Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2241/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-01-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 16 ust. 1 pkt 8c, art. 15 ust. 1k, art. 16 ust. 1, art.
journal: Dz.U. 2023 poz 2805
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych
article: art. 14e § 1 pkt 1, art. 14k § 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Agnieszka Baran, Sędziowie sędzia WSA Konrad Aromiński, asesor WSA Agnieszka Sułkowska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Maria Pawlik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi C. S.A. z siedzibą w I. na zmianę interpretacji indywidualnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia [...] lipca 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną zmianę interpretacji indywidualnej, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz C. S.A. z siedzibą w I. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 6 września 2023 r. C. S.A. z siedzibą w I. (dalej: "Strona", "Spółka" lub "Skarżąca"), reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na zmianę interpretacji indywidualnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: "Organ" lub "Szef KAS") z [...] lipca 2023 r., nr [...], stwierdzającą nieprawidłowość interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "Dyrektor KIS") z 12 stycznia 2021 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.300.2020.2.DP, w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Zaskarżona zmiana interpretacji została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy: 21 lipca 2020 r. wpłynął do Dyrektora KIS wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodu przy odpłatnym zbyciu udziałów w Spółce Przejmującej nabytych w związku z podziałem (nieproporcjonalnym) Spółki Dzielonej.

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego: wnioskodawca jest spółką akcyjną (dalej: Wnioskodawca lub Akcjonariusz) mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca jest podmiotem funkcjonującym w ramach grupy kapitałowej działającej w sektorze chemicznym (dalej: Grupa).

Wnioskodawca jest m.in. mniejszościowym akcjonariuszem spółki akcyjnej podlegającej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: Spółka Dzielona). Spółka Dzielona ma dwóch akcjonariuszy:

• Spółkę dominującą w Grupie (dalej: Spółka Dominująca), będącą większościowym akcjonariuszem,

• Wnioskodawcę będącego mniejszościowym akcjonariuszem.

Spółka Dominująca jest także jedynym udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością podlegającej również nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: Spółka Przejmująca). Ponadto, Spółka Dominująca jest jedynym akcjonariuszem Wnioskodawcy.

Spółka Dzielona prowadzi działalność gospodarczą w dwóch zasadniczych obszarach biznesowych:

1) K. - obszar działalności związany z krzemianami, (dalej: K.),

2) O. - obszar działalności związany z opakowaniami szklanymi (dalej: O.).

Grupa, w tym spółki wymienione w opisie zdarzenia przyszłego, są zaangażowane w szersze działania reorganizacyjne służące między innymi dostosowaniu struktury do przyjętego modelu biznesowego funkcjonowania Grupy. Jedno z planowanych działań reorganizacyjnych zakłada przeniesienie działalności O., w tym aktywów i zobowiązań związanych z O. do Spółki Przejmującej, w ramach której będzie kontynuowana działalność związana z opakowaniami, prowadzona obecnie w ramach Spółki Dzielonej. Przeniesienie działalności związanej z O. nastąpi w ramach podziału przez wydzielenie, o którym mowa w art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2019 r. poz. 505, ze zm, dalej: KSH).

W wyniku podziału przez wydzielenie, zgodnie z przyjętymi założeniami, w Spółce Dzielonej pozostanie działalność związana z K., natomiast Spółka Przejmująca przejmie działalność, w tym składniki majątku, związane z O. Przeniesienie O. do Spółki Przejmującej i koncentracja Spółki Dzielonej na działalności związanej z K. jest uzasadniana założeniami przyjętej na poziomie Grupy strategii zmiany modelu biznesowego, polegającej w szczególności na istnieniu w ramach Grupy podmiotów bądź grup podmiotów tworzących swoiste subholdingi specjalizujące się w określonym rodzaju działalności. Zgodnie z założeniami:

• Spółka Dzielona powinna zostać spółką dedykowaną działalności związanej z obszarem krzemian (K.),

• Spółka Przejmująca powinna zostać spółką dedykowaną działalności związanej ze wskazywanym obszarem O.

W ramach wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zakłada się, że majątek przechodzący na Spółkę Przejmującą na skutek podziału (dalej: Część Wydzielana), jak i majątek pozostający w Spółce Dzielonej (dalej: Część Pozostająca w Spółce Dzielonej) stanowić będą zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1406, dalej: Ustawa CIT).

W związku z podziałem dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej, wobec konieczności emisji dodatkowych udziałów Spółki Przejmującej na rzecz Spółki Dominującej i Akcjonariusza.

W związku z planowanym podziałem nie jest przewidziane wnoszenie dopłat w gotówce, o których mowa w art. 529 § 3 i 4 KSH. Ponadto, podział Spółki Dzielonej zostanie przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, jego celem nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, o którym mowa art. 12 ust. 13 Ustawy CIT.

Wnioskodawca nabył akcje w Spółce Dzielonej zróżnicowanych serii, przy czym akcje serii F zostały przydzielone Wnioskodawcy w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Dzielonej z wygenerowanych wcześniej a niewypłaconych akcjonariuszom zysków Spółki Dzielonej. Jednostkowe wydatki ponoszone na nabycie lub objęcie poszczególnych pakietów akcji mogą różnić się od siebie. Z akcjami Spółki Dzielonej związana jest określona przez Akcjonariusza wartość podatkowa, a więc wartość, która zostałaby rozpoznana jako koszty uzyskania przychodu na moment odpłatnego zbycia akcji Spółki Dzielonej, ustalona przez Akcjonariusza jako suma wartości wydatków na nabycie tych akcji kalkulowana zgodnie z odpowiednimi regulacjami Ustawy CIT właściwymi co do sposobu i terminu nabywania posiadanych obecnie akcji Spółki Dzielonej (dalej: Wartość Podatkowa Akcji). Podział zostanie przeprowadzony w drodze określenia parytetu wymiany akcji w sposób skutkujący nieproporcjonalnym uczestnictwem Akcjonariusza oraz Spółki Dominującej w Spółce Przejmującej oraz Spółce Dzielonej. Zgodnie z podjętą ostateczną decyzją co do scenariusza realizowanych działań, parytet wymiany akcji ustalony zostanie w sposób następujący:

- w Spółce Dzielonej: w związku z podziałem dojdzie do unicestwienia części akcji Spółki Dzielonej, przy czym unicestwione zostaną wszystkie akcje będące własnością Wnioskodawcy, tj. Wnioskodawca przestanie być akcjonariuszem Spółki Dzielonej i w zamian za posiadane akcje Spółki Dzielonej uzyska część emitowanych w związku z podziałem udziałów Spółki Przejmującej;

- w Spółce Przejmującej: udziały Spółki Przejmującej emitowane w związku z podziałem Spółki Dzielonej będą obejmowane przez każdego z akcjonariuszy Spółki Dzielonej, lecz w innej proporcji, niż posiadane przed podziałem akcje Spółki Dzielonej.

W związku z tym, że Wnioskodawca będzie uczestniczył w unicestwieniu akcji Spółki Dzielonej w stopniu wyższym, niż jego obecny procentowy udział w Spółce Dzielonej (przestanie być akcjonariuszem Spółki Dzielonej), to będzie jednocześnie uczestniczył w wyższym stopniu w emisji udziałów Spółki Przejmującej. Nie można wykluczyć, iż po podziale Spółki Dzielonej Akcjonariusz dokona w przyszłości odpłatnego zbycia udziałów Spółki Przejmującej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie: w jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić koszty uzyskania przychodu przy odpłatnym zbyciu udziałów w Spółce Przejmującej nabytych w związku z podziałem Spółki Dzielonej?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w Spółce Przejmującej nabytych w związku z podziałem Spółki Dzielonej przeprowadzonym w formule podziału nieproporcjonalnego, koszty uzyskania przychodów powinny być ustalone w wysokości odpowiadającej całości Wartości Podatkowej Akcji, tj. wydatków, które Wnioskodawca mógłby rozpoznać, gdyby zdecydował się na odpłatne zbycie całości swoich akcji Spółki Dzielonej przed podziałem.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego przyjmuje się założenie, iż podział Spółki Dzielonej zostanie przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a Część Wydzielana oraz Część Pozostająca w Spółce Dzielonej stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa. W związku z powyższym Wartość Podatkowa Akcji będzie rozpoznawana przez Wnioskodawcę dopiero w związku z potencjalnym zbyciem po podziale udziałów Spółki Przejmującej.

W świetle art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c Ustawy CIT, w przypadku zbycia udziałów Spółki Przejmującej objętych przez wspólnika Spółki Dzielonej w wyniku podziału przez wydzielenie, do kosztów uzyskania przychodów w momencie odpłatnego zbycia wspólnik może zaliczyć wydatki na nabycie lub objęcie akcji w Spółce Dzielonej, w takiej proporcji, w jakiej pozostaje wartość wydzielanej części majątku Spółki Dzielonej do wartości jej majątku bezpośrednio przed podziałem. W wyniku zastosowania literalnej i ścisłej wykładni ww. przepisu, w przypadku podziału nieproporcjonalnego wskazywanego jako wariant realizowany w ramach opisu zdarzenia przyszłego, zbywając udziały Spółki Przejmującej Wnioskodawca mógłby rozpoznać jedynie część Wartości Podatkowej Akcji przypadającą na udziały Spółki Przejmującej według proporcji, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c Ustawy CIT. Jednocześnie, nie sposób byłoby dokonać alokacji i rozpoznania kiedykolwiek pozostałej części Wartości Podatkowej Akcji w związku z faktem, iż Wnioskodawca po podziale nie posiadałby już jakichkolwiek akcji Spółki Dzielonej.

Zasady ustalania kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów spółki przejmującej i spółki dzielonej zostały wprowadzone do Ustawy CIT od 1 stycznia 2018 r. na mocy ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175; dalej: Nowelizacja). Do 1 stycznia 2018 r., przed wejściem w życie Nowelizacji, ww. proporcję alokacji kosztów, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c Ustawy CIT, należało ustalać w oparciu o stosunek wartości nominalnej udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) spółki dzielonej przed podziałem. Zgodnie z fragmentem uzasadnienia do Nowelizacji (druk sejmowy nr 1878) dotyczącym zmian w ramach art. 16 ust. 1 pkt 8c Ustawy CIT "w stosunku do obecnej regulacji zmodyfikowano również sposób ustalenia proporcji, w jakiej koszty objęcia lub nabycia udziałów (akcji) spółki dzielonej przypisywane są do udziałów (akcji) spółki dzielonej pozostających w posiadania udziałowca (akcjonariusza) po podziale. Omawiany przepis przewiduje w tym zakresie odstąpienie od ustalania tych kosztów w oparciu o proporcję odnoszącą się do wartości nominalnej udziałów na rzecz wskaźnika opartego o wartość rynkową majątku; dotychczasowa regulacja była bowiem wykorzystywana w schematach optymalizacyjnych polegających na ustalaniu relacji wartości nominalnej udziałów (akcji) spółki dzielonej w sposób nieproporcjonalny do wartości wydzielanego z niej majątku w stosunku do całego majątku takiej spółki przed podziałem".

W związku z powyższym podkreślono, że zamiarem ustawodawcy, wyrażonym bezpośrednio w uzasadnieniu Nowelizacji, było oparcie proporcji, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c Ustawy CIT o wartość rynkową majątku. Zmiana ustalania proporcji wynikała bowiem z możliwości dość swobodnej alokacji wartości podatkowej udziałów/akcji spółki dzielonej przed podziałem na wartość podatkową udziałów/akcji spółki dzielonej i spółki przejmującej po podziale. Ustalenie wartości majątku w oparciu o wartość rynkową, zgodnie z poglądem Wnioskodawcy oraz poglądem ustawodawcy wyrażonym w ww. uzasadnieniu Nowelizacji, powinno wyeliminować wpływanie poprzez parytet wymiany przy podziale spółki na poziom kosztów uzyskania przychodów (tak jak miało to miejsce przed wejściem w życie Nowelizacji). Skutkiem zastosowania literalnej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c Ustawy CIT w przypadku podziału zrealizowanego zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, byłaby bezpowrotna utrata części Wartości Podatkowej Akcji, co zdaniem Wnioskodawcy nie odpowiada celom wyznaczonym przez ustawodawcę w uzasadnieniu Nowelizacji.

Z uwagi na specyfikę podziału nieproporcjonalnego, w ocenie Wnioskodawcy, w tym przypadku należy zastosować wskazaną regulację odpowiednio, tj. całą Wartość Podatkową Akcji należy alokować do udziałów Spółki Przejmującej wydanych Akcjonariuszowi w związku z podziałem Spółki Dzielonej.

W ocenie Wnioskodawcy za powyższym stanowiskiem przemawiają również względy wykładni funkcjonalnej oraz systemowej przepisów Ustawy CIT, jak również regulacje ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325, dalej: o.p.).

Majątek przejmowany przez Spółkę Przejmującą wskutek podziału, tj. Część Wydzielana, a także majątek pozostający w Spółce Dzielonej, tj. Część Pozostająca w Spółce, stanowić będą zorganizowane części przedsiębiorstwa, w związku z czym w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym znajdzie zastosowanie art. 93c o.p., na podstawie którego w przypadku podziału przez wydzielenie na Spółkę Przejmującą przechodzą wszelkie prawa i obowiązki podatkowe pozostające w związku z przejmowaną częścią majątku. Jeśli dane prawo lub obowiązek podatkowy powstało przed dniem, w którym nastąpi podział lub dotyczy okresu poprzedzającego dzień podziału, Spółka Dzielona powinna realizować ww. prawo lub obowiązek. Mając na uwadze powyższe, w przypadku podziału Spółki Dzielonej przeprowadzonego w formule podziału nieproporcjonalnego, skoro występuje ciągłość stosunków podatkowych po stronie spółek będących przedmiotem podziału (Spółki Dzielonej i Spółki Przejmującej), to sukcesji w pełnej wysokości ulegnie również prawo do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów, tj. Wartości Podatkowej Akcji. Przyjęcie odmiennego stanowiska skutkowałoby ograniczeniem zasad ogólnych wyrażonych w Ordynacji Podatkowej.

Za powyższym wnioskiem przemawiają również zasady ogólne wyrażone w Dyrektywie Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (Dz.Urz.UE.L Nr 310, str. 34; dalej: Dyrektywa). Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 4 ust. 1 Dyrektywy, potwierdzoną również w preambule ww. aktu prawnego, czynności reorganizacyjne takie jak łączenia, podziały, podziały przez wydzielenie lub aporty nie powinny być hamowane przez ograniczenia, niekorzystne warunki lub zniekształcenia wynikające z przepisów podatkowych państw członkowskich. Istotą neutralności podatkowej zapewnianej przez regulacje Dyrektywy oraz implementujące Dyrektywę przepisy Ustawy CIT jest brak opodatkowania podziału przez wydzielenie w momencie jego realizacji. Moment opodatkowania następuje w chwili zbycia składników majątkowych lub udziałów/akcji w spółce dzielonej lub przejmującej.

Zdaniem Wnioskodawcy, przyjęcie literalnej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c skutkowałoby w niniejszym przypadku utratą części kosztu podatkowego, w związku z czym cele Dyrektywy oraz przepisów Ustawy CIT dotyczących opodatkowania podziałów przez wydzielenie zostaną w pełni zrealizowane dopiero wtedy, gdy całość Wartości Podatkowej Akcji zostanie przypisana do udziałów Wnioskodawcy w kapitale zakładowym Spółki Przejmującej.

Powyższe potwierdza również interpretacja indywidualna z dnia 14 grudnia 2019 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.558.2019.1.EN, w której stwierdzono, że: "celem ustawodawcy, przy wprowadzaniu do ustawy o CIT art. 16 ust. 1 pkt 8c, było przesunięcie skutków podatkowych po stronie podmiotów uczestniczących w transakcji połączeń lub podziałów do chwili zbycia udziałów - skoro zatem na etapie transakcji połączeń lub podziałów zasadniczo przychód nie występuje (transakcje neutralne podatkowo) i pojawia się dopiero na moment zbycia udziałów, to tym samym podatnikowi dopiero w tym momencie przysługuje prawo do rozpoznania odpowiednich kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie art. 16 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT w żaden sposób nie zawęża prawa rozpoznania kosztów do wydatków poniesionych do/od określonego momentu w procesie połączeń lub podziałów".

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze cel przyświecający ustawodawcy wyrażony w przepisach Nowelizacji, jeśli podział zostanie przeprowadzony w formule podziału nieproporcjonalnego opisanej w zdarzeniu przyszłym, tj. gdy w związku z podziałem Spółki Dzielonej dojdzie do unicestwienia wszystkich akcji Spółki Dzielonej będących własnością Wnioskodawcy (nie będzie on mógł w przyszłości zbyć takich akcji), w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w Spółce Przejmującej nabytych w związku z podziałem Spółki Dzielonej, koszty uzyskania przychodów powinny być ustalone w wysokości odpowiadającej całości Wartości Podatkowej Akcji.

Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 12 stycznia 2021 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.300.2020.2.DP uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

Organ interpretacyjny stwierdził, że w wyniku zastosowania literalnej wykładni przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c ustawy o CIT w przypadku zbycia udziałów Spółki Przejmującej Wnioskodawca mógłby rozpoznać tylko część Wartości Podatkowej Akcji (tj. przypadającą na udziały Spółki Przejmującej). Jednocześnie z uwagi na brak jakichkolwiek akcji Spółki Dzielonej utracona zostałaby pozostała część ww. Wartości, a Wnioskodawca nie uzyskałby żadnej rekompensaty.

Z uwagi na powyższe zasadne jest przyjęcie, że koszty uzyskania przychodów powinny zostać ustalone w wysokości całej Wartości Podatkowej Akcji, tj. wydatków, które Wnioskodawca mógłby rozpoznać gdyby zdecydował się na odpłatne zbycie przypadających na niego akcji Spółki Dzielonej przed podziałem. Przyjęcie innego stanowiska prowadziłoby bowiem do pozbawienia podatnika prawa zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów części faktycznie poniesionych przez niego kosztów.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Szef KAS stwierdził, że interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora KIS jest nieprawidłowa.

Organ odwołał się do treści art. 16 ust. 1 pkt 8 i pkt 8c lit. c ustawy o CIT i stwierdził, że w istocie możliwość dowolnego, w tym nieproporcjonalnego, ukształtowania parytetu wymiany akcji w przypadku podziału spółek nie jest zabroniona w przepisach KSH ani kwestionowana przez doktrynę prawa spółek handlowych. Szef KAS wskazał, iż decyzję o przyznaniu w wyniku podziału przez wydzielenie określonej liczby udziałów (akcji) oraz o ich wartości nominalnej w spółce przejmującej podejmują zarządy spółek uczestniczących w podziale. Oznacza to, iż wartość, o jaką zostanie podwyższony kapitał zakładowy - a w konsekwencji wartość przyznanych udziałów (akcji) spółki przejmującej na rzecz akcjonariusza spółki dzielonej - stanowi decyzję "biznesową", przy zastrzeżeniu m.in. art. 154 § 3 KSH.

Zastosowanie opisanej w art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c ustawy o CIT proporcji nie zostało w żaden sposób ograniczone przez ustawodawcę ze względu na sposób rozdzielenia pomiędzy dotychczasowych wspólników spółki dzielonej udziałów lub akcji w spółce wydzielonej, w tym w szczególności z uwagi na nieproporcjonalne ukształtowanie parytetu wymiany udziałów (akcji). Z tego względu, za nieuzasadnione należy uznać w opisanym przypadku całkowite pominięcie czy też odrzucenie literalnego brzmienia przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c ustawy o CIT z uwagi na skutki podjętych decyzji biznesowych.

Choć treść art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c ustawy o CIT odnosi się indywidualnie do określania wysokości kosztów uzyskania przychodów u każdego ze wspólników posiadających udziały (akcje) spółki dzielonej, to jednak proporcję wskazaną w tym przepisie odnosić należy do całego majątku spółki dzielonej, czyli części tego majątku pozostającego w spółce oraz części tego majątku przejętej w wyniku podziału przez spółkę przejmującą. W oparciu o taką proporcję wspólnik spółki dzielonej poniesione przez siebie wydatki na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej powinien "przypisać" do posiadanych przez niego udziałów (akcji) w tej spółce po dokonanym podziale, oraz do uzyskanych udziałów (akcji) spółki przejmującej.

Tym samym, Wnioskodawca przy odpłatnym zbyciu udziałów spółki przejmowanej nabytych w związku z podziałem spółki dzielonej powinien ustalić koszty uzyskania przychodów w oparciu o proporcję określoną w art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c ustawy o CIT, tj. proporcję, w jakiej pozostaje wartość wydzielanej części majątku spółki dzielonej do wartości jej majątku bezpośrednio przed podziałem bez względu na dokonane ustalenia biznesowe w planie podziału co do parytetu wymiany akcji.

Powyższa regulacja prawna nie budzi, zdaniem organu, wątpliwości interpretacyjnych pod względem językowym, a niewątpliwie wykładnia językowa jest punktem wyjścia w procesie interpretacji przepisów prawa. Wynik wykładni językowej powinien być wprawdzie zweryfikowany dyrektywami wykładni systemowej i funkcjonalnej, jednakże nieprzekraczalną granicą wykładni przy użyciu obu tych dyrektyw stanowi dopuszczalne znaczenie językowe normy.

Organ zauważył, że w analizowanym przypadku wyniku wykładni literalnej nie podważa również wykładnia celowościowa, do której odwołuje się Wnioskodawca.

Przepis art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c został w aktualnym brzmieniu wprowadzony do ustawy o CIT na mocy Nowelizacji. Wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy, dokonana zmiana nie ograniczała się wyłącznie do odwołania się do wartości rynkowej majątku. Nowelizacja polegała na zmianie mierników branych pod uwagę przy wyliczaniu proporcji części kosztów nabycia lub objęcia udziałów (akcji) spółki dzielonej alokowanych do udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej. W stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2017 r. przepis art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c ustawy o CIT pozwalał na potrącenie wydatków na nabycie udziałów (akcji) spółki przejętej i dzielonej w dacie ich zbycia w odniesieniu do wielkości przypadających na podatnika. Zgodnie bowiem z powołanym przepisem w brzmieniu do 31 grudnia 2017 r. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez wspólnika spółek łączonych lub dzielonych na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w tych spółkach w przypadku połączenia lub podziału spółek, z zastrzeżeniem art. 10 ust. 1 pkt 6; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, w wysokości wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalonych zgodnie z lit. a lub b, w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego wspólnika wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem; pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki podzielonej przez wydzielenie.

Natomiast od 1 stycznia 2018 r. o podziale kosztów decyduje wartość majątku obu spółek (pozostająca w spółce dzielonej i przypisywana do części wydzielanej). Wynikający z art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c ustawy o CIT sposób ustalania kosztów uzyskania przychodów przy podziale przez wydzielenie nie narusza również ogólnych zasad wyrażonych w Dyrektywie. Istotą neutralności podatkowej zapewnianej przez regulacje Dyrektywy oraz implementujące Dyrektywę przepisy ustawy o CIT jest brak opodatkowania podziału przez wydzielenie w momencie jego realizacji. Moment opodatkowania następuje w chwili zbycia składników majątkowych lub udziałów/akcji w spółce dzielonej lub przejmującej.

Biorąc powyższe pod uwagę, stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z 21 lipca 2020 r. należy uznać za nieprawidłowe.

W przywołanej na wstępie skardze do tutejszego Sądu Skarżąca zarzuciła naruszenie przez Organ podatkowy prawa materialnego w zakresie, który miał wpływ na wynik postępowania, w szczególności poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie:

1. art. 16 ust 1 pkt 8c lit c w zw. z art 12 ust 1 pkt 8b ustawy o CIT poprzez uznanie, że Skarżąca ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków jedynie w odpowiedniej proporcji odpowiednio zdefiniowanej wartości podatkowej akcji przed podziałem, a nie w całości (jak uznaje Skarżąca oraz pierwotnie uznał też Dyrektor KIS w wydanej na rzecz Skarżącej interpretacji) w przypadku odpłatnego zbycia udziałów otrzymanych w związku z przeprowadzeniem tzw. podziału nieproporcjonalnego przez wydzielenie.

Skarżąca zarzuciła również naruszenie przepisów postępowania w zakresie, który mógł mieć istotny wpływ na treść Interpretacji, tj. naruszenie:

1. art. 14e § 1 pkt 1 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewskazanie w dostateczny sposób przyczyn zmiany pierwotnie wydanej interpretacji indywidualnej, w tym braku oparcia się przy zmianie interpretacji i wydaniu Nowej Interpretacji na orzecznictwie sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej;

2. art. 14k § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie faktu iż Skarżąca zastosowała się już w części do stanowiska wyrażonego w wydanej wcześniej interpretacji indywidualnej, za sprawą dokonania tzw. podziału nieproporcjonalnego przez wydzielenie. W przypadku odmiennego stanowiska wyrażonego w wydanej uprzednio interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z dnia 12 stycznia 2021 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.300.2020.2.DP Wnioskodawca mógłby zdecydować o innej formule podziału lub w ogóle nie rozpocząłby planowanych działań, jako mających istotny, niezrozumiały, nieracjonalnie niekorzystny wpływ na dalsze skutki podatkowe przeprowadzanych operacji;

3. art. 120 i art 121 § 1 w zw. z art. 2a Ordynacji podatkowej, a te w zw. z art. 16 ust 1 pkt 8c lit. c Ustawy CIT, poprzez zastosowanie przez Organ obecnej wykładni przy rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy oraz ograniczenie się jedynie do zastosowania wykładni literalnej, pomimo istnienia wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego nieuwzględniających możliwości realizacji i specyfiki podziału nieproporcjonalnego spółki, wskutek czego Organ nie dochował obowiązku rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (zasady "in dubio pro tributario") i w konsekwencji rozstrzygnął wątpliwości na gruncie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego na niekorzyść Skarżącej.

Mając na uwadze powyższe zarzuty wobec zmiany Interpretacji Skarżąca wniosła o uwzględnienie skargi oraz uchylenie zaskarżonej zmiany Interpretacji Szefa KAS z dnia [...] lipca 2023 r. w całości.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zmianie interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. 2018 r. poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2023 r., poz. 1634, ze zm., dalej p.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, rozpoznanie sprawy w postępowaniu sądowoadministracyjnym następuje zatem wyłącznie we wskazanym w skardze zakresie. Nie może przy tym budzić jakichkolwiek wątpliwości, że te same zasady rozpatrywania skarg dotyczą zmian interpretacji indywidualnej; zmiana taka nie jest bowiem niczym innym, jak nową interpretacją.

Kontrolując zaskarżoną zmianę interpretacji indywidualnej Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna.

Art. 16 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) spółek łączonych lub dzielonych na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w tych spółkach w przypadku połączenia lub podziału spółek, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 8b; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, w wysokości:

a) ustalonej na podstawie art. 15 ust. 1k - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,

b) ustalonej zgodnie z pkt 8 - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte albo objęte za wkład pieniężny,

c) wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalonych zgodnie z lit. a lub b, w takiej proporcji, w jakiej pozostaje wartość wydzielanej części majątku spółki dzielonej do wartości jej majątku bezpośrednio przed podziałem; pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki podzielonej przez wydzielenie.

W analizowanym przepisie ustawodawca wskazał sposób ustalania wysokości wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w spółce dzielonej zaliczanych do kosztów podatkowych w momencie odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, odnosząc się do proporcji, w jakiej pozostaje wartość wydzielanej części majątku spółki dzielonej do wartości jej majątku bezpośrednio przed podziałem. Ponadto wskazano, że pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów spółki podzielonej przez wydzielenie.

W przekonaniu Sądu, podstawowym założeniem dla prawidłowego procesu wykładni analizowanego przepisu musi być to, że przepis ten nie modyfikuje uprawnienia wspólnika/akcjonariusza do rozliczenia kosztów nabycia akcji spółki dzielonej w ten sposób, że pozwala na rozliczenie tylko części z tychże kosztów. Innymi słowy, przepis ten nie eliminuje z kosztów jakiejkolwiek części wydatków poniesionych na nabycie akcji spółki dzielonej. Nie modyfikuje więc zasady ogólnej przewidzianej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z przepisu tego wynika, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Ostatni ze wskazanych przepisów zawiera katalog kosztów wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów, jednakże analizowany art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c ustawy o CIT nie wyłącza definitywnie z kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie akcji/udziałów spółki dzielonej, lecz odsuwa w czasie możliwość uwzględnienia tychże kosztów i odnosi się do całości kosztów poniesionych na nabycie akcji spółki dzielonej. Jednoznacznie potwierdza to zastrzeżenie zawarte w końcowej części tego przepisu, który stanowi, że pozostała część kwoty tych wydatków (a więc ta część, która dotyczy części majątku pozostałego w spółce dzielonej) stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki podzielonej przez wydzielenie. Innymi słowy, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej można rozliczyć jako koszt podatkowy kwoty wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) spółek łączonych lub dzielonych na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w tych spółkach w proporcji, w jakiej pozostaje wartość wydzielanej części majątku spółki dzielonej do wartości jej majątku bezpośrednio przed podziałem, zaś pozostałą część tychże kosztów nabycia akcji rozlicza się przy bezpośrednim zbyciu pozostałych wspólnikowi akcji spółki, która uległa podziałowi.

Analizowany przepis nie tylko więc wprowadza ową proporcję, której istnienie uwypukla organ, ale także - a może przede wszystkim - statuuje prawo do pełnego rozliczenia (uwzględnienia) wydatków na nabycie akcji spółki dzielonej. W przekonaniu Sądu, z przepisu tego wynika więc potwierdzenie zasady ogólnej wynikającej z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, a nie – jak to przyjął w istocie organ interpretacyjny, modyfikacja tej zasady w wyniku zastosowania proporcji określonej w art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c ustawy o CIT.

Dlatego też dokonując wykładni tego przepisu w odniesieniu do konkretnego stanu faktycznego trzeba mieć na uwadze, że nie tylko z art. 15 ust. 1, ale także z art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c wynika prawo podatnika do uwzględnienia w rachunku podatkowym wszystkich kosztów, które poniósł na nabycie akcji spółki dzielonej, choć w różnym czasie. Jeśli więc w wyniku podziału nieproporcjonalnego dojdzie do sytuacji takiej, jak w stanie faktycznym opisanym przez spółkę, że wskutek - jak słusznie zauważa organ, decyzji biznesowych, ale jednak w pełni dopuszczalnych na gruncie przepisów KSH i nienoszących znamion nielegalnej optymalizacji podatkowej – dojdzie do unicestwienia wszystkich akcji jednego z akcjonariuszy w spółce dzielonej (a więc przestanie on już być jej akcjonariuszem), to nie można litery c z punktu 8c wykładać w sposób prowadzący do wykluczenia z kosztów podatkowych wydatków, o których mowa w końcowej części tego przepisu. Zdaniem Sądu, należy dokonać jego wykładni tak, by podatnik mógł uwzględnić wszystkie koszty poniesione na nabycie akcji spółki dzielonej z uwagi na fakt wyzbycia się wszystkich akcji spółki dzielonej.

W niniejszej sprawie należy podkreślić szczególnie, że podatek CIT jest podatkiem dochodowym. Dlatego też ustawodawca co do zasady umożliwia podatnikowi obniżenie podstawy opodatkowania o racjonalnie uzasadnione koszty. Nie sposób przyjąć, że elementem różnicującym podatników w przypadku kosztów bez wątpienia uznawanych przez ustawodawcę jako koszt racjonalny i uzasadniony w kontekście obniżenia podstawy opodatkowania (co potwierdza treść analizowanego przepisu – który tylko odsuwa w czasie prawo do rozliczenia spornych wydatków) może być sposób podziału akcji w spółce dzielonej między dotychczasowych akcjonariuszy. Organ w tym kontekście zauważa, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 8c lit c jest językowo jasny, zaś decyzją biznesową jest to, o jakiej wartości udziały spółki przejmującej zostaną przyznane na rzecz akcjonariusza spółki dzielonej. Bez wątpienia w analizowanym stanie faktycznym skarżąca uzyskała więcej udziałów spółki przejmującej właśnie dlatego, że doszło do całkowitego unicestwienia jej akcji w spółce dzielonej. Problem nie leży jednak w równowadze ekonomicznej między sytuacją skarżącej jako akcjonariusza spółki dzielonej i udziałowca spółki przejmującej, lecz w jej uprawnieniu do uwzględnienia w rozliczeniu podatkowym kosztów, które spełniają wymogi określone w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i nie zostały wyłączone z kosztów w innych przepisach tej ustawy (a nie zostały, lecz jedynie przesunięto w czasie prawo ich rozliczenia).

W analizowanej sprawie do nieproporcjonalnego podziału akcji według przyjętego parytetu doszło między dwoma podmiotami: spółką dominującą z grupy i skarżącą. W wyniku dokonanych operacji skarżąca, choć utraciła wszystkie akcje w spółce dzielonej, to jednak uzyskała więcej udziałów w spółce przejmującej. W przekonaniu Sądu, w szczególnych okolicznościach faktycznych, jakie wystąpiły w tej sprawie, skarżąca zasadnie postuluje odwołanie się do treści art. 2a o.p. Interpretacja zastosowana przez organ w zmianie interpretacji nie uwzględnia bowiem treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i końcowej części art. 16 ust. 1 pkt 8c lit c tej ustawy, które podważają tezę o jednoznacznym językowo brzmieniu analizowanego przepisu. Choć wprowadza on proporcję podziału kosztów w korelacji z majątkiem spółki dzielonej, to jednocześnie zawiera on zasadę prawa podatnika do rozliczenia wszystkich kosztów, które zostały poniesione na nabycie akcji spółki dzielonej. Nie sposób przyjąć, że zasada proporcji przewidziana w tym przepisie może mieć pierwszeństwo przed regułą dotyczącą możliwości rozliczenia wszystkich kosztów, które są przedmiotem analizy w tej sprawie.

W tym kontekście nie można podzielić stanowiska organu, jakoby wykładnia celowościowa analizowanego przepisu potwierdzała wykładnię językową, której dokonał organ. W przekonaniu Sądu, z pewnością celem zmiany przepisu było zapobieganie wykorzystywania mechanizmu rozliczania kosztów nabycia akcji w sposób sztuczny, umożliwiający manipulowanie kosztami tak, by ich rozliczenie nie było adekwatne do rzeczywistych okoliczności ekonomicznych. Jednakże celem analizowanego przepisu, tak w brzmieniu poprzednim jak i obecnym, jest odsunięcie w czasie prawa podatnika do rozliczenia kosztów poniesionych na nabycie akcji w pełnej wysokości, w proporcji adekwatnej do rzeczywistych zdarzeń ekonomicznych. Tylko wykładnia zaprezentowana w pierwotnej interpretacji zapewnia więc, w ocenie Sądu, realizację celu tego przepisu, którego wykładnia językowa nasuwa zasadnicze wątpliwości co do prawidłowego sposobu rozliczenia kosztów w stanie faktycznym tej sprawy.

Wykładnia zaprezentowana powyżej znajduje także potwierdzenie w przepisach Dyrektywy Rady 2009/133/WE. Głównym założeniem na gruncie art. 8 tego aktu jest neutralność restrukturyzacji dla udziałowca, pod warunkiem braku podniesienia wartości podatkowej posiadanego pakietu udziałów. Chodzi o to, by brak podatku był tylko czasowy, a opodatkowanie, które może w przyszłości się pojawić, zostało ustalone w oparciu o ten sam (historyczny) koszt. Ewentualne wykreowanie w toku restrukturyzacji wyższego kosztu, niż historyczny, prowadziłoby do nieuzasadnionej korzyści podatkowej, w tym zakresie więc odroczenie opodatkowania nie jest przyznawane.

Artykuł 8 ust. 6 Dyrektywy wskazuje, że zastosowanie ust. 1, 2 i 3 nie stanowi przeszkody dla państw członkowskich w opodatkowaniu zysków, powstających z kolejnego przekazania otrzymanych papierów wartościowych w taki sam sposób jak zyski powstające z przekazania papierów wartościowych istniejących przed nabyciem. Dalsze zbycie udziałów otrzymanych w drodze restrukturyzacji w zamian lub obok dotychczas posiadanych udziałów może być opodatkowane tak samo, jak zyski związane ze zbyciem tych dotychczas posiadanych papierów. Innymi słowy, jeżeli udziałowiec dokona zbycia otrzymanych po restrukturyzacji papierów wartościowych, ta transakcja może zostać odpowiednio opodatkowana.

Jak wskazał TSUE w wyroku z dnia 18 września 2019 r. C-662/18 (AQ przeciwko MINISTRE DE L'ACTION ET DES COMPTES PUBLICS) artykuł 8 ust. 1 i 6 dyrektywy Rady 2009/133/WE z 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego oraz art. 8 ust. 1 i art. 8 ust. 2 akapit drugi dyrektywy Rady 90/434/EWG z 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów, dotyczących spółek różnych państw członkowskich - dalej dyrektywa 90/434 - należy interpretować w ten sposób, że w ramach czynności wymiany papierów wartościowych wymagają one zastosowania do zysku kapitałowego związanego z wymienionymi papierami wartościowymi i objętego odroczeniem opodatkowania, jak również do zysku kapitałowego wynikającego ze zbycia papierów wartościowych otrzymanych w wyniku wymiany, takiego samego traktowania pod względem podatkowym w odniesieniu do stawki opodatkowania i zastosowania kwoty wolnej od podatku w celu uwzględnienia okresu posiadania papierów wartościowych, jak to, które odnosiłoby się do zysku kapitałowego, który zostałby osiągnięty przy zbyciu papierów wartościowych istniejących przed czynnością wymiany, gdyby ta ostatnia nie miała miejsca.

W przekonaniu Sądu, zarówno przepisy dyrektywy jak i orzecznictwo TSUE potwierdzają więc konieczność takiego samego traktowania pod względem podatkowym kosztu, choć z przesunięciem w czasie, w przypadku działań restrukturyzacyjnych, jak gdyby tych działań nie było.

Dodać należy, że transakcja wymiany udziałów może dotyczyć także wyłącznie krajowych spółek i nie będzie to powodowało wyłączenia obowiązywania skutków Dyrektywy 2009/133 (por. wyrok NSA z 13 marca 2018 r., II FSK 1299/16).

W analizowanej sprawie wykładnia przeprowadzona przez Szefa KAS doprowadziła do sytuacji odwrotnej, mianowicie wskutek dokonanej restrukturyzacji doszłoby do bezpowrotnej utraty części kosztu, co należy uznać za sprzeczne z treścią art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Biorąc pod uwagę powyższe Sąd uznał, że w sprawie doszło także do naruszenia art. 14e § 1 pkt 1 o.p., bowiem Szef Krajowej Administracji Skarbowej nie wykazał za pomocą merytorycznie przekonujących argumentów, że wydana interpretacja indywidualna była nieprawidłowa.

Sąd nie podzielił przy tym stanowiska skarżącej, jakoby do zmiany interpretacji było niezbędne istnienie orzecznictwa sądów czy trybunałów, które podważałoby prawidłowość uprzednio wydanej interpretacji. Przepis ten jako powód do zmiany interpretacji przewiduje jej nieprawidłowość. Nieprawidłowość interpretacji uzasadniająca jej zmianę wystąpi wówczas, gdy przyjęte w niej wyjaśnienie przepisów prawa podatkowego nie znajduje dostatecznego uzasadnienia we wnioskach wypływających z poprawnej wykładni tego prawa. Brak odesłania w zmienionej interpretacji indywidualnej do orzecznictwa sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie stanowi przesłanki do uznania takiej zmiany za niedopuszczalną.

Oczywiście w przypadku uwzględnienia, w szczególności zmienionego w danym zakresie, orzecznictwa sądów i trybunałów, o którym mowa w art. 14e § 1 o.p., okoliczność ta może stanowić przyczynę i uzasadnienie zmiany wydanej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Nie jest to jednak wymóg konieczny.

Za niezasadny Sąd uznał także zarzut naruszenia art. 14k § 1 o.p. (pkt 1 - jak wskazała spółka; przepis ten nie dzieli się natomiast na punkty), który stanowi, że zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

Bez wątpienia przepis ten nie wprowadza żadnych ograniczeń dla Szefa KAS do dokonywania zmiany interpretacji i nie uzależnia uprawnienia organu w powyższym zakresie od tego, czy adresat interpretacji zastosował się do niej w całości lub w części. Organ zmieniający interpretację nie ustala nawet tej okoliczności w toku postępowania w przedmiocie zmiany interpretacji. Jest to natomiast regulacja dotycząca sfery stosowania prawa; to na etapie wymiaru podatku w przypadku oddalenia skargi na zmianę interpretacji w sposób prawomocny, trzeba byłoby rozstrzygnąć, jak w kontekście tej normy potraktować rozliczenie podatkowe spółki związane z odpłatnym zbyciem udziałów w spółce przejmującej nabytych w związku z podziałem spółki dzielonej przy uwzględnieniu faktu wydania dla niej korzystnej interpretacji i dokonania restrukturyzacji w sposób opisany we wniosku z uwzględnieniem – jak twierdzi skarżąca – stanowiska zaprezentowanego przez organ interpretacyjny w interpretacji z 12 stycznia 2021 r. Z uwagi na uwzględnienie skargi spółki Sąd zwraca uwagę na tę okoliczność jedynie na marginesie, dostrzegając problem w tym kontekście.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił zaskarżoną zmianę interpretacji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a.