Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 59/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2024-06-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 33 par. 1, 2,4,  art. 121 par. 1,  art. 253,  art. 253a,  art. 253b pkt 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2561
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: SWSA Jarosław Horobiowski (sprawozdawca), Sędziowie: SWSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman, AWSA Łukasz Cieślak, po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 25 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi: T. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 4 grudnia 2023 r., nr 0201-IEW2.4253.31.2023.2 w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania: I. uchyla w całości zaskarżone postanowienie wraz z poprzedzającym je postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wałbrzychu z dnia 11 września 2023 r., nr 0222-SEW.4253.9.2023; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz strony skarżącej kwotę 100,00 zł (sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Strona, Spółka, Podatnik, Skarżąca) jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ odwoławczy, organ II instancji) z dnia 4 grudnia 2023 r., nr 0201-IEW2.4253.31.2023.2, utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wałbrzychu (dalej: NUS, organ I instancji) z dnia 11 września 2023 r., nr 0222-SEW.4253.9.2023 o odmowie wszczęcia postępowania podatkowego na wniosek Strony z dnia 24 sierpnia 2023 r. w sprawie uchylenia decyzji z dnia 8 maja 2023 r. nr 0222-SEW.4253.9.2023 o zabezpieczeniu na majątku Spółki.

1.2. Decyzją z dnia 8 maja 2023 r. NUS określił Spółce przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług (dalej: VAT) za I kwartał 2021 r. w wysokości 399.987,00 zł i kwotę należnych odsetek za zwłokę w wysokości 65.921,00 zł oraz orzekł o zabezpieczeniu na majątku Spółki wykonania obowiązku zapłaty kwoty w wysokości 458.976,00 zł, w tym przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w VAT za I kwartał 2022 r. w wysokości 394.036,00 zł i odsetek za zwłokę naliczonych za okres od dnia 26 kwietnia 2022 r. do dnia 8 maja 2023 r. w wysokości 64.940,00 zł. Decyzja została wydana w toku kontroli podatkowej.

Pismem z dnia 24 sierpnia 2023 r., Strona zawnioskowała o uchylenie ww. decyzji, powołując się na art. 253 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.; dalej: O.p.) oraz uzasadniając wniosek nierzetelnym prowadzeniem jej spraw księgowych przez podmiot zewnętrzny zajmujący się zawodowo usługowym prowadzeniem ksiąg.

Postanowieniem z dnia 11 września 2023 r. NUS odmówił wszczęcia postępowania na wniosek z dnia 24 sierpnia 2023 r. W uzasadnieniu argumentował, że decyzja z dnia 8 maja 2023 r. nr 0222-SEW.4253.9.2023 o zabezpieczeniu na majątku Spółki jest decyzją, o której mowa w art. 253b O.p. Organ I instancji wyjaśnił również, że wniosek o uchylenie decyzji w trybie 253 O.p. nie może stanowić kolejnej instancji badającej sprawę merytorycznie i kwestionującej wydane rozstrzygnięcie w sytuacji, gdy Strona nie skorzystała – w odniesieniu do decyzji o zabezpieczeniu – z przewidzianych przepisami prawa środków odwoławczych.

1.3. W zażaleniu na ww. postanowienie Spółka wniosła o uchylenie postanowienia NUS w całości i rozstrzygnięcia w tym zakresie co do istoty sprawy. Podkreśliła, że w przedmiotowej sprawie istnieje możliwość wzruszenia ostatecznych decyzji zabezpieczających należności podatkowe Skarbu Państwa, wydanych na etapie kontroli podatkowej w trybie art. 253 O.p. Celem wniosku jest weryfikacja decyzji z punktu widzenia istnienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego (art. 253 O.p.). Zdaniem Strony, decyzje wydawane w trybie art. 33 O.p. (zabezpieczenie przed terminem płatności) nie są decyzjami ustalającymi czy określającymi zobowiązanie podatkowe, zatem nie ma do nich zastosowania art. 253b pkt 1 O.p.

1.4. Postanowieniem z dnia 4 grudnia 2023 r., DIAS utrzymał w mocy ww. postanowienie NUS.

W uzasadnieniu wskazano na wyjaśnienie Stronie w zaskarżonym postanowieniu, że art. 253b O.p. zawiera katalog decyzji, w stosunku do których nie jest możliwe ich zmiana lub uchylenie w trybie art. 253 lub 253a O.p. Zgodnie z art. 253b pkt 10, p. przepisów art. 253 i art. 253a O. p. nie stosuje się do decyzji ustalającej albo określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Decyzja NUS z dnia 16 czerwca 2023 r. o zabezpieczeniu na majątku Spółki jest decyzją ustalającą albo określającą wysokość zobowiązania podatkowego, o której mowa w art. 253b pkt 1 O.p. Jak podkreślił organ odwoławczy, konstrukcja decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych stanowi rozstrzygnięcie dwuetapowe. Na pierwszym etapie organ podatkowy, na podstawie zebranego materiału dowodowego odnośnie podstawy opodatkowania, określa lub ustala w przybliżonej wysokości zobowiązanie podatkowe i ewentualnie należne od niego odsetki. To z kolei jest niezbędne, aby przejść do etapu drugiego, tj. orzeczenia o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę, o ile są one należne. Określenie lub ustalenie zobowiązania następuje w przybliżonej wysokości, gdyż na etapie kontroli lub w toku postępowania podatkowego, w ramach których decyzja o zabezpieczeniu może być wydana, proces dowodowy i zbieranie materiałów źródłowych odnośnie podstawy opodatkowania jest jeszcze procesem otwartym. Wysokość zobowiązania jest zatem jeszcze wielkością prognozowaną, a nie ostateczną. Ta bowiem zostanie określona lub ustalona we właściwej decyzji wymiarowej. W ocenie DIAS, w trybie art. 33 O.p. niewątpliwie dochodzi do "prewymiaru" (określenie użyte przez DIAS) zobowiązania podatkowego, które ma charakter deklaratoryjny lub konstytutywny. Nie zmienia tego fakt, że wymiar w decyzji o zabezpieczeniu ma charakter przybliżony i tymczasowy. Przybliżone kwoty zobowiązań określa się na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania na dany moment, na dzień orzekania w sprawie zabezpieczenia. Ważne jest jednak, jak wywodził organ odwoławczy, że bez określenia lub ustalenia przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego nie byłoby możliwości orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku podatnika wykonania tegoż zobowiązania. Z tych względów – w ocenie DIAS – decyzja o zabezpieczeniu mieści się w zakresie decyzji wymienionych w art. 253b pkt 1 O.p.

Organ odwoławczy, powołując się na wyrok NSA z dnia 1 lutego 2019 r. o sygn. akt II FSK 374/17, publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (dalej: CBOSA), podkreślił brak możliwości wzruszenia decyzji podatkowej, która stanowi swoistą hybrydę, wyłącznie w tej części, która kwalifikowałaby się do katalogu decyzji z art. 253 lub art. 253a O.p. Zaznaczając, że w tamtym wyroku posłużono się przykładem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i zarazem odmawiającej stwierdzenia nadpłaty, podkreślono jednak, że tego rodzaju decyzja stanowi integralną całość. Nie można więc w trybie art. 253 O.p. zmienić jej tylko w części, w jakiej organ odmówił stwierdzenia nadpłaty. Właśnie z uwagi na konieczność ścisłego interpretowania art. 253b pkt 1 O.p. wniosek o zmianę decyzji powinien być rozpatrzony w całości. W konsekwencji niewymienienie w art. 253b pkt 1 O. p. decyzji "zintegrowanych" co do treści uniemożliwia ich częściowe uchylenie lub zmianę na podstawie art. 253 i 253a O.p. Zdaniem DIAS, uzasadnione jest przeniesienie tych rozważań na grunt niniejszej sprawy, co z kolei potwierdza brak możliwości częściowego uchylenia lub zmiany decyzji o zabezpieczeniu na majątku Spółki we wskazanym trybie art. 253 O.p. Skoro bowiem przepis art. 253b § 1 O.p. stanowi o niestosowaniu przepisów art. 253 i 253a do decyzji ustalających albo określających wysokość zobowiązania podatkowego, to należy przyjąć, że przepisy te nie są podstawą do weryfikowania w tym nadzwyczajnym trybie decyzji wydanych na podstawie art. 33 O.p. Jak podkreślił organ odwoławczy, część prewymiarowa jest elementem obligatoryjnym, natomiast część dotycząca orzeczenia już o samym zabezpieczeniu na majątku podatnika jest konsekwencją dokonanego uprzednio wymiaru. Tym samym zintegrowany model decyzji o zabezpieczeniu – zdaniem DIAS – wzmacnia jedynie słuszność stanowiska o konieczności odmowy wszczęcia postępowania.

Za nietrafny uznał organ II instancji argument Spółki w powołaniu się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego OZ w Katowicach z dnia 28 listopada 2001 r. o sygn. akt I SA/Ka 1925/00, publ. w CBOSA, w którym wyrażono pogląd, że decyzja o zabezpieczeniu jest decyzją tworzącą prawo po stronie podatnika. Ocena stanu faktycznego sprawy rozpoznawanej wówczas przez NSA, jak podkreślił DIAS, została bowiem dokonana w stanie prawnym, w którym nie było jeszcze regulacji art. 253b O.p. Przepis ten został z kolei dodany na mocy ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw. (Dz.U. z 2002 r., Nr 169, poz. 1387; dalej: ustawa nowelizująca O.p.), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2003 r. Wejście w życie powołanego wyżej przepisu zmieniło natomiast stosowanie dotychczas obowiązujących regulacji w zakresie zmiany i uchylenia decyzji ostatecznych.

2. Postępowanie przed Sądem I instancji.

2.1. W skardze do tutejszego Sądu, Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego oraz poprzedzającego go postanowienia NUS i przekazanie sprawy organowi I instancji celem podjęcia postępowania zgodnie z wnioskiem Skarżącej oraz o zasądzenie na jej rzecz od DIAS kosztów postępowania, zarzucając naruszenie przepisów:

- art. 253 § w związku z art. 253b pkt 1 O.p., poprzez błędne ustalenie, że decyzja o zabezpieczeniu na majątku, wydana w trybie art. 33 O.p., stanowi decyzję, o której mowa w art. 253b § 1 O.p., w następstwie czego nie można jej uchylić;

- art. 253 § 1 O.p., poprzez błędne ustalenie, że na gruncie niniejszej sprawy brak jest przesłanek do uchylenia ostatecznej decyzji o zabezpieczeniu;

- art. 253b pkt 1 O.p., poprzez dokonanie wykładni rozszerzającej przepis normujący enumeratywnie wskazane wyłączenia stosowania przepisów art. 253 i art. 253a O.p.

W uzasadnieniu skargi Spółka wskazała, że stanowisko organów nie ma poparcia ani w przepisach prawa, ani w poglądach literatury przedmiotu, a uchylenie decyzji o zabezpieczeniu nie jest wyłączone na podstawie przepisów szczególnych.

W szczególności Skarżąca podkreśliła, że stanowisko organu odwoławczego jest oparte o niedopuszczalną rozszerzającą wykładnię przepisu art. 253b O.p., który określa wyjątki od reguły. W literaturze podkreśla się, że wyjątek, o którym mowa w punkcie 1 tegoż artykułu, dotyczy wyłącznie decyzji ustalających i wymiarowych, a decyzja o zabezpieczeniu nie jest żadną z nich.

Spółka zwróciła również uwagę, że właściwym trybem do uchylenia decyzji NUS o zabezpieczeniu byłby tryb z art. 253a § 1 O.p., ponieważ – jak wskazuje się w orzecznictwie oraz literaturze przedmiotu – decyzja o zabezpieczeniu jest decyzją tworzącą prawo po stronie podatnika. Wskazano, że takie stanowisko znajduje swoje odzwierciedlenie w treści wyroku z dnia 28 listopada 2001 r., wydanego przez NSA OZ w Katowicach o sygn. akt I SA/Ka 1925/00, publ. w POP 2002, nr 3, poz. 68).

Dla wykazania spełnienia przesłanki ważnego interesu strony, czego – zdaniem Spółki – niezasadnie nie stwierdziły organy obu instancji, odmawiając wszczęcia wnioskowanego przez Skarżącą postępowania, dołączyła ona do skargi odpis wyroku skazującego osobę prowadzącą zewnętrzne biuro rachunkowe, której Spółka powierzyła prowadzenie swoich ksiąg rachunkowych, za czyn obejmujący nierzetelne wykonywanie przez tę osobę powierzonych jej w tym zakresie obowiązków.

2.2. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas zajęte stanowisko. Dodał przy tym, że decyzja NUS z dnia 8 maja 2023 r. o zabezpieczeniu na majątku Spółki ma charakter ostateczny. Prowadzone na jej podstawie postępowanie zabezpieczające wprawdzie wiąże się z ograniczeniami w dysponowaniu majątkiem, jednak – na mocy przepisów ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2023 r., poz. 2505 ze zm.; dalej: u.p.e.a.) – istnieje możliwość, między innymi, zmiany zabezpieczenia. To z kolei, zdaniem DIAS, również potwierdza zasadność stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonym postanowieniu.

Odmienne zdanie Skarżącej, która nie zgadza się ze stanowiskiem organów w tej kwestii, nie oznacza – w ocenie organu odwoławczego – że doszło do naruszenia przepisów prawa.

Z kolei załączony do skargi wyrok skazujący Sądu Rejonowego w W. Wydział [...] Karny z dnia 28 czerwca 2023 r. o sygn. akt [...], potwierdzający, że za nierzetelne prowadzenie jej ksiąg rachunkowych Spółki w okresie objętym zabezpieczeniem na jej majątku odpowiadała osoba z zewnątrz, świadcząca tego typu usługi zawodowo, której Strona powierzyła prowadzenie tych ksiąg, zdaniem DIAS, dotyczy okoliczności, które pozostają poza zakresem przedmiotowej sprawy.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

3.1. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty (art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie.

3.2. Skarga okazała się zasadna.

Spór zasadniczy między Skarżącą a organami obu instancji dotyczy w istocie oceny prawidłowości przyjęcia, że decyzja o zabezpieczeniu, o której mowa w art. 33 § 2 pkt 2 O.p., jest decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego w rozumieniu normy wyłączającej zawartej w art. 253b pkt 1 O.p. Od rozstrzygnięcia tego zagadnienia zależy bowiem ocena zasadności, kwestionowanej przez Stronę, odmowy wszczęcia postępowania.

3.3. Wskazując ramy prawne sprawy, należy przytoczyć w pełni brzmienie przepisów, do których odwoływała się Strona oraz organy obu instancji.

Jak zatem stanowi art. 33 § 1 zdanie pierwsze O.p., zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.

Zgodnie z § 2 art. 33 O.p., zabezpieczenia w powyższych okolicznościach można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji:

1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego;

2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego;

3) określającej wysokość zwrotu podatku.

W myśl § 3 art. 33 O.p., w przypadku, gdy nie wydano jeszcze decyzji wymiarowej (§ 2 pkt 2), zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu.

Jak z kolei stanowi § 4 art. 33 O.p., w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu:

1) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1;

2) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2.

Stosownie do dyspozycji art. 165 § 1 O.p., postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Z kolei, W myśl art. 165a § 1 zdanie pierwsze O.p., gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Zgodnie z art. 253 § 1 O.p. decyzja ostateczna, na mocy której strona nie nabyła prawa, może być uchylona lub zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli przemawia za tym interes publiczny lub ważny interes podatnika. Uprawnienie to, nie przysługuje samorządowemu kolegium odwoławczemu (§ 3). W przypadkach wymienionych w § 1 właściwy organ wydaje decyzję w sprawie uchylenia lub zmiany dotychczasowej decyzji (§ 4).

Z kolei według dyspozycji art. 253 § 1 O.p., decyzja ostateczna, na mocy której strona nabyła prawo, może być za jej zgodą uchylona lub zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli przepisy szczególne nie sprzeciwiają się uchyleniu lub zmianie takiej decyzji i przemawia za tym interes publiczny lub ważny interes strony. W takim przypadku przepisy art. 253 § 3 i 4 stosuje się odpowiednio (§ 2), a organ nie może wydać decyzji na niekorzyść strony (§ 3).

W myśl art. 253b pkt 1 O.p., przepisów art. 253 i art. 253a nie stosuje się do decyzji:

1) ustalającej albo określającej wysokość zobowiązania podatkowego;

2) o odpowiedzialności podatkowej płatników lub inkasentów;

3) o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich;

4) określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę;

5) o odpowiedzialności spadkobiercy;

6) określającej wysokość zwrotu podatku.

3.4. W ocenie Sądu, organy obu instancji, niewątpliwie dokonały nieprawidłowej, bo rozszerzającej wykładni przepisu art. 253b pkt 1 O.p., który statuuje wyjątki wyłączone spod działania norm zawartych w art. 253 § 1 i art. 253a § 1 O.p. Organy, przy ocenie charakteru decyzji o zabezpieczeniu na majątku podatnika podejmowanej w toku kontroli podatkowej albo w toku postępowania podatkowego, a przed wydaniem decyzji wymiarowej, niesłusznie nadały decydujące znaczenie obligatoryjnemu elementowi tej decyzji, jakim jest określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz kwoty odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Po pierwsze rozstrzygnięcie to ma charakter służebny i pomocniczy w stosunku do rozstrzygnięcia zasadniczego, jakim jest zabezpieczenie na majątku podatnika przybliżonej kwoty zobowiązania i odsetek. Już samo sformułowanie "określa przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego", użyte w § 4 art. 33 O.p., z semantycznego punktu widzenia nie może być utożsamiane ze sformułowaniem "określająca wysokość zobowiązania podatkowego", które odnosi się do przedmiotu decyzji wymiarowej. Po drugie, skupiając się na brzmieniu art. 33 § 2 O.p., wyraźnie zauważalne jest rozróżnienie, wprowadzone przez samego ustawodawcę, pomiędzy decyzją o zabezpieczeniu, a decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego, której wydanie ta pierwsza zawsze może tylko poprzedzać, o ile spełniona jest hipoteza tego przepisu. To z kolei oznacza, że decyzja w przedmiocie zabezpieczenia, o której mowa w art. 33 § 4 O.p., nigdy nie będzie się mieścić w pojęciu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, o której mowa w art. 33 § 2 pkt 2 O.p. Po trzecie, stanowisko to wzmacniają reguły wykładni zarówno systemowej (wewnętrznej), zakazujące – między innymi – nadawania tego samego znaczenia różnym zwrotom, zawartym w jednym tekście prawnym, jak i celowościowej, w ramach której główny nacisk kładzie się na cel przypisany danej instytucji przez ustawodawcę. Celem decyzji wydawanej w trybie zabezpieczenia majątku podatnika czy to na podstawie art. 33 § 1 O.p., czy to na podstawie art. 33 § 4 O.p. jest zapewnienie w przyszłości możliwości realizacji decyzji wymiarowej, która albo jest już wydana, lecz nie jest ostateczna (art. 33 § 1 O.p.), albo nie jest jeszcze wydana, bo toczy się dopiero postępowanie, którego ma być ona zwieńczeniem (art. 33 § 2 pkt 2 O.p.). W sposób nie pozostawiający żadnych wątpliwości podkreślił to NSA w wyroku z dnia 18 lutego 2014 r. o sygn. akt I FSK 581/13, publ. w CBOSA, wskazując, że art. 253b O.p. jest profiskalnym zabezpieczeniem przed zmianami zobowiązań podatkowych. Tymczasem przybliżona kwota zobowiązania podatkowego – ze swej natury – stanowi jedynie wstępne określenie hipotetycznego zobowiązania podatkowego, które może, lecz wcale nie musi zostać potwierdzone, zarówno co do samej zasady, jak i co do wysokości.

3.5. Rację ma zatem Skarżąca, że organy obu instancji, utożsamiając decyzję w przedmiocie zabezpieczenia, o której mowa w art. 33 § 2 pkt 2 O.p., z decyzją wymiarową, dokonały arbitralnej wykładni art. 253b pkt 1 O.p., opartej wyłącznie na wybiórczo dobranych argumentach. Miało to swój wyraz przykładowo w semantycznym zabiegu DIAS, eksponującym określenia "prewymiar" i "prewymiarowa" w odniesieniu do decyzji z art. 33 § 2 pkt 2 O.p., co sugerowało zasadność kwalifikowania jej do grupy decyzji wymiarowych. Ponadto nie odniesiono się do całości argumentacji Skarżącej, a zwłaszcza do przytoczonych przez nią poglądów doktryny, wspierającej jej stanowisko, lecz zamiast tego zastosowano metodę pomijania ich milczeniem oraz odwoływania się wyłącznie do tych wybranych fragmentów orzeczeń, które mogłyby jedynie potwierdzać tezy organów. Taki sposób działania doprowadził DIAS do prezentowania jego własnych wniosków, jako rzekomo opartych na wypowiedziach i wskazaniach sądów administracyjnych, które jednak wcale nie zostały przez nie wyartykułowane w powoływanych orzeczeniach. W rezultacie powyższego organ odwoławczy, także i w tych przypadkach, dokonał rozszerzającej interpretacji, chociaż tym razem w odniesieniu do tez formułowanych przez sądy administracyjne.

Przykładowo w wyroku NSA z dnia 1 lutego 2019 r. o sygn. akt II FSK 374/17, publ. w CBOSA, podkreślono, że kwestii istnienia i ewentualnej wysokości nadpłaty nie da się rozpatrywać oddzielnie od kwestii wysokości zobowiązania podatkowego, jeśli nie ma możliwości odseparowania obu tych zagadnień. Zatem w sytuacji, gdy nie ma możliwości wzruszenia decyzji wyłącznie w zakresie nadpłaty, bez naruszania przepisów zakazujących uchylania we wnioskowanym trybie decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego, wówczas nie można wszcząć postępowania zmierzającego do wzruszenia decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w trybie art. 253 O.p. NSA wyraźnie zaznaczył, że w art. 253b pkt 1 O.p. ochronie podlega trwałość ostatecznej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Tym samym zaakceptował podobne stanowisko, wyrażone w wyroku NSA z dnia 18 lutego 2014 r. o sygn. akt I FSK 581/13, publ. w CBOSA, sprowadzające się do tego, że art. 253b O.p. chroni decyzje wymiarowe, stanowiąc zabezpieczenie przed zmianami zobowiązań podatkowych. W przedmiotowych wyrokach podkreślono, z powołaniem się na stanowisko doktryny (m.in. B. Adamiak, J. Borkowski, P. Borszowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2017, Unimex Wrocław 2017, s. 1512; S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2017, s. 1319), uznając to za wystarczające bez względu na rezultat literalnego odczytywania art. 253b O.p., że tak rozumiana ochrona wynika z celu, jaki przepis ten ma realizować, czyli zapewnienia trwałości ostatecznych decyzji wymiarowych. Ten sam pogląd wyrażony został również w wyrokach NSA z dnia: 16 lutego 2015 r. o sygn. akt II FSK 52/13 i 18 lutego 2014 r. o sygn. akt I FSK 581/13 oraz w wyroku WSA w Krakowie z dnia 6 października 2021 r. o sygn. akt I SA/Kr 510/21 - wszytskie publ. w CBOSA. W ocenie Sądu, brak jest zatem jakichkolwiek podstaw ku temu, aby rozważania te – zgodnie z oczekiwaniem organu odwoławczego – przenosić per analogiam także na inne decyzje "zintegrowane" (określenie użyte przez DIAS na str. 4 zaskarżonego postanowienia i na str. 4 odpowiedzi na skargę), w tym na "prewymiarową" decyzję z art. 33 § 4 O.p. Ostatecznie bowiem zarówno literalny sposób odczytywania przepisu art. 253 pkt 1 O.p., zwłaszcza w kontekście niemal identycznych sformułowań ("decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego", "decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego" oraz "decyzji ustalającej albo określającej wysokość zobowiązania podatkowego"), użytych odpowiednio w art. 33 § 2 pkt 1, art. 33 § 2 pkt 2 i art. 253b pkt 1 O.p., jak i ww. cel przepisu art. 253b O.p., nie uprawnia do wysnucia wniosku, że w pojęciu "decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego" mieści się również decyzja w przedmiocie zabezpieczenia, o której mowa w art. 33 § 4 O.p. Z powyższych poglądów doktryny i orzecznictwa wynika jedynie, że celowościowa wykładnia rozszerzająca przepisu art. 253b pkt 1 O.p. uzasadniona jest ochroną trwałości tylko i wyłącznie ostatecznych decyzji wymiarowych.

3.7. Mając na uwadze powyższe, za słuszny należało uznać zarzut naruszenia art. 253b pkt 1 O.p. poprzez – wyżej opisaną – wadliwą jego wykładnię. To z kolei przesądza również o naruszeniu zasady wzbudzania zaufania strony do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 O.p., bo nie mieści się w niej dokonywanie wykładni, która – rozszerzając zakres wyjątków wskazanych w art. 253b pkt 1 O.p. – zawęża jednocześnie uprawnienia Strony do wzruszenia decyzji ostatecznej w nadzwyczajnym trybie z art. 253 § 1 i art. 253a § 1 O.p. (tak też – między innymi – w wyroku NSA z dnia 24 kwietnia 2015 r. o sygn. akt II FSK 477/13 oraz w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 27 października 2009 r. o sygn. akt III SA/Gl 892/09 i wyroku WSA w Warszawie z dnia 27 lutego 2017 r. o sygn. akt III SA/Wa 797/16 – wszystkie publ. w CBOSA).

3.8. Z podanych wyżej względów Sąd uwzględnił zatem skargę w całości, uchylając zarówno zaskarżone postanowienie, jak i postanowienie je poprzedzające, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) w związku z art. 135 p.p.s.a., ponieważ wskazane przepisy prawa procesowego naruszono w sposób, który miał istotny wpływ na wynik sprawy. Błędne stanowisko organów obu instancji w zakresie wykładni art. 253b pkt 1 O.p. doprowadziło bowiem do nieusprawiedliwionego zastosowania art. 165a § 1 O.p. i braku merytorycznego rozpoznania wniosku Skarżącej przez NUS i DIAS.

Rozpoznając sprawę ponownie, organy powinny mieć na względzie ocenę prawną wyrażoną wyżej, zgodnie z którą decyzja o zabezpieczeniu, wydana na podstawie art. 33 § 4 O.p., nie mieści się w katalogu z art. 253b pkt 1 O.p. Jednocześnie, mimo że Strona we wniosku powołała jako podstawę prawną swojego żądania art. 253 O.p., to jednak w istocie chodzi jej o art. 253a § 1 O.p. Skarżąca zwróciła na to uwagę dopiero w skardze, lecz to rzeczą organów było określenie prawidłowej podstawy prawnej jej żądania, tym bardziej, że nie jest ona w sprawie reprezentowana przez zawodowego pełnomocnika. Sąd podziela bowiem – wciąż aktualny – pogląd wyrażony w tezie wyroku NSA OZ w Katowicach z dnia 28 listopada 2001 r. o sygn. akt I SA/Ka 1925/00, publ. w CBOSA, że decyzję w sprawie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, wydaną w oparciu o art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) można uznać za decyzję, na mocy której strona nabyła prawo (por. podobnie WSA w Warszawie w wyroku z dnia 15 marca 2007 r. o sygn. akt III SA/Wa 3669/06, publ. w CBOSA). Pogląd ten ma oparcie w wypowiedziach doktryny ("decyzje nie tworzą praw dla strony tylko wówczas, gdy są w całości odmowne /negatywne/, wszystkie zatem inne decyzje, w tym decyzje podatkowe nakładające obowiązki na adresatów (...) tworzą prawa dla stron" - R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Oficyna Wydawnicza "Unimex", Wrocław 2000 r., str. 287), jak i w orzecznictwie (por. przykładowo wyrok NSA z dnia 26 września 2012 r. o sygn. akt I GSK 165/12 czy wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 marca 2007 r. o sygn. akt III SA/Wa 3669/06 – oba publ. w CBOSA). W tym miejscu warto również wskazać dodatkowo, że Sąd nie podzielił przy tym uznania przez organ II instancji za nietrafny argumentu Spółki, wspartego na ww. wyroku NSA OZ w Katowicach z dnia 28 listopada 2001 r. DIAS bowiem swoje stanowisko w tym zakresie motywował tym, że ocena stanu faktycznego sprawy rozpoznawanej wówczas przez NSA, została dokonana w stanie prawnym, w którym nie było jeszcze regulacji art. 253b O.p. Istotnie, przepis ten został dodany na mocy ustawy nowelizującej O.p., która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2003 r. Warto jednak pamiętać, że analogicznie sformułowane wyłączenie, jak obecnie w punkcie 1 art. 253b O.p., znajdowało się poprzednio w § 2 art. 253 O.p. już od momentu wejścia w życie pierwotnej wersji Ordynacji podatkowej. Niewątpliwie jednak ocena NSA, zawarta w powyższym orzeczeniu, a odnosząca się do uznania, że na podstawie decyzji o zabezpieczeniu podatnik nabywa prawo, pozostaje nadal aktualna, a to z tego powodu, że nabycie prawa na mocy decyzji występuje także wówczas, gdy strona może z niej wywieść sprecyzowanie swoich obowiązków bądź obowiązków innych podmiotów, które stanowią korelat jej uprawnień (por. H. Dzwonkowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 7, Warszawa 2018, str. 1201, nb. 12 oraz wyrok NSA z dnia 8 października 2015 r. o sygn. akt I GSK 207/14, publ. w CBOSA).

3.9. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a., zważywszy na okoliczność, że Strona nie była reprezentowana przez zawodowego pełnomocnika, wobec czego na koszty składał się jedynie wpis sądowy w kwocie 100,00 zł.

3.10. Niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, w trybie uproszczonym, stosownie do dyspozycji art. 119 pkt 3) p.p.s.a.