Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 809/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-04-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 23
journal: Dz.U. 2020 poz 1426
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.
article: art. 415
journal: Dz.U. 2022 poz 1360
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA - delegowany Zbigniew Romała (sprawozdawca), , Protokolant Ewa Morawska, po rozpoznaniu w dniu 3 kwietnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 8 kwietnia 2021 r. sygn. akt I SA/Ke 15/21 w sprawie ze skargi S. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 10 grudnia 2020 r. nr 2601-IOD.4102.28.2020 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach kwotę 1350 (słownie: tysiąc trzysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 8 kwietnia 2021 r. sygn. akt I SA/Ke 15/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę S. K. (dalej: "Skarżący)", na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach

z dnia 10 grudnia 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r.

Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd pierwszej instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) dalej jako: "p.p.s.a.".

Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

Sąd pierwszej instancji przyjął za podstawę orzekania następujący stan faktyczny:

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach (dalej: "Dyrektor Izby", "organ odwoławczy") decyzją z 10 grudnia 2020 r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. z 14 lipca 2020 r. w sprawie określenia Skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. oraz określił to zobowiązanie na kwotę 2.276 zł oraz określił kwotę nadpłaty

w wysokości 5.820 zł i umorzył postępowanie w części dotyczącej określenia odsetek od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy za 2014 r.

Organ odwoławczy ustalił, że Skarżący od 10 października 1989 r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie handlu hurtowego

i detalicznego artykułami spożywczymi i napojami alkoholowymi oraz artykułami gospodarstwa domowego.

Spór w sprawie dotyczył prawa zaliczenia przez Podatnika w rachunek kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez:

- U. sp. z o.o. (dalej: "U."), tytułem sprzedaży na rzecz podatnika 43.200 sztuk opakowań [...] za kwotę 546.800 zł netto;

- T. Sp. z o.o., tytułem usługi transportu kawy na trasie A. – B. na kwotę 1.600 zł netto;

- G. tytułem usług marketingowych związanych z zakupem i sprzedażą kawy na kwotę 7.360 zł netto.

W sporze pozostawała również kwestia przychodu ze sprzedaży kawy zakupionej w U. na rzecz czeskiej firmy G. s.r.o. (dalej jako "G.") za kwotę 133.488 euro, po przeliczeniu 574.705,89 zł. Postępowanie wykazało, że zakwestionowana faktura sprzedaży kawy do czeskiej firmy wynika bezpośrednio z nierzetelnej faktury zakupu wystawionej przez spółkę U. nieprowadzącą rzeczywistej działalności gospodarczej, będącą tzw. "pustą" fakturą. Faktura sprzedaży do czeskiej firmy, podobnie jak i faktury dotyczące zakupu towaru oraz usług powiązanych z tymi transakcjami (usługa marketingowa, usługa transportowa) są nierzetelne i stwierdzają czynności, które faktycznie nie zostały dokonane. Transakcje zakupu i sprzedaży kawy stanowiły element oszustwa podatkowego - tzw. "karuzeli podatkowej".

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ stwierdził, że U., pomimo figurowania w odpowiednich rejestrach, tj. KRS i urzędu skarbowego, stwarzała wyłącznie pozory prowadzenia działalności gospodarczej, faktycznie nie dokonując transakcji gospodarczych. Dostawcami towarów na rzecz spółki nie mogły być podmioty I. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o. Analiza zidentyfikowanych łańcuchów dostaw, w tym wewnątrzwspólnotowych, wykazała, że U. była uczestnikiem oszustwa podatkowego, tzw. "karuzeli podatkowej. Skoro wskazane powyżej spółki nie były dostawcami kawy do U., to również ta spółka nie dysponując towarem nie mogła być dostawcą kawy do Podatnika.

Dyrektor ponadto stwierdził, że Podatnik jak również pośrednik T. P. nie zweryfikowali wiarygodności U. pod kątem możliwości dostawy towaru. Nie spotkali się z prezesem tej spółki, nie posiadali wiarygodnych informacji o miejscach prowadzenia działalności przez spółkę. Nie wiedzieli także, gdzie faktycznie miał mieć miejsce załadunek towaru.

Organ odwoławczy wskazał ponadto na informacje uzyskane od czeskiej administracji dotyczące transakcji wewnątrzwspólnotowych przeprowadzonych pomiędzy firmą Podatnika a czeską firmą G. oraz transakcji zawartych pomiędzy G. a E. s.r.o. Na podstawie tych informacji organ ustalił, że kawa [...], którą firma Podatnika nabyła od firmy U i sprzedała do czeskiego podmiotu G. została następnie sprzedana do słowackiego podmiotu E. s.r.o., a stamtąd trafiała z powrotem do kraju, do spółki I.. Organ przedstawił przy tym schemat łańcucha powyższych transakcji.

W ocenie Dyrektora przedstawiony przebieg transakcji oraz ustalenia dotyczące poszczególnych podmiotów, które miały być zaangażowane w sporne transakcje wskazuje, że firma podatnika była uczestnikiem karuzelowego łańcucha dostaw, tzn. towar po przejściu przez kolejne ogniwa w kraju opuścił teren Polski, by następnie przez Czechy i Słowację wrócić z powrotem do kraju.

W sprawie rola każdego z uczestników obrotu "karuzelowego" polegała na wystawianiu i przyjmowaniu nierzetelnych faktur VAT nieodpowiadających rzeczywistemu przebiegowi transakcji. Na powyższe wskazywało:

- charakter międzynarodowy - transakcje odbywały się pomiędzy podmiotami

z różnych państw członkowskich, tj. Polska, Czechy;

- dostawy wewnątrzwspólnotowe - w łańcuchu dostaw miała miejsca dostawa wewnątrzwspólnotowa do czeskiej spółki G., co umożliwiało odliczenie podatku naliczonego, niezapłaconego na poprzednim etapie obrotu przez "znikających podatników";

- uczestnictwo wielu podmiotów - w łańcuchu dostaw uczestniczyło wiele podmiotów, którym przypisać można określone funkcje. I tak: cechami "znikających podatników" charakteryzowały się: I., A., S., C.. Jako znikający podatnicy, Spółki te były zarejestrowane na potrzeby VAT i potencjalnie prowadziły działalność z zamiarem dokonania oszustwa podatkowego

w zakresie VAT. Spółki te dokonywać miały dostaw towarów z naliczeniem kwot VAT m. in. na rzecz spółki U., ale nie odprowadzały go do urzędu skarbowego. Podmioty te były użyte w celu upozorowania transakcji. Funkcję "bufora", tj. podmiotu pośredniczącej między "znikającymi podatnikami", a podatnikiem pełniła U., tj. podmiot tak umiejscowiony w łańcuchu dostaw, aby uwiarygodnić rzetelność transakcji i zwiększyć dystans pomiędzy "znikającym podatnikiem",

a "brokerem" w celu utrudnienia wykrycia procederu i zatarcia istniejących powiązań. Spółka ta działała jak zwykłe przedsiębiorstwa nabywające i sprzedające towary oraz wypełniające obowiązki dotyczące opodatkowania i regulowania zobowiązań (również wobec kontrahentów), a także wpłacania VAT do urzędu skarbowego. Skarżący pełnił rolę "brokera", tj. dokonał nabycia od przedsiębiorstwa buforowego, a następnie dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, bez obciążenia podatkiem od towarów i usług (stawka VAT 0%), dzięki czemu dokonała odliczenia podatku naliczonego, niezapłaconego na poprzednim etapie obrotu przez "znikających podatników";

- bardzo szybki obrót fakturowy połączony z szybkimi płatnościami, tj. zapłata za towar dla U. dokonana została w dniu dostawy, tj. 30 grudnia 2014 r.

i poprzedzona została płatnością z tytułu dokonanej przez podatnika w tym samym dniu sprzedaży na rzecz G.; w płatnościach wykorzystano przelew [...], który umożliwia szybkie przekazanie środków pieniężnych na rachunek w innym banku;

- brak ryzyka gospodarczego i konieczności angażowania własnego kapitału – Skarżący osiągnął zysk na transakcjach zakupu i sprzedaży kawy w postaci różnicy netto nabyć i dostaw, pomniejszonej o koszty pośrednictwa i transportu, a ponadto

w związku z tym, że dostawa do G. jak wyżej wskazano nie była obciążona VAT korzyścią była również możliwość odliczenia VAT naliczonego przy zakupie kawy od podatku należnego z tytułu innych dostaw krajowych;

- brak typowych zachowań konkurencyjnych przejawiający się w braku dążenia Podatnika do skrócenia łańcucha handlowego i dokonywania zakupu towaru od pośrednika, nie zaś od hurtownika czy producenta;

- brak problemu z włączeniem się poszczególnych podmiotów do łańcucha transakcji, przykładowo U. z kapitałem zakładowym w wys. 5000 zł generuje w krótkim czasie wielomilionowe obroty;

- brak osobistego kontaktu pomiędzy poszczególnymi podmiotami w łańcuchu transakcji oraz wymiana dokumentów drogą pocztową i mailową;

- wycofanie się z rynku w związku ze wszczęciem kontroli podatkowej podmiotów, których rolą było wydłużanie łańcucha transakcji, czego dowodzi sprzedaż udziałów U. obcokrajowcowi;

- powiązania osobowe pomiędzy podmiotami mające na celu wydłużenie łańcucha dostaw, o czym świadczy reprezentowanie: I., A., S. w kontaktach z U. przez tę samą osobę, tj. S. B., będącego właścicielem udziałów we wszystkich tych spółkach.

Dyrektor nadmienił, że T. P., który w świetle zeznań Strony miał pośredniczyć w spornych transakcjach w ramach indywidualnie prowadzonej działalności gospodarczej (G.) dokonywał zakupu kawy w U., którą sprzedawał następnie do G., korzystając z usług transportowych Spółki T. W postępowaniu podatkowym przeprowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] ustalono, że transakcje obrotu kawą z udziałem firmy G. przebiegały w analogicznym jak ustalony w przedmiotowej sprawie łańcuchu dostaw w ramach karuzeli podatkowej.

Na powyższą decyzję S. K. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu Skarżący zakwestionował stanowisko, że w odniesieniu do transakcji zawieranych z firmami: U., I oraz G. zaistniały przesłanki oszustwa typu "karuzela podatkowa", związane z posługiwaniem się nierzetelnymi fakturami celem zaniżenia zobowiązania lub wyłudzenia podatku VAT. W ocenie Skarżącego wskazane w decyzji okoliczności dotyczące spornych transakcji, nie mogą świadczyć o udziale w oszustwie podatkowym. Za taką oceną przemawia charakterystyka przedsiębiorstwa Strony, która dalece odbiega od cech charakteryzujących podmioty świadomie uczestniczące w mechanizmie "karuzeli podatkowej". W ocenie Skarżącego wątpliwości budzi, czy przedsiębiorca, który odpowiada za zobowiązania całym swoim majątkiem (w tym majątkiem osobistym), którego firma od wielu lat dobrze prosperuje, zatrudniający kilkanaście osób, podejmuje świadomą decyzję o uczestnictwie w mechanizmie "karuzeli podatkowej".

Ponadto, analiza zeznań P. K. wskazuje, że z wyjątkiem rozbieżności w zakresie sposobu nawiązania kontaktów handlowych przez Podatnika z G., dat rozładunku i załadunku towaru oraz częściowej płatności dla U. mają one charakter spójnych i miarodajnych, a nadto korespondują z pozostałym materiałem dowodowym. Z zeznań P. K. wprost wynika, że współpraca z U. nastąpiła z inicjatywy T. P. Za jego pośrednictwem uzgodniono cenę zakupu oraz ilość towaru, złożono zamówienie drogą mailową, ustalono szczegóły dostawy i płatności. Zeznania te korespondują z wyjaśnieniami S. K., który stwierdził, że P. K. otrzymał od T. P. ofertę dotyczącą transakcji i współpracy z U. Z zeznań P. K. wynika także, że współpraca z I. oraz G. nastąpiła za pośrednictwem T. P. Tożsame wnioski płyną z wyjaśnień Podatnika. Wobec dostrzeżonych rozbieżności w zeznaniach składanych przez T.P. i P. K. i uznania, że zeznania T. P. nie są wiarygodne, organ winien konfrontować zeznania P. K. z treścią pozostałego materiału dowodowego.

Zdaniem Skarżącego transakcje zawierane z U., I oraz G. nie odbiegały od standardowych, zaś okoliczności towarzyszące tym transakcjom nie mogły wzbudzić wątpliwości co do ich rzeczywistego charakteru. Faktury wystawione przez T. oraz firmę D., wbrew argumentacji organów, również mają związek z prowadzoną przez Skarżącego działalnością gospodarczą.

Podatnik podniósł także, odwołując się do orzecznictwa NSA oraz TSUE, że dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku ustalenia wymaga, że wiedział on lub powinien był wiedzieć o tym, że dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej.

Wyrokiem z 8 kwietnia 2021 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, a zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te Sąd w całości podzielił, uznając je za niewadliwe. Kontekst sprawy wymagał ponadto wyjaśnienia terminu "obrót karuzelowy", co organ prawidłowo uczynił.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ prawidłowo określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz nadpłatę za 2014 r. korygując podstawę opodatkowania w zakresie przychodów

i kosztów uzyskania przychodu, ponieważ zakwestionowane faktury, generujące ten przychód i koszty, są nierzetelne. Świadczą o tym szczegółowo przedstawione

i omówione przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności układające się w logiczny i spójny splot zdarzeń, których ocenę dokonaną przez organ należy

w pełni zaakceptować, jako spełniającą wymogi z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 poz. 800 ze zm.) dalej "O.p.".

W kontekście wyżej postawionych tez istotne jest ustalenie, że podmiot od którego Skarżący rzekomo nabywał kawę U., pomimo figurowania

w odpowiednich rejestrach, tj. KRS i urzędu skarbowego, stwarzała wyłącznie pozory prowadzenia działalności gospodarczej, faktycznie nie dokonując transakcji gospodarczych. Spółka ta była uczestnikiem karuzeli podatkowej Dostawcami towarów na rzecz spółki U. miały być: F.H.U. I., A., S., C. W toku postępowania ustalono natomiast, że spółki te nie były w rzeczywistości dostawcami kawy na rzecz U.

O nierzetelności zakwestionowanych transakcji, w których brał udział Skarżący świadczyły ponadto rozbieżności w zeznaniach świadków w kwestii daty dostawy, rozładunku towaru w siedzibie firmy skarżącego i płatności.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji uzasadnione było stanowisko, że skoro spółki F.H.U. I., A., S., C. nie były dostawcami kawy do spółki U., to również ta spółka nie mogła być dostawcą kawy Skarżącego. Z kolei Strona nie dysponując towarem w postaci kawy nie mogła być dostawcą do czeskiej spółki G.. Istotne jest przy tym ustalenie, że ta czeska spółka, podobnie jak U. była uczestnikiem karuzeli podatkowej. Świadczą o tym informacje uzyskane od czeskich i słowackich organów podatkowych.

Powyższe potwierdza tezę organu, że transakcje zakupu i sprzedaży kawy stanowiły ogniowo karuzeli podatkowej, co oznacza, że faktury dokumentujące te czynności były nierzetelne. W konsekwencji również prawidłowo za nierzetelne uznano faktury: wystawioną przez spółkę T. za usługę transportu przedmiotowej kawy oraz wystawiona przez D. T. P. tytułem usług marketingowych związanych z zakupem i sprzedażą tej kawy. Tezę tę potwierdza ponadto okoliczność, że zapłata za towar dla U. dokonana została przez Skarżącego w dniu dostawy i poprzedzona została płatnością z tytułu dokonanej przez Podatnika w tym samym dniu sprzedaży na rzecz G. (szybki obrót fakturowy połączony z szybkimi płatnościami) oraz to, że Skarżący nie dążył do skrócenia łańcucha handlowego i dokonywania zakupu towaru od pośrednika, nie zaś od hurtownika czy producenta. Okoliczność, że opisane transakcje obrotu kawą miały na celu uzyskanie nienależnego zwrotu VAT lub odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego z tytułu innych dostaw dodatkowo potwierdzają zeznania T.P. z 8 czerwca 2016 r., szczegółowo przywołane przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał także, że świadomość Podatnika

i przekonanie, że dane wskazane w fakturze są prawdziwe nie ma w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych żadnego znaczenia dla uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu. Dla odmowy uznania kwot wynikających z nierzetelnych faktur za koszt uzyskania przychodu w podatku dochodowym nie jest istotna wina bądź brak winy podatnika w posłużeniu się takimi fakturami, czyli zła bądź dobra wiara. Podatnik powinien w sposób poddający się weryfikacji wskazać prawdziwe źródło zakupu towaru (usługi) i poniesienia na rzecz konkretnego podmiotu wydatków na jego zakup. Faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności nie daje odbiorcy tej faktury prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów udokumentowanych nią wydatków, nawet gdy pozostaje on w przekonaniu, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury. Ryzyko nieuczciwego kontrahenta obciąża nabywcę towaru, nawet jeśli on działa w dobrej wierze.

W niniejszej sprawie organ wykazał, że Skarżący jak również zaangażowany przez niego pośrednik T. P. nie zweryfikowali wiarygodności spółki U. pod kątem możliwości dostawy towaru. Nie spotkali się z prezesem spółki U., nie posiadali wiarygodnych informacji o miejscach prowadzenia działalności przez te spółkę. Nie wiedzieli także, gdzie faktycznie miał mieć miejsce załadunek towaru. Otrzymane drogą mailową dokumenty dotyczące spółki U. Podatnik weryfikował z ogólnodostępnymi danymi w internecie. Nie spotkał się osobiście z prezesem spółki D. B. Również mający pośredniczyć w transakcji T. P. oraz pracownik Skarżącego - syn Podatnika P. K. nie kontaktowali się osobiście z D. B. Skarżący nigdy nie był w siedzibie ani w magazynach spółki U..

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku przez Skarżącego podniesiono zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

1. art. 145 § 1 pkt c i art. 151 p.p.s.a. w zw. z przepisem art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez akceptację przez Sąd I instancji błędnego stwierdzenia przez organ drugiej instancji, że transakcje z U. oraz G. nie były realizowane przez Skarżącego w celu gospodarczym, rodzącym skutki prawnopodatkowe, lecz uzyskaniu korzyści podatkowych związanych z oszustem popełnionym na wcześniejszym etapie obrotu, pomimo, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wprost wynika, że Skarżący S. K. nie wiedział i nie mógł przewidywać, że uczestniczy w mechanizmie "karuzeli podatkowej".

2. art. 145 § 1 pkt c i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. poprzez akceptację przez Sąd I instancji dokonania przez organy obu instancji dowolnej zamiast wszechstronnej oceny materiału dowodowego i uznanie, że lakoniczna treść umowy pomiędzy odwołującym S. K. a T. P, a także zwięzłe zeznania P. K. w tym zakresie mają znaczenie w kontekście obarczania Skarżącego odpowiedzialnością za weryfikację wybranego kontrahenta (U. oraz G.) mimo, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie (w tym z zeznań P. K.) wprost wynika, że czynności weryfikacji tych kontrahentów winien dokonać T. P., a także, że Skarżący nie miał realnej możliwości podjęcia czynności dających gwarancję ustalenia, że ww. kontrahenci uczestniczą w mechanizmie "karuzeli podatkowej";

3. art. 145 § 1 pkt c i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. poprzez niedostrzeżenie przez Sąd I instancji błędnego stwierdzenia przez organ II instancji, że rozbieżności pomiędzy zeznaniami P. K. a materiałem dowodowym zgromadzonym

w sprawie w zakresie dat rozładunku i załadunku towaru, częściowej płatności dla U., jak również sposobu nawiązania przez Skarżącego współpracy z G. rzutują na wiarygodność pozostałej części zeznań P. K. pomimo, że ewentualne przedstawienie przez P. K. ww. okoliczności w sposób odmienny od treści pozostałego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, mogło wynikać z omyłki wywołanej ilością obowiązków realizowanych w ramach pracy świadczonej na rzecz Skarżącego (takiemu zachowaniu P. K. nie można byłoby przypisać cech działania intencjonalnego) i nie może ono wpływać na ocenę organów obu instancji w przedmiocie rzetelności i wiarygodności pozostałej części zeznań złożonych przez P. K., w szczególności w zakresie wpływu T.P. na nawiązanie przez Skarżącego współpracy

z kontrahentami uczestniczącymi w mechanizmie "karuzeli podatkowej" i współpracy z nimi.

4. art. 145 § 1 pkt c i art. 151 p.p.s.a. w zw. z przepisem art. 191 O.p. poprzez błędne stwierdzenie przez Sąd l instancji, że świadomość Skarżącego nie ma znaczenia

w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym dla osób fizycznych.

Wskazując na powyższe uchybienia na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Strona wniosła o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie w całości poprzedzającej go decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej,

- zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego) według norm przepisanych.

Zdaniem Skarżącego kasacyjnie, kwestia świadomości o prawdziwości danych wskazanych na fakturach winna mieć znaczenia w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżący nie wiedział że uczestniczy

w mechanizmie "karuzeli podatkowej". Nie jest również właściwe stanowisko organów obu instancji (zaaprobowane przez Sąd I instancji), że przy zachowaniu należytej ostrożności Skarżący powinien podejrzewać, że uczestniczy w mechanizmie "karuzeli podatkowej".

Obowiązek weryfikacji kontrahentów (U., I oraz G.) spoczywał na T. P. Transakcje (kwestionowane przez organy obu instancji) zostały zawarte po rekomendacjach ze strony T.P. (zapewnieniach T.P., ze dokonał weryfikacji kontrahentów).

Ponadto, P. K. również dokonywał czynności służących weryfikacji rzetelności kontrahentów poprzez sprawdzenie danych kontrahentów w Krajowym Rejestrze Sądowym, a także weryfikacji opinii w sieci Internet o kontrahentach. Działania polegające na sprawdzeniu kontrahenta w rejestrze przedsiębiorców,

a także weryfikacja opinii o kontrahencie w sieci internet należą do standardowych czynności ukierunkowanych na weryfikację rzetelności podmiotu, z którym ma zostać zawarta umowa. S. K., jak również P. K. nie mieli realnej możliwości podjęcia czynności dających gwarancję ustalenia, że kontrahenci uczestniczą w mechanizmie "karuzeli podatkowej". Skarżący nie miał dostępu do dokumentów wewnętrznych kontrahentów (dokumentów, które określały jakie są aktywa i pasywa kontrahentów) i dostępu do tych dokumentów nie mógł uzyskać.

Transakcje zawierane z U. oraz G. nie odbiegały od standardowych (wbrew twierdzeniom organów obu instancji). Mając na względzie obrót przedsiębiorstwa Skarżącego (ilość i wartość transakcji) natęży przyjąć, że zachował on należytą ostrożność w relacjach z kontrahentami, zaś okoliczności towarzyszące tym transakcjom nie mogły wzbudzić wątpliwości co do rzeczywistego charakteru transakcji.

Zdaniem Strony za nieuzasadnione trzeba uznać konstatacje organu I instancji, że P. K. modyfikuje wersje składanych zeznań w zależności od okoliczności. skoro, organy obu instancji dostrzegają rozbieżności w składanych przez T.P. i P. K. zeznaniach i jednocześnie twierdzą, że T. P. nie jest wiarygodny, to zeznania P. K. powinny podlegać konfrontacji z treścią pozostałego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie (nie zaś z zeznaniami T.P.). Analizując treść zeznań P. K., stwierdzić należy, że z wyjątkiem ewentualnych rozbieżności w zakresie sposobu nawiązania kontaktów handlowych przez Skarżącego z G., dat rozładunku i załadunku towaru oraz częściowej płatności dla U. (u podstaw tych rozbieżności może widnieć ilość czynności wykonywanych przez P. K. na rzecz S. K., jak również upływ czasu pomiędzy transakcjami a datami złożonych zeznań), mają one charakter spójnych, i miarodajnych, a nadto korespondujących z pozostałych materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Sposób sformułowania podstaw kasacyjnych czyni koniecznym przypomnienie, że zgodnie z art. 183 § 1 oraz z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny, czy działające w sprawie organy podatkowe. Skarga kasacyjna jest bowiem wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia i musi odpowiadać wymogom określonym w art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Utrwalony jest już w orzecznictwie pogląd, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej i nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 2888/18, z 16 lutego 2022 r., sygn. akt I FSK 223/18). Innymi słowy, wskazanie przez autora skargi kasacyjnej przepisów, jakie w jego ocenie naruszył sąd administracyjny pierwszej instancji, a także wyjaśnienie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na czym to naruszenie polegało, wyznacza granice, w których rozstrzyga Naczelny Sąd Administracyjny. Zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny zatem być ujęte ściśle i zrozumiale, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 p.p.s.a.).

Równocześnie należy podkreślić, że podnosząc zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym strona powinna mieć na uwadze, że w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

o ich skuteczności decyduje wykazanie istotnego wpływu danego uchybienia na wynik sprawy. Wykazanie, że zachodzi taki potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie, należy również do strony, gdyż także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia.

Z motywów skargi kasacyjnej wynika, że sformułowane w niej zarzuty zasadniczo koncentrują się na kwestiach związanych z nieprawidłowym ustaleniem stanu faktycznego przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w zakresie dobrej wiary Podatnika oraz niedostrzeżenia przez Sąd pierwszej instancji owych uchybień.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, główny i zarazem jedyny zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. jest bezpodstawny. Strona we wniesionym środku zaskarżenia ograniczyła się głównie do prostej negacji ustaleń stany faktycznego i na tym tle poczynionych wniosków organów (zaakceptowanych przez Sąd). Przedstawiła jedynie powierzchowną, ale i selektywnie odnoszącą się do zgromadzonego materiału ocenę okoliczności sprawy. Tymczasem skuteczność wykazania, że organy naruszyły zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybiły zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie Strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.

W judykaturze akcentuje się, że organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które

z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko, wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności

i z jakich przyczyn (zob. np. wyroki NSA: z dnia 17 grudnia 2020 r. sygn. akt II FSK 2359/18, czy z dnia 6 października 2020 r. sygn. akt I FSK 2008/17). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności.

W orzecznictwie (przykładowo w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 361/17, z 11 czerwca 2021 r., sygn. akt II FSK 3233/18) wskazuje się, że zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ponieważ ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Przy ocenie zebranych

w sprawie dowodów powinien jednak kierować się obiektywnymi kryteriami oceny, tj. wskazaniami wiedzy, prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki

i doświadczenia życiowego, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy z zachowaniem wszechstronności oceny. W efekcie dowolna ocena zebranego materiału dowodowego wyraża się

w pominięciu - wbrew takim obiektywnym kryteriom - dowodów, które są spójne, konsekwentne oraz kompletne, a także w oparciu się na dowodach nieprzydatnych dla oceny okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Jako dowolne należy również traktować ustalenia faktyczne, znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym, czy nie w pełni rozpatrzonym. Chcąc zatem wykazać, że ocena materiału dowodowego była dowolna, Strona powinna wskazać na pominięcie dowodu, sprzeczność z zasadami logiki, wiedzą, doświadczeniem życiowym. Takich argumentów nie sposób jednak doszukać się w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Strona nie wykazała również, że rozpatrując sprawę organy podatkowe działały niezgodnie z obowiązującym prawem bądź, że sposób prowadzenia postępowania uznać należy za działanie podważające zaufanie do prowadzącego postępowanie organu.

Zbliżona do powyższego argumentacja została zaprezentowana

w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 sierpnia 2023 r. sygn. akt I FSK 644/23, wydanego w sprawie ze skargi Skarżącego

w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty i kwiecień 2015 r.

W konsekwencji Sąd kasacyjny nie uwzględnił zarzutów naruszenia przepisów postępowania.

Zaakcentowania w sprawie wymaga, że błędne jest odwołanie się przez autora skargi kasacyjnej do tzw. dobrej wiary, która miała w jego ocenie zostać nieprawidłowo oceniana w postępowaniu podatkowym. W przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych konsekwencje posłużenia się nierzetelnymi fakturami są określone przepisami, które nie przewidują możliwości wyłączenia lub ograniczenia odpowiedzialność podatnika w tym zakresie.

Należyta staranność (dobra wiara) podatnika przy zawieraniu transakcji handlowych nie ma wpływu na wymiar podatku dochodowego, ani też na prawo do zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie łączą skutków podatkowych z należytą starannością podatnika. Ma ona zastosowanie wyłącznie na gruncie podatku od towarów i usług, a sama okoliczność, że faktury VAT mogą stanowić podstawę także do określonych rozliczeń podatkowych na gruncie ustaw o podatkach dochodowych nie może uzasadniać przenoszenia na grunt tych ustaw pewnych swoistych tylko dla podatku VAT zasad funkcjonowania tego podatku, jak właśnie możliwość powoływania się przez podatnika na klauzulę należytej staranności - dobrej wiary (por. wyroki NSA: z 17 grudnia 2020 r. sygn. akt II FSK 1958/18, z 10 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 3359/15, z 2 grudnia 2021 r. sygn. akt II FSK 1187/21). Tak więc, argumenty Strony co do ewentualnego nieustalenia nieistnienia należytej staranności (dobrej wiary) nie mogą mieć jakiegokolwiek wpływu na wynik sprawy.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W orzecznictwie sądów administracyjnych za ugruntowany od wielu lat należy uznać pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i zużyć go w działalności gospodarczej aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA:

z dnia 10 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 2992/15; z dnia 14 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 33/15; z dnia 17 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 615/09; z dnia 20 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 418/09; z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1722/07; z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1405/07; z dnia 14 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 1755/06; z dnia 19 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 1438/06;

z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 958/04). Wskazuje się, że koszt udokumentowany dowodem źródłowym, który dotyczy towaru lub usługi, które de facto nie były w obrocie, nie może stanowić podstawy zapisu w księgach podatkowych, a po jego wyeliminowaniu na podstawie art. 193 § 4 O.p., czyli nie uznaniu za dowód zapisu w księgach podatkowych, w rezultacie nie współtworzy podstawy ustalenia dochodu na szczególnych zasadach wynikających z art. 24 ust. 1 i art. 24a u.p.d.o.f. (por. przywołany powyżej wyrok NSA w sprawie II FSK 2992/15). To z utrwalonego orzecznictwa dotyczącego kosztów uzyskania przychodów wynikają wymogi staranności dotyczące podatników prowadzących działalność gospodarczą. Jak wskazano w wyroku NSA z 7 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3205/14, na podatniku funkcjonującym w profesjonalnym obrocie gospodarczym, obowiązanym do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów albo ksiąg rachunkowych, ciążą podwyższone standardy starannego działania. Dotyczy to m.in. właściwego dokumentowania operacji gospodarczych, mających znaczenie dla ustalania podstawy opodatkowania, w sposób umożliwiający weryfikację przez organ podatkowy wykonania świadczenia przez określonego kontrahenta oraz dokonania

z tego tytułu rzeczywistej zapłaty. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną w pełni podziela ten podgląd.

Wobec tego z punktu widzenia normy wynikającej z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. bez znaczenia jest to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości

o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób całkiem świadomy), czy też niezawiniony, dokonuje rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych, fikcyjnych faktur. Dla oceny rzetelności ksiąg podatkowych nieważne są przyczyny zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków wynikających

z dowodów zakupu nieodzwierciedlających rzeczywistej sprzedaży. Na gruncie podatku dochodowego nie ma znaczenia świadomość strony skarżącej

o oszukańczych praktykach kontrahenta, dobra czy zła wiara podatnika, jak też nie znajduje zastosowania interpretacja przepisów dotycząca podatku od towarów

i usług wynikająca z orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (por. wyrok NSA z 21 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1987/18).

Ustawodawca nie uzależnił zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów od spełnienia warunku tzw. dobrej wiary. Wskazał natomiast na konieczność odpowiedniego udokumentowania wydatków i ich związku przyczynowo - skutkowego z osiąganym przychodem. Stanowisko zawarte w skardze kasacyjnej odwołujące się do zasad obowiązujących przy podatku od towarów i usług jest więc nieadekwatne do przepisów kształtujących prawo do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Podkreślenia wymaga, że istotny jest jedynie fakt, że faktury nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, gdyż koszt nieprawidłowo udokumentowany nie może być rozliczony w rachunku podatkowym (por. wyrok NSA z 9 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2702/12, co do analogicznej normy z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.). Dodatkowo

w aspekcie kosztu poniesionego, o którym expressis verbis stanowi art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., istnieje konieczność wykazania nie tylko zgodności podmiotowej, ale

i przedmiotowej transakcji. Jak już wskazano uznanie danej faktury za nieodzwierciedlającą rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wywołuje skutek

w zakresie wszystkich jej elementów, a nie tylko strony podmiotowej (por. wyrok NSA z 1 marca 2016 r., sygn. akt III FSK 3953/13). Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu towarów, określonym dokumentem,

z którego wynika, że towar został nabyty od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, że podmiot taki nie wykonał

w rzeczywistości tych usług, to w takim przypadku, nie można traktować kwoty uwidocznionej na nieodpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów (por. wyrok NSA z dnia 13 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FSK 2196/19 i przywołane w nim orzecznictwo).

Dla oceny rzetelności ksiąg podatkowych i określenia przez organ właściwej metody ustalenia podstawy opodatkowania nieważne są przyczyny zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistej sprzedaży, w którym to pojęciu mieści się również sytuacja, gdy towar został co prawda dostarczony, ale nie mógł go zbyć podmiot wskazany na fakturze.

Należy wobec tego stwierdzić, że jeżeli środki finansowe podatnika zostały uszczuplone wyłącznie wskutek zawinionego działania jego kontrahenta lub osób, które go reprezentowały przed podatnikiem (np. poprzez wyłączenie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot wskazanych na fakturach wystawionych przez tego kontrahenta), wartość takiego uszczuplenia można ewentualnie utożsamiać ze szkodą w rozumieniu cywilistycznym. W takim przypadku podatnik zachowywałby uprawnienie do żądania naprawienia szkody spowodowanej przez kontrahenta lub innych osób, które rzekomo go reprezentowały (art. 415 Kodeksu cywilnego), w ramach adekwatnego związku przyczynowego w rozumieniu art. 361 § 1 Kodeksu cywilnego. Nie może jednak domagać się ich uwzględnienia

w rachunku podatkowym i tym samym obniżać podstawy opodatkowania,

a w konsekwencji także należnego podatku dochodowego (por. wyrok NSA z 25 września 2020 r., sygn. akt II FSK 1649/18).

Podążając za tokiem argumentacji przedstawionej w motywach skargi kasacyjnej należy dostrzec, że Skarżąca nie neguje swojego udziału w karuzeli podatkowej. Stara się jedynie wykazać że dochowała należytej staranności - a co za tym idzie pozostawała w dobrej wierze, a faktury wystawione przez podmioty dotyczyły konkretnych kosztów. Okoliczności te, jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, nie miały znaczenia dla oceny, czy zakwestionowane przez organy wydatki należało zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Dodatkowo trzeba odnotować, że podobna ocena zakwestionowanych transakcji Skarżącej zawarta została w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach dnia 29 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Ke 441/22

w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, zapadłej w tożsamym stanie faktycznym. Skarżący nie kwestionował okoliczności, że był uczestnikiem karuzeli podatkowej. Kwestionował natomiast ustalenie, że w powyższych łańcuchach transakcji nie zachował należytej staranności przy zawieraniu spornych transakcji.

Uwzględniając powyższe, należy stwierdzić, że zarzuty skargi kasacyjnej

w powyższym zakresie należało uznać za chybione. Zebrany zaś przez organy podatkowe materiał dowodowy Naczelny Sąd Administracyjny uznaje (podobnie jak to uczynił Sąd pierwszej instancji) za kompletny i wystarczający do wydania rozstrzygnięcia. Materiał dowodowy został poddany przez organ odwoławczy wszechstronnej i drobiazgowej analizie, a wyprowadzone wnioski są spójne

i logiczne, co nie pozwala na podzielenie zarzutów skargi kasacyjnej w zakresie wadliwości prowadzonego postępowania.

Na zakończenie rozważań Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że Strona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, zarzuciła m.in., że Sąd pierwszej instancji podzielając stanowisko organu wyrażone m.in. w kontekście przeprowadzanej przez nią weryfikacji partnerów biznesowych, błędnie akceptował stanowisko organów podatkowych. W świetle tak skonstruowanych zarzutów i w tym kontekście podnoszonych argumentów należy podkreślić, że we wniesionym środku zaskarżenia nie postawiono zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Stąd, wbrew oczekiwaniom wyrażonym w tym zakresie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł poddać kontroli prawidłowość uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w szczególności w zakresie odniesienia się do twierdzeń Strony.

Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczność, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od Skarżącego na rzecz organu orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c oraz pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm.).