Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 52/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2022-04-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 29a ust. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini (spr.), Sędziowie asesor sądowy WSA Marcin Kojło, sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Protokolant starszy sekretarz sądowy Marta Marczuk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Transportowego N. Sp. z o.o. w A. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2021 r., nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Przedsiębiorstwa Transportowego N. Sp. z o.o. w A. kwotę 697 złotych (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedsiębiorstwo Transportowe N. Sp. z o.o. w A. (dalej jako: "Spółka") zwróciła się z wnioskiem do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług.

We wniosku Spółka przedstawiła następujący stan faktyczny (zdarzenie przyszłe):

Wnioskodawca jest spółką prawa handlowego ze 100% udziałem Gminy Miasta A. (dalej jako: "Gmina"). Spółka jest również zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Spółka na podstawie art. 12 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm.) z momentem wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego uzyskała osobowość prawną i pozostaje odrębnym od Gminy podatnikiem VAT.

Działalność gospodarcza Spółki obejmuje m.in. wykonywanie zadań o charakterze użyteczności publicznej w zakresie lądowego, pasażerskiego transportu miejskiego na terenie Gminy. Do działalności przeważającej Spółki w przedmiotowym zakresie zalicza się "Transport lądowy pasażerski, miejski i podmiejski" sklasyfikowany dla potrzeb Polskiej Klasyfikacji Działalności w dziale/grupie/klasie/podklasie 49.31.Z. Dodatkowo, Spółka świadczy usługi np. w zakresie wynajmu autobusów i powierzchni reklamowych w/na autobusach oraz na przystankach autobusowych.

Do działalności gospodarczej wykonywanej przez Spółkę należy m.in. realizacja zadania własnego Gminy, polegającego na zapewnieniu lokalnego, publicznego transportu zbiorowego o charakterze użyteczności publicznej dla mieszkańców Gminy (tzn. Gmina jest w tym zakresie organizatorem publicznego transportu zbiorowego). Realizacja tego zadania odbywa się na podstawie umowy o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego (dalej jako: "umowa wykonawcza"), zawartej przez Gminę ze Spółką w trybie uregulowanym szczegółowo w ustawie z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (Dz. U. z 2021 r. poz. 1371 ze zm.) oraz rozporządzeniu (WE) nr 1370/2007 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 23 października 2007 r. dotyczącym usług publicznych w zakresie kolejowego i drogowego transportu pasażerskiego (Dz. Urz. UE. L 2007 Nr 315, str. 1).

Na podstawie zawartej umowy wykonawczej Spółka pełni funkcję operatora publicznego transportu zbiorowego na terenie Gminy. Spółka jest właścicielem taboru, a także podmiotem sprzedającym bilety użytkownikom komunikacji. Sprzedaż biletów Spółka traktuje jako świadczenie usług opodatkowane podatkiem VAT. Pomimo że ceny biletów dla pasażerów, w tym uprawnienia do korzystania z bezpłatnych i ulgowych przejazdów autobusami, ustanowione są uchwałą Rady Miejskiej, to Spółka jest podmiotem wykonującym czynności opodatkowane VAT w zakresie transportu publicznego (Gmina nie wykonuje takich czynności).

W związku z powierzeniem Spółce przez Gminę ww. zadania, na podstawie uzgodnionych z Gminą zasad współpracy, Spółka otrzymuje/będzie otrzymywała rekompensatę z tytułu wykonywania przedmiotowego zadania. Rekompensata obliczana jest zgodnie z Załącznikiem do Rozporządzenia (WE) Nr 1370/2007 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 23 października 2007 r. dotyczącego usług publicznych w zakresie kolejowego i drogowego transportu pasażerskiego oraz uchylającego rozporządzenia Rady (EWG) Nr 1191/69 i (EWG) Nr 1107/70. Zatem do celów wyliczenia rekompensaty przedstawia się koszty (które to przewyższają zasadniczo wpływy uzyskiwane przez Spółkę ze sprzedaży biletów, reklam, etc.) i przychody wygenerowane w ramach prowadzonej działalności w zakresie zapewniania lokalnego, publicznego transportu zbiorowego, a także kwotę "rozsądnego zysku".

Istotą otrzymanej/otrzymywanej w przyszłości rekompensaty jest/będzie zatem stricte dofinansowanie działalności bieżącej poprzez pokrycie nadwyżki kosztów nad przychodami związanymi z wykonywaniem usług przewozowych świadczonych na podstawie umowy z Gminą. Taki charakter rekompensaty wynika wprost z powoływanych wyżej przepisów prawa regulujących umowy o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego.

Spółka wskazała, iż wysokość rekompensaty nie jest uzależniona od cen biletów na przejazdy sprzedawanych przez Spółkę (ceny te ustalane są, jak wskazano wyżej, przez samą Gminę). Nie zachodzi więc bezpośredni związek między cenami usług świadczonych przez Spółkę, a otrzymywaną od Gminy płatnością - rekompensata ma na celu przede wszystkim pokrycie deficytu Spółki i zapewnienie jej dalszego funkcjonowania, a nie bezpośrednie obniżenie cen biletów.

Spółka zauważyła, że w przyszłości nadal planuje wykonywać działalność gospodarczą w zakresie pasażerskiego, lądowego transportu miejskiego na terenie Gminy, na zasadach obecnie funkcjonujących.

W związku z tak przedstawionym opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), Spółka zadała następujące pytanie: Czy wartość rekompensaty, którą Spółka otrzymuje/będzie otrzymywać od Gminy z tytułu wykonywania zadań własnych Gminy w zakresie publicznego transportu zbiorowego stanowi/będzie stanowić podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm., dalej jako: "u.p.t.u.")?

Zdaniem Spółki, wartość rekompensaty, którą Spółka otrzymuje/będzie otrzymywać od Gminy z tytułu wykonywania zadań własnych Gminy w zakresie publicznego transportu zbiorowego nie stanowi/nie będzie stanowić podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u.

W interpretacji indywidualnej z [...] grudnia 2021 r., nr [...], organ uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

DKIS zauważył, że w analizowanym przypadku Gmina powierza Spółce, na podstawie umowy cywilnoprawnej, świadczenie usług publicznego transportu zbiorowego, za co Spółka otrzymuje od Gminy stosowną rekompensatę. W takiej sytuacji mamy zatem do czynienia z istnieniem dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu zlecającego wykonanie usługi, będącego jednocześnie odbiorcą usługi (Gmina), jak również podmiotu wykonującego zlecenie – świadczącego usługę transportu zbiorowego (podmiot gospodarczy posiadający odrębność prawno-podatkową od Gminy) – w przedmiotowej sprawie Spółka. To Gmina, jako podmiot zobowiązany na podstawie ww. przepisów do zapewnienia publicznego transportu zbiorowego, jest de facto stroną, na rzecz której Spółka świadczy/będzie świadczyć usługi transportu pasażerów (faktyczni beneficjenci), w zamian za wynagrodzenie w postaci rekompensaty. Przy czym to, że zadania własne Gminy z zakresu publicznego transportu zbiorowego nakładane są na Spółkę, nie ma znaczenia dla uznania, że pomiędzy Gminą a Spółką dochodzi/dojdzie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, albowiem stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., opodatkowaniu podlega także świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W stanie faktycznym sprawy organizator (Gmina) zleca, a operator (Spółka) przyjmuje do realizacji świadczenie usług przewozowych w zakresie publicznego transportu zbiorowego w gminnych przewozach pasażerskich. Ceny biletów dla pasażerów, w tym uprawnienia do korzystania z bezpłatnych i ulgowych przejazdów autobusami, ustanowione są uchwałą Rady Miejskiej. Na podstawie uzgodnionych z Gminą zasad współpracy, Spółka otrzymuje/będzie otrzymywała rekompensatę z tytułu wykonywania przedmiotowego zadania. Do celów wyliczenia rekompensaty przedstawia się koszty i przychody wygenerowane w ramach prowadzonej działalności w zakresie zapewniania lokalnego, publicznego transportu zbiorowego, a także kwotę "rozsądnego zysku". Z okoliczności sprawy wynika więc, że Gmina rekompensuje/będzie rekompensować Spółce koszty związane ze świadczeniem przez Spółkę usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, przez dofinansowanie działalności Spółki w tym zakresie.

Organ zauważył, że rekompensata nie jest/nie będzie przyznawana do całokształtu działalności Spółki, lecz w związku z tym, że Spółka w drodze zawartej umowy z Gminą zobowiązała się do świadczenia usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego. Nie sposób zgodzić się zdaniem organu ze Spółką, że nie zachodzi bezpośredni związek między cenami usług świadczonych przez Spółkę, a otrzymywaną od Gminy płatnością, bowiem przedmiotowa rekompensata ma za zadanie wyrównać przewoźnikowi pokrycie kosztów ponoszonych w związku ze świadczeniem ww. usług przewozu osób.

Otrzymywana kwota rekompensaty ma/będzie miała zatem bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez Spółkę i na podstawie art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 u.p.t.u., stanowi/będzie stanowić podstawę opodatkowania podatkiem VAT.

Spółka nie zgodziła się z powyższym stanowiskiem i wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając interpretację w całości, zarzuciła:

I. naruszenie w zakresie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 29a ust. 1 u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji uznanie, że otrzymana/otrzymywana rekompensata przez Spółkę od Gminy stanowi podstawę opodatkowania VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. z tytułu dokonywanych przez Spółkę czynności podlegających opodatkowaniu (jako dopłata do ceny świadczonych przez Spółkę usług), podczas gdy otrzymywanie przez Spółkę rekompensaty związanej z działalnością w zakresie lokalnego publicznego transportu zbiorowego nie stanowi zapłaty z tytułu wykonywania czynności opodatkowanych VAT i nie stanowi podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u.;

II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej jako: "o.p."), poprzez przyjęcie założeń niezgodnych ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym przedstawionym przez skarżącą, tj. uznanie, że otrzymywana przez Spółkę rekompensata stanowi/będzie stanowić dopłatę do ceny świadczonych przez Spółkę usług, podczas gdy Spółka wyraźnie zaznaczyła w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), że rekompensata jest dofinansowaniem działalności bieżącej Spółki w szczególności poprzez pokrycie nadwyżki kosztów nad przychodami związanymi z wykonywaniem swojej działalności i nie jest ona uzależniona od cen biletów na przejazdy sprzedawanych przez Spółkę;

- art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p., poprzez sporządzenie uzasadnienia Interpretacji w sposób wadliwy, tj. bez ustosunkowania się do zaprezentowanej przez Spółkę argumentacji dotyczącej istoty wypłacanej Spółce rekompensaty, tj. bez ustosunkowania się do argumentacji, że wypłacana Spółce rekompensata stanowi dofinansowanie działalności bieżącej Spółki, w szczególności poprzez pokrycie nadwyżki kosztów nad przychodami związanymi z wykonywaną działalnością;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 2a o.p., poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych, ze względu na przyjęcie wykładni profiskalnej oraz brak merytorycznej poprawności i staranności działań DKIS.

Mając powyższe na uwadze, Spółka wniosła o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej Interpretacji w całości oraz zasądzenie na rzecz Spółki od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Na rozprawie 6 kwietnia 2022 r. pełnomocnik strony skarżącej powołał się na wyrok WSA w Warszawie z 19 marca 2021 r., III SA/Wa 1282/20, zaś pełnomocnik organu na orzeczenie WSA w Białymstoku z 7 marca 2018 r., I SA/Bk 1754/17.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona, a tym samym zaskarżona interpretacja indywidualna podlega uchyleniu.

Na wstępie sąd zauważa, że w myśl art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a."), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy wartość rekompensaty, którą spółka otrzymuje/będzie otrzymywać od gminy z tytułu wykonywania zadań własnych gminy w zakresie publicznego transportu zbiorowego stanowi/stanowić będzie podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u.

Organ stanął na stanowisku, iż otrzymywania przez spółkę rekompensata stanowi dopłatę mająca bezpośredni wpływ na cenę usług publicznego transportu zbiorowego świadczonych przez spółkę i tvm samym jej wartość stanowi podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Skład orzekający zauważa, że w zbliżonym stanie faktycznym i na tle analogicznego problemu orzekał już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 października 2021 r., sygn. I FSK 1247/18 (opublikowanym w CBOSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w pełni popiera wyrażone tam stanowisko i przyjmuje je jako podstawę argumentacji także w niniejszym orzeczeniu.

Z przepisu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. wynika, że podstawą opodatkowania (z zastrzeżeniami, które nie mają znaczenia w tej sprawie) "jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika". Jego treść nawiązuje do unijnego pierwowzoru, który stanowił art. 11 (A) ust. 1 lit. a) Dyrektywy Rady z 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. L 145 z 13.06.1977r.). Obecnie stanowi on implementację art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L z 2006 r. Nr 341/1, dalej: "Dyrektywa 112". Zgodnie z art. 73 Dyrektywy 112 w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77 (które nie odnoszą się do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy) "podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia".

Z przytoczonych wyżej przepisów: art. 29a ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 73 Dyrektywy 112 wynika więc, że nie wszystkie dopłaty (dotacje, subwencje i inne wpłaty o podobnym charakterze) otrzymane przez podatnika od osoby trzeciej w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług będą zaliczane do podstawy opodatkowania. Warunkiem jest ich bezpośredni wpływ (związek) na cenę towarów lub usług dostarczanych lub świadczonych przez podatnika.

Takie rozumienie tych przepisów potwierdza również orzecznictwo ETS, interpretujące poprzednio obowiązujący przepis art. 11 (A) ust. 1.lit. a) VI Dyrektywy, z którego także wynikało, że podstawą opodatkowania jest zasadniczo "wszystko, co stanowi wynagrodzenie, które dostawca otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu tych czynności, włączając subwencje bezpośrednio związane z ich ceną". Najszersza analiza tego przepisu została dokonana w wyroku ETS z 22 listopada 2001 r., C – 184/00 (niepubl. w j. polskim), do którego Trybunał nawiązuje także w innych wyrokach (zob. np. dostępny w j. polskim wyrok ETS z 15 lipca 2004 r., C – 463/02; zob. również W. Varga, glosa do wyroku ETS z dnia 13 czerwca 2002 r. w sprawie C – 353/00, Lex/el 2012; B. Niedziółka w: "VI Dyrektywa VAT, komentarz pod red. K. Sachsa, Warszawa 2003 s. 241 -243). Z orzeczeń tych wynika, że sam fakt, iż subwencja może mieć wpływ na cenę towarów lub usług dostarczanych lub świadczonych przez podatnika nie jest wystarczający aby wchodziła do podstawy opodatkowania. Konieczne jest bowiem, aby była przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to aby dostarczał on określonego towaru lub wykonywał określoną usługę. Przy tym cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca powinna być ustalona w taki sposób, aby zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, która stanowiłaby zatem element determinujący ceny, jakiej ten ostatni zażąda. Należy zatem zbadać, czy okoliczność, że subwencja jest przyznawana sprzedawcy lub świadczącemu usługi, pozwala obiektywnie na sprzedaż towarów lub świadczenie usług po cenie niższej od tej, której by żądał, gdyby nie otrzymał subwencji (ww. wyrok C – 184/00 pkt 12 -14, cyt. za wyrokiem C – 463/02).

W piśmiennictwie analizującym to orzecznictwo ETS zwraca się uwagę, że w przypadku subwencji (dotacji) służących pokryciu całości lub części kosztów podatnika, mających umożliwić temu podatnikowi wykonywanie określonych czynności, konieczna jest szczegółowa analiza relacji pomiędzy warunkami otrzymywania dotacji a obowiązkiem wykonywania określonych świadczeń i wpływem dotacji na cenę świadczenia (zob. B. Niedziółka op. cit. s. 243). Kluczowa dla uznania kwoty otrzymanego przez podatnika dofinansowania za składnik podstawy opodatkowania z tytułu dokonanej dostawy towarów lub świadczenia usług jest bowiem możliwość jednoznacznego przyporządkowania kwoty dofinansowania do konkretnej transakcji. Z okoliczności faktycznych transakcji musi wynikać, że dofinansowanie zostało udzielone przez podmiot trzeci jako część wynagrodzenia podatnika z tytułu konkretnej transakcji. W przypadku gdy taki bezpośredni związek nie istnieje należy uznać, że otrzymane przez podatnika dofinansowanie prowadzonej przez niego działalności nie powinno być uwzględniane w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług, nawet, jeśli dzięki opodatkowaniu efektywnie podatnik jest w stanie obniżyć cenę oferowanych towarów lub usług (zob. M. Wojda w: Dyrektywa VAT 2006/112/WE pod red.J. Martini, Wrocław 2010 r. s. 422 – 425). W podobny sposób art. 29a ust. 1 u.p.t.u. interpretowany jest w orzecznictwie NSA (zob. wyroki NSA z 27 września 2018 r., I FSK 1875/16 i I FSK 1876/16).

Analizując charakter rekompensaty udzielonej spółce należy zauważyć, że jest ona ustalana jest w oparciu o przepisy ustawy o publicznym transporcie zbiorowym oraz rozporządzenia 1370/2007. Zgodnie z art. 50 ust. 1 pkt 2 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, przekazanie operatorowi rekompensaty może nastąpić z tytułu; a) utraconych przychodów w związku ze stosowaniem ustawowych uprawnień do ulgowych przejazdów w publicznym transporcie zbiorowym, lub b) utraconych przychodów w związku ze stosowaniem uprawnień do ulgowych przejazdów w publicznym transporcie zbiorowym ustanowionych na obszarze właściwości danego organizatora, o ile zostały ustanowione, lub c) poniesionych kosztów w związku ze świadczeniem przez operatora usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego. 2 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym operatorowi przysługuje rekompensata, jeżeli wykaże, że podstawą poniesionej straty z tytułu realizacji usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego są utracone przychody i poniesione koszty, o których mowa w art. 50 ust. 1 pkt 2, proporcjonalnie do poniesionej straty. W ramach rekompensaty, w części, o której mowa w art. 50 ust. 1 pkt 2 lit. c, operatorowi przysługuje rozsądny zysk, o którym mowa w załączniku do rozporządzenia 1370/2007.

Przez "rozsądny zysk" należy rozumieć stopę zwrotu z kapitału, która w danym państwie członkowskim uznawana jest za normalną dla tego sektora i w której uwzględniono ryzyko lub brak ryzyka ingerencji organu publicznego ponoszone przez podmiot świadczący usługi publiczne.

Sąd podzielił argumentację Spółki. Na gruncie niniejszej sprawy (w przypadku otrzymywania rekompensaty) warunek bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych usług nie zostaje spełniony. Sposób kalkulacji rekompensaty nie jest bezpośrednio powiązany z liczbą przewiezionych pasażerów. Spółka otrzymuje rekompensatę, której wartość jest ustalona w oparciu o ogólne koszty działalności w zakresie zapewniania lokalnego, publicznego transportu zbiorowego (obejmując także kwotę "rozsądnego zysku", kalkulowaną w oderwaniu od faktycznej ilości zrealizowanych usług).

Przepisy ustawy o publicznym transporcie zbiorowym oraz rozporządzenia 1370/2007 zdają się również potwierdzać, iż rekompensata ma charakter podmiotowy - postanowienia ww. aktów prawnych w żadnym miejscu nie stanowią, iż rekompensata ma mieć wpływ na ceny biletów (ma natomiast pokrywać koszty działalności konkretnych podmiotów).

Skarżąca zasadnie zauważa, jak podkreśla się w literaturze, elementem podstawy opodatkowania podatkiem VAT są tylko i wyłącznie takie dotacje, które bezpośrednio wpływają na cenę dotowanego towaru lub usługi, a więc tylko te, których celem jest "subsydiowanie sprzedaży danego towaru lub usługi" (tak m.in. Kamiński Adam, Pogoński Mariusz, "Dotacje zfunduszy UE a VAT", Przegląd Podatkowy z 2005 r. nr 4; Supera-Markowska Maria, "Dotacje unijne a podatek od towarów i usług". Przegląd Podatkowy z 2009 r., nr 9). W szczególności, należy podkreślić, iż przekazywanie spółce rekompensaty ma na celu jedynie pokrycie kosztów działalności i nie można jej powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

W konsekwencji stwierdzenie organu, iż rekompensata stanowi dopłatę do ceny świadczonych przez spółkę usług, a więc stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu jest nieprawidłowe. To co charakterystyczne w odniesieniu do rekompensaty to brak możliwości ustalenia ceny w momencie potencjalnego zdarzenia podlegającego opodatkowaniu, gdyż rekompensata nie jest wypłacana ani kalkulowana bezpośrednio w związku ze świadczeniem ww. zdarzeń, a w związku z ogólną działalnością spółki w zakresie transportu publicznego i realizacją zadania własnego gminy.

Sąd podzielił również stanowisko skarżącej, że w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, cena za świadczone usługi jest narzucana w formie uchwały Rady Miejskiej. Uchwała ta w żadnym miejscu nie odnosi się do kwestii rekompensaty, a ceny nie są dostosowywane do jej faktycznej wysokości. W szczególności, cena biletów nie jest obniżana o kwotę dotacji. Wysokość rekompensaty może być różna w różnych okresach, przy identycznych cenach usług i nawet przy potencjalnie takiej samej ilości zrealizowanych usług w danym okresie - wynika to z tego, że rekompensata ustalana jest przede wszystkim w oparciu o koszty działalności, które mogą się wahać z uwzględnieniem różnych czynników (koszty paliwa, koszty płac, koszty remontów taboru itp.). Skarżąca nie otrzymuje zatem rekompensaty z tego tytułu, że obniżyła w konkretnych przypadkach cenę za usługę w stosunku do ceny powszechnie stosowanej. W stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym objętych wnioskiem nie ma zatem tego rodzaju związku pomiędzy wykonywaną usługą a prawem do dotacji, o którym mowa w przywołanym orzeczeniu TSUE, tzn. prawo do otrzymania dotacji nie powstaje dlatego, że została wykonana konkretna usługa, lecz z tytułu prowadzenia ogólnej działalności przewozowej.

Skarżąca zasadnie podkreśla również, iż prowadzi działalność związaną z otrzymywaniem rekompensaty w zakresie ustalonym z gminą (liczby niezbędnych do przejechania kilometrów, obszaru świadczenia usług przewozu, rozkładu jazdy w zakresie częstotliwości kursowania pojazdów) zasadniczo niezależnie od liczby pasażerów, a więc niezasadne jest stwierdzenie organu, iż istnieje bezpośredni związek pomiędzy przewozem konkretnych pasażerów, a otrzymywaną rekompensatą. Na gruncie niniejszej sprawy taki bezpośredni związek nie występuje.

Ponadto, w drodze ustalania wartości rekompensaty pod uwagę brane są nie tylko przychody z tytułu sprzedaży biletów, ale również z tytułu wynajmu autobusów oraz umieszczenia reklam w autobusach i na wiatach przystankowych, a także wszelkie ponoszone w związku z tą dodatkową działalnością spółki koszty.

Organ natomiast w swoim stanowisku pominął ten element stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, iż działalność spółki nie polega wyłącznie na świadczeniu usług przewozu pasażerów. Zasadnie wskazuje skarżąca, że tok rozumowania organu doprowadziłby do uznania wszelkich dotacji przyznawanych przez jednostki samorządu terytorialnego za mające wpływ na cenę świadczonych usług, wszak przykładowo w przypadku instytucji kultury (biblioteka, centrum kultury) otrzymywanie dotacji podmiotowej przeznaczonej na ogólną działalność takiej instytucji umożliwia osobom fizycznym uczestnictwo bez odpłatności w ogólnodostępnych imprezach, natomiast gdyby instytucja kultury nie otrzymała takiej dotacji nie byłoby możliwe zapewnienie bezpłatnego wstępu. W konsekwencji, nietrafne w tym kontekście jest stanowisko organu. Podobny wniosek można bowiem sformułować w odniesieniu do dotacji podmiotowych otrzymywanych przez inne podmioty (np. wskazane instytucje kultury), lecz nie przekłada się to w żaden sposób na bezpośredni wpływ rekompensaty na cenę.

Podsumowując, otrzymywana przez spółkę rekompensata nie ma związku ze sprzedażą, nie jest przyznawana jako dopłata do ceny usługi, a przeznaczona jest na pokrycie poniesionych kosztów w ramach realizowanej działalności. Oznacza to, że w opisanej sytuacji występuje rekompensata o charakterze kosztowym, a nie dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży usługi. Zatem otrzymana przez skarżącą rekompensata nie ma bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych przez nią usług i nie stanowi podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u., a tym samym nie podlega opodatkowaniu. Jak wskazano wyżej, opodatkowaniu podlegają wyłącznie dotacje typu sprzedażowego, natomiast nie podlegają opodatkowaniu dotacje typu kosztowego, finansujące koszty działalności określonych podmiotów. W przypadku Spółki w związku z realizacją w szczególności działalności przewozowej taka dotacja nie wystąpiła.

Powyższe stanowisko prezentowane jest w szeregu orzeczeń sądów administracyjnych, przywołanych przez stronę skarżącą zarówno w skardze jak i na rozprawie.

Stanowisko sądu w przywołanym na rozprawie przez pełnomocnika organu wyroku dotyczy wniosku o wydanie interpretacji w przedmiocie braku opodatkowania realizowanych czynności w zakresie publicznego transportu zbiorowego i sposobu dokumentowania otrzymanej rekompensaty, co powoduje, że nie może mieć bezpośredniego przełożenia na kontrolowaną przez sąd autonomiczną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego.

Tym samym uzasadniony okazał się podnoszony przez stronę skarżącą zarzut błędnej wykładni art. 29a ust. 1 u.p.t.u. oraz naruszenie art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 3 o.p., poprzez przyjęcie założeń niezgodnych ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym przedstawionym przez skarżącą, tj. uznanie, że otrzymywana przez Spółkę rekompensata stanowi/będzie stanowić dopłatę do ceny świadczonych przez Spółkę usług, podczas gdy Spółka wyraźnie zaznaczyła w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), że rekompensata jest dofinansowaniem działalności bieżącej Spółki w szczególności poprzez pokrycie nadwyżki kosztów nad przychodami związanymi z wykonywaniem swojej działalności i nie jest ona uzależniona od cen biletów na przejazdy sprzedawanych przez Spółkę.

Skład orzekający zauważa jednocześnie, że mimo dostrzeżonych uchybień w interpretacji i stosowaniu powoływanego wyżej przepisu prawa materialnego, nie uznał za usprawiedliwiony zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego - art. 14c § 1 i 2, art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 2a o.p., tj. zasady legalizmu i zasady zaufania do organu przy wydawaniu interpretacji indywidualnej. Postępowanie podatkowe powinno być oczywiście prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, o naruszeniu tej zasady nie świadczy jednak fakt, że organ uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe i podjął rozstrzygnięcie odmienne od oczekiwanego przez podatnika. Podobnie, za jednoznaczne naruszenie zasady legalizmu nie można poczytywać sytuacji, w której organ wydaje rozstrzygnięcie niezgodne z oczekiwaniami podatnika. Interpretacja indywidualna wydawana jest bowiem na wniosek strony, na podstawie wskazanego przez nią opisu stanu faktycznego i co do zasady dopiero nieuzasadniona zmienność poglądu organu narusza zasady postępowania podatkowego określone w art. 120 i art. 121 o.p. O takiej sytuacji nie można jednak mówić w rozpatrywanej sprawie.

Ponownie rozpatrując sprawę, organ uwzględni ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku.

Mając na uwadze powyższe, sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej interpretacji w myśl art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 tej ustawy. Na zasądzone koszty składają się wpis sądowy w kwocie 200 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł oraz opłata skarbowa od udzielonego pełnomocnictwa w kwocie 17 zł