Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 70/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2023-05-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 169 par. 1 i 2, par.4
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art.145 par.1 pkt.1 it.c w z. z art.135
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska Sędziowie Sędzia WSA Bolesław Stachura Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.) po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu [...] maja 2023 r. sprawy ze skargi K. B. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego K. B. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 21 września 2022 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.633.2022.3.PZ Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie własne z dnia 9 sierpnia 2022 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.633.2022.2.PZ o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku K. B. o wydanie interpretacji indywidualnej.

Postanowienie wydano w następującym stanie faktycznym sprawy:

W dniu 30 maja 2022 r. wpłynął do organu wniosek podatnika o wydanie interpretacji indywidualnej. Wezwaniem z dnia 26 lipca 2022 r. wezwano podatnika do uzupełnienie braków formalnych wniosku poprzez doprecyzowanie treści zadanych pytań i opisu stanu faktycznego. W dniu 2 sierpnia 2022 r. podatnik odpowiedział na powyższe wezwanie.

Wskazanym postanowieniem z dnia 9 sierpnia 2022 r. organ - na podstawie art. 169 § 1 i 2 oraz § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.); dalej: "O.p." - pozostawił wniosek bez rozpatrzenia. Organ stwierdził, że z analizy pism stanowiących uzupełnienie wniosku wynika, że podatnik nie dokonał uzupełnienia wniosku w precyzyjny i niebudzący wątpliwości sposób, co w rezultacie uniemożliwia organowi merytoryczne wypowiedzenie się co do skutków podatkowych przedstawionych we wniosku okoliczności. Sposób, w jaki podatnik odpowiedział na postawione przez organ pytania, wyraża w istocie subiektywną ocenę okoliczności składających się na opis przedstawionego we wniosku zdarzenia. Na podstawie udzielonych przez podatnika odpowiedzi organ nadal nie ma możliwości potwierdzenia, czy podejmowana przez podatnika działalność stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 35 w zw. z art. 30ca ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647); dalej: "u.p.d.o.f.". Okoliczność ta stanowi zagadnienie wstępne dla pozostałych wątpliwości, a w konsekwencji skutkuje niemożnością udzielenia odpowiedzi na pozostałe sformułowane we wniosku pytania. Organ podkreślił, że informacje jakie oczekiwał były mu niezbędne dla dokonania oceny przedstawionych przez stronę okoliczności po to, aby móc potwierdzić lub zakwestionować stanowisko strony dotyczące uprawnienia do skorzystania z preferencyjnego opodatkowania IP BOX.

Na powyższe postanowienie strona wniosła zażalenie.

Utrzymując w mocy postanowienie z dnia 9 sierpnia 2022 r., wskazanym na wstępie postanowieniem z dnia 21 września 2022 r., organ interpretacyjny wskazał, że stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jako podstawa faktyczna rozstrzygnięcia organu, powinna być - stosownie do art. 14b § 3 O.p -, przedstawiony wyczerpująco czyli zgodnie z językowym znaczeniem tego pojęcia, powinien zawierać wszelkie elementy istotne dla jego oceny prawnej w kontekście postawionego pytania i przepisu wskazanego jako przedmiot interpretacji. Jako jeden z elementów definiujących "indywidualną sprawę wnioskodawcy" stan faktyczny czy zdarzenie przyszłe, powinny być ponadto zindywidualizowane. "Zindywidualizowanie" przejawia się przypisaniem stanu faktycznego do osoby wnioskodawcy, a także wskazaniem na takie cechy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, które są właściwe (wyróżniające) dla zdarzenia, w którym uczestniczy lub będzie uczestniczył wnioskodawca i o którego skutki podatkowe pyta. Niekompletny, nieprecyzyjny, niejednoznaczny, niespójny opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) nie może tym samym stanowić podstawy faktycznej interpretacji indywidualnej.

Prawidłowe opisanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) warunkuje ponadto możliwość pełnienia przez interpretację indywidualną jej podstawowej funkcji, tj. funkcji gwarancyjnej (ochronnej) i wyznacza zakres ochrony prawnej związanej z tym rozstrzygnięciem. Znaczenie sposobu przedstawienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej potwierdza m.in. art. 14g § 1 O.p., zgodnie z którym wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 lub 3a lub innych wymogów określonych przepisami prawa pozostawia się bez rozpatrzenia.

Organ interpretacyjny wskazał, że jedynym narzędziem służącym "ustaleniu" przez organ podstawy faktycznej rozstrzygnięcia jest wezwanie wnioskodawcy - na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. - do uzupełnienia braków wniosku. Organ respektując powyższy przepis, dążąc do pozyskania wszystkich okoliczności faktycznych niezbędnych do dalszego procedowania sprawy skierował do podatnika wezwanie. W treści wezwania precyzyjnie określono braki wniosku oraz wskazano jak te braki wyeliminować. Usunięcie wyliczonych braków warunkowało rozpatrzenie wniosku. Pomimo jednak podjęcia przez organ działań zmierzających do rozpatrzenia złożonego wniosku, wniosek nie został uzupełniony w pełnym zakresie wynikającym z wezwania, tj. podatnik nie udzielił jednoznacznej odpowiedzi na pytanie oznaczone w wezwaniu lit. b), tylko wyraził wątpliwość, wskazał - jak uważa - czy praca wykonywana przez podatnika, to prace rozwojowe, określone w art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a tym samym czy stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca u.p.d.o.f., co uniemożliwiło wydanie interpretacji indywidualnej, o której mowa w art. 14b § 1 O.p., art. 14g § 1 oraz art. 169 § 1 i § 4 w zw. z art. 14h.

Wbrew zarzutowi strony, że "(...) Organ przerzucił na Wnioskodawcę ciężar wykładni prawa podatkowego dotyczących przedmiotu wniosku" organ wskazał, że przedmiotem zadanego pytania było doprecyzowanie przez podatnika kwestii czy samodzielnie, w ramach prowadzonej bezpośrednio działalności prowadzi badania naukowe lub prace rozwojowe. Jest to niezbędne dla stwierdzenia przez organ, czy podatnik prowadzi działalność badawczo-rozwojową (czy jakakolwiek część z prowadzonej działalności stanowi działalność badawczo-rozwojową). Informacja ta jest kluczowa dla dokonania interpretacji art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f., która była przedmiotem pytania interpretacyjnego nr 1. Organ zaznaczył przy tym, że zawarty we wniosku opis cech prowadzonej działalności nie odpowiadał dokładnie definicjom ustawowym. Nadto podkreślił, że taki sposób procedowania z wnioskami, które wymagają zdefiniowania pojęć z różnych gałęzi prawa, jest ogólnie przyjęty i akceptowany przez sądy administracyjne, powołując się przy tym na orzecznictwo sądowe.

Nadto, organ interpretacyjny wyjaśnił, że ocena prowadzonej działalności pod kątem tego, czy stanowi ona badania naukowe lub prace rozwojowe nie może być dokonana w postępowaniu interpretacyjnym. Pojęcia te - poprzez odesłania zawarte w art. 5a pkt 39-40 u.p.d.o.f. - są definiowane przez przepisy ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, które jako niebędące przepisami podatkowymi (art. 3 pkt 2 O.p.), nie podlegają interpretacji organu. Interpretacja indywidualna ma natomiast dotyczyć zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych.

Organ interpretacyjny wskazał, że nie ma narzędzi, aby potwierdzić lub zanegować, iż prowadzona przez podatnika działalność obejmuje prace rozwojowe w rozumieniu art. 4a ust. 3 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce albo badania naukowe w rozumieniu art. 4a ust. 2 tej ustawy. Nie ma bowiem uprawnień do interpretacji stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego, jak również nie może kwestionować przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Nie może go również domniemywać, czyli nie może domniemywać także i faktów, np. w kontekście elementów definicji prac rozwojowych. Co więcej, nie może przy tym przeprowadzać analizy przepisów tak, aby pasowały do przedstawionego zdarzenia, a tym bardziej nie może przeprowadzać analizy takiego zdarzenia, tak aby pasowało ono pod daną normę prawną. Tym samym, prowadzenie przez podatnika prac rozwojowych, bądź badań naukowych, musi być faktem, stanowić opis rzeczywistości, na podstawie której organ może dokonać oceny prawnej w zakresie przedstawionych we wniosku wątpliwości. Fakt prowadzenia prac rozwojowych lub badań naukowych musi stanowić zatem sztywne ramy, w których dochodzi lub nie do wytwarzania kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Jednocześnie organ nie podzielił argumentacji przedstawionej w przywołanym przez stronę orzecznictwie, m.in. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 16 lutego 2022 r. sygn. akt I SA/Bd 31/21.

Organ interpretacyjny zaakcentował, że czym innym jest interpretacja przepisu prawa, a czym innym interpretacja przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, którego nie sposób jednoznacznie podporządkować pod daną normę prawną.

Dalej, organ interpretacyjny wskazał, że w opisie zdarzenia przyszłego brak jest stwierdzenia wymaganego dla rozstrzygnięcia, czy wykonywana działalność stanowi działalność badawczo-rozwojową, czy podatnik prowadzi badania naukowe czy prace rozwojowe. Organ zauważył przy tym, że tylko strona zna zakres działań podejmowanych w ramach prowadzonej przez siebie działalności, a informacja o tym powinna stanowić element przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Organ uznał zatem opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego za niepełny, gdyż zarówno w pierwotnej treści opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jak i jego uzupełnieniu, podatnik nie wskazał jednoznacznie, czy prowadzi badania naukowe albo prace rozwojowe, zgodnie z wymienionymi w wezwaniu przepisami. Organ dodał, że informacje, o które wzywał, stanowiły niezbędny element opisu zdarzenia, bez którego wydanie interpretacji indywidualnej w żądanym zakresie nie było możliwe. Kluczowe dla rozstrzygnięcia jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj. badania naukowe (zdefiniowane w art. 5a pkt 39 u.p.d.o.f.) lub prace rozwojowe (o których mowa w art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f.). Skierowane wezwanie służyło m.in. wyjaśnieniu tych okoliczności sprawy. Organ nie mając wiedzy, czy podatnik prowadzi badania naukowe albo prace rozwojowe nie jest w stanie ustalić czy prowadzona działalność jest działalnością badawczo-rozwojową. To zaś stanowiło podstawę merytoryczną dla całokształtu rozstrzygnięcia w sprawie.

W ocenie organu, rozstrzygnięcie w sprawie zostało wydane w oparciu o określone przepisy prawa procesowego i materialnego z uwzględnieniem orzecznictwa sądów administracyjnych. Natomiast, odnosząc się do przywołanych interpretacji indywidualnych organ wskazał, że podstawowym zadaniem organu jest wydawanie interpretacji w prawidłowy sposób odczytujących normy prawne zawarte w przepisach prawa podatkowego. Ulga IP Box jest dość złożonym instrumentem podatkowym. Ocena możliwości skorzystania przez podatnika z tej preferencji wymaga szczegółowej analizy okoliczności faktycznych jego indywidualnej sprawy. Próbą organu dla usunięcia braków wniosku było wezwanie do jego doprecyzowania. W przypadku, gdy wątpliwości odnośnie kształtu tych okoliczności nie zostały wyjaśnione - jak miało to miejsce w analizowanej sprawie - wydanie interpretacji indywidualnej nie było możliwe.

Odnosząc się do powołanych przez podatnika orzeczeń, organ interpretacyjny wskazał, że są one rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonymi w określonym stanie faktycznym. Konstytucja RP w rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego, w którym nie ma orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych), ani też tym bardziej dla interpretacji indywidualnych.

W ocenie organu interpretacyjnego, organ I instancji zasadnie pozostawił wniosek bez rozpatrzenia. Do takiego postępowania zobligowany był bowiem przepisami prawa, w szczególności zaś dyspozycją art. 14g § 1 O.p.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym, wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji, zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz wydatku dotyczącego opłaty skarbowej w kwocie 17 zł oraz rozpatrzenie skargi na posiedzeniu niejawnym.

Zaskarżonemu postanowienie skarżący zarzucił naruszenie:

1. art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g § 1, art. 14h w zw. z art. 169 § 4 O.p., poprzez utrzymanie w mocy, a przez to zaaprobowanie postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 9 sierpnia 2022 r., w którym organ bezpodstawnie przerzucił ciężar interpretacyjny na skarżącego, co sugeruje treść wezwania do uzupełnienia wniosku, a ostatecznie potwierdza wydane postanowienie;

2. art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 169 § 4 O.p., poprzez pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku, pomimo że wcześniej w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, ten sam organ interpretacyjny wydawał interpretacje indywidualne w podobnych przypadkach, merytorycznie rozpoznając wnioski dotyczące, takich zagadnień jak m.in. wypełnianie znamion działalności badawczo-rozwojowej, a tym samym prowadzenie prac rozwojowych lub badań naukowych na gruncie przedmiotowych przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnoszących się do preferencji IP BOX;

3. art. 32 Konstytucji RP, przez naruszenie zasady równego traktowania obywateli, gdyż organ podatkowy wydawał uprzednio interpretacje indywidualne bez uzależnienia tego od faktu samookreślenia charakteru prowadzonej działalności.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Nadto, organ wniósł o rozpatrzenie skargi na rozprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Sąd rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 i art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz.259 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.".

Spór między stronami dotyczy zasadności wydania przez organ interpretacyjny postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku skarżącego o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w kwestii oceny prawnopodatkowej działalności skarżącego polegającej na tworzeniu programów komputerowych (planowanie, analiza i projektowanie oprogramowania), tj. czy działalność taka stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu przepisów ustawy podatkowej i czy zagadnienie to stanowi element stanu faktycznego, jak chce tego organ, czy też składnik oceny prawnej, jak wywodzi skarżący. Tym samym, kluczowe w sprawie jest ustalenie, czy wymieniony w art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. przepis mieści się w definicji przepisów prawa podatkowego, czy też nie, a przez to czy podlega interpretacji indywidualnej, o której mowa w art. 14b O.p. i czy brak w tym przedmiocie podlega uzupełnieniu w ramach art. 14g O.p., a w konsekwencji braku takiego uzupełnienia, czy zastosowanie znajduje art. 169 O.p.

Według organu, kwalifikacja opisanych przez skarżącego czynności, jako badań naukowych czy też prac rozwojowych, ciąży na wnioskodawcy, gdyż terminy te są zdefiniowane przez przepisy ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, które nie są przepisami podatkowymi i nie podlegają interpretacji.

Nadto, według organu, skoro skarżący, pomimo wezwania do uzupełnienia braków wniosku, który powinien odpowiadać wymogom określonym w art. 14b § 3 O.p., braków określonych w żądaniu organu nie uzupełnił, to wniosek należało pozostawić bez rozpatrzenia.

Natomiast, zdaniem skarżącego, jego wniosek spełniał wszelkie warunki konieczne do merytorycznego rozpatrzenia, zaś w uzupełnieniu wniosku dodatkowo wyjaśnił, czy wykonywane przez niego czynności można zakwalifikować do badań prac rozwojowych.

Odnosząc się do tak zarysowanej kwestii spornej wskazać należy, że interpretacja podatkowa powinna służyć wyjaśnieniu problemu prawnego o charakterze podatkowym, który to problem przedstawia wnioskodawca wskazując przepisy, które budzą jego wątpliwości. Przedmiotem interpretacji indywidualnej nie jest sam stan faktyczny sprawy lub zdarzenie przyszłe, lecz ocena prawna dokonanej przez wnioskodawcę oceny prawnej podanego przez niego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Wynika to wprost z przepisów art. 14c § 1 i § 2 O.p. Pierwszy z tych przepisów stanowi, że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, drugi zaś, iż w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach przedstawionego przez wnioskodawcę zagadnienia prawnego oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 1386/16). Przez pryzmat budzących u wnioskodawcy wątpliwości interpretacyjnych wyrażonych na tle materialnoprawnych przepisów prawa podatkowego należy bowiem postrzegać zakres niezbędnych informacji, jakie powinny znaleźć się we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Interpretacja podatkowa ma służyć wyjaśnieniu problemu prawnego o charakterze podatkowym, który to problem przedstawia wnioskodawca, wskazując przepisy, które budzą jego wątpliwości. Samo zaś udzielenie interpretacji polega na wyrażeniu poglądu dotyczącego rozumienia treści poddanych przez wnioskodawcę interpretacji przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do wskazanego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (por. także wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 40/16). Innymi słowy, organ wydający interpretację niejako "porusza się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego na gruncie tego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oceny prawnej. Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, lecz ogranicza się do analizy okoliczności podanych we wniosku w zakresie sformułowanego pytania. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które powinno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku powinno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i § 2 O.p.). Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej może być oparty na już zaistniałym stanie faktycznym, jak również dotyczyć zdarzeń przyszłych, które dopiero wystąpią, sytuacji hipotetycznych czy planowanych działań gospodarczych, których skutki podatkowe zaistnieją w przyszłości (art. 14b § 2 O.p.). Wymogiem jest jednak, aby zostały przedstawione wyczerpująco. W orzecznictwie wskazuje się, że wyczerpująco przedstawiony zaistniały stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe, to takie, na podstawie którego można w sposób pewny i niebudzący żadnych wątpliwości udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, a w razie potrzeby dokonać także wykładni adekwatnych do niego przepisów (por. wyrok NSA z dnia 27 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 1201/13).

Wskazać także należy, że w kwestii wyczerpującego przedstawienia przez wnioskodawcę stanu faktycznego i prawnego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej ukształtowało się bogate orzecznictwo sądów administracyjnych. Przytoczyć należy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 15 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 121/11, w którym sąd ten stwierdził, że wprawdzie nie zdefiniowano użytego w art. 14b § 3 O.p. terminu "wyczerpująco", jednak z celu, jakiemu interpretacja ma służyć, wywieść należy, iż wnioskodawca powinien opisać te wszystkie fakty lub zdarzenia przyszłe, które są prawnie znaczące dla ustalenia, czy przepis, którego stosowania dotyczy wniosek, może mieć (lub nie) zastosowanie w sprawie, a więc te fakty lub zdarzenia przyszłe, które wynikają z hipotezy normy prawnej.

Zgodnie z art. 3 pkt 1 i pkt 2 O.p., ilekroć w ustawie jest mowa o ustawach podatkowych - rozumie się przez to ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich (pkt 1); przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych (pkt 2).

Zgodnie także z brzmieniem art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f., podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania. W myśl art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f., kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej jest autorskie prawo do programu komputerowego, podlegające ochronie prawnej (...), którego przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej. Stosownie do art. 5a pkt 38, 39 i 40 u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest mowa o: działalności badawczo-rozwojowej – oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowane w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań (pkt 38), badania naukowe - oznaczają badania podstawowe lub aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 lub pkt 2 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (pkt 39), zaś prace rozwojowe - to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (pkt 40).

W wyroku z dnia 16 grudnia 2020 r. sygn. akt II FSK 2201/18 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że interpretacja może odnosić się nie tylko do aktów, których rodzaje wprost wymienione zostały w definicji zawartej w art. 3 pkt 2 O.p., ale do sytuacji, gdy brak odniesienia do innych przepisów (w ramach interpretacji przepisów prawa podatkowego) powodować mogłoby, że nie zostanie zrealizowany cel tej instytucji. Niejednokrotnie więc interpretacja ministra finansów będzie odnosiła się do innych dziedzin, np. interpretacja co do podatku od nieruchomości może powoływać się na rozumienie przepisów prawa budowlanego; interpretacja co do podatku od czynności cywilnoprawnych - prawa zobowiązań; interpretacja co do podatku dochodowego od osób prawnych - prawa spółek kapitałowych; itp. Nie ulega jednak wątpliwości, że odniesienia te mają charakter pomocniczy, służący właściwej interpretacji przepisów podatkowych w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p., minister nie dokonuje bowiem wykładni, np. prawa budowlanego, a jedynie ocenia, jakie skutki wykładnia prawa budowlanego ma dla określenia przedmiotu czy wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości i to przepisów prawa podatkowego dotyczy w konsekwencji jego interpretacja. Oznacza to, że zarówno w opisie stanu faktycznego, jak i w pytaniu, czy też w stanowisku wnioskodawcy mogą pojawić się wątpliwości dotyczące innych dziedzin prawa niż prawo podatkowe, ale zawsze sednem sprawy ma być ustalenie prawidłowej wykładni przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p. Podobnie i minister nie może pominąć tych kwestii, jeśli służą one celowi, jakim jest interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14b § 1 O.p.

Nadto, w wyroku z dnia 15 stycznia 2020 r. sygn. akt II FSK 345/18 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, iż nie można obowiązku udzielania przez organ podatkowy pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule termin prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. Wiele przepisów podatkowych uzależnia powstanie zobowiązań podatkowych, a zazwyczaj także wysokość tych zobowiązań, od zdarzeń czy czynności prawnych uregulowanych bądź zdefiniowanych w przepisach niebędących przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 w zw. z art. 3 pkt 1 O.p. Pod pojęciem prawa podatkowego należy więc rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne, tj. podmiotowe i przedmiotowe podatku, zatem także normy prawne nieznajdujące się w ustawach podatkowych.

W ocenie składu orzekającego w sprawie, odmowa wszczęcia postępowania przez organ interpretacyjny jest uzasadniona, gdy żądanie nie dotyczy przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p. Natomiast, brak przedstawienia we wniosku wyraźnego i zindywidualizowanego stanu faktycznego sprawy, tylko wtedy uzasadnia odmowę wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji, gdy powyższej wady nie da się usunąć w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 144 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 2644/13). Nadto, skoro O.p. nie wyjaśnia ani nie wskazuje choćby przykładowo "jakichkolwiek innych przyczyn", które stanowią przeszkodę uzasadniającą odmowę wszczęcia postępowania, to zwrot ten nie może być interpretowany rozszerzająco, gdyż oznaczałoby to ograniczenie prawa do procesu i w konsekwencji wykluczenia merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Niewątpliwie, na gruncie postępowania o wydanie indywidulanej interpretacji podatkowej, do zakresu tych innych przyczyn należy sytuacja, w której żądanie wydania interpretacji dotyczy przepisów innych niż podatkowe (por. wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2020 r. sygn. akt I FSK 924/19). Również, wezwanie wnioskodawcy do uzupełnienia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku organ wydający interpretację indywidualną zobowiązany jest ograniczyć do takich danych, które nie doprowadzą do przerzucenia ciężaru wykładni przepisów prawa na wnioskodawcę, a jedynie pozwolą na uzyskanie informacji niezbędnych do oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 listopada 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 871/18). Także, w trybie żądania uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, organ podatkowy może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe czy też błędne (por. wyrok NSA z dnia 15 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 1127/16).

Jak wynika z przywołanej regulacji prawnej oraz orzecznictwa sądów administracyjnych, tylko w sytuacji, gdy we wniosku i jego uzupełnieniu wnioskodawca nie przedstawi opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i jego własnej oceny prawnopodatkowej, co umożliwi organowi odniesienie się do wymienionych tam okoliczności, możliwe jest pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia.

Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że, powodem pozostawienia wniosku skarżącego bez rozpatrzenia była okoliczność, iż - zdaniem organu - skarżący nie zakwalifikował, pomimo wezwania, że świadczone przez niego usługi informatyczne stanowią (bądź będą stanowić) rezultat działalności badawczo-rozwojowej. Według organu, nie może on opierać się na zawartych we własnym stanowisku skarżącego opiniach i przyjmować ich za stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, który powinien być przedstawiony w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Jednak, w ocenie sądu, skarżący we wniosku i jego uzupełnieniu przedstawił opis stanu faktycznego i dokonał jego prawnopodatkowej oceny w sposób umożliwiający organowi odniesienie się do wymienionych tam okoliczności w zakresie wypełniania, w ich ramach, znamion działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a ust. 38 u.p.d.o.f.

Organ interpretacyjny nie dostrzegł, że skarżący już we wniosku o interpretację przedstawił i ocenił w kilku miejscach, że prowadzona przez niego działalność stanowi wyraz własnej twórczości intelektualnej, a wytworzone oprogramowanie objęte jest ochroną przewidzianą dla praw autorskich, zatem - w jego ocenie - obejmuje prace rozwojowe i stanowi działalność badawczo-rozwojową. Podobnie, w obszernym uzupełnieniu wniosku skarżący jednoznacznie ocenił, że prowadzi prace rozwojowe i, że jego działalność stanowi działalność badawczo-rozwojową.

Zatem, organ interpretacyjny zobowiązany był odnieść się do tych okoliczności i stwierdzić, czy odpowiadają one definicjom przedstawionym w powołanym przepisie. Skoro normy te odsyłają do innej ustawy, celem wyjaśnienia znaczenia użytych w ustawie podatkowej terminów, to tym samym w istocie stanowią one przepisy, które należy uwzględnić przy ocenie stanowiska wnioskodawcy. To, czy w danych okolicznościach sprawy podejmowane czynności mieszczą się w pojęciu działalności badawczo-rozwojowej, czy też nie, należy do organu, który przepis ten będzie stosował (interpretował), a nie do wnioskodawcy, który jedynie wskazuje własną ocenę prawnopodatkową i wyraża wątpliwości co do własnej oceny. Organ nie może przerzucać ciężaru dokonania prawidłowej wykładni tego terminu na wnioskodawcę.

Nadto, w ocenie sądu, organ interpretacyjny nie może domagać się od wnioskodawcy podania jako stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego okoliczności w istocie należących do sfery prawnej, a więc takiej, która dotyczy obowiązków organu wydającego indywidualne interpretacje. Skoro ustawodawca posłużył się w art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f. terminem działalności badawczo-rozwojowej, to oczywiste jest, że dokonując jego interpretacji konieczne jest, z uwagi na definicje zamieszczone w art. 5a pkt 38, 39 i 40 u.p.d.o.f., odniesienie się do przepisów tam wskazanej ustawy. Żądanie zaś od skarżącego uzupełnienia wniosku o stwierdzenie, jako elementu stanu faktycznego, czy tworzone programy komputerowe powstają w ramach działalności badawczo-rozwojowej, wykraczało poza ramy zakreślone w art. 14b § 3 O.p., a w konsekwencji - naruszało także przepis art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p. Oznacza to, że wezwanie do sprecyzowania wniosku nie mogło prowadzić do żądania, aby to sam wnioskodawca przesądził kwestię, o którą wprost zapytał, lecz jedynie do sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności, niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji tej działalności. Zatem, na gruncie obowiązujących przepisów, organ zobowiązany był ocenić ten rodzaj działalności, a pozostawienie wniosku bez rozpoznania dopuszczalne byłoby tylko w przypadku, jeśli nie przedstawiono by wystarczająco danych do oceny. Skoro jednak skarżący dokładnie opisał swoją działalność przez pryzmat cech działalności badawczo-rozwojowej, to organ miał obowiązek udzielić odpowiedzi na przedstawioną wątpliwość.

Tożsamy problem, jaki zaistniał w tej sprawie, był już rozstrzygany przez sądy administracyjne, które wyrażały analogiczny pogląd jak ww. przedstawiono (por. wyrok NSA z dnia 20 października 2021 r. sygn. akt II FSK 771/21; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 5 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 24/21; wyrok WSA w Krakowie z dnia 18 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 178/21; wyrok WSA w Szczecinie wyrok z dnia 3 listopada 2021 sygn. akt I SA/Sz 769/21 oraz dnia 18 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 825/21; wyrok NSA z dnia 6 września 2022 r. sygn. akt II FSK 102/22; wyrok NSA z dnia 5 października 2022 r. sygn. akt II FSK 76/22).

W tej sytuacji, skoro zaskarżone postanowienie, jak również postanowienie je poprzedzające, wydano z naruszeniem art. 169 § 1 i art. 14h O.p., to - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i w zw. z art. 135 p.p.s.a - należało je uchylić.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200, art. 209 i art. 205 § 4 w zw. z § 2 p.p.s.a., zasądzając na rzecz skarżącego kwotę 597 zł, obejmującą uiszczony wpis sądowy od skargi - 100 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł określone na podstawie § 2 ust.1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687) oraz opłatę skarbową - 17 zł z tytułu opłaconego pełnomocnictwa (pkt IV załącznika do ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej - Dz.U. Nr 225 poz. 1635 ze zm.).

Powołane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.