Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 448/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2024-01-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 73 ust. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2073
law: Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (t. j.)
journal: Dz.U.UE.L 2013 nr 269 poz 1 art. 174 ust. 2
law: Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny
journal: Dz.U.UE.L 2015 nr 343 poz 558 art. 326, art. 330, art. 333 ust. 2, art. 335 ust. 1, ust.2, ust.4, art. 334 ust. 1 lit.c
law: Rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonania niektórych  przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Tomasz Smoleń, Sędzia WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Piotr Popek /spr./, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 stycznia 2024 r. spraw ze skarg F. Sp. z o.o. z siedzibą w R. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 28 czerwca 2023 r. - nr 1801-IGC.4401.5.2023, - nr 1801-IGC.4401.6.2023, - nr 1801-IGC.4401.7.2023 w przedmiocie unieważnienia zgłoszenia celnego wywozowego oddala skargi.


UZASADNIENIE

F. sp. z o.o. z/s w Rzeszowie (dalej: spółka) poddała kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z 28 czerwca 2023 r.:

1) nr 1801-IGC.4401.5.2023, którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z 24 listopada 2022 r. nr 408000-408000-COC1.4401.5494.2022 o unieważnieniu zgłoszenia celnego wywozowego nr [...] z 9 października 2018 r. (skarga zarejestrowana pod sygn. I SA/Rz 448/23),

2) nr 1801-IGC.4401.6.2023, którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z 24 listopada 2022 r. nr 408000-408000-COC1.4401.5555.2022 o unieważnieniu zgłoszenia celnego wywozowego nr [...] z 19 października 2018 r. (skarga zarejestrowana pod sygn. I SA/Rz 449/23),

3) nr 1801-IGC.4401.7.2023, którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z 24 listopada 2022 r. nr 408000-408000-COC1.4401.5659.2022 o unieważnieniu zgłoszenia celnego wywozowego nr [...] z 30 października 2018 r. (skarga zarejestrowana pod sygn. I SA/Rz 450/23).

Wymienione sprawy Sąd postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. I SA/Rz 448/23, ponieważ pozostawały one ze sobą w związku, o którym mowa w art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej powoływanej w skrócie: "p.p.s.a.").

Z ustaleń organu pierwszej instancji wynikało, że we wskazanych dniach (9, 19, 30 października 2018 r.) w Oddziale Celnym w R., na podstawie ww. zgłoszeń dokonanych przez przedstawiciela bezpośredniego spółki – A. L. (prowadzącą działalność gospodarczą pod firmą I.S.C.), objęto procedurą wywozu towary objęte fakturami nr [...], [...], [...]. Towary zostały zwolnione do wyprowadzenia, bez przeprowadzenia kontroli. Następnie doszło do zmiany urzędu wyprowadzenia (11 stycznia 2019 r., 11 stycznia 2019 r., 18 stycznia 2019 r.), z węgierskiego (HU[...]) na fiński (FI[...]). W systemie AES (Automatyczny System Eksportu, system teleinformatycznym służący elektronicznej obsłudze eksportu) zarejestrowano komunikaty IE524. W dniach ww. zmiany urzędów finlandzki urząd wyprowadzenia przesłał komunikaty IE518 zawierające wyniki przeprowadzonych kontroli A2. Na ich podstawie w tych samych dniach urząd wywozu wygenerował komunikaty IE599, potwierdzające wywóz towarów poza obszar celny UE.

W piśmie z 25 kwietnia 2022 r. Europejski Urząd do Spraw Zwalczania Nadużyć Finansowych w Unii Europejskiej (OLAF) przekazał administracji celnej w Polsce informacje, jakie otrzymał od fińskiej służby celnej na temat nieprawidłowości w zamknięciu niektórych procedur otwartych w Polsce, w tym objętych ww. zgłoszeniami. Zamknięcia tych procedur dokonano bez fizycznego przedstawienia towaru w urzędzie celnym wyprowadzenia. Towar nie został przedstawiony władzom celnym Finlandii, więc komunikaty IE518 nie powinny zostać wygenerowane, a w konsekwencji nie powinny zostać wygenerowane także komunikaty IE599. Potwierdzenie wyprowadzenia towaru poza obszar celny Unii było niezgodne ze stanem faktycznym. Wobec tego organ wezwał eksportera do przedstawienia alternatywnych dowodów na zakończenie ww. procedur wywozu. Przedstawione dokumenty nie zostały ocenione jako potwierdzające opuszczenie przez towary obszaru celnego UE. Potwierdzają tylko zawarcie transakcji i dokonanie płatności. Dokument przewozowy CMR nie zawierał w polu 24 podpisu odbiorcy towaru, przez co także nie potwierdzał, że towar przekroczył obszar celny UE. Prawidłowość komunikatów IE599 została zanegowana przez władze celne Finlandii, przez co nie mogły stanowić one dowodu na wyjazd towaru poza obszar celny UE. Organ zaznaczył, że podmiotem odpowiedzialnym za faktyczne wyprowadzenie towaru poza obszar celny Unii jest eksporter.

W odwołaniach spółka zarzuciła wadliwą ocenę zgromadzonych dowodów, w tym niezbadanie rzeczywistego przebiegu transakcji. Stwierdziła, że przedłożone dowody potwierdzają, że zgłaszany towar opuścił obszar celny UE. Działając w dobrej wierze wobec kontrahentów, którym wydano towar, nie miano podstaw by uznać, że było inaczej. Ale stanu jej dobrej wiary w toku postępowania nie uwzględniono. Przyjęło natomiast założenie, że mogła dokonać dalej idących czynności celem weryfikacji, czy towary faktycznie opuściły teren UE. W ocenie spółki, w okolicznościach, w jakich się znalazła, nie było podstaw do unieważnienia zgłoszenia celnego. Spółka posiada bowiem komunikaty IE-599, dokumenty CMR, faktury i inne dane. Stwierdzone przez organ po kilku latach nieprawidłowości nie mogą przesądzić dochowania przez nią należytej staranności przy wypełnianiu procedury wywozu, zwłaszcza że nie miała świadomości, że sprzedany towar będzie zmieniał miejsca zgłoszenia tranzytu.

Opisanymi na wstępie decyzjami Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał zaskarżone decyzje w mocy.

Organ odwoławczy przywołał regulacje unijne i krajowe, które regulują zasady i tryb przywozu towarów na obszar celny UE oraz wywozu towarów z tego obszaru. Podniósł, że z art. 2 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne wynika, że wprowadzenie towaru na obszar celny UE lub jego wyprowadzenie z tego obszaru powoduje z mocy prawa powstanie obowiązków i uprawnień przewidzianych w przepisach prawa celnego, jeżeli przepisy prawa, w tym umowy międzynarodowe, nie stanowią inaczej. Szczegółowe zasady wyprowadzenia towarów poza obszar celny Unii określają, między innymi, przepisy art. 267 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (dalej: UKC). Towary unijne zgłoszone do procedury wywozu podlegają dozorowi celnemu od chwili przyjęcia zgłoszenia do tej procedury do czasu wyprowadzenia ich z obszaru celnego UE. Zwolnienie do wyprowadzenia udzielane jest przez organy celne pod warunkiem, że dane towary zostaną wyprowadzone poza obszar celny UE w tym samym stanie, w jakim znajdowały się w momencie przyjęcia zgłoszenia do procedury wywozu (art. 267 ust. 4 UKC). Jeżeli urząd celny wyprowadzenia jest inny niż urząd celny wywozu, urząd celny wyprowadzenia informuje urząd celny wywozu o wyprowadzeniu towarów najpóźniej w dniu roboczym następującym po dniu, w którym towary opuściły obszar celny UE (art. 333 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. ustanawiającego szczególne zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny; dalej: rozporządzenie wykonawcze).

Organ podkreślił, że istotne znaczenie dla dopełnienia warunków zwolnienia do wywozu jest faktyczne opuszczenie przez towary obszaru celnego UE. Organem odpowiedzialnym za monitorowanie przebiegu procedury wywozu oraz wydanie dokumentu potwierdzającego wywóz towaru był Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu, ponieważ zgłoszenia wywozowego dokonano w Oddziale Celnym w R. Nadawcą towaru – eksporterem była spółka. Towar miał być dostarczony do odbiorcy ukraińskiego. Ale pomimo wygenerowania w systemie AES komunikatów i zamknięcia procedur wywozu następczo ustalono, że odbyło się to bez przedstawienia towarów władzom celnym Finlandii. Ponieważ nie było dowodów na to, że towar opuścił obszar celny UE, zobowiązano do ich przedstawienia eksportera. Dokument taki powinien pozwalać na identyfikację wywiezionego towaru w taki sposób, aby można było bez żadnych wątpliwości stwierdzić, że dotyczy tego samego towaru, który został zgłoszony do procedury wywozu. Przedstawione przez eksportera komunikaty IE599 wprawdzie służą potwierdzeniu wywozu towaru, ale dokumenty te zostały wycofane przez fińskie organy celne. Procedury wywozowe zostały w systemie AES zakończone w sposób nieuprawniony. Nie stwierdzono wprawdzie ingerencji w system informatyczny, ale fakt nieuprawnionego retrospektywnego zamknięcia operacji wywozowych na podstawie dokumentów przewozowych, bez fizycznej prezentacji ładunku. Przedstawione przez spółkę (eksportera) faktury potwierdzają tylko zawarcie transakcji handlowej. Listy przewozowe CMR potwierdzają tylko zawarcie umowy przewozu (listu takiego nie przedstawiono w sprawie I SA/Rz 449/23). Z kolei potwierdzenie realizacji transakcji/płatności odnosi się tylko do przekazania określonej kwoty przelewem międzybankowym. Dokumenty te nie potwierdzały faktycznego wywozu towaru poza obszar celny UE, podobnie jak przedłożone fotografie pojazdów wraz z ładunkiem. Dokumentem takim mógłby być natomiast dowód odprawy celnej kraju trzeciego albo dokument świadczący o tym, że towar znalazł się w obrocie towarowym na rynku kraju trzeciego. Ale takich nie przedstawiono, wobec czego zaistniały przesłanki do unieważnienia zgłoszeń celnych.

Organ zwrócił uwagę, że w trakcie procedury doszło do zmiany urzędu wyprowadzenia z węgierskiego na fiński. Znacząco wydłużyło to trasę przewozu towarów do miejsca przeznaczenia do Ukrainy, czyniąc ją nieekonomiczną. Okoliczność ta budzi uzasadnione wątpliwości w zakresie faktycznego wywozu towarów. Eksporter, zainteresowany skorzystaniem z zerowej stawki VAT na eksportowane towary, powinien być zainteresowany śledzeniem komunikatów wysyłanych w systemie AES oraz danych w nich zawartych, w tym dotyczących trasy przejazdu i urzędu wyprowadzenia.

W skargach spółka, domagając się uchylenia wydanych w sprawie decyzji i orzeczenia o kosztach postępowania, zarzuciła naruszenie:

1) art. 191 w zw. z art. 235 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022r. poz. 2651 ze zm) w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego poprzez brak wszechstronnego zbadania zgromadzonego materiału dowodowego i niezbadanie rzeczywistego przebiegu transakcji, skutkujące błędną oceną okoliczności faktycznych i wydaniem decyzji unieważniających zgłoszenia celne w sytuacji, gdy wskazała na okoliczności potwierdzające, że zgłaszany towar opuścił obszar celny UE, a działając w dobrej wierze względem swoich kontrahentów, którym wydała towar, nie miała podstaw by uznać (nie wiedziała i nie mogła wiedzieć), że było inaczej,

2) art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 235 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. z 2019 r. poz. 1169 ze zm., dalej: Prawo celne) poprzez niepodjęcie działań zmierzających do ustalenia dokładnego stanu faktycznego, błędną i pozbawioną obiektywizmu ocenę dowodów, a w rezultacie zaniechanie kompleksowego wyjaśnienia stanu faktycznego, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

3) art. 869 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, poprzez nieuwzględnienie dobrej wiary spółki w relacjach z kontrahentami w zakresie wywiezienia towaru poza obszar celny UE - pominięcie kwestii dobrej wiary strony w relacjach z kontrahentami i faktyczne przyjęcie, że mogła dokonać dalej idących czynności celem weryfikacji, czy towar objęty zgłoszeniem rzeczywiście opuścił teren UE,

4) art. 248 ust. 2 rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) 2015/2446 z dnia 28 lipca 2015 r. uzupełniającego rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 w odniesieniu do szczegółowych zasad dotyczących niektórych przepisów unijnego kodeksu celnego (Dz. Urz. UE L 343 z dnia 29 grudnia 2015 r. ze zm.; dalej: rozporządzenie delegowane) poprzez jego zastosowanie pomimo braku podstaw ku temu i unieważnienie zgłoszenia celnego,

5) art. 5 pkt 39, art. 22 ust. 4, ust. 5, ust. 7, art. 26, art. 29 UKC poprzez ich zastosowanie w sytuacji, gdy brak było ku temu faktycznych podstaw,

6) art. 174 ust. 2 UKC poprzez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że zgłoszenia celne należało unieważnić pomimo, że procedura wywozu została potwierdzona oraz całkowite pominięcie, że towar został zwolniony, a następnie na skutek potwierdzenia wywozu wyprowadzony (opuścił teren celny UE), co potwierdził finlandzki urząd celny i takie potwierdzenie nie może następczo zostać uznane za "omyłkowe", a co jednoznacznie wskazuje na to, że towar rzeczywiście opuścił obszar celny UE,

7) art. 233 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej i art. 73 ust. 1 Prawa celnego poprzez błędne zastosowanie i utrzymanie decyzji organu pierwszej instancji w mocy pomimo, że brak było podstaw do unieważnienia zgłoszeń celnych.

Skarżąca spółka wyraziła stanowisko, że przedłożone przez nią dokumenty stanowią dowód na to, że towar objęty ww. zgłoszeniami opuścił terytorium UE. Zbagatelizowano, między innymi, dokument CMR i nie uwzględniono, w jaki sposób towar odbywał transport oraz że droga transportu ulegała zmianie i była ona narzucona przez podmiot realizujący dostawę. Organy celne powinny zaś honorować dokumenty generowane przez system służący obsłudze spraw celnych. W przekonaniu spółki, organ nie wskazał wiarygodnych dowodów potwierdzających, że nie doszło do wywozu towaru poza obszar celny Wspólnoty. Komunikat z systemu IE599 zawiera dane zgłoszenia z momentu zwolnienia zgłoszenia do procedury wywozu oraz informacje o potwierdzeniu wywozu lub zatrzymaniu towaru na granicy. Otrzymanie przez zgłaszającego komunikatu, który zawiera informację o potwierdzeniu wywozu, stanowi dowód dokonania eksportu.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko.

W ocenie organu odwoławczego, brak było podstaw do umorzenia prowadzonych postępowań. Przedłożone przez spółkę dokumenty nie potwierdzają wywozu, a jedynie zawarcie i realizację transakcji handlowej oraz dokonanie formalności celnych związanych z wywozem. Aby uznać dowody alternatywne za wystarczające, należy dowieść, że zachowana została tożsamość eksportowanych towarów z towarami, które znalazły się w obrocie handlowym na Ukrainie, dokąd miały trafić. Niezbędnym było zatem wykazanie powiązania pomiędzy polskim zgłoszeniem wywozowym, ukraińskim zgłoszeniem przywozowym oraz dowodami na sprzedaż towarów na rynku ukraińskim. Nie przedstawiono dowodów na to, że wywóz faktycznie miał miejsce. Dowody alternatywne powinny w sposób niebudzący wątpliwości potwierdzać, że objęty zgłoszeniem celnym wywozowym towar opuścił obszar celny UE w tym samym stanie, co zadeklarowany w zgłoszeniu. Przedmiotem dowodzenia w postępowaniu nie była okoliczność zbycia towaru, ale opuszczenie przez niego obszaru celnego UE. Przedstawione przez spółkę dokumenty nie wskazują miejsca przekroczenia granicy i nie zawierają jakiejkolwiek adnotacji urzędowej związanej z realizacją wywozu towarów. Bez względu na to, na kogo eksporter scedował obowiązek wywozu towaru poza obszar UE, to on jest odpowiedzialny za faktyczne wyprowadzenie towaru poza obszar celny Unii. Powinien być w stanie okoliczność tę wykazać.

W pismach z 4 stycznia 2024 r. udział w postępowaniu zgłosił Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców (dalej: "Rzecznik"). Wrażając stanowisko w sprawach, popierając skargi spółki, zarzucił wydanie zaskarżonych decyzji z naruszeniem:

1) art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r. poz. 162 z póżn. zm,) poprzez jego pominięcie, które skutkowało rozstrzygnięciem na niekorzyść przedsiębiorcy wątpliwości faktycznej dotyczącej wywiezienia towaru poza obszar celny UE,

2) art. 8 ustawy - Prawo przedsiębiorców, poprzez pominięcie polegające na nałożeniu na przedsiębiorcę bez podstawy prawnej obowiązku przedstawienia dodatkowych dowodów na okoliczność wywiezienia towaru poza obszar celny UE,

3) art. 191 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na wybiórczej, a nie kompletnej, ocenie dowodów przedstawionych przez przedsiębiorcę,

4) art. 335 ust. 4 lit. c) rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 2015/2447 poprzez nieuwzględnienie dowodu w postaci m.in. faktury na okoliczność wywiezienia towaru poza obszar celny UE i w konsekwencji bezpodstawne oraz nieuprawnione zastosowanie art. 248 ust. 2 rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) 2015/2446,

5) art. 10 ust. 1 ustawy - Prawo przedsiębiorców polegające na braku obalenia domniemania uczciwości przedsiębiorcy i pomimo tego wywodzenie niekorzystnych konsekwencji wobec niego.

Rzecznik podniósł, że w okolicznościach spraw, które poddano kontroli Sądu, wątpliwości dotyczą stanu faktycznego z zakresie związanym z wywiezieniem towarów poza obszar celny UE. Spółka posiadała komunikaty IE599 i wiele innych dokumentów, które stanowią dowód wywiezienia towaru poza teren UE, ale administracja celna Finlandii przekazała informacje, że towar obszaru UE nie opuścił. Sporu tego nie można rozstrzygnąć w granicach uznania administracyjnego, lecz wymaga uwzględnienia dyspozycji art. 10 ust. 2 ustawy – Prawo przedsiębiorców. Regulacja ta nie została jednak wzięta pod rozwagę. Organ w sposób nieuprawniony starał się przerzucić ciężaru dowodu na przedsiębiorcę, choć brak ku temu wyraźnej podstawy prawnej. Nawet jeżeli spółka śledziłaby bardzo dokładnie system AES i treść komunikatów, jak wskazano w zaskarżonych decyzjach, to wykrycie jakichkolwiek wątpliwości nie miałoby żadnego wpływu na możliwość wpłynięcia na bieg sprawy oraz na możliwość zebrania dowodów już po fakcie wystąpienia tych wątpliwości. Natomiast przedłożone przez spółkę dokumenty zostały ocenione każdy odrębnie, bez powiązania z pozostałymi, co narusza przepisy art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Dowody te powinny być ocenione łącznie i w powiązaniu między nimi. Przedłożone faktury zostały w art. 335 ust. 4 lit. c) rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 2015/2447 wymienione jako dowody alternatywne. Organ zażądał jednak dodatkowych dowodów w postaci dowodu odprawy celnej kraju trzeciego lub dokumentów świadczących o tym, że towar znalazł się w obrocie towarowym na rynku kraju trzeciego. Nie uwzględnił przy tym, że są to dowody trudne do uzyskania po kilku latach od przeprowadzenia transakcji. Takie działanie jest niezgodne z zasadą zaufania do organów administracji, wywodzoną z art. 12 ustawy – Prawo przedsiębiorców. Końcowo Rzecznik dodał, że nawet jeżeli towar nie opuścił obszaru celnego UE, to spółka nie miała świadomości, że sprzedany towar zmieniał miejsce zgłoszenia tranzytu. Organ zobowiązany był natomiast do uwzględnienia domniemania uczciwości przedsiębiorcy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Skargi okazały się niezasadne. Przeprowadzona przez Sąd kontrola wydanych w kontrolowanych sprawach decyzji i postępowania prowadzącego do ich wydania nie wykazały, aby odbyło się to w warunkach określonych w przepisach art. 145 p.p.s.a., które obligowałyby Sąd do zastosowania środków w nich przewidzianych. Decyzje okazały się zgodne z prawem.

Z okoliczności faktycznych związanych z opisanymi w części sprawozdawczej uzasadnienia zgłoszeniami celnymi wynikało, że towary w nich

wymienione zostały objęte procedurami wywozu. Miały opuścić terytorium Unii Europejskiej przez przejście graniczne na Węgrzech. Później dokonano zmiany urzędu wyprowadzenia na znajdujący się w Finlandii. Miejsce docelowe eksportowych towarów mieściło się w Ukrainie. We wskazanym fińskim urzędzie celnym towary te nie zostały fizycznie przedstawione, a pomimo tego w systemie teleinformatycznym służącym obsłudze eksportu wygenerowane zostały komunikaty IE518 zawierające wyniki przeprowadzonych kontroli A2. Na ich podstawie urząd celny wywozu wygenerował komunikaty IE599, potwierdzające wywóz towarów poza obszar celny UE, które doręczono spółce. Z informacji, jakie otrzymała krajowa administracja skarbowa od europejskiego OLAF wynikało, że podjęte przez administrację celną Finlandii czynności kontrolne wykazały, że ww. procedury wywozu (znajdujące się wśród wielu wymienionych w piśmie OLAF) zostały zakończone w sposób nieprawidłowy. Wobec tego powiadomiono spółkę, jako eksportera, aby przedłożył organom celnym dowody alternatywne dowodzące wyprowadzenie towarów poza obszar celny UE. Przedłożone dokumenty w ocenie organów nie potwierdzają takiego wywozu. Dlatego unieważniono zgłoszenia celne.

W przekonaniu Sądu, analiza zgromadzonych w aktach materiałów potwierdza ustalenia organów celnych, a zarzuty skarg i Rzecznika okazały się nietrafne. Organy w dostateczny sposób wykazały, że zakończenie procedur wywozu było nieprawidłowe i powstały wątpliwości co do tego, czy towary opuściły obszar celny UE. Wobec czego podjęto czynności kontrolne, w celu zapewnienia prawidłowego stosowania przepisów celnych. U podstaw tych działań legła informacja od administracji celnej Finlandii, którą prawidłowo potraktowano jako dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Strona skarżąca nie podważyła zaś prawdziwości twierdzenia wynikającego z tego zawiadomienia, a więc że towar faktycznie opuścił terytorium UE.

Podstawowym aktem prawnym określającym ogólne przepisy i procedury mające zastosowanie do towarów wprowadzanych na obszar celny Unii lub z niego wyprowadzanych jest rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiające unijny kodeks celny. Wynika z niego, że nadzór nad międzynarodową wymianą handlową Unii sprawują organy celne. Zgłoszenie celne to czynność, przez którą osoba wyraża zamiar objęcia towaru określoną procedurą celną (art. 5 pkt 12 UKC). Jedną z nich jest wywóz, a obejmowane nią są towary, które mają zostać wyprowadzone poza obszar celny Unii (art. 5 pkt 16 lit. c) oraz art. 269 ust. 1 UKC). Przedstawienie towarów organom celnym oznacza powiadomienie organów celnych o przybyciu towarów do urzędu celnego lub innego miejsca wyznaczonego lub uznanego przez organy celne oraz o dostępności tych towarów do kontroli celnych (art. 5 pkt 33 UKC). Organy celne mogą przeprowadzać wszelkie kontrole celne, które uznają za niezbędne (art. 46 ust. 1, art. 48, art. 267 ust. 1 UKC). Komisja Europejska została upoważniona do przyjęcia aktów delegowanych, w których unieważnia się zgłoszenie celne po zwolnieniu towarów, o których mowa w art. 174 ust. 2 (art. 175 UKC). Towary, które mają zostać wyprowadzone poza obszar celny Unii, powinny być przedstawione organom celnym przy wyprowadzeniu (art. 267 ust. 2 UKC). Zwolnienie do wyprowadzenia udzielane jest przez organy celne pod warunkiem, że dane towary zostaną wyprowadzone poza obszar celny Unii w tym samym stanie, w jakim znajdowały się w momencie: a) przyjęcia zgłoszenia lub zgłoszenia do powrotnego wywozu; b) złożenia wywozowej deklaracji skróconej (art. 267 ust. 4 UKC).

W rozporządzeniu delegowanym Komisji (UE) nr 2015/2446 oraz w rozporządzeniu wykonawczym Komisji (UE) 2015/2447 uregulowano szczegółowy tryb wymiany informacji pomiędzy organami celnymi w przypadku objęcia towaru procedurą wywozu poza obszar celny Unii. W art. 6 ust. 1 UKC postanowiono bowiem, że wszelka wymiana informacji między organami celnymi oraz między przedsiębiorcami a organami celnymi odbywa się za pomocą technik elektronicznego przetwarzania danych. Z art. 326 rozporządzenia wykonawczego wynika, że do przetwarzania i wymiany informacji dotyczących wyprowadzania towarów z obszaru celnego Unii wykorzystuje się systemy teleinformatyczne, zgodnie z art. 16 ust. 1 UKC (por. także art. 216 rozporządzenia wykonawczego). Z chwilą zwolnienia towarów urząd celny wywozu przekazuje dane zawarte w zgłoszeniu wywozowym zadeklarowanemu urzędowi celnemu wyprowadzenia, którym jest urząd celny właściwy dla miejsca, z którego towary opuszczają obszar celny Unii do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza tym obszarem (art. 329 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego). Dane te są oparte na danych pochodzących ze zgłoszenia wywozowego, z uwzględnieniem jego ewentualnych sprostowań (art. 330 rozporządzenia wykonawczego). Przy czym, jeżeli urząd celny wyprowadzenia jest inny niż urząd celny wywozu, urząd celny wyprowadzenia informuje urząd celny wywozu o wyprowadzeniu towarów najpóźniej w dniu roboczym następującym po dniu, w którym towary opuściły obszar celny Unii (art. 333 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego).

Stosownie do treści art. 335 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego, jeżeli po upływie 90 dni od zwolnienia towarów do wywozu urząd celny wywozu nie zostanie poinformowany o wyprowadzeniu towarów, może zwrócić się do zgłaszającego o podanie informacji dotyczących daty, kiedy towary opuściły obszar celny Unii, oraz urzędu celnego wyprowadzenia, przez który to nastąpiło (innymi słowy, organ wszczyna postępowanie poszukiwawcze). Zgłaszający może z własnej inicjatywy poinformować urząd celny wywozu o datach, kiedy towary opuściły obszar celny Unii, oraz o urzędach celnych wyprowadzenia, przez które to nastąpiło (art. 335 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego). Jeżeli zgłaszający przedstawi urzędowi celnemu wywozu informacje, o których mowa w ust. 1 i 2, może zwrócić się do urzędu celnego wywozu o poświadczenie wyprowadzenia. W tym celu urząd celny wywozu zwraca się o udzielenie informacji dotyczących wyprowadzenia towarów do urzędu celnego wyprowadzenia, który udziela odpowiedzi w terminie 10 dni. Jeżeli urząd celny wyprowadzenia nie udzieli odpowiedzi w podanym terminie, urząd celny wywozu informuje o tym zgłaszającego (art. 335 ust. 3 rozporządzenia wykonawczego). Zgodnie natomiast z art. 335 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego, jeżeli urząd celny wywozu poinformuje zgłaszającego o tym, że urząd celny wyprowadzenia nie udzielił odpowiedzi w terminie określonym w ust. 3, zgłaszający może przedstawić urzędowi celnemu wywozu dowody świadczące o tym, że towary opuściły obszar celny Unii. Dowody te może w szczególności stanowić jeden z następujących dokumentów lub kilka z nich: a) kopia potwierdzenia dostawy podpisana lub uwierzytelniona przez odbiorcę spoza obszaru celnego Unii; b) dowód zapłaty; c) faktura; d) potwierdzenie dostawy; e) dokument podpisany lub uwierzytelniony przez przedsiębiorcę, który wyprowadził towary poza obszar celny Unii; f) dokument przetworzony przez organ celny państwa członkowskiego lub państwa trzeciego zgodnie z zasadami i procedurami mającymi zastosowanie w danym państwie; g) prowadzony przez przedsiębiorców rejestr towarów dostarczonych na statki morskie, statki powietrzne lub instalacje morskie. Należy przy tym zaznaczyć, że ze względu na użycie przez prawodawcę unijnego zwrotu "w szczególności" katalog dowodów, które można przedstawić, uznać należy za otwarty. W związku z tym, dowodem w takim postępowaniu może być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, stosownie do art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego.

Niemniej, jak podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych, dowód taki musi pozwalać na identyfikację towaru tak, aby można było na ich podstawie jednoznacznie stwierdzić, że towar w nim wykazany jest tym, który został zgłoszony do procedury wywozu. Przedstawienie dokumentów wymienionych w art. 335 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego nie przesądza jeszcze kwestii udowodnienia tego, że do wyprowadzenia towarów poza obszar UE doszło. Dokumentacja taka podlega ocenie organów celnych pod względem możliwości wykazania za ich pomocą prawidłowego zakończenia procedury celnej. Ustawodawca unijny wskazuje, że w oparciu o przedstawione dokumenty organ ma być przekonany o tym, że dowody te są dostateczne dla uznania faktu za dokonany. Konsekwencją nieprzedstawienia wiarygodnych dowodów potwierdzających wywóz towaru poza obszar UE jest możliwość unieważnienia zgłoszenia celnego. Stosownie do art. 248 ust. 2 rozporządzenia delegowanego, jeżeli po upływie 150 dni od daty zwolnienia towarów do procedury wywozu, procedury uszlachetniania biernego lub powrotnego wywozu urząd celny wywozu nie otrzyma informacji o wyprowadzeniu towarów ani dowodów potwierdzających, że towary opuściły obszar celny Unii, taki urząd może unieważnić dane zgłoszenie.

System teleinformatyczny wykorzystany w kontrolowanych sprawach (AES, system kontroli eksportu) jest systemem, o którym mowa w ww. przepisach. Umożliwia on wymianę zgłoszenia wywozowego i wymianę informacji między urzędami celnymi na terenie Unii Europejskiej. Wywóz towarów poza terytorium Unii jest potwierdzany komunikatem IE599, który zawiera dane zgłoszenia z momentu zwolnienia zgłoszenia do procedury wywozu oraz informacje o potwierdzeniu wywozu lub zatrzymaniu towaru na granicy. Komunikat ten jest wysyłany do zgłaszającego przez urząd celny wywozu, na podstawie danych z komunikatu IE518 otrzymanego od urzędu wyprowadzenia (zob. Instrukcję w zakresie obsługi w Systemie AES, udostępnioną na stronie internetowej PUESC oraz znaczenie generowanych w systemie komunikatów). Komunikat IE599 zawiera informację o potwierdzeniu wywozu i stanowi dowód dokonania eksportu. Nie jest to jednak dowodów bezwzględnie wiążący. Jeżeli bowiem organy administracji celnej powezmą wątpliwość, czy towar faktycznie opuścił terytorium UE w stanie nienaruszonym, mogą one przeprowadzić postępowanie kontrolne (poszukiwawcze) i zażądać przedstawienia dowodów, które wywóz potwierdzą (tzw. dowodów alternatywnych, ponieważ moc dowodowa komunikatu IE599 została zakwestionowana, przez co nie stanowi on dowodu na faktyczny wywóz towaru poza granice UE). W okolicznościach kontrolowanych spraw fińska służba celna nie była uprawniona do potwierdzenia wyprowadzenia towarów, ponieważ wywóz towarów zgłoszono w Polsce. Zamiast potwierdzenia wyprowadzeń towarów fińska służba celna powinna była poprosić podmiot przedstawiający alternatywne dowody o zwrócenie się do polskiej służy służby celnej o stosowne informacje. Na okoliczność tę zwrócił trafnie uwagę organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji.

Wobec powyższego zachodziła konieczność ustalenia przez polski organ celny wywozu, czy towary faktycznie opuściły terytorium UE, ponieważ z uzyskanych informacji urzędowych wynikało, że rzeczone towary nie zostały przedstawione w urzędzie wyprowadzenia (por. art. 331 rozporządzenia wykonawczego, odnoszącego się do przedstawienia towarów w urzędzie celnym wyprowadzenia). Upłynął już natomiast termin 150 dni od daty zwolnienia towarów do procedury wywozu, o którym mowa w art. 248 ust. 2 rozporządzenia delegowanego. Przedstawione przez spółkę dowody zostały ocenione zgodnie z wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej zasadą swobodnej oceny dowodów. Wespół z innymi dowodami, jakie zgromadzono, w tym dokumentami pochodzącymi od organów władzy publicznej innego państwa, do czego organy celne były uprawnione na mocy art. 86 Prawa celnego, w sposób wiarygodny wykazano, że procedura wywozu otwarta w Polsce nie została prawidłowo zakończona, a odnośnie do wyprowadzenia towaru z obszaru celnego UE nie przedstawiono wiarygodnego dowodu.

Organy celne zasadnie przyjęły, że dla prawidłowego przeprowadzenia procedury wywozu przesądzające znaczenie ma to, czy nastąpił faktyczny wywóz towarów poza obszar celny UE. Trafne jest spostrzeżenie organów, że mają one obowiązek honorować dokumenty (komunikaty) generowane przez system AES, ale – jak to już podkreślono - nie są one dowodem wyłącznym i niepodważalnym, jeżeli istnieją dostateczna podstawa faktyczna wskazująca, że do takiego wywozu towaru poza obszar celny UE nie doszło (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 lutego 2019 r. sygn. I GSK 994/16). Wobec ustalenia, że procedura wywozu otwarta w Polsce nie została prawidłowo zakończona i towar nie opuścił obszaru UE, prawidłowe było przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego (poszukiwawczego) w celu zebrania dowodów alternatywnych, potwierdzających fakt wyprowadzenia towaru. W sytuacji, gdy organy celne nie dysponują jednoznacznymi dowodami na okoliczność faktycznego wywozu towarów, obowiązkiem eksportera jest wykazanie tego zdarzenia. Dowody, jakie przedstawi z powołaniem się na dyspozycję art. 335 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego, powinny pozwolić organom celnym na identyfikację zgłoszonego do procedury wywozu towaru. Powinny potwierdzać wywiezienie poza granice UE tego samego towaru, który został zgłoszony do procedury wywozu. Natomiast ocena tego, czy przedłożone dokumenty są dostateczne dla potwierdzenia wyprowadzenia towaru poza obszar celny UE, należy do organu celnego (por. art. 334 ust. 1 lit. c) rozporządzenia wykonawczego).

W przekonaniu Sądu, organy prawidłowo oceniły, że spółka nie przedstawiła dowodów dokumentujących rzeczywisty wywóz towaru poza obszar celny UE. Dokonana przez nie ocena przedłożonych przez spółkę dowodów (faktur, dowodów zapłaty, dokumentów CMR, zdjęć pojazdów z ładunkiem) okazała się prawidłowa, a wyciągnięte na ich podstawie wnioski trafne. Sąd podzielił stanowisko organów, że przedłożone dowody stanowiły tylko potwierdzenie zawarcia i realizacji transakcji handlowej, ale nie wywóz towarów poza obszar celny UE. Jakkolwiek dokumenty prywatne (faktury, pisma) są wymienione w przepisach art. 335 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego, które zastępczo mogą zostać przedstawione w miejsce urzędowego potwierdzenia wyprowadzenia towarów, to jednak do organu celnego należy ich ocena i uznanie za dostateczne. Dokument taki musi pozwalać także na identyfikację wywiezionego towaru w taki sposób, aby można było bez żadnych wątpliwości stwierdzić, że dotyczy tego samego towaru, który został zgłoszony do procedury wywozu. Ocena mocy dowodowej i wiarygodności dokumentów należy do organu celnego – urzędu celnego wywozu, ponieważ to on poświadcza wyprowadzenie towarów, a może tego dokonać, jeżeli jest przekonany, że dowody przedstawione zgodnie z art. 335 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego są dostateczne, co jednoznacznie wynika z art. 334 ust.1 lit. c) rozporządzenia wykonawczego. W okolicznościach kontrolowanych spraw organy uznały przedstawione przez spółkę dokumenty za niedostateczne, ponieważ nie dowodzą wywozu towaru poza obszar UE. Eksporter nie przedstawił dowodu, że towary np. przeszły odprawę celną kraju trzeciego lub że znalazły się w legalnym obrocie towarowym na rynku kraju trzeciego. Z przedłożonych dokumentów wynika tylko, że eksporter podjął kroki w celu wywozu towaru na Ukrainę, ale nie pozwoliły one stwierdzić, że wywóz taki faktycznie miał miejsce. W ocenie Sadu ocena zaprezentowana przez organ w skarżonych postanowieniach została utrzymana na płaszczyźnie oceny swobodnej respektującej zasady logicznego rozumowania oraz wskazania wiedzy oraz doświadczenia życiowego.

W odniesieniu do zarzutów skarg należy wskazać, że to eksporter odpowiada za prawidłowe dopełnienie obowiązków wywozowych (zob. art. 15 ust. 2 pkt 1 lit. c) UKC), w tym śledzenie komunikatów celnych i monitorowanie, czy towar faktycznie opuścił obszar celny UE. Powinien tego dokonać zwłaszcza w sytuacji, gdy nastąpiła zmiana urzędu celnego wyprowadzenia. W rozpoznawanych sprawach sytuacja ta wymagała wzmożonej czujności z uwagi na zmianę urzędu wyprowadzenia na fiński urząd celny z węgierskiego, co spowodowało znaczne wydłużenie trasy przewozu towarów z Polski na Ukrainę i konieczność poniesienia znacznych dodatkowych nakładów. Podkreślenia wymaga, że zmiana trasy wywozów nie była jednostkowa lecz stanowiła swoisty modus operandi powtarzający się przy kolejnych zgłoszeniach. Atypowy przebieg zmienionych tras dostaw nie można tłumaczyć ekonomiką organizacji danego transportu, który jednostkowo mógłby zaistnieć. Te specyficzne i atypowe okoliczności towarzyszące zleceniom zostały wszak całkowicie zbagatelizowane przez skarżącą zobligowana do monitorowania przebiegu procedury celnej. W razie wątpliwości, czy brakiem orientacji jakie w takim przypadku należało podjąć czynności, spółka mogła zwrócić się ze stosownym zapytaniem do organu celnego na zasadach wynikających z art. 14 UKC.

Nie ulega jednak wątpliwości, że eksporter obowiązany był przedstawić dokumenty, które byłyby dla organów celnych przekonujące, że pomimo braku urzędowego potwierdzenia wywozu towar faktycznie opuścił obszar ceny UE. Wszak w art. 335 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego wskazano, że musza to być "dowody świadczące o tym, że towary opuściły obszar celny Unii". Obowiązek taki został na przedsiębiorców nałożony w art. 15 ust. 1 UKC. A zatem, wbrew zarzutom Rzecznika, ma podstawę prawną, która nie jest sprzeczna z art. 8 ustawy – Prawo przedsiębiorców. A skoro wywóz towarów poza obszar UE nie został udokumentowany, to organ celny obowiązany był unieważnić ww. zgłoszenia celne. Ziściły się bowiem warunki określone w art. 248 ust. 2 rozporządzenia delegowanego. Unieważnienie zgłoszenia celnego na tej podstawie prawnej następuje z powodu braku informacji o wyprowadzeniu towarów oraz braku dowodów potwierdzających, że towary opuściły obszar celny Unii.

Skarżąca spółka starała się przekierować uwagę Sadu na okoliczności, które jej zdaniem miały świadczyć o dopełnieniu przez nią należytej staranności w

organizowaniu wywozu towarów polegając w tej mierze na profesjonalnym podmiocie zajmującym się procedurami celnymi. Należy zwrócić jednak uwagę skarżącej, że przedmiotem badania w niniejszych sprawach była weryfikacja poprawności wdrożonych procedur celnych wobec treści informacji udzielonych organom celnym przez unijny organ zajmujący się ujawnianiem nadużyć celnych, a nie badaniem "dobrej wiary" skarżącej.

W przekonaniu Sądu, organy celne dokonały prawidłowej i wszechstronnej oceny wszystkich zebranych w toku postępowania dowodów, w tym także zaoferowanych przez stronę skarżącą. Podjęto wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Ocena dokonanych ustaleń odpowiada prawu i nie narusza granic swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgromadzone dowody nie oceniono odrębnie, lecz w połączeniu z pozostałymi.

Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 10 ust. 2 Prawa przedsiębiorców, który to przepis odnosi się do rozstrzygania na korzyść przedsiębiorcy wątpliwości co do stanu faktycznego, należy zauważyć, że chodzi w nim o wątpliwości niedające się usunąć. Nie dotyczy to sytuacji, gdy wątpliwości wynikające z dowodów o sprzecznej treści usuwane są na podstawie oceny całego zgromadzonego materiału dowodowego, prowadzącej do stwierdzenia, czy określona okoliczność została udowodniona (art. 191 Ordynacji podatkowej). Nie można także zgodzić się z twierdzeniem o naruszeniu art. 10 ust. 1 Prawa przedsiębiorców (przepis ten odnosi się do domniemania uczciwości przedsiębiorcy), ponieważ regulacja ta ma zastosowanie, jeżeli przedmiotem postępowania przed organem jest nałożenie na przedsiębiorcę obowiązku bądź ograniczenie lub odebranie uprawnienia, i w tym zakresie pozostają niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego. Oznacza to, że organ zobowiązany jest rozstrzygnąć wątpliwości co do stanu faktycznego w danej sprawie na korzyść przedsiębiorcy wówczas, gdy stwierdzi, że nadal pozostają niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego, mimo zgromadzonego materiału dowodowego. W kontrolowanych sprawach zgromadzono materiał dowodowy, który nie pozostawiał wątpliwości co do braku dowodu potwierdzającego opuszczenie przez towary obszaru celnego UE. Ocena tego materiału dowodowego nie pozostawiała wątpliwości natury faktycznej, które zgodnie z powołanymi przepisami należałoby rozstrzygnąć na korzyść podatnika. Przywołany przepis nie miał zatem w sprawie zastosowania.

W świetle powyższego Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargi jako niezasadne.