Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 405/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2024-10-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 w związku z  art. 15 ust. 1,2,6
journal: Dz.U. 2024 poz 361
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman Sędziowie: Sędzia WSA Marta Semiczek Asesor WSA Łukasz Cieślak (sprawozdawca) Protokolant: Starszy specjalista Katarzyna Motyl po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 września 2024 r. sprawy ze skargi Gminy C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 marca 2024 r. nr 0114-KDIP4-1.4012.69.2024.2.AK w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi Gminy C. (dalej: Gmina, wnioskodawca, skarżąca) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS, organ) z dnia 19 marca 2024 r. nr 0114-KDIO4-1.4012.69.2024.2.AK w przedmiocie podatku od towarów i usług, w której organ uznał stanowisko przedstawione we wniosku przez Gminę za w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

We wniosku o wydanie interpretacji złożonym 15 lutego 2024 r. i jego doprecyzowaniu Gmina wskazała, że jest jednostką samorządu terytorialnego oraz zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Większość z tych zadań jest realizowana przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego. Niemniej, wybrane czynności Gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom VAT. Gmina w latach 2021-2023 przystąpiła do realizacji projektu pn. "Uzbrojenie terenów inwestycyjnych w D." (dalej: "inwestycja"). Zgodnie z założeniami, celem inwestycji było zwiększenie atrakcyjności terenów inwestycyjnych Gminy i stworzenie warunków dla rozwoju działalności gospodarczej, które mają przyczynić się do pozyskania nowych inwestorów na terenach gminnych. W ramach realizacji inwestycji Gmina poniosła wydatki na budowę odcinka łącznika ul. [...] w C. z powiązaniem ze Wschodnią [...] (dalej: "infrastruktura"). Podstawowy zakres robót obejmował: budowę nowych dróg o łącznej długości ok. 455 mb wraz z ich dowiązaniem do budowanej drogi wojewódzkiej i funkcjonującej gminnej, budowę odcinka chodnika, budowę i montaż, wraz z podłączeniem do zasilania linii kablowych i lamp oświetlenia ulicznego, wykonanie obostrzenia linii energetycznej nr [...], budowę systemu odwodnienia projektowanego układu komunikacyjnego, wykonanie tymczasowego by-passu odcinków cieków wodnych, zarurowanie odcinka cieku wodnego, przebudowę (zmianę lokalizacji) odcinka cieku wodnego, oczyszczenie odcinków cieków wodnych, budowę kanałów technologicznych, wyniesienie czasowej i stałej organizacji ruchu, wykonanie i pielęgnacja zieleni niskiej. Ponadto Gmina poniosła wydatki z tytułu sporządzenia dokumentacji projektowej, wykonania aktualizacji kosztorysów inwestorskich oraz pełnienia nadzoru inwestorskiego. Na budowę infrastruktury Gmina przeznaczyła środki własne oraz środki otrzymane z Rządowego Funduszu Polski Ład oraz z Rządowego Funduszu Rozwoju Dróg.

We wniosku podano dalej, że celem budowy Infrastruktury było przede wszystkim zwiększenie popytu na nieruchomości komercyjne Gminy. Po zakończeniu realizacji inwestycji i oddaniu jej do użytkowania wskazane nieruchomości przeznaczone zostały wyłącznie do sprzedaży, na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. do czynności, które, zdaniem Gminy, podlegają opodatkowaniu VAT. Nieruchomości, będące przedmiotem wniosku, stanowią niezabudowane grunty, oznaczone jako teren zabudowy usługowej/obiektów produkcyjnych oraz tereny usługowo-przemysłowe. Przeznaczenie przedmiotowych działek pod zabudowę wynika z klasyfikacji w aktualnym miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Cena sprzedaży opisanych nieruchomości została ustalona na poziomie wartości rynkowej. Rozliczenie podatku należnego z tytułu sprzedaży terenów przemysłowych dokonywane było/będzie przez Gminę w składanych przez nią plikach JPK.

Doprecyzowując wniosek, Gmina wyjaśniła ponadto, że działki przeznaczone do sprzedaży są to działki niezabudowane w obrębie D. o następujących numerach ewidencyjnych: [...], [...], [...], [...], i [...]. Gmina przejęła te nieruchomości z Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa w listopadzie 1993 r. Ponadto wskazano, że nowe drogi budowane w ramach realizacji inwestycji będą drogami ogólnodostępnymi - publicznymi w rozumieniu ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2024 r. poz. 320; dalej: u.d.p.). Jednocześnie Gmina podkreśliła, że budowa wskazanej infrastruktury miała na celu przyciągnięcie potencjalnych inwestorów (którzy, mając do wyboru teren uzbrojony, a teren nieuzbrojony, bez wątpienia zdecydowaliby się na zakup terenu wyposażonego w drogi), a także zwiększenie wartości posiadanego majątku, a tym samym wygenerowanie wyższej ceny za grunty przeznaczone na sprzedaż.

W oparciu o przedstawiony opis stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, Gmina sformułowała następujące pytania:

1) czy dokonywana przez Gminę sprzedaż działek stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niekorzystającą ze zwolnienia od tego podatku;

2) czy Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku z budową Infrastruktury.

Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie, Gmina wskazała, że dokonywana przez Gminę sprzedaż działek stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niekorzystającą ze zwolnienia od tego podatku. W drugiej kwestii stwierdziła, że Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku z budową Infrastruktury.

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej DKIS uznał stanowisko Gminy co do odpowiedzi na pytanie nr 1 za prawidłowe. W szczególności DKIS wskazał, że sprzedaż niezabudowanych działek stanowi dla Gminy odpłatną dostawę towarów, która na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.; dalej: u.p.t.u.). podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie DKIS stwierdził, że sprzedaż działek nie może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. z uwagi na to, że nie zostały spełnione warunki, o których mowa w tym przepisie. W tej części Gmina nie zakwestionowała stanowiska DKIS i nie zaskarżyła interpretacji indywidualnej.

Sporne między Gminą a DKIS pozostaje odniesienie się do pytania nr 2. Uzasadniając swoje stanowisko w sprawie Gmina wskazała m.in., że poniosła wydatki na budowę infrastruktury z zamiarem wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Uzbrojenie terenów inwestycyjnych przez Gminę miało na celu w szczególności uzyskanie przewagi nad podmiotami konkurencyjnymi - zarówno sektora publicznego, jak i prywatnego, które również posiadają tereny inwestycyjne przeznaczone na sprzedaż. Wnioskodawca mając świadomość, że potencjalny inwestor nieruchomości, mając do wyboru teren uzbrojony a teren nieuzbrojony bez wątpienia wybierze teren wyposażony w drogi wewnętrzne, zjazdy, oświetlenie czy infrastrukturę wodno-kanalizacyjną. Ponosząc wydatki z tytułu budowy infrastruktury, Gmina działała w charakterze przedsiębiorcy świadomie prowadzącego działalność gospodarczą. Drugim celem było zwiększenie wartości posiadanego majątku, a tym samym wygenerowanie wyższej ceny za grunty przeznaczone na sprzedaż. Tym samym, działania Gminy bezsprzecznie są związane z działalnością opodatkowaną. Jednocześnie poniesione przez Gminę wydatki nie mieszczą się w katalogu wydatków pozbawionych prawa do odliczenia, wskazanym w art. 88 u.p.t.u.

Ponadto Gmina podkreśliła, że prawo do odliczenia VAT w przypadku zakupów dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego w związku z realizacją inwestycji, potwierdza utrwalona linia orzecznictwa organów podatkowych, zgodnie z którą badanie związku między wydatkami a czynnościami opodatkowanymi VAT powinno być dokonywane w szerszym kontekście i nie powinno ograniczać się wyłącznie do ustalenia ścisłego, bezpośredniego związku poniesionego kosztu z konkretną czynnością opodatkowaną. Gmina powołała się przy tym na znane jej interpretacje DKIS, przyznające gminom prawo do pełnego odliczenia VAT w zbliżonych stanach faktycznych. Strona powołała się także na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (d. Europejski Trybunał Sprawiedliwości) z 22 lutego 2001 r., Abbey National plc przeciwko Commissioners of Customs & Excise, C-408/98, EU:C:2001:110, wskazując, że wynika z niego, iż brak związku z konkretną czynnością podlegającą opodatkowaniu nie wyklucza prawa do odliczenia VAT. Powołano się również na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 stycznia 2023 r. (I FSK 2315/19), z 30 stycznia 2020 r. (I FSK 1113/19) oraz z 25 stycznia 2019 r. (I FSK 1820/16).

Zdaniem Gminy, w zakresie analizowanych transakcji, dotyczących działek położonych na terenach przemysłowych, nie powinna być ona traktowana inaczej/mniej korzystnie niż inne podmioty, dokonujące sprzedaży nieruchomości. Nie ulega bowiem wątpliwości, że tego typu podmioty mają prawo do odliczania podatku od wydatków ponoszonych na nieruchomości (w przypadku, gdy ich sprzedaż podlega opodatkowaniu VAT). Jeżeli zatem w analizowanym przypadku Gmina jest zobowiązana do odprowadzania VAT należnego z tytułu dokonywanej sprzedaży działek (podobnie jak inni przedsiębiorcy), powinna mieć ona prawo do odliczenia VAT naliczonego. Odmienne stanowisko w analizowanej kwestii byłoby sprzeczne z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Reasumując, zdaniem Gminy, przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego od wskazanych powyżej wydatków poniesionych na infrastrukturę.

Ze stanowiskiem Gminy w tej części nie zgodził się DKIS. W zaskarżonej interpretacji organ stwierdził m.in., że z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Wykluczona jest zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Ustawodawca nie precyzuje, w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek ten może być zatem bezpośredni lub pośredni. O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary lub usługi służą, np. dalszej odprzedaży, bowiem bezpośrednio wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast ze związkiem pośrednim mamy do czynienia w sytuacji, gdy ponoszone wydatki nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych obrotach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje uzyskanie obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług przyczynia się pośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości. Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności powinien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Dalej DKIS wskazał, że gminy są zobowiązane do realizowania zadań w ramach wspólnoty, którą tworzą, tj. realizowania zadań publicznych/zadań własnych. Jednym z takich zadań są sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego. W związku z realizacją ww. zadań jednostki samorządu terytorialnego nie pobierają odpłatności, jest to bowiem działalność publiczna jednostek, którą realizują one jako organy władzy publicznej, o których mowa w art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Wybudowane drogi (wraz z kanałami technologicznymi zlokalizowanymi w pasie drogowym), chodniki czy oświetlenie uliczne służą przede wszystkim zaspokajaniu potrzeb zbiorowych wspólnoty. Zapewnienie mieszkańcom możliwości korzystania z dróg publicznych, chodników czy oświetlenia jest więc realizacją zadań własnych gminy. Finansując budowę dróg (wraz z kanałami technologicznymi), chodników czy oświetlenia Gmina nie występuje w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., a wydatki poniesione w związku z budową infrastruktury nie są związane z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych.

Organ podkreślił, że nowe drogi budowane w ramach realizacji inwestycji będą drogami ogólnodostępnymi - publicznymi w rozumieniu u.d.p. Ponadto budowa infrastruktury związana jest z realizacją zadań własnych gminy, o których mowa m.in. w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.; dalej: u.s.g.), tj. w zakresie gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego. Zatem towary i usługi służące budowie infrastruktury Gmina nabywała nie jako podatnik VAT, lecz jako organ władzy publicznej, a efekty realizacji inwestycji są wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. Nie został więc spełniony podstawowy warunek uprawniający do odliczenia podatku naliczonego, jakim jest związek dokonanych zakupów ze sprzedażą opodatkowaną VAT. Dalej organ stwierdził, że związku przyczynowo-skutkowego, nawet o charakterze pośrednim, nie można upatrywać w tym, że celem ponoszonych wydatków (budowy infrastruktury) było przede wszystkim zwiększenie popytu na nieruchomości komercyjne na terenie gminy. W takim kontekście w zasadzie każdy wydatek ponoszony przez Gminę, który zaspokaja zbiorowe potrzeby wspólnoty, podnosiłby atrakcyjność działek przeznaczonych na sprzedaż, czyli miałby wpływ na działalność gospodarczą danego podmiotu i mógłby pośrednio podlegać odliczeniu. Jednak, jeżeli określone wydatki mają bezpośredni związek z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu, to ewentualne doszukiwanie się pośredniego wpływu tych czynności na działalność opodatkowaną nie może prowadzić do zmiany ich kwalifikacji z punktu widzenia możliwości zastosowania odliczenia. Taki związek jest bowiem zbyt nieuchwytny i marginalny w porównaniu do wyraźnego związku tych wydatków z czynnościami niepodlegającymi VAT.

Zatem, zdaniem DKIS, stanowisko Gminy było nieprawidłowe, bowiem Gminie nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w celu budowy infrastruktury, ponieważ nie zostały spełnione przesłanki wskazane w art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

We wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skardze na powyższą interpretację indywidualną Gmina zaskarżyła tę interpretację w części, w jakiej organ uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe, wnosząc o jej uchylenie w tej części oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy poprzez:

1) dopuszczenie się błędu wykładni art. 15 ust. 1 i ust. 2 oraz ust. 6 w związku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 6 ust. 1 i art. 7 ust. 1 pkt 2 u.s.g., polegającego na wadliwym uznaniu, że fakt, iż budowa infrastruktury drogowej i infrastruktury towarzyszącej jest realizacją zadań własnych gminy, przesądza, że Gmina działa w tym zakresie wyłącznie jako organ władzy publicznej, a nie podatnik VAT, przez co nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego, podczas gdy dla prawidłowej oceny, czy Gmina - w przypadku podejmowania danych działań - jest podatnikiem VAT (a w konsekwencji - czy przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego), kluczowe znaczenie ma okoliczność, czy działania te są następnie związane z jej działalnością opodatkowaną (działalnością gospodarczą);

2) niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 15 ust. 1 i ust. 2 oraz ust. 6 w związku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., polegającą na błędnym uznaniu, że budowa infrastruktury drogowej i infrastruktury towarzyszącej na terenach inwestycyjnych przez skarżącą wpisuje się wyłącznie w ramy realizacji zadań własnych (publicznych), bez związku z działalnością gospodarczą Gminy wykonywaną na podstawie umów cywilnoprawnych, a więc bez związku z czynnościami opodatkowanymi VAT, co z kolei miało bezpośredni wpływ na stanowisko organu o braku możliwości pełnego odliczenia podatku naliczonego od nakładów poniesionych w związku z realizacją inwestycji, podczas gdy skarżąca we wniosku o interpretację jednoznacznie wykazała istnienie związku pomiędzy nakładami poniesionymi na budowę infrastruktury drogowej i infrastruktury towarzyszącej z wykonywaniem przez skarżącą czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, który to związek - w ocenie skarżącej - jest wystarczający do uznania, że realizując inwestycję, skarżąca działa również w charakterze podatnika VAT;

3) niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 1 ust. 2 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. Nr L 347, str. 1 ze zm.; dalej: dyrektywa VAT), polegającą na błędnym uznaniu, że towary i usługi nabywane przez skarżącą w związku z realizacją inwestycji powinny zostać skategoryzowane jako nabycia służące wyłącznie do wykonywania zadań własnych skarżącej, co w konsekwencji doprowadziło organ do konkluzji, że skarżącej nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego, podczas gdy przedmiotowe wydatki powinny w całości zostać przypisane do działalności gospodarczej skarżącej, przez co powinno jej przysługiwać prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu nakładów poniesionych na realizację inwestycji; nieprawidłowa konkluzja organu w tym względzie prowadzi w konsekwencji do naruszenia zasady neutralności VAT;

4) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i § 2 w związku z art. 121 § 1 oraz w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; dalej: o.p.), poprzez brak wszechstronnego uzasadnienia prawnego przeprowadzonej przez organ oceny stanowiska skarżącej, w tym w szczególności brak uwzględnienia orzecznictwa sądów administracyjnych przywołanego we wniosku na potwierdzenie prawidłowości argumentacji skarżącej, co stanowi jednocześnie naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W rozbudowanym uzasadnieniu skargi, którego przytoczenie stałoby w sprzeczności z obowiązkiem zawarcia w uzasadnieniu wyroku zwięzłego przedstawienia stanu sprawy i zarzutów podniesionych w skardze, rozwinięto podniesione zarzuty, powołując na ich poparcie m.in. cytaty z orzecznictwa sądowego. Wskazano w szczególności, że nie budzi wątpliwości, że gmina, będąca organem władzy publicznej i realizująca zadania publiczne na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 u.s.g., które obejmują sprawy z zakresu gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego, może prowadzić działalność gospodarczą, a tym samym działać w charakterze podatnika VAT w odniesieniu do wskazanych wyżej zadań. Stanowisko to potwierdza literalna wykładnia art. 15 ust. 1 i 2 w związku z art. 15 ust. 6 u.p.t.u., która przez organ została dokonana w sposób błędny. Z regulacji tej w żadnym wypadku nie można wywieść, by samo wykonywanie przez skarżącą czynności należących do jej zadań własnych z tego tylko powodu wykluczało traktowanie gminy jako podatnika podatku VAT. Skarżąca podkreśliła, że aktywność gmin przy wykonywaniu określonych zadań własnych mieści się w zakresie działalności gospodarczej, a dokładniej - w zakresie świadczeń o charakterze usługowym. Natomiast z punktu widzenia definicji zawartej w u.p.t.u., to m.in. działalność usługodawców jest działalnością gospodarczą. Jak wskazano we wniosku, ponoszone przez skarżącą wydatki na realizację Inwestycji, mają ewidentny związek z działalnością opodatkowaną VAT, którą skarżąca wykonuje, działając w charakterze podatnika VAT, a nie organu władzy publicznej. Gdyby bowiem skarżąca nie miała zamiaru wykonywać na terenach inwestycyjnych czynności podlegających opodatkowaniu VAT (sprzedaż działek niezabudowanych), nie ponosiłaby wydatków opisanych we wniosku. Zdaniem skarżącej, dla możliwości dokonania odliczenia podatku naliczonego od wydatków na budowę infrastruktury drogowej i infrastruktury towarzyszącej na terenach inwestycyjnych decydujący jest cel, który przyświecał realizacji tej inwestycji, wskazany we wniosku o wydanie interpretacji.

Dalej Gmina podniosła, że w niniejszej sprawie występuje bezpośredni związek pomiędzy wydatkami na realizację inwestycji a czynnościami opodatkowanymi VAT. Ponoszone wydatki mają związek z działalnością opodatkowaną VAT, którą skarżąca wykonuje, działając w charakterze podatnika VAT, nie zaś organu władzy publicznej. Realizowana przez skarżącą inwestycja zmierza przede wszystkim do zwiększenia potencjału gospodarczego Gminy i atrakcyjności nieruchomości gminnych, zwiększenia popytu na ich zakup i w konsekwencji osiągnięcia jak najwyższej ceny z ich sprzedaży. Nie ulega więc wątpliwości, że działania skarżącej są bezpośrednio nakierowane na generowanie zysku i wiążą się z osiąganiem przez skarżącą przychodów z tytułu sprzedaży opodatkowanej. Skarżąca jest wprawdzie świadoma, że sam element osiągania zysku ze sprzedaży nie przesądza wprost o tym, w jakim charakterze podejmowane były dane czynności, jednakże w niniejszej sprawie potencjalnie osiągany zysk ze sprzedaży nieruchomości gminnych będzie stanowił pochodną decyzji i działań skarżącej, nakierowanych na uzyskanie wymiernych efektów gospodarczych. Okoliczność, że wybudowana droga będzie drogą publiczną, a więc nie będzie wykorzystywana wyłącznie do celów działalności gospodarczej, nie może przesądzać o tym, czy skarżąca w czasie wytwarzania infrastruktury działała w charakterze podatnika VAT. Kluczowe znaczenie dla określenia prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych towarów i usług ma bowiem ich związek z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Jak już wykazano, sam fakt, że wydatki poniesione przez skarżącą zostaną uznane za związane z zadaniami własnymi, nie przesądza o braku możliwości odliczenia podatku naliczonego.

Ponadto Gmina wskazała, że sporządzone przez organ uzasadnienie interpretacji nie czyni w wystarczający sposób zadość regulacji art. 14c § 1 i § 2 o.p. DKIS powinien był bowiem odnieść się do szeroko opisywanego przez skarżącą orzecznictwa, stanowiącego jeden z elementów wspierających jej argumentację prawną. Nieuwzględnienie powoływanych we wniosku rozstrzygnięć sądów administracyjnych dodatkowo świadczy więc o wadliwości zaskarżonej interpretacji.

W odpowiedzi na skargę DKIS podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji, ocenił zarzuty skargi jako niezasadne i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej: p.p.s.a.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie do treści art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na interpretacje indywidualną, uchyla tę interpretację. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Odpowiednie stosowanie art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. prowadzi do wniosku, że sąd uchyla interpretację w całości albo w części jeżeli stwierdzi: 1) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; 2) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub 3) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Dalej należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 1 o.p., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W myśl art. 14b § 2 o.p., wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Stosownie do art. 14b § 3 o.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Podkreślić należy, że podany we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe stanowią jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznaczają granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne. Zasadnie podnosi się, że wnioskowy charakter postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej uzasadnia przyjęcie, że organ wydający tę interpretację jest związany merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki zainteresowany określił we wniosku. Organ rozpatrujący wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie jest zatem uprawniony do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego dochodzonej przez wnioskodawcę interpretacji prawa podatkowego ani do udzielania jej w obszarze przepisów prawnych nieprzedstawionych w stanowisku wnioskodawcy odnośnie do podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego (zob. J. Rudowski [w:] S. Babiarz, B. Dauter, W. Gurba, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, A. Olesińska, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XII, Warszawa 2024, art. 14b – i powołane tam orzecznictwo). Zatem stan faktyczny przedstawiony we wniosku konstytuuje przedmiotowy zakres sprawy o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, a przez to i zakres (samej) udzielonej interpretacji. Podatkowy organ interpretacyjny ocenia bowiem możliwość zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do konkretnego, przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego i w relacji do tego obszaru dokonuje także operatywnej wykładni przepisów prawa, których potencjalną subsumpcję rozważa.

Omawiając mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego, trzeba wskazać, że w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 tej ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124, które nie mają w niniejszej sprawie znaczenia). Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje więc podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Z powyższego wynika, jak trafnie zauważył DKIS, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, a więc gdy odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT.

W myśl art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 u.p.t.u., rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 6 u.p.t.u., nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Przepis ten jest odzwierciedleniem art. 13 ust. 1 dyrektywy VAT, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z przywołanych przepisów wynika, że kryterium uznania jednostki samorządu terytorialnego za podatnika VAT jest charakter wykonywanych przez nią czynności, tj. dokonywanie czynności o charakterze publicznoprawnym wyłącza co do zasady te podmioty z kategorii podatników VAT, natomiast dokonywanie czynności cywilnoprawnych skutkuje zasadniczo uznaniem tych podmiotów za podatników, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu VAT. Jednostki samorządu terytorialnego są więc podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Trzeba w tym względzie zgodzić się z poglądem wyrażanym w orzecznictwie, że decydujący jest w tym przypadku publicznoprawny, a nie cywilnoprawny charakter działania tych podmiotów w ramach podejmowanych czynności. Gmina, będąca organem samorządu terytorialnego, niewątpliwie jest organem władzy publicznej z mocy art. 16 ust. 2 i art. 163 Konstytucji RP. Z kolei, jak stanowią przepisy art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1 i art. 9 ust. 2 u.s.g., działalność gminy może polegać na wykonywaniu działań publicznych, jak i może mieć charakter działalności gospodarczej, wykraczającej poza działania publiczne. Nie może więc budzić wątpliwości, że gmina, jako podmiot prawa publicznego, może – w świetle u.s.g. – działać jako organ władzy publicznej, gdy realizuje zadania w oparciu o reżim publicznoprawny, nałożone przepisami prawa, a także jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., gdy wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, czyli w reżimie prywatnoprawnym (zob. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 grudnia 2020 r., I FSK 2267/18 – orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Mając powyższe na uwadze, należy wskazać, że na mocy art. 7 ust. 1 pkt 2 u.s.g., zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, w szczególności zadania własne obejmują sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego. W przedmiotowej sprawie istotny jest, również art. 19 ust. 1 u.d.p., zgodnie z którym organ administracji rządowej lub jednostki samorządu terytorialnego, do którego właściwości należą sprawy z zakresu planowania, budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony dróg, jest zarządcą drogi. Zgodnie z art. 20 u.d.p., do zarządcy drogi należy w szczególności pełnienie funkcji inwestora (pkt 3), utrzymanie nawierzchni drogi, chodników, drogowych obiektów inżynierskich, urządzeń zabezpieczających ruch i innych urządzeń związanych z drogą, z wyjątkiem części pasa drogowego, o których mowa w art. 20f pkt 2 (pkt 4), wykonywanie robót interwencyjnych, robót utrzymaniowych i zabezpieczających (pkt 11). Działania zarządców dróg mieszczą się zatem w zakresie czynności o charakterze publicznoprawnym i wynikają z wykonywania przez te jednostki władztwa publicznoprawnego.

Publicznoprawnego charakteru działania Gminy jako wykonawcy inwestycji – co najmniej w części dotyczącej szeroko rozumianej infrastruktury drogowej – opisanej we wniosku o wydanie interpretacji nie przekreśla deklarowany we wniosku i podnoszony w skardze cel nadrzędny podejmowania działania inwestycyjnego, którym – według Gminy – było poprawienie atrakcyjności nieruchomości (położonych przy nowo zrealizowanej drodze publicznej), które Gmina zamierza zbyć w drodze sprzedaży. Ani już dokonana przez Gminę sprzedaż tych nieruchomości, ani zamiar sprzedawania tych nieruchomości nie może skutecznie zmienić publicznoprawnego charakteru prowadzenia przez Gminę inwestycji drogowej na charakter prywatnoprawny. Gmina, realizując zadania zarządcy drogi, pozostaje organem władzy publicznej w pełnym zakresie. Jej intencje przejawiające się wyborem określonej lokalizacji budowy drogi (np. w powiązaniu z zamiarem zbycia działek przyległych) nie wpływają na to, że finalnie działać ona będzie w ramach swoich zadań publicznoprawnych, do których należy także budowa dróg i towarzyszącej im infrastruktury. Nawet zatem realizując inwestycję w tak intencjonalnie wybranej lokalizacji (jak to deklarowane jest w niniejszej sprawie) Gmina realizuje zadania własne o charakterze publicznoprawnym, służące zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej. Przyjęcie odmiennego stanowiska, tak jak prezentowanego w skardze, prowadziłoby do nieuprawnionej "prywatyzacji" zadań własnych Gminy, tj. przeniesienia ich do sfery prywatnoprawnej, czemu sprzeciwia się zasada działania organów władzy publicznej na podstawie i w granicach prawa (art. 7 Konstytucji RP).

Warto również w tym kontekście wspomnieć o przywołanym już art. 13 ust. 1 dyrektywy VAT, który w zdaniu drugim mówi o tym, że władze publiczne są uważane za podatników w odniesieniu do swoich działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. Znaczące zakłócenie konkurencji w rozumieniu tego przepisu może wystąpić w sytuacji, gdy podmioty prawa publicznego prowadzą działalność, która może być uznana za konkurencyjną w stosunku do podmiotów prywatnych. W kontekście przywołanych przepisów u.s.g. i u.d.p. trudno mówić o konkurencji na rynku zarządców dróg, skoro z mocy ustaw są nimi wyłącznie wskazane w przepisach organy i podmioty. Trudno również uznać, że zarządca drogi może konkurować na jakimkolwiek rynku z innymi podmiotami. To dodatkowo przesądza o tym, że Gmina w zakresie realizacji inwestycji drogowej nie działa jak podatnik, lecz jako organ władzy publicznej.

Należy także zauważyć, że realizacja przez Gminę przewidzianych w prawie obowiązków dotyczących budowy dróg gminnych, w pierwszej kolejności wymaga podjęcia przez radę gminy uchwały o przystąpieniu do sporządzania miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego (art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym; Dz. U. z 2024 r. poz. 1130; dalej: u.p.z.p.). W planie miejscowym określa się obowiązkowo m.in. przeznaczenie terenów oraz linie rozgraniczające tereny o różnym przeznaczeniu lub różnych zasadach zagospodarowania (art. 15 ust. 2 pkt 1 u.p.z.p.), jak również zasady modernizacji, rozbudowy i budowy systemów komunikacji (art. 15 ust. 2 pkt 10 u.p.z.p.). Zatem działając przez swoje organy (rada gminy - organ władzy publicznej) gmina samodzielnie decyduje o zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym o konieczności budowy określonych dróg gminnych. Nałożenie na gminę obowiązku budowy drogi nie prowadzi do powstania po stronie mieszkańca gminy, ani żadnego innego podmiotu (np. inwestora czy nabywcy działki budowlanej) uprawnienia, na podstawie którego przysługiwałoby mu żądanie budowy przez gminę drogi publicznej. Co istotne, w opisanym stanie faktycznym inwestycja obejmuje drogę publiczną, a więc taką, z której korzystać może każdy, a nie tylko inwestorzy, których wybudowanie tej drogi sprowadziło na teren gminy. Tak więc budowa przez Gminę drogi publicznej, nawet umożliwiającej m.in. dojazd do działek sprzedawanych przez Gminę nie oznacza, że budowa tych dróg nastąpi wyłącznie w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej poza działalnością Gminy jako władzy publicznej. Podjęcie przez Gminę decyzji o budowie dróg gminnych w określonej lokalizacji, co do zasady, jest działaniem motywowanym określonymi względami, co jednak pozostaje bez wpływu tak na charakter drogi gminnej jako drogi publicznej i zakres korzystania z niej przez mieszkańców (każdego), jak również na konieczność wypełnienia określonych wymogów koniecznych do powstania drogi gminnej. Dlatego też przedstawiona przez Gminę argumentacja, wskazująca na powody, jakie przyświecały jej w zakresie podjęcia działań zmierzających do realizacji inwestycji, nie mogła mieć przesądzającego znaczenia. Uznanie, że Gmina w zakresie budowy dróg gminnych działa jako podmiot, o którym mowa w art. 15 ust. 6 u.p.t.u., a zatem nie jako podatnik podatku od towarów i usług, wykluczało możliwość odliczenia związanego z tym podatku naliczonego (art. 86 ust. 1 up.t.u.), albowiem - jak powyżej zaznaczono - prawo do odliczenia dotyczy podatników tego podatku (zob. podobnie: wyrok NSA z 21 czerwca 2023 r., I FSK 1011/21, i powołane tam orzecznictwo).

Należy przy tym podkreślić, że deklarowany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej cel realizacji inwestycji, mający wskazywać na związek inwestycji z czynnościami opodatkowanymi VAT, nie mógł być przez organ potraktowany jako wiążący element opisu stanu faktycznego sprawy. Wszelkie kwestie ocenne, wyrażające określone stanowisko, czy przekonanie wnioskodawcy, jak również same argumenty przytaczane na poparcie tego stanowiska, takie jak okoliczność powiązania poniesionych przez Gminę wydatków ze sprzedażą opodatkowaną z tytułu sprzedaży działek, nie mogły stanowić w niniejszej sprawie elementu stanu faktycznego wniosku o interpretację. Uprawniona była zatem poczyniona przez DKIS ocena co do charakteru wydatków na inwestycję i zakwestionowanie ich związku z działalnością gospodarczą skarżącej. Przy czym, mając na uwadze, że Gmina pytała organ o prawo do pełnego odliczenia VAT, wystarczające było stwierdzenie przez organ, że chociażby jedna grupa wydatków nie ma związku z działalnością gospodarczą Gminy, by na pytanie o prawo do pełnego odliczenia VAT odpowiedzieć przecząco – jak to uczynił DKIS.

Podkreślenia wymaga, że organ związany był opisem stanu faktycznego i zadanym mu pytaniem, w którym akcentowano prawo do pełnego odliczenia VAT. W świetle poczynionych rozważań, z których wynika, że po pierwsze nie ma decydującego znaczenia deklarowany cel realizacji inwestycji, a po drugie, że inwestycja ma charakter w większości publicznie dostępny (droga, chodniki itp.), należało dojść do wniosku, że wynik sprawy, jakim była ocena, że stronie nie przysługuje prawo do pełnego odliczenia VAT był prawidłowy. Skoro bowiem strona wnioskowała o odpowiedź na pytanie o prawo do pełnego odliczenia VAT, a przynajmniej część inwestycji należało uznać za niezwiązaną z działalnością opodatkowaną, to odpowiedź na zadane przez Gminę pytanie musiała być en bloc negatywna. Natomiast opis stanu faktycznego ani zadane pytanie, ani tym bardziej treść wniesionej do Sądu skargi, nie pozwalały przy tym organowi, ani Sądowi na rozważania w zakresie tego, czy w sprawie mógłby znaleźć zastosowanie mechanizm umożliwiający skarżącej określenie części VAT naliczonego, którą należy uważać za związaną z jej działalnością gospodarczą i części związanej z działalnością niemającą charakteru gospodarczego (zob. art. 86 ust. 2a u.p.t.u.). Nie jest bowiem wykluczone, że dla części wydatków poniesionych na inwestycję można byłoby wykazać związek z prowadzoną przez Gminę działalnością opodatkowaną VAT, co jednak pozostaje poza granicami sprawy wyznaczonymi przez opis stanu faktycznego i postawione organowi pytanie.

W świetle powyższego, prawidłowa była dokonana w zaskarżonej interpretacji wykładnia art. 86 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u., polegająca na przyjęciu przez organ, że Gminie nie przysługuje i nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o pełną kwotę podatku VAT naliczonego od wydatków ponoszonych w związku z realizacją opisanej już inwestycji. Nie podzielił również Sąd zarzutu błędnej wykładni przez organ art. 6 ust. 1 oraz art. 7 ust. 1 pkt 2 u.s.g., bowiem organ trafnie wskazał na charakter prawny zadań realizowanych przez gminę jako jednostkę samorządu terytorialnego. W konsekwencji nie był zasadny zarzut naruszenia przez organ wynikającej z art. 1 ust. 2 dyrektywy VAT zasady neutralności VAT.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia art. 14c § 1 i § 2 o.p. i art. 121 § 1 o.p. w związku z art. 14h o.p., należy wskazać, że uzasadnienie zaskarżonej interpretacji zawiera wszystkie wymagane elementy, o których mowa w art. 14c § 1 i § 2 o.p., tj. wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny i wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Okoliczność, że skarżąca stanowiska DKIS nie podziela, nie może być uznana za tożsamą z tym, że uzasadnienie interpretacji jest wadliwe. Wadliwości uzasadnienia interpretacji skarżąca upatruje także w tym, że organ nie odniósł się do powołanego przez nią orzecznictwa. Faktem jest, że organ tego nie uczynił wprost. Trzeba powiedzieć, że o ile strona skarżąca powołuje orzecznictwo sądowe na poparcie swojego stanowiska, to organ interpretacyjny winien się do tego stanowiska odnieść. Natomiast nie musi to przyjąć formy omawiania poszczególnych orzeczeń powołanych przez stronę, jeśli tylko organ w sposób jasny i niedwuznaczny przedstawi i uzasadni swoje stanowisko przeciwne wobec zdania wnioskodawcy, na poparcie którego przywołane było we wniosku określone orzecznictwo. Zdaniem Sądu, uzasadnienie zaskarżonej interpretacji zawiera wymagane elementy i pozwala na rekonstrukcję toku myślenia organu, co czyni zarzuty skargi w tej części niezasadnymi. Co się tyczy zarzutu naruszenia art. 121 § 1 o.p., wyjaśnić trzeba, że przepis ten przewiduje, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zarzut naruszenia tego przepisu nie był trafny, albowiem sam fakt niezadowolenia strony skarżącej z uzyskanej interpretacji indywidualnej i zastosowanej przez organ argumentacji nie może być równoznaczny z tym, że postępowanie było prowadzone w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych. Zatem również w tym zakresie skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Końcowo należy wyjaśnić, że licznie cytowane w uzasadnieniu skargi orzecznictwo sądowe jest Sądowi orzekającemu w niniejszej sprawie znane, lecz pamiętać trzeba, że wyroki sądowe mają wiążący charakter w konkretnych sprawach i w ściśle określonym w nich stanie faktycznym. Uzasadnienie wyroku nie może przy tym stanowić polemiki z orzeczeniami sądów zapadłymi w innych sprawach. W szczególności dlatego, że w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych prawa podatkowego rozstrzygnięcie (wynik) sprawy może zależeć od z pozoru drobnego szczegółu, który jednak rzutuje na konkluzje interpretacji indywidualnej. Wyrażone przez Sąd orzekający w niniejszej sprawie poglądy prawne zostały sformułowane w oparciu o ocenę legalności zaskarżonej interpretacji w kontekście związania organu opisem stanu faktycznego i zadanym mu pytaniem w tej konkretnej sprawie.

Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu – na podstawie art. 151 p.p.s.a. – orzekł jak w sentencji.