Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 241/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-07-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 52,
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
article: art. 190
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Beata Cieloch /spr./ Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala Sędzia WSA del. Artur Kot Protokolant Agnieszka Majewska po rozpoznaniu w dniu 13 lipca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. S.A. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 listopada 2022 r. sygn. akt I SA/Łd 670/22 w sprawie ze skargi L. S.A. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 czerwca 2018 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.145.2018.2.BS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od L. S.A. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 9 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 670/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę L. S.A. z siedzibą w L. (dalej: "Skarżąca") na indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 czerwca 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl).

W skardze kasacyjnej pełnomocnik Skarżącej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 z późn. zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 52 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 poz. 1800 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") i w zw. z art. 2 pkt 10 i 12 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 1303/2013 z dnia 17 grudnia 2013 roku ustanawiającego wspólne przepisy dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego, Funduszu Spójności, Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich oraz Europejskiego Funduszu Morskiego i Rybackiego oraz ustanawiające przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego, Funduszu Społecznego, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Morskiego i Rybackiego oraz uchylające rozporządzenie Rady (WE) nr 1083/2006 (dalej: "Rozporządzenie Ogólne") i w zw. z art. 2 pkt 47 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE, Euratom) nr 2018/1046 z dnia 18 lipca 2018 r. w sprawie zasad finansowych mających zastosowanie do budżetu ogólnego Unii, zmieniającego rozporządzenia (UE) nr 1296/2013, (UE) nr 1301/2013, (UE) nr 1303/2013, (UE) nr 1304/2013, (UE) nr 1309/2013, (UE) nr 1316/2013, (UE) nr 223/2014 i (UE) nr 283/2014 oraz decyzję nr 541/2014/UE, a także uchylające rozporządzenie (UE, Euratom) nr 966/2012 (Dz. U. L193/1; dalej jako: Rozporządzenie 2018/1046) poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie skutkujące uznaniem, że:

- Skarżąca występuje w roli Pośrednika Finansowego, nie jest więc ostatecznym odbiorcą świadczenia (uczestnikiem projektu), a otrzymane przez Stronę Skarżącą środki pieniężne wynikają z uzgodnień zapisanych w zawartej z BGK umowie i stanowią wynagrodzenie za wykonaną pracę;

- Skarżąca nie jest beneficjentem środków unijnych, lecz Pośrednikiem Finansowym obsługującym projekty w oparciu o umowy o zarządzanie nimi;

- osiągane przez Stronę Skarżącą wynagrodzenie w postaci Opłat za Zarządzanie stanowi przychód podatkowy Skarżącej;

- otrzymane przez Stronę Skarżącą Opłaty za Zarządzanie nie będą podlegały zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.p., ponieważ zwolnieniu podlegać będzie Ostateczny Odbiorca, a Skarżąca Spółka nie jest ostatecznym odbiorcą świadczenia, pełni natomiast rolę wykonawcy, pośrednika obsługującego projekt na podstawie umowy o zarządzaniu, a zatem nie może skorzystać z przedmiotowego zwolnienia.

Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 151 p.p.s.a, w zw. z art. 14b § 1-3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 poz., 1540 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez oddalenie skargi mimo pominięcia przez Organ niektórych elementów stanu faktycznego wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej (Organ, a za nim Sąd nie dostrzegł, że wnioskodawca jest beneficjentem środków unijnych, a nie wykonawcą), co doprowadziło do bezpodstawnego uznania, że Skarżąca nie ma prawa do zastosowania zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.p.;

- art. 151 p.p.s.a. w zw. art. 87 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 2009 r., Nr 114 poz. 946 ze zm.; dalej: Konstytucja) w związku z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dziennik Urzędowy C 326,26/10/2012 P. 0001 -0390; dalej: TFUE) poprzez oddalenie skargi i niedokonanie wykładni kluczowych definicji zawartych w zwolnieniu art. 17 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.p. z uwzględnieniem unijnych regulacji, co doprowadziło do bezpodstawnego uznania, że Skarżąca nie ma prawa do zastosowania zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.p.;

- art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1-2 w zw. z art. 121 i 191 O.p. poprzez oddalenie skargi mimo braku zawarcia przez Organ w zaskarżonej interpretacji przyczyn uznania stanowiska za nieprawidłowe, braku uzasadnienia prawnego przyjętego przez organ stanowiska, mimo sporządzenia przez Organ uzasadnienia interpretacji w sposób niekorespondujący ze stanem faktycznym wniosku i braku wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

W związku z powyższymi zarzutami pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi na zasadzie określonej w art. 188 p.p.s.a., ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, zasądzenie od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, zasądzenie od Skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.

Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że zgodnie art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a.

Na ocenę zasadności podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów zasadniczy wpływ miało to, że niniejsza sprawa była już przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny. W konsekwencji, Sąd pierwszej instancji dokonywał kontroli postępowania podatkowego po raz wtóry, będąc, na mocy art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a., związany wykładnią przepisów dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FSK 854/19. Zakres uprawnień wnoszącego skargę kasacyjną reguluje natomiast art. 190 zdanie drugie p.p.s.a., zgodnie z którym nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny, "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. podlegają zawężeniu do granic w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 tej ustawy. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 2 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1448/13; z dnia 3 listopada 2011 r., sygn. akt I OSK 1702/11; z dnia 20 września 2006 r., sygn. akt II OSK 1117/05; publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Ratio legis tego unormowania sprowadza się bowiem do przyspieszenia postępowania sądowoadministracyjnego, poprzez uznanie, że pomimo uchylenia orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, pewne kwestie sporne zostały już ostatecznie przesądzone. Także w stosunku do wnoszącego skargę kasacyjną od orzeczenia wydanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny po ponownym rozpoznaniu sprawy, przepis art. 190 (zdanie drugie) p.p.s.a. nakłada ograniczenia, gdyż nie można takiej skargi kasacyjnej oprzeć na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zarzuty te mogą dotyczyć jedynie zawężonych po poprzednim wyroku NSA "granic sprawy" (art. 134 § 1 w zw. z art. 190 p.p.s.a.). Ograniczenia w zakresie formułowania zarzutów skargi kasacyjnej, jak i związanie sądu pierwszej instancji wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, wynikające z art. 190 p.p.s.a. są konsekwencją prawomocności orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego (art. 168, art. 170-171 p.p.s.a.). Należy dodać, że rozpoznając skargę kasacyjną od ponownie wydanego orzeczenia sądu pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny również jest związany wykładnią prawa dokonaną we wcześniej wydanym kasacyjnym orzeczeniu. Związanie to wynika w sposób pośredni ze zdania drugiego art. 190 p.p.s.a. (nie można oprzeć ponownej skargi kasacyjnej na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa dokonaną przez NSA).

W praktyce oznacza to, że w skardze kasacyjnej nie powinny być zamieszczone zarzuty sformułowane w oparciu o odmienną wykładnię prawa, niż dokonał tego Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu uchylającym orzeczenie sądu pierwszej instancji i przekazującym sprawę do ponownego rozpoznania temu sądowi. Ograniczenia w zakresie formułowania zarzutów skargi kasacyjnej, jak i związanie sądu pierwszej instancji wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, wynikające z art. 190 (zdanie pierwsze) p.p.s.a., są bowiem konsekwencją prawomocności orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W świetle powyższych uwag należy podkreślić, że NSA w wyroku z 13 kwietnia, sygn. akt II FSK 854/19 wskazał, że "żaden z elementów stanu faktycznego nie został pominięty podczas wydawania interpretacji indywidualnej. Dokonana przez organ interpretacyjny wykładnia przepisów u.p.d.o.p. w żadnym stopniu nie narusza regulacji zawartych w art. 14c §1 i § 2 O.p.". Powoływanie zatem tych przepisów w treści skargi kasacyjnej nie mogło odnieść zamierzonego skutku.

Należy również podkreślić, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie wskazywano, że art. 151 p.p.s.a. ma charakter ogólny (blankietowy), podobnie jak art. 146 § 1, czy art. 145 § 1 p.p.s.a. Tego typu przepisy nie mogą stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Strona skarżąca kasacyjnie chcąc powołać się na zarzut naruszenia tego przepisu zobowiązana jest bezpośrednio powiązać omawiany zarzut z zarzutem naruszenia konkretnych przepisów, którym – jej zdaniem – Sąd pierwszej instancji uchybił w toku rozpoznania sprawy. Jeśli z wyroku wynika, że Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się wadliwości rozstrzygnięcia wydanego przez organ, to nie można Sądowi stwierdzającemu ten stan rzeczy i oddalającemu skargę zarzucić naruszenia omawianego przepisu, gdyż takie rozstrzygnięcie jest właśnie zgodne z dyspozycją zastosowanej przez Sąd pierwszej instancji normy prawnej. Naruszenie wymienionego przepisu jest zawsze następstwem uchybienia innym przepisom, czy to procesowym, czy też materialnym (por. wyroki NSA: z dnia 30 kwietnia 2015 r., sygn. akt I OSK 1701/14, z dnia 29 kwietnia 2015 r., sygn. akt I OSK 1595/14, z dnia 29 kwietnia 2015 r., I OSK 1596/14, z dnia 24 kwietnia 2015 r., sygn. akt I OSK 1088/14, z dnia 8 kwietnia 2015 r., sygn. akt I OSK 71/15, z dnia 9 stycznia 2015 r., sygn. akt I OSK 638/14, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Poza tym zauważenia wymaga, że Sąd pierwszej instancji nie stosuje przepisów Ordynacji podatkowej (poddaje kontroli prawidłowość ich stosowania), zatem nie może ich naruszyć. Naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej należało zatem powiązać z przepisami proceduralnymi, które stosuje sąd administracyjny tj. z przepisami p.p.s.a. Oznacza to, że podniesienie przez autora skargi kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej bez powiązania ich z przepisami procedury sądowoadministracyjnej (np. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.) nie mogło być skuteczne. Ponadto odmienne od oczekiwań Spółki rozpoznanie wniosku o interpretację indywidualną nie może być podstawą naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego.

W związku z powyższym, zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania odnoszące się do art. 151 p.p.s.a. nie mogły zostać uwzględnione przez Sąd kasacyjny.

Zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przez Sąd pierwszej instancji prawa materialnego również należało uznać za bezzasadne.

Jak już powyżej wskazano, nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Rozpoznając skargę kasacyjną od ponownie wydanego orzeczenia sądu pierwszej instancji, NSA jest również związany wykładnią prawa dokonaną we wcześniej wydanym kasacyjnym orzeczeniu. Związanie to wynika w sposób pośredni ze zdania drugiego tego przepisu, że nie można oprzeć ponownej skargi kasacyjnej na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa dokonaną przez NSA. Zatem sąd drugiej instancji, rozpoznając skargę kasacyjną w sprawie, która była wcześniej przedmiotem rozstrzygnięcia przez ten sąd, w pierwszej kolejności zobowiązany jest ustalić, czy uzasadnienie wcześniejszego orzeczenia zawiera wykładnię prawa i jakich norm prawnych ona dotyczy. Następnie należy ocenić zarzuty skargi kasacyjnej przez pryzmat tej wykładni. Zarzuty skargi kasacyjnej, które ingerują w ocenę prawną dokonaną w wcześniejszym orzeczeniu, nie mogą być uwzględnione, bez względu na ich merytoryczną ocenę. Wystarczy, że sąd drugiej instancji w pisemnych motywach rozstrzygnięcia powoła się na art. 190 in fine ustawy p.p.s.a. Nie ma wówczas potrzeby analizy trafności argumentacji autora skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym w tej sprawie wcześniej wyroku wyraził jednoznaczną ocenę prawną, że "Skarżąca nie jest ostatecznym odbiorcą świadczenia, pełni natomiast rolę wykonawcy, pośrednika obsługującego projekt na podstawie umowy o zarządzaniu, a zatem nie może skorzystać z przedmiotowego zwolnienia". Dlatego też zarzuty skargi kasacyjnej, dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego w zakresie tego czy przyznane wnioskodawcy, zgodnie z treścią Umowy Operacyjnej, wynagrodzenie w formie Opłat za Zarządzanie, stanowi przychód podlegający zwolnieniu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.p., są bezzasadne.

Autor skargi kasacyjnej próbuje zwalczać zaskarżony wyrok i zaskarżoną interpretację indywidualną, nie uwzględniając przy tym oceny prawnej wyrażonej w wyroku NSA z dnia 13 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FSK 854/19. Tak sformułowane zarzuty skargi kasacyjnej, z uwagi na dyspozycję art. 190 zdanie 2 ustawy p.p.s.a., podlegają oddaleniu bez konieczności ich merytorycznej oceny.

Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 tej ustawy.