Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 6/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2024-11-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 126,  art. 138e par. 1,3,  art. 138i par. 2,  art. 144a par. 1,2
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędziowie Sędzia WSA Piotr Kieres, Sędzia WSA Tadeusz Haberka (sprawozdawca), Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman, , Protokolant: Starszy specjalista Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie 13 listopada 2024 r. sprawy ze skargi M.R. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu z 19 lipca 2023 r. znak SKO 4121/247/2023 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2021 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi M. R. (dalej: strona, skarżący, podatnik) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu (dalej: SKO, Kolegium, organ odwoławczy) z 19 lipca 2023 r. znak SKO 4121/247/2023, utrzymująca w mocy decyzję Wójta Gminy K. (dalej: Wójt, organ I instancji) z 13 kwietnia 2023 r. znak RF.3120.5.21.2022 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2021 r.

Postępowanie przed organami.

Postanowieniem z 16 lutego 2022 r. Wójt wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2021 r. w zakresie nieruchomości i obiektów budowlanych położonych na terenie Gminy K. Postanowienie doręczono bezpośrednio stronie.

W czasie trwania postępowania, doradca podatkowy M. S., odpowiadając na wezwanie organu podatkowego z 9 września 2022 r. skierowane do strony w toku postępowania podatkowego dotyczącego ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2012 r., przedłożył pełnomocnictwo szczególne udzielone mu przez podatnika do reprezentowania go w postępowaniu podatkowym m.in. za 2021 r.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Wójt decyzją z 13 kwietnia 2023 r. – doręczoną pełnomocnikowi - ustalił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2021 r. w kwocie 133 249 zł.

Opodatkowaniem objęto:

– budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej [...] m2 ([...] x [...] zł = 122.366,32 zł),

– budynki mieszkalne o powierzchni użytkowej [...] m2 ([...] x [...] zł = 16,60 zł),

– grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej [...] m2 ([...] x [...] zł = 10.814,30 zł),

– grunty pozostałe o powierzchni [...] m2 ([...] x [...] zł = 52,00 zł).

Przy wymiarze podatku od nieruchomości zastosowano stawki podatkowe określone Uchwałą Rady Gminy K. z [...] października 2020 r. nr [...] w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na 2021 r.

W uzasadnieniu Wójt wskazał, że strona od 11 grudnia 2015 r. jest właścicielem nieruchomości – działek nr [...] i [...], na których znajduje się 11 budynków. W związku z tym, że wszystkie 11 budynków (poza częścią budynku zajętą na mieszkanie – [...] m2) wykorzystywane są przez K. sp. z o.o. (której udziałowcem jest strona) w prowadzonej działalności gospodarczej, należało je w całości opodatkować według najwyższej stawki podatkowej.

Organ I instancji uznał, że wszystkie obiekty budowlane to budynki (11 budynków), które spełniają wszystkie ustawowe elementy zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 1 z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 1170, ze zm.; dalej: u.p.o.l.) definicji budynku: są związane z gruntem, są wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiadają fundamenty i dach.

Od decyzji tej strona, zastąpiona przez pełnomocnika, pismem z 8 maja 2023 r., złożyła odwołanie, w którym wniosła o uznanie na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r., poz. 2651, ze zm.; dalej: o.p.) niedopuszczalności odwołania, gdyż wydana decyzja nie weszła do obrotu prawnego, nie wywołuje skutków prawnych i nie rozpoczął bieg terminu do złożenia odwołania. W ocenie odwołującego się, organ podatkowy nie doręczając postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego ustanowionemu w tej sprawie pełnomocnikowi, nie wszczął z urzędu postępowania podatkowego w przedmiotowej sprawie, a więc nie można było wydać zaskarżonej decyzji. Strona powoływała się na złożenie 28 maja 2021 r. pełnomocnictwa szczególnego w sprawach podatku od nieruchomości za lata 2016, 2017, 2018, 2019, 2020, 2021 r. Obok zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania podniesiono również zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez jego zastosowanie, pomimo że utracił moc w związku z orzeczeniami Trybunału Konstytucyjnego.

Po rozpatrzeniu odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Wałbrzychu, decyzją z 19 lipca 2023 r. utrzymało decyzję Wójta w mocy.

Organ odwoławczy zauważył, że w odwołaniu nie podniesiono żadnych zrzutów dotyczących opodatkowania gruntów podatkiem od nieruchomości, opodatkowania podatkiem od nieruchomości budynku mieszkalnego czy opodatkowania podatkiem od nieruchomości budynków. Nie podniesiono również żadnych zarzutów dotyczących elementów konstrukcyjnych podatku od nieruchomości (w zakresie dot. opodatkowania ww. gruntów, budynku), tj. strony podmiotowej, momentu powstania obowiązku podatkowego, momentu wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, przedmiotu opodatkowania, podstawy opodatkowania, czy wreszcie stawek podatkowych.

W odniesieniu do spornej okoliczności jaką było doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania bezpośrednio podatnikowi, to SKO odwołując się do orzecznictwa sądowoadministracyjnego uznał, że wobec nieustanowienia przez stronę pełnomocnika ogólnego doręczając postanowienie o wszczęciu postępowania bezpośrednio stronie Wójt postąpił prawidłowo.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez jego zastosowanie, pomimo że utracił moc w związku z orzeczeniami Trybunału Konstytucyjnego SKO wyjaśniło, że Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził niekonstytucyjności analizowanego przepisu. Stwierdził jedynie niekonstytucyjność przepisu w jego konkretnym rozumieniu. A zatem przepis art. 1 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie utracił mocy i nadal obwiązuje w obrocie prawnym, choć z ograniczeniami jego rozumienia wskazanymi przez Trybunał Konstytucyjny.

Postępowanie przed Sądem.

Od powyższej decyzji SKO strona – reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika (doradcę podatkowego) – wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu.

Wskazując, że podtrzymuje zarzuty złożone w odwołaniu zarzuciła, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów:

1. art. 233 § 2 o.p. poprzez zastosowanie tego przepisu, gdy w przedmiotowej sprawie powinien być zastosowany przepis art. 247 § 1 pkt 3 o.p. w związku z art. 210 § 1pkt 8 i §1a o.p., bowiem brak podpisu pod decyzją administracyjną stanowi rażące naruszenie prawa, a więc skutkuje stwierdzeniem jej nieważności. Uchybienia tego nie konwaliduje fakt, iż decyzja została doręczona poprzez PUE - powinna być także podpisana w sposób umożliwiającym weryfikację podpisu.

2. art. 120 i 121 § 1 o.p. poprzez nie zastosowanie tych przepisów.

Strona wniosła o przekazanie do jej wiadomości odpowiedzi na skargę udzieloną sądowi, uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji, skierowanie przedmiotowej sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym oraz zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania sądowego, według norm przypisanych w tym 17 zł opłaty od pełnomocnictwa.

Skarżąca wskazała, że Wójt przesłał na adres elektronicznej skrzynki podawczej ePUAP pełnomocnika podatnika skan niepodpisanej decyzji. Brak podpisu pod decyzją administracyjną stanowi rażące naruszenie prawa, a więc skutkuje stwierdzeniem jej nieważności. Uchybienia tego nie konwaliduje fakt, iż decyzja została doręczona poprzez PUE - powinna być także podpisana w sposób umożliwiającym weryfikację podpisu z podaniem imienia nazwiska stanowiska podpisującego decyzję. Skan ten nie jest pismem utrwalonym w postaci elektronicznej, nie został opatrzony kwalifikowanymi podpisami elektronicznymi, podpisami zaufanymi albo podpisami osobistymi organu I instancji.

W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie.

SKO podtrzymało swoje stanowisko, że doręczając bezpośrednio podatnikowi postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego Wójt postąpił zgodnie z przepisami prawa. Dla wsparcia swojej argumentacji SKO powołało się na wyrok WSA we Wrocławiu z 7 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 122/23, który zapadł w sprawie ze skargi tego samego skarżącego na postanowienie SKO w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia zażalenia.

Odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu braku podpisu pod decyzją SKO wskazało, że ze znajdującego się w aktach sprawy Urzędowego Poświadczenia Doręczenia wynika, że decyzja została doręczona pełnomocnikowi drogą elektroniczną 28 kwietnia 2023 r. Okoliczność tę przyznał pełnomocnik w odwołaniu. SKO zauważyło, że w odwołaniu od decyzji organu I instancji pełnomocnik strony nie podniósł zarzutu braku podpisu pod decyzją. Jak wskazało SKO, z Elektronicznego Poświadczenia Weryfikacji (EPW) wynika, że decyzja została podpisana kwalifikowanym podpisem przez Z. T. , który pełni urząd Wójta Gminy K.

Sąd wezwał pełnomocnika skarżącej do dołączenia do akt sprawy pliku elektronicznego korespondencji, którą przesłano za pomocą ePUAP do pełnomocnika, zawierającej decyzję organu I instancji. Jednocześnie Sąd wezwał organ do dołączenia do akt sprawy dowodu wysłania do pełnomocnika strony skarżącej, za pomocą ePUAP, podpisanej podpisem elektronicznym decyzji organu I instancji, w wersji wydruku oraz pliku elektronicznego decyzji opatrzonej podpisem elektronicznym.

W odpowiedzi na wezwanie Sądu pełnomocnik strony skarżącej oraz organ przesłali żądane dowody.

Na rozprawie Sąd postanowił dopuścić jako dowody w sprawie ww. dokumenty przesłane w formie elektronicznej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. W razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części na podstawie art. 151 p.p.s.a.

W odniesieniu do zarzutu skarżącego sformułowanego w odwołaniu, a podtrzymanego w skardze, że organ naruszył przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez jego zastosowanie, pomimo że utracił moc w związku z orzeczeniami Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r. SK 13/15 oraz z 24 lutego 2021 r. SK 39/19, to zarzut ten nie jest zasadny.

Należy wyjaśnić, że Trybunał Konstytucyjny oprócz orzekania o tym, że przepis jest zgodny lub niezgodny z Konstytucją RP, wydaje również wyroki, które w nauce prawa zostały zdefiniowane jako wyroki interpretacyjne i zakresowe. Trybunał dostrzegł, że uproszczeniem byłoby ujmowanie relacji między kwestionowanymi przepisami ustawowymi i mającymi stanowić podstawę ich oceny przepisami Konstytucji wyłącznie w kategoriach całkowitej i jednoznacznej zgodności albo niezgodności. Norma ustawowa może być bowiem tylko częściowo sprzeczna z konstytucją, zaś w części (w określonym zakresie) z nią zgodna. Może też zachodzić szczególna sytuacja, gdy niektóre tylko interpretacje przepisu prawnego uznane zostają za sprzeczne z Konstytucją (wyrok WSA w Gliwicach z 28 listopada 2012 r., III SA/Gl 1398/11, wyrok NSA z 6 grudnia 2023 r., I OSK 387/22). Z tego też powodu, oprócz wyroków o tzw. prostych skutkach prawnych, w nauce prawa zaczęto wyróżniać również inne rodzaje wyroków, w szczególności wyroki interpretacyjne i zakresowe (J. Dominowska, Klasyfikacja orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, Przegląd Sądowy 2008/5/47).

Wyroki zakresowe to orzeczenia, w sentencji których Trybunał stwierdza zgodność albo niezgodność z Konstytucją przepisu prawnego w określonym (podmiotowym, czasowym lub przedmiotowym) zakresie jego zastosowania. W przypadku wyroków zakresowych mamy do czynienia z przypisaniem atrybutu konstytucyjności lub niekonstytucyjności nie całej jednostce redakcyjnej tekstu prawnego, lecz jej określonemu fragmentowi, a dokładnie mówiąc pewnej normie prawnej, którą można w całości lub części dekodować z określonego przepisu prawnego (J. Mikołajewicz, Orzeczenia zakresowe i interpretacyjne Trybunału Konstytucyjnego jako przejaw kryzysu legitymizacji legalnej, (w:) Normalność i kryzys. Jedność czy różnorodność. Refleksje filozoficzno-prawne i ekonomiczno-społeczne w ujęciu aksjologicznym, red. J. Oniszczuk, Warszawa 2010, s. 233–238). Wyroki zakresowe są powszechnie obowiązujące i ostateczne (art. 190 ust. 1 Konstytucji RP). Mogą one mieć charakter pozytywny lub negatywny. Charakter pozytywny mają wyroki, w których kwestie konstytucyjności są rozstrzygane w odniesieniu do treści zawartej w przepisie prawnym tj. "w zakresie, w jakim dotyczy" lub ,,w zakresie, w jakim odnosi się do". O charakterze negatywnym wyroku zakresowego można mówić w sytuacji, gdy kwestie konstytucyjności są rozstrzygane w odniesieniu do treści normatywnej pomijanej w takim orzeczeniu.tj. ,,w zakresie, w jakim pomija" lub ,,w zakresie, w jakim nie uwzględnia" (M. Tulej, Orzecznictwo interpretacyjne Trybunału Konstytucyjnego a reguły wykładni prawa, Warszawa 2012, s. 98).

Wyrok interpretacyjny jest orzeczeniem, w sentencji którego Trybunał Konstytucyjny stwierdza zgodność lub niezgodność z Konstytucją przepisu prawnego w określonym jego rozumieniu ("przepis [...] rozumiany jako [...] jest zgodny/ niezgodny"). W tym wypadku mamy do czynienia z przypisaniem atrybutu konstytucyjności albo niekonstytucyjności do normatywnej treści zakodowanej w przepisie prawnym, a ustalonej w wyniku uprzedniej jego wykładni. Wyroki te dzieli się w doktrynie na afirmatywne wyroki interpretacyjne (orzekające konstytucyjność zakwestionowanego przepisu w danym rozumieniu) oraz negatywne wyroki interpretacyjne (orzekające niekonstytucyjność kontrolowanego przepisu w określonym rozumieniu). Zadaniem wyroku interpretacyjnego nie jest usuwanie niejednolitości i rozbieżności wykładni przepisów prawa, lecz eliminacja tego spośród możliwych wariantów interpretacyjnych kontrolowanego przepisu, który jest niezgodny z Konstytucją. Uzasadnieniem dla wydania tego typu wyroku jest założenie, iż skoro poddany kontroli Trybunału Konstytucyjnego przepis może być interpretowany w sposób zgodny z Konstytucją, to nie ma powodu do wydawania wyroku pozbawiającego ten przepis mocy obowiązującej (T. Woś, Wyroki interpretacyjne i zakresowe w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, Studia Iuridica Lublinensia vol. XXV, 3, 2016 i powołane tam piśmiennictwo).

Podsumowując tę część wywodu, wyjaśnić należy, że powołane przez skarżącego, wyroki Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r. SK 13/15 oraz z 24 lutego 2021 r. SK 39/19 mają charakter negatywnych wyroków interpretacyjnych. Na ich podstawie za niezgodne z Konstytucją zostało uznane określone rozumienie ww. przepisu (sposób jego interpretacji), ale przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie został pozbawiony mocy obowiązującej.

Kolejny zarzut skarżącego sformułowany w odwołaniu, a podtrzymany w skardze, dotyczy doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania bezpośrednio podatnikowi, z pominięciem jego pełnomocnika.

Do tożsamego zagadnienia prawnego (zarzutu pominięcia pełnomocnika) w stosunku do tego samego skarżącego i tego samego pełnomocnika Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu odnosił się w wyrokach z 14 marca 2023 r., I SA/Wr 608/22 oraz z 5 września 2023 r., I SA/Wr 122/23 (orzeczenia sądów administracyjnych publikowane są w CBOSA, tj. Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w składzie orzekającym w tej sprawie pogląd zaprezentowany w ww. wyrokach podziela.

Zgodnie z przepisem art. 138a § 1 o.p. strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Ustanowienie pełnomocnika musi wynikać z dokumentu pełnomocnictwa, które w myśl art. 138a § 2 ww. ustawy może być ogólne, szczególne albo do doręczeń. Pełnomocnictwo ogólne, zgodnie z art. 138d § 1 o.p. uprawnia pełnomocnika do działania w imieniu mocodawcy we wszystkich sprawach podatkowych oraz innych sprawach należących do właściwości organów podatkowych dotyczących mocodawcy. Pełnomocnictwo to jest zarejestrowane w Centralnym Rejestrze Pełnomocnictw Ogólnych (także jego zmiany, odwołanie), prowadzonym przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej i w sprawach objętych pełnomocnictwem organ podatkowy uwzględnia fakt działania strony przez pełnomocnika (art. 138d § 3 o.p.). Skarżący nie ustanowił pełnomocnika ogólnego. Pełnomocnictwo szczególne natomiast, zgodnie z art. 138e § 1 ww. ustawy upoważnia do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie, należącej do właściwości organu podatkowego. Jak stanowi art. 138e § 3 o.p., pełnomocnictwo szczególne udzielone na piśmie oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu składa się do akt sprawy według wzoru określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 138j § 1 pkt 2 o.p. w oryginale lub jego notarialnie poświadczony odpis. Mając na uwadze przytoczone powyżej rozwiązania prawne Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę uznaje, że złożenie pełnomocnictwa przed wszczęciem postępowania podatkowego nie wywiera skutków w postępowaniu podatkowym, poprzez uwzględnienie udziału pełnomocnika w tym postępowaniu.

Zgodnie z utrwalonymi poglądami orzecznictwa, potwierdzonymi powołaną przez SKO uchwałą składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 kwietnia 2022 r., II FPS 1/22. W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że: "1. Użyty w art. 138e § 1 o.p. zwrot "we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego" należy rozumieć w ten sposób, że odwołuje się on do wynikającego ze stosunku podstawowego materialnego zakresu pełnomocnictwa szczególnego, co oznacza, że może ono obejmować każdą sprawę należącą do właściwości organu podatkowego, do której stosuje się przepisy tej ustawy. 2. Jednakże do wywołania skutku procesowego konieczne jest złożenie pełnomocnictwa szczególnego do akt sprawy w konkretnym postępowaniu prowadzonym przed organem podatkowym, stosownie do art. 138e § 3 o.p.". W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny, rozważając i rozstrzygając kwestię skutków procesowych związanych ze złożeniem pełnomocnictwa szczególnego jeszcze przed wszczęciem postępowania podatkowego, stwierdził że użyty w art. 138e § 1 o.p., statuujący zakres pełnomocnictwa szczególnego, zwrot: "we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego" należy w skutkach odnosić do postępowania, w którym dokument takiego pełnomocnictwa został złożony oraz towarzyszących temu postępowaniu tzw. postępowań wpadkowych. Przepis art. 138e § 1 o.p. odwołuje się do wynikającego ze stosunku podstawowego materialnego zakresu pełnomocnictwa szczególnego. Może ono obejmować każdą sprawę należącą do właściwości organu podatkowego, do której stosuje się przepisy tej ustawy. Do wywołania skutku procesowego konieczne jest natomiast złożenie tego pełnomocnictwa do akt sprawy w konkretnym postępowaniu prowadzonym przed organem podatkowym (art. 138e § 3 o.p.). Dokonanie tej czynności procesowej w kontroli podatkowej nie wywołuje zatem skutku w postępowaniu podatkowym, nawet jeżeli z treści pełnomocnictwa szczególnego wynika, że w sensie materialnym obejmuje ono umocowanie do reprezentowania strony przez pełnomocnika w zakresie całego okresu rozliczeniowego. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił przy tym uwagę, że oddzielnymi sprawami w znaczeniu procesowym są czynności sprawdzające, kontrola podatkowa, kontrola celno-skarbowa, zwykłe postępowanie podatkowe, tryby nadzwyczajne postępowania podatkowego, egzekucja administracyjna. Ponadto, w uzasadnieniu powołanej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że nie ma możliwości złożenia w organie podatkowym pełnomocnictwa szczególnego "na wypadek" wszczęcia kontroli bądź postępowania podatkowego. Zabezpieczeniu interesów strony w tak szerokim zakresie służy bowiem inna instytucja - pełnomocnictwo ogólne. Zdaniem składu rozpoznającego niniejszą sprawę, w powołanej uchwale wyraźnie i wprost wskazano w pkt 2, że do wywołania skutku procesowego w jakimkolwiek postępowaniu prowadzonym przed organem podatkowym (w tym konkretnym podatkowym) przez pełnomocnictwo szczególne złożone, czy to w postępowaniu kontrolnym, czy też po jego zakończeniu na etapie zastrzeżeń do protokołu kontroli, konieczne jest, stosownie do art. 138e § 3 o.p., jego kolejne złożenie do akt sprawy tego konkretnego postępowania przed organem podatkowym.

Należy podkreślić, że stosownie do art. 269 § 1 p.p.s.a. stanowisko wyrażone w uchwale składu siedmiu sędziów ma moc ogólnie wiążącą. Oznacza to, że stanowisko zajęte w powołanej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować. Zgodnie z powyższym, Sąd nie znajdując podstaw do odstąpienia od stanowiska zawartego w ww. uchwale - jest nią̨ związany.

Chcąc występować w postępowaniu podatkowym, pełnomocnik był zobowiązany złożyć do akt konkretnej sprawy dokument potwierdzający jego umocowanie do działania w cudzym imieniu i wyznaczający jego zakres. Dopiero od momentu złożenia pełnomocnictwa do akt konkretnej sprawy aktualizują się procesowe obowiązki i uprawnienia pełnomocnika w postępowaniu. Wymóg dołączenia pełnomocnictwa do akt sprawy nie może być inaczej rozumiany niż jako warunek skuteczności jego działania. Organ podatkowy jest zobligowany do honorowania pełnomocnictwa, ale pod warunkiem posiadania wiedzy o jego istnieniu, a tę może posiąść z chwilą otrzymania dokumentu (zob. wyroki NSA: z 19 lipca 2022 r., II FSK 471/22; z 13 lipca 2022 r., I FSK 1027/21; z 4 listopada 2022 r., II FSK 567/20).

W konsekwencji, Sąd stwierdza, że nie doszło do naruszenia zarzucanych w skardze przez podtrzymanie zarzutów odwołania przepisów, art. 138a § 1, art. 138e § 1 i 4 o.p., oraz 138h o.p. Złożenie pełnomocnictwa na etapie wcześniej prowadzonego innego postępowania (28 maja 2021 r.), bez jego złożenia do akt sprawy postępowania wszczętego później (postanowieniem z 16 lipca2021 r.), nie jest wystarczające do przyjęcia, że w tym kolejnym postępowaniu występuje pełnomocnik. Tym samym postępowanie w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2021 r. w stosunku do skarżącego zostało wszczęte prawidłowo, zgodnie z obowiązującymi przepisami.

Mając na uwadze zarzuty postawione wprost w złożonej skardze (tj. nie przez odesłanie do odwołania), to zasadniczy spór w sprawie dotyczy w istocie tego, czy przesłana do pełnomocnika strony decyzja organu I instancji z 13 kwietnia 2023 r. była opatrzona podpisem osoby, umocowanej do jej wydania.

Stosownie do art. 210 § 1 pkt 8 o.p., decyzja zawiera w szczególności podpis osoby upoważnionej, z podaniem jej imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego. Jak stanowi art. 126 § 1 o.p., sprawy podatkowe załatwiane są na piśmie utrwalonym w postaci papierowej lub elektronicznej, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej. Pisma utrwalone w postaci papierowej opatruje się podpisem własnoręcznym. Pisma utrwalone w postaci elektronicznej opatruje się kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym lub kwalifikowaną pieczęcią elektroniczną organu podatkowego ze wskazaniem w treści pisma osoby opatrującej pismo pieczęcią.

Przypomnieć trzeba, że strona w postepowaniu ustanowiła pełnomocnika, będącego doradcą podatkowym.

Jak stanowi art. 145 § 1 o.p., pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi. W myśl art. 144 § 5 o.p. doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego. Zgodnie z art. 144a § 1 o.p., w przypadku doręczenia na adres do doręczeń elektronicznych, pisma doręcza się na: 1) adres do doręczeń elektronicznych wpisany do bazy adresów elektronicznych; 2) adres do doręczeń elektronicznych powiązany z kwalifikowaną usługą rejestrowanego doręczenia elektronicznego, za pomocą której wniesiono podanie, jeżeli adres do doręczeń elektronicznych nie został wpisany do bazy adresów elektronicznych. W myśl art. 144a § 2 o.p. w przypadku doręczenia na adres do doręczeń elektronicznych dzień doręczenia ustala się zgodnie z przepisami art. 42 ustawy z 18 listopada 2020 r. o doręczeniach elektronicznych.

Jak stanowi art. 41 ust. 1 ustawy z 18 listopada 2020 r. o doręczeniach elektronicznych (Dz.U. z 2023 r., poz. 285, ze zm.; dalej: u.d.e.) dowód otrzymania jest wystawiany po: 1) odebraniu korespondencji przekazanej na adres do doręczeń elektronicznych podmiotu niepublicznego; 2) wpłynięciu korespondencji na adres do doręczeń elektronicznych podmiotu publicznego; 3) upływie 14 dni od dnia wpłynięcia korespondencji przesłanej przez podmiot publiczny na adres do doręczeń elektronicznych podmiotu niepublicznego, jeżeli adresat nie odebrał go przed upływem tego terminu. Stosownie do ust. 2 ww. artykułu przez odebranie dokumentu elektronicznego rozumie się każde działanie adresata posiadającego adres do doręczeń elektronicznych, powodujące, że adresat dysponuje dokumentem, który wpłynął na ten adres, i może zapoznać się z treścią odebranego dokumentu. Natomiast w myśl ust. 3 ww. artykułu przez wpłynięcie dokumentu elektronicznego na adres do doręczeń elektronicznych rozumie się zaistnienie warunków technicznych umożliwiających adresatowi odebranie doręczanego dokumentu.

Jak stanowi art. 42 ust. 1 pkt 1 u.d.e. w przypadku doręczania korespondencji przy wykorzystaniu publicznej usługi rejestrowanego doręczenia elektronicznego korespondencja jest doręczona we wskazanej w dowodzie otrzymania chwili odebrania korespondencji - w przypadku, o którym mowa w art. 41 ust. 1 pkt 1.

W myśl art. 42 ust. 2 w przypadku, o którym mowa w art. 41 ust. 1 pkt 3, korespondencję uznaje się za doręczoną w dniu następującym po upływie 14 dni od wskazanego w dowodzie otrzymania dnia wpłynięcia korespondencji na adres do doręczeń elektronicznych podmiotu niepublicznego.

Jak stanowi art. 147 ust. 3 u.d.e. doręczenie korespondencji nadanej przez podmiot publiczny posiadający elektroniczną skrzynkę podawczą w ePUAP do osoby fizycznej lub podmiotu niebędącego podmiotem publicznym, o których mowa w ust. 2, stanowiącej odpowiedź na podanie albo wniosek złożone w ramach usługi udostępnionej w ePUAP, jest równoważne w skutkach prawnych z doręczeniem przy wykorzystaniu publicznej usługi rejestrowanego doręczenia elektronicznego.

Zgodnie art. 147 ust. 4 u.d.e. w przypadkach, o których mowa w ust. 1-3, urzędowe poświadczenie odbioru, o którym mowa w art. 3 pkt 20 ustawy zmienianej w art. 105, jest równoważne dowodowi otrzymania, o którym mowa w art. 41.

Jak stanowi art. 3 pkt 20 ustawy z 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz.U. z 2023 r., poz. 57, ze zm.) określenie urzędowe poświadczenie odbioru oznacza dane elektroniczne powiązane z dokumentem elektronicznym doręczonym podmiotowi publicznemu lub przez niego doręczanym w sposób zapewniający rozpoznawalność późniejszych zmian dokonanych w tych danych, określające:

a. pełną nazwę podmiotu publicznego, któremu doręczono dokument elektroniczny lub który doręcza dokument,

b. datę i godzinę wprowadzenia albo przeniesienia dokumentu elektronicznego do systemu teleinformatycznego podmiotu publicznego - w odniesieniu do dokumentu doręczanego podmiotowi publicznemu,

c. datę i godzinę podpisania urzędowego poświadczenia odbioru przez adresata z użyciem mechanizmów, o których mowa w art. 20a ust. 1 albo 2 - w odniesieniu do dokumentu doręczanego przez podmiot publiczny,

d. datę i godzinę wytworzenia urzędowego poświadczenia odbioru.

Stosownie do § 14 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z 14 września 2011 r. w sprawie sporządzania i doręczania dokumentów elektronicznych oraz udostępniania formularzy, wzorów i kopii dokumentów elektronicznych (Dz.U. z 2018 r., poz. 180) poświadczenie doręczenia jest udostępniane przez system teleinformatyczny podmiotu publicznego w celu umożliwienia podpisania tego poświadczenia przez adresata dokumentu elektronicznego i zawiera:

1. pełną nazwę podmiotu publicznego, który doręcza dokument elektroniczny;

2. pełną nazwę podmiotu, któremu podmiot publiczny doręcza dokument elektroniczny;

3. oznaczenie sprawy;

4. jednoznaczne oznaczenie pisma, którego dotyczy;

5. w przypadku podpisania poświadczenia doręczenia - datę i czas podpisania rozumiane jako data i czas doręczenia dokumentu elektronicznego.

Stosownie do § 15 ww. rozporządzenia adresat dokumentu elektronicznego potwierdza jego odebranie przez podpisanie poświadczenia doręczenia kwalifikowanym podpisem elektronicznym albo podpisem potwierdzonym profilem zaufanym ePUAP, albo przez zapewnienie możliwości potwierdzenia pochodzenia oraz integralności danych zawartych w tym poświadczeniu przy użyciu technologii, o których mowa w art. 20a ust. 2 ustawy.

W myśl § 16 ww. rozporządzenia po opatrzeniu poświadczenia doręczenia podpisem elektronicznym system teleinformatyczny służący do obsługi doręczeń bezpośrednio po zakończeniu procesu weryfikacji podpisu elektronicznego adresata:

1. udostępnia adresatowi do pobrania doręczany dokument elektroniczny wraz z podpisanym przez niego poświadczeniem doręczenia;

2. udostępnia organowi doręczającemu podpisane poświadczenie doręczenia.

W świetle wyżej powołanych przepisów, decydujący dla ustalenia daty doręczenia pisma w postępowaniu podatkowym, wyekspediowanego drogą elektroniczną, w przypadkach w których korespondencja jest doręczana przy wykorzystaniu elektronicznej skrzynki podawczej w ePUAP, jest moment zakończenia procesu weryfikacji podpisu elektronicznego adresata, co następuje bezpośrednio po opatrzeniu poświadczenia doręczenia tym podpisem, a dowód tego doręczenia świadczący jednocześnie o chwili doręczenia - zgodnie 42 ust. 1 pkt 1 u.d.e. w zw. z art. 144a § 2 op w zw. z art. 147 ust. 4 u.d.e. - stanowi udostępnione automatycznie przez system teleinformatyczny poświadczenie doręczenia (UPD).

Ze znajdującego się w aktach sprawy UPD wynika, że decyzja została przesłana 14 kwietnia 2023 r. za pomocą ePUAP do pełnomocnika skarżącej. Decyzja została uznana za doręczoną 29 kwietnia 2023 r. Przypomnieć trzeba, że stosownie do art. 41 ust. 1 pkt 3) u.d.e. dowód otrzymania jest wystawiany po upływie 14 dni od dnia wpłynięcia korespondencji przesłanej przez podmiot publiczny na adres do doręczeń elektronicznych podmiotu niepublicznego, jeżeli adresat nie odebrał go przed upływem tego terminu.

Wyjaśnić trzeba, że w przypadku stosowania podpisu elektronicznego zewnętrznego przy wykorzystaniu formatu XAdES, co miało miejsce w wyrokowanej sprawie, po podpisaniu pliku decyzji kwalifikowanym podpisem elektronicznym, w tej samej lokalizacji w strukturze plików tworzony jest kolejny plik o rozszerzeniu .xades. Plik ten (w formacie XAdES) zawiera podpis i potwierdza integralność (spójność) pliku decyzji, tj. to, że po złożeniu ww. kwalifikowanego podpisu elektronicznego do pliku zawierającego treść decyzji nie wprowadzono żadnych zmian. W przypadku jakiejkolwiek modyfikacji już podpisanego pliku decyzji, wynik weryfikacji jego integralności będzie negatywny. W świetle powyższego, dla skutecznego wprowadzenia do obrotu prawnego decyzji podpisanej podpisem elektronicznym zewnętrznym typu XAdES, należy doręczyć dwa pliki: plik zawierający treść decyzji oraz plik podpisu.

Ze znajdujących się w aktach sprawy dowodów wynika, że 14 kwietnia 2023 r. za pomocą ePUAP przesłano do pełnomocnika strony skarżącej, w załączeniu do pisma przewodniego, plik: "[...]korespondencja-elektroniczna--ePUAP-_[...].zip".

W wyżej wskazanym pliku archiwum w formacie ZIP znajdowały się dwa kolejne pliki:

1. "[...]decyzja_2021_budynki_i_grunty.docx",

2. "[...]decyzja_2021_budynki_i_grunty.docx.xades"

Jak już wskazano wyżej, korespondencja przesłana w formie elektronicznej do pełnomocnika została uznana za doręczoną 29 kwietnia 2023 r. Nie jest to okoliczność sporna. Z ww. dowodów wynika, że decyzja (jej treść jest zawarta w pliku nr 1 w formacie DOCX) została podpisana kwalifikowanym podpisem elektronicznym przez Z. T. (co wynika z pliku nr 2 w formacie XAdES), tj. osobę pełniącą funkcję Wójta Gminy K. Dowody te potwierdzają również integralność (spójność) pliku zawierającego treść decyzji.

W świetle powyższego zarzut strony o doręczeniu jej niepodpisanego skanu decyzji jest niezasadny.

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie dostrzegł, aby w zakresie pozostałych ustaleń i ich skutków znajdujących odzwierciedlenie w skarżonej decyzji, a nie objętych zarzutami skargi, naruszała ona prawo.

Konkludując, Sąd nie stwierdził, aby w toku postępowania SKO naruszyło przepisy prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania i nie stwierdził naruszenia przepisów prawa materialnego. W szczególności postępowanie zostało wszczęte prawidłowo, prowadzone było z dochowaniem stosownych zasad procesowych, organy zebrały materiał dowodowy niezbędny do załatwienia sprawy i go w całości rozpatrzyły w obu instancjach, dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego i właściwie zastosowały wywiedzione z nich normy, decyzja organu I instancji została prawidłowo wprowadzona do obrotu prawnego, a uzasadnienie skarżonej decyzji spełnia wymogi określone przepisami prawa.

Podsumowując, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie bowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.