Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 473/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2024-12-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 116
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz – Rajchman (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Marta Semiczek, Asesor WSA Łukasz Cieślak, , Protokolant: Starszy specjalista Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 grudnia 2024 r. sprawy ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 16 kwietnia 2024 r. nr 0201-IEW2.4121.14.2023 w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od stycznia do grudnia 2020 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego: oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A. W. (dalej: Strona, Skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ odwoławczy) z dnia 16 kwietnia 2024 r., nr 0201-IEW2.4121.14.2023, którą organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Jeleniej Górze (dalej: NUS, organ I instancji) z dnia 3 listopada 2023 r., nr 0207-SEW.4121.6.2023, o solidarnej odpowiedzialności podatkowej, jako byłego członka zarządu, z W. Sp. z o.o. z/s w J. (dalej: Spółka), za zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-4R) za: styczeń 2020 r. w kwocie 14.768,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 6.221,00 zł, luty 2020 r. w kwocie 15.681,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 6.506,00 zł, marzec 2020 r. w kwocie 21.369,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 8.720,00 zł, kwiecień 2020 r. w kwocie 16.289,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 6.540,00 zł, maj 2020 r. w kwocie 4.945,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 1.950,00 zł, czerwiec 2020 r. w kwocie 5.196,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 2.017,00 zł, lipiec 2020 r. w kwocie 6.215,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 2.370,00 zł, sierpień 2020 r. w kwocie 12.237,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 4.581,00 zł, wrzesień 2020 r. w kwocie 19.224,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 7.074,00 zł, październik 2020 r. w kwocie 19.782,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 7.145,00 zł, listopad 2020 r. w kwocie 14.408,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 5.106,00 zł oraz grudzień 2020 r. w kwocie 8.716,00 zł wraz z odsetkami za zwłoką w kwocie 3.032,00 zł, oraz za koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie 315,20 zł.

Postanowieniem z dnia 17 maja 2023 r. organ I instancji wszczął wobec Strony postępowanie w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej, jako byłego członka zarządu Spółki, za zaległości podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę oraz koszty postępowania egzekucyjnego. Postanowienie doręczono Skarżącemu w dniu 5 czerwca 2023 roku. Organ I instancji wyjaśnił, że w postępowaniu zebrał materiał dowodowy i wyznaczył Stronie termin do wypowiedzenia się na temat zebranego materiału dowodowego, z której to możliwości Skarżący nie skorzystał.

Decyzją z dnia 3 listopada 2023 r. NUS orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Strony - wraz ze Spółką, jako byłego członka zarządu tej Spółki, za ww. zaległości podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę oraz za koszty postępowania egzekucyjnego. Decyzję doręczono w dniu 16 listopada 2023 r.

Pismem z dnia 21 listopada 2023 r. Strona odwołała się od tej decyzji, wnosząc o jej uchylenie, ewentualnie o zmianę i orzeczenie, że nie ponosi odpowiedzialności za zaległości podatkowe przedmiotowej spółki lub o umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej: O.p.) przez orzeczenie odpowiedzialności za zobowiązania Spółki, podczas gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym złożone przez Stronę dowody, potwierdzają, że nie pełni już żadnej funkcji w Spółce.

Zaskarżoną decyzją DIAS utrzymał w mocy decyzję NUS.

W uzasadnieniu Organ odwoławczy wskazał, że ustalone w sprawie okoliczności faktyczne potwierdzają zaistnienie przesłanek pozytywnych orzeczenia odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako osoby trzeciej – członka zarządu – w rozumieniu art. 116 O.p. W pierwszej kolejności Organ wyjaśnił, że odpowiedzialność dotyczy zaległości podatkowej wynikającej z deklaracji z 30 stycznia 2021 r. (PIT-4R: Deklaracja roczna o zaliczkach na podatek dochodowy), w której Spółka wykazała podatek do zapłaty za okres styczeń - grudzień 2020 r., w kwotach jak orzeczona odpowiedzialność. Ponieważ ww. zobowiązania podatkowe nie zostały zapłacone Organ I instancji wystawił tytuł wykonawczy (TW-[...] z 25 marca 2021 r. nr: [...], [...], [...]), który w dniu 25 marca 2021 r. skierował do egzekucji administracyjnej. W wyniku podjętych czynności egzekucyjnych kwota zaległości nie uległa zmianie i pozostaje aktualna na dzień wydania zaskarżonej decyzji. Wyjaśnił dalej DIAS, że termin, w jakim decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej powinna zostać wydana wynosi 5 lat od końca roku, w którym powstała zaległość podatkowa. Natomiast termin płatności ww. zobowiązań podatkowych to 20-sty dzień miesiąca następujący po okresie rozliczeniowym. Dla zaległości za okres styczeń - listopad przypadał on w 2020 r., a dla zaległości za grudzień przypadał on w 2021 r. Zatem, jak wyjaśnił Organ odwoławczy, w niniejszej sprawie prawo do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej za ww. zobowiązania podatkowe upłynie odpowiednio w dniu 31 grudnia 2025 r. i 31 grudnia 2026 r.

Następnie DIAS wskazał, że na członka zarządu Spółki Strona została powołana w dniu 17 października 2018 roku. Z funkcji tej została odwołana [...] lutego 2021 r. na podstawie uchwały nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników. Nie powołano jednocześnie nowego zarządu Spółki. Następnie organ odwoławczy wskazał, że w oświadczeniu z dnia 13 lipca 2022 r. Skarżący przyznał, że pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki w okresie od stycznia 2019 r. do grudnia 2021 r., czyli dłużej niż wynika z ww. uchwały o odwołaniu. Zatem DIAS stwierdził, że Strona pełniła funkcję członka zarządu Spółki w terminach płatności przedmiotowych zobowiązań podatkowych. Zarząd Spółki był w tym czasie jednoosobowy. Wyjaśnił dalej DIAS, że zgodnie z art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność podatkową członka zarządu z pełnieniem obowiązków członka zarządu wiąże w czasie, gdy upływał termin płatności zaległości podatkowych. Dotyczy to również byłego członka zarządu w myśl art. 116 § 4 O.p. Zdaniem Organu odwoławczego zebrane w sprawie dowody wskazują, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki w terminach płatności zaległości podatkowych. Kolejno DIAS wskazał, że z uwagi na brak zapłaty zaległości podatkowych Organ I instancji wystawił ww. tytuł wykonawczy. Czynności egzekucyjne podjęte na jego podstawie nie przyniosły efektu, co skutkowało umorzeniem postępowania egzekucyjnego postanowieniem z 28 września 2022 r., z uwagi na bezskuteczność. Kolejno DIAS wyjaśnił, że z akt postępowania egzekucyjnego wynika, że organ egzekucyjny dokonał:

- zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych:

1) 25 marca 2021 r., 6 i 29 kwietnia 2021 r. w [...]B.; pismem z 29 kwietnia 2021 r. bank poinformował, że nie prowadzi rachunku bankowego Spółki;

2) 25 marca 2021 r. i 29 kwietnia 2021 r. w P. S.A.; pismem z 30 kwietnia 2021 r. bank poinformował, że zajęcie nie może zostać zrealizowane, ponieważ saldo na zajętych rachunkach wynosi 0,00 PLN; pismem z 31 lipca 2021 r. bank poinformował, że umowa na prowadzenie rachunku bankowego została rozwiązana;

3) 30 sierpnia 2022 r. w Ł. w L.; 1 września 2022 r. bank poinformował, że nie prowadzi rachunku bankowego Spółki;

- czynności w terenie; raport poborcy skarbowego z 9 sierpnia 2022 r. potwierdził brak kontaktu ze Spółką w miejscu siedziby;

- przeszukania bazy: Centralna Ewidencji Pojazdów i Kierowców oraz Elektroniczna Baza Ksiąg Wieczystych, przeszukanie nie ujawniło ruchomości i nieruchomości Spółki;

- przeszukania własnych baz, które nie ujawniło informacji o dochodach Spółki czy innym majątku, innym niż ww. składniki majątkowe.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że ustalenia Organu I instancji wskazują, że ostatni adres rejestracyjny Spółki to J., ul. [...]. Wynika z nich również, że Spółka zaprzestała składania deklaracji podatkowych oraz nie złożyła sprawozdań finansowych. Okoliczności te wskazują, że egzekucja zaległości podatkowych została skierowana do całego znanego majątku Spółki. Stan tego majątku nie pozwolił na zaspokojenie zaległości podatkowych. Zaległości podatkowe nie były natomiast jedynym zadłużeniem Spółki.

Następnie DIAS wskazał, że w niniejszej sprawie nie wystąpiła przesłanka uwolnienia Strony od odpowiedzialności podatkowej, o której mowa w art 116 § 1 pkt 1 O.p. Wyjaśnił Organ odwoławczy, iż z ustaleń Organu I instancji wynika, że stan niewypłacalności Spółki wystąpił w 2020 r. Okoliczność tę wywiódł z braku zapłaty drugiej w kolejności zaległości podatkowej - zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-4R) za luty 2020 r., płatnej 20 marca 2020 r. Dlatego stan niewypłacalności został określony na 3 miesiące od tego terminu, a termin na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki określono na dzień 20 lipca 2020 r. DIAS zgodził się z powyższymi ustaleniami, wskazując jednocześnie, że w czerwcu 2020 r. wystąpił stan niewypłacalności. Dla określenia daty tego stanu, w ocenie Organu odwoławczego, należy przyjąć dzień następny po terminie płatności drugiego zobowiązania, tj. 21 marca 2020 r. Dopiero następnego dnia po terminie płatności można mówić o zaległości, czyli podatku, który nie został uregulowany. Data ta powiększona o 3 miesiące wyznacza datę niewypłacalności na 22 czerwca 2020 r. Przesunie to odpowiednio termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości na 22 lipca 2020 r. Zdaniem DIAS powyższa nieprawidłowość nie ma wpływu na poprawność oceny dokonanej przez Organ I instancji, albowiem Skarżący był członkiem zarządu Spółki w ww. datach. We wskazanej dacie niewypłacalności, Spółka zalegała z zapłatą kilku zobowiązań podatkowych. Okoliczności te zdaniem DIAS potwierdzają, że w przypadku Spółki doszło do zaprzestania regulowania zobowiązań, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2022 r., poz. 1520 ze zm., dalej: p.u.). Stan ten miał utrwalony charakter, a okres zwłoki w przypadku najstarszych zobowiązań przekraczał 3 miesiące. Wskazał następnie DIAS, że po ww. dacie niewypłacalności wystąpiły kolejne zaległości podatkowe - w podatku dochodowym od osób fizycznych płatnika za: maj, czerwic, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2020 r. oraz w podatku od towarów i usług za: II, III i IV kwartał 2020 r. Zdaniem Organu odwoławczego odpowiedzialność osób trzecich należy powiązać z momentem powstania zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa. Wtedy to zobowiązania te stają się wymagalne. Deklaracja podatkowa, nie kształtuje nowego obowiązku podatkowego. Podatnik jest zobowiązany do zapłaty podatku w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Mający zastosowanie w sprawie art. 11 ust. 1 p.u. odwołuje się do wymagalności, a nie wykonalności zobowiązania. Zobowiązanie powstaje wprost z przepisów prawa i z przepisów prawa wynika termin jego płatności. Inna wykładnia wskazanego przepisu prowadziłaby w ocenie DIAS do nieuprawnionego wniosku, że zarząd spółki, która nie składa deklaracji podatkowych i nie opłaca podatków powstałych z mocy prawa, lub składa te deklaracje nierzetelnie i zaniża te zobowiązania nigdy nie odpowiadałby za zaległości podatkowe spółki. Organ odwoławczy stwierdził, że w niniejszej sprawie Organ I instancji niewypłacalność Spółki ustalił na podstawie ustawowej przesłanki, tj. zaprzestania regulowania zobowiązań podatkowych, które miało trwały charakter. Zdaniem DIAS Skarżący nie wykazał, że pandemia COVID-19 wpłynęła na niewypłacalność Spółki czy niemożność zgłoszenia wniosku o jej upadłość. Z tego względu Organ odwoławczy zgodził się z NUS, że w sprawie nie doszło do przesunięcia terminu na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki.

Następnie DIAS wskazał, że Strona nie wskazała mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W postępowaniu egzekucyjnym Organ I instancji odnalazł cały ww. majątek Spółki. Jednakże stan tego majątku nie pozwolił na zaspokojenie zaległości podatkowych.

Kolejno Organ odwoławczy wyjaśnił, że osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych oraz koszty postępowania egzekucyjnego, które stanowią odrębną kategorię należności pieniężnych i mają własny termin przedawnienia. W postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym przedmiotowej zaległości podatkowej czynności egzekucyjne podejmowano najwcześniej w marcu 2021 r., a następnie w kwietniu 2021 r. i w sierpniu 2022 r., co spowodowało wygenerowanie kosztów egzekucyjnych. Nominalny termin przedawnienia zaległości podatkowych to 31 grudnia 2025 r. (styczeń - listopad 2020 r.) i 31 grudnia 2026 r. (grudzień 2020 r.). Zatem zdaniem DIAS koszty egzekucyjne są wymagalne.

Końcowo Organ odwoławczy wyjaśnił, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie rodzi obowiązku ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Zdaniem DIAS nie ma obowiązku dopuszczenia każdego proponowanego dowodu, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego odpowiednie i wystarczające są inne dowody. Organ odwoławczy stwierdził, że dowody zgromadzone w sprawie są wyczerpujące i prawidłowo ocenione, zgodnie ze stanem faktycznymi i prawnym oraz doświadczeniem życiowym. Dowody potwierdzają, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki w terminie, kiedy upływał termin płatności zobowiązań podatkowych. Odwołanie Strony z funkcji członka zarządu nastąpiło po tym terminie. DIAS wyjaśnił również, że przepisy prawa nie pozwalają na udział wspólnika w niniejszym postępowaniu, organ podatkowy nie ma uprawnień do weryfikowania stanu majątkowego wspólnika i kierowania wobec niego postępowania egzekucyjnego w zakresie przedmiotowych zobowiązań podatkowych.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wnosząc o uchylenie, ewentualnie zmianę zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Organu I instancji i umorzenie postępowania. Zarzucono naruszenie:

- art. 107 § 1 i § 2 pkt 1, 2 i 4 oraz art. 116 § 1, § 2 i § 4 O.p. polegające na ustaleniu odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania Spółki, podczas gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy, a przede wszystkim dostarczone przez skarżącego dowody w sposób jednoznaczny wskazują na to, że nie może on i nie powinien odpowiadać za długi Spółki, gdyż nie pełni w niej już żadnej funkcji;

- art. 107 § 1 i § 2 pkt 1, 2 i 4 oraz art. 116 g 1, § 2 i § 4 O.p. polegające na ustaleniu odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania Spółki, podczas gdy w toku postępowania skarbowego Organy obu instancji nie podjęły należytych czynności mających na celu ustalanie sytuacji finansowej Spółki na moment wydania decyzji oraz jej zmiany od momentu ustąpienia Skarżącego z funkcji Prezesa Zarządu, w tym nie podjęły żadnej współpracy ze skarżącym mającej na celu ustalenie sytuacji finansowej Spółki na moment wydania decyzji oraz jej zmiany od momentu ustąpienia skarżącego z funkcji Prezesa Zarządu;

- art. 107 § 1 i § 2 pkt 1, 2 i 4 oraz art. 116 § 1, § 2 i § 4 O.p. polegające na ustaleniu odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania Spółki, podczas gdy w toku postępowania skarbowego Organy obu instancji nie podjęły należytych czynności mających na celu przeprowadzenie dowodu z przesłuchania obecnego Prezesa Zarządu celem ustalenia sytuacji finansowej Spółki na moment wydania decyzji oraz jej zmiany od momentu ustąpienia Skarżącego z funkcji Prezesa Zarządu;

- art. 107 § 1 i § 2 pkt 1, 2 i 4 oraz art, 116 § 1 § 2 i § 4 O.p. polegające na ustaleniu odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania Spółki, podczas gdy w toku postępowania skarbowego Organy obu instancji nie uzyskały żadnej informacji finansowej co do sytuacji spółki za okres, za który nie dysponowały one sprawozdaniami finansowymi;

- art. 107 § 1 i § 2 pkt 1, 2 i 4 oraz art. 116 § 1, § 2 i § 4 O.p. polegające na ustaleniu odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania Spółki, podczas gdy po ustąpieniu przez Skarżącego z funkcji Prezesa Zarządu wiele lat przed wydaniem obu zaskarżonych decyzji Organów, Skarżący nie miał już wpływu na podejmowane przez spółkę czynności faktyczne, ekonomiczne oraz finansowe, a tym samym nie miał wpływu na jej późniejszą niewypłacalność;

- art. 107 § 1 i § 2 pkt 1, 2 i 4 oraz art. 116 § 1, § 2 i § 4 O.p. polegające na ustaleniu odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania Spółki, podczas gdy Skarżący przedłożył do akt niniejszego postępowania zaświadczenia o niezaleganiu przez Spółkę, co potwierdza bardzo dobrą kondycję finansową spółki oraz brak podstaw do przenoszenia odpowiedzialności za jej zobowiązania na skarżącego, a w szczególności świadomość Organu o braku zalegania przez spółkę z jakimkolwiek zobowiązaniem, który to dokument winien korzystać z waloru wiarygodności jako dokument urzędowy;

- art. 107 § 1 i § 2 pkt 1, 2 i 4 oraz art. 116 § 1, § 2 i § 4 O.p. polegające na ustaleniu odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania Spółki, podczas gdy na moment odwołania skarżącego z funkcji Prezesa Zarządu sytuacja ekonomiczna oraz finansowa spółki była dobra i dawała możliwość regulowania jej bieżących zobowiązań;

- art. 15g ust. 9, art. 15zf ust. 2 oraz art. 15zzb ust. 3 ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw polegające na błędnym przyjmowaniu kondycji finansowej spółki w oparciu o termin "obrót" w kontekście możliwości złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, który nie mógł zostać złożony z uwagi na ówczesną sytuacją finansową oraz ekonomiczną spółki, a tym samym brak było przesłanek do złożenia przez Skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości spółki.

W związku z postawionymi zarzutami wniesiono o przeprowadzenie dowodu z dokumentów załączonych do akt administracyjnych sprawy (a wymienionych w skardze) w celu potwierdzenia odwołania Skarżącego ze składu Zarządu spółki oraz braku wpływu Strony na podejmowane przez Spółkę czynności w okresie od momentu wszczęcia postępowania podatkowego. Wniesiono również o przeprowadzenie dowodu z zaświadczeń o niezaleganiu w podatkach z dnia 29 stycznia 2020 r., 5 sierpnia 2020 r. oraz 29 stycznia 2019 r. na okoliczność potwierdzenia braku podstaw do obciążania Skarżącego odpowiedzialnością za zobowiązania Spółki.

W uzasadnieniu Strona wskazała, że w Jej ocenie obie decyzje o przeniesieniu odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki na osobę Skarżącego wydane zostały co najmniej przedwcześnie, albowiem od dnia dokonania ustaleń do dnia wydania zaskarżonych decyzji, a nadto do dnia ich rozpoznawania przez obydwa Organy, upłynął znaczny czas. W okresie tym nie dokonano weryfikacji stanu majątkowego oraz finansowego Spółki, zatem brak jest na obecnym etapie podstaw do stawiania tezy, że sytuacja majątkowa tejże Spółki uniemożliwia jej dokonanie spłaty zaległości z tytułu składek. Zdaniem Skarżącego brak było przeszkód, by Organy wydające decyzję dokonały weryfikacji stanu Spółki bezpośrednio przez wydaniem decyzji. Kolejno Strona wskazała, że pełniła funkcję Prezesa Zarządu spółki do dnia [...] lutego 2021 r. W okresie objętym zaskarżoną decyzją nie było prowadzone wobec Spółki postępowanie egzekucyjne, chociaż Spółka posiadała środki i możliwości finansowe dotyczące spłaty należności. Zdaniem Strony brak zapłaty nie wynikał ze złej woli Spółki czy też Zarządu, lecz był zdarzeniem niezamierzonym. Do momentu odwołania Skarżącego z funkcji Prezesa Zarządu, kondycja Spółki była dobra i umożliwiała regulowanie zobowiązań wobec Urzędu Skarbowego.

Wskazał dalej Skarżący, że w dniu [...] lutego 2021 r. doszło do sprzedaży przez P. S. oraz W. S. przysługujących im udziałów w Spółce na rzecz spółki F. Ltd. W tym samym dniu spółka F. Ltd złożyła oświadczenie wobec między innymi Skarżącego o:

- zwolnieniu go z wszelkich roszczeń i odpowiedzialności wobec osób trzecich, w tym w szczególności sądów, organów administracyjnych i publicznoprawnych związanych z pełnieniem funkcji Członka Zarządu i zobowiązała się w tym zakresie w oparciu o stosowny tytuł prawny lub odpowiednie zachowanie w postaci oświadczenia o zwolnieniu z długu, umowy przejęcia długu, umowy o wstąpienie w miejsce dłużnika, przyjąć na spółkę F. Ltd odpowiedzialność ze wszelkimi tego skutkami i ponosząc z tego tytułu wszelkie koszty, a w przypadku skierowania z tego tytułu roszczeń przeciwko Członkom Zarządu, zobowiązała się do całkowitego zaspokojenia tych roszczeń oraz do zwolnienia Członków Zarządu z obowiązku świadczenia z tego tytułu;

- w przypadku dochodzenia na drodze sądowej oraz przez osoby trzecie, w tym w szczególności wierzycieli Spółki, organy administracyjne i publicznoprawne, jak również przez następców prawnych Kupującego lub organ, który z mocy przepisów prawa wykonywał będzie zarząd nad Spółkę i/lub wyznaczone przez ten organ osoby, które ten zarząd będą wykonywać na jego polecenie roszczeń wynikających z powyższych tytułów przeciwko Członkom Zarządy, Spółka zobowiązuje się do przystąpienia w procesie do wyżej wskazanych pozwanych i podjęcia wszelkich czynności w celu ich zwolnienia z udziału w sprawie.

Z powyższych względów w ocenie Skarżącego F. Ltd winna zostać wezwana do udziału w niniejszym postępowaniu.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1627, ze zm.; dalej: u.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie.

Główna kwestia sporna w sprawie dotyczyła oceny wystąpienia przesłanek z art. 116 O.p., które uprawniałyby organy podatkowe do orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki. W tym punkcie rozważań wskazać należy, że granice odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki kapitałowej określają przepisy rozdziału 15 działu III O.p. W myśl art. 107 § 1 O.p., w przypadkach i w zakresie przewidzianym w tym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Zakresem tej odpowiedzialności objęte zostały również odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, a także koszty postępowania egzekucyjnego, chyba że przepisy odnoszące się do odpowiedzialności osób trzecich stanowią inaczej (art. 107 § 2 pkt 2 i 4 O.p.).

Stosownie do art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p., postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Jednak w myśl § 3 ww. artykułu, w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2. W niniejszej sprawie, wobec wystawienia tytułów wykonawczych na podstawie złożonych przez Spółkę deklaracji, organ był uprawniony do zainicjowania postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu bez wcześniejszego określenia decyzją wysokości zobowiązań podatkowych Spółki.

Zgodnie z przepisem art. 116 § 1 O.p., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz.U. z 2020 r. poz. 814 ze zm.; dalej ustawa Pr.) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie Pr., albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przy tym odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje, między innymi, zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 O.p.).

Wobec formułowanych przez Skarżącego zarzutów względem decyzji Organu I instancji w odwołaniu i wobec zaskarżonej decyzji w skardze, szczególnie istotnym jest wskazanie ponadto na regulację art. 116 § 4 O.p. w świetle której przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji. Tym samym pożądanego przez Stronę skutku wyeliminowania z obrotu prawnego kontrolowanej decyzji nie mogły odnieść argumenty wskazujące, iż Skarżący nie pozostaje już członkiem zarządu Spółki i nie ma wpływu na sprawy Spółki.

Jak wynika z przyjętej konstrukcji prawnej zawartej w powyżej przywołanych regulacjach, odpowiedzialność członków zarządu ma charakter akcesoryjny, gdyż nie może powstać bez uprzedniego powstania obowiązku wobec pierwotnego dłużnika. Nadto jest to odpowiedzialność subsydiarna (posiłkowa), ponieważ wierzyciel podatkowy nie ma swobody w kolejności zgłaszania roszczenia do podatnika lub osoby trzeciej, lecz kolejność ta jest ściśle określona przez przepisy prawa podatkowego. Orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej uwarunkowane jest wcześniejszym niewykonaniem zobowiązania przez podatnika, a prowadzenie egzekucji dopuszczalne jest jedynie w przypadku, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Osoby trzecie odpowiadają za należności osoby prawnej całym swoim majątkiem, co oznacza, że ich odpowiedzialność ma charakter osobisty. Z treści art. 116 O.p. wynika też, że zawarto w nim przesłanki pozytywne, warunkujące powstanie odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych za zaległości podatkowe tych ostatnich oraz przesłanki negatywne (egzogeneracyjne), wyłączające taką odpowiedzialność. Przesłanki pozytywne, których wykazanie (udowodnienie) obciąża organy podatkowe to po pierwsze: pełnienie funkcji członka zarządu w czasie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania, z którego wynika zaległość podatkowa objęta odpowiedzialnością, po wtóre: bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce. Natomiast ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. spoczywa na członku zarządu. Do przesłanek tych należą: 1/ wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo 2/ wykazanie braku winy w niepodjęciu działań w tym kierunku; 3/ wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowej spółki w znacznej części.

Kontrolując zaskarżoną decyzję przez pryzmat regulacji zawartej w art. 116 O.p., Sąd doszedł do wniosku, że organy prawidłowo wykazały istnienie pozytywnych przesłanek do orzekania o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego.

Jak ustalono, Spółkę obciążały zaległości podatkowe, wynikające ze złożonej deklaracji dla podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-4R za 2020 r., w której to deklaracji Spółka wykazała podatek do zapłaty za okres styczeń – grudzień 2020 r. Zaległości te zostały skierowane do administracyjnego postępowania egzekucyjnego, jednakże nie zostały ona zaspokojone. Strona kwestionując ich istnienie wskazuje na znajdujące się w aktach sprawy kopie zaświadczeń o niezaleganiu w podatkach z dnia 29 stycznia 2019 r., 29 stycznia 2020 r. oraz 5 sierpnia 2020 r. Należy jednak podkreślić, na co słusznie zwrócił uwagę organ podatkowy, iż dokumenty te poświadczają stan z ich wydania. Tym samym zaświadczenia z dnia 29 stycznia 2019 r. oraz 29 stycznia 2020 r. odnoszą się do okresu sprzed ustalenia stanu niewypłacalności Spółki oraz sprzed upływu płatności pierwszego zobowiązania podatkowego (za styczeń 2020 r.) i powstania pierwszej w kolejności zaległości podatkowej, tj. zaległości podatkowej za styczeń 2020 r., powstałej w dniu 21 lutego 2020 r. Odnośnie zaś ostatniego z zaświadczeń z dnia 5 sierpnia 2020 r. należy wskazać, że istniejące w dacie jego wydania zaległości zostały ujawnione po złożeniu w dniu 30 stycznia 2021 r. deklaracji rocznej o zaliczkach na podatek dochodowy.

Zebrany materiał dowodowy bezsprzecznie potwierdza też okoliczność, że skarżący był członkiem zarządu Spółki w czasie, w którym upływał termin płatności w/w zobowiązań podatkowych (pierwszy to 20 lutego 2020 r., ostatni to 20 stycznia 2021 r.). Ustalenia te znajdują oparcie w załączonych do akt dowodach, których wiarygodność nie budzi wątpliwości i nie kwestionuje ich również Skarżący.

Nie budzi także zastrzeżeń Sądu stanowisko organów o bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki.

Jak wskazuje się w orzecznictwie, bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Pod pojęciem bezskutecznej egzekucji należy zatem rozumieć sytuację, w której nie ma wątpliwości, że nie zachodzi realna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki (por. wyroki NSA: z 19 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 3637/15, z 20 stycznia 2017 r. sygn. akt I FSK 977/15; z 3 sierpnia 2017 r. sygn. akt II FSK 807/17; wyrok WSA w Gdańsku z 28 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 807/19; CBOSA). W doktrynie prezentowany jest pogląd, że przesłanka bezskuteczności egzekucji zostaje spełniona tylko wówczas, gdy takie postępowanie egzekucyjne będzie wszczęte i prowadzone - czy to według przepisów Kodeksu postępowania cywilnego, czy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a także w razie oddalenia wniosku spółki o ogłoszenie upadłości z powodu braku majątku potrzebnego na zaspokojenie kosztów postępowania (zob. S. Babiarz, B. Dauter, R. M. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz do art. 116, publ. WKP 2017). Należy przy tym nadmienić, że zgodnie z art. 116 § 1 O.p. do uznania egzekucji za bezskuteczną wystarczający jest choćby częściowy brak możliwości zaspokojenia wierzyciela. Wykazanie bezskuteczności egzekucji nie wymaga formalnego zakończenia postępowania egzekucyjnego, a okoliczność tą można wykazać za pomocą wszelkich dowodów (por. uchwała NSA z 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08, wyroki NSA z 16 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 654/15, z 3 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 807/17). Jednocześnie orzecznictwo i doktryna jednoznacznie wskazują, że postanowienie o umorzeniu egzekucji, czy to wydane przez komornika, czy przez organy egzekucji administracyjnej, a nadto postanowienie o umorzeniu postępowania upadłościowego, względnie o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, wyczerpują pojęcie bezskuteczności egzekucji (por. wyroki: WSA w Warszawie z 13 lutego 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1008/17, NSA z 9 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 1189/16).

Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo przedstawił ustalenia poczynione co do majątku Spółki w toku prowadzonych postępowań egzekucyjnych, na podstawie których stwierdził, że spełniona została przesłanka bezskuteczności egzekucji. Jak wynika z akt sprawy, Organ I instancji wystawił w dniu 25 marca 2021 r. w stosunku do Spółki tytuł wykonawczy i zastosował środek egzekucyjny w postaci zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych. Ponieważ jednak zastosowany środek egzekucyjny nie doprowadził do zaspokojenia wierzyciela, zaś podjęte przez organ egzekucyjny dalsze działania nie wykazały majątku Spółki zdatnego do egzekucji, NUS wydał w dniu 28 września 2022 r. postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego z majątku Spółki. Organ egzekucyjny ustalił bowiem, że Spółka nie posiada ruchomości i nieruchomości, nie ustalono aby uzyskiwała dochody czy też posiadała inne składniki majątkowe, w miejscu siedziby potwierdzono brak kontaktu ze Spółką, Spółka nie składała sprawozdań finansowych ani deklaracji podatkowych (ostania deklaracja to PIT – 4R za 2020 r. złożona w dniu 30 stycznia 2021 r.). Z ustaleń organów wynika ponadto, że z ostatniego zeznania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych złożonego za 2019 r. wynika, iż rok ten Spółka zakończyła stratą w wysokości 40.333,47 zł. Z treści zaskarżonej decyzji wynika również, że wobec Spółki prowadzone były również inne postępowania egzekucyjne, przez inne organy egzekucyjne (Komornika Sądowego przy SR w J.).

W ocenie Sądu powyższe okoliczności dawały organom pełne podstawy do przyjęcia, że w zakresie przedmiotowych zaległości nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej należności z jakiejkolwiek części majątku Spółki. Bezskuteczność egzekucji została również potwierdzona postanowieniem organu egzekucyjnego z dnia 28 września 2022 r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Tym samym, organy podatkowe skutecznie wykazały ziszczenie się w rozpatrywanej sprawie przesłanek pozytywnych dla orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego.

Organy podatkowe prawidłowo również przyjęły, że Skarżący nie przedstawił dowodów i okoliczności pozwalających na zwolnienie go z odpowiedzialności za zaległości Spółki.

Jeśli chodzi o przesłankę określoną w art. 116 § 1 pkt 1a O.p. wskazać należy, że przy określeniu "właściwego czasu" dla wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości mają zastosowanie przepisy p.u. Stosownie do art. 21 ust. 1 p.u. dłużnik jest obowiązany nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny (art. 10 p.u.). Dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, zaś dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 1 i 2 p.u.). Domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące (art. 11 ust. 1a p.u.). W doktrynie prawa upadłościowego (zob. A. Jakubecki, F. Zedler, Komentarz do art. 11 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze, LEX 2011) wskazuje się jednocześnie, że art. 11 ust. 1 p.u. określa niewypłacalność jako niewykonywanie przez dłużnika jego wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Z istoty porządku prawnego wynika, że każdy powinien wykonywać swe wymagalne zobowiązania w terminie. Zasada ta obowiązuje wszystkich i wszystkie zobowiązania, w tym z tytułu podatków i innych danin publicznych. Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 p.u. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia pozostaje też przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Dla określenia, czy istnieją podstawy ogłoszenia upadłości, fundamentalne znaczenie ma wyłącznie ustalenie, czy dłużnik nie wykonuje tych zobowiązań, które są wymagalne (zob. też np. wyroki NSA z 15 maja 2019 r. II FSK 1427/17; z 7 kwietnia 2021 r., III FSK 2934/21). Stwierdzić przy tym należy, że badanie "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną na podstawie okoliczności faktycznych każdej konkretnej sprawy. Zgodnie natomiast z uchwałą 7 sędziów NSA z 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09, członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za ww. zaległości, jeżeli w postępowaniu podatkowym wykaże, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania układowego. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, jak podkreślono wcześniej, to powinien taki wniosek zawsze złożyć. W przypadku osób prawnych obowiązek taki spoczywa na osobach fizycznych reprezentujących te podmioty, czyli w przypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - na członkach zarządu (art. 21 ust. 2 p.u.).

W ocenie Sądu, za prawidłowe należy uznać ustalenia DIAS w zakresie momentu właściwego do złożenia wniosku o ogłoszenia upadłości Spółki.

Z niekwestionowanych ustaleń organów wynikało, że Skarżący, pełniąc w Spółce funkcję prezesa zarządu od dnia 17 października 2018 r. do chwili jego odwołania z tej funkcji w dniu [...] lutego 2021 r. nie zainicjował żadnych postępowań, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1a O.p. Jednocześnie ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że stan niewypłacalności Spółki wystąpił w dniu 22 czerwca 2020 r., ponieważ w tej dacie Spółka była w zwłoce w uregulowaniu co najmniej dwóch należności podatkowych a okres opóźnienia przekroczył trzy miesiące. Po tej dacie Spółka nadal generowała zaległości zarówno w podatku dochodowym, jak i w podatku VAT. Bez znaczenia zatem wobec powyżej przywołanych regulacji dla ustalenia stanu niewypłacalności pozostaje to, czy Spółka dysponowała środkami na pokrycie swoich wymagalnych zobowiązań, gdyż stan ten ustalony został na podstawie przesłanki zadłużeniowej.

Wobec powyższego na akceptację zasługuje stanowisko organów podatkowych, że w okresie, w którym Skarżący pełnił funkcję członka (prezesa) zarządu Spółki, występowała podstawa do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, który to termin został prawidłowo ustalony na dzień 22 lipca 2020 r. Okoliczności wskazywane przez Skarżącego – w tym przede wszystkim podkreślana przez Stronę dobra kondycja finansowa Spółki - w żaden sposób nie podważają kluczowej w sprawie konkluzji organów, że pomimo wystąpienia podstawy do ogłoszenia upadłości Skarżący, jako prezes jednoosobowego zarządu Spółki, wniosku takiego nie złożył. Jak podkreśla się w orzecznictwie, członek zarządu spółki kapitałowej musi liczyć się z tym, że w przypadku błędnej oceny sytuacji ekonomiczno-finansowej Spółki może ponieść odpowiedzialność finansową. Co oczywiste, nie można mu odmówić prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość, skoro jest przekonany, że uda się opanować sytuację i spłacić całość zobowiązań. Ryzyko to musi podejmować jednak ze świadomością, że w razie choćby częściowej niemożności zaspokojenia długów przez spółkę, sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność za te długi.

Nie może przy tym ujść uwadze, że Skarżący - pomimo że w tym zakresie ciężar dowodu i ryzyko niewykazania tych okoliczności spoczywa na stronie - w toku postępowania przed organami obu instancji nie wskazał też żadnych okoliczności, ani nie przedłożył jakichkolwiek dowodów, które mogłyby przekonać organ podatkowy, że sytuacja majątkowa Spółki nie dawała podstaw do inicjowania postępowań, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1a O.p., bądź że niezgłoszenie wniosku nastąpiło bez jego winy. W konsekwencji za prawidłowe należy uznać stanowisko organów, że w sprawie niniejszej nie zaistniała przesłanka negatywna wskazana w art. 116 § 1 pkt 1 O.p.

Brak winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość może być odnoszony do sytuacji wyjątkowych, w których członek zarządu nie ma wiedzy co do rzeczywistej sytuacji w zakresie płacenia zobowiązań przez spółkę z uzasadnionych (obiektywnie) przyczyn i przy dołożeniu należytej staranności nie może tej wiedzy uzyskać albo podjąć stosownych działań (wyrok NSA z dnia 21 września 2022 r., sygn. akt III FSK 1063/21, LEX nr 3426838). Należy wskazać, że zgodnie z art. 201 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1577 ze zm., dalej KSH), członek zarządu jest jedyną osobą zarówno uprawnioną, jak i zobowiązaną do prowadzenia spraw Spółki. Z jednolitego orzecznictwa wynika, że członkowi zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansów Spółki, a co za tym idzie, możliwość zaspokojenia długów (por. wyroki SN z dnia 2 października 2008 r., sygn. akt I UK 39/08, LEX nr 575194; 24 września 2008 r., sygn. akt II CSK 142/08, LEX nr 470009; 11 marca 2008 r., sygn. akt II CSK 545/07, LEX nr 385597; 16 stycznia 2008 r., sygn. akt IV CSK 430/07, LEX nr 487532). Członek zarządu jako osoba odpowiedzialna za prowadzenie spraw Spółki, powinien orientować się w bieżącym stanie jej finansów, szczególnie w odniesieniu do stanu majątkowego Spółki i ciążących na niej zobowiązań tak, by nie doprowadzić do naruszenia obowiązków wynikających z obowiązujących przepisów prawa, w tym do sytuacji zadłużenia Spółki oraz stanu jej niewypłacalności.

Strona powinna zatem, z racji pełnienia funkcji członka zarządu Spółki, mieć także świadomość powstających zobowiązań podatkowych i dopilnować ich realizacji.

Niezależnie od tego należy wskazać, że przepisy o odpowiedzialności członka zarządu zawarte w Ordynacji podatkowej oparte są na tak zwanej zasadzie ryzyka, a nie na zasadzie winy. Osoba, która godzi się pełnić funkcję członka zarządu, przyjmuje na siebie ryzyko, że będzie odpowiadała za zobowiązania podatkowe. Od tego ryzyka może się uwolnić tylko w jeden sposób - zgłaszając w terminie wniosek o ogłoszenie upadłości, czyli nadzorując sprawy Spółki i prawidłowo je prowadząc. Jeżeli taki wniosek nie został zgłoszony, członek zarządu odpowiada za zobowiązania Spółki, chyba że wykaże, że obiektywnie nie ponosi winy, ale nie w powstaniu zaległości, tylko w tym, że nie został zgłoszony przez niego wniosek o ogłoszenie upadłości. "Wina w ujęciu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., to zarówno wina umyślna i związana z nią świadomość istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych, jak i wina nieumyślna w postaci niedbalstwa, które zakłada brak świadomości, ale opiera się na powinności i możliwości przewidywania istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych, a rozważając kryterium winy należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Członek zarządu winien wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niego niezależne. Niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości na skutek subiektywnej oceny, że właściwym czasem do zgłoszenia takiego wniosku był czas poza kadencją danego członka, nie może być zaaprobowane jako zachowanie osoby starannej w dbaniu o swoje interesy (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 21 marca 2024 r., sygn. akt I SA/Po 977/22, LEX nr 3700732). Przy ocenie zaistnienia przesłanki wyłączającej od odpowiedzialności członka zarządu stosownie do art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., wskazuje się, iż brak takiej winy jest kategorią obiektywną i można się na nią powoływać jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych (wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2023 r., sygn. akt III FSK 3389/21, LEX nr 3695589). Członek zarządu powinien bowiem orientować się w sprawach podmiotu, którym zarządza, szczególnie w odniesieniu do stanu majątkowego spółki i ciążących na niej zobowiązań tak, by nie doprowadzić do naruszenia obowiązków wynikających z obowiązujących przepisów prawa, w tym przepisów podatkowych i do sytuacji zadłużenia spółki oraz stanu jej niewypłacalności. Taka jest bowiem rola osób, którym powierzono prowadzenie spraw spółki (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 3 października 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 497/23, LEX nr 3620031). Celem normy z art. 116 O.p. jest ustanowienie odpowiedzialności o charakterze posiłkowym członka zarządu w spółce wskazanej w tym przepisie, której podstawą jest sam fakt pełnienia tej funkcji. Dlatego też przesłanka ta, z racji wykładni systemowej, winna być ustalana w oparciu o obiektywnie istniejące kryteria, to jest spełnienie formalnych warunków "pełnienia funkcji członka zarządu" (wyrok WSA w Krakowie z dnia 15 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 1249/07, CBOSA). Jeżeli członek zarządu funkcję tę przyjął, to ponosi odpowiedzialność za prowadzenie spraw Spółki i winę za niedopełnienie ciążących na nim obowiązków.

W niniejszej sprawie Skarżący w żaden sposób nie wykazał, że zachodziły jakiekolwiek przeszkody do tego, żeby mógł we właściwym terminie złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości. Skarżący, pełniąc funkcję członka zarządu, nie dołożył zatem należytej staranności i dbałości o interesy zarządzanej przez niego Spółki, nie złożył bowiem w terminie wymaganym prawem wniosku o jej upadłość, a na etapie badania przesłanek związanych z orzeczeniem o jego odpowiedzialności za przedmiotowe zaległości Spółki, nie przedstawił żadnych argumentów, które świadczyłyby o braku jego winy w tym zakresie. Nie ma zatem podstaw do stwierdzenia okoliczności wyłączających winę Skarżącego.

W ocenie Sądu, organy nie naruszyły prawa, przyjmując, że Skarżący nie wykazał istnienia kolejnej przesłanki wyłączającej odpowiedzialność członka zarządu, tj. nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Skarżący nie podjął w tym zakresie skutecznej inicjatywy dowodowej, która mogłaby wskazywać na zaistnienie przesłanki wymienionej w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Oceny tej zmienić nie mogą wskazywane w zarzutach skargi twierdzenia o dobrej kondycji finansowej Spółki w czasie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu, jak i zarzucanie organom podatkowym nieustalenie sytuacji finansowej Spółki na moment wydawania decyzji podatkowych. Twierdzenia te bowiem stoją w oczywistej sprzeczności ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Organy wykazały jednoznacznie, że już od początku 2020 r. Spółka zaprzestała wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań podatkowych a prowadzona w 2021 r. egzekucja administracyjna nie zmniejszyła stanu tych zaległości. Spółka nie posiada zarządu, nie składa sprawozdań finansowych ani deklaracji podatkowych. Z okoliczności tych wynika wniosek przeciwny do wywodzonego przez Stronę a mianowicie taki, iż Spółka nie jest aktywna gospodarczo.

Tym samym, zdaniem Sądu, nie doszło do naruszenia podniesionych w skardze przepisów art. 116 § 1, 2 i 4 oraz art. 116 § 2 i § 4, art. 107 § 1, § 2 pkt 1, 2 i 4 O.p. Wbrew bowiem zarzutom skargi, w sprawie spełnione zostały pozytywne przesłanki orzeczenia odpowiedzialności, jednocześnie nie wystąpiły przesłanki negatywne, które mogłyby wyłączyć odpowiedzialność podatkową Skarżącego, jako byłego prezesa zarządu Spółki, za jej zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r. Nie zasługiwały również na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego. W ocenie Sądu, organy podatkowe zgromadziły kompletny materiał dowodowy oraz zapewniły Skarżącemu czynny udział w postępowaniu. Materiał dowodowy oceniły w sposób swobodny, dokonując na jego podstawie właściwych ustaleń, których Skarżącemu nie udało się skutecznie podważyć. Sąd nie stwierdził po stronie organów obu instancji uchybień w zakresie stosowania przepisów prawa procesowego, zwłaszcza takich, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organ nie naruszył również zasad prowadzenia postępowania dowodowego, albowiem zebrany materiał dowodowy był wystarczający i zupełny do stwierdzenia okoliczności potwierdzających istnienie przesłanek do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu.

Sąd w ramach kontroli zaskarżonej decyzji ocenił dokumenty zawarte w materiale dowodowym sprawy, w tym zgłaszane przez Stronę w skardze dowody na okoliczność odwołania Skarżącego z funkcji prezesa zarządu Spółki oraz braku wpływu Skarżącego na czynności podejmowane przez Spółkę w okresie dwóch lat od wszczęcia postępowania podatkowego wobec Skarżącego. Okoliczności wynikające z powołanych przez Stronę dokumentów nie mają jednak wpływu na orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego ze Spółką za zaległości podatkowe powstałe w czasie, w którym Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki. Dla orzeczenia przedmiotowej odpowiedzialności nie ma ponadto podnoszona w skardze okoliczność zmiany wspólnika Spółki. Ustalenia dokonane pomiędzy Skarżącym a nowym wspólnikiem nie mogą wpłynąć na zmianę ustawowego kręgu osób, które odpowiadają za zaległości podatkowe spółki, na co słusznie wskazywał DIAS.

Odnośnie zaś zarzutów naruszenia przez organy przepisów ustawy COVID-19 poprzez błędne przyjmowanie kondycji finansowej Spółki w oparciu o termin "obrót" w kontekście możliwości złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości raz jeszcze należy powtórzyć, iż stan niewypłacalności Spółki skutkujący koniecznością złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości ustalony został na podstawie przesłanki opartej na zaprzestaniu regulowania przez Spółkę swoich wymagalnych zobowiązań, nie zaś na okolicznościach związanych z wysokością obrotu.

W konsekwencji Sąd, nie podzielając zarzutów podnoszonych przez Stronę, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.