Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1682/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-03-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2023 poz 70
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j.)
article: art. 3 pkt 3
journal: Dz.U. 2023 poz 682
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Sędziowie WSA Anna Rotter (spr.), Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 marca 2024 r. sprawy ze skargi N. S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 6 października 2023 r. nr SKO.FP/41.4/411/2023/17645 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 6 października 2023 r. nr SKO.FP/41.4/411/2023/17645, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej: Kolegium, SKO), działając m.in. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 z późn. zm., dalej o.p.), po rozpoznaniu odwołania N. Spółki Akcyjnej z siedzibą w W. (dalej: skarżąca, podatnik, spółka), od decyzji Prezydenta Miasta S. Nr [...] z dnia 30 czerwca 2023 r. odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018 r. w wysokości 4.848,00 zł, utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję.

Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Skarżąca w piśmie z 12 sierpnia 2019 r. zwróciła się do Prezydenta Miasta S. z wnioskiem o zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2018 w kwocie 4.848,00 zł dołączając wykaz budowli za rok 2018. Spółka powołała wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15, zgodnie z którym art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 70, dalej: u.p.o.l.) w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Prezydent Miasta S. decyzją z 30 czerwca 2023 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2018 w wysokości 4.848,00 zł.

Skarżąca wniosła odwołanie od decyzji organu podatkowego I instancji. W odwołaniu zarzucono, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem:

1. art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 70, dalej: u.p.o.l.) w zw. z art. 3 pkt 1, 2 i 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 682, dalej: p.b.), poprzez wadliwą interpretację pojęcia trwałego związania z gruntem i w konsekwencji uznanie spornego kontenera za niespełniającego wymogów uznania za budynek oraz poprzez błędną wykładnię i uznanie spornego kontenera za budowlę wyłącznie w oparciu o stwierdzenie braku trwałego związku tego obiektu z gruntem;

2. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 p.b., poprzez przyjęcie, że kontenery telekomunikacyjne stanowią budowle, pomimo że nie są wymienione w ww. przepisach;

3. art. 2a o.p., przez niewywiązanie się z wynikającego z tego przepisu obowiązku rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji.

Kolegium ustaliło, że w złożonej wraz z wnioskiem o zwrot nadpłaty korekcie deklaracji, spółka zredukowała podstawę opodatkowania w zakresie budowle części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej do wartości 4.441.423,00 zł zwiększając równocześnie podstawę opodatkowania w zakresie budynków do 688,01 m2.

W dniu 30 listopada 2021 r. przeprowadzono z udziałem przedstawiciela spółki oględziny spornych kontenerów telekomunikacyjnych położonych na obszarze S.. Sporządzono dokumentację fotograficzną. Biegły przedstawił następujące wnioski dotyczące spornych kontenerów telekomunikacyjnych:

- obiekty kontenerowe stanowią budowle w rozumieniu przepisów prawa budowlanego - za przesądzającym o uznaniu przedmiotowych obiektów budowlanych za budowle jest ich nietrwały związek z gruntem, co wyklucza możliwość uznania ich za budynek,

- istnieje nierozerwalny stosunek techniczno-użytkowy obiektów kontenerowych wraz z urządzeniami w nich się znajdującymi z siecią telekomunikacyjną,

- obiekty kontenerowe nie wpisują się w definicje obiektów małej architektury,

- z uwagi na ich nierozerwalny techniczno-użytkowy związek z siecią telekomunikacyjną (budowlą), obiekty kontenerowe uznano za budowle.

- obiekty kontenerowe posiadają możliwość łatwego przeniesienia w inne miejsce, które zostało przewidziane na etapie projektowania i z tego względu uznał je za nietrwale związane z gruntem.

Zdaniem Kolegium spór w sprawie ogniskuje się na kwalifikacji prawnopodatkowej kontenerów telekomunikacyjnych. W ocenie Spółki obiekty te należy traktować jako budynki, podczas gdy w ocenie organu podatkowego stanowią one budowle.

Organ dokonując analizy obowiązujących przepisów oraz orzecznictwa administracyjnego uznał, że nie budzi wątpliwości, zwłaszcza w świetle uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., P 33/09 (OTK-A z 2011r. nr 7, poz. 71), że odesłanie w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych do "przepisów prawa budowlanego" oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów ustawy Prawo budowlane. Odesłanie, o którym mowa w art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., dotyczy bowiem określenia przedmiotu opodatkowania, a zgodnie z art. 217 Konstytucji przedmiot opodatkowania winien być uregulowany w wyłącznie w ustawie. Ustawa Prawo budowlane definiuje pojęcie obiektu budowlanego poprzez definicję zakresową pełną, wskazując, że są nimi budynki, budowle oraz obiekty małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych. Jednocześnie w definicji budowli (art. 3 pkt 3 p.b.) ustawodawca wyraźnie wskazuje na to, że wymienione przez niego w katalogu rodzaje obiektów budowlanych stanowią grupy rozłączne, każdy obiekt budowlany może być zaliczony tylko do jednej z kategorii - budynków, budowli lub obiektów małej architektury. Budowlą jest bowiem tylko taki obiekt, który nie jest budynkiem lub obiektem małej architektury. Natomiast ustawa o podatkach i opłatach lokalnych rozszerza definicję budowli o urządzenia budowlane, przez które należy rozumieć zgodnie z art. 3 pkt 9 p.b., urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak - ustalił, że kontenery telekomunikacyjne nie są trwale związane z gruntem, co stanowi jedną z przesłanek do zakwalifikowania ich jako budynki zgodnie z powołaną już ustawą o podatkach i opłatach lokalnych.

Kolegium stwierdziło, że poza sporem pozostaje fakt, że kontenery posiadają przegrody budowlane oraz dach. Natomiast wątpliwości budziła ich "trwałość związania z gruntem". Na podstawie bogatego orzecznictwa administracyjnego w tym zakresie, Kolegium uznało, że charakterystycznymi cechami, które musi posiadać dany obiekt budowlany, a które pozwalają go zakwalifikować jako trwale związany z gruntem, są m.in.: oporność konstrukcji technicznej na czynniki mogące zniszczyć konstrukcję ustawioną na fundamencie, zapewnienie bezpieczeństwa konstrukcyjnego i użytkowego poprzez prawidłowe scalenie obiektu i podłoża, czy wreszcie związanie na tyle mocne, że odłączenie obiektu powoduje zasadniczą jego zmianę w sensie technicznym, uniemożliwiającą ponowne jego posadowienie w innym miejscu. Zdaniem Kolegium zebrane w sprawie dowody są wystarczające do rozstrzygnięcia tej problematycznej kwestii i przesądzają o tym, że kontenery nie są trwale związane z gruntem, a przez to nie można ich zakwalifikować do budynków w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Podstawowym dowodem na tę okoliczność są przeprowadzone 30 listopada 2021 r. oględziny oraz opinia biegłego. Wynika z nich, że wszystkie kontenery są obiektami budowlanymi wydzielonymi z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, na które składają się ściany wykonane z blachy trapezowej falistej mocowane do stalowej ramy kontenerów (wyroby budowlane), stanowiącej element konstrukcyjny kontenerów wykonanych z użyciem wyrobów budowlanych. Podłoga wewnątrz obiektów przykryta jest płytą tworzywową. Obiekty posiadają dach. Wszystkie posiadają tę samą technologię posadowienia. Posadowione są na gruncie i obłożone opaską z płytek chodnikowych oraz wyposażone w uziemienie. W trakcie oględzin wykonano dokumentację fotograficzną. Nie stwierdzono fundamentów liniowych, punktowych, czy płytowych usytuowanych pod powierzchnią gruntu. Stwierdzono, że kontenery są posadowione na stalowej ramie bezpośrednio na gruncie. Na sporządzonych zdjęciach widoczne są uchwyty służące do transportu kontenerów w całości bez konieczności demontażu. Pod ramą stalową jest wyłącznie grunt, który można w prosty sposób odspoić ręcznie. Ramę stalową można potraktować jako fundament posadowiony bezpośrednio na gruncie. Stalowa rama pełniąca funkcję fundamentu nie jest usytuowana poniżej poziomu terenu i nie jest też w żaden sposób zakotwiona. Dolna płaszczyzna ramy stalowej znajduje się na poziomie terenu, a zarówno jej osadzenie jak i przeniesienie w inne miejsce nie wymaga wykonania prac ziemnych. W świetle powyższego biegły stwierdził, że będące przedmiotem oględzin kontenery telekomunikacyjne nie są budynkami, ponieważ nie spełniają warunku trwałego związania z gruntem.

Zdaniem Kolegium, nie sposób również zgodzić się ze stanowiskiem spółki zaprezentowanym w odwołaniu, gdzie za trwałość związania z gruntem uznaje się takie posadowienie obiektu, które zapewnia mu stabilność i umożliwia przeciwstawienie się czynnikom zewnętrznym, mogącym go zniszczyć lub spowodować przesunięcie lub przemieszczenie w inne miejsce. Jeżeli bowiem przyjmiemy, że trwale związany z gruntem jest obiekt, który opiera się warunkom atmosferycznym, to każdy obiekt mógłby być uznawany za trwale związany z gruntem, z uwagi na okoliczność, że każdy obiekt budowlany musi odpowiadać normom budowlanym dotyczącym stabilności konstrukcji.

Kolegium pokreśliło, że kontenery expressis verbis zostały wymienione w art. 3 pkt 5 p.b., który stanowi, że tymczasowy obiekt budowlany to obiekt budowlany przeznaczony do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej, przewidziany do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki, a także obiekt budowlany niepołączony trwale z gruntem, jak: strzelnice, kioski uliczne, pawilony sprzedaży ulicznej i wystawowe, przykrycia namiotowe i powłoki pneumatyczne, urządzenia rozrywkowe, barakowozy, obiekty kontenerowe. Tymczasowym obiektem budowlanym może być zarówno budynek, obiekt małej architektury jak i budowla. Powyższe wynika wprost z art. 3 pkt 1 p.b., zgodnie z którym ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Z uwagi na okoliczność, że wykluczone zostało zakwalifikowanie kontenerów do budynków, jak również z oczywistych względów do obiektów małej architektury, pozostała jedynie ich kwalifikacja do budowli. Zgodnie natomiast z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. SK 48/15, kwalifikacja kontenera telekomunikacyjnego jako tymczasowego obiektu budowlanego do kategorii budynków lub budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 lub pkt 2 u.p.o.l. zależy od jego trwałego związania z gruntem lub braku takiego związania (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 marca 2019 r., sygn. II FSK 101/17).

Mając na względzie powyższe Kolegium stwierdziło, że przepisy są jednoznaczne jeśli chodzi o opodatkowanie budowli.

W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżąca zarzuciła jej naruszenie:

1) art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 o.p., poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego odpowiadającego wymogom wynikającym z ww. regulacji;

2) art. 121 § 1 w związku z art. 124 o.p. w zw. z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (dalej: ustawa o SKO), poprzez prowadzenie postępowania odwoławczego w sposób, który nie budzi zaufania do organów odwoławczych oraz nie przekonuje o trafności ustaleń organu odwoławczego;

3) art. 191 w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 o.p. w zw. z art. 19 ust. 1 ustawy o SKO, poprzez błędną ocenę zgromadzonych w sprawie dowodów;

4) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, 2 i 3 p.b., poprzez:

a. wadliwą interpretację pojęcia trwałego związku z gruntem i w konsekwencji uznanie spornego kontenera za niespełniającego wymogów dla uznania go za budynek;

b. błędną wykładnię i uznanie spornego kontenera za budowlę wyłącznie w oparciu o stwierdzenie przez organ podatkowy braku trwałego związku tego obiektu z gruntem;

5) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. art. 3 pkt 3 p.b., poprzez przyjęcie, iż kontenery telekomunikacyjne stanowią budowle, pomimo że nie są wymienione w ww. przepisach;

6) art. 2a o.p., poprzez niewywiązanie się z wynikającego z tego przepisu obowiązku rozstrzygania wątpliwości przy wykładni powyższych przepisów na korzyść podatnika.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że przywołanie fragmentów wyroków sądów administracyjnych, dotyczących wybranych zagadnień związanych z opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, nie może zostać uznane za wyjaśnienie przez organ podatkowy podstawy prawnej, o którym mowa w art. 210 § 4 o.p.

W szczególności organ w jej ocenie nie wyjaśnił:

1) pojęcia "trwałego związku z gruntem", a jedynie ogranicza się do wybiórczej analizy zagadnienia, o czym świadczy choćby wprowadzenie pozaustawowego kryterium oddzielania kontenera od fundamentu bez zniszczenia konstrukcji, błędnie utożsamiając pojęcie trwałego związku z gruntem z pojęciem nierozerwalności, którym ustawodawca się nie posługuje,

2) dlaczego takie aspekty jak: wielkość obiektu, jego masa i względy bezpieczeństwa, nie decydują o trwałości związania z gruntem,

3) dlaczego, pomimo że kontenery telekomunikacyjne nie są wymienione w art. 3 pkt 3 p.b., organ uznał je jako budowle podlagające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości,

4) dlaczego pomimo wyraźnie wskazanych rozbieżności w orzecznictwie, organ nie dopatrzył naruszenia art. 2a o.p. kwitując to jedynie różnicą poglądów.

Uzasadnienie faktyczne i prawne zaskarżonej decyzji nie wyjaśnia zatem istotnych kwestii przedmiotowej sprawy. W istocie w żaden sposób nie wyjaśnia podstawy prawnej i faktycznej podjętego przez organ rozstrzygnięcia i już tylko z tego powodu zaskarżona decyzja powinna zostać uchylona, gdyż nie poddaje się kontroli instancyjnej.

Zgodnie z zasadą zaufania do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 o.p. nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego nie może być podstawą ustaleń negatywnych dla strony.

Skarżąca przywołała stanowisko wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku z dnia 12 sierpnia 2008 r., sygn. I SA/Gd 275/08, w którym stwierdzono, że: "jakiekolwiek niejasności lub wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. Za niedopuszczalną należy, zatem przyjąć praktykę rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść podatnika (in dubio pro fisco)".

Odnosząc powołane zasady podatkowe do okoliczności przedmiotowej sprawy, skarżąca wskazała, że decyzja została wydana w oparciu o błędną opinię biegłego pracownika.

W zaskarżonej decyzji trudno się doszukać konkretnych przesłanek, które w kontekście brzmienia obowiązujących przepisów, orzecznictwa czy też stanowiska doktryny wskazywały, że kontener telekomunikacyjny stanowi budowlę. Organ takiej analizy nie dokonuje, wręcz przeciwnie w całości ignoruje dorobek sądów administracyjnych, które wielokrotnie orzekały w podobnych sprawach i z których płynęły przeciwne wnioski do prezentowanego stanowiska w zaskarżonej decyzji.

Skarżąca podniosła, że kontenery będące przedmiotem postępowania, mimo możliwości ich demontażu, są posadowione na tyle trwale, że opierają się czynnikom mogącym zniszczyć ustawioną na nim konstrukcję. Jest to kwestia faktu potwierdzona obiektywnymi okolicznościami, tj. dokumentacją techniczną, okresowymi przeglądami kontenera dokonywanymi przez biegłych oraz faktem, iż w tym miejscu stoi od kilkunastu lat.

W sytuacji gdy całokształt okoliczności, w szczególności znajdujące się w aktach sprawy materiały dokumentujące techniczny sposób połączenia obiektu z gruntem, wskazują na istnienie trwałego związania kontenera z gruntem, biegły przyjmuje, że związek taki nie istnieje. Nie odnosi się on też do ww. okoliczności, nie wyjaśniając powodów, dla których wyciąga z nich zgoła odmienny wniosek.

Skarżąca podniosła, że decyzja została wydana z pominięciem wniosków płynących z opinii biegłego przesłanej przez spółkę.

Organ zdaniem spółki bezkrytycznie przyjął wnioski z opinii biegłego - pracownika organu, w sytuacji, gdy ten definicję trwałości związania z gruntem opiera na możliwości łatwego odłączenia, a pomija kwestie kluczowe, takie jak sposób posadowienia zgodnie zaleceniami producenta gwarantujący opieranie się czynnikom zewnętrznym.

Wnioski płynące z decyzji w zakresie sposobu przygotowania fundamentu, na którym ma zostać umieszczony kontener, nie korespondują z dokumentacją techniczną dostarczoną przez Spółkę oraz informacjami wynikającymi z dokumentacji technicznej producenta kontenera.

O braku możliwości zakwalifikowania spornego obiektu to kategorii budynku zadecydowała możliwość przeniesienia go w inne miejsce.

Powyższy argument nie znajduje podstaw prawnych. Pojęcia trwałości związania z gruntem nie można utożsamiać z pojęciem nierozerwalności. Zatem sama okoliczność, że określony obiekt budowlany można przestawić w inne miejsce, nie oznacza, że nie jest on trwale związany z gruntem (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2021 r., sygn. III FSK 542/21).

W ocenie spółki, kontenery będące przedmiotem sporu, z całą pewnością spełniają cechy budynku, w tym cechę posiadania fundamentów oraz trwałego związku z gruntem. Powyższe potwierdza zgormadzona dokumentacja techniczna, okresowe przeglądy budowlane przeprowadzone przez specjalistów z zakresu prawa budowlanego oraz opinia biegłych dotycząca takich samych kontenerów, przedłożone przez spółkę w toku postępowań.

Uwzględniając ww. wyroki oraz dorobek orzecznictwa sądowoadministracyjnego, w ocenie skarżącej, za zasadną należy uznać następującą interpretację spornych regulacji. Pojęcie "trwałego związku z gruntem" nie zostało zdefiniowane ani w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, ani w ustawie Prawo budowlane. Brak takiej definicji pojęcia trwałego związku z gruntem w świetle utrwalonego orzecznictwa (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 lipca 2002 r., sygn. I SA/Gd 1979, czy uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2000 r., sygn. FPS 14/99) i piśmiennictwa (T. Spyra, Granice wykładni prawa. Znaczenie językowe tekstu prawnego jako granica wykładni, Kraków 2006, B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, str. 41, A. Bielska-Brodziak, Orzecznictwo NSA w sprawach podatkowych. Językowa granica wykładni, Radca Prawny 2006, nr 2, str. 81) skutkuje koniecznością przyjęcia językowego rozumienia analizowanego terminu.

Jak podkreśla Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z dnia 10 października 2018 roku, sygn. I SA/Op 276/18 (przywołując też glosę R. Dowgiera do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2012 r., sygn. II FSK 1405/10, PPLiFS 2013, nr 2, str. 39), w językowym znaczeniu przez "trwale związanie" rozumieć należy połączenie, które powinno mieć charakter fizyczny, a nie prawny.

W języku potocznym "trwały" oznacza "istniejący przez dłuższy czas lub nieulegający szybkim zmianom, zdatny do użytku przez dłuższy czas" (Słownik Języka Polskiego, PWN). Trwały związek z gruntem jest to więc powiązanie o charakterze techniczno-użytkowym, uwzględniające przede wszystkim faktyczny związek budynku z podłożem oraz to, że jako konstrukcja przestrzenna opiera się on czynnikom mogącym zniszczyć jego konstrukcję ustawioną na fundamencie (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 kwietnia 2014 r., sygn. II FSK 895/12, czy z dnia 20 stycznia 2012 r., sygn. II FSK 1405/10). Jak wskazał więc Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z dnia 9 października 2018 r., sygn. II SA/Lu 524/18, przywołując wcześniejsze wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego; "dla przyjęcia, że dany obiekt budowlany jest trwale związany z gruntem istotne jest zatem to, czy posadowiony jest on na tyle trwale, że opiera się czynnikom mogącym zniszczyć ustawioną na nim konstrukcję, a w istocie decydują o tym parametry techniczne takiego obiektu". Decydować będzie o tym to, czy fundamenty bezpiecznie i stabilnie przenoszą obciążenie na podłoże gruntowe, nie powodując nadmiernych deformacji obiektu w każdym z trzech kierunków w przestrzeni, tworząc zależność przyczynowo-skutkową wzajemnych relacji pomiędzy obciążającą konstrukcją a obciążanym podłożem gruntowym (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 10 października 2018 r., sygn. I SA/Op 276/18).

Jak wskazywane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 9 października 2018 r., sygn. II SA/Lu 524/18, czy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 czerwca 2017r., sygn. II OSK 2471/15) "o tym czy dany obiekt budowlany jest trwale połączony z gruntem nie decyduje sposób i metoda jego związania z gruntem, czy technologia wykonania fundamentu". Z analizowanego punktu widzenia znaczenie ma bowiem nie konkretna technika połączenia obiektu z gruntem, ale scalenie obiektu i podłoża, mające zapewnić mu bezpieczeństwo konstrukcyjne i użytkowe.

Dla oceny trwałego związku z gruntem przesądzająca nie jest też wielkość zagłębienia fundamentów w gruncie (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 marca 2012 r., sygn. II OSK 2558/10, czy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 listopada 2012 r., sygn. VII SA/Wa 612/12).

Spółka zgadza się w tym zakresie ze stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 10 października 2018 r., sygn. I SA/Op 276/18, zgodnie z którym: "przy obecnym stanie techniki, co jest powszechnie wiadome, istnieje już możliwości przenoszenia całych budynków w inne miejsce, bez uszczerbku dla ich konstrukcji. Trudno zatem w oderwaniu od rzeczywistości, wywodzić przy obecnym poziomie technicznego zaawansowania technik budowlanych, iż w sytuacji istnienia realnej możliwości przeniesienia danego obiektu w inne miejsce (nawet w całości), nie będzie spełniony warunek jego trwałego związania z gruntem". Trwałość związania obiektu z gruntem, nie musi więc oznaczać stałości tego związania, rozumianego jako brak możliwości odłączenia go od gruntu bez nieodwracalnego naruszenia jego technicznej i funkcjonalnej integralności.

Możliwość przemieszczenia obiektu bez konieczności istotnej ingerencji w substancję urządzenia i gruntu, nie przesądza więc o tym, że budowla taka nie może być ona uznana trwale związaną z gruntem. Trwałość związania budowli z gruntem wskazuje na intensywność tego związania, co może mieć miejsce zarówno w sytuacji, gdy będzie ona połączona z gruntem w taki sposób, że aby je rozdzielić, koniecznym byłoby uszkodzenie gruntu lub urządzenia albo zarazem gruntu i urządzenia, jak i w sytuacji gdy istnieje możliwość odłączenia obiektu budowlanego bez wywoływania takich skutków.

Pojęcia trwałości związania z gruntem nie można utożsamiać z pojęciem nierozerwalności. Zatem sama okoliczność, że określony obiekt budowlany można przestawić w inne miejsce nie oznacza, że nie jest on trwale związany z gruntem (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2021 r., sygn. III FSK 542/21).

O tym, czy dany obiekt budowlany jest trwale związany z gruntem, nie decyduje więc sposób i metoda związania z gruntem, technologia wykonania fundamentów oraz możliwości techniczne przeniesienia obiektu w inne miejsce, ale to, czy wielkość tego obiektu, jego konstrukcja, przeznaczenie oraz względy bezpieczeństwa wymagają takiego trwałego związania. Sam fakt posiadania fundamentu, podobnie jak jego brak, nie świadczą o trwałości posadowienia obiektu budowlanego, bowiem jego funkcja, jako elementu konstrukcji, sprowadza się do przenoszenia obciążeń na grunt. Trwałość związania z gruntem oznacza takie posadowienie obiektu, które zapewnia mu stabilność i umożliwia przeciwstawienie się czynnikom zewnętrznym, mogącym go zniszczyć lub spowodować przesunięcie lub przemieszczenie w inne miejsce.

Zwrócić należy też uwagę na specyfikę kontenerów telekomunikacyjnych, wyróżniającą je spośród innych obiektów o podobnej konstrukcji zewnętrznej. W przypadku obiektów kontenerowych wykorzystywanych jako niezależne obiekty (np. punkty handlowe, czy zaplecze techniczne budów), ich posadowienie w danej lokalizacji z punktu widzenia techniczno-użytkowego ma niewątpliwie czasowy charakter. Są one ze swej istoty przeznaczone do wykorzystania w wielu lokalizacjach (np. zaplecza budów), bądź też zmiana lokalizacji danego obiektu mieści się w zakresie normalnego użytkowania danego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (np. kontenerowe punkty handlowe). W przypadku kontenerów telekomunikacyjnych sytuacja wygląda odmiennie. Posadowienie danego kontenera w określonej lokalizacji związane jest z wymogami technicznymi sieci telekomunikacyjnej, z którą jest powiązany zarówno w zakresie jego umiejscowienia, wielkości, parametrów technicznych, jak i konstrukcji.

Trwałość instalacji telekomunikacyjnych wpływa bezpośrednio na trwałość lokalizacji danego kontenera. Zmiana jego lokalizacji - choć technicznie możliwa - stoi więc w sprzeczności z uwarunkowaniami funkcjonalno-użytkowymi tego obiektu. Powyższe potwierdza fakt, że sporne kontenery funkcjonują obecnie od niemal 20 lat.

Techniczna możliwość odłączenia nie może prowadzić bezpośrednio do wniosku, że dany obiekt nie jest trwale powiązany z gruntem, zaś na trwałość związania z gruntem urządzenia wskazuje nie tylko fizyczne, ale i funkcjonalne ich powiązanie.

Skarżąca podniosła, że w zaskarżonej decyzji organ przyjął, iż sporne kontenery telekomunikacyjne stanowią tymczasowe obiekty budowlane w rozumieniu p.b., niepołączone trwale z gruntem, a w konsekwencji, że powinny być klasyfikowane dla potrzeb opodatkowania jako budowle. Należy mieć jednakże na uwadze, że taki obiekt budowlany nie został expressis verbis wymieniony w art. 3 pkt 3 p.b., który zawiera definicję legalną budowli. Kontenery takie nie zostały także wymienione wprost jako budowle w żadnym innym przepisie p.b., ani w załączniku do niej. Za przepis taki nie można uznać art. 3 pkt 5 p.b., bowiem wymienia on typy obiektów budowlanych, w tym "obiekty kontenerowe", które w zależności od okoliczności mogą być budynkami, budowlami lub obiektami malej architektury.

Spółka zauważyła, że wymienienie obiektów kontenerowych w art. 3 pkt 5 p.b. (zawierającym, definicję pojęcia obiektu tymczasowego) nie spełnia wymogów określoności przedmiotu opodatkowania, o których mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. P 33/09. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że jedynie taki tymczasowy obiekt budowlany, który wprost jest wskazany w przytoczonym katalogu budowli (zawartym w art. 3 pkt. 3 lub też w innych przepisach p.b., w tym załącznikach do niej), może być budowlą w rozumieniu u.p.o.l.

Zdaniem skarżącej stwierdzić należy, że w związku z posiadaniem przez przedmiotowy kontener cech budynku określonych w art. 3 pkt 2 p.b. brak jest podstaw do kwalifikowania go jako budowli na gruncie u.p.o.l.

Skarżąca zwróciła również uwagę na naruszenie przez organ art. 2a o.p. poprzez niewywiązanie się z wynikającego z tego przepisu obowiązku rozstrzygania wątpliwości przy wykładni powyższych przepisów na korzyść podatnika.

W przedmiotowej sprawie pojawiają się wątpliwości dotyczące wykładni występujących w definicji legalnej "budynku": pojęć: fundamentów i trwałego związania z gruntem, które nie zostały zdefiniowane w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych ani w ustawie p.b., a także są przedmiotem licznych wykładni dokonywanych przez sądy administracyjne i Trybunał Konstytucyjny.

W niniejszej sprawie organ miał wiedzę co do rozbieżności w zakresie wykładni niezdefiniowanego pojęcia trwałego związku z gruntem o czym świadczą pisma strony. Rozbieżne linie orzecznicze są konsekwencją niejednoczonego podejścia organów podatkowych w zakresie trwałego związku z gruntem, tj. organy podatkowe podejmują różne rozstrzygnięcia w stosunku do takich samym kontenerów telekomunikacyjnych.

Organ pomimo, iż miał wiedzę co do rozbieżności w wykładni przepisu, nie rozstrzygnął sporu zgodnie z normą prawną wyrażoną w art. 2a o.p., tj. zasadą rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych na korzyść podatnika, co w niniejszej sprawie winien był uczynić. Ponadto w ocenie spółki reguła z art. 2a o.p. winna być zastosowana do wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 p.b. w związku z artykułem 3 pkt 5 p.b.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko oraz argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm.) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.

Skarga jako niezasadna podlega oddaleniu.

Spór pomiędzy stronami sprowadza się do kwalifikacji prawnej kontenerów telekomunikacyjnych. Skarżąca we wniosku o zwrot nadpłaty wyraziła przekonanie, iż kontenery telekomunikacyjne stanowią budynki w rozumieniu u.p.o.l. Zdaniem organu wspomniane kontenery stanowią budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Rację w sporze należało przyznać organowi.

Wskazać należy, iż taki sam problem prawny rozpatrywany był w orzecznictwie sądów administracyjnych. Stanowisko zajęte przez Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, wyrażone zostało w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 września 2023r. sygn. akt III FSK 319/23 (opubl. W CBOSA) oraz wyrażane jest w licznych orzeczeniach przez wojewódzkie sądy administracyjne w tym m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 kwietnia 2021 r., sygn. I SA/Gl 37/21 oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 stycznia 2024r. sygn. I SA/Gl 1201/23 (w uzasadnieniu tego wyroku Sąd przywołał także na wyroki: WSA w Gliwicach z dnia 25 listopada 2020 r., sygn. I SA/Gl 719/20, WSA w Szczecinie z dnia 14 października 2020 r., sygn. I SA/Sz 534/20, WSA w Opolu z dnia 7 października 2020 r. sygn. I SA/Op 186/20, WSA w Łodzi z dnia 30 września 2020r. sygn. I SA/Łd 136/20; opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Podzielając stanowisko wyrażone w tym wyroku, Sąd w niniejszym składzie przyjmuje argumentację tam wyrażoną za własną i częściowo posłuży się nią w dalszych rozważaniach.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że skarżąca wystąpiła o zwrot nadpłaty podatku, a organ pierwszej instancji rozpoznając ten wniosek odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości. Z treści art. 74 pkt 1 o.p. wynika, że jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego (...), a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację. Rozpoznając ten wniosek, w zależności od dokonanych ustaleń organ podatkowy: 1) zwraca nadpłatę, 2) określa kwotę zwrotu w decyzji, 3) odmawia zwrotu, 4) umarza postępowanie jako bezprzedmiotowe.

Analiza przepisów art. 74, art. 74a, art. 75 o.p. prowadzi do wniosku, że zwrot nadpłaty należy odróżnić od określenia nadpłaty czy stwierdzenia nadpłaty, a wniosek o zwrot nadpłaty od wniosku o jej stwierdzenie. Różnie są bowiem w tym zakresie podstawy prawne, w tym m.in. tryby te różnią się terminami zwrotu nadpłat, czy sposobami naliczenia oprocentowania. Nie można jednak nie zauważyć, że przesłanki wystąpienia o zwrot nadpłaty mogą stanowić także podstawę wystąpienia z wnioskiem o jej stwierdzenie. Ustawodawca wprowadził bowiem tryb zwrotu nadpłat (art. 74 o.p.) jako prostszy i wiążący się dla wnioskodawcy z korzystniejszymi skutkami (zob. L. Etel, Ordynacja podatkowa. Komentarz do art. 74, Lex, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 kwietnia 2021 r., sygn. I SA/Gl 37/21, opubl. w CBOSA).

Pomimo złożenia przez skarżącą wniosku o zwrot nadpłaty organ pierwszej instancji zastosował w sprawie art. 74a o.p. i art. 81b § 2a o.p., co zaakceptował organ odwoławczy. Należy uznać, że organ pierwszej instancji błędnie wskazał w sentencji orzeczenia, że odmawia stwierdzenia nadpłaty, zamiast odmówić zwrotu nadpłaty. Jednakże naruszenie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.), albowiem w istocie została podjęta decyzja o odmowie zwrotu nadpłaty skarżącej. Wynikająca z treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. "możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy" oznacza prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji, a więc na ukształtowanie w nich stosunku administracyjnoprawnego materialnego lub procesowego. Sąd, uchylając z tych powodów decyzję musiałby wykazać, że wskutek stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej byłoby inne (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 grudnia 2019 r., sygn. I SA/Wr 653/19, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 kwietnia 2021 r., sygn. I SA/Gl 37/21, opubl. w CBOSA). W tym przypadku Sąd takiego wpływu na wynik sprawy nie stwierdził.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. wynika, iż budynkiem jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Z kolei zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. P.b. definiuje pojęcie obiektu budowlanego poprzez definicję zakresową pełną, wskazując, że są nimi budynki, budowle oraz obiekty małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych. Natomiast w definicji budowli zawartej w art. 3 pkt 3 p.b. wskazano, że wymienione w katalogu rodzaje obiektów budowlanych stanowią grupy rozłączne, każdy obiekt budowlany może być zaliczony tylko do jednej z kategorii – budynków, budowli lub obiektów małej architektury. U.p.o.l. rozszerza definicję budowli o urządzenie budowlane.

W rozpoznanej sprawie w pierwszej kolejności spornym było, czy kontenery telekomunikacyjne są trwale związane z gruntem. Organy na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego uznały, że kontenery są trwale związane z gruntem. W toku postępowania przed organem pierwszej instancji została sporządzona opinia przez biegłego posiadającego uprawnienia budowlane do projektowania i kierowania robotami budowlanymi w specjalności konstrukcyjno-budowlanej bez ograniczeń. Organ pierwszej instancji przeprowadził także oględziny siedmiu kontenerów należących do skarżącej, przy udziale biegłego i w obecności pracownika spółki. W sporządzonej opinii biegły przedstawił informacje dotyczące związania kontenerów z gruntem. Kontenery są posadowione na ramie wykonanej z kształtowników stalowych (dostarczanej wspólnie z kontenerem) na podłożu ziemno-gruntowym. Biegły wskazał, że we wszystkich przypadkach stalowe ramy fundamentowe są w mniejszym lub większym stopniu zagłębione w gruncie. Jak podał biegły z instrukcji posadowienia kontenera wynika, że grunt powinien posiadać odpowiednią nośność. W związku ze stwierdzeniem zagłębienia ramy fundamentowej w gruncie biegły wykonał odkrywkę ramy fundamentowej. Biegły podał, że w wyniku odkrywek stwierdzono, że rama fundamentowa spoczywa bezpośrednio na podłożu gruntowym żwirowo-piaskowym lub piaskowym. Nie stwierdzono innych elementów, które oprócz ramy stalowej mogłyby pełnić funkcje fundamentu. Biegły dokonał także oględzin zdemontowanego kontenera, który znajdował się w siedzibie spółki, co umożliwiło sprawdzenie konstrukcji kontenera bez ramy fundamentowej. Z ustaleń biegłego wynika, że kontenery posiadają ramy z profili stalowych, które pełnią funkcję fundamentu. Ramy te stanowią najniższy element obiektu i przez nie przekazywane jest obciążenie na grunt. Biegły zwrócił uwagę, że kontener spoczywa na wymienionym fundamencie jedynie za pomocą siły grawitacji oraz siły tarcia. Nie istnieją dodatkowe elementy łączące, kotwiące kontener z elementem fundamentowym. Kontenery mogą w łatwy sposób zostać przeniesione w inne miejsce. W tym celu wystarczającym jest odłączenie przyłącza kablowego a następnie przeniesienie za pomocą dźwigu. Co istotne czynność ta może zostać dokonana bez uszkodzenia obiektu. Z opinii wynika, że zarówno montaż jak i demontaż kontenerów należy zaliczyć do łatwych czynności, na co ma wpływ sposób ich zaprojektowania. Z opinii wynika także, że wokół kontenerów wykonano opaski obwodowe wykonane z obrzeży betonowych wypełnionych materiałem żwirowym lub wykonane z betonowych płyt chodnikowych. Opaski te pełnią funkcję ochronną elewacji, rozdzielają obiekt od pozostałej części nieruchomości, najczęściej zagospodarowanej w formie trawników.

W ocenie Sądu zasadnie organy dokonały ustaleń faktycznych na podstawie informacji przedstawionych przez biegłego, których skarżąca skutecznie nie zakwestionowała. Następnie organy samodzielnie dokonały oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego przyjmując, iż kontenery telekomunikacyjne nie są trwale związane z gruntem. Elementy konstytuujące normatywną definicję budynku są pojęciami prawnymi a zatem nie wymagają dowodzenia. Jednakże dokonanie ocen prawnych w tym względzie wymagało poczynienia prawidłowych ustaleń faktycznych, co w tej sprawie miało miejsce.

Pojęcie trwałego związania z gruntem nie zostało zdefiniowane zarówno w u.p.o.l. jak i w prawie budowlanym. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że pojęcie "trwałego związania z gruntem" oznacza zarówno posiadanie przez budynek fundamentów, które są usytuowane poniżej poziomu terenu (wkopane w grunt), jak i trwałego (sztywnego, stabilnego, ciągłego, niezmiennego) powiązania obiektu z tymi fundamentami (uchwała 7 sędziów NSA z dnia 29 września 2021 r., sygn. III FPS 1/21, opubl. w CBOSA). W orzecznictwie tego Sądu wskazano także, iż fundament musi ponadto stanowić część składową budynku w rozumieniu art. 47 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2022 r. poz. 1360 z późn. zm., dalej: k.c.), w świetle którego częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. W konsekwencji powyższego uznać należy, że możliwość odłączenia obiektu budowlanego od ławy fundamentowej, bez jego całkowitego zniszczenia, powoduje pozbawienie go przymiotu budynku, a to w związku z brakiem spełnienia przesłanki trwałego związania z gruntem w przedstawionym wyżej rozumieniu (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 września 2023 r., sygn. III FSK 319/23, opubl. w CBOSA). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela to stanowisko. Z poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych wynika, że kontener nie jest trwale związany z fundamentem, co wynika z tego, że spoczywa na nim wyłącznie dzięki siłom grawitacji i tarcia. Tym samym kontenery nie są trwale związane z gruntem. Bez znaczenia pozostaje w tym przypadku fakt, że stalowe ramy fundamentowe są w mniejszym lub większym stopniu zagłębione w gruncie. Jak zwrócił uwagę biegły zagłębienie ramy w gruncie mogło być wykonane celowo od samego początku lub podłoże gruntowe mogło nie zostać odpowiednio przygotowane, co z czasem spowodowało samoistne osiadanie obiektu pod jego własnym ciężarem, powodując jego zagłębienie w gruncie. Istotnym jest także ustalenie, że kontenery bez jakiegokolwiek uszczerbku dla ich substancji mogą być przenoszone w inne miejsce. Konsekwencją akceptacji przez Sąd treści uzasadnienia uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2021 r., sygn. III FPS 1/21 jest brak możliwości uwzględnienia zarzutów skarżącej, które pozostają w sprzeczności z treścią tego uzasadnienia. Na tę ocenę nie ma wpływu okoliczność, że skarżąca wielokrotnie na poparcie swych twierdzeń powoływała się na orzeczenia sądów administracyjnych, jednakże co istotne wydanych przed podjęciem tej uchwały. Tym samym nie mogły odnieść skutku zarzuty skarżącej opierające się na twierdzeniu, że trwałość związania z gruntem oznacza takie posadowienie obiektu, które zapewnia mu stabilność i umożliwia przeciwstawienie się czynnikom zewnętrznym, mogącym go zniszczyć lub spowodować przesunięcie lub przemieszczenie w inne miejsce". Jakkolwiek w kontrolowanej sprawie kontenery od długiego czasu są stabilne i opierają się czynnikom zewnętrznym, to jednakże sposób ich powiązania z gruntem nie jest trwały. Wskazana stabilność, opieranie się czynnikom zewnętrznym jest jak wskazał biegły w opinii skutkiem tego, że wielkość i ciężar obiektów wraz z ich wyposażeniem jest na tyle duża, że nie jest konieczne stosowanie dodatkowych elementów łączących konstrukcję z fundamentem. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w jednej z analogicznych spraw skarżącej: "uznaniu braku trwałego związania z gruntem spornego kontenera nie przeczy okoliczność, że obiekt ten posadowiony jest w sposób pozwalający oprzeć się czynnikom zewnętrznym. Każdy obiekt musi spełniać kryteria norm dotyczących stabilności konstrukcji. Z tych samych przyczyn o trwałym związaniu z gruntem nie świadczy fakt posadowienia spornego kontenera na płycie fundamentowej, jak też okoliczność, że przeniesienie tego obiektu do innej lokalizacji wymagałoby przygotowania podłoża w analogiczny sposób". (wyrok NSA z dnia 6 września 2023 r., sygn. III FSK 319/23, opubl. w CBOSA). Dla wykładni pojęcia trwałego związania z gruntem przydatne są pojęcia wypracowane na gruncie prawa cywilnego, w ramach wykładni systemowej zewnętrznej, skoro zarówno w prawie podatkowym jaki i prawie budowlanym nie zdefiniowano tego pojęcia. Okoliczność, iż w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. odesłano wyłącznie do przepisów prawa budowlanego nie wyłącza wykładni tego przepisu we wskazany sposób (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2023 r., sygn. III FSK 319/23, opubl. w CBOSA).

Brak trwałego związania z gruntem przedmiotowych kontenerów telekomunikacyjnych skutkuje tym, że obiekty te nie mogą zostać zakwalifikowane jako budynek. Z przepisów prawa budowlanego wynika, że tego rodzaju obiekty budowlane są kwalifikowane jako obiekty tymczasowe. Z uwagi na pełnione przez nie funkcje brak jest podstaw do uznania ich za obiekty małej architektury. Stanowią więc budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r. sygn. P 33/09 (opubl. OTK ZU 7A/2011, poz. 71) stwierdził, że za budowle można uznać jedynie obiekty budowlane wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 p.b. lub w innych przepisach tej ustawy. Uwzględniając wskazania tego wyroku Trybunału, Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 3 lutego 2014 r. sygn. II FPS 11/13 (opubl. w CBOSA) przyjął, że tymczasowy obiekt budowlany, o którym mowa w art. 3 pkt 5 p.b., może być budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jeżeli jest wprost wymieniony w art. 3 pkt 3 p.b. lub innych przepisach tej ustawy. Jednakże, ponieważ wyliczenie zawarte w art. 3 pkt 1 p.b. ma charakter wyczerpujący, każdy obiekt budowlany może być zaliczony wyłącznie do jednej z trzech wymienionych w tym przepisie kategorii. W tym znaczeniu odrębnej kategorii nie tworzą tymczasowe obiekty budowlane, gdyż są one pewną odmianą wszystkich obiektów budowlanych: budynków, budowli oraz obiektów małej architektury. Takie rozumienie tymczasowych obiektów budowlanych zaaprobował także Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r. sygn. SK 48/15, wykluczając możliwość uznania za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, a także stwierdzając w uzasadnieniu, że skoro kontenery telekomunikacyjne jako obiekty kontenerowe są w świetle art. 3 pkt 5 p.b. obiektami budowlanymi, wykluczając możliwość uznania ich za obiekty małej architektury, muszą być uznane za budynki albo za budowle. Jeżeli są trwale związane z gruntem, pierwszeństwo ma ich kwalifikacja jako budynku, a jeżeli trwałe związanie z gruntem nie występuje - należy je kwalifikować jako budowle.

Stanowisko powyższe potwierdza wykładnia gramatyczna analizowanych przepisów. Należy zaznaczyć, iż w znaczeniu skutków prawnych przywołany ostatnio wyrok Trybunału Konstytucyjnego, nie powoduje utraty mocy obowiązującej przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., ponieważ jest to wyrok zakresowy (interpretacyjny), uznający za niezgodny z Konstytucją RP przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., wyłącznie w zakresie możliwości interpretacji pojęcia "budowla" i "budynek". Wyrok zakresowy (interpretacyjny) wskazuje na obowiązek odpowiedniego odczytania treści normatywnej kontrolowanego przepisu, ale nie zmienia jego literalnego brzmienia. Zatem skutkiem wyroku zakresowego (interpretacyjnego) Trybunału Konstytucyjnego, nie jest utrata mocy obowiązującej przepisu, ale właściwe zdekodowanie jego treści normatywnych (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 9 maja 2017 r. sygn. II FSK 65/17, z dnia 29 sierpnia 2018 r. sygn. II FSK 1006/16, opubl. w CBOSA).

Z art. 3 pkt 5 p.b. wynika, że wśród tymczasowych obiektów budowlanych można wyróżnić obiekty przeznaczone do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej, przewidziane do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki oraz obiekty niepołączone trwale z gruntem, jak strzelnice, kioski uliczne, pawilony sprzedaży ulicznej i wystawowe, przykrycia namiotowe i powłoki pneumatyczne, urządzenia rozrywkowe, barakowozy, obiekty kontenerowe. W sprawie skarżącej bez znaczenia pozostawała okoliczność, że kontenery od wielu lat znajdują się w jednym miejscu. Wystarczającym dla zakwalifikowania obiektów do budowli było ustalenie przez organy, że obiekty kontenerowe są niepołączone trwale z gruntem. Wskazane powyżej kryteria nie muszą wystąpić łącznie.

W realiach rozpoznawanej sprawy, Sąd nie uznał słuszności zarzutów skargi dotyczących trwałego związku obiektu z gruntem, a także z urzędu nie dopatrzył się naruszenia zasady rozstrzygania wątpliwości przy wykładni powyższych przepisów na korzyść podatnika. Uznanie przez organy podatkowe spornych kontenerów telekomunikacyjnych za budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. było rezultatem prawidłowej wykładni zarówno tego przepisu, jak i art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

Tym samym podnoszone przez stronę skarżącą zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego okazały się bezzasadne.

W ocenie Sądu, w badanej sprawie organy podatkowe nie naruszyły także powołanych w skardze przepisów prawa procesowego poprzez błędną ocenę zgromadzonych w sprawie dowodów i nieuwzględnienie dowodów przedstawionych przez skarżącą. Skarżąca zarzuciła w skardze, że organy nie uwzględniły opinii biegłego złożonej przez skarżącą do akt sprawy. Wskazać należy, że opinia na którą powołuje się skarżąca podlegała ocenie przez sądy administracyjne w analogicznych sprawach spółki. Przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie o sygn. I SA/Gl 37/21 stwierdził, że: "opracowanie z maja 2019 r. dotyczy zupełnie innego obiektu budowlanego. W opinii tej rzeczoznawca budowlany wywiódł, iż dla przyjęcia trwałego związania z gruntem nie ma znaczenia okoliczność posiadania przez obiekt fundamentów czy wielkość zagłębienia w gruncie, a istotne jest, czy posadowienie obiektu budowlanego jest na tyle trwałe, że opiera się czynnikom mogącym zniszczyć ustawioną na nim konstrukcję. Tymczasem założenie to zasadnie zostało zakwestionowane przez organy obu instancji, które odwołując się do u.p.o.l oraz stosownego orzecznictwa sądowoadministracyjnego prawidłowo, a zarazem odmiennie od wskazanego rzeczoznawcy, zdefiniowały pojęcie "trwałego związania z gruntem"".

Wobec tego opinia biegłego na której treść powołuje się skarżąca nie miała wpływu na ocenę kontrolowanej sprawy.

Podkreślenia wymaga, że w tej sprawie została sporządzona opinia przez biegłego na zlecenie organu podatkowego. Wbrew twierdzeniom skarżącej zawartych w skardze biegły był podmiotem niezależnym od organu i nie był pracownikiem organu, jak to wynika z uzasadnienia skargi. Organ pierwszej instancji zapewnił skarżącej udział w oględzinach kontenerów (przy udziale biegłego) a także możliwość zadania biegłemu pytań w dniu 9 czerwca 2022 r., gdzie skarżąca z tej ostatniej możliwości nie skorzystała. Nadto biegły udzielił odpowiedzi na pytania skarżącej zawarte w piśmie procesowym, co nastąpiło w piśmie biegłego z dnia 12 września 2022 r. Opinia biegłego w zakresie w którym dotyczy stanu faktycznego odnoszącego się do kwestii technicznych charakteru związania obiektów z gruntem nie budzi wątpliwości co do jej poprawności, zupełności i przydatności dla dokonanych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych w sprawie. W ocenie Sądu skarżąca nie zakwestionowała skutecznie ustaleń poczynionych przez biegłego. Zarzuty skarżącej w tym zakresie są efektem odmiennego rozumienia pojęcia związania z gruntem, diametralnie różnego do tego jakie przyjęły organy podatkowe. Oceny sprawy nie mogła zmienić dokumentacja techniczna i dokumentacja dotycząca eksploatacji kontenerów, przedłożone przez skarżącą. Dokumentacja techniczna została uwzględniona przez biegłego w opinii.

Zdaniem Sądu organy zgromadziły wyczerpujący materiał dowodowy i poddały go swobodnej ocenie, czyniąc ustalenia niezbędne do podjęcia rozstrzygnięcia. Wypełnione zostały wymogi określone w art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 o.p. Poddały też ocenie zebrane dowody w trybie art. 191 o.p. Uzasadnienia decyzji organów obu instancji, z zastrzeżeniem uwag krytycznych wyrażonych wyżej w zakresie sposobu rozstrzygnięcia sprawy przez organ pierwszej instancji, odpowiadają wzorcowi z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., a przedstawiona argumentacja wskazuje przesłanki dokonanej przez organy prawnopodatkowej kwalifikacji spornych obiektów. Nie dopatrzył się przy tym Sąd naruszenia zasad wyrażonych w art. art. 121 § 1 w zw. z art. 124 o.p. Organy ustaliły należycie stan faktyczny, przy czynnym udziale spółki, nie pominęły milczeniem twierdzeń strony, odnosząc się do zarzutów mających w sprawie znaczenie, omówiły i przeanalizowały argumentację strony, zajmując własne stanowisko. Nie można więc przyjąć, że uchybiły w istotnym stopniu zasadzie zaufania i przekonywania.

Zgodnie z treścią art. 2a o.p. niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Przepis ten słusznie nie został zastosowany przez organy podatkowe w sprawie skarżącej. Wątpliwości, o których mowa w tym przepisie nie wystąpiły w kontrolowanej sprawie. W wyniku przeprowadzonej wykładni przepisów ustawy podatkowej, przepisów prawa budowlanego i kodeksu cywilnego uzyskano zadowalający rezultat w postaci określenia po spełnieniu jakich przesłanek należy uznać kontener telekomunikacyjny za budowlę lub budynek. Możliwe było zatem usunięcie wątpliwości odnośnie rozumienia przepisów u.p.o.l. w związku z przepisami ustawy Prawo budowlane.

Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 4 lipca 2023 r., sygn. SK 14/21 (opubl. OTK-A 2023/59) orzekł w pkt 1: art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych jest niezgodny z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej a w pkt 2: przepis wymieniony w części I traci moc obowiązującą po upływie 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Naczelny Sąd Administracyjny w analogicznej sprawie skarżącej uznał, że utrata mocy obowiązującej art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., nie stoi na przeszkodzie do procedowania i orzekania z zastosowaniem tego przepisu również przed upływem zakreślonego w klauzuli odraczającej terminu, co przy uwzględnieniu całokształtu wywodów prawnych uzasadniało oddalenie skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 p.p.s.a. (wyrok NSA z dnia 6 września 2023 r., sygn. III FSK 233/23, opubl. w CBOSA). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni akceptuje argumenty, które skłoniły NSA do przyjęcia tego stanowiska. W pierwszej kolejności NSA zwrócił uwagę na wynikającą z art. 190 ust. 3 Konstytucji RP kompetencję Trybunału określania innego czasu derogacji niekonstytucyjnej normy prawnej niż z mocą wsteczną (ex tunc), powołując się przy tym na względy natury aksjologicznej. W tym zakresie NSA m.in. wskazał na ryzyko wtórnej niekonstytucyjności, wznawiania postępowań czy też nierównego traktowania podmiotów będących w tożsamej sytuacji prawnej. Końcowo Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na dorobek orzeczniczy NSA dotyczący opodatkowania budowli, w szczególności w zakresie uchwał składu siedmiu sędziów NSA z dnia 29 września 2021 r., sygn. III FPS 1/21, z dnia 10 października 2022 r., sygn. III FPS 2/22, wyroku składu siedmiu sędziów NSA z dnia 22 października 2018 r., sygn. III FSK 2983/17 (opubl. w CBOSA). W ocenie NSA wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w sprawie dotyczącej skarżącej, w zakresie pojęcia budowli winna następować z uwzględnieniem standardów interpretacyjnych wypływających zarówno z wyroków Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. P 33/09, z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. SK 48/15, jak i wymienionych uchwał oraz ukształtowanego na ich podstawie jednolitego orzecznictwa NSA. W ocenie Sądu w kontrolowanej sprawie dochowano tak określonych standardów wykładni.

Mając na uwadze powyższe, na zasadzie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.