Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 583/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-04-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i decyzje I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 78 § 5 pkt 2 w zw. z art. 74 pkt 1, art. 78 § 1, art. 78 § 3 pkt 3 lit. c)
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
Teza: Ograniczenie wynikające z art. 78 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej odnośnie sposobu oprocentowania nadpłaty z tytułu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, nie obejmuje sytuacji, w której wypłata należności głównej tj. zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wraz z oprocentowaniem obliczonym na podstawie przepisu art. 78 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej następuje po upływie przewidzianego do tego terminu, bądź kwota dokonanego zwrotu nie pokrywa nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem.

W przypadku gdy wniosek strony o zwrot nadpłaty podatku został złożony na podstawie art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej po upływie 30 dni od dnia publikacji orzeczenia TSUE, oprocentowanie nadpłaty wynikające z tego orzeczenia podlega oprocentowaniu od dnia powstania nadpłaty:

-  do 30 dnia od dnia publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (na podstawie art.78 § 5  pkt 2 O.p.),

a w przypadku, jego niezwrócenia w terminie określonym w art. 77 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, tzn. 30 dni od dnia złożenia wniosku,

-  także za okres od dnia złożenia wniosku do dnia jej zwrotu (na podstawie art. 78 § 3 pkt 3 pkt c) Ordynacji podatkowej per analogiam).

TEZY

Ograniczenie wynikające z art. 78 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej odnośnie sposobu oprocentowania nadpłaty z tytułu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, nie obejmuje sytuacji, w której wypłata należności głównej tj. zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wraz z oprocentowaniem obliczonym na podstawie przepisu art. 78 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej następuje po upływie przewidzianego do tego terminu, bądź kwota dokonanego zwrotu nie pokrywa nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem.

W przypadku gdy wniosek strony o zwrot nadpłaty podatku został złożony na podstawie art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej po upływie 30 dni od dnia publikacji orzeczenia TSUE, oprocentowanie nadpłaty wynikające z tego orzeczenia podlega oprocentowaniu od dnia powstania nadpłaty:

-  do 30 dnia od dnia publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (na podstawie art.78 § 5  pkt 2 O.p.),

a w przypadku, jego niezwrócenia w terminie określonym w art. 77 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, tzn. 30 dni od dnia złożenia wniosku,

-  także za okres od dnia złożenia wniosku do dnia jej zwrotu (na podstawie art. 78 § 3 pkt 3 pkt c) Ordynacji podatkowej per analogiam).


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz, , po rozpoznaniu w dniu 4 kwietnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy Ś. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 3 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 859/19 w sprawie ze skargi Gminy Ś. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 16 kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wypłaty odsetek za zwłokę 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 16 kwietnia 2019 r. nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 22 stycznia 2019 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz Gminy Ś. kwotę 1570 (jeden tysiąc pięćset siedemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 3 grudnia 2019 r. (sygn. akt I SA/GI 859/19) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę Gminy Ś. (dalej: Skarżąca, Gmina) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS) z 16 kwietnia 2019 r. w przedmiocie odmowy wypłaty odsetek za zwłokę (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy podał, że zaskarżoną decyzją z 16 kwietnia 2019 r. DIAS w Katowicach utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. (dalej: NUS) z 22 stycznia 2019 r. odmawiającą wypłaty odsetek za zwłokę, innych niż oprocentowanie naliczone na podstawie art. 78 § 5 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; dalej: O.p.) z tytułu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień i grudzień 2011 r.

Z okoliczności sprawy wynika, że do organu pierwszej instancji wpłynął wniosek Gminy z 23 grudnia 2015 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r. w trybie art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 74 i art. 75 § 1 w zw. z art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) O.p. w łącznej kwocie: 144.933 zł, oraz o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w trybie art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.; dalej: u.p.t.u.) za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r. w łącznej wysokości 523.592 zł, w terminie 60 dni od dnia złożenia skorygowanych deklaracji VAT-7. Do wniosku załączono stosowne korekty deklaracji VAT-7.

Organ pierwszej instancji 26 lutego 2016 r. w trybie bezdecyzyjnym dokonał wypłaty Gminie kwot nadpłat oraz zwrotów podatku od towarów i usług w łącznej wysokości: 668.528 zł. Ponadto 20 października 2016 r. wypłacono Gminie kwotę 5.463 zł tytułem zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień 2011 r. w związku ze złożoną 25 sierpnia 2016 r. korektą deklaracji VAT-7 za ww. okres rozliczeniowy. W dniu 18 września 2018 r. do organu pierwszej instancji wpłynął wniosek Gminy z 13 września 2018 r. o zwrot:

1) niewypłaconej dotychczas części należności głównej (zarówno nadpłaty oraz zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) - na podstawie art. 74 pkt 1 w zw. z art. 78a O.p. oraz art. 87 ust. 1 i 2 u.p.t.u.,

2) niewypłaconej dotychczas części oprocentowania liczonej od powyższej należności głównej - na podstawie art. 78 § 5 pkt 2 w zw. z art. 74 pkt 1 O.p.,

3) oprocentowania liczonego od niewypłaconej części należności głównej na podstawie art. 78 § 1 O.p., art. 78 § 3 pkt 3 lit. c) O.p. i art. 78 § 4 O.p. w zw. z art. 87 ust. 7 u.p.t.u.

Organ pierwszej instancji uwzględniając wniosek w dwóch pierwszych punktach, na podstawie art. 78 § 5 pkt 2 i art. 78a O.p. wypłacił Gminie 3 grudnia 2018 r. zaległe części należności głównej oraz odsetek w łącznej wysokości: 288.418 zł. Natomiast, decyzją z 22 stycznia 2019 r. odmówił naliczenia i wypłaty odsetek, o których mowa w pkt 3 powyższego wniosku.

1.3. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji uznał za bezsporną okoliczność, że żądane przez Gminę nadpłaty powstały w trybie art. 74 pkt 1 O.p. w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z 29 września 2015 r., C-276/14. Zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji prawidłowo uznał, że przedmiotowe nadpłaty i kwoty zwrotów różnicy podatku od towarów i usług podlegają oprocentowaniu wyłącznie w trybie art. 78 § 5 pkt 2 O.p. Prawidłowo też wyliczył oprocentowanie od ww. nadpłat i zwrotów podatku od towarów i usług wypłaconych 26 lutego 2016 r. oraz oprocentowanie od kwoty zwróconej 20 października 2016 r. Organ odwoławczy uznał również, że organ pierwszej instancji prawidłowo także stwierdził, iż dotychczas wypłacone kwoty pokryły w całości kwoty nadpłat wraz z odsetkami za miesiące od kwietnia do grudnia 2011 r. oraz kwoty zwrotu wraz z należnym oprocentowaniem, za miesiące: maj, lipiec i sierpień 2011 r. Tym samym należna Gminie kwota 288.418 zł wypłacona 3 grudnia 2018 r. obejmuje:

- za miesiąc wrzesień 2011 r. - kwotę zwrotu podatku z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w wysokości: 1.633 zł oraz oprocentowanie należne w trybie art. 75 § 5 pkt 2 O.p. w wysokości: 697 zł,

- za miesiąc grudzień 2011 r. - kwotę zwrotu podatku z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w wysokości: 205.637 zł oraz oprocentowanie w trybie art. 78 § 5 pkt 2 O.p. w wysokości: 80.451 zł.

Organ odwoławczy uznał zarzuty podniesione w odwołaniu za bezzasadne.

1.4. Zdaniem Sądu pierwszej instancji skarga wywiedziona przez Gminę nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zdaniem Skarżącej w związku ze złożonym wnioskiem z 23 grudnia 2015 r. w sprawie nadpłaty w podatku od towarów i usług powstałej w wyniku wyroku TSUE i dokonaniem wypłaty w 2016 r., a następnie w 2018 r., przysługuje jej oprocentowanie tej nadpłaty ‒ mając na uwadze art. 78a O.p. ‒ zarówno na podstawie art. 78 § 5 pkt 2 tej ustawy, jak również na podstawie art. 78 § 3 pkt 3 lit. c) O.p. w związku z art. 87 ust. 7 u.p.t.u. Organ z kolei, nie kwestionując zasadności nadpłaty w podatku od towarów i usług w związku z wyrokiem TSUE podnosił, że jedyną podstawą prawną do wypłaty jej oprocentowania stanowi art. 78 § 5 pkt 2 O.p. Z drugiej zaś strony uznał, że złożony wniosek z 13 września 2018 r. o wypłatę oprocentowania na podstawie art. 78 § 3 pkt 3 lit. c) O.p., jako nieobjęty wnioskiem z 2016 r., został złożony po upływie terminu przewidzianego w art. 79 § 2 O.p.

Tymczasem w pierwszej kolejności Sąd uznał, że w polskim porządku prawnym istnieją przepisy regulujące zarówno procedurę stwierdzania, jak i zwrotu oraz oprocentowania nadpłaty, powstałej w wyniku ww. orzeczenia TSUE i są to odpowiednio: art. 74, art. 77 § 1 pkt 4 oraz art. 78 § 5 O.p.

We wniosku z 23 grudnia 2015 r. Gmina domagała się (w zakresie zobowiązań podatkowych za 2011 r.) stwierdzenia i wypłaty nadpłaty w kwocie 144.933 zł na podstawie m.in. art. 72 § 1 pkt 1 i art. 74 O.p. oraz zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w trybie art. 87 ust. 1 u.p.t.u. w kwocie 523.595 zł. Przy czym organy obu instancji przyjęły podaną przez podatnika kwalifikację ww. roszczeń. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że pełnomocnik Skarżącej przyznał w skardze, że ww. wniosek wraz z korektami deklaracji wpłynął do organu 29 grudnia 2015 r., natomiast organ pierwszej instancji wypłacił Gminie żądane kwoty (łącznie 668.528 zł) w dniu 26 lutego 2016 r. Podobnie w przypadku złożonej do organu 25 września 2016 r. deklaracji korygującej za miesiąc wrzesień 2011 r. dotyczącej zwrotu 5.463 zł, którą organ pierwszej instancji zwrócił podatnikowi w dniu 20 października 2016 r. Skarżąca zatem, jak sama przyznała, określiła wysokość podatku naliczonego nad należnym w kwocie 523.595 zł oraz 5.463 zł i otrzymała ich zwrot w terminie przewidzianym w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. (tj. w terminie 60 dni od dnia złożenia wniosku wraz z korektą deklaracji). W pozostałym zakresie (co do kwoty 144.933 zł) Skarżąca domagała się stwierdzenia i wypłaty nadpłaty wywodząc swoje racje z art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 74 i art. 75 § 1 O.p. Zdaniem Sądu, ta część żądania winna była być zaspokojona w trybie art. 77 § 1 pkt 4 O.p., tj. w terminie 30 dni od dnia złożenia wniosku, o którym mowa w art. 74 O.p. - należność w tej części została zwrócona Skarżącej z uchybieniem tego terminu, organ prawidłowo więc zastosował art. 78a O.p.

Sąd zwrócił uwagę, że nie jest sporne w sprawie, że wniosek został złożony przez stronę Skarżącą na podstawie art. 74 pkt 1 O.p. po upływie 30 dni od dnia publikacji orzeczenia TSUE w sprawie C-276/14, która miała miejsce 16 listopada 2015 r. Tak więc oprocentowanie w tej części żądania na podstawie art. 78 § 4 i § 5 pkt 2 O.p. przysługuje za okres od dnia powstania nadpłaty do 30 dnia od publikacji sentencji orzeczenia TSUE. W ocenie Sądu pierwszej instancji nie ma podstaw, aby odstąpić od wykładni językowej tego przepisu. Skoro podatnik złożył wniosek o nadpłatę po upływie 30 dni od dnia publikacji orzeczenia TSUE, to oprocentowanie przysługuje tylko za okres wymieniony w art. 78 § 5 pkt 2 O.p. Sąd pierwszej instancji, podzielił stanowisko organu odwoławczego, że w realiach rozpatrywanej sprawy jedyną podstawą prawną do wypłaty oprocentowania w związku z orzeczeniem TSUE jest przepis art. 78 § 5 pkt 2 O.p.

Jednocześnie zdaniem Sądu pismo z 13 września 2018 r. nie jest nowym wnioskiem a jedynie sprecyzowaniem żądań Strony, których źródłem był wyrok TSUE oraz złożone wraz z wnioskiem z 23 grudnia 2015 r. oraz z 8 sierpnia 2016 r. korekty deklaracji podatkowych VAT-7. Sąd zgodził się z organem, że dokonując wypłaty należności głównej w dniu 26 lutego 2016 r. (668.525 zł) oraz w dniu 20 października 2016 r. (5.463 zł) działał zgodnie i w granicach wniosku podatnika, który ograniczył swe żądania jedynie do wypłaty należności głównej, pomijając żądanie w przedmiocie wypłaty jej oprocentowania.

W związku z powyższym, Sąd pierwszej instancji działając na postawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej P.p.s.a.) skargę oddalił.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Gmina, na podstawie art. 173 § 1 i 2 i art. 177 § 1 w zw. z art. 175 § 1 P.p.s.a. zaskarżyła wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, zarzucając w skardze kasacyjnej naruszenie:

I. na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. prawa materialnego, tj.:

1) art. 78 § 1, art. 78 § 3 pkt 3 lit. c), 78 § 4 O.p. w zw. z art. 78a O.p. oraz art. 87 ust. 7 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, iż w sytuacji uchybienia przez organ pierwszej instancji terminowi na zwrot części nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, Gminie nie przysługuje prawo do oprocentowania ww. niewypłaconych w terminie kwot,

2) art. 78 § 5 pkt 2 w zw. z art. 74 pkt 1 w zw. art. 87 ust. 7 u.p.t.u. oraz art. 78 § 1, art. 78 § 3 pkt 3 lit. c), art. 78 § 4 O.p. w zw. z art. 78a O.p. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, iż w przypadku przyznania Gminie prawa do oprocentowania zgodnie z art. 78 § 5 pkt 2 O.p. i niezwrócenia przez organ pierwszej instancji należności głównej w terminie, Gminie nie przysługuje prawo do oprocentowania od niewypłaconych w terminie kwot liczonych do dnia zwrotu, bez względu na okres przetrzymywania ww. środków przez organ pierwszej instancji.

II. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania, a w konsekwencji nieuchylenie decyzji, podczas gdy została ona wydana przez organ z naruszeniem wskazanych przepisów prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 7 u.p.t.u. oraz art. 78 § 1, art. 78 § 3 pkt 3 lit. c), art. 78 § 4 O.p. i art. 78 § 5 pkt 2 w zw. z art. 74 pkt 1 O.p. w zw. z art. 78a O.p.,

2) art. 151 P.p.s.a. poprzez jego zastosowanie i oddalenie skargi Skarżącej w okolicznościach, w których uzasadnionym było uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji, z uwagi na naruszenie przez organ wskazanych przepisów prawa materialnego.

W związku z powyższymi naruszeniami, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, a w konsekwencji uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej od organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Ponadto Gmina wniosła o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną Gminy wniósł o jej oddalenie w całości i o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.3. Na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.) Przewodnicząca Wydziału I Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego zarządzeniem z dnia 25 stycznia 2023 r. skierowała sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

3.1. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w wypadku naruszenia określonego w art. 77 § 1 pkt 4 O.p. 30-dniowego terminu do dokonania zwrotu nadpłaty, która powstała w wyniku orzeczenia TSUE (art. 74 O.p.), okres oprocentowania liczony jest wyłącznie na podstawie art. 78 § 5 pkt 2 O.p., czy też odpowiednio stosuje się także art. 78 § 3 pkt 3 lit. c) O.p.

3.2. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, akceptującego w tej sprawie stanowisko organów podatkowych, skoro wniosek Strony o zwrot nadpłaty podatku został złożony na podstawie art. 74 pkt 1 O.p. po upływie 30 dni od dnia publikacji orzeczenia TSUE w sprawie C-276/14, która miała miejsce 16 listopada 2015 r., to oprocentowanie w tej części żądania na podstawie art. 78 § 4 i § 5 pkt 2 O.p. przysługuje za okres od dnia powstania nadpłaty do 30 dnia od publikacji sentencji orzeczenia TSUE. W ocenie Sądu nie ma podstaw, aby odstąpić od wykładni językowej tego przepisu, a więc jeżeli podatnik złożył wniosek o nadpłatę po upływie 30 dni od dnia publikacji orzeczenia TSUE, to oprocentowanie przysługuje tylko za okres wymieniony w art. 78 § 5 pkt 2 O.p.

W związku z powyższym, z orzeczenia Sądu wynika, że w przypadku przyznania Gminie prawa do oprocentowania zgodnie z art. 78 § 5 pkt 2 O.p. i niezwrócenia przez organ pierwszej instancji należności głównej w terminie, Gminie nie przysługuje prawo do oprocentowania niewypłaconych w terminie kwot w związku z brakiem ich wypłaty w terminie, bez względu na okres przetrzymywania ww. środków przez ten organ.

Powyższy pogląd Sądu pierwszej instancji nie jest trafny.

3.3. W odniesieniu do nadpłat powstałych w wyniku orzeczenia TSUE ustawodawca w art. 77 § 1 pkt 4 O.p. przewidział 30-dniowy termin do ich zwrotu liczony od dnia złożenia wniosku. W przypadku złożenia wniosku o zwrot nadpłaty po upływie 30 dni od dnia publikacji sentencji orzeczenia TSUE w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej, przepis art. 78 § 5 pkt 2 O.p. zawiera ograniczenie odnośnie sposobu oprocentowania nadpłaty z tytułu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym polegające na tym, że oprocentowanie z tego tytułu zostanie naliczone tylko za wskazany w tym przepisie okres, tj. od dnia powstania nadpłaty do upływu 30 dnia od dnia wejścia w życia orzeczenia bądź jego publikacji w zależności od jego rodzaju. Ma to zapobiegać opieszałości podatników w dochodzeniu nadpłat, którym one przysługują, do czego mogłoby prowadzić przyjęcie zasady bezwarunkowego oprocentowania nadpłat od dnia ich powstania do dnia ich zwrotu, uzależnionego jedynie od inicjatywy podatnika, co byłoby nie do pogodzenia z zasadą równoważności. Jednak krajowe przepisy nie regulują expressis verbis konsekwencji naruszenia przez organ terminu zwrotu nadpłaty przewidzianego w art. 77 § 1 pkt 4 O.p. w przypadku gdy wniosek zostanie złożony przez podatnika po upływie czasu od wydania orzeczenia stanowiącego podstawę domagania się nadpłaty.

3.4. W takiej sytuacji zgodzić się należy ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyroku z 14 października 2022 r. (sygn. akt I FSK 604/19), że brak regulacji dotyczącej oprocentowania nadpłaty, która odnosiłaby się wprost do sytuacji dokonania zwrotu przez organ z naruszeniem terminu określonego w art. 77 § 1 pkt 4 O.p. w zw. z art. 78 § 5 pkt 2 O.p , pozwala – poprzez analogię legis – na zastosowanie w takim przypadku art. 78 § 3 pkt 3 lit. c) O.p., w świetle którego w przypadku przekroczenia przez organ terminu zwrotu określonego w art. 77 § 1 pkt 6 O.p., oprocentowanie przysługuje od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją). Ustawodawca bowiem w przypadku tzw. krajowych wniosków o stwierdzenie nadpłaty zapewnił podatnikom odszkodowanie z tytułu straty spowodowanej niedostępnością nienależnie zapłaconej kwoty jeżeli organ dopuścił się zwłoki w dokonaniu zwrotu nadpłaty, wobec czego analogiczna zasada powinna obowiązywać w przypadku dokonania zwrotu nadpłaty wynikającej z orzeczenia TSUE z naruszeniem ustawowego terminu określonego w art. 77 § 1 pkt 4 O.p. Zasady zwrotu i oprocentowania omawianych nadpłat wynikających z orzeczeń TSUE nie mogą być bowiem mniej korzystne od stosowanych w odniesieniu do nadpłat, powstałych na gruncie prawa krajowego.

3.5. Tym samym stwierdzić należy, że ograniczenie wynikające z art. 78 § 5 pkt 2 O.p. odnośnie sposobu oprocentowania nadpłaty z tytułu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, nie obejmuje sytuacji, w której wypłata należności głównej tj. zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wraz z oprocentowaniem obliczonym na podstawie przepisu art. 78 § 5 pkt 2 O.p. następuje po upływie przewidzianego do tego terminu, bądź kwota dokonanego zwrotu nie pokrywa nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem. W każdej z tych dwóch sytuacji od niewypłaconej kwoty należności głównej przysługuje oprocentowanie. Podstawą tego oprocentowania nie jest już przepis art. 78 § 5 pkt 2 O.p., gdyż oprocentowanie to nie jest już związane z nadpłatą powstałą w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego czy TSUE, a związane z nieterminowym zwrotem tej nadpłaty w stosownym terminie. Zatem od tej części należności głównej, która nie została wypłacona w terminie przysługuje na podstawie art. 78 § 3 pkt 3 lit. c) O.p. oprocentowanie od dnia upływu terminu, w którym powinien nastąpić zwrot tej części niezwróconej należności głównej do dnia jej zwrotu (por. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 4 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Rz 806/18).

3.6. Wstrzymanie bowiem biegu terminu dotyczącego oprocentowania na dzień 30 dnia od publikacji sentencji orzeczenia TSUE, o którym mowa w art. 78 § 5 pkt 2 O.p. ma na celu przyspieszenie składania wniosków o zwrot nadpłaty i realizację orzeczenia oraz zapobiega manipulowaniu datą złożenia wniosku w celu maksymalizacji oprocentowania, jednak ograniczenie to nie może pozbawiać podatnika możliwości ubiegania się o oprocentowanie w sytuacji opieszałości organu podatkowego w zakresie terminowego zwrotu podatku.

3.7. W konsekwencji, w przypadku gdy wniosek strony o zwrot nadpłaty podatku został złożony na podstawie art. 74 pkt 1 O.p. po upływie 30 dni od dnia publikacji orzeczenia TSUE, oprocentowanie nadpłaty wynikające z tego orzeczenia podlega oprocentowaniu od dnia powstania nadpłaty:

- do 30 dnia od dnia publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (na podstawie art.78 § 5 pkt 2 O.p.),

a w przypadku, jego niezwrócenia w terminie określonym w art. 77 § 1 pkt 4 O.p., tzn. 30 dni od dnia złożenia wniosku,

- także za okres od dnia złożenia wniosku do dnia jej zwrotu (na podstawie art. 78 § 3 pkt 3 pkt c) O.p. per analogiam).

3.8. Tym samym za zasadne uznać należy sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty podnoszące naruszenie prawa materialnego, a w szczególności art. 78 § 5 pkt 2 w zw. z art. 74 pkt 1 O.p. w zw. art. 87 ust. 7 u.p.t.u. oraz art. 78 § 1, art. 78 § 3 pkt 3 lit. c) O.p.

Sąd pierwszej instancji wadliwie bowiem uznał, że w niniejszej sprawie nie ma zastosowania art. 78 § 3 pkt 3 pkt c) O.p. przyjmując, że w przypadku zwrotu po upływie terminu nadpłaty w oparciu o wniosek złożony po upływie 30 dni od dnia publikacji sentencji orzeczenia TSUE w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej, podatnikowi nie przysługuje na podstawie tego przepisu oprocentowanie. Nie można bowiem zaakceptować w demokratycznym państwie prawa (art. 2 Konstytucji), że podatnikowi nie przysługuje prawo do oprocentowania od niewypłaconych w terminie kwot nadpłaty, bez względu na okres przetrzymywania ww. środków przez organ podatkowy.

3.9. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 135 P.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok oraz decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, jak również decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Tarnowskich Górach z 22 stycznia 2019 r., z uwagi na naruszenie art. 78 § 5 pkt 2 w zw. z art. 74 pkt 1 O.p. w zw. art. 87 ust. 7 u.p.t.u. oraz art. 78 § 1, art. 78 § 3 pkt 3 lit. c) O.p.

Rozpoznając sprawę ponownie organ podatkowy uwzględni wykładnię prawa, dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200, art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a.

Elżbieta Olechniewicz Janusz Zubrzycki Sylwester Golec

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA