Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 310/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2024-07-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14b par 5b pkt 1, art. 119a par 1, art. 119c i d
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda, Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki, Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.), po rozpoznaniu w dniu 24 lipca 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi A. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 marca 2024 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.561.2023.5.KW/AZ w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 6 września 2023 r. E. Fundacja Rodzinna w organizacji złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej (uzupełniony pismem z 14 grudnia 2023 r.), dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie: ustalenia czy nabycie obligacji oraz przychody Fundacji z tytułu odsetek, będą mieściły się w zakresie działalności wskazanym w art. 5 ust. 1 pkt 4 przepisami ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej (Dz. U. poz. 326), dalej: u.f.r., i otrzymane odsetki będą podlegały zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, obowiązku zapłaty podatku z tytułu świadczeń wskazanych w art. 24q ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm.), dalej: "ustawa o CIT" oraz świadczeń, o których mowa w art. 2 ust. 2 u.f.r. lub świadczeń w postaci ukrytych zysków.

Ponadto 13 września wpłynął również drugi wniosek Fundacji w zakresie ustalenia czy nabycie Obligacji oraz przychody Fundacji z tytułu odsetek, będą mieściły się w zakresie działalności wskazanym w art. 5 ust. 1 pkt 4 u.f.r. i otrzymane odsetki będą podlegały zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono opis zdarzenia przyszłego, zgodnie z którym E. Fundacja rodzinna w organizacji (dalej "Wnioskodawca" lub "Fundacja") została powołana na podstawie aktu założycielskiego sporządzonego w formie aktu notarialnego zgodnie z przepisami u.f.r. Fundatorami są dwie osoby fizyczne posiadające pełną zdolność do czynności prawnych, będące polskimi rezydentami podatkowymi, podlegającymi w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów. Fundatorzy są małżeństwem. Beneficjentami fundacji będą poza fundatorami członkowie ich najbliższej rodziny. Wnioskodawca będzie działał na podstawie przepisów u.f.r. Fundacja została zgłoszona do rejestru fundacji rodzinnych w terminie wskazanym w art. 6 ust. 9 ustawa o CIT, tj. przed upływem 6 miesięcy od daty jej powstania.

Aktualnie trwa procedura związana z wpisem Fundacji do rejestru fundacji rodzinnych. Zgodnie z treścią art. 23 u.f.r. Wnioskodawca działa więc jako fundacja rodzinna w organizacji. Jednocześnie – co wynika wprost z treści art. 23 ust. 3 u.f.r. - Wnioskodawca, działając jako fundacja rodzinna w organizacji może zarządzać we własnym imieniu posiadanym majątkiem i zapewniać jego ochronę, w szczególności nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywanym. Celem statutowym Fundacji jest gromadzenie mienia, zarządzanie nim w interesie beneficjentów oraz spełnianie świadczeń na ich rzecz. Fundatorzy wnieśli do Fundacji na pokrycie jej funduszu założycielskiego kwotę 100 tys. zł. Środki przeznaczone na ten cel pochodziły z majątku wspólnego Fundatorów. W przyszłości Fundacja

W przyszłości Fundacja zainwestuje posiadane środki pieniężne w obligacje korporacyjne. Obligacje są papierami wartościowymi (łącznie dalej "Obligacje"). Obligacje zostaną objęte w ramach nabycia pierwotnego od emitenta w drodze emisji. Emitentem będzie polska spółka kapitałowa prawa handlowego, w której Fundacja nie posiada udziałów ani akcji, jednak udziałowcem byłby Fundator. W związku z tym emitent obligacji byłby podmiotem powiązanym z beneficjentem, fundatorem lub fundacją rodzinną w rozumieniu w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 Ustawy CIT. Fundacja jako obligatariusz otrzyma w przyszłości środki tytułem spłaty odsetek od Obligacji ("Odsetki"). Obligacje będą oprocentowane na warunkach określonych szczegółowo w warunkach emisji Obligacji. Warunki emisji, w tym m.in. data wykupu, kwota nominalna Obligacji, warunki oprocentowania, wcześniejszego wykupu zostaną ustalone na warunkach rynkowych w taki sposób jak odbywa się to w przypadku zamiaru pozyskania kapitału w realiach gospodarczych, a emitent i obligatariusz są podmiotami niepowiązanymi. W związku z ww. opisem wnioskodawca zadał pytania:

1. Czy nabycie Obligacji oraz przychody Fundacji z tytułu Odsetek, będą mieściły się w zakresie działalności wskazanym w art. 5 ust. 1 pkt 4 UFR i otrzymane Odsetki będą podlegały zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych?

2. Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym po stronie Fundacji wystąpi obowiązek zapłaty podatku z tytułu świadczeń wskazanych w art. 24q ust. 1 pkt 1 i 3 Ustawy o CIT, tj. od: a) świadczeń, w tym świadczeń, o których mowa w art. 2 ust. 2 UFR lub b) świadczeń w postaci ukrytych zysków?

Pismem z dnia 29 listopada 2023 r. Dyrektor KIS zwrócił się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej - na podstawie art. 14b § 5b i § 5c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej: O.p.) - o opinię, czy w zakresie elementów zdarzenia przyszłego zawartego w ww. wniosku istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p.

Szef KAS pismem z dnia 21 grudnia 2023 r., na podstawie art. 14b § 5c O.p. - wydał opinię, w której potwierdził istnienie uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 O.p.

Dyrektor KIS postanowieniem z dnia 28 grudnia 2023 r. odmówił wydania interpretacji indywidualnej. Zdaniem organu, przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej okoliczności wskazują, że sposób dokonania czynności może mieć sztuczny charakter w rozumieniu art. 119c § 1 O.p. i może mieć na celu osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej w danych okolicznościach z przepisem i celem przepisu ustawy podatkowej. W sprawie zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 119a i następne O.p.

W tych okolicznościach Dyrektor KIS powziął uzasadnione przypuszczenie, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 O.p., które wynikało z obiektywnej oceny okoliczności faktycznych sprawy przedstawionych we wniosku.

Fundacja w zażaleniu na powyższe postanowienie zarzuciła naruszenie:

1) art. 14b § 5b O.p. w związku z art. 119a § 1 oraz art. 3 pkt 18 lit. a, art. 119c oraz 119d O.p. - polegające na odmowie wydania interpretacji indywidualnej, do czego doszło na skutek błędnego przyjęcia, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że zdarzenie przyszłe może być czynnością określoną w art. 119a O.p. (lub elementem tej czynności), podczas gdy sytuacja taka nie miała miejsca w sprawie, a pytanie Wnioskodawcy dotyczyło tylko i wyłącznie skutków podatkowych czynności mającej uzasadnienie ekonomiczne, która nie skutkowałaby powstaniem korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem przepisu ustawy podatkowej, a opisany sposób działania nie był sztuczny;

2) art. 14b § 5b O.p. w związku z art. 14b § 1 O.p., art. 14b § 2 O.p. w związku z art. 120, art. 121 § 1 O.p. w z art. 14h O.p. polegające na odmowie wydania interpretacji indywidualnej w sytuacji kiedy w sprawie w ogóle nie zaistniała przesłanka uzasadnionego przypuszczenia, że elementy zdarzenia przyszłego mogą stanowić unikanie opodatkowania, a tym samym organ bezpodstawnie uchylił się do realizacji ustawowego obowiązku, co więcej działając w tym zakresie w sposób wprost sprzeczny z przepisami ustawy, samodzielnie wykreował bowiem wbrew zasadom obowiązującym w postępowaniu interpretacyjnym elementy zdarzenia przyszłego, które nie wynikały ze złożonego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Dyrektor KIS postanowieniem z 12 marca 2024 r. utrzymał w mocy orzeczenie wydane w pierwszej instancji. Podtrzymał, że w analizowanej sprawie powziął uzasadnione przypuszczenie, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 O.p., które wynikało z obiektywnej oceny okoliczności faktycznych sprawy przedstawionych we wniosku.

Organ zwrócił uwagę, że przedstawiony we wniosku schemat umożliwia w grupie podmiotów powiązanych, kalkulację i dopasowanie wielkości emisji obligacji spółki do "zapotrzebowania" na koszty podatkowe w postaci odsetek od obligacji, które będą pomniejszać zyski operacyjne powiązanej spółki. W przypadku emisji obligacji przez spółkę powiązaną z fundatorem, fundacja jako obligatariusz będzie uprawniona do otrzymania od tej spółki odsetek.

Z kolei spółka powiązana będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wypłacane fundacji rodzinnej odsetki, a także inne wydatki związane z emisją obligacji, które będą pomniejszać podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych albo wpłyną na powiększenie straty. W ten sposób spółka może osiągnąć korzyść podatkową sprzeczną z celem przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Opisane działania mogą także pomniejszyć ewentualne zyski spółki przeznaczone do wypłaty wspólnikom w formie dywidendy, pomniejszając lub niekiedy wręcz eliminując, podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej, w tym po stronie udziałowca będącego jednocześnie fundatorem fundacji rodzinnej. Zysk spółki wypłacany w formie dywidendy jest opodatkowany na poziomie wspólnika zryczałtowanym 19% podatkiem dochodowym.

Celem ustawodawcy było objęcie podwójnym opodatkowaniem dochodu osiąganego przez spółki, w tej części dochodu, która w formie zysku przekazywana jest ich wspólnikom, wobec czego opisaną powyżej korzyść podatkową, jaką mógłby osiągnąć fundator, należy uznać za sprzeczną z celem art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647, ze zm.), dalej: ustawa o PIT.

Organ odwoławczy wskazał także na korzyść podatkową, która może powstać po stronie fundacji, ponieważ przychody z tytułu odsetek od obligacji mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dochodowego od osób prawnych fundację rodzinną.

Zdaniem organu w przedstawionych we wniosku okolicznościach poprzez zaplanowany ciąg zdarzeń związany z emisją obligacji przez powiązaną z fundatorem spółkę i zaangażowanie fundacji rodzinnej jako nabywcy tych obligacji, w miejsce dwuetapowego opodatkowania zysków operacyjnych spółki kapitałowej (na poziomie spółki podatkiem CIT, na poziomie udziałowca podatkiem PIT) pojawić się może jedynie jednorazowe opodatkowanie obniżoną stawką 15% podatku CIT w fundacji. Powyższe rodzi więc uzasadnione przypuszczenie, że głównym celem przedstawionego we wniosku schematu działania może być osiągnięcie korzyści podatkowych.

W rezultacie Dyrektor KIS uznał, co potwierdził także Szef KAS w wydanej opinii, że w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieją wystarczające przesłanki do stwierdzenia uzasadnionego przypuszczenia, że mogą one stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a O.p. W zaskarżonym postanowieniu wskazano podstawy prawne działania organu i okoliczności faktyczne, z których organ wywiódł istnienie uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 O.p.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi fundacja wniosła o uchylenie w całości powyższego postanowienia Dyrektora KIS oraz poprzedzającego je postanowienia wydanego w pierwszej instancji. Wniosła także zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie przepisów:

1) art. 14b § 5b pkt 1 w związku z art. 119a, art. 3 pkt 18, art. 119c oraz 119d oraz art. 14b § 5d O.p., poprzez błędne uznanie, że w odniesieniu do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 ww. ustawy (unikanie opodatkowania), podczas gdy sytuacja taka nie miała miejsca w sprawie, a pytanie wnioskodawcy dotyczyło tylko i wyłącznie skutków podatkowych czynności mającej uzasadnienie ekonomiczne, która nie skutkowałaby powstaniem korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem przepisu ustawy podatkowej, a sposób działania nie był sztuczny, w szczególności:

- brak było obiektywnych podstaw by przypuszczać, że w wyniku realizacji czynności polegającej na nabyciu lub objęcia obligacji korporacyjnych przez Fundację po stronie emitentów obligacji czy samej Fundacji powstałaby korzyść podatkowa, sprzeczna z intencją ustawodawcy podatkowego - warunek ten został dowolnie wykreowany z pominięciem danych wynikających ze złożonych wniosków - co jest niedopuszczalne w toku postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej;

- wskazane potencjalne korzyści zostały zidentyfikowane z pominięciem aktualnie obowiązujących przepisów materialnego prawa podatkowego w zakresie alokacji kosztów do źródeł przychodów oraz ograniczeń w zakresie finansowania dłużnego, jak również dozwolonego zakresu działalności fundacji rodzinnej oraz celu tej instytucji - co przesądziło o błędnym zidentyfikowaniu potencjalnej korzyści podatkowej po stronie emitentów obligacji;

- zidentyfikowane korzyści nie miały w przedstawionych okolicznościach w żadnym razie przymiotu sprzeczności z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu - stanowiły przejaw skorzystania w sposób zgodny z intencją ustawodawcy ze zwolnienia podatkowego fundacji rodzinnej oraz uprawnienia do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów podatkowych;

- opisany sposób działania nie był sztuczny, a objęcie czy nabycie obligacji korporacyjnych jest powszechnie przyjętym modelem finansowania wewnątrzgrupowego rozsądnie działające podmioty,

- brak było jakichkolwiek podstaw by odmówić wydania interpretacji, jak również by połączyć do wspólnego rozpoznania wnioski o wydanie interpretacji, dotyczyły one bowiem dwóch odrębnych zdarzeń przyszłych, tj. objęcia oraz nabycia obligacji korporacyjnych.

2) art. 14b § 1 O.p., art 14b § 2 i § 3 O.p. oraz art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. polegające na:

- odmowie wydania interpretacji indywidualnej, w sytuacji kiedy w sprawie w ogóle nie zaistniała przesłanka wskazana w art. 14b § 5b O.p., a tym samym Organ bezpodstawnie uchylił się do realizacji ustawowego obowiązku, co więcej działając w tym zakresie w sposób wprost sprzeczny z przepisami ustawy, samodzielnie wykreował bowiem wbrew zasadom obowiązującym w postępowaniu interpretacyjnym elementy zdarzenia przyszłego, które nie wynikały ze złożonego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a tym samym

- prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę legalizmu i zaufania do organów podatkowych, jak również nierozpatrzenie w sposób merytoryczny zarzutów zawartych w złożonym zażaleniu, a tylko powielenie argumentacji przedstawionej przez organ I instancji i w konsekwencji utrzymanie w mocy postanowienia oraz niewydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, w sytuacji, gdy taki obowiązek ciążył na organie.

3) art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 w zw. z 14h O.p., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidulanej, pomimo że w sprawie nie zaistniały przesłanki warunkujące rozstrzygnięcie o takiej treści, a organ powinien w wyniku rozpoznania zażalenia uchylić własne postanowienie w tym przedmiocie jako wydane z naruszeniem przepisów i wydać interpretację indywidualną.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy organ zasadnie odmówił skarżącej wydania interpretacji indywidualnej z uwagi na istnienie uzasadnionego przypuszczenia, że elementy zawarte we wniosku o udzielnie tej interpretacji mogą stanowić czynność określoną w art. 119a § 1 O.p.

Sąd orzekający w sprawie podzielił w całości stanowisko Dyrektora KIS.

Stosownie do art. 119a § 1 O.p., czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania).

Unikanie opodatkowania rozumiane jest zazwyczaj jako podejmowanie przez podatników legalnych działań, zmierzających do wyeliminowania ciężaru opodatkowania lub jego ograniczenia w stosunku do poziomu uznawanego za adekwatny do danej sytuacji, rozpatrywanej z ekonomicznego, a nie formalnoprawnego punktu widzenia.

Jednocześnie, wraz z wprowadzeniem klauzuli ogólnej obejścia prawa podatkowego, wprowadzono zmiany w art. 14b § 5b i 5c O.p., których celem jest zapobieganie sytuacji, gdy w drodze indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zainteresowany będzie chciał uzyskać ocenę co do możliwości zastosowania w jego przypadku przepisów art. 119a -119f O.p. I tak, na podstawie art. 14b § 5b pkt 1 O.p. Dyrektor KIS odmawia, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą, m.in., stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. W myśl art. 14b § 5c O.p., organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej ma obowiązek zwrócić się do Szefa KAS o wydanie opinii w zakresie, o którym mowa w art. 14b § 5b O.p., chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uprzednio uzyskanej opinii Szefa KAS.

Z powyższych przepisów wynika sposób postępowania organu interpretacyjnego, wszczętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego. W sytuacji wystąpienia przesłanki "uzasadnionego przypuszczenia", o której mowa w art. 14b § 5b pkt 1 O.p., organ ma obowiązek zwrócić się w trybie przewidzianym w art. 14b § 5c O.p. do Szefa KAS o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 października 2021 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 756/21 wyjaśnił, że wykładnia przepisów art. 14b § 5b i § 5c O.p. (zakładając, że opinia Szefa KAS jest dla wnioskodawcy niekorzystna) prowadzi do następujących konkluzji. Organ rozpoznając wniosek o interpretację w pierwszej kolejności weryfikuje istnienie przesłanki "uzasadnionego przypuszczenia", wskazanej w art. 14b § 5b pkt 1 O.p. Jeżeli przesłanka ta nie występuje, wydaje interpretację; czyni to nawet wówczas, gdy czynności opisane we wniosku były już wcześniej przedmiotem opinii Szefa KAS. Nie bierze jej jednak pod uwagę, skoro w rzeczywistości przesłanka "uzasadnionego przypuszczenia" nie była spełniona. Jeżeli przesłanka ta występuje, organ bada, czy wydano już opinię w podobnym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym). W przypadku, gdy została ona sporządzona, organ nie zwraca się do Szefa KAS, lecz odmawia wydania interpretacji. Z kolei gdy stwierdzi brak takiej opinii, zwraca się do Szefa KAS o jej wydanie i wówczas bierze pod uwagę stanowisko w niej wyrażone.

Należy podkreślić, że aby stwierdzić wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia, iż w sprawie elementy zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stanowią czynność unikania opodatkowania, wystarczającą podstawą jest zaistnienie elementów, które mogą potencjalnie wskazywać na sztuczny charakter czynności oraz zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej (która w przedstawionych okolicznościach może być niezgodna z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu).

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 637/18 wyjaśnił, że "specyfika postępowania interpretacyjnego polega na oparciu się przez organ na informacjach dostarczonych przez wnioskodawcę i dokonaniu oceny na ich podstawie, a nie na podstawie własnego "badania". Nie chodzi przy tym o pewność, że decyzja oparta na art. 119a O.p. będzie wydana, ani że z pewnością może być wydana, ale o "przypuszczenie", które jest "uzasadnione". (...) organ interpretujący nie ma także obowiązku - przed dokonaniem oceny wniosku pod kątem możliwości wydania do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego decyzji na podstawie art. 119a O.p., zbadania - czy nie zachodzą przesłanki określone w art. 119b tej ustawy, wyłączające uznanie czynności za dokonaną w celu unikania opodatkowania z uwagi na wartość korzyści podatkowej. (...) w opisie stanu faktycznego zainteresowany nie jest obowiązany wskazać skutków podatkowych opisanych we wniosku czynności, w tym korzyści finansowych, będących rezultatem czynności objętych wnioskiem. Tym samym organ interpretacyjny nie tylko nie ma obowiązku, ale także nie jest uprawniony do wzywania wnioskodawcy do uzupełnienia stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego o informację o ewentualnych korzyściach finansowych opisanych we wniosku czynności w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p. (...) Organ interpretacyjny musiałby zatem poprzestać na oświadczeniu wnioskodawcy, którego nie byłby wstanie zweryfikować. Czyniłoby to stosowanie art. 14b § 5b O.p. iluzorycznym.

Natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w prawomocnym wyroku z 8 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Po 678/17, wskazał, że wystarczającą przesłanką odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o postanowienia art. 14b § 5b O.p., jest przedstawienie przez organ przekonującej argumentacji, że w odniesieniu do choćby niektórych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku o wydanie interpretacji może zaistnieć przesłanka wydania decyzji w oparciu o art. 119a O.p. Zakaz wydania interpretacji indywidualnej ustawodawca wiąże ze wskazanymi w art. 14b § 5b O.p. wątpliwościami, odnoszącymi się do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z 24 maja 2022 r. sygn. akt II FSK 2293/20.

Powyżej powołane poglądy sąd orzekające w sprawie w pełni podziela.

Wbrew zarzutom skarżącej, Dyrektor KIS wskazał na elementy opisu przestawionego w analizowanym wniosku, które mogą (potencjalnie) wskazywać na sztuczny charakter czynności oraz identyfikować możliwą korzyść podatkową.

Zdaniem sądu, w zaskarżonym postanowieniu organ precyzyjnie uzasadnił przesłanki, jakimi kierował się wydając rozstrzygnięcie. Przywołał podstawę prawną swojego działania i okoliczności faktyczne, z których wywiódł istnienie uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 O.p.

Sąd pierwszej instancji w całości zgadza się z organem, że elementy wniosku wskazują, iż możliwe jest osiągnięcie korzyści podatkowej z tytułu emisji obligacji w ramach grupy podmiotów powiązanych przez osobę fundatora. Emitenci obligacji (spółki powiązane z fundatorem) wypłacając odsetki mogą pomniejszać podstawę opodatkowania podatkiem CIT oraz dochód wspólników (w tym fundatora) z tytułu udziału w ich zyskach, z kolei fundacja, jako podmiot zwolniony podmiotowo nie zapłaci podatku dochodowego od uzyskiwanych odsetek. Taki schemat umożliwia w grupie podmiotów powiązanych, kalkulację i dopasowanie wielkości emisji obligacji spółki do "zapotrzebowania" na koszty podatkowe w postaci odsetek od obligacji, które będą pomniejszać zyski operacyjne powiązanej spółki/spółek kapitałowych.

Schemat działania przedstawiony we wniosku oparto na tym, że w przypadku emisji obligacji przez spółkę powiązaną z fundatorem Fundacja jako obligatariusz będzie uprawniona do otrzymania od tej spółki odsetek, zaś spółka powiązana będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wypłacane fundacji rodzinnej odsetki, a także inne wydatki związane z emisją obligacji, które będą pomniejszać podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych albo wpłyną na powiększenie straty. W ten sposób spółka może osiągnąć korzyść podatkową sprzeczną z celem przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Jak trafnie podkreślił organ opisane działania mogą również wpłynąć na pomniejszenie ewentualnych zysków przeznaczonych do wypłaty wspólnikom w formie dywidendy, pomniejszając lub czasem wręcz eliminując podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej, w tym także po stronie udziałowca będącego jednocześnie fundatorem fundacji rodzinnej.

Sąd podziela stanowisku organów, że w przypadku emisji obligacji przez spółkę powiązaną z fundatorem, fundacja rodzinna jako obligatariusz będzie uprawniona do otrzymania od tej spółki odsetek, tytułem wynagrodzenia za korzystanie z kapitału. Z kolei spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu wypłacane fundacji rodzinnej odsetki, a także inne wydatki związane z emisją obligacji, z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 pkt 23 ustawy CIT. Powyższe koszty związane z emisją obligacji będą pomniejszać podstawę opodatkowania podatkiem CIT w spółce, albo wpłyną na powiększenie straty.

Szef KAS w wydanej opinii z 21 grudnia 2023 r., potwierdził istnienie uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w art. 14b § 5b O.p., tzn. że elementy zdarzenia przyszłego, opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, mogą stanowić czynność lub elementy czynności, o których mowa w art. 119a § 1 O.p. Głównym celem przedstawionego we wniosku schematu działania może być osiągnięcie korzyści podatkowych. W świetle przedstawionych okoliczności trudno bowiem znaleźć obiektywne uzasadnienie ekonomiczne dla całego procesu działań poza spodziewanymi korzyściami podatkowymi.

Zdaniem sądu, trafnie Dyrektor KIS zauważył, że w opisanym schemacie fundator, jako udziałowiec spółek emitujących obligacje, mógłby mieć realny wpływ na warunki ich udostępniania, np. wysokość odsetek, termin ich spłaty czy liczbę wyemitowanych obligacji. We wniosku nie wskazano, czy wyemitowane obligacje byłyby w jakikolwiek sposób zabezpieczone, tj. czy można by przypuszczać, że emitent miałby zdolność do ich spłaty. Taki schemat umożliwia w grupie podmiotów powiązanych, kalkulację i dopasowanie wielkości emisji obligacji spółki do "zapotrzebowania" na koszty podatkowe w postaci odsetek od obligacji, które będą pomniejszać zyski operacyjne powiązanej spółki.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w przypadku emisji obligacji przez spółkę powiązaną z fundatorem, fundacja jako obligatariusz, będzie uprawniona do otrzymania od tej spółki odsetek. Natomiast spółka powiązana będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wypłacane fundacji rodzinnej odsetki, a także inne wydatki związane z emisją obligacji, które będą pomniejszać podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych albo wpłyną na powiększenie straty. W ten sposób spółka może osiągnąć korzyść podatkową sprzeczną z celem przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Intencją ustawodawcy było bowiem umożliwienie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej celowych wydatków poniesionych w związku ze zdarzeniami mającymi w rzeczywistości swoje uzasadnienie gospodarcze, a nie wydatków wynikających ze stosowania sztucznych konstrukcji prawnych.

W sposób uprawniony organ wywiódł jednocześnie, że opisane działania mogą pomniejszyć ewentualne zyski spółki, przeznaczone do wypłaty wspólnikom w formie dywidendy, pomniejszając lub niekiedy eliminując, podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej, w tym po stronie udziałowca, będącego jednocześnie fundatorem fundacji rodzinnej. Zysk spółki wypłacany w formie dywidendy jest opodatkowany na poziomie wspólnika zryczałtowanym 19% podatkiem dochodowym, zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT.

Dyrektor KIS wskazał także na korzyść podatkową. Argumentował bowiem, że celem ustawodawcy było objęcie podwójnym opodatkowaniem dochodu osiąganego przez spółki, w tej części dochodu, która w formie zysku przekazywana jest ich wspólnikom. W rezultacie opisaną powyżej korzyść podatkową, jaką mógłby osiągnąć fundator, należy uznać za sprzeczną z celem art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT. Korzyść podatkowa może powstać po stronie fundacji, ponieważ przychody z tytułu odsetek od obligacji mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy CIT. Wedle tej regulacji, zwalnia się od podatku dochodowego od osób prawnych fundację rodzinną.

Trafnie także organ odniósł się do uzasadnienia do projektu ustawy o fundacji rodzinnej (Druk nr 2798, https://www.sejm.gov.pl/Sejm9.nsf/druk.xsp?nr=2798), podnosząc, że celem projektu ustawy jest kompleksowe wzmocnienie narzędzi prawnych do przeprowadzenia procesów sukcesyjnych poprzez dodatnie do systemu prawa instytucji służącej do gromadzenia rodzinnego majątku, pozwalającego na zatrzymanie kapitału w kraju na wiele pokoleń oraz zwiększenie potencjału krajowych inwestycji. Fundacja rodzinna ma minimalizować ryzyko nieudanej sukcesji i gwarantować kontynuację działalności biznesowej.

W niniejszej sprawie przedstawiony schemat działania można więc również uznać za sprzeczny z przedmiotem i celem ustawy o fundacji rodzinnej, ponieważ utworzenie fundacji rodzinnej powinno służyć, przede wszystkim, gromadzeniu majątku i ułatwieniu sukcesji, a nie wprowadzaniu podmiotu pośredniczącego w przekazywaniu środków pieniężnych w postaci odsetek od obligacji, których źródłem jest działalność gospodarcza prowadzona przez spółki- emitentów, w których fundator jest udziałowcem.

W planowanym schemacie, fundator wniósł do fundacji na pokrycie jej funduszu założycielskiego kwotę 100.000 zł, a więc minimalną kwotę niezbędną do jej powstania (art. 17 ustawy o fundacji rodzinnej). Należy mieć również na uwadze, że nie został określony ściśle krąg beneficjentów, przy czym jednym z nich będzie na pewno sam fundator, co może wskazywać na instrumentalne wykorzystanie fundacji.

Potencjalnie, odsetki od obligacji wypłacane przez emitenta na rzecz fundacji mogą, w kolejnym kroku, zostać przeniesione w ramach świadczenia, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy o fundacji rodzinnej, na rzecz fundatora będącego udziałowcem emitenta obligacji. Wskutek powyższego potencjalny dochód fundatora z tytułu udziału w zyskach spółki zostanie zamieniony na świadczenie fundatora otrzymywane od fundacji rodzinnej. Podatek dochodowy od przekazanego świadczenia, zgodnie z art. 24q ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT wyniesie 15% podstawy opodatkowania i będzie obciążał majątek fundacji, a nie wartość świadczenia wypłacanego fundatorowi (beneficjentowi). Z kolei fundator będzie korzystał ze zwolnienia w podatku PIT. Stosownie bowiem do art. 21 ust. 1 pkt 157 lit. b ustawy o PIT, wolne od podatku dochodowego są przychody, o których mowa w art. 20 ust. 1g, beneficjenta fundacji rodzinnej z tytułu świadczenia, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy o fundacji rodzinnej, jeżeli beneficjentem jest fundator albo osoba będąca w stosunku do fundatora osobą, o której mowa w art. 4a ust. 1 ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - z zastrzeżeniem ust. 49.

Rację ma zatem Dyrektor KIS, że w powyższych okolicznościach, poprzez zaplanowany ciąg zdarzeń związany z emisją obligacji przez powiązaną z fundatorem spółkę i zaangażowanie fundacji rodzinnej jako nabywcy tych obligacji, w miejsce dwuetapowego opodatkowania zysków operacyjnych spółki kapitałowej (na poziomie spółki podatkiem CIT, na poziomie udziałowca podatkiem PIT) pojawić się może jedynie jednorazowe opodatkowanie obniżoną stawką 15% podatku CIT w fundacji.

W rezultacie, w pełni zgodzić się należy z organem, że powyższe rodzi uzasadnione przypuszczenie, iż głównym celem przedstawionego we wniosku schematu działania może być osiągnięcie korzyści podatkowych. Trudno jest znaleźć bowiem obiektywne uzasadnienie ekonomiczne dla całego procesu działań poza spodziewanymi korzyściami podatkowymi.

W przekonaniu sądu, dokonana przez organ ocena okoliczności faktycznych sprawy była prawidłowa, co zostało potwierdzone w opinii Szefa KAS z 21 grudnia 2023 r. Ponadto Szef KAS także zgodził się z organem, że schemat o podobnym charakterze w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych z wykorzystaniem obligacji nabywanych w ramach grupy podmiotów powiązanych, z wykorzystaniem podmiotu korzystającego ze zwolnienia (funduszu inwestycyjnego zamkniętego) został przedstawiony przez Ministerstwo Finansów w ostrzeżeniu MF przed optymalizacją podatkową FIZ z wykorzystaniem obligacji, Nr 001/17 z 8 maja 2017 roku.

W niniejszej sprawie Dyrektor KIS dokonał szczegółowej analizy opisu przedstawionego we wniosku oraz wyjaśnił, na czym polega sztuczność działania w przyjętym schemacie oraz jakie korzyści mogą być osiągnięte dzięki takim działaniom. Tym samym - przedstawił dokładną argumentację, która popierała uzasadnione przypuszczenie, że w odniesieniu do przedstawionego opisu istnieją przesłanki, o których mowa w art. 119a O.p.

Ponadto uzasadnione przypuszczenie, o którym tu mowa, zachodzi, jeżeli na podstawie obiektywnych przesłanek organ może dokonać stwierdzenia, że taka sytuacja może wystąpić. Organ interpretacyjny nie musi więc posiadać pewności, że taka sytuacja faktycznie będzie. Wystarczy jednak, że na podstawie racjonalnych podstaw istnieje podejrzenie, że opisana czynność może stanowić unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a O.p.

Wystarczającą przesłanką odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o postanowienia art. 14b § 5b O.p., jest przedstawienie przez organ przekonującej argumentacji, że w odniesieniu do choćby niektórych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku o wydanie interpretacji może zaistnieć przesłanka wydania decyzji w oparciu o art. 119a O.p.

Należy też powtórzyć, że jeżeli okoliczności przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mogą stanowić czynność lub element czynności wpisanej w unikanie opodatkowania, to organ interpretacyjny jest zobligowany do odmowy wydania interpretacji indywidualnej. NSA w wyroku z 21 marca 2018 r., II FSK 3819/17, podkreślił, że w takiej sytuacji organ interpretacyjny traci uprawnienie do merytorycznej analizy okoliczności opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i formułowania w tej mierze stanowiska prawnego. (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 12 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 522/20).

Stanowisko wyrażone przez Szefa KAS w formie opinii przewidzianej w art. 14b § 5c O.p. stanowi swoistego rodzaju wiążący prejudykat dla organu interpretacyjnego (na wiążący charakter opinii Szefa KAS wielokrotnie wskazywał także NSA, np. w wyroku z 27 września 2018 r., sygn. akt II FSK 640/18. Pogląd o wiążącym (dla organu) charakterze opinii Szefa KAS można uznać za dominujący w orzecznictwie. Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę podziela ten pogląd. NSA w wyroku z 17 listopada 2021 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 456/19, trafnie zauważył, że wprawdzie ustawodawca nakazując zwrócenie się o taką opinię nie unormował jej charakteru i nie wskazał wyraźnie na jej wiążący dla organu interpretującego charakter, jednakże wniosek o wiążącym jej charakterze można wyprowadzić z wykładni systemowej wewnętrznej i wykładni celowościowej. Ustawodawca jednoznacznie wyłącza konkurencyjność postępowań o wydanie opinii zabezpieczającej i wydanie interpretacji, zakazując wydania interpretacji w art. 14b § 5b O.p. (Nie wydaje się interpretacji) i uchylając ochronę wynikającą z interpretacji, jeżeli zdarzenie przyszłe lub stan faktyczny przedstawiony przez zainteresowanego stanowi element czynności, o której mowa w art. 119a tej ustawy (art. 14na pkt 1 O.p.). Cel ten został także wyraźnie wskazany w uzasadnieniu projektu ustawy wprowadzającej klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania i zmieniającej przepisy dotyczące indywidualnych interpretacji (por. wyroki NSA z 5 marca 2020 r., II FSK 917/18; z 2 grudnia 2020 r., II FSK 3085/18; z 15 czerwca 2021 r., II FSK 3675/18).

Powołane stanowiska judykatury sąd w całości orzekający w sprawie w całości podziela i uznaje za własne.

W niniejszej sprawie Dyrektor KIS zobowiązany był do odmowy wydania interpretacji indywidualnej. W przypadku gdy wnioskodawca przedstawia stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, z którego wynika, że przesłanka "uzasadnionego przypuszczenia" występuje, to postępowanie interpretacyjne nie jest adekwatnym trybem do merytorycznego załatwienia wniosku zainteresowanego, który może natomiast wystąpić o wydanie opinii zabezpieczającej.

Odmowa wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego nie przesądza w sposób ostateczny, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku zostałaby wydana decyzja z zastosowaniem art. 119a § 1 O.p. Określenie, czy dana czynność lub zespół czynności stanowi unikanie opodatkowania pozostaje przedmiotem alternatywnej procedury wydawania opinii zabezpieczających oraz postępowania podatkowego prowadzonego w oparciu o przepisy Rozdziału 2 Działu IIIa O.p. W ramach niniejszego postępowania organ ustalił jedynie, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że wskazane czynności mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p., co uzasadniało wydanie postanowienia na podstawie art. 14b § 5b O.p. o odmowie wydania interpretacji indywidualnej.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, za niezasadne należało uznać podniesione w skardze zarzuty naruszenia wskazanych przepisów, w tym art. 14b § 5b w związku z art. 119a, art. 3 pkt 18, art. 119c oraz 119d O.p. a także art. 14b § 5b w związku z art. 14b § 1, art. 14b § 2 i 3 w związku z art. 120, art. 121 § 1 w z art. 14h O.p. Dyrektor KIS działał bowiem na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.) i brak jest podstaw do stwierdzenia, że nie przeprowadził postępowanie w sprawie w sposób budzący zaufanie (art. 121 § 1 O.p.). W konsekwencji powyższego organ odwoławczy nie naruszył też art. 233 § 1 pkt 1 O.p. i art. 239 O.p. w zw. z 14h O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidulanej.

Ponadto w ocenie sądu za niezrozumiały i pozbawiony uzasadnionych podstaw uznać należy zarzut nieprawidłowego połączenia do wspólnego rozpoznania wniosków o wydanie interpretacji, które dotyczyły dwóch odrębnych zdarzeń przyszłych, tj. objęcia oraz nabycia obligacji korporacyjnych. Zauważyć bowiem należy, że w odniesieniu do wniosku fundacji z dnia 13 września 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, wydano odrębne rozstrzygnięcie Dyrektora KIS, które również zostało poddane kontroli przez WSA w Łodzi w postępowaniu pod sygn. akt I SA/Łd 313/24.

Wobec powyższego orzeczono jak w wyroku w oparciu o art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz.U. z 2024 r., poz. 935).

ARz.