Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3218/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-12-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 llit. c), art. 184
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 21 ust. 25
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 120, art. 121 § 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA del. Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 9 grudnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 24 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Lu 319/14 w sprawie ze skargi R. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 12 marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) oddala wniosek Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

Wyrokiem z dnia 24 czerwca 2014 r. sygn. I SA/Lu 319/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi R. W. (dalej jako "Skarżący"), uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 12 marca 2014 r. nr [....] , wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2010 r.

2. Stan sprawy przyjęty przez Sąd pierwszej instancji za podstawę wyrokowania.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. ustalił, że aktem notarialnym z dnia 19 maja 2010 r. Skarżący wraz z żoną dokonał sprzedaży lokalu mieszkalnego i garażu położonych w L. przy ul. D. wraz z udziałem części w działce gruntu, uzyskując przychód w wysokości 282.000 zł. Nieruchomość ta została nabyta w dniu 16 kwietnia 2009 r. za cenę brutto 151.933,77 zł ze środków pochodzących z udzielonego małżonkom W. przez B. [...] S.A. z siedzibą w W. kredytu hipotecznego w kwocie 150.000 zł. Dochód uzyskany ze sprzedaży tej nieruchomości przeznaczony został na spłatę kredytu mieszkaniowego związanego z jej nabyciem, a także na spłatę kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na budowę budynku mieszkalnego położonego w miejscowości T. oraz prace remontowo - budowlane w tym budynku. W wydanej decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, że spłata kredytu zaciągniętego na nabycie sprzedanej nieruchomości w wysokości 145.894,31 zł, nie stanowi wydatku mieszkaniowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. - dalej "u.p.d.o.f."). Organ przyjął jako koszt uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży tej nieruchomości wydatki w łącznej kwocie 179.177,31 zł, z czego na małżonka przypadła kwota 89.588,66 zł. Dochód przypadający na podatnika wyniósł 51.411,34 zł (141.000 zł - 89.588,66 zł).

Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że spłata kredytu hipotecznego udzielonego na zakup sprzedanej nieruchomości nie stanowi wydatku mieszkaniowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Zdaniem organu, w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f. nie jest możliwe zwolnienie z opodatkowania wydatków na spłatę kredytu (wraz z odsetkami), zaciągniętego wcześniej na zakup sprzedanej nieruchomości. Prawo to przysługuje wyłącznie wówczas, gdy spłata ta dotyczy kredytu lub pożyczki zaciągniętych na nabycie innej nieruchomości lub prawa majątkowego, służących zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych podatnika. Organ odwoławczy skorygował jednak ustalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego w zakresie uznania za wydatek na cele mieszkaniowe dwukrotnie tej samej kwoty (1.088,01 zł), wynikającej z faktury zaliczkowej [....] i końcowej [....] .

3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę.

3.1. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie Skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie oraz ewentualnie decyzji organu pierwszej instancji, podnosząc zarzuty naruszenia:

a) art. 210 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej "o.p."), poprzez wydanie decyzji bez podania imienia, nazwiska i stanowiska służbowego osoby upoważnionej do podpisania decyzji;

b) art. 121 § 1 o.p. w związku z art. 2 Konstytucji RP, poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych polegający na sprzecznym interpretowaniu przepisów podatkowych przez Dyrektora Izby Skarbowej oraz Ministra Finansów;

c) art. 210 § 1 pkt 6 o.p., poprzez wskazanie w uzasadnieniu faktycznym decyzji faktu, że B. [...] S.A. udzielił skarżącemu i jego małżonce kredytu hipotecznego na finansowanie przedpłat na poczet budowy i zakupu zastępczego lokalu mieszkalnego nr 1 przy ul. D. w L., podczas gdy kredyt ten dotyczył budowy i zakupu lokalu mieszkalnego nr 1 przy ul. D. w L. od inwestora zastępczego, co mogło mieć istotny wpływ na prawidłowość wydanej decyzji;

d) art. 234 o.p., poprzez wydanie decyzji na niekorzyść Skarżącego w sytuacji braku przesłanki rażącego naruszenia prawa;

e) art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a i art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wydatki na spłatę kredytu wraz z odsetkami zaciągniętego wcześniej na zakup sprzedanej nieruchomości nie stanowią wydatku poniesionego na własne cele mieszkaniowe.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

4. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wyroku uchylającego zaskarżoną decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie stwierdził, że nie podziela stanowiska Skarżącego w kwestii dopuszczalności zaliczenia spłaty kredytu wraz z odsetkami finansującego zakup sprzedanej nieruchomości do wydatków mieszkaniowych wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Sąd wskazał, że przy obliczaniu wysokości dochodu zwolnionego z odpłatnego zbycia nieruchomości uwzględnia się jako koszt cenę nabycia nieruchomości będącej przedmiotem sprzedaży. W tej sytuacji przyjęcie za prawidłowe stanowiska Skarżącego wprost prowadziłoby do dwukrotnego odliczenia wydatków poniesionych na nabycie zbytej nieruchomości. Raz poprzez pomniejszenie przychodu uzyskanego z jego sprzedaży o koszty nabycia sfinansowane zaciągniętym w tym celu kredytem hipotecznym. Drugi raz poprzez ujęcie jako wydatku na cele mieszkaniowe spłat tego samego kredytu hipotecznego zaciągniętego na jej nabycie. Prawo do dwukrotnego uwzględnienia przy obliczeniu ulgi mieszkaniowej wydatków związanych z nabyciem nieruchomości wystąpiłoby wyłącznie w przypadku, gdyby nieruchomość została nabyta za środki pozyskane z kredytu bankowego. Natomiast nie objęłoby ono podatnika chcącego skorzystać z ulgi mieszkaniowej przy sprzedaży nieruchomości, którą wcześniej nabył z własnych środków pieniężnych. Taka sytuacja byłaby sprzeczna z konstytucyjną zasadą równości wszystkich podmiotów wobec prawa, wyrażoną w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Na brak możliwości podwójnego odliczenie dodatkowo wskazuje art. 21 ust. 30 u.p.d.o.f. Cele o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. do których odwołuje się art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f., to "nabycie", "budowa", "rozbudowa", "nadbudowa", "przebudowa" lub "adaptacja", finansowane (co stanowi przesłankę uzyskania ulgi) bezpośrednio lub pośrednio (przez spłatę kredytu przeznaczonego na wymienione cele i odsetek od tego kredytu) ze środków ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w jej art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. Nie można więc, wbrew literalnemu brzmieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 i pkt 2 lit. a oraz zgodnie z logiką celów, o których wyżej mowa, finansować (bezpośrednio czy pośrednio) z kwoty uzyskanej ze sprzedaży przedmiotu tego "nabycia", "budowy", "rozbudowy", "nadbudowy", "przebudowy" lub "adaptacji". Tym samym Sąd pierwszej instancji za zasadne uznał stanowisko organów, że podatnik, który przeznaczył środki ze sprzedaży nieruchomości na spłatę kredytu zaciągniętego na jej nabycie nie ma prawa do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f. Prawo to przysługuje wyłącznie wówczas, gdy spłata ta dotyczy kredytu zaciągniętego na nabycie innej nieruchomości, służącej zaspokojeniu jego potrzeb mieszkaniowych.

Za słuszny Sąd uznał natomiast zarzut dotyczący naruszenia przez organ odwoławczy art. 234 o.p. Sąd zwrócił uwagę, że organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Zdaniem Sądu, nie ma racji organ odwoławczy, że w sprawie zachodzi wyjątek wyłączający powyższy zakaz w postaci "rażącego naruszenia prawa". Organ przyjął inną podstawę opodatkowania, co należy do sfery ustaleń faktycznych. Nie mamy tu zatem do czynienia z przekroczeniem prawa w sposób jasny, wyraźny, oczywisty i niedwuznaczny. Sytuacja taka ma miejsce, tylko gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa, tzn. istnienie tej sprzeczności da się ustalić przez proste ich zestawienie ze sobą. W ocenie Sądu w tej sprawie taka sytuacja nie zaistniała.

5. Skarga kasacyjna.

Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji złożył pełnomocnik Skarżącego. Zaskarżonemu w całości wyrokowi postawione zostały zarzuty:

1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a."), naruszenia prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że spłata kredytu nieruchomość z kwoty uzyskanej ze sprzedaży tej nieruchomości nie stanowi wydatku poniesionego na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f., a w konsekwencji na niezastosowaniu w sprawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. i uznaniu, że podatnik, który przeznaczył środki ze sprzedaży nieruchomości na spłatę kredytu zaciągniętego na jej nabycie nie ma prawa do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., podczas gdy przeznaczenie środków ze sprzedaży nieruchomości na spłatę kredytu zaciągniętego na jej nabycie stanowi wydatek na własne cele mieszkaniowe i uprawnia podatnika do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.;

2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. oraz w związku z art. 121 §1 o.p. oraz art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., poprzez sporządzenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uzasadnienia zaskarżonego wyroku nieuwzględniającego jako podstawy uchylenia zaskarżonej decyzji zarzutów naruszenia art. 121 §1 o.p. oraz art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., w związku z uznaniem zarzutów naruszenia wyżej wymienionych przepisów przez WSA za nieuzasadnione, co spowodowałoby, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku WSA w dalszej kolejności wiązałoby organy podatkowe oraz sądy.

Na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. autor skargi wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie na podstawie art. 188 p.p.s.a. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi co do istoty sprawy. Wniósł także o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według prawem norm przewidzianych

Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

6.1. Skarga kasacyjna podlegała oddaleniu, bowiem zawarte w niej zarzuty okazały się niezasadne, a w sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, które Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod rozwagę z urzędu (art. 183 § 1 i 2 p.p.s.a.).

6.2. Istota zarzutów sformułowanych w punkcie 1 skargi kasacyjnej sprowadza się do rozstrzygnięcia zasadniczej w tej sprawie kwestii, a mianowicie czy przychód uzyskany przez Skarżącego ze sprzedaży nieruchomości, w części w jakiej został wydatkowany na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup tej nieruchomości, może korzystać ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., w sytuacji, gdy wydatek na nabycie tej nieruchomości został uwzględniony jako koszt uzyskania przychodu z tytułu jej sprzedaży. Zarzuty zawarte w punkcie 2 skargi kasacyjnej stanowią w istocie pochodną wskazanego zagadnienia materialnoprawnego.

6.3. Odnosząc się do tak sformułowanych zarzutów kasacyjnych należy na wstępie podkreślić, że ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 84 Konstytucji RP, a której uszczegółowieniem na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych jest

art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. W konsekwencji, jak już wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie, przy interpretowaniu przepisów regulujących zasady przyznawania ulg i zwolnień podatkowych nie jest dopuszczalna wykładnia rozszerzająca. Nie oznacza to, że jedyną dopuszczalną wykładnią tego typu przepisów jest wykładnia gramatyczna. Jest ona tylko jednym z przyjmowanych powszechnie w rozumowaniu prawniczym sposobów wykładni, a wnioski z niej płynące mogą być często mylące i prowadzić do merytorycznie błędnych, niezgodnych z celami regulacji prawnej, a w końcu również do niesprawiedliwych i krzywdzących rezultatów. Wykładnia gramatyczna powinna być uzupełniona wnioskami płynącymi z zastosowania innych rodzajów wykładni, w tym wykładni celowościowej oraz systemowej. Jak wskazuje się w doktrynie, normy zawierające ulgi czy zwolnienia rozpoznaje się jako normy celu społecznego, realizujące politykę w dziedzinie nauki, ochrony zdrowia, zatrudnienia, inwestycji itp. W sytuacji, gdy normy celu społecznego skierowane są na rozwój określonych obszarów życia społecznego, zamiar ten nie zostanie osiągnięty, gdy nie zostanie w sposób właściwy rozpoznany cel regulacji prawnej (zob. szerzej: R. Mastalski, Stosowanie prawa podatkowego, Warszawa 2008, LEX 85055). Z kolei wykładnia systemowa gromadzi i wykorzystuje argumentację związaną ze strukturą (organizacją) systemu prawa oraz wartościami, które leżą u jego podstaw. Jedną z dyrektyw wykładni prawa podatkowego jest dyrektywa uwzględniania zasad budowy podatku (zob. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 95 i 105).

6.4. Z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wynika, że wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

W art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f. ustawodawca wskazał, że za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1.

Z kolei w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f., do którego odwołuje się art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a, wymienione zostały wydatki poniesione na:

a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

6.5. Wykładnia gramatyczna art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a i w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. może budzić wątpliwości, czy z omawianego zwolnienia podatkowego korzysta spłata kredytu zaciągniętego wyłącznie na zakup (budowę, rozbudowę) nowej nieruchomości, czy również spłata kredytu zaciągniętego na zakup zbywanej nieruchomości. Za szerokim rozumieniem tego zwolnienia mógłby przemawiać użyty w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f. zwrot: "kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia". W tej części tekstu prawnego ustawodawca nie rozróżnia bowiem kredytu (pożyczki) zaciągniętego na nabycie (budowę, rozbudowę) zbywanej nieruchomości od kredytu (pożyczki) zaciągniętego na nabycie (budowę, rozbudowę) nowej nieruchomości. Wskazuje jedynie, że chodzi o kredyt (pożyczkę) zaciągnięty przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości.

Trzeba jednak zwrócić uwagę, że w stanowiącym punkt wyjścia tych rozważań art. 21 ust 1 pkt 131 u.p.d.o.f. mowa jest o zwolnieniu z podatku dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, "(...)jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, (...)przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe(...)." Z tego wynika, że "cel mieszkaniowy" ma być realizowany z przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości począwszy od dnia odpłatnego zbycia, a więc na przyszłość. Już samo określenie "cel" wskazuje, że chodzi o stan rzeczy do którego się dąży, efekt do którego działanie jest skierowane. W art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. ustawodawca jedynie uszczegółowił wydatki, które uważa za poniesione na cele mieszkaniowe. Ta szczegółowa regulacja nie zmienia ogólnej reguły, wynikającej z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., że cele mieszkaniowe mają być realizowane począwszy od dnia odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, o którym mowa w art. 30e.

6.6. Za takim rozumieniem omawianego zwolnienia przemawia także wykładnia celowościowa art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. Trzeba przy tym zaznaczyć, że cel regulacji prawnej rozpoznawany jest nie tylko poprzez odczytywanie intencji ustawodawcy wyrażanej w procesie legislacyjnym (do tego odwołał się autor skargi kasacyjnej, wskazując na druk Sejmu VI kadencji nr 1075 i druk Senatu nr 1232). W literaturze wskazuje się na konieczność rozróżnienia intencji ustawodawcy (celu ustawodawcy) od celu ustawy lub jej poszczególnych postanowień. Cel ustawodawcy jest celem ex ante, sytuacją która miała miejsce w określonym momencie w przeszłości. Sięganie do tego celu jako usprawiedliwienia rozstrzygnięcia interpretacyjnego może okazać się bezużyteczne jeżeli z treści aktu prawnego wynika, że jego instytucje nastawiane są w rzeczywistości na realizację innych celów niż deklarowane w trakcie procesu legislacyjnego. (B. Brzeziński, Podstawy wykładni...., op. cit., s. 84-88). Przewaga celu ustawy nad celami (intencjami) ustawodawcy przejawia się także tym, że ustalenie celu ustawy lub jej poszczególnych postanowień odbywa się z uwzględnieniem aktualnego kontekstu społeczno-gospodarczego oraz funkcjonalnością przyjętych rozwiązań prawnych.

Bez wątpienia celem zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust 1 pkt 131 u.p.d.o.f., jest wspieranie podatników podatku dochodowego od osób fizycznych w zaspokajaniu ich własnych potrzeb mieszkaniowych. Przeznaczenie przez podatnika przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości mieszkaniowej na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup tej nieruchomości, nie może być uznane za działanie zmierzające do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych podatnika. Zbycie nieruchomości mieszkaniowej nie zaspokaja bowiem potrzeb mieszkaniowych. Co jednak najważniejsze, objęcie omawianym zwolnieniem podatkowym wydatków przeznaczony na spłatę kredytu (pożyczki) zaciągniętego na zakup (budowę, rozbudowę) zbywanej nieruchomości prowadziłoby, tak jak w niniejszej sprawie, do dwukrotnego obniżenia ciężaru podatkowego – raz poprzez ujęcie w kosztach uzyskania przychodu wydatków finansowanych kredytem zaciągniętym na zakup zbywanej nieruchomości, drugi raz poprzez zwolnienie z podatku wydatków na spłatę tego kredytu. Takie rozwiązanie byłoby sprzeczne nie tylko z celem omawianego zwolnienia, ale godziłoby także w konstrukcję podatku dochodowego od osób fizycznych. Wykładnia systemowa wewnętrzna przepisów u.p.d.o.f. prowadzi bowiem do wniosku, że ze zwolnienia podatkowego nie mogą korzystać wydatki, które w inny sposób skutkują obniżeniem podstawy opodatkowania. Wskazuje na to art. 21 ust. 30 u.p.d.o.f., z którego wynika, że art. 21 ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Jeżeli ustawodawca nie dopuszcza możliwości dublowania zwolnień i ulg podatkowych, to tym bardziej nie jest możliwe dublowanie wydatku - raz jako kosztu uzyskania przychodu, a drugi raz jako zwolnienia podatkowego. Zatem jeżeli w ramach obliczenia dochodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego jest uwzględniony koszt jego nabycia, to nie ma podstaw do traktowania spłaty kredytu zaciągniętego na nabycie tego lokalu jako wydatku na własne cele mieszkaniowe (podobnie: wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2015 r., II FSK 2563/13, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.nsa.gov.pl).

Z tych względów nie zasługują na uwzględnianie zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f.

6.7. Uchylenia zaskarżonego wyroku nie uzasadniają też zarzuty dotyczące naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. oraz w związku z art. 121 § 1 o.p. oraz art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji nie mógł być zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Jak już wyżej stwierdzono, Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni tego przepisu prawa i prawidłowo go zastosował jako wzorzec sądowej kontroli, dając temu wyraz w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji odniósł się też do zarzutu naruszenia art. 121 § 1 o.p., wskazując między innymi, że na ocenę legalności zaskarżonej decyzji nie mogła mieć wpływu broszura informacyjna Ministra Finansów, która – w ocenie Skarżącego – pozwalała na odliczenie, jako wydatków na własne cele mieszkaniowe, wydatków na spłatę kredytu (wraz z odsetkami) zaciągniętego na nabycie zbytej nieruchomości. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko wyrażone w zakażonym wyroku, że broszura ta nie stanowi źródła prawa, ani tym bardziej interpretacji przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14b o.p. Nie może więc być podstawą stosowania zwolnienia podatkowego, jeżeli jej treść jest sprzeczna z ustawą. Trzeba zauważać, że w broszurze tej znajduje się wyraźne pouczenie, że ma ona charakter informacyjny i nie stanowi wykładni prawa. Należy oczywiście zgodzić się ze Skarżącym, że treść tej broszury mogła wprowadzić go w błąd przy rozliczaniu należnego podatku, jednak okoliczność ta może być ewentualnie podstawą do ubiegania się o umorzenie wynikających stąd zaległości podatkowych. Trafne jest bowiem stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, że zasada zaufania do organów podatkowych, na którą powołuje się Skarżący, nie może przekreślać zasady nakazującej organom podatkowym działanie zgodnie z przepisami ustaw podatkowych (art. 120 o.p.).

6.8. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie

art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. Oddaleniu podlegał też wniosek pełnomocnika organu o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego. Artykuł 204 p.p.s.a. nie przewiduje możliwości zasądzenia na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, jeżeli Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji uchylającego zaskarżoną decyzję.