Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 79/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-06-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 plk 29
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Wiesner, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys - Kmiecik (spr.), Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 czerwca 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" s. c. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 5 [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną indywidualną interpretacją prawa podatkowego z dnia [...] r. nr [...], wydaną na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; od 26.08.2011 r. tj. Dz. U. nr 177, poz. 1054 – odtąd ustawa o VAT), Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając z upoważnienia Ministra Finansów, uznał stanowisko wnioskodawcy – Biura Doradztwa Podatkowego ""A"" s.c. w K. - przedstawione we wniosku z dnia [...] r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług szkoleniowych – za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu przedstawiono stan faktyczny sprawy i argumentację prawną. W tych zaś ramach podniesiono, że we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług szkoleniowych (uzupełnionym [...]r.) Biuro Doradztwa Podatkowego ""A"" s.c. wyjaśniła, że w ramach wykonywanej działalności prowadzi usługi szkoleniowe z zakresu prawa podatkowego dla osób pracujących w działach księgowości. Szkolenia te realizowane są na zlecenie ""B" " oraz ""C" " Sp. z o.o. Sp.k. (spółka biegłych rewidentów); wykładowcami prowadzącymi zajęcia z tematyki podatkowej są doradcy podatkowi. Przykładem organizowanych szkoleń może być szkolenie pod tytułem "Zmiany w ustawach podatkowych na rok 2012", czy "Zamkniecie rok 2011 w aspekcie podatkowym". Przeprowadzane szkolenia są jednodniowe lub kilkudniowe. Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty w zakresie kształcenia i wychowania. Świadczone usługi szkoleniowe stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt. 26 ustawy o VAT; stanowią nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą i zawodem uczestnika szkolenia, mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Aktem prawnym regulującym formę i zasady usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego organizowanych przez Spółkę jest Rozporządzenie Ministra Edukacji i Nauki z dnia 3 lutego 2006r. w sprawie uzyskiwania i uzupełniania przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych oraz rozporządzenie Rady (WE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011r. Spółka nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Świadczone usługi szkoleniowe nie stanowią usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowanego w całości ze środków publicznych. Środki, którymi Zleceniodawca płaci Wnioskodawcy za usługi, nie są środkami uwzględnionymi w realizowanym przez ten podmiot projekcie właśnie na nabycie danego rodzaju usług świadczonych przez Wnioskodawcę. Faktura wystawiona przez Wnioskodawcę nie stanowi dla Zleceniodawcy dowodu poniesienia wydatku przewidzianego w planie realizowanego przez niego projektu. Wnioskodawca nie otrzymuje w całości zapłatę z rachunku bankowego Zleceniodawcy, na którym znajdują się wyłącznie środki publiczne, tj. nie otrzymuje zapłaty w całości wyłącznie środkami publicznymi.

W związku z powyższym zadano pytanie - czy wykonywane przez Wniosko-dawcę usługi szkoleniowe będą mogły korzystać ze zwolnienia z podatku VAT w oparciu o przepisy art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzenia Rady (WE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011r. ?

Zdaniem Wnioskodawcy świadczone usługi są zwolnione od podatku VAT. Na potwierdzenie słuszności stanowiska wskazano, że w dniu 1 lipca 2006r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L. Nr 288 str. 1). Rozporządzenie 1777/2005 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2006r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie 1777/2005 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej), opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywie Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr 145, poz. 1 ze zm.). Przepis art. 14 rozporządzenia 1777/2005 wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i VI Dyrektywy obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu. Analogiczne zwolnienie zawiera art. 132 ust. 1 lit. i) obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007r. Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006r. Nr 347/1).

W dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 77 str. 1). Rozporządzenie Rady nr 282/2011 zastąpiło wyżej wskazywane rozporządzenie 1777/2005. Art. 44 tego rozporządzenia wskazuje, że usługi te obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

a) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub

b) świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub

c) finansowane w całości ze środków publicznych

- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W konsekwencji wnioskodawca podkreślił, że krajowe przepisy nie są w pełni zharmonizowane z dyrektywą unijną dlatego należy wprost stosować przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011r., w którego art. 44 stwierdzono, że ze zwolnienia korzystać mogą szkolenia obejmujące nauczanie pozostające j w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

Zaskarżoną interpretacją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając z upoważnienia Ministra Finansów, uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W argumentacji prawnej organ powołał się na ustawę o VAT - art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i art. 41 ust. 1 wskazując na opodatkowanie świadczenia usług na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 stawką 22% (od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. - 23%). Podkreślono możliwość opodatkowania niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienia od podatku np. z mocy art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania; uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo - rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26: prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub finansowane w całości ze środków publicznych oraz usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Analizując zatem przedstawione okoliczności faktyczne organ wskazał także, że zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. państwa członkowskie zwalniają kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Obowiązujące od 1 stycznia 2011r. cytowane przepisy ustawy o VAT stanowią implementację przepisów ww. artykułu Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Przedmiotowe przepisy celem pełnej implementacji przepisów unijnych określają zakres przedmiotowego zwolnienia z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów i są zgodne z ww. przepisem Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

Dalej podkreślono, iż w dniu 1 lipca 2006r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2006r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - Wspólny system podatku wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania. Przepis art. 14 ww. rozporządzenia nr 1777/2005 wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i) Dyrektywy 77/388/EWG (podobnie art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady), obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Natomiast od dnia 1 lipca 2011 r. obowiązuje rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i zgodnie z art. 44 tego rozporządzenia, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Organ interpretacyjny zauważył, że z wniosku wynika, że Wnioskodawca (zarejestrowany czynny podatnik VAT) w ramach wykonywanej działalności prowadzi usługi szkoleniowe z zakresu prawa podatkowego dla osób pracujących w działach księgowości. Szkolenia jednodniowe lub kilkudniowe realizowane są na zlecenie, a wykładowcami prowadzącymi zajęcia są doradcy podatkowi. Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty w zakresie kształcenia i wychowania, nie posiada też akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Świadczone usługi szkoleniowe stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT; stanowią nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą i zawodem uczestnika szkolenia, mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Aktem prawnym regulującym formę i zasady usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego organizowanych przez Wnioskodawcę jest Rozporządzenie Ministra Edukacji i Nauki z dnia 3 lutego 2006r. w sprawie uzyskiwania i uzupełniania przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych oraz rozporządzenie Rady (WE) nr 282/2011. Nadto świadczone usługi szkoleniowe nie stanowią usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowanego w całości ze środków publicznych.

W odniesieniu do powyższego, wątpliwości dotyczą kwestii zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT świadczonych usług polegających na przeprowadzeniu szkoleń z zakresu prawa podatkowego dla osób pracujących w działach księgowości. Analizując przedstawiony stan faktyczny w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego organ wskazał, że wnioskodawca nie jest podmiotem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, zatem nie może korzystać ze zwolnienia wskazanego w tym przepisie. Zatem w dalszej kolejności przeanalizował czy można zastosować zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT. W tym zakresie zauważył, że prowadzone szkolenia spełniają definicję kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, ponieważ szkolenia te są nauczaniem pozostającym w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników szkolenia oraz stanowią nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych, jednakże nie jest to wystarczające dla skorzystania ze zwolnienia od podatku, gdyż równocześnie musi być spełniona jedna z pozostałych przesłanek wskazanych w tym przepisie tj. prowadzenie danego szkolenia w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych.

Odnośnie powyższego zauważył, iż pomimo uznania przedmiotowych usług za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług, nie można jednak przyjąć, że zasady i formy przeprowadzanych przez wnioskodawcę szkoleń zostały ściśle uregulowane w wymienionym rozporządzeniu Ministra Edukacji i Nauki z dnia 3 lutego 2006r. w sprawie uzyskiwania i uzupełniania przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych oraz w rozporządzeniu Rady (WE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011r. Zgodnie bowiem z § 2 ust. 1 obowiązującego do dnia 31 sierpnia 2012r. ww. rozporządzenia Ministra Edukacji i Nauki, uzyskiwanie i uzupełnianie przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych odbywa się w następujących pozaszkolnych formach kształcenia: kurs; kurs zawodowy; seminarium; praktyka zawodowa.

Definicje z rozporządzenia stanowią, że kurs jest pozaszkolną formą kształcenia o czasie trwania nie krótszym niż 30 godzin zajęć edukacyjnych, której ukończenie umożliwia uzyskanie lub uzupełnienie wiedzy ogólnej, umiejętności lub kwalifikacji zawodowych, realizowaną zgodnie z programem nauczania przyjętym przez organizatora kształcenia (§ 2 ust. 2 ww. rozporządzenia); kurs zawodowy jest kursem, którego program nauczania obejmuje usystematyzowane treści nauczania wybrane z programu nauczania dla zawodu, dopuszczonego do użytku szkolnego przez ministra właściwego do spraw oświaty i wychowania. Wyniki kursu zawodowego są zaliczane przy podejmowaniu nauki w szkole dla dorosłych prowadzącej kształcenie zawodowe (§ 2 ust. 3 ww. rozporządzenia). Seminarium jest pozaszkolną formą kształcenia o czasie trwania nie krótszym niż 5 godzin zajęć edukacyjnych, której ukończenie umożliwia uzyskanie lub uzupełnienie wiedzy na określony temat, realizowaną zgodnie z programem nauczania przyjętym przez organizatora kształcenia (§ 2 ust. 4 ww. rozporządzenia). Praktyka zawodowa jest pozaszkolną formą kształcenia o czasie trwania uzależnionym od złożoności umiejętności niezbędnych do wykonywania zadań zawodowych, nie krótszym jednak niż 80 godzin zajęć, której ukończenie umożliwia uzyskanie lub uzupełnienie praktycznych umiejętności zawodowych z wykorzystaniem wiedzy i doświadczenia zawodowego uczestników (§ 2 ust. 5 ww. rozporządzenia).

Ponadto organ podkreślił, że ww. rozporządzenie określa m.in. co zapewnia organizator kształcenia (§ 3 ww. rozporządzenia), jakiego rodzaju dokumentację przebiegu kształcenia prowadzi organizator kształcenia (§4 ww. rozporządzenia), co zawiera program nauczania każdej formy kształcenia (§ 5 ww. rozporządzenia), czy też wzór zaświadczenia o ukończeniu określonej formy kształcenia (załącznik nr 1 do rozporządzenia). W myśl § 1 pkt 2 ww. rozporządzenia - ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o organizatorze kształcenia - należy przez to rozumieć publiczną i niepubliczną: placówkę kształcenia ustawicznego, placówkę kształcenia praktycznego oraz ośrodek dokształcania i doskonalenia zawodowego, prowadzące kształcenie ustawiczne w formach pozaszkolnych, a także osobę prawną i fizyczną prowadzącą działalność oświatową, wymienioną w art. 83a ust. 2 ustawy, obejmującą prowadzenie kształcenia ustawicznego w formach pozaszkolnych, dla której uzyskała akredytację, o której mowa w art. 68b ustawy. Z kolei przepis art. 83a ust. 2 ww. ustawy o systemie oświaty stanowi, iż działalność oświatowa nieobejmująca prowadzenia szkoły, placówki lub zespołu, o którym mowa w art. 90a ust. 1, może być podejmowana na zasadach określonych w przepisach ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807).

Konkludując przedstawione uwarunkowania prawne organ interpretacyjny stwierdził, że nie można uznać spornych usług szkoleniowych z zakresu prawa podatkowego dla osób pracujących w działach księgowości świadczonych przez wnioskodawcę niebędącego jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty ani nieposiadającego akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, że są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach wynikających z ww. rozporządzenia z dnia 3 lutego 2006r., bowiem jeśli nawet wnioskodawca podczas przeprowadzania tych usług szkoleniowych, posiłkuje się przepisami wskazanego rozporządzenia uznać należy, że czyni to dobrowolnie, gdyż regulacje te nie znajdują zastosowania do wnioskodawcy, ponieważ nie jest on jednostką objętą systemem oświaty.

Odnosząc się zaś do rozporządzenia Rady (WE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. stwierdzono, że określa ono wyłącznie definicję kształcenia zawodowego, a w żadnym razie nie określa form i zasad, na których szkolenie to powinno być prowadzone, a odrębne przepisy określające formy i zasady to takie ustawy lub rozporządzenia, z których wynika np. program szkolenia, ilość godzin szkolenia, tematyka, krąg osób objętych szkoleniem, warunki jakie musi spełnić organizator kształcenia. Zatem wskazany art. 44 rozporządzenia Rady nie jest odrębnym przepisem określającym formy i zasady przeprowadzania szkoleń, a jedynie zawiera definicję usług kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego.

Na zakończenie zaznaczono, że zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady państwa członkowskie zwalniają kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Obowiązujące od 1 stycznia 2011 r. w tym zakresie przepisy ustawy o VAT stanowią implementację przepisów ww. artykułu Dyrektywy 2006/112/WE Rady i określają zakres przedmiotowego zwolnienia z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów i są zgodne z ww. przepisem Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

Pismem z dnia [...] r. Biuro Doradztwa Podatkowego ""A"" s.c. wezwało organ do usunięcia naruszenia prawa w powyższej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego zarzucając jej naruszenie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit a ustawy o VAT oraz regulacji unijnych; powtórzono argumentację zawartą we wniosku.

W odpowiedzi na wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając z upoważnienia Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w wydanej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skardze na interpretację z 5 października 2012 r. wnioskodawca zarzucił naruszenie: art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT przez błędne przyjęcie, że nie przysługuje mu w spornym zakresie zwolnienie od tego podatku i wniósł o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu podtrzymano dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sad Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zauważyć należy, iż specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego polega między innymi na tym, że właściwy organ interpretujący "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w obrębie stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko) – art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Opisany we wniosku stan faktyczny nie musi prezentować zdarzeń już zaistniałych, może również odnosić się do działań planowanych przez podatnika, które jeszcze nie nastąpiły. Organ interpretujący nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się jedynie do analizy okoliczności podanych we wniosku. Ponadto, zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna musi zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Przy czym stanowisko organu zawsze musi być ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Uzasadnienie prawne musi natomiast stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie znajdują zastosowanie określone przepisy, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Innymi słowy, w uzasadnieniu prawnym organ winien m. in. wytłumaczyć wnioskodawcy z jakich przyczyn zastosował w danym stanie faktycznym konkretny przepis. Dopiero ocena stanowiska wnioskodawcy i stanowisko własne organu podatkowego składają się na interpretację, przy czym ocena z istoty swej musi, obok krytyki lub aprobaty stanowiska wnioskodawcy, zawierać "wyjaśnienie", dlaczego takie a nie inne stanowisko zostało zajęte.

Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można organom podatkowym skutecznie zarzucić, iż przy rozstrzyganiu sprawy naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub procesowego.

Dokonując zaś oceny zgodności z prawem zaskarżonej części interpretacji należy przede wszystkim podkreślić, że spór w przedmiotowej sprawie głównie dotyczy możliwości zastosowania przez Biuro Doradztwa Podatkowego ""A"" s.c. w K. art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym zwolnione z VAT są usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26, prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Jak wskazał we wniosku sam wnioskodawca organizowane szkolenia są usługami kształcenia zawodowego innymi niż wymienione w pkt 26 prowadzonymi w formach i na zasadach przewidzianych w rozporządzeniu Ministra Edukacji i Nauki z dnia 3 lutego 2006r. w sprawie uzyskiwania i uzupełniania przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych oraz w rozporządzeniu Rady (WE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r., czyli wymienionymi w art. 43 ust. 1 pkt 29, gdzie ustawodawca określił rodzaj świadczonych usług natomiast nie ograniczył kręgu odbiorców tych usług.

Wskazać jednak należy, że w dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 2011.77.1) i Rozporządzenie Rady nr 282/2011 zastąpiło wskazywane wyżej rozporządzenie 1777/2005. Przepis art. 14 tegoż rozporządzenia 1777/2005 wyjaśnia jak rozumieć pojęcie usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl bowiem tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i VI Dyrektywy (analogiczne zwolnienie zawiera art. 132 ust. 1 lit. i obowiązującej od 1.1.2007 r. Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r.) obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Istotą kwestionowaną przez skarżące Biuro w przedmiotowej interpretacji jest uznanie przez organ, że zakres świadczonych przez stronę usług szkoleniowych nie pozostaje bezpośrednio związany z daną branżą lub zawodem, gdyż dotyczy organizowania szkoleń, spełniających wprawdzie wymogi rozporządzenia Ministra Edukacji i Nauki z dnia 3 lutego 2006r. w sprawie uzyskiwania i uzupełniania przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych. Efektem zatem tak świadczonej usługi nie jest uzyskanie konkretnego zawodu, specjalizacji ani rozwój merytorycznych kwalifikacji w posiadanym, konkretnym zawodzie, nakazany odrębnymi przepisami korporacyjnymi, branżowymi.

Jak natomiast wynika z analizy przedstawianych przepisów krajowych i unijnych ze zwolnienia korzystają usługi skierowane do osób, które kształcą się zawodowo w celu podwyższenia posiadanych już szczególnych kwalifikacji, objętych odpowiednią licencją zawodową. Usługi bowiem kształcenia w zakresie nabywania ogólnej wiedzy, powiązanej czy nie z konkretnym zawodem, podnoszenie kwalifikacji pracowniczych, nie jest wystarczające dla możliwości zwolnienia usługi z opodatkowania VAT. Efektem świadczonej usługi może być bowiem wyłącznie rozwój merytorycznych kwalifikacji w posiadanym zawodzie, objęty odrębną regulacją prawną.

W konsekwencji zatem w ocenie Sądu stanowisko organu jest zasadne i znajduje oparcie w przywołanych przepisach prawa oraz prawidłowo przeprowadzonej wykładni. Sąd stanowisko to podziela i przyjmuje jako własne. Prawidłowo organy podatkowe w zaskarżonej interpretacji wyjaśniły jakie znaczenie w polskim porządku prawnym mają dyrektywy, wskazując na bezpośrednie stosowanie ich regulacji. Słusznie też wywiodły, że polski ustawodawca zaimplementował do prawa krajowego zarówno przepisy unijne, jak również jasno i precyzyjnie określił w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, że warunkiem zwolnienia, przewidzianego w ww. przepisie, jest aby szkolenia kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania prowadzone były w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, przy czym chodzi o przepisy krajowe (np. korporacje radców prawnych, lekarzy, rzeczoznawców majątkowych nakładają na swoich członków obowiązek odbywania szkoleń i zdobywania kolejnych punktów szkoleniowych).

Natomiast już początkowe normy prawne zawarte w rozporządzeniu Ministra Edukacji i Nauki z dnia 3 lutego 2006r. w sprawie uzyskiwania i uzupełniania przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych przesądzają kwestię statusu organizatora kształcenia, o którym mowa w tym akcie wykonawczym stanowiąc, że należy przez to rozumieć publiczną i niepubliczną: placówkę kształcenia ustawicznego, placówkę kształcenia praktycznego oraz ośrodek dokształcania i doskonalenia zawodowego, prowadzące kształcenie ustawiczne w formach pozaszkolnych, a także osobę prawną i fizyczną prowadzącą działalność oświatową, wymienioną w art. 83a ust. 2 ustawy, obejmującą prowadzenie kształcenia ustawicznego w formach pozaszkolnych, dla której uzyskała akredytację, o której mowa w art. 68b ustawy. Natomiast skarżące Biuro w żadnej z tych form się nie mieści.

Konkludując należy stwierdzić, że przedstawiona wykładnia art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT nie stoi w sprzeczności z treścią, art. 132 ust. 1 pkt i) Dyrektywy 2006/112/WE, albowiem w tym przepisie ustawodawca unijny wyraźnie wskazał, że ze zwolnienia korzystają usługi obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych, związanych z wykonywanym zawodem, a nie podwyższanie kwalifikacji pracowniczych związanych z wykonywaniem obowiązków służbowych.

Zatem interpretacja art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT została dokonana z uwzględnieniem brzmienia przepisów unijnych, zgodnie z uregulowaniem zawartym w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE bowiem ze zwolnienia może korzystać wyłącznie świadczenie szkoleń na rzecz osób posiadających uprawnienia, licencje zawodowe w konkretnej branży, wynikające z odrębnych regulacji prawnych.

Biorąc zatem pod uwagę, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa - Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 p.p.s.a.