Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 675/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2023-09-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art.10  ust.1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust.1 pkt 4
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Kotlarek, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 września 2023 r. sprawy ze skargi Grupy Wydawniczej A. Sp. z o.o. z siedzibą w na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 maja 2023 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.961.2022.3.IR w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu 28 grudnia 2022 r. G. Sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej: "Wnioskodawca", "Spółka" lub "Skarżąca") oraz J. C. (dalej: "Zainteresowany") złożyli wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych i prawnych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest spółką prawa handlowego z ograniczoną odpowiedzialnością, która powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą (Zainteresowanego) w jednoosobową spółkę kapitałową.

W ramach przekształcenia Zainteresowany objął 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki o określonej wartości nominalnej. Wartość przedsiębiorstwa Zainteresowanego na moment przekształcenia była większa od wysokości kapitału zakładowego Spółki i w związku z tym nadwyżka kapitału własnego ujętego w księgach rachunkowych (bilansie) Zainteresowanego na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych jednoosobowej działalności gospodarczej ponad wartość nominalną kapitału zakładowego Spółki zasiliła kapitał zapasowy Spółki na dzień otwarcia ksiąg rachunkowych Spółki.

Spółka wybierze opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek, o którym mowa w art. 7aa oraz art. 28c-28t ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Możliwe jest, że Spółka w okresie opodatkowania ryczałtem, na podstawie żądania zgłoszonego przez Zainteresowanego na podstawie stosownej uchwały właściwego organu Spółki dokona zmniejszenia kapitału zapasowego Spółki i wypłaty na rzecz Zainteresowanego tytułem wypłaty zysku wypracowanego w okresie przed przekształceniem działalności indywidualnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że dochody uzyskiwane w ramach prowadzonej przez przedsiębiorcę przekształcanego z działalności gospodarczej (Zainteresowanego) podlegały opodatkowaniu na mocy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy wypłata przez Spółkę w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek na rzecz Zainteresowanego środków pochodzących z pomniejszonego kapitału zapasowego Spółki tytułem wypłaty zysku wypracowanego w okresie przed przekształceniem działalności indywidualnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, będzie podlegać po stronie Zainteresowanego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

2. Czy wypłatę przez Spółkę na rzecz Zainteresowanego środków pochodzących

z pomniejszonego kapitału zapasowego Spółki tytułem wypłaty zysku wypracowanego w okresie przed przekształceniem działalności indywidualnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, należało będzie uważać za podlegającą opodatkowaniu ryczałtem od dochodów Spółek?

3. Jeżeli stanowiska własne w zakresie pytania nr 1 i 2 byłyby nieprawidłowe, to czy Zainteresowanemu będzie przysługiwało prawo do pomniejszenia podatku dochodowego od osób fizycznych o kwotę, o której mowa w art. 30a ust. 19 pkt 1 lub 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaś Spółka już na etapie poboru tego podatku będzie uprawniona jako płatnik do zastosowania tego pomniejszenia?

Zaskarżona interpretacja dotyczy pytania 1 i 3, natomiast w zakresie pytania 2 zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem składających wniosek osiągany z pozarolniczej działalności gospodarczej dochód Zainteresowany opodatkowywał na bieżąco w trakcie każdego roku podatkowego. W rezultacie zysk wypracowany przez Zainteresowanego przed przekształceniem w Spółkę, został już opodatkowany podatkiem dochodowym. W takim wypadku wypłata Zainteresowanemu środków pochodzących z pomniejszonego kapitału zapasowego Spółki tytułem wypłaty zysku wypracowanego w okresie przed przekształceniem działalności indywidualnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie może ponownie stanowić dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, ani nie stanowi wypłaty zysku, wypracowanego przez Spółkę, tym samym nie stanowi przychodu z kapitałów pieniężnych. W gruncie rzeczy będą to środki pochodzące z dochodów uzyskanych przed przekształceniem przez przedsiębiorcę prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą, które podlegały przez Niego wcześniej (na bieżąco w trakcie roku podatkowego) opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, opodatkowanie tych środków z jakiegokolwiek tytułu prowadziłoby do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu, co jest niedopuszczalne.

Dokonanie przez Spółkę na rzecz Zainteresowanego przedmiotowej wypłaty nie będzie wiązało się z obowiązkiem opodatkowania przez Zainteresowanego uzyskanych środków pieniężnych podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, przedmiotowa wypłata środków przez Spółkę nie będzie stanowić dla Zainteresowanego przychodu (dochodu) z pozarolniczej działalności gospodarczej. Wypłacony Zainteresowanemu zysk z okresu przed przekształceniem w Spółkę także nie będzie stanowić przychodu z kapitałów pieniężnych. Zysk ten nie został bowiem wypracowany przez Spółkę, a przez Zainteresowanego w ramach prowadzonej przez niego jednoosobowej działalności gospodarczej. W efekcie, otrzymanie przez Zainteresowanego środków od Spółki będących wypłatą zysku będzie de facto niczym innym jak przeniesieniem do majątku prywatnego Zainteresowanego opodatkowanego uprzednio dochodu z prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej, z tym że podmiotem przenoszącym zysk będzie już Spółka, a nie przekształcany przedsiębiorca, który pierwotnie ten zysk wypracował.

Odnosząc się do pytania 3, składający wniosek wskazali, że jeżeli Organ uznałby, że w wyniku takiej wypłaty powstanie po stronie Zainteresowanego dochód (przychód) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaś po stronie Spółki dochód opodatkowany ryczałtem od dochodów spółek, to należało będzie również uznać, że Zainteresowanemu będzie przysługiwało prawo do pomniejszenia podatku o kwotę, o której mowa w art. 30a ust. 19 pkt 1 lub 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaś Spółka już na etapie poboru tego podatku będzie uprawniona jako płatnik do zastosowania tego pomniejszenia zgodnie z art. 41 ust. 4ab ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W interpretacji indywidualnej z dnia 26 maja 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS") uznał stanowisko Zainteresowanych za nieprawidłowe w zakresie pytania oznaczonego nr 1 i 3.

Uzasadniając stanowisko w zakresie pytania oznaczonego nr 1 DKIS wskazał, że odnosząc się do możliwości wypłaty na rzecz zainteresowanego kwoty zgromadzonej w kapitale rezerwowym, należy mieć na uwadze przede wszystkim treść art. 192 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2022r., poz. 1467, dalej: "k.s.h."), zgodnie z którym kwota przeznaczona do podziału między wspólników nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone do podziału. Kwotę tę należy pomniejszyć o niepokryte straty, udziały własne oraz o kwoty, które zgodnie z ustawą lub umową spółki powinny być przekazane z zysku za ostatni rok obrotowy na kapitały zapasowy lub rezerwowe. Niemniej jednak, mając na uwadze, że zgodnie ze stanowiskiem doktryny kwota zasilająca kapitał rezerwowy w sytuacji gdy wartość przedsiębiorstwa przedsiębiorcy jest większa od wysokości kapitału zakładowego spółki przekształconej deklarowanego w oświadczeniu o przekształceniu, może być rozpatrywana jako agio, przepis art. 192 k.s.h., jako dotyczący zysku, nie znajdzie zastosowania. W świetle powyższego należy odwołać się do treści art. 189 k.s.h. Zgodnie z art. 189 ust. 1 k.s.h., w czasie trwania spółki nie wolno zwracać wspólnikom wniesionych wkładów tak w całości, jak i w części, chyba że przepisy niniejszego działu stanowią inaczej. A zatem, zwrot wniesionych wkładów, w tym wpłat, na udziały w świetle przepisów k.s.h. jest dopuszczalny jedynie w sytuacjach zupełnie wyjątkowych, przykładowo w razie odpłatnego umorzenia udziału (nabycia przez spółkę celem umorzenia) oraz odpłatnego obniżenia kapitału zakładowego. Jeżeli w umowie spółki znalazłyby się postanowienia wprowadzające możliwość zwrotu wkładów w przypadkach nieprzewidzianych w k.s.h., byłyby one nieważne.

W związku z powyższym, z chwilą przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę kapitałową, cały majątek osoby fizycznej, wchodzący w skład przedsiębiorstwa, staje się majątkiem spółki (z ograniczoną odpowiedzialnością lub akcyjnej) - osoby prawnej, która jest odrębnym podmiotem gospodarczym. Biorąc pod uwagę, że przedsiębiorstwo osoby fizycznej nie jest wydzielone majątkowo, w pewnych przypadkach będzie możliwe określenie przez przekształcanego przedsiębiorcę czy dany składnik majątku stanowi majątek przedsiębiorcy, czy też majątek prywatny. Dotyczy to m.in. zysków wygenerowanych w ramach działalności jednoosobowej. Przy czym decyzja w zakresie przypisania takich składników do majątku przedsiębiorcy lub prywatnego musi nastąpić przed przekształceniem i wartość tych składników nie może być uwzględniona w wartości bilansowej przekształcanego przedsiębiorcy zawartej w planie przekształcenia. Po przekształceniu istnieje spółka, która posiada określony majątek i to niezależnie od tego, czy całość majątku przekształcanego przedsiębiorcy zostanie przekazana na kapitał zakładowy, czy też częściowo na kapitał zapasowy spółki w formie tzw. agio czy kapitał rezerwowy. Osoba fizyczna staje się jedynym wspólnikiem spółki, a jej "uprawnienia" do majątku tej osoby prawnej są wyrażone w przyznanych udziałach lub akcjach. Osoba fizyczna z właściciela majątku swojego przedsiębiorstwa prowadzonego w formie jednoosobowej działalności gospodarczej staje się podmiotem uprawnionym do majątku spółki jedynie w zakresie praw właścicielskich wynikających z posiadanych udziałów (akcji), które może realizować wyłącznie w zakresie określonym przepisami k.s.h.

Przychody udziałowca otrzymane z tytułu zmniejszenia kapitału rezerwowego spółki kapitałowej na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowią przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2647, dalej: "u.p.d.o.f."). Przy czym przez "dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych" w rozumieniu tych przepisów należy rozumieć wszelkie przysporzenia, jakie powstają w następstwie posiadanych przez podatnika praw do udziału w zyskach osoby prawnej i które faktycznie zostały przez niego osiągnięte. Wobec powyższego, podstawą prawną uzyskania przychodu z tego źródła jest tytuł prawny do kapitału osoby prawnej, nie ma znaczenia, czy środki te pochodzą z zysków tej osoby prawnej. Dokonanie przez zainteresowanego (spółkę z o.o. powstałą z przekształcenia przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą) na rzecz udziałowca tej spółki (zainteresowanego niebędącego stroną) wypłaty środków odpowiadających części zysku wypracowanego do dnia przekształcenia poprzez obniżenie kapitału rezerwowego tej spółki stanowić będzie przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., a zainteresowany będzie obowiązany jako płatnik do obliczenia, pobrania i odprowadzenia podatku dochodowego od osób fizycznych.

W zakresie pytania oznaczonego nr 3 DKIS wskazał, że literalne brzmienie art. 30a ust. 19 u.p.d.o.f. wskazuje, iż wynikające z niego pomniejszenie zryczałtowanego podatku obliczonego zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. może być stosowane wyłącznie od przychodów uzyskiwanych przez wspólnika z wypłat podzielonych zysków spółki osiągniętych przez tę spółkę w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

Z kolei przepis art. 41 ust. 4ab u.p.d.o.f. stanowi, że spółki, które dokonują wypłaty należności z tytułu podzielonych zysków spółki osiągniętych w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek zgodnie z przepisami rozdziału 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, są obowiązane jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 19.

Zatem, w związku z wypłatą przez Spółkę w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek na rzecz Zainteresowanego środków pochodzących z pomniejszonego kapitału zapasowego Spółki tytułem wypłaty zysku wypracowanego w okresie przed przekształceniem działalności indywidualnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, Zainteresowanemu nie będzie przysługiwało prawo do pomniejszenia przez Spółkę zryczałtowanego podatku dochodowego o kwotę, o której mowa w art. 30a ust. 19 pkt 1 lub 2 u.p.d.o.f.

Wobec powyższego Spółka na etapie poboru podatku, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. na podstawie art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. nie będzie uprawniona jako płatnik do zastosowania pomniejszenia, o którym mowa w art. 30a ust. 19 u.p.d.o.f.

Na wydaną interpretację Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Gdańsku. Wnosząc o jej uchylenie zarzuciła:

I. Naruszenie przepisów postępowania (mogące mieć istotny wpływ na wydaną interpretację):

1. art. 120 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14r §5 z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r., poz. 2651, dalej: "o.p.") przez wydanie interpretacji niezgodnej z obowiązującymi przepisami prawa, w szczególności naruszającej zasadę równości i powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 84 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. 1997.78.483 ze zm.) (dalej: Konstytucja RP);

2. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14r §5 o.p. przez wydanie interpretacji w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych;

3. art. 120 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 125 §1 w zw. z art. 14h o.p. w zw. z art. 14r §5 o.p. oraz art. 14b § 1 i art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14r §5 o.p. poprzez działanie Organu w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych, naruszający zasadę równości i praworządności oraz naruszający wymogi prawne jakie powinna spełniać wydana interpretacja indywidualna, polegające na braku należytego wyjaśnienia stanowiska zajętego przez Organ do pytania nr 1, przywołaniu w uzasadnieniu interpretacji do pytania nr 1 szeregu przepisów, bez odniesienia ich na grunt rozpatrywanej sprawy, niewyjaśnieniu rozróżnienia sytuacji prawno-podatkowej podatnika podejmującego decyzję o wypłacie zysku przed dniem przekształcenia od analogicznej decyzji po dniu przekształcenia, przywołania przepisów (szczególnie art. 189 k.s.h.) co do których Organ nie wskazał jasno czy jego zdaniem znajdują zastosowanie do opisywanego we wniosku o interpretację stanu faktycznego czy też nie;

4. art. 14b §1-2 w zw. z art. 14c §1-2 w zw. z art. 14r §5 o.p. oraz z art. 120 i 121 §1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14r §5 o.p. poprzez wydanie interpretacji indywidualnej na wniosek wspólny z pominięciem interpretacji w zakresie pytania nr 2 wniosku i wydzielenie tej kwestii do odrębnego rozstrzygnięcia, podczas gdy przepisy nie przewidują wydania kilku interpretacji indywidualnych na skutek wniesienia jednego wniosku wspólnego, zaś wydana powinna być jedna interpretacja obejmująca swoim zakresem wszystkie zadane we wniosku pytania;

5. art. 14b §1-2 w zw. z art. 14c §1-2 w zw. z art. 14r §5 o.p. oraz z art. 120 i 121 §1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14r §5 o.p. poprzez wydanie interpretacji indywidualnej na wniosek wspólny z pominięciem interpretacji w zakresie pytania nr 2 wniosku i wydzielenie tej kwestii do odrębnego rozstrzygnięcia, podczas gdy interpretacja w zakresie pytania nr 3 jest zależna od interpretacji w zakresie pytania nr 2, w efekcie czego wydana interpretacja jest niekompletna i nie spełnia wymogów przewidzianych prawem, czego dalszą konsekwencją jest również pozbawienie Skarżącej możliwości uzyskania prawidłowo dokonanej, tj. wyczerpującej oceny jej stanowiska w zakresie pytania nr 3 i w efekcie stwarzającej możliwość weryfikacji sądowej;

6. art. 14c §1-2 w zw. z art. 14r §5 o.p. oraz art. 120 i 121 §1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14r §5 o.p. poprzez niewyjaśnienie w stopniu odpowiadającym ustawowemu wzorcowi w treści wydanej interpretacji w zakresie pytania nr 3 przyczyn dla których stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe oraz niewskazaniu prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, które spełniałoby ustawowe wymogi oraz zasadę budowania zaufania do organów podatkowych, czego dalszą konsekwencją jest również pozbawienie Skarżącej możliwości uzyskania prawidłowo dokonanej, tj. wyczerpującej oceny jej stanowiska w zakresie pytania nr 3 i w efekcie stwarzającej możliwość weryfikacji sądowej.

II. Naruszenie przepisów prawa materialnego (mające wpływ na wydaną interpretację):

a) poprzez błędną wykładnię prowadzącą do niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 24 ust. 5 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 w zw. z art. art. 41 ust. 1 i 4 u.p.d.o.f. oraz błędną wykładnię art. 551 § 5, art. 5842 § 1-3, art. 5844, art. 154 § 1 i 3, art. 189 k.s.h. które to naruszenia polegały na niewłaściwym uznaniu, że wypłaty środków pieniężnych tytułem wypłaty wspólnikowi zysków wypracowanych przez tego wspólnika przed przekształceniem jego działalności w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, z kapitału zapasowego tej spółki, stanowić będzie w rozumieniu przepisów przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zaś po stronie Skarżącej jako spółki wypłacającej powstanie obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego, podczas gdy prawidłowa wykładnia przytoczonych przepisów prowadzi do wniosku, iż przedmiotowa wypłata nie powinna być w ten sposób kwalifikowana i nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w efekcie czego przepisy regulujące opodatkowanie przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych nie powinny znajdować zastosowania dla przedmiotowych wypłat;

b) poprzez błędną wykładnię przepisu art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. zawierającą wewnętrzną sprzeczność polegającą na tym, że z jednej strony Organ stwierdził, iż przez "dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych" w rozumieniu tych przepisów należy rozumieć wszelkie przysporzenia, jakie powstają w następstwie posiadanych przez podatnika praw do udziału w zyskach osoby prawnej i które faktycznie zostały przez niego osiągnięte, a jednocześnie stwierdził, że podstawą prawną uzyskania przychodu z tego źródła jest tytuł prawny do kapitału osoby prawnej i nie ma znaczenia, czy środki te pochodzą z zysków tej osoby prawnej, podczas gdy w ocenie Skarżącej nie można jednocześnie wykładać, że przychód ma pochodzić w następstwie udziału w zyskach osoby prawnej, a jednocześnie że nie ma znaczenia czy środki pochodzą z zysków osoby prawnej (co jest wprost sprzeczne i wzajemnie się eliminujące);

c) poprzez błędną wykładnię art. 5844 w zw. z art. 154 §1 i 3 k.s.h., a także niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 189 k.s.h. polegające na przyjęciu, że nadwyżka wartości przedsiębiorstwa przedsiębiorcy przekształcanego nad wysokością kapitału zakładowego spółki przekształconej zasilająca kapitał zapasowy spółki przekształconej traktowana jest jako agio oraz że zastosowanie znajduje przepis dotyczący zakazu zwrotu wkładów, podczas gdy specyfika procedury przekształceniowej sprawia, że nie następuje pokrycie kapitału zakładowego spółki z o.o. wkładem w rozumieniu k.s.h., zaś przedmiotowa nadwyżka nie jest typowym agio;

d) poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania 93a § 4 o.p. poprzez nieuwzględnienie tego przepisu w wydawanej interpretacji, podczas gdy jest to kluczowy w sprawie przepis statuujący zasady sukcesji podatkowej, zaś wzięcie pod uwagę tego przepisu i jego prawidłowa wykładnia powinny doprowadzić do wniosku, że niewypłacone zyski przedsiębiorcy nie tracą swojego charakteru i z chwilą przekształcenia nie stają się zyskami osoby prawnej - przedmiotowe naruszenie wpłynęło również na błędną wykładnię innych analizowanych przez Organ przepisów;

e) poprzez błędną wykładnię prowadzącą do niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów art. 30a ust. 19 w zw. z art. 41 ust. 4ab u.p.d.o.f. polegającą na przyjęciu przez Organ, iż z jednej strony wypłata wspólnikowi zysków wypracowanych przez tego wspólnika przed przekształceniem jego działalności w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością stanowi dochód z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej, a jednocześnie nie wiąże się z prawem do pomniejszenia, o którym mowa w tych przepisach.

DKIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację, jak w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 146 § 1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2023 r., poz. 259 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób - odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania.

W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Przedmiotem sporu w sprawie jest ocena skutków podatkowych wypłaty z kapitału zapasowego, zysku wypracowanego i opodatkowanego przed przekształceniem jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

W ocenie Skarżącej, wypłata z kapitału zapasowego spółki z o.o. zysku osiągniętego przez przedsiębiorcę wykonującego przed przekształceniem w spółkę z o.o. jednoosobową działalność gospodarczą, nie może zostać opodatkowana podatkiem dochodowym. Jest to wypłata niewypłaconego, już raz wcześniej przed przekształceniem opodatkowanego zysku prowadzącego działalność gospodarczą. W takim przypadku, źródłem uprawnienia wspólnika do wypłaty środków z kapitału zapasowego nie będzie bowiem status wspólnika spółki.

Według organu, środki pieniężne otrzymane z tytułu wypłaty przez spółkę z o.o. (powstałą z przekształcenia jednoosobowej działalności) zysków z lat ubiegłych przekazanych na kapitał zapasowy tej spółki, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będą stanowiły dla wspólnika spółki kapitałowej przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Sądy administracyjne rozstrzygały już spory w podobnych sprawach. Wymienić można przykładowo wyroki NSA z dnia 29 czerwca 2023 r., sygn. akt II FSK 51/21, NSA z dnia 30 sierpnia 2023 r., sygn. akt II FSK 252/21, WSA w Lublinie z dnia 4 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Lu 639/21, WSA w Gliwicach z dnia 21 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 108/21, WSA w Kielcach z dnia 17 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Ke 382/20, WSA w Gliwicach z dnia 18 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 869/20, WSA w Poznaniu z dnia 25 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Po 270/20, WSA we Wrocławiu z dnia12 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 1187/21. Tutejszy Sąd podziela poglądy wyrażone w tych wyrokach i w swoim stanowisku, w części posłuży się argumentacją w nich zawartą.

W analizowanej sprawie istotną rolę odgrywają z jednej strony regulacje podatkowe - zarówno przepisy u.p.d.o.f., jak i o.p., z drugiej natomiast przepisy k.s.h.

Generalna zasada opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych stanowi, że opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f.). Jak stanowi art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (czyli z pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Zasadą jest, że przychód z działalności stanowią wszelkie przychody, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 u.p.d.o.f., a obowiązkiem podatnika prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą jest uiszczanie w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek, a następnie roczne rozliczenie dochodu oraz wpłaconych zaliczek w składanym zeznaniu podatkowym. Z powyższego wynika, że zyski z działalności gospodarczej przedsiębiorcy indywidualnego opodatkowywane są podatkiem dochodowym niejako na bieżąco.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

a) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,

b) oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,

c) podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,

d) wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b. Natomiast, jak wynika z art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:

1) przychody z umorzenia udziałów (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości;

1a) dochód ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1;

1b) dochód z wystąpienia wspólnika ze spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1;

1c) przychód ze zmniejszenia kapitału akcyjnego w prostej spółce akcyjnej;

3) wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki;

4) dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) takiej spółki albo spółdzielni;

5) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych;

6) w przypadku połączenia lub podziału podmiotów - dopłaty w gotówce otrzymane przez wspólników podmiotu przejmowanego, podmiotów łączonych lub dzielonych;

7) w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału nadwyżka wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość wydzielanej części majątku spółki dzielonej do wartości majątku spółki dzielonej bezpośrednio przed podziałem;

7a) w przypadku połączenia spółek lub spółek niebędących osobami prawnymi albo podziału spółek w innych przypadkach niż określone w pkt 7 - ustalona na dzień poprzedzający dzień połączenia lub podziału nadwyżka wartości emisyjnej udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej, nad wydatkami na nabycie lub objęcie odpowiednio udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 albo udziałów w spółce niebędącej osobą prawną; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie majątku spółki stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa, kosztem uzyskania przychodów są wydatki poniesione przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalone w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość wydzielonej z majątku spółki zorganizowanej części przedsiębiorstwa do wartości majątku spółki dzielonej bezpośrednio przed podziałem;

7b) wartość rynkowa udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów, o której mowa w ust. 8a, wraz z zapłatą w gotówce w części przekraczającej wartość rynkową otrzymanych w zamian od wspólnika udziałów (akcji), ustalona na dzień wymiany udziałów;

8) wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia;

9) odsetki od udziału kapitałowego wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e;

10) odsetki od pożyczki udzielonej osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e, jeżeli wypłata odsetek od takiej pożyczki lub ich wysokość uzależnione są od osiągnięcia zysku przez tę osobę prawną lub spółkę lub od wysokości tego zysku (pożyczka partycypacyjna);

11) zapłata, o której mowa w ust. 8a.

Przepisy powyższe odnoszą się do dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, faktycznie uzyskanych z tego udziału. Nie są to wyłącznie dochody, których podstawą uzyskania są uprawnienia korporacyjne, wynikające z posiadanych udziałów (akcji).

Wspomnieć także należy o normie prawnej wynikającej z art. 93a § 4 o.p. Przepis ten stanowi, że jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych. Cytowana norma stanowi lex specialis w stosunku do przepisów Kodeksu spółek handlowych. Jak przy tym widać, zakres następstwa prawnego w przypadku przekształcenia w spółkę kapitałową działalności gospodarczej osoby fizycznej jest ograniczony - nie następuje pełna sukcesja podatkowa, albowiem dotyczy wyłącznie praw (i to nie wszystkich), a nie obowiązków. Potwierdzenie tej tezy stanowi art. 112b o.p., w którym za osobę trzecią uznano jednoosobową spółkę kapitałową powstałą w wyniku przekształcenia przedsiębiorstwa będącego osobą fizyczną, co prowadzi do wniosku, że nowa spółka w zakresie obowiązków odpowiada na zasadach właściwych dla osób trzecich.

Należy mieć na względzie, że w złożonym wniosku podano, iż zysk wypłacany przez spółkę z kapitału zapasowego jest zyskiem Zainteresowanego, wypracowanym w ramach działalności gospodarczej przed przekształceniem, a nie zyskiem spółki, nadto wypłata wskazanej kwoty nie przybierze żadnej z form przewidzianych dla standardowej wypłaty środków spółki na rzecz udziałowca, takich jak wypłata dywidendy. W wyniku tej czynności nie zostaną umorzone/zbyte żadne udziały wnioskodawcy w spółce, a zatem wypłata nie będzie stanowić wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów, obniżenia nominalnej wartości udziałów lub innej formy odpłatnego zbycia udziałów. W złożonym wniosku podano, że Zainteresowany stał się wspólnikiem spółki powstałej w wyniku przekształcenia wykonywanej przez siebie jednoosobowej działalności gospodarczej, a zyski osiągnięte przez niego przed przekształceniem, na skutek przekształcenia stały się źródłem kapitału zapasowego nowopowstałej spółki. Wypłacane środki nie stanowią zysku spółki, lecz zysk wypracowany przez przedsiębiorcę przed przekształceniem w spółkę. Dlatego wypłata omawianych środków przez równoczesne obniżenie kapitału zapasowego nie będzie stanowiła wypłaty dywidendy, wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów, czy też zmniejszenia wartości nominalnej udziałów lub odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki.

Organ interpretujący jest związany stanem faktycznym/opisem zdarzenia przyszłego zawartym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Wynika z niego, że niewypłacone zyski z działalności osoby fizycznej zostały już opodatkowane. Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja może wywołać określone w ustawie skutki prawne (wyrok NSA z dnia 1 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 1771/17).

Uwypuklić należy, że sposób przekształcenia przedsiębiorcy w spółkę kapitałową regulują przepisy Rozdziału 1 i 6 Działu III Tytułu IV Kodeksu spółek handlowych. W art. 551 § 5 k.s.h. ustawodawca uznał, że przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r. poz. 162 i 2105 oraz z 2022 r. poz. 24 i 974) - (przedsiębiorca przekształcany) może przekształcić formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową (spółkę przekształconą) (przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę kapitałową). Zgodnie z art. 5849 pkt 2 k.s.h., oświadczenie o przekształceniu przedsiębiorcy powinno zostać sporządzone w formie aktu notarialnego i określać co najmniej wysokość kapitału zakładowego (albo akcyjnego). Kapitał zakładowy spółki przekształconej pokrywany jest z zasady całym przedsiębiorstwem przedsiębiorcy przekształcanego. Minimalnym, a zarazem obligatoryjnym elementem planu przekształcenia przedsiębiorcy jednoosobowego jest ustalenie wartości bilansowej majątku przedsiębiorcy przekształcanego na określony dzień, w miesiącu poprzedzającym sporządzenie planu jego przekształcenia. Podstawę dokonania tego ustalenia stanowi wycena składników majątku (aktywów i pasywów) przedsiębiorcy przekształcanego oraz sprawozdanie finansowe sporządzone do celów przekształcenia, o których mowa w art. 5847 § 2 pkt 3 i 4 k.s.h. Stąd przyjmuje się, że wartość (zasadniczo bilansowa) tego przedsiębiorstwa ujawniona w planie przekształcenia musi odpowiadać co najmniej wysokości kapitału zakładowego wskazanego w oświadczeniu o przekształceniu. Jak wynika z art. 5842 k.s.h. spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane przedsiębiorcy przed jego przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Przedsiębiorca przekształcany staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem albo akcjonariuszem spółki przekształconej. Z kolei, jak stanowi art. 5844 k.s.h. do przekształcenia przedsiębiorcy stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej (w przedmiotowej sprawie - spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), jeżeli przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej. Przedsiębiorca przekształcany dysponuje pewną swobodą w dysponowaniu swoim majątkiem. Wysokość kapitału zakładowego spółki przekształconej musi uwzględniać jedynie obowiązujące w tym zakresie minimum wynikające z art. 154 § 1 k.s.h. (5000 zł). Przedsiębiorca przekształcany nie musi jednak przeznaczać na kapitał zakładowy całej wartości bilansowej swego majątku - stosowną nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego (art. 5844 w zw. z art. 154 § 3 zd. 2 k.s.h.).

Nie jest przy tym sporne między stronami, że istotnymi przepisami, które mimo obowiązku stosowania przepisów o powstaniu spółki przekształconej nie znajdą zastosowania przy przekształceniu przedsiębiorcy w spółkę z racji, że odpowiednie stosowanie tych przepisów daje możliwość ich pominięcia, są m.in. przepisy o objęciu udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (art. 157 § 1 pkt 5, art. 167 § 1 pkt 2 ww. ustawy), czy też przepisy o wniesieniu wkładów do spółki, w tym o wniesieniu wkładów niepieniężnych (aportów). Podkreślenia wymaga przy tym, że przekształcenie przedsiębiorstwa nie jest tym samym co wniesienie aportu w formie przedsiębiorstwa, jak też wkładu tytułem nabycia w spółce udziałów. Specyfika procedury przekształcenia przedsiębiorcy w spółkę kapitałową sprawia, że nie następuje pokrycie kapitału zakładowego spółki z o.o. wkładem w rozumieniu k.s.h. - majątek podmiotu przekształcanego z mocy prawa staje się majątkiem podmiotu, w który ów podmiot się przekształci. Tym samym, także masa majątkowa jednoosobowego przedsiębiorcy nie stanowi wkładu w rozumieniu k.s.h. (tj. wkładu pieniężnego ani aportu).

W wyniku przekształcenia przedsiębiorcy w spółkę kapitałową dochodzi wyłącznie do zmiany formy organizacyjno-prawnej przedsiębiorcy. Spółka przekształcona pozostaje stroną stosunków cywilnoprawnych i (co do zasady) także administracyjnoprawnych poprzednika, a przedsiębiorca przekształcany staje się z mocy prawa jej wspólnikiem. Z tego wynika, że masa majątkowa jednoosobowej działalności gospodarczej staje się po przekształceniu masą majątkową spółki z o.o.

Wskazany wyżej przepis art. 154 § 3 k.s.h. reguluje kwestie, tzw. agio. Agio to nadwyżka wartości wkładu przeznaczonego na pokrycie kapitału zakładowego w stosunku do wartości nominalnej udziału, która jest wnoszona do kapitału zapasowego spółki. Z kolei kapitał zapasowy odzwierciedla źródła finansowania aktywów przez spółkę w trakcie jej funkcjonowania. Kapitał zapasowy może być tworzony nie tylko z zysku spółki, czy też z dopłat wspólników, ale ponadto źródłem jego zasilenia może być również agio (w tym i tzw. "stare zyski"), jak również odpisy fakultatywne. Kapitał zapasowy jest przejawem samofinansowania spółki, służy pokryciu straty bilansowej i bez wątpliwości jest składową kapitałów własnych spółki. Utworzenie kapitału zapasowego nie jest dla spółki z o.o. obowiązkowe. Charakter obligatoryjny ma jedynie kapitał zakładowy. Zgodnie z przepisami kodeksu spółek handlowych spółka z o.o. może posiadać kapitał zapasowy i kapitały rezerwowe. Kodeks nie określa jednak reguł tworzenia tych funduszy, pozostawiając spółce dowolność w tym zakresie. Opis zdarzenia przyszłego wskazuje, że należność nie jest typowym agio, z powodów o których była mowa powyżej (wpłata nie jest bowiem częścią wkładu wspólnika), a we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżący wprost wskazał, że nadwyżka wartości przedsiębiorstwa zostanie przekazana na kapitał zapasowy.

Tutejszy Sąd podziela w pełni i uznaje za własne stanowisko wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z dnia 4 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Lu 639/21, że "... jakkolwiek w następstwie przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, zysk przedsiębiorcy stał się niespornie częścią kapitałów własnych spółki, a podatnik stał się w wyniku przekształcenia wspólnikiem w spółce przekształconej, to nie jest to jednak równocześnie przychód z tytułu udziału w zysku tej spółki, o którym mowa w cytowanym wyżej przepisie. Wypłacana kwota nie pochodzi z zysku wygenerowanego przez osobę prawną, bowiem została wypracowana przed powstaniem tego podmiotu. Nie może być zatem uznana za dochód (przychód) faktycznie uzyskany z udziału w tym zysku. Jest to wypłata środków ze spółki, które nie mają nic wspólnego z prawami korporacyjnymi wspólnika i zyskiem osoby prawnej" oraz że "...niewypłacone zyski przedsiębiorcy nie tracą swojego charakteru i z chwilą przekształcenia w spółkę kapitałową (spółkę z o.o.) nie stają się zyskami osoby prawnej, mimo wywodzonej z art. 5842 k.s.h. w zw. z art. 93a Ordynacji podatkowej zasady kontynuacji".

W ocenie Sądu, nie można uznać za prawidłowe, swego rodzaju utożsamienia zysków wypracowanych przez przedsiębiorcę przed przekształceniem, z zyskiem spółki kapitałowej powstałej po przekształceniu i powtórnie opodatkować je jako przychód z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej, w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Wypłacenie tych środków, czy to przed przekształceniem jednoosobowej działalności, czy też już po dokonanym przekształceniu, powinno być neutralne podatkowo.

Zasadny okazał się więc zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 7 w z w. z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. przez dokonanie błędnej oceny co do jego zastosowania w wyniku uznania, że wypłata zysków wygenerowanych w ramach działalności gospodarczej stanowi dochód (przychód) podlegający opodatkowaniu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Ponownie rozpoznając sprawę, organ interpretacyjny będzie obowiązany uwzględnić przedstawioną przez Sąd ocenę prawną.

Rację ma również Skarżąca, że przyjęcie za zasadne stanowiska organu doprowadziłoby do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu, co jest niedopuszczalne, stoi bowiem w sprzeczności z zasadami wyrażonymi w art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Ocena ta znajduje odzwierciedlenie zarówno w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (wyrok z dnia 22 maja 2002 r. sygn. akt K 6/02, OTKA 2002/3/33), jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 20 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2089/15).

W takim stanie rzeczy ocena stanowisk zajętych przez strony sporu w zakresie pytania oznaczonego nr 3 stała się bezprzedmiotowa.

Końcowo należy tylko wskazać, że nie ma racji Skarżąca wywodząc, że złożenie wspólnego wniosku i wydanie interpretacji na podstawie art. 14r o.p. uniemożliwiało wydzielenie kwestii zawartej w pytaniu oznaczonym nr 2 do odrębnego rozstrzygnięcia. Złożenie wspólnego wniosku podobnie jak złożenie indywidualnego wniosku nie wylkucza odrębnego rozstrzygnięcia różnych zagadnień tematycznych, w rozpoznawanej sprawie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku dochodowego od osób prawnych.

Uznając za zasadne podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.