Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1520/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 5, art. 86
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)
article: art. 14b par. 5b pkt 3, art. 14b par. 5c, art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Asesor WSA Mikołaj Darmosz (spr.), Sędzia WSA Monika Krywow, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 31 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi Gminy S. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 września 2023 r. nr 0111-KDIB3-2.4012.212.2023.4.SR UNP: 2051912 w przedmiocie odmowy wydania interpretacji w sprawie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 lipca 2023 r. nr 0111-KDIB3-2.4012.212.2023.2.KK; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Przedmiot kontroli sądowej stanowi postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (zwanego dalej: "DKIS", "organ interpretacyjny") z 18 września 2023 r. noszące znak: 0111-KDIB3-2.4012.212.2023.4.SR UNP: 2051912 wydane z powołaniem się na art. 13 § 2a art. 221, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm. – zwana dalej: "o.p.") utrzymujące w mocy własne postanowienie z 7 lipca 2023 r. znak 0111-KDIB3-2.4012.212.2022.2.KK odmawiające wydania na wniosek Gminy S. (zwana dalej "wnioskodawczynią", "stroną", "Gminą") interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług (dalej również jako "p.t.u.").

Zaskarżone postanowienie wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Wnioskiem z 29 marca 2023 r. Gmina zwróciła się do DKIS o udzielenie interpretacji indywidualnej przedstawiając następujący stan faktyczny. Wnioskodawczyni jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a od 1 stycznia 2017 r. dokonała centralizacji rozliczeń VAT z jednostkami budżetowymi zgodnie z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 29 września 2015 r. (sygn. C-276/14).

23 sierpnia 2022 r. Gmina złożyła wniosek o przyznanie pomocy na realizację operacji pn.: "Przebudowa infrastruktury rekreacyjnej zlokalizowanej na terenie L. "B." w D." ze środków PROW na lata 2014-2020.

We wniosku o dofinansowanie p.t.u. został wskazany jako wydatek kwalifikowalny w całości, tzn. niepodlegający odliczeniu.

Realizacja zamierzenia inwestycyjnego należy do zadań własnych gminy, na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 10, i 15 ustawy o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2023 r., poz. 40 – dalej "u.s.g."). Zadanie to Gmina, co do zasady, wykonuje w oparciu o reżim publicznoprawny, tj. w ramach uprawnień i narzędzi przyznanych jej z mocy prawa.

Planowany okres realizacji projektu: kwiecień-listopad 2023 r.

Pawilon sportowy stanowi własność Gminy. Na podstawie umowy jest on odpłatnie najmowany L. "B." z przeznaczeniem na prowadzenie działalności statutowej z zakresu sportu i rekreacji jako zaplecze klubu. Rozliczenie za najem nieruchomości budynkowej odbywa się na podstawie faktur VAT wystawianych przez Gminę, na rzecz L. w okresach rocznych. Koszty związane z zużyciem mediów ponosi najemca na podstawie odrębnych umów zawartych z właściwymi podmiotami. Najemca jest również zobowiązany dokonywać we własnym zakresie i na własny koszt konserwacji przedmiotu najmu oraz bieżących remontów, jak również do utrzymywania czystości pawilonu sportowego, jego obejścia oraz wyposażenia w pojemnik na odpady i systematycznego ich wywożenia na własny koszt.

Obecnie wysokość czynszu za najem pawilonu oraz dzierżawę boiska znajdującego się obok budynku wynosi w sumie 60,00 zł netto. Nie pokryje on więc kosztów poniesionych na realizację ww. inwestycji oraz nie daje możliwości zwrotu nakładów poniesionych na jej realizację.

W zakres projektu wchodzi: izolacja termiczna ścian zewnętrznych, izolacja termiczna stropodachu, wymiana stolarki zewnętrznej drzwiowej, wykonanie instalacji fotowoltaicznej, instalacja odgromowa, instalacja oświetlenia zewnętrznego. W ramach projektu ponoszone będą wydatki związane z robotami budowlanymi, usługą nadzoru inwestorskiego i wykonaniem i montażem tabliczki informacyjnej z kodami QR. Wytworzona w ramach inwestycji infrastruktura zostanie własnością Gminy. Faktury dokumentujące nabywane na potrzeby realizacji projektu towary i usługi będą wystawiane na Gminę.

Gmina zaznaczyła we wniosku, że uzyskanie interpretacji indywidualnej stanowi jeden z elementów wniosku o płatność końcową związaną z dofinansowaniem projektu.

Organ interpretacyjny pismem z 15 czerwca 2023 r. wezwał Gminę do uzupełnienia wniosku, co do opisu zdarzenia przyszłego przez jednoznaczne wskazanie:

1. Jaka jest wartość (w zł) inwestycji pn. "Przebudowa infrastruktury rekreacyjnej zlokalizowanej na terenie L. "B. w D."?

2. Czy L. "B." jest jednostką scentralizowaną z Gminą (jednostką budżetową, samorządowym zakładem budżetowym) czy też posiada odrębną od Gminy osobowość prawną?

3. Na jaki okres została/zostanie zawarta umowa najmu z L. "B."?

4. Czy umowa ta dotyczy również dzierżawy boiska?

5. Czy umowa z L. zostanie po jej zakończeniu przedłużona? Jeżeli tak, to na jaki okres?

6. Czy L. jest jedynym najemcą Pawilonu oraz boiska znajdującego się obok budynku?

7. Jaki jest/będzie przewidywany roczny obrót z tytułu ww. dzierżawy?

8. Czy ustalona kwota czynszu jest/będzie stała, czy zmienna?

9. Od czego jest/będzie uzależniona wysokość czynszu?

10. Przy uwzględnieniu jakich czynników jest/będzie dokonana kalkulacja czynszu?

11. Czy kwota czynszu dzierżawnego została/zostanie skalkulowana z uwzględnieniem realiów rynkowych, tj. czy będzie odpowiadać średniorynkowym kwotom za tego typu czynności w odniesieniu do tego typu infrastruktury?

12. Czy czynsz po zakończeniu Inwestycji zostanie podniesiony?

13. W jakiej relacji pozostaje/będzie pozostawał czynsz za rok z nakładami poniesionymi na inwestycję pn. "Przebudowa infrastruktury rekreacyjnej zlokalizowanej na terenie L. "B. w D."? Proszę podać jednoznacznie wielkość udziału.

14. Czy obrót z tytułu dzierżawy jest/będzie znaczący dla budżetu Gminy?

15. Czy pomimo oddania infrastruktury w najem/dzierżawę Gmina (w tym jednostki organizacyjne Gminy) korzysta/będzie korzystała z ww. obiektu?

Jeżeli tak, to: na jakich zasadach?, na podstawie jakiej umowy? odpłatnie czy nieodpłatnie ?

Uzupełniając wniosek Gmina w odpowiedzi na wezwanie wskazała:

1. Wartość inwestycji pn.: "Przebudowa infrastruktury rekreacyjnej zlokalizowanej na terenie L. "B." w D.": 256 659,61zł brutto (kwota ujęta we wniosku o dofinansowanie).

2. L. "B." nie jest jednostką scentralizowaną z Gminą. Posiada odrębną osobowość prawną, jest zarejestrowana jako stowarzyszenie kultury fizycznej.

3. Aktualna umowa została zawarta na okres 3 lat, tj. do 30 kwietnia 2024 r.

4. Umowa zawarta z L. "B." dotyczy również dzierżawy boiska.

5. Po zakończeniu trwania obowiązującej umowy planuje się jej przedłużenie na okres min. 3 lat.

6. L. "B." jest jedynym najemcą pawilonu oraz sąsiadującego z nim boiska.

7. Roczny obrót z tytułu ww. dzierżawy wynosi 60,00zł netto.

8. Kwota czynszu jest jednorazową opłatą roczną ustaloną w Zarządzeniu Burmistrza S., więc jest stała dla danego roku.

9. i 10. Wysokość czynszu określona jest w Zarządzeniu Burmistrza S. dot. ustalenia stawek za dzierżawę i najem nieruchomości gminnych i co roku waloryzowana będzie w oparciu o wskaźnik wzrostu cen towarów i usług.

11. Kwota czynszu dzierżawnego nie została i nie zostanie skalkulowana z uwzględnieniem realiów rynkowych.

12. Nie planuje się podniesienia czynszu po zakończeniu inwestycji, za wyjątkiem zastosowania corocznej waloryzacji opisanej w punkcie 9 i 10.

13. Udział czynszu w poniesionych nakładach na inwestycję będzie znikomy i nie osiągnie nawet 0,05%.

14. Obrót z tytułu dzierżawy nie jest i nie będzie znaczący dla budżetu Gminy.

15. Gmina, w tym jednostki organizacyjne Gminy, nie planują korzystać z obiektu

W tak nakreślonym stanie faktycznym Gmina postawiła pytanie: "Czy w związku z realizacją ww. projektu Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących zakupu towarów i usług służących realizacji inwestycji na tym obiekcie?".

Przedstawiając własne stanowisko wnioskodawczyni stwierdziła, że związku z realizacją inwestycji, nie będzie przysługiwało jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących zakupu towarów i usług służących realizacji projektu na tym obiekcie.

Dla uzasadnienia swojego stanowiska Gmina przedstawiła następującą argumentację.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 - zwanej dalej "u.p.t.u."). W świetle tego przepisu: w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 tej ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m in. tego, że zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art 88 ust. 4 ustawy z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy p.t.u. czynni. Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 6 u.p.t.u., nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Wynika stąd, że jednostki samorządu terytorialnego, są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Gmina argumentowała, że jak wynika z powołanych przepisów, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika p.t.u. w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia p.t.u. jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny. Ponieważ Gmina zawarła umowę najmu z L., tj. prowadzi działalność gospodarczą wynikającą z umowy cywilnoprawnej opodatkowaną p.t.u. to, związek taki wystąpił.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdyż wnioskodawczyni jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a wszystkie zakupy towarów i usług kupowane przez Gminę w ramach realizowanego projektu, związane są tylko ze sprzedażą opodatkowaną p.t.u.

Obiekt pawilonu sportowego w D. najmowany jest przez Gminę w sposób ciągły. Niniejsza umowa najmu obiektu na rzecz L. została zawarta na okres 3 lat tj. do dnia 30 kwietnia 2024 r. a po jej zakończeniu planuje się jej dalszą kontynuację. Obecnie obowiązująca wysokość czynszu dzierżawnego uregulowana została Zarządzeniem nr [...] Burmistrza S. z dnia 20 stycznia 2023 r. i wynosi 60,00 zł netto (w kwocie tej uwzględniona jest również dzierżawa boiska sportowego znajdującego się obok pawilonu). Nie pokryje on więc kosztów poniesionych na realizację ww. inwestycji oraz nie daje możliwości zwrotu nakładów poniesionych na jej realizację. Stawka czynszu dzierżawnego nie ma charakteru czysto komercyjnego. Trudno w tym przypadku uznać, że występuje czynność odpłatna skoro brak jest relacji o charakterze rynkowym.

Zatem w opinii Gminy nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku od towarów i usług od zakupów dokonanych przez nią na obiekcie pawilonu sportowego, gdyż ze względu na zaniżoną kwotę najmu nie działa ona w charakterze podatnika VAT.

Postanowieniem z 7 lipca 2023 r. DKIS odmówił wydania interpretacji indywidualnej na podstawie wniosku Gminy z 29 marca 2023 r. Zdaniem Dyrektora przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego budzi uzasadnione przypuszczenie, że może stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u.

DKIS wyjaśnił, że interpretacje indywidualne rozstrzygają o skutkach podatkowych czynności i zdarzeń, które wnioskodawca opisał we wniosku. Skutki podatkowe danej czynności lub zdarzenia wynikają z przepisów ustaw podatkowych – przepisów materialnoprawnych.

Podatek od towarów i usług jest zharmonizowany w Unii Europejskiej, a wykładni unijnych przepisów dotyczących p.t.u. dokonuje Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). W orzecznictwie TSUE została wypracowana ogólna zasada zakazu nadużycia prawa wspólnotowego w zakresie p.t.u. Nawiązując do wyroku w sprawie C-255/02 Halifax TSUE wskazano, że zdaniem Trybunału: "W dziedzinie podatku VAT dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo spełniania warunków formalnych ustanowionych przez odpowiednie przepisy szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały osiągnięciem korzyści finansowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą owe przepisy. Ponadto również z ogółu obiektywnych czynników powinno wynikać, że celem spornych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej" (pkt 74 i 75 wyroku)."

Organ interpretacyjny zaznaczył, że w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej organ upoważniony nie ma uprawnień ani możliwości szczegółowego badania przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, gdyż opiera się jedynie na treści wniosku. Jednak określone konstrukcje prawno-gospodarcze mogą prowadzić do uzasadnionego przypuszczenia, że stanowią nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u. W takiej sytuacji – zgodnie z art. 14b § 5b pkt 3 o.p. – odmawia się wydania interpretacji indywidualnej.

Dyrektor powołał się na to, że zdarzenie przyszłe opisane we wniosku odpowiada zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 9 sierpnia 2017 r. znak DPP8.8101.110.2017.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, działając na podstawie art. 14b § 5b i § 5c o.p., pismem z 21 lipca 2017 r. nr 0110-KNP.5002.31.2017.1.AS, zwrócił się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie elementów zawartych w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u., dotyczącą wnioskodawcy będącego jednostką samorządu terytorialnego, który przedstawił stan faktyczny zbliżony do występującego w sprawie.

Wnioskodawczynią również była gmina będąca zarejestrowanym czynnym podatnikiem p.t.u. od dnia 1 stycznia 2012 r. Gmina była właścicielem świetlic wiejskich zlokalizowanych w różnych miejscowościach na terenie gminy. Świetlice pozostawały na stanie składników majątkowych gminy. Świetlice wiejskie oddane zostały w odpłatne użytkowanie na podstawie umowy dzierżawy bądź najmu na rzecz Gminnej Biblioteki Publicznej. Z tytułu zawartych umów gmina obciąża gminną bibliotekę publiczną kosztami czynszu, dokumentowanymi przez gminę fakturami VAT.

Budynek świetlicy i wydatki bieżące na remonty i naprawy gmina zamierzała wykorzystywać do celów wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. oraz do działalności niepodlegającej ustawie o podatku od towarów i usług w związku z wykorzystywaniem świetlicy na zebrania wiejskie oraz wybory sołtysa i rady sołeckiej. We wniosku tym gmina stwierdziła, że nie ma możliwości przyporządkowania wydatków w całości do celów działalności gospodarczej.

W ocenie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej SKAS), takie działanie gminy polegające na planowanej dzierżawie wykonanego budynku świetlicy na rzecz gminnej biblioteki prowadzi do nabycia z tego tytułu prawa do odliczenia p.t.u.

SKAS wskazał, że gdyby budynek świetlicy nie był przedmiotem dzierżawy, to przedmiotowy budynek byłby wykorzystywany przez gminę w głównej i zasadniczej mierze do czynności pozostających poza działalnością gospodarczą (czynności niepodlegających p.t.u). Tym samym gminie nie przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tej inwestycji. SKAS wskazał przy tym, że podana w zdarzeniu przyszłym wartość rocznego czynszu na tak niskim poziomie, tj. w wysokości 100 zł netto, uzasadnia powstanie wątpliwości co do prawdziwej natury czynności pomiędzy gminą a biblioteką publiczną. Z przedstawionego przez gminę stanu faktycznego nie wynika żadne ekonomiczne i gospodarcze uzasadnienie dla ustalenia wartości czynności w przyjętej wysokości (w tak niskiej kwocie).

Organ interpretacyjny stwierdził, że obydwa wnioski dotyczą podobnego zagadnienia, tj. prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących zakupu towarów i usług służących realizacji inwestycji, która po zrealizowaniu przez jednostkę samorządu terytorialnego jest przedmiotem odpłatnej umowy, w której odpłatność ustalono na poziomie, nieadekwatnym do ponoszonych wydatków z tytułu realizacji tej inwestycji.

Dyrektor doszedł do wniosku, że w przypadku, gdyby nieruchomość Gminy nie była przedmiotem dzierżawy, a np. zostałaby nieodpłatnie przekazana do używania na rzecz L. "B.", wnioskodawczyni nie przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tej inwestycji.

W ocenie organu interpretacyjnego, fakt ustalenia czynszu za dzierżawę na tak niskim poziomie, tj. 60 zł netto rocznie uzasadnia powstanie wątpliwości co do prawdziwej natury czynności pomiędzy Wnioskodawcą a L. "B.". Taka wysokość czynszu sugeruje, że faktyczną istotą czynności nie jest dzierżawa, lecz użyczenie. Z przedstawionego przez Gminę zdarzenia przyszłego nie wynika żadne ekonomiczne oraz gospodarcze uzasadnienie dla ustalenia wartości czynszu z tytułu dzierżawy na tak niskim poziomie na rzecz L. "B.", będącego odrębnym od Gminy podatnikiem podatku VAT.

Dyrektor powołał się na wyrok TSUE z dnia 12 maja 2016 r. w sprawie C-520/14 Gemeente Borsele, z którego wynika między innymi, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem świadczenie usług jest "odpłatne" w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c dyrektywy VAT. a zatem podlega opodatkowaniu, wyłącznie wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w trakcie którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi rzeczywistą równowartość usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy. TSUE wyjaśnił, że istnienie odpłatnego świadczenia usługi nie wystarcza do stwierdzenia, że wykonywana jest działalność gospodarcza w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT. W tym względzie z orzecznictwa TSUE wynika, iż w celu ustalenia, czy dane świadczenie usług jest wykonywane za wynagrodzeniem tak, że działalność taką należy uznać za działalność gospodarczą należy zbadać wszystkie okoliczności, w jakich świadczenie to jest realizowane i porównać okoliczności, w jakich zainteresowany świadczy dane usługi, i tych okoliczności, w jakich tego rodzaju świadczenie jest zwykle realizowane. TSUE rozstrzygnął, że asymetria pomiędzy otrzymaną przez gminę kwotą za dowóz dzieci do szkół, a kosztami poniesionymi na ten dowóz wskazuje na brak rzeczywistego związku między zapłaconą kwotą a świadczeniem usług.

Odnosząc zatem rozstrzygnięcie TSUE do okoliczności opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Dyrektor zauważył, że wartość kwoty uzyskanej za wydzierżawienie zrealizowanej inwestycji nie może zostać uznana za ekwiwalentne świadczenie z tytułu tej usługi. W konsekwencji nie wydaje się, aby związek między świadczoną przez Wnioskodawcę usługą, a ekwiwalentem płaconym przez L. miał bezpośredni charakter wymagany do tego, aby ekwiwalent ten mógł zostać uznany za świadczenie wzajemne stanowiące zapłatę za tę usługę. DKIS uznał, że w sprawie może występować transakcja, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy (ustalenie odpłatności), będzie miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych (odliczenie podatku naliczonego), których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Gmina pismem z 17 lipca 2023 r. wniosła zażalenie na postanowienie. Skarżąca stanęła na stanowisku, że pomimo tego, iż jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem p.t.u. oraz zawarła umowę najmu z L. "B." w D., tj. prowadzi działalność gospodarczą wynikającą z umowy cywilnoprawnej opodatkowaną p.t.u., a więc spełnia przesłanki wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku od towarów i usług od zakupów dokonanych przez nią na obiekcie pawilonu sportowego, gdyż ze względu na zaniżoną, nie uzasadnioną ekonomicznie kwotę najmu, nie działa ona w charakterze podatnika VAT.

Stanowisko Gminy znajduje jej zdaniem uzasadnienie w wyrokach NSA z 23 czerwca 2020 r., sygn. I FSK 1922/15 oraz z 28 października 2019 r., sygn. I FSK 164/17. W przywołanych judykatach Sąd stwierdził, że trudno w tym przypadku uznać, że mamy do czynienia z czynnością odpłatną skoro brak jest relacji o charakterze rynkowym. Orzekł, że wprawdzie gmina uzyskałaby prawo do odliczenia p.t.u., jednak ze względu na zaniżoną kwotę najmu, nie działała ona w charakterze podatnika p.t.u. Samo ustanowienie odpłatności, nie wiąże się z uzyskaniem statusu podatnika p.t.u. przez gminę.

Uzupełniając argumentację zażalenia Gmina zarzuciła, że zaskarżone postanowienie DKIS zostało wydane z naruszeniem:

1) art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 5b pkt 3 o.p. w zw. z art. 5 ust. 5 u.p.t.u. polegające na odmowie wydania interpretacji podatkowej na skutek przyjęcia, że w zakresie elementów stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić nadużycie prawa, mające na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, w okolicznościach stanu faktycznego nie prowadzących do takich wniosków,

2) art. 14b § 1, art. 14b § 5b pkt 3 oraz art. 14b § 5c o.p. w zw. z art. art. 5 ust. 5 u.p.t.u., polegające na odmowie wydania interpretacji podatkowej poprzez zaniechanie przez Organ wystąpienia do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej oraz niezasadne zastosowanie się przez Organ do niewiążącej opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej wydanej w innej sprawie, w której opisany stan faktyczny nie odpowiadał stanowi faktycznemu opisanemu przez wnioskodawcę, na skutek pominięcia przez Organ istotnych okoliczności opisanych we wniosku Gminy, a nie występujących w zastosowanej opinii Szefa,

3) art. 14b§ 1 , art. 14b § 5b pkt 3 o.p. w zw. z art. 15. ust.1 i 2 u.p.t.u. polegające na odmowie wydania interpretacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów na skutek przyjęcia, że w okolicznościach sprawy opisanej we wniosku Gmina działa w charakterze podatnika p.t.u. w okolicznościach gdy ze względu na niską, symboliczną kwotę czynszu najmu pawilonu sportowego na rzecz stowarzyszenia L. "B." występuje brak rzeczywistego związku między oddaniem pawilonu sportowego w najem, a kwotą czynszu najmu z tego tytułu, a w konsekwencji świadczenie nie ma charakteru odpłatnego z uwagi na brak relacji o charakterze rynkowym.

Postanowieniem z 18 września 2023 r. DKIS utrzymał w mocy własne postanowienie o odmowie wydania interpretacji podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Pismem z 12 października 2023 r. Gmina wniosła skargę na postanowienie DKIS zarzucając, że wydane zostało z naruszeniem:

1. art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 5b pkt 3 oraz art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 5 ust. 5 u.p.t.u., polegające na odmowie wydania interpretacji podatkowej na skutek przyjęcia, że w zakresie elementów stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić nadużycie prawa, mające na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, w okolicznościach stanu faktycznego nie prowadzących do takich wniosków, w sytuacji gdy działanie Gminy stanowi prawnie dopuszczalne i społecznie uzasadnione wykorzystanie gminnego obiektu dla realizacji zadań własnych gminy zbieżnych z celami statutowymi stowarzyszenia sportowego;

2. art. 14b § 1, art. 14b §5b pkt 3 oraz art. 14b § 5c o.p. w zw. z art. 5 ust. 5 u.p.t.u., polegające na odmowie wydania interpretacji podatkowej, poprzez zaniechanie przez Organ wystąpienia do SKAS oraz niezasadne zastosowanie się przez organ do niewiążącej opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z 2017 r. wydanej w innej sprawie, w której opisany stan faktyczny nie odpowiadał stanowi faktycznemu opisanemu przez wnioskodawcę, na skutek pominięcia przez organ istotnych okoliczności opisanych we wniosku skarżącej, a nie występujących w zastosowanej przez organ opinii Szefa KAS, z pominięciem wydanej na rzecz skarżącej przez ten Organ interpretacji indywidualnej znak [...] z 21 maja 2018 r. odnoszącej się do identycznego stanu faktycznego z udziałem L. W., stwierdzającej brak prawa do odliczenia podatku VAT;

3. art. 14b § 1, art. 14b § 5b pkt 3 o.p. w zw. z art. 15. ust. 1 i 2 u.p.t.u. polegające na odmowie wydania interpretacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów na skutek przyjęcia, że w okolicznościach sprawy opisanej we wniosku Gmina działa w charakterze podatnika VAT w okolicznościach gdy ze względu na niską, symboliczną kwotę czynszu ustalonego w umowie najmu pawilonu sportowego na rzecz stowarzyszenia L. B. występuje brak rzeczywistego związku między oddaniem pawilonu sportowego w najem, a kwotą czynszu najmu z tego tytułu, a w konsekwencji świadczenie to nie ma charakteru odpłatnego, z uwagi na brak między stronami umowy najmu relacji o charakterze rynkowymi,

4. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 221 w zw. z art. 239 o.p. poprzez jego niezastosowanie i bezzasadne uznanie, że w sprawie objętej wnioskiem skarżącej zachodzi uzasadnione przypuszczenie nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 u.p.t.u., prowadzące do utrzymania w mocy zaskarżonego postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej w sprawie objętej wnioskiem skarżącej.

Skarżąca wniosła o:

1) o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia wydanego w pierwszej instancji przez DKIS,

2) o zasądzenie od DKIS na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania wg norm przepisanych.

Uzasadniając skargę Gmina podtrzymała zgłaszane dotychczas zarzuty wraz z prezentowaną na ich poparcie argumentacją. Skarżąca zwróciła uwagę, co wskazała już w zażaleniu, że stan faktyczny (okoliczności sprawy) opisany we wniosku jest zasadniczo odmienny od stanu faktycznego opisanego w opinii SKAS na jaką powołał się organ interpretacyjny. Wspomniane odmienności stanu faktycznego zdaniem strony sprowadzają się do:

1) w niniejszej sprawie stroną umowy najmu jest stowarzyszenie kultury fizycznej –L., a więc organizacja pozarządowa, a wg opinii Szefa samorządowa osoba prawna Gminna Biblioteka Publiczna - jednostka sektora finansów publicznych, której organizatorem jest gmina;

2) w niniejszej sprawne skarżąca ponosi jedynie wydatki inwestycyjne i na remonty kapitalne, a wg opinii SKAS gmina ponosi wydatki na wyposażenie, a także wydatki bieżące na utrzymanie świetlic;

3) w niniejszej sprawie skarżąca nie wykorzystuje i nie ma zamiaru wykorzystywania budynku do czynności opodatkowanych p.t.u., a w opinii SKAS świetlica będzie wykorzystywana przez Bibliotekę do czynności opodatkowanych, a także przez gminę na zebrania wiejskie;

4) w niniejszej sprawie L. będzie wykorzystywał obiekt wyłącznie do działalności statutowej, a wg opinii SKAS Biblioteka będzie udostępniać świetlicę nieodpłatnie mieszkańcom sołectwa oraz gminie;

5) w niniejszej sprawie wg umowy najmu L. samodzielnie dysponuje wykorzystaniem obiektu, a wg. opinii Szefa gmina będzie uzgadniać z Gminną Biblioteką konieczność udostępniania świetlicy na zebrania wiejskie;

6) w niniejszej sprawie budynek skarżącej oddany w najem L. nie będzie wykorzystywany przez Gminę do działalności gospodarczej, lecz przez L. do działalności statutowej, a wg opinii SKAS budynek świetlicy będzie wykorzystywany przez gminę do wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

W ocenie Gminy niektóre tylko elementy stanu faktycznego wskazane w opinii są zbieżne. Stąd zdaniem skarżącej, organ interpretacyjnego powinien był wystąpić do SKAS o wydanie opinii w niniejszej sprawie.

Gmina wskazała, że w wydanej na jej wniosek przez DKIS interpretacji Indywidualnej znak [...] z 21 maja 2018 r. odnoszącej się do identycznego stanu faktycznego z udziałem Gminy S. oraz L. W., stwierdzono brak prawa Gminy do odliczenia p.t.u. Stąd radykalne odejście od tej interpretacji i oparcie postanowienia o opinię SKAS z 2017 r. budzi zasadnicze wątpliwości, co do zasadności skorzystania z tej opinii i podważa zaufanie do działania organu.

Skarżąca podniosła, że wbrew twierdzeniom organu interpretacyjnego zamieszczonym w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, nadal stoi na stanowisku, że pomimo tego, iż jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem p.t.u. oraz zawarła umowę najmu pawilonu sportowego z L. "B." w D. z symboliczną kwotą czynszu najmu, tj. prowadzi działalność gospodarczą wynikającą z umowy cywilnoprawnej opodatkowaną p.t.u., a więc spełnia przesłanki wynikające z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., nie powinno jej przysługiwać jej prawo do odliczenia podatku od towarów i usług od zakupów dokonanych przez nią na obiekcie pawilonu sportowego, gdyż ze względu na zaniżoną, nieuzasadnioną ekonomicznie (lecz uzasadnioną względami społecznymi) kwotę najmu, nie działa ona w charakterze podatnika p.t.u.

W ocenie skarżącej, sposób wykorzystania przez L. B. pawilonu sportowego oraz boiska przed zawarciem umowy najmu z 2021 r. jak i po jej zawarciu nie ulegnie zmianie, albowiem dla realizacji zadań własnych Gminy w zakresie sportu i rekreacji zawarcie kolejnej umowy najmu jest konieczne. Skarżąca powołała się na wyrok TSUE w sprawie o sygn. akt C-140/17 z którego wynika, że oceny charakteru dokonanej czynności należy dokonywać także przez pryzmat sposobu wykorzystywania dobra przed zawarciem umowy dzierżawy i po jej zawarciu. Zdaniem skarżącej Organ interpretacyjny nie uwzględnił powyższej okoliczności.

Stanowisko jakie zajęła wnioskodawczyni znajduje jej zdaniem potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 23 czerwca 2020 r., sygn. I FSK 1076/16 oraz wyrok 7 sędziów NSA z dnia 28 października 2019 r., sygn. I FSK 164/17).

Dyrektor odpowiadając na skargę podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze. zm. – zwana dalej "p.p.s.a." kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. Zaskarżone postanowienie zalicza się do tak opisanej kategorii.

W sprawie spornym jest to, czy wystąpiły przesłanki dla odmowy, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej ze względu na uzasadnione przypuszczenie, że przedstawione we wniosku elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stanowić mogą nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u.

Zgodnie z art. 14b § 5 o.p. odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą:

1) stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 lub;

2) być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści, lub

3) stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u.

Tryb stosowania tego przepisu został uregulowany w art. 14b § 5c o.p., który stanowi, że organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do SKAS o opinię w zakresie, o którym mowa w art. 14b § 5b o.p., chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii SKAS. Opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, której przedmiotem jest zagadnienie odpowiadające stanowi faktycznemu lub zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wraz z wnioskiem organu uprawnionego do wydania interpretacji indywidualnej o jej wydanie, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty w nich wskazane, dołącza się do akt sprawy.

Art. 14b § 5b pkt 3 o.p. stanowi podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej tylko o tyle, o ile w odniesieniu do określonych elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u. Nie jest zatem wymagane, aby istnienie nadużycia prawa było pewne i aby zostało ono wykazane, ale przypuszczenie, że może ono zaistnieć, musi mieć cechę "uzasadnionego", tj. opartego na obiektywnych kryteriach i racjonalnych przesłankach. Kryteria te i przesłanki winny być przez organ przedstawione i rozważone w kontekście okoliczności przedstawionych w konkretnym wniosku o wydanie interpretacji. Odmowa wydania interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 5b pkt 3 O.p. musi być oparta na kryteriach wyznaczonych w art. 5 ust. 5 u.p.t.u., zgodnie z którym dla stwierdzenia nadużycia prawa, o jakim w nim mowa, konieczne jest aby dana transakcja skutkowała uzyskaniem korzyści podatkowej, aby pomimo, że dana transakcja spełnia formalne warunki przewidziane w przepisach ustawy u.p.t.u., uzyskanie tej korzyści podatkowej było sprzeczne z celem tych przepisów, a nadto aby z ogółu obiektywnych okoliczności tej transakcji wynikało, że zasadniczym jej celem jest uzyskanie korzyści podatkowej (por. wyrok WSA w Szczecinie z 24 stycznia 2024 r. sygn. akt I SA/Sz 463/23 – powołane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne poprzez Centralną Bazę Orzeczeń Sądów Administracyjnych www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 sierpnia 2020 r. sygn. akt I FSK 1886/18 wskazać należy, że dla stwierdzenia nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u. niezbędna jest wszechstronna analiza wszystkich elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego występujących zarówno po stronie podmiotowej jak i przedmiotowej. Organ interpretacyjny obowiązany jest ocenić kompleksowo wszystkie elementy stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i nie jest wystarczające stwierdzenie, że zagadnienie (schemat działania wskazany we wniosku) pokrywało się z zagadnieniem (schematem działania) będącym przedmiotem wydanej wcześniej w innej sprawie opinii Szefa KAS. Inaczej rzecz ujmując nie jest wystarczająca ogólne podobieństwo porównywanych stanów faktycznych.

Punktem wyjścia dla odmowy wydania interpretacji jest stwierdzenie przez organ interpretacyjny, że w sprawie istnieje uzasadnione przypuszczenie wystąpienia okoliczności opisanych w art. 14b § 5 pkt 1-3 o.p. Następnie organ interpretacyjny winien zwrócić się do SKAS o opinię w zakresie tych elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, które spowodowały wystąpienie wspomnianego uzasadnionego przypuszczenia. Organ interpretacyjny może odstąpić od obowiązku zwrócenia się do SKAS o opinię jeżeli uzna, że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii SKAS. Poprzez użyty, w art. 14b § 5c o.p. zwrot "zagadnienie odpowiadające stanowi faktycznemu lub zdarzeniu przyszłemu" należy przy tym rozumieć jako podobieństwo, co do istotnych elementów prawnopodatkowego stanu faktycznego. Wystąpienie istotnych z punktu widzenia wykładni przepisów prawa podatkowego odstępstw pomiędzy zagadnieniem będącym przedmiotem opinii SKAS, a stanem faktycznym objętym wnioskiem powoduje, konieczność zwrócenia się przez organ interpretacyjny o opinię w trybie art. 14b § 5c o.p.

W realiach rozpoznawanej sprawy za podobieństwem stanów faktycznych pomiędzy wnioskiem o udzielenie interpretacji oraz objętym opinią SKAS z 21 lipca 2017 r. przemawia, to że:

- przedmiotem udostępniania w obu przypadkach są obiekty (świetlice, pawilon, boisko) należące do jednostek samorządu terytorialnego, na których nabycie bądź udoskonalenie jednostki te dokonały nabyć towarów i usług,

- udostępnianie następuje na podstawie umów cywilnoprawnych,

- udostępnienie obiektów następuje w celu realizacji zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego,

- kwota czynszu najmu/dzierżawy odbiega od realiów rynkowych i ma charakter symboliczny.

Wskazać jednak należy, że w stanie faktycznym przedstawionym przez Gminę, obiekt należący do wnioskodawczyni (pawilon sportowy wraz z boiskiem) ma zostać udostępniony na podstawie umowy cywilnoprawnej (umowa najmu - pawilonu sportowego, umowa dzierżawy – boisko) podmiotowi mającemu status osoby prawnej zarejestrowanej jako stowarzyszenie kultury fizycznej. Obiekt ma zostać udostępniony odrębnej i samodzielnej jednostce (klubowi sportowemu), który nie pozostaje strukturach wnioskodawczyni. Tymczasem w opinii na jaką powołał się DKIS obiekt należący do gminy (świetlica) miał zostać udostępniony podmiotowi mającej status jednostki kultury, dla której gmina była organizatorem (biblioteka). Istotne jest to, że czynsz uiszczany tytułem najmu/dzierżawy w rozpatrywanej sprawie nie pochodzi od podmiotu powiązanego, dla którego założycielem jest również gmina i z której podmiot ten pozyskuje finansowanie (por. wyrok NSA z 16 lutego 2023 r. sygn. akt I FSK 1998/19).

Drugą doniosłą różnicą jest to, że koszty utrzymania obiektu (bieżące remont i media) zgodnie z wnioskiem ponosić miał klub sportowy na podstawie umów z dostawcami. Podczas gdy w opinii SKAS koszty mediów przerzucony był na gminę, a biblioteka nie miała możliwości wyboru dostawców energii elektrycznej.

Trzecia różnica dotyczy tego, że zgodnie z wnioskiem Gminy nie planuje ona korzystać z udostępnionych obiektów, podczas gdy w opinii gmina zastrzegła korzystanie z świetlicy dla własnych celów (organizacje spotkań jednostek pomocniczych i wyborów do władz tychże), a zatem przedmiot dzierżawy był przeznaczony na działalność opodatkowaną i nieopodatkowaną.

W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie nie występowało podobieństwo stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego uzasadniające powołanie się na opinię SKAS jako dotycząca tożsamego zagadnienia. Nie zachodziła zatem przesłanka uzasadniająca odstąpienie od procedury pozyskiwania opinii SKAS o jakiej mowa w art. 14b § 5c o.p.

Ocena tego, czy można mówić o odpłatnej dzierżawie ze względu na określenie symbolicznego czynszu jest problemem faktycznym, który należy rozpatrywać z uwzględnieniem całości okoliczności sprawy, w tym także charakteru danego dobra (por. wyroki TSUE z 19 lipca 2012 r., C-263/11, pkt 33, z 20 czerwca 2013 r., C-219/12, pkt 19 oraz z 2 czerwca 2016 r., C-263/15 pkt 29; wyroki NSA: z 19 listopada 2020, sygn. akt I FSK 1800/18 i z 3 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 1215/19).

Należy mieć na uwadze wynikającą zarówno z art. 86 u.p.t.u. jak i z Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm.) zasadę neutralności podatku, sprowadzającą się do uprawnienia podatnika do odliczenia całości podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. O wysokości czynszu dzierżawnego nie może decydować wyłącznie wysokość wydatków poniesionych na inwestycję, kalkulacja czynszu musi uwzględniać realia gospodarcze panujące na danym obszarze, a prawa do zrealizowania zasady neutralności p.t.u. nie można postrzegać z perspektywy wysokości wynagrodzenia. Nie każda zatem oszczędność podatkowa, czy czynność do niej prowadząca, stanowi nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u., ale tylko taka, w której działania są pozorne i mają na celu wyłącznie uniknięcie opodatkowania. Nie stanowi nadużycia prawa tylko ta okoliczność, że podatnik nie zapłacił podatku w najwyższej oczekiwanej przez organ wysokości.

W tym kontekście o nadużyciu prawa może być mowa wówczas, gdy działania podmiotu są pozorne i mają na celu wyłącznie uniknięcie opodatkowania lub uzyskanie prawa do odliczenia p.t.u. naliczonego. W wyrokach z dnia 20 czerwca 2013 r. w sprawach C-653/11 i C-255/02, Halifax i inni, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) wskazał, że transakcje, których dokonanie stanowi nadużycie, powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie. Z kolei z wyroku TSUE C-110/99, Emsland-Stärke wynika, że aby doszło do nadużycia prawa unijnego, muszą zostać stwierdzone dwa elementy:

a) element obiektywny – przejawiający się w sztucznym tworzeniu warunków do odnoszenia określonych korzyści; "sztuczność" działania polega na tym, że działania są podejmowane wyłącznie w celu uzyskania korzyści, natomiast nie mają żadnego innego uzasadnienia; zaistnienie tych okoliczności zawsze musi być podjęte na tle konkretnego przypadku;

b) element subiektywny – wola uzyskania korzyści niezgodnej z celami prawa unijnego.

W rozpoznawanej sprawy trzeba uwzględnić, że najem i dzierżawa majątku gmin stanowi jedno z narzędzi za pomocą, których realizuje ona swoje zadania. Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego, a jednocześnie uczestnik obrotu ma w tym zakresie pewną autonomię. Forsowanie tezy, że oddanie części majątku w najem albo dzierżawę w miejsce użyczenia (formy całkowicie nieodpłatnej) podyktowane jest wyłącznie oczekiwaniem korzyści podatkowych prowadzi do nieuzasadnionego pozbawienia gminy przydanej jej swobody kontraktowej.

Nadto kwota czynszu najmu lub dzierżawy w przypadku gospodarowania majątkiem gminy nie zawsze i nie w pełni jest wynikiem gry rynkowej, lecz również uwarunkowań związanych z zadaniami gminy, przeznaczeniem jej majątku oraz przyjętymi w danej jednostce regułami gospodarowania mieniem określonego rodzaju (uchwała organu stanowiącego, zarządzenie organu wykonawczego). W niniejszej sprawie uwzględnienia wymagało to, czy akty wewnętrzne gminy nie narzucają z góry stawek czynszu przy oddawaniu w najem określonych składników majątku Gminy.

Nawiązując do zarzutu dotyczącego nie odniesienia się w zaskarżonym postanowieniu do faktu wydania na rzecz skarżącej Gminy przez ten sam organ, interpretacji indywidualnej znak [...] z dnia 21 maja 2018 r., w której to stwierdzono brak prawa do odliczenia p.t.u. wskazać przychodzi, że skarżąca do tej okoliczności nawiązała dopiero na etapie skargi. Gmina nie załączyła do skargi interpretacji, na którą się powołuje. Jednakże, jest ona powszechnie dostępna poprzez https://eureka.mf.gov.pl/informacje/podglad/360106.

Nie przesadzając o tożsamości stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego z występującym w niniejszej sprawie wskazać, należy interpretacja, do której nawiązała Gmina w skardze wydana została w stanie faktycznym wykazującym podobieństwa oraz dotyczyła zbliżonego do występującego w niniejszej sprawie problemu. Przedmiotem zapytania była również kwestia prawa do odliczenia p.t.u. naliczonego w związku z nakładami Gminy na składniki majątku będące przedmiotem odpłatnego oddania w posiadanie klubowi sportowemu. Wyjaśnienia organu interpretacyjnego skoncentrowane były na art. 86 ust. 1 u.p.t.u. W interpretacji wnioskodawczyni stanęła na stanowisku, że nie przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur zakupu dot. realizacji projektu pn. "Przebudowa części infrastruktury rekreacyjnej zlokalizowanej...". Organ interpretacyjny natomiast uznał stanowisko Gminy za prawidłowe. Dodać należy, że w dacie wydania interpretacji tj. 21 maja 2018 r. obowiązywały art. 14b § 5b i 5c o.p. umożliwiające odmowę wydania interpretacji, z uwagi na nadużycie o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u. po uzyskaniu opinii SKAS albo z uwagi na odpowiadanie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego już udzielonej opinii SKAS.

Ponownie rozpoznając sprawę organ interpretacyjny winien mieć na uwadze wyrażoną w art. 121 § 1 o.p. zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu. W treść tej zasady wpisuje się dyrektywa zgodnie z którą, organy bez uzasadnionej przyczyny nie powinny odstępować od utrwalenia praktyki rozstrzygania spraw w takim samym stanie faktycznym i prawnym. Zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu i będąca jej uszczegółowieniem zasada stabilności rozstrzygania spraw nie pozbawia organu podatkowego możliwości zmiany stanowiska, lecz obliguje do uzasadnienia takiej zmiany względnie do wykazania, że nie występuje tożsamość stanu faktycznego i prawnego. Organ interpretacyjny powinien zatem wziąć pod uwagę fakt wydania wcześniejszej interpretacji z wniosku Skarżącej. Obowiązkiem organu będzie przede wszystkim odpowiedź na pytanie, czy interpretacja zapadła w zbieżnym stanie faktycznym i prawnym, do występującego w niniejszej sprawie. W razie pozytywnej odpowiedzi, zajmując odmienne od dotychczasowego stanowisko organ interpretacyjny, wyjaśnić tego powody.

Skarga okazała się zasadna i jako taka zasługiwała na uwzględnienie. W tych warunkach zaskarżone postanowienie wraz z poprzedzającym je postanowieniem, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 134 § 1 p.p.s.a., należało uchylić.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ interpretacyjny winien uwzględnić uwagi wyżej przedstawione. W szczególności powinien uwzględnić wskazaną przez Sąd wykładnię przepisów prawa w odniesieniu do oceny, czy w sprawie wystąpiły przesłanki określone w art. 14b § 5b pkt 3 o.p. Jeżeli w ocenie organu interpretacyjnego, wystąpiły okoliczności uzasadniające zastosowanie tego przepisu, to winien zastosować tryb przewidziany w art. 14b § 5c o.p. mając przy tym na uwadze wskazania wyrażone w uzasadnieniu niniejszego wyroku. Jeżeli natomiast nie wystąpiły okoliczności dające podstawę do zastosowania art. 14b § 5b pkt 3 i art. 14b § 5c o.p. to organ, powinien wydać interpretację. W tym zakresie organ winien wziąć pod uwagę wszystkie podnoszone przez stronę okoliczności, w tym te odnoszące się do sposobu ustalenia ceny czynszu dzierżawnego i czynszu najmu, jak i podmiotów, którym udostępnione mają zostać obiekty należące do gminy.

Rozstrzygając o kosztach postępowaniach sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a.