Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 94/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2024-08-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędzia WSA Ewa Ibrom Sędzia WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca) Protokolant starszy asystent sędziego Tomasz Woźny po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 sierpnia 2024 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 27 listopada 2023 r. nr 0601-IOV-1.4103.27.2023.11 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2018 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 27 listopada 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w L. po rozpatrzeniu odwołania M. S. (podatnik, skarżący) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w L. z 17 lipca 2023 r. określającą zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2018 r.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ podatkowy 17 lipca 2023 r. zmienił rozliczenie podatkowe podatnika prowadzącego działalność gospodarczą S. M. S. z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń - grudnia 2018 r. uznając, że w ewidencjach zakupów VAT podatnik zaewidencjonował faktury wystawione przez S. E. sp. z o.o. z siedzibą w W. (Spółka) oraz W. P. K. S. i M. G. spółka jawna, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami, bowiem sprzedawcy nie wykonywali usług transportowych, które miał nabyć podatnik. Celem nierzetelnych faktur było uzyskania przez podatnika korzyści podatkowej poprzez odliczenie wykazanego w nich podatku naliczonego i w efekcie zmniejszenie kwoty podatku VAT podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego za wskazany okres. Ponadto w styczniu 2018 r. podatnik odliczył 50 % kwoty podatku naliczonego (tj. 20.569 zł) z faktury z 24 stycznia 2018 r. wystawionej przez G. A. sp. z o.o. w W. na kwotę netto 178,861,79 zł, dotyczącą zakupu samochodu BMW. Jednocześnie w dokumentacji podatkowej podatnika brak było tej faktury jak również jej duplikatu. Nie przedłożono żadnego z tych dokumentów do zakończenia kontroli podatkowej, poza umowę pożyczki 12 marca 2018 r. z S. E. L. P. sp. z o.o. w W., na poczet nabycia od G. A. sp. z o. o. samochodu osobowego B. X.5 X. D. 25 d za [...] zł. Zdaniem organu podatkowego dokonane przez podatnika odliczenie podatku naliczonego stanowiło naruszenie art. 86 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, a następnie Dz. U. z 2018 r., poz. 2174) dalej "ustawa o VAT". Podatnik w styczniu 2018 r. nie dokonał korekty podatku naliczonego zgodnie z art. 91 ust. 3 ustawy o VAT, do czego był zobowiązany jako dokonujący sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej, który nie wyodrębnił kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi. Przy odliczeniu podatku naliczonego za poszczególne okresy rozliczeniowe 2018 r. podatnik nie stosował zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT proporcji za 2017 r. (98%) i w efekcie odliczył podatek naliczony w całości. W zakresie podatku należnego organ podatkowy stwierdził, że w deklaracji VAT-7 za styczeń 2018 r. podatnik wykazał w nieprawidłowej wysokości dane dotyczące sprzedaży wg stawki 23%, wartość netto 266.869 zł (zamiast 286.669 zł), podatek VAT 61.380 zł (zamiast 65.933 zł), co miało wpływ na określenie łącznej podstawy opodatkowania w wysokości 272.393 zł (zamiast 292.193 zł) oraz podatku należnego razem w wysokości 61.447 zł (zamiast 66.000 zł). Stwierdzone nieprawidłowości skutkowały zawyżeniem podatku naliczonego (styczeń 2018 r, o 41.760 zł, luty 2018 r. o 18.135 zł, marzec 2018 r. o 41.528 zł, kwiecień 2018 r. o 26.199 zł, maj 2018 r. o 31.952 zł, czerwiec 2018 r. o 52,380 zł, lipiec 2018 r. o 78.767 zł, sierpień 2018 r. o 66.935 zł, wrzesień 2018 r. o 71.266 zł, październik 2018 r. o 90.034 zł, listopad 2018 r. o 70.405 zł, grudzień 2018 r. o 119.836 zł) i zaniżeniem podatku należnego w styczniu 2018 r. o 4.553 zł, a w efekcie zaniżeniem zobowiązania podatkowego za styczeń 2018 r. o 46.313 zł, luty 2018 r. o 18.135 zł, marzec 2018 r. o 41.528 zł, kwiecień 2018 r. o 26.199 zł, maj 2018 r. o 31.952 zł, czerwiec 2018 r. o 52,380 zł, lipiec 2018 r. o 78.767 zł, sierpień 2018 r. o 64.158 zł, wrzesień 2018 r. o 74,043 zł, październik 2018 r. o 90.034 zł, listopad 2018 r. o 70.405 zł, grudzień 2018 r. o 119.836 zł.

W odwołaniu podatnik wniósł o uchylenie w całości decyzji organu podatkowego. Zarzucił naruszenie art. 121,122, 187 i 191 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.).

Organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem sporu pozostają stwierdzone nieprawidłowości dotyczące odliczenia podatku naliczonego z faktury z 24 stycznia 2018r., niezastosowania przy odliczaniu podatku naliczonego proporcji ustalonej zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT oraz niedokonania korekty podatku naliczonego w trybie art. 91 ust. 3 ustawy o VAT.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że w okresie objętym zaskarżoną decyzją, podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług transportu towarów i wynajmu pojazdów, wykorzystując 38 szt. pojazdów (34 szt. pojazdy dostawcze i 4 szt. osobowe), z czego 3 pojazdy stanowiły jego własność, a pozostałe eksploatował na podstawie umów leasingu operacyjnego. W dokumentacji źródłowej stwierdzono faktury dokumentujące zakup oleju napędowego i benzyny, faktury tytułem opłat leasingowych i ubezpieczenia pojazdów. W 2018 roku średnie zatrudnienie w firmie S. M. S. wyniosło od 13 do 24 osób na umowę o pracę i umowę zlecenia.

Odnośnie do okoliczności dotyczących Spółki, organ podatkowy ustalił, że nie dokonała zgłoszenia obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, pomimo obowiązku wynikającego z ustawy o VAT, nie posiada i nie posiadała rachunku bankowego, wskazała siedzibę firmy w lokalu będącym adresem rejestracyjnym 30 podmiotów. Nie ustalono także numeru telefonu kontaktowego, adresu e-mail, ani żadnego innego kanału komunikacyjnego. W przesłanych do Repozytorium Ministerstwa Finansów plikach JPK _VAT za poszczególne miesiące 2018 r., Spółka wykazała zakupy w kwocie netto 10.534,77 zł, z czego kwota netto 7.874 zł, to koszty usług O. P. S.A., oraz sprzedaż opodatkowaną w kwocie łącznej netto 4.803.175,61 zł. Na podstawie aplikacji B. W.-S. organ ustalił, że Spółka nie zatrudniała pracowników, nie posiadała pojazdów i nieruchomości. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście poinformował, że Spółka figuruje w rejestrze podatników, jednak nie złożyła deklaracji wymiarowych PIT-4R, PIT-11. Spółka nie dokonała zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług. Z ustaleń dokonanych przez Naczelnika M. Urzędu Celno-Skarbowego w K. wynika, że w umowie Spółki z 31 października 2018 r. jej kapitał zakładowy wynoszący 5.000 zł, dzieli się na 100 udziałów, a udziały te obejmuje wspólnik E. C. spółka z o.o., K.-P.. Następnie na podstawie umów sprzedaży z 31 października 2018 r. wspólnik zbył udziały na rzecz nabywców, odpowiednio Ł. D. G. i W. A. D., po 50 udziałów. Jednocześnie zbywca oświadczył, że Spółka nie prowadziła żadnej działalności, nie zatrudniała pracowników, nie zawarła umów i nie została zarejestrowana jako płatnik składek ZUS. Pismem z dnia 31 października 2018 r. Spółka złożyła do KRS informację o zgodzie Ł. G. na pełnienie funkcji prezesa zarządu. Spółka nie złożyła deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2018 r. do właściwego miejscowo urzędu skarbowego (ostatnia deklaracja złożona przez Spółkę za III kwartał 2018 r.).

Organ podatkowy ustalił, że 31 października 2018 r. Spółka zawarła umowę najmu z M. S. sp. z o.o. w K., której przedmiot stanowiła powierzchnia biurowa pod adresem [...], [...] oraz pomoc biurowa i obsługa techniczna: obsługa poczty, udostępnienie faksu i przekazywanie mailem. Spółka nigdy nie korzystała z pomieszczeń biura pod ww. adresem, nie przechowywała żadnej dokumentacji poza korespondencją przychodzącą. Z dniem 25 czerwca 2019 r. M. S. sp. z o.o. wypowiedziała Spółce wskazaną umowę z uwagi na zaleganie z płatnościami za świadczone usługi. Następnie w związku z zarządzeniem Sądu Rejonowego dla W. w W. z 21 stycznia 2021 r. sygn. W. X. N.-R..K. [...], postanowieniem z 4 lutego 2021 r. sygn. WA [...], Sąd ten wykreślił z rejestru dotychczasowy adres Spółki - W. [...], Aleja [...].

Organ podatkowy ustalił także, że w Spółce nie przeprowadzono czynności kontrolnych w przedmiocie transakcji zawartych z kontrahentami wskazanymi w upoważnieniu do kontroli, z uwagi na brak siedziby Spółki, brak kontaktu z osobą ją reprezentującą - niezgłoszenie się Prezesa Zarządu Spółki Ł. G. (pomimo podjęcia korespondencji) na kierowane przez kontrolujących wezwania do osobistego stawiennictwa lub jego pełnomocnika oraz nieudostępnienie dokumentacji źródłowej za okres 2017-2019 r. i niezłożenie wyjaśnień.

Organ podatkowy wskazał, że w dokumentacji podatkowej podatnika dotyczącej usług transportowych, które miał nabyć podatnik od Spółki stwierdzono 18 faktur wraz z "zestawieniami transportu"' do każdej z nich. Wszystkie dokumenty posiadały pieczęć wystawcy i nabywcy z nieczytelnymi podpisami. Odnośnie rozliczenia należności wynikających z tych faktur podatnik przedłożył "Porozumienia w przedmiocie wydłużenia terminu płatności faktur", zawierające informacje o wystawcy: S. E. sp. z o.o. ul. [...], [...], odbiorcy: S. T. M. S. z/s [...] [...], oraz wskazanie uzgodnień stron w zakresie wydłużenia terminu płatności z faktur, wraz z określeniem nowych terminów płatności dla danej faktury, obejmującego terminy 31 grudnia 2019 r., 31 grudnia 2020 r., 31 grudnia 2021 r. oraz z 30 czerwca 2022 r. Także analiza przepływu środków pieniężnych na rachunkach bankowych podatnika o nr [...] nie wykazała przelewu należności na rachunek bankowy o nr [...] - Spółki wskazany na fakturach wystawionych w 2018 r., ani na inny rachunek bankowy. Organ zauważył, że Spółka nie posiadała żadnego rachunku bankowego, co wyklucza przelew środków na rachunek wskazany na fakturach.

W zakresie usług transportowych świadczonych przez Spółkę W. organ podatkowy ustalił, że 1 grudnia 2017 r, została zawarta umowa o współpracy wraz z załącznikami nr 1 w liczbie 5 szt. określającymi warunki współpracy odnośnie transportu w H. D.; F. S.A., N. .pl., M. S.A., P. S.A, gdzie Spółka W. zobowiązała się do świadczenia na rzecz podatnika usług wymienionych w załączniku nr 1 tj.:

1) świadczenia usług transportowych w formie H. D. dla H. D.;

2) świadczenia usług dystrybucji lodówek firmy C. - C. z magazynu Firmy E. do klienta ( sklepy, bary, restauracje, obsługi imprez) dla F. ;

3) usług transportu i montażu R. u klienta dla N. 24 pl;

4) usług dystrybucji towaru dla Firmy M. S. A, w formie dostawy towaru z Magazynu do sieci sprzedaży;

5) usług dystrybucji towaru dla Firmy P. S. A., w formie dostawy towaru z magazynu do klientów P. S. A.

Ponadto zleceniodawca zlecił Spółce W. samodzielne wykonanie prac wskazanych w załącznikach nr 1 do umowy ramowej oraz możliwość wykonania zlecanych prac osobie trzeciej za pisemną zgodą zleceniodawcy. Wykonawca zobowiązał się do utrzymania stałej łączności ze zleceniodawcą przy użyciu telefonu komórkowego, zapewnienia jednoosobowej ekipy dystrybucyjnej, używania nadajnika GPS w trakcie dystrybucji, zapewnienia odpowiedniego środka transportu, samochodu z wyposażeniem do załadunku i wyładunku o ładowności do 3,5 t z zamkniętym dachem umieszczonym min. 2 m nad podłogą oraz ubezpieczenie się od odpowiedzialności cywilnej z tytułu wykonywanych usług na kwotę nie mniejszą jak 80.000 zł. W zakresie rozliczania ustalono, że płatność będzie następowała do 30 dni po rozliczeniu pracy tygodniowej, dwutygodniowej bądź miesięcznej i wystawieniu FV przez wykonawcę na rzecz zleceniodawcy, a rozliczenie rozumiane jest jako przesłanie do akceptacji przez wykonawcę wypełnionej tabelki z zakresem wykonanego zadania danego dnia miesiąca.

Organ podatkowy wskazał także na przedłożone przez podatnikach dokumenty - "Cesja Faktury" wystawione przez Spółkę W. z której, wynika, że K. S. (cesjonariusz) przejęła należności z faktur VAT wystawionych przez spółkę W. dla podatnika we wskazanym w dokumencie zakresie, suma cesji brutto 473.221,59 zł oraz że Ł. G. ( brak adresu) - (cesjonariusz) przejął należności z faktury VAT nr [...] na kwotę brutto

107.169,90 zł. Podatnik złożył także "Porozumienia w przedmiocie wydłużenia terminu płatności do faktur wystawionych przez Spółkę W. dotyczące wydłużenia terminów płatności określonych faktur do 29 stycznia 2019 r., 28 lutego 2019 r. a następnie do 29 sierpnia 2019 r., 30 kwietnia 2019 r. W przypadku części faktur terminy płatności były przedłużane czterokrotnie i w końcu określono je jako "bezterminowo z powodu COVID-19". Nadto na podstawie przedłożonych potwierdzeń wykonania przelewów wynika, że z rachunku bankowego podatnika o nr [...] na rachunek Spółki W. nr [...], przekazane zostały środki pieniężne w kwocie 175.258,80 zł, dotyczące faktury nr FV [...] (6 przelewów na kwotę [...]zł) oraz faktury nr FV [...] (6 przelewów na kwotę 81.090 zł, pozostało do zapłaty 21.000 zł). Ponadto podatnik przelał na rachunek Ł. G. 117.800 zł (17 przelewów w kwotach od 1.000 zł do 27.000 zł ze wskazaniem tytułu operacji: "przelew środków"). Z potwierdzeń wykonania przelewów z prywatnego rachunku bankowego w mBanku należącego do A. S. ul. [...], [...], wynika, że przekazał on K. S. na jej osobisty rachunek bankowy kwotę 305.681 zł (22 przelewy w kwotach od 5.000 zł do 33.000 zł ze wskazaniem tytułu operacji: "przelew środków")

Odnośnie do Spółki W. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. przesłał dokumenty z których wynika, że w spółce przeprowadzona została kontrola podatkowa w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2018 r. do 30 czerwca 2019 r. W efekcie ustalono, że podmiot wystawiał faktury na rzecz innych kontrahentów tytułem usług transportowych, wynajmu powierzchni, sprzedaży odżywek, wejścia do siłowni, wynajmu samochodów, usług zgodnie ze zleceniem (brak wskazania konkretnej usługi), usługi zdobienia, usługi w zakresie prac biurowych, usługi przeglądu, serwisu i konserwacji, usługi nadzoru budowlanego, usługi weryfikacji i przygotowania dokumentacji przetargowej, usługi zdobienia szkła, montażu instalacji fotowoltaicznej, prac remontowych. Dysponowała leasingowanym samochodem ciężarowym marki DACIA Dokker VAN, leasingowanymi samochodami osobowymi: Dacia Logan, Dacia Duster, Kia Optima, Mercedes Benz C, co zostało potwierdzone przedłożonymi umowami. Spółka W. wystawiła w 2018 r., faktury tytułem usług transportowych na rzecz kilkunastu kontrahentów, na sumę netto 2.337.432,38 zł (wg okazanych dokumentów), VAT 537.609,45 zł, z czego faktury wystawione dla podatnika na kwotę 1.658.859 zł netto, które stanowią 71% wszystkich faktur tytułem usług transportowych. W dokumentacji znajdowało się 47 sztuk faktur na zakup paliwa o wartości netto 4.719,81 zł, do samochodu marki Dacia Dokkar. Nie przedłożono dowodów na zakup paliwa, remonty i konserwacje pojazdów eksploatowanych w firmie, ubezpieczeń i numerów rejestracyjnych pojazdów, w tym tych używanych grzecznościowo od rodziny i znajomych.

Organ odwoławczy wskazał, że 30 lipca 2021 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w L. przeprowadził czynności sprawdzające u podatnika w związku z prowadzoną kontrolą podatkową przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. w Spółce W. w zakresie podatku VAT za okres 1.01.2018 - 30.06.2019. Informacje znajdujące się na nośniku danych przedłożonym przez podatnika w żaden sposób nie potwierdzają wykonania usług transportowych przez Ł. G. jak również pracowników Spółki W. wskazanych przez Ł. G. w piśmie z 31.03.2022 r. złożonym do Urzędu Skarbowego w W.: W. D., R. T., B. K., T. C., A. B., B. K., A. T., D. K., O. M., i. S. , W. K. M. G. , D. M., B. K., M. B., W. O., P. T., lvana K., M. S., czy też nieokreślonych członków rodziny Ł. G.. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w Spółce W., na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, w tym dokumentacji księgowej spółki, Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. ustalił, że kontrolowana spółka, nie zatrudniając pracowników (za wyjątkiem handlowców oraz pracowników siłowni), nie korzystając z podwykonawców, miała wykonywać w tym samym czasie różnego rodzaju usługi, tj.: transportowe (krajowe i międzynarodowe), biurowe, remontowe, naprawy serwisowe, zdobienie szkła, montaż regałów, montaż instalacji fotowoltaicznej, nadzór inwestorski itp. Ponadto w oparciu o dane z Krajowego Rejestru Sądowego i Centralnej Ewidencji i informacji o Działalności Gospodarczej organ podatkowy zidentyfikował powiązania osobowe Ł. G. z wieloma firmami, tj.:F. E. - K. K. i wspólnicy sp. j., [...] - M. i Ł. G. sp. j, , S. E. sp. z o.o., F. W. K. P. i wspólnicy sp. j., N.-K. Ł. G. i Wspólnicy sp. j., E. I. G. sp. z o.o., W. P. K. S. i M. G. sp. j., T. T. sp. z o.o., w których pełnił funkcje wspólnika/prezesa/prokurenta. Większość z tych firm została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 lub art. 96 ust. 9 pkt 1 ustawy o VAT.

Organ podatkowy wskazał, że oprócz faktur wystawionych przez Spółkę i Spółkę W., podatnik odliczył również podatek naliczony z faktur wystawionych przez T. T. sp. z o.o. (w okresie wrzesień 2019 r. - marzec 2020 r.), w której Ł. G. pełnił funkcję prezesa zarządu.

Za okres od września 2019 r. do marca 2020 r., podatnik złożył prawnie skuteczne korekty deklaracji [...] uwzględniające ustalenia dokonane w toku kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w L., które dotyczyły faktur wystawionych przez T. T. sp. z o.o.

W ocenie organu odwoławczego, zebrany materiał dowodowy potwierdził, że faktury wystawione na rzecz podatnika przez Ł. G. w imieniu Spółki i Spółki W. P. sp. j., nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi w treści faktur, dlatego do spornych faktur znalazł zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Odnośnie do Spółki – kontrahenta podatnika organ odwoławczy wskazał na powiązania osobowe pomiędzy Ł. G., który w Spółce był wspólnikiem i prezesem zarządu, natomiast w Spółce W. był prokurentem - w obu spółkach był on osobą, która zajmowała się praktycznie wszystkim i wystawiała nierzetelne faktury VAT. W Spółce wspólnikami byli: Ł. G. (prezes zarządu) i W. D.. Jej siedziba znajdowała się w wirtualnym biurze pod adresem rejestracyjnym, w którym widniało też 30 innych podmiotów. Nie dysponowała żadnym zapleczem technicznym w zakresie świadczenia usług transportu (brak własnych samochodów, pracowników, podwykonawców, rachunku bankowego). Ł. G. nie przedłożył żadnej dokumentacji w zakresie usług transportowych, które miały być wykonane dla podatnika. Spółka rzekomo miała korzystać nieodpłatnie z samochodów udostępnionych przez podatnika, jednak nie okazano żadnej dokumentacji w tym zakresie. Spółka z dniem 29 lipca 2019 r., na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 2 ustawy o VAT, została wykreślona z rejestru podatników VAT.

Odnośnie do Spółki W. gdzie wspólnikami byli: K. S. (prezes spółki), która nie pamiętała imion, ani nazwisk pracowników, jak również nie potrafiła wymienić kontrahentów, z którymi współpracowała w latach 2018-2019, oraz M. G. (prywatnie żona Ł. G.), która nie zajmowała się żadnymi sprawami, nie posiada wiedzy na temat działalności spółki, figurowała tylko w nazwie. Wszystkimi sprawami zajmował się prokurent Ł. G. i on wystawiał wszystkie faktury. Spółka nie zatrudniając pracowników (za wyjątkiem handlowców (sprzedaż suplementów diety i odżywek dla sportowców oraz pracowników siłowni), nie dokonując zakupów związanych ze świadczeniem usług, nie korzystając z podwykonawców, nie dysponując odpowiednim zapleczem technicznym miała rzekomo wykonywać w tym samym czasie różnego rodzaju usługi, w tym transportowe (krajowe i międzynarodowe). Z dniem 23 października 2019 r., na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 1 ustawy o VAT, została wykreślona z rejestru podatników VAT.

Odnośnie do podatnika organ odwoławczy zwrócił uwagę, że nie posiadał on żadnej wiedzy o prowadzonej działalności, nie wskazał na okoliczności dotyczące przebiegu spornych transakcji, o zakupie usług transportowych od Spółki, jak wskazał, dowiedział się od syna, gdy ten przesłał faktury na jego emaila i do księgowej. Nie wskazał także czym zajmuje się Spółka W., kto i jakimi środkami transportu miał wykonać usługi transportowe w imieniu tej spółki. Podobnie jak w przypadku Spółki współpracę ze Spółką W., zdaniem podatnika nawiązał jego syn i miał on kontakt telefoniczny z tym podmiotem.

Dokumentami, które miały potwierdzić nabycie usług transportowych od Spółki były faktury wystawione przez Ł. G., w których określono zapłatę w formie przelewu na wskazany rachunek bankowy, podczas gdy podmiot ten nie posiadał żadnego rachunku bankowego. Do faktur załączone były "zestawienia transportu" zawierające bardzo ogólne informacje. Zawarto także "Porozumienia w przedmiocie wydłużenia terminu płatności faktur" z których wynika, że płatności były przedłużane czterokrotnie, ostatecznie do 30 czerwca 2022 r., jednak brak jest potwierdzenia zapłaty odroczonych należności. Nadto dokumentami, które miały potwierdzić nabycie usług transportowych od Spółki W. były faktury wystawione przez Ł. G., w których określono zapłatę w formie przelewu 45 lub 60 dni, umowa o współpracy z 1 grudnia 2017 r., "Porozumienia w przedmiocie wydłużenia terminu płatności faktur" z których wynika, że płatności były przedłużane czterokrotnie i w efekcie określono termin jako "bezterminowo z powodu COVID-19", dokumenty "Cesja Faktury" wystawione przez Spółkę W. wskazujące, że należności z faktur dla podatnika w kwocie 473.221,59 zł brutto przejęła K. S. (prezes spółki W. P. ) oraz w kwocie 107.169,90 zł brutto przejął Ł. G. (prokurent Spółki W.). Stwierdzono przelewy od podatnika dla Spółki W. na rachunek bankowy nr [...] dotyczące faktury nr FV [...] (6 przelewów na kwotę 94.168,80 zł) oraz faktury nr FV [...] (6 przelewów na kwotę 81.90 zł, pozostało do zapłaty 21.000 zł), przelewy podatnika na rachunek bankowy Ł. G. (17 przelewów w kwotach od 1.000 zł do 27.000 zł na łączną wartość 117.800 zł ze wskazaniem tytułu operacji: przelew środków), potwierdzenia wykonania przelewów z mBanku dokonanych przez podatnika z prywatnego rachunku bankowego dla K. S. na jej rachunek (22 przelewy w kwotach od 5.000 zł do 33.000 zł na łączną wartość 305.681 zł ze wskazaniem tytułu operacji: przelew środków). Rzekome usługi transportowe w przypadku Spólki mieli wykonać zatrudnieni przez Ł. G. (bez umowy) pracownicy z Ukrainy przy wykorzystaniu samochodów udostępnionych nieodpłatnie przez podatnika, który jednak tych okoliczności nie potwierdził w żaden sposób faktu udostępnienia samochodów. Z danych aplikacji B. W.-S. wynika natomiast, że Spółka nie zatrudniała pracowników, nie posiadała pojazdów i nieruchomości. Jej prezes zarządu nie przedstawił w tym zakresie żadnych dowodów, poza zeznaniami z 13 września 2022 r. nie popartymi żadnymi dowodami. Natomiast w przypadku Spółki W. rzekome usługi transportowe miał wykonać sam Ł. G., 3 osoby z jego rodziny i kilku znajomych, przy wykorzystaniu leasingowanych przez spółkę samochodów (3 osobowe i 1 ciężarowy) oraz pojazdów należących do znajomych Ł. G.. Z przedłożonych danych zawartych na pendrivie, które miały potwierdzić wykonanie usług transportu, nie wynikają żadne informacje o pojazdach, którymi podmiot ten miał dysponować, jak również o osobach występujących w imieniu tej spółki. Natomiast te dane potwierdziły, że w zdarzeniach brali udział pracownicy podatnika oraz firm E. W. M. w K. oraz DTS sp. z o.o. w W..

Zdaniem organu podatkowego podatnik nie korzystał z usług podwykonawców, bowiem z zeznań złożonych przez jego pracowników (J. J. i K. S.) wynika, że nie było innych podmiotów (firm) świadczących usługi transportu na rzecz podatnika. Transport odbywał się pojazdami służbowymi, przekazanymi pracownikom podatnika przez pracodawcę. Podatnik eksploatował w prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie usług transportu towarów i wynajmu pojazdów, 38 sztuk pojazdów, w tym 34 szt. stanowiły samochody dostawcze o ładowności do 3,5 t. Zatrudnieni w firmie pracownicy na podstawie umowy o pracę lub umowy zlecenia, wykazani na listach płac, wykonywali zlecenie transportu w zespole dwóch pracowników przy użyciu pojazdów o ładowności do 3,5 t. Podstawą wykonania pracy było zlecenie transportowe, w którym wskazane były osoby realizujące to zlecenie. Podatnik ponosił koszty eksploatacji samochodów wykorzystywanych w działalności gospodarczej (zakup oleju napędowego i benzyny, opłaty leasingowe, ubezpieczenie pojazdów), co potwierdziła dokumentacja firmy.

Spółka wystawiła dla podatnika w okresie październik - grudzień 2018 r. 18 faktur z tytułu wykonania "rzekomych usług transportowych" o łącznej wartości netto 1.208.491 zł, podatku VAT 277.952,93 zł, wskazując jako formę zapłaty przelew na numer rachunku bankowego, w sytuacji gdy Spółka nie posiadała żadnego rachunku bankowego. Podatnik zasłaniał się niewiedzą na temat płatności za wystawione faktury rzędu kilkudziesięciu/kilkuset tysięcy złotych. Porozumienia w przedmiocie wydłużenia terminu płatności faktur były przedłużane czterokrotnie, i w efekcie w żaden sposób podatnik nie potwierdził zapłaty odroczonych należności. Analiza przepływu środków pieniężnych na jego rachunkach bankowych nie wykazała przelewu należności na rzecz Spółki.

Organ ustalił także, że Spółka W. wystawiła dla podatnika w okresie luty - wrzesień 2018 r., 22 faktury z tytułu wykonania "rzekomych usług transportowych" o łącznej wartości netto 1.658.859 zł, podatku VAT 381.537,57 zł, brutto 2.040.396,57 zł, wskazując jako formę zapłaty przelew na numer rachunku bankowego tej spółki. Podatnik zasłaniał się niewiedzą na temat tych płatności. "Porozumienia w przedmiocie wydłużenia terminu płatności faktur" w wyniku których płatności były przedłużane czterokrotnie i w efekcie określono termin jako "bezterminowo z powodu COVID-19". Ponadto Spółka W. wystawiła dokumenty "Cesja faktury", na podstawie których należności ze wskazanych faktur VAT wystawionych dla podatnika przejęli cesjonariusze: K. S. (473.221,59 zł) i Ł. G. (107.169,90 zł). Z rachunku bankowego podatnika o nr [...] [...] przekazano na rachunek bankowy Spółki W. o nr [...], środki pieniężne w wysokości [...] zł jedynie za 2 faktury, tj. nr FV [...] (w całości) i FV [...] (pozostało do zapłaty [...] zł), natomiast na rachunek osobisty należący do Ł. G. przekazana została kwota 117.800 zł (17 przelewów) tytułem "przelew środków", bez określenia, jakiej należności ten przelew dotyczy. Dodatkowo z rachunku osobistego podatnika przelewów środków pieniężnych dla K. S. na jej osobisty rachunek bankowy w łącznej kwocie 305.681,30 zł (22 przelewy) tytułem "przelew środków", bez określenia jakich należności dotyczą. Podatnik zasłaniał się niewiedzą odnośnie powodu zastosowania takich rozwiązań płatniczych,

Reasumując, ustalone okoliczności "współpracy" zdaniem organu odwoławczego potwierdziły, że podatnik miał świadomość nierzetelności faktur wystawionych przez wymienione wyżej podmioty. Nieprawdopodobnym jest, aby profesjonalny przedsiębiorca nie zadbał o odpowiednie udokumentowanie transakcji (jej wykonania) i zapłatę należności o znacznych wartościach za rzeczywiście wykonaną usługę przez podwykonawcę. Zebrane dowody potwierdziły zatem, że wystawione na rzecz podatnika przez Spółkę oraz Spółkę W. faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi w treści faktur. Zdaniem organu zawarcie umowy oznacza jedynie, fakt jej zawarcia, nie stanowi zaś, że została ona wykonana. Istotne jest zatem należyte i nie budzące wątpliwości dokumentowanie działań wywołujących skutki podatkowe.

Niezbędne jest potwierdzenie przez podatnika w sposób wiarygodny, że określona na fakturze operacja gospodarcza została wykonana przez wystawcę tego dokumentu, bądź skonkretyzowanego podwykonawcę. Z przedstawionych przez podatnika dowodów (umowa o współpracy z zał., faktury zakupu, "zestawienia transportu", dokumenty dotyczące płatności: "Porozumienia w przedmiocie wydłużenia terminu płatności faktur", "Cesja Faktury", potwierdzenia wykonania przelewów) w żaden sposób nie wynika rzeczywisty charakter usług, które miały być wykonane przez wystawców faktur. Na podstawie tych dowodów nie sposób powiązać rzekomo wykonanych usług z ich wartościami brutto wskazanymi na zakwestionowanych 40 fakturach nabyć. Także ustalone przepływy środków pieniężnych na rachunkach bankowych nie przesądzają o tym, że należność tytułem wynagrodzenia odpowiada faktycznie zrealizowanym świadczeniom. Faktura dokumentuje jedynie dokonanie transakcji w ujęciu księgowym, natomiast nie jest dowodem wykonania umowy. Nadto wystawcy faktur nie dysponowali adekwatnym zapleczem, nie ponosili niezbędnych kosztów - by w rzeczywistości mogli być uznani za wykonawców usług transportowych. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, można wywieść natomiast, że w 2018 r. firma podatnika wykonała we własnym zakresie usługi transportowe. Brak jest dowodów, które potwierdziłyby konieczność rzeczywistej współpracy z innymi podmiotami przy ich realizacji. Zatrudniała pracowników na umowę o pracę i umowę zlecenia, posiadała odpowiednie środki transportu, ponosiła koszty związane z ich eksploatacją.

Organ odwoławczy przywołał treść art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT i w odniesieniu do tych regulacji uznał, że stwierdzone w sprawie nieprawidłowości w zakresie podatku naliczonego skutkują uznaniem, że ewidencje nabyć podatnika za styczeń - grudzień 2018 r. nie spełniają wymogów określonych w art. 109 ust. 3 ustawy o VAT. W związku z tym, stwierdzono nierzetelność tych rejestrów i nie uznano ich za dowód w części dotyczącej ujęcia spornych faktur. Zgromadzony materiał dowodowy w sprawie pozwolił jednak na ustalenie podstawy opodatkowania, zatem zgodnie z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania stosownie do art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT zmieniono rozliczenie podatku VAT wykazane przez podatnika w złożonych do Pierwszego Urzędu Skarbowego w L. deklaracjach VAT-7 za styczeń - grudzień 2018 r.

Organ odwoławczy nie przychylił się do zarzutów odwołania dotyczących naruszenia przepisów postępowania podatkowego. W obszernym uzasadnieniu odniósł się szczegółowo do poszczególnych twierdzeń podatnika, wskazując na prawidłowe działania organów podatkowych znajdujące odzwierciedlenie w zgromadzonych dowodach i uzasadnieniu decyzji. Wyjaśnił odnosząc się do zarzutów odwołania i wskazanych w nim liczne artykuły dyrektywy VAT, że sam fakt posiadania przez podatnika faktury nie przesądza o prawie do obniżenia podatku należnego. Uprawnienie to będzie przysługiwało wówczas, gdy otrzymana faktura będzie dokumentować faktyczne transakcje, które miały miejsce pomiędzy wystawcą faktury i jej odbiorcą. Brak tego elementu wyklucza możliwość skorzystania z uprawnień, które związane są z prawidłowo wystawionym dokumentem. Odnośnie statusu Spółki, jako podatnika figurującego w rejestrze podatników wyjaśnił, że numer NIP jest identyfikatorem podatkowym dla podatników prowadzących działalność gospodarczą. Nadanie go podmiotom wpisanym do Krajowego Rejestru Sądowego następuje automatycznie, bezpośrednio po zamieszczeniu w CRP KEP za pośrednictwem systemu teleinformatycznego danych przekazanych z KRS. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście pismem z 8 lipca 2022 r., z treścią którego podatnik miał możliwość zapoznania się w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej, potwierdził, że w rejestrze podatników tego organu figuruje Spółka w zakresie podatku CIT, natomiast nie złożyła w ustawowym terminie zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług na formularzu VAT-R w trybie art. 96 ust. 1 ustawy o VAT.

Odnośnie do wyłączenia jawności części materiału dowodowego organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem wyrażonym w odwołaniu podniósł, że dotyczyło ono wyłącznie dokumentów przekazanych przez Naczelnika M. Urzędu Celno-Skarbowego w K., ponieważ zawierały one dane objęte tajemnicą skarbową, dotyczącą osób trzecich, niebędących stroną postępowania, ani nie mających z nią związku.

W skardze skarżący domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji. Zarzucił naruszenie:

1) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i pozbawienie strony prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z 81 faktur wystawionych przez Spółkę oraz 22 faktur wystawionych przez Spółkę W. w sytuacji, gdy w sprawie nie udało się ustalić ponad wszelką wątpliwość pozorności tych transakcji;

2) art. 99 ust. 12 ustawy o VAT poprzez jego błędne zastosowanie polegające na zakwestionowaniu kwot wynikających z deklaracji podatkowych podatnika i przyjęcie ich w wysokości określonej przez organ podatkowy, w wyniku zakwestionowania podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur, podczas gdy brak jest do tego dostatecznych podstaw, w sytuacji rażących naruszeń prawa procesowego w zakresie gromadzenia i oceny dowodów będących podstawą ustalenia stanu faktycznego;

3) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez usankcjonowanie błędów proceduralnych organu pierwszej instancji, wyrażających się w zaniechaniu zebrania kompletnego materiału dowodowego poprzez odstąpienie od poddania dalszej weryfikacji twierdzeń świadka Ł. G. z 15 marca 2021 r. oraz 13 września 2022 r., które to w konsekwencji stanowiły podstawę dokonanych ustaleń faktycznych, pomimo oczywistych sprzeczności z nich wynikających;

4) art. 262 § 1 w zw. z art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez usankcjonowanie błędów proceduralnych organu pierwszej instancji, wyrażających się w bezzasadnym odstąpieniem od zdyscyplinowania świadka Ł. G. za pomocą przysługujących organowi środków w postaci kary porządkowej i wyegzekwowania w ten sposób złożenia przez świadka dokumentacji, do której był zobowiązany w piśmie z dnia 11 lipca 2022 r., a nadto nieskorygowanie powołanych mankamentów w postępowaniu drugoinstancyjnym, co finalnie doprowadziło do niezebrania kompletnego materiału dowodowego i skutkowało ustaleniem błędnego stanu faktycznego w sprawie;

5) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez usankcjonowanie błędów proceduralnych organu pierwszej instancji, wyrażających się w zaniechaniu przesłuchania z urzędu świadka W. D., będącego wspólnikiem w Spółce, a na którego zaangażowanie w działalności spółki wskazał Ł. G. w trakcie przesłuchania 13 września 2022 r., na okoliczność: funkcjonowania spółki, realizacji zleceń, posiadanego zaplecza personalnego i technicznego spółki, w sytuacji gdy przeprowadzenie tego dowodu pozwoliłoby na weryfikację depozycji Ł. G., a nadto nieskorygowanie powołanych mankamentów w postępowaniu drugoinstancyjnym;

6) naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez usankcjonowanie błędów proceduralnych organu pierwszej instancji, wyrażających się w zaniechaniu bezpośredniego przesłuchania z urzędu świadka M. G. będącej wspólnikiem Spółki W., która na podstawie art. 39 k.s.h. miało prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki i z tego tytułu winna posiadać wiedzę na temat przedmiotu działalności podmiotu, na okoliczność wszystkich usług oferowanych przez spółkę, jej funkcjonowania, realizacji zleceń, posiadanego zaplecza personalnego i technicznego w sytuacji gdy przeprowadzenie tego dowodu pozwoliłoby na weryfikację depozycji Ł. G., a nadto nieskorygowanie powołanych mankamentów w postępowaniu drugoinstancyjnym, ponieważ organy poprzestały jedynie na oświadczeniu rzekomo podpisanym przez świadka, że nie zajmowała się sprawami spółki i bezzasadnie odstępując od jej przesłuchania po uprzednim pouczeniu o treści art. 233 § 1 k.k.

7) naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez usankcjonowanie błędów proceduralnych organu pierwszej instancji, wyrażających się w zaniechaniu zebrania kompletnego materiału dowodowego poprzez niepodjęcie jakichkolwiek działań zmierzających do przesłuchania w charakterze świadków: R. T., B. K., T. C., A. B., B. K., A. T., O. M., I. S., W. K., M. G., D. M., B. K., M. B., W. O., P. T., I. K., M. S. na okoliczność prac wykonywanych na rzecz Spółki W., ustalenia cz ww. osoby oświadczyły jakąkolwiek pracę na rzecz Spółki, a w konsekwencji zweryfikowania za pomocą tego środka dowodowego twierdzeń Ł. G.;

8) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez włączanie materiałów z innych postępowań przy jednoczesnym zaniechaniu własnej inicjatywy dowodowej, po uprzednim uznaniu, że mają one istotne znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego, przy jednoczesnym zanonimizowaniu tychże dokumentów bądź całkowitym wyłączeniu ich jawności dla strony, a następnie oparcie ustaleń faktycznych w oparciu o tak zebrany materiał dowodowy, co w konsekwencji skutecznie ograniczało podatnikowi możliwości efektywnej obrony swoich interesów, poprzez chociażby składanie wniosków dowodowych;

9) naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez usankcjonowanie błędów proceduralnych organu pierwszej instancji, wyrażających się w zaniechaniu zebrania kompletnego materiału dowodowego poprzez nieprzesłuchanie wszystkich pracowników zatrudnionych w 2018 r. przez podatnika na okoliczność ustalenia zakresu ich obowiązków, wykonywanej pracy oraz miejsc wykonywania tej pracy, przy jednoczesnym poprzestaniu na włączeniu do materiału dowodowego protokołów przesłuchania K. S. i J. J. z akt innego postępowania, w sytuacji gdy podatnik oddelegowywał swoich pracowników do innych prac niezwiązanych z usługami transportowymi, zaś organ arbitralnie uznał, że fakt zatrudniania przez stronę w 2018 roku od 14 do 20 pracowników, nie uzasadniał korzystania z usług podwykonawców;

10) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez usankcjonowanie błędów proceduralnych organu pierwszej instancji, wyrażających się w zaniechaniu ustalenia na czyją rzecz był prowadzony rachunek bankowy o numerze [...] który był wskazywany na fakturach wystawianych przez Spółkę, nadto czy na rachunek ten dokonywano jakichkolwiek wpłat gotówkowych, których wpłacającym był podatnik bądź osób działających w jego imieniu, tym bardziej, że w świetle zeznań Ł. G. rachunek ten był wykorzystywany przez Spółkę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej;

10) art. 191 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a w konsekwencji dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego wyrażające się w wyprowadzeniu przez organ błędnych wniosków, jakoby fakt, że przychody generowane w okresie korzystania z usług podwykonawców nie wzrosły względem okresu gdy zlecenia realizowano wyłącznie przy użyciu pracowników podatnika, miał dowodzić fikcyjności świadczonych usług podwykonawstwa, podczas gdy patrząc na sytuację przez pryzmat reguł logiki i doświadczenia życiowego, należałoby wyprowadzić wnioski, że konieczność korzystania z usług podwykonawców była w pełni ekonomicznie uzasadniona i wynikała ze zmiennej struktury zatrudnienia w przedsiębiorstwie podatnika oraz konieczności stałego eksploatowania jego taboru.

11) naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez usankcjonowanie błędów proceduralnych w zaniechaniu bezpośredniego przesłuchania K. S. na okoliczność funkcjonowania Spółki W. oraz świadczonych usług w poprzestaniu na włączeniu do akt protokołu przesłuchania świadka z kontroli podatkowej oraz uznaniu za wiarygodne źródło dowodowe ww. protokołu podczas gdy w czynności przesłuchania świadka uczestniczył w bliżej nieokreślonym charakterze Ł. G., który samą swą obecnością mógł wpływać na zeznania świadka.

W uzasadnieniu skarżący podniósł, że w sytuacji, gdy organ podatkowy ustali, że dane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami tam wymienionymi, ale zawierają wszystkie elementy formalne i nie są "puste", tzn. dokumentują czynności, które zostały dokonane, chociaż pomiędzy innymi podmiotami, podatnik zachowa prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur, jeżeli podatnik przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie lub stanowi nadużycie prawa. Zdaniem podatnika nie jest on zobowiązany weryfikować tego, czy wystawcy faktur są podatnikami i składają deklaracje, czy płacą podatki oraz czy dysponują towarem i mogą go dostarczyć, mają pozwolenie na prowadzenie jednoosobowej działalności gospodarczej, czy zgłosili zatrudnionych pracowników oraz czy sami wykonywali czynności wykazane na fakturach.

Ustalenia organów podatkowych nie pozwalają na przyjęcie, że zakwestionowane faktury były "puste". Wskazał, że w 2018 r. zatrudniał od 14 do 20 pracowników, a jednocześnie dysponował ponad 30 środkami transportu. Część pracowników oddelegowana była do innych zadań, niż świadczenie pracy w usługach transportowych. Zatem nawet przy założeniu maksymalnej liczby pracowników, którzy świadczyliby pracę w zakresie usług transportowych, odbywały się one w załodze składającej się z dwóch osób w stałym użytkowaniu byłoby tylko 10 aut, a 20 stałoby nieużywanych. Odnosząc to do skali świadczonych usług transportowych, przy uwzględnieniu czasu pracy każdego z kierowców, zdaniem skarżącego oczywistym jest, że musiał korzystać z usług podwykonawcy tak, aby zrealizować wszystkie zlecenia. W skardze wyrażono stanowisko, że skarżący nie był zobowiązany do weryfikacji kontrahentów pod kątem zgłoszenia zatrudnianych przez ww. podmioty pracowników oraz czy faktycznie podmioty te były podatnikami czynnymi VAT i czy składały deklaracje podatkowe. Skarżący niezwłocznie zaprzestał współpracy w momencie, gdy na rządowych stronach podmioty te zaczęły "świecić się na czerwono". Podatnik w czasie trwającej współpracy nie miał innych możliwości w celu "dogłębniejszej" weryfikacji kontrahentów. Opierał się bowiem na informacjach z ministerialnych stron. To Krajowa Administracja Skarbowa ma instrumenty, by weryfikować podmioty znajdujące się we właściwym rejestrze, a w przypadku powzięcia wątpliwości, co do ich rzetelności winna niezwłocznie je z tych rejestrów wykreślić. Zdaniem skarżącego zaniechania organu w tym zakresie nie mogą pociągać negatywnych skutków prawnych dla niego.

Skarżący podkreślił, że rażącym zaniedbaniem ze strony organów podatkowych było zaniechanie dalszego pozyskania dokumentacji od świadka Ł. G. oraz brak zmobilizowania go przy zastosowaniu art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej do przedłożenia żądanych dokumentów za pomocą kary pieniężnej w kwocie do 3300 zł oraz stosownie do art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej.

Skarżący zarzucił także, że organ nie podjął także żadnych działań zmierzających do przesłuchania W. D., który wedle zeznań świadka Ł. G. był osobą odpowiedzialną za prowadzenie spraw Spółki, a nadto pomagał mu w trakcie świadczenia usług. Co więcej, organ nie przesłuchał go również na okoliczność ustalenia kto faktycznie zajmował się sprawami Spółki, w tym sprawami księgowymi.

W ocenie skarżącego organy podatkowe nie działały na podstawie obowiązującego prawa, a nadto nie podjęły wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, zgodnie z jego zasadami. W związku z powyższym zaniechano zebrania całego materiału dowodowego, co pozwoliłoby następnie na jego kompleksowe rozpoznanie.

Zaniechano także bezpośredniego przesłuchania K. S., M. G. (organ poprzestał jedynie na włączeniu do akt jej oświadczenia złożonego w innym postępowaniu podatkowym) oraz przesłuchania w charakterze świadków - pracowników Spółki W. P. Sp.j., wskazanych przez Ł. G. w piśmie z 31 marca 2022 r, przedłożonym do Urzędu Skarbowego w W., w celu ustalenia, czy osoby te świadczyły też pomoc Ł. G. w tracie współpracy z podatnikiem w 2018 roku. Na organie podatkowym spoczywał obowiązek zgromadzenia pełnego materiału dowodowego, na podstawie którego można czynić jakiekolwiek ustalenia faktyczne.

Zdaniem skarżącego nie sposób także usprawiedliwić działania organu, który włącza w poczet materiału dowodowego protokoły przesłuchania świadków - kontrahentów Spółki czy też innych podmiotów, których działalność powiązana jest z osobą Ł. G., które są w znacznym zakresie zanonimizowane, bądź wobec których wyłączono jawność. Pogłębiona zostaje zasada nierówności procesowej. W tym zakresie Strona wskazała wyrok TSUE z 16 października 2019 r. o sygn. [...]

Według skarżącego kolejnym zaniechaniem organu podatkowego był brak przeprowadzenia dowodu z przesłuchania wszystkich pracowników zatrudnionych w 2018 r. przez skarżącego na okoliczność ustalenia gdzie i jaką pracę wykonywali. Dopiero po ustaleniu tych okoliczności możliwe byłoby dokonanie oceny, czy strona była zmuszona do korzystania z usług podwykonawców, czy też nie. Pominięto zatem zasadę bezpośredniości postępowania dowodowego i uniemożliwiono stronie czynny udziału w postępowaniu, co doprowadziło do naruszenia wskazanych przepisów procesowych.

Organ podatkowy nie ustalił także posiadacza rachunku bankowego wskazanego na fakturach przez Spółkę, okoliczność ta nie przesądza jeszcze, że nie otrzymywała ona zapłaty za wykonane usługi. W ocenie strony, nadużyciem są wnioski wysuwane przez organ, jakoby ponoszenie kosztów podwykonawców było ekonomicznie nieuzasadnione wobec zatrudnienia własnych pracowników. Przedsiębiorca dbający o swoją pozycję na rynku zmuszony jest sięgać po wszelkie dostępne środki by nie dopuścić do spadku ilości realizowanych zleceń. Podwykonawca może być zatrudniony celem zachowania przychodu w niezmienionej wysokości oraz zapewnienia stabilnego poziomu realizowanych zleceń. W tym kontekście wnioski wysunięte przez organ jakoby zatrudnianie podwykonawców było ekonomicznie nieuzasadnione, jawią się jako całkowicie powierzchowne i nie dają się pogodzić z dyrektywami wynikającymi z zarzuconych przepisów Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu podatkowego, prawa nie naruszają.

Spór w rozpoznawanej sprawie koncentrował się wokół kwestii pozbawienia skarżącego prowadzącego działalność S. T. M. S. prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez S. E. sp. z o.o. z siedzibą w W. (Spółka) oraz W. P. K. S. i M. G. spółka jawna, zatem dotyczył prawidłowości rozliczeń skarżącego w podatku VAT oraz zastosowania przepisów postępowania podatkowego, w konsekwencji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT w związku z uznaniem przez organy podatkowe, że przyjęte do rozliczenia podatku VAT faktury nie dokumentowały czynności rzeczywiście wykonanych pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami, bowiem sprzedawcy nie wykonywali usług transportowych, które miał nabyć podatnik i dokonaniu na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, zmiany rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń-grudzień 2018 r. Zdaniem organu celem nierzetelnych faktur było uzyskania przez podatnika korzyści podatkowej poprzez odliczenie wykazanego w nich podatku naliczonego i w efekcie zmniejszenie kwoty podatku VAT podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego za wskazany okres.

Kwestionując stanowisko organów podatkowych, skarżący podniósł w skardze zarzuty dotyczące przede wszystkim naruszenia przepisów procesowych, co doprowadziło do nieprawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego.

Dokonując w pierwszej kolejności oceny prawidłowości przeprowadzonego w sprawie postępowania podatkowego, Sąd stwierdził, że postępowanie to odpowiadało regułom procedury podatkowej i wbrew stanowisku skarżącego w jego ramach nie doszło do naruszenia przepisów procesowych - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 155, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, organy podatkowe zebrały materiał dowodowy w sposób wyczerpujący, zgodnie z wymogami zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Ocena tego materiału, każdej okoliczności z osobna w świetle całokształtu zebranych dowodów, zaprezentowana w zaskarżonej decyzji, nie wykraczała poza granice wyznaczone w art. 191 Ordynacji podatkowej w którym mowa jest o zasadzie swobodnej oceny dowodów, i znalazła odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Ponadto wbrew zarzutom skargi w postępowaniu podatkowym zapewniono czynny udział skarżącemu stosownie do art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd przyjął zatem za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ podatkowy, bowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury podatkowej. W kontekście całokształtu dowodów organ ocenił też dokumenty księgowe skarżącego i ich zapisy stwierdzając, że w części dotyczącej zakwestionowanych transakcji nie są one rzetelne i nie mogą stanowić podstawy ustaleń faktycznych (art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej). Nie można podzielić stanowiska skarżącego zarzucającego oparcie się przez organy na materiale dowodowym z innych postępowań, i przez to uniemożliwienie stronie odniesienia się do tych dowodów przez brak np. możliwości zadania pytań świadkom, brak skorzystania przez organy z możliwości ukarania świadka za brak złożenia dokumentów lub oświadczeń określonej treści.

W ocenie Sądu, zarzuty te nie są zasadne. Organy podatkowe realizując koncepcję otwartego postępowania dowodowego, o jakiej mowa w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód dopuściły wszystko, co mogło się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zasadnie skorzystały przy tym z materiału dowodowego pozyskanego w odrębnych postępowaniach podatkowych, w tym dotyczących podatnika. Do akt włączono protokoły z zeznań przesłuchanych w tych postępowaniach świadków, czy też informacje pozyskane przez właściwe organy od innych służb podatkowych. W tym zakresie skarżący zarzucił odstąpienie od weryfikacji twierdzeń świadka Ł. G. oraz zaniechanie przesłuchania W. D., M. G., K. S. (dawniej: S. ) oraz pracowników W. P. sp. z o.o. Wbrew stanowisku skarżącego, materiały te zostały poddane ocenie w całokształcie dowodów zebranych w sprawie. Zważyć bowiem należy, że dokumenty pochodzące z innych postępowań były jednymi z wielu dowodów, z których wyprowadzono istotne dla rozstrzygnięcia ustalenia i wnioski. Każdorazowo też dowody zewnętrzne (pochodzące z innych postępowań) były włączane do niniejszego postępowania, zaś stronie zapewniono - zgodnie z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej - czynny udział w postępowaniu. W szczególności, organy obu instancji zastosowały przepis art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, umożliwiając przed wydaniem decyzji zapoznanie się z zebranym materiałem dowodowym i wypowiedzenie się w jego sprawie. Powyższe jest istotne z punktu widzenia zachowania prawa do rzetelnego postępowania, a zatem spełnienia tych dyrektyw działania, o których stanowią wyroki TSUE w sprawach C-189/18 i C-430/19. Należy nadto podkreślić, że skuteczne zarzucenie naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom wiedzy, logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie skarżącego o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe, gdy równocześnie nie wskazuje on na brak logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami lub wykraczanie rozumowania organu poza zasady doświadczenia życiowego, brak uwzględnienia związku przyczynowo - skutkowego. Nie można też uznać, jak zarzuca to strona, że postępowanie dowodowe w sprawie jest niepełne, a inicjatywa dowodowa skarżącego pomijana. Podkreślić należy, że z zasady dochodzenia do prawdy obiektywnej (art. 122 ) w żadnym razie nie można wywodzić obowiązku nieograniczonego poszukiwania przez organy podatkowe dowodów dla potwierdzenia tez prezentowanych przez podatnika, jak też obowiązku dopuszczania i przeprowadzania wszelkich wnioskowanych przez niego dowodów. Organ jest zobowiązany zebrać te dowody, które jego zdaniem mają istotne znaczenie dla sprawy.

Organ odwoławczy prawidłowo także wywodził w zaskarżonej decyzji odnośnie do włączenia w zanonimizowanej formie materiału dowodowego pozyskanego od innego organu podatkowego. Mając na uwadze interes publiczny, wyłączono pisma z akt prowadzonego postępowania w części zawierającej dane objęte tajemnicą skarbową, dotyczące osób trzecich, niebędących stroną postępowania, ani nie mających związku ze wspólnym dla strony stanem faktycznym, pozostawiając zanonimizowane wersje tych pism w aktach sprawy. Wyznaczono także stronie termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Zatem zasadnie nie można zgodzić się z zarzutem naruszenia prawa strony do obrony. Nadto odnosząc się do kolejnych zarzutów skargi należy wskazać, że prawidłowo w zaskarżonej decyzji przedstawiono czynności podjęte przez organ podatkowy wobec świadka Ł. G.. Organ wskazał na zeznania świadka z 15 marca 2021 r. złożone w czasie trwania kontroli podatkowej prowadzonej w Spółce W., włączone do materiału dowodowego postanowieniem z dnia 1 marca 2023 r. Pismem z dnia 4 lipca 2022 r. organ podatkowy zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego K. – P. o go przesłuchanie w charakterze światka. W odpowiedzi organ ten przesłał protokół przesłuchania sporządzony w dniu 13 września 2022 r. Świadek nie dostarczył dokumentacji do której złożenia był zobowiązany już 16 lipca 2022 r., do dnia jego przesłuchania, ani w terminie późniejszym. Organ ocenił zeznania świadka za niewiarygodne, zestawiając je z całokształtem zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Zdaniem Sądu organ podatkowy prawidłowo ustalił, że postępowanie Spółki wskazuje, że jej celem było wprowadzenie do obrotu gospodarczego tzw. "pustych faktur" pozorujących legalnie prowadzoną działalność gospodarczą, a faktycznie niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Świadek Ł. G., pomimo odmiennego stanu faktycznego (wykreślenie siedziby Spółki z KRS w 2021 r.) swoimi zeznaniami w przedmiocie jej działania starał się stworzyć wizję legalnie działającego podmiotu, posiadającego siedzibę, wypełniającego obowiązki podatkowe, zatrudniającego pracowników i realizującego umowy i kontrakty. Organ podatkowy zasadnie podniósł, że analiza zeznań świadka wskazuje, że jego intencją było wydłużenie czasu trwania postępowania poprzez obietnicę przedłożenia dokumentacji podatkowej i źródłowej Spółki oraz kreowanie współpracy z podatnikiem. Organ zasadnie miał na uwadze także powiązania osobowe pomiędzy Ł. G., który w Spółce był wspólnikiem i prezesem zarządu, natomiast w Spółce W. był prokurentem - w obu podmiotach był osobą, która zajmowała się praktycznie wszystkim i wystawiała nierzetelne faktury VAT. W Spółce wspólnikami byli: Ł. G. (prezes zarządu) i W. D.. Jej siedziba znajdowała się w wirtualnym biurze pod adresem rejestracyjnym, w którym widniało też 30 innych podmiotów. Nie dysponowała żadnym zapleczem technicznym w zakresie świadczenia usług transportu (brak własnych samochodów, pracowników, podwykonawców, rachunku bankowego). Ł. G. nie przedłożył żadnej dokumentacji w zakresie usług transportowych, które miały być wykonane dla podatnika, a wbrew stanowisku skargi organ podatkowy nie ma obowiązku poszukiwania tej dokumentacji za stronę postępowania, albo zmuszania świadka do jej złożenia. Należy podkreślić, że skoro pomimo pouczenia świadek o obowiązku złożenia dokumentów, to powodem takiego postępowania (nie złożenia) może być jej brak, a nie zaniechanie organu podatkowego. Spółka rzekomo miała korzystać nieodpłatnie z samochodów udostępnionych przez podatnika, jednak nie okazano żadnej dokumentacji w tym zakresie. Odnośnie do Spółki W. gdzie wspólnikami byli: K. S. (prezes spółki), która nie pamiętała imion, ani nazwisk pracowników, jak również nie potrafiła wymienić kontrahentów, z którymi współpracowała w latach 2018-2019, oraz M. G. (prywatnie żona Ł. G., materiał dowodowy przesłany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z 23 listopada 2022 r. włączony do akt sprawy), która nie zajmowała się żadnymi sprawami, nie posiadała wiedzy na temat działalności spółki, figurowała tylko w nazwie. Wszystkimi sprawami zajmował się prokurent Ł. G. i on wystawiał wszystkie faktury. Spółka nie zatrudniając pracowników, nie dokonywała zakupów związanych ze świadczeniem usług, nie korzystając z podwykonawców, nie dysponując odpowiednim zapleczem technicznym miała rzekomo wykonywać w tym samym czasie różnego rodzaju usługi, w tym transportowe.

Prawidłowo także zdaniem Sądu organ podatkowy ustalił odnośnie do podatnika, że nie posiadał on żadnej wiedzy o prowadzonej działalności, nie wskazał na okoliczności dotyczące przebiegu spornych transakcji, o zakupie usług transportowych od Spółki, jak wskazał, dowiedział się od syna, gdy ten przesłał faktury na jego emaila i do księgowej. Nie wskazał także czym zajmuje się Spółka W., kto i jakimi środkami transportu miał wykonać usługi transportowe w imieniu tej spółki. Podobnie jak w przypadku Spółki współpracę ze Spółką W., zdaniem podatnika nawiązał jego syn i miał on kontakt telefoniczny z tym podmiotem. Dokumentami, które miały potwierdzić nabycie usług transportowych od Spółki były faktury wystawione przez Ł. G., w których określono zapłatę w formie przelewu na wskazany rachunek bankowy, podczas gdy podmiot ten nie posiadał żadnego rachunku bankowego. Do faktur załączone były "zestawienia transportu" zawierające bardzo ogólne informacje. Zawarto także "Porozumienia w przedmiocie wydłużenia terminu płatności faktur" z których wynika, że płatności były przedłużane czterokrotnie, ostatecznie do 30 czerwca 2022 r., jednak brak jest potwierdzenia zapłaty odroczonych należności. Nadto dokumentami, które miały potwierdzić nabycie usług transportowych od Spółki W. były faktury wystawione przez Ł. G., w których określono zapłatę w formie przelewu 45 lub 60 dni, umowa o współpracy z 1 grudnia 2017 r., "Porozumienia w przedmiocie wydłużenia terminu płatności faktur" z których wynika, że płatności były przedłużane czterokrotnie i w efekcie określono termin jako "bezterminowo z powodu COVID-19", dokumenty "Cesja Faktury" wystawione przez Spółkę W. wskazujące, że należności z faktur dla podatnika w kwocie 473.221,59 zł brutto przejęła K. S. (prezes spółki W. P. ) oraz w kwocie 107.169,90 zł brutto przejął Ł. G. (prokurent Spółki W.). Organ wskazał także, że podatnik dokonał przelewów na rzecz Spółki W. na rachunek bankowy nr [...] dotyczące faktury nr FV [...] (6 przelewów na kwotę 94.168,80 zł) oraz faktury nr FV [...] (6 przelewów na kwotę 81.90 zł, pozostało do zapłaty 21.000 zł), przelewy podatnika na rachunek bankowy Ł. G. (17 przelewów w kwotach od 1.000 zł do 27.000 zł na łączną wartość 117.800 zł ze wskazaniem tytułu operacji: przelew środków), potwierdzenia wykonania przelewów z mBanku dokonanych przez podatnika z prywatnego rachunku bankowego dla K. S. na jej rachunek (22 przelewy w kwotach od 5.000 zł do 33.000 zł na łączną wartość 305.681 zł ze wskazaniem tytułu operacji: przelew środków). Rzekome usługi transportowe w przypadku Spółki mieli wykonać zatrudnieni przez Ł. G. (bez umowy) pracownicy z Ukrainy przy wykorzystaniu samochodów udostępnionych nieodpłatnie przez podatnika, który jednak tych okoliczności nie potwierdził w żaden sposób faktu udostępnienia samochodów.

Organ podatkowy zasadnie wywodził, że z danych aplikacji B. W.-S. wynika natomiast, że Spółka nie zatrudniała pracowników, nie posiadała pojazdów i nieruchomości. Jej prezes zarządu nie przedstawił w tym zakresie żadnych dowodów, poza zeznaniami z 13 września 2022 r. nie popartymi żadnymi dowodami. Natomiast w przypadku Spółki W. rzekome usługi transportowe miał wykonać sam Ł. G., 3 osoby z jego rodziny i kilku znajomych, przy wykorzystaniu leasingowanych przez spółkę samochodów (3 osobowe i 1 ciężarowy) oraz pojazdów należących do znajomych Ł. G.. Z przedłożonych danych zawartych na pendrivie, które miały potwierdzić wykonanie usług transportu, nie wynikają żadne informacje o pojazdach, którymi podmiot ten miał dysponować, jak również o osobach występujących w imieniu tej spółki. Natomiast te dane potwierdziły, że w zdarzeniach brali udział pracownicy podatnika oraz firm E. W. M. w K. oraz D. sp. z o.o. w W..

Zdaniem Sądu prawidłowe ustalenia organów podatkowych pozwoliły na uznanie, że skarżący nie korzystał z usług podwykonawców, bowiem z zeznań złożonych przez jego pracowników (J. J. i K. S.) wynika, że nie było innych podmiotów (firm) świadczących usługi transportu na jego rzecz. Transport odbywał się pojazdami służbowymi, przekazanymi pracownikom podatnika przez pracodawcę. Podatnik eksploatował w prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie usług transportu towarów i wynajmu pojazdów, 38 sztuk pojazdów, w tym 34 szt. stanowiły samochody dostawcze o ładowności do 3,5 t. Zatrudnieni w firmie pracownicy na podstawie umowy o pracę lub umowy zlecenia, wykazani na listach płac, wykonywali zlecenie transportu w zespole dwóch pracowników przy użyciu pojazdów o ładowności do 3,5 t. Podstawą wykonania pracy było zlecenie transportowe, w którym wskazane były osoby realizujące to zlecenie. Podatnik ponosił koszty eksploatacji samochodów wykorzystywanych w działalności gospodarczej (zakup oleju napędowego i benzyny, opłaty leasingowe, ubezpieczenie pojazdów), co potwierdziła dokumentacja firmy.

Organy podatkowe ustaliły, że Spółka wystawiła dla podatnika w okresie październik - grudzień 2018 r. 18 faktur z tytułu wykonania "rzekomych usług transportowych" o łącznej wartości netto 1.208.491 zł, podatku VAT 277.952,93 zł, wskazując jako formę zapłaty przelew na numer rachunku bankowego, w sytuacji gdy Spółka nie posiadała żadnego rachunku bankowego. Podatnik zasłaniał się niewiedzą na temat płatności za wystawione faktury rzędu kilkudziesięciu/kilkuset tysięcy złotych. Porozumienia w przedmiocie wydłużenia terminu płatności faktur były przedłużane czterokrotnie, i w efekcie w żaden sposób podatnik nie potwierdził zapłaty odroczonych należności. Analiza przepływu środków pieniężnych na jego rachunkach bankowych nie wykazała przelewu należności na rzecz Spółki. Odnośnie do Spółki W. organ ustalił, że wystawiła dla podatnika w okresie luty - wrzesień 2018 r., 22 faktury z tytułu wykonania "rzekomych usług transportowych" o łącznej wartości netto 1.658.859 zł, podatku VAT 381.537,57 zł, brutto 2.040.396,57 zł, wskazując jako formę zapłaty przelew na numer rachunku bankowego tej spółki. Podatnik zasłaniał się niewiedzą na temat tych płatności. "Porozumienia w przedmiocie wydłużenia terminu płatności faktur" w wyniku których płatności były przedłużane czterokrotnie i w efekcie określono termin jako "bezterminowo z powodu COVID-19". Ponadto Spółka W. wystawiła dokumenty "Cesja faktury", na podstawie których należności ze wskazanych faktur VAT wystawionych dla podatnika przejęli cesjonariusze: K. S. (473.221,59 zł) i Ł. G. (107.169,90 zł). Z rachunku bankowego podatnika o nr [...] przekazano na rachunek bankowy Spółki W. o nr [...], środki pieniężne w wysokości 175.258,80 zł jedynie za 2 faktury, tj. nr FV [...] (w całości) i FV [...] (pozostało do zapłaty 21.000 zł), natomiast na rachunek osobisty należący do Ł. G. przekazana została kwota 117.800 zł (17 przelewów) tytułem "przelew środków", bez określenia, jakiej należności ten przelew dotyczy. Dodatkowo z rachunku osobistego podatnika przelewów środków pieniężnych dla K. S. na jej osobisty rachunek bankowy w łącznej kwocie 305.681,30 zł (22 przelewy) tytułem "przelew środków", bez określenia jakich należności dotyczą. Podatnik zasłaniał się niewiedzą odnośnie powodu zastosowania takich rozwiązań płatniczych,

Zdaniem Sądu zgodzić się należy z organem odwoławczym, że ustalone i przedstawione w treści decyzji podatkowych okoliczności "współpracy" potwierdziły, że podatnik miał świadomość nierzetelności faktur wystawionych zarówno przez Spółkę jak i Spółkę W.. Słusznie podkreślono, że takie postępowanie nie mogłoby mieć miejsca w przypadku profesjonalnego przedsiębiorcy, jakim stara się prezentować skarżący. Jak jednak wynika z akt sprawy nie zadbał on o odpowiednie udokumentowanie transakcji (jej wykonania) i zapłaty należności o znacznych wartościach za rzeczywiście wykonaną usługę przez podwykonawcę. Zebrane dowody potwierdziły zatem, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi ich w treści. Zawarcie umowy oznacza jedynie, fakt jej zawarcia, nie stanowi zaś, że została ona wykonana. Istotne jest zatem należyte i nie budzące wątpliwości dokumentowanie działań wywołujących skutki podatkowe. Nadto zdaniem Sądu organy podatkowe dostatecznie wykazały, że wystawcy faktur nie dysponowali adekwatnym zapleczem, nie ponosili niezbędnych kosztów - by w rzeczywistości mogli być uznani za wykonawców usług transportowych. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, można wywieść natomiast, że w 2018 r. firma podatnika wykonała we własnym zakresie usługi transportowe. Brak jest dowodów, które potwierdziłyby konieczność rzeczywistej współpracy z innymi podmiotami przy ich realizacji. Zatrudniała pracowników na umowę o pracę i umowę zlecenia, posiadała odpowiednie środki transportu, ponosiła koszty związane z ich eksploatacją.

Dlatego z ocenie Sądu należy podzielić stanowisko organu odwoławczego, odnośnie do wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy przez organy podatkowe. Jednocześnie zapewniono stronie czynny udział w postępowaniu, nie naruszono jej prawa do obrony. Na podstawie włączonych do akt sprawy zeznań pracowników podatnika ustalono, okoliczności ich zatrudnienia na umowę o pracę lub umowy zlecenia, sposób organizacji pracy w firmie transportowej - przyjmowanie i realizację zleceń, sposób dokumentowania dostaw, a także tankowanie pojazdów i regulowanie należności za zakupione paliwo przy użyciu kart flotowych. Świadkowie nie wskazali innych podmiotów (firm) świadczących usługi transportu na rzecz podatnika. Wskazane zeznania potwierdziły, że w ewidencji zakupów strona ujęła faktury dokumentujące czynności, które zostały dokonane, ale pomiędzy innymi podmiotami, czego miała pełna świadomość.

Przechodząc kolejno do zarzutów dotyczących przepisów ustawy o VAT należy podkreślić, że podstawową zasadą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest ustanowione w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114. art. 119 ust. 4. art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Warunkiem umożliwiającym skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. takimi czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego. Zgodnie zaś z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Wskazując zaś na istotne w sprawie unormowania z zakresu prawa unijnego, powołać należy art. 168 lit. a Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE, który stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Stosownie do art. 178 lit. a Dyrektywy w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240. Ponadto zgodnie z art. 220 ust. 1 pkt 1 Dyrektywy każdy podatnik upewnia się, że faktura została wystawiona przez niego, nabywcę lub usługobiorcę, albo w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, w m.in. przypadku: dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych przez niego na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Z przywołanych uregulowań jednoznacznie wynika, że rzeczywiste nabycie towarów/świadczenie usług jest elementem koniecznym mechanizmu odliczenia podatku naliczonego. W orzecznictwie sądów krajowych podkreśla się przy tym, że zgodność faktury z rzeczywistością winna dotyczyć nie tylko strony przedmiotowej, ale i podmiotowej. Podważenie któregokolwiek z tych elementów oznacza, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji, a co za tym idzie nie stanowi podstawy do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Ustalenie, że wystawca faktury nie wykonał czynności w fakturze wykazanych, wystarcza dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zatem niewystarczające jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia towaru. Prawo do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy towaru przysługuje z tytułu podatku należnego powstałego u jego zbywcy, będącego następstwem realizacji przez zbywcę czynności opodatkowanej (sprzedaży towaru lub świadczenia usługi), a nie z tytułu uzyskania przez nabywcę prawa własności towaru, w jakikolwiek sposób i od jakiegokolwiek podmiotu (wyrok NSA z 14 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 1933/14, i powołane tam orzecznictwo).

W ocenie Sądu, wyniki postępowania dowodowego w powyższym zakresie były jednoznaczne. Organy uprawnione były do wykorzystania w niniejszej sprawie opisanych dowodów zgromadzonych również przez inne organy w innych postępowaniach. Skarżący, pomimo zarzutów stawianych w skardze, nie wykazał, jaki wpływ na rozstrzygnięcie sprawy mogły mieć wskazane naruszenia przepisów o postępowaniu dowodowym. Nie wskazał, by legitymował się dowodami, które podważyłyby ocenę wywiedzioną przez organ, a przez Sąd w pełni akceptowaną. Jego zarzuty w tym zakresie koncentrowały się jedynie na przerzuceniu ciężaru udowodnienia wskazanych przez niego faktów na organ podatkowy, czego winien dokonać także przy użyciu kar grzywny nałożonych na określonego świadka – Ł. G.. Z takim stanowiskiem skarżącego nie sposób się zgodzić.

Należy wskazać, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowane czynności, sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wykazanego. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej podmiotami, jest prawnie bezskuteczna, a w następstwie nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych u odbiorcy. Podatnik może skutecznie nabyć prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z otrzymanych faktur VAT dokumentujących nabycie towarów lub usług tylko wówczas, gdy wystawione faktury odzwierciedlają rzeczywisty przebieg transakcji gospodarczych dokonanych pomiędzy wymienionymi na nich podmiotami. Opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i świadczenie usług, prawo do odliczenia przysługuje przy nabyciu towarów lub usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, a w konsekwencji wyłącznie rzeczywisty obrót pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturze stanowi podstawę do odliczenia podatku naliczonego.

Skoro przepisy wyraźnie stanowią, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i świadczenie usług, a prawo do odliczenia przysługuje przy nabyciu towarów lub usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, to wyłącznie rzeczywisty obrót pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturze stanowi podstawę do odliczenia podatku naliczonego. Istotnym jest, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi zaś wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym i wartościowym.

Należy podkreślić, co umyka argumentacji skarżącego, że jeśli organ podatkowy podejmuje uzasadnione wątpliwości co do zgodności treści faktur z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń w obrocie gospodarczym i to takich, z których podatnik wyprowadza prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego, niewątpliwie właśnie to podatnik ma obowiązek przedstawić organowi podatkowemu wiarygodne dowody, w komplecie potwierdzające rzeczywiste zrealizowanie transakcji w obrocie gospodarczym, których konsekwencją są analizowane przez organ podatkowy faktury.

Zdaniem Sądu, należy podzielić stanowisko organów podatkowych, że skarżący takich dowodów nie przedstawił. Całokształt materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie niniejszej wykazał, że kontrahenci podatnika wystawiający faktury nie mieli zaplecza technicznego, nie zatrudniali pracowników, ani podwykonawców, nie posiadali dokumentacji potwierdzającej wykonanie wskazanych w spornych fakturach usług. Nadto Spółka nie posiadała siedziby i miejsca prowadzenia działalności. Skarżący nie wskazał wiarygodnych dowodów dotyczących płatności za wykonane usług transportowych wskazanych w fakturach ze wskazaną tam formą zapłaty - przelewu. Zatem skarżący nie wykazał, że faktury te zostały opłacone. Wskazane okoliczności wbrew stanowisku skarżącego potwierdzają przedłożone przez niego "Porozumienia w przedmiocie przedłużenia terminu płatności za faktury" wystawione przez Spółkę oraz historia na rachunkach bankowych podatnika.

Zdaniem Sądu mając na uwadze powyższe zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT należało uznać za bezzasadny. Organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny i zastosował przepisy prawa materialnego Ponadto uczyniły zadość wymogom wynikającym z art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Dokonana przez organy ocena dowodów nie miała charakteru dowolnego, a uzasadnienie decyzji zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne spełniające kryteria określone w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935).