Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 673/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-02-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej~Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6 pkt 1 i par. 1; art. 5; art. 21 par. 1 pkt 1 i par. 3; art. 70c; art. 150 par. 1 i par. 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia del. WSA Krzysztof Przasnyski (sprawozdawca), Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 18 lutego 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 sierpnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1725/17 w sprawie ze skargi P. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 18 sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza P. R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 sierpnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1725/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 18 sierpnia 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 18 sierpnia 2014 r. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 28 listopada 2013 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 rok uległ zawieszeniu przed dniem 31 grudnia 2013 r., stąd przedmiotowe zobowiązanie nie uległo przedawnieniu.

W ocenie organu odwoławczego, na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie można jednoznacznie stwierdzić, czy wszystkie zakwestionowane przez organ I instancji wydatki rzeczywiście nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów spółki cywilnej "B.". Materiał ten nie daje jednoznacznej odpowiedzi na pytanie, jakie prace były wykonywane w 2007 r. w ramach inwestycji w M. przy ul. B., a jakie w G., Gminie L. i które z poniesionych wydatków należy zakwalifikować jako poniesione w ramach kosztów uzyskania przychodów spółki cywilnej B. . Podstawowym elementem materiału dowodowego, na którym organ I instancji oparł swoje ustalenia, są dzienniki budowy, które były prowadzone chaotycznie i nie mogą stanowić samodzielnego źródła informacji na temat prac wykonywanych na placu budowy i ich zaawansowania. Organ odwoławczy uznał, że sprawa wymaga ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji poprzez uzupełnienie materiału dowodowego o przesłuchanie kierownika budowy oraz wyjaśnienie sposobu wzajemnych rozliczeń pomiędzy spółką cywilną, a kontrahentami w zakresie zakwestionowanych faktur VAT.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na opisaną decyzję skarżący zarzucił naruszenie:

-art. 70 § 6 pkt 1 (przez błędne zastosowanie) oraz art. 70 § 1 w zw. z art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., przywoływana dalej jako "O.p."; poprzez niezastosowanie tych przepisów) w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe za 2007 r. uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2013 r.;

-art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przez błędne uznanie przez organ odwoławczy, że doszło do zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania przed upływem tego terminu, tj. przed 31 grudnia 2013 r., mimo że postanowienie o ogłoszeniu zarzutów przedstawiono skarżącemu dopiero w dniu 17 stycznia 2014 r., a więc już po przedawnieniu przedmiotowego zobowiązania.

Oddalając skargę, Sąd I instancji wskazał, że istotą sporu w sprawie jest kwestia, czy doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a jeżeli tak, to czy skarżący został do tym skutecznie zawiadomiony przed końcem 2013 r.

Sąd wskazał, że w rozpoznawanej sprawie w związku z zawiadomieniem skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie doszło do uchybienia przepisów O.p., a organ odwoławczy uwzględnił wskazania wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11. Podkreślił przy tym, że dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie jest konieczne uprzednie wejście postępowania karnoskarbowego w fazę ad personam.

Skoro ustawodawca w art. 70c O.p. uznał, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe przez właściwe w sprawie organy ścigania, co akceptuje Trybunał Konstytucyjny we wskazanym wyroku, to tym bardziej o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe wraz z kwalifikacją karną czynu nie muszą informować organy podatkowe.

Zdaniem Sądu, zawiadomienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 27 listopada 2013 r. wyczerpywało wywiązanie się organu z obowiązku nałożonego przepisem art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w świetle rozumienia zasady informowania podatnika wyrażonej w powołanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Niewskazanie w zawiadomieniu organu podatkowego jednostki redakcyjnej kodeksu karnego skarbowego dotyczącej czynu, w sprawie którego wszczęto postępowanie nie oznacza, że podatnik pozostaje w niewiedzy o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia.

Natomiast prawidłowość wszczęcia i podejmowania czynności procesowych w postępowaniu karnym skarbowym nie podlega ocenie organów podatkowych. Jest to domena finansowego organu postępowania przygotowawczego i tylko w ramach tego postępowania może dojść do stwierdzenia naruszeń prawa w tym zakresie.

W ocenie Sądu I instancji, treść zwrotnego potwierdzenia odbioru wraz z umieszczoną na nim jednoznaczną adnotacją jest dokumentem urzędowym i nakazuje przyjąć, że brat Skarżącego był w dacie odbioru pisma (13 grudnia 2013 r.) jego pełnomocnikiem pocztowym, a więc był osobą umocowaną do odbioru pisma na podstawie art. 150 § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 37 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r, poz. 1481 ze zm.) - dalej jako "Prawo pocztowe". Wobec istnienia w aktach sprawy niezakwestionowanego dokumentu urzędowego potwierdzającego doręczenie zawiadomienia organu podatkowego właściwego w sprawie zobowiązania, tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 27 listopada 2013 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zbędne stało się rozważanie skuteczności doręczenia analogicznego zawiadomienia wydanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B.

Powyższy wyrok został zaskarżony skargą kasacyjną podatnika, który wniósł o jego uchylenie w całości oraz merytoryczne rozpoznanie tej sprawy przez NSA, poprzez uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18 sierpnia 2014 r. oraz decyzji Dyrektora UKS z dnia 28 listopada 2013 r.; względnie o uchylenie wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Warszawie; zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wg norm prawem przepisanych, zarzucając wyrokowi naruszenie art. 134 § 1, art. 135 i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") oraz prawa materialnego, tj.:

1) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wydanie wyroku z naruszeniem:

(i) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 145 § 3 i art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 21 § 1 pkt 1 oraz § 3 w zw. z art. 212 zdanie pierwsze O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i art. 31 ust. 2 pkt 1 i pkt 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 720, dalej: "u.k.s."), poprzez błędną ocenę przez WSA w wyroku stanu faktycznego tej sprawy, polegającej na tym, iż WSA nie uwzględnił w wyroku tego, iż postępowanie przygotowawcze (faza ad rem) w sprawie karnej skarbowej dotyczącej podania nieprawdy w zeznaniu podatkowym na formularzu PIT-36L za 2007 r. złożonym przez skarżącego, zostało wszczęte w dniu 20 listopada 2013 r., a zatem jeszcze przed wydaniem przez Dyrektora UKS decyzji z dnia 28 listopada 2013 r. określającej skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku PIT-36L za 2007 r. w innej wysokości niż wynikającej z zeznania podatkowego złożonego przez skarżącego, co oznacza, iż postępowanie przygotowawcze (faza ad rem) w sprawie karnej skarbowej wobec skarżącego zostało wszczęte przedwcześnie (a jednocześnie niezakończenie ostateczne/prawomocne sprawy podatkowej czyni przecież niemożliwym wszczęcie lub prowadzenie postępowania karnego skarbowego, czego dowodzi np. zawieszenie tego postępowania do czasu ostatecznego/prawomocnego zakończenia sprawy podatkowej - jak to miało miejsce w tej sprawie), a zatem ww. postępowanie przygotowawcze (faza ad rem) nie zawiesiło biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku PIT za 2007 r. zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., które to zobowiązanie uległo, na podstawie art. 70 § 1 O.p., przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2013 r., gdyż ww. postępowanie przygotowawcze (faza ad rem) zostało wszczęte w momencie, gdy w sposób prawnie skuteczny, w świetle art. 21 § 1 pkt 1 oraz § 3 w zw. z art. 212 zdanie pierwsze O.p. nie zostało jeszcze zakwestionowane zobowiązanie podatkowe w podatku PIT za 2007 r. wykazane w zeznaniu podatkowym na formularzu PIT-36L za 2007 r. złożonym przez skarżącego w 2008 r.;

w razie nieuwzględnienia w całości zarzutu z pkt 1 ppkt (i) petitum skargi kasacyjnej, wyrokowi WSA zarzucono naruszenie:

(ii) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. 145 § 3 i art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i art. 31 ust. 2 pkt 1 i pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez błędną ocenę przez WSA w wyroku stanu faktycznego tej sprawy polegającą na uznaniu przez WSA w wyroku, iż w tej sprawie – przed dniem 31 grudnia 2013 r. włącznie (tj. przed dniem przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku PIT za 2007 r.) - doszło do skutecznego zawieszenia, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku PIT za 2007 r. na skutek doręczenia skarżącemu zawiadomienia wysłanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku PIT za 2007 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. ("Zawiadomienie z dnia 27 listopada 2013 r.") w związku z prowadzeniem karnego postępowania przygotowawczego (postępowania w fazie ad rem), gdyż zarzuty karne w tej sprawie skarżącemu zostały bowiem postawione dopiero w dniu 17 stycznia 2014 r., a więc dopiero z dniem 17 stycznia 2014 r. postępowanie karne skarbowe przeszło do fazy ad personam (a dopiero postawienie skarżącemu zarzutów karnych skarbowych zawieszałoby bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku PIT za 2007 r., czego jednak nie dostrzegł WSA w wyroku), a zatem do postawienia zarzutów doszło już po tym, gdy zobowiązanie podatkowe w podatku PIT za 2007 r., na podstawie art. 70 § 1 O.p. uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2013 r.;

w razie nieuwzględnienia w całości zarzutu z pkt 1 ppkt (ii) petitum skargi kasacyjnej, wyrokowi WSA zarzucono naruszenie:

(iii) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. 145 § 3 i art. 135 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 2a oraz art. 70c O.p., poprzez pominięcie przez WSA w wyroku, że w tej sprawie zaistniała przesłanka do zastosowania art. 2a O.p. nakazującego rozstrzyganie wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, z uwagi na fakt, że wykładnia art. 70c O.p., co do spełniania wymogów: (a) prawidłowego (tj. zgodnego z przepisami prawa) oraz (b) skutecznego zawiadomienia podatnika o zawieszeniu, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., biegu terminu przedawnienia, nie jest jednolita w orzecznictwie sądów administracyjnych (co przyznaje również sam WSA w wyroku), a zatem WSA kontrolując legalność decyzji organów powinien tego dokonać z uwzględnieniem takiej wykładni art. 70c O.p. w zakresie spełniania wymogów: (a) prawidłowego (tj. zgodnego z przepisami prawa) oraz (b) skutecznego zawiadomienia podatnika (tj. skarżącego) o zawieszeniu, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku PIT za 2007 r., która jest korzystniejsza dla skarżącego, tj. WSA w wyroku powinien uznać, że zawiadomienie z dnia 27 listopada 2013 r. nie spełnia wymogów: (a) prawidłowego (tj. zgodnego z przepisami prawa) oraz (b) skutecznego zawiadomienia podatnika (tj. skarżącego) o zawieszeniu, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku PIT za 2007 r. z uwagi na brak wskazania w zawiadomieniu z dnia 27 listopada 2013 r. co najmniej jednostki redakcyjnej k.k.s. dotyczącego czynu, w sprawie którego wszczęto postępowanie;

w razie nieuwzględnienia w całości zarzutu z pkt 1 ppkt (iii) petitum skargi kasacyjnej, wyrokowi WSA zarzucono naruszenie:

(iv) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 145 § 3 i art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 208 O.p., poprzez pominięcie przez WSA w wyroku, iż Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji z dnia 15 czerwca 2015 r.: (a) błędnie zastosował art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz (b) błędnie nie zastosował art. 70 § 1 O.p. i nie umorzył postępowania pomimo jego tez przedmiotowość, co narusza też art. 120 O.p. w zw. z art. 2, art. 7 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, poprzez błędne uznanie, iż w tej sprawie zobowiązanie podatkowe skarżącego w podatku PIT za 2007 r. nie uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2013 r. zgodnie z art. 70 § 1 O.p. a doszło - przed dniem 1 stycznia 2014 r. - do zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p.;

w razie nieuwzględnienia w całości zarzutu z pkt 1 ppkt (iv) petitum skargi kasacyjnej, wyrokowi WSA zarzucono naruszenie:

(v) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 106 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191, art. 194 w zw. z art. 150 § 1 i § 2 O.p. w zw. z art. 92 ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. Prawo pocztowe (Dz.U. z 2017 r., poz. 1481, dalej: "Prawo pocztowe") i przepisów Rozporządzenia Ministra Administracji i Cyfryzacji z dnia 26 listopada 2013 r. w sprawie reklamacji usługi pocztowej (Dz.U. z 2013 r. , poz. 1468), poprzez błędne uznanie przez WSA w wyroku, że stan faktyczny tej sprawy został w sposób niebudzący żadnych wątpliwości ustalony przez organy podatkowe (a odręczny dopisek pracownika Poczty Polskiej na potwierdzeniu odbioru o pełnomocnictwie brata skarżącego do odbioru przesyłki pocztowej ma charakter "dokumentu urzędowego" w rozumieniu art. 194 § 1 O.p.), w sytuacji gdy w tej sprawie skarżący - w toku postępowania przed organem II instancji - wskazywał na zaistnienie okoliczności uzasadniających przeprowadzenie przez Dyrektora Izby Skarbowej, w standardzie określonym w art. 92 Prawa Pocztowego i w przepisach Rozporządzenia Ministra Administracji i Cyfryzacji z dnia 26 listopada 2013 r., postępowania dowodowego w zakresie ustalenia, czy brat skarżącego faktycznie posiadał w grudniu 2013 r. pełnomocnictwo do odbioru przesyłek pocztowych w imieniu skarżącego (czego Dyrektor Izby Skarbowej, jako podmiot prowadzący postępowanie, nie przeprowadził jednak w toku postępowania odwoławczego), a tym samym WSA - w toku postępowania sądowoadministracyjnego - zobowiązany był na zasadzie art. 106 § 3 p.p.s.a.: (i) wezwać Dyrektora Izby Skarbowej do uzyskania od operatora pocztowego (tj. Poczty Polskiej S.A.) dokumentów (a) potwierdzających bądź (b) nie potwierdzających posiadanie przez brata skarżącego w grudniu 2013 r. pełnomocnictwa do odbioru przesyłek pocztowych w imieniu skarżącego, a następnie (ii) przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe z dokumentu przedstawionego przez Dyrektora Izby Skarbowej, z uwagi na fakt, że w tej sprawie zaistniała konieczność wyjaśnienia przez WSA istotnych wątpliwości co do prawidłowości doręczenia skarżącemu - zawiadomienia z dnia 27 listopada 2013 r., co ma bezpośredni wpływ na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku PIT za 2007 r.;

(vi) art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, w sytuacji, gdy skarga powinna zostać uwzględniona w całości;

2) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. wydanie wyroku z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., tj. z naruszeniem przepisów prawa materialnego - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie:

Ponadto na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., tj. wydanie wyroku WSA z naruszeniem przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. oraz niewłaściwym niezastosowaniu art. 70 § 1 O.p., tj. poprzez uznanie, iż zobowiązanie podatkowe skarżącego w podatku PIT za 2007 r. nie uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2013 r.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Kontroluje zatem zgodność zaskarżonego orzeczenia z prawem materialnym i procesowym w granicach skargi kasacyjnej i nie jest uprawniony do badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia wykraczającej poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej. Zatem zakres rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie.

Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty, jak też treść ich uzasadnienia wskazują, że poddany ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego spór ogniskuje się na kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r.

Strona skarżąca uważa, że w sprawie nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania przed jego upływem, tj. przed datą 31 grudnia 2013 r.

Stanowiska tego Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela, aprobując w tym zakresie pogląd zaprezentowany w zaskarżonym wyroku.

Analiza argumentacji przedstawionej w pkt 2 skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że jej autor wywodzi naruszenie przepisów z błędnego przekonania, wyrażonego w pkt 1 (i), że skoro postępowanie przygotowawcze (faza ad rem) w sprawie karnej skarbowej zostało wszczęte w dniu 20 listopada 2013 r., a zatem przed wydaniem decyzji przez Dyrektora UKS określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., to postępowanie to zostało wszczęte przedwcześnie.

Należy zatem zwrócić uwagę, że w zakresie przedawnienia sformułowanymi zarzutami kasacyjnymi autor środka zaskarżenia odwołał się do naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przez jego niewłaściwe zastosowanie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie sposób uznać, że wykładnia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. prowadzi do wniosku, iż dla ziszczenia się normy prawnej z niego wynikającej niezbędne jest skuteczne zakwestionowanie zeznania podatkowego PIT-36L za 2007 r., poprzez wydanie decyzji przez Dyrektora UKS. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. - którego w sprawie, w ocenie strony skarżącej, "niewłaściwie niezastosowano" - zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Bieg terminu przedawnienia może ulec przerwaniu lub zawieszeniu w przypadkach wskazanych w dalszych paragrafach art. 70 O.p. Wśród przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia wymienione zostało, właśnie w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wszczęcie postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Przepis ten należy rozumieć w ten sposób, że warunkiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest to, że podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem danego (przedawniającego się) zobowiązania.

W wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11 (OTK-A 2012/7/81) Trybunał Konstytucyjny wskazał, że "art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP".

Zdaniem skarżącego, w sytuacji, gdy nie zostało zakwestionowane zeznanie podatkowe PIT-36L, a postępowanie przygotowawcze zostało wszczęte w dniu 20 listopada 2013 r., a zatem jeszcze przed wydaniem decyzji Dyrektora UKS w dniu 28 listopada 2018 r. określającej zobowiązanie podatkowe za 2007 r. w innej wysokości niż wynikającej z zeznania podatkowego, to nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym przedmiotową sprawę w pełni podziela pogląd wyrażony przez NSA m.in. w wyrokach z dnia: 30 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 1452/16, 21 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1434/11, z dnia 26 września 2014 r., I FSK 1596/13 (publ. CBOSA).

Przede wszystkim należy zauważyć, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. stwierdza jednoznacznie, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Przepis ten należy doprecyzować poprzez stwierdzenie, że podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia ma się wiązać z niewykonaniem tego zobowiązania.

Przy analizie powyższego przepisu niewątpliwie istotne jest zatem ustalenie znaczenia zwrotu "niewykonanie zobowiązania". Zobowiązanie podatkowe posiada swą definicję legalną w art. 5 O.p., zgodnie z którym "zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego."

Istotny jest sposób powstawania zobowiązania podatkowego, a przede wszystkim to, że konstrukcja prawna podatku przesądza o jego zakwalifikowaniu do podatków, w których zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, czyli na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 O.p. Z przepisu tego należy wnioskować, że z mocy prawa określone są wszystkie elementy zobowiązania podatkowego i wobec tego nie jest w tym względzie potrzebne wydanie decyzji podatkowej lub złożenie deklaracji podatkowej.

Sposób powstawania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych powoduje zatem, że mamy do czynienia z kategorią obiektywnie istniejącą. W konsekwencji decyzja wydana w trybie art. 21 § 3 O.p., jest decyzją niewątpliwie deklaratoryjną, potwierdzającą (a nie kreującą) istnienie zobowiązania podatkowego, do wykonania którego podatnik był zobowiązany w terminach (i w wysokości) określonych w przepisach. Stąd zarówno sama deklaracja, jak i decyzja wymiarowa mają wobec obiektywnie istniejącego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych charakter niejako wtórny, czego nie zmienia domniemanie prawidłowości deklaracji. W konsekwencji należy uznać, że również "niewykonanie zobowiązania" wiązać trzeba przede wszystkim z obiektywnie powstającym z mocy ustawy zobowiązaniem podatkowym, a nie tym zobowiązaniem, które wykazał podatnik w składanej przez siebie deklaracji.

Warto w omawianym zakresie wskazać także na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2010 r., I GSK 1116/09, gdzie NSA, odnosząc się do wywodu strony, zgodnie z którym dla zajścia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. konieczne jest "wyeliminowanie deklaracji podatkowej przez wydanie decyzji podatkowej określającej zobowiązanie podatkowe", trafnie stwierdził, że w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe, stosownie do art. 21 § 1 pkt 1 O.p., powstało z mocy prawa, tzn. z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie zobowiązania, w tym właśnie dniu (zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie zobowiązania) istniało zobowiązanie podatkowe w rzeczywistej wysokości, niezależnie od tego, czy strona skarżąca złożyła deklarację podatkową czy też nie. Późniejsze natomiast wydane decyzje podatkowe stanowią jedynie próbę odtworzenia wysokości realnie istniejącego zobowiązania.

Zostawiając poza rozważaniami sytuację "niewykonania zobowiązania" wynikającego z deklaracji (gdyż nie zachodzi ona w okolicznościach sprawy) zwrócić należy również uwagę na to, że na brak znaczenia momentu wydania/doręczenia deklaratoryjnej decyzji wymiarowej dla biegu terminu przedawnienia wskazuje nieodwołanie się do tak sformułowanej przesłanki w żadnej z jednostek redakcyjnych art. 70 O.p. - z przepisu tego wynika, że dla upływu okresu przedawnienia bez znaczenia pozostają takie czynności organu podatkowego jak wszczęcie postępowania podatkowego czy wydanie decyzji deklaratoryjnej na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p. Gdyby zatem zamiarem ustawodawcy było uzależnienie spełnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. od wydania decyzji wymiarowej, choćby nieostatecznej, nic nie stało na przeszkodzie sformułowaniu przepisu w sposób zbliżony do art. 68 O.p., w którym uregulowano przedawnienie zobowiązań podatkowych powstających na mocy decyzji konstytutywnej (czyli w trybie z art. 21 § 1 pkt 2 O.p.).

Brak w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wyraźnego nawiązania do decyzji, o której mowa w art. 21 § 3 O.p. oznacza w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że wydanie i doręczenie takiej decyzji nie zostało uznane za relewantne dla biegu terminu przedawnienia, nie może być więc przesłanką konieczną dla spełnienia do stwierdzenia, czy doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest takiego wymogu w omawianym przepisie, a zwrot "niewykonanie" dotyczy nie tyle konkretnej niezapłaconej kwoty, ale tego, że istnieją przesłanki do stwierdzenia, że kwota do tej pory (np. na podstawie deklaracji) zapłacona nie jest zgodna z powstałym na mocy przepisów prawa materialnego zobowiązaniem podatkowym.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przy wykładni art. 70 § 6 pkt 1 O.p. uwzględnić należy także dyrektywy funkcjonalne. Z jednej strony - jak zauważył Trybunał Konstytucyjny w przywołanym wyżej wyroku w sprawie P 30/11 - art. 70 § 6 pkt 1 O.p. ma charakter gwarancyjny i jego celem jest dobro toczącego się postępowania podatkowego, oddaje on bowiem do dyspozycji organów podatkowych dodatkowy czas pozwalający na weryfikację prawidłowości dokonanego przez podatnika rozliczenia. Z drugiej strony - jak wskazał J. Zubrzycki (w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki "Ordynacja podatkowa. Komentarz 2007" str. 375) - zawieszenie biegu terminu przedawnienia na okres trwania postępowania karnego skarbowego w przedmiocie zdarzeń skutkujących powstaniem obowiązku podatkowego wynika z faktu wpływu wyników takiego postępowania na ustalenia postępowania podatkowego oraz wymiar zobowiązania podatkowego (ze względu choćby na art. 181 O.p.). Z powyższego wynika, że również względy celowościowe przemawiają przeciwko stanowisku autora skargi kasacyjnej sprowadzającym się do zarzutu "niewłaściwego zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p." zaprezentowanego przez skarżącego w rozpatrywanej skardze kasacyjnej.

Gdy zaś chodzi natomiast o zarzut, że wszczęcie przeciwko skarżącemu postępowania karnego skarbowego miało jedynie na celu niedopuszczenie do przedawnienia zobowiązania podatkowego, to trzeba stwierdzić, że do właściwości sądów administracyjnych należą tylko te sprawy, w których przepisy szczególne przewidują sądową kontrolę działalności administracji publicznej, o czym stanowi art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2005 r. Nr 169, poz. 1417 z późn. zm.) i art. 3 § 1 p.p.s.a. (analogicznie postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 maja 2011 r., sygn. akt I OSK 1314/10, publ. CBOSA).

Bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany przez sam fakt wszczęcia postępowania karnoskarbowego, bez znaczenia z jego punktu widzenia pozostają przyczyny i okoliczności jego wszczęcia. A organ podatkowy nie jest uprawniony do kontroli zasadności wszczęcia postępowania karnoskarbowego wobec podatnika. Postępowanie karne skarbowe to postępowanie odrębne od postępowania podatkowego. Nie jest zatem rzeczą organów podatkowych oraz sądu administracyjnego ocena, czy doszło do popełnienia przestępstwa karnego skarbowego (dla wszczęcia postępowania wystarczy podejrzenie jego popełnienia), jak również kto ponosi winę za zaistniały stan sprawy. Przepisy Ordynacji podatkowej dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wymagają wyłącznie wszczęcia postępowania karnego skarbowego i zawiadomienia o tym podatnika, co w przedmiotowej sprawie miało miejsce (por. wyrok NSA z dnia 29 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 3283/17, publ. CBOSA).

Dodatkowo należy zauważyć, że wątpliwości natury konstytucyjnej, występujące na tle ewentualnego nadużycia procesowego przez organy podatkowe regulacji określonej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., mogą zostać wyjaśnione w ramach zainicjowanego przez Rzecznika Praw Obywatelskich postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym w sprawie o sygn. akt K 31/14.

Odnośnie zarzutów przedstawionych w pkt 1 (ii) skargi kasacyjnej dotyczących m.in. naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku ze stwierdzeniem autora skargi kasacyjnej, że "dopiero z dniem 17 stycznia 2014 r. postępowanie karne przeszło do fazy ad personam" co skutkuje, że przed 1 stycznia 2014 r. nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu zobowiązania podatkowego za 2007 r. należy zwrócić uwagę, że zagadnienie czy skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia może być wiązany ze wszczęciem postępowania karnego skarbowego w sprawie (in rem) rozważać należy w kontekście wspomnianego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11.

W wyroku tym Trybunał stwierdził, że do naruszenia wynikającej z art. 2 Konstytucji RP zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa dochodzi, gdy powstaje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, mimo, że podatnik nie został poinformowany o tym postępowaniu najpóźniej w ostatnim dniu 5-letniego terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Trybunał wyjaśnił również, że nie oznacza to, iż postępowanie karne lub w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe powinno być jawne dla podatnika, a w szczególności, że powinien on być zawiadamiany o wszczęciu postępowania in rem, gdyż byłoby to sprzeczne z zasadą tajności tej fazy postępowania przygotowawczego, która ma istotne znaczenie z punktu widzenia zasady prawdy materialnej. Gdyby bowiem podatnik wiedział, że w dotyczącej go sprawie toczy się postępowanie, mógłby podjąć działania utrudniające lub uniemożliwiające zebranie niezbędnego materiału dowodowego. Naruszenie zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega więc na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, gdyż organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o takie przestępstwo (wykroczenie), co skutkować będzie zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bowiem jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego, ponieważ zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. Trybunał wskazał nadto, iż w gestii ustawodawcy pozostaje wybór instrumentów, które to zapewnią, przy czym realizacja celów postępowania podatkowego musi odbywać się bez naruszania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa.

W związku z tym na mocy ustawy z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy Kodeks karny skarbowy oraz ustawy Prawo celne (Dz. U. z 2013 r., poz. 1149), przepis art. 70 § 6 pkt 1 otrzymał nowe brzmienie, zgodnie z którym, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Jednocześnie do Ordynacji podatkowej dodano przepis art. 70c, nakładający na organ podatkowy obowiązek zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (najpóźniej z upływem terminu o którym mowa w art. 70 § 1 O.p.). Cytowany wyrok odnosił się wprawdzie do przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), który także wiązał moment zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, ale Trybunał zauważył , że standardom konstytucyjnym nie odpowiada również art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym w dacie jego orzekania.

Jak słusznie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 października 2018 r. sygn. akt I FSK 1724/16, wprowadzenie od dnia 15 października 2013 r. ustawowego obowiązku zawiadomienia podatnika pozostawało w ścisłym związku z wykładnią art. 70 § 6 pkt 1 O.p. tego rodzaju, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powoduje wszczęcie postępowania karnego skarbowego w sprawie (in rem), a więc w sytuacji niewiedzy podatnika. Taką wykładnię przyjął Trybunał za podstawę rozważań odnośnie zgodności art. 70 § 6 pkt 1 z Konstytucją.

W niniejszej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. wykonał obowiązek, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. zawiadamiając skarżącego pismem z dnia 27 listopada 2013 r. (doręczonym w dniu 13 grudnia 2013 r.), a więc przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. z dniem 20 listopada 2013 r. w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego.

W świetle tego niezasadne jest stanowisko skarżącego, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje dopiero z chwilą wszczęcia postępowania karnego skarbowego przeciwko osobie. Okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, lecz wszczęcie postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe pod warunkiem, że podatnik został zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z tej przyczyny. Istotna jest, zatem wiedza podatnika o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym, wiążącym się z podejrzeniem popełnienia przestępstwa dotyczącego konkretnego zobowiązania podatkowego. Pogląd taki jest ugruntowany w orzecznictwie. Zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p. informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy (por. np. wyroki NSA: z dnia 27 kwietnia 2016 r. sygn. akt I FSK 2076/14; z dnia 1 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3417/14; z dnia 27 września 2016 r., sygn. akt I FSK 676/15; z dnia 11 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1661/17; z dnia 9 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 856/16; z dnia 9 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2170/16 oraz uchwała NSA z dnia 18 czerwca 2018 r. sygn. I FPS 1/18, publ. CBOSA) .

Z powyższych względów nie zasługiwały również na uwzględnienie zarzuty przedstawione w pkt 1 (iii) i (iv) skargi kasacyjnej, w których wskazano na wadliwość zawiadomienia z 27 listopada 2013 r., które nie zawierało co najmniej jednostki redakcyjnej k.k.s. dotyczącego czynu, w sprawie którego wszczęto postępowanie, a co miałoby skutkować uchyleniem decyzji organów obu instancji i umorzeniem postępowania podatkowego.

W uzasadnieniu wspomnianej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego siedmiu sędziów z 18 czerwca 2018 r. I FPS 1/18 podkreślono m.in., że nie powinno mieć zatem decydującego znaczenia, czy przyczyna stanowiąca o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostanie przedstawiona w zawiadomieniu w trybie art. 70c O.p. w postaci przywołania właściwej tej przyczynie jednostki redakcyjnej Ordynacji podatkowej (art. 70 § 6 pkt 1), czy w postaci przekazanej wprost informacji o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Zdaniem NSA, przywołanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w ramach zawiadomienia kierowanego w trybie art. 70c O.p. oznacza, że podatnik uzyskuje wiedzę, że jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z upływem terminu wynikającego z art. 70 § 1 O.p. Taki przekaz daje także informację na temat okoliczności (przyczyny) wywołującej skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Nie jest to zatem przekaz nieskonkretyzowany.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko tego Sądu wyrażone w opisanej uchwale i - na podstawie art. 269 § 1 p.p.s.a. - jest nią związany.

Sporna w niniejszej sprawie treść zawiadomienia wystosowanego w trybie art. 70c O.p. do skarżącego odpowiada tej, która była przedmiotem rozstrzygnięcia Sądu w powyższej uchwale.

W tych okolicznościach nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut niezastosowania wynikającej z art. 2a O.p zasady rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości na korzyść podatnika. Zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu kontekstu językowego i systemowego nie daje zadowalających rezultatów. W przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Jeśli jednak wynik przeprowadzonej wykładni daje jasność co do treści normy prawnej, to nie ma podstaw do zastosowania art. 2a O.p.. To, że skarżący inaczej interpretuje prawo materialne mające zastosowanie w tej sprawie, niż przyjęto w rozbudowanej już linii orzeczniczej sądów administracyjnych, oraz uchwale NSA nie daje jeszcze podstaw do zastosowania art. 2a O.p. Jak stanowi ten przepis, tylko niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Z takimi zaś - jak wynika z powyższych rozważań - nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie.

W konsekwencji, wbrew stanowisku skarżącego, nie mógł mieć w sprawie zastosowania art. 145 § 3 p.p.s.a.

Co do zarzutu z pkt 1 (v) skargi kasacyjnej, dotyczącego naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 106 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191, art. 194 w zw. z art. 150 § 1 i § 2 O.p. w zw. z art. 92 Prawa Pocztowego i przepisów Rozporządzenia Ministra Administracji i Cyfryzacji z dnia 26 listopada 2013 r., poprzez błędne uznanie przez WSA w wyroku, że stan faktyczny tej sprawy został w sposób niebudzący żadnych wątpliwości ustalony przez organy podatkowe, zauważyć należy, że naruszenia tych przepisów autor skargi kasacyjnej upatrywał w nieprzeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego na okoliczność, czy brat skarżącego posiadał w grudniu 2013 r. pełnomocnictwo do odbioru przesyłek pocztowych. Zarzut ten okazał się bezzasadny z następujących względów.

W myśl art. 106 § 3 p.p.s.a., sądowi z urzędu lub na wniosek stron przysługuje uprawnienie (a nie obowiązek) do przeprowadzenia dowodów uzupełniających z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Co do zasady nie jest zatem możliwe prowadzenie postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym, który kontrolę legalności opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji wydającym zaskarżoną decyzję. Celem postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a., nie jest bowiem ponowne ustalenie stanu faktycznego w sprawie administracyjnej, lecz wyłącznie ocena, czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z przepisami postępowania podatkowego, a w konsekwencji, czy dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji określonych przepisów prawa materialnego. Uzupełniające postępowanie dowodowe, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a., ma na celu umożliwienie sądowi skonfrontowanie z dokumentami prawidłowości ustaleń dokonanych w toku postępowania na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, jeśli w sprawie istnieją istotne wątpliwości.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, podzielić należy stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku, że w świetle adnotacji poczynionych na zwrotnym potwierdzeniu odbioru zawiadomienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 27 listopada 2013 r., brat skarżącego był w dacie odbioru pisma (13 grudnia 2013 r.) jego pełnomocnikiem pocztowym, a więc był osobą umocowaną do odbioru pisma na podstawie art. 150 § 1 i 2 O.p. w związku z art. 37 ust. 2 pkt 2 Prawa pocztowego.

Z doręczeniem korespondencji pełnomocnikowi pocztowemu wiąże się domniemanie, że adresat przesyłkę otrzymał, co oznacza prawne uznanie, że w dniu tego odbioru powziął on informację o tym fakcie, niezależnie od tego, kiedy została mu ona przekazana fizycznie, jak też czy adresat zapoznał się z treścią tak doręczonego pisma (por. postanowienie NSA z 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt I OZ 353/17 oraz postanowienie NSA z 29 grudnia 2016 r., sygn. akt II OZ 1415/16, publ. CBOSA).

Dokonując oceny okoliczności związanych z doręczeniem organ podatkowy nie może odrzucić co do zasady istnienia faktu doręczenia przesyłki stwierdzonego w zwrotnym poświadczeniu odbioru (por. wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2016r., sygn. akt II FSK 3421/14, publ. CBOSA). Dowód w postaci pocztowego zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki korzysta z domniemania prawdziwości oraz zgodności z prawdą (wiarygodności) twierdzeń w nim zawartych. Do obalenia tego domniemania nie wystarczy gołosłowne twierdzenie, iż dokument ten jest niezgodny ze stanem faktycznym. Skarżący nie przedstawił w tym zakresie stosownej argumentacji ani dowodu, podważającego stanowisko wyrażone przez Sąd I instancji.

W konsekwencji, stwierdzając, że skarżący prawidłowo został powiadomiony w trybie art. 70c O.p. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, wbrew stanowisku skarżącego w przedmiotowej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych 2007 r., ponieważ bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązania został skutecznie zawieszony w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Z tych względów nie mógł być też uwzględniony zarzut wskazany w punkcie 1 (vi) skargi kasacyjnej, w zakresie naruszenia art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, w sytuacji, gdy skarga powinna zostać uwzględniona w całości. Sąd pierwszej instancji kontrolując zaskarżoną decyzję prawidłowo bowiem nie zastosował środka w postaci uchylenia zaskarżonej decyzji, ponieważ zachodziły przesłanki z art. 151 p.p.s.a. do oddalenia skargi.

Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.