Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 580/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2017-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 120,122,229,233
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr.) Sędziowie: WSA Piotr Głowacki WSA Inga Gołowska Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2017 r. sprawy ze skargi J. K. i J. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 4 kwietnia 2017 r. nr [...] [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 4 kwietnia 2017 r. nr [...] [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. działając na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 6 czerwca 2016 r. nr [...] określającą J. i J. K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w wysokości [...] zł i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Powyższe rozstrzygniecie zostało wydane w oparciu o następujący stan faktyczny ustalony w sprawie i obowiązujący stan prawy.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. przeprowadził kontrole prawidłowości wywiązywania się z obowiązków podatkowych przez J. K. wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. W oparciu o ustalenia poczynione w toku tego postępowania, postanowieniami Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 12 sierpnia 2015 r. nr [...] zostało wszczęte w stosunku do J. i J. K. postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. W postępowaniu tym ustalono, że J. K. prowadził w 2014 r. działalność gospodarczą pod firmą o nazwie S. w zakresie wykonywania robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych (kod PKD [...]). Zatrudniał od 1 do 3 pracowników na umowy o pracę oraz korzystał z usług podwykonawców. Dochód z działalności gospodarczej rozliczył wspólnie z dochodami żony - J. K., na zasadach ogólnych składając zeznanie podatkowe [...]

Organ I instancji w odniesieniu do przychodów z działalności gospodarczej ustalił, że podatnik nie wykazał przychodu w łącznej kwocie [...]zł. Natomiast w zakresie kosztów uzyskania przychodów ustalił, że Firma Remontowo-Budowlana O. L. Rzyczniok w Ł. G. wystawiła na rzecz firmy podatnika 9 faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych na łączną kwotę [...]zł, wykazaną w księdze przychodów i rozchodów prowadzoną przez podatnika w 2014 r.

Mając na względzie powyższe ustalenia Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. określił w wydanej w dniu 6 czerwca 2016 r. decyzji zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym za 2014 r. w kwocie [...]zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji wniesionym przez pełnomocnika odwołującego w ustawowym terminie zarzucono naruszenie:

1. przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na rozstrzygnięciu sprawy w oparciu o błędną ocenę (tj. wykraczającą poza dopuszczalne granice swobodnej oceny) znajdujących się w aktach sprawy dowodów oraz niewyjaśnieniu i nieustaleniu wszystkich okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a w konsekwencji błędne przyjęcie, że faktury wystawione przez L. R. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,

2. przepisu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od o fizycznych, polegające na uznaniu że faktury wystawione przez L. R. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a wartość w nich wykazana nie stanowi kosztów uzyskania przychodów,

3. przepisów art. 14 ust. 1 i 1c, art. 27 ust. 1 oraz art. 45 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych polegające na ich bezpodstawnym zastosowaniu, poprzez określenie podatnikowi zobowiązania podatkowego w kwocie innej niż wykazana w deklaracji.

W związku z naruszeniem powyższych przepisów wniesiono o:

- uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji (w celu uzupełnienia materiału dowodowego oraz wyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych), ewentualnie określenie podatnikowi zobowiązania podatkowego w wysokości uwzględniającej usługi zakupione od L. R..

W ślad za złożonym odwołaniem pismem z dnia 25 lipca 2016 r. wniesiono o wystąpienie do Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z wnioskiem o ustalenie miejsca pobytu L. R. oraz przekazanie wszelkich zgromadzonych i posiadanych informacji dotyczących jego miejsca zamieszkania/pobytu lub pozwalających na ich ustalenie oraz włączenie wszystkich ww. informacji do akt postępowania przedmiotowej sprawy.

Po przeanalizowaniu akt sprawy oraz zarzutów wniesionego odwołania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, że istota sporu w rozpatrywanej sprawie dotyczy możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w 2014 r. wydatków poniesionych na zakup usług budowlanych, udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę "Odnowa" L. R. w Ł. G. i sprowadzała się do oceny, czy organ podatkowy I instancji zasadnie stwierdził, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji, a co za tym idzie, nie stanowią dowodu poniesienia określonych nimi wydatków i nie dają prawa do obniżenia podstawy opodatkowania o koszty wynikające z tych faktur.

Następnie organ odwoławczy przedstawił zebrany dotychczas w sprawie materiał dowodowy w postaci m. in.

- zapisów w księdze przychodów i rozchodów w części dotyczącej kosztów,

- oświadczenia J. K. z dnia 8 grudnia 2014 r. dotyczącego L. R.,

- wyciągów z rachunku bankowego J. K.,

- umowy z dnia 20 stycznia 2014 r. dotyczącej budowy 4 budynków mieszkalnych dla BUWAMAT sp. z o.o. w T. przy ul. [...] wraz z aneksem nr [...] oraz protokołem odbioru robót z dnia 20 grudnia 2014 r.,

- dziennika budowy nr [...] dot. budowy w T. przy ul. [...],

- umowy z dnia 23 września 2014 r. dotyczącej wykonania prac budowlanych na działce nr [...] w T. przy ul. [...],

- zeznań świadków tj. M. F., T. D., A. T., D. B., W. M., A. D., J. P., A. P.,

- zeznań J. K. jako strony z dnia 25 maja 2015 r.,

- materiałów przesłanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M..

W ocenie organu odwoławczego na podstawie zebranego materiału dowodowego i jego oceny, organ I instancji zakwestionował fakt korzystania przez odwołującego z usług podwykonawcy na budowie domu przy ul. [...] w T. realizowanej dla B. i M. S., pomimo, że nie zebrał w tej sprawie wystarczającego materiału dowodowego, w szczególności z udziałem inwestora i kierownika tej budowy, co jest niezbędne w sytuacji, gdy w sprawie tej nie było możliwości skontrolowania firmy L. R. oraz jego przesłuchania.

Według organu II instancji nie zostały przeprowadzone tak istotne dowody, jak przesłuchanie inwestora, czy kierownika budowy, do którego obowiązków należało m.in. kierowanie budową obiektu zgodnie z projektem i pozwoleniem na budowę, koordynowanie realizacji zadań zapobiegających zagrożeniom bezpieczeństwa i ochrony zdrowia, zgłaszanie inwestorowi do sprawdzenia wykonanych robót czy także zgłoszenie obiektu budowlanego do odbioru odpowiednim wpisem do dziennika budowy. Nie pozyskano i nie dokonano również analizy zapisów w dzienniku tej budowy.

Ponadto zdaniem organu odwoławczego analiza wyciągów z rachunków bankowych J. K. pod kątem posiadania przez niego środków na zapłatę gotówką spornych faktur, została przeprowadzona w sposób niepełny. Nie można bowiem przyjąć, że niestwierdzenie wypłat gotówkowych z rachunku bankowego J. K. w dniach, w których przypadały terminy płatności za faktury wystawione przez L. R., świadczą o tym, że J. K. nie dysponował gotówką na ewentualną zapłatę za sporne faktury. Do takiej oceny konieczna jest pogłębiona analiza przepływów na rachunkach bankowych J. K., z uwzględnieniem wypłat dokonanych nie tylko w dniach, w których przypadały terminy płatności, ale również w dniach je poprzedzających. Analiza taka powinna również uwzględniać także inne zobowiązania J. K., które regulował w tych okresach gotówką. Ponadto w związku z podnoszonym w odwołaniu argumentem, że środki na zapłaty faktur dla L. R. pochodziły również z otrzymywanych przez J. K. zapłat w gotówce za wykonane usługi, analizą tą należy także objąć należności, które otrzymywał J. K. w gotówce od swoich kontrahentów. Analiza powinna zostać przeprowadzona w sposób, który pozwoli realnie ocenić możliwość dysponowania przez J. K. gotówką na zapłatę spornych faktur.

W opinii organu odwoławczego, oceniając zgromadzony materiał dowodowy, organ podatkowy I instancji nie wskazał i nie uzasadnił przyczyn dla których niektórym dowodom odmówił wiarygodności, co szczególne znaczenie kiedy poszczególne dowody znajdujące się w aktach sprawy są ze sobą sprzeczne. Dotyczy to wszelkich dowodów zgromadzonych w sprawie, w tym zeznań J. K. oraz np.: przedłożonych przez niego dowodów KP i oświadczenia podpisanego przez L. R., które mają świadczyć, że roboty wykazane na spornych fakturach zostały przez niego wykonane.

W ocenie organu odwoławczego opisane w uzasadnieniu niniejszej decyzji braki oraz pozostawione bez wyjaśnienia wątpliwości występujące na styku zgromadzonego przez organ podatkowy I instancji niekompletnego materiału dowodowego oraz dokonanych ustaleń mają istotny wpływ na ustalenie stanu faktycznego i w konsekwencji wysokości faktycznie poniesionych wydatków dających prawo do obniżenia podstawy opodatkowania. Wskazuje to na naruszenie przepisów art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej.

Opisane okoliczności mają istotne znaczenie dla dokonania prawidłowego określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. Zgodnie z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Zgodnie z przepisem art. 229 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy może przeprowadzić jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe. W sytuacji gdy przeprowadzone przez organ I instancji postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak jest podstawy do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 Ordynacji podatkowej, zachodzą przesłanki do wydania decyzji na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej.

Z uwagi na powyższe, jak również z uwagi na potrzebę przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części, w ocenie organu II instancji należało uchylić decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

W ocenie organu odwoławczego w toku ponownego rozpatrywania sprawy, organ podatkowy I instancji powinien:

- zweryfikować rzetelność faktur otrzymanych przez J. K. od L. R. dotyczących budowy w T. przy ul. [...] i w tym celu rozważyć m. in.

- przesłuchanie B. i M. S. - inwestorów,

- ustalenie i przesłuchanie kierownika na tej budowie, ewentualnie innych ustalonych osób pracujących na tej budowie, o pozyskanie i ocenę dziennika tej budowy,

- przeanalizować zeznania J. K. złożone w postępowaniu w charakterze strony pod kątem ich wewnętrznej spójności w kontekście innych ustalonych okoliczności faktycznych oraz zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego ocenić ich wiarygodność i wartość dowodową, w tym ocenić przedłożone przez J. K. w trakcie postępowania dokumenty mające uwiarygodnić jego transakcje z firmą L. R., w szczególności przedłożone przez J. K. w trakcie przesłuchania w dniu 25 maja 2015 r. dowody KP oraz oświadczenie o wykonaniu prac objętych spornymi fakturami podpisane przez L. R.,

- dokonać ponownej analizy znajdujących się w aktach sprawy wyciągów z rachunków bankowych J. K. w kontekście dysponowania środkami na zapłatę za sporne faktury, uwzględniając min. wypłaty środków z jego rachunków bankowych w okresach poprzedzających wskazane terminy płatności, ewentualne jego zobowiązania w tych okresach, za które zapłata następowała w gotówce oraz ewentualne środki otrzymane w tych okresach w gotówce od nabywców towarów i usług, w sposób pozwalający realnie ocenić, czy mógł J. K. dysponować gotówką na zapłatę spornych faktur,

- rozpatrzyć wniosek dowodowy zawarty w piśmie z dnia 22 grudnia 2016 r., w tym rozważyć podjęcie próby ustalenia aktualnego miejscu pobytu i ponowne wezwanie na przesłuchanie L. R..

Z uwagi na w/wymienione okoliczności, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. obowiązany w postępowaniu odwoławczym do dokonania oceny merytorycznej i prawnej decyzji organu I instancji stwierdził występowanie przesłanek skutkujących koniecznością uchylenia przedmiotowej decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Na decyzję ostateczną skarżący reprezentowani przez pełnomocnika wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie:

- art. 127 w związku z art. 229 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie dowodów uzupełniających stan faktyczny w zakresie możliwym do przeprowadzenia przez organ II instancji, co umożliwiałoby wydanie decyzji merytorycznej kończącej postępowanie w przedmiotowej sprawie na etapie postępowania odwoławczego,

- art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, pomimo, że organ odwoławczy mógł przeprowadzić dowody uzupełniające we własnym zakresie i wydać decyzję merytoryczną, a przekazanie sprawy do organowi, który odmówił już przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów będzie w tym zakresie skutkowało nieuzasadnionym wydłużeniem całego postępowania.

W konsekwencji postawionych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji, rozpoznanie sprawy na rozprawie i zasądzenie na rzecz skarżących kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, co wynika z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.). Sąd rozpoznający skargę na akt administracyjny dokonuje jego oceny mając na uwadze wyłącznie stan prawny obowiązujący w dniu podjęcia aktu, jak i stan sprawy istniejący na ten dzień, a wynikający z akt administracyjnych (art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a."). Podstawą orzekania Sądu jest więc materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed organami obydwu instancji.

Aby usunąć z obrotu prawnego decyzję wydaną przez organ administracji konieczne jest stwierdzenie, że doszło w niej do naruszenia przepisu prawa materialnego o wpływie na wynik sprawy, bądź przepisu dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, albo też przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi następuje również w przypadku stwierdzenia, że zaskarżony akt dotknięty jest jedną z wad wymienionych w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych ustawach (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Kierując się tymi przesłankami i badając zaskarżoną decyzję co do jej zgodności z prawem, tj. w granicach określonych przepisami ustaw powołanych wyżej, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Kontroli sądowej zostało poddana decyzja organu odwoławczego wydana w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Przedmiotem zaskarżenia jest bowiem decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., mocą której uchylono poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. i przekazano sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Fakt ten determinuje zakres kontroli Sądu. Sprawa, w której wydano zaskarżoną decyzję nie została bowiem rozstrzygnięta merytorycznie. Z tego względu przedwczesne byłoby wypowiadanie się co do kierunków rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Sąd badając legalność rozstrzygnięć kasacyjnych oceniać może jedynie spełnienie przesłanek zastosowania instytucji przewidzianej art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, a nie przekonania w kwestii hipotetycznego przyszłego rozstrzygnięcia.

Zgodnie ze wspomnianym przepisem, organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Rozstrzygnięcie, o jakim mowa w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy może zatem wydać tylko wówczas, gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstawy do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 Ordynacji podatkowej, tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego. Jednocześnie nie ulega wątpliwości, że zwrot "w znacznej części" jest niedookreślony. Tego rodzaju stan rzeczy sprawia, że odpowiedź na pytanie, czy spełnione zostały przesłanki z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej możliwa jest jedynie na tle okoliczności konkretnego przypadku. Tym niemniej konieczność ta może zachodzić w szczególności wówczas, gdy postępowanie w kierunku istotnych dla sprawy okoliczności nie zostało w pełni przeprowadzone.

W literaturze przedmiotu uznaje się za zasadne wydanie decyzji kasacyjnej w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, gdy postępowanie w pierwszej instancji zostało przeprowadzone z rażącym naruszeniem norm prawa procesowego (por, Ordynacja Podatkowa Komentarz 2004r. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J Zubrzycki, Oficyna Wydawnicza Unimex str. 778, 779). Tamże stwierdzono, co następuje: "organ odwoławczy może wydać decyzję kasacyjną i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia, gdy postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone, ale w rażący sposób naruszono w nim przepisy procesowe (np. (...) stronę pozbawiono możliwości udziału w postępowaniu). W takich przypadkach organ odwoławczy, aby dokonać oceny prawidłowości oceny stanu faktycznego, musiałby przeprowadzić postępowanie dowodowe albo w całości albo w znacznej części, a do tego nie jest uprawniony, nie mieści się to w jego kompetencji". Zatem konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części może zachodzić wtedy, gdy postępowanie dowodowe na istotne okoliczności nie było wcale prowadzone jak i wtedy, gdy dane okoliczności były wyjaśniane i konkretne dowody były przeprowadzone, ale z istotnym naruszeniem przepisów proceduralnych (por. wyrok WSA z dnia 7 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 387/08, wyrok WSA z dnia 11 października 2007 r., sygn. akt I SA/Łd 585/07).

Zasadniczą kwestią sporną w rozpatrywanej przez organy podatkowe obu instancji sprawie była okoliczność, czy zakwestionowane faktury wystawione przez L. R. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "O. " L. R. w Ł. G. dokumentują, czy też nie dokumentują rzeczywistych transakcji i w konsekwencji, czy wydatki wynikające z tych faktur mogły być zaliczone przez skarżącego do kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej.

Według organu odwoławczego, oceniającego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, organ pierwszej instancji zakwestionował fakt korzystania przez skarżącego J. K. z usług podwykonawcy tj. L. R. na budowie domu w T. przy ul. [...], pomimo, że nie zebrał w sprawie wystarczającego (pełnego) materiału dowodowego, w szczególności z udziałem inwestora i kierownika tej budowy.

Należy zgodzić się z organem drugiej instancji, że przeprowadzenie tych dowodów było niezbędne w sytuacji, gdy w sprawie nie było możliwości skontrolowania firmy L. R. oraz jego przesłuchania w charakterze świadka. Rację miał zatem organ odwoławczy, że została wydana decyzja przez organ pierwszej instancji bez przesłuchania m. in. inwestora czy kierownika budowy, do którego obowiązków należało między innymi kierowanie budową obiektu zgodnie z projektem i pozwoleniem na budowę, koordynowanie realizacji zadań zapobiegających zagrożeniom bezpieczeństwa i ochrony zdrowia, zgłaszania inwestorowi do sprawdzenia wykonanych robót czy zgłoszenia obiektu budowlanego do odbioru odpowiednim wpisem do dziennika budowy. Nie pozyskano i nie dokonano również analizy zapisów dziennika tej budowy. Nie poddano także dokładnej i pełnej analizie wyciągów z rachunków bankowych skarżącego pod kątem posiadania przez niego środków na zapłatę gotówką spornych faktur.

Ponadto organ pierwszej instancji dokonując oceny zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie nie uzasadnił przyczyn dla których niektórym dowodom odmówił wiarygodności szczególnie w sytuacji ujawnionej wzajemnej sprzeczności niektórych dowodów (zeznań i dowodów KP przedłożonych przez skarżącego oraz oświadczeń podpisanych przez L. R. o wykonaniu robót wykazanych na spornych fakturach).

Sąd w składzie orzekającym w sprawie podziela stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, że opisane wyżej braki (szczegółowo w tejże decyzji omówione) oraz pozostawione bez wyjaśnienia wątpliwości świadczą o niekompletności zebranego materiału dowodowego oraz dokonanych ustaleń faktycznych będących podstawą wydania decyzji wymiarowej w zakresie wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r.

Należy podkreślić, że okoliczności, które legły u podstaw wydania decyzji kasacyjnej były także podnoszona przez samych skarżących w toku postępowania podatkowego.

Zważywszy zatem, że wskazane przez organ odwoławczy okoliczności, które winny być wyjaśnione, mają istotne znaczenie dla sposobu rozstrzygnięcia, uznać należało, że uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania było w świetle art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej zasadne.

Organ odwoławczy nie miał bowiem możliwości merytorycznej dyskusji z ustaleniami organu pierwszej instancji, skoro postępowanie dowodowe wymagało uzupełnienia w znaczącej i istotnej części. Uniemożliwiało mu to merytoryczną kontrolę zaskarżonego aktu administracyjnego, a przez to urzeczywistnienie zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego.

Niewątpliwie ustalenie stanu faktycznego sprawy stanowi niezbędną przesłankę stwierdzenia, że w sprawie w ogóle mamy do czynienia z rozstrzygnięciem w konkretnej sprawie administracyjnej. Poczynienie tych ustaleń dopiero na etapie postępowania odwoławczego w istocie rzeczy pozbawiłoby skarżących prawa do dwukrotnego rozpoznania ich sprawy w całości w toku postępowania administracyjnego.

Organy podatkowe prowadząc postępowanie podatkowe powinny wprawdzie kierować się zasadą szybkości i ekonomiki postępowania, na co zwrócono uwagę w skardze, niemniej jednak realizacja tych zasad nie może w żaden sposób kolidować z nadrzędną zasadą jaką jest prowadzenie postępowania podatkowego zgodnie z przepisami prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej) w oparciu o zasadę prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej. Z zasady tej wynika dla organu obowiązek "wyczerpującego zbadania" wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu. W kontekście powyższego nie są więc uzasadnione wątpliwości skarżących dotyczące przewlekłości prowadzonego w sprawie postępowania podatkowego.

Dostrzeżone przez organ odwoławczy braki postępowania dowodowego zostały wyraźnie określone i wykazane w zakwestionowanym rozstrzygnięciu. Uzasadnienie decyzji zawiera szczegółowe wskazania dla organu pierwszej instancji odnośnie okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, co wypełnia wymogi sformułowane w zdaniu ostatnim art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej.

Kontrola sądowoadministracyjna decyzji kasacyjnych sprowadza się do badania, czy organ podatkowy spełnił wskazane art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej przesłanki.

Jak już wcześniej wskazano, konieczność "przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części" musi znaleźć oparcie w okolicznościach sprawy. W opinii Sądu, okoliczności rozpoznawanej sprawy uzasadniały przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

Sąd w składzie orzekającym podziela stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 września 2008 r., sygn. akt II FSK 885/07, że o tym, czy postępowanie przeprowadzone jest w znacznej części, czy stanowi tylko dopełnienie przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji nie świadczy ilość dowodów, przeprowadzonych w jego toku, ale zakres faktów, jakie są przedmiotem dowodzenia.

Rozważania poczynione wyżej są o tyle istotne, że jak wynika z treści uzasadnienia skargi skarżący nie zakwestionowali potrzeby przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego w znacznej części, tj. w zakresie wskazanym w zaskarżonej decyzji. W skardze brak jest jakiegokolwiek zarzutu wskazujące np. na niecelowość przeprowadzenia określonego dowodu wskazanego przez organ odwoławczy. Natomiast zarzuty nakierowane są na zanegowanie faktu przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji i tym samym naruszenia art. 127 w związku z art. 229 i art. 188 Ordynacji podatkowej.

W opinii Sądu z uwagi na charakter i zakres stwierdzonych braków postępowania dowodowego, organ odwoławczy nie miał możliwości wykorzystania art. 229 Ordynacji podatkowej. Dokonanie pełnych ustaleń faktycznych wymagało nie tylko przeprowadzenie określonych dowodów, ale także ich poszukiwania (np. ustalenia z imienia i nazwiska kierownika budowy i następnie jego przesłuchania w charakterze świadka, czy ewentualnie także ustalenie innych osób pracujących na budowie, czy pozyskanie (ustalenie) dziennika budowy. Wreszcie organ odwoławczy nie miał też procesowych możliwości przeprowadzenia dowodu z przesłuchania L. R., o co skarżący wnioskowali w odwołaniu, bez wcześniejszego ustalenia aktualnego jego miejsca pobytu. Powyższe okoliczności czynią zasadnym rozstrzygniecie organu odwoławczego. Przepis art. 229 Ordynacji podatkowej pozwala wyłącznie na przeprowadzenie postępowania dowodowego w wąskim zakresie tj. "w celu uzupełnienie dowodów i materiałów w sprawie". Tym samym organ odwoławczy nie może przeprowadzać tego postępowania w całym lub znacznym zakresie, co miało miejsce w niniejszej sprawie.

W tym miejscu należy przypomnieć skarżącym, że w odwołaniu to oni sami wnosili o uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia w celu cyt. "uzupełnienia materiału dowodowego oraz wyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych".

Reasumując organ odwoławczy uchylając decyzję organu pierwszej instancji i przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność uzupełnienia postępowania dowodowego w istotnej części (realizując w tym zakresie także wniosek dowodowy strony), stworzył organowi podatkowemu możliwość dokonania kompletnych ustaleń faktycznych niezbędnych do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie, a skarżącym możliwość czynnego udziału w ponownie prowadzonym postępowaniu dowodowym w sprawie. Uchylenie bowiem decyzji w oparciu o art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej otwiera ponownie etap postępowania przed organem pierwszej instancji, w którym to postępowaniu stronie przysługuje pełnia praw do czynnego udziału w tym postępowaniu. Skarżący będą mogli ponownie przedstawić swoje stanowisko w sprawie, składać wyjaśnienia, występować z wnioskami dowodowymi, a złożone odwołanie i zarzuty w nim podniesione powinny posłużyć organowi pierwszej instancji dla wnikliwej oceny poprawności przeprowadzonego postępowania podatkowego przed ponownym wydaniem merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie.

Niezależnie od przytoczonych wyżej motywów nie można, przy ocenie zaskarżonej decyzji zupełnie abstrahować od faktu, że przed organami podatkowymi toczyło się także postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2014 r. i organ odwoławczy rozpatrując odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. w przedmiocie podatku od towarów i usług uznał również za zasadne uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia w celu uzupełnienia w identycznym zakresie postępowania dowodowego.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.