Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 183/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2023-07-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 1a ust 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2022 poz 1452
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
article: art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9
journal: Dz.U. 2021 poz 2351
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - t.j.
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit.c
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Tomasz Smoleń, Sędzia WSA Piotr Popek /spr./, Sędzia WSA Jarosław Szaro, Protokolant Specjalista Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lipca 2023 r. spraw ze skarg [...] Spółka Akcyjna w J. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Przemyślu z dnia 6 lutego 2023 r. - nr SKO. 4140.130.2022, - nr SKO. 4140.131.2022 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2019 i 2020 rok 1) uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje Burmistrza Miasta [...] z dnia 7 listopada 2022r. nr FK.3120.1.43.2020, nr FK.3120.1.43.2020, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Przemyślu na rzecz skarżącej [...] Spółka Akcyjna w J. kwotę 30 137 (trzydzieści tysięcy sto trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonymi decyzjami z dnia 6 lutego 2023 r. nr SKO. 4140.130.2022 i nr 4140.131.2022 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Przemyślu utrzymało w mocy decyzje Burmistrza Miasta [...] z dnia 7 listopada 2022 r. nr FK.3120.1.43.2020, którymi odmówiono "O" Spółka Akcyjna (dalej: Spółka/skarżąca) stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2019 i 2020 r.

Zaskarżone decyzje zapadły w następujących okolicznościach sprawy.

Wnioskami z dnia 5 listopada 2020r. Spółka wystąpiła do Burmistrza Miasta [...] o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2019-2020. Stanowisko Spółki wynikało z wyłączenia spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości za w/w lata podatkowe części wartości przedmiotów opodatkowania w postaci urządzeń o nazwie E1 nr. inw. [.] (10 979 117,49 zł) i E2 nr. inw. [.] (10 334 957,67 zł). W odniesieniu do w/w obiektów Spółka wskazała jako podlegające opodatkowaniu jedynie elementy budowlane, fundamenty oraz konstrukcje wsporcze. Na poparcie swojego stanowiska Spółka dołączyła do wniosków prywatne opinie w zakresie kwalifikacji prawnej w/w obiektów.

Organ podatkowy w toku postępowania dopuścił dowód z opinii biegłych dr inż. P. S. oraz inż. R. C.w zakresie konstrukcyjno-budowlanym w przedmiocie kwalifikacji spornych obiektów na gruncie ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2021r., poz.2351 ze zm., dalej: Prawo budowlane).

Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego organ podatkowy uznał złożone korekty deklaracji za rok 2019 i 2020 za nieprawidłowe w zakresie kwalifikacji spornych urządzeń technicznych. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ ustalił, że sporne urządzenia stanowią urządzenia techniczne związane z obiektami budowlanymi, zapewniając możliwość użytkowania ich zgodnie z przeznaczeniem. Organ przedstawił sposób powiązań elektrofiltrów z budowlami i budynkami w których odbywa się proces produkcji szkła dochodząc do wniosku, że są urządzeniami technicznymi funkcjonalnie i technicznie związanymi z obiektami budowlanymi. Jako podstawę faktyczną tych ustaleń wskazał organ dowody takie jak pozwolenie na budowę, instrukcja obsługi i konserwacji instalacji do oczyszczania gazów spalinowych, opinie sporządzone przez biegłych oraz ekspertyza sporządzona na wniosek podatnika.

Organ I instancji skonstatował, że sporne elektrofiltry należą do kategorii urządzeń technicznych, które umożliwiają użytkowanie obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem a tym samym należy je zakwalifikować do urządzeń budowlanych, które w myśl art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1452 ze zm., dalej: u.p.o.l.) stanowią również budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Podkreślił organ, że w świetle art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, aby urządzenie techniczne można było uznać, za urządzenie budowlane musi być związane z obiektem budowlanym oraz zapewnić możliwość użytkowania tego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Sporne elektrofiltry są związane z obiektem budowlanym tj. obiektem budynku przemysłowego, w którym znajdują się piece, wymienionego w załączniku do Prawa budowlanego w kategorii XVIII i zapewniają możliwość użytkowania zgodnie z jego przeznaczeniem, czyli produkcją opakowań. Produkcja ta musi odbywać się zgodnie z przepisami ochrony środowiska, narzucającymi normy, które Spółka musi realizować i zrobiła to właśnie poprzez zainstalowanie elektrofiltrów.

Organ zaznaczył, że sporne elektrofiltry nie są wprost wymienione w przepisach prawa budowlanego, tak jak np. nie są wymienione urządzenia techniczne zamontowane w myjniach samochodowych, z oczywistego powodu - nie podlegają przepisom prawa budowlanego. Niemniej należą do kategorii urządzeń technicznych, które umożliwiają użytkowanie obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, podobne do urządzeń wymienionych w art. 3 ust. 9 Prawa budowlanego, a tym samym należy je zakwalifikować do urządzeń budowlanych.

Nie zgadzając się prawnopodatkową kwalifikacją spornych obiektów Spółka wniosła odwołanie od decyzji organu I instancji zarzucając im naruszenie przepisów prawa procesowego polegające na błędnej ocenie materiału dowodowego i dokonaniu wadliwych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji tego naruszenie przepisów prawa materialnego w zakresie kwalifikacji prawnopodatkowej spornych elektrofiltrów poprzez uznanie, że elektrofiltry podlegają w całości opodatkowaniu jako budowle. W szczególności skarżąca zakwestionowała możliwość uznania spornych urządzeń za urządzenia budowlane oraz przyjęcie, że zapewniają możliwość użytkowania pieców hutniczych, które poza tym nie stanowią obiektu budowlanego. Jej zdaniem właściwą kwalifikacją będzie uznanie spornych obiektów za części budowlane urządzeń technicznych oraz fundamenty pod maszyny, a także urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego), niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jako niebędące wolnostojącymi urządzeniami technicznymi, jak również niebędące urządzeniami budowlanymi, gdyż to fundament został wybudowany po to, aby móc na nim zamontować urządzenie techniczne, a nie na odwrót. Zarzuciła ponadto pominięcie przy wydawaniu rozstrzygnięcia ekspertyzy techniczno - prawnej obiektów instalacji odpylania (elektrofiltrów) sporządzonej przez rzeczoznawcę budowlanego dr inż. R.P., opinii w zakresie kwalifikacji prawnej obiektów budowlanych sporządzonej mgr inż. K. I. oraz dokumentacji budowlanej dotyczącej fundamentów obiektów instalacji odpylania spalin (elektrofiltrów) .

SKO w Przemyślu po rozpatrzeniu odwołań Spółki opisanymi na wstępie decyzjami z dnia 6 lutego 2023 r. utrzymało w mocy decyzje organu I instancji. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji w spornej kwestii co do sposobu i zakresu opodatkowania urządzeń o nazwie E1 i E2, uznając za nieprawidłowe stanowisko Spółki, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają jedynie elementy budowlane tj. fundamenty oraz konstrukcje wsporcze tych urządzeń technicznych.

Organ odwoławczy przytoczył i omówił definicję budowli na gruncie ustawy podatkowej - art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i Prawa budowlanego - art. 3 pkt 3 tej ustawy a także urządzenia budowlanego – art. art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego. W świetle tej ostatniej definicji organ odwoławczy podkreślił, że o uznaniu urządzeń technicznych za urządzenia budowlane decyduje określony ich związek z obiektami budowlanymi, konieczne jest wykazanie związku funkcjonalnego z określonym obiektem budowlanym, w stosunku do którego dane urządzenie pełni rolę służebną, tj. zapewnia możliwość funkcjonowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Organ podkreślił, że prawnopodatkowej kwalifikacji spornych elektrofiltrów dokonano w oparciu o opinie techniczne w zakresie konstrukcyjno-budowlanym sporządzone przez powołanych w sprawie przez organ podatkowy biegłych dr inż. P. S. oraz inż. R. C.

W opinii biegłego P.S. sporne elektrofiltry to klasyczne budowle wraz z instalacjami i urządzeniami, jak również urządzenia budowlane związane z danymi obiektami, zapewniające możliwość ich użytkowania zgodnie z przeznaczeniem służące filtracji wyziewów powstałych na etapie produkcyjnym. Według dokumentacji projektowej inwestycja jest zabudowana zespołem urządzeń elektrofiltra na placu pomiędzy kominem numer 2 a głównym budynkiem produkcyjnym. Podstawowym zadaniem inwestycji jest oczyszczanie, odpylanie spalin z procesu technologicznego obróbki stłuczki szklanej. W skład instalacji wchodzi zespół urządzeń technologicznych miedzy innymi: elektrofiltr, zbiornik wapna, reaktor Venturi, wentylator spalin, dmuchawa, sprężarka. Dla tych urządzeń niezbędne było właściwe posadowienie na fundamentach. Inwestycja stanowi część instalacji technologicznej związanej z oczyszczaniem spalin. Do wysokości około + 6 m wokół elektrofiltra wykonano ścianę wiatrową w której zabudowano bramę oraz drzwi. Instalacja składa się z następujących głównych grup i systemów : reaktor, pojemniki na reagenty zasadowe, nawapnianie, system filtrowania, usuwanie i składowanie pyłu, dozowanie pyłu, system sprężonego powietrza, przewody, przepustnice, wentylator ID, okablowanie/oświetlenie/Automatyka, systemy kontroli i dowodzenia.

Jak wskazał biegły, korzystanie z instalacji ma na celu odprowadzanie pyłów pochodzących z pieców. Odpylenie ma na celu oczyszczanie oparów tak, aby uzyskać jakość powietrza zgodną z wartościami przewidzianymi przez obowiązujące przepisy środowiskowe. Gazy spalinowe wydobywające się z pieców przy temperaturze pomiędzy 320°C a 450°C przechodzą przez sekcje odkwaszania i odpylania, które podzielone są na dwie odrębne części w celu zminimalizowania zużycia reagenta jednocześnie gwarantując wysoką jakość usuwania zanieczyszczeń. Pierwszą sekcją jest reaktor, w którym zanieczyszczenia są mieszane z reagentami. Reagent wchodzi do reaktora przez instalację rurową. Instalacja ta znajduje się wewnątrz kanałów spalinowych w dolnej części przewodu wlotowego, w celu zapewnienia wysokiej temperatury powietrza znajdującego się w kanale. Ostatnią sekcją jest odpylanie elektrostatyczny filtr (ESP) i jest głównym narzędziem tej części. W oparciu o powyższe dane biegły stwierdził, że sporne elektrofiltry są wolnostojącymi instalacjami przemysłowymi lub urządzeniami technicznymi służącymi do oczyszczania, odpylania spalin z procesu technologicznego obróbki stłuczki szklanej.

Z kolei biegły R.C. w opinii z dnia 31 marca 2022 roku stwierdził, że sporne elektrofiltry — to urządzenia budowlane (techniczne) związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Elektrofiltr nr 1 jest technologicznie związany ze zlokalizowanymi w budynku produkcyjnym hali głównej 0-1 Poland (obiekt wymieniony w załączniku ustawy Prawo budowlane - kategoria XVIII), wannami do produkcji szkła W-l i W-2, z których to wanien szkodliwe gazy spalinowe są doprowadzane właśnie do w/w elektrofiltra, natomiast już oczyszczone technologicznie gazy z tego elektrofiltra są odprowadzane do istniejącego komina przemysłowego (K1), obiektu wymienionego w załączniku ustawy Prawo budowlane (kategoria XXIX). Natomiast elektrofiltr nr 2 jest technologicznie związany ze zlokalizowanymi w budynku produkcji wannami do produkcji szkła W-3 i W-4, z których to wanien szkodliwe gazy spalinowe są doprowadzane do tegoż elektrofiltra, a oczyszczone technologicznie gazy z tego elektrofiltra są odprowadzane do istniejącego komina przemysłowego (K2). Ponadto elektrofiltr F2 podłączony jest do budynku Kotłowni odzysknicowej gdzie powstała w procesie technologicznym energia cieplna z tego elektrofiltra jest wykorzystywana, jako źródło ciepłej wody użytkowej do celów socjalnych[...].

W istniejące kanały spalinowe z wanny nr 1 i nr 2 został włączony elektrofiltr F-l, co pozwoliło na przekierowanie i oczyszczanie spalin przed wydaleniem przez komin do atmosfery. Dodatkowo do ww. elektrofiltra został włączony kolektor zbiorczy gazów z uszlachetniaczy na gorąco z "Wanny" nr 1 i 2 co wyeliminowało wyrzut do atmosfery, a tym samym zanieczyszczenie środowiska. W istniejące kanały spalinowe "Wanny" 3 i 4 został włączony elektrofiltr F-2 a następnie istniejące dwa kotły odzysknicowe do produkcji pary na potrzeby Zakładu. Dodatkowo do elektrofiltru został włączony kolektor zbiorczy gazów z uszlachetniaczy na gorąco z wanny nr 3 i 4 analogicznie jak w przypadku elektrofiltra F-l.

W przypadku dwóch elektrofiltrów istnieją części składowe nowej inwestycji, mającej powiązanie z funkcjonowaniem [...]: żelbetowe fundamenty słupy tzw. estakady, stalowe słupy doprowadzające media technologiczne do elektrofiltrów, stalowe dźwigary, niezbędne do posadowienia na nich przewodów doprowadzających "spaliny" do E1, stalowe "przewody" doprowadzające "spaliny" z "Wanien" nr 1,2,3,4 (zamontowanych w Hali Głównej [...]) do E1. Według biegłego E1 zamontowane na żelbetonowych fundamentach i połączone technologicznie poprzez elementy wymienione powyżej pozwalają użytkować (funkcjonować) tj. produkować w [...] szkło opakowaniowe zgodnie z przeznaczeniem.

Odnosząc się do przedłożonych w sprawie opinii mgr inż. arch. K.E. I. w zakresie kwalifikacji prawnej spornych obiektów budowlanych, organ odwoławczy stwierdził, że nawiązują one do wyróżnienia w nich części budowlanych jako odrębnych pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Zaznaczył organ odwoławczy, że autor opinii nie prowadzi jednak analizy powiązań pod względem funkcjonalnym i techniczno - użytkowym z innymi obiektami znajdującymi się na terenie [...], gdzie elektrofiltry spełniają określoną funkcję, zapewniając możliwość użytkowania tych obiektów zgodnie z przeznaczeniem. Kluczowe w sprawie jest bowiem zdaniem organu powiązanie elektrofiltrów, z innymi obiektami budowlanymi na terenie [...], pod kątem ustalenia, że zapewniają one możliwość użytkowania tych obiektów zgodnie z ich przeznaczeniem.

Z kolei ze sporządzonej przez dr inż. R. P. ekspertyzy wynika według organu odwoławczego, że elektrofiltry stanowią zespół urządzeń technicznych, jednakże brak jest w tej ekspertyzie analizy spornych elektrofiltrów pod względem wzajemnego powiązania funkcjonalnego poszczególnych elektrofiltrów z obiektami oraz opisania ich roli w procesie oczyszczania spalin powstających w budynku produkcyjnym. Ekspertyza zdaniem organu dowodzi, że elektrofiltry nie są obiektami wolnostojącymi instalacjami przemysłowymi, a wykonane fundamenty wraz z urządzeniem "elektrofiltr" tworzą całość użytkową w myśl przepisów Prawa budowlanego. Według eksperta, cechy techniczne obiektu wskazują, że nie mamy do czynienia z budowlą wolnostojącą, właściwą kwalifikacją obiektu powinno być, jako "części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową". W analizowanym przypadku "częścią budowlaną" jest fundament pośredni lub bezpośredni, a instalacja odpylania spalin montowanym urządzeniem technicznym. Przedmiotowa inwestycja dotycząca realizacji elektrofiltrów o nr. inw. [.] oraz nr [.] składa się z obiektów budowlanych, powiązanych ze sobą w sposób techniczny, technologiczny i konstrukcyjny.

Podkreślił dalej organ, że z powyższej ekspertyzy wynika, że z uwagi na połączenie spornych urządzeń elektrofiltrów z wannami do produkcji szkła, znajdującymi się w budynku hali produkcyjnej, z których to wanien szkodliwe gazy spalinowe są odprowadzane instalacją do elektrofiltrów, skąd oczyszczone technologicznie odprowadzane są do kominów, zapewniają możliwość użytkowania tych obiektów zgodnie z ich przeznaczeniem. Części budowlane elektrofiltrów wybudowane zostały w celu posadowienia na nich instalacji do odpylania spalin i całość zapewnienia możliwości użytkowania obiektów tj. zarówno budynku przemysłowego hali produkcyjnej, w której znajdują się piece jak i kominów zgodnie z ich przeznaczeniem. Inwestycja dotycząca umiejscowienia i uruchomienia elektrofiltrów składa się z zespołu obiektów budowlanych powiązanych ze sobą w sposób techniczny, technologiczny i konstrukcyjny.

Zdaniem organu odwoławczego ekspertyza ta potwierdza zatem powiązanie funkcjonalno-użytkowe elektrofiltrów z innymi obiektami budowlanymi [...], zapewniające możliwość ich użytkowania zgodnie przeznaczeniem.

Kolegium wyjaśniło, że przedstawione przez stronę ekspertyzy zostały udostępnione powołanym w sprawie biegłym, którzy podtrzymali swoje stanowisko. Ponadto organ stwierdził, że opinie (ekspertyzy) prywatne złożone przez Spółkę wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty oraz w toku postępowania nie mogą być podstawą do dokonania ustaleń faktycznych w przedmiotowej sprawie, w szczególności z uwagi na brak analizy spornych elektrofiltrów pod względem całości techniczno - użytkowej, wzajemnego powiązania poszczególnych obiektów i ich roli w procesie oczyszczania spalin, a okoliczności te miały kluczowe znaczenie dla oceny sprawy.

Zebrane dowody wskazują zdaniem organu odwoławczego, że sporne elektrofiltry są urządzeniami budowlanymi w rozumieniu Prawa budowlanego, związanymi z obiektami budowlanymi zapewniają możliwość użytkowania zgodnie z ich przeznaczeniem.: piecami i wannami zamontowanymi w głównym budynku produkcyjnym, budynkiem produkcji, instalacjami do odpylania procesu spalania w piecach, a także z kominami nr 1 i nr 2 i zapewniają możliwość użytkowania tych obiektów zgodnie z ich przeznaczeniem. Tworzą ze sobą całość powiązaną funkcjonalnie. Instalacje, w skład których wchodzą piece i wanny są podłączone do elektrofiltrów, bez podłączenia do których nie mogły by pracować, ponieważ emisja spalin byłaby na niedopuszczalnym prawnie poziomie.

Co do podłączenia elektrofiltrów do komina wskazał organ, że kominy stanowią budowlę, a nie istnieje możliwość samodzielnego funkcjonowania elektrofiltrów bez komina, ani też komina bez podłączenia do niego elektrofiltra, przez który odprowadzane są opary z pieca. Te dwa elementy nie mogą funkcjonować odrębnie, przeznaczeniem komina jest odprowadzanie spalin, które są oczyszczane i doprowadzane bezpośrednio przez instalacje biegnące od elektrofiltrów. Tylko elektrofiltry zapewniają, że jest możliwe jest odprowadzenie oczyszczonych spalin, co jest konieczne w świetle norm wynikających z przepisów dotyczących ochrony środowiska.

Podkreślił nadto organ, że Spółka zaliczyła elektrofiltry do środków trwałych oraz do zestawienia, stanowiącego załącznik do deklaracji.

Według Kolegium elektrofiltry tworzą całość techniczno-użytkową z innymi obiektami budowlanymi poprzez istniejące połączenia. W istniejące kanały spalinowe z wanny 1 i 2 został włączony "El" co pozwoliło na przekierowanie i oczyszczenie spalin przed wydaleniem przez komin do atmosfery. Dodatkowo do ww. elektrofiltra został włączony kolektor zbiorczy gazów z uszlachetniaczy na gorąco z "Wanny" nr 1 i 2 co wyeliminowało wyrzut do atmosfery. W istniejące kanały spalinowe z wanny 3 i 4 został włączony drugi elektrofiltr a następnie istniejące dwa kotły odzysknicowe do produkcji pary na potrzeby zakładu. Dodatkowo do elektrofiltru został włączony kolektor zbiorczy gazów z uszlachetniaczy na gorąco z "Wanny" nr 3 i 4, analogicznie jak w przypadku pierwszego elektrofiltra. Drugi elektrofiltr jest wykorzystany do podania wysokotemperaturowego czynnika grzewczego do zlokalizowanej przy nim "Kotłowni odzysknicowej". Elektrofiltry są ogniwem pośrednim (służącym do oczyszczania gazów spalinowych z pyłów w celu zapewnienia ochrony atmosfery) pomiędzy kotłami wytwarzającymi spaliny podczas produkcji szkła a kominami wyrzucającymi spaliny po oczyszczeniu do atmosfery, pełniąc jednocześnie w procesie technologicznym w którym biorą udział rolę podstawową, z uwagi na to, że służą do oczyszczania spalin w celu zapewnienia ochrony środowiska.

Podkreślił także organ odwoławczy, że w świetle obowiązujących norm dotyczących ochrony środowiska nie jest możliwe wykorzystanie pieców umiejscowionych w budynku produkcyjnym z pominięciem elektrofiltrów. Posiadane przez Spółkę elektrofiltry są konsekwencją regulacji prawnych narzucających obowiązek zmniejszenia negatywnego oddziaływania na środowisko, które to regulacje określają dopuszczalne wartości emisji zanieczyszczeń. Podstawowym zadaniem całej instalacji jest oczyszczanie, odpylanie spalin z procesu technologicznego obróbki stłuczki szklanej, która ma miejsce w budynku produkcyjnym. Przedmiotem inwestycji było posadowienie poszczególnych elementów zespołu urządzeń elektrofiltra wraz z obiektami towarzyszącymi w celu zapewnienia możliwości użytkowania całego obiektu zgodnie z przeznaczeniem, którym jest oczyszczanie, odpylanie spalin z procesu technologicznego obróbki stłuczki szklanej i wynika to zarówno z dokumentacji przedłożonej przez Spółkę jak i opinii biegłych powołanych w toku postępowania.

Instalacja służąca odprowadzaniu pyłów pochodzących z pieców bierze udział jako całość w odpylaniu przy procesach spalania zachodzących w piecach, znajdujących się w budynku produkcyjnym. Przy obróbce szkła praca kotłów jest niezbędna dla funkcjonowania budynku, spełnianiu podstawowej jego funkcji jaką jest produkcja szkła, elektrofiltry są natomiast niezbędne do tego, aby procesy te były wykonywane przy zachowaniu obowiązujących norm z zakresu ochrony środowiska. Elektrofiltry są podłączone również do kominów, a przekazywane ciepło instalacją przesyłane jest do Kotłowni odzyskownicowej jako ciepło bytowe.

Zdaniem Kolegium elektrofiltry są urządzeniami bez których budynek produkcyjny nie może być użytkowany zgodnie z jego przeznaczeniem. Budynek produkcyjny musi spełniać określone wymagania, aby mogły odbywać się procesy związane ze spalaniem, muszą być zagwarantowane normy określone w przepisach, a normy takie mogą zostać osiągnięte jedynie dzięki podłączeniu pieców do elektrofiltrów, a następnie po połączeniu elektrofiltrów z kominami. Elektrofiltry stanowią konieczne ogniwo pomiędzy piecami a kominami, zapewniając możliwość odpylania w procesie spalania. Analiza udostępnionej dokumentacji, w tym projektu budowlanego wskazuje, że zaprojektowany zespół urządzeń elektrofiltra tworzy grupę urządzeń, które są powiązane funkcjonalnie ze sobą poprzez zasadę działania technologii odpylania oraz wytyczne konstrukcyjne wspólnego fundamentu pośredniego

W pkt. 1 części opisowej projektu, wskazano, że przedmiotem inwestycji jest zabudowa zespołu urządzeń elektrofiltra na placu pomiędzy kominem nr 1 oraz nr 2, a głównym budynkiem. Przedmiotem inwestycji było posadowienie poszczególnych elementów zespołu urządzeń elektrofiltra wraz z obiektami towarzyszącymi. W zapisach projektu budowlanego ujęto w pkt. 3, że w skład instalacji wchodzi zespół urządzeń technologicznych, między innymi elektrofiltr, zbiornik wapna, reaktor Venturi, wentylator spalin, dmuchawka, sprężarka, reaktor odazotowania.

Kominy z którymi połączone są elektrofiltry jako budowle wymienione zostały w załączniku do deklaracji tj. ZDN-1, złożonym przez Spółkę wraz z deklaracją na rok 2020 oraz jej korekcie (numer inwentarzowy [.], i [.].) Stanowią one obiekt budowlany z którym połączony jest elektrofiltr. Analogiczne połączenie występuje z budynkiem produkcyjnym, który również jest obiektem budowlanym tj. budynkiem podlegającym opodatkowaniu, deklarowanym przez podatnika do opodatkowania.

Organ odwoławczy skonstatował, że elektrofiltry związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej i służą filtracji wyziewów powstałych na etapie produkcyjnym, stanowią urządzenia budowlane zgodnie z art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego. Elektrofiltry wraz z budynkami i budowlami umiejscowionymi na terenie zakładu stanowią całość techniczno-użytkową. Są one niezbędne do pełnienia funkcji, do jakiej obiekt zakładu produkcji opakowań szklanych został stworzony i mają istotny wpływ na jego możliwości eksploatacyjne i użytkowe.

Odnośnie zarzutów odwołania opartych na naruszeniu wskazanych tam przepisów prawa procesowego, organ odwoławczy skonstatował, że organ I instancji zgromadził niezbędny materiał dowodowy, pozwalający na rozstrzygnięcie wniosku strony o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości a dokonana przez organ ocena zebranego materiału dowodowego w zakresie prawnopodatkowej kwalifikacji spornych elektrofiltrów jest logiczna, spójna i nie nosi cech dowolności, gdyż oparta jest na zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym i obowiązujących w zakresie rozstrzygnięcia przepisów prawa.

W zbieżnych co do treści skargach do tut. Sądu na opisane wyżej decyzje SKO w Przemyślu z dnia 6 lutego 2023 r. skarżąca, za pośrednictwem fachowego pełnomocnika, zarzuciła:

I. naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 127 w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.) poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania oraz budowania zaufania do organów podatkowych, poprzez brak ponownego, w całokształcie rozpoznania sprawy, odniesienia się do zarzutów sformułowanych przez skarżącego w odwołaniu, gdzie organ odwoławczy przyznaje, że elektrofiltry zapewniają możliwość eksploatacji pieców hutniczych, które stanowią instalację w rozumieniu ustawy Prawo ochrony środowiska, z uwagi na wymogi dot. ochrony środowiska, a z drugiej strony tylko w celu odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku poszukuje związków z obiektami budowlanymi, które faktycznie nie istnieją, gdyż zarówno budynki jak i komin istniały i spełniały te same funkcje przed uruchomieniem elektrofiltrów, nie wytwarzają one spalin, więc elektrofiltr nie zapewnia możliwości ich użytkowania zgodnie z przeznaczeniem; odrzucenie orzecznictwa sądów administracyjnych powołanego przez skarżącą, które wprost potwierdza, że elektrofiltry nie stanowią urządzenia budowlanego ani przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, nadto że urządzenia służące do oczyszczania spalin są związane z urządzeniami, które te spaliny emitują, a nie z budynkami, w których są zamontowane oraz że należy wykazać konkretny związek urządzenia z konkretnym obiektem budowlanym, a nie poszukiwać pośrednich związków z innymi obiektami budowlanymi, które podatnik posiada w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa,

2. art. 207 § 2 w zw. z art. 210 § 4 O.p., poprzez nierozpoznanie istoty sprawy i nie odniesienie się przez organ do argumentów skarżącej i podniesionych w odwołaniu zarzutów wobec decyzji organu I instancji, a przez to sporządzenie wadliwego uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, które w zasadzie sprowadza się do powtórzenia w większości uzasadnienia decyzji organu I instancji, bez ustosunkowania się przez organ podatkowy do argumentów i zarzutów podnoszonych w skargach,

3. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i w zw. z art. 191 i art. 197 O.p., polegające na nieprawidłowym ustaleniu stanu faktycznego sprawy i tym samym naruszeniu zasady prawdy materialnej, przejawiające się w błędnym uznaniu za prawidłowe stanowiska organu I instancji, że:

a) sporne elektrofiltry stanowią urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym i zapewniające możliwość użytkowania tego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, podczas gdy:

- w przypadku fundamentów zachodzi odwrotna relacja, tj. fundamenty pełnią rolę służebną wobec elektrofiltrów, bez których to fundamentów elektrofiltry nie mogłyby działać, zatem to fundamenty umożliwiają funkcjonowanie elektrofiltrom, a nie odwrotnie; organ I instancji zatem w sposób błędny ustalił zależność pomiędzy elektrofiltrami a fundamentami, jak również w sposób nieprawidłowy ustalił przeznaczenie tych fundamentów;

- w przypadku budynku produkcji nie stanowią urządzenia budowlanego zapewniającego możliwość użytkowania budynku zgodnie z przeznaczeniem, bowiem przeznaczeniem budynku jest umiejscowienie w nim pieców hutniczych i instalacji przemysłowych służących do prowadzenia procesu technologicznego obróbki stłuczki szklanej, natomiast elektrofiltry służą do odprowadzania zanieczyszczeń związanych z emisją gazów i pyłów, a zatem są związanie z użytkowaniem pieców hutniczych i instalacji przemysłowych w nim zlokalizowanych,

- w przypadku kominów również zachodzi odwrotna relacja, bowiem to kominy pełnią rolę służebną wobec pieców hutniczych i instalacji przemysłowych, które służą do prowadzenia procesu technologicznego obróbki stłuczki szklanej; kominów jako takich nie użytkuje się samoistnie, bowiem nie chodzi o to by z komina leciał dym, lecz są to obiekty zapewniające możliwość użytkowania instalacji czy urządzeń, które emitują spaliny; toteż w sytuacji gdy sezonowo albo z innych przyczyn (np. prawnych - zakaz używania paliwa stałego do pieców czy kominków na terenie Krakowa) zaprzestaje się użytkowania emitora spalin to siłą rzeczy komin również przestaje być potrzebny; innymi słowy idąc tokiem rozumowania organów podatkowych należałoby uznać, że piece też są urządzenia budowlanymi wobec kominów, bo piec zapewnia możliwość użytkowania komina zgodnie z przeznaczeniem, podczas gdy relacja jest odwrotna,

- w przypadku całego zakładu, tj. [...], takowy nie jest obiektem budowlanym, lecz złożonym kompleksem przemysłowym; samo powiązanie urządzenia technicznego z kompleksem przemysłowym nie stanowi jednak przesłanki kwalifikowalności obiektu jako urządzenia budowlanego; w praktyce bowiem różnego rodzaju urządzenia techniczne funkcjonują niejednokrotnie w złożonych i skomplikowanych kompleksach przemysłowych składających się z wielu różnorodnych obiektów budowlanych, w tym budynków i budowli; nieprawidłowe jednak byłoby doszukiwanie się jakichkolwiek związków urządzeń technicznych z każdym obiektem budowlanym wchodzącym w skład większego kompleksu przemysłowego, w celu objęcia obowiązkiem podatkowym urządzeń technicznych;

b) sporne elektrofiltry związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej, służąc filtracji wyziewów powstałych na etapie produkcyjnym z pieców hutniczych, korzystanie ze spornych elektrofiltrów ma na celu oczyszczanie, odpylanie spalin z procesu technologicznego obróbki stłuczki szklanej, a odpylenie ma na celu oczyszczenie oparów, tak, aby uzyskać jakość powietrza zgodną z wartościami przewidzianymi przez obowiązujące przepisy ochrony środowiska; elektrofiltry są zatem związane z piecami hutniczymi i umożliwiają ich eksploatację po wprowadzeniu bardziej rygorystycznych norm ochrony środowiska; co potwierdził organ II instancji, a zatem elektrofiltry są związane z piecami, które nie stanowią obiektu budowlanego, a skoro mamy związek pomiędzy dwoma urządzeniami technicznymi to jedno z nich nie może być w stosunku do drugiego urządzeniem budowlanym; natomiast organ konsekwentnie odmawia przyznania tego faktu, gdyż musiałby wtedy zrezygnować z opodatkowania elektrofiltrów; sam elektrofiltr nie zapewnia możliwości użytkowania pieców hutniczych zgodnie z przeznaczeniem, tj. w żaden sposób nie wpływa na sam proces obróbki stłuczki szklanej, ponieważ piece funkcjonowały zgodnie z przeznaczeniem zanim zbudowano elektrofiltry i mogłyby nadal funkcjonować, gdyby nie wprowadzono bardziej rygorystycznych norm ochrony środowiska, elektrofiltry umożliwiają zatem dalszą eksploatację pieców hutniczych, nie mając żadnego wpływu na samą pracę czy sposób funkcjonowania pieców jako takich;

4. art. 191 O.p. w zw. z art. 181 O.p. w zw. z art. 187 O.p. - zasady swobodnej oceny dowodów - poprzez błędną, sprzeczną z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym:

a) poprzez brak uwzględnienia tego, że biegły P. S. opisując proces technologiczny wskazał, że elektrofiltry związane są z piecami hutniczymi, a więc innymi urządzeniami technicznymi, które nie są obiektami budowlanymi; spaliny, które trafiają do oczyszczenia do elektrofiltrów produkują bowiem piece hutnicze, a nie budynek produkcyjny, czy też komin, którym po oczyszczeniu wprowadzane są do atmosfery;

b) "Ekspertyzy techniczno - prawnej obiektów instalacji odpylania (elektrofiltrów), należących do Spółki "O" Spółka Akcyjna w odniesieniu do przepisów ustawy Prawo Budowlane", sporządzonej przez rzeczoznawcę budowlanego dr inż. R. P., prof. Politechniki [...], z Instytutu Politechniki [...] Wydział Architektury, poprzez nieuwzględnienie przedmiotowej ekspertyzy przy wydawaniu rozstrzygnięć w przedmiotowych sprawach

- zarówno przez organ I, jak i II instancji, przyjęciu na podstawie w/w ekspertyzy nieprawidłowych wniosków, tj. że ustalenia zawarte w niej wskazują, iż sporne elektrofiltry stanowią urządzenie budowlane, gdyż są związane z budynkami i wannami do produkcji szkła znajdującymi się w budynku hali produkcyjnej, podczas gdy organ nie wykazał, że wanna do produkcji szkła stanowi w ogóle obiekt budowlany, nadto pominął, że jest to element pieca hutniczego tzw. wannowego; autor ekspertyzy wyjaśniał bowiem jedynie, że urządzenia elektrofiltrów pozostają w związku użytkowym z częściami budowlanymi, a nie również budynkami, wannami czy kominami, jak sugeruje organ w zaskarżonej decyzji;

c) Opinii w zakresie kwalifikacji prawnej obiektów budowlanych sporządzonej na zlecenie skarżącego przez arch. mgr inż. K. I., poprzez uznanie przez organ, że w opinii tej brak odniesienia się do spornych urządzeń technicznych, jako urządzeń budowlanych, które w myśl art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego stanowią urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, podczas gdy przedmiotowe elektrofiltry nie stanowią urządzeń budowlanych, a przedmiotowa opinia wyodrębnia części budowlane elektrofiltrów, jako odrębne pod względem technicznym części składające się na całość użytkową, podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jako budowle, oraz urządzenia techniczne elektrofiltrów, niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości;

d) projektów budowlanych dotyczących fundamentów obiektów instalacji odpylania spalin (elektrofiltra) na placu pomiędzy kominem nr 1 i nr 2 a głównym budynkiem produkcyjnym w [..] "J[...]" S.A. (styczeń 2017, lipiec 2017), decyzji Starosty [...] nr 80/2017 z dnia 14 lutego 2017 r. oraz decyzji Starosty [...] nr 695/2017 z dnia 9 listopada 2017 r., zatwierdzających ww. projekty budowlane i udzielających pozwolenia na budowę fundamentów, oraz Instrukcji obsługi i konserwacji, poprzez ich nieuwzględnienie przez organy I i II instancji przy wydawaniu rozstrzygnięć w niniejszej sprawie, podczas gdy z treści ww. dokumentów wynika, iż zadanie inwestycyjne dotyczyło budowy fundamentów, na potrzeby instalacji odpylania spalin, co jednoznacznie wskazuje, iż inwestycja obejmuje wykonanie fundamentów oraz montaż na nich urządzeń elektrofiltra, natomiast potwierdzeniem faktu, że mamy do czynienia z urządzeniem elektrofiltra jest Instrukcja obsługi i konserwacji; w/w dokumenty wskazują zatem, że sporne elektrofiltry należy rozbić na części budowlane będące fundamentami oraz urządzenia techniczne jakimi są elektrofiltry, że należy wyodrębnić części budowlane będące fundamentami oraz zamontowane na nich urządzenia techniczne tworzące elektrofiltr, a właściwa będzie kwalifikacja obiektu jako części budowlane urządzeń technicznych oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego), podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, oraz urządzenia techniczne elektrofiltrów, niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jako niebędące wolno stojącymi urządzeniami technicznymi, jak również niebędące urządzeniami budowlanymi, gdyż to fundament został wybudowany po to, aby móc na nim zamontować urządzenie techniczne, a nie na odwrót;

e) "Opinii dotyczącej zakwalifikowania - w aspekcie przepisów budowlanych, skorelowanych z ordynacją podatkową wybudowanych 2-ch tzw. ELEKTROFILTRÓW na terenie [...] Opakowaniowego przygotowaną na zlecenie Burmistrza, przez powołanego w sprawie biegłego, inż. R. C. oraz pisma biegłego z dnia 24 maja 2022 r. stanowiącego odpowiedź biegłego na zarzuty do tej opinii i przyjęciu na ich podstawie, że w niniejszej sprawie, elektrofiltry podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako urządzenia budowlane, podczas gdy biegły w w/w opinii:

- definiując pojęcie urządzenia budowlanego opierał się na niepełnej definicji ustawowej tego pojęcia ograniczając się jedynie do tych jej elementów, które mówią o urządzeniu technicznym, które ma zapewniać możliwości użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, gdzie przy takiej wykładni przepisu potencjalnie każde urządzenie techniczne, które znajduje się w obrębie zakładu [...] szkła mogłoby być urządzeniem budowlanym, w tym przykładowo telefony, komputery, wiatraki biurowe, itp. urządzenia techniczne, wychodząc z prostego założenia, że skoro osoby zarządzające [...] zdecydowały się na ich nabycie i umieszczenie na terenie zakładu to oznacza to, że umożliwiają one prawidłowe funkcjonowanie zakładu, a więc również poszczególnych obiektów budowlanych, które wchodzą w jego skład,

- kwalifikując elektrofiltry jako urządzenie budowlane nie wskazał konkretnie jakiemu obiektowi budowlanemu zapewniają możliwość użytkowania zgodnie z przeznaczeniem i na czym konkretnie polega ta zależność, ogólnikowo wskazując, że służą zakładowi [...] jako całości, która nie jest obiektem budowlanym, względnie budynkowi produkcji lub kominom, chociaż te nie produkują spalin, które są oczyszczane w elektrofiltrach;

- odpowiadając na zastrzeżenia skarżącej do opinii wprawdzie wskazał, że elektrofiltry technologicznie związane są z wannami do produkcji szkła oraz kotłownią odzysknicową, jednak zapewne celowo pominął to, że wanny stanowią element pieców hutniczych, które są urządzeniami technicznymi, tak samo jak kotły w kotłowni,

- w żaden sposób nie odniósł się merytorycznie do zgłoszonych w piśmie z dnia 25 kwietnia 2022 r. zarzutów do opinii, polemizując ze skarżącą co do swojej bezstronności, gdzie o tej kwestii rozstrzyga organ podatkowy a nie biegły; prowadził dywagacje prawne związane z wykładnią przepisów ustawy podatkowej, gdzie rolą biegłego jest dostarczenie wiadomości specjalnych i ustosunkowanie się do merytorycznych zarzutów, a nie dysputy na temat wykładni prawa podatkowego;

- dyskredytował orzecznictwo sądów administracyjnych powołane w zarzutach przez skarżącą, jako rzekomo niezwiązane z przedmiotem opinii, podczas gdy w żaden sposób nie odniósł się do powołanego w piśmie wyroku WSA w Gliwicach z dnia 28 lutego 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 1173/21, który dotyczył dopalacza termicznego w ciepłowni, gdzie WSA orzekł, iż nie stanowi on urządzenia budowlanego, ponieważ jest związany z kotłem, a nie budynkiem, gdyż to kocioł wytwarzał spaliny, a nie budynek;

- w dalszym ciągu nie wskazał konkretnie jakiemu obiektowi budowlanemu miałyby służyć elektrofiltry i na czym konkretnie polega ta relacja, uciekając od przyznania, że elektrofiltry są związane z piecami hutniczymi i kotłami w kotłowni, bowiem to one produkują spaliny trafiające do elektrofiltrów;

f) biegły . uczestniczył w procesie budowlanym spornych obiektów, a ponadto w piśmie stanowiącym odpowiedź na zarzuty kieruje pod adresem skarżącej komentarze, wskazujące na brak bezstronności i profesjonalnego obiektywizmu, a w takiej sytuacji organ winien rozważyć, czy wymogi obiektywności biegłego nie wymagają jego wyłączenia jako osoby co do której uprawdopodobniono podstawy do uznania, że nie jest bezstronna, czego organ nie uczynił;

II. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego w zw. z art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, poprzez uznanie, że elektrofiltry podlegają w całości opodatkowaniu jako budowle, że na całość budowli składają się w przypadku przedmiotowych elektrofiltrów zarówno elementy budowlane budowli, jak i urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania zgodnie z jego przeznaczeniem, podczas gdy:

a) organ zupełnie pominął znaczenie część art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego stanowiącego, że odrębnymi i samodzielnymi budowlami są części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową, w sytuacji, gdy:

- wskazana część przepisu wymienia przykłady odrębnych i samodzielnych budowli, wobec czego musi być uwzględniana w interpretacji definicji budowli z ustawy podatkowej, a w konsekwencji organ nieprawidłowo przyjął, iż elektrofiltry, w całości (części budowlane i urządzenia techniczne) stanowią budowlę, gdy tymczasem zgodnie z definicją budowlami są wyłącznie części budowlane urządzeń technicznych, fundamenty pod maszyny, urządzenia, a podstawę opodatkowania powinna stanowić wartość jedynie elementów budowlanych i fundamentów pod te maszyny i urządzenia;

- zgodnie z wykładnią systemową Prawa budowlanego nie jest możliwa sytuacja, w której budowla będzie składała się z innych budowli, a do tego sprowadza się stanowisko organu, zgodnie z którym elektrofiltry, w przypadku których budowlami są ich części budowlane, fundamenty, w całości stanowią budowle;

b) przy ocenie, co składa się na daną budowlę nie można pominąć wyliczenia budowli, zawartego w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego i urządzeń budowlanych, zawartego w art. 3 pkt 9 tej ustawy; nie może zatem być uznany za budowlę lub urządzenie budowlane obiekt, który nie jest wymieniony wprost w przepisach ustawy Prawo budowlane i nie jest do tych obiektów nawet podobny; skoro ustawodawca w odniesieniu do niektórych obiektów zaznacza, że budowlę stanowią tylko części, które nie są odrębne pod względem technicznym, to tym samym wyróżnia w budowli części budowlane i niebudowlane;

c) przez całość techniczną rozumie się całość spójną pod względem technicznym, a zatem wykonaną w tej samej technice; z tego względu za budowlę uznaje się fundamenty pod maszyny i urządzenia, a maszyn i urządzeń, dla których ten fundament został wykonany już za budowlę się nie uważa;

d) brak odmiennego potraktowania przez organ wolnostojących urządzeń technicznych nieposiadających części budowlanych i urządzeń technicznych posiadających części budowlane, podczas gdy ustawodawca celowo wskazał na rozróżnienie tych obiektów;

e) cechą budowli jest to, że została wybudowana (art. 1 Prawa budowlanego), czyli wykonana w określonym miejscu przeznaczenia (art. 3 pkt 6 Prawa budowlanego), co oznacza, że obiektem budowlanym nie mogą być urządzenia wykonane w zakładach wytwórczych i zamontowane na miejscu przeznaczenia; przedmiotowe urządzenia nie są budowane, lecz montowane; urządzenia te powstają w procesie produkcyjnym odmiennym od procesu budowlanego w odpowiednich fabrykach specjalizujących się w produkcji urządzeń technicznych; nie można zakładać, że sam dowóz urządzenia na miejsce oraz usytuowanie go na przygotowanym wcześniej w drodze prac budowlanych fundamencie - stanowiło zmianę statusu tego urządzenia na budowlę, ratio legis Prawa budowlanego dotyczy obiektów budowlanych, trwałych a nie wszystkich obiektów "pobocznych", z ustawy Prawo budowlane wyraźnie wynika, że budowlą są wyłącznie części budowlane urządzeń technicznych,

f) w odniesieniu do oceny związku technicznego występującego między urządzeniami technicznymi a ich fundamentami, należy podkreślić, iż wszystkie te elementy powstają w odmiennych procesach produkcyjnych, przy czym tylko w odniesieniu do fundamentów można uznać, że mają one charakter czysto budowlany,

g) na gruncie obecnej definicji obiektu budowlanego, budowlą jest obiekt budowlany wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych; a zatem nowa definicja obiektu budowlanego wyłączyła spod opodatkowania urządzenia techniczne (niebudowlane części obiektu) oraz instalacje, które nie są konieczne do tego, by zapewnić użytkowanie obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, co oznacza, iż opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają tylko elementy budowlane przedmiotowych obiektów,

2. art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego w z w. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., poprzez uznanie, iż elektrofiltry podlegają opodatkowaniu jako część budowli (odwołując się do kryterium całości techniczno-użytkowej), na gruncie definicji obiektu budowlanego w obecnie obowiązującym brzmieniu, podczas gdy:

a) ustawodawca dokonując zmiany definicji obiektu budowlanego na mocy nowelizacji, która weszła w życie dniem 28 czerwca 2015 r. w zamierzony sposób usunął postanowienie dotyczące traktowania obiektu budowlanego jako całości techniczno-użytkowej, celem doprecyzowania, że budowlą są tylko części budowlane urządzeń technicznych oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, a ponadto z definicji obiektu budowlanego usunięte zostało pojęcie urządzeń i pozostawiono jedynie pojęcie instalacji, a wobec tego:

- zmiana art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego poprzez wyłączenie z definicji obiektu budowlanego "urządzeń technicznych" z którymi obiekt budowlany ma stanowić "całość techniczno-użytkową", zapewniła spójność tego przepisu z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego; odtąd jako budowle opodatkowaniu podlegają obiekty budowlane niebędące budynkami lub obiektami małej architektury wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych, nie podlegają natomiast opodatkowaniu urządzenia techniczne, chyba że są to urządzenia techniczne wolnostojące; jeżeli natomiast urządzenia techniczne posiadają części budowlane, wówczas opodatkowaniu podlegają te części budowlane; w przypadku zaś, gdy urządzenie budowlane posadowione jest na fundamencie, jako odrębnej pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową, opodatkowaniu podlegają jedynie fundamenty;

- skoro na mocy w/w nowelizacji pojęcia obiektu budowlanego nie definiuje się już obiektu budowlanego z użyciem kryterium całości techniczno-użytkowej wraz z urządzeniami, które w ogóle nie stanowią obecnie elementu budowli, nie można już na to kryterium się powoływać przy dokonywaniu kwalifikacji prawnopodatkowej obiektów; oznacza to, że argumenty z powołaniem się na w/w przesłankę całości techniczno-użytkowej, nie mogą być już przedstawiane na uzasadnienie stanowiska co do zaliczenia określonego obiektu do budowli w obecnym stanie prawnym;

b) na gruncie obecnej definicji obiektu budowlanego, budowlą jest obiekt budowlany wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych; a zatem nowa definicja obiektu budowlanego wyłączyła spod opodatkowania urządzenia techniczne (niebudowlane części obiektu) oraz instalacje, które nie są konieczne do tego, by zapewnić użytkowanie obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, co oznacza, iż opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają tylko elementy budowlane przedmiotowych obiektów;

c) nowelizacja dotyczy zmiany brzmienia definicji obiektu budowlanego, do którego odsyła ustawa podatkowa przy definiowaniu przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, tym samym oczywistym jest, że zmiana definicji obiektu budowlanego ma wpływ na zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od nieruchomości; co potwierdza najnowsze orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym powołane w treści uzasadnienia niniejszej skargi poniżej;

3. art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego w zw. z art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, poprzez uznanie, iż urządzenia elektrofiltrów stanowią urządzenia budowlane, tj. urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania tego obiektu zgodnie z przeznaczeniem, podczas gdy:

a) organ pominął znaczenie części art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego stanowiącego, że przez urządzenie budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki, a elektrofiltr nie stanowi takiego urządzenia technicznego, ponieważ nie jest wymieniony lub choćby podobny do obiektów wskazanych w tym przepisie, co zresztą organ przyznaje w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji;

b) tylko w przypadku stwierdzenia, że przedmiotowy elektrofiltr stanowi przyłącze bądź urządzenie instalacyjne, można by rozważać, czy jest on związany z obiektem budowlanym w taki sposób, że zapewnia on możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem; tymczasem w niniejszej sprawie przedmiotowego elektrofiltra w żaden sposób nie można zakwalifikować jako urządzenia budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, gdyż nie można go porównać do przyłączy, przejazdów, ogrodzenia lub innych urządzeń budowlanych wymienionych w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, co stanowi o dokonaniu rozszerzającej, a przez to niezgodnej z Konstytucją, wykładni pojęcia urządzenia budowlanego;

c) uznanie, iż przedmiotowe elektrofiltry stanowią urządzenia budowlane, tj. urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym i zapewniające możliwość użytkowania tego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, co oznaczałoby, że elektrofiltry służą fundamentom, na których się znajdują, podczas gdy w stanie faktycznym w niniejszej sprawie zachodzi odwrotna relacja, tj. fundamenty pełnią rolę służebną wobec elektrofiltrów, bez których to fundamentów elektrofiltry nie mogłyby działać, a nie elektrofiltry względem fundamentów;

d) to nie elektrofiltr służy zapewnieniu możliwości użytkowania fundamentów zgodnie z ich przeznaczeniem, lecz odwrotnie, to fundamenty służą do zapewnienia możliwości funkcjonowania elektrofiltra; aby elektrofiltr mógł zostać uznany za "urządzenie budowlane", musiałby być związany z obiektem budowlanym w taki sposób, który zapewniałby możliwość użytkowania tego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, natomiast elektrofiltr z pewnością nie jest związany w taki sposób z elementami budowlanymi, stanowiącymi fundament, co dodatkowo potwierdza fakt, że nie ma takiego charakteru, jak wymienione w ww. przepisie urządzenia (przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki),

e) urządzenie budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego z natury swej pozostaje w związku funkcjonalnym z określonym obiektem budowlanym (budowlą), w stosunku do którego spełnia funkcję służebną, umożliwiającą prawidłowe użytkowanie tego obiektu; jednak w przypadku, kiedy to, co miało spełniać funkcję urządzenia budowlanego staje się samo w sobie obiektem o funkcji dominującej, ważniejszym niż obiekt budowlany, w stosunku do którego miało zapewniać możliwość jego użytkowania zgodnie z jego przeznaczeniem, nie można twierdzić, że jest urządzeniem budowlanym,

f) uznaniu, że elektrofiltry są urządzeniami budowlanymi wobec budynku produkcyjnego lub kominów, podczas gdy związane są z piecami hutniczymi, które emitują spaliny, budynek nie wytwarza spalin, tak samo komin, który służy odprowadzaniu spalin, a nie odwrotnie, to znaczy coś co wytwarza spaliny służy kominowi,

g) przedmiotowe urządzenia techniczne nie spełniają definicji urządzeń budowlanych również z tego względu, że nie powstały w wyniku procesu budowlanego; są dostarczane przez producenta jako zestawy prefabrykowanych elementów, a jedynymi pracami wykonywanymi na miejscu przeznaczenia jest montaż/podłączenie do instalacji.

Wywodząc powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Przemyślu w całości oraz poprzedzających je decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skarżąca przedstawiła dotychczasowy stan spraw oraz dodatkowe argumenty tak szczegółowo opisanych zarzutów.

W odpowiedzi na skargi SKO w Przemyślu wniosło o ich oddalenie podtrzymując dotychczasowa argumentację.

W piśmie procesowym z dnia 19 czerwca 2023 r. skarżąca uzupełniła argumentację skarg w oparciu o aktualne orzecznictwo sądów administracyjnych koncentrując się na trzech zagadnieniach, które jej zdaniem winien mieć organ podatkowy na uwadze przy kwalifikacji danego obiektu jako urządzenia budowlanego. Mianowicie według skarżącej należy dokonać weryfikacji czy badany obiekt został powiązany z innym obiektem budowlanym, czy obiekt ten został wzniesiony przy użyciu wyrobów budowlanych oraz ustalić z jakim konkretnie obiektem został badany obiekt powiązany. Takiej prawidłowej weryfikacji organ podatkowy jednak nie przeprowadził.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje;

Sąd administracyjny sprawuje w zakresie swej właściwości kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, co wynika z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 137). Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 259, dalej: P.p.s.a.). Stosownie do tego przepisu sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W myśl art. 145 P.p.s.a., sąd zobligowany jest do uchylenia decyzji bądź postanowienia lub stwierdzenia ich nieważności, ewentualnie niezgodności z prawem, gdy dotknięte są one naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, albo zachodzą przyczyny stwierdzenia nieważności decyzji wymienione w art. 156 k.p.a. lub innych przepisach.

W ramach kontroli legalności Sąd stosuje przewidziane prawem środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 P.p.s.a.).

Po zbadaniu kontrolowanych spraw w przedstawionych wyżej aspektach Sąd doszedł do przekonania, że skargi są uzasadnione.

Zagadnieniem spornym w niniejszej sprawie jest zakres opodatkowania podatkiem od nieruchomości instalacji zespołu urządzeń elektrofiltra wraz z obiektami towarzyszącymi służącej do odpylania spalin z procesu obróbki stłuczki szklanej określanej ogólnym mianem Elektrofiltra. Zdaniem skarżącej opodatkowaniu jako budowla – zgodnie z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego podlegają wyłącznie części budowlane w/w urządzenia oraz fundamenty i elementy spornicze, natomiast organy podatkowe uważają, że opodatkowaniu podlegać winna wartość całej instalacji, obejmującej urządzenia techniczne, części budowlane oraz fundamenty, jako, że instalacja ta stanowi urządzanie budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego.

W ocenie Sądu sporu tego na obecnym etapie nie sposób rozstrzygnąć, jako, że organy podatkowe nie przeprowadziły prawidłowej analizy istotnych okoliczności w kontrolowanych sprawach przy kwalifikacji rzeczonych urządzeń, bowiem bądź to opierały się na okolicznościach, które nie powinny mieć doniosłości w procesie tej analizy bądź to zbywały milczeniem okoliczności relewantne dla ich prawnopodatkowej oceny. Taki sposób weryfikacji nie prowadzi do jednoznacznych i przekonywujących wniosków. Podkreślenia wymaga, że przeprowadzenie niezbędnych czynności wyjaśniających, dokonanie ustaleń niezbędnych do kwalifikacji prawnopodatkowej przedmiotów opodatkowania i ich ocena należy do organów podatkowych. Zgodnie z przywołanym wyżej art. 1 § 1 i 2 P.p.s.a. sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sprawowanie kontroli, o której mowa w tym przepisie sprowadza się zatem do badania działania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w rozstrzyganiu, czy uzasadnianiu takiego rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Wskazana regulacja nie stanowi pełnej definicji przedmiotu opodatkowania w postaci budowli. Jej zupełne ustalenie wymaga sięgnięcia do przepisów prawa budowlanego, którymi w analizowanym przypadku są przepisy Prawa budowlanego.

Zgodnie z art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych;

Natomiast według postanowień art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, ilekroć w ustawie jest mowa o budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Z kolei zgodnie z art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego ilekroć w ustawie jest mowa o urządzeniach budowlanych - należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniając możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Dla pewnego uporządkowania sposobu rozumienia przytoczonych przepisów Prawa budowlanego i zachodzących pomiędzy nimi relacjii przytoczyć należy kilka uwag ogólnych na temat kontekstu historycznego, czyli zmian zawartych w nich regulacji i konsekwencji dla sposobu rozumienia znaczenia obecnej ich treści.

W realiach prawnych istniejących do 27 czerwca 2015 r. przez pojęcie obiekt budowlany należało rozumieć budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Aby określić zakres opodatkowania danego obiektu na gruncie ustawy podatkowej jako budowli należało ustalić, oczywiście po wykluczeniu, że nie stanowi on budynku, czy dany obiekt spełnia kryteria obiektu budowlanego określone w art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego oraz uwzględnić wszystkie elementy składające się na całość techniczno-użytkową (wraz z instalacjami i urządzeniami). Sposobu rozumienia zwrotu "całość techniczno-użytkowa" dostarczyło orzecznictwo NSA, w którym podkreślano, że powinno ono być w taki sposób rozumiane, aby uwzględniać zarówno związek techniczny, jak i użytkowy pomiędzy poszczególnymi elementami tworzącymi dany obiekt budowlany będący budowlą (zob. m.in. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 10 października 2022 r. sygn. akt III FPS 2/22).

Oczywistym jest, że zmiana na podstawie ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo budowlane oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2015, poz. 443) definicji obiektu budowlanego, zawartej w art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego, odnosi bezpośredni wpływ zakres opodatkowania i kwalifikacji przedmiotów opodatkowania, także w realiach niniejszej sprawy, która dotyczy, przypomnieć należy lat podatkowych 2019 -2020. Z dniem 28 czerwca 2015 r. zmianie uległa definicja obiektu budowlanego określona w art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego i zgodnie z obecnym jej brzmieniem przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Zwrot ustawowy "całość techniczno-użytkowa wraz z instalacjami i urządzeniami" nie pokrywa się z obowiązującym obecnie określeniem "budowla wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość korzystania z obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Jeśli się zestawi treść tej definicji z katalogiem budowli pomieszczonym w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a w szczególności wymienionymi in fine częściami budowlanymi urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamentami pod maszyny i urządzenia, jako odrębnymi pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową, to nie można wywodzić, że badane urządzenia nie będące bezspornie wolnostojącymi instalacjami przemysłowymi czy wolnostojącymi urządzeniami technicznymi można opodatkowywać w całości tylko dlatego, że stanowią pewną całość składająca się z części budowlanych oraz pozostałych urządzeń technicznych. Wypada zaś zauważyć, że tak organy podatkowe jak i biegli powołani przez organ nagminnie w swojej argumentacji odwołują się do koncepcji "całości użytkowo-technicznej", która ewidentnie nawiązuje do wcześniejszej, bardziej pojemnej definicji obiektu budowlanego, a w konsekwencji budowli.

Zdaniem Sadu organ odwoławczy zastosował w swoim podejściu do kwalifikacji prawnopodatkowej spornych urządzeń sposób właściwy dla stanu prawnego obowiązującego przed 28 czerwca 2015 r. Odwołał się więc do szerokiego rozumienia związku techniczno-użytkowego budowli jako całości, przy czym ową całość pojmował bardzo szeroko, odnosząc się nawet do tego, że badane urządzenia stanowią element złożonej całości kompleksu przemysłowego [...] łącznie umożliwiając korzystanie z zakładu zgodnie z jego przeznaczeniem to jest w celu produkcji szkła opakowaniowego.

Warto zauważyć, że w uzasadnieniu organu I instancji odwołano się do stanowiska biegłego P.S., który stwierdził, w oparciu o cechy badanego obiektu i elementów z których obiekt ów się składa oraz o analogie do wymienionych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego budowli, że obiekt ten stanowi klasyczną budowlę wraz z instalacjami i urządzeniami. Jego zdaniem należy je zakwalifikować jako budowle – wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków (analogia), składowisko odpadów (analogia) i części budowlane urządzeń technicznych oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia. Warto zaznaczyć, że biegły ten skoncentrował się na objaśnianiu funkcji całego zespołu urządzeń elektrofiltra, poszczególnych jego elementów i obiektów towarzyszących oraz na ich wzajemnym powiązaniu. Nie odniósł się zaś ten biegły do fundamentalnego w sprawie zagadnienia powiązania obiektu będącego przedmiotem opinii z innymi obiektami budowlanymi w kontekście przyjętej ostatecznie przez organy podatkowe kwalifikacji prawnopodatkowej badanego obiektu jako urządzenia budowlanego.

Ostatecznie organ skłonił się do stanowiska przedstawionego w opinii R. C., który stwierdził, że badany obiekt stanowi urządzenie budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, choć na krytykę Sądu zasługuje argumentacja i tok rozumowania prowadzący do takiej konkluzji.

W art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., ustawodawca wyodrębnił jako kategorię przedmiotową podlegającą opodatkowaniu urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Definicja urządzenia budowlanego została ujęta w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego. Zgodnie z tym przepisem, urządzeniem budowlanym jest urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Zestawienie zawartości normatywnej tego przepisu z treścią art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego prowadzi do wniosku, że urządzenie budowlane stanowi nie tylko odrębną od budowli kategorię obiektów, ale również, że spełnienie przez określone urządzenie kryteriów urządzenia budowlanego nie jest uzależnione od wypełnienia cech obiektu budowlanego w rozumieniu art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego. Dlatego zdaniem Sądu wzniesienie z użyciem wyrobów budowlanych odnosi się w sposób oczywisty do obiektu budowlanego, o którym mowa w art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego. Stanowi ono przesłankę konstrukcyjną nowej definicji obiektu budowlanego. Tymczasem art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego definiując urządzenie budowlane opisuje je jako urządzenie techniczne a nie budowlane i wymaga tylko, aby owo urządzenie było związane nie z jakimkolwiek obiektem, lecz z obiektem budowlanym. Tak więc wskazany w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego obiekt któremu ma służyć urządzenie budowlane, musi być obiektem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 1 prawa budowlanego, a więc w praktyce aby był on budowlą lub budynkiem. Owa dygresja jest o tyle konieczna, że skarżąca podkreśla, że poszczególne elementy badanych urządzeń są wykonane w różnej technice, a niebudowlane elementy nie zostały zbudowane (wzniesione) na miejscu inwestycji, lecz wyprodukowane w zakładzie produkcyjnym, przewiezione na miejsce i tam zmontowane.

Jest oczywiste, że w powyższym kontekście nie ma potrzeby rozpatrywać powiązań pomiędzy częściami budowlanymi i fundamentami a pozostałymi (niebudowlanymi) elementami badanych urządzeń, gdyż to prowadziłoby do absurdalnych wniosków, sprzecznych z literalną treścią art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego. Części budowlane i fundamenty maszyn i urządzeń stają się natomiast samodzielnymi obiektami budowlanymi (budowlami) zgodnie z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, gdy dane urządzenie techniczne jest urządzeniem samoistnym, nie wykazującym powiązań z innym obiektem budowlanym, pozwalającym zakwalifikować je jako urządzenie budowlane. Aby przejść do takiej kalifikacji prawnopodatkowej afirmowanej przez skarżącą jest jednak przedwcześnie. Nie zostały wyjaśnione w postępowaniu podatkowym wszystkie okoliczności, które pozwalają wykluczyć lub przyjąć kwalifikację przyjętą przez organy podatkowe. Przesądzona jest natomiast eliminacja możliwości zakwalifikowania spornego urządzenia w całości jako samodzielnej budowli. Dodać jeszcze należy, że zdaniem Sądu nie jest uprawnione twierdzenie skarżącej, że aby dane urządzenie mogło być rozpatrywane jako potencjalne urządzenie budowlane musi spełniać wszystkie cechy obiektu budowlanego w tym być wzniesione z użyciem materiałów budowlanych. Do takich wniosków nie uprawnia literalna wykładnia przepisów art. 3 pkt 1 i art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego. Definiując urządzenie budowlane ustawodawca nie zawiera wymogu aby było ono obiektem budowlanym ani też, że musi być wzniesione z użyciem materiałów budowlanych.

Organy skupiły się przede wszystkim na ocenie charakteru samego spornego urządzenia i jego przeznaczeniu. Pominęły natomiast ocenę charakteru obiektów, z którymi jest powiązany. Aby móc uznać dane urządzenie (instalację) za urządzenie budowlane wpierw należy ustalić czy obiekt ten jest powiązany z obiektem budowlanym, a dopiero później ocenić jakie jest powiązanie pomiędzy tymi dwoma obiektami i czy owo powiązanie wykazuje cechy wymagane w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, a więc czy badane urządzenie zapewnia właściwe użytkowanie tego głównego, władnącego obiektu budowlanego.

W ocenie Sądu organy posługują się zbyt daleko rozumianym powiązaniem badanego urządzenia z innym obiektem (obiektami) determinującym możliwość stwierdzenia, że owo urządzenie jest urządzeniem budowlanym. Zdaniem organów ma ów związek uzasadniać okoliczność, że lokalizacja badanego urządzenia jest nieprzypadkowa, lecz umieszczony jest on w hali gdzie odbywa się produkcja. W rozumieniu organów włączenie spornego urządzenia w ciąg procesów technologicznych produkcji opakowań szklanych wskazuje, że wszystkie obiekty i urządzenia uczestniczące w tym procesie stanowią całość organizacyjno-techniczną, której podstawowym celem jest produkcja szkła, a o ścisłym powiązaniu wszystkich tych elementów (w tym także elektrofiltrów), świadczy zdaniem organów to, że gdyby odjąć, którykolwiek z tych elementów, to niemożliwym byłoby pełnienie tej zasadniczej funkcji.

Takie podejście organów do wykazania powiązań spornych urządzeń z całym kompleksem przemysłowym zakładu [...] słusznie spotkało się z krytyką skarżącej. Akceptacja takiego poglądu pozwalałoby bowiem na opodatkowanie podatkiem od nieruchomości każdego elementu technicznego wykorzystywanego w dowolnym procesie technologicznym. Zbędne byłoby także wskazywanie przez ustawodawcę, że odrębną budowlę stanowią części budowlane urządzeń technicznych czy fundamenty pod maszyny i urządzenia, skoro są one powiązane fizycznie (konstrukcyjnie). Chodzi przecież o określone powiązanie funkcjonale to jest takie, że dane urządzenie techniczne pełni rolę służebną wobec innego obiektu budowlanego to jest zapewnia jego prawidłowe użytkowanie i nie na odwrót. Nie jest wystarczające stwierdzenie technicznych czy konstrukcyjnych połączeń.

Wyrażenie takiego stanowiska przez organy podatkowe w sposób oczywisty opiera się na błędnej interpretacji przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, 3 i 9 Prawa budowlanego i stanowi o istotnym naruszeniu powyższych przepisów prawa materialnego.

Sąd dostrzega, że organy podatkowe starały się także wykazać powiązania spornych urządzeń z innymi jednostkowymi obiektami, takimi jak budynek hali, piece hutnicze oraz wolnostojącym kominem. Zaprezentowana w tym zakresie analiza nie dość, że nie jest wystarczająca jest wszak dokonana już po przesądzeniu charakteru prawnopodatkowego badanych urządzeń ze względu na ścisłe powiązanie z kompleksem przemysłowym [...]. Poza tym analiza ta ponownie, równie błędnie, odnosi się łącznie (zbiorczo) do wchodzących w rachubę poszczególnych obiektów, z którymi wykazuje jakiekolwiek techniczne czy konstrukcyjne połączenia.

Ponadto analiza powiązań pomiędzy badanymi urządzeniami a innymi obiektami opiera się na wadliwej metodologii kwalifikacji przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości bowiem kwalifikacja ta nie jest poprzedzona zaklasyfikowaniem obiektu powiązanego, niejako władnącego, jako obiektu budowlanego oraz ustaleniem funkcji jakie ów obiekt pełni czyli celów do jakich jest przeznaczony. Dopiero dokonanie takich ustaleń pozwoli zestawić je z cechami i funkcjami badanego urządzenia i stwierdzić jakie są pomiędzy tymi obiektami relacje, a w szczególności czy są one takie, które pozwalają uznać badane urządzenie za urządzenie budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego. Fundamentalnym zaś wyznacznikiem tego, czy badane urządzenie jest urządzeniem budowlanym, jest stwierdzenie, że zapewnia ono innemu obiektowi budowlanemu możliwość jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem.

Nie można pominąć, że skarżąca w zarzutach odwołania od decyzji organu I instancji podawała obszerną argumentację, w tym nawiązującą do przepisów ustawy Prawo ochrony środowiska, która w jej przekonaniu nie pozwala przyjąć relewantnego związku badanych urządzeń z poszczególnymi obiektami przemysłowymi zakładu [..], uprawniającego do zaklasyfikowania ich jako urządzeń budowlanych. Do tej argumentacji organ odwoławczy w zasadzie nie odniósł się.

Nadmienić jednak należy, w nawiązaniu do twierdzeń skarżącej, że okoliczność czy analizowane urządzenia techniczne zostały wzniesione z użyciem materiałów budowlanych czy też nie przesądza o tym czy w ogóle można rozważać opodatkowanie tych urządzeń. Ta zależność będzie miała znaczenie dla oceny, czy powiązany z nim obiekt władnący spełnia cechy obiektu budowlanego. Bez względu na to, czy sporne urządzenia zostały w taki sposób wzniesione czy też nie bo np. zostały tylko zmontowane czy zainstalowane, jeżeli zapewniają właściwe użytkowanie innego obiektu budowlanego, będą podlegały opodatkowaniu odrębnie, w pełnym zakresie. Konieczne jest więc ustalenie, że nie są to urządzenia samodzielne lecz zależne, służące funkcjonalnie innemu obiektowi budowlanemu. Nie ma wówczas znaczenia, czy posiadają części budowlane i czy posadowione są na fundamencie. Uzyskuje ta okoliczność doniosłość prawnopodatkową dopiero wówczas gdy przesądzone zostanie, że urządzenia te nie są powiązane z innym obiektem w sposób, który wymaga przepis art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego definiujący urządzenie budowlane. Wówczas bowiem opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają odpowiednio części budowlane i fundament na którym owo urządzenie jest posadowione, choć stanowią całość użytkową.

Niezależnie od wykazanego "włączenia" badanych elektrofiltrów w proces technologiczny produkcji szkła opakowaniowego i powiązania w ten sposób z całym kompleksem przemysłowym [...], organy podatkowe wskazały, że są one technologicznie związane ze zlokalizowanymi w budynku produkcji wannami do produkcji szkła będącymi elementami pieców hutniczych, z których to wanien szkodliwe gazy spalinowe są doprowadzane do tychże elektrofiltrów, a oczyszczone technologicznie gazy z elektrofiltrów są odprowadzane do istniejących kominów przemysłowych. Ponadto E2 jest połączony z Kotłownią odzysknicową do produkcji pary na potrzeby zakładu.

Poddając krytyce przedłożone przez Spółkę opinie prywatne organ odwoławczy zarzuca im, że zasadniczo nawiązują do wyróżnienia w nich części budowlanych jako odrębnych pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową, natomiast nie zawierają analizy powiązań pod względem funkcjonalnym i techniczno - użytkowym z innymi obiektami znajdującymi się na terenie [...], gdzie elektrofiltry spełniają określoną funkcję, zapewniając możliwość użytkowania tych obiektów zgodnie z przeznaczeniem. Dostrzega więc organ znaczenie zbadania tych powiązań, jednakże prawidłowej, pełnej analizy sam organ nie przeprowadza, gdyż rozważania w tym zakresie są ogólnikowe i koncentrują się one na powiązaniu spornych urządzeń i konstrukcyjnym połączeniu z całym procesem technologicznym a nawet funkcjonowaniem zakładu [...] jako całości.

Mimo, że organ dostrzega, że powiązanie spornych urządzeń z innymi obiektami stanowi kluczowe kryterium przyjętej kwalifikacji prawnopodatkowej, spornych obiektów jako urządzeń budowlanych, jednakże punktem odniesienia organ czyni rolę jaką pełnią elektrofiltry oraz inne powiązane obiekty w procesie produkcyjnym wytwarzania szkła. Organ wykazał techniczne i konstrukcyjne połączenie w ten czy w inny sposób tych obiektów z badanymi urządzeniami oraz ich powiązanie z procesem technologicznym odbywającym się hucie, co jednakże nie jest wystarczające do stwierdzenia, czy po pierwsze urządzenia te są powiązane z konkretnym obiektem, spełniającym cechy obiektu budowlanego w rozumieniu art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego, a po drugie czy sposób powiązania wykazuje cechy jakie wymaga art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, to jest zapewniający prawidłowe użytkowania tego obiektu budowlanego. Wskazał wprawdzie organ odwoławczy, że kominy z którymi połączone są elektrofiltry stanowią budowlę w świetle załącznika do Prawa budowlanego, czy też, że występuje połączenie elektrofiltrów z budynkiem produkcyjnym, który również jest obiektem budowlanym, ale już nie wypowiedziały się organy, ani też nie odnieśli się do tego biegli powołani przez organ podatkowy, czy wanny (szerzej piece hutnicze) można uznać za obiekt budowlany. Nie odniósł się przy tym organ odwoławczy do twierdzeń strony skarżącej, która powołując się na wskazane w odwołaniu orzecznictwo sądów administracyjnych, kwestionowała możliwość uznania za urządzenie budowlane urządzenie techniczne, które służy użytkowaniu innego urządzenia technicznego. Warto poza tym zwrócić uwagę, że w ustawie podatkowej w odniesieniu do tego rodzaju przedmiotu opodatkowania mowa jest o urządzeniu budowlanym w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, związanym z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). Nie może więc budzić wątpliwości, że przy kwalifikowaniu badanego urządzenia pod katem cech urządzenia budowlanego, chodzi o związek tego urządzenia z obiektem budowlanym, a nie z jakimkolwiek innym obiektem.

Zgodzić się należy z organem odwoławczym o tyle, że wtórną kwestią staje się możliwość wyodrębnienia w badanym obiekcie elementów budowlanych czy też fundamentów. Jak już wyżej podkreślono, ta ostatnia zyskuje na znaczeniu, jeżeli badany obiekt nie został uznany wprost przez prawo budowlane za budowlę i nie wykazuje względem innej budowli roli służebnej, to jest takiego powiązania, że bez tego obiektu (urządzenia) nie będzie możliwe prawidłowe użytkowanie tej budowli (budynku) władnącej.

Ogólnikowe stwierdzenie, tak jak to prezentują organy podatkowe w niniejszych sprawach, że badane urządzenia są urządzeniami technicznymi funkcjonalnie i technicznie związanymi z innymi obiektami nie przesądza o kwalifikacji tych urządzeń jako urządzeń budowlanych w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego. Aby dokonać prawidłowej kwalifikacji spornych przedmiotów opodatkowania wpierw należy ustalić, czy ów obiekt, z którym powiązane jest badane urządzenie techniczne jest obiektem budowlanym, a następnie nieodzowne jest dodatkowe stwierdzenie, że charakter tych powiązań jest taki, że zapewnione jest przez to prawidłowe użytkowanie owego obiektu budowlanego. Zarówno ustawa podatkowa jak i Prawo budowlane wymagają, dla uznania danego urządzenia technicznego za urządzenie budowlane, aby związek pomiędzy badanym urządzeniem technicznym a innym obiektem budowlanym był taki, że "zapewnia" możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem. Nie wystarczy więc stwierdzić, że wskutek owego połączenia poprawia się funkcjonalność obiektu budowlanego, lecz że gwarantuje ono możliwość użytkowania w ogóle lub prawidłowe użytkowanie. Bez powiązania z urządzeniem budowlanym nie byłoby to możliwe. Relewantne dla kwalifikacji urządzenia budowlanego jest powiązanie między urządzeniem technicznym a obiektem budowlanym, w którym to urządzenie pełni role służebną, podporządkowaną. Na charakter układu zależności pomiędzy tymi obiektami wskazał NSA w wyroku z dnia 24 listopada 2017 r. sygn. akt II OSK 544/16, w którym stwierdził, że urządzenie budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego z natury swej pozostaje w związku funkcjonalnym z określonym obiektem budowlanym (budowlą), w stosunku do którego spełnia funkcję służebną, umożliwiającą prawidłowe użytkowanie tego obiektu. Jednak w przypadku kiedy to co miało spełniać funkcję urządzenia budowlanego staje się samo w sobie obiektem o funkcji dominującej, ważniejszym niż obiekt budowlany, w stosunku do którego miało zapewniać możliwość jego użytkowania zgodnie z jego przeznaczeniem, można mieć wątpliwości, czy jest to dalej urządzenie budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego.

Nadmienić przy tym należy, że organ odwoławczy w uzasadnieniu skarżonych decyzji w zasadzie powielił stanowisko organu pierwszej instancji i w żadnej mierze nie odniósł się do sformułowanych w odwołaniu licznych zarzutów tak natury procesowej jak i materialnej, za pośrednictwem których strona skarżąca kwestionowała ustalony w sprawie przez organ I instancji stan faktyczny i jego subsumpcję pod przepisy prawa materialnego, które miały lub powinny mieć w sprawie zastosowanie.

W świetle powyższych rozważań stwierdzić przychodzi, że uzasadnione są podniesione w skargach zarzuty uchybienia przepisom prawa procesowego to jest art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 187 § 1, art. 181, art. 191, art. 197 § 1 oraz art. 210 § 4 O.p., które to naruszenia mały istotny wpływ na wynik sprawy. Stwierdzenie tych naruszeń, związanych w szczególności brakiem kompletności ustaleń faktycznych, zbędnym czyni ustosunkowywanie się, jako przedwczesne, do zarzutów prawa materialnego, choć Sąd przedstawił w sposób wiążący sposób interpretacji omówionych wyżej przepisów prawa materialnego, który częściowo rozmijał się z tym co wywodziły organy w niniejszych sprawach.

W toku ponownego rozpoznawania spraw obowiązkiem organów podatkowych będzie przyjęcie przedstawionej powyżej wykładni przepisów prawa oraz podjęcie dalszych czynności dowodowych, które pozwolą na dokonanie w sprawie bezspornych ustaleń dotyczących spornych przedmiotów opodatkowania i ich relacji z innymi obiektami. Inicjatywa dowodowa organów winna być ukierunkowana na dokonanie ustaleń co do charakteru obiektów wobec których według organu sporne urządzenia pełnią funkcje służebną, a więc, czy spełniają one przesłanki obiektu budowlanego w rozumieniu art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego. Następnie, w razie uzyskania odpowiedzi twierdzącej, wyjaśni organ podatkowy ich cechy konstrukcyjne oraz pełnione funkcje, a dopiero na tej podstawie dokona ewentualnej kwalifikacji spornych urządzeń jako urządzenia budowlanego, z uwzględnieniem wyżej przedstawionych rozważań i wskazówek Sądu. Organ podatkowy sam oceni, czy dla dokonania niezbędnych, dodatkowych ustaleń faktycznych, konieczne będzie sięgnięcie jeszcze do opinii biegłego, pamiętając wszakże, że przedmiotem opinii powinny być wyłącznie zagadnienia techniczne i konstrukcyjne, a sama kwalifikacja prawnopodatkowa, oparta na wykładni odnośnych przepisów prawa podatkowego zastrzeżona jest do wyłącznej kompetencji organu. Rzeczą organu będzie także odniesienie się w swoim wywodzie do obszernej argumentacji prezentowanej przez skarżącą w trakcie dotychczasowego postępowania, nawiązującej do możliwości czy braku możliwości przyjęcia pełnienia przez sporne urządzenia funkcji służebnej wobec wchodzących w rachubę obiektów, co winno znaleźć wyraz w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu decyzji zgodnie z wymogami wskazanymi w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

Mając to wszystko na uwadze Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 P.p.s.a., uchylił w połączonych sprawach decyzje organów obu instancji.

O kosztach postępowania w każdej połączonej sprawie Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265) obejmując nimi łącznie wysokość należnych wpisów w kwocie 8 503 zł (4263 zł +4240 zł), opłaty skarbowe od pełnomocnictw 2 x 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika radcy prawnego 2 x 10 800 zł.