Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 195/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2019-09-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Szulc (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Protokolant Starszy asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 września 2019r. sprawy ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2013 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. na rzecz A.W. kwotę 4.442 zł (cztery tysiące czterysta czterdzieści dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] lipca 2018r. nr [...] Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2013r. w kwocie 28.049,00 zł z tytułu sprzedaży niezabudowanej nieruchomości oznaczonej nr [...] Zdaniem organu częstotliwość oraz, zorganizowany, zarobkowy i powtarzalny charakter dokonywanych czynności, odpowiada cechom działalności gospodarczej, polegającej na dostawie nieruchomości.

Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] stycznia 2019r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ podał, że istotą sporu w sprawie jest rozstrzygnięcie kwestii, czy wykonywane przez skarżącego czynności obrotu nieruchomościami stanowią działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. i w związku z tym, czy stał się on podatnikiem tego podatku, o którym mowa w art. 15 ust. 1 tej ustawy w brzmieniu ustawy obowiązującym w 2013r. oraz czy zbyta działka o numerze ewidencyjnym [...] stanowiła teren budowlany.

Wstępie organ odniósł się do kwestii przedawnienia wskazując, że mając na uwadze treść art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2013 r. uległoby przedawnieniu z dniem [...] grudnia 2018r. W niniejszej sprawie jednak bieg terminu uległ zawieszeniu na podstawie w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, o czym zawiadomiono podatnika pismem z dnia [...] października 2018r. Zawiadomienie strona odebrała w dniu [...] października 2018 r.

W odniesieniu do meritum sprawy organ przywołał mające w sprawie zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług i stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że skarżący dokonywał wspólnie z żoną sprzedaży nieruchomości jako podatnik VAT. Działalność prowadzona była sukcesywnie przez wiele lat. Z obrotu nieruchomościami podatnicy uzyskali przychody przekraczające znacznie koszty ich nabycia. Organ podał, że w latach 2003-2015 skarżący dokonał wraz z żoną nabycia 14 nieruchomości gruntowych, natomiast od 1991r. do 2002r., 22 działek, z czego 9 w drodze darowizny od rodziców żony. O zorganizowanym charakterze podejmowanych przez podatnika działań świadczy fakt, iż wraz z żoną nabyte uprzednio nieruchomości przygotował do sprzedaży, uzyskując stosowne decyzje o warunkach zabudowy, dokonując wielokrotnego podziału geodezyjnego posiadanych działek oraz wydzielając wewnętrzne i drogi dojazdowe. W ocenie organu odwoławczego zachowanie strony cechowała ciągłość oraz nastawienie na zysk. Bez znaczenia w tym zakresie jest fakt, iż działki były przez skarżącego uprawiane, gdyż fakt ten nie stoi na przeszkodzie, aby nieruchomości te stały się w przyszłości przedmiotem transakcji sprzedaży. Organ zauważył ponadto, że skarżący dokonywał sprzedaży kilku nieruchomości, w różnym okresie, osobom prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie budowy domów tj. D. S. oraz B. M.. Na zakupionych nieruchomościach zostały pobudowane przez ww. osoby domy mieszkalne w ramach prowadzonych działalności gospodarczych. Powyższe wyraźnie wskazuje, że skarżący posiadał wiedzę o faktycznym przeznaczeniu sprzedawanych działek, tj. że są to działki budowlane przeznaczone pod zabudowę jednorodzinną. Organ wyjaśnił również, że wykorzystywanie techniki "marketingu szeptanego", polegającego na dotarciu z informacją marketingową do odbiorcy za pośrednictwem bezpośredniego przekazu ustnego, jest często najskuteczniejszą formą promocji, w szczególności w lokalnej społeczności. Częstotliwość dokonywanych transakcji stanowiła swoistą reklamę, spowodowała ona bowiem, iż w lokalnej społeczności funkcjonowała świadomość sprzedaży przez skarżącego działek budowlanych.

Jednocześnie w ocenie organu odwoławczego fakt wystąpienia z wnioskiem o podział nieruchomości na mniejsze działki i uzyskanie decyzji zatwierdzającej ten podział wskazuje na dążenie do osiągnięcia wyższego zysku ze sprzedaży gruntu niż w przypadku zbycia całości nabytych nieruchomości. Do nowo powstałych działek zapewniono dojazdy, ustanawiając drogi, w konsekwencji czego mogły one stanowić odrębne przedmioty własności. Powyższe czynności nie stanowią jedynie czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Dokonany podział zważywszy na zmianę przeznaczenia nabytego gruntu, przyczynił się do zwiększenia wartości nabytych nieruchomości i możliwości uzyskania wymiernego zysku ze sprzedaży poszczególnych działek. Powstałe z podziału nieruchomości działki, sukcesywnie były sprzedawane. Łącznie w okresie od 2003 r. do 2015 r. skarżący sprzedał wspólnie z żoną 51 działek uzyskując przychód w łącznej kwocie 4.728.604,50 zł. Wskazano, że średnia cena arytmetyczna gruntów niezabudowanych w gminie O. wynosiła 22,36 zł za 1 m2, natomiast średnia cena działki sprzedanej przez stronę wspólnie z żoną to 22,84 zł za lm2. Organ odwoławczy ustalił również średnią cenę zakupu/sprzedaży użytków rolnych, która wynosiła ok 2,72 zł. Mając na uwadze powyższe, zdaniem organu, sprzedając działkę o powierzchni 1.3132 ha za cenę zbliżoną do cen działek budowlanych, a nie działek rolnych, skarżący miał świadomość ich faktycznego przeznaczenia tym bardziej, iż nabywca znany był jako osoba prowadząca działalność gospodarczą w zakresie budowy domów. Określona cena sprzedaży działki dodatkowo potwierdza fakt, iż skarżący dokonywał wraz z żoną sprzedaży działki przeznaczonej na cele budowlane. Natomiast kupujący, nabywając nieruchomość za kwotę niemalże dziesięciokrotnie wyższą (działka [...] - 300 000 zł) niż średnia cena gruntu rolnego (1,3132 ha = 35 669,14 zł) nabywa tę działkę jako teren budowlany, wbrew zastrzeżeniu w akcie notarialnym, iż nieruchomość kupowana jest na powiększenie gospodarstwa rolnego.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu nieruchomościami gruntowymi, bowiem dokonywał wspólnie z żoną w sposób zorganizowany, powtarzalny i zarobkowy sprzedaży nieruchomości gruntowych. Świadczą o tym dane dotyczące ilości, częstotliwości, wielkości sprzedaży cen nieruchomości, ale także sposób pozyskiwania przez nabywców informacji o dokonywaniu przez podatników sprzedaży działek budowlanych.

W odniesieniu do okoliczności dotyczących nabycia, podziału oraz sprzedaży działki nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podał, że w dniu [...] sierpnia 1993r. małżonkowie aktem notarialnym Rep. A Nr [...] zakupili niezabudowaną działkę numer [...] o powierzchni 7,02 ha, oświadczając, że nabyta nieruchomość wejdzie w skład gospodarstwa rolnego. Organ ustalił, że w dniu [...] sierpnia 2005r. została rozwiązana umowa dzierżawy nieruchomości oznaczonej numerem działki ewidencyjnej [...] z dnia [...] stycznia 2005r., zawarta pomiędzy skarżącym i jego żoną a D. Z.. Następnie Wójt Gminy O., na wniosek podatników z dnia [...] listopada 2006r., wydał decyzję o warunkach zabudowy z dnia [...] listopada 2006r. dla przedsięwzięcia inwestycyjnego polegającego na budowie jednorodzinnych budynków mieszkalnych na działce nr [...]. Decyzja o warunkach zabudowy dotyczyła terenu całej działki ewidencyjnej nr [...]. Z kolei decyzją Wójta Gminy O. z dnia [...] grudnia 2006 r., wydaną na wniosek stron z dnia [...] grudnia 2006 r., działka nr [...] została podzielona na działki: - od nr ewide[...] kolejno do nr [...] przeznaczone pod budownictwo mieszkaniowe jednorodzinne, działkę nr [...] przeznaczoną pod drogę dojazdową, działkę nr [...] przeznaczoną na powiększenie działki nr 57 oraz działkę nr [...] i nr [...], które zgodnie z treścią ww. decyzji przeznaczone są pod uprawy rolne. Organ wskazał, że dwanaście spośród szesnastu nowo powstałych działek, tj. wszystkie przeznaczone pod zabudowę od nr [...] do nr [...], były sprzedawane począwszy od 2006 r., natomiast ostatnia działka została sprzedana w 2009r.

Organ wskazał dalej, że w dniu [...] czerwca 2009r. Wójt Gminy C., na wniosek stron wydał decyzję o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkalnego jednorodzinnego na działce nr [...]. Organ odwoławczy podkreślił, że decyzja o warunkach zabudowy dotyczyła terenu całej działki ewidencyjnej nr [...]. Natomiast w dniu [...] września 2009 r. Wójt decyzją zatwierdził projekt podziału nieruchomości działki oznaczonej numerem [...], polegający na wydzieleniu jedenastu działek od nr [...] do nr [...] zgodnie z treścią ww. decyzji przeznaczonych pod budownictwo mieszkaniowe jednorodzinne (spośród których sześć nowo powstałych działek zostało sprzedanych, pierwsze już w 2009 r., a pozostałe do 2012 r.) oraz działek nr [...] przeznaczonych pod drogi dojazdowe oraz działki ewidencyjnej nr [...] przeznaczonej pod uprawy rolne.

Organ przedstawił dalsze podziały działki nr [...], wskazując, że zgodnie z aktami prawa miejscowego przedmiotowa nieruchomość znajduje się w obszarze o wiodącej funkcji - budownictwo mieszkaniowe. Na podstawie przeprowadzonych podziałów wyodrębniono działkę nr [...] o powierzchni 1.3132 ha, położoną w G., gmina O., którą skarżący wraz z żoną na podstawie aktu notarialnego z dnia [...] lipca 2013r. sprzedała B. M. za cenę 300.000,00 zł. Zgodnie z treścią ww. aktu notarialnego, z okazanego zaświadczenia wydanego przez Urząd Gminy w Obrowie z dnia [...] lipca 2013 r. wynika, że teren działki położony zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego gminy O. przeznaczony był pod uprawy rolne. Plan stracił ważność dnia [...] grudnia 2003 r. i zgodnie ze Studium Uwarunkowań i Kierunków Zagospodarowania Przestrzennego Gminy O. przedmiotowa nieruchomość znajduje się w obszarze o wiodącej funkcji - budownictwo mieszkaniowe. Dla ww. nieruchomości gruntowej, zgodnie z oświadczeniem wnioskodawcy, jak zapisano w akcie notarialnym, nie wydano decyzji o warunkach zabudowy. Ponadto z okazanego wyciągu głównego z wykazu zmian gruntowych wraz z wypisem z rejestru gruntów i wyrysem z mapy ewidencyjnej wydanych przez Starostwo Powiatowe w T. dnia [...] kwietnia 2013r., wynika, że działka [...] o pow. 1,3132 ha stanowi łąki trwałe, grunty orne i rowy.

Wskazano, że w akcie notarialnym widnieje zapis, iż przedmiotowa działka wejdzie w skład prowadzonego gospodarstwa rolnego nabywcy oraz, że całą ustaloną cenę w kwocie 300.000.00 zł nabywca zobowiązany będzie zapłacić na konto sprzedawców, nie później niż do dnia [...] sierpnia 2014 r., wydanie zaś nieruchomości w posiadanie kupującego - jak wskazano w treści aktu - nastąpi nie później niż do dnia [...] sierpnia 2013r., tj. po zbiorze plonów. Organ ustalił, że ww. kwota uregulowana była w ratach począwszy od [...] sierpnia 2014r. do [...] sierpnia 2015r.

Przesłuchany w charakterze świadka w dniu [...] lutego 2018r. B. M. zeznał m.in., że przedmiotowa działka weszła w skład prowadzonego przez niego gospodarstwa rolnego, oraz, że o ile dobrze pamięta wyszedł do skarżącego z propozycją zakupu przedmiotowej działki. Wskazał, że działka nie była uzbrojona, doprowadzona była do niej nieutwardzona droga. Zeznał, że w momencie zakupu, o ile dobrze pamięta była na niej kukurydza, którą zebrał właściciel. Przy tym wskazał, że nie pamięta, czy znajdowała się informacja, że działka jest na sprzedaż. Podał, że w dniu zakupu działki w okolicy z jednej strony znajdowały się pojedyncze domy, a z drugiej strony pole, zaś obecnie na przedmiotowej nieruchomości stoją pojedyncze domy.

Organ odwoławczy przywołał ponadto zeznania skarżącego oraz E. W., którzy wyjaśnili, że powodem podziału działki nr [...] była możliwość sprzedaży działek i inwestowania otrzymanych z ich sprzedaży środków pieniężnych w gospodarstwo rolne oraz planowanie złożenia wniosku o dofinansowanie unijne na sprzęt rolniczy i konieczność zgromadzenia środków na wkład własny.

Organ dokonując oceny czy działka nr [...] jest terenem budowlanym odwołał się do przepisów zawartych w ustawie z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz. U. z 2017 r., poz.1073 ze zm.), określającej zasady kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej oraz zakres i sposoby postępowania w sprawach przeznaczania terenów na określone cele oraz ustalania zasad ich zagospodarowania i zabudowy, przyjmując ład przestrzenny i zrównoważony rozwój za podstawę tych działań. Wskazano, że w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu. Natomiast na podstawie art. 59 ust. 1 tejże ustawy zmiana zagospodarowania terenu w przypadku braku planu miejscowego, polegająca na budowie obiektu budowlanego lub wykonania innych robót budowlanych, wymaga ustalenia, w drodze decyzji, warunków zabudowy.

W przedmiotowej sprawie działka ewidencyjna [...], nie była objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, z tego też względu Wójt Gminy O. wydał decyzję o warunkach zabudowy. Dla powstałej z podziału powyższej nieruchomości działki ewidencyjnej nr [...] również została wydana decyzja o warunkach zabudowy przez Wójta Gminy C.. Ze znajdujących się w aktach sprawy decyzji wynika wyraźnie, że zmiana przeznaczenia terenu związana była z planowaną budową obiektu budowlanego. Organ odwołał się do treści art. 94 ust. 1 pkt 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami z dnia [...] sierpnia 1997r. (t.j. Dz. U. z 2018r., poz. 121 ze zm.), zgodnie z którym w przypadku braku planu miejscowego - jeżeli nieruchomość jest położona na obszarze nieobjętym obowiązkiem sporządzenia tego planu - podziału nieruchomości można dokonać, jeżeli jest zgodny z warunkami określonymi w decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Konsekwencją tego zapisu będzie stwierdzenie, że skoro nowe działki muszą być wydzielone zgodnie z obowiązującą decyzją o warunkach zabudowy, a ta przewidywała budowę domu jednorodzinnego, to nowo wydzielone działki nie mogą mieć innego przeznaczenia jak tylko budowlany. Ustalenie niektórych, nowych warunków zabudowy to naturalna konsekwencja zmiany wielkości działki, czy też numeru ewidencyjnego, jednak bez utraty budowlanego charakteru. Skoro bowiem miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego ustala przeznaczenie terenu to w przypadku braku takiego planu dla danego terenu funkcję tę musi przejąć decyzja o warunkach zabudowy.

Organ dodał, że z aktualnie obowiązującego stanu prawnego i ustalonego stanu faktycznego nie wynika, iż decyzja o warunkach zabudowy traci swoją moc w momencie wydania decyzji o podziale nieruchomości. Jednak decyzje te ze względu na zaistnienie ściśle określonych przesłanek podlegać będą stwierdzeniu wygaśnięcia w sytuacji gdy dla tego terenu uchwalono plan miejscowy, którego ustalenia są inne niż w wydanej decyzji lub gdy inny wnioskodawca uzyskał w stosunku do tego samego terenu decyzję o pozwoleniu na budowę.

Dodatkowo organ odwoławczy podniósł, że w orzecznictwie przeważa pogląd, że jeżeli sprzedawana nieruchomość była w przeszłości wynajmowana bądź wydzierżawiana, to jej właściciel działa w charakterze podatnika VAT i czynność sprzedaży podlega opodatkowaniu.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej powołał się także na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia [...] września 2011r. w połączonych sprawach C-180/10 i C-l81/10 (Słaby oraz Kuć i Jeziorska-Kuć), w którym stwierdzono, że osoby fizycznej nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej, gdy sprzedaje grunt, na którym prowadziła działalność rolniczą, jeśli został on przekształcony wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego, niezależnie od woli tej osoby, w grunt przeznaczony pod zabudowę. Sprzedaż ta nie podlega VAT, pod warunkiem że następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Natomiast osobę fizyczną można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej, gdy w celu sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców.

W ocenie organu odwoławczego wobec ustalonych okoliczności faktycznych i prawnych, w odniesieniu do działki nr [...] zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. nie znajduje zastosowania bowiem przedmiotem sprzedaży była działka budowlana. Natomiast zgodnie z art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. d ww. ustawy zwolnień do limitu obrotów nie stosuje się dostawy terenów budowlanych. A zatem sprzedaż przez stronę działki budowlanej podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji i orzeczenie w tym zakresie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania, bądź uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji strona zarzucono naruszenie:

- art. 7 kpa w zw.z art.77 kpa w zw.z art. 80 kpa i art. 107 § 3 kpa w zw. z art. 138 § 1pkt 1kpa, poprzez wydanie decyzji pomimo tego, że nie zostały wyjaśnione wszystkie okoliczności faktyczne sprawy, a zgromadzony materiał dowodowy został oceniony z pominięciem wszechstronnej i swobodnej oceny dowodów oraz słusznego interesu strony;

- art. 8 kpa i art. 9 kpa, poprzez prowadzenie postępowania wbrew zasadzie pogłębiania zaufania jego uczestników do władzy publicznej i wbrew zasadzie udzielania informacji;

- art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., przez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że sprzedana przez skarżącego w lipcu 2013 r. (wraz z żoną) działka nr [...] była niezabudowanym terenem budowlanym, a w konsekwencji dostawa ta (sprzedaż) nie mogła skorzystać ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w tym przepisie;

- art. 2 pkt 33) u.p.t.u., przez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że wobec sprzedawanej przez skarżącego w lipcu 2013 r. (wraz z żoną) działki nr [...] obowiązywały ustalenia wcześniej wydanych dla innych części tej nieruchomości decyzji o warunkach zabudowy, a tym samym, że działka ta w dacie jej sprzedaży miała charakter terenu budowlanego nie zaś rolniczego, a w konsekwencji dostawa ta (sprzedaż) nie mogła skorzystać ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u.;

- art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., przez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że działania skarżącego w zakresie sprzedaży przez niego wraz z żoną w 2013 r. niezabudowanych nieruchomości miały znamiona kwalifikujące uzyskane z tego tytułu przychody jako przychody uzyskane z pozarolniczej działalności gospodarczej, podlegając opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług;

- art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez brak podjęcia przez organ odwoławczy w toku prowadzonego postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz poprzez dokonanie oceny zgromadzonych dowodów w sposób dowolny i wybiórczy, co doprowadziło do uznania, że zbycie przez skarżącego nieruchomości w 2013r. i uzyskane z tego tytułu przychody należy traktować jako przychody uzyskane z pozarolniczej działalności gospodarczej, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Skarżący nie zgadza się ze stanowiskiem organów, że dokonywał wraz żoną systematycznej sprzedaży niezabudowanych nieruchomości, osiągając z tego tytułu znaczne przychody takie zaś aktywne działanie w zakresie obrotu nieruchomościami oznacza angażowanie środków w sposób podobny do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, a tym samym, ze prowadził w tym zakresie działalność gospodarczą. Wskazał, że grunty wywodzące się z działki nr [...], a zatem i stanowiąca przedmiot zaskarżonej decyzji działka nr [...], mają charakter stricte rolny i względem obszaru tych działek nigdy wcześniej (to znaczy przed transakcją z lipca 2013r.) nie została wydana jakakolwiek decyzja o warunkach zabudowy. W takim też charakterze działka nr [...], przeznaczona pod uprawy rolne (zgodnie z załączonym do aktu notarialnego wypisem z rejestru gruntów: łąki trwałe, grunty orne i rowy), niezabudowana, nieuzbrojona i położona przy drodze nieutwardzonej mającej dostęp do drogi publicznej, została w dniu [...] lipca 2013r. zbyta na rzecz B. M.. W świetle obowiązujących przepisów prawa działka ta nie mogła w dacie jej sprzedaży podlegać jakiejkolwiek zabudowie, więc jak można przyjmować, że była ona terenem budowlanym.

Skarżący nie zgodził się z twierdzeniem organu, że wraz z żoną prowadzili działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży nieruchomości. Zarzucił, że organy podatkowe zapewne przez wzgląd na transakcje dokonywane w latach wcześniejszych i ich ilość -zakładają a priori, że już każda kolejna transakcja związana z obrotem nieruchomościami, bez względu na jakich podstawach i przesłankach będzie ona oparta, winna być traktowana jako dokonywana w realiach działalności gospodarczej.

Ponownie podkreślił, że sprzedana w lipcu 2013 r. działka nr [...] była terenem budowlanym. Grunt ten nie był nigdy objęty ani miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, ani nie wydano względem tego terenu nigdy decyzji o warunkach zabudowy, nie miał on zatem charakteru terenu budowlanego (w dacie sprzedaży nie mógł na nim powstać żaden budynek ani budowla, bowiem nie określono dla niego warunków zabudowy). W konsekwencji zatem był to tylko i wyłącznie grunt rolny bez prawa jego zabudowy, a to powoduje, że w świetle art. 2 pkt 33 w zw. z art. 43 ust, 1 pkt 9 u.p.t.u. jego sprzedaż powinna być objęta zwolnieniem podatkowym od tego podatku.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( tj. Dz. U. z 2017r., poz. 2188 ), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( tj. Dz. U. z 2018r. poz. 1302 dalej jako "p.p.s.a." ) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a ). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną decyzję według podanych kryteriów stwierdzić należy, że narusza ona prawo w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Zasadniczym przedmiotem sporu w sprawie jest zagadnienie, czy na podstawie zebranego materiału dowodowego organy podatkowe zasadnie przyjęły, że transakcje zakupu i sprzedaży niezabudowanych działek spełniają warunki do uznania ich, za realizowane przez podatnika, w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Skarżący kwestionuje stanowisko organów podatkowych, że sprzedaż działek należy uznać za działalność gospodarczą, w zakresie handlu nieruchomościami gruntowymi, bowiem dokonywano jej w sposób zorganizowany, częstotliwy i zarobkowy. Brak jest podstaw kwalifikowania dokonanej sprzedaży do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 VAT. Skarżący odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych podziela stanowisko, że o kwalifikacji uzyskanych przez podatnika przychodów ze sprzedaży nieruchomości do źródła wymienionego wart. 10 ust. 1 pkt 3

updof nie mogą w sposób zasadniczy i wyłączny decydować takie tylko okoliczności, jak: ilość transakcji sprzedaży, uzyskanie zysku (rozumianego jako nadwyżka między kosztami zakupu, a przychodem ze sprzedaży), podział dużej nieruchomości gruntowej na mniejsze działki, zamiana działki gruntu z sąsiadem, w celu połączenia nabytej wskutek tej zamiany nieruchomości z inną, znajdującą się nadal w dyspozycji podatnika (dla poprawy możliwości zagospodarowania), czy też powstanie w związku z transakcją sprzedaży obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych (podatek ten nie występuje w przypadku obrotu nieruchomościami rolnymi) oraz poszukiwanie nabywców przez składanie ofert sprzedaży, w tym przez umieszczanie stosownych tablic w różnych miejscach. Wszystkie te formy aktywności mogą mieścić się w zwykłych czynnościach związanych z właściwym zarządem własnym majątkiem. Skarżący podkreśla, że działki [...] stanowiły majątek jego i żony przez 14 lat, natomiast działka [...] przez 20 lat. Winno mieć zatem w opisywanej sytuacji zastosowanie wyłączenie z opodatkowania o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 in fine updof. a związane z upływem 5 lat między nabyciem, a sprzedażą nieruchomości.

Organy podatkowe błędnie również przyjęły, że działka nr [...] zbywana w lipcu 2013 r. miała charakter działki budowlanej (względnie terenu budowlanego lub pod zabudowę). W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a szczególności w kontekście jednoznacznych w tym zakresie wykładni prawnych założenie takie jest nieprawidłowe. Działka nr [...] była w lipcu 2013 r. tylko i wyłącznie działką rolną, dla której nie obowiązywały żadne warunki zabudowy, a tym samym jej dostawa (transakcja sprzedaży) winna być zwolniona z obowiązku wynikającego z podatku VAT.

Odnosząc się do spornych w sprawie kwestii, należy podać, ze w skardze podniesiono m.in. zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że działania skarżącego w zakresie sprzedaży przez niego wraz z żoną w 2013 r. niezabudowanych nieruchomości miały znamiona kwalifikujące uzyskane z tego tytułu przychody jako przychody uzyskane z pozarolniczej działalności gospodarczej, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podany przepis definiuje, pojęcie podatnika ( ust. 1 ) i działalności gospodarczej (ust. 2), a więc pojęcia istotne z perspektywy oceny, czy określony podmiot działa w charakterze podatnika, podejmującego działania charakterystyczne dla producenta, handlowca lub usługodawcy, a tym samym, czy jego działania można uznać za dokonywane w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

W kontekście adekwatnego dla okresu rozliczeniowego stanu prawnego należy wskazać, że w myśl art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei art. 15 ust. 2 u.p.t.u. stanowi, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Cytowany przepis stanowi implementację art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. o zbliżonej treści.

W ocenie składu orzekającego, dla prawidłowego zastosowania art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, z perspektywy podmiotowości prawnopodatkowej na gruncie VAT i stwierdzenia, czy skarżący nabywając i zbywając niezabudowane działki działała jako handlowiec, istotne są tezy wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011r. w sprawach połączonych C -180/10 i C- 181 /10 (EU:C:2011:589).

W wyroku tym Trybunał stwierdził, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych nie ma charakteru decydującego. Inaczej jest natomiast w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE. Takie aktywne działania mogą polegać przykładowo na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Jednocześnie, z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik VAT wymaga każdorazowo oceny dokonanej na gruncie stanu faktycznego konkretnej sprawy, albowiem odmienność stanów faktycznych zezwala jedynie na sformułowanie pewnych wskazań, bez możliwości tworzenia uniwersalnych wzorców kontroli. W każdej sprawie konieczne jest ustalenie, że w odniesieniu do danej czynności podmiot występował w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do tego gruntu ( v. wyroki NSA: w składzie 7 sędziów z 29 października 2007 r., I FPS 3/07; z 22 października 2013 r., I FSK 1323/12; z 14 marca 2014 r.,I FSK 319/13; z 16 kwietnia 2014 r., I FSK 781/13; z 29 kwietnia 2014 r., I FSK 621/13; z 11 września 2014 r., I FSK 1352/13; z 3 marca 2015 r., I FSK 1859/13; z 8 lipca 2015 r., I FSK 729/14 publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Istotne jest również wskazanie, że wszelkie działania cechujące się fachowością (stałym, nieokazjonalnym, profesjonalnym charakterem), podporządkowaniem regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działaniem na własny rachunek, powtarzalnością działań i uczestnictwem w obrocie gospodarczym, wypełniają znamiona działalności gospodarczej.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym prezentowany jest słuszny pogląd, że o kwalifikacji danego rodzaju działalności gospodarczej nie mogą decydować wyłącznie, czy przede wszystkim formalne znamiona tej działalności. Prowadzenie działalności gospodarczej jest bowiem kategorią obiektywną, niezależnie od tego jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych ( v. wyroki NSA z dnia: 11 października 2005r., sygn. akt II FSK 543/05, 21 kwietnia 2006r., sygn. akt FSK 1972/05, 21 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2096/12, 9 marca 2016 r., II FSK 423/16). Wobec tego, o tym czy podejmowane czynności spełniają cechy działalności gospodarczej przesądzają obiektywne kryteria, takie jak prowadzenie takiej działalności w celach zarobkowych, w sposób ciągły i zorganizowany, a nie subiektywne odczucia strony. Rozstrzygające znaczenie mają bowiem okoliczności, w jakich działalność jest wykonywana.

Cechą pozwalającą odróżnić działalność gospodarczą od innych form aktywności i zarobkowania osób fizycznych jest jej ciągłość, co eliminuje z zakresu działalności gospodarczej przedsięwzięcia jednorazowe lub podejmowane sporadycznie. Ciągłość działalności gospodarczej nie oznacza jednak, że czynności wykonywane muszą być bez przerwy. Istotna jest realizowana powtarzalność określonych czynności celem osiągnięcia dochodu, w tym także czynności przygotowawczych, które nie przynoszą jeszcze dochodu, czy nawet przychodu, ale z uwagi na zamierzony cel są niezbędne do jego uzyskania. Dla oceny charakteru prowadzonej przez podatnika działalności należy brać pod uwagę czynności, które mają charakter systematyczny, powtarzalny, zorganizowany i zarobkowy w okresie, w jakim one występują. Oczywistym jest przy tym, że wykonywanie działalności gospodarczej może być w zasadzie w dowolnym momencie rozpoczęte, jak i zakończone, istotna jest jednak ciągłość, powtarzalność, uporządkowany charakter i funkcjonalny związek podejmowanych przez podatnika działań.

Istotną cechą działalności gospodarczej jest również jej zorganizowanie, rozumiane jako dokonanie wyboru formy organizacyjnoprawnej przedsiębiorczości, przy czym, jeśli działalność gospodarczą prowadzi osoba fizyczna, to może to nie wymagać w zasadzie żadnej organizacji w znaczeniu instytucjonalnym (por. np. wyroki: z dnia 18 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1501/12, z dnia 1 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 563/13, z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 773/13). O wykonywaniu działalności gospodarczej w sposób zorganizowany świadczą również aktywne działania podatnika, zmierzające do osiągnięcia celu tej działalności.

Wreszcie, cechą działalności gospodarczej jest także jej zarobkowy charakter, a więc prowadzenie w celu osiągnięcia dochodu rozumianego jako nadwyżka przychodów nad nakładami (kosztami). Istotne znaczenie ma zatem, czy zamiarem podatnika było uczynienie sobie z odpłatnego zbycia nieruchomości stałego (ciągłego) źródła zarobkowania (por. np. wyroki NSA: z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 773/13, z dnia 4 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1557/13). Zamiar ten uzewnętrznia się w zachowaniach podatnika (por. np. wyroki NSA: z dnia 21 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2096/12, z dnia 3 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2390/12).

Mając na uwadze przedstawioną analizę prawną, zdaniem składu orzekającego, organy podatkowe nieprawidłowo oceniły charakter podejmowanych przez skarżącego czynności związanych z nabywaniem i sprzedażą niezabudowanych działek. Zebrany w sprawie materiał dowodowy i dokonane na jego podstawie ustalenia faktyczne nie pozwalały na ocenę, że czynności te posiadały znamiona profesjonalnego obrotu nieruchomościami, który stosownie do treści art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., podlega opodatkowaniu VAT.

Skład orzekający podziela przy tym stanowisko i prawną ocenę materiału dowodowego wyrażoną przez tutejszy Sąd w tożsamej sprawie dotyczącej skarżącego, w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 rok, zawarte w wyroku z dnia 26 marca 2019r., sygn. akt I SA/Bd 23/19. W wyroku tym stwierdzono, że zebrany materiał dowodowy pozwalał na uznanie, że w rozpatrywanej sprawie nie zostały spełnione kryteria dla przyjęcia, iż Skarżący sprzedając działki, prowadził działalność gospodarczą (....), gdyż nie można było jej ocenić jako działalności handlowej. Całościowa ocena działań Skarżącego świadczy o tym, że podejmowane przez niego czynności, związane z zagospodarowaniem mienia i jego rozporządzaniem, nie odbiegały istotnie od normalnego wykonywania prawa własności.

Tożsamość materiału dowodowego w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług za korygowany okres rozliczeniowy tj. miesiąc sierpień 2013r. i wynikające z niego ustalenia, pozwalają na dokonanie zbieżnej z powyższym wyrokiem oceny poczynionych przez organ ustaleń faktycznych i wynikających z nich ostatecznych konkluzji.

Należy zatem wskazać, że w ocenie organów podatkowych, za uznaniem, iż Skarżący uzyskał przychód w ramach działalności gospodarczej świadczy przede wszystkim ilość sprzedanych działek i osiągnięte ze sprzedaży zyski. Jednakże, dla kwalifikacji sprzedaży nieruchomości do działalności gospodarczej, decydujące znaczenie ma ustalenie, czy stanowią one wynik aktywności podatnika, której można przypisać cechy działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży oraz dokonanie przed sprzedażą podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny, także przedział czasu, w jakim te transakcje następowały, jak i wysokość osiągniętych z nich przychodów, nie jest wystarczająca dla uznania, iż Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą, bowiem całość wymienionych elementów, nadal może być jedynie dążeniem podatnika do uzyskania jak najlepszych efektów ekonomicznych przeprowadzonej transakcji, co mieści się również w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. ma na celu prawidłowe gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny. Działania te nadal mieszczą się w normalnych w takich przypadkach regułach gospodarności.

Podobnie należy ocenić uzyskanie przez Skarżącego, w odniesieniu do niektórych działek decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu przed sprzedażą nieruchomości czy dokonanie ich podziału. Z kolei podział działek wymagał ich dostępu do drogi publicznej, na co wskazuje również organ odwoławczy przywołując treść przepisu art. 93 ust. 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 624 ze zm.), z którego wynika, ze podział nieruchomości nie jest dopuszczalny, jeżeli projektowane do wydzielenia działki gruntu nie mają dostępu do drogi publicznej. Za dostęp do drogi publicznej uważa się również wydzielenie drogi wewnętrznej wraz z ustanowieniem na tej drodze odpowiednich służebności dla wydzielonych działek gruntu albo ustanowienie dla tych działek innych służebności drogowych, jeżeli nie ma możliwości wydzielenia drogi wewnętrznej z nieruchomości objętej podziałem. Na tym tle, nie jest również konsekwentne stanowisko organu, który z jednej strony podnosi, że wydzielanie gruntów pod drogi było następstwem dokonywanych podziałów w kontekście warunków przewidzianych przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami, z drugiej zaś twierdzi, że było to podyktowane chęcią podniesienia atrakcyjności oferowanych nieruchomości i zwiększenia ich wartości. Skoro czynności skarżącego były podyktowane realizacją obowiązku wynikającego z przepisów prawa, to nie powinny ona determinować oceny, że chodziło np. o zwiększenie wartości nieruchomości, co z kolei miało wskazywać na profesjonalizm działania skarżącego.

Podejmowane w powyższym zakresie czynności ułatwiają zbycie nieruchomości i w praktyce często są stosowane także w obrocie nieprofesjonalnym, związanym ze zbyciem majątku osobistego. Uzyskanie przez Skarżącego w przypadku niektórych działek decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu i ich podział przed sprzedażą nieruchomości, nie przesądza, iż działanie to było podejmowane w ramach działalności gospodarczej mającej na celu obrót nieruchomościami, w szczególności w kontekście braku aktywności Skarżącego w zakresie uzbrojenia terenu przed dokonaniem jego sprzedaży. W ocenie Sądu czynności takie stanowią przejaw zwykłego wykonywania prawa własności i same w sobie, nie powinny być postrzegane jako przejaw aktywności profesjonalnego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą.

Co przy tym istotne, Skarżący nie podejmował żadnych działań marketingowych. Organ odwoławczy wskazał, że na podstawie zeznań świadków ustalił, iż Skarżący oraz jego małżonka poza tzw. "pocztą pantoflową" nie stosowali żadnych innych metod reklamy i nigdzie się nie ogłaszali. Według zeznań świadków nie było żadnych banerów, reklam, tabliczek informacyjnych o sprzedaży ziemi. Lokalna społeczność posiadała wiedzę o sprzedaży działek, którą przekazywano potencjalnym nabywcom. Wprawdzie taka forma kierowania oferty do potencjalnych nabywców nie jest zastrzeżona wyłącznie dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, a stanowi też jedną z postaci sposobu oferowania towaru przez osoby profesjonalnie trudniące się obrotem nieruchomościami, to jednak mając na uwadze okoliczności sprawy, taka konstatacja nie dawała podstaw do przyjęcia, że dokonywane transakcje przekraczały rozmiary zwykłego zarządu, czy też rozporządzania majątkiem osobistym.

W podanym kontekście istotne są również zeznania A. W., który zeznał, że od 1991r. wraz z żoną prowadzą gospodarstwo rolne o powierzchni ok. 30 hektarów. Nabycia nieruchomości w latach 1993-2009 dokonywane były w celu powiększenia gospodarstwa rolnego, a otrzymane środki ze sprzedaży działek były inwestowane w gospodarstwo rolne: budowę chlewni z pomieszczeniem magazynowym, kapitalny remont budynku mieszkalnego, polegający na lekkiej nadbudowie, wymianie konstrukcji dachowej z możliwością budowania pokoi, przerobienie starego budynku chlewni na potrzeby gospodarstwa, podłączenie poidełka dla trzody i bydła, zamontowanie karmnika dla trzody chlewnej, zakup sprzętu rolniczego (ciągnika, kosiarki do trawy, pługu trzyskibowego nieobracanego, grabiarki do siana, śrutownika zbożowego). A. W. podał, że grunt otrzymany od teściów był słabej klasy, dlatego kupowane były lepsze grunty (w J. ). Ponadto gospodarstwo rolne w J. zostało przekazane synowi A. i w drodze darowizny, działki z nowo wybudowanym budynkiem mieszkalno-handlowym zostały przekazane córce O. , w części zaś grunty mają być przekazane synowi P. Ponadto podział jednej z działek związany był z koniecznością zebrania wkładu własnego (w wysokości 50%) w związku z planowanym wystąpieniem z wnioskiem o dofinansowanie unijne na zakup sprzętu rolniczego o wartości około 700.000,00 zł ( t. I, k. 209-211 ).

Podobne zeznania złożyła E. W. przesłuchana w dniu [...] kwietnia 2018r. ( t. I, k. 212-214 ).

Okoliczności nabycia i sprzedaży nieruchomości organ podatkowy zasadniczo nie kwestionował, ani nie podważał. Stwierdził natomiast, że częstotliwość zawieranych transakcji, podejmowane czynności polegające na podziale geodezyjnym, uzyskiwanie decyzji o warunkach zabudowy, wytyczenie dróg dojazdowych w ocenie organu podatkowego dowodzą, że skarżący wraz z żoną prowadzili działalność w sposób ciągły, zorganizowany i zarobkowy, a z obrotu nieruchomościami uzyskała przychody przekraczające znacznie koszty ich nabycia. W rezultacie uznał, że podejmowane czynności należy zakwalifikować jako działalność gospodarczą, zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

Tymczasem, w ocenie Sądu, z niepodważonych przez organ okoliczności sprawy wynika, że skarżący dokonując zakupu nieruchomości gruntowych, bądź podejmując czynności związane ze sprzedażą nieruchomości nie działał w sposób, który charakteryzuje podmioty prowadzące profesjonalną działalność w zakresie obrotu nieruchomościami. Warto przy tym podkreślić, że działki które skarżący sprzedał w 2013r., zostały nabyte w 1993 i 1999 roku, co potwierdza jego wersję, iż zostały nabyte do działalności rolniczej, w celu powiększenia gospodarstwa rolnego. Co więcej, w przypadku jednej z transakcji zrealizowanych w 2013 r. okolicznością, od której uzależniono moment wydania nabywcy (B. M.) przedmiotu umowy był uprzedni zbiór plonów, a zatem, do momentu finalizacji transakcji, na zbywanym gruncie prowadzona była produkcja rolna. Pozostałe transakcje dokonane w roku 2013 (mimo, że same w sobie nie muszą przesądzać o ogólnym charakterze czynności zbycia innych nieruchomości) również nie wiązały się z żadnymi czynnościami wykraczającymi poza standard przyjęty dla zwykłego zarządu majątkiem. Działki nr [...] i nr [...] w G. zostały wyodrębnione z uwagi na zainteresowanie właścicieli sąsiadujących działek (nr [...] i nr [...]) w powiększeniu swoich nieruchomości, a ich sprzedaż podlegała zwolnieniu od podatku VAT.

Nie ma również znaczenia dla oceny sprawy sposób, w jaki nabyte od skarżącego nieruchomości były wykorzystywane przez ich nabywców. To czy osoba fizyczna sprzedając nieruchomości gruntowe działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że to jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest jej aktywność i podejmowane przez nią czynności, a nie przez nabywców, którzy podejmują suwerenne i niezależne od skarżącej decyzje, także co do przeznaczenia nabytych nieruchomości.

W ocenie Sądu, za co najmniej przedwczesną należy uznać ocenę formułowaną przez organ odwoławczy, w oparciu o przedstawiony w decyzji pogląd, że jeżeli sprzedawana nieruchomość była w przeszłości wynajmowana bądź wydzierżawiana, to jej właściciel działa w charakterze podatnika VAT i czynność sprzedaży podlega opodatkowaniu. Brak jest konkretnych ustaleń w tym przedmiocie, w odniesieniu do sprzedanych nieruchomości, pozwalających na dokonanie jednoznacznych ocen w tym zakresie. Organ odwoławczy dokonał swego rodzaju uproszczenia, ponieważ sam fakt uznania dzierżawy gruntu za działalność gospodarczą nie ma bezpośredniego, automatycznego przeniesienia na późniejsze transakcje sprzedaży gruntu. Oczywistym jest, że nawet ewentualne wykorzystywanie majątku w działalności gospodarczej nie musi przekładać się automatycznie na charakter transakcji przy jego zbyciu. Przykładowo, przed sprzedażą podatnik może wyłączyć grunt z działalności gospodarczej. Wobec tego, sama okoliczność wcześniejszego oddania działki w dzierżawę, nie musi stanowić przejawu wykorzystywania gruntu do działalności gospodarczej przed jego sprzedażą, a ewentualne wnioski organu w tym zakresie, powinny zostać poprzedzone wyczerpującymi ustaleniami w tym zakresie.

W rezultacie, w ocenie Sądu za zasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, bowiem organy podatkowe nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego i w konsekwencji przekroczyły granice swobodnej oceny dowodów, przyjmując, że czynności sprzedaży przez skarżącego nieruchomości gruntowych należy zakwalifikować jako działalność gospodarczą, zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. W tej sytuacji, przypisanie skarżącemu statusu podatnika VAT wykonującego działalność gospodarczą w zakresie profesjonalnego obrotu nieruchomościami narusza również przepis art. 15 ust. 1 i ust 2 u.p.t.u., a ostatecznie również zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Natomiast, z oczywistych względów organ nie mógł naruszyć wskazanych w skardze przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, bowiem nie mają one zastosowania w postępowaniu podatkowym.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ dokona ponownej weryfikacji i analizy materiału dowodowego, z uwzględnieniem zapatrywań i ocen prawnych wyrażonych przez Sąd w niniejszym wyroku, a dokonane ustalenia i ich prawnopodatkową ocenę zawrze w uzasadnieniu decyzji. Organ weźmie pod uwagę, że dotychczas dokonane w postępowaniu podatkowym ustalenia nie pozwalają na kwalifikację działań skarżącego jako wykonywanych w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w ramach profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Dokonując ponownej oceny zakupu i sprzedaży nieruchomości przez skarżącego, organ uwzględni czynności podejmowane przez skarżącego w ich całokształcie, w tym zweryfikuje i odniesie się do argumentacji skarżącego, wskazującej na przyczyny nabycia i sprzedaży nieruchomości.

Wobec podjętego w sprawie rozstrzygnięcia, zbędne stają się rozważania dotyczące przeznaczenia działki ewidencyjnej nr [...], i określenia, czy grunt ten jest terenem budowlanym, w kontekście obowiązującego od dnia [...] kwietnia 2013 r. art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług, z którego wynika, że ze zwolnienia od podatku korzysta dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Skoro bowiem organ nie wykazał, że skarżący zbywając nieruchomości gruntowe działał jako podatnik VAT wykonujący działalność gospodarczą, to bezprzedmiotowe są rozważania dotyczące zwolnienia zawartego w tym przepisie. Wobec tego, jedynie na marginesie sprawy Sąd wskazuje, że podziela stanowisko zawarte w przywołanych przez organ odwoławczy wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1396/16 oraz z dnia 17 maja 2018 r. sygn. akt I FSK 1600/16, że gdy przed podziałem działki wydana jest decyzja o warunkach zabudowy, to późniejszy podział działki nie niweczy ustalonego w tej decyzji przeznaczenia terenu.

Z podanych względów, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1lit. a w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265), na które złożyły się wpis od skargi oraz wynagrodzenie pełnomocnika.

H. Adamczewska-Wasilewicz J. Szulc L. Kleczkowski