Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 596/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2023-12-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego w części
Powołane przepisy: article: art. 15d ust. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2587
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)
article: art. 108a ust. 1a, 1d
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: , Przewodniczący: Sędzia WSA Jarosław Horobiowski (sprawozdawca),, Sędziowie: Sędzia WSA Piotr Kieres,, Asesor WSA Iwona Solatycka,, Protokolant: Starszy specjalista Aleksandra Połaczewska,, po rozpoznaniu w Wydziale I, na rozprawie w dniu 12 grudnia 2023 r., sprawy ze skargi: U Sp. z o.o. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 maja 2023 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.172.2023.1.IN w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych: I. uchyla interpretację w zaskarżonej części; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697,00 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organem podatkowym.

1.1. Przedmiotem skargi U. Sp. z o.o. z siedzibą w Ś. (dalej: Strona, Wnioskodawca, Spółka, Skarżąca) jest wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS, organ) indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia 26 maja 2023 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.172.2023.1.IN w przedmiocie podatku od osób prawnych (dalej: CIT).

1.2. Wnioskiem z dnia 29 marca 2023 r. Strona wystąpiła o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm. – stan prawny na dzień złożenia wniosku; dalej: ustawa o CIT).

W przedmiotowym wniosku Skarżąca przedstawiła następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca posiada siedzibę w Polsce i jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT). Wnioskodawca należy do międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: Grupa). Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje zakupu oraz sprzedaży towarów i usług w ramach transakcji z innymi pomiotami należącymi do Grupy. Są to zarówno podmioty mające siedzibę działalności gospodarczej w Polsce, jak i za granicą. Transakcje sprzedaży i zakupu są realizowane zarówno w złotych polskich lub w walutach obcych.

W celu przyśpieszenia i uproszczenia rozliczeń pomiędzy podmiotami należącymi do Grupy, zorganizowano wielostronny system potrącania płatności (dalej: netting). System ten polega na kompensowaniu wzajemnych zobowiązań i należności podmiotów należących do Grupy. Rozliczenia pomiędzy członkami Grupy w ramach nettingu dokonywane są zatem co do zasady bezgotówkowo, w drodze kompensaty wzajemnych wierzytelności. Pozwala to na ograniczenie liczby przelewów, a tym samym obniżenie kosztów z nimi związanych. Stosowanie powyższego mechanizmu wpływa zatem pozytywnie na płynność finansową podmiotów z Grupy, a także pozwala na bardziej efektywne zarządzanie płatnościami w całym jej obrębie. Z systemu wyłączone są wypłaty i spłaty kapitału pożyczek oraz depozytów podmiotów należących do Grupy.

System funkcjonuje na podstawie wewnątrzgrupowej umowy (dalej: Porozumienie), której stroną jest – między innymi – Wnioskodawca. Porozumienie nadaje jednej ze spółek, mających siedzibę w Finlandii (dalej: Koordynator) funkcję koordynatora oraz pośrednika we wzajemnych rozliczeniach. Koordynator jest odpowiedzialny za ustalenie wzajemnych należności spółek będących sygnatariuszami Porozumienia. W tym celu na koniec ustalonych okresów rozliczeniowych, oblicza ostateczne saldo wynikające z faktur wystawianych pomiędzy spółkami. Okres rozliczeniowy został ustalony jako miesiąc kalendarzowy. Rezultat nettingu dla Wnioskodawcy jest zatem wypadkową całego salda ustalanego na podstawie wszystkich faktur sprzedażowych oraz zakupowych, które są przez niego zgłoszone i uwzględniane w ramach nettingu.

Ostateczne saldo rozliczane jest w następujący sposób:

1. Jeżeli na koniec okresu rozliczeniowego saldo jest dodatnie, to Koordynator przelewa środki pieniężne w walucie polskiej na rachunek bankowy Wnioskodawcy, który jest prowadzony w polskim banku.

2. Jeżeli na koniec okresu rozliczeniowego saldo jest ujemne, to Wnioskodawca przelewa środki pieniężne w walucie polskiej na rachunek bankowy Koordynatora, który prowadzony jest w zagranicznym banku.

W obu ww. przypadkach nie sposób jest przypisać przelewu wykonanego lub otrzymanego przez Wnioskodawcę do konkretnej faktury, gdyż jest on dokonywany na podstawie salda, obliczanego przez Koordynatora na podstawie wszystkich faktur dotyczących Spółki w danym okresie rozliczeniowym – zarówno sprzedażowych, jak i zakupowych.

Wnioskodawca zaznaczył, że koszty związane z zakupem towarów i usług od Spółek z Grupy ponoszone są w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

W opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wskazano, że podmioty należące do Grupy, będące zarazem sygnatariuszami Porozumienia (łącznie 32 spółki, które szczegółowo wymieniono we wniosku), można podzielić na 3 kategorie:

1) spółki mające siedzibę w Polsce, będące czynnym podatnikiem VAT (na dzień złożenia niniejszego wniosku poza Wnioskodawcą są to jeszcze dwie inne spółki) – (dalej: Sygnatariusze 1),

2) spółki mające siedzibę poza Polską, zarejestrowane do celów VAT w Polsce (na dzień złożenia niniejszego wniosku jest to jedna spółka z siedzibą w Niemczech) – (dalej: Sygnatariusz 2),

3) spółki mające siedzibę poza Polską, niezarejestrowane do celów VAT w Polsce (na dzień złożenia niniejszego wniosku jest to dwadzieścia osiem innych spółek) – (dalej: Sygnatariusze 3).

Wnioskodawca wskazał na możliwość, że pośród faktur rozliczanych w ramach nettingu znajdują się także faktury, otrzymane od Sygnatariuszy 1 lub Sygnatariusza 2, dokumentujące dokonane na terytorium kraju dostawy towarów oraz wyświadczone usługi, które spełniają – wskazane w art. 108a ust. 1a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2022 r., poz. 931 ze zm. – stan prawny na dzień złożenia wniosku; dalej: ustawa o VAT) – kryteria do objęcia ich obowiązkowym mechanizmem podzielonej płatności (tj. wymienione są w załączniku nr 15 do ustawy o VAT oraz kwota należności ogółem przekracza kwotę 15.000,00 zł lub jej równowartość wyrażoną w walucie obcej).

Na gruncie powyższego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Skarżąca zadała następujące pytania:

1. Czy w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, uregulowanie zobowiązań wynikających z faktur otrzymanych od Sygnatariuszy 1 lub Sygnatariusza 2, dokumentujących transakcje nabycia towarów lub usług wymienionych w załączniku nr 15 do ustawy o VAT, na których wykazana kwota należności ogółem przekracza kwotę 15 000 zł lub jej równowartość, w ramach systemu nettingu poprzez potrącenie sprawi, że zastosowanie znajdzie art. 15d ustawy o CIT, w związku z czym Wnioskodawca będzie zobowiązany do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków uregulowanych w opisany powyżej sposób?

2. Czy Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków, które zostały opisane w pytaniu nr 1 także wtedy, gdy na koniec okresu rozliczeniowego ujemne saldo systemu zostanie uregulowane przez Wnioskodawcę poprzez dokonanie przelewu środków pieniężnych na rachunek bankowy Koordynatora, który prowadzony jest w zagranicznym banku i nie jest ujęty w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o VAT?

Skarżąca wskazała przy tym następujące stanowisko w odniesieniu do powyższych pytań.

W zakresie pytania nr 1 – w ocenie Wnioskodawcy – uregulowanie przez niego zobowiązań wynikających z faktur otrzymanych od Sygnatariuszy 1 lub Sygnatariusza 2, dokumentujących transakcje nabycia towarów lub usług wymienionych w załączniku nr 15 do ustawy o VAT, na których wykazana kwota należności ogółem przekracza kwotę 15 000 zł lub jej równowartość, poprzez dokonanie wzajemnych potrąceń wierzytelności w ramach systemu nettingu funkcjonującego na podstawie Porozumienia nie sprawi, że zastosowanie znajdzie art 15d ustawy o CIT, w związku z czym Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków uregulowanych w opisany powyżej sposób.

W zakresie pytania nr 2 – ocenie Wnioskodawcy – będzie on uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków, które zostały opisane w pytaniu nr 1 także wtedy, gdy na koniec okresu rozliczeniowego ujemne saldo systemu zostanie uregulowane przez niego poprzez dokonanie przelewu środków pieniężnych na rachunek bankowy Koordynatora, który prowadzony jest w zagranicznym banku i nie jest ujęty w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o VAT.

Spółka, uzasadniając swoje stanowisko w zakresie pytania nr 1, w pierwszej kolejności odwołała się do literalnego brzmienia przepisów art. 108a ust. 1a ustawy o VAT oraz art. 15 ust. 1 i art. 15d ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, których treść przytoczyła.

W oparciu o powyższe Wnioskodawca podkreślił, że przepis art. 15 ust. 1 ustawy o CIT ustanawia ogólną regułę, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Z kolei przepisy art. 15d ust. 1 ustawy o CIT wprowadzają dodatkowe wyłączenia od powołanej wyżej zasady, stanowiąc, że podatnicy nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców została dokonana w warunkach szczegółowo opisanych w punktach 1-3.

Jak zaznaczył Wnioskodawca, udzielając odpowiedzi na wyżej zadane pytanie nr 1, należy rozstrzygnąć czy w zakresie – użytego w przepisie art. 15d ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT – pojęcia "płatności" mieści się rozliczenie wzajemnych należności poprzez potrącenie dokonywane w systemie netting.

Dalej Strona wskazała, że potrącenie wierzytelności jest jedną z form wygaśnięcia zobowiązania w wyniku wykonania świadczenia przez umorzenie wzajemnych wierzytelności między stronami. W wyniku potrącenia dochodzi do zaspokojenia wierzyciela i osiągnięcia tym samym celu zobowiązania. W rezultacie potrącenie (kompensata) wzajemnych wierzytelności i zobowiązań stanowi jedną z form zapłaty.

Wnioskodawca podkreślił, że przepisy ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2023 r., poz. 221 – stan prawny na dzień złożenia wniosku; dalej: u.p.p.), jak też ustawy o CIT, nie odwołują się jednak do wszelkich form regulowania zobowiązań, lecz posługują się pojęciem "płatności". Tymczasem w przypadku kompensaty – zdaniem Strony – nie sposób mówić o płatności. Dochodzi wówczas co prawda do uregulowania w całości lub części zobowiązania i jego wygaśnięcia, ale czynność ta nie może być utożsamiana z płatnością.

W ocenie Spółki utrwaliła się już wykładnia, zgodnie z którą – wskazane w art. 15d ust. 1 ustawy o CIT – ograniczenie w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów obejmuje wyłącznie regulowanie zobowiązań w drodze płatności i nie dotyczy innych sposobów rozliczeń skutkujących wygaśnięciem zobowiązania, np. uregulowaniem zobowiązania w drodze potrąceń (kompensat) – zarówno dwustronnych, jak i wielostronnych, w tym takich, jak opisany wyżej netting.

Przyjęcie, że przepisy odnoszą się do innych form regulowania (wygaszania) zobowiązań, mogłoby oznaczać zastosowanie wykładni rozszerzającej, która nie tylko nie znajduje należytego umocowania w brzmieniu przepisu, ale także jest niemożliwa do zastosowania w praktyce.

Z kolei uzasadniając swoje stanowisko w zakresie pytania nr 2, Wnioskodawca podkreślił, że w jego ocenie dokonanie przez niego przelewu środków pieniężnych na rachunek bankowy Koordynatora, którego efektem będzie rozliczenie salda nettingu w danym okresie rozliczeniowym, również nie ma statusu zapłaty za żadne konkretne towary czy usługi. W tym przypadku nie sposób jest bowiem przypisać przelewu wykonanego przez Wnioskodawcę na konto Koordynatora do konkretnej faktury, gdyż przelew ten jest dokonywany na poczet salda, obliczanego przez Koordynatora na podstawie wypadkowej wszystkich faktur dotyczących Spółki w danym okresie rozliczeniowym – zarówno sprzedażowych, jak i zakupowych. Należy przyjąć zatem, że poszczególne należności Wnioskodawcy oraz innych podmiotów będących stronami Porozumienia są regulowane na wcześniejszym etapie poprzez wielostronne potrącenie należności. Dlatego pomimo tego, że na skutek opisanych czynności dochodzi do uregulowania zobowiązania, to nie można ich utożsamiać z dokonywaniem płatności w rozumieniu art. 15d ustawy o CIT.

Strona wskazała, że taka wykładnia jest potwierdzona przez dotychczasową praktykę interpretacyjną organów podatkowych i w tym zakresie odwołała się do konkretnych interpretacji, podając ich daty i numery sygnatur.

1.3. Wydając zaskarżoną interpretację, DKIS uznał stanowisko Skarżącej w zakresie pytania nr 1, w części za nieprawidłowe.

W szczegółowym uzasadnieniu, odnosząc się do przedmiotowych opłat, wskazał, że zastosowanie mechanizmu podzielonej płatności polega na:

1. zapłacie kwoty odpowiadającej całości albo części kwoty podatku wynikającej z otrzymanej faktury, która jest dokonywana na rachunek VAT;

2. zapłacie całości albo części kwoty odpowiadającej wartości sprzedaży netto wynikającej z otrzymanej faktury, która jest dokonywana na rachunek bankowy albo na rachunek w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, dla których jest prowadzony rachunek VAT, albo jest rozliczana w inny sposób.

Jak podkreślił organ interpretacyjny, z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej (Druk nr 3301) wynika, że celem projektowanej ustawy jest dalsze uszczelnienie systemu VAT oraz zminimalizowanie ryzyka nieświadomego udziału podatników w karuzelach VAT. DKIS powołał fragment uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej, w którym wprost wskazano, że: "W prowadzonej przez przedsiębiorców działalności gospodarczej regulowanie zobowiązań następuje również w innej formie niż zapłata na rachunek bankowy (kompensata, potrącenia, płatność kartą kredytową lub płatniczą). W przypadku kompensat wyrównywanie wzajemnych roszczeń i należności następuje w innej formie niż zapłata na rachunek bankowy, tym samym do takich rozliczeń nie będą miały zastosowanie przepisy projektowanej ustawy.".

Organ zauważył, że netting jest bezgotówkową formą rozliczeń między dwoma lub więcej podmiotami gospodarczymi, realizowaną w ściśle określonym czasie. Kontrahenci zbierają dokumenty zawierające kwoty wzajemnych należności i zobowiązań, a następnie regulują jedynie powstałe saldo. Zazwyczaj podmiot nettingowy działa jako pośrednik i przyjmuje na siebie rolę kupującego i sprzedającego w danej transakcji w celu zabezpieczenia zamówień między stronami.

Praktyka taka stosowana jest zwłaszcza w obrocie międzynarodowym między podmiotami gospodarczymi będącymi członkami zagranicznych grup kapitałowych. Inaczej nazywana jest praktyką transakcji kompensacyjnych.

DKIS przywołał także uregulowanie instytucji potrącenia w art. 498 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2022 r., poz. 1360 ze zm.: dalej: k.c.). Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym (§ 1 ). Wskutek tak dokonanego potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej (§ 2 ww. artykułu).

Wobec tego – jak skonstatował organ interpretacyjny – potrącenie wierzytelności jest jedną z form wygaśnięcia zobowiązania w wyniku wykonania świadczenia przez umorzenie wzajemnych wierzytelności między stronami. Wygaśnięcie zobowiązania przez potrącenie (kompensata wierzytelności) następuje wówczas, gdy jedna strona jest w stosunku do drugiej dłużnikiem i jednocześnie wierzycielem, tj. ma zarówno wierzytelności, jak i zobowiązania względem drugiej strony. Potrącenie, mimo że dotyczy zobowiązań, obejmujących świadczenie tego samego rodzaju (pieniężne albo rzeczy tej samej jakości oznaczonych co do gatunku), to prowadzi do zaliczenia jednej wierzytelności na poczet drugiej. Dochodzi w ten sposób do zaspokojenia wierzyciela, a – tym samym – osiągnięcia celu zobowiązania, zatem potrącenie (kompensata) wzajemnych wierzytelności i zobowiązań stanowi jedną z form zapłaty.

W interpretacji powtórzono przy tym wypowiedź Wnioskodawcy, że zarówno przepisy ustawy Prawo przedsiębiorców, jak też ustawy o CIT posługują się pojęciem "płatności", do której nie dochodzi jednak w przypadku kompensaty. Wprawdzie w obu przypadkach następuje uregulowanie w całości lub części zobowiązania z jego wygaśnięciem w odpowiednim zakresie, to jednak czynność ta nie może być utożsamiana z płatnością. Przyjęcie, że przepisy odnoszą się do innych form regulowania (wygaszania) zobowiązań, mogłoby oznaczać zastosowanie wykładni rozszerzającej, która nie tylko nie znajduje należytego umocowania w brzmieniu przepisu, ale także jest niemożliwa do zastosowania w praktyce.

Odwołując się do opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, organ interpretacyjny uwzględnił, że Spółka należy do międzynarodowej grupy kapitałowej, w ramach której dokonuje zakupu oraz sprzedaży towarów i usług w walucie polskiej jak i zagranicznej z wykorzystaniem wielostronnego systemu potrącania płatności tzw. nettingu, w którym na koniec okresu rozliczeniowego koordynator odpowiedzialny za ustalenie wzajemnych należności spółek, oblicza ostateczne saldo wynikające z wystawianych pomiędzy nimi faktur. Rezultat nettingu jest zatem dla Strony wypadkową całego salda ustalonego na podstawie wszystkich faktur, przy czym w rozliczeniach tych mogą znajdować się faktury, które spełniają kryteria do stosowania mechanizmu podzielonej płatności.

Mając powyższe na względzie, DKIS zacytował – jako fragment objaśnień podatkowych Ministerstwa Finansów z dnia 23 grudnia 2019 r. - następujące stanowisko: "Wyjątkiem od konieczności dopełnienia obowiązków związanych z obligatoryjnym MPP jest możliwość skorzystania z instytucji przewidzianej w art. 498 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (dalej: kc), czyli potrącenia. Jeżeli należność z faktury dotyczącej nabycia towarów lub usług wymienionych w załączniku nr 15 zostanie uregulowana w drodze potrącenia, obligatoryjny mechanizm podzielonej płatności nie obejmuje kwoty objętej potrąceniem. Wierzytelność kontrahenta nie musi dotyczyć faktury, co do której istnieje obowiązek opłacenia w MPP. Z uwagi natomiast na charakter potrącenia zawartego w art. 498 kc, w którym mowa o dwóch osobach będących jednocześnie względem siebie dłużnikiem i wierzycielem, obecnie nie ma możliwości uznania kompensat wielostronnych (umownych) za dopełnienie obowiązków związanych z zapłatą w obligatoryjnym MPP.".

Ponadto organ interpretacyjny przywołał – jako fragment objaśnień podatkowych z dnia 23 kwietnia 2021 r. doprecyzowujących kwestię mechanizmu podzielonej płatności i możliwości potrącenia wierzytelności – następujący cytat:

"Do 31 grudnia 2020 r. wyjątkiem od konieczności dopełnienia obowiązków związanych z obligatoryjnym mechanizmem podzielonej płatności była możliwość skorzystania z instytucji potrącenia przewidzianego w art. 498 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (dalej: kc). Z uwagi na charakter potrącenia zawartego w art. 498 kc, w którym mowa o dwóch osobach będących jednocześnie względem siebie dłużnikiem i wierzycielem, nie było możliwości uznania kompensat wielostronnych (umownych) za dopełnienie obowiązków związanych z zapłatą w obligatoryjnym mechanizmie podzielonej płatności.

Ponadto, możliwe było potrącenie wyłącznie wymagalnych wierzytelności, co nie wpływało pozytywnie na płynność finansową podatników.

Od 1 stycznia 2021 r. wyłączono obowiązek stosowania mechanizmu podzielonej płatności również do potrąceń pozakodeksowych, czyli potrąceń dopuszczalnych na gruncie zasady swobody umów. Dzięki temu podatnicy zyskali bardziej elastyczne rozwiązanie, które dopuszcza różne istniejące na rynku praktyki, np. netting.

Zatem od 1 stycznia 2021 r. obowiązek stosowania mechanizmu podzielonej płatności został wyłączony również w przypadku innych potrąceń, czyli potrąceń dokonywanych pomiędzy osobami, które np. nie są względem siebie bezpośrednio dłużnikiem i wierzycielem. Dodatkowo, potrącane wierzytelności nie muszą być wymagalne w chwili dokonywania potrącenia.

Wprowadzony z dniem 1 stycznia 2021 r. przepis może być stosowany także do wierzytelności powstałych przed 1 stycznia 2021 r., których potrącenie następuje od 1 stycznia 2021 r.".

Jednakże, jak podkreślił DKIS, w objaśnieniach podatkowych Ministerstwa Finansów z dnia 23 grudnia 2019 r. wprost odniesiono się do rozliczania nettingu, gdzie wskazano:

Netting można zdefiniować jako system regulowania płatności pomiędzy podmiotami należącymi do jednej grupy kapitałowej lub w inny sposób powiązanymi ekonomicznie polegający na kompensowaniu wzajemnych zobowiązań i należności.

(...) Zatem regulowanie zobowiązań, wynikających z faktury oznaczonej wyrazami MPP kompensatą należności (nettingiem), nie spełnia w ocenie Ministerstwa Finansów warunku dopuszczającego zaliczenia takiego wydatku do kosztów wynikających z przepisu art. 15d ust 1 pkt 3 ustawy o CIT.

W świetle wyżej wymienionych przepisów prawa oraz przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego organ interpretacyjny stwierdził, że w przypadku gdy pośród rozliczanych faktur w ramach nettingu znajdzie się faktura, do której należy zastosować mechanizm podzielonej płatności to uregulowanie takich zobowiązań za pośrednictwem tego systemu, których wartość jest równa lub wyższa kwocie 15.000,00 zł, w drodze kompensaty, to takie wydatki poniesione na nabycie towarów i usług nie będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Zatem w ww. sytuacji zastosowanie będzie miał art. 15d ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.

Natomiast w przypadku gdy pośród rozliczanych faktur w ramach nettingu nie znajdzie się faktura, do której należy zastosować mechanizm podzielonej płatności, to uregulowanie takich zobowiązań za pośrednictwem tego systemu, których wartość ogółem jest równa lub wyższa kwocie 15.000,00 zł, w drodze kompensaty, to takie wydatki poniesione na nabycie towarów i usług będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Zatem w ww. sytuacji nie będzie miał zastosowania art. 15d ust. 1 pkt 3) ustawy o CIT.

DKIS w świetle powyższego uznał, że stanowisko Strony w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 1 w przypadku:

- gdy pośród rozliczanych faktur w ramach nettingu znajdzie się faktura, do której należy zastosować mechanizm podzielonej płatności, to uregulowanie takich zobowiązań za pośrednictwem tego systemu, których wartość jest równa lub wyższa kwocie 15.000,00 zł – jest nieprawidłowe;

- gdy pośród rozliczanych faktur w ramach nettingu nie znajdzie się faktura, do której należy zastosować mechanizm podzielonej płatności, to uregulowanie takich zobowiązań za pośrednictwem tego systemu, których wartość ogółem jest równa lub wyższa kwocie 15.000,00 zł – jest prawidłowe.

2. Postępowanie przed Sądem I instancji.

2.1. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów:

1. prawa materialnego, tj. art. 15d ust. 1 ustawy o CIT, poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie w sytuacji opisanej przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji - tj. uznanie, że gdy pośród rozliczanych w ramach nettingu faktur, znajdzie się spełniająca przesłanki wskazane w art. 108a ust. 1a ustawy o VAT (tj. dokumentująca dostawę towarów lub świadczenie usług wymienionych w załączniku nr 15 do ustawy o VAT, gdzie kwota należności ogółem przekracza kwotę 15.000,00 zł lub jej równowartość wyrażoną w walucie obcej), to uregulowanie takich zobowiązań za pośrednictwem tego systemu sprawi, że Wnioskodawca będzie zobowiązany do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków uregulowanych w ten sposób;

2. prawa procesowego, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14c § 2, art. 120 oraz art. 121 w związku z art. 14h O.p. poprzez wadliwe uzasadnienie stanowiska, które jest wewnętrznie niespójne i nie zostało oparte na podstawie obowiązujących przepisów prawa;

3. prawa procesowego, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. - poprzez rozstrzygnięcie sprawy w sposób naruszający jedność oraz spójność interpretacyjną prawa podatkowego.

Mając powyższe na uwadze, Skarżąca wniosła o uchylenie Interpretacji w zaskarżonej części oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez DKIS oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu Strona wskazała, że ocena czy wskazany sposób rozliczeń prowadzić będzie do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków uregulowanych w ten sposób winna polegać na ustaleniu czy regulowanie zobowiązań w drodze potrąceń (kompensaty) można utożsamiać z pojęciem "płatności", o której mowa w przepisie art. 15d ust. 1 ustawy o CIT.

W zakresie naruszenia przepisu prawa materialnego, tj. art. 15d ust. 1 ustawy o CIT, Skarżąca wskazała, że z treści uzasadnienia wydanej interpretacji wynika, że organ interpretacyjny podziela w pełni jej argumenty w tym zakresie, tj. pogląd, zgodnie z którym w przypadku kompensaty nie sposób mówić o płatności, a przyjęcie, że przepisy odnoszą się do innych form regulowania (wygasania) zobowiązań, mogłoby oznaczać zastosowanie wykładni rozszerzającej, która nie tylko nie znajduje należytego umocowania w brzmieniu przepisu, ale także jest niemożliwa do zastosowania w praktyce.

Jak spostrzegła Skarżąca, przytoczony przez organ w zaskarżonej interpretacji cytat z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej (Druk nr 3301), świadczy jedynie o tym, że DKIS w istocie zgadza się z argumentacją przedstawioną przez nią we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ podatkowy bowiem nie tylko, że przyznał rację przytoczonym argumentom, lecz powołał się także na uzasadnienie do projektu ustawy nowelizującej, którego treść przemawia na korzyść stanowiska Skarżącej bez podjęcia próby zakwestionowania argumentów przez nią przytoczonych.

Powyższe uzasadnia – w ocenie Strony – również zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego w zakresie art. 14c § 2 oraz art. 120 i art. 121 w związku z art. 14h O.p., poprzez wadliwe uzasadnienie stanowiska, które jest wewnętrznie niespójne i nie zostało oparte na podstawie obowiązujących przepisów prawa. Z treści uzasadnienia interpretacji wynika, że DKIS podziela w pełni stanowisko Skarżącej zgodnie z którym w przypadku kompensaty nie sposób mówić o płatności, a przyjęcie, że przepisy odnoszą się do innych form regulowania (wygaszania) zobowiązań, mogłoby oznaczać zastosowanie wykładni rozszerzającej, która nie tylko nie znajduje należytego umocowania w brzmieniu przepisu, ale także jest niemożliwa do zastosowania w praktyce. Organ interpretacyjny, powołując się dodatkowo na uzasadnienie do projektu ustawy nowelizującej, którego treść przemawiała za stanowiskiem Skarżącej, w konkluzji jednak doszedł do odmiennych niż ona wniosków, czego jednak w sposób wewnętrznie spójny i logiczny – jej zdaniem – nie uzasadnił.

Jak zaznaczyła Strona, jedynym argumentem przemawiającym za powyższą konkluzją DKIS w treści uzasadnienia prawnego, jest stanowisko w sprawie rozliczeń nettingowych zawarte w Objaśnieniach podatkowych Ministerstwa Finansów z 23 grudnia 2019 r., zgodnie z którym: "(...) regulowanie zobowiązań, wynikających z faktury oznaczonej wyrazami MPP kompensatą należności (nettingiem), nie spełnia w ocenie Ministerstwa Finansów warunku dopuszczającego zaliczenia takiego wydatku do kosztów wynikających z przepisu art. 15d ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.".

Jako istotne w niniejszej sprawie, Skarżąca podkreśliła to, że objaśnienia podatkowe z dnia 23 grudnia 2019 r. nie zawierają wskazanego powyżej fragmentu, na który DKIS się powołał. Z informacji telefonicznej, którą pełnomocnik Skarżącej uzyskał od przedstawicieli organu interpretacyjnego wynikało z kolei, że doszło do omyłkowego przytoczenia – jako rzekomego fragmentu Objaśnień Ministra Finansów – wycinka wewnętrznego pisma okólnego skierowanego do pracowników aparatu skarbowego (IP pisma: 14687). Skarżąca w tym aspekcie wskazała, że wspomniane pismo nie jest ogólnodostępne, wobec czego jako podatnik nigdy nie miała możliwości zapoznać się z jego treścią. Co więcej, w ocenie Skarżącej, uczynienie z fragmentu, wydanych w przeszłości i kierowanych do pracowników aparatu skarbowego, wewnętrznych pism okólnych, fundamentu uzasadnienia stanowiska o uznaniu przestawionej przez Skarżącą wykładni za nieprawidłową stanowiło złamanie zasady praworządności i działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a zatem zasad postępowania, ujętych w art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p., a także naruszenie art. 14c § 2 O.p.

Z kolei w kwestii zarzutu naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. poprzez rozstrzygnięcie sprawy w sposób naruszający jedność oraz spójność interpretacyjną prawa podatkowego, Skarżąca podkreśliła, że – co do zasady – na gruncie prawa podatkowego ustawa o CIT i ustawa o VAT nie powinny być interpretowane w powiązaniu ze sobą. Zważywszy jednak na to, że ustawodawca w celu uszczelnienia systemu VAT oraz zminimalizowania ryzyka nieświadomego udziału podatników w karuzelach VAT zdecydował się na wprowadzenie sankcji ujętej w art. 15d ustawy o CIT, której stosowanie jest powiązane z dyspozycją wynikającą z art. 108a ustawy o VAT, to w ocenie Skarżącej uprawnionym staje się w procesie wykładni art. 15d ustawy o CIT nawiązanie do wykładni art. 108a ustawy o VAT.

Jak argumentowała Strona, ustawodawca – dokonując zmian w art. 108a ust. 1d ustawy o VAT (wprowadzonych ustawą z dnia 27 listopada 2020 r.) – potwierdził, że mechanizm podzielonej płatności dotyczy płatności z tytułu dostaw towarów i świadczenia usług (np. na podstawie przelewu bankowego) i wyłączony jest w zakresie szeroko pojętego potrącenia (kompensaty), zważywszy na minimalne ryzyko oszustwa podatkowego, skoro w tym sposobie regulowania zobowiązań nie występuje przepływ środków pieniężnych. Kompensatą bowiem nie można zapłacić VAT na wyodrębniony przez bank rachunek sprzedawcy, zatem w ramach potrącenia każda ze stron w sposób sztuczny (wymuszony) byłaby obowiązana do zapłaty tylko tego podatku, dokonując zarazem potrącenia wzajemnych wierzytelności w kwocie netto.

W ocenie Skarżącej przyjęcie, że rozstrzygnięcie Organu w zaskarżanej części jest prawidłowe, prowadziłoby do naruszenia jedności oraz spójności prawa podatkowego, co w efekcie narusza zasadę zaufania do rozstrzygnięć organów podatkowych, ale także zaufanie do demokratycznego państwa prawa. W obecnym stanie prawnym nie ma już wątpliwości, że nie stosuje się mechanizmu podzielonej płatności, w przypadku gdy dokonywane jest potrącenie wierzytelności.

2.2. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

3.1. Na wstępie warto przypomnieć, że na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd administracyjny, w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie znajduje w rozpatrywanej sprawie zastosowanie (odnosi się, bowiem do skarg dotyczących interpretacji indywidualnych). Zgodnie z tym ostatnim przepisem skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, przy czym sąd administracyjny jest wówczas związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

3.2. Skarga podlegała uwzględnieniu, jako uzasadniona, bowiem zaskarżoną interpretacją organ naruszył przepisy prawa tak procesowego, jak i materialnego, przy czym – w odniesieniu do obu rodzajów norm – w stopniu mającym wpływ na rozstrzygnięcie. Zarzuty postawione w skardze okazały się zatem zasadne.

3.3. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się zasadniczo do oceny, czy w świetle stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku prawidłowe było stawisko Skarżącej, że ma ona prawo do odliczenia od przychodów wydatków z tytułu zakupu towarów i usług od innych podmiotów funkcjonujących w ramach tej samej grupy kapitałowej, które w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego określono jako Sygnatariuszy 1 i Sygnatariuszy 2, także wtedy, gdy rozliczane w ramach nettingu faktury dokumentują dokonane na terytorium kraju dostawy towarów oraz wyświadczone usługi, które spełniają kryteria wskazane w art. 108a ust. la ustawy o VAT, do obowiązkowego stosowania mechanizmu podzielonej płatności (tj. wymienione są w załączniku nr 15 do ustawy o VAT oraz kwota należności ogółem przekracza kwotę 15.000,00 zł lub jej równowartość wyrażoną w walucie obcej).

Organ zanegował prawo Skarżącej do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków w ww. przypadkach, uznając jej stanowisko za nieprawidłowe.

Rację w tym sporze należy – w ocenie Sądu – przyznać Spółce.

3.4. Wyjaśniając podstawy prawne wyroku, odnieść należy się do niżej przywołanych przepisów prawa materialnego dotyczących przedmiotu sporu.

W myśl art. 108a ust. 1a ustawy o VAT, przy dokonywaniu płatności za nabyte towary lub usługi wymienione w załączniku nr 15 do ustawy, udokumentowane fakturą, w której kwota należności ogółem przekracza kwotę 15.000 zł, podatnicy są obowiązani zastosować mechanizm podzielonej płatności.

Zgodnie z art 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Jednakże przepis art. 15d ust. 1 ustawy o CIT określa dalsze wyjątki od powołanej wyżej zasady. Zgodnie z jego dyspozycją podatnicy nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców:

1) została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego lub

2) została dokonana przelewem na rachunek inny niż zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o VAT - w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, potwierdzonych fakturą, dokonanych przez dostawcę towarów lub usługodawcę zarejestrowanego na potrzeby VAT jako podatnik VAT czynny, lub

3) pomimo zawarcia na fakturze wyrazów "mechanizm podzielonej płatności" zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy o podatku od towarów i usług, została dokonana z pominięciem mechanizmu podzielonej płatności określonego w art. 108a ust. 1a tej ustawy.

Przywołany w ust. 1 art. 15d ustawy o CIT, przepis art. 19 u.p.p. określa przesłanki obowiązkowego rozliczenia za pośrednictwem rachunku płatniczego. Stanowi on bowiem, że dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy:

1) stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz

2) jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza 15.000,00 zł lub równowartość tej kwoty, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji.

Jak stanowi art. 96b ust. 1 ustawy o VAT, Szef Krajowej Administracji Skarbowej prowadzi w postaci elektronicznej wykaz podmiotów: 1) w odniesieniu do których naczelnik urzędu skarbowego nie dokonał rejestracji albo które wykreślił z rejestru jako podatników VAT; 2) zarejestrowanych jako podatnicy VAT, w tym podmiotów, których rejestracja jako podatników VAT została przywrócona (w obrocie gospodarczym wykaz ten określa się powszechnie mianem tzw. białej listy podatników VAT).

Z kolei art. 106e ust. 1 pkt 18a przewiduje, jako obowiązkowy element składowy, w przypadku faktur, w których kwota należności ogółem przekracza kwotę 15.000,00 zł lub jej równowartość wyrażoną w walucie obcej, obejmujących dokonaną na rzecz podatnika dostawę towarów lub świadczenie usług, o których mowa w załączniku nr 15 do ustawy - wyrazy "mechanizm podzielonej płatności", przy czym do przeliczania na złote kwot wyrażonych w walucie obcej stosuje się zasady przeliczania kwot stosowane w celu określenia podstawy opodatkowania.

Warunki stosowania mechanizmu podzielonej płatności (dalej także: MPP) określa natomiast art. 108a ustawy o VAT. W ust. 1 tego artykułu ustanowiono zasadę fakultatywności MPP, bowiem – zgodnie z jego brzmieniem – podatnicy, którzy otrzymali fakturę z wykazaną kwotą podatku, przy dokonywaniu płatności kwoty należności wynikającej z tej faktury mogą zastosować mechanizm podzielonej płatności. Obligatoryjne stosowanie MPP przewiduje natomiast ust. 1a analizowanego artykułu, w którym wskazano, że przy dokonywaniu płatności za nabyte towary lub usługi wymienione w załączniku nr 15 do ustawy, udokumentowane fakturą, w której kwota należności ogółem przekracza kwotę 15.000,00 zł lub jej równowartość wyrażoną w walucie obcej, podatnicy są obowiązani zastosować mechanizm podzielonej płatności, przy czym do przeliczania na złote kwot wyrażonych w walucie obcej stosuje się zasady przeliczania kwot stosowane w celu określenia podstawy opodatkowania.

Wedle dyspozycji ust. 1b. art. 108a ustawy o VAT, podatnik obowiązany do wystawienia faktury, o której mowa w art. 106e ust. 1 pkt 18a, jest obowiązany do przyjęcia płatności kwoty należności wynikającej z tej faktury z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności.

Jednak kluczowa w przedmiotowej sprawie jest również regulacja zawarta w przepisie ust. 1d art. 108a ustawy o VAT. Zgodnie z jego brzmieniem, w przypadku dokonania potrącenia wierzytelności przepisów ust. 1a i 1b nie stosuje się w zakresie, w jakim kwoty należności są potrącane. Należy jednak przypomnieć, że do dnia 31 grudnia 2020 r. przepis ust. 1d posiadał inne brzmienie. Poprzednio stanowił on bowiem, że w przypadku dokonania potrącenia, o którym mowa w art. 498 Kodeksu cywilnego, przepisów ust. 1a i 1b nie stosuje się w zakresie, w jakim kwoty należności są potrącane. Zmianę tę wprowadzono na mocy art. 1 pkt 20 lit. b) w związku z art. 14 ustawy z dnia 27 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r., poz. 2419; dalej: ustawa nowelizacyjna).

Warto również przypomnieć, ze na mocy art. 1 pkt 20 lit. b) w związku z art. 14 ustawy nowelizacyjnej zmieniono także (na wyżej przytoczone) brzmienie ust. 1a powołanego art. 108a ustawy o VAT. Do dnia 31 grudnia 2020 r. przepis ten bowiem stanowił, że przy dokonywaniu płatności za nabyte towary lub usługi wymienione w załączniku nr 15 do ustawy, udokumentowane fakturą, w której kwota należności ogółem stanowi kwotę, o której mowa w art. 19 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców, podatnicy są obowiązani zastosować mechanizm podzielonej płatności.

3.5. Z powołanych wyżej regulacji wynika, że dla dokonania prawidłowej wykładni przepisów art. 15 ust. 1 ustawy o CIT należy we właściwy sposób uwzględnić nie tylko przepisy innych ustaw, do których artykuł ten wprost odsyła (art. 19 u.p.p. oraz art. 96b ust. 1, art. 106e ust. 1 pkt 18a i art. 108a ust. 1 ustawy o VAT), lecz także inne przepisy określające warunki stosowania przepisów, do których wprost odsyła analizowany ust. 1 art. 15 ustawy o CIT. Organ interpretacyjny nie może zatem przy wydawaniu interpretacji na skutek przedmiotowego wniosku Strony nie zauważać istnienia przepisu zawartego w ust. 1d art. 108a ustawy o VAT, który – w przypadku dokonania potrącenia wierzytelności w zakresie, w jakim kwoty należności są potrącane – wyłącza stosowanie, między innymi, przepisu ust. 1 tego artykułu. W zaskarżonej interpretacji ani aktualnego, ani poprzedniego, brzmienia ust. 1d tego artykułu nawet nie przytoczono. DKIS poprzestał jedynie na przytoczeniu treści odnoszących się do niego objaśnień wydanych zarówno przed, jak i po dokonaniu wyżej opisanej, a istotnej normatywnie, zmianie treści ust. 1d, czyniąc to w sposób oderwany zarówno od kontekstu chronologicznego skutków prawnych jego nowelizacji (oparcie interpretacji ostatecznie na objaśnieniach datowanych przed jej wejściem w życie), jak i od podstawowych reguł interpretacyjnych, w tym domniemania racjonalności działań ustawodawcy (nakaz dokonywania wykładni przepisów prawa w sposób, który eliminuje interpretacje sprzeczne z logiką i absurdalne). Tymczasem na gruncie tej zmiany skutki prawne, zastrzeżone uprzednio wyłącznie dla potrącenia uregulowanego w art. 498 k.c., rozszerzono także na inne przypadki regulowania zobowiązań objętych fakturami VAT przez potrącenie – już bez jakichkolwiek ograniczeń dla innych, niż w k.c., rozmaitych form kompensaty, w tym i nettingu (zgodnie z paremią: quod lege non distinguente, nec nostrum est distinguere – gdy ustawa nie rozróżnia i naszą rzeczą nie jest rozróżniać). Organ interpretacyjny – mimo zaakcentowania nowelizacji i jej celu (ratio legis) – wydając kwestionowana interpretację, w ogóle nie rozważył wyłaniającej się na jej tle kwestii czy przez pryzmat założenia racjonalności działań ustawodawcy można by w ogóle uznać, że do pominięcia MPP w rozumieniu art. 15d ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT w sytuacji, gdy do uregulowania przez potrącenie faktury VAT, wystawionej zgodnie z dyspozycją art. 106e ust. 1 pkt 18a, mogłoby w ogóle dojść, skoro – przewidziany w art. 108a ust. 1a ustawy o VAT – obowiązek zastosowania tego mechanizmu jest wyłączony z mocy ust. 1d tegoż artykułu.

3.6. Jak stanowi art. 14c § 1 zdanie 1 i 2 O.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, od którego można odstąpić, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Jednocześnie, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Z przepisów tych wynika jednej strony, że organ zobowiązany jest uwzględnić przy wydaniu interpretacji indywidualnej wszystkie istotne elementy opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego bez pomijania, wychodzenia poza lub modyfikowania któregokolwiek z nich. Z drugiej natomiast strony, na organie spoczywa obowiązek dokonania własnej wykładni przepisów prawa odnoszących się do opisanego przez wnioskodawcę stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Niewątpliwie w zaskarżonej interpretacji DKIS nie przedstawił własnej wykładni ww. przepisów prawa, mających zastosowanie w stanie faktycznym/wydarzeniu przyszłym przedstawionym przez Stronę. Zgodzić się należy ze Skarżącą, że obowiązku dokonania takiej wykładni przez organ interpretacyjny nie można zastąpić odwołaniem się do ww. objaśnień Ministerstwa Finansów czy wewnętrznych instrukcji kierowanych do organów skarbowych, które nie mają charakteru normatywnego, a w przypadku tych drugich pism okólnych - nawet nie są dostępne dla podatników, na co Spółka słusznie zwróciła uwagę.

Nie sposób nie podzielić zarzutów Strony, że uzasadnienie stanowiska DKIS jest niespójne i wewnętrznie sprzeczne. Organ bowiem najpierw przyznaje rację Skarżącej i podziela jej pogląd w kwestii różnicy pomiędzy pojęciem płatności a uregulowaniem należności z faktury w dowolnej formie potrącenia, które – w świetle uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej – eliminuje obowiązek stosowania MPP, by następnie – odwołując się do rzekomych objaśnień datowanych na okres, który dotyczył stanu prawnego przed wejściem w życie nowelizacji – wskazać, że potrącenie, o którym mowa w art. 498 k.c., co niesporne i oczywiste, nie obejmuje między innymi nettingu.

3.7. Uwzględniając przedstawione powyżej okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów ustawy dotyczących odliczenia w koszty uzyskania przychodu w CIT, stwierdzić należy, że wydatki związane z rozliczanymi w formie opisanego przez Stronę mechanizmu nettingu, także w części dotyczącej towarów lub usług wymienionych w załączniku nr 15 do ustawy, udokumentowanych fakturą, w której kwota należności ogółem przekracza kwotę 15.000,00 zł lub jej równowartość wyrażoną w walucie obcej, podlegają wyłączeniu z MPP, co z kolei DKIS powinien uwzględnić przy wykładni art. 15d ust. 1 ustawy o CIT w przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym.

3.8. Wobec powyższego należy stwierdzić, że przy wydaniu zaskarżonej interpretacji doszło do naruszenia – w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy – normy prawa procesowego zawartej w przepisie art. 14c § 2 O.p., w rezultacie czego (przez sporządzenie niespójnego i wewnętrznie sprzecznego uzasadnienia zaskarżonej interpretacji), a także zasady legalizmu (art. 120 w związku z art. 14h O.p.) i zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p.), przez co w konsekwencji doszło także do naruszenia – o takim samym charakterze – norm prawa materialnego zawartych w przepisie art. 15d ust. 1 ustawy o CIT.

Z tej przyczyny uchylono interpretację w zaskarżonej części na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a.

3.9. W myśl art. 153 p.p.s.a., przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, DKIS zobowiązany będzie zatem przy wydawaniu interpretacji do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie i odpowiedniej argumentacji z uwzględnieniem zarówno istotnego normatywnego znaczenia zmian prawa materialnego, które wprowadzono z dniem 1 stycznia 2021 r., a związanych z nowym brzmieniem ust. 1d w art. 108a ustawy o VAT, jak i wszystkich istotnych elementów stanu faktycznego – w sposób, w jaki przedstawiła je Strona we wniosku. Następnie, w odniesieniu do przyjętego przez siebie stanowiska, organ interpretacyjny – w myśl art. 124 w związku z art. 14h O.p. – powinien sporządzić uzasadnienie, oparte na logicznym i wewnętrznie spójnym wnioskowaniu, starając się przekonująco wyjaśnić Stronie zasadność zajętego przezeń stanowiska, zwłaszcza gdy ostatecznie nie zaaprobuje w całości jej poglądu na rozstrzygnięcie postawionych we wniosku o interpretację kwestii.

3.10. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., uwzględniając uiszczony wpis od skargi (200 zł) oraz fakt, że w Stronę w niniejszym postępowaniu reprezentował zawodowy pełnomocnik będący radcą prawnym, co wygenerowało po jej stronie uzasadnione wydatek w postaci opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł) oraz koszty zastępstwa procesowego (480 zł), które ustalono na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1) lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 265).