Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1533/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-08-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1, art. 42 ust. 1, ust. 3, ust. 4, ust. 11
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Sędziowie WSA Monika Krywow, Borys Marasek (spr.), Protokolant Specjalista Magdalena Kurpis, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lipca 2023 r. sprawy ze skargi H. Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 28 września 2022 r. nr 2401-IOV1.4103.430.2021.UŻ UNP: 2401-22-214413 w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 7.417 (siedem tysięcy czterysta siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 28 września 2022 r. nr 2401-IOV1.4103.430.2021.UŻ, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ), po rozpoznaniu odwołania H. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. (dalej: podatnik, skarżąca), na podstawie art. 13 § 1 pkt 2 lit. a oraz art. 233 § 1 pkt 1, art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.) dalej: o.p. oraz przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 z późn. zm.) dalej: u.p.t.u., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. (dalej: Naczelnik US) z dnia 29 września 2021 r. nr [...], określającą podatnikowi w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 80.184,00 zł, oraz ustalającej kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego o którym mowa w art. 112b ustawy o podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. w wysokości 38.729,00 zł.

Decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym.

W dniu 6 września 2019 r. skarżąca złożyła korektę deklaracji VAT-7 za grudzień 2017 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 50.416,00 zł, w tym:

- kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 9.881,00 zł oraz

- kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 40.535,00 zł.

U podatnika przeprowadzono kontrolę podatkową. W jej toku stwierdzono, że zapisy w rejestrach sprzedaży VAT dotyczące wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów były nierzetelne.

Skarżąca nie złożyła korekt uwzględniających całość nieprawidłowości wykrytych w toku kontroli podatkowych. W związku z tym organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia 7 września 2020 r. wszczął wobec podatnika postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za w/w okresy.

W toku postępowania podatkowego organ pierwszej instancji ustalił, że w transakcjach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz L. kft i P. s.r.o., podatnik nie miał prawa do zastosowania stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0%, o której mowa w art. 41 ust. 3 w związku z art. 42 ust. 1 u.p.t.u. Przedłożone przez niego dokumenty nie stanowiły bowiem wiarygodnych dowodów, o których mowa w art. 42 ust. 3 i ust. 11 u.p.t.u., pozwalających uznać, że faktury sprzedaży wystawione zostały w związku z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów, zdefiniowaną w art. 13 ust. 1 u.p.t.u. Ponadto stwierdzono, że w zakresie tych transakcji podatnik nie dochował należytej staranności i świadomie brał udział w działalności niezgodnej z obowiązującym prawem, bądź w nadużyciu prawa, poprzez uchylanie się (unikanie) opodatkowania tych dostaw podatkiem od towarów i usług.

Decyzją z dnia 29 września 2021 r., organ pierwszej instancji określił podatnikowi prawidłowe kwoty rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy wskazane na wstępie. Ze względu na zawyżenie przez podatnika różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zawyżenie kwot wykazanych do zwrotu na rachunek bankowy oraz zaniżenie kwot zobowiązań podatkowych, organ pierwszej instancji ustalił również podatnikowi dodatkowe zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług.

Podatnik złożył odwołanie od tej decyzji. Zarzucił organowi pierwszej instancji naruszenie:

- art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 w zw. z art. 121 o.p., przez błędne zastosowanie polegające na wybiórczej ocenie zebranego materiału dowodowego, ukierunkowanej na wykazanie przyjętej tezy, że transakcje miały fikcyjny charakter, bez uwzględnienia okoliczności faktycznych mających swe odzwierciedlenie w materiale dowodowym zaprzeczających takiej tezie;

- art. 122 w zw. z art. 199 o.p., przez błędne zastosowanie, tj. niewyczerpujące, niepełne wyjaśnienie stanu faktycznego, niewyjaśnienie wszelkich okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i oparcie się na nie w pełni wyjaśnionym stanie faktycznym, a więc błędną ocenę stanu faktycznego;

- art. 191 w zw. z art. 197 o.p., przez błędne zastosowanie polegające na dowolnej, nielogicznej i sprzecznej z zasadami doświadczenia życiowego ocenie zebranego materiału dowodowego, a także brak wszechstronnej jego analizy bez odniesienia się do wszelkich dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy;

- art. 122, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 121 o.p., przez błędne zastosowanie polegające na instrumentalnej i wybiórczej ocenie materiału dowodowego w sprzeczności z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu, a także ukierunkowaną na wykazanie tezy, że czynności były niezgodne z przepisami prawa podatkowego, a podatnik nie wykazał należytej staranności;

- art. 191 w zw. z art. 121 o.p., przez nieocenienie wszystkich dowodów, w szczególności na podkreślaniu wagi tych okoliczności, które miały w ocenie organu przemawiać na niekorzyść podatnika;

- art. 210 § 4 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 o.p., przez wadliwe uzasadnienie decyzji, uchybiając obowiązkowi wyjaśnienia motywów rozstrzygnięcia w sposób racjonalny i przekonujący, zgodny z zasadami logiki;

- art. 210 § 4 o.p., w szczególności przez wewnętrznie sprzeczne i niejednoznaczne uzasadnienie decyzji, uniemożliwiające ustalenie przyczyn zastosowania przepisów prawa materialnego, niewskazanie transakcji z jakimi porównywano zakwestionowane nabycia towarów;

- art. 42 ust. 1 u.p.t.u., przez bezzasadne zakwestionowanie prawa do zastosowania stawki 0% w dokonanych dostawach wewnątrzwspólnotowych;

- art. 13 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 11 u.p.t.u. przez błędną wykładnię i uznanie, że transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz L. kft i P. s.r.o., nie odzwierciedlają rzeczywistych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, w sytuacji, gdy wszystkie warunki określone w tych przepisach zostały spełnione oraz jednoczesnym opodatkowaniu części dostaw stawką podstawową podatku;

- art. 112b ust. 3 w zw. z art. 112b ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.t.u. w zw. z art. 121 § 1 i art. 122 o.p., przez automatyczne, bez rozważenia przesłanek zastosowania przepisów prawa materialnego, nałożenie na podatnika sankcji w sytuacji, gdy okoliczności stanu faktycznego oraz prawnego, inne niż zmieniona wykładnia przepisów przez organy podatkowe, nie skłaniała do zmiany rozliczeń podatnika w oczekiwanym przez organ kierunku, przez co prowadzono postępowanie w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz w sposób nieobiektywny oceniono zebrany materiał dowodowy.

Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy wskazał, że istota sporu w sprawie sprowadza się do oceny zasadności zakwestionowania podatnikowi prawa do zastosowania 0% stawki podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 42 u.p.t.u. do wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów wykazanych w deklaracjach VAT-7 za grudzień 2017 r., wynikających z faktur wystawionych na rzecz L. kft i P. s.r.o., i zastosowania do powyższych transakcji stawki podatku od towarów i usług w wysokości 23% oraz nałożenia na podatnika dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za w/w okresy.

Organ odwoławczy ustalił, że w okresie objętym postępowaniem podatkowym podatnik nabywał olej napędowy w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, a następnie po wyprodukowaniu oleju smarowego [...] sprzedawał go w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

W zakresie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz L. kft organ odwoławczy stwierdził, że podatnik w dniu 14 listopada 2016 r. zawarł z L. kft kontrakt handlowy. W omawianym okresie zewidencjonował w rejestrach VAT i rozliczył w deklaracjach VAT-7 faktury na rzecz tego kontrahenta. W celu udokumentowania tych transakcji podatnik przedłożył: kopie faktur VAT; międzynarodowe samochodowe listy przewozowe CMR, z których wynikało, że: odbiorcą towaru był L. kft, miejscem załadowania towaru był zakład w R., miejscem przeznaczenia towaru było: [...], Węgry, przedmiotem dostawy był [...], towar transportowany był przez A. s.r.o.; wydruki historii operacji na rachunku bankowym podatnika prowadzonym w walucie EUR, z których wynikało, że na rachunek ten wpływały środki pieniężne w walucie EUR od kontrahenta L. kft; dokumenty o nazwie "Rozrachunki wg dokumentów" dotyczące kontrahenta L. kft; wydruki zgłoszeń przewozu towarów z systemu SENT zarejestrowanych przez prezesa zarządu skarżącej. Z przedłożonych listów przewozowych CMR dotyczących zadeklarowanych dostaw wewnątrzwspólnotowych wynikało, że towar każdorazowo dostarczany był na terytorium Węgier a jego odbiór potwierdzała osoba z ramienia nabywcy, tj. L. kft.

Celem ustalenia szczegółów transakcji z L. kft, organ pierwszej instancji zwrócił się do węgierskiej administracji podatkowej z wnioskiem o udzielenie informacji odnośnie tego kontrahenta. W odpowiedzi węgierska administracja podatkowa podała, że L. kft zajmowała się sprzedażą hurtową paliw i materiałów palnych (olej smarowy do maszyn budowlanych). Węgierska administracja podatkowa potwierdziła zakup towaru przez L. Kft od H. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w okresach od kwietnia do grudnia 2017 r. na kwotę 1.502.401,00 zł.

Zgodnie z oświadczeniem przedstawiciela ustawowego tego podmiotu, będącego obywatelem Słowacji, firma nabywała olej smarowy od podatnika i od kwietnia 2017 r. odsprzedawała go do Czech podatnikowi S. s.r.o. z siedzibą w B. (dalej: czeski podatnik). Transport towaru świadczony był przez A. s.r.o. Właścicielem tej firmy transportowej był przedstawiciel ustawowy L. kft. Listy CMR dotyczące transportów wystawiane były na trasie Polska-Węgry i Węgry-Czechy. Zgodnie z oświadczeniem przedstawiciela ustawowego L. kft towar nie był transportowany na terytorium Węgier, a z Polski przez Słowację do Czech. Towar odbierał czeski podatnik na Słowacji tam gdzie znajdowała się firma transportowa. Dyrektor zarządzający węgierskiego podatnika przekazywał towar klientowi kiedy ten płacił za fakturę gotówką. Klient przyjeżdżał po towar swoim własnym pojazdem, do którego podłączał naczepę i następnie przewoził towar ze Słowacji. Z uwagi na to, podatnik węgierski nie miał informacji o miejscu rozładunku. Zgodnie z oświadczeniem przedstawiciela ustawowego przyczyną rozdzielenia listów CMR był fakt, że traktowali oni dane szczegółowe dotyczące dostawcy i klientów jako tajemnicę handlową, więc nie wystawiali dokumentu, w którym można było poznać dane drugiego kontrahenta. L. kft nie potrzebowała zatem magazynu. Nie posiadała żadnych pomieszczeń do magazynowania na Węgrzech. Nie przeprowadzano kontroli jakości podczas transportu. Certyfikat jakości otrzymany od dostawcy, potwierdzał jakość towarów.

Węgierska administracja podatkowa ustaliła również, że – w kontekście wyżej opisanych okoliczności – to czeski podatnik musi zapłacić podatek od towarów i usług.

Z kolei czeski organ podatkowy nie był w stanie nawiązać kontaktu z S. s.r.o. Ustalił, że posiadała ona wirtualną siedzibę, nie wypełniła obowiązku dotyczącego deklaracji i płatności, i była podatnikiem o podwyższonym ryzyku. L. kft wystawiała faktury na rzecz S. s.r.o, dokumentujące odsprzedaż towaru nabytego od podatnika, w tej samej dacie i ilości. A. wystawiała faktury na rzecz L. kft tytułem transportu na trasie R.-B.. Z dokumentów dotyczących transakcji zawartych między A. s.r.o. a L. kft, wynikało że transport towaru miał odbywać się na trasie R.-B. składami pojazdów o nr rejestracyjnych takich samych jak wymienione na dokumentach CMR dotyczących transportu towaru od L. kft do S. s.r.o. Informacje udzielone przez węgierską administrację podatkową wskazywały że, wbrew temu co przedstawiają dokumenty CMR, towar nie był transportowany na terytorium Węgier, a transport przebiegał na trasie Polska-Słowacja-Czechy według schematu podatnik-L. kft-S. s.r.o. Czeska administracja skarbowa przekazała także informację, że S. s.r.o nie złożyła deklaracji VAT za okres od kwietnia 2017 r. do marca 2018 r. i nie zareagowała na wezwania do ich złożenia. Zobowiązanie podatkowe zostało jej naliczone z urzędu przy użyciu danych ustalonych w ramach międzynarodowej wymiany informacji w zakresie VAT. Działanie tej spółki było podejrzane dla organu podatkowego, który zarejestrował ją jako nierzetelnego płatnika od 12 lipca 2016 r.

Organ odwoławczy ustalił ponadto, że pojazdy o nr rej. [...], [...] oraz [...], w żadnym z przypadków nie odbyły tras wskazanych na dokumentach CMR okazanych przez podatnika, jak również przesłanych przez węgierską administrację podatkową odnośnie transakcji pomiędzy L. kft a S. s.r.o. Pojazdy te w datach wskazanych na przedłożonych dokumentach CMR odnotowane zostały przez słowacki system MYTO. Ponadto stwierdzono, iż tylko jeden z ww. pojazdów przemieszczał się na terytorium Czech - jednakże nie w dacie wskazanej na dokumencie CMR przedłożonym przez L. Kft. Nie stwierdzono również, aby transportujące towar samochody zbliżyły się w okolice B., tj. miejsca wskazanego na dokumentach CMR jako miejsce przeznaczenia. Towar nie został także odnotowany na terenie Węgier a faktyczne miejsce rozładowania towaru pozostaje nieznane. W tak przedstawionym stanie faktycznym, organ odwoławczy stwierdził, że towar nie został dostarczony do miejsca wskazanego na dokumentach CMR. Pojazdy mające przewozić towar przemieszczały się z Polski (R.) na Słowację do Z. lub okolic. Czeski podmiot był podmiotem nierzetelnym, posługującym się wirtualnym biurem, z którym brak było kontaktu i który nie złożył deklaracji VAT za sporny okres.

W zakresie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz P. s.r.o. organ odwoławczy stwierdził, że podatnik w dniu 12 czerwca 2017 r. zawarł z P. s.r.o. kontrakt handlowy. W omawianym okresie zewidencjonował w rejestrach VAT i rozliczył w deklaracjach VAT-7 faktury na rzecz tego kontrahenta. W celu udokumentowania tych transakcji podatnik przedłożył: kopie faktur VAT; międzynarodowe samochodowe listy przewozowe CMR, z których wynikało, że: odbiorcą towaru był P. s.r.o., miejscem załadowania towaru był zakład w R., miejscem przeznaczenia towaru było: [...], Węgry, przedmiotem dostawy był [...], towar transportowany był przez S1. s.r.o.; wydruki historii operacji na rachunku bankowym podatnika prowadzonym w walucie EUR; dokumenty o nazwie "Rozrachunki wg dokumentów" dotyczące kontrahenta P. s.r.o.; wydruki zgłoszeń przewozu towarów z systemu SENT zarejestrowanych przez prezesa zarządu skarżącej.

Celem ustalenia szczegółów transakcji z P. s.r.o., organ pierwszej instancji zwrócił się do czeskiej administracji podatkowej z wnioskiem o udzielenie informacji odnośnie tego kontrahenta. W odpowiedzi czeska administracja podatkowa podała, że z uwagi na brak współpracy ze strony podatnika nie jest w stanie zweryfikować wnioskowanych transakcji. P. s.r.o. była nieosiągalna dla organu podatkowego. Jej siedziba zlokalizowana była w ramach wirtualnego adresu. Podatnik w złożonych deklaracjach za okresy od czerwca do grudnia 2017 r. zadeklarował nabycie towarów z innego państwa członkowskiego o łącznej wartości 10.159.604 CZK. Organowi nie udało się zweryfikować realności wykazanych wartości nabycia towarów z innego państwa członkowskiego.

Organ pierwszej instancji wystąpił również do słowackiej administracji podatkowej z wnioskiem o przesłanie informacji dotyczących S1. s.r.o. Administracja ta poinformowała, że nie jest w stanie potwierdzić zrealizowania transportu przez tę spółkę ani transakcji jej dotyczących, gdyż podmiot ten nie zareagował na wezwania doręczone następcy prawnemu, a jego adres jest zarejestrowany w siedzibie wirtualnej i nikt nigdy nie prowadził pod nim żadnej działalności gospodarczej. Spółka została wykreślona z rejestru handlowego w dniu 18 stycznia 2018 r. Celem zweryfikowania tras przejazdu autocysterny przewożącej towar pozyskano dane z systemu MYTO Słowacji i Czech. Na podstawie tych danych ustalono, że pojazdy, którymi miał być przewożony towar przemieszczały się na Słowację, nie przemieszczały się natomiast na teren Czech i Węgier.

W zakresie wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych organ odwoławczy ustalił że w omawianym okresie podatnik dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych, na bazie których wytwarzał olej [...].

Podatnik był wpisany do rejestru podmiotów przywożących paliwa ciekłe pod numerem [...], na podstawie decyzji Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki nr [...]. W decyzji zawarto zapis o przeznaczeniu przywożonych paliw ciekłych na potrzeby własne i w celu rozporządzenia nimi poprzez jakąkolwiek czynność prawną lub faktyczną dla której dokonania nie jest wymagana koncesja, o której mowa w art. 32 ust. 1 pkt 4 ustawy – Prawo energetyczne.

Wnioskiem z dnia 23 marca 2017 r. podatnik wystąpił o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju napędowego. We wniosku postawiono pytanie: "Czy w przypadku nabycia na terytorium UE i przyjęcia do składu podatkowego oleju napędowego z przeznaczeniem do produkcji innych wyrobów niż paliwa silnikowe skład podatkowy występuje w roli podatnika VAT od nabycia wewnątrzwspólnotowego paliw silnikowych, w myśl art. 17a ustawy o VAT, jeżeli ten olej nie został przyjęty w celu wydania go do celów napędowych i nie jest przeznaczony do napędu silników spalinowych?". Podatnik uważał, że nie może występować w roli podatnika podatku od towarów i usług od nabycia wewnątrzwspólnotowego paliw silnikowych, gdyż nie są spełnione przesłanki z art. 103 ust. 5a u.p.t.u. Dyrektor Krajowej Administracji Skarbowej w dniu 21 czerwca 2017 r. wydał interpretację indywidualną nr [...], w której nie zgodził się ze stanowiskiem podatnika i wskazał, że w okolicznościach sprawy z tytułu dokonania wewnątrzwspólnotowego nabycia oleju napędowego o kodzie CN 2710 19 43 z przeznaczeniem do produkcji innych wyrobów niż paliwa silnikowe, podmiot prowadzący skład podatkowy występuje w roli podatnika oraz płatnika podatku od towarów i usług od nabycia wewnątrzwspólnotowego paliw silnikowych w myśl art. 17a u.p.t.u. oraz zobowiązany jest do zapłaty podatku stosownie do art. 103 ust. 5a pkt 2 u.p.t.u. Wyrokiem z dnia 19 października 2017 r. sygn. akt III SA/GI 771/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną interpretację. Sąd ten stwierdził, że działalność prowadzona przez podatnika, opisana we wniosku o interpretację, nie jest obrotem wymagającym uzyskania koncesji w rozumieniu przepisów prawa energetycznego. Tym samym, realizacja tego zachowania lokuje się poza zakresem art. 103 ust. 5a u.p.t.u. Wyrokiem z dnia 15 listopada 2018 r. sygn. akt I FSK 357/18, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Krajowej Administracji Skarbowej złożoną od wyroku WSA.

Przeprowadzając ocenę prawną ustaleń faktycznych w zakresie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, organ odwoławczy przedstawił w pierwszej kolejności przepisy prawa znajdujące w sprawie zastosowanie. Następnie stwierdził, że organ pierwszej instancji zasadnie zakwestionował prawo podatnika do zastosowania stawki 0% w zakresie transakcji zawartych z L. kft i P. s.r.o. w badanym okresie. Organ odwoławczy podniósł, że w sprawie został zebrany obszerny materiał dowodowy wskazujący, że podatnik nie dysponował dokumentami potwierdzającymi dostarczenie towaru do nabywców wskazanych na fakturach. Z kolei zastosowanie stawki 0% jest możliwe jedynie w sytuacji, gdy podatnik posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów zostały dostarczone do wskazanego na fakturach nabywcy. Nie jest wystarczające samo wykazanie, że towar trafił do innego państwa członkowskiego. Zdaniem organu odwoławczego pomimo wskazania na posiadanych przez podatnika dokumentach transportowych miejsca docelowego (Węgry), towar nie został tam przetransportowany i rozładowany. Na podstawie zgormadzonego materiału dowodowego organ odwoławczy uznał, że towar nie trafił do L. kft i P. s.r.o. Podatnik nie przedłożył bowiem dokumentów dotyczących dostaw na rzecz tych kontrahentów, które jednoznacznie potwierdzałyby, że towary, będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, zostały dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Stwierdzono co prawda, że podatnik był w posiadaniu dokumentów transportowych, na których znajdowały się pieczęcie i podpisy osób odbierających towar, niemniej jednak okoliczności te były sprzeczne z faktem, iż jak ustalono pojazdy, którymi transportowano towar przekroczyły granicę polsko-słowacką, jednak nie przekroczyły granicy słowacko-węgierskiej. Ponadto podmioty te uznane zostały za nierzetelne, a ich działalność, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, budziła daleko idące wątpliwości. Organ odwoławczy przyjął zatem, że nie został spełniony jeden z podstawowych (merytorycznych) warunków pozwalających na uznanie, że dostawy udokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz wskazanych kontrahentów stanowią wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Uznanie dostawy za czynności wewnątrzwspólnotowe, musi być bowiem dokonane na podstawie elementów obiektywnych takich jak fizyczne przemieszczenie towarów pomiędzy państwami członkowskimi. Nie wystarczy samo posiadanie dokumentów wymienionych w art. 42 ust. 3 u.p.t.u. Jeżeli rzeczywiście nie dokonano wywozu towaru (objętego dostawą) z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium Polski do konkretnego odbiorcy wskazanego na fakturze, jak również, jeżeli dostawca nie przedsięwziął wszystkich środków, których zastosowania można od niego racjonalnie żądać w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie, wskazany przepis nie znajdzie zastosowania.

Dalej organ odwoławczy wyjaśnił, że w sprawie nie ma sporu co do faktu, że dostawa towarów miała miejsce. Towar fizycznie istniał i został przez podatnika wydany. Jednakże podatnik nie był w stanie wykazać, że spełnił przesłanki z art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., uprawniające go do zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów. Pomimo wskazania przez podatnika na posiadanych dokumentach miejsca docelowego dostawy, towar nie został tam przetransportowany i rozładowany, co wynika jednoznacznie ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Podniesiono, że dla przyjęcia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów konieczne jest, aby dostawa nastąpiła do rąk tego unijnego odbiorcy, który został wykazany w dokumentach jako wewnątrzwspólnotowy nabywca towaru. W przeciwnym razie nie można ustalić ani też sprawdzić, czy do takiego wewnątrzwspólnotowego nabycia doszło, a więc czy podatek został naliczony w kraju konsumpcji. Zawsze bowiem wewnątrzwspólnotowej dostawie towaru musi towarzyszyć wewnątrzwspólnotowe nabycie tego towaru, tj. każdemu nabyciu wewnątrzwspólnotowemu towaru odpowiada wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Organ odwoławczy odwołał się również szeroko do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. I FPS 1/10 oraz orzecznictwa sądów administracyjnych, które zostało ukształtowane już po podjęciu tej uchwały. Wyjaśnił w tym kontekście, że podatnicy mają obowiązek gromadzenia dokumentów określonych w art. 42 ust. 3 u.p.t.u., jednakże w szczególnych przypadkach, uwzględniając okoliczności oraz specyfikę konkretnej dostawy towarów, może ona zostać udowodniona również innymi dowodami, np. określonymi w art. 42 ust. 11 u.p.t.u. Zauważył przy tym, że dokumenty przedstawione przez podatnika, w świetle całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nie potwierdzały jednoznacznie, że w przypadku olejów stanowiących przedmiot transakcji, nastąpiło ich dostarczenie do innego kraju Wspólnoty. Wobec niedopełnienia warunków uprawniających podatnika do zastosowania preferencyjnej stawki podatku dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w wysokości 0%, dostawa towarów wyrażona w fakturach wystawionych na rzecz L. kft i P. s.r.o., podlegała opodatkowaniu według stawki podatku właściwej dla dostawy krajowej, tj. w tym przypadku 23%. Organ odwoławczy zaznaczył przy tym, że działania podatnika były niewystarczające, aby uznać dokonane przez niego dostawy za wewnątrzwspólnotową dostawę z preferencyjną stawką podatku od towarów i usług wynoszącą 0%. A to z kolei było efektem niespełnienia przez podatnika warunku stawianego przez art. 42 ust. 1 u.p.t.u., gdyż nie przedstawił on dowodów, że oznaczony na fakturze nabywca otrzymał towar i mógł nim rozporządzać jak właściciel.

Organ odwoławczy odniósł się również do kwestii dochowania przez podatnika należytej staranności w toku prowadzonych transakcji handlowych. Wskazał w tym kontekście, że podatnik w żaden sposób nie weryfikował wiarygodności podmiotów, na rzecz których wystawiał faktury, przykładając uwagę przede wszystkim do jednego aspektu formalnego jakim była rejestracja kontrahenta jako podatnik VAT-UE w innym kraju niż Polska, co miało umożliwić zastosowanie stawki podatkowej 0%. Wskazano, że organ pierwszej instancji ustalił szereg okoliczności faktycznych, które świadczą o niedochowaniu przez podatnika należytej staranności przy realizacji transakcji wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów z kontrahentami L. kft i P. s.r.o. Wszystkie te kwestie ocenienie łącznie dowodziły zdaniem organu odwoławczego, że podatnik był świadomy, że realizowane transakcje nie spełniają warunków wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Organ odwoławczy stwierdził, że z uwagi na nieposiadanie stosownych dowodów, o których mowa w art. 42 ust. 3 i ust. 11 u.p.t.u. oraz niedołożenie przez podatnika należytej staranności w zakresie realizacji spornych transakcji zasadnym było pozbawienie go uprawnienia do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku 0% w zakresie dostaw towarów realizowanych na rzecz L. kft i P. s.r.o., o której mowa w art. 42 ust. 1 u.p.t.u.

Przeprowadzając ocenę prawną ustaleń faktycznych w zakresie wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych organ odwoławczy przedstawił w pierwszej kolejności przepisy prawa znajdujące zastosowanie w sprawie. Następnie stwierdził, że podatnik dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych, które były następnie wykorzystywane do produkcji oleju smarowego [...], tj. uniwersalnego lekkiego oleju maszynowego. Wskazano, że podatnik przesłał do właściwego Urzędu Skarbowego deklaracje VAT-14 wraz z załącznikiem VAT-14/A o należnych kwotach podatku z tego tytułu. W załączniku wykazał kwotę podatku od wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych, którą jednocześnie, zgodnie z art. 33a ust. 9 u.p.t.u., wykazał w poz. 39 deklaracji/korekcie deklaracji VAT-7.

Przeprowadzając ocenę prawną ustaleń faktycznych w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego organ odwoławczy przedstawił w pierwszej kolejności przepisy prawa znajdujące zastosowanie w sprawie. Następnie wyjaśnił, że nieprawidłowości stwierdzone w toku kontroli podatkowej, spowodowały zaniżanie przez podatnika wartości podatku należnego, co z kolei wpłynęło na zaniżenie zobowiązania podatkowego, zawyżenie kwoty do zwrotu na rachunek bankowy oraz zawyżenie kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za badane okresy. W ocenie organu odwoławczego podatnik nie spełnił przesłanek zawartych w art. 112b ust. 3 u.p.t.u., wyłączających możliwość zastosowania art. 112b ust. 1 u.p.t.u. Ustalając dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług w powyższym zakresie, uwzględniono zasadę proporcjonalności wynikającą z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, unikając jednocześnie kumulowania sankcji związanych z przenoszeniem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na następne okresy rozliczeniowe.

Końcowo organ odwoławczy odniósł się do zarzutów postawionych w odwołaniu. Stwierdził, że w realiach sprawy nie znajdują one uzasadnienia. Postępowanie podatkowe prowadzone było z poszanowaniem przepisów procedury, a w jego toku zgromadzono niezbędny materiał dowody, który pozwolił poczynić ustalenia co do stanu faktycznego sprawy. Odnosząc się z kolei do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, stwierdzono że z uwagi na brak skutecznego podważenia stanu faktycznego, należało uznać je za nieuzasadnione.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 w zw. z art. 121 o.p., przez błędne zastosowanie polegające na wybiórczej ocenie zebranego materiału dowodowego, niespójnych i wewnętrznie sprzecznych ustaleniach stanu faktycznego, co nie pozwala na przyjęcie jakie ostatecznie przesłanki legły u podstaw kwestionowania dostaw jako wewnątrzwspólnotowych i zastosowania stawki 0%, bez uwzględnienia okoliczności faktycznych mających swe odzwierciedlenie w materiale dowodowym zaprzeczających takiej tezie;

- art. 191 w zw. z art. 197 o.p., przez błędne zastosowanie polegające na dowolnej, nielogicznej i sprzecznej z zasadami doświadczenia życiowego ocenie zebranego materiału dowodowego, a także brak wszechstronnej jego analizy bez odniesienia się do wszelkich dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy;

- art. 122, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 121 o.p., przez błędne zastosowanie, polegające na instrumentalnej i wybiórczej ocenie materiału dowodowego w sprzeczności z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu, a także ukierunkowaną na wykazanie tezy, że czynności skarżącej były niezgodne z przepisami prawa podatkowego oraz brak wykazania należytej staranności przez skarżącą;

- art. 191 w zw. z art. 121 o.p., przez nieocenienie wszystkich dowodów, w szczególności a podkreślaniu wagi tych okoliczności, które miały w ocenie organu odwoławczego przemawiać na niekorzyść skarżącej;

- art. 210 § 4 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 o.p., przez wadliwe uzasadnienie decyzji, uchybiające obowiązkowi wyjaśnienia motywów rozstrzygnięcia w sposób racjonalny i przekonujący, zgodny z zasadami logiki;

- art. 210 § 4 o.p., przez wewnętrznie sprzeczne i niejednoznaczne uzasadnienie decyzji, uniemożliwiające ustalenie przyczyn zastosowania przepisów prawa materialnego, niewskazanie transakcji z jakimi porównywano zakwestionowane nabycia towarów;

- art. 13 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. przez błędną wykładnię i uznanie, iż transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz firm L. kft i P. s.r.o., nie odzwierciedlają rzeczywistych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, w sytuacji, gdy wszystkie warunki określone w ww. przepisach zostały spełnione, a transakcje powinny zostać uznane za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów wobec spełnienia przesłanek tam wymienionych;

- art. 13 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. przez błędną wykładnię i kwestionowanie kwalifikacji prawnopodatkowej dokonanych przez skarżącą dostaw jako wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów w oparciu o pozaustawowe przesłanki;

- art. 42 ust. 1-3 i ust. 11 u.p.t.u. przez bezzasadne zakwestionowanie prawa do zastosowania stawki 0% w dokonanych dostawach wewnątrzwspólnotowych, gdy dokumentacja posiadana przez skarżącą dokumentowała dostawę towarów do innego państwa członkowskiego, odpowiadała prawu i warunkom wymienionym w powołanych przepisach;

- 112b ust. 3 w zw. z art. 112b ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.t.u. w zw. z art. 121 § 1 i 122 o.p., przez automatyczne, bez rozważenia przesłanek zastosowania przepisów prawa materialnego, nałożenie sankcji na skarżącą w sytuacji, gdy okoliczności stanu faktycznego oraz prawnego inne niż zmieniona wykładnia przepisów przez organy podatkowe nie skłaniała do zmiany rozliczeń skarżącej w oczekiwanym przez organ kierunku przez co prowadzono postępowanie w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz w sposób nieobiektywny oceniono zebrany materiał dowodowy;

- punktu 65 preambuły do Dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE. L. 347 z 11 grudnia 2006 r., s. 1, dalej: Dyrektywa VAT, Dyrektywa 112) oraz art. 112b u.p.t.u. w związku z art. 273 Dyrektywy 112, poprzez naruszenie zasady proporcjonalności i ustalenie skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego, co w okolicznościach sprawy jest sankcją powodującą nadmierną dolegliwość po jej stronie z uwagi na fakt, iż okoliczności sprawy nie mogą być postrzegane jako działanie celowe zmierzające do oszustwa lub uszczuplenia zobowiązania podatkowego;

- art. 273 Dyrektywy 112, w aspekcie zasady proporcjonalności wynikającej z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej;

- dokonanie rozszerzającej wykładni oraz nieprawidłowe zastosowanie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d u.p.t.u.;

- art. 120, art. 121 § 1 o.p., poprzez brak uwzględnienia w wydanej decyzji wiążącej normy prawnej wynikającej z powołanych powyżej przepisów prawa materialnego;

- art. 120 i art. 121 § 1 o.p. przejawiające się w wydaniu decyzji z naruszeniem ww. przepisów prawa materialnego, w szczególności z pominięciem wykładni celowościowej art. 112b u.p.t.u.;

- art. 210 § 4 o.p. poprzez wadliwe uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji w zakresie nałożenia na skarżącą sankcji w podatku od towarów i usług.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania. Wniosła także o przeprowadzenie dowodów z dokumentów, tj.: opinii eksperckiej sporządzonej przez biegłego sądowego wpisanego na listę w Sądzie Okręgowym w W. i W. z zakresu ekonomiki transportu drogowego w przedmiocie podnoszonych w toku kontroli i postępowania podatkowego wątpliwości co do ujawnionych w ich toku informacji dotyczących dokumentacji transportowej oraz tzw. zjawiska neutralizacji dokumentów CMR; odpisu tłumaczenia protokołu z węgierskiego urzędu skarbowego (wraz z załączonym odpisem protokołu) dotyczącego kontrahenta L. kft na okoliczność braku stwierdzenia jakichkolwiek nieprawidłowości w zakresie rozliczania podatków przez ww. podmiot.

Uzasadniając postawione zarzuty skarżąca wskazała w pierwszej kolejności, że organ odwoławczy kwestionował zarówno materialne jak formalne skutki dokonywanych dostaw, jednak w tym zakresie jego ustalenia były wewnętrznie sprzeczne. Przesłanki materialne i formalne, niekiedy wykluczające się wzajemne, były na potrzeby przypisania skarżącej odpowiedzialności, używane zamiennie. Zostały ponadto ustalone po stronie kontrahentów skarżącej, bądź podmiotów, których świadomości występowania w łańcuchu transakcyjnym skarżąca nie miała. Wskazano w tym kontekście, że organ odwoławczy twierdził z jednej strony, że towar opuścił terytorium kraju, z drugiej strony wskazywał, że dostawy miały jedynie charakter pozorny. Przy ocenie dobrej wiary skarżącej, z jednej strony wskazano, że nie dochowała ona należytej staranności, z drugiej zaś, że była świadomym uczestnikiem dostaw, mającym na celu oszustwo podatkowe albo nadużycie podatkowe. Zdaniem skarżącej organ odwoławczy nie był w stanie jednoznacznie stwierdzić, czy faktycznie doszło do dostawy towarów w sprawie, a więc podstawowej kwestii stanu faktycznego przedmiotowej sprawy. Wadliwość ta ujawniła się zarówno w obszarze ustaleń faktycznych jak również stosowania i wykładni przepisów. Z jednej strony w treści decyzji wskazuje się bowiem, że nie doszło do sprzedaży towaru (dostawy towarów) jak również jego wywozu, z drugiej z kolei stwierdza się, że towar został sprzedany i wywieziony. Sprzeczne i niespójne twierdzenia w tym zakresie, świadczą o wadliwości zaskarżonej decyzji, braku przyjęcia jednego i spójnego ustalenia stanu faktycznego. W ocenie skarżącej zgromadzony materiał dowodowy nie pozwalał na stwierdzenie, że nie doszło do sprzedaży (dostawy towarów), jak również jego wywozu poza terytorium kraju.

Skarżąca uważa, że organ odwoławczy dokonał błędnej wykładni art. 13 ust. 1 u.p.t.u. Podniosła w tym kontekście, że sfera dokumentacyjna dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, jest niezależna od samej kwalifikacji prawnej dostawy jako wewnątrzwspólnotowej. Organ odwoławczy pomylił warunki do zastosowania stawki 0% i kwalifikacji dostawy jako wewnątrzwspólnotowej. Dopiero kwalifikacja danej dostawy jako wewnątrzwspólnotowa, pozwala podatnikowi rozpatrywać potencjalne zastosowanie stawki 0%, co jest uzależnione od spełnienia warunków określonych w art. 42 u.p.t.u.

W zakresie okoliczności uprawniających do zastosowania stawki 0%, podniesiono że organ odwoławczy jako jedną z przyczyn, z powodu których odmówił skarżącej zastosowania stawki 0%, wymienił niedostarczenie towarów do miejsc docelowych wskazanych w dokumentacji transportowej. Zdaniem skarżącej powyższy warunek nie wynika jednak z przepisów u.p.t.u., a w szczególności z art. 42 tej ustawy. Wykładnia tego przepisu dokonana przez organ odwoławczy, jest więc błędna. Podniesiono, że analiza ww. przepisu prowadzi do wniosku, że nabywca nie musi być podatnikiem mającym siedzibę lub miejsce zamieszkania w innym państwie członkowskim – wystarczające jest to, że posiada numer nadany przez inne państwo członkowskie (co wynika również z systematyki przepisu art. 25 ust. 2 u.p.t.u. oraz jego odpowiednika w Dyrektywie 112). Nie jest też istotne z punktu widzenia możliwości zastosowania stawki 0% przez podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, czy towar jest dostarczany do państwa członkowskiego, którego numerem legitymuje się nabywca, czy też do innego państwa członkowskiego. Dowody, o których mowa w art. 42 u.p.t.u., powinny potwierdzać, że towary zostały dostarczone nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż Polska. Nie ma przy tym znaczenia, czy jest to państwo członkowskie, które nadało nabywcy numer, pod którym jest zidentyfikowany dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych. Powołano się w tym kontekście na orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Następnie wskazano, że w przedmiotowej sprawie ostatecznie ustalono, że towar opuścił terytorium kraju i został dostarczony na Słowację, nie trafił jednak do pierwotnego miejsca przeznaczenia, wskazanego na dokumentach CMR, tj. na Węgry oraz do Czech. Niemniej jednak, dostarczenie towaru do konkretnego miejsca przeznaczenia, które musi dodatkowo – jak wymagały tego organy podatkowe – być identyczne z miejscem wskazanym na dokumencie transportowym, nie ma znaczenia przy kwalifikowaniu dostawy jako wewnątrzwspólnotowej, jak również do zastosowania stawki 0%. Istotne z perspektywy kwalifikacji czynności jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, jest wywiezienie towaru z terytorium kraju i przetransportowanie go do innego państwa członkowskiego, co w realiach spawy niewątpliwie miało miejsce (organy ustaliły, że towar na pewno został wywieziony na terytorium Słowacji). Co więcej, dostawa do innego państwa członkowskiego niż to, którego numerem podatkowym posługuje się nabywca i w którym to państwie posiada siedzibę działalności gospodarczej, jest prawnie sankcjonowana na gruncie przepisów krajowych jak i unijnych. Wywóz towarów na Słowację, nie wpływa na prawidłowość rozliczenia dostaw wewnątrzwspólnotowych przez skarżącą, wobec posługiwania się przez kontrahentów numerami podatkowymi nadanymi na Węgrzech czy w Czechach. Dostawa towaru do innego państwa członkowskiego aniżeli pierwotnie zadeklarowane, nie powoduje, że transakcja przestaje mieć charakter wewnątrzwspólnotowy, jak również, że podatnik traci prawo do zastosowania stawki 0%. Skarżąca przedstawiła dowody dostaw na rzecz kontrahentów z innych państw członkowskich, które jednoznacznie potwierdzały, że towary zostały dostarczone do innego państwa członkowskiego. W kontekście materiału dowodowego zauważono, że skarżąca nie miała wiedzy o innym przebiegu transakcji niż ten, który wynikał ze zgromadzonej dokumentacji, w konsekwencji czego nie mogła przedstawić innych dowodów. Ponadto organ odwoławczy podważył wiarygodność dokumentów w świetle ustaleń dokonanych dopiero w toku postępowania, a nie tych, które istniały w dacie dokonywania transakcji. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego, organ odwoławczy nie wykazał również w sposób przekonujący, na czym miałaby polegać rzekoma korzyść podatkowa, którą miała osiągnąć skarżąca, dopuszczając się naruszenia przepisów prawa. Ponadto brak było dowodów, że na moment sprzedaży, załadunku towarów lub w okresie późniejszym, do czasu sporządzenia protokołu z kontroli, skarżąca miała pozytywną wiedzę o odmiennym przebiegu transakcji niż ten, który wynikał z posiadanych przez nią dokumentów.

Dalej wyjaśniono, że to nie skarżąca zwierała umowy z przewoźnikami. Odpowiedzialność za dokumentację przewozową, jak również prawa i obowiązki z niej płynące, wynikały z relacji prawnych łączących nabywców towaru od skarżącej i przewoźników. Wskazano w tym kontekście, że skarżąca na etapie postępowania podatkowego podnosiła kwestię neutralizacji dokumentów CMR. Neutralizacja dokumentów przewozowych stanowiła standardową praktykę na rynku i nie świadczyła w żadnym razie o zamiarze dokonania oszustwa, co potwierdza przedłożona wraz ze skargą opinia biegłego, jak również stanowiska organów podatkowych, które nie upatrują w tej praktyce negatywnych skutków dla dokonywanych dostaw. Organ odwoławczy nie uwzględnił również faktu, że już wydanie towaru w kraju firmie przewozowej nabywcy stanowi przeniesienie na kupującego prawa do rozporządzania sprzedanym towarem (w treści decyzji znajdują się dwa przeciwstawne stanowiska). Organ odwoławczy, zarzucając skarżącej utratę kontroli nad towarem (po wydaniu towaru przewoźnikowi), nie wyjaśnił jakiego rodzaju aktywności i jakich konkretnie działań oczekiwał od skarżącej po wydaniu towaru w zakresie śledzenia jego przewozu i dostarczenia do poszczególnych kontrahentów (w szczególności jakich czynności skarżąca zaniechała po wydaniu towaru przewoźnikowi, by upewnić się o jego wywozie z terytorium kraju i by stwierdzić, kto jest końcowym odbiorcą). Skarżąca w tym kontekście wyjaśniła, że posiadała dokumenty CMR, w których kontrahent potwierdzał przyjęcie i sprawdzenie przesyłek. Organ odwoławczy nie uznał ich jednak za wiarygodne.

W dalszej kolejności wskazano, że skarżąca zweryfikowała swoich kontrahentów w dostępny jej wówczas sposób. Posiadała dokumenty potwierdzające transakcje, tj. międzynarodowy list przewozowy CMR, wyciąg z rachunku bankowego z potwierdzeniem zapłaty, wiadomości potwierdzające zamówienie towaru, a także dokumenty potwierdzające zweryfikowanie statusu podatkowego kontrahenta, których formalna poprawność co do zasady nie była kwestionowana. Tym samym skarżąca dokonała sprzedaży na rzecz zidentyfikowanych na fakturach nabywców, którzy odebrali towar, wywieźli go za granicę kraju i przetransportowali go na własną rzecz do innego państwa członkowskiego. W kwestii braku zaplecza i infrastruktury niezbędnej w handlu olejem, podkreślono że kontrahenci skarżącej działali w charakterze pośredników handlowych, a zatem z istoty swej, stosownego zaplecza nie byli zobowiązani posiadać. Również w kwestii braku podjęcia przez skarżącą wszelkich niezbędnych działań, w szczególności zmierzających do ustalenia czy towar opuścił kraj i dotarł do odbiorcy, skutkujących możliwością zastosowania stawki podatkowej 0%, wskazano że organ odwoławczy przedstawił podejście, które jest nieuprawnione. Wywodził on bowiem określone twierdzenia w kontekście ustalenia nieprawidłowości, a nie obiektywnego stanu faktycznego, istniejącego na moment realizacji transakcji.

W kwestii oceny przez organ odwoławczy należytej staranności, skarżąca podniosła, że została ona dokonana jedynie przez pryzmat okoliczności negatywnych. Zdaniem skarżącej, ocena czy nie dochowała ona jedynie należytej staranności, czy też była świadomym uczestnikiem oszukańczego procederu, nie są okolicznościami równoznacznymi, wręcz przeciwnie wzajemnie się wykluczają. Z analizy organu odwoławczego wynikało natomiast, że skarżąca jednocześnie nie dochowała należytej staranności i była świadomym uczestnikiem dostaw, mających na celu albo oszustwo podatkowe albo nadużycie prawa (obie instytucje również są stosowane zamiennie). Przyjęcie, że czynności udokumentowane fakturami miały charakter fikcyjny z jednej strony oraz dokonywanie analizy dochowania przez skarżącą dobrej wiary z drugiej strony, stanowiło działanie nieuprawnione. Niemożliwe w tym kontekście okazało się ustalenie, jakiego rodzaju uchybień dopuściła się skarżąca, skoro organ odwoławczy posługiwał się w tym celu okolicznościami i kategoriami wzajemnie się wykluczającymi. Skarżąca wskazała dalej, że podjęła szereg czynności mających na celu weryfikację kontrahenta oraz potwierdzenie rzetelności dokonywanych z nim transakcji. Uważa w tym kontekście, że organy podatkowe nie mogą oczekiwać od podatników środków weryfikacji dostawcy i nabywcy wykraczających ponad standardowe praktyki w obrocie gospodarczym, ani zastępowania organów podatkowych w zakresie weryfikacji rzetelności rozliczeń podatników. Ponadto wszelkie okoliczności dotyczące kontrahentów podatnika, które zaistniały lub stały się znane podatnikowi po dokonaniu transakcji nie powinny mieć wpływu na ocenę dobrej wiary podatnika. Podnoszone przez organ odwoławczy nieprawidłowości, wynikające w całości z informacji uzyskanych z administracji podatkowych innych państw członkowskich, wywodzone często w oparciu nie o faktyczne ustalenia, ale o brak możliwości poczynienia takowych ustaleń, wskazują że nawet przy zachowaniu należytej staranności – co miało miejsce w przypadku skarżącej – nie sposób było uchronić się przed ewentualnym oszustwem, jeżeli takowe zostanie ostatecznie ustalone. Skarżąca uważa, że organ odwoławczy nie udowodnił, że w dniu zawierania transakcji wiedziała, iż jej kontrahent może uczestniczyć w oszustwach podatkowych i z tego też powodu nie można jej obciążać (czynić odpowiedzialną) za działania czy zaniechania tego kontrahenta (nabywcy). Organ odwoławczy nie udowodnił złej wiary po stronie skarżącej, a jego rozważania skupiły się w dużej części na kwestiach związanych z opisem i oceną potencjalnych nadużyć prawa po stronie kontrahentów.

W kontekście zarysowanych powyżej okoliczności, skarżąca uważa, że uzasadnienie faktyczne jak i prawne decyzji obciążone jest istotnymi wadami, które nie pozwalają przyjąć jednego spójnego stanu faktycznego sprawy. Organ odwoławczy w wielu przypadkach przyjął twierdzenia wewnętrznie sprzeczne i niespójne, operował kategoriami prawnymi, które wzajemnie się wykluczały. Zarzucając skarżącej uzyskanie korzyści podatkowych, nie był w stanie wykazać, jakie realne korzyści osiągnęła, odwołując się do projekcji optymalnego podatkowo rozliczenia transakcji, gdyby nie miały one charakteru transgranicznego. Ocena zaskarżonej decyzji skłania do konstatacji, że stanowi ona w istocie syntetyczny referat ustaleń poczynionych przez organ odwoławczy na potrzeby sporządzenia uzasadnienia decyzji, zawierający luki w ustaleniach oraz błędy bazujące na tożsamych ogólnikowych twierdzeniach, zawierających opis tego co wywnioskowano z poszczególnych dowodów, aniżeli co w rzeczywistości z nich wynika. Próżno ponadto szukać w treści zaskarżonej decyzji wyjaśnienia przesłanek, którymi kierował się organ odwoławczy stosując przepisy w przedmiotowej sprawie, bowiem uzasadnienie ich sprowadza się do bezrefleksyjnego cytowania treści przepisów w zestawieniu z ogólnikowym odwoływaniem się do całości (ocenionego kompleksowo) materiału dowodowego, względnie do wyrywkowo powoływanych dowodów, bez wskazania choćby w jakimkolwiek stopniu związku ze sprawą, a w szczególności z konkretnymi transakcjami lub kontrahentami.

Odnosząc się do kwestii ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego skarżąca podniosła, że w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy ograniczył się wyłącznie do przytoczenia treści przepisów art. 112b i art. 112c u.p.t.u. i ich automatycznego zastosowania. Nie rozważono przesłanek wyłączenia ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego wobec istnienia ku temu podstaw. Nie można uznać bowiem za rozważenie tych przesłanek, samego stwierdzenia, że przesłanki wyłączające zastosowanie sankcji nie zachodzą. Powołując się na liczne orzecznictwo sądów administracyjnych i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej skarżąca podniosła, że w realiach sprawy organ odwoławczy nie uwzględnił wszystkich okoliczności, a sankcja dodatkowego zobowiązania podatkowego przybrała charakter raczej opresyjny niż prewencyjny, pozostając środkiem nieadekwatnym do osiągnięcia celu zwalczania przestępczości podatkowej. W szczególności organ odwoławczy nie rozważył: czy występowały okoliczności, które wskazywałyby na intencję dokonania przez skarżącą oszustwa podatkowego; czy skarżąca dobrowolnie dokonała korekty stwierdzonych w toku kontroli uchybień, na każdym etapie w pełni współpracując z organem podatkowym; czy zastosowanie sankcji w postaci ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego było działaniem adekwatnym i proporcjonalnym z perspektywy ogólnych zasad prawa wspólnotowego; czy w przypadku, gdy nie doszło do uszczerbku w zakresie wpływów podatkowych w podatku od towarów i usług ani wskutek stwierdzonych uchybień, ani w związku z ich następczym skorygowaniem przez skarżącą, wymierzenie sankcji z art. 112b u.p.t.u. może osiągnąć efekt w sferze ściągalności podatku, czy skutkuje jedynie uzyskaniem przez Skarb Państwa dodatkowego przysporzenia o znacznej wartości, której nie sposób uznać za adekwatną do rodzaju i stopnia sankcjonowanych uchybień. Zdaniem skarżącej niewyjaśnienie w sposób wolny od wątpliwości powyższych okoliczności naruszyło przepisy postępowania w sposób istotny, wpływając przy tym na rozstrzygnięcie sprawy. Skarżąca zauważyła również, że zaskarżona decyzja została wydana na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. bez uwzględnienia wyroku TSUE z dnia 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19. Skarżąca wywiodła, że przepisy te nie mogły mieć w sprawie zastosowania, bowiem nie przewidują możliwości miarkowania wysokości dodatkowego zobowiązania, co narusza zasadę proporcjonalności. Organ nie analizował również dopuszczalności zastosowania art. 112c pkt 2) u.p.t.u. w kontekście zasady proporcjonalności.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259, dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Na wstępie należy przywołać art. 187 § 1 o.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zatem rozstrzygnięcie w sprawie podatkowej opierać się musi na właściwie ustalonym stanie faktycznym. Prawidłową decyzję podatkową można wydać jedynie wówczas, gdy organ podatkowy rozporządza całokształtem niezbędnych informacji, które pozostają w zgodzie ze stanem faktycznym, a więc odpowiadają prawdzie. Stan faktyczny jest rekonstruowany w oparciu o przeprowadzane dowody i musi być przy tym ustalony w sposób obiektywny. Ustalenia faktyczne, na których organ oparł rozstrzygnięcie, powinny znajdować pełne odzwierciedlenie w zgromadzonym w aktach sprawy materiale dowodowym. Gromadzenie i utrwalanie dowodów jest celem postępowania podatkowego. Jednocześnie podkreślić należy, że zasada swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.) polega na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy, jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego.

Prawidłowo przeprowadzone postępowanie podatkowe kończy się wydaniem decyzji, która zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 o.p. zawiera m.in. uzasadnienie faktyczne i prawne. Sporządzenie uzasadnienia jest nie tylko wymogiem formalnym, wynikającym z art. 210 § 1 pkt 6 o.p., ale także ma istotne znaczenie merytoryczne. Przedstawienie toku myślenia organu podatkowego, które poprzedza wydanie decyzji, nie tylko pełni funkcję perswazyjną, przedstawiając i wyjaśniając powody podjętego rozstrzygnięcia, tak aby strona mogła się przekonać o jego słuszności, czego wymaga zasada budowania zaufania do organów podatkowych wyrażona w art. 121 o.p., ale także umożliwia kontrolę merytoryczną aktu w postępowaniu odwoławczym lub też sądowoadministracyjnym. Obowiązek wyczerpującego uzasadnienia wydanego rozstrzygnięcia wynika również z zasady przekonywania (art. 124 o.p.). Decyzja powinna wskazywać ustalony przez organ administracyjny stan faktyczny, określać przesłanki zastosowania tej, a nie innej kwalifikacji prawnej i ustalać, jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają którym z fragmentów normy prawnej zastosowanej w sprawie. To wszystko kryje w sobie formuła art. 210 § 1 pkt 6 o.p.

Organ podatkowy wydając zaskarżoną decyzję musi w uzasadnieniu jednoznacznie ustalić stan faktyczny, a następnie dopiero dokonać kwalifikacji prawnej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 u.p.t.u.).

Przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u., rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 u.p.t.u. na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8 (art. 13 ust. 1 u.p.t.u.). Przepis ten stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest m.in. podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, co wynika z art. 13 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u.

Przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u., rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz (art. 9 ust. 1 u.p.t.u.).

W kontrolowanej sprawie organ odwoławczy uznał, że transakcje skarżącej z L. Kft i P. s.r.o., nie stanowią wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (w odniesieniu do skarżącej) i wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (w odniesieniu do ww. podmiotów zagranicznych). Zdaniem organu odwoławczego, zebrany materiał dowodowy uzasadniał ocenę, że skarżąca nie dysponowała dokumentami potwierdzającymi dostarczenie towaru do nabywców wskazanych na fakturach. Organ odwoławczy podniósł, że pomimo wskazania na dokumentach transportowych miejsca docelowego, towar nie został tam przetransportowany i rozładowany, a także, że dla zaistnienia WDT nie jest wystarczające samo wykazanie, że towar trafił do innego państwa członkowskiego. Nadto, w ocenie organu, skarżąca nie spełniła warunku stawianego przez art. 42 ust. 1 u.p.t.u., bowiem nie przedstawiła dowodów, że towar oznaczony na fakturze nabywca otrzymał i mógł nim rozporządzać jak właściciel.

Przedstawione stanowisko organu, w ocenie Sądu jest wadliwe oraz pozostaje w sprzeczności z innymi ustaleniami organu. Podkreślenia wymaga, że organy ustaliły w tej sprawie, że w odniesieniu do wszystkich transakcji towar istniał, został wyprodukowany przez skarżącą i nastąpiło jego przemieszczenie z terytorium kraju na Słowację. Ustalono także, że z treści zawartych umów wynikało, że towar zostanie każdorazowo odebrany z magazynu skarżącej, a organizatorem transportu będzie nabywca a zatem według reguły EXW. Na uwagę zasługuje wskazanie organu odwoławczego, że dostawa towarów miała miejsce, o czym świadczy przyjmowanie wpłat, wystawianie faktur oraz dowodów potwierdzających załadunek i wywóz towarów. Organ odwoławczy przyjął, że w dostawie, do której zastosowano warunki EXW, kiedy transport organizuje kupujący, samo wydanie towaru w kraju firmie przewozowej nabywcy, stanowi przeniesienie na kupującego prawa do rozporządzania sprzedanym towarem. Tego rodzaju argumenty skłoniły organ odwoławczy do uznania, że w rzeczywistości miały miejsce dostawy krajowe. Wskazać należy, że w sytuacji gdy organ odwoławczy dokonał ustalenia, że towar został odebrany przez przewoźnika na zlecenie odbiorców z magazynu skarżącej, a następnie został przemieszczony na terytorium państwa członkowskiego, innego niż terytorium kraju, brak było podstaw do uznania, że nie nastąpiło przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Stanowisko organu opiera się na założeniu, że w zakresie transakcji skarżącej, brak zakończenia transportu towaru pod adresem konkretnie wskazanym w dokumentach – listach przewozowych CMR, oznacza że towar nie został przekazany nabywcy, że nie nastąpiło przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel i w konsekwencji brak jest podstaw do uznania, że miało miejsce WDT. W ocenie Sądu tego rodzaju okoliczności nadano znaczenie, które nie znajduje podstawy w u.p.t.u. i Dyrektywie VAT. Podkreślenia wymaga, że w odniesieniu do WDT istotne jest rozróżnienie na transakcje, w których to nabywca organizuje transport i transakcje, w których to dostawca jest zobowiązany dostarczyć towar nabywcy. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazano, że wewnątrzwspólnotowe nabycie jest konsekwencją dokonania dostawy. Przez dostawę, zgodnie z art. 7 ust.1 u.p.t.u., należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zatem za moment dokonania dostawy należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel. Jeżeli więc strony umowy umówiły się w ten sposób, że towar jest stawiany do dyspozycji u sprzedawcy, z tą chwilą ryzyko, koszty transportu i wynagrodzenia przechodzą na nabywcę, a odebranie tego towaru przez nabywcę lub przez osobę działającą w imieniu i na rachunek tego nabywcy, oznacza dokonanie dostawy. Jeżeli jednak towar dostarczany jest na warunkach, zgodnie z którymi dostawca ma obowiązek dostarczenia go do miejsca określonego przez nabywcę, wówczas dopiero dostarczenie towaru w miejsce wskazane będzie równoznaczne z dokonaniem dostawy (tak też A. Bartosiewicz, R. Kubacki VAT-Komentarz, Zakamycze 2004, str. 354-355, J. Zubrzycki, 2006 - Leksykon VAT, UNlMEX, Wrocław 2006, tom I, str. 188) (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 stycznia 2010 r., sygn. I FSK 1714/08, opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Skoro w tym przypadku strony nie umówiły się, że skarżąca dostarczy towar nabywcom w ściśle określonej lokalizacji, to brak jest podstaw do nadawania szczególnego znaczenia faktowi, że towar nie został faktycznie przemieszczony pod ściśle określony adres, nawet w sytuacji, gdy taki adres został wskazany przez odbiorcę na potrzeby zamówienia, czy też dokumentów CMR.

W sytuacji gdy organ odwoławczy ustalił, że towar istniał, został wydany przewoźnikowi działającemu na zlecenie nabywcy, kluczowe znaczenie posiadają te ustalenia w zakresie stanu faktycznego, które dotyczą tego, czy towar został przemieszczony na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Jak już wskazano, organy ustaliły, że towary zostały przemieszczone na Słowację, a także uznały, że nie były w stanie ustalić jakie były dalsze losy tych towarów. Bezspornym także było, że nabywcy towaru w dacie dostawy byli podatnikami podatku od wartości dodanej, zidentyfikowanymi dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium innego państwa członkowskiego tj. Węgier i Czech. Z kolei skarżąca była podatnikiem, o którym mowa w art. 15 u.p.t.u. Wskazać należy, że możliwa jest sytuacja, w której nabywca posługuje się numerem identyfikacyjnym nadanym przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, a równocześnie dostawa dokonywana jest do innego państwa członkowskiego, niż państwo, z którego wywóz towaru ma miejsce i równocześnie innego niż państwo, w którym nadano w/w numer identyfikacyjny. W realiach kontrolowanej sprawy, numery identyfikacyjne, którymi posłużyli się nabywcy, zostały nadane przez Węgry i Czechy, natomiast wg ustaleń organów, transport towarów został zakończony na Słowacji. W ocenie Sądu, z samego faktu, że transport towaru został zakończony w innym państwie członkowskim niż w państwie, którego numerem identyfikacyjnym posłużyli się nabywcy, nie można wnioskować, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów i wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów nie miały miejsca. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazano, że złożoność procesów gospodarczych może stanowić uzasadnienie dla odbioru towaru przez kontrahenta prowadzącego działalność gospodarczą na terytorium Wielkiej Brytanii, w innym kraju członkowskim. W tej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny, w ustalonym przez organy stanie faktycznym, zgodnie z którym wywozu towaru dokonywał sprzedawca za pośrednictwem firmy przewozowej, wskazał że żaden z kontrahentów brytyjskich, potwierdzając odbiór towarów, nie wskazał wyraźnie, że odbiór nastąpił na terenie Wielkiej Brytanii lub innego państwa członkowskiego poza terytorium Polski (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 maja 2012 r., sygn. I FSK 1229/11, opubl. w CBOSA).

Dalej zgodnie z art. 138 ust. 1 Dyrektywy VAT, państwa członkowskie zwalniają dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium danego państwa, ale na terytorium Wspólnoty, przez sprzedawcę, przez nabywcę lub na ich rzecz, dokonane dla innego podatnika lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem, działających w takim charakterze w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów. Z przepisu tego wynika zatem, że towar ma być wysyłany lub transportowany poza terytorium danego państwa, ale na terytorium Wspólnoty, przez sprzedawcę, przez nabywcę lub na ich rzecz.

Dyrektywa VAT w art. 40 stanowi, że za miejsce wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, uznaje się miejsce zakończenia wysyłki lub transportu tych towarów do nabywcy. Następnie z art. 41 tej Dyrektywy VAT wynika, że bez uszczerbku dla przepisu art. 40, za miejsce wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 2 ust. 1 lit. b pkt (i), uznaje się miejsce na terytorium państwa członkowskiego, które nadało numer identyfikacyjny VAT, pod którym nabywca dokonał takiego nabycia, chyba że nabywca wykaże, że nabycie to zostało opodatkowane VAT zgodnie z art. 40. Jeżeli zgodnie z art. 40, nabycie towarów jest opodatkowane VAT w państwie członkowskim zakończenia wysyłki lub transportu towarów, po tym jak zostało opodatkowane zgodnie z akapitem pierwszym, podstawa opodatkowania zostaje odpowiednio obniżona w państwie członkowskim, które nadało numer identyfikacyjny VAT, pod którym nabywca towarów dokonał tego nabycia. Organ odwoławczy nie rozważył, jakie znaczenie dla oceny niniejszej sprawy mają wskazania Dyrektywy VAT zawarte w art. 40 i 41. Nie powinno budzić wątpliwości, że w realiach kontrolowanej sprawy wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów co do zasady podlega opodatkowaniu, skoro dostawy zostały dokonane pomiędzy podatnikami. Na to, w którym konkretnie państwie członkowskim lub państwach członkowskich ostatecznie dana transakcja winna być rozliczona, ma wpływ kilka okoliczności. Jak wskazano, istotne jest z jednej strony to, jakim numerem identyfikacyjnym posłużyli się nabywcy, a z drugiej ustalenie miejsca zakończenia transportu towarów. Pierwsza ze wskazanych okoliczności nie budzi wątpliwości i została ustalona przez organ odwoławczy. Brak jest natomiast ze strony organu odwoławczego jednoznacznego ustalenia w zakresie tego, gdzie towar ostatecznie został przemieszczony. Również z informacji uzyskanych od organów podatkowych z innych państw członkowskich, nie wynika, aby tego rodzaju ustalenia zostały poczynione. Wobec tego brak jest podstaw do sformułowania wniosków, gdzie transakcje winny zostać rozliczone, przykładowo w wariancie najdalej idącym, że zarówno na Węgrzech, w Czechach (państwa nadania numeru identyfikacyjnego) i na Słowacji (państwo zakończenia transportu), przy założeniu, że ewentualnie nabywca będzie uprawniony do wykazania, że nabycie to zostało opodatkowane VAT zgodnie z art. 40 Dyrektywy VAT. Równocześnie, gdy organ nie wykaże, że skarżąca świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym lub nie dochowała należytej staranności w transakcjach z kontrahentami, to ewentualny brak rozliczenia wewnątrzwspólnotowego nabycia przez nabywców, nie powinien mieć wpływu na opodatkowanie przez skarżącą transakcji VAT według stawki 0%. W kontekście prawa skarżącej do zastosowania tzw. wspólnotowego zwolnienia z prawem do odliczenia i zanegowania w kontrolowanej sprawie tego uprawnienia przez organ odwoławczy, należy mieć na względzie, że wykładnia i stosowanie przepisów u.p.t.u. nie powinny podważać neutralności podatku VAT względem podatnika. Tego rodzaju wniosek znajduje podstawę w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, przykładowo w wyroku z dnia 27 września 2007 r. wydanym w sprawie C-409/04. W tym orzeczeniu Trybunał wskazał także, że "z pewnością cel w postaci zapobiegania oszustwom podatkowym czasem uzasadnia wyższe wymagania w zakresie obowiązków dostawców. Jednakże zawsze rozłożenie ryzyka pomiędzy dostawcą a organami podatkowymi w następstwie oszustwa popełnionego przez osobę trzecią musi odpowiadać zasadzie proporcjonalności. Ponadto uregulowanie nakładające całą odpowiedzialność za zapłatę podatku VAT na dostawcę, niezależnie od jego udziału w oszustwie, zamiast zapobiegać oszustwom podatkowym nienależycie chroni zharmonizowany system podatku VAT przed oszustwem i nadużyciami ze strony nabywcy. Zwolnienie nabywcy z wszelkiej odpowiedzialności może w rezultacie zachęcać go do niewysyłania lub nietransportowania towarów poza państwo członkowskie dostawy oraz do niedeklarowania ich dla celów podatku VAT w państwie członkowskim przewidywanej dostawy".

Jak zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 11 października 2010 r., sygn. I FPS 1/10 (opubl. w CBOSA), z treści art. 42 ust. 3 pkt 1 u.p.t.u. wynika, że sam dokument przewozowy (najczęściej wtórnik (kopia) listu przewozowego), jakim dysponuje dostawca (nadawca towaru), nie jest wystarczającym dowodem wywozu towaru z terytorium Polski, o ile nie wynika z niego, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Nie określono przy tym formy takiego potwierdzenia na liście przewozowym oraz trybu jego uzyskiwania.

Natomiast jako wyraz nadmiernego formalizmu w dowodzeniu dokonania WDT uznano żądanie posiadania przez podatnika dokumentu potwierdzającego przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, i w konsekwencji z dniem 1 czerwca 2005 r. uchylono taki wymóg wyrażony w art. 42 ust. 3 pkt 4 u.p.t.u. Z tego też względu, interpretując art. 42 ust. 3 pkt 1 u.p.t.u., w którym wymaga się posiadania przez podatnika dokumentu przewozowego otrzymanego od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z którego jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, nie można żądać od podatnika, aby na dokumencie przewozowym posiadał potwierdzenie przyjęcia przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium Polski, gdyż oznaczałoby to, że mimo uchylenia jako zbyt rygorystycznego art. 42 ust. 3 pkt 4 ustawy, jego norma byłaby – w następstwie takiej wykładni art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy - w dalszym ciągu obowiązująca.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że oceniając stosunek norm art. 42 ust. 3 i 4 do normy art. 42 ust. 11 u.p.t.u., należy uwzględnić, że na gruncie postępowania podatkowego, w art. 180 § 1 o.p. określono zasadę otwartego sytemu środków dowodowych. Z kolei w wyroku z dnia 1 września 2008 r., sygn. II FSK 1541/06 (opubl. w CBOSA), Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że Ordynacja podatkowa nie wprowadza hierarchii mocy dowodowej poszczególnych środków dowodowych, z wyjątkiem przypadków określonych w art. 193 i 194. Niedopuszczalne jest zatem stosowanie formalnej teorii dowodów poprzez twierdzenie, że daną okoliczność można udowodnić wyłącznie określonymi środkami dowodowymi. Zgodnie z art. 180 § 1 o.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Decydujące bowiem jest wykrycie prawdy materialnej, aby czynności podatnika zostały opodatkowane z uwzględnieniem ich obiektywnych cech.

Dalej w uchwale z dnia 11 października 2010 r. sygn. I FPS 1/10, Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że wprawdzie w przepisach art. 42 ust. 3 i 4 u.p.t.u. ma miejsce ustawowe określenie dokumentów dowodzących, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, lecz z uwagi na treść art. 42 ust. 11, pozwalającego na dowodzenie tej okoliczności również innymi - nie tylko wymienionymi w tym przepisie - dowodami, ustawowy katalog dowodowy określony w ust. 3 i 4, nie może być uznany za zamknięty, a tym samym nie wyłącza w tym zakresie stosowania normy art. 180 § 1 o.p., zwłaszcza w sytuacji braku jednoznacznego unormowania formy i trybu pozyskiwania na dokumentach określonych w art. 42 ust. 3 pkt 1 i ust. 4 ustawy, potwierdzenia dostarczenia towarów do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju (Polski).

W takim przypadku mamy wprawdzie do czynienia z ustawowymi dowodami wykazania danej okoliczności, jednak w zakresie tylko takim, w jakim przepisy ustawy określają te dowody oraz dane, które powinny one zawierać. Z uwagi jednak na to, że przepisy te nie precyzują jednoznacznie pod względem normatywnym sposobu i formy pozyskania na tych dokumentach potwierdzenia dostarczenia towarów do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (art. 42 ust. 3 pkt 1) lub do nabywcy w innym kraju członkowskim niż Polska (art. 42 ust. 4 pkt 4), nie można ich uznać za wyczerpująco określające żądane dowody, w sposób który pozwalałby wymienionym w tych przepisach dokumentom na jednoznaczne wykazanie dowodzonej nimi okoliczności. Ustawodawca zdawał sobie z tego sprawę, skoro ustanowił normę art. 42 ust. 11 u.p.t.u., która miałaby być stosowana w przypadku, gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Dowody, o których mowa w art. 42 ust. 3 i 4 u.p.t.u., nie mają charakteru bezwzględnie obligatoryjnych, lecz jedynie dowodów względnie obowiązkowych, co oznacza, że podatnik powinien co do zasady nimi dysponować, lecz w przypadku ich braku lub braku pewnych danych na dokumentach wymaganych tymi przepisami - co czyni je niepełnowartościowymi dowodami w zakresie wykazania dowodzonej okoliczności - może ona zostać udowodniona również innymi dowodami, określonymi w art. 42 ust. 11 ustawy.

Zastrzec jednak przy tym należy, że z uwagi na treść tego przepisu, udowodnienie okoliczności, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (Polski), może nastąpić "w szczególności" enumeratywnie wymienionymi w tej normie dokumentami oraz - na podstawie art. 180 § 1 o.p. - innymi dowodami, mającymi jednak formę dokumentów. Ustawowe bowiem określenie w art. 42 ust. 3, 4 i 11 u.p.t.u. dowodów, którymi można udowadniać przesłankę określoną w ust. 2 pkt 1 tego artykułu, upoważniającą do stosowania w przypadku WDT stawki 0% podatku, wskazuje jednoznacznie, że katalog ten został zawężony do dowodów mających jedynie formę dokumentów. Oznacza to, że wynikająca z art. 42 ust. 11 u.p.t.u. możliwość sięgania na podstawie art. 180 § 1 o.p. do otwartego katalogu dowodów, jest zawężona do dowodów mających formę dokumentów.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał dalej, że Dyrektywa 112 nie określa warunków zastosowania zwolnienia (w Polsce stawka 0%) z VAT nakładając w art. 138 na państwa członkowskie obowiązek zwolnienia od VAT dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium danego państwa, ale na terytorium Wspólnoty, przez sprzedawcę, przez nabywcę lub na ich rzecz, dokonane dla innego podatnika lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem, działających w takim charakterze w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów.

Jednocześnie jednak w art. 131 i art. 273 określono, że państwa członkowskie są uprawnione do wprowadzenia warunków formalnych pozwalających na stwierdzenie, że w danym przypadku doszło do WDT, podlegającej zwolnieniu (stawce 0%), przy czym w przepisach tych wskazano, że celem wprowadzonych warunków formalnych ma być zapobieżenie wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć, a także zapobieganie oszustwom podatkowym - pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic.

Jak zatem wynika z tych przepisów, zakres warunków formalnych, jakie mogą zostać określone przez państwa członkowskie dla zastosowania przez podatników zwolnienia WDT (stawki 0%), może zostać ustalony swobodnie na tyle, na ile nie jest ograniczony celami sprecyzowanymi w ww. przepisach Dyrektywy 112.

Dobitnie wskazują na to wydane w tym przedmiocie orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 27 września 2007 r.: w sprawie C-409/04 Teleos plc i in. przeciwko Commissioners of Customs and Excise oraz w sprawie C-146/05 Albert Collée przeciwko Finanzamt Limburg an der Lahn, a także pośrednio w sprawie C-184/05 Twoh International BV przeciwko Staatssecretaris van Financiën - w których przedstawiono istotę WDT oraz zasady stosowania do tej czynności zwolnienia od podatku (stawki 0%), w tym wymogi spełnienia stosownych warunków formalnych.

W pierwszym z tych wyroków TSUE podkreślił, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towaru i wewnątrzwspólnotowe nabycie tego towaru, stanowią w rzeczywistości jedną czynność gospodarczą, nawet jeśli jest ona źródłem różnych praw i obowiązków zarówno dla stron, jak i dla organów podatkowych zainteresowanych państw członkowskich. Zatem każdemu wewnątrzwspólnotowemu nabyciu towarów opodatkowanemu w państwie członkowskim, w którym zakończono wewnątrzwspólnotową wysyłkę lub wewnątrzwspólnotowy transport towarów, zgodnie z art. 28a ust. 1 lit. a akapit pierwszy VI Dyrektywy, odpowiada dostawa zwolniona z opodatkowania w państwie członkowskim, w którym ta wysyłka lub transport zostały rozpoczęte, zgodnie z art. 28c część A lit. a akapit pierwszy tej Dyrektywy (wyrok z dnia 6 kwietnia 2006 r. w sprawie C-245/04 EMAG Handel Eder).

Z powyższego wynika, że zwolnienie od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy odpowiadającej nabyciu wewnątrzwspólnotowemu, pozwala uniknąć podwójnego opodatkowania, a tym samym naruszenia zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT.

Trybunał wskazał jednak, że czynność, stanowiąca odpowiednik nabycia wewnątrzwspólnotowego, to znaczy dostawa wewnątrzwspólnotowa, jest zwolniona od podatku VAT, jeśli spełnia przesłanki określone w art. 28c część A lit. a VI Dyrektywy. W odróżnieniu od przesłanek określonych w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego, przepis ten przewiduje, że w celu skorzystania ze zwolnienia z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej, towary muszą być wysłane lub transportowane do "miejsca poza terytorium określonym w art. 3, lecz znajdującego się na obszarze Wspólnoty", to znaczy że wysyłka lub transport muszą mieć miejsce pomiędzy państwem członkowskim stanowiącym część obszaru Wspólnoty, gdzie obowiązuje wspólny system podatku VAT, a innym tego rodzaju państwem.

Uznanie danej dostawy lub danego nabycia za czynności wewnątrzwspólnotowe, musi być dokonywane na podstawie elementów obiektywnych, takich jak fizyczne przemieszczenie towarów pomiędzy państwami członkowskimi.

Stąd też - zdaniem TSUE - art. 28a ust. 3 akapit pierwszy i art. 28c część A lit. a akapit pierwszy VI Dyrektywy, ze względu na określenie "wysyłane" użyte w obu tych przepisach, należy interpretować w ten sposób, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru następuje, a zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej, znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego, oraz że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy.

Zobowiązanie podatnika do dostarczenia przekonującego dowodu na to, że towary fizycznie opuściły państwo członkowskie dostawy, nie gwarantuje prawidłowego i prostego stosowania zwolnień od podatku. Przeciwnie, obowiązek taki stawia podatnika w sytuacji niepewności co do możliwości zastosowania zwolnienia w stosunku do dokonywanej przez niego dostawy wewnątrzwspólnotowej i co do konieczności włączenia podatku VAT do ceny sprzedaży.

Zatem, o ile uzasadnione jest, by przepisy przyjęte przez państwa członkowskie służyły jak najbardziej efektywnej ochronie praw Skarbu Państwa, to nie mogą one wykraczać poza to, co niezbędne do realizacji tego celu.

Trybunał przypomniał, że zgodnie z art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy, państwa członkowskie uprawnione są do nałożenia obowiązków, które uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku i dla unikania oszustw podatkowych, lecz obowiązki te nie mogą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu pomiędzy państwami członkowskimi, a więc nie mogą być wykorzystywane w sposób, który podważałby neutralność podatku VAT.

Zagadnienie neutralności VAT, w aspekcie wymogów formalnych stanowionych przez państwa członkowskie do stosowania zwolnienia od podatku z tytułu WDT, zostało rozwinięte przez Trybunał w orzeczeniu w sprawie C-146/05 Albert Collée przeciwko Finanzamt Limburg an der Lahn, w której sąd krajowy pytał, czy art. 28c część A lit. a akapit pierwszy VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie temu, by organy podatkowe państwa członkowskiego odmawiały zwolnienia od podatku VAT dostawy wewnątrzwspólnotowej, która rzeczywiście miała miejsce, jedynie na tej podstawie, iż we właściwym czasie nie został przedstawiony dowód na dokonanie tej dostawy.

W wyroku tym TSUE odpowiedział na to pytanie twierdząco orzekając, że art. 28c cześć A lit. a akapit pierwszy VI Dyrektywy Rady, należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie temu, by organy podatkowe państwa członkowskiego odmawiały zwolnienia od podatku od wartości dodanej dostawy wewnątrzwspólnotowej, która rzeczywiście miała miejsce, jedynie na tej podstawie, że dowód na dokonanie tej dostawy nie został przedstawiony we właściwym czasie.

Odnosząc się bezpośrednio to wymogów formalnych jakie mają spełniać podatnicy, aby uzyskać prawo do zwolnienia od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, TSUE stwierdził, że żaden przepis VI Dyrektywy nie dotyczy tej kwestii bezpośrednio. Pierwsza część zdania w art. 28c część A tej Dyrektywy mówi jedynie, że do państw członkowskich należy określenie warunków, na jakich zwalniają one od podatku wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów.

Art. 22 VI Dyrektywy nakłada na podatników określone obowiązki formalne dotyczące księgowości, wystawiania faktur i deklaracji podatkowych oraz przedstawiania organom podatkowym zestawień. Ustęp 8 tego artykułu przyznaje jednak państwom członkowskim możliwość wprowadzenia innych obowiązków, które uznają one za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku i unikania oszustw podatkowych.

Jednak z utrwalonego orzecznictwa wynika, że przepisy, do przyjęcia których państwa członkowskie są upoważnione na podstawie art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku i unikania oszustw podatkowych, nie powinny wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia tychże celów (zob. wyrok z dnia 21 marca 2000 r. w sprawach połączonych od C-110/98 do C-147/98 Gabalfrisa i in., oraz postanowienie z dnia 3 marca 2004 r. w sprawie C-395/02 Transport Service). Przepisy te nie mogą być więc wykorzystywane w sposób, który podważałby neutralność podatku VAT, stanowiącą podstawową zasadę wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez przepisy wspólnotowe w tej dziedzinie (zob. wyrok z dnia 19 września 2000 r. w sprawie C-454/98 Schmeink & Cofreth and Strobel, Rec. oraz wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb.Orz.).

Konstatując powyższe Trybunał stwierdził, "że przepis krajowy, który w istocie uzależnia prawo do zwolnienia od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej od spełnienia obowiązków formalnych, nie uwzględniając wymogów merytorycznych, a w szczególności nie biorąc pod uwagę kwestii, czy zostały one spełnione, wykracza poza to, co jest niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku".

Czynności powinny być bowiem opodatkowane z uwzględnieniem ich obiektywnych cech (zob. w szczególności ww. wyroki w sprawie Optigen i in., pkt 44, oraz w sprawie Kittel i Recolta Recycling, pkt 41). Natomiast jeśli chodzi o ustalanie wewnątrzwspólnotowego charakteru danej dostawy, to zgodnie z orzecznictwem Trybunału, jeśli dostawa spełnia przesłanki przewidziane w art. 28c część A lit. a akapit pierwszy VI Dyrektywy, to z tytułu takiej dostawy nie powstaje żaden obowiązek w zakresie podatku VAT. Jeżeli zatem fakt dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej jest bezsporny, zasada neutralności podatkowej wymaga by zwolnienie od podatku VAT zostało przyznane w razie spełnienia przesłanek merytorycznych, nawet jeśli podatnik pominął pewne wymogi formalne. Inaczej byłoby jedynie w przypadku, gdyby naruszenie tych wymogów formalnych uniemożliwiło przedstawienie przekonującego dowodu spełnienia przesłanek merytorycznych.

Natomiast w wyroku z dnia 27 września 2007 r., w sprawie C-184/05, w postępowaniu Twoh International BV przeciwko Staatssecretaris van Financiën TSUE orzekł, że "artykuł 28c część A lit. a) akapit pierwszy szóstej dyrektywy Rady, w związku z dyrektywą Rady 77/799/EWG z 19 grudnia 1977 r. dotyczącą wzajemnej pomocy właściwych władz państw członkowskich w dziedzinie podatków bezpośrednich i pośrednich, oraz w związku z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 218/92 z dnia 27 stycznia 1992 r. w sprawie współpracy administracyjne w dziedzinie podatków pośrednich (VAT), należy interpretować w ten sposób, że organy podatkowe państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej nie są zobowiązane do wystąpienia z wnioskiem o udzielenie informacji do organów państwa członkowskiego, które dostawca wskazuje jako państwo przeznaczenia".

Wprawdzie państwo członkowskie może powoływać się na dyrektywę w sprawie wzajemnej pomocy w celu uzyskania od właściwych organów innego państwa członkowskiego wszelkich informacji pozwalających mu na prawidłowe ustalenie podatków, jednakże nic nie stoi na przeszkodzie, by organy podatkowe wymagały od samego podatnika przedstawienia dowodów, które uznają za niezbędne w celu ustalenia, czy należy przyznać żądane odliczenie.

Trybunał dodał przy tym, że nawet jeśli organy podatkowe państwa członkowskiego dostawy uzyskały od państwa członkowskiego przeznaczenia informacje, zgodnie z którymi kupujący złożył organom podatkowym tego państwa deklarację dotyczącą nabycia wewnątrzwspólnotowego, to tego rodzaju deklaracja nie stanowi przesądzającego dowodu, który pozwalałby na ustalenie, że towary rzeczywiście opuściły terytorium państwa członkowskiego dostawy.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że z orzeczeń tych wynikają następujące konkluzje co do stosowania unormowanego w art. 138 Dyrektywy 112 zwolnienia od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, w kontekście określonych w art. 131 i art. 273 tej Dyrektywy obowiązków, które państwa członkowskie mogą uznać za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku i unikania oszustw podatkowych z tytułu WDT:

1) Zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego, oraz że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy.

2) Przepisy zobowiązujące podatnika do dostarczenia przekonującego dowodu na to, że towary fizycznie opuściły państwo członkowskie dostawy, nie mogą wykraczać poza to, co niezbędne do realizacji tego celu, co oznacza, że muszą uwzględniać zasadę proporcjonalności, a w szczególności nie mogą być wykorzystywane w sposób, który podważałby neutralność podatku VAT, stanowiącą podstawową zasadę wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez przepisy wspólnotowe w tej dziedzinie.

3) Przepis krajowy, który w istocie uzależnia prawo do zwolnienia od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej od spełnienia obowiązków formalnych, nie uwzględniając wymogów merytorycznych, a w szczególności nie biorąc pod uwagę kwestii, czy zostały one spełnione, wykracza poza to, co jest niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku. Czynności powinny być bowiem opodatkowane z uwzględnieniem ich obiektywnych cech.

4) Jeżeli fakt dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej jest bezsporny, zasada neutralności podatkowej wymaga, by zwolnienie od podatku VAT zostało przyznane w razie spełnienia przesłanek merytorycznych, nawet jeśli podatnik pominął pewne wymogi formalne. Inaczej byłoby jedynie w przypadku, gdyby naruszenie tych wymogów formalnych uniemożliwiło przedstawienie przekonującego dowodu spełnienia przesłanek merytorycznych.

Powyższe wnioski wskazują, że celem sformułowania wymogów formalnych określonych przez państwo członkowskie dla skorzystania ze zwolnienia WDT od podatku, jest udowodnienie przez podatnika, że spełnił on warunki merytoryczne WDT, głównie w zakresie wywozu towarów do innego państwa członkowskiego, lecz ich niespełnienie w całości, gdy okoliczność ta zostanie jednak wykazana innymi dowodami, nie może uniemożliwiać stosowania tegoż zwolnienia (w Polsce stawki 0%). Przepisy te bowiem należy stosować z uwzględnieniem zasady proporcjonalności, tak aby nie podważały neutralności VAT, co należy mieć na uwadze przy prowspólnotowej wykładni ustanowionych w tym zakresie przepisów krajowych.

Końcowo Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że w kontekście wyroku TSUE w sprawie C-409/04 Teleos plc i in., w której stwierdzono, że zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego, i że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy, w dostawie, w stosunku do której zastosowano warunki EXW, kiedy transport organizuje kupujący, samo już wydanie towaru w kraju firmie przewozowej nabywcy, stanowi przeniesienie na kupującego prawa do rozporządzania sprzedanym towarem, a dla stwierdzenia przesłanek wystąpienia WDT, do którego można zastosować stawkę 0%, istotnym jedynie pozostaje fakt opuszczenia terytorium Polski przez wydany firmie transportowej nabywcy towar, a nie - wymagane w art. 42 ust. 4 pkt 4 u.p.t.u. - potwierdzenie nabywcy przyjęcia towaru w miejscu, do którego towar miał zostać dostarczony poza terytorium kraju.

W zakresie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz węgierskiego podatnika L. kft, który spełnia warunek uznania transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towaru, o którym mowa w art. 13 ust. 2 u.p.t.u., niespornym w sprawie jest, że w dniu 14 listopada 2016 r. skarżąca zawarła umowę z L.kft. W ocenianym okresie, skarżąca zewidencjonowała w rejestrach VAT i rozliczyła w deklaracjach VAT-7 faktury na rzecz tego kontrahenta. W celu udokumentowania tych transakcji skarżąca przedłożyła: kopie faktur VAT; listy przewozowe CMR, z których wynikało, że: odbiorcą towaru był L. kft, miejscem załadowania towaru był zakład skarżącej w R., miejscem przeznaczenia towaru było: [...], Węgry, przedmiotem dostawy był [...], towar transportowany był przez słowacką spółkę A. s.r.o.; wydruki historii operacji na rachunku bankowym skarżącej prowadzonym w EUR, z których wynikało, że na rachunek ten wpływały środki pieniężne w EUR od kontrahenta L. kft; dokumenty o nazwie "Rozrachunki wg dokumentów" dotyczące kontrahenta L. kft; wydruki zgłoszeń przewozu towarów z systemu SENT zarejestrowanych przez prezesa zarządu skarżącej – R. W.. Z ustaleń organu, dotyczących zadeklarowanych dostaw wewnątrzwspólnotowych wynikało, że towar każdorazowo opuszczał terytorium Polski, wypełniając tym samym warunek uznania transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towaru, o którym mowa w art. 13 ust. 1 u.p.t.u. Organ odwoławczy ustalił bowiem, że pojazdy odbierające towar od skarżącej w datach wskazanych na przedłożonych dokumentach CMR, odnotowane zostały przez słowacki system MYTO przemieszczały się na Słowację do miejscowości Z., S1., L. czy P..

Istotne w sprawie jest, że celem ustalenia szczegółów transakcji skarżącej z L. kft, organ pierwszej instancji zwrócił się do węgierskiej administracji podatkowej z wnioskiem o udzielenie informacji odnośnie tego kontrahenta.

W odpowiedzi węgierska administracja podatkowa potwierdziła zakup towaru przez L. kft od skarżącej, we wskazanej przez skarżącą wartości. Z ustalenia tego wynika, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru zostało rozliczone przez L. kft na Węgrzech, co jest okolicznością istotną w niniejszej sprawie, wskazuje bowiem, że odbiorca towaru dopełnił formalności związanych z jego nabyciem co najmniej w części (przy założeniu, że transport towaru został zakończony na Słowacji). Tymczasem organ argumentuje tak, jak gdyby wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru nie zostało rozliczone na Węgrzech przez L. kft.

Węgierska administracja podatkowa podała także, że L. kft zajmowała się sprzedażą hurtową paliw i materiałów palnych (olej smarowy do maszyn budowlanych), a zatem transakcje te mieściły się w jej zakresie działalności.

Organ ustalił, że samochody słowackiej spółki A. s.r.o. przewoziły towar na zlecenie L. kft z zakładu skarżącej poza teren kraju. Wobec tego ustalenia czy L. kft zapłaciła A. s.r.o. za usługi transportu, na które to płatności skarżąca nie miała żadnego wpływu, tym samym nie mają żadnego znaczenia dla oceny czy po stronie skarżącej nastąpiła wewnątrzwspólnotowa dostawa towaru.

Istotna jest także podana przez organ odwoławczy okoliczność, że w czeskim systemie prawnym, podatnik uznany za nierzetelnego, nie jest wykreślany z systemu VIES, co znacznie utrudnia ocenę czeskich przedsiębiorców, zwłaszcza że w niniejszej sprawie za nierzetelnego nie został uznany kontrahent skarżącej L. kft, ale odbiorca tego kontrahenta tj. S. s.r.o., która miała nabywać towar od L. kft.

W zakresie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz czeskiego podatnika P. s.r.o., który spełnia warunek uznania transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towaru, o którym mowa w art. 13 ust. 2 u.p.t.u., niespornym w sprawie jest, że w dniu 12 czerwca 2017 r. skarżąca zawarła umowę z P. s.r.o. W ocenianym okresie, skarżąca zewidencjonowała w rejestrach VAT i rozliczyła w deklaracjach VAT-7 faktury na rzecz tego kontrahenta. W celu udokumentowania tych transakcji skarżąca przedłożyła: kopie faktur VAT; listy przewozowe CMR, z których wynikało, że: odbiorcą towaru był P. s.r.o., miejscem załadowania towaru był zakład w R., miejscem przeznaczenia towaru było: [...], Węgry, przedmiotem dostawy był [...], towar transportowany był przez słowacką spółkę S1. s.r.o.; wydruki historii operacji na rachunku bankowym skarżącej prowadzonym w EUR; dokumenty o nazwie "Rozrachunki wg dokumentów" dotyczące kontrahenta P. s.r.o.; wydruki zgłoszeń przewozu towarów z systemu SENT zarejestrowanych przez prezesa zarządu skarżącej – R. W..

Celem ustalenia szczegółów transakcji z P. s.r.o. organ pierwszej instancji zwrócił się do czeskiej administracji podatkowej z wnioskiem o udzielenie informacji odnośnie tego kontrahenta. W odpowiedzi czeska administracja podatkowa podała, że P. s.r.o. była nieosiągalna dla organu podatkowego. Jej siedziba zlokalizowana była w ramach wirtualnego adresu. Natomiast z ustaleń dokonanych przez organy wynika, że w okresie od czerwca do grudnia 2017 r. podatnik ten zadeklarował nabycie towarów z innego państwa członkowskiego o łącznej wartości 10.159.604 CZK, co jest wartością wyższą od zaewidencjonowanej w tym samym czasie przez skarżącą wartością wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz tego odbiorcy w kwocie 1.403.698,85 zł. Z ustalenia tego wynika zatem, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru mogło zostać rozliczone przez P. s.r.o. w Czechach, tymczasem organ argumentuje tak, jak gdyby ustalił jednoznacznie, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru nie zostało rozliczone w Czechach przez P. s.r.o.

Z ustaleń organu, dotyczących zadeklarowanych dostaw wewnątrzwspólnotowych wynikało, że towar każdorazowo opuszczał terytorium Polski, wypełniając tym samym warunek uznania transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towaru, o którym mowa w art. 13 ust. 1 u.p.t.u. Organ odwoławczy ustalił bowiem, że pojazdy odbierające towar od skarżącej w datach wskazanych na przedłożonych dokumentach CMR, odnotowane zostały przez słowacki system MYTO przemieszczały się na Słowację. Organ ustalił także, że pojazdy te były własnością słowackiej spółki S1. s.r.o., która to spółka transportowała towar na zlecenie P. s.r.o.

W przypadku zatem każdego z kontrahentów skarżącej organ dysponował wydrukami zgłoszeń przewozu towarów z systemu SENT zarejestrowanych przez prezesa zarządu skarżącej – R. W., który tym samym monitorował wywóz towaru poza terytorium kraju.

W świetle przedstawionych okoliczności należy przyznać rację stronie skarżącej, że organ odwoławczy nie był w stanie jednoznacznie stwierdzić, czy faktycznie doszło do dostawy towarów w sprawie, a więc podstawowej kwestii stanu faktycznego przedmiotowej sprawy. Z jednej strony, w treści zaskarżonej decyzji wskazuje się bowiem, że nie doszło do sprzedaży towaru (dostawy towarów) jak również jego wywozu, z drugiej z kolei stwierdza się, że towar został sprzedany i wywieziony. Sprzeczne i niespójne twierdzenia w tym zakresie świadczą zatem o wadliwości zaskarżonej decyzji, braku przyjęcia jednego i spójnego ustalenia stanu faktycznego.

Resumując, stan faktyczny musi być ustalony w sposób jednoznaczny, nie może on budzić wątpliwości.

Dalej należy wskazać, że z uzasadnienia organu odwoławczego wynikało, że skarżąca jednocześnie nie dochowała należytej staranności i była świadomym uczestnikiem dostaw mających na celu albo oszustwo podatkowe albo nadużycie prawa (obie instytucje również są stosowane zamiennie).

Organy podatkowe stawiając tezę o świadomym uczestnictwie podatnika w oszustwie muszą ją udowodnić. Samo zaś stwierdzenie cech oszustwa u kontrahenta podatnika, nie może automatycznie generować wniosku o zaistnieniu świadomości oszustwa u podatnika. Organy podatkowe nie mogą więc tracić z pola widzenia sytuacji, która rzeczywiście miała miejsce u podatnika. Udowodnienie świadomości oszustwa u podatnika przesądza o pozbawieniu go prawa wynikającego z systemu VAT.

W sytuacji, gdy pomimo poszlak, organy podatkowe nie są w stanie udowodnić podatnikowi świadomego uczestnictwa w oszustwie, to należy ocenić, czy podatnik w ustalonych okolicznościach faktycznych powinien był podejrzewać zaistnienie oszustwa u swojego kontrahenta, w sytuacji gdy został spełniony materialny warunek transakcji.

Punktem wyjścia tej oceny będą ogólne kryteria "sumienności kupieckiej", zgodnie z którymi należyta staranność wymagana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności, uzasadnia zwiększone oczekiwania co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności i rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania.

Należy ocenić, czy istniały obiektywne sygnały związane z odbiegającym od standardowego w danej branży wizerunku kontrahenta i okoliczności transakcji, które mogły i powinny wzbudzać niepokój, obawy i wątpliwości. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. I FSK 390/13; z dnia 6 marca 2014 r., sygn. I FSK 509/13: z dnia 6 marca 2014 r., sygn. I FSK 517/13,opubl. w CBOSA). Dochowanie należytej staranności powinno być zawsze oceniane w odniesieniu do konkretnych okoliczności danego zdarzenia i przy określaniu wzorca zachowania należy mieć na uwadze także ryzyko pojawienia się szkody na skutek niezachowania należytej staranności.

Co istotne, postępowanie podatkowe powinno retrospektywnie odtworzyć obraz stanu świadomości podatnika z daty dokonywania konkretnych, spornych transakcji i uwzględniania jej skutków w rozliczeniu podatkowym.

W razie wykazania takich okoliczności, które powinny u racjonalnego przedsiębiorcy, w danej branży, wywołać uzasadnione podejrzenia i obawy, organy podatkowe zobowiązane są do poczynienia ustaleń w zakresie dochowania należytej staranności przez podatnika.

Dokonując oceny stopnia staranności, jakiej można racjonalnie wymagać od podatnika, należy mieć również na względzie zasadę proporcjonalności. Organy podatkowe powinny uwzględniać fakt, że zwykłym uczestnikom obrotu gospodarczego nie są dostępne środki dochodzeniowe, rozbudowany aparat śledczy czy narzędzia weryfikacji określonych zdarzeń, jakimi dysponują one same czy organy ścigania.

Należy zauważyć, że ocena transakcji WDT w kontekście zachowania dobrej wiary przez podatnika musi uwzględniać jej transgraniczny charakter. Zatem wymogi staranności stawiane podatnikom muszą uwzględnić również inne okoliczności niż w przypadku transakcji krajowych. Przykładowo brak wizytacji siedziby kontrahenta w ramach WDT jest absolutnie zrozumiałą okolicznością.

Z kolei stwierdzenie działania podatnika w dobrej wierze, wyklucza możliwość pozbawienia go prawa (np. prawa do zastosowania stawki VAT 0%).

Reasumując organ odwoławczy obowiązany był ustalić, bez żadnych wątpliwości, czy skarżąca brała świadomy udział w spornych transakcjach, wiedząc o ich oszukańczym charakterze, czy też nie dochowała należytej staranności.

Konstatując, w ocenie Sądu, organ odwoławczy naruszył art. 187 o.p. w zw. z art. 121 o.p., art. 191 o.p. oraz art. 210 § 4 o.p., w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Ponownie rozpatrując sprawę, organ odwoławczy powinien w sposób jednoznaczny ustalić stan faktyczny, dokonać wnikliwej analizy całości okoliczności faktycznych niezbędnych dla prawidłowego przesądzenia, czy skarżąca dochowała należytej staranności w zakresie transakcji z kontrahentami: węgierskim i czeskim, dokonać oceny wszystkich dowodów zgodnie z zasadą określoną w art. 191 o.p.

Co więcej w ocenie Sądu zasadny okazał się także zarzut błędnej wykładni art. 42 ust. 1-3 u.p.t.u, a mianowicie w tym zakresie, w którym uznano że właściwą stawką była stawka podstawowa.

Na taką ocenę ma zaś wpływ treść wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 17 października 2019 r. w sprawie C-653/18 Unitel Sp. z o.o. [ECLI:EU:C:2019:876].

W wyroku tym Trybunał stwierdził, że art. 146 ust. 1 lit. a i b oraz art. 131 Dyrektywy VAT, a także zasady neutralności podatkowej i proporcjonalności, należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one praktyce krajowej, polegającej na uznawaniu w każdym wypadku, że nie dochodzi do dostawy towarów w rozumieniu tego pierwszego przepisu, i w konsekwencji na odmowie skorzystania ze zwolnienia z VAT, jeżeli dane towary zostały wywiezione poza terytorium Unii, a po dokonaniu wywozu, organy podatkowe stwierdziły, że nabywcą tych towarów nie była osoba wykazana na fakturze wystawionej przez podatnika, lecz inny nieustalony podmiot. W takich okolicznościach należy odmówić skorzystania ze zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 146 ust. 1 lit. a i b tej dyrektywy, jeżeli brak ustalenia rzeczywistego nabywcy uniemożliwia wykazanie, że dana transakcja stanowi dostawę towarów w rozumieniu tego przepisu lub jeżeli zostanie stwierdzone, że podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że owa transakcja wiąże się z oszustwem popełnionym na szkodę wspólnego systemu VAT.

Rozważając dalej, czy w sytuacji gdy w opisanych okolicznościach następuje odmowa zwolnienia z VAT danej transakcji, winna ona zostać opodatkowana na zasadach właściwych dla dostawy krajowej, TSUE wskazał, że w przypadku braku dostawy towarów dokonanej na terytorium kraju i transakcji zwolnionej z podatku na mocy art. 146 ust. 1 lit. a i b Dyrektywy VAT, nie istnieje transakcja podlegająca opodatkowaniu ani prawo do odliczenia na mocy art. 168 lub art. 169 tej dyrektywy (pkt 40). W konsekwencji Dyrektywę VAT należy interpretować w ten sposób, że, gdy w okolicznościach takich jak opisane w pytaniach pierwszym i drugim następuje odmowa skorzystania ze zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 146 ust. 1 lit. a i b Dyrektywy VAT, należy uznać, że dana transakcja nie stanowi transakcji podlegającej opodatkowaniu i w związku z tym nie uprawnia do odliczenia VAT naliczonego.

Wprawdzie przywołane orzeczenie TSUE bezpośrednio dotyczy wykładni przepisów dyrektywy regulujących zwolnienie z opodatkowania (w prawie krajowym - zastosowanie stawki podatku 0%) w przypadku eksportu towarów, zdaniem Sądu, wyrażone w nim poglądy są na tyle uniwersalne, że należy odnosić je również do przesłanek stosowania stawki 0% przy transakcjach WDT. W jednym i drugim przypadku bowiem przesłanki zastosowania preferencyjnej stawki podatku są zbliżone.

Błędne jest zatem stanowisko organu odwoławczego, że w przypadku braku możliwości zidentyfikowania nabywcy towaru w ramach WDT, przy ustaleniu, że do wywozu towaru poza terytorium kraju doszło, dyskwalifikuje możliwość zastosowania do tej transakcji stawki podatku 0% i jednocześnie oznacza konieczność opodatkowania tej transakcji jak dostawy krajowej. TSUE uznał bowiem - co należy ponownie podkreślić - że w przypadku gdy towary zostały wywiezione, a po dokonaniu wywozu organy stwierdziły, że ich nabywcą nie była osoba wskazana w fakturze, lecz inny niezidentyfikowany podmiot, należy odmówić zastosowania stawki podatku 0%, tylko wtedy, gdy brak ustalenia rzeczywistego nabywcy uniemożliwia wykazanie, że dana transakcja stanowi dostawę towarów lub jeżeli zostanie stwierdzone, że podatnik nie działał w dobrej wierze (przy dochowaniu należytej staranności). Ponadto nawet wówczas, gdy zostanie stwierdzony brak podstaw do zastosowania preferencyjnej stawki podatku, transakcja taka nie może być opodatkowana wg stawki właściwej dla dostawy krajowej, a winna zostać uznana za niepodlegającą opodatkowaniu, a zatem niedającą też prawa do odliczenia.

Nie ulega przy tym wątpliwości, że podatnik dokonujący WDT, nawet w razie stwierdzenia nieprawidłowości, ma możliwość zastosowania stawki preferencyjnej, o której mowa w art. 42 ust. 1 u.p.t.u., o ile dochował należytej staranności w ramach tych transakcji.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a.