Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 263/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-05-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia NSA Danuta Oleś, po rozpoznaniu w dniu 15 maja 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 maja 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 2168/21 w sprawie ze skargi O. sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 12 lipca 2021 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2019 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z dnia 12 maja 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2168/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę O. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Spółka, Strona, Skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 12 lipca 2021 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2019 r.

2. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji

Powołanym postanowieniem Dyrektor IAS utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie (dalej: Naczelnik US) z dnia 8 kwietnia 2021 r. o przedłużeniu terminu zwrotu do dnia 31 sierpnia 2021 r. - wykazanej przez Stronę w korektach deklaracji za wrzesień i październik 2019 r. - nadwyżek podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT). [Przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT było kolejnym w sprawie Strony. Mianowicie Naczelnik US:

- postanowieniami z dnia 4 marca 2020 r. przedłużył termin zwrotu podatku (odpowiednio za wrzesień i październik 2019 r.) do dnia 30 września 2020 r.;

- postanowieniem z dnia 8 września 2020 r. przedłużył termin zwrotu do dnia 31 grudnia 2020 r., a Dyrektor IAS postanowieniem z dnia 4 listopada 2020 r. utrzymał w mocy to postanowienie. Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 24 czerwca 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 2595/20 oddalił skargę Skarżącej na ww. postanowienia (a NSA wyrokiem z dnia 29 czerwca 2022 r., sygn. akt I FSK 509/22 oddalił skargę kasacyjną Spółki);

- postanowieniem z dnia 14 grudnia 2020 r. przedłużył po raz trzeci termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w korekcie deklaracji VAT-7 za wrzesień 2019 r. i październik 2019 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, tj. do dnia 30 kwietnia 2021 r. Dyrektor IAS postanowieniem z dnia 17 marca 2021 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji. Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem (obecnie prawomocnym) z dnia 9 grudnia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1117/21 oddalił skargę Skarżącej na ww. postanowienia].

Dyrektor IAS, utrzymując w mocy postanowienie organu pierwszej instancji, ocenił, że postanowienie Naczelnika US zawiera powody zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług oraz celu weryfikacji, tzn. konieczności ustalenia, czy dane zawarte w korektach deklaracji odzwierciedlają rzeczywisty stan faktyczny, uzasadniający zwrot.

3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji

3.1. Sąd pierwszej instancji, oddalając skargę, na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.), nie podzielił zarzutów Strony co do naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego. Według Sądu z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego wynikało, że wskazane zostały przesłanki, którymi kierował się organ odwoławczy utrzymując w mocy postanowienie wydane przez Naczelnika US, jak również wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, która miała zastosowanie w stanie faktycznym sprawy.

3.2. Sąd stwierdził, że w sprawie doszło do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki VAT za ww. okresy rozliczeniowe. Podjęte przez organ podatkowy postanowienie nie było sprzeczne z wykładnią przedstawioną w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2016 r. sygn. akt I FPS 2/16.

3.3. W ocenie Sądu, wydając zaskarżone postanowienie organ również wykazał, że zasadność zwrotu podatku VAT za wrzesień i październik 2019 r. wymaga dodatkowego zweryfikowania.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej Skarżąca zaskarżyła wyrok z dnia 12 maja 2022 r. w całości, wniosła o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W piśmie z dnia 5 września 2022 r. zrzekła się przeprowadzenia w sprawie rozprawy.

Ponadto wniosła o przeprowadzenie dowodu z dokumentu, "tj. z Opinii niezależnych biegłych, która ma istotne znaczenie w niniejszej sprawie".

4.2. Sądowi pierwszej instancji Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie, w sytuacji gdy postanowienie Dyrektora IAS zostało wydane z naruszeniem art. 121 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm., dalej: O.p.);

2) art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a oraz art. 151 w zw. z art. 146 § 1 P.p.s.a. poprzez przyjęcie, iż organ podatkowy nie naruszył prawa materialnego dokonując błędnej wykładni przepisu art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 685 z późn. zm., dalej: ustawa o VAT);

3) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez błędne przedstawienie stanu faktycznego sprawy i uznanie przez Sąd, że zachodzą przesłanki do przedłużenia terminu zwrotu;

4) niedokonanie analizy sprawy w kontekście art. 87 ust. 2 ustawy o VAT pomimo stwierdzenia w uzasadnieniu wyroku, że dla rozstrzygnięcia sprawy decydujące znaczenie ma analiza regulacji zawartej w tym przepisie (przez nie zbadanie świadomego udziału Spółki w oszustwie);

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 217 § 2 i art. 191 O.p. co skutkowało bezpodstawnym przedłużaniem terminu zwrotu podatku bowiem po dniu wydania zaskarżonego postanowienia organ pierwszej instancji nie dokonał już żadnych czynności dowodowych (w sierpniu 2021 r. wydał protokół kontroli podatkowej);

6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, która zasługiwała na uwzględnienie i uznanie za prawidłowego postanowienia wydanego z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 217 § 2 i art. 191 O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT;

7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez wadliwe uznanie za prawidłowe postanowienia organu I i II instancji, podczas gdy postanowienia zostało wydane z naruszeniem art. 217 § 2 O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT;

8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez uznanie, że uzupełnienie przez organ odwoławczy uzasadnienia merytorycznego, którego brakowało w rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji nie narusza art. 217 § 2 w zw. z art. 127 O.p. podczas gdy organ odwoławczy nie może wyręczać organu pierwszej instancji w prawidłowym sporządzeniu uzasadnienia stanowiącego niezbędny element postanowień określony w art. 217 § 2 O.p.;

9) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 87 ust. 2 zd. 2 w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. przez błędne przyjęcie, że organy podatkowe w stanie faktycznym sprawy wskazały okoliczności uzasadniające konieczność przedłużenia terminu zwrotu podatku naliczonego, podczas gdy prowadzenie kontroli u dostawców kontrahentów spółki, o istnień których Spółka nigdy nie wiedziała, a pominięcie tak istotnych okoliczności faktycznych jak: zatrudnienie przez spółkę kilkuset osób, posiadanie własnego magazynu, posiadanie bazy technicznej. posiadanie wieloletnich kontaktów handlowych, przedłożenie obszernej dokumentacji potwierdzającej dochowanie należytej staranności w weryfikacji kontrahentów spółki;

10) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT wskutek błędnego przyjęcia, że organy podatkowe w ustalonym stanie faktycznym wykazały podstawy do zastosowania przepisu art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT;

11) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie naruszenia przez organy podatkowe art. 120, art. 121, art. 122 oraz art. 191 i art. 193 O.p. i poprzez pominięcie w prowadzonym postępowaniu zasad opisanych w powyższych przepisach, a w szczególności zasady in dubio pro tributario;

12) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez nieuwzględnienie naruszenia przez organy podatkowe zasady zaufania, w tym bezkrytycznym przyjęciu za wiarygodne ustaleń o dopuszczeniu się przez Spółkę nieprawidłowości, podczas gdy Spółka funkcjonowała zgodnie z e-standardami rynkowymi co potwierdza m.in. "Opinia niezależnych biegłych o zasadach funkcjonowania rynku obrotu elektroniką";

13) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez zaakceptowanie przez organy podatkowe naruszenia art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. polegające na niepełnym i wybiórczym rozpatrzeniu materiału dowodowego z pominięciem faktów istotnych dla sprawy;

14) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez zaakceptowanie przez organy podatkowe naruszenia art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p.;

15) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez zaakceptowanie przez organy podatkowe naruszenia: - art. 127 O.p. poprzez brak rozpoznania przez organ odwoławczy istoty sprawy i naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania; - art. 121 O.p. w zw. z art. 87 ustawy o VAT; - art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 217 § 2 O.p.; - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 191, art 217 § 2 i art. 210 § 4 oraz art. 272 pkt 3, art. 274c § 1 i art 274b § 1 O.p.; - art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 217 w zw. z art. 219 O.p.; - art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p.; - art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 121 § 1 i art. 124 O.p. oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie orzecznictwa Sądów Administracyjnych, min. uchwały NSA z dnia 24 października 2016 r. (sygn. akt I FPS 2/16), w świetle której postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT jest odrębne od trwającej procedury weryfikacyjnej (kontroli podatkowej);

- niezasadnym, automatycznym przedłużeniu terminu zwrotu VAT za wrzesień 2019 r. i październik 2019 r. ze względu na konieczność przeprowadzenia dodatkowej weryfikacji transakcji zawartych z kontrahentami M. sp. z o.o. oraz G. sp. z o.o. pomimo, że ww. kontrahenci wywiązali się z obowiązku odpowiedzi na wezwanie wystosowane w ramach czynności sprawdzających, tj. udzielili wyjaśnień w przedmiocie relacji gospodarczych ze Spółką oraz rozliczeń podatku VAT;

- dowolnym przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT do dnia 31 sierpnia 2021 r. oraz niewskazaniu w uzasadnieniu postanowienia które konkretnie zachowania, czynności lub dokumenty kontrahentów Spółki wymagają przeprowadzenia czynności weryfikujących za okres wrzesień 2019 r., październik 2019 r. i niepodejmowanie w tym celu żadnych czynności, co prowadzi do bezpodstawnego wzbogacenia po stronie Skarbu Państwa poprzez zatrzymanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym,

- schematycznym przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT do dnia 31 grudnia 2020 r. bez podania konkretnych przyczyn odmowy zwrotu podatku VAT za wrzesień 2019 r. i październik 2019 r.; podczas gdy Organ powinien wyartykułować w postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT powód jego wydania oraz wskazać na powstałe wątpliwości;

- braku merytorycznego uzasadnienia przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT i braku wskazania w treści postanowienia jakichkolwiek obiektywnych powodów tak długo mającego trwać postępowania weryfikującego zasadność zwrotu a jedynie przytoczenie faktu konieczności dodatkowej weryfikacji transakcji innych podatników;

- naruszenie zasady zaufania do organów publicznych, zasady zwrotu podatku VAT w rozsądnym terminie, zasady neutralności oraz proporcjonalności; oraz ogólnikowość uzasadnienia rozstrzygnięcia organu w zasadności przedłużenia zwrotu podatku VAT; należy zauważyć, że czynności wyjaśniające dotyczące zwrotu podatku za wrzesień 2019 r. i października 2019 r. były już przeprowadzone przez Pierwszy Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie;

16) art. 123 § 1 w zw. z art. 181 O.p. poprzez oparcie kluczowych w sprawie ustaleń o dowody zgromadzone w postępowaniach kontrolnych dotyczących innych podmiotów, a więc postępowań, w których podatnik nie był stroną postępowania, a tym samym uniemożliwienie stronie bezpośredniego i czynnego udziału w postępowaniu;

17) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez ograniczenie się do przyjęcia za własne, bez krytycznej analizy, stanowiska organów w sprawie oraz poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia podstaw dokonanego rozstrzygnięcia, a także brak odniesienia się do wszystkich zarzutów sformułowanych w wywiedzionej przez podatnika skardze;

18) art. 7 ust. 1, art. 19 ust. 1 ustawy o VAT przez błędną wykładnię;

19) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT w związku z art. 167, 168, 169 Dyrektywy 112 przez błędną wykładnię; polegającą na naruszeniu prawa strony do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w terminie, co wynikało z zakwestionowanych w odrębnym postępowaniu podatkowym rzetelności faktur podatnika, w sytuacji gdy organy podatkowe nie wykazały na podstawie obiektywnych przesłanek, że skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę faktyczną do przeprowadzanych transakcji handlowych związane były z przestępstwem popełnionym przez dostawców kontrahenta spółki a ciężar dowodu dotyczący udowodnienia tych okoliczności i ich wpływu na przedłużenie terminu do zwrotu nadwyżki podatku VAT za wrzesień – październik 2019 ciążył na organie podatkowym, a postawa organów podatkowych nie jest również zgodna z zasadami postępowania administracyjnego, tj. zasadą oficjalności i legalizmu;

20) art. 2 ust. 1 oraz art. 17 ust. 2 Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2018/843 z dnia 30 maja 2018 r. zmieniająca dyrektywę (UE) 2015/849 w sprawie zapobiegania wykorzystywaniu systemu finansowego do prania pieniędzy lub finansowania terroryzmu oraz zmieniająca dyrektywy 2009/138/WE i 2013/36/UE (Dz. U. UE. L. z 2018 r. Nr 156, str. 43) przez naruszenie zasady neutralności podatku VAT, a w konsekwencji naruszenie prawa skarżącego do terminowej realizacji swojego prawa do odliczenia podatku naliczonego;

21) art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 167 i 168 Dyrektywy 112 przez jego niewłaściwe zastosowanie i bezpodstawne przedłużenie weryfikacji rozliczenia ponad rozsądny termin, niezbędny do zachowania ciągłości działalności gospodarczej i przerzucanie na podatnika ryzyka finansowego związanego z długotrwałym poszukiwaniem nieuczciwych podatników i wyrządzenie tym samym skarżącemu niepowetowanej szkody;

22) art. 87 ust. 2 i 2b ustawy o VAT w zw. z art. 274b § 1 O.p., przez przyjęcie że dla oceny zasadności zwrotu VAT za wrzesień i październik konieczne jest zakończenie kontroli podatkowej, co nie znajduje uzasadnienia w przepisach i prowadzi do drastycznego i nieuzasadnionego wydłużenia czasu rozpatrzenia wniosku o zwrot podatku;

23) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT przez niewłaściwe zastosowanie.

4.3. Organ podatkowy w piśmie procesowym z dnia 7 lutego 2023 r. ustosunkował się do zarzutów skargi kasacyjnej strony Skarżącej.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Na wstępie należy podnieść, że z uwagi na zrzeczenie się rozprawy przez pełnomocnika Skarżącej oraz wobec braku sprzeciwu organu, rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej nastąpiło na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym w trybie art. 182 § 2 i § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 z późn. zm.), zgodnie z którym Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy.

5.2. Przedmiotem kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie było postanowienie Dyrektora IAS w Warszawie z dnia 12 lipca 2021 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika US z dnia 8 kwietnia 2021 r. o przedłużeniu do dnia 31 sierpnia 2021 r. terminu zwrotu - wykazanej przez Spółkę w korektach deklaracji za wrzesień i październik 2019 r. - nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku VAT. Sąd pierwszej instancji, dokonując kontroli rzeczonego aktu, ocenił, że w dacie orzekania o przedłużeniu terminu zwrotu podatku materiał dowodowy, którym dysponował organ pierwszej instancji nie uzasadniał podjęcia rozstrzygnięcia w przedmiocie dokonania zwrotu podatku. Sąd ten nie stwierdził zarzucanych w skardze naruszeń przepisów prawa, a w szczególności art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, a także art. 120, art.121 § 1, art. 124, art. 210 § 4, art. 217 § 2 i art. 219 O.p.

5.3. W skardze kasacyjnej kwestionowane jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, zarówno w zakresie oceny sądowej o nie naruszeniu przez organ podatkowy przepisu stanowiącego materialną podstawę wydanego aktu, jak i również w zakresie przepisów regulujących postępowanie przed organem. Zarzuty te były jednak bezzasadne (o czym poniżej).

5.3.1. Rację miał Sąd pierwszej instancji, że w dacie orzekania o przedłużeniu terminu zwrotu podatku materiał dowodowy, którym dysponował organ pierwszej instancji nie uzasadniał podjęcia rozstrzygnięcia w przedmiocie dokonania zwrotu podatku. Zwrócić należało uwagę, że w sprawie powzięto uzasadnione podejrzenie, że w deklaracjach VAT-7 za okres objęty kontrolą Spółka rozliczyła zakupy towarów pochodzących od podejrzanych kontrahentów, którzy posiadają powiązania z fikcyjnymi kontrahentami, nie składającymi plików JPK, nie generującymi żadnych obrotów i niewykazującymi sprzedaży (co wynika również z innych dokumentów znajdujących się w aktach sprawy). W związku z tym stwierdzono, że Spółka może uczestniczyć w transakcjach karuzelowych.

Organ na bieżąco zaś podejmował czynności w celu wyjaśnienia zasadności zwrotu. W wyniku analizy odpowiedzi SCAC wystąpiła konieczność wystąpienia do kolejnych administracji podatkowych o potwierdzenie transakcji zawartych z kolejnymi podmiotami w łańcuchu dostaw. Jednocześnie, w celu potwierdzenia zawartych transakcji Naczelnik US pismem z dnia 12 lutego 2021 r. wezwał A.W. - prezesa zarządu Spółki do przesłuchania w charakterze strony. W dniu 31 marca 2021 r. do Naczelnika US wpłynęły pisemne wyjaśnienia, w których A.W. wskazał, że szczegółowych informacji dotyczących części zadanych pytań mogłyby udzielić osoby zajmujące się realizacją transakcji handlowych L.W., M.B. oraz A.K. Jednocześnie w powyższych wyjaśnieniach A.W. wniósł o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania lub złożenie wyjaśnień przez M. B. i koordynatora magazynu S.P. oraz P. S. na okoliczność przebiegu przyjęć i wysyłek z magazynu, jak również oględzin magazynu w L. Organ obowiązany był zatem rozważyć wnioski dowodowe zgłoszone przez A.W. - prezesa zarządu Spółki.

Oprócz tego dostrzeżenia wymagało również, że kwota jednorazowego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jest relatywnie wysoka (wynosi 300.000,00 zł i 600.000,00 zł), co też dodatkowo uzasadnia ostrożność organu i celowość starannego zbadania podstaw zwrotu jeszcze przed jego dokonaniem. Zwłaszcza, że jak wynikało z ustaleń Naczelnika US w łańcuchach dostaw towarów, w których uczestniczyła Spółka, brały udział podmioty w stosunku do których zachodziło uzasadnione podejrzenie udziału w tzw. zorganizowanym oszustwie VAT.

Naczelnik US zatem gromadził materiał dowodowy, wzywał Spółkę oraz inne podmioty o stosowne dokumenty i wyjaśnienia. To z kolei uzasadnione było wstępnym ustaleniem o tym, że Spółka występuje jako element transakcji karuzelowej.

Okoliczności wskazane w zaskarżonym postanowieniu pozwalały więc organom na przyjęcie, że wymagane jeszcze do przeprowadzenia czynności w obszarze badanych transakcji, generujących wysokie kwoty zwrotu podatku uzasadniały przeprowadzenie dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu, o której jest mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Do przeciwnego wniosku nie prowadzi motyw Skarżącej (str. 3 skargi kasacyjnej), o tym, że organ pomimo wydanego postanowienia o przedłużeniu nie dokonał już żadnej czynności, a w sierpniu 2021 r. wydał protokół kontroli podatkowej. Kontrolowane postanowienie, a w zasadzie poprzedzające je postanowienie 8 kwietnia 2021 r. Naczelnika US było dopiero czwartym wydanym w sprawie przedłużenia Spółce terminu zwrotu podatku VAT za wrzesień i październik 2019 r. Na moment wydania postanowienia z dnia 8 kwietnia 2021 r. istniały jeszcze okoliczności, które uprawniały organy do podjęcia próby przeprowadzenia czynności dowodowych jak w szczególności te związane z wpływem w dniu 31 marca 2021 r. do Naczelnika US pisemnych wyjaśnień A.W. i jego wnioskiem o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania lub złożenia wyjaśnień przez inne osoby.

5.3.2. Z kolei w kontekście motywów Skarżącej - w tym tych dotyczących jej świadomości udziału w karuzeli podatkowej i wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego (Skarżąca podnosiła, że "organy podatkowe w sprawie w zakresie świadomości Strony co do uczestnictwa w tym przestępczym procederze nie przeprowadziły postępowania w sposób rzetelny" - str. 2 skargi kasacyjnej; "że dochowała należytej staranności w weryfikacji kontrahentów" - str. 4 skargi kasacyjnej) - wyjaśnić należało, że w sprawie tej organ nie był obowiązany wykazać konkretne dowody świadczące o nieprawidłowościach w rozliczeniach Skarżącej. Jak akcentuje się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym na etapie weryfikacji zasadności zwrotu, organ decyduje bowiem wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi więc o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, iż istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Chodzi natomiast o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku. O tym, czy rozstrzygnięcie organu podatkowego o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT jest zasadne, decydują wszystkie podane przez ten organ wątpliwości (zob. podobnie - wyroki NSA: z 31 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 183/14, z 12 stycznia 2016 r., sygn. akt I FSK 899/15, z 12 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1552/11, z 5 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 2039/15).

Oznacza to, że nie mogą podlegać merytorycznej ocenie rozważania autora skargi kasacyjnej na ów temat zawarte w skardze kasacyjnej. Tym bardziej nie mogą być przedmiotem merytorycznej oceny twierdzenia Skarżącej wykraczające poza przedmiot niniejszej sprawy i zarazem dla niej nieadekwatne. Mowa tu o argumentacji ze skargi kasacyjnej (str. 11) w obszarze "nie kwestionowania przez Stronę, iż obrót trumnami miał charakter przestępczy, czemu jednak poświęcono najwięcej miejsca w decyzjach podatkowych".

5.3.3. W odniesieniu do zarzutów ze sfery naruszeń przepisów postępowania, dostrzeżenia wymagało, że autor skargi kasacyjnej w obszarze naruszeń art. 217 O.p. nie jest konsekwentny. Z jednej strony bowiem twierdzi, że organ drugiej instancji uzupełnił (str. 3 skargi kasacyjnej) uzasadnienie merytoryczne, którego brakowało w rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji. Z drugiej strony podnosi, że organ drugiej instancji jedynie ograniczył się tylko do kontroli postanowienia (str. 5 skargi kasacyjnej), ograniczył się do mechanicznego powielenia fragmentów uzasadnienia postanowienia organu pierwszej instancji (str. 29 skargi kasacyjnej). Jednak - według Naczelnego Sądu Administracyjnego - postanowienia obu instancji - zawierały uzasadnienia prawne i faktyczne, zasadniczo spełniały więc one wymogi z przepisu art. 217 § 2 O.p. Nadto postanowienia obu instancji spełniały inne wymogi procesowe przewidziane w Ordynacji podatkowej, w tym dotyczące zasady przekonywania (art. 124 Ordynacji podatkowej) i zasady budowania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz zasady dwuinstancyjności. Przede wszystkim z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego wynika, że wskazane zostały przesłanki, którymi kierował się organ odwoławczy utrzymując w mocy postanowienie wydane przez Naczelnika US, jak również wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, która miała zastosowanie w stanie faktycznym sprawy. Organ drugiej instancji oprócz kontroli zasadności argumentów podniesionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji, ustalił istnienie okoliczności faktycznych mających znaczenie dla przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wskazując tym samym uprawdopodobnione przesłanki przemawiające za podjęciem wątpliwości co do zasadności wykazanego zwrotu w określonej przez Stronę wysokości.

5.3.4. Bezzasadny był również zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Naruszenie tego przepisu przez Sąd pierwszej instancji mogłoby usprawiedliwiać uchylenie zaskarżonego wyroku wtedy, gdyby wydane orzeczenie nie poddawało się kontroli instancyjnej z powodu istotnych braków w wywodzie prawnym sądu lub w przedstawieniu przyjętego do tego celu stanu faktycznego kontrolowanej sprawy podatkowej. Za naruszające art. 141 § 4 P.p.s.a. uznaje się bowiem tak dalece wadliwe uzasadnienie, które nie pozwala poznać i zrozumieć motywów, jakimi kierował się sąd podejmując określonej treści rozstrzygnięcie (zob. wyrok NSA z dnia 6 października 2017 r., sygn. akt II GSK 36/16). Tymczasem w niniejszej sprawie wymogi powołanego przepisu zostały w stopniu wystarczającym zrealizowane w ramach treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny nie miał istotnych trudności z odczytaniem tła faktycznego stanowiącego punkt odniesienia do wyrokowania oraz tego, jakie towarzyszyły jemu sądowe oceny prawne.

5.4. W świetle dotychczasowych wywodów powtórzyć należało, że żaden z zarzutów skargi kasacyjnej nie był zasadny. Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną zatem oddalił na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania nie orzekano, wobec braku ku temu podstaw (skargę kasacyjną rozpoznano na posiedzeniu niejawnym, organ nie wnosił odpowiedzi na skargę kasacyjną).

s. NSA Artur Mudrecki s. NSA Mariusz Golecki s. NSA Danuta Oleś