Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 93/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-11-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 19 października 2022 r., sygn. akt I SA/Sz 508/22 w sprawie ze skargi A. W. na decyzję Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie z dnia 26 lipca 2021 r., nr 428000-COP2.4.103.26.2020.14 w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2017 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, 2) zasądza od Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie na rzecz A. W. kwotę 1100 (słownie: tysiąc sto) złotych i w pozostałym zakresie odstępuje od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu I instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania

1.1. Wyrokiem z dnia 19 października 2022 r., sygn. akt I SA/Sz 508/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę A. W. (dalej: skarżący, strona, podatnik) na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. z dnia 26 lipca 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III, IV kwartał 2017 r.

Stan sprawy był następujący.

1.2. Organ I instancji przeprowadził wobec podatnika kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2017 r. Z dokonanych ustaleń wynikało, że podatnik zaniżył podatek należny od towarów i usług w każdym kwartale 2017 r., nie wykazując w prowadzonych ewidencjach wszystkich wystawionych faktur VAT sprzedaży, nie dokumentując fakturami i nie uwzględniając w rejestrach sprzedaży wszystkich wpłat dokonywanych przez kontrahentów z tytułu świadczonych na ich rzecz usług dyspozytorskich i usług licencyjnych związanych z nabywaniem praw do korzystania z programu komputerowego oraz tzw. "wpisowego", a także poprzez zastosowanie niewłaściwej stawki podatkowej do usług licencyjnych, gdzie zamiast stawki podstawowej 23%, zastosował stawkę obniżoną w wysokości 8%, powołując się na art. 41 ust. 2 i załącznik nr 3 poz. 181 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm. i Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.; dalej: ustawa o VAT). W związku z brakiem złożenia przez podatnika korekt deklaracji VAT-7K za ww. okres, zakończona kontrola celno-skarbowa została przekształcona w postępowanie podatkowe.

1.3. Zaskarżoną decyzją z 26 lipca 2021 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S., po rozpoznaniu odwołania wniesionego przez podatnika, uchylił decyzję organu I instancji z 30 czerwca 2020 r., w części dotyczącej określenia podatnikowi zobowiązań podatkowych za I i II kwartał 2017 r., określając zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za I kwartał 2017 r. w wysokości 77.829 zł, za II kwartał 2017 r. w wysokości 70.160 zł, a w pozostałym zakresie tj. za III i IV kwartał 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ ustalił, że podatnik zaniżył wartość netto sprzedaży usług i podatek VAT za II kwartał 2017 r., wynikający z ujęcia w prowadzonych ewidencjach nieprawidłowych wartości z faktury nr [...] wystawionej na rzecz M. Z. oraz zawyżył wartość netto sprzedaży usług i podatek VAT za II kwartał 2017 r. wynikający z ujęcia w prowadzonych ewidencjach za ten okres, nieprawidłowych wartości z faktury nr [...] wystawionej na rzecz L. H..

Organ odwoławczy ustalił ponadto, że w zaskarżonej decyzji podatnik nie wykazał w ewidencjach sprzedaży VAT i nie rozliczył w deklaracjach VAT-7K:

- sprzedaży usługi utrzymania numeru za którą kontrahenci – W. B., A. B., P. G. dokonywali płatności brutto w wysokości 100 zł miesięcznie w okresie od czerwca do grudnia 2017 r.,

- całej sprzedaży usług dyspozytorskich i licencyjnych dokonanej na rzecz: M. R., A. C., P. D., Z. G., Z. B. i B. B.

Organ odwoławczy wskazał, że stosownie do treści art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik nie miał prawa do ewidencjonowania sprzedaży usług dyspozytorskich, realizowanej na rzecz M. R. i B. B. za pomocą kasy rejestrującej zamiast faktur VAT. W związku z uszkodzeniem kasy rejestrującej, podatnik nie dysponował ewidencją, na podstawie której można by stwierdzić, że rzeczywiście sprzedaż na rzecz ww. kontrahentów, zaewidencjonował za pomocą kasy rejestrującej. Reasumując, w ocenie organu odwoławczego, wysokość wartości netto sprzedaży i wartości podatku od towarów i usług zaniżonych przez podatnika w badanym okresie usług dyspozytorskich i licencyjnych została ustalona przez organ I instancji prawidłowo.

W badanym okresie podatnik wykazywał m.in. świadczenie usług licencyjnych, związanych z nabywaniem praw do korzystania z programu komputerowego, opodatkowane stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%. Organ odwoławczy wskazał, że z umów licencyjnych na oprogramowanie wynikało, że podatnik jako licencjodawca udziela licencjobiorcy (taksówkarzowi lub osobie zatrudniającej taksówkarzy) niezbywalnej licencji do kopii programu na określony czas. Faktura za udzielenie licencji, sublicencji, wystawiana była w systemie miesięcznym. Organ odwoławczy wskazał, że z faktur wystawionych przez podatnika w okresie od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2017 r. wynikało, że podatnik w badanym okresie do usług polegających na sprzedaży licencji na korzystanie z programu komputerowego zastosował preferencyjną stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 8%, uznając, że to jednoosobowy podmiot gospodarczy ""C." A. W. " był twórcą oprogramowania i właścicielem praw autorskich.

Powołując treść art. 8 ust. 1 pkt 1, art. 41 ust.2, art. 1 ust.1, art. 8 ust.1 ustawy o VAT organ odwoławczy wskazał, że aby sprzedaż przez podatnika licencji do prawa do korzystania z programu komputerowego mogła korzystać z obniżonej stawki opodatkowania podatkiem VAT, podatnikowi musiałoby przysługiwać autorskie prawo osobiste do tego oprogramowania, a więc musiałby on być jego rzeczywistym twórcą. Tymczasem, z materiału dowodowego sprawy, w tym z zeznań M. D. i P. B. oraz wyjaśnień podatnika nie wynikało, aby twórcą oprogramowania wykorzystywanego w ""C." A. W. " był podatnik. W tej kwestii organ odwoławczy stanął na stanowisku, że to informatyk – M. D. był jedynym rzeczywistym twórcą programu komputerowego i jemu przysługiwały autorskie prawa osobiste do tego programu.

W związku jednak z tym, że program został wytworzony w ramach obowiązków służbowych wynikających ze stosunku pracy, podatnikowi przysługiwały autorskie prawa majątkowe do tego programu jako pracodawcy zatrudniającemu twórcę oprogramowania. W ocenie organu odwoławczego, podatnik jako posiadający autorskie prawo majątkowe do przedmiotowego programu, mógł nim rozporządzać w tym udzielać osobom trzecim licencji na korzystanie z tego programu, jednakże czynność ta, zgodnie z art. 41 ust. 1 oraz art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, podlegała opodatkowaniu podstawową 23 % stawką VAT. Dokonana przez podatnika sprzedaż usług licencyjnych związanych z nabywaniem praw do korzystania z programu komputerowego nie spełnia przesłanki warunkującej prawo do zastosowania obniżonej 8% stawki podatku, jaką jest sprzedaż tych usług przez rzeczywistego twórcę programu komputerowego. Podatnik, jak to ustalił organ odwoławczy, nie był twórcą przedmiotowego programu komputerowego w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Tym samym, zdaniem organu odwoławczego, słusznie organ I instancji odmówił podatnikowi prawa do zastosowania, do sprzedawanych przez niego w badanym okresie usług licencyjnych, obniżonej 8% stawki VAT na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o VAT oraz stwierdził, że podatnik naruszył przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 pkt 1, art. 41 ust. 1 i 2 oraz art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, zaniżając podatek należny od towarów i usług.

Zdaniem organu odwoławczego, materiał zgromadzony w sprawie wskazuje, że podatnik nie podchodził z należytą starannością do ciążących na nim obowiązków w zakresie ewidencjonowania sprzedaży, o czym świadczą wyjaśnienia podatnika, zeznania zatrudnionych u niego pracowników, a także świadków. Wynika z nich, że wbrew twierdzeniom podatnika, faktury nie były wystawiane dla kontrahentów automatycznie w chwili dokonania przez nich zapłaty za usługi, lecz na koniec miesiąca, nie każda wpłata była dokumentowana fakturą a nawet paragonem. Część z przesłuchanych świadków zeznała, iż proponowano im wystawienie paragonu, a część zeznała że nigdy nie dostali dowodu dokonanej wpłaty (np. G. M.) a niektórzy przesłuchani świadkowie wprost zeznali, iż w badanym okresie dokonywane przez nich wpłaty nigdy nie były "nabijane na kasę" lub księgowa pytała, czy wydrukować paragon (np. H. L.).

Ponadto, organ odwoławczy zwrócił uwagę na fakt, że podatnik wskazał na rozbieżności co do stosowania stawki podatkowej do sprzedawanych przez niego, tych samych usług dyspozytorskich i licencyjnych w zależności od sposobu udokumentowania sprzedaży.

W materiale zgromadzonym w sprawie znajdują się również faktury lub rachunki uproszczone wystawione przez kilku taksówkarzy na rzecz podatnika za usługi "przewozu zgodnie ze zleceniem", jednak tylko dwie z nich wystawione zostały przez kontrahentów podatnika, tj: faktura nr [...] wystawiona przez A. D. i faktura nr [...] wystawiona przez W. S. Rachunki i faktury VAT wystawiane przez taksówkarzy na rzecz podatnika za przedmiotowe usługi stanowiły dla podatnika koszt oraz w przypadku faktur VAT, umożliwiały odliczenie podatku naliczonego. Nie było więc podstaw do zmniejszania wartości sprzedaży przez podatnika usług na rzecz kontrahentów.

Ponadto, z prowadzonych ewidencji VAT ani z wydruków z kasy rejestrującej nie wynikało, czy podatnik, i w jakich kwotach, rozliczył się z tych usług z ww. kontrahentami. Nie wynikało też, na rzecz których klientów podatnika ww. taksówkarze świadczyli usługi i czy podatnik wystawił na rzecz tychże klientów faktury VAT. Podatnik nie przedłożył bowiem, w trakcie postępowania, żadnej ewidencji tego typu rozliczeń za poszczególne okresy 2017 r., jak również żadnej ewidencji wpłat dokonywanych przez kontrahentów, dla których nie wystawiono paragonu, rzekomo ujętych na kasie rejestrującej w paragonie zbiorczym na koniec dnia.

Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji dokonał prawidłowej co do meritum oceny zgromadzonego materiału dowodowego dotyczącego omawianej kwestii i w sposób wyczerpujący uzasadnił swoje stanowisko w tym zakresie.

Niemniej jednak, organ I instancji nieprawidłowo dokonał ustalenia wartości sprzedaży usług dyspozytorskich i licencyjnych, dokonanej przez podatnika w badanym okresie na rzecz dwóch świadków: R. W. i R. U.. Organ I instancji przyjął przy ustalaniu wysokości przychodu podatnika w badanym okresie, że obaj świadkowie nabyli od podatnika usługi dyspozytorskie i licencyjne w każdym miesiącu badanego okresu – R. W. na kwotę brutto 500 zł miesięcznie, a R. U. na kwotę brutto 400 zł miesięcznie.

W ocenie organu odwoławczego, ustalenia te nie są jednak zgodne z zeznaniami tych świadków. R. W. zeznał m.in., że przez 4 miesiące 2017 r. nie jeździł i nie opłacał tzw. bazowego na rzecz podatnika, były to najprawdopodobniej miesiące od marca do czerwca 2017 r. Natomiast przesłuchany w charakterze świadka R. U. zeznał, że comiesięczne opłaty na rzecz podatnika wnosił od lipca 2017 r. Z powyższego wynika zatem, że organ I instancji nieprawidłowo ustalił wartość sprzedaży podatnika w miesiącach od stycznia do czerwca 2017 r., zawyżając ją o niedokonane w rzeczywistości wpłaty R. U. za okres od stycznia do czerwca 2017 r., tj. o kwotę brutto 1.200 zł w I kwartale 2017 r. i 1.200 zł w II kwartale 2017 r., R. W. za okres od marca do czerwca 2017 r., tj. o kwotę brutto 500 zł za I kwartał 2017 r. i 1.500 zł za II kwartał 2017 r.

W konsekwencji, organ odwoławczy stwierdził, że podatnik w badanym okresie naruszył przepisy ustawy o VAT i zaniżył w I kwartale 2017 r. wartość sprzedaży o kwotę netto 40.650,40 zł i podatek VAT o kwotę 9.349,60 zł; w II kwartale 2017 r. wartość sprzedaży o kwotę netto 41.544,71 zł i podatek VAT o kwotę 9.555,29 zł; w III kwartale 2017 r. wartość sprzedaży o kwotę netto 46.341,46 zł i podatek VAT o kwotę 10.658,54 zł; w VI kwartale 2017 r. wartość sprzedaży o kwotę netto 43.902,44 zł i podatek VAT o kwotę 10.097,56 zł.

Wobec powyższego, opisaną na wstępie decyzją z 26 lipca 2021 r., organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia kwot zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okres I-II kwartał 2017 r. i dokonał prawidłowego rozstrzygnięcia w tym zakresie.

Zdaniem organu odwoławczego, zasadnie natomiast organ I instancji, uznał księgi podatkowe prowadzone przez podatnika w badanym okresie za wadliwe lub nierzetelne oraz odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ dane wynikające z ewidencji prowadzonych przez stronę, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku kontroli celno-skarbowej, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania za badany okres.

1.4. Nie zgadzając się z powyższą decyzją, podatnik wniósł skargę do WSA w Szczecinie, domagając się jej uchylenia w całości i umorzenia postępowania.

1.5. Wyrokiem z dnia 12 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Sz 839/21, WSA uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. z dnia 26 lipca 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za I,II,III i IV kwartał 2017 r.

Sąd I instancji uznał skargę za zasadną stwierdzając, że trafne są jej zarzuty co do naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przez zgromadzenie w sprawie materiału dowodowego niewystarczającego dla jej obiektywnej oceny, a w konsekwencji tego - także zarzut naruszenia art. 41 ust. 2 w związku z poz. 181 załącznika nr 3 ustawy o VAT - gdyż organ odwoławczy pominął brak ustalenia okoliczności istotnych dla merytorycznego rozstrzygnięcia, tj. ustalenia na czym polegał faktyczny wkład skarżącego (w procesie tworzenia programu komputerowego), a tym samym w sposób nieuzasadniony przyjął stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23% z tytułu spornych usług licencyjnych świadczonych przez firmę skarżącego "C."

Sąd I instancji wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ powinien dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy co do osoby twórcy programu komputerowego stworzonego na potrzeby firmy skarżącego ("C.") przez uzupełnienie materiału dowodowego w tej spornej kwestii, a w szczególności: pozyskać umowę o pracę i ustalić zakres obowiązków M. D. jako pracownika w "C." oraz uwzględnić przedstawioną na etapie odwołania umowę z dnia 22.03.2012 r. o wspólne wykonanie programu komputerowego i przekazaniu praw autorskich. Na podstawie uzupełnionej dokumentacji należy ponad wszelką wątpliwość rozstrzygnąć, kto jest twórcą programu komputerowego.

1.6. Od ww. wyroku, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. wywiódł skargę kasacyjną.

1.7. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 30 czerwca 2022 r., sygn. akt I FSK 496/22, uchylił w całości ww. wyrok WSA w Szczecinie z 12 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Sz 839/21, i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Szczecinie.

NSA uznał zasadność zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022, poz. 329 ze zm., dalej: P.p.s.a.) w zw. z art. 122, 187 § 1 O.p., w zw. z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT oraz z poz. 181 załącznika nr 3 do ustawy o VAT.

Zdaniem sądu kasacyjnego, trafny jest zarzut organu, że w toku postępowania badana była umowa z 22 marca 2012 r. zawarta pomiędzy podatnikiem a M. D.. Rację ma też organ, że zarówno z ww. umowy, jak i całokształtu materiału dowodowego wynika, że kwestia zatrudnienia M. D. u podatnika jako pracownika nie budziła żadnych wątpliwości i była bezsporna. Ponadto, rację ma organ, że bezzasadne jest twierdzenie sądu odnośnie do braku ustaleń w zakresie treści stosunku pracowniczego łączącego pracodawcę (skarżącego) z zatrudnionym w "C." M. D., ani też braku oceny zawartych z kontrahentami umów licencyjnych, w kontekście ustalenia spornej kwestii jaką jest zakres czynności wykonanych przez A. W. przy stworzeniu programu komputerowego służącego do zarządzania flotą pojazdów. Umowy te nie mogą mieć żadnego znaczenia dla określenia tego zakresu, a tym samym nie mogą mieć wpływu na wyjaśnienia spornego zagadnienia.

Zdaniem NSA, trafnie organ zarzucił sądowi I instancji, że wadliwie uznał on, że organ dopuścił się w tej sprawie naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przez zgromadzenie w sprawie materiału dowodowego niewystarczającego dla obiektywnej oceny prawidłowości niezastosowania art. 41 ust. 2 w związku z poz. 181 załącznika nr 3 ustawy o VAT Materiał dowodowy został bowiem w tej sprawie zebrany w sposób wyczerpujący, a sąd, w oparciu o niego, jest zobowiązany rozstrzygnąć, czy w świetle zakresu czynności, które zgodnie z umową z 22 marca 2012 r. zawartą pomiędzy podatnikiem a M. D., skarżącego można uznać za współtwórcę przedmiotowego programu komputerowego służącego do zarządzania flotą pojazdów.

1.8. Ponownie rozpoznając sprawę, WSA podkreślił, że rozpoznawana sprawa była przedmiotem kontroli NSA, co rodzi istotne konsekwencje. Zgodnie bowiem z art. 190 P.p.s.a., sąd rozpoznający sprawę związany jest wykładnią prawa dokonaną przez orzekający w tej samej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny.

W sprawie kluczowe znaczenie ma ustalenie, na czym polegał faktyczny wkład skarżącego w utworzenie programu komputerowego.

NSA wskazał, że za punkt wyjścia w tej sprawie uznać należy wynikający z ww. umowy zakres czynności, które miał wykonać skarżący oraz M. D. przy tworzeniu programu komputerowego służącego do obsługi pojazdów. Zgodnie z nim do skarżącego należało: tworzenie pseudokodów (algorytmów) dla poszczególnych modułów oprogramowania (bez używania tzw. języka programisty), przeprowadzenie testów, nanoszenie zmian i poprawek w pseudokodach, logistyczne wdrożenie oprogramowania przy wykorzystaniu własnego sprzętu, natomiast do M. D. należało: dokonanie rozszerzenia pseudokodu (algorytmu) dla poszczególnych modułów oprogramowania przez dokonanie jego zapisu w języku zrozumiałym dla komputera w tzw. języku programisty, przeprowadzenie testów, nanoszenie zmian i poprawek w języku zrozumiałym dla komputera w tzw. języku programisty, konfigurację oraz wdrożenie do systemu informatycznego.

W ocenie sądu, trafnie organ uznał, że czynności wykonane przez skarżącego, nie czynią go współtwórcą programu komputerowego w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a w konsekwencji skarżący nie był uprawniony do zastosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług do opodatkowania usług licencyjnych.

Sąd Najwyższy w wyroku z 19 lipca 1972 r., sygn. akt II CR 575/71, wskazał, że każda współtwórczość zakłada czynny udział kilku osób w procesie twórczym, w wyniku którego powstaje wspólne dzieło stanowiące owoc działalności duchowej współtwórców. Jeżeli tak powstające dzieło stanowi całość, w której bądź to nie można wyróżnić wkładu poszczególnych twórców, bądź też wkładu tego nie można bez szkody dla całości z tej całości wyłączyć (tzn. gdy wkłady te nie stanowią odrębnych utworów), mamy do czynienia z wypadkiem, w którym prawo autorskie przysługuje współtwórcom łącznie. Współtwórczość w rozumieniu Prawa autorskiego nie zachodzi natomiast, gdy współpraca określonej osoby nie ma charakteru twórczego, lecz pomocniczy, chociażby umiejętność wykonywania czynności pomocniczych wymagała wysokiego stopnia wiedzy fachowej, zręczności i inicjatywy osobistej.

W ocenie sądu, stanowisko to należy podzielić i odnieść do udziału skarżącego w powstaniu przedmiotowego oprogramowania, który, aczkolwiek znaczny i pomocny, nie był udziałem twórczym w rozumieniu art. 9 ust. 1 w związku z art. 1 ust. 1 ustawy pr.aut. Wszelka aktywność mająca charakter jedynie techniczny czy pomocniczy, nie uprawnia bowiem do współautorstwa dzieła. Do miana współautora nie jest również uprawniona osoba, która dostarczyła jedynie ideę lub pomysł, rozwinięte i zrealizowane następnie przez kogoś innego. O autorstwie decyduje jedynie realny wkład w powstanie utworu i nie można go modyfikować umownie.

2. Skarga kasacyjna

2.1. Wyrok ten został zaskarżony w całości skargą kasacyjną podatnika, który zarzucił sądowi naruszenie:

art 141 § 4 P.p.s.a. - poprzez nieustosunkowanie się przez sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, do wszystkich zarzutów skargi, a w szczególności w zakresie naruszenia przez organ kontroli przepisów art. 121, 122, 123 O.p., co pozbawia stronę możliwości polemizowania z oceną sądu - przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 2 P.p.s.a.;

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. a art. 122, 187 § 2 O.p. w zw. z art. 41 ust 2 ustawy o VAT oraz pozycji 181 załącznika 3 do ustawy o VAT - polegające na błędnym przyjęciu przez sąd, że organ kontroli podjął wszelkie niezbędne działania mające w celu ustalenie stanu faktycznego a w szczególności ustalenie wzajemnych relacji pomiędzy A. W., a M. D. oraz fizycznego wykonania określonych czynności przy tworzeniu tego oprogramowania;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. a art. 122, 187 § 2 O.p. w zw. z art. 41 ust 2 ustawy o VAT oraz pozycji 181 załącznika 3 do ustawy o VAT w związku z art. 16 pkt 1 i art. 74 ust, 1, 2, 3 ustawy o prawach autorskich - polegające na błędnym przyjęciu przez sąd, że niniejszy program do obsługi kierowców został wytworzony wyłącznie przez M. D. w ramach pozostawania jego w stosunku pracy w podmiocie "C." A. W., w sytuacji kiedy program ten był w zakresie programistycznym tworzony również w okresie kiedy M. D. pozostawał poza zatrudnieniem w podmiocie A. W. tj. 01.01.2013 r. do 31.03.2013 r., gdzie w tym okresie prace programistyczne były wykonywane przez A. W. Brak dokonanej przez organ kontroli analizy korelacji czasowej pomiędzy czasookresem zatrudnienia M. D., a okresem tworzenia tego oprogramowania, spowodowało, że w ocenie sądu A. W. nie jest taktowany jako współautor tego utworu;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 122, 187 § 2 O.p. w zw. z art. 41 ust 2 ustawy o VAT oraz pozycji 181 załącznika 3 do ustawy o VAT w związku z art. 16 pkt 1 i art. 74 ust. 2, 3 ustawy o prawach autorskich - poprzez błędną wykładnie polegającą na tym, że działania podjęte przez A. W. w ocenie sądu nie mieszczą się w zakresie działań mogących być uznane za współtwórstwo programu komputerowego, co uprawniałoby do stosowania stawki 8%.

2.2. Kasator wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz o przeprowadzenie rozprawy.

2.3. W odpowiedzi organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów procesu według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

3.1. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafny jest zarzut naruszenia przez sąd I instancji art 141 § 4 P.p.s.a., a w dalszej kolejności art. 145 § 1 P.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, 187 § 1 O.p., w zw. z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT oraz z poz. 181 załącznika nr 3 do ustawy o VAT. Stosownie do wypracowanej w orzecznictwie i literaturze roli uzasadnienia podkreśla się, że treść uzasadnienia powinna umożliwić zarówno stronom postępowania, jak i w razie ewentualnej kontroli instancyjnej NSA prześledzenie toku rozumowania sądu i poznanie racji, które stały za rozstrzygnięciem o zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Tworzy to po stronie WSA obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, że w razie wniesienia skargi kasacyjnej nie powinno budzić wątpliwości NSA, że zaskarżony wyrok został wydany po gruntownej analizie akt sprawy i że wszystkie wątpliwości występujące na etapie postępowania administracyjnego zostały wyjaśnione (wyrok NSA z 17 lutego 2017 r., I GSK 279/15, LEX nr 2267818). Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie odpowiada tym wymogom, zwłaszcza w zestawieniu dla kluczowym dla rozpoznania sprawy przez sąd I instancji wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 czerwca 2022 r., sygn. akt I FSK 496/22, w którym sąd II instancji uchylił w całości wcześniejszy wyrok WSA w Szczecinie z 12 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Sz 839/21, i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Szczecinie.

3.2. Należy zwrócić uwagę, że NSA we wskazanym wyroku w sposób niezwykle szczegółowy odniósł się do kwestii spornych i kluczowych dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

Na szczególne podkreślenie zasługuje w tym kontekście następujący fragment: "Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ – według Sądu - powinien dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy co do osoby twórcy programu komputerowego stworzonego na potrzeby firmy Skarżącego ("C.") przez uzupełnienie materiału dowodowego w tej spornej kwestii, a w szczególności:

- pozyskać umowę o pracę i ustalić zakres obowiązków M. D. jako pracownika w "C." oraz

- uwzględnić przedstawioną na etapie odwołania umowę z dnia 22.03.2012 r. o wspólne wykonanie programu komputerowego i przekazaniu praw autorskich.

Na podstawie uzupełnionej dokumentacji należy ponad wszelką wątpliwość rozstrzygnąć, kto jest twórcą programu komputerowego. Sąd zwrócił przy tym uwagę, że co do zasady algorytmy, a więc również założenia do programu, nie podlegają ochronie prawnoautorskiej. Z pewnością ochronie podlegają jednak wcześniejsze formy programu komputerowego, w tym wszystkie wersje kodu źródłowego. Konieczne jest zatem ustalenie, kto był autorem programu komputerowego". Poruszane w tej części zagadnienia zostały następnie omówione na dalszych pięciu stronach uzasadnienia.

Tymczasem sąd I instancji orzekający po uchyleniu pierwotnego wyroku w sposób lakoniczny i enigmatyczny wyjaśnił poruszane kwestie. Rozważania WSA w Szczecinie rozpoczynają się od zacytowania szeregu przepisów (na trzech stronach). Brak jest tutaj jednak stosownego wyjaśnienia i wykładni, w jakim zakresie mają one wpływ na zinterpretowanie spornych zagadnień i dokonanie właściwej subsumpcji. W zasadniczym zakresie, a więc w tym, w jakim wypowiedział się NSA w wyroku z 30 czerwca 2022 r. sąd I instancji ograniczył się do następujących stwierdzeń: "NSA wskazało, że za punkt wyjścia w tej sprawie uznać należy wynikający z ww. umowy zakres czynności, które miał wykonać skarżący oraz M. D. przy tworzeniu programu komputerowego służącego do obsługi pojazdów. Zgodnie z nim do skarżącego należało: tworzenie pseudokodów (algorytmów) dla poszczególnych modułów oprogramowania (bez używania tzw. języka programisty), przeprowadzenie testów, nanoszenie zmian i poprawek w pseudokodach, logistyczne wdrożenie oprogramowania przy wykorzystaniu własnego sprzętu, natomiast do M. D. należało: dokonanie rozszerzenia pseudokodu (algorytmu) dla poszczególnych modułów oprogramowania przez dokonanie jego zapisu w języku zrozumiałym dla komputera w tzw. języku programisty, przeprowadzenie testów, nanoszenie zmian i poprawek w języku zrozumiałym dla komputera w tzw. języku programisty, konfigurację oraz wdrożenie do systemu informatycznego. W ocenie Sądu, trafnie organ uznał, że czynności wykonane przez skarżącego, nie czynią go współtwórcą programu komputerowego w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a w konsekwencji skarżący nie był uprawniony do zastosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług do opodatkowania usług licencyjnych".

Brak jest w szczególności wyjaśnienia, na jakich konkretnych zapisach umowy, zeznaniach świadków, dokumentach lub innych dowodach sąd I instancji się oparł w powyższym zakresie. Taka radykalna ocena wymagała przytoczenia określonych postanowień umów, o których pisał NSA w wyroku z 30 czerwca 2022 r. Nakładało to również ocenę zeznań skarżącego i zestawienia go z zeznaniami M. D. czy innymi dowodami. Następnie wymagało odpowiedniej subsumcji pod normatywny opis stanu faktycznego, którego to wymogu z pewnością nie realizowało przytoczenie przepisów i zacytowanie wyroku Sądu Najwyższego z 19 lipca 1972 r.

3.3. W rezultacie z uwagi na zasadność zarzutu naruszenia art. 145 § 1 P.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, 187 § 1 O.p., w zw. z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT oraz z poz. 181 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie.

Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia treść art. 203 pkt 2 i art. 207 § 2 P.p.s.a.

Elżbieta Olechniewicz Roman Wiatrowski Bartosz Wojciechowski (spr.) sędzia del. WSA sędzia NSA sędzia NSA