Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 353/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2024-08-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Tomasz Wójcik (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz asesor WSA Joanna Ziołek Protokolant: starszy sekretarz sądowy Natalia Nowak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 sierpnia 2024 r. sprawy ze skargi J. I. Sp. z o. o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 15 marca 2024 r. nr 0401-IOV1.4103.11.2024 w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2017r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. (dalej także Naczelnik) określił [...] Sp. z o.o. w B. (dalej także: Skarżąca, Spółka) z tytułu podatku od towarów i usług: nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za miesiąc luty 2017 r. do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...]zł w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu wynoszącej [...] zł oraz ustalił wysokość dodatkowego zobowiązania, o którym mowa w art. 112c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – dalej: "u.p.t.u." – za miesiąc luty 2017 r. w kwocie [...]zł.

Rozpatrując odwołanie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej także Dyrektor) decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Decyzja organu odwoławczego została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, który wyrokiem z dnia 27 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 290/21 uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd uznał, że stanowisko organu, iż Spółka nie ma prawa do odliczenia podatku, ponieważ wystawca faktury P. S. nie nabył skutecznie własności maszyny (urządzenia do termicznego przetwarzania odpadów metodą pirolizy niskotemperaturowej) od jej producenta W. Sp. z o.o., zatem nie będąc właścicielem maszyny nie mógł nią rozporządzać jak właściciel, a Spółka o tym wiedziała - nie znajduje dostatecznego oparcia w przedstawionym materiale dowodowym.

Powyższe orzeczenie zostało zaskarżone przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 19 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 2635/21 oddalił skargę kasacyjną.

W konsekwencji powyższego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] r. uchylił w całości decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia [...] r. określił Spółce z tytułu podatku od towarów i usług: nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za miesiąc luty 2017 r. do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...]zł w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu wynoszącej [...] zł.

W odwołaniu Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu organ w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania. Organ w tym zakresie wskazał, że rozliczenie z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2017 r. uległoby przedawnieniu z upływem [...] r. Jednakże na gruncie niniejszej sprawy zaistniała przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia określona w art. 70 § 6 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż skarga na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. została wniesiona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy w dniu [...] r. Natomiast prawomocne orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 27 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 290/21 w tej sprawie wpłynęło do organu odwoławczego w dniu [...] r. Zatem [...] r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia rozliczenia w podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2017 r., objętego zaskarżoną decyzją. Z kolei od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego, tj. od dnia [...] r. - termin przedawnienia biegnie dalej. Tym samym bieg terminu przedawnienia rozliczenia w podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2017 r. został zawieszony na okres 464 dni. Mając na uwadze powyższe, organ uznał, że termin przedawnienia rozliczenia w podatku od towarów i usług za wskazany okres rozliczeniowy przypada na dzień [...] r., o ile nie wystąpią inne przesłanki zawieszające bądź przerywające bieg terminu przedawnienia.

Przechodząc do istoty sporu organ wskazał, że jest nią kwestia prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury nr [...] z dnia [...] r., dotyczącej wykazanego nabycia urządzenia do termicznego przetwarzania odpadów, wystawionej na rzecz Spółki przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe [...] P. S. na kwotę netto [...] zł, \/AT [...] zł. Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że faktura ta nie dokumentuje rzeczywistej transakcji gospodarczej i w związku z powyższym odmówił spółce prawa do rozliczenia podatku naliczonego w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Przedmiotowa faktura została ujęta przez Spółkę w rejestrze zakupów środków trwałych oraz w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT za luty 2017 r. Towar, który został wykazany na spornej fakturze, wystawionej przez P. S. to urządzenie do termicznego przetwarzania odpadów metodą pirolizy niskotemperaturowej, seria [...], nr [...], nr seryjny [...]. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. na podstawie dokonanej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego stwierdził, że Spółka nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie spornej faktury VAT, bowiem wystawca tej faktury nie był właścicielem przedmiotowego urządzenia i nie miał prawa do rozporządzania tym urządzeniem. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że w okresie od [...] r. do [...] r. właścicielem spornej maszyny do termicznego przetwarzania odpadów była firma [...] należąca do A. K.. Zatem P. S. nie miał w tym okresie prawa do przeniesienia prawa własności tej maszyny na Spółkę. Mając na uwadze powyższe, organ pierwszej instancji stwierdził, że faktura z dnia [...] r. nr [...] nie dokumentuje faktycznego zdarzenia gospodarczego i nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z niej wynikający. Organ pierwszej instancji wykazał, że Spółka nie dochowała należytej staranności kupieckiej zarówno w doborze kontrahenta, jak i w relacjach gospodarczych z tym podmiotem, bowiem nie podjęła wymaganych doświadczeniem biznesowym, a także życiowym środków ostrożności, by uniknąć udziału w oszustwie.

Organ wskazał, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą od [...] r. W okresie objętym przedmiotowym postępowaniem zgłoszony zakres działalności Spółki obejmował wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Rejestracji w zakresie podatku od towarów i usług Spółka dokonała [...] r., wskazując początek okresu opodatkowania od [...] r. Z oświadczenia A. S. – pełniącego w badanym okresie rozliczeniowym funkcję prezesa zarządu Spółki wynika, że Skarżąca prowadzi działalność w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, zbierania odpadów innych niż niebezpieczne, sprzedaży odpadów i złomu. Spółka w rejestrze zakupów za luty 2017 r. zaewidencjonowała fakturę nr [...], wystawioną [...] r. przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe [...] P. S., na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł. W toku prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji ustalił, że producentem – opisanego w treści ww. faktury urządzenia do termicznego przetwarzania odpadów była [...] Sp. z o.o. w Ł.. W toku postępowania spółka [...] poinformowała, że nie wystawiła faktury "końcowej" za sprzedaż przedmiotowego urządzenia, a firma [...] P. S. nie miała i nie ma prawa do rozporządzania ww. urządzeniem jako właściciel. W toku postępowań prowadzonych z udziałem [...] Sp. z o.o. przedstawiciele tego podmiotu wyjaśnili, iż umowa pisemna nie została zawarta z uwagi na brak porozumienia między ww. spółką a firmą P. S. w zakresie kształtu i brzmienia umowy sprzedaży, zaś sprzedaż maszyny bazowała na umowie ustnej i na podstawie tej umowy były wystawiane faktury zaliczkowe. Ponadto instalacja została warunkowo przekazana do użytkowania firmie [...] z uwagi na "potrzeby poglądowe" dla kolejnych klientów, a także na użytek [...] Sp. z o.o. celem poprawienia efektywności instalacji w warunkach przemysłowych.

Organ podał, że w trakcie postępowania kontrolnego i podatkowego prowadzonego przez pracowników [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. wobec P.W. [...] P. S. ustalono, iż P. S. w swojej ewidencji nabyć uwzględnił fakturę z dnia [...] r., nr [...], na której jako wystawcę wskazano [...] Sp. z o.o., tytułem zakupu maszyny do pirolizy [...], na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł. Faktura ta uwzględniała wcześniejsze zaliczki. Maszyna do pirolizy [...] została wprowadzona do ewidencji środków trwałych firmy P. S.. Ze złożonych przez [...] Sp. z o.o. wyjaśnień wynika, że faktura nr [...] nie została wystawiona przez ten podmiot i nie podpisał jej prezes zarządu spółki D. W.. W związku z powyższym wartości z tej faktury nie zostały ujęte w ewidencji spółki [...]. Wskazano ponadto, że umowa sprzedaży z [...] r. "jest podrobiona".

Organ wskazał, że z akt sprawy wynika, iż P. S. urządzenie do termicznego przetwarzania odpadów - przekazane do użytkowania przez producenta [...] Sp. z o.o. - sprzedał na podstawie faktury z dnia [...] r., nr [...] na rzecz firmy [...] A. K.. Jednocześnie w dniu sporządzenia umowy przedwstępnej sprzedaży, tj. [...] r. zawarto warunkową umowę dzierżawy pomiędzy A. K. a Przedsiębiorstwem Wielobranżowym [...] P. S.. Urządzenie to w okresie od lutego do lipca 2016 r. było przez P. S. dzierżawione od firmy [...] A. K.. [...] r. na podstawie faktury VAT nr [...] przedmiotowe urządzenie zostało odkupione przez P. S.. Na powyższą okoliczność [...] r. zawarto umowę sprzedaży pomiędzy A. K., a P. S..

Organ dalej ustalił, że w czasie, gdy właścicielem urządzenia do termicznego przetwarzania odpadów była firma [...] A. K., P. S. w dniu [...] r. wystawił fakturę nr [...], na kwotę netto [...] zł i VAT [...] zł, mającą dokumentować sprzedaż ww. urządzenia na rzecz spółki P. w P. . Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. przesłał m.in. kserokopię decyzji ostatecznej z dnia [...] r., w której to organ podatkowy zakwestionował transakcję zakupu przez spółkę [...] II urządzenia do termicznego przetwarzania odpadów [...] nr fabr. 0001. Na podstawie materiałów przesłanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. organ ustalił, że spółka [...] II w dniu [...] r. zawarła w S. z firmą P.W. [...] P. S. umowę przedwstępną sprzedaży urządzenia do termicznego przetwarzania odpadów. Cenę przedmiotu sprzedaży ustalono na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł. W umowie przedwstępnej wskazano, że strony zobowiązują się w terminie do [...] r. zawrzeć przyrzeczoną umowę sprzedaży, którą ostatecznie podpisano [...] r. w B. [...]. Zgodnie z ww. umową spółka [...] II miała zapłać P. S. kwotę [...]zł, zaś pozostała kwota [...]zł miała być płatna w miesięcznych ratach po [...] zł każda. Ponadto ustalono, że pomiędzy ww. firmami wystąpiły wzajemne wierzytelności i większość kwoty z [...] zł została uregulowana w ramach kompensat. Wzajemne wierzytelności wynikały z umowy dzierżawy zakupionej maszyny na rzecz P. S..

Organ w tym stanie faktycznym podkreślił, że zgodnie z fakturą z [...] r., nr [...] przedmiotowe urządzenie zostało "sprzedane" przez P. S. a na rzecz spółki [...] II, a pomimo to, ta sama maszyna stanowiła przedmiot kolejnej "transakcji" wykazanej między P. S. a spółką [...]. W celu udokumentowania tej sprzedaży na rzecz Spółki, P. S. [...] r. wystawił fakturę nr [...] Faktura ta została przez ww. zaewidencjonowana w rejestrze sprzedaży za luty 2017 r., ale w innych wartościach, tj. w kwocie netto [...] zł i VAT [...] zł. Ponadto przedmiotowa faktura została opisana jako sprzedaż sadzy technicznej na rzecz firmy [...] [...] B. W., ul. [...], [...] B. [...]. Z akt sprawy wynika ponadto, że [...] r. P. S. wystawił fakturę nr [...] na rzecz spółki [...] na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł - tytułem sprzedaży urządzenia do termicznego przetwarzania odpadów nr fabr. 001, którą zaewidencjonował w rejestrze sprzedaży za marzec 2017 r. i rozliczył w deklaracji VAT-7 za marzec 2017 r. Środki, które spółka [...] pozyskała z kredytów bankowych na podstawie przedłożonych faktur w łącznej kwocie [...]zł zostały przelane na rachunek bankowy firmy P. S. [...] r., w dwóch transzach, tj. po [...] zł i [...] zł.

Z ustaleń organu wynika, że Sąd Okręgowy w B. III Wydział Karny wyrokiem z dnia 9 listopada 2022 r., sygn. akt III K 252/18 uznał P. S. za winnego m.in. tego, że [...] r. w B., działając w celu osiągnięcia korzyści majątkowej doprowadził m.in. [...] Sp. z o.o. do niekorzystnego rozporządzania mieniem znacznej wartości. Po uprzednim wprowadzeniu w błąd przedstawiciela spółki [...] co do posiadanego prawa własności i prawa dysponowania, sprzedał instalację do termicznego przetwarzania odpadów gumowych metodą pirolizy niskotemperaturowej oznaczonej nr [...], przedkładając dokumenty potwierdzające fakt nabycia przez P. S. ww. urządzenia od [...] P. S.. z o.o., podczas gdy właścicielem tej instalacji był A. K., prowadzący działalność gospodarczą pod firmą [...] A. K., na mocy zawartej [...] r. w P. z P. S. umowy kupna sprzedaży przedmiotowej instalacji, przywłaszczając w ten sposób jego prawo majątkowe do tego urządzenia. Według Sądu, P. S. nie miał prawa sprzedawać ww. urządzenia do termicznego przetwarzania odpadów, ponieważ nie był jego właścicielem. W okresie od [...] r. do [...] r. właścicielem ww. urządzenia był A. K.. W uzasadnieniu wyroku jednoznacznie wskazano, że w ocenie Sądu faktury wystawione przez P. S. mogą zostać uznane za nierzetelne, albowiem P. S. nie był właścicielem sprzedawanej rzeczy, a w takiej roli wystąpił wstawiając faktury. Sąd Okręgowy poinformował, że wyrok nie jest prawomocny, od wyroku została wniesiona apelacja. Organ zgodził się z ustaleniami Sądu stwierdzając, że z akt administracyjnych sprawy bezsprzecznie wynika, iż właścicielem przedmiotowej instalacji wymienionej na spornej fakturze był w tym czasie A. K..

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podał, że organ pierwszej instancji w toku ponownie prowadzonego postępowania podejmował wielokrotne próby przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka P. S., jednak świadek nie stawił się w wyznaczonych terminach. Organ wskazał, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. decyzją ostateczną z dnia [...] r. określił P. S. z tytułu wystawienia przedmiotowej faktury zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

W tych okolicznościach, organ oceniając prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktury z dnia [...] r., nr [...] - wystawionej przez P. S., stwierdził, że spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z ww. faktury bowiem "sprzedaż" maszyny do pirolizy przez P. S. na rzecz Spółki nastąpiła w czasie, kiedy jej właścicielem, na mocy faktury z [...] r., nr [...] oraz umowy przedwstępnej z [...] r. i umowy końcowej z [...] r., była do marca 2017 r. firma [...] A. K.. Jednocześnie ustalono, że urządzenie do termicznego przetwarzania odpadów, na podstawie umowy przedwstępnej z [...] r., umowy końcowej z dnia [...] r. i faktury z [...] r., zostało "sprzedane" przez P. S. spółce [...] lI. A zatem P. S. wykazał sprzedaż rzeczonej maszyny na rzecz dwóch podmiotów ([...] Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o.) w czasie, gdy nie posiadał tytułu prawnego do tego urządzenia, gdyż jego prawowitym właścicielem była firma [...] A. K.. Organ ustalił, że P. S. co prawda użytkował rzeczoną instalację, naprawiał ją i czerpał z niej korzyści, wnioskował również o wydanie pozwolenia na wytwarzanie odpadów w wyniku pirolizy, jednak nie miał w tym czasie prawa do rozporządzania przedmiotowym urządzeniem jako właściciel. Nie mógł zatem dokonać jego sprzedaży na rzecz spółek [...] II oraz [...]. W związku z powyższym, Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. słusznie wskazał, że spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury, której wystawca nie był właścicielem przedmiotu wykazanej sprzedaży.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, w rozpatrywanej sprawie oceniając zachowanie Spółki pod kątem tzw. dobrej wiary w oparciu o przesłanki wypracowane w orzecznictwie zarówno krajowym jak i TSUE, zasadnie organ pierwszej instancji doszedł do przekonania, że nie można uznać, aby w ramach spornej transakcji Spółka dochowała należytej staranności kupieckiej w doborze kontrahenta, a odliczając podatek naliczony - wykazany w spornej fakturze, stała się "beneficjentem" nieuczciwego działania osób trzecich. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po dokonaniu oceny akt sprawy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji zawarte w zaskarżonej decyzji, że Spółka nie podjęła wymaganych doświadczeniem życiowym środków ostrożności w relacjach gospodarczych, aby uniknąć udziału w oszustwie. Zdaniem organu, Spółka przy realizacji spornej transakcji, której przedmiotem jest urządzenie używane o znacznej wartości (netto [...] zł i \/AT [...] zł, które ulegało ciągłym awariom) winna zachować szczególną ostrożność i przeprowadzić takie czynności jak: żądać od sprzedającego dokumentów potwierdzających, że jest pełnoprawnym właścicielem zbywanej rzeczy; nawiązać kontakt z producentem w zakresie specyfikacji urządzenia, dokumentacji technicznej, eksploatacyjnej a także warunków serwisu i dostępu do części zamiennych, co jest szczególnie istotne z uwagi na fakt, iż Spółka nie posiadała żadnego doświadczenia w obsłudze tego typu instalacji oraz nie zatrudniała wykwalifikowanych w tym zakresie pracowników; sporządzić pisemną umowę kupna/sprzedaży, która określałaby prawa i obowiązki stron, chroniła uprawnienia kupującego oraz stanowiłaby podstawę ewentualnych roszczeń. Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie organu odwoławczego, Spółka nie zadbała należycie o ochronę swoich praw i interesów, bowiem wbrew zasadom logiki i doświadczenia życiowego, wyżej wymienionych czynności nie dokonała.

W skardze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz rozważenie przez Sąd możliwości uchylenia również decyzji pierwszoinstancyjnej z dnia [...] r. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) art. 120, art. 121 § 1 w zw. art. 124 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady praworządności, przejawiające się oparciem zaskarżonej decyzji o swobodne, nieudowodnione przypuszczenia i domniemania oraz prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania podatnika do organów podatkowych, jak również wydanie rozstrzygnięcia sprzecznego z zasadą przekonywania, na skutek:

a) wydania zaskarżonej decyzji bez pełnego uwzględnienia wiążących organ wytycznych WSA w Bydgoszczy zawartych w wyroku z dnia 27 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 290/21 oraz wytycznych NSA zawartych w wyroku z dnia 19 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 2635/21,

b) pominięcia i braku zastosowania orzecznictwa TSUE w zakresie realizacji zasady neutralności podatku od wartości dodanej, której realizacja wymaga zapewnienia podatnikowi skutecznego uprawnienia do zrealizowania prawa do odliczenia podatku naliczonego i uzyskania zwrotu jego nadwyżki,

c) utrzymanie w mocy decyzji pierwszoinstancyjnej w sytuacji stwierdzenia przez Naczelnika, że Skarżąca [...] nie dbała o prawne rozliczenie zawartej transakcji z P. S. oraz wiążących się z nią obowiązków podatkowych, a jedynie wspólnie z P. S. manipulowała datami na fakturach w konkretnym określeniu celu, tj. uzyskania kredytu, co stanowi daleko idące pomówienie strony i niczym nieuzasadniony zarzut sugerujący świadomą nierzetelność rozliczenia podatku VAT nie zaś wskazywany wielokrotnie zarzut rzekomego niedochowania należytej staranności przy weryfikacji rzetelności swojego dostawcy wykreowania nieprawdziwego wizerunku podatnika, jako podmiotu nierzetelnego, uczestniczącego w dokumentowaniu nierzetelnych czynności i dążącego do bliżej nieokreślonej, rzekomej korzyści podatkowej (za którą wbrew stanowisku organu nie można uznać prawa do odliczenia podatku naliczonego) w sytuacji, gdy prawidłowa ocena podjętych przez podatnika działań w zakresie nawiązania oraz kontynuowania współpracy gospodarczej z dostawcą prowadzi do wniosku, że podatnik działał z zachowaniem należytej, wymaganej w badanym okresie należytej staranności,

d) uznania, że Spółka odliczając podatek naliczony od zakupu urządzenia do termicznego przetwarzania odpadów stała się beneficjentem takiego nieuczciwego działania, podczas gdy prawo do odliczenia VAT nie może być utożsamiane z nielegalną korzyścią podatnika, zaś twierdzenie to jest całkowicie niezrozumiałe w sytuacji wielokrotnego zarzucania spółce braku dochowania należytej staranności przy weryfikacji dostawcy, co oznacza, że skoro Spółka nie wiedziała o rzekomo dokonanym na wcześniejszym etapie oszustwie, a zdaniem organów była "beneficjentem" tego procederu, to brak jest logiki w tym, że organizatorzy tego procederu nie uzyskali z jego organizacji żadnej korzyści: organy nie wykazały przecież, aby Spółka w jakikolwiek sposób redystrybuowała rzekomo uzyskany zysk z nielegalnego procederu na rzecz organizatorów oszustwa, co czyni argumentację organów, a zatem i uzasadnienia zaskarżonych decyzji istotnie nielogicznymi i wadliwymi,

e) utrzymania w mocy decyzji pierwszoinstancyjnej i wyrażenie pełnej aprobaty dla sposobu procedowania Naczelnika i poczynionej przez niego oceny dowodów, która zdaniem podatnika jest istotnie nielogiczna i wzajemnie sprzeczna, albowiem Naczelnik stwierdził w decyzji pierwszoinstancyjnej, że podatnik nie dochował należytej staranności przy weryfikacji dostawcy towaru, przy jednoczesnym zarzucaniu podatnikowi świadomości nielegalnego procederu, co potwierdza, że organ pierwszej instancji wbrew Dyrektorowi nie ustalił w niniejszej sprawie jednoznacznego stanu fatycznego i dokonał nielogicznej oceny, a co czyni zaskarżoną decyzję rozstrzygnięciem nieczytelnym i wadliwym oraz opartym wyłącznie o przypuszczenia i domniemania Naczelnika,

f) braku wskazania relewantnych czynności weryfikacyjnych, po których podjęciu podatnik nie naraziłby się na kwestionowanie jego należytej staranności i które uchroniłyby podatnika przed współpracą z rzekomo nierzetelnym kontrahentem; Dyrektor bezpodstawnie ingeruje przy tym w racjonalność dokonywanych przez Spółkę zakupów, starając się wykazać, że zakup urządzenia do pirolizy był de facto zbędny i przepłacony, co wykracza poza kompetencje przysługujące organom podatkowym, które o skupiają się na ocenie prawidłowości rozliczenia podatków;

2) art. 207 § 1 w zw. z art. 138a § 1, art. 138e, art, 145 § 2 oraz w zw. z art. 120, art. 123 § 1, art. 127, art. 181, art. 210 § 4 i art. 212 Ordynacji podatkowej przez wydanie zaskarżonej decyzji w oparciu o czynności dowodowe przeprowadzone bez czynnego udziału strony, na skutek skierowania przez Naczelnika zawiadomienia o ich przeprowadzeniu do nieumocowanego w toku postępowania pierwszoinstancyjnego do doręczeń pełnomocnika; analogiczne doręczenie przez organ pierwszej instancji uprzednio wydanej przez siebie decyzji z dnia [...] r. skutkowało przy tym uznaniem przez Dyrektora, że decyzja ta w ogóle nie weszła do obrotu prawnego, dlatego też poczynione przez Naczelnika błędne doręczenia dot. chociażby zawiadomień o przesłuchaniach świadków oraz przeprowadzenie tych dowodów z udziałem nieumocowanych do takich czynności osób, skutkują koniecznością powtórzenia wadliwie przeprowadzonych dowodów;

3) art. 121 § 1 w zw. z art. 2a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 10 ust 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców – dalej: "u.p.p." – przez naruszenie zasady in dubio pro tributario i rozstrzyganie wątpliwości co do faktów na niekorzyść Spółki, w tym uznanie, iż faktura VAT wystawiona przez P. S. nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, mając przy tym na względzie fakt, że wobec A. K. nie prowadzono postępowań weryfikacyjnych za lata 2015-2017, co wynika z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] r.;

4) art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 181 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej przez nieprzeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego, a tym samym błędne ustalenie stanu faktycznego badanej sprawy oraz przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, w szczególności polegające na:

a) braku udowodnienia - w ślad za organem pierwszej instancji, iż faktura zakupowa podatnika nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, tj. transakcji nabycia maszyny do przetwarzania odpadów, przy jednoczesnym niekwestionowaniu istnienia tego towaru, który do dnia dzisiejszego znajduje się we własności i w posiadaniu podatnika,

b) przerzuceniu na Skarżącą odpowiedzialności za działania i zaniechania innych podmiotów, w tym P. S.,

c) naruszeniu zasady rozkładu ciężaru dowodu przez przyjęcie, że możliwe jest dokonanie prawidłowego rozstrzygnięcia i ustalenia stanu faktycznego na podstawie podejrzeń, domniemań i przypuszczeń organu, przy jednoczesnym błędnym uznaniu, że to na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia, że przypuszczenia organu są błędne,

d) niezgodnym z prawdą twierdzeniu, jakoby A. S. oraz Skarżąca nie sprawowali władztwa nad zakupionym od P. S. urządzeniem do termicznego rozkładu odpadów metodą pirolizy niskotemperaturowej [...] i nie uzyskali jakiejkolwiek decyzji środowiskowej, podczas gdy:

. A. S. uzyskał decyzję środowiskową wydaną przez Wójta Gminy B. [...] z dnia [...] r., dotyczącą uruchomienia instalacji do termolizy odpadów organicznych w istniejących obiektach budowlanych na działce nr [...] obręb B. [...],

. Spółka uzyskała postanowienia [...] Komendanta Wojewódzkiej Państwowej Straży Pożarnej z dnia [...] r. w zakresie pozwolenia przeciwpożarowego dotyczącego działalności polegającej na przetwarzaniu opon,

. Spółka uzyskała postanowienie Komendanta Miejskiego Państwowej Straży Pożarnej w B. z dnia [...] r. uzgadniające warunki ochrony przeciwpożarowej przedstawione w operacie przeciwpożarowym opracowanym ds. zabezpieczeń przeciwpożarowych A. Ś.,

. Spółka ponosiła wydatki na modernizację i naprawy nabytego urządzenia,

. Spółka zatrudniała pracownika, którego obowiązkiem była obsługa nabytego urządzenia,

. Spółka wykonywała testowe procesy za pomocą nabytego urządzenia, zaś uzyskane w ten sposób produkty sprzedawała w sposób legalny i transparentny,

w konsekwencji czego nieprawdziwe jest twierdzenie organów, iż na Skarżącej nie zostało przeniesione prawo do rozporządzania towarem jak właściciel, jak i nieprawdą jest twierdzenie, że Spółka nie sprawowała i nie sprawuje ekonomicznego władztwa nad zakupionym urządzeniem, przy czym organ błędnie wywodzi, iż Spółka nie mogła skutecznie nabyć na własność ww. urządzenia z uwagi na to, iż ze znajdujących się w aktach sprawy umów wynika, że jego faktycznym właścicielem był A. K., podczas gdy do oceny powyższej kwestii należało sprawdzić jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, a nie opierać się na jej literalnym brzmieniu. Należy mieć również na względzie to, że zawarta pomiędzy P. S. a A. K. umowa odsprzedaży urządzenia z dnia [...] r. została spisana post factum, czemu dowodzi chociażby data wystawienia dokumentującej tę czynność faktury z dnia [...] r, która z kolei również mogła zostać wystawiona po dokonaniu dostawy towaru, czego dowodzi dokonana przez P. S. sprzedaż urządzenia na rzecz Skarżącej w dniu [...] r.; kompleksowa ocena zeznań świadków, w tym P. S. oraz przede wszystkim A. K. przesądza o tym, iż zgodnym zamiarem stron było dokonanie odkupu urządzenia przez P. S., czego powodem miał być (zgodnie z zeznaniami A. K.) brak możliwości finansowych P. S. w zakresie realizacji wcześniejszych ustaleń,

e) pominięciu faktu, iż wobec A. K. nie prowadzono postępowań weryfikacyjnych za lata 2015-2017, co wynika wprost z otrzymanego przez organ pierwszej instancji pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] r.,

f) ponownym pominięciu w ustaleniach faktycznych tego, że wobec Skarżącej żaden podmiot, w tym [...] Sp. z o.o., [...] II Sp. z o.o., [...] A. K., czy też P. S. nie zgłosił do dnia dzisiejszego jakiegokolwiek roszczenia - o charakterze cywilnym lub karnym - w zakresie nieprzysługiwania Skarżącej prawa własności ww. urządzenia, co dowodzi temu, że żaden inny podmiot niż Spółka nie wywodzi, iż jest prawnym właścicielem zakupionego urządzenia, a co posiada dla sprawy istotne znaczenie, w przeciwieństwie do literalnego brzmienia kontraktów, na którym Dyrektor oparł całość swojego stanowiska o rzekomym braku dysponowania przez Spółkę prawa do rozporządzania zakupionym towarem jak właściciel,

g) nieprzeprowadzeniu analizy zasad panujących na właściwym dla podatnika rynku, a przez to nieustaleniu, czy sposób prowadzenia przez niego działalności gospodarczej odbiegał w badanym okresie od standardów przyjętych przez inne, funkcjonujące na tym rynku podmioty gospodarcze,

h) zignorowaniu okoliczności przemawiających za przyjęciem, że podatnik działał w badanym okresie w zgodzie z obowiązującymi przepisami prawa, takich jak: rzeczywiste istnienie towaru i niezaprzeczalny fakt jego wykorzystania w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz wyjaśnienia strony, zeznania świadków,

i) dokonaniu przez organ oceny dowodów noszącej znamiona dowolności i niemieszczącej się w granicach swobodnej oceny dowodów, w szczególności w zakresie oceny zeznań przedstawicieli Skarżącej, chociażby w wywodzeniu jakoby z zeznań A. S. z dnia [...] r. wynikało, że P. S. nie był rzetelnym kontrahentem, ponieważ nie regulował terminowo płatności, podczas gdy okoliczność nieregulowania płatności jest następstwem zawartej przez Spółkę transakcji z P. S., zaś ocena rzetelności P. S. w kontekście badania należytej staranności Spółki musi być oceniana na moment zawarcia transakcji,

j) pominięciu znaczenia okoliczności, iż Spółka w celu uregulowania zapłaty z tytułu zakupu urządzenia od P. S. zawarła z Powiślańskim Bankiem Spółdzielczym z siedzibą w K. dwie umowy o kredyt inwestycyjny z dnia [...] r. na kwotę [...]zł, oraz o kredyt obrotowy z dnia [...] r. na kwotę [...]zł, co świadczy o podjęciu przez Spółkę rzeczywistych działań mających na celu dokonanie zakupu ww. urządzenia w ramach wykonywanej przez Spółkę działalności gospodarczej,

k) zaaprobowaniu twierdzenia organu pierwszej instancji, iż [...] r. nastąpiło rzekome przekazanie przez firmę P. S. S. urządzenia, podczas gdy urządzenie zostało zamontowane w miejscu należącym do J. S., co znajduje z resztą potwierdzenie tak w zeznaniach przedstawicieli [...], jak również przedstawicieli [...] P. S.. z o.o.,

l) pominięciu, że okoliczność tego, kto był właścicielem ww. urządzenia wynika z zawartej przez Spółkę umowy współpracy z P. S. z dnia [...] r. oraz z przekazanej przez stronę do akt sprawy umowy gwarancyjnej z tej samej daty: z dokumentów tych wynika, iż właścicielem urządzenia jest w dacie ich sporządzenia Skarżąca,

m) przesądzeniu, iż P. S. nie mógł dokonać na rzecz Spółki rzeczywistej dostawy towarów umożliwiającej spółce dokonanie odliczenia podatku naliczonego wynikającego z dokumentującej sprzedaż faktury VAT w oparciu o nieprawomocny wyrok Sądu Okręgowego w B. III Wydział Karny z dnia 9 listopada 2022 r., sygn. akt 252/18, podczas gdy uznanie P. S. za winnego popełnienia zarzucanych mu czynów zabronionych nie przesądza o braku możliwości zaistnienia dostawy towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, zaś Spółka jako działająca w stanie nieświadomości względem zachowania swojego dostawcy – co wynika wprost z akt sprawy karnej – mogła dokonać odliczenia podatku naliczonego,

n) braku skonstruowania na potrzeby badanej sprawy prawidłowego wzorca należytej staranności, który pozwoliłoby na ustalenie, czy podatnik miał sposobność pozyskania w badanym okresie wiedzy o ewentualnych nieprawidłowościach zlokalizowanych przez organ na wcześniejszym etapie obrotu towarem,

o) uznaniu, że o rzekomym niedochowaniu przez stronę należytej staranności świadczą następujące okoliczności:

. brak nawiązania kontaktu z producentem w zakresie specyfikacji urządzenia, dokumentacji technicznej, eksploatacyjnej, wyceny urządzenia z określeniem jego stanu, potrzeb remontowych i aktualnej wartości, warunków serwisu i dostępu do części zamiennych,

. brak ustalenia poszczególnych właścicieli oraz zażądania od nich potwierdzenia posiadania oryginalnych dokumentów własności, brak zweryfikowania danych u sprzedających urządzenie,

. brak zawarcia w umowie sprzedaży postanowień zabezpieczających kupującego między innymi w przypadkach wad prawnych i technicznych wad ukrytych postanowień określających warunki gwarancji oraz postanowień przewidujących ewentualne kary umowne,

podczas gdy są to wyłącznie niczym nieuprawnione oczekiwania organu, świadczące o braku zrozumienia rynku oraz zasad prowadzenia działalności gospodarczej przez jego uczestników;

5) art. 123 § 1 w zw. z art. 194 § 1 oraz art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej przez:

a) naruszenie zasady czynnego udziału podatnika w postępowaniu podatkowym, przejawiające się oparciem rozstrzygnięcia o dowody zebrane przez inne organy podatkowe w sprawach dotyczących innych niż podatnik podmiotów, bez zapewnienia podatnikowi możliwości czynnego udziału w toku ich gromadzenia, naruszając tym samym zasady wynikające z orzecznictwa TSUE, w tym z orzeczenia z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 oraz z dnia 4 czerwca 2020 r. w sprawie C-430/19,

b) błędne uznanie, że włączenie do akt przedmiotowej sprawy dokumentów, w tym decyzji wydanych w toku sprawy prowadzonej wobec kontrahenta podatnika oraz podmiotów, z którymi podatnik nie współpracował ([...] Sp. z o.o.) - wyłączało konieczność dokonania autonomicznej oceny i tym samym potwierdzenia inkorporowanych do akt sprawy ustaleń,

c) zaaprobowanie twierdzenia organu pierwszej instancji, że: "w niniejszej sprawie nie można zatem pominąć wniosków wynikających z dokumentów urzędowych, jeżeli są istotne dla sprawy. Przedmiotowe rozstrzygnięcie opiera się na materiale dowodowym, zawierającym, m. in. wyciąg z prawomocnej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. wydanej wobec wystawcy zakwestionowanej faktury", co oznacza, że Naczelnik oparł wydaną wobec Spółki decyzję z dnia [...] r. o włączony do akt sprawy "wyciąg" decyzji wydanej dla P. S., uznając się za w pełni związany zawartymi w tej decyzji ustaleniami innego organu oraz poczynioną tam oceną w zakresie rzetelności transakcji sprzedaży na rzecz Spółki urządzenia, podczas gdy z mocy urzędowej dokumentu, o którym mowa w art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej korzysta wyłącznie sentencja inkorporowanej do akt sprawy decyzji podatkowej, nie zaś poczynione w tej sprawie ustalenia faktyczne i ocena dowodów: działanie organu prowadzi do iluzoryczności przeprowadzonego (ponownie) postępowania wobec Spółki, pomimo że inkorporowana decyzja ostateczna dot. rozliczeń P. S. wydana została w dacie poprzedzającej wydane w niniejszej sprawie orzeczenia WSA w Bydgoszczy i NSA (decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. wydana została w dniu [...] r., zaś orzeczenie WSA w dniu 27 lipca 2021 r., zaś NSA w dniu 19 maja 2022 r.),

d) uznanie, że kontrahent podatnika nie był rzeczywistym dostawcą towarów, w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w sprawie niedotyczącej w sposób bezpośredni podatnika;

6) art. 127 Ordynacji podatkowej przez brak dokonania własnej, ponownej oceny materiału dowodowego sprawy, a jedynie powielenie wniosków i argumentacji zawartej w wadliwej decyzji pierwszoinstancyjnej z dnia [...] r.;

7) art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej przez sporządzenie wadliwego uzasadnienia zaskarżonej decyzji, uniemożliwiającego podatnikowi prawidłowe zapoznanie się z motywami podjętego względem niego rozstrzygnięcia;

8) art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. przez błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że transakcja z udziałem Spółki nie stanowi czynności opodatkowanej, mimo że spełnione zostały wszystkie kryteria formalne i materialne do uznania, że czynność ta stanowi odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u.;

9) art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 167, art. 168 lit. a i art. 178 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – dalej: "dyrektywa 112" – przez niewłaściwe niezastosowanie, z uwagi na bezpodstawne zakwestionowanie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z kwestionowanej faktury VAT wystawionej przez P. S.; organy twierdzą przy tym w niniejszej sprawie, że trudno mówić o czynności dokonanej z uwagi na fakt, że urządzenie do termicznego przetwarzania odpadów począwszy od roku 2015 nie zmieniało swojego miejsca położenia, czyli nie nastąpiło jego fizyczne przemieszenie pomiędzy kontrahentami, tj. pomiędzy firmą P. S. a firmą [...], firmą [...] II Sp. z o.o. czy [...] Sp. z o.o. co sugeruje, iż organy przesądzają o braku możliwości zaistnienia prawnie skutecznej dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. w sytuacji braku fizycznego przemieszczenia towaru, która to czynność jest jednak nieistotna z punktu widzenia przejęcia nad zakupionym towarem ekonomicznego władztwa i prawa do rozporządzania nim jak właściciel;

10) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie, z uwagi na bezpodstawne i wadliwe uznanie jakoby kwestionowana w sprawie czynność opodatkowana - uprawniająca do odliczenia podatku naliczonego – była nierzetelna i oszukańcza, podczas gdy z materiału dowodowego jednoznacznie wynika fakt rzeczywistego jej dokonania, w szczególności przez:

a) bezpodstawne pozbawienie strony prawa do odliczenia podatku naliczonego, pomimo że rzeczywisty stan faktyczny sprawy i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do zastosowania ograniczeń - w myśl zasad neutralności i proporcjonalności - w sytuacji, gdy sam fakt nabycia maszyny do przetwarzania odpadów w drodze czynności opodatkowanej nie został w świetle zgromadzonego materiału dowodowego podważony, zaś ewentualne uchybienia dostawcy wskazanego na spornej fakturze lub podmiotów zlokalizowanych na innym szczeblu obrotu były wynikiem bezprawnych działań osób trzecich, o których podatnik nie wiedział i nie mógł mieć wiedzy,

b) bezpodstawne uznanie, że dopuszczalne było zakwestionowanie prawa strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornej faktury VAT w sytuacji, gdy z okoliczności sprawy wynika, że podatnik nie uczestniczył w sposób świadomy w rzekomym oszustwie, oraz że nie wiedział i nie mógł się w sposób obiektywny dowiedzieć że dokonywana transakcja dotknięta jest jakimikolwiek nieprawidłowościami (przy czym w toku postępowania nie przeprowadzono wyczerpujących ustaleń w zakresie należytej staranności strony, znamienne jest też to, że Naczelnik zarzucił stronie brak należytego zweryfikowania dostawcy, jednocześnie sugerując niejednokrotnie świadomy udział podatnika w oszustwie),

c) uznanie, że: Skarb Państwa nie może ponosić ciężaru za nieprawidłowy/wadliwy przebieg transakcji gospodarczej, którą zawarła Skarżąca, bez zbadania dobrej wiary podatnika, której istnienie wyklucza możliwość przerzucenia na podatnika odpowiedzialności za nieprawidłowości w dokumentowaniu transakcji przez wystawcę faktur, przy czym prowadzenie działalności na własne ryzyko i odpowiedzialność przedsiębiorcy nie ma w takich okolicznościach znaczenia, a co więcej to organ "ukarał" działającego w dobrej wierze podatnika za nieprawidłowości zidentyfikowane na wcześniejszym etapie obrotu towarem, podczas gdy to organy podatkowe ponoszą odpowiedzialność za brak zidentyfikowania oszustwa we właściwym do tego czasie, tak by nie dopuścić do wyłudzenia podatku (Spółka nie wyłudziła podatku, zaś prawo do odliczenia podatku naliczonego nie może być utożsamiane z nielegalną korzyścią Spółki. Dyrektor nie wykazał w toku postępowania na czym polegać miało rzekome oszustwo i kto de facto wyłudził należy Skarbowi Państwa podatek),

d) uchybienia w zakresie oceny świadomości podatnika, jego dobrej wiary i należytej staranności, które doprowadziły w konsekwencji do niewłaściwego zastosowania wskazanego przepisu, mimo że prawidłowe ustalenia stanu faktycznego nie dawałyby podstaw do jego zastosowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492 ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a–c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935) – dalej: "p.p.s.a." – lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W pierwszym rzędzie należy wskazać, że w niniejsza sprawa była wcześniej przedmiotem kontroli sądowej, w której tut. Sąd wyrokiem z dnia [...] r., sygn. akt I SA/Bd 290/21 uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. W wyroku tym Sąd stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie zawierał przekonujących dowodów pozwalających przyjąć, że między [...] a P. S. nie doszło do przeniesienia własności, a tym samym dostawy towaru rozumianej jako przeniesienie prawa do dysponowania nim jak właściciel w rozumieniu! art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 u.p.t.u. W związku z powyższym Sąd uznał, że w zgromadzonym materiale dowodowym nie znajduje również oparcia stanowisko organu, że P. S. nie mógł skutecznie dokonać dostawy spornej maszyny na rzecz Skarżącej. Ponadto Sąd odniósł się także to kwestii dobrej wiary Skarżącej na wypadek, gdyby organ po ponownym rozpatrzeniu sprawy wykazał, że P. S. nie miał jednak prawa do rozporządzania maszyną do przetwarzania odpadów. W tym zakresie wskazał, że prezes zarządu Skarżącej z pierwszej ręki mógł czerpać wiedzę o istnieniu maszyny i o tym, że znajdowała się ona w dyspozycji P. S., ponieważ w 2015 r. zamontowano ją w hali wynajmowanej przez P. S. od jego ojca J. S.. Ponadto dobrej wiary Skarżącej nie podważa także i to, że: dokonała ona w całości zapłaty na rzecz P. S. (przelewem) za maszynę i sama złożyła doniesienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa, gdy nabrała podejrzeń co do rzetelności P. S.. Jednocześnie Sąd uznał, że Skarżąca nie zapłaciłaby P. S. za maszynę kwotę [...]zł netto mając choćby podejrzenie co do tego, że to nie on jest właścicielem maszyny, a także jaką nie zidentyfikowano korzyści, jakiej Spółka miałaby się z takiej transakcji spodziewać. W świetle powyższego, w ocenie Sądu doszło do naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, w następstwie czego bezpodstawnie odmówiono Skarżącej do odliczenia podatku wynikającego z zakwestionowanej faktury, czym naruszono art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Od powyższego wyroku organ wniósł skargę kasacyjną, którą Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia [...] r., sygn. akt I FSK 2635/21, oddalił, czego następstwem było m.in. uprawomocnienie się wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia [...] r.

Wobec powyższego, istotą sporu w niniejszej sprawie pozostaje kwestia prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturze z dnia [...] r. na kwotę netto [...] zł netto (VAT [...] zł) wystawionej na jej rzecz przez [...] P. S..

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Uwzględniając, w świetle art. 153 p.p.s.a., stanowisko WSA w Bydgoszczy przedstawione w wyroku z dnia [...] r. organy ustaliły, że Skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z ww. faktury z [...] r., nr [...], bowiem "sprzedaż" maszyny do pirolizy przez P. S. na rzecz Spółki nastąpiła w czasie, kiedy jej właścicielem, na podstawie faktury z [...] r., nr [...] oraz umowy przedwstępnej z [...] r. i umowy końcowej z [...] r., była do marca 2017 r. firma [...] A. K.. Wprawdzie P. S. na podstawie umowy dzierżawy z dnia [...] r. użytkował urządzenie, naprawiał je i czerpał z niego korzyści oraz wnioskował o wydanie pozwolenia na wytwarzanie odpadów w wyniku pirolizy, jednak nie miał w tym czasie prawa do rozporządzania przedmiotowym urządzeniem jako właściciel, ani też nie był w żaden inny sposób upoważniony przez A. K. do dalszej sprzedaży urządzenia. Nie mógł zatem dokonać jego sprzedaży na rzecz Skarżącej. Skarżąca podkreśla, że organy nie ustaliły zgodnego zamiaru stron umowy sprzedaży maszyny opisanej do przerobu odpadów podnosząc, że A. K. zamierzał dokonać jej sprzedaży, o czym świadczyć miało wcześniejsze wystawienie zakwestionowanej faktury z dnia [...] r. Zaś samo umowa "z [...] roku została spisana post factum". Jednakże z przywołanych w zaskarżonej decyzji zeznań P. S. wynikało, że powód i okoliczności wystawienia faktury był inny, ponieważ faktura ta "była wystawiona dla okazania w banku" dla potrzeb uzyskania kredytu na sfinansowanie zakupu maszyny przez Skarżącą.

W związku z tym zasadnie organ przyjął, że kwestionowana transakcja nie podlegała opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie z powołanymi przepisami opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, przy czym przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Jak wyżej wskazano w ramach opisanej transakcji z udziałem Skarżącej nie doszło do przeniesienia prawa własności urządzenia na Spółkę, ponieważ P. S. tym prawem nie dysponował. Z ustaleniem tym koresponduje m.in. fakt, że w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec P. S. N. [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. wydał decyzję z dnia [...] r. orzekającej o obowiązku zapłaty podatku wynikającego z faktury wystawionej na rzecz Spółki, w oparciu o art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Odmawiając Spółce prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT z dnia [...] r. wystawionej przez P.W. [...] P. S. organ powołał się na art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Zgodnie z pierwszym z przywołanych przepisów, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W świetle tej regulacji prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Od tej zasady ustawa o podatku od towarów i usług przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Należy nadto zauważyć, że organ nie twierdził, że korzyścią podatkową było skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Natomiast Skarżąca niejako skorzystała z nieuczciwego działania osób trzecich. Biorąc pod uwagę rozliczenie podatku w złożonej deklaracji podatkowej za okres objęty postępowaniem podatkowym w istocie korzyść taką stanowił wykazany przez Spółkę zwrot podatku na rachunek bankowy w zawyżonej kwocie.

Wymienione przepisy prawa krajowego stanowią implementację art. 17 Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) z dnia 17 maja 1977 r. (obecnie art. 167 oraz art. 168 dyrektywy 2006/112/WE, a ich wykładnia – niejednokrotnie prezentowana w judykatach sądów administracyjnych – prowadzi do wniosku, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze musi mieć związek z sprzedażą opodatkowaną. Ponadto sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną przez podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Za utrwalony należy uznać przy tym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu (por. m.in. wyroki NSA z dnia 25 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 749/15, z dnia 6 października 2020 r., sygn. akt I FSK 2008/17, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl – podobnie jak pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych powołane w dalszej części uzasadnienia).

Niewystarczającym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tego towaru. Prawo do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy towaru przysługuje z tytułu podatku należnego powstałego u jego zbywcy, będącego następstwem realizacji przez zbywcę czynności opodatkowanej (sprzedaży towaru lub świadczenia usługi), a nie z tytułu uzyskania przez nabywcę prawa własności towaru, w jakikolwiek sposób i od jakiegokolwiek podmiotu (por. wyroki NSA: z dnia 14 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 1933/14, z dnia 15 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 339/21).

Na gruncie przepisów dyrektywy VAT, Trybunał Sprawiedliwości UE zwracał uwagę w swoich orzeczeniach, że jedynie, gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (np. wyroki w sprawach C-400/98 i C-396/08). Prawo do odliczenia podatku naliczonego, jakkolwiek o fundamentalnym znaczeniu dla systemu VAT opartego na neutralności tego podatku, może jednak doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub w celu nadużycia prawa. TSUE akcentował, że dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach Szóstej Dyrektywy (Dyrektywy 2006/112/WE) i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez Szóstą Dyrektywę (aktualnie Dyrektywę 2006/112/WE). Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści i znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok z 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax o sygn. C-255/02, pkt 68-71 i pkt 81; wyrok z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03). W innych orzeczeniach TSUE wielokrotnie potwierdzał, że państwa członkowskie mają uzasadniony interes w podejmowaniu odpowiednich kroków w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez Szóstą Dyrektywę (por. wyrok z dnia 10 lipca 2008 r. C-25/07 i przywołane tam wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02, z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04). Jednocześnie orzecznictwo TSUE wypracowało pogląd, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w dyrektywie VAT jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby bowiem poza zakres niezbędny do ochrony interesów Skarbu Państwa. W rezultacie, ponieważ odmowa przyznania prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, właściwe organy podatkowe zobowiązane są wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha dostaw (por. np. wyrok z dnia 6 grudnia 2012 r., C-285/11 i przywołane tam orzeczenia).

W wyroku z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 TSUE przypomniał, odwołując się do jednolitego orzecznictwa, że określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanej sprawy (por. także wyrok w sprawach C-80/11 i C-142/11 oraz postanowienie w sprawie C-33/13).

Należy zgodzić się z organem, że Spółka nie dochowała należytej staranności w zakresie transakcji z P. S., którą dokumentować miała zakwestionowana faktura VAT z dnia [...] r. WSA w Bydgoszczy rozpoznając sprawę wcześniej wyraził pogląd odnośnie dobrej wiary Skarżącej akcentując zaangażowanie znaczącej kwoty na zakup maszyny oraz orientację co do dysponowania maszyną przez P. S., a także fakt złożenia zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia przestępstwa. Niemniej jednak organy poczyniły kolejne ustalenia w tym zakresie. W ocenie organu na to, że Skarżąca miała lub mogła nieć świadomość co do rzetelności analizowanej transakcji wskazywały m.in. okoliczności związane z zaniechaniem podjęcia czynności zabezpieczających swoje interesy w postaci:

. żądania od sprzedającego dokumentów potwierdzających prawo własności przedmiotu umowy,

. uzyskania od producenta dokumentacji technicznej, eksploatacyjnej a także warunków serwisu i dostępu do części zamiennych,

. zawarcia umowy w formie pisemnej z zawierającej stosowne zapisy dotyczące praw i obowiązków stron, dla ochrony swoich uprawnień, w tym w zakresie możliwości podnoszenia roszczeń z umowy sprzedaży.

Skarżąca podnosi wprawdzie, że nie ma podstaw do oczekiwania od niej aktywności, o której wyżej mowa w kontekście wykazania działania w dobrej wierze, jednakże organ zasadnie wskazał na inne okoliczności. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę na wartość transakcji, dla sfinansowania której Skarżąca zaciągnęła kredyty na kwotę [...]zł i angażując własne środki w wysokości [...] zł. Wysokość tych taka powinna skłonić Spółkę do wykazania przezorności i podjęcia zabiegów polegających na zabezpieczeniu swoich interesów. Ponadto z ustaleń organu w oparciu o zeznania A. K. i P. S. wynika, że w trakcie eksploatacji maszyny w czasie poprzedzającym jej nabycie przez Spółkę miały miejsce komplikacje techniczne, małą wydajność instalacji, niezachowanie wymogów jakościowych sadzy, spadek cen oleju pirolitycznego, brak zbytu, awarie maszyny 2-3 razy w miesiącu. Trudno zatem przyjąć, że działaniem w dobrej wierze, nieświadomym, było nabycie wadliwego technicznie urządzenia, generującego dodatkowe koszty w miejsce oczekiwanych w założeniu przychodów, i to w sytuacji, gdy jak wskazał prezes zarządu Spółki A. S. została ona utworzona właśnie w celu prowadzenia działalności w zakresie termicznego przetwarzania odpadów przy wykorzystaniu tejże maszyny. Ponadto jak wynika z ustaleń organów, na co zwrócił uwagę Sąd w wyroku z dnia [...] r., A. S. od czasu zamontowania maszyny w 2015 r. w hali będącej własnością jego ojca – J. S. mógł czerpać wiedzę o istnieniu maszyny, także jednak musiał orientować się co do wskazanych wyżej problemów przy jej eksploatacji. Ponadto jak wynika z zeznań świadków w sprawie karnej, w której w dniu [...] r. zapadł wyrok Sądu Okręgowego w B. w sprawie o sygn. akt III K 252/18, A. S., P. S. i A. K. znali się i spotykali w należącej do J. S. hali w B. [...] przy ul. [...], gdzie od 2015 r. znajdowała się będąca przedmiotem analizowanej transakcji maszyna do termicznego przetwarzania odpadów. Należy zwrócić uwagę, że ustalenia te organy poczyniły w ramach ponownego rozpoznania sprawy po uchyleniu decyzji przez WSA w Bydgoszczy wyrokiem w sprawie o sygn. akt I SA/Bd 290/21. Tym samym prawidłowo uznał organ odwoławczy, że w tych okolicznościach Skarżąca mogła bez trudu zasięgnąć informacji nie tylko o stanie technicznym instalacji, ale przede wszystkim dowiedzieć się, że rzeczywistym właścicielem urządzenia jest A. K., a tym samym zachowując minimalny poziom ostrożności i zainteresowania realizowaną przez siebie inwestycją wiedziałaby, że "dostawca" towaru nie ma prawa do zbycia tego urządzenia a jej rzecz oraz że przedmiotowe urządzenie w 2016 r. został "sprzedane" również spółce [...] II. Ponadto jak wynika z przywołanych w zaskarżonej decyzji zeznań P. S. w Prokuraturze Rejonowej [...], M. J. (prezes zarządu [...] II Sp. z o.o.) i A. S. "doskonale wiedzieli, jakie umowy zostały podpisane między nimi a mną, że maszyna została sprzedana i jednemu i drugiemu". Natomiast faktura z [...] r. jest fakturą proforma dla banku, aby ten uruchomił kredyt, ponieważ musiał mieć pewność, że bank wypłaci mu pieniądze, z których zamierzał zapłacić podatek VAT z tytułu sprzedaży. Z powołanych zeznań wynika, że A. S. wiedział, że ostateczną fakturę otrzyma wówczas, gdy pieniądze wpłyną na konto P. S., co nastąpiło [...] r.

Mając powyższe na uwadze Sąd nie stwierdził, by postępowanie dowodowe w sprawie było niepełne lub też prowadzone wadliwie, z nieuprawnionym wykorzystaniem określonych dowodów. Z zasady dochodzenia do prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) nie sposób wyprowadzić obowiązku nieograniczonego poszukiwania przez organy podatkowe dowodów dla potwierdzenia tez prezentowanych przez podatnika. Organ jest zobowiązany zebrać te dowody, które jego zdaniem mają istotne znaczenie dla sprawy (art. 180 § 1, art. 181 i art. 188 Ordynacji podatkowej). Działania dowodowe kończy z kolei wówczas, gdy uzna, że zgromadzony materiał w sposób spójny przedstawia istotne w sprawie fakty, pozwala na ich nie budzącą wątpliwości rekonstrukcję. Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy przeprowadził dowody, które zasadnie uznał za istotne. Wbrew zarzutom skargi, z akt administracyjnych sprawy wynika, że organy zapewniły Skarżącej czynny udział w postępowaniu, stosownie do wymagań art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. W szczególności, organy obu instancji zastosowały przepis art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, umożliwiając Spółce przed wydaniem decyzji zapoznanie się z zebranym materiałem dowodowym i wypowiedzenie się w jego sprawie. Skarżąca miała zatem możliwość zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym w terminie wyznaczonym przez organ pierwszej instancji, jak również w postępowaniu odwoławczym, w toku prowadzonych czynności miała zapewniony pełen dostęp do akt.

Zdaniem Sądu, opisane działania organu podatkowego pozostają w zgodzie z treścią art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W świetle zaś art. 181 Ordynacji podatkowej, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Stosownie do art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Nie budzi wątpliwości Sądu, że wynikające z powołanych przepisów procesowych wymagania zostały spełnione przez organy. Należy podkreślić za organem podatkowym, że wszystkie dowody, na podstawie których organ dokonał ustaleń stanu faktycznego, znajdują się w aktach administracyjnych, zaś Skarżąca miała pełen dostęp do tego materiału dowodowego i możliwość zgłoszenia własnych dowodów na okoliczności przeciwne niż wynikające z ustaleń organów.

Wskazane wyżej okoliczności nie pozostają bez znaczenia dla oceny zarzutów Spółki, jakoby w sprawie nie zachowano jej prawa do rzetelnego postępowania. Zarzuty te – w ocenie Sądu – są całkowicie bezzasadne. Wskazać trzeba w tym zakresie, że w rozpoznawanej sprawie nie można także zarzucić skutecznie organom podatkowym braku spełnienia tych dyrektyw działania, o jakich stanowią wyroki TSUE w sprawach C-189/18 i C-430/19.

Zauważyć należy, że w pierwszym z tych wyroków TSUE stwierdził, że: "Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa w zakresie VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców".

Wyjaśnić zarazem trzeba, że mówiąc o "celach leżących w interesie ogólnym uzasadniających ograniczenie tego dostępu", Trybunał podkreślił, że "zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem zasada poszanowania prawa do obrony nie ma bezwzględnego charakteru, lecz może podlegać ograniczeniom pod warunkiem, że ograniczenia te rzeczywiście odpowiadają celom interesu ogólnego zamierzonym przez dany przepis i nie stanowią z punktu widzenia realizowanego celu nieproporcjonalnej oraz niedopuszczalnej ingerencji w samą istotę zagwarantowanych w ten sposób praw (wyrok z dnia 9 listopada 2017 r. C-298/16, EU:C:2017:843, pkt 35 i przytoczone tam orzecznictwo)" (zob. teza 43 wyroku w sprawie C-189/18).

Natomiast w wyroku w sprawie C-430/19 TSUE zwrócił uwagę, że poszanowanie prawa do obrony stanowi ogólną zasadę prawa Unii, która powinna być stosowana wówczas, gdy organ administracyjny ma podjąć w stosunku do danej osoby decyzję wiążącą się z niekorzystnymi dla niej skutkami. Owa ogólna zasada znajduje zastosowanie w okolicznościach, w których organ administracyjny poddaje podatników procedurze kontroli podatkowej w celu zapewnienia poboru w pełnej wysokości należnego VAT na terytorium odnośnego państwa członkowskiego i zwalczania oszustw podatkowych (zob. podobnie wyroki w sprawach C-298/16, C-189/18) (zob. teza 29 wyroku). Jednocześnie Trybunał wskazał, że integralną częścią poszanowania prawa do obrony jest prawo do bycia wysłuchanym, które gwarantuje każdej osobie możliwość użytecznego i skutecznego przedstawienia swego stanowiska w trakcie postępowania administracyjnego przed wydaniem jakiejkolwiek decyzji, która mogłaby negatywnie wpłynąć na jej interesy. Chociaż zatem krajowe organy podatkowe nie mają ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do posiadanych przez nie akt, ani okazania z urzędu dokumentów i informacji stanowiących podstawę planowanej decyzji, niemniej w krajowym postępowaniu administracyjnym dotyczącym kontroli i określenia podstawy opodatkowania VAT jednostka powinna mieć umożliwiony, na swój wniosek, dostęp do informacji i dokumentów znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i uwzględnionych przez organ publiczny w celu wydania decyzji, chyba że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów (zob. tezy 30 i 31 wyroku w sprawie C-430/19).

Mając na uwadze zarzuty Skarżącej podniesione w skardze w tym zakresie, Sąd podkreśla raz jeszcze, że w toku postępowania Spółka miała zapewniony pełen dostęp do akt, dopełniono też formalności wynikających z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Natomiast powyższe orzeczenia TSUE nie mogą odnosić się do rozpoznawanej sprawy, ponieważ organy orzekały w niej na podstawie prawidłowo zebranego materiału dowodowego (chociaż – wbrew stanowisku pełnomocnika skarżącego – zasadę bezpośredniości wcale nie znajduje zastosowania w postępowaniu przed organami podatkowymi). Organ nie oparł rozstrzygnięcia na decyzji wydanej wobec innego podmiotu. Do akt postępowania włączono natomiast dokumenty dotyczące postępowania prowadzonego wobec kontrahenta Skarżącej (w tym decyzję z dnia [...] r., protokoły przesłuchań świadków), czy dokumenty z postępowania karnego. Nie można zgodzić się również ze Skarżącą, że organ nie zebrał dowodów na brak należytej staranności Spółki, co wyjaśniono już powyżej.

Podnieść też trzeba, że skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej dotyczącego zasad oceny dowodów, wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego. Nie jest zaś wystarczające w tej kwestii przekonanie Skarżącej (nawet wielokrotnie powtarzane w skardze) o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe, gdy równocześnie strona nie wykazuje w sposób przekonujący braku logiki w wiązaniu wniosków organu z zebranymi dowodami lub wykraczanie rozumowania organu poza zasady doświadczenia życiowego, czy też braku uwzględnienia związku przyczynowo-skutkowego. Zdaniem Sądu, ocena materiału dowodowego nie budzi wątpliwości co do zgodności ze standardami ukształtowanymi tzw. swobodną oceną dowodów, uwzględniającą zasady wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Stan faktyczny przyjęty przez organy za podstawę rozstrzygnięcia nie budzi zastrzeżeń. Organ dokonał stosownych ustaleń, nie mając wątpliwości co do istotnych w sprawie faktów. Należy także zauważyć, że organy nie kwestionowały istnienia maszyny do termicznego przetwarzania odpadów. W konsekwencji tego, że Skarżąca odliczyła podatek naliczony z nierzetelnej faktury, zaskarżona decyzja została wydana bez zarzucanego w skardze naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Sąd nie dopatrzył się w niniejszej sprawie także naruszenia wyrażonej w przepisie art. 2a Ordynacji podatkowej zasady postępowania podatkowego. Przepis ten stanowi, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Niewątpliwie zatem wątpliwości, o których mowa w tym przepisie, a które należy rozstrzygać na korzyść podatnika odnoszących się jedynie do przepisów prawa podatkowego, nie odnoszą się do braków w zakresie oceny dowodów i ustaleń stanu faktycznego co wyjaśnił też organ w uzasadnieniu zaskarżone decyzji.

Odnosząc się natomiast do zarzutu przeprowadzenia czynności przez organ pierwszej instancji z pominięciem ustanowionego na tym etapie pełnomocnika Skarżącej, czyli naruszenia art. 207 § 1 w zw. z art. 138a § 1, art. 138e, art, 145 § 2 oraz w zw. z art. 120, art. 123 § 1, art. 127, art. 181, art. 210 § 4 i art. 212 Ordynacji podatkowej, mając na uwadze związane z tym okoliczności przedstawione przez organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, należy w ocenie Sądu podzielić zaprezentowany tam pogląd, że uchybienie to nie stanowi podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji jako pozostające bez wpływu na wynik sprawy.

Wobec niezasadności podniesionych w skardze zarzutów, mając na uwadze, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.

H. Adamczewska-Wasilewicz T. Wójcik J. Ziołek