Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 633/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2024-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 4a ust. 1 pkt 1, ust. 2,  ust. 3
journal: Dz.U. 2021 poz 1043
law: Ustawa o podatku od spadków i darowizn (t. j.)
article: art. 162-163, art. 165a § 1
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 119 pkt 3, art. 120, art. 134 § 1, art. 151
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)

SENTENCJA

Dnia 19 grudnia 2024 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 19 grudnia 2024 roku sprawy ze skargi R. Ł. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia 9 sierpnia 2024 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] postanowieniem z dnia 22 maja 2024 r., nr [...], na podstawie art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.; w skrócie: "o.p.") odmówił wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2 z tytułu nabycia spadku przez R. Ł. (zwany dalej jako "strona" lub "skarżący").

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że spadek po zmarłej w dniu 7 marca 2023 r. M. Ł., na podstawie ustawy nabył między innymi skarżący jako mąż zmarłej, co zostało potwierdzone aktem poświadczenia dziedziczenia z 10 października 2023 r. Repertorium A numer [...], zarejestrowanym w Rejestrze Spadkowym w dniu 10 października 2023 r. Termin 6-miesięczny do dokonania zgłoszenia SD-Z2 upłynął 10 kwietnia 2024 r.

Z akt sprawy wynika, że pismem z 29 kwietnia 2024 r. (nadanym listem poleconym w dniu 30 kwietnia 2024 r.) skarżący wystąpił z wnioskiem o przywrócenie 6-miesięcznego terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2 z tytułu nabycia praw do spadku po zmarłej. Wniosek skarżący uzasadnił szczegółowo opisanym złym stanem zdrowia, wskazując na tragiczne okoliczności śmierci żony oraz wywołaną tą stratą traumą. Skarżący podkreślił, że pomimo upływu już ponad roku od daty wypadku, zarówno on jak i jego dwójka dzieci z powodu złego stanu psychicznego zmuszeni są regularnie korzystać z pomocy psychiatrycznej i psychologicznej oraz przyjmować leki uspokajające i przeciwdepresyjne. Wpłynęło to negatywnie na codzienne życie strony i możliwość swobodnego załatwiania różnego rodzaju spraw. Skarżący podkreślił, że nie był w stanie zgłosić nabycia spadku w 6-miesięcznym terminie. Wyjaśnił, że konieczność zgłoszenia omawianego nabycia uświadomił sobie w dniu 23 kwietnia 2024 r. (termin do dokonania zgłoszenia upływał 10 kwietnia 2024 r.) i w jego ocenie od tego momentu należy liczyć siedmiodniowy termin do złożenia wniosku o przywrócenie terminu. Wskazał ponadto, że uwzględnienie jego wniosku stanowiłoby pośmiertne odwdzięczenie się żonie, która jako pracownik administracji skarbowej zawsze z pełnym zaangażowaniem i rzetelnością wykonywała swoje obowiązki i zginęła tragicznie właśnie podczas pełnienia służby, za co została pośmiertnie uhonorowana przez Ministra Finansów. Do wniosku załączone zostało zgłoszenie SD-Z2.

Odmawiając wszczęcia postępowania organ wyjaśnił, że określony w art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1043 ze zm. – w skrócie: "u.p.s.d.") termin do złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2 jest terminem prawa materialnego i jako taki nie podlega przywróceniu, a jego upływ powoduje wygaśnięcie prawa do skorzystania ze zwolnienia.

W zażaleniu z 29 maja 2024 r. skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz przywrócenie 6-miesięcznego terminu, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej [...] postanowieniem z dnia 9 sierpnia 2024 r., nr [...] utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że z uwagi na materialnoprawny charakter terminu, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., organ pierwszej instancji zasadnie odmówił stronie wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze spadkobrania, po zmarłej żonie.

Zdaniem organu przeszkodą do wszczęcia postępowania był brak podstawy prawnej do rozpatrzenia wniosku o przywrócenie terminu przewidzianego w art. 4a u.p.s.d., wynikający z materialnoprawnego charakteru tego terminu. Podkreślono, że wydając postanowienie w trybie art. 165a § 1 o.p., które ma charakter formalny, organ podatkowy bada wyłącznie przesłankę podmiotową oraz przesłanki przedmiotowe warunkujące wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania. Bez znaczenia pozostaje tym samym okoliczność braku winy po stronie podatnika. Z uwagi na formalny charakter zaskarżonego postanowienia, w ramach jego instancyjnej kontroli nie jest możliwa ocena zasadności zarzutów zażalenia odnoszących się do konieczności wykładni art. 4a ust. 1 u.p.s.d. przy uwzględnieniu konstytucyjnych gwarancji i praw obywatelskich.

W skardze z 11 września 2024 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz przywrócenie 6 -miesięcznego terminu, o którym stanowi art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., przewidzianego na zgłoszenie nabycia spadku, któremu uchybił bez swojej winy. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie:

1) art. 165a § 1 o.p. poprzez jego niezasadne zastosowanie i odmowę wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie o przywrócenie terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze dziedziczenia wobec uznania, że postępowanie takie nie może być wszczęte w takiej sprawie, w sytuacji gdy 6-miesięczny termin przewidziany w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. jako termin prawa procesowego może zostać przywrócony, a tym samym Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] powinien wszcząć postępowanie w sprawie o przywrócenie terminu do dokonania zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze dziedziczenia,

2) art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. poprzez uznanie, że przewidziany w tym przepisie 6-miesięczny termin do zgłoszenia nabycia spadku jest terminem prawa materialnego, podczas gdy wykładnia funkcjonalna tego przepisu prowadzi do wniosku, że jest to w istocie przepis prawa procesowego, który może zostać przywrócony,

3) art. 162 § 1 o.p. poprzez jego niewłaściwą wykładnię i uznanie, że przewidziane w tym przepisie przywrócenie terminu nie ma zastosowania do 6-miesięcznego terminu przewidzianego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.,

4) art. 32 ust. 1, 31 ust. 1 i art. 2 Konstytucji RP oraz art. 13 E. K. P. C. poprzez pozbawienie mnie i mojej małoletniej córki możliwości skorzystania ze zwolnienia podmiotowego przewidzianego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., na skutek dokonania wykładni przepisów art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. oraz art. 162 § 2 1 o.p. w taki sposób, który rażąco narusza wskazane powyżej prawa konstytucyjne oraz przewidziane w art. 13 E. K. P. C. prawo do skutecznego środka odwoławczego, pomimo że uchybienia 6-miesięcznemu terminowi przewidzianemu w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. dopuścił się bez swojej winy, tj. pozostawania w złym stanie psychicznym po śmierci żony, w tym z powodu zaburzeń depresyjnych oraz przyjmowania leków antydepresyjnych i uspokajających, co skarżący wykazał zaświadczeniem lekarskim załączonym do wniosku o przywrócenie terminu.

W uzasadnieniu skargi skarżący szczegółowo umotywował i rozwinął poszczególne zarzuty. Podniósł, że dokonana w zaskarżonym postanowieniu wykładnia art. 162 o.p., która nie pozwala na zastosowanie tego przepisu do terminu określonego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., szczególnie w takich okolicznościach, które stały się jego udziałem (trauma po stracie żony i związane z tym zaburzenia depresyjne, przyjmowanie silnych leków uspokajających upośledzających normalne funkcjonowanie) prowadzi do rażącego naruszenia nie tylko zasady proporcjonalności (art. 31 Konstytucji RP), zasady zaufania do państwa prawa i jego organów konstytucyjnych (art. 2 Konstytucji RP), ale również przewidzianej w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP zasady równości wobec prawa, dyskryminując niejako tych podatników, którzy z różnych przyczyn losowych, od siebie niezależnych, a tym samym niezawinionych, nie byli w stanie dochować powyższego terminu. W opinii skarżącego, nawet gdyby hipotetycznie przyjąć, że niedopuszczalne jest przywrócenie spornego w sprawie terminu, to nic nie stoi na przeszkodzie, aby dokonać - jak wyraźnie wskazał NSA w uzasadnieniu wyroku z 18 marca 2011 r. sygn. akt II FSK 1801/09, prokonstytucyjnej wykładni art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., polegającej na przyjęciu, że jeśli podatnik uchybił terminowi bez swojej winy, to mimo to nadal może on skorzystać ze zwolnienia podmiotowego przewidzianego w tym przepisie. Skarżący podkreślił również, że sprzeczne ze społecznym poczuciem sprawiedliwości byłoby przyjmowanie, że osoba która z przyczyn przez siebie niezawinionych uchybiła terminowi do zgłoszenia nabycia spadku, traci bezpowrotnie uprawnienie do skorzystania ze zwolnienia. Ponadto skarżący zwrócił uwagę na brak pisemnego zawiadomienia przez organ pierwszej instancji o możliwości zgłoszenia nabycia spadku, które to zawiadomienie wysyłane są zawsze do podatników w przypadku sporządzenia aktu poświadczenia dziedziczenia.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 i art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., w skrócie: "p.p.s.a.").

Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli legalności zaskarżonych postanowień, Sąd nie stwierdził naruszenia prawa materialnego, bądź procesowego, które stanowiłoby podstawę do wyeliminowania ich z obrotu prawnego.

W toku sądowej kontroli zaskarżonego postanowienia, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest rozstrzygnięcie, czy organy zasadnie, w oparciu o przepis art. 165a § 1 o.p. odmówiły wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia SD-Z2 o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych.

Na wstępie rozważań zaznaczyć należy, że przedmiotem sądowej kontroli w tej sprawie jest postanowienie organu o charakterze procesowym, a kontrola legalności zaskarżonych aktów sprowadza się do oceny, czy w sprawie zachodzi przesłanka uzasadniająca zastosowanie 165a § 1 o.p. Zgodnie z tym przepisem, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 o.p., zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Użyte w omawianym przepisie sformułowanie "z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte" należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania stoi na przeszkodzie przepis prawa, bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny. Chodzi zatem o takie sytuacje, gdy w sprawie toczy się już postępowanie podatkowe, zapadła już decyzja ostateczna lub nieostateczna, albo gdy w przepisach ustaw podatkowych nie istnieje podstawa do rozpatrzenia tej treści żądania w trybie postępowania podatkowego (por. wyrok NSA z 8 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 3789/18 oraz wyrok NSA z 18 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1001/17; wszystkie orzeczenia powołane w uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej: bazy CBOSA).

Podkreślenia także należy, że na skutek odmowy wszczęcia postępowania, organ nie prowadzi postępowania podatkowego i nie rozstrzyga sprawy co do jej istoty. Z treści art. 165a § 1 o.p. wynika obowiązek organu w zakresie przeprowadzenia wstępnej analizy wniosku pod względem ewentualnego wystąpienia okoliczności uniemożliwiających merytoryczne rozpatrzenie wniosku. Samo bowiem złożenie żądania wszczęcia postępowania w konkretnej sprawie nie powoduje automatycznie skutku jego wszczęcia, gdyż na wstępnym etapie rozpoznania sprawy organ podatkowy przeprowadza badanie pod kątem istnienia przesłanek formalnoprawnych, warunkujących jego dopuszczalność (por. wyrok NSA z 17 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 261/18).

Z bezspornych okoliczności sprawy wynika, że akt poświadczenia dziedziczenia z 10 października 2023 r., zarejestrowany został w Rejestrze Spadkowym w dniu 10 października 2023 r., a zatem 6-miesięczny termin do dokonania zgłoszenia SD-Z2 upłynął z dniem 10 kwietnia 2024 r. Skarżący wnioskiem z 29 kwietnia 2024 r. (nadanym w dniu 30 kwietnia 2024 r.) wystąpił o przywrócenie 6-miesięcznego terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2 z tytułu nabycia praw do spadku po zmarłej żonie. Organy nie podjęły merytorycznego rozpoznania wniosku, odmawiając wszczęcia postępowania. Oś sporu sprowadza się zatem do zagadnienia, czy termin do zgłoszenia nabycia spadku określony w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. jest terminem prawa materialnego niepodlegającym przywróceniu, jak twierdzą organy, czy też, jak twierdzi skarżący, jest terminem prawa procesowego, a tym samym jest terminem przywracalnym.

W zakresie powyższej kwestii wielokrotnie wypowiadały się sądy administracyjne wypracowując w tym zakresie jednolitą linię orzeczniczą, zgodnie z którą przedmiotowy termin jest przykładem typowego terminu prawa materialnego i jako taki nie podlega przywróceniu w trybie art. 162-163 o.p.

Wyjaśnić należy, że w nauce prawa pojęcie "termin" stanowi zastrzeżenie dodatkowe czynności prawnej, przez które jej skutek zostaje ograniczony w czasie. Przede wszystkim, nawiązując do tradycyjnego podziału dziedzin prawa na prawo materialne i formalne, wymienia się terminy materialne i terminy procesowe. Terminami materialnymi są terminy, z którymi związane są skutki prawne w płaszczyźnie prawa materialnego, a więc w zakresie praw i obowiązków podmiotów stosunków prawnych, natomiast terminami procesowymi okresy do dokonania czynności procesowej przez uczestników postępowania sądowego lub administracyjnego. Różnica pomiędzy terminem materialnym a terminem procesowym sprowadza się do różnych płaszczyzn skutków prawnych ich uchybienia. Jak podkreśla się w literaturze przedmiotu, uchybienie terminu materialnego wywołuje skutek prawny wygaśnięcia praw lub obowiązków o charakterze materialnym. Natomiast uchybienie terminu procesowego wywołuje skutek prawny w płaszczyźnie procesowej, przez uzależnienie skutków czynności procesowej od zachowania terminu. Zaklasyfikowanie określonego terminu do terminu materialnego lub terminu procesowego powinno być oparte na kryterium zamieszczenia normy prawnej, wyznaczającej termin, w ustawie materialnej czy ustawie procesowej. Założenie to generalnie można uznać za słuszne, należy jednak pamiętać, że w krajowym systemie prawnym ustawodawca z różnych względów nie przestrzega rozdziału regulacji materialnej i regulacji procesowej, zamieszczając w ustawach materialnych normy procesowe, bądź z kolei w ustawach procesowych normy materialne. Dlatego też założenie to nie może być uznane za wyłącznie miarodajne, a zatem w kwestiach wątpliwych winien być oceniany skutek prawny uchybienia terminu. W takich przypadkach zatem przesądzać winno to, czy uchybienie terminu wyłącza powstanie stosunku materialnoprawnego, czy ogranicza się jedynie do bezskuteczności procesowej czynności, co tylko w następstwie może wpłynąć na sytuację materialnoprawną jednostki. W pierwszym przypadku będziemy mieć do czynienia z terminem materialnym, w drugim z terminem procesowym (por. np. wyrok WSA w Gdańsku z 11 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 1521/19).

Zgodnie z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-5, 7 i 8 oraz ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia - w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4. Stosownie do art. 4a ust. 1a tej ustawy, jeżeli dokumentem potwierdzającym nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych jest akt poświadczenia dziedziczenia lub europejskie poświadczenie spadkowe, termin 6 miesięcy, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, do zgłoszenia tego nabycia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego liczy się od dnia zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia lub wydania europejskiego poświadczenia spadkowego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4.

W myśl art. 4a ust. 2 u.p.s.d., jeżeli nabywca dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie terminów, o których mowa w ust. 1 pkt 1 lub ust. 1a, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się, gdy nabywca zgłosi te rzeczy lub prawa majątkowe naczelnikowi urzędu skarbowego nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu, oraz uprawdopodobni fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu.

W przypadku niespełnienia warunków, o których mowa w ust. 1 - 2, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej, o czym stanowi art. 4a ust. 3 u.p.s.d.

Uchybienie przez podatnika terminowi, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., wywołuje więc bezpośrednio skutek w sferze materialnego prawa podatkowego w postaci braku możliwości skorzystania przez niego ze zwolnienia podatkowego bez względu na przyczynę uchybienia. Innymi słowy, od zgłoszenia nabycia w ustawowym 6-miesięcznym terminie zależy możliwość objęcia takiego nabycia całkowitym zwolnieniem dla członków najbliższej rodziny. W przeciwnym wypadku podlega ono opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Przewidziany przez ustawodawcę skutek prawny przesądza o materialnym charakterze spornego w sprawie terminu. Nie może więc budzić żadnych wątpliwości, że 6-miesięczny termin, o którym mowa w tym przepisie jest przykładem terminu materialnoprawnego.

Powyższą tezę potwierdza utrwalone orzecznictwo sądów administracyjnych, zgodnie z którym termin 6-miesięcy na dokonanie zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych na formularzu SD-Z2 wprowadzony w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. ma charakter materialnoprawny (zob. wyroki NSA: z 31 października 2024 r., III FSK 28/24; z 6 maja 2014 r., II FSK 1255/12 i II FSK 1254/12; z 3 listopada 2010 r., II FSK 1171/09; z 21 września 2010 r., II FSK 685/09 oraz z 12 kwietnia 2017 r., II FSK 631/15, z 12 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1648/09; z 7 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 377/10; z 27 września 2019 r., sygn. akt II FSK 694/17). O takim jego charakterze przesądza nie tylko fakt, że został on określony w przepisach prawa materialnego, ale też i skutki, które wywołuje jego niezachowanie, określone w art. 4a ust. 3 u.p.s.d. Oznacza to, że bezskuteczny upływ terminu (niezłożenie zgłoszenia SD-Z2) powoduje, że nie podlega on przywróceniu, lecz skutkuje utratą zwolnienia podmiotowego i opodatkowanie uprawnionego na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej. Podkreślić należy również, że materialnoprawny charakter terminu 6-miesięcznego, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. zaaprobował również Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 4 czerwca 2013 r., sygn. akt P 43/11 (OTK-A 2013, Nr 5, poz. 55, Dz. U. z 2013 r. poz. 692).

Charakter materialnoprawny oznacza zaś, że rozstrzyganie w przedmiocie przywrócenia uchybionemu terminowi jest niedopuszczalne. Skoro bowiem termin prawa materialnego nie podlega przywróceniu, to w konsekwencji nie może być prowadzone postępowanie mające na celu badanie okoliczności uzasadniających lub nieuzasadniających przywrócenie tego terminu (por. wyrok WSA w Łodzi z 6 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 503/20). To zaś powoduje, że podatnik, po upływie terminu, nie może skutecznie domagać się ukształtowania stosunku prawnego, w którym nabędzie prawo do zwolnienia z podatku. Niedopełnienie bowiem obowiązku zgłoszenia (art. 4a ust.1 pkt 1 u.p.s.d.) skutkuje utratą prawa do zwolnienia i opodatkowanie uprawnionego na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej (por. wyrok WSA w Gdańsku z 11 grudnia 2019 r., sygn. akt l SA/Gd 1520/19).

W świetle powyższych rozważań, w sprawie brak było podstaw, aby przewidziany w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. termin traktować, zgodnie z oczekiwaniem skarżącego, jako termin prawa procesowego. Powyższe pozostaje niezwykle istotne z punktu widzenia przepisów regulujących instytucję przywrócenia terminu. Z art. 162 § 1 o.p. wynika bowiem wprawdzie, że w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy - to jednak, jak wyraźnie wskazano w § 4 omawianej regulacji, przepis powyższy stosuje się wyłącznie do terminów procesowych. Oznacza to, że terminy prawa materialnego nie posiadają waloru przywracalności.

Wbrew stanowisku skarżącego, organy podatkowe postąpiły zgodnie z dyspozycją art. 165a § 1 o.p. zasadnie odmawiając wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych, gdyż z powodów wskazach wyżej było ono niedopuszczalne. Natomiast brak możliwości prowadzenia postępowania w tej sprawie, istniał już w momencie złożenia przez skarżącego wniosku o przywrócenie terminu. Użyty w art. 165a o.p. zwrot "nie może być wszczęte" należy odnieść do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego na żądanie strony stoi na przeszkodzie przepis prawa. Takim przepisem w niniejszej sprawie jest art. 4a u.p.s.d.

W zaskarżonym postanowieniu zasadnie podkreślono, że rozstrzygnięcie przewidziane w art. 165a o.p., tj. odmowa wszczęcia postępowania, nie jest uzależnione od uznania organu administracji, a stanowi następstwo stwierdzenia przez ten organ przesłanek w tym przepisie wyszczególnionych. Odmowa wszczęcia postępowania stanowi zatem obowiązek organu administracji, w przypadku stwierdzenia zaistnienia przewidzianej w tym przepisie sytuacji. Takie działanie organu nie może być tym samym postrzegane w kategoriach złej woli, czy też zbagatelizowania niewątpliwie dramatycznej sytuacji, w której znaleźli się bliscy zmarłej, w tym skarżący. W omawianym zakresie obowiązujący porządek prawny nie stwarza bowiem przestrzeni do działania organu w ramach tzw. uznania administracyjnego. Prowadzi to do konkluzji, że podjęcie odmiennego rozstrzygnięcia oznaczałoby działanie z naruszeniem art. 120 o.p. Zgodnie z zasadą praworządności wyrażoną w tym przepisie, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Zasada ta wyklucza natomiast stosowanie pozaprawnych kryteriów podejmowania decyzji opartych na zasadzie słuszności.

Zauważenia wymaga ponadto, że skoro termin prawa materialnego nie podlega przywróceniu i postępowanie w tym zakresie nie może być wszczęte, to w konsekwencji nie może być też prowadzone postępowanie mające na celu badanie podniesionych przez stronę okoliczności uzasadniających niedochowanie ustawowego terminu do złożenia zgłoszenia nabycia spadku. Oznacza to, że wydając postanowienie w trybie art. 165a § 1 o.p., które ma charakter formalny, organ podatkowy bada wyłącznie przesłankę podmiotową oraz przesłanki przedmiotowe warunkujące wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania. Bez znaczenia pozostaje okoliczność braku winy po stronie podatnika.

Uwzględniając poczynione wyżej uwagi zauważyć również należy, że przepis art. 4a u.p.s.d. poddany został badaniu w zakresie jego zgodności z Konstytucją RP. W efekcie, w wyroku z 4 czerwca 2014 r., sygn. akt P-43/11 Trybunał Konstytucyjny stwierdził jego niezgodność z wywiedzioną z art. 2 Konstytucji RP zasadą zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa lecz jedynie w zakresie, w jakim przewidywał miesięczny termin złożenia zgłoszenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego nabycia w drodze dziedziczenia własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę. Podkreślić jednak należy, że ustawą z dnia 10 października 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2008 r. Nr 203, poz. 1267), która weszła w życie 1 stycznia 2009 r. zmieniono dyspozycję normy zawartej w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. i wydłużono termin do złożenia stosownego zgłoszenia z 1 miesiąca do 6 miesięcy. Trudno zatem uznać za uzasadnione twierdzenie skarżącego, że sam wymóg złożenia zgłoszenia uprawniający do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., nie spełnia standardów konstytucyjnej zasady proporcjonalności i demokratycznego państwa prawnego.

Odnosząc się z kolei do argumentacji skarżącego wskazującej, że do uchybienia terminowi do dokonania zgłoszenia nabycia własności rzeczy/praw majątkowych po zmarłej przyczynił się brak pisemnego zawiadomienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] o istnieniu takiego uprawnienia wyjaśnić należy, że w obowiązującym porządku prawnym nie istnieje regulacja obligująca organy podatkowe do informowania podatników o uprawnieniach wynikających z art. 4a u.p.s.d.

Ubocznie jedynie Sąd wyjaśnia, że pisemne zawiadomienie strony o uchybieniu wskazanego terminu było uregulowane i miało podstawę w przepisach prawa w okresie obowiązywania stanu epidemii. Zgodnie bowiem z art. 15zzzzzn2 ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem [...], innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r., poz. 2095 ze zm.), w przypadku stwierdzenia uchybienia przez stronę w okresie obowiązywania stanu epidemii ogłoszonego z powodu [...] przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów:

1) od zachowania których jest uzależnione udzielenie ochrony prawnej przed organem administracji publicznej,

2) do dokonania przez stronę czynności kształtujących jej prawa i obowiązki,

3) przedawnienia,

4) których niezachowanie powoduje wygaśnięcie lub zmianę praw rzeczowych oraz roszczeń i wierzytelności, a także popadnięcie w opóźnienie,

5) zawitych, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla strony,

6) do dokonania przez podmioty lub jednostki organizacyjne podlegające wpisowi do właściwego rejestru czynności, które powodują obowiązek zgłoszenia do tego rejestru, a także terminów na wykonanie przez te podmioty obowiązków wynikających z przepisów o ich ustroju

- organ administracji publicznej zawiadamia stronę o uchybieniu terminu.

W zawiadomieniu, o którym mowa w ust. 1, organ administracji publicznej wyznacza stronie termin 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu (art. 15zzzzzn2 ust. 2).

Powyższy przepis znajdował zastosowanie do terminu do złożenia zgłoszenia nabycia spadku na podstawie art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., gdy obowiązywał stan epidemii wprowadzony z dniem 20 marca 2020 r. rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 20 marca 2020 r. w sprawie ogłoszenia na obszarze R. P. stanu epidemii (Dz.U. z 2022 r., poz. 340). Stan epidemii został uchylony z dniem 16 maja 2022 r. rozporządzeniem Ministra Zdrowia w sprawie odwołania na obszarze R. P. stanu epidemii z 12 maja 2022 r. (Dz. U. z 2022 r., poz. 1027). Zawiadomienie organu o uchybieniu terminu w określonych powyżej ramach stwarzało wówczas możliwość przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. (por. wyrok NSA z 19 października 2023 r., sygn. akt III FSK 528/23). Wzajemna relacja między art. 15 zzzzzn2 a art. 162 o.p. wprowadzała wówczas dodatkowy tryb zawiadomienia strony o uchybieniu i wydłużała - z siedmiu do trzydziestu dni - termin na złożenie wniosku o przywrócenie. Jednakże na gruncie rozpatrywanej sprawy powyższe przepisy nie mają zastosowania.

Uwzględniając całość poczynionych wyżej uwag, jako niezasadne ocenić należy zarzuty sformułowane w skardze w zakresie naruszenia art. 162 i art. 165a § 1 o.p. w związku z art. 4a ust. 1 u.p.s.d. Jako chybiony ocenić należy również zarzut wydania zaskarżonego postanowienia z naruszeniem wskazanych w skardze przepisów Konstytucji RP. Jako przedwczesne z kolei potraktować należy formułowanie zarzutów zmierzających do wykazania naruszenia w sprawie art. 32 ust. 1, art. 31 ust. 1 i art. 2 Konstytucji RP, na skutek pozbawienia skarżącego możliwości skorzystania ze zwolnienia dla członków najbliższej rodziny, o którym mowa w art. 4a u.p.s.d. Przedmiotem zaskarżonego postanowienia była bowiem kwestia braku możliwości przywrócenia terminu do dokonania zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych po zmarłej żonie skarżącego, z uwagi na materialny charakter tego terminu. Zaskarżone postanowienie nie rozstrzygało kwestii możliwości zastosowania w sprawie zwolnienia dla członków najbliższej rodziny. Przytoczenie treści przepisu wraz z dalszymi przepisami, w szczególności art. 4a ust. 3 u.p.s.d. konieczne było jedynie w kontekście badania skutków jego uchybienia (co do zasady). Skutki te, jak wyjaśniono, przesądzają bowiem o charakterze terminu.

Z uwagi na powyższe, zarzuty oraz argumentacja skarżącego w powyższym zakresie wsparte tezami orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz T. S. U. E. będą mogły zostać przedstawione w perspektywie, w toku ewentualnego, przyszłego postępowania wymiarowego. Na marginesie jedynie Sąd wyjaśnia, że w konsekwencji podjęte w przyszłości rozstrzygnięcie (wydanie i doręczenie podatnikowi decyzji wymiarowej), po uzyskaniu waloru ostateczności i prawomocności, umożliwi podatnikowi ewentualne zwrócenie się do właściwego organu podatkowego z wnioskiem o zastosowanie ulgi w spłacie ustalonego decyzją zobowiązania podatkowego, w trybie art. 67a o.p., po spełnieniu wymaganych przesłanek.

Z powyżej przedstawionych względów Sąd uznał, że zaskarżone postanowienia odpowiadają prawu, a zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie

W świetle powyższego, działając na podstawie art. 151 w związku z art. 119 pkt 3 i art. 120 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.