Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 858/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2024-01-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Inne
Podatkowe postępowanie
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Stwierdzono nieważność postanowienia I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 13 § 1 pkt 1, art. 239b § 3, art. 247 § 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Dnia 18 stycznia 2024 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda, Asesor WSA Tomasz Furmanek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 stycznia 2024 roku w trybie uproszczonym sprawy ze skargi M. M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 1 czerwca 2020 r. nr 1001-IEW-2.4251.2.2020.19.U12.SP w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji ustalającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. 1) stwierdza nieważność zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Polesie z dnia 7 lutego 2020 r. nr 1012-SEW-1.4251.1.2020.BA.12827/2020, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz M. M. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 1 czerwca 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Polesie z dnia 7 lutego 2020 r. nadające rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z dnia 7 lutego 2020 r. określającej M. M. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie 19.983.289,00 zł.

W uzasadnieniu wyjaśniono, że decyzją z dnia 7 lutego 2020 r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi określił M M zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie 19.983.289,00 zł. Decyzja została doręczona, w trybie art. 144 § 1 pkt 1ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2019 r., poz. 900, ze zm.), dalej: "O.p.", pełnomocnikowi T. S. w dniu 7 lutego 2020 r. o godzinie 12.45.

Postanowieniem z dnia 7 lutego 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Polesie nadał powyższej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. Postanowienie uznano za doręczone w dniu 7.02.2020 r., na podstawie art. 153 § 1 i § 2 i art. 144 § 1 pkt 1 O.p. (odmowa jego przyjęcia przez adresata).

Od powyższego postanowienia strona i pełnomocnik wnieśli zażalenie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutów naruszenia art. 144 § 1, § 3 i § 5, art. 212, art. 219, art. 239a O.p. polegających na nieprawidłowym doręczeniu (wejścia do obrotu) zaskarżonego postanowienia. Powołując się na treść z art. 239a art. 144 § 1 art. 144 § 5 O.p. organ odwoławczy stwierdził, że warunek skutecznego wejścia do obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia został spełniony na podstawie art 153 w zw. z art. 144 § 1 pkt 1 O.p., gdy nieostateczna decyzja funkcjonowała już w obrocie prawnym (od godziny 12.45 dnia 7 lutego 2020 r.). Odnosząc się do zarzutów naruszenia w art. 144 § 1 pkt 2, art. 144 § 3 i § 5 O.p. (poprzez zakwestionowanie zaistnienia wystąpienia w sprawie problemów technicznych i w związku z tym braku możliwości doręczenia pism za pośrednictwem ePUAP) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wskazał, że analiza zebranego materiału dowodowego doprowadziła do wniosku, że faktycznie problemy techniczne uniemożliwiły Naczelnikowi Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi i Naczelnikowi Urzędu Skarbowego Łódź-Polesie wygenerowanie dokumentów elektronicznych. Wobec powyższych okoliczności, w ocenie organu odwoławczego, nie mogło dojść do naruszenia wskazanych przepisów, gdyż organy podatkowe nie dokonywały doręczeń tych pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej.

Odnosząc się do wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z tzw. rejestru zdarzeń w dniu 7 lutego 2020 r., skrytki ePUAP Urzędu Skarbowego Łódź Polesie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi stwierdził, że takie postępowanie jest zbędne, ponieważ z akt sprawy wynika, że zaistnienie obiektywnych problemów technicznych zarówno w Urzędzie Skarbowym Łódź-Polesie, jak i w Łódzkim Urzędzie Celno-Skarbowym w Łodzi w dniu 7 lutego 2020 r. w postaci braku dostępu do sieci WAN i systemu ePUAP zostało stwierdzone wystarczającymi dowodami.

Ustosunkowując się z kolei do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazując na treść art. 239b § 1 i 2 O.p. uznał za niezasadne stanowisko strony, zgodnie z którym organ odwoławczy rozpoznając zażalenie zobowiązany jest uznać nieaktualność podstawy prawnej wydania zaskarżonego postanowienia w związku z postanowieniem Prokuratury Rejonowej w P. z dnia 31 grudnia 2019 r. nr [...] o umorzeniu śledztwa (z klauzulą prawomocności od dnia 7 stycznia 2020 r.) Organ odwoławczy stwierdził, że dla oceny dla zgodności z prawem postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności miarodajny jest dzień jego wydania. Skutek prawny w postaci nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności następuje w chwili wydania postanowienia o nadaniu tego rygoru, a więc złożenia podpisu pod tym postanowieniem przez osobę upoważnioną do działania w imieniu organu podatkowego.

Odnośnie spełnienia przesłanki krótkiego czasu pozostającego do upływu terminu przedawnienia zobowiązania (określonej w art. 239b § 1 pkt 4 O.p.) organ odwoławczy uznał, że słusznie Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Polesie ocenił, że na dzień wydania zaskarżonego postanowienia, tj. na 7 lutego 2020 r. okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. był krótszy niż 3 miesiące.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi - wbrew zarzutom zażalenia - w wypełniony został również warunek określony w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej. Zaistniały bowiem okoliczności faktyczne, na podstawie których Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Polesie uznał, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. nie zostanie przez stronę wykonane właśnie w świetle zaistnienia w sprawie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. W ocenie organu odwoławczego już samo stwierdzenie okoliczności związanej ze zbliżającym się terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego uprawdopodabnia przesłankę z art. 239b § 2 O.p.

Zdaniem organu odwoławczego kolejną przesłanką uprawdopodabniającą niewykonanie przez stronę zobowiązania była słuszna obawa organu pierwszej instancji dotycząca wniesienia przez stronę odwołania. Odwołanie zostało złożone w dniu 21 lutego 2020 r. Zatem na dzień wydawania zaskarżonego postanowienia (7 lutego 2020 r.) słusznie Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Polesie uznał, że w wyniku złożenia odwołania, decyzja ta pozostawałaby nieostateczna i nie podlegałaby wykonaniu bez nadania jej rygoru natychmiastowej wykonalności, aż do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego.

Resumując powyższe wątki organ odwoławczy wskazał, że w zaistniałym stanie faktycznym okoliczności, takie jak: przesłanka krótkiego czasu pozostającego do upływu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. określona w art. 239b § 1 pkt 4 O.p. (25 lutego 2020 r. - termin przedawnienia ww. zobowiązania, wg stanu na dzień 7 lutego 2020 r.), a także możliwość złożenia odwołania od decyzji z dnia 7 lutego 2020 r. w terminie przewidzianym w Ordynacji podatkowej, uzasadniały obawę niewykonania przedmiotowego zobowiązania przed upływem terminu ich przedawnienia zanim decyzja ta stanie się ostateczna.

Odnosząc się do argumentacji strony, dotyczącej przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. z dniem 31 grudnia 2018 r. z uwagi na okoliczność umorzenia przez Prokuraturę Rejonową w P. śledztwa na podstawie art. 17 § 1 pkt 1 i 2 Kodeksu postępowania karnego i tym samym unicestwienia (ex tunc) skutków zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi stwierdził, że zarzuty strony nie znajdują oparcia w przepisach ustawy Ordynacja podatkowa (art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70 § 7 pkt 1 O.p.). Wobec powyższego zarzut bezskuteczności czynności zawieszenia biegu terminu przedawnienia podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. z uwagi na podnoszoną przez pełnomocnika okoliczność umorzenia przez Prokuraturę Rejonową w P. śledztwa na podstawie art. 17 § 1 pkt 1 i 2 Kodeksu postępowania karnego – uznano za niezasadny.

Nadto, powołanie się na fakt wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Polesie w dniu 26 marca 2020 r. decyzji o odroczeniu terminu płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2012, czy też niezastosowanie w sprawie instytucji zabezpieczenia opartej na art. 33 O.p. - w ocenie organu odwoławczego - to okoliczności nie stanowiące podstawy do uchylenia zaskarżonego postanowienia w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności i umorzenia sprawy zgodnie z wnioskiem strony.

Odnosząc się do zakresu pełnomocnictwa udzielonego przez podatnika T. S. przed Naczelnikiem Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi w kontekście kwestionowania prawidłowości doręczenia zaskarżonego postanowienia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi stanął na stanowisku, że postępowanie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji jest postępowaniem incydentalnym, podporządkowanym przedmiotowemu celowi załatwienia sprawy podatkowej. Z uwagi zatem na wpadkowy, szczegółowy charakter postępowania w sprawie nadania decyzji (nieostatecznej) rygoru natychmiastowej wykonalności, pełnomocnik strony postępowania w sprawie ustalenia lub określenia zobowiązania podatkowego jest także pełnomocnikiem w postępowaniu o nadanie decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności, o którym mowa w art. 239b Ordynacji podatkowej.

W analizowanej sprawie stwierdzono, że z treści udzielonych pełnomocnictw szczególnych: z dnia 14 czerwca 2018 r. – T. S., z dnia 3 września 2018 r. i z dnia 18 kwietnia 2019 r. – M. K.; z dnia 15 kwietnia 2019 r. – M. Z. oraz 20 grudnia 2019 r. – W. N. wynika, że pełnomocnicy zostali ustanowieni do prowadzenia tej konkretnej sprawy na różnych jej etapach. Zatem w sprawie ustanowiono więcej niż jednego pełnomocnika o tym samym zakresie działania, jednocześnie do dnia 14 lutego 2020 r. nie wskazano właściwego pełnomocnika do doręczeń.

Odnosząc się z kolei do argumentacji wskazującej na fakt odebrania przez podatnika w dniu 10 lutego 2020 r. kserokopii dokumentu postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności i wniesieniu od tej kserokopii przez podatnika środka zaskarżenia organ odwoławczy nie znalazł podstaw, aby uznać takie działanie organu I instancji za nieprawidłowe.

Na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 1 czerwca 2020 r. strona skarżąca wniosła skargę (uzupełnioną późniejszym pismem) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z Łodzi.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono:

1. naruszenie przepisów prawa w stopniu mającym wpływ na treść postanowienia, tj. art. 211, art. 144 § 3 i 5 w związku z art. 152a, art. 127, art. 229, art. 239b § 1 pkt 2, art.120, art. 121, art. 122, art. 187, art. 188, art. 191, art. 192 O.p.;

2. naruszenie art. 212 w związku z art. 219 w związku z art. 144 § 1 pkt 1 O.p. polegające na utrzymaniu w mocy postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, które nie zostało doręczone, to jest nie zostało wprowadzone do obrotu prawnego, ponieważ próbę doręczenia tegoż postanowienia w formie pisemnej podjęły osoby, które nie były pracownikami urzędu obsługującego Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Polesie, a jednocześnie nie były w stanie wykazać się przed pełnomocnikiem upoważnieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Polesie do doręczenia tegoż postanowienia w formie pisemnej;

3. naruszenie art. 212 w związku z art. 219 w związku z art. 144 § 1 pkt 2 i art. 144 § 5 O.p. polegające na utrzymaniu w mocy postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, które nie zostało doręczone, to jest nie zostało wprowadzone do obrotu prawnego, ponieważ próbę doręczenia go pełnomocnikowi będącemu doradcą podatkowym podjęto z pominięciem środków komunikacji elektronicznej;

4. naruszenie art. 239b § 1 pkt 1-4 oraz art. 239b § 2 O.p. polegające na utrzymaniu w mocy postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności wydanego pomimo braku ziszczenia się którejkolwiek z przesłanek uzasadniających nadanie rygoru, jak również pomimo braku uprawdopodobnienia, że bez nadania rygoru natychmiastowej wykonalności zobowiązanie wynikające z decyzji nieostatecznej nie zostałoby wykonane;

5. błędną ocenę stanu faktycznego polegającą na przyjęciu przez organy obu instancji, że: decyzja Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z dnia 7 lutego 2020 r. określająca zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. weszła do obrotu prawnego, przepis art. 239a O.p. zwalnia organ drugiej instancji w postępowaniu odwoławczym z obowiązku ponownej merytorycznej oceny stanu faktycznego i prawnego sprawy.

Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź Polesie.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Wyrokiem z dnia 17 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Łd 331/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę M. M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 1 czerwca 2020 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji ustalającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r.

Sąd pierwszej instancji podzielił ocenę organów, że okoliczności, takie jak: przesłanka krótkiego czasu pozostającego do upływu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. (25 lutego 2020 r. - termin przedawnienia ww. zobowiązania, wg stanu na dzień 7 lutego 2020 r.), a także możliwość złożenia odwołania od decyzji z dnia 7 lutego 2020 r. w terminie przewidzianym w Ordynacji podatkowej, uzasadniały obawę niewykonania przedmiotowego zobowiązania przed upływem terminu ich przedawnienia zanim decyzja ta stanie się ostateczna. Zostały zatem spełnione przesłanki do wydania postanowienia o nadaniu decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 30 sierpnia 2023 r., sygn. akt II FSK 178/21, uchylił wyrok sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

W motywach rozstrzygnięcia NSA wskazał w szczególności, że pomimo braku zarzutu w skardze WSA w Łodzi powinien, wychodząc poza ich zakres, rozważyć, czy postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności wydał organ właściwy. Jest to o tyle uzasadnione, że postanowienie to wydał inny organ niż ten, który prowadził postępowanie zakończone wydaniem decyzji.

Biorąc pod uwagę istotność wskazanego zagadnienia oraz to, że Sąd pierwszej instancji nie wypowiedział się w tej kwestii, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że rozpoznawana sprawa nie została dostatecznie wyjaśniona. Sąd drugiej instancji stwierdził jednocześnie, że przesądzenie tego, czy w sprawie orzekał właściwy organ jest kluczowe dla rozstrzygnięcia sprawy. Z tego względu za przedwczesne uznał ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po ponownym rozpatrzeniu sprawy zważył, co następuje.

Skarga podlega uwzględnieniu.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że sprawa jest rozpoznawana po uchyleniu przez Naczelny Sąd Administracyjny, opisanym wyżej wyrokiem z 30 sierpnia 2023 r. (II FSK 178/21), orzeczenia tutejszego Sądu z 17 listopada 2020 r o sygn. akt I SA/Łd 331/20. Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.), dalej: "P.p.s.a." - sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powołany przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania sądu pierwszej instancji, który nie posiada już na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku NSA. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych, w szczególności jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z 9 lipca 1998 r., I PKN 226/98, OSNAP 1999, Nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (zob. H. Knysiak - Molczyk [w:] H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska, T. Woś - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005).

Sąd nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, co oznacza, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego postanowienia muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko i wytyczne wyrażone przez NSA.

Mając na uwadze powyższe w pierwszej kolejności należy zauważyć, iż przyczyną uchylenia wyroku Sądu I instancji było naruszenie art. 134 § 1 P.p.s.a. NSA stwierdził, że pomimo braku zarzutu w skardze, sąd powinien, wychodząc poza ich zakres, rozważyć, czy postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności wydał organ właściwy.

Sąd kasacyjny zauważył przy tym, że w orzecznictwie pojawił się już pogląd (zgodny z tym prezentowanym przez skarżącego), że podstawą prawną ustalenia organu podatkowego właściwego do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b § 1 O.p. jest przepis art. 239b § 3 tej ustawy. Skoro z art. 13 § 1 pkt 1 O.p. wynika, że organem podatkowym, stosownie do swojej właściwości, jako organem pierwszej instancji, jest zarówno naczelnik urzędu skarbowego jak i naczelnik urzędu celno-skarbowego, to należy przyjąć, że organem pierwszej instancji, o którym mowa w art. 239b § 3 O.p. jest organ, który wydał decyzję, której nadawany jest rygor natychmiastowej wykonalności (wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2023 r. sygn. akt I FSK 615/20).

Sąd rozpoznający sprawę w niniejszym składzie pogląd ten podziela, dlatego też tezy ww. wyroku NSA prezentuje poniżej jako własne.

Zgodnie z art. 239b § 1 O.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub, 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. W myśl art. 239b § 2 O.p., przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Jak stanowi art. 239b § 3 O.p., rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nadawany jest przez organ podatkowy pierwszej instancji w drodze postanowienia.

Zgodnie z art. 13 § 1 O.p. (w dacie wydawania postanowienia przez organ I instancji i organ odwoławczy) organem podatkowym, stosownie do swojej właściwości, jest:

1) naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celno-skarbowego, wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa - jako organ pierwszej instancji;

1a) naczelnik urzędu celno-skarbowego jako organ odwoławczy w zakresie decyzji, o których mowa w art. 83 ust. 4 i 5 ustawy o KAS,

2) dyrektor izby administracji skarbowej - jako:

a) organ odwoławczy odpowiednio od decyzji naczelnika urzędu skarbowego albo naczelnika urzędu celno-skarbowego, z zastrzeżeniem pkt 1a,

b) organ pierwszej instancji, na podstawie odrębnych przepisów,

c) organ odwoławczy od decyzji wydanej przez ten organ w pierwszej instancji;

3) samorządowe kolegium odwoławcze - jako organ odwoławczy od decyzji wójta, burmistrza (prezydenta miasta), starosty albo marszałka województwa.

Z dniem 1 marca 2017 r. weszła w życie reforma struktury administracji skarbowej, która na mocy ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.) wprowadziła Krajową Administrację Skarbową. W jej wyniku doszło do konsolidacji administracji podatkowej, kontroli skarbowej i Służby Celnej, co wiązało się także z koniecznością dokonania istotnych zmian w strukturze i organizacji organów oraz ich właściwości. W ramach tej reformy zlikwidowano organy kontroli skarbowej, a ich kompetencje zasadniczo przejęły urzędy celno-skarbowe.

Ustawa o KAS szczegółowo reguluje zadania zarówno naczelników urzędów skarbowych jak i naczelników urzędów celno-skarbowych. Zgodnie z art. 28 ust. 1 tej ustawy do zadań naczelnika urzędu skarbowego należy m.in. ustalanie, określanie, pobór podatków, opłat i niepodatkowych należności budżetowych oraz innych należności na podstawie odrębnych przepisów (pkt 1); pobór należności celnych oraz innych opłat, związanych z przywozem i wywozem towarów (pkt 2); wykonywanie zadań wierzyciela należności pieniężnych (pkt 3); wykonywanie egzekucji administracyjnej należności pieniężnych oraz wykonywanie zabezpieczenia należności pieniężnych (pkt 4) oraz pozostałe nie mające znaczenia w niniejszej sprawie. Zgodnie zaś z art. 33 ust. 1 ustawy o KAS do zadań naczelnika urzędu celno-skarbowego należy: wykonywanie kontroli celno-skarbowej, z wyłączeniem kontroli, o której mowa w art. 54 ust. 2 pkt 9 (pkt 1); ustalanie i określanie podatków, opłat i niepodatkowych należności budżetowych oraz innych należności na podstawie odrębnych przepisów (pkt 2) oraz pozostałe nie mające znaczenia w niniejszej sprawie.

Zgodnie z art. 15 § 1 O.p. organy podatkowe przestrzegają z urzędu swojej właściwości rzeczowej i miejscowej. Art. 15 § 2 tej ustawy stanowi zaś, że właściwość rzeczowa i miejscowa jest ustalana z uwzględnieniem również zakresu zadań i terytorialnego zasięgu działania organów podatkowych, określonych na podstawie odrębnych przepisów.

A zatem, organ podatkowy jest zobowiązany do przestrzegania z urzędu swojej właściwości, co stanowi realizację procesowych gwarancji rozpoznania i rozstrzygnięcia konkretnej sprawy podatkowej przez właściwy organ podatkowy. Ustalanie przez organ podatkowy właściwości, o której mowa w ww. przepisie przez jej domniemanie albo wywodzenie przez analogię jest nie do pogodzenia z zasadą legalizmu wyrażoną w art. 120 Ordynacji podatkowej (K. Teszner [w:] Ordynacja podatkowa. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2023, art. 15; zob. wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2020 r., II FSK 1598/20).

Jak wynika z treści przywołanych powyżej przepisów ustawy o KAS, regulujących kompetencje naczelników urzędów skarbowych oraz naczelników urzędów celno-skarbowych, brak jest w tej ustawie regulacji prawnej wskazującej na kompetencję do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności dla któregokolwiek z tych organów.

Organy podatkowe wydające rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, uznały, że organem właściwym w tej sprawie jest Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Polesie.

Zdaniem Sądu nie można jednak uznać, że na podstawie art. 28 ust. 1 ustawy o KAS organem właściwym do wydania postanowienia w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, o którym mowa w art. 239b § 3 O.p., jest naczelnik urzędu skarbowego. Brak jest bowiem podstawy prawnej do wywodzenia tego uprawnienia z treści ww. przepisu.

Jak wskazano powyżej, analiza przepisów ustawy o KAS prowadzi do wniosku, że nie przewidziano w niej norm kompetencyjnych do określenia organu właściwego w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności.

W stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 marca 2017 r. (czyli przed dniem wejścia w życie ustawy o KAS) obowiązywał art. 25 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 720 ze zm., dalej: ustawa o kontroli skarbowej), zgodnie z którym organ podatkowy właściwy dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania kontrolnego, reprezentujący Skarb Państwa, stawał się wierzycielem obowiązków wynikających z decyzji, o której mowa w art. 24 ust. 1 pkt 1 i ust. 2. Zgodnie zaś z art. 25 ust. 2 tej ustawy rygor natychmiastowej wykonalności decyzji był nadawany przez organ podatkowy wymieniony w ust. 1. A zatem to ten przepis wskazywał na wierzyciela obowiązku - naczelnika urzędu skarbowego - jako podmiotu uprawnionego do orzekania w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności. Ta regulacja wynikała z odrębności organów kontroli skarbowej (kontrola skarbowa) od organów administracji podatkowej (kontrola podatkowa). Obowiązujące od dnia 1 marca 2017 r. regulacje ustawy o KAS nie wprowadziły odpowiednika ww. przepisów ustawy o kontroli skarbowej.

Domniemanie kompetencji organu narusza zasadę wyrażoną w art. 120 Ordynacji podatkowej. Trzeba mieć na względzie, że z konstytucyjnej zasady legalności, jak również zasady państwa prawa wynika, że w przypadku, gdy normy prawne nie przewidują wyraźnie kompetencji organu państwowego, kompetencji tej nie wolno domniemywać i w oparciu o inną rodzajowo kompetencję przypisywać ustawodawcy zamiaru, którego nie wyraził (por. uchwała Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 maja 1994 r. sygn. W 7/94, OTK ZU 1994, poz. 23). Odnotować przy tym należy, że normy kompetencyjne powinny być interpretowane w sposób ścisły, literalny. Zakazuje się dokonywania wykładni rozszerzającej przepisów kompetencyjnych oraz wyprowadzania kompetencji w drodze analogii. W świetle zasady prawidłowej legislacji, stanowiącej jeden ze standardów państwa prawnego, treść przepisów kompetencyjnych nie może być korygowana w drodze wykładni rozszerzającej czy zawężającej (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2000 r., sygn. K 25/99, OTK 2000 r., nr 5, poz. 141, zob. także m.in. wyrok NSA z dnia 20 lutego 2019 r., II OSK 833/17, uchwała NSA z dnia 5 grudnia 2016 r. II GPS 2/16 czy wyrok NSA z dnia 25 lipca 2014 r., II OSK 833/17).

Zgodnie z art. 239a Ordynacji podatkowej decyzja nieostateczna organu podatkowego nie podlega wykonaniu. Przy czym przepis ten dotyczy wyłącznie decyzji nieostatecznej nakładającej na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, co nie oznacza, że również zwrot normatywny "nie podlega wykonaniu" należy rozumieć jako niewykonanie w drodze egzekucji administracyjnej. Ma on bowiem znacznie szerszy zakres i należy go rozumieć jako wszelkie działania mające na celu doprowadzenie do stanu zgodnego z treścią decyzji. Nie obejmuje on natomiast dobrowolnego wykonania decyzji (...). Brak rygoru wykonalności decyzji nieostatecznej oznacza jedynie, że należność wynikająca z takiej decyzji nie może być dochodzona w drodze egzekucji (B. Dauter [w:] S. Babiarz, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, B. Dauter, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, Warszawa 2019, art. 239(a)).

W orzecznictwie przyjmuje się także, że ww. przepis, odwołując się w swojej treści do decyzji podlegających wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wskazuje na zakres przedmiotowy tych decyzji i dotyczy tych z nich, które mogą być wykonane w tym postępowaniu. Treść tego przepisu nie ogranicza jednak "wykonalności" decyzji wyłącznie do trybów przewidzianych w postępowaniu egzekucyjnym. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1411/11, wskazuje się, że niewykonalność decyzji oznacza, że organ nie jest uprawniony do podjęcia żadnych działań zmierzających do powstania stanu zgodnego z treścią nieostatecznej, a zatem i niewykonalnej decyzji, a nie tylko działań w sferze czynności egzekucyjnych. Za takim rozumieniem art. 239a O.p. przemawiają także względy natury celowościowej. Z treści tego przepisu oraz z uzasadnienia rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (VI kadencja, druk sejm. nr 951), wynika dążenie ustawodawcy do tego, aby uchronić adresatów działań administracji przed realizacją stanu wynikającego z decyzji, która w wyniku instancyjnej kontroli może zostać zweryfikowana. Należy zatem uznać, że niedopuszczalne jest wykonanie przez organ jakichkolwiek czynności, które wbrew woli podatnika prowadzą do skutku równoważnego z przymusowym wykonaniem nieostatecznej decyzji (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 27 października 2016 r., sygn. akt II SA/Ol 1215/16). Podzielając ten pogląd, należy skonstatować, że ww. art. 239a odnosi się do wszystkich sposobów realizacji obowiązków wynikających z wydanej decyzji nieostatecznej, a nie tylko wykonywanych w drodze egzekucji administracyjnej (B. Dauter [w:] S. Babiarz, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, B. Dauter, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, Warszawa 2019, art. 239(a)).

Z powyższego wynika, że nie można utożsamiać postępowania w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności z postępowaniem egzekucyjnym prowadzonym na podstawie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej może otwierać organowi drogę do podjęcia stosownych czynności w celu przeprowadzenia egzekucji administracyjnej, co jednak nie uzasadnia twierdzenia o istniejącym podobieństwie obu tych instrumentów prawnych, prowadzącego do uznania kompetencji naczelnika urzędu skarbowego do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności.

W związku z powyższym należało uznać, że podstawą prawną ustalenia organu podatkowego właściwego do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b § 1 O.p. jest przepis art. 239b § 3 tej ustawy. Skoro z art. 13 § 1 pkt 1 O.p. wynika, że organem podatkowym, stosownie do swojej właściwości, jako organem pierwszej instancji, jest zarówno naczelnik urzędu skarbowego jak i naczelnik urzędu celno-skarbowego, to należy przyjąć, że organem pierwszej instancji, o którym mowa w art. 239b § 3 O.p. jest organ, który wydał decyzję, której nadawany jest rygor natychmiastowej wykonalności.

A zatem to ten organ ma prawo do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności wydanej przez siebie decyzji. W niniejszej sprawie - skoro decyzję określającą Stronie wysokość zobowiązania podatkowego wydał Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi - to ten organ był właściwy do nadania tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Gdyby decyzję wydawał Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Polesie, to wtedy byłby on właściwy do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności tej decyzji.

Za uznaniem, że organem właściwym do wydania postanowienia w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności jest organ pierwszej instancji, który wydał decyzję nieostateczną, której nadawany jest rygor, przemawia charakter postępowania w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej.

Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie zajmował stanowisko w tej kwestii w odniesieniu do zagadnienia doręczenia postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności do rąk pełnomocnika ustanowionego i zgłoszonego w postępowaniu podatkowym. NSA m.in. w wyrokach z dnia 16 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 718/13, z dnia 12 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 1281/13, z dnia 15 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 825/12, z dnia 9 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 2550/14 i sygn. akt II FSK 2551/14 i z dnia 27 października 2016 r., sygn. akt II FSK 3984/14, a także z dnia 13 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 772/15 wyraził jednoznaczny pogląd, który należy podzielić w całej rozciągłości, że postępowanie w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności toczy się w ramach sprawy podatkowej, w której wydano decyzję mogącą zostać objętą rzeczonym rygorem, w tym sensie, że jest to szczególne – wpadkowe - postępowanie w obszarze postępowania podatkowego prowadzonego w indywidualnej sprawie podatkowej. Nie można więc twierdzić, że postępowanie w sprawie nadania nieostatecznej decyzji rygoru jest postępowaniem odrębnym, w którym w inny sposób kształtuje się właściwość organów, niż w postępowaniu wymiarowym.

Z uwagi na ten wpadkowy, szczególny, incydentalny charakter postępowania w sprawie nadania decyzji (nieostatecznej) rygoru natychmiastowej wykonalności, prowadzonego w czasie i w ramach toczącego się (na etapie postępowania międzyinstancyjnego, a następnie drugoinstancyjnego) postępowania podatkowego, należy przyjąć, że organem właściwym do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności jest organ wydający decyzję, której ten rygor jest nadawany. Postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności jest bowiem aktem podjętym w postępowaniu prowadzonym w sprawie podatkowej (wymiarowej) – jak wskazano powyżej – o charakterze wpadkowym. A zatem nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności jako element postępowania prowadzonego przez określony organ podatkowy pierwszej instancji i zakończonego wydaniem decyzji pierwszoinstancyjnej przez ten organ, powinno nastąpić przez ten sam organ.

W tym zakresie za decydujące należało uznać to, że instytucja nadawania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności uregulowana w art. 239a - 239d O.p. nie ma samoistnego sensu prawnego. Znaczeniowo nie funkcjonuje samodzielnie, gdyż stanowi jedynie narzędzie umożliwiające bezpośrednią ingerencję w drodze postanowienia w cechę, która tkwi wprost w innym akcie, a mianowicie w przymiot braku wykonalności decyzji nieostatecznej. W istocie pełni więc ona rolę wyłącznie służebną wobec decyzji w rozumieniu Ordynacji podatkowej, którą organ podatkowy kończy prowadzone postępowanie. Postępowanie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nie funkcjonuje samodzielnie, jest ściśle powiązane z wydaną przez organ pierwszej instancji decyzją wymiarową, bez której byt prawny tego postępowania nie istnieje. Z tego względu organem właściwym do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności jest organ pierwszej instancji, który prowadził i zakończył postępowanie, w stosunku do którego nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności miało tylko wpadkowy charakter.

W konsekwencji tak ukształtowanych rozwiązań prawnych oraz mając na uwadze przepisy obowiązującej od dnia 1 marca 2017 r. ustawy o KAS, wśród których nie wskazano organu właściwego do nadania na podstawie art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, należało przyjąć, że organem właściwym w tym przedmiocie jest zgodnie z art. 239b § 3 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, który wydał nieostateczną decyzję pierwszoinstancyjną, której nadawany jest rygor natychmiastowej wykonalności.

Tym samym w sprawie doszło do naruszenia art. 239b § 3 i art. 13 § 1 pkt 1 O.p. oraz art. 28 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS, co skutkuje koniecznością orzeczenia o stwierdzeniu nieważności zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji. Powyższe stwierdzenie czyni bezprzedmiotowym szczegółowe rozpoznawanie zarzutów skargi.

Mając na uwadze wszystkie powyżej wskazane okoliczności, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. i art. 135 P.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 1 O.p. orzekł jak w punkcie 1 wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. Zasądzone koszty obejmują wpis uiszczony przez stronę skarżącą w kwocie 100 zł a także wynagrodzenie pełnomocnika (adwokata), ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2023 r., poz. 1964) – 480 zł oraz opłatę skarbową w kwocie 17 zł.

mko