Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1069/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-03-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 par. 1, art. 62 par. 1, art. 62 par. 4
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Krywow, Asesor WSA Mikołaj Darmosz (spr.), Sędzia WSA Borys Marasek, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 15 marca 2024 r. sprawy ze skargi P.S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 15 maja 2023 r. nr 2401-IEW2.7010.27.2023.3 UNP: 2401-23-112112 w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiot kontroli Sądu stanowiło postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (zwanego dalej: "Dyrektor", "DIAS", "organ odwoławczy") z 15 maja 2023 r. Nr 2401-IEW2.7010.27.2023.3 UNP: 2401-23-112112 wydane na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 i art. 76, art. 76a oraz art. 62 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm. – zwana dalej: "o.p.") utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. (zwanego dalej: "Naczelnik", "organ podatkowy I instancji") z 31 stycznia 2023 r. wydane wobec P. S. (zwanego dalej: "podatnik", "strona", "skarżący") w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług.

Zaskarżone postanowienie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego (zwany dalej: "NUC-S") decyzją z 1 sierpnia 2019 r. określił podatnikowi:

- za styczeń 2011 r. kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 350.326,00 zł,

- za luty 2011 r. kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust 1 ustawy o podatku od

towarów i usług stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 397.421,00 zł,

- marzec 2011 r. kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 418.721,00 zł,

- kwiecień 2011 r. kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 330.800,00 zł,

- maj 2011 r. kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 309.273,00 zł,

- czerwiec 2011 r. kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 248.242,00 zł,

- lipiec 2011 r. kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 221.684,00 zł,

- za sierpień 2011 r. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług w wysokości 14.702.00 zł,

- za wrzesień 2011 r. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług w wysokości 501.00 zł,

- za październik 2011 r. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług w wysokości 32.866.00 zł,

- za listopad 2011 r. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług w wysokości 387.391.00 zł,

- za grudzień 2011 r. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług w wysokości 109.158.00 zł.

DIAS decyzją z 7 stycznia 2022 r. utrzymał w mocy decyzję NUC-S z 1 sierpnia 2019 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 30 stycznia 2023 r. sygn. akt I SA/Gl 415/22 oddalił skargę wniesioną przez podatnika na ww. decyzję Dyrektora w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r.

Strona wywiodła skargę kasacyjną od powyższego wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 31 stycznia 2024 r. zapadłym pod sygn. akt I FSK 2054/23 oddalił skargę kasacyjną podatnika.

Naczelnik postanowieniem z 31 stycznia 2023 r. zaliczył wpłatę dokonaną przez podatnika 2 grudnia 2011 r. na poczet zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2011 r. z czego 83 zł na należność główną, a 2 zł na odsetki za zwłokę. Organ podatkowy I instancji wskazał, że zaległość powstała w związku z decyzją NUC-S z 1 sierpnia 2019 r., która stała się ostateczna na skutek utrzymania jej w mocy decyzją Dyrektora z 7 stycznia 2022 r. Naczelnik stwierdził, że istnieją zaległości w podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 2011 r. do grudnia 2011 r. w łącznej wysokości 536 621,00 zł. W związku z powyższym Naczelnik zaliczył wpłatę z 2 grudnia 2011 r. na poczet kwoty głównej zaległości podatkowej za sierpień 2011 r.

Strona pismem z 23 lutego 2023 r. wniosła zażalenie na postanowienie Naczelnika zarzucając, że zostało ono wydane z naruszeniem:

1) art. 78 § 1 o.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2011 r.) poprzez ich niezastosowanie i brak określenia odsetek od nadpłaty;

2) art. 73 § 1 o.p. poprzez uznanie, że wpłata 85,00 zł nie jest nadpłatą;

3) art. 55 § 2 o.p. poprzez brak zaliczenia wpłaty 85,00 zł proporcjonalnie na należność główną i odsetki;

4) art. 87 w zw. z art. 29 ust. 4a i 4c ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (bieżący t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 – zwana dalej "u.p.t.u."). poprzez odpowiednie nie zastosowanie i potraktowanie "ujemnego" p.t.u. należnego jako dodatniego p.t.u. naliczonego do zwrotu na rachunek podatnika, podczas gdy art. 29 ust 4a i 4c wprowadził techniczne ułatwienie odzyskiwania nadpłaconego podatku należnego poprzez bieżące rozliczenie p.t.u. w postaci zadeklarowania jako nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia na następne miesiące rozliczeniowe;

5) art. 62 § 1 o.p. poprzez brak zaliczenia wpłaty 85,00 zł. na poczet najwcześniejszego zobowiązania czyli za czerwiec 2010 r.

Podatnik zakwestionował prawidłowość zaliczenia wskazując, że Naczelnik powinien był zarachować wpłatę na poczet najstarszej zaległości, którą stanowiło zobowiązanie za czerwiec 2010 r. w kwocie 131.917 zł, wynikające z decyzji Dyrektora z 19 listopada 2014 r. Skarżący domagał się potraktowania kwoty jaką wpłacił jako nadpłaty, od której przysługuje oprocentowanie.

Dyrektor postanowieniem z 15 maja 2023 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu podatkowego I instancji. Organ odwoławczy zrelacjonował dotychczasowy przebieg postępowania oraz omówił przepisy prawa podatkowego znajdujące odniesienie do sprawy – art. 62 § 1 i § 4 o.p., art. 55 § 2 o.p., art. 76, art. 76a o.p. Dyrektor obszernie przedstawił okoliczności mające wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązania na poczet, którego zaliczono wpłatę. Organ wskazał, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z wystąpieniem okoliczności, o jakich mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., gdyż Prokuratura Okręgowa w G. w ramach prowadzonego śledztwa pod sygn. [...] postanowieniem z 21 czerwca 2012 r. wszczęła śledztwo w sprawie zorganizowanej grupy przestępczej, wyłudzającej od Skarbu Państwa w okresie od marca 2011 roku do maja 2012 r. znaczne kwot pieniędzy w postaci nienależnych zwrotów podatku od towarów i usług na rzecz podmiotów gospodarczych, w tym m.in. prowadzonych przez P. S. Podatnikowi 11 września 2013 r. przedstawiono zarzuty, zgodnie z którymi w okresie od stycznia 2011 r. do grudnia 2012 r., brał udział w fikcyjnym, karuzelowym obrocie różnym towarami, wystawiał nierzetelne, poświadczające nieprawdę co do przeprowadzonych transakcji, niezgodnych ze stanem rzeczywistym, faktur VAT, potwierdzających dokonanie transakcji, które w rzeczywistości nie miały miejsca, a następnie posłużył się tymi fakturami do rozliczenia p.t.u. przed Naczelnikiem w złożonych deklaracjach podatkowych VAT-7 za miesiące od stycznia 2011 r. do listopada 2012 r. podając w niniejszych deklaracjach nieprawdę i dane niezgodne ze stanem rzeczywistym. Zarzucane czyny naraził na uszczuplenie z tytułu podatku w wielkiej wartości, tj. w kwocie co najmniej 12.766.899 zł, co stanowiło przestępstwo z art. 76 § 1, art. 56 § 1, art. 62 § 2, art. 61 § 1 w związku z art. 7 § 1, art. 9 § 3, art. 37 § 1 pkt 1, 2 i 5 i art. 38 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz. U. nr 111, poz. 765 ze zm.) Treść tego postanowienia ogłoszono skarżącemu 3 września 2015 r. Wypełniając obowiązek z art. 70c o.p. Naczelnik zawiadomieniem z 5 października 2016 r. (doręczonym 25 października 2016 r.) powiadomił podatnika, o tym że wskutek wspomnianych wyżej czynności, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w p.t.u. za okres od stycznia 2011 r. do grudnia 2012 r. do czasu prawomocnego zakończenia postepowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 7 pkt 1 o.p.). DIAS zaznaczył, że z powyższego wynika, iż w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia spoczywających na skarżącym zobowiązań podatkowych z tytułu p.t.u. za 2011 r.

Dalej Dyrektor wskazał, że organ podatkowy I instancji nieprawidłowo przywołał art. 62 § 1 o.p. w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2020 r. Organ odwoławczy stwierdził, że do zaliczenia wpłaty powinny znaleźć zastosowanie przepisy obowiązujące przed tą data. Jednakże Dyrektor zaznaczył, że uchybienie to pozostawało bez wpływu na wynik sprawy, gdyż zarówno na podstawie przepisów wcześniejszych, jak też tych nadanych ustawą z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2019 r. poz. 1520) środki zostałyby zarachowane w ten sam sposób.

Organ odwoławczy przedstawił wyjaśnienia dotyczące zasad proporcjonalnego zaliczania wpłat na zaległości podatkowe. W szczególności wskazano, że zaległość stanowiła cała kwota zobowiązania podatkowego i to w odniesieniu do niej obliczana jest w jakiej proporcji części wpłata zaliczana jest na należność główną, a w jakiej części na odsetki. Wyjaśniono, że podatnik pozostawał w zwłoce przez 67 dni, co wygenerowało odsetki za zwłokę po zaokrągleniu wynoszące 2 zł.

Odnosząc się do zarzutów zażalenia DIAS wyjaśnił, że zobowiązanie podatkowe, w poczet którego dokonano zaliczenia istniało z mocy prawa już w 2011 r., a wydana w sprawie decyzja jedynie je ujawniła. Organ odwoławczy stwierdził, że nie doszło do naruszenia art. 78 § 1 o.p. poprzez brak określenia odsetek za zwłokę, bowiem wpłata dokonana została przed terminem płatności zobowiązania za i została zaliczona na to zobowiązanie w ustawowym terminie jego płatności, tj. 26 września 2011 r.

Odpowiadając na zarzut naruszenia art. 55 § 2 o.p. wskazano, że gdy podatnik wpłaci kwotę nieodpowiadającą sumie zaległości podatkowej i przypadających do dnia zapłaty odsetek za zwłokę, dokonana wpłata jest rozliczana proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. W rozpoznawanej sprawie przepis nie miał zastosowania, bowiem nie wystąpiły odsetki za zwłokę co spowodowało, że organ podatkowy nie naliczył odsetek za zwłokę.

Organ odwoławczy zaznaczył, że postanowienie o zaliczeniu ma charakter formalny nieprzesądzającym o istnieniu zaległości podatkowej, lecz informującym o sposobie zaliczenia dokonanej wpłaty. Na tym etapie organ podatkowy nie stosuje przepisu art. 87 u.p.t.u., kwoty podatku naliczonego i należnego i ewentualnie nadwyżki jednego nad drugim określane są w postępowaniu wymiarowym, a to zostało zakończone decyzją ostateczną, w wyniku której za okresy od stycznia do lipca 2011 r. określono nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym - do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, a za pozostałe okresy tego roku - zobowiązanie podatkowe (czyli nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym), podlegające wpłacie do urzędu skarbowego.

Podkreślono, że zarachowanie wpłaty jest tylko konsekwencją rozstrzygnięć zapadłych w postępowaniu wymiarowym i nie posiada znamion wymiaru podatku. Zobowiązanie w p.t.u. za czerwiec 2010 r. uległo przedawnieniu 19 sierpnia 2019 r. i zostało odpisane 31 grudnia 2020 r. czyli nie istniało w dacie wydania decyzji przez Dyrektora, wobec czego najstarszym zobowiązaniem było zobowiązanie w p.t.u. za sierpień 2011 r.

W skardze własnej z 30 czerwca 2023 r. wniesionej na powyższe postanowienie DIAS podatnik zarzucił, że zostało ono wydane z naruszeniem:

1. art. 75 § 4a o.p. poprzez brak wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę za jakikolwiek miesiąc 2011 r. (tu: w decyzji z dnia 1 sierpnia 2019 r. określono nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia lub zobowiązanie za 2011 r.);

2. art. 74a o.p. bowiem składając korektę za sierpień 2011 r. nie złożono wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a w decyzji wymiarowej określono zobowiązanie;

3. art. 79 § 3 o.p. poprzez wydanie decyzji określającej za sierpień 2011 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym zamiast zobowiązania po okresie przedawnienia, co powoduje, że nawet gdyby podatnik złożył wniosek o nadpłatę to byłby nieskuteczny, a więc organ nie mógł stwierdzić nadpłaty,

4. art. 76 o.p. poprzez jego naruszenie wobec braku istnienia stwierdzenia nadpłaty;

5. art. 76a o.p. poprzez wydanie postanowienia o zarachowaniu nadpłaty wobec jej braku.

Skarżący wniósł o uchylenie w całości postanowienia i umorzenie postępowania w sprawie albo przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

W uzasadnieniu skargi podatnik zarzucił organom stwierdzenie nadpłaty pomimo, braku złożenia przez stronę wniosku w tym przedmiocie. Wskazał, że samo złożenie korekty deklaracji podatkowej VAT-7 za sierpień 2011 r. jest niewystarczające, a organ powinien był w ramach czynności sprawdzających wyjaśnić wątpliwości poprzez wskazanie, że bez stosownego wniosku podatnik nie otrzyma nadpłaty. Podatnik argumentował przy tym, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać uruchomione z urzędu. Zaznaczył, że w rozpoznawanej sprawie podatnik nie złożył wniosku o stwierdzenie nadpłaty przed upływem 5 lat, a nadpłata uległa przedawnieniu i nie mogła zostać zaliczona na poczet zaległości. Nadto skarżący ponowił powołane w zażaleniu zarzuty naruszenia przepisów (art. 78 § 1 o.p., art. 73 § 1 o.p., art. 55 § 2, art. 87 w zw. z art. 29 ust. 4a i 4c u.p.t.u., art. 62 § 1 o.p.) wskazując, że skoro wydana została decyzja o stwierdzeniu nadpłaty, to powinny zostać naliczone odsetki od dnia powstania nadpłaty.

Dyrektor pismem z 1 sierpnia 2023 r. odpowiedział na skargę podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko i wnosząc o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zaskarżone postanowienie stosownie do art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm. – zwana dalej "p.p.s.a.") podlegało kontroli sądu.

W sprawie spornym jest status środków wpłaconych przez skarżącego na pokrycie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług, które według podatnika stanowiły nadpłatę, oraz prawidłowość rozdysponowania tych środków na poczet zaległości podatkowej.

Zapadłe w sprawie postanowienia organów podatkowych obu instancji wydano w trybie art. 62 o.p. Przepis ten dotyczy zaliczania wpłat dokonywanych przez podatnika bądź inne wskazane w ustawie podmioty na poczet zobowiązań podatkowych. W brzmieniu obowiązującym w latach 2011-2012 – tj. w okresie w jakim dokonano wpłat podlegających zaliczeniu – art. 62 § 1 o.p. stanowił, że jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Z kolei art. 64 § 4 o.p. przewidywał, że do wpłat zaliczanych na poczet zaległości podatkowej stosuje się art. 55 § 2 o.p., a w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie.

Postanowienie o zaliczeniu wpłaty nie służy rozstrzyganiu o wysokości zobowiązania podatkowego, lecz stanowi odzwierciedlenie dokonanych przez organ podatkowy czynności materialno-technicznych z zakresu rachunkowości budżetowej (por. wyrok NSA z 12 marca 2013 r. sygn. akt I FSK 230/12, wyrok WSA w Gliwicach z 4 sierpnia 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 251/21). Skutek zaliczenia wpłaty następuje w dacie w jakiej dokonywana była wpłata, następuje z mocy prawa i ma charakter materialny. Z tego względu przy rozliczeniu wpłaty należy stosować przepisy według stanu obowiązującego w momencie wpłaty.

Z uwagi na treść powołanego przepisu oraz zarzutów skargi przybliżenia wymagają pojęcia zobowiązania podatkowego, zaległości podatkowej oraz nadpłaty. W myśl art. 5 o.p. zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Zobowiązanie podatkowe z tytułu p.t.u. konkretyzowane jest na dwa zasadnicze sposoby, to jest w drodze samoobliczenia wraz ze złożeniem deklaracji podatkowej (art. 21 § 2 o.p.) albo w drodze decyzji podatkowej określającej jego wysokość lub prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych (art. 21 § 3 i § 3a o.p.). Decyzja wydana w trybie art. 21 § 3 o.p. zastępuje samoobliczenie podatnika dokonane w deklaracji, a więc i samą deklarację. Decyzja ta konkretyzuje wysokość zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa. Decyzja, w której organ podatkowy prawidłowo rozlicza podatnikowi p.t.u. ma charakter deklaratoryjny w tym znaczeniu, że zastępuje wadliwe deklaracje podatkowe podatnika. Innymi słowy, w tej decyzji organ podatkowy orzeka o tym w jaki sposób podatnik powinien był zadeklarować i zapłacić p.t.u. w terminach zakreślonych przez ustawodawcę w art. 103 ust. 1 u.p.t.u. (por. wyrok NSA z 29 września 2021 r. sygn. akt I FSK 349/18).

Stosownie do art. 51 § 1 o.p. zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Do powstania zaległości podatkowej dochodzi wówczas, gdy podatnik we właściwym terminie nie pokryje w całości spoczywających na nim zobowiązań.

Natomiast za nadpłatę, w myśl art. 71 § 1 pkt 1 o.p. uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Innymi słowy nadpłatę stanowić będzie kwota uiszczona na poczet zobowiązania podatkowego jeżeli przewyższa wymiar tego zobowiązania albo zobowiązanie to nie istnieje.

W niniejszej sprawie wysokość podatku do przeniesienia oraz wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu p.t.u. za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r. została określona decyzją NUC-S wydaną 1 sierpnia 2019 r., która atrybut wykonalności uzyskała wraz z utrzymaniem jej w mocy ostateczną decyzją Dyrektora wydaną 7 stycznia 2022 r. Końcowo to wspomniane decyzje w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w p.t.u. za poszczególne okresy 2011 r., a nie składane przez podatnika deklaracje VAT-7 stanowią punkt odniesienia dla rozliczenia wpłat jakie podatnik dokonał w 2011 r. i później. Na etapie postanowienia o zaliczeniu środków na poczet zobowiązań podatkowych organ podatkowy nie może modyfikować wysokości samego zobowiązania podatkowego. Tymczasem strona zdaje się domagać takiego właśnie rozstrzygnięcia.

Należy w tym miejscu zauważyć, że w momencie w jakim decyzja wymiarowa stała się wykonalna, wygasły na skutek przedawnienia zobowiązania podatkowe z tytuły p.t.u. za poszczególne okresy 2010 r. Ze znajdującej się w aktach sprawy dokumentacji księgowej organu podatkowego I instancji wynika, że zobowiązania podatkowe za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2010 r. uległy przedawnieniu z dniem 19 sierpnia 2019 r. (w aktach administracyjnych organu podatkowego I instancji poz. 23). W rezultacie w dacie w jakiej możliwe stało się zaliczenie wpłat na poczet zobowiązań podatkowych za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r. (7 stycznia 2022 r.), nie istniały już zobowiązania podatkowe dotyczące p.t.u. za 2010 r.

Wbrew zarzutom skargi w dacie wydania postanowienia o zaliczeniu zobowiązanie w p.t.u. za czerwiec 2010 r. nie stanowiło najwcześniejszego wymagalnego zobowiązania podatkowego spoczywającego na podatniku. Dodać godzi się, że rozstrzygnięcie organów podatkowych jest korzystne dla podatnika, w tym znaczeniu, iż doprowadziło do wygaszenia w sposób przewidziany w art. 59 § 1 pkt 4 o.p. zobowiązania za późniejszy okres niż czerwiec 2010 r., tj. za sierpień 2011 r.

Z akt sprawy wynika, że w karcie kontowej prowadzonej dla podatnika pozostawały nierozliczone wpłaty podatnika na poczet zobowiązań podatkowych za 2011 r.:

1) z 3 marca 2011 r. w kwocie 15 zł

2) z 26 sierpnia 2011 r. w kwocie 4.764 zł

3) z 14 września 2011 r. w kwocie 3035 zł

4) z 2 grudnia 2011 r. w kwocie 85 zł

5) z 2 grudnia 2011 r. w kwocie 17 396 zł

6) z 8 sierpnia 2012 r. w kwocie 702 zł.

Wskazane wpłaty kolejnymi postanowieniami wydanymi 31 stycznia 2023 r. zostały rozliczone na poczet określonych decyzją z 1 sierpnia 2019 r. (wykonalną od 7 stycznia 2022 r.) zobowiązań podatkowych z tytułu p.t.u. odpowiednio za sierpień 2011 r., wrzesień 2011 r., październik 2011 r. Omawiane wpłaty pierwotnie były dokonywane przez podatnika i księgowane przez organy podatkowe, na poczet zaległości podatkowych spoczywających na podatniku. Do czasu wydania decyzji dotyczących wymiaru zobowiązania podatkowego w p.t.u. za 2011 r. wpłacone przez podatnika kwoty były "zagospodarowane" poprzez zarachowanie ich na zaległości podatkowe jakie spoczywały na podatniku w dacie dokonania wpłat i jakie zostały wskazane przez podatnika w deklaracjach podatkowych i ich kolejnych korektach. Uiszczone przez podatnika kwoty nie stanowiły kwot uregulowanych nienależnie. W następstwie wydania wspomnianych decyzji wystąpiła konieczność przeksięgowania wpłat. Wydanymi postanowieniami organy podatkowe potwierdziły wygaszenie spoczywających na skarżącym zobowiązań, z uwzględnieniem kwot zobowiązań podatkowych określonych decyzją z 1 sierpnia 2019 r.

Z wpisów w ewidencji księgowej prowadzonej dla skarżącego wynika, że łączna kwota zaległości podatkowych spoczywających na nim według stanu na 31 stycznia 2023 r. wynosiła 2.046.981,80 zł (należność główna) wraz z odsetkami w kwocie 1.359.973, zł. Na wskazaną kwotę należności głównej składały się zaległości stanowiące zobowiązania podatkowe w p.t.u. (za X, XI, XII 2011 r.; II, III, VIII, X 2012 r.; V 2014 r.), podatku dochodowym od osób fizycznych (2019) oraz należności stanowiące grzywny. Ciążące na skarżącym zaległości z tytułu p.t.u. według stanu na 30 stycznia 2023 r., a zatem sprzed wydania postanowień o zaliczeniu wpłaty wynosiły: za VIII 2011 r. - 11484 zł, za IX 2011 r. - 501 zł, za X 2011 r. –32.866 zł, za XI 2011 r. - 387 931,00 zł, za XII 2011 r. 109.158,00 zł, za II 2012 r.- 83.746,00, za III 2012 r. – 38.788,00, za VIII 2012 - 303.888,00 zł, za IX 2012 r. – 635.827,00 zł, za X 2012 r. 8.090,00 zł, za V 2014 – 475.283,00 zł.

W niniejszej sprawie doszło do zaliczenia wpłaty z 14 września 2011 r. w kwocie 3035 zł na poczet zobowiązania z tytułu p.t.u. za sierpień 2011 r. Wpłata ta została dokonana przez podatnika z przeznaczeniem na pokrycie zobowiązań podatkowych stanowiących p.t.u. za lipiec 2011 r. Wobec tego, że zobowiązanie za ten okres nie powstało, co wynika z decyzji wymiarowej NUC-S z 1 sierpnia 2019 r., to wskazanie podatnika odnośnie przeznaczenia wpłaconej kwoty uznać należało za niewiążące. W tej sytuacji organy podatkowe wykonując dyspozycję art. 62 § 1 i § 4 o.p. w brzmieniu obowiązującym w dacie wpłaty, zasadnie zaliczyły wpłatę na poczet zobowiązania podatkowego za sierpień 2011 r. W momencie wpłaty zobowiązanie podatkowe za sierpień 2011 r. istniało i stanowiło zaległość, gdyż upłynął już termin jego zapłaty przypadający zgodnie z art. 103 ust. 1 u.p.t.u. na 25 września 2011 r. Zobowiązanie to należało potraktować jako zobowiązanie o najwcześniejszym terminie płatności, o jakim mowa w art. 62 § 1 o.p.

Stwierdzić przychodzi, że podatnikowi nie przysługiwała nadpłata. Podatnik nie dokonał wpłat na nieistniejące zobowiązanie podatkowe lub w wysokości wyższej niż to zobowiązanie. Wręcz przeciwnie analiza dokumentacji sprawy jednoznacznie wskazuje, że na podatniku zarówno w dacie wpłaty jak i w momencie ich zaliczenia spoczywały zaległości podatkowe w znacznych kwotach. W zaskarżonym postanowieniu nie orzeczono o stwierdzeniu nadpłaty, dokonano natomiast rozliczenia wpłat na poczet zobowiązań podatkowych istniejących i wynikających z ostatecznych decyzji, na które skargi zostały prawomocnie oddalone. Kwestia wysokości podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz wysokości zobowiązania podatkowego została rozstrzygnięcia w głównym postępowaniu podatkowym, które jak już wyjaśniono zostało ostatecznie zakończone. Nie mogła odnieść zatem skutku ta część argumentacji skargi, w której strona wskazywała na wystąpienie nadpłaty i domagała się uwzględnienia jej oprocentowania (art. 78 § 1 o.p., art. 73 § 1 o.p., art. 55 § 2, art. 87 w zw. z art. 29 ust. 4a i 4c u.p.t.u., art. 62 § 1 o.p.).

W tym stanie rzeczy skargę należało potraktować jako niezasługującą na uwzględnienie i dlatego na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd orzekł, o jej oddaleniu.