Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 306/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2024-12-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 6,7,8,11, art. 15,124 par. 2
journal: Dz.U. 2023 poz 2505
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t. j.)
article: art. 33 par. 2 pkt 1,  art. 33 par. 2 pkt 2 lit. a
journal: Dz.U. 2023 poz 2505
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marta Semiczek Sędziowie: Sędzia WSA Tadeusz Haberka Asesor WSA Tomasz Trybuszewski (sprawozdawca) , Protokolant: starszy specjalista Paulina Wódka, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 grudnia 2024r. sprawy ze skargi I S.A. z siedzibą we W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 29 luty 2024r. nr 0201-IEW2.7113.1.2024.6 w przedmiocie oddalenia zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej I. uchyla w całości zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-Fabryczna z dnia 27 listopada 2023 r. nr 0224-SEW-2.7113.38.2023.1; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz strony skarżącej kwotę 597 zł (pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 29.02.2024 r. nr 0201-IEW2.7113.1.2024.6 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej jako: organ odwoławczy, DIAS, organ II instancji), po rozpatrzeniu zażalenia I. S.A. z siedzibą we W. (dalej jako: Strona, Skarżąca, Spółka) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-Fabryczna (dalej jako: organ I instancji, NUS) z dnia 27.11.2023 r. nr 0224-SEW-2.7113.38.2023.1 w przedmiocie oddaleniu zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej.

Postępowanie przed organami.

Decyzją z dnia 20.02.2023 r. nr 378000-CPK2.4103.1.2023 Naczelnik Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie określił Stronie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy za marzec 2014 r. w kwocie 2.295.459,00 zł. Postanowieniem z dnia 4.05.2023 r. nr 0224-SEW-1.4253.9.2023 NUS nadał w/w decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. Po rozpatrzeniu wniesionego zażalenia, postanowieniem z 26.07.2023 r. 0201-IEW2.4253.15.2023, DIAS utrzymał w mocy postanowienie z dnia 4.05.2023 r.

W dniu 5.06.2023 r. NUS wystawił tytuł wykonawczy nr [...], którym objęto kwoty za marzec 2014 r., tj.:

1) 9.388.427,00 zł (należność główna),

2) 9.769.032,00 zł (należność główna) wraz z odsetkami w kwocie 3.115.785,90 zł,

3) 12.686.967,00 zł (należność główna) wraz z odsetkami w kwocie 4.046.447,30 zł.

Pismem z dnia 10.06.2023 r. Spółka wniosła zarzuty w sprawie egzekucji administracyjnej:

1) nieistnienia obowiązku objętego tytułem wykonawczym,

2) określenia obowiązku niezgodnie z treścią decyzji z dnia 20.02.2023 r. (378000- CPK2.4103.1.2023), stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego,

a ponadto zarzuciła naruszenie art. 2 i art. 64 ust. 1 - 3 w związku z art. 21 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2.04.1997r. (Dz.U. z 1997r. nr 78 poz. 483, dalej: Konstytucja) i art. 17 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (2007/C 303/01; Dz. Urz. UE z dnia 14.12.2007 r. Nr C 303, s. 1; dalej KPP/ Karta) poprzez pozbawienie Spółki bez uzasadnionej przyczyny prawa do dysponowania jej majątkiem. Strona wniosła o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego w oparciu o ww. tytuł wykonawczy. Wskazała, że podstawą wystawienia ww. tytułu wykonawczego była decyzja z dnia 20.02.2023 r., dotycząca określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. do zwrotu na rachunek bankowy. Zgodnie z jej treścią nie ciąży na Spółce zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za sporny okres. Strona argumentowała, że zadeklarowana do zwrotu nadwyżka podatku naliczonego nad należnym za marzec 2014 r. w kwocie 31.935.373,00 zł nigdy nie została zwrócona na rachunek bankowy. Stąd też w decyzji nie określono do zwrotu kwoty stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zadeklarowaną a kwotą nadwyżki określoną w ww. decyzji. W związku z powyższym, zdaniem Strony, to na Skarbie Państwa ciążą zobowiązania w stosunku do Spółki z tytułu rozliczenia podatku od towarów i usług za marzec 2014 r., a nie odwrotnie. Dlatego niezrozumiałe było wystawienie przez NUS tytułu wykonawczego na kwoty: 12.686.967,00 zł, 9.388.427,00 zł i 9.769.032,00 zł tytułem rzekomych zaległości wraz z naliczonymi odsetkami. Strona zarzuciła, że kwoty podane w tytule wykonawczym nie są zgodne ze stanem faktycznym i wskazują na brak zrozumienia ze strony organu istoty rozliczenia bezprawnie zatrzymanych środków pieniężnych stanowiących własność Spółki. Dodatkowo Skarżąca zwróciła uwagę na zakończone postępowanie w sprawie zabezpieczenia na jej majątku i wydany w tej sprawie wyrok przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, jak również na fakt złożenia wniosku o zwrot środków pieniężnych zatrzymanych w ramach zakończonego postępowania zabezpieczającego.

Po rozpatrzeniu zarzutów, NUS postanowieniem z dnia 2.08.2023 r. stwierdził niedopuszczalność zarzutu nieistnienia obowiązku objętego tytułem wykonawczym, uznał w części zarzut określenia obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4 ustawy z dnia 17.06.1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2023 r. poz. 2505; dalej: u.p.e.a.), poprzez wskazanie w poz. D2.1. oraz poz. D2.3. tytułu wykonawczego, kwoty 9.769.032,00 zł oraz odsetek za zwłokę w kwocie 3.115.785,90 zł i w pozostałym zakresie oddalił zarzut określenia obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4 u.p.e.a.

Po rozpatrzeniu zażalenia, DIAS postanowieniem z dnia 22.09.2023 r. uchylił w całości postanowienie NUS i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, ponieważ wierzyciel niezasadnie stwierdził niedopuszczalność zarzutu nieistnienia obowiązku objętego tytułem wykonawczym.

NUS ponownie rozpatrując zarzuty Strony, postanowieniem z dnia 27.11.2023 r. oddalił zarzut nieistnienia obowiązku w całości, uznał w części zarzut określenia obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4 u.p.e.a., poprzez wskazanie w poz. D2.1 oraz D2.3 tytułu wykonawczego nr [...], należności pieniężnej w kwocie 9.769.032,00 zł oraz odsetek za zwłokę w kwocie 3.115.785,90 zł, a w pozostałym zakresie oddalił zarzut określenia obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4 u.p.e.a.

Na postanowienie powyższe Spółka wniosła zażalenie.

DIAS postanowieniem z dnia 29.02.2024 r. utrzymał w mocy postanowienie NUS. Wskazał, że wniesione przez Stronę zarzuty nieistnienia obowiązku oraz określenia obowiązku niezgodnie z treścią orzeczenia okazały się niezasadne.

W zakresie zarzutu nieistnienia obowiązku (art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a.) organ odwoławczy wyjaśnił, że przesłanką wniesienia zarzutu nieistnienia obowiązku jest sytuacja, w której obowiązek nie istnieje z uwagi na fakt, że w ogóle nie zaistniał. Zdaniem DIAS w sprawie sytuacja taka nie miała miejsca. DIAS przedstawił następujące okoliczności:

- w dniu 14.04.2014 r. Spółka złożyła korektę deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług za marzec 2014 r., w której wykazała kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 31.935.373,00 zł,

- następnie organ odwoławczy opisał przebieg postępowania wymiarowego w sprawie podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. toczącego się w stosunku do strony (str.6-7 zaskarżonego postanowienia). Wskazał na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Olsztynie, z dnia 25.09.2015 r. (UKS2891/W2P1/42/238/14/703/025) określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. w kwocie 6.247.768,00 zł. W decyzji tej organ stwierdził, że Spółka zawyżyła kwotę podatku do zwrotu na rachunek bankowy o 31.935.373,00 zł oraz zaniżyła kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego o 6.247.768,00 zł. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez DIAS. Dalej wskazał, że:

- Wyrokiem z dnia 10.07.2017 r. sygn. akt I SA/Wr 1483/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił decyzje organów obu instancji. Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 7.02.2019 r. sygn. akt I FSK 1881/17, uchylił ww. wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, wyrokiem z dnia 24.06.2019 r. sygn. akt I SA/Wr 343/19, uchylił w całości decyzję DIAS z dnia 23.09.2016 r. Z kolei decyzją z dnia 19.03.2020 r. DIAS uchylił decyzję organu I instancji z dnia 25.09.2015 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

DIAS podkreślił, że po wydaniu ww. decyzji kasacyjnej z dnia 19.03.2020 r., w obiegu prawnym została złożona przez Spółkę korekta deklaracji VAT-7 za marzec 2014 r. oraz powstała nadpłata w kwocie 7.041.320,00 zł (6.247.768,00 zł + 793.552,00 zł).

Kolejno organ II instancji wyjaśnił, że w dniu 7.08.2020 r. Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu (dalej: NDUS) przekazał na poczet zajęć zabezpieczających nr [...] z dnia 18.12.2019 r., nr [...] z dnia 22.07.2019 r. oraz nr [...] z dnia 3.08.2020 r.:

- część zwrotu podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. w kwocie 24.370.853,00 zł wraz z oprocentowaniem w kwocie 10.814.650,00 zł,

- nadpłatę w kwocie 7.041.320,00 zł wraz z oprocentowaniem w kwocie 2.714.670,00 zł.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że powyższe kwoty zostały zabezpieczone między innymi na należność z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. w łącznej wysokości 9.388.427,00 zł (poz. D1. 1 tytułu wykonawczego). Zaznaczył, że NDUS, dokonując 7.08.2020 r. przelewu środków pieniężnych w ramach realizowanego zwrotu na poczet zajęcia zabezpieczającego, działał w granicach obowiązującego prawa, co skutkowało brakiem możliwości dokonania zwrotu na rzecz podatnika w sposób bezpośredni z uwagi na dokonane przez organ egzekucyjny zajęcia zabezpieczające na podstawie wydanych zarządzeń zabezpieczenia. Dalej organ II instancji podał, że w wyniku wydania przez Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego decyzji z dnia 20.02.2023 r. określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za marzec 2014 r. w kwocie 2.295.459,00 zł, stan rozliczeń w podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. przedstawia się następująco:

- 22.075.394,00 zł (należność główna: 24.370.853,00 zł - 2.295.459,00 zł) - zaległość podatkowa wynikająca z dokonanego w dniu 7.08.2020 r. zwrotu podatku od towarów i usług wynikającego z deklaracji VAT-7 za marzec 2014 r. w wysokości większej od należnej,

- 9.796.032,00 zł (należność główna) - nienależne oprocentowanie wypłacone w dniu 7.08.2020 r. wraz ze zwrotem podatku od towarów i usług wynikające z deklaracji VAT-7 za marzec 2014 r. w wysokości większej od należnej wraz z należnymi odsetkami za zwłokę.

DIAS podkreślił, że zajęcie wierzytelności jest dokonane z chwilą doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu, o którym mowa w art. 89 § 1 u.p.e.a. W sprawie zajęcie wierzytelności z tytułu zwrotu podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. miało miejsce w dniu 7.08.2020 r.

Organ II instancji odwołując się do uzasadnienia wyroku NSA z dnia 6.09.2022 r. sygn. akt III FSK 832/21 wskazał, że wykładnia art. 52 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz.2383, dalej: O.p.), prowadzi do wniosku, że dokonanie przez organ podatkowy zwrotu zawyżonej lub nienależnej nadpłaty może nastąpić na rzecz podatnika w sposób pośredni, w tym na rachunek depozytowy organu egzekucyjnego. Dalej wskazał, że powołany przepis dotyczy również zwrotu podatku wykazanego nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Z powyższego zdaniem DIAS wynika, że organ podatkowy nie ma obowiązku dokonania zwrotu na rzecz podatnika bezpośrednio do jego rąk lub na rachunek bankowy, a może to uczynić w sposób pośredni.

Podsumowując organ odwoławczy uznał, że konsekwencją wydania przez Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie decyzji z dnia 20.02.2023 r. było powstanie wierzytelności Skarbu Państwa z tytułu nienależnie wykazanej w złożonej przez Stronę deklaracji za marzec 2014 r. oraz zwróconej na rachunek depozytowy organu egzekucyjnego nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wraz z odsetkami za zwłokę. DIAS argumentował, że podniesiona przez Spółkę okoliczność zakwestionowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zajęć zabezpieczających nie zmienia ustaleń organów podatkowych w sprawie. Przekazanie zwrotu i oprocentowania na rachunek depozytowy organu egzekucyjnego to zwrot pośredni, który jako nienależny w świetle wydanej decyzji jest zaległością podatkową, a zatem obowiązek w tym zakresie istnieje.

W zakresie zarzutu określenia obowiązku niezgodnie z treścią decyzji z dnia 20.02.2023 r. (art. 33 § 2 pkt 2 u.p.e.a.) organ II instancji wyjaśnił, że źródłem obowiązku podlegającego egzekucji administracyjnej jest m.in. decyzja.

Organ odwoławczy podkreślił, że w dniu 5.06.2023 r. NUS wystawił tytuł wykonawczy obejmujący poniższe kwoty:

1) 9.388.427,00 zł - zaległość z tytułu zrealizowanego w dniu 7.08.2020 r. nienależnego zwrotu (zajęcie zabezpieczające na poczet należności w podatku od towarów i usług za marzec 2014 r.) - poz. D1.1,

2) 9.769.032,00 zł (odsetki - 3.115.785,90 zł) - zaległość z tytułu zrealizowanego w dniu 7.08.2020 r. nienależnego oprocentowania - poz. D2.1 i D2.3,

3) 12.686.967,00 zł (odsetki - 4.046.447,30 zł) - zaległość z tytułu zrealizowanego w dniu 7.08.2020 r. nienależnego zwrotu - poz. D3.1 i D3.3.

DIAS zaakcentował, że podstawą prawną obowiązku określonego w powyższym tytule wykonawczym jest decyzja z dnia 20.02.2023 r. określająca kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku "od towarów i usług za marzec 2014 r. do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 2.295.459,00 zł. Decyzji tej nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzję tę DIAS utrzymał w mocy decyzją z dnia 2.10.2023 r. Podkreślono, iż w tytule wykonawczym w poz. D1 oraz D3 prawidłowo wskazano kwoty związane z decyzją z dnia 20.02.2023 r., natomiast w poz. D2.1 wysokość zaległości tytułem nienależnie wypłaconego oprocentowania wskazana została w kwocie 9.769.032,00 zł, zamiast w kwocie 9.796.032,00 zł, co skutkowało jednocześnie nieprawidłowym wskazaniem kwoty należnych odsetek za zwłokę. W konsekwencji powyższego, organ II instancji uznał, że zarzut określenia obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku, wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4 u.p.e.a., poprzez wskazanie w poz. D2.1 i poz. D2.3. tytułu wykonawczego, należności pieniężnej w kwocie 9.769.032,00 zł oraz odsetek za zwłokę w kwocie 3.115.785,90 zł jest zasadny - w tej części. Jednocześnie w pozostałej części zarzut ten oddalono.

Postępowanie przed Sądem.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego Skarżąca zaskarżyła postanowienie DIAS w całości i zarzuciła naruszenie przepisów:

1. art.138 § 1 ustawy z dnia 14.06.1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2023 r., poz. 775; dalej jako k.p.a.) poprzez utrzymanie w mocy postanowienia NUS mimo jego niezgodności z prawem wobec naruszenia przez organ I instancji przepisów art. 33 § 2 pkt 1 i 2 u.p.e.a. poprzez bezzasadne oddalenie zarzutu nieistnienia obowiązku oraz zarzutu określenia obowiązku niezgodnie z treścią decyzji Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie,

2. art. 52 § 1 O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej: ustawa o VAT) oraz art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28.11.2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. Nr L 347, str. 1 ze zm.; dalej: dyrektywa VAT) i art. 2 Konstytucji, przez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że zajęcie zabezpieczające wierzytelności podatnika z tytułu zwrotu podatku VAT w kwocie nienależnej, stanowi tzw. "zwrot pośredni podatku" skutkujący powstaniem po stronie podatnika zaległości podatkowej.

W oparciu o w/w zarzuty Skarżąca wniosła:

1. o uchylenie zaskarżonego postanowienia, jak również poprzedzającego go postanowienia NUS,

2. o zasądzenie od DIAS na rzecz Spółki kosztów postępowania sądowego oraz kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

W uzasadnieniu Skarżąca wywiodła, że zajęcie zabezpieczające na podstawie którego organ, dokonał "zwrotu pośredniego" podatku VAT za miesiąc marzec 2014r., zostało zakwestionowane prawomocnym wyrokiem sądowym. Prawomocnym wyrokiem sądowym zostało również zakwestionowane zobowiązanie podatkowe, które zostało zabezpieczone wierzytelnością Skarżącej z tytułu zwrotu VAT za miesiąc marzec 2014r. W ramach prowadzonego postępowania zabezpieczającego dotyczącego podatku VAT za okres od grudnia 2012 r. do kwietnia 2013 r., NUS dokonał w dniu 7.08.2020 r. zajęcia wierzytelności Skarżącej m.in. z tytułu zwrotu podatku VAT marzec 2014r. oraz zdeponował zajęte środki na koncie depozytowym Urzędu. Następnie zarządzenie zabezpieczenia, na podstawie którego dokonano w/w zajęcia zabezpieczającego zostało wyeliminowane z obrotu prawnego prawomocnym wyrokiem WSA we Wrocławiu z dnia 22.03.2022 r. sygn. akt I SA/Wr 835/21. Tymczasem organ I instancji, zabezpieczone, niezgodnie z prawem, środki pieniężne, znajdujące się na koncie depozytowym Urzędu Skarbowego, a więc którymi Skarżąca nigdy nie dysponowała, traktuje jako zaległość podatkową i wszczyna w stosunku do Skarżącej egzekucje obejmującą w/w rzekomą zaległość podatkową. Strona zarzuciła, że zobowiązanie podatkowe Skarżącej zabezpieczone, w ramach w/w niezgodnego z prawem postępowania zabezpieczającego, zostało określone przez organy podatkowe niezgodnie z prawem i w związku z tym wydane w sprawie podatku VAT za okres od grudnia 2012 r. kwietnia 2013 decyzje wymiarowe organów I i II instancji zostały uchylone prawomocnym wyrokiem WSA we Wrocławiu sygn. akt SA/Wr 1341/16., a ostatecznie postępowanie podatkowe w tej sprawie zostało zakończone decyzją DIAS o umorzeniu postępowania podatkowego. Zdaniem Spółki w sprawie mamy do czynienia z sytuacją, gdy organy dokonały, niezgodnie z prawem, zabezpieczenia swej wierzytelności, określonej niezgodnie z prawem i faktycznie nie istniejącej, pozbawiając tym samym Skarżącą z możliwości korzystania ze swoich środków pieniężnych, a dodatkowo egzekwują od Skarżącej te środki. Skarżąca zarzuciła, że takie działanie organów podatkowych i egzekucyjnych łamie nie tylko podstawowe zasady postępowania podatkowego, ale również standardy konstytucyjne.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje :

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy przypomnieć, że stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej p.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i bada legalność zaskarżonego aktu administracyjnego stosownie do przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) nie będąc w sprawowaniu tej kontroli związany granicami skargi - zarzutami, wnioskami oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Sąd pierwszej instancji jest wobec powyższego związany "granicami sprawy", lecz nie jest związany "granicami skargi". Granice przedmiotowe odnoszą się do materialnego stosunku prawnego, który legł u podstaw postępowania, albo który w wyniku postępowania administracyjnego został ukształtowany mocą kontrolowanego aktu (por. wyrok NSA z dnia 16.07.2020 r., I OSK 3196/19). W ramach tej kognicji Sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego postanowienia nie naruszono przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania (art. 3 § 2 pkt 3 w zw. z art. 145 p.p.s.a.). Kontrola sądowoadministracyjna sprawowana jest pod względem legalności, tj. oceny działań administracji podatkowej pod kątem przestrzegania przepisów postępowania i prawidłowości stosowanej wykładni przepisów prawa. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (wyrok NSA z dnia 11.04.2013 r., sygn. akt II GSK 108/2012, CBOSA). Wartym też podkreślenia jest to, że - po myśli art. 135 p.p.s.a. - sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

Zdaniem Sądu, postanowienia organów I i II instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania, w stopniu uzasadniającym ich uchylenie.

W rozpoznawanej sprawie, przedmiotem sporu jest zgodność z prawem zaskarżonego postanowienia DIAS utrzymującego w mocy postanowienie organu I instancji, wydane na podstawie art.33 i art.34 u.p.e.a. w przedmiocie oddalenia zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej. Zdaniem DIAS podniesione przez Spółkę zarzuty: nieistnienia obowiązku objętego tytułem wykonawczym (art.33 § 2 pkt 1 u.p.e.a.) oraz określenia obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji z dnia 20.02.2023 r Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego (art.33 § 2 pkt 2 lit. a) u.p.e.a.), są niezasadne. Odmiennego stanowisko zajęła Strona, co wyartykułowała w zarzutach, w zażaleniu i w skardze.

W ocenie Sądu, DIAS rozpoznając zażalenie od postanowienia NUS, w istocie zaniechał rozpoznania sprawy (czym naruszył zasadę dwuinstancyjności wyrażoną w art. 15 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a.), sporządził uzasadnienie, w którym zaniechał odniesienia się do całości argumentacji prezentowanej przez Skarżącą w zarzutach i w zażaleniu, powielając jedynie uzasadnienie zawarte w postanowieniu NUS. W efekcie sporządził wadliwe uzasadnienie naruszające art. 124 § 2 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. (dot. treści uzasadnienia), naruszając tym samym w konsekwencji art. 11 w zw. z art. 18 u.p.e.a. (zasada przekonywania) oraz art. 8 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. (zasada zaufania do władzy publicznej).

Sąd wyjaśnia, że zobowiązany, wnosząc zarzut, kwestionuje możliwość prowadzenia egzekucji, podważając prawidłowość tytułu wykonawczego. Z tytułu wykonawczego wynika domniemanie istnienia obowiązku oraz spełnienia wszystkich przesłanek dopuszczalności wszczęcia postępowania egzekucyjnego, dlatego zobowiązany, wnosząc zarzut, zamierza do wykazania, że:

a) nie jest prawdziwe twierdzenie wierzyciela, że obowiązek istnieje (art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a.) albo

b) wprawdzie obowiązek został nałożony na zobowiązanego wskazanego w tytule wykonawczym, ale określenie obowiązku w tytule wykonawczym odbiega od treści nałożonego obowiązku (art. 33 § 2 pkt 2 u.p.e.a.), albo

c) obowiązek został nałożony na inną osobę niż wskazana w tytule wykonawczym jako zobowiązany (art. 33 § 2 pkt 3 u.p.e.a.), albo

d) tytuł wykonawczy został wystawiony przedwcześnie, bo przed doręczeniem zobowiązanemu upomnienia, które było wymagane (art. 33 § 2 pkt 4 u.p.e.a.), albo

e) obowiązek wygasł w całości lub w części, dlatego nie było podstaw do wystawienia tytułu wykonawczego (art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a.), albo

f) obowiązek nie jest wymagalny, dlatego nie było podstaw do wystawienia tytułu wykonawczego (art.33 § 2 pkt 6 u.p.e.a.) (zob. pkt 2 komentarza do art. 33 u.p.e.a. (w:) P. M. Przybysz, Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, LEX/el. 2023).

Mając powyższe na uwadze organy w niniejszej sprawie, będąc wierzycielem egzekwowanego obowiązku administracyjnego i przystępując do oceny złożonych przez Skarżącą zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej, powinny jednoznacznie ustalić treść egzekwowanego obowiązku, w stosunku do którego dokonują oceny zasadności zgłoszonych przez zobowiązaną podstaw wniesionego zarzutu. Niedopuszczalna jest bowiem taka sytuacja, w której wierzyciel dokonuje oceny wniesionego zarzutu abstrahując od oceny rzeczywistego istnienia danego obowiązku i jego treści.

Zgodnie z art. 18 u.p.e.a. jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej, w postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednie zastosowanie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. Artykuł 124 § 2 k.p.a. wymaga zaś, by postanowienie zawierało uzasadnienie faktyczne i prawne, jeżeli służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego oraz gdy wydane zostało na skutek zażalenia na postanowienie. Uzasadnienie prawne obejmuje zaś wyjaśnienie podstawy prawnej postanowienia, z przytoczeniem przepisów prawa.

Zdaniem Sądu zaskarżone postanowienie nie zawiera prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego, które pozwalałoby Sądowi na dokonanie kontroli zgodności z prawem tego postanowienie w aspekcie postawionych przez Spółkę zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej. Innymi słowy uzasadnienie zaskarżonego postanowienia (oraz postanowienia NUS) nie pozwala Sądowi na weryfikację zgodności z prawem stanowiska DIAS, iż zarzuty egzekucyjne Skarżącej są nieuzasadnione.

Sąd wskazuje, że w zaskarżonym postanowieniu (str.6-7, analogicznie str.4 postanowienia NUS) ustalono, że w dniu 7.08.2020 NDUS przekazał na poczet wskazanych zajęć zabezpieczających część zwrotu bezpośredniego VAT za marzec 2014 r. wraz z oprocentowaniem oraz nadpłatę w VAT za marzec 2014 r. wraz z oprocentowaniem. Kwoty powyższe, jak podał organ odwoławczy, zostały zabezpieczone między innymi na należność z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. w łącznej wysokości 9.388.427,00 zł (poz. D1. 1 tytułu wykonawczego). W ocenie Sądu, w cytowanym zakresie, istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy, uzasadnienie postanowień organów nie spełnia wymogów z art.124 § 2 k.p.a. Po pierwsze organy wskazały, że kwoty zwrotu VAT i nadpłaty przekazane w dniu 7.08.2020 r. na rachunek depozytowy zostały zabezpieczone m.in. na należność z tytułu VAT za marzec 2014 r. w podanej wysokości. Nie wskazano na poczet jakich innych, pozostałych zobowiązań podatkowych dokonano zabezpieczenia tych kwot. Jest to niezbędne aby Sąd mógł dokonać kontroli zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia, pod kątem oceny istnienia egzekwowanego obowiązku z tytułu VAT za marzec 2014 r. Zatem konieczna jest informacja czy zobowiązania podatkowe na poczet którego dokonano zabezpieczenia zwrotu i nadpłaty w dniu 7.08.2020 r. faktycznie istniały, z jakiego tytułu podatkowego, w jakiej wysokości i jakie było źródło tego zobowiązania (w szczególności: decyzja czy deklaracja).

Po drugie wskazano, że kwoty zabezpieczone w dniu 7.08.2020 r. zostały przekazane na poczet należności z tytułu VAT za marzec 2014 r. (podkreślenie Sądu) w wysokości 9.388.427 zł. Organ odwoławczy nie wyjaśnił jaki jest charakter prawny tej należności czy jest to zobowiązanie podatkowe w VAT czy też zaległość podatkowa. DIAS nie wyjaśnił również czy w/w należność wynika z decyzji czy tej z deklaracji podatkowej Strony. Jednocześnie organy zgodnie ustaliły, że po uchyleniu decyzji wymiarowej UKS z dnia 25.09.2015 r. do obrotu prawnego wróciła korekta deklaracji VAT-7 za marzec 2014 r. z dnia 14.04.2014 r. z wykazaną kwotą do zwrotu bezpośredniego - 31 935 373,00 zł oraz powstała nadpłata w VAT za marzec 2014 r. w kwocie 7 041 320,00 zł. Ponadto z decyzji wymiarowej z dnia 20.02.2023 r. – powołanej przez organy jako podstawa do wystawienia tytułu wykonawczego w sprawie – wynika kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 2.295.459,00 zł a więc nie zobowiązanie podatkowe, jak we wcześniejszej decyzji UKS. Zatem, w ocenie Sądu, niejasne i niezrozumiałe jest stanowisko organów, że w dniu 7.08.2020 r. część zwrotu bezpośredniego VAT oraz nadpłaty VAT za marzec 2014 r. została zajęta w ramach postępowania zabezpieczającego na m.in. bliżej niezidentyfikowaną należność z tytułu VAT za marzec 2014 w kwocie 9 388 427,00 zł.

W tym zakresie postanowienie NUS oraz utrzymujące je w mocy postanowienie DIAS naruszają art. 6 (zasadę praworządności), art. 7 (zasadę prawdy obiektywnej), art. 8 (zasadę zaufania do władzy publicznej), art.11 (zasadę przekonywania) oraz art.124 § 2 k.p.a. w związku z art.18 u.p.e.a.

Sąd, nie może z powodu uchybień organu odwoławczego zweryfikować jego twierdzenia, że dokonując w dniu 7.08.2020 r. przelewu środków pieniężnych w ramach realizowanego zwrotu i nadpłaty VAT za marzec 2014 r. na poczet zajęcia zabezpieczającego NDUS działał w granicach obowiązującego prawa. Podkreślić bowiem należy, że to właśnie z tych czynności zabezpieczających organy wywodzą powstanie egzekwowanego obowiązku w powiązaniu z decyzją wymiarową z dnia 20.03.2023 r. Sąd akcentuje, że treść uzasadnienia winna obrazować szczegółowy tok rozumowania organu, które doprowadziło do wydania konkretnego rozstrzygnięcia, oraz wskazywać i wyjaśniać przesłanki faktyczne, jakimi kierował się organ podejmując konkretne rozstrzygnięcie. Dotyczy to rozstrzygnięć organów obu instancji, przy czym uzasadnienie rozstrzygnięcia organu odwoławczego winno nadto zawierać szczegółowe ustosunkowanie się do zarzutów zawartych w środku odwoławczym. Prawidłowe uzasadnienie rozstrzygnięcia powinno umożliwiać stronie zapoznanie się z motywami, którymi kierował się organ, a także kontrolę prawidłowości rozstrzygnięcia przez sąd (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 27.02.2023 r. sygn. akt III SA/Kr 1571/22, CBOSA). Należy dodać że uregulowana w art.11 k.p.a. zasada przekonywania nie zostanie zrealizowana, gdy organ pominie milczeniem niektóre twierdzenia i zarzuty Strony lub nie odniesie się do faktów istotnych dla sprawy.

W sprawie uzasadnienie zaskarżonego postanowienia nie spełnia wskazanych wymogów.

Dodać również należy, że motywacja organu nie powinna stanowić przedmiotu domysłu sądu. Rolą sądu nie jest bowiem samodzielne poszukiwanie argumentów przemawiających za danym rozstrzygnięciem, a ocena tych, które zostały zaprezentowane przez organ (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 29.06.2020 r. sygn. akt II SA/Bd 426/20, CBOSA).

Ponadto Sąd zauważa, że w zaskarżonym postanowieniu (str.7) DIAS zajął stanowisko, że w wyniku wydania decyzji wymiarowej z dnia 20.02.2023 r. powstała zaległość podatkowa w VAT za marzec 2014 r.:

- w wysokości 22.075.394,00 zł wynikająca z dokonanego w dniu 7.08.2020 r. zwrotu podatku od towarów i usług wynikającego z deklaracji VAT-7 za marzec 2014 r. w wysokości większej od należnej,

- w wysokości 9.796.032,00 zł (należność główna) stanowiąca nienależne oprocentowanie wypłacone 7.08.2020 r. wraz ze wskazanym w/w zwrotem podatku od towarów i usług wraz z należnymi odsetkami za zwłokę.

Organ odwoławczy wyraził pogląd (str.8) tożsamy z wyrażonym w postanowieniu NUS, że zgodnie z art. 52 § 1 pkt 1 i § 2 O.p. przekazany w dniu 7.08.2020 r. na rachunek depozytowy, nienależny zwrot VAT za marzec 2014 r. wraz z oprocentowaniem, stanowi zaległość podatkową a zatem egzekwowany obowiązek w tym zakresie istnieje. Jednocześnie w odpowiedzi na zarzut Strony wskazujący na okoliczność zakwestionowania zajęć zabezpieczających, przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (wyrokami: z dnia 18.08.2020 r., sygn., akt I SA/Wr 44/20 i z dnia 22.03.2022 r., sygn. akt I SA/Wr 835/21) DIAS stwierdził, że nie zmienia to ustaleń organów podatkowych w sprawie. W ocenie Sądu, przedstawione stanowisko organu odwoławczego nie zawiera uzasadnienia faktycznego i prawnego i w związku z tym nie może zostać skontrolowane przez tutejszy Sąd. Reasumując, Sąd w kontrolowanej sprawie nie zna motywów jakimi kierowały się organy zajmując takie stanowisko w zakresie zarzutów Strony. Zarzuty te mają istotny charakter albowiem Strona – powołując się na przytoczone wyroki tut. Sądu - zarzuciła że 3 zajęcia zabezpieczające, na podstawie których NDUS dokonał w dniu 7.08.2020 r. przekazania środków pieniężnych na rachunek depozytowy tytułem zwrotu bezpośredniego i nadpłaty za marzec 2014 r, były niezgodne z prawem. Zarzut ten NUS potwierdził w postanowieniu wydanym w I instancji (str.6). Z prawomocnego wyroku tutejszego Sądu z dnia 22.03.2022 r., sygn. akt I SA/Wr 835/21 wynika, że uchylone zostały postanowienia organów w przedmiocie zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym. W uzasadnieniu wyroku podkreślono, że nie zaistniały przesłanki do wydania decyzji zabezpieczającej. Wskazano również, że w tej sytuacji nie było podstaw do wydania zarządzeń zabezpieczenia a ich wydanie było niedopuszczalne i wypaczało ocenę prawną dokonaną w prawomocnym wyroku z dnia 18.08.2020 r.

W związku z powyższym, Sąd w składzie orzekającym w sprawie akcentuje, że organy nie wyjaśniły na poczet jakich zobowiązań podatkowych w dniu 7.08.2020 dokonano częściowego zwrotu VAT oraz nadpłaty za marzec 2014 r. DIAS nie uzasadnił również dlaczego wywodzi skutki prawne – w postaci istnienia zaległości podatkowych w VAT za marzec 2014 r. - z czynności zabezpieczających uznanych przez Sąd w prawomocnym wyroku za niezgodne z prawem, wbrew przepisom art. 6 k.p.a. w związku z art.18 u.p.e.a. i art. 2 i art. 7 Konstytucji.

Ponownie podkreślić należy, że rolą sądu nie jest samodzielne poszukiwanie argumentów przemawiających za danym rozstrzygnięciem, a ocena tych, które zostały zaprezentowane przez organ.

Reasumując, uzasadnienie zaskarżonego postanowienia nie pozwala na poznanie argumentacji organu, dlaczego zarzut Strony dotyczący nieistnienia egzekwowanego obowiązku jest bezzasadny. Dodatkowo DIAS naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania administracyjnego – art. 15 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a., bowiem nie rozpatrzył i nie odniósł się do wszystkich zarzutów i argumentów podniesionych w zażaleniu. Zasada dwuinstancyjności obowiązuje także w postępowaniu zażaleniowym - dotyczy postanowień, na które przysługuje zażalenie. Jej istotą jest natomiast dwukrotne merytoryczne rozstrzygnięcie tej samej sprawy. Zatem w postępowaniu zażaleniowym powinno mieć miejsce ponowne merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy niejako "od nowa" (por. wyrok WSA w Kielcach z 9.11.2023 I SA/Ke 365/23 LEX nr 3628551). Organ odwoławczy nie sprostał tym wymogom wydając skarżone postanowienie.

Końcowo Sąd odniesie się do argumentacji DIAS zawartej na str.10 odpowiedzi na skargę. Organ odwoławczy, odnosząc się do wskazania Strony na wydane w jej sprawie prawomocne wyroki WSA we Wrocławiu: z dnia 22.03.2022 r., sygn. akt I SA/Wr 835/21 (zarzuty w postępowaniu zabezpieczającym) i z dnia 21.06.2017 r. sygn. akt I SA/Wr 1341/16 (określenie wysokości podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2012 r. do kwietnia 2013 r.), wyjaśnił, że okoliczność ta nie zmienia faktu co do istnienia zaległości, która powstała na skutek zwrotu i nieuregulowanego zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. (podkreślenie Sądu).

Sąd jednoznacznie akcentuje, że z decyzji z dnia 20.02.2023 r. powoływanej przez organy jako podstawa do wystawienia tytułu wykonawczego z dnia 5.06.2023 wynika kwota do zwrotu VAT na rachunek bankowy a nie zobowiązanie podatkowe w VAT. Zobowiązanie podatkowe w VAT wynikało z decyzji UKS z dnia 25.09.2015 r. uchylonej przez DIAS w wyniku wyroku WSA we Wrocławiu.

Mając na uwadze wskazane uchybienia przepisom postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w ocenie Sądu odniesienie się do pozostałych zarzutów podniesionych w skardze jest przedwczesne.

Ponownie rozpoznając sprawę organy zobowiązane są do uwzględnienia oceny prawnej zawartej w niniejszym wyroku.

W związku z powyższym, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu orzekł na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 p.p.s.a. o uchyleniu postanowień organów obydwu instancji (punkt I sentencji wyroku).

O kosztach postępowania (punkt II sentencji wyroku) orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Złożyły się na nie wpis w kwocie 100 zł, opłata skarbowa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego profesjonalnego pełnomocnika – radcy prawnego w kwocie 480 zł, których wysokość ustalono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).