Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 133/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-04-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 4a ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 4
journal: Dz.U. 2021 poz 1043
law: Ustawa o podatku od spadków i darowizn (t. j.)
article: art. 15zzzzzn2 ust. 2
journal: Dz.U. 2020 poz 2255
law: Ustawa z dnia 9 grudnia 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem  COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Kosterna, Sędziowie Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędzia WSA Marek Wroczyński, , Protokolant starszy sekretarz sądowy Dominika Jeromin, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2024 r. w Radomiu sprawy ze skargi U. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 11 grudnia 2023 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. z dnia 1 września 2023 r. nr: [...].


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej także: "Dyrektor IAS", "DIAS", "organ odwoławczy") decyzją z 11 grudnia 2023 r. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U.

z 2023 r., poz. 2383 ze zm.; dalej "Op", "Ordynacja podatkowa") po rozpatrzeniu odwołania U. Ł. (dalej także: "skarżąca", "strona", "podatnik") utrzymał

w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "Naczelnik US", "organ I instancji") z 1 września 2023 r. ustalającą skarżącej zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn w wysokości 3 994,00 zł.

Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym

i prawnym:

Naczelnik US wskazał, iż 25 sierpnia 2023 r. poprzez złożenie przez skarżącą zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych (SD-3) wszczął postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia zobowiązania w podatku od spadków

i darowizn z tytułu nabycia spadku po zmarłej w dniu 1 sierpnia 2020 r. Z. S., do którego prawa stwierdził Sąd Rejonowy w R. VII Wydział Cywilny w postanowieniu z 23 września 2021 r. sygn. akt [...].

Powołując się na art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1403, dalej także: ustawa o podatku od spadków i darowizn, upsd), organ I instancji wskazał, iż postanowienie stwierdzające nabycie spadku przez skarżącą w ¼ części uprawomocniło się 1 października

2021 r., a sześciomiesięczny termin do złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych upłynął 1 kwietnia 2022 r. Podniósł, iż zgodnie z art. 4a ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn, w przypadku niespełnienia warunków,

o których mowa w ust. 1 i 2 nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej, do której skarżąca jest zaliczona jako córka spadkodawczyni. Wartość masy spadkowej podaną w zeznaniu podatkowym na kwotę 75 511,00 zł organ

I instancji uznał za zgodną z wartością rynkową w 2021 r. Uwzględniając powyższe, Naczelnik US decyzją z dnia 1 września 2023 r. ustalił skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od spadków i darowizn na kwotę 3 994,00 zł.

W odwołaniu od tej decyzji skarżąca zarzuciła decyzji organu I instancji naruszenie art. 4a ust. 3 w zw. z art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków

i darowizn poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie, w sytuacji gdy nie uchybiła 6-cio miesięcznemu terminowi na zgłoszenie nabycia spadku Naczelnikowi Urzędu Skarbowego.

Wskazując na powyższe wniosła o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania.

Dyrektor IAS, wskazaną na wstępie i zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją

z 11 grudnia 2023 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie, zarzuty i argumentację odwołania.

Wskazując na art. 220 Ordynacji podatkowej podniósł, iż kwestią sporu jest odmowa zastosowania przez organ podatkowy zwolnienia od podatku od spadków

i darowizn, gdzie w ocenie skarżącej, skarżąca nie uchybiła 6-cio miesięcznemu terminowi na zgłoszenie nabycia spadku Naczelnikowi Urzędu Skarbowego.

Przywołał następnie art. 1 ust.1 pkt 1, art. 4a ust. 1 pkt 1, art. 4a ust. 3, art. 6 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Podniósł, iż wielokrotnie w orzecznictwie sądy administracyjne wskazywały, że ulgi i zwolnienia podatkowe są wyłomem w konstytucyjnej zasadzie powszechności opodatkowania sformułowanej w art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i jako takie podlegają ścisłej interpretacji - nie można ich interpretować rozszerzająco ani zawężająco. Literalne brzmienie art. 4a ust. 1 pkt 1 upsd wskazuje, że ustawodawca uzyskanie zwolnienia podatkowego w przypadku nabycia tytułem dziedziczenia uzależnia od spełnienia warunku, że nabywca złoży zgłoszenie o nabyciu w terminie

6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku lub od dnia zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia.

Wskazał, iż w art. 4a ust. 2 upsd ustawodawca wprowadził dodatkowe rozwiązanie w zakresie zwolnienia dotyczące przypadków, w których nabywca dowiedział się o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych po upływie terminów, o których mowa w ust. 1 pkt 1 tego przepisu. Tym samym nabywca, który dowiedział się

o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie pierwotnego terminu do zgłoszenia tego nabycia, zachowuje prawo do zwolnienia, jeżeli zgłosi te rzeczy lub prawa majątkowe naczelnikowi urzędu skarbowego nie później niż w terminie sześciu miesięcy od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu oraz uprawdopodobni przed organem podatkowym fakt, iż w ustawowym terminie nie wiedział o przedmiotowym nabyciu.

Organ odwoławczy wskazał, iż z akt sprawy wynika, że postanowienie wstępne Sądu Rejonowego w R. VII Wydział Cywilny z 23 września 2021 roku, sygn. akt [...], stwierdzające nabycie spadku, uprawomocniło się 1 października 2021 roku. W tym też dniu powstał w sprawie obowiązek podatkowy. Termin na złożenie zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2 tytułem dziedziczenia w zakreślonym treścią art. 4a ust. 1 upsd terminie, upłynął 1 kwietnia 2022 roku. Zeznanie podatkowe SD-3 o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych tytułem dziedziczenia skarżąca złożyła 25 sierpnia 2023 roku, a więc po upływie terminu do zastosowania zwolnienia od podatku od spadków i darowizn.

Dyrektor IAS podniósł, iż wskazywane w odwołaniu przekonanie skarżącej, iż postępowanie przed Sądem Rejonowym w R. zakończy się, jak również uprawomocni wraz z wydaniem końcowego postanowienia, jako zarzut odwołania nie zasługuje na uwzględnienie. Osobiste przekonanie podatników co do daty uzyskania prawomocności orzeczenia sądu nie stanowi o możliwości przyjęcia przez organy podatkowe innej daty powstania obowiązku podatkowego niż zostało to wskazane

w postanowieniach (tu: w postanowieniu wstępnym). Zastosowania w sprawie nie ma uchwała Sądu Najwyższego z 3 maja 1966 r. w sprawie III CO 12/66, albowiem nie dotyczy procedur obowiązujących w postępowaniach podatkowych. Wyjaśnił przy tym, iż w toku postępowania w tzw. sprawach działowych (o zniesienie współwłasności, dział spadku, podział majątku wspólnego) dopuszczalne jest wydawanie przez sąd na zasadach ogólnych postanowień częściowych, jeżeli zostają spełnione przesłanki wskazane w art. 317 § 1 w zw. z art. 13 § 2 Kodeksu postępowania cywilnego, tj. do rozstrzygnięcia nadaje się tylko część żądania lub niektóre z żądań wniosku (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 4 lipca 1983 r., III CRN 129/83, OSNC 1984, nr 5, poz. 75, postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 9 kwietnia 2010 r., III CSK 178/09, niepubl.). Jedynym ograniczeniem jest, aby przedmiotem takiego postanowienia częściowego było rozstrzygnięcie całkowite odnoszące się do danego żądania, tj. w wypadku pozytywnego rozstrzygnięcia o przyznaniu określonego składnika majątkowego równoległe orzeczenie o rozliczeniach z tego tytułu obejmujących należne spłaty lub dopłatach (por. uchwałę Sądu Najwyższego z dnia

8 czerwca 1977 r., III CZP 40/77, OSNCP z 1978r., nr 2, poz. 24, uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 16 stycznia 1984 r., III CZP 72/83, OSNC 1984, nr 7, poz. 83). Postanowienie częściowe ma charakter samoistny, co oznacza, że podlega samodzielnemu zaskarżeniu na zasadach ogólnych. Prawomocne postanowienie częściowe, jako orzekające co do istoty sprawy wiąże natomiast Sąd, strony postępowania oraz organy podatkowe.

Wobec tego, iż nie zostało przez skarżącą podważone, iż postanowienie

o stwierdzeniu nabycia przez skarżącą spadku uprawomocniło się w dniu

1 października 2021 r. organ podatkowy nie mógł przyjąć innej daty powstania obowiązku podatkowego niż ta która widnieje na dostarczonym postanowieniu sądu

o nabyciu spadku po zmarłej Z. S. Tym samym 6 miesięczny termin na dokonanie zgłoszenia nabycia spadku upłynął 1 kwietnia 2022 roku.

Organ odwoławczy zauważył, że poza sporem jest fakt, iż skarżąca miał wiedzę zarówno o toczącym się przed Sądem Rejonowym postępowaniu spadkowym po zmarłej matce, jak i o pozostawionej masie spadkowej. Nie zaszła więc okoliczność, dla uznania, że dowiedziała się o nabyciu spadku po upływie 6 miesięcy od dnia jego uprawomocnienia. A zatem przepis art. 4a ust. 2 upsd nie ma zastosowania

w niniejszym postępowaniu.

Dyrektor IAS podniósł, iż termin wyznaczony w przepisach prawa materialnego dla strony do dokonania określonej czynności ma charakter terminu prekluzyjnego. Jest to termin, po upływie którego uprawnienie do dokonania czynności wygasa, a jej dokonanie jest pozbawione skutków prawnych. Termin 6 miesięcy na zgłoszenie nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, określony w art. 4a upsd, jest terminem materialnoprawnym, po upływie którego zgłoszenie nabycia spadku jest czynnością bezskuteczną, czyli uniemożliwiającą zastosowanie zwolnienia od podatku. Skoro przepis ustawy wymienia ww. warunek jako podstawę skorzystania ze zwolnienia podatkowego, to niespełnienie tego warunku, oznacza jego utratę. Niedochowanie bowiem tego terminu, skutkuje brakiem możliwości zastosowania zwolnienia od podatku. Dodał, iż w orzecznictwie sądy administracyjne wielokrotnie podkreślały, że niedotrzymanie terminu określonego w art. 4a ust. 1 pkt 1, tj. złożenie zgłoszenia po jego upływie, wywiera skutek prawny w postaci utraty prawa do zwolnienia bez względu na przyczynę uchybienia.

Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, że nabycie przez skarżącą własności rzeczy lub praw majątkowych tytułem spadku po zmarłej Z. S. podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej. Nie dopatrując się podstaw do uwzględnienia odwołania, decyzję organu

I instancji utrzymał zatem w mocy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc

o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej i umorzenie postępowania podatkowego w całości, skarżąca zarzuciła:

naruszenie art. 6 i 7 kpa, poprzez ich niezastosowanie polegające na tym, iż organ nie działał na podstawie przepisów obowiązującego prawa i nie uwzględnił słusznego interesu obywateli stosując przepis art. 4a ust. 3 w zw. z art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn i nałożył na skarżącą zobowiązanie podatkowe, w sytuacji gdy prawidłowa analiza przepisów prawa, stanu faktycznego oraz uwzględnienie słusznego interesu obywateli winny prowadzić do wniosku, że obowiązek podatkowy względem skarżącej nie powstał;

naruszenie art. 4a ust. 3 w zw. z art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie, w sytuacji gdy nie upłynął 6-cio miesięczny termin na zgłoszenie nabycia spadku Naczelnikowi Urzędu Skarbowego.

W uzasadnieniu skargi skarżąca podkreśliła, iż Sąd na rozprawie w dniu

23 września 2021 roku w sprawie o sygn. akt [...] nie dokonał pouczenia uczestników w zakresie przysługującego im środka zaskarżenia, a tym samym kiedy takie postanowienie będzie prawomocne. Dodała, iż nie miała wiedzy, kiedy postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku będzie prawomocne, a co za tym idzie, kiedy otwiera się 6-cio miesięczny termin do zgłoszenia w Urzędzie Skarbowym nabycia spadku. Powołała się na uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 3 maja 1966 r. w sprawie sygn. akt III CO 12/66 wskazując, iż Sąd Najwyższy, w powołanej wyżej uchwale zaznaczył, że w tych warunkach za jedynie konsekwentne należy uznać stanowisko, że brak pouczenia o terminach i środkach zaskarżenia pociąga za sobą nierozpoczęcie biegu terminu do wniesienia środka zaskarżenia.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IAS podtrzymał dotychczasowe stanowisko

w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.; dalej: ppsa) stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022, poz. 2492 ze zm. ), sprawowana jest w oparciu

o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować

z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego

w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) ppsa). Przy czym, zgodnie

z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną,

z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania.

Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Sąd doszedł do przekonania, iż skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek z innych względów niż w niej wskazane.

Sporem w sprawie objęta jest zasadność odmowy zastosowania wobec skarżącej zwolnienia od podatku od spadków i darowizn z art. 4a ust. 1 pkt 1 upsd.

W ocenie organów podatkowych skarżąca uchybiła terminowi wskazanemu w art. 4a ust. 1 pkt 1 upsd, albowiem postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku uprawomocniło się 1 października 2021 r., tym samym termin sześciu miesięcy upłynął w dniu 1 kwietnia 2022 r. Skarżąca zeznanie podatkowe SD-3 złożyła w dniu 25 sierpnia 2023 r., a więc po upływie terminu do zastosowania zwolnienia od podatku od spadków i darowizn.

Skarżąca podnosi zaś, iż 6-miesięczny termin na zgłoszenie nabycia spadku Naczelnikowi Urzędu Skarbowego nie upłynął, albowiem nie została pouczona

o przysługującym środku zaskarżenia, a zatem nie wiedziała kiedy postanowienie

o stwierdzeniu nabycia spadku będzie prawomocne.

Odnosząc się do tak zakreślonego przedmiotu sporu wskazać należy, iż w myśl art. 6 ust. 1 pkt 1 upsd obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze dziedziczenia - z chwilą przyjęcia spadku, natomiast stosownie do treści art. 6 ust. 4 upsd, jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku, gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym na fakt nabycia. Zatem z literalnego brzmienia art. 6 ust. 4 upsd wynika, że za datę powstania obowiązku podatkowego należy przyjąć datę uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku.

Zgodnie natomiast z art. 4a ust. 1 pkt 1 upsd, zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-5, 7 i 8 oraz ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia - w terminie

6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4.

Z przywołanego przepisu wynika więc, że jednym z warunków, aby ww. zwolnienie podmiotowe miało zastosowanie, jest – w przypadku dziedziczenia – zgłoszenie nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku.

Z akt podatkowych wynika, iż postanowienie wstępne Sądu Rejonowego

w R. VII Wydział Cywilny z dnia 23 września 2021 r. w sprawie sygn. akt [...], stwierdzające, że spadek po Z. S. na podstawie ustawy nabyła między innymi córka U. Ł. w ¼ części uprawomocniło się w dniu 1 października 2021 r. Nie ulega zatem wątpliwości, iż termin 6 miesięcy z art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn rozpoczął bieg w dniu 1 października 2021 r. i upłynął bezskutecznie z dniem 1 kwietnia 2022 r., co prawidłowo ustaliły organy podatkowe.

W ocenie Sądu powyższe ustalenia nie wyczerpują jednak okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Zastosowanie w sprawie ma bowiem art. 15zzzzzn2 ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 340, dalej: ustawa covidowa). Art. 15zzzzzn2 ustawy covidowej został wprowadzony do tej ustawy na mocy art. 1 pkt 24 ustawy z dnia 9 grudnia 2020 r. o zmianie ustawy

o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem

i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 2255) i wszedł w życie z dniem 16 grudnia 2020 r. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu w przypadku stwierdzenia uchybienia przez stronę w okresie obowiązywania stanu epidemii ogłoszonego

z powodu COVID-19 przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów:

1) od zachowania których jest uzależnione udzielenie ochrony prawnej przed organem administracji publicznej, 2) do dokonania przez stronę czynności kształtujących jej prawa i obowiązki, 3) przedawnienia, 4) których niezachowanie powoduje wygaśnięcie lub zmianę praw rzeczowych oraz roszczeń i wierzytelności, a także popadnięcie

w opóźnienie, 5) zawitych, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla strony, 6) do dokonania przez podmioty lub jednostki organizacyjne podlegające wpisowi do właściwego rejestru czynności, które powodują obowiązek zgłoszenia do tego rejestru, a także terminów na wykonanie przez te podmioty obowiązków wynikających z przepisów o ich ustroju - organ administracji publicznej zawiadamia stronę o uchybieniu terminu.

Zgodnie z art. 15zzzzzn2 ust. 2 ustawy covidowej, w zawiadomieniu, o którym mowa w ust. 1, organ administracji publicznej wyznacza stronie termin 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu.

Zdaniem Sądu art. 15zzzzzn2 ustawy covidowej ma zastosowanie w niniejszej sprawie. Termin 6 miesięcy wynikający z art. 4a ust. 1 pkt 1 upsd biegł bowiem

w okresie obowiązywania stanu epidemii i jego uchybienie także miało miejsce w stanie epidemii. Zgodnie z § 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 20 marca 2020 r.

w sprawie ogłoszenia na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu epidemii (Dz. U.

z 2020 r. poz. 491) w okresie od dnia 20 marca 2020 r. do odwołania na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej ogłoszony został stan epidemii w związku z zakażeniami wirusem SARS-CoV-2. Stan epidemii został odwołany z dniem 16 maja 2022 r. rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 12 maja 2022 r. w sprawie odwołania na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu epidemii (Dz. U. z 2022 r., poz. 1027).

Ponadto w zakres pojęcia "prawo administracyjne" użytego w art. 15zzzzzn2 ustawy covidowej wchodzą także przepisy materialnego prawa podatkowego.

Powyższy pogląd został wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 października 2023 r. sygn. akt III FSK 529/23 (LEX nr 3654142), który to pogląd Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela. Zasadne jest zatem posłużenie się w niniejszej sprawie argumentacją przedstawioną przez Naczelny Sąd Administracyjny w powyższym wyroku, w którym Sąd ten wskazał, że zagadnienie prawne dotyczące sposobu rozumienia pojęcia prawa administracyjnego i jego relacji do materialnego prawa podatkowego było przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w uchwale z 27 marca 2023 r., I FPS 2/22 przyjął, że "art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, ze zm.) w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy

o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem

i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568, ze zm.) nie dotyczy wstrzymania, rozpoczęcia i zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych." W przywołanym wyżej wyroku wskazano, iż Naczelny Sąd Administracyjny przyjął co do zasady, że materialne prawo podatkowe nie wchodzi

w zakres materialnego prawa administracyjnego, jednak uważna analiza treści uzasadnienia powołanej uchwały prowadzi do wniosku, że Naczelny Sąd Administracyjny dostrzegł istotne wątpliwości co do przeprowadzonego rozróżnienia,

i przyjął rozstrzygnięcie przedstawionego sporu prawnego kierując się regułą interpretacyjną wynikającą z art. 2a Op, która nakazuje aby niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzygać na korzyść podatnika. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił przy tym uwagę na fragment uzasadnienia uchwały I FPS 2/22, wskazując, iż: "Problemy związane z istotą oraz zakresem prawa administracyjnego i jego demarkacją od prawa podatkowego powinno się powiązać z zasadą in dubio pro tributario wyrażoną jako reguła interpretacyjna w art. 2a Ordynacji podatkowej. Nie przesądzając w sposób radykalny doktrynalnego sporu, czy prawo podatkowe stanowi element prawa administracyjnego, należy stwierdzić, że ów spór powinien być rozstrzygnięty na korzyść podatnika. Pamiętać bowiem trzeba, że sąd administracyjny przeprowadza kontrolę aktu wydanego w sprawie administracyjnej mającej znaczenie i treść materialnoprawną, przy czym w art. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ustawodawca posługuje się terminem "sprawa sądowoadministracyjna". W tym znaczeniu jest to termin szerszy niż "sprawa administracyjna" i można się zastanawiać, czy chodzi tylko o wyróżnienie spraw

o charakterze procesowym, czy też na przykład spraw podatkowych. Kwestia ta nie może być jednak przedmiotem rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny

w niniejszej sprawie, ale wskazuje, że zagadnienie rozdzielenia prawa administracyjnego materialnego i prawa podatkowego materialnego nie jest zagadnieniem prostym i oczywistym, a więc odwołanie się do zasady in dubio pro tributario w rozumieniu wynikającym z art. 2a O.p. jest usprawiedliwione.

Przechodząc do szczegółowych rozważań, zasygnalizować trzeba, że skoro ustawodawca nie objął zakresem interpretowanego przepisu art. 15 zzr ust. 1 ustawy (...) w sposób wyraźny i jednoznaczny unormowań z zakresu prawa podatkowego, to należy uznać, że nie wolno tego "dopowiadać" czy też "doprecyzowywać" interpretatorowi i zaistniała wątpliwość nie może być interpretowana na niekorzyść podatnika. Na konieczność odwołania się do tej zasady wielokrotnie wskazywał

w swoim orzecznictwie NSA, podnosząc, że zasada ta wywodzona była

z konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji) oraz

z zasady ustawowej regulacji prawa podatkowego daninowego (art. 48 i art. 217 Konstytucji). Z orzecznictwa NSA wynika, że obowiązywanie tej zasady nakazuje, aby

w razie potrzeby rozstrzygania między różnymi wchodzącymi w grę wariantami interpretacyjnymi organy stosujące wybrały rezultat najbardziej korzystny dla podatnika (por. np. uchwały NSA z dnia 17 listopada 2014 r., w sprawach: II FPS 3/14 i II FPS 4/14, wyrok z 25 maja 2018 r., II FSK 1292/16). Na konieczność respektowania tej zasady w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego zwracał również uwagę Trybunał Konstytucyjny, stwierdzając w uzasadnieniu wyroku z 18 lipca 2013 r., o sygn. akt SK 18/09 (OTK-A 2013/6/80), że zgodnie z wymogami konstytucyjnymi niejasnych regulacji podatkowych nie wolno interpretować na niekorzyść podatników,

a w konsekwencji jeśli takie regulacje okazują się ostatecznie wieloznaczne, to zgodnie z zasadą in dubio pro tributario należy opowiedzieć się za rozwiązaniem uwzględniającym interes podmiotu obowiązanego do świadczeń podatkowych. Zasadę tę należy rozumieć w ten sposób, że jeśli występują wątpliwości co do znaczenia przepisu w konkretnej sytuacji faktycznej, których nie będzie można usunąć w wyniku prawidłowo prowadzonej wykładni przepisów prawa podatkowego (por. wyrok NSA z 11 maja 2018 r., II FSK 1126/16), to wówczas, stosując art. 2a Ordynacji podatkowej, należy przyjąć znaczenie przepisów korzystniejsze dla podatnika, ponieważ mamy do czynienia z "niedającą się usunąć wątpliwością" dotyczącą treści przepisu prawa podatkowego (por. S. Bogucki, Zasada in dubio pro tributario po jej normatywizacji, "Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego" 2021, nr 3-4, s. 97 i n.).

W omawianym kontekście oznacza to, że gdy ustawodawca posłużył się zwrotem "bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów", to rozumienie tego przepisu w sposób stawiający podatnika w niekorzystnej sytuacji, ponieważ

w efekcie przedłużające bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, jest niedopuszczalne. Wynika stąd konieczność uwzględnienia pozajęzykowych kontekstów leżących u podstaw interpretowanej regulacji, które służą ujawnieniu rzeczywistej

i pożądanej przez ustawodawcę treści interpretowanego przepisu, a więc oparcie procesu wykładni i namysłu argumentacyjnego na zasadzie interpretatio cessat in claris, co oznacza zastosowanie wykładni kompleksowej, obejmującej wszystkie dostępne typy argumentów i reguły interpretacyjne, a zwłaszcza funkcjonalnych i systemowych (por. B. Wojciechowski, Stosowanie prawa podatkowego przez sądy administracyjne

w sytuacji interpretacyjnego pluralizmu instytucjonalnego i otwartej tekstowości prawa, Państwo i Prawo 2019 nr 12, s. 58-72). W szczególności użyteczna może być następująca dyrektywa: "Dokonując wykładni funkcjonalnej należy odtworzyć pełną ocenę globalną przypisywaną prawodawcy racjonalnemu, a więc taką wypowiedź, która uwzględniać będzie nie tylko wartość będącą celem (ewentualnie wartości będące celami) normy, ale również inne wartości wchodzące w grę w danym przypadku

(w przypadku danej normy) (O. Bogucki, Model wykładni funkcjonalnej w derywacyjnej koncepcji wykładni prawa, Szczecin 2016, s. 262). W omawianym kontekście wydaje się niezbędne podkreślenie, że celem regulacji obejmującej szczególne rozwiązania związane z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych była między innymi ochrona obywateli, których dobrostan został zagrożony przez epidemię. Dodatkowym argumentem przemawiającym za przyjęciem interpretacji wyłączającej z dyspozycji art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 problematyki związanej z materialnym prawem podatkowym (przepisami dotyczącymi przedawnienia zobowiązań podatkowych) jest okoliczność, że ustawodawca w komentowanym przepisie ustawy covidowej użył zwrotu "przewidzianych przepisami prawa administracyjnego", a nie np. "przepisami

o charakterze administracyjnoprawnym", czym wyraźnie zawęził możliwość stosowania tej regulacji do unormowań mieszczących się w systemie prawa administracyjnego.

Wywód ten oznacza, że konieczne jest uwzględnienie zarówno wartości leżącej

u podstaw przepisów obejmujących tzw. tarczę antykryzysową, jak również ich wykładnię autentyczną. Po pierwsze, stosownie do oficjalnego stanowiska Ministra Finansów zaprezentowanego w czasie, gdy sporny przepis obowiązywał, odwołując się do przedstawionej wyżej argumentacji o odrębnym i autonomicznym charakterze prawa podatkowego pod względem pojęciowym, a nie metody regulacji, w piśmie z 1 maja 2020 r. nr [...], będącym odpowiedzią na wniosek Zastępcy Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców z 15 kwietnia 2020 r. "o wydanie objaśnień prawnych w trybie art. 33 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r. poz. 1292, ze zm.) dotyczących wykładni art. 15 zzr ust. 1 pkt 2 uCOVID-19 w związku z art. 67a § 1 pkt 1 lub 2 w zw. z art. 165 § 3 O.p." (zob.https://rzecznik.msp.gov.pl/wp-content/uloads/2020/05/2020.05.06-WIP.455.2020.PCH.pdf) wyraźnie uznano, że przepis art. 15 zzr ust. 1 cytowanej ustawy regulujący nierozpoczęcie lub zawieszenie biegu terminów przewidzianych przepisami prawa administracyjnego nie dotyczy terminów określonych w przepisach prawa podatkowego. Po drugie, należy zauważyć, że w art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 cytowanej ustawy mowa o instytucji przedawnienia a nie przedawnieniu zobowiązań podatkowych wyraźnie rozgraniczanych w nauce prawa administracyjnego (por. M. Wincenciak, Przedawnienie w polskim prawie administracyjnym, Warszawa 2019, rozdz. I; H. Filipczyk, Wpływ tarczy antykryzysowej na przebieg procedur w sprawach podatkowych – zagadnienia wybrane, Monitor Podatkowy 2020, nr 5, s. 16-17). Po trzecie, warto zaznaczyć argument systemowy, ponieważ ustawa o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19 wskazuje na odrębność materialnego prawa podatkowego od prawa administracyjnego. Innymi słowy, nie traktuje prawa podatkowego jako części prawa administracyjnego, gdy na przykład odrębnie reguluje zagadnienie przedłużenia terminu do złożenia deklaracji podatkowej (art. 15zzj), a więc nie zalicza go do terminów dokonania przez stronę czynności kształtujących jej prawa i obowiązki, co reguluje analizowany art. 15zzr ust. 1 pkt 3. Po czwarte, szeroka interpretacja art. 15zzr prowadziłaby do konkluzji, że zawieszeniu ulega bieg wszystkich terminów materialnego prawa podatkowego bez powiązania tego z istnieniem i treścią szczególnych przepisów o ich przedłużeniu bądź zawieszeniu (podobnie H. Filipczyk, Wpływ tarczy antykryzysowej na przebieg procedur w sprawach podatkowych – zagadnienia wybrane, op. cit., s. 17)."

NSA w uzasadnieniu wyroku w sprawie sygn. akt III FSK 529/23, wskazał jednocześnie, iż Naczelny Sąd Administracyjny nie przesądził kategorycznie relacji zachodzącej pomiędzy prawem administracyjnym a materialnym prawem podatkowym uznając, że zagadnienie to budzi istotne wątpliwości zarówno w orzecznictwie jak

i w nauce prawa administracyjnego, a przyjmując przedstawioną w uchwale ocenę prawną kierował się zasadą wyrażoną w art. 2 Op, wedle której niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Za Naczelnym Sądem Administracyjnym wskazać także wypada, że zagadnienie prawne wymagające rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie i zagadnienie prawne będące przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego w powołanej wyżej uchwale są tożsame, to jednak formalnie przepis art. 15zzzzzn2 ustawy covidowej nie był przedmiotem analizy prawnej przeprowadzonej w powołanej wyżej uchwale. Tym samym uchwała ta nie ma mocy wiążącej wynikającej z art. 269 ppsa w niniejszej sprawie.

Biorąc pod uwagę powyższe wywody Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę uznał za zasadne stwierdzenie, że nie jest związany treścią powołanej uchwały, dostrzegając jednocześnie istotne, niedające się usunąć wątpliwości co do treści art. 15zzzzzn2 ustawy covidowej i kierując się słusznym interesem podatnika przyjął, że pojęcie prawa administracyjnego należy interpretować jak najszerzej, obejmując jego zakresem także materialne prawo podatkowe.

W tych okolicznościach organy podatkowe, stwierdzając uchybienie terminu określonego w art. 4a ust. 1 pkt 1 upsd, miały obowiązek zastosowania art. 15zzzzzn2 ust. 1 ustawy covidowej, a zatem zawiadomić stronę o uchybieniu terminu

i w zawiadomieniu wyznaczyć jej termin 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu. Nie czyniąc tego, organy podatkowe co najmniej przedwcześnie uznały, że nie zostały spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia podmiotowego określonego

w art. 4a upsd. Winny one bowiem najpierw wystosować do strony ww. zawiadomienie, a następnie rozpatrzyć wniosek o przywrócenie terminu do złożenia zgłoszenia

o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych, jeśli zostanie przez skarżącą złożony

w terminie określonym w art. 15zzzzzn2 ust. 2 ustawy covidowej. Mając na uwadze, że ww. przepis ma zastosowanie również do terminów prawa materialnego, należy konsekwentnie przyjąć, że zgodnie z tym przepisem możliwe jest jego przywrócenie.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy winny uwzględnić powyższą ocenę prawną i wynikające z niej wskazania.

Odnosząc się do zarzutów skargi wskazać należy, iż jak wynika

z wcześniejszych wywodów, wbrew jej twierdzeniom termin wskazany w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn upłynął. Postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku uprawomocniło się bowiem w dniu 1 października 2021 r. i w tym dniu powstał obowiązek podatkowy. Argumentacja oparta na treści uchwały Sądu Najwyższego z dnia 3 maja 1966 r. w sprawie sygn. akt III CO 12/66 (opublikowano: OSNC 1966/11/182), w której punkcie 1 Sąd Najwyższy wskazał, iż "Termin do wniesienia zażalenia na postanowienie wydane na posiedzeniu niejawnym nie rozpoczyna biegu dla strony występującej w sprawie bez adwokata przed doręczeniem jej pouczenia o dopuszczalności, terminie i sposobie wniesienia środka zaskarżenia, przewidzianego w art. 357 § 2 k.p.c", nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem powyższa treść uchwały nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

Biorąc jednak pod uwagę wskazane powyżej naruszenia Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 135 ppsa orzekł jak w sentencji wyroku.