Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2245/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-03-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 5 marca 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 6 września 2023 r. sygn. akt I SA/Lu 575/21 w sprawie ze skargi Gminy O. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 września 2021 r. nr 0111-KDIB3-1.4012.635.2021.3.ASY w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług dofinansowania ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego, które Gmina otrzymała na podstawie umowy o dofinansowanie Projektu 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 września 2021 r. nr 0111-KDIB3-1.4012.635.2021.3.ASY w całości, 3) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z dnia 6 września 2023r. w sprawie o sygn. I SA/Lu 575/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 września 2021r. nr 0111-KDIB3-1.4012.635.2021.3.ASY w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług dofinansowania ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego, które Gmina O. otrzymała na podstawie umowy o dofinansowanie Projektu, a także zasądził od organu zwrot kosztów postępowania. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

1.2. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku w zaskarżonej interpretacji indywidualnej wydanej na wniosek Gminy O. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy: w zakresie przyjęcia, że czynności wykonane przez Gminę na rzecz jej mieszkańców, polegające na dostawie i montażu instalacji fotowoltaicznych na budynkach (gruntach) mieszkańców są czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług; istnienia prawa Gminy do obniżenia kwoty podatku należnego o pełną kwotę podatku naliczonego związanego z realizacją projektu oraz przyjęcia, że techniczna czynność przekazania na rzecz mieszkańców prawa własności instalacji fotowoltaicznych

z upływem okresu trwałości projektu nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Za nieprawidłowe organ uznał z kolei stanowisko wnioskodawcy w zakresie przyjęcia, że nie stanowi podstawy opodatkowania świadczonych usług dostawy i montażu instalacji fotowoltaicznych na budynkach (gruntach) mieszkańców dofinansowanie otrzymane w ramach realizowanego projektu ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa L. na lata 2014-2020.

Z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji oraz akt sprawy wynika, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego Gmina podała,

że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz realizuje projekt pn.: "Poprawa efektywności energetycznej poprzez zakup i montaż ogniw fotowoltaicznych w Gminie O." w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa L. 2014-2020. Projekt jest współfinansowany

ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego.

W celu realizacji projektu Gmina zawarła umowy cywilnoprawne z właścicielami nieruchomości, na i w których będą montowane zestawy instalacji fotowoltaicznych. Na podstawie tych umów każdy mieszkaniec ma obowiązek udostępnić bezpłatnie część nieruchomości, która będzie niezbędna do zamontowania zestawów instalacji fotowoltaicznych i urządzeń towarzyszących. Każdy uczestnik będzie dokonywał wpłaty z tytułu udziału w projekcie. Będą one zróżnicowane w zależności od mocy zamontowanych instalacji fotowoltaicznych. Po zakończeniu prac instalacyjnych, zamontowany sprzęt i urządzenia wchodzące w skład zestawów instalacji fotowoltaicznych, pozostają własnością Gminy przez cały okres trwałości projektu,

tj. minimum 5 lat od dnia płatności końcowej. Dopiero po tym okresie nastąpi przeniesienie praw własności na rzecz poszczególnych mieszkańców, co zostanie uregulowane odrębną umową. Mieszkaniec w okresie trwałości projektu będzie użytkował nieodpłatnie wszystkie zainstalowane na jego nieruchomości urządzenia. Na podstawie zawartych umów Gmina zabezpieczyła realizację celów projektu,

tj. wyłoniła wykonawcę instalacji fotowoltaicznych oraz zapewniła nadzór inwestorski zgodnie z przepisami ustawy - Prawo zamówień publicznych.

Gmina pokryła koszty studium wykonalności oraz dokumentacji technicznej. Uczestnicy projektu nie będą ponosić żadnych innych opłat na rzecz Gminy poza wpłatą wkładu własnego. Projekt będzie finansowany przez Gminę ze środków, które pochodzą ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa L. (44,70% kosztów kwalifikowanych), gdzie beneficjentem środków będzie Gmina oraz ze środków pochodzących od uczestników projektu (55,30% kosztów kwalifikowalnych). Niedokonanie przez właściciela nieruchomości wpłaty w terminie

i wysokości określonej w umowie będzie równoznaczne z rezygnacją z udziału

w projekcie i skutkować będzie rozwiązaniem umowy. Mieszkaniec nie otrzyma bezpośredniego dofinansowania. Gmina zaznaczyła także, iż otrzymane przez nią dofinansowanie w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa L. nie jest przeznaczone na dopłaty do ceny instalacji fotowoltaicznej dla poszczególnych mieszkańców. Jest to dofinansowanie ogólne przeznaczone

na pokrycie kosztów związanych z realizacją projektu.

Wszystkie faktury dokumentujące wydatki poniesione na zakup i montaż zestawów instalacji fotowoltaicznych będą wystawione na Gminę. Faktury będą wystawiane łącznie dla wydatków poniesionych na zakup i montaż zestawów instalacji fotowoltaicznych na nieruchomościach mieszkańców. Wszystkie towary i usługi związane z realizacją projektu, w tym dotyczące zakupu i montażu zestawów instalacji fotowoltaicznych, będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Czynności opodatkowane to wykonane usługi, za które pobierane będą opłaty od mieszkańców Gminy uczestniczących w tym projekcie.

We wniosku Gmina sformułowała następujące pytania:

1. Czy czynności wykonane przez Gminę na rzecz mieszkańców, polegające na dostawie i montażu instalacji fotowoltaicznych na budynkach/gruntach, są czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług?

2. Czy podstawę opodatkowania świadczonej usługi dostawy i montażu instalacji fotowoltaicznych na budynkach/gruntach stanowią tylko wpłaty mieszkańców (ich udział w finansowaniu kosztów projektu), pomniejszone o kwotę podatku od towarów i usług należnego czy również dofinansowanie otrzymane w ramach realizowanego projektu ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa L. 2014-2020?

3. Czy Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o pełną kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu?

4. Czy techniczna czynność przekazania na rzecz mieszkańców prawa własności instalacji fotowoltaicznych wraz z upływem okresu trwałości projektu będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Gminy:

1. Czynności, do wykonania których zobowiąże się ona w ramach podpisanych

z mieszkańcami umów stanowić będą odpłatne świadczenie, które zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021r. poz. 685 ze zm.; dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług") podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

2. Podstawą opodatkowania dla świadczonych przez nią usług montażu instalacji fotowoltaicznych w ramach projektu, będzie kwota wynagrodzenia pobierana

od uczestników projektu, pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług należnego, a otrzymana dotacja nie będzie stanowiła elementu podstawy opodatkowania tym podatkiem.

3. Wydatki, które Gmina poniosła i poniesie na opracowanie studium wykonalności

i dokumentacji technicznej, nadzór inwestorski, zakup i montaż instalacji fotowoltaicznych, promocję projektu, zakup niezbędnych usług związanych bezpośrednio z realizacją projektu (informatycznych, doradczych) w związku

z inwestycją polegającą na dostawie i montażu instalacji fotowoltaicznych na rzecz mieszkańców, będą miały ścisły związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, a tym samym przysługiwać jej będzie prawo do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego w pełnej wysokości.

4. Techniczna czynność przekazania na rzecz mieszkańców prawa własności instalacji fotowoltaicznych wraz z upływem okresu trwałości projektu nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak już wskazano organ interpretacyjny za nieprawidłowe uznał jedynie stanowisko Gminy w zakresie ustalenia, że podstawę opodatkowania świadczonej usługi dostawy i montażu instalacji fotowoltaicznych na budynkach (gruntach) stanowią wpłaty mieszkańców (ich udział w finansowaniu kosztów projektu), pomniejszone o kwotę podatku od towarów i usług należnego, a podstawy tej nie stanowi dofinansowanie otrzymane w ramach realizowanego projektu ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa L. Zdaniem organu, kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dlatego podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług.

1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie rozpoznając wniesioną skargę stwierdził, iż sporne w sprawie jest, czy dofinansowanie ze środków europejskich,

które Gmina otrzyma na podstawie umowy o dofinansowanie projektu, będzie

podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (w ocenie Gminy – będzie podlegało, w ocenie organu – nie będzie podlegało). W tym zakresie Sąd pierwszej instancji odnosząc się do wyroku TSUE wydanym w sprawie C-612/21 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FSK 1454/18 stwierdził, iż gmina która realizując projekt z zakresu odnawialnych źródeł energii (kolektorów słonecznych), współfinansowany w znacznej części ze środków europejskich, w ramach którego montuje i podpina instalacje fotowoltaiczne na budynkach oraz na gruntach mieszkańców, którzy przejmą po upływie 5 lat własność zamontowanych instalacji, nie wykonuje z tego tytułu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji otrzymane na ten cel dofinansowanie ze środków europejskich (EFRR) nie może być rozważane jako podstawa

opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Dodatkowo wskazano, iż w sprawie Sąd kontrolował legalność zaskarżonej interpretacji indywidualnej jedynie w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług dofinansowania ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa L., które Gmina otrzymała na podstawie umowy o dofinansowanie projektu, z uwagi na ograniczony zakres zaskarżenia tej interpretacji. Sąd nie był więc uprawniony do uchylenia interpretacji w pozostałej, niezaskarżonej części.

Do zaskarżonego wyroku zostało złożone zdanie odrębne, w którym nie zgodzono się ze stanowiskiem prawnym przyjętym w wyroku, w myśl którego zaskarżona interpretacja indywidualna podlegała uchyleniu tylko w zakresie kalkulacji podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług świadczeń Gminy na rzecz mieszkańców. W ocenie autora zdania odrębnego zaskarżona interpretacja indywidualna podlegała uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.) bez podziału na części, bez ograniczenia przedmiotu sądowej kontroli legalności jedynie do opodatkowania podatkiem od towarów i usług dofinansowania przyznanego Gminie ze środków unijnych.

2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.

2.1. W skardze kasacyjnej zaskarżonemu wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie organ zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 146 § 1 w zw. z art. 138 oraz w zw. z art 141 § 4 w zw. z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez sprzeczność pomiędzy zawartym w sentencji wyroku rozstrzygnięciem, a rozstrzygnięciem i jego wyjaśnieniem zawartym w uzasadnieniu wyroku. Z sentencji wyroku wynika bowiem, że WSA w pkt 1) "uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną", a zatem uchylił interpretację indywidualną w całości. Z uzasadnienia wyroku natomiast wynika, że "W niniejszej sprawie Sąd kontrolował legalność zaskarżonej interpretacji indywidualnej jedynie w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług dofinansowania ze środków RPOWL które Gmina otrzymała na podstawie umowy o dofinansowanie projektu, z uwagi na ograniczony zakres zaskarżenia tej interpretacji. Sąd nie byt więc uprawniony do uchylenia interpretacji w pozostałej, niezaskarżonej części", z czego wynika, że Sąd uchylił interpretację indywidualną w części.

A z najdalej posuniętej ostrożności procesowej zarzucono naruszenie:

- art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 3 § 1 i 2 pkt 4a w zw. z art. 135

ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 14b § 1

i art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021r., poz. 1540 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), poprzez niezgodne z obowiązującymi przepisami prawa uchylenie przez WSA w Lublinie w wyniku nieprawidłowego zakresu kontroli i orzekania - wydanej przez organ interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego tylko w zaskarżonej części (co wynika z uzasadnieni wyroku), podczas gdy - według organu - podlegająca na podstawie art. 3 § 1 i 2 pkt 4a ustawy Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi kontroli sądowej interpretacja indywidualna uregulowana w art. 14b § 1 i art. 14c Ordynacji podatkowej ma charakter niepodzielny (jednolity) i wskutek uwzględnienia skargi powinna zostać uchylona

w całości, a tym samym Sąd nie posiadał umocowania prawnego do uchylenia interpretacji w części, co na gruncie okoliczności faktycznych tej sprawy oznacza, że należało uchylić zaskarżoną interpretację również w zakresie dokonanej przez organ oceny stanowiska Gminy w odniesieniu do pozostałych pytań zawartych we wniosku o wydanie interpretacji, bowiem mając na względzie przedmiot interpretacji i jej charakter oraz zakres jej zaskarżenia i uchylenia rozstrzygnięcie Sądu w zakresie zaskarżonym wpływa na zgodność z prawem interpretacji w pozostałym zakresie, a w

konsekwencji prawidłowość interpretacji w całości;

- art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 3 § 1i § 2 pkt 4a w zw. z art. 135 i w zw. z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw.

z art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, polegające na wyrażeniu przez Sąd - w wyniku nieprawidłowego zakresu kontroli i orzekania - oceny prawnej

i sformułowaniu wskazań co do dalszego postępowania wiążących organ przy ponownym rozpoznaniu sprawy, które w przypadku ich zastosowania w praktyce prowadziłyby do naruszenia przepisów prawa przez organ, podważając przez to

zaufanie do organu poprzez konieczność wydania interpretacji niezgodnej z prawem

i orzecznictwem TSUE oraz wewnętrznie sprzecznej i nielogicznej, a co za tym idzie podlegającej wyeliminowaniu z obrotu prawnego;

- art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a w zw. z art. 141 § 4 w z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez poddanie kontroli przez Sąd jedynie części interpretacji, w której organ uznał za nieprawidłowe stanowisko Gminy, a tym samym brak odniesienia się do kwestii ustalenia, czy czynności wykonane przez Gminę na rzecz mieszkańców, polegające na dostawie i montażu instalacji fotowoltaicznych na budynkach/gruntach, są czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o pełną kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu oraz braku obowiązku odrębnego opodatkowania podatkiem od towarów

i usług przekazania mieszkańcom własności instalacji wraz z upływem trwania umów. Takie naruszenie przepisów postępowania, miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż rodzi wątpliwości co do sposobu wykonania wyroku przez organ jako że zgodnie z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena prawna

i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą

w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia.

2.2. Organ wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, a także o rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym.

2.3. Gmina nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, zważył co następuje.

3.1. Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy, mimo że nie wszystkie jej zarzuty zasługiwały na uwzględnienie.

3.2. Najdalej idącym zarzutem skargi kasacyjnej jest zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W ocenie kasatora sporządzone przez Sąd pierwszej instancji uzasadnienie nie koreluje z jego sentencją, a tym samym nie spełnia standardów określonych w art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zakresie wyjaśnienia podstawy prawnej zapadłego rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu bowiem WSA w Lublinie wskazał, że ze względu na ograniczony zakres zaskarżenia interpretacji nie był uprawniony do uchylenia interpretacji w pozostałej niezaskarżonej części, podczas gdy w sentencji zaskarżonego wyroku Sąd odniósł się do zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług otrzymanego przez Gminę dofinansowania ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego, a następnie w pkt I wyroku uchylił zaskarżoną interpretację, co w konsekwencjo powoduje, iż brak jest możliwości kontroli instancyjnej wydanego wyroku, gdyż nie wiadomo, czy Sąd uchylił interpretację w części, czy też w całości.

3.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma wątpliwości, że Sąd pierwszej instancji uchylił indywidualną interpretację jedynie w części dotyczącej zaliczenia do podstawy opodatkowania dotacji otrzymanej ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa L. (dalej także: "RPOWL") 2014-2020 na realizację projektu. Po pierwsze bowiem, w samej sentencji wyroku jednoznacznie zakreślając granice orzekania wskazał, że rozpoznaje skargę na "interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 września 2021r. nr 0111-KDIB3-1.4012.635.2021.3.ASY w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług dofinansowania ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego, które Gmina otrzymała na podstawie umowy o dofinansowanie Projektu".

Po drugie również w uzasadnieniu przedstawiając sformułowane przez Gminę zarzuty odnotował, że Gmina złożyła skargę na interpretację indywidualną w części dotyczącej zaliczenia do podstawy opodatkowania dotacji otrzymanej ze środków RPOWL 2014-2020 na realizację projektu.

Po trzecie, w końcowej części swojego stanowiska podkreślił także, że w niniejszej sprawie Sąd kontrolował legalność omawianej interpretacji indywidualnej jedynie w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług dofinansowania ze środków RPOWL 2014-2020, które Gmina otrzymała na podstawie umowy o dofinansowanie projektu. Z uwagi bowiem na ograniczony zakres zaskarżenia tej interpretacji Sąd nie był uprawniony do uchylenia interpretacji w pozostałej, niezaskarżonej części.

Po czwarte, właśnie z tego powodu, że WSA w Lublinie uchylił interpretację jedynie w części dotyczącej kalkulacji podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług świadczeń Gminy O. na rzecz mieszkańców złożone zostało do wyroku Sądu pierwszej instancji zdanie odrębne.

3.4. Biorąc pod uwagę powyższe Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszenia art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ponieważ wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego zasadniczo w sytuacji, gdy nie zawiera ono stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego, jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu, albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia, jak również, gdy jest ono sporządzone w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (wyrok NSA z 19 września 2018r., sygn. akt II OSK 63/18, LEX nr 2578626), co w niniejszej sprawie nie miało miejsca.

3.5. W zakresie drugiego z zarzutów kasacyjnych podniesiono, że Sąd pierwszej instancji powinien uchylić zaskarżoną interpretację w całości, gdyż interpretacja ma charakter niepodzielny, a mając na względzie przedmiot interpretacji i jej charakter oraz zakres jej zaskarżenia, uchylenie interpretacji w części wpływa na zgodność z prawem interpretacji w pozostałym zakresie, a w konsekwencji prawidłowość interpretacji w całości.

3.6. Odnosząc się do powyższego zagadnienia Naczelny Sąd Administracyjny podziela w pełni pogląd prawny zaprezentowany w wyroku NSA z 21 grudnia 2023r., sygn. akt I FSK 1976/23 i odpowiednio korzysta z przedstawionej tam argumentacji, oczywiście, mając na uwadze i uwzględniając rozbieżności między ww. orzeczeniem a sprawą niniejszą.

3.7. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie interpretacja indywidualna miała niepodzielny charakter. Wprawdzie we wniosku o interpretacje indywidualną zawarto cztery pytania, ale wszystkie one jednak dotyczyły różnych aspektów podatkowych jednego zdarzenia, przedstawionego we wniosku. Wydając zaskarżoną interpretację uznano za prawidłowe stanowisko Gminy, wyrażone w odniesieniu do trzech pytań, zaś za nieprawidłowe uznano stanowisko Gminy co do podstawy opodatkowania świadczonych usług dostawy i montażu instalacji fotowoltaicznych na budynkach (gruntach) mieszkańców dofinansowanie otrzymane w ramach realizowanego projektu ze środków RPOWL na lata 2014-2020.

3.8. Po wydaniu zaskarżonej interpretacji, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydał w dniu 30 marca 2023r. wyrok w sprawie C-612/21, w którym

uznano, że art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE należy

interpretować w ten sposób, że: dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej nie stanowi dostarczenie i

zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych. Następnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku w składzie 7 sędziów z 5 czerwca 2023r., sygn. akt I FSK 1454/18 wskazał, że gmina, która realizując projekt z zakresu odnawialnych źródeł energii (kolektorów słonecznych), współfinansowany w znacznej części ze środków europejskich, w ramach którego montuje i podpina instalacje fotowoltaiczne na budynkach oraz na gruntach mieszkańców, którzy przejmą po

upływie 5 lat własność zamontowanych instalacji, nie wykonuje z tego tytułu

działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji otrzymane na ten cel dofinansowanie ze środków europejskich (Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego) nie może być rozważane jako podstawa opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od

towarów i usług.

W związku z tymi orzeczeniami, które uwzględnił Sąd pierwszej instancji, zaskarżonym wyrokiem uchylono interpretację indywidualną w zaskarżonej części w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług dofinansowania ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego.

3.9. W kontekście takich wniosków za niezgodną z prawem należy uznać również tą część interpretacji indywidualnej, w której uznano za prawidłowe stanowisko dotyczące uznania Gminy za podatnika podatku od towarów i usług, opodatkowania wpłat mieszkańców oraz prawa do odliczenia podatku od towarów i usług od wydatków związanych z realizacją projektu.

Wszystkie te okoliczności potwierdzają tezę, że w niniejszej sprawie interpretacja indywidualna ma jednolity charakter, a co za tym idzie niedopuszczalne jest zaskarżenie, a w konsekwencji uchylenie w części.

3.10. Powyższe stanowisko znajduje swoje potwierdzenie normatywne.

Zgodnie bowiem z art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4-4b, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą, opinię, o której mowa w art. 119zzl § 1 Ordynacji podatkowej lub odmowę wydania tych opinii albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Redakcja zdania pierwszego świadczy o tym, że ustawodawca nie przewidywał dopuszczalności uchylenia interpretacji w części. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w zakresie wyrokowania w przedmiocie interpretacji indywidualnej, ma zaś jedynie odpowiednie zastosowanie. Zatem w przypadku niepodzielności interpretacji indywidualnej, a więc w sytuacji, gdy kilka pytań dotyczy różnych aspektów podatkowych tego samego zdarzenia, nie jest możliwe zaskarżenie interpretacji jedynie w części. Stanowi bowiem ona niepodzielną całość.

3.11. Za powyższym stanowiskiem przemawia również zasada skuteczności prawa unijnego. Stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym wyroku nie gwarantuje w pełnym zakresie zastosowania wykładni prawa unijnego, zaprezentowanej w wyżej wskazanym wyroku TSUE z 30 marca 2023r. Powoływanie się na ograniczenia procesowe, wynikające z prawa krajowego, dotyczące zakresu zaskarżenia interpretacji indywidualnej nie można uznać za zasadne. Autonomia procesowa państw członkowskich doznaje ograniczeń w tych wszystkich wypadkach, gdy koliduje to z zasadą skuteczności prawa unijnego (zob. wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 8 czerwca 2023r. w sprawie C-322/22, E. przeciwko Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej, ECLI:EU:C:2023:460).

3.12. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, uznając że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona na podstawie art. 188 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 146 § 1 ustawy Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji oraz uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w całości. Na podstawie art. 207 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi odstąpiono od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego w całości.

Maja Chodacka Zbigniew Łoboda Marek Olejnik

(sędzia WSA del.) (sędzia NSA) (sędzia NSA)