Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 291/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2024-11-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 169 par. 1 w zw. z  art. 14h
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 4a pkt 26
journal: Dz.U. 2022 poz 2587
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: , Przewodniczący Sędzia WSA Tadeusz Haberka, Sędziowie Sędzia WSA Jarosław Horobiowski (sprawozdawca), Asesor WSA Tomasz Trybuszewski, , po rozpoznaniu w Wydziale I, na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 21 listopada 2024 r., sprawy ze skargi J sp. z o.o. z siedzibą w J. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 lutego 2024 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.508.2023.3.JKU w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej: I. uchyla zaskarżone postanowienie w całości wraz z poprzedzającym je postanowieniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 listopada 2023 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.508.2023.2.ZK; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 597,00 zł (pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie podatkowe przed organem podatkowym.

1.1. Przedmiotem skargi J. sp. z o.o. w J. (dalej: Wnioskodawca, Strona, Spółka, Skarżąca) jest postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS, organ podatkowy, organ interpretujący, organ odwoławczy) z dnia 7 lutego 2024 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.508.2023.3.JKU, utrzymujące w mocy postanowienie własne DKIS z dnia 21 listopada 2023 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.508.2023.2.ZK, o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku Strony z dnia 6 września 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (dalej CIT).

1.2. Wnioskodawca, w przedmiotowym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wskazał, między innymi, że głównym przedmiotem działalności Spółki jest produkcja i sprzedaż wyrobów gotowych w postaci artykułów gospodarstwa domowego i wyposażenia ogrodów z tworzyw sztucznych. Poza produkcją seryjną wyrobów gotowych oraz ich sprzedażą, a także inną działalnością pomocniczą, Strona prowadzi szereg projektów, które mają na celu usprawnienie procesów występujących w Spółce, obniżenie kosztów prowadzonej działalności operacyjnej, rozwój jej oferty produktowej, a także skutkować wzrostem bezpieczeństwa jej pracowników i współpracowników, co w rezultacie ma się przyczynić do wzrostu jej konkurencyjności.

Projekty, o których mowa, związane są z: 1) poszerzaniem oferty produktowej, obejmując w szczególności: prace analityczne i koncepcyjne; przygotowanie modelu nowego produktu; ocenę możliwości zastosowania posiadanych technologii; projektowanie i wykonanie narzędzia produkcyjnego, tj. formy wtryskowej lub rotacyjnej; wykonanie narzędzia produkcyjnego wraz z dokumentacją; testowanie powstającego produktu oraz narzędzia; próby produkcyjne; rozruch i uruchomienie produkcji seryjnej; działania marketingowe; pozyskanie – między innymi – patentów, wzorów przemysłowych i użytkowych; 2) automatyzacją i usprawnianiem procesów produkcyjnych, a składają się przede wszystkim z: analiz pod kątem możliwości zautomatyzowania lub usprawnienia procesu produkcyjnego; oceny skutków; prac koncepcyjnych pod kątem maszyn i robotów koniecznych do zaimplementowania procesu; stworzenia założeń projektowych; wykonania dokumentacji, modeli i prototypów; testowania; wdrożenia rozwiązania do produkcji seryjnej; 3) tworzeniem i modyfikacją form, obejmując – między innymi – wykonanie unowocześnienia już istniejących form związanych z wzornictwem (design) lub ze zmianą technologii produkcji artykułu; remonty form zużytych; 4) znakowaniem produktów w technologii [...], co obejmuje dekorowanie elementów produktu poprzez umieszczenie w formie wtryskowej specjalnych etykiet, na które składa się – między innymi – analiza techniczna; zapytanie ofertowe; wykonanie symulacji wyrobu; wykonanie testowego osprzętu; produkcja próbna); 5) tworzeniem dedykowanego oprogramowania przykładowo poprzez stworzenie kompleksowej aplikacji webowej, która będzie pełnić rolę wsparcia dla istniejącego systemu [...] oraz [...] (prace analityczne i koncepcyjne mające na celu opracowanie specyfikacji nowych programów, funkcjonalności, procesów i rozwiązań programistycznych; prace programistyczne związane z tworzeniem lub modyfikacją oprogramowania realizowane w środowisku deweloperskim, będących wynikiem przeprowadzonych prac analitycznych i koncepcyjnych, w tym przede wszystkim opracowywanie nowych algorytmów, skryptów, struktur i architektury; testowanie i walidację oprogramowania).

Okres trwania ww. projektów uzależniony jest od ich specyfiki. Na przykład okres przedwdrożeniowy nowego artykułu do produkcji w Spółce może trwać ponad 12 miesięcy. Z kolei tworzenie i rozwój programowania realizowane są przez nią latami (tzn. może to tyle trwać), bowiem oprogramowanie wzbogacane jest w sposób ciągły nowymi modułami i funkcjonalnościami. Projekty charakteryzują się niepewnością co do ostatecznych efektów tych prac, a niekiedy mogą zakończyć się zaniechaniem prac i spisaniem ich na straty.

Na tle tak przedstawionego opisu stanu faktycznego Spółka sformułowała pytanie czy wskazane przez nią projekty, realizowane w okolicznościach podanych we wniosku: - są twórcze; - są prowadzone w sposób systematyczny; - w wyniku ich dochodzi do zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania jej do tworzenia nowych zastosowań; - nie są rutynowe i okresowe, a tym samym spełniają przesłanki uznania ich za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26, 27 i 28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm.; dalej uCIT).

1.3. Pismem z dnia 24 października 2023 r., powołując art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.; dalej O.p.), pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpoznania, organ interpretujący wezwał Stronę do uzupełnienia wniosku – między innymi – przez:

1) podanie czy działalność Spółki, opisana we wniosku, podejmowana jest w sposób uporządkowany, zaplanowany, metodyczny, według pewnego systemu, na podstawie przygotowanego harmonogramu prac z przyjęciem określonych celów do osiągnięcia?

2) przeformułowanie pytania w taki sposób, aby wskazywało na konsekwencje podatkowe (skutki prawne w zakresie CIT) oraz nie odnosiło się do konieczności oceny przez organ interpretujący, czy wskazane przez Spółkę projekty są twórcze, są prowadzone w systematyczny sposób, w wyniku ich dochodzi do zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania jej do tworzenia nowych zastosowań oraz nie są rutynowe i okresowe;

3) w razie konieczności, przeformułowanie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, jeżeli w wyniku uzupełnienia wniosku uległo ono zmianie.

W wezwaniu DKIS wyjaśnił, że sformułowane przez Wnioskodawcę pytanie, nie wskazuje na konsekwencje podatkowe, tj. skutki prawne w zakresie CIT. Organ interpretujący wskazał także, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera własnej definicji "twórczości" oraz "systematyczności". DKIS nie może więc wskazać czy opisywane prace są twórcze i systematyczne, gdyż opiera się jedynie na opisie stanu faktycznego przedstawionego przez Stronę. Ponadto, to właśnie ona powinna wykazać czy w wyniku wskazanych we wniosku projektów dochodzi do zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania jej do tworzenia nowych zastosowań oraz czy projekty te nie są rutynowe i okresowe.

1.4. W odpowiedzi na powyższe wezwanie, pismem z dnia 14 listopada 2023 r., Strona wyjaśniła, że:

1) wskazane przez nią działania realizowane są w ramach projektów, co z definicji oznacza tymczasową działalność podejmowaną w celu wytworzenia unikalnego wyrobu, dostarczenia unikalnej usługi bądź osiągnięcia unikalnego rezultatu. Jak wskazano we wniosku, każdorazowo projekty podejmowane są w ściśle określonym celu, np. w celu stworzenia nowego produktu czy też w celu wdrożenia automatyzacji danego procesu. Okres trwania ww. projektów uzależniony jest od jego specyfiki. Na przykład okres przedwdrożeniowy nowego artykułu do produkcji, może trwać ponad 12 miesięcy. Z kolei tworzenie i rozwój programowania realizowane są przez Spółkę latami, bowiem oprogramowanie wzbogacane jest w sposób ciągły nowymi modułami i funkcjonalnościami. Dokumentacja projektowa obejmuje tzw. karty projektów, gdzie wskazywane są daty rozpoczęcia oraz zakończenia projektu, planowane zasoby, kamienie milowe;

2) dostosowując się do żądania do przeformułowania pytania, zadaje pytanie o to, czy wskazane przez Spółkę projekty w stanie faktycznym niniejszego wniosku spełniają przesłanki uznania ich za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26, 27 i 28 uCIT, a w konsekwencji czy będzie mogła: - rozpoznawać koszty prac rozwojowych w czasie na podstawie art. 15 ust. 4a uCIT, - korzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d uCIT, a także - dokonać implementacji preferencji, o której mowa w art. 24d uCIT.

3) jej stanowisko własne, wskazane we wniosku o indywidulaną interpretację podatkową, nie ulega zmianie.

1.5. Postanowieniem z dnia 21 listopada 2023 r., powołując się na art. 14g § 1 O.p. oraz art. 169 § 1 i § 4 O.p. w związku z art. 14h O.p., organ interpretacyjny, działając jako organ pierwszej instancji, wniosek Strony pozostawił bez rozpatrzenia.

W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z przepisami wnioskujący o wydanie interpretacji indywidualnej jest zobowiązany podać wyczerpujący opis stanu faktycznego. Dalej DKIS ocenił, że nie można stwierdzić, aby uzupełnienie wniosku było wyczerpujące i "pełne". Zaznaczył, że informacja o tym, czy działalność Spółki, opisana we wniosku, podejmowana jest w sposób uporządkowany, zaplanowany, metodyczny, według pewnego systemu, na podstawie przygotowanego harmonogramu prac z przyjęciem określonych celów do osiągnięcia, stanowi dopiero zagadnienie wstępne (podstawę) dla rozważań w zakresie ulgi badawczo-rozwojowej. Następnie DKIS, przytaczając treść art. 4a pkt 26 uCIT, skorelował ją z definicją słowa "systematyczny", zawartą w słowniku języka polskiego PWN. Wyłożył, że ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 4a pkt 26 uCIT, zgodnie z którą należy przez nią rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Z ustawowej definicji wynika zatem – między innymi – to, że jednym z kryteriów takiej działalności jest prowadzenie jej w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN, słowo systematyczny oznacza z kolei: (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo "systematyczny" występuje w sformułowaniu "podejmowaną w sposób systematyczny", a więc odnosi się do "działalności", czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest wyjaśnienie, że odnosi się ona do prowadzenia działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To z kolei oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro- i makroekonomicznej.

Następnie organ interpretujący stwierdził, że nowo sformułowane przez Spółkę pytanie, nie jest spójne z jej stanowiskiem w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego oraz określonym zakresem wniosku i wskazanymi przepisami prawa podatkowego będącymi przedmiotem interpretacji indywidualnej. Tym samym, nie można stwierdzić, że uzupełnienie jest wyczerpujące i "pełne".

1.6. Wskazanym na wstępie postanowieniem z dnia 7 lutego 2024 r., DKIS, działając jako organ drugiej instancji, potwierdził uprzednią ocenę własną, że Strona nie uzupełniła braków formalnych wniosku. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia powtórzył wcześniejszą argumentację. Stwierdził nadto, że Wnioskodawca błędnie rozumie, na czym polega interpretacja indywidualna prawa podatkowego.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W skardze do tutejszego Sądu, wnosząc o uchylenie interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania od organu odwoławczego, Strona zarzuciła naruszenie:

1) art. 14b § 3 O.p. w związku z art. 14c § 1 i § 2 O.p. w związku z art. 169 § 1 i 4 O.p. w związku z art. 14g O.p. i 14h O.p. – poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego powinno obejmować wskazanie przez Skarżącą, że działalność, którą prowadzi, jest działalnością prowadzoną w sposób uporządkowany, zaplanowany, metodyczny, według pewnego systemu, na podstawie przygotowanego harmonogramu prac z przyjęciem określonych celów do osiągnięcia, a więc powinno w jednoznaczny sposób przesądzać, czy działalność ta spełnia przesłankę systematyczności zawartą w art. 4a pkt 26 uCIT poprzez powtórzenie wyrażeń zawartych w pytaniu organu interpretującego, a tym samym przerzucenie ciężaru interpretacyjnego na Skarżącą, podczas gdy ocena ta powinna zostać dokonana przez organ, stosownie do art. 14c § 1 i § 2 O.p. na podstawie opisu procesów i cech charakterystycznych działalności opisywanej przez Spółkę w stanie faktycznym wniosku;

2) art. 14b § 3 O.p. w związku z art. 14c § 1 i § 2 O.p. w związku art. 14h O.p. i art. 169 § 1 O.p. – poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że organ podatkowy jest uprawniony do ingerencji w treść pytania Wnioskodawcy;

3) art. 14b § 3 O.p. w związku art. 14h O.p. i art. 169 § 1 O.p. – poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest nie tylko do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego, ale także do wyczerpującego przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego;

4) art. 14b § 1 O.p., art. 14g § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p., art. 169 § 1 i 4 O.p. – poprzez utrzymanie w mocy, a przez to – zaaprobowanie stanowiska o pozostawieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia, podczas gdy spełnione zostały wymogi określone w art. 14b § 3 O.p., tj. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej zawierał wyczerpujący opis zaistniałego stanu faktycznego oraz opis stanowiska własnego w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego;

5) art. 14b § 1 O.p. – poprzez jego niezastosowanie, podczas gdy przepis powinien zostać zastosowany, a interpretacja wydana;

6) art. 169 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p., art. 14b § 3 O.p. oraz art. 14c § 1 i § 2 O.p. – poprzez nieuzasadnione wezwanie do usunięcia braków wniosku oraz bezpodstawną ingerencję w treść wniosku, podczas gdy wniosek zawierał wszystkie elementy wymagane prawem.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonym postanowieniu.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

3.1. Skarga jest zasadna.

Na wstępie warto przypomnieć, że na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267 ze zm.; dalej p.u.s.a.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości – miedzy innymi – przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; dalej p.p.s.a.), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego (lit. a), które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie (odnosi bowiem się do skarg dotyczących interpretacji indywidualnych). Zgodnie z art. 135 p.p.s.a., Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

3.2. Zgodnie z art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zdaniem organu interpretującego, podany przez Stronę opis stanu faktycznego nie był wyczerpujący, a Skarżąca – pomimo wystosowanego do niej na podstawie art. 169 § 1 O.p. wezwania – opisu nie uzupełniła. Pozostawienie wniosku bez rozpoznania było zatem, w opinii organu podatkowego, uzasadnione. Strona natomiast uważa, że podany przez nią opis stanu faktycznego był wyczerpujący, wezwanie do jego uzupełnienia bezzasadne, zaś organ interpretujący w rzeczywistości zażądał od niej dokonania samodzielnej kwalifikacji prawnej podanego stanu faktycznego.

3.3. Z akt sprawy wynika, że Skarżąca we wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego, opisała w szczegółach przedmiot i proces prowadzonej działalności produkcyjnej. W niniejszym uzasadnieniu streszczono jedynie stan faktyczny podany we wniosku. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego zapytała organ podatkowy o to, "czy wskazane przez Spółkę projekty w stanie faktycznym niniejszego wniosku: są twórcze; są prowadzone w sposób systematyczny; w wyniku ich dochodzi do zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystania jej do tworzenia nowych zastosowań; nie są rutynowe i okresowe, a tym samym spełniają przesłanki uznania ich za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26, 27 i 28 uCIT".

Organ interpretujący wezwał Skarżącą do uzupełnienia wniosku, między innymi, przez podanie "czy działalność Strony opisana we wniosku podejmowana jest w sposób uporządkowany, zaplanowany, metodyczny, według pewnego systemu, na podstawie przygotowanego harmonogramu prac z przyjęciem określonych celów do osiągnięcia?".

W odpowiedzi Spółka podała, że projekty zmierzają do wytworzenia unikalnego wyrobu, unikalnej usługi bądź osiągniecia unikalnego rezultatu. Powtórzyła informację udzieloną we wniosku o relatywnej długotrwałości wdrożenia oraz wskazała na dokumentację projektową, która obejmuje tzw. karty projektów, gdzie wskazywane są daty rozpoczęcia oraz zakończenia projektu, planowane zasoby, kamienie milowe.

Taką odpowiedź organ podatkowy ocenił jako niezadowalającą. Przytoczył treść art. 4a pkt 26 uCIT, wskazując, że zgodnie z tym przepisem przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny. Zdaniem DKIS, to Skarżąca powinna ocenić, czy opisana we wniosku działalność jest systematyczna w rozumieniu tego przepisu. Organ interpretujący, w wezwaniu wystosowanym na podstawie art. 169 § 1 O.p., polecił Stronie wskazać, czyli – w istocie – przesądzić, czy jej działalność takie cechy posiada.

3.4. Zdaniem Sądu, stanowisko DKIS jest oczywiście nieprawidłowe. Z przedstawionych okoliczności niniejszej sprawy wynika, że kluczową przyczyną pozostawienia wniosku bez rozpoznania było to, że Skarżąca nie przedstawiła kwalifikacji prawnej prowadzonej przez nią działalności (poszczególnych projektów). W istocie bowiem kwalifikacji prawnej, a nie stanu faktycznego, dotyczyło przedstawione wyżej wezwanie organu interpretującego. Nie można zgodzić się z jego stanowiskiem, że Skarżąca przedstawiła opis stanu faktycznego w sposób niewyczerpujący, czyli uniemożliwiający wydanie żądanej interpretacji indywidualnej. Niezbędna podstawa faktyczna została bowiem wskazana we wniosku. Skarżąca szczegółowo opisała w nim, jakiego rodzaju prace podejmuje, na czym one polegają, jakie są finalne cele. Sama okoliczność, że postawione we wniosku pytanie o to, czy jej działalność charakteryzuje się cechami, z którymi ustawa wiąże konsekwencje prawne w postaci uznania działalności za badawczo-rozwojową, nie uzasadniała oczekiwania organu interpretującego, że w odniesieniu do tego zagadnienia Skarżąca przedstawi własną ocenę prawną w konwencji tak, a nie inaczej, opisanego elementu stanu faktycznego. W orzecznictwie wielokrotnie już zwracano DKIS uwagę, że nie jest on uprawniony do żądania od wnioskodawcy kwalifikacji prawnej zadeklarowanych faktów lub zdarzenia przyszłego.

W sprawie wezwanie Skarżącej do sprecyzowania wniosku przez podanie wprost, czy jej działalność wyczerpuje słownikową definicję "systematyczności" – rozumianej jako działanie uporządkowane, zaplanowane, metodyczne, według pewnego systemu, na podstawie przygotowanego harmonogramu prac z przyjęciem określonych celów – było niedopuszczalne. To rolą organu interpretującego było ocenić, czy opisana przez Skarżącą działalność, polegająca np. na analizie rynku, analizie własnych zasobów technicznych, projektowaniu i wytworzeniu narzędzi, wytworzeniu, przetestowaniu i (ewentualnie) formalnym zatwierdzeniu do masowej produkcji prototypu, wyczerpuje definicję ustawową z art. 4a pkt 26-28 uCIT, a dokładniej – w realiach wniosku – czy, a jeśli tak, to czy wyczerpują ją poszczególne działalności opisane w jego stanie faktycznym przez Skarżącą. W pewnym, uprawnionym w realiach niniejszej sprawy, uproszczeniu można by powiedzieć, że wnioskujący o interpretację indywidualną podatnik ma obowiązek podać jedynie, co robi lub zamierza zrobić. Organ interpretujący ma zaś obowiązek ocenić, czy działania te wyczerpują definicję przewidzianą w przepisach, która zwykle nie stanowi zamkniętego katalogu konkretnych czynności, lecz niejednokrotnie jest skonstruowana przez podanie określonych cech pewnych działań lub określonej działalności podatnika. Rzeczą DKIS jest w takim wypadku ocenić, o ile podatnik ma wątpliwości, czy cechy takie – wymienionym w opisie stanu faktycznego – działaniom można istotnie przypisać. Taką cechą, podlegającą wykładni (ocenie prawnej) organu podatkowego, jest oczywiście "systematyczność", o której mowa w art. 4a pkt 26 uCIT. DKIS może zatem pytać jedynie o fakty, których nie należy mylić z prawną ich kwalifikacją.

3.5. Organ interpretujący bezzasadnie, a ściślej rzecz biorąc, bez podstawy prawnej, wzywał także Skarżącą do przeformułowania zadanego pytania. Niewątpliwie żądanie takie wykracza poza treść dopuszczalnego, na podstawie art. 169 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p., wezwania. Tego rodzaju oczekiwanie DKIS nie wiązało się bowiem bezpośrednio ze sferą stanu faktycznego, do którego wyczerpującego przedstawienia, na podstawie art. 14b § 3 O.p., zobowiązany jest wnioskujący o interpretację indywidualną podatnik.

Przypomnieć bowiem należy ponownie, że – zgodnie z art. 14b § 3 O.p. – składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Przepis ten określa elementy, jakie powinien zawierać wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej i nie wymienia w nich pytania, które można ostatecznie bez wątpliwości wyinterpretować ze stanowiska wnioskującego podatnika, co wynika z konstrukcji instytucji interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego (podatnik we wniosku twierdzi, że ma rację i chce wiedzieć, czy organ potwierdza jego ocenę stanu faktycznego, a jeśli nie, to z jakiego powodu). Brak tylko tych konkretnych elementów (wyczerpującego opisu stanu faktycznego oraz stanowiska własnego), uznać można za brak formalny wniosku (a także elementów, które musi posiadać każde pismo skierowane do organu), co skutkuje wezwaniem z art. 169 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p. do ich uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia pisma bez rozpatrzenia.

Tożsamą wykładnię przepisów przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 lipca 2021 r. o sygn. akt I FSK 1476/18, publ. w Centralnej Bazie Orzecznictwa Sądów Administracyjnych (dalej CBOSA; ponadto dostępny na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo/query). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela ten pogląd i w tym zakresie przyjmuje za własną argumentację NSA, że nieuprawnione jest oczekiwanie sformułowania przez stronę pytania, a tym bardziej przeformowania tego pytania w stosunku do przedstawionego w złożonym wniosku stanu faktycznego. Z powołanej regulacji, to jest art. 14 b § 3 O.p., wynika bowiem, że wniosek taki powinien zawierać jedynie wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) oraz stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Brak jest natomiast wymogu sformułowania pytania przez wnioskodawcę. W konsekwencji wezwanie Skarżącej przez organ interpretacyjny do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie jego elementu, jakim jest pytanie, było nieuzasadnione. Zatem ani ewentualne niezastosowanie się w tym zakresie przez Spółkę do wezwania, a – w niniejszej sprawie – zastosowanie się przez Stronę w sposób, który DKIS uznał za niezadowalający, nie mogło skutkować pozostawieniem jej wniosku bez rozpatrzenia czy odmową wszczęcia postępowania w sprawie wydania przedmiotowej interpretacji. W trybie żądania uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, organ interpretujący może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe czy też błędne. Wymóg wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego realizuje się poprzez podanie wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. Dopiero w sytuacji, gdy zainteresowany nie formułuje pytania, na które organ powinien udzielić konkretnej odpowiedzi w przedstawionym stanie sprawy, dodatkowo w związku z tym nie przedstawia własnego stanowiska w sprawie w zakresie sformułowanego pytania, wówczas wniosek, mający wszcząć postępowanie interpretacyjne, nie spełnia formalnych przesłanek, a wówczas organ interpretujący (zdaniem składu NSA orzekającego w sprawie o sygn. akt I FSK 1476/18, co akurat nie zachodzi w okolicznościach niniejszego postępowania) – zgodnie z art. 14g § 1 O.p. i art. 165a § 1 O.p. – odmawia wszczęcia postępowania interpretacyjnego. Z kolei w razie, gdy stan faktyczny przestawiony we wniosku wymaga doprecyzowania, art. 169 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p. zobowiązuje organ podatkowy do podjęcia czynności wyjaśniających. Dotyczy to tak sytuacji, gdy istnieją wątpliwości co do tego, czy wnioskodawca wystąpił we własnej sprawie, czy gdy nie dość precyzyjnie wskazał przepisy, o których interpretację wnosi, jak i również przypadku, gdy stan faktyczny, w kontekście interpretowanych przepisów, nie pozwala jeszcze na zajęcie przez organ jednoznacznego merytorycznego stanowiska. W sytuacji zatem, gdy przedstawiony we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stan faktyczny nie wykazuje – zdaniem organu interpretacyjnego –cech indywidualizujących go, w stopniu umożliwiającym dokonanie właściwej oceny zaprezentowanego stanowiska, organ powinien zastosować unormowania zawarte w art. 169 § 1 i 2 O.p. w związku z art. 14h O.p.

3.6. W konsekwencji powyższych rozważań, w niniejszej sprawie nie sposób też przyjąć, że stanowisko Strony nie koreluje z zadanym pytaniem. Na marginesie można jedynie zauważyć, co akurat nie dotyczy tego postępowania, że ewentualne wady stanowiska, które można by zrównać z jego brakiem (np. całkowity brak korelacji ze stanem faktycznym), co najwyżej powinny skutkować wezwaniem do uzupełnienia braku formalnego wniosku w tym zakresie, a nie pozostawieniem wniosku bez rozpatrzenia.

Sąd podkreśla nadto, że wnioskodawca – jak już podkreślano – ma obowiązek "wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego". Nie jest natomiast zobligowany, jak chciał tego DKIS w niniejszej sprawie, do "wskazywania na konsekwencje podatkowe (skutki prawne w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych)". Ocena prawna nie zawsze musi być związana z "konsekwencjami podatkowymi". W sprawie, konsekwencje podatkowe będą uzależnione od odpowiedzi organu oraz ewentualnych decyzji Skarżącej co do działań prawnych i faktycznych, np. zadeklarowania, że przysługuje jej ulga na działalność badawczo-rozwojową z art. 18d uCIT lub np. uznanie, że opłaca się jej sprzedaż opatentowanych wyników projektu związanego z informatyzacją i zastosowanie stawki z art. 24d uCIT. Przepisy dotyczące indywidualnej interpretacji podatkowej nakazują wnioskodawcy podać stan faktyczny oraz jego własną ocenę prawnopodatkową. Nie nakazują zaś podać we wniosku "konsekwencji podatkowych".

3.7. Mając na uwadze powyższe, zaskarżone postanowienie wraz z postanowieniem je poprzedzającym podlegały uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 135 p.p.s.a., ponieważ oba te akty w takim samym stopniu naruszały wskazane w skardze przepisy prawa procesowego, co z kolei miało istotny wpływ na wynik sprawy, a o czym Sąd orzekł jak w punkcie I sentencji wyroku.

3.8. O kosztach postępowania orzeczono jak w punkcie II sentencji, na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a., zważywszy na wynik sprawy oraz okoliczność, że Skarżącego reprezentował w sprawie pełnomocnik będący doradcą podatkowym, którego wynagrodzenie w kwocie 480,00 zł ustalono w oparciu o § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687), a obok czego na koszty złożyła się jeszcze opłata od pełnomocnictwa w wysokości 17,00 zł oraz – uiszczony przez Wnioskodawcę – stały wpis sądowy w wysokości 100,00 zł.

3.9. Rozpoznając sprawę ponownie, organ interpretujący powinien pamiętać, że jest związany podanym dotychczas przez Wnioskodawcę stanem faktycznym, który ma z kolei ocenić w świetle zadanego pytania i przedstawionego przez Stronę stanowiska własnego.