Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 1599/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-09-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i c, art. 190, art. 200
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 169 § 1, art. 240 § 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 865, art. 866
journal: Dz.U. 2016 poz 380
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Jarosław Stopczyński, Sędzia WSA - Tomasz Zawiślak (spr.), Sędzia WSA - Arkadiusz Tomczak, Protokolant st. specjalista - Justyna Macewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 września 2016 r. sprawy ze skargi M. W., J. W. - wspólników O. spółki cywilnej na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia [...] marca 2013 r.; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz M. W., J. W. - wspólników O. spółki cywilnej kwotę 269 zł (dwieście sześćdziesiąt dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez M. W., J. W. – wspólników O. spółki cywilnej jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] czerwca 2013 r. nr [...], którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. z [...] marca 2013 r. nr [...] określającą dla O. spółka cywilna M. W., J. W. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym powstałe w dniu [...] marca 2009 r. z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki K. w kwocie 6.713 zł.

Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych:

Postanowieniem z [...] maja 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego w C. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec O. spółka cywilna M. W., J. W., ul. [...],[...]-[...] M., NIP: [...] w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki K., rok produkcji 2004, pojemność 2497 cm3.

Przy piśmie z [...] czerwca 2012 r. strona nadesłała pełnomocnictwo dla doradcy podatkowego M. S. do reprezentowania jej przed organami administracyjnymi oraz w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Jednocześnie wskazano adres do korespondencji pełnomocnika. Pełnomocnictwo opatrzone datą [...] stycznia 2012 r. zostało podpisane przez M. W. i J. W. Z dniem [...] września 2012 r. M. W. i J. W. odwołali ww. pełnomocnictwo.

Przy piśmie z [...] października 2012 r. złożono pełnomocnictwo dla doradcy podatkowego T. S. do reprezentowania O. spółka cywilna M. W., J. W. w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym. Pełnomocnictwo z [...] września 2012 r. podpisał M. W.

Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego Naczelnik Urzędu Celnego w C. w dniu [...] marca 2013 r. wydał decyzję nr [...], na mocy której określił dla O. spółka cywilna M. W., J. W. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym powstałe w dniu [...] marca 2009 r. z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki K. w kwocie 6.713 zł. Jako adresata decyzji określono O. spółka cywilna M. W., J. W., ul. [...],[...]-[...] M., NIP: [...]. Decyzja została doręczona w dniu [...] marca 2013 r. na adres pełnomocnika - doradcy podatkowego T. S.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, M. W. i J. W. wspólnicy O. spółka cywilna wnieśli odwołanie. Pismo zostało podpisane przez adwokata M. B. Do akt załączono pełnomocnictwo z [...] lutego 2013 r. podpisane przez M. W.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z [...] czerwca 2013 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, uznając jej prawidłowość pod względem faktycznym i prawnym. Jako stronę postępowania wskazano O. spółka cywilna M. W., J. W., ul. [...],[...]-[...] M., NIP: [...]. Decyzję wraz z uzasadnieniem wysłano na adres pełnomocnika M. Z. Odbiór korespondencji pokwitowano w dniu [...] lipca 2013 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie M. W. i J. W. wnieśli o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości oraz o stwierdzenie nieważności poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości. Zarzucono naruszenie art.133 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (aktualny tekst jednolity Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: O.p.) w związku z art. 13 ust. 1 ustaw z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2014r., poz. 752 ze zm., dalej: u.p.a), poprzez błędne przyjęcie, że podatnikiem podatku akcyzowego, a w konsekwencji stroną postępowania podatkowego w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym była O. spółka cywilna M. W., J. W. będąca spółką cywilną, nie zaś poszczególni wspólnicy, tj. M. W. i J. W., co skutkowało prowadzeniem postępowania podatkowego wobec podmiotu, który nie był podatnikiem, ergo stroną postępowania, zaś w rezultacie doprowadziło do skierowania zaskarżonej decyzji do osoby niebędącej stroną w sprawie. Prawidłowo prowadzone postępowanie podatkowe, zdaniem skarżących, winno toczyć się w stosunku do poszczególnych wspólników, a ewentualna decyzja określająca winna zostać skierowana do tych wspólników i im doręczona jako potencjalnym podatnikom podatku akcyzowego. Rozwijając motywy skargi skarżący powołali się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IC wniósł o jej oddalenie. Organ odwoławczy wskazał m.in., że w świetle przepisów Ordynacji podatkowej, w przypadkach w których ustawa podatkowa przyznaje spółce cywilnej podmiotowość podatkową poprzez ustanowienie jej na gruncie tej ustawy podatnikiem, płatnikiem lub inkasentem, stroną postępowania podatkowego w zakresie praw i obowiązków wynikających z tejże podmiotowości jest spółka cywilna. Spółka cywilna też powinna być adresatem decyzji podatkowej, jako podmiot samodzielny, odrębny od wspólników. Dopiero jej rozwiązanie (likwidacja) powoduje, że traci ona podmiotowość prawnopodatkową, a tym samym zdolność bycia stroną w postępowaniu podatkowym. Dyrektor IC podniósł także, iż wspólnicy spółki cywilnej O., czyli M. W. i J. W. w toku całego postępowania nie kwestionowali skuteczności doręczenia im, jako spółce, pism kierowanych na adres spółki, postanowień a przede wszystkim skuteczności doręczenia decyzji organu podatkowego I instancji. Dodatkowo zauważył, że organ podatkowy II instancji prawidłowo oznaczył i doręczył zaskarżoną decyzję albowiem do odbioru tej decyzji został ustanowiony pełnomocnik strony, co wynika z pełnomocnictwa z [...] lutego 2013 r.

W piśmie procesowym z [...] lutego 2014 r. skarżący zarzucili ponadto naruszenie art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 w związku z art. 122 O.p. oraz w związku z art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia przez organy i dokonanie w rezultacie tego błędnej oceny przy kwalifikowaniu spornego pojazdu do danego kodu CN.

W kolejnym piśmie procesowym z [...] marca 2014 r. przekazano informację dotyczącą zmian konstrukcyjnych pojazdu w celu przystosowania do przewozu osób.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z 26 marca 2014 r. sygn. akt V SA/Wa 1877/13 stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej Naczelnika UC.

Sąd wskazał, iż istotne dla rozstrzyganej sprawy jest ustalenie, kto na gruncie ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym był podatnikiem tego podatku. Oceniając powyższą kwestię uznał, że spółka cywilna nie jest podatnikiem – nie jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej w rozumieniu art. 7 § 1 O.p. i art. 13 ust. 1 u.p.a.

Sąd I instancji, zaznaczył, że ani u.p.a. ani w innej ustawie, nie ma wskazań, że spółka cywilna jest podatnikiem podatku akcyzowego. Nie ma zatem też podstaw do przyjęcia, że spółka cywilna jest podatnikiem przez uznanie, że jest jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, o której mowa w art. 13 ust. 1 u.p.a. Skoro więc spółka cywilna nie ma podmiotowości prawnej to stroną tego postępowania w rozumieniu art. 133 § 1 O.p. są wspólnicy spółki cywilnej jako osoby fizyczne - podatnicy w rozumieniu art. 13 ust. 1 u.p.a.

Dokonując analizy akt, w szczególności pism, decyzji, także treść uzasadnień decyzji organów I i II instancji WSA w Warszawie wskazał, że postępowanie toczyło się nie w stosunku do wspólników, a do spółki cywilnej O. Zachodzi więc sytuacja, o jakiej mowa w art. 247 § 1 pkt 5 O.p. W przepisie tym chodzi o sytuację, gdy organ w treści decyzji rozstrzyga o prawach i obowiązkach podmiotu, który nie jest stroną toczącego się postępowania. Sąd wskazał, że organy uznały za stronę w sprawie spółkę cywilną O. Potwierdza to zarówno treść decyzji oraz fakt doręczenia korespondencji w toku postępowania przed organami tejże spółce.

Sąd I instancji uznał, że wydane decyzje organów I i II instancji dotknięte są wadą nieważności z uwagi na to, że spółka cywilna nie dokonała czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, gdyż nie miała zdolności prawnej do zawarcia podlegającej akcyzie umowy. Stroną zawartej umowy sprzedaży samochodu byli wspólnicy spółki i oni, a nie spółka, są podmiotami wszelkich praw i obowiązków wynikających z wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu.

Wobec stwierdzenia powyższych uchybień Sąd uznał za przedwczesne odnoszenie się do kwestii merytorycznych związanych z klasyfikacją spornego samochodu.

Wyrokiem z 17 lutego 2016 r., sygn. akt I GSK 1165/14 Naczelny Sąd Administracyjny - po rozpoznaniu skargi kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora Izby Celnej w W. - uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 26 marca 2014 r. sygn. akt V SA/Wa 1877/13 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi.

W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że strona skarżąca kasacyjnie sformułowała zarzuty oparte na obu podstawach określonych w art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (aktualny tekst jednolity Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej: ,,p.p.s.a’’). Koncentrowały się one wokół przyjętego przez Sąd I instancji stanowiska, według którego wydane przez organ decyzje na spółkę cywilną, a nie na jej wspólników, są nieprawidłowe. Rozstrzygając zagadnienie prawne z tym związane Sąd kasacyjny podzielił stanowisko wyrażone w skardze kasacyjnej.

Odnosząc się do problemu ustalenia czy spółka cywilna, czy jej wspólnicy, są podatnikiem podatku akcyzowego, NSA wskazał, że powyższa kwestia, została ostatecznie rozstrzygnięta w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2015 r., sygn. akt I GPS 1/15, w której stwierdzono, że "W rozumieniu art. 13 ust. 1 oraz art. 102 ust. 1-3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752, z późn. zm.) podatnikiem jest spółka cywilna."

NSA w pełni podzielił powyższy pogląd. Podniósł, że w uchwale NSA - przywołując treść art. 13 ust. 1 oraz art. 102 ust. 1-3 u.p.a. - wskazał, że we wszystkich tych regulacjach, przy uwzględnieniu art. 7 § 1 O.p., podatnikami są: osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej. Sąd zauważył przy tym, że pojęcie "jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej" nie zostało zdefiniowane w polskim systemie prawa. Ustawodawca posługując się tym pojęciem odwołuje się zatem do zwykłego jego rozumienia, wskazującego na zorganizowany w pewien sposób zespół osób. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił przy tym, iż z żadnego z przepisów nie wynika, aby jednostka organizacyjna musiała posiadać organy, wystarczy bowiem, by w stosunkach faktycznych i prawnych występowała jako organizacja osób fizycznych i prawnych.

Sąd kasacyjny stwierdził, że w analizowanej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że spółka cywilna jest organizacją wspólników, pozbawioną wprawdzie odrębnej od nich podmiotowości prawnej, to jednak jako jednostka organizacyjna musi mieć określony stopień zorganizowania, na co wskazuje obowiązek wniesienia wkładów, częściowe wyodrębnienie majątku spółki od majątku wspólników, gdyż ten pierwszy objęty jest wspólnością łączną wspólników. Za tym przemawiają także obowiązujące w spółce reguły prowadzenia spraw i reprezentacja spółki, a w końcu także odrębne reguły odpowiedzialności majątkowej (K. Kopaczyńska-Pieczniak Komentarz do art. 860 Kodeksu cywilnego [w:] Komentarz do kodeksu cywilnego pod red. A. Kidyby Lex 2010).

Odwołując się do uzasadnienia uchwały z 14 grudnia 2015 r. NSA stwierdził, że nie można mówić o uniwersalnej podmiotowości prawnej obejmującej wszystkie działy prawa. W doktrynie niejednokrotnie podkreślano, że jeżeli niektóre ustawy publicznoprawne przyznają prawa i nakładają obowiązki na spółkę cywilną, to brak podmiotowości cywilnoprawnej nie może być przeszkodą w uznaniu jej za podmiot prawa publicznego (A. Wolter ,,Prawo cywilne. Zarys części ogólnej" W-wa 1977, s. 179). Zwraca się przy tym uwagę, iż w prawie publicznym ustawodawca nie posługuje się jednak pojęciem podmiotu publicznoprawnego, lecz pojęciem jednostki organizacyjnej i z jednostkami organizacyjnymi wiąże określone prawa i obowiązki. Skoro zaś z przepisów kodeksu cywilnego regulujących umowę spółki (art. 860 - art. 875 k.c.) wynika, że spółka cywilna jest prawnie wyodrębniona pod względem formalnym i majątkowym, uznać ją należy za organizację wspólników. W piśmiennictwie podkreśla się, że dla uznania spółki za organizację wspólników wystarczy by jej działalność zmierzała do wspólnego celu gospodarczego, była oparta na zasadach współdziałania dla jego realizacji i posiadała wyodrębniony majątek. Stąd pojęcie jednostki organizacyjnej jest bardziej uniwersalne niż pojęcie ,,organizacja wspólników", gdyż może się też odnosić do innych organizacji niż spółki. Dlatego przepisy publicznoprawne posługują się tym właśnie pojęciem. Każda spółka cywilna jako organizacja wspólników jest więc zarazem jednostką organizacyjną (J. Lic ,,Skutki braku podmiotowości spółki cywilnej prowadzącej działalność gospodarczą", PPH 2006/3/34). Zwraca się przy tym uwagę na to, że nawet gdyby spółka cywilna nie była w ogóle podmiotem prawa prywatnego, to nadal będzie pozostawać instytucją tego prawa. Ponieważ ani w języku powszechnym, ani prawniczym, ani też prawnym nie istnieje inny desygnat używanej w przepisach prawa podatkowego nazwy ,,spółka cywilna", to dlatego przez termin ten należy rozumieć spółkę, o której mowa w przepisach prawa cywilnego. W tym wypadku tożsamość spółki w aspekcie prywatno - i podatkowoprawnym dotyczy nie tyle podmiotowości prawnej, ile struktury organizacyjnej. Prawo podatkowe nie przejmuje zatem podmiotowości z prawa cywilnego, ale buduje podmiotowość na strukturze organizacyjnej spółki, normowanej przez prawo cywilne. Najistotniejsza różnica w zakresie relacji do spółki cywilnej pomiędzy prawem cywilnym i podatkowym polega na tym, że w świetle prawa cywilnego ,,majątek spółki" jest traktowany jako majątek wspólny wspólników, a w świetle prawa podatkowego jako majątek samej spółki (por. Ł. Karczyński ,,Opodatkowanie przekształceń spółek", Warszawa 2011, s. 106-107). W doktrynie zwrócono też uwagę, że osobowość prawna nie ma w zasadzie znaczenia w sferze prawa administracyjnego (K. Piasecki, Komentarz do kodeksu cywilnego, Księga pierwsza, Część ogólna, Zakamycze 2003, s. 208).

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że podobne poglądy wyraża Trybunał Konstytucyjny. W przywołanych w uchwale orzeczeniach Trybunał Konstytucyjny wskazał, że spółka cywilna posiada podmiotowość podatkowoprawną zarówno w świetle regulacji ogólnego prawa podatkowego, jak i podatkowych ustaw szczególnych, z wyjątkiem ustaw o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż w tym wypadku podmiotowość prawnopodatkowa w zakresie podatku dochodowego przysługuje poszczególnym wspólnikom, a nie spółce (wyrok z dnia 10 marca 2009 r., sygn. P 80/08; opubl. OTK ZU nr 3/A/2009, pkt 2.1 uzasadnienia). Natomiast w postanowieniu z dnia 13 kwietnia 2010 r., sygn. akt P 35/09 (OTK ZU 2010/47/39), w którym Trybunał rozważał kwestię podmiotowości spółki cywilnej z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu, wyraził pogląd, że ustawodawca podatkowy może nadawać spółce cywilnej występującej jako jednostka organizacyjna wspólników działająca w ich wspólnym imieniu i w oparciu o majątek objęty wspólnością łączną, status podatnika (podmiotowość prawnopodatkową). Ponadto stwierdził, że obowiązujące normy O.p. uzasadniają trafność ugruntowanego w judykaturze poglądu, zgodnie z którym z chwilą rozwiązania spółki traci ona swój byt prawny i status podatnika, a podmiotowość podatkowoprawną spółki cywilnej należy przeciwstawić podmiotowości jej wspólników.

Przedstawione powyżej względy, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uprawniają do sformułowania poglądu, że spółka cywilna na gruncie prawa podatkowego jest traktowana w sposób samoistny, zważywszy na podkreślaną w doktrynie autonomię prawa podatkowego, a co za tym idzie, na gruncie u.p.a. spółkę cywilną należy traktować jako organizację wspólników, a nie jako każdego z osobna wspólnika, ponieważ to spółce cywilnej przyznano podmiotowość podatkowoprawną, pod warunkiem, że realizuje czynności objęte podatkiem akcyzowym. Pojęcie podmiotowości administracyjnoprawnej (podatkowej), tj. w sferze publicznoprawnej jest szersze w porównaniu z podmiotowością w sferze prawa cywilnego. Tym samym wszelkie obowiązki i uprawnienia podatników wynikające z ustawy o podatku akcyzowym (tak jak i w przypadku ustawy o podatku od towarów i usług) w przypadku jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej odnoszą się do spółki, a nie do samych wspólników.

Sąd kasacyjny stwierdził, że stosownie do art. 133 § 1 O.p. stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia, o której mowa w art. 110-117b, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 1 O.p. podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Przepisy O.p. wskazują zatem krąg tzw. podmiotów podatkowych w sposób ogólny, odsyłając do unormowań w zakresie poszczególnych podatków. W myśl art. 13 ust. 1 u.p.a. podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmioty określone w tym przepisie. Oznacza to, że co do zasady wśród podmiotów podatkowych znalazły się jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej. Podobną regulację zawiera art. 102 ust. 1 u.p.a., który reguluje opodatkowanie podatkiem akcyzowym samochodów osobowych. W myśl tego przepisu podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. W sytuacji, gdy w świetle przepisów u.p.a. obowiązkiem podatkowym została obciążona jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, przez którą, jak zostało wskazane, należy też rozumieć spółki cywilne, przyjąć należało, że na gruncie tej regulacji status podatnika posiada spółka cywilna a nie jej wspólnicy.

Zdaniem NSA za przyjęciem, że podatnikiem podatku akcyzowego jest spółka cywilna, a nie jej poszczególni wspólnicy, przemawia też regulacja art. 101 ust. 1 i 2 u.p.a., określająca moment powstania obowiązku podatkowego w akcyzie z tytułu importu czy nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Przepis ten nie nawiązuje do cywilistycznych pojęć, takich jak ,,nabycie". Użyte w tej normie prawnej sformułowanie ,,jak właściciel" nie jest tożsame z nabywaniem uprawnień właścicielskich wyłącznie w ujęciu cywilistycznym. Nie jest to przypadkowe, gdyż ustawodawcy nie chodzi w tym wypadku o cywilistyczny aspekt tej czynności, lecz ekonomiczny. Jak trafnie podkreślił WSA w Opolu w wyroku z 25 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Op 205/14 (Lex nr 1487853), rozważając te same kwestie prawne na gruncie u.p.a. z 2004 r., powyższe stanowisko zostało wypracowane na tle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jest ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych i w piśmiennictwie i ma również pełne odniesienie przy określeniu podmiotowości prawnopodatkowej spółki cywilnej jako podatnika podatku akcyzowego.

Z powyższych względów Sąd kasacyjny uznał pogląd Sądu I instancji, zaprezentowany w zaskarżonym wyroku, odmienny od wykładni zawartej w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, za nieprawidłowy. Zatem słusznie podniesiono w skardze kasacyjnej, że Sąd I instancji niezasadnie przyjął, że to wspólnicy, a nie spółka cywilna są podatnikami podatku akcyzowego.

Podsumowując swoje stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skoro decyzja została skierowana do osoby będącej stroną w sprawie, to brak było podstaw do stwierdzenia przez Sąd I instancji nieważności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, ponieważ w sprawie nie zaistniały przesłanki, o jakich mowa w art. 247 § 1 pkt 5 O.p.

Pismem procesowym z [...] września 2016 r. M. W., J. W. – wspólnicy O. spółki cywilnej uzupełnili skargę, podnosząc zarzut naruszania art. 137 § 1 i 4 O.p. w związku z art. 96 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2016 r., poz. 380 ze zm.; dalej: ,,k.c.’’) oraz art. 123 i art. 200 § 1 O.p. poprzez nienależytą reprezentację spółki w postępowaniu podatkowym, co pozbawiło J. W. – jako stronę – możliwości udziału w postępowaniu. W piśmie procesowym wskazano, że w toku postępowania podatkowego pełnomocnictwo dla doradcy podatkowego T. S., do reprezentowania O. spółki cywilnej, podpisane zostało jedynie przez jednego wspólnika – M. W. Decyzja organu podatkowego pierwszej instancji, określająca zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym dla O. spółki cywilnej doręczona została na adres pełnomocnika T. S. W analogiczny sposób doręczone zostało postanowienie poprzedzające wydanie decyzji, wyznaczające stronie termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Skarżący podnieśli, że zgodnie z umową spółki każdy ze wspólników uprawniony jest do samodzielnego prowadzenia spraw spółki nieprzekraczających zakresu zwykłych czynności spółki, nie dotyczy to jednak postępowania podatkowego, albowiem zgodnie z powołanymi w piśmie procesowym wyrokami sądów administracyjnych postępowanie takie przekracza zakres zwykłych czynności spółki cywilnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647) oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta polega na ocenie zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi następuje również w przypadku stwierdzenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 k.p.a. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Natomiast stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd dokonując oceny zaskarżonego aktu rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.).

Niniejsza sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 lutego 2016 r. sygn. akt I GSK 1165/14 wydanym na skutek skargi kasacyjnej organu od wyroku WSA w Warszawie z 26 marca 2014 r., sygn. akt V SA/Wa 1877/14.

Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przepis ten znajduje zastosowanie, gdy doszło do wydania orzeczenia, o którym mowa w art. 185 § 1 p.p.s.a., a mianowicie, gdy zaszła konieczność ponownego rozpoznania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny. Taka sytuacja ma miejsce w rozpoznawanej sprawie. Sąd pierwszej instancji rozpoznając sprawę ponownie nie może dokonać interpretacji przepisów w sposób odmienny niż wynikająca z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, nie może też oceniać prawidłowości rozstrzygnięcia sądu odwoławczego (por. wyrok NSA z 12 października 2010 r., sygn. II GSK 808/09 – wyrok ten jak i wyroki oraz uchwała powołane poniżej dostępne są na stronie: https://cbois.nsa.gov.pl).

Rozpatrując sprawę ponownie Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja, jak również poprzedzająca ją decyzja organu I instancji, skierowane zostały do osoby będącej stroną w postępowaniu podatkowym (spółki cywilnej O.) w związku z czym nie zaistniała przesłanka nieważności decyzji ostatecznej, określona w art. 247 § 1 pkt 5 O.p. Przypomnieć należy, że spółka cywilna nie ma osobowości prawnej i jest cywilnoprawnym stosunkiem obligacyjnym łączącym określoną liczbę osób. Osoby te (wspólnicy) zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w oznaczony sposób (art. 860 k.c.). W sferze stosunków zewnętrznych podmiotem praw i obowiązków są wszyscy wspólnicy. Jednak zgodnie z zasadą autonomii prawa podatkowego na gruncie tej dziedziny prawa spółka cywilna może być traktowana jako podmiot praw i obowiązków zobowiązany do uiszczenia różnego rodzaju podatków. Tak też się dzieje na podstawie uregulowań ustawy o podatku akcyzowym, w rozumieniu bowiem art. 13 ust. 1 oraz art. 102 ust. 1-3 u.p.a., podatnikiem jest spółka cywilna (por. uchwała 7 sędziów NSA z 14 grudnia 2015 r., sygn. akt I GPS 1/15).

Odróżnić należy jednak podmiotowość podatkową spółki cywilnej na gruncie podatku akcyzowego od jej reprezentacji w toku prowadzonego wobec niej postępowania wymiarowego z tytułu tego podatku. Analizując sprawę w tym zakresie, Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna, albowiem w kontrolowanym postępowaniu podatkowym strona tego postępowania nie była prawidłowo reprezentowana, co należy odnieść zarówno do postępowania pierwszo jak i drugo instancyjnego. W rozpatrywanej sprawie zaistniała zatem podstawa wznowienia postępowania, przewidziana w art. 240 § 1 pkt 4 O.p., gdy strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu.

Odnośnie reprezentacji spółki cywilnej w postępowaniu podatkowym, art. 135 O.p. stanowi, że zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych w sprawach podatkowych ocenia się według przepisów prawa cywilnego, jeżeli przepisy prawa podatkowego nie stanowią inaczej. Zasady reprezentacji spółki cywilnej w toku postępowania podatkowego w podatku akcyzowym określa się na zasadach określonych w art. 865 i art. 866 k.c. Zgodnie z art. 865 § 1 k.c. każdy wspólnik jest uprawniony i zobowiązany do prowadzenia spraw spółki. Każdy wspólnik może bez uprzedniej uchwały wspólników prowadzić sprawy, które nie przekraczają zakresu zwykłych czynności spółki. Jeżeli jednak przed zakończeniem takiej sprawy chociażby jeden z pozostałych wspólników sprzeciwi się jej prowadzeniu, potrzebna jest uchwała wspólników (§ 2 art. 865 k.c.). Art. 866 k.c. stanowi natomiast, że w braku odmiennej umowy lub uchwały wspólników każdy wspólnik jest umocowany do reprezentowania spółki w takich granicach, w jakich jest uprawniony do prowadzenia jej spraw.

Istotnym zagadnieniem wymagającym rozstrzygnięcia, w zakresie reprezentacji spółki cywilnej, jest ustalenie czy pełnomocnictwo udzielone doradcy podatkowemu T. S. przez M. W., a więc przez jednego z dwóch wspólników, uprawniało do reprezentowania spółki w postępowaniu podatkowym czy też upoważniało ono do reprezentowania w postępowaniu podatkowym tylko jednego wspólnika M. W. Konsekwencją przyjęcia drugiego założenia jest uznanie, że drugi ze wspólników – J. W. – nie brała udziału w postępowaniu podatkowym, co zostało zresztą podniesione w piśmie procesowym skarżących z [...] września 2016 r. Niezbędne jest więc odniesienie się do zapisów Umowy spółki cywilnej zawartej dnia [...] lutego 2008 r. pomiędzy M. W. a J. W. Zgodnie z § 5 umowy prowadzenie spraw spółki wspólnicy wykonywać będą w taki sposób, iż wiązać ich będą oświadczenia złożone osobom trzecim przez jednego ze wspólników. Każdy z nich jest też uprawniony do przyjmowania oświadczeń woli pochodzących od osób trzecich. Każdy wspólnik jest także uprawniony i zobowiązany do samodzielnego prowadzenia spraw nieprzekraczających zakresu zwykłych czynności spółki. W § 6 umowy określono, że zobowiązania majątkowe przewyższające kwotę 100.000 zł nie należą do zakresu zwykłych czynności spółki.

Skarżący w piśmie procesowym z [...] września 2016 r. podnieśli, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, że prowadzenie postępowania podatkowego przekracza zakres zwykłych czynności spółki i nie może jej w takim postępowaniu reprezentować pojedynczy wspólnik. Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach wydanych w sprawach o zbliżonym stanie faktycznym jak i prawnym, dotyczących reprezentacji spółki cywilnej w postępowaniu podatkowym, że prowadzenie postępowania podatkowego przekracza zakres zwykłych czynności spółki cywilnej. Pogląd taki został wyrażony w uchwale składu pięciu sędziów NSA z 1 lipca 2002 r., sygn. akt FPK 4/02 (pub. Lex nr 78473) i obecnie mimo, że ocena prawna zaprezentowana w przywołanej uchwale nie ma mocy wiążącej, z uwagi na dokonaną reformę sądownictwa administracyjnego z dniem 1 stycznia 2004 r. (por. art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1271, z późn. zm.), to jednak zachował on swoją aktualność. Jest on bowiem powszechnie przyjmowany w orzecznictwie i doktrynie (por. wyroki NSA z 11 czerwca 2003 r., sygn. I SA/Ka 1065/02; NSA z 5 września 2013 r., sygn. I FSK 1337/12 i I FSK 1338/12; wyrok NSA oz. w Rzeszowie z 5 października 2001 r., sygn. SA/Rz 2184/99; postanowienie WSA w Olsztynie z 4 sierpnia 2010 r., sygn. I SA/Ol 286/10 pub. www.orzeczenia.nsa.gov.pl; a także – Janusz Zubrzycki, Opodatkowanie spółek cywilnych i ich wspólników - Wybrane zagadnienia - materiały na konferencję Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, Popowo 18-20 października 1999 r., Warszawa, wrzesień 1999 r.).

NSA w powołanych niżej wyrokach zasadnie wskazał, że spółki cywilnej w takim postępowaniu nie może reprezentować pojedynczy wspólnik, niedysponujący uchwałą wspólników umocowującą go w ich imieniu do reprezentowania spółki w tym postępowaniu, chyba że reprezentacja taka jest możliwa na podstawie samej umowy spółki. Innymi słowy, jeżeli wspólnicy spółki cywilnej w jej umowie lub w odrębnej uchwale nie wskazali jednego lub kilku ze swojego grona do reprezentowania spółki w tym postępowaniu, będzie ono mogło toczyć się w stosunku do spółki jako strony tego postępowania, z udziałem wszystkich wspólników. Stanowisko NSA w omawianym zakresie oparte zostało na orzecznictwie sądów administracyjnych oraz na poglądach doktryny (por. np. wyrok NSA z 8 czerwca 2016 r., sygn. akt I GSK 873/14; wyrok NSA z 1 czerwca 2016 r. sygn. akt I GSK 172/14; wyrok NSA z 11 maja 2016 r., sygn. akt 356/16).

Jednocześnie NSA w powołanych powyżej wyrokach, analizując zapisy umowy spółki cywilnej, dokonał rozróżnienia czynności prawnych dokonywanych w ramach działalności spółki cywilnej od czynności procesowych w rozumieniu prawa podatkowego. Sąd kasacyjny wskazał, że pojęcie czynności prawnej łączy się w prawie cywilnym z realizacją trzech warunków: z dokonaniem oświadczenia woli w celu wywołania zgodnych z tym oświadczeniem skutków prawnych, ze związaniem powstania skutków prawnych z zamiarem ich wywołania oraz z powstaniem skutków prawnych zgodnych ze skutkami wyrażonymi w oświadczeniu woli, chyba że z mocy prawa następuje ich modyfikacja. Będą więc to czynności prawne, które zależą od woli wspólników. NSA podkreślił, że w nauce prawa przyjmuje się, że nie jest czynnością prawną w rozumieniu prawa cywilnego tzw. czynność procesowa, tj. czynność, której dokonuje strona w toku toczącego się postępowania przed sądem cywilnym i która może wywrzeć skutki dla tego postępowania; podlega ona pod względem przesłanek jej ważności i skuteczności przepisom prawa procesowego, a nie prawa cywilnego materialnego (por. A. Wolter ,,Prawo cywilne. Zarys części ogólnej", PWN wyd. VIII, Warszawa 1986, str. 278; podobnie S. Dmowski, S. Rudnicki ,,Komentarz do kodeksu cywilnego. Księga pierwsza. Część ogólna", LexisNexis wyd. 7 Warszawa 2006, str. 228-229). Skoro zatem czynność prawna w rozumieniu prawa cywilnego nie jest czynnością procesową, to tym bardziej taką czynnością nie będzie czynność procesowa w rozumieniu prawa podatkowego.

Uwzględniając powyższe stanowisko NSA i przekładając je na okoliczności rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że zapisy § 6 umowy – zobowiązania majątkowe przewyższające kwotę 100 000 zł nie należą do zakresu zwykłych czynności - nie dotyczą czynności procesowych w rozumieniu prawa podatkowego. Nie można więc zapisu tego tłumaczyć jako odnoszącego się do wszelkiego rodzaju czynności, lecz do czynności prawnych podejmowanych, w ramach działalności gospodarczej spółki, w celu gospodarczym, dla którego – zgodnie z zapisem § 2 umowy – zawiązano O. spółkę cywilną.

Mając na uwadze powyższe nie można było przyjąć, że każdy ze wspólników, w tym M. W., miał prawo reprezentowania spółki w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego. Wspólnik ten nie był również uprawniony do udzielenia pełnomocnictwa dla doradcy podatkowego T. S. – upoważniającego do reprezentowania spółki przed organami podatkowymi. Umocowanie do reprezentowania spółki nie może wykraczać poza prawo wspólnika do samodzielnego prowadzenia spraw spółki. W rozpatrywanej sprawie w umowie spółki nie przewidziano prawa dla M. W. do reprezentowania spółki w postępowaniu podatkowym, wspólnicy nie podjęli również stosownej uchwały w tym zakresie. Sąd zauważa, że istniała możliwość konwalidacji pełnomocnictwa z [...] września 2012 r. dla T. S. udzielonego przez M. W., wymagało to jednak wezwania przez organ podatkowy spółki w trybie art. 169 § 1 O.p. do uzupełnienia jego braków, co jednak w sprawie nie nastąpiło.

Analogiczne wady w zakresie reprezentacji spółki wystąpiły także na etapie postępowania odwoławczego, ponieważ pełnomocnictwo z [...] lutego 2013 r. do reprezentowania spółki dla adwokata M. Z. udzielone zostało przez jednego ze wspólników – M. W. W tym przypadku również nie wezwano spółki do uzupełnienia braków pełnomocnictwa, rozpoznano natomiast odwołanie podpisane przez adwokata M. Z. i dokonano doręczenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. temu adwokatowi.

Powyższe okoliczności stanowiły podstawę do uchylenia decyzji organów podatkowych obu instancji, ponieważ wadliwość reprezentowania spółki cywilnej w postępowaniu podatkowym wystąpiła zarówno przed organem pierwszej jak i drugiej instancji. Zaistnienie podstawy wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 4 O.p. ma charakter podstawowy i powoduje, że postępowanie podatkowe winno być powtórzone, z prawidłową reprezentacją skarżącej spółki cywilnej w tym postępowaniu. Jednocześnie uwzględnienie skargi wyłącznie z powodów naruszeń dotyczących reprezentacji spółki cywilnej w postępowaniu podatkowym, powoduje, że przedwczesne byłoby ustosunkowanie się do zarzutów dotyczących klasyfikacji spornego pojazdu do prawidłowego kodu CN.

Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i c) w zw. z 135 p.p.s.a. oraz art. 200 p.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.