Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 72/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-12-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 ust.1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 oraz art. 70c, art. 127
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel (spr.), Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Asesor WSA Mikołaj Darmosz, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi R. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 17 grudnia 2020 r. nr 2401-IOV3_.4103.97.2020.HSO UNP: 2401-20-242877 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od stycznia do grudnia 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z 17 grudnia 2020 r., nr 2401-IOV3_.4103.97.2020. HSO UNP: 2401-20-242877 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach ‒ działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej "O.p.") oraz przepisów ustawy z dnia 11 marca 1994 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej "u.p.t.u.") ‒ utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. (dalej "organ I instancji") z 30 czerwca 2017 r., nr [...] określającą podatnikowi R. Z. (dalej także "skarżący"):

1) kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. w wysokości 5.154 zł,

2) kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u., tj. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny okres podatkowy za:

- styczeń 2012 r. w wysokości 11.469 zł,

- luty 2012 r. w wysokości 12.496 zł,

- marzec 2012 r. w wysokości 12.082 zł,

- kwiecień 2012 r. w wysokości 13.105 zł,

- maj 2012 r. w wysokości 11.835 zł,

- czerwiec 2012 r. w wysokości 12.460 zł,

- lipiec 2012 r. w wysokości 2.152 zł,

- sierpień 2012 r. w wysokości 10.784 zł,

- wrzesień 2012 r. w wysokości 4.379 zł,

- październik 2012 r. w wysokości 5.483 zł,

- listopad 2012 r. w wysokości 2.242 zł

oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie na konto urzędu skarbowego, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w związku z wykazaniem przez podatnika podatku na fakturach VAT wystawionych:

- w styczniu 2012 r. w wysokości 6.555 zł,

- w lutym 2012 r. w wysokości 41.749 zł,

- w marcu 2012 r. w wysokości 6.578 zł,

- w kwietniu 2012 r. w wysokości 37.501 zł,

- w maju 2012 r. w wysokości 13.685 zł,

- w czerwcu 2012 r. w wysokości 58.587 zł,

- w lipcu 2012 r. w wysokości 63.092 zł,

- w sierpniu 2012 r. w wysokości 63.020 zł,

- we wrześniu 2012 r. w wysokości 62.422 zł,

- w listopadzie 2012 r. w wysokości 4.876 zł,

- w grudniu 2012 r. w wysokości 8.740 zł.

Organ odwoławczy przedstawił następujący stan faktyczny i prawny.

Organ I instancji przeprowadził kontrolę podatkową w firmie A. R.Z. w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczenia podatku od towarów i usług oraz prawidłowości i rzetelności prowadzonych ewidencji księgowych w podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2012 r. Z protokołu kontroli podatkowej wynika, że w tym okresie firma podatnika nie zatrudniała pracowników, a przedmiotem jej działania były usługi budowlane. W księgach podatkowych prowadzonych w 2012 r. dla celów podatku od towarów i usług podatnik zaewidencjonował, m.in. faktury VAT z tytułu zakupu towarów i usług od firmy W. M.G. oraz faktury sprzedaży towarów i usług, uprzednio zakupionych od ww. firmy, na rzecz kolejnych podmiotów gospodarczych. Na podstawie dowodów zebranych w toku kontroli podatkowej, organ I instancji stwierdził, iż ww. transakcje gospodarcze w rzeczywistości nie zostały dokonane, a wystawione z tego tytułu faktury VAT są nierzetelne. Sporządził więc protokół z badania ksiąg podatkowych, w którym stwierdzono, że księgi podatkowe prowadzone w 2012 r. przez firmę podatnika dla celów podatku od towarów i usług są nierzetelne, z uwagi na zaewidencjonowanie faktur zakupu towarów i usług od firmy W., które dokumentują czynności niedokonane oraz faktur sprzedaży towarów i usług, zakupionych uprzednio od ww. firmy na rzecz innych podmiotów gospodarczych, wymienionych w tym protokole.

Podatnik, w złożonych elektronicznie organowi podatkowemu deklaracjach podatkowych dla podatku od towarów i usług VAT-7 za okres od stycznia do grudnia 2012 r., wykazał należności opisane przez organ odwoławczy na str. 2-4 decyzji. Podatnik nie skorygował uprzednio złożonych deklaracji VAT-7, co skutkowało wydaniem przez organ I instancji postanowienia z 18 sierpnia 2016 r. o wszczęciu wobec strony postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług za ww. okres.

W toku przeprowadzonego postępowania podatkowego, organ I instancji ustalił, że podatnik:

- zawyżył wysokość podatku naliczonego, poprzez wykazanie w złożonych deklaracjach VAT-7 kwot podatku naliczonego, wynikającego z faktur VAT wystawionych przez firmę PPHU W. M.G., które w rzeczywistości nie miały miejsca,

- zawyżył wysokość podatku należnego, poprzez wykazanie w złożonych deklaracjach VAT-7 podatku wynikającego z faktur dokumentujących ,,sprzedaż" towarów i usług uprzednio "zakupionych" od firmy W. M.G., dla następujących podmiotów: J. M., J. O., B. SJ, I. G., R. D., Usługi Transportowe D. S., D. W. oraz J. Z. wobec ustalenia, że skoro podatnik nie nabył towarów i usług udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez firmę W., to nie mógł ich również sprzedać dla ww. podmiotów.

W odwołaniu pełnomocnik podatnika zarzucił decyzji organu I instancji zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak również procesowego, wskazując na zaniechanie zgromadzenia istotnego dla sprawy materiału dowodowego. Domagał się także wystąpienie przez organ odwoławczy, na podstawie art. 188 w związku z art. 199a § 3 O.p., do sądu powszechnego o ustalenie istnienia stosunków prawnych pomiędzy firmą podatnika a firmą P.P.H.U. W., w zakresie wykonania przez tę firmę usług oraz dostaw towarów wynikających z zakwestionowanych faktur, a także o ustalenie istnienia stosunków prawnych pomiędzy firmą podatnika a ww. firmami.

Organ odwoławczy postanowieniami z 27 sierpnia 2020 r. włączył do materiału dowodowego przedmiotowej sprawy dokumenty tam wymienione.

Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów odwołania.

Powołując art. 70 § 1 O.p. stwierdził, że prawo do wydania decyzji wygasałoby w stosunku do wymiaru podatku od towarów i usług za miesiące:

- od stycznia 2012 r. do listopada 2012 r. - z dniem 31 grudnia 2017 r.,

- za grudzień 2012 r. - z dniem 31 grudnia 2018 r.

W sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bowiem postanowieniem z 10 listopada 2017 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 62 § 2 K.k.s. w związku z art. 6 § 2 K.k.s. polegające na posłużeniu się przez podatnika 46 nierzetelnymi fakturami VAT o łącznej wartości brutto 2.032.686 zł (podatek VAT 380.096 zł) wystawionymi przez M. G. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowo-Usługowe W. z siedzibą w R1. dokumentującymi wykonanie usług remontowo-budowlanych - czynności, które nie miały miejsca w rzeczywistości, co spowodowało zawyżenie kwot nadwyżek podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe wykazane w deklaracjach VAT-7 za kolejne miesiące od stycznia 2012 r. do grudnia 2012 r. oraz polegającego na nierzetelnym wystawieniu przez podatnika 32 faktur VAT dokumentujących zdarzenia gospodarcze, które nie miały miejsca w rzeczywistości, z których określono zobowiązanie w podatku od towarów i usług do zapłaty w łącznej kwocie 366.805 zł.

Następnie zawiadomieniem z 22 listopada 2017 r. ww. organ zawiadomił podatnika na podstawie art. 70c O.p. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2012 r. do grudnia 2012 r., w związku z wszczęciem w dniu 10 listopada 2017 r. przez finansowy organ postępowania przygotowawczego postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 62 § 2 w związku z art. 6 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy. Zawiadomienie to zostało doręczone pełnomocnikowi - 22 listopada 2017 r., a podatnikowi - 23 listopada 2017 r.

Niezależnie organ odwoławczy powołując art. 70 § 4 O.p. stwierdził, że bieg terminu przedawnienia został przerwany. Postanowieniem z 15 listopada 2017 r. organ I instancji nadał rygor natychmiastowej wykonalności ww. decyzji z 30 czerwca 2017 r. Następnie organ ten, jako wierzyciel, wystawił 13 grudnia 2017 r. wobec podatnika tytuły wykonawcze o numerach: 2427-SEW.723.5402.2017 (559352), 2427-SEW.723.5401.2017 (559351), 2427- SEW.723.5403.2017 (559353), obejmujących należności pieniężne wobec Skarbu Państwa, wynikające z decyzji tego organu z 30 czerwca 2017 r. wraz z odsetkami za zwłokę (k-34 akt odwoławczych). Na podstawie ww. tytułów wykonawczych organ skierował zawiadomienia do szeregu banków (wymienionych na str. 11-12 decyzji), które zostały doręczone podatnikowi.

Przechodząc do omówienia transakcji podatnika organ odniósł się do zakresu działalności jego firmy.

Podał, że z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie podatnika w przedmiocie prawidłowości i rzetelności rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2012 r. oraz prawidłowości i rzetelności prowadzonych ewidencji księgowych (zakończonej protokołem z 22 lutego 2016 r.) wynika, że w kontrolowanym okresie ww. firma prowadziła działalność w zakresie usług budowlanych, jednakże nie zatrudniała pracowników.

Podatnik składając zeznania w charakterze kontrolowanego, strony, świadka oraz w wyjaśnieniach i oświadczeniach złożonych przed organem pierwszej instancji konsekwentnie twierdził, że faktury VAT wystawione w 2012 r. przez firmę W. M.G. dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Argumentował, że towary i usługi nabyte od tej firmy zostały następnie sprzedane przez jego firmę innym podmiotom gospodarczym, co dokumentują faktury sprzedaży. Wskazał, że usługi udokumentowane spornymi fakturami VAT wykonywał osobiście M. G. lub najęci przez niego pracownicy, jednakże nie znał danych tych pracowników. Nie wiedział jednak, gdzie firma W. zakupiła towary, sprzedane następnie do jego firmy lub twierdził, że towary te zostały wyprodukowane przez firmę W.. W celu uwiarygodnienia swoich twierdzeń przedłożył:

- umowę ramową na wykonanie robót remontowych, remontowo-budowlanych oraz instalacyjnych zawartą w dniu 31 listopada 2010 r. pomiędzy firmą Usługi Transportowe D. S. a jego firmą,

- ofertę z dnia 16 stycznia 2012 r. na kompleksowy remont koparki KOMATSU PC340 uszkodzonej w wyniku zatopienia złożoną przez jego firmę J. M.,

- decyzję Starosty B. z 10 maja 2012 r. zatwierdzającą projekt budowlany, p.n. budowa bazy przeładunkowo-magazynowej towarów rolno-spożywczych (adres inwestycji: S. oraz S1.),

- decyzję Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w B. z 20 lutego 2013 r.. o pozwoleniu na użytkowanie Bazy Przeładunkowo-Magazynowej Towarów Rolno-Spożywczych na terenie S.,

- zdjęcie maszyny do bitej śmietany COREMA oraz kostkarki do lodu firmy MANITOWOC sprzedanej firmie C., wcześniej zakupionych w firmie W. M.G.,

- zdjęcie pieca CONVOTHERM wraz z tabliczką znamionową dostarczonego I. G., wcześniej zakupionego w firmie W. M.G.,

- wydruk korespondencji e-mail z firmą ubezpieczeniową likwidującą szkodę w firmie B. sp. j. Wskazał, że odtworzenie fresków zostało wykonane przez artystę malarza sprowadzonego przez firmę W., jednakże nie zna jego nazwiska.

Z zeznań złożonych przez podatnika wynika, że w 2012 r. jego firma zajmowała się organizacją prac remontowo-budowlanych, jednakże nie zatrudniała pracowników. Współpracę z firmą W. nawiązał w 1997 r., która była podwykonawcą zleceń przyjętych uprzednio od kontrahentów do wykonania przez firmę podatnika. Były to prace w zakresie reklamy, działań marketingowych oraz o charakterze budowlanym i instalacyjnym. Firma podatnika nie dostarczała firmie W. materiałów, narzędzi ani towarów do wykonania usług, leżało to w gestii firmy M.G.. Zeznał, że nie wie, kto fizycznie wykonał prace zlecone ww., nie zna danych tych osób, ponieważ interesowało go tylko wykonanie zlecenia i terminowość. Z uwagi na wieloletnią współpracę z tym podmiotem posiadał do niego "pełen pakiet zaufania", zlecenia wykonane zostały zgodnie z oczekiwaniami, o czym świadczą protokoły odbioru robót. Zlecenia wykonywane były z materiałów inwestora, czasem były kupowane przez M. G., a czasem przez podatnika. Będąc w obiektach, gdzie M. G. wykonywał zlecone prace widział osoby z nim pracujące, ale nie zwracał na nie uwagi i nie zna ich z imienia i nazwiska.

W dalszej części decyzji (str. 14-16) organ wymienił wystawione przez podatnika faktury wraz z przedstawionym przez niego opisem wykonanych prac. Przytoczył także zeznania złożone przez podatnika 16 marca 2015 r.

Ustalenia organu w zakresie podatku naliczonego.

W badanym okresie podatnik ujął w rejestrze zakupów 46 faktur wystawionych przez firmę W. M.G., dokonując jednocześnie obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w kwotach szczegółowo opisanych w decyzji.

Z protokołów kontroli podatkowej z 20 listopada 2014 r. przeprowadzonych w firmie W. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. oraz w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy 01/2012 do 12/2012 wynika, że w 2012 r. M. G. nie wykonywał działalności gospodarczej. W dniu 22 listopada 2010 r. zawiesił bowiem działalność gospodarczą, a w dniu 7 stycznia 2013 r. działalność tę zlikwidował. W toku kontroli nie okazał pełnej dokumentacji księgowej, w tym faktur VAT wystawionych dla firmy podatnika, przedłożył natomiast 26 faktur VAT, dokumentujących sprzedaż usług, głównie budowlanych dla J. Z.. Nie prowadził ewidencji środków trwałych i ewidencji wyposażenia, nie posiadał dowodów dotyczących zakupu towarów i materiałów do świadczenia usług (wykonywania robót), ani żadnych dowodów dokumentujących poniesienie jakichkolwiek wydatków związanych z wykonywaną działalnością, nie posiadał zaplecza magazynowego, środków transportowych, nie zatrudniał pracowników.

W toku przesłuchania 4 lipca 2014 r. M. G. zeznał, że w 2012 r. ograniczył się z działalnością do wykonywania wszelkiego rodzaju zleconych prac remontowo-budowlanych lub naprawczych, które był w stanie fizycznie wykonać przy swoich umiejętnościach i możliwościach zdrowotnych. Jest inżynierem budowy maszyn i urządzeń, posiada uprawnienia spawalnicze wszystkich kategorii, uprawnienia mistrza ślusarskiego wszystkich kategorii, uprawnienia mistrza ślusarskiego wszystkich kategorii oraz ogólny zakres wiedzy budowlanej, bez specjalistycznych. Nie zatrudniał pracowników ani na podstawie umowy o pracę ani zlecenia. Prac nie wykonywał sam, byli to znajomi, którzy brali wolne ze stałych miejsc pracy. Szedł pod Urząd Pracy i brał do pracy "najbardziej skacowanych". Znał ich tylko z imienia, z nazwiska nie znał nikogo. Zeznał, iż tacy ludzie "to są najrzetelniejsi pracownicy". Usługi wykonywał tylko z materiałów powierzonych, nie ma żadnych dowodów zakupu. Nie posiadał żadnych własnych urządzeń, pożyczał na zasadzie grzecznościowej, nie płacił za te usługi.

Z kolei 14 października 2014 r. M. G. zeznał, że nie kojarzy ani faktur ani prac, które są wymienione w wystawionych przez niego fakturach. Stwierdził, że faktury te są dokładnie takie jak te, które były wystawiane według posiadanego przez niego programu, pieczątki również, natomiast podpisy składane pod fakturami, nie mają cech jego podpisu, za wyjątkiem faktury VAT Nr [...], która jest potwierdzona jego podpisem. Druki KP i protokoły odbioru robót na pewno nie były wystawiane przez niego i nie mają cech jego podpisu. Nie przypomina sobie, żeby otrzymał wynagrodzenie wynikające z dowodów KP, jeżeli otrzymał jakiekolwiek, to były to wypłaty "symboliczne tak jak przy rozliczeniach z Panią J. Z." - "były to kwoty 500,00 zł, 1.500,00 zł. Przy większej pracy pamiętam była to kwota 2.000,00 zł". Potwierdził te fakty w zeznaniach złożonych w charakterze świadka 10 grudnia 2014 r.

Natomiast z protokołu przesłuchania w charakterze świadka M.G. z 5 maja 2015 r., przeprowadzonego w Komendzie Powiatowej Policji w R1. wynika, że dane z faktury są zgodne ze stanem faktycznym, opisane w nich prace zostały wykonane, a faktury i wystawione do nich dokumenty zostały podpisane przez niego. Podał, że opisane w przedmiotowych fakturach prace na pewno nie były wykonane przez niego i jego firmę, ponieważ nie miał on takich możliwości technicznych, nie zatrudniał żadnych pracowników, nie miał potrzebnych maszyn i narzędzi. Faktury i dowody wpłat KP wystawiał "pod dyktando" podatnika, a także podpisywał wystawione do faktur protokoły odbioru robót. Za wystawianie tych faktur otrzymywał po kilkaset złotych miesięcznie. Podał, że w tym czasie nadużywał alkoholu, a jego firma nie miała zleceń i nie miał środków do życia, w związku z tym przystał na propozycję podatnika. Przez cały 2012 r. wystawiał dla podatnika faktury kosztowe, do tych faktur wystawiał dowody wpłaty KP oraz podpisywał protokoły odbioru robót, które wypisywał podatnik. Miesięcznie wystawiał po kilka faktur. Wyglądało to w ten sposób, że podatnik przyjeżdżał do siedziby jego firmy, tam "pod jego dyktando" wystawiał faktury, dowody wpłat. Otrzymywał za to pieniądze te w gotówce od podatnika w siedzibie jego firmy. W sumie mógł dostać za wystawienie przedmiotowych faktur około 12.000 zł, był po prostu słupem do wystawiania faktur, a pieniądze przeznaczył na życie. Powtórzył te zeznania podczas przesłuchania w charakterze strony 16 listopada 2015 r. Wyjaśnił także, że to, co zeznawał wcześniej było uzgadniane z podatnikiem. Było to kilka spotkań, podczas których dyktował mu, co ma mówić. Kiedy zażądał gwarancji, że nie poniesie konsekwencji karnych i karnych skarbowych, odmówiono mu i zagrożono upowszechnieniem informacji − również wśród rodziny − o jego życiu prywatnym.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w R1. wszczął wobec M. G. postępowanie podatkowe zakończone decyzją z dnia 4 września 2017 r., którą kwotę podatku do wpłaty na rachunek urzędu skarbowego, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Organ uznał, że faktury VAT wystawione m. in. dla firmy podatnika nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i wystawiał on "puste faktury", o czym świadczą:

1) brak zaplecza technicznego, środków, majątku, co uniemożliwiało wykonanie prac określonych w treści faktur,

2) nie zatrudniał pracowników do wykonywania szerokiego zakresu robót oraz dostaw towarów,

3) ograniczenia czasowe związane z częstotliwością, czasochłonnością oraz miejscem wykonywanych prac,

4) brak jakiejkolwiek dokumentacji źródłowej związanej z dokonanymi nabyciami oraz ponoszonymi kosztami w związku z wykonywaniem robót widniejących na wystawionych fakturach,

5) sposób zapłaty - na fakturach wskazano, że zapłata następuje w formie przelewu, a z przedłożonych dokumentów wynika, że zapłata nastąpiła w formie gotówki.

Ustalenia organu w zakresie podatku należnego.

Faktury VAT wystawione przez firmę W. M.G., firma podatnika "odsprzedała" następującym podmiotom: J. M., J.O., B., I. G., R. D., Usługi Transportowe D. S., D. W. oraz J. Z.. Opis transakcji organ odwoławczy zawarł na str. 22-30 decyzji.

Podatnik z tytułu sprzedaży towarów i usług dla J. M. w ewidencji ujął następujące faktury: z 13 lutego 2012 r. (nr [...]), a także nr [...] z 27 grudnia 2012 r. z tytułu sprzedaży namiotów cateringowych.

Nierzetelność faktur o nr [...] i [...] z 13 lutego 2012 r. potwierdza decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z 28 grudnia 2017 r. wydana w sprawie J. M. w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty i wrzesień 2012 r., w której zakwestionowano J. M. prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z ww. faktur wystawionych przez firmę podatnika. Według organu z zebranego materiału dowodowego wynika, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Z tytułu sprzedaży towarów i usług dla firmy C. J.O. w ewidencji księgowej podatnika zaksięgowane zostały faktury w maju, czerwcu i wrześniu 2012 r.

Podatnik twierdził, że usługi udokumentowane fakturami wykonała firmy W., czemu przeczył M. G..

Wobec J. O. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. wydał 26 marca 2019 r. decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy 05-09/2012 r., w u podatnika stwierdzono nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę podatnika, którego podwykonawcą miał być M. G.. Na podstawie zebranego materiału dowodowego ustalono bowiem, iż transakcje udokumentowane przez ww. podwykonawcę nie przedstawiają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z uwagi jednak na przedawnienie zobowiązań J.O. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy 05-09/2012 r. postępowanie to umorzono.

Z tytułu sprzedaży towarów i usług dla firmy B. sp. j. w ewidencji księgowej podatnika zaksięgowane zostały faktury w okresie od czerwca do września 2012 r.

R. M. wspólnik spółki B. potwierdził, że prace udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez podatnika zostały wykonane, a sprzęt wskazany w ww. fakturach został dostarczony. Zeznał jednak, iż nie wie, czy prace były wykonane przez firmę podatnika, być może miał on podwykonawców, ale tego "nie dociekał". Umowę miał z podatnikiem i z nim się kontaktował. Podatnik twierdził, że usługi udokumentowane fakturami wykonała firmy W., czemu przeczył M. G..

Ustalenia organu podatkowego pierwszej instancji dotyczące nierzetelności faktur wystawionych przez firmę podatnika znajdują także potwierdzenie w decyzjach Naczelnika Urzędu Skarbowego w R1. z 30 listopada 2017 r. i z 6 grudnia 2017 r., wydanych w sprawie B. sp. j. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od czerwca do września 2012 r. Stwierdzono w nich, że wystawione przez podatnika faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i odmówiono spółce B. pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z tych faktur.

Z tytułu sprzedaży towarów i usług dla PW G. I.G. w ewidencji księgowej podatnika zaksięgowano faktury wystawione we wrześniu 2012 r. dotyczące dostawy i montażu pieca konwekcyjnego oraz namiotów cateringowych.

Podatnik twierdził, że usługi udokumentowane fakturami wykonała firmy W., czemu przeczył M. G..

Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. decyzją z 24 lipca 2017 r., wydaną w sprawie I. G. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące marzec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2012 r. odmówił mu prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z ww. faktur VAT wystawionych przez firmę podatnika. W zakresie pierwszej z faktur (dostawa i montaż pieca konwekcyjnego) organ wskazywał na brak logiki i racjonalności w przeprowadzanej transakcji. Natomiast w zakresie drugiej transakcji I. G. przyznał, że była to faktura "która miała zrobić koszty".

Z tytułu sprzedaży towarów i usług dla R. D. w ewidencji księgowej podatnika zaksięgowane zostały faktury w kwietniu i czerwcu 2012 r.

Podobnie jak w poprzednich transakcjach podatnik twierdził, że usługi udokumentowane fakturami wykonała firmy W., czemu zaprzeczył M.G..

Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. pismem z 10 sierpnia 2020 r. poinformował, że wobec R. D. nie została przeprowadzona kontrola podatkowa w zakresie podatku od towarów i usług za 2012 r., ani nie została wydana decyzja podatkowa za ww. okres.

Z tytułu sprzedaży towarów i usług dla firmy Usługi Transportowe D. S. w ewidencji księgowej podatnika zaksięgowane zostały faktury w styczniu, kwietniu, czerwcu i listopadzie 2012 r.

Podobnie jak w poprzednich transakcjach podatnik twierdził, że usługi udokumentowane fakturami wykonała firmy W., czemu zaprzeczył M. G..

Decyzją z 27 grudnia 2018 r. wydaną w sprawie D. S. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. Dyrektor tut. Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R1., w której uznano za nierzetelne, nie dokumentujące rzeczywistych transakcji faktury VAT wystawione przez firmę podatnika dla firmy Usługi Transportowe D. S.. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie, organ wskazał, że w rzeczywistości M. G. w 2012 r. nie prowadził działalności gospodarczej, a w zamian za korzyści finansowe, wystawiał nierzetelne faktury, które dokumentowały wykonanie usług i sprzedaż towarów. Na powyższą decyzję D. S. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który prawomocnym wyrokiem z 4 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 206/19 skargę oddalił.

Z tytułu sprzedaży towarów i usług dla firmy W. D.W. w ewidencji księgowej podatnik zaksięgował fakturę w kwietniu 2012 r. dotyczącą remontu koparki.

Podatnik także w tym przypadku twierdził, że usługi udokumentowane fakturami wykonała firmy W., czemu zaprzeczył M. G..

Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. pismem z 11 sierpnia 2020 r. poinformował organ, że wobec D. W. nie została przeprowadzona kontrola podatkowa i nie było prowadzone postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2012 r.

Z tytułu sprzedaży towarów i usług dla J. Z. w ewidencji księgowej podatnika zaksięgowano faktury w lipcu i sierpniu 2012 r.

J. Z. 6 października 2015 r. odmówiła złożenia zeznań w charakterze świadka, informując, iż wyczerpujące wyjaśnienia w tej sprawie złoży jej mąż oraz pełnomocnik – R. Z.. Podatnik zarówno w toku kontroli podatkowej, jak również w toku postępowania podatkowego poprzedzającego wydania zaskarżonej decyzji twierdził, iż prace udokumentowane ww. fakturami VAT zostały wykonane, a ich podwykonawcą była firma W. M.G., czemu ten zaprzeczył.

Decyzją z 25 lutego 2020 r., wydaną w sprawie J. S. (poprzednio J. Z.) w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od sierpnia do grudnia 2012 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. odmówił stronie prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych w sierpniu 2012 r., bowiem usługi tam wymieniine nie zostały zrealizowane. Podwykonawcą usług udokumentowanych ww. fakturami miała być firma W. M.G., co do której ustalono, iż w rzeczywistości usług tych nie wykonała, a jedynie wystawiała dla podatnika faktury.

Z uzasadnienia ww. decyzji wynika, że w okresie objętym rozstrzygnięciem J. S. była zatrudniona w pełnym wymiarze czasu pracy, a działalność gospodarczą w jej imieniu, na podstawie notarialnie udzielonego pełnomocnictwa prowadził jej mąż – R. Z.. J. S. nie posiadała żadnego zaplecza technicznego w postaci sprzętu, materiałów i nie zatrudniała pracowników. Na podstawie zebranych dowodów ustalono, że J. S. korzystała z usług świadczonych przez podwykonawców, a następnie refakturowała je na odbiorców, powiększając wartość o zysk. Nie miała wiedzy na temat prowadzonej w jej imieniu przez R. Z. działalności gospodarczej, nie wiedziała, co było jej przedmiotem, nie wystawiała faktur.

Organ odwoławczy dokonując na podstawie art. 191 O.p. oceny materiału dowodowego stwierdził, że z zeznań M. G. wyłania się spójny i wiarygodny obraz. Znał podatnika, ponieważ są spokrewnieni. W 2012 r. miał problemy osobiste, nadużywał alkoholu i w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej, przez co nie miał środków do życia. Nie posiadał żadnych środków trwałych i nie zatrudniał pracowników. Podatnik zaproponował mu wystawianie faktur VAT, w celach kosztowych, dla swojej firmy, które miały dokumentować wykonanie usług przez firmę W., jako podwykonawcy. W zamian za wystawienie tych faktur M. G. otrzymał od podatnika około 12.000 zł.

Organ zwrócił uwagę także na skalę tej działalności, bowiem M. G. w 2012 r. wystawił na rzecz podatnika i J. Z. 72 faktury VAT na łączną kwotę 3.278.504 zł (średnio miesięcznie ok. 270.000 zł), przy czym zakres prac wynikających z faktur był bardzo zróżnicowany, wymagający specjalistycznej wiedzy i odpowiedniego sprzętu oraz niejednokrotnie czasochłonny. Trudno zatem dać wiarę, że prace te mogłyby być wykonane przez przypadkowe osoby i przy pomocy pożyczonego "grzecznościowo" sprzętu.

Wskazując na podstawy rozstrzygnięcia organ odwoławczy powołał art. 86, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 5ust. 1 pkt 1 oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Podkreślił, że trudno tu poszukiwać dobrej wiary podatnika, skoro z akt sprawy wprost wynika, że wystawiane faktury były fakturami pustymi, a podatnik miał pełną świadomość procederu w jakim bierze udział, ponieważ sam był jego inicjatorem.

Nie zgodził się z zarzutami odwołania w przedmiocie naruszenia przepisów prawa procesowego wskazując, że skoro firma W. nie dokonała dostaw towarów i usług, to firma podatnika nie mogła ich następnie sprzedać kolejnym podmiotom gospodarczym. Z tych względów uznał, że nie było podstaw do wystąpienia do sądu powszechnego, na podstawie art. 199a §3 O.p. o ustalenie istnienia stosunków prawnych pomiędzy firmą podatnika a jego kontrahentami.

Również nie zgodził się, że organ I instancji, w sposób sprzeczny z art. 193 § 4 O.p. uznał księgi podatkowe, prowadzone przez firmę podatnika dla potrzeb podatku od towarów i usług za 2012 r. za nierzetelne.

W skardze na powyższą decyzję podatnik (reprezentowany przez adwokata) wniósł o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając jej naruszenie:

1) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 233 § 1 pkt 1) i pkt 2 lit a) w zw. z art. 70 §1 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji, z uwagi, że wystosowane zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1) O.p o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie spełnia wymogów przewidzianych w art. 70c O.p., a tym samym decyzja organu I instancji powinna zostać uchylona, a postępowanie umorzone jako bezprzedmiotowe w trybie art. 208 O.p.,

b) art. 127 O.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności i przyjęcie ustaleń organu I instancji j ako własnych,

c) art. 193 § 4 O.p. w związku z art. 109 ust. 3 u.p.t.u. poprzez ich zastosowanie i nie uznanie ksiąg - rejestrów zakupu i sprzedaży za dowód tego, co wynika z ich zapisów w części dotyczącej zaewidencjonowanych faktur dokumentujących nabycia usług oraz towarów w firmie P.P.H.U. W. oraz rejestrów sprzedaży VAT z tytułu ujęcia w nich faktur/refaktur dotyczących sprzedaży nabytych usług oraz towarów na rzecz firm opisanych na str. 22 -30 decyzji,

d) art. 121 §1 O.p. i art. 122 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organu I instancji, mającego wyłącznie na celu osiągnięcie a priori założonego celu, a nie na podstawie całego materiału dowodowego, który w niniejszej sprawie nie został zebrany, w szczególności postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia 1 października 2020r. znak; [...] o umorzeniu dochodzenia w sprawie karnej skarbowej przeciwko Skarżącemu, czym naruszono również jak wskazano powyżej art. 187 § 1 O.p.,

e) art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p., poprzez nieprawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne w szczególności poprzez niewskazanie faktów, które uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności przyjmując z jednej strony, potwierdza, iż usługi zostały wykonane oraz dostawa towarów została dokonana, a z drugiej strony w uzasadnieniu prawnym organy obu instancji pozbawiają skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony stosując art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w stanie faktycznym, w którym nie wystąpiły podstawy do jego zastosowania, czym doprowadził do sprzeczności w ocenie materiału dowodowego,

f) art. 120, art. 121 § , art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 194 § 1 O.p. poprzez działania organu, które naruszały wskazane wyżej przepisy O.p., w tym działań polegających na nieprawidłowymi prowadzeniu postępowania dowodowego, uznaniu istotnych okoliczności za udowodnione nie na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, ale poprzez selektywne odwoływanie się do fragmentów materiału zgromadzonego w sprawie, odpowiadających tezie o nieuprawnionym obniżeniu podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycia towarów i usług, przy pomijaniu tych fragmentów, które takiej tezie przeczyły, co doprowadziło do sprzeczności w istotnych ustaleniach organu z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, a tym samym nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, co w konsekwencji miało wpływ na błędną ocenę stanu faktycznego, która miała istotny wpływ na wynik sprawy, w tym na naruszenie przepisów prawa materialnego;

2) prawa materialnego, a w szczególności:

a) art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. oraz art. 167 i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - dalej: Dyrektywa 2006/112/WE, poprzez ich niezastosowanie w stanie faktycznym, w którym przepisy te miały zastosowanie, w wyniku błędnie ustalonego stanu faktycznego przez organ I instancji przyjętego przez organ II instancji jak własny, że w okresie objętym decyzją firma Skarżącego nie nabyła usług budowlanych i innych usług oraz towarów, wynikających z faktur wystawionych przez firmę P.P.H.U. W., a tym samym nie nabyła prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur opisanych w tabeli nr 1 na str. 6-7 decyzji organu I instancji i opisanych na str. 22 -30 decyzji organu II instancji,

b) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. - poprzez jego zastosowanie w stanie faktycznym, w którym brak było podstaw do jego zastosowania, w sytuacji, gdy ze stanu faktycznego jednoznacznie wynika, że powyższe faktury wystawione przez firmę P.P.H.U. W. dla skarżącego odzwierciedlają rzeczywistość gospodarczą co wiązało się z jego prawem do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur w związku z nie kwestionowaniem przez organy obu instancji (fakt bezsporny), że wskazane i opisane w zakwestionowanych fakturach usługi oraz dostawy towarów zostały wykonane,

c) art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że Skarżący jest zobowiązany do zapłaty podatku wynikającego z wystawionych faktur/refaktur opisanych w tabeli nr 2 na str. 26-29 decyzji organu I instancji oraz na rzecz nw. firm:

- J. M.

- J.O.

- B. Sp. Jawna

- I. G.

- R.D.

- Usługi Transportowe D. S.

- D.W.

- J. Z.,

d) art. 99 ust. 12 u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie i określenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące od stycznia do grudnia 2012r. w wysokości innej niż wynikająca ze złożonych przez skarżącego deklaracji VAT-7 za te miesiące z wyjątkiem kwoty podatku należnego w wysokości 287,50 zł nie wykazanej w deklaracji VAT-7 za miesiąc luty 2012 r. z tytułu nie ujęcia w deklaracji sprzedaży bez rachunkowej [...] z dnia 13.02.2012 r. dotyczącej sprzedaży towarów [...], czego konsekwencją jest zmiana kwoty do przeniesienia w następnych okresach rozliczeniowych.

W uzasadnieniu pełnomocnik podkreślił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. postanowieniem z 1 października 2020 r. umorzył dochodzenie w sprawie karnej skarbowej przeciwko skarżącemu o przestępstwo skarbowe określone w art. 62 § 2 K.k.s. w związku z art. 6 § 2 K.k.s. podejrzanemu o czyny związane z przedmiotem niniejszej sprawy. Postanowienie zostało pominięte przez organ II instancji, co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, albowiem w sposób jednoznaczny potwierdza wydanie decyzji przez organ odwoławczy w okresie przedawnienia.

Wskazał, że zawiadomienie o tym, że w sprawie wystąpiła przesłanka określona w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bez wskazania konkretnych powodów wszczęcia postępowania karnego skarbowego, nie pozwala na zrealizowanie prawa podatnika do obrony. Przepis ten wraz z art. 70c O.p. należy wykładać tak, aby otrzymane zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia umożliwiło skarżącemu dokładne zapoznanie się z zakresem obowiązków, jakie na niego nakłada oraz aby mógł poznać jednoznacznie swoje prawa i podjąć w związku z tym odpowiednie działania. Bezpodstawne więc wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie może wywoływać korzystnych skutków dla aparatu podatkowego, a jednocześnie niekorzystnych dla podatnika. Dlatego każde wszczęcie postępowania karnego skarbowego musi podlegać merytorycznej kontroli instancyjnej i sądowej.

Pełnomocnik zwrócił także uwagę, że organ odwoławczy przyjmując jako własne ustalenia organu I instancji naruszył przepis art. 127 O.p. Natomiast w sprawie organy obu instancji nie wykazały, żeby na którymkolwiek etapie dostaw towarów i usług nastąpiło uszczuplenie należności na rzecz budżetu państwa, albowiem podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych skarżącemu faktur wystawionych przez firmę P.P.H.U. W. jest przez jej właściciela M. G. wpłacana do urzędu skarbowego na drodze postępowania egzekucyjnego.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wyjaśnił, że wymienione przez pełnomocnika podatnika postanowienie z 1 października 2020 r. o umorzeniu postępowania karnoskarbowego stało się prawomocne - 9 grudnia 2020 r.

Mając na uwadze, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego za badany okres rozliczeniowy nastąpił 10 listopada 2017 r., a prawomocne jego zakończenie nastąpiło 9 grudnia 2020 r., to przedawnienie zobowiązań podatnika w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do listopada 2012 r. nastąpiłoby - 30 stycznia 2021 r., natomiast przedawnienie zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. - 30 stycznia 2022 r. Decyzja organu odwoławczego wydana została 17 grudnia 2020 r., w związku z powyższym, podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 208 § 1 w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a i art. 70 § 1 O.p. uznał za bezzasadny. Zwrócił także uwagę, że zgodnie z art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia został przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony.

Na rozprawie pełnomocnicy stron podtrzymali dotychczasowe stanowiska.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem jej zarzuty i argumenty nie podważają legalności zaskarżonej decyzji.

Sąd nie stwierdził podstaw do zastosowania względem kontrolowanej decyzji środków określonych w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., dalej P.p.s.a.), nie stwierdzono bowiem naruszenia przez organ prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest decyzja, w której zakwestionowano prawidłowość rozliczania przez skarżącego podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2012 r., wobec stwierdzenie, że faktury wystawione na rzecz podatnika oraz faktury wystawione przez podatnika nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Badając legalność zaskarżonej decyzji Sąd przyjął za prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu organu odwoławczego.

Przedmiotem sporu pozostaje ustalenie, czy organy podatkowe zasadnie zakwestionowały skarżącemu, jako osobie fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, rozliczenie podatku od towarów i usług w okresie od stycznia 2012 r. do grudnia 2012 r. z tytułu:

- zawyżenia wysokości podatku naliczonego, poprzez wykazanie w złożonych deklaracjach VAT-7 kwot podatku naliczonego, wynikającego z faktur VAT wystawionych przez firmę PPHU W. M.G.,

- zawyżenia wysokości podatku należnego, poprzez wykazanie w złożonych deklaracjach VAT-7 podatku wynikającego z faktur dokumentujących sprzedaż towarów i usług uprzednio nabytych od firmy W. M.G. na rzecz: J. M., J. O., B. Sp. j., I. G., R. D., D. S. Usługi Transportowe, D. W. oraz J. Z..

W pierwszej kolejności pozostaje rozstrzygnięcie zarzutu najdalej idącego, tj. przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją, a mianowicie czy doszło do przedawnienia zobowiązania skarżącego w podatku od towarów i usług za ww. okres, w ramach którego skarżący zakwestionował:

- prawidłowość wystosowanego do podatnika zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. bez bez wskazania konkretnych powodów wszczęcia postępowania karnego skarbowego,

- pominięcie przez organ postanowienia z 1 października 2020 r. o umorzeniu dochodzenia w sprawie karnej skarbowej przeciwko skarżącemu o przestępstwo skarbowe określone w art. 62 § 2 K.k.s. w związku z art. 6 § 2 K.k.s., które potwierdza wydanie decyzji przez organ odwoławczy w okresie przedawnienia.

Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 O.p.). W rozstrzyganej sprawie zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2012 r. przedawniłoby się z dniem 31 grudnia 2017 r., zaś za grudzień 2012 r. - w dniu 31 grudnia 2018 r.

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Kwestię zaś zawiadomienie podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego reguluje art. 70c O.p., który stanowi, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Z akt rozpoznawanej sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w R.:

- postanowieniem z 10 listopada 2017 r., wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 62 § 2 K.k.s. w związku z art. 6 § 2 K.k.s. polegające na posłużeniu się przez skarżącego w okresie od 27 stycznia 2012 r. do 25 stycznia 2013 r. 46 nierzetelnymi fakturami VAT o łącznej wartości brutto 2.032.686 zł (w tym podatek od towarów i usług w kwocie 380.096 zł) wystawionymi przez M. G. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowo-Usługowe W. z siedzibą w R1. dokumentującymi wykonanie usług remontowo-budowlanych, tj. czynności, które nie miały miejsca w rzeczywistości, co spowodowało zawyżenie kwot nadwyżek podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe wykazane w deklaracjach VAT-7 za kolejne miesiące od stycznia 2012 r. do grudnia 2012 r. oraz polegającego na nierzetelnym wystawieniu przez skarżącego 32 faktur VAT dokumentujących zdarzenia gospodarcze, które nie miały miejsca w rzeczywistości, z których określono zobowiązanie w podatku od towarów i usług do zapłaty w łącznej kwocie 366.805 zł;

- zawiadomieniem z 22 listopada 2017 r. zawiadomił podatnika na podstawie art. 70c O.p. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2012 r. do grudnia 2012 r., w związku z wszczęciem w dniu 10 listopada 2017 r. przez finansowy organ postępowania przygotowawczego postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 62 § 2 w związku z art. 6 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy. Zawiadomienie zostało doręczone pełnomocnikowi - 22 listopada 2017 r., a podatnikowi - 23 listopada 2017 r., co nie było kwestionowane przez stronę;

- postanowieniem z 29 listopada 2017 r. przedstawił skarżącemu zarzuty, że będąc podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu prowadzonej działalności w okresie od 27 stycznia 2012 r. do 25 stycznia 2013 r. przyjął a następnie posłużył się 46 nierzetelnymi fakturami VAT o łącznej wartości brutto 2.032.686 zł (w tym podatek od towarów i usług w kwocie 380.096 zł) wystawionymi przez M. G. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowo-Usługowe W. dokumentującymi wykonanie usług remontowo-budowlanych, tj. czynności, które nie miały miejsca w rzeczywistości, co spowodowało zawyżenie kwot nadwyżek podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe wykazane w deklaracjach VAT-7 za kolejne miesiące od stycznia 2012 r. do grudnia 2012 r. oraz polegającego na nierzetelnym wystawieniu przez skarżącego 32 faktur VAT dokumentujących zdarzenia gospodarcze, które nie miały miejsca w rzeczywistości, z których określono zobowiązanie w podatku od towarów i usług do zapłaty w łącznej kwocie 366.805 zł (tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 62 § 2 K.k.s. w związku z art. 6 § 2 K.k.s.);

- postanowieniem z 1 października 2020 r. umorzył postępowanie karnoskarbowe za ww. okresy rozliczeniowe, które 9 grudnia 2020 r. stało się prawomocne.

Chybione jest stanowisko skarżącego zarzucające organowi brak wskazania konkretnych powodów wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

Ustawodawca posługując się w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. pojęciem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, odwołuje się do regulacji z zakresu prawa karnego. W związku z tym należy podkreślić, że postępowanie karne lub wykroczeniowe zawsze ma swoje granice podmiotowe oraz przedmiotowe. Zatem wszczynając postępowanie organ prowadzący postępowanie przygotowawcze określa jego granice wskazując podmiot przeciwko, któremu wszczęto to postępowanie oraz przedmiot tego postępowania, a więc jakie przestępstwo lub wykroczenie jest zarzucane. Na wstępnym etapie w fazie in rem, granice postępowania mogą być wyznaczone jedynie przedmiotowo. Od momentu przedstawienia zarzutów, a więc z chwilą przejścia postępowania w fazę ad personam, oznaczone są także granice podmiotowe (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 grudnia 2019 r., I FSK 1262/17, dostępny, podobnie jak inne wskazane w uzasadnieniu orzeczenia, w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Treść zawiadomienia kierowanego do podatnika powinna kształtować się w ten sposób, aby informacje organu podatkowego odpowiadały aktualnej sytuacji podatnika, tj. aby były adekwatne do rodzaju postępowania i etapu na jakim dana sprawa się znajduje. Zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p. informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy (por. uchwała NSA z 18 czerwca 2018 r., I FPS 1/18). Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca wiąże skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia jedynie z datą i faktem wszczęcia postępowania karnoskarbowego.

W realiach niniejszej sprawy doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, bowiem należy przyjąć – mając na uwadze opisane wyżej okoliczności – że został on zawiadomiony o tym, że z dniem 10 listopada 2017 r. został zawieszony bieg terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Skierowane do skarżącego pismo z 22 listopada 2017 r. na podstawie art. 70c O.p. zawierało wszystkie niezbędne informacje przewidziane przepisem, zatem zarzuty w tym zakresie są niezasadne. Niezależnie przed upływem terminu przedawnienia zostały mu przedstawione zarzuty w związku z toczącym się postępowaniem karnoskarbowym.

Sąd stwierdza, że w sprawie nie doszło do instrumentalnego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji". Z wywodów uchwały wynika, że sądy administracyjne I instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 P.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Dopiero w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z motywów uchwały wynika więc, że rolą sądu jest wnikliwe i każdorazowe badanie akt podatkowych w celu ustalenia, czy w rozpatrywanej sprawie zachodzą okoliczności uzasadniające podejrzenie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Dopiero bowiem w przypadkach wątpliwych sąd może skutecznie czynić organowi zarzut niewyjaśnienia w uzasadnieniu decyzji, że wszczęcie owego postępowania nie miało charakteru pozorowanego (por. wyroki NSA: z 12 stycznia 2022 r., II FSK 1296/21 oraz z 25 maja 2022 r., I FSK 96/22).

Niesporne jest również to, że skarżącemu przedstawiono zarzuty w sprawie. Skład orzekający podziela stanowisko, że sam fakt postawienia zarzutów określonej osobie świadczy o braku instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego (por. wyrok NSA z 29 czerwca 2022 r., I FSK 636/22). Wprawdzie organ wszczął postępowanie karnoskarbowe w okresie niespełna dwa miesiące przed upływem okresu przedawniania, lecz zdołał przed jego upływem przedstawić skarżącemu zarzuty.

Rację ma skarżący, że organ odwoławczy pominął w wydanej decyzji okoliczność związaną z umorzeniem postępowania karnoskarbowego; kwestie z tym związane wyjaśnił dopiero na etapie odpowiedzi na skargę. O ile w istocie stanowi to uchybienie ze strony organu, to jednak nie mogło ono zawarzyć na prawidłowo podjętym rozstrzygnięciu. Zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Prawidłowo zatem organ ustalił, że skoro wszczęcie postępowania karnoskarbowego za badany okres rozliczeniowy nastąpił 10 listopada 2017 r., a prawomocne jego zakończenie nastąpiło 9 grudnia 2020 r., to przedawnienie zobowiązań podatnika w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do listopada 2012 r. nastąpiłoby - 30 stycznia 2021 r., natomiast przedawnienie zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. - 30 stycznia 2022 r. Decyzja organu odwoławczego wydana została 17 grudnia 2020 r., a więc w dacie kiedy zobowiązanie skarżącego w podatku od towarów i usług nie uległo przedawnieniu.

Niezależnie organ zwrócił także uwagę, że zgodnie z art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia został przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony.

W związku z powyższym, podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 208 § 1 w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 70 § 1 oraz art. 70c O.p. okazał się niezasadny.

Skarżący podniósł także zarzut naruszenia przepisu art. 127 O.p., którego upatruje w braku przeprowadzenia przez organ odwoławczy własnego postępowania dowodowego i powtórzeniu ustaleń organu I instancji.

W postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada dwuinstancyjności postępowania, wyrażona w art. 127 O.p. Jest ona odzwierciedleniem konstytucyjnej zasady dwuinstancyjności określonej w art. 178 Konstytucji RP. Powszechnie się przyjmuje, że istotą zasady dwuinstancyjności w postępowaniu podatkowym jest prawo do dwukrotnego rozpoznania sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu administracyjnego z 12 lipca 2022 r., I FSK 156/18).

Wbrew powyższym zarzutom, zaskarżona decyzja organu odwoławczego zawiera wszystkie wymagane przepisami elementy i jak wynika z akt sprawy prawidłowość rozliczenia skarżącego w podatku od towarów i usług za badany okres była, zgodnie z art. 127 O.p., przedmiotem rozpatrzenia w dwóch instancjach. W sytuacji, gdy organ odwoławczy podziela stanowisko (uznaje za słuszne rozstrzygnięcie) organu I instancji zawarte w decyzji, to nie można czynić organowi odwoławczemu zarzutu że w wydanej decyzji przywołuje przepisy jak również argumenty podnoszone przez organ I instancji. Nie można przy tym z treści art. 127 O.p. wywodzić nałożonego na organ odwoławczy obowiązku przeprowadzenia nowych dowodów, jeżeli w jego ocenie dowody zebrane w postępowaniu pierwszoinstancyjnym są wystarczające do wydania władczego rozstrzygnięcia. Co więcej przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego i w konsekwencji ponowna ocena sprawy nie mogły być podjęte przez organ odwoławczy w ramach jego kompetencji, bowiem wyszłyby one poza zakres postępowania, które przewiduje art. 229 O.p. Dopiero w sytuacji, gdy organ odwoławczy rozpoznając odwołanie dostrzeże, że wymagane jest uzupełnienie materiału dowodowego może się zachować dwojako. Po pierwsze, może na podstawie art. 229 O.p. z urzędu lub na żądanie strony przeprowadzić dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Może to dokonać we własnym zakresie lub zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Po drugie, organ odwoławczy uprawniony jest do uchylenia na podstawie art. 233 § 2 O.p. w całości decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Dwukrotność rozstrzygnięcia oznacza konieczność pokrywania się postępowań w obydwu instancjach; organ odwoławczy nie może zastępować w czynnościach postępowania organu I instancji. Skarżący w toku postępowania, jak również na etapie skargi nie domagał się przeprowadzenia dalszych (nowych) dowodów, z tych względów trudno uznać zarzut naruszenia art. 127 O.p. za zasadny.

Przechodząc do dalszych zarzutów skargi podnieść należy, że skarżący poza zarzutem naruszenia przepisów prawa materialnego, podniósł w skardze zarzuty naruszenia szeregu przepisów postępowania, w tym art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 4 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., tak więc przede wszystkim należy się odnieść do zarzutów natury procesowej.

Podniesione przez skarżącego w tym zakresie zarzuty nie zasługiwały na uwzględnienie. Poczynione w toku postępowania podatkowego ustalenia, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, znalazły potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym, który w ocenie składu orzekającego był kompletny i stanowił wystarczającą podstawę rozstrzygnięcia w rozpoznanej sprawie.

W świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe, obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych obciąża organy podatkowe (art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p.). Zgodnie z tymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na jego podstawie, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, zaś ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Przyjęcie tej zasady w postępowaniu podatkowym oznacza, że organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekając na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe powinny przy tym działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 120 i art. 121 § 1 O.p.). Cechom tym odpowiadało postępowanie przeprowadzone w rozpoznanej sprawie.

Organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, zapewniając skarżącemu czynny udział w każdym stadium postępowania, zgromadziły obszerny materiał dowodowy, a następnie dokonały wszechstronnej jego oceny, a więc w sposób obiektywny, logiczny i przy wykorzystaniu wiedzy z zakresu prawa podatkowego. Organy obu instancji podjęły i przeprowadziły szereg czynności mających na celu zbadanie przebiegu zdarzeń gospodarczych podlegających ocenie. Konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez organy, znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodny z logiką i doświadczeniem życiowym.

W świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie budzi wątpliwości, że faktury wystawione na rzecz skarżącego przez M. G. PPHU W., jak również faktury wystawione przez skarżącego nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Skarżący – co zostało ustalone na etapie postępowania kontrolnego – w 2012 r. nie zatrudniał pracowników, przedmiotem jego działalności były zaś usługi budowlane. Przyznał w złożonych zeznaniach, że zajmował się organizacją prac remontowo-budowlanych i nie zatrudniał pracowników. Podwykonawcą zleceń przyjętych uprzednio od kontrahentów, a wykonywanych przez jego firmę była W. M.G., z którą współpracę nawiązał w 1997 r. Firma skarżącego nie dostarczała firmie W. materiałów, narzędzi ani towarów do wykonania usług, leżało to w gestii firmy podwykonawcy. Przyznał również, że nie wie, kto fizycznie wykonał prace zlecone podwykonawcy, ponieważ interesowało go tylko wykonanie zlecenia i terminowość. Do podwykonawcy, z uwagi na wieloletnią współpracę miał zaufanie, bowiem zlecenia były realizowane zgodnie z oczekiwaniami, o czym świadczą protokoły odbioru robót. Skarżący nie był w stanie wskazać osób, które faktycznie wykonały zlecone prace.

W badanym okresie skarżący zaewidencjonował 46 faktur wystawionych przez firmę ww. podwykonawcy, dokonując jednocześnie obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, przy czym zakres prac wynikających z faktur był bardzo zróżnicowany, wymagający specjalistycznej wiedzy i odpowiedniego sprzętu oraz czasu. Organ celem zobrazowania skali działalności skarżącego zwrócił uwagę, że podwykonawca w 2012 r. wystawiał faktury nie tylko na rzecz podatnika, lecz również na rzecz jego żony J. Z.; łącznie były to 72 faktury VAT na kwotę 3.278.504 zł (średnio miesięcznie ok. 270.000 zł). Z ustaleń organu wynika, że skarżący i M.G. są spokrewnieni.

Organ parokrotnie przesłuchał M. G., jak również włączył w poczet dowodów jego zeznania złożone w charakterze świadka w toku postępowania karnego.

Przede wszystkim organ ustalił, że podwykonawca skarżącego w 2012 r. nie mógł wykonywać działalności gospodarczej, bowiem 22 listopada 2010 r. ją zawiesił, a 7 stycznia 2013 r. - zlikwidował. Podczas kontroli nie okazał pełnej dokumentacji księgowej, w tym faktur VAT wystawionych dla firmy skarżącego; przedłożył jedynie 26 faktur VAT, dokumentujących sprzedaż usług (głównie budowlanych) dla J. Z.. Jedyny podwykonawca skarżącego nie prowadził ewidencji środków trwałych i ewidencji wyposażenia, nie posiadał dowodów dotyczących zakupu towarów i materiałów do świadczenia usług (wykonywania robót), ani żadnych dowodów dokumentujących poniesienie jakichkolwiek wydatków związanych z wykonywaną działalnością, nie posiadał zaplecza magazynowego i środków transportowych. Jak już wyżej wskazano, nie zatrudniał pracowników, a tych za pomocą których wykonywał prace "zatrudniał" nieformalnie i przypadkowo, nie znając jakichkolwiek danych tych "pracowników".

Organ ustalił, że M. G. jest inżynierem budowy maszyn i urządzeń, posiada uprawnienia spawalnicze wszystkich kategorii, uprawnienia mistrza ślusarskiego wszystkich kategorii, uprawnienia mistrza ślusarskiego wszystkich kategorii oraz ogólny zakres wiedzy budowlanej, bez specjalistycznych. Zeznał, że działalność ograniczył do zleconych prac remontowo-budowlanych lub naprawczych, które był w stanie fizycznie wykonać przy swoich umiejętnościach i możliwościach zdrowotnych. Usługi wykonywał tylko z materiałów powierzonych, nie ma żadnych dowodów zakupu. Nie posiadał żadnych własnych urządzeń, pożyczał na zasadzie grzecznościowej, nie płacił za te usługi.

Zeznania M. G. były sprzeczne. O ile 14 października i 10 grudnia 2014 r. zeznał, że nie kojarzy ani faktur ani prac, które są wymienione w wystawionych przez niego fakturach, a także zakwestionował ich autentyczność oraz zapłatę za nie (kojarzył jedynie rozliczenia z J. Z.), o tyle w zeznaniach złożonych w Komendzie Powiatowej Policji w R1. (5 maja 2015 r.) podał, iż dane z faktury są zgodne ze stanem faktycznym, opisane w nich prace zostały wykonane, a faktury i wystawione do nich dokumenty zostały podpisane przez niego. Wyjaśnił także, że opisane w wystawionych przez niego fakturach prace nie były wykonane przez niego i jego firmę, ponieważ nie miał on takich możliwości technicznych, nie zatrudniał żadnych pracowników, nie miał potrzebnych maszyn i narzędzi. W 2012 r. faktury i dowody wpłat KP wystawiał "pod dyktando" skarżącego, a także podpisywał wystawione do faktur protokoły odbioru robót. Za wystawianie tych faktur otrzymywał po kilkaset złotych miesięcznie (łącznie otrzymał około 12.000 zł). Podał, że w tym czasie nadużywał alkoholu, a jego firma nie miała zleceń i nie miał środków do życia, w związku z tym przystał na propozycję skarżącego. Powtórzył te zeznania podczas przesłuchania w charakterze strony 16 listopada 2015 r. i wyjaśnił, że wcześniejsze zeznania były uzgadniane z podatnikiem (zagrożono mu upowszechnieniem informacji o jego życiu prywatnym).

Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w R1. wszczął wobec M. G. postępowanie podatkowe zakończone decyzją z 4 września 2017 r., wydaną na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W decyzji uznano, że faktury VAT, wystawione m. in. dla firmy skarżącego, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i stanowią "puste faktury", z uwagi na:

1) brak zaplecza technicznego, środków, majątku, co uniemożliwiało wykonanie prac określonych w treści faktur,

2) brak zatrudnienia pracowników do wykonywania szerokiego zakresu robót oraz dostaw towarów,

3) ograniczenia czasowe związane z częstotliwością, czasochłonnością oraz miejscem wykonywanych prac,

4) brak jakiejkolwiek dokumentacji źródłowej związanej z dokonanymi nabyciami oraz ponoszonymi kosztami w związku z wykonywaniem robót widniejących na wystawionych fakturach,

5) sposób zapłaty - na fakturach wskazano, że zapłata następuje w formie przelewu, a z przedłożonych dokumentów wynika, że zapłata nastąpiła w formie gotówki.

Dodać należy, że M. G. nie ponosił żadnych kosztów prowadzonej rzekomo działalności.

Charakter wyszczególnionych w fakturach prac (szczegółowo przedstawionych w tabeli na str. 6-7 decyzji organu I instancji), w konfrontacji z zeznaniami podwykonawcy skarżącego (który wystawiał faktury VAT także na rzecz J. Z.) oraz pozostałymi dowodami świadczą o nierzetelnym obrocie gospodarczym i wystawianiu przez ww. "pustych faktur". W pełni należy podzielić stanowisko organów, że skarżący świadomie uczestniczył w procederze tworzenia fikcyjnych transakcji pomiędzy podmiotami, a co za tym idzie wystawianiu faktur VAT wystawianych na rzecz swojej firmy A.(niezależnie także na rzecz firmy żony J.Z., której był pełnomocnikiem). Miał świadomość tego, że wystawca faktur (jego kuzyn) nie świadczył w rzeczywistości wymienionych tam prac.

W okolicznościach tej sprawy trudno dać wiarę skarżącemu, który konsekwentnie twierdził, że nabył usługi i towary od M.G. W., a następnie – działając jako organizator prac – sprzedał je na rzecz dalszych kontrahentów, tj. na rzecz:

1) J. M. - wystawione i ujęte w ewidencji przez skarżącego faktury dotyczyły sprzedaży namiotów cateringowych.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. ostateczną decyzją z 28 grudnia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty i wrzesień 2012 r., zakwestionował J. M. prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z ww. faktur wystawionych przez firmę skarżącego. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dodać należy, że prawomocnym wyrokiem tut. Sądu z 8 marca 2022 r., I SA/Gl 40/22 oddalono skargę J. M. w przedmiocie odmowy uchylenia, w trybie wznowienia postępowania, decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z 28 grudnia 2017 r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty i wrzesień 2012 r., a to wobec stwierdzenia braku przesłanki, określonej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p.;

2) J.O. C. - w ewidencji księgowej skarżącego zaksięgowane zostały faktury w maju, czerwcu i wrześniu 2012 r. dotyczące prac montażowych.

Skarżący także w tym przypadku twierdził, że usługi udokumentowane fakturami wykonała firmy W., czemu przeczył M. G.. Wszczęte wobec J. O. postępowania podatkowe zakończyło się wprawdzie wydaniem 26 marca 2019 r. decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. wydał 26 marca 2019 r. decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy 05-09/2012 r., w której stwierdzono nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę podatnika, którego podwykonawcą miał być M. G., lecz z uwagi na przedawnienie zobowiązań J. O. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy 05-09/2012 r. postępowanie to umorzono;

3) B. sp. j. - w ewidencji księgowej podatnika zaksięgowane zostały faktury w okresie od czerwca do września 2012 r. dotyczące dostaw wyposażenia do lokali gastronomicznych oraz usług remontowo-budowlanych.

R. M. wspólnik spółki B. potwierdził, że prace udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez podatnika zostały wykonane, a sprzęt wskazany w ww. fakturach został dostarczony. Zeznał jednak, iż nie wie, czy prace były wykonane przez firmę podatnika, być może miał on podwykonawców, ale tego "nie dociekał". Umowę miał z podatnikiem i z nim się kontaktował. Podatnik twierdził, że usługi udokumentowane fakturami wykonała firmy W., czemu przeczył M. G..

Wobec B. sp. j. zostały wydane decyzje przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R1. z 30 listopada 2017 r. i z 6 grudnia 2017 r., dotyczące podatku od towarów i usług za okres od czerwca do września 2012 r. Dodać należy, że zostały one utrzymane w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 27 sierpnia 2021 r., zaś tut. Sąd wyrokiem z 29 czerwca 2022 r., I SA/Gl 1501/21 oddalił skargę B. sp. j. na ww. decyzję (wyrok jest nieprawomocny). Sąd uznał, że wystawione przez tego podatnika faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i odmówiono mu pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur wystawionych przez skarżącego;

3) I. G. PW G. - w ewidencji księgowej skarżącego zaksięgowano faktury wystawione we wrześniu 2012 r. dotyczące dostawy i montażu pieca konwekcyjnego oraz namiotów cateringowych.

Również tu skarżący twierdził, że usługi udokumentowane fakturami wykonała firmy W., czemu przeczył M. G.. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. wydał 24 lipca 2017 r. wobec I. G. decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące marzec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2012 r. odmówił mu prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z ww. faktur VAT wystawionych przez firmę podatnika. W zakresie pierwszej z faktur (dostawa i montaż pieca konwekcyjnego) organ wskazywał na brak logiki i racjonalności w przeprowadzanej transakcji. Natomiast w zakresie drugiej transakcji I. G. przyznał, że była to faktura "która miała zrobić koszty";

4) R. D. - w ewidencji księgowej skarżącego zaksięgowane zostały faktury w kwietniu i czerwcu 2012 r. dotyczące: kompletacja materiałów wyjściowych do projektu kotłowni parowej, przeprowadzenia procedury związanej z uzyskaniem pozwolenia na budowę obiektów mogących mieć negatywny wpływ na środowisko, usługi remontowa w zakresie sieci komputerowej wraz z dostosowaniem technicznym osprzętu komputerowego oraz montażu instalacji klimatyzacyjnej etap I.

Podobnie jak w poprzednich transakcjach skarżący twierdził, że usługi udokumentowane fakturami wykonała firmy W., czemu przeczył M. G.. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. pismem z 10 sierpnia 2020 r. poinformował, że wobec R. D. nie została przeprowadzona kontrola podatkowa w zakresie podatku od towarów i usług za 2012 r., ani nie została wydana decyzja podatkowa za ww. okres;

5) D. S. Usługi Transportowe - w ewidencji księgowej skarżącego zaksięgowane zostały faktury w styczniu, kwietniu, czerwcu i listopadzie 2012 r. z zakresu usług remontowo-budowlanych.

Podobnie jak w poprzednich transakcjach skarżący twierdził, że usługi udokumentowane fakturami wykonała firmy W., czemu zaprzeczył M. G.. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z 27 grudnia 2018 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R1. wydaną wobec D. S. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r., w której uznano za niedokumentujące rzeczywistych transakcji faktury VAT wystawione przez skarżącego. Na ww. decyzję D. S. wniósł skargę do tut. Sądu, który prawomocnym wyrokiem z 4 lipca 2019 r., I SA/Gl 206/19 skargę oddalił;

6) D.W. W. - w ewidencji księgowej podatnik zaksięgował fakturę w kwietniu 2012 r. dotyczącą remontu koparki.

Skarżący także w tym przypadku twierdził, że usługi udokumentowane fakturami wykonała firmy W., czemu przeczył M. G.. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. pismem z 11 sierpnia 2020 r. poinformował organ, że wobec D. W. nie została przeprowadzona kontrola podatkowa i nie było prowadzone postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2012 r.;

7) J. Z. - w ewidencji księgowej skarżącego zaksięgowano faktury w lipcu i sierpniu 2012 r. dotyczących robót remontowo-budowalnych.

J. Z. 6 października 2015 r. odmówiła złożenia zeznań w charakterze świadka, informując, iż wyczerpujące wyjaśnienia w tej sprawie złoży jej mąż oraz pełnomocnik, tj. skarżący. Również w tym przypadku skarżący twierdził, że prace udokumentowane ww. fakturami VAT zostały wykonane, a ich podwykonawcą była firma W. M.G., czemu ten przeczył. Również w tym przypadku należy powtórzyć za organem, że decyzją z 25 lutego 2020 r., wydaną w sprawie J. S. (poprzednio J. Z.) w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od sierpnia do grudnia 2012 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. odmówił stronie prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych w sierpniu 2012 r., bowiem usługi tam wymienione nie zostały zrealizowane. Także w tym przypadku podwykonawcą usług był M. G., który jedynie wystawiał faktury. W okresie objętym rozstrzygnięciem J. S. była zatrudniona w pełnym wymiarze czasu pracy, a działalność gospodarczą w jej imieniu, na podstawie notarialnie udzielonego pełnomocnictwa prowadził jej mąż. J. S. nie posiadała żadnego zaplecza technicznego w postaci sprzętu, materiałów i nie zatrudniała pracowników. Na podstawie zebranych dowodów ustalono, że J. S. korzystała z usług świadczonych przez podwykonawców, a następnie refakturowała je na odbiorców, powiększając wartość o zysk. Nie miała wiedzy na temat prowadzonej w jej imieniu przez skarżącego działalności gospodarczej, nie wiedziała, co było jej przedmiotem, nie wystawiała faktur.

Organ nie zaprzeczał, że dostawa towarów i usług wymieniona w kontrolowanych fakturach została zrealizowana. Skoro jednak nie wiadomo kto je wykonał, a przeprowadzone postępowanie dowodowe nie wykazało, że była to firma M. G., to należy przyjąć, iż wystawione przez nią faktury, jak również faktury wystawione na dalszym etapie przez skarżącego, nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu procesu gospodarczego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W realiach tej sprawy wystawione faktury są nierzetelne, a czynności wykazane na tych fakturach nie miały miejsca pomiędzy ww. podmiotami i nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego. W praktyce występują dwa rodzaje tzw. pustych faktur. Pusta faktura za którą nie idzie żaden towar i pusta faktura, która nie spełnia warunków formalnych, tj. nie pochodzi od jej wystawcy, chociaż obrazuje dostawę towaru. Puste faktury nie spełniają podstawowego warunku dające prawo do odliczenia, tj. "strony formalnej", a zatem faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (por. wyrok NSA z 15 maja 2023 r., I FSK 2312/18).

Organy w toku postępowania nie naruszyły art. 181 O.p. W tym miejscu wskazać należy, że decyzje wydane stosunku do kontrahentów skarżącego, jako dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone (art. 194 § 1 O.p.), przy czym zasada ta nie wyłącza możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom wymienionym w tych przepisach (§ 3). Moc dowodowa tych decyzji, jako dokumentów urzędowych nie jest zatem absolutna. Mają one zwiększoną (szczególną) moc dowodową, która sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań, a mianowicie prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). Jeżeli strona twierdzi, że ustalenia przyjęte w decyzji są niezgodne ze stanem rzeczywistym, i przedstawi na tę okoliczność inne dowody, to powinny one być dopuszczone przez organ podatkowy, o ile oczywiście mają w sprawie istotne znaczenie (por. wyrok NSA z 20 grudnia 2022 r., I FSK 1766/18 i powołany tam Etel L. (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz do art. 194, Lex/el).

Z przebiegu postępowania wynika, że organ prawidłowo włączył w poczet materiału dowodowego wszystkie dokumenty, które stanowiły podstawę wydania decyzji. Co istotne, w toku postępowania skarżący nie przedstawił dowodów ukazujących inny stan faktyczny niż ten, jaki ustaliły organy podatkowe. Argumentacja skarżącego koncentruje się bowiem na negowaniu oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, którego to stanowiska Sąd orzekający z przyczyn wskazanych wyżej nie podzielił. Skarżący nie został pozbawiony przysługujących mu uprawnień, w szczególności co do przestrzegania prawa do obrony. Strona w tej sprawie miała zapewniony pełny dostęp do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Skarżący zarzucał organom nieprawidłowe prowadzenie postępowania dowodowego, uznanie istotnych okoliczności za udowodnione nie na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, ale poprzez selektywne odwoływanie się do fragmentów materiału zgromadzonego w sprawie, odpowiadających tezie o nieuprawnionym obniżeniu podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycia towarów i usług, przy pomijaniu tych fragmentów, które takiej tezie przeczyły, co doprowadziło do sprzeczności w istotnych ustaleniach organu z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, a tym samym nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, co w konsekwencji miało wpływ na błędną ocenę stanu faktycznego, która miała istotny wpływ na wynik sprawy, w tym na naruszenie przepisów prawa materialnego.

W ocenie składu orzekającego tak daleko idące zarzuty nie zostały poparte wnikliwą argumentacją, która poddałaby w wątpliwość ustalenia organów. Skoro skarżący nie wykazał kto faktycznie wykonał szerokie spektrum usług i dostaw wymienionych w wystawionych fakturach (na jego rzecz oraz przez niego) powoduje, że był on świadomy rzeczywistego przebiegu transakcji, zatem dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Należy podkreślić, że to podatnik ma właściwie zadbać o prowadzenie dokumentacji swojej działalności, tj. tak, aby odzwierciedlała ona rzeczywistość. Nie może więc dopuszczać ani zakładać takiego postępowania, które z góry prowadzi do świadomego tworzenia dokumentów mogących odbiegać od rzeczywistości. Skutkiem przywołanych zaniedbań jest między innymi dokonanie odmiennej od zakładanej przez skarżącego oceny określonych zdarzeń czy dowodów.

Dokonana przez organ ocena całego zebranego materiału dowodowego, nie budzi zastrzeżeń Sądu. Skuteczność wykazania, że naruszono zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów (por. wyrok NSA z 7 lipca 2023 r., III FSK 2810/21). Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organ.

Przechodząc natomiast do oceny poprawności zastosowania przez organy podatkowe prawa materialnego, to podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego - co wynika z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Jednak wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, nie jest to prawo nieograniczone, automatyczne, warunkowane wyłącznie posiadaniem jakiejkolwiek faktury i jakiejkolwiek usługi.

W myśl art. 86 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (ust. 1). Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 (zastrzeżenia, o których mowa w ust. 3-7 nie mają zastosowania w niniejszej sprawie) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (ust. 2 pkt 1 lit. a).

Z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wynika zaś, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Powołane wyżej przepisy stanowią implementację art. 167, art. 168 lit. a dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006r. Nr L 347, s. 1 i nast. ze zm.; dalej: dyrektywa 112). Z orzecznictwa TSUE wynika, że prawo do odliczenia VAT, przewidziane w art. 167 i nast. dyrektywy 112, stanowi integralną część mechanizmu VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu. Prawo to wykonywane jest bezpośrednio w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku (wyrok TSUE 13 lutego 2014 r., C-18/13, pkt 24 i przytoczone tam orzecznictwo; publ. LEX). System odliczeń VAT ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT należnego bądź zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system VAT zapewnia zatem, by wszelka działalność gospodarcza, bez względu na jej cel czy rezultaty pod warunkiem, że co do zasady podlega ona sama opodatkowaniu VAT, była opodatkowana w sposób całkowicie neutralny (wyrok TSUE z 22 października 2015 r., C-277/14, pkt 27 i przytoczone tam orzecznictwo). W odniesieniu do przesłanek materialnych wymaganych do powstania prawa do odliczenia VAT z art. 168 lit. a dyrektywy 112 wynika, że towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na późniejszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu (podobnie wyrok TSUE z dnia 22 października 2015 r., C-277/14). W odniesieniu do przesłanek formalnych dotyczących wykonywania tego prawa z art. 178 lit. a dyrektywy 112 wynika, że jego wykonanie jest uzależnione od posiadania faktury sporządzonej zgodnie z art. 226 tejże dyrektywy (zob. wyroki TSUE z: 1 marca 2012 r., C-280/10 i 22 października 2015 r., C-277/14, pkt 29).

Z orzecznictwa TSUE wynika również, że ciężar udowodnienia spełnienia przesłanek skorzystania prawa do odliczenia spoczywa na podatniku wnioskującym o odliczenie (zob. wyrok TSUE z dnia 18 lipca 2013 r., C-78/12, pkt 37). Zadaniem organu podatkowego jest przeprowadzenie zgodnie z krajowym zasadami dowodowymi całościowej oceny okoliczności faktycznych sporu w celu ustalenia, czy podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia z tytułu spornych dostaw (wyrok TSUE z 18 lipca 2013 r., C-78/12, pkt 37).

TSUE wielokrotnie podkreślał, że walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 112 (por. m.in. wyroki TSUE z 21 lutego 2006 r., C-255/02, pkt 71). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych i stanowiących nadużycie (wyrok TSUE z 3 marca 2005 r., C-32/03, pkt 32). Krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z celami nieuczciwymi, przestępstwem lub nadużyciem (por. m.in. wyroki TSUE z: 21 czerwca 2012 r., C-80/11 i C-142/11; 6 grudnia 2012 r., C-285/11, pkt 37 - za wyrokiem WSA we Wrocławiu z 26 lipca 2018 r., I SA/Wr 491/18).

Przywołane dyrektywy interpretacyjne przekonują o zasadności oceny prawnej ustaleń dokonanych przez organy podatkowe, które pozbawiły skarżącego prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych przez M.G. W. na podstawie art. 88 ust. 3 pkt 4a lit. a u.p.t.u. Nie został bowiem spełniony w sprawie warunek materialny prawa do odliczenia VAT, bo faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podatek od towarów i usług z uwagi na jego obrotowy charakter i samoobliczalność jest narażony na częste wyłudzenia. Zatem faktura, która nie spełniała wymogów formalnych nie daje podstawy do odliczenia podatku naliczonego dla nabywcy towaru lub usługi.

Powołany art. 86 ust. 1 u.p.t.u. kreuje podstawowe prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, jednak prawo to może zostać zrealizowane jedynie wtedy, gdy faktury odzwierciedlają czynności faktycznie zaistniałe w obrocie gospodarczym między podmiotami na nich wymienionymi. Podstawę do odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym i przedmiotowym. Jeśli faktura w którymś z w/w aspektów jest nierzetelna, to podatnik dysponujący taką fakturą nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi to bowiem być faktura dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami.

Organy również prawidłowo zastosowały w sprawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., będący implementację art. 203 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis wprowadza specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w przypadku wystawienia faktury, w której wykazany został podatek od towarów i usług. Regulacja ta znajduje zastosowanie do wszystkich faktur, w tym faktur dokumentujących czynności niedokonane (fikcyjne). Przepis ten przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego wskutek samego wystawienia faktury wykazującej kwotę ww. podatku. Faktury od których ich wystawca zapłacił podatek na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., przez sam fakt zapłaty tego podatku nie stają się fakturami uprawniającymi do skorzystania na podstawie art. 86 ust. 1 tej ustawy z prawa do odliczenia podatku w nich wykazanego. Pomimo zapłaty, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., podatek ten nadal nie jest podatkiem zapłaconym przez wystawcę faktury z tytułu wykonania usługi lub dostawy towaru. Okoliczność zapłaty podatku na podstawie ww. przepisu nie powoduje tego, że u nabywcy faktury staje się on podatkiem, o którym mowa w art. art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., gdyż podatek ten jest podatkiem zapłaconym w związku z wystawieniem faktury a nie w związku z dokonaniem czynności wykazanej w tej fakturze. Pomimo zapłaty podatku wykazanego w nierzetelnej fakturze przez jej wystawcę, podatek w niej wykazany nadal nie ma związku czynnościami służącymi u zbywcy wykonaniu przez niego czynności opodatkowanych i wygenerowaniu podatku należnego. Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą (por. wyroki NSA: z 1 sierpnia 2023 r., I FSK 754/19; z 12 lipca 2023 r., I FSK 622/19 oraz z 12 maja 2023 r., I FSK 2257/18).

Zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty danej kwoty nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Nie jest przy tym istotne, z jakiego powodu podatnik wykazał w fakturze nienależną kwotę podatku albo kwotę podatku wyższą od należnej. Wobec tego należność ta nie może być ujmowana w deklaracji, w której podatnik dokonuje rozliczenia podatku należnego w rozumieniu podatku od czynności podlegających opodatkowaniu z uwzględnieniem podatku naliczonego.

Konstrukcja prawna uregulowana w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. niewątpliwie jest instrumentem ochrony finansów publicznych przed uszczupleniem należności podatkowej w wyniku nieuzasadnionego odliczenia podatku naliczonego. Istnieje bowiem ryzyko tego, że adresat faktury potraktuje wskazany w niej podatek jako podatek naliczony, a organy podatkowe nie wykryją tej nieprawidłowości (kontrola podatkowa jest wszak wybiórcza i nie każdy podatnik jest adresatem tych czynności) - por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 21 kwietnia 2015 r., sygn. akt P 40/13. Z tej perspektywy, unormowanie zawarte we wspomnianym przepisie jest więc elementem swoistego "uszczelniania systemu", skoro odbiorca faktury może na jej podstawie odliczyć podatek naliczony, to ten kto ja wystawił zobowiązany jest odprowadzić kwotę, która dla niego jest podatkiem należnym. Dlatego, w orzecznictwie można się spotkać z poglądem, że konstrukcji prawnej uregulowanej w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie sposób klasyfikować jako sankcji podatkowej (administracyjnej). Dodatkowo, świadczy o tym fakt, że możliwa jest korekta faktury wystawionej w okolicznościach wskazanych w art. 108 ust. 1 tej ustawy (wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 31 stycznia 2013 r, w sprawie C-642/11, Lex nr 1258555 oraz wyroki NSA: z 8 marca 2017 r., I FSK 1068/15 oraz z 27 kwietnia 2017 r., I FSK 1544/15).

Skarżący swoim zachowaniem zrealizował dyspozycję art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Stało się tak, ponieważ aktywność zrealizowana przez skarżącego doprowadziła do stworzenia u jego kontrahenta jedynie pozoru spełnienia normatywnych przesłanek redukcji kwoty podatku należnego o naliczony podatek od towarów i usług. Zatem na podstawie ustalonego w sprawie stanu faktycznego organy prawidłowo zastosowały art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Przepis ustanawia specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w przypadku wystawienia faktury, pozostającą poza unormowaniami zdarzeń, które rodzą powstanie obowiązku podatkowego VAT, określonych w art. 19a tej ustawy. Norma art. 108 ust. 1 u.p.t.u. ma zastosowanie wtedy, gdy nastąpiło wystawienie faktury z wykazanym podatkiem, który nie może być elementem rozliczenia podatku na podstawie art. 99 i art. 103 ustawy, tj. gdy czynność, która została w niej wykazana nie była w ogóle zrealizowana lub nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo była zwolniona od podatku i nakłada na wystawcę takiej faktury obowiązek zapłaty wykazanego w niej podatku. Już więc sam fakt wystawienia przez podatnika faktury i wykazania podatku należnego powoduje powstanie obowiązku jego zapłaty, przy czym zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty podatku nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. stanowi więc szczególną regulację w stosunku do systemu podatku od towarów i usług. Przewidziany w nim obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze nie został bowiem powiązany przez ustawodawcę z instytucjami takimi jak obliczenie i wpłacenie podatku za okresy miesięczne/kwartalne oraz kształtowanie zobowiązania podatkowego według określonych relacji między podatkiem należnym i podatkiem naliczonym. Podatek wynikający z faktury, o której mowa w art. 108 u.p.t.u. podlega bowiem zapłacie niezależnie od obowiązku podatkowego, który powstaje na zasadach ogólnych tj. niezależnie od comiesięcznych, czy kwartalnych rozliczeń podatku.

Organy podatkowe dysponowały dostatecznym materiałem dowodowym, w świetle którego uzasadnione było obciążenie skarżącego obowiązkiem zapłaty podatku, w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu wystawienia na rzecz kontrahenta faktur nie mających pokrycia w rzeczywistej operacji handlowej. Przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przewiduje samoistną formę powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wskazującej kwotę podatku od towarów i usług. Stąd nawet wystawienie faktury nie dokumentującej rzeczywistych zdarzeń gospodarczych rodzi zobowiązanie do zapłaty określonej tam kwoty podatku. Również w orzecznictwie sądów administracyjnych funkcjonuje pogląd, iż przepis ten dotyczy sytuacji, gdy powstanie obowiązku zapłaty podatku nie jest związane z wykonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu, a z samym faktem wykazania podatku niezależnie od przyczyny zachowania podatnika.

Mając na uwadze powyższe rozważania nie mogły zostać także uwzględnione pozostałe zarzuty skargi, w tym naruszenia art. 193 § 4 O.p. w związku z art. 109 ust. 3 u.p.t.u. Podkreślić bowiem należy, że przymiot rzetelności trącą te księgi, których zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Podważenie danych zawartych w księdze może nastąpić przy wykorzystaniu każdego dowodu, który można uznać za wiarygodny i przekonujący (por. wyrok NSA z 13 lipca 2021 r., I FSK 3662/18). W okolicznościach niniejszej sprawy wpisy w księdze podatkowej (rejestrze zakupów i sprzedaży) nie odzwierciedlały transakcji, które faktycznie miały miejsce, stąd skutecznie obalono domniemanie, o którym mowa w art. 193 § 1 O.p.

Z tym zarzutem skarżący związał zarzut naruszenia art. 99 ust. 12 u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie i określenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. w wysokości innej niż wynikająca ze złożonych przez skarżącego deklaracji VAT-7 za te miesiące z wyjątkiem kwoty podatku należnego w wysokości 287,50 zł nie wykazanej w deklaracji VAT-7 za miesiąc luty 2012 r. z tytułu nie ujęcia w deklaracji sprzedaży bezrachunkowej DW [...] z 13 lutego 2012 r. dotyczącej sprzedaży towarów [...], czego konsekwencją jest zmiana kwoty do przeniesienia w następnych okresach rozliczeniowych.

Zgodnie z art. 99 ust. 12 u.p.t.u. zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Jednak w sytuacji, gdy organ podatkowy określi podatnikowi kwotę różnicy podatku naliczonego nad należnym w innej wysokości niż wynikająca ze złożonej przez podatnika deklaracji, względnie kwotę zobowiązania podatkowego zamiast deklarowanej różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy lub do zwrotu na rachunek bankowy, obalone zostaje domniemanie zgodności prawem deklaracji złożonej przez podatnika. Wówczas w miejsce kwoty wynikającej z dokonanego przez podatnika samoobliczenia wchodzi kwota wynikająca z decyzji organu podatkowego lub skarbowego. Rozliczenia podatnika wynikające z jego deklaracji podatkowych zostają bowiem zastąpione wydanymi i doręczonymi w tym przedmiocie decyzjami podatkowymi (por. wyrok NSA z 25 stycznia 2023 r., I FSK 1613/19 i przywołane tam orzecznictwo).

Organ nie naruszył również art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Decyzja, którą otrzymał skarżący była kompletna, w tym znaczeniu, że w swoim uzasadnieniu dawała pełną informację co do tego, jakie elementy zadecydowały o takim określeniu praw lub obowiązków strony, które wyrażono w rozstrzygnięciu.

Podsumowując, stwierdzić należy, że w każdej ze spornych kwestii ustalenia organu są prawidłowe. Materiał dowodowy został rzetelnie zgromadzony, wyciągnięte zostały logiczne i spójne wnioski, co znalazło wyraz w wyczerpujących uzasadnieniach decyzji wydanych w obu instancjach. Organ precyzyjnie odpowiedział na wszystkie zastrzeżenia i zarzuty formułowane przez pełnomocnika w toku postępowania, skrupulatnie opisał wszystkie dowody i wnioski płynące z ich oceny. Zarzuty skargi stanowią jedynie polemikę z poczynionymi przez organ ustaleniami lub ich oceną, ale nie wskazują dowodów je podważających lub poddających w wątpliwość. Również w toku postępowania przed organem odwoławczym strona nie zaprezentowała jakiegokolwiek dowodu, który mógłby zmienić ocenę tej sprawy. Organ nie naruszył żadnego ze wskazanych w skardze przepisów procesowych i przepisów prawa materialnego.

Mając powyższe na względzie, Sąd działając na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.