Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 178/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2024-06-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 112b ust. 2a
journal: Dz.U. 2023 poz 1570
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie Asesor sądowy Marcin Małek Sędzia WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Protokolant Starszy sekretarz sądowy Ewelina Jankowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi C. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia 18 stycznia 2024 r. nr 308000-COP.4103.48.2023.13 w przedmiocie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2022 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 23 lutego 2024 r. Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego, działający jako organ odwoławczy, dalej: "Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego", "organ", po rozpatrzeniu odwołania C. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, dalej: "podatnik", "spółka", "strona", "skarżąca", od decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego działającego jako organ pierwszej instancji z dnia 8 maja 2023 r., ustalającej podatnikowi dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 2022 r. w kwocie 1.201.008 zł, tj. w wysokości 15% różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, uchylił w całości decyzję wydaną w pierwszej instancji i ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 2022 r. w kwocie 480.403 zł, tj. w wysokości 6 % zawyżenia różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że po przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2022 r. podatnik w terminie złożył korektę deklaracji podatkowej VAT-7. Podatnik został zawiadomiony o uwzględnieniu korekty oraz przekształceniu kontroli w postępowanie podatkowe w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik 2022 r. Postanowienie o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe doręczone zostało pełnomocnikowi strony, a całość akt zgromadzonych toku kontroli została włączona do akt postępowania podatkowego.

Odwołując się od decyzji wydanej w pierwszej instancji pełnomocnik strony zarzucił naruszenie:

1) art. 112b ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT", poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy pozostaje on sprzeczny z prawem Unii Europejskiej, co stwierdził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dalej: "TUSE", "Trybunał", wyrokiem z 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19, Grupa Warzywna Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, gdyż przepis ten nie przewiduje jakichkolwiek możliwości odstąpienia od nałożenia sankcji lub miarkowania jej wysokości w zależności od wagi i charakteru naruszenia przez podatnika obowiązków wynikających z przepisów ustawy o VAT;

2) naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 210 § 4, art 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.), dalej: "O.p.", poprzez:

- poczynienie wadliwych ustaleń faktycznych i nieuzasadnione pominięcie faktów i okoliczności wskazywanych przez spółkę w toku postępowania, w tym nieuwzględnienie modelu funkcjonowania spółki i jego wpływu na konieczność korekty rozliczeń podatku od towarów i usług,

- wadliwą ocenę materiału dowodowego i bezpodstawne uznanie za niewiarygodne wyjaśnień spółki, że z uwagi na szczególne okoliczności mające miejsce w 2022 r. oraz skomplikowany proces akceptowania faktur zakupu, trwający proces korygowania rozliczeń w podatku VAT spółki uległ opóźnieniu,

- poczynienie wadliwych ustaleń faktycznych w oparciu o domniemanie, że złożenie przez spółkę korekty deklaracji VAT za październik 2022 r. było wyrazem dowolności w ustalaniu momentu powstania obowiązku podatkowego,

- poczynienie wadliwych ustaleń faktycznych w oparciu o arbitralne przyjęcie, że fakt złożenia przez spółkę korekty po wszczęciu kontroli celno-skarbowej, świadczy o świadomości spółki w zakresie nieprawidłowości swoich rozliczeń, a zatem celowym składaniu błędnych pierwotnych deklaracji, a w rezultacie, wydanie decyzji w oparciu o błędne uznanie, że zaniżenie przez spółkę kwoty podatku należnego stanowiło "nadużycie podatkowe";

3) naruszenie art. 112b ust. 2a ustawy o VAT, poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy spółce nie można przypisać działania mającego cechy nadużycia prawa, oszustwa podatkowego, ani celowego działania ukierunkowanego na zaniżenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, a Skarb Państwa nie poniósł jakiegokolwiek uszczerbku majątkowego, podczas gdy nawet zakładając, że pomimo sprzeczności przepisów ustawy o VAT z prawem Unii Europejskiej możliwe byłoby zastosowanie art. 112b ust 2a ustawy o VAT, z czym spółka się nie zgadza, to w świetle wyroku TSUE brak było podstaw do ustalenia spółce dodatkowego zobowiązania.

Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego działający jako organ odwoławczy, w pierwszej kolejności podał, że ponieważ decyzja w pierwszej instancji została wydana w dniu 8 maja 2023 r., dlatego też organem właściwym do rozpatrzenia odwołania od tej decyzji, jest ten sam organ. Wynika to z art. 19 ustawy z dnia 9 marca 2023 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2023 r, poz. 556), zgodnie z którym do decyzji wydanych w pierwszej instancji przez naczelnika urzędu celno-skarbowego przed dniem wejścia w życie niniejszego przepisu, tj. 1 lipca 2023 r., stosuje się przepis art. 221a O.p., w brzmieniu sprzed zmiany przepisów. Zgodnie zaś z treścią powołanego przepisu sprzed wskazanej zmiany, w przypadku wydania w pierwszej instancji przez naczelnika urzędu celno-skarbowego decyzji, o której mowa w art. 83 ust. 4 i 5 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, odwołanie od tej decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym.

W ocenie organu działającego jako organ odwoławczy, zgromadzony materiał dowodowy w postaci, m.in.: rejestrów zakupów i sprzedaży, faktur VAT, plików JPK_VAT, informacji przesłanych przez Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego, dotyczących korekt i wpłat należności oraz wyjaśnień strony, potwierdza, że w rejestrach i deklaracjach VAT za październik 2022 r. wykazała ona kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty prawidłowej, tj. wysokość wykazanej nadwyżki podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy wynosiła 49.993.300 zł, zamiast 1.178.732 zł. Różnica, która stanowi 48.723.322 zł wynika z tego, że została:

- zaniżona podstawa opodatkowania o 34.650.540 zł i kwota podatku należnego o 7.967.462 zł,

- zawyżona wartość kwoty netto z tytułu nabycia pozostałych towarów i usług o 68.307.755 zł i wartość podatku naliczonego o kwotę 15.710.788 zł,

- zawyżona wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzedniej deklaracji o kwotę 25.005.812 zł,

- niewykazana kwota pomniejszenia podatku naliczonego z tytułu korekty, o której mowa w art. 89b ustawy o VAT w wysokości (-) 39.260 zł.

Jak podał organ, strona w pismach: z 4 lutego 2023 r. i 5 kwietnia 2023 r. podnosiła, że opóźnienie terminu wystawienia faktur spowodowane było wydłużonym procesem akceptacji kosztów. Wyjaśnienia te organ uznał za niewystarczające oraz przyjął, że wskazana przyczyna nie może być powodem uzasadniającym niewykazanie w deklaracji kwot sprzedaży usług, czyli podstawy opodatkowania i podatku należnego w terminie określonym ustawowo. Organ stwierdził, że określony ustawowo kształt obowiązku podatkowego, wbrew stanowisku spółki nie może być modyfikowany w zależności od modelu biznesowego przyjętego przez nią jako podatnika, terminu akceptacji faktur kosztowych czy też innego powodu wewnętrznie przez podatnika ustalonego. Organ uznał, że zastosowana przez spółkę dowolność w zakresie ustalania daty powstania obowiązku podatkowego, poprzez opóźnienie wystawienia faktur i wykazania kwot należnych w deklaracji podatkowej jest niezgodna z przepisami ustawy podatkowej. Jednocześnie organ zauważył, że w zaistniałej sytuacji mogą powstać wątpliwości, czy przy takiej dowolności ze strony spółki nie następuje sprzeczne z prawem oddziaływanie na kształtowanie obciążeń podatkowych innych podmiotów, np. nabywców.

Organ zaznaczył, że wszystkie niewykazane przez stronę faktury były przy tym wystawione na rzecz podmiotów kapitałowo i osobowo z nią powiązanych. Za niewiarygodne organ uznał wyjaśnienia strony, że opisane opóźnienia miały charakter sezonowy i w dużej mierze spowodowane były intensywnym rozwojem oraz zmianami w organizacji poprzez tworzenie nowych działów, duży wzrost zatrudnienia oraz szkolenie nowych pracowników. Uznał organ, że wyjaśnień tych nie można przyjąć za prawdziwe i potwierdzające incydentalne wystąpienie przypadku nieujęcia w deklaracji za październik 2022 r. wszystkich zdarzeń gospodarczych w odpowiednim okresie sprawozdawczym. Jak ustalił organ na podstawie danych dostępnych w systemach podatkowych, podobne błędy miały bowiem miejsce od początku 2021 r. do stycznia 2023 r. w składanych korektach plików JPK_VAT i deklaracjach VAT-7.

Według plików JPK_VAT ilość dokumentów sprzedaży oraz wartości obrotów wykazywane przez spółkę w wyniku korekt wzrastały wielokrotnie w stosunku do pierwotnie zaewidencjonowanych wielkości. Zmiany danych odnosiły się również do kwot nabyć netto i podatku naliczonego. Dowodzi to w ocenie organu, że spółka nie wykazywała w przeszłości w ustawowych terminach dokonywanych dostaw i świadczonych usług oraz wartości nabyć towarów i usług w prawidłowych kwotach, które podlegałyby rozliczeniu zgodnie z przepisami ustawy o VAT. Nie można zatem okoliczności odnoszących się do złożenia korekty deklaracji VAT-7 za październik 2022 r. traktować, jak wyjaśniała spółka, jako zdarzenia tylko "sezonowego", które jest związane z jej reorganizacją. Zdaniem organu takie wyjaśnienia spółki nie znajdują potwierdzenia w stanie faktycznym sprawy.

Wobec tych ustaleń organ w pierwszej instancji ustalił stronie dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, szczegółowo uzasadniając, że wykazanie w deklaracjach niższych wartości netto faktur od wartości wykazanych na fakturach nie było "błędem rachunkowym", ani "oczywistą omyłką" w rozumieniu art. 112b ust. 3. pkt 2 lit. a ustawy o VAT. Błędy te były istotne i doprowadziły do zawyżenia różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. W konsekwencji należało ustalić dodatkowe zobowiązanie podatkowe od kwoty zaniżenia podatku należnego, tj. 7.967.462 zł oraz niewykazanego pomniejszenia podatku naliczonego o 39.260 zł.

Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego działając jako organ odwoławczy nie podzielił oceny strony zarzucjącej naruszenie przez organ w pierwszej instancji art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 210 § 4 i art 191 O.p. Zarzuty te zdaniem organu są całkowicie bezpodstawne i nie znajdują potwierdzenia w zebranych dowodach i stwierdzonych faktach.

Następnie organ, działając jako organ odwoławczy, podał, że Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego działając jako organ pierwszej instancji uwzględnił korektę deklaracji VAT-7 za październik 2022 r. złożoną przez stronę 12 stycznia 2023 r. do właściwego naczelnika urzędu skarbowego. Spółka skorygowała podatek przez zwiększenie kwoty podatku należnego o kwotę 7.967.462 zł zmniejszenie kwoty podatku naliczonego o kwotę 15.710.788 zł. Jednocześnie organ w pierwszej instancji ustalił spółce wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego stosownie do art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. c i ust. 2a ustawy o VAT wysokości 15% kwoty zawyżenia różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe

Organ odwoławczy zaznaczył, że w wyniku nowelizacji ustawy o VAT dokonanej ustawą z dnia 26 maja 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2023 r. poz. 1059), od 6 czerwca 2023 r. zmianie uległy zasady ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego. Nastąpiła bowiem zmiana treści przepisu art. 112b ustawy o VAT. Ustawodawca treść tego przepisu dostosował do wytycznych zawartych w orzecznictwie TSUE. Dlatego organ odwoławczy dokonał powtórnej oceny zasadności ustalenia stronie dodatkowego zobowiązania podatkowego w oparciu o regulacje art. 112b ust. 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym na dzień orzekania. Organ rozważył wszystkie okoliczności istotne z punktu widzenia ustalania wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego wskazanych wart. 112b ust. 2b ustawy o VAT, przeprowadził tzw. miarkowanie wysokości sankcji i ustalił nowe, niższe kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego. Z tego powodu należało uchylić decyzję pierwszej instancji w całości i ustalić dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług w kwotach wskazanych w sentencji decyzji.

Organ po przytoczeniu treści art. 112b ustawy o VAT w brzmieniu aktualnym na dzień orzekania podał, że w uzasadnieniu projektu ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016 r. poz. 2024) wskazano, że wprowadza się dodatkowe rozwiązania mające na celu poprawę ściągalności podatku od towarów i usług, tzw. pakiet rozwiązań uszczelniających. Takim rozwiązaniem jest dodatkowe zobowiązanie podatkowe, jako instrument o charakterze prewencyjnym, którego celem jest przede wszystkim uświadomienie podatnikom znaczenia rzetelnego i starannego wypełniania deklaracji, co zapewni prawidłowy pobór tego podatku.

W orzecznictwie na gruncie omawianych przepisów powszechnie przyjmuje się, jak zaznaczył organ, że ich stosowanie musi uwzględniać regulacje unijne oraz wskazania wynikające z orzecznictwa TSUE. Zagadnienie stosowania dodatkowego zobowiązania podatkowego w świetle prawa unijnego, było przedmiotem oceny TSUE, który w wyroku z dnia 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19, stwierdził, że zgodnie z art. 273 dyrektywy 2006/112/WE państwa członkowskie są upoważnione do przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku od towarów i usług i zapobiegania oszustwom podatkowym. W szczególności ze względu na brak przepisów prawa Unii w tej kwestii państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie, w przypadku nieprzestrzegania warunków przewidzianych w przepisach Unii w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatku (pkt 25). TSUE wskazał, że istotne jest to, aby dodatkowa kara nakładana na podatnika nie wykraczała poza to, co jest niezbędne do zapewnienia prawidłowego poboru podatku i zapobiegania nadużyciom finansowym. TSUE podkreślił również, że cele te nie mogą stać w sprzeczności z zasadą proporcjonalności zawartą w art. 273 dyrektywy 2006/112/WE. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z tą zasadą, Trybunał nakazał uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (pkt 27), co wiąże się z koniecznością badania skutków, jakie popełnione naruszenie ze sobą niesie. Zdaniem TSUE należy uwzględnić odmienne sytuacje, w których błąd został popełniony przez podatnika w okolicznościach wskazujących na oszustwo podatkowe oraz sytuacje, w których brak jest okoliczności wskazujących na popełnienie oszustwa podatkowego oraz uszczuplenia wpływów podatkowych. Trybunał uznał, że polskie przepisy są niezgodne z unijnymi w przypadku, gdy nakazują automatyczne nałożenie sankcji, której wysokość nie może być limitowana, także w sytuacji, gdy podatnik popełnił zwyczajny błąd co do rozliczeń, bez znamion oszustwa, a ponadto nieprawidłowość ta nie skutkuje uszczupleniem należności budżetowych.

Także w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja oraz sposób ustalania jej kwoty, jak również wagę stwierdzonych nieprawidłowości deklaracji podatkowej. Dodatkowo należy ocenić, czy konkretny błąd stanowił oszustwo podatkowe oraz czy wiązał się z uszczupleniem wpływów podatkowych (por. wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1035/18).

W ocenie Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego działającego jako organ odwoławczy nie zachodzą okoliczności, które mogłyby uzasadnić odstąpienie od sankcji. W rozpatrywanej sprawie organ dokonał też oceny, czy sankcja nie wykracza poza to co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Zdaniem organu zastosowana sankcja uwzględnia charakter i wagę naruszenia. Nie pozostaje w sprzeczności ani z zasadą neutralności, ani proporcjonalności, ani również prawem unijnym wynikającym z art. 273 dyrektywy 112/2006/WE i prowadzi do realizacji celu w postaci zapewnienia prawidłowego poboru podatku od towarów i usług, a także przeciwdziałania nadużyciom prawa. Trzeba zdaniem organu zauważyć, że kwota różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe we właściwej wysokości została wykazana dopiero wraz z korektą dokonaną po wszczęciu kontroli celno-skarbowej. Tego rodzaju uchybienie, jakiego strona się dopuściła, biorąc pod uwagę wszystkie niekwestionowane okoliczności faktyczne, powinno spotkać się z sankcją, która ma w szczególności cel prewencyjny. Należy mieć na uwadze, że na dzień wszczęcia kontroli celno-skarbowej strona nie złożyła wymaganej przepisami korekty deklaracji VAT-7 za październik 2022 r. Korekty pierwotnej deklaracji dokonała ona dopiero po wszczęciu kontroli celno-skarbowej, tj. 12 stycznia 2023 r. Strona w korekcie deklaracji VAT-7 skorygowała podatek obejmujący zwiększenie kwoty podatku należnego o kwotę 7.967.462 zł oraz zmniejszenie kwoty podatku naliczonego o kwotę 15.710.788 zł. W związku z powyższym należy uznać, że wymierzona sankcja w takim przypadku jest środkiem proporcjonalnym do celu, jakiemu służy.

Organ nie podziela natomiast poglądu strony, zgodnie z którym wystąpiła sytuacja stanowiąca oczywistą omyłkę, co dawałoby podstawę do odstąpienia od wymierzenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112b ust. 3 pkt 3 pkt 2a ustawy o VAT. Przesłankę do odstąpienia od zastosowania sankcji na podstawie wskazanego przepisu identyfikować bowiem należy z błędami o charakterze kalkulacyjnym, matematycznym, błędami słownymi lub cyfrowymi nie budzącymi najmniejszej wątpliwości. Tymczasem, jak wynika z akt, strona w złożonej za październik 2022 r. deklaracji VAT 7 zawyżyła wykazaną kwotę różnicy podatku naliczonego do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe o 48.814.568 zł.

Nieprawidłowość w zakresie ewidencjonowania i deklarowania wartości netto nabyć pozostałych towarów i usług oraz podatku naliczonego za październik 2022 r. polegała na tym, że faktury wystawione przez: K. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o. spółka komandytowa, G. Sp. z o.o., na kwotę ogółem netto 73.770.295,59 zł i podatek naliczony 16.967.167,97 zł, zostały ujęte w plikach JPK_VAT i deklaracji VAT-7 za wrzesień 2022 r. oraz w ewidencjach i deklaracji podatkowej za październik 2022 r. Według wyjaśnień strony i okazanych przez nią dowodów, faktury te powinny być wykazane w rozliczeniu za wrzesień, zgodnie z datami sprzedaży i wpływu do strony we wrześniu 2022 r. Zostało to natomiast dokonane w korekcie deklaracji VAT-7 za ten miesiąc, złożonej 20 grudnia 2022 r., tj. przed dniem wszczęcia kontroli celno-skarbowej. Po dokonaniu korekty deklaracji za październik 2022 r. ww. faktury były wykazane przez stronę oraz przez ich wystawców w plikach JPK_VAT i deklaracji za wrzesień 2022 r.

Z kolei w pierwotnej deklaracji V. podatkowej strony za październik 2022 r. nie zostały ujęte dwie faktury wystawione przez K. Spółka Cywilna i P. S.A., na łączną kwotę netto 5.462.520,50 zł i podatek naliczony 1.256.379,72 zł. Faktury te, posiadające daty sprzedaży i daty wystawienia w październiku 2022 r., zostały wykazane przez wystawców w JPK_VAT za październik 2022 r.

Po uwzględnieniu powyższych dowodów i złożonych przez stronę wyjaśnień organ stwierdził, że w pierwotnej deklaracji VAT-7 za październik 2022 r. zawyżona została wartość netto z tytułu nabycia pozostałych towarów i usług o 68.307.755 zł i wartość podatku naliczonego o kwotę 15.710.788 zł.

W deklaracji VAT-7 za październik 2022 r., złożonej 25 listopada 2022 r., wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia z poprzedniej deklaracji, czyli za wrzesień 2022 r. wynosiła 28.398.463 zł. Według stanu faktycznego, 20 grudnia 2022 r. strona złożyła korektę deklaracji VAT-7 za wrzesień i z jej rozliczenia wynikało; że nadwyżka podatku do przeniesienia na następny okres wynosi 3.392.651 zł. W związku z tym, według stanu na dzień wszczęcia kontroli celno-skarbowej, czyli 2 stycznia 2023 r, wartość podatku naliczonego z przeniesienia w deklaracji VAT-7 za październik 2022 r. była zawyżona o 25.005.812 zł. Jak ustalono, 12 stycznia 2023 r. strona złożyła kolejną korektę deklaracji VAT-7 za wrzesień 2022 r. Wykazana w niej nadwyżka podatku do przeniesienia na następny okres wynosi 3.301.405 zł i taką kwotę zadeklarowała ona w rozliczeniu podatku od towarów i usług za październik 2022 r., według korekty złożonej 12 stycznia 2023 r.

Skoro w postępowaniu podatkowym jednoznacznie ustalono, że strona w złożonych deklaracjach zaniżyła wysokość podatku należnego z tytułu dostaw towarów na terenie kraju za październik 2022 r., to zaistniała hipoteza określona w art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy o VAT. Ponieważ po wszczęciu kontroli celno-skarbowej strona złożyła korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości, to organ podatkowy nie ma podstaw do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za ten okres w wysokości wyższej niż 15% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

Zdaniem organu niewątpliwie doszło do nierespektowania przez stronę obowiązków wynikających z przepisów ustawy o VAT. Zgodnie bowiem z treścią art. 99 ust. 1 tej ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu. Zasadniczo zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa, a podatnik jest zobowiązany do samoobliczenia podatku. Obowiązek składania przez podatnika deklaracji w podatku od towarów i usług wynika z mocy prawa. Strona jako profesjonalny podmiot prowadzący działalność gospodarczą winna znać ciążące na niej obowiązki i wykonać je bez osobnego wezwania. Niedopełnienie tego obowiązku niewątpliwie stanowi poważne naruszenie prawa niezależnie od okoliczności towarzyszących tym zdarzeniom.

Naruszenia przez stronę przepisów ustawy o VAT nie były wynikiem popełnionych w deklaracji błędów rachunkowych i oczywistych omyłek. Swoim działaniem strona doprowadziła do powstania nieprawidłowości stwierdzonych w deklaracji za październik 2022 r., które mogły być ujawnione dopiero po dokonaniu szczegółowej analizy składanych przez stronę oraz kontrahentów plików JPK_VAT. Nieprawidłowości, o których mowa nie polegały na wykazaniu prawidłowych wartości w niewłaściwych polach deklaracji VAT-7 lub w ogóle niewykazaniu tych wartości w deklaracji VAT-7, lecz na znacznym zaniżeniu wartości netto sprzedaży i w konsekwencji podatku należnego oraz zawyżeniu podatku naliczonego

Odnosząc się do do rodzaju, stopnia i częstotliwości stwierdzanych dotychczas nieprawidłowości organ zauważył, że jeśli u danego podatnika częstotliwość nieprawidłowości jest nadmierna, to taka okoliczność powinna przekładać się na wymiar sankcji. Organ odwoławczy nie podziela jednak stwierdzenia wyrażonego decyzji pierwszej instancji, że strona notorycznie w przeszłości nie zgłaszała do opodatkowania w ustawowych terminach dokonanych dostaw i świadczonych usług oraz wartości nabyć towarów i usług w prawidłowych kwotach.

W odniesieniu do kwoty stwierdzonych nieprawidłowości organ zauważył, że stwierdzone nieprawidłowości obejmują kwotę zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwotę zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. W rozpoznawanej sprawie podstawę wymiaru sankcji stanowiła kwota związana z wykazaną przez stronę nadwyżką podatku naliczonego do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Była to kwota o znacznej wysokości 48.814.568 zł, jednakże obejmująca ostatecznie zwiększenie kwoty podatku należnego o kwotę 7.967.462 zł, oraz niewykazaną kwotę pomniejszenia podatku naliczonego z tytułu korekty, o której mowa w art. 89b ustawy o VAT w wysokości (-) 39.260,00 zł. Rozmiar prowadzonej przez stronę działalności w odniesieniu do kwot stwierdzonych w trakcie postępowania nieprawidłowości, uzasadnia w ocenie organu możliwość zmniejszenia zastosowanej stawki sankcji na podstawie ww. kryterium.

W odniesieniu do działań podjętych przez stronę jako podatnika po stwierdzeniu nieprawidłowości w celu usunięcia skutków nieprawidłowości organ zaznaczył, że kluczowe jest odwołanie się do obowiązku skorygowania rozliczeń, tego czy kwota nieprawidłowości została wpłacona bądź, czy zwrócono nienależną kwotę zwrotu. Należy także uwzględnić takie aspekty jak współpraca z organem w zakresie rozwiania wszelkich wątpliwości związanych z naruszeniem, czyli z wyjaśnieniem sprawy. W granicach stosowania dodatkowego zobowiązania podatkowego, w którym górna granica wymiaru sankcji wynosi 15%, kwestia skorygowania i wpłacenia kwoty nieprawidłowości bądź zwrotu nienależnej kwoty zwrotu nie ma znaczenia przy obniżaniu wysokości sankcji, gdyż określona tam preferencja opiera się o dokonanie działań w tej mierze. W tych przypadkach okoliczność skorygowania i wpłacenia kwoty nieprawidłowości stanowi bowiem już z mocy ustawy, zgodnie z brzmieniem przepisów art. 112b ust. 2a ustawy o VAT, o obniżeniu górnej granicy sankcji z uwagi na wystąpienie tych okoliczności.

W sprawie objętej decyzją do złożenia prawidłowej korekty deklaracji VAT-7 za październik 2022 r. doszło po wszczęciu kontroli celno-skarbowej, czyli zgodnie z art. 62 ust. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej. Skutkuje to zastosowaniem art. 112b ust. 2a ustawy o VAT, zgodnie z którym ustalenie zobowiązania podatkowego następuje w wysokości do 15 % kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

Z wymienionych w przepisie art. 112b ust. 2b ustawy o VAT przesłanek, które należy brać pod uwagę ustalając wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług dwie działają obciążająco, a dwie łagodząco, ostatnia przesłanka działa niejako z mocy prawa obniżając sankcję z 30 do 15 procent.

Za obciążające dla strony organ uznał okoliczności powstania nieprawidłowości, rodzaj i stopień naruszenia ciążącego na podatniku obowiązku, które skutkowało powstaniem nieprawidłowości. Za łagodzące uznano zaś rodzaj, stopień i częstotliwość stwierdzonych dotychczas nieprawidłowości dotyczących nieprzedawnionych zobowiązań w podatku oraz kwotę różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe w stosunku do rozmiarów prowadzonej działalności. Z tych względów ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 6 % zawyżenia różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Sankcja w tej wysokości jest adekwatna w stosunku do stwierdzonych nieprawidłowości.

W związku z powyższym dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustalone z tytułu zawyżenia w deklaracji VAT-7 za październik 2022 r. różnicy podatku naliczonego do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wynosi 480.403 zł, według wyliczenia: (7.967.462 + 39.260) x 6%.

W skardze na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego pełnomocnik strony zarzucił, po pierwsze, naruszenie przepisów prawa materialnego:

a) art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej w zw. z art. 25 ustawy z 26 maja 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw w zw. z art. 112b ust. 2a ustawy o VAT poprzez zastosowanie wobec skarżącej w stosunku do zobowiązań za październik 2022 r. przepisów ustawy o VAT obowiązujących od 6 czerwca 2023 r. i ustalenie jej dodatkowego zobowiązania za październik 2022 r, tj. retroaktywne nałożenie sankcji w odniesieniu do rozliczeń za okres, w którym nie było prawnej możliwości ustalenia takiej sankcji, co stanowi naruszenie konstytucyjnej zasady zakazu działania prawa wstecz wywodzonej z zasady demokratycznego państwa prawa;

b) art. 112b ust. 2a ustawy o VAT w zw. z art. 273 dyrektywy 2006/112/WE poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy skarżącej nie można przypisać działania mającego cechy nadużycia prawa, oszustwa podatkowego, ani celowego działania ukierunkowanego na zaniżenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, a Skarb Państwa nie poniósł jakiegokolwiek uszczerbku majątkowego, co w świetle wyroku TSUE z 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19, z uwagi na zasadę proporcjonalności, o której mowa w art. 273 dyrektywy 112/2006/WE, wykluczało możliwość ustalenia spółce dodatkowego zobowiązania;

c) naruszenie art. 112b ust 2b pkt 1, 2 i 5 w zw. z art. 112b ust. 2a ustawy o VAT poprzez wadliwe przyjęcie, że okoliczności powstania nieprawidłowości oraz rodzaj i stopień naruszenia ciążącego na podatniku obowiązku, które skutkowało powstaniem nieprawidłowości nie przemawiają za obniżeniem dodatkowego zobowiązania skarżącej, a dodatkowo, przyjęcie, że działania podjęte przez nią po stwierdzeniu nieprawidłowości w celu usunięcia skutków nieprawidłowości zostały uwzględnione w wymiarze ustalonego zobowiązania poprzez obniżenie maksymalnego wymiaru dodatkowego zobowiązania, podczas gdy prawidłowe zastosowanie ww. przepisów polegać powinno na odstąpieniu od ustalenia dodatkowego zobowiązania lub na ustaleniu jej w minimalnej wysokości;

Po drugie skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

a) naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 210 § 4, art 191 O.p. poprzez poczynienie wadliwych ustaleń faktycznych i nieuzasadnione pominięcie faktów i okoliczności wskazywanych przez skarżącą w toku postępowania, świadczących o tym, że jej nieprawidłowości w rozliczeniach za październik 2022 r. nie były związane z oszustwem, nadużyciem prawa, ani uszczupleniem Skarbu Państwa, lecz wynikały z modelu biznesowego współpracy z kontrahentami oraz szczególnych okoliczności mających miejsce w 2022 r., co miało wpływ na wynik sprawy poprzez:

- nieuzasadnione ustalenie dodatkowego zobowiązania,

- stwierdzenie, że okoliczności wymienione w art. 112b ust. 2a pkt 1 i 2 ustawy o VAT, tj. okoliczności powstania nieprawidłowości oraz rodzaj i stopień naruszenia ciążącego na podatniku obowiązku, które skutkowało powstaniem nieprawidłowości, nie przemawiają za obniżeniem wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego;

b) naruszenie art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji poprzez ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego za październik 2022 r. w sposób naruszający zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych oraz demokratycznego państwa prawnego, tj. w sytuacji, w której podstawą ustalenia sankcji jest nieprawidłowość w rozliczeniach podatku skorygowana przez skarżącą w trybie art. 62 ust. 4 ustawy o KAS, a której dokonanie skarżąca uzgadniała z właściwym organem przed wszczęciem przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego jakichkolwiek działań kontrolnych, co miało wpływ na wynik sprawy poprzez nieuzasadnione ustalenie dodatkowego zobowiązania.

Formułując powyższe zarzuty pełnomocnik skarżącej wniósł o:

1) uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji wydanej w pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania na podstawie art. 145 § 3 zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.), dalej: P.p.s.a.";

2) orzeczenie na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, niezbędnych do celowego dochodzenia praw.

Wniósł on także o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Uzasadniając skargę pełnomocnik skarżącej podał. że w grudniu 2022 r. spółka samodzielnie zidentyfikowała nieprawidłowości w swoich rozliczeniach w podatku i rozpoczęła proces korygowania jednolitych plików kontrolnych (JPK_V7M) za poszczególne miesiące 2022 r. Niemniej jednak, w zbliżającym się okresie świąteczno-noworocznym nie była ona w stanie przygotować wszystkich wymaganych korekt, tj. za okresy od kwietnia do października 2022 r., oraz bieżącego rozliczenia za listopad 2022 r. Dzięki podjętym staraniom w 19 i 20 grudnia 2022 r. udało się spółce przygotować i złożyć korekty obejmujące rozliczenie za wskazane okresy. W wyniku złożonych korekt, zmianie uległa kwota nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy, którą skarżąca winna wykazać w rozliczeniu za październik 2022 r. Korekta rozliczenia za październik 2022 r., która uwzględniać miała również korektę wysokości podatku należnego, została zaplanowana przez skarżącą niezwłocznie po okresie świąteczno-noworocznym. Korekta podatku należnego za październik 2022 r. związana była z opóźnieniem w wystawieniu przez skarżącą faktur sprzedażowych.

29 grudnia 2022 r. skarżąca otrzymała wiadomość z Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego o podjęciu czynności sprawdzających dotyczących rozliczenia podatku od towarów i usług za październik 2022 r. W korespondencji mailowej, przedstawiciel tego Urzędu poinformował skarżącą, że w wyniku tych czynności zidentyfikowano niespójności kwot nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W związku z tym jeszcze 29 grudnia 2022 r. skarżąca ustaliła z przedstawicielem Urzędu Skarbowego, że złoży korektę rozliczeń za październik 2022 r. najpóźniej do 6 stycznia 2023 r., co potwierdza znajdująca się w aktach sprawy korespondencja.

Niezależnie od ustaleń skarżącej Drugim Mazowieckim Urzędem Skarbowym, 2 stycznia 2023 r. przedstawiciele innego organu podatkowego - Urzędu Celno-Skarbowego, osobiście doręczyli skarżącej upoważnienie do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2022 r. W związku z tym upoważnieniem oraz już wcześniej zidentyfikowaną potrzebą korekty rozliczeń podatku, 12 stycznia 2023 r. skarżąca skorygowała swoje rozliczenia w trybie art. 62 ust. 4 ustawy o KAS.

Jak zaznaczyła skarżąca, decyzja pierwszej instancji została wydana w oparciu o przepisy ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym przed 6 czerwca 2023 r., tj. w brzmieniu, który wyrokiem TSUE został uznany za sprzeczny z prawem unijnym z uwagi na naruszenie zasady proporcjonalności i neutralności VAT. Z kolei w oparciu o przepisy ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym po 6 czerwca 2023 r., nadanym nowelizacją, organ uchylił rozstrzygnięcie zawarte w decyzji pierwszej instancji i ustalił dodatkowe zobowiązanie według stawki 6%.

Zdaniem skarżącej, decyzja jest wadliwa i to na wielu płaszczyznach. W pierwszej kolejności, nie do pogodzenia z zasadą demokratycznego państwa prawa jest, by retroaktywnie stosować do jej zobowiązań za październik 2022 r. sankcje wprowadzone do ustawy o VAT z dniem 6 czerwca 2023 r. W wyroku TSUE potwierdzono, że polskie regulacje w tym obszarze, w brzmieniu obowiązującym do 6 czerwca 2023 r., były niezgodne z prawem unijnym. Skoro w przepisach ustawy o VAT brak było kompetencji organów podatkowych, które umożliwiałyby ustalanie dodatkowego zobowiązania w sposób zgodny z prawem unijnym, to organy podatkowe nie miały możliwości ustalania dodatkowego zobowiązania, co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Skarżąca stoi na stanowisku, że sposób zastosowania wobec niej regulacji art. 112b ust. 2a ustawy o VAT stanowi rażące naruszenie zasady zakazu retroaktywności prawa.

Decyzja jest również wadliwa na płaszczyźnie stosowania przepisów ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 6 czerwca 2023 r. Ustalenia organu w tym zakresie nie uwzględniają bowiem szczególnych okoliczności powstania nieprawidłowości w rozliczeniach skarżącej, a także szeregu działań podjętych przez nią celem ich korekty. Co istotne, proces przygotowywania korekt rozpoczął się na długo przed jakimikolwiek działaniami organów. To sama skarżąca zidentyfikowała nieprawidłowości, a po ich zidentyfikowaniu samodzielnie skorygowała swoje rozliczenia.

Decyzja zdaniem skarżącej narusza również zasadę zaufania. Do wszczęcia działań kontrolnych wobec niej doszło bowiem w sytuacji, gdy termin skorygowania rozliczeń w VAT za październik 2022 r. był już przedmiotem jednoznacznych i potwierdzonych przez właściwy organ podatkowy uzgodnień.

Takie działanie organu skutkuje istotnym pogorszeniem sytuacji podatników. Bowiem w dacie wydania wyroku TSUE, tj. od 15 kwietnia 2021 r., ujawniony został brak uprawnienia organów podatkowych do nakładania na podatników dodatkowego zobowiązania podatkowego. Dopiero w rezultacie nowelizacji, organy podatkowe ponownie zyskały podstawę prawną do ustalenia dodatkowego zobowiązania, a na mocy art. 25 nowelizacji, uprawnienie to zostało rozciągnięte na szereg stanów faktycznych sprzed wejścia w życie przepisów znowelizowanych w kierunku zgodności z prawem unijnym i wyrokiem TSUE. W przypadku analizowanego art. 25 nowelizacji oraz art. 112b ustawy VAT, nie do pogodzenia z zasadą demokratycznego państwa prawnego jest, by stosować wobec skarżącej znowelizowane brzmienie art. 112b ust. 2a ustawy o VAT w sposób dokonany przez organ w zaskarżonej decyzji.

Zarówno zaś w piśmie z 5 kwietnia 2023 r., jak i odwołaniu od decyzji pierwszej instancji, skarżąca wyjaśniła, że nieprawidłowość będąca podstawą ustalenia sankcji wynikała z opóźnienia w wystawieniu faktur dokumentujących sprzedaż i modelu biznesowego, w jakim działa i konsekwencji podatkowych, jakie się z nim wiążą. W szczególności skarżąca wyjaśniła, że wystawienie przez nią faktury na rzecz kontrahentów możliwe jest często dopiero po przejściu wieloetapowego procesu, w tym po zakończeniu procesu akceptacji źródłowych faktur kosztowych, na podstawie których skarżąca wystawia faktury sprzedażowe. Dodatkowo, szczególne okoliczności związane ze wzmożonym rozwojem skarżącej stanowiły dodatkowe okoliczności, które nałożyły się na konsekwencje podatkowe modelu biznesowego, w jakim ona funkcjonuje.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarga nie jest zasadna, bowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie z kolei do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c P.p.s.a., uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie decyzji lub postanowienia w całości lub części następuje, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Jak natomiast stanowi art. 151 powołanej ustawy, w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części.

Zgodnie zaś z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a P.p.s.a., które nie ma znaczenia w rozpoznawanej sprawie. Oznacza to, że sąd bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, także niepodniesione w skardze, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków skargi, jednak w granicach sprawy, wyznaczonych rodzajem i treścią zaskarżonego aktu.

W rozpoznawanej sprawie spór między stronami postępowania przed sądem administracyjnym dotyczy dopuszczalności i zasadności ustalenia skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2022 r. Przepisy art. 122b ustawy o VAT normujące dodatkowe zobowiązanie podatkowe mają charakter przepisów prawa materialnego. Należy zatem zauważyć, że zgodnie z treścią ustępu 1. powołanego artykułu w brzmieniu obowiązującym do 5 czerwca 2022 r. w razie stwierdzenia, że podatnik:

1) w złożonej deklaracji podatkowej wykazał:

a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej,

b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej,

c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej,

d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego,

2) nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego

- naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

Zgodnie ustępem 2., jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej w przypadkach, o których mowa w:

1) ust. 1 pkt 1, podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i najpóźniej w dniu złożenia tej korekty deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu,

2) ust. 1 pkt 2, podatnik złożył deklarację podatkową i najpóźniej w dniu złożenia tej deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego,

- wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego wynosi 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

Jak zaś stanowił ustęp 2a., jeżeli w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, podatnik skorygował deklarację zgodnie z art. 62 ust. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej i najpóźniej w dniu złożenia tej korekty deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu, wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego wynosi 15% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

Ustęp 3. przewidywał, że przepisów ust. 1-2a nie stosuje się:

1) jeżeli przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej podatnik:

a) złożył odpowiednią korektę deklaracji podatkowej albo

b) złożył deklarację podatkową z wykazanymi kwotami podatku

– oraz wpłacił na rachunek urzędu skarbowego kwotę wynikającą ze złożonej deklaracji albo korekty deklaracji podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę;

2) w zakresie ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego, w przypadku gdy zaniżenie kwoty zobowiązania podatkowego lub zawyżenie kwoty zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, wiąże się z:

a) popełnionymi w deklaracji błędami rachunkowymi lub oczywistymi omyłkami,

b) nieujęciem podatku należnego lub podatku naliczonego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, a podatek należny lub podatek naliczony został ujęty w poprzednich okresach rozliczeniowych lub w okresach następnych po właściwym okresie rozliczeniowym, jeżeli nastąpiło to przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej;

3) w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe.

Wyrokiem z dnia 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19 TSUE orzekł, że art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z podatku od wartości dodanej (VAT) jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do Skarbu Państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności.

Powołany przepis dyrektywy stanowi, że Państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. Możliwość przewidziana w akapicie pierwszym nie może zostać wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem poza obowiązkami, które zostały określone w rozdziale 3.

Zdaniem Trybunału zgodnie z przytoczonym art. 273 wskazanej dyrektywy państwa członkowskie są upoważnione do przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku od wartości dodanej i zapobiegania oszustwom podatkowym. W szczególności w braku przepisów prawa Unii w tej kwestii państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie, w przypadku nieprzestrzegania warunków przewidzianych w przepisach Unii w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatku (wyrok z dnia 8 maja 2019 r., C-712/17, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo).

Państwa członkowskie są jednak zobowiązane wykonywać swe kompetencje z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad, a zatem z poszanowaniem zasady proporcjonalności. Sankcje takie nie mogą zatem wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty. Do sądu odsyłającego należy ocena, czy kwota sankcji nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia wskazanych celów. Należy jednak wskazać na pewne elementy postępowania głównego, które mogą pozwolić na stwierdzenie, czy zastosowana sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., C-564/15).

Jak wskazał TSUE, z jego orzecznictwa wynika, że sankcja administracyjna mająca na celu skłonienie podatników, by jak najszybciej dokonali korekty w przypadku niedopłaty podatku, i w związku z tym zmierzająca do zapewnienia prawidłowego poboru podatku, której wymiar standardowo jest ustalony na 50% kwoty podatku, jaką podatnik jest zobowiązany zapłacić organom podatkowym, lecz której stawkę można obniżyć stosownie do okoliczności danej sprawy, co do zasady pozwala na zapewnienie, aby sankcja ta nie wykraczała poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celu polegającego, zgodnie z art. 273 dyrektywy, do zapewnienia prawidłowego poboru podatku.

Jednakże, co się tyczy sposobu ustalania kwoty sankcji rozpatrywanej w postępowaniu głównym, należy zdaniem Trybunału zauważyć, że w przypadku gdy wysokość jej zostanie ustalona na 20% kwoty zawyżenia nadwyżki, nie może ona zostać obniżona stosownie do konkretnych okoliczności danego przypadku, z zastrzeżeniem przypadków, w których nieprawidłowość wynika z drobnych błędów. Taki sposób ustalania sankcji, stosowany automatycznie, wg Trybunału nie daje organom podatkowym możliwości zindywidualizowania nałożonej sankcji w celu zapewnienia, by nie wykraczała ona poza to, co jest niezbędne do realizacji celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu oszustwom podatkowym. Następnie TSUE dodał, że wobec powyższych ustaleń nie ma potrzeby badania przepisów będących przedmiotem postępowania głównego w świetle zasady neutralności podatku od wartości dodanej.

Z powołanego wyroku TSUE, zdaniem Sądu, wynika więc, że co do zasady instrument służący zapewnieniu prawidłowego poboru podatku od wartości dodanej i zapobiegania oszustwom podatkowym w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego nie jest sprzeczny z prawem Unii, nawet jeżeli przewidywałby zasadniczo wyższą stawkę zobowiązania niż wynikające z obowiązujących przepisów art. 112b ustawy o VAT. Zasadę proporcjonalności narusza natomiast brak możliwości dostosowania wysokości stawki dodatkowego zobowiązania do okoliczności konkretnego przypadku, tak by jego wysokość nie wykraczała ponad to co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 7 października 2021 r., sygn. akt I FSK 904/21 oraz z dnia 27 stycznia 2022 r., sygn. akt I FSK 2244/21, wyraził stanowisko, zgodnie z którym nie ma podstaw aby uznać, że w celu sprostania zasadzie proporcjonalności w ramach ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, organ podatkowy mógłby, niejako na zasadzie miarkowania, stosować dowolną, nieprzewidzianą w ustawie stawkę, według której określałby to zobowiązanie. Takie działanie nie znajduje podstawy ustawowej i pozostawałoby w sprzeczności z art. 2 i art. 217 Konstytucji. W sytuacji zatem, w której zaistnieją szczególne okoliczności, wymagające uczynienia zadość zasadzie proporcjonalności, jedynym dopuszczalnym działaniem organu będzie odstąpienie od zastosowania dodatkowego zobowiązania podatkowego, a to z uwagi na sprzeczność statuujących je przepisów ze wskazaną zasadą i z art. 273 dyrektywy 122/2006/WE.

Należy jednakże zauważyć, że ustawodawca, uwzględniając stanowisko wyrażone we wskazanym wyroku TSUE, przepisem art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 26 maja 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2023 r. poz. 1059), dalej: "ustawa zmieniająca", dokonał zmiany przepisów art. 112b ustawy o VAT. Ustęp 1 tego artykułu stanowi obecnie, że w razie stwierdzenia, że podatnik:

1) w złożonej deklaracji podatkowej wykazał:

a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej,

b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej,

c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej,

d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego,

2) nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego

- naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

Zgodnie z ustępem 2., jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej w przypadkach, o których mowa w:

1) ust. 1 pkt 1, podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i najpóźniej w dniu złożenia tej korekty deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu,

2) ust. 1 pkt 2, podatnik złożył deklarację podatkową i najpóźniej w dniu złożenia tej deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego,

- naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

Dodany ustęp 2a przewiduje, że jeżeli w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, podatnik skorygował deklarację zgodnie z art. 62 ust. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej i najpóźniej w dniu złożenia tej korekty deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu, naczelnik urzędu celno-skarbowego ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 15% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

Kolejny dodany przepis – ustęp 2b stanowi, że ustalając dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w ust. 1-2a, naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego bierze pod uwagę:

1) okoliczności powstania nieprawidłowości;

2) rodzaj i stopień naruszenia ciążącego na podatniku obowiązku, które skutkowało powstaniem nieprawidłowości;

3) rodzaj, stopień i częstotliwość stwierdzanych dotychczas nieprawidłowości dotyczących nieprzedawnionych zobowiązań w podatku;

4) kwotę stwierdzonych nieprawidłowości, w tym kwotę zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwotę zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe;

5) działania podjęte przez podatnika po stwierdzeniu nieprawidłowości w celu usunięcia skutków nieprawidłowości.

Ustęp 3. przewiduje zaś, że przepisów ust. 1-2a nie stosuje się:

1) jeżeli przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej podatnik:

a) złożył odpowiednią korektę deklaracji podatkowej albo

b) złożył deklarację podatkową z wykazanymi kwotami podatku

– oraz wpłacił na rachunek urzędu skarbowego kwotę wynikającą ze złożonej deklaracji albo korekty deklaracji podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę;

2) w zakresie ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego, w przypadku gdy zaniżenie kwoty zobowiązania podatkowego lub zawyżenie kwoty zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, wiąże się z:

a) popełnionymi w deklaracji błędami rachunkowymi lub oczywistymi omyłkami,

b) nieujęciem podatku należnego lub podatku naliczonego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, a podatek należny lub podatek naliczony został ujęty w poprzednich okresach rozliczeniowych lub w okresach następnych po właściwym okresie rozliczeniowym, jeżeli nastąpiło to przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej;

3) w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe.

Należy zatem zauważyć, że obecnie przepisy art. 112b ustawy o VAT nakładają na organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej obowiązek dostosowania dodatkowego zobowiązania podatkowego do okoliczności konkretnego przypadku, zgodnie z zasadą proporcjonalności i z w związku z tym pozostawiają im konieczny zakres luzu decyzyjnego do obniżania wysokości stawki dodatkowego zobowiązania, wskazując jednak w ustępie 2b okoliczności, które muszą być brane pod uwagę przy ustalaniu wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Ustawa zmieniająca, zgodnie z treścią jej art. 35. weszła w życie z dniem 1 lipca 2023 r., z wyjątkiem m.in. przepisu art. 1 pkt 25 zmieniającego art. 112b, oraz art. 25, które weszły w życie z dniem następującym po dniu ogłoszenia, tj. od 6 czerwca 2023 r. Jednocześnie, jak stanowi art. 25. ustawy zmieniającej, do postępowań podatkowych, kontroli podatkowych lub kontroli celno-skarbowych, wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszego przepisu, stosuje się przepisy art. 112b i art. 112c ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.

Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy zauważyć trzeba, że kontrola celno-skarbowa w stosunku do skarżącej została wszczęta 2 stycznia 2023 r., tzn. przed wejściem w życie ustawy zmieniającej. Przekształcenie kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe nastąpiło na podstawie postanowienia z 1 marca 2023 r., zatem także przed wejściem w życie ustawy zmieniającej. Zakończenie postępowania podatkowego nastąpiło decyzją z 18 stycznia 2024 r., a zatem po wejściu w życie ustawy zmieniającej. Zachodzą zatem przesłanki, by zgodnie z treścią art. 25 zastosować w sprawie przepisy w brzmieniu zmienionym, tzn. pozwalającym, zgodnie z wyrokiem TSUE, na ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego z uwzględnieniem zasady proporcjonalności.

Mając na uwadze materialnoprawny status przepisów art. 112b ustawy o VAT trzeba wziąć pod uwagę, że przytoczony wyżej art. 25 ustawy zmieniającej nadaje przedstawionej wyżej zmianie charakter retroaktywny. Zasada niedziałania prawa wstecz, mimo niewyrażenia jej expressis verbis w Konstytucji. to tymczasem jedna z istotnych zasad polskiego prawa. O tej zasadzie tej wiele razy wypowiadał się Trybunał Konstytucyjny, dalej: "TK", wywodząc ją z klauzuli demokratycznego państwa prawnego. W swoim orzecznictwie TK nie sformułował bezwzględnego zakazu retroaktywności, ale określił przesłanki, wg których powinna być dokonywana ocena dopuszczalności nadania normie prawnej mocy wstecznej (por. M. Lis, Zasada lex retro non agit w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, Kultura Prawna, tom 5, 2022). Są one następujące (por. wyroki: z dnia 16 stycznia 2007 r., sygn. akt U 5/06 oraz 23 lipca 2013 r., sygn. akt P 36/12):

1) przepisy, które nie są przepisami prawa karnego ani regulacje zakładające podporządkowanie jednostki państwu,

2) są rangi ustawy,

3) wprowadzenie tych przepisów jest konieczne do realizacji lub ochrony innych, ważniejszych, konkretnych wartości konstytucyjnych,

4) została zachowana zasada proporcjonalności, tj. argumenty konstytucyjne przemawiające za retroaktywnością,

5) dochodzi do poprawienia sytuacji prawnej niektórych adresatów normy prawnej i nie powodują ograniczenia praw lub zwiększenia zobowiązań adresatów danej normy prawnej,

6) problem rozwiązywany przez te regulacje nie był znany ustawodawcy wcześniej i nie mógł być rozwiązany z wyprzedzeniem bez użycia przepisów działających wstecz.

Odnosząc kryteria dopuszczalności retroaktywnego działania prawa wskazane przez TK do zmiany przepisów art. 112b ustawy o VAT zauważyć trzeba, że przepisy te nie są przepisami prawa karnego, mają formę ustawy i służą realizacji zasady proporcjonalności wynikającej zarówno z prawa unijnego, na co wskazał TSUE w powołanym wyżej wyroku w sprawie C-935/19, jak ogólnie z art. 31 ust. 3 ustawy zasadniczej państwa, w odniesieniu do stosowania instrumentu zapewnienia prawidłowego poboru podatku od wartości dodanej i zapobiegania oszustwom podatkowym, jakim jest dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług. W wyniku retroaktywności doszło do poprawienia sytuacji podatników, w stosunku do których możliwe jest ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego przez zastosowanie do ustalania tego zobowiązania obniżonej stawki. Wcześniejsza regulacja przyznawała z kolei prymat zasadzie jednoznaczności przepisów prawa podatkowego, przewidując wprawdzie "stopniowalność" stawki dodatkowego zobowiązania w zależności od skategoryzowanych ustawowo stanów faktycznych, ale zasadniczo wykluczała luz decyzyjny organów co do określania wysokości stawki dodatkowego zobowiązania. Powołany wyżej wyrok TSUE wskazał zaś na znacznie proporcjonalności sankcji, która wg Trybunału powinna być realizowana w procesie stosowania prawa, a nie jego stanowienia. Trybunał akceptując co do zasady rozwiązanie normatywne w postaci dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług, uznał je za zgodne z zasadą proporcjonalności tylko wówczas, gdy to organy podatkowe procesie stosowania prawa będą miały możliwość zindywidualizowania nałożonej sankcji w celu zapewnienia, by nie wykraczała ona poza to, co jest niezbędne do realizacji celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu oszustwom podatkowym. W tym znaczeniu jest to problem, który nie mógł być rozwiązany bez użycia przepisów działających wstecz.

W ocenie Sądu było zatem dopuszczalne zastosowanie do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego skarżącej za październik 2022 r., przepisów art. 112b w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, tj. odpowiadającą stanowisku TSUE, zgodnie z art. 25 tej ustawy.

Odnosząc się z kolei do zasadności ustalenia skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego wskazać trzeba w pierwszej kolejności, że jak wynika z korespondencji e-mail między skarżącą a pracownikiem Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego, z której wydruki znajdują się w aktach sprawy, błędy w deklaracji złożonej przez skarżącą do tego Urzędu w dniu 25 listopada 2022 r., zostały wykryte w toku czynności sprawdzających. Z tytułu korespondencji e-mail z dnia 29 grudnia 2022 r.: "Dotycz korekty deklaracji VAT-7 za okres 10/2022" wynika, że dotyczy ona rozliczenia za okres objęty zaskarżoną decyzją. We wskazanej korespondencji pracownik Drugiego Urzędu Skarbowego informuje o stwierdzeniu błędów w deklaracji i zwraca się do skarżącej o przedłożenie wyjaśnień bądź korygowanie deklaracji w terminie 7dni. W kolejnej korespondencji pracownik skarżącej przyznała, że nastąpił błąd i zadeklarowała sporządzenie korekt. Na kolejne zapytanie pracownika Urzędu Skarbowego, kiedy zadeklarowane korekty zostaną złożone, pracownik skarżącej wskazała jako optymalny czas niej koniec kolejnego tygodnia. Na tę wiadomość pracownik Urzędu Skarbowego odpowiedział, że oczekuje zatem korekty pod koniec kolejnego tygodnia. Wskazana korespondencja miała miejsce w dniu 29 grudnia 2022 r.

2 stycznia 2023 r. w stosunku do skarżącej wszczęta została kontrola celno-skarbowa w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2022 r. W terminie zgodnym z pouczeniem o uprawnieniu do korygowania deklaracji, tj. 12 stycznia 2023 r. skarżąca złożyła korektę deklaracji. Korekta ta została uwzględniona, a kontrola celno-skarbowa przekształcona została w postępowanie podatkowe w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2022 r.

Skarżąca nie kwestionowała stwierdzonych nieprawidłowości w rozliczeniu za październik 2022 r. Polegały one, po pierwsze, na zaniżeniu podstawy opodatkowania o kwotę 34.650.540 zł i podatku należnego o 7.967.462 zł. Kwoty te wynikały z 37. faktur wystawionych na rzecz różnych podmiotów, ekonomicznie i osobowo powiązanych ze skarżącą, dotyczących, prac modernizacyjnych i wyposażeniowych, instalacji technologicznych, przyłączy elektrycznych i innych oraz z 23. faktur za usługi prawne (wg wyjaśnień skarżącej są to refaktury). Obowiązek podatkowy z tytułu czynności ujętych w tych fakturach powstał w październiku 2022 r. Wynika to z dat sprzedaży na części faktur i w odniesieniu do pozostałych czynności, z protokołów odbioru.

Wskazane faktury wykazane zostały dopiero w korekcie deklaracji dokonanej po wszczęciu kontroli celno-skarbowej. Wg wyjaśnień skarżącej było to spowodowane opóźnieniami w wystawianiu faktur ze względu na wydłużony proces akceptacji faktur kosztowych, na podstawie których wystawiane były faktury sprzedażowe.

Po drugie, nieprawidłowości w rozliczeniu podatkowym skarżącej za październik 2022 r., które Sąd przywołuje jedynie dla porządku, bowiem nie mają wpływu na rozstrzygnięcie, polegały na zawyżeniu wartości kwoty netto z tytułu nabycia towarów i usług o 68.307.755 zł oraz wartości podatku naliczonego o 15.710.788 zł. Skarżąca ujęła bowiem 4 (od K. , D. oraz G. faktury w plikach JPK_VAT i deklaracji za wrzesień, natomiast w ewidencji i deklaracji podatkowej za październik 2022 r. Ponadto w pierwotnej deklaracji i w ewidencji podatkowej za październik 2022 r. nie zostały ujęte dwie faktury (od K. i P. . Wskazane nieprawidłowości stanowią naruszenie art. 109 ust. 3 ustawy o VAT. Korekta deklaracji w tym zakresie dokonana została po wszczęciu kontroli, jednakże zgodnie z treścią art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. b ustawy o VAT, nie ustala się dodatkowego zobowiązania w przypadku gdy zaniżenie kwoty zobowiązania podatkowego lub zawyżenie kwoty zwrotu różnicy spowodowane jest nieujęciem podatku należnego lub podatku naliczonego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, a podatek należny lub podatek naliczony został ujęty w poprzednich okresach rozliczeniowych lub w okresach następnych po właściwym okresie rozliczeniowym, jeżeli nastąpiło to przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej.

Po trzecie, nieprawidłowości te polegały na zawyżeniu wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Skarżąca w pierwotnej deklaracji za październik 2022 r. wykazała bowiem nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia z deklaracji za wrzesień 2022 r. w kwocie 28.398.463 zł. W grudniu 2022 r. skarżąca złożyła korektę deklaracji za wrzesień wykazując nadwyżkę podatku do przeniesienia w wysokości 3.392.651 zł. Na dzień wszczęcia kontroli celno-skarbowej wartość podatku naliczonego z przeniesienia w deklaracji za październik była zawyżona o 25.005.812 zł. 12 stycznia 2023 r. skarżąca dokonała kolejnej korekty deklaracji za wrzesień, wykazując nadwyżkę podatku do przeniesienia w wysokości 3.301.405 zł i taką kwotę wykazała w korekcie deklaracji złożonej 12 stycznia 2023 r. Organ, uwzględniając wyjaśnienia skarżącej dotyczące uzgodnień z pracownikiem Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego uznał, że nieprawidłowo wykazana kwota nadwyżki jest wynikiem omyłki niemającej znamion oszustwa.

Po czwarte, nieprawidłowości w rozliczeniu skarżącej w okresie objętym zaskarżoną decyzją polegały na niewykazaniu podatku naliczonego z tytułu korekty, o której mowa w art. 89b ustawy o VAT w kwocie 39.260 zł. Powołany artykuł w ustępie 1. stanowi, że w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 90. dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 90. dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Z ustaleń dokonanych przez organ wynika bowiem, że faktura wystawiona przez P. na kwotę netto 2.288.169, 92 zł; VAT 526.2879,80 zł, wg jej treści za roboty budowlane, została wykazana w pliku JPK_VAT za lipiec 2022 r., z terminem płatności 15 lipca 2022 r. Z przedstawionych przez skarżącą dowodów wynika, że dokonała ona częściowych płatności 1 sierpnia i 27 września 2022 r. Pozostała kwota należna wystawcy faktury, niezapłacona w terminie 90. dni od dnia upływu terminu, wynosi 209.956,54 zł (netto 170.696,37 zł; VAT 39.260,17 zł).

Mając na względzie wskazane wyżej ustalenia należy, zdaniem Sądu, podzielić stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, zgodnie z którym doszło do obniżenia podatku należnego o kwotę stanowiącą sumę 7.967.462 zł podatku należnego nieujętego deklaracji za październik 2022 r. oraz 39.260 zł z tytułu niedokonanej korekty. Z tym stanowiskiem organu zgodziła się także skarżąca, bowiem skorygowała deklarację za październik 2022 r.

Sąd nie podziela natomiast stanowiska skarżącej, że nawet przy założeniu, że możliwe byłoby zastosowanie do niej przepisów art. 112b ustawy o VAT w znowelizowanym brzmieniu, nie zachodzą podstawy do ustalenia jej dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług. Zdaniem Sądu, okoliczności wskazywane przez skarżącą, jak: wydłużony proces akceptacji faktur kosztowych, przyjęty model biznesowy, proces reorganizacji oraz zatrudnienie nowych pracowników, nie stanowią podstaw do modyfikowania wynikających z ustawy podatkowej obowiązków podatnika podatku od towarów i usług dotyczących prawidłowego rozliczania wskazanego podatku. Nie dają do tego podstaw ani art. 19a, ani art. 106i ustawy o VAT. Trzeba także zauważyć, że część nieprawidłowości w rozliczeniu skarżącej za październik 2022 r. stwierdzona została w toku czynności sprawdzających przeprowadzanych przez właściwy dla niej organ podatkowy pierwszej instancji, tj. Drugi Mazowiecki Urząd Skarbowy. Czynności sprawdzające stanowią najmniej sformalizowaną procedurę podatkową. Nie są wszczynane ani nie kończą się formalnym aktem. Ich przeprowadzenie nie jest też przeszkodą do wszczęcia innych procedur, jak: kontrola podatkowa, kontrola celno-skarbowa oraz postępowanie podatkowe. Wszczęcie kontroli celno-skarbowej w stosunku do skarżącej nie stanowiło zatem naruszenia prawa. Jak wynika z korespondencji między skarżącą a pracownikiem Urzędu Skarbowego, Urząd po stwierdzeniu nieprawidłowości w rozliczeniu skarżącej oczekiwał na złożenie przez nią korekt nieprawidłowych deklaracji. Nie składał natomiast skarżącej zapewnienia, że nie będą w stosunku do niej podejmowane działania przewidziane przepisami prawa, do czego i nie miał kompetencji. Po przeprowadzeniu w stosunku do skarżącej kontroli celno-skarbowej, zgodziła się ona z jej ustaleniami, skoro złożyła korektę deklaracji podatkowej za październik 2022 r.

Oznacza to, że zachodzi sytuacja unormowana w art. 112b ust. 2a ustawy o VAT, uzasadniająca ustalenie skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości do 15% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego, działając jako organ odwoławczy, biorąc pod uwagę wszystkie przesłanki mające wpływ na ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego wymienione w ustępie 2b artykułu 112b ustawy o VAT, ustalił jego wysokość z zastosowaniem stawki 6%, co szczegółowo uzasadnił w odniesieniu do każdej z przesłanek, uznając, że taka jego wysokość jest adekwatna w stosunku do stwierdzonych nieprawidłowości.

Za obciążające dla strony organ uznał okoliczności powstania nieprawidłowości, rodzaj i stopień naruszenia ciążącego na podatniku obowiązku, które skutkowało powstaniem nieprawidłowości. Za łagodzące uznał zaś rodzaj, stopień i częstotliwość stwierdzonych dotychczas nieprawidłowości dotyczących nieprzedawnionych zobowiązań w podatku oraz kwotę różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe w stosunku do rozmiarów prowadzonej przez skarżącą działalności. Zdaniem Sądu dokonana przez organ ocena odwołuje się do stwierdzonych faktów oraz mających zastosowanie przepisów prawa, jest logiczna i nie można zarzucić jej dowolności. Doszło bowiem do nierespektowania przez skarżącą przepisów ustawy o VAT normujących obowiązek składania w urzędzie skarbowym deklaracji podatkowych za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu z powodów, które nie zasługują na uwzględnienie.

Sąd nie podziela stanowiska skarżącej co do naruszenia przepisów postępowania. Poczynione przez organ ustalenia faktyczne są uzasadnione zgromadzonym materiałem dowodowym. Organ nie pomija także faktów oraz okoliczności ponoszonych przez skarżącą, ale w świetle przepisów prawa mających zastosowanie inaczej je ocenia. Sąd podziela ocenę sformułowaną przez organ, że wskazywane przez skarżącą przyczyny niewykonywania przez nią obowiązków wynikających z ustawy podatkowej, jak przyjęty np. model biznesowy, zmiany organizacyjne, zatrudnianie nowych pracowników, nie mają znaczenia jako uzasadnienie do odstąpienia od wykonywania przez podatnika obowiązków nałożonych na niego ustawą podatkową.

Nie ma racji skarżąca twierdząc, że naruszona została zasada zaufania do organów podatkowych. Po pierwsze bowiem, Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego uwzględnił, o czym była wyżej mowa, ustalenia dokonywane między skarżącą a właściwym dla niej organem podatkowym. Po drugie, przeprowadzenie procedury czynności sprawdzających nie wyłącza możliwości wszczynania innych procedur podatkowych, tj. kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego oraz stosowania właściwych przepisów prawa materialnego. Po trzecie, organ podatkowy nie ma kompetencji by składać stronie postępowania przyrzeczenie niestosowania przepisów prawa materialnego, ani w rozpoznawanej sprawie żaden organ takiego przyrzeczenia skarżącej nie składał. Po czwarte, nieprawidłowości, które nie mogą być ocenione jako omyłka, czy oczywisty błąd, sama skarżącą bowiem wyjaśnia swoje działanie przyjętym modelem biznesowym i innymi wskazanymi wyżej okolicznościami, wykryte zostały przez organ podatkowy.

Uznając, że zarzuty skargi okazały się niezasadne i nie znajdując innych powodów uzasadniających uchylenie zaskarżonej decyzji, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.