Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 37/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2023-03-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 29a ust. 13 i ust. 14 w zw. z art. 86 ust. 19a
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Grzegorz Panek /spr./, Sędzia WSA Jarosław Szaro, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 marca 2023 r. sprawy ze skargi J. Sp.k. z siedzibą w B. na decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z dnia 7 grudnia 2022 r., nr 408000-COP.4103.50.2020 w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2018 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi J. Sp.k. (dalej: spółka, skarżąca) jest decyzja Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z dnia 7 grudnia 2022 r. nr 408000-COP.4103.50.2020, którą uchylono decyzję tego organu z dnia 1 października 2020 r. nr 408000- 408000-CKK7.4103.5.2020 określającą w podatku od towarów i usług za listopad 2018 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w wysokości 0 zł oraz ustalającą w podatku od towarów i usług za listopad 2018 r. dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł - w części ustalającej w podatku od towarów i usług za listopad 2018 r. dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł i w tym zakresie umorzono postępowanie, zaś w pozostałym zakresie utrzymano decyzję w mocy.

Jak wynik z akt sprawy i uzasadnienia zaskarżonej decyzji na podstawie upoważnienia Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z dnia 27 września 2019 r. wszczęto kontrolę celno-skarbową wobec J2. I spółka z o.o. w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad 2018 r. Kontrola celno-skarbowa została zakończona wynikiem kontroli z dnia 28 lutego 2020 r.

Spółka J2. I spółka z o.o. została przejęta przez Przedsiębiorstwo J. spółka z o.o. Następnie nastąpiło przekształcenie Przedsiębiorstwa J. spółka z o.o. w firmę J. spółka z o.o. J. spółka komandytowa. Później wspólnicy J. spółka z o.o. J. spółka komandytowa podjęli uchwałę w sprawie przekształcenia spółki, w wyniku której powstał podmiot - J. spółka z o.o. J. spółka jawna (uchwała z dnia 28.11.2020 r.). W następnej kolejności nastąpiło przekształcenie firmy J. spółka z o.o. J. spółka jawna w podmiot J. spółka komandytowa.

W wyniku przeprowadzonej kontroli ustalono, że J2. I spółka z o.o. (jako następca prawny J2. spółka z o.o. S.K.A.) nie zaewidencjonowała i nie rozliczyła w deklaracji VAT-7 za listopad 2018 r. otrzymanej od Przedsiębiorstwa J. sp. z o.o. w dniu 29 listopada 2018 r. faktury korygującej nr [...], wystawionej do faktury sprzedaży z dnia 30 stycznia 2013 r. nr [...], w której to fakturze jako przyczynę korekty wskazano błędną wartość podstawy opodatkowania.

Faktura z dnia 30 stycznia 2013 r. nr [...], tj. przed korektą, zawierała następujące dane: nazwa towaru - wkład niepieniężny zgodnie z uchwałą Nr [...] z dnia 30 stycznia 2013 r. oraz umowami objęcia akcji i przeniesienia aktywów z dnia 30 stycznia 2013 r., cena netto - [...] zł; VAT - [...] zł;

Po korekcie, na fakturze z dnia 29 listopada 2018 r. nr [...] zostały ujęte następujące dane: nazwa towaru - wkład niepieniężny zgodnie z uchwałą Nr [...] z dnia 30 stycznia 2013 r. oraz umowami objęcia akcji i przeniesienia aktywów z dnia 30 stycznia 2013 r., cena netto - [...] zł; VAT - [...] zł, razem do zwrotu -[...] zł. Zatem dokonano korekty o cenę netto - [...] zł, podatek VAT - [...] zł). Faktura korygująca została odebrana w dniu 29 listopada 2018 r., zaś jej odbiór potwierdził J.S. prezes J2. I spółka z o.o.

Jak ustalił organ pierwszej instancji jako podstawę opodatkowania wg faktury z dnia 30 stycznia 2013 r. nr [...] przyjęto wartość rynkową wnoszonych aktywów (aportu). Natomiast w wyniku dokonania korekty Przedsiębiorstwo J. spółka z o.o. przyjęło za podstawę opodatkowania wartość nominalną akcji objętych tytułem wniesionego aportu. Przedsiębiorstwo J. spółka z o.o. wystawioną fakturę korygującą z dnia 29 listopada 2018 r. ujęło w deklaracji VAT-7 za listopad 2018 r., pomniejszając podstawę opodatkowania o kwotę [...] zł oraz podatek należny o kwotę [...] zł, co spowodowało zwiększenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i w konsekwencji zadeklarowanie kwoty do zwrotu na rachunek podatnika w wysokości [...] zł.

W ocenie organu pierwszej instancji korekta faktury z dnia 29 listopada 2018 r. nr [...] została sporządzona zasadnie. W konsekwencji przyjęcia faktury korygującej J2. I spółka z o.o. (jako następca prawny J2. spółka z o.o. S.K.A.) winna była rozliczyć korektę faktury obniżając kwotę podatku naliczonego w deklaracji VAT-7 za listopad 2018 r., tj. za okres otrzymania faktury korygującej. Jak ustalono faktura korygująca nie została uwzględniona przez J2. I spółka z o.o. w rozliczeniu podatku VAT za listopad 2018 r., mimo że została przyjęta i zaakceptowana przez ten podmiot, o czym świadczy podpis prezesa zarządu Spółki - J.S., złożony na korekcie faktury w dniu 29 listopada 2018 r.

Z uwagi na fakt, że J2. I spółka z o.o. nie złożyła korekty deklaracji, o której mowa w art. 82 ust. 3 ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2021 r., poz. 422 ze zm. - dalej ustawa o KAS), Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu działając na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, postanowieniem z dnia 31 marca 2020 r. przekształcił zakończoną kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe. W wyniku przeprowadzonego postępowania, decyzją z dnia 01 października 2020 r. Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu określił J. spółka z o.o. J. spółka komandytowa (następcy prawnemu J2. I spółka z o.o.) w podatku od towarów i usług za listopad 2018 r.:

zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł

kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych

okresach rozliczeniowych w wysokości 0 zł

oraz ustalił w podatku od towarów i usług za listopad 2018 r. dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł.

W wyniku wniesionego przez stronę odwołania, Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno- Skarbowego w Przemyślu decyzją z dnia 7 grudnia 2022 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części ustalającej w podatku od towarów i usług za listopad 2018 r. dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie, w pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ podzielił argumentację, że J2. I spółka z o.o. (następca prawny J2. spółka z o.o. S.K.A.) była zobowiązana wykazać fakturę korygującą z dnia 29 listopada 2018 r. w rozliczeniu podatku od towarów i usług za listopad 2018 r. i obniżyć kwotę podatku naliczonego, zgodnie z art. 29a ust. 13 i ust. 14 w zw. z art. 86 ust. 19a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm. - określana dalej jako ustawa VAT). Z uwagi na fakt, że J2. I spółka z o.o. na dzień otrzymania faktury korygującej dokonała już odliczenia podatku z faktury pierwotnej z dnia 30 stycznia 2013 r., to zgodnie z art. 86 ust. 19a ustawy VAT, powinna dokonać zmniejszenia kwoty podatku naliczonego o kwoty wynikające z faktury korygującej, otrzymanej w listopadzie 2018 r. W zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2018 r. organ uznał, że - w świetle orzeczenia TSUE z dnia 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C- 935/19 - okoliczności sprawy nie wskazują na świadome działanie strony w celu narażenia na uszczuplenie Skarbu Państwa. Brak jest zatem podstaw do zastosowania sankcji.

W skardze (pismo z dnia 15 grudnia 2022 r.) na powyższą decyzję J.S. spółka komandytowa, wniosła o stwierdzenie nieważności wydanych w sprawie decyzji, dołączenie do akt sprawy i uwzględnienie przy wydawaniu wyroku, decyzji Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z dnia 30 września 2019 r. nr 408000-COP.4103.6.2019.MZB uchylającej w całości decyzję organu pierwszej instancji nr 408000-CKK.7.4103.16.2018.17 z dnia 12 marca 2019 r. i umarzającej postępowanie w sprawie, zasądzenia od strony przeciwnej kosztów postępowania wg. norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1. art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 59 § 1 pkt. 9 oraz art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa poprzez jego niezastosowanie, objawiające się utrzymaniem w mocy decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, które w dniu jej wydania uległo przedawnieniu, w sytuacji, gdy z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego, organ podatkowy winien zastosować wskazany przepis i umorzyć postępowanie podatkowe, z uwagi na wygaśnięcie zobowiązania nim objętego,

2. art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie, objawiające się utrzymaniem w mocy decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, którego wygaśnięcie przez przedawnienie potwierdzone zostało już wcześniej w innej decyzji ostatecznej, wydanej przez Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu nr 408000-COP.4103.6.2019.MZB, w sytuacji, gdy z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego, organ podatkowy winien zastosować wskazany przepis i uchylić decyzję organu I instancji w całości.

Zdaniem skarżącej spółki "obowiązek podatkowy powstaje tylko raz, tj. w momencie dostawy towarów/świadczenia usług i wystawienia faktury pierwotnej", zaś "wystawienie faktury korygującej nie zmienia daty powstania obowiązku podatkowego, ani go nie zwielokrotnia" - zatem zdarzeniem, z którym Ordynacja podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej) nie jest korekta faktury. W skardze powołano się na wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2019 r. sygn. akt I FSK 1218/17, w którym sąd orzekł, że korekta faktury nie kreuje obowiązku podatkowego, odnosi się ona bowiem do faktury pierwotnej, która to faktura odzwierciedla zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego. Z tych samych przyczyn - w ocenie strony - "nie jest możliwe wydłużenie okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, w wyniku wystawionych korekt faktur", bowiem "gdyby przyjąć argumentację organu podatkowego za zasadną, to zobowiązanie w podatku od towarów i usług np. za rok 2013 mogłoby trwać nieskończenie długo, przekraczając okresy przedawnienia w związku z wystawionymi korektami faktur."

W świetle powyższego - zdaniem skarżącej spółki - zaskarżona decyzja narusza przepis art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej; z uwagi na tożsamość stosunku prawnopodatkowego oraz tożsamość stron zarówno w decyzji Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z dnia 30 września 2019 r. znak: 408000-COP.4103.6.2019.MZB w przedmiocie rozliczenia spółki w podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r., jak i w decyzji będącej przedmiotem zaskarżenia - "zachodzą przesłanki do stanowiska o naruszeniu również dyspozycji art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej". Zdaniem strony podstawą merytoryczną obu rozstrzygnięć jest ten sam stosunek prawnopodatkowy, tj. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r., co do którego to okresu rozliczeniowego orzeczono w ostatecznej decyzji Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z dnia 30 września 2019 r., zaś korekta faktury nie kreuje po raz kolejny kolejnego obowiązku podatkowego, tylko odnosi się do stosunku prawnopodatkowego pierwotnego.

Ponadto podniesiono w skardze naruszenie przejściowych - art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35 ze zm.).

Pismem z dnia 9 stycznia 2023 r. skarżąca spółka wniosła drugą skargę na decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z dnia 7 grudnia 2022 r.

Zarzuciła w niej naruszenie przepisów prawa procesowego, mające wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 120 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 2 Konstytucji RP, poprzez prowadzenia postępowania podatkowego w sposób, w którym wykładnia przepisów prawa podatkowego jest instrumentalnie stosowana przez Naczelnika PUCS i ulega zmianie w momencie wystąpienia okoliczności umożliwiających wydanie zakładanego przez organ podatkowy rozstrzygnięcia. W konsekwencji, działania organu podatkowego w niniejszym postępowaniu przyjmują założenia kwestionujące stanowisko przedstawione przez Naczelnika PUCS w postępowaniu podatkowym za styczeń 2013 r., które zostały przez skarżącą uwzględnione w przygotowaniu jej rozliczeń podatkowych za listopad 2018 r.;

2. art. 120, art.121 § 1 art. 124 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez nie odniesienie się organu podatkowego do argumentacji skarżącej w odwołaniu od decyzji Naczelnika PUCS jako organu pierwszej instancji w zakresie zarzutu naruszenia art. 86 ust. 19a ustawy VAT , brak weryfikacji wzajemnej relacji pomiędzy art. 86 ust. 19a oraz art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. b) ustawy VAT oraz wpływu wniosków organu podatkowego na stosowanie przepisów art. 21 § 1 i 2 oraz art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazane naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem wskazuje, że wzajemna relacja wskazanych powyżej przepisów ustawy VAT, która jest kluczowa dla prawidłowego rozstrzygnięcia, nie została zweryfikowana przez Naczelnika PUCS;

oraz naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.

1. art. 29 ust. 1 oraz ust. 9 ustawy VAT w brzmieniu obowiązującym w styczniu 2013 r., poprzez bezzasadne uznanie, że postawa opodatkowania transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego do skarżącej powinna być ustalona na podstawie wartości nominalnej objętych akcji spółki oraz pominięcie wykładni gramatycznej przepisów ustawy VAT w tym zakresie,

2. art. 288 oraz art. 291 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej: "TFUE"), które określają katalog źródeł prawa Unii Europejskiej oraz zasady ich wdrażania przez państwa członkowskie do prawa krajowego, jak również określają granice wykładni przepisów prawa wspólnotowego zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawach C-80/86 oraz C-168/95,

3. art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść spółki w zakresie treści przepisów prawa podatkowego, tj. zakresu stosowania art. 29 ust. 1 oraz ust. 9 ustawy VAT w brzmieniu obowiązującym w 2013 r.

Powyższe naruszenie doprowadziło do uznania przez organ podatkowy, że korekta podstawy opodatkowania transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego była zasadna, z uwagi na fakt, że w styczniu 2013 r. podstawą opodatkowania ww. transakcji była wartość nominalna udziałów lub akcji objętych w zamian za wniesione prawa niematerialne do spółki kapitałowe

4. art. 86 ust. 19a ustawy VAT poprzez błędną wykładnię oraz bezzasadne zastosowanie w niniejszej sprawie, prowadzące do stwierdzenia obowiązku skorygowania kwoty podatku naliczonego w miesiącu otrzymania faktury korygującej, pomimo braku merytorycznej zasadności takiego działania w niniejszej sprawie,

5. art. 21 § 1 oraz § 3 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że (rzekoma) zaległość podatkowa w podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. może zostać skorygowana w czasie postępowania podatkowego poprzez złożenie korekty deklaracji podatkowej za listopad 2018 r.,

6. art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji w zakresie, w jakim zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług uległo przedawnieniu.

W piśmie z dnia 21 lutego 2023 r. pełnomocnik skarżącej spółki wyjaśnił, że właściwą skargą jest ta wniesiona później, a pismo z dnia 15 grudnia 2023 r. jest uzupełniniem skargi.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Sąd administracyjny sprawuje w zakresie swej właściwości kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, co wynika z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm.). Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; zwana dalej w skrócie p.p.s.a.). Stosownie do tego przepisu Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Natomiast w myśl art. 145 p.p.s.a., Sąd zobligowany jest do uchylenia decyzji bądź postanowienia lub stwierdzenia ich nieważności, ewentualnie niezgodności z prawem, gdy dotknięte są one naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, lub zachodzą przyczyny stwierdzenia nieważności decyzji wymienione w art. 156 k.p.a. lub innych przepisach. Jednocześnie w ramach prowadzonej kontroli legalności decyzji Sąd stosuje przewidziane prawem środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.). Sądowa kontrola przedmiotu skargi nie wykazała jakichkolwiek naruszeń przepisów postępowania jak i przepisów prawa materialnego, które mogłyby stanowić argument za uznaniem zarzutów skarżącej strony.

Nie ulega wątpliwości, że zgodnie z art. 86 ust. 19a ustawy VAT, w przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał fakturę korygującą, o której mowa w art. 29a ust. 13 i 14 ustawy VAT, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia. Tym samym, jeżeli spełnione są warunki określone w art. 86 ust. 19a ustawy VAT, korekta wartości naliczonego podatku VAT następuje bez "cofania się" do okresu, w którym urzeczywistniono podatkowy stan faktyczny, tzn. nabyto towar lub usługę z naliczonym podatkiem VAT, wliczonym w ich cenę. Ma ona natomiast charakter bieżący. Poprzez nawiązanie do art. 29a ust. 13 i 14 ustawy VAT ustawodawca sygnalizuje zaś, że ta bieżąca korekta deklaracji podatkowej dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy podatnik otrzymuje fakturę korygującą, a jej wystawienie zostało spowodowane przyczynami wskazanymi we wspomnianym przepisie, kształtującym podstawę opodatkowania u wystawcy faktury. Należy do nich: udzielenie po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen, zwrócenie towarów i opakowań, zwrócenie nabywcy całości lub części zapłaty otrzymanej przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło (art. 29a ust. 13 w związku z ust. 10 pkt 1-3 ustawy VAT) oraz stwierdzenie pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienie faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29a ust. 14 ustawy VAT).

Tym samym bieżąca korekta deklaracji podatkowej jest związana z otrzymaniem korekty faktury, spowodowanej u wystawcy tego dokumentu przyczynami określonymi w art. 29a ust. 13 lub 14 ustawy VAT. Pierwsza z nich wiąże się z obniżeniem (u wystawcy faktury) podstawy opodatkowania w stosunku do pierwotnie zadeklarowanej i otrzymaniem przez dostawcę towaru, czy świadczącego usługę, przed terminem złożenia deklaracji podatkowej za dany okres potwierdzenia otrzymania korekty faktury, dokumentującej ten fakt. Zgodnie bowiem z art. 29a ust. 13 ustawy VAT, w przypadkach, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1-3 ustawy VAT, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano. Z woli ustawodawcy, wyrażonej w art. 29a ust. 14 ustawy VAT, regulację zawartą w art. 29a ust. 13 ustawy VAT stosuje się odpowiednio do w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna. Także więc wtedy, gdy korekta faktury jest spowodowana pomyłką w kwocie podatku, przez wzgląd na dyspozycję art. 86 ust. 19a ustawy VAT, bieżąca korekta naliczonego podatku od towarów i usług u nabywcy towaru lub usługi - odbiorcy faktury następuje pod warunkiem posiadania przez wystawcę faktury, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę.

Zatem przepis art. 86 ust. 19a ustawy VAT zawiera uregulowania wskazujące na termin skorygowania podatku naliczonego przez nabywcę, w sytuacji gdy ten otrzyma fakturę korygującą wystawioną w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze, tj. w sytuacji gdy została wystawiona faktura korygująca do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna. Taka właśnie sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie.

W świetle powołanych przepisów nie jest zasadne stwierdzenie skarżącej spółki, że w przypadku gdy faktura od początku była wystawiona nieprawidłowo, to skutki wynikające z faktury korygującej powinny być ujmowane wstecznie. Zasady te bowiem dotyczą korekty "in plus", czyli podwyższenia podstawy opodatkowania, a co za tym idzie zwiększenia podatku od towarów i usług. W niniejszej sprawie korekta miała charakter "in minus", bo dotyczyła obliczenia podatku wg obniżonej - w stosunku do pierwotnej faktury - podstawy opodatkowania.

Analiza powołanych przepisów art. 29a ust. 14 w związku z ust. 13 i art. 86 ust. 19a ustawy VAT wskazuje, że prawo do rozliczenia korekty "in minus" jest uzależnione od tego kiedy nabywca otrzyma korektę. Warunkiem obniżenia przez sprzedawcę podstawy opodatkowania jest posiadanie potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę (art. 29a ust. 13). Przepis ten stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29a ust. 14). Z kolei nabywca towaru, który otrzymał fakturę korygującą, jest zobowiązany - na podstawie art. 86 ust. 19a ustawy VAT do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał. Z akt niniejszej sprawy wynika, że skarżąca spółka otrzymała fakturę korygującą w dniu 29 listopada 2018 r., zatem nie tylko była uprawniona, ale wręcz zobowiązana do skorygowania w tym zakresie deklaracji VAT-7 za listopad 2018 r.

Stwierdzenie to jest tym bardziej uzasadnione jeżeli weźmie się pod uwagę, że wystawca faktury korygującej J. spółka z o.o. w deklaracji VAT-7 za listopad 2018 r. pomniejszyła podstawę opodatkowania o kwotę [...] zł oraz podatek należny o kwotę [...] zł, co spowodowało zwiększenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i w konsekwencji zadeklarowanie kwoty do zwrotu na rachunek podatnika w wysokości [...] zł. Zaś w rozliczeniu za styczeń 2013 r. to spółka J2. I spółka z o.o. o taką kwotę pomniejszyła swój podatek należny.

Akceptacja takiej sytuacji doprowadziłaby do tego, że w wyniku tej samej transakcji dostawca towaru J. spółka z o.o. nie miałby obowiązku zapłaty podatku należnego w wysokości pierwotnie zadeklarowanej a odbiorca J2. I spółka z o.o. o kwotę tego podatku (wykazanego do zwrotu przez dostawcę w złożonej korekcie deklaracji) mogłaby pomniejszyć swój podatek należny.

Takie działanie należy uznać za tym bardziej nieuprawnione jeżeli weźmie się pod uwagę, że J2. I spółka z o.o. (nabywca towaru w 2013 r. - odbiorca faktury) na mocy uchwały z dnia 13 lutego 2020 r. została przejęta przez J. spółka z o.o. (dostawca towaru w 2013 r. - wystawca faktury). Następnie nastąpiło przekształcenie J. spółka z o.o. w firmę J. spółka z o.o. J. spółka komandytowa (uchwała z dnia 20 sierpnia 2020 r.). Później wspólnicy J. spółka z o.o. J. spółka komandytowa podjęli uchwałę w sprawie przekształcenia spółki, w wyniku której powstał podmiot - J. spółka z o.o. J. spółka jawna (uchwała z dnia 28 listopada 2020 r.). W następnej kolejności nastąpiło przekształcenie firmy J. spółka z o.o. J. spółka jawna w podmiot J. S. spółka komandytowa (uchwała z dnia 19 maja 2022 r.). Oznacza to, że w chwili wydawania decyzji przez organ ten sam podmiot był zarówno wystawcą faktury jak i jej odbiorcą i podmiot ten z jednej strony chciał w swoim rozliczeniu za 2018 r. wykazać do zwrotu [...] zł z drugiej zaś o taką kwotę w 2013 r. pomniejszał swój podatek należny.

Podkreślenia wymaga, że stanowisko spółki dotyczące momentu rozliczenia faktury korygującej jest niekonsekwentne. Z jednej bowiem strony chciałaby ona aby wystawca mógł ją rozliczyć w listopadzie 2018 r. i wykazać z tego tytułu kwotę do zwrotu z drugiej zaś twierdzi, że odbiorca nie może jej rozliczyć w 2018 r. a powinien to zrobić w 2013 r.

Zasadne jest tutaj stanowisko organu, że konieczność ujęcia faktury korygującej w rozliczeniu VAT za listopad 2018 r., nie wykluczało możliwości prowadzenia postępowania podatkowego w przedmiocie prawidłowości rozliczenia VAT za styczeń 2013 r. W postępowaniu tym przedmiotem oceny była prawidłowość rozliczenia w zakresie podatku VAT za styczeń 2013 r. dlatego wystawienie faktury korygującej w październiku 2018 r. i jej rozliczenie w deklaracji za ten miesiąc nie może być uznane za złożenie korekty uprzednio złożonej deklaracji w zakresie objętym wcześniejszym postępowaniem za styczeń 2013 r. Umorzenie tego postępowania nie ma znaczenia dla niniejszej sprawy. W postępowaniu tym organ dysponował już wiedzą dotyczącą wystawienia faktury korygującej niemniej jednak, nie mogło to mieć znaczenia w tamtej sprawie ponieważ faktura taka jak to prawidłowo przyjęto w niniejszej sprawie powinna być rozliczona w listopadzie 2018 r. Nie można zatem uznać, że doszło tutaj do naruszenia przepisu art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, którego przedawnienie potwierdzone zostało już wcześniej w innej decyzji organ.

Z kolei odnosząc się do wyroku NSA z dnia 6 grudnia 2019 r. sygn. akt I FSK 1218/17 nie można w tym przypadku mówić o powstaniu na nowo obowiązku podatkowego. Rzecz bowiem w tym, że faktycznie obowiązek podatkowy powstał w styczniu 2013 r. niemniej jednak przed upływem 5 letniego terminu przedawnienia w listopadzie 2018 r. została dokonana korekta faktury której rozliczenie winno nastąpić w tym miesiącu. Oznacza to, że zobowiązanie podatkowe w VAT - o czym była mowa wyżej - za ten miesiąc powinno uwzględniać rozliczenie faktury korygującej. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem termin przedawnienia za listopad 2018 r. rozpoczynał swój bieg z dniem 1 stycznia 2019 r. i kończy się z dniem 31 grudnia 2023 r. Nie doszło zatem do naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 oraz art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, które w dniu jej wydania uległo przedawnieniu. Przedmiotem niniejszego postepowania było bowiem zobowiązanie podatkowe za listopad 2018 r., które w dacie wydawania przez organ decyzji nie uległo przedawnieniu.

W sprawie nie doszło do naruszenia przepisu art. 21 § 1 oraz § 3 Ordynacji podatkowej. Nie doszło bowiem do "korygowania" rzekomej zaległości podatkowej za 2013 r. poprzez złożenie korekty deklaracji za listopad 2018 r.

Nie miało także miejsca naruszenie przepisu art. 29 ust. 1 oraz ust. 9 ustawy VAT w brzmieniu obowiązującym w styczniu 2013 r.

Istotnie na gruncie ustawy VAT w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. pewną rozbieżność rodziła kwestia czy podstawę opodatkowania w tożsamych stanach faktycznych stanowić będzie suma nominalnej wartości akcji stanowiąca kwotę należną w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy VAT, czy też wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku, stosownie do art. 29 ust. 9 ustawy VAT.

Przykładowo NSA w wyroku z dnia 14 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1405/11, stwierdził, że do określenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia do spółki wkładu

niepieniężnego (aportu) zastosowanie znajdzie art. 29 ust. 1 u.p.t.u. a suma wartości nominalnej udziałów stanowi kwotę należną. Stanowisko to potwierdzone zostało w kolejnych orzeczeniach tego sądu przykładowo w wyroku z dnia 27 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 413/14, z dnia 3 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 225/13, z dnia 6 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 478/14 oraz w wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych, przykładowo w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 27 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1275/12 oraz w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 11 września 2013 r., sygn. akt III SA/ Gl 1235/13.

W orzecznictwie sądów administracyjnych występowały wówczas również orzeczenia prezentujące odmienne stanowisko. W wyroku z dnia 19 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 211/12, NSA uznał, że przy wniesieniu wkładu niepieniężnego nie można mówić o kwocie należnej w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy VAT; podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku, a przy dostawie towarów należy uwzględnić przede wszystkim ekonomiczny aspekt danej transakcji. Za taką interpretacją opowiedział się również WSA w Szczecinie w wyroku z dnia 3 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 697/10. Ta linia orzecznicza nie była jednak dominująca, miała charakter marginalny.

Kwestie te ostatecznie wyjaśniło postanowienie NSA wydane w składzie 7 sędziów z dnia 31 marca 2014 r., sygn. akt I FPS 6/13, którym co prawda sąd ten odmówił podjęcia uchwały, jednak w uzasadnieniu podkreślił, że "stosując wykładnię prounijną, należało przyjąć, że do określenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) zastosowanie znajdzie art. 29 ust. 1 ustawy VAT, tj. suma wartości nominalnej udziałów stanowiąca kwotę należną". Zasadniczym powodem takiego rozstrzygnięcia (odmowy podjęcia uchwały), było przede wszystkim to, że jedna z linii orzeczniczych (prounijna) jest przeważająca a wydanie odmiennych rozstrzygnięć może być uznane jedynie za "incydent orzeczniczy" nie zaś rozbieżność w orzecznictwie, wymagającą wydania uchwały. Kolejnym argumentem był fakt, że z dniem 1 stycznia 2014 r. przepis art. 29 ustawy VAT będący przedmiotem wykładni został uchylony na podstawie art. 1 pkt 23 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 35).

Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy wskazać należy, że to ostatecznie sam wystawca faktury uznał, że faktura wystawiona w styczniu 2013 r. określała niewłaściwą podstawę opodatkowania i dokonał jej korekty w listopadzie 2018 r., co powinna uwzględnić skarżąca spółka w rozliczeniu za listopad 2018 r. - jako jej odbiorca. Z tego też względu nie można uznać, że organ dopuścił się naruszenia przepisu art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść spółki w zakresie treści przepisów prawa podatkowego, tj. zakresu stosowania art. 29 ust. 1 oraz ust. 9 ustawy VAT w brzmieniu obowiązującym w 2013 r.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zarzuty spółki nie zasługują na uwzględnienie. Wobec tego, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.