Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 1442/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-11-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 33 § 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Protokolant asystent sędziego Julia Zielska, po rozpoznaniu w dniu 5 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w K. (obecnie: R. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w K.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 8 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 1363/22 w sprawie ze skargi R. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 7 października 2022 r., nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w K. (dawniej: R. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w K.) na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 8 marca 2023 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę R.Sp. z o.o. Spółki komandytowej w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 7 października 2022 r., w przedmiocie określenia przybliżonych kwot zobowiązań w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę oraz zabezpieczenia na majątku podatnika (sprawa oznaczona sygn. akt I SA/Kr 1363/22).

W uzasadnieniu wyroku Sąd przedstawił następujący stan sprawy:

Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie przeprowadził kontrolę podatkową w Spółce w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2020 r. W wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych stwierdzono, że Spółka była uczestnikiem procederu polegającego na obniżaniu podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Organ pierwszej instancji ustalił, że faktury od kilku podmiotów na łączną kwotę 24.678.824,61 zł netto dotyczące rzekomych dostaw na rzecz kontrolowanej Spółki nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w K. decyzją z 15 marca 2022 r. określił Spółce przybliżoną kwotę zobowiązań w podatku od towarów i usług oraz kwotę należnych odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2020 r. oraz orzekł o zabezpieczeniu wykonania tych zobowiązań podatkowych.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia 7 października 2022 r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji.

Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji wypełnił wymogi określone w art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej i w decyzji o zabezpieczeniu z dnia 15 marca 2022 r. określił przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2020 r. oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tych zobowiązań na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu tj. 15 marca 2022 r. Według Organu w rozpatrywanej sprawie ryzyko braku zapłaty przybliżonego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług wynika z ustaleń dokonanych w toku kontroli celno-skarbowej, gdzie stwierdzono, ze Skarżąca brała udział w oszustwie podatkowym z udziałem znikającego podatnika, pełniąc rolę bufora.

Zdaniem organu odwoławczego posługiwanie się w ramach prowadzonej przez spółkę działalności gospodarcze] fakturami, które nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych stanowi samoistną i wystarczająca przesłankę do dokonania zabezpieczenia w trybie art. 33 § 1 O.p.

W ocenie organu, wskazany przez Skarżącą majątek jest co prawda znacznej wartości, niemniej jednak przybliżone kwoty zobowiązań w podatku od towarów i usług za 2020 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę są znacznie wyższe od wskazanych środków trwałych. Ponadto na Skarżącej ciążą zaległości podatkowe m.in. z tytułu w podatku od towarów i usług od września 2021r. do kwietnia 2022r.

Wobec Spółki prowadzone jest postępowanie egzekucyjne dotyczące zaległości w podatku od towarów i usług od września 2021 r. do marca 2022 r. oraz zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych od września do grudnia 2021 r.

Zdaniem organów podatkowych Skarżąca trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, bowiem od września 2021 r. zaprzestała regulowania swoich zaległości podatkowych. Ponadto Skarżąca w toku kontroli celno-skarbowej dokonywała czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogły utrudnić lub udaremnić egzekucję. Skarżąca w grudniu 2021 r. tj. w toku kontroli celno-skarbowej dokonała zbycia pięciu pojazdów samochodowych.

Po rozpoznaniu skargi na decyzję organu odwoławczego Sąd I instancji wskazanym na wstępie wyrokiem oddalił skargę.

Sąd ocenił, że organy podatkowe wykazały zarówno fakt, że zobowiązanie podatkowe powstało w określonej jako przewidywana wysokości, a to wskutek uczestnictwa Spółki w tzw. "karuzeli podatkowej", jak i wystąpienie przesłanki "uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego", wykazanej kilkoma różnymi i niezależnymi okolicznościami zarówno wskazanymi wprost w ustawie (Spółka trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym oraz dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku) jak i innych (brak majątku o wartości porównywalnej z kwotą zobowiązania, zatajanie posiadanego majątku).

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła Spółka zaskarżając ów wyrok w całości. W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy:

1. art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na:

a) stwierdzeniu, że "organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania (czyli takich, które zgromadził do dnia orzekania, a nie kompletnych danych, tak jak to jest w przypadku postępowania podatkowego) orzeka o przybliżonej kwocie zobowiązania podatkowego (zatem sama ustawa dopuszcza możliwość, że kwota ta ulegnie zmianie, może nawet do 0). Skoro ustawodawca w ww. przepisie posłużył się pojęciem pomniejszym od pojęcia dowodów określonych w rozdziale 11 działu IV Ordynacji podatkowej, nie ulega wątpliwości, że danymi dającymi podstawę do określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego mogą być informacje zebrane w trakcie prowadzonych postępowań, które w wyniku ich analizy pozwolą na wnioskowanie o zasadności dokonania wymiaru podatku w wysokości - co do zasady - innej, niż deklarowana przez podatnika. Natomiast w niniejszym postępowaniu dane te zostały dokładnie wskazane i wyliczone w decyzji organu I instancji" podczas gdy w decyzjach organów podatkowych brak było wskazania konkretnych podstaw przyjęcia tezy, że skarżąca była uczestnikiem tzw. karuzeli podatkowej i z tego tytułu może zostać obciążona obowiązkiem zapłaty dodatkowego podatku; Ustawodawca nie wymaga ścisłego udowodnienia okoliczności, jednak nie dopuszcza tutaj żadnej dowolności - skoro kwota zobowiązania ma być określona w wysokości "przybliżonej", to nie można się zgodzić z twierdzeniami Sądu pierwszej instancji, że może to być kwota zupełnie dowolna, w tym nawet 0,00,

b) przyjęciu, że dla wykazania istnienia zobowiązania podatkowego wystarczające jest ustalenie, że

- skarżący wykazywał nabycia od powiązanych osobowo podmiotów i następnie fakturował dostawy towarów na rzecz krajowych podmiotów,

- Spółki R. sp. z o.o. oraz N. sp. z o.o. były w różnych okresach komplementariuszami Skarżącej Spółki, zatem w tym zakresie to powiązanie nie budzi wątpliwości,

- podmiotem powiązanym była również Spółka E. sp. z o.o., gdyż - jak ustalił organ I instancji - prezes tej spółki był na przełomie 2019 i 2020 r. prezesem zarządu R. sp. z o.o., czyli komplementariusza Skarżącej;

podczas gdy ustawodawca wymaga przynajmniej elementarnego wykazania co najmniej szansy na powstanie jakiegokolwiek zobowiązania podatkowego, tymczasem, jak wprost wskazał Sąd pierwszej instancji, dla wykazania istnienia zobowiązania wystarczy w jego ocenie ustalenia powiązań pomiędzy podmiotami oraz wykazanie transakcji nabycia od nich i sprzedaży tych towarów na rzecz podmiotów krajowych - str. 12 zaskarżonego wyroku;

c) zaaprobowaniu postępowania organów podatkowych polegającego na braku wykazania (uprawdopodobnienia), że skarżąca brała udział w procederze tzw. "karuzeli podatkowej" - w treści zaskarżonych decyzji organy posługiwały się jedynie twierdzeniami wysnuwanymi z chaotycznie przedstawionych okoliczności bez wykazania jakiegokolwiek ciągu logicznego wpływu na ustalenia faktyczne, z faktu powiązań kapitałowych pomiędzy spółkami oraz faktu sprawowania przez kilka dni funkcji w zarządzie spółek przez tę sama osobę organy wysnuły tezę o udziale w nielegalnych działaniach - nie wskazano, w jaki sposób organ z luźnych faktów ustalił tezę, której konsekwencje są bardzo daleko idące dla podatnika - w tym przypadku doprowadziło to do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki,

d) zaaprobowaniu postępowania organów podatkowych polegającego na formułowaniu względem spółki szereg poważnych zarzutów, w tym w szczególności, że "spółka R. sp. z o.o. sp.k. brała udział w oszustwie podatkowym z udziałem znikającego podatnika, pełniąc rolę bufora. Oszustwo to polegało na wyłudzeniu przez ostatnią krajową firmę w łańcuchu dostaw podatku VAT, który nie został zapłacony na początkowym etapie obrotu przez znikającego podatnika (N. sp. z o.o.) oraz tzw. "słupa" (E.sp. z o.o.). Oszustwo podatkowe, którego uczestnikiem w 2020 r. była R.sp. z o.o. sp.k. polega na wprowadzeniu towaru do łańcucha transakcji, zawieranych pomiędzy kilkoma podmiotami (w tym przypadku powiązanymi osobowo), określanego mianem karuzeli podatkowej, przy wykorzystaniu podmiotu pełniącego rolę "znikającego podatnika". R.sp. z o.o. sp.k. w oszukańczym procederze pełniła funkcję bufora, który wykazywał nabycia od powiązanych osobowo podmiotów i następnie fakturował dostawy towarów na rzecz krajowych podmiotów" - podczas gdy twierdzenia te nie zostały w żaden sposób uzasadnione, nie wskazano, żadnego dowodu, który mógłby uprawdopodobnić przyjęte założenia i bardzo daleko idące oskarżenia o popełnienie poważnych przestępstw - w ocenie skarżącej tak poważne zarzutu powinny zostać chociaż w minimalnym stopniu uzasadnione, tymczasem Sąd pierwszej instancji uznał te inwektywy za prawidłowe podstawy wydania decyzji o zabezpieczeniu i przyjął również za podstawę własnych ustaleń,

2. naruszenie art. 3 § 1 i 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 33 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi zamiast jej uwzględnienia, pomimo naruszenia przez organy administracji prawa stanowiącego przesłankę do uchylenia zaskarżonej decyzji poprzez brak określenia przybliżonej kwoty potencjalnego zobowiązania podatkowego, organ przywołał jedynie szereg faktur, na podstawie których wyliczono kwoty potencjalnego zobowiązania, nie wskazując jednocześnie uzasadnionych podstaw zakwestionowania rzetelności tych dokumentów. Jak już wskazano powyżej, dla ustalenia przybliżonej kwoty zobowiązania nie jest wystarczające uznanie administracyjne - organ winien był wskazać, na jakich konkretnie przesłankach oparł swoje ustalenia dotyczące nierzetelności dokumentów, czego w niniejszej sprawie zaniechano;

3. naruszenie art. 3 § 1 i 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 124 i art. 210 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi zamiast jej uwzględnienia, pomimo naruszenia przez organy administracji prawa stanowiącego przesłankę do uchylenia zaskarżonej decyzji tj. art. 124 w zw. z art. 210 Ordynacji podatkowej poprzez brak prawidłowego uzasadnienia faktycznego decyzji, co m.in. uniemożliwia sądową kontrolę prawidłowości jej wydania;

4. naruszenie art. 3 § 1 i 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 127 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi zamiast jej uwzględnienia, pomimo naruszenia przez organy administracji prawa stanowiącego przesłankę do uchylenia zaskarżonej decyzji poprzez art. 127 ordynacji podatkowej poprzez brak zachowania zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego polegający na dokonaniu jedynie oceny działań organu pierwszej instancji i zaniechaniu dokonania własnych ustaleń w sprawie.

Mając na uwadze podniesione zarzuty naruszenia prawa strona skarżąca wniosła o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądzenie na rzecz skarżącego od organu kosztów postępowania według norm przepisanych, 3) rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Organ podatkowy nie skorzystał z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Podstawą prawną decyzji zaskarżonej do Sądu I instancji jest art. 33 § 1-4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2021 r., poz. 1540). Zgodnie z przywołanym przepisem:

"Zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio." (art. 33 § 1 o.p.).

"Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji: 1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; 2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego; 3) określającej wysokość zwrotu podatku." (art. 33 § 2 o.p.).

"W przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu." (art. 33 § 3 o.p.).

"W przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu: 1) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1; 2) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2." (art. 33 § 4 o.p.).

Z cytowanego art. 33 § 2 o.p. wynika, że decyzję o zabezpieczeniu można wydać w toku kontroli celno-skarbowej przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku (str. 12) wynika, że 16 lutego 2021 r. doręczono Spółce upoważnienie z dnia 9 lutego 2021 r. o wszczęciu kontroli celno-skarbowej. W jej toku tj. w dniu 15 marca 2022 r. – Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie wydał decyzję zabezpieczającą. W dniu 13 września 2022 r. doręczono Spółce wynik kontroli celno-skarbowej.

Z powyższego zestawienia dat wynika, że decyzja zabezpieczająca w I instancji została wydana w toku kontroli celno skarbowej. W tej sytuacji za niezasadnie należy uznać twierdzenie, zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej (str. 3-4), zgodnie z którym organy podatkowe nie wykazały, aby w sprawie zaistniał stan "przed wydaniem decyzji". Nieuprawnione jest także twierdzenie skarżącej spółki zgodnie z którym w tym czasie nie było prowadzone żadne postępowanie zmierzające do wydania jakiejkolwiek decyzji, za okres objęty zabezpieczeniem.

Przeciwnie, z ustaleń przyjętych przez Sąd I instancji za podstawę orzekania (i nie kwestionowanych w skardze kasacyjnej) wynika, że organ celno-skarbowy przeprowadził w Spółce kontrolę celno-skarbową w toku której ustalił, że Spółka uczestniczyła w procederze określanym jako "karuzela podatkowa" i zakwestionował nabycie towarów od trzech podmiotów, które były największymi dostawcami towarów dla skarżącej Spółki, a w konsekwencji zakwestionował również prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikające z faktur VAT wystawionych przez te podmioty. W świetle tych ustaleń nie można przyjąć, że nie istnieje stan "przed wydaniem decyzji", nawet jeśli w dacie wydania decyzji o zabezpieczeniu nie toczyło się postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia skarżącej Spółce wysokości zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2020 r.

Jako niezasadny, a wręcz niezrozumiały należy ocenić zarzut nieprawidłowego określenia przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych.

Nie można się zgodzić z twierdzeniem strony skarżącej, która podważa istnienie zobowiązań podatkowych wymagających zabezpieczenia oraz podnosi, że podstawy zakwestionowania rzetelności transakcji i sposób wyliczenia kwoty potencjalnego zobowiązania nie został przedstawiony w zaskarżonej decyzji, ani w poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

Skoro, jak w skazano wcześniej organ celno-skarbowy ustalił w toku kontroli, że skarżąca Spółka odliczyła podatek naliczony z faktur, które w jego ocenie, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a tym samym odliczenia dokonano z naruszeniem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, to niewątpliwie istnieją zobowiązania wymagające zabezpieczenia. Kwoty tych zobowiązań za poszczególne miesiące 2020 r. wraz z kwotami odsetek za zwłokę zostały przytoczone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku i w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Wysokość tych zobowiązań została obliczana w ten sposób, że organ celno-skarbowy nie uwzględnił podatku naliczonego (odliczonego przez Spółkę) z faktur wystawionych przez trzy podmioty – spółki z o.o. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku (str. 5) szczegółowe zestawienie faktur od ww. podmiotów zostało zawarte w uzasadnieniu decyzji organu I instancji na stronach: 7-10, 14-16, 21-22. Strona skarżąca miała zatem możliwość zweryfikowania wysokości kwot zobowiązań i ewentualnie wskazania nieprawidłowości w obliczeniach, czego nie uczyniła.

W tym kontekście jako niezasadny należy uznać zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 o.p.) zawarty w skardze kasacyjnej i uzasadniony w ten sposób, że organ drugiej instancji, pomimo obowiązku ponownego pełnego rozpoznania sprawy nie przedstawił w ogóle swojego stanowiska stwierdzając jedynie, że obliczenia organu pierwszej instancji uznaje za prawidłowe. Tak sformułowane stanowisko oznacza, że organ odwoławczy nie dopatrzył się żadnych nieprawidłowości w określeniu przybliżonych kwot zobowiązań, a zatem stanowiska organów podatkowych obu instancji są zgodne.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można się zgodzić ze stroną skarżącą, która uważa, że w treści zaskarżonej decyzji powinno znaleźć się uzasadnienie, które konkretnie transakcje (z jakimi podmiotami, na jakie kwoty) i przede wszystkim z jakich przyczyn zostały zakwestionowane. Zdaniem skarżącej brak jest uzasadnienia, czy chociażby wskazania przesłanek, które przesądziły o wyłączeniu konkretnych kwot z konkretnych faktur z prawa podatnika do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Zgłaszane przez skarżącą zarzuty nie mają oparcia w treści art. 33 § 1 o.p. Z przepisu tego wynika, że wydając decyzję o zabezpieczeniu, organ podatkowy ma wykazać, że zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane.

W przywołanym przepisie wymieniono przykładowo dwie okoliczności, które świadczą, że zachodzi tak uzasadniona obawa. Po pierwsze, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, po drugie gdy dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.

Z cytowanego przepisu w żadnym wypadku nie wynika, że organ podatkowy ma udowodnić, że podatnik rozliczył podatek w sposób niezgodny z naruszeniem obowiązujących przepisów, np. z naruszeniem prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług.

Obowiązek taki nie wynika w szczególności z zawartego w art. 33 § 4 o.p. zwrotu: "...organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego...". Skoro obowiązujące przepisy przewidują, że decyzja zabezpieczająca może zostać wydana przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, a zatem przed przeprowadzeniem postępowania wymiarowego, to nie można przyjąć, że już w postępowaniu zabezpieczającym organ podatkowy ma obowiązek przedstawić niezbite dowody na nieprawidłowości w rozliczeniu podatku. Organ podatkowy ma obowiązek przedstawienia posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania i określenia przybliżonych kwot zobowiązania podatkowego.

Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy, że w celu określenia przybliżonych kwot zobowiązań w podatku od towarów i usług, organ celno-skarbowy nie miał obowiązku udowodnienia w sposób definitywny, że skarżąca Spółka brała udział w oszustwie karuzelowym. Wystarczające było, że na podstawie zgromadzonych danych organ podatkowy był w stanie określić właściwą wysokość podstawy opodatkowania, tj. jest z pominięciem zakwestionowanych faktur i zawartego w nich podatku i określić przybliżoną kwotę zobowiązań za poszczególne miesiące.

Podkreślić należy, co strona skarżąca pomija w skardze kasacyjnej, że organ podatkowy wydając decyzję o zabezpieczeniu nie opierał się wyłącznie na stwierdzeniu, że skarżąca Spółka brała udział w oszustwie karuzelowym, ale wskazał na okoliczności, które w świetle art. 33 § 1 o.p. świadczą wprost o tym, że zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane.

Organy podatkowe i Sąd I instancji podniosły bowiem, że skarżąca Spółka trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. W uzasadnieniu zaskarżonego wyrok wprost wskazano na zaległości z tytułu podatku od towarów i usług od września 2021 r. do kwietnia 2022 r. (w łącznej kwocie 12.040.560,70 zł plus należne odsetki za zwłokę), w podatku dochodowym od osób prawnych za 2021 r. (w kwocie 377.775,00 zł plus należne odsetki za zwłokę), z tytułu odsetek od niezapłaconych w terminach płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych od września do grudnia 2021 r. (w łącznej kwocie 8.231,00 zł).

Sąd I instancji wskazał, że skarżąca Spółka wyzbywała się również składników swojego majątku w postaci pojazdów samochodowych (str. 7 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Ponadto wobec Spółki toczy się postępowanie egzekucyjne i dokonywane są dokonywane są zajęcia egzekucyjne, co również świadczy o tym, że zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązania objęte decyzją zabezpieczającą zaskarżoną do Sądu I instancji, nie zostaną wykonane.

Reasumując, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w zaskarżonym wyroku nie naruszono art. 33 § 1-4 o.p. ani poprzez jego błędną wykładnię ani poprzez niewłaściwe zastosowanie.

Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a. i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną oraz orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.

s. Krzysztof Winiarski s. Jacek Brolik s. Jolanta Sokołowska