Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 203/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2023-05-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt w części
Powołane przepisy: article: art. 29a ust. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) WSA Grzegorz Wałejko Protokolant asystent sędziego Katarzyna Jacyniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 maja 2023 r. sprawy ze skargi Gminy N. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 stycznia 2023 r. nr 0113-KDIPT1-3.4012.669.2022.2.AG w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług dofinansowania ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego, który Gmina otrzymała na podstawie umowy o dofinansowanie Projektu (tiret drugie) I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy N. kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 27 stycznia 2023 r., wydaną na wniosek Gminy N. , dalej: "wnioskodawca", "Gmina", "skarżąca", Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, dalej także: "organ", "organ interpretacyjny", uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy w zakresie przyjęcia, że realizując projekt działa ona w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a także w zakresie opodatkowania tym podatkiem opłat wpłacanych przez mieszkańców na realizację projektu, prawa do odliczenia w pełnej wysokości podatku od towarów i usług naliczonego od wydatków związanych z realizacją projektu oraz braku zobowiązania do odrębnego opodatkowania podatkiem od towarów i usług przekazania mieszkańcom własności instalacji z upływem czasu trwania umowy o wzajemnych zobowiązaniach. Za nieprawidłowe uznał zaś organ interpretacyjny stanowisko wnioskodawcy w zakresie braku opodatkowania podatkiem od towarów i usług dofinansowania ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego, które Gmina otrzymała na podstawie umowy o dofinansowanie projektu.

Z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji oraz akt sprawy wynika, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego Gmina podała, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz realizuje Projekt pn.: "Odnawialne Źródła Energii w Gminie N. " w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Lubelskiego na lata 2014-2020. Jest on współfinansowany ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. Całkowita wartość projektu wynosi 6.219.102,72 zł. Całkowite wydatki kwalifikowane projektu wynoszą 5.654.234,00 zł. Podatek od towarów i usług został uznany za koszt niekwalifikowany. Kwota wnioskowanego dofinansowania wynosi 4.806.098,90 zł. Zgodnie z umową o dofinansowanie, dofinansowanie w formie płatności ze środków europejskich nie może stanowić więcej niż 85% kwoty wydatków kwalifikowanych projektu.

W ramach projektu Gmina zakupi i zamontuje na obiektach prywatnych na terenie Gminy kolektory słoneczne i panele fotowoltaiczne w łącznej ilości 507 szt. (182. kolektory słoneczne oraz 325. paneli fotowoltaicznych). Głównym celem projektu jest poprawa efektywności energetycznej poprzez zastosowanie systemu energii odnawialnej na obszarze Gminy. Poprawa stanu jakości powietrza przyczyni się natomiast do minimalizacji zagrożeń epidemiologicznych oraz zmniejszenia zanieczyszczenia środowiska naturalnego. Grupę docelową projektu, która odniesie bezpośrednie korzyści z jego realizacji, zgodnie z wnioskiem, stanowią mieszkańcy Gminy. Korzyści wynikające z projektu zauważalne będą również na szczeblu przyrodniczym przez ograniczenie "niskiej emisji". Jednocześnie projekt wpisuje się w cel strategiczny Planu Gospodarki Niskoemisyjnej dla Gminy.

W związku z realizacją projektu Gmina będzie podpisywała z mieszkańcami umowy w celu ustalenia wzajemnych zobowiązań własnościowych, eksploatacyjnych, organizacyjnych i finansowych związanych z montażem i eksploatacją instalacji. Mieszkańcy będą dokonywali wpłat zaliczek na rachunek bankowy Gminy, a następnie obowiązani będą do wpłacenia kwoty odpowiadającej różnicy pomiędzy całkowitym udziałem w kosztach projektu, tj. 15% kosztów kwalifikowanych konkretnej instalacji plus przypadające koszty niekwalifikowalne proporcjonalne dla danej instalacji, a kwotą wniesionej zaliczki, w terminie 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia o ostatecznej wysokości kosztów. Gmina opodatkuje wpłaty mieszkańców podatkiem od towarów i usług oraz odprowadzi podatek należny do urzędu skarbowego. Montaż instalacji zostanie zrealizowany przez wykonawcę wyłonionego przez Gminę, zgodnie z przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych. Faktury z tytułu realizacji projektu będą wystawiane na Gminę. W ramach jego realizacji Gmina wykona studium wykonalności, dokumentację techniczną wraz z kosztorysami, instalację paneli fotowoltaicznych i kolektorów słonecznych, promocję projektu, będzie zarządzać projektem oraz zapewni inspektora nadzoru. Po zakończeniu prac montażowych instalacje pozostaną własnością Gminy przez okres 5. lat. Po upływie tego okresu własność całości instalacji zostanie przekazana poszczególnym mieszkańcom.

Wnioskodawca zaznaczył, że udział w projekcie właścicieli poszczególnych nieruchomości, na których zainstalowane zostaną urządzenia sprowadza się do jego współfinansowania, a nie do uiszczenia opłaty za ich nabycie, gdyż tych urządzeń oni nie nabywają, a nabywa je Gmina. Montaż odnawialnych źródeł energii nie jest usługą wykonywaną na rzecz poszczególnych mieszkańców, lecz na rzecz Gminy, która na tym etapie nabywa, na podstawie umowy z wykonawcą, własność urządzeń zainstalowanych w nieruchomościach użyczonych przez mieszkańców.

Uzupełniając wniosek Gmina podała, że realizacja projektu należy do zadań własnych Gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, zaś niedokonanie przez mieszkańca wpłaty wkładu własnego w określonym terminie i kwocie jest równoznaczne z rezygnacją z udziału w projekcie. Gmina posiada listę rezerwową uczestników. W związku z tym, w przypadku rezygnacji określonego uczestnika na jego miejsce zostanie zawarta umowa z innym mieszkańcem z listy rezerwowej, i w takiej sytuacji Gmina nie będzie obowiązana do zwrotu części dofinansowania. Kwota dotacji, którą Gmina otrzyma na realizację inwestycji ustalona została na podstawie całkowitego kosztu zakupu i montażu Instalacji. Na tej podstawie Gminie zostało przyznane dofinansowanie w wysokości nieprzekraczającej 85% kosztów kwalifikowanych projektu. Dotychczas Gmina nie dokonała jeszcze kalkulacji wpłat mieszkańców, bowiem będzie mogła je ustalić dopiero po rozstrzygnięciu przetargu na realizację inwestycji. W umowach, Gmina wskaże, że mieszkaniec będzie zobowiązany do wpłaty 15% kosztów kwalifikowalnych instalacji plus koszty niekwalifikowalne, proporcjonalne dla danej instalacji. Wpłaty będą się różnić w zależności od mocy i ilości montowanych urządzeń. Wysokość otrzymanego dofinansowania uzależniona jest wyłącznie od całkowitego kosztu zakupu i montażu instalacji, a więc usługi nabywanej przez Gminę. Realizacja projektu jest uzależniona od otrzymanej dotacji. W trakcie realizacji projektu Gmina jest zobowiązana do rozliczania się z otrzymywanych środków finansowych z instytucją finansującą, a w razie jego niezrealizowania będzie zobowiązana do zwrotu otrzymanego dofinansowania. Gdyby Gmina nie otrzymała dofinansowania projekt nie byłby realizowany. Instalacje zostaną zamontowane wyłącznie na budynkach mieszkańców, a kwoty wpłacane przez mieszkańców będą opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Towary i usługi nabywane w ramach realizacji projektu będą wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

We wniosku Gmina sformułowała następujące pytania:

1. Czy realizując projekt Gmina będzie działać w charakterze podatnika podatku od towarów i usług?

2. Czy opłaty wpłacane przez mieszkańców na realizację projektu będą stanowić podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług?

3. Czy dofinansowanie ze środków europejskich, które Gmina otrzyma na podstawie umowy o dofinansowanie projektu, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

4. Czy Gminie będzie przysługiwało w całości prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupionych towarów i usług związanych z realizacją projektu?

5. Czy Gmina będzie zobowiązana do odrębnego opodatkowania podatkiem od towarów i usług przekazania mieszkańcom własności instalacji wraz z upływem okresu trwania umowy o wzajemnych zobowiązaniach?

Zdaniem Gminy:

1. Realizując projekt działała ona w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

2. Opłaty wpłacane przez mieszkańców na realizację projektu będą stanowić podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

3. Dofinansowanie ze środków europejskich, które Gmina otrzyma na podstawie umowy o dofinansowanie projektu nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

4. Będzie ona miała pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupionych towarów i usług związanych z realizacją projektu.

5. Nie będzie ona zobowiązana do odrębnego opodatkowania podatkiem od towarów i usług przekazania mieszkańcom własności instalacji z upływem okresu trwania umowy o wzajemnych zobowiązaniach.

Organ interpretacyjny za nieprawidłowe uznał jedynie stanowisko Gminy w zakresie braku opodatkowania podatkiem od towarów i usług dofinansowania ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego, które Gmina otrzymała na podstawie umowy o dofinansowanie projektu. Zdaniem organu, kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią bowiem podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Jak przyjął organ interpretacyjny, w stanie faktycznym opisanym we wniosku występują skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie. Jak bowiem wynika z opisu sprawy, otrzymane dofinansowanie zostanie wykorzystane na określone działanie. Opis ten wskazuje więc jednoznacznie, że dofinansowanie nie dotyczy ogólnej działalności Gminy, lecz wykonania konkretnej czynności, tj. dostawy i montażu instalacji. Tym samym, zdaniem organu, dofinansowanie to należy uznać za ściśle i bezpośrednio związane z konkretnymi usługami wykonywanymi przez Gminę na rzecz mieszkańców.

W skardze Gmina zarzuciła dopuszczenie się błędu wykładni art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, przez przyjęcie, że dotacja celowa w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Lubelskiego na lata 2014 – 2020 będzie zwiększała podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, usługi opodatkowanej na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, gdyż ma bezpośredni wpływa na cenę, co konsekwencji doprowadziło do nieprawidłowej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 1 w zw. z art. 14b 1 i 3 i w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa przez wykroczenie przez organ interpretacyjny poza granice przedstawionego stanu faktycznego oraz naruszenie 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej przez zignorowanie podczas wydawania interpretacji jednolicie występującej w poprzednich latach interpretacji przepisów prawa podatkowego, co skutkowało naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Formułując powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji na podstawie art. 146 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny, prezentując szeroko stanowisko zaprezentowane w interpretacji, wniósł o oddalenie skargi. Organ wniósł także o zawieszenie postępowania do czasu rozstrzygnięcia wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym w sprawie I FSK 1645/20. Jak podał Dyrektor Krajowej Administracji Skarbowej, Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 16 kwietnia 2021 r. o wskazanej sygnaturze, skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalne dotyczące przepisów prawa unijnego. Zdaniem organu istnieją uzasadnione powody do przyjęcia, że stanowisko Trybunału może mieć istotne znaczenie dla oceny prawidłowości podjętego przez organ rozstrzygnięcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie po rozpoznaniu sprawy stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 57a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 259), dalej: "p.p.s.a.", skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, bądź dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Z powołanego przepisu wynika, że sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej (zob. wyroki NSA: z dnia 23 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1346/17; z dnia 3 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2034/18 i z dnia 13 stycznia 2022 r., sygn. akt I FSK 1095/18). Przepis ten wyznacza granice rozpoznania skargi na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie. Sąd może kontrolować tylko, czy wskazane w skardze przepisy zostały naruszone i to w sposób określony w skardze (zob. wyrok NSA z dnia 18 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1778/16). Nie wiążą natomiast sądu sformułowane w skardze wnioski, choć sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa.

W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy rozstrzygnięcia, czy dofinansowanie ze środków europejskich, które Gmina otrzyma na podstawie umowy o dofinansowanie projektu, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Gmina będąca wnioskodawcą uważa, że wskazane dofinansowanie nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zdaniem organu interpretacyjnego, jest to stanowisko nieprawidłowe. W celu stwierdzenia, czy dana dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę dostarczonych towarów lub świadczonych usług, od czego zależy objęcie jej opodatkowaniem, konieczne jest przeprowadzenie szczegółowej analizy związku dotacji z ceną. W ocenie organu interpretacyjnego w sytuacji opisanej we wniosku występują skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie. Jak bowiem wynika z opisu, otrzymane dofinansowanie nie dotyczy ogólnej działalności Gminy, lecz wykonania konkretnej czynności, tj. dostawy i montażu instalacji. Tym samym należy uznać je za ściśle i bezpośrednio związane z konkretnymi usługami wykonywanymi przez Gminę na rzecz mieszańców. Dofinansowanie wypłacane jest więc bezpośrednio w celu umożliwienia realizacji określonej usługi na rzecz mieszkańców. W związku z tym, zdaniem organu, należy uznać, że przekazane Gminie dofinansowanie stanowi środki otrzymane od osoby trzeciej, które będą miały bezpośredni wpływ na cenę. W konsekwencji otrzymana dotacja stanowi część podstawy opodatkowania świadczonych przez Gminę usług montażu instalacji, w myśl art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do kwestii będącej przedmiotem sporu między Gminą a organem interpretacyjnym zauważyć trzeba, że ma rację organ dostrzegając, że ze względu na pytania prejudycjalne sformułowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu w sprawie o sygn. akt I FSK 1645/20, stanowisko Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej może mieć znaczenie dla oceny prawidłowości interpretacji. Nie zachodzi jednak potrzeba zawieszenia postępowania w sprawie niniejszej ponieważ Trybunał podjął już rozstrzygnięcie w sprawie tych pytań, wydając w dniu 30 marca 2023 r. wyrok w sprawie C-612/21.

Odnotować więc trzeba, że Naczelny Sąd Administracyjny, zawieszając postępowanie, zwrócił się do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:

1) Czy przepisy dyrektywy [2006/112], a w szczególności art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 tej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że gmina (organ władzy publicznej) działa w charakterze podatnika VAT, realizując projekt, którego celem jest zwiększenie udziału odnawialnych źródeł energii, poprzez zobowiązanie się na mocy zawartej z właścicielami nieruchomości umowy cywilnoprawnej do wykonania i montażu systemów [OZE] na ich nieruchomościach oraz – po upływie określonego czasu – do przekazania własności tych systemów na rzecz właścicieli nieruchomości?

2) W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze, czy do podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 73 tej dyrektywy należy wliczyć otrzymane przez gminę (organ władzy publicznej) dofinansowanie ze środków europejskich na realizację projektów dotyczących odnawialnych źródeł energii?.

Drugie z pytań prejudycjalnych sformułowanych przez Naczelny Sąd Administracyjny wprost dotyczy kwestii spornej w sprawie niniejszej, tj. objęcia podatkiem od towarów i usług dofinansowania otrzymanego przez Gminę ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego na realizację projektu obejmującego nabycie i montaż paneli fotowoltaicznych i kolektorów słonecznych, tj. instalacji odnawialnych źródeł energii (OZE) w nieruchomościach zainteresowanych mieszkańców, a w przyszłości przekazanie im tych instalacji na własność

Jak przyjął Trybunał, poprzez pytanie pierwsze sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, czy art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że dostawę towarów i świadczenie usług podlegających opodatkowaniu VAT stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów OZE na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia nieruchomości w takie systemy, jeżeli wskazana działalność gminy nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych. W ocenie Trybunału, aby czynności dokonywane przez gminę w ramach promowania odnawialnych źródeł energii były objęte zakresem stosowania dyrektywy 2006/112, powinny one, po pierwsze, stanowić dostawę lub świadczenie usług, które gmina wykonuje odpłatnie na rzecz swoich mieszkańców w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) tej dyrektywy, a po drugie, być dokonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 rzeczonej dyrektywy, tak aby owa gmina działała również w charakterze podatnika.

Zdaniem Trybunału, nie ulega wątpliwości, że istnienie między gminą a przedsiębiorstwem wyłonionym w drodze przetargu, umowy dotyczącej instalacji systemów OZE i przeniesienia ich własności na rzecz gminy w okresie trwałości projektu pozwala uznać, że wspomniane przedsiębiorstwo dokonuje na rzecz gminy transakcji odpłatnej, zważywszy, że ponadto ta sama gmina otrzymuje z tego tytułu od tego samego przedsiębiorstwa indywidualną fakturę, którą sama uiszcza. Transakcja ta obejmuje po części dostawę towarów na rzecz gminy, czyli systemów OZE, których gmina staje się właścicielem, a po części świadczenie usług polegających na instalacji tych systemów OZE na nieruchomościach poszczególnych mieszkańców. Korzyść przysporzona gminie w zamian za zapłatę polega nie tylko na własności wspomnianych systemów OZE, ale również na poprawie jakości życia ogółu jej mieszkańców ze względu na bardziej przyjazny dla środowiska sposób wytwarzania energii.

Nie jest jednak wykluczone, że właściciele nieruchomości, na których systemy OZE zostały lub zostaną zainstalowane, są ostatecznymi beneficjentami tej dostawy towarów i tego świadczenia usług, które w tym przypadku byłyby dokonywane przez gminę za pośrednictwem przedsiębiorstwa. Założenie, że gmina na rzecz swoich mieszkańców dokonuje odpłatnie, w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) dyrektywy 2006/112, dostawy towarów i świadczenia usług, wymaga podjęcia analizy, czy czynności te są dokonywane w ramach działalności gospodarczej, zważywszy, że zgodnie z orzecznictwem działalność można uznać za "działalność gospodarczą" w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112 tylko wtedy, gdy stanowi ona jedną z transakcji, o których mowa w art. 2 ust. 1 tej dyrektywy.

Jak następnie zauważył Trybunał, analiza brzmienia art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112 wskazuje na szeroki zakres pojęcia "działalności gospodarczej" oraz na jego obiektywny charakter, co oznacza, że działalność tę ocenia się per se, niezależnie od jej celów lub rezultatów. Określona działalność jest więc co do zasady uznawana za gospodarczą, jeżeli ma charakter stały i jest wykonywana w zamian za wynagrodzenie otrzymywane przez osobę, która ją wykonuje. O ile jednak przedsiębiorca dąży do stałego osiągania dochodu, gmina wydaje się ograniczać do zaproponowania swoim mieszkańcom będącym właścicielami nieruchomości, którzy mogą być zainteresowani systemami OZE, w ramach programu regionalnego mającego na celu umożliwienie przejścia na gospodarkę niskoemisyjną, dostarczenia i zainstalowania u nich tych systemów OZE za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25 % kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, Przy tym gmina płaci przedsiębiorstwu wynagrodzenie za te same instalacje cenę rynkową. Jeżeli zaś gmina odzyskuje w drodze otrzymywanych przez nią wkładów jedynie niewielką część poniesionych przez siebie kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, taka różnica między tymi kosztami a kwotami otrzymanymi w zamian za oferowane usługi może sugerować, że wkłady te należy raczej uznać za opłatę aniżeli wynagrodzenie.

W konsekwencji, jak przyjął Trybunał, nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane gminie przez dane województwo, które wynoszą 75% kosztów podlegających dofinansowaniu (w sprawie niniejszej 85%), suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli, z jednej strony, i od owego województwa, z drugiej strony, pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez gminę, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, tj. podmiot prowadzący działalność gospodarczą, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku. Nie wydaje się natomiast ekonomicznie opłacalne, aby instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie najwyżej jedną czwartą poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych kosztów. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane.

Powyższe prowadzi do konstatacji, zgodnie z którą działania gminy nie należy kwalifikować jako działalności o charakterze gospodarczym w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112. Skoro zaś gmina nie wykonuje działalności wchodzącej w zakres stosowania dyrektywy 2006/112, nie jest konieczne ustalenie, czy działalność ta byłaby również wyłączona z tego zakresu stosowania na podstawie art. 13 ust. 1 tej dyrektywy.

Zatem, zdaniem Trybunału, art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów OZE na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych. Wobec takiej odpowiedzi udzielonej na pytanie pierwsze, Trybunał uważa, że nie ma potrzeby udzielania odpowiedzi na pytanie drugie, tj. dotyczące wliczania do podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 73 dyrektywy 2006/112, otrzymanego przez gminę (organ władzy publicznej) dofinansowania ze środków europejskich na realizację projektów dotyczących odnawialnych źródeł energii.

W przytoczonym wyroku Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał zatem wyraźnie, że dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, nie stanowi dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu przepisów o podatku od wartości dodanej. Skoro zaś czynności podejmowane przez gminę, polegające na dostarczeniu i zainstalowaniu przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców w warunkach wskazanych przez Trybunał, znajdują się poza zakresem przepisów o podatku od wartości dodanej, otrzymywane przez gminę dofinansowanie ze środków publicznych nie będzie podlegać opodatkowaniu.

Powołany w drugim pytaniu skierowanych do Trybunału przez Naczelny Sąd Administracyjny przepis art. 73 dyrektywy 2006/112 stanowi, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Powyższa regulacja dyrektywy wdrożona została do regulacji prawnej podatku od towarów i usług przepisem art. 29a ust. 1, a zatem przepisem, którego naruszenie zarzuciła skarżąca przez przyjęcie, że dotacja celowa w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Lubelskiego na lata 2014 – 2020 będzie zwiększała podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zgodnie z treścią tego przepisu, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zauważyć należy, że podstawa opodatkowania stanowi konkretyzację przedmiotu podatkowego, tj. stanu faktycznego, od którego zaistnienia ustawodawca uzależnił powstanie obowiązku podatkowego. Jeśli więc, jak wskazuje Trybunał Sprawiedliwości w przedstawionym stanie faktycznym, a stan faktyczny przedstawiony we wniosku skarżącej o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest zbieżny ze stanem faktycznym uwzględnionym przez Trybunał, nie stanowi czynności opodatkowanej, to otrzymywane przez Gminę dofinansowanie ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego na realizację Projektu pn.: "Odnawialne Źródła Energii w Gminie N. " w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Lubelskiego na lata 2014-2020 nie jest elementem podstawy opodatkowania. Skarga Gminy okazała się zatem zasadna.

Z tego względu Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. Rozstrzygnięcie w sprawie zwrotu kosztów postępowania obejmujących uiszczony wpis oraz wynagrodzenie dla pełnomocnika będącego doradcą podatkowym znajduje uzasadnienie w treści art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687).