Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2540/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-11-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 14 listopada 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 sierpnia 2021 r. sygn. akt I SA/Łd 279/21 w sprawie ze skargi C. sp. k. w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 5 stycznia 2021 r. nr 1001-IOV3.4103.5.2019.32.UCS.U28.JT w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług kwoty zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy za grudzień 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz C. sp. k. w B. kwotę 8100 (osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z dnia 25 sierpnia 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 279/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu skargi C. sp. z o.o. sp.k. w B.(dalej: strona lub skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: organ drugiej instancji lub DIAS) z dnia 5 stycznia 2021 r. w przedmiocie określenia kwoty zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy za grudzień 2016 r. uchylił zaskarżoną decyzję (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku WSA wywiódł organ zaskarżając wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm., dalej: p.p.s.a.), zarzucono naruszenie:

a) przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, ze zm., dalej: o.p.) przez błędne przyjęcie, że organ odwoławczy stwierdził, iż badane w sprawie transakcje, dotyczące zarówno zakupu, jak i sprzedaży tkanin i dzianin były elementem oszustwa na gruncie VAT i udział w nim skarżącej był świadomy, co jednak nie znajduje oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym, który jest niekompletny i został oceniony z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów - podczas gdy Sąd:

- nie wskazał jakich konkretnie dowodów w sprawie zabrakło, jakich czynności zaniechano,

- nie uwzględnił szczegółowo przedstawionych faktów świadczących o świadomym udziale skarżącej w oszustwie podatkowym, przyjmując natomiast, że wystarczającą przesłanką do uznania, że skarżąca działała w dobrej wierze jest fakt, że kontrahenci byli zarejestrowanymi podatnikami VAT oraz regulowali należności za pomocą przelewów bankowych,

- przyjął, podobnie jak wynika z nieprawomocnego wyroku WSA w Warszawie z dnia 25 lutego 2016 r., III SA/Wa 1651/19 wydanego w przedmiocie podatku od towarów i usług za I kwartał 2016 r. w sprawie ze skargi spółki z o.o. C., że organ odwoławczy z faktów odnoszących się do spółki T., wywodził nierzetelność spółki P. - podczas gdy w sprawie organ odwoławczy przedstawił szczegółowe uzasadnienie oceny jako znikającego podatnika "działalności gospodarczej" prowadzonej przez spółkę P., do której to argumentacji Sąd się nie odniósł,

- stwierdził, że organ odwoławczy bez logicznego uzasadnienia uznał, że spółki P., C.i firma B. kontynuują działalność spółki K., co nie ma potwierdzenia w orzeczeniach WSA w Łodzi z dnia 19 kwietnia 2017 r., I SA/Łd 18/17 i NSA z dnia 13 listopada 2019 r., I FSK 1339/17, w których oceniono ze skutkiem negatywnym dla spółki K.jej rozliczenie podatku VAT wynikające z handlu granulatem złota - podczas gdy w rzeczywistości analiza zarówno treści tych orzeczeń, jak i uzasadnienia zaskarżonej decyzji z dnia 5 stycznia 2021 r., jednoznacznie wskazuje, że spółka K.niezasadnie odliczyła podatek naliczony nie tylko z handlu granulatem złota, ale również z 2 faktur dotyczących nabyć dzianin, przędzy i tkanin, które nie dokumentowały rzeczywistego obrotu pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na tych fakturach,

- uznał, że organ odwoławczy zbagatelizował wnioski płynące z wyniku kontroli nr [...] z dnia 14 września 2016 r., sporządzonego w postępowaniu kontrolnym nr [...] prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za luty 2016 r., protokołu badania ksiąg nr [...] dnia 6 września 2016 r., sporządzonego w toku ww. postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za luty 2016 r., protokołu badania ksiąg nr [...] z dnia 6 września 2016 r., sporządzonego w toku ww. postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za marzec 2016 r., wydanych/sporządzonych wobec C. K.O.- podczas gdy organ odwoławczy odniósł się do argumentów skarżącej w tym zakresie (jakkolwiek Sąd jej nie podzielił) i w świetle zebranego materiału dowodowego podjął i na tej podstawie skarżone rozstrzygnięcie,

- pominął, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji, podobnie jak uzasadnienie decyzji organu pierwszej instancji, odpowiada wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 o.p, - organ wskazał bowiem dowody, na których się oparł, podał przyczyny odmowy uwzględnienia twierdzeń skarżącej, wywodzącej, że zakwestionowane transakcje miały rzeczywisty charakter, zaś sama skarżąca, nie miała świadomości udziału w obrocie karuzelowym. - co skutkowało przyjęciem błędnej podstawy faktycznej skarżonego wyroku;

b) przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy tj. art. 5 ust. 1 pkt 1, pkt 5, art. 7 ust.1, art. 13 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 41 ust. 3, art. 42, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., dalej ustawa o VAT), przez ich niezastosowanie, pomimo że organy podatkowe dostatecznie wykazały, że skarżąca nie prowadziła w grudniu 2016 r. rzeczywistej działalności gospodarczej w związku z czym nie można jej przypisać statusu podatnika co skutkuje pozbawieniem prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z kwestionowanych faktur VAT zakupowych jak i konsekwencjami uznania, że skarżąca nie dokonała w tym czasie na rzecz kontrahenta unijnego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu lub oddalenie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

2.2. Strona w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.3. W toku postępowania przez Naczelnym Sądem Administracyjnym Strona złożyła pismo procesowe z dnia 21 lutego 2023 r., stanowiące uzupełnienie argumentacji przedstawionej w odpowiedzi na skargę kasacyjną organu.

2.4. Organ w piśmie procesowym z dnia 30 października 2023 r. odniósł się do ww. pisma procesowego strony.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Skarga kasacyjna podlegała oddaleniu, gdyż wyrok pomimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu (art. 184 p.p.s.a.)

3.2. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazał, że organy podatkowe kwestionowały rzetelność faktur VAT dokumentujących nabycie tkanin, wystawionych dla skarżącej przez C.sp. z o.o. W konsekwencji organy zakwestionowały wewnątrzwspólnotowe dostawy wykazane przez skarżącą w grudniu 2016 r. na rzecz słowackiego podmiotu S.Ltd. Zdaniem organów, skarżąca uczestniczyła w zorganizowanym oszustwie podatkowym (karuzeli podatkowej), przyjmując na siebie rolę tzw. brokera. Obok niej w łańcuchu dostaw występowały podmioty będące tzw. znikającymi podatnikami (spółki P., G.), podmioty pełniące funkcję buforów (spółki P., C. oraz słowacka firma S.) i końcowo turecki podmiot (I.). W ocenie organów, przeprowadzone postępowanie wykazało, że przebieg zdarzeń został z góry zaplanowany, zaś dokumenty mające potwierdzać te transakcje służyły jedynie do zwielokrotnienia wartości wykazanych na nich towarów, uniknięcia zapłaty należnego podatku na wcześniejszych etapach "obrotu" tymi towarami na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, uzyskania nienależnego zwrotu podatku VAT z tytułu wykazanych wewnątrzwspólnotowych dostaw oraz uniknięcia konieczności zapłaty podwyższonego cła (w związku z wprowadzeniem do Turcji towarów pochodzących z Chin).

Organy nie kwestionowały, że w ramach karuzeli podatkowej dokonywano obrotu towarem fizycznie istniejącym (nie był to tylko obrót fakturowy). W związku z tym organy były obowiązane ustalić, czy skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie. Zdaniem organów, odpowiedź na tak postawione pytanie jest twierdząca, gdyż skarżąca brała udział w oszustwie i miała tego pełną świadomość.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, wniosek ten jednak nie znajduje oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym, który - zdaniem Sądu - jest niekompletny, a już zebrany został oceniony z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, co uzasadniało eliminację zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego jako wydanej z naruszeniem prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.).

Sąd stwierdził, że organy nie wykazały, że miało miejsce oszustwo karuzelowe, nie wykazały też, że skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że w oszukańczym procederze bierze udział (dobra wiara). Zdaniem Sądu argumenty organu w tym zakresie są niespójne, powierzchowne i konstruowane na wyrost, w celu udowodnienia przyjętego z góry założenia, że skarżąca jest nierzetelnym podatnikiem.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że w ponownie prowadzonym postępowaniu organ, chcąc zakwestionować prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego, ma obowiązek uwzględnić wytyczne płynące z orzecznictwa TSUE, wykazując obydwie przesłanki dopuszczalności pozbawienia podatnika prawa do odliczenia: element obiektywny (oszukańczy charakter transakcji) oraz element subiektywny (stopień istniejącej lub wymaganej po stronie podatnika świadomości tego faktu). Na elementy te składają się aspekty takie, jak: domniemanie dobrej wary, ciężar dowodu spoczywa na organie, brak obowiązku podatnika prowadzenia czynności sprawdzających kontrahentów o charakterze śledczym. Należy nadto wziąć pod uwagę płynące z orzecznictwa NSA wnioski co do obowiązku respektowania przez organy podatkowe zasady zaufania do organów państwa i wynikający stąd brak podstaw do wywodzenia negatywnych dla podatnika wniosków z okoliczności współpracy, której zasad nie kwestionowały wcześniej właściwe organy w ramach stosownych postępowań.

3.3. W niniejszej sprawie za punkt wyjścia przyjęto, że zarówno C., jak i C.spółka z o.o. sp. k. w badanym okresie nie prowadziły między sobą działalności gospodarczej w zakresie obrotu tkaninami i dzianinami w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a wykazane fakturowe transakcje nie stanowiły dostaw towarów w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT.

Na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. ustalono, że C. brała udział w procederze wprowadzania do obrotu gospodarczego faktur nieodzwierciedlających faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych i w konsekwencji uzyskiwania korzyści majątkowych w postaci niezasadnego obniżania podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług, przy jednoczesnym nieodprowadzaniu podatku należnego na poprzednich etapach obrotu.

W sprawie przyjęto, że o świadomym udziale spółki C.w nielegalnym procederze obrotu tkaninami i dzianinami świadczy w odniesieniu do spółki C., m.in.: nawiązanie współpracy z nowopowstałym podmiotem, nie zawarcie umowy o współpracy, a także okoliczność, że jedynym motywem rozpoczęcia tej współpracy były zdecydowanie lepsze warunki handlowe spółki C.w odniesieniu do innych podmiotów. Podkreślono, że spółka C. nie dokonała merytorycznej weryfikacji wystawcy i odbiorców faktur, poprzestając na stworzeniu pozorów ich weryfikacji. Zwrócono również uwagę na kwestie dotyczące kredytu kupieckiego o wysokości 3.000.000 zł, jak i odroczenia terminów płatności przez C. i dostosowanie ich do otrzymania przez skarżącą zwrotów podatku VAT.

3.4. Z powyższego wynika, że dla ustalenia czy organy podatkowe miały podstawy do zakwestionowania spornych w sprawie transakcji istotne jest to, czy prawidłowe pozostają ustalenia organów podatkowych dotyczących spółki C.

Aktywność spółki C.dotycząca współpracy ze skarżącą była już przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z dnia 21 września 2023 r., sygn. akt I FSK 572/22 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 grudnia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 586/21 w sprawie ze skargi C.sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 5 stycznia 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2016r.

W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny podzielił pogląd Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym należało uzupełnić materiał dowodowy o dowody przemawiające za tezą, zgodnie z którą C.nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z kwestionowanych faktur ze względu na to, że to nie wystawcy tych faktur dokonali na jej rzecz dostaw towarów, przeprowadzając dowody z dokumentów źródłowych będących podstawą dokonania w badanym okresie odpraw celnych przez T.sp. z o.o. oraz z przesłuchania M.S. na okoliczność dokonania odpraw celnych. W ocenie NSA niezupełność materiału dowodowego byłą szczególnie zauważalna w odniesieniu do tez organu dotyczących możliwości dysponowania towarem.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonej w ww. wyroku z dnia 21 września 2023 r. organy podatkowe nie zdołały w jednoznaczny, zrozumiały i przekonujący sposób wyjaśnić, na czym owo oszustwo podatkowe polegało. W szczególności z uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie wynika, na czym polegać miało uszczuplenie podatku przez spółkę C. Sam fakt nietransparentnego charakteru prowadzonej działalności, czy występujących w dokumentacji nieprawidłowości dotyczących raportowania nie może, bowiem zastąpić wskazania, że podatnik w rzeczywistości doprowadził do uszczuplenia przychodów budżetu państwa.

W ocenie NSA niemożliwość jednoznacznego zrekonstruowania mechanizmu oszustwa oraz wskazania, w jaki sposób, na jakim etapie, w odniesieniu, do jakich konkretnie okoliczności oraz przy wykorzystaniu, których transakcji doszło do wspomnianego uszczuplenia, stanowi istotną wadę prowadzonego postępowania oraz ocenianej decyzji organu. NSA podzielił pogląd Sądu pierwszej instancji, który wskazał, że organ nie może poprzestawać na insynuacjach dotyczących potencjalnych motywów, jakimi kierowała się C. W szczególności NSA nie podzielił argumentu organów, że celem działania podatnika w rzeczywistości była prawdopodobnie chęć ukrycia chińskiego pochodzenia wprowadzonych na obszar celny Turcji towarów. Jak zauważył NSA mechanizm taki po pierwsze nie został należycie zrekonstruowany w oparciu o zebrany materiał dowodowy ani zrozumiale wyjaśniony w treści uzasadnienia przedmiotowej decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał ostatecznie, że w odniesieniu do spółki C. zastosowano art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w sytuacji, gdy nie zostało przekonująco wykazane, że spółka ta mogła w rzeczywistości dysponować towarem. NSA uznał, że wynika to z niepełnego materiału dowodowego, w szczególności odstąpienia od przeprowadzenia dowodu w postaci dokumentacji celnej oraz dokumentów dotyczących działalności hurtowni, posiadającej w tym kontekście kluczowe znaczenie dla sprawy.

Stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w ww. wyroku z dnia 21 września 2023 r., sygn. akt I FSK 572/22 zostało uwzględnione w wyroku z dnia 10 listopada 2023 r., sygn. akt I FSK 903/22, którym oddalono skargę kasacyjną od wyroku WSA w Łodzi z dnia 20 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 715/21 w sprawie ze skargi K.O.(jednocześnie komandytariusza spółki z o.o. spółki komandytowej C. oraz prokurenta spółki z o.o. C.) na decyzję DIAS z dnia 30 lipca 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2016 r. W wyroku WSA w Łodzi z dnia 20 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 715/21 przedstawiono stan faktyczny, z którego wynika, że w decyzji tej organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji co do nierzetelności faktur VAT dokumentujących nabycie tkanin, wystawionych dla K.O. (dalej: skarżącego) przez C. sp. z o.o. W konsekwencji organ ten, podobnie jak organ pierwszej instancji, zakwestionował wewnątrzwspólnotowe dostawy wykazane przez skarżącego w styczniu 2016 r. na rzecz słowackiego podmiotu S.s.r.o. Zdaniem organów, K.O.uczestniczył w zorganizowanym oszustwie podatkowym (karuzeli podatkowej), przyjmując na siebie rolę tzw. brokera. Obok niego w łańcuchu dostaw występowały podmioty będące tzw. znikającymi podatnikami (spółki T., K.), podmioty pełniące funkcję buforów (C. oraz słowacka firma S.i końcowo turecki podmiot (T., D.). W ocenie organów, przeprowadzone postępowanie wykazało, że przebieg zdarzeń został z góry zaplanowany, zaś dokumenty mające potwierdzać te transakcje służyły jedynie do zwielokrotnienia wartości wykazanych na nich towarów, uniknięcia zapłaty należnego podatku na wcześniejszych etapach "obrotu" tymi towarami na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, uzyskania nienależnego zwrotu podatku VAT z tytułu wykazanych wewnątrzwspólnotowych dostaw oraz uniknięcia konieczności zapłaty podwyższonego cła (w związku z wprowadzeniem do Turcji towarów pochodzących z Chin).

Organ odwoławczy stwierdził, że badane w sprawie "transakcje", dotyczące zarówno zakupu, jak i sprzedaży tkanin i dzianin, były elementem oszustwa na gruncie VAT i udział w nim skarżącego był jak najbardziej świadomy.

W ocenie Sądu wojewódzkiego wyrażonej w wyroku z dnia 20 stycznia 2022 r. (sygn. akt I SA/Łd 715/21), wniosek ten jednak nie znajduje oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. Materiał ten, zdaniem Sądu, jest niekompletny, został oceniony z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, co uzasadniało eliminację zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego jako wydanej z naruszeniem prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.).

W ww. wyroku Sąd stwierdził, że organy nie wykazały, że miało miejsce oszustwo karuzelowe, nie wykazały też, że K.O. wiedział lub powinien był wiedzieć, że w oszukańczym procederze bierze udział (dobra wiara). Argumenty organu w tym zakresie są niespójne, powierzchowne i konstruowane na wyrost, w celu udowodnienia przyjętego z góry założenia, że skarżący jest nierzetelnym podatnikiem.

3.5. Stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia 21 września 2023 r., sygn. akt I FSK 572/22 w odniesieniu do C., uwzględnione w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 listopada 2023 r., sygn. akt I FSK 903/22, którym oddalono skargę kasacyjną od wyroku WSA w Łodzi z dnia 20 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 715/21, ma znaczenie również do zarzutów sformułowanych w rozpatrywanej sprawie.

Zauważyć należy, że w sprawie kontrolowanej przez NSA w wyroku z dnia 21 września 2023 r., sygn. akt I FSK 572/22 organy uznały za "puste" faktury wystawione przez C. na rzecz C. sp. z o.o. sp. k. (niedokumentujące rzeczywistych transakcji), ze skutkiem w postaci zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

W uzasadnieniu zaś decyzji kontrolowanej w rozpatrywanej sprawie tj. decyzji DIAS z dnia 5 stycznia 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2017 r. odwołano się do nieostatecznej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W.z dnia 7 lutego 2020 r., którą określono spółce C. kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za II, III, i IV kwartał 2016 r. oraz obowiązek zapłaty podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wynikający z faktur wystawionych za miesiące od sierpnia do grudnia 2016 r. na rzecz C. Z decyzji tej wynika, że C.w ww. okresach, przyjęła do rozliczenia nierzetelne faktury VAT wystawione przez P., D.i T..

3.6. W skardze do Sądu pierwszej instancji strona sformułowała m.in. zarzuty naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1, 180 § 1, art. 181, art. 188, oraz 191 o.p. poprzez nieprzeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego, a tym samym błędne ustalenie stanu faktycznego badanej sprawy oraz przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, w szczególności polegające na:

- braku udowodnienia, że faktury zakupowe i sprzedażowe skarżącej nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. transakcji nabycia i dostawy wymienionych w nich towarów;

- nieprzeprowadzeniu analizy zasad panujących na właściwym dla strony rynku, a przez to nieustaleniu, czy sposób prowadzenia przez nią działalności gospodarczej odbiegał w badanym okresie od standardów przyjętych przez inne, funkcjonujące na tym rynku podmioty gospodarcze,

- zignorowaniu okoliczności świadczących na korzyść skarżącej, przemawiających za przyjęciem, że działała ona w badanym okresie w zgodzie z obowiązującymi przepisami prawa, takich jak: rynkowość transakcji, dokonywanie weryfikacji danych rejestrowych kontrahentów, osobista kontrola nad załadunkiem towaru, dokonywanie rzeczywistego obrotu towarem, rzeczywiste istnienie towaru i niezaprzeczalny fakt jego wykorzystania w ramach prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej;

- dokonaniu przez organ drugiej instancji oceny dowodów noszącej znamiona dowolności i nie mieszczącej się w granicach swobodnej oceny dowodów, w szczególności w zakresie oceny zeznań skarżącej i świadków (A.O., K.O.i H. B.);

- oparciu zaskarżonej decyzji nie na podstawie dowodów, lecz na podstawie niepoddających się weryfikacji co do prawdziwości wątpliwości, podejrzeń i ocen organu;

- nieprzeprowadzeniu dowodu z przesłuchania biegłego - eksperta z zakresu ekonomii na okoliczność, czy towary będące przedmiotem badanych transakcji w grudniu 2016 r. były sprzedawane po cenach rynkowych (pomimo kwestionowania wysokości osiągniętej przez skarżącą marży), jak również w celu ustalenia, czy przeprowadzenie transakcji pomiędzy spółką C., C.oraz S.było dla strony uzasadnione ekonomicznie, w szczególności czy zysk w postaci wskazywanej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji marży jest na rynku właściwym dla skarżącej zyskiem typowym oraz czy płatność za zakupiony towar pieniędzmi po uprzedniej zapłacie przez nabywcę za dostarczony towar, stosowanie kredytów kupieckich oraz odroczonych terminów płatności jest normalną praktyką rynkową;

- braku wskazania, na czym miało polegać rzekomo stwierdzone oszustwo podatkowe popełnione ewentualnie przez podmioty niewspółpracujące ze stroną;

- braku wskazania, na czym miała polegać rzekoma korzyść podatkowa strony, w sytuacji gdy skarżąca dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT otrzymanych od swojego dostawcy oraz zastosowała 0% stawkę VAT do dokonanej WDT na rzecz kontrahenta unijnego oraz w przypadku eksportu, co stanowi konsekwencję systemu VAT i jest wyrazem zasady neutralności VAT a nie nieuprawnioną korzyścią podatkową.

Analiza powyższych zarzutów pozostaje w związku z wyżej wskazanym stanowiskiem sądów administracyjnych, które zostało zajęte w sprawie C. Należy przypomnieć, że w wyroku, który poprzedzał wskazany wyżej wyrok z dnia 21 września 2023 r., sygn. akt I FSK 577/22 tj. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 grudnia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 586/21 WSA podniósł, że nic nie wskazuje na to, by obrót był w całości pozbawiony sensu gospodarczego.

Co istotne w rozpatrywanej sprawie dotyczącej spółki C., co wynika z zaskarżonej decyzji, organy podatkowe również nie zakwestionowały istnienia towarów w łańcuchu fikcyjnych transakcji (P.-P.-P.-C.C.), a jedynie zakwestionowano gospodarczy charakter tych transakcji wykazując ich oszukańczy charakter (zalegalizowanie towarów i wykazanie zwrotów podatku VAT) i w konsekwencji opisując okoliczności świadczące o świadomym udziale strony w tym fikcyjnym łańcuchu.

Jak podkreśla się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego związanie oceną prawną, o której mowa w art. 153 i art. 170 p.p.s.a., oznacza, że ani organ administracji ani sąd administracyjny nie mogą w tej samej sprawie formułować nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie. W art. 170 i 171 p.p.s.a. wskazano granice związania innych podmiotów prawomocnym orzeczeniem sądowym. Ratio legis tych regulacji, zwłaszcza wyrażonej w art. 170 p.p.s.a., polega więc na wymuszaniu logicznego działania szeroko rozumianych organów państwa i zapobieganiu sytuacjom funkcjonowania w obrocie prawnym rozstrzygnięć wzajemnie ze sobą sprzecznych (przykładem takiej sytuacji jest współistnienie dwóch lub więcej rozbieżnych orzeczeń, które inaczej oceniają tę samą kwestię). Zasada związania prawomocnym orzeczeniem sądu wymaga zatem dużej rozwagi przede wszystkim ze strony sądu po raz pierwszy rozpoznającego "daną kwestię" (występującą także w sprawach późniejszych). Wyrażona przez ten sąd ocena będzie bowiem niewątpliwie oddziaływać na inne postępowania w przyszłości. Wspomniana zasada musi być jednak stosowana z dużą ostrożnością również przez sąd orzekający w sprawie późniejszej, w której pojawia się kwestia już uprzednio oceniona. Chodzi o to, by sąd prawidłowo przyjął zakres związania innym wyrokiem i aby zbyt pochopnie nie stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie (późniejszej) nie wolno mu już dokonywać żadnych ocen w tym zakresie (tak NSA w wyroku z dnia 23 października 2012 r., sygn. akt II OSK 1825/12).

Dlatego uznać należy, że w rozpatrywanej sprawie potwierdziły się zarzuty naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 188 i art. 191 o.p.

Dla stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, podobnie jak w postępowaniu dotyczącym C., kluczowe jest ustalenie, czy transakcje w łańcuchu dostaw wskazanym przez organy podatkowe miały gospodarczy charakter.

W tym względzie WSA w Warszawie w wyroku z dnia 17 grudnia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 586/21 zobowiązał organ do wyjaśnienia:

- czy w łańcuchu dostaw towarów, którego ogniwem była spółka, doszło do oszustwa podatkowego i na czym oszustwo to polegało;

- w razie stwierdzenia, że do takiego oszustwa podatkowego doszło, wyjaśnienia czy spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć o tym fakcie;

- alternatywnie, jeżeli organ odwoławczy stanie na stanowisku, że spółka nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z kwestionowanych faktur ze względu na to, że to nie wystawcy tych faktur dokonali na jej rzecz dostaw towarów – wskazania dowody przemawiające za tą tezą (a także przeprowadzenie dowodów z dokumentów źródłowych będących podstawą dokonania w II-IV kwartale 2016 r. odpraw celnych przez T. sp. z o.o. oraz z przesłuchania pani M.S. na okoliczność dokonania odpraw celnych – są to dowody, o których przeprowadzenie bezskutecznie jak dotąd wnosiła spółka).

W razie stwierdzenia, że rozstrzygnięcie sprawy uwzględniające powyższe wskazania wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, organ odwoławczy może uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ (art. 233 § 2 o.p.).

W związku ze wskazanym wyżej związkiem niniejszej sprawy ze sprawami rozpatrywanymi przez sądy administracyjne dotyczących spółki C. celowym będzie przeprowadzenie postępowania w podobnym zakresie jak wskazano to w wyroku WSA w Warszawie z dnia 17 grudnia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 586/21.

3.10. Powyższe zaś oznacza, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty, zarówno naruszenia prawa procesowego, jak i materialnego, jako niezasadne, nie mogą zostać uwzględnione.

4. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, o czym stanowi art. 184 p.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.

O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 p.p.s.a.

Elżbieta Olechniewicz Roman Wiatrowski Danuta Oleś sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA