Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 285/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2020-09-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 16
journal: Dz.U. 2019 poz 864
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca) Sędziowie: sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 10 września 2020 r. przy udziale sprawy ze skargi "A" B.V. z/s w Z. (Holandia) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia podania-zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] nr [...]; II. zasądza na rzecz Skarżącego od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. kwotę 697,00 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżąca skierowała do Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. (dalej organ I instancji) zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku akcyzowego, które wpłynęło do organu [...] lipca 2019 r.

Zgłoszenie było uzupełniane w dniach [...] września, [...] października i [...]października 2019 r.

Pismem z dnia 15 listopada 2019 r. organ I instancji wezwał skarżącą do uzupełnienia zgłoszenia w częściach B.1 i B.2 przez wskazanie nazwy i adresu oddziału na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Organ pouczył skarżącą, iż nieusunięcie wskazanych braków w terminie pociągnie za sobą pozostawienie podania bez rozpoznania. W odpowiedzi na wezwanie skarżąca podała, iż nie posiada oddziału na terytorium Polski i w związku z tym nie może uzupełnić formularza AKC-R we wskazany przez organ sposób. W piśmie skarżąca wyraziła również pogląd, iż utworzenie oddziału w RP nie jest konieczne dla prowadzenia działalności związanej z towarami akcyzowymi na terytorium Polski przez podmiot zagraniczny.

Organ I instancji stwierdził, iż skarżąca nie usunęła w wyznaczonym terminie braków formalnych i postanowieniem z dnia [...] grudnia 2019 r. nr [...], na podstawie art. 169 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacji podatkowej (Dz.U.2019 poz. 900 z późn. zm., dalej przywoływanej jako o.p.), pozostawił podanie bez rozpatrzenia.

Postanowienie organu I instancji spółka zaskarżyła, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu organowi. Przeciwko zaskarżonemu postanowieniu skarżąca sformułowała zarzuty naruszenia:

- art. 169 § 4 w zw. z art. 169 § 1 o.p. przez jego błędne stosowanie i uznanie, że nie doszło do uzupełnienia braków formalnych wniosku oraz

- naruszenie art. 16 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U.2019 poz. 864 z późn. zm., dalej przywoływanej jako ustawa akcyzowa) przez brak jego zastosowania, objawiający się brakiem przesłania potwierdzenia przyjęcia zgłoszenia rejestracyjnego skarżącej, pomimo spełnienia obowiązku określonego w art. 16 ust. 1 ustawy akcyzowej.

W uzasadnieniu zażalenia skarżąca argumentowała, iż nie posiada oddziału w Polsce, wskutek czego nie jest w stanie uzupełnić pól B.1 i B.2 formularza AKC-R w sposób wskazany przez organ I instancji. Zdaniem skarżącej, ustawa akcyzowa nie nakłada na podmiot zagraniczny obowiązku prowadzenia działalności związanej z wyrobami akcyzowymi na terytorium Polski w formie oddziału. Art. 16 ust. 2 ustawy akcyzowej zawiera zamknięty katalog danych, które należy podać w zgłoszeniu rejestracyjnym i katalog ten nie zawiera wzmianki o danych oddziału. Skarżąca argumentowała, że organ I instancji przyjął nieuprawnioną wykładnię rozszerzającą przepisów. W istocie nałożył na nią obowiązek, który nie został w ustawie o podatku akcyzowym określony expressis verbis. Na poparcie swojego stanowiska, skarżąca wskazała art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U.2019 poz. 1079, z późn. zm., dalej przywoływanej jako ustawa o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych). Z przepisu tego wynika, iż prowadzenie działalności na terytorium RP w formie oddziału to możliwość, nie zaś obowiązek. Ustawa o zasadach uczestnictwa podmiotów zagranicznych wyraźnie określa przypadki, w których działalność w określonej formie ma charakter obligatoryjny (np. art. 4 ust. 3 tejże). Zdaniem skarżącej, okoliczność, iż ustawa akcyzowa wskazuje przypadki, w których obligatoryjne jest posiadanie przez podmiot zagraniczny oddziału w Polsce (np. zużywający podmiot gospodarczy o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 22a ustawy akcyzowej) prowadzi do przekonania, że w pozostałych przypadkach działalność w tej formie ma charakter fakultatywny. Jak argumentuje skarżąca, art. 2 ust. 1 pkt 22 i 23d ustawy akcyzowej przewidują możliwość funkcjonowania podmiotów zagranicznych w Polsce bez konieczności utworzenia oddziału. Art. 14 ust. 10 ustawy akcyzowej właściwym miejscowo czyni Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. i Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., jeżeli niemożliwe jest ustalenie właściwości w sposób określony w art. 14 ust. 3-5, 8 i 9. Umożliwia to ustalenie właściwości urzędu skarbowego gdy czynności podlegające opodatkowaniu akcyzą są wykonywane lub stany faktyczne podlegające opodatkowaniu akcyzą występują wobec podmiotu nie posiadającego siedziby ani oddziału w RP. Zdaniem skarżącej, brak wskazania przez ustawodawcę właściwości miejscowej organu podatkowego w oparciu o położenie oddziału podmiotu zagranicznego przemawia za uznaniem, iż działalność w tej formie jest co do zasady fakultatywna. Skarżąca argumentowała, że niedopuszczalne jest ingerowanie rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2018 r. w sprawie wzorów dokumentów związanych z rejestracją w zakresie podatku akcyzowego (Dz.U.2018 poz. 2442 z późn. zm., dalej przywoływane jako Rozporządzenie) w materię ustawową, w szczególności nakładanie w drodze aktu wykonawczego obowiązków ustawą nieprzewidzianych. Dane oddziału powinny być zatem wprowadzane w pola B.1 i B.2 formularza jedynie przez podmioty prowadzące działalność w tej formie. Skarżąca podała ponadto, iż przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2018 poz. 2174 z późn. zm.) i ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawa energetycznego (Dz.U.2019 poz. 755 z późn. zm.) przewidują rejestrację podmiotu zagranicznego nie prowadzącego działalności w formie oddziału. W związku z intencją ustawodawcy, aby prawo było spójne, taki obowiązek nie powinien występować również na gruncie ustawy o podatku akcyzowym.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. (organ II instancji) postanowieniem z dnia [...] marca 2020 r. ([...]) nie uwzględnił zażalenia i utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy. W uzasadnieniu organ II instancji wskazał, że rubryki w formularzu rejestracyjnym korespondują z danymi o charakterze koniecznym, nie podanie których należy uznać za brak pisma. W ocenie organu wskazanie przez podmiot zagraniczny oddziału w Polsce jest warunkiem niezbędnym do prawidłowego zgłoszenia w zakresie podatku akcyzowego. Strona, jako podmiot zagraniczny nie posiadający w Polsce oddziału, a wykonujący czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym obowiązana jest do dokonania rejestracji, jednak nie posiadając oddziału nie będzie mogła wypełnić obowiązków rejestracyjnych, o których mowa w art. 16 ust. 1 ustawy.

Spółka zaskarżyła postanowienie organu II instancji, zarzucając:

- naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 16 ust. 3 ustawy akcyzowej w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p., przez brak jego zastosowania w postaci braku rozstrzygnięcia co do istoty sprawy oraz braku przesłania potwierdzenia przyjęcia zgłoszenia rejestracyjnego skarżącej na potrzeby podatku akcyzowego, pomimo iż spełniła ona wszystkie przesłanki określone w ustawie o podatku akcyzowym, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

- naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 87 ust. 1 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U.1997 nr 78 poz. 483 z późn. zm.) przez uznanie przez organ II instancji, że Rozporządzenie jest aktem wyższej rangi niż ustawa akcyzowa, oraz że treść wzoru formularza zgłoszenia rejestracyjnego na potrzeby podatku akcyzowego, który został w Rozporządzeniu umieszczony, może nakładać na podmiot obowiązki, które nie wynikają z ustawy, co miało wpływ na wynik sprawy,

- naruszenie przepisów postępowania, a to art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 o.p., przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, a w konsekwencji nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego, przez uznanie, że skarżąca nie uzupełniła wniosku o rejestrację, a co się z tym wiąże również uznanie, że organ I instancji prawidłowo pozostawił wniosek skarżącej bez rozpoznania, podczas gdy wezwanie do uzupełnienia braków nie powinno być w przedmiotowej sprawie w ogóle do skarżącej wysłane, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

- naruszenie przepisu postępowania, a to art. 217 § 2 o.p., przez brak właściwego uzasadnienia prawnego zaskarżonego postanowienia, objawiającego się ograniczeniem przez organ II instancji uzasadnienia jedynie do przywołania przepisów prawnych, bez odniesień do zarzutów i argumentów skarżącej wskazanych w zażaleniu, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

- naruszenie przepisu postepowania, a to art. 233 § 1 pkt 1 o.p., przez jego błędne zastosowanie i utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji dotkniętego wadą prawną i uznanie, że organ I instancji prawidłowo wezwał skarżącą do uzupełnienia braków formalnych wniosku o rejestrację oraz prawidłowo orzekł, że spółka nie uzupełniła w terminie braków formalnych wniosku, podczas gdy spółka uzupełniła braki wniosku, zgodnie z wezwaniem organu I instancji w dniu 4 grudnia 2019 r. (pomimo, iż zdaniem skarżącej takie wezwanie nie powinno być w ogóle przesłane), co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

- naruszenie przepisów postępowania, a to art. 10 ust 1 i 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz.U.2019 poz. 1292 z późn. zm.) przez brak kierowania się przez organ II instancji zasadą zaufania do przedsiębiorcy przez brak założenia, że skarżąca działa zgodnie z prawem, uczciwie oraz z poszanowaniem dobrych obyczajów oraz pominięcie okoliczności, że w sprawie zachodzą niedające się usunąć które powinny być uznane na korzyść skarżącej, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i zasądzenie od organu II instancji zwrotu kosztów postępowania.

W skardze na postanowienie organu II instancji spółka powtórzyła zawartą w zażaleniu argumentację. Skarżąca argumentowała również, iż organ II instancji nie odniósł się do zarzutów sformułowanych w zażaleniu w sposób wyczerpujący, poprzestając na cytowaniu przepisów, co skutkowało uznaniem, iż skarżąca nie usunęła braków formalnych podania. Zdaniem skarżącej, organ II instancji zaniechał podjęcia wszelkich czynności zmierzających do kompleksowego rozpatrzenia materiału, dokonał oceny dowodów w sposób dowolny i pominął korzystne dla niej okoliczności.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie w całości. Odpowiadając na zarzuty, organ II instancji wskazał, że Rozporządzenie określające wzór formularza zgłoszeniowego wydane zostało na podstawie delegacji ustawowej i stanowi źródło prawa powszechnie obowiązującego, zaś organy administracji publicznej nie są władne badać jego konstytucyjności. Dane dotyczące oddziału podmiotu zagranicznego mają charakter konieczny i brak ich podania, nieuzupełniony w terminie wskazanym przez organ, skutkować musi pozostawieniem podania bez rozpoznania. Zdaniem organu II instancji, uzasadnienie postanowienia miało charakter wyczerpujący i oprócz cytowania przepisów zawierało również odniesienie do stanu faktycznego.

W replice do odpowiedzi na skargę spółka argumentowała, że formularz zgłoszeniowy AKC-R przy żadnych oznaczeniach nie wskazuje, iż są to pola obowiązkowe, co przeczy twierdzeniom organu. Spółka wskazała, że organ prezentuje sprzeczne stanowisko, twierdząc, iż skarżąca wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu i w związku z tym obowiązana jest dokonać rejestracji, jednak nie posiadając oddziału w Polsce, nie będzie tej rejestracji w stanie dokonać.

Wojewódzki Sąd administracyjny zważył, co następuje:

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U.2019 poz. 2167 z późn. zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U.2019 poz. 2325 z późn. zm., dalej przywoływanej jako p.p.s.a.) ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowanie w rozpatrywanej sprawie.

Na wstępie wskazać trzeba na art. 119 pkt 4 p.p.s.a., zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem postyanowienie. W trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów (art. 120 p.p.s.a.). Na tej podstawie Sąd rozpoznał niniejszą sprawę w ww. trybie.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Stosownie do art. 169 § 1 o.p., jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Organ podatkowy wydaje postanowienie o pozostawieniu podania bez rozpatrzenia, na które przysługuje zażalenie (§ 4).

Organ I instancji wezwał skarżącą do uzupełnienia podania poprzez podanie w polach B.1 i B.2 formularza AKC-R danych oddziału. W związku z brakiem uzupełnienia podania we wskazany sposób, organ I instancji postanowieniem pozostawił je bez rozpatrzenia. Postanowienie to organ II instancji utrzymał w mocy.

Skarżąca argumentowała, iż ustawa akcyzowa nie nakłada na podmiot zagraniczny obowiązku prowadzenia działalności w formie oddziału na terytorium RP.

Organy zajęły stanowisko, że formularz AKC-R, określony Rozporządzeniem wydanym na podstawie stosownej delegacji ustawowej, wymaga od podmiotu dokonującego zgłoszenia, będącego przedsiębiorcą zagranicznym, podania nazwy i adresu siedziby oddziału na terytorium RP. Brak tych danych należało zdaniem organów uznać za brak podania, pociągający za sobą uruchomienie instytucji uregulowanych w art. 169 § 1 i 4 o.p.

W przedmiotowej sprawie zagadnieniem węzłowym był zatem obowiązek podania przez przedsiębiorcę zagranicznego, dokonującego zgłoszenia rejestracyjnego w rozumieniu art. 16 ust. 1 ustawy akcyzowej, nazwy i adresu siedziby oddziału na terytorium RP, a co się z tym wiąże, obowiązek prowadzenia działalności w tej formie.

W tak zarysowanym sporze prawnym należy rację przyznać skarżącej.

W myśl art. 14 ust. 1 ustawy o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych, dla wykonywania działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przedsiębiorcy zagraniczni z państw członkowskich mogą tworzyć oddziały z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Co do zasady, utworzenie oddziału na terytorium RP stanowi więc prawo, nie zaś obowiązek przedsiębiorcy zagranicznego.

Również ustawa akcyzowa nie wprowadza ogólnego obowiązku tworzenia oddziałów przez przedsiębiorców zagranicznych. W art. 2 ust. 1 pkt 22a przywołanej ustawy wskazano, iż zużywającym podmiotem gospodarczym może w szczególności zostać przedsiębiorca zagraniczny, posiadający oddział z siedzibą na terytorium kraju, utworzony na warunkach i zasadach określonych w ustawie o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych, pod warunkiem złożenia stosownego zgłoszenia rejestracyjnego. Wskazanie w ustawie akcyzowej obowiązku utworzenia oddziału na terytorium RP przez niektóre kategorie podmiotów, których działalność jest tą ustawą uregulowana i pominięcie tego wymogu w przypadku pozostałych prowadzi do wniosku, że wspomniany obowiązek aktualizuje się jedynie, gdy ustawa wprost tak stanowi.

W związku z powyższym konieczne stało się zbadanie zgodności z ustawą § 1 pkt 1 Rozporządzenia, określającego formularz zgłoszenia rejestracyjnego. Sąd administracyjny w ramach swoich kompetencji jest uprawniony zarówno do stwierdzenia niezgodności aktu rangi podustawowej z Konstytucją RP lub z ustawą, jak i odmowy zastosowania zakwestionowanego przepisu w toku rozpoznawania określonej sprawy, pomimo że formalnie przepis ten pozostaje w systemie prawnym. Kompetencja ta wywodzi się z art. 8, 173, 178 ust. 1 i 184 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 roku (Dz.U.1997 nr 78 poz. 483 z dnia z późn. zm., dalej przywoływanej jako Konstytucja RP). W myśl art. 178 Konstytucji RP sędziowie w zakresie sprawowania swego urzędu są niezawiśli i podlegają jedynie Konstytucji RP i ustawom. Oznacza to, że sędziowie orzekający w danej sprawie związani są jedynie aktami rangi ustawowej. W relacji zatem do aktów stanowionych przez władzę wykonawczą, związanie sądów tymi aktami nie istnieje (tak uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 22 maja 2000 r., sygn. akt OPS 3/00; z 30 października 2000 r., sygn. akt OPK 13/00; z 15 grudnia 2000 r., sygn. akt OPK 20-22/00, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2006 r. sygn. akt I OPS 4/05, postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z 13 stycznia 1998 r., sygn. akt U 2/97, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 15 lipca 2020 r., sygn. akt III SA/Gd 129/20 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 27 lipca 2020 r., sygn. akt II SA/Gl 262/20).

Stosownie do art. 92 ust. 1 Konstytucji RP, rozporządzenia są wydawane na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania. Nie budzi wątpliwości, że akt wykonawczy do ustawy nie może w sposób samoistny zmieniać ani modyfikować treści norm zawartych w aktach hierarchicznie wyższych. Zmiana albo modyfikacja taka jest możliwa jedynie wówczas, gdy jest to wyraźnie wyrażone w przepisie upoważniającym. W szczególności rozporządzenie nie może uzupełniać ustawy ani rozbudowywać przesłanek zrealizowania jakiejś normy prawnej określonej w ustawie (wyroki Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 lutego 2010 r., sygn. akt P 16/09, z dnia 30 kwietnia 2009 r., sygn. akt U 2/08, z dnia 27 maja 2014 r., sygn. akt U 12/13, z dnia 16 lutego 1999 r., sygn. akt SK 11/98; tak też P. Radziewicz [w:] P. Tuleja (red.), Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, Opublikowano: WKP 2019). Nałożenie na przedsiębiorcę zagranicznego obowiązku prowadzenia działalności w formie oddziału stanowi przekroczenie zawartej w art. 20 ustawy akcyzowej delegacji do określenia wzorów formularzy. Warto również nadmienić, że stosownie do art. 22 Konstytucji RP ograniczenie wolności działalności gospodarczej jest dopuszczalne tylko w drodze ustawy i tylko ze względu na ważny interes publiczny. Nałożenie obowiązku prowadzenia działalności gospodarczej w określonej formie wymagałoby zatem stosownej ustawy.

Formularz AKC-R, określony w § 1 pkt 1 Rozporządzenia i stanowiący jego załącznik nr 1, przewiduje w polu B.1 poz. 7 podanie przez przedsiębiorcę zagranicznego nie tylko nazwy tego przedsiębiorcy, ale również nazwy oddziału. W polu B.2 zaś, zgodnie z legendą formularza, przedsiębiorcy zagraniczni podać mają wyłącznie adres siedziby oddziału.

Dane, które powinno zawierać zgłoszenie rejestracyjne, określone zostały w art. 16 ust. 2 ustawy akcyzowej. Wbrew twierdzeniom skarżącej, katalog danych wskazany w przywołanym przepisie nie ma charakteru zamkniętego, lecz otwarty. Wskazuje na to jednoznacznie posłużenie się przez ustawodawcę zwrotem "w szczególności". Zgłoszenie rejestracyjne musi zatem zawierać wskazane w art. 16 ust. 2 dane, m.in. adres siedziby podmiotu, może zaś zawierać jeszcze inne informacje. Taką informacją może być wskazanie adresu oddzału, jeśli podatnik oddział posiada. Niedopuszczalne jest natomiast żądanie podania danych nieistniejących, a więc danych oddziału w przypadku przedsiębiorcy nie prowadzącego działalności w tej formie. Wszak impossibilium nulla obligatio est. Nakładanie na jakikolwiek podmiot obowiązków niemożliwych do zrealizowania godzi w zasadę zaufania obywateli do państwa. Prowadzi też do wewnętrznie sprzecznych wniosków, co najlepiej obrazuje stanowisko zajęte przez organ II instancji w uzasadnieniu, zgodnie z którym skarżąca, prowadząc działalność związaną z towarami akcyzowymi, ma obowiązek dokonać zgłoszenia rejestracyjnego, nie może tego jednak uczynić, nie prowadząc działalności na terytorium RP w formie oddziału.

Niezależnie od powyższego § 1 pkt 1 Rozporządzenia jest zatem niezgodny z art. 16 ust. 2 ustawy akcyzowej, gdyż określony nim formularz wymaga od przedsiębiorcy zagranicznego podania jedynie adresu siedziby oddziału (danej fakultatywnej) z pominięciem adresu siedziby podmiotu dokonującego zgłoszenia (danej obligatoryjnej).

Na marginesie wypada zauważyć, że ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. – kodeks cywilny (Dz.U.2019 poz. 1145 z późn. zm.) definiuje siedzibę osoby prawnej jako miejscowość, w której ma siedzibę jej organ zarządzający, chyba że ustawa lub oparty na niej statut stanowi inaczej. Siedziba osoby prawnej jest zatem miejscowością, nie zaś adresem (M. Dziurda [w:] J. Gudowski (red.), Kodeks cywilny. Część ogólna. Komentarz do wybranych przepisów, Opublikowano: LEX/el. 2018). Sformułowania "adres siedziby" (art. 16 ust. 2 ustawy akcyzowej) i "adres siedziby oddziału" (pole B.2 formularza AKC-R) są zatem niefortunne, jednak z kontekstu, w jakim zostały użyte, odczytać można, iż chodzi o konkretny adres, nie zaś miejscowość.

Dokonując na podstawie art. 178 ust. 1 Konstytucji RP samodzielnej oceny konstytucyjności przepisów Rozporządzenia skład orzekający stwierdził, że § 1 pkt 1 tegoż aktu wykonawczego jest niezgodny z art. 16 ust. 2 i art. 20 ustawy akcyzowej, gdyż przekracza delegację ustawową, nakładając nieprzewidziany ustawą obowiązek, zaś określony nim formularz, wymagając od przedsiębiorcy zagranicznego podania adresu siedziby oddziału zamiast (a nie obok) adresu siedziby, pomija dane, które w zgłoszeniu rejestracyjnym powinny znaleźć się obligatoryjnie.

Należało zatem odmówić zastosowania Rozporządzenia.

Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na postanowienie uchyla postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub inne niż stanowiące podstawę wznowienia naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu I instancji naruszało prawo materialne, a to art. 16 ust. 2 ustawy akcyzowej, poprzez uznanie danych dotyczących oddziału przedsiębiorcy zagranicznego za dane obligatoryjne, co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż skutkowało wezwaniem do uzupełnienia braków podania i pozostawieniem podania bez rozpatrzenia. Postanowienia te naruszały również przepisy postępowania, tj. art. 169 § 1 i 4 o.p., poprzez wezwanie do uzupełnienia braków podania i pozostawienie podania bez rozpatrzenia, pomimo iż podanie to nie było brakami dotknięte. Należało zatem zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu I instancji uchylić w całości.

W związku z powyższym orzeczono jak na wstępie.

O kosztach orzekł na podstawie art. 200 i art. 210 § 2 p.p.s.a.