Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 343/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-01-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86,  art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędzia WSA Beata Machcińska (spr.), Asesor WSA Piotr Pyszny, Protokolant specjalista Agnieszka Rogowska-Bil, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi F.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 13 stycznia 2023 r. nr 2401-IOV3.4103.370.2021.30 UNP: 2401-22-009973 w przedmiocie podatku od towarów i usług za III oraz IV kwartał 2015 r. i za III oraz IV kwartał 2017 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi F. K. (dalej "Podatnik" lub "Skarżący") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 13 stycznia 2023 r. wydana w przedmiocie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2015 r. i za III oraz IV kwartał 2017 r.

Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Podatnik, prowadząc działalność gospodarczą pod firmą PPHU B, dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za III, IV kwartał 2015 r. oraz III i IV kwartał 2017 r. W złożonych deklaracjach VAT wykazał:

1) w deklaracji VAT-7k za III kwartał 2015 r. podatek należny w kwocie 38.791.00 zł oraz kwotę podatku naliczonego do odliczenia w wysokości 21.783,00 zł (w tym z tytułu nabycia towarów i usług zaliczanych u Podatnika do środków trwałych podatek naliczony w wysokości 1.216,00 zł). Nie wykazał dostawy towarów oraz świadczenia usług poza terytorium kraju. W deklaracji wykazał kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 17.008,00 zł;

2) w deklaracji VAT-7k za IV kwartał 2015 r. podatek należny w kwocie 60.843.00 zł oraz kwotę podatku naliczonego do odliczenia w wysokości 38.089,00 zł, w wyniku czego wykazał kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 22.754,00 zł;

3) w deklaracji VAT-7k za III kwartał 2017 r. podatek należny w kwocie 26.343.00 zł oraz kwotę podatku naliczonego do odliczenia w wysokości 38.304,00 zł i nadwyżkę z poprzedniej deklaracji w wysokości 15.593,00 zł, wobec czego nadwyżka podatku naliczonego nad należnym wyniosła 27.554,00 zł;

4) w deklaracji VAT-7k za IV kwartał 2017 r. podatek należny w kwocie 41.528.00 zł oraz kwotę podatku naliczonego do odliczenia w wysokości 52.137,00 zł i nadwyżkę z poprzedniej deklaracji w wysokości 27.554,00 zł, wobec czego nadwyżka podatku naliczonego nad należnym w wyniosła 38.163,00 zł;

Po przeprowadzeniu kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. (dalej również "organ pierwszej instancji") stwierdził, że faktury VAT wystawione przez podmioty:

- R sp. z o.o. z siedzibą w B, ul. [...], NIP [...] tytułem wynagrodzenia zgodnie z zawartą umową,

- K sp. z o.o. z siedzibą w B, ul. [...] NIP [...] tytułem wynagrodzenia zgodnie z zawartą umową,

nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych i nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podstawy do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, w wyniku czego Podatnik zawyżył podatek naliczony:

- za III kwartał 2015 r. o kwotę 9.200,00 zł,

- za IV kwartał 2015 r. o kwotę 13.110,00 zł,

- za III kwartał 2017 r. o kwotę 4.600,00 zł,

- za IV kwartał 2017 r. o kwotę 4.600,00 zł.

W toku kontroli podatkowej ocenie poddano księgi podatkowe, stwierdzając, że zapisy dokonane w ewidencjach zakupu za III - IV kwartał 2015 r. oraz III - IV kwartał 2017 r. nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, co wynika z ujęcia faktur zakupu wystawionych przez R sp. z o.o. oraz K sp. z o.o., które nie dokumentują rzeczywistego nabycia towarów, a co za tym idzie, nie dają podstawy do odliczenia podatku naliczonego. W związku z powyższym, na podstawie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej stwierdzono, że rejestry zakupów VAT za wyżej wymienione okresy prowadzone były w sposób nierzetelny i nie uznano ich za dowód w części dotyczącej ewidencjonowania faktur VAT wystawionych przez R sp. z o.o., oraz K sp. z o.o. sp. z o.o.

W trakcie kontroli podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. zakwestionował także zasadność odliczenia podatku naliczonego wynikającego z:

- faktury VAT z 8 października 2015 r. wystawionej przez S na kwotę netto 215,25 zł, VAT 49,55 zł, dokumentującej nabycie zgrzewarki PROFl COOK PC-VK 1080, uznając brak związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą, czym Podatnik naruszył art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług;

- faktury VAT nr [...] z 15 czerwca 2017 r. na kwotę netto 1.570,68 zł, VAT 361,26 zł, która według oświadczenia Podatnika została podwójnie zaksięgowana i usunięta z rejestru zakupów za III kwartał 2017 r., a deklaracja - omyłkowo nie została przeliczona;

- faktury VAT nr [...] z 5 grudnia 2016 r., wystawionej przez W sp.j. na kwotę netto 146,35 zł, VAT 33,66 zł tytułem zakupu bluzy oraz spodni marki ADIDAS, uznając, że Podatnik miał prawo do odliczenia podatku naliczonego od tego zakupu w IV kwartale 2016 r. lub dwóch następnych okresach rozliczeniowych, czym Podatnik naruszył art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług.

Uznając jednocześnie, że zebrany materiał dowodowy pozwala ustalić rzeczywistą podstawę opodatkowania, odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej.

2. Organ pierwszej instancji decyzją z dnia 16 czerwca 2021 r., wydaną na podstawie m.in. art. 21 § 1 pkt 1, § 3, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej "o.p.") oraz art. 86 ust. 10, 11 i 13, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021 poz. 685 ze zm., dalej "u.p.t.u."), określił Podatnikowi:

- za III kwartał 2015 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie 26.208,00 zł,

- za IV kwartał 2015 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów w kwocie 35.913,00 zł,

- za III kwartał 2017 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 22.592,00 zł,

- za IV kwartał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 28.567,00 zł.

3. W odwołaniu od tej decyzji Podatnik wniósł o jej uchylenie, zarzucając naruszenie:

- art. 2 i art. 7 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasad legalizmu i demokratycznego państwa prawnego oraz art. 22 Konstytucji RP poprzez zakwestionowanie przez organ podatkowy legalności transakcji handlowych Podatnika z powołaniem na nieprawidłowości związane z dokumentowaniem usług niematerialnych oraz ceną,

- art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez bezzasadne pozbawienie Podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz prawa do zwrotu różnicy podatku,

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 200a § 1 i 3 o.p. w zw. z art. 235 o.p. w szczególności poprzez niepełne i jednostronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, a w istocie dopasowanie go do przyjętej uprzednio tezy, naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów poprzez nierozważenie części materiału dowodowego sprawy, wyciągnięcie wniosków sprzecznych z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, oraz całkowicie dowolnych i oderwanych od realiów działalności gospodarczej w gospodarce wolnorynkowej i nie mających rzeczywistego oparcia w żadnych z przeprowadzonych dowodów,

- art. 188 i 199 w zw. z art. 123 o.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka A. H., w sytuacji gdy z innych przeprowadzonych dowodów organ wyprowadził wnioski przeciwne, a okoliczności, na które zgłoszony został wniosek dowodowy, miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy,

- art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. poprzez brak podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a w konsekwencji brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego,

- art. 121 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

- art. 122 w zw. z art. 187 o.p. w zw. z art. 191 o.p. poprzez dokonanie dowolnej i wybiórczej oceny zeznań świadków, w szczególności skupienie się na zeznaniach menadżerów S1 S.A. (T. B. oraz H. S.), w sytuacji kiedy wiadomym organowi podatkowemu jest, że S1 S.A. jest przedsiębiorstwem dużym, prowadzącym duże budowy, a na każdej z tych budów funkcjonuje równolegle kilkadziesiąt firm podwykonawczych, zaś wymienieni od kontrolowanego okresu prowadzili kilka/kilkanaście takich budów, przy jednoczesnym pominięciu zeznań innych świadków, w szczególności: M. B., W.G., S. D., którzy, prowadząc działalność w mniejszym zakresie z mniejszą ilością podmiotów, pamiętali okoliczności nawiązania współpracy z Podatnikiem oraz udziału w tym procesie M.G. , bezpodstawnych wniosków co do wysokości cen za świadczone usługi niematerialne, jako zawyżonych, konieczności ich dokumentowania, w sytuacji gdy nie wynika to ani z przepisów prawa, ani regulacji umownych,

- art. 122 o.p. w zw. z art. 191 o.p. poprzez błędną ocenę materiału dowodowego, co wyraża się w przyjęciu, że umowy zawarte pomiędzy Podatnikiem a K sp. z o.o. oraz R sp. z o.o. miały charakter determinujący wzajemną współpracę, w sytuacji, gdy z ich treści wynika ich zdecydowanie ramowy charakter, niewykluczający ustnych ustaleń czy modyfikacji,

- art. 122 o.p. w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 o.p. poprzez dowolne przyjęcie, że w warunkach rynkowych nietypowy jest sposób kalkulacji ceny za wykonane usługi, podczas gdy Podatnik w sposób racjonalny wyjaśnił, dlaczego zdecydował się nawiązać współpracę z M.G. , dlaczego wynagrodzenie, pomimo znacznej wysokości, było akceptowane przez Podatnika, dlaczego Podatnik zdecydował się na zakończenie współpracy,

- art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w zw. z art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a) u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że faktury zakwestionowane przez organy podatkowe nie dokumentują rzeczywistych transakcji, podczas gdy w rzeczywistości czynności te zostały wykonane na rzecz Podatnika i M.G. z drugiej strony,

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit.a u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię wyrażającą się w przyjęciu, że do udowodnienia, że faktura nie spełnia przesłanek określonych w tym przepisie, wymagane jest prowadzenie określonej dokumentacji, który to obowiązek nie wynika z obowiązujących przepisów prawa ani norm umownych.

4. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej również "organ odwoławczy") decyzją z dnia 13 stycznia 2023 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit. a o.p. oraz przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931, z późn. zm.) powołanych w uzasadnieniu, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Analizując w pierwszej kolejności kwestię przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją organu pierwszej instancji, organ odwoławczy wskazał, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Z akt sprawy wynika bowiem, że postanowieniem z 31 sierpnia 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., działając jako finansowy organ postępowania przygotowawczego, wszczął dochodzenie w sprawie o sygn. akt [...] w sprawie:

- mającego miejsce w okresie od 31 lipca 2015 r. do 25 stycznia 2016 r. w Z. użycia przez podmiot PPHU B1 z siedzibą w Z. przy ulicy [...], 6 dokumentów w których poświadczono nieprawdę co do okoliczności mających znaczenie prawne, poprzez wykazanie w deklaracjach VAT-7K złożonych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Z. za III i IV kwartał 2015 r. wartości podatku naliczonego do odliczenia wynikającego z faktur o numerach [...] z dnia 31.07.2015 r., [...] z dnia 31.08.2015 r. oraz [...] z dnia 18.09.2015 r., [...] z dnia 31.10.2015 r., [...] z dnia 30.11.2015 r. oraz [...] z dnia 21.12.2015 r. wystawionych przez firmę R sp. z o.o., B., ul. [...], NIP: [...], dokumentujących świadczenia usług niematerialnych, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. o przestępstwo z art. 273 kk w zw z art. 12 kk

oraz

- mającego miejsce w okresie od 18 lipca 2017 r. do 26 kwietnia 2016 r. w Z. użycia przez podmiot PPHU B1 z siedzibą w Z. przy ulicy [...], 5 dokumentów w których poświadczono nieprawdę co do okoliczności mających znaczenie prawne, poprzez wykazanie w deklaracjach VAT-7K złożonych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Z. za III i IV kwartał 2017 r. wartości podatku naliczonego do odliczenia wynikającego z faktur o numerach [...] z dnia 18.07.2017 r. oraz [...] z dnia 7.08.2017 r. wystawionych przez firmę R sp. z o.o. B., ul. [...], NIP: [...] oraz [...] z dnia 28.09.2017 r., [...] z dnia 27.10.2017 oraz [...] z dnia 28.11.2017 r. wystawionych przez firmę K sp. z o.o., [...] B., ul. [...], NIP [...] dokumentujących świadczenia usług niematerialnych, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. o przestępstwo z art. 271a § 3 kk w zw. z art. 12 kk

oraz:

- posłużenia się nierzetelnymi fakturami VAT dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług w okresie od 31 lipca 2015 r. do 25 stycznia 2016 r. przez podatnika PPHU B1 z siedzibą w Z. przy ulicy [...] i wprowadzenie w błąd Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. poprzez podanie w deklaracjach VAT-7K złożonych za III i IV kwartał 2015 r. danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym, przez co narażono na uszczuplenie podatek od towarów i usług za III i IV kwartał 2015 r. w kwocie 22.359 zł należności głównej, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 kks, art. 62 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks przy zastosowaniu art. 7 § 1 kks;

- posłużenia się nierzetelnymi fakturami VAT dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług w okresie od 18 lipca do 28 listopada 2017 r. przez podatnika PPHU B1 z siedzibą w Z. przy ulicy [...], dokumentujących świadczenie usług niematerialnych, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 62 § 2a kks w zw. z art. 6 § 2 kks przy zastosowaniu art. 7 § 1 kks.

Organ pierwszej instancji zawiadomieniem z dnia 23 września 2020 r. (doręczonym w dniu 29 września 2020 r.) poinformował pełnomocnika Podatnika, że w związku z wystąpieniem okoliczności określonych w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. z dniem 31 sierpnia 2020 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2015 r. oraz III i IV kwartał 2017 r. uległ zawieszeniu.

Organ wyjaśnił, że postępowanie karne toczy się aktualnie przed Sądem Rejonowym w Z., który w dniu 28 września 2021 r. wydał wyrok nakazowy, uznając oskarżonego F. K. za winnego popełnienia zarzucanych mu czynów. Wyrok ten nie jest prawomocny.

Powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w toku postępowania przygotowawczego w dniu 5 stycznia 2021 r. ogłoszono Podatnikowi zarzuty, przesłuchano siedmiu świadków, a następnie w dniu 4 sierpnia 2021 r. sporządzono akt oskarżenia, który został zatwierdzony przez prokuratora nadzorującego dochodzenie.

W zakresie podatku należnego stwierdzono jedynie nieprawidłowości związane z niewykazaniem w deklaracji VAT-7 usługi w postaci montażu mebli we F. - faktura VAT nr [...] o wartości 9.400,00 zł, VAT 0,00 zł, wystawiona 20 sierpnia 2015 r. dla E, [...] K. ul. [...], [...]. Usługa ta, ze względu na swój charakter, powinna zostać wykazana w pozycji 11 deklaracji VAT-7K, jako dostawa towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju (art. 106e ust. 5 pkt 1 w zw z art. 106 a pkt 2 lit a u.p.t.u.), jednak uchybienie to nie miało wpływu na uszczuplenia w podatku VAT za III kwartał 2015 r.

W zakresie podatku naliczonego organ odwoławczy ustalił:

Podatnik ujął w rejestrze zakupów faktury VAT tytułem wynagrodzenia za świadczenie usług niematerialnych na rzecz R sp. z o.o. oraz K sp. z o.o. (wymienione na stronach 7-9 decyzji organu pierwszej instancji), na podstawie których bezzasadnie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego:

- w III kwartale 2015 r. ujął 3 faktury o łącznej wartości netto 40.000,00 zł, co spowodowało zawyżenie kwoty podatku naliczonego o 9.200 zł,

- w IV kwartale 2015 r. ujął 3 faktury o łącznej wartości netto 57.000,00 zł, co spowodowało zawyżenie kwoty podatku naliczonego o 13.110 zł,

- w III kwartale 2017 r. ujął 3 faktury o łącznej wartości netto 20.000,00 zł, co spowodowało zawyżenie kwoty podatku naliczonego o 4.600 zł,

- w IV kwartale 2017 r. ujął 3 faktury o łącznej wartości netto 20.000,00 zł, co spowodowało zawyżenie kwoty podatku naliczonego o 4.600 zł,

jak również:

- zawyżył podatek naliczony poprzez rozliczenie faktury VAT z 8 października 2015 r. wystawionej przez S na kwotę netto 215,25 zł VAT 49,55 zł dokumentującej nabycie zgrzewarki PROFl COOK PC-VK 1080. Fakturę tę ujął w deklaracji VAT-7K za III kwartał 2015 r.;

- zawyżył podatek naliczony poprzez rozliczenie faktury VAT nr [...] z 5 grudnia 2015 r. wystawionej przez W sp.j. na kwotę netto 146,35 zł VAT 33,66 zł tytułem zakupu bluzy oraz spodni marki ADIDAS. Fakturę tę ujął w deklaracji VAT- 7K za III kwartał 2015 r.;

- zawyżył podatek naliczony poprzez rozliczenie faktury VAT nr [...] z 15 czerwca 2017 r., która według oświadczenia Podatnika została podwójnie zaksięgowana, usunięta z rejestru zakupów za III kwartał 2017 r., a deklaracja omyłkowo nie została przeliczona.

Organ odwoławczy stwierdził, że istotą sporu w sprawie jest odmówienie przez organ pierwszej instancji prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur VAT stwierdzających nabycie usług niematerialnych (doradczych) wystawionych przez R sp. z o.o. oraz K sp. z o.o. z uwagi na to, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W ocenie organu odwoławczego ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że zakwestionowane w zaskarżonej decyzji faktury VAT, wystawione dla Podatnika w III i IV kwartale 2015 r. oraz w III i IV kwartale 2017 r. przez R sp. z o.o. oraz K sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem Podatnik bezzasadnie dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur.

Wnioski takie wynikają z materiału dowodowego zebranego w toku postępowania kontrolnego, a następnie podatkowego, w tym z zeznań świadków. Podatnik nie przedstawił natomiast żadnych wiarygodnych dowodów, które potwierdzałyby, że sporne faktury dokumentują rzeczywiście otrzymane usługi. Podatnik opisał jedynie świadczone usługi, przedstawił sporządzone przez siebie notatki, które miały dokumentować fakt korzystania z usług doradczych. Zakładając, że Podatnik dysponował wyłącznie wiedzą techniczną, natomiast nie miał żadnej świadomości na temat branży i nie potrafił się w niej w ogóle odnaleźć, trudno dać wiarę, że uzasadnione było korzystanie z usług R oraz K, co odbywało się - zgodnie z notatkami - stosunkowo rzadko i w dodatku nieregularnie. Podatnik miał korzystać z usług doradczych jedynie w drugiej połowie 2015 r. oraz od września do grudnia 2017 r. Podatnik nie posiadał żadnych innych wiarygodnych dowodów, które potwierdzałyby świadczenie kwestionowanych usług.

Z zeznań S.D., M. B., S. C., M.G. wynika, że nie znają oni dobrze M.G. . Nawet T.K. zeznała, że zna go jedynie z opowiadań i przedstawianych faktur, pomimo tego, że w jej domu mieści się firma Podatnika i miało tam odbyć się część spotkań z M.G. .

Każda ze stron umowy inaczej przedstawia zasady wynagradzania. Brak porozumienia co do tej kwestii przemawia za tym, iż usługi nie były w ogóle świadczone. Wynagrodzenie jest jedną z najistotniejszych kwestii dotyczących zawieranego kontraktu i w warunkach rynkowych niezbędne jest, aby kontrahenci reprezentowali jednoznaczne stanowisko w tym zakresie. Zarówno M.G., jak i Podatnik nie przypominają sobie faktu zawarcia umowy pomiędzy R sp. z o.o. a B1.

Wielokrotnie pojawiająca się niezgodność co do szczegółów świadczonych usług w świetle całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego dowodzi tego, że sporne faktury VAT wystawione przez R sp. z o.o. oraz K sp. z o.o. nie dokumentują faktycznie świadczonych usług.

Zdaniem organu odwoławczego zebrany w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy wskazuje na to, że Podatnik nie dochował należytej staranności w kontaktach z ww. podmiotami, o czym świadczą następujące okoliczności:

- Podatnik nie zweryfikował rzetelności spółek K sp. z o.o. oraz R sp. z o.o., poprzestając jedynie na informacji, że spółka R sp. z o.o. nie posiada zaległości podatkowych,

- Podatnik nie przywiązywał specjalnej wagi do zmiany podmiotu wystawiającego faktury VAT ze spółki R sp. z o.o. na K sp. z o.o.,

- treść usług, które miały zostać wykonane przez ww. spółki nie odpowiadała treści zawieranych umów,

- brak jest rzetelnej dokumentacji potwierdzającej wykonywanie usług niematerialnych.

Wskazane powyżej okoliczności świadczą o tym, że Podatnik miał świadomość uczestniczenia w transakcjach, które w rzeczywistości nie miały miejsca, zatem organ pierwszej instancji zasadnie odmówił Podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z tych faktur, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Organ odwoławczy odniósł się do zarzutów odwołania, uznając je za bezzasadne.

5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika w osobie radcy prawnego, zaskarżył decyzję organu odwoławczego w całości i wniosł o jej uchylenie oraz zasądzenie od organu na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego wg. norm przepisanych.

Zarzucił naruszenie:

- art. 2 i art. 7 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasad legalizmu i demokratycznego państwa prawnego oraz art. 22 Konstytucji RP poprzez zakwestionowanie przez organ podatkowy legalności transakcji handlowych Podatnika z powołaniem na nieprawidłowości związane z dokumentowaniem usług niematerialnych oraz ceną,

- art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez bezzasadne pozbawienie Podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz prawa do zwrotu różnicy podatku,

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 200a § 1 i 3 o.p. w zw. z art. 235 o.p. w szczególności poprzez niepełne i jednostronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, a w istocie dopasowanie go do przyjętej uprzednio tezy, naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów poprzez nierozważenie całości materiału dowodowego sprawy, wyciągnięcie wniosków sprzecznych z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego - całkowicie dowolnych i oderwanych od realiów działalności gospodarczej w gospodarce wolnorynkowej i niemających rzeczywistego oparcia w żadnym z przeprowadzonych dowodów,

- art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. poprzez brak podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a w konsekwencji brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego,

- art. 121 o.p. poprzez prowadzenie postępowania sposób naruszający zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie organów podatkowych,

- art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 o.p. "poprzez dokonanie dowolnej i wybiórczej oceny z zeznań świadków, w szczególności skupienie się na zeznaniach menadżerów S1 S.A. (T. B. oraz H. S.), w sytuacji kiedy wiadomym organowi podatkowemu jest, że S1 S.A. jest przedsiębiorstwem dużym, prowadzącym duże budowy, a na każdej z tych budów funkcjonuje równolegle kilkadziesiąt firm podwykonawczych, zaś wymienieni od kontrolowanego okresu prowadzili kilka/kilkanaście takich budów, przy jednoczesnym pominięciu zeznań innych świadków, w szczególności: M. B., W.G. S. D., którzy prowadząc działalność w mniejszym zakresie z mniejszą ilością podmiotów pamiętali okoliczności nawiązania współpracy z podatnikiem oraz udziału w tym procesie M.G. , bezpodstawnych wniosków, co do wysokości cen za świadczone usługi niematerialne, jako zawyżonych, konieczności ich dokumentowania sytuacji gdy nie wynika to ani z przepisów prawa, ani regulacji umownych",

- art. 122 w i z art. 187 w zw. z art. 191 o.p. "poprzez błędną ocenę materiału dowodowego, co wyraża się w przyjęciu, że umowy zawarte pomiędzy podatnikiem a kontrahentem K Sp. z.o.o. oraz R Sp. z o.o. miały charakter determinujący wzajemną współpracę, w sytuacji gdy z ich treści wynika ich zdecydowanie ramowy charakter, niewykluczający ustnych ustaleń czy modyfikacji; nie jest przy tym dziwnym w realiach sprawy, że po kilku latach mogą się w relacjach świadków i podatnika rozmijać",

- art. 122 w związku z art. 187 w zw. z art. 191 o.p. "poprzez dowolne przyjęcie, że w warunkach rynkowych nietypowy jest sposób kalkulacji ceny za wykonane usługi, podczas gdy podatnik w sposób racjonalny wyjaśnił, dlaczego zdecydował się nawiązać współpracę z M. G., dlaczego wynagrodzenie, pomimo znacznej wysokości, było akceptowane przez podatnika, dlaczego podatnik zdecydował się na zakończenie współpracy",

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że faktury zakwestionowane przez organy podatkowe nie dokumentują rzeczywistych transakcji, podczas gdy w rzeczywistości czynności te zostały wykonane na rzecz Skarżącego przez M.G. ,

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię wyrażającą się w przyjęciu, że do udowodnienia, że faktura nie spełnia przesłanek określonych w tym przepisie, wymagane jest prowadzenie określonej dokumentacji, który to obowiązek nie wynika z obowiązujących przepisów prawa ani norm umownych.

Skarżący wniósł o dopuszczenie dowodów z dokumentów, których przedłożenie na etapie wcześniejszym nie było możliwe:

a) wyroku Sądu Rejonowego w Z. Wydział [...] Kamy z dnia 16 stycznia 2023 r., sygn. [...] (na dzień składania skargi nieprawomocnego) uniewinniający Podatnika od zarzutów karnoskarbowych tożsamych przedmiotowo z wysuwanymi przez organy skarbowe w ramach niniejszego postępowania - na okoliczność uniewinnienia Podatnika od zarzutów wskazanych w jego treści,

b) protokołów z zeznań świadków: M.G., M.G. , T.K., W.G., S. C., U. S., E. M., S. D., M. B. oraz wyjaśnień Podatnika ze sprawy karnej przed Sądem Rejonowego w Z. Wydział [...] Karny, sygn. [...] z dnia: 16 stycznia 2023 r., 3 listopada 2022 r., 21 września 2022 r., 30 maja 2022 r. i 9 marca 2022 r. na okoliczność rzeczywistego, a nie fikcyjnego świadczenia usług niematerialnych objętych fakturami zakwestionowanymi przez organy skarbowe.

W ocenie Skarżącego niepodważalnym jest, iż usługi świadczone na jego rzecz przez spółki R Sp. z o.o. oraz K Sp. z o.o., a w istocie przez M.G. działającego na rzecz tych spółek, w okresie objętym spornym postępowaniem zostały wykonane. Podatnik odniósł z nich wymierne korzyści dochodowe i pozyskał kontakty w branży budowlanej, a same faktury wystawione przez te spółki na rzecz Podatnika zostały zapłacone w całości - co udowodnił Podatnik, a potwierdził M.G..

6. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istotą sporu w sprawie jest zakwestionowanie przez organy podatkowe prawa Skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur VAT stwierdzających nabycie usług niematerialnych wystawionych przez R sp. z o.o. oraz K sp. z o.o. z uwagi na to, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Analizując zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, Sąd przyznał rację organom podatkowym.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do kwestii przedawnienia, w ocenie Sądu, w okolicznościach niniejszej sprawy istniała możliwość orzekania przez organy w kwestii wysokości spornego zobowiązania podatkowego Skarżącego.

Jak bowiem wynika z akt administracyjnych i jest bezsporne organ pierwszej instancji pismem z dnia 23 września 2020 r., na podstawie art. 70c o.p. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. zawiadomił pełnomocnika Skarżącego, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2015 r. oraz III i IV kwartał 2017 r. został zawieszony z dniem 31 sierpnia 2020 r. w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego związanego z niewykonaniem tych zobowiązań. Zawiadomienie to doręczono w dniu 29 września 2020 r.

W treści postanowienia o wszczęciu dochodzenia, wskazano m.in., iż Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego, postanowił wszcząć dochodzenie w sprawie:

- mającego miejsce w okresie od 31 lipca 2015 r. do 25 stycznia 2016 r. w Z. użycia przez podmiot PPHU B1 z siedzibą w Z. przy ulicy [...], 6 dokumentów, w których poświadczono nieprawdę co do okoliczności mających znaczenie prawne, poprzez wykazanie w deklaracjach VAT-7K złożonych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Z. za III i IV kwartał 2015 r. wartości podatku naliczonego do odliczenia wynikającego z faktur o numerach [...] z dnia 31.07.2015 r., [...] z dnia 31.08.2015 r. oraz [...] z dnia 18.09.2015 r., [...] z dnia 31.10.2015 r., [...] z dnia 30.11.2015 r. oraz [...] z dnia 21.12.2015 r. wystawionych przez firmę R sp. z o.o., B., ul. [...], NIP: [...], dokumentujących świadczenia usług niematerialnych, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. o przestępstwo z art. 273 kk w zw z art. 12 kk

oraz

- mającego miejsce w okresie od 18 lipca 2017 r. do 26 kwietnia 2016 r. w Z. użycia przez podmiot PPHU B1 z siedzibą w Z. przy ulicy [...], 5 dokumentów, w których poświadczono nieprawdę co do okoliczności mających znaczenie prawne, poprzez wykazanie w deklaracjach VAT-7K złożonych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Z. za III i IV kwartał 2017 r. wartości podatku naliczonego do odliczenia wynikającego z faktur o numerach [...] z dnia 18.07.2017 r. oraz [...] z dnia 7.08.2017 r. wystawionych przez firmę R sp. z o.o. B., ul. [...], NIP: [...] oraz [...] z dnia 28.09.2017 r., [...] z dnia 27.10.2017 r. oraz [...] z dnia 28.11.2017 r. wystawionych przez firmę K sp. z o.o., [...] B., ul. [...], NIP [...] dokumentujących świadczenia usług niematerialnych, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. o przestępstwo z art. 271a § 3 kk w zw z art. 12 kk

oraz:

- posłużenia się nierzetelnymi fakturami VAT dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług w okresie od 31 lipca 2015 r. do 25 stycznia 2016 r. przez podatnika PPHU B1 z siedzibą w Z. przy ulicy [...] i wprowadzenie w błąd Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. poprzez podanie w deklaracjach VAT-7K złożonych za III i IV kwartał 2015 r. danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym, przez co narażono na uszczuplenie podatek od towarów i usług za III i IV kwartał 2015 r. w kwocie 22.359 zł należności głównej, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 kks, art. 62 § 2 kks w zw z art. 6 § 2 kks przy zastosowaniu art. 7 § 1 kks;

- posłużenia się nierzetelnymi fakturami VAT dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług w okresie od 18 lipca do 28 listopada 2017 r. przez podatnika PPHU B1 z siedzibą w Z. przy ulicy [...], dokumentujących świadczenie usług niematerialnych, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 62 § 2a kks w zw. z art. 6 § 2 kks przy zastosowaniu art. 7 § 1 kks.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w piśmie z października 2021 r. poinformował organ odwoławczy o podjętych w toku postępowania przygotowawczego czynnościach, w ramach których przesłuchano świadków, wydano postanowienie o przedstawieniu Skarżącemu zarzutów, które zostało ogłoszone w dniu 5 stycznia 2021 r., przesłuchano Skarżącego w charakterze podejrzanego, sporządzono akt oskarżenia. Organ ten jednocześnie wyjaśnił, że postępowanie było prowadzone pod nadzorem Prokuratury Rejonowej.

Mając na uwadze powyższe zdarzenia, a także treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, Sąd stwierdza, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie zostało wykorzystane jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Sąd na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 dalej: "p.p.s.a.") postanowił przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów załączonych do skargi.

Sąd z urzędu powziął informację, że wyrok Sądu Rejonowego w Z. z dnia 16 stycznia 2023 r. (sygn. akt II K 851/21) uniewinniający oskarżonego F. K. od popełnienia zarzucanych mu czynów został uchylony przez Sąd Okręgowy w B. i sprawa ponownie toczy się przez Sądem Rejonowym w Z. (k. 67. akt sądowych).

Przechodząc do meritum sprawy, Sąd stwierdza, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone z poszanowaniem obowiązujących norm i pozwalało na poczynienie ustaleń, które determinowały konieczność zakwestionowania możliwości odliczenia przez Skarżącego podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez R sp. z o.o. oraz K sp. z o.o. Do wniosku takiego prowadzi analiza wydanych w sprawie decyzji i akt administracyjnych sprawy.

Wbrew zarzutom skargi organy działały zgodnie z prawem (art. 120 o.p.), podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy (art. 122 o.p.), a nadto zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 o.p.) oraz dokonały swobodnej jego oceny (art. 191 o.p.), co zresztą znalazło wyraz w uzasadnieniach wydanych przez nie decyzji (art. 210 § 4 o.p.) - organy szczegółowo wskazały dowody, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia w sprawie. Organ odwoławczy rozpatrzył sprawę ponownie i odniósł się do zarzutów odwołania, uznając je za bezzasadne (art. 127 o.p.).

Wynikająca z art. 122 o.p. zasada prawdy obiektywnej, wymaga aby organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Ramy działania tej zasady w postępowaniu podatkowym wyznacza norma prawa materialnego, która ma być zastosowana w indywidualnej sprawie (por. wyrok NSA z dnia 8 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1498/10, LEX nr 1116112). Zdaniem Sądu, organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie podjęły szereg czynności zmierzających do jak najpełniejszego ustalenia okoliczności faktycznych.

Bezsporne w sprawie jest i wynika z akt administracyjnych, że Skarżący zawarł z R sp. z o.o. oraz K sp. z o.o. dwie umowy.

Przedmiotem umowy zawartej w dniu 15 lutego 2015 r. z R sp. z o.o. było "ustalenie wzajemnych praw i obowiązków w zakresie dokonania odpłatnie przez Zleceniobiorcę wszelkich działań zmierzających do odzyskania płynności finansowej na warunkach określonych umową" (§ 1 umowy). Zgodnie z § 2 tej umowy Zleceniobiorca zobowiązał się do wykonywania na własny koszt czynności doradczych, organizacyjno-marketingowych oraz wszelkich innych czynności mających na celu: pozyskanie finansowania, sprzedaży nieruchomości, emisji obligacji, sprzedaży wierzytelności, wprowadzenia obrotu wekslowego, faktoringu, oraz każdego innego nieokreślonego niniejszą umową, na który Zleceniodawca wyraził zgodę." W umowie przyjęto następujące zasady wynagrodzenia: Zleceniobiorcy - R sp. z o.o. przysługiwało miesięczne wynagrodzenie stałe w kwocie 7.500,00 zł (pięć tysięcy złotych) powiększone o podatek VAT (§ 4 pkt 1 umowy) oraz wynagrodzenie dodatkowe, uwarunkowane zawarciem przez Zleceniobiorcę umowy, pozyskania finansowania, wypłaty kwoty objętej konkretnym projektem doradczym w wysokości 1% - słownie: pięć procent od rzeczywistej ceny/kwoty transakcji powiększone o podatek VAT. Zgodnie z umową, Zleceniodawca zobowiązał się do przedstawiania Zleceniobiorcy comiesięcznych raportów ze stanu pozyskanego poprzez działania Zleceniobiorcy finansowania. Wynagrodzenie miało być płatne w terminie 45 dni od daty wystawienia faktury VAT. Umowę zawarto na okres 12 miesięcy, tj. od daty jej podpisania do 31 grudnia 2015 r. (§ 6).

Analiza treści umowy oraz wystawionych przez R sp. z o.o. faktur potwierdza zasadność podniesionych przez organ zastrzeżeń. Istotnie kwoty wskazane na fakturach nie są zgodne z przewidzianym w umowie wynagrodzeniem ryczałtowym. Nie wiadomo też w jakiej wysokości zostało ustalone wynagrodzenie ryczałtowe – 7.500 zł, czy 5.000 zł miesięcznie oraz dodatkowe wynagrodzenie – 1%, czy 5 %. M.G. w trakcie przesłuchania w dniu 27 stycznia 2020 r. nie pamiętał, czy wystawiał na Skarżącego faktury prowizyjne oraz w jaki sposób była kalkulowana wysokość kwot widniejących na fakturach.

Z kolei w dniu 20 września 2017 r. Skarżący zawarł z K sp. z o.o., jako Zarządzającym, umowę o świadczenie usług w zakresie sprawowania pieczy nad przedsiębiorstwem Skarżącego, określonego w umowie jako "Powierzającego". Celem umowy było "zapewnienie wysokiego poziomu sprawowania pieczy nad przedsiębiorstwem Powierzającego, w tym stworzenie odpowiednich mechanizmów motywacyjnych i efektywnego zarządzania oraz zapewnienie wzrostu wartości obrotów oraz aktywów Powierzającego" (pkt I umowy). Zgodnie z pkt IV umowy do obowiązków K sp. z o.o. należało: "planowanie, analizy i doradztwo prawno-ekonomiczno-finansowe, wyszukiwanie zleceń dla Powierzającego oraz pomoc w ich pozyskaniu, sprawowanie pieczy nad majątkiem przedsiębiorstwa Powierzającego oraz kontrola i nadzór nad działalnością przedsiębiorstwa Powierzającego, w szczególności: analiza strategii rozwoju Powierzającego, analiza prowadzenia efektywnej polityki handlowej, marketingowej, finansowej i kadrowej, umacnianie konkurencyjności i wydajności Powierzającego poprzez analizowanie właściwego zarządzania personelem i analizowanie i dążenie do obniżania kosztów własnych oraz optymalne wykorzystanie możliwości działań Powierzającego, właściwe wykorzystanie jego majątku trwałego i obrotowego, piecza nad bieżącą działalnością i prowadzenie dokumentacji Powierzającego, kontrola wykonywania postanowień obowiązujących Powierzającego". Umowa została zawarta na okres nieprzekraczający czterech miesięcy, tj. od 20 września 2017 r. do 31 grudnia 2017 r., a z tytułu jej wykonania Zarządzającemu przysługiwało miesięczne wynagrodzenie ryczałtowe w wysokości 10.000,00 zł netto + podatek VAT. W myśl pkt VI. 3. Zarządzający jest zobowiązany do przedstawienia Powierzającemu, co pół roku w formie pisemnej lub ustnej sprawozdań z postępu w wypełnianiu postanowień umowy. Niezależnie na żądanie Powierzającego, Zarządzający winien przedłożyć w formie pisemnej lub ustnej wszelkie raporty i sprawozdania z wykonania umowy (pkt IV.3. umowy).

Niewątpliwie, przedmiotem ww. umów miało być świadczenie przez R sp. z o.o. oraz K sp. z o.o. na rzecz Skarżącego usług niematerialnych i faktury wystawione przez ww. podmioty na rzecz Skarżącego miały dotyczyć właśnie usług niematerialnych.

Sąd stwierdza, że zarówno Skarżący, jak i ww. spółki (reprezentowane przez M.G. ) nie przedstawili wiarygodnych i umożliwiających weryfikację dowodów, potwierdzających faktyczne wykonanie tych usług.

Za ugruntowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym należy uznać pogląd, że dysponowanie przez podatnika jedynie fakturami i oświadczeniami stron o wykonaniu usług niematerialnych, nie jest wystarczające do uznania, że usługi takie były rzeczywiście świadczone. Usługi niematerialne z uwagi na ich charakter powinny być dokumentowane w sposób, który pozwoli na niebudzącą wątpliwości identyfikację ich realizacji. W przypadku więc takich usług, podatnik musi zadbać o dowody materialne, potwierdzające fakt ich wykonania. Na nim bowiem spoczywa ciężar dowodu w tym zakresie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1375/15, z 8 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 1222/16, z 15 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 1175/16, z 16 września 2021 r., sygn. akt I FSK 548/18 - dostępne CBOSA).

Zapisy ww. umów zostały sformułowane ogólnie, fasadowo, bez rzeczywistej treści, tak aby utrudnić ewentualną kontrolę ich wykonania. R sp. z o.o. oraz K sp. z o.o. reprezentowane przez M.G. oraz Skarżący nie przedłożyli żadnych raportów, sprawozdań z wykonania obowiązków wynikających z umów, pomimo że, taki właśnie sposób weryfikacji wykonania umów został przez strony przewidziany. Ujawnione przez Skarżącego notatki takiego waloru nie mają. Sporządzone jednostronnie przez Skarżącego informują o spotkaniach z M.G. , przy czym to, czy rzeczywiście miały miejsce, nie da się obiektywnie zweryfikować. Co więcej, T.K. zeznała, że nie zna M.G. – zna go tylko z relacji syna, choć z notatek wynika, że niektóre spotkania Skarżącego z M.G. miały się odbyć w jej domu w Z.. Przede wszystkim w oparciu o notatki nie można ustalić jakich usług dotyczy dana faktura. Faktury powołują się na zawarte umowy, których zapisy są abstrakcyjne.

W trakcie przesłuchania w dniu 27 stycznia 2020 r. M.G. zeznał, że w ramach współpracy ze Skarżącym kontaktował go ze spółką M oraz S1 S.A.

Nie potwierdził tego ani H. S. zatrudniony w S1 S.A. na stanowisku kierownika budowy, ani S. C. zatrudniony w S1 S.A. jako majster, a później kierownik robót, ani T. B., który w 2015 r. był Dyrektorem Zespołów Projektów w S1.S.A. H. S. na pytanie, czy aby współpracować z firmą S1 S.A. konieczne jest polecenie, odpowiedział, że nie ma reguły, że nie tylko polecenie. Wystarczy, że taka firma, która chce współpracować, sama zgłosi się do S1 S.A. Wyjaśnił również, że w przypadku prac wykonywanych przez firmę Skarżącego warunki współpracy są dyktowane przez S1 S.A. i nie podlegają negocjacjom.

W.G., który w 2015 r. był prezesem M w trakcie przesłuchania przyznał, że Skarżący pracował dla M, jako podwykonawca. Przyznał, że znał M.G. już wcześniej, że współpracował on z Panem S. (ojcem Skarżącego). Zeznał, że M.G. skontaktował się w nim, przyprowadził Skarżącego i poprosił o współpracę, a w szczególności o zaufanie do Skarżącego. Podczas spotkania ze Skarżącym i M.G. omawiano prace, które M mógł zlecić. Spotkania miały odbyć się dwa, może trzy razy. W.G. nie pamiętał dokładnie, czy szczegóły współpracy omawiano przy M. G., jednak wyjaśnił, że M.G. żył z tego, że poszukiwał dla firm współpracy. Ponadto zeznał, że kontaktowała się z nim mama Skarżącego, jednak nie był on w stanie wskazać, czy miało to miejsce przed spotkaniem z M.G. , czy też po. Dodać należy, że T.K. zeznała, iż pracowała w spółce M jako pracownik kadrowo-księgowy, zna W.G., lecz nigdy nie rozmawiała z nim o pracy dla Skarżącego.

W oparciu o zeznania W.G. nie sposób stwierdzić, które z zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur wystawionych na rzecz Skarżącego są rzetelne. Świadkowie musieliby potwierdzić rzetelność konkretnych faktur, co w sprawie nie miało miejsca. Normą w tego rodzaju usługach powinien być szczegółowy opis jakich usług dotyczy konkretna faktura, np. w formie załącznika do faktury. Tymczasem Skarżący nie przedstawił dowodów wykonania przez P i K spółki z o.o. usług niematerialnych. Przedstawione umowy z 2015 r. i 2017 r. oraz faktury nie dowodzą wykonania usług niematerialnych. Fakt zawarcia umowy oznacza jedynie, że zawarto umowę o świadczenie usług niematerialnych, nie oznacza zaś, że została ona wykonana. Okoliczność, że usługi te zostały wykonane spoczywa głównie na Skarżącym, ponieważ organ podatkowy nawet obciążony obowiązkiem wskazanym w art. 122 i art. 187 § 1 o.p. nie jest w stanie ze względów obiektywnych ustalić, czy i które faktury są związane z wykonanymi usługami, a tym samym, czy są rzetelne. Jak już Sąd wskazał, R sp. z o.o. i K sp. z o.o. reprezentowane przez M.G. oraz Skarżący nie przedłożyli żadnych raportów, sprawozdań z wykonania obowiązków wynikających z umów, pomimo, że taki właśnie sposób weryfikacji wykonania umów został przez strony przewidziany. Skarżący, co wynika z umowy z 2017 r. mógł zażądać od K sp. z o.o. pisemnych raportów z wykonania umowy. Zamiast tego przedłożył notatki na dowód spotkań z M.G. .

Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe nie pominęły zeznań M. B., W.G. i S.D..

Analiza zeznań M. B. i S.D. nie potwierdza świadczenia usług przez ww. spółki na rzecz Skarżącego. W oparciu o zeznania - M. B., że otrzymał kontakt do Skarżącego w 2016 r. od osoby "o imieniu D. albo M." i że polecenie firmy Skarżącego przez tę osobę polegało tylko i wyłącznie na wskazaniu telefonu oraz o zeznania S.D., że Skarżącego polecił "ktoś z terenu B." - nie można udowodnić forsowanej przez Skarżącego tezy, że faktury wystawione przez R sp. z o.o. i K sp. z o.o. są rzetelne. Tezy tej nie potwierdzają również zeznania M.G. i T.K..

Co więcej, z zeznań świadków W.G., M. B. i S.D. wynika, że znali i mieli dobre zdanie o firmie prowadzonej przez ojca Skarżącego. Z zeznań wynika, że ojciec Skarżącego współpracował z M Przesłuchiwani świadkowie, będący kontrahentami Skarżącego, identyfikowali jego firmę z osobą jego ojca, J. S., jako firmą rzetelną, co podważa zasadność korzystania z bardzo kosztownych usług oferowanych przez spółki R sp. z o.o. oraz K sp. z o.o. Dodać trzeba, iż Skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie robót budowlanych od stycznia 2011 r., uzyskując z tego tytułu przychody. Trudno zatem dać wiarę jego twierdzeniom, iż nie posiadał kontaktów w branży. Nazwa firmy Skarżącego – B1 jest zbliżona do nazwy firmy ojca B, który również prowadził firmę budowlaną – określaną przez świadków jako rzetelną. Skoro ojciec Skarżącego zawierał kontrakty również w imieniu B1, to również i ta firma działająca kilka lat musiała być rozpoznawalna na rynku. Korzystanie w tej sytuacji z pomocy z bardzo kosztownych usług pośrednika jest dodatkową okoliczności przemawiającą za uznaniem, że usługi objęte zakwestionowanymi fakturami nie były świadczone, a faktury służyły nieuprawnionemu obniżeniu wysokości podatku naliczonego.

Pełnomocnik Skarżącego na rozprawie oświadczył, że Skarżący także w 2016 r. korzystał z takich samych usług M. G. o wartości podobnej do 2015 r., co sprzeczne jest z wyjaśnieniami Skarżącego złożonymi w postępowaniu przed Sądem Rejonowym w Z. (protokół z przesłuchania Skarżącego z dnia 16 stycznia 2023 r.), że "w roku 2015, to wszystkie te roboty - były załatwiane przez pana M.. W roku 2016, mój przychód się zwiększał, ale to miało związek z tym, że wcześniej mi pomógł. (...) W roku 2015 - przychody pochodziły ze współpracy z firmami M, S1 i D.. Wszystkie te współprace pozyskiwał dla mnie pan G., to dzięki niemu z nimi współpracowałem. W roku 2016 - te same firmy, w 95%, były źródłem mojego przychodu".

Stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem (...), którą stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W myśl zaś z art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W świetle powyższego nie ulega wątpliwości, że warunkiem obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest posiadanie przez podatnika faktury dokumentującej rzeczywistą transakcję nabycia towarów/wykonania usługi. Podobnie, celem udokumentowania dostawy na rzecz innego podmiotu, podatnik może posłużyć się jedynie taką fakturą, która dotyczy faktycznie dokonanej przez niego czynności w tym zakresie. Jest tak dlatego, gdyż dla wywarcia w systemie podatku od towarów i usług pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej każda czynność musi cechować się "stroną materialną" (musi faktycznie zostać dokonana) i "stroną formalną" (musi zostać udokumentowana). Czynność nieposiadająca "strony materialnej" to taka, która ma co najwyżej swój obraz w dokumentacji, lecz nie została przeprowadzona w sposób w tej dokumentacji opisany. Sytuacja taka może mieć miejsce wtedy, gdy do dostawy w ogóle nie doszło albo gdy została ona wprawdzie dokonana, lecz nie przez podmiot wskazany na fakturze. W każdym z tych przypadków zachodzi niemożność uznania, by faktura odzwierciedlała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, a to z kolei niedopuszczalnym czyni uznanie, by dana czynność rodziła na gruncie podatku od towarów i usług określone konsekwencje, w szczególności, by generowała prawo nabywcy do odliczenia podatku (por. szerzej P. Karwat, Glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 czerwca 2006 r., sygn. akt I FSK 996/05, OSP 2007 nr 10 poz. 116 oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1056/11 czy z dnia 12 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1569/11).

Nierzetelność faktury należy jednak stwierdzić nie tylko wtedy, gdy dokumentuje ona czynność faktycznie w ogóle niedokonaną (w sposób w niej opisany), ale także wówczas, gdy czynność ta została wprawdzie zrealizowana w tym sensie, że pomiędzy zbywcą a nabywcą doszło do przeniesienia władztwa nad towarem stanowiącym przedmiot obrotu, jednakże miało to na celu jedynie upozorowanie obrotu gospodarczego i w istocie służyło wyłudzeniu podatku. Rozróżnienie tych dwóch sytuacji jest istotne, gdyż tylko w drugiej z nich konieczne staje się ustalenie, czy podatnik dochował należytej staranności kupieckiej przy doborze kontrahenta. Z kolei posłużenie się przez podatnika fakturą, która ma dokumentować czynności faktycznie niezrealizowane z istoty swej zbędnym czyni przeprowadzenie wyjaśnień w tym zakresie.

Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że z zebranego materiału dowodowego wynika, że faktury wystawione przez R sp. o.o. oraz K sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a usługi nie były w rzeczywistości świadczone, przy czym Skarżący miał świadomość uczestniczenia w transakcjach, które w rzeczywistości nie miały miejsca. O tym, że Skarżący wiedział lub co najmniej powinien był wiedzieć, że bierze udział w transakcjach wiążących się z naruszeniem przepisów u.p.t.u. świadczą w szczególności następujące okoliczności: brak dokumentacji potwierdzającej wykonywanie usług niematerialnych; zawarcie umów, w których obowiązki ww. spółek zostały określone ogólne i fasadowo; rozbieżne uregulowanie kwoty wynagrodzenia ryczałtowego dodatkowego w umowie z 2015 r. (7.500 zł, słownie pięć tysięcy; 1%, słownie pięć procent) i wskazanie, że "umowę zawarto na okres 12 miesięcy, tj. od daty jej podpisania do 31 grudnia 2015 r."; zapłata za faktury wystawione przez ww. spółki, bez jakiejkolwiek weryfikacji Skarżącego za co zostały wystawione – do faktur nie przedłożono pisemnego raportu, w oparciu o który można by było obiektywnie zweryfikować, czy zostały wystawione zasadnie, tj. za wykonane usługi; niewspółmiernie wysokie wynagrodzenie do czynności, które według Skarżącego i M.G. miały zostać wykonane; brak weryfikacji rzetelności spółek K sp. z o.o. oraz R sp. z o.o.

Wskazać należy, że dla skutecznego zakwestionowania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest wykazanie, że nie dochował on należytej staranności, której można wymagać od przedsiębiorcy dbającego o uniknięcie udziału w oszustwie podatkowym. Jak bowiem podkreśla się w orzecznictwie należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (tzw. dobra wiara) to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi więc mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo. Wystarczy, że w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest zarówno ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o rzeczywistym stanie faktycznym, jak i ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swojego niedbalstwa (zob. m. in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1964/15).

Podatnik mający świadomość udziału w oszukańczym schemacie, względnie niemający takiej świadomości na skutek własnego niedbalstwa, nie może polegać na regulacji Dyrektywy 2006/112/WE RADY z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.157.24 z dnia 2006.06.09) w celu podtrzymania swojego prawa do odliczenia. Na gruncie tego aktu powinien on być bowiem traktowany tak, jak czynny uczestnik popełnianego przestępstwa.

Podatnik, który stworzył przesłanki związane z uzyskaniem prawa do odliczenia tylko poprzez uczestnictwo w transakcjach stanowiących oszustwo, w oczywisty sposób nie jest uprawniony do powoływania się na zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań lub pewności prawa w celu sprzeciwienia się odmowie przyznania danego prawa (zob. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2022 r. sygn. akt I FSK 736/18).

Mając powyższe na uwadze, w sprawie zasadnie zastosowano art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. i zakwestionowano prawo Skarżącego do obniżenia w rozliczeniu podatku od towarów i usług podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez K sp. z o.o. oraz R sp. z o.o.

W świetle powyższych uwag uznać należało, że zaskarżona decyzja organu odwoławczego jest zgodna z prawem, a zarzuty są bezzasadne. To z kolei determinowało konieczność oddalenia wniesionej na nią skargi, co też uczyniono, działając stosownie do art. 151 p.p.s.a.

Z tych względów orzeczono jak w sentencji.