Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 297/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-09-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 § 1 pkt 1, art. 59 § 1 pkt 1, art. 70 § 1, art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 1 i § 2, art. 79 § 2, art. 165a § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Tomasz Janeczko, sędzia WSA Piotr Przybysz, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 28 września 2016 r. sprawy ze skargi P. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości postanowienia odmawiającego wszczęcia postępowania oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu 14 lutego 2006 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (zwanego dalej: "organem pierwszej instancji") wpłynęło zeznanie P. S. (zwanego dalej: "Skarżącym") i jego małżonki M. S. o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2005, w którym małżonkowie wskazali: przychód Skarżącego w wysokości 69.227,01 zł, przychód małżonki w wysokości 31.747,54 zł, dochód Skarżącego w wysokości 68.000,01 zł, dochód małżonki w wysokości 30.520,54 zł, podstawę obliczenia podatku w wysokości 40.009 zł, podatek należy w wysokości 8.226 zł, sumę zaliczek pobranych przez płatnika w wysokości 10.282,50 zł, nadpłatę w wysokości 2.056,50 zł.

Następnie Skarżący wraz z małżonką złożyli w dniu 5 stycznia 2011 r. do organu pierwszej instancji korektę powyższego zeznania podatkowego, wskazując: przychód Skarżącego w wysokości 109.227,01 zł, przychód małżonki w wysokości 31.747,54 zł, dochód Skarżącego w wysokości 107.000,01 zł, dochód małżonki w wysokości 30.520,54 zł, podstawę obliczenia podatku w wysokości 59.509 zł, podatek należy w wysokości 19.926 zł, sumę zaliczek pobranych przez płatnika w wysokości 10.282,50 zł, kwotę do zapłaty w wysokości 9.643,50 zł. Zadeklarowana kwota do zapłaty została uiszczona przez podatników w dniu 31 grudnia 2010 r.

We wniosku z dnia 31 października 2014 r. Skarżący wystąpił do organu pierwszej instancji o zwrot wraz z należnymi odsetkami kwoty 18.331,50 zł, która jako należność główna i odsetki została uiszczona na rzecz organu podatkowego w związku ze złożeniem w dniu 5 stycznia 2011 r. powyższej korekty. W uzasadnieniu przedmiotowego wniosku podniósł, że kwota 40.000 zł, o jaką zwiększył przychód w korekcie zeznania, została uznana na podstawie wyroku Sądu Rejonowego W. z dnia [...] maja 2013 r., sygn. akt [...] za nienależną korzyść majątkową przyjętą podczas pełnienia funkcji publicznej i w związku z powyższym nie może stanowić przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a uiszczona przez niego kwota wraz z należnymi odsetkami winna ulec zwrotowi.

Po rozpatrzeniu powyższego wniosku Skarżącego organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] stycznia 2015 r. umorzył postępowanie podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r., z uwagi na jego bezprzedmiotowość. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że wniosek Skarżącego o stwierdzenie nadpłaty został złożony po upływie terminu określonego w art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) - zwanej dalej: "O.p.", a tym samym prowadzenie postępowania w tym zakresie nie znajduje uzasadnienia.

Skarżący złożył następnie odwołanie od powyższej decyzji organu pierwszej instancji do Dyrektora Izby Skarbowej w W. (zwanego dalej: "organem odwoławczym"), wnosząc o jej uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy lub przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji oraz przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego zgodnie z art. 229 O.p.

Organ odwoławczy po rozpatrzeniu powyższego odwołania Skarżącego decyzją z dnia [...] maja 2015 r. uchylił w całości zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że postępowanie organu pierwszej instancji zostało przeprowadzone z naruszeniem norm prawa procesowego, bowiem w błędny sposób skierowano zaskarżoną decyzję wyłącznie do Skarżącego, pomijając fakt, iż małżonkowie wspólnie opodatkowani na podstawie art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) – zwanej dalej: "u.p.d.o.f.", stanowią jedną stronę postępowania, jak również fakt, że wniosek podatnika złożony po terminie ustawowym nie wszczyna postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty.

Następnie organ pierwszej instancji po ponownym przeprowadzeniu postępowania podatkowego, postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2015 r. odmówił wszczęcia postępowania na wniosek Skarżącego z dnia 31 października 2014 r. w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji stwierdził, że Skarżący w 2014 roku nie miał możliwości wnioskowania o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok, gdyż prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa zgodnie po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Biorąc pod uwagę, iż termin płatności podatku dochodowego za 2005r. upłynął w dniu 30 kwietnia 2006 r., przedawnienie zobowiązania podatkowego nastąpiło z końcem 2011 r. Organ pierwszej instancji wskazał również, że nie ma podstawy prawnej do zwrotu podatku, gdyż zgodnie z art. 80 § 1 O.p., prawo do zwrotu nadpłaty podatku wygasa po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin jej zwrotu.

Skarżący złożył w piśmie z dnia 1 września 2015 r. zażalenie na powyższe postanowienie organu pierwszej instancji, zarzucając:

1) błędną interpretację przepisów prawa lub niewłaściwe ich zastosowanie, w szczególności art. 2, art. 3, art. 70, art. 72-73 O.p., a tym samym naruszenie art. 120 O.p.,

2) naruszenie art. 187 i art. 191 O.p., poprzez niewyczerpujące rozpatrzenia całego materiału dowodowego poprzez pominięcie dokumentu "Zawiadomienie o popełnieniu czynu zabronionego", a w rezultacie niezawieszenie postępowania do czasu wydania prawomocnego wyroku,

3) uchybienie art. 121 § 2 O.p., poprzez nieodniesienie się do wyłączenia, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.,

4) naruszenie art. 121 § 1 O.p., poprzez zastosowanie do jednego stanu faktycznego różnych przepisów i wydanie raz decyzji, a za drugim postanowienia,

5) naruszenie art. 7 i art. 9 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016r., poz. 23 z późn. zm.) oraz art. 120 O.p., poprzez niepodjęcie czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli, a także brak czuwania nad tym by strona nie poniosła szkody z powodu nieznajomości prawa, co uchybia praworządności.

W uzasadnieniu zażalenia Skarżący wskazał, że wniosek z dnia 31 października 2014 r. dotyczy zwrotu środków pieniężnych niestanowiących nadpłaty, a tymczasem organ pierwszej instancji błędnie rozpatrzył ten wniosek jako wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Skarżący zarzucił też, że organ pierwszej instancji pominął: treść prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w W. z dnia [...] maja 2013 r., sygn. akt [...], treść przepisu art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.p.f. oraz treść przepisów art. 405 i art. 410 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016r., poz. 380 z późn. zm.) – zwanej dalej: "k.c.". Skarżący zarzucił również pominięcie przez organ pierwszej instancji związku między "Zawiadomieniem o popełnieniu czynu zabronionego", a postanowieniem Prokuratury Okręgowej w B., na podstawie którego organ pierwszej instancji dokonał zabezpieczenia majątkowego (którym organ dysponował przed otrzymaniem korekty zeznania podatkowego wraz z pismem dotyczącym czynnego żalu). Skarżący dodał też, że w chwili złożenia korekty PIT-37 za 2005 r., tj. w dniu 31 grudnia 2010 r., organ nie posiadał wiedzy o tym, iż wykazane w zeznaniu przychody częściowo pochodzą z przestępstwa, niemniej organ posiadał informacje uprawdopodabniające takie zdarzenie. Zdaniem Skarżącego, do upłynięcia terminów przewidzianych w przepisach doszło z winy organu podatkowego. Natomiast pieniądze, o których zwrot wnioskuje Skarżący nie mogą zostać uznane za podatek dochodowy od osób fizycznych lub nadpłatę z jego rozliczenia, gdyż dotyczą przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

Organ odwoławczy po rozpatrzeniu powyższego zażalenia Skarżącego postanowieniem z dnia [...] listopada 2015 r. uchylił zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji z dnia [...] sierpnia 2015 r. Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał na wstępie, że istota rozpatrywanej sprawy sprowadza się do ustalenia, czy zaistniały przesłanki uzasadniające zastosowanie przepisu art. 165a O.p. Organ odwoławczy zauważył następnie, że powodem odmowy w trybie ww. przepisu przez organ pierwszej instancji wszczęcia postępowania na wniosek Skarżącego z dnia 31 października 2014 r. w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r., było uznanie przez organ pierwszej instancji, że Skarżący w 2014 r. nie miał możliwości wnioskowania o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r., gdyż - jak stanowi przepis art. 79 § 2 O.p. - prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasło.

Następnie organ odwoławczy rozważył kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego, do którego odnosił się wniosek Skarżącego z dnia 31 października 2014 r. Organ odwoławczy zauważył, że przedmiotowy wniosek Skarżącego dotyczył podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r., którego termin płatności upłynął w dniu 30 kwietnia 2006 r., co oznacza, iż biorąc pod uwagę treść art. 70 § 1 O.p., przedawnienie tego zobowiązania podatkowego nastąpiłoby z końcem 2011 r. Ze stanu faktycznego niniejszej sprawy wynika natomiast, że Skarżący i jego małżonka złożyli korektę zeznania podatkowego, zaś wynikający z tej korekty podatek w wysokości 9.643,50 zł Skarżący zapłacił przelewem w dniu 31 grudnia 2010 r. Jednakże wskazana wpłata nie pokryła całej kwoty zaległości, gdyż Skarżący nie uwzględnił kwoty otrzymanej nadpłaty wynikającej z zeznania pierwotnego oraz należnych odsetek, wobec czego w dniu 15 maja 2011 r. nastąpiło z tego względu zajęcie rachunku bankowego Skarżącego w [...] S.A. na kwotę 9.213,80 zł (w tym koszty egzekucyjne w kwocie 517 zł oraz koszty upomnienia w kwocie 8,80 zł) na podstawie tytułu wykonawczego nr [...].

Powyższe oznacza, że organ pierwszej instancji rozpatrując dopuszczalność wszczęcia na wniosek Skarżącego postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r., nie uwzględnił przedstawionych powyżej okoliczności. Nie zweryfikował bowiem, czy podjęte czynności egzekucyjne mogły mieć wpływ na bieg terminu przedawnienia. Tymczasem zgodnie z przepisem art. 70 § 4 O.p., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r., zastosowanie środka egzekucyjnego przerywa bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdy zawiadomienie podatnika o jego zastosowaniu nastąpi przed upływem terminu przedawnienia. Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że wydanie przez organ pierwszej instancji postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sytuacji, gdy kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego budzi wątpliwości, stanowi naruszenie przepisów postępowania, w tym art. 121 § 1 O.p., zobowiązującego organy podatkowe do działania w sposób budzący zaufanie.

Skarżący zaskarżył następnie powyższe postanowienie organu odwoławczego wnosząc skargę w piśmie z dnia 29 grudnia 2015 r., w której wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżący zarzucił zaskarżonemu postanowieniu:

1) naruszenie jego interesu prawnego, ponieważ prawomocny wyrok Sądu Rejonowego w W. z dnia [...] maja 2013 r., sygn. akt [...] zobowiązuje Skarżącego do wpłaty na konto właściwego sądu całej kwoty uzyskanej z przestępstwa, to jest łącznie z kwotą pieniędzy wcześniej zainkasowaną przez urząd skarbowy, który poprzez celowe wybiegi proceduralne chce uniknąć ich zwrotu. W konsekwencji brak zwrotu przez urząd skarbowy przyjętych wcześniej środków finansowych spowoduje po stronie Skarżącego konieczność podwójnej wpłaty tych samych pieniędzy na rzecz Skarbu Państwa, co przeczy zasadom praworządności,

2) błędną interpretację przepisów prawa lub niewłaściwe ich zastosowanie, w szczególności art. 2, art. 3, art. 70, art. 72 - 73 O.p. w związku z art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., a tym samym naruszenie art. 120 O.p., a z ostrożności procesowej:

3) uchybienie art. 121 § 2 O.p., przez niewskazanie informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem prowadzonej sprawy, w szczególności braku odniesienia się do wskazanego wyłączenia przepisów ustawy Ordynacja podatkowa wynikającego przede wszystkim z art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.,

4) naruszenie przepisów art. 187 oraz art. 191 O.p., tj. niewyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego, w szczególności nie uwzględnienie w ocenie dokumentu zatytułowanego: "Zawiadomienie o popełnieniu czynu zabronionego", co w wyniku powyższego zaniechania, po złożeniu korekty rozliczenia podatku dochodowego, skutkowało, iż nie doszło do zawieszenia postępowania do czasu wydania prawomocnego wyroku,

5) naruszenie art. 7 i art. 9 w związku z art. 1 pkt 1 k.p.a. oraz art. 120 O.p., przez niepodjęcie czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy. Natomiast mając na uwadze konieczność uwzględnienia aspektu interesu społecznego i słusznego interesu obywateli, przełożyło się to na brak czuwania nad tym, aby strona nie poniosła szkody z powodu nieznajomości prawa, w tym nieudzielania jej niezbędnych wyjaśnień i wskazówek, co uchybia praworządności. Wobec organu podatkowego, będącego organem administracji publicznej, mają zastosowanie inne normy, w tym przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego, dotyczące spraw uregulowanych w ustawie Ordynacja podatkowa, które odnoszą się do przepisów z działów: IV, V, VIII.

Skarżący w uzasadnieniu skargi wskazał, że zarobione przez niego środki pieniężne zostały uznane przez sąd powszechny za nienależną korzyć majątkową, pochodzącą z przestępstwa, która podlega przepadkowi na rzecz Skarbu Państwa. Jednocześnie, prawomocnym orzeczeniem sądu Skarżący zobowiązany został do wpłacenia całej otrzymanej sumy, czyli razem z pieniędzmi, które zostały już wpłacone organowi podatkowemu. W tej sytuacji konieczność powtórnego uiszczenia kwoty na rzecz Skarbu Państwa w wysokości uprzednio już pobranej przez urząd skarbowy, (działający również na rzecz Skarbu Państwa) jest, w ocenie Skarżącego, działaniem niepraworządnym oraz nieakceptowanym społecznie.

Skarżący wskazał również, że w niniejszej sprawie sporne środki pieniężne nie odnoszą się do podatku, ani nadpłaty powstałej z jego rozliczenia, gdyż dotyczą przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Dlatego przychody uzyskane z przestępstwa, a za takie zostały uznane prawomocnym orzeczeniem sądu, nie mogą być opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym organ pierwszej instancji, przyjmując złożoną korektę zeznania podatkowego, oraz wystawiając tytuł wykonawczy nr [...] na zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych, które zostało zrealizowane w pełnej wysokości poprzez zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego, uzyskał korzyść pieniężną bez podstawy prawnej i z tego względu obowiązany jest do jej zwrotu. Skarżący zauważył też, że w obecnym stanie prawnym zwrot takiego świadczenia nienależnego w rozumieniu art. 410 k.c. występuje na drodze cywilnoprawnej. Jednak część doktryny wskazuje, że takie rozwiązanie jest nie do przyjęcia z tego względu, iż płatnik wpłacił sporną kwotę jako należność publicznoprawną. Ponadto autonomiczność i odrębność przepisów prawa podatkowego wobec przepisów prawa cywilnego sprawia, że na gruncie należności podatkowych dopuszcza się tylko na zasadzie wyjątku stosowanie expressis verbis regulacji cywilistycznych.

Zdaniem Skarżącego, organ podatkowy winien służyć pomocą w rozwiązaniu zaistniałej sytuacji, gdyż nie ulega wątpliwości, że na skutek prawomocnego wyroku sądowego zmieniły się prawne okoliczności rozliczenia podatkowego. Korekta zeznania o wysokości osiągniętego dochodu za 2005 r., dotyczy środków pochodzących z przestępstwa, dlatego nie można jej rozpatrywać jako wniosku o stwierdzenie nadpłaty a organ podatkowy nie może zatrzymać pobranej kwoty podatku bez podstawy prawnej. Skarżący zarzucił też, że organ odwoławczy nie ustosunkował się do: treści prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w W. z dnia [...] maja 2013 r., sygn. akt [...], potrzeby wyłączenia przepisów ustawy Ordynacja podatkowa wynikającej z art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., możliwości zastosowania w sprawie przepisów art. 405 i art. 410 § 2 k.c., co narusza zasadę praworządności oraz zaufania obywateli do organów państwa.

Skarżący zauważył też, że uchylone postanowienie organu pierwszej instancji z dnia [...] sierpnia 2015 r. zostało wydane na skutek postępowania odwoławczego toczącego się również przed organem odwoławczym, które odnosiło się do tej samej sprawy i wydanej wcześniej decyzji o umorzeniu postępowania, a która została przekazana do ponownego rozpatrzenia. Natomiast organ odwoławczy przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia przemilczał uchybienie organu pierwszej instancji wynikające z art. 227 § 1 O.p. polegające na przekazaniu organowi odwoławczemu odwołania po upływie 14-dniowego terminu. Skarżący zarzucił też organowi odwoławczemu, że zaskarżone postanowienie wydano bez zachowania ustawowego terminu do wypowiedzenia się strony w sprawie zebranego materiału dowodowego, naruszając zasadę prawidłowego prowadzenia postępowania podatkowego. Ponadto Skarżący zauważył, że chociaż organ odwoławczy w swym pierwszym rozstrzygnięciu zarzucił organowi pierwszej instancji brak powiadamiania jego małżonki, to w dalszym ciągu nie otrzymała ona żadnego pisma w tej sprawie. Natomiast zaadresowanie jednego pisma do obu małżonków nie wypełnia, w ocenie Skarżącego, zawiadomienia dwóch osób.

Skarżący zarzucił również, że w niniejszym postępowaniu pominięto złożenie - zawiadomienia o popełnieniu czynu zabronionego, tzw. czynnego żalu, które było bezpośrednio związane ze złożoną w tym samym czasie korektą zeznania podatkowego i aktualizacją rozliczenia przychodów za dany rok, a które w konsekwencji okazały się przychodem pochodzącym z przestępstwa. Miało to miejsce przed upływem 5 lat, gdy zobowiązanie podatkowe jeszcze się nie przedawniło. Organ przed upływem terminu wynikającego z art. 70 O.p. posiadał informacje uprawdopodobniające błędne rozliczenie środków finansowych, zatem istniały przesłanki do zawieszenia postępowania w celu zbadania poprawności złożonej korekty zeznania podatkowego. Zdaniem Skarżącego, do upłynięcia czasu przewidzianego w przepisach doszło w wyniku zaniechania organu, a właściwy rozrachunek zgłoszonych wcześniej urzędowi skarbowemu środków finansowych mógł nastąpić dopiero po przebiegu całej procedury sądu karnego, która przy uwzględnieniu apelacji oraz przekazaniu wyroku właściwemu sądowi do realizacji, zakończyła się dopiero w 2014 r. Obecnie Skarżący nie wie jak wykonać orzeczenie sądu, aby nie ponieść podwójnej wpłaty na rzecz Skarbu Państwa, wyrażonej uiszczeniem ponownie środków pieniężnych, które przekazał urzędowi skarbowemu.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie powyższej skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz. U. z 2014r., poz. 1647 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Z kolei przepis art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. dalej powoływana jako "p.p.s.a") stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Zgodnie zaś z art. 134 § 1 p.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Dokonując sądowej oceny zaskarżonego postanowienia w świetle wskazanych kryteriów Sąd uznał, że skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego skargę Skarżącego oddalił.

Przedmiotem zaskarżenia do Sądu jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2015r. uchylające w całości postanowienie Naczelnika Urzędu skarbowego W. z dnia [...] sierpnia 2015r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania na wniosek Strony z dnia 31 października 2014r. w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r.

Uchylając zaskarżone postanowienie Organ odwoławczy uznał, iż organ podatkowy pierwszej instancji rozpatrując dopuszczalność wszczęcia na wniosek Strony postępowania o stwierdzenie nadpłaty nie zweryfikował, mimo obowiązku z tym zakresie, czy podjęte czynności egzekucyjne mogły mieć wpływ na bieg terminu przedawnienia. Do takiego stanowiska, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., obliguje organy podatkowe uchwała podjęta przez skład 7 sędziów NSA z dnia 3 czerwca 2013 r. o sygn. akt I FPS 6/12, w której wskazano, iż "zastosowanie środka egzekucyjnego przerywa bieg terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r., gdy zawiadomienie podatnika o jego zastosowaniu nastąpi przed upływem terminu przedawnienia".

Mając na względzie powyższą uchwałę organ odwoławczy uznał, iż przedwczesnym było rozstrzyganie w sytuacji, gdy kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego nie została przez organ pierwszej instancji zbadana, o czym świadczy także niezawarcie w treści postanowienia z dnia [...] sierpnia 2015 r. wyjaśnienie powyższej kwestii.

Z takim stanowiskiem Organu nie zgadza się Skarżący wywodząc, że Organ odwoławczy uchylając w całości postanowienie Organu pierwszej instancji nie orzekł co do istoty sprawy, uchybiając tym samym przepisowi art. 233 § 1 pkt 2a O.p. Uzasadniając powyższe Skarżący podkreśla, że "środki pieniężne będące meritum zagadnienia nie odnoszą się do podatku ani nadpłaty powstałej z jego rozliczenia, ponieważ dotyczą przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy" albowiem "przychody uzyskane z przestępstwa nie mogą być opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych" (co zostało stwierdzone prawomocnym orzeczeniem Sądu powszechnego - wyrokiem Sądu Rejonowego dla W. z dnia [...].05.2013 r. sygn. akt [...]). W konsekwencji, Urząd Skarbowy W., przyjmując korektę zeznania podatkowego oraz wystawiająca tytuł wykonawczy nr [...] na zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych, które zostało zrealizowane w pełnej wysokości poprzez zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego, uzyskał korzyść pieniężną bez podstawy prawnej i dlatego zobowiązany jest do jej zwrotu ale nie w trybie stwierdzenia nadpłaty, gdyż korekta zeznania o wysokości dochodu osiągniętego za rok 2005 dotyczy (wskutek wymienionego prawomocnego orzeczenia sądu) "pieniędzy pochodzących z przestępstwa".

W ocenie Sądu, w tak zakreślonym sporze stron rację należy przyznać Dyrektorowi Izby Skarbowej w W..

W sprawie bezspornym jest, że Skarżący wnioskiem z dnia 31.10.2014 r. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (po upływie ponad trzech lat od złożenia korekty zeznania o wysokości osiągniętego dochodu za 2005r.) o zwrot wraz z należnymi odsetkami kwoty 18.331,50 zł, która jako należność główna i odsetki została uiszczona na rzecz organu podatkowego w związku ze złożeniem przedmiotowej korekty.

W uzasadnieniu wniosku Skarżący podniósł, iż kwota 40.000 zł, o jaką zwiększył przychód w korekcie zeznania, została uznana na podstawie wyroku Sądu Rejonowego dla W. z dnia [...] 05.2013 r. sygn. akt [...] za nienależną korzyść majątkową przyjętą podczas pełnienia funkcji publicznej i w związku z powyższym nie może stanowić przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a uiszczona przez niego kwota wraz z należnymi odsetkami winna ulec zwrotowi.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. uznając, że wniosek ten należy traktować jako wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, decyzją z dnia [...] stycznia 2015r. umorzył postępowanie podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r., którą to decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ pierwszej instancji rozpoznając sprawę ponownie postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2015 r. odmówił wszczęcia postępowania na wniosek Skarżącego z uwagi na brak zachowania terminu do złożenia wniosku o stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r.

W opisanym stanie faktycznym istota rozpatrywanej sprawy sprowadza się zatem do ustalenia, czy zaistniały przesłanki uzasadniające zastosowanie art. 165a O.p., a więc odmowy wszczęcia postępowania w kontekście złożonego wniosku z dnia 31 października 2014r., przy czym w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymaga czy wniosek ten ma charakter wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

W ocenie Sądu analiza treści przedmiotowego wniosku w sposób niebudzący wątpliwości wskazuje, że skoro Skarżący wniósł o zwrot wraz z odsetkami określonej kwoty z tytułu korekty zeznania podatkowego Pit-37 za 2005r., to zasadnym było zakwalifikowanie tegoż wniosku jako nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p., tj. nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku.

Skoro Organ pierwszej instancji, ponownie rozpoznając sprawę, uznał iż należało odmówić wszczęcia postępowania z uwagi na wygaśnięcie poprzez zapłatę – stosownie do art. 59 § 1 pkt 1 O.p. -zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005r., to rolą Organu odwoławczego, w związku z odwołaniem Skarżącego od postanowienia z dnia [...] sierpnia 2015r. Naczelnika US W., było zbadanie czy w istocie w sprawie zaistniały przesłanki do zastosowania przywołanego w podstawie prawnej przepisu art. 165a § 1 O.p., tj. odmowy wszczęcia postępowania. Przepis ten stanowi, że gdy żądanie wszczęcia postępowania, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Przepis ten ustanawia zatem dwie przyczyny odmowy wszczęcia postępowania: gdy żądanie zostało wniesione przez osobę nie będącą stroną lub jeżeli z jakichkolwiek innych przyczyn żądanie nie może być wszczęte.

Ponieważ w okolicznościach sprawy wniosek z dnia 31 października 2014 r. został wniesiony przez osobę uprawnioną, to do oceny pozostawała kwestia zbadania, czy wystąpiły inne przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania. W tym miejscu wskazać należy, że tak w literaturze przedmiotu, jak i orzecznictwie wskazuje się, że przyczyny, które powodują, że postępowanie nie może być wszczęte, mogą dotyczyć, po pierwsze braku w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia treści żądania w trybie postępowania podatkowego, po drugie, sytuacji, gdy w danej sprawie toczy się postępowanie podatkowe albo, po trzecie, przypadków, gdy w sprawie zapadła już decyzja.

Natomiast zwrot "nie może być wszczęte" należało odnieść do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny.

Jak już stwierdzono wcześniej, w zaskarżonym postanowieniu organ pierwszej instancji odmówił wszczęcia postępowania na wniosek Strony w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. powołując się na okoliczność, że Podatnik w roku 2014 nie miał możliwości wnioskowania o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r., gdyż - jak stanowi przepis art. 79 § 2 Op - prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasło.

Rozpatrując odwołanie od tego postanowienia, w ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej w W. prawidłowo wywiódł, iż jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, to w myśl art. 75 § 1 O.p, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Stosownie do § 2 pkt 1 lit. a) ww. przepisu, uprawnienie to przysługuje również podatnikom których zobowiązanie powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p, tj. z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania, jeżeli w deklaracjach (zeznaniach) wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej.

Wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatnicy są zobowiązani złożyć skorygowane zeznanie (deklarację), o czym stanowi art. 75 § 3 O.p., przy czym, zgodnie z art. 79 § 2 O.p. prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty zostało przez ustawodawcę ograniczone w czasie. Zgodnie bowiem z tym przepisem, prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, z zastrzeżeniem, że w sytuacjach określonych w art. 70 § 2 - 4, 6 i 7 O.p. może nastąpić przerwanie bądź zawieszenie jego biegu (przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania oznacza, że czas, jaki upłynął od początku biegu terminu przedawnienia do zaistnienia przyczyny powodującej jego przerwanie, uważa się za niebyły, a przedawnienie rozpoczyna swój bieg na nowo).

W realiach sprawy wniosek Podatnika dotyczył podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 rok, którego termin płatności upłynął w dniu 30.04.2006 r. Biorąc zatem pod uwagę treść art. 70 § 1 O.p. przedawnienie zobowiązania podatkowego nastąpiłoby z końcem 2011 r.

Jednakże, jak słusznie zauważył Organ odwoławczy, ze stanu faktycznego sprawy wynika, że Skarżący i jego małżonka – M. S. złożyli korektę zeznania podatkowego (wpływ do organu w dniu 05.01.2011 r.), zaś wynikający z tej korekty podatek w wysokości 9.643,50 zł Skarżący zapłacił przelewem w dniu 31.12.2010 r. Ponieważ ww. wpłata nie pokryła całej kwoty zaległości (Strona nie uwzględniła kwoty otrzymanej nadpłaty wynikającej z zeznania pierwotnego oraz należnych odsetek), w dniu 15.05.2011 r. nastąpiło zajęcie z rachunku bankowego Strony w [...] S.A. z ww. tytułu na kwotę 9.213,80 zł (w tym koszty egzekucyjne w kwocie 517,00 zł oraz koszty upomnienia w kwocie 8,80 zł) na podstawie tytułu wykonawczego nr [...].

Prawidłowo więc Organ odwoławczy zauważył, że organ podatkowy pierwszej instancji rozpatrując dopuszczalność wszczęcia na wniosek Strony postępowania niezasadnie nie uwzględnił przedstawionych powyżej okoliczności, tj. w szczególności, nie zweryfikował, mimo obowiązku z tym zakresie, czy podjęte czynności egzekucyjne mogły mieć wpływ na bieg terminu przedawnienia.

Jak bowiem wynika z uchwały "7" sędziów NSA z dnia 03.06.2013 r. ( sygn. akt I FPS 6/12 – dostępnej na stronach: www.cbois.nsa.gov.pl) "zastosowanie środka egzekucyjnego przerywa bieg terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 Op, w brzmieniu obowiązującym od dnia 01.09.2005r., gdy zawiadomienie podatnika o jego zastosowaniu nastąpi przed upływem terminu przedawnienia". W realiach sprawy przedwczesnym było zatem rozstrzyganie w sytuacji, gdy kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego nie została przez organ pierwszej instancji zbadana, co

stanowi naruszenie przepisów postępowania, w tym art. 121 § 1 O.p. zobowiązującego organy podatkowe do działania w sposób budzący zaufanie.

W konsekwencji, w ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie uchylił w całości postanowienie organu pierwszej instancji na podstawie art. 233§ 1 pkt 2a O.p. podkreślając, że skoro przepis art. 165a § 1 O.p. uniemożliwia merytoryczne rozpatrzenie żądania wnioskodawcy, to wykładania tego przepisu nie może naruszać prawa podatnika do rozstrzygnięcia spornych kwestii podatkowych.

Odnosząc się do zarzutu Skarżącego dotyczącego naruszenia przepisów proceduralnych w zakresie art. 72-73 O.p. w związku z art. 70 O.p. Sąd zauważa, że do naruszenia tego doszło w toku postępowania pierwszoinstancyjnego (tj. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W., który przed wydaniem rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie nie zbadał okoliczności związanych z przerywaniem biegu terminu przedawnienia). Wobec stwierdzenia braku wyjaśnienia powyższych okoliczności przez organ pierwszej instancji, Sąd podziela pogląd Organu odwoławczego, że z uwagi na zasadę dwuinstancyjności postępowania administracyjnego, Dyrektor Izby Skarbkowej nie mógł "samodzielnie" rozpatrzyć wniosku Skarżącego i dlatego zasadnym było uchylenie w całości postanowienia organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy temu organowi do ponownego rozstrzygnięcia.

Z kolei odnosząc się do zarzutu Skarżącego dotyczącego uchybienia terminu przekazania przez organ pierwszej instancji odwołania do organu odwoławczego, Sąd zauważa, iż powyższe naruszenie dotyczy pierwotnie prowadzonego postępowania, w którym organ odwoławczy uchylił orzeczenie organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Przedmiotowe odwołanie Strony wpłynęło do organu pierwszej instancji w dniu 9 marca 2015 r. Zgodnie z art. 227 § 1 O.p. organ podatkowy, do którego wpłynęło odwołanie, przekazuje je wraz z aktami sprawy organowi odwoławczemu bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 14 dni od dnia otrzymania odwołania, chyba że w tym terminie wyda decyzję na podstawie art. 226, zatem 14-sto dniowy termin do przekazania odwołania upływał w dniu 23 kwietnia 2015 r.

Z akt sprawy wynika, iż ww. odwołanie wpłynęło do organu odwoławczego w dniu 24 marca 2015 r. a więc tym samym odwołanie przekazano 1 dzień po terminie. Ponieważ przekazanie otrzymanego odwołania wraz z aktami sprawy organowi odwoławczemu jest czynnością materialnotechniczną, to dokonanie tej czynności po upływie wspomnianego wyżej terminu czternastu dni nie czyni jednak tej czynności bezskuteczną. W ocenie Sądu, choć niewątpliwie doszło do naruszenia art. 227 § 1 O.p. ze względu na przekroczenie terminu do przekazania odwołania do organu odwoławczego, to jednak nie miało to istotnego wpływu na wynik sprawy, a tylko takie naruszenie, w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. daje podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji/postanowienia.

W kwestii zarzutu wydania rozstrzygnięcia przez Dyrektora Izby Skarbowej bez oczekiwania na wypowiedzenie się Skarżącego w sprawie zebranego materiału dowodowego, Sąd stwierdza, że powyższe nie stanowi naruszenia art. 200 O.p. Zauważyć bowiem należy, że w przedmiotowej sprawie Organ odwoławczy, w wyniku rozpatrzenia zażalenia Skarżącego, wydał w dniu 17.11.2015 r. zaskarżone postanowienie. W takiej zaś sytuacji organ podatkowy nie ma obowiązku wyznaczenia terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, bowiem w świetle ww. art. 200 Op organ podatkowy wyznacza Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego jedynie przed wydaniem decyzji. Tym samym przepisy prawa nie nakładają na organ podatkowy stosowania art. 200 O.p. w przypadku wydawania postanowienia.

Taką ocenę potwierdza treść art. 219 O.p. zgodnie z którym to przepisem do postanowień stosuje się odpowiednio przepisy art. 208, 210 § 2a i § 3-5 oraz art. 211-215 O.p., a do postanowień, na które przysługuje zażalenie oraz postanowień, o których mowa w art. 228 § 1, stosuje się również art. 240-249 oraz art. 252 O.p., z tym że zamiast decyzji, o których mowa w art. 243 § 3, art. 245 § 1 i art. 248 § 3 O.p., wydaje się postanowienie. Powyższe prowadzi do wniosku, że do postanowień nie musi być stosowany art. 200 O.p.

Sąd nie podziela też opinii Skarżącego w kwestii zarzucanego braku powiadomienia małżonki Skarżącego przez organ pierwszej i drugiej instancji (w ponownie prowadzonym postępowaniu) poprzez przesłanie wydanych postanowień tylko w jednym egzemplarzu zamiast w dwóch, mimo iż adresatami tych postanowień byli Skarżący oraz małżonka Skarżącego (zamieszkujący pod tym samym adresem).

Zgodnie bowiem z art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, małżonkowie podlegający obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, między którymi istnieje wspólność majątkowa, pozostający w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy, mogą być jednak, z zastrzeżeniem ust. 8, na wniosek wyrażony we wspólnym zeznaniu rocznym, z zastrzeżeniem art. 6a, opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów określonych zgodnie z art. 9 ust. lila, po uprzednim odliczeniu, odrębnie przez każdego z małżonków, kwot określonych w art. 26 tejże ustawy. W takim przypadku podatek określa się na imię obojga małżonków w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy łącznych dochodów małżonków, z tym że do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w tej ustawie.

W przypadku, gdy małżonkowie korzystają z możliwości wspólnego opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, są oni jedną stroną postępowania i każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga. Mamy wówczas do czynienia ze współuczestnictwem procesowym materialnym polegającym na tym, że organy podatkowe prowadzą jedno postępowanie podatkowe zakończone jedną decyzją wobec obojga małżonków.

W badanej sprawie podmiotem zobowiązanym są niewątpliwie małżonkowie tj. M. i P. S., którzy za 2005r. złożyli wspólne zeznanie podatkowe, wnosząc w nim łączne opodatkowanie swoich dochodów. W takiej sytuacji ze skutecznym doręczeniem mamy do czynienia wówczas, gdy organ doręcza pismo tylko jednemu z małżonków (choć adresowane jest na obydwoje małżonków).

Na analogicznej zasadzie, zażalenie na postanowienie złożone przez jednego z małżonków jest zażaleniem złożonym również przez drugiego z małżonków. Skoro Skarżący i jego małżonka złożyli za 2005 r. wspólne zeznanie podatkowe, to tym samym organy podatkowe prawidłowo uznały, że są jedną stroną postępowania i nie mają odrębnych uprawnień procesowych. Dlatego organ podatkowy miał obowiązek prowadzenia jednego postępowania podatkowego i wydania tylko jednego postanowienia na oboje małżonków.

Reasumując dotychczasowe rozważania i ustalenia, Sąd uznał, że zarzuty skargi tak w zakresie naruszenia prawa procesowego, jak i prawa materialnego, są bezpodstawne i dlatego też na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.