Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2297/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-05-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14h, art. 120, art. 3
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Baran, sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 maja 2023 r. sprawy ze skargi A. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 sierpnia 2022 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.652.2022.1.AC w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Z akt sprawy wynika, że [...] czerwca 2022 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS" lub "Organ") wpłynął wniosek A.M. (dalej: "Skarżąca" lub "Strona") o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego: Strona prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą założoną w 2007 r., czyli przed 1 stycznia 2022 r. Przedmiotem działalności gospodarczej jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi. W ramach prowadzonej działalności wynajmuje m.in. lokale mieszkalne. Wszystkie lokale mieszkalne i dom wakacyjny zostały przez Stronę nabyte lub wybudowane, wynajęte i wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przed 1 stycznia 2022 r. oraz są amortyzowane zgodnie z przyjętą metodą amortyzacji i według właściwych stawek (od 1,5% do 10%). W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Strona rozlicza się od dochodu (tzw. podatek liniowy). Większa część lokali mieszkalnych znajduje się w budynku, który zrewitalizowała, odnowiła i doprowadziła do idealnego stanu używania. Budynek wymagał "specjalnego" traktowania ze względu na zalecenia konserwatorskie. Budynek ze względu na swoje lata, stan techniczny, zalecenia konserwatorskie oraz utrudnienia podczas prac budowlanych wygenerował większe koszty niż budowany w tym samym czasie zwykły budynek. Całą inwestycję "życiową" Strona planowała z uwzględnieniem w przyszłości możliwości amortyzowania budynku, jaka w dniu rozpoczęcia inwestycji była dla niej oczywista.

2. W związku z powyższym we wniosku o wydanie interpretacji sformułowano następujące pytanie: czy w 2023 r. i w latach następnych Strona będzie mieć możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od lokali mieszkalnych nabytych, wynajętych i wprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przed 1 stycznia 2022 r. Zdaniem Strony, będzie miała ona możliwość w 2023 r. i w latach następnych zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od lokali mieszkalnych nabytych, wynajętych i wprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przed 1 stycznia 2022 r. Zdaniem Strony, art. 71 ust. 2 ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2105 z późn. zm., dalej: "ustawa zmieniająca"), w zakresie w jakim pozbawia możliwości 2023 r. i w latach następnych zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od lokali mieszkalnych nabytych, wynajętych i wprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przed 1 stycznia 2022 r. należy uznać za niezgodny z konstytucyjną zasadą ochrony praw nabytych i interesów w toku wynikającą z zasady demokratycznego państwa prawnego w rozumieniu art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Następnie Strona wskazała, że analogiczne zdanie wyraziło Biuro Legislacyjne Senatu RP, w opinii do projektu ustawy nowelizującej (druk nr 506) z 19 października 2021 r. Zdaniem Strony, jej stanowisko jest również potwierdzone orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego z 10 lutego 2015 r. (sygn. akt P 10/11). Strona wskazała również, że w indywidualnej interpretacji podatkowej z 10 września 2018 r. sygn. 0114-KDIP3- 1.4011.396.2018.1.KS w analogicznej sprawie dotyczącej możliwości amortyzacji środków trwałych po zmianie przepisów, organ podatkowy wskazał, że "z uwagi jednak na konstytucyjną zasadę ochrony praw nabytych, nowe rozwiązania nie znajdują zastosowania do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przyjętych do używania przed dniem 1 stycznia 2018 r. Składniki majątku przyjęte do używania przed tą datą podlegają amortyzacji na dotychczasowych zasadach, tj. obowiązujących przed dniem 1 stycznia 2018 r.". Podobne stanowisko przyjmowano już m.in. w interpretacji z 7 września 2018 r. sygn. 0114-KDIP3-1.4011.397.2018.1.KS, z 19 września 2018 r. sygn. 0115-KDIT3.4011.397.2018.1.PSZ, z 10 października 2018 r. sygn. 0115- KDIT3.4011.413.2018.1.WR, z 21 lutego 2019 r. sygn. 0112-KDIL3-3.4011.21.2019.2.DS. Z powyższego Strona wywiodła, że dotychczas w wydawanych interpretacjach organ interpretacyjny nie widział przeciwskazań, aby ocenić normy prawne niższego rzędu z normami prawnymi wyższego rzędu. Podsumowując, Strona wskazała, że ustawodawca nie powinien w trakcie trwania amortyzacji zmieniać zasad polegających na wykluczeniu z obiektów podlegających amortyzacji składnika majątku, którego amortyzację rozpoczęto, ale przed tymi zmianami nie zakończono. Tym samym Strona ma możliwość dokonywać odpisy amortyzacyjne od lokali mieszkalnych nabytych, wynajętych i wprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przed 1 stycznia 2022 r. oraz zaliczać te odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów uzyskiwanych w ramach działalności gospodarczej na zasadach obowiązujących 31 grudnia 2021 r. aż do momentu pełnego ich zamortyzowania, tj. w roku 2023 i w latach następnych.

3. W interpretacji indywidualnej z 18 sierpnia 2022 r. DKIS uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe. W uzasadnieniu Organ wskazał, że zgodnie z art. 71 ust 2 ustawy zmieniającej, który jest przepisem szczególnym, podatnicy jeszcze przez rok (2022) będą stosować przepisy dotyczące amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obowiązujące na dzień 31 grudnia 2021 r., w odniesieniu do budynków i lokali mieszkalnych nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022r. Innymi słowy – na podstawie przepisu przejściowego – podatnicy będą mogli do końca 2022 r. zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od budynków i lokali mieszkalnych nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r. W odniesieniu do stanowiska Strony w zakresie art. 2 Konstytucji, Organ wskazał, że postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, odrębnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanymi w ustawie) przepisy Ordynacji podatkowej. Dlatego też interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego podanego przez Stronę oraz w zakresie postawionego przez Stronę pytania, które wyznacza zakres żądania. Zdaniem DKIS, Strona będzie mogła dokonywać odpisów amortyzacyjnych związanych z lokalami mieszkalnymi oraz zaliczać te odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów uzyskiwanych w ramach działalności gospodarczej przez cały 2022 r. na zasadach obowiązujących na dzień 31 grudnia 2021 r. DKIS nie zgodził się ze stanowiskiem, zgodnie z którym Strona będzie mogła dokonywać odpisów amortyzacyjnych od lokali mieszkalnych nabytych przed dniem 1 stycznia 2022 r. oraz zaliczać te odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów uzyskiwanych w ramach działalności gospodarczej na zasadach obowiązujących do dnia 31 grudnia 2021 r., w roku 2023 i w latach następnych, aż do momentu pełnego ich zamortyzowania.

4. Powyższa interpretacja indywidualna została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie następujących regulacji: - art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa poprzez literalną interpretację art. 71 ust. 2 ustawy zmieniającej w zw. z art. 22c pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.f."), w oderwaniu od art. 2 Konstytucji RP i wywodzonej z niego zasady ochrony praw nabytych i funkcjonujących w obiegu prawnym dotychczasowych orzeczeń, w szczególności wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 lutego 2015r. sygn. akt. P 10/11, - art. 71 ust. 2 ustawy zmieniającej w zw. z art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f. poprzez błędną ich wykładnię, a w konsekwencji również niewłaściwe ich zastosowanie do lokali mieszkalnych nabytych, wynajętych i wprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przed 1 stycznia 2022 r., natomiast ustawodawca nie powinien w trakcie trwania amortyzacji zmieniać zasad wykluczając z obiektów podlegających amortyzacji składniki majątku, których amortyzację rozpoczęto, ale przed zmianami nie zakończono, w konsekwencji doszło do naruszenia art. 2 Konstytucji i wyrażonej w nim zasady ochrony praw nabytych.

5. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

6. Zgodnie z art. 119 pkt 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., dalej P.p.s.a.) sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Stosownie natomiast do art. 120 P.p.s.a, w trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Na podstawie art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 § 1 P.p.s.a., który stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Stosownie natomiast do art. 145 § 1 P.p.s.a., uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie decyzji następuje gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

7. W rozpoznawanej sprawie spór pomiędzy Organem oraz Skarżącą dotyczył tego, czy Skarżąca w stanie prawnym po 1 stycznia 2022 r. będzie miała prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od lokali mieszkalnych nabytych, wynajętych i wprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przed dniem 1 stycznia 2022 r. Zdaniem Skarżącej z uwagi na konstytucyjną zasadę ochrony praw nabytych należy uznać, że w przedmiotowej sprawie będzie miała ona prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych aż do momentu pełnego ich zamortyzowania. Organ natomiast nie podzielił takiego stanowiska wskazując na to, że z art. 71 ust 2 ustawy zmieniającej wynika możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych od budynków oraz lokali mieszkalnych nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r. do 31 grudnia 2022 r. W zakresie argumentacji Skarżącej odwołującej się do treści art. 2 Konstytucji, Organ podnosił, że w ramach postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny nie może stosować w sposób bezpośredni przepisów ustawy zasadniczej.

8. Ramy prawne: na podstawie art. 71 ust 2 ustawy zmieniającej: podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych i podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mogą, nie dłużej niż do dnia 31 grudnia 2022 r., zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych będących odpowiednio budynkami mieszkalnymi, lokalami mieszkalnymi stanowiącymi odrębną nieruchomość, spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu mieszkalnego lub prawem do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, nabytych lub wytworzonych przed dniem 1 stycznia 2022 r.

9. Zauważyć należy, że w podobnych stanach faktycznych czy zdarzeniach przyszłych wypowiadały się już sądy administracyjne, m.in.: wyrok WSA w Krakowie z dnia 26 stycznia 2023 r., sygn. akt: I SA/Kr 1160/22 oraz wyrok WSA w Łodzi z dnia 7 lutego 2023 r., sygn. akt: I SA/Łd 835/22. Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela wyrażone w nich stanowisko, zatem posłuży się argumentacją w nich zawartą i przyjmie ją jako własną.

10. Na wstępie podnieść należy, że w postępowaniu w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego - ze względu na brak możliwości ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego - nie stosuje się przepisów prawa materialnego regulujących określony podatek, a jedynie ocenia się zgodność z prawem dokonanej przez zainteresowanego wykładni przepisów prawa podatkowego. W takim przypadku przepis prawa materialnego jest przez organ podatkowy jedynie interpretowany, a nie stosowany (por. uchwała NSA z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 4/12). Powyższa specyfika postępowania interpretacyjnego jest również dostrzegana w piśmiennictwie, gdzie stwierdza się, że w przypadku interpretacji indywidualnych ma miejsce quasi stosowanie prawa, biorąc pod uwagę to, że interpretacja dotyczy jedynie zaprezentowanego we wniosku stanu faktycznego, który zdarzył się lub wystąpi w przyszłości, a nie stanu faktycznego rodzącego określone konsekwencje prawne związane z powstaniem obowiązku podatkowego oraz przekształceniem go w zobowiązanie podatkowe (por. R. Mastalski, Glosa do wyroku NSA z dnia 1 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1565/11). Organ podatkowy, wydając na wniosek zainteresowanego podmiotu indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, nie stosuje postanowień materialnego prawa podatkowego, bowiem na skutek wydania interpretacji nie dochodzi do ustanowienia indywidualnej i konkretnej normy postępowania skierowanej wobec podmiotu zainteresowanego pozyskaniem interpretacji. Omawiając charakter indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego należy wskazać, że najogólniej rzecz ujmując, istotą wykładni jest ustalenie (wyjaśnienie) znaczenia określonego przepisu prawnego, nasuwającego z różnych względów wątpliwości w sferze stosowania prawa. Wykładnia ani nic nie dodaje, ani nic nie ujmuje z treści przepisu, a jedynie wyjaśnia jego treść i znaczenie. Celem wykładni nie jest tworzenie nowych norm prawa czy ich modyfikacja, lecz ustalenie treści norm wysłowionych w analizowanych przepisach (tak: postanowienie TK z dnia 26 marca 1996 r. sygn. akt W 12/95, Lex nr 25708). W piśmiennictwie wskazuje się przy tym, że wykładnia polega na ustaleniu znaczenia tekstu prawnego lub jego fragmentu (klaryfikacyjna teoria wykładni), a jeżeli dla rozstrzygnięcia konkretnej indywidualnej sprawy, która stanowi obszar wykorzystania wykładni operatywnej prawa, niezbędne jest zrekonstruowanie z przepisów prawnych jednoznacznej normy postępowania, wykładnia prawa unormowanie to odtwarza i wyjaśnia (derywacyjna koncepcja wykładni - por. J. Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego; Lex - nr 176744). Oznacza to, że zamiar uzyskania od organu podatkowego urzędowego aktu stwierdzającego niezgodność regulacji przepisów krajowego prawa podatkowego z aktami hierarchicznie wyższego rzędu nie może zostać zrealizowany w ramach postępowania w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Stosownie do poglądów orzecznictwa w tym postępowaniu organy podatkowe nie mają kompetencji do badania zgodności przepisów prawa podatkowego z Konstytucją. Co przy tym szczególnie istotne, organy podatkowe nie mogą nawet odmówić zastosowania przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją RP orzekł Trybunał Konstytucyjny, odraczając przy tym utratę mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu (por. uchwała NSA z 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 4/12). Tym bardziej organ podatkowy nie jest uprawniony dokonując wykładni przepisów prawa podatkowego do odmowy zastosowania obowiązujących regulacji ustawowych jedynie ze względu na podnoszone przez Skarżącą wątpliwości w tej materii. Co szczególnie istotne w niniejszej sprawie, kompetencja do badania zgodności przepisów prawa podatkowego z Konstytucją nie może zostać przyznana organowi podatkowemu w drodze orzeczenia sądu administracyjnego. Zatem stwierdzić należy, że organy podatkowe w toku postępowania interpretacyjnego nie są uprawnione do dokonywania kontroli zgodności regulacji ustaw podatkowych z postanowieniami Konstytucji RP. Dokonywanie na potrzeby wykładni takiej kontroli byłoby pozbawione jakiegokolwiek sensu, wziąwszy pod uwagę fakt, że organ podatkowy nie może i tak odmówić zastosowania postanowień ustawy, co do których podnoszone są wątpliwości co do ich zgodności z Konstytucją RP. Zauważyć w tym miejscu należy, że w toku postępowania interpretacyjnego organy podatkowe są związane treścią art. 120 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Wyrażona w powołanym przepisie zasada legalizmu stanowi właściwie powtórzenie regulacji zawartej w art. 7 Konstytucji RP, zgodnie z którym organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. W odniesieniu do ostatniego z przytoczonych przepisów Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 27 lipca 2002 r. sygn. akt K 20/01 wskazał, że z jego treści nie wypływają inne uprawnienia poza wynikającymi już z innych norm prawnych. Jego "samoistne" znaczenie sprowadzić można istotnie do dyrektywy interpretacji przepisów kompetencyjnych w sposób ścisły i z odrzuceniem w odniesieniu do organów władzy publicznej zasady: co nie jest zakazane, jest dozwolone.

11. Podnieść zatem należy, że nie jest rolą organu interpretacyjnego oraz sądu administracyjnego w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, badanie zgodności z Konstytucją RP przepisów Ordynacji podatkowej czy materialnego prawa podatkowego. Istotą interpretacji indywidualnej jest rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Także w wyroku z dnia 10 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 982/18 NSA wyraził pogląd, że obowiązek dokonywania prokonstytucyjnej wykładni przepisów nie oznacza bezpośredniego stosowania przez organy podatkowe norm Konstytucji, gdyż przepisy ustawy zasadniczej dotyczące prawa daninowego, nakazują regulowanie tej materii ustawami zwykłymi (art. 84 i art. 217 Konstytucji). Natomiast działanie w granicach prawa nie daje możliwości pominięcia przez organy przepisów ustaw, mających w danej sprawie zastosowanie, zwłaszcza, gdy istotą wydawanego aktu jest interpretacja tych przepisów. Postępowanie w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej nie może stanowić substytutu obarczonych daleko idącymi wymogami postępowań, których celem jest dokonanie kontroli hierarchicznej zgodności uregulowań aktów niższego rzędu z postanowieniami aktów wyższego rzędu.

12. Powyższe wnioski znajdują również potwierdzenie na gruncie zawartej w art. 3 pkt 2 O.p. definicji przepisów prawa podatkowego, stosownie do której to pod pojęciem przepisów prawa podatkowego (których to wykładni dokonuje się w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego) należy rozumieć - przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Poza zakresem definicji przepisów prawa podatkowego pozostają przy tym postanowienia Konstytucji RP. Powyższa okoliczność w ocenie Sądu nie jest przypadkowa, a świadczy ona o tym, że zamiarem ustawodawcy decydującego się na wprowadzenie do polskiego systemu prawnego instytucji interpretacji podatkowych było umożliwienie wnioskodawcom uzyskania urzędowej informacji co do sposobu wykładni wyłącznie prawa podatkowego w znaczeniu przypisywanym temu pojęciu przez ustawodawcę. Instytucja indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie została stworzona jako środek prawny służący do podważania postanowień obowiązujących ustaw podatkowych, zastępując w tym zakresie przewidziane do tego środki. Przyjęcie przeciwnego poglądu doprowadziłoby bowiem do sytuacji, w której to podmiot występujący z wnioskiem o wydanie interpretacji przedstawiający we wniosku hipotetyczny opis zdarzenia przyszłego mógłby uzyskać urzędowe stwierdzenie niezgodności regulacji ustawy podatkowej z aktami hierarchicznie wyższego rzędu w toku trwającej maksymalnie 3 miesiące procedury interpretacyjnej. Mając przy tym na uwadze fakt, że wniosek o interpretację podatkową może dotyczyć hipotetycznego zdarzenia przyszłego należy zauważyć, że tryb, w którym organ podatkowy miałby orzekać o niezgodności kwestionowanych przez zainteresowanego przepisów byłby zbliżony do abstrakcyjnych trybów kontroli aktów niższego rzędu z Konstytucją, do którego zainicjowania nie są uprawnione jednostki.

13. Zainicjowanie abstrakcyjnej kontroli regulacji ustawowych przez Trybunał Konstytucyjny może zostać dokonane jedynie na skutek wniosku podmiotów, o których mowa w art. 191 ust. 1 Konstytucji RP. W przypadku natomiast jednostek warunkiem wniesienia skargi konstytucyjnej jest, stosownie do postanowień art. 79 ust. 1 Konstytucji RP, uprzednie naruszenie konstytucyjnych wolności lub praw oraz uprzednie ostateczne orzeczenie przez Sąd lub organ administracyjni publicznej o wolnościach, prawach lub obowiązkach określonych w Konstytucji RP. Przy czym biorąc pod uwagę fakt, że interpretacja podatkowa nie stanowi aktu stosowania prawa, należy stwierdzić, że na skutek jej wydania nie może dojść do naruszenia jakichkolwiek praw, wolności lub obowiązków uregulowanych w Konstytucji. Jak wskazano bowiem powyżej, na skutek wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie dochodzi do powstania, zniesienia czy też zmodyfikowania jakiegokolwiek obowiązku lub prawa.

14. W myśl art. 14h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV. Zatem do interpretacji indywidualnych zastosowanie znajdują ogólne zasady postępowania podatkowego zawarte w rozdziale 1 działu IV Ordynacji podatkowej, w tym m.in zasada postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p. - postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych). Zasada ta charakteryzuje się tym, by interpretując określone normy prawne, w razie wątpliwości co do rozumienia konkretnego przepisu, zastosować taką jego wykładnię, która nie byłaby krzywdząca dla podatnika. Jednakże zasada zaufania do organów podatkowych nie może być rozumiana jako konieczność wydawania interpretacji sprzecznych z obowiązującym prawem. Co więcej, cel instytucji interpretacji indywidualnej, jakim jest zapewnienie jednolitego stosowania prawa podatkowego, nie może być realizowany z pominięciem zasady praworządności (art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej). Podstawowym zadaniem organu jest wydawanie interpretacji prawidłowych, tj. w prawidłowy sposób odczytujących normy prawne zawarte w poszczególnych przepisach prawa podatkowego. Zauważyć należy, że norma prawna zawarta w art. 217 Konstytucji RP stanowi, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określenie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków, następuje w drodze ustawy. Wobec tego przepisy prawa podatkowego należy interpretować ściśle. Ich wykładnia rozszerzająca jest niedopuszczalna. W konsekwencji, przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych, jako normy nakładające na podmioty określone prawa i obowiązki, będące odstępstwem od zasady płacenia podatków, muszą być wykładane ściśle z ich literalnym brzmieniem i nie mogą być interpretowane rozszerzająco. Prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nakłada na nie obowiązek prawidłowego stosowania przepisów prawa materialnego, a te w ocenie Sądu nie zostały naruszone. Albowiem postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa. Zasada zaufania nie może być rozumiana jako konieczność wydawania rozstrzygnięć sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednie błędy.

15. Wobec powyższego, nie sposób podzielić zarzutów Skarżącej dotyczących braku odniesienia się do zasad ogólnych Konstytucji RP. Sąd stwierdza, że wydając zaskarżoną interpretację organ interpretacyjny działał na podstawie i w granicach prawa, natomiast uwzględnienie żądania Skarżącej wykraczałoby poza obowiązujące przepisy prawa mające zastosowanie w zakresie wydawania interpretacji indywidualnych.

16. Zakreślając ramy rozważań prawnych należy wskazać, że zgodnie ze znowelizowanym od 1 stycznia 2022 r. art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f. (przepis zmieniony przez art. 1 pkt 16 ustawy nowelizującej) - amortyzacji nie podlegają budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy. Ustawodawca określany racjonalnym w art. 71 ust. 2 ww. ustawy nowelizującej wprowadził jednocześnie przepis szczególny, w myśl którego podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych i podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mogą, nie dłużej niż do 31 grudnia 2022 r., zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, będących odpowiednio budynkami mieszkalnymi, lokalami mieszkalnymi stanowiącymi odrębną nieruchomość, spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu mieszkalnego lub prawem do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r. Z powyższego przepisu wynika, że racjonalny ustawodawca w sposób zapewne przemyślany zdecydował się wprost na dokonanie ograniczenia, zgodnie z którym podatnicy jeszcze przez rok (2022) będą stosować przepisy dotyczące amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obowiązujące 31 grudnia 2021 r., w odniesieniu do budynków i lokali mieszkalnych nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r. Innymi słowy - na podstawie przepisu przejściowego - podatnicy będą mogli tylko do końca 2022 r. zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od budynków i lokali mieszkalnych, nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r. i takie właśnie trafne stanowisko zajął organ w zaskarżonej interpretacji.

17. Zdaniem Sądu organ prawidłowo oparł się na wykładni literalnej powyżej przytoczonych przepisów. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 kwietnia 2014r. sygn. akt II FSK 1077/12 podkreślił, że "Analiza językowa danego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż "formuła słowna jest (...) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa" (wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., III SA 3055/09, "Monitor Podatkowy" 2001, nr 4). Aby ustalić ten sens można odwołać się do kontekstu językowego, systemowego i funkcjonalnego interpretowanego przepisu prawa, zgodnie z przyjętymi w judykaturze dyrektywami wykładni językowej, systemowej i funkcjonalnej. Sięgając po pozajęzykowe metody wykładni, należy pamiętać, że ich wynik musi się mieścić w językowym znaczeniu słów tworzących dany przepis prawa, gdyż przyjęcie wyniku wykładni, który ewidentnie jest nie do pogodzenia z szeroko rozumianym znaczeniem interpretowanych zwrotów byłoby równoznaczne z wykładnią contra legem (...). Tak zarysowane granice wykładni prawa są normatywnie zabezpieczone przez przepisy rangi konstytucyjnej, gdyż zgodnie z przyjętą w judykaturze i doktrynie zasadą pierwszeństwa wykładni językowej w procesie wykładni prawa, należy w pierwszej kolejności opierać się na rezultatach wykładni językowej, a dopiero w przypadku dalszych wątpliwości lub w celu wzmocnienia wyniku wykładni językowej sięgać kolejno po wykładnię systemową lub funkcjonalną. W prawie podatkowym, a więc także w przypadku interpretacji przepisów Ordynacji podatkowej, pogląd ten znajduje swoje oparcie w art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), w myśl którego każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Ustawa jest tekstem zapisanym w języku polskim, zatem każdy podatnik może poznać treść prawa podatkowego w oparciu o reguły językowe. Podatnik nie jest zobowiązany do znajomości pozajęzykowych metod wykładni. W pierwszej kolejności należy zatem sięgać po te dyrektywy wykładni, które są wspólne dla adresatów norm prawa podatkowego i instytucji stosujących prawo (por. wyroki NSA z 5 listopada 2009r., II FSK 2194/08; z 2 marca 2010 r., II FSK 35/10)" (orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

18. Sąd wskazywał na wstępie, że instytucja interpretacji indywidualnej nie została stworzona w celu identyfikowania przepisów, które budzą wątpliwości wobec ich zgodności z Konstytucją RP. Dlatego też zaskarżona interpretacja indywidualna zasadnie ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego, opisanego we wniosku i w zakresie postawionego przez stronę pytania, które wyznacza zakres żądania wnioskodawcy. Stosownie bowiem do art. 14b § 1 O.p., DKIS, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 ww. ustawy). Składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 O.p.). Według zaś art. 14c § 1-2 O.p., interpretacja indywidualna zawiera, m.in., ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy - wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. DKIS prawidłowo przyjął, że postępowanie w sprawie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanego przez wnioskodawcę w zakresie postawionego przez niego pytania, które wyznacza zakres jego żądania. Interpretacja indywidualna jest rozstrzygnięciem, którego treść stanowią: wykładnia (odczytanie treści) wskazanego przez wnioskodawcę przepisu prawa podatkowego oraz opinia, co do możliwości zastosowania tego przepisu w sytuacji faktycznej opisanej przez wnioskodawcę. Co istotne, podstawą faktyczną interpretacji indywidualnej jest opis sytuacji faktycznej (zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego) przedstawiony przez wnioskodawcę. Organ interpretacyjny nie może orzekać o konstytucyjności danego przepisu ustawowego, nie posiada bowiem żadnego instrumentu prawnego dla zakwestionowania zgodności z ustawą zasadniczą przepisów prawa powszechnie obowiązującego. Dokonuje on jedynie wykładni przepisów prawa, które nie zostały uchylone i są obowiązujące. Kontrola norm (abstrakcyjna i konkretna; a posteriori i a priori), której istota polega na orzekaniu o hierarchicznej (pionowej) zgodności aktów normatywnych (norm prawnych) niższego rzędu z aktami normatywnymi (normami prawnymi) wyższego rzędu i na eliminowaniu tych pierwszych z systemu obowiązującego prawa w razie stwierdzenia braku zgodności, należy natomiast co do zasady do kompetencji Trybunału Konstytucyjnego. Tym samym w analizowanej sprawie nie może toczyć się spór czy poddane interpretacji przepisy dają, czy też nie dają ochrony praw nabytych, co ewentualnie uzasadnia zarzut ich sprzeczności z zasadą demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP). Oceny przepisu w tym aspekcie może dokonać co do zasady Trybunał Konstytucyjny. Do czasu ewentualnego stwierdzenia niekonstytucyjności, przepis musi być stosowany odpowiednio do jego treści. Interpretacja indywidualna opiera się zaś na stanie prawnym z daty jej wydania.

19. Należy podkreślić, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określenie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy i decyzji politycznych. Sąd stwierdza, że wydając zaskarżoną interpretację organ działał na podstawie i w granicach prawa, natomiast uwzględnienie żądania Skarżącej wykraczałoby poza obowiązujące przepisy prawa mające zastosowanie w zakresie wydawania interpretacji indywidualnych. Zdaniem Sądu w zaskarżonej interpretacji dokonano pełnej odpowiedzi na pytanie dotyczące konsekwencji podatkowych wynikających z opisanego zdarzenia przyszłego. Zaskarżona interpretacja została wydana z uwzględnieniem orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego oraz poglądów piśmiennictwa prawa podatkowego. W realiach rozpoznawanej sprawy organ nie był uprawniony w dacie orzekania do pominięcia treści art. 71 ustawy nowelizującej, który obowiązuje, a wobec którego nie zostało obalone domniemanie konstytucyjności, gdyż przepisu tego nie podważył Trybunał Konstytucyjny.

20. Wobec powyższego, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022, poz. 329 ze. zm.), oddalił skargę