Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 440/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2023-11-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędziowie: sędzia WSA Tomasz Wójcik asesor WSA Joanna Ziołek (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu na rozprawie zdalnej w dniu 03 listopada 2023r. sprawy ze skargi A. N. na decyzję Naczelnika Kujawsko - Pomorskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Toruniu z dnia 16 czerwca 2023 r. nr 438000-COP-1.4103.4.2023 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 2018 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. (dalej: "NUCS") w dniu [...] listopada 2020 r. wszczął kontrolę celno-skarbową wobec A. N. (dalej: "Skarżący", "Strona") w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia 2018 r. do grudnia 2018 r.

W ramach postępowania podatkowego przeprowadzono badanie ksiąg podatkowych udokumentowane protokołem z [...] listopada 2022 r. Skarżący, korzystając z uprawnienia wynikającego z art. 193 § 8 Ordynacji podatkowej, pismem z [...] grudnia 2022 r. wniósł zastrzeżenia do ustaleń zawartych protokole.

Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że A. N. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą A. N. [...] w sposób nieuprawniony dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z nierzetelnych faktur VAT, wystawionych od czerwca do grudnia 2018 r. przez [...] Sp. z o.o. na łączną kwotę netto [...] zł i VAT [...] zł oraz [...] B. K. w łącznej kwocie netto [...] zł i VAT [...] zł. Zdaniem organu wystawione przez te podmioty faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych i stanowiły nierzetelną dokumentację służącą dokonywaniu rozliczeń VAT na kolejnych etapach obrotu. Podmioty te nie rozporządzały bowiem towarami wskazanymi w treści kwestionowanych faktur VAT jak właściciel, tym samym nie mogły być one rzeczywistym źródłem ich pochodzenia. Organ stwierdził, że pomimo, iż okoliczności transakcji wskazywały, że przebieg transakcji odbiega od typowych relacji biznesowych, Skarżący nie dochował należytej staranności w zakresie oceny wiarygodności kontrahentów. Ponadto organ pierwszej instancji ustalił, że Skarżący w deklaracji VAT-7 za lipiec 2018 r. nie wykazał faktury VAT nr [...] z [...] lipca 2018 r. wystawionej przez [...] Sp. z o.o. na wartość netto [...] zł, VAT [...] zł, co skutkowało zaniżeniem podatku naliczonego do odliczenia za ten miesiąc o [...] zł.

Na podstawie dokonanych ustaleń Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. decyzją z dnia [...] stycznia 2023 r. określił A. N. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za czerwiec 2018 r. w kwocie [...]zł oraz wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za: lipiec 2018 r. w kwocie [...]zł, sierpień 2018 r. w kwocie [...]zł, wrzesień 2018 r. w kwocie [...]zł, październik 2018 r. w kwocie [...]zł, listopad 2018 r. w kwocie [...]zł, grudzień 2018 r. w kwocie [...]zł.

Z rozstrzygnięciem tym nie zgodził się Skarżący, który wniósł odwołanie.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. po dokonaniu w toku postępowania odwoławczego oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego decyzją z [...] czerwca 2023 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ podał, że w sprawie wymagało ustalenia, czy sporne faktury odzwierciedlają rzeczywiste transakcje między wymienionymi w nich kontrahentami tj. [...] A. N. a [...] Sp. z o.o. i [...] B. K., a jeśli nie, to czy A. N. w transakcjach z [...] Sp. z o.o. oraz [...] B. K. zachował należytą staranność.

Przedmiotem przeważającej działalności A. N. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą [...] A. N. jest sprzedaż detaliczna prowadzona przez domy sprzedaży wysyłkowej lub internet (47.91.Z), natomiast działalność pozostała, to m.in. sprzedaż hurtowa herbaty, kawy i przypraw (46.37.Z).

W wyniku przeprowadzonego postępowania organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że [...] A. N. w złożonych deklaracjach dla podatku od towarów i usług zawyżył wartość nabyć towarów i usług oraz podatku naliczonego z tytułu zaewidencjonowania 27 fikcyjnych faktur VAT wystawionych na jego rzecz przez [...] Sp. z o.o. i [...] B. K. na łączną kwotę netto [...] zł i VAT [...] zł, które nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych.

W ocenie organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i ustalony na jego podstawie stan faktyczny, jak słusznie stwierdził organ podatkowy pierwszej instancji, jest jednoznaczny i potwierdza, że firmy [...] Sp. z o.o. i [...] B. K. uczestniczyły w mechanizmie oszustwa podatkowego. W konsekwencji organ uznał, że faktury wystawione przez te podmioty na rzecz A. N. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, ponieważ zostały wystawione dla udokumentowania towaru (kawy) pochodzącego ze źródeł innych, niż działalność tych podmiotów. Jednocześnie organ ocenił na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, że istniały jawne obiektywne sygnały wskazujące na nieuczciwość [...] Sp. z o.o. i [...] B. K.. W związku z tym Strona przy wykazaniu minimum staranności w weryfikacji kontrahentów powinna była wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Tymczasem organ stwierdził, że A. N. praktycznie nie posiadał żadnej wiedzy na temat [...] Sp. z o.o. i [...] B. K., i nie podjął żadnych czynności zmierzających do sprawdzenia tych kontrahentów np. pod kątem doświadczenia w zakresie handlu kawą, zaplecza technicznego, środków transportu itp. Ponadto fakturowana przez [...] Sp. z o.o. i [...] B. K. cena zakupu kawy winna wzbudzić w Stronie ostrożność i spowodować podjęcie działań weryfikacyjnych. Jednocześnie, okoliczności towarzyszące dostawom, w tym przebieg dostawy, tj. przekazywanie towaru na trasie w okolicach [...] wskazują, że transakcje odbiegały od standardów obrotu gospodarczego, co winno u Strony wzbudzić podejrzenie, że uczestniczy w łańcuchu podmiotów zorientowanych na dokonywanie oszustw podatkowych. Mając powyższe na uwadze organ stwierdził, że ze zgromadzonego materiału dowodowego, wynika, iż istniały obiektywne sygnały, szczegółowo opisane w zaskarżonej decyzji, wskazujące na odmienny od standardowego, rzetelnego, przebiegu i okoliczności transakcji, które powinny wzbudzić w Stronie obawy, spowodować zwiększoną ostrożność i podjęcie wszelkich możliwych działań weryfikacyjnych.

Organ ustalił, że kwestionowane faktury są fakturami niedokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, dokonanych między wskazanymi na nich sprzedawcą i nabywcą, a tym samym Strona nie nabyła prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wykazanego na tych fakturach.

W skardze do tut. Sądu Skarżący wniósł o uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji organu II instancji w całości oraz o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci oświadczenia A. N.. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1. art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540; dalej: "O.p.") poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie podatnika do organów podatkowych polegające na niewyczerpującym ustaleniu okoliczności faktycznych sprawy i nierozpatrzeniu całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, co znalazło swoje odzwierciedlenie w szczególności w pominięciu przy wydawaniu decyzji dokumentacji przedstawionej przez podatnika dołączonej jako załącznik do pisma z dnia [...] grudnia 2022 r. stanowiącego Zastrzeżenia do protokołu badania ksiąg podatkowych z dnia [...] listopada 2022 r.;

2. art. 187 § 1 O.p. polegające na braku wyczerpującego zebrania i rozważenia całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, a w szczególności nieuwzględnieniu dokumentacji przedstawionej przez podatnika dołączonej jako załącznik do pisma z dnia [...] grudnia 2022 r. stanowiącego Zastrzeżenia do protokołu badania ksiąg podatkowych z dnia [...] listopada 2022 r.;

3. art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego w sposób niezgodny z wymaganiami wiedzy, doświadczenia życiowego i zasadami logiki, a to:

a. wyjaśnień podatnika – A. N. z dnia [...] lipca 2021 r., który systematycznie przekazywał żądane przez kontrolującego dokumenty, a także wyjaśnił w jaki sposób nawiązywał relację biznesową z firmami [...] Sp. z o.o. oraz [...] B. K. oraz, że zawierane transakcje faktycznie były realizowane, a mimo to organ doszedł do przekonania, iż wyjaśnienia te nie są wiarygodne;

b. wyjaśnień i zeznań D. R., mimo iż w dniu [...] marca 2019 r. w toku śledztwa [...] prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w B. przedstawiono mu zarzut, a tym samym ww. stał się podejrzanym i ze względu na swoją

pozycję procesową nie miał obowiązku składania wyjaśnień zgodnych z prawdą, a jednocześnie z uwagi na ewentualną możliwość skorzystania dobrodziejstwa instytucji przewidzianej w art. 60 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny (Dz.U. z 2019 r. poz. 1950 ze zm.; dalej: "k.k.") miał interes w pomawianiu innych podmiotów, przez co jego wyjaśnieniom nie można przydać waloru wiarygodności i należało je oceniać z dużą dozą ostrożności;

c. wyjaśnień i zeznań P. J., mimo iż ten również miał należeć do grupy przestępczej razem z ww. D. R., zatem również był zainteresowany w polepszeniu swojej sytuacji i uzyskaniu jak najkorzystniejszego dla siebie rozstrzygnięcia w postępowaniu karnym, a jego sytuacja procesowa była tożsama z sytuacją ww. D. R.;

4. art. 193 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że księgi podatkowe podatnika były prowadzone w sposób nierzetelny i nie mogą stanowić dowodu tego, co wynika z zawartych w nich przepisów, podczas gdy księgi podatnika odzwierciedlały rzeczywiste transakcje gospodarcze i jako takie w myśl § 2 ww. przepisu winny zostać uznane za rzetelne i gwarantować rękojmię poczynionych zapisów;

5. art. 21 § 3 O.p. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie w sytuacji, w której w niniejszej sprawie nie zaistniały przesłanki do tego, aby wydano decyzję w przedmiocie ustalenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego;

6. art. 233 O.p. poprzez utrzymanie w mocy wadliwego postanowienia organu I instancji;

Powyższe naruszenia proceduralne w ocenie Skarżącego w konsekwencji doprowadziły do błędów w ustaleniach faktycznych, skutkujących przyjęciem, że:

- podatnik nienależnie skorzystał z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie z przyjętą zasadą tzw. neutralności podatku VAT;

- podatnik posługiwał się nierzetelnymi fakturami, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;

- podatnik nie dochował należytej staranności przy sprawdzeniu swoich kontrahentów;

- podatnik nie działał w dobrej wierze.

Ponadto Skarżący zarzucił w skardze naruszenie:

7. art. 86 ust. 1 i 2 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.") poprzez jego niezastosowanie, na skutek błędnego uznania, że podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie z przyjętą zasadą tzw. neutralności podatku VAT, a to na skutek nieprawidłowego stwierdzenia, iż podatnik posługiwał się nierzetelnymi fakturami nieodzwierciadlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nadto błędne uznanie, iż podatnik nie dochował należytej staranności w kontaktach z kontrahentami, w konsekwencji czego doszło do odmówienia podatnikowi prawa do skorzystania z tzw. zasady neutralności podatku VAT z powołaniem się na przesłankę braku dobrej wiary podatnika;

8. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. przez jego nieprawidłowe zastosowanie w sytuacji, w której podatnik w sposób prawidłowy i dopuszczalny w świetle prawa obniżył podatek VAT na podstawie wystawionych faktur oraz błędne ustalenie, iż dokumentacja zgromadzona w niniejszym postępowaniu nie odzwierciedlała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;

9. art. 99 ust. 12 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w części w jakiej organ podatkowy utrzymał ustaloną przez zaskarżoną decyzję wysokość zobowiązania podatkowego z pominięciem prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie z przyjętą zasadą tzw. neutralności podatku VAT.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Podczas rozprawy w dniu 3 listopada 2023 r. Skarżący i organ podtrzymali dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje.

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz.137) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634; dalej: "p.p.s.a."), sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym – co do zasady - związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Dokonana w powyższych ramach kontrola zaskarżonej decyzji wykazała, że decyzja ta nie narusza prawa, co musiało skutkować oddaleniem skargi. Należało przy tym wskazać, że stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe.

Sprawę rozpoznano na rozprawie zdalnej.

W sprawie sporną była kwestia uprawnienia Skarżącego A. N. do dokonania obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT, wystawionych od czerwca do grudnia 2018 r. przez [...] Sp. z o.o. na łączną kwotę netto [...] zł i VAT [...] zł oraz [...] B. K. na łączną kwotę netto [...] zł i VAT [...] zł.

Analiza materiału dowodowego niniejszej sprawy i opartego na nim procesu decyzyjnego organu podatkowego doprowadziła Sąd do wniosku o prawidłowości stanowiska tegoż organu, które poparte zostało przekonującą argumentacją faktyczną i prawną.

Ramy materialnoprawne, adekwatne do sporu w niniejszej sprawie - dotyczącego kwestii obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ujęty w fakturach – zasadniczo wyznaczała hipoteza przepisu art. 86 ust. 1 u.p.t.u., stosownie do którego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. Wskazane prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma jednak nieograniczonego charakteru. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. wskazuje bowiem, że faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Z kolei stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący.

Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE"), np. w sprawie C – 342/87), a także w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 14 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12, z 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08 oraz z 16 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 980/13). Podatnik nabywa więc prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług, co z kolei ocenia się z uwzględnieniem podjętych przez niego aktów należytej staranności. W przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział, lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, nie można odebrać nabywcy prawa do odliczenia podatku zapłaconego przez tego podatnika (zob. np. wyrok TSUE z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04).

Z orzecznictwa TSUE wynika niewątpliwie, że przesłanką wystarczającą do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest nie tylko świadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym, ale także brak należytej staranności. Działanie w dobrej wierze zachodziłoby wtedy, gdyby podatnik nawet przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć, że stał się uczestnikiem oszustwa podatkowego, a transakcje, w których uczestniczy stanowią nadużycie. Jak wskazał TSUE w wyroku z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C- 277/14 określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanej sprawy (pkt 51 tego wyroku) i dotyczy wykazania, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku VAT (pkt 52 tego wyroku).

Istotne też jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (sensu stricto) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu.

W realiach niniejszej sprawy Sąd nie dopatrzył się błędnego zastosowania przez organy podatkowe powyższych przepisów prawa materialnego, co pozwoliło na dokonanie oceny prawidłowości dokonanych przez te organy ustaleń faktycznych, a w dalszej kolejności prawidłowości dokonanej subsumpcji, tj. zastosowania tychże przepisów.

Sąd stwierdził, że materiał dowodowy zebrany w sprawie potwierdza, że Skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, w których jako ich wystawców wskazano [...] Sp. z o.o. oraz [...] B. K.. Organ prawidłowo zdaniem Sądu ustalił, że faktury wystawione przez ww. podmioty nie potwierdzają wystąpienia rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ponieważ zostały wystawione dla udokumentowania towaru pochodzącego z innych źródeł niż działalność tej spółki. Zasadność stanowiska organ w zakresie poczynionych ustaleń faktycznych została potwierdzona w zgromadzonym w aktach postępowania podatkowego dokumentach. Twierdzenia Skarżącego są natomiast z nimi sprzeczne i niepoparte wiarygodnymi dowodami. Tytułem przykładu wskazać należy twierdzenia Skarżącego o kontaktowaniu się przez Skarżącego z nieznanym mu pracownikiem firmy [...] Sp. z o.o., w sytuacji, gdy organ wykazał, że spółka ta nie zatrudniała pracowników (stosownie do postanowienia z [...] marca 2022 r. – k. 2056, k. 2022 akt podatkowych). Podobnie odnośnie przeładunków towaru również nie jest wiarygodne twierdzenie Skarżącego o dokonywaniu ich na trasie w okolicach [...] z udziałem nieznanej mu osoby zatrudnionej przez [...] Sp. z o.o. Tożsame twierdzenia Skarżącego dotyczące współpracy z [...] B. K. zostały zanegowane przez organ poprzez wykazanie, że firma [...] nie prowadziła działalności w zakresie i w sposób deklarowany przez Skarżącego. Organ potwierdził wprawdzie, że [...] wystawiła fakturę VAT obciążającą Skarżącego, jednak porównanie informacji z pliku JPK VAT B. K. z fakturą dostarczoną przez Skarżącego (o nr [...] z [...] listopada 2018 r.) wykazało, że faktura deklarowana przez B. K. opiewała na kwotę o połowę niższą niż kwota wskazana w fakturze dostarczonej przez Skarżącego. Powyższe rozbieżności pomiędzy faktami wykazywanymi przez Stronę a okolicznościami wynikającymi z dokumentów zdaniem Sądu powodują konieczność przyjęcia jako prawidłowych ustaleń faktycznych organu opisanych w zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu organ prawidłowo ocenił okoliczności wynikające z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, w tym okoliczności związane z analizą ceny towarów objętych kwestionowanymi fakturami VAT. W wyniku dokonanej oceny organ zasadnie przyjął, że [...] Sp. z o.o. oraz [...] B. K. wystawiali na rzecz Skarżącego faktury nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ponieważ zostały wystawione dla udokumentowania towaru pochodzącego z innych źródeł niż działalność tej spółki. Powyższe ustalenia w żadnej mierze nie zostały też podważone przez Skarżącego ani w postępowaniu podatkowym, ani w złożonej skardze.

Odnosząc się do szczegółowo do zarzutów skargi wskazać należy, że zdaniem Sądu organ nie naruszył art. 121 § 1 O.p. Skarżący zarzuca NUCS, że w sposób niewyczerpujący ustalił okoliczności faktyczne sprawy i pominął przy wydawaniu decyzji dokumentację przedstawioną przez Skarżącego, dołączoną jako załącznik do pisma z dnia [...] grudnia 2022 r. stanowiącego Zastrzeżenia do protokołu badania ksiąg podatkowych z dnia [...] listopada 2022 r. Zdaniem Sądu zarzut Strony nie zasługuje na uwzględnienie bowiem ww. pismo wraz z załącznikiem (znajdujące się na k. 2111 – 2120 akt podatkowych) zostało rozpatrzone i omówione przez organy w wydanych rozstrzygnięciach (str. 19 decyzji organu I instancji - k. 105 akt podatkowych). W wydanej [...] stycznia 2023 r. decyzji NUCS wskazał na wniesienie przez Stronę zastrzeżeń do ustaleń Protokołu badania ksiąg podatkowych z dnia [...] listopada 2022 r. oraz na złożenie przez Skarżącego wniosku o przeprowadzenie dowodu z dokumentu stanowiącego zestawienie sprzedaży w okresie od [...] października 2018 r. do [...] grudnia 2019 r. w serwisie internetowym [...] przez [...]. Wskazany dowód miał potwierdzić podnoszoną przez Skarżącego okoliczność, że dostawy od [...] Sp. z o.o. i [...] B. K. były w rzeczywistości realizowane, a wystawione wskutek tych dostaw faktury VAT były rzetelne (tak Skarżący w piśmie z dnia [...] maja 2022 r. – k. 2120 akt podatkowych). Podkreślenia zdaniem Sądu wymaga, że organy podatkowe nie zakwestionowały tego, że Skarżący był w posiadaniu towaru (kawy i ciastek) jednak ustaliły, że dostawcą towaru dla Skarżącego nie były [...] Sp. z o.o. i [...] B. K.. W związku z tym w ocenie Sądu nieuzasadniony jest zarzut Skarżącego o pominięciu dokumentów wskazujących na sprzedaż towaru przez Stronę na rzecz innych podmiotów w serwisie [...]. Dokumenty te nie zmierzały bowiem do wykazania okoliczności dotyczących transakcji pomiędzy [...] Sp. z o.o. i [...] B. K. a Skarżącym. W konsekwencji niezasadny okazał się również zarzut skargi dotyczące naruszenia art. 187 § 1 O.p. polegającego na nieuwzględnieniu ww. dokumentacji przedstawionej przez Skarżącego wraz z pismem z dnia [...] grudnia 2022 r. Należy podkreślić, że dowodzenie w postępowaniu podatkowym musi być nakierowane na odtworzenie zdarzeń i okoliczności mających znaczenie dla ich materialnoprawnej kwalifikacji. Skarżący, podważając zupełność postępowania dowodowego, wskazał na nie uwzględnienie jego wniosków dowodowych. Organ podatkowy nie ma jednak obowiązku uwzględnienia każdego wniosku dowodowego zgłoszonego przez stronę. Ramy realizacji obowiązku wyrażonego w art. 188 O.p. stanowią bowiem przydatność dowodu do wyjaśnienia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz niestwierdzenie wystarczająco określonych okoliczności za pomocą dotychczas przeprowadzonych dowodów. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy. Stosownie do przywołanych wyżej przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w postępowaniu podatkowym ciężar dowodu spoczywa co do zasady na organie podatkowym, niemniej obowiązek ten nie jest nieograniczony, pozbawiony ram racjonalności. Bezwzględne stosowanie zasady wynikającej z ww. przepisów prowadziłoby wszakże do abstrakcyjnej sytuacji niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Co więcej, powyższe mogłoby doprowadzić do nieracjonalnej sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać. Należy wyraźnie podkreślić, że zasada zupełności materiału dowodowego wypływająca z regulacji art. 187 § 1 O.p. nie oznacza bynajmniej jakoby zasadnym było prowadzenie postępowania dowodowego nawet w sytuacji, gdy całokształt ujawnionych w sprawie okoliczności jest wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia.

W realiach niniejszej sprawy organy podatkowe obu instancji dysponowały materiałem dowodowym pozwalającym na dokonanie stanowczych ustaleń faktycznych mogących następnie stanowić podstawę decyzji wydanych w sprawie, toteż nie miały obowiązku dalszego przeprowadzania dowodów, w tym wnioskowanych przez stronę. Sąd nie dopatrzył się obrazy zarówno norm art. 122 i art. 187 O.p., jak również art. 180 i art. 188 O.p.

Niezasadne okazały się zdaniem Sądu również dalsze zarzuty Skarżącego dotyczące naruszenia art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego w sposób niezgodny z wymaganiami wiedzy, doświadczenia życiowego i zasadami logiki, w szczególności w zakresie oceny wyjaśnień A. N., wyjaśnień i zeznań D. R., wyjaśnień i zeznań P. J.. Zdaniem Sądu organy podatkowe ustalenia w sprawie oparły również na innych dowodach niż kwestionowane przez Skarżącego źródła dowodowe. NUCS przeprowadził rozważania dotyczące ceny towaru, która znacząco odbiegała od cen rynkowych, wskazał, że przebieg transakcji (od zamówienia do odbioru) odbiegał od ówczesnej praktyki prowadzenia działalności przez Skarżącego. Powyższe okoliczności znalazły potwierdzenie w zeznaniach D. R. i P. J., którzy wskazali, że współpracowali z A. N.. Zeznania te nie stanowiły przy tym jedynego dowodu, na którym oparły się organy wydające rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Pozostałe dowody korespondowały z zeznaniami zakwestionowanych przez Skarżącego osób. Trudno w związku z powyższym uznać za zasadny zarzut Skarżącego, jakoby ww. osoby składały obciążające Skarżącego zeznania, aby poprawić swoją sytuację procesową, w sytuacji, gdy okoliczności mające znaczenie w niniejszej sprawie wynikają również z innych dowodów przeprowadzonych przez organ i szczegółowo opisanych w zaskarżonej decyzji.

Mając powyższe na uwadze Sąd za oczywiście nieuzasadnione uznaje również zarzuty dotyczące naruszenia przez NUCS art. 193 § 1 O.p., art. 21 § 3 O.p. oraz art. 233 O.p.

Nie zasługuje również na uwzględnienie zaprezentowana przez Skarżącego argumentacja mająca potwierdzać jakoby Skarżący nie miał świadomości, że dostarczone mu towary nie pochodziły od podmiotów ujętych na zakwestionowanych fakturach. Dodatkowo należy zauważyć, że TSUE wielokrotnie wskazywał m.in. w wyroku z 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14, który był kontynuacją wytyczonej wcześniej linii orzeczniczej, że zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na to, że dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Zarówno na gruncie VI dyrektywy, jak i obecnie obowiązującej dyrektywy 2006/112/WE, zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień. W takiej sytuacji kwestia świadomości, czy też braku świadomości co do tego, że transakcje te stanowią nadużycie, nie ma żadnego znaczenia (zob. wyroki z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-225/02, Zb.Orz.s. I-1609, pkt 68, 71; z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04; z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/1). W wyroku w sprawie C-277/14 TSUE stwierdził, że "Przepisy szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej dyrektywą Rady 2002/38/WE z 7 maja 2002 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak w postępowaniu głównym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, że faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego". Stanowisko zajęte przez Trybunał w akapitach nr 45 oraz 47-52 tego wyroku, dotyczące istoty problemu, było już wcześniej prezentowane w orzeczeniach Trybunału, zostały one zresztą wprost w treści omawianego wyroku wymienione. Podkreślić trzeba, że wymóg zachowania przez podatnika ostrożności w doborze kontrahentów, formułowany w dotychczas znanych orzeczeniach TSUE, nie był wiązany z koniecznością podejmowania aktywności innej, niż typowa dla działań przedsiębiorcy. Orzeczeniem TSUE, które jako pierwsze w sposób jednoznaczny i dobitny wskazało, że przy ocenie podstaw do pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wynikającego z niej podatku należy brać pod uwagę, czy przy uwzględnieniu obiektywnych okoliczności i bez wymagania od odbiorcy faktury podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem, odbiorca ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja wiąże się z naruszeniem przepisów o podatku od wartości dodanej, był wyrok z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 [...], ECLI:EU:C:2012:373. Następnie, w tezach wyroku z 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11 ECLI:EU:C:2013:55 wprost wskazano, że: "Prawo Unii należy interpretować w ten sposób, że art. 167 i 168 lit. a) dyrektywy 2006/112, a także zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej, ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, mimo że w rektyfikacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy tej faktury zadeklarowany przez tego ostatniego podatek od wartości dodanej nie został skorygowany. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie niezrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego.".

Podobnie w postanowieniu w sprawie C-563/11 ECLI:EU:C:2013:125 Trybunał przyjął, że: "Artykuł 17 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej dyrektywą Rady 95/7/WE z 10 kwietnia 1995 r., należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie odmowie przyznania odbiorcy faktury prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej z tego powodu, że biorąc pod uwagę oszustwa czy nieprawidłowości popełnione przez wystawcę danej faktury, transakcja związana z tą ostatnią jest uznana za rzeczywiście niedokonaną, chyba że ustalono, biorąc pod uwagę czynniki obiektywne i nie wymagając od odbiorcy danej faktury dokonania czynności sprawdzających, które nie należą do jego obowiązków, że odbiorca faktury wiedział lub powinien był wiedzieć, że dana operacja była związana z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, czego sprawdzenie należy do sądu odsyłającego.".

Przesłanką wystarczającą do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest nie tylko świadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym, ale także brak należytej staranności. Działanie w dobrej wierze zachodziłoby wtedy, gdyby podatnik nawet przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć, że stał się uczestnikiem oszustwa podatkowego, lub transakcje, w których uczestniczy stanowią nadużycie. Jak wskazał TSUE w powołanym wyżej wyroku z 22 października 2015 r. w sprawie [...], C- 277/14, określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanej sprawy (pkt 51 tego wyroku) i dotyczy wykazania, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku VAT (pkt 52 tego wyroku).

Interpretując treść przepisów art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., w kontekście również powołanych wyżej orzeczeń TSUE, należy stwierdzić, że badając tzw. dobrą wiarę podatnika organy co do zasady nie mogą pozbawić go prawa do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na to, że podatnik ten nie podejmował czynności sprawdzających wobec swojego kontrahenta (dostawcy) pod kątem ewentualnych nadużyć w zakresie podatku od towarów i usług. Jednakże określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy od okoliczności rozpatrywanej sprawy. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony został też pogląd, że w obrocie nabywca towarów, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, powinien dochować szczególnej staranności w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, czyli upewnić się co do jego wiarygodności.

Tej należytej staranności kupieckiej i przezorności nie można się u Skarżącego dopatrzeć w kontaktach z jego kontrahentami [...] Sp. z o.o. i [...] B. K., na co trafnie wskazano w decyzji organu odwoławczego. Zdaniem Sądu, wnioski organu w tym zakresie są w pełni uprawnione, a ich logiczność, spójność, racjonalność i zgodność z doświadczeniem życiowym powoduje, że przyjęta przez organy ocena zachowania podatnika nie wykracza, wbrew zarzutom skargi, poza przyznaną organom swobodę wynikającą z art.191 O.p. Trafne i wzmacniające przekonanie o niestaranności zachowania Skarżącego w omawianym zakresie są spostrzeżenia organu, co do braku wiedzy Skarżącego o osobach, z którymi kontaktował się u wystawców zakwestionowanych faktur, sposób przeprowadzania transakcji (przeładunku), brak weryfikacji kontrahentów, inne zasady przeprowadzania transakcji z [...] Sp. z o.o. i [...] B. K. a pozostałym kontrahentami Skarżącego. Strona nie dokonywała żadnych czynności mających na celu uwiarygodnienie dostawców, ograniczając się do wiedzy, że wystawcy faktur mają zarejestrowaną działalność. Tym samym, uwzględniając wartość transakcji i ich ilość, prawidłowa jest teza, że podatnik chcąc ograniczyć, bądź wykluczyć ryzyko uczestniczenia w oszustwie powinien podjąć działania uwiarygadniające kontrahentów. Dbałość jedynie o stronę formalną transakcji nie wypełnia znamion starannego działania przedsiębiorcy w omawianym kontekście tzw. dobrej wiary. W związku z powyższym, wbrew zarzutom skargi, organ udowodnił, że Skarżący co najmniej powinien był posiadać świadomość uczestnictwa w nielegalnych transakcjach. Znamienny w tym zakresie jest wynik przeprowadzonego przez organy podatkowe porównania cen transakcyjnych nabywanego przez Skarżącego towaru.

Powyższych ustaleń, wbrew zarzutom skargi, dokonano w wyniku prawidłowo przeprowadzonego przez organy postępowania dowodowego. Naczelną zasadą tego postępowania jest zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 O.p., której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 O.p. Zgodnie z powyższą zasadą organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w tym zobowiązane są zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jako dowód mają dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Ponadto, oceniając zgromadzony materiał dowodowy, muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 O.p. Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie proces decyzyjny organu spełnia powyższe wymagania. Na potwierdzenie, że zakwestionowane faktury nie stanowiły podstawy dla obniżenia podatku należnego organy obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów. Wskazały na konkretne środki i źródła dowodowe oraz kryteria, jakimi się kierowały dokonując oceny dowodów. Realizując zasadę prawdy obiektywnej, zgromadziły obszerny materiał dowodowy m.in. w postaci faktur VAT, zeznań świadków, dokumentów urzędowych, itp. Nie można zatem uznać, że postępowanie w tym zakresie naruszało zasady określone w art. 121, art 122, art. 180 i art. 187 § 1 O.p. To zaś, że organy te dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje Skarżący, nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów i naruszeniu zasady zaufania. Omówienie zgromadzonych w niniejszej sprawie materiałów było wyczerpujące, spójne, logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym (znalazło też pełne odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji). Okoliczności dotyczące wystawienia przedmiotowych faktur i brak staranności Skarżącego, a tym samym to, że powinien był wiedzieć, że przyjmuje do rozliczenia faktury nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zostały dostatecznie wyjaśnione, a organ odwoławczy zarówno w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jak i w odpowiedzi na skargę wnikliwie zaprezentował swoje stanowisko, które w pełni zasługuje na akceptację. W obliczu powyższego, nie można zatem przyjąć, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przepisu art. 191 O.p.

W konsekwencji prawidłowo przyjęto, że czynności udokumentowane zakwestionowanymi fakturami tylko pozornie miały charakter faktycznych zdarzeń gospodarczych. W kontekście natomiast podniesionych w tym zakresie zarzutów skargi należy potwierdzić, że w świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe na organach podatkowych ciąży obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych w danej sprawie (art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p.).

Organy podatkowe poddały analizie całość materiału, nie zaś jego poszczególne elementy, dokonując kompleksowej i wyczerpującej jego oceny. Jeżeli zaś Skarżący zarzuca obrazę art. 191 O.p., koniecznym pozostaje wykazanie błędów w rozumowaniu organu, nieuwzględnienia doświadczenia życiowego lub niespójności jego argumentacji, przy czym wykazanie takowych błędów nie może polegać jedynie na przedstawieniu własnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego ani zwykłym negowaniu stanowiska przedstawionego przez organ podatkowy. Fakt niepodzielania przez Skarżącego poczynionych przez organy podatkowe ustaleń nie prowadzi do automatycznego uznania rzeczonych ustaleń za błędne. Do wykazania błędnego rozumowania organów konieczne jest wszak wyprowadzenie spójnego wywodu logicznego z powołaniem się na konkretne okoliczności sprawy, nie zaś wdawanie się w polemikę ze wskazaniem innego, alternatywnego sposobu ustalania zdarzeń.

W tym stanie rzeczy, skoro czynności dokonane pomiędzy Skarżącym a [...] Sp. z o.o. i [...] B. K. ograniczyły się jedynie do wystawienia dokumentów (faktur), które nie dokumentowały rzeczywistej dostawy towaru, w realiach niniejszej sprawy nie było podstaw do badania tzw. dobrej wiary podatnika. W orzecznictwie od dawna funkcjonuje pogląd, że w przypadku fikcyjnych ("pustych") faktur, którym nie towarzyszy żadna realna dostawa towarów czy wykonanie usług, badanie dobrej wiary nie jest wymagane (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 19 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 2147/16, z 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13, z 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13, z 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1527/15, z 23 grudnia 2016 r., sygn. akt I FSK 522/15, z 25 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 191/17). Podatnik odliczający podatek z takiej faktury jest bowiem świadomy działania w celu nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Stanowisko to znajduje potwierdzenie również w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w wyroku z 27 czerwca 2018 r. w sprawach połączonych C-459/17 i C-460/17 stwierdził, że artykuł 17 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej przez dyrektywę Rady 91/680/EWG z 16 grudnia 1991 r., należy interpretować w ten sposób, że w celu odmówienia podatnikowi będącemu odbiorcą faktury prawa do odliczenia VAT wykazanego na tej fakturze wystarczy, aby organ podatkowy ustalił, że transakcje, którym odpowiada ta faktura, w rzeczywistości nie zostały zrealizowane.

Wobec tak prawidłowo ukształtowanego stanu faktycznego sprawy za nieuprawnione należy również uznać zarzuty skargi w przedmiocie naruszenia przepisów prawa materialnego.

Podsumowując, Sąd nie znalazł podstaw dla uchylenia zaskarżonej decyzji jak również nie dostarczył ich Skarżący. Zarzuty skargi należało uznać zatem za niezasadne.

Odnosząc się natomiast do wniosku dowodowego o przeprowadzanie dowodu z dokumentu złożonego w skardze wskazać należy, iż co do zasady sąd administracyjny nie prowadzi postępowania dowodowego a jedynie ocenia prawidłowość postępowania dowodowego przeprowadzonego przed organami. Jedynie w myśl art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Mając na uwadze obszerny materiał zebrany przez organ i szczegółowo omówiony w uzasadnieniu decyzji, Sąd nie znalazł podstawy dla przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę dowodów.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie przepisu art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.

Orzeczenia, których sygnatury przywołano w uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej orzeczeń sądów administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

J. Ziołek U. Wiśniewska T. Wójcik