Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 618/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-05-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70c
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska, po rozpoznaniu w dniu 26 maja 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 11 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Bd 371/21 w sprawie ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 30 kwietnia 2021 r., nr 0401-IEW.4125.7.2020 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 11.01.2022 r. o sygn. I SA/Bd 371/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w sprawie ze skargi M. B. (dalej: skarżący) uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z 30.04.2021 r., nr 0401-IEW.4123.7.2020 w części orzekającej o odpowiedzialności skarżącego, wydaną w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Jako podstawę prawną powołano art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Bydgoszczy do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Dyrektor IAS w Bydgoszczy (reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego), który zaskarżył ten wyrok w części: uchylającej zaskarżoną decyzję w części orzekającej o odpowiedzialności skarżącego za koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie 120.300 zł (tj. pkt 1 sentencji wyroku), uchylającej zaskarżoną decyzję w części utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. z 2.11.2020 r. nr 0417-SPA.4125.6.2019.2 (tj. pkt 2 sentencji wyroku). Sformułował również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w części i oddalenie skargi w całości, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w części i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. organ zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania:

1. art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 153 p.p.s.a. i 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 133 § 1 p.p.s.a. przez uznanie, że organ nie wyjaśnił kwestii doręczenia decyzji wymiarowej spółce, a w aktach sprawy brak dokumentów wskazujących na prawidłowe doręczenie pełnomocnikowi spółki r.pr. T.J. zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia spółki, zgodnie z art. 70c ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: o.p.), podczas gdy w aktach administracyjnych znajduje się zarówno zwrotne poświadczenie odbioru ww. zawiadomienia, jak i pismo wyjaśniające Poczty Polskiej S.A. z 25.01.2021 r., według których przesyłka adresowana do r.pr. T.J. została doręczona do rąk uprawnionego pracownika kancelarii adresata, co doprowadziło do uchylenia zaskarżonej decyzji organu oraz zawarcia w wyroku wytycznych dla organu, które de facto zostały już zrealizowane;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 144 § 5 oraz art. 70c o.p. w związku z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. przez uznanie, że zawiadomienie o którym mowa w art. 70c o.p., dotyczące zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym spółki za okresy od stycznia do marca 2015 r., nie zostało skutecznie doręczone, podczas gdy według akt sprawy zawiadomienie to zostało skutecznie doręczone przez operatora pocztowego do pełnomocnika spółki;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. oraz z art. 274 § 1 - § 3, art. 275 § 1, art. 277 § 1, art. 282 § 1 ustawy z 15.09.2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz.U z 2017 r. poz. 1577 ze zm., dalej: k.s.h.) przez uznanie, że otwarcie likwidacji spółki mogło wpłynąć na umocowanie r.pr. T.J. do reprezentowania spółki w postępowaniu dotyczącym podatku akcyzowego za okresy od stycznia do marca 2015 r., podczas gdy według akt sprawy nie zaszła żadna okoliczność wpływająca na zakres i skuteczność umocowania tego pełnomocnika spółki;

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 191, art. 116 § 1 o.p. przez stwierdzenie, że organy błędnie uznały, że zaistniał stan bezskuteczność egzekucji z majątku spółki, podczas gdy w momencie wydawania zaskarżonej decyzji organ zebrał pełny materiał dowodowy (łącznie z postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego), według którego spółka posiadała jedynie nieruchomość, która miała znikomą wartość w porównaniu do zobowiązań, była obciążona hipotecznie i pomimo trzykrotnej licytacji nie znalazła nabywcy, a inne sposoby egzekucji były nieskuteczne;

5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 127, art. 191 i z art. 233 § 1 pkt 1 o.p. przez uznanie, że organ naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania przez (częściowe) utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji, gdyż oparł się na dowodach zgromadzonych w postępowaniu odwoławczym, którymi nie dysponował organ I instancji wydając decyzją o odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązanie spółki, podczas gdy organ odwoławczy jest zobowiązany ponownie merytorycznie rozpatrzyć sprawę we wszystkich jej aspektach i w ramach tych działań organ odwoławczy może zlecić lub we własnym zakresie przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe i orzec merytorycznie.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. organ zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego:

1. art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 i z art. 70c o.p. przez błędną wykładnię i uznanie, że zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym spółki za styczeń 2015 r. wygasło (lub mogło wygasnąć) z powodu upływu terminu przedawnienia, co spowodowało nieprawidłowe uchylenie decyzji Dyrektora IAS w Bydgoszczy na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., podczas gdy bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania uległ zawieszeniu, albowiem organ podatkowy poinformował w sposób zgodny z przepisami umocowanego pełnomocnika spółki (oraz likwidatora spółki) o tej okoliczności;

2. art. 274 § 1-3, art. 275 § 1, art. 277 § 1 i art. 282 § 1 k.s.h. w związku z art. 101 § 1 oraz § 2 ustawy z 23.04.1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. 2019 r. poz. 1145 ze zm., dalej: k.c.) i art. 138o o.p. przez jego nieprawidłową wykładnię polegającą na uznaniu, że pełnomocnictwo szczególne udzielone r.pr. T.J. w postępowaniu podatkowym dotyczącym podatku akcyzowego za okresy od stycznia do marca 2015 r. do reprezentowania spółki mogło wygasnąć wskutek otwarcia likwidacji spółki, podczas gdy przepisy nie przewidują takie skutku, proces likwidacja spółki nie powoduje powstania ani nowego podmiotu prawa cywilnego, ani nowego podatnika, zatem wszelkie udzielone pełnomocnictwa zachowują moc do czasu ich odwołania, zaś reprezentowanie spółki w trakcie postępowania podatkowego określającego prawidłową wysokość zobowiązań podatkowych mieści się w katalogu czynności likwidacyjnych.

2.2. Skarżący w przewidzianym prawem terminie nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, gdyż zaskarżony wyrok WSA w Bydgoszczy odpowiada prawu.

3.2. W pierwszej kolejności należy odnieść się do najważniejszej kwestii podnoszonej w skardze kasacyjnej, a mianowicie zarzutów braku skutecznego doręczenia pełnomocnikowi spółki zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, co mogło spowodować, że zobowiązanie podatkowe spółki w podatku akcyzowym za styczeń, luty i marzec 2015 r. wygasło z powodu upływu terminu przedawnienia. Koniecznym jest dodanie, że zagadnienie to jest kluczowe dla sprawy, ponieważ jako jedyny powód nieprzedawnienia się zobowiązania podatkowego spółki organ wskazuje postępowanie karne - wszczęcie śledztwa postanowieniem i zawiadomienie o tym fakcie pełnomocnika tej spółki na podstawie art. 70c o.p. Kwestia zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązań spółki jest fundamentalna, ponieważ termin ten co do zasady upływałby z końcem 2020 r., a zatem orzekanie o odpowiedzialności skarżącego byłoby niedopuszczalne w razie uznania, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania spółki w podatku akcyzowym za okresy od stycznia do marca 2015 r. nie uległ zawieszeniu.

W uchwale składu siedmiu sędziów z 18.03.2019 r. o sygn. I FPS 3/18 Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że dla skuteczności zrealizowania obowiązku z art. 70c o.p. zawiadomienie, o którym stanowi ten przepis, należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku powinno być traktowane, jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

W rozpoznawanej sprawie znajduje się pełnomocnictwo szczególne udzielone w 7.11.2018 r. przez spółkę dla r.pr. T.J. w zakresie podatku akcyzowego za okres od stycznia do marca 2015 r. Znajduje się również na stronie 332 akt administracyjnych zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia (art. 70c o.p.), które zostało zgodnie z informacją umieszczoną na drugiej stronie pisma wyekspediowane do likwidatora oraz pełnomocnika tej spółki r.pr. T.J. – nie w formie elektronicznej lecz papierowej, doręczonej przez operatora pocztowego. Skoro r.pr. T.J. był pełnomocnikiem spółki w postępowaniu podatkowym obejmującym okres od stycznia do marca 2015 r., to zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania spółki za ten okres uzależnione jest od tego, czy pełnomocnikowi temu prawidłowo doręczono zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe.

Zasadę oficjalności doręczeń w postępowaniu podatkowym statuuje art. 144 o.p., który w § 5 stanowi, że doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego. W § 3 art. 144 o.p. wskazano, że w przypadku wystąpienia problemów technicznych uniemożliwiających organowi podatkowemu doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, pisma doręcza się w sposób określony w art. 144 § 1 pkt 1 o.p. (tj. za pokwitowaniem, za pośrednictwem operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z 23.11.2012 r. - Prawo pocztowe, pracowników urzędu obsługującego ten organ, funkcjonariuszy lub upoważnionych pracowników innego organu podatkowego, lub przez organy lub osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów).

Przepisy o doręczeniach mają charakter gwarancyjny, co oznacza, że tylko prawidłowe doręczenie, tzn. dokonane zgodnie z zasadami określonymi w Ordynacji podatkowej, uzależnia skuteczność czynności podejmowanych przez organ. W tym zakresie odwołać się należy do rozważań zawartych w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7.03.2022 r., I FPS 4/21 stanowiącej, że postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności doręczone stronie, która miała ustanowionego pełnomocnika, z naruszeniem art. 145 § 2 o.p., należy uznać za niewiążące w rozumieniu art. 212 w zw. z art. 239 tej ustawy także wtedy, gdy strona lub jej pełnomocnik wnieśli od niego zażalenie. W jej uzasadnieniu stwierdzono stanowczo, że brak skutecznego doręczenia powoduje, że nie powstają żadne skutki materialnoprawne ani procesowe będące następstwem prawidłowego doręczenia. W szczególności orzeczenie nie wchodzi do obrotu prawnego w rozumieniu art. 212 w związku z art. 219 o.p. Nie rozpoczyna swojego biegu termin do wniesienia środka zaskarżenia. Organ podatkowy nie może konwalidować tej wadliwej czynności. Zobowiązany jest jedynie do ponowienia czynności doręczenia ustanowionemu pełnomocnikowi. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że prawodawca nie wprowadził "braku dla strony ujemnych skutków procesowych" jako przesłanki uznawania pism za prawidłowo doręczone. W przypadku tej czynności mamy do czynienia albo z sytuacją gdy doszło do skutecznego doręczenia, albo do takiego doręczenia nie doszło w związku z naruszeniem przepisów regulujących te czynności. Ocena skuteczności doręczenia ma więc charakter "zero-jedynkowy" (zob. wyrok NSA z 19.05.2022 r., I FSK 112/22).

Z uwagi na to, że warunkiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest to, aby zawiadomienie o tym dotarło do adresata przed upływem terminu przedawnienia, to trafnie Sąd pierwszej instancji dostrzegł istotne podobieństwo do zagadnienia prawnego, które było przedmiotem uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21.09.2020 r., I FPS 1/20. Stwierdzono w niej, że w stanie prawnym obowiązującym od 1.01.2016 r. do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u., w przypadku doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej stosownie do art. 144 § 5 w związku z art. 152a o.p., konieczne jest prawidłowe doręczenie adresatowi w formie dokumentu elektronicznego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu zanim upłynie ten termin. Kierując się tym samym tokiem rozumowania, Sąd pierwszej instancji słusznie dostrzegł konieczność takiego doręczenia pełnomocnikowi spółki – skoro został ustanowiony – zawiadomienia na podstawie art. 70c o.p., które to doręczenie może być uznane za prawidłowe i tym samym skuteczne w kontekście wymogów płynących z art. 144 § 5 o.p. Aby można uznać za prawidłowe doręczenie przez organ podatkowy pisma profesjonalnemu pełnomocnikowi konieczne jest zatem doręczenie tego pisma bądź za pomocą środków komunikacji elektronicznej bądź pisemnie w siedzibie organu podatkowego. W rozpoznawanej sprawie, o czym była mowa wyżej, organ podatkowy wyekspediował i doręczył zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia za pośrednictwem operatora pocztowego (zarówno likwidatorowi spółki, jak i r.pr. T.J. ). W aktach sprawy brak jest informacji, że nastąpiły jakiekolwiek próby doręczenia tego zawiadomienia profesjonalnemu pełnomocnikowi za pomocą środków komunikacji elektronicznej, że nastąpiły problemy techniczne o jakich mowa w art. 144 § 3 o.p., czy też że organ próbował doręczyć zawiadomienie w swojej siedzibie. Nadmienić też trzeba, że decyzję wydaną wobec spółki z 12.03.2019 r. prawidłowo doręczono r.pr. T.J. na adres poczty elektronicznej (k. od 172 do 165 akt administracyjnych).

Powyższe okoliczności czynią prawidłowymi twierdzenia WSA w Bydgoszczy, że zawiadomienie wystosowane na podstawie art. 70c o.p., nie zostało pełnomocnikowi prawidłowo doręczone bowiem doręczenia zawiadomienia wystosowanego w trybie art. 70c o.p. dokonano za pośrednictwem operatora pocztowego na adres kancelarii a nie na adres poczty elektronicznej. T.J. występował jako pełnomocnik profesjonalny spółki – radca prawny. Doręczenie zawiadomienia o zawieszeniu biegu przedawnienia dokonane w inny sposób niż to wynika z art. 144 § 5 o.p., co do zasady, powinno być uznane za nieskuteczne.

Naczelny Sąd Administracyjny w tym zakresie podziela poglądy wypracowane przez orzecznictwo tego sądu sprowadzające się do twierdzenia, że prawodawca nie po to określił w przepisach o doręczeniach, mających charakter gwarancyjny, stosowne formy doręczeń pism stronom, aby organy je ignorowały, wywodząc ze swoich nieprawidłowości skutki procesowe dla stron. Doręczenie jest dokonane skutecznie jedynie, gdy dokonane jest zgodnie z przepisami prawa. Doręczenie dokonane z naruszeniem tych przepisów nie może być uznane za skuteczne, a zatem wywołujące jakiekolwiek skutki prawne. W konsekwencji należy uznać za prawidłowe twierdzenie wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19.05.2022 r. o sygn. I FSK 112/22, że w art. 144 § 3 o.p. (w brzmieniu obowiązującym do 5.10.2021 r.) prawodawca postanowił, że od doręczenia profesjonalnemu pełnomocnikowi pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej można odstąpić jedynie z uwagi na wystąpienie "problemów technicznych", pominięcie tego trybu doręczenia pism z innych powodów czyni dokonane doręczenie bezskutecznym.

3.3. Na poparcie swego stanowiska organ podatkowy wskazał na wyrok NSA z 22.06.2021 r. o sygn. I FSK 1712/20, jednakże stan faktyczny w przywołanym przez wnoszący skargę kasacyjną organ był zgoła odmienny niż w rozpoznawanej obecnie sprawie, ponieważ w wyroku tym wskazano, że zaskarżona decyzja została "wydana w formie papierowej i doręczona pełnomocnikowi w siedzibie urzędu właściwego dla podatnika, po wcześniejszym telefonicznym uzgodnieniu spotkania z pełnomocnikiem". W tej sprawie organ podatkowych doręczył decyzję w jeden ze sposobów przewidzianych w art. 144 § 5 o.p., tj. w wersji papierowej w siedzibie organu podatkowego, mimo że strona wnosiła o doręczanie pism w formie elektronicznej. Czyniło to takie doręczenie skutecznym, ponieważ doręczenie w formie papierowej zostało dokonane w siedzibie organu. Natomiast, o czym była mowa wyżej w sprawie niniejszej, zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe zostało wyekspediowane w formie papierowej na adres kancelarii profesjonalnego pełnomocnika, a nie doręczone w formie papierowej w siedzibie organu. W rozpoznawanej sprawie sposób procedowania organów podatkowych naruszał art. 144 o.p. w szczególności jego § 5. Tym samym jako nieuzasadnione należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej wskazujące na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji zarówno przepisów postępowania, jak i prawa materialnego, a odnoszące się do tej kwestii prawidłowości doręczenia zgodnie z art. 70c o.p. pełnomocnikowi spółki zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia spółki.

3.4. Odnosząc się do drugiej kwestii podnoszonej przez organ podatkowy w skardze kasacyjnej, tj. zarzutów dotyczących braku wykazania przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji wobec spółki, to również należy uznać je za bezzasadne. W zakresie odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości podatkowe spółki w podatku akcyzowym za maj i listopad 2014 r. wypowiedział się już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1.07.2021 r. o sygn. III FSK 3591/21, którym oddalił skargę kasacyjną Dyrektora IAS w Bydgoszczy od wyroku WSA w Bydgoszczy z 27.10.2020 r. o sygn. I SA/Bd 342/20. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko tego Sądu i przedstawia poniżej argumenty zawarte w wyroku z 1.07.2021 r. o sygn. III FSK 3591/21 odnoszące się do tego zagadnienia.

Członek zarządu ponosi wobec odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe spółki jedynie wówczas, gdy egzekucja z majątku spółki okaże się bezskuteczna. Wynika to wprost z faktu, że wydanie decyzji zostało wyraźnie przez prawodawcę uzależnione od zaistnienia i stwierdzenia przesłanki bezskuteczności egzekucji przeprowadzonej do majątku spółki. Należy przy tym podkreślić, że o bezskuteczności egzekucji można mówić tylko jako o zdarzeniu zaistniałym przez co nie można tego powiedzieć o niej jako o zdarzeniu przyszłym (zob. Ł. Kozłowski, Odpowiedzialność wspólników spółek jawnych za zobowiązania tych spółek - problemy egzekucji, "Prawo Spółek" 2007, nr 4, s. 34). Jeżeli toczy się postępowanie egzekucyjne wobec jakiegokolwiek składnika majątkowego spółki, nie jest zatem możliwe kategoryczne stwierdzenie, że egzekucja taka będzie w całości bezskuteczna. Dopiero po przeprowadzeniu czynności egzekucyjnych okaże się, w jakim stopniu zastosowany środek egzekucyjny doprowadził do wyegzekwowania od podatnika należności podatkowych. Będzie wówczas możliwe jednoznaczne stwierdzenie, czy egzekucja była w całości bezskuteczna, czy też w określonej części. Znana będzie w takim przypadku kwota, którą będzie można obciążyć członka zarządu, odpowiadającego jako osoba trzecia. Może on zostać obciążony w takiej wysokości, w jakiej egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna. Kategoryczne stwierdzenie wyrażone w art. 116 § 1 o.p., że egzekucja z majątku spółki powinna okazać się w całości lub w części bezskuteczna, nakłada na organ podatkowy obowiązek dokładnego ustalenia tej okoliczności. Przy częściowej bezskuteczności egzekucji obowiązek zrekonstruowania wszystkich elementów stanu faktycznego, obejmuje również okoliczność zakresu takiej bezskuteczności. Nie jest to jednak możliwe, jeżeli w dacie orzekania o odpowiedzialności członka zarządu, czynności egzekucyjne pozostają w toku i realizowany jest środek egzekucyjny zmierzający do wyegzekwowania należności. Dla stwierdzenia bezskuteczności egzekucji niezbędne jest wobec powyższego wykazanie przez wierzyciela, zastosowania przez organ egzekucyjny środków egzekucyjnych skierowanych do całego majątku dłużnika (zob. uchwałę NSA z 8.12.2008 r., FPS 6/08 oraz wyrok NSA z 15.11.2018 r., I FSK 2042/16). Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 o.p. oznacza bowiem sytuację, w której nie ma wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki.

W sprawie po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego zostało ono umorzone z uwagi na brak składników majątkowych i jednocześnie prowadzone były czynności zmierzające do wyjawienia majątku przez dłużnika oraz przeprowadzenie egzekucji z prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz własności budynku stanowiącego własność spółki. Zajęcie nieruchomości nastąpiło 19.03.2019 r. Podzielić należy zatem stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że "wydanie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego już w dniu 18 czerwca 2019 r. było przedwczesne. W tej dacie - wiedząc o istnieniu nieruchomości - organ nie mógł apriorycznie przyjmować, że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna, a zatem ani na moment wszczęcia postępowania, ani na moment wydania decyzji pierwszej instancji o odpowiedzialności skarżącego (tj. 2 listopada 2020 r.) przesłanka bezskuteczności egzekucji wymagana przez art. 116 § 1 o.p. nie była spełniona. Postepowanie egzekucyjne było nadal prowadzone i nie ma wątpliwości co do tego, że spółka posiadała majątek, który był przedmiotem czynności egzekucyjnych. Pierwsza licytacja nieruchomości należącej do spółki zaplanowana została na dzień 12 maja 2020 r., następna zaś odbyła się w dniu 12 stycznia 2021 r. – tak podaje organ w zaskarżonej decyzji. Z tymi faktami kontrastuje to, że już w dniu 18 czerwca 2019 r. umorzono postępowanie egzekucyjne, a w dniu 2 listopada 2020 r. wydano decyzję o odpowiedzialności skarżącego za zaległości spółki, gdy przecież dopuszczalność orzekania o odpowiedzialności członka zarządu w świetle art. 116 § 1 O.p. jest warunkowana stwierdzeniem bezskuteczności egzekucji z majątku spółki".

W złożonej skardze kasacyjnej Dyrektor IAS w Bydgoszczy nie wyjaśnił, na jakiej podstawie prowadzone były czynności egzekucyjne, skoro postępowanie egzekucyjne zostało umorzone. Stosowanie środków egzekucyjnych uzasadnia stwierdzenie, że nadal prowadzona jest egzekucja z ujawnionego majątku spółki. Czynienie zaś założeń, że nawet skuteczna sprzedaż zajętej nieruchomości nie doprowadzi do pełnego zaspokojenia dochodzonych należności podatkowych, nie pozwala na przeniesienie odpowiedzialności na skarżącego. Jak wykazano we wcześniejszej części uzasadnienia, bezskuteczność o której mowa w art. 116 § 1 o.p. ma miejsce wówczas, gdy przeprowadzono egzekucję ze wszystkich znanych składników majątku podatnika. Ponadto w przepisie tym wyraźnie zastrzeżono, że dopiero bezskuteczność egzekucji, choćby w części, może uzasadniać orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej. Ta częściowa bezskuteczność musi zostać wobec powyższego prawidłowo stwierdzona. Prawodawca nie zawarł w omawianym przepisie możliwości orzekania o obowiązku członka zarządu poniesienia odpowiedzialności za spółkę, jeżeli egzekucja nie doprowadzi do pełnego zaspokojenia zaległości. Koniecznym jest wykazanie, że również w części egzekucja okazała się bezskuteczna. W takim zaś przypadku istotnym jest ustalenie, w jakiej części można mówić o braku wyegzekwowania należności od spółki. Dopiero wówczas organ podatkowy, znając zakres bezskuteczności egzekucji, może orzec o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. Członek zarządu odpowiada jedynie za tą część zaległości, która nie została wyegzekwowana od spółki. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe nie mogły wiedzieć, w jakiej części egzekucja wobec spółki będzie bezskuteczna, gdyż nieznane były efekty egzekucji z nieruchomości i tym samym nie mogły ustalić wysokości zaległości, za które skarżący powinien ponosić odpowiedzialność.

W zakresie ustalania przesłanki bezskuteczności egzekucji, nie można pomijać tego, że cechą charakteryzującą odpowiedzialność osób trzecich jest to, że odpowiadają one za cudzy dług. Jest to odpowiedzialność gwarancyjna i zabezpieczająca należności publicznoprawne przed unikaniem tej odpowiedzialności m.in. przez podatników. Ma ona więc charakter zastępczy, subsydiarny wobec pierwotnej odpowiedzialności samych zobowiązanych z tytułu uiszczenia należności publicznoprawnych. Dodatkowo należy zauważyć, że nie bez znaczenia dla tej odpowiedzialności są także obowiązki wierzyciela podatkowego, który w pierwszej kolejności powinien dochodzić swych roszczeń i to niezwłocznie od zobowiązanego podmiotu. Powinien on także wykorzystać wszystkie niezbędne instrumenty dla dochodzenia swych należności od pierwotnie zobowiązanego, co wynika z regulacji o konieczności stwierdzenia bezskuteczności egzekucji, jako koniecznego warunku przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na osobę trzecią. W rozpatrywanej sprawie nie zostały wykorzystane wszystkie sposoby egzekucji z majątku spółki, co zasadnie zostało zauważone przez Sąd pierwszej instancji.

3.5. Tym samym jako nieuzasadniony należało uznać zarzut skargi kasacyjnej zawarty w jej punkcie 4, tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 191, art. 116 § 1 o.p. przez stwierdzenie, że organy błędnie uznały, iż zaistniał stan bezskuteczność egzekucji z majątku spółki, podczas gdy w momencie wydawania zaskarżonej decyzji organ zebrał pełny materiał dowodowy (łącznie z postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego), z którego jednoznacznie wynika, iż spółka posiadała jedynie nieruchomość, która miała znikomą wartość w porównaniu do zobowiązań, była obciążona hipoteką i pomimo trzykrotnej licytacji nie znalazła nabywcy, a inne sposoby egzekucji były nieskuteczne.

3.6. Powyższe okoliczności powodują, że jako nieuzasadnione Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej ujęte w punkcie 5, tj. zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 127, art. 191 i z art. 233 § 1 pkt 1 o.p. Prawidłowo WSA w Bydgoszczy ocenił jako stanowiące naruszenie art. 191 o.p. stwierdzenie organu odwoławczego, że podziela pogląd organu pierwszej instancji, że ziściła się przesłanka bezskuteczności egzekucji, choć czynności egzekucyjne (z nieruchomości) w chwili wydawania decyzji z 2.11.2020 r. były w toku. Przesłanka bezskuteczności egzekucji z majątku spółki powinna być spełniona i stwierdzona najpóźniej w momencie orzekania o odpowiedzialności skarżącego przez organ pierwszej instancji, a ewentualny zakres tej bezskuteczności powinien być na ten moment klarownie ustalony. Właściwie uwypuklono, że organ odwoławczy może wydać decyzję o utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji (art. 233 § 1 pkt 1 o.p.), gdy stwierdzi, że zaskarżona decyzja jest prawidłowa. Natomiast na moment wydania, decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. nie była prawidłowa, ponieważ nie ziściła się przesłanka bezskuteczności egzekucji. Podjęcie decyzji przez organ pierwszej instancji mimo niewyjaśnienia powyższej kwestii, nie może być "sanowane" w postępowaniu odwoławczym, gdyż naruszałoby to zasadę dwuinstancyjności postępowania (art. 127 o.p.), której zasada polega na dwukrotnym rozpoznaniu i rozstrzygnięciu sprawy.

3.7. Rację ma natomiast wnoszący skargę kasacyjną Dyrektor IAS w Bydgoszczy, że otwarcie likwidacji spółki nie wpłynęło na umocowanie r.pr. T.J. do reprezentowania spółki w postępowaniu dotyczącym podatku akcyzowego za okresy od stycznia do marca 2015 r. Zasadnie w skardze kasacyjnej podniesiono, że czynności likwidacyjne sensu stricto obejmują między innymi: zakończenie wszelkich interesów bieżących spółki, ściągnięcie i wypełnienie zobowiązań. Podstawy powstania zobowiązań mogą być oparte zarówno na przepisach prawa prywatnego, jak i publicznego. Wypełnienie zobowiązań podobnie odnosić należy do wszelkich wierzycieli, zarówno osób trzecich, jak i wspólników (zob. uwagi do art. 282, A. Kidyba [w:] M. Dumkiewicz, A. Kidyba, Komentarz aktualizowany do art. 1-300 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, LEX 2022). Udział w postępowaniu określającym wysokość zobowiązań podatkowych ciążących na likwidowanej spółce jest sensu stricto czynnością likwidacyjną, gdyż bez ostatecznego ustalenia zobowiązania nie jest możliwe jego wypełnienie przed ustaniem bytu prawnego likwidowanej osoby prawnej. Tym samym jako uzasadnione należy uznać zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. oraz z art. 274 § 1-3, art. 275 § 1, art. 277 § 1, art. 282 § 1 k.s.h.

3.8. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego niezasadny jest także zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi, o których stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a. Z motywów wyroku wynika tok rozumowania Sądu pierwszej instancji, pozwalający ustalić przesłanki, jakimi kierował się WSA w Bydgoszczy podejmując zaskarżone rozstrzygnięcie i tym samym wyrok poddaje się kontroli instancyjnej (zob. wyroki NSA: z 25.11.2010 r., I GSK 1215/09, z 24.02.2015 r., II OSK 1761/13, z 7.04.2017 r., I GSK 816/15). W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przedstawiono stan faktyczny przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia oraz stanowiska stron postępowania. Następnie Sąd pierwszej instancji powołał regulacje prawne, pozwalające mu na zrekonstruowanie podstaw do wywiedzenia normy prawnej, stanowiącej podstawę rozstrzygnięcia oraz przedstawił motywy podjęcia zaskarżonego rozstrzygnięcia. Za pomocą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można natomiast zwalczać stanowiska wojewódzkiego sądu administracyjnego w zakresie kontroli zgodności z prawem respektowania przez organy podatkowe przepisów postępowania, czy też zastosowania przepisów prawa materialnego.

3.9. Biorąc pod uwagę, że co do zasady wyrok Sądu pierwszej instancji był prawidłowy, gdyż z uwagi na wątpliwości dotyczące kwestii prawidłowości doręczenia pełnomocnikowi spółki zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia spółki, zgodnie z art. 70c o.p. oraz brak wykazania przesłanki bezskuteczności egzekucji, zaskarżona decyzja Dyrektora IAS w Bydgoszczy słusznie została uchylona, Naczelny Sąd Administracyjny w oparciu o art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. W ponownie prowadzonym postępowaniu, organy podatkowe wezmą pod uwagę wskazania zawarte w uzasadnieniu wyroku WSA w Bydgoszczy z modyfikacjami wynikającymi z niniejszego uzasadnienia.

Sprawa rozpatrzona została na posiedzeniu niejawnym w oparciu o dyspozycję wynikającą z art. 182 § 2 p.p.s.a. Dyrektor IAS wnosząc skargę kasacyjną zrzekł się rozprawy, zaś skarżący w terminie 14 dni od doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądał przeprowadzenia rozprawy.

sędzia WSA A. Juszczyk-Wiśniewska sędzia NSA S. Bogucki sędzia NSA J. Sokołowska