Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 57/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2023-04-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt. 5
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędziowie Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.),, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 26 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi Prokuratora Regionalnego w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia 22 listopada 2022 r. nr SKO/WA/400/4106/2022 w przedmiocie uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2018 r., po wznowieniu postępowania oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 5 lutego 2018 r. nr FB.3123.0855.2018 Wójt Gminy R. M. ustalił K. B. wysokość zobowiązania podatkowego w formie łącznego zobowiązania pieniężnego na rok 2018 w łącznej kwocie [...]zł, w tym: podatek rolny [...] zł, podatek od nieruchomości [...] zł.

Pismem z dnia 31 marca 2021 r. podatnik złożył wniosek o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją z dnia 5 lutego 2018 r. w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego sygn. SK 39/19 ogłoszonego w Dzienniku Ustaw w dniu 3 marca 2021 r. oraz uchylenie przedmiotowej decyzji w zakresie podatku od nieruchomości za rok 2018 i orzeczenie w tym zakresie co do istoty sprawy.

Postanowieniem z dnia 16 kwietnia 2021 r. nr FB.3123.4.2021.EB Wójt Gminy R. M. postanowił wznowić postępowanie z wniosku podatnika.

Decyzją z dnia 12 sierpnia 2021 r. Wójt Gminy R. M. w pkt 1 uchylił w całości własną decyzję ostateczną z dnia 5 lutego 2018 r., zaś w pkt 2 ustalił wysokość zobowiązania podatkowego na łączne zobowiązanie pieniężne na rok 2018 w kwocie [...]zł, w tym podatek rolny w kwocie [...]zł, podatek od nieruchomości w kwocie [...]zł.

W ocenie organu I instancji podatnik prawidłowo zadeklarował grunty do opodatkowania podatkiem rolnym, natomiast nieprawidłowo zadeklarował poszczególne przedmioty do opodatkowania podatkiem od nieruchomości na 2018 r. Z ewidencji środków trwałych wynika bowiem, że podatnik posiada jeszcze następujące budowle, od których również dokonuje odpisów amortyzacyjnych: ogrodzenie działki nr [...] o wartości [...] zł, ogrodzenie działki nr [...] o wartości [...] zł, place i drogi o wartości [...] zł. Ponadto, podatnik jest właścicielem lokalu mieszkalnego o pow. użytkowej 53,60 m2 z udziałem w nieruchomości wspólnej wynoszącym [...]. Wobec tego, organ ustalił prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego na łączne zobowiązanie pieniężne na rok 2018.

Od powyższej decyzji podatnik wniósł odwołanie.

Decyzją z dnia 29 października 2021 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło w całości decyzję Wójta Gminy R. M. z dnia 12 sierpnia 2021 r. i odmówiło uchylenia decyzji ostatecznej Wójta Gminy R. z dnia 5 lutego 2018 r.

Pismem dnia 27 czerwca 2022 r. P. S. złożył sprzeciw od ww. decyzji ostatecznej zarzucając, że wyszedł na jaw istotny dla sprawy nowy dowód istniejący w dniu wydania decyzji, nieznany organowi który wydał decyzję, w postaci ewidencji środków trwałych prowadzonej dla działalności gospodarczej podatnika według stanu na dzień 1 stycznia 2018 r., z której wynika, że podstawa opodatkowania podatkiem od nieruchomości - w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm.); dalej: "u.p.o.l.", w przypadku tego podatnika była większa niż to ustalono w postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją. Wyjaśniono, że ewidencję środków trwałych według stanu na dzień 1 stycznia 2018 r. przedłożył pełnomocnik podatnika 25 czerwca 2021 r. w toku postępowania podatkowego prowadzonego w roku 2021, pod znakiem FB. 31213. 0855.3.2021. Prokurator wskazał, że z ewidencji środków trwałych wynika, iż na działce nr [...] posadowione są dwie budowle: kontenerowa suszarnia o wartości [...] zł i kontenerowa stacja transformatorowa o wartości [...] zł, nadto, że na podstawie tej ewidencji ustalono, iż podatnik posiada także budowle w postaci: ogrodzenia działki nr [...] o wartości [...] zł, ogrodzenia działki nr [...] o wartości [...] zł, place i drogi o wartości [...] zł. Z kolei, powołując się na zapisy kartoteki budynków, prokurator wskazał, że działki nr [...] i nr [...] są zabudowane, każda trzema budynkami o łącznej powierzchni użytkowej, odpowiednio 2.635,21 m2 oraz 5.783,21 m2.

Postanowieniem z dnia 4 lipca 2022 r. organ I instancji wszczął ze sprzeciwu P. S. postępowanie w sprawie wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją z dnia 5 lutego 2018 r. nr FB. 3123.0855.2018 w przedmiocie ustalenia wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego na rok 2018.

Decyzją z dnia 6 września 2022 r. nr [...] Wójt Gminy R. M. uchylił w całości ostateczną decyzję Wójta Gminy R. M. z dnia 5 lutego 2018 r. i ustalił wysokość zobowiązania podatkowego na łączne zobowiązanie pieniężne na rok 2018 w kwocie [...]zł, w tym podatek rolny [...] zł i podatek od nieruchomości [...] zł.

Nowy wymiar zobowiązania pieniężnego na rok 2018 organ przedstawił następująco, w zakresie podatku rolnego:

- grunty rolne ogółem 5,0202 ha, 3,6767 ha przel., podstawa opodatkowania 3,4979 ha przel. podatek rolny [...] zł (po zaokrągleniu);

oraz w zakresie podatku od nieruchomości:

- grunt związany z dział, gosp. o pow. 39.828 m2 x [...] zł = [...] zł

- inny grunt o pow. 23,72 m2 x [...] zł = [...] zł

- budynkowa powierzchnia mieszkalna 53,60 m2 x [...] zł = [...] zł

- budynkowa powierzchnia związana z dział, gosp. [...] zł x [...] zł = [...] zł

- budowle podlegające opodatkowaniu o wartości [...] zł x 2% = [...] zł.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją, podatnik wniósł od niej odwołanie zarzucając naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego, jak i postępowania oraz domagając się uchylenie decyzji w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji.

Jednocześnie, z ostrożności, podatnik wniósł o przeprowadzenie dowodu z oględzin nieruchomości oraz zeznań wskazanych w odwołaniu świadków - wszystkich na wykazanie okoliczności spadku obrotów firmy podatnika w 2018 r. i niewykorzystywania przez podatnika w prowadzonej działalności gospodarczej większości gruntów, budynków i budowli w roku 2018.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze zaskarżoną do sądu decyzją z dnia 22 listopada 2022 r. nr [...] uchyliło decyzję Wójta Gminy R. M. z dnia 6 września 2022 r. i odmówiło uchylenia decyzji ostatecznej Wójta Gminy R. M. z dnia 5 lutego 2018 r. ustalającej podatnikowi wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego na rok 2018 w kwocie [...]zł.

Kolegium wskazało, że Wójt Gminy R. M. ustalając decyzją z dnia 6 września 2022 r. podatnikowi nowe zobowiązanie pieniężne za rok 2018 w wysokości [...] zł, w miejsce ustalonego zobowiązania pieniężnego w kwocie [...]zł, stwierdził, że w sprawie wypełniała się przesłanka wznowienia stypizowana w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Wskazana podstawa wznowieniowa do swojego zaistnienia wymaga spełnienia następujących warunków: (1) wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody; (2) są one istotne dla sprawy, tzn. mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie; (3) nie były znane organowi, który wydał decyzję; (4) istniały w dniu wydania decyzji.

Kolegium dokonując analizy akt sprawy, stwierdziło, że:

- w złożonej do organu 23 września 2014 r. informacji podatkowej podatnik wykazał do opodatkowania podatkiem od nieruchomości: grunty o pow. 39.838 m2 jako związane z dział. gosp.; grunty o pow. 23,72 m2 jako pozostałe; powierzchnię budynkową 53,60 m2 jako mieszkalną; powierzchnię budynkową 5.783,21m2 jako związaną z dział. gosp. oraz w zakresie podatku rolnego - grunty rolne o pow. 5,0202 m2;

- decyzją nr [...] z dnia 11 lipca 2013 r. PINB w Ł. udzielił podatnikowi pozwolenia na użytkowanie zakładu produkcji drzewnej w skład którego wchodzą dwie hale produkcyjne, kotłowania, zaplecze socjalno-biurowe, kontenerowa suszarnia wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną zlokalizowanego w R. M. na działce nr [...]

- organ geodezyjny pismem z dnia 7 stycznia 2013 r. zawiadomił Urząd Gminy R. M. o zmianach danych ewidencyjnych; opis zmian ujawnienie budynków, zmiana użytku;

- decyzją nr [...] z dnia 16 stycznia 2015 r. PINB w Ł. udzielił podatnikowi pozwolenia na użytkowanie dwóch hal produkcyjno-magazynowych do produkcji, impregnacji i magazynowania wyrobów z drewna, zlokalizowanych w R. M. na działce nr [...] wraz z niezbędną infrastrukturą;

- organ geodezyjny pismem 17 września 2014 r. zawiadomił Urząd Gminy R. M. o zmianach danych ewidencyjnych; opis zmian ujawnienie budynków, zmiana użytku;

- pismem z 1 lutego 2016 r. Wójt Gminy R. M. wezwał podatnika do złożenia informacji podatkowej na 2016 rok, wskazując na decyzję PINB z dnia 16 stycznia 2015 r.;

- postanowieniem z dnia 23 lutego 2016 r. Wójt Gminy R. M. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie ustalenia podatnikowi zobowiązania podatkowego w podatku rolnym i od nieruchomości za rok 2016 wobec niezłożenia przez podatnika informacji podatkowej;

- w decyzji z dnia 5 lutego 2018 r. nr FB 3123.0855.2018 w podstawie opodatkowania w podatku od nieruchomości Wójt Gminy R. M. uwzględnił: grunty o pow. 39.838 m2 jako związane z działalnością gospodarczą; inny grunt o pow. 23,72 m2; pow. mieszkalną 53,60 m2; budynkową powierzchnię związaną z działalnością gospodarczą wynoszącą 8.187,27 m2, zaś w podatku rolnym grunty o pow. 3,4979 ha przel.;

- pozostałe dowody zgromadzone w aktach sprawy opatrzone są datami z roku 2021 i dotyczą postępowania zainicjowanego wnioskiem strony o wznowienie postępowania zakończonego decyzją wymiarową za rok 2018, prowadzonego w trybie art. 240 § 1 pkt 8 Op. w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego o sygn. SK 39/19 z tym że, jak zaznaczył organ, wśród tych dokumentów znajduje się ewidencja środków trwałych na rok 2018 prowadzona dla przedsiębiorstwa K. K. B., przedstawiona przez pełnomocnika podatnika na wezwanie organu z dnia 11 maja 2021 r.

Kolegium wskazało dalej, że aby stwierdzić czy w sprawie zaistniała przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. konieczne jest ustalenie nie tylko okoliczności niezgłoszenia przez podatnika do opodatkowania budowli posadowionych na działkach nr [...] i nr [...] oraz całej powierzchni budynkowej, ale zweryfikowanie czy organ I instancji na dzień wydania decyzji ustalającej zobowiązanie pieniężne na rok 2018, tj. 5 lutego 2018 r., nie wiedział o istnieniu na nieruchomości podatnika budowli związanych z działalnością gospodarczą oraz o powierzchniach użytkowych budynków wzniesionych w ramach inwestycji gospodarczej.

W ocenie Kolegium, nie ma natomiast znaczenia przywoływany przez pełnomocnika strony argument, że organ podatkowy miał świadomość istnienia budowli w roku 2020, skoro uwzględnił budowle w decyzji za rok 2020 (Kolegium z racji postępowań odwoławczych uruchamianych przez podatnika posiada wiedzę, że podatnik po raz pierwszy zgłosił do opodatkowania budowle w informacji podatkowej złożonej za rok 2020). Z kolei, ewidencja środków trwałych według stanu na dzień 1 stycznia 2018 wskazana przez prokuratora w sprzeciwie, jako nowy dowód, który istniał w dacie wydania decyzji z dnia 5 lutego 2018 r., a nie był znany organowi podatkowemu, choć może spełniać kryteria przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., to jednak dowodu tego nie można w świetle normy art. 240 § 1 pkt 5 O.p. analizować w oderwaniu od innych dowodów, którymi organ podatkowy dysponował w dniu wydania decyzji (5 lutego 2018 r.).

Kolegium wskazało, że decyzja PINB w Ł. z dnia 11 lipca 2013 r. nr [...] pozwolenie na użytkowanie i decyzja PINB w Ł. z dnia 16 stycznia 2015 r. nr [...] o pozwoleniu na użytkowanie zostały przesłane przez PINB do Gminy R. M. do wiadomości w dwóch egzemplarzach, w tym jeden został przeznaczony dla Wydziału Finansowego zajmującego się sprawami podatkowymi, który to Wydział sygnował swym znakiem " FB" wydaną w dniu 5 lutego 2018 r. decyzję podatkową oraz zawiadomienie organu geodezyjnego z dnia 17 września 2014 r. o ujawnieniu budynków o nr Id. [...], które wpłynęło do Urzędu Gminy R. M. 22 września 2014 r.

Według Kolegium, o tym, że decyzje PINB były przez organ podatkowy weryfikowane można wywieść już z faktu, że organ podatkowy stwierdzając w roku 2016 brak aktualizacji informacji podatkowej przedłożonej w roku 2014, w piśmie 1 lutego 2016 r. powołał się na otrzymaną decyzję PINB z dnia 16 stycznia 2015 r. nr [...] i wezwał podatnika do złożenia informacji podatkowej na rok 2016. Następnie, wobec niezłożenia przez podatnika informacji podatkowej, organ wszczął postępowanie wymiarowe za rok 2016. W aktach sprawy nie ma decyzji podatkowej za rok 2016, niemniej - jak wskazało Kolegium - decyzja za rok 2017 oraz z dnia 5 lutego 2018 r. została wydana na bazie stanu faktycznego ustalonego przez organ I instancji w postępowaniu prowadzonym za rok 2016. Kolegium stwierdziło zatem, że decyzja PINB z dnia 16 stycznia 2015 r. o pozwoleniu na użytkowanie, która stała się dla organu podatkowego podstawą dla zażądania od podatnika złożenia informacji podatkowej wskazywała na powstałą na działce nr [...] w ramach inwestycji gospodarczej powierzchnię budynkową wynoszącą łącznie 2.635,21 m2. Kolegium przypomniało przy tym, że decyzja PINB z dnia 11 lipca 2013 r. wskazywała na powstałą wówczas na działce nr [...] łączną powierzchnię budynkową wynoszącą 5.783,21m 2, a zatem powierzchnia budynkowa powstała z racji prowadzonej przez podatnika inwestycji gospodarczej na obu działkach wynosiła po zsumowaniu 8.418,42 m2 . Natomiast organ I instancji w podstawie opodatkowania uwzględnił powierzchnię mniejszą wynoszącą 8.187,27 m2, tj. z pominięciem jednego z budynków na działce nr [...] dopuszczonych do użytkowania decyzją PINB z roku 2015 o pow. 231,15m2. Nadto, także organ geodezyjny zawiadomił w piśmie 17 września 2014 r. Gminę R. M. o ujawnieniu trzech budynków przemysłowych na działce nr [...], co organ I instancji powinien wziąć pod uwagę wydając decyzje podatkowe. Dlatego też, zdaniem Kolegium, organ I instancji nie może powoływać się na niewiedzę w zakresie prawidłowej budynkowej powierzchni użytkowej powstałej w wyniku prowadzonej przez podatnika inwestycji gospodarczej, skoro na 5 lutego 2018 r. dysponował dowodami urzędowymi w postaci decyzji administracyjnych wydanych przez PINB, z których ta powierzchnia wprost wynikała.

Podobnie Kolegium oceniło wiedzę organu co do posadowienia na nieruchomości podatnika budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, skoro budowle te były częścią wznoszonego przez podatnika zakładu produkcji drzewnej z halami magazynowymi. Kolegium wskazało, że decyzją z dnia 11 lipca 2013 r. PINB dopuścił do użytkowania zakład produkcji drzewnej w skład którego wchodziły dwie hale produkcyjne, kotłowania, zaplecze socjalno-biurowe, kontenerowa suszarnia wraz niezbędną infrastrukturą techniczną zlokalizowanego na działce nr [...]. Kolegium zauważyło przy tym, że w decyzji tej PINB opisem powykonawczym objął, oprócz hal produkcyjnych i budynku kotłowni, także kontenerową stację transformatorową oraz kontenerową suszarnię. Z kolei, w decyzji z dnia 16 stycznia 2015 r. PINB dopuścił do użytkowania dwie hale produkcyjno-magazynowe do produkcji, impregnacji i magazynowania wyrobów z drewna, zlokalizowanych na działce nr [...] wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną, wyszczególniając roboty budowlane pozostałe do wykonania.

Zdaniem Kolegium, o ile faktycznie podatnik wbrew ustawowemu obowiązkowi nie zgłosił do opodatkowania - zgodnie z art. 6 ust. 2 u.p.o.l. - powstałych na działkach nr [...] i nr [...] budowli, to jednak nie można uznać, że organ podatkowy dysponując decyzjami PINB nie miał wiedzy w zakresie budowli, których wzniesienie potwierdził organ nadzoru budowlanego, albo tych które na dzień przeprowadzenia kontroli przez organ nadzoru budowlanego wymagały jeszcze wykonania lub dokończenia. Kolegium wskazało, że organ I instancji, będąc w posiadaniu decyzji nr [...] z dnia 11 lipca 2013 r. powinien - zgodnie z art. 6 ust. 2 u.p.o.l. - obowiązkiem podatkowym od następnego roku objąć kontenerową stację transformatorową, oraz kontenerową suszarnię o kubaturze 1360,40m3, a pozostałe wymienione w decyzji budowle jako niewykonane, niedokończone powinien zweryfikować w następnym roku podatkowym, a już na pewno w postępowaniu wszczętym z urzędu za rok 2016. Organ nie był związany informacją podatkową złożoną przez podatnika w roku 2014, co wynika z art. 21 § 5 O.p., a co najmniej w roku 2016 miał już pełną świadomość, że podatnik zaniechał aktualizacji informacji podatkowej, skoro zaprzestał ujawnienia nawet powierzchni budynkowych. Organ powinien zatem w ramach wszczętego przez siebie postępowania podatkowego przeprowadzić postępowania dowodowe weryfikujące obowiązek podatkowy także z tytułu budowli lokalizowanych na działkach nr [...] i nr [...] wznoszonych w ramach inwestycji gospodarczych, o czym organ posiadał wiedzę z decyzji przesłanych organowi podatkowemu przez PINB, odpowiednio w roku 2013 i 2015.

Dalej, Kolegium wskazało, że postępowanie uruchamianie w trybie wznowienia nie może służyć kontynuacji postępowania zwykłego. Skoro organ I instancji odstąpił od weryfikacji obowiązku podatkowego w zakresie budowli, nawet tych których istnienie na działce nr [...] potwierdził organ nadzoru budowlanego w toku kontroli z realizacji inwestycji, to nie może obecnie twierdzić, że nie wiedział, iż podatnik nie zgłosił, pomimo istniejącego ustawowego obowiązku, budowli związanych z działalnością gospodarczą do opodatkowania.

Odnosząc się także do kwestii ujawnienia przed organem podatkowym w roku 2021 ewidencji środków trwałych według stanu na dzień 1 stycznia 2018 r. obejmującej budowle w postaci: kontenerowej suszarni, kontenerowej stacji transformatorowej o wartości [...] zł (przyjętej do użytkowania 12 lipca 2013 r.); ogrodzenia działki nr [...] o wartości [...] zł (przyjętego do użytkowania 1 września 2015 r.); ogrodzenia działki nr [...] o wartości [...] zł (przyjętego do użytkowania 12 lipca 2013 r.); placów i dróg o wartości [...] zł (przyjętych do użytkowania 31 lipca 2013 r.), Kolegium uznało, że okoliczność ta nie wypełnia przesłanki wznowieniowej z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., albowiem ewidencję środków trwałych należy postrzegać jako kolejny dowód na okoliczność istnienia w roku 2018 budowli na działkach nr [...] i nr [...], wznoszonych w ramach inwestycji gospodarczej podatnika, o czym organ został zawiadomiony już przez PINB decyzjami z dnia 11 lipca 2013 r. oraz z dnia 16 stycznia 2015 r.

W konsekwencji, Kolegium stwierdziło, że organ I instancji nie miał podstaw do uchylenia własnej decyzji ostatecznej z dnia 5 lutego 2018 r., pomimo zaistniałych w niej wad i ustalenia podatnikowi nowego, wyższego wymiaru zobowiązania pieniężnego za rok 2018, po sprzeciwie prokuratora, lecz powinien po przeprowadzeniu postępowania, o którym mowa w art. 243 § 2 O.p., wydać decyzję odmową na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 O.p.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, P. S. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając wydanie jej z naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 240 § 1 pkt 5 O.p., polegające na błędnej jego wykładni wskazującej na to, że przesłanka wyjścia na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, a nieznanych organowi, który wydał decyzję, nie jest przesłanką obiektywną, niezależną od przyczyn owej nieznajomości, w konsekwencji czego doszło do niezasadnego uchylenia decyzji organu I instancji i odmowy uchylenia ostatecznej decyzji, co do której zaszły przesłanki określone w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

W uzasadnieniu skargi prokurator podniósł, że nieuwzględnienie przez organ I instancji w decyzji z dnia 5 lutego 2018 r. jako przedmiotu opodatkowania kontenerowej stacji transformatorowej oraz dodatkowej powierzchni użytkowej budynków związanych z działalnością gospodarczą faktycznie nie może być uznane za podstawę do wznowienia postępowania, bowiem okoliczności faktyczne dotyczące istnienia ww. przedmiotów opodatkowania jednoznacznie wynikały z dokumentów zgromadzonych w aktach i ich pominięcie przez organ podczas ostatecznego określenia wysokości zobowiązania nie pozwala aktualnie powoływać się na nie w kontekście przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., to jednak inaczej rzecz się ma z pozostałymi przedmiotami opodatkowania, tj. z ogrodzeniem obu działek, utwardzeniem ich terenu oraz suszarniami kontenerowymi zlokalizowanymi na terenie działki nr [...]. O ich istnieniu w dniu wydania decyzji (5 lutego 2018 r.) organ I instancji nie mógł wnioskować na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Fakt, że w decyzjach PINB z 2013 r. i 2015 r. o pozwoleniu na użytkowanie hal i innych budynków gospodarczych zastrzeżono, iż do wykonania pozostają jeszcze dodatkowe roboty budowlane (m.in. utwardzenie terenu i kontenerowa suszarnia) nie oznacza automatycznie, że organ wiedział, iż zostały one zrealizowane przed 1 stycznia 2018 r., tym bardziej nie można wnioskować, że organ wiedział o istnieniu ogrodzenia obu działek, skoro ich realizacja w przyszłości nie wynikała nawet z owego zastrzeżenia w decyzjach PINB. Ponadto, z treści decyzji PINB z 2013 r. wcale jednoznacznie nie wynikało, że przed styczniem 2018 r. na terenie działki nr [...] zlokalizowano już kontenerowa suszarnię. Prokurator zwrócił także uwagę, że podatnik uzyskał pozwolenie na budowę na tej nieruchomości m.in. jednej konturowej suszarni. Według ewidencji środków trwałych na 1 stycznia 2018 r., na terenie działki nr [...] zlokalizowano zaś trzy kontenerowe suszarnie, a nie jedną, jakby to miało wynikać z decyzji o pozwoleniu na budowę. Trudno jest w takiej sytuacji twierdzić, że w dacie wydania decyzji podatkowej w dniu 5 lutego 2018 r. organ wiedział, że na terenie działki nr [...] w R. M. istniała kontenerowa suszarnia, a zwłaszcza, że były tam tak naprawdę trzy kontenerowe suszarnie.

Prokurator wskazał, że nie można przy tym zapominać, iż to na podatniku ciążył obowiązek - wynikający z art. 6 ust. 6 u.p.o.l. - złożenia właściwemu organowi podatkowemu informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych, sporządzonej na formularzu w terminie 14 dni od dnia uzasadniających powstanie albo wygaśnięcie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości lub od dnia zdarzenia. Tymczasem, podatnik nie zrealizował obowiązku wynikającego z tego przepisu.

Nadto, według prokuratora, zaniechanie przez organ I instancji przeprowadzenia bardzo szczegółowego postępowania dowodowego w 2018 r. w zakresie wyjaśnienia, czy na terenie działek nr [...] i nr [...] istnieją inne przedmioty opodatkowania, ponad te wynikające jednoznacznie z dwóch decyzji PINB, nie niweczy możliwości uznania, że aktualnie ujawniona organowi ewidencja środków trwałych stanowi "nowy dowód", a wynikające z nich okoliczności w postaci istnienia 1 stycznia 2018 r. nieobjętych decyzją podatkową z dnia 5 lutego 2018 r. przedmiotów opodatkowania w postaci ogrodzenia i utwardzenia terenu obu działek oraz suszarni kontenerowych, stanowią "nowe okoliczności faktyczne" w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. uzasadniające wznowienie i uchylenie decyzji ostatecznej. Przeciwne wnioski Kolegium świadczą o błędnej wykładni przepisu art. 240 § 1 pkt. 5 O.p.

W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Na podstawie art. 119 pkt 2 i art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 329); dalej: "p.p.s.a.", sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z przepisu art. 134 § p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Istotę sporu w sprawie stanowi ocena prawidłowości dokonania przez organ odwoławczy okoliczności, czy doszło do ziszczenia się powołanej przez prokuratora przesłanki wznowienia postępowania podatkowego określonej w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.); dalej: "O.p.".

Wskazać należy, że wznowienie postępowania jest instytucją szczególną, nadzwyczajnym trybem wzruszania decyzji ostatecznych, której celem jest stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy, jeżeli postępowanie podatkowe przed organem było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi, wyliczonymi enumeratywnie w art. 240 O.p. Na gruncie tego przepisu w orzecznictwie podkreśla się, że procedowanie w trybie nadzwyczajnym przez organ administracji jest wyjątkiem od ogólnej zasady trwałości ostatecznych decyzji administracyjnych, wyrażonej w art. 128 O.p. Zasada ta służy ochronie ogólnego porządku prawnego. Trwałość decyzji pozwala stronie polegać na rozstrzygnięciach organów państwa, a organy zabezpiecza przed wielokrotnym rozstrzyganiem tych samych spraw. Dlatego też tryby nadzwyczajne służą do weryfikacji decyzji ostatecznych wyłącznie w wyjątkowych i ściśle określonych przepisami sytuacjach. Z tego względu, przesłanki uzasadniające wznowienie postępowania podlegają ścisłej wykładni i nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający. Postępowanie wznowieniowe nie jest kontynuacją postępowania zwykłego i nie może być wykorzystane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, gdyż inna jest waga zakresu naruszeń prawa uwzględnianych w tym postępowaniu. Zakres postępowania wznowieniowego jest węższy, aniżeli postępowania zwyczajnego i ogranicza się do badania podstaw wznowienia wskazanych przez wnioskodawcę, czy przez organ w przypadku wszczęcia postępowania z urzędu (wyroki NSA z dnia 13 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1735/08; z dnia 22 listopada 2018 r. sygn. akt II FSK 3583/16; wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 lutego 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 1438/21).

Jedną z przesłanek wznowienia postępowania określonych w art. 240 § 1 O.p., na którą powołuje się prokurator w sprawie, jest ujawnienie się istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, nieznanych organowi, który wydał decyzję (pkt 5).

Jak podkreśla się w orzecznictwie, zawarta w tym przepisie norma prawna wymaga łącznego spełnienia następujących przesłanek: nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody powinny zostać ujawnione po wydaniu decyzji ostatecznej, powinny one istnieć już wcześniej, to jest w chwili wydawania decyzji ostatecznej, lecz dla organu wydającego decyzję powinny być nowymi dlatego, że nie były mu wcześniej znane; powinny być istotne dla sprawy. W odniesieniu do wymogu "nowości" dowodów lub okoliczności zauważyć należy, że jeśli określone okoliczności faktyczne zostały ujawnione w toku postępowania podatkowego, a przed wydaniem decyzji ostatecznej, to fakt, że potwierdzono je później dodatkowo nowym dowodem, pozyskanym po wydaniu tej ostatecznej decyzji, nie powoduje, że okoliczności te stały się "nowe" w rozumieniu powołanego przepisu (por. wyroki WSA: w Lublinie z dnia 17 stycznia 2012 r. sygn. I SA/Lu 730/11; w Łodzi z dnia 16 września 2010 r. sygn. I SA/Łd 322/10). W rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p., (nawet) błędna ocena dowodu, czy też błędna ocena stanu faktycznego pod względem prawnym nie stanowi uzasadnienia dla wznowienia postępowania na podstawie przywołanego przepisu prawa (wyrok NSA z dnia 28 lutego 2023 r., sygn. akt II GSK 1271/19).

Prokurator, składając sprzeciw od decyzji ostatecznej Wójta Gminy R. M. z dnia 5 lutego 2018 r. nr [...], powołał się na przepis art. 240 § 1 pkt. 5 O.p. wskazując, że aktualnie wyszedł na jaw istotny dla sprawy nowy dowód istniejący w dniu wydania decyzji, a nieznany organowi, który wydał decyzję w postaci ewidencji środków trwałych prowadzonej dla działalności gospodarczej podatnika K. B. według stanu na dzień 1 stycznia 2018 r., z której wynika, że podstawa opodatkowania podatkiem od nieruchomości w przypadku podatnika była większa niż to ustalono w postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją ostateczną. Z ewidencji środków trwałych przedłożonej w toku postępowania podatkowego prowadzonego w roku 2021 wynika bowiem, że na działce nr [...] posadowione są dwie budowle: kontenerowa suszarnia o wartości [...] zł i kontenerowa stacja transformatorowa o wartości [...] zł. Nadto, na podstawie tej ewidencji ustalono, że podatnik posiada także budowle w postaci: ogrodzenia działki nr [...] o wartości [...] zł, ogrodzenia działki nr [...] o wartości [...] zł, place i drogi o wartości [...] zł.

Według prokuratora, o ile nieuwzględnienie przez organ I instancji w decyzji ostatecznej kontenerowej stacji transformatorowej oraz dodatkowej powierzchni użytkowej budynków związanych z działalnością gospodarczą rzeczywiście nie może być uznane za podstawę do wznowienia postępowania, bowiem okoliczności faktyczne dotyczące istnienia ww. przedmiotów opodatkowania jednoznacznie wynikały z dokumentów zgromadzonych w aktach, to jednak inaczej rzecz się ma z pozostałymi przedmiotami opodatkowania, tj. z ogrodzeniem obu działek, utwardzeniem ich terenu oraz suszarniami kontenerowymi zlokalizowanymi na terenie działki nr [...]. O ich istnieniu organ I instancji nie mógł wnioskować na podstawie zgormadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Natomiast, w ocenie organu odwoławczego, w sprawie nie zaistniała przesłanka do wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., na podstawie której organ I instancji wznowił postępowanie, gdyż ewidencja środków trwałych, według stanu na dzień 1 stycznia 2018 r., wskazana przez prokuratora w sprzeciwie jako nowy dowód, choć może spełniać kryteria przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., to jednak dowodu tego nie można analizować w oderwaniu od innych dowodów, którymi organ podatkowy dysponował w dniu wydania decyzji, czyli 5 lutego 2018 r., w szczególności od decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w Ł. z dnia 11 lipca 2013 r. nr [...] obejmującej pozwolenie na użytkowanie i decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w Ł. z dnia 16 stycznia 2015 r. nr [...] o pozwoleniu na użytkowanie, które to decyzje zostały przesłane przez ten organ do Gminy R. M. do wiadomości.

Organ odwoławczy bardzo szczegółowo wyjaśnił swoje stanowisko, wskazując m.in., że skoro organowi I instancji doręczono dwie ww. decyzje organu nadzoru budowlanego, z których wynikało, że powierzchnia użytkowa budynków gospodarczych jest większa niż ta, którą przyjął organ w decyzji z 5 lutego 2018 r., zaś z decyzji organu nadzoru budowlanego z 11 lipca 2013 r. wynikało, że na działce nr [...] znajdowała się kontenerowa stacja transformatorowa i kontenerowa suszarnia, a nadto z obu decyzji wynikało, że pozostały do wykonania roboty budowalne w postaci, m.in.: kontenerowej suszami oraz zagospodarowania działek, czyli dokończenia utwardzenia terenu, realizacji dojść, dojazdów, placów składowych, parkingów, to organ ten mógł bardziej wnikliwie przeanalizować dostępne dowody oraz przeprowadzić bardziej wnikliwe postępowanie wyjaśniające w zakresie podstawy opodatkowania. Dlatego też - w ocenie organu odwoławczego - organ I instancji nie może powoływać się na niewiedzę w tym zakresie.

Mając na uwadze przedstawione uwagi natury ogólnej dotyczące instytucji wznowienia postępowania i przenosząc je na grunt rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy, że zawarte we wniosku prokuratora dowody, mające powodować konieczność wzruszenia decyzji ostatecznej, nie mają charakteru nowego dowodu w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Raz jeszcze podkreślić należy, że z przesłanki wznowieniowej wyrażonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. wynika, iż ujawnione okoliczności faktyczne lub dowody powinny charakteryzować się przymiotem nowości. Nie wystarczy, że organ ich po prostu wcześniej nie analizował, bądź analizował, ale błędnie. Przez pojęcie dowodów lub okoliczności nieznanych organowi, który wydał decyzję, rozumieć należy wyłącznie tylko takie dowody, które nie stanowiły przedmiotu badania w postępowaniu zwykłym oraz tylko takie okoliczności, które z badanego materiału nie wynikały (por. wyroki NSA z dnia 19 kwietnia 2021 r. sygn. akt I GSK 108/18; z dnia 21 kwietnia 2021 r. sygn. akt I GSK 1859/18).

Tymczasem w rozpoznawanej sprawie, organ I instancji, dysponując decyzjami organu nadzoru budowlanego już w roku 2013 i 2015, nie podjął żadnych czynności zmierzających do ustalenia czy zweryfikowania podstawy opodatkowania w zakresie budowli związanych działalnością gospodarczą podatnika w ramach wszczętego z urzędu 23 lutego 2026 r. postępowania w zakresie roku podatkowego 2016, ani roku podatkowego 2018, i dlatego też nie ma znaczenia, że z decyzji tych nie wszystkie budowle wprost wynikały. Nieprzeprowadzenie określonych dowodów w toku zwykłego postępowania instancyjnego, jeżeli dowody te mogły być powołane przez stronę, lub być przedmiotem oceny organu, nie może być podstawą wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p., gdyż naruszałoby to zasadę stałości decyzji (wyroki NSA z dnia 9 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2701/13; z dnia 13 listopada 2013 r. sygn. akt II FSK 2675/12, a także J. Rudowski (w:) S. Babiarz, B. Dauter, A. Kabat, R. Hauser, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2019, s. 1271-1272).

Wskazać należy, że skoro postępowanie uruchamianie w trybie wznowienia nie może służyć kontynuacji postępowania zwykłego, a organ I instancji w postępowaniu zwykłym z jakiś przyczyn odstąpił od weryfikacji obowiązku podatkowego w zakresie budowli, nawet tych których istnienie na działce nr [...] potwierdził organ nadzoru budowlanego w toku kontroli z realizacji inwestycji, to nie może obecnie twierdzić, że nie wiedział, iż podatnik nie zgłosił pomimo istniejącego ustawowego obowiązku, budowli związanych z działalnością gospodarczą do opodatkowania. Działanie organu I instancji zmierza w istocie do powtórnego przeprowadzenia postępowania wymiarowego (poprzez dokonanie weryfikacji podstawy opodatkowania), na co nie zezwala nadzwyczajny charakter postępowania wznowieniowego. Próba naprawy błędów w zakresie pominięcia niektórych przedmiotów opodatkowania, co do których znane były organowi I instancji istotne okoliczności sprawy, gdyż wynikały one albo wprost z decyzji organu nadzoru budowlanego (co do kontenerowej suszarni i kontenerowej stacji transformatorowej o wartości [...] zł, przyjętej do użytkowania 12 lipca 2013 r.), albo pośrednio z tych decyzji (co do ogrodzenia działki nr [...] o wartości [...] zł, przyjętego do użytkowania 1 września 2015 r.; ogrodzenia działki nr [...] o wartości [...] zł, przyjętego do użytkowania 12 lipca 2013 r.; placów i dróg o wartości [...] zł, przyjętych do użytkowania 31 lipca 2013 r.), nie może odnieść oczekiwanego skutku, nawet przy wykorzystaniu takiego instrumentu prawnego, jakim jest sprzeciw prokuratora (art. 184 § 1 i § 2 w zw. z art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a.).

W ocenie składu orzekającego w sprawie, zawinione przez organ podatkowy I instancji powody braku wiedzy o okolicznościach faktycznych lub dowodach w dniu wydania decyzji ostatecznej, uniemożliwiają ich późniejsze wykorzystywanie w trybie wznowieniowym. Ustawodawca enumeratywnie określił przesłanki, które mogą stanowić jego podstawę, i nie została w nich wymieniona przesłanka korygowania błędów popełnionych przez organ podatkowy przy ustalaniu okoliczności faktycznych, czy też uzupełnienia postępowania dowodowego w celu ustalenia określonych okoliczności. Nie temu służy instytucja wznowienia postępowania. Przesłanki wznowienia nie mogą podlegać wykładni rozszerzającej. Ewentualne błędy w przeprowadzonym postępowaniu zwyczajnym mogą być korygowane jedynie w toku instancji lub przez sąd administracyjny.

Powyższe argumenty wskazują na nietrafność zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a ocena przeprowadzonego postępowania nie ujawniła wad, o których mowa w art. 145 p.p.s.a., dających podstawę do jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

Mając na względzie wszystkie przedstawione okoliczności, sąd - na podstawie art. 151 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. - oddalił skargę jako nieuzasadnioną.

Wszystkie ww. orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.