Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 911/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-11-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Inne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3 i pkt 6, ust. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a) i lit. c)
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Inga Gołowska Sędziowie: WSA Grzegorz Klimek (spr.) WSA Michał Niedźwiedź Protokolant: starszy sekretarz sądowy Katarzyna Zbylut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 listopada 2023 r. sprawy ze skargi T. Sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 3 lipca 2020 r., nr SKO.Pod./4140/352/2020 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2019 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie na rzecz strony skarżącej kwotę 4781 zł (cztery tysiące siedemset osiemdziesiąt jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 338 lipca 2020 r. nr SKO.Pod./4140/352/2020 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie (dalej również jako: Organ, SKO, Kolegium) utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy Oświęcim z dnia 18 grudnia 2019 r. nr WF.31115.5.5.2019 określającą T. sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej jako: Spółka, Strona, Skarżąca) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2019 r. w kwocie 38.782,00 zł.

Powyższa decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym.

1. W dniu 19 marca 2019 r. Spółka złożyła deklarację na podatek od nieruchomości oraz deklarację na podatek rolny na 2019 r. Wobec stwierdzonych nieścisłości Wójt pismem z dnia 13 czerwca 2019 r. wezwał Spółkę do złożenia korekty zeznania podatkowego za 2019 r. oraz do przedstawienia stosownych dokumentów dających możliwość zastosowania zwolnienia części nieruchomości na podstawie art. 7 ust 1 pkt 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 1145 z późn. zm.; dalej jako u.p.o.l.). W odpowiedzi na powyższe Spółka dnia 22 lipca 2019 r. złożyła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości oraz korektę deklaracji na podatek rolny za 2019 r. W korekcie deklaracji na podatek od nieruchomości podatnik przedstawił skorygowane przedmioty opodatkowania.

W wyniku dokonywania weryfikacji złożonych dokumentów Wójt stwierdził, że Spółka nieprawidłowo wykazała przedmioty opodatkowania oraz nie przedstawiła dowodów na możliwość skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 7 ust 1 pkt 5 u.p.o.l.

2. Postanowieniem z dnia 8 sierpnia 2019 r. Wójt wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości podatku od nieruchomości za 2019 r.

Po przeprowadzeniu postępowania, Wójt Gminy Oświęcim decyzją z dnia 18 grudnia 2019 r. nr WF.31115.5.5.2019 określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2019 r. w kwocie 38.782,00 zł.

3. Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania I instancyjnego wobec zapłaty podatku w prawidłowej wysokości lub uchylenia zaskarżonej decyzji i orzeczenia co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez jego wadliwą subsumpcję do stanu faktycznego sprawy, z pominięciem orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017 r., w którym uznał on art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę będącą jego współposiadaczem, za niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 84 w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, co spowodowało wadliwe określenie zakresu przedmiotowego opodatkowania,

- art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zakresie przyjęcia do opodatkowania gruntu - drogi (dr) pomimo, że w uwarunkowaniach sprawy - nie stanowią one gruntów związanych z działalnością gospodarczą; stanowią grunty o charakterystyce "Wsr", a tym samym zarzucono błędy w ustaleniu stanu faktycznego i przyjęcie wadliwej stawki podatkowej,

- art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zakresie przyjęcia do opodatkowania budynku o identyfikatorze [...] o pow. 463,759 m2 jako "budynku biurowego", na podstawie tylko i wyłącznie danych z ewidencji gruntów i budynków i opodatkowanie go najwyższą stawką podatkową, pomimo, że ustalenia z oględzin tego budynku i jego dokładnego opomiarowania wskazują niezbicie, że jego parter (a w nim kotłownia, węzeł sanitarny, szatnie dla rybaków, łazienka) - są wykorzystywane wyłącznie do działalności rybackiej, a tym samym zarzucono błędy w ustaleniu stanu faktycznego i przyjęcie wadliwej stawki podatkowej,

- art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 8 k.p.a. w zakresie przyjęcia do opodatkowania budynku o identyfikatorze [...] o pow. 81,214 m2 wg najwyższej stawki, podczas gdy budynek ten tak jak i inne budynki o funkcjach "zbiorniki, silosy i budynki magazynowe", w wg ewidencji gruntów i budynków "inny niemieszkalny" - służy działalności rybackiej,

- art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. w zakresie w jakim organ ustalił, że w uwarunkowaniach sprawy Spółka nie wykazała, że zachodzą przesłanki dla zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie w/w przepisu,

- art. 198 w zw. z art. 194 § 3 i art. 188 O.p. poprzez zignorowanie ustaleń jakie wynikały z przeprowadzonych oględzin, pomimo że potwierdzały one stan faktyczny, a tym samym doprowadzenie do sprzeczności wewnętrznej w zaskarżonej decyzji; z jednej strony organ zarządził i przeprowadził oględziny, a następnie zignorował ustalenia,

- art. 80 k.p.a. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i dokonanie oceny dowolnej, poprzez przyjęcie za jedyne wiarygodne dowodów i zapisów w ewidencji gruntów i budynków, pominięcie bezspornych ustaleń dowodu z oględzin, a w efekcie wadliwego ustalenia podstaw opodatkowania Spółki i pominięciu oceny całokształtu zgromadzonych dowodów.

4. Po rozpoznaniu odwołania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie wydało opisaną na wstępie decyzję z dnia 3 lipca 2020 r.

W uzasadnieniu Kolegium streściło przebieg dotychczasowego postępowania. Wskazało, że Spółka według stanu na dzień 1 stycznia 2019 r. dzierżawiła na terenie Gminy Oświęcim grunty składające się z działek w obrębie [...]. Łączna powierzchnia ww. gruntów wynosiła wówczas 493,5197 ha, w tym powierzchnia 462,0137 ha to użytki rolne a powierzchnia 315060 m2 to grunty niebędące użytkami rolnymi ani też gruntami leśnymi. Przedmiotem opodatkowania są grunty o powierzchni 315060 m2. Grunty te składają się z działek posiadających różne klasy gruntu. W podziale na użytki gruntowe powierzchnia ww. gruntów na dzień 1 stycznia 2019 r. wynosiła: Lz (grunty zadrzewione i zakrzewione) - 143498 m2, Wp (grunty pod wodami powierzchniowymi płynącymi) - 40260 m2, Bi (inne tereny zabudowane) - 6376 m2, B (tereny mieszkaniowe) - 21027 m2, Dr (drogi) - 45276 m2, N (nieużytki) - 58623 m2.

Zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają grunty pod wodami powierzchniowymi płynącymi, z wyjątkiem gruntów pod wodami jezior lub zbiorników sztucznych. Dlatego też grunty o klasie Wp o powierzchni 40260 m2 nie zostały uwzględnione przy wyliczeniu kwoty podatku w przedmiotowej decyzji określającej.

Użytki gruntowe o klasie N o powierzchni 58623 m2 Spółka przedstawiła w korekcie deklaracji na podatek od nieruchomości na 2019 r., złożonej dnia 22 lipca 2019 r. – w części D.4. jako zwolnione z podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. Grunty o klasie Lz o powierzchni 143498 m2 Spółka wykazała w korekcie deklaracji na podatek rolny na 2019 r. z dnia 22 lipca 2019 r. jako zwolnione na podstawie art. 12 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1983 r. o podatku rolnym (Dz.U. z 2020 r. poz. 333; dalej jako u.p.r.). W myśl tego przepisu zwalnia się od podatku rolnego użytki rolne klasy V, VI i VIz oraz grunty zadrzewione i zakrzewione ustanowione na użytkach rolnych. Według rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2019 r. poz. 393 z późn. zm.) grunty Lz oznaczają grunty zadrzewione i zakrzewione, ale nie na użytkach rolnych. Zgodnie z obowiązującymi przepisami grunty o klasie Lz nie stanowią użytków rolnych (ani leśnych), dlatego też podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Spółka w piśmie z dnia 22 lipca 2019 r. podała, że na ww. gruntach (N i Lz) nie jest prowadzona w 2019 r. działalność gospodarcza. Wobec powyższego grunty te podlegają zwolnieniu z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l, według którego zwalnia się od podatku od nieruchomości: grunty stanowiące nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Grunty o klasie B oraz Bi o łącznej powierzchni 27403 m2 Spółka wykazała w zeznaniu podatkowym jako zwolnione na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. Spółka złożyła w tym zakresie wyjaśnienia, a Fundacja X. załączyła kopię umowy o współpracy z dnia 20 grudnia 2017 r., zgodnie z którą Spółka podejmuje współpracę z Fundacją na terenie nieruchomości o powierzchni 2,7408 ha, stanowiącej fragment obiektu Y.

Poza złożonymi wyjaśnieniami Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów wskazujących na trwałe zajęcie gruntów na obozowiska i bazy wypoczynkowe dzieci i młodzieży. Przedstawiciele Spółki podczas oględzin gruntów, które odbyły się w dniu 3 września 2019 r., oświadczyli, że "w obozowiskach uczestniczyły rodziny (rodzice z dziećmi)".

Podczas oględzin i pomiarów budynków przeprowadzonych w dniu 28 maja 2018 r. stwierdzono jedynie obecność kilku namiotów oraz tablicy informacyjnej z regulaminem obozowiska. Jednakże nie świadczy to o trwałym zajęciu gruntów pod obozowiska i bazy wypoczynkowe dla dzieci i młodzieży. Wskazane w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. zwolnienie odnosi się do gruntów, które są zajęte w sposób trwały na obozowiska oraz bazy wypoczynkowe dzieci i młodzieży. Z umowy z dnia 20 grudnia 2017 r. o współpracy Spółki z Fundacją X. w zestawieniu z pozostałymi dowodami w sprawie (m.in. protokołem z dnia 3 września 2019 r. oraz korespondencją organu podatkowego ze Stroną, świadkami oraz różnymi instytucjami działającymi na terenie Gminy Oświęcim) nie można wyprowadzić tezy, iż przedmiotowe grunty Spółki zostały trwale (na lata) przeznaczone na potrzeby obozów i baz wypoczynkowych organizowanych dla dzieci i młodzieży. Strona przyznała bowiem (podczas oględzin gruntów w dniu 3 września 2019 r., że w obozowiskach uczestniczyły rodziny (rodzice z dziećmi). Dla skorzystania ze zwolnienia konieczne jest wykazanie w każdym przypadku konkretnych czynności świadczących o faktycznym wykorzystywaniu tej nieruchomości na cele ściśle określone w komentowanym przepisie. Zatem nie wystarczy, że posiadacz gruntu oznaczy teren (poprzez umieszczenie tabliczki informacyjnej) i stwierdzi, że znajduje się tam obozowisko. Zajęcie na obozowisko lub bazę wypoczynkową dla dzieci i młodzieży musi mieć realny charakter, co oznacza, że tego rodzaju działalność faktycznie musi być prowadzona (nawet przez część roku). Jeżeli Spółka ma umowę, na podstawie której udostępniła grunt Fundacji, a ta prowadziłaby działalność wypoczynkową, to prawo do zwolnienia przysługiwałoby, pod warunkiem, że grunt nie byłby przez Spółkę wykorzystywany do innych celów i faktycznie, nawet przez część roku, do celów wypoczynku wśród dzieci i młodzieży grunt ten byłby wykorzystywany. W rzeczywistości stan faktyczny przedmiotowej sprawy jest inny. Zgodnie z zebranym materiałem dowodowym Fundacja nigdy nie podjęła żadnych działań polegających na faktycznym i rzeczywistym wykorzystywaniu gruntów podatnika do zorganizowania obozowiska i bazy wypoczynkowej dla dzieci i młodzieży. W toku prowadzonego postępowania ustalono, że działania te ograniczyły się jedynie do podpisania umowy o współpracę a następnie zamieszczenia dwóch tabliczek (z regulaminem obozowiska i informującej o obozowisku) oraz rozstawienia kilku namiotów. Obozowanie na wskazanych powyżej gruntach osób prywatnych (rodziców z dziećmi) nie mieści się we wskazanym przez Stronę zwolnieniu z podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. Strona nie przedstawiła żadnych dowodów na obecność na wskazanym wyżej terenie zorganizowanych grup dzieci i młodzieży.

Kolegium podkreśliło, że na przedmiotowych gruntach stoją budynki służące różnym celom. Tymczasem okresowe, nawet krótkotrwałe wykorzystywanie takich gruntów na cele prowadzenia działalności gospodarczej (np. poza sezonem) skutkuje powstaniem obowiązku opodatkowania gruntu wg zasad ogólnych przez cały rok (wraz z okresem wykorzystywanym na bazy lub obozowiska). Czynnikiem decydującym o zajęciu nieruchomości na prowadzenie wypoczynku wśród dzieci i młodzieży jest kryterium jej faktycznego wykorzystywania do prowadzenia tej działalności. Konieczne jest zatem wykazanie w każdym przypadku konkretnych czynności świadczących o faktycznym wykorzystywaniu tej nieruchomości na cele ściśle określone w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. Tego jednak Strona nie uczyniła. Powyższych ustaleń nie zmieniły również zeznania przesłuchiwanych w toku prowadzonego postępowania świadków wskazanych przez Fundację, którzy zaprzeczyli, aby kiedykolwiek brali udział w odpoczynku zorganizowanym w miejscowości G. Również lokatorka budynku znajdującego się na przedmiotowych gruntach oświadczyła, że nie była świadkiem funkcjonowania obozowiska i bazy wypoczynkowej dla dzieci i młodzieży.

Wobec powyższego zwrócono się do kuratora oświaty z zapytaniem, czy w latach 2018-2019 zgłoszono chęć utworzenia na terenie Gminy Oświęcim obozowiska i bazy wypoczynkowej dzieci i młodzieży (pismo z dnia 20 sierpnia 2019 r.). Kuratorium w piśmie z dnia 4 września 2019 r. stwierdziło, że "w bazie wypoczynku prowadzonej za pomocą systemu teleinformatycznego Kuratorium Oświaty informuje, że w latach 2018-2019 nie umieszczono wypoczynku organizowanego na terenie miejscowości G. i Z., w tym przez Fundację X.".

Również Powiatowa Stacja Sanitarno-Epidemiologiczna w Oświęcimiu oraz Komenda Powiatowej Państwowej Straży Pożarnej w Oświęcimiu stwierdziły, że nie zgłaszano organizacji wypoczynku na powyższym terenie. Ponadto zwrócono się do Strony o podanie danych kontaktowych osób, które mogą potwierdzić powyższe okoliczności. W piśmie z dnia 29 października 2019 r. Strona podała kontakt telefoniczny do dwóch osób korzystających z terenów przeznaczonych na obozowiska. Uzyskane informacje nie potwierdziły trwałego zajęcia przedmiotowych gruntów na obozowiska oraz bazy wypoczynkowe dzieci i młodzieży.

SKO podsumowując powyższą kwestię stwierdziło, że wobec przedstawionych ustaleń dowodowych w sprawie nie zachodzi przesłanka z art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., gdyż samo udostępnienie gruntu bez żadnego realnego powiązania go z realizacją celów wskazanych w powyższym przepisie prawnym nie uzasadnia prawa do jego zwolnienia z podatku.

Następnie SKO wskazało, że podatnikiem od przedmiotowych gruntów jest przedsiębiorca posiadający osobowość prawną, tj, firma T. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem [...], na podstawie przepisów art. 1a ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust 2a u.p.o.l., dlatego grunty o klasie B o powierzchni 21027 m2 opodatkowano według stawki dla gruntów pozostałych, których stawka w 2019 r. stosownie do Uchwały Rady Gminy Oświęcim Nr III/16/18 z dnia 5 grudnia 2018 roku w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na 2019 r. wynosiła 0,18 zł/m2.

Grunty o klasie dr Spółka opodatkowała w korekcie deklaracji na podatek rolny z dnia 22 lipca 2020 r. w dwóch pozycjach: jako grunty pod stawami zarybionymi innymi gatunkami ryb, grunty pod stawami niezarybionymi, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, grunty pod rowami oraz jako użytki rolne klasy V, VI i VIz oraz grunty zadrzewione i zakrzewione ustanowione na użytkach rolnych. Zdaniem Kolegium nieprawidłowe jest wykazywanie w deklaracji na podatek rolny gruntów nie stanowiących użytków rolnych. W piśmie wyjaśniającym z dnia 22 lipca 2019 r. Spółka podniosła, że "grunty zajęte pod wewnętrzną komunikację gospodarstw rolnych, leśnych oraz poszczególnych nieruchomości nie zalicza się do dróg na potrzeby ewidencji, tylko grunty te wlicza się do przyległego do nich użytku gruntowego (II FSK 2665/15 - Wyrok NSA)".

Jednakże o oznaczeniu gruntu danym użytkiem i klasą decyduje Starosta Powiatu w prowadzonej przez siebie ewidencji gruntów i budynków. Dane zawarte w tej ewidencji mają walor dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 O.p. i zgodnie z treścią tego przepisu, stanowią dowód tego, co zostało w nich stwierdzone. Ewidencja gruntów i budynków jest urzędowym źródłem informacji faktycznych wykorzystywanych w postępowaniach administracyjnych i w każdym przypadku, gdy dane zawarte w zeznaniu podatkowym podatnika są niezgodne z danymi wynikającymi z ewidencji, rozstrzygające znaczenie dla opodatkowania gruntów mają zapisy wynikające z ewidencji. Dlatego też dokument w postaci wypisu z rejestru gruntów i budynków jest dla organów podatkowych wiążący w zakresie sposobu klasyfikacji gruntów i budynków, ponieważ organ podatkowy nie może do celów podatkowych przyjąć innych danych niż wynikające z urzędowych dokumentów istniejących w tym okresie, którego dotyczy zobowiązanie podatkowe. Przyjęcie danych innych, niż wynikające z ewidencji gruntów i budynków, byłoby działaniem sprzecznym z prawem. Podatnik, który uważa, że ewidencja gruntów i budynków zawiera jakiekolwiek błędy, powinien doprowadzić do wszczęcia odrębnego postępowania administracyjnego przed organem prowadzącym tę ewidencję, a nie samowolnie (bez fachowej wiedzy i nadanych uprawnień) zmieniać klasyfikację przedmiotów opodatkowania w zeznaniu podatkowym.

W ocenie Organu brak jest podstaw do skutecznego zakwestionowania danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków. Operat geodezyjny przedmiotowych gruntów podatnika został przeprowadzony w 2010 r. W 2014 r. umożliwiono Spółce dokonanie aktualizacji danych w ewidencji gruntów i budynków, z którymi wówczas się nie zgadzała. Strona złożyła wniosek do Starostwa Powiatowego w Oświęcimiu o korektę operatu geodezyjnego (pismo z dnia 28 sierpnia 2014 r.). Następnie w przedmiocie opodatkowania nastąpiły zmiany, które każdorazowo przez organ podatkowy brane były pod uwagę przy określaniu zobowiązania podatkowego. Przedmiotowa decyzja uwzględnia powyższe zmiany.

Na podstawie danych znanych z urzędu ustalono, że następujące działki położone są w pasie drogi publicznej:

- w obrębie G. o numerach: [...],

- w obrębie Z. o numerach: [...],

- w obrębie Z. cz. G. o numerach [...] o łącznej powierzchni 18883 m2.

Pozostała część użytków gruntowych posiadających klasę dr o powierzchni 26393 m2 oraz grunty mające klasę Bi o powierzchni 6376 m2, zostały opodatkowane według stawki związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej (0,77 zł/m2) z uwagi na wskazany wyżej art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Jak wynika z zawiadomienia nr 121306 2.1425.2019 z dnia 6 sierpnia 2019 r. o zmianie danych w ewidencji gruntów i budynków (nr zmiany 138/2019) - zmianie uległa powierzchnia działki nr [...] , obręb G. (zwiększenie o 0,0524 ha) oraz zmianie uległy powierzchnie użytków gruntowych przedmiotowej działki (zmniejszenie użytku B o 1329 m2, zmniejszenie użytku dr o 21 m2, zwiększenie użytku Wsr o 0,1874 ha). Zatem od dnia 1 września 2019 r. należało zmniejszyć powierzchnię gruntów oznaczonych stawką "pozostałe" o 1329 m2 oraz zmniejszyć powierzchnię dróg publicznych o 21 m2.

Dalej SKO wskazało, że na wyżej wymienionych gruntach znajduje się siedem budynków będących w posiadaniu Spółki. Zgodnie z ewidencją gruntów i budynków są to:

1. budynek o funkcji "biurowy", znajdujący się na działkach nr [...] , położony w miejscowości G., przy ul. [...] (identyfikator budynku: [...] );

2. budynek o funkcji "zbiorniki, silosy i budynki magazynowe", znajdujący się na działce nr [...] , położony w miejscowości G., przy ul. [...] (identyfikator budynku: [...] );

3. budynek o funkcji "zbiorniki, silosy i budynki magazynowe", znajdujący się na działce nr [...], położony w miejscowości G., przy ul. [...] (identyfikator budynku: [...] );

4. budynek o funkcji "mieszkalny", znajdujący się na działce nr [...], położony w miejscowości G. [...] );

5. budynek o funkcji "inny niemieszkalny", znajdujący się na działce nr [...] , położony w miejscowości G., przy ul. [...] (identyfikator budynku: [...] );

6. budynek o funkcji "inny niemieszkalny", znajdujący się na działce nr [...], położony w miejscowości G., przy ul. [...] (identyfikator budynku: [...] );

7. budynek o funkcji "inny niemieszkalny", znajdujący się na działce nr [...], położony w miejscowości G., przy ul. [...] (identyfikator budynku: [...] ).

W dniu 28 maja 2018 r. (w ramach toczących się postępowań podatkowych za lata 2016-2017) przeprowadzono oględziny i pomiary ww. zabudowań oraz sporządzono w tym samym dniu protokół z powyższych czynności. W wyniku powyższego ustalono, że:

1. powierzchnia budynku o funkcji "biurowy" (identyfikator budynku: [...] ) wynosi 463,759 m2, w tym 95,56 m2 o wysokości od 1,4 m do 2,2 m oraz 368,199 m2 o wysokości powyżej 2,2 m. Budynek ten składa się z 3 kondygnacji: parteru, piętra i strychu;

2. powierzchnia budynku o funkcji "zbiorniki, silosy i budynki magazynowe" (identyfikator budynku: [...] ) wynosi 974,6 m2 i znajduje się w przedziale wysokości powyżej 2,2 m, w budynku tym znajdują się 3 pomieszczenia przedzielone przegrodami foliowymi. W budynku tym znajdują się: pasza, łódki i inne urządzenia do celów rybackich;

3. powierzchnia budynku o funkcji "zbiorniki, silosy i budynki magazynowe" (identyfikator budynku: [...] ) wynosi 870,161 m2 i znajduje się w przedziale wysokości powyżej 2,2 m, budynek ten składa się 7 pomieszczeń, w których przechowywane są baseny rybackie, wodery, sprzęt rolniczy, rybacki;

4. powierzchnia budynku o funkcji "mieszkalny" (identyfikator budynku: [...] ) nie została pomierzona w wyniku oględzin. Podczas wizji w terenie stwierdzono, że budynek ten jest nieużytkowany od wielu lat. Dostęp do jego wnętrza został zabezpieczony poprzez zabicie okien i drzwi deskami i płytami OSB. Dane odnośnie powierzchni użytkowej tego budynku organ podatkowy otrzymał od Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa w piśmie z dnia 25 czerwca 2018 r. nr KRA.WKUR.4243.123.2018.MSz, zgodnie z którym powierzchnia ta wynosi 113,44 m2;

5. powierzchnia budynku o funkcji "inny niemieszkalny" (identyfikator budynku: [...] ) wynosi 7,695 m2 i znajduje się w przedziale wysokości powyżej 2,2 m, w budynku tym znajduje się waga służąca do ważenia produktów rolnych, pasz;

6. powierzchnia budynku o funkcji "inny niemieszkalny" (identyfikator budynku: [...]) wynosi 81,214 m2 i znajduje się w przedziale wysokości powyżej 2,2 m, jest to tzw. obora;

7. powierzchnia budynku o funkcji "inny niemieszkalny" (identyfikator budynku: [...] ) wynosi 39,116 m2 i znajduje się w przedziale wysokości powyżej 2,2 m, w budynku tym znajduje się łódka i kraty do spustu wody ze stawów.

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. zwolniono z podatku następujące budynki:

- budynek o funkcji "zbiorniki, silosy i budynki magazynowe" (identyfikator budynku: [...] ),

- budynek o funkcji "zbiorniki, silosy i budynki magazynowe" (identyfikator budynku: [...] ),

- budynek o funkcji "inny niemieszkalny" (identyfikator budynku: [...] ),

- budynek o funkcji "inny niemieszkalny" (identyfikator budynku: [...] ) o łącznej powierzchni użytkowej 1891,572 m2.

Budynek o funkcji "mieszkalny" (identyfikator budynku: [...] ), którego powierzchnia użytkowa wynosi 113,44 m2, został opodatkowany według stawki dla budynków mieszkalnych, tj. 0,66 zł/m2 ze względu na wskazaną w ewidencji gruntów i budynków jego funkcje użytkową oraz na klasę gruntu, na której stoi (klasa B).

Budynek o funkcji "inny niemieszkalny" - tzw. obora (identyfikator budynku: [...] ) o powierzchni użytkowej 81,214 m2 - jest to budynek służący działalności rolniczej. Jednakże budynek ten nie znajduje się na gruncie rolnym lecz na gruncie o klasie B (tereny mieszkaniowe). Budynki gospodarcze lub ich części związane wyłącznie z prowadzoną działalnością rolniczą nie korzystają ze zwolnienia w podatku uregulowanego w art. 7 ust. 1 pkt. 4 u.p.o.l., jeżeli znajdują się poza obszarem gruntów gospodarstw rolnych. Zatem zasadnym jest opodatkowanie budynku według stawki dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (tj. 19,65 zł/m2).

Budynek o funkcji "biurowy" (identyfikator budynku: [...] ), którego powierzchnia użytkowa wynosi 463,759 m2, w tym 95,56 m2 o wysokości od 1,4 m do 2,2 m oraz 368,199 m2 o wysokości powyżej 2,2 m został opodatkowany według najwyższej stawki, tj. 18,89 zł/m2, gdyż - jak wskazuje ewidencja gruntów i budynków - posiada funkcję "biurowy" i położony jest on na 2 działkach ewidencyjnych mających klasę gruntu Bi (inne tereny zabudowane). Mimo, iż budynek w części jest fizycznie zajęty przez lokatorów na cele mieszkalne, a w pozostałej części na cele higieniczno-sanitarne przez pracowników firmy trudniących się rybołówstwem, budynek ten w całości podlega opodatkowaniu według stawki dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Następnie Organ przedstawił sposób wyliczenia powierzchni użytkowej budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej tj.: powierzchnia budynku o funkcji "inny niemieszkalny" (tzw. obora) o wys. pow. 2,2 m – 81,214 m2 oraz powierzchnia budynku o funkcji "biurowy" o wys. 1,4-2,2m (95,56 m2x 50%) - 47,78 m2, powierzchnia budynku o funkcji "biurowy" o wys. powyżej 2,2 m2 -368,199 m2; razem 497,193 m2.

Na podstawie zgromadzonych w sprawie dowodów Kolegium ustaliło, że wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2019 r. należnego od Spółki wynosi - po zaokrągleniu zgodnie z art. 63 § 1 O.p. - 38.782,00 zł.

5.1. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła w terminie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez jego wadliwą subsumpcję do stanu faktycznego sprawy, z pominięciem orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017 r., w którym uznał on art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę będącą jego współposiadaczem, za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, co spowodowało wadliwe określenie zakresu przedmiotowego opodatkowania;

- art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zakresie przyjęcia do opodatkowania gruntu - drogi (dr), pomimo, że w uwarunkowaniach sprawy - nie stanowią one gruntów związanych z działalnością gospodarczą; stanowią grunty o charakterystyce "Wsr", a nadto - organ ustalił dla potrzeb podatku wadliwą ich powierzchnię, a tym samym zarzuciła błędy w ustaleniu stanu faktycznego i przyjęcie wadliwej stawki podatkowej;

- art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zakresie przyjęcia do opodatkowania budynku o identyfikatorze [...] o powierzchni 463,759 m2, jako "budynku biurowego", na podstawie danych z ewidencji gruntów i budynków i opodatkowanie go najwyższą stawką podatkową, pomimo, że ustalenia z oględzin tego budynku i jego dokładnego opomiarowania wskazują niezbicie, że jego parter (a w nim kotłownia, węzeł sanitarny, szatnie dla rybaków, łazienka - są wykorzystywane wyłącznie do działalności rybackiej, a tym samym zarzuciła błędy w ustaleniu stanu faktycznego i przyjęcie wadliwej stawki podatkowej;

- art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 8 K.p.a. - w zakresie przyjęcia do opodatkowania budynku o identyfikatorze [...] o pow. 81,214 m2 (tzw. obora) wg najwyższej stawki, podczas, gdy budynek ten - tak jak i inne budynku o funkcjach "zbiorniki, silosy i budynki magazynowe", a wg ewidencji gruntów i budynków "inny niemieszkalny" - służy działalności rybackiej;

- art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. przez nieuwzględnienie w okolicznościach sprawy, pomimo, że materiał dowodowy uzasadniał przyjęcie zwolnienia od podatku na w/w podstawie prawnej, a tym samym zarzuciła wadliwe przyjęcie, że Skarżąca nie powinna korzystać ze zwolnienia w w/w przepisie;

- art. 198 w zw. z art. 194 § 3 oraz art. 288 O.p. poprzez nieuwzględnienie w orzeczeniu wniosków jakie wynikały z przeprowadzonego dowodu z oględzin nieruchomości, w efekcie czego wadliwie określono przedmiot opodatkowania, w zakresie kwestionowanym niniejszą skargą (co do budynku o identyfikatorze [...] o powierzchni 463,759 m2 oraz budynku o identyfikatorze [...] o pow. 81,214 m2) - to teren stawów rybnych i grobli tych stawów, a jedyną działalnością, jaka jest na obszarze działek prowadzona - to działalność hodowli ryb;

- art. 80 k.p.a., poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i dokonanie oceny dowolnej, poprzez przyjęcie za jedynie wiarygodne dowodów z zapisów w ewidencji gruntów i budynków, pominięcie bezspornych ustaleń dowodu z oględzin, a w efekcie – wadliwego ustalenia podstaw opodatkowania Skarżącej i pominięciu oceny całokształtu zgromadzonych dowodów.

Mając powyższe zarzuty na uwadze Skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji i poprzedzającej jej decyzji organu I instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w całości.

5.2. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosło o oddalenie skargi.

6. WSA w Krakowie, wyrokiem z dnia 25 listopada 2020 r., I SA/Kr 749/20, oddalił skargę na ww. decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie.

W uzasadnieniu Sąd stwierdził, że klasyfikacji gruntów i budynków dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości dokonuje się co do zasady na podstawie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków. Weryfikacja danych ewidencyjnych dotyczących zarówno wielkości powierzchni nieruchomości, ale także kwalifikacji użytku gruntowego, czy też przeznaczenia i funkcji budynku nie może następować w postępowaniu podatkowym, lecz w odrębnym postępowaniu administracyjnym przed organem prowadzącym ewidencję gruntów i budynków. Z tych względów Sąd nie podzielił zarzutów skargi co do błędnego ustalenia w kontrolowanych decyzjach przeznaczenia opisanych w niej budynków jak i działek drogowych, które w ocenie Spółki z uwagi na swoją funkcję tj. m.in. fakt usytuowania ich na groblach stawów i zapewnienie komunikacji wewnętrznej pomiędzy stawami i budynkami służącymi hodowli ryb, powinny być kwalifikowane jako grunty "Wsr"- należące do obiektu stawowego.

Dalej Sąd stwierdził, że budynek o funkcji "biurowy", znajdujący się na działkach nr [...] , położony w miejscowości G., przy ul. [...] nie może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. pomimo, że treść protokołu oględzin wskazuje, że parter ww. budynku wykorzystywany jest na cele higieniczno-sanitarne przez pracowników firmy trudniących się rybołówstwem. W sprawie okolicznością bezsporną jest, że Spółka jest przedsiębiorcą, a zgodnie z umową zawartą z A. w R., Spółka jako dzierżawca zobowiązała się używać przedmiotu dzierżawy zgodnie z zasadami prawidłowej gospodarki w celu wykonywania na nim działalności gospodarczej i nie może zmienić przeznaczenia części lub całości przedmiotu dzierżawy bez zgody Wydzierżawiającego wyrażonej na piśmie. Trafnie więc przyjęły organy, że pomimo, że opisany powyżej budynek w części jest fizycznie zajęty przez lokatorów na cele mieszkalne, a w pozostałej jak wskazano na cele higieniczno-sanitarne przez pracowników firmy trudniących się rybołówstwem, budynek ten w całości podlega opodatkowaniu po stawce dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Powyższe wynika z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zgodnie z którym grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą oraz z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne, w myśl którego wypisy z rejestru gruntów i budynków są dla organów podatkowych wiążące w zakresie m.in. nadanej budynkom funkcji.

Sąd nie dopatrzył się także błędu organów w opodatkowaniu budynku o funkcji "inny niemieszkalny", znajdującego się na działce nr [...] w miejscowości G., przy ul. [...] . Wskazany budynek to tzw. obora, jest to więc budynek służący działalności rolniczej. Z art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l. wynika, że zwalnia się od podatku od nieruchomości budynki gospodarcze lub ich części położone na gruntach gospodarstw rolnych, służące wyłącznie działalności rolniczej. Nie ulega wątpliwości, że przedmiotowy budynek nie znajduje się na gruncie gospodarstwa rolnego. Zatem podlega on opodatkowaniu jako budynek związany z działalnością gospodarczą. Po drugie zarówno treść przedmiotowego protokołu oraz załączony do niego materiał poglądowy nie wskazuje, aby przedmiotowy budynek był wykorzystywany w działalności rybackiej Spółki. Wręcz przeciwnie załączone zdjęcia potwierdzają, że budynek ten spełnia funkcje obory.

W końcowej części uzasadnienia Sąd wskazał, że jeżeli nieruchomość jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej (bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków), to powinna zostać opodatkowana według stawek przewidzianych dla tej kategorii. Organy są więc uprawnione do zastosowania tej wysokości stawki ilekroć stwierdzą zaistnienie przesłanki "związania gruntu lub budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej". Termin ten został przez ustawodawcę zdefiniowany w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., który stanowi, że nieruchomości te to grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.o.l. Definicja legalna zawarta w tym przepisie nakazuje zatem – co do zasady – traktować jako grunty i budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej wszelkie tego typu nieruchomości, jeżeli są w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Zdaniem sądu, przepis u.p.o.l. w tym zakresie nie wskazuje jaka to ma być działalność; nie określa jej zakresu; nie wymaga by była ona prowadzona na tej właśnie nieruchomości; nie wymaga również, by działalność gospodarcza była wyłącznym rodzajem działalności, jakim zajmuje się dany podmiot. Każdorazowo, jeżeli podmiot prowadzi taką działalność, jego nieruchomości – co do zasady – podlegają opodatkowaniu według tych stawek. Prawidłowość takiego rozumowania potwierdzona została w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 13/15.

W konkluzji Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji są zgodne z prawem, gdyż ani argumentacja skargi, ani też analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, które mogły mieć wpływ na ich wynik.

7.1. Skargę kasacyjną od tego wyroku wniosła Skarżąca, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości wobec stwierdzenia nieważności postępowania ewentualnie uchylenia wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu a także zasądzenia zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych (pełna treść zarzutów dostępna w treści niżej wymienionego wyroku NSA; wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

7.2. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie nie wniosło odpowiedzi na skargę kasacyjną.

8. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 22 czerwca 2023 r., III FSK 3983/21, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji.

NSA jako zasadny ocenił zarzut dotyczący błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., polegającej na stwierdzeniu, że jeżeli nieruchomości są w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, należy je traktować jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

NSA wyjaśnił, że w orzecznictwie oraz doktrynie wskazywano, że wszystkie budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkami przewidzianymi w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Pewną zmianę w podejściu do problemu związania gruntu lub budynku z prowadzoną działalnością gospodarczą przyniósł wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017 r., SK 13/15, w którym stwierdzono, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Trybunał zwrócił uwagę, że "(...) samo prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie jest relewantne dla opodatkowania gruntu stawką podatkową od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (...)".

Stanowisko to zostało ostatecznie zweryfikowane w związku z kolejnym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., SK 39/19. W wyroku tym Trybunał stwierdził bowiem, że: "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych(...) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej."

Po wydaniu tego wyroku jasne stało się, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę, bez względu na jego status i formę organizacyjnoprawną (osoba fizyczna, prawna), nie jest wystarczający do uznania związku tej nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą. Pojawił się natomiast problem doprecyzowania "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej. Tej kwestii Trybunał nie rozwinął, pozostawiając ją do rozstrzygnięcia sądom administracyjnym.

W pierwszych orzeczeniach po wydaniu cyt. wyroku Trybunału, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że związek ten, oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane ze związane z tą działalnością. W ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej.

NSA podkreślił, że oceniając istnienie związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej należy wziąć pod uwagę status podatnika i charakter jego działalności. Jest to istotne nie tylko w przypadku osób fizycznych, u których obok sfery związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej, w każdym przypadku można wyróżnić także sferę prywatną. Podobnie w przypadku osób prawnych, których działalność nie ma jednolitego charakteru, gdzie obok działalności gospodarczej występują również inne formy aktywności. Jeżeli w funkcjonowaniu danego podmiotu można wyodrębnić działalność gospodarczą, o której mowa art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., a także działalność, która nie spełnia tej definicji, to w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, sam fakt prowadzenia przez ten podmiot działalności gospodarczej nie uzasadnia twierdzenia, że wszystkie posiadane przez niego nieruchomości są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Przykładem podmiotów, których działalność nie ma jednolitego charakteru mogą być agencje państwowe, stowarzyszenia lub fundacje. Nie można wykluczyć, że w działalności także innych jednostek organizacyjnych da się wyodrębnić sferę działalności gospodarczej oraz sferę, która nie spełnia definicji działalności gospodarczej.

NSA nie zgodził się z sądem I instancji, że skoro skarżąca Spółka jest przedsiębiorcą, to posiadane przez nią nieruchomości są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ta kwestia wymaga dodatkowego zbadania w kontekście wniosków płynących z powołanych wyżej wyroków Trybunału Konstytucyjnego. Należy przy tym zaznaczyć, że o związku spornych nieruchomości z działalnością gospodarczą nie świadczy umowa dzierżawy z A. w R. w której Spółka, jako dzierżawca, zobowiązała się używać przedmiotu dzierżawy zgodnie z zasadami prawidłowej gospodarki w celu wykonywania na nim działalności gospodarczej. Zobowiązanie to ma charakter cywilnoprawny i w żaden sposób nie przesądza o faktycznym wykorzystywaniu dzierżawionych nieruchomości, a w szczególności podatkowo-prawnej kwalifikacji tych nieruchomości.

Należy zauważyć, że Spółka – jak twierdzi – wykorzystuje sporne nieruchomości do prowadzenia działalności w zakresie hodowli ryb. Do tej kwestii sąd nie odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Tymczasem zgodnie z art. 1a ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy nie uważa się działalności rolniczej lub leśnej. Przez działalność rolniczą należy natomiast rozumieć produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, roślin ozdobnych, grzybów uprawnych, sadownictwo, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego fermowego oraz chów i hodowlę ryb (art. 1a ust. 1 pkt 6 u.p.o.l.).

Biorąc powyższe pod uwagę NSA podkreślił, że za zasadny należy uznać kluczowy w tej sprawie zarzut skargi kasacyjnej, dotyczący naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że fakt posiadania nieruchomości przez Spółkę będącą przedsiębiorcą uzasadnia związek nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą. W konsekwencji za zasadne należało też uznać zarzuty naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a i art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. Zastosowanie tych przepisów uzależnione jest bowiem od ustalenia, czy istnieje związek nieruchomości z prowadzaną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Końcowo NSA odniósł się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, uznając je za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje

9.1. Odnosząc się na wstępie do kwestii kognicji Sądu, należy wpierw przywołać art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r. poz. 2492), stosownie do którego sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r. poz. 259 z późn. zm.; dalej p.p.s.a.), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.

Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.).

W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę, uchyla decyzję administracyjną, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Z kolei stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., w przypadku wystąpienia przesłanek nieważności postępowania administracyjnego określonych w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a., sąd stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach.

9.2. Dokonując kontroli zaskarżonego orzeczenia zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna.

9.3. W pierwszej kolejności zaznaczyć należy, że niniejsza sprawa była już przedmiotem kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, który uchylił poprzednie rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Zatem w niniejszej sprawie należy mieć na uwadze w szczególności art. 170 p.p.s.a, który stanowi z którym orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Znajdzie w niej również zastosowanie przepis art. 190 p.p.s.a., zgodnie z którym, sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

9.4. Mając powyższe na uwadze, za Naczelnym Sądem Administracyjnym, stwierdzić należy, że kluczowy w niniejszej sprawie jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., SK 39/19, w którym Trybunał stwierdził, że: "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych(...) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej."

Do tego czasu w orzecznictwie, jak i w decyzjach organów podatkowych dominował bowiem pogląd, że jeżeli nieruchomości są w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, należy je traktować jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a w konsekwencji – opodatkować najwyższą stawką podatkową.

Po ww. wyroku jasne stało się, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę, bez względu na jego status i formę organizacyjnoprawną (osoba fizyczna, prawna), nie jest wystarczający do uznania związku tej nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą. Pojawił się natomiast problem doprecyzowania "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Od tego czasu wyrok ten był już jednak wielokrotnie przedmiotem wypowiedzi przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zgodnie z tezami tych orzeczeń – które to stanowisko Sąd w niniejszym składzie podziela – jest to tzw. wyrok interpretacyjny, w którym Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność z Konstytucją art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w określonym jego rozumieniu. Cecha niekonstytucyjności przypisana jest wskazanej w sentencji tego wyroku treści normy prawnej, ustalonej w wyniku poprzedniej wykładni. Skutkiem tego wyroku jest eliminacja takiej interpretacji tego przepisu, która w kwestii związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, ogranicza się do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Mimo, że przywołany wyrok zapadł na tle sprawy ze skargi konstytucyjnej osoby fizycznej, w zakresie przyjętej przez Trybunał interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ma on uniwersalne znaczenie. Zawarta w sentencji tego wyroku wypowiedź odnosi się bowiem do gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu wszystkich przedsiębiorców lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, bez względu na formę prawną. Różnicowanie w tym względzie podatników nie znajdowałoby zresztą żadnego uzasadnienia z punktu widzenia zasady równości wobec prawa, wynikającej z art. 32 Konstytucji (wyrok NSA z dnia 23 czerwca 2021 r., III FSK 21/21).

Za taką wykładnią art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opowiedział się NSA także w wielu innych orzeczeniach (por.m.in. wyroki NSA: z dnia 4 marca 2021r., III FSK 895/21, z dnia 16 czerwca 2021r., III FSK 25/21 oraz III FSK 60/21).

W wyroku z dnia 15 grudnia 2021r., III FSK 4061/21 NSA sformułował tezę, że "za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 2021 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019r. poz. 1170 z późn. zm.), można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie:

1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub

2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub

3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: - są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo - mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Stwierdzić zatem należy, że Trybunał Konstytucyjny za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP uznał wyłącznie te przypadki, w których nieruchomość będąca w posiadaniu przedsiębiorcy jest niewykorzystywana i nie może być potencjalnie wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z poglądami doktryny, pojęcie posiadania występujące w u.p.o.l. należy rozumieć zgodnie z Kodeksem cywilnym jako władanie rzeczą, a więc faktyczne lub potencjalne jej wykorzystywanie. Przedsiębiorca prowadzący jedynie działalność gospodarczą może posiadać tylko nieruchomości potrzebne mu do prowadzenia tej działalności, które wchodzą w skład przedsiębiorstwa. Inaczej jest u podmiotów prowadzących poza działalnością gospodarczą inny rodzaj działalności. Taki podmiot może posiadać nieruchomości przeznaczone do prowadzenia działalności gospodarczej (składniki przedsiębiorstwa) i nieruchomości służące pozostałym rodzajom działalności. Wyrok TK odnosi się więc do podmiotów prowadzących obok działalności gospodarczej inny rodzaj działalności (fundacji, stowarzyszeń) oraz osób fizycznych wykonujących działalność gospodarczą, które z reguły dysponują majątkiem osobistym (niezwiązanym z działalnością gospodarczą) oraz majątkiem wchodzącym w skład ich przedsiębiorstwa (por. L. Etel, Co wynika z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. w sprawie SK 39/19, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych 2021, nr 7 (245), s. 11). Orzeczenie TK nie dotyczy więc nieruchomości, które faktycznie są lub mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Niekonstytucyjne okazało się badanie związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej wyłącznie w oparciu o ich posiadanie przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą.

Odnosząc powyższe poglądy do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy wskazać należy, że zarówno decyzje organów podatkowych obydwu instancji, jak i poprzedni wyrok WSA w Krakowie zostały wydane przed ww. wyrokiem TK, zatem reprezentowały dominujące wówczas stanowisko.

W konsekwencji w ponownie przeprowadzonym postępowaniu organy zobowiązane będą uwzględnić przy wydawaniu ww. decyzji ww. poglądy, oparte na powoływanym wyroku Trybunału.

Za Naczelnym Sądem Administracyjnym należy przy tym zaznaczyć, że o związku spornych nieruchomości z działalnością gospodarczą nie świadczy umowa dzierżawy z A. w R., w której Spółka, jako dzierżawca, zobowiązała się używać przedmiotu dzierżawy zgodnie z zasadami prawidłowej gospodarki w celu wykonywania na nim działalności gospodarczej. Zobowiązanie to ma charakter cywilnoprawny i w żaden sposób nie przesądza o faktycznym wykorzystywaniu dzierżawionych nieruchomości, a w szczególności podatkowo-prawnej kwalifikacji tych nieruchomości.

9.5. Druga kwestia, która wymaga odniesienia się przez organy, to podnoszone przez Spółkę twierdzenie, że wykorzystuje ona sporne nieruchomości do prowadzenia działalności w zakresie hodowli ryb.

W tym zakresie należy również podnieść, że zgodnie z art. 1a ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy nie uważa się działalności rolniczej lub leśnej. Przez działalność rolniczą należy natomiast rozumieć produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, roślin ozdobnych, grzybów uprawnych, sadownictwo, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego fermowego oraz chów i hodowlę ryb (art. 1a ust. 1 pkt 6 u.p.o.l.).

Do tej kwestii nie odniósł się nie tylko Sąd w poprzednio wydanym wyroku w I instancji, ale również organy podatkowe w wydanych decyzjach.

W konsekwencji w ponownie przeprowadzonym postepowaniu organy powinny zebrać w tej kwestii niezbędny materiał dowodowy, dokonać na jego podstawie niezbędnych ustaleń, których wynik powinien znaleźć odzwierciedlenie w sentencji decyzji, a jego rozwiniecie (w tym wyjaśnienie motywów jakimi się kierował w tej kwestii organ) w jej uzasadnieniu.

Należy bowiem zauważyć, że zgodnie z treścią art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd orzeka na podstawie akt sprawy. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku postępowania (podkreślenie Sądu).

W zakresie oceny stanu faktycznego ustalonego przez organy, sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (vide - wyrok NSA z dnia 6 lutego 2008 r., II FSK 1665/06). Przypomnieć trzeba, że przez akta sprawy administracyjnej należy rozumieć w szczególności pełną dokumentację stanowiącą dowód przeprowadzonych przez organy administracyjne i strony czynności prawnomaterialnych i procesowych pozwalających na kontrolę prawidłowości ustaleń poczynionych w sprawie przez organy prowadzące postępowanie administracyjne (por. np. wyrok NSA z dnia 27 lutego 2014 r., II OSK 2331/12).

Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest zatem – co do zasady – materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku postępowania przed tym organem (zob. wyrok NSA z dnia 12 września 2019 r., I OSK 2623/17; wyrok NSA z dnia 10 lipca 2014 r., I GSK 463/13,). Orzekanie przez sąd administracyjny możliwe jest tylko na podstawie całości akt sprawy. Oznacza to, że orzeczenie wojewódzkiego sądu administracyjnego powinno być podjęte nie tylko w oparciu o analizę uzasadnienia zaskarżonego aktu i wyjaśnienia stron, ale na podstawie całego materiału faktycznego i dowodowego zgromadzonego przez organ administracji.

Warunkiem wydania przez Sąd rozstrzygnięcia merytorycznego jest stwierdzenie, że wszystkie okoliczności faktyczne i prawne zostały w sprawie wyjaśnione i znalazło to odzwierciedlenie w uzasadnieniu wydanej decyzji.

Sąd administracyjny nie ma kompetencji do uzupełnienia stanu faktycznego ustalonego w postępowaniu podatkowym. Sąd ten nie prowadzi postępowania dowodowego, którego celem jest ustalenie stanu faktycznego, a jedynie weryfikuje legalność wydanych przez organy administracji aktów Przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., może mieć miejsce wyjątkowo, gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości. Przywołany przepis wyraźnie stanowi o przeprowadzeniu dowodu, a nie o prowadzeniu postępowania dowodowego (por. wyroki NSA z dnia 22 listopada 2022 r., III FSK 1132/21; z dnia 21 września 2022 r., III FSK 3706/21).

W konsekwencji koniecznym jest uchylenie decyzji i nakazanie przeprowadzenia tych czynności organowi podatkowemu.

9.6. Zgodnie ze stanowiskiem NSA – którym to stanowiskiem tutejszy Sąd ponownie rozpatrujący niniejszą sprawę jest związany na podstawie art. 190 p.p.s.a. – pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej okazały się niezasadne.

W konsekwencji, obok wspomnianych już art. 170 p.p.s.a. oraz art. 190 p.p.s.a., do pozostałych kwestii dotyczących zobowiązania podatkowego za 2019 r. znajdzie zastosowanie art. 153 p.p.s.a., zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu, wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

W tym przypadku są to ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w wyroku WSA w Krakowie w wyroku z dnia 25 listopada 2020 r., I SA/Kr 749/20, które są w niniejszej sprawie wiążące (oprócz dwóch ww. kwestii, zakwestionowanych przez NSA, a omówionych w punktach 9.4. i 9.5. niniejszego uzasadnienia).

9.7. Wyjaśniając zakres dokonanego uchylenia (zarówno zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji I instancji), stwierdzić należy, że w orzecznictwie (wyrok WSA w Białymstoku z 23 listopada 2021r., II SA/Bk 646/21) podnosi się, iż stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a, sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując oceny legalności sąd na podstawie art. 135 p.p.s.a. stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Obowiązkiem sądu administracyjnego jest bowiem stworzenie takiego stanu, aby w obrocie prawnym nie istniał i funkcjonował żaden akt organu administracji publicznej niezgodny z prawem (por. T. Woś (w:) T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2011, s. 629).

Ponieważ uchybienia wyżej wskazane dotyczą zarówno zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji z dnia 18 grudnia 2019 r., zasadne stało się uchylenie obydwu decyzji.

9.8. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 190, art. 134 § 1, art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c, orzekł jak sentencji wyroku.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącej kwotę 4.781 zł.