Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 574/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2024-10-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6563
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 2 i  ust. 2a, art. 42a, art. 41 ust. 12f, art. 146ea pkt 2, art. 146ef ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2023 poz 1570
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Asesor sądowy WSA Anna Komorowska-Kaczkowska (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 października 2024 r. sprawy ze skargi E. Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 kwietnia 2024 r., nr 0110-KSI2-1.441.7.2024.3.MG w przedmiocie wiążącej informacji stawkowej oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi E. Spółki z o.o. w W. (dalej jako: Skarżąca, Spółka) jest decyzja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 kwietnia 2024 r. nr 0110-KSI2-1.441.7.2024.3.MG, którą organ ten utrzymał w mocy własną decyzję w sprawie wiążącej informacji stawkowej z 12 lutego 2024 r. o nr 0112-KDSL2-1.440.125.2023.11.AP.

Z akt sprawy wynika, iż 15 marca 2023 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek Skarżącej o wydanie wiążącej informacji stawkowej (WIS), w zakresie sklasyfikowania towaru (świadczenia kompleksowego) - "[...]" (łącznie [...] posiłków, kaloryczność dzienna 5 posiłków skalkulowana na wartość energetyczną [...] kcal) wraz z codzienną dostawą tych posiłków do klienta według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług.

Wniosek został uzupełniony pismami z 20 marca 2023 r., 26 maja 2023 r., 4 lipca 2023 r, 29 sierpnia 2023 r. , 16 listopada 2023 r. i 4 stycznia 2024 r.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, działając jako organ pierwszej instancji, wydał 12 lutego 2024 r. wiążącą informację stawkową nr 0112-KDSL2-1.440.125.2023.11.AP, w której określił dla towaru (świadczenia kompleksowego) - "[...]" (łącznie [...] posiłków, kaloryczność dzienna 5 posiłków skalkulowana na wartość energetyczną [...] kcal) wraz z codzienną dostawą tych posiłków do klienta klasyfikację statystyczną do działu 56 PKWiU 2015 oraz określił, na podstawie art. 41 ust. 1 i 2 w zw. z art. 41 ust. 12f pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 36 – zwanej dalej w skrócie ustawą o VAT lub ustawą) , art. 146ef ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy stawkę podatku od towarów i usług w wysokości:

- 8% - dla świadczenia polegającego na sprzedaży posiłków wraz z ich dostawą dostarczanych w ramach "[...]" z wyłączeniem, na podstawie art. 41 ust. 12f pkt 1 ustawy, napojów, tj. [...] koktajlu z [...], koktajlu [...] oraz koktajlu [...],

- 23% - dla świadczenia polegającego na sprzedaży posiłków - napojów, tj. [...] koktajlu z [...], koktajlu [...] oraz koktajlu [...] wraz z ich dostawą, dostarczanych w ramach "[...]", wyłączonych z obniżonej stawki na podstawie art. 41 ust. 12f pkt 1 ustawy.

Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie następujących przepisów prawa, które miały istotny wpływ na wynik sprawy:

- naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 oraz art. 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( zwana dalej w skrócie Ordynacja podatkowa lub O.p.), poprzez dokonanie dowolnej i wybiórczej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, jak również brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i prawnego sprawy, co poskutkowało błędami w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że:

a. diety są dostosowane do indywidualnych potrzeb klienta, podczas gdy zebrany materiał dowodowy sprawy wskazuje na znikome możliwości indywidualizacji towaru przez klienta, w szczególności klient nie ma możliwości wyboru posiłków;

b. diety są przygotowywane przez Stronę na podstawie indywidualnego zamówienia klienta, podczas gdy zamówienia klientów nie wpływają na zakres i rodzaj przygotowywanych przez Stronę posiłków, a mają znaczenie wyłącznie na etapie ich porcjowania i pakowania, przy czym sam wybór kaloryczności przez klienta wpływający na etap porcjowania również jest ograniczony i sprowadza się do wyboru kaloryczności z kilku oferowanych przez Stronę.

naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a. art. 5a ustawy w zw. z sekcją I dział 56 poz. 56.10 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), stanowiącej załącznik do Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej: PKWiU) poprzez niewłaściwe zastosowanie i zaklasyfikowanie świadczenia oferowanego w ramach działalności gospodarczej Strony, tj. diety zapewniającej pełne codzienne wyżywienie dla danego klienta, skalkulowana na okres [...] tygodni, o wartości kalorycznej posiłków na poziomie [...] kcal na dzień ([...]) wraz z codzienną dostawą posiłków do klienta jako usługi związanej z wyżywieniem, podczas gdy:

i. nie jest to usługa związana z zapewnianiem pełnego wyżywienia przeznaczonego do bezpośredniej konsumpcji, a posiłki w znacznej mierze wymagają podjęcia dalszych czynności przez klienta, tj. w szczególności odpakowania, wymieszania, przełożenia do odpowiednich naczyń, podgrzania;

ii. nie towarzyszą jej żadne "dodatkowe usługi" wspomagające, polegające np. na przygotowaniu i podaniu towaru do natychmiastowego spożycia, wykonywane przez Stronę, poza usługami nierozerwalnie związanymi dostawą towarów;

iii. klienci nie dokonują własnego wyboru potraw posiłków,

a w konsekwencji naruszenie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 41 ust. 12f poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie opodatkowania [...] wraz z codzienną dostawą posiłków do klienta stawką podatku od towarów i usług 8%;

b. art. 5a ustawy w zw. sekcja C poz. 10.85 PKWiU poprzez niewłaściwe zastosowanie i brak zaklasyfikowania [...] wraz z codzienną dostawą posiłków do klienta jako Gotowych posiłków i dań, podczas gdy spełnione są warunki takiej klasyfikacji, a w konsekwencji naruszenie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 2a ustawy w zw. z poz. 11 załącznika nr 10 do ustawy w zw. z § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 2 grudnia 2022 r. w sprawie obniżonych stawek podatku od towarów i usług w roku 2023 (Dz.U.2022.0.2495, dalej: "Rozporządzeniem") poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i brak przyjęcia opodatkowania [...] wraz z codzienną dostawą posiłków do klienta stawka podatku od towarów i usług 5%, obniżoną na podstawie § 8 ust. 1 rozporządzenia do wysokości 0%.

W związku z powyższymi zarzutami, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o orzeczenie przez organ odwoławczy co do istoty sprawy, poprzez klasyfikację towaru zgodnie z wnioskiem Strony z dnia 15 marca 2023 roku, tj. według ugrupowania PKWiU.10.85 oraz o ustalenie stawki podatku od towarów i usług w wysokości 5%, na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy w zw. z poz. 11 załącznika nr 10 do ustawy, obniżonej na podstawie § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 2 grudnia 2022 r. w sprawie obniżonych stawek podatku od towarów i usług w roku 2023 (Dz.U. z 2022. poz. 2495) w zw. z poz. 11 załącznika nr 10 do ustawy, do wysokości 0%.

Ponadto, działając na zasadzie wyrażonej w art. 188 O.p., Spółka wniosła o przeprowadzenie dowodu z aktualnego regulaminu świadczenia Strony, który załączyła do odwołania, co miało na celu wykazanie procesu składania zamówień przez klientów, czasookresów poszczególnych czynności w toku realizacji świadczenia, okresu w jakim Spółka realizuje świadczenie na rzecz klienta, braku przeznaczenia do bezpośredniego spożycia posiłków dostarczanych przez Spółkę.

Po rozpatrzeniu odwołania Spółki, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej decyzją z 25 kwietnia 2024 r., nr 0110-KSI2-1.441.7.2024.3.MG utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Jak wynika z akt sprawy, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka, będąca czynnym płatnikiem VAT, zajmuje się produkcją i sprzedażą towarów jakimi są gotowe posiłki przeznaczone dla ludzi, zapakowane w szczelne (zafoliowane i zgrzane) opakowania, wymagające obróbki termicznej przed spożyciem lub przeznaczone do spożycia bez obróbki termicznej (np. koktajle, desery, musy).

Sprzedawane posiłki wymienione są w załączniku nr 10 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931), zgodnie z pozycjami Nomenklatury Scalonej jako:

1. CN ex 16 Przetwory z mięsa, ryb, skorupiaków, mięczaków lub pozostałych bezkręgowców wodnych, lub z owadów - z wyłączeniem:

1) kawioru oraz namiastek kawioru objętych CN 1604,

2) przetworów z homarów i ośmiornic oraz z innych towarów objętych CN 1603 00 i CN 1605;

2. CN 19 Przetwory ze zbóż, mąki, skrobi lub mleka; pieczywa cukiernicze;

3. CN ex 20 Przetwory z warzyw, owoców, orzechów lub pozostałych części roślin - z wyłączeniem produktów o rzeczywistej masowej mocy alkoholu powyżej 1,2%;

4. CN 2104 Zupy i buliony I preparaty do nich; złożone przetwory spożywcze, homogenizowane;

5. CN 2105 00 Lody i pozostałe lody jadalne, nawet zawierające kakao;

6. CN ex 2106 Tłuszcze złożone z produktów roślinnych lub zwierzęcych (miksy), wyroby seropodobne (analogi serów) oraz preparaty do początkowego żywienia niemowląt, w tym mleko początkowe, preparaty do dalszego żywienia niemowląt, w tym mleko następne, mleko i mleko modyfikowane dla dzieci, o których mowa w ustawie z dnia 25 sierpnia 2006 r. o bezpieczeństwie żywności i żywienia;

7. CN ex 2202 Wody, włącznie z wodami mineralnymi i wodami gazowanymi, zawierające dodatek cukru lub innego środka słodzącego, lub wody aromatyzowane i pozostałe napoje bezalkoholowe, z wyłączeniem soków owocowych, z orzechów i warzywnych, objętych pozycją CN 2009 - wyłącznie produkty:

2) napoje bezalkoholowe, w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego.

Proces przygotowania gotowych posiłków oferowanych przez Stronę przebiega w sposób następujący:

1. W pierwszej kolejności Strona dokonuje zakupu towarów spożywczych (surowców do produkcji posiłków). Wykorzystywane do produkcji surowce, stanowiące składową posiłku wymienione są w załączniku nr 10 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2022.931 t.j. z dnia 2022.04.29) oraz uwzględniają wskazane tam wyłączenia. Są to:

- CN 02 Mięso i podroby jadalne;

- CN ex 03 Ryby i skorupiaki, mięczaki i pozostałe bezkręgowce wodne - z wyłączeniem homarów i ośmiornic oraz innych towarów objętych CN 0306 - CN 0308;

- CN 04 Produkty mleczarskie; jaja ptasie; miód naturalny; jadalne produkty pochodzenia zwierzęcego, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone;

- CN 0504 00 00 Jelita, pęcherze i żołądki zwierząt (z wyjątkiem rybich), całe i w kawałkach, świeże, schłodzone, zamrożone, solone, w solance, suszone lub wędzone;

- CN 07 Warzywa oraz niektóre korzenie i bulwy, jadalne;

- CN 08 Owoce i orzechy jadalne; skórki owoców cytrusowych lub melonów;

- CN 10 Zboża;

- CN 11 Produkty przemysłu młynarskiego; słód; skrobie; inulina; gluten pszenny;

- CN ex 12 Nasiona i owoce oleiste; ziarna, nasiona i owoce różne; rośliny przemysłowe lub lecznicze; słoma i pasza - wyłącznie towary przeznaczone do spożycia przez ludzi;

- CN ex 15 Tłuszcze i oleje pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mikrobiologicznego oraz produkty ich rozkładu; gotowe tłuszcze jadalne; woski pochodzenia zwierzęcego lub roślinnego - wyłącznie jadalne.

2. Zakupione surowce zostają sprawdzone pod kątem jakości, a następnie zmagazynowane.

3. W zależności od rodzaju surowca, produkty są obierane, myte, czyszczone i krojone.

4. Surowce wymagające obróbki termicznej (mięsa, ryby, warzywa), są porcjowane, przyprawiane przyprawami i/lub marynowane, a następnie poddane obróbce termicznej (gotowanie, pieczenie).

5. Surowce skrobiowe (makaron, kasza) są przygotowane według wskazań na opakowaniach, a następnie połączone z pozostałymi składnikami i przyprawami.

6. Dania po obróbce termicznej są chłodzone w chłodni szokowej, natomiast dania nie wymagające obróbki termicznej są przekazywane bezpośrednio do chłodni.

7. Posiłki po schłodzeniu są porcjowane, ważone i pakowane w opakowania plastikowe (na życzenie klienta w opakowania biodegradowalne), a następnie są zamykane przeznaczoną do tego folią i zgrzewane.

8. Opakowania są etykietowane (na etykiecie znajduje się informacja, jeżeli posiłek należy podgrzać przed spożyciem).

9. Posiłki pakowane są w opakowania (torby lub kartony), w których dostarczane są do klientów.

10. Posiłki są odbierane przez partnera logistycznego i dostarczane do klientów w godzinach nocnych i porannych z zachowaniem tak zwanego ciągu chłodniczego na wszystkich etapach procesu, tj. na etapach pakowania, magazynowania i transportu zagwarantowana jest temperatura chłodnicza.

Dostarczany posiłek jest schłodzony, pakowany i etykietowany. Opakowanie posiłku stanowi tacka plastikowa lub biodegradowalna, szczelnie zgrzana folią. Posiłek nie jest zapakowany w opakowanie termicznie. Celem spożycia posiłku konieczne jest jego wypakowanie. Posiłki należy spożyć w ciągu ok. 48 godzin od momentu zapakowania posiłku. Posiłki oferowane przez Stronę w większości wymagają poddania ich obróbce termicznej przed spożyciem, lecz dla części posiłków (desery, koktajle) takiego wymogu nie ma - są przeznaczone do spożycia na zimno. Etykieta posiłku zawiera informacje o: temperaturze przechowywania posiłku, informacji o przeznaczeniu posiłku do spożycia "na ciepło" lub "na zimno", wartości odżywczej i energetycznej posiłku, alergenach, daty końcowej przydatności posiłku do spożycia.

Jak wynika z wniosku i jego uzupełnień, Spółka dokonuje sprzedaży gotowych posiłków na kilka sposobów:

1. Klienci składają zamówienia za pośrednictwem prowadzonego sklepu internetowego lub poprzez kontakt ze Stroną przy wykorzystaniu wiadomości e-mail, SMS lub rozmów telefonicznych, zgodnie z postanowieniami Regulaminu serwisu internetowego [...], dostępnego pod adresem: https:[...].

W takim przypadku Strona oferuje sprzedaż pojedynczych posiłków (np. zup, gotowych zestawów obiadowych, deserów), jak i kompleksowych diet zapewniających pełne codzienne wyżywienie dla danego klienta i składające się z 5 lub 4 posiłków o konkretnych parametrach kalorycznych lub dotyczących składu (np. o niskiej zawartości glutenu lub laktozy). Oferty dostępne są zarówno dla osób fizycznych, jak i podmiotów gospodarczych.

2. Spółka nawiązuje współpracę z podmiotami zewnętrznymi, które na podstawie stosownej umowy dokonują zakupu bonów towarowych (w formie kodów), a następnie udostępniają je dalej do wykorzystania swoim klientom lub pracownikom. Bony można wymienić na oferowany przez Spółkę pojedynczy posiłek (np. zupę, gotowy zestaw obiadowy, deser) lub kompleksowe diety (opisane powyżej w punkcie 1.).

3. Spółka sprzedaje gotowe posiłki zewnętrznym podmiotom gospodarczym, które następnie sprzedają dalej wytworzone produkty klientom indywidualnym (odsprzedaż). W przypadku takiej sprzedaży oferowane są jedynie pojedyncze dania, nie ma możliwości zakupu kompleksowych diet.

4. Strona dokonuje sprzedaży gotowych posiłków za pośrednictwem automatów vendingowych. Automaty są własnością Spółki lub są wynajmowane od podmiotu zewnętrznego. Automaty zostają wypełnione przez Stronę towarami (gotowymi posiłkami), a następnie klienci (osoby fizyczne) dokonują ich zakupu poprzez podejście do automatu, wybranie towaru i zapłatę. Automat posiada instalację chłodniczą, znajdujące się w nim posiłki są cały czas schłodzone.

W przypadku sprzedaży wymienionej w punkcie 1. i 2. powyżej, Spółka świadczy także usługę towarzyszącą względem sprzedaży towarów - dostawę pod adres wskazany przez klienta za pośrednictwem firmy zewnętrznej. Dostawa, o której mowa w zdaniu poprzednim jest odpłatna, jednakże koszty dostawy są wkalkulowane w cenę za posiłek lub ich zestaw. Dostawy poszczególnych posiłków lub ich pakietów odbywają się codziennie w godzinach wieczornych/nocnych. Takie świadczenie Strony ma charakter kompleksowy, na które składa się sprzedaż gotowego posiłku wraz z jego dostawą. Jego części składowe (posiłek i jego transport) są różnego rodzaju, jednak ich realizacja prowadzi do osiągnięcia jednolitego celu gospodarczego - sprzedaży posiłku klientowi. Dostawa towaru stanowi czynność pomocniczą, gdyż jest ona środkiem do pełnego zrealizowania umowy sprzedaży między Stroną a Klientem poprzez wydanie klientowi zakupionych posiłków. Strona nie prowadzi sprzedaży stacjonarnej. Klienci nie mają możliwości zamówienia ani spożycia posiłków w lokalu Strony. Klient nie ma możliwości odebrania zakupionego towaru bez świadczenia pomocniczego oferowanego przez Stronę, jakim jest transport towaru pod wskazany adres. Z perspektywy klienta, świadczenie polegające na dostawie posiłku ma znaczenie tylko ze względu na fakt zakupu tego posiłku od Strony (świadczenia głównego), nie ma natomiast charakteru świadczenia o wartości samoistnej dla Klienta.

Poza dostawą towarów w przypadkach i w sposób wskazany powyżej, oferowaniu przez Stronę posiłków na cele sprzedażowe nie towarzyszą inne świadczenia, w szczególności wraz z posiłkami nie są dostarczane naczynia, sztućce są dodawane wyłącznie na życzenie klienta i za dodatkową opłatą, Strona nie posiada własnej infrastruktury pozwalającej spożywać oferowane posiłki (lokale, stoły, krzesła), Strona nie przygotowuje sprzedanych posiłków do bezpośredniej konsumpcji (tj. czynności takie jak podgrzanie lub zaserwowanie posiłku są dokonywane samodzielnie przez Klienta), Strona nie przewiduje możliwości przyrządzenia posiłku spoza oferty Strony na żądanie Klienta.

Wraz z wnioskiem o wydanie WIS Strona przesłała:

- Regulamin Serwisu Internetowego [...] (przesłany Regulamin obejmuje wyłącznie paragrafy od 1 do 7 pkt 1) oraz

- przykładową etykietę posiłku.

Pismem z 19 maja 2023 r. organ pierwszej instancji wezwał Spółkę w szczególności do jednoznacznego wskazania, jakie jedno świadczenie wykonywane przez Stronę ma być przedmiotem analizy i klasyfikacji oraz uzupełnienie wniosku stosowanie do wybranej opcji (szczegółowo określonej w wezwaniu).

W piśmie z 26 maja 2023 r - stanowiącym uzupełnienie wniosku – Spółka wskazała, że przedmiotem wniosku jest sprzedaż w ramach której klienci składają zamówienia za pośrednictwem prowadzonego sklepu internetowego lub poprzez kontakt z Wnioskodawcą przy wykorzystaniu wiadomości e-mail, SMS lub rozmów telefonicznych"; - przedmiotem wniosku jest dieta zapewniająca pełne codzienne wyżywienie dla danego klienta.

Z doprecyzowanego opisu świadczenia przedstawionego przez Spółkę wynika m.in. że podstawowym założeniem przedmiotowej diety jest wykluczenie produktów wysoko przetworzonych, zawierających składniki pochodzenia sztucznego, barwniki i konserwanty. Plan diety opiera się na wykorzystaniu dużej ilości warzyw, owoców, zdrowych tłuszczów i węglowodanów. W ramach "[...]" nie są oferowane posiłki, które zawierają: [...], [...] i [...]. "[...]" jest dietą zbilansowaną, gdzie [...]% stanowi białko, [...]% tłuszcze, [...]% węglowodany.

"[...]" składa się z 5 posiłków w wymiarze dziennym, w skład których wchodzą śniadanie, drugie śniadanie, obiad, podwieczorek, kolacja. Spółka przedstawiła przykładowe menu dotyczące jednego wybranego dnia.

Nadto Spółka przedstawiła proces przygotowania każdego z posiłków w ramach "[...]" - szczegółowy proces technologiczny został przedstawiony w załączniku nr 2 do pisma z 26 maja 2023 r.

Jak wynika z danych przekazanych przez Spółkę, przykładowy proces przygotowania posiłków w ramach dziennego menu – diety całodziennej wygląda następująco:

a. Śniadanie – [...]. Czynności:

> pobranie surowców do produkcji z magazynu surowców;

> odważenie surowców wg receptury, otwieranie opakowań;

> mycie, obieranie surowca świeżego ([...]);

> obróbka termiczna do uzyskania prawidłowej konsystencji i parametrów;

> ważenie powstałego składnika potrawy i oznakowanie;

> schłodzenie w chłodni szokowej;

> magazynowanie chłodni składników potraw;

> produkcja dań w opakowaniach jednostkowych - pobranie z chłodni składników potraw, ważenie, nakładanie do opakowań jednostkowych, zgrzewanie, etykietowanie;

> magazynowanie dań w magazynie wyrobów gotowych;

> przygotowanie pakietów wyjazdowych do klientów - etykietowanie toreb, składanie dań zgodnych z daną dietą, zamykanie toreb, odstawianie toreb na wózki wyjazdowe;

> odbiór wózków z pakietami dla klienta przez przewoźnika;

> dystrybucja do klienta.

b. Drugie śniadanie – [...].

Czynności:

> pobranie surowców do produkcji z magazynu surowców;

> odważenie surowców wg receptury, otwieranie opakowań;

> mycie, obieranie, doczyszczanie surowca świeżego;

> ugotowanie [...];

> dodanie pozostałych składników [...];

> obróbka termiczna do uzyskania prawidłowej konsystencji i parametrów;

> ważenie powstałego składnika potrawy i oznakowanie;

> schłodzenie w chłodni szokowej;

> magazynowanie w chłodni składników potraw;

> produkcja dań w opakowaniach jednostkowych - pobranie z chłodni składników potraw, ważenie, nakładanie do opakowań jednostkowych, zgrzewanie, etykietowanie;

> magazynowanie dań w magazynie wyrobów gotowych;

> przygotowanie pakietów wyjazdowych do klientów - etykietowanie toreb, składanie dań zgodnych z daną dietą, zamykanie toreb, odstawianie toreb na wózki wyjazdowe;

> odbiór wózków z pakietami dla klienta przez przewoźnika;

> dystrybucja do klienta.

c. Obiad – [...].

Czynności:

> pobranie surowców do produkcji z magazynu surowców;

> odważenie surowców wg receptury, otwieranie opakowań;

> mycie, obieranie, doczyszczanie surowca świeżego;

> porcjowanie i formowanie mięsa [...];

> obróbka termiczna do uzyskania prawidłowej konsystencji i parametrów;

> ważenie powstałego składnika potrawy i oznakowanie;

> schłodzenie w chłodni szokowej;

> magazynowanie w chłodni składników potraw;

> produkcja dań w opakowaniach jednostkowych - pobranie z chłodni składników potraw, ważenie, nakładanie do opakowań jednostkowych, zgrzewanie, etykietowanie;

> magazynowanie dań w magazynie wyrobów gotowych;

> przygotowanie pakietów wyjazdowych do klientów - etykietowanie toreb, składanie dań zgodnych z daną dietą, zamykanie toreb, odstawianie toreb na wózki wyjazdowe;

> odbiór wózków z pakietami dla klienta przez przewoźnika;

> dystrybucja do klienta;

d. Podwieczorek – [...] ([...]).

Czynności:

> pobranie surowców do produkcji z magazynu surowców;

> odważenie surowców wg receptury, otwieranie opakowań;

> obróbka termiczna do uzyskania prawidłowej konsystencji i parametrów;

> połączenie składników w całość – [...];

> ważenie powstałego składnika potrawy i oznakowanie;

> schłodzenie w chłodni szokowej;

> magazynowanie w chłodni składników potraw;

> produkcja dań w opakowaniach jednostkowych - pobranie z chłodni składników potraw; ważenie, nakładanie do opakowań jednostkowych, zgrzewanie, etykietowanie;

> magazynowanie dań w magazynie wyrobów gotowych;

> przygotowanie pakietów wyjazdowych do klientów - etykietowanie toreb, składanie dań zgodnych z daną dietą, zamykanie toreb, odstawianie toreb na wózki wyjazdowe;

> odbiór wózków z pakietami dla klienta przez przewoźnika;

> dystrybucja do klienta;

e. Kolacja – [...]. Czynności:

> pobranie surowców do produkcji z magazynu surowców;

> odważenie surowców wg receptury, otwieranie opakowań;

> mycie, obieranie, doczyszczanie surowca świeżego;

> krojenie, rozdrabianie, mieszanie warzyw;

> obróbka termiczna do uzyskania prawidłowej konsystencji i parametrów;

> połączenie składników w całość – [...];

> ważenie powstałego składnika potrawy i oznakowanie;

> schłodzenie w chłodni szokowej;

> magazynowanie w chłodni składników potraw;

> produkcja dań w opakowaniach jednostkowych - pobranie z chłodni składników potraw, ważenie, nakładanie do opakowań jednostkowych, zgrzewanie, etykietowanie;

> magazynowanie dań w magazynie wyrobów gotowych;

> przygotowanie pakietów wyjazdowych do klientów - etykietowanie toreb, składanie dań zgodnych z daną dietą, zamykanie toreb, odstawianie toreb na wózki wyjazdowe;

> odbiór wózków z pakietami dla klienta przez przewoźnika;

> dystrybucja do klienta.

Spółka wyjaśniła również, że część posiłków wymaga podgrzania (informacja wówczas jest wskazana na etykiecie posiłku), wymieszania lub wstrząśnięcia. Część posiłków jest gotowa do bezpośredniego spożycia.

Spółka podała również, że na każdym posiłku znajduje się etykieta z nazwą diety, kaloryczności całodziennej diety, oraz nazwą posiłku i kaloryczności konkretnego dania.

Opłata za świadczenie objęte wnioskiem obejmuje następujące elementy: koszty stałe, koszty surowca (tj. koszty zakupu produktów spożywczych niezbędnych do przygotowania posiłków), koszty wytworzenia, koszty logistyki (tj. koszty dostawy posiłków w ramach diety do klienta, która obejmuje odbiór posiłków z zakładu produkcyjnego Spółki i ich dowóz pod adres wskazany przez klienta przez partnera logistycznego Wnioskodawcy), marża Spółki. W przypadku "[...]" skalkulowanej na wartość energetyczną [...] kcal, koszt świadczenia polegającego na przyrządzeniu 5 posiłków wchodzących w skład "[...]" zgodnie z menu obowiązującym w danym dniu i dostarczeniu ich pod adres wskazany przez klienta wynosi [...] zł brutto dziennie. Całkowity koszt zakupu "[...]" przez klienta stanowi iloczyn wyżej wskazanej kwoty i liczby dni, na które klient zamówił przygotowywanie i dostarczanie posiłków w jej ramach.

Spółka wskazała, iż na jej świadczenie składają się następujące elementy: towar w postaci zestawu pięciu posiłków dziennie, przygotowywany dla klienta na każdy dzień w określonym przez klienta w okresie oraz usługa w postaci codziennej dostawy zestawu posiłków na kolejny dzień, w okresie na jaki klient zakupił zestawy posiłków w ramach "[...]", realizowana na adres wskazany przez klienta.

W odniesieniu do usługi w postaci codziennej dostawy posiłków, Spółka wskazała, że dostawa ta ma charakter odpłatny, jednakże jej cena jest wkalkulowana w dzienny zestaw posiłków oferowanych w ramach "[...]". Koszty tej dostawy stanowią koszty logistyki wskazane wśród elementów opłaty za świadczenie w ww. Dostawa posiłków jest realizowana przez podmiot zewnętrzny względem Spółki, na podstawie zawartej umowy. Po odebraniu zestawu posiłków przez partnera logistycznego jest on dostarczany w godzinach wieczornych/nocnych pod wskazany przez klienta adres, z zachowaniem ciągu chłodniczego, tak aby klient mógł skorzystać z zestawu posiłków w dniu następnym.

Spółka wyraziła pogląd, iż wskazane wyżej towary/usługi, składające się na opisane świadczenie, mają charakter kompleksowy i stanowią sprzedawaną nierozłącznie całość. Elementy świadczenia realizowanego przez Spółkę służą osiągnięciu wspólnego celu gospodarczego - sprzedaży diety klientowi. Dostawa towaru stanowi czynność pomocniczą, służy pełnemu zrealizowaniu umowy sprzedaży zawartej między Stroną a klientem. Klient Spółki nie jest zainteresowany, a wręcz nie ma możliwości nabycia od Spółki tylko zestawu posiłków w ramach "[...]" bez ich dostawy, lub dostawy jakiegokolwiek towaru spoza oferty, w tym zestawu posiłków w ramach "[...]", usługi te są realizowane przez Spółkę tylko łącznie. Klient nie ma możliwości zrezygnowania z dostawy zestawu posiłków w ramach "[...]" i odebrania zamówionego zestawu w lokalu lub siedzibie Spółki. Dostawa zestawów posiłków w ramach "[...]" pod wskazany przez klienta adres jest jedyną stosowaną przez Stronę metodą dystrybucji zestawów posiłków, przy uwzględnieniu wybranej przez Stronę formy sprzedaży (tj. sprzedaży w ramach której klienci składają zamówienia za pośrednictwem prowadzonego sklepu internetowego lub poprzez kontakt ze Stroną przy wykorzystaniu wiadomości e-mail, SMS lub rozmów telefonicznych). W związku z powyższym Spółka poczytuje świadczenie objęte wnioskiem jako świadczenie kompleksowe złożone z 2 towarów/usług, tj. dieta zapewniającej pełne codzienne wyżywienie dla danego klienta i codziennej dostawy zestawów posiłków w ramach tej diety pod wskazany przez klienta adres.

Organ wskazał, że istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest kwestia klasyfikacji przedmiotowego świadczenia na potrzeby podatku od towarów i usług, tj. uznanie przez Organ pierwszej instancji, że towar (świadczenie kompleksowe) - "[...]" (łącznie [...] posiłków, kaloryczność dzienna 5 posiłków skalkulowana na wartość energetyczną [...] kcal) wraz z codzienną dostawą tych posiłków do klienta, jest sklasyfikowany do PKWiU 56 "Usługi związane z wyżywieniem" i podlega opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 8% z uwzględnieniem wyłączeń przewidzianych w art. 41 ust. 12f pkt 1 ustawy wobec niektórych napojów sprzedawanych w ramach [...].

Po dokonaniu analizy materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie organ odwoławczy stwierdził, że dostawa gotowych do spożycia przez nabywców posiłków w ramach omawianej diety pudełkowej, przygotowanych w zakładzie Spółki wraz z transportem do klienta jest dostawą towaru wraz z usługami wspomagającymi, lecz niemającymi w tym świadczeniu charakteru dominującego.

Organ wskazał, że oferowane świadczenie niewątpliwie posiada cechy, które korespondują z charakterystycznymi elementami usługowymi towarzyszącymi dostawom produktów gastronomicznych w ramach usług cateringowych. W przeciwnym bowiem razie, Strona nie posługiwałaby się wskazanym pojęciem cateringu w celu opisu warunków realizacji oferowanego świadczenia. Powyższe nie zmienia jednak, w ocenie organu faktu, że przedmiotowe świadczenie stanowi dostawę towaru (świadczenie kompleksowe), gdyż usługi towarzyszące realizacji tego świadczenia nie mają waloru przesądzającego, co uzasadniałoby jego zaklasyfikowanie, jako usługę cateringową.

W wyniku analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji dokonał prawidłowej identyfikacji charakteru omawianego świadczenia, co znalazło wyraz w uzasadnieniu decyzji WIS, w którym wskazano, że: "(...) dla celów stosowania podatku od towarów i usług będące przedmiotem wniosku świadczenie należy uznać za dostawę towaru."

Po ustaleniu charakteru świadczenia - w przedmiotowej sprawie dostawy towaru - organ wskazał, iż niezbędne jest przyporządkowanie tej czynności właściwej klasyfikacji statystycznej (art. 5a ustawy). Kwestia ta bowiem decyduje o wysokości stawki podatku dla tej czynności. Organ wskazał, iż w celu ustalenia, czy towar jest wydawany do bezpośredniego spożycia, a tym samym czy podlega klasyfikacji do PKWiU 56, należy ustalić elementy usługowe towarzyszące dostawie towaru. Do grupowania 56 PKWiU klasyfikuje się bowiem sprzedaż towaru spożywczego wraz z usługami dodatkowymi, które nie mają charakteru przeważającego nad dostawą towaru. Zatem nie każda sprzedaż towaru spożywczego musi być traktowana jako usługa restauracyjna lub cateringowa. Okoliczność ta nie eliminuje zaś takiej dostawy towaru z grupowania 56 PKWiU.

Organ podkreślał, że każde świadczenie o charakterze gastronomicznym składa się z dwóch komponentów, tj. usługowego jak i towarowego. Argumentował, że w branży gastronomicznej mamy zawsze do czynienia z dostawą jakiegoś posiłku, czyli towaru, zaś otoczenie i kontekst tej dostawy to właśnie komponent usługowy. Rozmiar elementu usługowego jaki towarzyszy dostawie posiłku decyduje o tym, czy w rozumieniu ustawy mamy do czynienia z usługą czy z dostawą towaru. W przypadku gdy komponent usługowy dominuje nad dostawą towaru, podatnik świadczy usługę restauracyjną bądź też cateringową. Jeśli zaś komponent usługowy schodzi na drugi plan i jedynie wspomaga dostawę towaru, wówczas podatnik świadczy dostawę towaru, wspomaganą jednak drugorzędnymi elementami usługowymi. Organ podkreślał, że ustalenie, z jaką kategorią świadczenia gastronomicznego mamy do czynienia, zależy od wielu zmiennych. Nie jest nią jedynie wola konsumenta skorzystania z infrastruktury lokalu, ale całokształt "otoczenia", okoliczności towarzyszących danemu świadczeniu.

Analizując materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, organ stanął na stanowisku, że nie mamy więc do czynienia ze świadczeniem, które odpowiadałoby definicji usługi cateringowej czy restauracyjnej, zgodnie z przywołanym w decyzji WIS orzecznictwem i rozporządzeniem wykonawczym nr 282/2011 (strona 24-25 decyzji WIS). W niniejszej sprawie nabywca diety nie korzysta bowiem z usług dodatkowych, które są charakterystyczne dla usługi cateringowej i restauracyjnej.

Po dokonaniu analizy materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie organ odwoławczy stwierdził, że dostawa gotowych do spożycia przez nabywców posiłków w ramach omawianej diety pudełkowej, przygotowanych w zakładzie Spółki wraz z transportem do klienta jest dostawą towaru wraz z usługami wspomagającymi, lecz niemającymi w tym świadczeniu charakteru dominującego.

Mając na uwadze powyższe organ argumentował, że klasyfikacja świadczenia do grupowania 56 w PKWiU 2015 ma zasadniczo miejsce jeśli:

• dostawie towarów spożywczych towarzyszą "usługi (czynności) dodatkowe", wspomagające (przetwarzające ten produkt), wykonywane przez sprzedającego, nadające temu towarowi cechy umożliwiające natychmiastowe (bezpośrednie) spożycie - np. ugotowanie, przetworzenie, porcjowanie, przygotowanie, smażenie, podgrzewanie, które to usługi nie mają jednak charakteru przeważającego, lecz podporządkowany (tracąc tym samym swą odrębność),

• towary spożywcze są wydawane w ramach usług restauracyjnych i cateringowych, tj. dostawie towarów towarzyszy szereg usług (czynności) mających charakter przesądzający (w świadczeniu przeważa element usługowy).

Organ podkreślał, że towar spożywczy nie jest klasyfikowany do PKWIU 56 tylko wtedy, gdy dostawca takiego towaru nie wykonuje żadnych czynności wspomagających (przetwarzających ten produkt). Jego rola sprowadza się wyłącznie do wykonania niezbędnego minimum czynności towarzyszących sprzedaży towaru, takich jak wyłożenie towaru na półkę, podanie towaru klientowi czy wydanie rachunku. Towar spożywczy który jest klasyfikowany wg Nomenklatury scalonej nie jest towarem spożywczym przygotowywanym na podstawie Indywidualnego zamówienia klienta.

Dopiero zatem w sytuacji, w której mamy do czynienia z towarami innymi niż klasyfikowane według PKWiU 56, czyli gdy mamy do czynienia z towarami, których dostawie nie towarzyszą czynności dodatkowe wspomagające, analizujemy dane świadczenie pod kątem zaklasyfikowania go do odpowiedniego grupowania w Nomenklaturze Scalonej (CN), jeśli chodzi o towar, lub innego grupowania PKWIU niż 56, jeśli chodzi o usługę.

Organ odwoławczy podnosił, że przedmiotem wniosku Strony o wydanie WIS było świadczenie polegające na realizacji dostaw zestawów posiłków tworzących łącznie wybraną przez klienta dietę. Zatem w toku przeprowadzonego postępowania, w celu dokonania klasyfikacji przedmiotowego świadczenia, ocenie podlegały okoliczności jego realizacji, jako całości. Okoliczność, że klient nie ma wpływu na to jaki posiłek (tj. o jakim konkretnie składzie surowcowym) zostanie mu dostarczony nie rzutuje istotnie na klasyfikację całości świadczenia, którym jest dieta i nie powoduje utraty jego indywidualności. Powyższe uzasadnia fakt, że klient oczekuje realizacji świadczenia o konkretnych parametrach wyznaczonych przez rodzaj diety, długość i kaloryczność, a nie określonych dań. Świadczenie, jakie realizuje Spółka, zaspokaja w istocie określone przez klienta potrzeby. Klient wybierając ofertę Spółki zapewne ma świadomość, jakie opcje wyboru pozostają w jego dyspozycji. Ponadto, w opinii organu fakt, że to Spółka, a nie klient, dokonuje wyboru posiłków, jakie zostaną dostarczone w ramach diety, potwierdza, że w gestii Spółki leży odpowiedni wybór zestawu posiłków, aby zrealizować zamówienie klienta, który w sposób precyzyjny określa jedynie jej najistotniejsze parametry, a mianowicie: kaloryczność, długość diety oraz rodzaj diety. Trudno zatem przyznać słuszność twierdzeniu, że Spółka realizując omawiane świadczenia, nie wykonuje dla klienta czynności mających na celu realizację jego indywidualnego zamówienia. Również fakt, że Spółka w ofercie posiada określone możliwości wyboru diet nie dowodzi braku możliwości wyboru przez klienta takiej opcji, która odpowiada jego indywidualnym preferencjom. W konsekwencji realizacji zamówienia klient otrzymuje na określony czas dokładnie takie dzienne wyżywienie, jakie wynika z jego indywidualnych potrzeb. Organ podkreślał, że oferta diet pudełkowych jest aktualnie wyraźnie rozwiniętą gałęzią rynku gastronomicznego, co sprawia, że klienci mogą poszukiwać takich opcji wyboru jakie wynikają z ich indywidualnych potrzeb. Jeżeli zatem potrzebą klienta jest otrzymywanie w określonym czasie pełnego, świeżego, dziennego wyżywienia o określonym rodzaju (np. dieta wegetariańska, wegańska, odchudzająca) oraz wyznaczonym poziomie kaloryczności, ale nie ma dla niego istotnego znaczenia możliwość wyboru składu posiłków, to świadczenie Spółki, w świetle tego ujęcia, spełnia zdecydowanie indywidualne preferencje klienta określane w zamówieniu. Organ akcentował, że czynności, które podejmuje Spółka w celu realizacji świadczenia ([...]), wykraczają zdecydowanie poza ww. zakres. Strona bowiem zajmuje się m.in. całym procesem służącym przygotowaniu (przetworzeniu) poszczególnych składników diety zamawianej przez konkretnego klienta, ich odpowiednim doborem i porcjowaniem w celu zachowania preferowanych przez klienta wartości odżywczych, pakowaniem, oznaczeniem i transportem do klienta. Strona podejmuje zatem takie działania, by przygotować posiłki stanowiące składowe diety, które wykraczają poza zakres czynności towarzyszącym dostawie typowego towaru spożywczego. Czynności, jakie wykonuje Strona w całym procesie realizacji zamówienia dla klienta powodują, że Jej świadczenie zyskuje charakter gastronomiczny, co słusznie stwierdził Organ pierwszej instancji (strona 28 decyzji WIS). Zatem, w ocenie organu uznać należało, że przedmiotowa działalność jest w swej istocie podobna do innych świadczeń będących częścią szeroko pojętej gastronomii. Wspólnym mianownikiem jest bowiem podejmowanie czynności mających na celu przygotowanie posiłków (ich przetworzenie) na podstawie indywidualnego zamówienia klienta.

Organ podkreślał również, iż jak wynika z opisu sprawy wynikającego z zebranego w sprawie materiału dowodowego, przedmiotem dostawy są zestawy gotowych posiłków, którym przygotowanie (w większości przypadków) polega na dokonaniu przez Spółkę obróbki termicznej do uzyskania prawidłowej konsystencji i parametrów. Zatem towary dostarczane klientowi są już gotowymi daniami uzyskanymi m.in. w wyniku stosownej obróbki termicznej. Klient przed konsumpcją dokonuje jedynie podgrzania tychże posiłków dla zachowania walorów smakowych i zdrowotnych. W opinii organu odwoławczego, dostarczenie klientowi tychże produktów w postaci schłodzonej wynika z tego, iż każdego dnia, w godzinach wieczornych, dostarczane są pakiety posiłków (tj. 5 posiłków) i wyłącznie ich schłodzenie gwarantuje zachowanie świeżości w celu ich konsumpcji przez klienta w dniu następnym. Takie rozwiązanie wynika także ze specyfiki świadczenia, jakim jest dieta pudełkowa. Skoro bowiem klient zamawia dietę pudełkową, to oczekuje cyklicznych dostaw zestawów gotowych posiłków o określonych parametrach odżywczych, które spożyje w wybranym przez siebie czasie. Organ argumentował, że gotowe posiłki w postaci [...] nie wymagają przetworzenia po stronie kupującego. Posiłki dostarczane w ramach ww. diety są już przetworzone przez Spółkę, są w pełni przygotowane, przyrządzone, dokonana została także ich obróbka termiczna. Klient może jedynie wymieszać składniki bądź podgrzać przygotowane już danie, w celu uzyskania lepszych walorów smakowych dania (w zależności od charakteru dostarczonego posiłku). Zdaniem organu, powyższe zasady w żadnym jednak wypadku nie potwierdzają, że przedmiotem świadczenia są posiłki, które nie mogą zostać uznane za posiłki przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji.

Organ odwoławczy podnosił również, że dieta wraz z dostawą do klienta bezsprzecznie nie jest towarem handlowym, który możemy znaleźć na półce w sklepie. Nie jest to bowiem jeden pojedynczy posiłek, lecz zestaw posiłków składających się na całodzienne wyżywienie, przygotowane w sposób gwarantujący spełnienie indywidualnych cech zamówienia klienta dotyczącego kaloryczności posiłków w ramach jego całodniowego wyżywienia. Gotowych zestawów posiłków, stanowiących całodzienne wyżywienie o określonej kaloryczności, próżno szukać na półkach sklepowych.

Zatem w ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji prawidłowo uznał, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z dostawą towaru klasyfikowaną do działu PKWiU 56.

W następstwie klasyfikacji świadczenia Spółki do działu 56 PKWiU organ pierwszej instancji prawidłowo określił wysokość jego opodatkowania podatkiem od towarów i usług w sposób następujący:

- 8% - dla świadczenia polegającego na sprzedaży posiłków wraz z ich dostawą dostarczanych w ramach "[...]" z wyłączeniem, na podstawie art. 41 ust. 12f pkt 1 ustawy, napojów, tj. [...] koktajlu z [...], koktajlu [...] oraz koktajlu [...],

- 23% - dla świadczenia polegającego na sprzedaży posiłków - napojów, tj. [...] koktajlu [...], koktajlu [...] oraz koktajlu [...] wraz z ich dostawą, dostarczanych w ramach "[...]", wyłączonych z obniżonej stawki na podstawie art. 41 ust. 12f pkt 1 ustawy.

Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem organów Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu

Zaskarżonej decyzji organu odwoławczego Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa, a mianowicie:

1. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez dokonanie dowolnej i wybiórczej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, jak również brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i prawnego sprawy, co poskutkowało błędami w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że:

a. diety są dostosowane do indywidualnych potrzeb klienta, podczas gdy zebrany materiał dowodowy sprawy wskazuje na znikome możliwości indywidualizacji towaru przez klienta, w szczególności klient nie ma możliwości wyboru posiłków wchodzących w skład [...];

b. diety są przygotowywane przez Skarżącą na podstawie indywidualnego zamówienia klienta, podczas gdy zamówienia klientów nie wpływają na zakres i rodzaj przygotowywanych przez Skarżącą posiłków składających się na [...], a mają znaczenie wyłącznie na etapie ich porcjowania i pakowania, a udostępniona klientom możliwość wyboru kaloryczności [...] i okresu, w jakim ma być ona dostarczana, stanowi element wyboru towaru (wariantu towaru) z oferty Skarżącej, konieczny przy prowadzeniu sprzedaży w formie wysyłkowej (internetowej);

c. diety dostarczane klientom zawierają posiłki, które są przeznaczone do bezpośredniego spożycia, podczas gdy dostarczane posiłki, aby stanowiły produkt pełnowartościowy, wymagają podjęcia względem nich dodatkowych czynności przez klientów (tj. w szczególności odpakowania, wymieszania, przełożenia do odpowiednich naczyń, podgrzania);

d. spełnianie przez [...] indywidualnych preferencji klienta stanowi okoliczność, która wynika z cech świadczenia Skarżącej, podczas gdy fakt spełnienia przez [...] indywidualnych preferencji klienta będzie wynikał wyłącznie z jego subiektywnej decyzji o wyborze tego towaru z oferty Skarżącej. Skarżąca w ramach własnego świadczenia nie dostosowuje danego towaru pod oczekiwania klienta, a jedynie daje mu możliwość wyboru spośród wielu oferowanych towarów (tzn. diet w różnych wariantach kalorycznych), która to oferta przygotowywana jest przez Skarżącą uprzednio, tj. nie w wyniku indywidualnych zamówień klientów;

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a. art. 5a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i w zw. z sekcją I dział 56 poz. 56.10 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) stanowiącej załącznik do Rozporządzenia Rady Ministrów z 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej: "PKWiU") w zw. z art. 6 ust. 1 i 2 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011 r" dalej: "Rozporządzenie 282/2011"), w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p., poprzez błędną wykładnię pojęcia "usług dodatkowych"/"usług wspomagających" dostawę i przyjęcie, że takimi usługami są czynności związane z przygotowaniem (przetworzeniem) składników, doborem składników i porcjowaniem, pakowaniem, oznaczaniem, transportem do Klienta, podczas gdy nie stanowią one usług dodatkowych/wspomagających, a czynności składające się na produkcję towaru, a w konsekwencji naruszenie art. 41 ust 1 w zw. z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 41 ust. 12f ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie opodatkowania [...] wraz z codzienną dostawą posiłków do klienta stawką podatku od towarów i usług 8%;

b. art. 5a ustawy w zw. z sekcją I dział 56 poz. 56.10 PKWiU w zw. z art. 6 ust. 1 i 2 Rozporządzenia 282/2011, w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię przesłanki "przeznaczenia do bezpośredniego spożycia" oraz uznanie, że wystarczające do jej spełnienia jest nadanie produktowi cech umożliwiających bezpośrednie spożycie, które nie oznacza spożycia natychmiastowego, podczas gdy interpretacja przesłanki "umożliwienia bezpośredniego spożycia", jako wywodząca się z prawa unijnego, powinna uwzględniać brzmienie art. 6 Rozporządzenia 282/2011, tj. pojęcie "bezpośredniego spożycia" powinno być interpretowane w sposób co najmniej zbliżony do pojęcia "natychmiastowe spożycie", a umożliwienie bezpośredniego spożycia następuje wtedy, gdy posiłkowi w wyniku świadczenia usług dodatkowych nadano takie cechy, że możliwe jest jego spożycie od razu (bezpośrednio) po jego dostawie, bez konieczności podejmowania wobec niego przez klienta jakichkolwiek czynności przed przystąpieniem do konsumpcji, a w konsekwencji naruszenie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 41 ust. 12f ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie opodatkowania [...] wraz z codzienną dostawą posiłków do klienta stawką podatku od towarów i usług 8%;

c. art. 6 ust. 1 i 2 Rozporządzenia 282/2011, w zw. z art. 98 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady (UE) 2018/1713 z dnia 6 listopada 2018 r., w związku z pkt 1 i 12a załącznika III do tej dyrektywy w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie i zaklasyfikowanie [...] oferowanej przez Skarżącą do działu 56 PKWiU, podczas gdy niespełnienie przez [...] definicji usług restauracyjnych i cateringowych, a także brak w niej usług wspomagających w rozumieniu Rozporządzenia 282/2011 powinno wykluczać możliwość kwalifikacji towaru do działu 56 PKWiU, a w konsekwencji naruszenie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 41 ust. 12f ustawy poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie opodatkowania [...] wraz z codzienną dostawą posiłków do klienta stawką podatku od towarów i usług 8%;

d. art. 5a ustawy w zw. z sekcją i dział 56 poz. 56.10 PKWiU w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie i zaklasyfikowanie świadczenia oferowanego w ramach działalności gospodarczej Skarżącej, tj. diety zapewniającej pełne codzienne wyżywienie dla danego klienta, skalkulowana na okres [...] tygodni, o wartości kalorycznej posiłków na poziomie [...] kcal na dzień (dalej: "[...]") wraz z codzienną dostawą posiłków do klienta jako usługi związanej z wyżywieniem, podczas gdy:

i. nie jest to usługa związana z zapewnianiem pełnego wyżywienia przeznaczonego do bezpośredniej konsumpcji, a posiłki w znacznej mierze wymagają podjęcia dalszych czynności przez klienta, tj. w szczególności odpakowania, wymieszania, przełożenia do odpowiednich naczyń, podgrzania;

ii. nie towarzyszą jej żadne "dodatkowe usługi" wspomagające, polegające np. na przygotowaniu i podaniu towaru do natychmiastowego spożycia, wykonywane przez Skarżącej, poza usługami nierozerwalnie związanymi z dostawą towarów, a wskazywane przez organ czynności Skarżącej podejmowane względem oferowanego towaru nie stanowią podstawy do zakwalifikowania [...] jako usługi związanej z wyżywieniem;

iii. klienci nie dokonują własnego wyboru potraw posiłków, a jedynie rodzaju dostarczanego im towaru z oferty Skarżącej, a w konsekwencji naruszenie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 41 ust. 12f ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie opodatkowania [...] wraz z codzienną dostawą posiłków do klienta stawką podatku od towarów i usług 8%;

e. art. 5a ustawy w zw. sekcją C poz. 10.85 PKWiU w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie i brak zaklasyfikowania [...] wraz z codzienną dostawą posiłków do klienta jako gotowych posiłków i dań, podczas gdy spełnione są warunki takiej klasyfikacji, co wyłącza możliwość zakwalifikowania [...] do działu 56 PKWiU, a w konsekwencji naruszenie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 2a ustawy o VAT w zw. z poz. 11 załącznika nr 10 do ustawy o VAT, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i brak przyjęcia opodatkowania [...] wraz z codzienną dostawą posiłków do klienta stawką podatku od towarów i usług 5%, obniżoną na podstawie § 8 ust. 1 Rozporządzenia do wysokości 0% w okresie obowiązywania wskazanego Rozporządzenia.

W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz uchylenie decyzji organu I instancji z 12 lutego 2024 r. w całości.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca przedstawiła argumentację uzasadniającą podniesione zarzuty.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:

Skarga podlega oddaleniu.

Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935. - dalej: ppsa), uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy, gdy sąd stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W myśl przepisu art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym zastosowania w sprawie).

Oceniając zaskarżoną decyzję przez pryzmat wskazanych przesłanek Sąd nie stwierdził naruszenia prawa w stopniu skutkującym koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

W pierwszej kolejności należy przypomnieć, iż istotą sporu w niniejszej sprawie jest określenie przez organ dla dostawy towaru (świadczenia kompleksowego) – "[...]" (łącznie [...] posiłków kaloryczność dzienna 5 posiłków skalkulowana na wartość energetyczną [...]) kcal wraz z codzienną dostawą do klienta, tych posiłków do klienta klasyfikację statystyczną do działu 56 PKWiU 2015 oraz określił, na podstawie art. 41 ust. 1 i 2 w zw. z art. 41 ust. 12f pkt 1 ustawy, art. 146ef ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy stawkę podatku od towarów i usług w wysokości:

- 8% - dla świadczenia polegającego na sprzedaży posiłków wraz z ich dostawą dostarczanych w ramach "[...]" z wyłączeniem, na podstawie art. 41 ust. 12f pkt 1 ustawy, napojów, tj. [...] koktajlu z [...], koktajlu [...] oraz koktajlu [...],

- 23% - dla świadczenia polegającego na sprzedaży posiłków - napojów, tj. [...] koktajlu [...], koktajlu [...] oraz koktajlu [...] wraz z ich dostawą, dostarczanych w ramach "[...]", wyłączonych z obniżonej stawki na podstawie art. 41 ust. 12f pkt 1 ustawy.

Z powyższym nie zgadza się Skarżąca, wskazując, że przedmiotowy towar spełnia kryteria i posiada właściwości dla towarów klasyfikowanych według Nomenklatury Scalonej i powinien podlegać opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 5% (aktualnie 0%).

W ocenie Sądu, w tak zarysowanym sporze, rację należy przyznać organowi.

W pierwszej kolejności należy jednak przybliżyć przepisy prawa podatkowego, które mają zastosowanie w niniejszej sprawie.

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy o VAT, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. - Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury Scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Zgodnie z art. 42a ustawy o VAT, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej: "WIS", jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1. opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2. klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie -w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4,

3. stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4.

Z powyższej normy wynika, że w ramach wiążącej informacji stawkowej - co do zasady - dokonuje się m.in. klasyfikacji towaru do Nomenklatury Scalonej lub do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług bądź do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, usługi natomiast - do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Wskazać również należy, iż od dnia 1 lipca 2020 r. obowiązuje przepis art. 41 ust. 12f ustawy o VAT, który określa, że stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy towarów i świadczenia usług klasyfikowanych według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), z wyłączeniem sprzedaży w zakresie:

1) napojów innych niż wymienione w załączniku nr 3 lub załączniku nr 10 do ustawy lub w przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie, w tym ich przygotowania i podania,

2) towarów nieprzetworzonych przez podatnika, innych niż wymienione w załączniku nr 3 lub załączniku nr 10 do ustawy lub w przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie,

3) posiłków, których składnikiem są towary wskazane jako wyłączone z grupowań wymienionych w poz. 2 i 11 załącznika nr 10 do ustawy.

Zgodnie zaś z art. 42g ust. 2 w sprawach dotyczących WIS stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, z wyłączeniem rozdziałów 17, 18, 19 i 20.

Towary, w świetle ww. przepisów są klasyfikowane w WIS według Nomenklatury scalonej (CN) lub według PKWiU, natomiast usługi klasyfikuje się wyłącznie według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Zasady klasyfikacji usług według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, stosowanej od dnia 1 lipca 2020 r. w odniesieniu do ustawy, reguluje bowiem rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.).

Nie budzi wątpliwości Sądu, że znowelizowana i ujednolicona stawka podatku VAT, określona w przepisach podatkowych, w wysokości 8% (pod warunkiem braku wyłączenia wynikającego z art. 41 ust. 12f ustawy) ma zastosowanie zarówno do towarów (dostawy) w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, jak i usług w rozumieniu ustawy o VAT, pod warunkiem, że charakter świadczenia pozwala na przyjęcie klasyfikacji do Działu 56 PKWiU. I taka sytuacja, w ocenie Sądu, wystąpiła w niniejszej sprawie. Mimo że organy przyjęły, iż w sprawie mamy do czynienia z dostawą towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, to zespół czynności związanych z wytworzeniem i sprzedażą tego produktu, pozwalał, mimo przyjęcia klasyfikacji jako dostawy towaru w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, do zaklasyfikowania - opisanego we wniosku procesu polegającego na wytworzeniu i sprzedaży towaru, tj. świeżej rolki sushi, gotowej do bezpośredniego spożycia produktu, w systemie "z dowozem" - do działu 56 " Usługi związane z wyżywieniem".

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu, punktem wyjścia dla dalszych rozważań należy uczynić analizę przepisów prawa materialnego mających znaczenie w niniejszej sprawie, tj. przepisów dyrektywy VAT oraz ustawy o VAT dotyczących stawek podatku VAT.

Zgodnie z art. 96 dyrektywy VAT państwa członkowskie stosują stawkę podstawową VAT, która jest określana przez każde państwo członkowskie jako procent podstawy opodatkowania i która jest jednakowa dla dostaw towarów i świadczenia usług. W Rzeczpospolitej Polskiej stawka podstawowa została określona na poziomie 23%. W art. 98 dyrektywy VAT przewidziano również możliwość stosowania stawek obniżonych, przy czym nie więcej niż dwóch stawek obniżonych. Stawki obniżone ustalane są jako procent podstawy opodatkowania, który nie może być niższy niż 5%, i są stosowane wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług wymienionych w załączniku III dyrektywy. W Rzeczpospolitej Polskiej określone zostały dwie stawki obniżone: 5% i 8%.

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazuje się, że ustawodawca krajowy, określając w prawie krajowym kategorie, do których zamierza stosować stawkę obniżoną, może swobodnie klasyfikować dostawy towarów i świadczenie usług należące do kategorii wymienionych w załączniku III do dyrektywy VAT zgodnie z metodą, którą uzna za najbardziej odpowiednią (por. wyrok TSUE z dnia 22 kwietnia 2021 r., sygn. akt C-703/19). Z powyższego płynie wniosek, że ustawodawca krajowy ma określoną swobodę stosowania stawek obniżonych, ograniczoną w ten sposób, że mogą być stosowane nie więcej niż dwie stawki obniżone, ponadto dostawy towarów i świadczenia usług objęte stawką obniżoną winny być przewidziane w załączniku III dyrektywy VAT.

Z przywołanego wyroku TSUE wynika również, że w przypadku gdy państwa członkowskie decydują się na zastosowanie jednej lub dwóch stawek obniżonych VAT do jednej z 24 kategorii dostaw towarów lub świadczenia usług wymienionych w załączniku III do dyrektywy VAT lub, w stosownych przypadkach, na wybiórcze ograniczenie ich stosowania do części dostaw towarów lub świadczenia usług każdej z tych kategorii, państwa członkowskie powinny przestrzegać zasady neutralności podatkowej. Zasada ta stoi na przeszkodzie temu, aby towary lub usługi podobne, które są konkurencyjne wobec siebie, były traktowane odmiennie z punktu widzenia VAT. Obowiązkiem ustawodawcy krajowego jest więc również takie ukształtowanie krajowych regulacji w zakresie stawek obniżonych, by nie naruszały one zasady neutralności podatku VAT.

W załączniku III dyrektywy VAT wymienia się m. in.: środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta, żywe zwierzęta, nasiona, rośliny oraz składniki zwykle przeznaczone do produkcji środków spożywczych; produkty zwykle przeznaczone do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych (pkt 1 załącznika III), czy też usługi restauracyjne i cateringowe, z możliwością wykluczenia dostawy napojów (alkoholowych lub bezalkoholowych) (pkt 12a).

Z kolei art. 6 ust. 1 i 2 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. z 2011 r., nr 77, s. 1) definiuje się usługi restauracyjne i cateringowe jako usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy. Za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających. Podana definicja pozwala na odróżnienie kategorii 12a załącznika III dyrektywy VAT od innych kategorii, np. kategorii 1 tego załącznika, co może mieć istotne znaczenie w zależności od rozwiązań przyjętych w ustawodawstwie danego Państwa Członkowskiego w zakresie stawki podstawowej i stawek obniżonych.

Przechodząc już do rozwiązań przyjętych przez prawodawcę krajowego i omówienia przepisów mających zastosowanie w sprawie w zakresie stawki podatku VAT, należy wskazać, że zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT (z zastrzeżeniem przepisów przejściowo podwyższających stawkę 7% do 8% - art. 146aa ustawy) dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 8%. Natomiast w myśl art. 41 ust. 2a ustawy o VAT dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 5%. Stosownie zaś do treści art. 41 ust. 12f ustawy o VAT stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy towarów i świadczenia usług klasyfikowanych według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), z wyłączeniem sprzedaży w zakresie: (1) napojów innych niż wymienione w załączniku nr 3 lub załączniku nr 10 do ustawy lub w przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie, w tym ich przygotowania i podania; (2) towarów nieprzetworzonych przez podatnika, innych niż wymienione w załączniku nr 3 lub załączniku nr 10 do ustawy lub w przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie; (3) posiłków, których składnikiem są towary wskazane jako wyłączone z grupowań wymienionych w poz. 2 i 11 załącznika nr 10 do ustawy.

Ze wskazanych regulacji wynika, że co do zasady zarówno dostawa towarów, jak i świadczenie usług, klasyfikowanych według PKWiU jako usługi związane z wyżywieniem będzie opodatkowana podatkiem VAT w jednolitej stawce. Zaznaczyć przy tym należy, że TSUE w powołanym wcześniej wyroku w sprawie C-703/19, przyjął, że ustawodawca krajowy może zaklasyfikować do tej samej kategorii różne transakcje podlegające opodatkowaniu, należące do odrębnych kategorii tego załącznika III, nie dokonując formalnego rozróżnienia pomiędzy dostawą towarów a świadczeniem usług. Tak też uczynił ustawodawca krajowy w art. 41 ust. 12f ustawy o VAT, wskazując, że kategoria PKWiU 56 "usługi związane z wyżywieniem" może obejmować zarówno dostawy towarów, jak i świadczenia usług.

Przed nowelizacją art. 41 ust. 12f ustawy o VAT, kwestia zakwalifikowania określonej czynności opodatkowanej jako dostawy towarów, czy też świadczenia usług i w konsekwencji ustalenia prawidłowej stawki podatku VAT, była przedmiotem licznych sporów podatników z organami podatkowymi, co wynikało z faktu, że dostawa dań gotowych była opodatkowana niższą stawką 5%, w odróżnieniu np. od usługi restauracyjnej i cateringowej, opodatkowanej w stawce 8%. Rozróżnienie tych dwóch kategorii nastręczało wiele trudności na tle określonych stanów faktycznych. W stanie prawnym od 1 lipca 2020 r. (gdy wszedł w życie m. in. art. 41 ust. 12f ustawy o VAT) tego rodzaju spory tracą na znaczeniu, gdyż dostawy towarów kwalifikowane w dziale 56 PKWIU i świadczenia usług klasyfikowane jako usługi związane z wyżywieniem z zasady będą opodatkowane jednolitą stawką. Wątpliwości dotyczące opodatkowania sprzedaży dań przeznaczonych do bezpośredniego spożycia, ale w opcji "na wynos" mają już zatem w znacznej mierze znaczenie historyczne (zob. szerzej w tym przedmiocie: A. Bartosiewicz [w:] VAT. Komentarz, wyd. XVI, Warszawa 2022, art. 41, pkt 75-81). Takie wnioski płyną również z analizy uzasadnienia uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2024 r., sygn. akt I FPS 1/24, gdzie wskazano, iż obecnie nie budzi już wątpliwości, że od dnia 1 lipca 2020 r. obowiązuje art. 41 ust. 12f ustawy o VAT, który stanowi, że "Stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy towarów i świadczenia usług klasyfikowanych według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), z wyłączeniem sprzedaży w zakresie (...)". Tym samym wskazana przez TSUE w punkcie 64 wyroku w sprawie C-703/19 możliwość stosowania jednej stawki VAT (8%) do sprzedaży wyrobów gastronomicznych (bez rozróżnienia dostawy towarów i świadczenia usług) ustanowiona została jednoznacznie w ustawie od 1 lipca 2020 r. (pkt 7.31 uzasadnienia uchwały). Zatem, kiedy z dniem 1 lipca 2020 r. art. 41 ustawy o VAT został znowelizowany w drodze ustawy z 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 1751 z późn. zm.), poprzez między innymi rozszerzenie zakresu ust. 2a tego artykułu na usługi, a także przez dodanie wyłączenia, zgodnie z którym stawkę podatku 5% stosuje się dla towarów oraz usług "innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56)", jak również poprzez dodanie ust. 12f, jednoznacznie określono, że co do zasady zarówno dostawa towarów, jak i świadczenie usług, klasyfikowana według PKWiU jako usługi związane z wyżywieniem, jest opodatkowana podatkiem VAT w jednolitej stawce, określonej w tych przepisach.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu, w obecnym stanie prawnym, nie powinno już budzić wątpliwości, że sprzedaż posiłków i dań realizowana przez podmioty prowadzące działalność gastronomiczną w systemach takich jak np. "na wynos", "z dowozem", "drive in", "walk through", "in-store" oraz "food court" (w tej części, w której sprzedaż jest realizowana "na wynos") ma charakter dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Sprzedaż dokonywana "na wynos" nie jest co prawda usługą restauracyjną (w rozumieniu przepisów unijnych), nie jest też usługa cateringową, jest natomiast dostawą towarów gotowych do bezpośredniego spożycia wytworzonych w procesie gastronomicznym dokonywaną przez podmioty świadczące usługi restauracyjne/ gastronomiczne, co jest wystarczające dla przyjęcia klasyfikacji do działu 56 PKWiU.

W ocenie Sądu, prawidłowe było zatem działanie organów, które w pierwszej kolejności odniosły się do aktualnej Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zamiast do Nomenklatury Scalonej (CN) i ocena przedmiotu wniosku przez pryzmat tej klasyfikacji statystycznej. Dopiero bowiem uznanie, że przedmiot wniosku Skarżącej nie stanowi usług związanych z wyżywieniem (PKWiU 56) będzie mogło wiązać się z zastosowaniem stawki 5% przewidzianej w art. 41 ust. 2a ustawy o VAT, jeśli dany towar można przyporządkować do jednej z kategorii załącznika nr 10 ustawy o VAT. Nie ma przy tym znaczenia, czy przedmiot wniosku stanowi dostawę towaru czy świadczenie usługi, o ile jest możliwe jego przyporządkowanie do kategorii "usługi związane z wyżywieniem", co wynika z art. 41 ust. 12f ustawy o VAT. Zasadnie więc organy podnosiły, że w przypadku towarów spożywczych dopiero, gdy okaże się, że przedmiot wniosku o wydanie WIS nie może być zaklasyfikowany do działu 56 PKWiU, należy przejść do jego sklasyfikowania według Nomenklatury Scalonej.

W ocenie Sądu, organ prawidłowo ustalił organ charakter świadczenia uznając, że przedmiotem wniosku jest świadczenie kompleksowe, tj. dostawa towaru – "[...] łącznie [...] posiłków, kaloryczność dzienna 5 posiłków skalkulowana na wartość energetyczną [...] kcal oraz usługa transportu. Dostawa towaru jest nierozerwalnie związana z usługą jego transportu. Nie mogą być one wykonane odrębnie. Klient bowiem zamawia dietę z dostawą pod wskazany adres. Nie jest sporne w niniejszej sprawie, że chodzi o świadczenie kompleksowe.

Jednak według Skarżącej kryteria wskazane przez organ w zaskarżonej decyzji (tj. obecność usług wspomagających w postaci przygotowania (przetwarzania) posiłków, ich pakowania oraz transportu do klienta oraz możliwość indywidualizacji diety np. pod względem jej kaloryczności i czasu trwania) w żaden sposób nie pozwalają na zaklasyfikowanie dostawy do grupowania PKWiU 56 "Usługi związane z wyżywieniem".

Sąd podziela jednak wskazanie organów, że opisana we wniosku czynność winna być klasyfikowana jako usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 2015). Mając na uwadze zarzuty podniesione w skardze, należy, zdaniem Sądu, przede wszystkim podkreślić, że uznanie czynności opodatkowanej za dostawę towaru w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, nie stanowi przeszkody do kwalifikacji, tj. do działu 56 PKWiU – Usługi związane z wyżywieniem. Dział ten obejmuje dostawę posiłków gotowych do bezpośredniego spożycia wytworzonych w procesie gastronomicznym.

Zasadnie zatem wskazywały organy obu instancji, że usługi związane z wyżywieniem stanowią szerszą kategorię niż jedynie usługi restauracyjne i obejmują też dostawę towarów spożywczych z usługami dodatkowymi, podporządkowanymi tej dostawie. O klasyfikacji do działu 56 PKWiU ostatecznie decyduje więc istnienie w ramach jednej czynności opodatkowanej dodatkowych usług, w tym usług o charakterze gastronomicznym wspomagających dostawę.

W stanie faktycznym zaprezentowanym we wniosku – zdaniem Sądu - tego rodzaju usługi mają miejsce (co zostanie szczegółowo przedstawione w dalszej części uzasadnienia). Za słuszne należy uznać stwierdzenie organów, iż przedmiotem klasyfikacji dokonanej w zaskarżonym rozstrzygnięciu jest towar, a nie usługa restauracyjna, ani też pełna usługa cateringowa (brak obsługi już pod dostarczeniu posiłku) . W analizowanym przypadku nie występują bowiem usługi charakterystyczne dla działalności restauracyjnej, takie jak: udostępnianie odpowiedniej infrastruktury (np. stolików, krzeseł), zamawianie posiłku przy stoliku u kelnera, nakrywanie do stołu, podawanie produktów do stołu, czy też sprzątanie po posiłku, które w takiej sytuacji miałyby przeważające znaczenie. Jednak braku obecności klienta w placówce (zakładzie) Skarżącej, w której przygotowywane są posiłki, oraz brak dysponowania przez Skarżącą infrastrukturą restauracyjną, nie jest wystarczającą okolicznością dla uznania, że towar nie może zostać sklasyfikowany do grupowania 56 PKWiU 2015. Należy podkreślić, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy, to nie miejsce świadczenia i związany z nim brak skorzystania przez klienta z infrastruktury restauracyjnej stanowi przesłankę decydującą o klasyfikacji towar, lecz fakt wystąpienia w związku ze sprzedażą ww. towaru czynności ukierunkowanych na takie przygotowanie tego towaru, aby nadać mu cechy towaru zdatnego do bezpośredniej konsumpcji. W obecnym stanie prawnym, istotna jest bowiem nie tylko możliwość skorzystania z infrastruktury restauracyjnej, ale także to, w jakich okolicznościach następuje przygotowanie i wydanie towaru do bezpośredniego spożycia, a nie miejsce jego zakupu. Do działu 56 PKWIU klasyfikowane są bowiem także usługi przygotowywania i podawania posiłków gościom dokonującym własnego wyboru potraw z wystawionego menu, bez względu na to czy spożywają oni przygotowywane posiłki na miejscu, biorą je na wynos czy są im dostarczane w miejsce przez nich wyznaczone oraz usługi związane z podawaniem przygotowywanych posiłków i napojów świadczone przez punkty zazwyczaj nieposiadające miejsc do siedzenia ani obsługi kelnerskiej, takie jak: bufety, punkty sprzedaży frytek i ryb, kioski z gotową żywnością, punkty sprzedaży posiłków na wynos.

Należy zwrócić uwagę, że zgodnie z Wyjaśnieniami do PKWiU 2015 dział 56 "Usługi związane z wyżywieniem" obejmuje:

• usługi związane z zapewnianiem pełnego wyżywienia przeznaczonego do bezpośredniej konsumpcji w restauracjach, włączając restauracje samoobsługowe i oferujące posiłki "na wynos", z lub bez miejsc do siedzenia.

Natomiast klasa 56.10 "Usługi restauracji i innych placówek gastronomicznych" obejmuje:

• usługi przygotowywania i podawania posiłków gościom siedzącym przy stołach lub gościom dokonującym własnego wyboru potraw z wystawionego menu, bez względu na to czy spożywają oni przygotowywane posiłki na miejscu, biorą je na wynos czy są im dostarczane w miejsce przez nich wyznaczone.

Z kolei grupowanie 56.10.19.0 "Pozostałe usługi podawania posiłków" obejmuje:

• pozostałe usługi związane z podawaniem przygotowywanych posiłków i napojów świadczone przez punkty zazwyczaj nieposiadające miejsc do siedzenia ani obsługi kelnerskiej, takie jak: bufety, punkty sprzedaży frytek i ryb, kioski z gotową żywnością, punkty sprzedaży posiłków na wynos,

• sprzedaż z automatów żywności przygotowywanej na miejscu,

• usługi lodziarni i ciastkarni,

• usługi ruchomych placówek gastronomicznych, przygotowujących żywność i napoje do bezpośredniej konsumpcji.

Wobec powyższego klasyfikacja świadczenia opisanego we wniosku nie może abstrahować od zakresu merytorycznego wskazanego w Wyjaśnieniach do działu 56 PKWiU.

W tym miejscu należy zauważyć, że PKWiU odzwierciedla międzynarodową Klasyfikację Produktów według Działalności, czyli CPA wprowadzoną rozporządzeniem Komisji (UE) nr 1209/2014 z 29 października 2014 r. (Dz. Urz. UE. L 2014, nr 336, str. 1). Jako klasyfikacja statystyczna CPA znalazła zastosowanie w dyrektywie 2006/112. Większość krajów członkowskich Unii Europejskiej klasyfikuje świadczenia o charakterze gastronomicznym do CPA 56. PKWiU jest integralnie związana z klasyfikacjami międzynarodowymi, jest z nimi zharmonizowana, powiązana pojęciowo, zakresowo i kodowo.

Mając na uwadze powyższe wskazania klasyfikacyjne, w ocenie Sądu, organy prawidłowo przyjęły, iż w celu zaklasyfikowania środka spożywczego do działu 56 PKWiU 2015 konieczna jest ocena całokształtu danego świadczenia, a nie tylko jego poszczególnych elementów poprzez pryzmat uregulowań tego działu, w tym zidentyfikowanie takich czynności podatnika, które składają się na przygotowanie i podanie oferowanego posiłku do bezpośredniej i natychmiastowej konsumpcji

Ponadto, co również zostało wyraźnie wskazane w spornym rozstrzygnięciu, grupowanie 56.10 PKWiU obejmuje czynności polegające na przygotowaniu i wydawaniu posiłków. W ocenie Sądu organy prawidłowo przyjęły, że w świetle wyjaśnień do tego działu nie ma znaczenia, czy konsumenci spożywają te posiłki na miejscu, czy też biorą je na wynos, czy też są im dostarczane do miejsca przez nich wyznaczonego.

W ocenie Sądu, organ dokonując klasyfikacji przedmiotowego towaru, prawidłowo uwzględnił kontekst i okoliczności, w których jest on sprzedawany.

Słusznie podkreślał organ, że każde świadczenie o charakterze gastronomicznym składa się z dwóch komponentów, tj. usługowego, jak i towarowego. Innymi słowy, w branży gastronomicznej mamy zawsze do czynienia z dostawą jakiegoś posiłku czyli towaru, zaś otoczenie i kontekst tej dostawy to właśnie komponent usługowy. Rozmiar elementu usługowego, jaki towarzyszy dostawie posiłku, decyduje o tym, czy w rozumieniu ustawy mamy do czynienia z usługą, czy z dostawą towaru. W przypadku gdy komponent usługowy dominuje nad dostawą towaru, podatnik świadczy usługę restauracyjną bądź też cateringową. Jeśli zaś komponent usługowy schodzi na drugi plan i jedynie wspomaga dostawę towaru, wówczas podatnik świadczy dostawę towaru, wspomaganą jednak drugorzędnymi elementami usługowymi.

W ocenie Sądu, materiał zgromadzony w przedmiotowej sprawie wskazuje, że Skarżąca zajmuje się przygotowaniem i sprzedażą posiłków dla podmiotów zewnętrzynych. Głównie oferuje sprzedaż kompleksowych diet zapewniających całodzienne wyżywienie dla zamawiającego klienta. [...] sprzedawane są za pośrednictwem sklepu internetowego, poprzez kontakt z klientem przy wykorzystaniu wiadomości e-mail, aplikację mobilną lub rozmowy telefoniczne. Proces przygotowania posiłków następuje w zakładzie Skarżącej, gdzie dostarczane i przechowywane są produkty do ich przygotowania. Przygotowane posiłki pakowane są w szczelnie zamknięte opakowania plastikowe i etykietowane. Etykiety naklejone na opakowaniu zawierają nazwę diety oraz posiłku, skład surowcowy, datę spożycia, a także rekomendacje w zakresie możliwej dalszej obróbki posiłku (np. podgrzania, wymieszania składników). Następnie jako gotowy produkt będący w istocie pełnowartościowym i kompletnym posiłkiem, w postaci schłodzonej, z zachowaniem tzw. ciągu chłodniczego, transportowany jest przez Skarżącą (przez podwykonawcę) do klienta. Zamawiane przez klienta posiłki są posiłkami gotowymi do bezpośredniego spożycia. Dostarczane są klientowi w oparciu o umowę indywidualną z nim zawartą, a dostawie towarzyszą czynności wspomagające jak np. czynności polegające na skompletowaniu w oparciu o zamówienie złożone przez klienta produktu finalnego będącego całodziennym wyżywieniem o określonej wartości energetycznej. A zatem celem świadczenia jest nie tylko prosta dostawa produktów spożywczych zapewnianiem pełnego wyżywienia przeznaczonego do bezpośredniej konsumpcji. Sąd dostrzega, że z opisu sprawy, jaki został przedstawiony przez Skarżącą wynika, że w analizowanej sprawie nie mamy do czynienia z usługą restauracyjną bądź cateringową, w tym w szczególności z uwagi na brak komponentu związanego z obsługą przy serowaniu posiłków. Dlatego też prawidłowo organ nie uznał opisanego świadczenia za usługę, tylko przyjął, że stanowi sprzedaż (dostawę) towaru, aczkolwiek wspomaganą usługami towarzyszącymi.

W tym miejscu zauważyć jednak należy, że wspólną cechą usług restauracyjnych, cateringowych oraz dostawy towaru spożywczego wspomaganej dodatkowymi usługami jest takie działanie podatnika, które umożliwia wydanie konsumentowi indywidualnie zamówionego przez niego posiłku do bezpośredniego spożycia. Z tego powodu te trzy rodzaje działalności klasyfikowane są do tego samego grupowania w PKWiU 2015 (tj. działu 56), a w konsekwencji obciążone zostały tą samą stawką podatku VAT.

Zdaniem Sądu, organy trafnie argumentowały, że istotna jest ocena danej czynności opodatkowanej w kontekście, w jakim dochodzi do tej czynności także z punktu widzenia przeciętnego konsumenta, bowiem wskazane w stanie faktycznym sprawy działania dodatkowe Skarżącej istotnie odróżniają produkt Skarżącej w oczach przeciętnego konsumenta od produktu zapakowanego, nieprzygotowywanego do spożycia bezpośrednio przed podaniem, a wytworzonego wcześniej, czy też wymagającego od konsumenta dodatkowych działań (niegotowego bezpośrednio do spożycia).

Słusznie zatem uznał organ, że prawidłowa klasyfikacja towaru (produktu) będącego przedmiotem skargi, wymagała w pierwszej kolejności oceny tego towaru – czyli produktu wydawanego do bezpośredniego, natychmiastowego spożycia, pod kątem zaklasyfikowania go według PKWiU 2015 do grupowania "Usługi związane z wyżywieniem".

Przypomnieć należy, że klasyfikacja świadczenia do grupowania 56 w PKWiU 2015 ma zasadniczo miejsce jeśli:

- dostawie towarów spożywczych towarzyszą "usługi (czynności) dodatkowe", wspomagające (przetwarzające ten produkt), wykonywane przez sprzedającego, nadające temu towarowi cechy umożliwiające natychmiastowe (bezpośrednie) spożycie - np. ugotowanie, przetworzenie, porcjowanie, przygotowanie, smażenie, podgrzewanie, które to usługi nie mają jednak charakteru przeważającego, lecz podporządkowany (tracąc tym samym swą odrębność);

- towary spożywcze są wydawane w ramach usług restauracyjnych i cateringowych, tj. dostawie towarów towarzyszy szereg usług (czynności) mających charakter przesądzający (w świadczeniu przeważa element usługowy).

Towar spożywczy nie jest klasyfikowany do PKWiU 56 tylko wtedy, gdy dostawca takiego towaru nie wykonuje żadnych czynności mających na celu umożliwienie klientowi bezpośredniej i natychmiastowej konsumpcji. Jego rola sprowadza się wyłącznie do wykonania niezbędnego minimum czynności towarzyszących sprzedaży towaru, takich jak wyłożenie towaru na półkę, podanie towaru klientowi, czy wydanie rachunku. Skarżąca w swojej działalności wytwarza w istocie produkt w procesie gastronomicznym i dostarcza go klientowi (zasadniczo konsumentowi) w formie przeznaczonej do bezpośredniego spożycia. A zatem w swej działalności Skarżąca łączy proces przygotowywania posiłków zapewniających całodzienne zbilansowane wyżywienie z dostawą tych posiłków do klienta, z którym zawarła indywidualną umowę. Sąd dostrzega, że umowy zawierane są według pewnego wzorca, nie zmienia to jednak zdaniem Sądu oceny, że dostawa jest wynikiem umowy zawartej indywidualnie z klientem.

Zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniom przedstawianym przez Skarżącą, produkt w postaci gotowych posiłków służących zapewnieniu całodziennego wyżywienia (5 posiłków o kaloryczności [...] kcal) nie jest towarem, który można znaleźć na półce w sklepie. Nie jest to bowiem jeden pojedynczy posiłek, lecz zestaw posiłków składających się na całodzienne wyżywienie, realizujących zamówienie klienta dotyczące m.in. kaloryczności posiłków w ramach jego całodniowego wyżywienia. Klient składając zamówienie na tę dietę, wskazuje wybraną przez siebie kaloryczność, wybiera również spośród różnych dostępnych pakietów rodzaj diety, pakiet najbardziej zbliżony do jego potrzeb. W konsekwencji otrzymuje gotową dietę przygotowaną zgodnie z jego indywidualnym zamówieniem i preferencjami żywieniowymi. Charakterystyczne jest to, iż klient nie musi samodzielnie komponować posiłków składających się na całodzienne wyżywienie, nie musi sam wyliczać kaloryczności poszczególnych posiłków, a takich czynności musiałby dokonać wybierając produkty (czy też różnego rodzaju gotowe posiłki) dostępne w sklepie. Nie podejmuje też istotnych czynności przekształcających dany produkt w posiłek gotowy do natychmiastowego spożycia, takich jak np. gotowanie, smażenie. Tak więc klient otrzymuje gotową zbilansowaną dietę, która jest dostarczana pod wskazany przez niego adres w stanie nadającym się do bezpośredniego spożycia. Czynności podejmowane przez klienta, na które wskazuje Skarżąca, polegające na odpakowaniu posiłku, jego ewentualnym podgrzaniu, czy wstrząśnięciu nie odbiegają, w ocenie Sądu, w sposób istotny od czynności podejmowanych przez konsumentów, w przypadku zakupu dań nadających się do bezpośredniego spożycia w placówkach gastronomicznych w formule na wynos. Nie budzi też wątpliwości Sądu, że klient w przypadku omawianego świadczenia oczekuje, oprócz dostawy gotowych dań, realizacji świadczenia – dostawy posiłków o konkretnych parametrach wyznaczonych przez rodzaj diety, długość i kaloryczność, a nie określonych dań- zatem znaczenie ma również wsparcie omawianej dostawy swoistego rodzaju usługą z dziedziny dietetyki. Zdaniem Sądu nie budzi wątpliwości, że świadczenie, jakie realizuje Skarżąca zaspokaja w istocie określone przez klienta potrzeby związane z pełnym całodziennym wyżywieniem. Element ten, w ocenie Sądu, jest elementem dodatkowym, w sposób istotny kształtującym charakter omawianego świadczenia i wspierającym realizowaną dostawę. W efekcie końcowym klient otrzymuje bowiem gotową zbilansowaną dietę, która jest dostarczana pod wskazany przez niego adres. Klient wybierając ofertę Spółki zapewne ma świadomość, jakie opcje wyboru pozostają w jego dyspozycji. Okoliczność, że to Skarżąca, a nie klient, dokonuje wyboru posiłków, jakie zostaną dostarczone w ramach diety, potwierdza, że to w gestii Spółki leży odpowiedni wybór zestawu posiłków, aby zrealizować zamówienie klienta, który w sposób precyzyjny określa jedynie jej najistotniejsze parametry, a mianowicie: kaloryczność, długość diety oraz rodzaj diety. Jednocześnie tak jak w placówkach świadczących usługi związane z wyżywieniem wybór ten następuje w oparciu o dostępne w danym czasie menu. Trudno zatem przyznać słuszność twierdzeniu, że Spółka realizując omawiane świadczenia, nie wykonuje dla klienta czynności mających na celu realizację jego indywidualnego zamówienia. Również fakt, że Spółka w ofercie posiada wyłącznie określone możliwości wyboru diet nie dowodzi braku możliwości wyboru przez klienta takiej opcji, która odpowiada jego indywidualnym preferencjom. W konsekwencji realizacji zamówienia klient otrzymuje bowiem przez określony czas dokładnie takie dzienne wyżywienie, jakie wynika z jego indywidualnych potrzeb. Słusznie również podkreślał organ, że oferta diet pudełkowych jest aktualnie wyraźnie rozwiniętą gałęzią rynku gastronomicznego, co sprawia, że klienci mogą poszukiwać takich opcji wyboru jakie wynikają z ich indywidualnych potrzeb. Jeżeli zatem potrzebą klienta jest otrzymywanie w określonym czasie pełnego, świeżego, dziennego wyżywienia o określonym rodzaju (np. dieta wegetariańska, wegańska, odchudzająca) oraz wyznaczonym poziomie kaloryczności, ale nie ma dla niego istotnego znaczenia możliwość wyboru składu posiłków, a świadczenie Spółki, w świetle tego ujęcia, spełnia zdecydowanie indywidualne preferencje klienta określane w zamówieniu. Słusznie też organ akcentował, że czynności, które podejmuje Spółka w celu realizacji świadczenia – dostawy posiłków tworzących zbilansowaną dietę, mają charakter złożony. Strona bowiem zajmuje się m.in. całym procesem służącym przygotowaniu (przetworzeniu) poszczególnych składników diety zamawianej przez konkretnego klienta, ich odpowiednim doborem i porcjowaniem w celu zachowania preferowanych przez klienta wartości odżywczych, pakowaniem, oznaczeniem i transportem do klienta. Strona podejmuje zatem takie działania, by przygotować posiłki stanowiące składowe diety, które wykraczają poza zakres zwykłych czynności towarzyszących dostawie typowego towaru spożywczego. Czynności, jakie wykonuje Strona w całym procesie realizacji zamówienia dla klienta powodują, że jej świadczenie zyskuje charakter gastronomicznym , a nadto dostawa te wspierana jest usługą dietetyczną, zaś czynności wspierające dostawę polegające na skompletowaniu posiłków w produkt finalny, jakim jest dieta zapewniająca całodzienne wyżywienie nadają owej dostawie charakter istotnie odróżniający od prostej dostawy produktów spożywczych.

Jednocześnie mając na uwadze zarzuty skargi, Sąd wskazuje, że moment wykonywania usług dodatkowych wspierających dostawę nie ma przesądzającego znaczenia dla zakwalifikowania danej dostawy do działu 56 PKWiU. Podobnie bowiem do działu 56 PKWiU klasyfikowana jest sprzedaż gotowych do spożycia posiłków w formule na wynos. W przypadku sprzedaży dań gotowych do natychmiastowej konsumpcji sprzedawanych w formule na wynos po przygotowaniu posiłku nie są już wykonywane istotne usługi wspomagające dostawę. Przygotowany towar jest bowiem pakowany w celu wydania go klientowi w formule na wynos.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu uznać należało, że przedmiotowa działalność jest w swej istocie podobna do innych świadczeń będących częścią szeroko pojętej gastronomii. Wspólnym mianownikiem jest bowiem podejmowanie czynności mających na celu przygotowanie posiłków (ich przetworzenie) przeznaczonych do bezpośredniej i natychmiastowej konsumpcji.

Analizując przedstawiony przez Spółkę sposób przygotowania posiłków, nie budzi wątpliwości Sądu, że posiłki będące przedmiotem analizy w niniejszym postępowaniu, są w istocie produktami wytwarzanymi w procesie gastronomicznym. Słusznie organ dostrzegł, że jak wynika z opisu sprawy wynikającego z zebranego w sprawie materiału dowodowego, przedmiotem dostawy są zestawy gotowych posiłków, którym przygotowanie (w większości przypadków) polega na dokonaniu przez Spółkę obróbki termicznej do uzyskania prawidłowej konsystencji i parametrów. Zatem towary dostarczane klientowi są już gotowymi daniami uzyskanymi m.in. w wyniku przetworzenia - mielenia, obierania, krojenia, miksowania, stosownej obróbki termicznej. Klient przed konsumpcją dokonuje jedynie w określonych przypadkach podgrzania tychże posiłków dla zachowania walorów smakowych i zdrowotnych lub miesza w prosty sposób dostarczone mu składniki. Jednakże dostarczenie klientowi tychże produktów w postaci schłodzonej lub w pojemnikach wymagających zamieszenia ich zawartości wynika z tego, iż każdego dnia, w godzinach wieczornych, dostarczane są pakiety posiłków (tj. 5 posiłków) i wyłącznie ich schłodzenie gwarantuje zachowanie świeżości w celu ich konsumpcji przez klienta w dniu następnym. Takie rozwiązanie wynika także ze specyfiki świadczenia, jakim jest dieta pudełkowa. Skoro bowiem klient zamawia dietę pudełkową, to oczekuje cyklicznych dostaw zestawów gotowych posiłków o określonych parametrach odżywczych, które spożyje w wybranym przez siebie czasie. Jeszcze raz należy podkreślić, że gotowe posiłki w postaci [...] nie wymagają istnego przetworzenia po stronie kupującego. Klient nie podejmuje czynności związanych z gotowaniem, krojeniem, smażeniem itp. Posiłki dostarczane w ramach ww. diety są już przetworzone przez Spółkę, są w pełni przygotowane, przyrządzone, dokonana została także ich obróbka termiczna. Klient może jedynie wymieszać składniki bądź podgrzać przygotowane już danie, w celu uzyskania lepszych walorów smakowych dania (w zależności od charakteru dostarczonego posiłku). Posiłki te dostarczane są klientowi na jego indywidualne zamówienie (w wyniku umowy zawartej przez klienta ze Skarżącą).

W ocenie Sądu, organ zatem trafnie uwzględnił wszystkie okoliczności towarzyszące dostawie produktu w formule "na wynos", czy też z dowozem i nadał im właściwą wagę.

Podsumowując, nie budzi też wątpliwości Sądu, że z opisu, jaki został przedstawiony przez Skarżącą we wniosku oraz w późniejszym uzupełnieniu wynika, że w analizowanej sprawie nie mamy co prawda do czynienia z usługą restauracyjną bądź cateringową. W zaskarżonej sprawie nabywca towaru spożywczego nie korzysta z usług dodatkowych, które są charakterystyczne dla usługi cateringowej i restauracyjnej. Zarówno w przypadku usługi restauracyjnej, jak i cateringowej zakres oferowanych klientom elementów o charakterze usługowym dominuje nad dostawą towaru. Niemniej jednak dostawie towaru – gotowych posiłków w ramach diety zapewniającej dodatkowego wyżywienie, towarzyszą istotne "dodatkowe usługi" wspomagające, polegające na tym, że towar ten (posiłek) przygotowywany jest w istocie w procesie gastronomicznym w sposób nadający się do natychmiastowego spożycia. Przedstawiony proces przygotowania potraw składa się z wielu czynności charakterystycznych dla procesu gastronomicznego (krojnie, obieranie, łączenie składników, obróbka termiczna), a jego celem jest wykorzystanie surowca, energii oraz maszyn i urządzeń, aby otrzymać produkt o wysokiej wartości żywieniowej – tj. posiłek (śniadanie, obiad, kolację) przeznaczony do bezpośredniego spożycia. Dostarczane posiłki są gotowe do spożycia i nie wymagają podjęcia przez klienta czynności przetwarzających dany posiłek w celu przygotowania go do spożycia. Co prawda niekiedy wymagane lub zalecane jest podjęcie prostych czynności typu podgrzanie, zmieszanie, wstrząśniecie przed bezpośrednim spożyciem. Niemniej jednak nie są to czynności zmierzające do przygotowania - przetworzenia produktu w celu nadania mu właściwości umożliwiających jego spożycie.

Nadto należy zwrócić uwagę, że z doprecyzowanego opisu świadczenia przedstawionego przez Spółkę wynika m.in. że podstawowym założeniem przedmiotowej diety jest wykluczenie produktów wysoko przetworzonych, zawierających składniki pochodzenia sztucznego, barwniki i konserwanty. Plan diety opiera się na wykorzystaniu dużej ilości warzyw, owoców, zdrowych tłuszczów i węglowodanów. W ramach "[...]" nie są oferowane posiłki, które zawierają: [...], [...] i [...]. "[...]" jest dietą zbilansowaną, gdzie [...]% stanowi białko, [...]% tłuszcze, [...]% węglowodany. "[...]" składa się z 5 posiłków w wymiarze dziennym, w skład których wchodzą śniadanie, drugie śniadanie, obiad, podwieczorek, kolacja, a średni termin przydatności do spożycia oferowanych produktów to 48 godzin. Posiłki pakowane są w jednorazowe kartonowe pudełka i dostarczane do klienta pod wskazany przez niego adres, bezpośrednio po przygotowaniu.

Jak słusznie zauważyły organy – sama Skarżąca wielokrotnie podkreśla, że dostarcza towary w postaci posiłków sprzedawanych w ramach cateringu dietetycznego. Z kolei GUS w grupowaniach PKWiU 56.21.11.0 i 56.21.19.0 wskazuje na zawieranie umów z klientami, jako element umowy cateringowej, co dodatkowo wskazuje, iż świadczenie oferowane przez Skarżąca ma charakter świadczeń, o jakich mowa w dziale 56 PKWiU. Niewątpliwie Skarżąca zawiera indywidualne umowy z klientami, które stanowią podstawę do realizacji na ich rzecz dostawy gotowych posiłków. Skarżąca, co do zasady, nie wytwarza towarów "do magazynu", a bazuje na indywidulanych zamówieniach. Jej działalność w tym zakresie jest zbliżona to działalności typowych podmiotów gastronomicznych – podmiotów świadczących usługi związane z zapewnieniem wyżywienia. Okoliczność, że w przyjętym przez Skarżącą modelu biznesowym następuje pewna nadprodukcja w stosunku do dostaw realizowanych na indywidualne zamówienie, nie zmienia, w ocenie Sądu ogólnego charakteru świadczenia, które co do zasady realizowane jest w oparciu o indywidualne umowy zawierane z klientem.

Słusznie zauważyły organy, iż świadczenie polegające na dostawie towaru (diety jednodniowej) wraz z dostawą do klienta można by zaklasyfikować do usług cateringowych (zawarcie umowy na dostawę gotowych posiłków), jednak w omawianym przypadku konsument nie nabywa usługi (dostawa naczyń, sztućców, często obsługa kelnerska), charakterystycznej dla cateringu.

W przedmiotowej sprawie komponent usługowy nie jest wiodący i jedynie wspomaga dostawę towaru, zatem Skarżąca świadczy dostawę towaru, wspomaganą jednak elementami usługowymi.

W tym miejscu należy wskazać na wyrok TSUE w sprawie C - 491/03 Ottmar Hermann, w którym uznano, iż: "Ponieważ sprzedaży jakiegoś towaru zawsze towarzyszy świadczenie jakiejś minimalnej usługi (takiej jak wyłożenie towarów na stoiskach, wydanie faktury, itd.) jedynie usługi inne niż te, które towarzyszą nieodłącznie sprzedaży jakiegoś towaru, mogą być wzięte pod uwagę przy ocenie udziału świadczenia usług w odniesieniu do całości złożonej czynności, obejmującej również dostawę jakiegoś towaru" (pkt 22).

W ocenie Sądu, czynności, jakie podejmuje Skarżąca w celu realizacji zamówienia – dostawy posiłków w ramach zapewnienia całodziennego wyżywienia, o określonej wartości energetycznej wykraczają zdecydowanie poza ww. zakres. Realizacja świadczenia wymaga zatem podjęcia przez Skarżącą szeregu czynności (przyjęcie zamówienia, przygotowanie posiłków, pakowanie i dostarczenie posiłków pod wskazany przez klienta adres, precyzyjne określenie ich wartości energetycznej w stosunku do pojedynczego posiłku, jak i wszystkich posiłków łącznie oferowanych w ramach całodziennego wyżywienia), których zasadniczym celem jest dostarczenie posiłków klientowi. Zaznaczyć należy, że przygotowanie przez pracowników Skarżącej poszczególnych posiłków składających się na dietę, spełnia warunek przetworzenia. Zaakcentowania wymaga także, że nadanie produktowi cech umożliwiających bezpośrednie spożycie, nie oznacza że to spożycie musi nastąpić od razu, wystarczające jest samo nadanie cech, które je umożliwiają. Konsumpcja natomiast może mieć miejsce w dogodnym momencie wybranym przez klienta. W przedmiotowej sprawie fakt, że posiłki te są przez Skarżącą odpowiednio przygotowane powoduje, że świadczenie to posiada charakter posiłku gotowego – przygotowanego przez Skarżącą do bezpośredniego spożycia w celu zapewnienia wyżywienia ( śniadanie, drugie śniadanie, obiad, podwieczorek, kolacja).

W ocenie Sądu, nie można pomijać, że posiłki sprzedawane w ramach omawianej diety są w pełni przyrządzonymi, pełnowartościowymi posiłkami, które nie wymagają od konsumenta podejmowania jakichkolwiek istotnych dodatkowych czynności celem przygotowania ich do spożycia. To że produkt trzeba odpakować lub wymieszać z dostarczonym sosem, jest bowiem prostą czynnością typową do wykonania także w przypadku sprzedaży gotowych dań na wynos nabywanych w restauracjach, barach i innych podobnych placówkach.

[...] [...] kcal zapewnia klientowi całodniowe, w pełni zbilansowane wyżywienie, spełnia jego oczekiwania co do kaloryczności i składu, posiłki są przygotowywane na bieżąco w związku ze złożonym uprzednio zamówieniem, co do zasady są codziennie dostarczane. Zwrócić uwagę należy także, że dostawa posiłków w ramach diety następuje bezpośrednio od producenta, niemal zaraz po tym jak zostały one przygotowane. Konsument otrzymuje zatem świeżo przygotowane posiłki w ramach wybranej diety wprost od producenta, z pominięciem innych podmiotów i łańcuchów dostaw, co przekłada się na świeżość otrzymywanych posiłków. Podkreślenia wymaga, iż nie jest to towar dostępny w sklepie, zazwyczaj z długim terminem ważności (zawierający środki konserwujące), w stosunku do którego klient nie posiada wiedzy kiedy został przygotowany i jak długo, a także w jakich warunkach, był przechowywany. Sama organizacja dostaw posiłków w ramach diety wskazuje na istotny aspekt świeżości oferowanych posiłków, bowiem dostawa posiłków następuje co do zasady w dniu poprzedzającym dzień – w godzinach wieczornych, w których posiłki winny być spożyte lub w godzinach porannych w dniu, w którym posiłki są przeznaczone do spożycia, z zachowaniem ciągu chłodniczego, tak aby klient mógł skorzystać z posiłku w danym dniu. Diety są dostosowane do różnych potrzeb zdrowotnych i żywieniowych docelowego konsumenta. Klient sam decyduje o swojej diecie i częściowo wyborze menu – wybiera spośród produktów przedstawionych mu do wyboru w ramach opracowanego na dany dzień menu. Słusznie zatem organy podniosły, iż klient zamawiający [...] [...] kcal ma pewność, że zostanie mu dostarczony zestaw pięciu posiłków nisko przetworzonych, niekonserwowanych dań o kaloryczności [...] kcal przygotowany zgodnie z jego indywidualnym zamówieniem i zawartą umową. Z kolei w przypadku produktów dostępnych w sklepie, klient nie składa zamówienia, posiłki dostępne w zamrażarce sklepowej lub chłodni nie są przygotowywane, aby spełnić indywidualne żywieniowe potrzeby klienta (zapewnienia całodziennego odpowiednio zbilansowanego całodziennego wyżywienia o określonej wartości energetycznej i określonym charakterze np. dieta wegetariańska, bezglutenowa itp.), są zwykłymi towarami handlowymi. Klient może wybierać spośród produktów dostępnych na półce, mogą się zdarzać sytuacje, że produkt, który klient planował nabyć nie będzie dostępny. Ponadto zakupione w sklepie dania nie mają charakteru dietetycznego o określonej kaloryczności, kupujący sam musi sobie skomponować zestaw towarów, aby nie przekroczyć zaplanowanej dziennej kaloryczności wyżywienia. Podkreślić z całą stanowczością należy, iż to właśnie fakt, że realizacja zamówienia posiłków w ramach diety zapewniające zbilansowane całodzienne wyżywienie, wiąże się z koniecznością wykonania poszczególnych czynności (zamówienie półproduktów przez Skarżącą, przyrządzenie zbilansowanych posiłków, pakowanie, dostarczanie świeżych posiłków pod wskazany adres, precyzyjne ustalenie ich wartości energetycznej także co do całości dziennego wyżwienia), wyznacza istotną różnicę między świadczeniami, tj. sprzedażą diety pudełkowej, a sprzedażą towaru w sklepie (towar w sklepie przygotowywany jest w innych warunkach, dostarczany przez pośredników, ma dłuższą datę przydatności do spożycia, składa się tylko z jednego posiłku, a nie pełnowartościowej całodziennej diety, konsument nie może wybierać posiłków z menu, zazwyczaj jest to jeden asortyment). W ocenie Sądu różnica ta jest ewidentna i ma znaczący wpływ na postrzeganie takiego towaru celem klasyfikacji.

Jeszcze raz należy podkreślić, iż w niniejszej sprawie klient składa indywidualne zamówienie na określoną dietę, a nie konkretne danie. W niektórych przypadkach, klient składa zamówienie nie wiedząc, jakie konkretne dania zostaną mu dostarczone w ramach złożonego. Jak wynika bowiem z wyjaśnień Spółki możliwe jest złożenie zamówienia na dłuższy okres. Wówczas klient zamawia wyłącznie konkretny rodzaj diety i nie zna produktów, które zostaną mu dostarczone w ramach wykupionego pakietu. Poszczególne posiłki dopasowywane są do indywidualnych potrzeb żywieniowych klienta - rodzaju wybranej przez niego diety - na podstawie menu opracowanego przez Spółkę z kilkutygodniowym wyprzedzeniem, natomiast klientowi konkretne posiłki przedstawiane są do wyboru z siedmiodniowym wyprzedzeniem.

W ocenie Sądu powyższe wskazuje, że owe elementy dodatkowe wspierające dostawę mają w pewnym sensie także charakter swoistej usługi gastronomicznej wspieranej usługą dietetyczną zintegrowaną z realizowaną dostawą towaru, co nie pozwala przyjąć iż omawianej dostawie towarów nie towarzyszą żadne usługi dodatkowe. Podkreślenia przy tym wymaga, że usługi dietetyczne kierowane są na ogół do osób chcących zadbać o poprawne odżywianie się, do osób z nadwagą, nietolerancjami pokarmowymi oraz osób wymagających wsparcia żywieniowego w przebiegu chorób. Fakt, że Skarżąca nie układa programu żywieniowego dla każdego klienta indywidualnie nie stoi na przeszkodzie, aby stwierdzić, że oferuje w istocie dostarczanie określonej diety o określonych parametrach żywieniowych, które mogą odpowiadać indywidualnym preferencjom konkretnych klientów. W ocenie Sądu świadczenie proponowane przez Stronę stanowi dostawę towarów wspartą usługą dietetyczną rozumianą, jako ustalony dzienny plan wyżywienia o określonych parametrach. Indywidualizm przedmiotowego świadczenia polega na tym, iż klient wybiera dietę, codzienne dostawy zestawów posiłków o określonej łącznej kaloryczności. W kontekście tak określonego świadczenia na dalszy plan schodzi w istocie możliwość wyboru konkretnego posiłku, gdyż istotą tego świadczenia jest realizacja wybranego przez klienta planu żywienia na z góry określony przez niego czas.

W ocenie Sądu, należy zdecydowanie podkreślić, iż wszystkie czynności, jakie mają miejsce w związku z realizacją zamówionej przez klienta [...], w tym także cykliczne dostawy zestawów posiłków, tworzą całokształt kontekstu i specyfiki tego świadczenia kompleksowego, który nie pozwala na inną jego klasyfikację, jak tylko do PKWiU 56, gdyż w istocie świadczenie Skarżącej polega na zapewnieniu wyżywienia, co zdecydowanie mieści się w zbiorze świadczeń należących do wskazanego grupowania. W oferowanym przez Skarżącą świadczeniu niewątpliwie występują cechy, które korespondują z charakterystycznymi elementami usługowymi towarzyszącymi dostawom produktów gastronomicznych w ramach usług cateringowych. W przypadku Skarżącej nie są co prawda oferowane usługi związane z obsługą wykonywana w trakcie lub po dokonaniu dostawy, niemniej jednak sporne świadczenie przynależy do kategorii świadczeń objętych szeroko rozumianą gastronomią. W szczególności należy podkreślić, że przedmiotowe świadczenie polega na przygotowaniu w odpowiedzi na zamówienie złożone przez klienta całodziennego wyżywienia, a następnie codziennej dostawie zestawów gotowych, świeżych (co istotne) posiłków o określonej, łącznej kaloryczności, mających stanowić dla konsumenta całodzienne wyżywienie. Pomimo, iż dominującym komponentem w tym świadczeniu jest dostawa gotowych posiłków, to dostawa ta w warunkach oczekiwanych przez klienta wymaga udziału czynnika usługowego, który został przez organ szczegółowo przeanalizowany. Uznanie przedmiotowego świadczenia za dostawę towaru (świadczenie kompleksowe) jest powodowane wyłącznie faktem, że jest ono pozbawione elementów serwisowej obsługi charakterystycznej dla usług cateringowych, czy restauracyjnych. To jednak także wynika ze specyfiki tego świadczenia, które ma na celu dostarczanie klientowi pakietów posiłków, które będzie on spożywał w ciągu dnia w wybranym przez siebie czasie. W celu prawidłowej klasyfikacji przedmiotowego świadczenia nie można jednak pominąć żadnego aspektu, który warunkuje jego realizację, gdyż dopiero łączna analiza wszystkich okoliczności i czynności związanych z tym świadczeniem pozwala na pełne jego zobrazowanie i zrozumienie, a tym samym na prawidłową jego ocenę klasyfikacyjną. W ocenie Sądu, specyfika świadczenia i konstrukcja biznesowa przyjęta przez Stronę (tj. sprzedaż diet na podstawie składanych przez klientów zamówień) zostały prawidłowo ocenione przez organ.

Mając powyższe na uwadze, nieprawidłowym jest, zdaniem Sądu, zrównywanie sprzedaży świeżo przygotowanych posiłków dedykowanych do bezpośredniego spożycia, odpowiednio zbilansowanych w ramach diety zapewniającej całodzienne wyżywienie z towarami w sklepie spożywczym, gdyż aby dokonać prawidłowej oceny z perspektywy konsumenta, należy mieć na uwadze potrzeby i oczekiwania klienta. Organ trafnie argumentował, że istotna jest także ocena danej czynności opodatkowanej w kontekście, w jakim dochodzi do tej czynności, z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Wskazane w stanie faktycznym sprawy działania dodatkowe Skarżącej istotnie odróżniają oferowany produkt (dietę składająca się z 5 zbilansowanych posiłków zapewniających całodzienne wyżywienie) w oczach przeciętnego konsumenta od produktu zapakowanego, nieprzygotowywanego do spożycia bezpośrednio przed podaniem, a wytworzonego wcześniej, czy też wymagającego od konsumenta dodatkowych działań (niegotowego bezpośrednio do spożycia). Mając powyższe na uwadze, nie zostaje – zdaniem Sądu - naruszona zasada neutralności podatku VAT, gdyż nie stanowią produktów podobnych: świeżo przygotowana jednodniowa dieta wraz z dowozem do klienta w stosunku do podobnych dań, ale wyprodukowanych wcześniej, o mniejszym stopniu świeżości, zakupionych w placówce handlowej. Niewątpliwie kontekst z punktu widzenia konsumenta względem tego rodzaju świadczeń jest odmienny. Zasadniczym celem przeciętnego konsumenta zamawiającego dietę pudełkową jest otrzymanie posiłków przeznaczonych do bezpośredniego spożycia zapewniających pełne i kompleksowe całodziennej wyżywienie. Słusznie przy tym podkreślił organ, iż z perspektywy konsumenta, celem zamówienia przedmiotowego towaru w stanie oferowanym przez Skarżącą jest właśnie fakt, iż konsument otrzymuje pod wskazany przez siebie adres gotowy towar w postaci zbilansowanej diety stanowiącej całodzienne zbilansowane wyżywienie, który nie wymaga już żadnych działań celem przygotowania go do spożycia. Klient nabywa zatem nie tylko towar złożony z konkretnych składników, ale również efekt wykonanych przez pracowników Skarżącej działań, które powodują, że towar ten zyskuje formę produktu do bezpośredniego spożycia. Podkreślić należy, że zamawiającemu nie jest dostarczany produkt wyłącznie złożony ze wskazanych przez Skarżącą półproduktów, lecz aby powstał zamawiany przez klienta towar, pracownicy Skarżącej muszą wskazane wcześniej czynności wykonać. W ocenie Sądu, z punktu widzenia przeciętnego konsumenta inne potrzeby zaspokaja przygotowany na indywidualne zamówienie produkt w postaci kompleksowej zbilansowanej diety w skład której wchodzą świeżo przygotowane nisko przetworzone posiłki nie zawierające konserwantów, a inne potrzeby zaspokajają towary spożywcze dostępne w sklepach spożywczych w jednostkowych opakowaniach producentów. Tak więc przy ocenie porównywalności świadczeń nie należy ograniczać się jedynie do porównania poszczególnych towarów lub usług, lecz trzeba uwzględnić również okoliczności, w których są one świadczone.

W tym miejscu zwrócić należy uwagę na orzecznictwo TSUE - w odniesieniu do "kontekstu świadczenia" wypowiedział się bowiem TSUE w wyroku z 9 września 2021 r. w sprawie C-406/20 wskazując, iż: "41. W odniesieniu do analizy drugiej przesłanki, zgodnie z którą istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję przeciętnego konsumenta o skorzystaniu z jednego lub drugiego z tych towarów lub świadczenia usług, należy uwzględnić, po pierwsze, różnice dotyczące właściwości danych towarów lub świadczenia usług, jak również ich wykorzystanie, które są w związku z tym nierozerwalnie związane z tymi towarami lub usługami. Ponieważ Trybunał orzekł, że nie należy ograniczać się do uwzględniania pojedynczych usług, należy również wziąć pod uwagę różnice związane z kontekstem, w jakim usługi te są świadczone. (...) 42. W tym względzie z orzecznictwa Trybunału wynika, że istotne mogą być, jako kontekst porównywanych świadczeń, różnice związane z ramami prawnymi i systemem prawnym regulującym dane świadczenia. (...) Jednakże z orzecznictwa tego nie można wywieść, że różnice inne niż te związane z kontekstem prawnym nie mają znaczenia. Przeciwnie, należy wziąć pod uwagę inne różnice kontekstowe, o ile mogą one wprowadzać rozróżnienie w oczach przeciętnego konsumenta pod względem zaspokojenia jego potrzeb (...), a zatem mogą wpłynąć na wybór tego konsumenta."

W ww. wyroku TSUE uznał, że świadczenia wykonywane przez przedsiębiorstwa z branży wesołych miasteczek i parków rozrywki w formie niestacjonarnej (tymczasowej) z jednej strony a świadczenia wykonywane przez takie przedsiębiorstwa w formie stacjonarnej (stałej), z drugiej strony, mogą podlegać dwóm odrębnym stawkom VAT. Ten na pozór mniej istotny element badanej przez Trybunał sprawy okazał się mieć decydujące znaczenie dla określenia różnego kontekstu obu świadczeń.

Należy jeszcze raz podkreślić, że zasadniczo towary spożywcze, którym nie towarzyszą usługi wspomagające dostawę, przygotowujące te towary do bezpośredniego, natychmiastowego spożycia, mogą być przedmiotem obrotu handlowego, w tym międzynarodowego, a ich klasyfikacja następuje wg Nomenklatury Scalonej, która stanowi systematykę towarów w obrocie międzynarodowym. Jest ona też stosowaną w Unii Europejskiej nomenklaturą towarów na potrzeby celne oraz statystyki handlu wewnątrzwspólnotowego. Innymi słowy, w sytuacji gdy towary są importowane lub eksportowane, zastosowanie ma klasyfikacja towarów w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej.

W tym miejscu należy zauważyć, że PKWiU odzwierciedla międzynarodową Klasyfikację Produktów według Działalności, czyli CPA wprowadzoną rozporządzeniem Komisji (UE) nr 1209/2014 z dnia 29 października 2014 r. (Dz. Urz. UE. L 2014, nr 336, str. 1). Jako klasyfikacja statystyczna CPA znalazła zastosowanie w dyrektywie 2006/112. Większość krajów członkowskich Unii Europejskiej klasyfikuje świadczenia o charakterze gastronomicznym do CPA 56. PKWiU jest integralnie związana z klasyfikacjami międzynarodowymi, jest z nimi zharmonizowana, powiązana pojęciowo, zakresowo i kodowo.

Zdaniem Sądu, organ w zaskarżonej decyzji w sposób jasny i szczegółowy wyjaśnił klasyfikację przedmiotowego towaru. Swoje wyjaśnienia oparł na obowiązujących przepisach prawa. Przy czym z art. 41 ust. 2 oraz art. 42a ustawy o VAT wynika możliwość zaklasyfikowania towaru do działu 56 PKWiU, mimo że grupowanie to nosi nazwę "Usługi związane z wyżywieniem".

W ocenie Sądu, organ słusznie uznał, iż omawiany towar jest gotowym do spożycia produktem, który należy do kategorii towarów gastronomicznych. [...] [...] kcal - składa się z w pełni z przyrządzonych posiłków, które nie wymagają od konsumenta podejmowania jakichkolwiek istotnych dodatkowych czynności celem przygotowania do spożycia. Konsument otrzymuje zdrowy, świeży, w pełni zbilansowany zestaw posiłków na jeden dzień o określonej kaloryczności. Fakt ten, zdaniem Sądu, niewątpliwie wpływa na decyzję zakupu przedmiotowej diety. Okoliczność ta uzasadnia zatem prawidłowość dokonanej przez organ klasyfikacji przedmiotowego towaru.

Przypomnienia również wymaga, iż w wyroku TSUE z 5 października 2023 r. wydanym w sprawie C-146/22, Trybunał analizował zgodność polskich przepisów krajowych z dyrektywą 2006/112 w zakresie dopuszczalności stosowania dwóch stawek obniżonych dla towarów składających się z tego samego składnika głównego i zaspokajających tą samą potrzebę konsumenta w zależności od tego, czy są one sprzedawane detalicznie w sklepie, czy też są przygotowywane i podawane klientowi na gorąco na jego zamówienie w celu natychmiastowego spożycia.

I tak, w pkt 55 uzasadnienia wyroku C-146/22Trybunał wskazał, że: "(...) art. 98 dyrektywy VAT w związku z pkt 1 i 12a załącznika III do tej dyrektywy, art. 6 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011 oraz zasadą neutralności podatkowej należy interpretować w ten sposób, że nie stoi on na przeszkodzie uregulowaniu krajowemu, które przewiduje, że środki spożywcze składające się z tego samego głównego składnika i zaspokajające tę samą potrzebę przeciętnego konsumenta podlegają dwóm różnym obniżonym stawkom VAT, w zależności od tego, czy są one sprzedawane detalicznie w sklepie, czy też są przygotowywane i podawane klientowi na gorąco na jego zamówienie w celu natychmiastowego spożycia, pod warunkiem, że owe środki spożywcze nie wykazują analogicznych właściwości pomimo wspólnego głównego składnika lub że różnice między tymi środkami, w tym dotyczące usług wspomagających, jakie towarzyszą ich dostawom, w istotny sposób wpływają na decyzję przeciętnego konsumenta o zakupie jednego lub drugiego z tych środków".

W ocenie Sądu, z punktu widzenia przeciętnego konsumenta inne potrzeby zaspokaja przygotowany na indywidualne zamówienie produkt w postaci diety zapewniającej całodzienne wyżywienie oparte o świeże nisko przetworzone produkty , a inne potrzeby zaspokajają towary spożywcze dostępne w sklepach spożywczych w jednostkowych opakowaniach producentów. Tak więc przy ocenie porównywalności świadczeń nie należy ograniczać się jedynie do porównania poszczególnych towarów lub usług, lecz trzeba uwzględnić również okoliczności, w których są one świadczone.

Trybunał Sprawiedliwości potwierdził, że dokonywanie takiego rozróżnienia, a w rezultacie stosowanie dwóch różnych stawek obniżonych, jest zgodne z prawem UE.

Podkreślić z całą stanowczością należy, iż to właśnie fakt, że realizacja zamówienia posiłków w ramach diety, wiąże się z koniecznością wykonania poszczególnych czynności (zamówienie półproduktów przez Skarżącą, przyrządzenie zbilansowanych posiłków na zamówienie złożone przez konsumenta, pakowanie, dostarczanie świeżych posiłków pod wskazany adres), wyznacza różnicę między świadczeniami, tj. sprzedażą diety pudełkowej, a sprzedażą towaru w sklepie (towar w sklepie przygotowywany jest w innych warunkach, dostarczany przez pośredników, ma dłuższą datę przydatności do spożycia, składa się tylko z jednego posiłku, a nie pełnowartościowej całodziennej diety, konsument nie może wybierać posiłków z menu, zazwyczaj jest to jeden asortyment). Różnica ta jest ewidentna i ma znaczący wpływ na postrzeganie takiego towaru celem klasyfikacji.

Raz jeszcze wskazać należy na wyrok TSUE z dnia 5 października 2023 r. w sprawie C-146/22, gdzie Trybunał wyjaśnił w pkt 36, że: "Zatem pod warunkiem, że transakcje, do których stosuje się stawkę obniżoną, należą do jednej z kategorii załącznika III do dyrektywy VAT i że przestrzegana jest zasada neutralności podatkowej, ustawodawca krajowy, określając w prawie krajowym kategorie, do których zamierza stosować tę stawkę obniżoną, może swobodnie klasyfikować dostawy towarów i świadczenie usług należące do kategorii wymienionych w załączniku III do dyrektywy VAT, zgodnie z metodą, którą uzna za najbardziej odpowiednią (wyrok z dnia 22 kwietnia 2021 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, C-703/19, EU:C:2021:314, pkt 40)". Dalej, w pkt 37 tego wyroku wskazano, że: "W tych ramach Trybunał uznał, że z zastrzeżeniem spełnienia przesłanek wymienionych w poprzednim punkcie ustawodawca krajowy może zaklasyfikować do tej samej kategorii różne transakcje podlegające opodatkowaniu, należące do odrębnych kategorii tego załącznika III, nie dokonując formalnego rozróżnienia pomiędzy dostawą towarów a świadczeniem usług, i objąć je tą samą obniżoną stawką VAT (wyrok z dnia 22 kwietnia 2021 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, C-703/19, EU:C:2021:314)".

W ocenie Sądu, tezy przywołanych orzeczeń TSUE potwierdzają, że przepisy krajowe wprowadzone od dnia 1 lipca 2020 r. w zakresie stosowania stawek obniżonych w szeroko pojętej gastronomii (dostawa towarów spożywczych oraz świadczenie usług), nie naruszają przepisów dyrektywy. Słusznie zatem przyjęły organy, iż ustawodawca, w regulacjach art. 41 ust. 2 i ust. 2a oraz art. 41 ust. 12f ustawy o VAT nadał pierwszeństwo stosowaniu PKWiU w odniesieniu do szeroko pojętej gastronomii w celu ustalenia stawki obniżonej. Towary spożywcze należy bowiem najpierw wykluczyć z grupowania 56 PKWiU 2015 ("Usługi związane z wyżywieniem"), by mogły być następnie klasyfikowane do jednego z działów Nomenklatury Scalonej w myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

Stosownie do art. 41 ust. 2a ustawy dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 5%, z zastrzeżeniem art. 138i ust. 4.

W tym miejscu należy wskazać, że obniżona do wysokości 0% stawka podatku od towarów i usług do towarów spożywczych wymienionych w poz. 1-18 załącznika nr 10 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), obowiązywała włącznie do dnia 31 marca 2024 r. na podstawie § 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 2023 r. w sprawie obniżonych stawek podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r., poz. 2670). Zatem powoływanie się przez Stronę na stawkę 0% dla towarów spożywczych wymienionych w poz. 1-18 załącznika nr 10 do ustawy na podstawie nieobowiązującego w obrocie prawnym § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2022 r. w sprawie obniżonych stawek podatku od towarów i usług, nie jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 146ef ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. poz. 2305 oraz z 2023 r. poz. 347,i 641, 1615, 1834 i 1872) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 I art. 138i ust. 4, wynosi 23%,

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%,

3) stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%,

4) stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

Mając na względzie powyższe przepisy oraz ustaloną klasyfikację świadczenia objętego wnioskiem o wydanie WIS do działu PKWiU 56 "Usługi związane z wyżywieniem", Organ prawidłowo rozstrzygnął, że dostawa towaru (świadczenia kompleksowego) - [...] wraz z codzienną dostawą tych posiłków do klienta, w okolicznościach opisanej sprawy podlega opodatkowaniu według stawki podatku od towarów i usług w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 2 oraz art. 41 ust. 12f ustawy oraz art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jak słusznie jednak zauważył organ rozstrzygając kwestię stawki podatku należało przeanalizować wyłączenia wskazane w art. 41 ust. 12f ustawy w odniesieniu do towaru, którego dotyczy wniosek."

Rozstrzygnięcie sprawy wymagało więc ustalenia, czy w ramach omawianego świadczenia dochodzi do sprzedaży towarów podlegających wyłączeniu z opodatkowania stawką preferencyjną na podstawie art. 41 ust. 12f ustawy. Jak bowiem stanowi powołany przepis, stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy, stosuje się do dostawy towarów I świadczenia usług klasyfikowanych według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), z wyłączeniem sprzedaży w zakresie:

1) napojów innych niż wymienione w załączniku nr 3 lub załączniku nr 10 do ustawy lub w przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie, w tym ich przygotowania i podania;

2) towarów nieprzetworzonych przez podatnika, innych niż wymienione w załączniku nr 3 lub załączniku nr 10 do ustawy lub w przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie.

3) posiłków, których składnikiem są towary wskazane jako wyłączone z grupowań wymienionych w poz. 2 i 11 załącznika nr 10 do ustawy.

Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że wśród elementów składowych [...], obejmującej łącznie [...] posiłków, znajdują się także napoje (koktajle). [...] obejmuje następujące koktajle:

koktajl [...] (może zawierać [...]),

- koktajl [...],

- [...] koktajl [...],

- koktajl [...],

- koktajl [...],

- [...] koktajl [...],

- koktajl [...] (może zawierać [...]), koktajl [...] (może zawierać [...]),

- koktajl [...] (może zawierać [...]),

- smoothie [...],

- koktajl [...],

- koktajl [...] (może zawierać [...]),

- smoothie [...],

- koktajl [...].

W spornej decyzji szczegółowo wykazano ustaloną w toku postępowania gramaturę i udział procentowy składników powyższych koktajli (strony 30-33 decyzji WIS).

Z uwagi na brzmienie art. 41 ust. 12f ustawy należało ustalić, czy w analizowanym przypadku mamy do czynienia z napojami innymi niż wymienione w załączniku nr 3 lub załączniku nr 10 do ustawy lub w przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie, w tym ich przygotowaniu i podaniu.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z tytułem Działu 22 Nomenklatury scalonej, dział ten obejmuje: "Napoje bezalkoholowe, alkoholowe i ocet".

Pozycja CN 2202 obejmuje "Wody, włącznie z wodami mineralnymi i wodami gazowanymi, zawierające dodatek cukru lub innego środka słodzącego, lub wody aromatyzowane i pozostałe napoje bezalkoholowe, z wyłączeniem soków owocowych, z orzechów i warzywnych, objętych pozycją 2009".

Pozycja CN 2202 zawiera:

- 2202 10 00 00 - Wody, włącznie z wodami mineralnymi i wodami gazowanymi, zawierające dodatek cukru lub innego środka słodzącego, lub wody aromatyzowane

Pozostałe:

- 2202 91 - Piwo bezalkoholowe

- 2202 99 - Pozostałe.

Z kolei, podpozycja CN 2202 99 - Pozostałe, dzieli się na:

- niezawierające produktów objętych pozycjami od 0401 do 0404 lub tłuszczu uzyskanego z produktów objętych pozycjami od 0401 do 0404

• 2202 99 11 - Napoje na bazie soi o zawartości białka 2,8 % masy lub większej

• 2202 99 15 - Napoje na bazie soi o zawartości białka mniejszej niż 2,8 % masy; napoje na bazie orzechów objętych działem 8, zbóż objętych działem 10 lub nasion objętych działem 12

• 2202 99 19 - Pozostałe oraz

- pozostałe, zawierające tłuszcz uzyskany z produktów objętych pozycjami od 0401 do 0404

• 2202 99 91 - Mniej niż 0,2 % masy

• 2202 99 95 - 0,2 % masy lub więcej, ale mniej niż 2 % masy

• 2202 99 99 - 2 % masy lub więcej.

W załączniku nr 10 do ustawy w pozycji 17 wskazano ex 2202 - Wody, włącznie z wodami mineralnymi i wodami gazowanymi, zawierające dodatek cukru lub innego środka słodzącego, lub wody aromatyzowane i pozostałe napoje bezalkoholowe, z wyłączeniem soków owocowych, z orzechów i warzywnych, objętych pozycją CN 2009 - wyłącznie produkty:

1) jogurty, maślanki, kefiry, mleko nieobjęte działem CN 04 - z wyłączeniem produktów zawierających kawę oraz jej ekstrakty, esencje lub koncentraty,

2) napoje bezalkoholowe, w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego,

3) preparaty do początkowego żywienia niemowląt, w tym mleko początkowe, preparaty do dalszego żywienia niemowląt, w tym mleko następne, mleko i mleko modyfikowane dla dzieci, o których mowa w ustawie z dnia 25 sierpnia 2006 r. o bezpieczeństwie żywności i żywienia,

4) niezawierające produktów objętych pozycjami od CN 0401 do CN 0404 lub tłuszczu uzyskanego z produktów objętych pozycjami od CN 0401 do CN 0404:

a) napoje na bazie soi o zawartości białka 2,8% masy lub większej (CN 2202 99 11),

b) napoje na bazie soi o zawartości białka mniejszej niż 2,8% masy; napoje na bazie orzechów objętych działem CN 08, zbóż objętych działem CN 10 lub nasion objętych działem CN 12 (CN 2202 99 15)

Strona wskazała następujące kody Nomenklatury scalonej dla omawianych koktajli:

- koktajl [...] (może zawierać [...]) - kod CN 2202 99 19 91,

- koktajl [...] - kod CN 2202 99 19 91,

- [...] koktajl [...] - kod CN 2202 99 19 91,

- koktajl [...] - kod 2202 99 19 91,

- koktajl [...] - kod 2202 99 19 91,

- [...] koktajl [...] - kod 2202 99 19 99,

- koktajl [...] (może zawierać [...]) - kod 2202 99 19 91,

- koktajl [...] (może zawierać [...]) - kod 2202 99 19 91,

- koktajl [...] (może zawierać [...]) - kod 2202 99 19 91"

- smoothie [...] - kod 2202 99 19 91,

- koktajl [...] - kod 2202 99 95 10,

- koktajl [...] (może zawierać [...]) - kod 2202 99 95 10,

- smoothie [...] - kod 2202 99 19 91,

- koktajl [...] - kod 2202 99 99 10.

Natomiast analiza zgromadzonego materiału dowodowego (w tym przede wszystkim przedstawionych przez Stronę składów koktajli obejmujących [...]), w odniesieniu do: koktajlu [...], koktajlu [...], [...] koktajlu [...], koktajlu [...], koktajlu [...], [...], koktajlu [...] (może zawierać [...]), smoothie [...], koktajlu [...], koktajlu [...] (może zawierać [...]), smoothie [...], koktajl [...], wykazała, że napoje te powinny zostać zaklasyfikowane do pozycji 2202 Nomenklatury scalonej (CN).

Wskazane napoje spełniają warunki wynikające z brzmienia pozycji 17 załącznika nr 10 do ustawy, a zatem nie mają do nich zastosowania wyłączenia ujęte w art. 41 ust. 12f pkt 1 ustawy.

W odniesieniu natomiast do [...] koktajlu [...], którego skład zawiera m.in. [...], jogurt naturalny ([...] tł.) oraz [...], Organ pierwszej instancji prawidłowo ocenił, iż produkt ten stanowi napój na bazie jogurtu zawierającego tłuszcz uzyskany z produktów objętych pozycjami od 0401 do 0404, dlatego też właściwą pozycją klasyfikacyjną dla tego koktajlu jest CN 2202, do której odnosi się pozycja 17 załącznika nr 10 do ustawy.

Należy jednak zauważyć, że w ww. poz. 17 załącznika nr 10 do ustawy wskazano ex 2202 "Wody, włącznie z wodami mineralnymi i wodami gazowanymi, zawierające dodatek cukru lub innego środka słodzącego, lub wody aromatyzowane I pozostałe napoje bezalkoholowe, z wyłączeniem soków owocowych, z orzechów i warzywnych, objętych pozycją CN 2009 - wyłącznie produkty:

1. jogurty, maślanki, kefiry, mleko nieobjęte działem CN 04 - z wyłączeniem produktów zawierających kawę oraz jej ekstrakty, esencje lub koncentraty, (...)".

W ustalonym w toku podstępowania składzie [...] koktajlu [...] znajduje się kawa rozpuszczalna, co w świetle powołanego brzmienia pozycji 17 załącznika nr 10 do ustawy nakazuje uznać ten towar za niespełniający warunków z pozycji 17 wskazanego załącznika.

Natomiast w odniesieniu do koktajlu [...] oraz koktajlu [...] Organ pierwszej instancji prawidłowo wskazał, że towary te bazują na napoju kokosowo- ryżowym. Odpowiednio w koktajlu [...] jego zawartość to [...]%, a w koktajlu [...] [...]% całego składu. Jednakże analiza składu napoju kokosowo- ryżowego wykazała, że zawiera on małe ilości kokosu (krem kokosowy stanowi [...]%) oraz ryżu ([...]%), większość to woda. Tym samym nie można uznać, że produkty końcowe, tj. koktajl [...] i koktajl [...] stanowią napoje na bazie kokosu i ryżu, co wyklucza ich klasyfikację do kodu 2202 99 15 CN. W załączniku nr 10 do ustawy w pozycji 17 wskazano ex. 2202 "Wody, włącznie z wodami mineralnymi i wodami gazowanymi, zawierające dodatek cukru lub innego środka słodzącego, lub wody aromatyzowane i pozostałe napoje bezalkoholowe, z wyłączeniem soków owocowych, z orzechów i warzywnych, objętych pozycją CN 2009 - wyłącznie produkty: (...)

2. napoje bezalkoholowe, w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego, (...)".

Strona wskazała natomiast, że w koktajlu [...] zawartość soku w gotowym wyrobie wynosi [...]%, z kolei w koktajlu [...] zawartość soku w tym koktajlu jest na poziomie [...]%.

Zatem, zarówno koktajl [...] jak i koktajl [...], z uwagi na niską zawartość soku (wynoszącą mniej niż 20% składu surowcowego), nie spełniają warunków zawartych w pozycji 17 załącznika nr 10 do ustawy. Zatem należy słusznie przyjęły organy, że w odniesieniu do [...] koktajlu [...], koktajlu [...] oraz koktajlu [...] zastosowanie znajduje wyłączenie wskazane w art. 41 ust. 12f pkt 1 ustawy.

Jednocześnie należy wskazać, że w przedmiotowym świadczeniu nie stwierdzono wystąpienia towarów nieprzetworzonych, a w składzie [...] (tj. w poszczególnych posiłkach) nie występują towary wskazane jako wyłączone z grupowań wymienionych w pozycji 2 i 11 załącznika nr 10 do ustawy, tj.:

- homary i ośmiornice oraz inne towary objęte CN 0306 - CN 0308,

- kawior oraz namiastki kawioru objęte CN 1604,

- przetwory z homarów i ośmiornic oraz z innych towarów objętych CN 1603 00 i CN 1605.

Tym samym należy stwierdzić, że wyłączenia wskazane w art. 41 ust. 12f w pkt 2 i 3 ustawy nie mają zastosowania do posiłków obejmujących [...].

Jak już ustalono, dostawa towaru (świadczenia kompleksowego) - przedmiotowej [...] - klasyfikowana jest według PKWiU 2015 w grupowaniu 56 - usługi związane z wyżywieniem, a zatem towar w postaci diety podlega opodatkowaniu stawką obniżoną w wysokości 8%. Trzy ww. napoje zawarte w diecie podlegają wyłączeniu z opodatkowania stawką 8% na podstawie art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy

W ocenie Sądu, rozstrzygając zatem kwestie stawki podatku w rozpatrywanej sprawie, organ prawidłowo przeanalizował wyłączenia wskazane w art. 41 ust. 12f ustawy o VAT w odniesieniu do omawianego towaru:

- 8% - dla świadczenia polegającego na sprzedaży posiłków wraz z ich dostawą dostarczanych

w ramach "[...]" z wyłączeniem, na podstawie art. 41 ust. 12f pkt 1 ustawy, napojów, tj. [...] koktajlu [...], koktajlu [...] oraz koktajlu [...],

- 23% - dla świadczenia polegającego na sprzedaży posiłków - napojów, tj. [...] koktajlu [...], koktajlu [...] oraz koktajlu [...] wraz z ich dostawą, dostarczanych w ramach "[...]", wyłączonych z obniżonej stawki na podstawie art. 41 ust. 12f pkt 1 ustawy, jest prawidłowe, a zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego podnoszone przez Spółkę należy uznać za nieuzasadnione.

Podsumowując, prawidłowe zatem jest stanowisko organów, iż skoro dostawa przedmiotowej diety podlega klasyfikacji do działu 56 PKWiU 2015, to stawka podatku VAT dla tej dostawy wynosi 8%, na podstawie 41 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 41 ust. 12f, art. 146ea pkt 2 oraz art. 146ef ust. 1 pkt 2 tej ustawy. Stawka podatku w wysokości 5% ma zastosowanie do towarów innych, niż klasyfikowane wg PKWiU 56. Zatem tylko towary będące przedmiotem dostawy klasyfikowane wg kodu CN, wymienione w załączniku nr 10 do ustawy, podlegają opodatkowaniu stawką 5% (a stawką 0% na podstawie § 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 2023 r. w sprawie obniżonych stawek podatku od towarów i usług).

Wobec powyższego, w ocenie Sądu, stanowisko organu w zakresie określenia stawki podatku dla towaru będącego przedmiotem zaskarżonej decyzji jest prawidłowe, zaś zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego przedstawione w skardze należy uznać za chybione.

Nie zasługują również na uwzględnienia sformułowane w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego.

Zgodnie z zasadą legalizmu wypływającą z treści art. 120 Ordynacji podatkowej Organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Zaskarżone postępowanie, jak i wydane w jego wyniku rozstrzygnięcie, zostało oparte na obowiązujących przepisach prawa materialnego oraz przepisach postępowania podatkowego. Podstawa prawna rozstrzygnięcia została w nim wyraźnie wskazana i wyjaśniona, podobnie jak przepisy, które wpłynęły na dokonaną klasyfikację towaru (świadczenia kompleksowego) - jednodniowej diety [...] wraz z dostawą do klienta.

Zgodnie z powołanymi w skardze przepisami Ordynacji podatkowej organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120), postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1), zaś w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122). Natomiast, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1). Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191).

W ocenie Sądu zaskarżona decyzja została wydana w postępowaniu respektującym powyższe zasady. Zawiera przy tym uzasadnienie sposobu zidentyfikowania świadczenia na potrzeby podatku od towarów i usług, uzasadnienie klasyfikacji towaru, tj. wskazanie obowiązujących przepisów prawa oraz wskazanie działu PKWiU, mającego w sprawie zastosowanie. Ponadto, wydana decyzja zawiera uzasadnienie zastosowania stawki podatku, tj. przywołanie brzmienia przepisów mających w sprawie zastosowanie oraz przedstawienie procesu subsumpcji przedstawionego stanu faktycznego pod właściwą normę prawną. Powyższego dokonano w oparciu o przedstawiony stan sprawy, tj. o informacje przedstawione przez Skarżącą, który został wyczerpująco wyjaśniony i przeanalizowany przez organ.

Zauważyć bowiem należy, że WIS jest decyzją wydawaną na podstawie m.in. art. 42a ustawy, zgodnie z którym WIS, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie - w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi.

Z powyższego wynika zatem, że WIS ma wskazywać adresatowi właściwą dla danego towaru albo usługi albo świadczenia złożonego stawkę podatku VAT, w powiązaniu z właściwą klasyfikacją tego towaru albo usługi, albo świadczenia złożonego według stosownej klasyfikacji.

W ocenie Sądu w toku postępowania dokonano wnikliwej oceny sprawy i uwzględniono wszelkie informacje, które miały wpływ na jej rozstrzygnięcie. Materiał dowodowy zebrany w sprawie był wystarczający i umożliwił dokonanie wnikliwej i merytorycznej oceny przedmiotu sprawy. Ocena materiału dowodowego zebranego w przedmiotowej sprawie została przeprowadzona przez organ w sposób prawidłowy, szczegółowy i rzetelny.

Informacje zawarte we wniosku złożonym przez Skarżącą oraz jego uzupełnieniach przedstawione zostały w wystarczający sposób, co pozwoliło poprawnie sklasyfikować opisane świadczenie.

Zdaniem Sądu fakt, że wydane rozstrzygnięcie było odmienne od oczekiwanego przez Skarżącą (gdyż organ nie uznał dostawy towaru (świadczenia kompleksowego) – [...] [...] kcal wraz z dostawą do klienta, za dostawę towaru klasyfikowaną wg Nomenklatury scalonej) nie dowodzi błędnie ustalonego stanu faktycznego, co w opinii Skarżącej skutkowało naruszeniem art. 122, art. 180 § 1 czy art. 191 Op.

W ocenie Sądu zaskarżona decyzja z 25 kwietnia 2024 r. nr 0110-KSI2-1.441.7.2024.3.MG jest prawidłowa, zawiera kompletne informacje, o których stanowi art. 42a ustawy, a jej uzasadnienie zawiera wszystkie elementy przewidziane przepisami prawa. Zawiera uzasadnienie klasyfikacji towaru, tj. wskazanie obowiązujących przepisów prawa podatkowego oraz wskazanie grupowania PKWiU, mającego w sprawie zastosowanie. Ponadto, wydana decyzja zawiera uzasadnienie zastosowania stawki podatku VAT, tj. przywołanie brzmienia przepisów mających w sprawie zastosowanie. Powyższego dokonano z kolei w oparciu o prawidłowo ustalony stan sprawy. Decyzja zawierała również wyjaśnienie zaklasyfikowania towaru do działu 56 PKWiU 2015.

Należy zaakcentować, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w zaskarżonej decyzji precyzyjnie, logicznie oraz racjonalnie uzasadnił swoje stanowisko oraz przedstawił motywy, którymi kierował się klasyfikując przedmiotowy towar (świadczenie kompleksowe) do działu 56 PKWiU 2015 - "Usługi związane z wyżywieniem".

Brak jest zatem uzasadnionych podstaw do uwzględnienia podniesionych w skardze zarzutów naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazuje, że Dyrektor KIS, wbrew zarzutom skargi, poddał dokładnej analizie przedstawiony opis świadczenia złożonego, wskazał przepisy prawa i dokonał ich wyczerpującej wykładni. Natomiast odnośnie naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej Sąd zwraca uwagę, że w orzecznictwie wielokrotnie powtarzano, że wyrażona w tym przepisie zasada zaufania nie nakłada na organ podatkowy obowiązku powielania błędnej interpretacji, czy wadliwego stosowania prawa, nawet w odniesieniu do tego samego podatnika (por. wyrok NSA z 24 lutego 2015 r., I FSK 1783/13).

Nie podzielając zatem żadnego z zarzutów skargi, zarówno wobec wskazywanych w niej naruszeń prawa materialnego, jak i przepisów postępowania i uznając zaskarżone rozstrzygnięcie za zgodne prawem, Sąd skargę jako nieuzasadnioną oddalił na podstawie art. 151 ppsa.