Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 131/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2024-05-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 97 ust. 10, art. 25 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 6, art. 86 ust. 1 i art. 90a ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marcin Kojło, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz (spr.), sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Protokolant st. sekretarz sądowy Renata Kryńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 maja 2024 r. sprawy ze skargi M. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 26 stycznia 2024 r. nr 2001-IOV-1.4103.1.2024 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od lutego do kwietnia 2013 r., od sierpnia do grudnia 2013 r. oraz za okresy od stycznia do sierpnia 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z 23 sierpnia 2017 r., nr 2003-SPV.4103.55.2017, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Białymstoku rozliczył M. Ł. (dalej jako: "skarżący") podatek VAT za luty 2013 r., marzec 2013 r., kwiecień 2013 r., sierpień 2013 r., wrzesień 2013 r., październik 2013 r., listopad 2013 r. i grudzień 2013 r. oraz za okresy od stycznia do sierpnia 2014 r. w sposób odmienny niż przez niego zadeklarowany. Podstawą takiego rozstrzygnięcia było zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu:

1) wewnątrzwspólnotowego nabycia nowych samochodów osobowych od firm R. z Estonii i B. z Wielkiej Brytanii, które zostały opodatkowane na terytorium kraju z powodu podania przez podatnika numeru, o którym mowa w art. 97 ust. 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 10[...] ze zm., dalej jako: "u.p.t.u."), w sytuacji gdy towary w momencie zakończenia wysyłki lub transportu znajdowały się na terytorium innego państwa członkowskiego;

2) nakładów poniesionych na lokal położony w B. przy ul. T., w sytuacji gdy tylko w części był on wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej.

Po rozpoznaniu odwołania skarżącego decyzją z 16 listopada 2017 r., nr 2001-IOV.4103.123.2017, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy wskazał, że na podstawie dokumentów przewozowych ustalono, iż transport towarów nabytych przez skarżącego od firmy R. w Tallinie odbywał się bezpośrednio z Estonii do Niemiec, zaś transport samochodu marki B. nabytego od B. w Londynie odbył się na trasie Wielka Brytania - Niemcy. Skarżący, dokonując wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów od dostawców z Estonii i Wielkiej Brytanii, posłużył się polskim numerem identyfikacji podatkowej. Zdaniem organu ustalony stan faktyczny, w świetle art. 25 ust. 1 i 2 u.p.t.u., stanowi podstawę do uznania, że wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodów przez stronę podlega opodatkowaniu zarówno na terytorium Niemiec, jak i w Polsce. Skarżący nie wywiązał się jednak z obowiązku opodatkowania tych transakcji w Niemczech. Dokonał natomiast ich rozliczenia na terytorium kraju, wykazując podatek należny i naliczony z tytułu WNT samochodów.

Organ przytoczył treść art. 88 ust. 6 u.p.t.u. i stwierdził, że przepis ten wprowadza zakaz odliczenia podatku naliczonego w przypadku opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia na terytorium kraju z racji wskazania polskiego numeru VAT, w sytuacji gdy towary w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu znajdują się na terytorium innego państwa członkowskiego. W przypadku bowiem, gdy podatnik dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i doprowadza do ich opodatkowania w państwie rejestracji podatkowej, a nie w państwie przeznaczenia towarów, to towary w tym państwie nie służą wykonywaniu czynności opodatkowanych. Skoro skarżący nabył samochody osobowe w Estonii i Wielkiej Brytanii, podając do tych transakcji polski numer identyfikacji podatkowej, a w momencie zakończenia transportu tych samochodów znajdowały się one na terytorium Niemiec, pojazdy będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów zostały bezpośrednio przetransportowane z Estonii i Wielkiej Brytanii do Niemiec, to nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów ze względu na brak możliwości wykorzystania tych towarów do wykonywania czynności opodatkowanych w kraju.

Organ odwoławczy podzielił też stanowisko organu pierwszej instancji, że skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia całości podatku naliczonego z tytułu nakładów poniesionych na lokal mieszkalny przy ul. T. w B. Skarżący przyznał, że mieszkanie nr [...], którego dotyczyły wydatki, było w części przeznaczone na działalność gospodarczą (jedno pomieszczenie) i w części na własne cele mieszkaniowe. Organ ustalił, że łączna powierzchnia mieszkania wynosiła 96,44 m2, a procentowy udział powierzchni mieszkania wykorzystywanej do działalności gospodarczej do ogólnej powierzchni mieszkania w okresie objętym postępowaniem wynosił 48,73%. W związku z tym organ przyjął, że stronie przysługiwało prawo do odliczenia 48,73% podatku wynikającego z faktur VAT dotyczących nakładów na lokal mieszkalny.

Wyrokiem z 20 czerwca 2018 r., I SA/Bk 50/18 (powoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w CBOSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę złożoną przez stronę.

Sąd uznał za prawidłowe stanowisko organów, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w szczególności dokumenty przewozowe, świadczy jednoznacznie o tym, że pojazdy nabyte przez skarżącego były transportowane bezpośrednio z Estonii i Wielkiej Brytanii do Niemiec. Zdaniem sądu w zaskarżonej decyzji zasadnie zatem przyjęto, że skarżącemu nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie przedmiotowych transakcji. Prawo do odliczenia podatku VAT należnego z tytułu towarów i usług nabytych przez podatnika, w tym również w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego, jest uzależnione od warunku, że towary i usługi nabyte w ten sposób służą wykonywaniu czynności podatnika podlegających opodatkowaniu. Skoro zatem towary nie znajdowały się w państwie, które nadało numer identyfikacyjny VAT, lecz w państwie zakończenia transportu, to towar nie mógł być wykorzystany do działalności opodatkowanej.

W tych okolicznościach faktycznych sąd uznał, że organy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego, w tym art. 25 ust. 1 i 2 i art. 88 ust. 6 u.p.t.u.

Ponadto sąd za nieusprawiedliwione uznał twierdzenia skargi, że w związku z tym, że przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia są nowe środki transportu, to należy tu stosować odmienne zasady odnoszące się do tego, w którym kraju możliwe jest odliczenie podatku naliczonego. Sąd nie podzielił stanowiska skarżącego, że w przypadku nabycia nowych środków transportu miejscem opodatkowania i rozliczenia podatku VAT będzie wyłącznie miejsce zakończenia transportu.

Sąd pierwszej instancji jako niezasadny ocenił również zarzut strony o naruszeniu art. 86 ust. 1 i art. 90a ust. 1 u.p.t.u., poprzez błędne uznanie, że stronie nie przysługuje prawo do obniżenia w całości podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących wartość nakładów poniesionych przez skarżącego w lokalu przy ul. T. nr [...], które służyło celom prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, polegającej na wynajmowaniu lokalu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wobec zaistniałej zmiany stopnia wykorzystania nieruchomości do celów działalności opodatkowanej. Sąd wyjaśnił, że mając na uwadze brzmienie art. 90a ust. 1 u.p.t.u., słusznie wskazał organ, że skoro zmiana w stopniu wykorzystywania spornego lokalu do celów działalności gospodarczej nastąpiła z dniem 31 marca 2016 r., to skarżącemu przysługuje prawo do dokonania korekty podatku naliczonego z tytułu nakładów poniesionych na wykończenie lokalu, ale dopiero w deklaracji VAT za marzec 2016 r.

Natomiast w odniesieniu do zarzutu strony o tym, że jej wydatki dotyczyły dwóch mieszkań, tj. nr [...] i [...], sąd wyjaśnił, że organ wydając decyzję, opierał się na materiałach i wskazaniach przedstawionych przez skarżącego związanych jedynie z lokalem nr [...]. Przedstawianie zaś nowych, nieznanych organom, okoliczności na etapie postępowania sądowoadministracyjnego nie mogło odnieść skutku, bowiem sąd administracyjny kontroluje prawidłowość działania organów, sam nie dokonuje ustaleń stanu faktycznego.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 21 grudnia 2022 r., I FSK 2187/18, uchylił wyrok WSA w Białymstoku i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

NSA uznał, że na uwzględnienie zasługuje zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a.") w zw. z art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej jako: "o.p."), poprzez oddalenie skargi, pomimo że organy podatkowe pominęły wszystkie wnioski dowodowe skarżącego zgłaszane w postępowaniu podatkowym, w tym wnioski o przesłuchanie w charakterze świadków pracowników skarżącego na okoliczność przewozu zakupionych w Estonii samochodów do Polski. Zdaniem NSA odmowa dopuszczenia dowodu z zeznań świadków, które mogły rzutować na ustalenia faktyczne oraz na zastosowanie odpowiednich przepisów prawa materialnego mogło mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia organów podatkowych. NSA nakazał sądowi pierwszej instancji, aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy ocenił, czy naruszenie art. 188 o.p. mogło mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. Ponadto uznał, że sąd pierwszej instancji powinien rozstrzygnąć, czy wydatki na mieszkanie dotyczyły jednego czy dwóch mieszkań, tj. o nr [...] i [...].

Rozpoznając sprawę ponownie, WSA w Białymstoku wyrokiem 21 kwietnia 2023 r., I SA/Bk 94/23, uchylił decyzję Dyrektora IAS w Białymstoku z 16 listopada 2017 r., nr 2001-IOV.4103.123.2017.

W uzasadnieniu sąd stwierdził, że analiza wydanego przez NSA orzeczenia wymaga rozstrzygnięcia dwóch kwestii: 1. czy stwierdzone przez NSA naruszenie art. 188 o.p. mogło mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia; 2. czy wydatki na mieszkanie dotyczyły jednego czy dwóch mieszkań, tj. o nr [...] i [...].

Odnosząc się do pierwszego zagadnienia, WSA w Białymstoku wskazał, że w toku postępowania przed organami skarżący zabiegał o przesłuchanie w charakterze świadków pracowników: M. T. i M. A. na okoliczność transportowania samochodów z Estonii do Białegostoku, gdzie zostały one sprawdzone pod względem technicznym i ich zgodnością ze złożonymi zamówieniami, a następnie przetransportowane do Niemiec (wniosek z 10 lutego 2017 r.).

Odmawiając przeprowadzenia wnioskowanego dowodu, organy twierdziły, że zgromadzony materiał dowodowy, w szczególności faktury zakupu usług transportowych, listy przewozowe, odpowiedź właściciela firmy transportującej na rzecz skarżącego samochód i oświadczenie skarżącego z 17 kwietnia 2014 r. wystarczająco stwierdzają okoliczności będące przedmiotem złożonego wniosku, a mianowicie że samochody zostały przetransportowane bezpośrednio z Estonii do Niemiec. Sąd zauważył, że organy nie posłużyły się argumentem, na który powołał się pełnomocnik organu podczas rozprawy, że okoliczność transportowania samochodów z Estonii do B., gdzie zostały one sprawdzone pod względem technicznym i ich zgodnością ze złożonymi zamówieniami, i dopiero później przetransportowania do Niemiec, nie ma żadnego znaczenia w sprawie.

Mając na uwadze powyższe, sąd stwierdził, że odmowa dopuszczenia dowodu na tę okoliczność nastąpiła z naruszeniem art. 188 o.p. Rozpoznając sprawę ponownie, organ winien w pierwszej kolejności przeprowadzić wykładnię znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 25 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 6 u.p.t.u. i wskazać, jakie znaczenie z punktu widzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego należy nadać ewentualnym ustaleniom, że samochody zostały przetransportowane z Estonii do Polski i w B. odbyła się weryfikacja zakupionych pojazdów pod względem zgodności z zamówieniem oraz stanu technicznego. Dopiero ustalenia w tym zakresie będą stanowiły podstawę do podjęcia rozstrzygnięć procesowych w zakresie potrzeby przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę skarżącą dowodów.

Odnosząc się do drugiego zagadnienia, tj. czy wydatki dotyczyły jednego czy dwóch mieszkań, sąd wskazał, że organ drugiej instancji opisał, jakie są jego ustalenia jedynie w zakresie rozliczenia nakładów na lokal nr [...]. W swoim rozstrzygnięciu pominął natomiast akcentowane przez stronę w odwołaniu od decyzji zagadnienie związane z lokalem nr [...]. Sąd stwierdził, że brak ten nie pozwala mu na dokonanie kontroli decyzji w tym zakresie. W ocenie sądu wskazane uchybienie narusza art. 210 § 4 o.p., i nie można wykluczyć, że mogło ono mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

Zdaniem sądu, o ile uzasadnionym w sprawie było przyjęcie, wobec informacji uzyskanej od P. K., że usługa Biura "A." dotyczyła wyłącznie lokalu nr [...], to rozstrzygnięcie organu nie zawiera jasnego stanowiska co do tego, z jakiego powodu przyjęto, że również nabycia dokumentowane fakturami wystawionymi przez L. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o. i B. nie dokumentowały nakładów na lokal nr [...]. Sąd uznał, że kwestia ta wymaga analizy organu.

Sąd zlecił, aby organ odwoławczy ponownie ocenił dowody w kwestionowanym przez stronę zakresie oraz zajął stanowisko odnośnie możliwości przyjęcia, że skarżący w spornym okresie poniósł nakłady również na lokal nr [...] i stwierdził, czy skarżącemu przysługuje w związku z tym prawo do odliczenia podatku naliczonego. Ponadto sąd wskazał, że organ odwoławczy powinien odnieść się szczegółowo do zarzutu odwołania naruszenia art 122, art. 180 § 1 i art. 188 o.p., w zakresie dotyczącym twierdzeń skarżącego o wykorzystywaniu w działalności gospodarczej podatnika rzeczy i usług nabytych tytułem nakładów na mieszkania nr [...] i [...].

Rozpoznając sprawę ponownie, Dyrektor IAS w Białymstoku decyzją z 26 stycznia 2024 r., 2001-IOV-1.4103.1.2024, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w kontrolowanym okresie skarżący dokonywał nabycia nowych samochodów osobowych od firm: R. w Talinie oraz B. w Londynie. Z akt sprawy wynika, że firma R. wystawiła na rzecz skarżącego m.in. faktury: nr [...] z 1 kwietnia 2013 r. z tytułu dostawy samochodu marki A. o wartości 22.796 euro (95.228,01 zł); nr [...] z 30 września 2013 r. z tytułu dostawy samochodu marki A. o wartości 26.199,18 euro (110.848,73 zł); nr [...] z 25 listopada 2013 r. z tytułu dostawy samochodu marki A. o wartości 26.321,68 euro (110.537,90 zł); nr [...] z 4 grudnia 2013 r. z tytułu dostawy samochodu marki A. o wartości 32.424,66 euro (136.287,33 zł); nr 91339 z 18 lutego 2014 r. z tytułu dostawy samochodu marki A. o wartości 40.434 euro (167.[...]8,93 zł). Z kolei B. wystawiła na rzecz skarżącego fakturę nr [...] z 12 czerwca 2014 r. dotyczącą dostawy samochodu marki B. o wartości 40.421,50 GBP (206.493,23 zł).

Zakupione od tych podmiotów pojazdy były przedmiotem dostaw do kontrahentów z Niemiec (K. Str. [...]) oraz do kontrahenta z Francji ([...]).

Na podstawie dokumentów przewozowych ustalono, że transport towarów nabytych przez skarżącego od firmy R. A. odbywał się bezpośrednio z Estonii do Niemiec, zaś transport samochodu marki B. nabytego od B. odbył się na trasie Wielka Brytania - Niemcy. Transportu pojazdów dokonywały firmy: K., Riga, Latvia LV [...] oraz R., [...].

Na dokumencie CMR dotyczącym samochodu A. (nabytego na podstawie faktury nr [...] z 25 listopada 2013 r.) jako odbiorca towaru został wskazany jego nabywca - firma K.S. A. Z kolei na dokumentach CMR dotyczących transportu samochodów A., i B. w poz. 2 "odbiorca" oraz poz. 24 "podpis i stempel odbiorcy" figurują dane firmy P. Jak wskazywał skarżący, F. P. i jego firma byli jego stałymi partnerami biznesowymi; skarżący korzystał z pomocy F. P. oraz jego prywatnego parkingu. F. P. osobiście odbierał nabyte przez niego samochody, a następnie wydawał je klientom na podstawie kontroli tożsamości, nie sporządzano protokołów odbioru.

W odpowiedzi na wezwanie Naczelnika PUS w Białymstoku z 21 marca 2016 r. skarżący wskazał, że nie rejestrował się i nie płacił podatków zagranicą.

Jak ustalono, dostawy samochodów osobowych dokonane przez firmy R. i B. zostały opodatkowane przez skarżącego na terytorium kraju jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. W złożonych deklaracjach VAT-7 podatnik wykazał zarówno podatek należy, jak i naliczony z tytułu tych transakcji. Dokonując wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów od dostawców z Estonii i Wielkiej Brytanii, skarżący posłużył się polskim numerem identyfikacji podatkowej. Pojazdy w momencie zakończenia ich transportu znajdowały się na terytorium Niemiec. Oznacza to, że w świetle art. 25 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodów przez podatnika podlegało opodatkowaniu zarówno na terytorium Niemiec, jak i w Polsce. Z akt sprawy wynika, że skarżący nie wywiązał się z obowiązku opodatkowania tych transakcji w Niemczech, dokonał natomiast ich rozliczenia na terytorium kraju. Skarżący jednocześnie zaprzeczał ustaleniom, że samochody nabyte od R. były transportowane bezpośrednio z Estonii do Niemiec.

Realizując wytyczne zawarte w wyroku WSA w Białymstoku z 21 kwietnia 2023 r., I SA/Bk 94/23, organ dopuścił dowód z przesłuchania w charakterze świadków M. T. i M. A.

M. T. zeznawał m.in., że u skarżącego pracował od 2013 r. Do jego obowiązków należało m.in. odbieranie telefonów, przygotowywanie ofert dla klientów, dbanie o wizerunek firmy w internecie, przeglądanie samochodów. Według świadka skarżący w imieniu klientów nabywał samochody od firmy R. z Estonii, był załatwiany transport, pojazdy jechały przez B., gdzie samochody były sprawdzane pod względem zgodności ze specyfikacją. Zdjęcia nie były wykonywane.

Z kolei M. A. pracował u skarżącego od stycznia 2011 r. do grudnia 2014 r. Do jego obowiązków należał kontakt z klientami w kwestii zamówień samochodów, ustalanie ich konfiguracji, a w razie czego pośredniczenie z firmami leasingowymi i transportowymi. Według świadka skarżący zamawiał od dealera z Estonii samochody osobowe przeważnie marki A.. Pojazdy nabywane od firmy R. były pobierane przez polską firmę transportową z Estonii i przyjeżdżały do B. celem kontroli specyfikacji. Osobiście nie uczestniczył w sprawdzaniu samochodów, były to zewnętrzne oględziny,

Jak natomiast zeznawała skarżący, w firmie R. z Estonii kupował samochody marki A. Marka ta charakteryzuje się tym, że każdy element dodatkowego wyposażenia zamawiany jest osobno z długiej listy dodatków, dlatego pomyłki w zamówieniach zdarzały sią dość często. W związku z tym samochody z Estonii zawsze przejeżdżały przez B., gdzie skarżący umawiał się z przewoźnikiem, by kierowca zatrzymał się na parkingu przy ul. T., gdzie samochody przechodziły procedurę oględzin i sprawdzania wyposażenia.

Organ odwoławczy nie dał wiary zeznaniom skarżącego i świadków odnośnie transportu do B. pojazdów nabytych od firmy R. w Estonii celem weryfikacji ich zgodności z zamówieniem. Zeznania były niezgodne z materiałem dowodowym, m.in. dokumentami CMR, fakturami czy składanymi wcześniej oświadczeniami skarżącego, co do których później powoływał się na nieporozumienie. Zdaniem organu nieracjonalne jest sprawdzanie zgodności z zamówieniem pojazdów dopiero po przewiezieniu ich od dealera z Estonii do B., podobnie jak ściąganie pojazdu z lawety tylko w celu sprawdzenia wyposażenia, co rodzi ryzyko uszkodzenia pojazdu. Niewiarygodnym jest, że strona i świadek jeździli fabrycznie nowym i zabezpieczonym do transportu samochodem, który jest nie tylko nieprzystosowany do jazdy, ale nawet niedopuszczony do ruchu drogowego. Jak dodatkowo zauważył Dyrektor IAS, pojazdy nabyte od firmy R. nie były wykorzystywane w Polsce do wykonywania jakichkolwiek czynności opodatkowanych, co w świetle art. 88 ust. 6 u.p.t.u. jest warunkiem niezbędnym do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu ich wewnątrzwspólnotowego nabycia.

Podsumowując, organ stwierdził, że podatnik zawyżył podatek naliczony w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2013 r. o kwotę 21.902,44 zł, za wrzesień 2013 r. o kwotę 25.495,21 zł, za listopad 2013 r. o kwotę 25.423,72 zł, za grudzień 2013 r. o kwotę 31.346,09 zł, za luty 2014 r. o kwotę 39,766,06 zł i za czerwiec 2014 r. o kwotę 47.493,44 zł.

Przechodząc do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących nakładów na lokal mieszkalny, organ wskazał, że w ewidencjach zakupu środków trwałych oraz deklaracjach VAT-7 za luty, marzec, kwiecień i sierpień 2013 r. skarżący ujął podatek naliczony w łącznej kwocie 56.218,90 zł wynikający z faktur VAT: nr [...] z 28 lutego2013 r. (wartość netto 70.274 zł, podatek VAT 16.163,02 zł), nr [...] z 28 lutego2013 r. (wartość netto 7.400 zł, podatek VAT 1.702 zł), nr [...] z 31 marca 2013 r. (wartość netto 108.881 zł, podatek VAT 25.042,63 zł) i nr [...] z 18 kwietnia 2013 r. (wartość netto 20.000 zł, podatek VAT 4.600 zł) wystawionych przez Biuro "A." tytułem wykonania prac zgodnie z umową i za prace dodatkowe; nr [...] z 20 lutego 2013 r. wystawionej przez L. Sp. z o.o. tytułem zakupu listwy, oprawy na kratkę, dywanika łazienkowego, poxliny dwuskładnikowej oraz reflektorka (wartość netto 506,71 zł, podatek VAT 116,[...] zł); nr [...] z 14 lutego 2013 r. wystawionej przez S. Sp. z o.o. tytułem zakupu stołu rozkładanego (wartość netto 568,29 zł, podatek VAT 130,71 zł); nr 13 z [...] czerwca 2013 r. (wartość netto 5.200 zł, podatek VAT 1.196 zł), nr [...] z 10 lipca 2013 r. (wartość netto 14.000 zł, podatek VAT 3.220 zł) i nr [...] z 22 sierpnia 2013 r. (wartość netto 17.600 zł, podatek VAT 4.048 zł) wystawionych przez B. tytułem wykonania zabudowy stałej i zabudowy kuchennej.

Organ pierwszej instancji przyjął, że wydatki udokumentowane ww. fakturami stanowiły nakłady na lokal przy ul. T. w B., który stanowił zarówno miejsce zamieszkania, jak i miejsce prowadzenia działalności skarżącego. Ustalenia organ oparł na wyjaśnieniach podatnika i przedłożonych przez niego dokumentach. Skarżący tychże nie kwestionował aż do postępowania odwoławczego od decyzji z 23 sierpnia 2017 r., nr 2003-SPV.4103.55.2017 (wydanej po ponownym rozpoznaniu sprawy). Pełnomocnik strony zaprzeczył dotychczasowym ustaleniom, że wydatki ujęte w rejestrach środków trwałych za luty, marzec, kwiecień i sierpień 2013 r. dotyczyły wyłącznie lokalu nr [...]. W odwołaniu z 12 września 2017 r. pełnomocnik podniósł, że kwestionowane faktury były związane także z lokalem nr [...], który w całości był wykorzystywany do czynności opodatkowanych. Nie przedstawił jednak żadnych dowodów na poparcie swoich twierdzeń.

W trakcie przesłuchania w charakterze strony 10 stycznia 2024 r. skarżący nie potrafił zająć jednoznacznego stanowiska co do tego, z jakim lokalem były związane kwestionowane wydatki. Nie wyraził zgodę na przeprowadzenie oględzin lokali nr [...] i [...] przy ul. T. w B.

Organ zwrócił uwagę, że wbrew oświadczeniom skarżącego, w 2016 r. pozostawał właścicielem lokali nr [...] przy ul. T. w B. Lokal nr [...] był przez niego wynajmowany na rzecz B. S.A. na podstawie umowy najmu z 6 marca 2014 r., zaś lokal nr [...] od marca 2016 r. był przedmiotem najmu na rzecz K. Organ porównał także protokół zdawczo-odbiorczy lokalu nr [...], stanowiący załącznik do umowy najmu z B. S.A., w którym nie został wyszczególniony ani stół rozkładany ani zabudowa kuchenna, które skarżący nabył od S. Sp. z o.o. i B. – zabudowa widnieje na zdjęciach lokalu nr [...] przedstawionych przez P. K. z Biura "A.", który dokonał wykończenia lokalu nr [...].

Dyrektor IAS nie dał wiary twierdzeniom strony, że faktury ujęte w ewidencji środków trwałych za luty, marzec, kwiecień i sierpień 2013 r. dotyczyły lokalu nr [...]. W toku kontroli podatkowej skarżący przedstawił sporne faktury jako dokumentujące nakłady na lokal nr [...], a ustaleń tych nie kwestionował aż do sporządzenia odwołania od decyzji nr 2003-SPV.4103.55.2017, przy czym nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających poniesienie nakładów na lokal nr [...].

Organ odwoławczy podzielił zatem ustalenia Naczelnika PUS w Białymstoku odnośnie zawyżenia podatku naliczonego za luty 2013 r. o kwotę 9.219,15 zł, za marzec 2013 r. o kwotę 12.906,37 zł, za kwiecień 2013 r. o kwotę 2.358,42 zł i za sierpień 2013 r. o kwotę 4.339,49 zł.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, skarżący reprezentowany przez pełnomocnika złożył skargę do WSA w Białymstoku. Zaskarżając decyzję w całości, zarzucił:

1. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, a mianowicie:

a) art 121 § 1, art 122, art 187 § 1, art 191 o.p.,

- poprzez całkowicie dowolną i naruszającą zasadę prawdy obiektywnej odmowę dania wiary zeznaniom złożonym w toku postępowania przez stronę, świadków M. T. i M. A. i bezpodstawne uznanie, że samochody zakupione przez podatnika od kontrahenta R. w Estonii nie zostały przetransportowane do Polski w sytuacji, gdy wszystkie zeznania w spójny i jednoznaczny sposób potwierdzają okoliczność przewiezienia samochodów do miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika w B. przy Al. [...] w ramach czynności opodatkowanej VAT;

- poprzez uznanie przez organ odwoławczy, że zakupione przez skarżącego samochody były transportowane "bezpośrednio z Estonii do Niemiec'' w sytuacji, gdy tłumaczona z języka angielskiego przez organ faktura nr [...] zawiera jedynie informację o transporcie na trasie z Tallina do Niemiec, nie zawiera natomiast żadnego sformułowania, które oznaczałoby, że transport ten odbył się "bezpośrednio";

- poprzez sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego i wiedzy powszechnej przyjęcie, że transport samochodów na trasie z Estonii do Niemiec mógł odbyć się z pomięciem terytorium Polski, przy jednoczesnym braku wskazania w zaskarżonej decyzji na transport inną drogą niż lądowa (organ potwierdził wręcz, że odbył się on podstawie dokumentu przewozowego lawetą);

- poprzez sprzeczność ustaleń faktycznych przyjętych przez organ polegającą na uznaniu, że skarżący potwierdził w oświadczeniu pisemnym z 17 kwietnia 2014 r. złożonym w toku czynności sprawdzających, że samochody "były transportowane bezpośrednio od dealera R." w sytuacji, gdy przesłuchany w postępowaniu podatkowym 10 stycznia 2024 r. skarżący wyjaśnił, że "doszło do nieporozumienia" i w istocie sformułowanie rozumiał w ten sposób, że nie było pośredników w dostarczeniu samochodów do ostatecznych klientów, czego zresztą organ nie kwestionował;

- poprzez niezasadne przyjęcie, że faktury ujęte w ewidencji środków trwałych na luty, marzec, kwiecień i sierpień 2013 r. dotyczyły nabycia towarów do lokalu położonego w B. przy Al. [...] nr [...], a nie jak wyjaśnił w trakcie przesłuchania skarżący do lokalu nr [...];

b) art 180 § 1, art 187 § 1, art 191, art 199 o.p. poprzez bezzasadne uznanie, że pisemne oświadczenie skarżącego - wbrew jego osobistym wyjaśnieniom - jest miarodajne i wiarygodne dla oceny stanu faktycznego jako złożone "w sposób nieskrępowany i swobodny, przez co zasadne jest przyznanie mu wiarygodności" w sytuacji, gdy w toku przesłuchania strony 10 stycznia 2024 r. organ nie stwierdził okoliczności, które wpływałyby na możliwość nieskrępowanego i swobodnego złożenia zeznań oraz podstaw rzekomego braku wiarygodności, a wbrew twierdzeniom organu w każdym piśmie procesowym w trakcie toczącego się postępowania skarżący wyjaśniał na czym polegało sformułowanie którym posłużył się w oświadczeniu z 17 kwietnia 2014 r.;

c) art. 127 o.p., poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego i przeprowadzenie kluczowych dla sprawy dowodów z zeznań świadków M. T., M. A. - o co skarżący zabiegał od początku postępowania - oraz dowodu z zeznań strony jedynie na etapie postępowania odwoławczego, co jest sprzeczne z powinnością oceny materiału dowodowego i sprawy w całokształcie jej okoliczności faktycznych dwukrotnie przez organy obu instancji;

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na treść rozstrzygnięcia, a mianowicie:

a) art. 5 ust 1 pkt 4 i 5, art 9 ust 1, art. 86 ust 1 u.p.t.u., poprzez niewłaściwe zastosowanie i naruszenie zasady neutralności i proporcjonalności podatku od towarów i usług, wskutek czego skarżący poniósł cały ciężar ekonomiczny podatku i został pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu niekwestionowanego faktu zakupu samochodów od kontrahenta w Estonii i dalszej ich sprzedaży w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;

b) art 86 ust 1 u.p.t.u., poprzez pozbawienie prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur nr 2003-07-0143[...] z 20 lutego 2013 r., nr [...] z 14 lutego 2013 r., nr 13 z 5 czerwca 2013 r., pomimo że nabycie towarów na podstawie ww. faktur dotyczyło lokalu nr [...] przy Al. [...] w B., który wykorzystywany był co celów prowadzonej działalności gospodarczej;

c) art. 25 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 6 u.p.t.u., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na tym, że skarżący został pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego, pomimo że towary w momencie transportu znajdowały się na terytorium Polski w ramach podatkowej czynności wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

W oparciu o powyższe zarzuty autor skargi wniósł o: uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika PUS w Białymstoku z 23 sierpnia 2017 r., 2003-SPV.4103.55.2017; zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania sądowego, wraz z kosztami zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Na wstępie, dla porządku, sąd zauważa, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych. Dnia 28 grudnia 2017 r. skarżący złożył bowiem skargę na decyzję Dyrektora IAS w Białymstoku z 16 listopada 2017 r., zaś prawomocny wyrok WSA w Białymstoku z 21 kwietnia 2023 r., I SA/Bk 94/23, zainicjowany skargą na tę decyzję, wpłynął do organu z aktami sprawy 14 lipca 2023 r. Z tego też względu, od 28 grudnia 2017 r. do 14 lipca 2023 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku VAT za okres: luty 2013 r., marzec 2013 r., kwiecień 2013 r., sierpień 2013 r., wrzesień 2013 r., październik 2013r., listopad 2013 r. i grudzień 2013 r. oraz od stycznia do sierpnia 2014 r. – stosownie do art. 70 § 6 pkt 2 i § 7 o.p. Tym samym bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za luty 2013 r., marzec 2013 r., kwiecień 2013 r. oraz od sierpnia 2013 r. do listopada 2013 r. uległ wydłużeniu do 16 lipca 2024 r., a za okresy od grudnia 2013 r. do sierpnia 2014 r. - do 16 lipca 2025 r.

Przechodząc do meritum sprawy, skład orzekający przypomina, że w sprawie spór koncentruje się wokół dwóch kwestii: prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia nowych samochodów osobowych od R. oraz B., a także prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących nakładów na lokal mieszkalny.

Wypada przy tym zauważyć, że niniejsza sprawa była już rozpatrywana przez sądy administracyjne obu instancji. Ostatnim z wyroków, zapadłym 21 kwietnia 2023 r., I SA/Bk 94/23, WSA w Białymstoku uchylił wydaną wówczas decyzję odwoławczą i nakazał Dyrektorowi IAS w Białymstoku poczynienie dodatkowych ustaleń m.in. w zakresie wpływu transportu z Estonii do Polski spornych pojazdów i ich weryfikacji w B. na prawo do odliczenia podatku naliczonego – w tym zakresie organ przesłuchał świadków M. T. i M. A., jak również w zakresie rozliczenia nakładów zarówno na lokal nr [...], jak i nr [...]. Analiza zaskarżonej decyzji i zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego pozwala na jednoznaczne przyjęcie, że organ odwoławczy wykonał wytyczne zawarte we wspomnianym wyroku tut. sądu, co umożliwia też pełną kontrolę podjętego rozstrzygnięcia.

Skład orzekający w pełni akceptuje ustalenia organów w zakresie zasadności opodatkowania na terytorium kraju jako WNT dostaw samochodów osobowych dokonanych przez R. i B. Dla ich oceny konieczne jest jednak uprzednie odniesienie się do przepisów prawa materialnego.

W myśl art. 9 ust. 1 u.p.t.u., przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz. Z kolei art. 25 ust. 1 u.p.t.u. stanowi, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uznaje się za dokonane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu. W myśl ust. 2 tego przepisu, nie wyłączając zastosowania ust. 1 w przypadku gdy nabywca, o którym mowa w art. 9 ust. 2, przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów podał numer przyznany przez dane państwo członkowskie dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych inne niż państwo członkowskie, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uznaje się za dokonane również na terytorium tego państwa członkowskiego, chyba że nabywca udowodni, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów: 1) zostało opodatkowane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu, lub 2) zostało uznane za opodatkowane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu, ze względu na zastosowanie procedury uproszczonej w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej, o której mowa w dziale XII.

Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uznaje się za dokonane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu. W przypadku gdy nabywca przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów podał numer przyznany mu przez dane państwo członkowskie do celów transakcji wewnątrzwspólnotowych inne niż państwo członkowskie, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uznaje się za dokonane również na terytorium tego państwa członkowskiego, czyli obowiązek opodatkowania występuje na terytorium dwóch krajów (por. J. Matarewicz [w:] Ustawa o podatku od towarów i usług. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2024, art. 25).

Przenosząc powyższe rozważania na realia niniejszej sprawy, trzeba wskazać, że dokonując WNT od podmiotów z Estonii i Wielkiej Brytanii skarżący posłużył się polskim numerem identyfikacji podatkowej, zaś pojazdy w momencie zakończenia ich transportu znajdowały się na terytorium Niemiec – dokonane WNT podlegało więc opodatkowaniu i w Niemczech, i w Polsce. Z akt sprawy wynika jednak, że skarżący nie dokonał opodatkowania spornych transakcji w Niemczech.

Jak wskazywał skarżący w zastrzeżeniach do protokołu kontroli, przedmiotowe auta były transportowane do B., gdzie były sprawdzane pod względem technicznym i zgodności z zamówieniem, a po wykonaniu tychże czynność transportowane były do Niemiec. Na podobną praktykę wskazywały także zeznania świadków zatrudnionych wcześniej w firmie skarżącego, tj. M. T. i M. A.. Z ich wypowiedzi wynika, że na placu przy ul. T. samochody zwożone były z lawety i dokonywano ich oględzin pod kątem m.in. szkód na lakierze czy zgodności z zamówieniem. Zdarzało się, że samochodami odbywano przejażdżki. Podobną wersję przedstawił także skarżący przesłuchiwany 10 stycznia 2024 r. na wniosek jego pełnomocnika.

Słusznie zauważył organ, że powyższe zeznania i wyjaśnienia stoją w sprzeczności ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. W aktach sprawy znajdują się dokumenty przewozowe, wedle których nabyte przez skarżącego od R. były transportowane bezpośrednio z Estonii do Niemiec. Przy dokumencie CMR nr [...] dołączona jest faktura nr [...] z wystawioną na rzecz M. przez K. SIA tytułem "Transport of vehicles from Tallin to Germany" – wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącego, taki zapis trudno interpretować inaczej, niż jako dotyczący transportu bezpośredniego.

Wypada zauważyć, że zarówno organ, jak i pełnomocnik skarżącego, znaczną wagę przyłożyli do oświadczenia złożonego przez skarżącego 17 kwietnia 2014 r. w trakcie czynności sprawdzających prowadzonych przez Naczelnika PUS w Białymstoku, obejmujących m.in. nr [...] z 1 kwietnia 2013 r., nr [...] z 25 listopada 2013 r. i nr [...] z 30 września 2013 r. dokumentujące nabycie przez skarżącego od firmy A. z Estonii samochodów, które następnie zostały sprzedane firmie K. Z oświadczenia tego wynika, że samochody (cyt.) "(...) były transportowane bezpośrednio od dealera A. pod adres mojego przyjaciela pan F. P.,[...], Niemcy, który w swoim garażu przechowuje auta aż klienci ich nie odbiorą". Zdaniem organu powyższe stwierdzenie skarżącego świadczy o tym, że auta rzeczywiście podlegały bezpośredniemu transportowi z Estonii do Niemiec. Strona zeznawała, że użycie zwrotu "bezpośrednio" było pewnego rodzaju niedopowiedzeniem, sprowadzającym się do uproszczenia – pojazd miał trafić do klienta, nie był w międzyczasie sprzedany innemu podmiotowi, magazynowany etc. Sąd zgadza się jednak z organem, że wspomniane oświadczenie zostało złożone jeszcze przed wszczęciem kontroli w zakresie wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług za 1 kwietnia 2013 – 30 kwietnia 2013 r., 1 września 2013 – 31 sierpnia 2014 r. Należy je zatem poczytywać jako złożone w sposób swobodny, spontaniczny, a dobór słów w kontekście całej wypowiedzi pozwala na przyjęcie, że skarżący miał na myśli transport "bezpośrednio" z Estonii do Niemiec. Co istotne, skarżący powoływał się na nieporozumienie w oświadczeniu po upływie niemal 10 lat momentu jego złożenia, dopiero po poznaniu oceny materiału dowodowego dokonanej przez organ.

Dodać trzeba, na co słusznie zwrócił uwagę też organ, że nie jest wiarygodna przyjęta przez skarżącego praktyka sprawdzania towaru (aut) dopiero w B., już po przywiezieniu ich od dealera w Estonii. Logika i doświadczenie życiowe każą przyjąć za racjonalne sprawdzanie zgodności, stanu, kompletności zamówionego towaru od razu przy jego odbiorze, co wiąże się choćby z kwestiami dotyczącymi przeniesienia odpowiedzialności i ryzyka czy nawet ponoszenia nieuzasadnionych kosztów transportu. Idąc dalej, trudno znaleźć jakiekolwiek uzasadnienie do zdejmowania nowych, niedopuszczonych do ruchu pojazdów (cyt. z faktury: "Fabrycznie nowy, nigdy rejestrowany, bez przebiegu, samochód osobowy") z lawety, ryzykując ich uszkodzeniem i utratą wartości, w celu sprawdzenia tylko bagatelnych elementów wyposażenia czy tym bardziej – wypróbowania pojazdów na drodze.

Z uwagi na powyższe, sąd za nieuzasadnione uznał zarzuty naruszenia art. art 121 § 1, art 122, art 187 § 1, art 191 o.p. oraz art 180 § 1, art 187 § 1, art 191, art 199 o.p w zakresie odnoszącym się do powyższych okoliczności. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest kompletny i pozwala na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego. Ocena podjęta przez organ jest prawidłowa, znajduje oparcie w aktach sprawy i nie pozostawia żadnych wątpliwości co do słuszności podjętego rozstrzygnięcia. Dodać wypada, że poszczególne dowody i okoliczności oceniane są we wzajemnym powiązaniu, przy uwzględnieniu kontekstu całości rozpatrywanej sprawy. Przypomnienie o tym jest tym bardziej zasadne, że argumentacja autora skargi opiera się częściowo na podważaniu poszczególnych ustaleń organu – niejednokrotnie każdego z nich osobno, bez zwrócenia uwagi na ich wagę w kontekście wszystkich zebranych dowodów.

Za niezasadny należało przy tym uznać zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności, tj. art. 127 o.p., którego słuszności autor skargi dopatruje się w przeprowadzeniu dowodów z przesłuchania świadków M. T. i M. A. oraz zeznań strony dopiero na etapie postępowania odwoławczego. Przekonanie o nieprawidłowości tego poglądu jest chybione. "Powszechnie się przyjmuje, że istotą zasady dwuinstancyjności w postępowaniu podatkowym jest prawo do dwukrotnego rozpoznania sprawy. W sytuacji, gdy organ odwoławczy rozpoznając odwołanie, dostrzeże, że wymagane jest uzupełnienie materiału dowodowego może się zachować dwojako. Po pierwsze, może na podstawie art. 229 o.p. z urzędu lub na żądanie strony przeprowadzić dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Może tego dokonać we własnym zakresie lub zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Po drugie, organ odwoławczy uprawniony jest do uchylenia na podstawie art. 233 § 2 o.p. w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Jeżeli postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone przez organ pierwszej instancji w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy ma obowiązek wydać tego rodzaju decyzje (zob. S. Presnarowicz [w:] Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2024, art. 127). W realiach niniejszej sprawy nie było uzasadnienia do wydania decyzji kasacyjnej i nałożenia na organ pierwszej instancji obowiązku przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Dowody pozyskane przez organ miały charakter jedynie uzupełniający, a końcowo nie miały wpływu na zmianę rozstrzygnięcia; jak celnie wskazał organ – wręcz umacniają prezentowaną do tej pory argumentację organu.

Skład orzekający rozumie też, i w pełni popiera, kontekst, w jakim organ stwierdził, że o ile nawet samochody były sprawdzane w B. pod względem zgodności z zamówieniem, to okoliczność ta nie ma wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Dyrektor IAS sformułował takie twierdzenie, mając na uwadze ewentualne skutki w zakresie możliwości odliczenia podatku naliczonego. Jak wynika z art. 88 ust. 6 u.p.t.u. nie stanowi podstawy do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c, w przypadku opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 25 ust. 2, na terytorium kraju z powodu podania numeru, o którym mowa w art. 97 ust. 10, w sytuacji gdy towary w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu znajdują się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Trafnie wskazał organ, że przepis ten wprowadza zakaz odliczenia podatku naliczonego w przypadku opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia na terytorium kraju z racji wskazania polskiego numeru VAT w sytuacji, gdy towary w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu znajdują się na terytorium innego państwa członkowskiego.

Z przytoczonego art. 88 ust. 6 u.p.t.u. wynika, że jeśli opodatkowanie wewnątrzwspólnotowego nabycia wystąpi w państwie numeru identyfikacji podatkowej, to w tym państwie powstanie podatek naliczony. Jeśli jednak podatek naliczony powstanie w Polsce jako państwie numeru użytego w transakcji, a nie w państwie zakończenia transportu, to wówczas podatek naliczony nie będzie podlegał odliczeniu. Wyłączenie z art. 88 ust. 6 u.p.t.u. zostało dodane z dniem 1 kwietnia 2013 r. i było motywowane tym, że w przypadku gdy podatnik dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia i doprowadza do jego opodatkowania w państwie rezydencji podatkowej, a nie w państwie przeznaczenia towarów, to towary w tym państwie zwykle nie służą działalności opodatkowanej a w związku z tym brak jest uzasadnienia dla odliczenia podatku naliczonego. Przyjęto, że gdyby nabywca miał prawo do odliczenia podatku w państwie, w którym zadeklarował opodatkowanie nabycia (podając numer podatkowy) mogłoby to prowadzić do unikania opodatkowania w państwie przeznaczenia towarów, a tym samym zniweczenia jednej z podstawowych zasad opodatkowania tj. opodatkowania w państwie konsumpcji (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług, opubl. w LEX).

Przyjąć zatem należy, że prawo do odliczenia podatku VAT należnego z tytułu towarów i usług nabytych przez podatnika, w tym również w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego, jest uzależnione od warunku, że towary i usługi nabyte w ten sposób służą wykonywaniu czynności podatnika podlegających opodatkowaniu. Skoro zatem towary nie znajdowały się w państwie, które nadało numer identyfikacyjny VAT, lecz w państwie zakończenia transportu, to towar nie mógł być wykorzystany do działalności opodatkowanej. Powyższe zagadnienie, na tle podobnej sprawy było analizowane w wyroku TSUE z dnia 22 kwietnia 2010 r. w połączonych sprawach C-536/08 i 539/08 Staats-secretaris van Financiën v. X i fiscale eenheid Facet BV / Facet Trading BV.

Podsumowując tę część rozważań, sąd stwierdza, że skarżący nabył samochody osobowe z Estonii i Wielkiej Brytanii, podając dla tych transakcji polski numer identyfikacji podatkowej. W sprawie ustalono jednak, że w momencie zakończenia transportu tych samochodów znajdowały się one na terytorium Niemiec. Zatem pojazdy będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów zostały przetransportowane bezpośrednio z Estonii i Wielkiej Brytanii do Niemiec. W związku z treścią art. 88 ust. 6 u.p.t.u., w takiej sytuacji prawidłowo przyjęły organy, że stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów ze względu na brak możliwości wykorzystania tych towarów do wykonywania czynności opodatkowanych. Zgodne z prawem było więc uznanie, że skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodów. Organy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego, w tym art. 25 ust. 1 i 2 i art. 88 ust. 6 u.p.t.u., a także art. 5 ust 1 pkt 4 i 5, art 9 ust 1, art., 86 ust 1 u.p.t.u. W konsekwencji za niezasadne uznano zarzuty strony skarżącej odnoszące się do ich naruszenia.

Sąd w pełni akceptuje także ustalenia organów co do poniesienia przez skarżącego nakładów na lokal mieszkalny.

W tym zakresie znamienne jest to, że strona skarżąca zasadniczo nie kwestionowała wydatków ujętych w ww. fakturach wystawionych przez Biuro "A.", L. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o. oraz B., jako związanych z lokalem położonym przy ul. T., a dopiero na etapie postępowania odwoławczego od decyzji z 23 sierpnia 2017 r., nr 2003-SPV.4103.55.2017, pełnomocnik strony zaprzeczył, że wydatki ujęte w rejestrach środków trwałych za luty, marzec, kwiecień i sierpień 2013 r. dotyczyły wyłącznie lokalu nr [...]. Pełnomocnik podnosił, że kwestionowane faktury były związane także z lokalem nr [...], który w całości był wykorzystywany do czynności opodatkowanych. Na tę okoliczność nie przedstawił jednak żadnych dowodów, co nie uległo zmianie także na etapie postępowania przed sądem.

Ustalenia organów przeczą związkowi wspomnianych wydatków z lokalem nr [...]. Pomimo stanowiska pełnomocnika zawartego w odwołaniu od decyzji z 23 sierpnia 2017 r., sam skarżący przesłuchiwany 10 stycznia 2024 r. nie był w stanie jednoznacznie wskazać, z jakim lokalem były związane kwestionowane wydatki. Co więcej, skarżący nie wyraził zgody na kontrolę lokali 26 stycznia 2016 r. Ograniczył się jedynie do stwierdzeń, że lokal nr [...] zakupił od R. w stanie deweloperskim, wykończył i urządził je z podziałem na dwie części: przeznaczoną na biuro dla pracowników oraz część mieszkalną na wynajem; nie doszło do podpisania aktu notarialnego i rozwiązał umowę z deweloperem. Z kolei lokal nr [...] zakupił, wykończył i wyposażył jako siedzibę firmy z częścią na prowadzenie działalności gospodarczej oraz we własnych celach mieszkaniowych; mieszkanie to sprzedał osobie fizycznej; umowa przedwstępna została podpisana w 2015 r., a akt notarialny miał być podpisany w 2016 r. Jak jednak wynika z dokumentacji przedłożonej przez skarżącego przy piśmie z 19 kwietnia 2017 r., 26 stycznia 2016 r. skarżący był właścicielem obu tych lokali – nr [...] był wynajmowany na rzecz B. S.A., a nr [...] na rzecz K.

Ze słusznie przeprowadzonej przez organ analizy protokołu zdawczo-odbiorczego lokalu nr [...], załączonego do umowy najmu z B. S.A. nie wynika, by na wyposażeniu mieszkania znajdowały się stół rozkładany ani zabudowa kuchenna, nabyte przez stronę od S. Sp. z o.o. i B. Zabudowa kuchenna widnieje natomiast na zdjęciach przedstawiających lokal nr [...], które zostały przedłożone przez P. K. na wezwanie organu. Z wyjaśnień i dokumentów przedstawionych przez P. K. wynika, że Biuro "A." zawarło ze skarżącym umowę o wykończenie położonego w B. przy ul. T. lok. [...] wraz z wyposażeniem oraz prace dodatkowe, jeżeli wystąpią. Odmienne zeznania (wyjaśnienia) składane na tym tyle przez skarżącego i świadków są gołosłowne – nie ma bowiem żadnych dowodów na wykorzystanie towarów ujętych np. w fakturze wystawionej przez L. Sp. z o.o. w lokalu nr [...]; zgromadzony w sprawie materiał dowodowy umożliwia jednak postawienie tezy, że skoro w lokalu nr [...] były wykonywane poszczególne prace wykończeniowe i związane z wyposażeniem, to mogły one wymagać także użycia towarów zakupionych od ww. podmiotu. Brak dowodów na okoliczność przeciwną.

Powyższe okoliczności, zdaniem sądu, przemawiają jednoznacznie za tym, że sporne wydatki zostały poniesione wyłącznie na lokal nr [...]. Strona skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów, by miało być inaczej, zaś materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie budzi żadnych wątpliwości. Nie bez znaczenia jest to, że kwestia przypisania poszczególnych wydatków do konkretnych lokali została podniesiona przez pełnomocnika dopiero w postępowaniu odwoławczym od rozstrzygnięcia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy. Twierdzenia umocowanego pozostawały jednak gołosłowne, a i sam skarżący nie potrafił jednoznacznie przyporządkować poszczególnych wydatków do lokali. Konstatacji tej nie może zmienić także treść skargi, która de facto nie podważa w efektywny sposób stanowiska organów – pełnomocnik co prawda powołuje się na wypowiedzi skarżącego, nie dostrzegając jednak, że są one niejednoznaczne, a więc nie mogą zanegować okoliczności, które zostały udowodnione już w inny sposób.

Mając na uwadze powyższe, sąd uznał bezzasadność zarzutów naruszenia art 121 § 1, art 122, art 187 § 1, art 191 o.p. w zakresie, w jakim odnosiły się do rzekomego niezasadnego przyjęcia związku faktur ujętych w ewidencji środków trwałych na luty, marzec, kwiecień i sierpień 2013 r. z lokalem nr [...], a nie lokalem nr [...].

Nie budzi wątpliwości sądu także przedstawione przez organ wyliczenie wysokości podatku do odliczenia wynikającego z faktur VAT dotyczących nakładów na lokal mieszkalny nr [...]. Z art. 86 ust. 7b u.p.t.u. wynika, że w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej. Na podstawie pisma skarżącego z 23 lutego 2016 r. organ ustalił, że łączna powierzchnia mieszkania wynosiła 96,44 m2, z czego 47 m2 przeznaczone było na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem procentowy udział powierzchni mieszkania wykorzystywanej do działalności gospodarczej do ogólnej powierzchni mieszkania w okresie objętym postępowaniem wynosił 48,73%, zgodnie z wyliczeniem: (47 m2 x 100%): 96,44 m2. W związku z tym podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia 48,73%.

W tym wypadku, wobec prawidłowości ustaleń faktycznych organów, należało uznać także niezasadność zarzutu naruszenia art. 86 ust 1 u.p.t.u., przez pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur nr 2003-07-0143[...] z 20 lutego 2013 r., nr 228/13 z dnia 14 lutego 2013 r., nr 13 z 5 czerwca 2013 r.

Sąd nie dopatrzył się w sprawie także innych naruszeń, zarówno prawa materialnego, jak i procesowego, które uzasadniałyby wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Mając na uwadze powyższe, sąd orzekł o oddaleniu skargi w myśl art. 151 p.p.s.a.