Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1820/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-06-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art 86a ust. 2 pkt 3, art. 88 ust. 1 pkt 3, art. 88a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 25 ust. 1 pkt 3a
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 12 ust. 1
journal: Dz.U. 2014 poz 312
law: Ustawa z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 176, art. 395
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Halina Adamczewska-Wasilewicz, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 1 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S.A. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 25 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 10/15 w sprawie ze skargi M. S.A. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 15 września 2014 r. nr ITPP2/443-785/14/AK w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. S.A. z siedzibą w G. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Przedmiot skargi kasacyjnej oraz podmiot ją wnoszący

M. S.A. w G. (dalej: Spółka lub Skarżąca) wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 25 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 10/15. Sąd ten oddalił jej skargę na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 15 września 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT).

2. Relacja ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji

2.1. We wniosku złożonym w dniu 16 czerwca 2014 r. o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka wskazała, że: - jest czynnym podatnikiem podatku VAT; - zajmuje się świadczeniem usług telekomunikacyjnych (telewizji cyfrowej, Internetu, telefonii); - w prowadzonej działalności wykorzystuje pojazdy samochodowe w sposób mieszany (tj. do celów działalności gospodarczej i innych/prywatnych); - pojazdami tymi są stanowiące jej własność, leasingowane, najmowane lub dzierżawione samochody osobowe oraz inne niż samochody osobowe pojazdy samochodowe o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, w których liczba miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi 1, 2, 3 lub więcej - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż (odpowiednio do tej liczby miejsc/siedzeń) 425 kg, 493 kg i 500 kg; - obecnie w ogóle nie odlicza podatku VAT od nabycia paliw do tych pojazdów, gdyż nie są one wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej; - w przyszłości również zamierza w taki sam sposób nabywać i wykorzystywać opisane pojazdy.

2.2. Wobec tego Spółka zapytała, czy od dnia 1 kwietnia 2014 r. do dnia 30 czerwca 2015 r. ma prawo do odliczania 50% podatku naliczonego z tytułu nabywanych paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu (dalej: paliwa), wykorzystywanych do napędu pojazdów samochodowych opisanych we wniosku, które służą jej nie tylko do działalności gospodarczej, ale i użytku prywatnego pracowników?

Na tak postawione pytanie udzieliła odpowiedzi twierdzącej. W tym zakresie odwołała się do art. 1-3 decyzji wykonawczej Rady z dnia 17 grudnia 2013 r., nr 2013/805/UE (dalej: decyzja wykonawcza), upoważniającej Rzeczpospolitą Polską do stosowania środków stanowiących odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a i art. 168 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: dyrektywa 112). Wywiodła, że przewidziane w tej decyzji prawo do odliczenia na poziomie 50% podatku naliczonego od wszystkich wydatków związanych z pojazdami używanymi w sposób mieszany obejmuje także paliwa. Wyłączenie tego prawa obowiązujące w podanym wyżej okresie na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 312; dalej: ustawa nowelizująca), którą wdrożono decyzję wykonawczą, jest z nią niezgodne.

2.3. Minister Finansów zaskarżoną interpretacją uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Wyjaśnił, że: - od dnia 1 kwietnia 2014 r. wprowadzono nowe zasady odliczania podatku VAT od wydatków dotyczących samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony; - celem właściwego wdrożenia decyzji wykonawczej przyjęto, że każdy taki pojazd, ze względu na swoje cechy konstrukcyjne, służy zasadniczo użytkowi mieszanemu; - zgodnie z art. 86a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.), w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego wymienioną w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury; - do tego rodzaju wydatków, według art. 86a ust. 2 pkt 3 u.p.t.u., zalicza się między innymi wydatki na nabycie paliw wykorzystywanych do napędu tych pojazdów; - wyjątki od tej zasady ograniczonego odliczenia wymienione zostały w art. 86a ust. 3 u.p.t.u., a jednym z nich (pkt 1) jest wykorzystywanie pojazdów samochodowych wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, rozumianej w sposób określony w art. 86a ust. 4 u.p.t.u.; - w art. 2 pkt 34 u.p.t.u. zdefiniowano pojazdy samochodowe jako pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony; - równocześnie w art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej przewidziano, iż obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika do dnia 30 czerwca 2015 r. paliw wykorzystywanych do napędu pojazdów samochodowych, takich jak opisane we wniosku (zob. pkt 2.1. tego uzasadnienia), z wyjątkiem, gdy są one wykorzystywane przez podatnika wyłącznie do działalności gospodarczej, o czym stanowi ust. 2 tego artykułu; - Spółka podała, iż wykorzystuje pojazdy samochodowe do celów mieszanych (nie zaś wyłącznie do działalności gospodarczej), a to oznacza, że w okresie od dnia 1 kwietnia 2014 r. do dnia 30 czerwca 2015 r. nabywając do nich paliwo nie może w ogóle odliczać podatku naliczonego z tego tytułu, zaś odliczenie na poziomie 50% zacznie jej przysługiwać dopiero od dnia 1 lipca 2015 r., po myśli art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej w związku z art. 86a ust. 2 pkt 3 u.p.t.u.; - wyłączenie zawarte w pierwszym z wymienionych przepisów nie narusza prawa wspólnotowego, gdyż na podstawie art. 176 dyrektywy 112 Polska mogła zachować ograniczenia w odliczaniu jakie posiadała na dzień wejścia do Unii Europejskiej (tzw. klauzula stand still); - takiemu rozwiązaniu nie stała na przeszkodzie decyzja wykonawcza, bowiem zgodnie z wyrokami Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w sprawach C - 409/99 i C - 40/00 zakazane było jedynie rozszerzenie wyłączenia w prawie do odliczenia, a nie jego zawężenie.

2.4. Skarżąca w skardze na interpretację indywidualną zarzuciła naruszenie: 1) art. 395 ust. 1 dyrektywy 112 w związku z art. 1 ust. 1 decyzji wykonawczej przez nieuwzględnienie szczególnego charakteru tych przepisów wobec art. 176 dyrektywy i uznanie, że wybiórcze wdrożenie decyzji było dopuszczalne; 2) art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej przez jego zastosowanie, mimo, iż wykraczał on poza zakres upoważnienia wynikającego z decyzji wykonawczej; 3) art. 86a ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że Skarżącej nie przysługuje (i nie będzie przysługiwać) prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego w zakresie objętym wnioskiem.

2.5. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał wyrażone stanowisko.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

3.1. Sąd uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie i oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.)

3.2. W motywach takiej oceny i rozstrzygnięcia, Sąd odwołał się do art. 86a u.p.t.u., jako wyrażającego skorzystanie przez Polskę z zawartego w decyzji wykonawczej upoważnienia do wprowadzenia 50% ograniczenia w prawie do odliczenia wydatków związanych z pojazdami samochodowymi oraz art. 12 ust. 1 i ust. 2 ustawy nowelizującej, przejściowo - od dnia 1 kwietnia 2014 r. do dnia 30 czerwca 2015 r. - wyłączającego jeszcze prawo do takiego odliczenia od nabywanego paliwa wykorzystywanego do napędu tych pojazdów. Podkreślił, że ten ostatni artykuł jest jednoznaczny i nie wywołuje żadnych wątpliwości interpretacyjnych. Stanowi bowiem o utrzymaniu ograniczenia, jakie Polska posiadała na dzień wejścia do Unii Europejskiej na podstawie art. 176 dyrektywy 112, zawierającego klauzulę stałości.

Mając na uwadze powyższą klauzulę Sąd przyjął, że: - prawodawca krajowy mógł stopniowo liberalizować istniejące wcześniej ograniczenia w prawie do odliczenia (zob. wyrok w sprawie C - 43/96); - zakazane miał jedynie rozszerzanie istniejącego uprzednio zakresu wyłączenia (zob. wyrok w sprawie C - 414/07); - dopuszczalne było zatem utrzymanie całkowitego ograniczenia w ramach art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej, którym objęto paliwa do pojazdów samochodowych wykorzystywanych w sposób mieszany (czyli nie wyłącznie do działalności gospodarczej); - decyzję wykonawczą wdrożono w całości, aczkolwiek rozłożono to w czasie; - przyjęte rozwiązania krajowe nie naruszały prawa unijnego.

4. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną

4.1. Spółka zaskarżyła wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie i uwzględnienie skargi albo przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

4.2. Sądowi zarzuciła, analogicznie jak w skardze, naruszenie:

1) art. 395 ust. 1 dyrektywy 112 w związku z art. 1 ust. 1 decyzji wykonawczej przez błędną wykładnię polegającą na nieuwzględnieniu szczególnego charakteru tych przepisów w stosunku do art. 176 dyrektywy i w konsekwencji uznanie, że wybiórcze wdrożenie powołanej decyzji było dopuszczalne;

2) art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej przez jego zastosowanie, mimo wykroczenia tym przepisem poza zakres upoważnienia wynikający z decyzji wykonawczej;

3) jako konsekwencji obu wcześniejszych uchybień - art. 86a ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie na skutek uznania, że Skarżącej nie przysługuje (i nie będzie przysługiwać) prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego w zakresie objętym wnioskiem.

4.3. Odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów nie złożył.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie ujawniono. Podobnie w trybie tym nie stwierdzono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40)

5.2. Natomiast skarga kasacyjna Skarżącej zbadana według reguły związania zawartymi w niej zarzutami (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) okazała się niezasadna i jako taka podlegała oddaleniu. Nie doszło bowiem do naruszenia prawa w sposób, który podniesiony został w skardze kasacyjnej.

5.3. Tożsamy problem prawny, jak objęty niniejszą sprawą, był już przedmiotem kilku, zasadniczo tożsamych wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego, między innymi w wyrokach z dnia: 23 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1841/15 oraz 12 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1503/15. Skład orzekający w niniejszej sprawie zapatrywania w nich wyrażone podzielił i w znacznej części poniżej do nich nawiązał.

5.4. Oceniając zarzuty kasacyjne w zakresie prawa unijnego oraz krajowego przepisu przejściowego (zob. zarzuty z pkt 4.2. ppkt 1 i ppkt 2 tego uzasadnienia) przypomnieć należało, że zgodnie z art. 176 akapit drugi dyrektywy 112 (wcześniej analogiczne rozwiązanie wyrażał art. 17 ust. 6 VI dyrektywy) do czasu wejścia w życie przepisów określających wydatki, które nie dają prawa do odliczenia podatku VAT, państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 1 stycznia 1979 r. lub, w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia. W ten sposób wyrażona została klauzula stałości (stand still) pozwalająca na zachowanie takich ograniczeń w prawie do odliczenia, jakie istniały w danym państwie w dniu jego przystąpienia rozumianym w istocie jako ostatni dzień przed akcesją. Kluczowa w tej mierze stała się bowiem możliwość zachowania dotychczasowego status quo swoistych odrębności narodowych co do odliczeń, mimo wejścia już poszczególnych państw w reguły ujednoliconego podatku VAT od dnia przystąpienia do Wspólnoty. Innymi słowy, dzięki temu rozwiązaniu prawnemu dopuszczalne było kontynuowanie na podanym poziomie całego stanu przedakacesyjnego.

5.5. Sąd pierwszej instancji trafnie wskazał na znaczenie powyższej regulacji prawa unijnego, prawidłowo przy tym ją interpretując (zob. str. 23 - 25 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Należało jednak dodać, że na podstawie przedakcesyjnych i kolejno wchodzących w życie przepisów krajowych dotyczących kwestii odliczania podatku naliczonego od nabycia paliwa do napędu samochodów osobowych i innych, tj. art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.), art. 88 ust. 1 pkt 3 i art. 88a u.p.t.u., nigdy nie funkcjonowało prawo do odliczenia podatku VAT (obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku) zawartego w cenie paliwa wykorzystywanego do napędu pojazdów samochodowych w takiej sytuacji, która objęta została art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej (tożsamej z wnioskiem Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej).

5.6. W motywach skargi kasacyjnej próbowano wykazać, że określony zakres zmian zachodzących w prawie krajowym na płaszczyźnie prawa do odliczenia z tytułu nabycia paliw miał potwierdzać niedopuszczalność rozwiązania zawartego w art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej, jako mającego prowadzić do rozszerzenia dotychczas funkcjonujących ograniczeń. W tym kontekście zauważyć jednak trzeba było, że już w wyroku z dnia 4 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 327/10, Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do klauzuli stand still oraz orzeczenia TSUE wydanego w sprawie C - 414/07, odnotował wprawdzie niekorzystną zmianę wyżej wymienionych przepisów krajowych, ale jedynie w części dotyczącej ograniczenia prawa do odliczenia podatku VAT od nabywanych przez podatnika paliw wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg (a nie do dopuszczalnej ładowności poniżej 500 kg - przyp. NSA). Trafnie przy tym stwierdził, że norma prawa krajowego przewidująca pełne ograniczenie w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od tych paliw, nie mogła być stosowana wyłącznie w tym zakresie (tj. paliwa do pojazdów o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg). Zgodnie z regułą stand still, ustawodawca mógł bowiem pozostawić ograniczenie prawa do odliczenia podatku w części, w jakiej istniało przed dniem 1 maja 2004 r. (por. też wyroki NSA z dnia: 13 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 1590/11 i 10 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 517/10)

5.7. W niniejszej sprawie stan faktyczny i zdarzenie przyszłe podane przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie wskazywały, aby przedstawiony do oceny prawnej problem podatkowy dotyczył samochodów o ładowności 500 kg i więcej. W skardze kasacyjnej również nie wywodzono, aby pojazdy objęte tym wnioskiem i jednocześnie sytuacją podpadającą pod zakres stosowania art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej, w jakimkolwiek stanie prawnym wcześniej obowiązującym dawały możliwość realizowania prawa do odliczenia od nabywanego do nich paliwa. Natomiast rozwiązania prawne dotyczące pojazdów samochodowych inaczej jeszcze wykorzystywanych - odmiennie niż wywodziła to Skarżąca - nie mogły zostać uznane za miarodajny punkt odniesienia dla rozpoznanej sprawy, która w ocenianym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym nie obejmowała tego rodzaju przypadków.

5.8. Sąd pierwszej instancji słusznie więc przyjął, że polski ustawodawca był uprawniony do utrzymania ograniczenia dotyczącego odliczenia podatku VAT od zakupu paliwa w zakresie objętym tą sprawą i że na takie ograniczenie pozwalała mu klauzula stand still, o której mowa w art. 176 akapit drugi dyrektywy 112.

5.9. Przedstawionej oceny nie podważała treść powołanej wcześniej decyzji wykonawczej, którą upoważniono Polskę do stosowania środków stanowiących odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a oraz art. 168 dyrektywy 112. W myśl art. 1 tej decyzji w drodze odstępstwa od art. 168 ww. dyrektywy Rzeczpospolita Polska została upoważniona do ograniczenia do wysokości 50% prawa do odliczenia VAT od zakupu, nabycia wewnątrzwspólnotowego, przywozu, wynajmu lub leasingu silnikowych pojazdów drogowych, a także VAT naliczanego od wydatków związanych z tymi pojazdami, jeśli pojazd nie jest używany wyłącznie do celów działalności gospodarczej. Z kolei w punkcie 6 preambuły decyzji wykonawczej odnotowano, że ograniczenie prawa do odliczenia w ramach środków powinno dotyczyć VAT płaconego od zakupu, nabycia wewnątrzwspólnotowego, przywozu, leasingu lub wynajmu określonych silnikowych pojazdów drogowych oraz związanych z nimi wydatków, w tym zakupu paliwa. Rada, wskazując w preambule na możliwość ograniczenia prawa do odliczenia podatku VAT uiszczonego w cenie nabycia paliwa do napędu wspomnianych pojazdów, nie uczyniła tego jednak w treści art. 1. Uprawniało to do sformułowania wniosku, że w ten sposób uznała, iż wspomniany zakres ograniczenia prawa do odliczeń podatku VAT z tytułu zakupu paliwa pozostał unormowany w prawie krajowym na podstawie klauzuli stand still.

5.10. Nie powinno budzić większych wątpliwości, że głównym celem zmian wprowadzonych do krajowego porządku prawnego od dnia 1 kwietnia 2014 r. było uregulowanie w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnych z prawem unijnym, zasad odliczania i rozliczania wydatków dotyczących samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony. Podstawę wprowadzenia tych zmian zasadniczo stanowiła decyzja wykonawcza wydana na podstawie art. 395 dyrektywy 112.

Podkreślić jednocześnie należało, że w art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej zostało jeszcze czasowo utrzymane ograniczenie (pełne wyłączenie), jakie Polska posiadała na dzień wejścia do Unii Europejskiej na podstawie art. 176 dyrektywy 112 (wcześniej art. 17 ust. 6 VI dyrektywy), zawierającego wspomnianą już klauzulę stałości. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zawarte w krajowych przepisach ograniczenie w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT zawartego w cenie nabywanych przez podatnika paliw wykorzystywanych do napędu opisanych wyżej pojazdów samochodowych zostało wprowadzone w zgodzie z tą klauzulą. Na tej właśnie podstawie ustawodawca krajowy mógł utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w swoim porządku prawnym na dzień poprzedzający przystąpienie Polski do Unii Europejskiej. We wskazanym wyżej zakresie nie było to więc wdrożenie decyzji wykonawczej. Decyzja ta z samego założenia mogła bowiem upoważnić do wprowadzenia tylko takich ograniczeń, którymi Polska nie dysponowała. W konsekwencji z punktu widzenia kontynuowania wyłączeń narodowych (przedakcesyjnych), decyzja wykonawcza była generalnie obojętna.

5.11. Wskazać trzeba było, że korzystanie ze środka specjalnego w postaci decyzji wykonawczej zachodzi wtedy, gdy dane państwo członkowskie nie może stosować odstępstw od unijnych zasad opodatkowania podatkiem VAT na podstawie innych przepisów dyrektywy. W przypadku zaś powołania się na klauzulę stand still podstawą prawną wyłączenia prawa do odliczenia stanowi art. 176, a nie art. 395 dyrektywy 112, co w tej sprawie odnosiło się do rzeczonych paliw.

5.12. Odnotować należało i to, że w ustawie nowelizującej, która weszła w życie od dnia 1 kwietnia 2014 r., zawarto regulacje zarówno wdrażające środek specjalny w zakresie wynikającym z decyzji wykonawczej, jak i regulacje poza nią wykraczające a objęte klauzulą stałości. Te pierwsze nie oznaczały więc konieczności odstąpienia od istniejącego w Polsce (w przededniu akcesji i później) ograniczenia co do zakazu odliczania podatku naliczonego z tytułu nabywania paliw do wskazanych pojazdów samochodowych. Stan taki dawał więc możliwość utrzymania zakazu do dnia 30 czerwca 2015 r. w obszarze nakreślonym art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej, bez konieczności przyznawania w tym czasie 50% odliczenia, właściwego dla innych "wydatków związanych z pojazdami samochodowymi". Owa klauzula stała się również podstawą do częściowego odstąpienia od całkowitego wyłączenia prawa do odliczenia, poprzez wprowadzenie regulacji zawartej w art. 86a ust. 2 pkt 3 u.p.t.u., której działanie odsunięto w czasie na skutek równoczesnego wprowadzenia art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej. Okoliczność, że zapisanie rezygnacji częściowej z zakazu odliczenia z jednoczesnym odsunięciem jej w czasie zbiegło się ze skorzystaniem z możliwości, jakie w swoim zakresie przedmiotowym przewidywała decyzja wykonawcza, czemu dano łączny wyraz w zmianach wprowadzonych jednym aktem prawnym, nie mogło prowadzić do wniosku, że takie rozwiązanie oparte na klauzuli stand still było sprzeczne z rozwiązaniami opartymi na tej decyzji. Po prostu w pewnym sensie całościową regulację (w tym częściowo przyszłą - odliczenia co do paliw na poziomie 50%) zapisano w jednostkach redakcyjnych art. 86a u.p.t.u., ale z zastrzeżeniem czasowym z art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej. Oznaczało to, że liberalizowanie przedakcesyjnego zakazu odliczania w obszarze paliw (danie prawa do 50% odliczenia - art. 86a ust. 2 pkt 3 u.p.t.u.) zostało jeszcze wstrzymane na okres przewidziany w powołanym art. 12 ust. 1.

5.13. Podsumowując, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego: - na utrzymanie powyższego wyłączenia nie mogła mieć wpływu decyzja wykonawcza, wydana na podstawie art. 395 ust. 1 dyrektywy 112; - korzystanie z tego środka specjalnego zachodzi wtedy, gdy dane państwo członkowskie nie może stosować odstępstw od unijnych zasad opodatkowania podatkiem VAT na podstawie innych przepisów dyrektywy; - w przypadku powołania się na klauzulę stand still podstawą prawną wyłączenia prawa do odliczenia podatku VAT stanowi art. 176, a nie art. 395 dyrektywy 112; - w ustawie nowelizującej, wchodzącej w życie od dnia 1 kwietnia 2014 r., można było zawrzeć regulacje zarówno wdrażające środek specjalny w zakresie objętym decyzją wykonawczą, jak i regulacje poza nią wykraczające, objęte właśnie klauzulą stand still; - te pierwsze nie oznaczały konieczności odstąpienia od istniejącego w Polsce (przed akcesją i później) ograniczenia co do zakazu odliczania podatku naliczonego z tytułu nabywania paliw do wskazanych pojazdów samochodowych, co skutkowało między innymi możliwością jego utrzymania do dnia 30 czerwca 2015 r. w obszarze objętym art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej, bez konieczności przyznawania w tym czasie 50% odliczenia; - to ostatnie odliczenie, zapisane w art. 86a ust. 2 pkt 3 u.p.t.u., było wyrazem liberalizowania wcześniejszego zakazu, a moment zezwalający na odliczenie mógł być wybrany przez prawodawcę krajowego.

5.14. Wobec powyższego niezasadne okazały się zarzuty naruszenia art. 395 ust. 1 dyrektywy 112 w związku z art. 1 ust. 1 decyzji wykonawczej i art. 176 tej dyrektywy, jak również art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej. W takim stanie rzeczy nie mógł być trafny zarzut naruszenia art. 86a ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. (zob. pkt 4.2. ppkt 3 niniejszego uzasadnienia) Ten ostatni zarzut - jak sama Skarżąca wskazała - miał charakter wynikowy (następczy) i zasadzał się na istnieniu naruszeń prawa materialnego wcześniej powołanego, do których jednak nie doszło.

5.15. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.

5.16. W przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny miał na uwadze, że: - zaskarżonym wyrokiem oddalono skargę, przy braku wartości przedmiotu zaskarżenia; - skargę kasacyjną wniosła Skarżąca przed dniem 1 stycznia 2016 r.; - odpowiedzi na skargę kasacyjną nie złożono; - w imieniu Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, który od dnia 1 marca 2017 r. przejął prawa i obowiązki strony w miejsce ministra właściwego do spraw finansów publicznych, na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym stawił się radca prawny, który nie prowadził sprawy przed sądem pierwszej instancji, wnosząc o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która ją wniosła, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono wyrok oddalający skargę; do kosztów strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną.

Według natomiast § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.) stawka minimalna za udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wynosi 50% stawki określonej w pkt 1, a jeżeli nie prowadził sprawy w drugiej instancji ten sam radca prawny, nie sporządził i nie wniósł kasacji - 75% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 120 zł. Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia, "w innej sprawie" wynosiła 240 zł. Zastosowanie tych przepisów uzasadniał § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804). Zgodnie z nim do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem 1 stycznia 2016 r. stosuje się przepisy dotychczasowe do czasu zakończenia postępowania w danej instancji.

O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie powołanych wyżej przepisów, zasądzając kwotę 180 zł (75% z 240 zł) za udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.