Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 105/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-09-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 116 § 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 11
journal: Dz.U. 2022 poz 1520
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (t. j.)
Teza: 1. Członek zarządu nie może uwolnić się od odpowiedzialności podatkowej na podstawie art. 116 ust. 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej jeżeli zostanie wykazane, że wiedział lub powinien był wiedzieć, że spółka była uczestnikiem oszustwa podatkowego.

2. W przypadku, gdy zarzut udziału w oszustwie podatkowym formułowany jest względem członka zarządu w oparciu o ustalenia wynikające z decyzji wymiarowej wydanej wobec spółki, powinien on mieć zapewnioną możliwość dostępu do dowodów znajdujących się w aktach sprawy wymiarowej.

TEZY

1. Członek zarządu nie może uwolnić się od odpowiedzialności podatkowej na podstawie art. 116 ust. 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej jeżeli zostanie wykazane, że wiedział lub powinien był wiedzieć, że spółka była uczestnikiem oszustwa podatkowego.

2. W przypadku, gdy zarzut udziału w oszustwie podatkowym formułowany jest względem członka zarządu w oparciu o ustalenia wynikające z decyzji wymiarowej wydanej wobec spółki, powinien on mieć zapewnioną możliwość dostępu do dowodów znajdujących się w aktach sprawy wymiarowej.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Zaorska, Sędziowie sędzia WSA Hanna Filipczyk, asesor WSA Tomasz Grzybowski (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 września 2023 r. w sprawie ze skargi J. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2022 nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej wraz z inną osobą oraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. i II kwartał 2016 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz J. C. kwotę 997 zł (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną przez J.C.(skarżący) decyzją z [...] listopada 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] grudnia 2021 r. w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług. Organy ustaliły co do istoty następujący stan faktyczny sprawy.

Decyzją z [...] kwietnia 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. określił spółce z o.o. E. należności w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. oraz I i II kwartał 2016 r. Decyzja ta, w której ustalono że spółka uczestniczyła w transakcjach karuzelowych, stała się ostateczna (s. 9 i n., 22, 24 i n. spornej decyzji).

Organ odwoławczy stwierdził ponadto, że decyzja organu pierwszej instancji w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej skarżącego została wydana w terminie, o którym mowa w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. przed upływem 31 grudnia 2021 r. (s. 12 decyzji). Jednocześnie należność główna, tj. zobowiązania spółki, nie przedawniły się w związku z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia związanym z postępowaniem karnoskarbowym ich dotyczącym (s. 13-15 decyzji).

Ponadto stwierdzono, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki w datach wymagalności ww. zobowiązań, tj. od 21 lutego 2014 r. do 29 sierpnia 2016 r. (s. 15 i n. decyzji).

Wreszcie ustalono, że egzekucja prowadzona do majątku spółki okazała się bezskuteczna. W tym zakresie wskazano na prowadzone względem spółki czynności egzekucyjne, które zakończyły się umorzeniem postepowania z uwagi na to, że nie uzyska się w nim kwot przewyższających wydatki egzekucyjne. Dodatkowo bezskuteczność egzekucji potwierdzają również ustalenia dokonane w ramach egzekucji sądowej (cywilnej) (s. 17-19 decyzji).

Tym samym organ uznał za spełnione przesłanki pozytywne przeniesienia odpowiedzialności, o których mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej.

Odnośnie do przesłanek egzoneracyjnych wywiedziono natomiast, że sytuacje "oczywistego" zaniżania zobowiązań podatkowych przez rozliczanie tzw. pustych faktur mają bezpośredni wpływ na sytuację finansową spółki i wobec tego nie mogą być obojętne dla ustalenia, czy wystąpiły przesłanki wyłączające odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania podatkowe spółki. W rezultacie stwierdzono, że podstawa do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości wystąpiła już z dniem 25 kwietnia 2016 r., tj. po upływie trzech miesięcy licząc od dnia terminu płatności podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. Wniosek o ogłoszenie upadłości spółki powinien był być wobec tego złożony najpóźniej do dnia 25 maja 2016 r. Z akt sprawy wynika, że żaden z członków zarządu nie złożył takiego wniosku. Brak jest więc możliwości uwolnienia skarżącego od odpowiedzialności w oparciu o treść art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej. Innymi słowy, niezgłoszenie przez skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości spółki nie może być w ww. okolicznościach, tzn. jej świadomego udziału w obrocie karuzelowym, poczytywane jako niezawinione (s. 25-30 decyzji).

Ponadto stwierdzono, że skarżący nie wskazał żadnych składników majątkowych spółki, z których możliwe byłoby prowadzenie egzekucji (s. 30 decyzji).

W tym stanie rzeczy nie ustalono również przesłanek wykluczających przeniesienie odpowiedzialności podatkowej.

Organ podkreślił przy tym, że okoliczności dotyczące zasadności powstania zobowiązań spółki, w tym zwłaszcza związane z oceną jej udziału w transakcjach karuzelowych, nie mogą być przedmiotem analizy w przedmiotowym postępowaniu, w związku z czym nie zasługiwały na uwzględnienie zgłoszone w tym zakresie wnioski dowodowe strony (s. 32 i n. decyzji).

W skardze do tut. Sądu zgłoszono w szczególności wniosek o uchylenie decyzji organów obu instancji, jak również umorzenie postępowania podatkowego, podnosząc następujące zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego:

a) art. 123 § 1 w zw. z art 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez:

- stwierdzenie, że przeprowadzając postępowanie podatkowe bez udziału skarżącego, który usprawiedliwił brak możliwości wzięcia udziału w postępowaniu ze względu na choroby wymagające bądź leczenia szpitalnego bądź uniemożliwiające normalne funkcjonowanie (COVID-19 z hospitalizacją, amputacja nogi i problemy z mobilnością, jaskra, problemy z sercem), organ I instancji działał zgodnie z prawem i nie naruszało to interesów skarżącego oraz jego prawa do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym,

- naruszenie zasady budzenia przez organy podatkowe zaufania postępowania w ten sposób, aby strona miała rzeczywistą możliwość wzięcia udziału w postępowaniu, (ii) wydania postanowienia o odmowie zawieszenia postępowania w tym samym dniu, w którym została wydana zaskarżona przez podatnika decyzja, tj. w dniu 27 grudnia 2021 r., co faktycznie uniemożliwiło podjęcie skarżącemu jakichkolwiek czynności w postępowaniu,

b) art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że doręczenie skarżącemu decyzji I instancji po upływie okresu 5 lat liczonych od końca roku podatkowego, w którym miała miejsce zaległość podatkowa spółki w okolicznościach sprawy podatkowej rozpatrywanej względem skarżącego jest zgodne z prawem i nie narusza praw skarżącego,

c) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie przez organ II instancji czynności niezbędnych do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, tj. do ustalenia, czy rzeczywiście zostały spełnione przesłanki odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania podatkowe spółki, w szczególności poprzez zaniechanie przesłuchania skarżącego, przesłuchania drugiego członka zarządu B.C. , zaniechanie zbadania dokumentów spółki, które potwierdzały weryfikację kontrahentów spółki w zakresie towarów zakupionych w Polsce oraz sprzedanych kontrahentowi czeskiemu w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, zgodnie z dostarczoną do organu podatkowego obowiązującej w spółce procedurą zakupu i sprzedaży towaru do B. s.r.o. (do 19.10.2015 r. nazwa M. s.r.o.),

d) art. 180 § 1 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego zarówno w piśmie procesowym uzupełniającym odwołanie skarżącego na przywołane tam okoliczności, które miały na celu wykazanie, że skarżący podejmował czynności mające na celu dochowanie należytej staranności w kontaktach z kontrahentami spółki, z którymi transakcje zostały zakwestionowane przez organy podatkowe, zarówno dostawcami w Polsce jak i odbiorcą w Czechach, co w efekcie uniemożliwiło skarżącemu podjęcie jakiejkolwiek inicjatywy dowodowej i czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, a także realną polemikę z ustaleniami organów podatkowych i ich twierdzeniami, obronę przed zarzutami organów podatkowych w zakresie swojej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki,

e) art. 187 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez ustalenie przez organ podatkowy zaistnienia przesłanek do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki w maju 2016 r. tylko i wyłącznie w oparciu o decyzję określającą zobowiązanie podatkowe spółki z tytułu podatku VAT za IV kwartał 2015 r. oraz I i II kwartał 2016 r., która stała się prawomocna w czerwcu 2019 r., gdy tymczasem w 2015 r. spółka była w dobrej kondycji finansowej, co wynika ze sprawozdań finansowych spółki, a skarżący nie mógł wiedzieć, że organy podatkowe zakwestionują transakcje spółki z jej kontrahentami w zakresie handlu elektroniką,

f) art. 187 w zw. z art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez akceptację dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów przez organ I Instancji i oparcie rozstrzygnięcia w na wybiórczo przyjętym za podstawę orzeczenia materiale dowodowym, tj. na dowodach zgromadzonych w postępowaniu wyłącznie przez organ I Instancji i tylko takich, które uzasadniały stanowisko organów podatkowych o solidarnej odpowiedzialności skarżącego oraz zaniechanie zebrania materiału dowodowego dotyczącego sprawy skarżącego, poprzez odmowę przeprowadzenia wniosków dowodowych skarżącego, które zmierzały do wykazania zachowywania przez skarżącego należy tej staranności w kontaktach spółki z kontrahentami polskimi i czeskimi w: zakresie transakcji zakwestionowanych przez organy podatkowe,

g) art. 116 § 1 pkt 1 i pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez:

- uznanie, że w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji w zarządzie spółki wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości tej spółki wyłącznie z tego względu, że organ podatkowy wydał decyzję wobec spółki, która uprawomocniła się w czerwcu 2019 r., a która określała zobowiązanie podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. oraz II kwartał 2016 r., podczas gdy wynikająca z dokumentów finansowych sytuacja spółki była dobra i nie dawała podstaw do przyjęcia, że zachodzą przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki,

- uznanie, że skarżący ponosił winę w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki we właściwym według organu podatkowego czasie, to jest do 25 maja 2016 r., kiedy to według organu podatkowego upłynął 30-dniowy termin na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki w związku z zaległościami podatkowymi spółki, które zostały określone w decyzji wobec spółki, podczas gdy w ostatnim kwartale 2015 r. oraz pierwszym półroczu 2016 r. nie występowały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, a skarżący nie wiedział i nie mógł wiedzieć o zastrzeżeniach organu podatkowego do transakcji przeprowadzonych z kontrahentem czeskim, ze względu na zachowanie przez spółkę, pod nadzorem skarżącego, wymogów uznania transakcji dostawy towarów do spółki B. s.r.o. za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, i działania z należytą starannością w celu weryfikacji jej kontrahentów, (iii) akceptację stanowiska organu I Instancji, że skarżący prawidłowo nie został powiadomiony zobowiązaniach spółki w roku 2019 r., tj. wtedy, kiedy organy podatkowe zamierzały prowadzić egzekucję z majątku spółki, tym samym pozbawiając skarżącego możliwości obrony już w roku 2019 r. i ew. wskazania w tym roku mienia spółki, umożliwiającego egzekucję jej zobowiązań podatkowych,

h) art. 13 ust. 1 w zw. z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że skarżący był świadomy, iż transakcje spółki dokonane z kontrahentami w Polsce, których przedmiotem były towary elektroniczne dostarczone następnie kontrahentowi czeskiemu B. s.r.o. z siedzibą w Pradze, nie były rzeczywistymi transakcjami gospodarczymi a faktury VAT wystawione przez polskich kontrahentów spółki, od których spółka nabywała towary sprzedawane następnie do spółki czeskiej, nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, pomimo tego iż z przedstawionych przez skarżącego dowodów załączonych do skargi i w postępowaniu odwoławczym wynika, że towary nabywane od polskich kontrahentów były sprzedawane m.in. do firm niemieckich i holenderskich, a skarżący w ramach zarządu spółki dochowywał formalnych udokumentowania transakcji zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT.

W związku z powyższymi zarzutami zgłoszono również wniosek o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów wymienionych na s. 6 i n. skargi, z których szereg dołączono również do skargi (vide k. 21 i n. akt sądowych).

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie (vide s. 14 i n.).

Na rozprawie przed tut. Sądem pełnomocnik strony i skarżący osobiście popierali dotychczasowe stanowisko w sprawie. Dodatkowo zgłosili wniosek o zawieszenie postępowania sądowego do czasu udzielenia przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie powiększonym odpowiedzi na pytanie prawne zadane w sprawie o sygn. III FSK 228/22.

Sąd postanowieniami wydanymi na rozprawie oddalił wniosek o zawieszenie postępowania sądowego, jak również wniosek o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów załączonych do skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

W punkcie wyjścia Sąd zwraca uwagę, że nie budzą wątpliwości i nie są kontestowane w skardze przesłanki pozytywne przeniesienia odpowiedzialności podatkowej, o których mowa w art. 116 § 1 ab initio Ordynacji podatkowej, tj. pełnienie przez skarżącego funkcji członka zarządu w czasie powstania zaległości oraz bezskuteczność egzekucji. Podobnie nie jest sporny brak ziszczenia się przesłanki egzoneracyjnej polegającej na braku wskazania majątku, z którego mógłby się zaspokoić wierzyciel podatkowy (art. 116 § 1 pkt 2 ww. ustawy). Nie ma ponadto sporu co do tego, że należność główna nie przedawniła się w czasie orzekania o odpowiedzialności podatkowej skarżącego. Wreszcie (w kontekście zarzutu lit. b petitum skargi oraz s. 16 i n. skargi) wydanie decyzji pierwszo-instancyjnej w tym zakresie przed 31 grudnia 2021 r. czyniło zadość terminowi, o którym mowa w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej (vide odpowiednio uchwałę NSA o sygn. I FPS 5/07, ONSAiWSA z 2008 r. nr 2, poz. 22 i np. wyrok tego Sądu o sygn. II FSK 2529/18, CBOSA).

Kolejno zauważyć należy, że w ocenie Sądu również akcentowane przez stronę naruszenie zasady czynnego udziału w postępowaniu oraz zasady zaufania, a to w perspektywie trudności zdrowotnych skarżącego (zarzut lit. a osnowy oraz s. 13 i n. skargi) należy postrzegać w optyce przesłanki istotnego wpływu na wynik sprawy. Na tym tle odnotować należy, że skarżący wykazał inicjatywę dowodową na etapie postępowania odwoławczego i brał w nim aktywny udział działając przez zawodowego pełnomocnika (k. 244-249, 328-356 akt adm.). Jednocześnie stan faktyczny sprawy jest co do zasady czytelny, toteż Sąd wskazanego istotnego wpływu na wynik sprawy nie dostrzega. Natomiast okoliczność, że organ nie uwzględnił inicjatywy dowodowej skarżącego, należy analizować w perspektywie przepisów o postępowaniu dowodowym, o czym jeszcze w dalszej części uzasadnienia.

Zasadnicza linia obrony skarżącego sprowadza się do twierdzenia, że uniemożliwiono mu wykazanie, że nie miał świadomości udziału spółki w oszustwie karuzelowym, natomiast kondycja finansowa spółki nie dawała w 2016 r. podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości (s. 17 i n., 23 i n. skargi).

W tym względzie należy przypomnieć na wstępie, że przesłanki upadłościowe, o których mowa w art. 11 Prawa upadłościowego, tj. brak wykonywania wymagalnych zobowiązań (ust. 1) oraz przekroczenie przez zobowiązania wartości majątku (ust. 2) mają charakter niezależny. Odwoływanie się do sytuacji finansowej spółki w przypadku, gdy organ nawiązał do pierwszej z ww. przesłanek jest zatem nieadekwatne. Na ten błąd w rozumowaniu skarżącego zwrócono uwagę w spornej decyzji (s. 27 decyzji).

Jednakże w obecnym stanie rzeczy wątpliwości Sądu budzi zapatrywanie organu co do ziszczenia się w sprawie pierwszej z ww. przesłanek. Organ wychodzi w tym zakresie z założenia, że skoro spółka świadomie brała udział w oszustwie podatkowym, co potwierdza ostateczna decyzja wymiarowa, to nie można uznać braku zgłoszenia wniosku upadłościowego przez skarżącego za niezawinione (s. 25 i 30 decyzji). Ponadto w takiej sytuacji termin na zgłoszenie takiego wniosku biegnie już od momentu wystąpienia pierwszej zaległości, wbrew literalnemu odczytaniu art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego (przepis ten operuje pojęciem "wymagalnych zobowiązań") (s. 25 decyzji).

Co do zasady Sąd uznaje taki pogląd za uprawniony. Podmiotem ochrony, wynikającej z art. 116 ust. 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, jest bowiem przezorny przedsiębiorca, w szerokim tego słowa rozumieniu. Jeżeli więc zostanie ustalone, że dana osoba kierowała działalnością spółki zawiązanej w celu dokonania oszustwa podatkowego, to zdaniem Sądu nie może się ona w ogóle powoływać na wskazaną przesłankę egzoneracyjną z tego powodu, że w przypadku oszustwa nie można zasadnie twierdzić, że zaległość powstała w związku z działaniem natury gospodarczej. Zamierzone oszustwo podatkowe, zwłaszcza o charakterze karuzelowym, pozostaje bowiem poza systemem VAT, ex definitione nie spełniając przesłanki działalności. Sądy wielokrotnie wypowiadały się w tym zakresie, z Trybunałem Sprawiedliwości UE na czele (w szczególności wynika to z przełomowych wyroków Trybunału Sprawiedliwości C-354/03 Optigen i in., czy zwłaszcza C-439/04 i C-440/04, Kittel, Recolta, pkt 53 i n.). Skoro oszust nie ma prawa korzystać z elementów konstrukcji VAT, to tym bardziej członek zarządu spółki, której takie oszustwo udowodniono, nie powinien korzystać z przesłanek, które służą uwolnieniu od odpowiedzialności uczciwego przedsiębiorcy. W tym względzie uznać należy, że doktryna należytej staranności przedsiębiorcy, do której odwołuje się tak orzecznictwo TSUE na gruncie konstrukcji podatku od towarów i usług, jak i omawiana przesłanka egzoneracyjna są funkcjonalnie zbieżne. W obu przypadkach chodzi bowiem o ochronę uczciwych uczestników obrotu gospodarczego, tj. odpowiednio przedsiębiorcy oraz osoby zaangażowanej w kierowanie podmiotem gospodarczym. Natomiast z ochrony tej nie powinny korzystać podmioty i osoby, których zasadniczym celem było oszustwo, w tym zwłaszcza na gruncie podatku od wartości dodanej. Jak bowiem wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości, zwalczanie oszustw oraz wspieranie środków służących efektywnemu poborowi podatku od wartości dodanej jest celem uznanym przez system VAT i to nie tylko na gruncie regulacji bezpośrednio tego podatku dotyczących (por. np. wyroki w sprawach C-105/14 Ivo Taricco, czy C-617/10 Åkerberg Fransson, dotyczące zależności między poborem VAT a procedurami karnymi). Wreszcie Sąd zauważa, że kierowanie się li tylko dosłownym odczytaniem przesłanek egzoneracyjnych prowadziłoby do wniosku ad absurdum, tj. że chronią przed odpowiedzialnością np. zarząd oszustów podatkowych, nawet w przypadku "uaktywnienia" takiej oszukańczej spółki na miesiąc, czy kwartał, celem dokonania nierzetelnej transakcji. Nie taki jest cel przesłanek uwalniających od odpowiedzialności, zatem sensum non verba spectamus.

Aby jednak móc stwierdzić brak możliwości uwolnienia się skarżącego od odpowiedzialności na podstawie wskazanego ustalenia (że był oszustem), niezbędne jest dysponowanie przez organ materiałem dowodowym, który ów świadomy (ew. nierozważny, bez dochowania staranności wymaganej w stosunkach handlowych) udział potwierdza. Zdaniem Sądu odwołanie się w tym względzie przez organ podatkowy jedynie do ostatecznej decyzji wymiarowej, z której taki świadomy udział wynika (s. 32 i n.) jest niewystarczające. Naturalnie decyzja ta ma walor dokumentu urzędowego ze wszystkimi tego stanu rzeczy konsekwencjami (art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej). Jednakże po pierwsze nie jest tym samym ustalenie świadomości przedsiębiorcy korporacyjnego, co do udziału w oszustwie, co ustalenie świadomości poszczególnych osób zaangażowanych w taką strukturę. Takie wnioskowanie jest obarczone ryzykiem błędu petitio principii, tj. błędnego koła, bowiem zakłada się to, co dopiero w postępowaniu o odpowiedzialności osoby trzeciej ma zostać ustalone. Tym bardziej ryzyko to występuje gdy z akt sprawy nie wynika, czy postępowanie wymiarowe toczyło się z udziałem skarżącego, tzn. nie potwierdzają zwłaszcza, że został w nim przesłuchany (por. zwłaszcza s. 6-29 decyzji wymiarowej). W takiej sytuacji nie sposób ograniczyć się do przyjęcia ww. ustalenia w oparciu o wspomnianą decyzję wymiarową.

W tym kontekście przypomnieć należy, że co do zasady podatnik powinien mieć możliwość dostępu do wszystkich dowodów znajdujących się w aktach sprawy, na których organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję. W związku z tym, jeżeli organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych w ramach powiązanych postępowań karnych i powiązanych postępowań administracyjnych, podatnik ten powinien mieć możliwość uzyskania dostępu do tych dowodów. Zasada ta nie ma charakteru absolutnego niemniej niedopuszczalna jest praktyka organu podatkowego polegająca na nieudzieleniu danemu podatnikowi żadnego dostępu do tych dowodów, a w szczególności do dowodów, na których opierają się ustalenia dokonane w protokołach sporządzonych i decyzjach wydanych w wyniku powiązanych postępowań administracyjnych, oraz na jedynie pośrednim zapoznaniu go w formie streszczenia tylko z częścią tych dowodów, które organ ten wybrał według przyjętych przez siebie kryteriów, nad którymi podatnik nie może sprawować żadnej kontroli (zob. wyrok w sprawie C-189/18, Glencore, pkt 58). Zdaniem Sądu przywołaną wyżej formułę Glencore należy odpowiednio odnosić do sytuacji takiej jak niniejsza, gdy organ przypisuje członkowi zarządu oszustwo w zakresie podatku od wartości dodanej, przy czym opiera to twierdzenie na dowodzie pośrednim, tj. decyzji wydanej w postępowaniu wymiarowym. Standard proceduralny wywiedziony w tym orzeczeniu ma bowiem wymiar uniwersalny, zakotwiczony w zasadach i wartościach, na których ufundowana jest europejska kultura prawna, w tym w szczególności w zasadzie poszanowania prawa do obrony. A przecież pamiętać należy, że komponentem tego prawa jest prawo do bycia wysłuchanym (pkt 39-42 ww. wyroku). Jeżeli więc osoba, wobec której toczy się w powyższej sytuacji postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich, domaga się udostępnienia akt sprawy wymiarowej celem wykazania, że nie mogła mieć świadomości udziału w oszustwie podatkowym (w tym przypadku karuzelowym), to taką możliwość organ zobligowany jest jej zapewnić. Tymczasem w przedmiotowej sprawie takie żądanie zostało organowi zgłoszone w piśmie z 31 października 2022 r. (nadanym w tej samej dacie) (vide s. 2, k. 327 akt adm.) i pozostało bez odpowiedzi. Jest to o tyle zrozumiałe, że pismo to wpłynęło do organu już po wydaniu decyzji, tj. 3 listopada 2022 r. Tym niemniej nie sposób pomijać, że zostało nadane jeszcze przed formalnym zakończeniem przedmiotowego postępowania podatkowego.

Zaznaczyć przy tym należy, że Sąd podziela co do zasady twierdzenie organu, że postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej nie służy zwalczaniu ustaleń poczynionych w postępowaniu wymiarowym (s. 32 decyzji). Stąd też niezasadne jest prowadzenie dalej idącego postepowania dowodowego w kierunku przez stronę pożądanym, tj. na okoliczność ustalenia należytej staranności spółki w kontaktach handlowych w ramach zakwestionowanych transakcji. Kwestia ta została ostatecznie ustalona w decyzji dotyczącej spółki. Z analogicznych względów nie mogły odnieść oczekiwanego skutku – pomijając już kwestię "nadmiernego przedłużenia postępowania" w rozumieniu art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – wnioski dowodowe zgłoszone w skardze.

Tym niemniej organ powinien dysponować aktami sprawy wymiarowej i na ich podstawie ocenić, czy można przypisać skarżącemu wiedzę o oszustwie podatkowym. Jeżeli na podstawie zgromadzonego w postępowaniu wymiarowym materiału dowodowego nie da się wywieść takiego ustalenia, to wówczas organ nie będzie mógł zasadnie twierdzić, że podstawą zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości mogło być już pierwsze wymagalne zobowiązanie spółki, tj. za IV kwartał 2015 r.

Miałoby powyższe z kolei istotny wpływ na ocenę rozpatrywanej przesłanki uwalniającej. W sytuacji bowiem, gdyby skarżącemu nie można było przypisać oszustwa (wiedzy o nim), termin określony w art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego należałoby odnosić – zgodnie z dominującym orzecznictwem (por. np. wyrok NSA o sygn. III FSK 162/22, CBOSA) – do drugiego wymagalnego zobowiązania za II kwartał 2016 r., tj. do dnia 25 lipca 2016 r. Wówczas termin zgłoszenia wniosku upadłościowego upływałby w listopadzie 2016 r., tj. w czasie kiedy skarżący nie pełnił już funkcji członka zarządu spółki. W takiej sytuacji, jeżeli organ nie byłby w stanie ustalić innych wymagalnych zobowiązań, należałoby umorzyć postępowanie.

W związku z powyższą oceną Sąd nie dostrzegł również potrzeby zawieszenia niniejszego postępowania z uwagi na pytanie prawne do składu siedmiu sędziów NSA w sprawie o sygn. III FSK 228/22. Zagadnienie analizowane w tym pytaniu ma bowiem charakter wtórny względem ustaleń dotyczących natury udziału skarżącego w działaniach spółki, jako podstawy ewentualnego kontestowania możliwości uwolnienia się od odpowiedzialności podatkowej.

W tym stanie rzeczy orzeczono jak w sentencji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stwierdzając naruszenie w szczególności art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i w konsekwencji art. 116 ust. 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej.

Ponownie rozpatrując sprawę organ uzupełni akta przedmiotowego postępowania o akta sprawy wymiarowej dotyczącej spółki E. i przedstawi na tej podstawie ocenę co do możliwości zastosowania wobec skarżącego przesłanki egzoneracyjnej, o której mowa w ww. przepisie, a to biorąc pod uwagę, czy akta te potwierdzają wiedzę skarżącego o oszustwie podatkowym, w którym spółka brała udział.

Sąd nie stwierdził jednocześnie, działając w granicach sprawy (art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), dalej idących uchybień organów w przedmiotowej sprawie.

Podstawę postanowienia o kosztach postępowania stanowiły art. 200, art. 205 § 2 ww. ustawy oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 265 z późn. zm.).