Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 1263/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-04-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6037 Transport drogowy i przewozy
Hasła tematyczne: Transport
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 2a, art. 6 ust. 1 i ust. 3, art. 22 ust. 2, art. 26 ust. 5
journal: Dz.U. 2017 poz 708
law: Ustawa z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów.
article: art. 14
journal: Dz.U. 2018 poz 1039
law: Ustawa z dnia 10 maja 2018 r. o zmianie ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów oraz niektórych innych ustaw
article: art. 189c
journal: Dz.U. 2022 poz 2000
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Czarnik Sędzia NSA Dorota Dąbek Sędzia del. WSA Marek Krawczak (spr.) po rozpoznaniu w dniu 14 kwietnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 4 lipca 2019 r. sygn. akt II SA/Op 188/19 w sprawie ze skargi A.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 15 marca 2019 r. nr 1601-IOA.48.28.2018.10 w przedmiocie kary pieniężnej za niewykonanie obowiązków określonych w przepisach ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. uchyla zaskarżoną decyzję; 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu na rzecz A.K. 1767 (tysiąc siedemset sześćdziesiąt siedem) złotych tytułem kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 4 lipca 2019 r., sygn. akt II SA/Op 188/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę A.K. (dalej: "Skarżący" lub "Strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 15 marca 2019 r. w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu niewykonania obowiązków przewoźnika.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy:

Decyzją z 23 października 2018 r. Naczelnik Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu, wymierzył Skarżącemu karę pieniężną w kwocie 5.000 zł z tytułu niewykonania obowiązków przewoźnika, wynikających z art. 6 ust. 3 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 708), zwanej dalej "ustawa SENT", w zgłoszeniu o numerze [...].

Od powyższej decyzji Skarżący wniósł odwołanie, w którym domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania.

Decyzją z 15 marca 2019 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Powołując przepisy art. 1 ustawy, art. 2 pkt 8, art. 3 ust. 2 pkt 1 lit. b, art. 4 ust. 1 i 3, art. 6 ust. 1 i ust. 3 ustawy SENT (w brzmieniu obowiązującym 14 marca 2018 r.) oraz wskazując na art. 13 ww. ustawy jako podstawę prawną kontroli przewozu towarów, nie zgodził się z zarzutem naruszenia przepisów art. 6 ust. 3 w związku z art. 22 ust. 2 ustawy. Uwzględniając ustalenia faktyczne dokonane przez organ pierwszej instancji uznał, że Skarżący przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju, nie dopełnił obowiązku przewoźnika, polegającego na uzupełnieniu zgłoszenia nr SENT [...] o dane zgodne ze stanem faktycznym, w związku z czym naruszył art. 6 ust. 3 ustawy SENT. Stosownie też do art. 22 ust. 2 tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 13 czerwca 2018 r. należało na niego nałożyć karę pieniężną w wysokości 5.000 zł (obecnie kara ta wynosi 10.000 zł - dla naruszeń przepisu ustawy mających miejsce po dniu 13 czerwca 2018 r.). Przepis ten ma bowiem zastosowanie dla przypadków sankcjonowania po 14 czerwca 2018 r. naruszeń obowiązków przewoźnika, o których mowa w art. 6 ust. 3 ustawy, mających miejsce przed dniem wejścia w życie nowelizacji z 10 maja 2018 r. (Dz. U., poz. 1039).

Organ odwoławczy nie znalazł podstaw do odstąpienia od nałożenia kary na podstawie art. 22 ust. 3 ustawy SENT. Wyjaśniając pojęcia "ważnego interesu przewoźnika" lub "interesu publicznego", którymi ustawodawca posłużył się w tym przepisie jako materialnoprawnymi przesłankami przedmiotowego odstąpienia stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie wskazuje, aby istniały okoliczności spełniające te przesłanki. Skarżący nie wskazał na trudne warunki finansowe, brak możliwości regulowania zobowiązań, zadłużenie oraz na to jak wysokość kary ma się do obrotów i obciążeń przedsiębiorstwa. W takiej zaś sytuacji, gdy ukarany nie powołał konkretnych, indywidualnych okoliczności, w oparciu o które organ mógłby powziąć przypuszczenie, że uiszczenie kary z wysokim prawdopodobieństwem uczyni z ukaranego beneficjenta pomocy publicznej, brak jest podstaw do wymagania od organu, aby takich okoliczności poszukiwał z urzędu. Trudno także wymagać od organu, aby szczegółowo rozważał występowanie w sprawie interesu publicznego w sytuacji, gdy jedynymi, wyłącznymi okolicznościami wskazywanymi przez skarżącego, jest brak zawinienia. Dalej, jako niezasadny organ odwoławczy uznał także zarzut naruszenia art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 124 O.p. Stwierdził, że wydając decyzję organ pierwszej instancji prawidłowo uwzględnił okoliczności faktyczne ustalone bezpośrednio podczas kontroli, a klasyfikacja towaru będącego przedmiotem przewozu do pozycji CN 3824, nie budzi wątpliwości. W wyniku podjętych czynności dowodowych została ona potwierdzona przez spółkę [...], występującą w zgłoszeniu jako podmiot odbierający. Spółka ta wyjaśniła, że przedmiotowy towar klasyfikowany jest do pozycji CN 3824. Taka kwalifikacja została potwierdzona dodatkowo wystawioną przez austriackie władze celne Wiążącą Informacją Taryfową, która jest ważna na całym obszarze celnym UE, co czyniło zbędnym dodatkowe występowanie do austriackich organów celnych w tej kwestii. Ponadto, sam producent przedmiotowego towaru posługuje się tym kodem CN, co wynika z treści faktury sprzedaży nr [...] z 13 marca 2018 r.

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu złożył Skarżący.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę.

Sąd I instancji wskazał, że materialną podstawę prawną rozstrzygnięcia podjętego w niniejszej sprawie stanowiły przepisy ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów (Dz. U. poz. 708, z późn. zm.). Na mocy nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 10 maja 2018 r. o zmianie ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 1039) ustawa ta została zmieniona z dniem 14 czerwca 2018 r.

Zdaniem WSA, w niniejszej sprawie wskazana ustawa znajduje jednak zastosowanie w brzmieniu obowiązującym przed nowelizacją, a to w związku z tym, że wobec braku wyraźnego odesłania do stosowania nowych uregulowań, sankcja administracyjna za naruszenie obowiązków wynikających z przepisów prawa powinna być wymierzona na podstawie przepisów obowiązujących w dacie zdarzenia, tj. naruszenia zakazu. Zgodnie też z art. 14 ustawy nowelizującej do naruszeń obowiązków, o których mowa w art. 5 ust. 4 i art. 6 ust. 3 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, które miały miejsce przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się art. 22 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym.

W konsekwencji w sprawie nie znajdował zastosowania wskazany w skardze przepis art. 3 ust. 2a ustawy, dodany na mocy ww. nowelizacji. W opinii WSA, żadnego znaczenia nie mogło mieć, że przewożony towar nie był produktem akcyzowym i na dzień wydania zaskarżonej decyzji nie był już wymieniony w załączniku nr 1 do ustawy z dnia z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2018 r., poz. 1144).

Sąd I instancji nie podzielił stanowiska Skarżącego, że powinien znajdować zastosowanie w sprawie Dział IVA ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 2096 z późn. zm., zwanej dalej: "k.p.a."). Zdaniem WSA, przepisy k.p.a. nie miały bowiem zastosowania w niniejszej sprawie.

WSA uznał za prawidłowe stanowisko organów, że ujawnione w zgłoszeniu dane przewoźnika, numer zezwolenia oraz numer dokumentu przewozowego były niezgodne ze stanem faktycznym stwierdzonym podczas kontroli. Oznacza to, że Skarżący nie uzupełnił zgłoszenia o właściwe dane, co w ocenie Sądu, prawidłowo zostało uznane za naruszenie obowiązku przewoźnika z art. 6 ust. 3 ustawy SENT. Wobec zaistniałego naruszenia, zasadnie tym samym stwierdzono podstawy do wymierzenia skarżącemu kary pieniężnej na podstawie art. 22 ust. 2 ustawy SENT.

W ocenie Sądu I instancji, prawidłowa była również ocena organu co do braku zaistnienia przesłanek odstąpienia od nałożenia na Skarżącego kary pieniężnej, na podstawie art. 22 ust. 3 ustawy SENT.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył Skarżący, wnosząc o jego uchylenie w całości i uwzględnienie skargi poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji, a także poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania administracyjnego, zasądzenie kosztów postępowania oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie. Zarzucił:

I. Naruszenie przepisów prawa procesowego mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120, 122 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny zaskarżoną decyzję uznał za zgodną z prawem, mimo iż wbrew obowiązkom określonym w powyższych przepisach, organy obu instancji nie wyjaśniły do jakiej podpozycji w ramach pozycji 3824 należy przewożony towar, a także jaką nazwę wyrobu lub grupy wyrobu ma przewożony towar - w rozumieniu załącznika nr 1 do ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym w treści obowiązującej w 2018 r. - powyższe naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem w jego wyniku organy nie ustaliły prawidłowo czy przewożony towar w ogóle podlega ustawie SENT, a prawidłowe wyjaśnienie tej kwestii mogłoby stanowić podstawę do umorzenia postępowania.

II. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. niezastosowanie art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483, dalej Konstytucja) poprzez niezastosowanie ustawy nowej, względniejszej dla strony, zgodnie z którą przewożony przez skarżącego towar w ogóle przestał podlegać przepisom ustawy SENT,

2. art. 14 ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o zmianie ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r. poz. 1039, dalej: "ustawa nowelizująca") poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że przepis ten przesądza o stosowaniu przepisów dotychczasowych w całości, podczas gdy jego treść wskazuje, że wyłącznie art. 22 ust. 2 ustawy SENT stosuje się w brzmieniu dotychczasowym, art. 22 ust. 2 ustawy SENT dotyczy wyłącznie wysokości kary, a nie przesłanek jej nałożenia, dlatego a contrario w pozostałym zakresie należy stosować przepisy nowe;

3. niezastosowanie art. 3 ust. 2a ustawy SENT w związku z art. 3 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. j ustawy SENT oraz załącznikiem nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym (w wersjach załącznika nr 1 obowiązujących w 2018 r. oraz 2019 r.). a także w związku z art. 189c k.p.a. poprzez niezastosowanie tych przepisów, mimo iż są to przepisy nowe i jednocześnie względniejsze dla strony w chwili orzekania zarówno przez organy jak i Sąd I instancji, a jednocześnie wskazane przepisy k.p.a. są zasadami prawa materialnego;

4. art. 189a § 2 pkt 1 i 2 k.p.a. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że w przypadku uregulowania w odrębnych przepisach przesłanek nałożenia kary pieniężnej przepisów Działu IVA k.p.c. nie stosuje się w całości, podczas gdy przepis ten jednoznacznie wskazuje, że przepisów tego działu nie stosuje się tylko w takim zakresie w jakim istnieje regulacja szczególna;

5. niezastosowanie art. 32 ust. 1 Konstytucji poprzez jego niezastosowanie i wobec tego przyjęcie, że sytuacja strony jest zróżnicowana tylko z uwagi na rodzaj procedury przewidzianej dla wymiaru kary pieniężnej;

6. art. 26 ust. 5 ustawy SENT poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że odpowiednie stosowanie Ordynacji podatkowej wyłącza zastosowanie zasad ogólnych prawa materialnego uregulowanych w Dziale IVA k.p.a.;

7. niezastosowanie art. 49 ust. 1 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej poprzez niezastosowanie ustawy względniejszej dla strony.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zarządzeniem Przewodniczącej Wydziału II Izby Gospodarczej NSA - w oparciu o art. 15 zzs4 ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r., poz. 2095 ze zm.; dalej: ustawa: COVID-19) sprawę skierowano na posiedzenie niejawne.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie, gdyż zawarte w niej zarzuty okazały się usprawiedliwione.

Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a, rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach przewidzianych w § 2 tego artykułu. W niniejszej sprawie nie występują jednak żadne z wad wymienionych we wspomnianym przepisie, które powodowałyby nieważność postępowania prowadzonego przez Sąd pierwszej instancji.

Zarzuty skargi kasacyjnej zmierzają do podważenia stanowiska Sądu I instancji, który kontrolując zgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej z tytułu niewykonania obowiązków przewoźnika stwierdził, że decyzja ta nie narusza prawa. Sąd I instancji uznał, że wprawdzie rację ma Skarżący wywodząc, że na podstawie art. 3 ust. 2a ustawy SENT w jej aktualnym brzmieniu (dodanym na mocy ww. ustawy nowelizującej z dnia 10 maja 2018 r.), obecnie przewóz towaru objętego pozycją CN: 3824 podlega systemowi monitorowania przewozu, o ile towary te są wymienione w załączniku nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym, jednak - zdaniem WSA w Opolu - w niniejszej sprawie przepis ten nie miał zastosowania.

Stanowisko Sądu I instancji w omawianej kwestii należało uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14 ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o zmianie ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów oraz niektórych innych ustaw w (Dz. U. z 2018 r. poz. 1039) do naruszeń obowiązków, o których mowa w art. 5 ust. 4 i art. 6 ust. 3 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, które miały miejsce przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się art. 22 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym.

Przepis art. 22 ust. 2 ustawy SENT stanowił, że w przypadku gdy przewoźnik nie uzupełni zgłoszenia o dane, o których mowa w art. 5 ust. 4 i art. 6 ust. 3, na przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 5000 zł. Natomiast od 14 czerwca 2018 r. znowelizowany art. 22 ust. 2 ustawy SENT przewiduje sankcję w wysokości 10.000 zł.

Organ odwoławczy w rozpatrywanej sprawie stoi na stanowisku, że w stanie faktycznym kontrolowanej sprawy naruszenie obowiązków przewoźnika miało miejsce w marcu 2018 r., co oznacza, że organy prawidłowo działały na podstawie przepisów obowiązujących do dnia 14 czerwca 2018 r. Jak powyżej przedstawiono takie stanowisko organów zaakceptował Sąd I instancji, który uznał nie tylko, że organy prawidłowo wymierzyły sankcję w niższej wysokości 5000 zł ale też wskazał, iż z uwagi na uregulowanie zawarte w art. 14 ustawy nowelizującej, w niniejszej sprawie znajdowały zastosowanie przepisy ustawy sprzed nowelizacji. Wobec tego, organy nie były też zobowiązane do szczegółowego ustalania, czy towar objęty przewozem jest wyrobem akcyzowym.

Należy zauważyć, że zgodnie z treścią art. 3 ust. 2 ustawy SENT, w brzmieniu obowiązującym w dniu przeprowadzenia kontroli, wszystkie towary objęte pozycją CN 3824, jeżeli tylko ich waga przekraczała 500 kg lub objętość 500 litrów, podlegały obowiązkowi zgłoszenia, bez rozróżnienia czy były to wyroby akcyzowe czy też nie. Przepis art. 3 ust. 2a ustawy SENT, na który wskazuje Skarżący w skardze kasacyjnej wszedł w życie w dniu 14 czerwca 2018 r. i stanowi, iż przewóz towarów, o których mowa w ust. 2 pkt 1 lit. d i j, podlega systemowi monitorowania przewozu i obrotu, o ile towary te są wymienione w załączniku nr 1 do ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, bez względu na przeznaczenie. Skarżący kasacyjnie podkreśla, że na dzień wejścia w życie noweli ustawy SENT w załączniku nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym z pozycji 3824 zostały wymienione jedynie dwie podpozycje o kodzie: ex 3824 90 91 (pozycja 40 załącznika) i ex 3824 90 97 (pozycja 41 załącznika). Organ zaniechał jednak ustalenia czy przewożony towar był objęty jedną z tych podpozycji. Z dniem 1 stycznia 2019 r. zostały one z kolei usunięte z załącznika co powodowało, że na dzień wydania zaskarżonej decyzji organu odwoławczego przewożony towar w ogóle nie był już objęty systemem monitorowania przewozu.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela poglądy orzecznictwa, że stanem prawnym miarodajnym dla prawnej oceny danego zdarzenia podlegającego rozpatrzeniu w sprawie nałożenia kary pieniężnej, jest stan prawny z daty jego zaistnienia, co jednak nie wyklucza w okolicznościach danej sprawy możliwości stosowania ustawy nowej, jeżeli jest ona względniejsza, co wynika z ogólnych zasad stosowania przepisów prawa represyjnego (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 lipca 2017 r., sygn. akt II GSK 3074/15; z 15 marca 2019 r., sygn. akt II GSK 778/18).

Należy zauważyć, że skoro przepis art. 3 ust. 2a ustawy SENT (względniejszy dla strony) wszedł w życie przed wydaniem zaskarżonych decyzji to niewątpliwie powinien być przedmiotem analizy organów skarbowych. Błędne jest stanowisko Sądu I instancji, który wywodzi, że z brzmienia art. 14 ustawy nowelizującej wynika, że zastosowania w niniejszej sprawie nie znajdował przepis art. 3 ust. 2a ustawy w jej aktualnym brzmieniu. Art. 14 ustawy nowelizującej w istocie (podobnie jak art. 13 ustawy nowelizującej) dotyczy bowiem określenia wysokości kary dla podmiotu naruszającego przepisy ustawy SENT w zakresie art. 5 ust. 4 i art. 6 ust. 3.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie sposób również uznawać w oparciu o treść przepisu art. 14 ustawy nowelizującej, że zasada stosowania ustawy względniejszej dla strony uregulowana w art. 189c k.p.a., w niniejszej sprawie nie mogłaby znaleźć zastosowania z tego powodu, że kwestia intertemporalna obejmująca m.in. art. 6 ust. 3 i art. 22 ust. 2 ustawy w sposób szczegółowy uregulowana została we wspomnianym art. 14 ustawy nowelizującej.

Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko strony skarżącej kasacyjnie, iż zawarte w art. 26 ust. 5 ustawy SENT odesłanie do odpowiedniego stosowania Ordynacji podatkowej w sprawach o wymierzenie kary pieniężnej nie przesądza, o niemożności odwoływania się w postępowaniach prowadzonych na podstawie ustawy SENT do reguły zawartej w art. 189c k.p.a. Niewątpliwie samo odesłanie do (odpowiedniego stosowania) przepisów Ordynacji podatkowej nie pozwalało na rozstrzygnięcie w oparciu o przepisy tej ustawy wszystkich istotnych kwestii dotyczących przewidzianych przez ustawę SENT kar pieniężnych, a to ze względu na specyfikę instytucji kary pieniężnej i jej odmienność od zobowiązania podatkowego. Ordynacja podatkowa nie przewiduje bowiem tego rodzaju instytucji (administracyjnej kary pieniężnej), a konsekwencji czyni to niezwykle trudnym lub wręcz niemożliwym odpowiednie stosowanie na podstawie art. 26 ust. 5 ustawy SENT tych przepisów Ordynacji, które nie dotyczą kwestii procesowych, ale mają charakter materialnoprawny lub odkodowanie reguł o bardziej ogólnym charakterze (taki ma właśnie ogólny przepis intertemporalny, jakim jest art. 189c k.p.a.). Jednocześnie, od momentu wprowadzenia zmian do k.p.a., respektowanie konstytucyjnej zasady równości nie pozwala, zdaniem Sądu przyjąć, że dopuszczalne byłoby pominięcie w sprawach dotyczących kar nakładanych na podstawie ustawy SENT zasady, jaka wyrażona została w art. 189c k.p.a. Wprowadzona do k.p.a w art. 189c reguła ma bowiem charakter zasady ogólnej, kształtującej w sposób generalny orzekanie w sprawach kar pieniężnych. Ani ustawa SENT ani Ordynacja podatkowa nie regulują tej kwestii (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 października 2017 r., sygn. akt III SA/Wr 528/17 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 maja 2018 r., sygn. akt V SA/Wa 2071/17).

Zgodzić się należy z Sądem I instancji, że zgodnie z konstytucyjną zasadą legalizmu (art. 7 Konstytucji RP) organy administracji publicznej zobowiązane są do działania na podstawie prawa i nie mogą odstąpić od stosowania obowiązujących przepisów ustawy, jednakże zasada ta oznacza również obowiązek stosowania przez organy skarbowe w niniejszej sprawie art. 189c k.p.a.

Wskazać należy, że wyrokiem z dnia 23 lipca 2013 r., sygn. akt P 36/12 (opublikowany 13 sierpnia 2013 r. w Dz. U. z 2013 r. poz. 928), Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 10 ustawy o zmianie ustawy o transporcie drogowym oraz niektórych innych ustaw w zakresie, w jakim w sprawach o nałożenie kary pieniężnej za naruszenie obowiązków lub warunków przewozu drogowego wszczętych a niezakończonych decyzją ostateczną przed dniem wejścia tej ustawy w życie - nakazuje stosowanie przepisów ustawy o transporcie drogowym w brzmieniu nadanym ustawą z 16 września 2011 r., przewidujących wyższe kary pieniężne niż kary przewidziane w przepisach obowiązujących w chwili wystąpienia zdarzenia powodującego odpowiedzialność administracyjną, jest niezgodny z art. 2 Konstytucji RP.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadne odwołanie się do ww. orzeczenia Trybunału, gdyż w rozpatrywanej sprawie uznać należy, że nowe założenia polityki w zakresie kontroli przewozów towarów na podstawie przepisów ustawy SENT doprowadziły do zmiany niektórych instrumentów polityki Państwa w tym zakresie. Jak już wskazano powyżej nowelizacja wprowadziła do ustawy SENT art. 3 ust. 2a, zgodnie z którym przewóz towarów, o których mowa w ust. 2 pkt 1 lit. d i j, podlega systemowi monitorowania przewozu, o ile towary te są wymienione w załączniku nr 1 do ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowymi, bez względu na przeznaczenie.

Wola ustawodawcy (będąca wyrazem zmieniającej się rzeczywistość w zakresie skuteczność kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia przepisów w kluczowych dla budżetu państwa podatkach, tj. podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego) stanowi wyraźną wskazówkę dla Sądu.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, skoro w orzecznictwie Trybunału wyrażono pogląd, iż niezgodna z art. 2 Konstytucji RP jest taka sytuacja, kiedy kara się karą surowszą sprawcę deliktu administracyjnego na podstawie nowej ustawy, to tym bardziej niezgodna z Konstytucją RP jest sytuacja, kiedy przewoźnik na podstawie nowych przepisów nie podlegałby karze, a pomimo tego organ administracji wydaje decyzję ostateczną wymierzającą karę pieniężną.

Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego gwarancje zawarte w rozdziale II Konstytucji "odnoszą się do wszelkich postępowań represyjnych, tzn. postępowań, których celem jest poddanie obywatela jakiejś formie ukarania lub jakiejś sankcji". Powoduje to, że należy tu odpowiednio (tzn. z uwzględnieniem ich specyfiki) stosować m.in. art. 42 ust. 1 zdanie pierwsze Konstytucji, zgodnie z którym "Odpowiedzialności karnej podlega tylko ten, kto dopuścił się czynu zabronionego pod groźbą kary przez ustawę obowiązującą w czasie jego popełnienia". Trybunał wyprowadza z tego dwie bardziej szczegółowe dyrektywy, a mianowicie "zakaz sankcjonowania czynów, które w chwili ich popełnienia nie stanowiły deliktów administracyjnych" oraz "zakaz stosowania sankcji, które nie były przewidziane w momencie popełniania deliktów" (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 12 maja 2009 r., P 66/07, Zbiór Urzędowy OTK 2009, nr 5A, poz. 65; por. też wyrok NSA z 21 października 2009 r., II GSK 487/09, oraz A. Skoczylas [w:] Problematyka intertemporalna w prawie. Zagadnienia podstawowe. Rozstrzygnięcia intertemporalne. Geneza, funkcje, aksjologia, red. naukowa J. Mikołajewicz, Warszawa 2015, s. 287 i n.). Jeżeli jednak po popełnieniu czynu podlegającego sankcji administracyjnej weszły w życie mniej represyjne rozwiązania prawne, powinno to działać na korzyść podmiotu, względem którego sankcja miałaby być nałożona. Na aktualną wolę ustawodawcy w tym zakresie wskazuje pośrednio także wprowadzenie do polskiego systemu prawnego art. 189c k.p.a. statuującego zasadę stosowania ustawy względniejszej dla sprawcy naruszenia prawa administracyjnego skutkującego zastosowaniem administracyjnej kary pieniężnej. W świetle tego przepisu "w przypadku gdy w czasie wydawania decyzji w sprawie administracyjnej kary pieniężnej obowiązuje ustawa inna niż w czasie niedopełnienia obowiązku, z którego powodu ma być nałożona kara, stosuje się ustawę nową, jednakże należy stosować ustawę obowiązującą poprzednio, jeżeli jest ona względniejsza dla strony".

W tym kontekście podać należy, że instytucja sankcji administracyjnych podlega, podobnie jak cały nasz system prawny, oddziaływaniom tzw. procesu europeizacji. Chodzi tu o wpływ szeroko rozumianego prawa europejskiego, obejmującego nie tylko system prawa Unii Europejskiej, lecz również porządek prawny Rady Europy, na system naszego prawa.

Zgodnie z art. 49 ust. 1 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz.U.UE.C.2007.303.1) nikt nie może zostać skazany za popełnienie czynu polegającego na działaniu lub zaniechaniu, który według prawa krajowego lub prawa międzynarodowego nie stanowił czynu zabronionego pod groźbą kary w czasie jego popełnienia. Nie wymierza się również kary surowszej od tej, którą można było wymierzyć w czasie, gdy czyn zabroniony pod groźbą kary został popełniony. Jeśli ustawa, która weszła w życie po popełnieniu czynu zabronionego pod groźbą kary, przewiduje karę łagodniejszą, ta właśnie kara ma zastosowanie. Tak sformułowana zasada stanowi w istocie, wrażenie w postaci skodyfikowanej zasady, która ma chwili obecnej podstawy w orzecznictwie TSUE. TSUE uznał zastosowanie ustawy względniejszej dla sprawcy za zasadę ogólną prawa wspólnotowego (zob. Monika Szwarc-Kuczer; Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy: Tom I, pod redakcją Andrzeja Wróbla, Warszawa 2010, s. 858).

W kontekście sankcji administracyjnych TSUE wskazał, że przy nakładaniu kary za zachowanie niezgodne z przepisami sąd krajowy jest zobowiązany do przestrzegania zasady stosowania z mocą wsteczną kary łagodniejszej (zob. wyrok z dnia 8 marca 2007 r., spraw C-45/06). W wyroku TSUE z dnia 11 marca 2008 r., w sprawie C-420/06 podkreślono zaś, iż zasada stosowania z mocą wsteczną kary łagodniejszej należy do tradycji konstytucyjnych wspólnych państwom członkowskich, wobec czego należy uznać ją za ogólną zasadę prawa wspólnotowego, nad której przestrzeganiem czuwa Trybunał i którą sąd krajowy obowiązany jest zachować.

Natomiast Trybunał Praw Człowieka w Strasburgu uznaje w swych orzeczeniach, że kary pieniężne wymierzane przez organy spoza systemu wymiaru sprawiedliwości mają charakter - poza sankcjami dyscyplinarnymi i przymuszającymi do wykonania obowiązków procesowych - represyjny i sprawy ich dotyczące należy traktować jako sprawy karne w rozumieniu art. 6 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności. Zatem ustanawianie takich sankcji wymaga zapewnienia materialnoprawnych i formalnoprawnych standardów przewidzianych w tej konwencji dla tego typu spraw (Zob: orzeczenie z dnia 21 lutego 1984 r. - Őztűrk v. Niemcy, orzeczenie z 8 czerwca 1976 r. - Engel v. Holandia, orzeczenie z dnia 10 lutego 1983 r. - La Compte v. Belgia, orzeczenie z 22 lutego 1996 r. - Putz v. Austria). Oznacza to w szczególności zapewnienie, aby znamiona czynu zagrożonego karą były określone w ustawie, z zachowaniem zasady proporcjonalności (współmierności), z zapewnieniem prawa do sądu i rzetelnej procedury.

Jednym z ważnych również dokumentów jest Rekomendacja Nr (91)1 Komitetu Ministrów dla Państw Członkowskich w sprawie sankcji administracyjnych przyjęta 13 lutego 1991 r. Twórcy tego dokumentu wskazują na potrzebę dostrzegania ochrony praw podmiotów w relacjach z organami administracyjnymi. Wprowadzając rekomendację Komitet Ministrów przypomniał o ogólnych zasadach chroniących podmioty przed aktami władz administracyjnych zawartych w Rezolucji (77) 31 Komitetu Ministrów Rady Europy o ochronie jednostki przed aktami administracyjnymi, oraz w Rekomendacji Nr R (80)2 Komitetu Ministrów Rady Europy dotyczącej wykonywania dyskrecjonalnych kompetencji administracji (zob. H. Nowicki, Europeizacja sankcji administracyjnych, [w:] R. Hauser, Z. Niewiadomski, A. Wróbel [red.], System Prawa Administracyjnego. Prawo administracyjne materialne, tom 7, Warszawa 2012, s. 647).

Rekomendacja zawiera szereg zasad wyznaczających minimalny standard posługiwania się karami administracyjnymi. Jedną z zasad tego standardu jest dyrektywa, że po wejściu w życie przepisów bardziej korzystnych po wydaniu aktu administracyjnego, te przepisy powinny być stosowane na korzyść osoby, wobec której organy administracji (organy państwa) rozważają nałożenie sankcji.

Jak wynika z powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny podzielił zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa wskazanych w tym zakresie w skardze kasacyjnej. Równocześnie, wobec dostatecznego wyjaśnienia istoty sprawy, korzystając z kompetencji do rozpoznania skargi strony na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga ta jest zasadna i uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 188 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu ponownie rozpatrując sprawę uwzględni przedstawione powyżej stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, w szczególności odniesie się do zarzutów odwołania Skarżącego wskazujących, iż organy nie ustaliły prawidłowo czy przewożony towar w ogóle podlegał ustawie.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.). Zasądzona kwota 1767 zł stanowi zwrot wpisu od skargi w wysokości 200 zł oraz wpisu od skargi kasacyjnej w wysokości 100 zł, zwrot opłaty za uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji w wysokości 100 zł, zwrot opłaty skarbowej w wysokości 17 zł od złożenia dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa, a także zwrot wynagrodzenia pełnomocnika skarżącej Spółki, który występował przed sądem pierwszej instancji oraz sporządził i wniósł skargę kasacyjną, w wysokości 900 zł za pierwszą instancję i 450 zł za drugą instancję.