Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 780/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2018-09-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14c
journal: Dz.U. 2016 poz 1888
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.
article: art. 86 ust. 2a
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.) Sędziowie: WSA Wiesław Kuśnierz WSA Urszula Zięba Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 września 2018 r. sprawy ze skargi Gminy Miejskiej K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...]zł (czterysta czterdzieści złotych).


UZASADNIENIE

W dniu 11 kwietnia 2018 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT naliczonego od wydatków na poczet nabycia, montażu i utrzymania wiat przystankowych, wynikającego z faktur wystawionych przez koncesjonariusza.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (dalej również jako: Gmina lub Miasto) jest jednostką samorządu terytorialnego. Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (t.jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 280), od dnia 1 stycznia 2017 r. Gmina Miejska podjęła wspólne rozliczanie podatku VAT wraz ze wszystkimi jednostkami budżetowymi i zakładem budżetowym. Z dniem tym, zgodnie z art. 4 ww. ustawy, Gmina Miejska wstąpiła we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku VAT, prawa i obowiązki swoich jednostek budżetowych i zakładu budżetowego.

Jedną z jednostek budżetowych Miasta jest Zarząd Infrastruktury Komunalnej i Transportu (dalej: ZIKiT), którego podstawowym przedmiotem działalności jest organizowanie, nadzorowanie i prowadzenie w zakresie niepowierzonym do realizacji innym miejskim jednostkom lub podmiotom wszystkich spraw związanych z gospodarką komunalną oraz transportem w Mieście. W szczególności, do zadań ZIKiT należy pełnienie funkcji zarządu dróg publicznych, zarządzanie działkami drogowymi położonymi na terenach stanowiących własność i pozostających we władaniu Miasta lub Skarbu Państwa, pełnienie funkcji zarządzającego ruchem na drogach, organizowanie i zarządzanie lokalnym transportem zbiorowym oraz transportem aglomeracyjnym, a także wypełnianie funkcji inwestorskich dla zadań inwestycyjnych realizowanych przez Gminę Miejską w zakresie działania ZIKiT.

Działając poprzez jednostkę budżetową ZIKiT, Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, przede wszystkim, w zakresie transportu zbiorowego, ale także np. w zakresie udostępniania powierzchni reklamowej na przystankach autobusowych i tramwajowych. Ponieważ działalność w powyższym zakresie Wnioskodawca wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych, traktuje ją jako podlegającą regulacjom ustawy o VAT.

Powierzchnia reklamowa na wiatach przystankowych udostępniana jest podmiotowi trzeciemu na podstawie umowy koncesji. Zgodnie z umową koncesji, koncesjonariusz zobowiązany jest do wykonywania szeregu świadczeń na rzecz Wnioskodawcy w tym, przede wszystkim, dostawy i montażu wiat przystankowych, a także utrzymania i partycypowania w kosztach sprzątania przystanków, na których zamontowano przedmiotowe wiaty. W zamian za powyższe świadczenia koncesjonariusz otrzymuje od Wnioskodawcy wyłączne prawo do czerpania pożytków z paneli reklamowych zamontowanych na wiatach przystankowych. Wyżej opisane wzajemne świadczenia stron umowy koncesji dokumentowane są fakturami VAT wystawianymi zarówno przez koncesjonariusza, jak i Miasto. Należność koncesjonariusza wynikająca z faktury wystawionej za wykonanie umowy koncesji potrącana jest z należnością Miasta wynikającą z faktury dokumentującej przekazanie prawa do korzystania z paneli reklamowych na wiatach przystankowych. Faktury te opiewają bowiem na identyczne kwoty.

Podsumowując, Miasto nabywa wiaty przystankowe i związane z nimi usługi od koncesjonariusza, które służą do wykonywania przez Miasto (ZIKiT) dwóch rodzajów działalności w zakresie transportu publicznego oraz działalności polegającej na udostępnianiu powierzchni reklamowej na rzecz koncesjonariusza.).

Powołano się również na wyrok WSA w Krakowie z dnia 27 marca 2018 r. sygn. akt I Sa/Kr 181/18. Który potwierdził , że Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych na infrastrukturę przystankową.

Podkreślono również , że wiaty te służą Miastu do wykonywania działalności, której gospodarczy charakter nie rodzi jakichkolwiek wątpliwości, polegającej na odpłatnym udostępnianiu koncesjonariuszowi powierzchni reklamowej na wiatach przystankowych. Usługi Miasta i koncesjonariusza są ze sobą nierozerwalnie powiązane, wynikają z tej samej umowy koncesji i wzajemnie się kompensują, bowiem wartość usług wykonywanych przez Miasto na rzecz koncesjonariusza jest identyczna z wartością świadczeń koncesjonariusza związanych z dostawą i utrzymaniem wiat przystankowych. Kwota podatku naliczonego wynikającego z faktury otrzymanej od koncesjonariusza jest równa kwocie podatku należnego z faktury wystawionej na rzecz koncesjonariusza za udostępnienie powierzchni reklamowej na wiatach przystankowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Miastu przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków na poczet nabycia, montażu i utrzymania wiat przystankowych, wynikającego z faktur wystawionych przez koncesjonariusza?

Zdaniem Wnioskodawcy, Miastu przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku VAT od wydatków ponoszonych na nabycie, montaż i utrzymanie wiat przystankowych wynikającego z faktur wystawionych przez koncesjonariusza. Zdaniem Wnioskodawcy, podatek ten jest bowiem ponoszony bezpośrednio w związku ze świadczeniem usług na rzecz koncesjonariusza w zakresie udostępniania powierzchni reklamowej na wiatach przystankowych, które podlegają opodatkowaniu VAT.

Z tytułu udostępniania powierzchni reklamowej na wiatach przystankowych Miasto jest podatnikiem VAT, gdyż przedmiotowe transakcje realizuje na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej umowy koncesji, zaś udostępnianie powierzchni reklamowej stanowi działalność gospodarczą i odpłatne świadczenie usług, w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Z powyższej regulacji wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki:

- odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług/podmiot działający w charakterze podatnika VAT,

- towary i usługi, z których nabycia wynika podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Zdaniem Miasta, w analizowanym stanie faktycznym spełnione zostały obie ze wskazanych wyżej przesłanek. W szczególności, Miasto jest podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 6 ustawy o VAT. Usługi wykonywane przez koncesjonariusza, jak i usługi Miasta w zakresie udostępniania koncesjonariuszowi powierzchni reklamowej na wiatach przystankowych są ze sobą ściśle powiązane wynikają z tej samej umowy koncesji, zaś ich wartość jest identyczna, co skutkuje bezpośrednio tym, iż następstwem nabycia towarów i usług od koncesjonariusza jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego) stronie Miasta z tytułu świadczenia usług udostępniania powierzchni reklamowej na wiatach i to podatku należnego o wartości równej podatkowi naliczonemu wynikającemu z faktur koncesjonariusza.

W tych okolicznościach, spełnione są, zdaniem Wnioskodawcy, warunki pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez koncesjonariusza. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Skoro w analizowanym przypadku, Miasto jest podatnikiem VAT i jednocześnie jest zobowiązane do opodatkowania VAT realizowanych usług udostępniania powierzchni reklamowej, Miasto powinno mieć także prawo do odliczenia związanego z tą sprzedażą podatku VAT naliczonego. Bez poniesienia wydatków na nabycie, montaż i utrzymanie wiat przystankowych, świadczenie przez Miasto usług udostępniania powierzchni reklamowej na tych wiatach byłoby niemożliwe.

Jeżeli natomiast Miasto, zgodnie z umową z koncesjonariuszem nabywa od niego świadczenia umożliwiające Miastu, wykonywanie opodatkowanych VAT usług reklamowych na rzecz koncesjonariusza, a wartość tych usług i wynikającego z nich należnego podatku VAT równa jest wartości usług i podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawianych przez koncesjonariusza, trudno zakwestionować bezpośredni związek podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych od koncesjonariusza z wykonywaniem przez Miasto działalności opodatkowanej VAT.

Zdaniem Miasta, w tych okolicznościach, nie znajdzie natomiast zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT dotyczący nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Regulacja ta ma bowiem zastosowanie wyłącznie wówczas gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe.

W ocenie Miasta natomiast, świadczenia nabywane od koncesjonariusza i usługi Miasta świadczone na rzecz tego koncesjonariusza na podstawie umowy koncesji są ze sobą tak nierozerwalnie powiązane, że trudno odmówić w ich przypadku możliwości przypisania usług koncesjonariusza do opodatkowanych usług Miasta wykonywanych na rzecz tego koncesjonariusza. Fakt zaś, że usługi Miasta na rzecz koncesjonariusza i jego usługi na rzecz Miasta mają równą wartość, również sprzyja konstatacji, że świadczenia nabywane od koncesjonariusza mogą być w całości przypisane do usług wykonywanych przez Miasto na rzecz koncesjonariusza.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w indywidualnej interpretacji z dnia 23 maja 2018r, nr [...] uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji podniósł , że nie każda jednak czynność stanowiąca świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - na mocy art. 15 ust. 2 ww. ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jednocześnie zwrócono uwagę , że w przepisie art. 16 ust. 4 ustawy o transporcie publicznym przewidziano możliwość pobierania przez jednostkę samorządu terytorialnego opłat za korzystanie przez operatorów i przewoźników z przystanków komunikacyjnych lub dworców, których jest właścicielem albo zarządzającym, z tym, że stawka opłaty jest ustalana w drodze uchwały podjętej przez właściwy organ danej jednostki samorządu terytorialnego, z uwzględnieniem niedyskryminujących zasad.

W przypadku więc, gdy właściwa jednostka samorządowa ustanowi - w drodze uchwały wydanej na podstawie art. 16 ust. 4 - opłatę za korzystanie z przystanków, jednym z warunków korzystania z tych obiektów, określonych uchwałą wydaną na podstawie art. 15 ust. 2, powinien być obowiązek ponoszenia przez podmioty świadczące usługi przewozowe tej opłaty w wysokości wynikającej z pomnożenia opłaty przez liczbę zatrzymań wynikającą z rozkładu jazdy.

Ponadto zauważono, że gmina nie ma swobody wydatkowania dochodów uzyskanych z opłat za korzystanie przez operatora i przewoźnika z przystanków komunikacyjnych lub dworców, których właścicielem albo zarządzającym jest jednostka samorządu terytorialnego. Środki uzyskane w ww. sposób mogą być wydatkowane wyłącznie na cele wskazane w ustawie o publicznym transporcie drogowym.

Biorąc pod uwagę przywołane regulacje należy wskazać, że zakres aktywności podejmowanych przez Gminę należy oceniać według kryterium celowości, ze szczególnym uwzględnieniem czy ich realizacja ma służyć zaspokajaniu zbiorowych potrzeb mieszkańców gminy. Zgodnie z tą zasadą każde działanie podejmowane przez Gminę w imieniu własnym na własną odpowiedzialność i finansowane z budżetu Gminy, a dotyczące mienia gminnego, należy uznać za działanie publiczne służące zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej, które jest wykonywane przez jednostkę samorządu terytorialnego jako zadanie własne.

Zasadniczym przedmiotem działalności gminy są czynności wykonywane w charakterze podmiotu prawa publicznego w celu sprawowania władzy publicznej. W sferze publicznoprawnej mieszczą się również sprawy lokalnego transportu zbiorowego, co wynika z treści art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o samorządzie gminnym.

Wykorzystywanie infrastruktury komunikacyjnej (w tym przystanków) również do czynności opodatkowanych, nie oznacza, że ich budowa nastąpi wyłącznie dla celów komercyjnych w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej. Nadal w głównej mierze jest to sfera działań publicznoprawnych, która nie ma cech działalności gospodarczej. Specyfika podmiotu jakim jest jednostka samorządu terytorialnego nie pozwala na uznanie, że budowa infrastruktury komunikacyjnej na terenie gminy, w tym konkretnym przypadku nabycie, montaż i utrzymanie wiat przystankowych realizowane są w celu czerpania dochodów z odpłatnego udostępniania powierzchni reklamowych. Zasadniczym celem budowy wiat przystankowych jest realizacja celu publicznego, jakim jest zaspokojenie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej w zakresie gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego (art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o samorządzie gminnym) oraz lokalnego transportu zbiorowego (art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o samorządzie gminnym), w tym również wykorzystanie ich do opodatkowanej działalności w zakresie transportu.

Jak sam wskazał Wnioskodawca, Miasto nabywa wiaty przystankowe i związane z nimi usługi od koncesjonariusza, które służą do wykonywania przez Miasto (ZIKiT) dwóch rodzajów działalności - działalności w zakresie transportu publicznego oraz działalności polegającej na udostępnianiu powierzchni reklamowej na rzecz koncesjonariusza.

W opisanych okolicznościach, niewątpliwie spełnione są, warunki uprawniające Miasto do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez koncesjonariusza, a dokumentujących nabycie, montaż i utrzymanie przystanków. Jednakże prawa tego nie można wiązać wyłącznie z udostępnianiem powierzchni reklamowych, lecz przede wszystkim z działalnością w zakresie publicznego transportu zbiorowego, w ramach której Miasto oprócz świadczenia usług opodatkowanych działa również jako podmiot prawa publicznego realizujący zadania pozostające poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT.

W kontekście powołanych regulacji prawnych, publiczny transport zbiorowy realizowany przez organy publiczne nie może być zrównany z działalnością komercyjną realizowaną przez podmioty prywatne. Zobowiązanie ustawowe organów publicznych do zapewnienia powszechnej dostępności do usług publicznego transportu zbiorowego jak również obowiązek rekompensaty podmiotom świadczącym usługi publiczne poniesionych kosztów, powoduje, że działalność Miasta w zakresie transportu zbiorowego nie służy wyłącznie opodatkowanej działalności gospodarczej, ale także działalności innej niż gospodarcza.

Przenosząc powyższe ustalenia na grunt rozpatrywanej sprawy, należy stwierdzić, że Miastu przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez koncesjonariusza, w części w jakiej podatek naliczony związany jest z wykorzystaniem wiat przystankowych do działalności opodatkowanej (której jak już wskazano nie można utożsamiać wyłącznie z udostępnianiem powierzchni reklamowej). Skoro w analizowanym przypadku, Miasto jest podatnikiem VAT i jednocześnie jest zobowiązane do opodatkowania podatkiem VAT realizowanych usług udostępniania powierzchni reklamowej, Miastu przysługuje prawo do odliczenia związanego z tą sprzedażą podatku VAT naliczonego. Jednakże Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego z faktur wystawionych przez koncesjonariusza, lecz wyłącznie w części w jakiej faktury te dokumentują zakupy związane z działalnością opodatkowaną podatkiem VAT. Udostępnianie powierzchni wiat na podstawie umowy cywilnoprawnej do celów reklamowych za wynagrodzeniem stanowi odpłatne świadczenie usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, które na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - dla tej sprzedaży Wnioskodawca działa w charakterze podatnika. Jednak nie można uznać, że Miasto wykorzystuje wiaty przystankowe wyłącznie do działalności polegającej na udostępnianiu powierzchni reklamowych, a tym samym nie można się zgodzić z Wnioskodawcą, że podatek naliczony z tytułu nabycia, budowy i utrzymania wiat jest ponoszony bezpośrednio w związku ze świadczeniem usług na rzecz koncesjonariusza w zakresie udostępniania powierzchni reklamowej na wiatach przystankowych, które podlegają opodatkowaniu VAT.

Uzasadniając swoje stanowisko Wnioskodawca wskazał, że bez poniesienia wydatków na nabycie, montaż i utrzymanie wiat przystankowych, świadczenie przez Miasto usług udostępniania powierzchni reklamowej na tych wiatach byłoby niemożliwe. Wypada jednak zauważyć, że również wykonywanie zadań własnych w zakresie publicznego transportu zbiorowego byłoby niemożliwe. A trudno zgodzić się z tezą, że wiaty przystankowe budowane są w celach umieszczania na nich reklam, a nie w celu realizacji zadań z zakresu komunikacji publicznej. Wnioskodawca upatruje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych od koncesjonariusza, w tym, że wartość usług reklamowych i wynikającego z nich należnego podatku VAT równa jest wartości usług i podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawianych przez koncesjonariusza i trudno zakwestionować bezpośredni związek podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych od koncesjonariusza z wykonywaniem przez Miasto działalności opodatkowanej VAT. Fakt, że wartości te są równe nie ma żadnego znaczenia dla zaistnienia bądź niezaistnienia prawa do odliczenia, a Organ w żaden sposób nie kwestionuje bezpośredniego związku podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych od koncesjonariusza z wykonywaniem przez Miasto działalności opodatkowanej VAT polegającej na udostępnianiu powierzchni reklamowej. Jak wykazano powyżej wiaty przystankowe nie są budowane wyłącznie celem udostępniania powierzchni reklamowej lecz celem realizacji zadań z zakresu komunikacji publicznej.

Podsumowując, należy wskazać, że Miasto realizując za pośrednictwem swej jednostki zadanie polegające na organizowaniu, nadzorowaniu i prowadzeniu lokalnego transportu zbiorowego, (w tym nabycie, montaż i utrzymanie wiat przystankowych) wykonuje działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy oraz działalność inną niż gospodarcza.

Zatem -wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy - wydatki związane z nabyciem, montażem i trzymaniem wiat przystankowych są wykorzystywane do celów związanych zarówno z działalnością gospodarczą, jak i do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą, a tym samym nie są wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych. W konsekwencji Miastu przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w części w jakiej zakupy związane z nabyciem, montażem i trzymaniem wiat przystankowych są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, pod warunkiem nie zaistnienia przesłanek negatywnych wynikających z art. 88 ustawy.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego tj.;

- art. 15 ust. 6 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zw. z art. 2 ust. 1 i ust. 2, art. 6 ust. 1 oraz art. 7 ust. 1 pkt 2 i 4 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy o VAT polegającą na jego zastosowaniu i uznaniu iż Miasto realizując za pośrednictwem swej jednostki zadanie polegające organizowaniu, nadzorowaniu i prowadzeniu lokalnego transportu zbiorowego. (w tym nabycie, montaż i utrzymanie wiat przystankowych) wykonuje działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy oraz działalność inną niż gospodarcza,

a w konsekwencji naruszenie:

- art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, polegającą na zastosowaniu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT oraz odmowie zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i przez to błędnym uznaniu, że Gminie nie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na nabycie, montaż i utrzymanie wiat przystankowych,

- art. 1 ust. 2, art. 168 oraz pkt 4 Preambuły do Dyrektywy 112 , poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegającą na braku ich zastosowania, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. ł oraz ust. 2a ustawy o VAT polegającą na naruszeniu zasady neutralności podatku VAT, w sytuacji gdy skarżąca nabywane towary i usługi wykorzystuje wyłącznie do czynności opodatkowanych, a w konsekwencji dopuszczenie do sytuacji, w której Gmina nie jest w stanie skorzystać z przysługującego jej pełnego prawa do odliczenia VAT.

W uzasadnieniu skargi powtórzono zarzuty zawarte we wniosku o udzielenie interpretacji akcentując , że Miasto jest podatnikiem VAT i jest jednocześnie zobowiązane do opodatkowania VAT realizowanych usług udostepnienia powierzchni reklamowych .

Zdaniem Skarżącej, w tych okolicznościach, nie znajdzie natomiast zastosowania art.86 ust. 2a ustawy o VAT dotyczący nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Regulacja ta ma bowiem zastosowanie wyłącznie wówczas gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz.U. z 2014r. poz 1647), stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do przepisu art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ((Dz.U. 2017, poz. 1369 ze zm.), określanej jako ustawa p.p.s.a., kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Rozpoznając skargę , Sąd stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Podstawową sporną kwestią w sprawie była konieczność stosowania przez Skarżącą prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u. Zgodnie z treścią tego przepisu, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Przepis ten ogranicza prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza.

Zdaniem organu fakt, że Skarżąca ponosi wydatki na poczet nabycia montażu i utrzymania wiat przystankowych wynikających z faktur VAT wystawionych przez koncesjonariusza prowadzącego działalność gospodarczą i czerpiącego zysk z udostepnienia powierzchni reklamowych wiat, nie przysługuje jej pełne prawo do odliczenia podatku VAT, gdyż oprócz celów komercyjnym w ramach świadczenia usług transportu publicznego realizuje cel publiczny, który jest poza zakresem opodatkowania . Cele publiczny związany jest z pobieraniem opłat za korzystanie przez przewoźników z przystanków , ustalanej w drodze uchwały . Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę nie podziela stanowiska organu.

Na wstępie wskazać należy, że kwestia stosowania prewspółczynnika w przypadku poboru opłaty za korzystanie z przystanków przez przewoźników prywatnych, była już przedmiotem rozpoznania przed tut Sądem a Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stanowisko to w pełni podziela . ( wyroki WSA w Krakowie z dnia 9 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 1354/16 i z 27.03. 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 181/18. oraz wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 20 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/RZ 744/17)

W wyrokach tych tut. Sąd zakwestionował konieczność stosowania prewspółczynnika w takich sytuacjach podnosząc , że w powołanych sprawach Organy nie kwestionowały, że budowa, utrzymanie i modernizowane przystanków, jeżeli mają związek z transportem zbiorowym w gminie, związane jest z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Skarżącą. Samo pobieranie opłat od przewoźników następuje na podstawie art. 16 ust. 4 u.p.t.z. Opłaty te stanowią daninę publicznoprawną. Przystanki nie są natomiast budowane, utrzymywane i modernizowane celem uzyskiwania wpływów z opłat od przewoźników. Przewoźnicy mogą jedynie korzystać z tych przystanków, które zostały wybudowane w celu zapewnienia komunikacji miejskiej. Jednocześnie za korzystanie z tych przystanków ponoszą opłaty, które stanowią dochód właściwej jednostki samorządu terytorialnego.

Wybudowane przez Gminę przystanki są w całości wykorzystywane przez nią do prowadzenia działalności gospodarczej. Nie służą one do poboru opłat od przewoźników za zatrzymywanie się na tych przystankach, lecz do wykonywania czynności związanych z transportem zbiorowym, czyli wykonywaniem czynności opodatkowanych. Pobór opłat nie następuje w związku ze świadczeniem usług przez Gminę, lecz w związku z korzystaniem przez przewoźników z przystanków. Obowiązek zapłaty opłaty przez przewoźników nie jest zależny od świadczenia wzajemnego Gminy. Nie buduje ona ani nie utrzymuje oraz nie modernizuje przystanków w celu umożliwienia przewoźnikom korzystania z nich i w konsekwencji pobierania opłaty. Czynności te wykonywane są w związku z prowadzoną przez stronę działalnością gospodarczą w postaci zapewnienia transportu publicznego. Uiszczenie opłaty związane jest z należnością publicznoprawną. Przyjęcie stanowiska organu prowadziłoby do sytuacji, w której jeżeli od jakiegoś składnika przedsiębiorstwa gminy pobierana byłaby jakakolwiek należność publicznoprawna na rzecz gminy, składnik ten nie mógłby zostać zakwalifikowany, jako wyłącznie związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Przyjęcie takiego stanowiska jest jednak zasadne. Zwrócono na ten fakt uwagę , w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach dotyczący stosowania prewspółczynnika w przypadku poboru opłaty targowej na zlokalizowanych i urządzonych targowiskach gminnych. Uznano tam , że przyjęcie argumentacji organu podatkowego doprowadziłoby do sytuacji, w której każda nieruchomość gminna oddana w najem, dzierżawę lub użytkowanie wieczyste wiązałaby się w części z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu z uwagi na obciążenie tego składnika majątku podatkiem od nieruchomości, również pobieranym przez gminy w ramach ich obowiązków jako organów władzy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, takie stanowisko z oczywistych przyczyn jest nie do zaakceptowania.

Skoro zatem nie ma konieczności stosowania prewspółczynnika w przypadku poboru opłaty o charakterze publicznoprawnym za korzystanie z przystanków przez przewoźników prywatnych, to tym bardziej nie ma żadnych przesłanek do zastosowania prewspółczynnika w przypadku otrzymywania wynagrodzenia za nabycie , montaż i utrzymanie wiat przystankowych od podmiotu wykonujące go w tym zakresie normalną działalność gospodarczą .

Miasto nabywa wiaty przystankowe i związane z nimi usługi od koncesjonariusza, które służą do wykonywania przez Miasto (ZIKiT) dwóch rodzajów działalności - działalności w zakresie transportu publicznego oraz działalności polegającej na udostępnianiu powierzchni reklamowej na rzecz koncesjonariusza. Obie te działalności związane są z działalnością gospodarczą. Ja wynika ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji Miasto działając poprzez jednostkę budżetową ZIKiT, prowadzi bowiem działalność gospodarczą. Zwrócić natomiast należy uwagę , że organ nie może kwestionować, weryfikować ani modyfikować przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego. Należy również wskazać, że stanowisko wnioskodawcy określone w art. 14b § 3 O.p. zawiera dokonaną przez niego własną subsumpcję przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), w ramach którego odbywa się postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej.

Jednocześnie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przyznał , że w opisanych okolicznościach, niewątpliwie spełnione są, warunki uprawniające Miasto do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez koncesjonariusza, a dokumentujących nabycie, montaż i utrzymanie przystanków. Jednakże w ocenie organu prawa tego nie można wiązać wyłącznie z udostępnianiem powierzchni reklamowych, lecz przede wszystkim z działalnością w zakresie publicznego transportu zbiorowego, w ramach której Miasto oprócz świadczenia usług opodatkowanych działa również jako podmiot prawa publicznego realizujący zadania pozostające poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT. Nie wskazał natomiast jakie inne zadania w zakresie transportu publicznego (poza opłatami za korzystanie z przystanków ) pozostają poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT.

Zwrócić natomiast należy uwagę , że okoliczność ta nie wynika z przedstawionego przez Skarżącego stanu faktycznego, który jak już wyżej wskazywał lokował działalność ZIKIT jako działalność gospodarczą .

Przepis art. 86 ust 2 a ustawy o VAT ogranicza prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza co w niniejszym przypadku nie miało miejsca.

W związku z powyższym zasadny okazał się sformułowany w skardze zarzut błędnej wykładni przepisów art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a u.p.t.u.

Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd działając na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację.

Wskazania co do ponownego rozpoznania sprawy wynikają wprost z powyższych rozważań Sądu i sprowadzają się do uwzględnienia uwag zaprezentowanych w niniejszym uzasadnieniu.

O kosztach postępowania orzeczono na zasadzie art. 200 P.p.s.a. Na kwotę, ustaloną w oparciu o art. 205 § 2 P.p.s.a. złożyła się równowartość wpisu od skargi (200 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika Skarżącej (240 zł) ustalone w oparciu o § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011 r., nr 31, poz. 153 ze zm.).