Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 20/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2024-04-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 144 par. 1a, 1b i 1c, art. 148 par.. 1-3, art. 150 par. 1-4, art. 162 par. 1-2
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 135, art. 145 par. 1pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Dziel (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz,, Sędzia WSA Bolesław Stachura, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 24 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi D.K. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia 16 listopada 2023 r. nr SKO/WA/400/3629/2023 w przedmiocie przywrócenia terminu do usunięcia braków formalnych wniosku 1. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Prezydenta Miasta S. z dnia 11 sierpnia 2023 r. nr WPiOL-IV.3120.22.2023.ASz oraz postanowienie Prezydenta Miasta S. z dnia 7 czerwca 2023 r. nr WPiOL-IV.3120.22.2023.ASz o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku w sprawie umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2020-2022, 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. na rzecz skarżącej D. K. kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z 16 listopada 2023 r., nr SKO/WA/3629/2023, wydanym na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U.2022.2651 ze m.; dalej: "O.p."), po rozpoznaniu zażalenia D. K. (dalej: "podatniczka", "strona", "skarżąca"), Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. (dalej: "Kolegium", "organ II instancji") utrzymało w mocy postanowienie Prezydenta Miasta S. (dalej: "Prezydent", "organ I instancji") z 11 sierpnia 2023 r., nr WPiOL-IV.3120.22.2023.ASz, w przedmiocie przywrócenia terminu do usunięcia braków formalnych wniosku.

Postanowienie Kolegium zapadło w następującym stanie sprawy.

Pismem z 31 marca 2023 r., przesłanym w tej dacie przez platformę ePUAP, podatniczka złożyła do Prezydenta wniosek o umorzenie zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości za lata 2020-2022.

Pismem z 27 kwietnia 2023 r. organ I instancji wezwał stronę do usunięcia braków formalnych ww. wniosku, poprzez podanie identyfikatora podatkowego (nr NIP) oraz informacji z zakresu postępowania w sprawie udzielania pomocy publicznej wynikających z przepisów art. 67b § 1 O.p. Organ pouczył stronę, że uzupełnienia braków należy dokonać w terminie 7 dni od daty otrzymania wezwania, pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia.

Postanowieniem z 7 czerwca 2023 r., nr WPiOL-IV.3120.22.2023.ASz, z uwagi na nieuzupełnienie wniosku przez podatniczkę, organ I instancji pozostawił wniosek strony bez rozpatrzenia.

Pismem z 16 czerwca 2023 r., przesłanym przez platformę ePUAP, podatniczka złożyła wnioski o ponowne rozpatrzenie wniosku o umorzenie zaległości podatkowej z wnioskiem o przywrócenie terminu do uzupełnienia braków oraz o ponowne rozpatrzenie prawidłowości decyzji o wysokości podatku od nieruchomości dla lokalu przy [...] w S. za lata 2020-2022. Pismem z 7 lipca 2023 r. organ I instancji poinformował podatniczkę m.in., że jej podanie z 16 czerwca 2023 r. w części dotyczącej przywrócenia terminu do uzupełnienia braków formalnych wniosku z 31 marca 2023 r. zostanie rozstrzygnięte postanowieniem.

W uzasadnieniu wniosku o przywrócenie terminu podatniczka wskazała, że wezwanie z 27 kwietnia 2023 r. do usunięcia braków formalnych zostało jedynie awizowane dwukrotnie w dniach 4 i 12 maja 2023 r., a nie dostarczone. Organ nie podjął drugiej próby ponownego wysłania i skutecznego doręczenia ww. pisma. Strona nie miała zatem fizycznej możliwości zapoznania się z treścią ww. wezwania i udzielenia na nie odpowiedzi. Podatniczka wyjaśniła, że w ww. okresie (awizowania pisma) przebywała w swoim mieszkaniu w P. i odbiór przesyłki z poczty w W. był niemożliwy. Ponadto strona nie ma możliwości ustanowienia pełnomocnika do odbioru przesyłek. Podatniczka nadto zwróciła uwagę, że przedmiotowe wezwanie zostało wysłane za pośrednictwem Poczty Polskiej, a nie poprzez skrzynkę elektroniczną e-gov, mimo, że wniosek kierowała poprzez skrzynkę e-gov i takiej metody odpowiedzi oczekiwała. Dodatkowo wskazała, że postanowienie nr WPiOL-IV.3120.22.2023.ASz zostało napisane w sposób niezrozumiały (postanowienie rozbudowane, zdania wielokrotnie złożone, paragrafy). Podatniczka podkreśliła także, że uznanie jej osoby jako przedsiębiorcy jest błędne, ponieważ samo wynajmowanie lokalu w celach zarobkowych i w sposób ciągły nie definiuje jej jako przedsiębiorcy. Uzyskanie statusu przedsiębiorcy nie następuje automatycznie i według dowolnej interpretacji urzędnika, lecz wymaga dokonania czynności przewidzianych prawem – przede wszystkim rejestracji.

Postanowieniem z 11 sierpnia 2023 r., nr WPiOL-IV.3120.22.2023.ASz, wydanym na podstawie art. 162 § 1 i 2, art. 163 § 1 i 3 oraz art. 216 O.p., Prezydent odmówił stronie przywrócenia terminu do wykonania wezwania do usunięcia braków formalnych wniosku w sprawie umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2020-2022, za nieruchomość położoną w S. przy [...].

Organ I instancji przedstawił dotychczasowy przebieg sprawy i poczynione ustalenia, wskazując, że wezwanie do usunięcia braków formalnych z 27 kwietnia 2023 r. zostało awizowane 4 maja 2023 r. oraz 12 maja 2023 r., zatem zgodnie z art. 150 § 4 O.p. doręczenie uważa się za dokonane z dniem 18 maja 2023 r. Podatniczka nie usunęła braków formalnych we wskazanym terminie. Wobec tego 7 czerwca 2023 r. organ wydał postanowienie o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku w sprawie umorzenia zaległości podatkowej a postanowienie to zostało doręczone podatniczce w dniu 13 czerwca 2023 r.

Organ I instancji przywołał art. 162 § 2 O.p. i wskazał na cztery przesłanki,

których łączne spełnienie warunkuje przywrócenie terminu, tj.: 1) wniesienie podania o przywrócenie terminu; 2) uprawdopodobnienie, że do uchybienia terminu doszło bez winy zainteresowanego; 3) złożenie podania w ciągu 7 dni od daty ustania przyczyny, dla której doszło do uchybienia terminu; 4) dopełnienie, w dacie złożenia wniosku, czynności, dla której określony został przywracany termin.

Analizując sprawę pod katem spełnienia ww. przesłanek, organ I instancji stwierdził, że wniosek o przywrócenie terminu do wykonania wezwania do usunięcia braków formalnych podatniczka przesłała w dniu 16 czerwca 2023 r. bez żądanych przez organ dokumentów, oraz że – w jego ocenie – podatniczka nie wskazała oraz nie udokumentowała terminu, kiedy ustały przyczyny uniemożliwiające podjęcie przez stronę czynności. Organ stwierdził także, że strona nie wykazała braku swojej winy w uchybieniu terminu do usunięcia braków formalnych wniosku. Przebywanie podatniczki poza miejscem zamieszkania (w P., np. w związku z urlopem, nie uzasadnia przywrócenia uchybionego terminu. Wyjazd ten zależał bowiem od woli strony i nie był przeszkodą obiektywną. Strona należycie dbająca o swoje interesy, planując dłuższy pobyt poza adresem wskazanym we wniosku (organ jednocześnie podkreślił, że podatniczka przesyłając wniosek o ulgę przez ePUAP oświadczyła, iż rezygnuje z doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, dlatego też korespondencja kierowana była na adres wskazany we wniosku za pośrednictwem Poczty Polskiej), powinna wskazać inny adres do korespondencji bądź ustanowić pełnomocnika i w ten sposób zapobiec niekorzystnym skutkom, jakie wiążą się z uchybieniem terminu do dokonania określonych czynności procesowych. Strona, składając wniosek o ulgę, powinna się liczyć z możliwością, że organ skieruje do niej pismo, które będzie wymagało odpowiedzi w określonym terminie. Podatniczka nie ustanowiła pełnomocnika lub co najmniej nie powiadomiła organu o planowanej nieobecności i nie wskazała innego adresu do doręczeń. Podatniczka nie podjęła jakiejkolwiek z tych czynności, co świadczy o niedochowaniu przez nią należytej staranności.

Dodatkowo organ I instancji wyjaśnił, że wynajmowanie lokali przez osobę fizyczną w celach zarobkowych, jeśli ma charakter stały a nie okazjonalny i wiąże się z osiąganiem zarobku oraz jest wykonywane w sposób zorganizowany (tak jak to ma miejsce w przedmiotowej sprawie), będzie spełniało przesłanki działalności gospodarczej. Wynajem nieruchomości jest traktowany w prawie unijnym jako prowadzenie działalności gospodarczej. Właściciela wynajmowanego lokalu należy zatem traktować jako przedsiębiorcę z punktu widzenia przepisów o pomocy publicznej. W tym przypadku, w zakresie pomocy publicznej w celu usunięcia braków formalnych podania strona miała obowiązek przedłożyć dokumenty szczegółowo wskazane w przedmiotowym wezwaniu. Organ wyjaśnił również, że dla strony uzyskującej przychody z najmu prywatnego identyfikatorem podatkowym jest PESEL, a nie numer NIP, o który wzywano w wezwaniu z 27 kwietnia 2023 r. Powyższe nie wpływa jednak na zmianę stanowiska w sprawie.

Pismem z 23 sierpnia 2023 r. podatniczka, reprezentowana przez adwokata, złożyła zażalenie na postanowienie organu I instancji, w którym wniosła o uchylenie tego postanowienia i przywrócenie terminu do wykonania wezwania do usunięcia braków formalnych wniosku. Strona zarzuciła kwestionowanemu aktowi obrazę art. 180 § 1

w zw. z art. 191 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 162 § 1 i § 2 O.p., art. 180 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 169 § 1 O.p., oraz art. 180 § 1 w zw. z 144 § 2 O.p.

Kolegium, po rozpoznaniu zażalenia strony, utrzymało w mocy postanowienie organu I instancji.

Organ II instancji zbadał kolejno okoliczności mające wpływ na przywrócenie terminu. W pierwszej kolejności, mając na uwadze zarzut zażalenia co do braku prawidłowego doręczenia stronie wezwania z 27 kwietnia 2023 r., zweryfikował kwestię skuteczności doręczenia tego dokumentu, co następnie przełożyło się na prawidłowość stwierdzenia uchybienia terminu do usunięcia braków formalnych wniosku podatniczki.

Kolegium wskazało, że podatniczka wniosek o umorzenie zaległości w podatku od nieruchomości złożyła Prezydentowi w formie elektronicznej poprzez platformę ePUAP 31 marca 2023 r. Tego samego dnia, także poprzez platformę ePUAP, złożyła Wniosek - korektę, w którym dokonała poprawki błędnie wskazanego pierwotnie okresu opodatkowania 2019-2020 na prawidłowy 2020-2022. W obu przypadkach pisma (Wniosek i Wniosek - korekta) składane były przy pomocy platformy ePUAP i za każdym razem wydruk Wniosku generowanego przez tę platformę, a do którego dołączane były właściwe Wnioski o umorzenie w formie załączników, tak jak i inne załączniki, podpisanego elektronicznie opatrzony jest informacją (cyt.): "Oświadczam, iż rezygnuję z doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej zgodnie z art. 391 k.p.a. § 1d Kodeksu postępowania administracyjnego (Dz. U. 2016 poz. 23)".

Na tej podstawie, dalszą korespondencję organ I instancji przesyłał na adres podatniczki w W. wskazany we Wniosku o umorzenie przy pomocy operatora pocztowego Poczta Polska. W ten sposób przesłano do podatniczki zawiadomienie z 27 kwietnia 2023 r. o wyznaczeniu terminu do załatwienia sprawy oraz wezwanie z 27 kwietnia 2023 r. do uzupełnienia Wniosku w sprawie umorzenia zaległości podatkowych wyznaczając podatniczce, zgodnie z art. 169 § 1 O.p., 7-dniowy termin na uzupełnienie wniosku, liczony od otrzymania wezwania. Organ I instancji doszedł do wniosku, że wezwanie do uzupełnienia z 27 kwietnia 2023 r. należy uznać za doręczone z dniem 18 maja 2023 r., albowiem było ono awizowane dwukrotnie, tj. 4 i 12 maja 2023 r. (o czym faktycznie świadczą informacje na kopercie). W związku z tym, że podatniczka nie uzupełniła swojego wniosku w tym terminie organ I instancji wydał, na podstawie art. 169 § 4 O.p., postanowienie o pozostawieniu wniosku podatniczki o umorzenie zaległości podatkowych bez rozpoznania. Postanowienie to organ I instancji także doręczył przy pomocy operatora pocztowego Poczta Polska. Podatniczka osobiście potwierdziła odbiór tego pisma.

Organ II instancji stwierdził, że ustalony stan faktyczny pozwala przyjąć, że organ I instancji, z uwagi na ww. oświadczenie o rezygnacji z doręczenia pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, zastosował przepisy art. 148 § 1 i art. 150 § 1 pkt 1 i § 2-4 O.p. W ocenie Kolegium takie stanowisko organu I instancji było prawidłowe, albowiem w sprawie nie obowiązywał jeszcze przewidziany w art. 144 § 1a O.p. prymat doręczeń w formie elektronicznej. Kolegium, odwołując się do przepisów art. 84, art. 155 i art. 158 ustawy z dnia 18 listopada 2020 r. o doręczeniach elektronicznych (t.j. Dz.U.2023.285 ze zm.; dalej: "u.d.e."), wyjaśniło, że w niniejszej sprawie

(jak i w całym okresie przejściowym, tj. od dnia wejścia w życie u.d.e. i zmian w O.p. w zakresie doręczeń do dnia poprzedzającego obowiązek ich zastosowania) obowiązują jeszcze przepisy dotyczące doręczeń elektronicznych – art. 144a i art. 152a O.p. w brzmieniu dotychczasowym (sprzed 5 października 2021 r.).

Organ II instancji uznał zatem, że nie ma racji podatniczka, zarzucając, że wezwanie do uzupełnienia braków z uwagi na nieprawidłowe doręczenie nigdy nie weszło w życie. Wezwanie do uzupełnienia braków zostało prawidłowo przesłane poprzez operatora pocztowego i uznane za doręczone 18 maja 2023 r., co skutkowało rozpoczęciem biegu 7-dniowego terminu do uzupełnienia wniosku o umorzenie zaległości. Termin ten upłynął zaś 25 maja 2023 r. i w tym terminie podatniczka nie uzupełniła wniosku. W dniu 7 czerwca 2023 r. organ I instancji wydał postanowienie o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku w sprawie umorzenia zaległości podatkowej. Postanowienie, odebrane przez podatniczkę 13 czerwca 2023 r., nie zostało przez nią zaskarżone.

Przechodząc do analizy kolejnej przesłanki przywrócenia terminu, organ II instancji przyjął, że nie odbierając wezwania do uzupełnienia wniosku podatniczka dowiedziała się o jego wydaniu z uzasadnienia ww. postanowienia z 7 czerwca 2023 r. o pozostawieniu bez rozpoznania wniosku w sprawie umorzenia zaległości podatkowej, które odebrała osobiście 13 czerwca 2023 r. Stąd – przesyłając w dniu 16 czerwca 2023 r. wniosek o przywrócenie terminu do wykonania wezwania z 27 kwietnia 2023 r. – podatniczka złożyła wniosek o przywrócenie terminu w wymaganym terminie 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Organ II instancji wskazał jednocześnie, że w tym zakresie zdanie w uzasadnieniu kwestionowanego postanowienia, iż "w tym stanie faktycznym i prawnym wobec uchybienia terminowi przewidzianemu w art. 162 § 2 O.p. postanowić należy jak na wstępie" oznacza błąd organu I instancji i naruszenie przepisu art. 162 § 2 O.p. Jednakże pozostała treść uzasadnienia tego postanowienia nie pozostawia wątpliwości, że organ I instancji wydał je w oparciu o przepisy art. 162 § 1 O.p. i nieuprawdopodobnienie przez podatniczkę, że do uchybienia terminu doszło bez jej winy. Dlatego też, w ocenie Kolegium, wskazana nieprawidłowość nie miała wpływu na rozstrzygnięcie.

Dalej Kolegium uznało, że podatniczka nie spełniła pozostałych dwóch przestanek do pozytywnego rozpatrzenia jej wniosku w tym zakresie.

Kolegium oceniło, że podatniczka nie uprawdopodobniła braku swojej winy w niedotrzymaniu terminu realizacji wezwania do uzupełnienia wniosku o umorzenie zaległości podatkowych. Podniosło, że podatniczka we wniosku z 16 czerwca 2023 r. o przywrócenie terminu jedynie stwierdza, że w okresie kiedy awizowano przesyłkę w W. przebywała w P., nie wskazując z jakich przyczyn. Nadto stwierdza, że nie miała możliwości ustanowienia pełnomocnika, w żaden sposób tego nie uzasadniając. W zażaleniu dopiero wskazuje, że wyjazd do P. był konieczny z uwagi na kontrolę stanu nieruchomości w związku z prowadzonymi pracami. Nadal jednak nie wykazała konieczności tego wyjazdu jak i tego, że był to wyjazd nagły (nie do przewidzenia). Wyjazd w celach kontroli nieruchomości nie oznacza wszak, że jest on wywołany niespodziewaną okolicznością. Według Kolegium, całkowicie chybione są zarzuty, że organ nie przeprowadził postępowania w kierunku ustalenia przyczyn wyjazdu. Ciężar uprawdopodobnienia braku zawinienia spoczywa bowiem wyłącznie na osobie zainteresowanej przywróceniem terminu.

Organ II instancji stwierdził także, że już brak uprawdopodobnienia braku winy podatniczki w uchybieniu terminowi pozwalało na odmowę przywrócenia terminu przez organ I instancji, podatniczka jednak wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu nie dopełniła czynności, dla której był określony termin, czym nie spełniła jeszcze innej przesłanki przywrócenia terminu z art. 162 § 2 zdanie drugie O.p. Wskazał przy tym, że trafnie organ I instancji zauważył w kwestionowanym postanowieniu, że wezwanie do uzupełnienia wniosku o identyfikator NIP nie było potrzebne, gdyż identyfikatorem dla podatniczki jest nr PESEL, lecz nadal aktualna pozostała konieczność przedłożenia dokumentów związanych z możliwym uzyskaniem pomocy publicznej poprzez umorzenie zaległości podatkowej. Rozpoznając zarzuty zażalenia w tym zakresie, Kolegium przyznało tutaj rację podatniczce co do tego, że błędem organu I instancji było to, że nie wezwał podatniczki do uzupełnienia braku formalnego wniosku o przywrócenie terminu poprzez przedłożenie dokumentów stanowiących uzupełnienie wniosku o umorzenie zaległości podatkowych. Jednakże stwierdziło, że w realiach niniejszej sprawy brak takiego wezwania nie może zostać uznany za naruszenie przepisów art. 169 § 1 O.p. dodatkowo w zw. z art. 180 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p., skoro podatniczka nie uprawdopodobniła braku swojej winy w uchybieniu terminu, a zatem jej wniosek – nawet po uzupełnieniu o brakujące dokumenty – nie mógłby zostać pozytywnie rozpatrzony.

Pismem z 20 grudnia 2023 r. strona, reprezentowana przez adwokata złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę na postanowienie Kolegium, wnosząc o uchylenie postanowień obu instancji i przywrócenie terminu do wykonania wezwania do usunięcia braków formalnych wniosku w sprawie umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2020-2022, za nieruchomość położoną w S. przy [...].

Zaskarżonemu aktowi skarżąca zarzuciła obrazę:

1) przepisu prawa materialnego, tj. art. 180 § 1 w zw. z art. 191 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 162 § 1 i § 2 O.p., poprzez jej niezastosowanie i uznanie, że skarżąca nie uprawdopodobniła okoliczności wskazujących na konieczność przywrócenia jej terminu do złożenia pisma w celu uzupełnienia braków formalnych wniosku o umorzenie zaległości podatkowej z tytułu podatku od nieruchomości za lata

2020-2022, za nieruchomość położoną w S. przy [...],

gdy z materiału zebranego w sprawie wynika, że okoliczności te zostały uprawdopodobnione, na co zwróciło uwagę Kolegium, albowiem w treści uzasadnienia przywołano okoliczność, iż obecność skarżącej w P. wynikała z nagłej potrzeby zbadania prowadzonych prac budowlanych, gdy w dalszej części Kolegium nie odniosło się do tej kwestii, podając, że skarżąca nie wskazała na okoliczności uprawdopodabniające brak jej winy w niewykonaniu zobowiązania w terminie, mimo iż te zostały rozwinięte w treści zażalenia skarżącej;

2) przepisu prawa materialnego, tj. art. 180 §1 w zw. z art. 210 §1 pkt 6 w zw. z art. 169 §1 O.p., poprzez jego niezastosowanie, albowiem nie wezwano skarżącej do uzupełnienia braków formalnych wniosku o przywrócenie terminu w postaci dopełnienia czynności, dla których upłynął określony termin, a w związku z brakiem dokonania określonej czynności, organ wiąże okoliczność przemawiającą za oddaleniem wniosku do przywrócenia terminu, gdy brak dokonania czynności wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu, dla której termin upłynął stanowi brak formalny uzupełniany w drodze wezwania, co Kolegium de facto uznało za poprawną koncepcje, niemniej argumentacja ta nie doprowadziła do zmiany orzeczenia, gdyż oceniając materiał w sprawie, Kolegium stanęło na stanowisku, że brak uprawdopodobnienia braku winy w wykonaniu zobowiązania w terminie przeważył kwestię złożenia wniosku wraz z brakiem formalnym, co w ocenie skarżącej nie powinno mieć miejsca, gdyż jeśli do uprawdopodobnienia doszło, okoliczność tą należało ocenić jako przeważającą w niniejszym postępowaniu;

3) przepisów prawa procesowego, tj. art. 162 § 1 oraz § 2 O.p. w zw. z art. 144a § 1b O.p. w zw. z art. 391 § 1d k.p.a., poprzez jego zastosowanie i uznanie, że w niniejszej sprawie skarżąca złożyła skuteczne oświadczenie o rezygnacji z doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, gdy w niniejszej sprawie ustalono, iż skarżąca od samego początku podnosi, że takiego oświadczenia nie złożyła, a przynajmniej nie zrobiła tego świadomie, oświadczenie jeśli już zostało złożone w trybie postępowania administracyjnego a nie podatkowego, a przez Kolegium nie mogła dokonać wykładni rozszerzającej stwierdzając, iż jeśli złożyła oświadczenie w trybie k.p.a., to również w trybie O.p., a okoliczności te wespół z okolicznościami podnoszonymi względem uprawdopodobnienia braku winy w upływie terminu na wykonanie zobowiązania, powinny doprowadzić sąd do przeświadczenia, że skarżąca uchybiła terminowi bez jej winy zważając, co również ustaliło Kolegium, że w jej ocenie pisma kierowane do niej od organów podatkowych są niezrozumiałe, co potwierdza tezę o braku świadomości do złożenia oświadczenia w trybie art. 391 § 1d k.p.a.;

4) prawa procesowego oraz materialnego, tj. art. 144 § 2 O.p. w zw. z art. 155 ust. 6

i ust. 10 u.d.e. w zw. z art. 158 u.d.e., poprzez ich zastosowanie i uznanie, że w niniejszym przypadku nie jest jeszcze obowiązująca bądź też stosowana zasada pierwszeństwa doręczeń z wykorzystaniem systemu doręczeń elektronicznych, gdy zgodnie z przywołaną przez kolegium podstawą prawną, przepisy na które powołał się organ w znacznej mierze odwołują się do zmian nieistniejących i nieaktualnych na dzień wydania zaskarżonego postanowienia, a co więcej nakaz stosowania przepisów w formie dotychczasowej odnosić należy do obowiązującej w aktualnym systemie prawnym zasady prymatu doręczeń elektronicznych przez co organ w sposób nieuprawniony dokonał doręczenia pisma z 27 kwietnia 2023 r. z wykorzystaniem operatora pocztowego, co doprowadziło do sytuacji, że w wyniku podwójnej awizacji przesyłki, uznano, że pismo to zostało doręczone skarżącej, mimo iż nie miała ona obiektywnej możliwości spodziewać się pisma i w dodatku odebrać go, przez co nie mogło dojść do uznania, że oświadczenia zawarte w piśmie

z 27 kwietnia 2023 r. zostały przez organ złożone prawidłowo.

W uzasadnieniu uszczegółowiono argumenty na poparcie stawianych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi – ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi – przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i zasadniczo na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W świetle art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.

z 2023 r. poz. 259, ze zm.; w skrócie "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie. Do tej kategorii należy bez wątpienia postanowienie o odmowie przywrócenia terminu, co wynika z art. 163 § 3 O.p.

Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze – w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu.

Stosownie zaś do art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

Przedmiotem tak sprawowanej kontroli sądowej jest w niniejszej sprawie postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia 16 listopada 2023 r. utrzymujące w mocy postanowienie Prezydenta Miasta S.

z dnia 11 sierpnia 2023 r. o odmowie przywrócenia terminu do wykonania wezwania do usunięcia braków formalnych wniosku w sprawie umorzenia zaległości podatkowej

w podatku od nieruchomości.

Instytucja przywrócenia terminu do dokonania czynności procesowej w toku postępowania podatkowego została uregulowana w art. 162 O.p. W myśl tego przepisu w razie uchybienia terminowi należy go przywrócić na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni on, że uchybienie nastąpiło bez jego winy (§ 1), zaś podanie

o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi, przy czym jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin (§ 2). Wskazana regulacja prawna kreuje cztery przesłanki warunkujące możliwość przywrócenia terminu: uchybienie terminowi, wniesienie przez zainteresowanego wniosku o przywrócenie terminu z zachowaniem siedmiodniowego terminu do jego złożenia (od dnia ustania przyczyny jego uchybienia), uprawdopodobnienie przez stronę braku swojej winy w uchybieniu terminowi do dokonania czynności procesowej oraz dokonanie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu czynności, dla której ustanowiony był przywracany termin. Przesłanki te muszą być spełnione łącznie.

Jak już wskazano powyżej odmowa przywrócenia terminu dotyczyła

w przedmiotowej sprawie terminu do uzupełnienia braków formalnych wniosku

o umorzenie zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości, bowiem z powodu nieuzupełnienia wniosku o umorzenie zaległości podatkowych w terminie, organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia 7 czerwca 2023 r. pozostawił wniosek podatniczki bez rozpatrzenia.

Sporną okazała się także w sprawie kwestia przyjęcia prawidłowości doręczenia wezwania do usunięcia braków formalnych wniosku o umorzenie zaległości podatkowych. Zdaniem organów podatkowych obu instancji przesyłka zawierająca wezwanie z dnia 27 kwietnia 2023 r. po dwukrotnym jej awizowaniu przez operatora pocztowego została prawidłowo przyjęta za doręczoną. Natomiast podatniczka podnosiła, że wybrała sposób elektronicznej korespondencji z organami, dlatego brak było podstaw do doręczania jej przesyłek przez operatora pocztowego. W skardze podniesiono także kwestię wynikającej z przepisów ordynacji podatkowej zasady pierwszeństwa doręczeń elektronicznych.

Rozważania zatem należy rozpocząć od rozstrzygnięcia kwestii prawidłowości doręczenia wezwania do usunięcia braków formalnych wniosku z dnia 27 kwietnia 2023 r., gdyż podważenie prawidłowości tego wezwania skutkuje uznaniem braku podstaw do wydania postanowienia z dnia 7 czerwca 2023 r. o pozostawieniu wniosku podatniczki

o umorzenie zaległości podatkowych bez rozpatrzenia za nieprawidłowe, a co za tym idzie wydanie postanowienia o odmowie przywrócenia terminu do uzupełnienia braków formalnych wniosku, za bezprzedmiotowe.

Kwestie doręczeń w ordynacji podatkowej regulują przepisy art. 144 in. O.p.

Stosownie do art. 144 § 1a O.p. organ podatkowy doręcza pisma na adres do doręczeń elektronicznych, chyba że doręczenie następuje na konto w systemie teleinformatycznym organu podatkowego albo w siedzibie organu podatkowego. Rację ma zatem skarżąca co do tego, że przepis ten kreuje zasadę pierwszeństwa doręczeń elektronicznych. Jednak zgodnie z art. 144 § 1b O.p. w przypadku braku możliwości doręczenia w sposób, o którym mowa w § 1a, organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem przez:

1) operatora wyznaczonego w ramach publicznej usługi hybrydowej, o której mowa w art. 2 pkt 7 ustawy z dnia 18 listopada 2020 r. o doręczeniach elektronicznych, albo

2) pracowników urzędu obsługującego ten organ, funkcjonariuszy lub upoważnionych pracowników innego organu podatkowego lub przez organy lub osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów.

Stosownie natomiast do art. 144 § 1c O.p. w przypadku braku możliwości doręczenia w sposób, o którym mowa w § 1a i § 1b pkt 1, organ podatkowy doręcza pisma:

1) przesyłką rejestrowaną, o której mowa w art. 3 pkt 23 ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, albo

2) za pokwitowaniem przez pracowników urzędu obsługującego ten organ, funkcjonariuszy lub upoważnionych pracowników innego organu podatkowego lub przez organy lub osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów.

Przepis powyższy jest zatem tak skonstruowany, że ustanawia gradację sposobów doręczeń, zastosowanie kolejnego sposobu doręczeń następuje w sytuacji niemożności zastosowania sposobi poprzedzającego.

W rozpoznawanej sprawie wystąpiła sytuacja o jakiej mowa w art. 144 § 1b O.p., gdyż w piśmie do którego podatniczka dołączyła skorygowany wniosek o umorzenie zaległości podatkowych, w sposób wyraźny zawarła oświadczenie o rezygnacji

z doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Organ treścią tego oświadczenia był związany i nie mógł już dokonywać do skarżącej doręczeń za pomocą komunikacji elektronicznej. W takiej sytuacji zatem postępowanie organu pierwszej instancji polegające na dokonaniu doręczenia za pośrednictwem operatora pocztowego należy uznać za prawidłowe. Organ bowiem nie mógł pominąć złożonego w piśmie z dnia 31 marca 2023 r. złożonego przed umieszczeniem podpisu elektronicznego oświadczenia podatniczki. Bez znaczenia przy tym pozostaje okoliczność powołania przy tymże oświadczeniu przepisów kodeksu postępowania administracyjnego. Oświadczenie organ powinien odczytywać zgodnie z jego treścią, a lektura treści oświadczenia nie pozostawia wątpliwości co do tego, że wnosząca pismo zrezygnowała z doręczania pism za pomocą komunikacji elektronicznej.

Doręczanie pism osobom fizycznym regulują przepisy art. 148 do 150 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 148 § 1 O.p. pisma doręcza się osobom fizycznym pod adresem miejsca ich zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju. Z art. 148 § 2 O.p. wynika, że pisma osobom fizycznym mogą być także doręczane: w siedzibie organu podatkowego (1), w miejscu zatrudnienia lub prowadzenia działalności przez adresata - adresatowi lub osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji (2).

Stosownie do art. 148 § 3 O.p. w razie niemożności doręczenia pisma w sposób określony w § 1 i 2, a także w innych uzasadnionych przypadkach pisma doręcza się w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie.

Przepis art. 148 O.p reguluje zatem sytuacje zakończone skutecznym doręczeniem przesyłki w postaci jej odbioru przez adresata.

Przepis art. 149 O.p. reguluje natomiast doręczenie zastępcze w postępowaniu podatkowym, stosownie do niego: w przypadku nieobecności adresata w miejscu zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, a gdyby go nie było lub odmówił przyjęcia pisma - sąsiadowi, zarządcy domu lub dozorcy - gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma sąsiadowi, zarządcy domu lub dozorcy umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata, lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję, na której zamieszkuje adresat lub której adres wskazano jako adres do doręczeń.

Koleją sytuacją uregulowaną w Ordynacji podatkowej jest doręczenie przez awizo. Zgodnie z art. 150 § 1 O.p. w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149: operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego (1); pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę (2).

Dalsze postępowanie doręczyciela reguluje art. 150 § 2 O.p., stanowiąc, że zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1, wraz z informacją

o możliwości jego odbioru w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, lub miejsca wskazanego jako adres do doręczeń w kraju, na drzwiach jego biura lub innego pomieszczenia,

w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata.

Z art. 150 § 3 O.p. wynika, że w przypadku niepodjęcia pisma w terminie, o którym mowa w § 2, pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru pisma

w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia pierwszego zawiadomienia o złożeniu pisma w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy.

Skutek w postaci uznania doręczenia za dokonane reguluje art. 150 § 4 O.p. zgodnie z którym: w przypadku niepodjęcia pisma, doręczenie uważa się za dokonane

z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy.

Zatem w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego, podmiot ten ma obowiązek przechowywania pisma przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej. Adresat pisma musi być zawiadomiony o pozostawaniu pisma w placówce pocztowej, przy czym zawiadomienia należy dokonać dwukrotnie. Pierwsze zawiadomienie następuje zazwyczaj w dacie pierwszej próby doręczenia pisma. Zawiadomienie to powinno zawierać informację o możliwości odbioru pisma w terminie 7 dni od dnia pozostawienia pisma w placówce pocztowej. Powtórne zawiadomienie powinno zawierać informację o możliwości odbioru pisma w terminie nie dłuższym niż 14 dni od pierwszego zawiadomienia o złożeniu pisma w placówce pocztowej. Ustawodawca nie określił wprost daty, w której powinno nastąpić powtórne zawiadomienie, można jednak wywieść, że nie wcześniej niż po upływie 7 dni od dnia pozostawienia pisma w placówce pocztowej. Zawiadomienie o pozostawaniu pisma na poczcie osoba doręczająca umieszcza

w pierwszej kolejności w oddawczej skrzynce pocztowej. Jeżeli natomiast nie jest to możliwe, zawiadomienie umieszcza się na drzwiach mieszkania adresata lub miejsca wskazanego jako adres do doręczeń w kraju, na drzwiach jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź

w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W przypadku doręczania przez operatora pocztowego pokwitowanie odbioru pisma następuje na druku, który zwracany jest nadawcy. W takiej sytuacji organ podatkowy musi skorzystać z oferowanej przez operatora pocztowego usługi w postaci doręczenia przesyłki rejestrowanej. Zgodnie

z postanowieniami art. 3 pkt 23 ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. Prawo pocztowe (Dz. U. z 2022 r. poz. 896, dalej "pr. poczt."), użyte w tej ustawie określenie "przesyłka rejestrowana" oznacza przesyłkę pocztową przyjętą za pokwitowaniem przyjęcia i doręczaną za pokwitowaniem odbioru. Zgodnie z § 34 ust. 1 rozporządzenia Ministra Administracji i Cyfryzacji z 29 kwietnia 2013 r. w sprawie warunków wykonywania usług powszechnych przez operatora wyznaczonego (Dz.U. z 2013 r. poz. 545, dalej "rozporządzenie z 2013 r."), jeżeli w chwili doręczania przesyłki rejestrowanej stwierdzono nieobecność adresata lub innych osób uprawnionych do jej odbioru,

o których mowa w art. 37 pr. poczt., zawiadomienie o próbie doręczenia przesyłki rejestrowanej wraz z informacją o terminie jej odbioru i adresie placówki oddawczej,

w której przesyłka ta jest przechowywana, operator wyznaczony pozostawia w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Zawiadomienie to ma postać papierową.

Wskazać należy, że w orzecznictwie zwrócono uwagę, że odnotowanie wyłącznie informacji o awizowaniu, bez podania miejsca pozostawienia zawiadomienia, nie spełnia wymogu określonego w § 34 ust. 1 rozporządzenia z 2013 r. w sprawie warunków wykonywania usług powszechnych przez operatora wyznaczonego, to zaś nie pozwala uznać skuteczności takiego doręczenia (por. wyrok NSA z 9 grudnia 2014 r. o sygn. II GSK 2689/14).

Podkreślić również należy, że na podstawie art. 17 pr. poczt., potwierdzenie nadania przesyłki rejestrowanej wydane przez placówkę pocztową operatora wyznaczonego ma moc dokumentu urzędowego. Takiej mocy nie ma jednak wydruk

z internetowego serwisu śledzenia przesyłek. Wydruk z tego serwisu może jedynie służyć do wyjaśnienia pewnych wątpliwości, lecz nie zastąpi prawidłowo wypełnionego druku zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki rejestrowej (por. wyrok NSA z dnia 24 marca 2022 r., sygn. II OSK 950/19; wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2021 r., sygn. III FSK 4493/21).

Istotną informacją jaką umieszcza doręczyciel na przesyłce jest zawiadomienie

o miejscu pozostawienia przesyłki, jest to tylko formalne potwierdzenie dla nadawcy,

w jakiej jednostce operatora pocztowego przesyłka jest pozostawiona.

Z kopii zwrotnego poświadczania odbioru przesyłki zawierającej wezwanie do usunięcia braków formalnych wniosku z dnia 27 kwietnia 2023 r. wynika, że doręczyciel nie zaznaczył żadnej z rubryk pod pozycjami od 1 do 4 ani nie umieścił podpisu. Braków tych w żaden sposób organ nie wyjaśnił.

Sąd rozpoznający sprawę w pełni zgadza się z prezentowanym zarówno

w orzecznictwie jak i w piśmiennictwie poglądem, że dla uznania, że decyzja została skutecznie doręczona w trybie fikcji doręczenia, konieczne jest wykazanie przez organ administracji, że placówka pocztowa zawiadomiła adresata w sposób niebudzący wątpliwości o nadejściu pisma i miejscu, gdzie może je odebrać (wyrok NSA z 31 czerwca 2006 r., sygn. I FSK 565/05). W przypadku wadliwego doręczenia pisma - czynność ta jest bezskuteczna.

W żaden sposób nie można przyjąć, że w rozpoznawanej sprawie organy wykazały, że placówka pocztowa zawiadomiła adresata pisma z dnia 27 kwietnia 2023 r. o jego nadejściu i miejscu, gdzie można odebrać. Tym samym brak było podstaw do przyjęcia, że przesyłka zawierająca to pismo została w ogólne doręczona, a skoro tak, to z kolei brak było podstaw do przyjęcia, że podatniczka w zakreślonym jej terminie nie uzupełniła braków formalnych wniosku o umorzenie zaległości podatkowej i w konsekwencji brak też było podstaw do pozostawienia wniosku skarżącej bez rozpatrzenia.

Wydając zatem postanowienie z dnia 7 czerwca 2023 r. o pozostawieniu wniosku podatniczki o umorzenie zaległości podatkowej bez rozpoznania organ pierwszej instancji naruszył przytoczone i wyłożone powyżej przepisy Ordynacji podatkowej o dokonywaniu doręczeń, a w szczególności przepisy o doręczeniach zastępczych tj. art. 150 § 1 do 4 O.p. Naruszenie jest tak istotne, iż skutkuje bezpodstawnym wydaniem postanowienia

z dnia 7 czerwca 2023 r., powyższe naruszenie obligowało sąd do wyeliminowania tegoż postanowienia z obrotu prawnego w oparciu o art. 135 p.p.s.a. stosownie do którego sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

Z kolei wyeliminowanie z obrotu prawnego postanowienia o pozostawieniu wniosku podatniczki bez rozpatrzenia spowodowało brak podstawy merytorycznej do orzekania w przedmiocie przywrócenia terminu do uzupełnienia braków formalnych wniosku o umorzenie zaległości podatkowej, tym samym konicznym było uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego jego wydanie postanowienia organu pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt lit. c) p.p.s.a.

Ponownie rozpoznając sprawę organ dokona doręczenia wezwania do uzupełnienia braków formalnych wniosku o umorzenie zaległości podatkowych w sposób prawidłowy, tj. przy uwzględnieniu przytoczonych i wyłożonych powyżej regulacji Ordynacji podatkowych odnośnie do dokonywania doręczeń.

Powołane w niniejszym wyroku orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).