Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 135/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2024-05-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 23 ust. 2,, art. 46b ust. 3, art. 89 ust. 6, art. 89 ust. 2 pkt 5, art. 89 ust. 1 pkt 1-13, 89 ust. 2aa, art. 89 ust. 4 pkt 1, art. 89 ust. 16
journal: Dz.U. 2020 poz 722
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.
article: art. 14c § 1 i § 2 i art. 121 §1 w zw. z art. 14h
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)
journal: Dz.U.UE.L 2009 nr 9 poz 12
law: Dyrektywa Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę  92/12/EWG
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 76 poz 1
law: Dyrektywa Rady Nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich  przechowywania, przepływu oraz kontrolowania
article: art. 3 § 1 i § 2 pkt 4 i 4a, art. 57a, art. 145 § 1 pkt 1, art. 146 § 1,  art. 153, art. 200 p.p.s.a. i art. 205 § 2 i § 4
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 1 § 1 i § 2,
journal: Dz.U. 2022 poz 2492
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - t.j.
journal: Dz.U.UE.C 2016 nr 202 poz 13 art. 5 ust. 4
law: Traktat o Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie: WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) WSA Barbara Rennert Protokolant: st. sekr. sąd. Małgorzata Błoszyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi B. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 grudnia 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną interpretację, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej spółki kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 23 września 2021 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek B. P. (dalej: strona, wnioskodawca, skarżąca, Spółka) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania wyrobów energetycznych zerową stawką akcyzy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca zamierza sprowadzać do kraju wyroby energetyczne o nazwie T. . Dostawca klasyfikuje towar do grupy [...], który będzie przeznaczony jako komponent do produkcji kosmetyków. Towar ma być dostarczany w trybie nabycia wewnątrzwspólnotowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, w związku z czym Spółka zamierza ubiegać się o status zarejestrowanego odbiorcy. Nabyty towar będzie zużywany do produkcji kosmetyków, a więc na cele inne niż paliwo opałowe lub paliwo napędowe albo dodatki lub domieszki do nich. Czynności odbioru towaru i jego zużycia będą odbywały się w tym samym miejscu tj. na terenie zakładu produkcyjnego.

Produkty będące przedmiotem wniosku stanowią produkt syntetyczny zawierający 98% polibutylenu powstający na drodze polimeryzacji (syntezy węglowodorów [...]) i nie stanowią oleju napędowego albowiem nie są produktem destylacji ropy naftowej co nie wyklucza ich klasyfikacji do kodu [...]. Produkty te nie będą wykorzystywane w charakterze oleju napędowego, nie zostały zmieszane z biokomponentami. Produkty te nie są również przeznaczone jako paliwo opałowe, nie są barwione ani nie zawierają znacznika. Towary nie są olejami ropy naftowej, co wynika zarówno ze specyfiki ich produkcji, jak i przeznaczenia (produkcja kosmetyków). W tym sensie są wyrobami innymi niż wymienione w art. 89 ust. 1 pkt 6 i 9 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 722 – dalej: "u.p.a.").

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy możliwe jest opodatkowanie wspomnianego towaru w pierwszej (WNT) jak i w kolejnej fazie obrotu (zużycie) zerową stawką podatku akcyzowego mając na względzie jego końcowe przeznaczenie?

2. Czy tryb dostawy pozwala zachować prawo do stosowania zerowej stawki, biorąc pod uwagę fakt, że Spółka będzie występowała w podwójnej roli (zarejestrowany odbiorca i gospodarczy podmiot zużywający), a towar będzie przemieszczany jedynie wewnętrznie w granicach zakładu, bez potwierdzenia jego odbioru na dokumencie dostawy lub e-DD?

Zdaniem Spółki sposób wykorzystania towaru na cele związane z produkcją kosmetyków pozwala na jego opodatkowanie wg stawki zero - skierowanej do grupy wyrobów energetycznych, które nie będą wykorzystywane jako paliwa napędowe czy opałowe, ani dodatki i domieszki do nich.

W ocenie wnioskodawcy przeznaczenie ww. wyrobu powoduje, że na gruncie u.p.a. przewidziano dla niego stawkę [...] zł. Wyrób jako zaklasyfikowany do grupy [...] wprawdzie znajduje się w załączniku nr [...] do ustawy, nie oznacza to jednak opodatkowania go stawką pozytywną (wyższą niż [...] zł). Zgodnie bowiem z art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. stawka taka obejmuje wyłącznie oleje napędowe o takim kodzie a nie wszystkie produkty, które taki kod posiadają. Produkty o kodzie [...] to również wszelkie wodory nasycone (alkany) lub ich mieszaniny wykorzystywane do produkcji leków, impregnacji podłóg, jako rozpuszczalniki czy też składniki kosmetyczne. Potwierdzeniem tego są zdaniem wnioskodawcy zapisy w Notach wyjaśniających do poz. [...] oraz decyzje WIT wydane dla towarów o ww. kodzie w tym np. [...] (surowiec do pokryć podłogowych), [...] (surowiec do wykorzystywany w weterynarii i produkcji leków, [...] (produkt do mycia detali, komponentów i gotowych) czy [...] S. - [...] - znacznik lub składnik kosmetyków. W rezultacie takie grupowanie produktu przy jednoczesnym braku uznania go za olej napędowy lub olej opałowy albo dodatki do nich powoduje, że podlega on zerowej akcyzie co koresponduje też z jego przeznaczeniem (produkt jest przeznaczony na inne cele niż paliwo napędowe, paliwo opałowe czy też składniki tych paliw). Wnioskodawca podkreślił również, że potencjalna możliwość zastosowania stawki akcyzy zero dla podobnych produktów oparta jest też na rozstrzygnięciu interpretacyjnym zawartym w piśmie Dyrektora KIS nr [...] z dnia 19 kwietnia 2019 r., dotyczącym stosowania stawki akcyzy zero ze względu na przeznaczenie. Jednocześnie dodał, iż wspomniane przeznaczenie mające znaczenie w niniejszej sprawie należy rozumieć jako zamiar wykorzystania wyrobów do określonych celów, a nie jako samą możliwość ich wykorzystania do tych celów. Wnioskodawca zwrócił uwagę, że takie tezy zostały zawarte w wyroku WSA w [...] Wrocławiu (sygn. akt I SA/Wr 1233/16) wydanym w podobnej sprawie, gdzie Sąd stwierdził, że nie można zgodzić się z organem interpretacyjnym, który opierając się na słownikowej definicji terminu "przeznaczenie" wywodzi, iż benzyna lakiernicza oraz benzyny specjalne mogą zostać przeznaczone (zakwalifikowane) jak paliwo silnikowe. Przez przeznaczenie rozumie się bowiem praktyczny cel, do którego coś jest przeznaczone, zakwalifikowane, któremu dana rzecz służy. Z definicji tej wynika, iż przez przeznaczenia nie należy rozumieć jako hipotetycznej, czy też potencjalnej możliwości wykorzystania danego wyrobu do celu, do którego zasadniczo przeznaczony jest inny wyrób. Wnioskodawca wyjaśnił, że oleje napędowe nie mają swojej definicji na gruncie u.p.a. Zaś w rozumieniu norm klasyfikacyjnych, do których wspomniana ustawa nawiązuje w art. 7 ustawy, za oleje napędowe uznaje się produkty, których ponad 85% składników destyluje w temp. 350°C (uwaga dodatkowa do działu 27 taryfy celnej). Tymczasem, zgodnie z kartą charakterystyki, sprowadzony T. ma temp. wrzenia (destylacji) w zakresie 253-348°C. Ponadto produkt będzie sprowadzany do kraju w ramach WNT w procedurze zawieszonego poboru akcyzy i następnie przez ten sam podmiot będzie on zużywany do produkcji kosmetyków. Taki łańcuch dostaw gwarantuje zdaniem wnioskodawcy nie tylko realizację wspomnianego wcześniej przeznaczenia ale także eliminuje jakiekolwiek ryzyko podatkowe związane naruszeniem interesów fiskalnych państwa i U. E..

Odnośnie odpowiedzi na pytanie drugie, to zdaniem wnioskodawcy mimo, że towar nie będzie przemieszczany, ani dostarczany pomiędzy zarejestrowanym odbiorcą i gospodarczym podmiotem zużywającym, to jednak występowanie Spółki w obu rolach oraz fakt, iż towar będzie przesuwany jedynie w obrębie jednego zakładu produkcyjnego pozwala zakładać, że warunki opisane dla tego trybu w art. 89 ust. 2 pkt 5 u.p.a. należy uznać za spełnione.

Wnioskodawca wyjaśnił, że scenariusz dostaw oparty na przywozie przedmiotowego towaru przez zarejestrowanego odbiorcę oraz na jego bezpośrednim zużyciu przez ten sam podmiot występujący w roli gospodarczego podmiotu zużywającego wprawdzie odbiega nieco od trybów opisanych w art. 89 ust. 2 pkt 5 u.p.a., niemniej, zdaniem wnioskodawcy, realizuje jego założenia. W ramach wykładni funkcjonalnej tego przepisu założyć bowiem należy, że intencją ustawodawcy było wskazanie takich dróg dostawy i przemieszczenia towaru, które uszczelnią system podatkowy i wyeliminują możliwość niekontrolowanego wykorzystania towaru objętego preferencjami podatkowymi. Skoro w analizowanym przypadku miejsce odbioru wyrobów akcyzowych stanowiące atrybut procedury zawieszonego poboru akcyzy składający się na I etap dostawy będzie usytuowane w tym samym miejscu co produkcja kosmetyków i miejsce zużycia sprowadzonego specyfiku (II etap obrotu) to założony cel i gwarancje wykorzystania tego towaru oraz objęcia go zerową akcyzą wydają się być spełnione. Ponadto takie rozwiązania funkcjonują też na gruncie dostaw objętych zwolnień od akcyzy (art. 32 ust. 3 pkt 4 u.p.a.), a więc w sektorze o podobnym, a wręcz analogicznym znaczeniu prawnym. Zatem inne traktowanie identycznych dostaw w przypadku zerowej stawki byłoby nielogiczne i irracjonalne. Wnioskodawca wspomniał też, że każde odmienne stanowisko wypacza również ducha pozostałych przepisów tego segmentu ustawy. Jeśli dopuszczają one preferencje akcyzowe dla dostawy towarów realizowanych przez zużywający podmiot gospodarczy, który dokonuje ich wewnątrzwspólnotowego nabycia na podstawie jedynie dokumentu handlowego (art. 89 ust. 2 pkt 4 u.p.a.) to tym bardziej powinny one być dozwolone dla dostaw, kiedy owe nabycie wewnątrzwspólnotowe jest wykonywane w bardziej zaawansowanej procedurze bo procedurze realizowanej przez podmiot mający specjalne zezwolenia na działanie w obrębie akcyzy (zarejestrowany odbiorca). Spółka jednocześnie wykluczyła aby w powyższym układzie podmiot potwierdzał odbiór wspomnianych towarów. Skoro takiej dostawy ani przemieszczenia nie będzie to również obowiązek potwierdzenia odbioru wydaje się być w jej ocenie czynnością zbędną i niecelową.

Interpretacją indywidualną z dnia 5 stycznia 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

Zdaniem organu nie było możliwe opodatkowanie towaru zerową stawką podatkową zarówno w pierwszej, jak i w kolejnej fazie obrotu, mając na względzie jego końcowe przeznaczenie. W przekonaniu tego organu, tryb dostawy nie pozwala zachować Spółce prawa do stosowania zerowej stawki mimo, że wspomniany podmiot będzie występował w podwójnej roli (jako zarejestrowany odbiorca i gospodarczy podmiot zużywający), a towar będzie przemieszczany jedynie wewnętrznie w granicach zakładu. Zdaniem DKIS nie można pominąć wymogu potwierdzenia odbioru towaru na dokumencie dostawy lub e-DD. Organ podkreślił, że skoro w art. 89 ust. 2 pkt 5 w zw. z art. 89 ust. 2aa u.p.a. ustawodawca w sposób jednoznaczny sformułował warunki do zastosowania zerowej stawki akcyzy, brak jest podstaw do tego aby nadawać tym przepisom odmienne znaczenie, tylko z uwagi na posiadanie przez wnioskodawcę statusu zarejestrowanego odbiorcy i zużywającego podmiotu gospodarczego. W tym kontekście zwrócił uwagę na instrumentalne powinności podatkowe podatnika. DKIS podkreślił bowiem, że korzystanie ze zwolnienia będącego przedmiotem interpretacji zależy od odpowiedniego dokumentowania przemieszczania towaru z wykorzystaniem elektronicznego dokumentu dostawy - e-DD i sporządzenia raportu odbioru po przejęciu wyrobów. Dopełnienie tych procedur w jego ocenie jest istotnie nie tylko z uwagi na sam nadzór na obrotem towarem, ale także przez wzgląd na odpowiedzialność m. in. za ubytki wyrobów w trakcie ich przemieszczania. Ponadto stanowi ono warunek zastosowania zerowej stawki akcyzy.

Wyrokiem z 22 września 2022 r., sygn. akt I SA/Po 211/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W. S. A. wywiódł, że organ interpretacyjny powinien jednoznacznie ustalić, czy Spółka spełniająca wszystkie wymogi przewidziane w prawie krajowym (oprócz wskazanej wcześniej powinności, dotyczącej dokumentu e-DD) zachowuje prawo do zastosowania stawki zerowej podatku akcyzowego w sytuacji, gdy pozostaje ona zarówno zarejestrowanym odbiorcą, jak i gospodarczym podmiotem zużywającym, aby odbierać wyroby energetyczne w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Sąd stanął na stanowisku, że interpretator nie powinien całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Wyrokiem z 23 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 66/23 NSA oddalił skargę kasacyjną organu od wskazanego orzeczenia.

W dniu 27 grudnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną, w której ponownie uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ wyjaśnił, że wyrób będący przedmiotem wniosku, który zgodnie z opisem sprawy klasyfikowany jest do kodu [...], jest wyrobem akcyzowym wymienionym w załączniku nr 1 do ustawy (poz. 27) oraz w załączniku nr 2 do ustawy (poz. 20), który to załącznik stanowi wykaz wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy i których produkcja winna odbywać się w składzie podatkowym. Wyrób ten jest równocześnie wyrobem energetycznym bez względu na przeznaczenie, o czym stanowi art. 86 ust. 1 pkt 2 u.p.a. Z uwagi zatem na swe właściwości, wyrób ten podlega szczególnemu nadzorowi, w konsekwencji możliwość zastosowania wobec tego wyrobu preferencji podatkowych, tj. m.in. zerowej stawki akcyzy, o której mowa w art. 89 ust. 2 u.p.a., jest ściśle uwarunkowana i te warunki wraz z pozostałym przepisami kształtującymi obrót tymi wyrobami, mają w sprawie kluczowe znaczenie.

W ocenie organu fakt, że objęty wnioskiem wyrób akcyzowy nie jest przez wnioskodawcę przeznaczony do szeroko pojętych celów opałowych i napędowych, lecz do produkcji kosmetyków, nie powoduje automatycznie, że wyrób ten podlega opodatkowaniu zerową stawką akcyzy, jak miało to miejsce przed 1 stycznia 2016 r. Równie istotne jest wypełnienie pozostałych warunków wynikających z ustawy, które jak wskazał NSA w orzeczeniu z 23 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 66/23, mają charakter instrumentalnego obowiązku podatkowego.

Organ podkreślił, że zgodnie z literalnym brzmieniem art. 89 ust. 2 pkt 5 u.p.a. zastosowanie zerowej stawki możliwe jest wyłącznie w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów energetycznych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy przez zarejestrowanego odbiorcę w celu dostarczenia ich do zużywającego podmiotu gospodarczego i przemieszczenia do tego podmiotu na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie e-DD albo dokumentu zastępującego e-DD, o ile oczywiście nastąpi zakończenie przemieszczania w sposób, o którym mowa w art. 46b ust. 2, oraz w terminie, o którym mowa w art. 46b ust. 3 ustawy.

W ocenie organu fakt, że w przedstawionej we wniosku sytuacji wnioskodawca będzie posiadał zarówno status zarejestrowanego odbiorcy i zużywającego podmiotu gospodarczego, nie zwalnia go z wypełniania nałożonych przez ustawodawcę warunków do zastosowania zerowej stawki akcyzy. Poszczególne podmioty uczestniczące w obrocie wyrobami opodatkowanymi zerową stawką akcyzy posiadają bowiem swoje ściśle określone definicje, kształtujące ich status, wg którego nałożone są na te podmioty określone obowiązki wynikające z ustawy. W przypadku zarejestrowanego odbiorcy, podmiot ten posiada także status podmiotu wysyłającego, tj. podmiotu który wysyła z użyciem systemu poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyroby akcyzowe, które nabył wewnątrzwspólnotowo z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, do zużywającego podmiotu gospodarczego (art. 2 ust. 1 pkt 31 lit. c tiret drugie). Z kolei zużywający podmiot gospodarczy posiada także status podmiotu odbierającego, tj. podmiotu do którego są wysyłane poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyroby akcyzowe wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowane zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie. Na obu tych podmiotach ustawodawca nałożył obowiązki odpowiedniego dokumentowania przemieszczania z wykorzystaniem elektronicznego dokumentu dostawy - e-DD (przemieszczanie wyrobów akcyzowych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy rozpoczyna się z chwilą wyprowadzenia wyrobów akcyzowych z miejsca wysyłki – art. 46b ust. 1 pkt 1 u.p.a.) i sporządzeniem raportu odbioru po odebraniu wyrobów. Dopełnienie tych procedur stanowi jeden z warunków zastosowania zerowej stawki akcyzy, który systemowo ściśle łączy się z pomijanym przez wnioskodawcę w treści wniosku art. 89 ust. 2aa u.p.a. Zdaniem organu, wnioskodawca pomija aspekt posiadania statusu zarejestrowanego odbiorcy i faktu nabycia przedmiotowych wyrobów energetycznych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, a więc pierwszego etapu rodzącego obowiązek podatkowy na terytorium kraju. Organ podkreślił, że status zarejestrowanego odbiorcy nie uprawnia do magazynowania wyrobów objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy ani nie uprawnia do wysyłki wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Z tego względu zarejestrowany odbiorca jest zobowiązany do rozpoznania zobowiązania podatkowego już w momencie odbioru wyrobów akcyzowych. Celem bowiem instytucji zarejestrowanego odbiorcy jest możliwość nabywania wyrobów akcyzowych od dostawcy z innego państwa członkowskiego bez obowiązku zapłaty akcyzy w państwie dostawcy. W dalszej kolejności zarejestrowany odbiorca ma możliwość m.in. dostawy tych wyrobów z zastosowaniem zerowej stawki akcyzy, przy czym norma wynikająca z art. 89 ust. 2 pkt 5 u.p.a. daje uprawnienie do zastosowania zerowej stawki jeśli wyroby są przemieszczane do zużywającego podmiotu gospodarczego na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie e-DD albo dokumentu zastępującego e-DD, z uwzględnieniem warunku, o którym mowa w art. 89 ust. 2aa u.p.a. Zdaniem organu w przedstawionych okolicznościach sprawy wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do zastosowanie zerowej stawki akcyzy, w sytuacji w której odstąpi on od zastosowania e-DD. Prawo takie będzie przysługiwało mu wyłącznie wówczas, gdy posiadając status zarejestrowanego odbiorcy dokona nabycia wewnątrzwspólnotowego objętych wnioskiem wyrobów energetycznych w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy, a następnie (z uwagi na swój dodatkowy status zużywającego podmiotu gospodarczego) zgodnie z treścią art. 89 ust. 2 pkt 5 u.p.a. dokona z miejsca odbioru (wskazanym w otrzymanym zezwoleniu na nabywanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca) jego "wewnątrzzakładowej" dostawy poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy do innego miejsca niż miejsce odbioru, na podstawie e-DD albo dokumentu zastępującego e-DD w terminie o którym mowa w art. 46b ust. 3 u.p.a. oraz finalnie zużyje wyrób do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy.

Zdaniem organu powyższe stanowisko wynika wprost z treści wskazanych przepisów dotyczących możliwości zastosowania zerowej stawki akcyzy dla określonej grupy wyrobów energetycznych i to stanowisko jest także zgodnie z wykładnią systemową, funkcjonalną, celowościową i autentyczną. W ocenie organu skoro w treści art. 89 ust. 2 pkt 5 w zw. z art. 89 ust. 2aa u.p.a., ustawodawca sformułował w sposób jednoznaczny warunki do zastosowania zerowej stawki akcyzy, brak jest podstaw aby nadawać tym przepisom odmiennego znaczenia, z uwagi tylko na posiadanie przez wnioskodawcę w przyszłości statusu zarówno zarejestrowanego odbiorcy jak i zużywającego podmiotu gospodarczego. Jeśli więc literalna treść analizowanego przepisu wymaga aby po nabyciu wewnątrzwspólnotowym wyrobów energetycznych przez zarejestrowanego odbiorcę doszło do dostarczenia ich do zużywającego podmiotu gospodarczego i przemieszczenia do tego podmiotu na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie e-DD albo dokumentu zastępującego e-DD, to zdaniem organu brak jest racjonalnych podstaw do odejścia od tych warunków i w drodze rozszerzającej wykładni, ustalić dla wnioskodawcy odstępstwo – indywidualną normę prawną.

Zdaniem organu takie rozumienie potwierdza wykładnia celowościowa i autentyczna. Organ podkreślił, że uzasadnienie do ustawy, która od 1 stycznia 2016 r. znowelizowała zasady dotyczące obrotu wyrobami z zerową stawką akcyzy (druk sejmowy [...]), wskazuje, że celem zmian było określenie katalogu przypadków stosowania zerowej stawki akcyzy polegające na tym, że zerowej stawce podlegają tylko ściśle wymienione czynności i transakcje, których przedmiotem są wyroby energetyczne nieprzeznaczone do celów opałowych i napędowych. Wprowadzenie nowych zasad, zgodnie z celem racjonalnego ustawodawcy spowodowało konieczność wprowadzenia przepisu przejściowego, ustalającego 3 miesięczny okres, w trakcie którego wyroby energetyczne mogły być jeszcze zużywane i przemieszczane na podstawie przepisów wcześniej obowiązujących, tj. bez ograniczeń co rodzajów czynności i rodzajów transakcji.

Zdaniem organu z punktu widzenia wykładni systemowej wykazywana we własnym stanowisku potrzeba zastosowania analogi względem treści art. 89 ust. 2 pkt 4 u.p.a., nie ma uzasadnienia, a jej uwzględnienie przez organ stanowiłoby zanegowanie wskazanych przez organ orzeczeń (sygn. I SA/Kr 1092/16 z 17 listopada 2016 r., sygn. I SA/Kr 1098/16 z 22 listopada 2016 r., sygn. I FSK 2025/22 z 21 marca 2023 r.) w zakresie zerowej stawki akcyzy. Organ podkreślił, że brak jest też podstaw do zastosowania analogii względem przepisów regulujących zwolnienie wynikające z art. 32 ust. 3 pkt 4 u.p.a., gdyż warunki do zastosowania zwolnienia są w tym zakresie także uregulowane w sposób odmienny i niezależny od uregulowań kształtujących zerową stawkę akcyzy.

Organ zwrócił też uwagę, że z punktu widzenia wykładni funkcjonalnej, przedmiotowe przepisy w oczywisty sposób ograniczyły dotychczasową swobodę w obrocie wyrobami z zerową stawką akcyzy i niewątpliwie miały wpływ na życie gospodarcze podmiotów, niemniej zgodnie z ratio legis, ustawodawca miał świadomość tego ograniczenia, a wprowadzając okres przejściowy umożliwił dostosowanie się do nowych zasad.

Zdaniem organu aprobata stanowiska wnioskodawcy skutkowałby naruszeniem przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 2015 r., w sprawie szczegółowych warunków dotyczących miejsca odbioru wyrobów akcyzowych oraz prowadzenia składu podatkowego (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 55), które wymagają, aby miejsce odbioru wyrobów akcyzowych było wydzielone od pozostałej części terenu lub pomieszczenia, w szczególności za pomocą ogrodzenia lub innego trwałego oznaczenia oraz utrudniałoby możliwość sprawowania należytej kontroli nad wyrobami w miejscu odbioru w ramach szczególnej procedury jaką jest procedura zawieszenia poboru akcyzy. Natomiast uznanie, że w przedstawionych okolicznościach nie jest konieczne przemieszczenie na podstawie e-DD oznaczałby, że wnioskodawca byłby w bardziej uprzywilejowanej sytuacji niż inni zarejestrowani odbiorcy, a w miejscu odbioru, będącym również miejscem zużycia wyrobów przez wnioskodawcę (zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego), utrudnione byłoby sprawowanie należytej kontroli, która wymagałby każdorazowego weryfikowania jakie wyroby są w posiadaniu jeszcze zarejestrowanego odbiorcy, a jakie w posiadaniu zużywającego podmiotu gospodarczego. Uznanie zatem przez organ w ramach interpretacji, że w przedstawionych we wniosku okolicznościach, Spółka może odstępować od przemieszczenia wyrobów na podstawie e-DD, oznaczałby, że organ podatkowy dokonujący zatwierdzenia akt weryfikacyjnych zobligowany byłby do wydania zezwolenia na nabywanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, z naruszeniem ww. przepisów rozporządzenia i ustawy. Interpretacja wskazywałaby bowiem w jaki sposób musi zachować się inny organ podatkowy, co z kolei stanowiłby naruszenie art. 15 w zw. z art. 14b § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. – dalej: "o.p."), które regulują właściwość, uprawnienia i obowiązki organów podatkowych.

Podsumowując, organ stwierdził, że spółka jako zarejestrowany odbiorca ma obowiązek zgodnie z przepisami § 2 rozporządzenia w sprawie szczegółowych warunków dotyczących miejsca odbioru wyrobów akcyzowych oraz prowadzenia składu podatkowego posiadać "miejsce odbioru", które spełnia określone warunki, w tym między innymi miejsce to powinno być wydzielone od pozostałej części terenu lub pomieszczenia, w szczególności za pomocą ogrodzenia lub innego trwałego oznaczenia. Ponadto zarejestrowany odbiorca nie może magazynować ani wysyłać wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Dlatego po przyjęciu wyrobów do "miejsca odbioru" kończy się procedura zawieszenia poboru akcyzy, a wyroby akcyzowe powinny zostać przemieszczone poza "miejsce odbioru", gdzie nastąpi ich zużycie. W tym przypadku nadal będzie to teren zakładu, nie oznacza to jednak, że z tych powodów nie powinno dojść do przemieszczenia wyrobów na podstawie e-DD. Wnioskodawca działać będzie w podwójnej roli, do momentu kiedy wyroby są w procedurze zawieszenia poboru akcyzy będzie zarejestrowanym odbiorcą, natomiast po zakończeniu procedury stanie się zużywającym podmiotem gospodarczym, do którego zostają przemieszczone wyroby akcyzowe celem ich zużycia zgodnie z przeznaczeniem. To przemieszczenie powinno odbywać się na podstawie e-DD lub dokumentu zastępującego e-DD. Organ podkreślił, że "miejsce odbioru" może być znacznie oddalone od miejsca zużycia, dlatego wystawienie dokumentu e-DD do przemieszczenia, nawet jeśli jest w obrębie jednego zakładu nie jest działaniem bezcelowym. Ustawodawca w przypadku tych wyrobów zamierza mieć nad nimi kontrolę aż do miejsca ich zużycia, które to zużycie, jest czynnością podlegającą opodatkowaniu akcyzą (niezależną od tych powstałych na poprzednich etapach obrotu), z tytułu której postawnie obowiązek deklaracyjny. Zatem istnienie obowiązku potwierdzania przemieszczenia wyrobów w sposób wskazany w u.p.a. (art. 89 ust. 2 pkt 5 w zw. z art. 23 ust. 2 i 89 ust. 2aa) ma na celu utrzymanie zastosowania stawki [...] zł już na etapie wprowadzenia wyrobów do miejsca odbioru. Bez znaczenia jest fakt, że ten sam podmiot jest jednocześnie nabywcą wewnątrzwspólnotowym wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy (zarejestrowanym odbiorcą) oraz zużywającym podmiotem gospodarczym, ponieważ znaczenie ma udokumentowanie faktycznego przeznaczenia wyrobu czyli do zużycia w tym przypadku do produkcji kosmetyków. Warunki zastosowania zerowej stawki, są formalnościami będącymi jedynie następstwem istnienia podatku na terytorium kraju i nie mają one w ocenie organu charakteru który naruszałby zasadę proporcjonalności i zasady wynikające z dyrektyw. Obowiązek zastosowania e-DD nie wiąże się z przekroczeniem granicy – jest to kolejna (wtórna) czynność następująca po przekroczeniu granicy i dopuszczeniu wyrobów do konsumpcji już na terytorium kraju i dotyczy wyrobów niepodlegających harmonizacji. Warunki te, wraz z pozostałymi przepisami, które omówiono i przytoczono wyżej, mają umożliwić prawidłowe stosowanie zerowej stawki akcyzy dla przypadków ściśle określonych w art. 89 ust. 2 u.p.a. i umożliwić prowadzenie kontroli, w tym także tej odbywającej się w miejscu odbioru. Warunki te mają zatem doprowadzić do osiągnięcia założonych przez ustawodawcę celów, tj. prawidłowej kontroli i prawidłowego stosowania zerowej stawki dla precyzyjnie określonych czynności i transakcji opisanych w art. 89 ust. 2 u.p.a.

Organ podkreślił, że stosowanie zasady proporcjonalności ukształtowanej w art. 5 ust. 4 Traktatu o U. E., ma na celu wyznaczenie działań podejmowanych przez instytucje U. E. w ramach określonych granic. Organ wyjaśnił, że na gruncie prawa unijnego opodatkowanie wyrobów akcyzowych wynika z m.in. z dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.Urz.UE.L Nr 283, str. 51) oraz z dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG (Dz.Urz.UE.L 2009 Nr 9, str. 12, która obowiązywała do 12 lutego 2023 r.). Wskazane dyrektywy ustanowiły ogólne zasady w zakresie opodatkowania wyrobów akcyzowych oraz przyznały państwom członkowskim prawo zarówno do określania preferencji podatkowych (obligatoryjnych i fakultatywnych) i jak i ustanawiania warunków dla celów zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych preferencji oraz zapobiegania jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom, przy czym zasadniczo odnoszą się do wyrobów zharmonizowanych. Zdaniem organu aktualne orzecznictwo sądów administracyjnych w zakresie wyrobów zharmonizowanych wskazuje jednoznacznie, że nawet określenie dodatkowych warunków stosowania preferencji przez krajowego ustawodawcę (np. poprzez wprowadzanie obowiązku stosowania oświadczeń o przeznaczeniu wyrobów akcyzowych) nie można uznać za nadmierne nieproporcjonalne do zamierzonych celów w zakresie minimalizacji nieprawidłowości. Działania bowiem zmierzające do realizacji celów tych preferencji stanowią istotny warunek do ich realizacji. Procedury takie nie regulują bowiem kwestii materialnych, a celem ich wprowadzenia nie było utrudnienie czy też uniemożliwienie skorzystania z prawa do tych preferencji, lecz zabezpieczenie prawidłowego korzystania przez podmiot z tego prawa. Skoro zatem na gruncie wyrobów zharmonizowanych stosowania dodatkowych warunków nie można uznać za nadmierne nieproporcjonalne do zamierzonych celów, to tym bardziej takiej tezy nie można postawić względem warunków umożliwiających zastosowanie zerowej stawki akcyzy na terytoriom kraju, która to preferencja dotyczy wyrobów niezharmonizowanych, co do których ustawodawca krajowy miał znacznie większa swobodę, uwzględniając przy tym specyfikę krajową, czemu dał wyraz w nowelizacji ustawy obowiązującej od 1 stycznia 2016 r., w której w sposób ewidentny dążył do ograniczenia w obrocie wyrobami z zerową stawką akcyzy, wyłącznie w zakresie ściśle określonych czynności i transakcji, wyszczególnionych w art. 89 ust. 2 pkt 1-8 u.p.a. przy uwzględnieniu pozostałych przepisów regulujących w sposób kompleksowy te kwestie. Zdaniem organu w przedstawionych we wniosku okolicznościach obowiązek przemieszczenia wyrobów akcyzowych na podstawie e-DD służy realizacji określonego przez ustawodawcę celu (ograniczenia obrotu wyrobami z zerową stawką akcyzy, umożliwiając jednoczenie kontrolę prawidłowości stosowania tej preferencji) i nie ingeruje i nie ogranicza nadmiernie praw wnioskodawcy, a tym samym nie może być postrzegany jako nadmiernie uciążliwy. Wypełniając dyspozycję normy wynikającą z treści art. 89 ust. 2 pkt 5 u.p.a., a więc dokonując przemieszczenia wyrobów na podstawie e-DD z miejsca odbioru (które powinno być odrębne od pozostałej części zakładu wnioskodawcy), Spółka nie tylko wypełni warunek zastosowania zerowej stawki ale także w istocie wypełni warunki umożliwiające uzyskanie zezwolenia na nabywanie wyrobów jako zarejestrowany odbiorca, które to warunki z kolei umożliwią kontrole w tym zakresie. Zdaniem organu nie stoi nic na przeszkodzie aby wnioskodawca nabywał wyroby poza procedurą zawieszenia poboru, na podstawie art. 89 ust. 2 pkt 4 u.p.a., lub w inny, wskazany w art. 89 ust. 2 u.p.a. sposób. Przedstawiona przez organ wykładnia, jako "niewiążąca wymiana poglądów" nie odbiera wnioskodawcy prawa do zastosowania zerowej stawki akcyzy, a warunek przemieszczenia wyrobów na podstawie e-DD nie jest w sprawie wyrazem nadmiernej ingerencji i uciążliwości, którego Spółka nie jest w stanie wypełnić. W ocenie organu odstępstwo od zastosowania e-DD w przedstawianych we wniosku okolicznościach, które w swej istocie byłoby odstępstwem od dotychczasowego dorobku orzecznictwa w zakresie zastosowania zerowej stawki akcyzy (uwzględniającego wszystkie dyrektywy wykładni prawa podatkowego), a więc od równego i sprawiedliwego traktowania innych podmiotów stosujących zerową stawkę akcyzy na ściśle określonych w ustawie zasadach, stanowiłoby nieuprawnioną wykładnią rozszerzającą, która byłaby niezgodna z celami dla jakich te warunki wprowadzono i byłaby z niezgodna z przepisami umożliwiającym właściwą kontrolę na obrotem tymi wyrobami, pochodzącymi z nabycia wewnątrzwspólnotowego. Takie odczytanie dyspozycji art. 89 ust. 2 pkt 5 u.p.a. nie jest zdaniem organu sprzeczne z zasadą proporcjonalności i nie skutkuje wprowadzeniem dyskryminującego opodatkowania nabycia towaru pochodzącego z innego państwa unijnego, lecz jest wyrazem równego i sprawiedliwego traktowania wszystkich stron, które chcą stosować tą preferencję podatkową. Spełnienie warunku dotyczącego przemieszczania wyrobów na podstawie e-DD w okolicznościach niniejszej sprawy pozostaje w ocenie organu w odpowiedniej proporcji do celów ustawy oraz wagi interesów wszystkich podmiotów chcących stosować zerową stawkę akcyzy, a którym takie prawo nie przysługuje z uwagi na brak spełniania warunków dotyczących czynności i transakcji, wyszczególnionych w treści art. 89 ust. 2 u.p.a., także w przypadku znikomego ryzyka uszczuplenia należności podatkowych (por. wyrok NSA z 21 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 2025/22).

W skardze na powyższą interpretację, Spółka reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie interpretacji oraz o orzeczenie zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw.

Skarżonej Interpretacji zarzuciła naruszenie:

1. prawa materialnego, tj.:

- dopuszczenie się błędu wykładni art. 89 ust. 2 pkt 5 w zw. z art. 23 ust. 2 i 89 ust. 2aa u.p.a., poprzez uznanie, że dla skorzystania z prawa do zastosowania zerowej stawki podatku akcyzowego w każdej sytuacji konieczne jest udokumentowanie przemieszczenia towaru na podstawie e-DD albo dokumentu zastępującego e-DD i sporządzenie raportu odbioru, podczas gdy występowanie Spółki zarówno w roli zarejestrowanego odbiorcy i gospodarczego podmiotu zużywającego oraz dokonywanie przesunięć towaru w obrębie jednego zakładu produkcyjnego powoduje, że dla zastosowania zerowej stawki akcyzy nie powinno być konieczności dokumentowania przemieszczenia towarów w tej formie, a w konsekwencji dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania ww. przepisów;

- dopuszczenie się błędu wykładni art. 89 ust. 2 pkt 5 u.p.a. w związku z art. 5 ust. 4 Traktatu o U. E., poprzez uznanie, że dla skorzystania z prawa do zastosowania zerowej stawki podatku akcyzowego w każdej sytuacji konieczne jest udokumentowanie przemieszczenia towaru na podstawie e-DD albo dokumentu zastępującego e-DD i sporządzenie raportu odbioru, w sytuacji, gdy taki wymóg wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia celów ustawodawcy/prawodawcy unijnego i jest nadmiernie uciążliwy, a w efekcie czego prowadzi do zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi i narusza unijną zasadę proporcjonalności;

- dopuszczenie się błędu wykładni art. 1 i art. 2 ust. 4 lit. b) tiret 1 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej poprzez uznanie, że produkty Spółki powinny podlegać podatkowi akcyzowemu (według stawki innej niż zerowa), podczas gdy są to produkty nieobjęte harmonizacją, a przyjęcie stanowiska organu podatkowego prowadziłoby do nieuprawnionego zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granic w handlu między państwami członkowskimi;

2. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (teks jednolity Dz.U. z 2023 r., poz. 1634; dalej: "p.p.s.a."), poprzez wydanie interpretacji naruszającej związanie oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w prawomocnych wyrokach WSA w Poznaniu z 22 września 2022 r., sygn. akt III SA/Po 211/22 i N. S. A. z 23 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 66/23;

- art. 14c §1 i §2 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p., poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia interpretacji i brak wykazania - w sposób wystarczający - że stanowisko organu jest zgodne z prawem unijnym i wynikami wykładni systemowej i celowościowej, a mimo tego ponowne wydanie interpretacji odmawiającej Spółce skorzystania z zerowej stawki akcyzy.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

W piśmie z 15 kwietnia 2024 r. skarżąca odniosła się do odpowiedzi organu. W ocenie Spółki, gdyby organ prawidłowo uwzględnił prawo unijne, to doszedłby do przekonania, że dla zastosowania zerowej stawki akcyzy (w konkretnej sytuacji, w jakiej znalazła się Spółka) możliwe jest pominięcie obowiązku dokumentowania przemieszczania towaru na podstawie dokumentu e-DD. Tylko bowiem w taki sposób nie dojdzie do naruszenia zasady proporcjonalności, a powyższe potwierdzają również wyniki wykładni celowościowej i systemowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie do treści art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynność. Stosując odpowiednio art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uchyla interpretację w całości albo w części jeżeli stwierdzi (a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, (b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub (c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku niestwierdzenia podstaw do uwzględnienia skargi na interpretację, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Zasadnicza kwestia sporna w niniejszej sprawie sprowadza się do stwierdzenia, czy w realiach przyszłego stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku interpretacyjnym Spółka może korzystać z zerowej stawki podatkowej właściwej dla zachowań określonych w art. 89 ust. 2 pkt 5 u.p.a.

W ocenie organu prawo do zastosowania stawki zerowej będzie przysługiwało Spółce wyłącznie, gdy posiadając status zarejestrowanego odbiorcy dokona nabycia wewnątrzwspólnotowego objętych wnioskiem wyrobów energetycznych (klasyfikowanych do kodu [...], innych niż określone w .art. 89 ust. 1 pkt 1-13, przeznaczonych do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych) w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy, a następnie (z uwagi na swój dodatkowy status zużywającego podmiotu gospodarczego) zgodnie z treścią art. 89 ust. 2 pkt 5 u.p.a. dokona z miejsca odbioru (wskazanym w otrzymanym zezwoleniu na nabywanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca) jego "wewnątrzzakładowej" dostawy poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie e-DD albo dokumentu zastępującego e-DD w terminie o którym mowa w art. 46b ust. 3 u.p.a. oraz finalnie zużyje wyrób do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy.

W ocenie Spółki, jeśli spełnia ona wszystkie wymogi przewidziane w prawie krajowym (oprócz powinności, dotyczącej dokumentu e-DD) zachowuje prawo do zastosowania stawki zerowej podatku akcyzowego w sytuacji, gdy pozostaje ona zarówno zarejestrowanym odbiorcą, jak i gospodarczym podmiotem zużywającym, aby odbierać wyroby energetyczne w procedurze zawieszenia poboru akcyzy.

Oceniając zgodność z prawem zaskarżonej interpretacji należy uwzględnić okoliczność, że sprawa była już przedmiotem kontroli sądowej. W sprawie zostały bowiem wydane wyroki: W. S. A. w Poznaniu z 22 września 2022 r., sygn. akt III SA/Po 211/22 oraz N. S. A. z 23 marca 2023 r. sygn. akt I FSK 66/23 (wszystkie powołane w uzasadnieniu wyroki sądów administracyjnych dostępne są w C. B. O. S. A.).

I tak W. S. A. w Poznaniu w wyroku z 22 września 2022 r. sygn. akt III SA/Po 211/22 stwierdził, że Spółka trafnie wskazała na braki interpretacji związane z pominięciem przez organ interpretacyjny w interpretacji przepisów krajowych odniesienia do przepisów prawa unijnego w okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy. Stosownie do art. 89 ust 2 pkt 5 u.p.a. stawka akcyzy na wyroby energetyczne wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, inne niż określone w ust. 1 pkt 1-13, przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, wynosi [...] zł, jeżeli wyroby te są: nabywane wewnątrzwspólnotowo w procedurze zawieszenia poboru akcyzy przez zarejestrowanego odbiorcę w celu dostarczenia ich do zużywającego podmiotu gospodarczego i przemieszczane do tego podmiotu na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie e-DD albo dokumentu zastępującego e-DD.

Sąd wskazał, że wniosek dotyczy produktów nieobjętych harmonizacją, a państwa członkowskie mają swobodę w zakresie kwestii opodatkowania tych wyrobów - ale pod warunkiem, że tak nałożony podatek nie spowoduje zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granic w handlu miedzy państwami członkowskimi. Sąd wyjaśnił, że Państwa członkowskie, przy wykonywaniu uprawnień powinny przestrzegać ogólnych zasad prawa, które stanowią część porządku prawnego Unii, do których należy między innymi zasada proporcjonalności (zob. wyrok TS z dnia 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-355/14; wyrok TS z dnia 9 października 2014 r., w sprawie C-492/13, EU:C:2014:2267, pkt 27 i przytoczone tam orzecznictwo). Państwom członkowskim powierzono obowiązek ustanowienia warunków, aby zapewnić prawidłowe i proste stosowanie takich zwolnień oraz zapobiec jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom. Walor ochronny dla finansów publicznych ma uzależnienie w przepisach prawa krajowego stosowania zerowej stawki podatku akcyzowego od wykazania w dokumentach podatkowych nabycia wewnątrzwspólnotowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy i przemieszczenie towaru na podstawie e-DD albo dokumentu zastępującego e-DD. Wspomniane wymogi jawią się jako umożliwiające osiągnięcie celu ustawodawcy poprzez ułatwienie kontroli stosowania zerowej stawki podatkowej. Niemiej jednak w sytuacji, gdy spełnione są wszystkie pozostałe przesłanki zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, a ten sam podmiot pełni funkcje zarejestrowanego odbiorcy oraz gospodarczego podmiotu zużywającego należy rozważyć czy z uwagi na zachowanie zasady proporcjonalności możliwe jest pominięcie obowiązku udokumentowania przemieszczenia towaru na podstawie dokumentu e-DD.

Sąd stanął na stanowisku, że interpretator nie powinien całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny okaże się wątpliwy, po tym gdy unormowanie to zostanie skonfrontowane z innymi przepisami lub zostanie uwzględniony cel regulacji prawnej. Wskazano również, że orzecznictwo sądowe, w szczególności orzecznictwo sądów najwyższych instancji powinno być uwzględniane w toku wydawania interpretacji indywidualnych.

Stanowisko WSA w Poznaniu wyrażone w powyżej cytowanym wyroku zostało zaakceptowane przez N. S. A. w wyroku z 23 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 66/23.

W wyroku tym, N. S. A. stwierdził, iż Sąd I instancji trafnie wskazał organowi interpretacyjnemu konieczność odczytania art. 89 ust. 2 pkt 5 w zw. z art. 23 ust. 2 i 89 ust. 2aa u.p.a. z uwzględnieniem wskazanej regulacji prawa unijnego. Zdaniem NSA ponad wszelką wątpliwość, z zerowej stawki podatkowej korzysta zarejestrowany odbiorca wyrobów energetycznych wskazanych w art. 89 ust. 2 u.p.a., który wewnątrzwspólnotowo nabywa wyroby energetyczne w procedurze zawieszenia poboru akcyzy w celu ich dostarczenia do zużywającego podmiotu gospodarczego i przemieszcza wskazane towary do tego podmiotu na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie e-DD albo dokumentu zastępującego e-DD. NSA podkreślił, że trudno zrozumieć, dlaczego poza tą regulacją miałaby się znaleźć jednostka, która równocześnie jest wewnątrzwspólnotowym nabywcą wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy oraz zużywającym podmiotem gospodarczym. Takie odczytanie dyspozycji art. 89 ust. 2 pkt 5 u.p.a., związane z niemożnością dokumentowania przemieszczania towaru na podstawie e-DD albo dokumentu go zastępującego może się jawić jako sprzeczne z zasadą proporcjonalności oraz skutkujące wprowadzeniem dyskryminującego opodatkowania nabycia towaru pochodzącego z innego państwa unijnego. To zaś implikuje potrzebę wzniesienia się podczas interpretacji wskazanych przepisów u.p.a. ponad reguły wykładni językowej i wyprowadzenia z nich normy prawnej kierując się zasadami wykładni systemowej lub funkcjonalnej (w tym celowościowej).

NSA wyjaśnił również, że w teorii prawa podatkowego powinność potwierdzania przemieszczenia towaru w sposób wskazany w u.p.a. (art. 89 ust. 2 pkt 5 w zw. z art. 23 ust. 2 i 89 ust. 2aa u.p.a.) jest klasyfikowana jako instrumentalny (a nie podstawowy) obowiązek podatkowy. Jego istnienie nie służy więc zapłacie podatku, a jedynie zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego oraz weryfikacji prawidłowości rozliczenia podatkowego podatnika. W sytuacji, gdy ten sam podmiot jest jednocześnie wewnątrzwspólnotowym nabywcą wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy oraz zużywającym podmiotem gospodarczym, wydając interpretację należy rozważyć czy brak jego spełnienia istotnie godzi w interes publiczny w stopniu uzasadniającym utratę przez podatnika zerowej stawki podatkowej.

Sąd podnosi, że na mocy art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Jak wskazano m.in. w wyroku N. S. A. z 6 marca 2018 r. o sygn. akt II FSK 723/16 w przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego rozstrzygnięcia zapadłego w wyniku uprzedniego wydania przez sąd wyroku kasacyjnego i wyrażenia w nim wiążącej oceny prawnej, ponownie rozpoznając sprawę sąd administracyjny obowiązany jest do dokonania kontroli, czy organ administracji prawidłowo uwzględnił wytyczne zawarte w poprzednim wyroku. Podporządkowanie się wytycznym sądu i wyrażonej przezeń ocenie prawnej jest bowiem głównym kryterium poprawności nowo wydanego rozstrzygnięcia. W pojęciu "ocena prawna" mieści się wykładnia przepisów prawa materialnego i procesowego. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz do art. 153, WK 2016). W orzecznictwie podkreśla się, że rozwiązanie to stanowi gwarancję przestrzegania przez organy administracji publicznej obowiązku związania orzeczeniem sądu. Działania naruszające tę zasadę muszą być konsekwentnie eliminowane przez uchylanie wadliwych z tego powodu rozstrzygnięć administracyjnych m.in. z uwagi na związanie wcześniej przedstawioną oceną prawną także sądu administracyjnego (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 23 kwietnia 2013 r. sygn. akt II SA/Ol 1350/12; wyrok WSA w Białymstoku z dnia 16 października 2013 r. sygn. akt I SA/Bk 332/13, oba orzeczenia dostępne w bazie publ. - CBOSA).

Dodać ponadto należy, że zgodnie z art. 170 p.p.s.a., orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Ratio legis tej regulacji polega na tym, że gwarantuje ona zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy. Moc wiążąca orzeczenia określona w tym przepisie w odniesieniu do sądów oznacza, że muszą przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. W kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być już ona ponownie badana (zob. B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, op. cit., Komentarz do art. 170).

Ani organ, ani sąd nie mogą inaczej i na nowo sformułować oceny prawnej, która już raz została sformułowana w sprawie i są zobowiązane podporządkować się jej w pełnym zakresie. Co więcej, sąd ponownie orzekający jest zobowiązany wskazać, czy organ do tej oceny się zastosował, co jest warunkiem legalności zachowania organu w sprawie. Natomiast niezastosowanie się przez sąd pierwszej instancji do oceny prawnej wyrażonej w poprzednim wydanym w tej samej sprawie orzeczeniu sądu administracyjnego jest naruszeniem prawa, tj. art. 153 p.p.s.a.

Sąd, dokonując kontroli legalności zaskarżonej interpretacji, miał na względzie wyżej przytoczone przepisy prawne oraz poglądy judykatury i doktryny stanowiące wyjaśnienie podstaw prawnych orzeczenia i zakresu kontroli skarżonego aktu. Sąd stwierdził, że w sprawie nie zachodzą przesłanki wyłączające związanie oceną prawną i wskazaniami zawartymi w wyroku tutejszego Sądu z dnia 22 września 2022 r. oraz w wyroku NSA z 23 marca 2023 r., ponieważ nie doszło do wzruszenia tych wyroków w trybie przewidzianym prawem, nie doszło również do istotnej zmiany stanu prawnego i faktycznego sprawy.

W ocenie Sądu, w wyniku ponownego rozpoznania sprawy i wydania interpretacji, doszło do naruszenia przepisu art. 153 p.p.s.a.

Organ nie zastosował się do przedstawionej przez sądy administracyjne oceny prawnej, jak również wskazań co do dalszego postępowania i wydania rozstrzygnięcia. W uzasadnieniach wydanych w niniejszej sprawie wyrokach wskazano na szereg kwestii, które powinny zostać uwzględnione i przeanalizowane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, przy ponownym wydaniu interpretacji. Istotą zaleceń było to by organ interpretacyjny przy wydawaniu interpretacji uwzględnił przepisy ustawy o podatku akcyzowym, których dotyczy wniosek, tj. przepisy prawa unijnego, w tym unijnej zasady proporcjonalności, wykładni systemowej oraz celowościowej. Tymczasem w zaskarżonej interpretacji, nie wykazano, że stanowisko organu jest zgodne z prawem unijnym i wynikami wykładni systemowej i celowościowej.

W wyroku w sprawie III SA/Po 211/22, jak również w wyroku NSA w sprawie I FSK 66/23, wyraźnie wskazano, że przyjęcie zaprezentowanej przez organ wykładni przepisów może prowadzić do naruszenia zasady proporcjonalności oraz wprowadzenia dyskryminującego opodatkowania nabycia towaru pochodzącego z innego państwa unijnego.

NSA we wskazanym wyroku stwierdził bowiem: "trudno zrozumieć, dlaczego poza tą regulacją miałaby się znaleźć jednostka, która równocześnie jest wewnątrzwspólnotowym nabywcą wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy oraz zużywającym podmiotem gospodarczym. Takie odczytanie dyspozycji art. 89 ust. 2 pkt 5 u.p.a., związane z niemożnością dokumentowania przemieszczania towaru na podstawie e-DD albo dokumentu go zastępującego może się jawić jako sprzeczne z zasadą proporcjonalności oraz skutkujące wprowadzeniem dyskryminującego opodatkowania nabycia towaru pochodzącego z innego państwa unijnego.

Natomiast WSA w Poznaniu zauważył, że: "w sytuacji gdy spełnione są wszystkie pozostałe przesłanki zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, a ten sam podmiot pełni funkcje zarejestrowanego odbiorcy oraz gospodarczego podmiotu zużywającego) należy rozważyć czy z uwagi na zachowanie zasady proporcjonalności możliwe będzie pominięcie obowiązku udokumentowania przemieszczenia towaru na podstawie dokumentu e-DD".

Pomimo tego, że organ został zobowiązany do uwzględnienia prawa unijnego i unijnej zasady proporcjonalności, to w interpretacji nie została przedstawiona argumentacja, która uzasadniałaby, że wymóg udokumentowania ( w sytuacji Spółki) nie prowadzi do naruszenia zasady proporcjonalności.

Analiza zgodności z unijną zasadą proporcjonalności nie może ograniczać się do stwierdzenia, że obowiązek przemieszczania wyrobów akcyzowych na podstawie e -DD służy realizacji określonego przez ustawodawcę celu i nie ingeruje i nie ogranicza nadmiernie praw wnioskodawcy, a tym samym nie może być postrzegany jako nadmiernie uciążliwy.

W związku ze wskazaniami wynikającymi z wydanymi w niniejszej sprawie wyrokami, organ winien przeprowadzić szczegółową analizę przepisów unijnych dotyczących prawa akcyzowego, jak również odnieść się do orzecznictwa związanego z zasadą proporcjonalności. Podnieść należy, że w zaskarżonej interpretacji organ nie odniósł się do stanowiska przedstawionego w wyroku TSUE z dnia 28 stycznia 2016 r., w sprawie C-64/15, do którego uwzględnienia organ został zobowiązany wyrokiem WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 211/22.

Należy mieć na uwadze, że zasada proporcjonalności stanowi jedną z zasad ogólnych prawa unijnego, jak również zasadę traktatową, unormowaną w art. 5 ust. 4 Traktatu o U. E. i dodatkowo uszczegółowioną w Protokole nr 2 do TUE w sprawie stosowania zasad pomocniczości i proporcjonalności. Zasada ta jest jedną z najwcześniej uznanych przez T. S. U. E., która została ukształtowana w orzecznictwie na długo przed tym, zanim stała się przedmiotem regulacji traktatowych .

Szczegółowe regulacje dotyczące zasady proporcjonalności odnoszą się zarówno do działań UE, jak i do środków podejmowanych przez państwa członkowskie. Zasada ta odgrywa ważną rolę także na etapie implementacji prawa unijnego - państwa członkowskie, podejmując działania służące wykonaniu prawa unijnego w krajowych porządkach prawnych, muszą mieć na uwadze kryteria proporcjonalności. Również w krajowym orzecznictwie podkreślano, że zasada proporcjonalności odnosi się także do oceny unormowań krajowych.

W odniesieniu do prawa podatkowego, zasada proporcjonalności wymaga, by spośród możliwych do zastosowania przez administrację podatkową środków działania wybrać te, które są skuteczne, a zarazem najmniej uciążliwe dla podatników, a w każdym razie nie bardziej uciążliwe niż jest to niezbędne do osiągnięcia prawowitych celów, do których środki te zmierzają.

W doktrynie podkreśla się, że obowiązek państw członkowskich przestrzegania zasad ogólnych, w tym proporcjonalności, rozciąga się na sferę wykonywania prawa unijnego, niezależnie od stopnia swobody decyzyjnej, którą ono przewiduje. W związku z powyższym nie może być uznany za istotną, czy też rozstrzygającą okoliczność fakt, że państwo członkowskie (w tym [...]) zachowało pewną swobodę, np. jeśli idzie o określenie stawek akcyzy dla wyrobów energetycznych i warunków ich stosowania, czy określenia warunków uprawniających do zastosowania stawki obniżonej akcyzy. Regulacje te powinny być proporcjonalne do zamierzonych i możliwych do osiągnięcia efektów. Posiadanie bowiem kompetencji dyskrecjonalnej przez władze krajowe nie oznacza, że są one zwolnione z uwzględnienia wymogów wynikających z proporcjonalności.

Jak wynika z orzecznictwa TSUE, aby zweryfikować, czy stosowany przez państwo członkowskie środek spełnia tzw. test proporcjonalności, konieczne jest zbadanie tego środka pod kątem następujących kryteriów:

1) czy jest on w stanie doprowadzić do zamierzonych przez ustawodawcę skutków (przydatność normy);

2) czy jest on niezbędny (konieczny) dla ochrony interesu publicznego, z którym jest powiązany (konieczność podjęcia przez ustawodawcę działania);

3) czy jego efekty pozostają w proporcji do nałożonych przez niego na obywatela ciężarów lub ograniczeń (proporcjonalność sensu stricto).

Jeżeli przyjęte środki obciążają jednostkę w sposób nadmierny i nieodpowiedni, nie mieszczą się one w ramach zasady proporcjonalności .

Podnieść należy, że organ w tym zakresie stwierdził jedynie, że aktualne orzecznictwo sądów administracyjnych w zakresie wyrobów zharmonizowanych wskazuje jednoznacznie, że określenie dodatkowych warunków stosowania preferencji przez krajowego ustawodawcę np. poprzez wprowadzanie obowiązku stosowania oświadczeń o przeznaczeniu wyrobów akcyzowych, nie można uznać za nadmiernie nieproporcjonalne do zamierzonych celów w zakresie minimalizacji nieprawidłowości. W tym miejscu należy wskazać, że odnośnie obowiązku stosowania oświadczeń o przeznaczeniu wyrobów akcyzowych wypowiedział się m.in. W. S. A. w Łodzi, który w wyroku z 5 maja 2015 r., sygn. akt III SA/Łd 167/15 przyjął, że prawidłowość oświadczenia nabywcy należy oceniać przy uwzględnieniu wykładni celowościowej i systemowej. Wskazał przy tym, że krajowy środek kontroli obrotu olejem opałowym w postaci wymogu składania przez nabywców oleju opałowego oświadczeń jest wyrazem pozostawionej państwom członkowskim przez ustawodawcę unijnego swobody w określeniu instrumentów prawnych kontroli obrotu olejem opałowym. W ocenie Sądu formalistyczna wykładnia przesłanek stosowania krajowego instrumentu tej kontroli nie może niweczyć wyrażonego w preambule dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L nr 283, str. 51 ze zm.) (dyrektywy energetycznej) celu tej unijnej regulacji. Musiałoby to bowiem prowadzić do niedozwolonego uchylenia się od zastosowania się do wiążącego poszczególne państwa członkowskie prawa unijnego, a w konsekwencji i do przewidzianej Traktatami odpowiedzialności państwa z tytułu niewykonywania prawa unijnego. Sąd wskazał nadto, że art. 89 ust. 16 u.p.a. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r. przewiduje, iż dopiero w przypadku gdy warunki, o których mowa w ust. 5-12, nie zostały spełnione i w wyniku postępowania podatkowego, postępowania kontrolnego albo kontroli podatkowej ustalono, że wyroby, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 lit. a, nie zostały użyte do celów opałowych lub gdy nie ustalono nabywcy tych wyrobów, stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1. Zdaniem Sądu oznacza to liberalizację podejścia do formalnych uchybień oświadczeń i stwarza możliwość weryfikacji w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego oświadczeń pod kątem celu dla którego zostały wprowadzone. Oświadczenie nie jest bowiem dowodem samym w sobie, ale ma umożliwić organowi sprawdzenie istnienia przesłanki obniżenia stawki akcyzy, poprzez kontrolę rzeczywistego przeznaczenia nabywanego oleju. NSA zaaprobował to stanowisko i w wyroku z 11 października 2017 r., sygn. I GSK 1592/15 wskazał, że "niespełnienie warunków, o których mowa w ust. 5-15 art. 89 u.p.a.", oznacza, że nie każdy brak elementu oświadczenia, o jakim mowa w ust. 6 art. 89 u.p.a., skutkuje zastosowaniem stawki z ust. 4 pkt 1 art. 89 tej u.p.a. Czynnością opodatkowaną sankcyjnie jest wyłącznie takie naruszenie warunków (wymogów ustawowych) oświadczenia nabywcy, które uniemożliwiają sprawdzenie, że olej opałowy został zakupiony na cele opałowe.

Mając na uwadze powyższe należy pamiętać, że określenie katalogu przypadków stosowania zerowej stawki akcyzy w przypadku wyrobów energetycznych ma na celu umożliwienie organom podatkowym monitorowanie przeznaczenia tych wyrobów - co jest uzasadnione z uwagi na okoliczność, że przeznaczenie to może zostać zmienione na każdym etapie obrotu wyrobami, a jego zmiana powoduje również zmianę stawki akcyzy dla wyrobów.

W tym kontekście zbadania wymaga konieczność spełnienia obowiązków dokumentacyjnych (w postaci wystawienia dokumentu e-DD) w przypadku Spółki, gdy nie dochodzi do dostawy ani przemieszczenia towaru po ich odbiorze przez zarejestrowanego odbiorcę (Spółka pozostaje zarejestrowanym odbiorcą i gospodarczym podmiotem zużywającym), do realizacji ww. celu. Organ powinien rozważyć czy jest to wymóg niezbędny dla Spółki, czy nadmiernie uciążliwy i tym samym sprzeczny z zasadą proporcjonalności. Nadto czy istnieje możliwość realizacji tego celu (tj. udokumentowanie możliwości zastosowania zerowej stawki akcyzy ze względu na przeznaczenie wyrobów) za pośrednictwem innych środków, które jednocześnie byłyby łagodniejsze dla prawnie chronionych wartości, tj. interesów fiskalnych Skarbu Państwa i U. E..

Rozważając powyższe organ powinien wziąć pod uwagę, że z zaprezentowanego przez skarżącą stanu faktycznego wynika, że organy podatkowe będą miały wiedzę o finalnym posiadaczu, który dokona zużycia wyrobów energetycznych (użycie do produkcji kosmetyków). Podmiotem tym będzie Spółka, która oprócz statusu zarejestrowanego odbiorcy będzie posiadać również status zużywającego podmiotu gospodarczego.

Należy mieć na uwadze, że intencją ustawodawcy w art. 89 ust. 2 pkt 5 u.p.a. było sprawowanie przez państwo nadzoru nad wyrobami energetycznymi, objętymi preferencjami podatkowymi, a tym samym uszczelnienie systemu podatkowego. Ze stanu faktycznego opisanego we wniosku nie wynika, że występuje zagrożenie niekontrolowanego wykorzystania towaru opodatkowanego zerową stawką akcyzy ze względu na jego przeznaczenie. W przedstawionym przez Spółkę zdarzeniu przyszłym miejsce odbioru wyrobów akcyzowych (stanowiące atrybut procedury zawieszonego poboru akcyzy składający się na I etap dostawy) będzie usytuowane w tym samym miejscu co produkcja kosmetyków i miejsce zużycia sprowadzonego towaru (II etap obrotu). Z uwagi, na fakt, że Spółka będzie występować w analizowanym stanie faktycznym zarówno jako zarejestrowany odbiorca, jak i nabywca końcowy nie wystąpi ryzyko, że wyroby energetyczne nabywane przez Spółkę zostaną nabyte na cele naruszające zasady stosowania zerowej stawki akcyzy. Spółka podkreśla, że to właśnie ona będzie w pełni odpowiedzialna za wykorzystanie wyrobów akcyzowych, tym samym organy podatkowe będą posiadać wiedzę o tym, gdzie finalnie trafiły wyroby i gdzie ostatecznie zostały zużyte. W rezultacie nie wystąpi ryzyko niepożądanego użycia wyrobów objętych preferencjami podatkowymi z uwagi na brak ich przemieszczania do kolejnych podmiotów. Towar będzie sprowadzany do kraju w ramach WNT w procedurze zawieszonego poboru akcyzy i następnie przez ten sam podmiot będzie on zużywany do produkcji kosmetyków. Taki łańcuch dostaw gwarantuje nie tylko realizację przeznaczenia, ale przede wszystkim eliminuje jakiekolwiek ryzyko podatkowe związane z naruszeniem interesów fiskalnych państwa i U. E.. Nie ma tym samym ryzyka niepożądanego użycia wyrobów objętych preferencjami podatkowymi.

W zaskarżonej interpretacji organ stwierdził, że aprobata stanowiska skarżącego skutkowałaby naruszeniem przepisów rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie szczegółowych warunków dotyczących miejsca odbioru wyrobów akcyzowych oraz prowadzenia składu podatkowego, które wymagają, aby miejsce odbioru wyrobów akcyzowych było wydzielone od pozostałej części terenu lub pomieszczenia, w szczególności za pomocą ogrodzenia lub innego trwałego oznaczenia oraz utrudniałoby możliwość sprawowania należytej kontroli nad wyrobami w miejscu odbioru w ramach szczególnej procedury jaką jest procedura zawieszenia poboru akcyzy. Nadto, w ocenie organu, uznanie, że w przedstawionych okolicznościach nie jest konieczne przemieszczenie na podstawie e-DD oznaczałoby, że wnioskodawca byłby w bardziej uprzywilejowanej sytuacji niż inni zarejestrowani odbiorcy, a w miejscu odbioru, będącym również miejscem zużycia wyrobów przez wnioskodawcę (zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego), utrudnione byłoby sprawowanie należytej kontroli, która wymagałby każdorazowego weryfikowania jakie wyroby są w posiadaniu jeszcze zarejestrowanego odbiorcy, a jakie w posiadaniu zużywającego podmiotu gospodarczego.

Organ nie uwzględnił, że w niniejszej sprawie Spółka będzie jednocześnie wewnatrzwspólnotowym nabywcą wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy oraz zużywającym podmiotem gospodarczym. Nie będzie zatem istniało jakiekolwiek zwiększone ryzyko braku nadzoru.

Zauważyć należy, że w tej kwestii wypowiedział się NSA w wyroku o sygn. akt I FSK 66/23, stwierdzając, że "organ interpretacyjny wywodził, że wskazany instrumentalny obowiązek podatkowy nie tylko służy nadzorowi na obrotem towarem, ale i ma znaczenie przez wzgląd na odpowiedzialność m. in. za ubytki wyrobów w trakcie ich przemieszczania. Argument ten nie jawi się jednak jako istotny w przedmiotowej sprawie. W przyszłym stanie faktycznym, zaprezentowanym we wniosku interpretacyjnym towar jest bowiem nabywany wewnątrzwspólnotowo w procedurze zawieszenia poboru akcyzy przez zarejestrowanego odbiorcę, w celu dostarczenia go do zużywającego podmiotu gospodarczego. Tym jest jednak ta sama jednostka, która wewnątrzwspólnotowo nabywa wskazany wcześniej produkt (obydwie te role pełni wnioskodawca). W związku z tym traci na znaczeniu kwestia troski o ustalenie osoby u której wystąpiły ubytki. Wskazany podmiot jest bowiem znany".

Zatem w tym zakresie, organ przedstawił ocenę prawną niezgodną ze stanowiskiem NSA.

W ocenie Sądu, mimo bardzo obszernego uzasadnienia interpretacji - organ podatkowy nie przedstawił również argumentacji, która potwierdzałaby, że brak spełnienia obowiązku dokumentowania przemieszczania towaru na podstawie e-DD albo dokumentu go zastępującego (w sytuacji, gdy ten sam podmiot jest jednocześnie wewnątrzwspólnotowym nabywcą wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy oraz zużywającym podmiotem gospodarczym) "istotnie godzi w interes publiczny w stopniu uzasadniającym utratę przez podatnika zerowej stawki podatkowej". Na konieczność rozważenia tej okoliczności wyraźnie wskazał NSA w wyroku I FSK 66/23.

W zaskarżonej interpretacji, organ w żaden sposób nie wykazał, jaki uzasadniony interes publiczny byłby naruszony, w przypadku, gdyby umożliwić podatnikowi zastosowanie zerowej stawki podatkowej bez konieczności dokumentowania przemieszczania towaru na podstawie e-DD albo dokumentu go zastępującego (w sytuacji, gdy ten sam podmiot jest jednocześnie wewnątrzwspólnotowym nabywcą wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy oraz zużywającym podmiotem gospodarczym).

Zauważyć należy, że w wyroku w sprawie III SA/PO 211/22, Sąd stwierdził, że: "w niniejszym przypadku należy jednoznaczne stwierdzić, czy spółka spełniająca wszystkie wymogi przewidziane w prawie krajowym (oprócz rzeczonego obowiązku związanego z dokumentem e-DD w sytuacji gdy skarżąca spółka pozostaje zarejestrowanym odbiorcą i gospodarczym podmiotem zużywającym), aby odbierać wyroby energetyczne w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, zachowuje prawo do zastosowania stawki zerowej podatku akcyzowego. Inaczej byłoby gdyby naruszenie tych wymogów formalnych uniemożliwiało przedstawienie przekonywującego dowodu spełnienia przesłanek merytorycznych".

Tymczasem organ nie przedstawił analizy dotyczącej tego, w jaki sposób naruszenie tego wymogu formalnego, mogłoby prowadzić do uniemożliwienia przedstawienia przekonywującego dowodu spełnienia przesłanek merytorycznych do zastosowania zerowej stawki akcyzy.

W ocenie Sądu, organ nie wykonał zaleceń WSA i NSA, a jak wskazano wyżej, zaprezentował wykładnię niezgodną z oceną NSA. W obecnie ocenianej interpretacji organ nie wykazał, że jego stanowisko, odmawiające Spółce skorzystania z zerowej stawki akcyzy, jest zgodne z prawem unijnym i wynikami wykładni systemowej i celowościowej.

W związku z powyższym zasadne okazały się zarzuty naruszenia art. 153 p.p.s.a. Ze względu na to, że Sąd w dokonywaniu interpretacji nie może zastąpić organu interpretacyjnego, odnoszenie się na obecnym etapie postępowania, wobec stwierdzenia naruszenia przepisów proceduralnych, do zarzutów w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego, jest przedwczesne.

Wydając ponownie interpretację indywidualną organ powinien dokonać oceny zaprezentowanego we wniosku stanowiska strony z uwzględnieniem oceny prawnej przedstawionej zarówno w niniejszym uzasadnieniu wyroku, jak i wyroku W. S. A. w Poznaniu z 22 września 2022 r., sygn. akt III SA/Po 211/22 oraz N. S. A. z 23 marca 2023 r. sygn. akt I FSK 66/23.

Sąd podziela też wskazane w skardze zarzuty naruszenia: 14c § 1 i § 2 i art. 121 §1 w zw. z art. 14h o.p.

Organ podatkowy, mimo obowiązków wynikających z wyroków wydanych w niniejszej sprawie, w dalszym ciągu nie przedstawił przekonującego uzasadnienia, które potwierdziłoby, że oczekiwanie od Spółki wymogu sporządzania dokumentów e-DD w celu skorzystania z zerowej stawki akcyzy nie będzie prowadziło do naruszenia unijnej zasady proporcjonalności oraz czy brak spełnienia ww. wymogu godzi w interes publiczny w stopniu uzasadniającym utratę przez podatnika zerowej stawki podatkowej.

Na marginesie Sąd zauważa, że mimo wskazanych zaleceń, przeważająca część uzasadnienia interpretacji stanowi ponownie przedstawienie wyników wykładni literalnej przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz polemikę dotyczącą tego, jaka wykładnia powinna wieść prym przy interpretacji przepisów prawa podatkowego (mających zastosowanie w tej sprawie). Z uzasadnienia interpretacji w dalszym ciągu nie wynika, że brak spełnienia wszystkich wymogów określonych w art. 89 ust. 2 u.p.a. automatycznie prowadzi do tego, że nie jest możliwe skorzystanie z zerowej stawki akcyzy.

W tym stanie rzeczy, działając na podstawie art. 146 § 1 z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a.