Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 397/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2018-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 42, art. 5, art. 13
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski Sędziowie: WSA Inga Gołowska WSA Stanisław Grzeszek (spr.) Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2018 r. sprawy ze skargi V. Sp. z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 25 stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2012 r. - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z dnia 22 grudnia 2015r nr [...] określił V. Sp. z o.o. w L. podatek od towarów i usług za listopad 2012 r., kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy - w wysokości [...] zł.

Z uzasadnienia decyzji wynika, że w informacji podsumowującej VAT-UE za listopad 2012 r. spółka zadeklarowała wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na rzecz węgierskiej firmy P. . [...], [...], [...] o numerze identyfikacyjnym [...] - na wartość [...] zł.

Transakcje z w/w firmą, spółka udokumentowała 64 fakturami VAT dotyczącymi sprzedaży piwa różnych marek (zarówno butelkowanego jak i w puszkach) a miejscem ich dostawy (wskazanym w międzynarodowych samochodowych listach przewozowych CMR) miała być miejscowość F. na [...]. Transakcje te zostały uznane przez spółkę za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów i opodatkowane stawką VAT w wysokości 0%.

W dniu 9 stycznia 2013 r. wobec spółki zostało wszczęte postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za listopad 2012 r., w toku którego ustalono, że towar uwidoczniony na spornych fakturach sprzedaży został nabyty przez podatnika w różnych firmach krajowych a następnie miał być (zgodnie z przedłożonymi przez - spółkę dokumentami) sprzedany na rzecz węgierskiego podmiotu P. i przetransportowany przez s. firmę N. S.R.O. z L. w [...] ( gdzie mieścił się magazyn podatnika) do F. na [...].

Z wyjaśnień przedstawicieli P. oraz N. S.R.O. wynikało tymczasem, że towar był przewożony przez N. S.R.O. do [...] (miejscowości G. , leżącej na granicy z [...]) - gdzie miał mieć miejsce jego przeładunek z pojazdów N. S.R.O. na samochody rumuńskiej firmy transportowej R. S.R.L., a następnie z [...], jedynie przejeżdżając przez [...], miał trafić do [...], do 6 r. klientów firmy P. ): R. S.R.L., P. S.R.L., B. S.R.L., C. S.R.L., U. S.A., M. S.A.

Z kolei Informacje pozyskane od rumuńskiej administracji podatkowej wykazały, że żadna z ww. rumuńskich firm nie potwierdziła nabycia piwa od P. , a firma transportowa R. S.R.L., to podmiot nieistniejący.

W efekcie przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ I instancji stwierdził, że spółka nie spełnia warunków dla zastosowania stawki VAT w wysokości 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz P. o których mowa w art. 42 ustawy z dnia 11 marca 2004r o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.) gdyż towar uwidoczniony na spornych fakturach: nie został nabyty przez P. (tj. podmiot figurujący jako nabywca na spornych fakturach sprzedaży) oraz nie został dostarczony do miejscowości F. na [...] (figurującej jako miejsce przeznaczenia na międzynarodowych samochodowych listach przewozowych CMR towarzyszących spornym fakturom sprzedaży). A nadto spółka winna była wiedzieć, iż dokonane przez nią czynności stanowią część składową oszustwa podatkowego popełnionego przez kupującego i nie podjęła żadnych racjonalnych i możliwych działań w celu uniknięcia uczestnictwa w tym oszustwie. W konsekwencji, organ uznał, że transakcje te winny być opodatkowane stawką VAT w wysokości 23%.

Stwierdzone nieprawidłowości znalazły swoje odzwierciedlenie w protokole badania ksiąg spisanym w dniu 2 października 2015 r. W efekcie w dniu 22 grudnia 2015 r. została wydana została wymieniona na wstępie decyzja określająca za listopad 2012 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości niższej niż wynika to ze złożonej przez spółkę deklaracji podatkowej VAT-7.

W odwołaniu, uzupełnionym następnie pismem z dnia 14 września 2016 r., spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej - poprzez: nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy oraz pominięcie wnioskowanych przez spółkę środków dowodowych mających istotne znaczenie dla sprawy;

- art. 193 § 2 i 6 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez uznanie jej ksiąg za nierzetelne;

- art. 42 ust. 1 i nast. ustawy o podatku od towarów i usług poprzez pozbawienie spółki prawa do zastosowania zerowej stawki VAT z tytułu dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

W związku z tym spółka wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie lub uchylenie decyzji organu l instancji w całości i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia w związku z brakiem wyjaśnienia wszelkich istotnych okoliczności faktycznych na skutek pominięcia wniosków dowodowych złożonych przez spółkę.

Ponadto spółka pismami z dnia 15 września 2016 r. oraz 20 października 2017 r. wniosła o uzupełnienie materiału dowodowego poprzez przeprowadzenie szeregu dowodów oraz przeprowadzenie rozprawy administracyjnej. Powyższe miało na celu udowodnienie, że towar zafakturowany na rzecz P. został przewieziony z L. do G. w [...], a zatem opuścił terytorium [...] i został dostarczony na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. w postanowieniach nr [...], nr [...] oraz nr [...] odniósł się do powyższych wniosków.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. po zapoznaniu się z aktami sprawy i rozpatrzeniu zarzutów odwołania decyzją z dnia 25 stycznia 2018 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy odniósł się do kwestii przedawniania zobowiązania podatkowego, wskazując że w niniejszej sprawie termin płatności podatku za listopad 2012 r. przypadał na dzień 27 grudnia 2012 r. (25, 26 grudnia 2012 r. były dniami ustawowo wolnymi od pracy). Podstawowy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy lub do zwrotu na rachunek podatnika) w podatku od towarów i usług za listopad 2012 r. upłynął z dniem 31 grudnia 2017 r. Jednakże w dniu 12 października 2017 r. Naczelnik M. Urzędu Celno-Skarbowego w K., po zapoznaniu się z aktami kontroli skarbowych przeprowadzonych w spółce w przedmiocie podatku od towarów i usług za 10/2012, 11/2012, 12/2012 - wydał postanowienie o wszczęciu dochodzenia w sprawie o złożenie w warunkach czynu ciągłego w okresie od 7 listopada 2012 r. do 7 stycznia 2013 r. Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w T. - deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług VAT-7 spółki za okres od października 2012 r. do grudnia 2012 r., w których podano dane niezgodne ze stanem rzeczywistym. Zaniżono bowiem w nich podatek należny w kwocie [...]zł w związku z wykazaniem wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na [...] w wysokości [...] zł - zafakturowanych na P. przy zastosowaniu stawki VAT 0%, w oparciu o faktury nie spełniające warunków określonych przepisami art. 42 ustawy o podatku od towarów i usług (towary w rzeczywistości nie zostały nabyte przez ww. firmę jak również nie zostały dostarczone do F. na [...]) w związku z czym dostawy te winny być opodatkowanie stawką VAT 23%, a w konsekwencji naruszono przepisy art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, 42 ust. 1, art. 42 ust. 3, art. 146 ustawy o podatku od towarów i usług, przez co wprowadzono w błąd organ podatkowy poprzez wykazanie nienależnej nadwyżki podatku naliczonego, narażając na nienależny zwrot podatek naliczony w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług za okres od października do grudnia 2012 r. w łącznej kwocie [...]zł - tj. o przestępstwo skarbowe z art. 76 § 1 k.k.s. w związku z art. 6 § 2 k.k.s. Tym samym datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe jest 12 październik 2017 r.

Działając na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w T. zawiadomieniem z dnia 17 października 2017 r. powiadomił spółkę V. oraz jej pełnomocnika o zawieszeniu z dniem 12 października 2017 r biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2012 r. z uwagi na wystąpienie przesłanki o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Przedmiotowe zawiadomienie zostało doręczone spółce w dniu 24 października 2017 r. a jej pełnomocnikowi w dniu 7 listopada 2017r.

Mając zatem na uwadze fakt zawieszenia z dniem 12 października 2017 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy) za listopad 2012 r. zobowiązanie to nie uległo przedawnieniu.

Kolejno organ odwoławczy odniósł się do merytorycznego rozpoznania sprawy.

Omówił szczegółowo transakcje w których pojawia się N. S.R.O. ogólne informacje dotyczące spółki V. , okoliczności nawiązania współpracy między spółką oraz P. ; sposób dokumentowania przez spółkę spornych sprzedaży wraz z zestawieniem w tabeli nr 1 kwestionowanych faktur VAT oraz międzynarodowych listów przewozowych CMR towarzyszących tym fakturom; dalsze losy towaru zafakturowanego przez spółkę na rzecz P. , informacje pozyskane od administracji podatkowej: W., [...], [...]; szczegóły współpracy między spółką i P. w tym: zamówienie na towaru, zapłata za niego, załadunek towaru, transport towaru uwidocznionego na spornych fakturach sprzedaży (obejmujący: organizację i koszt transportu, przewoźnika, analizę ekonomiki przewozu po [...] oraz po trasie, która omija terytorium [...], ustalenia w zakresie obrazu przemieszczania się ciągników siodłowych N. S.R.O. o numerach rej. [...] miejsca, w którym dokonywano potwierdzeń odbioru towaru przez P. ).

Ponadto G. (N. ) nie miało być miejscem przeznaczenia tych towarów, a jedynie punktem przeładunkowym. Miejsca rzeczywistego przeznaczenia towaru nie można było ustalić w toku postępowania. W konsekwencji, według organu II instancji, dokumentacja, w posiadaniu której znajduje się spółka (faktury, międzynarodowe samochodowe listy przewozowe CMR, uproszczone dokumenty towarzyszące) potwierdza nieprawdę co do miejsca (F. na [...]), czasu i podmiotu (P. ) któremu ów towar dostarczono.

Jak wyjaśnił organ odwoławczy, o tym, że spółka nie dokonała sprzedaży piwa na rzecz P. (nie doszło do przeniesienia na rzecz P. prawa do dysponowania towarem jak właściciel), świadczą takie okoliczności jak:

1. Brak czynnego udziału P. w transakcjach udokumentowanych spornymi fakturami. Materiał dowodowy wskazuje bowiem, że wszystkim zajmował się słowacki przewoźnik N. S.R.O. Jej kierowcy: przywozili zamówienia na towar, odbierali go w L. transportowali, przekazywali za niego zapłatę, na co wskazują zeznania W. K. (ówczesnego wiceprezesa zarządu spółki) z 14 lutego 2013 r:, oraz zeznania W. K. (ówczesnego prezesa zarządu spółki) z dnia 12 lutego 2013 r. Jak podał organ odwoławczy, L. F. (dyrektor zarządzający N. S.R.O.) zainicjował "współpracę" miedzy spółką i P. a także miał odgrywać rolę tłumacza podczas jedynego spotkania z rzekomym przedstawicielem P. - na co wskazują zeznania W. K. z dnia 12 lutego 2013 r:

2. Brak dowodów na to by w jedynym spotkaniu jakie miało się odbyć z przedstawicielem P. (wrzesień 2012 r. w L. rzeczywiście uczestniczyła osoba upoważniona do reprezentowania tego podmiotu. Co więcej - nawet biorący udział w spotkaniu ówczesny prezes zarządu spółki nie wie z kim tak naprawdę się spotkał. Powyższe potwierdzają zeznania W. K. i W. K..

3. Firma P. , pomimo tego że miała prowadzić działalność w zakresie hurtowej sprzedaży napojów, nie posiadała stosownej bazy magazynowej oraz urządzeń do rozładunku piwa.

4. Faktury wystawione przez P. na rzecz 6 r. firm (R. S.R.L., P. S.R.L., B. S.R.L., C. S.R.L., U. SLA., M. S.A.), mające potwierdzać odsprzedaż piwa (rzekomo nabytego przez P. od V. SP.Z O.O.) okazały się fikcyjne. Nieprawdziwe okazały się wyjaśnienia P. oraz N. S.R.O. co do dalszego losu piwa pochodzącego od spółki, zgodnie z którymi: P. odsprzedało piwo (nabyte wcześniej od V. Sp. z o.o.) na rzecz 6 r. firm, a jego transportem do ww. firm rumuńskich na trasie z [...] (miejscowość G. ) – przez [...] (F. ) - do [...] zajmowała się firma R. S.R.L.

Świadczą o tym ustalenia rumuńskiej administracji podatkowej, zgodnie z którymi żadna z 6 r. firm nie dokonała nabycia piwa od P. co znajduje potwierdzenie, w oświadczeniach przedstawicieli owych firm (wszyscy zgodnie zaprzeczyli by reprezentowane przez nich podmioty nabyły piwo od P. , jak również by P. N. reprezentował je w tych transakcjach), R. S.R.L. ( podmiot który został wskazany przez P. oraz N. S.R.O. jako ten który przewoził piwo na trasie: [...] - przez [...] - do [...]) w rzeczywistości nie istnieje. P. wystawiło faktury mające dokumentować odsprzedaż piwa (rzekomo nabytego od V. S. z o.o.) jedynie w celu uprawdopodobnienia transakcji będących przedmiotem sporu (tj. nabycia piwa od spółki). Kontrola przeprowadzona w P. przez w. administrację podatkową nie wykryła nieprawidłowości w zakresie wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od V. Sp. z o. o. jak i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz 6 r. podmiotów. Jednak, zdaniem organu odwoławczego należy uwzględnić fakt, że węgierskie organy podatkowe nie dysponowały informacjami na temat rzekomych rumuńskich nabywców piwa (które w późniejszym czasie pozyskał polski organ podatkowy). Kontrola w P. została bowiem zakończona 4 lipca 2013 r. a odpowiedzi rumuńskiej administracji podatkowej noszą daty późniejsze tj.: 18 listopada 2013 r. (dotyczy C. S.R.L.) 10 marca 2014 r. (dotyczy U. S.A.); 7 kwietnia 2014 r. (dotyczy P. S.R.L.); 7 kwietnia 2014 r. (dotyczy B. S.R.L.); 27 sierpnia 2015 r. (dotyczy M. S.A.). W przypadku formularza [...] dotyczącego R. S.R.L. brak daty udzielenia odpowiedzi, jednak stanowi on odpowiedź na zapytanie z dnia 18 listopada 2013 r. stąd wniosek, iż również został sporządzony po zakończeniu kontroli w P. . Zadeklarowanie przez P. wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od V. Sp. z o.o. nie stanowi przesądzającego dowodu dla ustalenia prawa spółki do zastosowania stawki VAT w wysokości 0% z tytułu spornych transakcji sprzedaży.;

5. J. H., który miał w imieniu P. : potwierdzać odbiór piwa nabytego od V. Sp. z o.o., przekazywać w L. przedstawicielom V. Sp. z o.o. gotówkę otrzymaną od M. S. (dyrektora zarządzającego P. ) - za piwo figurujące na spornych fakturach sprzedaży; uczestniczyć w załadunku piwa w L. , drukować na [...] (w K. ) dokumenty (faktury, CMR) potwierdzające odsprzedaż piwa (rzekomo nabytego od V. Sp. z o.o.) na rzecz r. firm, a następnie na [...] (niedaleko F. ) miał je przekazywać kierowcy nieistniejącej firmy przewozowej R. S.R.L., okazał się osobą nieistniejącą. Jak ustaliła s. administracji podatkowa, pod adresem [...] ([...]) mieszkała inna osoba - J. H., który zmarł 6 stycznia 2013 r.

6. środki pieniężne, które podatnika otrzymywała za towar uwidoczniony na spornych fakturach sprzedaży w rzeczywistości nie stanowiły zapłaty otrzymanej od P. .

Organ II instancji wyjaśnił, że powyższej opisane okoliczności wskazują, że rzeczywistym nabywcą piwa sprzedanego przez spółkę nie była firma P. . W konsekwencji, środków pieniężnych przywożonych do spółki przez kierowców odbierających towar oraz osobę o nieznanych spółce personaliach nie można uznać za zapłatę pochodzącą od w. firmy.

Dalej DIAS w K. wykazał, że piwo wymienione na spornych fakturach sprzedaży było co do zasady wydawane ze spółki i wywożone z L. przez ciągniki N. S.R.O. z tym, że:

- w wielu przypadkach ciągniki, których numery rejestracyjne wpisano do międzynarodowych samochodowych listów przewozowych CMR oraz specyfikacji wysyłkowych (SW) nie mogły dokonywać tego transportu,

- zapisy systemu [...] wskazują, że ciągniki, co do których ustalono że mogły dokonać wywozu piwa z L. ( wymienione w kolumnie nr 3 tabeli nr 16 decyzji): albo w ogóle nie były rejestrowane na płatnych drogach krajowych - tak jak ciągnik [...], albo były rejestrowane na płatnych drogach krajowych prowadzących w kierunku zachodnim (przez teren województw: [...]) tak jak ciągnik [...]

Zdaniem organu II instancji nie można jednak wykluczyć, że dostarczyły piwo z L. do G. w [...] trasami, które albo w ogóle nie były objęte systemem [...] albo były objęte tym systemem tylko w części. Okoliczność ta nie może jednak skutkować przyznaniem spółce prawa do zastosowania stawki VAT w wysokości 0%, gdyż ewentualnego wywozu piwa na terytorium [...] (tj. państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju) nie zrealizowano w wykonaniu dostawy na rzecz P. (udowodniono bowiem, iż podmiot ten rzeczywistym nabywcą towaru nie był), a miejsce to miało generalnie służyć do przeładowania towaru.

Towar wymieniony na spornych fakturach nigdy nie trafił do miejsca przeznaczenia wymienionego na dokumentach CMR tj. F. na [...]. Żaden z przewoźników, którzy mieli zajmować się transportem piwa pochodzącego z V. Sp. z o.o. (N. S.R.O. oraz R. S.R.L.) nie dostarczył piwa na [...].

Ze zgodnych oświadczeń zarówno P. jak i N. S.R.O. wynika że towar uwidoczniony na spornych fakturach sprzedaży nie został przetransportowanych przez N. S.R.O. do F. na [...]. N. S.R.O. miała przewieźć go z L. (w [...]) do [...] (G. gdzie następnie miał on być przeładowany na pojazdy r. firmy transportowej R. S.R.L. a następnie z [...] - jedynie przejeżdżając przez [...] - miał trafić do [...] do 6 rumuńskich klientów P. . W rzeczywistości tam jednak nie trafił.

W opinii organu odwoławczego, o tym, że słowacka firma N. S.R.O. nie wywiozła piwa z L. do F. świadczą: zgodne wyjaśnienia N. S.R.O. oraz P. złożone w toku prowadzonych u nich kontroli; oświadczenie L. F. (dyrektora zarządzającego N. S.R.O.) z dnia 2 lutego 2016 r., z którego wynika, że słowacki przewoźnik dokonał wywozu piwa do G. w [...]; zapisy systemu [...] wskazujące, że: - ciągniki (figurujące na dokumentach CMR towarzyszącym spornym fakturom) w dniach, w których odbywał się załadunek w L. na ciągnięte przez nie naczepy albo w ogóle nie były rejestrowane na płatnych drogach krajowych, albo były rejestrowane w punktach znacznie odległych od L. albo realizowały transport na rzecz innych podmiotów. Jedynie w dniach 5 listopada 2012r, 14 listopada 2012 r., 19 listopada 2012 r., 22 listopada 2012 r., 26 listopada 2012 r. ciągnik [...] był odnotowany w woj. małopolskim w punkcie [...]; - ciągniki które mogły dokonać wywozu piwa z L. , albo w ogóle nie były rejestrowane na płatnych drogach krajowych - tak jak ciągnik [...], albo były rejestrowane na płatnych drogach krajowych prowadzących w kierunku zachodnim (przez teren województw: [...]), a zatem innym niż droga prowadząca na [...] (kierunek południowy) - tak jak ciągnik [...].

Okoliczności sprawy wskazują także, że piwo (zafakturowane przez spółkę na rzecz P. ) nigdy na [...] trafić nie miało. Świadczy o tym analiza ekonomiki przewozu towaru po trasie obejmującej terytorium [...] oraz terytorium to omijająca, oparta na rzetelnych i weryfikowalnych danych (długość trasy, czas przejazdu) oraz fakt, iż żadna z 6 r. firm (wskazanych przez P. jako odbiorcy piwa pochodzącego od V. Sp. z o.o.) piwa nie nabyła. Tym samym traci sens i ekonomiczne uzasadnienie jego wywóz z [...] - przez [...] - do [...]; - wyjaśnienia N. S.R.O. wskazujące, że o zmianie trasy przewozu: z pierwotnej (wskazanej w wystawionych przez spółkę dokumentach CMR): L. (P. ) - F. (W. ); na nową - mającą przebiegać przez terytorium [...] (L. - [...] - [...]) zadecydował niejaki P. N. (reprezentant rumuńskich firm) w kierowanym do N. S.R.O. zamówieniu. Przy czym faktury za transport firma ta wystawiała na podmiot c. , a nie na rzekomych nabywców z [...].

W kontekście ustaleń dokonanych przez rumuńską administrację podatkową (wszystkie rumuńskie firmy zaprzeczyły nabyciu piwa od P. ) stwierdzono, że P. N. nie miał żadnych umocowań do decydowania o przebiegu trasy przewozu piwa, gdyż to nigdy nie stało się własnością rumuńskich firm - rzekomo przez niego reprezentowanych; - brak podmiotu, który pokryłby koszty rzekomego transportu piwa na trasie: [...] (G. ) - przez [...] (F. ) - do [...]. Z oświadczenia P. (złożonego w trakcie prowadzonej przez węgierską administrację podatkową kontroli) wynika, że to P. N. (r. obywatel) - działający w imieniu 6 r. firm organizował transport oraz pokrywał jego koszty. Tymczasem jedyne zamówienie P. N., do którego dotarła administracja podatkowa krajów członkowskich, to jest to przedłożone przez N. S.R.O. Wynika z niego, że P. N. zlecił słowackiemu przewoźnikowi transport, ale tylko na trasie: [...] (L. - [...] (G. ) i (wbrew twierdzeniom P. ) za transport ów nie płacił. Jego kosztami N. S.R.O. obciążyła c. firmę C. CO; - P. nie posiadało w Forró zaplecza charakterystycznego dla hurtowego obrotu piwem (bazy magazynowej, urządzeń do rozładunku). Jest to niezwykle istotne w kontekście ustaleń rumuńskiej administracji podatkowej. Skoro bowiem P. nie sprzedało piwa na rzecz rumuńskich podmiotów a co za tym idzie nie przetransportowano go do [...] - teoretycznie mogłoby ono trafić do F. na [...] i tam być rozładowane. Możliwość taką wyklucza jednak brak stosownej bazy materialnej. Odbioru piwa w rzeczywistości nie dokonywano na [...] - co znajduje potwierdzenie w wyjaśnieniach L. F. (dyrektora zarządzającego N. S.R.O.).

Organ II instancji wskazał także, że słowacka firma transportowa N. S.R.O. była już w przeszłości zaangażowana w oszukańczy proceder, którego uczestnikami były polskie firmy zajmujące się handlem piwem oraz firmy posiadające siedziby w innych niż [...] krajach Unii Europejskiej. Na rzecz tych ostatnich polskie firmy deklarowały WDT (stawka VAT 0%) w sytuacji gdy nie spełniały warunków przewidzianych przez ustawę o podatku od towarów i usług dla zastosowania preferencyjnej stawki (towar nie był dostarczony przez N. S.R.O. do miejsc wskazanych w CMR towarzyszącym fakturom sprzedaży) – decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 22 października 2015 r. nr [...] wydana dla Przedsiębiorstwa Handlowego M. w zakresie VAT za poszczególne miesiące luty –grudzień 2011 r.

Organ odwoławczy wyjaśnił również, że spółka znajduje się w posiadaniu: międzynarodowych samochodowych listów przewozowych CMR oraz uproszczonych dokumentów towarzyszących - wewnątrzwspólnotowe przemieszczenie wyrobów akcyzowych przeznaczonych do konsumpcji (UDT) na których figuruje pieczęć P. , nieczytelna parafka, oraz data – sugerujące, że towar będący przedmiotem spornych transakcji został odebrany przez P. w F. na [...]. Dokumenty te miały być przesyłane do spółki pocztą. Jednakże w kontekście zebranego w sprawie materiału dowodowego uznał, że dokumenty te potwierdzają nieprawdę co do miejsca (F. na [...]) oraz podmiotu (P. ), któremu piwo dostarczono.

Następnie, organ II instancji odnosząc się do dobrej wiary przy transakcjach związanych z oszustwem, a co za tym idzie do możliwości skorzystania ze stawki VAT 0% wskazał, że spółka (a właściwie członkowie jej zarządu): nie dołożyła należytej staranności przy dokonywaniu spornych transakcji, a w oparciu o okoliczności tym transakcjom towarzyszące, mogła się domyślić, że rzeczywistym odbiorcą piwa nie jest w. firma P. . Świadczą o tym następujące okoliczności:

- Nie sprawdzono tożsamości osoby która miała rzekomo reprezentować P. na jedynym spotkaniu w L. co potwierdzają zeznania: W. K. (ówczesnego prezesa zarządu spółki) 12 lutego 2013 r. oraz z 10 grudnia 2014 r. i W. K. (ówczesnego wiceprezesa zarządu spółki): z dnia 14 lutego 2013 r. Wbrew twierdzeniom spółki zawartym w odwołaniu, wylegitymowanie przedstawiciela kontrahenta nie jest sprzeczne z praktyką biznesową, a stanowi dowód przezorności, zwłaszcza jeżeli: - nie miała ona z tą osobą wcześniej do czynienia (a na to wskazują zeznania W. K.); - podmiot (który przedstawiciel ów rzekomo reprezentuje) funkcjonuje w rzeczywistości gospodarczej od kilku /kilkunastu dni (firma P. powstała 13 września 2012 r. a spotkanie w L. miało miejsce w tym samym miesiącu tj. wrześniu 2012 r.); - wartość dostaw, które ma zrealizować na jego rzecz jest znaczna (faktury wystawione przez spółkę dla P. opiewają na kwoty: w 10/2012 - [...] zł, w 11/2012 - [...] zł, w 12/2012 - [...] zł) i stanowi prawie 100% jej obrotu (w 10/2012 - 99,44%, w 11/2012 - 93,22%, w 12/2012 -95,50%).

- Nie weryfikowano tożsamości i uprawnień osób - kierowców N. S.R.O. - do działań w imieniu P. (odbioru towaru, przekazywania zamówień oraz zapłaty za piwo – prawie [...] zł dziennie), co potwierdzają zeznania W. K. z 14 lutego 2013 r. oraz P. J. z 13 lutego 2013 r. Z żadnych dowodów nie wynika także, aby firma P. wskazała spółce firmę N. S.R.O. jako pośrednika.

- Pomimo tego, że firma P. powstała kilkanaście dni przed rozpoczęciem rzekomej współpracy ze spółką (13 września 2012 r.), wcześniej obie firmy nie współpracowały ze sobą (pierwsza faktura na rzecz P. została wystawiona 1 października 2012 r.) spółka, oprócz potwierdzenia faktu zidentyfikowania węgierskiego podmiotu do celów transakcji wewnątrzwspólnotowych na terenie W. (do każdej faktury załączono bowiem stosowny wydruk ze strony V. Komisji Europejskiej potwierdzający, że na dzień wystawienia spornych faktur - P. posiadała aktywny numer VAT-UE) - nie zebrała żadnych dodatkowych informacji o kupującym ani też nie podjęła kroków mających na celu sprawdzenie jego wiarygodności.

W odwołaniu od decyzji wskazano, że w aktach sprawy zalega dokument w postaci potwierdzenia zidentyfikowania podmiotów z państw członkowskich Unii Europejskiej innych niż terytorium RP na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych - VAT-ID1 z dnia 15 stycznia 2013 r. wystawiony przez Izbę Skarbową w P., Biuro Wymiany Informacji Podatkowych w K. nr [...] stanowiący urzędowe potwierdzenie, że firma P. była w momencie dokonywania transakcji zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych. Odnosząc się do powyższego DIAS w K. stwierdził, iż jest faktem powszechnie znanym, że firmy uczestniczące w oszustwach podatkowych dokonują formalnych rejestracji w stosownych rejestrach oraz ewidencjach i z reguły uzyskują status czynnego podatnika VAT / podatnika VAT-UE dla uwiarygodnienia swojej pozycji podmiotu samodzielnie uczestniczącego w obrocie gospodarczym. W związku z tym ich kontrahenci winni podjąć dodatkowe kroki w celu upewnienia się, iż nie stają się uczestnikiem ewentualnych nadużyć, tym bardziej że obrót wewnątrzwspólnotowy jest sferą szczególnie narażoną na nadużycia.

- Spółka nie zawarła żadnego pisemnego kontraktu na dostawy piwa na [...]. Jedynym dokumentem jest zamówienie (bez daty i miejsca jego sporządzenia) - wskazujące tylko okres telefonicznego składania zamówień oraz gotówkową formę zapłaty, bez podania jakichkolwiek informacji o sposobie transportu towaru.

- W momencie przyjmowania pieniędzy spółka nie wystawiała żadnego potwierdzenia otrzymania gotówki osobom które ją przywoziły. Jedynym dokumentem potwierdzającym otrzymanie zapłaty był zapis figurujący na spornych fakturach sprzedaży. Z faktur jednak nie wynikały personalia osób wpłacających. Dopiero w późniejszym czasie w spółce sporządzano druki DW (dowód wpłaty) zawierające dane niezgodne z prawdą co do: - daty wystawienia - sugerujące iż DW były wystawiane na bieżąco - w dniu otrzymania zapłaty za towar, podczas gdy zeznania P. J. i K. T. wskazują, że wystawiano je w terminie późniejszym); - osoby która je wystawiła - dane figurujące na DW w walucie euro wskazują że wystawiła je K. T., podczas gdy zeznania jej i P. J. przeczą temu (wynika z nich bowiem, że wystawiał je P. J.); waluty - DW znajdujące się w posiadaniu P. wskazują że podmiot ten dokonywał wpłaty na rzecz V. Sp. z o.o. w walucie euro, podczas gdy wyjaśnienia: M. S. (dyrektora zarządzającego P. ) i P. J. wskazują, że spółka otrzymywała gotówkę w walucie polskiej (PLN).

W ocenie DIAS w K. zostały one wystawione i znalazły się w posiadaniu P. w celu uprawdopodobnienia transakcji będących przedmiotem sporu, a wyjaśnienia P. J. dotyczące powodu ich wystawienia - należy uznać za niewiarygodne. Z jego zeznań wynika bowiem że: DW były dokumentami wewnętrznymi (wymaganymi przez księgową - K. T.) natomiast, DW w walucie euro - były drukowane " na prośbę kierowców, którzy mimo że płacili w polskich złotych chcieli wiedzieć ile zapłacili w euro" natomiast w P. znalazły się one "na prośbę osób odbierających towar, które chciały mieć wiedzę ile kosztuje towar w walucie euro".

Specyfiką dokumentu wewnętrznego jest to, że nie wchodzi on do oficjalnego obiegu (a zatem nie jest udostępniany "na zewnątrz"). Ponadto skoro to kierowcy N. S.R.O. byli zainteresowani wartością złotówek przekazanych spółce (w przeliczeniu na euro) - nie ma powodu dla którego takie informacje miałyby trafiać do P. (tym bardziej, że walutą W. jest forint).

- Nie żądano zapłaty w formie przelewu, choć to pozwoliłoby zweryfikować czy środki wpłacane na rzecz spółki rzeczywiście pochodzą od P. . Gotówkowa forma zapłaty została co prawda określona w zamówieniu (rzekomo otrzymanym przez spółkę od P. pocztą) jednak jak już wykazano wyżej - nie jest ono wiarygodne (kontrola przeprowadzona w P. nie wykazała by węgierski podmiot znajdował się w posiadaniu analogicznego dokumentu]). Zeznania W. K. wskazują ponadto, że gotówkowa forma płatności była jego pomysłem: protokół przesłuchania W. K. z 9 grudnia 2014 r. Co prawda obowiązek dokonywania transakcji za pośrednictwem rachunku bankowego istnieje w przypadku transakcji, których wartość przekracza [...] euro, niemniej jednak gotówkowa forma regulowania należności rodzi uzasadnione podejrzenia. Z kolei regulowanie zobowiązań oraz przyjmowanie zapłaty za pośrednictwem systemu bankowego stanowi jeden z dowodów dochowania należytej staranności.

- Przyjęty przez spółkę sposób dokumentowania transakcji sprzedaży piwa na rzecz P. - tj. wystawianie 4 faktur w ciągu 1 dnia - z których wartość każdej nie przekracza kwoty [...]euro o której mowa w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. swoboda działalności gospodarczej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1829 ze zm.) tj. [...] zł (przeliczenie wg kursu: [...] euro = [...] zł - tabela A kursów średnich nr [...] z dnia 31 października 2012 r.) w ocenie organu odwoławczego miał na celu ominięcie obowiązku dokonywania rozliczeń za pośrednictwem rachunku bankowego. W każdym dniu łączna wartość owych 4 faktur przekracza równowartość [...] euro (tj. [...] zł) a na przestrzeni całego listopada 2012 r. wyniosła [...] zł.

- Nie interesowano się przebiegiem transportu towaru. W szczególności, na pierwszym i jedynym spotkaniu z rzekomym przedstawicielem P. nie ustalono kwestii związanych z transportem piwa (kto będzie ponosił koszty transportu, na jakiej trasie będzie przebiegał). Powyższe potwierdzają zeznania: W. K. (ówczesnego prezesa zarządu spółki) z 10 grudnia 2014 r. oraz W. K. (ówczesnego wiceprezesa zarządu spółki) z 14 lutego 2013 r. Mając na uwadze fakt, że również zamówienie (które spółka miała rzekomo otrzymać od P. pocztą) nie regulowało tych kwestii, w ocenie organu, V. SP.Z O.O. winna była wykazać chociaż minimum zainteresowania sprawą transportu towaru fakturowanego na podmiot powstały kilkanaście dni wcześniej z którym do tej pory żadnych stosunków handlowych nie utrzymywała. Jest to tym bardziej istotne, że ustawa o podatku od towarów i usług przewiduje dla zastosowania stawki VAT 0% szereg obwarowań związanych właśnie z wywozem towaru za granicę i stosownym tego udokumentowaniem.

- Kontaktowano się jedynie ze słowackim przewoźnikiem, któremu przekazywano wszystkie dokumenty dotyczące dostaw oraz od którego przyjmowano płatności - co w kontekście: braku znajomości z odbiorcą towaru, braku weryfikacji umocowań N. S.R.O. do działania w imieniu P. winno wzbudzić uzasadnione wątpliwości - który podmiot (odbiorca czy też przewoźnik) faktycznie u niego kupuje towary od spółki.

- Mimo szeregu sygnałów, które mogły wskazywać na fakt, iż rzeczywistym odbiorcą piwa nie jest P. - z zeznań przedstawicieli spółki wynika, że wszystkim zajmowała się słowacka firma transportowa N. (przywoziła zamówienia, odbierała towar, przekazywała za towar pieniądze, transportowała go, chociaż - jak ustalono w toku postępowania - nie do miejsca wskazanego w dokumentach CMR spółki tj. F. na [...]); - sposób składania zamówień na piwo był niezgodny z tym określonym w zamówieniu P. w którego posiadaniu znajduje się spółka, z dokumentu tego wynika bowiem, że zamówienia będą składane telefonicznie. Zeznania W. K. (prezesa zarządu spółki) i W. K. (wiceprezesa zarządu spółki) wskazują tymczasem, że zamówienia: prawie zawsze przywozili kierowcy N. , w niewielkiej części były przesyłane sms-em na telefon komórkowy W. K. - spółka zlekceważyła je i kontynuowała sprzedaż piwa na zasadach opisanych wyżej i wystawianie faktur sprzedaży na rzecz P. . Dopiero gdy organy podatkowe rozpoczęły wnikliwą weryfikację spornych transakcji (w tym - wystąpiły ze stosownymi wnioskami do administracji podatkowej W., [...], [...]) - zaprzestała "współpracy" z węgierskim podatnikiem.

Organ II instancji podzielił stanowisko spółki, iż składanie zamówień za pośrednictwem poczty elektronicznej czy też telefonu jest powszechną praktyką stosowaną w biznesie, zwłaszcza pomiędzy firmami, które pozostają w stałej współpracy, jednak należy zauważyć, że: - zeznania W. K. i W. K. wskazują, że zamówień na piwo spółka nie otrzymywała ani za pośrednictwem poczty elektronicznej ani też telefonu (w 99% przypadków zamówienia przywozili kierowcy przewoźnika (innego podmiotu); - w listopadzie 2012 r. trudno było mówić o "stałej współpracy" między V. i P. (pierwsza faktura na rzecz węgierskiego podmiotu została wystawiona przez spółkę 1 października 2012 r.).

DIAS w K. podkreślił, że także sposób wystawiania przez spółkę dokumentów związanych ze spornymi transakcjami był daleki od starannego. Przykładowo: dokumenty CMR - w wielu przypadkach zawierają numery pojazdów które nie mogły być w danym dniu podstawione do załadunku, a zeznania P. J. (zajmującego się ich wystawianiem) wprost wskazują, że nie sprawdzał czy odpowiadają one numerom pojazdów, na które faktycznie ładowano piwo; dokumenty mające potwierdzać otrzymanie zapłaty gotówką (DW) - zawierają nieprawdziwe informacje co do dat ich wystawienia, osoby która je wystawiła oraz waluty, w której dokonano płatności.

Organ odwoławczy wyjaśnił w tym miejscu, że oceny dochowania przez spółkę należytej staranności w realizowaniu spornych transakcji dokonano na dzień ich zajścia - analizując czynności i zdarzenia: towarzyszące rozpoczęciu współpracy z P. a także mające miejsce w czasie realizacji tych transakcji (listopad 2012 r.), a nie (jak sugeruje się w odwołaniu) na dzień wydawania rozstrzygnięcia przez organ podatkowy (tj. po zgromadzeniu stosownego materiału dowodowego - w tym informacji pozyskanych od węgierskiej, słowackiej i rumuńskiej administracji podatkowej).

Wobec powyższego, w ocenie DIAS w K., organ podatkowy I instancji zasadnie odmówił spółce prawa do zastosowania stawki VAT w wysokości 0% w stosunku do transakcji stanowiących przedmiot sporu i opodatkował je według stawki podstawowej - 23%, a zarzut spółki dotyczący naruszenia art. 42 ust. 1 i nast. ustawy o podatku od towarów i usług należy uznać za bezpodstawny.

Kolejno organ odniósł się do pozostałych zarzutów odwołania.

Wskazał, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 122, art. 180 §1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 21 września 1991r o kontroli skarbowej - poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego oraz pominięcie wnioskowanych przez spółkę środków dowodowych mających (w jej ocenie) istotne znaczenie dla sprawy. Jak wyjaśnił, na etapie postępowania prowadzonego przed organem I instancji spółka pismem z dnia 23 listopada 2015 r. wniosła o uzupełnienie materiału dowodowego poprzez przeprowadzenie szeregu dowodów:

- przesłuchanie w charakterze świadków: - L. F. (dyrektora zarządzającego N. S.R.O.) na okoliczność: wyjaśnienia rozbieżności pomiędzy dokumentacją firmy N. , a rzeczywistym ruchem pojazdów; ustalenia, który z kierowców firmy wykonywał transport w poszczególnych dniach, w których notowano ładunek w siedzibie V. Sp. z o.o.; kierowców N. S.R.O. na okoliczność: faktycznego wykonania transportu towaru na trasie L. (P. ) - G. (N. ), ustalenia faktycznych tras przejazdu - korzystania z tzw. "dróg alternatywnych" (nie objętych systemem [...]), ustalenia pojazdów, którymi w poszczególnych dniach wykonywali transport, ustalenia czy kierowcy podawali osobie wystawiającej w imieniu Spółki dokumenty CMR inny numer rejestracyjny pojazdu niż faktyczny numer ładowanego samochodu, a jeżeli tak - to z jakich przyczyn;

- przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy - na okoliczność ustalenia czy istnieje możliwość fizycznego zablokowania odczytu urządzenia v-box na bramownicy systemu [...] bez ingerencji w urządzenie oraz jego oprogramowanie.

Organ I instancji postanowieniem z dnia 22 grudnia 2015 r. nr [...] odmówił ich przeprowadzenia uznając, że okoliczności wskazane we wnioskach dowodowych zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami lub też nie mają znaczenia dla oceny czy spełnione zostały warunki umożliwiające zastosowanie stawki VAT 0% dla dostaw udokumentowanych spornymi fakturami wystawionymi na rzecz P. .

Z kolei, na etapie postępowania odwoławczego spółka pismem z dnia 15 września 2016 r. w zasadzie ponowiła w/w wnioski dowodowe i dodatkowo wniosła o dopuszczenie dowodu z oświadczenia L. F. z dnia 2 lutego 2016 r. oraz z odsłuchu audycji radiowej p.t: "Szokujące realia pracy polskich kierowców TIR-ów" zamieszczonej na stronie P. , a pismem z dnia 20 października 2017 r wniosła o przeprowadzenie rozprawy administracyjnej.

Jak wskazał organ II instancji postanowieniami z dnia 26 kwietnia 2017 r. (1) włączył jako dowód w sprawie płytę CD zawierająca nagranie audycji radiowej p.t.: "Szokujące realia pracy polskich kierowców TIR-ów" zamieszczone na stronie P. , (2) odmówił przeprowadzenia pozostałych dowodów, (3) odmówił przeprowadzenia rozprawy.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że oświadczenie L. F. z dnia 2 lutego 2016 r. przesłane przez spółkę za pismem z dnia 15 września 2016 r., stanowi część akt sprawy i jednocześnie dowód, który poddano ocenie na tle pozostałego zgromadzonego w sprawie materiału. Szczegółowo odniósł się także do poszczególnych wniosków dowodowych.

Nadto organ II instancji podkreślił, że przedstawiona przez odwołującą się spółkę teza dowodowa (wywóz piwa do [...]) nie stanowi okoliczności istotnej w sprawie. Fakt wywozu towaru poza granice [...] - w oderwaniu od czynności w wykonaniu której ma być zrealizowany (dostawa na rzecz P. ) nie może bowiem skutkować przyznaniem jej prawa do zastosowania stawki VAT w wysokości 0%.

DIAS w K. wskazał, że nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 193 § 2 i 6 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 21 września 1991 r. o kontroli skarbowej - poprzez uznanie ksiąg spółki za nierzetelne. Jak wyjaśnił, materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wskazuje, że nabywcą towaru uwidocznionego na spornych fakturach nie był węgierski podmiot P. . Skoro zatem na wystawionych przez siebie fakturach spółka wskazała jako nabywcę dane podmiotu który w rzeczywistości nabywcą towaru nie był - należało uznać iż dokumentują one zdarzenia, które w rzeczywistości miejsca nie miały (tj. sprzedaż piwa na rzecz P. ). W konsekwencji, zdaniem organu odwoławczego, były podstawy do uznania ksiąg strony (rejestru sprzedaży prowadzonego dla celów podatku od towarów i usług) za nierzetelne w zakresie w jakim ewidencjonowano w nim faktury wystawione na rzecz P. .

Końcowo organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z obowiązującym w listopadzie 2012 r. brzmieniem ustawy o podatku od towarów i usług: podstawowa stawka podatku od towarów i usług wynosi 23% ( art. 41 ust. 1 oraz art. 146a), podstawą podatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej (29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług)

W oparciu o powyższe, wartość należności z tytułu sprzedaży towarów wykazanych na fakturach VAT wystawionych na rzecz P. przyjęto jako wartość brutto tj. zawierającą podatek od towarów i usług w stawce 23%.

Jak wyjaśnił DIAS w K., w celu ustalenia prawidłowej podstawy opodatkowania (wartości netto) z tego tytułu dokonano przeliczenia wartości transakcji (kwoty należnej) wykazanej na spornych fakturach "metodą w stu" - wg wzoru: wartość netto = wartość brutto x [...], wartość netto = [...] zł x [...] = [...] zł, podatek należny = wartość netto x 23% = [...] zł. Organ przedstawił w formie tabelarycznej prawidłowe rozliczenie spółki za listopad 2012 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie V. Sp. z o.o. w L. zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 122, art. 187 § 1 w związku z art. 188 oraz art. 200a Ordynacji podatkowej – poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy objętej postępowaniem kontrolnym;

- art. 180 § 1 w związku z art. 188 oraz art. 200a Ordynacji podatkowej – poprzez pominięcie wnioskowanych przez stronę środków dowodowych mających istotne znaczenie dla sprawy, w z czym naruszono,

- art. 193 § 2 i 6 Ordynacji podatkowej - poprzez uznanie ksiąg prowadzonych przez podatnika za nierzetelne,

- art. 42 ust. 1 i nast. ustawy z dnia ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - poprzez pozbawienie podatnika prawa do zastosowania zerowej stawki opodatkowania z tytułu dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

- art. 2a Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 Konstytucji RP, poprzez rozstrzygnięcie okoliczności faktycznych i zgromadzonych w sprawie dowodów wyłącznie na niekorzyść podatnika.

Wobec tak sformułowanych zarzutów skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania zgodnie z właściwymi przepisami.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W piśmie procesowym z dnia 1 października 2018 r. skarżąca spółka podtrzymała zarzuty zawarte w skardze, przedstawiając rozwiniętą argumentację na ich poparcie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. w piśmie z dnia 9 października 2018 r. ustosunkowując się do argumentacji skarżącej spółki, podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2107), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

Tylko zatem stwierdzenie, że decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b, c tej ustawy).

Oceniając pod tym kątem zaskarżoną decyzję, Sąd stwierdził, że nie narusza ona prawa.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest przesądzenie, czy V. Sp. z o.o. w L. dokonując dostaw piwa spełniła warunki uprawniające do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług (0%) przewidzianej dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (dalej także WDT).

Zdaniem organów podatkowych skarżąca spółka bezpodstawnie w rozliczeniu podatkowym za listopad 2012 r. skorzystała ze stawki podatku od towarów i usług 0%, gdyż nie spełniła warunków zakreślonych ustawą (art. 42 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.t.u."). W szczególności nie wykazała jednoznacznie dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy, tj. wywiezienia towaru z kraju i wydania go nabywcy tj. węgierskiej firmie P. widniejącej na 64 fakturach VAT dokumentujących przedmiotową transakcję.

Natomiast według skarżącej spółki w zakwestionowanym okresie rozliczeniowym doszło do wykonania przez nią WDT, w związku z czym zasadne było opodatkowanie spornych transakcji stawką 0% podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do treści art. 13 ust. 1 u.p.t.u. przez wewnątrzwspólnotowa dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (...).

Przepis ten stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest m.in.: podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje - w myśl art. 13 ust. 6 u.p.t.u., jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, który zgłosił zamiar dokonywania wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów i został zarejestrowany jako podatnik VAT UE zgodnie z art. 97 (...).

Stosownie do art. 42 ust. 1 u.p.t.u. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów;

2) podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, o którym mowa w art. 99, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

W rozumieniu ust. 3 ww. przepisu dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),

2) kopia faktury,

3) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku.

Ponadto zgodnie z art. 42 ust. 11 u.p.t.u. w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

- korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;

- dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;

- dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;

- dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Z art. 42 ust. 3 i 4 u.p.t.u. wynika podstawowy katalog dokumentów potwierdzających dokonanie wywozu towarów i ich dostawę na terytorium innego państwa członkowskiego, który może być uzupełniony dodatkowymi dokumentami określonymi w art. 42 ust. 11 u.p.t.u.

Przepisy te określają rodzaje dokumentów, których posiadanie powinno gwarantować podatnikom stosowanie stawki preferencyjnej w WDT, jednak nie samo formalne posiadanie dokumentów upoważnia do zastosowania stawki 0%, najważniejszą okolicznością jest jednak faktyczne dostarczenie towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 ustawy).

Zdaniem Sądu, szczególnego podkreślenia wymaga, w okolicznościach niniejszej sprawy, że WDT jest przede wszystkim jedną z czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Zasadniczym elementem, który musi wystąpić, aby uznać daną czynność za WDT, jest wywóz towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego do konkretnego nabywcy. Przez wywóz należy rozumieć faktyczne przemieszczenie towarów na terytorium innego państwa członkowskiego, w określonych w ustawie warunkach. WDT, przy spełnieniu określonych w ustawie przesłanek, podlega opodatkowaniu według stawki 0%, co z jednej strony powoduje, że transakcja wywozu towaru z [...] do innego kraju członkowskiego nie jest obciążona podatkiem, a jednocześnie dostawcy pozwala na odzyskanie podatku uiszczonego przy nabyciu tego towaru.

W orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczącym WDT istniały zasadnicze rozbieżności dotyczące warunków, od których uzależnione jest zastosowanie stawki podatku 0%. Wypowiedział się w tej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny, który w składzie 7 sędziów podjął uchwałę z 11 października 2010 r., sygn. akt I FPS 1/10, zgodnie z którą w świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny opowiedział się za otwartym katalogiem dowodów, którymi można wykazywać spełnienie przesłanki z art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., tj. że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny nie przesądził, jakimi dowodami w formie dokumentów - oprócz enumeratywnie wymienionych w art. 42 ust. 3, 4 i 11 u.p.t.u. - podatnik może wykazywać tę przesłankę, gdyż każdorazowo zależy to od konkretnych okoliczności danej sprawy.

Z powyższego wynika, że to na podatniku, który chce skorzystać z preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług w związku z dokonaniem WDT ciąży obowiązek wykazania spełnienia przesłanek wynikających z powołanych wyżej przepisów.

Przechodząc do oceny, czy w niniejszej sprawie organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że zakwestionowane dostawy nie stanowiły WDT, stwierdzić należy, że stanowisko organów podatkowych jest prawidłowe. W poprawnie ustalonym stanie faktycznym (przyjętym przez Sąd za własny) organy wykazały, że zakwestionowane faktury VAT nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, albowiem firma, na którą wystawiono faktury (P. ) nie była rzeczywistym nabywcą towaru.

Organy podatkowe ustaliły, że objęty dostawą towar (piwo) uwidoczniony na spornych fakturach sprzedaży został nabyty przez skarżącą spółkę w różnych firmach krajowych, a następnie miał być (zgodnie z przedłożonymi przez spółkę dokumentami) sprzedany na rzecz węgierskiej firmy P. i przetransportowany przez słowacką firmę N. S.R.O. z L. w [...] ( gdzie mieścił się magazyn spółki) do F. na [...]. Jednakże według wyjaśnień złożonych przez osoby reprezentujące P. i N. przedmiotowy towar był przewieziony przez tą drugą firmę do [...] (miejscowości G. , leżącej na granicy z [...]) - gdzie miał mieć miejsce jego przeładunek z pojazdów N. S.R.O. na samochody r. firmy transportowej R. S.R.L., a następnie z [...], jedynie przejeżdżając przez [...], miał trafić do [...], a konkretnie do 6 r. klientów firmy P. tj. R. S.R.L., P. S.R.L., B. S.R.L., C. S.R.L., U. S.A., M. S.A.

Z akt sprawy wynika, że powyższe wyjaśnienia zostały jednakże podważone dowodami w postaci informacji pozyskanych od rumuńskiej administracji podatkowej, z których to wynika, że żadna z ww. rumuńskich firm nie potwierdziła nabycia piwa od P. , a z kolei firma transportowa R. S.R.L., to podmiot nieistniejący.

W opinii Sądu zasadna jest konstatacja organów podatkowych, że dla dostaw udokumentowanych spornymi fakturami (oraz dokumentami im towarzyszącymi) warunki, od których spełniania zależy potraktowanie danej transakcji jak wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, a co za tym idzie zastosowanie w stosunku do nich stawki VAT 0% nie zostały spełnione gdyż, rzeczywistym nabywcą towaru nie była węgierska firma P. (tj. podmiot figurujący na spornych fakturach sprzedaży) o czym spółka wiedziała lub na podstawie obiektywnych okoliczności dotyczących współpracy z tą firmą, powinna była wiedzieć. Towar wskazany na fakturach wystawionych na rzecz P. został co prawda wydany przez spółkę i odebrany przez kierowców, jednak nigdy nie trafił do miejsca przeznaczenia wymienionego w dokumentach CMR tj. F. na [...].

Okoliczności faktyczne sprawy wskazują, że nigdy na [...] trafić nie miał. Nawet jeżeli trafił do G. w [...] - a zatem opuścił terytorium [...] (czego nie można wykluczyć ze względu na możliwość pokonania trasy: L. – G. drogami nie objętymi systemem [...]) - to wywóz ten nie został zrealizowany w wykonaniu dostawy dla P. , gdyż ta firma rzeczywistym nabywcą towaru nie była. Przy tym G. (N. ) nie miało być miejscem przeznaczenia tych towarów, a jedynie punktem przeładunkowym. Miejsca rzeczywistego przeznaczenia towaru nie można było ustalić w toku postępowania.

Zdaniem Sądu w konsekwencji powyższych ustaleń, uprawnione jest stanowisko organów podatkowych, że dokumentacja, w posiadaniu której znajduje się spółka (faktury, międzynarodowe samochodowe listy przewozowe CMR, uproszczone dokumenty towarzyszące) potwierdza nieprawdę, co do miejsca (F. na [...]), czasu i podmiotu (P. ) któremu ów towar dostarczono.

Powyższe ustalenia dokonano w oparciu o zebrany bardzo skrupulatnie i wręcz drobiazgowo, obszerny materiał dowodowy, na który składał się szeroki wachlarz dowodów w postaci m.in. dokumentów przedstawionych przez spółkę tj. faktur VAT, listów przewozowych CMR towarzyszące tym fakturom, dokumentacji księgowej spółki, zeznań członków zarządu skarżącej spółki, zeznań świadków – pracowników spółki, informacji pozyskanych od administracji podatkowej W., [...], [...], protokołu przesłuchana L. F. przedstawiciela firmy transportowej N. , dokumentacji dotyczącej przeprowadzonych transakcji tj. zamówień na towar, zapłaty za towar, transportu w tym bardzo szczegółowa faktografia w zakresie obrazu przemieszczania się w kraju ciągników siodłowych przewożących sporny towar (dane z systemu [...]).

Zdaniem Sądu prawidłowe są wnioski organów podatkowych, że przedstawione przez skarżącą spółkę dokumenty, uzupełnione innymi dowodami zebranymi przez organy podatkowe ocenione łącznie i w powiązaniu nie potwierdzają faktu wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy znajdującego się na terytorium W. i dlatego nie został spełniony warunek określony w art. 42 ust. 3 u.p.t.u.

Organy podatkowe wykazały, że analiza samych tylko zapisów zawartych na poszczególnych dokumentach przedstawionych przez spółkę uzasadnia przyjęcie, że nie obrazują one faktycznego przebiegu zdarzeń, jakie one dokumentują.

Jak ustalono, na wszystkich dokumentach tj. fakturach, listach przewozowych CRM, wystawionych dla firmy węgierskiej dokumentów noszących nazwę "Uproszczony dokument towarzyszący wewnątrzwspólnotowe przemieszczenie wyrobów akcyzowych przeznaczonych do konsumpcji" widnieją zapisy, potwierdzające nieprawdę co do miejsca (F. na [...]), czasu i podmiotu (P. ).

Według Sądu, szczegółowa analiza zgromadzonej dokumentacji w powiązaniu z innymi dowodami zebranymi w sprawie, doprowadziły organy podatkowe obu instancji do w pełni uzasadnionego wniosku, że skarżąca spółka nie dokonała sprzedaży piwa na rzecz P. , nie doszło bowiem do przeniesienia na rzecz tej firmy prawa do dysponowania towarem jak właściciel, a świadczą o tym m. in. następujące, bardzo szczegółowo omówione i uargumentowane okoliczności:

- brak czynnego udziału P. w transakcjach udokumentowanych spornymi fakturami (wszystkim de facto zajmowała się słowacki przewoźnik N. ), a na to by w jedynym spotkaniu jakie miało się odbyć w siedzibie firmy skarżącej spółki we wrześniu 2012 r. rzeczywiście brał udział upoważniony przedstawiciel P. brak jest jednoznacznych dowodów, brak jest także dowodów, że słowacka firma działała w charakterze pośrednika,

- firma P. , pomimo tego, że miała prowadzić działalności w zakresie hurtowej sprzedaży napojów, nie posiadała stosownej bazy magazynowej oraz urządzeń do rozładunku, co potwierdziła węgierska administracja podatkowa,

- faktury wystawione przez P. mające potwierdzać odsprzedaż (rzekomo nabytego od skarżącej spółki, okazały się fikcyjne, co również zostało potwierdzone przez rumuńską administrację podatkową,

- ustalenia dotyczące osoby J. H. (osoba nieistniejąca), który w imieniu P. miał potwierdzać odbiór piwa, przekazywać zapłatę w formie gotówki, uczestniczyć w załadunku piwa w L. drukować na [...] dokumenty (faktury, CMR),

- środki pieniężne, które skarżąca spółka otrzymywała za towar, uwidoczniony na zakwestionowanych fakturach sprzedaży nie stanowiły zapłaty otrzymanej od P. .

Wymienione, a także inne towarzyszące przedmiotowym dostawom, okoliczności zostały bardzo szczegółowo omówione z powołaniem się na dowody zebrane w tym zakresie, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji. Niewątpliwie prawidłowa jest ocena organów podatkowych, że powyższe ustalenia świadczą o nierzetelności prowadzonej przez spółkę dokumentacji, a co w pewnym zakresie przyznała sama spółka, chociażby w odwołaniach stwierdzając, że dokumenty dotyczące spornych transakcji, którymi dysponowała (listy przewozowe CMR, faktury VAT, dowody przyjęcia gotówki KP) w wielu przypadkach są wadliwie.

W skardze, a przede wszystkim dopiero w piśmie procesowym z dnia 1 października 2018 r. skarżąca spółka, odnosząc się do ustaleń dokonanych w postępowaniu podatkowym, podniosła, że organy podatkowe nie wykazały ponad wszelką wątpliwość, że towar objęty transakcjami WDT nie opuścił terytorium kraju. Jednakże jak już wcześniej sygnalizowano, to na skarżącej spółce ciążył obowiązek wykazania, że spełniła wszystkie warunki z art. 42 ust. 1 i następne u.p.t.u. do zastosowania preferencyjnej, 0 % stawki podatku od towarów i usług.

Niezależnie od powyższego należy wskazać, że organy podatkowe wielokrotnie zwracały uwagę na fakt, że piwo wymienione na spornych fakturach sprzedaży zostało wydane i wywiezione z L. przez ciągniki firmy N. (jakkolwiek w wielu przypadkach ciągniki, których numery rejestracyjne były wpisane w listach przewozowych CRM nie mogły dokonywać tego transportu, a ciągniki, co do których ustalono, że mogły dokonać wywozu piwa nie rejestrowały się na płatnych drogach krajowych, albo były rejestrowane na płatnych drogach krajowych na kierunku zachodnim ) i nie można wykluczyć, że tymi ciągnikami dostarczono piwo z L. do G. w [...] trasami, które, albo w ogóle nie były objęte systemem [...] , albo były objęte tym system tylko w części. Jednakże okoliczność ta sama w sobie nie może skutkować przyznaniem skarżącej spółce prawa do zastosowania 0% stawki podatku od towarów i usług, gdyż ewentualny wywóz piwa do [...] nie może stanowić nie został on zrealizowany w ramach dostawy na rzecz nabywcy widniejącego na fakturach i dokumentach przewozowych tj. P. do wskazanego miejsca przeznaczenia tj. F. na [...].

Sąd w tym zakresie w pełni podzielił ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i nie podzielił zarzutu naruszenia przepisów art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego. Należy też podkreślić, że ocena materiału dowodowego przedstawiona przez organy podatkowe jest logiczna i pełna. Organy w sposób jednoznaczny podważyły rzetelność udokumentowania przez spółkę przyjętych w rozliczeniu preferencyjnym (stawka 0%) dostaw. Odmowa dania wiary dokumentom przedstawionym przez spółkę w kontekście całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego nie czyni tej oceny nieprawidłową. Przestrzegając reguł postępowania dowodowego zebrano i w sposób wyczerpujący rozpatrzono całość materiału dowodowego. Ocena materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości Sądu orzekającego w sprawie.

W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy, opierając się na zebranym, obszernym materiale dowodowym, ocenionym we wzajemnym powiązaniu poszczególnych dowodów. Wbrew zarzutom skargi oraz podniesionym w piśmie procesowym z dnia 1 października 2018 r., podjęto wszelkie niezbędne działania w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy, opierając się na zebranych w toku prowadzonego postępowania dowodach. Dodać przy tym należy, że organy podatkowe przekonująco wyeksponowały w swoich rozstrzygnięciach istnienie dostatecznych podstaw do określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz prawidłowo zastosował obowiązującą regulację prawną. Wbrew zarzutom skarżącej spółki, postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w zakresie pozwalającym na stwierdzenie, że podjęte zostały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy spełniające wymogi z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

DIAS w K. w zaskarżonym rozstrzygnięciu poddał analizie wszystkie dowody, a w uzasadnieniu przedstawił je w sposób spójny i przekonujący, zgodnie z art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej. Podkreślić przy tym należy, że odmienna od woli skarżącej spółki ocena zgromadzonego materiału dowodowego nie może świadczyć o naruszeniu przez organ art. 191 Ordynacji podatkowej, tym bardziej, że strona w toku postępowania - negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego - nie przedłożyła żadnych wiarygodnych i materialnych dowodów potwierdzających, że stan faktyczny ustalony został przez organy w sposób nieprawidłowy.

Zauważyć wypada, że organy nie ograniczyły się do prowadzenia postępowania kontrolnego wyłącznie wobec skarżącej spółki, ale uzupełniły i zweryfikowały materiał dowodowy m. in. o dowody dostarczone przez węgierską, słowacką i rumuńską administrację podatkową.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 180 § 1 w związku z art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez niedopuszczenie przez organy podatkowe wnioskowanych przez skarżącą spółkę dowodów, Sąd w składzie orzekającym przyjął za uzasadnioną argumentację przedstawioną w tym zakresie w zaskarżonej decyzji, a także w postanowieniach z dnia 25 stycznia 2018 r., w których zawarto obszerną argumentację uzasadniającą odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów oraz przeprowadzenia rozprawy administracyjnej.

Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że wnioski dowodowe (sformułowane tezy dowodowe) miały na celu dowiedzenie, że sprzedane przez skarżącą spółkę piwo zostało wywiezione z terytorium kraju do [...] tj. na terytorium innego niż [...] kraju członkowskiego Unii Europejskiej, jednakże wywóz piwa dla [...] nie stanowił istotnej okoliczności w sprawie, albowiem sam fakt wywozu towaru poza granice kraju w oderwaniu od czynności, w ramach której miał być zrealizowany tj. dostawy piwa na rzecz P. na [...], nie może stanowić podstawy do przyznania skarżącej spółce prawa do zastosowania stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0%.

Zasadnie również organ odwoławczy wskazał, że nie było potrzeby przesłuchiwania w charakterze świadka L. F. w sytuacji, gdy w aktach sprawy znajduje się jego oświadczenie z dnia 2 lutego 2016 r. tym bardziej, że dowód ten miał być przeprowadzony na okoliczność wyjaśnienia rozbieżności w dokumentacji dotyczącej ruchu pojazdów, w sytuacji, gdy organy podatkowe nie wykluczyły możliwości transportu piwa na trasie L. (P. ) – G. (N. ).

W konsekwencji oceniając stan faktyczny, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury podatkowej. Ustalony w postępowaniu podatkowym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd.

Należy podkreślić, że w skardze, a szczególnie w piśmie procesowym strona skarżąca podjęła próbę podważenia ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, którą Sąd ocenia jako nieskuteczną. Wytykając naruszenie przez organ przepisów postępowania poprzez dowolna ocenę dowodów, skarżąca spółka skoncentrowała się na głównie na polemice z twierdzeniami zawartymi w zaskarżonej decyzji, przedstawiając własną ocenę zebranych dowodów bez poparcia tych ocen i twierdzeń konkretnymi dowodami.

Bezpodstawny jest także zarzut skargi, co do naruszenia art. 193 § 2 i 6 Ordynacji podatkowej poprzez niezasadne odmówienie księgom podatkowym spółki waloru rzetelności z uwagi na fakt, że w ocenie organów podatkowych dokumentacja ta nie odzwierciedla faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Z ustaleń faktycznych wynika bezsporna konstatacja, że dokumentacja spółki w tym faktury VAT nie odzwierciedlała faktycznego przebiegu zdarzeń, zatem nie może ona stanowić dowodu, że zaewidencjonowane transakcje dokumentowane tymi fakturami faktycznie miały miejsce między wskazanymi w fakturach podmiotami. Tym samym należy stwierdzić, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej.

Skarżąca spółka podnosząc zarzut naruszenia art. 42 ust. 1 i następnych u.p.t.u. poprzez pozbawienie skarżącej spółki prawa do zastosowania 0% stawki opodatkowania z tytułu dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, wskazywała na spełnienie formalnych wymogów polegających na posiadaniu dokumentów mających potwierdzać wywóz towaru za granicę.

Zdaniem Sądu nie można podzielić stanowiska strony skarżącej, że spełnienie wymogów formalnych z art. 42 ust. 1-3 u.p.t.u. jest wystarczającą przesłanką do nabycia uprawnienia w zakresie stawki preferencyjnej w sytuacji, gdy organy wykazały, że dokumenty będące w posiadaniu spółki w tym faktury VAT i listy przewozowe (CMR), które miały potwierdzać dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej nie są poprawne pod względem materialnym, nie dokumentują zdarzeń, które faktycznie miały miejsce. Ustalenia dowodowe wskazują, bowiem, że towar zadeklarowany jako dostawa wewnątrzwspólnotowa nie został dostarczony na [...] do firm P. .

Organy podważyły wiarygodność posiadanej przez spółkę dokumentacji, co zostało w zaskarżonej decyzji omówione i zaakceptowane przez skład orzekający Sądu.

Zatem ustalenia organów, że towar nie trafił do nabywcy wskazanego na fakturach VAT, a dokumenty przewozowe były preparowane na potrzeby określonych transakcji i nie odzwierciedlały tego, gdzie towar był transportowany mają potwierdzenie w materiale dowodowym, ocenionym przez organ z zachowaniem reguł określonych w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Podsumowując tę cześć rozważań, należy wskazać, wbrew twierdzeniom skargi, że dla wykazania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie jest wystarczające samo dysponowanie przez spółkę fakturami VAT i dokumentami CMR. Dokumenty te muszą bowiem być poprawne także pod względem materialnym, tj. odzwierciedlać zdarzenia, które faktycznie miały miejsce. W niniejszej sprawie przedmiotowe dokumenty nie spełniały tego warunku.

O tym czy konkretne dostawy można zakwalifikować do WDT decyduje to, czy zostały spełnione warunki określone w ustawie podatkowej dla wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. W związku z powyższym skoro, co do towaru będącego przedmiotem spornych dostaw wykazano, że dostawy nie były realizowane na teren W., prawidłowo organy uznały, że dostawa wewnątrzwspólnotowa nie miała miejsca, a w konsekwencji skarżąca spółka nie miała prawa do 0% stawki podatkowej w stosunki do spornych dostaw. Z definicji WDT zawartej w art. 13 ust. 1 u.p.t.u. wynika bowiem, że dla uznania czynności za wewnątrzwspólnotową dostawę konieczny jest wywóz towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego, zaś wywóz musi nastąpić w wyniku dostawy, co oznacza, że nabywca musi nabyć prawo do rozporządzenia towarem jak właściciel. Powyższe potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dawniej Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości). W wyroku z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04 Teleos i in. (pkt 42) Trybunał wprost stwierdził: "Zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzenia towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę, gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego i że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy". Podobnie w wyroku z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-184/05 Twoh International (pkt 23), z dnia 7 grudnia 2010 r. w sprawie C-285/09 (pkt 41) oraz w sprawie C-273/11 z dnia 6 września 2012 r. Mecsek Gabona Kft. (pkt 31).

Zaprezentowane rozważania potwierdzają tezę, że dla zastosowania stawki, o której mowa w art. 42 ust. 1 u.p.t.u. (0%) nie wystarczy przedstawienie dokumentacji potwierdzającej dostarczenie towaru na terytorium innego państwa członkowskiego, w sytuacji zakwestionowania przez organy wiarygodności tej dokumentacji i wykazania, że nie nastąpiło przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Okoliczność, że faktury zostały poprawnie wystawione na podatnika zarejestrowanego w państwie członkowskim nie ma decydującego znaczenia wobec tego, że dostawy nie miały miejsca.

Argumentacja skarżącej spółki, która wskazywała, że skoro dokonała WDT na rzecz podmiotów posiadających właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, każdorazowo dysponując dokumentami wymaganymi przy realizacji dostawy transportem przez podmiot trzeci potwierdzającymi, że towar (piwo) został dostarczony do miejsca przeznaczenia, to spełniła wymogi z art. 42 ust. 3 u.p.t.u.

Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika również zasada, zgodnie z którą ciężar dowodu uzyskania prawa do zwolnienia od podatku lub objęcia zakresem odstępstwa od opodatkowania spoczywa na tym, kto chce z tego prawa skorzystać (np. teza 26 orzeczenia z dnia 27 września 2007 r. w sprawie Twoh International C-184/05). W orzeczeniu tym Trybunał expresis verbis wskazał, że dostawca towaru zobowiązany jest przedstawić dowód na to, że zaistniały przesłanki do zwolnienia WDT, tj. że prawo do rozporządzenia towarem przeszło na kupującego oraz że towar został wysłany do innego państwa członkowskiego (teza 23 i 26 sprawy C-184/05). Dowodem takim w realiach sprawy nie jest eksponowany przez skarżącą fakt wykazania nabycia wewnątrzwspólnotowego i ewentualnej zapłaty przez nabywcę podatku: "(...) okoliczność, że nabywca złożył deklarację podatkową dotyczącą nabycia wewnątrzwspólnotowego do organów podatkowych państwa członkowskiego przeznaczenia, może stanowić dodatkowy dowód, że towary opuściły terytorium państwa członkowskiego dostawy, lecz nie stanowi przesądzającego dowodu dla celów zwolnienia dostawy wewnątrzwspólnotowej od podatku VAT (teza 72 Teleos i in., w sprawie C-409/04).

Oczywiście za całkowicie błędną należy uznać argumentację strony skarżącej, że ponieważ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazywano, że ewentualnie miejscem dostarczenia piwa mogły być [...] (G. ), to transakcje stanowiłyby WDT opodatkowane stawką 0% podatku od towarów i usług. Jednym z warunków dla uznania transakcji za WDT opodatkowaną stawką preferencyjną jest to by towar trafił do nabywcy, którego numer identyfikacyjny dla tych transakcji został podany na fakturach VAT dokumentujących te transakcje, a więc do konkretnego zidentyfikowanego nabywcy.

Końcowo należy podkreślić, że zastosowanie stawki 0% na podstawie art. 42 ust. 1 u.p.t.u. możliwe jest jedynie wtedy gdy podatnik dokonujący wewnątrzwspólnotowej dostawy pozostaje w dobrej wierze, że dokonywana przez niego czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie. W sprawie C-273/11 Mecsek Gabona Kft Trybunał przywołując wcześniejsze wyroki w sprawie Teleos i in. oraz Mahageben i David (C - 142/11) wskazał, że "nie jest sprzeczne z prawem unijnym wymaganie, by podmiot gospodarczy działał w dobrej wierze i podejmował wszelkie działania, jakich można racjonalnie wymagać w celu upewnienia się, że dokonywana przezeń czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie podatkowym" (pkt 48). Oznacza to, że od podatnika chcącego skorzystać ze zwolnienia podatkowego (stawki 0%) wymagać należy dołożenia należytej staranności w prowadzeniu swych spraw, co oznacza, że chodzi nie tylko o winę umyślną ale i nieumyślną. W sprawie C-285/09 Trybunał Sprawiedliwości wprost wskazał (teza 49), że "prawo Unii nie sprzeciwia się temu, aby państwa członkowskie uznały wystawienie fałszywych faktur za stanowiące oszustwo podatkowe i aby odmawiały w takim przypadku zwolnienia".

Ustalenia faktyczne wyżej omówione wskazują na brak jakichkolwiek działań ze strony skarżącej spółki, zmierzających do poważnego sprawdzenia wiarygodności kontrahenta węgierskiego, a więc ustalenia czy firma ta faktycznie funkcjonuje w przestrzeni gospodarczej jako samodzielny podmiot gospodarczy i jest w stanie odebrać towar, chociażby w celu zabezpieczenia się przed ewentualnym udziałem w oszustwie podatkowym. Bierność spółki w tym zakresie, przy tak dużych dostawach, wynikała najprawdopodobniej właśnie ze świadomości uczestniczenia w nielegalnym procederze. Spółka w tym zakresie nie dołożyła należytej staranności, a w oparciu o okoliczności towarzyszące przedmiotowym transakcjom, mogła się domyślić, że rzeczywistym odbiorcą piwa nie jest węgierska firma P. . Zasadnie organy wskazały w tej kwestii na następujące okoliczności:

- nie sprawdzono tożsamości osoby, która rzekomo miała reprezentować P. na jedynym spotkaniu w L. , co znajduje potwierdzenie w zeznaniach świadków (W. K., ówczesnego prezesa zarządu spółki, i W. K., ówczesnego wiceprezesa zarządu spółki),

- nie weryfikowano tożsamości i uprawnień osób (kierowców) N. do działań w imieniu P. (odbioru towaru, przekazywania zamówień, zapłaty za piwo – prawie [...] zł dziennie),

- nie zebrano żadnych dodatkowych informacji o nabywcy i niepodjęcie kroków mających na celu sprawdzenie jego wiarygodności,

- brak pisemnej umowy na dostawę piwa na [...],

- przyjmowano pieniądze za piwo bez wystawienia jakiegokolwiek pokwitowania i potwierdzenia otrzymanej gotówki, osobom, które te pieniądze przywoziły (dopiero w późniejszym czasie sporządzona druki DW czyli dowody wpłaty zawierające dane niezgodne z rzeczywistością, co do daty wystawienia),

- stosowano płatności gotówkowe na znaczne kwoty, chociaż niewątpliwie zapłata w formie przelewu pozwoliłaby zweryfikować, czy środki pochodzą rzeczywiście od firmy P. ,

- przyjęto sposób dokumentowania transakcji sprzedaży piwa na rzecz kontrahenta węgierskiego tj. wystawianie 4 faktur w ciągu 1 dnia, z których wartość każdej nie przekraczała kwoty [...]euro, co ewidentnie miało na celu obejście regulacji z art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej,

- nie interesowano się zupełnie przebiegiem transportu towaru,

- w ramach przedmiotowych transakcji, kontaktowano się wyłącznie ze słowackim przewoźnikiem, któremu przekazywano wszystkie dokumenty dotyczące dostaw oraz od którego przyjmowano płatności, co w kontekście braku kontaktów z odbiorcą i braku weryfikacji umocowań N. do działania w imieniu P. winno wzbudzić uzasadnione wątpliwości, która firma faktycznie kupuje towary od skarżącej spółki,

- mimo szeregu, dość oczywistych sygnałów wskazujących, że rzeczywistym nabywcą towaru nie była firma P. , spółka je zlekceważyła i kontynuowała sprzedaż piwa na opisanych zasadach i wystawianie faktur VAT na rzecz P. .

Odpowiadając na argumenty podniesione w piśmie procesowym z dnia 1 października 2018 r., którymi skarżąca spółką polemizuje z wyżej przedstawionymi ustaleniami organów podatkowych, to stwierdzić należy, że o ile poszczególnym zachowaniom spółki nie można przypisać bezprawności (np. rozliczenia gotówkowe, brak pisemnej umowy) to jednak ocena tych zachowań we wzajemnym powiązaniu oraz w kontekście innych okoliczności towarzyszących przedmiotowym transakcjom daje podstawy do przyjęcia, że skarżąca spółka nie zachowała należytej staranności przy realizacji sprzedaży piwa na rzecz firmy węgierskiej. Przy czym organy podatkowe dokonały tej oceny analizując czynności i zdarzenia towarzyszące rozpoczęciu współpracy z firmą P. , mające miejsce w czasie jej finalizacji. Dlatego też nie ma racji skarżąca spółka, gdy stawia zarzut, że zachowania spółki ocenione zostały przez organy podatkowe na dzień wydania decyzji.

Odwołanie się do znajdującego się w aktach sprawy dokumentu w postaci potwierdzenia zidentyfikowania podmiotów z państw członkowskich Unii Europejskiej innych niż terytorium RP na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych - VAT-ID1 z dnia 15 stycznia 2013 r. wystawionego przez Izbę Skarbową w P., Biuro Wymiany Informacji Podatkowych w K. nr [...] stanowiącego potwierdzenie, że firma P. była w momencie dokonywania transakcji zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych, nie może uzasadniania stanowiska, że spółka w sposób rzetelny zweryfikowała swojego zagranicznego kontrahenta. Należ przychylić się do tezy organu odwoławczego, że jest faktem powszechnie znanym, że firmy uczestniczące w oszustwach podatkowych dokonują formalnych rejestracji w stosownych rejestrach oraz ewidencjach i z reguły uzyskują status czynnego podatnika VAT / podatnika VAT-UE dla uwiarygodnienia swojej pozycji podmiotu samodzielnie uczestniczącego w obrocie gospodarczym. W związku z tym ich kontrahenci winni podjąć dodatkowe kroki w celu upewnienia się, że nie stają się uczestnikiem ewentualnych nadużyć, tym bardziej że obrót wewnątrzwspólnotowy jest sferą szczególnie narażoną na nadużycia i np. zażądać dokumentów założycielskich spółki P. , sprawdzić za pośrednictwem [...], co mieści się pod adresem wskazanym jako siedziba firmy ( jak wynika z ustaleń pod tym adresem spółki posadowiony jest budynek mieszkalny i brak jest stosownego zaplecza charakterystycznego dla hurtowego obrotu napojami).

Podkreślić raz jeszcze należy, że to po stronie skarżącej spółki istniał obowiązek dowodowy w zakresie wykazania prawa do 0% stawki opodatkowania. To skarżąca, związana z wykonaniem WDT musiała wykazać istnienie realnych dowodów potwierdzających jej wykonanie. Przy czym nie przeczy to treści art. 122 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie przepis ten nakłada na organ podatkowy obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, co znajduje rozwinięcie w dalszych normach ww. ustawy regulujących postępowanie dowodowe. Niemniej jednak specyfika dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów utrudnia, a niejednokrotnie czyni niemożliwym, poszukiwanie dowodów ich wykonania bez udziału strony. Wbrew stanowisku skarżącej spółki, na organach nie spoczywał nieograniczony obowiązek poszukiwania dowodów na potwierdzenie tezy spółki w sytuacji, kiedy brak było stosownych dowodów w dokumentacji skarżącej i nieprzekonywujących wyjaśnieniach skarżącej.

Przyjęcie poglądu oferowanego przez skarżącą spółkę skutkowałoby tym, że spełnienie wymogów formalnych z art. 42 ustawy u.p.t.u. byłoby wystarczającą przesłanką do nabycia uprawnienia w zakresie stawki 0%. Pogląd taki jest nieuzasadniony i sprzeczny z zapisem ust. 11 tego artykułu, który wymaga jednoznaczności w potwierdzeniu dostawy towarów, na co zwrócił uwagę NSA w powołanej wyżej uchwale ("jeżeli łącznie potwierdzają fakt wywozu"). W przypadku ustaleń dowodowych poczynionych przez organy podatkowe w przedmiotowej sprawie dokumenty te zostały uznane za pozbawione takich właściwości.

Dlatego też prawidłowo organy podatkowe zakwestionowały w dokonanych transakcjach stawkę podatku 0% przyjmując, że przedmiotowa transakcja była dostawą krajową opodatkowaną według stawki 23%, a nie dostawą wewnątrzwspólnotową. Prowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego, oczekiwanego przez skarżącą spółkę, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego należało uznać za niecelowe. Argumenty przedstawione przez skarżącą spółkę stanowią wyłącznie polemikę z oceną zebranego materiału dowodowego a nie jego uzupełnienie, zgromadzony materiał dowodowy podlega zaś ocenie całościowej, z uwzględnieniem zgromadzonych dokumentów i zeznań świadków. Dlatego też w ocenie Sądu zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej nie zasługiwał na uwzględnienie.

Z przepisów art. 180 i art. 187 Ordynacji podatkowej nie wynika, że organ ma obowiązek prowadzić wszelkie dowody na wszelkie okoliczności wskazane przez podatnika, ma natomiast badać wszelkimi sposobami to, co przyczyni się do wyjaśnienia sprawy (tak też wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2012 r., sygn. akt I GSK 840/10). Za pozbawiony podstaw uznać więc należało zarzut naruszenia art. 187 Ordynacji podatkowej wskazujący, iż organy podatkowe nie zebrały w sposób wyczerpujący materiału dowodowego w sprawie. W ocenie Sądu materiał dowodowy zebrany przez organy podatkowe okazał się wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia.

Reasumując podkreślić należy, że w prawie podatkowym potrzeba należytego dokumentowania dokonanych czynności odzwierciedlających rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, zgodnie z określonymi przepisami, jest warunkiem koniecznym do tego, by podatnik z takiego faktu mógł wyprowadzić dla siebie wynikające z przepisów uprawnienia. Z treści przepisów nakładających wspomniane wyżej obowiązki nie daje się w szczególności wyprowadzić konkluzji, że w wypadku dokumentu, który nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, organy podatkowe uprawnione są do dowolnej oceny dowodów zebranych w sprawie poprzez odrębną ocenę zachowania się poszczególnych uczestników transakcji z pominięciem całokształtu jej mechanizmu.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 Konstytucji RP, poprzez rozstrzygnięcie okoliczności faktycznych i zgromadzonych w sprawie dowodów wyłącznie na niekorzyść skarżącej spółki, stwierdzić należy, że fakt, iż organy podatkowe nie podzieliły stanowiska skarżącej spółki w kwestii oceny materiału dowodowego, szczególnie w kwestii wystąpienia dobrej wiary po stronie skarżącej spółki nie może być traktowany w kategorii naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej. Różnic w zakresie stanowisk procesowych między organami podatkowymi a skarżącą spółką nie można oceniać w kategoriach wątpliwości, o których mowa w tym przepisie. Przepis art. 2a Ordynacji podatkowej dotyczy przede wszystkim wątpliwości co do prawa, nie zaś wątpliwości co do stanu faktycznego, który podlega ustaleniu według reguł postępowania podatkowego. Sąd nie stwierdził, aby organy podatkowe w niniejszej sprawie dokonały rozszerzającej i profiskalnej wykładni przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie. W kontekście powyższego stwierdzenia, ponownie zwrócić należy uwagę, że po pierwsze kierunki wykładni przepisów prawa materialnego oraz postępowania podatkowego zostały wypracowane przez orzecznictwo sądów administracyjnych i po drugie w sprawie nie wystąpiły nie dające się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów.

Z uwagi na wyżej przedstawioną ocenę zaskarżonej decyzji, która wskazuje, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. przy jej wydaniu nie naruszył prawa, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.).