Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 226/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2024-06-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 § 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Asesor WSA Agnieszka Gortych-Ratajczyk Protokolant: Specjalista Agnieszka Kerszner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi B. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 16 lutego 2024 r. nr 1001-IOA.605.3.2023.5.U17.KI w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym za grudzień 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 16 lutego 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, po rozpatrzeniu odwołania B. S., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.) dalej: O.p., utrzymał w mocy własną decyzję z dnia 11 grudnia 2023 r., odmawiającą uchylenia w całości decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Celnej w Łodzi z 3 grudnia 2014 r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Piotrkowie Trybunalskim z 10 września 2013 r., określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za grudzień 2012 r. w kwocie 428.717,00 zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ przedstawił ustalony w sprawie stan faktyczny, z którego wynika, że Naczelnik Urzędu Celnego w Piotrkowie Trybunalskim przeprowadził w Składzie Podatkowym A. B. S. w dniu 19 grudnia 2012 r. oraz 15 stycznia 2013 r. kontrolę za okres od 1 grudnia do 31 grudnia 2012 r. W wyniku kontroli stwierdził, że podatnik błędnie klasyfikował wyrób akcyzowy w postaci mieszaniny piwa i napoju bezalkoholowego do kodu CN 2203 jako piwo otrzymane ze słodu zamiast do kodu 2206, jako napój fermentowany.

W ocenie organu wyroby te nie spełniały wymogów kodu CN 2203 00. Ustalono, że strona nie posiadała decyzji wydanej przez właściwego naczelnika urzędu celnego dotyczącej norm dopuszczalnych ubytków powstających w czasie produkcji i magazynowania dla napoju fermentowanego o nazwie "[...]" (dotyczył wyrobów z 7% udziałem surowców słodowych).

Określając zobowiązanie z tytułu ubytków napoju fermentowanego o nazwie "[...]" powstałych w l i II fazie produkcji w 2012 r. w kwocie 279.951,00 zł, Naczelnik Urzędu Celnego w Piotrkowie Trybunalskim, dokonał ich rozliczenia za cały 2012 r.

Wskutek złożonego odwołania Dyrektor Izby Celnej w Łodzi decyzją z 3 grudnia 2014 r. utrzymał w mocy ww. rozstrzygnięcie.

Ww. decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który wyrokiem z 24 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Łd 122/15, oddalił skargę strony.

Wyrok WSA w Łodzi został zaskarżony do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który orzeczeniem z 5 czerwca 2019 r., sygn. akt I GSK 388/16, oddalił skargę kasacyjną podatnika.

Następnie w dniu 25 sierpnia 2023 r. podatnik wystąpił do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z wnioskiem o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Celnej w Łodzi z 3 grudnia 2014 r. Jako podstawę prawną wznowienia wskazano art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Wnioskodawca stwierdził, że w sprawie ujawniły się nowe okoliczności mające związek z wydaniem przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi decyzji z 19 maja 2023 r., mocą której uchylono decyzję Dyrektora Izby Celnej w Łodzi z 15 kwietnia 2014 r. w części w jakiej utrzymywała ona w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Piotrkowie Trybunalskim z 31 października 2012 r., określającą podatnikowi zobowiązanie w podatku akcyzowym za kwiecień 2012 r. Obok kopii przedmiotowej decyzji, dodatkowo strona przedłożyła opinię P. L. z 14 sierpnia 2019 r., wskazując, że z dokumentu tego jednoznacznie wynika, że półprodukt jaki był produkowany w spornym okresie kwalifikuje się do kodu CN 2203.

Jednocześnie wniesiono o uchylenie ww. decyzji Dyrektora Izby Celnej w Łodzi 3 grudnia 2014 r. i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Piotrkowie Trybunalskim z 10 września 2013 r. oraz o umorzenie postępowania w sprawie.

Postanowieniem z dnia 8 września 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wznowił postępowanie w sprawie, a następnie decyzją z 11 grudnia 2023 r. odmówił uchylenia w całości decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Celnej w Łodzi z 3 grudnia 2014 r.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ stwierdził, że wskazywana we wniosku o wznowienie postępowania argumentacja, świadcząca o wystąpieniu nowych okoliczności związanych z wydaniem decyzji z dnia 19 maja 2023 r. nie spełnia przesłanki wznowienia postępowania w trybie powołanego art. 240 § 1 pkt 5 O.p., a stanowisko strony nie zasługuje na uwzględnienie.

Od powyższej decyzji podatnik pismem z 19 grudnia 2023 r. złożył odwołanie. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. polegające na uznaniu, że uchylenie decyzji za kwiecień 2012 r., stanowiącej podstawę do wyliczenia zobowiązania podatkowego za grudzień 2012 r., nie jest nową okolicznością faktyczną i nie ma wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego ustalonego za grudzień 2012 r. W związku z powyższym wniósł o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz o orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi w decyzji z 16 lutego 2024 r. wskazał w szczególności, że decyzja z 19 maja 2023 r. nie może zostać uznana za nowy dowód w sprawie istniejący w dniu wydania decyzji za grudzień 2012 r., gdyż jeszcze wtedy ww. rozstrzygnięcie nie zapadło.

Ponadto, zdaniem organu okoliczności jakie wynikają z uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej w Łodzi z 15 kwietnia 2014 r. nie stanowią nowej okoliczności faktycznej w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Za takową nie można bowiem uznać braku możliwości dokonania analizy cech organoleptycznych wyrobu pobranego z produkcji z kwietnia 2012 r., a to z uwagi na fakt, że B. S. nie produkował już spornego napoju od 2015 r. Stąd niemożliwym było przeprowadzenie postępowania dowodowego w celu ustalenia, czy w kwietniu 2012 r. podatnik produkował piwo klasyfikowane do kodu CN 2203 czy też napój fermentowany klasyfikowany do kodu CN 2206.

Organ odwoławczy stwierdził, że za nową okoliczność faktyczną w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. nie można uznać również faktu, że dokonana przez organy podatkowe klasyfikacja produkowanego w kwietniu 2012 r. wyrobu o nazwie "[...]" do napojów fermentowanych o kodzie CN 2206 Taryfy Celnej, nie spotkała się ostatecznie z uznaniem w wyrokach sądów administracyjnych, które orzekały na podstawie nowej wykładni prawa materialnego dokonanej w orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości UE C-195/18. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych organ uznał, że odmienna, a nawet błędna ocena dowodu (okoliczności), który istniał i był znany organowi wydającemu decyzję, nie uzasadnia żądania wznowienia postępowania. Odmienność ocen tego samego stanu faktycznego, dokonana przez organ podatkowy w dwóch toczących się niezależnie od siebie sprawach jest wprawdzie niepożądana z punktu widzenia zasady zaufania, o której mowa w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, jednakże nie jest nową okolicznością, a tym bardziej nowym dowodem uzasadniającym uchylenie wcześniej wydanej decyzji w trybie wznowienia postępowania.

Zdaniem organu, wnosząc o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w Łodzi z 3 grudnia 2014 r. i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Piotrkowie Trybunalskim z 10 września 2013 r. oraz o umorzenie postępowania w sprawie, B. S. pominął fakt, że w postępowaniu zwyczajnym, zakończonym wydaniem przez Dyrektora Izby Celnej w Łodzi decyzji z 3 grudnia 2014 r. w przedmiocie zobowiązania podatkowego za grudzień 2012 r., w dniu 5 czerwca 2019 r., a więc już po wyroku TSUE z 13 marca 2019 r. (C-195/18), zapadł wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. akt I GSK 388/16), w którym to orzeczeniu Sąd wypowiedział się wprost co do cech organoleptycznych spornego półproduktu. NSA dokonał weryfikacji, czy cechy organoleptyczne półproduktu, otrzymywanego z brzeczki zawierającej mniej składników słodowych niż składników niesłodowych, odpowiadają cechom organoleptycznym piwa otrzymanego ze słodu. Uwzględniając powyższe – w ocenie organu - nie ma podstaw do ponownego badania tych samych kwestii w postępowaniu wznowieniowym. W takim bowiem przypadku doszłoby tu do naruszenia zasad postępowania podatkowego, w szczególności zasady trwałości decyzji ostatecznej i zasady dwuinstancyjności tego postępowania.

W skardze złożonej na ww. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. polegające na uznaniu, że uchylenie decyzji za kwiecień 2012 r. (stanowiącej podstawę do wyliczenia zobowiązania podatkowego za grudzień 2012 r.) nie jest nową okolicznością faktyczną i nie ma wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego ustalonego za grudzień 2012 r.

Mając na uwadze powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna.

Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem legalności, a więc zgodności działań administracji z obowiązującym prawem. W przypadku, gdy sąd administracyjny stwierdzi, iż wydana decyzja narusza prawo, to zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej P.p.s.a., uchyla decyzję w części lub całości. Uchylenie decyzji następuje, gdy doszło do naruszenia prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W tak zakreślonej kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z porządku prawnego, zatem podlega oddaleniu.

Istota sporu sprowadza się do oceny dokonanej przez organy wykładni art. 240 § 1 pkt 5 O.p. i w następstwie wydania rozstrzygnięcia o odmowie uchylenia decyzji ostatecznej z powodu nie spełnienia przesłanki istnienia nowej okoliczności czy nowego dowodu w dacie wydania ostatecznej decyzji, o uchylenie której wniesiono w toku postępowania wznowieniowego.

Tytułem wstępu trzeba podnieść, że zasada trwałości decyzji ostatecznych wyrażona w art. 128 O.p. ma podstawowe znaczenie dla stabilizacji opartych na decyzji skutków prawnych. Zasada ta uchodzi za jedno z fundamentalnych założeń całego systemu postępowania administracyjnego. Jest to tzw. domniemanie mocy obowiązującej decyzji. Wyznaczone przepisami odstępstwa od zasady trwałości ostatecznej decyzji administracyjnej, jako stanowiące wyjątek od zasady, podlegają więc ścisłej wykładni. Celem postępowania wznowieniowego jest wzruszenie ostatecznej decyzji w wyjątkowych sytuacjach, które pozwalają na przełamanie zasady trwałości ostatecznych decyzji administracyjnych. Przepisy zezwalające na zastosowanie wyjątku od tej zasady nie mogą być interpretowane rozszerzająco. Podkreślić także należy, że celem postępowania wznowieniowego nie jest ponowne merytoryczne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 O.p. (vide : wyrok NSA z dnia 22 maja 2003 r., sygn. akt III SA 2367/01, dostępny w CBOSA).

Skarżący we wniosku o wznowienie postępowania jako podstawę prawną swojego żądania wskazał art. 240 § 1 pkt 5 O.p. W myśl tego przepisu wznawia się postępowanie zakończone decyzją ostateczną, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który ją wydał.

W rozstrzyganej sprawie przedmiotem postępowania w tym trybie było więc badanie istnienia powołanych przez skarżącego istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych i nowych dowodów, istniejących w dniu wydania decyzji, nieznanych organowi, który ją wydał (art. 240 § 1 pkt 5 O.p.). By dana okoliczność czy dany dowód mógł stanowić przesłankę wznowienia postępowania musi:

1) cechować się nowością tzn. być nowo odkryty lub po raz pierwszy zgłoszony przez stronę, a więc nie być znany organowi, przed którym toczyło się postępowanie,

2) istnieć w dniu wydania decyzji,

3) być istotny dla sprawy.

Wszystkie wskazane wyżej warunki dotyczące okoliczności czy dowodu jako przesłanki wznowienia postępowania muszą występować łącznie. Brak cechy nowości, czy nieistnienie w dniu wydania decyzji objętej postępowaniem o wznowienie, bądź brak istotności dla sprawy powoduje, że taki dowód lub okoliczność nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania określonej w pkt 5 art. 240 § 1 O.p.

W postępowaniu wznowieniowym zakres postępowania dowodowego jest ograniczony przesłankami wznowienia. W postępowaniu tym nie rozpoznaje się ponownie merytorycznie sprawy, a jedynie prowadzi się je pod kątem istnienia wskazanych przez stronę przesłanek wznowienia określonych w art. 240 § 1 pkt 5 O. p. Postępowanie wznowieniowe jest postępowaniem szczególnym, bo nadzwyczajnym, w którym sprawa nie jest merytorycznie rozpatrywana po raz kolejny, a wystąpienie z wnioskiem o wznowienie postępowania nie obliguje organu administracji do rozpatrzenia sprawy na nowo, albowiem zakres jej rozpoznania determinuje przesłanka wznowienia. Instytucja wznowienia postępowania ma więc jedynie na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją, jeżeli postępowanie przed organami administracji było dotknięte wadami procesowymi, enumeratywnie wskazanymi w art. 240 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa. Siłą rzeczy, instytucja wznowienia postępowania nie może więc służyć ponownej pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej (innymi słowy, ponownemu rozpoznaniu sprawy we wszystkich jej aspektach), albowiem nie stanowi ona elementu kontynuacji postępowania zwykłego, lecz odrębne postępowanie nadzwyczajne, które toczy się tylko i wyłącznie w zakresie odnoszącym się do oceny, czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa i w takim też tylko zakresie rozstrzygnięcie organu administracji podlega kontroli sądowej (zob. wyrok NSA z dnia 11 czerwca 2021 r., sygn. akt II FSK 3555/18; por. również wyrok NSA z dnia 22 maja 2003 r., sygn. akt III SA 2367/01). Podkreślić przy tym trzeba, że określone przepisami prawa podstawy wznowienia postępowania – gdy chodzi o ocenę ich zaistnienia w sprawie – podlegają wykładni ścisłej (por. wyrok NSA z dnia 19 października 2010 r., sygn. akt 899/09).

W ocenie skarżącego, okolicznością uzasadniającą wznowienie postępowania w sprawie i w jego następstwie uchylenie decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Celnej w Łodzi z dnia 3.12.2014 r. wraz z decyzją organu I instancji dotyczącą określenia stronie skarżącej zobowiązania w podatku akcyzowym za grudzień 2012 r. - jest wydanie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi decyzji z dnia 19.05.2023 r., znak 1001-IOA.605.1.2023.ll.KI, którą:

1/ uchylono w całości decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 19.11.2019 r., znak 1001-IOA.605.9.2019.7.WT i orzeczono w następujący sposób:

- uchylono decyzję Dyrektora Izby Celnej w Łodzi z 15.04.2014 r. znak: 360000-IAGW-9116-23/2014/AA w części w jakiej utrzymuje ona w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Piotrkowie Trybunalskim znak 363000-UAGR-91102-13/12/ZM z 31.10.2012 r. w zakresie odmowy stwierdzenia oraz zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym wraz z odsetkami za kwiecień 2012 r. oraz w tym zakresie uchylono decyzję organu I instancji znak: 363000-UAGR-91102-13/12/ZM z 31.10.2012 r. i

- stwierdzono nadpłatę w podatku akcyzowym za kwiecień 2012 r. w wysokości 102 451 PLN wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 3935 PLN oraz orzeczono o jej zwrocie, a także

2/ odmówiono, z uwagi na upływ terminów określonych w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej w Łodzi z 15.04.2014 r. znak: 360000-IAGW-9116-23/2014/AA w części utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji dotyczącą określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za kwiecień 2012 r.

Przedmiotem sporu pomiędzy organem podatkowym a skarżącym w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym była klasyfikacja produkowanego przez stronę wyrobu o nazwie "[...]" (wyrób z 7% udziałem surowców słodowych). W postępowaniu tym zapadły następujące wyroki NSA: z 26.08.2021 r., sygn. akt I FSK 1274/21 oraz z 18.10.2022 r., sygn. akt I FSK 1013/22, w których Sąd odniósł się m.in. do obszaru nakreślonego wykładnią prawa zawartą w wyroku TSUE (C-195/18). W orzeczeniu z 18.10.2022 r. Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do poprzedniego wyroku z 26.08.2021 r. wskazał "że z uwagi na treść wyroku TSUE (C-195/18), stanowiącego podstawę wniosku skarżącego o wznowienie postępowania podatkowego, zaistniała konieczność dokonania przez organ podatkowy ustaleń i ocen, czy wyrób objęty postępowaniem posiadał cechy organoleptyczne właściwe dla piwa. Zgodnie z konsekwentnymi twierdzeniami skarżącego, przyznanymi przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, w postępowaniu zwykłym nie doszło do tego rodzaju ustaleń. Wobec tego konieczne stało się poczynienie ustaleń faktycznych właściwych dla nowej wykładni prawa materialnego, dokonanej ww. wyrokiem TSUE, odmiennej od tej, która stanowiła kanwę dla ustaleń faktycznych organu poczynionych w postępowaniu zwykłym zakończonym decyzją ostateczną...".

Z decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 19.05.2023 r., wskazywanej przez skarżącego jako nowa okoliczność w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p., wynika, że próbki spornego napoju produkowanego w kwietniu 2012 r. nie były pobierane i badane przez Laboratorium Celne. Jednakże w toku ponownego rozpatrywania sprawy niemożliwym było dokonanie analizy cech organoleptycznych wyrobu pobranego z produkcji z kwietnia 2012 r., bowiem skarżący nie produkował już spornego napoju od 2015 r. Dlatego też niemożliwe było przeprowadzenie postępowania dowodowego w celu ustalenia, czy w kwietniu 2012 r. Podatnik produkował piwo klasyfikowane do kodu CN 2203 czy też napój fermentowany klasyfikowany do kodu CN 2206. Zatem z ww. powodów została wydana decyzja, mocą której uchylono decyzję Dyrektora Izby Celnej w Łodzi z 15.04.2014 r., znak 360000-IAGW-9116-23/2014/AA, w części w jakiej utrzymywała ona w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Piotrkowie Trybunalskim z 31.10.2012 r., znak 363000-UAGR-91102-13/12/ZM, określającą podatnikowi zobowiązanie w podatku akcyzowym za kwiecień 2012 r.

W przedmiotowej sprawie toczącej się w trybie nadzwyczajnym analizie podlegała wyłącznie kwestia, czy okoliczności jakie wynikają z wydania decyzji przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi w dniu 19 maja 2023 r., dotyczącej jednego miesiąca, tj. kwietnia 2012 r., stanowią nową okoliczność faktyczną w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa, w sytuacji gdy w innym okresie, tj. w grudniu 2012 r., rozliczono ubytki za cały rok, w tym za uchylony miesiąc kwiecień 2012 r.

Prawidłowe, w ocenie Sądu, jest stanowisko organów podatkowych, że w przedmiotowej sprawie warunki wznowienia i w jego następstwie uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 3.12.2014 r. nie zaistniały, bowiem nie można zgodzić się z podatnikiem, że okoliczności jakie wynikają z uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej w Łodzi z 15.04.2014 r. w części w jakiej utrzymywała ona w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Piotrkowie Trybunalskim z 31.10.2012 r. w zakresie odmowy stwierdzenia oraz zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym wraz z odsetkami za kwiecień 2012 r. oraz w tym zakresie uchylenie decyzji organu I instancji z 31.10.2012 r. i stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za kwiecień 2012 r. w wysokości 102 451 PLN wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 3935 PLN oraz orzeczenie o jej zwrocie - stanowią nową okoliczność faktyczną bądź nowy dowód w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Za nową okoliczność faktyczną w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej nie można uznać również faktu, że dokonana przez organy podatkowe klasyfikacja produkowanego w kwietniu 2012 r. wyrobu o nazwie "[...]" do napojów fermentowanych o kodzie CN 2206 Taryfy Celnej, nie spotkała się ostatecznie z uznaniem w wyrokach sądów administracyjnych, które orzekały na podstawie nowej wykładni prawa materialnego dokonanej w orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości UE C-195/18. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi w decyzji z dnia 19 maja 2023 r. stwierdził nadpłatę za ten miesiąc z uwagi na brak możliwości pobrania próbki spornego wyrobu oraz przeprowadzenia badania laboratoryjnego w celu określenia jego charakteru.

Zdaniem Sądu w zaskarżonym akcie słusznie też stwierdzono, że decyzja z 19.05.2023 r. nie może zostać uznana za nowy dowód w sprawie istniejący w dniu wydania decyzji za grudzień 2012 r., gdyż jeszcze wtedy ww. rozstrzygnięcie nie zapadło. Tak więc decyzja z 19.05.2023 r. nie istniała w dacie wydania w dniu 3.12.2014 r. decyzji ostatecznej wymiarowej w podatku akcyzowym za grudzień 2012 r., nie mogła być zatem znana ani stronie, ani organowi i nie może być traktowana jako "nowa okoliczność lub dowód" w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Brak spełnienia tej przesłanki oznacza niemożność wyeliminowania decyzji w postępowaniu wznowieniowym.

Dodatkowo podnieść należy, że odmienna, a nawet błędna ocena dowodu (okoliczności), który istniał i był znany organowi wydającemu decyzję, nie uzasadnia żądania wznowienia postępowania. Błędna ocena okoliczności faktycznej nie jest tym samym, co brak wiedzy o tej okoliczności. Są to dwie różne sytuacje i tylko ta druga stanowi przesłankę wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Nie jest zatem nową okolicznością nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy. Każde rozstrzygnięcie w sprawie, które uwzględnia odmienną ocenę okoliczności faktycznych istniejących w dniu wydania decyzji ostatecznej i były znane, lub powinny być znane organowi podatkowemu wydającemu tę decyzję, lecz zostały nieprawidłowo ocenione, wykracza poza skutki podatkowe, jakie wiązać trzeba z wyjściem na jaw nowych istotnych dla sprawy okoliczności i dowodów w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Błędna ocena stanu faktycznego pod względem prawnym nie stanowi podstawy wznowienia postępowania.

Odmienność ocen tego samego stanu faktycznego, dokonana przez organ podatkowy w dwóch toczących się niezależnie od siebie sprawach nie jest nową okolicznością, a tym bardziej nowym dowodem uzasadniającym uchylenie wcześniej wydanej decyzji w trybie wznowienia postępowania. Odmienna ocena dowodów , które już były znane organowi nie stanowi o ich nowości. To samo dotyczy zmiany wykładni przepisów, która została zawarta w treści wyroku. Nie można bowiem utożsamiać wyciągnięcia wniosków i oceny okoliczności faktycznych z wiedzą o faktach.

Zaznaczyć przy tym należy, że w postępowaniu zwyczajnym, zakończonym wydaniem przez Dyrektora Izby Celnej w Łodzi decyzji z 3.12.2014 r. w przedmiocie zobowiązania podatkowego za grudzień 2012 r., w dniu 5.06.2019 r., a więc już po wyroku TSUE z 13 marca 2019 r. (C-195/18), zapadł wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. akt I GSK 388/16), w którym to orzeczeniu Sąd wypowiedział się wprost co do cech organoleptycznych spornego półproduktu. NSA dokonał weryfikacji, czy cechy organoleptyczne półproduktu, otrzymywanego z brzeczki zawierającej mniej składników słodowych niż składników niesłodowych, odpowiadają cechom organoleptycznym piwa otrzymanego ze słodu. Jak zatem wskazał NSA: cyt. "Analiza akt sprawy wykazała, że organy podatkowe w toku postępowania wyjaśniającego, przed wydaniem zaskarżonej decyzji, dokonały pobrania próbek wskazanego półproduktu, które następnie poddano badaniom w zakresie cech fizykochemicznych i organoleptycznych. Z decyzji obu instancji wynika, że wyrób, który był przedmiotem opodatkowania w tej sprawie oraz produkt, którego próbki pobrano w 2013 r. celem przeprowadzenia analizy wyprodukowano według tej samej receptury z dnia 1 kwietnia 2011 r., przekazanej organom podatkowym przez skarżącego. Na 10000 litrów brzeczki nastawnej składały się z: 1) ekstraktu słodowego 75BX 134,9 I; 2) wody 976,1 I; 3) syropu glukozowego 758X1708,2 I); 4 kwasku cytrynowego 9,01; 5) fosforanu amonu i pożywki 2,4 I; 6) wody do uzupełnienia nastawu 7169,4 I. W wyniku tych badań ustalono w szczególności brak zapachu chmielowego, brak posmaku goryczki, niską trwałość piany oraz złe nasycenie dwutlenkiem węgla. Podsumowując zajęto stanowisko, że wskazane cechy organoleptyczne nie są typowe dla piwa (zob. strona 7 i 12 uzasadnienia decyzji organu podatkowego II instancji). [...].Organy podatkowe już na etapie postępowania podatkowego przeprowadziły badanie cech organoleptycznych spornego półproduktu. W konsekwencji tego badania ponad wszelką wątpliwość ustaliły, że półprodukt przeznaczony do zmieszania z napojami bezalkoholowymi, otrzymywany z brzeczki zawierającej mniej składników słodowych niż składników niesłodowych, do którego dodano syrop glukozowy przed procesem fermentacji, w tym przypadku nie odpowiadał cechom organoleptycznym piwa otrzymanego ze słodu. Konsekwencją takiego stanu rzeczy okazała się konieczność niemożności zaliczenia takiego półproduktu do pozycji 2203 scalonej nomenklatury."

Ponadto, jak wskazał organ odwoławczy, NSA również w postępowaniach za pozostałe miesiące 2012 r. (poza kwietniem 2012 r.), oddalając skargi kasacyjne podatnika, odniósł się do cech organoleptycznych spornego napoju, tj.:

- wyrok NSA z 5.06.2019 r., sygn. akt I GSK 389/16 - dot. stycznia 2012 r.

- wyrok NSA 5.06.2019 r., sygn. akt I GSK 821/16 - dot. lutego 2012 r.

- wyrok NSA z 5.06.2019 r., sygn. akt I GSK 385/16 - dot. marca 2012 r.

- wyrok NSA z 5.06.2019 r., sygn. akt I GSK 841/16 - dot. maja 2012 r.

- wyrok NSA z 14.06.2019 r., sygn. akt I GSK 932/16 - dot. czerwca 2012 r.

- wyrok NSA z 5.06.2019 r., sygn. akt I GSK 253/16 - dot. lipca 2012 r.

- wyrok NSA z 5.06.2019 r., sygn. akt I GSK 387/16 - dot. sierpnia 2012 r.

- wyrok NSA z 5.06.2019 r., sygn. akt I GSK 386/16 - dot. września 2012 r.

- wyrok NSA z 6.06.2019 r., sygn. akt I GSK 913/16 - dot. października 2012 r.

- wyrok NSA z 6.06.2019 r., sygn. akt I GSK 912/16 - dot. listopada 2012 r.

potwierdzając prawidłowość klasyfikacji dokonanej przez organy.

Zdaniem Sądu, zasadnie przyjęły organy obu instancji, że nie ma podstaw do ponownego badania tych samych kwestii w postępowaniu wznowieniowym. W takim bowiem przypadku doszłoby do naruszenia zasad postępowania podatkowego, w szczególności zasady trwałości decyzji ostatecznej i zasady dwuinstancyjności tego postępowania. Mamy tu do czynienia z powagą rzeczy osądzonej. Jak stwierdził WSA w Łodzi w wyroku z 22.09.2023 r., sygn. akt III SA/Łd 669/22, "co prawda powaga rzeczy osądzonej obejmuje sentencję prawomocnego wyroku, lecz biorąc pod uwagę, że istota sprawowanej przez sądy administracyjne kontroli wyraża się w ocenie prawnej, która zawarta jest w uzasadnieniu wyroku, to na zakres powagi rzeczy osądzonej wskazują motywy prawomocnego orzeczenia wynikające z jego uzasadnienia (por. wyroki NSA z: 12 grudnia 2019 r., I OSK 262/19; z 10 grudnia 2019 r., II OSK 211/18; z 12 grudnia 2017 r., I OSK 235/16; wyrok WSA w Gdańsku z 4 grudnia 2019 r., II SA/Gd 109/19; wyrok WSA w Łodzi z 16 stycznia 2020 r., II SA/Łd 676/19)."

Wydanie powoływanej przez skarżącego decyzji dotyczącej stwierdzenia nadpłaty za miesiąc kwiecień 2012 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym nie spełnia również żadnej innej przesłanki wznowienia postępowania.

Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.

AKE.