Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 109/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-05-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 75  par. 1, art. 78  par. 1, art. 80  par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Sędziowie WSA Beata Machcińska, Wojciech Organiściak, Protokolant Dominika Zabielska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi A w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w przedmiocie zwrotu nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 997 (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej także: O.p.) w oparciu o uprawnienia określone w art. 5 ust. 7 pkt 2 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (t.j. z 2015 r., poz. 578) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] nr [...] umarzającą postępowanie wszczęte wnioskiem A w L. z dnia [...] o zwrot nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu należnego oprocentowania w łącznej kwocie [...] zł, dotyczącej decyzji z dnia [...] nr [...].

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazano, że wnioskiem z dnia [...] Spółka zwróciła się do Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. o zwrot nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych stwierdzonej uprzednio decyzją tegoż organu podatkowego pierwszej instancji z dnia [...] nr [...]. We wniosku tym strona wskazała, że podstawę jej żądania stanowią przepisy art. 78a w związku z art.72 § 1 pkt 2, art. 78 § 3 pkt 1 i ait. 73 § 1 pkt 2 O.p. w związku z art. 10, art. 12, art. 56 ust. 1 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (wersja skonsolidowana: Dz. Urz. UE nr C 321 E z 29 grudnia 2006 r.) w związku z nadrzędnymi zasadami prawa wspólnotowego wynikającymi m. in. z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a także art. 78 a w związku z art. 72 § 1 pkt 2 O.p. w związku z dokonaniem przez Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. zwrotu nadpłaty w niepełnej wysokości, tj. z pominięciem kwoty należnego oprocentowania.

Decyzją z dnia [...] nr [...] organ I instancji działając na podstawie art. 207 § 1 oraz art. 208 § 1 w związku z art. 70 § 1, art. 79 § 2 i art. 80 § 1 O.p. umorzył postępowanie wszczęte wspomnianym wyżej wnioskiem z dnia [...], gdyż stwierdził bezprzedmiotowość postępowania stanowiącą konsekwencję przedawnienia się prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik skarżącej podniósł zarzut naruszenia:

1) art. 80 § 1 i 3 O.p. poprzez uznanie, że prawo Spółki do żądania zwrotu nadpłaty wynikającej z decyzji organu I instancji z dnia [...] nr [...] uległo przedawnieniu, mimo że prawo Spółki do żądania nadpłaty nie uległo przedawnieniu, bowiem Spółka złożyła wniosek o zwrot nadpłaty w pełnej wysokości przed upływem 5-letniego terminu wskazanego w art. 80 § 1 O.p. (który upływał w dniu 31 grudnia 2015 r., a więc w momencie składania wniosku Spółki o zwrot nadpłaty z dnia [...] prawo Spółki do żądania zwrotu nadpłaty nie uległo przedawnieniu);

2) w konsekwencji naruszenie art. 78 § 1 w związku z art. 78 § 3 pkt 1 O.p., a także art. 78 § 5 pkt 1 i art. 74 w związku z art. 73 § 1 pkt 2 O.p. w związku z art. 10, 12 i 56 ust. 1 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej poprzez faktyczną odmowę analogicznego zastosowania ww. przepisów O.p. w niniejszej sprawie, mimo takiego obowiązku wynikającego z powołanych przepisów prawa wspólnotowego, co skutkowało dyskryminacyjnym traktowaniem Spółki w stosunku do podmiotów krajowych znajdujących się w porównywalnej sytuacji;

3) a także naruszeniem art. 249 TWE w związku z art. 91 ust. 3, art. 87 ust. 1 i art. 9 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. poprzez faktyczne naruszenie zasady lojalności, zasady bezpośredniego obowiązywania i stosowania prawa wspólnotowego (unijnego), zasady pro wspólnotowej wykładni prawa krajowego, zasady skuteczności oraz zasady równoważności, w konsekwencji czego organ I instancji nie dokonał prawidłowej rekonstrukcji norm zawartych w Ordynacji podatkowej w sposób umożliwiający ich stosowanie zgodnie z prawem Unii Europejskiej (dalej: TSUE) oraz przywołanym w uzasadnieniu wniosku orzeczeniem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz nie rozstrzygnął sprawy bezpośrednio w oparciu o powołane powyżej przepisy wspólnotowe i orzecznictwo TSUE.

W uzasadnieniu odwołania wskazano, że dla rozstrzygnięcia zasadności umorzenia postępowania kluczowe znaczenie ma określenie terminu wygaśnięcia prawa Spółki do zwrotu nadpłaty stwierdzonej decyzją z dnia [...]. Zgodnie z art. 80 § 1 O.p. (powołanym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji)

prawo do zwrotu nadpłaty podatku wygasa po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin jej zwrotu. Ponadto zgodnie z § 3 ww. przepisu, złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, zwrot nadpłaty lub zaliczenie jej na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych przerywa bieg terminu do zwrotu nadpłaty.

Zdaniem strony, w celu określenia momentu, z którego upływem wygasa przysługujące podatnikowi prawo do zwrotu nadpłaty, należy w pierwszej kolejności określić moment ujawnienia tej nadpłaty i związany z nim ustawowy termin zwrotu tej nadpłaty. Dopiero bowiem ujawnienie nadpłaty powoduje, że staje się ona wymagalna i może się rozpocząć bieg terminu do jej zwrotu (względnie zaliczenie jej na poczet innych zobowiązań podatkowych), a w konsekwencji termin przedawnienia, o którym mowa w art. 80 § 1 O.p. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie i doktrynie prawa podatkowego, m.in. w wyroku WSA w Krakowie z dnia 15 grudnia 2006 r., sygn. akt I SA/Kr 728/05. Wskazano w nim, że "dla rozpoczęcia biegu terminu przedawnienia zwrotu nadpłaty koniecznym jest ujawnienie nadpłaty", tylko bowiem prawnie stwierdzona nadpłata może być wymagalna, w związku z czym w pierwszej kolejności musi dojść do jej ujawnienia w decyzji organu podatkowego poprzedzonej postępowaniem w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Terminy zwrotu nadpłaty określa zaś art. 77 O.p., a jej dochodzenie w trybie art. 80 § 1 O.p. wymaga stwierdzenia jej istnienia w odpowiedniej procedurze.

W odwołaniu podniesiono także, iż w niniejszej sprawie ujawnienie nadpłaty nastąpiło w decyzji z dnia [...], wydanej po przeprowadzeniu postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty zainicjowanego wnioskiem Spółki o stwierdzenie nadpłaty z dnia [...]. Nie jest sporne, że przedmiotowy wniosek został złożony przed upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 79 § 2 O.p. Dopiero w związku z ujawnieniem tej nadpłaty stała się ona wymagalna i zaczął biec termin do jej zwrotu. Nie jest także sporne, bo zostało wprost przyznane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że termin zwrotu przedmiotowej nadpłaty, zgodnie z art. 77 § 1 pkt 2 O.p. upływał z dniem 14 stycznia 2010 r. W konsekwencji, z końcem roku, w którym upływał termin zwrotu nadpłaty (a więc z końcem 2010 r.) rozpoczął bieg omawiany 5-letni termin, po upływie którego (zgodnie z art. 80 § 1 O.p.) wygasło prawo do zwrotu nadpłaty. Z powyższego wynika, że prawo do zwrotu nadpłaty wygasłoby wraz z upływem 31 grudnia 2015 r., jednak Spółka złożyła wniosek o zwrot nadpłaty w pełnej wysokości (tj. wraz z należnym oprocentowaniem) w dniu [...], a więc przed upływem terminu przedawnienia. Organ I instancji miał więc obowiązek rozpatrzyć merytorycznie wniosek Spółki, gdyż nie było podstaw do umorzenia postępowania w sprawie.

Autor odwołania podkreślił także, iż Spółka domaga się zwrotu nadpłaty już stwierdzonej, bowiem zwrot dokonany przez organ I instancji w dniu [...] na podstawie decyzji z dnia [...] nie pokrywał całości należnego Spółce świadczenia (tj. nie obejmował należnych Spółce odsetek), które powinno było zostać zwrócone Spółce z urzędu. W związku ze zwrotem niepokrywającym całości należnego świadczenia, Spółka wystąpiła z wnioskiem z dnia [...], domagając się pozostałej części należnego jej zwrotu nadpłaty.

Pełnomocnik strony wyraził także pogląd, że w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 80 § 3 O.p. dotyczący przerwania biegu terminu, o którym mowa w art. 80 § 1 ww. ustawy, ponieważ przepis ten nie znajduje zastosowania do nadpłaty obiektywnie istniejącej, ale nieujawnionej. Wówczas nie można bowiem w ogóle mówić o rozpoczęciu biegu terminu do zwrotu nadpłaty.

Jednocześnie zanegował stanowisko organu I instancji, że gdyby Spółka nie złożyła wniosku o stwierdzenie nadpłaty za 2008 r., to prawo do złożenia takiego wniosku wygasłoby 1 stycznia 2014 r. (zgodnie z art. 79 § 2 O.p.). Idąc tokiem rozumowania organu I instancji złożenie tego wniosku (z uwagi na treść art. 80 § 3 O.p.) przerwało bieg terminu, o którym mowa w art. 80 § 1 ww. ustawy, ale termin ten zaczął ponownie biec dopiero począwszy od końca 2010 r., w którym upływał termin zwrotu nadpłaty (tj. 14 stycznia 2010 r.). Zdaniem strony nie można zgodzić się z poglądem, że termin ten miałby zacząć biec na nowo jeszcze przed upływem terminu do zwrotu nadpłaty (wynikającym z art. 77 § 1 pkt 2 O.p., tj. z końcem roku, w którym złożony został wniosek o stwierdzenie nadpłaty), bowiem zgodnie z art. 80 § 1 O.p. termin przedawnienia prawa do żądania zwrotu nadpłaty zaczyna biec od końca roku, w którym taka nadpłata powinna zostać zwrócona. W opinii Spółki termin, o którym mowa w art. 80 § 1 O.p. może być przerywany wielokrotnie. Zatem, skoro sam organ I instancji wskazał, że dokonanie przez niego zwrotu nadpłaty w dniu [...] przerywało bieg terminu, o którym mowa w art. 80 § 1 ww. ustawy, to idąc dalej jego tokiem rozumowania, termin ten powinien zacząć biec na nowo od końca 2010 r., a więc 5-letni termin upływałby z dniem 31 grudnia 2015 r. Z uwagi na powyższe, należy uznać, że prawo Spółki do zwrotu nadpłaty w dniu składania przez nią wniosku z dnia [...] nie wygasło, wbrew temu co stwierdza organ I instancji w zaskarżonej decyzji.

Podsumowując powyższe stanowisko w zakresie przerwania biegu terminu, o którym mowa w art. 80 § 1 O.p. pełnomocnik Spółki wskazał, że cyt.:

1. w dniu [...] płatnik pobrał podatek od dywidendy wypłaconej Spółce w kwocie [...] zł;

2. w dniu [...] Spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w zakresie kwoty pobranej przez płatnika. Złożenie ww. wniosku spowodowało przerwanie biegu terminu, o którym mowa w art. 80 § 1 Op. (termin ten przestał biec);

3. w dniu [...] organ I instancji wydał decyzję z dnia [...], w której stwierdził nadpłatę na rzecz Spółki w kwocie podatku pobranej przez płatnika;

4. termin zwrotu nadpłaty stwierdzonej decyzją z dnia [...] upływał 14 stycznia 2010 r.;

5. 31 grudnia 2010 r. - od tej daty ponownie zaczął biec termin, o którym mowa w art. 80 § 1 Op. (...);

6. [...] dzień złożenia wniosku Spółki o zwrot nadpłaty (wszczynającego postępowanie w niniejszej sprawie). Przedmiotowy wniosek doprowadził do kolejnego przerwania biegu terminu, o którym mowa w art. 80 § 1 Op. (...);

7. 1 stycznia 2016 r. - dzień, w którym wygasłoby prawo do żądania zwrotu nadpłaty, gdyby Spółka nie złożyła wniosku z dnia [...]"

Zdaniem pełnomocnika Spółki wszystkie powyższe okoliczności (z wyjątkiem punktu 7) zostały przez organ I instancji przyznane w decyzji z dnia [...]. Jednocześnie jednoznaczna treść przepisów Ordynacji podatkowej potwierdza, że roszczenie Spółki - na dzień złożenia wniosku o zwrot nadpłaty - nie wygasło.

Wobec powyższego pełnomocnik skarżącej stwierdził, iż prawo do żądania zwrotu nadpłaty nie uległo przedawnieniu, zatem umorzenie postępowania było bezzasadne.

Wykazując natomiast zasadność oprocentowania nadpłaty od dnia pobrania podatku, pełnomocnik Spółki, wskazał w odwołaniu, że:

1. w przedmiotowej sprawie bezsprzecznie doszło do pobrania przez płatnika podatku na podstawie przepisów krajowych z naruszeniem przepisów prawa wspólnotowego,

2. możliwość późniejszego odzyskania podatku w drodze wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie zmienia konkluzji o dyskryminacyjnym opodatkowaniu nierezydentów w Polsce,

3. dodanie z dniem 1 stycznia 2011 r. do art. 6 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - pkt 10 a - świadczy o tym, że Rząd Polski wprost uznał, że art. 6 ust. 1 ww. ustawy w kształcie obowiązującym do końca 2010 r. naruszając zasadę niedyskryminacji oraz swobody przepływu kapitału, jest sprzeczny z postanowieniami prawa wspólnotowego,

4. fakt dyskryminacyjnego traktowania nierezydentów w przedmiotowym zakresie potwierdził wprost TSUE w wyroku z dnia 10 kwietnia 2014 r., sygn. C-190/12, w którym wskazał, że art. 63 i 65 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej sprzeciwiają się przepisom podatkowym takim jak te, które były rozpatrywane w niniejszej sprawie, czyli art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który swym zakresem obejmuje wyłącznie rezydentów polskich,

5. istnienie dyskryminacyjnego opodatkowania Spółki 2008 r., potwierdził organ I instancji w decyzji z dnia [...] w związku ze stwierdzeniem nadpłaty, na podstawie prowspólnotowej, rozszerzającej wykładni art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p.

6. w niniejszej sprawie nieprzyznanie oprocentowania zagranicznemu funduszowi inwestycyjnemu prowadzi do dalszego dyskryminacyjnego traktowania Spółki w stosunku do polskich funduszy inwestycyjnych; polskie fundusze inwestycyjne były bowiem całkowicie zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, w związku z czym nie były w żadnym momencie pozbawione prawa do korzystania z kapitału przez organy podatkowe (w związku z czym mogły dalej go pomnażać), podczas gdy Spółka takiej możliwości nie miała,

7. organ podatkowy rozpoznając niniejszą sprawę powinien zastosować odpowiednio regulację art. 74 O.p. lub jakikolwiek inny mechanizm umożliwiający zrealizowanie zasady obowiązku zwrotu przez państwa członkowskie kwot podatków pobranych z naruszeniem prawa wspólnotowego wraz z odsetkami liczonymi od dnia poboru podatku,

8. nadpłata stwierdzona decyzją z dnia [...] powstała w wyniku ww. orzeczenia TSUE z dnia 10 kwietnia 2014 r. w sprawie C-190/12, gdyż wyrok ten potwierdza niezgodność art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z prawem wspólnotowym; w związku z czym nadpłata powinna podlegać oprocentowaniu od dnia jej powstania, czyli poboru podatku przez płatnika do dnia jej faktycznego zwrotu w pełnej wysokości, zgodnie z art. 78 § 5 pkt 1 w związku z art. 73 § 1 pkt 2 i art. 78 O.p.

W związku z powyższym przywołane nadrzędne zasady prawa wspólnotowego, obligowały organ podatkowy do odpowiedniego zastosowania w sprawie Spółki wskazanych powyżej procedur O.p. i w konsekwencji zwrotu Spółce należnego oprocentowania nadpłaty. Organ I instancji umarzając postępowanie w sprawie zignorował wskazane przez Spółkę nadrzędne zasady prawa wspólnotowego oraz orzecznictwo TSUE, czym naruszył powołane przepisy prawa.

Dokonując merytorycznej i prawnej oceny zaskarżonej decyzji organ odwoławczy stwierdził na wstępie, że z niebudzących wątpliwości ustaleń faktycznych, wynika, że pismem z dnia [...] strona zwróciła się z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty i zwrot nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie [...] zł powstałej w wyniku pobrania w dniu [...] przez płatnika - B S.A. - zryczałtowanego podatku od dywidend wypłacanych na rzecz Spółki (vide: wniosek Spółki z [...], str. 7).

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego organ I instancji decyzją z dnia [...] stwierdził, że podatek "u źródła" od dochodów z dywidend wypłaconych na rzecz podatnika został pobrany przez płatnika, nienależnie - co w myśl regulacji art. 72 § 1 pkt 2 O.p. oznacza, że podatek ten stanowił nadpłatę. Orzeczona ww. decyzją nadpłata została zwrócona podatnikowi w dniu [...].

W dniu [...] Spółka ponowiła wniosek o stwierdzenie nadpłaty argumentując, iż dokonany zwrot podatku nie uwzględniał kwoty należnego Spółce oprocentowania. Organ I instancji decyzją z dnia [...] umorzył postępowanie wszczęte wnioskiem strony uznając, iż z uwagi na przedawnienie stało się ono bezprzedmiotowe.

Istota sporu koncentruje się zatem wokół możliwości skutecznego wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, w sytuacji gdy zdaniem organu podatkowego upłynął termin do złożenia takiego wniosku z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego.

Cytując art. 79 § 2 i art. 80 § 1 O.p. organ odwoławczy stwierdził, że prawo do zwrotu nadpłaty wygasa po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin jej zwrotu. Pięcioletni termin wygaśnięcia prawa do zwrotu nadpłaty jest terminem prawa materialnego o charakterze prekluzyjnym. Złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, zwrot nadpłaty lub zaliczenie jej na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych przerywa bieg terminu do zwrotu nadpłaty (§ 3), przy czym przepis ten w istocie stanowi o przerwaniu terminu prawa do zwrotu nadpłaty.

Z bezspornych okoliczności sprawy wynika, że w dniu [...], a więc z zachowaniem terminu, określonego w art. 77 O.p. organ I instancji zwrócił nadpłatę w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych pobranym i wpłaconym przez płatnika w kwocie [...] zł, stwierdzoną decyzją z dnia [...]. Termin określony w art. 80 § 1 O.p. odnosi się do wygaśnięcia prawa do zadysponowania nadpłatą. Biorąc pod uwagę, że rozpoczęcie biegu terminu zwrotu nadpłaty jest uzależnione od zdarzenia ujawniającego tę nadpłatę np. w postaci decyzji, to nieujawnienie nadpłaty uniemożliwia rozpoczęcie biegu terminu określonego w art. 80 O.p. W przypadku, gdy stwierdzenie nadpłaty wymaga złożenia wniosku, to nieujawnienie nadpłaty w terminie zakreślonym w art. 79 § 2 O.p. uniemożliwia dochodzenie jej zwrotu. Bieg terminu prawa do zwrotu nadpłaty ulega przerwaniu na skutek złożenia wniosku o stwierdzenie, zwrot nadpłaty, zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań (por. Babiarz Stefan Ordynacja podatkowa i Komentarz wyd. IX).

W konkluzji tej części rozważań organ odwoławczy stwierdził, że wygaśnięcie prawa do zwrotu nadpłaty następuje po spełnieniu szeregu zdarzeń, tj. po pierwsze po skonkretyzowaniu nadpłaty, po wtóre po upływie terminu do jej zwrotu. Upływ tego terminu blokuje uprawnienie podatnika do zwrotu nadpłaty.

Odnosząc powyższe do okoliczności niniejszej sprawy wskazano, że wniosek strony o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od dywidend pobranym przez płatnika wpłynął do organu podatkowego w dniu [...], a więc w terminie zakreślonym w art. 79 § 2 O.p., tj. przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych (przed 1 stycznia 2014 r.)

Na skutek wydania decyzji z dnia [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, kwota nadpłaty, zgodna z żądaniem strony, została zwrócona w terminie zakreślonym w art. 77 § 1 pkt 2 O.p. - w tej sytuacji zrealizowane zostało prawo Spółki do zwrotu nadpłaty (prawo to wygasło). Powyższe spowodowało, że wniosek Spółki złożony pismem z dnia [...] jest wnioskiem nowym, który wpłynął po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (po 1 styczna 2014r.). Powyższe stanowi negatywną przesłankę do rozpatrzenia sprawy wszczętej ww. pismem (vide: art. 79 § 2 O.p.).

Organ odwoławczy, negując twierdzenie Spółki, jakoby terminem, w którym wygasłoby prawo do żądania zwrotu nadpłaty był dzień 1 stycznia 2016 r., wskazał, że strona pomija całkowicie w swoich rozważaniach stanowisko ustawodawcy wyrażone w art.79 § 2 O.p. Czym innym jest bowiem upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uniemożliwiający rozpatrzenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty albo wniosku o jej zwrot, a czym innym jest domaganie się realizacji zwrotu nadpłaty. Absolutnie nie można się zgodzić, iż termin zwrotu nadpłaty ponownie zaczął biec od 31 grudnia 2010 r. z uwagi na przerwanie biegu terminu prawa do zwrotu nadpłaty. W niniejszej sprawie termin ten nie biegnie z uwagi na wygaśnięcie prawa do zwrotu nadpłaty poprzez jej zwrot.

Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, że zasadnie umorzono postępowanie jako bezprzedmiotowe. Zgodnie bowiem z art. 208 § 1 O.p. organ stwierdzając ujemną przesłankę kontynuowania postępowania (postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego), jest zobligowany do jego zakończenia przez wydanie decyzji o umorzeniu postępowania. W niniejszej sprawie bez wątpienia zaszła bezprzedmiotowość postępowania, bowiem zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych pobrane przez płatnika [...] przedawniło się z dniem 31 grudnia 2013 r.

Uznając zatem, że odnoszenie się do argumentów dotyczących merytorycznego załatwienia sprawy jest całkowicie nieuzasadnione, organ odwoławczy nadmienił, że jedną z podstawowych zasad postępowania administracyjnego, w tym podatkowego, jest ustanowiona w art. 128 O.p., zasada trwałości decyzji administracyjnej. Na mocy tego przepisu decyzje, od których nie służą odwołania w postępowaniu podatkowym są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w ww. ustawie oraz w ustawach podatkowych. Omawiana reguła ma podstawowe znaczenie dla stabilizacji opartych na decyzji stanów prawnych, dlatego też uchodzi za jedno z kardynalnych założeń całego systemu postępowania administracyjnego. Jest to tzw. domniemanie mocy obowiązującej i służy ochronie praw nabytych. Wynika z niej bowiem domniemanie prawidłowości decyzji, a wyrażone przepisami odstępstwa od tej zasady (tzw. tryby nadzwyczajne) podlegają ścisłej wykładni (vide: wyrok WSA w Szczecinie z dnia 6 października 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 508/10). Skoro w obrocie prawnym istnieje ostateczna decyzja z dnia [...] rozstrzygająca żądanie strony o stwierdzenie i zwrot nadpłaty, to ponowne merytoryczne orzekanie w tym zakresie nie jest możliwe.

W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, działający za skarżącą Spółkę radca prawny podniósł zarzut:

1. naruszenia przepisów prawa materialnego, a mianowicie:

- art. 80 § 1 w zw. z art. 208 § 1 O.p. poprzez uznanie, że prawo Spółki do żądania zwrotu nadpłaty wynikającej z decyzji organu I instancji z dnia [...] nr [...] uległo przedawnieniu (wygasło) i w efekcie naruszenie art. 233 § 1 pkt. 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji z dnia [...] umarzającej postępowanie wszczęte wnioskiem Spółki jako bezprzedmiotowe, w sytuacji, w której prawo Spółki do żądania zwrotu nadpłaty nie uległo przedawnieniu, bowiem Spółka złożyła wniosek o zwrot nadpłaty stwierdzonej ww. decyzją z dnia [...] (w związku z dokonaniem zwrotu w niepełnej wysokości) przed upływem 5-letniego terminu wskazanego w art. 80 § 1 O.p. (który upływał w dniu 31 grudnia 2015 r., a więc w momencie składania wniosku Spółki o zwrot nadpłaty z dnia [...] prawo Spółki do żądania zwrotu nadpłaty nie uległo przedawnieniu/nie wygasło), w związku z czym nie zaistniała przesłanka bezprzedmiotowości postępowania;

- art. 79 § 2 O.p. poprzez bezzasadne zastosowanie tego przepisu do oceny prawa Spółki do skutecznego wystąpienia z wnioskiem o zwrot części nadpłaty wynikającej z ww. decyzji z dnia [...] wraz z należnymi odsetkami (w związku z dokonaniem zwrotu tej nadpłaty w niepełnej wysokości, tj. z pominięciem należnego oprocentowania), podczas gdy przepis ten reguluje termin przedawnienia w stosunku do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz wniosku o zwrot nadpłaty nieujawnionej uprzednią decyzją stwierdzającą nadpłatę (podczas gdy wniosek Spółki dotyczył zwrotu nadpłaty ujawnionej/stwierdzonej uprzednią decyzją z dnia [...]).

2. wadliwości formalnoprawnej wynikającej z naruszenia:

- art. 128 O.p. w zw. z art. 75 § 1 i art. 80 § 1 O.p. poprzez bezzasadne uznanie, że Spółka dwukrotnie, tj. wnioskami z dnia [...] i z dnia [...] zwróciła się z tym samym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, podczas gdy wniosek Spółki z dnia [...] o stwierdzenie nadpłaty zmierzał do ujawnienia nadpłaty, natomiast wniosek z dnia [...] nie był wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, a wnioskiem zmierzającym do uzyskania przez Spółkę zwrotu nadpłaty stwierdzonej decyzją z dnia [...], wydaną w efekcie wniosku Spółki z dnia [...] w pełnej wysokości (tj. wraz z należnym oprocentowaniem), którego to zwrotu organ I instancji powinien dokonać z urzędu w związku z prawomocnością przedmiotowej decyzji;

- art. 210 § 4 i § 6 w zw. z art. 124 i art. 121 § 1 O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia decyzji w sposób nie spełniający ustawowych wymogów, polegające na:

• ograniczeniu się do przywołania przepisów prawnych mających stanowić podstawę prawną decyzji wraz ze zdawkowym wskazaniem sposobu ich interpretacji oraz wzajemnych relacji pomiędzy tymi przepisami,

• braku należytego uzasadnienia sposobu subsumpcji stanu faktycznego sprawy,

• dowolnym posługiwaniu się pojęciami "stwierdzenie" i "zwrot" nadpłaty (podczas gdy są to dwie autonomiczne instytucje prawa podatkowego),

• formułowaniu wzajemnie sprzecznych argumentów oraz

• poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu decyzji do całości argumentacji Spółki przedstawionej w toku postępowania (w szczególności w odwołaniu), co nie może przekonać Spółki o słuszności podjętego rozstrzygnięcia.

Wobec tak sformułowanych zarzutów pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz rozważenie uchylenia decyzji organu I instancji.

W uzasadnieniu skargi na wstępie wskazano na dokumenty potwierdzające umocowanie osób udzielających pełnomocnictwa do działania w imieniu Spółki i opisano dotychczasowy przebieg postępowania w niniejszej sprawie.

Dalej rozwinięto zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego dotyczących okresu przedawnienia prawa Spółki do wystąpienia z wnioskiem o zwrot nadpłaty. W tym zakresie wskazano, że w swoim wniosku z dnia [...] skarżąca wystąpiła o zwrot nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych stwierdzonej decyzją z dnia [...], w związku z dokonaniem zwrotu przedmiotowej nadpłaty w niepełnej wysokości, tj. z pominięciem kwoty należnego Spółce oprocentowania. We wniosku tym strona należycie uzasadniła, że w związku z faktem pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych przez płatnika z naruszeniem prawa wspólnotowego, nadpłata stwierdzona na rzecz Spółki decyzją z dnia [...] powinna była podlegać oprocentowaniu od dnia jej powstania (tj. od dnia poboru podatku przez płatnika do dnia jej faktycznego zwrotu (oprocentowanie takie powinno było być zwrócone Spółce wraz z kwotą główną nadpłaty z mocy samego prawa).

W związku z dokonaniem przez organ I instancji zwrotu nadpłaty jedynie w kwocie wynikającej z decyzji (tj. bez należnego Spółce oprocentowania), na mocy art. 78a O.p. zwrócona Spółce kwota powinna była zostać proporcjonalnie zaliczona na poczet oprocentowania oraz kwoty głównej nadpłaty, w takim stosunku w jakim, w dniu zwrotu nadpłaty kwota główna nadpłaty pozostawała do kwoty oprocentowania.

W takiej sytuacji część kwoty głównej nadpłaty, która nie znalazła pokrycia w dokonanym zwrocie, podlega dalszemu oprocentowaniu, aż do momentu jej faktycznego zwrotu z należnym za ten okres oprocentowaniem (por. L. Etel, Ordynacja Podatkowa. Komentarz, (red) L. Etel, C. Kosikowski, Warszawa 2013, s. 591).

Jednocześnie autor skargi podkreślił, że zarówno we wniosku z dnia [...], jak i w odwołaniu Spółka należycie przedstawiła powyższy kontekst niniejszej sprawy wraz z uzasadnieniem dotyczącym zasadności uprawnienia Spółki do oprocentowania nadpłaty oraz kalkulacją wskazującą wysokość niezwróconej części nadpłaty oraz wysokość oprocentowania należnego Spółce na dzień złożenia wniosku o zwrot nadpłaty.

W świetle powyższego, oczywistym jest, zdaniem Spółki, że postępowanie wszczęte wnioskiem Spółki z dnia [...] dotyczy zwrotu części nadpłaty stwierdzonej decyzją z dnia [...] wraz z należnymi odsetkami (tj. tej części nadpłaty stwierdzonej na rzecz Spółki wspomnianą decyzją, która nie znajduje pokrycia w zwrocie dokonanym przez Naczelnika w dniu [...]). a nie - stwierdzenia nadpłaty (co w realiach niniejszej sprawy jest o tyle istotne, że w świetle przepisów O.p. postępowanie o zwrot już stwierdzonej/ujawnionej nadpłaty należy uznać za postępowanie następcze w stosunku do postępowania o stwierdzenie nadpłaty, a co za tym idzie, mają do niego zastosowanie odrębne reguły przedawnienia/wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku w celu wszczęcia takiego postępowania.

W świetle powyższego, autor skargi za błędne uznał twierdzenie organu odwoławczego, że istotą sporu jest możliwość skutecznego wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w sytuacji, gdy zdaniem organu podatkowego upłynął termin do złożenia takiego wniosku z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego.

O niezrozumieniu przez organ odwoławczy istoty/przedmiotu niniejszego postępowania (skutkującym zastosowaniem niewłaściwego reżimu prawnego dotyczącego okresu przedawniania prawa Spółki do zwrotu nadpłaty) świadczyć może także stanowisko organu II instancji, że skoro kwota nadpłaty zgodna z żądaniem strony, została jej zwrócona w terminie, to zrealizowane zostało prawo Spółki do zwrotu nadpłaty (prawo to wygasło), a wniosek z dnia [...] jest wnioskiem nowym, który wpłynął po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (po 1 stycznia 2014 r.).

Tymczasem Spółka domaga się zwrotu części już stwierdzonej nadpłaty wraz z oprocentowaniem, gdyż dotychczas zwrócono jej jedynie kwotę odpowiadającą wartości podatku pobranego przez płatnika, bez należnych odsetek, które powinny być stronie zwrócone z urzędu. Wniosek strony z dnia [...] nie jest zatem "nowym wnioskiem", jak twierdzi organ odwoławczy, gdyż strona – jasno artykułując swoje żądanie - domagała się zwrotu pozostałej części należnej nadpłaty (nie występowała więc o stwierdzenie "nowej nadpłaty", ani tym bardziej o powtórne stwierdzenie raz już stwierdzonej nadpłaty).

Wobec powyższego pełnomocnik skarżącej podniósł, że organ odwoławczy bezpodstawnie powołał się na art. 128 O.p. ze wskazaniem na istnienie ostatecznej decyzji z dnia [...]. To wnioskiem z dnia [...] Spółka na podstawie art. 75 § 1 O.p. wniosła o stwierdzenie nadpłaty, a więc o ujawnienie tej nadpłaty i tego żądania dotyczy decyzja z dnia [...]. Natomiast wniosek o zwrot nadpłaty z dnia [...] miał na celu realizację prawa Spółki do zwrotu tej (już ujawnionej) nadpłaty, o którym mowa w art. 80 § 1 O.p., w pełnej należnej jej wysokości a więc z oprocentowaniem, którego Spółce nie zwrócono wraz z nadpłatą. Prawo to Spółka wywodzi z prawomocności decyzji z dnia [...] i wygasa ono dopiero po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upływał termin zwrotu.

Błędna interpretacja przedmiotu żądania strony doprowadziła do bezpodstawnego weryfikowania terminu jego przedawnienia w oparciu o art. 79 § 2 O.p. Wspomniany przepis określa bowiem ograniczenie czasowe mające zastosowanie do wniosku o stwierdzenie nadpłaty (pierwsza część przepisu) lub do złożenia wniosku o zwrot nadpłaty (druga część przepisu), w sytuacji kiedy nadpłata taka nie została jeszcze ujawniona lub odrębne przepisy w ogóle nie wymagają uprzedniego ujawnienia nadpłaty w odpowiednim trybie (por. np. 74 pkt 2 i 3 O.p. przewidujące możliwość wystąpienia przez podatnika z wnioskiem o zwrot nadpłaty bez potrzeby jej uprzedniego ujawnienia w sytuacji kiedy nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej).

Tymczasem wniosek Spółki dotyczył zwrotu niezwróconej części już ujawnionej nadpłaty, w związku z czym do oceny ograniczeń czasowych dotyczących możliwości jego złożenia powinien znaleźć zastosowanie art. 80 § 1 Op., który statuuje ogólne zasady wygaśnięcia prawa do wystąpienia z wnioskiem o zwrot już ujawnionych nadpłat.

Inne rozumienie określenia "wniosek o zwrot nadpłaty" użytego w art. 79 § 2 O.p. (tj. włączające w jego zakres także wnioski o zwrot nadpłat już ujawnionych) stałoby w sprzeczności z utrwaloną linią orzeczniczą/poglądami doktryny dotyczącymi tej kwestii oraz pozbawiałoby sensu/treści normatywnej regulacji art. 80 § 1 O.p.. Przy takim rozumieniu tego określenia na gruncie art. 79 § 2 O.p., funkcjonowałyby obok siebie dwa przepisy w rożny sposób określające moment wygaśnięcia prawa do dochodzenia zwrotu ujawnionych już nadpłat, a to byłoby sprzeczne z racjonalnością ustawodawcy.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w cytowanych w skardze poglądach doktryny i orzecznictwa, w których podkreśla się, że "nadpłata najpierw musi powstać, następnie musi upłynąć termin jej zwrotu i następnie, licząc od końca roku, w którym upłynął termin jej zwrotu, rozpoczyna bieg omawiany 5-letni termin, po upływie którego wygasa prawo do zwrotu nadpłaty" (por. L. Etel, [w:] pod. red. J. Brolik, Ordynacja podatkowa. Komentarz).

W niniejszej sprawie ujawnienie nadpłaty nastąpiło w decyzji z dnia [...], wydanej po przeprowadzeniu postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty zainicjowanego (złożonym przed upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 79 § 2 O.p.) wnioskiem Spółki o stwierdzenie nadpłaty z dnia [...]. Dopiero w związku z ujawnieniem tej nadpłaty stała się ona wymagalna i zaczął biec termin do jej zwrotu. Nie jest także sporne w sprawie, że termin zwrotu przedmiotowej nadpłaty, zgodnie z art. 77 § 1 pkt 2 O.p., upływał z dniem 14 stycznia 2010 r. W konsekwencji, z końcem roku, w którym upływał termin zwrotu nadpłaty (a więc z końcem 2010 r.) rozpoczął bieg omawiany 5-letni termin, po upływie którego (zgodnie z art. 80 § 1 O.p.) wygasało prawo do zwrotu nadpłaty - por. m.in. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 19 sierpnia 2008 r., sygn. akt I SA/Bd 261/08.

Wniosek skarżącej z dnia [...] o zwrot nadpłaty w pełnej wysokości (tj. wraz z należnym oprocentowaniem) powinien być rozpatrzony merytorycznie, a umorzenie postępowania było nieuprawnione. Bezpodstawne jest bowiem twierdzenie organu odwoławczego, jakoby termin do zwrotu nadpłaty (określony w art. 80 § 1 O.p.) wygasł w wyniku zwrotu nadpłaty.

Podsumowując powyższe stanowisko Spółki, autor skargi przedstawił chronologicznie daty kolejnych, istotnych w niniejszej sprawie zdarzeń, wskazując, że termin zwrotu nadpłaty stwierdzonej decyzją z dnia [...], który upływał z dniem 14 stycznia 2010 r. stanowi podstawę do ustalenia terminu, o którym mowa w art. 80 § 1 O.p. i akcentując, że wniosek z dnia [...] doprowadził do przerwania biegu terminu, o którym mowa w art. 80 § 1 O.p. (co wynika z art. 80 § 3 Op.).

Rozwijając zarzut naruszenia zasady zaufania oraz zasady przekonywania autor skargi podniósł, że organ odwoławczy nie odniósł się do całości argumentacji przedstawionej w toku postępowania, w szczególności dotyczącej zachowania terminu do złożenia wniosku z dnia [...]. Wskazał na niespójność/ niejasność wywodów organu, szczególnie w zakresie oceny, czy Spółka swoim wnioskiem dochodziła stwierdzenia czy też zwrotu nadpłaty, co przejawiało się m.in. bezpodstawnym określaniem tego wniosku jako wniosek "o stwierdzenie nadpłaty". W kontekście zasad określonych w art. 121 § 1 O.p. oraz art. 124 O.p. wskazano, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji, wobec wykazanej wyżej wadliwości nie może pogłębić zaufania do organów podatkowych, ani przekonać jej do ich stanowiska.

Autor skargi zakwestionował także podstawę prawną, w oparciu o którą organ odwoławczy orzekł o przedawnieniu prawa skarżącej do wystąpienia wnioskiem o zwrot nadpłaty, która nie jest dla Spółki do końca jasna. Z jednej strony bowiem organ II instancji wskazał w tym zakresie na art. 79 § 2 O.p., który, jak wykazano, nie powinien być stosowany w niniejszej sprawie, z drugiej zaś strony wielokrotnie odwoływał się do treści art. 80 § 1 i § 3 O.p., niemniej jednak nie wyjaśnił, jakie są wzajemne relacje tych przepisów ani do jakich rodzajów postępowań znajdują one zastosowanie. Zarzucono także organowi, że nie wywiązał się z obowiązku szczegółowego odniesienia się do tez orzeczeń sądów administracyjnych powoływanych przez stronę.

Uzasadniając wnioski sformułowane w skardze autor skargi wyjaśnił, że wnosząc o rozważenie uchylenia decyzji organu I instancji, skarżąca kierowała się zasadami ekonomiki procesowej i zwrócił uwagę, że żaden z organów nie odniósł się dotychczas merytorycznie do wniosku Spółki z dnia [...].

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2017 r. pełnomocnik organu odwoławczego wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę. Zwrócił także uwagę, iż przepisy O.p. nie rozróżniają terminu na zwrot nadpłaty "ujawnionej" i innego terminu na zwrot nadpłaty "nieujawnionej". Wskazał również, że w niniejszej sprawie bieg terminu do zwrotu nadpłaty wyznacza data nienależnego pobrania podatku przez płatnika, co wskazuje, iż termin ten upłynął prawie 2 lata wcześniej zanim strona złożyła wniosek z grudnia 2015 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga okazała się uzasadniona.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego orzeczenia - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. – dalej także: p.p.s.a.). W myśl art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia – w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, iż rozstrzygnięcie to wydano z naruszeniem prawa.

Poddanym kontroli Sądu w niniejszej sprawie rozstrzygnięciem z dnia [...] organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] umarzającą postępowanie wszczęte wnioskiem skarżącego, będącego zagranicznym funduszem inwestycyjnym, o zwrot nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu należnego oprocentowania w łącznej kwocie [...] zł, dotyczącej decyzji z dnia [...] nr [...].

Bezsporne jest, że wnioskiem z dnia [...] Spółka zwróciła się do organu I instancji o zwrot nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych stwierdzonej uprzednio decyzją tegoż organu I instancji z dnia [...]. We wniosku tym strona wskazała, że podstawę jej żądania stanowią przepisy art. 78a w związku z art.72 § 1 pkt 2, art. 78 § 3 pkt 1 i ait. 73 § 1 pkt 2 O.p. w związku z art. 10, art. 12, art. 56 ust. 1 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (wersja skonsolidowana: Dz. Urz. UE nr C 321 E z 29 grudnia 2006 r.) w związku z nadrzędnymi zasadami prawa wspólnotowego wynikającymi m. in. z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a także art. 78 a w związku z art. 72 § 1 pkt 2 O.p. w związku z dokonaniem przez organ I instancji zwrotu nadpłaty w niepełnej wysokości, tj. z pominięciem kwoty należnego oprocentowania.

Decyzją z dnia [...] organ I instancji działając na podstawie art. 207 § 1 oraz art. 208 § 1 w związku z art. 70 § 1, art. 79 § 2 i art. 80 § 1 O.p. umorzył postępowanie wszczęte wspomnianym wyżej wnioskiem z dnia [...], gdyż stwierdził bezprzedmiotowość postępowania stanowiącą konsekwencję przedawnienia się prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Organ I instancji uznał bowiem, że nadpłata wynikająca z decyzji z dnia [...] została zwrócona w terminie określonym w art. 77 § 1 pkt 2 O.p., a tym samym termin do żądania zwrotu z art. 80 § 1 O.p. nawet z uwzględnieniem ewentualnej przerwy w biegu terminu z uwagi na art. 80 § 3 wywołanej wcześniejszym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty lub samym zwrotem nadpłaty już upłynął. Powyższe powoduje wygaśnięcie prawa do (żądania) zwrotu nadpłaty. Nadto organ I instancji stwierdził, że przed złożeniem wniosku z dnia [...] upłynął także termin na złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty z art. 79 § 2 O.p. albowiem termin przedawnienia zobowiązania podatkowego pobranego przez płatnika w dniu [...] upłynął z dniem 31 grudnia 2013 r.

Organ odwoławczy utrzymał to rozstrzygnięcie w mocy, uznając, że na skutek wydania decyzji z dnia [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, kwota nadpłaty zgodna z żądaniem strony, została zwrócona w terminie zakreślonym w art. 77 § 1 pkt 2 O.p., a więc zrealizowane zostało prawo Spółki do zwrotu nadpłaty

i prawo to wygasło. W tym stanie rzeczy wniosek Spółki z dnia [...] uznano za wniosek nowy, który wpłynął po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (po 1 stycznia 2014 r.), co stanowi negatywną przesłankę rozpatrzenia tej sprawy. Organ odwoławczy wskazał na niedopuszczalność pomijania art.79 § 2 O.p. i stwierdził, że czym innym jest upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uniemożliwiający rozpatrzenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty albo wniosku o jej zwrot, a czym innym jest domaganie się realizacji zwrotu nadpłaty. Zdaniem organu termin zwrotu nadpłaty nie zaczął ponownie biec od 31 grudnia 2010 r. z uwagi na przerwanie biegu terminu prawa do zwrotu nadpłaty, gdyż termin ten nie biegnie z uwagi na wygaśnięcie prawa do zwrotu nadpłaty poprzez jej zwrot. Jednocześnie organ odwoławczy wskazał, że skoro w obrocie prawnym istnieje ostateczna decyzja z dnia [...] rozstrzygająca żądanie strony o stwierdzenie i zwrot nadpłaty, to ponowne merytoryczne orzekanie w tym zakresie nie jest możliwe.

Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji wskazać należy na wstępie na ugruntowany w orzecznictwie i doktrynie pogląd dotyczący charakteru przepisów regulujących zwrot nadpłaty. Jak wskazano m.in. w wyroku NSA z dnia 4 czerwca 2008 r., sygn. akt I FSK 636/07, dostępny, podobnie jak cytowane niżej wyroku sądów administracyjnych na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) "przepisy regulujące instytucję nadpłaty mają charakter materialnoprawny. Zaliczyć do nich należy także przepisy określające moment powstania, warunki oraz termin końcowy okresu przysługującego oprocentowania powstałej nadpłaty. Skoro tak to w sytuacji, gdy ustawodawca dokonując zmiany przepisów o charakterze materialnoprawnym nie zamieszcza przepisów przejściowych, zastosowanie znajdą przepisy w brzmieniu obowiązującym w czasie, w którym powstały zdarzenia kształtujące określone stosunki prawne. Zarówno powstanie obowiązku podatkowego jak i uprawnienie do zwrotu nadpłaty wraz z należnym oprocentowaniem oceniać należy w tej sytuacji w oparciu o stan prawny istniejący w momencie powstania tych zdarzeń".

Zgodnie z art. 75 § 1 O.p. jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty wszczynane jest na wniosek podatnika (a także innych podmiotów wskazanych w art.75 § 2 pkt 2 O.p.) W tym zakresie, co nie budzi wątpliwości, organ musi się wypowiedzieć w decyzji, chyba że zachodzi sytuacja, o której mowa w art.75 § O.p., a zatem brak sporu co do wysokości żądanej nadpłaty wynikającej ze skorygowanej przez podatnika deklaracji.

Od 1 stycznia 2003 r. zasadą, wynikającą z art. 78 § 1 O.p. jest oprocentowanie nadpłat. Oprocentowaniu nie podlegają jedynie nadpłaty, których wysokość nie przekracza kosztów upomnienia w postępowaniu egzekucyjnym (art.78 § 2 O.p.). Z dalszych regulacji dotyczących oprocentowania nadpłat (art.78 § 3-5 O.p.) wynika jednakże, że powstanie obowiązku oprocentowania nadpłaty uzależnione jest od spełnienia warunków, związanych zarówno z okolicznościami, z jakich wyniknęła nadpłata, jak i terminami działań organów podatkowych (zwrotu nadpłaty, wydania decyzji) czy zachowaniem podatnika.

W niniejszej sprawie bezsporne jest, że skarżąca Spółka wnioskiem z dnia [...] wystąpiła na podstawie przywołanego wyżej art. 75 § 1 O.p. jedynie o stwierdzenie nadpłaty, kwestionując pobranie podatku przez płatnika.

Z kolei pismem z dnia [...] wystąpiła nie o stwierdzenie nadpłaty, ale o zwrot nadpłaty stwierdzonej decyzją Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S., podnosząc, że zgłasza takie żądanie w związku z dokonaniem zwrotu nadpłaty w niepełnej wysokości, tj. z pominięciem oprocentowania.

Zauważenia wymaga, że (jak wskazano m.in. w wyroku NSA z dnia 22 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 2050/12), w Ordynacji podatkowej brak jednoznacznego przepisu, z którego wynikałby obowiązek organu wydania decyzji w zakresie oprocentowania nadpłaty. Przyjmuje się, że wypłata oprocentowania stanowi czynność materialno-techniczną (tak m.in. B.Gruszczyński w: S.Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M.Niezgódka-Medek, Warszawa 2006, s.356, J.Drosik w glosie do wyroku NSA z dnia 8 listopada 2011 r., II FSK 833/10, Państwo i Prawo z 2013 r., nr 9, s.135). W orzecznictwie sądów administracyjnych wywodzi się jednakże, że rozstrzygnięcie kwestii oprocentowania (zarówno co do zasady, jak i co do wysokości) będzie konieczne, gdy między stronami powstanie spór w tym zakresie (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2005 r., FSK 1964/04, z dnia 26 marca 2013 r., II FSK 1577/11, CBOSA). Podobny pogląd wyrażono również w piśmiennictwie.

We wspomnianym wyżej orzeczeniu z dnia 22 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 2050/12 NSA uchylił wyrok Sądu I instancji, w którym stwierdzono, że jeżeli organ samodzielnie nie zawarł w rozstrzygnięciu dotyczącym stwierdzenia nadpłaty o jej oprocentowaniu, ani też nie wyartykułował, że stwierdzona napłata będzie podlegać oprocentowaniu, to strona mogła skutecznie domagać się uzupełnienia wydanej wobec niej decyzji w trybie art. 213 O.p. Sąd II instancji wyraził bowiem pogląd, że przedmiotem sprawy o stwierdzenie nadpłaty jest jedynie kwestia zapłaty lub pobrania podatku nienależnie bądź w zawyżonej wysokości, a organ nie ma obowiązku rozstrzygania na tym etapie postępowania o oprocentowaniu nadpłaty. NSA stwierdził, że nie można uznać, iż załatwienie sprawy wszczętej wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty oznacza obowiązek orzeczenia zarówno o nadpłacie, jak i o jej oprocentowaniu, a zatem brak w decyzji rozstrzygnięcia, co do zasady oprocentowania nadpłaty powoduje, że nie zawiera ona pełnego rozstrzygnięcia.

Pogląd, że organ podatkowy nie ma obowiązku w decyzji określającej wysokość nadpłaty określania kwoty oprocentowania zaprezentowany został także m.in. w wyrokach: NSA z dnia 6 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1221/08, WSA w Warszawie z dnia 21 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2999/10, WSA w Białymstoku z dnia 16 lutego 2000 r., sygn. akt SA/Bk 2049/08, WSA w Opolu z dnia 19 października 2011 r., sygn. akt I SA/Op 48/11 oraz WSA w Gdańsku z dnia 13 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 341/12.

Wynika to z faktu, iż oprocentowanie nadpłaty, podobnie jak kwota odsetek od zaległości podatkowych, powstaje z mocy prawa w przypadkach określonych w O.p. i jest "niezależne" od wydania decyzji (por. m.in. wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2651/14).

W świetle powyższych wywodów za całkowicie bezpodstawne uznać należy stanowisko organu odwoławczego, że skoro strona skarżąca wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, wydano wobec niej decyzję uwzględniającą ten wniosek i stwierdzoną nadpłatę wypłacono, to prawo strony do zwrotu oprocentowania nadpłaty zostało zrealizowane i wygasło, w konsekwencji czego wniosek z dnia [...] jest wnioskiem nowym i spóźnionym.

Odwołując się ponownie do wyroku NSA z dnia 22 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 2050/12 wskazać należy, że żądanie strony oprocentowania nadpłaty powodować będzie po stronie organu obowiązek rozstrzygnięcia tej sprawy w decyzji, jeżeli do tej pory nie została ona rozstrzygnięta w inny sposób.

W tym kontekście bezpodstawne jest także powoływanie się przez organ odwoławczy na zasadę trwałości decyzji administracyjnej, w świetle której pozostawanie w obrocie prawnym ostatecznej decyzji dotyczącej stwierdzenia i zwrotu nadpłaty wyklucza późniejsze domaganie się oprocentowania tej nadpłaty i merytoryczne ustosunkowanie się organu do takiego żądania.

Przypomnieć należy, że (jak wskazano m.in. w wyroku WSA w Białymstoku z dnia 14 stycznia 2004 r., sygn. akt I SAB/Bk 35/03, LEX nr 173703, zaaprobowanym w pełni w wyroku WSA w Krakowie z dnia 14 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 520/), że dokonanie wypłaty należnego podatnikowi oprocentowania od stwierdzonej nadpłaty należy uznać za czynność materialno – techniczną, która nie wymaga wydania decyzji administracyjnej. Jest to bowiem realizacja prawa podatnika wynikającego wprost z ustawy.

Na aprobatę zasługuje zatem stanowisko WSA w Gliwicach z dnia 17 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 1030/16, że oprocentowanie powinno być wyliczone i zwrócone w ramach postępowań dotyczących konkretnej nadpłaty czy to w sytuacji jej faktycznego zwrotu czy też w przypadku jej zaliczenia na poczet bieżących (zaległych) zobowiązań podatkowych. O ile podatnik nie posiada takich zobowiązań nadpłata podlega zwrotowi wraz z oprocentowaniem. Oprocentowanie powinno być wypłacone w dniu zwrotu nadpłaty i wyliczone do tego dnia. O ile to nie nastąpi, podatnikowi przysługuje żądanie zwrotu oprocentowania, które należy traktować jako żądanie zwrotu nadpłaty, do którego należy stosować odpowiednio przepis art. 80

O. p.

W orzeczeniu tym zanegowano, prezentowane także przez organ odwoławczy w niniejszej sprawie, twierdzenie co do niemożności żądania wypłaty oprocentowania po wydaniu decyzji stwierdzającej nadpłatę i jej zwrocie. Wskazano bowiem, że oprocentowanie to odrębna od nadpłaty kwota, która podlega wypłacie tak samo jak nadpłata, o ile nie trzeba jej zaliczyć na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych.

Z powyższego wynika, że wniosek strony skarżącej z dnia [...] o zwrot nadpłaty złożony przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nadpłata była zwrócona powinien zostać merytorycznie rozpatrzony.

Zgodnie bowiem z art. 80 § 1 O.p. prawo do zwrotu nadpłaty podatku wygasa po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin jej zwrotu.

Postępowanie wszczęte wnioskiem strony z dnia [...] nie było zatem bezprzedmiotowe, a postępowanie w tej sprawie umorzono z naruszeniem art. 207 § 1 O.p.

Wyczerpana zatem została przesłanka uchylenia zaskarżonej decyzji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a i zobowiązania właściwego organu do uwzględnienia powyższej argumentacji. Żądanie strony w zakresie oprocentowania nadpłaty powodować będzie po stronie organu obowiązek wyrażenia wiążącej wypowiedzi, zarówno co do istnienia obowiązku oprocentowania, jak i w razie uznania, że oprocentowanie się należy, co do jego wysokości.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 997 zł, obejmującą uiszczony wpis sądowy od skargi (500 zł), koszty zastępstwa procesowego (480 zł) określone w § 14 ust.1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 233) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł).