Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 421/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2025-01-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: 14c § 1 i 2, art. 14c § 1 o.p., art. 121 § 1 i § 2 i art. 122
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 15 ust. 6
journal: Dz.U. 2024 poz 361
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, Sędziowie sędzia WSA Marcin Kojło (spr.), sędzia WSA Justyna Siemieniako, Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi Miasta B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 października 2024 r. nr 0113-KDIPT1-3.4012.734.2024.1.AG w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Miasta B. kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 9 września 2024 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek Miasta B. (dalej jako: "Miasto") o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie przepisów o podatku od towarów i usług.

We wniosku przedstawiono następujący opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego:

Miasto B. jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Miasto na podstawie uchwały nr [...] Rady Miasta B. z dnia 31 stycznia 2022 r. w sprawie wyrażenia zgody na utworzenie spółki Społeczna Inicjatywa Mieszkaniowa "K." Sp. z o.o., utworzyło (jako jeden z udziałowców) spółkę pod firmą Społeczna Inicjatywa Mieszkaniowa "K." sp. z o.o. (dalej jako: "Spółka"), której udziałowcem będzie także Krajowy Zasób Nieruchomości na zasadach określonych w ustawie z dnia 20 lipca 2017 r. o Krajowym Zasobie Nieruchomości (Dz. U. z 2024 r. poz. 1026 ze zm.).

Podstawowym celem gospodarczym Spółki jest budowanie domów mieszkalnych oraz ich eksploatacja na zasadach najmu zgodnie z przepisami ustawy z dnia 26 października 1995 r. o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa (Dz. U. z 2021 r. poz. 2224 ze zm., dalej jako: "ustawa o SIM"). Miasto wskazało, że Społeczne Inicjatywy Mieszkaniowe (SIM) - w tym również Spółka - to spółki non-profit, których zasady funkcjonowania reguluje ustawa o SIM, a ich działalność wpisuje się w ramy zadań własnych gminy z zakresu gminnego budownictwa mieszkaniowego. Przedmiotem działalności SIM jest wyłącznie realizacja mieszkań społecznych dla osób i rodzin nieposiadających własnego mieszkania w danej miejscowości, którzy dysponują środkami na regularne opłacanie czynszu, jednak ich dochody są za niskie na zaciągnięcie kredytu hipotecznego na mieszkanie. W celu wypełnienia ww. zadań jednostki samorządu terytorialnego, spółka SIM musi posiadać zasoby nieruchomościowe. W tym zakresie nie można pominąć faktu, że podmiotem wnoszącym aport w postaci gruntu może być wyłącznie jednostka samorządu terytorialnego.

Zdaniem Miasta powyższe wpisuje się w obszar zadań własnych gminy, do których należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty m.in. w zakresie gminnego budownictwa mieszkaniowego - zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2024 r. poz. 609 ze zm., dalej: jako: "u.s.g.").

Miasto jest właścicielem nieruchomości gruntowej o powierzchni 0,2167 ha, położonej w B. przy ul. A., w obrębie geodezyjnym B., powiat b., gmina B., o numerze ewidencyjnym [...] (dalej: "Nieruchomość").

Nieruchomość jest objęta Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego Miasta B., zatwierdzonym uchwałą nr [...] Rady Miasta B. z dnia 9 października 2002 r. Zgodnie z MPZP, Nieruchomość położona jest w kompleksie oznaczonym symbolem 17UR, tj. z przeznaczeniem pod usługi i rzemiosło nieuciążliwe. Na części Nieruchomości znajduje się stara zniszczona zabudowa gospodarczo-garażowa o niskiej przydatności, wymagająca rozbiórki i uporządkowania z rekultywacją terenu zabudowy włącznie. Pozostały obszar działki jest porośnięty trawą i pojedynczym zadrzewieniem.

Obecnie Miasto zamierza wnieść aportem (tytułem wkładu niepieniężnego) Nieruchomość do Spółki, w zamian za objęcie w niej udziałów.

Miasto nabyło ww. Nieruchomość w drodze komunalizacji (decyzja została wydana w 1991 r.). W związku z tym nabyciem Miasto nie było uprawnione do odliczenia VAT naliczonego.

Miasto powzięło wątpliwość co do sposobu opodatkowania VAT planowanej transakcji wniesienia Nieruchomości aportem do Spółki.

W oparciu o powyższe, Miasto zadało pytanie: czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, polegającym na wniesieniu do Spółki przez Miasto aportu w postaci Nieruchomości, w przypadku której Miasto nie posiadało prawa do odliczenia podatku naliczonego przy jej nabyciu, zastosowanie znajduje przepis art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm., dalej jako: "u.p.t.u."), skutkujący uznaniem, że Miasto w tym zakresie nie działa jako podatnik VAT?

Zdaniem Miasta, w opisanym zdarzeniu przyszłym, polegającym na wniesieniu do Spółki przez Miasto aportu w postaci Nieruchomości, w przypadku której Miasto nie posiadało prawa do odliczenia podatku naliczonego przy jej nabyciu, znajdzie zastosowanie przepis art. 15 ust. 6 u.p.t.u., skutkujący uznaniem, że Miasto w tym zakresie nie działa jako podatnik VAT.

W interpretacji indywidualnej z 24 października 2024 r., nr 0113-KDIPT1-3.4012.734.2024.1.AG, DKIS uznał stanowisko Miasta za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ przytoczył m.in. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 2 pkt 6 i pkt 22, art. 15 ust. 1, ust. 2 oraz ust. 6 u.p.t.u.; wyjaśnił pojęcie aportu i wskazał, że czynność wniesienia aportu może spełniać przesłanki dostawy towaru, jak i świadczenia usług. Jednocześnie zauważył, że nie każda czynność dostawy towarów może zostać uznana za czynność opodatkowaną, tj. aby dana czynność była opodatkowana podatkiem VAT, musi być wykonana przez podmiot, który w ramach tej czynności jest podatnikiem VAT.

DKIS podkreślił, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie czynności o charakterze cywilnoprawnym, tzn. takich czynności, które są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Jak wskazał organ, tylko w tym zakresie czynności wykonywane przez jednostki samorządu terytorialnego mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Wykładni przepisu art. 15 ust. 6 u.p.t.u. nie można zaś dokonywać w oderwaniu od wynikającej z art. 15 ust. 1 definicji podatnika jako podmiotu wykonującego działalność gospodarczą w rozumieniu ust. 2 tego artykułu, przy czym działalność ta musi być wykonywana samodzielnie – we własnym imieniu i na własny rachunek.

Organ wskazał, że w opisanej sytuacji, w przypadku transakcji wniesienia aportu do Spółki, wyczerpane zostają przesłanki do uznania tej czynności za podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.t.u., ponieważ transakcja zbycia nieruchomości oznaczonej numerem działki [...] w drodze aportu jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną).

Jednocześnie, według organu, Miasto jako osoba prawna podlega obowiązkowi podatkowemu na zasadach ogólnych, a wykonywane przez Miasto czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

Jak zauważył DKIS, czynność wykonywana przez Miasto, opisana we wniosku, nie podlega wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Organy władzy publicznej nie są uznawane za podatników w zakresie czynności, które mieszczą się w ramach zadań, dla realizacji których zostały one powołane, pod warunkiem, że czynności te nie są wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Organ wskazał również, że w przypadku dostawy nieruchomości za odpłatnością (w tym wniesienia aportu) nie są realizowane zadania, dla realizacji których organy te zostały powołane, zatem działania Miasta w tym przypadku są tożsame z działaniami każdego innego podmiotu dokonującego dostawy nieruchomości.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy, organ uznał, iż wniesienie do Spółki w formie aportu niepieniężnego składnika majątkowego w postaci nieruchomości gruntowej oznaczonej numerem działki [...], będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, a Miasto wystąpi w tym przypadku w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., wykonującego działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Miasto reprezentowane przez pełnomocnika wniosło skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając interpretację w całości, zarzuciło:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w zw. z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE.L.2006.347.1., dalej jako: "Dyrektywa 112"), poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wymienione przepisy mają zastosowanie do czynności jednostki samorządu terytorialnego wykonywanych w granicach nałożonych odrębnymi przepisami zadań publicznych, związanych z realizacją budownictwa społecznego;

- art. 15 ust. 6 u.p.t.u. w zw. z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112, poprzez niewłaściwą ocenę co do braku jego zastosowania w sprawie i przyjęcie, że każda forma przeniesienia prawa do nieruchomości jakiej podejmuje się Miasto jest przedmiotem opodatkowania VAT, z pominięciem okoliczności, w których dokonując dostawy, jednostka ta nie działa jako podatnik, gdyż realizuje zadania publiczne powierzone jej przepisami prawa – występuje w zakresie danej czynności jako organ władzy publicznej wykonujący zadania w zakresie budownictwa społecznego;

- art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.t.u., poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, iż w przedstawionym w interpretacji zdarzeniu przyszłym transakcja zbycia nieruchomości gruntowej w drodze wkładu niepieniężnego do spółki komunalnej jest czynnością opodatkowaną VAT;

2. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej jako: "o.p."), przez nienależyte rozpoznanie zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, tj. pominięcie podnoszonych okoliczności, według których, w zakresie pytania, Miasto, wnosząc opisany aport, będzie realizowało w przewidzianej formie prawnej zadania publiczne z zakresu zadań ustawowych jednostki samorządu terytorialnego, polegające na realizacji budownictwa społecznego, co miało bezpośredni wpływ na wynik sprawy;

- art. 121 § 1 i § 2 o.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, co miało bezpośredni wpływ na wynik sprawy;

- art. 122 o.p., poprzez pominięcie istotnego elementu zdarzenia przyszłego, tj. wskazanego przez Miasto publicznego a nie komercyjnego celu czynności – bez uzasadnienia, dlaczego organ nie uznał go za istotny w sprawie, co miało bezpośredni wpływ na wynik sprawy.

Mając na uwadze powyższe zarzuty, autor skargi wniósł o:uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji; zasądzenie na rzecz strony skarżącej od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145 – art. 150 ustawy dnia z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a.").

Zgodnie z art. 146 § 1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób – odpowiednio mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania. W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest przy tym związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga podlega uwzględnieniu, albowiem w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które uzasadniały wyeliminowanie zaskarżonej interpretacji indywidualnej z obrotu prawnego.

W niniejszej sprawie kwestię sporną stanowiła odpowiedź na pytanie, czy Miasto będzie podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu przekazania SIM w drodze aportu nieruchomości (w przypadku której nie posiadało prawa do odliczenia podatku naliczonego przy jej nabyciu) i czy czynność ta będzie podlegać opodatkowaniu wspomnianym podatkiem. Zdaniem Miasta, odpowiedź na powyższe pytanie powinna być przecząca. Z takim stanowiskiem nie zgodził się jednak organ.

W kontekście powyższego należy wskazać, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 2 pkt 6 u.p.t.u. przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. W myśl art. 7 ust. 1 u.p.t.u. przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Według art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W ust. 2 wskazano, że pod pojęciem działalności gospodarczej rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wreszcie, po myśli art. 15 ust. 6 u.p.t.u., nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oceniając prawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, należy wskazać, że DKIS przytoczył mające w sprawie zastosowanie przepisy u.p.t.u., jak i Dyrektywy 112, w niewielkiej części dokonując ich ogólnej wykładni. Przy tym jednak, powołując się na ww. przepisy, organ nie przedstawił kompletnej argumentacji prawnej odnoszącej się bezpośrednio do zindywidualizowanej sprawy będącej przedmiotem niniejszej interpretacji, która to pozwalałaby na skuteczne i przekonujące zanegowanie stanowiska Miasta. Nie można przyjąć, że zawarta w uzasadnieniu interpretacji argumentacja organu jest wystarczająca w przedmiotowej sprawie, gdyż ten nie odniósł się do istotnych kwestii, które Miasto, w sposób obszerny, podnosiło we wniosku.

W myśl art. 14c § 1 o.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Jednocześnie, stosownie do art. 14c § 2 o.p., w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Z kolei z treści art. 14h o.p. wynika, że w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio m.in. przepis art. 121 § 1 o.p.

W orzecznictwie sądów administracyjnych podnosi się, że wprowadzeniu instytucji interpretacji indywidualnych przyświecało założenie, że mają one pełnić funkcje dwojakiego rodzaju: informacyjną oraz gwarancyjną. Ze swej istoty wydanie interpretacji indywidualnej powinno zatem oznaczać, że podatnik pozna stanowisko organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle stanu faktycznego opisanego we wniosku, jak również to, że będzie miał realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi. Uzasadnienie stanowiska organu musi zatem być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy w zdarzeniu przyszłym przez niego przedstawionym. Powinno więc ono przedstawiać argumentację prawną, z której będzie jednoznacznie wynikać, dlaczego stanowisko i argumenty wnioskodawcy organ uznał za nietrafne i jakie argumenty przemawiały za stanowiskiem organu. W tym też celu najczęściej uzasadnienie prawne musi zawierać wykładnię powołanych przepisów prawa, ocenę możliwości ich zastosowania do opisanego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Dopiero takie uzasadnienie realizuje cel określony w art. 121 o.p., którym jest pogłębianie zaufania do organów podatkowych oraz umożliwia sądowi kontrolę stanowiska organu z przepisami prawa materialnego. Judykatura wskazuje, że naruszeniem ww. przepisu jest nie tylko brak praktycznie żadnego konkretnego odniesienia się organu interpretacyjnego do stanowiska wnioskodawcy, ale także lakoniczne i niewyczerpujące przedstawienie uzasadnienia prawnego przedstawionego stanu faktycznego, w sytuacji gdy - zdaniem organu interpretacyjnego - stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe (por. wyrok WSA w Gdańsku z 27 sierpnia 2024 r., I SA/Gd 404/24 oraz wyroki NSA: z 23 kwietnia 2013 r., I FSK 660/12; z 15 listopada 2012 r., I GSK 36/12; z 17 lipca 2012 r., II FSK 333/11; powoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w CBOSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W sytuacji więc uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe, zadaniem organu interpretacyjnego było odniesienie się do akcentowanych przez Miasto okoliczności sprawy. W tym celu należało przedstawić argumentację, dlaczego DKIS zajął odmienne stanowisko i dlaczego wnioskodawca nie ma racji. Stanowisko organu winno być przy tym koherentne oraz korelujące z własnym stanowiskiem Miasta. Uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno więc zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko wraz z podaniem ich treści, lecz również wyjaśnienie znaczenia tych przepisów i to w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego i podnoszonej argumentacji.

Treść wydanej interpretacji indywidualnej ma zatem odnosić się do zadanego pytania, z tym, że nie można - jak to miało miejsce w niniejszej sprawie - całkowicie pominąć w jej uzasadnieniu odniesienia się do argumentacji wnioskodawcy. W konsekwencji więc należy stwierdzić, że stanowisko DKIS nie zostało należycie uzasadnione.

Nie przesądzając o nieprawidłowości stanowiska organu interpretacyjnego, skład orzekający zauważa, że zostało ono uzasadnione w sposób nader lakoniczny, co uniemożliwia jego kontrolę.

Wypowiedź organu w zakresie zadanego pytania sprowadza się zasadniczo do sformułowania kilku długich, aczkolwiek ogólnikowych, zdań (cyt.): "W opisanej sytuacji, w przypadku transakcji wniesienia aportu do Spółki, wyczerpane zostają przesłanki do uznania tej czynności za podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy – transakcja zbycia nieruchomości oznaczonej numerem działki [...] w drodze aportu, jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną). Jak wskazano wyżej, Miasto – w zakresie czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – jako osoba prawna podlega obowiązkowi podatkowemu na zasadach ogólnych. W tym zakresie bowiem, wykonywane przez Państwa czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Jednocześnie należy wskazać, że czynność wykonywana przez Państwa, opisana we wniosku, nie podlega wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy. Organy władzy publicznej nie są uznawane za podatników w zakresie czynności, które mieszczą się w ramach zadań, dla realizacji których zostały one powołane, dodatkowo pod warunkiem, że czynności te nie są wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W przypadku dostawy nieruchomości za odpłatnością (w tym wniesienia aportu) nie są realizowane zadania, dla realizacji których organy te zostały powołane. Państwa działania w tym przypadku są tożsame z działaniami każdego innego podmiotu dokonującego dostawy nieruchomości. Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że wniesienie do Spółki w formie aportu niepieniężnego składnika majątkowego w postaci nieruchomości oznaczonej numerem działki [...], będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, a Państwo będą występowali w tym przypadku w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Reasumując, z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedmiotowej nieruchomości oznaczonej numerem działki [...] w formie aportu do Spółki, będą występowali Państwo w roli podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, wykonującego działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy".

W świetle zaprezentowanej przez Miasto argumentacji takie uzasadnienie prawne należy uznać za niewystarczające. Obszerne stanowisko wnioskodawcy nie spotkało się z kontrargumentacją ze strony organu, co na tle sprawy tak wielowątkowej, co do której – jak organ zauważył dopiero w odpowiedzi na skargę – poglądy judykatury nie są jednolite, jawi się jako istotne naruszenie procedury regulującej wydawanie interpretacji indywidualnych i zasad temu towarzyszących.

W zaskarżonej interpretacji DKIS nie podjął się wyjaśnienia, czy opisane we wniosku działania wchodzą w zakres działań ustawowych j.s.t. polegających na zaspokajaniu potrzeb mieszkańców. Tymczasem przecież wykładnia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w tej sprawie nie może być prowadzona z pominięciem wskazywanych przez Miasto przepisów ustawy o samorządzie gminnym i przepisów ustawy o SIM, jak również przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2024 r. poz. 1145 ze zm.), które organ jedynie zacytował, konieczna jest do oceny spornej czynności aportu jako zaliczającej się (albo nie) do zadań Miasta polegających na zaspokajaniu przez nie potrzeb mieszkańców.

Z opisu zdarzenia przyszłego jasno wynika, że przedmiotem działalności SIM jest wyłącznie realizacja mieszkań społecznych dla osób i rodzin nieposiadających własnego mieszkania w danej miejscowości, którzy dysponują środkami na regularne opłacanie czynszu, jednak ich dochody są za niskie na zaciągnięcie kredytu hipotecznego na mieszkanie, zaś działalność SIM wpisuje się w ramy zadań własnych gminy. DKIS jednak w żaden sposób nie odniósł się do kwestii realizacji zadań własnych przez Miasto, za pośrednictwem Spółki. Nie zwrócił także uwagi na podnoszoną przez wnioskodawcę okoliczność, że wniesienia aportu nie ma na celu dokapitalizowania Spółki, a wiąże się z realizacją zadania własnego.

Organ interpretacyjny pominął również istotny element argumentacji Miasta w zakresie utworzenia i struktury powołanej Spółki. Mianowicie, że Miasto wraz z Krajowym Zasobem Nieruchomości oraz innymi j.s.t. utworzyło Spółkę, jest jednym z jej udziałowców i ma realny wpływ na realizację - za jej pośrednictwem - zadań z zakresu komunalnego budownictwa mieszkaniowego, nałożonych na j.s.t. na podstawie ustawy o samorządzie gminnym. DKIS nie odniósł się do stanowiska wnioskodawcy, że działalność Spółki można uznać za formę bezpośredniego działania Miasta w sferze gospodarki komunalnej.

Mając na względzie powyższe, nie sposób nie zauważyć, że brak analizy powyższych czynników i argumentów strony skarżącej, wiąże się pośrednio z przyjęciem przez organ, że zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.t.u. wystarczającym dla uznania organu władzy publicznej za podatnika jest stwierdzenie, że czynność wykonywana w ramach zadań, dla realizacji których został powołany, jest wykonywana na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Przyjmując taki punkt wyjścia, organ skupił się na formie realizacji czynności (bez wątpienia wniesienie aportu jest czynnością cywilnoprawną), przy czym pominął charakter tych czynności.

Tymczasem w orzecznictwie przyjmuje się, że kategoryczne stwierdzenie, że wszystkie czynności gminy dokonywane na podstawie umów prawa prywatnego wyklucza ich wyłączenie z opodatkowania, jest nieuprawnione. Analiza orzecznictwa nie tylko TSUE, ale i polskich sądów administracyjnych, pozwala zauważyć, iż podczas dokonywania oceny skutków podatkowoprawnych działań realizowanych przez gminę, powiat czy województwo, jako podmiot publiczny znaczenie ma charakter podejmowanych zadań, a nie forma ich realizacji. Tym samym, nawet wtedy, gdy prawna powinność jednostki samorządu terytorialnego do podejmowania działań w określonej sferze realizowana jest przy wykorzystaniu instrumentów charakterystycznych dla prawa cywilnego (umowy), samo w sobie nie oznacza to wyjścia poza sferę zadań publicznych i władztwa, nieobjętych zakresem podmiotowo-przedmiotowym podatku od towarów i usług, a – co za tym idzie – niemieszczących się w ramach obowiązku i zobowiązania podatkowego z tytułu tej daniny publicznej (por.: wyroki NSA: z 1 lutego 2023 r., I FSK 1242/19, z 6 listopada 2014 r., I FSK 1644/13; wyrok WSA w Poznaniu z 11 lutego 2015 r., I SA/Po 1041/14; wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z 5 września 2023 r., I SA/Go 150/23). Także w takim przypadku należy bowiem oceniać, czy określone działanie jednostki samorządu terytorialnego nie mieści się w sferze jej imperium, jako jej zadanie własne lub zlecone.

Na gruncie niniejszej sprawy organ nie podjął jednak takich rozważań, wszelką argumentację strony pozostawiając bez komentarza. Zwraca przy tym uwagę fakt, że DKIS w żaden sposób w zaskarżonej interpretacji nie odniósł się do powoływanych przez stronę orzeczeń sądów administracyjnych. O ile więc bezsprzecznie wyroki wydane w innych indywidualnych sprawach nie wiążą organu interpretacyjnego, to jednak nieodniesienie się do poglądów judukatury, stanowiących istotną część argumentacji wnioskodawcy, należy ocenić jako naruszenie przepisów postępowania. Jak DKIS zauważył w odpowiedzi na skargę, poglądy sądownictwa na gruncie analogicznych spraw bywają zróżnicowane. Tym bardziej więc, w sytuacji braku jednolitego orzecznictwa, podjęcie polemiki na tym polu winno stanowić element uzasadnienia stanowiska organu.

Wypada zauważyć, że DKIS podjął próbę konwalidacji niedoskonałości uzasadnienia kontrolowanego aktu na etapie odpowiedzi na skargę. Niemniej jednak, po pierwsze – sanowanie tego rodzaju błędów i naruszeń dopiero przed sądem administracyjnym jest spóźnione i nieskuteczne, po drugie – zaprezentowana tamże argumentacja wciąż jest niepełna. Zdaniem składu orzekającego funkcja gwarancyjna interpretacji indywidualnej, jak i związana z nią zasada zaufania, statuują wymóg sporządzenia kompletnego, logicznego i zrozumiałego uzasadnienia stanowiska organu interpretacyjnego już na etapie wydawania wnioskowanego aktu. Za niedopuszczalne należy więc uznać konstruowanie uzasadnienia interpretacji indywidualnej, opierającego się w przeważającej większości na cytowaniu przepisów, powtórzeniu opisu zdarzenia przyszłego/stanu faktycznego oraz parafrazowaniu stanowiska wnioskodawcy, przy jednoczesnym skrótowym wyrażeniu własnego stanowiska; rozszerzenie argumentacji dopiero na etapie sporu zainicjowanego przez wnioskodawcę-skarżącego przed sądem administracyjnym nie może odnieść zamierzonego przez organ skutku.

Skład orzekający zauważa jednocześnie, że gdyby uznać uzasadnienie zaskarżonej interpretacji za wystarczające, to rola sądu sprowadziłaby się w istocie do poszukiwania za organ argumentów, którymi można by obudować jego stanowisko. Zanim więc sąd skontrolowałby stanowisko organu, to wcześniej też zmuszony byłby do samodzielnej rekonstrukcji jego twierdzeń, niewyrażonych w analizowanym akcie.

Z uwagi na powyższe, sąd stwierdził, że w sprawie doszło do naruszenia powoływanych w skardze art. 14c § 1 i 2 o.p., a w konsekwencji także art. 121 § 1 o.p. Organ interpretacyjny nie przedstawił bowiem rzeczowej argumentacji oraz prawidłowych reguł wykładni prawa podatkowego, które mogłyby posłużyć do zakwestionowania stanowiska wyrażonego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. DKIS nie odniósł się do argumentacji Miasta, w szczególności nie wyjaśnił, dlaczego przedstawiona przez nie argumentacja jest nieprawidłowa, co uniemożliwia skontrolowanie wydanej interpretacji pod względem merytorycznym.

Z tych względów przedwczesna byłaby ocena pozostałych zarzutów skargi.

W konsekwencji zaskarżoną interpretację indywidualną należało wyeliminować z obrotu prawnego.

Ponownie rozpatrując sprawę, DKIS odniesie się do kwestii podnoszonych przez Miasto, wypunktowanych powyżej przez sąd, należycie uzasadniając zajęte stanowisko w sprawie.

Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, działając na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 680 zł składa się wpis od skargi (200 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika będącego radcą prawnym (480 zł) - § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z 22 października 2020 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).