Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 191/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2024-06-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 47
journal: Dz.U. 2023 poz 2805
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych

SENTENCJA

Dnia 5 czerwca 2024 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący : Sędzia NSA Paweł Janicki, Sędziowie : Sędzia WSA Paweł Kowalski, Asesor WSA Tomasz Furmanek (spr.), , po rozpoznaniu w dniu 5 czerwca 2024 roku na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi A. Spółka z o.o. z siedzibą w O. na indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 stycznia 2024 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.609.2023.1.ANK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 191/24

UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją z dnia 10 stycznia 2024 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko A. sp. o.o. z/s w O. (dalej: Wnioskodawca, strona, skarżąca, podatnik, Spółka) w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji organ przedstawił, zawarty we wniosku o wydanie interpretacji, opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest osobą prawną mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega w Polsce opodatkowaniu CIT. Spółka posiada status "dużego przedsiębiorcy" w rozumieniu m.in. przepisów o pomocy publicznej.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą m.in. na produkcji ceramicznych kafli i płytek. Na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej Spółka nabywa energię elektryczną oraz gaz ziemny. Ze względu na znaczący wzrost cen energii elektrycznej oraz gazu ziemnego i poniesione przez Spółkę w związku z tym dodatkowe koszty, Wnioskodawca, wystąpił w 2023 r. z wnioskiem o przyznanie pomocy publicznej do Operatora Programu rządowego pod nazwą "Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2022 r." (dalej: "Program Rządowy 2022"), tj. do Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (dalej także: "NFOŚiGW"). Spółka wskazuje, że w Programie Rządowym 2022 wystąpiła o udzielenie pomocy podstawowej związanej z kosztami zakupu gazu ziemnego.

Następnie, Spółka zawarła ze Skarbem Państwa - Ministrem Rozwoju i Technologii reprezentowanym przez NFOŚiGW umowę o udzielenie pomocy publicznej w związku ze wzrostem cen energii elektrycznej i gazu ziemnego w ramach Programu Rządowego 2022 (dalej: "Umowa"). Na podstawie Umowy, Spółka uzyskała bezzwrotną pomoc publiczną w kwocie wynikającej z treści Umowy, tj. w wysokości 18.734.400,00 zł (dalej: "Rekompensata"). Wypłata Rekompensaty nastąpiła na wskazany w Umowie rachunek bankowy Spółki. Umowa została zawarta z uwagi na konieczność łagodzenia negatywnych skutków nagłego wzrostu cen energii elektrycznej i gazu ziemnego, po spełnieniu przez Spółkę kryteriów określonych w Programie Rządowym 2022. Zgodnie z Umową, wysokość należnej pomocy uzależniona jest od wysokości tzw. kosztów kwalifikowanych.

Wnioskodawca oświadcza, że przy obliczaniu wysokości kosztów kwalifikowanych na potrzeby wniosku o udzielenie pomocy publicznej w ramach Programu Rządowego 2022 uwzględnione zostały wyłącznie koszty gazu ziemnego zużytego do produkcji prowadzonej na terenie SSE.

W ocenie Spółki spełniła ona wszystkie kryteria warunkujące ubieganie się o pomoc publiczną (rekompensatę) w ramach Programu rządowego 2023 r. i w związku z tym, w dniu 2 listopada 2023 r. Spółka złożyła stosowny wniosek o udzielenie jej pomocy publicznej.

W Programie Rządowym 2023 Spółka wystąpiła o udzielenie pomocy publicznej związanej z kosztami zakupu energii elektrycznej i gazu ziemnego. Wnioskodawca oświadcza, że przy obliczaniu wysokości kosztów kwalifikowanych na potrzeby wniosku o udzielenie pomocy publicznej w ramach Programu Rządowego 2023 uwzględnione zostały wyłącznie koszty gazu ziemnego i energii elektrycznej zużytych do produkcji prowadzonej na terenie SSE.

Wnioskodawca oświadczył, że spełnił warunki określone w Zezwoleniach strefowych w zakresie wymaganych wydatków inwestycyjnych oraz poziomu zatrudnienia i korzysta ze zwolnienia podatkowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy Rekompensatę, którą otrzymała Spółka ze środków Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji na podstawie zawartej Umowy należy kwalifikować jako dochód uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE, na podstawie Zezwoleń strefowych, objęty zwolnieniem podatkowym na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych?

W razie gdyby odpowiedź na pytanie 1 okazała się negatywna:

2. Czy Rekompensata, którą otrzymała Spółka ze środków Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji na podstawie zawartej Umowy stanowi dochód zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 Ustawy CIT jako dotacja otrzymana z budżetu państwa?

3. Czy Rekompensatę, którą Spółka może otrzymać w przyszłości ze środków Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji w ramach Programu Rządowego 2023 będzie należało kwalifikować jako dochód uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE, na podstawie Zezwoleń strefowych, objęty zwolnieniem podatkowym na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy CIT?

W razie gdyby odpowiedź na pytanie 3 okazała się negatywna:

4. Czy Rekompensata, którą Spółka może otrzymać w przyszłości ze środków Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji w ramach Programu Rządowego 2023 będzie stanowić dochód zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 Ustawy CIT jako dotacja otrzymana z budżetu państwa?

Zdaniem Wnioskodawcy, w okolicznościach przedstawionych we wniosku, odpowiedź na pierwsze z pytań powinna brzmieć twierdząco, tj.:

1. Rekompensatę, którą otrzymała Spółka ze środków Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji na podstawie zawartej Umowy należy kwalifikować jako dochód uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE, na podstawie Zezwoleń strefowych, objęty zwolnieniem podatkowym na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy CIT.

Gdyby odpowiedź na pytanie 1 okazała się negatywna, zdaniem Wnioskodawcy, w okolicznościach przedstawionych we wniosku, odpowiedź na drugie z pytań powinna brzmieć twierdząco, tj.:

2. Rekompensata, którą otrzymała Spółka ze środków Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji na podstawie zawartej Umowy stanowi dochód zwolniony

z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 Ustawy CIT jako dotacja otrzymana z budżetu państwa.

Zdaniem Wnioskodawcy, w okolicznościach przedstawionych we wniosku, odpowiedź na trzecie z pytań powinna brzmieć twierdząco, tj.:

3. Rekompensatę, którą Spółka może otrzymać w przyszłości ze środków Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji w ramach Programu Rządowego 2023 będzie należało kwalifikować jako dochód uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE, na podstawie Zezwoleń strefowych, objęty zwolnieniem podatkowym na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy CIT.

Gdyby odpowiedź na pytanie 3 okazała się negatywna, zdaniem Wnioskodawcy, w okolicznościach przedstawionych we wniosku, odpowiedź na czwarte z pytań powinna brzmieć twierdząco, tj.:

4. Rekompensata, którą Spółka może otrzymać w przyszłości ze środków Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji w ramach Programu Rządowego 2023 będzie stanowić dochód zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 Ustawy CIT jako dotacja otrzymana z budżetu państwa.

Zdaniem Wnioskodawcy, Rekompensata, którą otrzymała Spółka ze środków Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji na podstawie zawartej Umowy oraz rekompensata, którą Spółka może otrzymać ze środków Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji w ramach Programu Rządowego 2023 stanowią dochód zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 Ustawy CIT jako dotacja otrzymana z budżetu państwa.

Organ uznając stanowisko spółki za nieprawidłowe w pierwszej kolejności przywołał regulacje ustawy z 29 września 2022 r. o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców w związku z sytuacją na rynku energii w latach 2022-2024 (Dz.U. z 2022 r. poz. 2088), art. 7 ust. 1 art. 7 ust. 2 art. 12 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm.; dalej: ustawa CIT):

Odnoście pytań oznaczonych we wniosku numerami 1 i 3 organ wskazał na treść art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2023 r., poz. 1604, dalej: "ustawa o SSE) i wskazał, że wolny od podatku dochodowego od osób prawnych jest wyłącznie dochód uzyskany z działalności gospodarczej, w zakresie określonym w zezwoleniu, prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Jeżeli dany rodzaj (przedmiot) działalności gospodarczej nie jest wymieniony w zezwoleniu, to dochód z takiej działalności nie podlega zwolnieniu. Istotnym jest również podkreślenie, że ze zwolnienia nie korzystają dochody związane z działalnością na terenie strefy, bowiem ustawodawca w przepisie ustanawiającym zwolnienie świadomie użył określenia "dochody z działalności gospodarczej" a nie sformułowania "dochody związane z wykonywaniem działalności gospodarczej". Należy zatem uznać, że zwolnieniem podatkowym wskazanym w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy CIT, objęty jest tylko dochód wygenerowany bezpośrednio z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, wymienionej wprost w zezwoleniu. W związku z tym Rekompensata, którą otrzymała Spółka ze środków Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji na podstawie zawartej Umowy oraz rekompensata, którą Spółka może otrzymać ze środków Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji w ramach Programu Rządowego 2023 nie będzie stanowiła dochodu zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy CIT.

Odnośnie pytań 2 i 4 organ wskazał, że przepisy ustawy CIT nie definiują pojęcia "dotacja". Wobec powyższego, w ocenie organu, uprawnionym jest odwołanie się do art. 126 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t. j. Dz.U. 2023 r., poz. 1270 ze zm. dalej u.f.p.), w zakresie rozumienia sformułowania "dotacja" zawartego w przepisach podatkowych.

Powołując tą definicję organ stwierdził, że w analizowanym stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, rekompensata pochodzi z Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji, o którym mowa w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 19 lipca 2019 r. o systemie rekompensat dla sektorów i podsektorów energochłonnych (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1393 ze zm.), który jest państwowym funduszem celowym.

Podkreślono, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera pojęcia "rekompensata", zatem zasadne jest posłużenie się wykładnią językową tego pojęcia. Jednocześnie zauważono, że ww. Fundusz jest funduszem celowym, a zatem w istocie, jest beneficjentem środków otrzymywanych w celu wypłaty rekompensat.

W ocenie organu otrzymana pomoc/rekompensata nie stanowi w istocie realizacji żadnego celu publicznego. Stanowi ona wyłącznie rekompensatę dla podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Ponadto, beneficjentem dotacji nie jest spółka tylko Fundusz Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji, o którym mowa w art. 21 ustawy z dnia 19 lipca 2019 r. o systemie rekompensat dla sektorów i podsektorów energochłonnych realizujący zadanie publiczne w postaci rekompensaty dla podatnika, natomiast dysponentem jest minister właściwy do spraw gospodarki. Ponadto, sam ustawodawca posługując się pojęciem "rekompensaty" jednoznacznie wskazuje, że otrzymana przez podatnika na jego wniosek kwota stanowi zrównoważenie lub wyrównanie braku, niedoboru lub ujemnego charakteru czegoś, co samo w sobie wyklucza objęcie jej definicją dotacji. Jeśli bowiem ustawodawca posługuje się pojęciem "rekompensaty", a nie pojęciem "dotacja" należy przyjąć, że czyni to w sposób racjonalny. Brak określenia omawianej kwoty pojęciem "dotacja" stanowi dodatkowy argument przemawiający za wykluczeniem stosowania zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy CIT, w opisanym przypadku.

Organ ocenił, iż gdyby wolą ustawodawcy było uznanie, że środki określone w ustawie o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców w związku z sytuacją na rynku energii w latach 2022-2024 stanowią dotację, to stosowałby właśnie takie pojęcie w cyt. ustawie. Ustawodawca posługując się pojęciem "pomoc" jednoznacznie przesądził, że otrzymana przez podatnika na jego wniosek kwota stanowi zrównoważenie lub wyrównanie braku, niedoboru lub ujemnego charakteru czegoś, co samo w sobie wyklucza objęcie jej definicją dotacji. Jeśli bowiem ustawodawca posługuje się pojęciem "pomoc", a nie pojęciem "dotacja" należy przyjąć, że czyni to w sposób racjonalny. Wskazanych powyżej pojęć nie można stosować zamiennie, albowiem warunki, w jakich dochodzi do ich przyznania, rodzą odmienne skutki na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przypadku wskazanej we wniosku rekompensaty, bez znaczenia natomiast pozostaje na co przeznaczone zostaną otrzymane środki. Podmiot otrzymujący pomoc/rekompensatę, odmiennie niż w przypadku otrzymanej dotacji, może zatem przeznaczyć otrzymane środki na dowolny cel. Otrzymane środki stają się bowiem środkami prywatnymi tego podmiotu.

Mając na uwadze powyższe uznano, że Rekompensata, którą otrzymała Spółka ze środków Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji na podstawie zawartej Umowy oraz rekompensata, którą Spółka może otrzymać ze środków Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji w ramach Programu Rządowego 2023 nie stanowią dochodu zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy CIT jako dotacja otrzymana z budżetu państwa.

Na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji z dnia 10 stycznia 2024 r. strona wniosła skargę (uzupełnioną późniejszym pismem z dnia 21 maja 2024 r.) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

Zaskarżając w całości interpretację i zarzucono jej naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawa CIT poprzez jego niewłaściwą wykładnię i błędne zastosowanie polegające na przyjęciu przez Organ, że bezzwrotna pomoc publiczna (rekompensata), którą otrzymała Spółka i którą Spółka może otrzymać w przyszłości ze środków Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji związana ze wsparciem dla przedsiębiorstw energochłonnych nie stanowią dochodu zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy CIT jako dochodu uzyskanego z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, na podstawie zezwoleń strefowych - podczas gdy bezzwrotna pomoc publiczna (rekompensata), którą otrzymała Spółka i którą Spółka może otrzymać w przyszłości ze środków Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji związana ze wsparciem dla przedsiębiorstw energochłonnych są bezpośrednio i ściśle związane z działalnością prowadzoną przez Spółkę na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, na podstawie uzyskanych zezwoleń strefowych i w związku z tym stanowią dochód zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy CIT;

2) art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy CIT poprzez jego niewłaściwą wykładnię i błędne zastosowanie polegające na przyjęciu przez Organ, że bezzwrotna pomoc publiczna (rekompensata), którą otrzymała Spółka i którą Spółka może otrzymać w przyszłości ze środków Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji związana ze wsparciem dla przedsiębiorstw energochłonnych nie stanowią dochodu zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy CIT jako dotacje otrzymane z budżetu państwa — podczas gdy bezzwrotna pomoc publiczna (rekompensata), którą otrzymała Spółka i którą Spółka może otrzymać w przyszłości ze środków Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji związana ze wsparciem dla przedsiębiorstw energochłonnych spełniają definicję "dotacji" o której mowa w tym przepisie, tj. stanowią bezzwrotną pomoc finansową udzieloną z budżetu państwa i w związku z tym stanowią dochód zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy CIT.

Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i zasądzeniu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2492), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1634; dalej: P.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie bowiem z przepisem art. 57a P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).

Poruszając się w zakreślonych powyżej ramach kontroli zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji, Sąd stwierdza, że skarga okazała się zasadna ponieważ trafny okazał się sformułowany w skardze zarzut naruszania art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy CIT.

Przez swoje pytania zawarte we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej Skarżąca dąży do ustalenia czy rekompensata otrzymana (i ta która zostanie otrzymana) przez Spółkę w ramach Programu Rządowego "Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2022 r." oraz "Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2023 r." będzie stanowić dochód zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na mocy art. 17 ust. 1 pkt 47 albo art. 17 ust. 1 pkt 34 CIT.

Organ ocenił, że przyznana spółce rekompensata na podstawie ustawy o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców w związku z sytuacją na rynku energii w latach 2022-2024 oraz uchwały nr 1/2023 Rady Ministrów z dnia 3 stycznia 2023 r. w sprawie przyjęcia programu rządowego pod nazwą "Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2022 r." oraz uchwały nr 141/2023 Rady Ministrów z dnia 8 sierpnia 2023 r. w sprawie przyjęcia programu rządowego "Pomoc dla przemysłu energochłonnego związanego z cenami gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2023 r.", choć będzie stanowiła świadczenie publicznoprawne z budżetu państwa, to nie będzie miała charakteru dotacji, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy CIT.

W realiach rozpatrywanej sprawy Sąd podzielił twierdzenia zawarte w skardze, że otrzymana rekompensata w ramach Programu Rządowego pod nazwą "Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2022", stanowi dotację w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy CIT, a tym samym korzysta ze zwolnienia z podatku CIT.

Tożsame zagadnienie było już przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych w np. wyroku NSA z dnia 7 grudnia 2021 r., sygn. akt II FSK 1276/21; wyroku WSA w Gorzowie Wielkop. z dnia 8 grudnia 2022r., sygn. akt SA/Go 358/22; wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 19 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 146/22, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 26 marca 2024 r., sygn. akt I SA/Bd 155/24) - Sąd w składzie orzekającym aprobuje i przyjmuje za własne stanowisko wyrażone w tych wyrokach.

Podlegający wykładni przepis art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy CIT posługuje się pojęciem "dotacja" (w liczbie mnogiej). Stanowi mianowicie, że "dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach". Pojęcie "dotacji" nie zostało zdefiniowane w ustawie o CIT ani w Ordynacji podatkowej. Organ przyjął w skarżonej interpretacji, że będzie posiłkować się definicją z art. 126 u.f.p. i wywodząc treść normy przy wykorzystaniu tej definicji uznał, że stanowisko Skarżącej co do zwolnienia przedmiotowego nie jest prawidłowe.

Mając na uwadze powyższe zauważyć należy, że przepis art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT został wprowadzony do ustawy CIT z dniem 1.01.2007 r. ustawą z 16.11.2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1589).

Tymczasem przepis, który w ocenie organu powinien stanowić wytyczną dla rozumienia pojęcia dotacji w CIT, wszedł w życie z dniem 1.01.2010 r. na mocy ustawy z 27.08.2009 r. Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz. U. z 2009 r. Nr 157, poz. 1241). W 2007 r. (tj. w roku w którym w obrocie prawnym zafunkcjonowało analizowane zwolnienie) ówcześnie obowiązująca ustawa o finansach publicznych zawierała inną (art. 106), zakresowo szerszą, definicję pojęcia dotacji (ustawa z 30.06.2005 r. o finansach publicznych , Dz. U. z 2005 r. Nr 249, poz. 2104).

Przyjmując na potrzeby odkodowania normy prawnej z art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy CIT definicję z u.f.p. organ nie wyjaśnił, dlaczego w jego ocenie uprawnionym jest odwołanie się akurat do definicji pojęcia "dotacja" z u.f.p., nie wyjaśnił również dlaczego przyjął tą definicję w jej nowym brzmieniu (zakresowo węższym, niż regulował to przepis obowiązujący w dacie wprowadzenia analizowanego zwolnienia), a nie brzmieniu obowiązującym w dacie wejścia przepisu w życie (a contrario: znaczeniowo szerszym).

Przede wszystkim jednak wskazać należy, że gdyby racjonalny ustawodawca tworząc zwolnienie zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy CIT chciał na potrzeby jego odczytania skorzystać z definicji zawartej w u.f.p., to dokonałby stosownego odesłania, tak jak to uczynił np. w treści art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy CIT gdzie posługując się wymienionymi tam pojęciem (samorządowe zakłady budżetowe) wskazał, na ich rozumienie wynikające z u.f.p.

Sąd zauważa, że dokonując wykładni systemowej danego przepisu, w pierwszej kolejności należy brać pod uwagę jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna), a w dalszej kolejności do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna). Zatem w rozpatrywanej sprawie wykładnia systemowa wewnętrzna daje jednoznaczne rezultaty, gdyż wprost wskazuje, że wolą ustawodawcy w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy CIT nie było odwołanie się do definicji zawartej w u.f.p. Ponadto, nie można nie zauważyć, że odwołanie się przy wykładni przepisów prawa podatkowego do definicji zawartych w przepisach z innych gałęzi prawa (tzw. definicji obcych) niż prawo podatkowe (czyli dokonywanie wykładni systemowej zewnętrznej), jest dopuszczalne w sytuacji, gdy prawodawca w przepisach prawa podatkowego wprost odsyła do tych definicji. Tymczasem w rozpoznanej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca. Zatem odwołanie się przez organ w zaskarżonej interpretacji do definicji zawartej w art. 126 u.f.p. było działaniem nieuprawnionym. Potwierdza to też orzecznictwo NSA, w którym jest prezentowany pogląd, że przy wykładni prawa podatkowego niedozwolone jest swobodne (przy braku wyraźnego odesłania) sięganie do definicji z innych gałęzi prawa (wyroki NSA: z dnia 11.12.2019 r., sygn. akt II FSK 236/18; z dnia 8.07.2019 r., sygn. akt II FSK 1167/17, CBOSA).

Reasumując, skoro zatem racjonalny ustawodawca w jednym miejscu ustawy CIT zamieszcza stosowne odwołanie, to braku takiego odniesienia w innym miejscu tego samego aktu prawnego nie można uznać za zabieg niezamierzony. W świetle powyższego nie ma podstaw aby na potrzeby ustalenia zakresu zwolnienia wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy CIT posługiwać się definicją dotacji zawartej w u.f.p.

Tym samym w sprawie należy odwołać się do reguł wykładni językowej (gramatycznej), która polega na ustaleniu sensu interpretowanego przepisu przez analizę jego strony językowej. W myśl Nowego Słownika Języka Polskiego (red. nauk. B. Dunaj, Warszawa 2005, s. 104) pod pojęciem "dotacja" należy rozumieć "bezzwrotną pomoc finansową udzielaną jakiejś instytucji na określony cel". Słownik Współczesnego Języka Polskiego (red. nauk. B. Dunaj, Warszawa 1996, s. 195) podaje, że "dotacje" to "bezzwrotna pomoc finansowa udzielana jakiejś instytucji na określony cel; subwencja". Słownik Języka Polskiego PWN (sjp.pwn.pl) pod pojęciem "dotacji" każe rozumieć "bezzwrotną pomoc finansową udzieloną przedsiębiorstwu, instytucji lub organizacji ze środków publicznych". Natomiast Wielki Słownik Języka Polskiego (Instytut Języka Polskiego Polskiej Akademii Nauk, wsjp.pl) wskazuje, że "dotacja" to "bezzwrotna pomoc finansowa udzielana jakiejś instytucji lub osobie, żeby wesprzeć jej działalność".

Odczytując normę prawną z treści przepisu art. 17 ust. 1 pkt 47 CIT należy uznać, że wolne od podatku dochodowego od osób prawnych są dotacje rozumiane jako bezzwrotna pomoc finansowa udzielona podatnikom ze środków publicznych, w szczególności z budżetu państwa (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19.01.2023r. sygn. akt I SA/Wr 146/22, CBOSA).

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że rekompensata otrzymana przez Spółkę w ramach Programu Rządowego pod nazwą "Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2022", spełnia ww. warunki. Otrzymana przez Skarżącą rekompensata ma bowiem charakter bezzwrotnej pomocy finansowej (bezpośredniej dotacji, stanowiącej pomoc publiczną) i jest udzielana ze środków budżetu państwa.

Tym samym w ocenie Sądu, zarzut skarżącej, że DKIS naruszył art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy CIT przez jego błędną wykładnię jest zasadny.

Co się zaś tyczy zastosowania w sprawie art. 17 ust. 1 pkt 34 CIT w myśl, którego wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy SSE, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Sąd pragnie zauważyć, że zwolnienie to ma w węższy zakres zastosowania niż zwolnienie przewidziane w treści art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy CIT. Zakłada bowiem konieczność funkcjonowania podmiotu gospodarczego w specjalnej strefie ekonomicznej, co zważywszy na charakter rekompensaty i zdaniem Sądu, konieczność jej zwolnienia z opodatkowania byłoby wprowadzeniem dodatkowego warunku różnicującego podmioty korzystające z takiej rekompensaty.

Mając na uwadze powyższe Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w całości, na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. (pkt I wyroku).

Wydając ponowną interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego organ udzielając odpowiedzi na zadane we wniosku pytania zobowiązany jest do uwzględnienia oceny prawnej dokonanej przez Sąd w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a.

db