Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2744/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-03-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 30ca, art. 30cb ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Konrad Aromiński, Sędziowie sędzia WSA Andrzej Cichoń (sprawozdawca), sędzia WSA Dariusz Czarkowski, Protokolant sekretarz sądowy Anna Skorupska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 marca 2024 r. sprawy ze skargi J.P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 października 2023 r. nr 0115-KDST2-2.4011.270.2023.2.AJZ w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz J.P. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 16 czerwca 2023 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (zwanego dalej: "Organem" lub "Dyrektorem KIS") wpłynął wniosek J.P. (zwanego dalej: "Skarżącym" lub "Stroną") o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Wniosek ten był, po wezwaniu organu, uzupełniony. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest tworzenie automatycznych testów (programów komputerowych) do wewnętrznej platformy bankowej do obsługi kredytów hipotecznych, której właścicielem jest klient Zleceniodawcy. Wnioskodawca przenosi w ramach otrzymanego wynagrodzenia, z chwilą stworzenia utworu - programu komputerowego - majątkowe prawa autorskie do utworu (w tym poszczególnych jego elementów) i kodów źródłowych utworu (w tym poszczególnych jego elementów) na polach eksploatacji, odnoszących się do całego utworu oraz do poszczególnych jego części. Wnioskodawca nie prowadził i nie prowadzi na moment sporządzenia wniosku ewidencji IP, o której mowa w art. 30cb pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm., dalej jako: "ustawa o PIT") jednakże będzie w stanie ją przygotować w celu dokonania prawidłowego rozliczenia z uwzględnieniem ulgi IP Box. Ewidencja zostanie stworzona w oparciu o sporządzane na podstawie umowy tzw. raporty czasu wykonanych usług (raporty czasu pracy), w których dokładnie Wnioskodawca potwierdza ilość godzin świadczonych usług poświęconych na dany program komputerowy (podstronę internetową, moduł, funkcjonalność).

We wniosku Skarżący sformułował następujące pytania:

1) Czy w opisanym stanie faktycznym (tj. za lata 2019-2022) podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu i rozwijaniu programów komputerowych (testów automatycznych) stanowi działalność badawczo- rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT?

2) Czy w opisanym stanie faktycznym (tj. za lata 2019-2022) Wnioskodawca będzie mógł rozliczyć dochód uzyskiwany ze sprzedaży autorskich praw majątkowych do programów komputerowych (testów automatycznych) wytwarzanych i rozwijanych przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej z zastosowaniem 5% stawki podatku dochodowego od osób fizycznych stosownie do art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT?

3) Czy w opisanym stanie faktycznym (tj. za lata 2019-2022) wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, które są funkcjonalnie i bezpośrednio związane z wytwarzaniem programów komputerowych, takie jak wydatki na: zakup usług księgowych, raty leasingowe związane z umową leasingu operacyjnego samochodu osobowego oraz innych wydatków z tym związanych, składki na ubezpieczenia społeczne, usługi telekomunikacyjne, będzie mógł uwzględnić jako koszty do obliczenia wskaźnika nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4a ustawy o PIT na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?

We własnym stanowisku Skarżący wskazał, że: Ad. 1 - podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu i rozwijaniu programów komputerowych (testów automatycznych) stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT. Ad. 2 - Wnioskodawca będzie mógł rozliczyć dochód uzyskiwany ze sprzedaży autorskich praw majątkowych do programów komputerowych (testów automatycznych) wytwarzanych i rozwijanych przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności badawczo - rozwojowej z zastosowaniem 5% stawki podatku dochodowego od osób fizycznych stosownie do art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT. Ad. 3 - wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, które są funkcjonalnie i bezpośrednio związane z wytwarzaniem programów komputerowych, Skarżący będzie mógł uwzględnić jako koszty do obliczenia wskaźnika nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4a ustawy o PIT na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 27 października 2023 r. znak: 0115-KDST2-2.4011.270.2023.2.AJZ, organ uznał, że stanowisko Skarżącego jest:

- prawidłowe w części dotyczącej uznania działalności polegającej na tworzeniu i rozwijaniu programów komputerowych (testów automatycznych) w latach 2019-2022 za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

- nieprawidłowe w części dotyczącej możliwości skorzystania z ulgi IP Box za lata 2019-2022, w przypadku gdy ewidencja nie była prowadzona.

Dyrektor KIS stwierdził, że z uwagi na to, że w latach 2019-2022 r., jak i na moment złożenia wniosku, Skarżący nie prowadził odrębnej ewidencji, o której mowa w art. 30cb ust. 1 i 2 ustawy o PIT, co stanowi niezbędną przesłankę do skorzystania z ulgi IP Box i nie może skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów osiągniętych z tego tytułu według stawki 5% .

Strona zaskarżyła do tut. Sądu indywidualną interpretację w części uznającej stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. Wniosła również o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W skardze zarzucono :

- naruszenie przepisów prawa procesowego, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 121 § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383.; dalej: "o.p") polegające na wydaniu zaskarżonej Interpretacji z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, tj. z pominięciem orzecznictwa sądów administracyjnych korzystnego dla Skarżącego;

- naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 30cb ust. 1 i 2 w związku z art. 30ca ustawy o PIT poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że "odrębna ewidencja", o której mowa w tych przepisach powinna być prowadzona przez Skarżącego za lata 2019-2022 "na bieżąco", a w konsekwencji błędne przyjęcie, że przygotowanie przez Skarżącego "odrębnej ewidencji" na moment rozliczenia wyklucza możliwość skorzystania z preferencyjnej 5% stawki opodatkowania uzyskiwanych dochodów, pomimo spełniania innych ustawowych przesłanek.

W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm. – dalej: "p.p.s.a."), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Kontrolując wydaną w tej sprawie interpretację indywidualną przez pryzmat zarzutów zawartych w skardze Sąd uznał, że w zaskarżonej przez Skarżącego części jest ona niezgodna z prawem. Organ naruszył bowiem art. 30ca w zw. z art. 30cb ust. 1 i 2 ustawy o PIT. W wydanym rozstrzygnięciu Dyrektor KIS niezasadnie zakwestionował możliwość zastosowania stawki podatku 5% do dochodów osiąganych przez Skarżącego z kwalifikowanych IP z uwagi na to, że Skarżący nie wypełnia obowiązków wynikających z art. 30cb ustawy o PIT tj.nie prowadzi na bieżąco ewidencji.

Przytaczając ramy prawne sporu wskazać należy, że art. 30ca ust. 1-14 i art. 30cb ust. 1 ustawy o PIT reguluje zasady opodatkowania dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz obowiązki podatników opodatkowanych takim podatkiem. Zgodnie z art. 30cb ust. 1 ustawy, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1) wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;

2) prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

3) wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;

4) dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;

5) dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

W myśl art. 30cb ust. 2 ustawy o PIT, podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji. Stosownie do treści art. 30cb ust. 3, w przypadku, gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

W świetle przedstawionych regulacji nie sposób zgodzić się z organem, że warunkiem koniecznym do skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania dochodu jest obowiązek prowadzenia na bieżąco ewidencji do każdego kwalifikowanego IP. Sąd zgadza się z dominującym poglądem funkcjonującym w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych, zgodnie z którym nie ma podstaw do uznania, że warunkiem uznania ewidencji za prawidłową w rozumieniu art. 30cb ustawy o PIT jest jej prowadzenie "na bieżąco", to jest prowadzenie jej już od początku okresu, za który podatnik chce następnie skorzystać z ulgi podatkowej IP Box oraz dokonywanie w niej zapisów w sposób sukcesywny. Taki warunek nie wynika ani z literalnego brzmienia art. 30cb tej ustawy, ani z celu, jakiemu ma służyć ewidencja (zob. np. wyroki: WSA w Warszawie z dnia 10 marca 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 2360/20, z dnia 28 marca 2023 r. sygn. akt II FSK 2352/20, ; z dnia 20 kwietnia 2023 r. sygn. akt II FSK 2594/20 ; z dnia 7 listopada 2023 r. sygn. akt II FSK 1027/22. W orzecznictwie tym trafnie się wskazuje, że przepisy art. 30cb ust. 1 i 2 ustawy o PIT nie określają terminu sporządzenia ewidencji. Nie ulega natomiast wątpliwości, że podatnicy, którzy zdecydują się na skorzystanie z preferencji IP Box, mają obowiązek prowadzenia odrębnej ewidencji dla wszystkich operacji finansowych związanych z uzyskaniem tych dochodów. Przepisy dot. IP Box nie narzucają przy tym konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji. Dla celów obliczenia dochodu z kwalifikowanego IP istotne jest, by ewidencja ta była prowadzona w sposób należyty tak, aby można było w rocznym zeznaniu podatkowym wykazać łączną sumę przychodów, kosztów podatkowych, dochodów, strat, dochodów podlegających opodatkowaniu stawką 5% oraz dochodu, który nie będzie podlegał preferencyjnemu opodatkowaniu. Ewidencja ma być sporządzona w sposób mający osiągać wskazany cel. Jeżeli ten cel spełnia należy ją uznać za prowadzoną w sposób należyty. Nienależyte prowadzenie ewidencji o której mowa w art. 30cb ust. 2 ustawy o PIT to takie jej prowadzenie, które uniemożliwia określenie prawidłowej podstawy opodatkowania stawką 5%, która nie zawiera informacji o których mowa w art. 30cb ust. 1 ustawy. Jeżeli ewidencja ta spełnia wskazany cel na dzień dokonania rozliczenia to nie można jej uznać za prowadzoną w sposób nieprawidłowy. Poza tym zauważenia wymaga, że ustawodawca niezależnie od sposobu prowadzenia ksiąg rachunkowych i wspomnianej ewidencji zastrzegł w art. 30cb ust. 3 ustawy, że w przypadku, gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c. Wobec tego w odniesieniu zarówno do ksiąg rachunkowych, jak i ewidencji - najistotniejsza jest sprawdzalność i prawidłowość informacji, o których mowa w art. 30cb ust. 1 ustawy o PIT. Podkreślenia wymaga ponadto, że zgodnie z treścią art. 24 ust. 5 ustawy o rachunkowości, księgi rachunkowe uznaje się za prowadzone bieżąco, jeżeli pochodzące z nich informacje umożliwiają sporządzenie w terminie obowiązujących jednostkę sprawozdań finansowych i innych, sprawozdań, w tym deklaracji podatkowych oraz dokonanie rozliczeń finansowych. Z analizowanych regulacji wynika zatem, że podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów, którzy zdecydują się na skorzystanie z preferencji IP Box, mają obowiązek prowadzenia odrębnej ewidencji. Ewidencja ta jest sporządzana wyłącznie w celu skorzystania z tej preferencji i jedynie w celu wyliczenia podstawy opodatkowania stawką preferencyjną. Nie ulega zatem wątpliwości, że brak takiej ewidencji uniemożliwia zastosowanie 5% stawki. Jeżeli jednak ewidencja umożliwia określenie prawidłowej podstawy opodatkowania stawką 5% i sporządzenie w terminie zeznania podatkowego (czy też korekty takiego zeznania) - nie można jej uznać za prowadzoną nieprawidłowo, niespełniającą przesłanek ustawowych, tylko z tego powodu, że nie była prowadzona na bieżąco.

Reasumując Sąd uznał, że organ wbrew wyraźnemu przepisowi ustawy wprowadził dodatkowy pozaustawowy warunek skorzystania z ulgi IP Box, czyli konieczność prowadzenie ewidencji "na bieżąco". Błędna wykładnia powołanych przepisów doprowadziła zatem do uchylenia interpretacji indywidualnej.

Jednocześnie wymaga wyjaśnienia, że Sąd uchylił zaskarżoną interpretację w całości, mimo, że organ uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe jedynie w części. Powyższe wynikało z faktu, że w art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a. nie przewidziano możliwości uchylenia interpretacji w części, zatem Sąd nie posiada umocowania prawnego do uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej w części. W powołanej regulacji jednoznacznie postanowiono, że: "Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio." Zatem przywołany przepis precyzyjnie reguluje zakres, w jakim należy uchylić interpretację. Co oznacza, że odesłanie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a. nie dotyczy tej kwestii. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 grudnia 2013 r. o sygn. akt II FSK 78/12 wskazał ponadto, że pomimo zaistnienia w interpretacji indywidualnej wielu odrębnych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych wymagających odpowiedzi, indywidualna interpretacja wydawana przez organ interpretacyjny ma charakter niepodzielny.

W tym stanie rzeczy orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono natomiast zgodnie z art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.

Ponownie rozpoznając sprawę organ interpretacyjny przyjmie ocenę prawną wynikającą z niniejszego wyroku.

Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.