Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 438/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-09-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6037 Transport drogowy i przewozy
Hasła tematyczne: Transport
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i decyzje I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 3, art. 26 ust. 3
journal: Dz.U. 2020 poz 859
law: Ustawa z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Cezary Pryca (spr.) Sędzia NSA Joanna Kabat-Rembelska Sędzia del. WSA Krzysztof Sobieralski Protokolant asystent sędziego Marta Górniak po rozpoznaniu w dniu 11 września 2024 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. S.A. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 15 grudnia 2020 r. sygn. akt II SA/Bk 818/20 w sprawie ze skargi ,,A." Sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 15 października 2020 r. nr 2001-IOD.48.33.2020 w przedmiocie kary pieniężnej za niewykonanie obowiązków określonych w przepisach ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku z dnia 5 sierpnia 2020 r. nr 318000-COC3.48.130.2019.DZ; 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku na rzecz A. S.A. w S. 7300 (siedem tysięcy trzysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego.


UZASADNIENIE

I

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z dnia 15 grudnia 2020 r., sygn. akt II SA/Bk 818/20, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie: tekst jedn. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako: "p.p.s.a.") oddalił skargę A. S.A. w S. (poprzednio: B. Sp. z o.o. w S.; dalej jako: "skarżąca spółka") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 15 października 2020 r. w przedmiocie kary pieniężnej.

Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym.

W dniu 23 kwietnia 2019 r. w A. funkcjonariusze Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku przeprowadzili kontrolę środka transportu o numerze rejestracyjnym [...]/[...], którym był przewożony olej napędowy od skarżącej spółki do dwóch odbiorców: B. w R. oraz O. S.c. A. L., M. W. Z. w P. Po sprawdzeniu w systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów zgłoszeń SENT [...] i SENT [...], w oparciu o które były dokonywane przewozy, ujawniono brak wpisania numeru rejestracyjnego naczepy w polu "informacje o środku transportu". Powyższy brak został odnotowany w protokole kontroli podpisanym przez kierującego środkiem transportowym. Protokół stanowił podstawę do wszczęcia w stosunku do skarżącej spółki postępowania w sprawie, które zakończyła decyzja o nałożeniu kary.

Decyzją z dnia 5 sierpnia 2020 r. Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku nałożył na skarżącą spółkę karę pieniężną w wysokości 10 000 złotych za nieuzupełnienie zgłoszenia SENT [...] w systemie monitorowania drogowego przewozu towarów oraz karę pieniężną w wysokości 10 000 złotych za nieuzupełnienie zgłoszenia SENT [...] w systemie monitorowania drogowego przewozu towarów.

Na skutek odwołania, decyzją z dnia 15 października 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Skargę na powyższą decyzję organu złożyła skarżąca spółka. Sąd pierwszej instancji skargę oddalił. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że zarzuty skargi były niezasadne.

W pierwszej kolejności Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że nietrafny był zarzut skarżącej spółki dotyczący przedawnienia prawa do wszczęcia postępowania, ponieważ art. 165b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej jako: "o.p."), którego naruszenia upatrywała skarżąca spółka w kontekście zarzutu przedawnienia, dotyczy nieprzekraczalnego terminu wszczęcia postępowania podatkowego od zakończenia kontroli i jako taki nie może mieć zastosowania do postępowania w sprawie niniejszej wszczętego po przeprowadzeniu kontroli celno-skarbowej. Sąd wyjaśnił, że kara pieniężna przewidziana ustawą z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów (tekst jedn. Dz. U. z 2020, poz. 859; dalej jako: "ustawa SENT") nie jest podatkiem a sankcją administracyjną. Ustawa SENT w art. 28, co podkreślił Sąd, reguluje wyłącznie przedawnienie nałożenia kary pieniężnej oraz przedawnienie obowiązku zapłaty nałożonej kary pieniężnej, wprowadzając 5-letni termin przedawnienia, który w tym przypadku nie został naruszony.

Sąd pierwszej instancji wskazał także, że, wbrew zarzutowi skarżącej spółki, rozbieżność między treścią postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie a treścią decyzji jest pozorna. Wszczęcie postępowania zostało oparte na protokole z kontroli, dopuszczonym jako dowód i otworzyło drogę do poddania ocenie ujawnionego faktu naruszenia przepisów ustawy SENT. Sąd podkreślił, że użycie w postanowieniu wszczynającym postępowanie sformułowania "w sprawie realizacji przewozu" zamiast "w sprawie nałożenia kary pieniężnej" nie miało więc wpływu na wynik sprawy. Jest bowiem oczywistym, w ocenie Sądu, że wynik sprawy dotyczy prawnych konsekwencji realizacji przewozu opisanego protokołem kontroli, w sprawie którego to przewozu wszczęte zostało postępowanie.

Sąd pierwszej instancji w pełni zgodził się ze stanowiskiem organu, niepodzielającym zarzutu skarżącej spółki, że pokontrolne dokonanie aktualizacji danych w zgłoszeniach SENT sanowało skutek prawny naruszenia art. 5 ust. 4 pkt 1 lit. c ustawy SENT, opisany art. 22 ust. 2 ustawy SENT. Sąd wyjaśnił, że bez dokonania tej aktualizacji, której brak ujawniła kontrola celno-skarbowa, skarżąca spółka nie mogłaby kontynuować przewozu. Bez tego wpisu przewóz w ogóle nie powinien był się rozpocząć.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, nie doszło w sprawie do zarzucanego naruszenia art. 22 ust. 3 w związku z art. 26 ust. 3 ustawy SENT poprzez jego niezastosowanie tj. nieodstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, podczas gdy było to uzasadnione z uwagi na ważny interes przewoźnika i interes publiczny. Sąd wyjaśniając pojęcie "ważnego interesu przewoźnika" oraz pojęcie "interesu publicznego" stwierdził, że w toku postępowania została ustalona sytuacja finansowa i gospodarcza przewoźnika, która nie wykazała, że uiszczenie kary spowoduje konieczność korzystania z pomocy publicznej w celu zapewnienia skarżącej spółce podstaw egzystencji.

Nie nasunęła zastrzeżeń, zdaniem Sądu pierwszej instancji, dokonana przez organy obu instancji ocena prawidłowo zebranego materiału dowodowego. Ponadto, zdaniem Sądu, uzasadnienia decyzji organów obu instancji, wbrew zarzutowi skarżącej spółki, w sposób przejrzysty i wyczerpujący wyjaśniają przyczyny wymierzenia kary pieniężnej i powody nieodstąpienia od wymierzenia kary. Sąd podkreślił w tym zakresie, że skarżąca spółka w toku prowadzonego postępowania nie wnioskowała o uzupełnienie materiału dowodowego bądź przeprowadzenie dodatkowych czynności procesowych.

Zarzut naruszenia zasady proporcjonalności również także był, w ocenie Sądu pierwszej instancji, nietrafny albowiem ustawa SENT jednoznacznie określiła wysokość sankcji za ujawnione w trakcie kontroli naruszenie przepisów ustawy, wyłączając dopuszczalność miarkowania kary, nie przewidując zastępczych sankcji, a instytucję odstąpienia od nałożenia kary z uwagi wyłącznie na "ważny interes strony" oraz "interes publiczny" obwarowując niezaistniałymi w sprawie przesłankami uściślającymi.

Z tych przyczyn Sąd pierwszej instancji skargę oddalił.

II

Od przedmiotowego wyroku skarżąca spółka złożyła skargę kasacyjną, zaskarżając orzeczenie w całości. Zaskarżonemu wyrokowi skarżąca spółka zarzuciła:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na przebieg tego postępowania, tj.:

■ art. 145 § 1. lit c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku pomimo, iż w sprawie istniały podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji jako wydanej z naruszeniem przepisów ustawy Ordynacja podatkowa a tym samym wydanie przez WSA w Białymstoku wyroku w oparciu o całkowicie wadliwie ustalony i oceniony przez WSA w Białymstoku stan faktyczny sprawy, w tym:

■ nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku, mimo że Dyrektor utrzymał w mocy decyzję Naczelnika nakładającą karę pieniężną w wysokości 20 000 złotych za naruszenie przez przewoźnika obowiązku, o którym mowa w art. 5 ust. 4 pkt 1 ustawy SENT, w sytuacji gdy doszło do przedawnienia prawa do wszczęcia i prowadzenia przedmiotowego postępowania, co stanowiło naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 5 w zw. z art. 165b § 1 o.p. i rażące naruszenie prawa;

■ poprzez niedostrzeżenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku wadliwie ocenił materiał dowodowy, w wyniku czego nie rozpatrzył całego materiału dowodowego oraz błędnie ocenił dowody przedstawione w sprawie, przez co naruszył zasady prawdy obiektywnej, zasadę zaufania obywateli do organów podatkowych;

■ poprzez uznaniu za prawidłowe rozstrzygnięcie Naczelnika o nałożeniu kary pieniężnej w skarżonej decyzji pomimo oczywistego braku zbieżności postanowienia o wszczęciu postępowania z wydaną decyzją administracyjną;

II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj.:

■ błędną wykładnię art. 22 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy SENT poprzez:

– pominięcie w ocenie pojęcia "ważnego interesu przewoźnika" i "interesu publicznego" zasad proporcjonalności, bezpieczeństwa i zaufania do organów państwowych, co w konsekwencji doprowadziło do braku uznania, że zachodzą przesłanki do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej;

– pominięcie w ocenie pojęcia "ważnego interesu przewoźnika" i "interesu publicznego" rzeczywistej intencji ustawodawcy, co doprowadziło do nieodstąpienia od nałożenia kary pomimo braku uszczuplenia Skarbu Państwa w zakresie podatku akcyzowego, opłaty paliwowej i podatku od towarów i usług;

■ błędną wykładnię art. 8 ust. 1 ustawy SENT w zw. z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r. poz. 162, dalej jako: "Prawo przedsiębiorców") poprzez stwierdzenie, że w trakcie kontroli drogowej skarżąca spółka nie była uprawniona do dokonania aktualizacji zgłoszenia SENT.

■ art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, art. 5 Traktatu o Unii Europejskiej oraz art. 12 ustawy Prawo przedsiębiorców poprzez naruszenie zasady proporcjonalności w postaci nałożenie dwóch kar pieniężnych za to samo naruszenie w zgłoszeniach SENT realizowanych jednym środkiem transportu;.

Mając na uwadze wskazane powyżej naruszenia przepisów postępowania skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie, o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., a także o zasądzenie na rzecz skarżącej spółki zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Nadto skarżąca spółka wniosła o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

III

Odpowiedź na skargę kasacyjną złożył Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku wnosząc o jej oddalenie oraz zasądzenie od skarżącej spółki na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

IV

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna i skutkuje uchyleniem zaskarżonego wyroku oraz uchyleniem zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty uznać należało za trafne.

Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest natomiast, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a. terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

Rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z uwzględnieniem przedstawionych zasad postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że podstawy - na których środek zaskarżenia oparto - usprawiedliwiają wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu skargi kasacyjnej wskazującego na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisu art. 165b § 1 o.p..

Zgodnie z art. 165b § 1 o.p. "W przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli." W art. 26 ust. 5 ustawy SENT przewidziano, że: "W zakresie nieuregulowanym w ustawie do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa."

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę opowiada się za poglądem, że przepis art. 165b § 1 o.p. nie znajduje odpowiedniego zastosowania w sprawach nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy SENT (por.m.in. wyroki Naczelnego Sąd Administracyjnego z dnia: 18 listopada 2021 r., sygn. akt II GSK 1203/21 i II GSK 1265/21; 30 listopada 2021 r., sygn. akt II GSK 2119/21; 7 grudnia 2021 r., sygn. akt II GSK 2186/21; 2 lutego 2022 r., sygn. akt II GSK 2179/21; 15 marca 2022 r., sygn. akt II GSK 100/22, sygn. akt II GSK 111/22; 1 kwietnia 2022 r., sygn. akt II GSK 266/22) dostrzegając, że orzecznictwo wojewódzkich sądów administracyjnych, a także Naczelnego Sądu Administracyjnego nie było w tej kwestii jednolite (zob.m.in. wyroki z dnia: 4 listopada 2021 r., sygn. akt II GSK 1123/21, sygn. akt II GSK 1126/21, sygn. akt II GSK 1953/21; 24 listopada 2021 r., sygn. akt II GSK 1956/21, sygn. akt II GSK 1957/21).

Podkreślenia wymaga, że zawarte w art. 26 ust. 5 ustawy SENT odesłanie do przepisów Ordynacji podatkowej stosuje się do kar pieniężnych tylko w zakresie nieuregulowanym i tylko odpowiednio. Wobec niezamieszczenia ustawowego odesłania w przepisach ogólnych ustawy SENT (obejmujących definicje ustawowe oraz określenie zakresu spraw regulowanych ustawą i podmiotów, których ona dotyczy, jak i spraw oraz podmiotów wyłączonych spod jej regulacji), odesłania zastosowane w przepisach szczególnych tej ustawy muszą być interpretowane ściśle, a więc przy uwzględnieniu zakresu odesłania wynikającego z treści normy szczególnej wprowadzającej dane odesłanie i jednocześnie określającej granice jego stosowania. Interpretacja i określenie granic tego odesłania musi zatem uwzględniać regulację ustawy SENT w zakresie dotyczącym stosowania kar pieniężnych, w tym zasady przedawnienia, skoro tak określono granice tego odesłania.

Przepis art.165b o.p. ma zastosowanie wyłącznie do kontroli podatkowej, w wyniku której ujawniono nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości. Natomiast czynności kontrolne przewozu wykonane na drodze nie stanowią czynności w ramach kontroli podatkowej. Każda z tych kontroli wywołuje bowiem inne skutki i wiąże się z innymi obowiązkami, zarówno po stronie podmiotów kontrolowanych, jak i organów administracji. Skoro art. 165b o.p. określa skutek braku właściwej reakcji kontrolowanego na nieprawidłowości stwierdzone podczas kontroli podatkowej, a także realizuje inne cele niż ustawa SENT, to nie ma podstaw do zastosowania tego przepisu w postępowaniu dotyczącym wymierzenia kary pieniężnej na podstawie ustawy SENT. Te różnice sprawiają zatem, że określony w art. 26 ust. 5 ustawy SENT obowiązek "odpowiedniego" stosowania Ordynacji podatkowej w przypadku art. 165b o.p. będzie się wyrażał brakiem zastosowania tego przepisu w sprawie dotyczącej nałożenia kary za naruszenie przepisów ustawy o systemie monitorowania.

Zarzuty skargi kasacyjnej oparte na podstawie kasacyjnej opisanej w art.174 pkt 1 p.p.s.a. sprowadzają się do zakwestionowania przyjętej przez Sąd pierwszej instancji wykładni art. 22 ust. 3 ustawy SENT oraz niewłaściwego zastosowania tego przepisu - z pominięciem zasady proporcjonalności (o czym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej).

Ocena zasadności zarzutów stawianych w skardze kasacyjnej Sądowi pierwszej instancji wymaga przypomnienia, że stosownie do art. 22 ust. 2 ustawy SENT, w przypadku gdy przewoźnik nie uzupełni zgłoszenia o dane, o których mowa art.5 ust.4 i art.6 ust.3 na przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 10.000 złotych.

Wyjątek od tej zasady został wprowadzony przez art. 22 ust. 3 ustawy o systemie monitorowania, wskazując na możliwość odstąpienia od nałożenia kary w uzasadnionych przypadkach ze względu na "ważny interes przewoźnika" lub "interes publiczny".

Zauważyć należy, że kwestia klauzul generalnych, zawartych w cytowanym art. 22 ust. 3 ustawy SENT oraz stosowania tego przepisu kilkakrotnie była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyrok NSA z dnia 4 listopada 2021 r., sygn. akt II GSK 1867/21 i powołane tam orzecznictwo i piśmiennictwo). Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd, że odwołanie się do klauzul generalnych o dużym stopniu niedookreśloności, a taką jest klauzula "interesu publicznego", rodzi problemy z określeniem istoty takiej klauzuli (por. E. Komierzyńska, M. Zdyb, Klauzula interesu publicznego w działaniach administracji publicznej, [w:] Annales Universitatis Mariae Curie-Skłodowska Lublin - Polonia Vol. LXIII, 2-2016, s. 161-178 i powołane tam publikacje). Nie może jednak budzić wątpliwości, że pojęcie "interesu" nie jest pojęciem, którego treść mogłaby być zapełniana w sposób dowolny. W sytuacji, gdy ustawodawca posługuje się pojęciami nieostrymi i klauzulami generalnymi, takimi jak "interes publiczny", organ administracji czy sąd stosujący prawo nie otrzymuje prawa do swobodnego określania ich treści. Na organy stosujący prawo został zatem nałożony obowiązek odszukania optymalnych treści wyrażających istotę "interesu publicznego".

Zasadnie podnosi się, że szczególnie wnikliwego rozważenia wymaga sytuacja, gdy prawodawca określa sankcje w postaci administracyjnych kar pieniężnych w sposób bezwzględnie oznaczony (tak jak sankcja określona w mającym zastosowanie w rozpoznawanej sprawie art. 22 ust. 2 ustawy SENT), zwłaszcza gdy może to prowadzić do naruszenia w procesie stosowania prawa zasady proporcjonalności.

Z tej perspektywy nadanie właściwej treści pojęciu "interesu publicznego" użytego w art. 22 ust. 3 ustawy SENT - jako jednej z przesłanek uzasadniających odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej - powinno nastąpić z uwzględnieniem szczególnego znaczenia zasady proporcjonalności.

Zdaniem NSA obecnie w doktrynie i orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że zasada proporcjonalności wywodzona z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, mimo że adresowana do ustawodawcy, powinna być traktowana również jako zasada stosowania prawa. Zasada ta musi być odnoszona również do wymierzania sankcji administracyjnych - jako jednej z najbardziej dotkliwych form ingerencji organu administracji publicznej w sferę uprawnień i obowiązków podmiotu administrowanego - w procesie stosowania prawa (por. M. Śliwa-Wajda, Zasada proporcjonalności przy wymierzaniu administracyjnych kar pieniężnych, [w:] Standardy współczesnej administracji i prawa administracyjnego, red. Z. Duniewskiej, A. Rabiega-Przyłęckiej i M. Stahl, 2019, s. 112-127).

Zastosowanie zasady proporcjonalności w odniesieniu do sankcji bezwzględnie oznaczonej (administracyjnej kary pieniężnej w określonej wysokości) wymaga rozważenia, czy wymierzenie kary pieniężnej w określonej wysokości będzie przydatne do osiągnięcia zamierzonych skutków (celów) danej regulacji oraz czy zachowana została właściwa dla demokratycznego państwa prawa proporcja między efektem wymierzonej sankcji pieniężnej a jej dolegliwością.

Jeżeli odpowiedzi na te pytania nie będą pozytywne, należy uznać, że nałożenie kary nie jest niezbędne dla ochrony "interesu publicznego" i zachodzą uzasadnione podstawy by odstąpić od jej nałożenia, jako niezgodnej z konstytucyjnymi standardami płynącymi z zasady proporcjonalności. Innymi słowy, właściwe odczytanie klauzuli "interesu publicznego" jako przewidzianej w art. 22 ust. 3 ustawy SENT przesłanki odstąpienia od nałożenia kary powinno nastąpić z uwzględnieniem zasady proporcjonalności, a zatem organ winien rozważyć, czy przewidziana sankcja stanowi w konkretnym stanie faktycznym dolegliwość proporcjonalną ze względu na cel jej wprowadzenia, czy też jest niewspółmiernie dolegliwa, przez co zasada proporcjonalności zostaje naruszona. Jeżeli sankcja, która miałaby być zastosowana jest nadmierna (dolegliwa w stopniu większym niż jest to niezbędne dla osiągnięcia założonego celu) to klauzula "interesu publicznego" nakazuje odstąpienie od nałożenia kary. Trafnie podkreśla się przy tym, że nie jest prawidłowe odczytywanie użytych w art. 22 ust. 3 ustawy SENT pojęć "ważny interes przewoźnika" i "interes publiczny" z powoływaniem się na poglądy wyrażane w orzecznictwie sądów administracyjnych na tle art. 67a i art. 67b o.p. Zupełnie inne są bowiem cele regulacji podatkowych spełniających funkcje fiskalne, a inne są cele regulacji wprowadzających sankcje administracyjne. Jak już wskazano, rozważenie przewidzianej w art. 22 ust. 3 ustawy SENT przesłanki "interesu publicznego", jako uzasadniającej odstąpienie od nałożenia kary, powinno nastąpić z uwzględnieniem celów tej ustawy. Podkreślenia wymaga zatem, że z uzasadnienia projektu ustawy SENT wynika, że ma ona za zadanie chronić legalny handel towarami uznanymi w wyniku przeprowadzonych analiz przez krajowego prawodawcę za "wrażliwe", ułatwić walkę z "szarą strefą" oraz ograniczyć poziom uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach, tj. podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a także zwiększyć skuteczność kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów. Ma stanowić narzędzie do walki z nieuczciwymi podmiotami dokonującymi nielegalnego obrotu paliwami płynnymi, alkoholem całkowicie skażonym oraz suszem tytoniowym, bez odprowadzania do budżetu państwa należnych podatków, dokonujących wyłudzeń niezapłaconych podatków (Sejm VIII kadencji, druk nr 1244). Kary przewidziane w ustawie SENT nie mają więc charakteru fiskalnego, ale przede wszystkim prewencyjny. Natomiast charakter represyjny przepisów tej ustawy winien odnosić się do podmiotów nieuczciwych, dokonujących przestępstw gospodarczych. Nie leży natomiast w interesie publicznym, aby nakładać na przewoźnika działającego legalnie dolegliwą karę pieniężną tylko z tej przyczyny, że dopuścił się on pewnych uchybień. W orzecznictwie brano przy tym pod uwagę czy stwierdzone uchybienia nie stanowiły realnego zagrożenia interesów Skarbu Państwa (por. np. wyroki NSA z dnia: 18 maja 2020 r., sygn. akt II GSK 220/20; 27 listopada 2020 r., sygn. akt II GSK 790/20; 19 lutego 2021 r., sygn. akt II GSK 1353/20). Ocena, czy istnieje podstawa do odstąpienia od nałożenia kary na podstawie art. 22 ust. 3 ustawy SENT niewątpliwie nie może być dowolna. Ustawodawca nakładając obowiązki co do wypełniania w odpowiednim czasie przewidzianych ustawą zgłoszeń czyni to dla zabezpieczenia wyżej wskazanych interesów fiskalnych i może nakładać na przewoźników jako profesjonalistów szczególne wymogi, służące realizacji celów ustawowych. Stosowanie odstąpienia od nałożenia kary na podstawie art. 22 ust. 3 ustawy SENT powinno mieć charakter wyjątkowy. Rozważenia wymaga czy z uwagi na zakres działalności przewoźnika, jego wywiązywanie się z obowiązków przestrzegania prawa w prowadzonej działalności, stwierdzone uchybienie ma charakter incydentalny, nie nosi znamion działania celowego, czy też nie jest przejawem lekceważącego stosunku przewoźnika do wypełniania nałożonych ustawą obowiązków.

W kwestii "ważnego interesu przewoźnika" podnosi się, że użycie słowa "ważny" (zatem mający duże znaczenie) akcentuje wyjątkowy charakter interesu przewoźnika i wiąże się z wystąpieniem nadzwyczajnych okoliczności, które mogą go uzasadniać. O istnieniu ważnego interesu przewoźnika - uprawniającego do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej - oczywiście nie decyduje jego subiektywne przekonanie, ale kryteria zobiektywizowane, uwzględniające różnorodne aspekty sprawy. "Ważny interes przewoźnika" wiąże się z wystąpieniem nadzwyczajnych okoliczności, i podzielić należy pogląd, że mogą go uzasadniać także trudności finansowe, takie, które w okolicznościach sprawy wiązałyby się z zagrożeniem dla istotnego interesu zobowiązanego (por. wyrok NSA z dnia 25 lutego 2022 r., sygn. akt II GSK 13/22).

Wskazane wyżej rozumienie przesłanek odstąpienia od nałożenia kary - z art. 22 ust. 3 ustawy SENT wyznaczają zakres ustaleń faktycznych, jakich należy dokonać i wskazuje, jakie powinny być przedmiotem rozważań - aby prawidłowo ocenić, w okolicznościach konkretnego, indywidualnego przypadku czy wystąpiły przesłanki do zastosowania lub odmowy zastosowania wskazanego przepisu.

Zauważyć należy też, że Sąd pierwszej instancji - choć trafnie wskazał na potrzebę oceny "interesu publicznego" z uwzględnieniem takich wartości jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo i zaufanie do organów Państwa - to jednak nie dostrzegł, że organy obu instancji nie rozważały czy leży w "interesie publicznym", nałożenie dotkliwej kary za uchybienia - bez oceny czy naruszenie uniemożliwiło realizację zadań ustawy, czy uchybienie stanowiło realne zagrożenie interesów Skarbu Państwa, czy uchybienie ma charakter incydentalny, nie nosi znamion działania celowego, czy też nie jest przejawem lekceważącego stosunku przewoźnika do wypełniania nałożonych ustawą obowiązków.

Tak więc skoro ustawodawca w art. 22 ust. 3 ustawy SENT expressis verbis wskazał na możliwość odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej w przypadkach uzasadnionych "interesem publicznym", to przewidział sytuacje, w których odstąpienie od dochodzenia należności będzie zbieżne z tym interesem. Argumentacja Sądu pierwszej instancji, że brak było podstaw do odstąpienia od nałożenia kary, gdyż stawiałoby to stronę w pozycji uprzywilejowanej względem innych podmiotów, nie zasługuje na akceptację, ponieważ wskazuje na ograniczenie stosowania wskazanej regulacji ustawowej, co byłoby sprzeczne z ratio legis zamieszczenia takiego przepisu w ustawie SENT (por. wyroki NSA z dnia: 7 grudnia 2018 r., sygn. akt II GSK 1696/18; 30 czerwca 2021 r., sygn. akt II GSK 142/21).

Z podanych powodów - wobec zasadności zarzutu błędnego pojmowania przesłanek odstąpienia od nałożenia kary z art. 22 ust. 3 ustawy SENT i w konsekwencji przedwczesności oceny co do zastosowania wskazanego przepisu - zawarty w skardze kasacyjnej wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku uznać należało za usprawiedliwiony.

Zgodnie natomiast z art. 188 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona.

Skorzystanie z możliwości reformatoryjnego rozstrzygnięcia, jaką daje powołany przepis, zachodzi zatem w sprawach, w których nie ma konieczności ponownego badania istotnych dla sprawy kwestii przez Sąd pierwszej instancji. Taki stan rzeczy - zdaniem składu orzekającego NSA - ma miejsce w rozpatrywanym przypadku.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego okoliczności faktyczne - co do stwierdzonych uchybień przepisom ustawy SENT - są niesporne. Natomiast prawidłowe zastosowanie art. 22 ust. 3 ustawy SENT wymaga uprzedniego rozważenia, czy wymierzenie kary pieniężnej w określonej wysokości będzie przydatne do osiągnięcia zamierzonych skutków (celów) danej regulacji oraz czy zachowana została właściwa dla demokratycznego państwa prawa proporcja między efektem wymierzonej sankcji pieniężnej a jej dolegliwością, których to rozważań zabrakło w decyzjach obu organów.

Mając powyższe na uwadze należy zatem uznać, że skarga kasacyjna oparta została na usprawiedliwionej podstawie. W tym stanie rzeczy uznając, że okoliczności sprawy zostały dostatecznie wyjaśnione, a Sąd pierwszej instancji niezasadnie uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art.188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok, a następnie rozpoznał skargę, którą w świetle przedstawionych argumentów należało uwzględnić i orzec na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i art. 200 p.p.s.a.