Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 768/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-07-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe
Powołane przepisy: article: art. 15
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Konrad Aromiński,, asesor WSA Piotr Wróbel, Protokolant referent stażysta Klaudia Staręga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lipca 2023 r. sprawy ze skargi L. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością s.k.a. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] stycznia 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla interpretację indywidualną w zaskarżonej części, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz L. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością s.k.a. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Z akt sprawy wynika, że 28 października 2022 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS" lub "Organ") wpłynął wniosek L. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. komandytowo-akcyjna (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego. Skarżąca jest polską firmą deweloperską, objętą w Polsce nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w podatku dochodowym, zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT w rozumieniu art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług. Nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 tej ustawy. Przedmiotem działalności Spółki jest realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków. Spółka w ramach swojej działalności realizuje m.in. projekty deweloperskie (budowa i sprzedaż nieruchomości mieszkaniowych). Prawidłowe funkcjonowanie projektów deweloperskich realizowanych przez Spółkę, w tym pozyskanie potencjalnych nabywców lokali mieszkaniowych/usługowych oraz uzyskanie satysfakcjonującej ceny sprzedaży, zależy nie tylko od jakości samych nieruchomości mieszkaniowych, działań marketingowych, ale też w istotnej mierze powiązane jest z koniecznością wytworzenia odpowiedniej infrastruktury służącej nieruchomości mieszkaniowej (dalej: "Infrastruktura"). Infrastruktura ta może mieć postać infrastruktury drogowej (np. droga publiczna służąca połączeniu sieci dróg wewnętrznych związanych z nieruchomością mieszkaniową z siecią dróg publicznych, chodniki, przystanki, sieć kanalizacji deszczowej, sygnalizacja świetlna), części sieci doprowadzających/odprowadzających media (np. woda, gaz, energia elektryczna, ścieki), przyłączy do tych sieci lub innej infrastruktury technicznej (np. tereny zielone, miejsca rekreacji). Spółka w związku z realizowaną inwestycją mieszkaniową może też ponosić nakłady na przebudowę istniejącej już Infrastruktury (np. przebudowę skrzyżowań, poszerzenie dróg publicznych). Wykonanie wyżej wymienionej Infrastruktury będzie finansowane ze środków Spółki. Do jej wytworzenia Spółka będzie korzystać z pomocy podmiotów zewnętrznych, którzy z tytułu świadczonych usług (usługi budowalne, projektowe, inne wymagane - pomocnicze) i dostarczanych towarów będą wystawiać na Spółkę faktury (kontrahenci będący podatnikami VAT czynnymi) lub rachunki (podmioty nie będące czynnymi podatnikami VAT). W mniejszym zakresie Infrastruktura powstawać może z wykorzystaniem sił własnych Spółki. Infrastruktura wykonana przez Spółkę lub na jej zlecenie może znajdować się na gruncie, do którego Spółka posiada prawo własności lub prawo użytkowania wieczystego. Mogą mieć miejsce również przypadki, w których Infrastruktura będzie wykonywana na gruncie nie należącym do Spółki, lecz będącym własnością innego podmiotu, najczęściej właściwej jednostki samorządu terytorialnego (w takich sytuacjach Spółka uzyska odpowiednie prawo do władania nieruchomością w zakresie niezbędnym dla wykonania Infrastruktury). Obejmuje to zarówno sytuacje, w których Spółka przed przekazaniem Infrastruktury nie będzie posiadała tytułu własności/prawa użytkowania wieczystego do nieruchomości, jak też sytuacje, w których Spółka będzie przed rozpoczęciem wykonywania Infrastruktury właścicielem lub użytkownikiem wieczystym gruntów, lecz ze względu na ustalone warunki, Spółka przeniesie na rzecz późniejszego gestora Infrastruktury własność/prawo użytkowania wieczystego gruntu, a następnie wytworzy i przekaże na jego rzecz określoną Infrastrukturę. Opisywaną Infrastrukturę, po jej wybudowaniu, Spółka zamierza przekazać jednostkom samorządu terytorialnego (np. drogi), spółkom komunalnym (np. fragment sieci wodociągowej, przyłącza do sieci wodociągowej) bądź właścicielom sieci, do której Infrastruktura (np. fragment sieci gazowej lub sieci energetycznej, przyłącze do sieci gazowej lub do sieci energetycznej) ma być przyłączona. Jest to podyktowane uwarunkowaniami prawnymi wskazującymi, który z wymienionych wyżej podmiotów jest odpowiedzialny za zarządzanie i utrzymywanie w należytym stanie danego rodzaju przekazywanej Infrastruktury (wszystkie ww. podmioty są dalej określane mianem "Przejmujący"). Koszty ponoszone przez Spółkę w związku z wytwarzaniem Infrastruktury w zakresie objętym wnioskiem o interpretację nie będą wydatkami wymienionymi w art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 258, dalej: "u.p.d.o.p."). Do głównych kategorii tych kosztów należeć będą koszty usług budowlanych zaangażowanych wykonawców, koszty zakupu materiałów, koszty usług projektowych, innych usług niezbędnych do wykonania Infrastruktury w wymaganym standardzie i zgodnie z wymogami prawnymi, koszty wykupu gruntów, na których położona będzie wytwarzania Infrastruktura. Przejmujący nie będzie podmiotem powiązanym ze Spółką w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Między Przejmującym a Spółką nie będą też zachodziły powiązania, o których mowa w art. 32 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Przejmujący będzie posiadał na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej siedzibę oraz stałe miejsce prowadzenie działalności gospodarczej. Przekazanie Infrastruktury będzie odbywać się na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Przejmującego, położonego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Przekazanie Infrastruktury może przybierać jedną z niżej wymienionych postaci (Warianty Przekazania Infrastruktury):

a) przekazaniu samej Infrastruktury z uwagi na okoliczność, że infrastruktura ta znajduje się na gruncie nie będącym w chwili przekazania własnością Spółki bądź na gruncie, co do którego Spółka nie posiada w chwili przekazania prawa użytkowania wieczystego (grunt "cudzy") – Wariant 1;

b) jednoczesnym przekazaniu Infrastruktury wraz z prawem własności gruntu bądź prawem użytkowania wieczystego gruntu w przypadkach, gdy Infrastruktura została wytworzona na gruncie należącym do Spółki (własność lub użytkowanie wieczyste) – Wariant 2.

Przekazanie Infrastruktury dokumentowane będzie najczęściej protokołem zdawczo- odbiorczym podpisywanym przez strony, to jest Spółkę i Przejmującego. Przekazanie Infrastruktury albo Infrastruktury wraz z prawem własności gruntu lub z prawem użytkowania wieczystego gruntu może odbywać się: - bez wynagrodzenia bądź - za ustalonym z nabywcą Infrastruktury wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie to nie musi odpowiadać nakładom poniesionym przez Spółkę na wytworzenie Infrastruktury lub nabycie tytułu do gruntu; jego wysokość będzie ustalana w drodze negocjacji między Spółką a Przejmującym i w efekcie może ono być niższe niż suma nakładów poniesionych przez Spółkę na wybudowanie Infrastruktury lub nabycie nieruchomości. Wytworzenie opisywanej Infrastruktury będzie ściśle związane z realizowaną przez Spółkę inwestycją mieszkaniową. Infrastruktura pozwala bowiem korzystać z nieruchomości zgodnie z jej przeznaczeniem bądź potrzebami przyszłych nabywców (np. droga publiczna łącząca sieć wewnętrznych dróg z drogami publicznymi, dostęp do mediów – zaopatrzenie w prąd, wodę, ciepło, odprowadzanie ścieków itp.), zwiększa atrakcyjność danej inwestycji (nieruchomości) na rynku deweloperskim (np. położone w bezpośrednim sąsiedztwie przystanki, skrzyżowania, tereny zielone, rekreacyjne). Oprócz zapewnienia funkcjonowania nieruchomości zgodnie z jej przeznaczeniem przekłada się to na zwiększenie możliwości zdobycia przez Spółkę nabywców lokali położonych w nieruchomości mieszkaniowej oraz pozyskania wyższej ceny ze sprzedaży tych lokali. Równocześnie, wytworzenie i przekazanie Infrastruktury Przejmującemu warunkuje przeprowadzenie inwestycji mieszkaniowej (wytworzenie i przekazanie Infrastruktury jest warunkiem koniecznym jej realizacji). Jest podyktowane prowadzoną działalnością gospodarczą, a zatem nie będzie następować do celów innych niż działalność gospodarcza Spółki. W niektórych przypadkach (zwłaszcza w przypadku wykonania tzw. inwestycji drogowej w związku z realizacją tzw. inwestycji niedrogowej na podstawie art. 16 ustawy z dnia 21 marca 1985 roku o drogach publicznych, Dz.U. z 1985 r. Nr 14, poz. 60 z późn. zm., winno być: "t.j. Dz.U. z 2022r. poz. 1693 ze zm.") wykonanie i przekazanie Infrastruktury Przejmującemu jest prawnym obowiązkiem Spółki, który wynika wprost z ustawy lub innych przepisów prawa powszechnego. Przekazywana Infrastruktura w świetle ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku Kodeks Cywilny (dalej: "KC") może stanowić: - część składową gruntu (zgodnie z art. 48 KC) bądź - odrębną rzecz (art. 49 KC). Na moment przekazania, Infrastruktura będąca częścią sieci doprowadzającej / odprowadzającej media, jak i przyłącza do sieci będą fizycznie połączone z siecią. Sprzedaż lokali znajdujących się w prowadzonych przez Spółkę inwestycjach mieszkaniowych stanowić będzie: a) przychód z działalności gospodarczej Spółki w rozumieniu u.p.d.o.p.; b) opodatkowaną w Polsce dostawę towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 10 stycznia 2023 r. Spółka wskazała, że:

- Wydatki, które mają być przedmiotem interpretacji indywidualnej mogą dotyczyć: a) kosztów zakupu gruntu, który ma być przekazany wraz z powstałą na nim Infrastrukturą; b) nabycia usług wykonywanych przez podmioty zewnętrzne, które służą wytworzeniu bądź przebudowie Infrastruktury. Usługi te to w szczególności: usługi budowlane, usługi projektowe, inne usługi niezbędne do wytworzenia Infrastruktury; c) zakupu materiałów i towarów niezbędnych do wykonania lub przebudowy Infrastruktury, w szczególności materiałów/towarów budowlanych. Ww. wydatki będą dotyczyć Infrastruktury wytworzonej lub przebudowanej przez Spółkę, służącej nieruchomości mieszkaniowej. Infrastruktura ta po jej wytworzeniu/przebudowie ma być przekazana przez Spółkę jednostkom samorządu terytorialnego, spółkom komunalnym bądź właścicielom sieci, do której Infrastruktura ma być przyłączona. Infrastrukturą tą mogą być: drogi publiczne służące połączeniu sieci dróg wewnętrznych związanych z nieruchomością mieszkaniową z siecią dróg publicznych, skrzyżowania, chodniki, ścieżki rowerowe, przystanki, sieci kanalizacji deszczowej, sieci kanalizacji ogólnospławnej, sygnalizacja świetlna, oświetlenie, kanały technologiczne, fragmenty sieci doprowadzających/odprowadzających media (np. wodę, CO, gaz, energię elektryczną, ścieki), przyłącza do ww. sieci; tereny zielone, miejsca rekreacji.

- Sposób przekazania Infrastruktury będzie zazwyczaj regulowany w umowie podpisanej między Spółką a Przejmującym. Przekazanie Infrastruktury: będzie dokonywane po jej wytworzeniu i zgłoszeniu przez Przejmującego gotowości do jej odbioru, będzie potwierdzane protokołem przekazania/protokołem przyjęcia do eksploatacji Infrastruktury podpisywanym przez Spółkę oraz Przejmującego, może być poprzedzone weryfikacją technicznej poprawności wytworzonej Infrastruktury (np. testowe uruchomienie sieci, inspekcja stanu nawierzchni dróg itp.), co może potwierdzać protokół odbioru technicznego.

- Spółka każdorazowo dąży do tego, by przekazanie Infrastruktury lub Infrastruktury wraz z prawem własności/prawem użytkowania wieczystego gruntu wiązało się z otrzymaniem przez nią wynagrodzenia odpowiadającego co najmniej wartości nakładów poniesionych przez Spółkę na wytworzenie przekazywanych składników majątku. Niemniej jednak ostateczne warunki przekazania, w tym w zakresie zapłaty Spółce wynagrodzenia oraz jego wysokości, wynikają z ustaleń, na które decydujący wpływ ma Przejmujący. Jak wskazano w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Spółka nie ma dowolności wyboru gestora, któremu przekaże Infrastrukturę. Wynika to w dużej mierze z uwarunkowań prawnych wskazujących, który z podmiotów jest odpowiedzialny za zarządzanie i utrzymywanie w należytym stanie danego rodzaju Infrastruktury. Zważywszy na powyższe, to Przejmujący ma decydujący wpływ na kształtowanie warunków dotyczących wytworzenia i przekazania Infrastruktury. Spółka natomiast, chcąc zrealizować daną inwestycję mieszkaniową, jest zmuszona wytworzyć Infrastrukturę. Wytworzenie i przekazanie Infrastruktury jest warunkiem koniecznym realizacji inwestycji mieszkaniowej. Przekazanie Infrastruktury musi się odbyć na rzecz konkretnego Przejmującego. Tym samym pozycja negocjacyjna Przejmującego i jego wpływ na samą możliwości określenia wynagrodzenia za Infrastrukturę oraz jego wysokość jest niewspółmiernie większy niż w przypadku pertraktacji biznesowych mających miejsce w typowych przypadkach. Brak zgody Przejmującego na warunki zaproponowane przez Spółkę oznacza bowiem w praktyce brak możliwości przekazania Infrastruktury podmiotowi, który jest zobowiązany prawnie za jej późniejsze zarządzanie i utrzymanie. Zważywszy na powyższe, to warunki postawione przez Przejmującego decydują o tym czy przekazanie Infrastruktury wiązać się będzie z otrzymaniem przez Spółkę wynagrodzenia oraz o jego wysokości.

- Fakt, że wynagrodzenie za przeniesienie infrastruktury może być niższe niż suma nadkładów poniesionych przez Spółkę na wybudowanie infrastruktury lub nabycie nieruchomości wynika z przyczyn wskazanych powyżej, kształtujących pozycje negocjacyjne Spółki i Przejmującego oraz braku możliwości wyboru przez Spółkę Przejmującego daną Infrastrukturę.

- Infrastruktura wytwarzana/przebudowywana przez Spółkę, w zależności od konkretnego przypadku, może stanowić budowlę lub jej część w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1333 ze zm.). W szczególności budowlami mogą być drogi publiczne, chodniki, sieci kanalizacji deszczowej. Fragmentami budowli mogą być zaś fragmenty sieci doprowadzających/odprowadzających media (np. wodę, CO, gaz, energię elektryczną, ścieki).

- Nabycie towarów i usług związanych z wytworzeniem Infrastruktury (w tym z nabyciem prawa własności/prawa użytkowania wieczystego gruntu w sytuacji, gdy Infrastruktura będzie przekazywana wraz z gruntem) będzie dokumentowane stosownymi fakturami VAT, o ile sprzedawcą/usługodawcą będzie podatnik podatku VAT. Faktury te będą znajdowały się w posiadaniu Spółki. Na fakturach tych zostanie wykazany podatek VAT, o ile:- dana transakcja nie będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania (co może mieć na przykład miejsce przy nabyciu gruntu zabudowanego budynkami na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 o podatku od towarów i usług), transakcja nie będzie opodatkowana po stronie nabywcy (co może mieć miejsce w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów) lub o ile stawka podatku właściwa dla danej transakcji nie wyniesie 0%.

- Wytworzenie opisywanej Infrastruktury (a tym samym towary i usługi nabyte w celu jej wytworzenia) będzie ściśle związane z realizowaną przez Spółkę inwestycją mieszkaniową. Tym samym towary i usługi nabyte w ramach realizowanej inwestycji polegającej na wytworzeniu Infrastruktury, a także opcjonalnie na nabyciu prawa własności/prawa użytkowania wieczystego gruntu, ponoszone w celu realizacji inwestycji mieszkaniowej, będą związane ze sprzedażą lokali położonych w budynkach mieszkaniowych wytworzonych przez Spółkę w ramach prowadzonej inwestycji mieszkaniowej. Sprzedaż tych lokali będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki VAT właściwej na moment ich sprzedaży.

- Moment przekazania Infrastruktury Przejmującemu w większości przypadków będzie regulowany w umowach podpisanych między Spółką a Przejmującym. Moment ten w szczególności może być uzależniony od gotowości Przejmującego do przyjęcia Infrastruktury. Z tego względu trudno jest Spółce na moment składania wyjaśnień precyzyjnie określić czas, jaki może upłynąć między wytworzeniem Infrastruktury a jej przekazaniem Przejmującemu. Możliwe są przy tym sytuacje, w których przekazanie będzie miało miejsce niezwłocznie bądź w ciągu kilku miesięcy od wytworzenia Infrastruktury, jak i sytuacje, w których przekazanie Infrastruktury Przejmującemu nastąpi po zakończeniu budowy budynku mieszkalnego. W przyszłości może dochodzić do sytuacji, w których przed przekazaniem Infrastruktury Przejmującemu dojdzie do jej oddania do użytkowania Przejmującemu lub nastąpi rozpoczęcie jej użytkowania przez Przejmującego i Infrastruktura ta zacznie być wykorzystywana zgodnie z jej przeznaczeniem. W szczególności może to dotyczyć fragmentów sieci doprowadzających/odprowadzających media (np. woda, CO, gaz, energia elektryczna, ścieki) w sytuacji, w której Infrastruktura ta została przez Spółkę wytworzona, Przejmujący nie zgłosił jeszcze gotowości do przejęcia Infrastruktury, a uruchomienie i użytkowanie Infrastruktury jest niezbędne dla skutecznego prowadzenia inwestycji mieszkaniowej, uzyskania pozwolenia na użytkowanie budynku mieszkalnego lub możliwości korzystania z lokali położonych w budynku mieszkalnym przez ich nabywców. Wcześniejsze udostępnienie Infrastruktury Przejmującemu może więc być podyktowane obiektywną koniecznością wykorzystywania Infrastruktury w celu kontynuacji realizacji inwestycji mieszkaniowej bądź odbioru budynku, umożliwienia Spółce sprzedaży lokali bądź korzystania z tych lokali przez ich nabywców. Jeśli Infrastruktura zostanie oddana do użytkowania Przejmującemu lub nastąpi rozpoczęcie jej użytkowania przez Przejmującego przed przekazaniem Infrastruktury Przejmującemu, wówczas jej udostępnienie Przejmującemu nie będzie związane z dodatkowym wynagrodzeniem należnym Spółce. Na moment sporządzania niniejszych wyjaśnień Spółka nie dysponuje wiedzą, na jakich szczegółowych warunkach nastąpi udostępnienie mienia Przejmującemu. Według przewidywań Spółki w związku z ww. udostępnieniem: - nie będzie spisywana dodatkowa umowa między Spółką a Przejmującym regulująca owo udostępnienie, - w przypadku niektórych kategorii Infrastruktury (zwłaszcza w przypadku fragmentów sieci wodnej, kanalizacyjne, sieci CO, sieci elektrycznej) już w fazie początkowej procesu inwestycyjnego związanego z budową budynków mieszkalnych do ksiąg wieczystych dotyczących działek, na których ma być wytworzona Infrastruktura, zostanie wpisana służebność na rzecz Przejmujących, która to służebność będzie uprawniać Przejmujących do korzystania z Infrastruktury po jej wytworzeniu przez Spółkę. To czy owa służebność zostanie ustanowiona i wpisana do księgi wieczystej, zależy w decydującym stopniu od woli samego Przejmującego, - nie będzie tworzony formalny dokument określający zasady udostępnienia Infrastruktury Przejmującemu. Infrastruktura od momentu jej udostępnienia Przejmującemu będzie wykorzystywana zgodnie z jej przeznaczeniem, co w szczególności może oznaczać: - w przypadku dróg publicznych, skrzyżowań, chodników, przystanków, terenów zielonych, miejsc rekreacji możliwość ich nieodpłatnego użytkowania przez wszystkich użytkowników (osób fizycznych); - w przypadku sieci bądź fragmentów sieci dostarczających/odprowadzających media z nieruchomości (np. woda, CO, gaz, energia elektryczna, ścieki) ich włączenie do miejskich sieci przesyłowych i tym samym ich użytkowanie w celu realizacji zadań nałożonych na jednostki samorządu terytorialnego (np. dostarczanie wody, CO, gazu, energii elektrycznej i odbiór ścieków). Spółka nie dysponuje przy tym wiedzą, w jakim stopniu Przejmujący po udostępnieniu mu Infrastruktury będzie ją wykorzystywał do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT czy też czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

2. W związku z powyższym stanem fatycznym zadano m.in. pytanie oznaczone we wniosku jako pytanie nr 8: w którym momencie Spółka powinna zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu wydatki poniesione na wytworzenie lub nabycie Infrastruktury określonej w pytaniu nr 1, a także wydatki na zakup gruntu lub jego wieczystego użytkowania (w przypadku przekazania wyżej wymienionej Infrastruktury wraz z gruntem), przekazywanych Przejmującemu bez wynagrodzenia ustalonego w pieniądzu, na warunkach wskazanych w opisie zdarzeń przyszłych? Natomiast w pytaniu nr 1 wymieniono: wydatki poniesione przez Spółkę na wytworzenie lub nabycie przekazywanej Infrastruktury w postaci: postaci: - dróg publicznych służących połączeniu sieci dróg wewnętrznych związanych z nieruchomością mieszkaniową z siecią dróg publicznych, - skrzyżowań, - chodników, - ścieżek rowerowych, - przystanków, - sieci kanalizacji deszczowej, - sieci kanalizacji ogólnospławnej, - sygnalizacji świetlnej, - oświetlenia, - kanałów technologicznych, - fragmentów sieci doprowadzających/odprowadzających media (np. wodę, CO, gaz, energię elektryczną, ścieki), - przyłączy do ww. sieci; - terenów zielonych, - miejsc rekreacji, a także wydatki na zakup gruntu lub jego wieczystego użytkowania (w przypadku przekazania wyżej wymienionej Infrastruktury wraz z gruntem).

3. Zdaniem Spółki, powinna ona zaliczyć wydatki poniesione na wytworzenie lub nabycie Infrastruktury opisanej w treści pytania 1, a także wydatki na zakup gruntu lub jego wieczystego użytkowania (w przypadku przekazania wyżej wymienionej Infrastruktury wraz z gruntem) przekazywanych Przejmującemu bez wynagrodzenia ustalonego w pieniądzu, na warunkach wskazanych w opisie zdarzeń przyszłych, do kosztów uzyskania przychodu w dniu przekazania ww. składników majątku Przejmującemu, co zostanie potwierdzone podpisanym przez Spółkę i Przejmującego protokołem przekazania/protokołem przyjęcia do eksploatacji. Spółka wskazała, że w analizowanym zdarzeniu przyszłym Infrastruktura wskazana w treści pytania 1, a także prawo własności gruntu lub prawo jego wieczystego użytkowania (w przypadku przekazania wyżej wymienionej Infrastruktury wraz z gruntem), będą przenoszone na rzecz Przejmującego bez wynagrodzenia wyrażonego w pieniądzu. Tym samym poniesionym wydatkom nie będzie towarzyszył odpowiadający im bezpośrednio przychód po stronie Wnioskodawcy. Co za tym idzie, wydatki te, w ocenie Spółki, stanowić będą koszty pośrednie, które – zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 4d, 4e u.p.d.o.p. – powinny być potrącane w dniu, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych. Do ich ujęcia w kosztach konieczne jest równoczesne spełnienie wyżej wymienionych warunków ogólnych dla ujęcia wydatku w kosztach podatkowych, w szczególności warunek ich definitywności. Zważywszy na tą okoliczność, momentem, w którym Spółka będzie uprawniona do ujęcia ww. wydatków w kosztach uzyskania przychodów będzie, w ocenie Spółki, moment formalnego przekazania Przejmującemu: Infrastruktury w postaci opisanej w treści pytania 1, a także gruntu lub jego wieczystego użytkowania (w przypadku przekazania wyżej wymienionej Infrastruktury wraz z gruntem), to jest moment podpisania stosownego protokołu przekazania/protokołu przyjęcia do eksploatacji. Dopiero bowiem w tym momencie koszty te będą miały charakter ostateczny, definitywny.

4. W interpretacji z 17 stycznia 2023 r. DKIS stwierdził, że stanowisko Spółki jest w części prawidłowe oraz w części nieprawidłowe, przy czym stanowisko odnoszące się do pytania oznaczonego we wniosku nr 8 zostało uznane za nieprawidłowe. Zdaniem DKIS, wydatki dotyczące budowy Infrastruktury oraz nabycia gruntu lub prawa wieczystego użytkowania gruntu, które zostaną przekazane na rzecz Przejmujących bez wynagrodzenia, będą miały bezpośredni związek z przychodami ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnych, ponieważ będą ściśle związane z realizowaną przez Spółkę inwestycją mieszkaniową, zwiększą atrakcyjność danej inwestycji (nieruchomości) na rynku deweloperskim oraz zwiększą możliwość zdobycia przez Wnioskodawcę nabywców lokali. Zatem wydatki te będą stanowiły bezpośrednie koszty uzyskania przychodów związane z przychodami ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnych i zastosowanie do nich będą miały przepisy art. 15 ust. 4 i 4b-4c u.p.d.o.p., a więc będą stanowić koszt uzyskania przychodu w momencie uzyskania tego przychodu. DKIS uznał, że z powyższych regulacji oraz przedstawionego zdarzenie przyszłego wynika, że właściwym momentem dla rozpoznania przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów związanych z wydatkami poniesionymi na budowę opisanej we wniosku infrastruktury:

a) która została przekazana Przejmującemu za wynagrodzeniem – jest moment uzyskania przychodu z tego tytułu (wynagrodzenia),

b) która została nieodpłatnie przekazana Przejmującym – jest moment uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnych.

5. Powyższa interpretacja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w części dotyczącej momentu zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków poniesionych na wytworzenie lub nabycie infrastruktury, a także wydatków na zakup gruntu lub jego wieczystego użytkowania, przekazywanych przejmującemu bez wynagrodzenia (w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 8 we wniosku o interpretację) oraz zasądzenie kosztów postępowania na jej rzecz według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszeni następujących regulacji:

- art. 15 ust. 4d ustawy u.p.d.o.p. poprzez błędne przyjęcie, że nie ma on zastosowania w zakresie momentu zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na wytworzenie lub nabycie Infrastruktury, a także wydatków na zakup gruntu lub jego wieczystego użytkowania, przekazywanych przejmującemu bez wynagrodzenia ustalonego w pieniądzu,

- art. 15 ust. 4, 4b-4c u.p.d.o.p. poprzez błędne przyjęcie, że ma on zastosowanie w zakresie momentu zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na wytworzenie lub nabycie Infrastruktury oraz wydatków na zakup gruntu lub jego wieczystego użytkowania, przekazywanych przejmującemu bez wynagrodzenia ustalonego w pieniądzu.

- art. 120 oraz 121 § 1 O.p. poprzez działanie organu podatkowego w oderwaniu od obowiązujących przepisów prawa oraz prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych polegające na wydaniu interpretacji, która częściowo narusza przepisy obowiązującego prawa materialnego oraz poprzez wydanie interpretacji, która wewnętrznie różnicuje powiązanie tożsamych wydatków z różnymi źródłami przychodów w zależności od tego, czy przekazanie Infrastruktury/gruntów/prawa użytkowania wieczystego gruntów ma miejsce za wynagrodzeniem, czy też bez wynagrodzenia wyrażonego w pieniądzu.

6. DKIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

skarga zasługiwała na uwzględnienie.

7. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie do treści art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynność. Stosując odpowiednio art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uchyla interpretację w całości albo w części, jeżeli stwierdzi (a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, (b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub (c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku nie stwierdzenia podstaw do uwzględnienia skargi na interpretację, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.

8. Spór pomiędzy Stroną skarżącą oraz organem dotyczył wykładni art. 15 ust. 4 oraz art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. na tle zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej. Przedmiotem działalności strony skarżącej jest realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków. W ramach tej działalności realizowane są m.in. projekty deweloperskie. We wniosku wskazywano, że prawidłowe funkcjonowanie projektów deweloperskich w tym pozyskanie potencjalnych nabywców lokali wymaga wytworzenia odpowiedniej infrastruktury służącej nieruchomościom. Infrastruktura ta może mieć postać infrastruktury drogowej (np. droga publiczna służąca połączeniu sieci dróg wewnętrznych związanych z nieruchomością mieszkaniową z siecią dróg publicznych, chodniki, przystanki, sieć kanalizacji deszczowej, sygnalizacja świetlna), części sieci doprowadzających/odprowadzających media (np. woda, gaz, energia elektryczna, ścieki), przyłączy do tych sieci lub innej infrastruktury technicznej (np. tereny zielone, miejsca rekreacji). Spółka w związku z realizowaną inwestycją mieszkaniową może też ponosić nakłady na przebudowę istniejącej już infrastruktury (np. przebudowę skrzyżowań, poszerzenie dróg publicznych). Kosztami dotyczącymi infrastruktury, których dotyczył przedmiotowy, są przede wszystkim koszty usług budowlanych zaangażowanych wykonawców, koszty zakupu materiałów, koszty usług projektowych, innych usług niezbędnych do wykonania infrastruktury w wymaganym standardzie i zgodnie z wymogami prawnymi, koszty wykupu gruntów, na których położona będzie wytwarzania infrastruktura. Infrastruktura, na którą będą ponoszone powyższe koszty, zgodnie z wymogami zawartymi w przepisach prawa, będzie przekazywana różnym podmiotom, w tym przykładowo jednostkom samorządu terytorialnego, czy też spółkom komunalnym (łącznie we wniosku nazwani przejmującymi). Przekazanie infrastruktury może odbywać się z wynagrodzeniem bądź bez wynagrodzenia. Zdaniem Spółki, koszty ponoszone na infrastrukturę przekazywaną następnie nieodpłatnie przejmującym nie mogą być uznane za bezpośredni koszt uzyskania przychodu ze sprzedaży lokalów. Spółka podnosiła, że przedmiotowych kosztów nie należy wiązać z konkretnym przychodem. Celem przekazania infrastruktury przejmującemu bez wynagrodzenia w pieniądzu jest zwiększenie atrakcyjności danej inwestycji (nieruchomości) na rynku deweloperskim (np. położone w bezpośrednim sąsiedztwie przystanki, skrzyżowania, tereny zielone, rekreacyjne), co przełoży się na możliwość pozyskaniu nabywców lokali położonych w nieruchomości mieszkaniowej oraz możliwość uzyskania wyższych cen ze sprzedaży tych lokali. Ponadto wytworzenie i przekazanie infrastruktury przyjmującemu warunkować będzie przeprowadzenie inwestycji mieszkaniowej (wytworzenie i przekazanie Infrastruktury będzie warunkiem koniecznym jej realizacji) i bez ich poniesienia Spółka nie będzie mogła realizować projektów deweloperskich, a tym samym generalnie uzyskiwać przychodów ze sprzedaży lokali. Koszty te, jak twierdziła Spółka, nie są związane bezpośrednio z osiągnięciem przychodów z tytułu sprzedaży lokali (przychodami podatkowymi są przychody ze sprzedaży poszczególnych lokali). W ocenie Skarżącej brak był w tym przypadku uchwytnego związku z konkretnym przysporzeniem. Z uwagi na ich pośredni charakter będą one potrącane w dacie ich poniesienia. Organ natomiast przedstawił odmienną interpretację twierdząc, że sporne koszty będą bezpośrednio powiązane z realizowaną inwestycją mieszkaniową. Konsekwencją przyjęcia interpretacji organu będzie z kolei konieczność ich potrącenia w dacie uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnych/usługowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przyznał rację Stronie skarżącej.

9. Ramy prawne: art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

10. Na wstępie Sąd wskazuje, że koszty podatkowe ponoszone przez podmiot gospodarczy podlegają podziałowi na koszty bezpośrednie i pośrednie. Koszty bezpośrednie obejmują wydatki, które są ściśle (bezpośrednio) związane z danymi przychodami, jaki osiąga podmiot gospodarczy np. wydatki na nabycie towarów. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie np. koszty ogólnoadministracyjne. W stosunku do tego rodzaju kosztów doszukiwanie się ich bezpośredniej relacji z przychodami nie wchodzi w rachubę. Takie bowiem koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym, nie jest możliwe ustalenie, w którym roku (okresie) podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów (Wyrok NSA z 4 sierpnia 2005 r., sygn. akt: FSK 2039/04). Przedstawiciele judykatury również prezentują pogląd, zgodnie z którym o zaliczeniu podatkowych kosztów uzyskania przychodów do kategorii kosztów bezpośrednich albo "pośrednich" decyduje ich relacja do przychodu, jaki mają one obiektywnie zapewnić. Jeżeli dany wydatek odnosi się do konkretnego przychodu, należy zaliczyć go do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów. W przypadku natomiast, gdy dany wydatek dotyczy szerszego spektrum aktywności gospodarczej podatnika i nie można go powiązać ze skonkretyzowanym przychodem, zasadna jest jego kwalifikacja do kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodem. Inaczej mówiąc, bezpośrednio związane z przychodami są takie koszty, gdy można wskazać konkretny przychód, do którego odnoszą się koszty mające na celu jego generowanie albo zabezpieczenie bądź zachowanie źródła przychodów (Wyrok NSA z 4 marca 2014 r., sygn. akt: II FSK 1358/12). Z dorobku nauki piśmiennictwa natomiast wynika, że nie ma możliwości określenia uniwersalnych zasad podziału kosztów na koszty bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, który miałby zastosowanie w przypadku każdego podatnika. Klasyfikacja wprowadzona w przepisach u.p.d.o.p. jest ściśle uzależniona od charakteru działalności, rodzaju ponoszonych kosztów i celu, w jakim te koszty są ponoszone. Każdorazowa kwalifikacja poniesionych przez podatników wydatków, stanowiących koszty uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., należy do podatników i powinna ona zostać podjęta w zależności od okoliczności sprawy (K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 3, Warszawa 2019, legalis).

11. Zakwalifikowanie konkretnego kosztu jako kosztu pośredniego lub bezpośredniego ma dla podatnika istotne znaczenie z uwagi na inny moment potrącenia tych kosztów. Koszty pośrednie są potrącane w momencie ich poniesienia, natomiast koszty bezpośrednie dopiero w momencie uzyskania przez podatnika przychodów, z którymi to są ściśle powiązane. Innymi słowy, podatnik może zmniejszyć swój wynik podatkowy poprzez zaliczenie kosztu bezpośredniego w ciężar kosztów uzyskania przychodów nie w czasie jego poniesienia, lecz w momencie powstania odpowiadającego mu przychodu. Zdaniem składu rozpoznającego sprawę, to konsekwencje w postaci momentu potrącenia kosztów w czasie w zależności od ich kwalifikacji jako bezpośrednich lub pośrednich mają w sprawie znaczenie decydujące.

12. Sąd nie podzielił argumentacji organu, ponieważ prowadziłaby ona do skutków nieracjonalnych. Przy czym, Sąd w tym miejscu zaznacza, że w ramach interpretacji prawa podatkowego konieczne jest dokonywanie kompleksowej wykładni przepisów prawa. Interpretacja podatkowego tekstu normatywnego nie może bowiem poprzestawać jedynie na zastosowaniu wykładni językowej. Jak to bowiem wynika z dorobku judykatury, jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik. W każdej zatem sytuacji, gdy nasuwa się podejrzenie, że wynik wykładni językowej może okazać się nieadekwatny, interpretator powinien go skonfrontować z wykładnią systemową i funkcjonalną. Ustalając zatem znaczenie językowe przepisu, należy brać pod uwagę także jego kontekst systemowy i funkcjonalny, a więc na przykład inne przepisy prawne, wolę prawodawcy oraz cel regulacji (wyrok NSA z 2.02.2010 r., II FSK 1319/08, LEX nr 595749, uchwała NSA z 14.03.2011 r., II FPS 8/10, ONSAiWSA 2011, nr 3, poz. 47). W procesie wykładni przepisów prawa podatkowego nie wolno zatem całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej przez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej (uchwała NSA z 14.03.2011 r., II FPS 8/10, ONSAiWSA 2011, nr 3, poz. 47). W ramach prawa podatkowego znaczenie również ma wykładnia gospodarcza, która sprowadza się do interpretacji regulacji prawnych w oparciu o takie rozumienie przepisów, które nie prowadzi ani do nieadekwatnego dla danej sytuacji gospodarczej obciążenia podatkowego, ani też do opodatkowania niezgodnego z ekonomiczną treścią i przebiegiem realnych zdarzeń gospodarczych, w których uczestniczy podatnik (H. Filipczyk, B. Brzeziński, Dyrektywa wykładni gospodarczej jako postulat wykładni operatywnej prawa podatkowego, "Prawo i podatki", 2010, s. 5).

13. Zdaniem Sądu, zakwalifikowanie spornych kosztów jako kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze zbycia lokali doprowadziłoby w istocie do sytuacji, w której Spółka mogłaby zaliczyć je w ciężar kosztów uzyskania przychodu dopiero w momencie sprzedaży ostatniego lokalu. Wniosek taki jest konsekwencją wykładni zaprezentowanej przez organ w zaskarżonej interpretacji. Skoro bowiem koszty te miałyby być ściśle związane z realizacją inwestycji mieszkaniowej, a przez to należałoby je powiązać ze sprzedażą lokali, to Sąd z tego wywodzi, że jedyną racjonalną możliwością dla Skarżącej byłoby potrącenie całej wartości tych kosztów dopiero w chwili powstania przychodu ze sprzedaży ostatniego mieszkania. Zatem, moment ich faktycznego poniesienia w ujęciu gospodarczym mógłby być i najprawdopodobniej byłby znacznie oddalony od momentu, w którym wpłynęłyby one na zmniejszenie dochodu do opodatkowania. Taki wynik interpretacji przemawia jednak za jej niepoprawnością. Należy wyjaśnić, że jedną z podstawowych zasad obowiązujących w podatkach dochodowych jest możliwość potrącenia kosztów w dochodzie podatkowym (A. Mariański, Wykładnia przepisów. Koszty uzyskania przychodów, "Prawo i podatki", 2007, s. 8). Natomiast, jeżeli konkretny koszt mógłby być potrącony najprawdopodobniej po upływie długiego czasu od jego poniesienia to wówczas ta podstawowa zasada mogłaby zostać naruszona. Podatnik ponosząc bowiem nieraz, i jak to ma miejsce w rozpoznawanej sprawie, znaczne wydatki związane z przekazaniem infrastruktury gminie lub dostawcą mediów, musiałby odczekać nieuzasadniony długi okres czasu, aby ująć je w całości w swoim rozliczeniu podatkowym. W takim ujęciu widoczny jest znaczy rozdźwięk pomiędzy zdarzeniami na gruncie gospodarczym, tj. faktycznym uszczupleniem majątku, a możliwością ich wpływu na sytuację prawnopodatkową podatnika. Skoro poniesienie przedmiotowych wydatków jest konieczne do realizacji danej inwestycji mieszkaniowej, to rozliczenie ich w momencie sprzedaży dopiero ostatniego mieszkania doprowadzi do braku zachowania adekwatności obciążenia podatkowego do rezultatów gospodarczych. Wykazywanie przez lata podatkowe podczas których nie doszło do zbycia ostatniego mieszkania z inwestycji mieszkaniowej, tej części dochodu, która de facto przy zakwalifikowaniu spornych wydatków jako kosztów pośrednich mogłaby być znacznie niższa, jest sprzeczne również z elementarną racjonalnością ekonomiczną. Taka wykładnia prowadziłaby bowiem do skutku, w którym podatnicy nieraz ponoszący znaczne wydatki na przedsięwzięcia gospodarcze nie byliby uprawnieni do w miarę szybkiego ich ujęcia w wyniku podatkowym. Przy braku natomiast ponoszenia innych kosztów, przez długi czas dla celów podatku dochodowego musieliby wykazywać do opodatkowania przychód, pomimo poniesienia w sensie ekonomicznym znacznych kosztów. Zdaniem Sądu, taki efekt wykładni stoi w wyraźnej sprzeczności z podstawowymi założeniami podatku dochodowego oraz dyrektywami wykładni gospodarczej.

14. Rację ma Strona skarżąca wskazując na pewną niekonsekwencję w wykładni zaprezentowanej przez organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji (k. 13-14, akt sądowych). DKIS podzielił bowiem stanowisko skarżącej odnośnie zakwalifikowania wydatków związanych z budową infrastruktury do kosztów bezpośrednich, jeżeli infrastruktura zostanie przekazana przejmującym odpłatnie. Przy czym, koszty te miałyby być bezpośrednio powiązane z przychodem uzyskiwanym od przejmujących. Natomiast, w przypadku ich przekazywania przejmującym w sposób nieodpłatny bezpośredni związek miałby dotyczyć przychodu ze sprzedaży mieszkań. Zatem ta sama kategoria kosztów została przez organ powiązana z całkowicie innymi przychodami. Koszty bezpośrednie muszą być zawsze powiązane z konkretnym przychodem, toteż w rozpoznawanej sprawie Sąd nie widzi żadnych podstaw do uznania, że koszty tego samego rodzaju powinny być powiązane z całkowicie różnymi przychodami. Brak odpłatności za przekazanie infrastruktury, powinien skutkować zakwalifikowaniem danych kosztów do kosztów pośrednich jako mających na celu zabezpieczenie możliwości uzyskiwania przychodów ze sprzedaży lokali.

15. Wobec powyższego, zdaniem Sądu DKIS w ramach zaskarżonej interpretacji indywidualnej dopuścił się błędnej wykładni art. 15 ust. 4 oraz art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że koszty poniesione przez Skarżącą na infrastrukturę w przypadku jej przekazania przejmującym nieodpłatnie są kosztami bezpośrednimi, powiązanymi z przychodem ze sprzedaży lokali.

16. Mając na uwadze powyższe, sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 146 § 1 p.p.s.a. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy Organ interpretacyjny uwzględni wykładnię powyższych przepisów i ocenę wyrażoną przez Sąd w niniejszym orzeczeniu. O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 200 oraz art. 205 § 1 p.p.s.a.