Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 2908/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-10-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Minister Pracy i Polityki Społecznej~Minister Pracy i Polityki Społecznej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 116
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska, po rozpoznaniu w dniu 27 października 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej (obecnie Ministra Rodziny i Polityki Społecznej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 sierpnia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2614/19 w sprawie ze skargi W. B. na decyzję Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 16 września 2019 r., nr BON.III.5220.589.4.2018.AP w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości spółki z tytułu wpłat na PFRON 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Rodziny i Polityki Społecznej na rzecz W. B. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 11.08.2020 r., III SA/Wa 2614/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie - po rozpoznaniu skargi W. B. (dalej: skarżący) na decyzję Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z 16.09.2019 r., nr BON.III.5220.589.4.2018.AP, wydaną w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości spółki z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych – uchylił zaskarżoną decyzję. Jako podstawę prawną uchylenia decyzji powołano art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Minister Rodziny i Polityki Społecznej (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, a także o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Minister Rodziny i Polityki Społecznej zarzucił wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., art. 122, art. 187 § 1 oraz art.191 ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: o.p.) w związku z art. 49 ust. 1 ustawy z 27.08.1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz.U. z 2020 r. poz. 426, ze zm., dalej: ustawa o rehabilitacji) w związku z art. 10, art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 21 ust. 1 i 3 ustawy z 28.02.2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2012 r. poz. 1112 ze zm., dalej: p.u.n.), przez uznanie, że organ nie dokonał ustaleń faktycznych pozwalających na stwierdzenie, kiedy zaistniały podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, w tym przez błędne uznanie, że obowiązkiem organu było ustalenie czy w sprawie występowała wielość zobowiązań spółki, a w konsekwencji uwzględnienie skargi i błędne uznanie, że doszło do naruszenia przepisów postępowania.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Minister Rodziny i Polityki Społecznej zarzucił wyrokowi naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. w związku z art. 10, art. 11 ust. 1 i 2 i art. 21 ust. 1 i 3 p.u.n., przez błędną wykładnię i uznanie, że dla określenia tzw. czasu właściwego do złożenia wniosku o upadłość niezbędne jest istnienie wielości zobowiązań spółki, a zaprzestanie ich wykonywania powinno przybrać trwały charakter, podczas gdy okoliczności te nie mają znaczenia, ponieważ z niewypłacalnością mamy również do czynienia gdy spółka posiada co najmniej jedno niewykonanie zobowiązanie, w tym niezaspokojenie tylko jednego wierzyciela, a ocena skuteczności wniosku o upadłość badana jest w osobnym postępowaniu.

2.2. Skarżący nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, ponieważ wyrok WSA w Warszawie odpowiada prawu (art. 184 p.p.s.a.) i dlatego skarga kasacyjna podlega oddaleniu.

3.2. Sposób sformułowania zarzutów kasacyjnych prowadzi do wniosku, że strona wnosząca skargę kasacyjną kwestionuje stanowisko WSA w Warszawie, iż w sprawie nie dokonano ustaleń faktycznych pozwalających na stwierdzenie, kiedy zaistniały podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, w tym przez uznanie, że obowiązkiem organu było ustalenie, czy w sprawie występowała wielość zobowiązań spółki. Ponadto strona wnosząca skargę kasacyjną nie zgadza się z twierdzeniem WSA w Warszawie, że dla określenia tzw. czasu właściwego do złożenia wniosku o upadłość niezbędne jest istnienie wielości zobowiązań spółki, a zaprzestanie ich wykonywania powinno przybrać trwały charakter.

W celu ustalenia znaczenia terminu z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p., tj. "czasu właściwego" do zgłoszenia wniosku, należy ustalić moment, kiedy zarząd spółki, przy dołożeniu należytej staranności, mógł uzyskać wiedzę o tym, iż spółka stała się niewypłacalna i w sposób trwały zaprzestała płacenia długów, a jej majątek nie wystarczał na ich zaspokojenie. Ponadto niewykonanie wymagalnych zobowiązań nie musi odnosić się do wszystkich zobowiązań dłużnika, nie ma też znaczenia ich charakter, tzn. czy są to zobowiązania cywilnoprawne czy publicznoprawne, również nieuregulowanie wymagalnych zobowiązań nawet o niewielkiej wartości oznacza niewypłacalność w rozumieniu art. 11 p.u.n. Nadmienić przy tym wypada, że z niewypłacalnością dłużnika mamy również do czynienia, gdy dłużnik ten nie zaspokaja jednego tylko wierzyciela posiadającego znaczną wierzytelność.

Ustalenie okoliczności faktycznej, kiedy w spółce wystąpił stan niewypłacalności należy do ustaleń, które samodzielnie powinny przeprowadzić organy podatkowe i nie wymaga to wiadomości specjalnych. Organy podatkowe mogą samodzielnie, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocenić, który moment był właściwym dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego spółki. Powyższe nie wyklucza oczywiście możliwości skorzystania przez organ z pomocy biegłego, w sytuacji stwierdzenia, że okoliczności konkretnej sprawy tego wymagają.

Z tego względu na aprobatę zasługuje stwierdzenie WSA w Warszawie, że organy obu instancji nie dokonały wystarczającej analizy zgromadzonego materiały dowodowego. Do zgłoszonego wniosku o ogłoszenie upadłości spółki dołączono bowiem szereg dokumentów, które nie zostały jednak poddane szerszej analizie przez Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej, co z kolei miało znaczenie dla rozstrzygnięcia przyjętego w zaskarżonej decyzji. Przede wszystkim nie wyjaśniono dostatecznie, jaki wpływ na określenie momentu powstania niewypłacalności spółki miały ujawnione jej wierzytelności cywilnoprawne.

Trafnie WSA w Warszawie zwraca uwagę, że dokumenty załączone do wniosku o ogłoszenie upadłości wskazują na to, że spółka miała wielu wierzycieli zarówno zagranicznych, jak i krajowych. Według spisu wierzycieli zagranicznych (k. 88 akt adm.), takimi podmiotami są: a) W. z siedzibą w Niemczech (wysokość wierzytelności odpowiednio: 105.851 zł, 96.960,41 zł oraz 145.675,61 zł o terminie zapłaty 14.01.2014 r.), b) A. z siedzibą w G. (wysokość wierzytelności: 17.627 zł, termin płatności 14.03.2014 r., oraz 167 992 zł, termin płatności 14.09.2014 r.). Jeśli chodzi natomiast o wierzycieli krajowych, to są oni wymieni w spisie znajdującym się w aktach sprawy administracyjnej (k. 87 akt adm.), który obejmuje takie podmioty jak T. sp. z o.o., A. s.c., P. s.c., O. S.A., K. sp. z o.o. oraz W. S.A. w łącznej wysokości 24.814,89 zł (o terminach płatności od 16.05.2014 r. do 23.11.2014 r).

W konsekwencji zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA w Warszawie doszedł do słusznego wniosku, że istotne jest ustalenie, biorąc również pod uwagę terminy płatności wskazanych wierzytelności, kiedy spółka stała się niewypłacalna i kiedy nastąpił czas właściwy na złożenie wniosku o ogłoszenie jej upadłości. W konkretnym przypadku zasadne jest ustalenie, czy dzień 20.11.2014 r. był dniem kiedy spółka stała się niewypłacalna, ponieważ posiadała oprócz zaległości względem PFRON za październik 2014 r. jeszcze inne wymagalne wierzytelności wobec innych podmiotów, czy też niewypłacalność nastąpiła w okresie wcześniejszym (późniejszym), a jeżeli tak to należy określić, kiedy w ocenie organu miało to miejsce. Spółka miała wielu wierzycieli, a najstarsze nieuregulowane zobowiązania datowane są na styczeń 2014 r. Pojęcie niewypłacalności jest oderwane od posiadania środków na pokrycie zobowiązań, lecz zostało powiązane z rzeczywistym niespłacaniem zobowiązań pieniężnych wobec wierzycieli.

Trafnie wobec tego WSA w Warszawie uznał, że wszystkie okoliczności faktyczne mające wpływ na odpowiedzialność członka zarządu na podstawie art. 116 o.p. powinny zostać wyjaśnione przez organ podatkowy zgodnie z odpowiednimi przepisami postępowania, w szczególności z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. Zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej z art. 122 o.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Została ona skonkretyzowana w art. 187 § 1 o.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie jest obowiązany zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi na podstawie mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego wiążą się skutki prawne. W oparciu o art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia natomiast na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

W konsekwencji słusznie za przedwczesne WSA w Warszawie uznał zarzuty naruszenia prawa materialnego tj. art. 116 o.p., w sytuacji gdy nie wyjaśniono, czy zaistniały przesłanki zwalniające z odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania spółki za wskazane okresy związane ze złożeniem wniosku o ogłoszenie upadłości, ponieważ nie ustalono "czasu właściwego" do złożenia tegoż wniosku. Członkowie zarządu ponoszą odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki tylko w przypadku łącznego spełnienia przesłanek określonych w art. 116 o.p. Konstrukcja przywołanego artykułu wskazuje, że przesłanki odpowiedzialności członków zarządu podzielić można na pozytywne i negatywne, zwane także egzoneracyjnymi. Pozytywne przesłanki to takie, których spełnienie rodzi odpowiedzialność członka zarządu. Natomiast przesłankami negatywnymi (egzoneracyjnymi) są okoliczności, których brak zaistnienia, w powiązaniu ze spełnieniem przesłanek pozytywnych, stanowi podstawę wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności członka zarządu. Zadaniem organu podatkowego, zamierzającego obciążyć członków zarządu spółki kapitałowej jej zaległościami podatkowymi, będzie zatem nie tylko wykazanie, czy spełnione zostały w konkretnym przypadku przesłanki pozytywne, ale również ustalenie, czy nie wystąpiły przesłanki negatywne, przy czym w odniesieniu do tych ostatnich (egzoneracyjnych), przez użyty zwrot legislacyjny "a członek zarządu nie wykazał", przepis wyraźnie przesuwa ciężar ich wykazania na podatnika. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę na utrwalony już w orzecznictwie pogląd, że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. organ podatkowy jest zobowiązany wykazać jedynie przesłanki pozytywne z art. 116 o.p. (tzn. pełnienie funkcji członka zarządu oraz bezskuteczność egzekucji z majątku spółki), natomiast wykazanie zaistnienia którejkolwiek z przesłanek egzoneracyjnych spoczywa na członku zarządu (zob. np. wyrok NSA z 18.01.2023 r., III FSK 1490/21 i powołane w nim orzeczenia).

3.3. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w Warszawie, który trafnie uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. W konsekwencji, ponieważ żaden z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów nie okazał się zasadny, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego postanowił na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz art. 209 p.p.s.a., zasądzając je od organu na rzecz skarżącego.

Skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy za 2.03.2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacjach kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm., dalej: uCovid-19) oraz zarządzenia Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej z 26.07.2023 r. Wymienionym zarządzeniem strony zawiadomiono o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne i poinformowano o możliwości uzupełnienia argumentacji w piśmie procesowym, z zachowaniem trybu określonego w art. 66 p.p.s.a. Zarządzenie zostało doręczone skarżącemu 2.08.2023 r., natomiast organowi 31.07.2023 r. Żadna ze stron nie uzupełniła stanowiska oraz nie wyraziła sprzeciwu co do zastosowanego trybu rozpoznania sprawy. Zgodnie z art. 15 zzs4 ust. 1 i 3 uCovid-19, w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich Naczelny Sąd Administracyjny nie jest związany żądaniem strony o przeprowadzenie rozprawy.

sędzia WSA A. Juszczyk-Wiśniewska sędzia NSA S. Bogucki sędzia NSA J.Pruszyński