Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2816/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-05-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 194 § 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Hanna Filipczyk, sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 maja 2023 r. sprawy ze skargi Syndyka masy upadłości W. S.A. w upadłości z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2016 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Syndyk masy upadłości W. S.A. w upadłości z siedzibą w P. (zwany dalej: "Syndykiem", lub "Skarżącym") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydaną przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") decyzję z [...] września 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2016 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

1.1. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. , (dalej: "NUS", "organ pierwszej instancji", "Naczelnik US") decyzją z [...] stycznia 2021 r. określił W. S.A. w upadłości (dalej: "Spółka") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień 2016 r. w kwocie 878.281 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 0 zł (w miejsce kwoty 5.147.837 zł).

Zdaniem NUS, nabycia dokumentowała nierzetelnymi pod względem podmiotowym fakturami, wystawionymi przez podmioty nieprowadzące faktycznie działalności a jedynie tę działalność pozorujące, czego przy zachowaniu należytej staranności powinna być świadoma. Spółka dokonywała dostaw w ramach WDT do nierzetelnych podmiotów (S. s.r.o., S. s.r.o, S. s.r.o., S. s.r.o., R. s.r.o, E. , M.R. , C. s.r.o, T. s.r.o.) nie prowadzących faktycznie działalności a jedynie tę działalność pozorujących, czego przy zachowaniu należytej staranności powinna być świadoma. NUS uznał ponadto, że Spółka dokonała dostaw w ramach WDT (na rzecz podmiotów: E. GmbH, A. s.r.o., L. s.r.o., M. s.r.o. i P. ) uznanych jako dokonanych w ramach tzw. "transakcji karuzelowych" (ponieważ towary będące ich przedmiotem, zostały ponownie dostarczone do miejsca rozpoczęcia pierwszego z transportów w ramach łańcucha transakcji) czego przy zachowaniu należytej staranności powinna być świadoma.

Organ pierwszej instancji przyjął, że w sprawie znajduje zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j., Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm., dalej: "u.p.t.u.") pozbawiający Stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez ww. podmioty. Nadto, nie zostały spełnione warunki zawarte w art. 13 ust. 1 oraz art. 42 u.p.t.u., a dostawy zakwestionowanych towarów podlegają opodatkowaniu wg podstawowej stawki VAT 23%. Naczelnik US dodał, że "dostawy" udokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz E. GmbH, A. s.r.o., L. s.r.o,, M. s.r.o. i P. nie są opodatkowane podatkiem VAT, a wykazany na fakturach podatek podlega zasadniczo rozliczeniu w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. (aczkolwiek w przedmiotowej sprawie podatek nie wystąpił z uwagi na zastosowanie przez Stronę stawki 0%), a Spółka nie ma prawa do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. podatku naliczonego z tytułu "dostaw" od poprzednika w łańcuchu transakcji.

1.2. Od powyższej decyzji NUS Skarżący złożył odwołanie zarzucając naruszenie m.in. art. 2a oraz art. 10 ust. 2 i art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018r. Prawo przedsiębiorców (t.j., Dz.U. z 2021 r. poz. 162, dalej "P.p"), poprzez nieuwzględnienie wniosku Spółki o ich zastosowanie w rozstrzyganiu sprawy, a przez to dokonanie rozstrzygania wątpliwości prawnych i faktycznych na niekorzyść Spółki i w sprzeczności z wydaną interpretacją ogólną przepisów prawa podatkowego z [...] grudnia 2015 r., nr [...] ; art. 14k § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j., Dz.U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm. – dalej: "O.p.), poprzez jego niezastosowanie, co skutkowało nieuwzględnieniem w postępowaniu dyspozycji wynikających z interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2015 r., nr [...] ., co pozbawiło Spółkę ochrony wynikającej z określonej w tej interpretacji zasady stosowania normy rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika; art. 120 O.p. w związku z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP w związku z art. 4. Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004 r. 90, poz. 864/30), w związku z art. 167 i 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r, w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE z 2006 r. L Nr 347/1 - dalej: "Dyrektywa VAT") oraz art. 41 i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej (Dz.Urz. UE z 2012 r. C 326/391), poprzez nierespektowanie dyspozycji wynikających z orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w tym wyroku Trybunału z 16 października 2019 r. sprawie C-189/18, poprzez pominięcie dyrektyw korzystania z materiałów dowodowych z innych postępowań w tym także dyrektywy w zakresie praw podatnika do obrony, pomimo że Spółka w postępowaniu o zastosowanie tych zasad wnosiła; art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., przez bezpodstawne zakwestionowanie prawa Spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez wyspecyfikowanych w decyzji kontrahentów krajowych, w sytuacji gdy z zebranego materiału dowodowego wynika, że wszystkie przeprowadzone transakcje były czynnościami dokonanymi i przeprowadzonymi w ramach działalności gospodarczej; art. 41 ust. 3 w zw. z art. 42 ust. 1 i ust. 3 i art. 13 ust. 1 u.p.t.u., poprzez pozbawienie Spółki prawa do zastosowania 0% stawki VAT na kwestionowane przez organ w decyzji wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów w sytuacji, w której nie było do tego podstaw.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania.

1.3. Organ odwoławczy decyzją z [...] września 2022 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W pierwszej kolejności DIAS odniósł się do kwestii przedawnienia wskazując, że w przedmiotowej sprawie zachodzi przesłanka wnikająca z art. 70 § O.p., gdyż bieg terminu przedawnienia został przerwany [...] czerwca 2017 r. z uwagi na ogłoszenie upadłości Spółki i zacznie biec na nowo dopiero od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o ukończeniu postępowania upadłościowego lub umorzenia postępowania upadłościowego.

DIAS wskazał, że w roku przeprowadzonej kontroli podatkowej ustalono, że Spółka w niektórych przypadkach, była podmiotem uczestniczącym w transakcjach o charakterze karuzelowym z wykorzystaniem tzw. "znikających podatników" lub w łańcuchach z wykorzystaniem "znikających podatników". Zgodnie z dokumentami źródłowymi, ustalone łańcuchy w tym również "transakcje karuzelowe", mają charakter międzynarodowy, przy czym Spółka zadeklarowała dostawy wewnątrzwspólnotowe, dla których to dostaw zastosowała preferencyjną stawkę podatku VAT w wysokości 0%. W toku kontroli udowodniono, że towar, który był przedmiotem dostaw wewnątrzwspólnotowych ze strony Spółki, w opisanych przypadkach wprowadzany był powtórnie na terytorium Polski, przy czym jego nabycia miały być dokonywane przez podmioty, w odniesieniu do których stwierdzono nieprowadzenie faktycznej działalności gospodarczej, a jedynie stwarzały pozory jej prowadzenia odpowiednio w Czechach, na Słowacji i w Niemczech celem umożliwienia innym podatnikom VAT (w szczególności polskim) wykazywania korzystnych rozliczeń podatkowych polegających zwłaszcza na nieuprawnionych zwrotach podatku VAT.

Zdaniem DIAS, Stronie nie można przypisać działania w dobrej wierze i z zachowaniem należytej staranności, o czym świadczą następujące okoliczności:

- organy podatkowe nie mogły nawiązać kontaktu z tymi firmami (dotyczy: S. s.r.o., S. s.r.o., T. s.r.o., P. , A. s.r.o.), przedstawiciele firm nie odbierali korespondencji (S. s.r.o., C. S.r.o., E. GmbH B. ), wezwani nie przedstawiają kompletnej dokumentacji (S. s.r.o., S. s.r.o., S. s.r.o., R. P. , A. s.r.o.);

- w większości przypadków kontrahenci ci korzystali na zasadzie najmu z przestrzeni magazynowych zlokalizowanych w miejscowościach położonych blisko granicy z Polską (S. s.r.o., S. s.r.o., R. E. s.r.o. M.R. , T. s.r.o., M. s.r.o., L. s.r.o.);

- w większości przypadków (S. s.r.o., S. s.r.o., S. s.r.o., S. S.r.o., M. s.r.o., E. GmbH B. , A. s.r.o.) transport towaru odbywał się do miejscowości położonych blisko granicy z Polską, podczas gdy sprzedaż np. walcówki aluminiowej potwierdzana była fakturami wystawianymi na rzecz różnych, formalnie niepowiązanych ze sobą kontrahentów, których siedziby były w różnych krajach pod różnymi adresami, a dostawa pod jeden adres, co powinno wzbudzić czujność Spółki. DIAS zwrócił uwagę, że wybór miejscowości położonych w niewielkiej odległości od granicy Polski jako miejsca dostawy nie był przypadkowy. Jak wynika z zeznań złożonych przez kierowców z firmy transportowej, potwierdzonych zebranymi w toku kontroli dowodami – towar, który został zawieziony m.in. do Czech, przeładowany na inny samochód wracał z powrotem do Polski. Towar ten w zdecydowanej większości przypadków był transportowany na zlecenie W. S.A. do przygranicznych miejscowości (np. K. , N. , C. , O. ) w których kontrahenci unijni wynajmowali magazyny, po czym towar ponownie wracał do Polski. Z punktu widzenia wspomnianych kontrahentów unijnych mając na uwadze zasadę ekonomiki prowadzenia działalności gospodarczej, transportowanie danego towaru z Polski do Czech, tylko po to by następnie bez żadnych modyfikacji (czynności uszlachetniających, ulepszających, zmieniających itd.) transportować go z powrotem do Polski, pozbawione jest jakiejkolwiek racjonalności, powodując nieuzasadnione generowanie kosztów związanych z transportem;

- towar będący, wg wystawianych faktur, przedmiotem obrotu posiadał atesty i inne oznaczenia producentów mających własne siedziby na terenie kraju (łatwość ustalenia producenta i skrócenia łańcucha dostaw), co świadczy o braku ekonomiki działania nabywców, którzy dokonywali jego zakupu korzystając z 2 - 3 pośredników, w tym co najmniej jednego spoza terytorium Polski, przy czym zgodnie z dokumentacją przewozową towar dostarczany był najczęściej w ciągu jednego dnia, do każdego podmiotu uczestniczącego w łańcuchu dostaw;

- podmioty te miały swoje siedziby w "biurach wirtualnych" i nie miały realnej możliwości prowadzenia działalności gospodarczej w deklarowanej skali. W wielu przypadkach (S. s.r.o., S. s.r.o., S. s.r.o., S. s.r.o., M. s.r.o., E. GmbH B. , A. s.r.o.) korzystali na podstawie umowy najmu z usług tzw. "wirtualnego biura". W większości przypadków nie stwierdzono by kontrahenci dysponowali na zasadzie własności lub leasingu lokalami lub pomieszczeniami (adekwatnie do skali prowadzonej działalności), z których mogliby korzystać, a których posiadanie z uwagi na wielkość obrotów;

- firmy: S. s.r.o., P. , L. s.r.o. zostały skreślone przez administrację podatkową danego kraju jako nierzetelny podatnik, nierzetelny płatnik, a rejestracja podatkowa wielu firm, ze względu na wcześniejszy i długotrwały brak z nimi kontaktu, została anulowana z urzędu,

- w większości przypadków firmy te nie przedłożyły dokumentów, nie składały deklaracji podatkowych, nie wykazywały transakcji wewnątrzwspólnotowych, bądź też nie prowadziły w ogóle żadnej realnej działalności gospodarczej - S. s.r.o., S. s.r.o., S. s.r.o., S. s.r.o., P. , A. s.r.o., L. s.r.o.;

- wyłącznym przewoźnikiem walcówki aluminiowej z W. S.A. w C. pod ten sam adres w Czechach dla 3 firm: 2 czeskich i jednej niemieckiej była firma transportowa, która wykonała 76 transportów. Usługi te, jak ustalono w toku kontroli podatkowej, zostały wykonane w "karuzeli" podatkowej, tj. towar finalnie powrócił do podmiotu, który jako pierwszy dokonał jego rzekomej sprzedaży;

- w kilku przypadkach (S. s.r.o., R. s.r.o., A. s.r.o.) kontrahenci unijni nie zatrudniali żadnych pracowników, a także nie posiadali żadnego majątku trwałego, niezbędnego do prowadzenia działalności gospodarczej na deklarowaną skalę obrotów,

- w wielu przypadkach osobami zarządzającymi (tj. prezesami zarządu, przedstawicielami ustawowymi czy prokurentami) byli obywatele polscy - S. s.r.o., C. s.r.o., T. s.r.o., E. GmbH, A. s.r.o., L. s.r.o.;

- biorąc pod uwagę fakt, że osobami zarządzającymi kontrahentami unijnymi byli obywatele polscy oraz zasadniczo jedynymi ich dostawcami, jak i odbiorcami byli przedsiębiorcy polscy, to pozbawionym jakiegokolwiek sensu ekonomicznego było po pierwsze lokalizowanie siedziby firm w innym niż Polska państwie członkowskim, po drugie zaś ponoszenie kosztów (bezpośrednio lub pośrednio w cenie towaru) transportu towaru do wynajmowanych magazynów przy granicy z Polską oraz kosztów związanych z możliwością ich magazynowania (w szczególności najmu usług magazynowania), po to tylko by po pewnym czasie ponownie przetransportować towar do Polski;

- w większości przypadków kontrahenci unijni dokonując płatności na rzecz W. S.A. korzystali z rachunków bankowych prowadzonych przez polskie banki (S. s.r.o., R. s.r.o., E. s.r.o., M.R. M.R. , C. s.r.o,, T. s.r.o., M. s.r.o., E. GmbH, L. s.r.o.). Co więcej, przelewy często były dokonywane przez kontrahentów unijnych z rachunków bankowych prowadzonych w tych samych bankach, które prowadziły również rachunki W. S.A. Tym samym przepływ gotówki od tych kontrahentów unijnych do W. S.A. zrealizowany był w czasie rzeczywistym - obciążenie jednego rachunku powodowało jednoczesne automatyczne uznanie drugiego rachunku bez opóźnień czasowych, które występują w sytuacji dokonywania przelewów pomiędzy rachunkami bankowymi prowadzonymi w różnych bankach;

- w wielu przypadkach (S. s.r.o., E. s.r.o., M. s.r.o., A. s.r.o.) kontrahenci unijni dokonali płatności na zasadzie przedpłaty (pomimo braku umów handlowych, czy jakiegokolwiek zabezpieczenia transakcji).

- wszystkie faktury na rzecz kontrahentów unijnych zostały wystawione przez W. S.A. w języku polskim. Również w większości przypadków zamówienia na dostawy towarów były składane przez odbiorców unijnych w języku polskim, co nie jest powszechnie przyjętą praktyką w handlu międzynarodowym i może świadczyć o celowym zaplanowaniu jedynie "fakturowego" obiegu transakcji (ta okoliczność w ocenie organu odwoławczego winna wzbudzić czujność Strony, bowiem Podatnik współpracował z podmiotem z innego kraju, więc nietypowym powinno być dla niego zamawianie towaru w języku polskim);

- Spółka dokonując sprzedaży na rzecz opisanych powyżej kontrahentów nie zawierała z nimi żadnych umów handlowych (umowy takie nie zostały w toku postępowania przedłożone przez Spółkę). Nie można zatem uznać, iż wykazała się należytą starannością czy dbałością o własne interesy w obrocie gospodarczym. Spółka wystawiając faktury nie zabezpieczała się chociażby właśnie poprzez zawieranie stosownych umów handlowych, poprzedzanych zwyczajowo kilkoma spotkaniami handlowymi. Spółka podejmując współpracę z nieznanymi jej firmami, które zamawiały towar o dużych wartościach nie próbowała ustalić co to za podmioty i kto je reprezentuje, a skupiała się na gromadzeniu dokumentacji rejestrowej, która i tak nie była weryfikowana oraz na wysyłaniu ankiet do firm, które zresztą też nie były weryfikowane;

- jeśli chodzi o akceptację przez radcę prawnego danych rejestrowych nowych kontrahentów, zawartych w oficjalnych rejestrach handlowych prowadzonych przez właściwe organy administracyjne lub sądowe państw ich siedziby, a więc mających status dokumentów urzędowych, nie zostało wyjaśnione jakimi kryteriami należy się kierować dokonując bądź odmawiając dokonania akceptacji na zawarcie transakcji z danym podmiotem oraz wykonaniem jakich czynności należy ją poprzedzić;

- o tym, że W. S.A. co najmniej powinna posiadać świadomość co do faktycznego nieprowadzenia działalności gospodarczej przez jej "nierzetelnych" kontrahentów unijnych, a co za tym idzie o możliwym świadomym wykazywaniu przez nią nierzetelnych transakcji wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów WDT (a już z całą pewnością o niezachowaniu należytej staranności), które w kontekście opisanych wyżej okoliczności w rzeczywistości nie miały miejsca, świadczy również zachowanie Strony przed oraz po 1 października 2013 r., tj. momencie wprowadzenia odwróconego systemu opodatkowania na wyroby stalowe (tzw. mechanizmu reverse charge). W okresie od stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2011 r., tj. w okresie objętym kontrolą podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2011 r. jedynym przedmiotem handlu Spółki były wyroby stalowe (pręty żebrowane, walcówka żebrowana). Z chwilą zmiany zasad opodatkowania wyrobów stalowych Spółka zaczęła handlować innymi towarami, w stosunku do których nie obowiązuje system odwróconego opodatkowania, a co za tym idzie handel towarami, który w dalszym ciągu umożliwia wykazywanie znacznych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu. Jak ustalili kontrolujący, w kwietniu 2016 r. głównym przedmiotem dostaw WDT jest walcówka aluminiowa, folia stretch a ponadto: molibden, rury miedziane, polietylen bralen, tatren 1, tatren 2 oraz pręty żebrowane. Wartość prętów żebrowanych będących przedmiotem WDT w kwietniu 2016 r. do 5 firm niemieckich wyniosła 303.410,37 zł co stanowi 0,94% ogółu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w tym miesiącu. Wartość WDT w stosunku do których nie obowiązuje system odwróconego opodatkowania, a co za tym idzie handel którymi w dalszym ciągu umożliwia wykazywanie znacznych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu stanowi w kwietniu 2016 r. 99,06%;

- jak wynika z zeznań M.B. - Dyrektora w dziale zakupów i jednocześnie Wiceprezesa Zarządu Spółki, weryfikacja dostawców towarów polegała głównie na sprawdzeniu dokumentów rejestrowych i ich weryfikacji a następnie akceptacji przez radcę prawnego. Comiesięcznie sprawdzano status czynnego podatnika w urzędzie skarbowym. W przypadku niektórych firm korzystano z wywiadowni L. ; sprawdzano niektóre firmy pod kątem niezalegania w podatkach w urzędach skarbowych i niezalegania w ZUS. Nie zlecano podległym pracownikom do wykonania czynności w celu weryfikacji dostawcy np. oględzin siedziby lub miejsc prowadzenia działalności, ale wg zeznań wywiadownia L. dokonując weryfikacji kontrahenta sprawdzała jego siedzibę i magazyny jakie posiada. Zeznania w tej części w ocenie DIAS nie zasługują na uwzględnienie. Fakt sprawdzania siedziby, adresów prowadzonej działalności oraz magazynów spółek M. i A. przez wywiadownię budzi wątpliwości. W przypadku dokonania sprawdzenia u Strony musiałyby się pojawić wątpliwości co do rzetelności kontrahentów, co potwierdza, że weryfikacja M. sp. z o.o. i A. sp. z o,o. została przeprowadzona tylko na podstawie dokumentów rejestrowych bez faktycznego sprawdzenia adresów siedziby i miejsc prowadzenia działalności, bądź nie przeprowadzono jej w ogóle;

- dostawy towarów następowały od małych podmiotów (m.in. M. sp. z o.o., A. sp. z o.o., W. sp. z o.o. (wszystkie - kapitał zakładowy [...] zł, towar - walcówka aluminiowa), N. sp. z o.o. - kapitał zakładowy [...] zł) do dużego podmiotu jakim był W. S.A.;

- przesłuchany 25 czerwca 2019 r, w charakterze świadka L.D. (kierowca P. ) zeznał, że walcówka aluminiowa rzekomo nabywana od spółki A. nie była ładowana w L. . Analogicznie zeznał przesłuchany w dniu 26 czerwca 2019 r. w charakterze świadka D.M. (kierowca P. ). Także przesłuchany w charakterze świadka P.P. właściciel P. zeznał, że usługi transportowe udokumentowane okazanymi mu fakturami zostały zrealizowane na tej samej trasie z B. do C. . Kierowcy jego firmy nie jeździli po walcówkę aluminiową do A. sp. z o.o. do L. . W świetle zebranych dowodów DIAS stwierdził, że walcówka aluminiowa udokumentowana fakturami wystawionymi przez A. sp. z o.o. dla W. S.A. nie została przywieziona z L. , lecz z B. do magazynu W. S.A. w C. ;

- przesłuchany 10 września 2019 r. w charakterze świadka M.B. na pytanie jak przebiegała procedura zakupu towarów handlowych przez W. S.A. zeznał, że firma musiała być zaakceptowana przez radcę prawnego, następnie przedstawiała ofertę. Zwykle kontaktowała się z nią jedna z osób z działu zakupów i ofertę przedstawiała świadkowi. Jeżeli oferta była uznana za korzystną do tej firmy kierowane było zamówienie. Następnie następowała realizacja zamówienia; na magazyny W. S.A. dojeżdżał towar, natomiast zwykle przed dostawą w pierwszej wersji e-mailowo były wysyłane przez dostawcę dokumenty, tj. atesty, WZ i faktury. Po dostawie oryginały faktur przychodziły pocztą bądź kurierem. Fizycznie materiał był przyjmowany przez magazyniera pracującego na danym magazynie na podstawie dokumentu WZ który był dosłany e-mailowo lub kierowca posiadał go przy dostawie. Po weryfikacji zgodności dostawy z WZ magazynier potwierdzał przyjęcie towaru i dokument WZ był wysyłany do działu dokumentacji zakupów. Tam następowało przyjęcie dokumentem PZ na podstawie faktury i WZ. Faktura musiała być zgodna z potwierdzoną WZ.

Jak wskazał DIAS, z zebranych w toku kontroli dowodów wynika, że usługi przewozu walcówki aluminiowej wykonali kierowcy: T.P. , D.M. , L.D. , A.B. i I.P. . Kierowcy firmy P. otrzymywali dyspozycje załadunku i transportu tylko od jej właściciela P.P. . Transport odbywał się na trasach: B. - C. , C. - K. (Czechy), K. (Czechy) - B. . Każdy z wyżej wymienionych kierowców dokonał przewozu walcówki aluminiowej tylko na jednym odcinku. Harmonogram transportu został ułożony tak, że żaden z kierowców nie wykonał dwóch odcinków z tą samą ilością walcówki aluminiowej. DIAS dodał, że z treści protokołu z kontroli podatkowej w P. przeprowadzonej przez [...] Urząd Skarbowy w K. w zakresie podatku VAT za okres od 1 października 2015 r. – 31 marca 2016 r. wynika, że P. jako przewoźnik uczestniczyła przewożąc towar w "karuzeli podatkowej" nie tylko w kwietniu 2016 r., ale również w miesiącach poprzedzających.

Zdaniem DIAS, wskazane wyżej podmioty, występując formalnie w roli wewnątrzwspólnotowych nabywców, w rzeczywistości nie działały lub nie zachowywały się w transakcjach tak, jak samodzielne podmioty gospodarcze, a działalność tego rodzaju podmiotów jedynie pozorowały. Skutkiem tego prawo do rozporządzania towarami z tych transakcji jak właściciel w rzeczywistości nie zostało na nich przeniesione, zostało ono dokonane na rzecz nieustalonych, ukrytych nabywców tych towarów, co tym samym dyskwalifikuje możliwość uznania, że były to dostawy realizowane w ramach WDT na rzecz nabywców uwidocznionych na fakturach VAT wystawionych na rzecz ww. kontrahentów zagranicznych, do których można by zastosować 0% stawkę podatku VAT w oparciu o art. 42 u.p.t.u., co z kolei oznacza opodatkowanie spornych transakcji według stawki krajowej, tj. 23%, metodą "w stu", poza przypadkami dotyczącymi nabycia i dostawy towaru w przedstawionych powyżej "karuzelach" dot. E. GmbH, A. s.r.o., L. s.r.o., M. s.r.o. i P. . W przypadkach tych ponad wszelką wątpliwość udowodniono, że towar krążył w karuzeli i ostatecznie powrócił do miejsca wysyłki. Nie można tu zatem mówić o jakichkolwiek transakcjach (spełniających lub niespełniających kryteriów do uznania ich za WDT).

Przechodząc do kwestii prawa Spółki od odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionych przez N. sp. z o.o., M. sp. z o.o., A. sp. z o.o., W. sp. z o.o. oraz F.H.U. P. , DIAS wskazał, że faktury wystawione przez ww. podmioty nie potwierdzają rzeczywistych transakcji. Podmioty te nigdy nie nabyły prawa do rozporządzania towarami, wskazanymi na wyszczególnionych fakturach, jak właściciel. Wyłącznym zamiarem ich działalności było generowanie tzw. "pustych" faktur. Jak podał DIAS, wyżej wskazane podmioty faktycznie nie prowadziły samodzielnej działalności gospodarczej. W miejscach wskazanych jako siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, nie wykazywały żadnej aktywności w zakresie handlu towarami wskazanymi na wystawianych fakturach. Jak ustalono, jako siedziba bądź miejsce prowadzenia działalności wskazane było tzw. "wirtualne biuro". Stwierdzono brak zaplecza w postaci odpowiednich środków trwałych czy zatrudnienia pracowników, co z uwagi na skalę obrotów byłoby naturalne i pożądane. Utrudniony przy tym był kontakt z osobami reprezentującymi te podmioty. W opinii DIAS, dostawcy Spółki, a także kontrahenci tych dostawców charakteryzują się cechami typowymi dla tzw. "znikającego podatnika" (korzystanie z usług wirtualnych biur, minimalny kapitał zakładowy, trudności w kontakcie, brak majątku, infrastruktury, pracowników itp.).

Z tych samych powodów nie zostało uznane za zasadne zastosowanie stawki 0% przez Stronę w przypadku opisanych w decyzji dostaw w ramach WDT do nierzetelnych podmiotów. Podmioty te nie prowadziły faktycznie działalności a jedynie tę działalność pozorowały, czego przy zachowaniu należytej staranności Strona powinna być świadoma, skutkiem czego nie zostały spełnione warunki zawarte w art. 13 ust. 1 oraz art. 42 u.p.t.u., a dostawy zakwestionowanych towarów podlegają opodatkowaniu wg podstawowej stawki VAT 23%. W przypadku zaś transakcji uznanych jako dokonane w ramach tzw. "transakcji karuzelowych" (dot. rzekomych dostaw w ramach WDT na rzecz podmiotów E. GmbH, A. s.r.o. L. s.r.o., M. s.r.o. i P. ), "dostawy" te udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie są opodatkowane podatkiem VAT, a ponadto Spółka nie ma prawa do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. podatku naliczonego z tytułu "dostaw" od poprzednika w łańcuchu transakcji.

Zdaniem DIAS, Strona co najmniej powinna mieć świadomość, że uczestniczy w szeregu nierzetelnych transakcji, w których jako kontrahenci, po stronie dostawców i nabywców, występowały licznie podmioty nieprowadzące rzeczywistej działalności gospodarczej lub działające niesamodzielnie. Wykazanie przez Spółkę w deklaracji VAT-7 za kontrolowany okres danych dotyczących transakcji nabyć i dostaw, w których jako kontrahenci występowały nierzetelne podmioty, nie spełnia przypisanych przepisami ustawy o VAT wymogów niezbędnych dla uznania, że tego rodzaju nabycia lub dostawy faktycznie miały miejsce. Jednocześnie, z uwagi na odliczenie przez Spółkę podatku VAT widniejącego na fakturach VAT wystawionych na jej rzecz przez podmioty, które w rzeczywistości nie prowadziły samodzielnej działalności gospodarczej uznano, że Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT wykazanego w takich fakturach, albowiem zgodnie z przepisem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku nie stanowią faktury w przypadku, gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Jak ustalono, dokumenty WZ w przypadkach opisanych powyżej w uzasadnieniu skarżonej decyzji wystawiane były przez kierowców, co w ogóle nie wzbudziło zainteresowania i zdziwienia Strony. Niejednokrotnie występowały niezgodności dotyczące zapisów na fakturach co do zapłaty. Nieprawidłowości te nie były w żaden sposób korygowane ani wyjaśniane przez Spółkę. Duże zdziwienie organu budzi w przypadku tak doświadczonego na rynku podmiotu jakim jest Spółka, fakt posiadania w swojej dokumentacji nierzetelnych (prawdopodobnie podrobionych) dokumentów atestów. Analiza zgromadzonych dowodów (faktur, certyfikatów/atestów, dokumentów WZ i CMR) prowadzi do jedynego możliwego wniosku, że wystawianie tych faktur służyło pozorowaniu obrotu. Za stwierdzeniem tym przemawia czas, w jakim były wystawiane faktury sprzedaży, sprzedaż tego samego asortymentu i tej samej ilości towaru, szybki obrót tym towarem, korzystanie z tej samej firmy transportowej. W wielu przypadkach w ustalonym łańcuchu transakcji, transport towarów odbywał się tranzytem, z pominięciem niektórych podmiotów uczestniczących w transakcji. Z punktu widzenia takiego podmiotu brak jest uzasadnienia ekonomicznego z korzystania z takich pośredników. Ustalony obieg faktur wskazuje na to, że doszło do oszustwa podatkowego mającego charakter karuzeli podatkowej.

W ocenie organu odwoławczego weryfikacja dostawców w ramach funkcjonującej w Spółce procedury miała wyłącznie formalny charakter i polegała na gromadzeniu odpowiednich dokumentów rejestracyjnych (KRS, REGON, NIP, wpis do CEiDG) bez ich dogłębnej analizy. Spółka oparła swój system weryfikacji na dokumentacji dostarczanej przez inny podmiot bez poszukiwania informacji o kontrahencie we własnym zakresie, co świadczy o znikomym stopniu przezorności.

DIAS zwrócił uwagę, iż zasadniczo Spółka nie nabywała towarów od producentów. Istotny wolumen dostaw towarów do Spółki pochodził od kontrahentów, którymi okazywały się nie być huty lub znaczący dystrybutorzy tych wyrobów, lecz inne mało znane w branży firmy o nieutrwalonej marce i niewielkim potencjale gospodarczym, charakteryzujące się w szczególności tym, iż były one często nowo założone, posiadały niewielki majątek, pozostawały znacznie oddalone od producenta stali w hierarchii ustalonych dystrybutorów tego wyrobu, a co znamienne, że mimo wszystko były one w stanie sprzedawać towar na atrakcyjnych warunkach. Okoliczności te należy kwalifikować jako nietypowe dla normalnych kontaktów handlowych. Ich wystąpienie powinno być sygnałem ostrzegawczym dla racjonalnie działającego przedsiębiorcy, skłaniającym go do wzmożenia uwagi i podjęcia odpowiednich, należycie starannych działań ostrożnościowych. Spółka mimo wielokrotnego napotykania się w swoich kontaktach handlowych na takie nietypowe okoliczności, nie traktowała ich z należytą uwagą i nie podejmowała odpowiednich działań ostrożnościowych. Natomiast jako firma funkcjonująca od dłuższego czasu w branży obrotu stalą budowlaną powinna wiedzieć, że uzyskania najkorzystniejszych warunków przy zakupie tego towaru należy się spodziewać właśnie w przypadku nabywania go od huty, czyli producenta, bądź też od firmy najbliżej usytuowanej w stosunku do niego w ustalonym ciągu (łańcuchu) firm zajmujących się dystrybucją jego wyrobów.

Ponadto trudno uznać za wiarygodne twierdzenie o sprawdzaniu kontrahentów przez wywiadownię gospodarczą. Skoro kontrahenci np. funkcjonowali w "wirtualnych biurach", nie posiadali odpowiednich środków trwałych, nie zatrudniali pracowników itp., to już pierwsze takie nawet pobieżne sprawdzenie, byłoby sygnałem ostrzegawczym dla Spółki, że dany kontrahent może być nierzetelny. System kontroli przyjęty w Spółce miał iluzoryczny charakter i nie gwarantował skutecznej selekcji podmiotów. Nie daje się także racjonalnie uzasadnić fakt, że tego rodzaju firmy z niewielkim potencjałem gospodarczym występowały na rynku z ofertami sprzedaży obejmującymi zbyt znaczące ilościowo i wartościowo wolumeny towarów, jak na oczekiwania płynące z oceny ich potencjału oraz że w efekcie oferowaną sprzedaż udawało im się realizować i to na rzecz podmiotu bardziej od nich znaczącego na rynku, a więc Spółki. Jednocześnie zauważalną okolicznością faktyczną związaną z nabywaniem stali przez Spółkę jest brak wyraźnego dążenia z jej strony do zaopatrywania się u "źródła". Choć Spółka mogła mieć wiedzę, kto jest producentem nabywanej przez nią stali, bo tego rodzaju informacje zawarte były w trafiających do niej dokumentach, to jednak nie podejmowała działań w celu pominięcia pośrednich ogniw obrotu, lecz polegała na dostawcach będących w istocie właśnie pośrednikami, legitymującymi się niewielkim potencjałem gospodarczym i niewielkimi możliwościami świadczenia jakichś dodatkowych, realnie użytecznych lub korzystnych usług, poza wspomnianym już pośrednictwem.

Odnośnie do weryfikacji towaru przed jego nabyciem DIAS wskazał, że A.N. , świadczący pracę magazyniera zeznał, że zawsze przy wyjeździe towaru z magazynu W. oznaczano towar farbą, pisakiem ultrafioletowym lub wybiciem znaczka. Chodziło o to, żeby ten sam towar nie wrócił do Spółki. Także E.P. oraz M.B. przyznali, że znakowany był każdy towar wychodzący z magazynu z C. . Spółka prowadziła wyjątkowo dokładną dokumentację, polegającą na tworzeniu baz certyfikatów i atestów załączanych do zakupywanych towarów, w celu weryfikacji, czy dany towar nie był już wcześniej przedmiotem zakupu. Wynika z tego, że zarząd Spółki miał świadomość, że sprzedawane towary mogą powrócić do Strony. Trudno też przyjąć za wiarygodne twierdzenie, że członkowie Zarządu nie wiedzieli o przypadkach powrotu na magazyn towaru uprzednio sprzedanego, skoro pracownicy będący magazynierami taką wiedzę mieli.

W opinii DIAS, nieprawdopodobnym jest, że w odniesieniu do ustalonej, licznej i znaczącej wartościowo części nabyć zrealizowanych przez Spółkę od ustalonej, licznej grupy "nierzetelnych podmiotów" będących różnymi, odrębnymi od siebie jednostkami, wystąpił taki zbieg okoliczności, w którym jednostki te okazywały się być do siebie podobne, posiadając szereg takich samych i jednocześnie tego rodzaju cech, które z punktu widzenia racjonalnie działającego przedsiębiorcy dążącego do zapewnienia sobie stosunków gospodarczych gwarantujących mu bezpieczeństwo obrotu i możliwość długofalowego rozwijania swoich kontaktów handlowych, powinny skłaniać do ostrożności przy podejmowaniu współpracy z nimi albo też do jej nie podejmowania. Zdaniem organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż Spółka przy nawiązywaniu relacji z nierzetelnymi podmiotami krajowymi (dostawcami wyrobów stalowych) nie dołożyła należytej staranności, jakiej można by od niej oczekiwać jako od profesjonalnego podmiotu gospodarczego, działającego jak "przezorny kupiec".

Odnosząc się do kwestii wadliwych atestów, organ odwoławczy zauważył, że nieprawidłowy jest tok rozumowania polegający na przyjęciu, że wadliwość tych atestów samoistnie posłużyła do potwierdzenia fikcyjności transakcji zawieranych przez Stronę. Niewątpliwie fakt ten miał znaczenie dla sprawy i został oceniony jako jeden z wielu aspektów składających się na stan faktyczny sprawy.

Dyrektor IAS za pozbawione podstaw uznał także zarzuty odnoszące się do naruszenia art. 121 i art. 122 O.p. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji organ odwoławczy nie dopatrzył się uchybienia przepisom art. 180 § 1 O.p., art. 187 §1 O.p., art. 191 O.p. oraz niezastosowania art. 181 O.p.

Na podstawie zebranych dowodów ustalono, iż nie doszło do wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz podmiotów unijnych (S. s.r.o., S. s.r.o., S. s.r.o., S. s.r.o., R. s.r.o., E. s.r.o., M.R. , C. s.r.o., T. s.r.o., M. s.r.o., P. , E. GmbH, A. s.r.o., L. s.r.o.) z uwagi na to, iż nie można było uznać nabywców widniejących na fakturach VAT WDT za podatników podatku od wartości dodanej prowadzących rzeczywistą działalność gospodarczą. Rzeczywistymi nabywcami tych towarów były inne, niezidentyfikowane podmioty i tym samym nie zostały spełnione warunki zawarte w art. 13 ust. 1 oraz art. 42 u.p.t.u. W związku z tym rejestr VAT za kwiecień 2016 r. "F/WDC wewnątrzwspólnotowa dostawa towaru – C. " uznano za nierzetelny.

Z kolei w zakresie podatku naliczonego w protokole badania ksiąg uznano, że Spółka ujęła w rejestrze zakupu VAT za kwiecień 2016 r. "Rejestr VAT: [...] Zakup towarów handlowych z VAT – C. " m.in. faktury wystawione przez: N. sp. z o.o., M. sp. z o.o., A. sp. z o.o., W. sp. z o.o., F.H.U. P. . W opinii DIAS, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego z uwagi na fakt ujawnienia prowadzenia działalności gospodarczej i prowadzenia czynności pozorowanych w łańcuchu transakcji, kontrolujący w oparciu o przepisy art. 86 ust. 1 u.p.t.u. słusznie zakwestionowali prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez ww. firmy. Stwierdzono, iż transakcje w których uczestniczyła Strona zostały przeprowadzone wyłącznie w celu "nadużyć" w zakresie rozliczeń \/AT. W związku z tym zakwestionowane faktury VAT wystawione przez ww. firmy nie mogą wywołać skutków podatkowych w postaci prawa do odliczenia wynikającego z niej podatku naliczonego. W świetle powyższego zasadnym było twierdzenie NUS, że Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu towarów handlowych zaewidencjonowanych w ww. rejestrze zakupu kontrolowanego okresu.

Uznano zatem, że Spółka naruszyła przepisy prawa art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 109 ust. 3 u.p.t.u., co skutkuje zawyżeniem podatku naliczonego obniżającego podatek należny w kwietniu 2016 r. z faktur zakupu towarów handlowych wystawionych przez te firmy. W związku z powyższym ww. rejestr zakupu za kwiecień 2016 r. w części dotyczącej faktur wystawionych przez N. sp. z o.o., M. sp. z o.o., A. sp. z o.o., W. sp. z o.o. i F.H.U. P. organ uznał za nierzetelny i w tej części nie uznał go za dowód tego, co wynika z zawartych w nim zapisów. W opinii DIAS, na podstawie ustalonego stanu faktycznego organ pierwszej instancji zasadnie uznał księgi podatkowe za kwiecień 2016 r., w której Strona zewidencjonowała przedmiotowe zdarzenia gospodarcze, za nierzetelne a w tym samym nie uznał ich za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

Jak wskazał DIAS, Spółka nie przedłożyła żadnych dokumentów mających w jej ocenie potwierdzać dokonywanie właściwej weryfikacji kontrahentów. Spółka nie przedłożyła także żadnych dokumentów potwierdzających fakt przeprowadzania przez nią analiz dotyczących kontrahentów. W szczególności nie przedłożyła żadnych sprawozdań finansowych tych kontrahentów, ani żadnych informacji na ich temat pochodzących z grupy C. . Ponadto Spółka nie przedłożyła żadnych dokumentów potwierdzających fakt przeprowadzania analiz wynikających z dokumentu Obiegu Dokumentów - Sprzedaż, nie przedstawiono żadnych sprawozdań finansowych kontrahentów, z którymi rozpoczęto współpracę, jak również nie przedstawiono żadnych dowodów potwierdzających fakt zaakceptowania przez zarząd Spółki przedstawionych danych ekonomicznych nowego podmiotu. Nie można zatem uznać kroków podjętych przez Podatnika w zakresie zgromadzenia dokumentacji rejestracyjnej swojego kontrahenta za wystarczające i zwalniające Spółkę z konieczności badania wiarygodności swoich kontrahentów. Tym bardziej, że w Regulaminie Sprzedaży nakazano w stosunku do nowych klientów gromadzić przykładowo informacje na temat wielkości przychodów i zysków za ostatnie trzy lata czy dane osób zarządzających. Jednakże mimo, iż Spółka w stosunku do każdego z podmiotów gromadziła dokumenty z rejestrów handlowych, nie dokonywano ich jednoczesnej weryfikacji.

Za istotny DIAS uznał również fakt, iż Spółka, zdając sobie sprawę z uczestnictwa w nietypowych dla rzetelnej działalności transakcjach, dokonywała dostaw, gdzie w większości przypadków kontrahenci unijni dokonali płatności na zasadzie przedpłaty (pomimo braku umów handlowych, czy jakiegokolwiek zabezpieczenia transakcji). Potwierdziła to w swoich zeznaniach K.K. , która zeznała, że przedpłata stanowiła 100% wartości transakcji, a towar nie mógł wyjechać z placu Spółki bez dokonania przez odbiorcę całości wpłaty. Podobnie sytuacja wyglądała w przypadku zakupów od nierzetelnych podmiotów - W. płacił dopiero jak towar był już rozładowany i zgodny z zamówieniem. Również kierowcy przewożący towar na zlecenie W. potwierdzali powrót towaru przewiezionego do Czech, bez rozładunku lub po przeładowaniu na samochód innego kierowcy, do Polski do magazynów firmy W. w C. . Skoro kierowcy pracujący w Spółce lub dla tej firmy, mieli wiedzę o tym, że przywożony przez nich towar na teren innego kraju Unii jest natychmiast przeładowywany na inny pojazd o numerach rejestracyjnych polskich i do Polski z powrotem wieziony, to niewiarygodne wydaje się, żeby o tym nie miał wiedzy zarząd W..

Odnosząc się do kwestii atestów DIAS wskazał, że atesty załączane do towaru były w części dotyczącej nabywcy zanonimizowane. W decyzji NUS wskazano i opisano atesty oraz certyfikaty, zawierające dane, z których w przypadku zachowania należytej staranności oraz działaniu jak przezorny kupiec, Spółka mogła wyciągnąć wnioski co do przemieszczenia towaru pomiędzy poszczególnymi krajami, a niejednokrotnie pomiędzy skonkretyzowanymi podmiotami. Spółka mogła zatem mieć wiedzę co do tego, że przemieszczenia takie miały miejsce. Również magazynierzy sprawdzali atesty przychodzącego towaru celem stwierdzenia, czy taki atest był już w Spółce. Zatem w tym kontekście DIAS zakwestionował twierdzenia pełnomocnika, iż atesty generalnie przypisane były do partii produkcyjnej.

W opinii DIAS, Strona podejmowała wszelkie starania, aby nie można jej było zarzucić, iż nie dokonała należytej staranności przy zawieranych transakcjach. Stworzono nawet w tym celu specjalną procedurę weryfikacji kontrahentów, weryfikacji towaru, weryfikacji dokumentów WZ, zakazu przyjmowania dokumentów CMR oraz dokumentowanie fotograficzne przyjmowanego towaru. Zdaniem organu Spółka miała co prawda ustalone procedury weryfikacyjne kontrahentów, jednak tych procedur nie stosowała w praktyce. Spółka bowiem, zamiast faktycznie weryfikować kontrahentów poprzez stosowanie procedur ostrożności owych w celu dochowania należytej staranności ograniczała się jedynie do gromadzenia papierowej dokumentacji. Nie wyciągała żadnych logicznych i zdroworozsądkowych wniosków z zebranych informacji, co skutkowało podejmowaniem współpracy z nierzetelnymi firmami. Ponadto o dochowaniu należytej staranności przez Spółkę można by ewentualnie mówić, gdyby ujawnione w toku przedmiotowego postępowania nierzetelne podmioty i transakcje były incydentalne, a współpraca z nimi trwała krótko.

Dyrektor IAS podtrzymał stanowisko organu pierwszej instancji o braku prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez ww. podmioty oraz o konieczności opodatkowania podstawową, 23% stawką VAT transakcji wykazanych przez Stronę jako WDT, z wyłączeniem transakcji uznanych jako dokonanych w ramach transakcji karuzelowych. Równocześnie DIAS podtrzymał stanowisko Naczelnika US, iż Spółka zachowując należytą staranność mogła w łatwy sposób dowiedzieć się, iż uczestniczy w transakcjach o charakterze oszukańczym.

Organ odwoławczy zauważył, iż rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie nie oparto tylko na informacjach otrzymanych od zagranicznych administracji podatkowych ale też i innych materiałach zgromadzonych w toku postępowania, które poddano łącznej analizie, w tym dokumentach źródłowych, danych rejestrowych, funkcjonowania podmiotu na rynku, zeznań świadków, informacji otrzymanych od krajowych organów oraz okoliczności towarzyszącym nawiązania współpracy, zawierania transakcji, płatności, transportu.

DIAS nie podzielił zarzutów odwołania.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Syndyk wniósł o uchylenie decyzji DIAS z [...] września 2022 r., uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Skarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1) przepisów prawa procesowego, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez błędną i wybiórczą ocenę zebranego w trakcie postępowania materiału dowodowego oraz akceptację takiego działania przez Naczelnika US, a w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, co doprowadziło do:

- przyjęcia za udowodnioną tezy, jakoby transakcje Spółki z zakwestionowanymi kontrahentami nie miały rzeczywistego charakteru, a Spółka nie dołożyła należytej staranności przy weryfikacji tych kontrahentów,

- uznania, że Spółka powinna mieć świadomość uczestnictwa w łańcuch dostaw, w którym brały udział podmioty zmierzające do wyłudzenia podatku od towarów i usług,

- pominięcia praktyki rynkowej obowiązującej w okresie objętym decyzją, a w konsekwencji uznanie, że zanonimizowanie oraz wadliwość atestów świadczy o tym, że zakwestionowane transakcje nie miały rzeczywistego charakteru;

b) przepisów prawa materialnego, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez uznanie, że zakwestionowane faktury otrzymane przez Spółkę od wskazanych w decyzji kontrahentów, tj. N. sp. z o.o., M. sp. z o.o., A. sp. z o.o., W. sp. z o.o., oraz F.H.U. P. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, skutkujące odmową Spółce prawa do odliczenia podatku VAT wykazanego w spornych fakturach;

c) art. 41 ust. 3 w zw. z art. 42 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, iż Spółce nie przysługuje prawo do zastosowania stawki VAT 0% w odniesieniu do transakcji realizowanych ze wskazanymi w decyzji kontrahentami zagranicznymi, tj. S. s.r.o., S. s.r.o., S. s.r.o., S. s.r.o., R. s.r.o., M.R. , C. s.r.o., T. s.r.o., M. s.r.o., P. , E. GmbH, A. s.r.o. oraz L. s.r.o.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

2.3. W dniu rozprawy do Sądu wpłynęło pismo procesowe Spółki wraz z wnioskiem o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z pisemnego oświadczenia radcy prawnego Spółki K.W. na okoliczność prowadzenia przez Spółkę czynności weryfikujących jej kontrahentów i dochowania dobrej wiary.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest przez sąd administracyjny pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., zwanej dalej "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

4. 1. Rozstrzygnięcia wymaga, czy spełnione są warunki do uznania dokonania dostaw w ramach WDT do podmiotów S. s.r.o., S. s.r.o, S. s.r.o., S. s.r.o., R. s.r.o, E. , M.R. , C. s.r.o, T. s.r.o. czy może, wobec nie spełnienia warunków zawartych w art. 13 ust. 1 oraz art. 42 u.p.t.u., dostawy towarów wykazane na rzecz tych podmiotów podlegają opodatkowaniu wedle podstawowej stawki VAT 23%.

4.2. Kolejnym przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest ustalenie, czy sporne transkacje były dokonywane w warunkach oszustwa podatkowego typu karuzelowego, a co za tym idzie czy sporne transakcje, wykazywane przez Spółkę jako WDT na rzecz podmiotów: E. GmbH, A. s.r.o., L. s.r.o., M. s.r.o. i P. z Holandii należało odseparować od systemu VAT.

4.3. Sporne jest też, czy Spółka miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na jej rzecz przez N. sp. z o.o., M. sp. z o.o., A. sp. z o.o., W. sp. z o.o., oraz F.H.U. P. .

4.4. Na wskazane wyżej warstwy sporu nakłada się potrzeba zasadniczej oceny, czy Spółka dochowała należytej staranności w obliczu oszukańczej działalności jej kontrahentów, w tym czy mogła i powinna była dostrzegać, że jej zagraniczni fakturowi kontrahenci w istocie nie nabywają prawa do rozporządzania towarami (artykuły metalowe nieżelazne: walcówka miedziana, walcówka aluminiowa, rury miedziane, molibden, a także folia stretch, polietylen) jak właściciel, a jedynie pozorują działalność gospodarczą.

5. Zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Skarżąca nie dochowała należytej staranności w obliczu oszukańczej działalności jej krajowych i zagranicznych kontrahentów. Faktury wystawione w ramach karuzeli podatkowej należało odseparować od systemu VAT odmawiając prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz negując opodatkowanie sprzedaży, brak WDT. Transakcje WDT, w których doszło do przemieszczenia towaru, gdzie nie potwierdzono istnienia karuzeli podatkowej należało zakwalifikować jako dostawy ze stawką podstawową VAT, bowiem Spółka nie spełniła warunków zastosowania WDT nie przenosząc prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel na podmiot uwidoczniony na fakturze sprzedażowej, nie dochowując w tym zakresie należytej staranności.

6. W pierwszej kolejności Sąd, nie będąc związanym zarzutami skargi zbadał dopuszczalność orzekania w tej sprawie pod kątem przedawnienia.

Stosownie do art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia przerywa ogłoszenie upadłości. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o zakończeniu lub umorzeniu postępowania upadłościowego.

Z akt przedmiotowej sprawy wynika, iż Sąd Rejonowy dla W. w W. , [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych postanowieniem z [...] czerwca 2017 r., sygn. akt [...] ogłosił upadłość Spółki. Zatem mając na uwadze powyższe należy wskazać, iż co do zasady zobowiązania podatkowe za okres kwiecień 2016 r. uległoby przedawnieniu z końcem 2021 r. Jednakże z uwagi na treść art. 70 § 3 O.p. i ogłoszenie upadłości Spółki, możliwe jest dalsze orzekanie w sprawie.

7.1. Wyjaśnienie podstaw prawnych wyroku wymaga ogólnego wskazania wytycznych co do prowadzenia postępowania podatkowego w sprawach związanych z oszustwami podatkowymi, z uwzględnieniem wskazówek zawartych w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz jego poprzednika - Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości - (dalej "TSUE"), a także sądów administracyjnych.

7.2. W art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 20 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 1029/07; z dnia 24 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1700/07; z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/090.

Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy uznać pogląd, wypracowany na tle wskazanego przepisu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego (przykładowo wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Bydgoszczy z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 882/12; w Białymstoku z dnia 10 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 338/09 oraz w Białymstoku z dnia 14 października 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 346/09 – CBOSA).

Jak wskazano w wyroku TSUE z 13 grudnia 1989 r., Genius Holding BV, C-342/87 - dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Powyższa teza nabiera szczególnego znaczenia w podatku od towarów i usług, którego konstrukcja powinna zapewniać zasadę tzw. neutralności podatku. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu państwa.

TSUE wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (por. przykładowo: wyroki z 8 czerwca 2000 r., Breitsohl, C-400/98 oraz Schlossstrasse, C-396/08).

7.3. Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (wcześniej VI dyrektywa, obecnie dyrektywa 112). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. w szczególności wyroki TSUE z dnia: 12 maja 1998 r., Kefalasi i inni, C-367/96; 23 marca 2000 r., Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005 r., Fini, C-32/03; 6 lipca 2006 r., Kittel i Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04; z 29 kwietnia 2004 r., Gemeente Leusden i Holin Groep BV, C-487/01 i C-7/02).

Z orzeczeń TSUE wynika, że jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów dyrektywy VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga bowiem sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą.

8.1. W świetle art. 42 u.p.t.u., aby daną czynność potraktować jako dostawę wewnątrzwspólnotową muszą być spełnione dwa warunki. Pierwszy z nich dotyczy aspektu prawnego transakcji - jego spełnienie ma gwarantować, że czynność ta zostanie potraktowana jako wewnątrzwspólnotowe nabycie w państwie przeznaczenia i zostanie w tym państwie faktycznie opodatkowana. Drugi z warunków dotyczy aspektu faktycznego transakcji - jego spełnienie pozwala na przyjęcie, że faktycznie nastąpił wywóz towarów z jednego państwa członkowskiego (z kraju) i jego transport (przemieszczenie) do innego państwa członkowskiego. Dostawy wewnątrzwspólnotowe mogą być dokonywane wyłącznie przez podatników oraz osoby prawne, które są zarejestrowane i zidentyfikowane na potrzeby tych transakcji (zgłosiły zamiar ich dokonywania na druku VAT-R). Tylko te podmioty (podatnicy VAT UE) mogą rozpoznawać i rozliczać WDT. Wymóg bycia podatnikiem zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych dotyczy obu stron transakcji.

Elementem, który musi wystąpić, aby uznać daną czynność za WDT, jest wywóz towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego. Przez wywóz należy rozumieć faktyczne przemieszczenie towarów na terytorium innego państwa członkowskiego. Dostawą wewnątrzwspólnotową nie jest jednak sama czynność faktyczna, jaką jest wywóz czy transport towarów, ale wywóz musi nastąpić w wyniku dokonania dostawy - jest to warunek konieczny i odbicie warunków dotyczących nabycia, gdzie wymaga się, aby miało miejsce nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, co następuje w wyniku dokonanej dostawy.

8.2. WDT jest więc specyficznym przypadkiem dostawy towarów, korzystającym ze zwolnienia od opodatkowania z zachowaniem prawa do odliczenia (stawka 0%), z uwagi na rozliczenie podatku przez nabywcę dokonującego wewnątrzwspólnotowego nabycia. Co się tyczy kwestii dostawy wewnątrzwspólnotowej to kluczowymi wyrokami są wyroki TSUE z dnia: 27 września 2007 r., Teleos, C-409/04; 27 września 2007 r., Collée, C-146/05, EU:C:2007:549; 7 grudnia 2010 r., R., C-285/09, EU:C:2010:742; 16 grudnia 2010 r., Euro Tyre Holding, C-430/09, EU:C:2010:786; 6 września 2012 r., Mecsek-Gabona, C-273/11, EU:C:2012:547; 27 września 2012 r., VSTR, C-587/10, EU:C:2012:592; z 9 października 2014 r., Traum, C-492/13; z 18 grudnia 2014 r., Italmoda i inne, C-131/13, C-163/13 i C-164/13, EU:C:2014:2455; z dnia 5 października 2016 r. Маya Маrinova ET, C-576/15, EU:C:2016:740. Z wyroków tych wynika m.in., że wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru następuje, a zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego i że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy. Prawo wspólnotowe należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie temu, by właściwe organy państwa członkowskiego dostawy zobowiązały dostawcę, który działał w dobrej wierze i przedstawił dowody wykazujące prima facie przysługiwanie mu prawa do zwolnienia od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, do późniejszego rozliczenia VAT od tych towarów, w przypadku gdy powyższe dowody okazują się fałszywe, lecz jednak uczestnictwo dostawcy w oszustwie podatkowym nie zostało ustalone, o ile dostawca ten przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w tego rodzaju oszustwie.

Niemniej jednak w szczególnych przypadkach, w których istnieją poważne powody, aby przypuszczać, że nabycie wewnątrzwspólnotowe odpowiadające spornej dostawie mogłoby uniknąć zapłaty VAT w państwie członkowskim przeznaczenia, i to pomimo wzajemnej pomocy i współpracy administracyjnej pomiędzy organami podatkowymi zainteresowanych państw członkowskich, państwo członkowskie pochodzenia, co do zasady powinno odmówić zwolnienia na rzecz dostawcy towarów i zobowiązać go do zapłaty podatku a posteriori w celu nie dopuszczenia do tego, aby dana transakcja uniknęła jakiegokolwiek opodatkowania. Zgodnie bowiem z podstawową zasadą wspólnego systemu VAT, podatek ten ma zastosowanie do każdej transakcji wytworzenia lub sprzedaży, po odliczeniu podatku VAT, który obciążał bezpośrednio koszt poszczególnych elementów składających się na cenę.

Należy odmówić podatnikowi, w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej, skorzystania z praw do odliczenia, zwolnienia lub zwrotu VAT, gdy w oparciu o obiektywne okoliczności zostało stwierdzone, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż poprzez transakcję powoływaną dla uzasadnienia danego prawa bierze udział w oszustwie w zakresie VAT popełnionym w ramach łańcucha dostaw. Podatnicy, którzy popełnili oszustwo podatkowe polegające między innymi na ukrywaniu transakcji podlegających opodatkowaniu i związanych z nimi dochodów, nie znajdują się w sytuacji porównywalnej z sytuacją podatników, którzy przestrzegają swych obowiązków w dziedzinie księgowości, deklaracji i płatności VAT.

8.3. Jak wskazuje TSUE w wyroku Mecsek-Gabona, C-273/11: "Artykuł 138 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2010/88/UE z dnia 7 grudnia 2010 r., należy interpretować w ten sposób, że nie zabrania on, by w okolicznościach takich jak w sprawie przed sądem krajowym odmówiono sprzedawcy możliwości skorzystania z prawa do zwolnienia w odniesieniu do dostawy wewnątrzwspólnotowej, o ile zostanie wykazane, że w świetle obiektywnych danych sprzedawca ten nie spełnił obowiązków, jakie ciążą na nim w zakresie dowodowym, albo że wiedział lub powinien był wiedzieć, iż dokonywana przezeń czynność stanowi część składową oszustwa popełnianego przez kupującego, i nie podjął wszelkich racjonalnych środków znajdujących się w jego mocy w celu uniknięcia swego udziału w tym oszustwie". Analogicznie w wyroku ETS z dnia 27 września 2007 r. w sprawie Teleos, C-409/04. Tezy te znajdują odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 16 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 1515/07, 6 lipca 2010r., sygn. akt I FSK 1153/09, CBOSA).

Na zasadę neutralności podatkowej do celów zwolnienia z VAT nie może powoływać się podatnik, który umyślnie uczestniczył w oszustwie podatkowym i naraził na niebezpieczeństwo funkcjonowanie wspólnego systemu VAT. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału nie jest sprzeczne z prawem Unii wymaganie, by podmiot gospodarczy działał w dobrej wierze i podejmował wszelkie działania, jakich można racjonalnie wymagać w celu upewnienia się, że dokonywana przezeń czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie podatkowym. W wypadku gdyby dany podatnik wiedział albo powinien był wiedzieć, że dokonywana przez niego transakcja może stanowić oszustwo, którego dopuszcza się nabywca, i nie przedsięwziął wszelkich racjonalnych i będących w jego dyspozycji środków celem uniknięcia tego oszustwa, należy mu odmówić skorzystania ze zwolnienia (wyroki TSUE: z dnia 8 listopada 2018 r., Cartrans Spedition, C-495/17, EU:C:2018:887, pkt 41; z dnia 28 marca 2019 r., Vinš, C-275/18, EU:C:2019:265, pkt 33).

Jak wskazuje TSUE w wyroku z 17 października 2019 r. w sprawie C-653/18, Unitel nie można akceptować praktyki krajowej, "polegającej na uznawaniu w każdym wypadku, że nie dochodzi do dostawy towarów w rozumieniu tego pierwszego przepisu, i w konsekwencji na odmowie skorzystania ze zwolnienia z podatku VAT, jeżeli dane towary zostały wywiezione poza terytorium Unii Europejskiej, a po dokonaniu wywozu organy podatkowe stwierdziły, że nabywcą tych towarów nie była osoba wykazana na fakturze wystawionej przez podatnika, lecz inny nieustalony podmiot". Jednocześnie TSUE wskazuje, że: "W takich okolicznościach należy odmówić skorzystania ze zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 146 ust. 1 lit. a) i b) tej dyrektywy, jeżeli brak ustalenia rzeczywistego nabywcy uniemożliwia wykazanie, że dana transakcja stanowi dostawę towarów w rozumieniu tego przepisu, lub jeżeli zostanie stwierdzone, że podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, iż owa transakcja wiąże się z oszustwem popełnionym na szkodę wspólnego systemu VAT".

9. 1. W świetle powołanego wyżej orzecznictwa, Trybunał Sprawiedliwości wprowadził więc do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju wentyla bezpieczeństwa, dającego możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do odliczenia naliczonego VAT czy zastosowania stawki preferencyjnej dla WDT lub zwolnienia) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w wielu orzeczeniach TSUE (jedynie dla przykładu należy wskazać tutaj na wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r., Mahagében kft i Péter Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373; z dnia 6 grudnia 2012 r., Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774; z dnia 31 stycznia 2013 r. Strojtrans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54 ; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55; z dnia 13 lutego 2014 r., Maks Pen EOOD, C-18/13, EU:C:2014:69; z dnia 22 października 2015 r., STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719; z dnia 28 lipca 2016 r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z dnia 28 lutego 2013 r., Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125; z dnia 6 lutego 2014 r., Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184).

Na szczególną uwagę zasługuje wniosek, w odniesieniu do uczestnictwa w oszustwie podatkowym typu "karuzela podatkowa", zgodnie z którym TSUE nakazał badanie poszczególnych transakcji (ogniw) składających się na oszustwo karuzelowe, ponieważ zdarza się, że sprawcy takiego oszustwa wykorzystują podmioty uczciwe do tego, aby zmylić organy podatkowe czy organy ścigania. W takich przypadkach klauzula "dobrej wiary" będzie chronić tych podatników, którzy nie wiedzieli i nie mogli się dowiedzieć, że uczestniczą w takim oszustwie (por. orzeczenie TSUE z dnia 12 stycznia 2006 r., Optigen, Fulcrum i Bond House, C-354, C-355 i C-484.

9.2. Niewątpliwie tzw. "karuzela podatkowa" jest skomplikowaną formą przestępstwa dokonywanego w sposób zorganizowany wykorzystujący mechanizm podatku od wartości dodanej, w ramach którego towary krążąc pomiędzy podmiotami tworzącymi przestępczy łańcuch firm dokonujących dostaw. W takich dostawach w istocie nie występuje ostateczny nabywca towaru. Charakterystyczną cechą karuzeli podatkowej jest wielość transakcji w krótkim czasie i schemat działania ustalony, aby warunek mógłby się wypełniać (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 sierpnia 2015 r. sygn. akt I FSK 905/14 - CBOSA). Jest to oszustwo wpisane niejako w system VAT, wykorzystujące mechanizmy rynkowe oraz rzetelnych podatników do jego przeprowadzenia. Stąd też jego wykrycie jest niebywale trudne i wymaga szczególnej ostrożności aby nie skrzywdzić podmiotów, które funkcjonują na rynku w sposób rzetelny. Organizatorzy takiego procederu potrzebują bowiem rzetelnych podatników aby uwiarygodnić obrót towarem i ukryć oszustwo.

9.3. Za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 października 2018r., I FSK 2148/16 przypomnieć należy, że istotą, tzw. karuzeli podatkowej jest przepływ towarów albo upozorowanie przepływu towarów pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi w różnych państwach UE. Dochodzi więc do wielu transakcji towarami albo pozorowania przepływu towarów opodatkowanych VAT jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT) oraz wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT), a także eksport towarów, które pozwalają na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy podatku VAT. Transakcje te przeprowadzane są w dużych ilościach i bardzo szybko w taki sposób, aby były one dla organów podatkowych faktycznie niepodważalne. Typowe dla oszustw karuzelowych jest, iż w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, przy czym popularny jest towar, którego nie można zidentyfikować w sposób jednoznaczny, jest on dostatecznie mały i wartościowy, żeby za pośrednictwem niego mogło dojść do maksymalizacji dochodów z popełnianej działalności przestępczej (w szczególności chodzi o elektronikę, telefony komórkowe, tekstylia, ewentualnie o towar typu surowce mineralne, paliwa, stal budowlana, złom żelazny i podobne) [Petr Hořín, "Oszustwa karuzelowe", wykład Jelenia Góra, 20. - 21. 4. 2017 r.].

Oszustwo karuzelowe polega na wyłudzeniu VAT przez ostatnią "w obiegu krajowym" firmę (przez żądanie zwrotu lub zaniżenie podatku do wpłaty), który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu przez podmiot zwany "znikającym podatnikiem." W tym procederze wyłudzenia VAT przez podmiot do tego nieuprawniony przy wykorzystaniu ciągu transakcji (zarówno faktycznych, jak i pozornych), uczestniczy (świadomie albo nieświadomie) w ramach uprzednio zaplanowanych przez oszustów ról wiele podmiotów gospodarczych, spośród których część czerpie korzyści w jeden z dwóch sposobów:

− przez brak zapłaty należnego VAT, przez tzw. "znikającego podatnika",

− przez otrzymanie, przez tzw. brokera, od organów podatkowych, zwrotu podatku VAT, który w rzeczywistości nie został uregulowany na wcześniejszych etapach obrotu.

Charakterystyczne role występujące w mechanizmie karuzeli podatkowej to "znikający podatnik" ("znikający handlarz"), "broker" oraz wiele "buforów". Definicja "znikającego podatnika" (missing trader) była zawarta w art. 2 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1925/2004 z dnia 29 października 2004 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (WE) nr 1798/2003 w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej (uchylonego przez rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) nr 79/2012 z dnia 31 stycznia 2012 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (UE) nr 904/2010 w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej). Zgodnie z tym przepisem "niewywiązujący się podmiot gospodarczy" oznacza podmiot gospodarczy zarejestrowany jako podatnik dla celów VAT, który z potencjalnym zamiarem oszustwa nabywa towar lub usługi bądź symuluje ich nabywanie, nie płacąc podatku VAT, i zbywa je z uwzględnieniem podatku VAT, nie przekazując należnego podatku VAT właściwym władzom państwowym. Rolą "znikającego handlarza" jest sprzedać towar, wypełnić deklarację VAT i nigdy podatku nie odprowadzić (Dariusz Pauch, "Transakcja karuzelowa jako forma oszustwa w podatku od wartości dodanej", Annales Universitatis Mariae Curie – Skłodowska Lublin – Polonia 2016 r.)

Ostatnim ogniwem w krajowym łańcuchu dostaw jest tzw. "broker", który odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych przez bufora, a następnie deklaruje wewnątrzwspólnotową dostawę towarów lub eksport (dostawę z zastosowaniem 0% stawki podatku), w konsekwencji czego występuje o zwrot VAT (naliczonego) od zakupów, który nie został zapłacony przez znikającego podatnika.

W oszustwie karuzeli podatkowej większość podmiotów w niej uczestniczących nie prowadzi działalności gospodarczej, jedynie ją pozorując, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia (brokerowi) nie można było przypisać świadomego udziału w procederze.

9. 4. Celem uporządkowania zagadnienia tzw. pustych faktur, należy przywołać pogląd przedstawiony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13 i z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13 (CBOSA): "(...) niezbędne jest jednoznaczne dokonanie oceny jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie".

10. Znaczna część ustaleń dowodowych organu w niniejszej sprawie dotyczy podmiotów występujących na wcześniejszych i późniejszych etapach obrotu niż Spółka.

Zgodnie z zaleceniami płynącymi z orzecznictwa krajowego i unijnego, w przypadku "karuzeli podatkowej" dla ustalenia rzeczywistego charakteru transakcji konieczne jest zweryfikowanie nie tylko dokumentów podatnika ubiegającego się o zwrot, ale również kontrahentów występujących w łańcuchu transakcji oraz innych podmiotów np. przewoźników, dostawców i ich dostawców. To dopiero pozwoli na przeanalizowanie wszystkich występujących w łańcuchu dostaw transakcji i może pozwolić na ustalenie źródła pochodzenia towaru wykluczając tzw. karuzelę podatkową czy też ją wykryć (por. wyrok NSA z 12 stycznia 2016 r., I FSK 1110/15). Charakter nadużycia w transakcji, może wynikać tak z nich samych, jak i z transakcji wcześniejszych i późniejszych, stąd koniecznym jest wyjaśnienie całego ich łańcucha, dlatego czynności prowadzone w tym kierunku przez organ są konieczne i to powinno to być uwzględnione w ocenie czasu trwania i przebiegu postępowania. Dla wykazania nadużycia prawa lub oszustwa podatkowego organ nie powinien ograniczać się tylko do analizy zdarzeń z czasu dokonywania spornych transakcji, ale poddać badaniu także późniejsze zachowania kontrahenta.

11.1. Z powyższych orzeczeń TSUE płynie wniosek, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Skoro podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa.

Organy podatkowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 537/13 - CBOSA). W takich okolicznościach dany podatnik powinien zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu.

Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny i bezwzględny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia VAT badał, czy każdy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Zatem nakładając na podatników takie obowiązki pod groźbą odmowy prawa do odliczenia, organy podatkowe przerzucałyby na podatników, w sposób sprzeczny ze wskazanymi przepisami, własne zadania w zakresie kontroli.

Stwierdzenie działania podatnika w dobrej wierze wyklucza możliwość pozbawienia go prawa (do odliczenia VAT, prawa do zastosowania stawki VAT 0% czy prawa do zwrotu). Dobra wiara chroni, lecz jej brak generuje konsekwencje prawne w postaci pozbawienia podatnika tych uprawnień.

Warto tu przywołać wyrok TSUE z 27 września 2007 r., The Queen, C-409/05 dotyczący dobrej wiary w odniesieniu do oszustw podatkowych typu "karuzela podatkowa" - stwierdzono w nim, że nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym (unijnym) wymaganie, by dostawca przedsięwziął wszystkie środki, których zastosowania można od niego racjonalnie żądać w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym.

11.2. Poddając analizie pojęcia "dobrej wiary" i "złej wiary" rozumiane w ogólności, należy przytoczyć wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 stycznia 2012 r., sygn. akt II GSK 1209/11 (CBOSA): "To, czy w określonej sytuacji faktycznej występuje dobra lub zła wiara wiąże się ze sferą faktów i ich oceną. Kwestia zaś właściwego określenia działania beneficjenta w dobrej lub w złej wierze wymaga wskazania, że obowiązujące przepisy prawa w tej mierze nie zawierają żadnych definicji. Pojęcia te wiąże się z tzw. klauzulami generalnymi w prawie. Ich istotą jest możliwość uwzględnienia w ocenie stanu faktycznego różnych okoliczności faktycznych, które w oderwaniu od konkretnej sprawy nie mogą być ocenione raz na zawsze i w jednakowy sposób według schematu o walorze bezwzględnym. Dla oceny dobrej lub złej wiary istotna jest świadomość beneficjenta. Generalnie przyjmuje się, że dobra wiara polega na usprawiedliwionym w danych okolicznościach przekonaniu, że podmiotowi przysługuje prawo, czyli że działał zgodnie z prawem. Może to być więc błędne, ale w danych okolicznościach usprawiedliwione przekonanie, że działa zgodnie z prawem. Dobra wiara jest oparta na przesłankach obiektywnych, wywodzących się ze stosunku będącego podstawą i przyczyną konkretnego stanu faktycznego. W dobrej wierze jest ten kto powołuje się na pewne prawo lub stosunek prawny mniemając, że to istnieje, choćby mniemanie to było błędne, jeżeli tylko błędność mniemania należy w danych okolicznościach uznać za usprawiedliwioną. W złej wierze jest ten kto powołując się na pewne prawo lub stosunek prawny wie, że owo prawo lub stosunek prawny nie istnieje, albo też wprawdzie tego nie wie, ale jego braku wiedzy w danych okolicznościach nie można uznać za usprawiedliwiony. Określenie dobrej lub złej wiary oparte jest więc na istnieniu mniemania, wiedzy o prawie, przy uwzględnieniu usprawiedliwionego błędu. Zła wiara występuje, gdy brak świadomości o nieistnieniu pewnego prawa lub stosunku jest "wynikiem niedbalstwa, niezachowania normalnej w danych okolicznościach stosowności". Zła wiara nie wie o prawie, ale przyjąć należy, że wiedziałaby gdyby się zachowała należycie, a więc gdyby w konkretnej sytuacji postępowała rozsądnie i zgodnie z zasadami współżycia społecznego".

11.3. Stwierdzenie działania podatnika w dobrej wierze wyklucza możliwość pozbawienia go prawa (np. do odliczenia VAT, prawa do zastosowania stawki VAT 0% czy prawa do zwrotu). Dobra wiara chroni, lecz jej brak generuje konsekwencje prawne w postaci pozbawienia podatnika tych uprawnień.

12.1. Formułując zalecenia co do sposobu prowadzenia postępowania dowodowego, istnienie dobrej wiary należy oceniać w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń strony skarżącej. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz okoliczności towarzyszących transakcjom.

Z przytoczonego orzecznictwa TSUE i orzeczeń sądów administracyjnych można wyprowadzić następujące wnioski dotyczące poszczególnych kierunków dowodzenia i etapów postępowania dowodowego w sprawach związanych z oszustwami podatkowymi w VAT (za wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1341/16, CBOSA).

12.2. W pierwszej kolejności, rolą organów podatkowych jest ustalenie, czy stan faktyczny sprawy wskazuje na popełnienie oszustwa podatkowego, czy na nadużycie prawa. To stwierdzenie jest o tyle istotne, że kierunek postępowania oraz podstawa prawna rozstrzygnięcia powinna być inna w razie stwierdzenia nadużycia prawa, a inna wobec ujawnienia oszustwa podatkowego; oszukańczych transakcji nie trzeba bowiem przedefiniowywać. W sytuacji, gdy stwierdza się, że doszło do oszustwa podatkowego należy oceniać poszczególne transakcje pomiędzy podmiotami gospodarczymi i ich wzajemne powiązania.

12.3. Organy podatkowe stawiając tezę o świadomym uczestnictwie podatnika w oszustwie muszą ją udowodnić. Samo zaś stwierdzenie cech oszustwa u kontrahenta podatnika nie może automatycznie generować wniosku o zaistnieniu świadomości oszustwa u podatnika. Organy podatkowe nie mogą więc tracić z pola widzenia sytuacji, która rzeczywiście miała miejsce u podatnika. Udowodnienie świadomości oszustwa u podatnika przesądza o pozbawieniu go prawa wynikającego z systemu VAT.

12.4. W sytuacji, gdy pomimo poszlak organy podatkowe nie są w stanie udowodnić podatnikowi świadomego uczestnictwa w oszustwie to należy ocenić, czy podatnik w ustalonych okolicznościach faktycznych powinien był podejrzewać zaistnienie oszustwa u swojego kontrahenta, w sytuacji gdy został spełniony materialny warunek transakcji (doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług).

Punktem wyjścia tej oceny będą ogólne kryteria "sumienności kupieckiej", zgodnie z którymi należyta staranność wymagana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności, uzasadnia zwiększone oczekiwania co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności i rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (zob. wyroki Sądu Najwyższego z dnia 17 sierpnia 1993 r., sygn. akt III CRN 77/93, OSNC 1994, Nr 3. poz. 69 oraz z dnia 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt IV CSK 404/13 - publ. Baza orzeczeń SN). Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak: nawiązanie przez podatnika współpracy, jej przebieg, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, kształtowanie się cen dostarczanego lub nabywanego towaru. Ponadto obowiązek dochowania należytej staranności powinien być odnoszony do wszystkich momentów wykonywania zobowiązania, tj. fazy negocjacyjnej, przygotowawczej, zasadniczej oraz końcowej, jeśli tylko da się je wyróżnić (vide Komentarz do Kodeksu cywilnego, Księga III, tom I, pod red. Gerarda Bieńka, wyd. Lexis Nexis, wyd. 7, Warszawa 2006 r., str. 31).

Na te ogólne warunki staranności kupieckiej należy założyć specyficzne kanony branżowe, jeżeli takie występują, zwyczajowe praktyki stosowane w danej branży, a także, co należy podkreślić, wiedzę o ewentualnym "zainfekowaniu" branży przez oszustów podatkowych.

Należy ocenić, czy istniały obiektywne sygnały związane z odbiegającym od standardowego w danej branży wizerunku kontrahenta i okoliczności transakcji, które mogły i powinny wzbudzać niepokój, obawy i wątpliwości. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 390/13; z dnia 6 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 509/13: z dnia 6 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 517/13 - CBOSA). Dochowanie należytej staranności powinno być zawsze oceniane w odniesieniu do konkretnych okoliczności danego zdarzenia i przy określaniu wzorca zachowania należy mieć na uwadze także ryzyko pojawienia się szkody na skutek niezachowania należytej staranności.

Co istotne, postępowanie podatkowe powinno retrospektywnie odtworzyć obraz stanu świadomości podatnika z daty dokonywania konkretnych, spornych transakcji i uwzględniania jej skutków w rozliczeniu podatkowym.

12.5. W razie wykazania takich okoliczności, które powinny u racjonalnego przedsiębiorcy, w danej branży, wywołać uzasadnione podejrzenia i obawy, organy podatkowe zobowiązane są do poczynienia ustaleń w zakresie dochowania należytej staranności przez podatnika.

Jak wskazuje powołane orzecznictwo TSUE, jeżeli istnieją obiektywne i ewidentne przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, "zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności". Podatnik powinien wtedy wskazać, czy i w jaki sposób weryfikował wiarygodność swojego kontrahenta, jakimi instrumentami i działaniami.

Określenie działań jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem oszustwa przez kontrahenta, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Kluczowym jest zatem ustalenie pewnego racjonalnego wzorca zachowania podatnika do jakiego następnie należy odnosić jego zachowania. W każdym przypadku są to inne okoliczności.

Należy założyć, że racjonalny przedsiębiorca podejmie takie działania weryfikacyjne, które będą proporcjonalne i adekwatne do rodzaju oraz skali obiektywnie istniejących podejrzeń, wątpliwości i obaw. Działania weryfikacyjne racjonalnego przedsiębiorcy nie mogą być więc pozorne, powierzchowne i polegać jedynie na wytworzeniu dla siebie (oraz dla weryfikujących to organów) formalnego usprawiedliwienia dla dokonania obiektywnie podejrzanej transakcji. Przykładowo, dokumentacja rejestracyjna kontrahenta nie może być traktowana jako dowód zupełny na jego podatkową uczciwość. "Zasięganie informacji" nie powinno być ogólnikowe. Powinno być skierowane na wyjaśnienie konkretnych podejrzeń i wątpliwości, dotyczących nietypowych i niepokojących cech kontrahenta (np. potencjał gospodarczy, infrastruktura) lub oferowanego towaru, np. źródła jego pochodzenia.

Ciężar udowodnienia braku należytej staranności należy do organu podatkowego. Nie oznacza to, że tylko na nim spoczywa ciężar poszukiwania dowodów. Podatnik najlepiej bowiem wie, czy i jakie czynności weryfikacyjne związane z transakcją podejmował i jakich informacji zasięgał. Ciężar ten obarcza stronę postępowania, która w swym dobrze rozumianym interesie, powinna wykazywać dbałość o dostarczenie środków dowodowych. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada bowiem, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1150/99 i z dnia 13 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 960/98, CBOSA).

12.6. W ramach swobodnej oceny dowodów organ winien brać pod uwagę także to, że oszust podatkowy może być tak przebiegle i głęboko zakonspirowany, że mógł, nawet u przezornego przedsiębiorcy, obiektywnie nie wzbudzać podejrzeń w czasie dokonywania transakcji. Ponadto może być też tak, że nawet mając podejrzenia i podejmując się głębszej weryfikacji kontrahenta podatnik nie będzie w stanie odkryć oszustwa podatkowego. Zwykła negacja podjętych przez podatnika działań jest niewystarczająca dla pozbawienia podatnika uprawnienia wynikającego z systemu VAT.

Dokonując oceny stopnia staranności, jakiej można racjonalnie wymagać od podatnika, należy mieć również na względzie zasadę proporcjonalności. Organy podatkowe powinny uwzględniać fakt, że zwykłym uczestnikom obrotu gospodarczego nie są dostępne środki dochodzeniowe, rozbudowany aparat śledczy czy narzędzia weryfikacji określonych zdarzeń, jakimi dysponują one same czy organy ścigania.

13.1. Wyjaśniając procesowe otoczenie niniejszego wyroku wskazać należy, że w art. 122 O.p. wyrażona została tzw. zasada prawdy materialnej, zgodnie z którą to na organie podatkowym spoczywa obowiązek rzetelnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i oparcia swojego rozstrzygnięcia na zgodnych z prawdą ustaleniach faktycznych. Przepis art. 122 O.p. uzupełniony przez art. 187 § 1 O.p. w zakresie ciężaru dowodu przesuwa zdecydowaną większość działań na organ podatkowy. Wynika to z istoty postępowania podatkowego, gdzie organ podatkowy występuje w roli gospodarza, czyli podmiotu, w którego kompetencji pozostaje rozstrzygnięcie o wyniku tego postępowania. Obowiązkiem organów podatkowych jest zebranie wszelkich dostępnych dowodów świadczących o rzeczywistych intencjach stron oraz o dokonywanych czynnościach. Nie oznacza to, że tylko na organie spoczywa ciężar poszukiwania dowodów. Ciężar ten obarcza również stronę, która w swym dobrze rozumianym interesie, powinna wykazywać dbałość o dostarczenie środków dowodowych. Nie można nakładać na organy podatkowe obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów świadczących na korzyść podatnika, to bowiem on sam przede wszystkim powinien dołożyć wszelkiej staranności, aby zadbać o swoje interesy.

13.2. Wyjaśniając podstawy prawne uzasadnianego wyroku trzeba też podnieść, że stosownie do art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Natomiast stosownie do art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich istotnych prawnie faktów oraz zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy. W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszelkie środki dowodowe określone w art. 180-200 O.p., jakie mogą służyć do wyjaśnienia sprawy. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić, kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (tak Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Organy nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny przyjętej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 190/12 - CBOSA).

Tak więc realizacja zasady swobodnej oceny dowodów wymaga uwzględnienia określonych reguł tej oceny, a także norm procesowych dotyczących środków dowodowych, tak by nie przekształciła się w ocenę dowolną, nie dającą się logicznie uzasadnić w świetle całości materiałów zebranych w sprawie.

13.3. Zupełność ustalenia stanu faktycznego nie oznacza nakazu uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania podatkowego. Uwzględnione muszą być jedynie te spośród nich, które w świetle zarysowanej przez stronę tezy dowodowej, dotyczą dowodów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Natomiast wnioskowanego dowodu nie trzeba przeprowadzać, gdy zgodnie z dyspozycją art. 188 O.p., okoliczności będące jego przedmiotem wystarczająco zostały stwierdzone innym dowodem (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 września 2005 r., sygn. akt II FSK 69/05 - CBOSA).

14.1. Mając na uwadze wskazaną powyżej wykładnię istotnych dla rozpoznania niniejszej sprawy przepisów prawa materialnego należy rozstrzygnąć, czy prowadzone przez organ pierwszej instancji, a następnie przez DIAS postępowanie podatkowe, zwłaszcza zaś postępowanie dowodowe odpowiadało wymogom Ordynacji podatkowej.

Rdzeniem skargi w zakresie naruszenia przepisów procesowych jest niedokładne ustalenie stanu faktycznego sprawy, niezebranie w sprawie całego możliwego materiału dowodowego, niezasadna odmowa przeprowadzenia wnioskowanych dowodów oraz wadliwa ocena zebranego materiału dowodowego.

14.2. Sąd stwierdza, że przeprowadzone dowody ilustrują stan faktyczny sprawy, a dowody zostały rozważone we wzajemnym powiązaniu, stosownie do treści art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej,

Należy podkreślić, że w toku postępowania podatkowego organy podjęły szereg działań w celu odtworzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń mających wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług. W związku z tym zarzuty dotyczące naruszenia przepisów O.p. co do prowadzenia postępowania podatkowego niezgodnie z zasadą prawdy obiektywnej i zasadą zaufania do organów podatkowych nie są zasadne.

14.3. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie, zostały zachowane zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego.

Sposób wywodzenia wniosków, które legły u podstaw rozstrzygnięcia jest logiczny i został przedstawiony w czytelny sposób w zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, których uzasadnienie całościowo obrazuje zarówno przebieg postępowania, jak i przyjętą argumentację. Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego stronie materiału dowodowego.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy ustosunkowały się do zebranych dowodów oraz dokonały oceny każdego z zebranych dowodów z osobna, jak też i we wzajemnym ze sobą powiązaniu, wyprowadzając poprawne merytorycznie wnioski. Organy działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Postępowanie było staranne i merytorycznie poprawne. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Strona miała możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów. Jak wynika z akt sprawy, Strona miała wgląd do dokumentów, które organy podatkowe analizowały w toku przeprowadzonego postępowania i w oparciu, o które ustalały stan faktyczny.

Oceniając zgromadzony przez organ podatkowy w niniejszej sprawie materiał dowodowy, a także wnioski wyciągnięte na jego podstawie należy stwierdzić, że organ nie uchybił wyżej wskazanym przepisom O.p. regulującym zasady postępowania dowodowego.

14.4. Z tych względów za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu.

15.1. Przenosząc na grunt niniejszej sprawy powyższe poglądy orzecznictwa i doktryny, które Sąd tu orzekający podziela i przyjmuje za własne, w pierwszej kolejności należy wskazać, że organ nie kwestionuje faktu istnienia towaru opisywanego w spornych fakturach. Towar (artykuły metalowe nieżelazne: walcówka miedziana, walcówka aluminiowa, rury miedziane, molibden, a także folia stretch, polietylen) bez wątpienia fizycznie istniał, był ważony, ładowany, był transportowany i przemieszczany za granicę, na co wskazują dokumenty i zeznania świadków.

Organ nie podważa faktur w sensie przedmiotowym, ale w sensie podmiotowym. Sąd stwierdza, że organy prawidłowo przyjęły, że podmioty krajowe, będące wystawcami spornych faktur w rzeczywistości nie prowadziły samodzielnej działalności gospodarczej w zakresie handlu przedmiotowym towarem. Te podmioty jedynie stwarzały pozory jej prowadzenia, ograniczając się do wystawania "pustych" faktur VAT, niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podmioty będące wystawcami spornych faktur VAT nigdy nie nabyły prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel, stąd nie sposób przyjąć, że mogły to prawo przenieść na Spółkę.

15.2. Przedmiotem postępowania podatkowego w zakresie wyznaczonym przez art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. jest przede wszystkim ustalenie, czy podmiot wskazany jako wystawca faktury rozporządzał towarem specyfikowanym na fakturze jako właściciel i mógł skutecznie przenieść swoje prawo do rozporządzania tym (swoim) towarem na Spółkę.

W ocenie Sądu, zebrane w niniejszej sprawie dowody wskazują, że na rzecz Spółki wystawiane były puste faktury w tym sensie, że w ich tle miał miejsce bliżej nieokreślony ruch towarowy, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury.

Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę nie stanowi, samo w sobie, uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Dla rozstrzygnięcia kwestii prawa do odliczenia podatku z faktur podstawowe znaczenie ma więc to, czy Spółka kupiła towar od tego podmiotu, który widnieje na fakturze jako dostawca. Prawa do odliczenia nie kreuje tylko okoliczność posiadania rzeczy, które swoją charakterystyką odpowiadają rzeczom wykazanym na fakturze. To, że magazynowy stan posiadania Spółki mógł zazębiać się z asortymentem wykazanym na fakturze nie przesądza o istnieniu prawa do odliczenia podatku z faktury. O prawie do odliczenia podatku z faktury nie może bowiem decydować tylko to, że Strona ma towar. O prawie do odliczenia podatku z faktury decyduje to, że ten konkretny towar Stronie sprzedał nikt inny, jak tylko wystawca faktury.

Natomiast, z zebranych dowodów odsłania się taka oto rzeczywistość, że żaden z podmiotów krajowych, wskazanych w decyzji, nie rozporządzał towarami wskazanymi na spornych fakturach jak właściciel, a więc nie mógł ich sprzedać ani Podatnikowi, ani nikomu innemu. To w istocie przesądza o utracie przez Spółkę prawa do odliczenia podatku, chyba że przy dołożeniu należytej staranności kupieckiej Spółka nie wiedziała lub nie mogła się dowiedzieć, że towar trafiający do niej nie pochodzi od wystawcy faktury; kwestią należytej staranności w zakresie odliczenia podatku naliczonego Sąd zajmuje się w dalszej części uzasadnienia.

Dlatego też zdaniem Sądu w niniejszej sprawie zasadnie zastosowano przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Ustosunkowując się do zarzutu skargi, należy podkreślić, że na gruncie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., najistotniejszym i niezbędnym jest ustalenie, że podmiot wystawiający fakturę nie dokonał w rzeczywistości czynności objętej tym dokumentem. W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo ustaliły tę okoliczność na podstawie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu, który wszechstronnie i wnikliwe oceniły z zachowaniem reguł tej oceny i z uwzględnieniem reguł procesowych.

Nie jest tak, że prawo do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur może być zanegowane tylko wtedy, gdy organ udowodni istnienie alternatywnego, niż wystawca faktury, źródła pochodzenia towaru, a więc musi przyjmować prawdziwość tego, co wynika z faktury do czasu wiarygodnego wskazania innego, autentycznego dostawcy.

Odseparowana weryfikacja tylko jednego podmiotu, w tym Podatnika, może dawać złudne wrażenie poprawności działania, co jest podnoszone w skardze. W mechanizmach oszustw podatkowych w systemie VAT angażowanych jest wiele podmiotów, które działają w sposób zorganizowany. Większość z nich służy tylko do obsługi karuzeli. Działania podmiotów tworzących kolejne ogniwa w przestępczym łańcuchu dostaw muszą być zsynchronizowane w taki sposób, aby stworzyć iluzję środowiska biznesowego po to, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia nie można było przypisać świadomego uczestnictwa w oszustwie. Oszustwa podatkowe cechuje też kompletność i skrupulatność dokumentacji dotyczącej fakturowania towaru, płatności i spedycji. Dzieje się tak, aby nie dawać organom podatkowym weryfikującym rzetelność transakcji jakichkolwiek powodów do powzięcia wątpliwości i zwiększyć szanse na otrzymanie z budżetu państwa zwrotu podatku, którego wcześniej do tego budżetu nie zapłacono.

Z tych względów zasadne było badanie przez organy całego łańcucha dostaw, w celu określenia prawidłowości i racjonalności przebiegu wykazanych w dokumentacji transakcji gospodarczych.

Specyfiką oszustw typu karuzelowego jest wykorzystywanie jako "nośnika VAT" towaru nie dającego się jednoznacznie oznaczyć i zidentyfikować; takim są także wyroby z metali nieżelaznych i folia stretch. W karuzeli krąży bowiem taki towar i z taką częstotliwością, aby praktycznie niemożliwym stało się dokonanie ustaleń specyfikujących drogę konkretnej partii towaru, a organ chcąc tego dokonać musiałby uwikłać się w żmudne, czasochłonne i finalnie nie dające efektów ustalenia, które w końcu prawdopodobnie doprowadzą do przedawnienia możliwości wyciągnięcia konsekwencji podatkowych lub karnych wobec uczestników oszustwa, z czego osoby kierujące oszukańczym mechanizmem muszą sobie zdawać sprawę i zapewne na to liczą.

Istota oszustwa podatkowego z wykorzystaniem tzw. znikającego podatnika jest taka, że krajowy wystawca faktur i nabywca w ramach WDT zwykle znika. Akta sprawy i treść decyzji wskazuje, że krajowi dostawcy Spółki w dużej części spełnili swoją patologiczną rolę, bo zniknęli - do czego przecież niejako "zobowiązuje" rola przypisana im przez organizatorów tego przedsięwzięcia – zwykle wraz z całą dokumentacją i nie ma możliwości kontaktu z nimi, nie wspominając o możliwości przeprowadzenia u nich procedur kontrolnych. Jak wcześniej wspomniano, z informacji administracji podatkowych innych krajów wynika, że faktycznie "zniknęły" też podmioty z Czech, Słowacji, Holandii i Niemiec. W tym stanie rzeczy, mimo aktywności i inicjatywy dowodowej organów polskich i zagranicznych nie jest obiektywnie możliwe dotarcie do dokumentacji znikających podmiotów. Większość podmiotów uczestniczących w łańcuchach dostaw było zorganizowanych w taki sposób, aby organy kontrolujące nie miały dostępu do dokumentacji jak i do osób reprezentujących poszczególne podmioty. Organ nie może przeprowadzić drobiazgowego zestawienia transakcji i prześledzić losu każdej partii towaru, bo w realiach tej sprawy nie jest to możliwe do dowiedzenia, z czego z pewnością musieli zdawać sobie sprawę organizatorzy całego oszustwa.

15.3. Z tych samych względów niezasadne jest oczekiwanie, że w każdym przypadku organ ustali konkretne kwoty podatku, których nie zapłacono na wcześniejszych etapach obrotu, w fazie fakturowania u znikających podatników. Skoro organ nie ma dostępu do dokumentacji części podmiotów, nie jest w stanie przeprowadzić czynności kontrolnych to nie można skutecznie zarzucać, braku ustaleń kontrolnych wobec tych podmiotów. W przypadkach, gdy wobec tych podmiotów nie wydano decyzji wymiarowych dla Sądu wystarczająca jest analiza profilu tych podmiotów, podjęcie prób kontaktu i próby wdrożenia procedur kontrolnych, a także ogólne stwierdzenie, że nie wywiązują się one z obowiązków podatkowych, mimo że fakturowały sprzedaż towaru na Stronę, a więc powinny deklarować podatek należy i go opłacać.

15.4. Reakcja organów podatkowych i organów kontroli skarbowej w realiach niniejszej sprawy była stosunkowo szybka. Postępowanie kontrolne wobec Podatnika zostało wszczęte [...] listopada 2017 r., a więc półtora roku po okresie rozliczeniowym objętym skarżoną decyzją. Sąd zauważa też, że wobec wielu podmiotów krajowych wystawiających faktury na Stronę organy, mimo trudności w kontakcie z nimi i trudności z dostępem do dokumentacji, zdołały jednak wszcząć postępowania kontrolne i wydać decyzje opierające się o art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Treść decyzji nie wskazuje, aby decyzje wydane wobec kontrahentów Spółki zostały wyeliminowane z obrotu prawnego wyrokami sądów administracyjnych.

Analogicznie, w odniesieniu do WDT organ nie ma obowiązku wykazywania, do jakiego innego podmiotu niż fakturowany nabywca realnie towar dotarł i kto wszedł w jego faktyczne i prawne władanie rozporządzając nim jak właściciel, jako warunku pozbawienia podatnika do zastosowania stawki 0%. TSUE

15.5. Podsumowując tę część wywodów, Sąd zgadza się z organem co do istnienia oszustwa podatkowego typu karuzelowego z wykorzystaniem tzw. znikającego podatnika w wymiarze krajowym i unijnym co dotyczy transakcji wykazywanych przez Spółkę jako WDT na rzecz E. GmbH, A. s.r.o., L. s.r.o., M. s.r.o. i P. z Holandii. Konsekwentnie te transakcje należało odseparować od systemu VAT, który zajmuje się przecież opodatkowaniem obrotu gospodarczego, a takiego obrotu w tym zakresie faktycznie nie było.

Organ wykorzystał wszystkie obiektywnie dostępne możliwości dowodowe, aby ujawnić rolę uczestników obrotu towarem. Zidentyfikowane bariery dowodowe, będące wynikiem wykorzystania znikających podatników w wymiarze krajowym i unijnych nabywców nie stanowią przeszkody w rozstrzygnięciu niniejszej sprawy wobec Strony. Ocena podatkowa działania Podatnika jest możliwa nawet przy braku adekwatnych rozstrzygnięć podatkowych dla części uczestników karuzeli podatkowej (znikających podatników).

16. 1. Przechodząc do rozpoznania stanowiącego istotę sporu zagadnienia dochowania przez Spółkę należytej staranności należy podkreślić, że ta kwestia, jak wskazuje orzecznictwo TSUE i sądów administracyjnych musi być indywidualizowana i rozpatrywana na tle okoliczności konkretnej sprawy.

Skarżący dokonuje szerokiego przeglądu orzecznictwa, z którego wynika rys teoretyczny jak badanie kwestii należytej staranności powinno przebiegać, jakich aktywności w tej materii należy oczekiwać od podatnika, a jakie obowiązki spoczywają na organie podatkowym. Sąd zauważa, że organ podatkowy co do zasady opiera się na tym samym orzecznictwie. Sąd orzekający w niniejszej sprawie także to orzecznictwo zna i jej podziela.

16.2. Zdaniem Sądu w zakresie badania należytej staranności postępowanie podatkowe powinno retrospektywnie odtworzyć obraz stanu świadomości podatnika z daty dokonywania konkretnych, spornych transakcji i uwzględniania jej skutków w rozliczeniu podatkowym. W badaniu tej kwestii nie można więc odnosić się do zdarzeń późniejszych, mających miejsce nawet kilka lat po dokonaniu transakcji. Spółka nie musiała wiedzieć, dokonując spornych transakcji, że jej "kontrahenci" krajowi i zagraniczni "znikną" w kolejnych latach, udziały w spółkach zostaną sprzedane obcokrajowcom, podmioty stracą realne adresy siedzib, zostaną zlikwidowane lub przejęte przez inne podmioty. Gdyby Strona w 2016 r. wiedziała lub mogła się domyślać, że taka będzie dalsza kolej rzeczy i tak ułożą się losy jej kontrahentów jak to opisuje skarżona decyzja, a organ miał przekonujące dowody co do stanu takiej wiedzy w Spółce, to zbędnym byłoby rozważanie należytej staranności. W takiej sytuacji podstawową tezą dowodową byłby zapewne świadomy udział Podatnika w oszustwie podatkowym. Organ nie stawia jednak takiej tezy.

17.1. Dokonana ocena w kwestii należytej staranności musi zawierać odniesienia do konkretnego miejsca, specyfiki rynku i czasu (momentu) dokonywanej czynności. Jednak zarzuty skargi wskazują, że Skarżący nie przywiązuje dostatecznej wagi do tych właśnie elementów indywidualizujących i konkretyzujących ocenę dochowania dobrej wiary.

W pierwszej kolejności zauważyć należy, że Spółka rozpoczęła swoją działalność w 2001 r. i od początku istnienia zajmowała się hurtową sprzedażą metali. Nie sposób zatem uznać, że w kwietniu 2016 r. Podatnik był nieobeznany z tą branżą i nie wiedział o nierzetelnych podmiotach funkcjonujących na rynku. Rynek ten był zainfekowany przez przestępców podatkowych. Strona będąca jedynym z liderów na rynku hurtowej dystrybucji metali musiała być świadoma ryzykowności tej branży.

Taką tezę uzasadnia też to, że Spółka już w 2011 r. wprowadziła wewnętrzne procedury weryfikacji kontrahentów (Regulamin Sprzedaży stanowiącego załącznik do uchwały zarządu Spółki z 5 października 2011 r. w sprawie przyjęcia regulaminu sprzedaży), dalej "Regulamin". Jego treść oraz moment wprowadzenia nie był dziełem przypadku. Uczyniono to z uwagi na niepokojącą sytuację w branży i szczególnie duże ryzyko wplątania w oszustwa podatkowe.

17.2. Jak wynika z zeznań świadków mieli oni wiedzę o nieprawidłowościach w podatku VAT występujących na rynku handlu stal metalami nieżelaznymi. Pracownicy ewentualną wiedzę na ten temat posiadali ze środków masowego przekazów. Stosowali znakowanie przyjmowanego i wydawanego towaru oraz procedury jego przyjęcia na magazyn. Dowodzi to tego, że pracownicy Spółki byli wyczuleni na to, aby do Spółki nie trafiał ponownie ten sam towar, co obiektywnie mogłoby dowodzić udziału w obrocie karuzelowym. W Spółce musiała być więc świadomość ryzyka oszustwa podatkowego.

17.3. Zdaniem Sądu, fundamentalne znaczenie dla oceny działania Spółki jako niespełniającego standardów należytej staranności ma to, jakie wnioski wyciągnięto w Spółce z wprowadzenia mechanizmu tzw. reverse charge w stosunku do obrotu wyrobami stalowymi. Okazuje się, że obrót tym towarem w Spółce nagle zupełnie wygasł w kwietniu 2016 r. Nie sposób tego wytłumaczyć niedoborami metali na rynkach światowych i krajowym, fluktuacją cen, zbyt wysokimi cenami giełdowymi, podwyżką stawki podatku lub jakimikolwiek innymi zdarzeniami rynkowymi. Dla każdego rozsądnego handlowca powinien być to sygnał alarmujący. Skłaniający do gruntownej weryfikacji spornych transakcji i złożenia korekt deklaracji podatkowych, a przede wszystkim do gruntownej zmiany podejścia do handlu z podmiotami z Czech, Słowacji, Niemiec i Holandii. Niektóre z tych podmiotów (S. , S. ) przewijają się też w oszukańczych mechanizmach oszustw, w okresach wcześniejszych rozliczeń podatkowych Spółki, co Sądowi wiadomo z urzędu z racji znajomości uzasadnień wyroku WSA w Warszawie wydawanych w sprawach Spółki.

, w tym zaprzestania transakcji z podmiotami, które oferowały wcześniej Spółce stal po atrakcyjnych cenach.

Okazuje się jednak, że Spółka niczego niepokojącego tu nie dostrzegła. Kontrahenci Spółki jak i ona sama w kwietniu 2016 r. przerzucili się na asortyment metali nieżelaznych, nieobjętych procedurą odwrotnego obciążenia, w miejsce wyrobów stalowych. Trudno o bardziej dobitny przejaw, że rynkiem ówcześnie nie rządzą normalne mechanizmy – jak to próbuje dowieść Spółka – ale możliwość dokonywania oszustw podatkowych i wykazywania znacznych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu. Co więcej w asortymencie Spółki specjalizującej się w branży metali pojawiła się też folia stretch w hurtowych ilościach.

Sądowi orzekającemu w tej sprawie są znane wyroki zapadłe co do wcześniejszych okresów rozliczeniowych Spółki. Po wprowadzeniu mechanizmu reverse charge w kolejnych miesiącach, w tym w kwietniu 2016 r. "przestawiono się" na metale nieobjęte reverse charge. Logika wskazuje, że fakturowany towar jest jedynie nośnikiem VAT i kontrahenci dostosowali się w tym zakresie do zmienionego otoczenia prawnego, co Spółka powinna była dostrzec. Nawet jednak ta niewytłumaczalna mechanizmami rynkowymi sytuacja nie okazała się dla Spółki alarmująca i nie spowodowała w Spółce wzmożonych wysiłków na eliminację udziału w transakcjach związanych z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku od towarów i usług. Pomimo tego, że działania ustawodawcy zdjęły (od października 2013 r.) ze Spółki ryzyko wikłania się w oszustwa podatkowe w zakresie obrotu metalami to Spółka nie pozostała jednak w tym już "bezpiecznym" asortymencie, który wcześniej dawał jej wysokie zyski i obroty. Spółka, bezkrytycznie odpowiadając na zamówienia swoich "kontrahentów", ukierunkowane teraz na metale nieżelazne i folię, przerzuciła się na asortyment, w którym nadal istnieje ryzyko wikłania się w oszustwa podatkowe, ale jest też możliwość generowania zwrotu podatku. To nie uwarunkowania rynkowe dyktowały skalę obrotu, cenę towaru i jego rodzaj, ale potencjał fakturowanego towaru do generowania zwrotu podatku.

Organ trafnie wychwycił, że z chwilą zmiany zasad opodatkowania wyrobów stalowych Spółka zaczęła handlować innymi towarami, w stosunku do których nie obowiązuje system odwróconego opodatkowania, a co za tym idzie handel towarami, który w dalszym ciągu umożliwia wykazywanie znacznych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu. W kwietniu 2016 r. głównym przedmiotem dostaw WDT jest walcówka aluminiowa, folia stretch a ponadto: molibden, rury miedziane, polietylen bralen, tatren 1 i 2 oraz pręty żebrowane. Wartość prętów żebrowanych będących przedmiotem WDT w kwietniu 2016 r. do 5 firm niemieckich wyniosła 303.410,37 zł co stanowi zaledwie 0,94% ogółu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w tym miesiącu. Z kolei wartość wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (WDT) w stosunku do których nie obowiązuje system odwróconego opodatkowania, a co za tym idzie handel którymi w dalszym ciągu umożliwia wykazywanie znacznych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu stanowi w kwietniu 2016 r. aż 99,06% wolumenu obrotu. Spółka intencjonalnie kierowała się na asortyment towarowy objęty wysokim ryzykiem uwikłania w oszustwa podatkowe, czyniąc to lekkomyślnie i ignorując podstawowe reguły przezorności kupieckiej.

17.4. Opisany wyżej i znany Stronie stan rzeczy nakładał na uczestników obrotu w branży metalowej szczególny, ponadprzeciętny obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu upewnienia się, że poprzez dokonanie danej transakcji nie staną się uczestnikiem oszustwa podatkowego. W ocenie Sądu, w opisanych okolicznościach sprawy, w tej branży i w tym czasie, należało oczekiwać szczególnie wysokiej staranności w doborze kontrahentów i skrupulatności w ich ocenie. Te działania powinny być jednak skuteczne i efektywne. Sąd nie neguje dobrych intencji Spółki wyrażających się w opracowaniu regulaminu zakupów i sprzedaży. Zebrane dowody wskazują jednak, że ta weryfikacja nie była efektywna, a rozwiązania wskazane w Regulaminie pozostały - w okresie objętym zaskarżoną decyzją - generalnie w warstwie intencjonalnej i formalistycznej.

Wewnętrzne procedury wprowadzone w Regulaminie ograniczały się do formalnej weryfikacji dostawców Spółki i sprowadzały się do sprawdzenia statusu podatkowego oraz pozyskania od potencjalnego dostawcy dokumentacji rejestrowej, która potwierdzała jedynie, że kontrahent spełnił formalne wymogi warunkujące oficjalne prowadzenie działalności gospodarczej. Dla Strony powinno być oczywiste, że podmioty pozorujące działalność gospodarczą zwykle dysponują dokumentacją rejestrową. W 2016 r. Spółka z racji pozycji rynkowej i zaangażowania w działania branżowe musiała doskonale wiedzieć, jakie są mechanizmy działania oszustów podatkowych, w szczególności w branży metalowej. Skarżąca wiedziała, że musi się wystrzegać zdublowania obracania tym samym towarem, i w zasadzie to był jej jedyny obszar zainteresowania co do towaru. Wynika z tego, że Zarząd Spółki miał świadomość, że sprzedawane towary faktycznie mogą powrócić do Strony, a więc zasadniczo mogą nie być przeznaczone dla klienta detalicznego, który wykorzysta je np. w procesach budowlanych.

Z analizy dokumentacji kontrahentów nie wyciągano adekwatnych wniosków. Strona mogła i powinna zakładać, że weryfikacja jej potencjalnych kontrahentów winna być głębsza niż tylko analiza dokumentacji rejestracyjnej. Strona, chociażby opracowując Regulamin, musiała przyjmować, że w obrocie metalami, w tym czasie, jest niezbędna wyższa niż przeciętna przezorność kupiecka. Regulamin należało jednak w pełni wdrożyć i skrupulatnie przestrzegać, czego jak wskazuje materiał dowodowy Spółka nie uczyniła w wystarczającym stopniu.

18. W zakresie WDT, Sąd uznaje za dostatecznie udowodnione, że podmioty zagraniczne: E. GmbH, A. s.r.o., L. s.r.o., M. s.r.o. i P. z Holandii, pomimo formalnego zarejestrowania dla potrzeb podatku od wartości dodanej w innych państwach członkowskich, w sensie materialnym nie miały statusu podatników tego podatku, bowiem nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, lecz dokonywały oszustw typu karuzelowego. Argumentacja zaskarżonej decyzji jest w tym zakresie przekonująca a zebrane dowody w tym zakresie nie zostały podważone.

W związku z fakturami wystawionymi przez Spółkę i organizacją spedycji, towar trafiał (na krótko) za granicę, lecz jego faktycznym nabywcą nie był podmiot uwidoczniony na fakturze. Towar następnie wracał do Polski. Wbrew wywodom Skarżącej, nie narusza prawa ocena spornych transakcji w taki sposób, jak to ujęto w zaskarżonej decyzji. Analiza specyfiki funkcjonowania kontrahentów i analiza dokonywanych przez nich transakcji oraz okoliczności ich towarzyszącym jest wystarczająco precyzyjna. W przypadkach wskazywanych podmiotów udowodniono, że towar krążył w karuzeli i ostatecznie powrócił do miejsca wysyłki. Nie można tu zatem mówić o jakichkolwiek transakcjach gospodarczych. W tym zakresie bezprzedmiotowym jest rozważanie opodatkowanie podatkiem VAT skoro nie mamy do czynienia z obrotem gospodarczym, ale z czynnościami logistycznymi i technicznymi (wystawianie faktur) imitującymi obrót gospodarczy. Bezprzedmiotowe jest rozważanie faktur wystawianych na rzecz wskazanych wyżej podmioty jako spełniające lub nie spełniające materialnych i formalnych kryteriów do uznania ich za WDT skoro należało je całkowicie odseparować od systemu VAT, jak to trafnie czyni skarżona decyzja.

19. 1. Spółka zakwalifikowała jako WDT dostawy do podmiotów S. s.r.o., S. s.r.o, S. s.r.o., S. s.r.o., R. s.r.o, E. , M.R. , C. s.r.o, T. s.r.o. W tym przypadku organy podatkowe nie wykazują istnienia oszustwa podatkowego typu karuzelowego. Nie zgromadzono bowiem dowodów na to, że towar fakturowany na te podmioty powracał do początkowego wystawcy faktur lub innego podstawionego podmiotu, wprowadzającego towar do obrotu, a więc nie wykazano, że mamy do czynienia z domkniętą karuzelą podatkową. Nie ma więc wystarczających przesłanek od odseparowywania spornych transakcji z systemu VAT. Skoro sporne transakcje są opodatkowane to należało oceniać czy spełnione zostały przesłanki do kwalifikowania spornych transakcji jako WDT, zgodnie z warunkami zawartymi w art. 13 ust. 1 oraz art. 42 u.p.t.u. Takie warunki nie zostały jednak spełnione, a więc dostawy towarów wykazane na rzecz tych podmiotów podlegają opodatkowaniu wedle podstawowej stawki VAT 23%.

Wskazane wyżej podmioty, występując formalnie w roli wewnątrzwspólnotowych nabywców, w rzeczywistości nie działały lub nie zachowywały się w transakcjach tak, jak samodzielne podmioty gospodarcze, a działalność tego rodzaju podmiotów jedynie pozorowały. Skutkiem tego prawo do rozporządzania towarami z tych transakcji jak właściciel w rzeczywistości nie zostało na nich przeniesione, zostało ono dokonane na rzecz nieustalonych, ukrytych nabywców tych towarów, co tym samym dyskwalifikuje możliwość uznania, że były to dostawy realizowane w ramach WDT na rzecz nabywców uwidocznionych na fakturach VAT wystawionych na rzecz ww. kontrahentów zagranicznych, do których można by zastosować 0% stawkę podatku VAT w związku z WDT.

19.2. Zgodnie z treścią art. 13 w związku z art. 7 u.p.t.u. przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego w wykonaniu czynności polegających na przeniesieniu prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Tym samym o istnieniu transakcji WDT można mówić w sytuacji, kiedy łącznie zostały spełnione dwa materialne warunki konieczne: po pierwsze, towary będące przedmiotem transakcji muszą zostać wywiezione z terytorium Polski na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej; po drugie, wywóz towarów musi nastąpić w konkretnym celu, tj. w wykonaniu czynności przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W realiach faktycznych niniejszej sprawy nie został spełniony ten drugi warunek. Wywóz towarów z Polski nie wiązał się z dokonaniem czynności przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel na rzecz innego podmiotu, zindywidualizowanego w fakturze wystawionej przez Spółkę. Towar faktycznie trafiał na place magazynowo-przeładunkowe w Czechach i na Słowacji i tam był rozładowywany lub przeładowywane na pojazdy wywożące go w inne miejsca. Nie ma dowodów, że to osoby reprezentujące fakturowanych nabywców, zarządy Spółek decydowały w kwestii nabywanego towaru. To operatorzy tych placów magazynowo-przeładunkowych posługiwali się danymi i pieczątkami fakturowanych nabywców od Spółki i faktycznie oni rozporządzali towarem jak właściciele pod dyktando innych bliżej nieustalonych osób lub firm.

Widniejące na fakturach wystawianych przez Spółkę podmioty: S. s.r.o., S. s.r.o, S. s.r.o., S. s.r.o., R. s.r.o, E. , M.R. , C. s.r.o, T. s.r.o, nie nabyły prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w realizacji transakcji ze Spółką, co Spółka mogła i powinna była dostrzec, gdyby dochowała należytej staranności. Towar ten w zdecydowanej większości przypadków był transportowany na zlecenie Spółki do przygranicznych miejscowości (np. K. , N., C. , O. ), w których kontrahenci unijni wynajmowali magazyny. Spółka nie sprzedawała towarów tym podmiotom, ale faktycznie dostarczała je na place magazynowo-przeładunkowe w Czechach i na Słowacji. Spółka była zainteresowana jedynie przemieszczeniem towaru i dostarczeniem w umówione miejsce. Bez znaczenia dla Spółki było kto nabywa ten towar i rozporządza nim jak właściciel, co na gruncie przesłanek WDT jest równie ważne jak fizyczne przemieszczenie towaru poza granice Polski.

19.3. Samo formalne zarejestrowanie danego podmiotu jako podatnika podatku VAT UE w innym niż Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej nie oznacza automatycznie, że taki podmiot rzeczywiście w sposób samodzielny prowadzi działalność gospodarczą, a co za tym idzie, że w sensie materialnym faktycznie posiada status podatnika podatku VAT. O tym, czy dany podmiot faktycznie (materialnie) ma status podatnika podatku od wartości dodanej, a co za tym idzie, czy rzeczywiście prowadzi działalność gospodarczą w danym państwie członkowskim Unii Europejskiej, winny decydować obiektywne okoliczności (zarówno przedmiotowe, jak i podmiotowe) potwierdzające lub poddające w wątpliwość rzetelność funkcjonowania takiego podmiotu w danym sektorze gospodarki, w danym państwie, zwłaszcza w zestawieniu z cechami innych podatników VAT (rezydentów tego państwa), w stosunku do których brak jest wątpliwości co do faktycznego prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej.

Organ przekonująco wykazuje, że wymienione wyżej podmioty w rzeczywistości nie prowadziły samodzielnej działalności gospodarczej w zakresie handlu towarami wykazanymi na omówionych fakturach, a jedynie stwarzały pozory jej prowadzenia odpowiednio w Czechach, na Słowacji i w Niemczech celem umożliwienia innym podatnikom VAT (w tym Spółce) wykazywania korzystnych rozliczeń podatkowych polegających zwłaszcza na nieuprawnionych zwrotach podatku VAT. Podmioty te, mimo formalnego zarejestrowania dla potrzeb podatku od towarów i usług w innych państwach członkowskich UE jednak w sensie materialnym nie miały statusu podatników podatku od wartości dodanej jako faktycznie nieprowadzące samodzielnej działalności gospodarczej. W konsekwencji wykazywane na ich rzecz transakcje, mimo faktycznego wywozu towarów z Polski, nie mogły być na gruncie ustawy o VAT kwalifikowane jako transakcje wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów WDT uprawniające do stosowania zerowej stawki podatku VAT.

20.1. W zakresie wykazywanego przez Spółkę WDT, w ustalonych realiach faktycznych sprawy, Spółce nie można przypisać działania w dobrej wierze i z zachowaniem należytej staranności.

20.2. Spółka winna była zauważyć, gdyby dochowała należytej staranności w doborze kontrahentów, że w wielu przypadkach, wśród kadr zarządzających jej kontrahentami zagranicznymi są obywatele polscy; prezesami zarządu, przedstawicielami ustawowymi czy prokurentami byli obywatele polscy (S. s.r.o., C. s.r.o., T. s.r.o., E. GmbH, A. s.r.o., L. s.r.o.).

Skoro osobami zarządzającymi kontrahentami unijnymi byli obywatele polscy oraz zasadniczo jedynymi ich dostawcami, jak i odbiorcami byli przedsiębiorcy polscy, to pozbawionym jakiegokolwiek sensu ekonomicznego było po pierwsze lokalizowanie siedziby firm w innym niż Polska państwie członkowskim, po drugie zaś ponoszenie kosztów (bezpośrednio lub pośrednio w cenie towaru) transportu towaru do wynajmowanych magazynów przy granicy z Polską oraz kosztów związanych z możliwością ich magazynowania (w szczególności najmu usług magazynowania), po to tylko by po pewnym czasie ponownie przetransportować towar do Polski.

Nie można było uznać, że w opisanym wyżej tle branżowym w 2016 r. nie jest okolicznością niepokojącą, że wiele podmiotów zagranicznych, do których adresowano WDT była zarządzana przez osoby o obywatelstwie innym niż kraj siedziby danego podmiotu.

20.3. W większości przypadków kontrahenci unijni dokonując płatności na rzecz Spółki korzystali z rachunków bankowych prowadzonych przez polskie banki (S. s.r.o., R. s.r.o., E. s.r.o., M.R. M.R. , C. s.r.o., T. s.r.o., M. s.r.o., E. GmbH, L. s.r.o.). Przepływ gotówki od tych kontrahentów unijnych do Spółki zrealizowany był w czasie rzeczywistym - obciążenie jednego rachunku powodowało jednoczesne automatyczne uznanie drugiego rachunku bez opóźnień czasowych, które występują w sytuacji dokonywania przelewów pomiędzy rachunkami bankowymi prowadzonymi w różnych bankach. Nie można było tego uznać za czysty bieg okoliczności, bo dotyczy to wielu fakturowych kontrahentów.

Rzecz jasna składanie zamówień w języku polskim przez kontrahentów zagranicznych, ale operujących na terenach przygranicznych, zarządzanych przez obywateli polskich, opłacanie transakcji w złotówkach za pośrednictwem polskich banków nie jest niespotykane, ale w realiach tej sprawy nie było to jedynie incydentalne. Powtarzalność tego schematu, wzmożone zainteresowanie towarem od tego typu podmiotów, częstotliwość fakturowania, znaczna wartość transakcji, brak problemów w terminowym uzyskaniu płatności nie może być traktowane jako całkowicie naturalne i nie wzbudzające żadnych wątpliwości i podejrzeń. Organ prawidłowo więc wywodzi, że powyższego nie można było uznawać za typowe, co w zestawieniu z innymi okolicznościami mogło i powinno dawać asumpt do głębszej weryfikacji kontrahenta zagranicznego.

20.4. W większości przypadków kontrahenci ci korzystali na zasadzie najmu z przestrzeni magazynowych zlokalizowanych w miejscowościach położonych blisko granicy z Polską (S. S.r.o., S. s.r.o., R. s.r.o. M.R. , T. s.r.o., M. s.r.o., L. s.r.o.). Zapotrzebowanie na towary w tym obszarze zwykle zaspokaja handel przygraniczny, tj. mieszkający przy granicy detaliczny kontrahent słowacki czy czeski równie dobrze mógł bezpośrednio zamówić i kupić towar w Polsce. Trudno więc zakładać, że dostawy zagraniczne Spółki realnie mogły zaspokajać niedobory metali nieżelaznych i folii stretch w ościennych państwach, jeżeli takie niedobory w ogóle występowały.

Brak jest norm prawnych, które określałyby minimalną odległość od granicy państwa, którego rezydentem jest podmiot dokonujący WDT, aby dostawa mogła zostać uznana za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Okoliczności sprawy wskazują jednak, że zasadniczym motywem spornych transakcji było przemieszczenie towaru przez granicę i to należało brać pod uwagę przy ocenie tego, czy zagraniczni kontrahenci Strony są rzetelnie działającymi podmiotami, aby uniknąć kontaktu z oszustem podatkowym. Do głębszej refleksji musiał skłaniać właśnie fakt, że miejsca dostaw w Czechach i na Słowacji nie są naturalnie rozproszone po terytorium tych krajów, a kumulują się właśnie na terenach nadgranicznych, a nawet często jest to samo miejsce (magazyn) wskazywane i współdzielone przez wiele formalnie niepowiązanych ze sobą podmiotów. Wiedzą powszechną jest, że rejon przygraniczny (w szczególności O. , N. , C. ) nie jest jedynym rejonem uprzemysłowionym w Czechach, a jednak znacznych rozmiarów popyt na metale nieżelazne od Strony był zgłaszany jedynie przez podmioty oczekujące dostawy do regionu przygranicznego.

Skarżący nie potrafi wykazać, że wzmożony popyt na metale nieżelazne i folię właśnie w tych rejonach brał źródło np. w nowych, wielkich inwestycjach właśnie tam prowadzonych. Ta właśnie nienaturalna koncentracja miejsc dostawy towaru, w zestawieniu z wiedzą o oszustwach podatkowych w branży metalowej winna u Podatnika wzbudzić podejrzenie, że tak naprawdę chodzi tu tylko o znalezienie możliwie blisko granicy z Polską magazynu (terenu) w tych krajach, gdzie stwarzając pozory spełnienia warunków procedury WDT, będzie można towar przeładować, przy minimalizowaniu kosztów transportu.

W większości przypadków (S. s.r.o., S. s.r.o., S. s.r.o., S. s.r.o., M. s.r.o., E. GmbH B. , A. s.r.o.) transport towaru odbywał się do miejscowości położonych blisko granicy z Polską, podczas gdy sprzedaż np. walcówki aluminiowej potwierdzana była fakturami wystawianymi na rzecz różnych, formalnie niepowiązanych ze sobą kontrahentów, których siedziby były rejestrowane w różnych krajach pod różnymi adresami.

Organ trafnie wywodzi, że taki zbieg okoliczności powinien wzbudzić czujność Spółki, gdyż towar dostarczany był w zasadzie do tych samych miejsc, podczas gdy sprzedaż następowała dla wielu różnych podmiotów, które pozornie nie były ze sobą w żaden sposób powiązane.

Z punktu widzenia wspomnianych kontrahentów unijnych mając na uwadze zasadę ekonomiki prowadzenia działalności gospodarczej, transportowanie danego towaru z Polski do Czech, tylko po to by następnie bez żadnych modyfikacji (czynności uszlachetniających, ulepszających, zmieniających itd.) transportować go z powrotem do Polski, pozbawione jest jakiejkolwiek racjonalności, powodując nieuzasadnione generowanie kosztów związanych z transportem (skoro kontrahent unijny kupował dany towar od tego samego dostawcy polskiego, a następnie sprzedawał go do tego samego odbiorcy polskiego, racjonalnie uzasadnione byłoby zlecanie transportu na trasie związanej z polskim dostawcą i polskim odbiorcą, a tym samym niewydłużanie go o odcinki przejeżdżane "od" i "do" kontrahenta unijnego.

20.5. Zagraniczni nabywcy (S. s.r.o., S. s.r.o., S. s.r.o., S. s.r.o., M. s.r.o., E. GmbH B. , A. s.r.o.) to podmioty zarejestrowane w tzw. "biurach wirtualnych" i nie miały realnej możliwości prowadzenia działalności gospodarczej w deklarowanej skali. W większości przypadków nie stwierdzono by kontrahenci dysponowali na zasadzie własności lub leasingu lokalami lub pomieszczeniami (adekwatnie do skali prowadzonej działalności i wielkości obrotu). S. s.r.o., R. s.r.o., A. s.r.o. nie zatrudniali żadnych pracowników, a także nie posiadali żadnego majątku trwałego, niezbędnego do prowadzenia działalności gospodarczej na deklarowaną skalę obrotów.

20.6. Zagraniczne władze podatkowe nie mogły nawiązać kontaktu z tymi firmami (dotyczy: S. s.r.o., S. s.r.o., T. s.r.o., P. , A. s.r.o.), przedstawiciele firm nie odbierali korespondencji (S. s.r.o., C. s.r.o., E. GmbH B. ), wezwani - nie przedstawiają kompletnej dokumentacji (S. s.r.o., S. s.r.o., S. s.r.o., R. P. , A. s.r.o. Okazuje się też, że w większości przypadków firmy te nie przedłożyły dokumentów, nie składały deklaracji podatkowych, nie wykazywały transakcji wewnątrzwspólnotowych, bądź też nie prowadziły w ogóle żadnej realnej działalności gospodarczej - S. s.r.o., S. s.r.o., S. s.r.o., S. s.r.o., P. , A. s.r.o., L. s.r.o.

20.7. W zakresie WDT wykazywanego w ramach zidentyfikowanej karuzeli podatkowej wyłącznym przewoźnikiem walcówki aluminiowej ze Spółki pod ten sam adres w Czechach dla 3 firm: 2 czeskich i jednej niemieckiej była firma transportowa (P. ), która wykonała 76 transportów. Usługi te, jak ustalono w toku kontroli podatkowej, zostały wykonane w "karuzeli" podatkowej, tj. towar finalnie powrócił do podmiotu, który jako pierwszy dokonał jego rzekomej sprzedaży. Spedytor, na pytanie dlaczego towary tego samego rodzaju i w tej samej ilości przewożone w ramach usług transportowych w kwietniu 2016 r., przewożone są za granicę Polski, a następnie często w tym samym dniu lub w dniu następnym lub w dniach następnych przywożone są z powrotem do Polski zeznał, że nie zastanawiał się nad tym, on po prostu jeździł.

20.8. Organ trafnie ustalił, że w wielu przypadkach (S. s.r.o., E. s.r.o., M. s.r.o., A. s.r.o.) kontrahenci unijni dokonali płatności na zasadzie przedpłaty (pomimo braku umów handlowych, czy jakiegokolwiek zabezpieczenia transakcji).

20.9. Organ celnie podnosi, że wszystkie faktury na rzecz kontrahentów unijnych zostały wystawione przez Spółkę w języku polskim. Również w większości przypadków zamówienia na dostawy towarów były składane przez odbiorców unijnych w języku polskim, co nie jest powszechnie przyjętą praktyką w handlu międzynarodowym i może świadczyć o celowym zaplanowaniu jedynie "fakturowego" obiegu transakcji. Także ta okoliczność w ocenie organu odwoławczego winna wzbudzić czujność Strony.

20.10. Nie jest sporne, że zamówienia mogą składać pracownicy kontrahenta, nie jest w tym zakresie bezwzględnie wymagane działanie zarządu. Nie byłoby nic podejrzanego w respektowaniu e-maili i telefonów od pracowników kontrahenta, gdyby istniała np. umowa handlowa określająca ramy współpracy i wskazująca jej zasady albo jakiekolwiek inne uzgodnienia w tych kwestiach na szczeblu władz firm. Nie mniej jednak, nie ma dowodów na to, że Strona wiedziała, że e-mail z zamówieniami od kontrahentów zagranicznych faktycznie pochodzą od pracowników tych firm. Takie samo założenie Strona musiała przyjmować co do zapłaty za towar; a przecież oczywistym jest, że zazwyczaj środkami pieniężnymi firmy zarządza inny pracownik nie ten, który towar zamawia i przyjmuje. Poziom zaufania, jaki Spółka okazywała wobec jej kontrahentów zagranicznych był nadmiernie wysoki i niczym nie uzasadniony. W tym kontekście ponownie należy podnieść, że miało to miejsce w czasie powszechnej wiedzy o mechanizmach karuzelowych w obrocie metalami, które jak wiadomo zawierają też ogniwo transakcyjne związane z pozorowaniem WDT.

Strona dokonując sprzedaży na rzecz kontrahentów zagranicznych nie zawierała z nimi żadnych umów handlowych, a przynajmniej nie okazała ich w toku postępowania, nawet w tych przypadkach, gdy fakturowała towar o wielomilionowej wartości. Na poziomie władz Spółki nie znano władz podmiotów, na których wystawiano faktury o znacznej wartości. Spółka podejmując współpracę z nieznanymi jej firmami, które zamawiały towar o dużych wartościach nie próbowała ustalić co to za podmioty i kto je reprezentuje, a skupiała się na gromadzeniu dokumentacji rejestrowej, która i tak nie była dogłębnie weryfikowana oraz na wysyłaniu ankiet do firm, które zresztą też nie były weryfikowane.

To nie droga mailowa (sama w sobie) winna wzbudzać niepokój. Istotne dla sprawy jest to, że Strona nie przywiązywała należytej uwagi do tego, czy osoby kontaktujące się mailowo ze Stroną są upoważnione do reprezentowania firm (nabywców towarów). Zdaje się, że dla Spółki było to bez znaczenia, gdy jest to okoliczność istotna w prowadzeniu normalnej działalności gospodarczej.

20.11. Ustalono, że do każdego drugiego egzemplarza faktury zakupowej Spółki wystawianej przez M. sp. z o.o., A. sp. z o.o., N. sp. z o.o., W. sp. z o.o. dołączone są m.in. kserokopie atestów. Zgodzić się należy, że wywodem (strona 106 i 107 uzasadnienia decyzji) i stwierdzeniem organu, że atesty którymi dysponuje Strona zostały prawdopodobnie podrobione (są inne od atestów wystawionych przez wystawców lub w ogóle nie figurują w rejestrze atestów u wystawcy). Świadczy to o tym, że walcówka nie została wyprodukowana przez podmioty wskazane na atestach jako producenci (Spółki B. i H. ). Spółka faktycznie nie weryfikowała omawianych atestów (scedowano to na magazynierów) chociaż jako doświadczony podmiot w handlu wyrobami metalowymi i powinna z łatwością dostrzec, że w przypadku walcówki aluminiowej i rur miedzianych nie są to dokumenty autentyczne. Atest towaru nie jest wymogiem formalnym faktury. Jeżeli jednak dołączono do faktur atesty, które wizualnie różniły się co atestów oryginalnych powinno to wzbudzać podejrzenie co do rzetelności dostawy takich faktur, z dołączonymi atestami niewiadomego pochodzenia. Element, który - zdaje się - miał uwiarygadniać sporne transakcje okazał się cechą pozwalającą na dekonspirację oszustwa, co Spółka z jej wiedza i doświadczeniem branżowym mogła z łatwością uczynić, gdyby bliżej i krytycznie przyjrzała się dokumentacji atestowej. Już to powinno wskazać, że łańcuch dostaw i sprzedaży jest podejrzany i kontrahent dostarczający faktury z takim atestem wymaga dogłębnej weryfikacji.

21.1. Reasumując wątek dotyczący zakwestionowania WDT, nie jest spornym, że podmioty na rzecz, których dokonywano rzekomego WDT dopełniły formalności rejestracyjnych, a Strona dokonywała weryfikacji aspektów formalnych kontrahentów.

W rozpatrywanej sprawie organy udowodniły jednak, że nabywcy wewnątrzwspólnotowi nie byli podatnikami prowadzącymi samodzielną działalność gospodarczą, ale byli ukierunkowani na popełnianie oszustw podatkowych. Zatem nie zaistniała transakcja pomiędzy dwoma podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą mających siedziby na terytorium dwóch różnych państw unijnych. Skoro więc nie doszło do sprzedaży na rzecz podatnika figurującego na zakwestionowanych fakturach VAT, to faktury te nie odzwierciedlały stanu faktycznego i nie mogły stanowić podstawy do zastosowania przez Spółkę 0% stawki VAT do tych transakcji.

Aby doszło do WDT wywóz musi nastąpić w wyniku dokonania dostawy - jest to warunek konieczny i odzwierciedlający warunki dotyczące nabycia, gdzie wymaga się, aby miało miejsce nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, co następuje w wyniku dokonanej dostawy. O zanegowaniu prawa Podatnika do zastosowania stawki 0 % właściwej dla WDT przesądza niedochowanie należytej staranności w realizacji wskazanych dostaw. Jak wskazują zebrane dowody zagraniczni kontrahenci Podatnika nie nabyli prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, bo nie prowadzili realnej działalności gospodarczej, a w części uczestniczyli w oszustwach podatkowych typu karuzelowego, co Strona mogła i powinna ujawnić na podstawie opisanych w decyzji obiektywnych cech istniejących w kwietniu 2016 r.

21.2. Zachowania Spółki wskazują, że w Spółce wiedziano na jakie okoliczności i negatywne cechy kontrahentów trzeba mieć baczenie. Organy nie podważają tego, że pracujący na rzecz Spółki radca prawny K.W. starał się wykonywać swoją weryfikacyjną pracę. W przypadku niektórych firm korzystano z wywiadowni L. ; sprawdzano niektóre firmy pod kątem niezalegania w podatkach w urzędach skarbowych i nie zalegania w ZUS. Ta weryfikacja była jednak powierzchowna. Kluczowe, że sygnalizacji z tego płynących Spółka nie potrafiła jednak przełożyć na adekwatne w tym czasie i w tej branży wnioski o potrzebie głębszej weryfikacji kontrahenta albo, jeżeli ta weryfikacja nie dałaby pewnych wyników, o zdyskwalifikowaniu podjęcia współpracy z podejrzanym kontrahentem.

Organ nie też twierdzi, że Spółka nie przeprowadzała żadnej, formalnej i rejestrowej weryfikacji zagranicznych kontrahentów, a przynajmniej części z nich. Organ twierdzi natomiast, że nie ma dowodów na przeprowadzanie "odpowiedniej" weryfikacji kontrahentów. Odpowiedniej, a więc takiej, która w świetle zebranych dowodów ukazujących niepokojące okoliczności związane z WDT, powinna wykraczać poza potwierdzenie formalnego istnienia podmiotu i techniczną zdolność rozładunkową we wskazanym miejscu dostawy towaru oraz brak zaległości podatkowych. Dla Spółki powinno być jasne, że zaświadczenie o braku zaległości podatkowych nie dokumentuje rzetelności deklaracji podatkowej, a nawet nie potwierdza, że deklaracje podatkowe z wykazanym zobowiązaniem podatkowym w ogóle zostały złożone. W zakresie zobowiązań powstających z mocy prawa, każdy podmiot oszukańczy, w początkowej fazie swojej działalności ma tę cechę, że może się wylegitymować zaświadczeniem o braku zaległości podatkowych. Ten stan zmienia się ex post, gdy organy zweryfikują jego deklaracje podatkowe i wydadzą decyzję. Jeżeli jest to jednak tzw. znikający podatnik to może nadal widnieć formalnie, jako podmiot nie posiadający zaległości podatkowych, co nie dowodzi jednak jego rzetelności i realności działań.

W sprawie nie jest sporne, że zagraniczne podmioty formalnie istniały, były zarejestrowane, miały swoje organy. Organ nie neguje sprawdzania ich statusu podatkowego VAT-UE. Nie jest sporne, że na rzecz podmiotów zagranicznych przypisywano zdolności rozładowania towaru, a przynajmniej faktyczne możliwości zlecania takiego rozładunku w miejscu dostawy. Samo badanie samej zdolności rozładunkowej towaru (lokalizacja miejsca dostawy w magazynie przeładunkowo-magazynowym) nie wystarcza jednak to przekonania o dochowaniu należytej staranności.

Niezależnie od profilu podmiotów zagranicznych, już tylko w obszarze magazynowo-rozładunkowym roztropnemu przedsiębiorcy, posiadającemu przecież wyspecjalizowane kadry sprzedażowe, w kontekście oszustw podatkowych występujących w branży musiały się nasuwać dwie kwestie: nienaturalna koncentracja miejsc rozładunkowych niedaleko granicy z Polską oraz współdzielenie miejsc rozładunkowych i magazynów przez podmioty będące jednocześnie kontrahentami Spółki.

22. 1. Przejść obecnie należy do kwestii oceny prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawianych przez N. sp. z o.o., M. sp. z o.o., A. sp. z o.o., W. sp. z o.o. oraz F.H.U. P. . Organ przekonująco wykazał i poparł to dowodami, że każdy z tych podmiotów był uczestnikiem oszustwa podatkowego typu karuzelowego. Każdy z tych podmiotów wcześniej zarejestrowany w tzw. biurze wirtualnym następnie faktycznie zniknął, nie ma siedziby i miejsca prowadzenia działalności. Organy podatkowe nie mają z nimi żadnego kontaktu. Nie można przyjąć, że oszustwa tych podmiotów były w wyrafinowany sposób kamuflowane przed Spółką. Dochowując należytej staranności Spółka powinna była z łatwością dostrzec, z kim ma do czynienia. Fakturowi dostawcy Strony, a także kontrahenci tych dostawców charakteryzują się cechami typowymi dla tzw. "znikającego podatnika" (korzystanie z usług wirtualnych biur, minimalny kapitał zakładowy, trudności w kontakcie, brak majątku, infrastruktury, pracowników itp.).

22.2. N. sp. z o.o. wystawiła 22 faktury VAT na łączną kwotę netto 3.741.705,97 zł i VAT w kwocie 860.592,40 zł. Już treść faktur wzbudza podejrzenia, bo aż na 16 z wystawionych fakturach kwota wyrażona słownie nie jest zgodna z kwotą wyrażoną liczbowo. Nadto do faktur dołączono atesty najprawdopodobniej podrobione, aby podszywały się pod atesty producenta B. ; atesty przez organ uznane zostały za nierzetelne, czego Spółka nie była w stanie podważyć. DIAS przekonująco wykazuje, że N. to uczestnik karuzeli podatkowej. Działalność N. sp. z o.o. ograniczała się jedynie do wystawiania faktur w charakterze bufora. Ta spółka miała za zadanie wydłużyć pozorny łańcuch dostaw, zatarcie powiązań biznesowych, potwierdzenie legalności pochodzenia towarów, utrudnienie wykrycia mechanizmu karuzelowego. Fakturowi dostawy do N. (S. , P. , C. , P. , A. , E. ) ewidentnie nie prowadziły działalności gospodarczej polegającej na rzeczywistym obrocie towarem. N. sp. z o.o. nie nabyła prawa do dysponowania towarem "jak właściciel" i nie mogła przenieść tego prawa na rzecz Spółki.

22.3. M. sp. z o.o. za kwiecień 2016 r. wystawiła 46 faktur VAT na łączną kwotę netto 8.171.435,24 zł i VAT w kwocie 1.879.430,09 zł. Także w tym przypadku łatwo dostrzegalne jest, że faktury nie dokumentują realnych zdarzeń gospodarczych. Ten oszukańczy podmiot okazał się bowiem dość niestaranny w swoim przestępczym fachu. Organ wychwycił bowiem, że do faktur dołączone były dokumenty WZ i PZ potwierdzające wydanie i przyjęcie towaru ze spółki M. do Spółki. Jednakże czasem wartość towaru na dokumencie PZ ustalana była przez Stronę pomimo faktu, że faktura wystawiona przez spółkę M. nie wpłynęła jeszcze do Strony. W niektórych przypadkach dokument PZ zawierał adnotacje o zapłacie, pomimo że faktycznie zapłata miała miejsce w kolejnych dniach po wystawieniu tego dokumentu. Także w tym przypadku powtarza się sytuacja z prawdopodobnie podrobionymi atestami.

Działalność firmy M. sprowadzała się wyłącznie do pełnienia roli "bufora" w łańcuchu transakcji. Zebrano dowody wskazujące, że przypadku rzekomych transakcji zawieranych przez Stronę ze spółką M. nie można mówić o realnych transakcjach, a jedynie o fikcyjnym przewozie towarów w tzw. karuzeli podatkowej. Siedziba i miejsce prowadzenia działalności są tylko do celów rejestracyjnych w urzędzie skarbowym; w zgłoszonych miejscach spółka nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej. Brak było realnej możliwości prowadzenia działalności gospodarczej w skali rzekomo prowadzonej przez M. . Przesłuchani w charakterze świadków kierowcy firmy transportowej P. potwierdzili, że na polecenie P.P. z firmy spedycyjnej to oni wystawili dokumenty WZ, na których jako "Dostawca"

wpisano M. , a jako "Odbiorca" Spółkę.

Dostawa walcówki aluminiowej do magazynu Spółki nie była dokonana ze zgłoszonych przez M. sp. z o.o. miejsc prowadzenia działalności w W. i we W. , lecz z B. ul. [...] , co potwierdzają zeznania kierowców i właściciela firmy transportowej P. , która to firma przewoziła walcówkę aluminiową z B. do C. .

22.4. Spółka A. wystawiła 21 faktur wystawionych na łączną kwotę netto 3.693.480,30 zł i VAT w kwocie 849.860,49 zł. W tym zakresie powtarza się sytuacja z prawdopodobnie podrobionymi atestami. Także w tym zakresie walcówka aluminiowa rzekomo nabywana przez Stronę od A. sp. z o.o. przewożona była do odbiorców zagranicznych, a następnie powrotnie przewożona na terytorium Polski, przy czym przewóz następował na zasadzie tzw. karuzeli podatkowej. Rzekoma dostawa walcówki aluminiowej do magazynu Spółki nie była dokonana ze zgłoszonego przez A. sp. z o.o. miejsca prowadzenia działalności w L. , lecz z B. , ul. [...] . Powyższe wynika z zeznań kierowców i przewoźnika P. , który przewoził walcówkę aluminiową z B. do C. .

22.5. W. Sp. z o.o. wystawiła 22 faktury VAT na łączną kwotę netto 3.753.202,89 zł i VAT w kwocie 863.236,66 zł. Do faktur dołączono prawdopodobnie podrobione atesty. Istnieją nieścisłości co do treści faktur. Egzemplarze nr 1 i 2 faktur różnią się między sobą. Obrót towarami z tym podmiotem nie miał faktycznie miejsca i nosi znamiona transakcji karuzelowych. Świadczą o tym: fakt posiadania adresu w wirtualnym biurze, co nie pozwala na realne prowadzenie działalności w deklarowanym zakresie (jest to adres jedynie formalnie wskazany dla celów rejestracji działalności gospodarczej), brak składania deklaracji podatkowych, brak majątku czy wreszcie niski kapitał zakładowy mogący świadczyć o braku możliwości prowadzenia działalności w szerszym zakresie.

22.6. Od F.H.U. P. w rozliczeniu podatku naliczonego za kwiecień 2016 r. Strona uwzględniła 6 faktur VAT wystawionych przez ww. podmiot na łączną kwotę netto 710.425,47 zł i VAT w kwocie 163.397,86 zł (folia stretch). Wystawca faktur został zidentyfikowany jako tzw. słup, figurant uczestniczący w transakcjach karuzelowych bądź łańcuchowych oraz uczestnik zorganizowanej grupy przestępczej mającej na celu osiąganie korzyści majątkowych z przestępstw oraz z przestępstw skarbowych związanych z fikcyjnym obrotem różnymi towarami w tym folią stretch i nie nieodprowadzaniu podatku VAT na dalszym etapie obrotu. F.H.U. P. uczestniczył w fikcyjnych transakcjach (o charakterze karuzelowym bądź łańcuchowym), których jedynym celem było umożliwienie dokonywanie oszustw w podatku od towarów i usług.

23.1. Spółka nie dochowała należytej staranności w doborze kontrahentów krajowych.

Analiza gromadzonej dokumentacji rejestrowej dostawców towaru do Spółki mogłaby już na wstępie wykazać, że podmioty oferujące Stronie towary w ilościach hurtowych, były jednocześnie podmiotami posiadającymi minimalny czy niewielki kapitał zakładowy, w dużej mierze miały krótką historię biznesową, nie specjalizowały się w handlu metalami nieżelaznymi, posiadały siedziby znajdujące się w wirtualnych biurach. Nie można było tego uznać za zbieg okoliczności.

Niewiarygodne jest, że Spółka, będąc jednym z liderów w branży metalowej, do tego stopnia nie potrafiła rozeznać się na rynku, że intensywnie musiała korzystać z "małych" pośredników krajowych. Nie można tego tłumaczyć tym, że np. ktoś miał nadwyżki magazynowe lub chciał się pozbyć zbędnego towaru. W każdym razie nie można uznać tego za normę, na taką skalę i w takiej częstotliwości, jaka występowała w Spółce w kwietniu 2016 r.

Nie była więc naturalną sytuacją, w której Spółka jeden z wiodących podmiotów w branży w zasadzie w całości poddała się ofertom bliżej nieznanych pośredników, kierując się w wymiarze krajowym na alternatywne kanały dystrybucji, gdy wiedziała że towary (rzetelnie atestowane) można nabyć bezpośrednio od producenta.

Obrót metalami nieżelaznymi nie jest prawnie reglamentowany i nie jest tu wymagana żadna formalnie potwierdzona wiedza lub wykształcenie. Nie mniej jednak w wymiarze hurtowym ten rynek wydaje się dość ograniczony. A więc pojawienie się zupełnie nowego podmiotu w branży, bez renomy i historii biznesowej, ale za to zdolnego do realizacji dostaw z dużą częstotliwością i po atrakcyjnej cenie wymagało pogłębionej refleksji w kontekście doniesień o oszustwach podatkowych w tej branży, sygnowanych przecież także przez organizację branżową, do której Spółka należała (co też Sądowi wiadome jest z urzędu, z racji znajomości uzasadnień wyroków Sądu wydawanych co do wcześniejszych okresów rozliczeniowych), co przekłada się wprost na kwestię należytej staranności.

23.2. Organ trafnie też wskazuje, że kolejną niedającą się racjonalnie uzasadnić okolicznością faktyczną związaną z nabywaniem metali i folii stretch przez Spółkę jest brak wyraźnego dążenia z jej strony do zaopatrywania się u "źródła". Strona wiedziała (z atestów lub certyfikatów świadczących o jakości oraz pochodzeniu towaru) kto jest potencjalnym producentem, ale mimo to nie podejmowała działań w celu pominięcia pośrednich ogniw obrotu, lecz polegała na dostawcach będących w istocie właśnie pośrednikami, legitymującymi się niewielkim potencjałem gospodarczym i niewielkimi możliwościami świadczenia jakichś dodatkowych, realnie użytecznych lub korzystnych usług, poza wspomnianym już pośrednictwem, a paradoksalnie dysponujących możliwościami realizowania dużych i częstych dostaw.

23.3. Wbrew zarzutom Skarżącej, nie przekraczała oczekiwanych przez organ granic należytej staranności w tej branży i w kwietniu 2016 r. weryfikacja faktu działania podmiotu w tzw. biurze wirtualnym oraz posiadanie minimalnego kapitału zakładowego, rozpoznawalności w branży, posiadanie majątku trwałego niezbędnego w realnym obrocie metalami (np. wagi samochodowe, dźwigi).

Weryfikacja faktu działania w tzw. biurze wirtualnym nie jest trudna. W wielu przypadkach wystarczy kontakt telefoniczny, a czasem może okazać się wskazana wizyta pod podanym adresem siedziby. Dokonywanie transakcji na duże kwoty uzasadniało uprzednie dokonywanie takich czynności weryfikacyjnych, zważywszy znaną Podatnikowi ówczesną "toksyczność" branży. Mimo, że fakt rejestracji w biurze wirtualnym, sam w sobie, nie może być stygmatyzujący i dyskwalifikujący to jednak, zważywszy na branżę i wolumen obrotu, musiało być powodem do zastanowienia, czy akurat ten podmiot nie jest oszustem podatkowym i stanowić impuls do bardziej pogłębionej weryfikacji potencjalnego kontrahenta.

Podobnie, minimalna wielkość kapitału zakładowego, jeżeli jest możliwa do ustalenia, to sama w sobie nie dyskwalifikuje podmiotu jako kontrahenta, ale może i powinna zmuszać do refleksji w jaki sposób podmiot finansuje swoją działalność i na czym, w istocie, opiera się jego potencjał gospodarczy. W większości przypadków niedługo po rejestracji wystawcy faktur zaczęli wykazywać znaczne obroty, bez żadnej udokumentowanej działalności reklamowej i marketingowej.

23.4. Mimo, że nie ma prawnego obowiązku posiadania przez przedsiębiorcę strony internetowej to jednak niezaprzeczalnie jest przyjętym zwyczajem, że przedsiębiorcy poprzez Internet starają się zdobyć klientów opisując wizerunek swojej firmy i zakres jej działalności. Nie można było uznać za typowe, że firmy mające rzekomo obracać towarem o wielomilionowej wartości i to część z nich transgranicznie, w przestrzeni internetowej istnieją i komunikują się w taki sposób, jak zwykli, detaliczni klienci nieprowadzący działalności gospodarczej. Nie sposób uznać tego za standard w 2016 r. Kontrahenci Spółki to w zdecydowanej większości podmioty nowo założone, o nieutrwalonej marce i renomie w branży, o niewielkim potencjale gospodarczym i pozbawione niezbędnej infrastruktury w handlu metalami. Tym bardziej należało więc oczekiwać, że będą reklamować swoje usługi wobec szerszego grona klientów, np. w [...]. Strona nie była w stanie udowodnić, że weryfikując swoich kontrahentów badała to, w jaki sposób informują o swojej działalności.

23.5. Nie ma dowodów, aby Spółka i jej kontrahenci dążyli do formalizacji i utrwalenia współpracy, np. zawierając pisemną umowę, ubezpieczając się w zakresie jakości towaru, płatności i innych elementów występujących w zwyczajowych relacjach biznesowych. Nie można dostrzec, że Strona oraz jej "kontrahenci" krajowi lub unijni, mimo wielomilionowego wolumenu obrotu, dążyli do długofalowej współpracy, utrwalenia, formalizacji współpracy, zawarcia umowy ramowej. Strony transakcji były faktycznie zainteresowane szybkim rotowaniem konkretną partią towaru, co w tym czasie i w tej branży musiało wzbudzać podejrzenia.

23.6. Należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara) to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. Istnienie lub brak dobrej wiary jest w związku z tym faktem, a nie normą prawną (zob. wyrok NSA z 11 stycznia 2018 r., I FSK 556/16 CBOSA).

W ocenie Sądu całokształt zebranych dowodów pozwala na konstatację, że działaniami Spółki kierowała chęć zysku za wszelką ceną głównie ze zwrotu podatku (który systemowo powinien być neutralny), połączona z lekkomyślnością, a wręcz naiwnością w poruszaniu się w branży metali nieżelaznych i folii stretch.

23.7. W ocenie Sądu wskazane wymagania co do należytej staranności, które organ podnosi w zaskarżonej decyzji, nie mogą być uznane za irracjonalne zważywszy na specyfikę rynku i czas w jakim dokonywano spornych czynności. Strona nie potrafiła wykazać, że wystawcy faktur próbowali kamuflować swoją oszukańczą działalność.

Miernik należytej staranności adekwatny do obiektywnych okoliczności dokonywania spornych transakcji wynika z uzasadnienia decyzji. Organ wskazuje okoliczności anormalne, podejrzane, wątpliwe, które roztropnemu przedsiębiorcy działającemu w branży obrotu wyrobami metalowymi w 2016 r. metalami nieżelaznymi nakazywały podjąć adekwatne środki weryfikacyjne i ostrożnościowe. Stronie ten miernik należytej staranności prezentowany przez organ jednak nie odpowiada. W ocenie Sądu powodem takiej oceny nie są jednak błędy popełniane przez organ, ale to, że Strona widziałaby ten miernik jako dopasowany, a w istocie obniżony do tego, co faktycznie robiła w tym zakresie, a więc do badania dokumentacji rejestrowej i zdolności rozładunkowej po stronie podmiotu zagranicznego.

Wywody skargi co do badania należytej staranności sprowadzają się do tego, że można było ograniczyć się tylko do formalnego sprawdzenia, czy podmiot istnieje (jest zarejestrowany) i czy jest podatnikiem VAT. Nie jest sporne, że takie czynności weryfikacyjne Spółka podejmowała. W żadnym razie nie można tego jednak uznać za miernik należytej staranności, w tej branży, w 2016 r., przy wartości i częstotliwości fakturowania transakcji. Te czynności weryfikacyjne można by uznać co najwyżej za wstęp, czynności przygotowawcze, do głębszej weryfikacji kontrahenta, uzasadnionej specyficznymi okolicznościami oferowanej transakcji. Z danych, które Spółka gromadziła wynika tylko tyle, że podmioty wykazane w spornych fakturach formalnie istniały, a nie że były to normalnie działające, rzetelne podmioty. Wskazane w decyzji okoliczności organ prawidłowo kwalifikuje jako nietypowe dla normalnych kontaktów handlowych, a ich wystąpienie powinno być sygnałem ostrzegawczym dla racjonalnie działającego przedsiębiorcy, skłaniającym go do wzmożenia uwagi i podjęcia odpowiednich, należycie starannych działań ostrożnościowych.

23.8. Mając na uwadze powyżej opisane procedury związane z podejmowanymi przez Spółkę działaniami mającymi uchronić ją przez współpracą z nierzetelnymi kontrahentami, Spółka nie przedłożyła żadnych dokumentów mających w jej ocenie potwierdzać dokonywanie właściwej weryfikacji kontrahentów. Spółka nie przedłożyła także żadnych dokumentów potwierdzających fakt przeprowadzania przez nią analiz, o których mowa w wyżej opisanych dokumentach, a dotyczących powyższych kontrahentów. W szczególności nie przedłożyła żadnych sprawozdań finansowych tych kontrahentów, ani żadnych informacji na ich temat pochodzących z grupy C. . Spółka nie przedłożyła dokumentów potwierdzających fakt przeprowadzania analiz wynikających z dokumentu Obiegu Dokumentów - Sprzedaż, nie przedstawiono żadnych sprawozdań finansowych kontrahentów, z którymi rozpoczęto współpracę, jak również nie przedstawiono dowodów potwierdzających fakt zaakceptowania przez zarząd Spółki przedstawionych danych ekonomicznych nowego podmiotu.

Należy zgodzić się z twierdzeniem organu, że Spółka posiadając wiedzę o tym, że w obrocie wyrobami metalowymi pojawiła się realna możliwość nadużyć nakierowanych na wyłudzanie podatku VAT, podejmując współpracę z nieznanymi jej firmami, które rzekomo zamawiały towar o wielomilionowych wartościach i które nie posiadały chociażby stron internetowych, nie próbowała ustalić co to za podmioty, poza gromadzeniem dokumentacji rejestrowej, która i tak nie była weryfikowana. Nie można zatem zaakceptować faktu, że Podatnik mający wieloletnią praktykę na rynku, zatrudniając szereg pracowników odpowiedzialnych za realizację dostaw, wprowadzając specjalne procedury mające go zabezpieczyć przed uczestnictwem w transakcjach o charakterze oszukańczym, nie zainteresował się, z kim rozpoczyna współpracę, poprzez chociażby spisanie umów handlowych - przy współpracy z każdym podmiotem, na rzecz którego zakwestionowano w rozpatrywanej sprawie dokonanie WDT. Podatnik przyjmował zamówienia wyłącznie drogą mailową, bez zawierania jakiejkolwiek umowy o współpracy i jednocześnie nie weryfikował danych osób widniejących na składanych zamówieniach z danymi osób widniejącymi w rejestrach handlowych.

24.1. Specyfika postępowania prowadzonego w niniejszej sprawie była taka, że równolegle było prowadzonych wiele postępowań podatkowych i śledztw w sprawach karnych, a decyzje wydawane wobec wystawców spornych faktur oraz protokoły przesłuchań trafiły do akt administracyjnych tej sprawy.

W przedmiocie wykorzystania materiału dowodowego pozyskanego z innych postępowań należy wskazać na wyrok TSUE z 16 października 2019 r. w sprawie Glencore Agriculture Hungary Kft., C-189/18; jakkolwiek, inaczej niż w badanej przez Trybunał sprawie, polskie prawo podatkowe nie zawiera normy nakazującej organom zachowanie kompatybilności decyzji wydanych wobec wystawcy i odbiorcy faktury. TSUE stwierdził w tym wyroku, że Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa związanego z VAT popełnionego przez dostawców. TSUE jednak zastrzegł że, po pierwsze, nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców.

24.2. Niezastosowanie wobec części krajowych wystawców spornych faktur art. 108 ust. 1 u.p.t.u. spowodowane brakiem kontaktu z podmiotem lub brakiem oznak jego istnienia, a więc niepodważenie u niego dostaw towaru nie oznacza, że niedopuszczalne było podważanie podatku naliczonego z faktur zakupowych u Skarżącej. U.p.t.u. nie wymaga sprzężonego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. u nabywcy oraz jednoczesnego lub uprzedniego zastosowania art. 108 ust. 1 u zbywcy. Organy podatkowe nie są związane ustaleniami poczynionymi w sprawie dotyczącej kontrahenta podatnika.

24.3. Treści wyrażone w uzasadnieniu wskazanego wyroku TSUE mają jednak charakter uniwersalny dotyczący standardów procesu podatkowego oparty na

treści art. 167 i 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej a nie na regulacjach węgierskich. A zatem - jak trafnie podnosi Spółka – wywody tego wyroku TSUE trzeba mieć na uwadze niezależnie od odmienności prawnych między polskim i węgierskim porządkiem prawnym.

Przenosząc powyższe wywody z wyroku TSUE na grunt niniejszej sprawy należy podkreślić, że argumentacja organów w niniejszej sprawie nie zasadza się na treści decyzji wydawanych wobec innych podmiotów (krajowych wystawców spornych faktur). Uzasadnienie decyzji nie wskazuje, że organ orzeka w niniejszej sprawie dążąc jedynie do zachowania formalnej kompatybilności decyzji administracyjnych wydanych wobec wystawców faktur oraz decyzji wydanej wobec Spółki.

Uzasadnienie skarżonej decyzji wskazuje, że organy orzekające w niniejszej sprawie samodzielnie oceniały zebrane dowody. Nie można mieć zastrzeżeń do legalności ich pozyskania. Ich wartości dowodowej dla niniejszej sprawy nie deprecjonuje to, że Strona nie była stroną powiązanych postępowań podatkowych i karnych. Strona nie ma żadnych formalnych ograniczeń, aby kwestionować ustalenia poczynione w sprawach powiązanych, w takim zakresie w jakim uznała, że rzutuje to na jej sytuację prawną. Strona zna te dowody, zostały one włączone do akt niniejszej sprawy. Strona nie podnosi zarzutów tego rodzaju, że konkretne dowody włączone do akt niniejszej sprawy budzą zastrzeżenia co do sposobu ich prowadzenia lub ich treści.

Organ prawidłowo wyjaśnia, że domniemanie wiarygodności przewidziane w art. 194 § 1 O.p. obejmuje w tym przypadku sentencję decyzji, a nie motywy rozstrzygnięcia lub też ocenę materiału dowodowego dokonaną przez inne organy podatkowe przyjętą, jako podstawa orzeczenia. Urzędowo stwierdzone w przypadku ww. decyzji wymiarowych jest jedynie to, że wydano dla podmiotów decyzje, w których określono kwoty do zapłaty, przyjmując przedstawiony w uzasadnieniu stan faktyczny i prawny. Natomiast ustalenia przyjęte przez inny organ podatkowy, jako podstawa faktyczna ww. decyzji z domniemania wiarygodności przewidzianego w art. 194 § 1 O.p w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec Strony już nie korzystają.

Sąd nie dostrzega, aby organ przejawiał skłonność do traktowania decyzji wydanych wobec niektórych podmiotów występujących w łańcuchu karuzeli podatkowej jako jedynego i przesądzającego dowodu w sprawie oraz dokonywał samozwiązania się ocenami wyrażonymi w tych decyzjach. Prawidłowo uznał, że stanowią one jedynie część materiału dowodowego, który podlegał swobodnej ocenie, jak każdy inny dowód. Zgodność oceny dowodów zgromadzonych w badanym postępowaniu z dowodami zebranymi w postępowaniach prowadzonych w innych, powiązanych sprawach, wobec wystawców faktur nie oznacza, że naruszono regulacje dotyczące prowadzenia postępowania dowodowego. To, że Strona nie była jednocześnie uczestnikiem czynności dowodowych podejmowanych w powiązanych postępowaniach podatkowych i karnych nie dyskwalifikuje mocy dowodowej pozyskanego materiału.

Spółka mogła odnieść się do treści dowodów zebranych w sprawie, także w toku innych postępowaniach podatkowych, nawet jeżeli ich treść została tylko przytoczona w decyzjach innych organów.

Zdaniem Sądu, spełnione zostały standardy ochrony praw strony postępowania przypominane wskazanym wyżej wyrokiem TSUE.

25.1. Organ prawidłowo przyjmuje, że wobec zebranego już materiału dowodowego, kolejne wnioski dowodowe nie mogą doprowadzić do odmiennego niż dotychczas ustalenia kluczowych w sprawie faktów. Okoliczności dla sprawy fundamentalne są już wyjaśnione i dostatecznie udowodnione na podstawie całokształtu materiału dowodowego. W ocenie Sądu, postępowanie podatkowe zostało zakończone zaskarżoną decyzją na takim etapie, że dalsze czynności dowodowe byłby tylko przedłużaniem czasu trwania postępowania, co najmniej nadwyrężającym zasadę szybkości postępowania.

Wbrew twierdzeniom skargi, w ocenie Sądu są dowody wskazujące, że przebieg zdarzeń miał miejsce tak jak przedstawia to organ podatkowy.

25.2. Argumentację Skarżącej można sprowadzić do tego, że całe badanie należytej staranności mieściło się w sprawdzeniu formalnej rejestracji, statusu podatnika VAT, brak zaległości podatkowych i możliwość rozładowania towaru za granicą. Skarżąca popełnia jednak zasadniczy błąd metodologiczny rozpatrując z osobna poszczególne okoliczności, które zdaniem organu świadczą o konieczności zachowania przez Skarżącą szczególnej ostrożności. To zaś prowadzi Skarżącą do błędnego wniosku, że nie było potrzeby przeprowadzenia dodatkowej, ponadstandardowej weryfikacji zbywców i nabywców.

Wskazane przez organ okoliczności, same w sobie, występując w odosobnieniu i incydentalnie, w oderwaniu do czasu dokonywania transakcji i uwarunkowań branżowych, nie wymagałyby zachowania takiego standardu, jaki zdaniem organu należało w tej branży w 2016 r. uznać za racjonalny i pożądany. Art. 191 O.p. nakazuje jednak organowi brać pod uwagę całość zebranego materiału dowodowego. Z tego względu, mimo że – jak wywodzi strona Skarżąca - pojedyncza okoliczność faktyczna mogła nie mieć znaczenia w kontekście badania należytej staranności to łącznie badana suma tych okoliczności mogła już stanowić o braku działania przez Spółkę w dobrej wierze. Wszystkie okoliczności, które winny w realiach niniejszej sprawy wzbudzać u Podatnika wzmożoną czujność i mieć konsekwencje w udokumentowanych czynnościach weryfikacyjnych, adekwatnych do tych niepokojących okoliczności, należy widzieć łącznie i we wzajemnym powiązaniu, a nie w ich rozczłonkowywaniu, jak błędnie argumentuje Skarżąca.

26. 1. Zarzucana organom tendencyjność i selektywność postępowania dowodowego jest, w ocenie Sądu, wynikiem niezadowolenia Skarżącej z tego, że stan faktyczny sprawy, dokumentowany w aktach, prowadzi do niekorzystnych kwalifikacji prawnopodatkowych zachowania Podatnika. Nie można jednak czynić organom zarzutu z tego, że wnioski i tezy dowodowe formułowane na podstawie treści zbieranych stopniowo materiałów dowodowych oraz mające oparcie w logicznym myśleniu i doświadczeniu zawodowym znajdują potwierdzenia w kolejnych przeprowadzonych dowodach i przez to pozwalają ujawnić rzeczywisty przebieg zdarzeń.

Zasadne było włączenie do akt sprawy ustaleń dokonanych w innych postępowaniach podatkowych, także wobec innych firm i osób, z uwagi na zachodzące związki między działaniami podmiotów gospodarczych w różnych okresach rozliczeniowych podatku VAT. Zbieżna ocena dowodów zebranych w toku postępowań wobec różnych podmiotów biorących udział w transakcjach nie może być uznana za naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych.

Sąd stwierdza niezasadność zarzutu naruszenia przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

26.2. Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego należy stwierdzić, że one również nie zasługują na akceptację, albowiem dokonane przez organy podatkowe ustalenia faktyczne stanowiły dostateczną podstawę do pozbawienia Strony prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostaw stwierdzonych zakwestionowanymi fakturami oraz zakwestionowania WDT.

Organy obu instancji podały analizie ustalenia faktyczne, poparte konkretnymi dowodami, na podstawie których przyjęły, że w sprawie zachodziły podstawy do uznania, że transakcje nabycia i sprzedaży towarów, w których (nieświadomie) uczestniczyła Spółka nie miały charakteru realnego obrotu w ramach systemu VAT, lecz były prowadzone w ramach oszustwa.

Zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie, przedmiotem obrotu dokumentowanym fakturami w istocie nie był towar, lecz podatek VAT wykazywany w tych fakturach i to "obrót VAT-em" miał generować zyski z tego przedsięwzięcia, a nie obrót wyrobami z metali nieżelaznych oraz folią stretch.

26.3. Sąd zgadza się z oceną organu, że wymienione na fakturach podmioty nie wykonały czynności określonych w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. na rzecz Strony, co w związku z treścią art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. uzasadniało pozbawienie Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tych dokumentach. Innymi słowy, zakwestionowane faktury VAT nie stanowią potwierdzenia, że towary na nich wymienione zostały dostarczone do Spółki przez podmioty wykazane, jako wystawcy na tych fakturach.

Strona starała się jedynie dochować staranności co do formalnej poprawności transakcji, w tym spełnienia warunków do WDT. Staranności w formalnie poprawnym rozliczaniu transakcji nie można jednak utożsamiać z należytą starannością w kontekście oszustwa podatkowego istniejącego w tle tych transakcji. Zdaniem Sądu organy poczyniły prawidłowe ustalenia uznając, że Spółka nie zachowała należytej staranności dokonując spornych transakcji. Spółka nie kierunkowała weryfikacji kontrahentów na okoliczności obiektywnie niepokojące, mimo że Spółka potrafiła diagnozować ryzyko oszustwa. W tej sytuacji, podatkowe konsekwencje zachowania Strony powinna ponieść ona sama, a nie Skarb Państwa, a pośrednio wszyscy podatnicy poprzez zwracanie Spółce wiele milionów podatku, który jednak uprzednio nie wpłynął do budżetu państwa.

Dla Sądu jest niewytłumaczalne, aby podmiot z ponad 20-letnim doświadczeniem w branży dobierał sobie za kontrahentów inny, nieznany w branży podmiot, niemający doświadczenia w prowadzeniu działalności gospodarczej, który sam się zgłasza z atrakcyjną ofertą cenową.

Jak już wyżej wskazano, aby faktura VAT mogła stanowić podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego musi potwierdzać dokonanie wymienionej w niej operacji gospodarczej pomiędzy wskazanym sprzedawcą i nabywcą. Nie można uznać za prawidłową faktury, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami. Skoro organy podatkowe niewątpliwie ustaliły, że zakwestionowane faktury dokumentują czynności, które nie zostały wykonane przez ich wystawców, to fakt ten był wystarczający, aby odmówić Podatnikowi prawa do dokonania odliczeń podatku na ich podstawie.

Spółka nie zachowała należytej staranności dokonując spornych transakcji WDT, a więc wobec niespełnienia warunków zastosowania stawki 0% do WDT organy prawidłowo zastosowały stawkę podstawową co do części transakcji, gdzie nie wykazano obrotu w ramach karuzeli podatkowej. Tam gdzie wykazano istnienie karuzeli podatkowej zasadnie odseparowano transakcje od systemu VAT.

26.4. Powyższe stwierdzenia dotyczące niezasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania, w szczególności tych przepisów wskazanych przez Skarżącego, prowadzą Sąd do stwierdzenia niezasadności, powiązanych z powyższymi, zarzutów naruszenia art. 41 ust. 3 w związku z art. 42 ust. 1 pkt 1u.p.t.u., a także zarzutów naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Dokonując powyższego stwierdzenia Sąd ma na względzie dorobek orzeczniczy Trybunału Sprawiedliwości, w tym te orzeczenia które są wskazane w skardze. Nawiązując do wyroku TSUE z 17 października 2019 r. w sprawie C-653/18, Unitel, należy przyjąć, że w niniejszej sprawie zanegowano WDT nie dlatego że kontrahenci z Czech, Słowacji, Niemiec i Holandii faktycznie "zniknęli" i obecnie nie ma z nimi kontaktu a przez to nie daje się potwierdzić WNT u tych podmiotów, ale dlatego, że Strona w czasie dokonywania spornych transakcji lekkomyślnie zignorowała obiektywne cechy znamionujące działanie tych podmiotów w schemacie oszustwa podatkowego ukierunkowanego na szkodę wspólnego, unijnego systemu VAT. W wyniku spornych transakcji nie doszło to przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na skutek oszustwa, a Spółka nie dochowała należytej staranności.

Wydając decyzję zgodnie z prawem i po przeprowadzeniu rzetelnego i kompleksowego postępowania dowodowego organ nie naruszył art. 47 i art. 48 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej oraz art. 1 Europejskiej Konwencja o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności.

27. Końcowo należy wyjaśnić, że Sąd na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. odmówił uwzględnienia wniosku Strony o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego ze (złożonego na rozprawie) pisemnego oświadczenia radcy prawnego Spółki K.W. na okoliczność prowadzenia przez Spółkę czynności weryfikujących jej kontrahentów i dochowania dobrej wiary. Wskazany przepis nie dopuszcza prowadzenia przez sąd administracyjny dowodu uzupełniającego ze zeznań świadków. Uwzględnienie wniosku dowodowego prowadziłoby zaś do obejścia tego przepisu. Oświadczenie radcy prawnego datowane na sierpień 2022 r. nie stanowi dokumentu źródłowego, ale ex post przedstawia wersję zdarzeń i obserwacje opisywane przez K.W. ze Spółki, co w swej istocie charakteryzuje zeznania świadka. Nadto należy zauważyć, że to oświadczenie Spółka mogła złożyć jeszcze w toku postępowania odwoławczego, gdyż decyzja DIAS została wydana [...] września 2022 r.

28. 1. Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części.

28.2. Z tych względów, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., należało skargę oddalić.