Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 353/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2024-06-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6563
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją wiążącą informację stawkową
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 12f, art. 41 ust. 2, art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Judecki Asesor sądowy WSA Anna Komorowska-Kaczkowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi P. Spółki z o.o. w J. na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 stycznia 2024 r., nr 0110-KSI2-1.441.54.2023.3.AR w przedmiocie wiążącej informacji stawkowej I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją wiążącą informację stawkową Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 września 2023 r., nr 0111-KDSB1-1.440.258.2023.4.JJ, I. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej P. Spółki z o.o. w J. kwotę 697,00 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi P. Sp. z o.o. w J. (dalej też jako: Strona) jest decyzja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej też: Organ) z dnia 19 stycznia 2024 r. nr 0110-KSI2-1.441.54.2023.3.AR, którą organ ten utrzymał w mocy wydaną przez ten sam organ dnia 21 września 2023 r. wiążącą informację stawkową nr 0111-KDSB1-1.440.258.2023.4.JJ, w której określono dla towaru: Pizza Margherita przygotowywana w piekarni głównej oraz w sklepie firmowym, sprzedawana po podgrzaniu na wynos z tzw. "lady" - klasyfikację statystyczną do działu 56 PKWiU 2015 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 z późn. zm.; dalej: "ustawa o VAT; u.p.t.u") w zw. z art. 41 ust. 12f oraz art. 146ea pkt 2 oraz art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego i prawnego.

W dniu 5 lipca 2023 r. wpłynął do Krajowej Informacji Skarbowej wniosek Strony z dnia 5 lipca 2023 r. o wydanie wiążącej informacji stawkowej (dalej: WIS), uzupełniony pismami z dnia 11 sierpnia 2023 r. (data wpływu 16 sierpnia 2023 r.) oraz z dnia 31 sierpnia 2023 r. (data wpływu 5 września 2023 r.) w zakresie sklasyfikowania towaru - Pizza Margherita przygotowywana w piekarni głównej oraz w sklepie firmowym, sprzedawana po podgrzaniu na wynos z tzw. "lady", według Nomenklatury scalonej (CN) na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług.

W treści wniosku przedstawiono następujący opis towaru:

Strona jest polskim podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Głównym przedmiotem działalności gospodarczej Strony jest produkcja pieczywa, produkcja świeżych wyrobów ciastkarskich i ciastek, a także produkcja artykułów spożywczych. Wnioskodawca prowadzi sieć sklepów firmowych i franczyzowych na terenie W. i okolic oraz w Ł. Dodatkowo Strona sprzedaje swoje wyroby do wybranych sklepów spożywczych. Asortyment piekarni składa się przede wszystkim z wysokiej jakości pieczywa (chleby, bułki, bułeczki) i wyrobów cukierniczych (ciasta, ciastka, torty, wyroby ciastkarsko-cukiernicze). Sklepy firmowe oferują w sprzedaży także m.in. świeże kanapki, drożdżówki, sałatki, pizze, zapiekanki oraz jogurty z dodatkami.

Przedmiotem wniosku jest podgrzana pizza na spodzie z sosem pomidorowym, serem mozzarella oraz oregano (dalej: "Produkt"), sprzedawana na wynos.

Sprzedaż odbywa się "na kawałki" (kawałek pizzy) lub sprzedaży podlega cała pizza. W związku z tym w dalszej części wniosku określenie "Produkt" odnosiło się zarówno do całej pizzy, jak i jej kawałka. Produkt jest przygotowywany częściowo w piekarni głównej (zakładzie produkcyjnym) oraz częściowo w sklepach firmowych.

Skład Produktu przedstawia się następująco: spód do pizzy (mąka pszenna, woda, mąka sojowa, mąka ryżowa, drożdże, sól, olej słonecznikowy), ser mozzarella (27%), sos pomidorowy (9,4%) (pomidory, sól, bazylia, oregano, cebula), oregano. Produkt, którego dotyczy wniosek, zostaje podgrzany przed jego wydaniem klientowi.

Poniżej przedstawiono sposób przygotowania Produktu w podzieleniu na poszczególne etapy.

1. Etap obejmujący przygotowanie w piekarni głównej (zakładzie produkcyjnym):

• Zapakowanie gotowych paczek ze spodami do pizzy.

• Zapakowanie poszczególnych gotowych składników do pizzy tj. paczek z serem mozzarella oraz pojemników z sosem pomidorowym.

• Elementy składowe Produktu dowożone są następnie do poszczególnych sklepów firmowych.

Spody oraz składniki do pizzy są kompletowane zgodnie z zamówieniem konkretnego sklepu, a następnie transportowane do punktu sprzedaży w warunkach chłodniczych.

2. Etap obejmujący przygotowanie oraz sprzedaż w sklepach firmowych (dalej: "Sklep"):

• Przyjęcie składników do pizzy, sprawdzenie ich kompletności (liczby), a następnie umieszczenie składników w chłodni.

• Rozpakowanie przygotowanego gotowego spodu do pizzy, a następnie posmarowanie go sosem pomidorowym oraz położenie na nim sera mozzarella.

• Przygotowana pizza jest wypiekana, a następnie krojona na kawałki.

• Tak przygotowany i w pełni przyrządzony Produkt jest następnie przekładany do witryny w celu ekspozycji.

• W momencie zakupu, Produkt jest podgrzewany, a następnie przekładany w opakowanie jednostkowe i wydawany klientowi. Klient nie otrzymuje sztućców lub talerza.

• Produkt jest wyrobem gotowym do bezpośredniego spożycia.

Przedmiotem wniosku jest sprzedaż na wynos podgrzanego Produktu - wcześniej przygotowanego, pokrojonego na kawałki, przy czym sprzedaży może podlegać (jak wyżej wskazano) zarówno cała pizza, jak i jej kawałek.

Poprzednie etapy produkcji zostały przedstawione we wniosku – jak wskazała Strona - w celu doprecyzowania, jak powstaje Produkt. Sama sprzedaż w Sklepach nie różni się znacząco od sprzedaży innego asortymentu spożywczego (gotowych produktów spożywczych). Sprzedaż ogranicza się do wyjęcia gotowej pizzy "z lady", podgrzania jej oraz przekazania jej klientowi w jednostkowym, jednorazowym opakowaniu.

Wniosek dotyczy sprzedaży podgrzanego Produktu na wynos "z lady", bez ingerencji w jego skład. Produkt od momentu wystawienia na ekspozycji do sprzedaży nie jest w żaden sposób zmieniany/modyfikowany, tj. nie są wykonywane żadne dodatkowe czynności, które wpływają na jego skład i istotne właściwości. Gotowy Produkt "z lady" jest jednie podgrzany za pomocą piecyka.

Strona wskazała przy tym, że pizza przed sprzedażą zostaje pokrojona (możliwość zakupu całej, pokrojonej pizzy lub kawałka pizzy), jednak nie odbywa się to na życzenia klienta. Produkt podawany z lady jest już pokrojony. Sklepy nie są restauracjami i nie oferują usługi restauracyjnej lub cateringowej w swoich placówkach.

Ponadto, Strona podkreśla, że wniosek dotyczy Produktów kupowanych na wynos. W związku z tym nabywca otrzymuje Produkt w jednorazowym papierowym opakowaniu. Dodatkowo, klient nie otrzymuje do Produktu sztućców.

W opisanym stanie faktycznym, rola sprzedawców ograniczona jest do typowych czynności wykonywanych przez kasjerów w sklepach spożywczych, tj. do przyjmowania zamówienia, przyjmowania należności za Produkt oraz do wydawania Produktu. Strona wskazała przy tym, że Produkt wprawdzie przed jego wydaniem zostaje podgrzany, jednak jest to prosta czynność ograniczająca się jedynie do wsadzenia kawałka pizzy lub całości pizzy (o ile jest dostępna w całości na ladzie) do piecyka, a następnie do jednorazowego opakowania i przekazania klientowi.

W tym przypadku nie występują usługi charakterystyczne dla działalności restauracyjnej, takie jak: zamawianie posiłku przy stoliku u kelnera, nakrywanie do stołu, czy podawanie tych produktów do stołu. Dodatkowo klient realnie nie spożywa Produktu w Sklepie jak w lokalu gastronomicznym - niezależnie od wyposażenia Sklepu. Produkt jest przeznaczony do spożycia na wynos, co przejawia się m.in. w odpowiednim jego zapakowaniu. Dodatkowo, skład Produktu nie jest w żaden sposób modyfikowany na życzenie klienta, m.in. do Produktu nie są dodawane przez sprzedawcę żadne dodatki. Produkt na życzenie klienta nie jest także krojony (zgodnie z uwagą powyżej) czy polewany sosami itd., co często ma miejsce w lokalach gastronomicznych. Ponadto, pomimo, że Produkt nie jest polewany sosami przez sprzedawcę, klient ma możliwość samodzielnego polania Produktu sosem, który jest dostępny w lokalu.

Ewentualne służenie poradą klientom i udzielanie im wyjaśnień w przedmiocie oferowanego Produktu odbywa się w zakresie typowym dla porad i wyjaśnień sprzedawców w innych sklepach spożywczych i piekarniach i zdarza się tylko na zapytanie klienta.

W opisanym stanie faktycznym, nie występują również usługi charakterystyczne dla działalności cateringowej, takie jak: przygotowanie produktu na specjalne zamówienie oraz dostarczanie produktu do klienta.

Zdaniem Strony Produkt powinien być klasyfikowany na gruncie Nomenklatury Scalonej (CN) do działu CN 19: Przetwory ze zbóż, mąki, skrobi lub mleka; pieczywa cukiernicze.

Wobec tego, zdaniem Strony, prawidłową stawką VAT dla sprzedaży Produktu w wyżej opisanym modelu będzie 5% stawka VAT (obecnie 0% stawka VAT).

W ocenie Strony jej działalność składa się z szeregu czynności, których głównym elementem i jednocześnie istotą jest sprzedaż gotowego Produktu. Wszelkie dodatkowe czynności podejmowane przez Stronę zmierzają do osiągnięcia tego właśnie rezultatu. Wszystkie te czynności mają charakter typowy, prosty i powtarzalny. Sposób ich wykonania nie jest uzależniony od życzenia Klienta. Poza samym podgrzaniem Produktu i jego podaniem (przy ladzie, w jednorazowym opakowaniu), żadna z czynności związanych ze sprzedażą nie następuje na życzenia klienta. Tym samym, zdaniem Strony , następuje sprzedaż towaru, a nie świadczenie usługi.

Jednocześnie Strona podkreśliła, że w przypadku sprzedaży podgrzanej pizzy występują elementy usługowe świadczenia - jednak w istocie w każdym przypadku dokonując nabycia towarów takie elementy mają miejsce, a mimo to nie zmieniają one charakteru transakcji. Wskazuje na to orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE"), m.in. w wyroku z dnia 10 marca 2005 r., nr C-491/03 w sprawie Ottmar Hermann. Przy sprzedaży Produktu nie występują elementy charakterystyczne dla działalności usługowej związanej z wyżywieniem. Produkt nie jest bowiem przygotowywany na życzenia klienta (jest on dostępny "z lady"), jego skład w żaden sposób nie jest modyfikowany (nie można więc mówić o zamówieniu, które jest realizowane na potrzeby Klienta). Ponadto nie następuje zamówienie posiłku u kelnera, przy stoliku. Dodatkowo, jako że Produkt jest przeznaczony do spożycia na wynos, nie są podejmowane przez sprzedawcę w tym zakresie żadne czynności związane z samym lokalem - Produkt nie jest podany na talerzyku, nie są udostępniane sztućce. Produkt nie jest także m.in. krojony na życzenia klienta (gotowy Produkt do sprzedaży zostaje pokrojony przed przełożeniem na ladę) ani polewany sosami, co zwykle ma miejsce w lokalach gastronomicznych. Co więcej, jeżeli klient zainteresowany jest polaniem Produktu sosem, czynność ta nie jest wykonywana przez sprzedawcę, a samodzielnie przez klienta.

Strona zauważyła przy tym, że dokonując sprzedaży Produktu występuje element, który nie występuje jako element nieodłączny przy dostawie towarów - podgrzanie pizzy. Przy czym takie podgrzanie następuje na życzenie klienta. Niemniej jednak, zdaniem Strony, jest to element bardzo prosty i typowy, który w żadnej mierze nie może wpływać na traktowanie świadczenia jako dostawy towarów i powinien być postrzegany jako niewiele znaczący z punktu widzenia całego świadczenia. Wciąż bowiem klient nabywa gotowy Produkt - kawałek pizzy (lub pokrojoną pizzę w całości). Samo podgrzanie nie może być więc postrzegane jako przygotowanie Produktu do spożycia na życzenia klienta.

Wobec tego sprzedaż Produktu - pizzy na wynos, w istocie nie różni się od sprzedaży innych towarów oferowanych w Sklepie. Produkt, podobnie jak inne towary (np. ciasta, ciastka, słone i słodkie przekąski, bułki i inne wypieki) nadaje się do bezpośredniego spożycia.

Strona wskazała także, że kwestię tego rodzaju prostych czynności jak podgrzanie towaru dostrzegają m.in. sądy administracyjne. Zgodnie z ich orzecznictwem, podgrzanie posiłku nie oznacza, że dane świadczenie należy traktować jako usługę. Np. w wyroku z dnia 30 lipca 2021 r. o sygn. akt I SA/GI 581/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, że samo przygotowanie posiłku i jego podgrzanie nie decyduje o nadaniu całości charakteru usługowego. Usług restauracyjnych i cateringowych nie charakteryzuje zatem sposób przygotowania żywności, lecz realizacja usług wspomagających dostarczanie żywności, które mają charakter przeważający.

Do podobnych konkluzji doszedł także TSUE w wyroku z 22 kwietnia 2021 r., nr C-703/19 TSUE wskazując, że jak wynika z orzecznictwa Trybunału, podgrzanie produktu nie powinno wpływać na klasyfikację sprzedaży jako dostawy towary w przypadku, gdy "przygotowanie ciepłego produktu gotowego ogranicza się w istocie do czynności pobieżnych i znormalizowanych" i następuje "w sposób stały i regularny, w zależności od popytu możliwego do przewidzenia w sposób ogólny (...)".

Strona wskazała również, że sprzedawany Produkt różni się od innych podobnych towarów - zimnych kawałków pizzy sprzedawanych w Sklepach Strony, jedynie temperaturą. Zarówno Produkt jak i inne oferowane w Sklepach produkty są takimi samymi, gotowymi do spożycia towarami, niezależnie od temperatury produktu. Wszystkie służą więc zaspokojeniu tych samych potrzeb w taki sam sposób, a przez to powinny być traktowane jako towary podobne, które należy traktować w taki sam sposób. Z tego też względu, zdaniem Wnioskodawcy, sprzedawany przez niego Produkt - podgrzana pizza, musi być dla celów podatkowych postrzegany tak samo jak inne, niepodgrzane kawałki pizzy (lub pizza w całości) nadające się do bezpośredniego spożycia, sprzedawane z lady, a nie przygotowywane na życzenie klienta.

Strona ponadto wskazała, że sprzedaż pizzy klasyfikowana jest jako sprzedaż towaru opodatkowana według stawki 5% (zob. wiążąca informacja stawkowa [...], [...]).

Mając na uwadze powyższą analizę oraz opis, Strona stwierdziła, że - dla celów stosowania podatku od towarów i usług - sprzedaż na wynos podgrzanego Produktu tj. pizzy "z lady" - należy uznać za dostawę towar, zaś Towar ten powinien być klasyfikowany na gruncie CN w dziale 19.

W dniu 5 września 2023 r. Strona, odpowiadając na wezwanie Organu pierwszej instancji z dnia 24 sierpnia 2023 r. nr [...], ponownie uzupełniła wniosek wskazując, że "w większości sklepów firmowych, w których sprzedawany jest Produkt, dostępne są dla klientów stoliki oraz krzesła". Strona podkreśliła przy tym, że dostępne stoliki oraz krzesła są przeznaczone do konsumpcji produktów sprzedawanych do spożycia na miejscu.

Jednocześnie Strona wskazała, że sklepy firmowe nie są restauracjami i nie oferują usługi restauracyjnej lub cateringowej. W sklepach firmowych nie ma szatni, zastawy na stolikach oraz obsługi kelnerskiej.

W wiążącej informacji stawkowej z dnia 21 września 2023 r. nr 0111-KDSB1-1.440.258.2023.4.JJ Organ pierwszej instancji określił dla towaru - Pizza Margherita przygotowywana w piekarni głównej oraz w sklepie firmowym, sprzedawana po podgrzaniu na wynos z tzw. "lady", klasyfikację do działu 56 PKWiU 2015 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 41 ust. 12f oraz art. 146ea pkt 2 ustawy oraz art. 146ef ust. 1 pkt 2 tej ustawy.

Nie zgadzając się z ww. rozstrzygnięciem, Strona pismem z dnia 18 października 2023 r. złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz orzeczenie co do istoty sprawy, tj. zaklasyfikowanie Produktu do pozycji CN 1905 wskazanej i określanie stawki VAT w wysokości 5% (obecnie 0%) jako właściwej dla dostawy Produktu. Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, tj.:

• art. 41 ust. 12f ustawy o VAT w zw. z art. 41 ust. 2 tej ustawy i pozycji 56 PKWiU wprowadzonej Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 1676 ze zm.; dalej: "PKWiU 2015"), poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisu i przyjęcie, że samo podgrzanie, zapakowanie i przekazanie klientowi towaru "Pizza Margherita, sprzedawana po podgrzaniu na wynos z tzw. "lady" determinuje klasyfikacje wg PKWiU 56, w sytuacji, gdy Produkt jest towarem, którego dostawie nie towarzyszą na tyle istotne "dodatkowe usługi", aby uznać sprzedaż Produktu za "Usługi związane z wyżywieniem" i tym samym sklasyfikowane go wg PKWiU 56 - nie zaś wg klasyfikacji właściwej dla towaru zgodnie z Nomenklaturą Scaloną (CN);

• pozycji 12 załącznika nr 10 ustawy o VAT, tj. działu CN 19 określonej w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (tj. Dz. U. UE. L. 1987.256.1; dalej: "Rozporządzenie") w zw. z art. 5a oraz art. 42a ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i zaklasyfikowanie Produktu do działu PKWiU 2015 - 56 obejmującego "Usługi związane z wyżywieniem", podczas gdy czynności polegające na zapakowaniu czy też podgrzaniu Produktu opisane szczegółowo we wniosku, stanowią jedynie czynności nierozerwalnie związane z dostawą towaru, który z uwagi na swoje cechy spełnia kryteria i posiada właściwości dla towarów objętych działem CN 19;

- co doprowadziło do ustalenia błędnej, 8% stawki podatku od towarów i usług dla dostawy Produktu, mimo że na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy o VAT w zw. z poz. 12 załącznika nr 10 do ustawy o VAT prawidłową stawką dla dostawy Produktu powinna być stawka VAT 5%;

2. przepisów prawa procesowego mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

• art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 42g ust. 2 ustawy o VAT - poprzez nierozpatrzenie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego i pominięcie informacji przedstawionych we wniosku o WIS oraz w piśmie z dodatkowymi wyjaśnieniami Strony, co doprowadziło do błędnej klasyfikacji Produktu.

• art. 42g ust. 2 ustawy o VAT z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i pominięcie wniosków płynących z przytoczonego przez Stronę orzecznictwa sądów administracyjnych i TSUE, podczas gdy uwzględnienie niniejszego orzecznictwa powinno było doprowadzić Organ do wniosku, że w niniejszej sprawie sprzedaż Produktu stanowi dostawę towarów klasyfikowanych wg CN 19.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, po rozpoznaniu sprawy na skutek złożonego odwołania, utrzymał w mocy wiążącą informację stawkową z dnia 21 września 2023 r. nr 0111-KDSB1-1.440.258.2023.4.JJ uznając, że jest prawidłowa i zgodna z wykładnią prawa materialnego oraz z przepisami postępowania podatkowego.

W uzasadnieniu wskazał, powołując się m.in. na wyrok WSA w Białymstoku z dnia 16 listopada 2022 r., (sygn. akt I SA/Bk 407/22), że zaklasyfikowanie towaru na gruncie Nomenklatury Scalonej może mieć miejsce wyłącznie wówczas, gdy towar ten nie będzie klasyfikowany do działu 56 PKWiU 2015. Na takie postępowanie – w ocenie tego Organu - wskazuje bowiem przepis art. 41 ust. 12f ustawy o VAT, zgodnie z którym stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy towarów i świadczenia usług klasyfikowanych według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu "Usługi związane z wyżywieniem" (PKWiU 56).

Mając na uwadze powyższe, Organ ten wskazał, że klasyfikacja świadczenia do grupowania 56 w PKWiU 2015 ma zasadniczo miejsce jeśli:

• dostawie towarów spożywczych towarzyszą "usługi (czynności) dodatkowe", wspomagające (przetwarzające ten produkt), wykonywane przez sprzedającego, nadające temu towarowi cechy umożliwiające natychmiastowe (bezpośrednie) spożycie - np. ugotowanie, przetworzenie, porcjowanie, przygotowanie, smażenie, podgrzewanie, które to usługi nie mają jednak charakteru przeważającego, lecz podporządkowany (tracąc tym samym swą odrębność).

• towary spożywcze są wydawane w ramach usług restauracyjnych i cateringowych, tj. dostawie towarów towarzyszy szereg usług (czynności) mających charakter przesądzający (w świadczeniu przeważa element usługowy).

Wspólnym mianownikiem towarów i usług zaliczanych do grupowania 56 w PKWiU 2015 są zatem elementy usługowe, które mają na celu przygotowanie towaru do natychmiastowego (bezpośredniego) spożycia.

Dopiero, gdy okaże się, że przedmiot wniosku o wydanie WIS nie może być zaklasyfikowany do działu 56 PKWiU, należy - zdaniem Organu - przejść do jego sklasyfikowania według Nomenklatury scalonej. Końcowym zaś etapem w procesie ustalania stawki podatku dla towaru w ramach WIS jest weryfikacja, czy tak sklasyfikowany towar mieści się w jednej z pozycji załącznika nr 3 bądź nr 10 do ustawy o VAT.

Mając to na uwadze Organ uznał, iż w przedmiotowej sprawie dostawie pizzy Margherita sprzedawanej na wynos "z lady" po podgrzaniu (towaru spożywczego) towarzyszą "dodatkowe usługi" wspomagające, polegające na: podgrzaniu produktu wcześniej przygotowanego w sklepie firmowym oraz zapakowaniu do torebki papierowej", zaś tego rodzaju gastronomiczny w swoim charakterze proces przygotowania produktu, któremu towarzyszą dodatkowe usługi oraz fakt, iż oferowany towar spożywczy jest sprzedawany klientowi po podgrzaniu, czyli klient dostaje ciepłą pizzę do spożycia, przemawia za klasyfikacją towaru do działu 56 PKWiU 2015, którego nazwa brzmi "Usługi związane z wyżywieniem". Jednocześnie - jak wskazał Organ - wskazana klasyfikacja nie zmienia charakteru przedmiotowego świadczenia w świetle przepisów ustawy jako dostawy towaru, ponieważ uznanie czynności za dostawę towaru nie stanowi przeszkody do zaklasyfikowania jej wg PKWiU, co wynika wprost z przepisu art. 42a oraz art. 41 ust. 12f ustawy o VAT.

Organ wywiódł dalej, iż szereg czynności, które składają się na proces przygotowania posiłku ma charakter usługowy. Nie oznacza to jednak, że całość świadczenia ma również taki charakter. Mimo, że wydaniu produktu towarzyszą pewne czynności o charakterze usługowym (np. przyjęcie składników do pizzy, sprawdzenie ich kompletności (liczby), umieszczenie ich w chłodni, rozpakowanie przygotowanego gotowego spodu do pizzy, posmarowanie go sosem pomidorowym oraz położenie na nim sera mozzarella, wypieczenie pizzy, pokrojenie jej na kawałki, podgrzanie na życzenie przed podaniem zakupionego towaru), to nie mają one jednak charakteru przeważającego nad dostawą towaru. Tego rodzaju czynności najtrafniej można nazwać "usługami wspomagającymi" czy "towarzyszącymi", które ze względu na swój charakter nie dominują nad dostawą towaru.

Organ powołując się na wyrok TSUE z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 wskazał, że działalność restauracyjna jest wynikiem świadczenia licznych usług - od przygotowania posiłku do jego podania, a zatem - zdaniem Organu - wszystkie czynności wykonywane zarówno w czasie procesu produkcyjnego, jak i sama dostawa Pizzy Margherita, sprzedawana po podgrzaniu na wynos z tzw. "lady" wskazują, że towar ten jest przygotowany do bezpośredniego spożycia, a jego dostawie towarzyszą usługi dodatkowe, co tłumaczy klasyfikację przedmiotowego towaru do PKWiU 56.

W ocenie Organu Klasyfikacja przedmiotowego towaru według Nomenklatury scalonej byłaby nieprawidłowa nie tylko dlatego, że jej dostawie towarzyszą dodatkowe usługi (czynności) wspomagające, ale również dlatego, że towar wydawany klientowi jest ciepły (po podgrzaniu zapakowany w papierową torebkę). Przedstawiony przez Stronę opis towaru wskazuje, że jest to towar o charakterze gastronomicznym, którego sprzedaż nie sprowadza się wyłącznie do wydania go klientowi i wystawienia rachunku. Sprzedaż powyższego towaru wymaga bowiem większego nakładu ludzkiej pracy w postaci dodatkowych usług wspomagających dostawę towaru. Zatem klasyfikacja do działu 56 PKWiU jest poprawna.

Z uwagi na powyższe Organ podkreślił, że "w przedmiotowej sprawie sprzedaż ciepłego towaru do spożycia na wynos, podgrzanego na życzenie klienta, stanowi gotowy posiłek przeznaczony do natychmiastowego spożycia, któremu towarzyszą czynności dodatkowe takie jak między innymi podgrzanie pizzy na życzenie przed wydaniem klientowi. Ta okoliczność przemawia za tym, że mamy do czynienia z dostawą towaru wraz z usługami wspomagającymi, które jednak nie dominują nad dostawą towaru. Przedmiotowa pizza nie jest wypiekana na konkretne zamówienie klienta, ale jest produktem przygotowywanym wcześniej, który pokrojony na kawałki jest przekładany do witryny w celu ekspozycji. W momencie zakupu, na życzenie nabywcy pizza jest podgrzewana w piecyku. Zatem sprzedawca oprócz wydania towaru dokonuje także dodatkowej czynności czyli jego podgrzania. Pizza zostaje wydana klientowi na ciepło, na jego życzenie".

Zdaniem Organu, klasyfikacja przedmiotowego świadczenia do działu 56 PKWiU 2015 nie narusza zasady neutralności wspólnego systemu podatku VAT. Okoliczności towarzyszące dostawie przedmiotowej pizzy są bowiem zbliżone do okoliczności w jakich odbywa się sprzedaż innych środków spożywczych (posiłków) objętych stawką podatku w wysokości 8%. Tego rodzaju towary są przygotowywane do bezpośredniej konsumpcji przez ich sprzedawców. Z punktu widzenia przeciętnego konsumenta kontekst dostawy takich środków spożywczych jest zatem podobny, a okoliczności ich sprzedaży (np. możliwość podgrzania w momencie zakupu) mają istotny wpływ na decyzję przeciętnego konsumenta o wyborze produktu bezpośrednio od producenta.

W związku z powyższym Organ uznał, iż Organ pierwszej instancji prawidłowo orzekł w zaskarżonej decyzji, że w przedmiotowej sprawie ma do czynienia z towarem, który jest klasyfikowany do działu 56 PKWiU, zaś jego dostawa jest opodatkowana stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 41 ust. 12f oraz art. 146ea pkt 2 oraz art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Od powyższego rozstrzygnięcia Strona wywiodła skargę do tut. Sądu, w której

zarzuciła naruszenie:

- przepisów prawa materialnego, tj.:

• art. 41 ust. 12f w zw. z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT i pozycji 56 PKWiU wprowadzonej Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisu i przyjęcie, że samo podgrzanie, zapakowanie i przekazanie klientowi Produktu determinuje klasyfikację wg PKWiU 56, w sytuacji, gdy Produkt jest towarem, którego dostawie nie towarzyszą na tyle istotne "dodatkowe usługi", aby uznać sprzedaż Produktu za "Usługi związane z wyżywieniem" i tym samym sklasyfikowanie go do PKWiU 56 - nie zaś do klasyfikacji właściwej dla towaru klasyfikowanego zgodnie z Nomenklaturą Scaloną (CN);

• art. 41 ust. 2a ustawy o VAT w zw. z poz. 12 załącznika nr 10 ustawy o VAT, tj. działu CN 19 określonej w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (tj. Dz. U. UE. L. 1987.256.1) poprzez ich niewłaściwe niezastosowanie i zaklasyfikowanie Produktu do działu PKWiU 2015 - 56 obejmującego "Usługi związane z wyżywieniem", podczas gdy czynności polegające na zapakowaniu czy też podgrzaniu Produktu opisane szczegółowo we wniosku, stanowią jedynie czynności nierozerwalnie związane z dostawą towaru, który z uwagi na swoje cechy spełnia kryteria i posiada właściwości dla towarów objętych działem CN 19;

- co doprowadziło do ustalenia błędnej, 8% stawki VAT dla dostawy Produktu, mimo że na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy o VAT w zw. z poz. 12 załącznika nr 10 do ustawy o VAT prawidłową stawką dla dostawy Produktu powinna być stawka VAT 5%;

• art. 1 ust. 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L.06.347.1 - dalej: "Dyrektywa 112") oraz art. 110 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2) poprzez zaprezentowanie argumentacji, która powodowałaby odmienne pod względem podatkowym traktowanie tożsamych z punktu widzenia przeciętnego konsumenta towarów, (tj. pizzy z tzw. "lady") w istocie z uwagi na to czy zostały one podgrzane, czy nie, a tym samym opodatkowania tożsamych towarów;

• art. 93 i art. 98 Dyrektywy 112, poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że dostawy tego samego towaru, mogą być opodatkowane różnymi stawkami VAT, w sytuacji w której w rzeczywistości prawo unijne nie dopuszcza takiej możliwości;

- przepisów prawa procesowego mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

• art. 42g ust. 2 ustawy o VAT w art. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i pominięcie wniosków płynących z przytoczonego przez Spółkę orzecznictwa Organu, sądów administracyjnych i TSUE, podczas gdy uwzględnienie niniejszego orzecznictwa powinno było doprowadzić Organ do wniosku, że w niniejszej sprawie sprzedaż Produktu stanowi dostawę towarów klasyfikowanych wg CN 19.

W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia zgodności z prawem Sąd stwierdził, że doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z art. 42a ustawy o VAT, WIS jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera: 1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS; 2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do: a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi, b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie - w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4; 3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi.

Przypomnieć trzeba, że ustawa z 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r. poz. 1751 ze zm. – dalej zwana: ustawą zmieniającą) wprowadziła nową "matrycę stawek VAT". Nowe regulacje, dla identyfikowania towarów i usług na potrzeby przede wszystkim określenia stawek w podatku od towarów i usług, wymuszają niejako odejście od stosowania Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2008) na rzecz: 1) Nomenklatury scalonej CN albo Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) – w zakresie towarów i 2) aktualnej Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) – w zakresie usług. Nowemu podejściu w tym zakresie dał wyraz ustawodawca m.in. w art. 5a ustawy o VAT, według którego towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987 r., str. 1, ze zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382 ze zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych. Nowa matryca stawek zaczęła obowiązywać od 1 listopada 2019 r. wyłącznie w odniesieniu do publikacji papierowych i elektronicznych, a od 1 lipca 2020 r. w odniesieniu do pozostałych towarów i usług (art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej). Zatem w kontrolowanej sprawie towar przedstawiony we wniosku o wydanie WIS jest objęty od 1 lipca 2020 r. nową matrycą stawek podatku od towarów i usług, podlegając tym samym identyfikacji dla celów stosowania stawek tego podatku – z jej wykorzystaniem.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu: usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1. W myśl art. 41 ust. 2a ustawy, dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy, innych niż sklasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu: usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 5%. Dodać trzeba, że do powyższych stawek zastosowanie znajduje także art. 146aa ustawy o VAT.

Stosownie zaś do art. 41 ust. 12f ustawy o VAT, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy towarów i świadczenia usług klasyfikowanych według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu: usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), z wyłączeniem sprzedaży w zakresie: 1) napojów innych niż wymienione w załączniku nr 3 lub załączniku nr 10 do ustawy lub w przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie, w tym ich przygotowania i podania; 2) towarów nieprzetworzonych przez podatnika, innych niż wymienione w załączniku nr 3 lub załączniku nr 10 do ustawy lub w przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie; 3) posiłków, których składnikiem są towary wskazane jako wyłączone z grupowań wymienionych w poz. 2 i 11 załącznika nr 10 do ustawy.

Z przedstawionych wyżej przepisów wynika, że aby zastosować obniżoną stawkę podatku w prawidłowej wysokości, w pierwszej kolejności należy zaklasyfikować towar bądź usługę do odpowiedniego załącznika (nr 3 lub nr 10), a następnie zbadać czy towar ten bądź usługa podlega klasyfikacji według PKWiU 56 "Usługi związane w wyżywieniem". Jeżeli tak, wówczas stawka podatku podlega ustaleniu na podstawie art. 41 ust. 12f ustawy o VAT. Jeżeli zaś zastosowanie powyższej klasyfikacji zostanie wykluczone, wtedy – w zależności, w którym z załączników (nr 3 czy nr 10) znajduje się dany towar czy usługa – stawka podatku będzie wynikała z art. 41 ust. 2 albo art. 41 ust. 2a ustawy o VAT.

Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest zaklasyfikowanie przez organy dostawy towaru - Pizza Margherita przygotowywanej w piekarni głównej oraz w sklepie firmowym, sprzedawanej po podgrzaniu na wynos z tzw. "lady". Decyzją WIS z dnia 21 września 2023 r. dostawę towaru - Pizza Margherita przygotowywana w piekarni głównej oraz w sklepie firmowym, sprzedawaną po podgrzaniu na wynos z tzw. "lady" zaklasyfikowano w grupowaniu 56 PKWiU oraz objęto stawką podatku w wysokości 8%.

Zaś w ocenie Strony, towar - Pizza Margherita przygotowywana w piekarni głównej oraz w sklepie firmowym, sprzedawana po podgrzaniu na wynos z tzw. "lady", powinna być sklasyfikowana do pozycji 1905 CN i podlegać opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 5% (obecnie 0%).

W sporze tym rację należy przyznać Skarżącej.

Słusznie Skarżąca twierdzi, że dokonana przez organy klasyfikacja jest wadliwa, ponieważ organy niezasadnie wyeksponowały istnienie usług dodatkowych przy sprzedaży pizzy podgrzanej w sklepach Spółki. W zaskarżonej decyzji organ po stwierdzeniu, że sprzedaż kawałka pizzy jest dostawą towaru, której nie można przypisać charakteru usługi uznał, że dostawie towaru spożywczego jakim jest podgrzany kawałek pizzy towarzyszą "usługi dodatkowe", wspomagające. Jak wskazano w zaskarżonej decyzji, przedmiotowa pizza, zgodnie z opisem Strony we wniosku WIS-W i w uzupełnieniu, jest przygotowywana do wypieku i wypiekana sklepie firmowym, podawana klientowi po podgrzaniu w papierowej torebce do bezpośredniego spożycia. Z uwagi na powyższe, Organ uznał, że w przedmiotowej sprawie sprzedaż ciepłego towaru do spożycia na wynos, podgrzanego na życzenie klienta, stanowi gotowy posiłek przeznaczony do natychmiastowego spożycia, któremu towarzyszą czynności dodatkowe takie jak między innymi podgrzanie pizzy na życzenie przed wydaniem klientowi. Przedmiotowa pizza nie jest wypiekana na konkretne zamówienie klienta, ale jest produktem przygotowywanym wcześniej, który pokrojony na kawałki jest przekładany do witryny w celu ekspozycji. W momencie zakupu, na życzenie nabywcy pizza jest podgrzewana w piecyku. Zatem sprzedawca oprócz wydania towaru dokonuje także dodatkowej czynności czyli jego podgrzania.

Zdaniem organu tego rodzaju, gastronomiczny w swoim charakterze, proces przygotowania produktu, któremu towarzyszą dodatkowe usługi oraz fakt, iż oferowany towar spożywczy jest podany na ciepło jako gotowy do natychmiastowej konsumpcji przemawia bezsprzecznie za klasyfikacją towaru do działu 56 PKWiU 2015, którego nazwa brzmi "Usługi związane z wyżywieniem".

To przez te działania wytworzony zostaje posiłek przeznaczony do natychmiastowego spożycia. Pizza, w efekcie tych działań, staje się towarem spożywczym przygotowanym i przeznaczonym do bezpośredniego spożycia, nie wymagającym od nabywcy dalszego przyrządzenia czy przetworzenia - przeznaczonym do natychmiastowej konsumpcji.

W ocenie Sądu przedstawione powyżej stanowisko Organu nie wykazuje zasadności przypisania dostawie towaru, jakim jest sporna pizza, "usług dodatkowych" wspomagających dostawę.

Podkreślić należy, że produkowane przez skarżącą kawałki pizzy nie są produktem, który powstaje na indywidualne zamówienie klienta lecz są produkowane ze wskazanych przez skarżącą składników i ich skład nie jest modyfikowany, czy komponowany na indywidualne zamówienie klienta. Wyprodukowane przez skarżącą kawałki pizzy są sprzedawane jak każdy inny towar (pieczywo, wyroby cukiernicze itp.) klientom sklepu. Kawałki pizzy, jako uprzednio – przed wyłożeniem na ladzie – wypieczone, nadają się oczywiście do natychmiastowej konsumpcji, podobnie jak np. oferowane pieczywo, drożdżówki, pączki, bułki słodkie, ciasta i ciasteczka czy torty - które również sprzedawane są w sklepach skarżącej. Konstatacji tej nie zmienia fakt, iż klient ma możliwość spożycia owej pizzy w wersji podgrzanej.

Odwołując się do uzasadnienia projektu wskazanej wyżej ustawy nowelizującej wskazać trzeba, że dodanie do ustawy o podatku od towarów i usług przepisu art. 41 ust. 12f było podyktowane określeniem stawki podatku właściwej dla czynności dokonywanych w szeroko pojętej działalności gastronomicznej (por. druk sejmowy nr 3255, Sejm VIII kadencji). Projektodawca uznał, że zaproponowane brzmienie dodawanego ust. 12f w art. 41 u.p.t.u. wskazuje, że niezależnie od tego jak dana czynność będzie traktowana w świetle przepisów dotyczących podatku od towarów i usług (tj. zarówno jako dostawa towarów, jak i świadczenie usług), jeżeli będzie sklasyfikowana w dziale 56 PKWiU 2015 r., będzie do niej miała zastosowanie stawka tego podatku w wysokości 8%. Powyższe oznacza, że na stawkę podatku jaka będzie stosowana do dostawy towaru dokonywanej przez placówkę gastronomiczną nie będzie miało wpływu to, jak jest on sklasyfikowany wg Nomenklatury scalonej (CN), jeżeli jego wydanie będzie identyfikowane według PKWiU 2015 r. w grupowaniu 56 - Usługi związane z wyżywieniem (stosowne zastrzeżenie zostało zawarte w projektowanym art. 41 ust. 2 i 2a u.p.t.u.). Natomiast Główny Urząd Statystyczny (na stronie: www.stat.gov.pl) zdefiniował placówkę gastronomiczną jako zakład/punkt gastronomiczny, stały lub sezonowy, którego przedmiotem działalności jest przygotowanie oraz sprzedaż posiłków i napojów do spożycia na miejscu i na wynos, zaś sklep - jako pomieszczenie przeznaczone na cele handlowe, którego wnętrze jest dostępne dla ogółu konsumentów.

W ocenie Sądu nie ulega wątpliwości, na tle przedstawionego w tej sprawie stanu faktycznego, że sklepu skarżącej nie można potraktować jako placówki gastronomicznej, zaś zakup w takim sklepie kawałka pizzy, wyprodukowanej w zakładzie skarżącej i spożycie tej pizzy (lub kawałka) w wersji podgrzanej nie oznacza, że sporna dostawa może być klasyfikowana według PKWiU 2015 - 56. Sąd podziela zarzuty skarżącej w w/w zakresie. Organ w istocie wykreował istnienie "usług dodatkowych" wspomagających dostawę spornej pizzy w sklepach skarżącej, zaliczając do nich przygotowanie pizzy we własnym zakładzie jako gotowego do spożycia posiłku oraz jego wyeksponowanie i wydanie klientowi w stanie umożliwiającym natychmiastowe spożycie – w tym proste podgrzanie - gotowej i zdatnej do spożycia także bez podgrzania - pizzy w piecyku, uznając, bez usprawiedliwionych podstaw, że tenże element usługowy wspomagający dostawę ma charakter dominujący i przesądzający o kwalifikacji do grupowania 56 PKWiU – "usługi związane z wyżywieniem."

Należy przypomnieć, iż kwestię tego rodzaju prostych czynności jak podgrzanie towaru dostrzegają m.in. sądy administracyjne. Zgodnie z ich orzecznictwem, podgrzanie posiłku nie oznacza, że dane świadczenie należy traktować jako usługę. WSA w Gliwicach w wyroku z 30 lipca 2021 r. o sygn. akt I SA/GI 581/19, wskazywał, że samo przygotowanie posiłku i jego podgrzanie nie decyduje o nadaniu całości charakteru usługowego. Usług restauracyjnych i cateringowych nie charakteryzuje zatem sposób przygotowania żywności, lecz realizacja usług wspomagających dostarczanie żywności, które mają charakter przeważający. Podobnie wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 24.01.2024 r., sygn. I FSK 2151/23, wskazując, iż cechą odróżniającą usługi związane z wyżywieniem od sprzedaży gotowych posiłków i dań jest korzystania przez klienta z usług wspomagających. Do podobnych konkluzji doszedł także TSUE w wyroku z dnia 10 marca 2011 r. , C – 497/09 czy też w wyroku z 22 kwietnia 2021 r., nr C-703/19 TSUE, gdzie wskazał, że jak wynika z orzecznictwa Trybunału, podgrzanie produktu nie powinno wpływać na klasyfikację sprzedaży jako dostawy towary w przypadku, gdy "przygotowanie ciepłego produktu gotowego ogranicza się w istocie do czynności pobieżnych i znormalizowanych" i następuje "w sposób stały i regularny, w zależności od popytu możliwego do przewidzenia w sposób ogólny (...)".

Wobec powyższego Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego przez niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 41 ust. 12f w zw. z art. 41 ust. 2 oraz art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a u.p.t.u. Narusza ona także zasadę neutralności, która sprzeciwia się temu, aby towary lub usługi podobne, które są konkurencyjne wobec siebie, były traktowane odmiennie z punktu widzenia u.p.t.u. Jak zwrócił uwagę TSUE w wyroku z 9 września 2021 r. w sprawie C - 406/20, towary lub usługi są podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i zaspokajają te same potrzeby konsumenta, według kryterium porównywalności w użytkowaniu i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję przeciętnego konsumenta o skorzystaniu z jednego lub drugiego towaru bądź usługi. W odniesieniu do analizy tej przesłanki (istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję przeciętnego konsumenta o skorzystaniu z jednego lub drugiego z tych towarów lub świadczenia usług), należy uwzględnić różnice dotyczące właściwości danych towarów lub świadczenia usług, jak również ich wykorzystanie, które są w związku z tym nierozerwalnie związane z tymi towarami lub usługami. Nie należy ograniczać się do uwzględniania pojedynczych usług, należy również wziąć pod uwagę różnice związane z kontekstem, w jakim usługi te są świadczone. W tym kontekście nie można pominąć, że ta sama kanapka sprzedana przez inną sieć podlega stawce 0 %.

W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja przyjmując przedstawioną w niej klasyfikację przedmiotowego towaru narusza zasadę neutralności.

W tym kontekście wskazać należy na powyżej cytowany już wyrok TSUE z dnia 5 października 2023 r., C-146/22, w którym TSUE wskazał, że "art. 98 dyrektywy VAT, [...], w związku z pkt 1 i 12a załącznika III do tej dyrektywy, art. 6 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011 oraz w związku z zasadą neutralności podatkowej, należy interpretować w ten sposób, że: nie stoi on na przeszkodzie uregulowaniu krajowemu, które przewiduje, że środki spożywcze składające się z tego samego głównego składnika i zaspokajające tę samą potrzebę przeciętnego konsumenta podlegają dwóm różnym obniżonym stawkom VAT, w zależności od tego, czy są one sprzedawane detalicznie w sklepie, czy też są przygotowywane i podawane klientowi (np. na gorąco) na jego zamówienie w celu natychmiastowego spożycia, jednakże pod warunkiem, że owe środki spożywcze nie wykazują analogicznych właściwości pomimo wspólnego głównego składnika lub że różnice między tymi środkami, w tym dotyczące usług wspomagających, jakie towarzyszą ich dostawom, w istotny sposób wpływają na decyzję przeciętnego konsumenta o zakupie jednego lub drugiego z tych środków".

Jeśli chodzi o ocenę podobieństwa danych towarów lub usług, która ostatecznie należy do sądu krajowego, z orzeczenia Trybunału wynika, że zasadniczo należy uwzględniać punkt widzenia przeciętnego konsumenta. Towary lub usługi są podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i zaspokajają te same potrzeby konsumenta, według kryterium porównywalności w użytkowaniu i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję przeciętnego konsumenta o skorzystaniu z jednego lub drugiego towaru bądź usługi.

Dokonując analizy sprawy Sąd uważa, że rację ma Strona twierdząc, że różnice między kawałkami pizzy podgrzanymi – kupowanymi u skarżącej lub niepodgrzanymi, kupowanymi np. skarżącej lub w sklepie, nie wywierają decydującego wpływu na wybór przeciętnego konsumenta polegający na zakupie jednego lub drugiego z tych towarów, co skutkować winno zastosowaniem stawki VAT 5% do przedmiotowych towarów, a nie jak próbuje udowadniać organ - stawki VAT 8 %.

Mowa tutaj o różnicach na poziomie właściwości tych towarów i kontekstu towarzyszącego dostawie porównywanych produktów, które uzasadniają możliwość zastosowania dwóch różnych stawek VAT. Klient nie korzysta z usług właściwych dla usług restauracyjnych, może zjeść podgrzaną pizzę natychmiast jak i zjeść natychmiast – taką samą ale niepodgrzaną (zarówno u skarżącej, jak i kupioną w sklepie). W obu przypadkach nie ma też wpływu na jej skład, nie może dobrać dodatków. Z punktu widzenia przeciętnego konsumenta czym innym jest wybranie się np. do restauracji, by przy stoliku zjeść zamówioną i zaserwowaną ciepłą pizzę, a czym innym odebranie "przy ladzie" zakupionej pizzy – w tym przypadku jedynie podgrzanej - na wynos. Są to zupełnie odmienne sytuacje i te odmienności decydują właśnie o tym, czy dany konsument zdecyduje się na jedną, czy na drugą opcję, co konsekwentnie akcentuje TSUE w swoich orzeczeniach.

Natomiast porównywalnej odmienności brak przy zakupie pizzy podgrzanej u Strony z zakupem niepodgrzanej. Wręcz przeciwnie – jeden i drugi produkt w formie takiej, jak przedstawiona – zaspokaja te same potrzeby przeciętnego konsumenta. Różnica w temperaturze kupowanego produktu nie jest tu na tyle istotna by determinować możliwość skonsumowania pizzy natychmiast po zakupie. Podgrzanie ma jedynie zmienić w sposób niewielki walory smakowe, bowiem pizza i tak nadaje się do natychmiastowego spożycia.

Chybioną jest też argumentacja Organu dotycząca tego, że cechą odróżniającą usługi związane z wyżywieniem od sprzedaży gotowych posiłków i dań jest proces ich przygotowania. Organ zdaje się nie zauważać, że dokładnie te same czynności muszą zostać przeprowadzone w przypadku gotowych posiłków i dań – w tym przypadków pizzy sprzedawanej np. w sklepach. Wcześniej muszą być bowiem wyprodukowane i poporcjowane.

Cechą odróżniającą usługi związane z wyżywieniem od sprzedaży gotowych posiłków i dań jest tu korzystanie przez klienta z usług wspomagających. Rutynowe podgrzanie gotowej pizzy w piecyku tuż przed wydaniem jej klientowi nie jest zaś na tyle doniosłą czynnością, która powodowałaby przetworzenie samej pizzy w inny posiłek.

W tych okolicznościach Sąd, na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a oraz 135 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją wiążącą informację stawkową.

Ponownie rozpoznając sprawę Organ wyda dla strony wiążącą informację skarbową uwzględniając pogląd wyrażony w niniejszym uzasadnieniu.

Zasądzona kwota 697 zł jest sumą kwoty uiszczonego przez stronę wpisu sądowego w wysokości 200 zł, opłaty skarbowej od złożenia dokumentu pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i kosztów zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł (§ 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. poz. 1687).