Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 264/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-02-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 29a ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 15 ust. 6
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
article: art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1 i 2 oraz art. 7 ust. 1
journal: Dz.U. 2023 poz 40
law: Ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 7 lutego 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 1 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Ol 688/21 w sprawie ze skargi Gminy O. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 sierpnia 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 sierpnia 2021 r., nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy O. kwotę 1.120 (słownie: jeden tysiąc sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 1 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Ol 688/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę Gminy O. (dalej Skarżąca, Gmina, Wnioskodawca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 sierpnia 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W wyroku przedstawiono stan faktyczny, z którego wynika, że Gmina złożyła wniosek o dofinansowanie ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] na lata 2014 - 2020 projektu "[...]" (dalej Projekt). Celem głównym projektu jest osiągnięcie zdolności samodzielnego działania na rynku przez 53 innowacyjne MŚP województwa [...] w początkowej fazie rozwoju działalności poprzez realizację od maja 2019 r. do 31 sierpnia 2021 r. przez 4 ośrodki innowacji [...] programu inkubacji przedsiębiorstw, służącego dostarczeniu MŚP zgodnych z potrzebami usług specjalistycznych oraz rozwoju produktów/usług, jak również umocnienia pozycji rynkowej.

Realizatorami projektu na mocy umowy partnerstwa z 26 marca 2018 r. są:

- Gmina O. poprzez podmiot realizujący: O. Pak Naukowo – Technologiczny, jednostkę budżetową Gminy O., jako Lider Projektu - inkubacja 24 MŚP,

- Gmina Miasto E. poprzez podmiot realizujący: Park Naukowo - Technologiczny w E., jako Partner Projektu - inkubacja 8 MŚP,

- Gmina B. prowadząca w strukturze organizacyjnej Urzędu Miejskiego Inkubator Przedsiębiorczości, jako Partner Projektu - inkubacja 8 MŚP,

- W. [...] S.A. w O. jako Partner Projektu - inkubacja 13 MŚP.

Projekt obejmuje m.in. zapewnienie sprzyjających warunków do rozpoczynania oraz rozwoju działalności gospodarczej nastawionej w głównej mierze na rozwój innowacyjnych produktów i technologii. Przewiduje preferencje w dostępie do usług inkubowania dla MŚP funkcjonujących w określonych branżach gospodarki, a także powstałych dzięki wsparciu ze środków innych działań/poddziałań Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa lub innych programów operacyjnych na lata 2014 – 2020. Program Inkubacji obejmuje 2 pakiety usług na rzecz MŚP, tj. pakiet wystandaryzowanych usług podstawowych niezbędnych do funkcjonowania MŚP (w tym usługi: infrastrukturalne, prawne, księgowe, związane z promocją, ICT) oraz zindywidualizowanych specjalistycznych usług proinnowacyjnych niezbędnych do rozwoju produktu/usługi i umacniania pozycji rynkowej firmy. W trakcie realizacji projektu faktury były wystawiane na Gminę, jednak Projekt nie generuje dochodów dla Gminy.

W związku z powyższym opisem zadano pytanie, czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją Projektu?

Zdaniem Wnioskodawcy prawo takie nie przysługuje, gdyż Projekt jest związany z realizacją zadań własnych Gminy. Jego celem jest zaspokojenie potrzeb wspólnoty Gminy, przedsiębiorcy oraz wypełnienie zadań nałożonych na Gminę przez przepisy prawa, w tym art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1 i 2 oraz art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym. W ocenie Gminy, biorąc pod uwagę art. 86 ust. 1 oraz art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm., dalej ustawa o VAT), a także fakt, że realizowane w ramach Projektu działania stanowią wypełnianie zadań, jakie nałożone są na Gminę, a efekty realizacji Projektu nie są wykorzystywane do działalności opodatkowanej, Gmina nie ma możliwości odliczenia podatku VAT od wydatków zawierających w sobie podatek naliczony poniesiony na realizację Projektu. Wydatki związane z realizacją Projektu były bowiem wykorzystywane do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu, a dostęp do produktu powstałego w wyniku realizacji Projektu jest bezpłatny.

W wydanej interpretacji indywidualnej organ stwierdził, że stanowisko Gminy jest nieprawidłowe, gdyż dofinansowanie realizacji Projektu stanowi dopłatę do ceny świadczonych na rzecz uczestników usług, w istocie pokrywa ją w 100%, a więc jest dofinansowaniem bezpośrednio wpływającym na wartość świadczonych usług i zwiększa podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 w zw. z ust. 6 ustawy o VAT, a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Organ uznał więc, że w myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim nabywane towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od zakupów związanych z realizowanym Projektem. Zaznaczył jednak, że prawo to przysługuje, o ile nie zachodzą ograniczenia wynikające z art. 88 ustawy o VAT.

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, ze przyznane Wnioskodawcy dofinansowanie na realizację Projektu, w tym na świadczone usługi ma bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia tych usług, a zatem stanowi zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej. Końcowo podniósł, że dla opodatkowania danej czynności nie jest istotne czy jej wykonanie prowadzi do powstania po stronie świadczącego zysku czy też straty, gdyż opodatkowaniu podatkiem VAT podlega każde świadczenie, za które zostało wypłacone wynagrodzenie.

Sąd pierwszej instancji podzielając pogląd organu zauważył, że z wniosku wynika, że usługi na rzecz MŚP są dla tych podmiotów bezpłatne, tj. nie są pobierane opłaty za szkolenia i inne usługi opisane we wniosku o interpretację. W ocenie Sądu pierwszej instancji nie wyklucza to jednak możliwości ustalenia cen rynkowych podobnych usług.

W ocenie Sądu zachodzi bezpośrednia zależność pomiędzy dopłatą otrzymaną przez Skarżącą od podmiotu trzeciego (dotacją) a świadczeniem otrzymanym przez beneficjenta usług, bowiem usługę szkoleniową lub doradczą można wycenić, co w świetle orzeczeń TSUE wskazuje na wzajemność pomiędzy dokonanym świadczeniem na rzecz beneficjenta a otrzymaną od innego podmiotu dopłatą. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że z opisu stanu faktycznego nie wynika, aby omawiane wydatki, finansowane z dotacji, miały dotyczyć ogólnej działalności Skarżącej, a wręcz opis ten przeczy takiej możliwości. W ocenie Sądu jedynie wydatkowanie środków na podstawową, pozaprojektową działalność Skarżącej pozwalałoby na uznanie, że doszło do finansowania jej ogólnej działalności, co prowadziłoby do uznania, że dotacja ma charakter dopłaty zakupowej, nieopodatkowanej VAT.

2. W skardze kasacyjnej Gmina, na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej p.p.s.a.) wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych, w tym kosztów postępowania kasacyjnego, kosztów postępowania poniesionych przed sądem pierwszej instancji oraz kosztów zastępstwa procesowego oraz na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. rozpoznanie sprawy na rozprawie, podnosząc zarzut naruszenia:

I. przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r., poz. 685 ze zm., dalej jako ustawa o VAT), przez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że dotacja przyznana Gminie ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] na lata 2014-2020 na realizację projektu pn. "[...]" jest dotacją w całości bezpośrednio wpływającą na cenę usług świadczonych w ramach tego projektu i tym samym podlega w całości opodatkowaniu podatkiem VAT.

2.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na rozprawie (art. 181 § 1 p.p.s.a.), w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) stwierdził, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

3.1. W skardze kasacyjnej sformułowano zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Do naruszenia tego przepisu miało dojść przez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że dotacja przyznana Gminie ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] na lata 2014-2020 na realizację projektu pn. "[...]" jest dotacją w całości bezpośrednio wpływającą na cenę usług świadczonych w ramach tego projektu i tym samym podlega w całości opodatkowaniu podatkiem VAT.

3.2. W świetle sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów przedmiotem sporu pozostaje okoliczność, czy Skarżącej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z jej udziałem w projekcie.

Zarzuty skargi kasacyjnej koncentrują się na sporze czy otrzymana przez Skarżącą dotacja, która zapewnia bezpłatne korzystanie przez uczestników projektu (przedsiębiorstwa startupy) z usług podstawowych i specjalistycznych, które zapewnia Gmina, ma charakter zakupowy. Zdaniem Wnioskodawcy nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdyż Projekt jest związany z realizacją zadań własnych Gminy. Jego celem jest zaspokojenie potrzeb wspólnoty Gminy, przedsiębiorcy oraz wypełnienie zadań nałożonych na Gminę przez przepisy prawa, w tym art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1 i 2 oraz art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym. W ocenie Gminy, biorąc pod uwagę art. 86 ust. 1 oraz art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, a także fakt, że realizowane w ramach Projektu działania stanowią wypełnianie zadań, jakie nałożone są na Gminę, a efekty realizacji projektu nie są wykorzystywane do działalności opodatkowanej, Gmina nie ma możliwości odliczenia podatku VAT od wydatków zawierających w sobie podatek naliczony poniesiony na realizację Projektu. Wydatki związane z realizacją projektu były bowiem wykorzystywane do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu, a dostęp do produktu powstałego w wyniku realizacji Projektu jest bezpłatny.

Przeciwne stanowisko prezentuje organ interpretacyjny oraz Sąd pierwszej instancji. W ocenie organu przekazaną dla wnioskodawcy pomoc finansową na realizację projektu należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze), które mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę usług. Organ zaznaczył przy tym, że Projekt jest konkretnym zadaniem, wyodrębnionym z ogólnej działalności Wnioskodawcy, a dofinansowanie nie jest udzielane do ogólnych kosztów funkcjonowania Wnioskodawcy ani do ogólnych kosztów projektu, lecz służy pokryciu kosztów usług dla indywidualnego uczestnika.

Stanowisko organu pozostaje zbieżne ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, który wyraził pogląd, że zachodzi bezpośrednia zależność pomiędzy dopłatą otrzymaną przez Skarżącą od podmiotu trzeciego (dotacją) a świadczeniem otrzymanym przez beneficjenta usług, bowiem usługę szkoleniową lub doradczą można wycenić

3.3. Odnosząc się do oceny charakteru dotacji, którą otrzymała Gmina a w szczególności, czy wpływa ona na cenę świadczeń, które otrzymują przedsiębiorstwa w ramach projektu, w pierwszej kolejności konieczne jest zbadanie, czy aktywność Gminy w ramach wykonywania projektu miała charakter działalności gospodarczej. Dla rozstrzygnięcia tego zagadnienia znaczenie ma orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości z 30 marca 2023 r., w sprawie C-612/21, Gmina O., ECLI:EU:C:2023:279. W wyroku tym TSUE odpowiadał na pytania:

Czy przepisy dyrektywy 112, a w szczególności art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 tej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że gmina (organ władzy publicznej) działa w charakterze podatnika VAT, realizując projekt, którego celem jest zwiększenie udziału odnawialnych źródeł energii, poprzez zobowiązanie się na mocy zawartej z właścicielami nieruchomości umowy cywilnoprawnej do wykonania i montażu systemów OZE na ich nieruchomościach oraz – po upływie określonego czasu – do przekazania własności tych systemów na rzecz właścicieli nieruchomości?

W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze, czy do podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 73 tej dyrektywy należy wliczyć otrzymane przez gminę (organ władzy publicznej) dofinansowanie ze środków europejskich na realizację projektów dotyczących odnawialnych źródeł energii?.

W wyroku tym Trybunał uznał, że art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że: dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych.

W wyroku tym TSUE przypomniał, że aby czynności dokonywane przez gminę w ramach promowania odnawialnych źródeł energii były objęte zakresem stosowania dyrektywy 112, powinny one, po pierwsze, stanowić dostawę lub świadczenie usług, które gmina ta wykonuje odpłatnie na rzecz swoich mieszkańców w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) tej dyrektywy, a po drugie, być dokonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 112, tak aby owa gmina działała również w charakterze podatnika (pkt 23 i 24). Podobnie w wyroku z 30 marca 2023 r. w sprawie C-616/21. Gmina L. ECLI:EU:C:2023:280, Trybunał uznał, że "aby oferta usuwania azbestu z niektórych nieruchomości przedstawiona przez gminę jej mieszkańcom będącym właścicielami była objęta zakresem stosowania dyrektywy 112, powinna ona, po pierwsze, stanowić świadczenie usług, które gmina ta wykonuje odpłatnie na ich rzecz w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) tej dyrektywy, a po drugie, być realizowana w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 rzeczonej dyrektywy, tak aby owa gmina działała również w charakterze podatnika" (pkt 24).

Jednocześnie Trybunał w sprawie C-612/21 dokonał oceny stanu faktycznego, w takim zakresie, w jakim Sąd występujący z pytaniem wskazał, że Gmina O. zobowiązuje przedsiębiorstwo, które wygrało przetarg, do dostarczenia i zainstalowania systemów OZE na nieruchomościach właścicieli, którzy wyrazili zainteresowanie uczestnictwem w tej inicjatywie, uznając, że przeniesienie własności takich systemów stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 14 dyrektywy 112, a udostępnienie ich do użytku stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 24 ust. 1 tej dyrektywy (pkt 28). Inaczej mówiąc transakcja pomiędzy gminą, obejmuje po części dostawę towarów na rzecz Gminy O., czyli systemów OZE, których ta gmina staje się właścicielem, a po części świadczenie usług polegających na instalacji tych systemów OZE na nieruchomościach danych mieszkańców (pkt 29). Istnienie między Gminą O. a przedsiębiorstwem umowy dotyczącej instalacji systemów OZE i przeniesienia ich własności na rzecz tej Gminy w okresie trwałości projektu pozwoliło bowiem Trybunałowi uznać, że wspomniane przedsiębiorstwo dokonuje na rzecz tej Gminy transakcji odpłatnej. Takie stanowisko wspiera również okoliczność, że ta sama Gmina otrzymuje z tego tytułu od tego samego przedsiębiorstwa indywidualną fakturę, którą sama uiszcza. Korzyść przysporzona tej Gminie w zamian za zapłatę polega nie tylko na własności wspomnianych systemów OZE, ale również na poprawie jakości życia ogółu jej mieszkańców ze względu na bardziej przyjazny dla środowiska sposób wytwarzania energii (pkt 29).

Jednocześnie, co istotne, Trybunał nie wykluczył, co jednak ostatecznie pozostawił Sądowi krajowemu, że właściciele nieruchomości, na których systemy OZE zostały lub zostaną zainstalowane, są ostatecznymi beneficjentami tej dostawy towarów i tego świadczenia usług, które w tym przypadku byłyby dokonywane przez Gminę O. za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu (pkt 30). W ocenie Trybunału przemawiałoby za tym to, że mieszkańcy staną się właścicielami systemów OZE po zakończeniu projektu i że będą korzystać z nich od chwili ich instalacji, a po drugie, że wnoszą oni wkład w wysokości co do zasady 25% kosztów podlegających dofinansowaniu, przy czym ów udział nie może przekraczać kwoty uzgodnionej w rzeczonej umowie, do zapłaty za dostawę tych systemów OZE i ich instalację, jak wskazano w pkt 14 niniejszego wyroku. W tym względzie, w ocenie Trybunału, nie stanowi przeciwwagi okoliczność, że osoba trzecia, a mianowicie dane województwo, pokrywa 75% kosztów kwalifikowalnych w drodze dofinansowania wypłaconego Gminie O., ani okoliczność, że łączna kwota odpowiadająca tym udziałom, wynoszącym 25% i 75%, jest niższa niż koszt rynkowy, czyli koszt faktycznie poniesiony przez tę gminę na rzecz przedsiębiorstwa, które wygrało przetarg, zważywszy, że zarówno wkład tych mieszkańców, jak i dofinansowanie z tego województwa dotyczą jedynie kosztów objętych dofinansowaniem, a nie rzeczywistych kosztów w całości (pkt 31).

Przyjęcie przez Sąd krajowy, że Gmina O. na rzecz swoich mieszkańców dokonuje odpłatnie, w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) dyrektywy 112, dostawy towarów i świadczenia usług, obliguje ten Sąd do ustalenia, czy czynności te są dokonywane w ramach działalności gospodarczej zważywszy, że zgodnie z orzecznictwem działalność można uznać za "działalność gospodarczą" w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi tej dyrektywy tylko wtedy, gdy stanowi ona jedną z transakcji, o których mowa w art. 2 ust. 1 tej dyrektywy (pkt 32).

Trybunał wyraził jednocześnie pogląd, że "nie wydaje się", by Gmina O. wykonywała w niniejszym przypadku działalność o charakterze gospodarczym w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112, choć ostateczną ocenę w tym zakresie pozostawił Sądowi krajowemu (pkt 40). W jego ocenie przemawia za tym to, że Gmina O. wskazała we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, że nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu, co odróżnia niniejszą sprawę od spraw, w których świadczenia gminne miały charakter trwały. Ponadto na podstawie informacji przedstawionych przez sąd odsyłający Trybunał wywiódł, że Gmina O. wydaje się ograniczać do zaproponowania swoim mieszkańcom dostarczenia i zainstalowania u nich tych systemów OZE za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy owa Gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za te same dostawę i instalację po cenie rynkowej. W konsekwencji nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane Gminie O. przez dane województwo, które wynoszą 75% kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od owego województwa z drugiej strony pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę Gminę, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast wspomniana Gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku (pkt 38). Trybunał zauważył, że nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby taki instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie najwyżej jedną czwartą poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych kosztów. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane (pkt 39).

Brak stałego wykonywania czynności oraz brak zatrudniania pracowników, jako okoliczności wyłączające działalność gospodarczą gminy, Trybunał wziął pod uwagę również w sprawie C-616/219 (pkt 44 i 45).

W związku z powyższym stanowiskiem, że Gmina O., nie wykonuje działalności wchodzącej w zakres stosowania dyrektywy 112, Trybunał uznał, że nie jest konieczne ustalenie, czy działalność ta byłaby również wyłączona z tego zakresu stosowania na podstawie art. 13 ust. 1 tej dyrektywy (pkt 41). Trybunał uznał również, że nie ma potrzeby udzielania odpowiedzi na pytanie drugie.

3.4. Stanowisko zajęte przez Trybunał w sprawach C-612/21 i C-616/21 oznacza, że kluczowe dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy jest dokonanie w pierwszej kolejności oceny, czy w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy Gmina na rzecz przedsiębiorstw (MŚP) objętych indywidualnym programem inkubacji dokonuje odpłatnie, w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) dyrektywy 112, dostawy towarów lub świadczenia usług. Dopiero przyjęcie takiego stanowiska zrodzi konieczność zbadania, czy Gmina, działając poprzez O. Park Naukowo – Technologiczny, wykonuje działalność gospodarczą.

3.5. Odnośnie tego, czy Gmina na rzecz przedsiębiorstw dokonuje odpłatnie dostawy towarów lub świadczenia usług.

Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku przyjął, że Skarżąca jest sprzedawcą usług na rzecz beneficjentow Projektu. Wobec powyższego uznał, że dofinansowanie jest dopłatą do kosztów nabycia usług przez te podmioty.

Ze stanu faktycznego wynika, że Gmina za pośrednictwem Parku zrealizuje Projekt, który zaspokaja potrzeby MŚP, na który otrzymała dofinansowanie ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] na lata 2014 - 2020 Projektu "[...]". Projekt obejmuje m.in. zapewnienie sprzyjających warunków do rozpoczynania oraz rozwoju działalności gospodarczej nastawionej w głównej mierze na rozwój innowacyjnych produktów i technologii. Przewiduje preferencje w dostępie do usług inkubowania dla MŚP funkcjonujących w określonych branżach gospodarki, a także powstałych dzięki wsparciu ze środków innych działań/poddziałań Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa lub innych programów operacyjnych na lata 2014 – 2020. Program Inkubacji obejmuje 2 pakiety usług na rzecz MŚP, tj. pakiet wystandaryzowanych usług podstawowych niezbędnych do funkcjonowania MŚP (w tym usługi: infrastrukturalne, prawne, księgowe, związane z promocją, ICT) oraz zindywidualizowanych specjalistycznych usług proinnowacyjnych niezbędnych do rozwoju produktu/usługi i umacniania pozycji rynkowej firmy. W trakcie realizacji Projektu faktury były wystawiane na Gminę, jednak Projekt nie generuje dochodów dla Gminy.

Celem głównym Projektu jest osiągnięcie zdolności samodzielnego działania na rynku przez 53 innowacyjne MŚP województwa [...] w początkowej fazie rozwoju działalności poprzez realizację w okresie maj 2019 r. – 31 sierpnia 2021 r. przez 4 ośrodki innowacji [...] programu inkubacji przedsiębiorstw, służącego dostarczeniu MŚP zgodnych z potrzebami usług specjalistycznych oraz rozwoju produktów/usług jak również umocnienia pozycji rynkowej.

Projekt nie generuje dochodów dla Gminy, usługi realizowane w ramach Projektu były bezpłatne, obejmowały m.in. zapewnianie sprzyjających warunków do rozpoczynania oraz rozwoju działalności gospodarczej nastawionej na rozwój innowacyjnych produktów i technologii. Działania wsparcia procesu zakładania oraz rozwoju młodych przedsiębiorstw w ramach realizacji programów inkubacji wykorzystywane są przez OPNT oraz Partnerów Projektu w ramach działalności statutowej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można wykluczyć, że w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem usług, skoro we wniosku o interpretację Gmina przedstawiła szereg czynności, które będzie wykonywała na rzecz MŚP. Wystąpią bowiem skonkretyzowane świadczenia na rzecz zindywidualizowanych beneficjentów (uczestników Projektu), a na ten element sam Wnioskodawca podkreśla, że świadczy m.in. usługi szkoleniowe, doradcze, prawne, księgowe, podatkowe, ICT, mentoring na rzecz inkubowanych MŚP.

Tymczasem w omawianym orzeczeniu TSUE C-612/21 na podstawie okoliczności, że pomiędzy Gminą O. a przedsiębiorstwem istniała umowa dotycząca instalacji systemów OZE oraz, że przeniesiono własność tych instalacji na rzecz tej Gminy w okresie trwałości projektu, Trybunał uznał, że przedsiębiorstwo dokonuje na rzecz tej Gminy transakcji odpłatnej.

W świetle wskazanego orzecznictwa TSUE przeważającego znaczenia dla uznania, że były świadczone usługi nie ma okoliczność, że przedsiębiorstwa nie płaciły wynagrodzenia za świadczone na ich rzecz usługi. Cena zakupu tych usług była płacona ze środków pochodzących z dotacji.

W omawiany wyroku C-612/21 aby transakcje te mogły zostać uznane za dokonane "odpłatnie" w rozumieniu dyrektywy 2006/112, nie jest konieczne, jak wynika to również z art. 73 tej dyrektywy, aby świadczenie wzajemne za dostawę towarów lub świadczenie usług zostało uzyskane bezpośrednio od ich odbiorcy, bowiem owo świadczenie wzajemne może pochodzić także od osoby trzeciej (zob. pkt 26).

Dlatego nie wyklucza istnienia transakcji okoliczność, że uczestnicy Projektu nie ponieśli kosztów świadczonych dla nich usług, ponieważ w rzeczywistości Wnioskodawca pokrywa 100% ceny usługi z otrzymanej dotacji. Brak odpłatności usługi po stronie uczestników Projektu nie oznacza, że Wnioskodawca świadczy nieodpłatne usługi na rzecz uczestników Projektu w postaci m.in. szkoleń i doradztwa.

3.6. Odnośnie ustalenia, czy w opisanym we wniosku o interpretacje stanie faktycznym gmina prowadzi działalność gospodarczą.

W omawianym wyroku C-612/21 kwestionując, że Gmina wykonuje działalność gospodarczą, Trybunał wziął pod uwagę następujące okoliczności wynikające ze stanu faktycznego:

- Gmina nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu (pkt 36 w sprawie C - 612/21),

- dostarczenie i zainstalowanie u mieszkańców systemów OZE miało nastąpić za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy owa gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za te same dostawę i instalację po cenie rynkowej.

Ze stanu faktycznego opisanego we wniosku o interpretację nie wynika aby Skarżąca zatrudniała pracowników albo zamierzała świadczyć opisane we wniosku usługi regularnie.

Co istotne Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji wyjaśniła, że Projekt nie generuje dla niej dochodów, w jego ramach realizuje usługi bezpłatnie, co obejmuje zapewnianie sprzyjających warunków do rozpoczynania oraz rozwoju działalności gospodarczej nastawionej na rozwój innowacyjnych produktów i technologii, przy czym działania wsparcia procesu zakładania oraz rozwoju młodych przedsiębiorstw w ramach realizacji programów inkubacji wykorzystywane są przez OPNT oraz partnerów Projektu w ramach działalności statutowej. Skarżąca wyjaśniła też, że projekt realizuje jej zadania własne, sprzyjające rozwojowi przedsiębiorczości i osiąganiu sukcesów przez lokalnych przedsiębiorców, służące zwiększeniu poziomu zatrudnienia i jakości miejsc pracy oraz wzrostowi dochodów samorządowych. Dlatego zdaniem Skarżącej realizowane zadanie ma na celu zaspokojenie potrzeb publicznych oraz wypełnia zadania nałożone na Gminę, która w związku z tym nie jest w omawianym zakresie podatnikiem podatku VAT.

Tymczasem jako okoliczność wykluczającą prowadzenie przez Gminę działalności Trybunał wskazał, że nie osiąga ona zysku a jedynie ponosi ryzyko strat, co nie odpowiada warunkom na jakich działają przedsiębiorcy prowadzący działalność gospodarczą (pkt 38 i 39 wyroku w sprawie C-612/21).

Podsumowując Gmina, która realizując projekt z zakresu inkubacji MŚP nie wykonuje z tego tytułu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji otrzymane na ten cel dofinansowanie ze środków europejskich (Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] na lata 2014 - 2020) nie może być rozważane jako podstawa opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

3.7. Ponownie wydając interpretację, organ interpretacyjny powinien mieć na względzie wyżej przedstawioną ocenę prawną stanu faktycznego wynikającego z wniosku o interpretację. Oznacza to w szczególności, że organ interpretacyjny powinien uwzględnić, że Gmina nie prowadzi działalności gospodarczej będąc liderem projektu w ramach którego realizuje usługi na rzecz MŚP, a w konsekwencji nie jest konieczne ustalanie, czy otrzymane dofinansowanie wchodzi w skład podstawy opodatkowania.

4. W związku z tym, że stanowisko Sądu pierwszej instancji oraz wcześniejsza interpretacja indywidualna naruszały przepisy prawa materialnego na podstawie art. 188 p.p.s.a. należało uchylić zaskarżony wyrok oraz na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. zaskarżoną interpretację.

4.1. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

Roman Wiatrowski Sylwester Marciniak Ryszard Pęk