Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 965/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-12-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 79 par. 2 i art. 165a par. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 15zzr ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2020 poz 374
law: Ustawa z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych  chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Inga Gołowska Sędziowie: WSA Michał Niedźwiedź WSA Urszula Zięba (spr.) po rozpoznaniu w dniu 28 grudnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. w K. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 31 sierpnia 2023 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r. skargę oddala.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z 31 sierpnia 2023 r., Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie utrzymało w mocy postanowienie Prezydenta Miasta Krakowa z 14 kwietnia 2023 r., wydane wobec B. sp. z o.o. z siedzibą w K., dalej "Spółka", orzekające o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r.

Z uzasadnienia powyższego rozstrzygnięcia wynika, że 23 lutego 2022 r. Spółka złożyła do Prezydenta Miasta Krakowa wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie 192 592 zł. Pismem z dnia 31 marca 2023 r. Spółka zmodyfikowała wniosek, wskazując, że wysokość nadpłaty wynosi 169 581 zł. Organ I instancji ww. postanowieniem z 14 kwietnia 2023 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty uznając, że prawo do złożenia wniosku przez Spółkę o stwierdzenie nadpłaty oraz wniosku o zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r. wygasło 31 grudnia 2022 r.

Po rozpatrzeniu zażalenia Spółki, SKO w Krakowie, opisanym na wstępie postanowieniem utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Organ II instancji zacytował treść art. 79 §2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.), dalej "O.p.", i wskazał, że w sprawie sporne jest, czy doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 r., w szczególności czy w sprawach zobowiązań podatkowych zastosowanie znajduje art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm.) w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568 ze zm.), dotyczący zawieszenia między innymi terminów przedawnienia w okresie obowiązywania stanu epidemii z powodu COVID-19. Powołując się na uchwalę NSA z 27 marca 2023 r., sygn. akt I FPS 2/22, SKO w Krakowie zakwestionowało prawidłowość stanowiska strony skarżącej, że na podstawie powyższego przepisu zawieszeniu ulegały również terminy prawa podatkowego. W uchwale tej NSA wyraźnie bowiem wskazał, że art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o COVID-19 nie dotyczy wstrzymania, rozpoczęcia i zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. W ocenie Kolegium, brak jest obecnie podstaw do przyjęcia odmiennej wykładni art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o COVID-19 i uznania, że w sprawie z dniem 31 grudnia 2022 r. nie doszło do przedawnienia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2017 r. w związku z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych Kolegium stwierdziło, że przedawnienie prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest obiektywnym stanem prawnym, którego zaistnienie nie jest zależne od woli i uznania organu podatkowego, a jest związane wyłącznie z upływem czasu. W związku z tym organ II instancji uznał, że Prezydent Miasta Krakowa zasadnie przyjął, że zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2017 r. przedawniło się z dniem 31 grudnia 2022 r. Zgodnie bowiem z art. 79 § 2 O.p., prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz wniosku o zwrot nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chyba że ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku. Kolegium podkreśliło, że termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty powiązany został z terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego, dlatego też skoro doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty wygasło, a organ I instancji prawidłowo orzekł o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r.

W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skardze na postanowienie SKO w Krakowie z 31 sierpnia 2023 r., Spółka zarzuciła naruszenie:

1. art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o COVlD-19 w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 2a Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię i przyjęcie że art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o COVID-19 nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie, a co za tym idzie prawo Spółki do złożenia wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r. wygasło z uwagi na upływ terminu przedawnienia, co skutkuje koniecznością odmowy wszczęcia postępowania w tym zakresie - podczas gdy dokonując prawidłowej wykładni art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o COVID-19 organ powinien uwzględnić treść art. 2a O.p. i rozstrzygnąć występujące wątpliwości co do treści tego przepisu na korzyść Podatnika, zgodnie z zasadą in dubio pro tributario i tym samy uznać, że prawo podatkowe jest częścią prawa administracyjnego i w konsekwencji przyjąć, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a wniosek został złożony w terminie;

2. art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o COVID-19 w zw. z art. 70 § 1 i art. 79 § 2 O.p. oraz art. 2 Konstytucji RP, poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że uprawnienie Spółki do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasło 1 stycznia 2023 r., podczas gdy zasada demokratycznego państwa prawnego oraz wynikające z niej zasady zaufania oraz lojalności państwa wobec jednostki, sprzeciwiają się pominięciu ochronnego charakteru art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o COVID-19, a w chwili składania wniosku przez Spółkę:

- istniała obiektywna podstawa uzasadnionego oczekiwania Skarżącej, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 r., a tym samym, że Spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty przed upływem tego terminu,

- brak było możliwości przewidzenia przez Spółkę zmiany przyjętej praktycznie jednolicie przez sądy administracyjne (w tym NSA) wykładni art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o COVID-19, zgodnie z którą prawo podatkowe jest częścią prawa administracyjnego.

W oparciu o powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji, jak również o orzeczenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych na podstawie art. 200 p.p.s.a.

W uzasadnieniu skargi wskazano m. in., że uchwała NSA, na którą powołuje się Kolegium ma charakter uchwały konkretnej, czyli jest uchwałą rozstrzygającą zagadnienie prawne w konkretnej, zindywidualizowanej sprawie administracyjnej i nie ma ona bezpośredniego przełożenia na niniejszą sprawę. Skarżąca podkreśliła, że wspólną cechą uchwał abstrakcyjnych i konkretnych wydawanych przez Naczelny Sąd Administracyjny jest ich cel, tj. zapewnienie jednolitości orzecznictwa sądowo-administracyjnego. Jednakże zakres przedmiotowy, moc wiążąca, jak i następcze skutki jakie wywołują obie uchwały w obrocie prawnym mają charakter zróżnicowany. Wytyczne interpretacyjne płynące z uchwał konkretnych mają moc bezwzględnie wiążącą, ale tylko i wyłącznie w sprawach, w których zapadły. W pozostałych sprawach zarówno uchwały abstrakcyjne, jak i konkretne nie są wiążące bezpośrednio. Droga interpretacyjna wywodząca się z uchwały konkretnej możliwa jest do zastosowania jedynie w tożsamych stanach faktycznych jak te, będące przedmiotem uchwały konkretnej. W ocenie Spółki nieuprawnione jest stosowanie uchwał konkretnych wprost do ogółu spraw dotyczących danej materii.

Odpowiadając na skargę SKO w Krakowie wniosło o jej oddalenie i podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawie. Kolegium wskazało w szczególności, odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego konkretnego charakteru ww. uchwały NSA, że z treści art. 269 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", wynika moc ogólnie wiążąca zarówno uchwał abstrakcyjnych, jak i uchwał konkretnych.

W piśmie z 20 grudnia 2023 r. Spółka przedstawiła swoje stanowisko w sprawie i ustosunkowała się do odpowiedzi na skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Sąd zdecydował się rozpoznać sprawę w trybie uproszczonym zgodnie z art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm.), gdyż przedmiotem skargi było postanowienie. Konsekwencją zastosowania niniejszego trybu było rozpoznanie sprawy zgodnie z art. 120 P.p.s.a. na posiedzeniu niejawnym w składzie 3 sędziów.

Sprawując kontrolę działalności administracji publicznej pod względem legalności Sąd ocenia zgodność zaskarżonego aktu z obowiązującym prawem (art. 1 § 2 P.p.s.a.). Strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 lit. a P.p.s.a., co zgodnie z dyspozycją przepisu Sąd mógłby uczynić tylko w razie stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

Kontroli sądu podlegało postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 31 sierpnia 2023 r., w którym utrzymano w mocy postanowienie Prezydenta Miasta Krakowa z dnia 14 kwietnia 2023 r. uznające za niezasadne wszczęcie postępowania w sprawie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r.

Organ podatkowy odmówił zgodnie, z art. 165a § 1 Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 1997 Nr 137 poz. 926) wszczęcia postępowania. Zgodnie z treścią przepisu organ wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania – między innymi – kiedy postępowanie to nie może być wszczęte z jakichkolwiek przyczyn. Organ odmawiając wszczęcia postępowania powołał się na przyczynę z art. 79 § 2 O.p., zgodnie z którym to przepisem uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz wniosku o zwrot nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

B. sp. z o.o. będąca stroną skarżącą zarzuciła wspomnianemu wyżej postanowieniu naruszenie art. 15zzr ust. 1 pkt 3 Ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. 2020 poz 374), zwaną dalej ustawą Covid-19, w zw. z art. 70 § 1 i art. 2a O.p. Przepis ten stanowi, że w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu Covid-19 bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres.

Strona stoi na stanowisku, że art. 15zzr Ustawy Covid-19 operując pojęciem "prawa administracyjnego" odnosi się również do prawa podatkowego. Co za tym idzie powinien on zdaniem strony spowodować zawieszenie 5- letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Strona zarzuciła także organowi, że ewentualnych wątpliwości, co do tego czy art. 15zzr ust. 1 pkt 3 Ustawy Covid-19 odnosi się do terminów prawa podatkowego, nie rozstrzygnięto na korzyść skarżącego zgodnie z art. 2a O.p.

W ocenie Sądu, w postępowaniu organów obydwu instancji nie doszło do naruszenia przepisów wskazanych przez Spółkę. Należy odwołać się w tym miejscu do podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały o sygn. akt I FPS 2/22 z dnia 27 marca 2023 r., zgodnie z którą artykuł 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy Covid-19 nie dotyczy wstrzymania, rozpoczęcia i zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Co za tym idzie, nie odnosi się on i nie wpływa na bieg terminu 5- letniego określonego w art. 70 § 1 O.p.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: "skoro ustawodawca nie objął zakresem interpretowanego przepisu w sposób wyraźny i jednoznaczny unormowań z zakresu prawa podatkowego, to należy uznać, że nie wolno tego dopowiadać czy też doprecyzowywać interpretatorowi."

Co istotne, jeżeli Sąd nie znajduje podstaw do odstąpienia od stanowiska zawartego w uchwale NSA w takim wypadku jest nią związany zgodnie z art. 269 § 1 P.p.s.a.

Sąd uznał za uprawnione stanowisko organu wyrażone w postanowieniu, że w niniejszej sprawie upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ słusznie wskazał na brak prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz wniosku o zwrot nadpłaty w oparciu o art. 79 § 2 O.p. Podatnik wniosek swój złożył 23 lutego 2023r., kiedy zgodnie z powyżej wskazanymi przepisami Ordynacji podatkowej miał taką możliwość wyłącznie do końca 2022r.

W skardze będącej przedmiotem rozpoznania Sądu zarzucono również organowi błędną wykładnię art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy COVID-19 w związku z art. 70 § 1 i art. 79 § 2 O.p. oraz art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskie z dnia 2 kwietnia 1997 r. *Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm..). Zdaniem skarżącego w wyniku błędnej wykładni przyjęto, że uprawnienie Spółki do złożenia wniosku wygasło, podczas kiedy zasada demokratycznego państwa prawnego wyrażona w art. 2 Konstytucji i wynikająca z niej zasada zaufania oraz lojalności państwa wobec jednostki wywołały po stronie wnioskodawcy stan uzasadnionego oczekiwania, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Sąd podzielił w tej kwestii zdanie organu, który słusznie wskazał, że na podstawie art. 70 § 1 O.p dochodzi do przedawnienia z mocy prawa i nie ma koniczności wydawania jakichkolwiek decyzji przez organ, aby przestał istnieć stosunek zobowiązaniowy. W ten sposób organ nie ma prawa do oceny czy przedawnienie jest okolicznością korzystną dla podatnika, ponieważ należy przyjąć, że jako zdarzenie niezależne od stron, a jedynie od upływu czasu, jest zjawiskiem neutralnym. Samorządowe Kolegium Odwoławcze słusznie wskazało, że przyjęcie odmiennego stanowiska, co do rozumienia terminów przedawnienia, groziłoby niepewnością co do tego, czy zobowiązanie wygasło czy też nie wygasło. Pewność prawa należy również traktować jako niemniej ważny element zasady demokratycznego państwa prawnego, któremu również przysługuje ochrona prawna.

Podsumowując sąd nie podzielił argumentacji wyrażonej w skardze, zgodnie z którą art. 15zzr Ustawy Covid-19 miałby z jakichkolwiek powodów odnosić się do przepisów prawa podatkowego, które zgodnie z orzecznictwem NSA stanowi osobną gałąź prawa. Co za tym idzie, organ I instancji postąpił słusznie nie uwzględniając wniosku podatnika. Organ odwoławczy również nie naruszył prawa wydając postanowienie o utrzymaniu w mocy rozstrzygnięcia Prezydenta Miasta Krakowa.

Uwzględniając nadto przepis art. 134 P. p. s. a., który nie wiąże Sądu zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, Sąd badając legalność zaskarżonego postanowienia w oparciu o powołane przepisy i w granicach sprawy, uznał prawidłowość zastosowania przez organy administracji adekwatnych dla sprawy i wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego. Równocześnie – w ocenie Sądu – w prowadzonym postępowaniu nie doszło do naruszenia przepisów proceduralnych.

W związku z powyższym Sąd orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 P.p.s.a.