie, że "Prawo Unii sprzeciwia się temu, by sąd krajowy, który orzeka po przekazaniu mu sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd wyższej instancji w wyniku odwołania, był związany, zgodnie z krajowym prawem procesowym, oceną prawną dokonaną przez sąd wyższej instancji, jeżeli uzna, uwzględniając wykładnię, o dokonanie której zwrócił się do Trybunału, że wskazana ocena nie jest zgodna z prawem Unii", to w okolicznościach rozpoznawanej sprawy pogląd ten nie znajduje zastosowania. Nie doszło bowiem do konfliktu między ocena prawną dokonaną przez NSA a wykładnią TSUE, ponieważ na gruncie rozpoznawanej sprawy wykładni takiej nie formułował.

Jednocześnie należy zgodzić się z podniesionym w skardze zarzutem naruszenia art. 144 ust. 1 u.p.u. przez przyjęcie, że Skarżący zachował legitymację do reprezentowania spółki, a tym samym miał możliwość brania czynnego udziału w postępowaniu dotyczącym odsetek za zwłokę. Niemniej jednak biorąc pod uwagę, że przedmiotem postępowania w sprawie odpowiedzialności osób trzecich są wyłącznie kwestie związane z ustaleniem i istnieniem podmiotu, na który przenosi się odpowiedzialność, zakresem należności, zaś w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jest innym postępowaniem, w którym wydawana jest odrębną decyzja od decyzji wymiarowej adresowanej do podatnika (spółki [...], powyższe uchybienie pozostaje bez wpływu na wynik sprawy.

Sąd przy rozpoznaniu niniejszej sprawy nie dopatrzył się ponadto innych naruszeń przepisów prawa materialnego czy procesowego, w tym objętych zarzutami skargi.

Wobec niezasadności podniesionych w skardze zarzutów, mając na uwadze, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.

T. Wójcik L. Kleczkowski J. Ziołek