Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 634/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2010-07-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 14 i 15
journal: Dz.U. 1963 nr 28 poz 169
law: Ustawa z dnia 29 czerwca 1963 r. o zagospodarowaniu wspólnot gruntowych.
Teza: Spółka do zagospodarowania wspólnoty gruntowej, działająca na podstawie art. 14 i nast. ustawy z dnia 29 czerwca 1963 r. o zagospodarowaniu wspólnot gruntowych (Dz. U. z 1963 r. nr 28, poz. 169 ze zm.)  oraz dokonująca sprzedaży nieruchomości stanowiących przedmiot wspólnoty gruntowej, inkasując z tego tytułu należności pieniężne, uzyskuje przychody w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia  15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.).

Wspólnota gruntowa nie została wyposażona w osobowość prawną, nie stanowi ona współwłasności w rozumieniu cywilistycznym, nie posiada zdolności do występowania w obrocie prawnym.

TEZY

Spółka do zagospodarowania wspólnoty gruntowej, działająca na podstawie art. 14 i nast. ustawy z dnia 29 czerwca 1963 r. o zagospodarowaniu wspólnot gruntowych (Dz. U. z 1963 r. nr 28, poz. 169 ze zm.)  oraz dokonująca sprzedaży nieruchomości stanowiących przedmiot wspólnoty gruntowej, inkasując z tego tytułu należności pieniężne, uzyskuje przychody w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia  15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.).

Wspólnota gruntowa nie została wyposażona w osobowość prawną, nie stanowi ona współwłasności w rozumieniu cywilistycznym, nie posiada zdolności do występowania w obrocie prawnym.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędziowie WSA Bożena Suleja, Krzysztof Winiarski (spr.), Protokolant Paulina Kowalczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lipca 2010 r. sprawy ze skargi A na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w C. określił Spółce do Zagospodarowania Wspólnoty Gruntowej Wsi O. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. w wysokości [...] zł. Zdaniem organu podatkowego Spółka osiągnęła dochód ze sprzedaży niezabudowanych działek gruntu, położonych we wsi i gminie O. w wysokości [...] zł. Organ uznał, że cała kwota przychodu podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, zgodnie z art. 18 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm. (dalej "updop"). Stwierdzono przy tym, że członkowie zarządu Spółki odmówili wydania posiadanej przez Spółkę dokumentacji źródłowej oraz urządzeń księgowych (czynności kontrolne wobec tego zostały przeprowadzone z uwzględnieniem aktów notarialnych – umów sprzedaży, przesłanych przez notariusza je sporządzającego).

2. W wyniku rozpatrzenia odwołania od tej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...] uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, by w toku ponownego postępowania organ podatkowy pierwszej instancji uwzględnił wszystkie dowody i dokumenty złożone przez pełnomocnika Spółki, a które dotyczyły poniesionych przez Spółkę wydatków, które winny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

3. W efekcie powyższego Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w C. wydał w dniu [...] r. decyzję nr [...], w której określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. w wysokości [...] zł. Organ uznał za koszt uzyskania przychodów roku 2002 kwotę [...] zł. z tytułu robót na zamku, kwotę [...] zł. za wykonane roboty geodezyjne oraz kwotę [...] zł. za zabezpieczenie otworu nad jaskinią.

4. Od powyższej decyzji odwołanie złożył pełnomocnik Spółki, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz umorzenie postępowania podatkowego.

Zdaniem pełnomocnika zaskarżona decyzja nie znajduje oparcia w przepisach prawa oraz stanie faktycznym sprawy. Spółka do Zagospodarowania Wspólnoty Gruntowej Wsi O. działa na podstawie ustawy z dnia 29 czerwca 1963 r. o zagospodarowaniu wspólnot gruntowych (Dz. U. nr 28, poz. 169 ze zm.). Art. 5 tej ustawy stanowi, że spółka jest osobą prawną i nie może prowadzić działalności gospodarczej. Jest ona jedynie upoważniona i zobowiązana do zarządzania wspólnotą, a ewentualne środki, które otrzymuje ze swojej działalności winna przekazywać na cele statutowe. Zwrócono uwagę, że § 5 Statutu Spółki potwierdza powyższe, wskazując że przedmiotem jej działalności jest sprawowanie zarządu nad wspólnotą i racjonalne zagospodarowanie.

Według strony zachodzi wątpliwość, czy podmioty utworzone na podstawie ww. ustawy z 1963 r. podlegają przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i czy ciąży na nich obowiązek rejestracji, składania deklaracji i zeznań podatkowych.

W ocenie pełnomocnika prowadzone w sprawie postępowanie podatkowe nie dało odpowiedzi w tej kwestii, a co więcej organ podatkowy nie ustosunkował się w ogóle do tego problemu.

Strona uważa, że poza ustawą z 1963 r. brak jest jakichkolwiek regulacji prawnych dotyczących wspólnot. Ich działalność ogranicza się jedynie do działalności statutowej o charakterze rolniczym oraz na rzecz ogółu mieszkańców gminy oraz miejscowości, na której się znajduje.

Pełnomocnik strony sprzeciwia się też twierdzeniu organu podatkowego, że przedmiotem opodatkowanej sprzedaży były niezabudowane działki gruntu położone we wsi i gminie O.. Spółka zwróciła uwagę, że z treści wszystkich aktów notarialnych wynika, że przedmiotem sprzedaży były niezabudowane i nieuzbrojone działki gruntu, położone we wsi i gminie O..

Spółka wskazała, że nieruchomości, które były przedmiotem sprzedaży znajdowały się na terenie lasów i zadrzewień, co potwierdzone było w zaświadczeniu wydanym, przez Wójta Gminy O. z dnia [...] 2001 r., na co również powołano się w aktach notarialnych.

W związku z powyższym, zdaniem pełnomocnika, należy uznać, że przedmiotem zbycia były działki leśne i zadrzewione, a co za tym idzie ich sprzedaż – stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 1 updop – była w 2002 r. wolna od podatku dochodowego. Pełnomocnik uważa, że termin gospodarstwa rolnego jest użyty w art. 17 ust. 1 pkt 1 updop w znaczeniu nadanym mu przez art. 2 ust. 4 updop, który odsyła do pojęcia gospodarstwa rolnego w ustawie o podatku rolnym.

Zgodnie natomiast z treścią art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym, w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1 o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiący własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki nieposiadającej osobowości prawnej.

Strona zaakcentowała, że do końca 1997 r. art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym stanowił, że za gospodarstwo rolne uważało się obszar użytków rolnych, lasów i gruntów leśnych. Wskutek działań ustawodawcy, mających na celu ujednolicenie kwestii związanych z tzw. podatkami lokalnymi, zmieniono treść art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym, usuwając sformułowanie, z którego wynikało, że w skład gospodarstwa rolnego wchodzą lasy i grunty leśne.

Według pełnomocnika zasadnicze znaczenie ma przepis art. 1 ust. 4 ustawy o podatku rolnym, ponieważ jego wprowadzenie nastąpiło w momencie wykreślenia z definicji gospodarstwa rolnego "lasów i gruntów leśnych", a co za tym idzie ustawodawca uznał, że podatek rolny i leśny może być płacony łącznie przez rolników, którzy byli właścicielami użytków rolnych, jak i gruntów leśnych, a tym samym w skład gospodarstwa rolnego mogły wchodzić również inne grunty niż rolne (lasy i grunty leśne). Do końca 2000 r. zwolnienie podatkowe określone w art. 17 ust. 1 pkt 1 updop nie przysługiwało jedynie w przypadku, gdy w związku ze sprzedażą grunt tracił charakter gruntu rolnego lub leśnego.

Pełnomocnik zwrócił uwagę, że z tytułu posiadania własności składników gospodarstwa rolnego płaci się w Polsce podatek leśny i rolny. Podniósł również, że przed zbyciem działek Wspólnota Gruntowa płaciła podatek leśny i taki podatek płacili też nabywcy działek. Nabyte nieruchomości nie zostały przeznaczone na cele rekreacyjne, budowlane, czy przemysłowe, ponieważ nadal płacony był przez nabywców podatek leśny.

Pełnomocnikowi "wydaje się", że wyliczenia organu podatkowego dotyczące kosztów uzyskania przychodów (oparte na danych uzyskanych z Urzędu Gminy w O. .odkreślił jedynie, że w 2003 r. podatnik przekazał do Gminy O. kwotę [...] zł. na rozbudowę gimnazjum w O., którego to wydatku organ podatkowy nie uznał jako kosztu uzyskania przychodów.

5. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w C..

Organ odwoławczy ustosunkował się w pierwszej kolejności do zarzutu strony skarżącej, że wspólnota gruntowa – stosownie do art. 5 ustawy z 1963 r, - jest wprawdzie osobą prawną, ale nie może prowadzić działalności gospodarczej i nie jest objęta zakresem podmiotowym określonym w art. 1 updop.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. stosownie do art. 1 ustawy o zagospodarowaniu wspólnot gruntowych, wspólnotami tymi są nieruchomości rolne, leśne oraz obszary wodne. Z powyższego unormowania organ wywiódł wniosek, że wspólnotą gruntową jest konkretna nieruchomość, która uzyskuje taki status na podstawie decyzji administracyjnej wydanej na podstawie art. 8 i 9 ustawy z 1963 r. Jednocześnie w takiej decyzji ustalany jest wykaz osób uprawnionych do udziału we wspólnocie gruntowej i wielkość przysługujących im udziałów. Zatem sama wspólnota nie posiada cech podmiotowych, które pozwalałyby na udział w obrocie prawnym. W związku z tym, w celu zagospodarowania wspólnot gruntowych, osoby uprawnione do udziału we wspólnocie tworzą spółkę do sprawowania zarządu nad wspólnotą i do właściwego zagospodarowania gruntów wchodzących w skład wspólnoty w oparciu o art. 14 ustawy. Spółka taka posiada osobowość prawną (art. 15 ustawy) i działa na podstawie statutu (art. 17), a tym samym jest uczestnikiem obrotu prawnego również w sferze ewentualnych praw i obowiązków podatkowych. Spółka jest reprezentowana przez zarząd i jako osoba prawna podlega updop. Art. 6 updop zawiera wykaz podmiotów o niejednorodnym charakterze, które są zwolnione od podatku od osób prawnych. Podkreślono, że zwolnione zostały z podatku przede wszystkim te jednostki, które wykonują zadania publiczne i - z wyjątkiem przedsiębiorstw międzynarodowych oraz funduszy inwestycyjnych – są obecnie zaliczane do sektora finansów publicznych (art. 4 ustawy z 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych). Źródłem finansowania tego sektora są przede wszystkim dochody publiczne, na które składają się w przeważającej mierze daniny publiczne. Zdaniem organu Spółka do zagospodarowania wspólnoty gruntowej nie spełnia tych warunków i tym samym nie może korzystać z tego zwolnienia.

W dalszej kolejności organ ustosunkował się do argumentacji strony, że działalność wspólnot ma charakter działalności, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 updop, w związku z czym sprzedaż działek winna być wolna od podatku, ponieważ uzyskane w ten sposób przychody są zwolnione od opodatkowania.

Jak wskazał organ, zgodnie z art. 17 ust. 1 updop wolne od podatku dochodowego są dochody z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego – zwolnienie nie dotyczy dochodu uzyskanego ze sprzedaży, jeżeli sprzedaż ta następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie całości lub części zbywanej nieruchomości. Podkreślono, że w art. 2 ust. 4 updop zawarta jest definicja gospodarstwa rolnego, przez odesłanie do ustawy o podatku rolnym, w którym za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków, jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym nieposiadającej osobowości prawnej.

Organ skonstatował, że skoro w przepisie ustawodawca wskazał, że zwolnienie dotyczy wyłącznie dochodów ze sprzedaży nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, to z takiego zwolnienia mogą korzystać wyłącznie grunty, od których jednostka jest płatnikiem podatku rolnego.

Jeżeli natomiast przedmiotem zbycia były działki leśne, to dochody z tej sprzedaży nie stanowią dochodów wolnych, na podstawie art. 17 ust. 1 updop.

Zauważono, że grunty leśne nie wchodzą w skład gospodarstwa rolnego ani nie podlegają opodatkowaniu podatkiem rolnym. Są one opodatkowane na podstawie odrębnej ustawy o podatku leśnym. Podkreślono, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia ze sprzedażą działek, które sklasyfikowano jako lasy i zadrzewienia, co potwierdzają sporządzone akty notarialne, zaświadczenie nr [...] wydane przez Wójta Gminy O. oraz uchwała nr [...] z dnia [...] 1991 r. w sprawie zatwierdzenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego miejscowości O..

Dalej organ podniósł, że zgodnie z art. 12 updop przychodami są otrzymane pieniądze i wartości pieniężne, a zgodnie z art. 14 ust. 1 przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie.

Co do przekazania gminie kwoty [...] zł. na gimnazjum w O., organ zauważył, że strona wskazała, iż sumę tę przekazano w 2003 r., a zatem nie może ona dotyczyć roku 2002. Nadto zaakcentowano, że dane uzyskane z Urzędu Gminy O. nie potwierdzają faktu przekazania tej kwoty w 2002 r.

Organ nie uwzględnił również zarzutów odwołania dotyczących naruszenia zasad postępowania kontrolnego i podatkowego.

Zwrócono uwagę, że organ podatkowy pierwszej instancji zarówno w trakcie postępowania kontrolnego, jak i podatkowego dopuścił wszystko, co mogło się przyczynić do wyjaśnienia sprawy oraz zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, Podkreślono, że w trakcie czynności kontrolnych członkowie zarządu Spółki odmówili podpisania i odbioru upoważnienia do kontroli, a następnie – po bezskutecznej próbie doręczenia upoważnienia, po okazaniu legitymacji służbowej, odmówili również wydania posiadanej przez Spółkę dokumentacji źródłowej oraz prowadzonych urządzeń księgowych. W związku z tym organ opierał się na posiadanych dokumentach zebranych w trakcie postępowania kontrolnego przeprowadzonego w Urzędzie Gminy w O. oraz w trakcie postępowania podatkowego. Koszty uzyskania przychodów zostały określone na podstawie zebranych w trakcie postępowania dokumentów, uwzględniając również te, które zostały przedstawione i dokumentowane przez stronę.

6. W skardze na powyższą decyzję strona zarzuciła naruszenie art. 5, 12, 14 oraz 15 updop poprzez przyjęcie wysokości zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. w kwocie [...] zł, a także naruszenie przepisów prawa procesowego, a to: art. 122, 133§ 1 i 2, art. 165 § 4, 187 § 1, 191, 210 § 1 pkt 4, art. 235, art. 284 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem pełnomocnika skarżącej Spółki, spółka do zagospodarowania wspólnoty gruntowej ma osobowość prawną i działa na podstawie statutu jako zarządca gruntów wspólnoty, nie jest natomiast właścicielem tych gruntów, jako że ich współwłaścicielami są członkowie wspólnoty (potwierdzać to ma wg pełnomocnika m.in. to, że dla gruntów wspólnoty nie prowadzi się ksiąg wieczystych).

Wg pełnomocnika stosownie do § 5 Statutu, przedmiotem działalności Spółki jest jedynie sprawowanie zarządu nad wspólnotą i jej zagospodarowanie, natomiast Spółka nie była właścicielem zbywanych nieruchomości, a jedynie podmiotem utworzonym w celu zarządzania nieruchomością gruntową. Skoro Spółka nie była właścicielem nieruchomości, to przychód ze sprzedaży gruntów nie był jej przychodem w rozumieniu art. 14 ust. 1 updop. Pełnomocnik podkreślił, że współwłaścicielami zbywanych nieruchomości były osoby uprawnione do udziału we wspólnocie, w związku z czym przychód ze sprzedaży tych nieruchomości jest przychodem ze sprzedaży wspólnej własności w rozumieniu art. 5 updop. Zastosowanie tu ma znaleźć art. 207 K.c., zgodnie z którym pożytki i inne przychody z rzeczy wspólnej przypadają współwłaścicielowi w stosunku do wielkości jego udziału. Pełnomocnik wskazał zatem, że podatnikami podatku dochodowego winni być członkowie wspólnoty, a nie Spółka.

Zdaniem strony skarżącej całe postępowanie w tej sprawie przez organy podatkowe było dotknięte wadą prawną, polegającą na tym, że skarżący nie był należycie reprezentowany na wszystkich etapach postępowania. Wg pełnomocnika od wszczęcia postępowania kontrolnego, gdzie organ doręczył upoważnienie do wszczęcia kontroli tylko trzem członkom zarządu (zdaniem pełnomocnika winien doręczyć pięciu członkom), a skończywszy na postępowaniu pierwszoinstancyjnym i odwoławczym, gdzie pełnomocnikiem strony była osoba nienależycie umocowana do działania. Pełnomocnik podkreślił, że pełnomocnictwo jakie udzielił jemu zarząd Spółki zostało podpisane tylko przez trzech członków zarządu, tymczasem zgodnie z treścią pisma Wójta Gminy O. z dnia [...] 2008 r. zarząd Spółki stanowi pięć osób. Pełnomocnik zaakcentował, że w statucie brak stwierdzenia, że Spółkę może reprezentować np. trzech członków zarządu. W ustawie z 1963 r. mowa jest tylko o tym, że spółkę taką reprezentuje zarząd. Zdaniem pełnomocnika udzielone mu pełnomocnictwo było w związku z tym wadliwe, wobec czego doręczenie mu decyzji przez organy obu instancji, a nie Spółce było również nieprawidłowe. Decyzje te nie zostały skutecznie doręczone.

Tym samym w obrocie prawnym nie ma aktu, który mógłby być przedmiotem zaskarżenia do sądu administracyjnego.

W kolejnym fragmencie skargi pełnomocnik Spółki odniósł się do charakteru prawnego i zadań wspólnot gruntowych. Stwierdził, że działalność wspólnot ogranicza się jedynie do działalności statutowej o charakterze rolniczym oraz do działalności na rzecz ogółu mieszkańców gminy czy miejscowości, tam gdzie tego typu wspólnoty istnieją.

Podkreślił, że "można zaryzykować tezę", że działalność wspólnot jest działalnością o charakterze wskazanym w art. 17 ust. 1 pkt 4 updop, a co za tym idzie winna być zwolniona z podatku dochodowego.

Pełnomocnik zwrócił uwagę, że przedmiotem sprzedaży były nieruchomości, które zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego gminy O. (z dnia [...] 1991 r.), znajdowały się na terenie lasów i zadrzewień (lasy niepaństwowe), co potwierdzało zaświadczenia Wójta Gminy O., a także treść wszystkich aktów notarialnych.

Skoro zatem przedmiotem zbycia były działki leśne i zadrzewione, to zdaniem pełnomocnika ich sprzedaż była wolna od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 1 updop, w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. Skarżący powtórzył tu argumentację podniesioną w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej.

7. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętej skargą decyzji.

Organ ustosunkował się też do zarzutu pełnomocnika Spółki, że postępowanie podatkowe było dotknięte wadą prawną, polegającą na tym, iż skarżący nie był należycie reprezentowany na wszystkich etapach tego postępowania. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organy podatkowe nie są uprawnione do oceny, czy pełnomocnik skarżącej Spółki nie przekroczył zakresu swoich uprawnień wynikających ze stosunku łączącego go z mocodawcą, ani do oceny, czy udzielenie pełnomocnictwa przez stronę nie było dotknięte wadą oświadczenia woli. Ocena taka należy do sądu powszechnego.

Za bezzasadny organ uznał też zarzut naruszenia przepisów postępowania podatkowego.

Na żądanie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej przedłożył dokumenty w sprawie prowadzenie postępowania egzekucyjnego w stosunku do skarżącej Spółki w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2002 (pismo z dnia [...] 2010 r. z załącznikami), z których wynika, że nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego (art. 70 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa).

8. Na rozprawie przed sądem administracyjnym pełnomocnik Spółki zwrócił uwagę na społeczny aspekt jej działalności, polegający na przeznaczeniu środków zgromadzonych przez wspólnotę na potrzeby społeczności lokalnej. Na pytanie Sądu oświadczył, że w chwili przyjmowania pełnomocnictwa do reprezentowania wspólnoty w postępowaniu podatkowym, kontaktowało się z nim trzech członków zarządu Spółki (tj. przewodniczący, sekretarz i skarbnik), pozostawał więc w przekonaniu, że są oni uprawnieni do jej reprezentowania. O fakcie, że zarząd jest 5-osobowy oraz, że statut nie przewiduje upoważnienia do reprezentowania zarządu przez mniejszą liczbę członków, dowiedział się na etapie toczącego się postępowania odwoławczego. Oświadczył dodatkowo, że nikt z członków zarządu, którzy nie byli podpisani pod pełnomocnictwem udzielonym mu pierwotnie, nie kwestionował tego pełnomocnictwa, choć wiedzieli o tym, że reprezentuje Spółkę. Odnośnie wydatkowania sum na cele społeczne wyjaśnił, że do 2009 r. Spółka nie prowadziła urządzeń księgowych, ponieważ członkowie zarządu pozostawali w przekonaniu, że nie jest to wymagane. Wpływy i wydatki odnotowywane były wyłącznie w księdze kasowej.

Pełnomocnik dodał, że w ostatnich dniach zapadły decyzje podatkowe na kwotę [...] zł. plus odsetki, co łącznie z ostatnią decyzją czyni kwotę zobowiązań niemożliwą do zapłacenia, a w konsekwencji wstrzymującą rozwój miejscowości O..

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

9. Skarga okazała się nieuzasadniona.

Istota sporu wiąże się z rozstrzygnięciem problemu, czy organy podatkowe zasadnie przyjęły, że przychody pieniężne uzyskane przez Spółkę do Zagospodarowania Wspólnoty Gruntowej Wsi O. z tytułu sprzedaży przez tę Spółkę nieruchomości (działek gruntu o pow. [...]-[...] m2) należących do Wspólnoty Gruntowej Wsi O., należy traktować jako przychody, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.) i w związku z czym podlegają one opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, a podatnikiem jest w tym przypadku wymieniona Spółka.

Pełnomocnik strony skarżącej polemizuje z tym stanowiskiem, wskazując na liczne argumenty – które jego zdaniem – mają przemawiać za uchyleniem zaskarżonej decyzji. Argumenty te można zaszeregować do trzech głównych grup.

Po pierwsze, pełnomocnik wskazuje na braki właściwej reprezentacji Spółki przy udzielaniu mu pełnomocnictwa do jej zastępowania w postępowaniu podatkowym (w konsekwencji tego uważa on, że decyzje organów obu instancji wadliwie doręczono jemu, jako pełnomocnikowi, a nie adresatowi, tj. Spółce).

Po drugie pełnomocnik uważa, że Spółka do Zagospodarowania Wspólnoty Gruntowej Wsi O. nie posiada podmiotowości prawnopodatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych (jego zdaniem podatnikami podatku dochodowego są wszyscy członkowie wspólnoty i to oni uzyskali przychód ze sprzedaży nieruchomości, proporcjonalnie do ich udziału we wspólnocie).

Po trzecie, zdaniem pełnomocnika przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości są wolne od opodatkowania, ponieważ działalność wspólnot ogranicza się jedynie do działalności statutowej o charakterze rolniczym oraz do działalności na rzecz ogółu mieszkańców gminy czy miejscowości, tam gdzie tego typu wspólnoty istnieją.

Podkreślił on też, że "można zaryzykować tezę", że działalność wspólnot jest działalnością o charakterze wskazanym w art. 17 ust. 1 pkt 4 updop, a co za tym idzie winna być zwolniona z podatku dochodowego.

Sąd nie podzielił argumentacji pełnomocnika skarżącej Spółki.

10. W ocenie Sądu najdalej idący zarzut odnosił się do naruszenia zasad postępowania podatkowego (zastępowania strony w postępowaniu podatkowym przez radcę prawnego nie posiadającego poprawnego umocowania), co w konsekwencji doprowadziło do doręczenia decyzji organów obu instancji osobie nieuprawnionej. Zarzuty te w skardze podniósł pełnomocnik Spółki, reprezentujący ją w postępowaniu sądowym, na podstawie pełnomocnictwa podpisanego przez pięciu członków zarządu. Ta sama osoba (R. K.) reprezentowała również Spółkę w postępowaniu podatkowym przed organami obu instancji, przy czym – jak obecnie twierdzi – udzielone jej pełnomocnictwo było wówczas wadliwe, albowiem zostało podpisane tylko przez trzech członków zarządu Spółki, a winno było być parafowane przez pięciu (cały skład zarządu).

Zdaniem rozpatrującego sprawę składu orzekającego, za dość zaskakujące (mamy przecież do czynienia z profesjonalnym zastępcą strony – radcą prawnym i jednocześnie doradcą podatkowym) należy uznać wyjaśnienia pełnomocnika, że o fakcie, iż zarząd jest 5-osobowy oraz, że statut nie przewiduje upoważnienia do reprezentowania zarządu przez mniejszą liczbę członków, dowiedział się na etapie toczącego się postępowania odwoławczego. Z zebranych w aktach sprawy dokumentów, jak i oświadczeń pełnomocnika nie wynika natomiast, by na powyższą okoliczność zwrócił on uwagę organowi jeszcze przed zakończeniem postępowania odwoławczego.

Tym nie mniej, w ocenie Sądu, wskazane wyżej zastrzeżenia, co do prawidłowości pełnomocnictwa udzielonego doradcy podatkowemu (radcy prawnemu) w toku postępowania podatkowego, należy uznać za bezzasadne.

W aktach sprawy znajduje się pełnomocnictwo z dnia [...] 2008 r. udzielone R. K. przez Spółkę do Zagospodarowania Wspólnoty Gruntowej w O. do występowania w imieniu mocodawcy przed organami podatkowymi wszystkich instancji i we wszystkich sprawach należących do właściwości organów podatkowych, podpisane przez trzy osoby. Wg oświadczenia pełnomocnika Spółki podpisy te należały do trzech członków zarządu Spółki (tj. przewodniczącego, sekretarza i skarbnika). Pełnomocnictwem tym R. K. posługiwał się w tracie całego postępowania podatkowego, dokonując odbioru kierowanej na jego adres korespondencji oraz wysyłając na adres organów podatkowych liczne pisma, dotyczące jego mocodawcy, w tym środki odwoławcze.

Powoływanie spółek do sprawowania zarządu nad wspólnotą i do właściwego zagospodarowania gruntów wchodzących w skład tej wspólnoty przewidziane zostało w ustawie z dnia 29 czerwca 1963 r. o zagospodarowaniu wspólnot gruntowych, Dz. U. nr 28, poz. 169 ze zm. (art. 14 i nast.). Ustawa nie określiła sposobu reprezentacji takiej spółki. W art. 15 ust. 1 przewidziano jedynie, że jest ona osobą prawną i działa na podstawie statutu, który m.in. precyzować winien organy spółki i zakres ich działania (art. 17 pkt 3).

O sposobie reprezentacji Spółki rozstrzyga zatem jej Statut, którego egzemplarze strona przedkładała zarówno w trakcie postępowania podatkowego, jak i sądowego (są one tej samej treści).

Zwrócić tu należy uwagę, że redakcja tego aktu budzi szereg zastrzeżeń. Rażą zwłaszcza liczne błędy logiczne, niedokończone zdania, wyrwane z kontekstu sformułowania itp.

Jednakże z postanowień pkt 13.2., w powiązaniu z treścią pkt 14.2. Statutu Spółki wynika jednoznacznie, że jej zarząd składa się z trzech członków, tj.: przewodniczącego, sekretarza i skarbnika. Wskazane wyżej regulacje przewidują możliwość dodatkowego powołania zastępców członków zarządu. Ogólne zebranie członków "w zależności od rozmiaru działalności gospodarczej spółki" może powołać "dodatkowo" zastępców członków zarządu. W pkt 14.2. przesądzono też, że zastępcy członków zarządu mogą brać udział w obradach zarządu z głosem doradczym. Głos stanowiący przysługuje im jedynie wówczas, gdy zastępują nieobecnego członka zarządu.

Z ustaleniami Statutu Spółki nie może kolidować pismo Wójta Gminy O., dołączone do skargi (m.in. z dnia [...] 2008 r.), w którym – oprócz przewodniczącego, sekretarza i skarbnika – wykazano dwóch dodatkowych członków zarządu w osobach J. S. oraz R. Ś.. W świetle postanowień Statutu obie wymienione wyżej osoby mogą mieć status jedynie zastępców członka zarządu, którzy uzyskują prawo do głosu stanowiącego w przypadku zastępowania nieobecnego członka zarządu.

Skoro zatem pełnomocnictwo z dnia [...] 2008 r. podpisane zostało przez przewodniczącego zarządu, sekretarza i skarbnika, to odpadła potrzeba parafowania tego dokumentu przez zastępców członków.

Niezależnie od powyższego podnieść wypada, że sam pełnomocnik oświadczył, iż członkowie zarządu, którzy nie byli podpisani pod pełnomocnictwem (z postanowień Statutu wynika, że chodzi w istocie o 2 zastępców członków zarządu) wiedzieli o tym, że reprezentuje on Spółkę w postępowaniu podatkowym i nie kwestionowali tego faktu. Fakt udzielenia zatem pełnomocnictwa R. K. i jego zakres nie budził wątpliwości żadnych osób.

Tym samym za prawidłowe należy uznać czynności procesowe podejmowane przez organy podatkowe, w tym związane z doręczaniem decyzji pełnomocnikowi Spółki.

11. W ocenie Sądu zasadne było wywiedzenie wobec Spółki podatkowych skutków, wynikających z dokonanej w 2002 r. sprzedaży nieruchomości.

W pierwszej kolejności zwrócić należy uwagę, że spółki, o których mowa w art. 14 i nast. ustawy o zagospodarowaniu wspólnot gruntowych, jako podmioty wyposażone w osobowość prawną (art. 15 ust. 1), objęte są zakresem podmiotowym ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stosownie do art. 1 ust. 1 updop ustawa ta reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji, zwanych dalej "podatnikami".

Podmiotami podatku dochodowego od osób prawnych są – jak sama nazwa wskazuje – przede wszystkim osoby prawne. Zaliczając generalnie osoby prawne do podatników podatku dochodowego od osób prawnych, ustawodawca nie różnicuje tej kategorii w oparciu o takie kryteria, jak wpis do Krajowego Rejestru Sądowego, czy też do jakiekolwiek innego rejestru. Decydujące znaczenie dla objęcia danego podmiotu zakresem updop jest samo posiadanie osobowości prawnej. Bycie podatnikiem w rozumieniu art. 1 updop jest zatem stanem obiektywnym wynikającym z przepisów ustawy.

W myśl art. 33 K.c. osobami prawnymi są: Skarb Państwa oraz te jednostki organizacyjne, którym osobowość prawną przyznają przepisy szczególne. W rozpatrywanym przypadku takim przepisem szczególnym jest art. 15 ust. 1 ustawy o zagospodarowaniu wspólnot gruntowych, który spółkom tworzonym do sprawowania zarządu nad tymi wspólnotami, przydaje osobowość prawną. Osobowość prawną spółka ta uzyskuje z momentem zatwierdzenia jej statutu przez właściwego wójta, burmistrza lub prezydenta miasta (art. 18 ust. 1 ustawy o zagospodarowaniu wspólnot gruntowych).

Wbrew więc twierdzeniom skargi już sam fakt wyposażenia spółki do zagospodarowania wspólnot gruntowych w osobowość prawną determinuje objęcie jej zakresem podmiotowym updop. Nie ma przy tym znaczenia to, iż spółka nie podlega wpisowi do Krajowego Rejestru Sądowego.

Spółka do zagospodarowania wspólnot gruntowych nie została nadto wymieniona w katalogu osób prawnych, zwolnionych z podatku dochodowego od osób prawnych (art. 6 ust. 1 updop).

12. Kolejną kwestią wymagającą rozstrzygnięcia jest ustalenie, jakiemu podmiotowi należy przypisać dla celów podatkowych przychód uzyskany z tytułu sprzedaży nieruchomości w 2002 r.: spółce do zarządzania wspólnotą gruntową (stanowisko organów obu instancji), czy też członkom wspólnoty gruntowej (jak postrzega to strona skarżąca), a może samej wspólnocie gruntowej, skoro to sprzedawane nieruchomości wchodziły w skład tejże wspólnoty gruntowej?

Rozwikłanie zarysowanego wyżej problemu wymaga wyjaśnienia istoty i statusu prawnego zarówno wspólnoty gruntowej (jej członków), jak i spółki powołanej do zarządzania taką wspólnotą.

W piśmiennictwie podkreśla się (por. G. Bieniek, S. Rudnicki: Nieruchomości. Problematyka prawna, Lexis-Nexis Warszawa 2005, s. 742), że instytucja wspólnot gruntowych, będących reliktem uwłaszczenia włościan, przetrwała do dziś w ustawie z dnia 29 czerwca 1963 r. o zagospodarowaniu wspólnot gruntowych (Dz. U. nr 28, poz. 169 ze zm.) w postaci szczególnego rodzaju współwłasności rządzącej się własnymi prawami. Wskazuje się, że ustawa o zagospodarowaniu wspólnot gruntowych, nie rozstrzygając wyraźnie charakteru podmiotowego wspólnoty gruntowej, nadała jej szczególną konstrukcję prawną, odrębną od przepisów kodeksu cywilnego o współwłasności (tamże). Warto tu zwrócić uwagę, że Sąd Najwyższy, rozważając m.in. w uchwale z dnia 23 sierpnia 1968 r., sygn. akt III CZP 73/68, charakter wspólnoty gruntowej uznał, że wspólnota gruntowa zbliża się do współwłasności, to jednak jest to współwłasność szczególna, rządząca się własnymi przepisami. Istotą tej współwłasności jest uprawnienie do udziału we wspólnocie gruntowej w postaci korzystania z objętych nią gruntów zgodnie z przeznaczeniem, przysługujące osobom fizycznym lub prawnym posiadającym gospodarstwo rolne (por. uchwała SN z dnia 9 grudnia 1969 r., sygn. akt III CZP 89/69, OSNCP 10/70).

Z treści art. 1 ust. 1 (in initio) ustawy o zagospodarowaniu wspólnot gruntowych wynika, że wspólnota gruntowa to kategoria przedmiotowa, obejmująca nieruchomości rolne, leśne oraz obszary wodne. Z istnieniem takiej wspólnoty wiążą się określone prawa osób upoważnionych do udziału w nich, przy czym prawa te nie pokrywają się z zakresem prawa własności (współwłasności) w ujęciu unormowań przewidzianych w kodeksie cywilnym.

Zakres prawa do korzystania przez uprawnionych z gruntów, będących przedmiotem wspólnoty gruntowej, nie jest nieograniczony, nie jest nawet tak szeroki jak uprawnienia współwłaściciela określone w kodeksie cywilnym. Zawęża się on do korzystania z gruntów (rolnych, leśnych, zbiorników wodnych) zgodnie z ich przeznaczeniem, na co zresztą zwrócił uwagę Sąd Najwyższy w ostatniej z powołanych uchwał. Zdaniem Sądu gospodarcze przeznaczenie gruntów, stanowiących przedmiot wspólnoty gruntowej, wyznacza zakres praw do korzystania z nich przez uprawnionych. W piśmiennictwie akcentuje się, że uprawnienie do udziału we wspólnocie gruntowej polega na korzystaniu z nieruchomości stanowiącej przedmiot wspólnoty zgodnie z przeznaczeniem, np. przez wypasanie bydła, pobieranie pożytków naturalnych z lasu lub stawu, udział w dochodach przez podział pożytków z użytków rolnych i leśnych (por. G. Bieniek, S. Rudnicki: Op. cit., s. 745). Z tych też względów uznać należy, że dokonywanie obrotu nieruchomościami tworzącymi wspólnotę wykracza poza granice normalnego korzystania przez uprawnionych z gruntów wspólnoty (zgodnie z ich przeznaczeniem), a w konsekwencji przychód ze sprzedaży takiej nieruchomości nie może stanowić przychodu tychże uprawnionych, jak w wypadku sprzedaży nieruchomości będącej przedmiotem współwłasności w częściach ułamkowych, w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

Przeciwny pogląd, w świetle którego przychód ze sprzedaży nieruchomości wspólnoty stanowi (proporcjonalnie rozliczony) przychód jej członków, mógłby dodatkowo prowadzić do podważenia skuteczności prawnej zawartych umów sprzedaży, ponieważ w rozpatrywanym przypadku, sprzedaży nieruchomości będących przedmiotem wspólnoty dokonywano na rzecz jej członków, tj. osób uprawnionych do korzystania z gruntów wspólnoty (trudno przyjąć, by kupujący nieruchomość, dokonując stosownej zapłaty, uzyskiwał jednocześnie przychód z tego tytułu).

Powyższe rozważania, dotyczące istoty wspólnoty gruntowej, prowadzą do wniosku, że wspólnota gruntowa nie została wyposażona w osobowość prawną, nie stanowi ona współwłasności w rozumieniu cywilistycznym, nie posiada zdolności do występowania w obrocie prawnym.

Legitymację do występowania w obrocie prawnym ma natomiast spółka do sprawowania zarządu nad wspólnotą i do właściwego zagospodarowania gruntów wchodzących w skład tej wspólnoty (art. 14 ust. 1). Skład członkowski spółki pokrywa się ze składem osób uprawnionych do udziału we wspólnocie. Utworzenie takiej spółki jest obowiązkowe. Spółka jest wyposażona w osobowość prawną, a zasady jej działania określa jej statut (art. 15 ust. 1). O ile zatem wspólnota gruntowa stanowi zespół nieruchomości (rolnych, leśnych i zbiorników wodnych), z którymi wiążą się pewne uprawnienia określonych osób (korzystanie z gruntów zgodnie z ich przeznaczeniem), o tyle spółka, o której mowa w art. 14 i nast. ustawy o zagospodarowaniu wspólnot gruntowych, w skład której wchodzą wszyscy uprawnieni do korzystania z tej wspólnoty, jest instytucją prawną legitymowaną do występowania w obrocie prawnym, w sprawach związanych z zarządzaniem i gospodarowaniem gruntów wspólnoty, z pełnymi konsekwencjami, także w zakresie skutków podatkowych.

Jedynie spółka jest uprawniona do dokonania sprzedaży nieruchomości będącej przedmiotem wspólnoty gruntowej. Jako osoba prawna posiada zdolność prawną, a zatem tylko ona może być beneficjentem należności ze sprzedaży nieruchomości będących przedmiotem wspólnoty gruntowej. Tak zresztą wynika z treści poszczególnych aktów notarialnych – umów sprzedaży nieruchomości. Wyraźnie wskazano w nich, że kwoty transakcyjne zostały zapłacone spółce. Nie dokonywała ona żadnych przesunięć otrzymanych kwot na rzecz osób uprawnionych do korzystania z gruntów wspólnoty (zresztą nabywców poszczególnych nieruchomości). Uzyskane przez spółkę kwoty nie mogły zostać przekazane także samej wspólnocie, ponieważ nie ma ona podmiotowości prawnej.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 updop przychodami są m.in. otrzymane pieniądze (z zastrzeżeniami nie mającymi odniesienia do rozpatrywanego przypadku). Natomiast stosownie do art. 14 ust. 1 przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych – z zastrzeżeniem ust. 4 i 5 – jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Nie ulega wątpliwości, że Spółka otrzymała w 2002 r. należności pieniężne, wynikające z zawartych przez nią umów sprzedaży nieruchomości wchodzących w skład wspólnoty gruntowej. Poniesione przez nią w 2002 r. wydatki zostały uwzględnione w pełnej wysokości przez organy podatkowe obu instancji. Przychodu tego nie można przypisać ani wspólnocie gruntowej, ani też osobom uprawnionym do korzystania z gruntów tej wspólnoty z powodów wyżej wyłuszczonych.

Wobec tego zasadny jest wniosek, że spółka do zagospodarowania wspólnoty gruntowej, działająca na podstawie art. 14 i nast. ustawy z dnia 29 czerwca 1963 r. o zagospodarowaniu wspólnot gruntowych (Dz. U. z 1963 r. nr 28, poz. 169 ze zm.) oraz dokonująca sprzedaży nieruchomości stanowiących przedmiot wspólnoty gruntowej, inkasując z tego tytułu należności pieniężne, uzyskuje przychody w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.).

13. Stosownie do art. 15 ust. 1 updop, w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty są drugim po przychodach elementem konstrukcyjnym podatku dochodowego, mającym wpływ na dochód, jako przedmiot opodatkowania. Właściwa kwalifikacja poniesionych przez podatnika wydatków ma wpływ na ustalenie wielkości dochodów, które podlegają opodatkowaniu. Warunkiem zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest jego faktyczne poniesienie, istnienie związku tego wydatku z osiągnięciem przychodu (nawet potencjalnym) oraz nie wymienienie tegoż wydatku w katalogu określonym w art. 16 ust. 1 updop. W orzecznictwie wielokrotnie zwraca się uwagę, że to do podatnika należy obowiązek wykazania poniesienia wydatku, jak też jego związku ze źródłem przychodów. Zauważyć należy, że w rozpatrywanym przypadku Spółka nie prowadziła w 2002 r. ksiąg rachunkowych, mimo istnienia takiego obowiązku. Bez znaczenia jest w tych okolicznościach argumentacja strony skarżącej, że zaniedbanie to było wynikiem braku wiedzy członków zarządu Spółki. Zaakcentowania wymaga natomiast to, że organy obu instancji uwzględniły po stronie kosztów uzyskania przychodów wszystkie wydatki, poniesione w 2002 r., które zostały przez stronę skarżącą udokumentowane (kwota [...] zł. z tytułu robót na zamku, kwota [...] zł. za wykonane roboty geodezyjne oraz kwota [...] zł. za zabezpieczenie otworu nad jaskinią.

Zauważyć też wypada, że w toku postępowania podatkowego zarząd Spółki odmówił organowi okazania prowadzonej dokumentacji. Uznając, że organ przyjął tu rozwiązanie korzystne dla strony, Sąd nie poddaje ww. wydatków analizie pod kątem, czy zostały one poniesione w celu uzyskania przychodu. Nie została uwzględniona przez organy (w rozliczeniu roku 2002) r. kwota [...] zł (wg strony przekazana na rozbudowę gimnazjum w O.), ponieważ nie odnosiła się ona do tego roku. Nie potwierdziły poniesienia tego wydatku w roku 2002 dane uzyskane z Urzędu Gminy O., a sam pełnomocnik – w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej – wskazał, że kwota ta została przekazana w [...] 2003 r. Wbrew zarzutom skargi nie można się w tym przypadku dopatrzyć naruszenia przez organy podatkowe zasad postępowania podatkowego, w tym wyrażonej w art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa zasady prawdy obiektywnej. Zgromadzony przez organy materiał dowodowy pozwalał na rozstrzygnięcie sprawy.

14. Sąd nie podzielił też stanowiska strony skarżącej, która wskazuje, że uzyskane przez Spółkę w 2002 r. przychody objęte były zwolnieniem przedmiotowym wynikającym z updop. Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 1 updop (w brzmieniu obowiązującym w 2002 r.) wolne od podatku są dochody z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy dochodu uzyskanego ze sprzedaży, jeżeli sprzedaż ta następuje przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie całości lub części zbywanej nieruchomości.

W toku prowadzonego postępowania podatkowego organy niezbicie wykazały, że przedmiotem sprzedaży były nieruchomości zaliczane do tzw. gruntów leśnych. Potwierdza to treść aktów notarialnych – umów sprzedaży, z których wynika, że Spółka dokonała sprzedaży niezabudowanych działek na terenie lasów i zadrzewień, tj. działek leśnych położonych na terenie wsi O., a nadto zaświadczenie wydane przez Wójta Gminy O. i uchwała w sprawie zatwierdzenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Sposób definiowania gospodarstwa rolnego określony został w art. 2 ust. 4 updop, poprzez odesłanie do tego pojęcia przyjętego w przepisach ustawy o podatku rolnym. Zgodnie natomiast z art. 1 i art. 2 ustawy z dnia 13 listopada 1984 r. o podatku rolnym, za gospodarstwo rolne należy uważać obszar użytków rolnych, gruntów pod stawami oraz sklasyfikowanych w ewidencji gruntów jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność, lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki nieposiadającej osobowości prawnej.

Słusznie zauważył organ odwoławczy, że skoro w wymienionym przepisie ustawodawca wskazał, że zwolnienie dotyczy wyłącznie dochodów ze sprzedaży nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, to z takiego zwolnienia mogą korzystać wyłącznie grunty, od których podatnik opłaca podatek rolny. Tymczasem przedmiotem zbycia były działki leśne, od których opłacany był podatek leśny. W konsekwencji należy uznać, że objęte sprzedażą nieruchomości, stanowiące działki leśne, nie mogły wchodzić w skład gospodarstwa rolnego, ponieważ nie miały statusu, o którym mowa w powołanych wyżej przepisach ustawy o podatku rolnym, tj. nie stanowiły obszaru użytków rolnych, gruntów pod stawami oraz sklasyfikowanych w ewidencji gruntów jako użytki rolne lub jako gruntów zadrzewionych i zakrzewionych na użytkach rolnych.

Za zasadne Sąd również uznał stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w K., iż w rozpatrywanym przypadku nie ma zastosowania przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 updop, zgodnie z którym dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele. Stosowanie ulgi przewidzianej tym przepisem zostało wyłączone przez regulację art. 17 ust. 1c pkt 1, zgodnie z którym unormowania ust. 1 pkt 4 nie stosuje się w przedsiębiorstwach państwowych, spółdzielniach i spółkach, z wyłączeniem spółek, o których mowa w art. 74 ustawy z dnia 25 lipca 1985 r. o jednostkach badawczo-rozwojowych (Dz. U. z 1991 r. Nr 44, poz. 194 ze zm.). Omawiana ulga nie ma zatem z woli ustawodawcy generalnie zastosowania do wszelkiego rodzaju spółek (w tym spółek, o których mowa w ustawie z 1963 r.), z wyłączeniem spółek wymienionych w art. 74 ustawy o jednostkach badawczo-rozwojowych. Niezależnie od powyższego zauważyć trzeba, że podstawowym celem działalności Spółki jest gospodarowanie i zarządzanie gruntami wchodzącymi w skład wspólnoty gruntowej, a nadto że poniesione przez nią w 2002 r. wydatki ([...] zł. z tytułu robót na zamku, [...] zł. za wykonane roboty geodezyjne oraz [...] zł. za zabezpieczenie otworu nad jaskinią) zostały przez organ uwzględnione przy obliczaniu podstawy opodatkowania.

15. Zakres sądowej kontroli administracji publicznej, z mocy art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) sprowadza się do badania pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej.

Oznacza to, że zaskarżone rozstrzygnięcie podlega uchyleniu, jeżeli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, względnie inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Dokonując kontroli we wskazanym zakresie Sąd nie stwierdził, iż przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia prawa materialnego podatkowego oraz zasad postępowania w określonym wyżej zakresie.

W tej sytuacji skarga nie znajduje uzasadnionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.).