Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 787/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-09-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: journal: Dz.U. 2021 poz 2105
law: Ustawa z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób  prawnych oraz niektórych innych ustaw (t. j.)
article: art. 28m ust. 1, art. 23m ust. 2, art. 28m ust. 3, art. 28 ust. 4, art. 28n ust. 1, art. 28n ust. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1406
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Kaute, Sędziowie sędzia WSA Dariusz Czarkowski (sprawozdawca), asesor WSA Kamil Kowalewski, Protokolant referent stażysta Maria Pawlik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 sierpnia 2023 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] stycznia 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 28 października 2022 r. (uzupełnionym pismem z dnia 10 stycznia 2023 r. ) P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwana dalej: "Skarżącą", "Spółką" i "Wnioskodawcą") złożyła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (zwanego dalej: "Dyrektorem KIS" lub "Organem") wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku wskazano, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą, polegającą głównie na produkcji pieczywa oraz produkcji świeżych wyrobów ciastkarskich i ciastek. Do końca 2021 r. Wnioskodawca podlegał opodatkowaniu CIT na zasadach ogólnych oraz wpłacał zaliczki na podatek według stawki 19% zgodnie z art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Na moment złożenia wniosku Wnioskodawca jest opodatkowany na zasadach przewidzianych w Rozdziale 6b ustawy o CIT, tj. ryczałtem od dochodów spółek. Wnioskodawca spełnia wszystkie warunki opodatkowania ryczałtem z art. 28j ust. 1 ustawy o CIT. Udziałowcami Spółki są wyłącznie osoby fizyczne (wspólnicy): jeden ze wspólników jest członkiem zarządu Wnioskodawcy (prezes zarządu) a drugi prokurentem (prokurent). Wnioskodawca jako pracodawca zatrudnia na podstawie stosunku pracy przedstawicieli handlowych i innych pracowników Spółki (pracownicy). Spółka zatrudnia również zleceniobiorców, których dla potrzeb wniosku, nazywa pracownikami.

W ramach bieżącej działalności Wnioskodawca ponosi szereg wydatków, w tym m.in. wydatki:

a) eksploatacyjne, związane z używaniem samochodów osobowych będących własnością Spółki lub używanych na podstawie umów najmu (pojazdy), np. miesięczny czynsz lub rata najmu lub płatności (raty), koszty paliwa, napraw, wymiany ogumienia (wydatki eksploatacyjne);

b) na zakup niezbędnych narzędzi oraz niezbędnego sprzętu i wyposażenia biurowego, tj. komputery (laptopy) wraz z urządzeniami peryferyjnymi, np. klawiatury, myszy komputerowe, monitory służące do pracy wspólnikom oraz pracownikom (wyposażenie);

c) związane z odbytymi podróżami służbowymi, np. koszty transportu (bilety na pociąg, samolot oraz faktury zakupowe za paliwo), wydatki noclegowe oraz gastronomiczne (koszty podróży);

d) związane z używaniem wynajmowanych nieruchomości, w których Wnioskodawca prowadzi swoją działalność gospodarczą (piekarnie), tj. miesięczny czynsz oraz opłaty eksploatacyjne;

e) poniesione na owoce, napoje, kawę i herbatę przekazane do swobodnego używania przez pracowników oraz wspólników Spółki w przestrzeni jadalnej (prowiant);

f) szkoleń pracowniczych (szkolenia), w tym szkoleń dla członków rodziny wspólników będących pracownikami (członkowie rodziny);

g) związane ze studiami w zakresie zarządzania (studia) jednego z członków rodziny (córka);

h) związane z darowizną wypieków dla realizacji celów społecznie użytecznych (darowizna wypieków);

i) związane z prowadzeniem działalności sponsoringowej, np. sportowej (sponsoring);

j) darowizny pieniężne potrzebującym, w tym organizacjom pozarządowym (darowizny pieniężne);

k) opłaty na Polski Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych ("PFRON") związane z zatrudnieniem pracowników, w liczbie znacznie przekraczającej 25 osób,

W ramach bieżącej działalności Wnioskodawca może ponosić w przyszłości również inne wydatki, ustalone z uwzględnieniem warunków rynkowych, w tym m.in. koszty związane z wykonywanymi przez wspólników powtarzającymi się świadczeniami określonymi w umowie Spółki zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 z późn. zm.; "k.s.h"). Praca własna wspólników może polegać np. na świadczeniu na rzecz Spółki usług doradczych, przekazania know-how lub badania rynku lub wykonywaniu innych, niezbędnych świadczeń dla prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Wypłacone wspólnikom wynagrodzenie z powyższego tytułu nie będzie stanowiło z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dla Spółki to będzie wydatek, więc nie będzie stanowił jej dokapitalizowania, natomiast wspólnicy otrzymają wyłącznie wynagrodzenie za wykonane czynności nieprzekraczające wartości rynkowej tych świadczeń.

Spółka udostępnia pojazdy wspólnikom oraz pracownikom. Używanie pojazdów pozostawionych do wyłącznej dyspozycji wspólników nie jest ewidencjonowane przez Spółkę, zaś liczba pojazdów nie odpowiada liczbie wspólników Spółki. Wejście w posiadanie pojazdów wspólników nastąpiło przed okresem opodatkowania ryczałtem. Pojazdy wspólników są wynajmowane od jednego ze wspólników na podstawie umowy najmu. Prokurent w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej zawiera umowy leasingu lub najmu, po czym następnie wynajmuje pojazdy wspólników do Spółki. Jeżeli pojazdy wspólników zostaną przez tego wspólnika wykupione po upływie podstawowego okresu leasingu lub najmu, to nadal podlegają odpłatnemu udostępnieniu do Spółki. Strony ustaliły wysokość rat oraz warunki transakcji na poziomie rynkowym. Spółka zawarła ze wspólnikiem umowy najmu pojazdów przed zmianą formy opodatkowania na ryczałt.

Raty od pojazdów wspólników zostały zapłacone zarówno przed okresem opodatkowania ryczałtem oraz w okresie opodatkowania ryczałtem. W trakcie okresu opodatkowania ryczałtem Wnioskodawca płaci raty odnoszące się do pojazdów, tj. samochodów wykorzystywanych przez pracowników Spółki oraz pojazdów wspólników. Wnioskodawca nie jest w stanie wykluczyć prywatnego wykorzystywania pojazdów przez wspólników tj. że pojazdy wspólników są i będą wykorzystywane do celów mieszanych, czyli do celów prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej oraz do celów prywatnych. Od wydatków eksploatacyjnych Wnioskodawca odlicza więc wyłącznie 50% naliczonego podatku od towarów i usług, zaś druga połowa nie podlega odliczeniu zgodnie z zasadami przewidzianymi w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 685 z późn. zm.; "ustawa o VAT").

Nadto wskazano, że Wnioskodawca wynajmuje nieruchomości od podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. Udziałowcami wynajmującego są te same osoby, które są wspólnikami. Wynajmujący nieruchomości prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wynajmu nieruchomości. Nieruchomości są niezbędne Spółce do prowadzenia działalności gospodarczej.

Spółka wyposażyła odpowiednio nieruchomości wynajmowane od wynajmującego, tj. posiada własne aktywa niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej, w tym pracowników, środki trwałe (maszyny, urządzenia, pojazdy, wyposażenie biurowe), wartości niematerialne i prawne (oprogramowanie, licencje itp.), rachunki bankowe, materiały, towary i zapasy. Czynsz należny za wynajem nieruchomości został ustalony na poziomie rynkowym. Nieruchomości są niezbędne Wnioskodawcy do prowadzenia działalności gospodarczej, w jednej z nich Wnioskodawca zarejestrował swoją siedzibę. Wynajmujący nieruchomości prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wynajmu nieruchomości.

Wyposażenie może być wykorzystywane przez wspólników oraz pracowników do celów mieszanych, tj. do celów prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej oraz do celów prywatnych w związku z faktem, iż Spółka nie ewidencjonuje okresu korzystania z wyposażenia przez pracowników ani nie blokuje im dostępu do Internetu. Wartość poszczególnych składników zakwalifikowanych na potrzeby wniosku jako wyposażenie, nie przekroczy wartości 10 tys. zł. Wnioskodawca wykorzystuje wyposażenie w prowadzonej działalności gospodarczej, ten związek jest bardzo ścisły. Nie można natomiast wykluczyć, że wyposażenie zostanie wykorzystane przez wspólników lub pracowników również dla celów prywatnych np. wysłania prywatnego maila czy przejrzenia stron internetowych prywatnie. Spółka nie prowadzi ewidencji sposobu wykorzystywania wyposażenia, niemniej z założenia są to działania incydentalne.

Wspólnicy, dysponują kartami płatniczymi, z których finansowane mogą zostać wydatki wraz z innymi wydatkami o charakterze osobistym, np. na zakup przekąski w postaci kanapki lub hot-doga. Wnioskodawca nie może zatem wykluczyć, że wspólnicy ze środków Spółki opłacą drobny wydatek niezwiązany z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą w kwocie netto plus należny podatek VAT. Spółka nie uznaje wydatków na prowiant i przekąski, o których mowa we wniosku, jako wydatków na reprezentację. Są to wydatki służące poprawie zaangażowania zespołu w wykonywaną pracę, lepszej integracji, poprawie zdrowia. Nie są to też wydatki przesadne czy nadmierne - jedynie zwyczajowe przyjęte w danych okolicznościach.

Spółka zaznaczyła, że przed okresem opodatkowania ryczałtem wygenerowała zysk. Zysk ten został ujęty w sprawozdaniu finansowym za rok podatkowy zakończony w 2021 r. W związku ze zmianą formy opodatkowania na ryczałt, Spółka w kapitałach własnych utworzyła specjalną pozycję "Zyski z okresu Ryczałtu" zgodnie z art. 28d ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy o CIT. Wspólnicy rozważają podjęcie uchwały o wypłacie zysku za 2021 r. Wypłacony zysk nie będzie miał wpływu na wartości ujęte w specjalnej pozycji "Zyski z okresu Ryczałtu", które pozostaną nienaruszone w procesie wypłaty tego zysku. Kwota wypłacanego zysku będzie przekraczać zysk osiągnięty w ramach ryczałtu.

W oparciu o przedstawiony stan faktyczny Spółka sformułowała następujące pytania:

1. Czy zapłacone przez Wnioskodawcę, w okresie opodatkowania ryczałtem, raty od pojazdów wspólników, podlegają opodatkowaniu ryczałtem?

2. Czy używanie pojazdów wspólników przez wspólników również w celach prywatnych podlega opodatkowaniu ryczałtem?

3. Czy podstawę opodatkowania w ryczałcie w danym okresie rozliczeniowym, w związku z używaniem pojazdów wspólników, stanowi 50% poniesionych przez Spółkę wydatków eksploatacyjnych, z wyłączeniem wartości zapłaconego odliczonego VAT?

4. Czy po rozpoczęciu ewidencjonowania używania pojazdów wspólników, Wnioskodawca zobowiązany będzie do zapłaty ryczałtu wyłącznie w tych miesiącach, w których pojazdy wspólników będą wykorzystywane również prywatnie przez wspólników?

5. Czy po rozpoczęciu ewidencjonowania używania pojazdów wspólników, Wnioskodawca zobowiązany będzie do zapłaty ryczałtu jedynie w tej części miesiąca w jakiej czas prywatnego wykorzystywania pojazdów wspólników będzie pozostawał do łącznego czasu ich pozostawania do dyspozycji (łączny czas w danym miesiącu) wspólników?

6. Czy wydatki na zakup wyposażenia, w tym w szczególności wyposażenia wykorzystywanego przez wspólników, pełniących funkcje zarządcze w Spółce oraz pracowników, stanowią dla Wnioskodawcy dochód podlegający opodatkowaniu ryczałtem?

7. Czy poniesione przez Spółkę koszty podróży, w tym w szczególności koszty podróży ponoszone w związku z podróżami służbowymi wspólników pełniących funkcje zarządcze w Spółce, podlegają opodatkowaniu ryczałtem?

8. Czy poniesione przez Spółkę wydatki na zakup prowiantu, w tym w szczególności prowiantu wykorzystywanego przez wspólników pełniących funkcje zarządcze w Spółce, stanowią dla Wnioskodawcy dochodu podlegającego opodatkowaniu ryczałtem?

9. Czy poniesiony przez Wnioskodawcę wydatek na zakup przekąsek będzie podlegał opodatkowaniu ryczałtem w kwocie brutto, tj. ceny netto powiększonej o należny VAT?

10. Czy należny i zapłacony czynsz za korzystanie z nieruchomości w której Wnioskodawca prowadzi swoją działalność gospodarczą podlega opodatkowaniu ryczałtem?

11. Czy wynagrodzenie wypłacone wspólnikom z tytułu świadczenia pracy własnej wspólników podlegać będzie opodatkowaniu ryczałtem?

Wnioskodawca zaprezentował następujące stanowisko odnośnie poszczególnych pytań:

1. Zdaniem Wnioskodawcy, zapłacone przez Wnioskodawcę, w okresie opodatkowania ryczałtem, raty od pojazdów wspólników, podlegają opodatkowaniu ryczałtem.

2. Zdaniem Wnioskodawcy, używanie pojazdów wspólników przez wspólników również w celach prywatnych podlega opodatkowaniu ryczałtem.

3. Zdaniem Wnioskodawcy, podstawę opodatkowania w ryczałcie w danym okresie rozliczeniowym, w związku z używaniem pojazdów wspólników, stanowi 50% poniesionych przez spółkę wydatków eksploatacyjnych, z wyłączeniem wartości zapłaconego odliczonego VAT.

4. Zdaniem Wnioskodawcy, po rozpoczęciu ewidencjonowania używania pojazdów wspólników, Wnioskodawca zobowiązany będzie do zapłaty ryczałtu wyłącznie w tych miesiącach, w których pojazdy wspólników będą wykorzystywane również prywatnie przez wspólników.

5. Zdaniem Wnioskodawcy, po rozpoczęciu ewidencjonowania używania pojazdów wspólników, Wnioskodawca zobowiązany będzie do zapłaty ryczałtu jedynie w tej części miesiąca w jakiej czas prywatnego wykorzystywania pojazdów wspólników będzie pozostawał do łącznego czasu ich pozostawania do dyspozycji (łączny czas w danym miesiącu) wspólników.

6. Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki na zakup wyposażenia, w tym w szczególności wyposażenia wykorzystywanego przez wspólników, pełniących funkcje zarządcze w Spółce oraz pracowników nie stanowią dla Wnioskodawcy dochodu podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

7. Zdaniem Wnioskodawcy, poniesione przez Spółkę koszty podróży, w tym w szczególności koszty podróży ponoszone w związku z podróżami służbowymi wspólników pełniących funkcje zarządcze w Spółce, nie podlegają opodatkowaniu ryczałtem.

8. Zdaniem Wnioskodawcy, poniesione przez Spółkę wydatki na zakup prowiantu, w tym w szczególności prowiantu wykorzystywanego przez wspólników pełniących funkcje zarządcze w Spółce, nie stanowią dla Wnioskodawcy dochodu podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

9. Zdaniem Wnioskodawcy, poniesiony przez Wnioskodawcę wydatek na zakup przekąsek będzie stanowił ukryte zyski w ramach ryczałtu w kwocie netto, tj. ceny netto niepowiększonej o należny VAT.

10. Zdaniem Wnioskodawcy, należny i zapłacony czynsz za korzystanie z nieruchomości w której Wnioskodawca prowadzi swoją działalność gospodarczą nie podlega opodatkowaniu ryczałtem.

11. Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie wypłacone wspólnikom z tytułu świadczenia pracy własnej wspólników nie będzie podlegać opodatkowaniu ryczałtem.

W wydanej w dniu 12 stycznia 2023 r. Dyrektor Krajowej Administracji Skarbowej (zwany dalej: "Dyrektor KIS", "Organ") uznał stanowisko Skarżącej w części za prawidłowe, a w części za nieprawidłowe.

Jako podstawę swojego rozstrzygnięcia Organ wskazał art. 28j, art. 28m ust. 1, 3 i 4 i 4a, 5, art. 28o ust. 1, art. 28c pkt 1, art. 11a ust. 1 pkt 4, art. 11a ust. 2, art. 11c, 28c pkt 5, art. 28m ust. 1 pkt 5, art. 28n ust. 1 pkt 4, art. 28t ust. 1 pkt 2, art. 28t ust. 2, art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: "ustawa o CIT").

Odnosząc się do pytań Skarżący uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, 2, 4, 7, 8, 10 i 11 za prawidłowe.

W zakresie pytania nr 3 Organ uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu swojego stanowiska Dyrektor KIS wskazał, że zgodnie z art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b ustawy o CIT do ukrytych zysków należy zaliczyć 50% wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie dla celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Ustalając wartość ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT w przypadku samochodów osobowych wykorzystywanych na cele mieszane, należy brać pod uwagę wartość wydatków w kwocie brutto (tj. wraz naliczonym podatkiem VAT). Podatnik opodatkowany ryczałtem jest obowiązany do prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz sporządzania sprawozdań finansowych na podstawie przepisów o rachunkowości w sposób, który zapewni prawidłowe określenie wysokości zysku (straty) netto, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku.

Zdaniem Organu w świetle ustawy o rachunkowości pojęcie kosztu czy ceny nabycia nie jest tożsame z pojęciem wydatku. Ustawa o rachunkowości wskazuje, że cena nabycia czy też koszt są pomniejszane o VAT w przypadku gdy podlega on odliczeniu na podstawie odrębnych przepisów. Wydatek natomiast jest ujmowany w księgach rachunkowych w kwocie brutto.

Dyrektora KIS wskazał, że art. 28m ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT mówi o wydatkach i odpisach amortyzacyjnych oraz odpisach z tytułu trwałej utraty wartości, które związane są z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku. Zgodnie z art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b ustawy o CIT, 50% wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości związanych z tzw. użytkiem mieszanym składników majątku podatnika, należy zaliczyć do dochodu z tyt. ukrytych zysków, jeśli beneficjentem takiego świadczenia (tj. prawa do korzystania ze składnika majątku podatnika również do celów prywatnych) jest bezpośrednio lub pośrednio wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z tym podatnikiem lub wspólnikiem.

Mając powyższe na względzie Dyrektor KIS stwierdził, iż w analizowanym przypadku podstawę opodatkowania stanowi 50% wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, w wysokości ustalonej na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości. Zgodnie z objaśnieniami podatkowymi z 23 grudnia 2021 r. opracowanymi przez Ministerstwo Finansów w formie Przewodnika do Ryczałtu od dochodów spółek - dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika odpowiada wysokości takich wydatków (pkt 63 objaśnień). W świetle powyższego ustalając wartość ukrytych zysków w przypadku samochodów osobowych wykorzystywanych przez wspólników na cele mieszane, należy brać pod uwagę wartość tych wydatków w kwocie brutto. W konsekwencji wydatki eksploatacyjne związane z samochodami użytkowanymi przez wspólników również do celów prywatnych stanowią ukryty zysk w wysokości 50% tych wydatków w wartości brutto.

Odnosząc się do pytań nr 4 i 5 Dyrektor KIS wskazał, że zgodnie z art. 16 ust. 5f ustawy o CIT w przypadku nieprowadzenia przez podatnika ewidencji, o której mowa w art. 86a ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, uznaje się, że samochód osobowy jest wykorzystywany również do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika. W przypadku jednak, gdy podatnik opodatkowany ryczałtem od dochodów spółek wykorzystuje samochody osobowe wyłącznie dla celów działalności gospodarczej, wówczas nie jest on zobowiązany do zapłaty podatku od dochodu z tytułu ukrytych zysków ani dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Jednakże, zgodnie z art. 28m ust. 5 ustawy CIT ciężar dowodu, że składniki majątku są wykorzystywane na cele działalności gospodarczej, spoczywa na podatniku. Podatnik ma pełną dowolność co do formy i wyboru środków dowodowych. Jeśli zatem podatnik opodatkowany ryczałtem nie posiada środków dowodowych świadczących o wykorzystywaniu składników majątku wyłącznie na cele działalności gospodarczej, wtedy jest on zobowiązany zaliczyć odpowiednio do dochodu z tytułu ukrytych zysków albo wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem składników majątku, w wysokości 50%.

Organ zaznaczył, że nieprowadzenie przez podatnika opodatkowanego ryczałtem od dochodów spółek ewidencji określonej w art. 16 ust. 5f ustawy CIT nie oznacza automatycznie, że jest on obowiązany rozpoznać dochód z tytułu ukrytych zysków lub wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Jeżeli, pomimo nie prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu, Spółka będzie w stanie udowodnić zgodnie z art. 28m ust. 5 ustawy o CIT, że samochody osobowe są wykorzystywane wyłącznie do celów działalności gospodarczej to w takiej sytuacji wydatki z tego tytułu nie będą opodatkowane jako ukryty zysk, ani wydatek niezwiązany z działalnością gospodarczą. Natomiast jeżeli Wnioskodawca nie będzie w stanie udowodnić, że samochody osobowe są wykorzystywane wyłącznie do celów działalności gospodarczej to w takim przypadku 50% wydatków z tego tytułu będzie stanowić ukryty zysk - w przypadku wykorzystywanie samochodu przez wspólnika, podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym wspólnikiem.

Z powyższego wynika zdaniem Organu, że Wnioskodawca zobowiązany będzie do zapłaty ryczałtu z tytułu ukrytych zysków jedynie w tych miesiącach, w których pojazdy wspólników będą wykorzystywane również prywatnie przez wspólników. W miesiącach, w których pojazdy wspólników są wykorzystywane wyłącznie na cele prowadzonej działalności gospodarczej ukryty zysk z tego tytułu nie powstanie.

Organ nie podzielił stanowiska Wnioskodawcy odnośnie kwestii zapłaty ryczałtu z tytułu ukrytych zysków jedynie w tej części miesiąca w jakiej czas prywatnego wykorzystywania pojazdów wspólników będzie pozostawał do łącznego czasu ich pozostawania do dyspozycji (łączny czas w danym miesiącu) wspólników, pełniących funkcje zarządcze w Spółce.

Dyrektor KIS wskazał, że przepisy dotyczące ryczałtu od dochodów spółek nie przewidują możliwości przeliczania czasu sposobu wykorzystywania samochodu w miesiącu, zatem sposób postępowania Wnioskodawcy nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach. Z uwagi na fakt, że ryczałt z tytułu dochodu z ukrytych zysków lub wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą płatny jest w okresach miesięcznych (do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wypłaty, wydatku lub wykonano świadczenie) należy ustalić w jaki sposób w całym miesiącu był wykorzystywany dany samochód. Jeżeli w miesiącu samochód był wykorzystywany również do celów prywatnych to w takim przypadku 50% wydatków z nim związanych stanowi odpowiednio ukryty zysk lub wydatek niezwiązany z działalnością gospodarczą (w zależności od faktu, przez kogo ten samochód był wykorzystywany na cele prywatne). Natomiast jeżeli w całym miesiącu samochód wykorzystywany tylko do celów związanych z działalnością gospodarczą to w takim przypadku ukryty zysk, ani wydatek niezwiązany z działalnością gospodarczą nie powstanie.

Z uwagi na powyższe Organ uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4 za prawidłowe, z kolei w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 5 za nieprawidłowe.

W zakresie pytania nr 6 Dyrektor KIS również uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

Zdaniem Organu jak wskazano w opisie sprawy, w ramach bieżącej działalności Wnioskodawca ponosi szereg wydatków, w tym m.in. wydatki na zakup niezbędnych narzędzi oraz niezbędnego sprzętu i wyposażenia biurowego, tj. komputery (laptopy) wraz z urządzeniami peryferyjnymi, np. klawiatury, myszy komputerowe, monitory służące do pracy wspólnikom oraz pracownikom. Wyposażenie może być wykorzystywane przez wspólników oraz pracowników do celów mieszanych, tj. do celów prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej oraz do celów prywatnych. Spółka nie możne wykluczyć, że wyposażenie zostanie wykorzystane przez wspólników lub pracowników również dla celów prywatnych.

Zdaniem Organu skoro wyposażenie nie jest wykorzystywane wyłącznie w celach działalności gospodarczej, a jest wykorzystywane przez wspólników i pracowników również do celów prywatnych to ww. wydatki będą podlegać opodatkowaniu ryczałtem. W takiej sytuacji wydatki na wyposażenie stanowią: ukryte zyski, gdy są używane przez wspólników, wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą, gdy są używane przez pracowników i podlegają opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek w wysokości 50% tych wydatków.

W ocenie Dyrektora KIS nie można się zatem zgodzić z Wnioskodawcą, że wydatki na nabycie wyposażenia, które może być wykorzystywane w celach mieszanych, nie stanowią wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą ani ukrytych zysków. Opisane we wniosku koszty podróży nie stanowią ukrytych zysków i wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, ani też pozostałych kategorii dochodów opodatkowanych ryczałtem.

Odnosząc się do pytania nr 9 Organ wskazał, że z opisu sprawy wynika, że wspólnicy dysponują kartami płatniczymi, z których finansowane mogą zostać wydatki wraz z innymi wydatkami o charakterze osobistym, np. na zakup przekąski w postaci kanapki lub hot-doga. Wnioskodawca nie może zatem wykluczyć, że wspólnicy ze środków Spółki opłacą drobny wydatek niezwiązany z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą w kwocie netto + należny podatek VAT. Mając na uwadze powołaną argumentację w zakresie pytania nr 3 Organ stwierdził, że zakup przekąsek na cele prywatne wspólników będzie opodatkowany jako ukryty zysk w wysokości poniesionego wydatku, czyli w kwocie brutto.

Zatem zdaniem Dyrektora KIS wydatek na zakup przekąsek będzie stanowił ukryty zysk w kwocie netto, tj. ceny netto niepowiększonej o należny VAT, bowiem zgodnie z wykładnią dokonaną w ramach odpowiedzi na pytanie nr 3 podstawę opodatkowania ukrytym zyskiem stanowi wartość brutto wydatku.

W konsekwencji Organ uznał stanowisko Skarżącego w zakresie pytania nr 9 za nieprawidłowe.

Pismem z dnia 24 lutego 2023 r. Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na wskazaną wyżej interpretację indywidualną Dyrektora KIS z dnia 12 stycznia 2023 r., wnosząc o jej uchylenie oraz zobowiązanie Organu do wydania interpretacji indywidualnej w brzmieniu żądanym przez Skarżącą. W skardze zawarto też wniosek o zasądzenie kosztów postępowania.

Przedmiotową interpretację Skarżąca zaskarżyła w części, tj. w zakresie uznania stanowiska Skarżącego, że:

1. podstawę opodatkowania w ryczałcie w danym okresie rozliczeniowym, w związku z używaniem pojazdów wspólników, stanowi 50% poniesionych przez Spółkę wydatków eksploatacyjnych, z wyłączeniem wartości zapłaconego odliczonego VAT - za nieprawidłowe (pytanie nr 3 z interpretacji),

2. po rozpoczęciu ewidencjonowania używania pojazdów wspólników, Wnioskodawca zobowiązany będzie do zapłaty ryczałtu jedynie w tej części miesiąca w jakiej czas prywatnego wykorzystywania pojazdów wspólników będzie pozostawał do łącznego czasu ich pozostawania do dyspozycji (łączny czas w danym miesiącu) wspólników - za nieprawidłowe (pytanie nr 5 z interpretacji),

3. wydatki na zakup wyposażenia, w tym w szczególności wyposażenia wykorzystywanego przez wspólników, pełniących funkcje zarządcze w Spółce oraz pracowników nie stanowią dla Wnioskodawcy dochodu podlegającego opodatkowaniu ryczałtem - za nieprawidłowe (pytanie nr 6 z interpretacji),

4. poniesiony przez Wnioskodawcę wydatek na zakup przekąsek będzie stanowił ukryte zyski w ramach ryczałtu w kwocie netto, tj. ceny netto niepowiększonej o należny VAT - za nieprawidłowe (pytanie nr 9 z interpretacji),

Zaskarżonej interpretacji zarzucono:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 28m ust. 1 pkt 2 i 3, art. 28m ust. 4 pkt 2 oraz art. 28n ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587; "ustawa o CIT") poprzez błędną wykładnię, polegające na uznaniu, że w podstawie opodatkowania ryczałtem z tytułu dochodu z ukrytych zysków lub wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, w przypadku wydatków eksploatacyjnych, uwzględnić należy również równowartość naliczonego podatku VAT, w konsekwencji podstawę opodatkowania w ryczałcie stanowi kwota brutto określonego wydatku (powiększonego o VAT). Zdaniem Skarżącej w podstawie opodatkowania w ryczałcie z tytułu dochodu z ukrytych zysków oraz wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą nie należy uwzględniać równowartości innych zobowiązań podatkowych, do których zapłacenia zobowiązany jest Skarżąca, w szczególności gdy ustawa o CIT tego nie przewiduje, a poprzez takie ujęcie zwiększona zostaje podstawa opodatkowania podatkiem dochodowym (ryczałtem) (ad. pytanie nr 3 z interpretacji);

b) art. 28m ust. 4 pkt 2 oraz art. 28n ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT poprzez błędną wykładnię oraz art. 28m ust. 5 ustawy o CIT w zw. z art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez brak zastosowania, polegające na uznaniu, że po rozpoczęciu ewidencjonowania używania pojazdów wspólników, Skarżąca zobowiązana będzie do zapłaty CIT z tytułu ukrytych zysków za pełne miesiące kalendarzowe, w których pojazdy wspólników będą wykorzystywane również prywatnie przez wspólników pełniących funkcje zarządcze lub nadzorcze w Spółce, w tym w zarządzie lub radzie nadzorczej, pomimo, że z ewidencji przebiegu pojazdów wspólników wynikać będzie w jakiej części miesiąca pojazdy wspólników były wykorzystywane wyłącznie dla celów służbowych. Zdaniem Skarżącej, taki sposób wykładni przepisów o ukrytych zyskach doprowadzi prowadzi do zwiększenia obciążeń podatkowych i nierównego traktowania podatników ryczałtu, których wspólnicy w różnym stopniu wykorzystują pojazdy służbowe dla celów prywatnych. Stanowisko zaprezentowane przez Organ ogranicza również uprawnienia wynikające z art. 28m ust. 5 ustawy o CIT (ad. pytanie nr 5 z interpretacji);

c) art. 28m ust. 1 pkt 2 i 3, art. 28m ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT oraz art. 28n ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT w zw. z art. 2a Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię, polegające na uznaniu, że wydatki związane z wyposażeniem incydentalnie używanym prywatnie przez wspólników lub pracowników stanowi dla wspólników oraz pracowników dochód z tytułu (odpowiednio):

- ukrytych zysków,

- wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, pomimo że sposób używania wyposażenia ujawniony zostanie dopiero jakiś czas po dokonaniu nabycia wyposażenia. Z praktycznego punktu widzenia, nie jest możliwe określenie, na moment dokonania nabycia, czy oraz w jakim zakresie nastąpi prywatny użytek wyposażenia. Niezależne od powyższego, prywatny użytek wyposażenia nie ma charakteru ciągłego i powszechnego, a jest jedynie sporadycznym zjawiskiem rozpowszechnionym w realiach życia społeczno- gospodarczego. Dokonując takiej wykładni przepisów ustawy o CIT nie jest realizowany ich cel - ograniczenie zjawiska uchylania się lub unikania opodatkowania. Zważywszy na wartość wyposażenia oraz incydentalny charakter prywatnego użytku, wystąpienie takiego zjawiska nie może stanowić podstawy do opodatkowania wydatków związanych z takim wyposażeniem jako dochodu z tytułu ukrytych zysków lub wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (ad. pytania nr 6 z interpretacji);

d) art. 28m ust. 1 pkt 2, art. 28m ust. 4 pkt 2 oraz art. 28n ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT poprzez błędną wykładnię, polegające na uznaniu, że w podstawie opodatkowania ryczałtem z tytułu dochodu z ukrytych zysków, związanych z zakupem przekąsek, uwzględnić należy również równowartość naliczonego podatku VAT, w konsekwencji podstawę opodatkowania w ryczałcie stanowi kwota brutto określonego wydatku (powiększonego o VAT). W podstawie opodatkowania w ryczałcie z tytułu dochodu z ukrytych zysków oraz wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą nie należy uwzględniać równowartości innych zobowiązań podatkowych, w szczególności gdy ustawa o CIT tego nie przewiduje, a poprzez takie ujęcie zwiększona zostaje podstawa opodatkowania podatkiem dochodowym (ryczałtem) (ad. pytanie nr 9 z interpretacji).

Zdaniem Skarżącej wskazane naruszenia przepisów prawa materialnego miały wpływ na wynik sprawy, albowiem doprowadziły do uznania stanowiska przedstawionego przez Skarżącą w odpowiedzi na pytania nr 3, 5, 6 i 9 za nieprawidłowe.

W odpowiedzi na skargę, Organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r. poz. 2492), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi - ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi - przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Sprawując kontrolę sądowoadministracyjną interpretacji podatkowych w sprawach wszczętych po 15 sierpnia 2015 r., sąd nie może wykraczać poza zarzuty skargi oraz powołaną w skardze podstawę prawną. Stosownie bowiem do treści art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co zastosowania przepisu prawa materialnego. Zdanie drugie tego przepisu wprowadza zasadę związania sądu zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną.

Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza przepisów prawa.

Odnosząc się do ram prawnych należy wskazać, że podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych od 2021 r. mogą wybrać nowy model opodatkowania w postaci ryczałtu od dochodów spółek, tzw. "estoński CIT".

Przepisy regulujące ryczałt od dochodów spółek wprowadzone zostały do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123) i weszły w życie z dniem 1 stycznia 2021 r., wprowadzając nowy reżim opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych.

W tej formie opodatkowania bieżący wynik finansowy osiągnięty przez spółkę rozliczającą się ryczałtem od dochodów spółek - nie podlega opodatkowaniu. Natomiast opodatkowaniu podlega dopiero wypłata zysku wspólnikom. Jeśli zatem środki finansowe wygenerowane w spółce w ramach działalności operacyjnej nie zostaną rozdystrybuowane do udziałowców (w formie dywidendy lub transakcji równoważnej dla celów podatkowych, np. dystrybucji ukrytych zysków), a zostaną wykorzystane np. do finansowania bieżącej działalności gospodarczej, to nie będą podlegały bieżącemu opodatkowaniu.

Ustawodawca zauważył, że stosowanie tego modelu opodatkowania może prowadzić do nadużyć w zakresie braku opodatkowania dochodu po stronie podatników podatku dochodowego od osób prawnych.

Z tego względu wskazane wyżej przepisy zostały zmienione ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105).

Podkreślenia wymaga, że system opodatkowania w formie CIT-u estońskiego jest wysoce korzystny dla podatników i z tego względu ustawodawca nałożył na nich szereg ograniczeń, aby wyeliminować w sposób racjonalny dodatkowe wypłaty na rzecz wspólników lub udziałowców ponad podzielony zysk. Opodatkowanie w tej formie stwarza korzystne warunki, jednocześnie nakłada też pewne ograniczenia.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 u.p.d.o.p. opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający:

1) wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony:

a) do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub,

b) na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat);

2) wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);

3) wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą);

4) nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) - w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;

5) sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) - w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem;

6) wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych).

Zgodnie z art. 23m ust. 2 u.p.d.o.p. przepis ust. 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio do wypłaty zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy (podzielonego zysku).

W art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. ustawodawca zdefiniował pojęcie "ukrytych zysków". Zgodnie z tym przepisem przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, (...).

W dalszej części w art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. ustawodawca, w katalogu otwartym wyliczył przykładowe świadczenia, które należy zaliczyć do ukrytych zysków, wskazując w szczególności:

1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

2) świadczenia wykonane na rzecz:

a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;

4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

8) wydatki na reprezentację;

9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

Natomiast w art. 28m ust. 4 u.p.d.o.p. ustawodawca zawarł katalog enumeratywnie wymienionych świadczeń, które nie zaliczają się do ukrytych zysków. W przepisie tym wskazano, że do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się:

1) wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej - w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie i przeciętne miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej;

2) wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

a) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,

b) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

3) kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.

Wskazania wymaga, że przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza/wspólnika, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji. Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji.

Natomiast celem wprowadzenia przepisów o ukrytych zyskach była próba wyeliminowania przez ustawodawcę pewnych, sztucznych/fikcyjnych działań spółek polegających na wypłacie zysków w formie innej niż dywidenda. Intencją ustawodawcy jest więc uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowania także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców, akcjonariuszy albo wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami, akcjonariuszami, wspólnikami, (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Pojęcie "ukryte zyski" należy odczytywać poprzez łączne zestawienie przepisów: art. 28m ust. 3, art. 28m ust. 3 pkt 1 - 12 oraz art. 28m ust. 4 u.p.d.o.p. Z powyższych przepisów wynika, że spełnienie łącznie niżej wymienionych warunków powoduje uznanie danego zdarzenia za "ukryty zysk", którym będzie:

- świadczenie różnego rodzaju (pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne, częściowo odpłatne),

- wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk,

- wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca, akcjonariusza, wspólnika lub podmiotu powiązanego bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem,

- świadczenie, które nie znalazło się w katalogu wymienionych świadczeń w art. 28m ust. 4 u.p.d.o.p. oraz

- świadczenie, które zostało wymienione w art. 28m ust. 3 pkt 1 - 12 u.p.d.o.p. lub o podobnym charakterze.

Nie można również pominąć treści art. 28m ust. 4a u.p.d.o.p. dodanego przez art. 1 pkt 31 lit. b ustawy z dnia 7 października 2022 r. (Dz. U. z 2022 r. poz. 2180) zmieniającego u.p.d.o.p. z dniem 1 stycznia 2023 r. Art. 28m ust. 4a u.p.d.o.p. ma następującą treść: Do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie zalicza się wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

1) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

2) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej.

Powyższa zmiana ustawy ma charakter normatywny (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 18 października 2022 r., sygn. I SA/Gd 917/22, opubl. w CBOSA) i dotyczy określenia, że ryczałtowi od dochodów z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, w sytuacji gdy składniki majątku nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej, podlegają wydatki w wysokości 50%.

Odnosząc się zatem do sensu wprowadzenia omawianej regulacji i umiejscowienia przepisu należy zauważyć, że art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b u.p.d.o.p. umiejscowiony został w art. 28m tej ustawy - dotyczącym ukrytych zysków czyli opodatkowania świadczeń dokonywanych przez podatnika CIT na rzecz wspólników (akcjonariuszy). Art. 28m ust. 3 tej ustawy definiuje ukryte zyski jako świadczenia, których beneficjentem jest wspólnik (akcjonariusz). W związku z tym przyjąć należy założenie, że w przypadku tzw. ukrytych zysków przedmiotem opodatkowania będą przysporzenia majątkowe realizowane przez Spółkę na rzecz wspólników (udziałowców, akcjonariuszy), a nie na rzecz nieokreślonego katalogu osób (pracownicy, współpracownicy, kontrahenci, etc). W konsekwencji wykładnia systemowa przemawia za uznaniem, że na podstawie art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b u.p.d.o.p. w związku z art. 28m ust. 1 pkt 2 i art. 28m ust. 3 ww. ustawy podlegającym opodatkowaniu zryczałtowanym CIT jest realizowane przez podatnika świadczenie niepieniężne równe 50% wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej, którego beneficjentem jako użytkownik jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem podatnika.

Tym samym w przypadku, gdy użytkownikami samochodów osobowych podatnika, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej są osoby nie będące udziałowcami, akcjonariuszami albo wspólnikami lub podmiotami powiązanymi, to nie występuje ukryta dywidenda i nie występuje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem CIT na podstawie art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b u.p.d.o.p. w związku z art. 28m ust. 1 pkt 2 i art. 28m ust. 3 ww. ustawy.

Na brak możliwości zastosowania art. art. 28m ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. do wydatków ponoszonych na składniki majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej wskazuje zmiana ustawy uchwalona dnia 7 października 2022 r.

Sam ustawodawca dostrzegł bowiem lukę w prawie i stąd uznał za stosowne znowelizowanie ustawy o CIT. W art. 1 pkt 30 rządowego projektu o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw z dnia 25 sierpnia 2022 r. Druk Sejmowy nr 2544 w art. 28m po ust. 4 dodano ust. 4a.

Zasygnalizowania wymaga, że w procesie legislacji rozróżnia się zmiany przepisów normatywne oraz porządkujące. Zmiany normatywne polegają na uregulowaniu przez ustawodawcę kwestii wcześniej nieuregulowanej lub takiej, która była uregulowana w sposób odmienny. Natomiast zmianą porządkującą przepisów będzie zmiana polegająca na doprecyzowaniu przepisów w celu usunięcia dotychczasowych niejasności.

W niniejszej sprawie ustawodawca dokonał zmian mających charakter normatywny, uwzględnił bowiem fakt, że wskazana wyżej kwestia opodatkowania nie została wprost określona w ustawie. Wprowadzenie więc przepisu o powyższym brzmieniu wskazuje, że w obecnym stanie prawnym tj. w 2022 r. nie można uznać, że 50% wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwalej utraty wartości, związanych z używaniem składników majątkowych, które są wykorzystywane na cele mieszane przez pracowników spółki, stanowi wydatek niezwiązany z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy wyjaśnić, że słusznie DKIS nie uznał za prawidłowe stanowiska Skarżącej przedstawionego w zakresie pytania oznaczonego numerem 6. Podatnik wskazał, iż w ramach bieżącej działalności ponosi on szereg wydatków, w tym m.in. wydatki na zakup niezbędnych narzędzi oraz niezbędnego sprzętu i wyposażenia biurowego, tj. komputery (laptopy) wraz z urządzeniami peryferyjnymi, np. klawiatury, myszy komputerowe, monitory służące do pracy Wspólnikom oraz Pracownikom. Wyposażenie może być wykorzystywane przez Wspólników oraz Pracowników do celów mieszanych, tj. do celów prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej oraz do celów prywatnych. DKIS zajął stanowisko, zgodnie z którym skoro wyposażenie nie jest wykorzystywane wyłącznie w celach działalności gospodarczej, a jest wykorzystywane przez Wspólników i Pracowników również do celów prywatnych to ww. wydatki będą podlegać opodatkowaniu Ryczałtem. W takiej sytuacji wydatki na Wyposażenie stanowią:

-ukryte zyski, gdy są używane przez wspólników,

-wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą, gdy są używane przez pracowników

i podlegają opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek w wysokości 50% tych wydatków.

Sąd w składzie powyższym w pełni z tym stanowiskiem się zgadza, bowiem ustawodawca w art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b oraz art. 28m ust. 4a pkt 2 u.p.d.o.p., wprowadził pewnego rodzaju uproszczenie polegające na tym, że w sytuacji używania składnika majątku nie tylko wyłącznie na cele działalności gospodarczej, a więc również na cele prywatne, do ukrytych zysków/ wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą nie zalicza się 50% wysokości wydatków. Nie ma, przy powyższym uproszczeniu, znaczenia incydentalny użytek prywatny wyposażenia. Także zarzut zawarty w piśmie z dnia 18 sierpnia 2022 r. wskazujący, że pytanie nr 6 dotyczyło stanu prawnego obowiązującego 2022 r. jest bezzasadny. Ze strony 2 wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wbrew ocenie Skarżącej, to nie wynika. Przeciwnie wniosek dotyczył zarówno stanu faktycznego jak i zdarzenia przyszłego. Nie można przy tym pominąć, że w skardze nie został sformułowany w tym zakresie zarzut, a Sąd jest, w sprawach dotyczących interpretacji indywidulanej, związany tymi zarzutami. Z wydanej interpretacji nadto wynika, że od 2023 r. wprowadzono zmianę poprzez wprowadzenie art. 28m ust. 4a u.p.d.o.p. (strona 26 skarżonej interpretacji), zatem stan prawny w oparciu o który wydawana była interpretacja, nie budził wątpliwości.

Wnioskodawca przedstawił we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej pogląd, zgodnie z którym, po rozpoczęciu ewidencjonowania używania Pojazdów Wspólników, Wnioskodawca zobowiązany będzie do zapłaty CIT z tytułu ukrytych zysków:

-jedynie w tych miesiącach, w których Pojazdy Wspólników będą wykorzystywane przez Wspólników pełniących funkcje zarządcze w Spółce, w tym w zarządzie, również w celach prywatnych,

-jedynie w tej części w jakiej czas prywatnego wykorzystywania Pojazdów Wspólników będzie pozostawał do łącznego czasu ich pozostawania do dyspozycji (łączny czas w danym miesiącu), przez Wspólników pełniących funkcje zarządcze w Spółce.

DKIS zgodził się ze stanowiskiem Podatnika, że Wnioskodawca zobowiązany

będzie do zapłaty ryczałtu z tytułu ukrytych zysków jedynie w tych miesiącach, w których Pojazdy Wspólników będą wykorzystywane również prywatnie przez Wspólników. Natomiast w miesiącach, w których Pojazdy Wspólników są wykorzystywane wyłącznie na cele prowadzonej działalności gospodarczej ukryty zysk z tego tytułu nie powstanie.

Z kolei Organ odwoławczy nie zgodził się z można podzielić poglądem odnośnie kwestii zapłaty ryczałtu z tytułu ukrytych zysków jedynie w tej części miesiąca w jakiej czas prywatnego wykorzystywania Pojazdów Wspólników będzie pozostawał do łącznego czasu ich pozostawania do dyspozycji (łączny czas w danym miesiącu) Wspólników, pełniących funkcje zarządcze w Spółce. Przepisy dotyczące ryczałtu od dochodów spółek nie przewidują bowiem możliwości przeliczania czasu sposobu wykorzystywania samochodu w miesiącu, zatem taki sposób postępowania nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie zgadza się ze stanowiskiem DKIS w powyższym zakresie. Należy mieć bowiem na uwadze, iż w art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b u.p.d.o.p., wprowadzono pewnego rodzaju uproszczenie polegające na tym, że w sytuacji używania samochodu osobowego nie tylko wyłącznie na cele działalności gospodarczej, a więc również na cele prywatne, do ukrytych zysków nie zalicza się 50% wysokości wydatków.

Skoro Wspólnicy wykorzystują samochody osobowe Spółki również dla celów prywatnych, to 50% poniesionych wydatków w związku z eksploatacją tych pojazdów, zgodnie z art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b u.p.d.o.p. opodatkowane jest ryczałtem od dochodu z ukrytych zysków.

Ponadto jak wynika z treści art. 28n ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. podstawę opodatkowania ryczałtem stanowi dochód z ukrytych zysków i dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarcza, ustalony w miesiącu, w którym wykonano świadczenie lub dokonano wypłaty lub wydatku.

W związku z powyższym Organ prawidłowo uznał, że z uwagi na to, że ryczałt z tytułu dochodu z ukrytych zysków płatny jest w okresach miesięcznych, należy ustalić w jaki sposób w całym miesiącu był wykorzystany dany samochód.

Na marginesie wskazać należy, iż art. 28m ust. 5 u.p.d.o.p. nie określa możliwości proporcjonalnej zapłaty ryczałtu z tytułu dochodu z ukrytych zysków, w zależności od stopnia wykorzystywania samochodów osobowych dla celów prywatnych w danym okresie rozliczeniowym (miesiącu). Przepis ten daje podatnikowi jedynie możliwość wykazania, że dany składnik majątku jest wykorzystywany wyłącznie na cele działalności gospodarczej, co daje prawo do nie zaliczania w przypadkach, o których mowa w art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. a, wymienionych wydatków (odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości) do ukrytych zysków - w pełnej wysokości. Jednakże w takim przypadku - jak wynika z treści art. 28m ust. 5 u.p.d.o.p. - ciężar dowodu spoczywa na podatniku.

W zakresie pytania oznaczonego nr 3 DKIS odniósł się do treści art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, przy ustalaniu wartości ukrytych zysków, i uznał, iż w przypadku samochodów osobowych wykorzystywanych na cele mieszane, należy brać pod uwagę wartość wydatków w kwocie brutto (tj. wraz naliczonym podatkiem VAT). Podatnik opodatkowany ryczałtem jest obowiązany do prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz sporządzania sprawozdań finansowych na podstawie przepisów o rachunkowości w sposób, który zapewni prawidłowe określenie wysokości zysku (straty) netto, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku. Ustawa o rachunkowości wskazuje, że cena nabycia czy też koszt są pomniejszane o VAT w przypadku gdy podlega on odliczeniu na podstawie odrębnych przepisów. Natomiast wydatek jest ujmowany w księgach rachunkowych w kwocie brutto.

Przechodząc natomiast do przepisów ustawy o CIT, należy zwrócić uwagę, iż art. 28m ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT mówi o wydatkach i odpisach amortyzacyjnych oraz odpisach z tytułu trwałej utraty wartości, które związane są z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku. Zgodnie z art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b ustawy o CIT, 50% wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości związanych z tzw. użytkiem mieszanym składników majątku podatnika, należy zaliczyć do dochodu z tyt. ukrytych zysków, jeśli beneficjentem takiego świadczenia (tj. prawa do korzystania ze składnika majątku podatnika również do celów prywatnych) jest bezpośrednio lub pośrednio wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z tym podatnikiem lub wspólnikiem. Mając powyższe na względzie należy w ocenie DKIS uznać, iż w powyższym przypadku podstawę opodatkowania stanowi 50% wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, w wysokości ustalonej na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości.

W świetle powyższego ustalając wartość ukrytych zysków w przypadku samochodów osobowych wykorzystywanych przez Wspólników na cele mieszane, należy brać pod uwagę wartość tych wydatków w kwocie brutto.

Powyższe stanowisko Organu interpretacyjnego Sąd podziela. W rozdziale 6b ustawy, jak i w ustawie o rachunkowości nie zdefiniowano pojęcia "wydatku", co uzasadnia odwołanie się do definicji słownikowej znaczenia tego zwrotu. W związku z tym wskazać należy na definicję słownikową (Słownik Języka Polskiego PWN), zgodnie z którą przez pojęcie "wydatek" rozumie się sumę, która ma być wydana, albo suma wydana na coś.

W ocenie Sądu, rozumienie tego pojęcia z uwzględnieniem definicji słownikowej nie pozwala uznać za prawidłowe, że pojęcie to jako równoznaczne z wartością faktycznego ciężaru ekonomicznego oznacza, że wydatki eksploatacyjne należy uwzględnić z wyłączeniem wartości odliczonego podatku VAT.

Skoro Spółka ponosi wydatek w kwocie zawierającej podatek VAT, to dalsze rozliczenie zapłaconego podatku VAT z uwzględnieniem odliczenia podatku naliczonego, nie oznacza, że wydatek nie został poniesiony w kwocie brutto, a więc wraz z podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 28n ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. podstawę opodatkowania ryczałtem stanowi suma dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą ustalona w miesiącu, w którym wykonano świadczenie lub dokonano wypłaty lub wydatku.

Zdaniem Sądu już sama treść przepisu art. 28n ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., wskazuje na ustalanie wydatku w miesiącu wykonania świadczenia. Natomiast miesiąc, w którym wykonano świadczenie lub dokonano wypłaty, bądź poniesiono wydatek nie musi być tym samym miesiącem, w którym dokonano odliczenia podatku VAT naliczonego.

Zatem pojęcie wydatku w rozumieniu powołanych przepisów należy łączyć z kwotą faktycznie wydatkowaną w danym miesiącu świadczenia.

Ponadto ustawa o rachunkowości wskazuje, że cena nabycia czy też koszt są pomniejszane o VAT w przypadku gdy podlega on odliczeniu na podstawie odrębnych przepisów. Natomiast wydatek jest ujmowany w księgach rachunkowych w kwocie brutto. Jednocześnie jak wynika treści tej ustawy pojęcie wydatku i kosztu nie są tożsame.

DKIS w skarżonej interpretacji wypowiedział się również w zakresie zakupu przekąsek na cele prywatne i opodatkowania go jako ukrytego zysku. Organ wyłuszczył, że z opisu sprawy wynika, iż wspólnicy, dysponują kartami płatniczymi, z których finansowane mogą zostać Wydatki wraz z innymi wydatkami o charakterze osobistym, np. na zakup przekąski w postaci kanapki lub hot-doga tj. przekąsek. Wnioskodawca nie może zatem wykluczyć, że Wspólnicy ze środków Spółki opłacą drobny wydatek niezwiązany z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą w kwocie netto + należny podatek VAT.

Mając na uwadze powołaną argumentację w zakresie pytania nr 3 stwierdzono, że zakup przekąsek na cele prywatne Wspólników będzie opodatkowany jako ukryty zysk w wysokości poniesionego wydatku, czyli w kwocie brutto.

Sąd podziela powyższe stanowisko Organu. Mając na uwadze wskazany opis, już chociażby z powodu osobistego charakteru wydatku wspólnika, niemającego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółki, a więc również nie pozwalającą na odliczenie podatku naliczonego VAT z tego tytułu, argumentacja strony skarżącej dotycząca uwzględniania tego rodzaju wydatków jako ukryty zysk w kwocie netto jest bezzasadna.

Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę orzekając, jak w sentencji wyroku.

Orzeczenie powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.