Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 225/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2024-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1509
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Brzuzy, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Górska (sprawozdawca), asesor WSA Anna Janowska, Protokolant specjalista Jolanta Piasecka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 24 kwietnia 2023 r., nr 2801-IOD.4102.1.2023 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Skarga M.P. (dalej: "podatnik", "strona" lub "skarżący") dotyczy decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") uchylającej częściowo decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Piszu (dalej: "NUS", "organ I Instancji") z 7 listopada 2022 r. nr 2815-SPO.4102.53.2022-BA - określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: "PDF") za 2018 r. wraz z odsetkami za zwłokę z tytułu niezapłaconych zaliczek na dzień złożenia zeznania podatkowego - i określającej powyższe zobowiązanie podatkowe w kwocie 243.818 zł oraz odsetki za zwłokę z tytułu niezapłaconych zaliczek za styczeń, luty, marzec i maj 2018 r. na dzień złożenia zeznania podatkowego oraz utrzymującej w mocy decyzję NUS w części dotyczącej odsetek za zwłokę z tytułu niezapłaconych zaliczek za kwiecień i czerwiec – grudzień 2018 r.

Podatnik w 2018 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "[...]" w zakresie sprzedaży hurtowej i detalicznej samochodów. W trakcie kontroli podatkowej ustalono, że samochody używane nabywał w kraju oraz w krajach Unii Europejskiej, głównie od osób fizycznych (dalej jako "zbywcy"), a także przyjmował je w komis. Jako potwierdzenie zakupu samochodów w krajach UE podatnik przedłożył umowy kupna-sprzedaży (dalej: "umowy"). Umowy te zostały zweryfikowane na wnioski organów podatkowych kierowane do administracji podatkowej Niemiec, Danii i Belgii (wnioski SCAC). Ustalono w ten sposób, że większość sprzedawców samochodów (osoby z krajów UE) nie potwierdziła ich zbycia na rzecz podatnika. Na tej podstawie NUS uznał, że umowy nie odzwierciedlają faktycznych transakcji gospodarczych.

W związku z powyższym NUS wydał opisaną na wstępie decyzję, w której określił zobowiązanie podatkowe w kwocie 245.371 zł wraz z odsetkami od nieuiszczonych zaliczek w łącznej wysokości 9.465 zł uznając m.in., że kwoty wynikające z umów (łącznie 925.905 zł) nie stanowią kosztów uzyskania przychodów (dalej: "k.u.p."), o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (DzU 2018 r., poz. 1509 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.". Według NUS przyczyną takiej oceny było zaprzeczenie sprzedaży samochodów przez osoby wskazane w umowach bądź stwierdzenie w kilku przypadkach, że osoby o danych wskazanych jako sprzedawcy – nie istnieją w bazach danych organów, a także brak dowodów zapłaty.

Zaskarżoną decyzją DIAS częściowo utrzymał w mocy, zaś częściowo uchylił decyzję organu I instancji w sposób opisany na wstępie.

Przyczyną częściowego uchylenia ww. decyzji było uznanie, że NUS niezasadnie przyjął brak transakcji nabycia samochodu [...] od osoby fizycznej, gdyż niemiecka administracja podatkowa transakcję tę potwierdziła. W konsekwencji DIAS uznał kwotę 1.200 euro (w przeliczeniu na PLN) za k.u.p.

W uzasadnieniu decyzji DIAS wskazał, że kosztem podatkowym może być jedynie taki wydatek, który wynika z faktury odzwierciedlającej rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Nie wystarczy więc, że zaistniało zdarzenie, w wyniku którego doszło do zakupu, ale też niezbędne jest także odpowiednie udokumentowanie tej operacji. W razie kwestionowania przez organy podatkowe rzetelności dowodów księgowych (umów) stanowiących podstawę zaliczenia kwot w nich wskazanych do k.u.p., to podatnik powinien wskazać środki dowodowe pozwalające na ustalenie, na czyją rzecz ponosił wydatki i w jakiej wysokości. W rozpatrywanej sprawie strona, poza umowami, nie przedłożyła wiarygodnych dowodów pozwalających na uznanie kwestionowanych umów oraz nie wskazała weryfikowalnych okoliczności nabycia. DIAS podkreślił też, że nie jest istotne to, czy dokonano zakupu samochodów, lecz to, czy umowy odzwierciedlają faktyczne transakcje, tj. czy osoby wskazane jako sprzedawca, rzeczywiście zbyły samochody na rzecz strony.

Organ odwoławczy podał, że z informacji uzyskanych od administracji podatkowych Niemiec, Danii, Belgii w zakresie 88 transakcji zakupu samochodów od osób fizycznych, udokumentowanych jedynie umowami, tylko w 3 przypadkach osoby fizyczne potwierdziły zawarcie ze stroną umów kupna-sprzedaży, w 2 przypadkach uzyskano od zagranicznej administracji podatkowej umowy potwierdzające nabycie samochodu od firm zajmujących się handlem samochodami, nie zaś od osób fizycznych, które były wskazane w umowach przedłożonych przez stronę w postepowaniu podatkowym. Zaś w 4 przypadkach nie dokonano sprawdzenia wiarygodności transakcji z przyczyn niezależnych od organu podatkowego (organ podatkowy zagraniczny czynności nie przeprowadził lub odstąpiono od przeprowadzenia zleconych czynności, z uwagi na zbyt długi okres oczekiwania na udzielenie odpowiedzi). W tych przypadkach NUS odstąpił od kwestionowania umów.

DIAS zauważył, że tylko w nielicznych przypadkach osoby fizyczne z krajów UE potwierdziły zawarcie ze stroną umów (3 osoby). W pozostałych przypadkach, osoby wskazane w umowach jako sprzedawcy albo zaprzeczyły zawarciu umowy, albo stwierdziły, że samochód przekazały do salonu samochodowego w ramach rozliczenia za nowy pojazd, albo na umowie nie znajduje się ich podpis, albo sprzedawali samochód na części, albo sprzedali go innej osobie, albo samochód nie był ich własnością.

W zaskarżonej decyzji stwierdzono, że materiały dowodowe pozyskane od organów administracji podatkowej Niemiec, Belgii i Danii są dokumentami urzędowymi w rozumieniu art. 194 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej (dalej: "Op"), zaś ich treść została przedstawiona stronie w piśmie z 22 listopada 2022 r. wraz z wezwaniem do przedłożenia dokumentów potwierdzających faktyczne nabycie bądź wskazanie, od kogo, kiedy i za jaką kwotę nabyty został pojazd.

DIAS powołał się na treść zeznań strony z 7 grudnia 2021 r., w których podatnik wyjaśnił m.in., że nie jest w stanie podać danych i numerów telefonu osób, od których w 2018 r. nabywał samochody. Korzysta z pośredników, nie sprawdzał, jak weszli w posiadanie samochodów. Nie uczestniczył osobiście w zawieraniu umów, nie widział sprzedawców, składał swój podpis na umowach, na których był już podpis sprzedawcy, nie żądał faktury od pośrednika, nie sprawdzał tożsamości sprzedawcy, nie weryfikował dokumentów przypisanych do samochodu, płacił gotówką osobie wydającej auto. Zaś 14 września 2022 r. podatnik zeznał, że widział dowody osobiste pośredników, ale były to "dowody z innych krajów", sprawdzał je za pierwszym razem, nie weryfikował danych, pośrednicy unikali podawania swoich danych w umowach, gdyż przebywają w Niemczech nielegalnie, nie płacą tam podatków, jednak sama transakcja odbywa się legalnie. Wyjaśnił, że w Niemczech nie trzeba sporządzać umowy sprzedaży samochodu między osobami prywatnymi.

Zeznania strony zostały ocenione przez organ odwoławczy jako niewiarygodne, bowiem wynika z nich z jednej strony, że współpracowała z pośrednikami przez wiele lat, zaś z drugiej, że nie zna ich danych osobowych. Za niespójne uznał też DIAS zeznania dotyczące zapłaty należności z zakwestionowanych umów (w łącznej kwocie 925.905 zł) gotówką, bez potwierdzeń, co oznacza brak możliwości zaliczenia ich w poczet k.u.p. Organ uznał bowiem, że zakwestionowane umowy nie są dokumentami rzetelnymi (brak potwierdzenia dokonania transakcji przez sprzedawcę, daty i miejsca nabycia bądź kwoty). Powołując się na art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. DIAS zauważył, że podatnik prowadzący działalność gospodarczą jest zobowiązany ustalać dochód (w tym także k.u.p.) uzyskany z prowadzonej działalności, na podstawie ksiąg podatkowych opartych na rzetelnych, tj. zgodnych z rzeczywistością dowodach źródłowych.

W odniesieniu do 5 samochodów, opisanych na str. 14 do 16 zaskarżonej decyzji ([...]) organ odwoławczy uznał, że doszło do nabycia na podstawie umów, co uprawniało stronę do zaliczenia do k.u.p. wydatków z tytułu nabycia, przy czym organ dokonał w tym zakresie korekty k.u.p. i przychodów, niekwestionowanej w skardze do Sądu.

Ponadto DIAS jako prawidłowe ocenił rozliczenie przez NUS w zakresie przychodu ze [...]. Uznał zaś argumentację strony w odniesieniu do sprzedaży [...].

Podał też, że wpływ na treść decyzji w sprawie podatku dochodowego miało wydanie przez NUS decyzji z 7 listopada 2022 r. nr 2815-SPO.4103.8.2022-BA w zakresie podatku VAT za poszczególne miesiące 2018 r. W decyzji tej odmówiono stronie prawa do rozliczenia podatku VAT związanego ze sprzedażą samochodów używanych w korzystnym dla podatnika systemie VAT-marża i rozliczono tę sprzedaż na zasadach ogólnych. Miało to istotny wpływ określenie wysokości przychodu w podatku PDF, zdefiniowanego w art. 14 ust. 1 ustawy u.p.d.o.f. DIAS stwierdził, że prowadzona przez podatnika księga przychodów i rozchodów jest nierzetelna zarówno w zakresie przychodów jak i k.u.p. w zakresie przekraczającym limit błędu 0,5%, jednak zebrany materiał dowodowy pozwalał na określenie podstawy opodatkowania bez oszacowania.

W skardze do tut. Sądu wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji i o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

Zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego:

1. art. 22 ust. 1 w zw. z art. 24a ust. 1 i art. 26 u.p.d.o.f. przez wydanie decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. wraz z odsetkami – z pominięciem kosztów prowadzenia działalności gospodarczej rzeczywiście poniesionych, prawidłowo wykazanych w księgach podatkowych, tj. wydatków na zakup samochodów używanych i przyjęcie zerowej wartości tych kosztów, pomimo, że skarżący faktycznie je poniósł i wykazał ich poniesienie;

2. art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z § 11 ust. 1 i 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów poprzez przyjęcie, że księgi podatkowe skarżącego są nierzetelne, ponieważ nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego w zakresie poniesionych wydatków na zakup samochodów osobowych, a skutkiem tego określenie wymiaru podatku z pominięciem tych kosztów;

3. art. 24b u.p.d.o.f. w zw. z art. 23 § 1 i 2 pkt 2 Op poprzez przyjęcie, że nie zachodziły ewentualnie podstawy do zastosowania instytucji szacowania kosztów.

Ponadto zarzucono naruszenie w istotny sposób przepisów postępowania:

4. art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i 3 Op w zw. z art. 1, art. 2, art. 6 ust. 3, art. 16 ust. 1 Dyrektywy Rady 2011/16/UE z dnia 15 lutego 2011 r. w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie opodatkowania uchylająca dyrektywę 77/779/EWG (Dz.U.UE.L2011.64.1) w zw. z art. 194 § 1 i 2 Op poprzez niezastosowanie i nieprzeprowadzenie podstawowego dowodu, tj. zaniechanie zwrócenia się do organów podatkowych Niemiec, Danii i Belgii o pozyskanie informacji urzędowej Federalnych Urzędów do spraw Gospodarki i Kontroli Eksportu tych krajów (dalej: "FUGKE") - czy właściciele samochodów osobowych zakupionych przez podatnika, o konkretnych ustalonych numerach VIN, zgłosili te pojazdy do zezłomowania, a następnie wystąpili i uzyskali tzw. premię ekologiczną na zakup kolejnego samochodu. Według skarżącego powinien to być główny dowód w sprawie, który dałby odpowiedź na pytanie, dlaczego przesłuchiwani właściciele pojazdów nie potwierdzili faktu sprzedaży pojazdów. Informacja urzędowa w tym przedmiocie stanowiłaby dokument urzędowy konieczny dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Ponadto pomimo, że proceder postępowania w powyższy sposób przez właścicieli używanych samochodów ten jest powszechnie znany, a już pewnością jest notoryjnie wiadomy organom prowadzącym szereg podobnych postępowań podatkowych, organy nie odniosły się jednak do tej kwestii w decyzjach obu instancji;

5. art. 120 i art. 121, art. 210 § 1 pkt 6 Op poprzez naruszenie zasady działania organów na podstawie przepisów prawa oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów w wyniku:

- kilkuletniego prowadzenia kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, w tym przeprowadzenia szeregu dowodów nieprzydatnych dla wyjaśnienia stanu faktycznego, pozyskanych w trybie informacji urzędowej w zakresie przesłuchania właścicieli pojazdów zakupionych przez skarżącego. Osoby te nie były zainteresowane potwierdzeniem rzeczywistego faktu sprzedaży samochodu, bowiem jednocześnie zgłosiły one go do zezłomowania, a następnie wystąpiły i uzyskały tzw. premię ekologiczną na zakup kolejnego samochodu, a zatem przyznając się do sprzedaży pojazdu, który powinien zostać zezłomowany, narażałyby się na odpowiedzialność za bezpodstawne wystąpienie i uzyskanie premii ekologicznej;

- niedania wiary zeznaniom i pisemnym wyjaśnieniom skarżącego, który wielokrotnie zwracał uwagę organów na fakt powszechnie znany, tj. proceder zgłaszania pojazdów do zezłomowania celem uzyskania premii ekologicznej i jednocześnie sprzedaż za granicę tego samego samochodu, który powinien zostać zezłomowany, czego organy nie wyjaśniły;

- nieodniesienie się do tych okoliczności w uzasadnieniu decyzji organów obu instancji.

Z uzasadnienia skargi wynika, że istotą sprawy, według skarżącego, jest to, że zbywcy samochodów nie mieli interesu w przedstawieniu rzeczywistego przebiegu zdarzeń dotyczących transakcji sprzedaży. Bowiem niezgodnie z prawem zgłaszali swoje pojazdy do zezłomowania, w celu otrzymania premii w wysokości 2.500 euro na zakup nowego samochodu, a następnie zamiast faktycznie zezłomować samochód, sprzedawali go za granicę, do Polski. Skarżący zauważył, że pomimo dużego nakładu pracy włożonego przez organy podatkowe w ustalenie, czy właściciele samochodów sprzedali je skarżącemu, osobom tym nie zadano zasadniczego pytania, tj. nie zapytano ich, czy zgłosili swój samochód do zezłomowania i otrzymali w związku z tym premię na zakup nowego samochodu. Dlatego organy podatkowe powinny zwrócić się do organów podatkowych Niemiec, Danii i Belgii o informację urzędową FUGKE, czy właściciele samochodów osobowych zakupionych przez podatnika zgłosili je do zezłomowania i czy w związku z tym wystąpili i uzyskali tzw. premię ekologiczną w wysokości 2.500 euro na zakup kolejnego samochodu nowego lub rocznego. Otrzymaną informację należało zestawić z zeznaniami świadków, co pozwoliłoby ocenić ich wiarygodność.

Skarżący powołując się na treść art. 122 i art. 187 Op zakwestionował stanowisko organu co do obciążenia go obowiązkiem wykazania, że nie miały miejsca rozbieżności między kwotą zadeklarowaną w zeznaniu a kwotą zawartą w informacji o uzyskanych dochodach i pobranych zaliczkach. Według skarżącego organ podatkowy powinien w pierwszej kolejności ustalić, jakie fakty są istotne dla wyjaśnienia sprawy, a następnie rozważyć, jakie dowody byłby pomocne w ustaleniu tych faktów. Skoro skarżący faktycznie wszedł w posiadanie pojazdu zakupionego w Niemczech, co nie jest kwestionowane, gdyż pojazd został następnie odsprzedany w Polsce, a powszechnie znanym jest proceder zbywania samochodów, które powinny zostać zezłomowane, to organ powinien przede wszystkim ustalić w odpowiednim organie niemieckim, czy pojazdy zostały zgłoszone przez właścicieli do zezłomowania w zamian za przyznanie premii. Zaś rozpytywanie właścicieli z przyczyn oczywistych niezainteresowanych przedstawieniem prawdziwych informacji, było ekonomicznie i logicznie nieuzasadnione i nie przyczyniło się do wyjaśnienia istotnych faktów.

Według skarżącego ocena materiału dowodowego nie jest logiczna i spójna. Organ nie powinien bezkrytycznie dawać wiary zeznaniom świadków - właścicieli samochodów sprzedawanych skarżącemu, gdyż mieli oni osobisty partykularny interes, aby nie przedstawiać organom faktycznego przebiegu zdarzeń w obawie przez odpowiedzialnością karną za wyłudzenie premii ekologicznej.

W skardze zawarto wniosek dowodowy o przeprowadzenie na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm., dalej: "ppsa") dowodów uzupełniających z załączonych do skargi oświadczeń osób pomagających skarżącemu w zakupie samochodów używanych od osób fizycznych oraz z wydruków artykułów prasowych – na okoliczność rzeczywistego zakupu samochodów używanych od osób fizycznych w Niemczech, Danii i Belgii. Skarżący wyjaśnił, że wcześniej nie zgłaszał tych wniosków, gdyż był przekonany, że wynikające z nich okoliczności są powszechnie wiadome organom podatkowym. Oświadczeń dołączonych do skargi nie przedłożył organowi, gdyż zdaniem jego ówczesnego pełnomocnika nie było to konieczne, z uwagi na spoczywający na organie podatkowym obowiązek gromadzenia wszelkich dowodów.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując przy tym dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W piśmie procesowym skarżącego z 18 stycznia 2024 r. (akta sądowe, K-147-162) wniesiono o przeprowadzenie kolejnych dowodów uzupełniających z dokumentów w celu wykazania, że uzupełniające dowody z dokumentów przedłożone przy skardze do WSA w Olsztynie stanowiły podstawę do uwzględnienia przez sąd karny wniosku obrońcy o zwrot sprawy i uzupełnienia postępowania przygotowawczego w sprawie dotyczącej tego samego stanu faktycznego, co niniejsze postępowanie sądowe:

1. wniosek obrońcy oskarżonego M.P. z 4 grudnia 2023 r. do Sądu Rejonowego w sprawie sygn. [...] o zwrot sprawy Naczelnikowi Urzędu Celno-Skarbowego w celu uzupełnienia postępowania przygotowawczego;

2. postanowienie Sądu Rejonowego z 28 grudnia 2023 r. sygn. [...] o zwrocie sprawy Prokuratorowi Rejonowemu w celu usunięcia istotnych braków postępowania przygotowawczego.

Na rozprawie w dniu 31 stycznia 2024 r. Sąd na podstawie art. 111 § 2 ppsa połączył sprawy o sygn. I SA/Ol 225/23 i I SA/Ol 242/23 do łącznego rozpoznania i odrębnego orzekania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.

Zasadniczy spór między skarżącym a organami podatkowymi dotyczy możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej kwot wynikających z umów dokumentujących nabycie samochodów używanych od osób fizycznych spoza UE.

Koszty uzyskania przychodów zmniejszają podstawę opodatkowania, gdyż zgodnie z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f. podstawą opodatkowania jest dochód ustalony zgodnie z art. 24 ust. 2 tej ustawy, jako różnica pomiędzy przychodem a kosztami uzyskania. Przychód z działalności gospodarczej stanowią, zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Definicja k.u.p. zawarta jest w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Są nimi koszty poniesione w celu osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia przychodów źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

Treść przytoczonych przepisów wskazuje, że podstawę opodatkowania zmniejszają takie wydatki, które zostały faktycznie poniesione i które można powiązać przyczynowo z uzyskanymi przychodami. Zaś kwoty wskazywane jako k.u.p. lecz nieponiesione przez podatnika bądź poniesione, ale bez związku z przychodami, nie mogą zmniejszać podstawy opodatkowania. Ciężar wykazania poniesienia wydatku spełniającego cechy k.u.p. spoczywa na podatniku, przy czym wykazanie poniesienia tak opisanego wydatku wymaga także prawidłowego udokumentowania, w tym zaś wykazania, że wydatek został poniesiony na nabycie konkretnego towaru lub usługi od konkretnego dostawy. Niewystarczające jest zaś jedynie wykazanie, że doszło do nabycia towaru lub usługi, lecz nie wiadomo od kogo.

Treść przytoczonych przepisów materialnych zawartych w ustawie u.p.d.o.f. określała granice postępowania dowodowego w rozpoznawanej sprawie. Mając to na uwadze, należało ustalić, czy skarżący nabył sporne samochody od osób wskazanych w umowach, a jeśli tak, to czy skarżący zapłacił osobom tym wynagrodzenie, czy jego wysokość jest zgodna z umowami oraz czy są dowody zapłaty. Z treści decyzji wynika, że organy podatkowe nie podważają faktu nabycia samochodów osobowych przez skarżącego, kwestionują zaś nabycie samochodów od osób wskazanych w umowach, a także dokonanie na ich rzecz zapłaty.

Podstawą oceny organów podatkowych były dostarczone przez skarżącego umowy dokumentujące nabycie, negatywnie zweryfikowane w postępowaniu podatkowym, gdyż osoby wskazane w nich jako zbywcy, zaprzeczyły zawarciu umów, co oznacza, że nie otrzymały od skarżącego zapłaty, zaś w kilku przypadkach osoby te potwierdziły transakcje, lecz podały inne kwoty sprzedaży. Ponadto skarżący nie okazał dowodów zapłaty, twierdząc, że ich nie posiada i za samochody płacił gotówką. W tej sytuacji organy podatkowe logicznie oceniły, że nie doszło do transakcji między skarżącym a osobami wskazanymi w umowach jako zbywcy, co wyklucza możliwość zapłaty na ich rzecz kwot z tytułu zbycia samochodów, dodatkowo wykluczoną brakiem dowodów zapłaty.

Takie wnioski mają oparcie w aktach sprawy. W aktach wyłączonych t. I-II znajdują się Wnioski o Wymianę Informacji, na podstawie Dyrektywy w sprawie współpracy administracyjnej i umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Przykładowo, we Wniosku znajdującym się w t. II akt wyłączonych K-386-388 podano, że skarżący prowadzi komis samochodowy, w którym sprzedaje samochody nabyte za granicą, przedłożone przez niego umowy budzą wątpliwości, wobec czego organ podatkowy chce ustalić, czy między podmiotami wskazanymi w umowie doszło do zawarcia transakcji i jaka była faktyczna cena nabycia pojazdu. Z odpowiedzi uzyskanej na podstawie wskazanego Wniosku wynika, że między skarżącym a osobą widniejącą w umowie jako sprzedawca – P.P. - nie została zawarta umowa. Z kolei na wniosek zawarty w t. II akt wyłączonych K-320-326 podano, że osoba widniejąca na umowie – R.N. – zaprzeczyła zawarciu umowy ze skarżącym, twierdząc, że umowa ta jest sfałszowana, zaś samochód został sprzedany nabywcy tureckiego pochodzenia za pośrednictwem autosalonu. Podobne odpowiedzi udzielone zostały na większość Wniosków. W kilku przypadkach, przykładowo, we Wniosku t. II akt wyłączonych (K-367-369) potwierdzone zostało zawarcie umowy między skarżącym a W.W., lecz nie na piśmie, gdyż zbywca nie potwierdził podpisania przedłożonej umowy, zaś sprzedaż nastąpiła nie za kwotę wskazaną w umowie (2.000 euro), lecz za 1.000 euro, gotówką.

W ocenie Sądu uzyskane od obcych organów podatkowych informacje, stanowiące dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm.) zostały prawidłowo potraktowane w rozpoznawanej sprawie jako dowody przeczące temu, aby skarżący nabył samochody od osób wskazanych w umowach przedłożonych w kontroli podatkowej. Podkreślić przy tym trzeba, że istotą sprawy było nie tyle ustalenie, czy skarżący zakupił samochody, lecz to, czy nabył je od osób wskazanych w umowach oraz to, czy skarżący uiścił na rzecz zbywców kwoty wskazane w umowach. Z uzyskanych odpowiedzi na Wnioski wynika, że osoby wskazane w umowach jako zbywcy - zanegowały zawarcie umów ze skarżącym. Nie wiadomo więc, od kogo skarżący nabył samochody. Przy negatywnej odpowiedzi zbywców na pytanie o transakcję ze skarżącym - nie było konieczności uściślania, jaką kwotę otrzymali od skarżącego, a także komu faktycznie samochody te sprzedali bądź czy zgłosili je do zezłomowania w zamian za premię ekologiczną. To nie organ podatkowy, lecz podatnik ma obowiązek wskazać, od kogo nabył towar, a także, czy i w jakiej kwocie za towar ten zapłacił zbywcom, co podatnik powinien udokumentować stosownymi dowodami w ramach prowadzonych ewidencji oraz, na żądanie organów podatkowych, powinien przedłożyć dowody zapłaty. W tym zakresie organ podatkowy nie jest zobowiązany do dokonywania w tym zakresie ustaleń "z urzędu".

Zarzut naruszenia wskazanych w skardze przepisów Dyrektywy w sprawie współpracy administracyjnej w powiązaniu ze wskazanymi przepisami Op skarżący uzasadnił zaniechaniem skierowania przez organy podatkowe do organów podatkowych Niemiec, Danii i Belgii o pozyskanie informacji urzędowej Federalnych Urzędów do spraw Gospodarki i Kontroli Eksportu tych krajów - czy zbywcy samochodów o konkretnych ustalonych numerach VIN, zgłosili je zezłomowania i czy uzyskali premię ekologiczną na zakup innego samochodu.

Treść przytoczonych przepisów u.p.d.o.f., w szczególności art. 22 ust. 1 tej ustawy, wyznaczała zakres postępowania dowodowego w sprawie oraz określała ciężar dowodu, ze wskazaniem na skarżącego. Skarżący przedstawił jedynie umowy dokumentujące zakup samochodów. Zaś organ uzyskał odpowiedzi obcych organów na pytania złożone w trybie Wniosków SCAC, tj. ustalił na tej podstawie, że osoby uwidocznione w umowach jako zbywcy – zaprzeczyły dokonaniu sprzedaży na rzecz skarżącego. Tych ustaleń nie przełamuje twierdzenie skarżącego, że wyłudzanie premii ekologicznej jest faktem powszechnie znanym. Gdyby tak było, to skarżący, działając w branży motoryzacyjnej także powinien fakt ten znać i w związku z tym ostrożniej dokonywać zakupu pojazdów, nie polegając na bliżej nieznanych "pośrednikach". Zgodnie z art. 188 Op żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Uzyskane przez organy podatkowe informacje wykluczyły, aby doszło do sprzedaży samochodów pomiędzy osobami wskazanymi w umowach a skarżącym, zaś skarżący nie wykazał w dostateczny sposób, że postępowanie dowodowe należy kontynuować. Powtórzyć należy, że nie kwestionowano nabycia samochodów, lecz to, że skarżący kupił je od osób wskazanych w umowach i że dokonał na ich rzecz zapłaty. Istotą sprawy była bowiem kwestia zaliczenia do k.u.p. wydatków poniesionych na nabycie samochodów od osób wskazanych w zakwestionowanych umowach, nie zaś sam fakt nabycia. Dlatego niezasadne, oderwane od treści przepisów prawa materialnego są zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania w zakresie dotyczącym postępowania dowodowego. Na podstawie art. 210 § 1 pkt 4 Op uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Zdaniem Sądu organ podatkowy nie ma obowiązku odnoszenia się w uzasadnieniu decyzji do wszystkich podnoszonych przez stronę okoliczności, a jedynie do tych z nich, które mają znaczenie w sprawie. Wobec tego nie było konieczne analizowanie przez DIAS kwestii dotyczących wniosku skarżącego o zwrócenie się z zapytaniem o zgłaszanie przez zbywców pojazdów do zezłomowania i o uzyskanie przez nich premii ekologicznej. Zatem brak realizacji wniosku skarżącego w tym zakresie, a także brak omówienia w uzasadnieniu decyzji – nie miały wpływu na treść decyzji.

Polemizując z argumentami DIAS skarżący, nie odnosząc się do konkretnych umów, wskazuje na możliwość wyłudzania premii ekologicznej za zezłomowanie starego samochodu, omawianą w artykułach prasowych przedłożonych wraz ze skargą. Zdaniem Sądu ogólny charakter twierdzeń skarżącego w powyższym zakresie i brak powiązania ich z konkretnymi transakcjami nie pozwala na akceptację argumentów skargi. Treść artykułów prasowych z istoty oddaje subiektywne opinie ich autorów i nie może stanowić dowodu w sprawie podatkowej, ze względu na ogólny charakter i brak związku z konkretnymi umowami, znajdującymi się w aktach sprawy. Również przedłożone wraz ze skargą oświadczenia, według skarżącego złożone przez osoby pomagające mu w zakupie spornych samochodów – nie zostały powiązane z konkretnymi umowami stanowiącymi dowody w rozpoznawanej sprawie. Pojawia się też pewna sprzeczność w argumentacji skarżącego, który w postępowaniu podatkowym twierdził, że nie zna danych osób pośredniczących w nabyciu samochodów, a jednak na etapie postępowania sądowego okazało się, że dane te zna i przedłożył ich oświadczenia, co na rozprawie tłumaczyła pełnomocniczka skarżącego, tak, że kierując się radami poprzedniego pełnomocnika, skarżący przyjął strategię niewskazywania organom podatkowym tych danych. Zdaniem Sądu, o ile organ podatkowy mógłby uwzględnić omawiane oświadczenia jako dowody w postępowaniu podatkowym i dokonać ich oceny w powiązaniu z innymi zebranymi dowodami, to możliwość takiej nie ma Sąd rozpatrujący skargę. Sąd administracyjny nie jest trzecią instancją w postępowaniu podatkowym, lecz dokonuje oceny prawidłowości działań organu podatkowego. Z zasady nie prowadzi postępowania dowodowego, a jedynie w szczególnych przypadkach może przeprowadzić dowód uzupełniający, i to tylko z dokumentu. W art. 106 § 3 ppsa przyjęto, że sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Zarówno ww. oświadczenia (sporządzone po wydaniu zaskarżonej decyzji) jak i artykuły prasowe nie spełniają wymogów przewidzianych w art. 106 § 3 ppsa dla dowodu uzupełniającego, gdyż nie są dokumentami. Wszelkie istotne dowody skarżący powinien składać w postępowaniu podatkowym tak, aby organy podatkowe mogły zgodnie z art. 191 Op poddać je ocenie, która podlega kontroli Sądu.

Także wniosek dowodowy zawarty w piśmie procesowym z 18 stycznia 2024 r. nie zasługiwał na uznanie. Na podstawie art. 11 ppsa sąd administracyjny jest związany ustaleniami wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego - co do popełnienia przestępstwa. Przedłożone wraz z pismem procesowym: wniosek obrońcy oraz postanowienie sądu karnego nie mieszczą się w granicach wyznaczonych przez art. 11 ppsa. Dodać także należy, że postępowanie karne prowadzone jest według innych procedur (na podstawie innych przepisów) niż postępowanie podatkowe, a następnie sądowoadministracyjne. Nie ma więc podstaw do przyjmowania w postępowaniu sądowoadministracyjnym oceny dokonanej przez sąd karny w rozstrzygnięciu innym niż prawomocny wyrok skazujący.

Z przytoczonych wyżej przepisów u.p.d.o.f. dotyczących k.u.p. wynika, że kosztem podatkowym jest tylko wydatek faktycznie poniesiony i udokumentowany oraz powiązany z przychodem. Skarżący powinien być przygotowany na konieczność wykazania przed organem podatkowym, że spełnia warunki do zaliczenia wydatku w poczet k.u.p. W związku z tym tak powinien prowadzić swoje interesy, aby móc, na wezwanie organu podatkowego, wykazać, że zawarł rzeczywiste umowy, w których jako faktycznych zbywców wskazano osoby, wskazane w umowach oraz powinien przedstawić dowody dokonania na rzecz tych osób zapłaty za nabyte pojazdy. Skarżący sam przyznał, że nie zna osobiście zbywców, gdyż podpisaną już umowę, samochód i dokumenty dostarczała mu osoba, którą nazywał pośrednikiem, zaś za samochód płacił gotówką bez pokwitowania. Jednak nie wskazał w postępowaniu podatkowym żadnej konkretnej osoby (nie podał danych osobowych), która miałaby zajmować się "pośrednictwem" i która potwierdziłaby wersję skarżącego w odniesieniu do konkretnych umów. Z kolei złożone wraz ze skargą oświadczenia osób pomagających skarżącemu w zawieraniu umów, jak wyżej wyjaśniono, nie spełniają wymogów przewidzianych w art. 106 § 3 ppsa dla dowodów uzupełniających.

W przedstawionych okolicznościach faktycznych i prawnych ciężar wykazania spełnienia warunków do zaliczenia do k.u.p. kwot wynikających z umów, spoczywał na skarżącym. Organy podatkowe, zdaniem Sądu, wyczerpały obowiązki dowodowe uzyskując odpowiedzi obcych organów podatkowych na Wnioski o Wymianę Informacji, składane na podstawie Dyrektywy Rady 2011/16/UE oraz ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o wymianie informacji podatkowych z innymi państwami (Dz.U.2023 poz. 241). W szczególności nie było obowiązkiem organów podatkowych kierowanie dalszych zapytań do organów podatkowych Niemiec, Danii i Belgii o pozyskanie informacji urzędowej z FUGKE o to, czy pojazdy zostały zgłoszone do zezłomowania i czy ich byli właściciele uzyskali premię ekologiczną. Istotne dla sprawy było bowiem nie to, czy uzyskali premię, lecz to, czy sprzedali skarżącemu samochody i czy otrzymali wynagrodzenie wskazane w umowach. Kwestionowanie wiarygodności wszystkich uzyskanych od obcych organów podatkowych odpowiedzi zbywców, w sposób ogólny, bez odnoszenia zastrzeżeń do konkretnych osób, jedynie na podstawie wiedzy z artykułów prasowych – w ocenie Sądu nie uzasadniało żądania skarżącego, aby organy podatkowe ponownie zwróciły się o informacje do FUGKE w kwestii ewentualnego złomowania i premii ekologicznej w odniesieniu do wszystkich zbywców samochodów. Gdyby skarżący "na bieżąco" dbał o prawidłowe i rzetelne dokumentowanie transakcji, to uniknąłby sytuacji, w której trudno mu udowodnić, że doszło do nabycia samochodów od osób wskazanych w umowach i że dokonał na rzecz tych osób zapłaty w konkretnych kwotach.

Wyżej wyjaśniono, że na skarżącym spoczywał ciężar wykazania, że pojazdy, które sprzedawał w okresie objętym zaskarżoną decyzją, nabyte zostały od osób wymienionych w umowach i że dokonał na ich rzecz zapłaty konkretnych kwot tytułem nabycia. Zdaniem Sądu zaoferowane przez skarżącego dowody nie pozwoliły na uznanie, że doszło do takiego nabycia, a ponadto brak dowodów zapłaty. Materiał dowodowy zebrany w sprawie, w tym w szczególności zeznania i wyjaśnienia skarżącego, wskazuje, że skarżący, nabywając samochody, nie był zainteresowany prawidłowym przebiegiem i udokumentowaniem transakcji. Nie interesowało go w czasie zawierania umowy, czy osoba sprzedająca pojazd jest jego właścicielem, czy w umowie wpisano prawdziwe dane, często przyjmował od "pośrednika" umowy podpisane już przez zbywców, danych których nie weryfikował, nie przedłożył dowodów zapłaty dokonywanej gotówką. Skoro skarżący działa w branży handlu samochodami używanymi, to logiczne wydaje się, że w chwili zakupu samochodów było mu wiadome to, co podnosi obecnie, tj. że możliwe są nieprawidłowości związane z nadużyciami dotyczącymi premii ekologicznej. Ponadto skarżący powinien liczyć się z tym, że zawierając umowy w opisany przez siebie sposób, ryzykował podpisanie umowy zawierającej nieprawdziwe dane, korzystając z pomocy "pośrednika", który, jak zeznał skarżący, pochodzi z innego kraju i unika płacenia podatków w Niemczech. Ryzykował też, że mogą zdarzyć się osoby, które zamierzają nie tylko uzyskać premie ekologiczną za zezłomowanie, ale także dodatkowo zarobić na sprzedaży samochodu. Obecnie skarżący ponosi konsekwencje własnej niedbałości, a jednocześnie próbuje obciążyć nimi organy podatkowe, żądając przeprowadzenia kolejnych dowodów, bez wskazania, których konkretnych umów miałyby dotyczyć.

Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego co do interpretacji art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i wynikającego z niego rozkładu ciężaru dowodu. Dlatego brak dowodów potwierdzających nabycie samochodów oraz dokonanie zapłaty od osób wskazanych w umowach (a także od jakichkolwiek innych osób) prawidłowo został uznany przez DIAS za przeszkodę do zaliczenia spornych wydatków (w łącznej kwocie 919.504 zł) do k.u.p.

W związku z powyższym niezasadne okazały się zarzuty skargi dotyczące naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego.

Za niezasadne uznał Sąd także zarzuty dotyczące istotnego naruszenia przepisów postępowania: art. 122, art. 180 i art. 187 § 1 i 3 Op w zw. z przepisami Dyrektywy w sprawie współpracy administracyjnej oraz w zw. z art. 194 § 1 i 2 Op, a także art. 120, art. 121 i art. 210 § 1 pkt 6 Op. Postępowanie dowodowe przeprowadzone zostało w granicach wyznaczonych prawidłowo interpretowanymi przepisami prawa materialnego, z właściwie przyjętym rozkładem ciężaru dowodzenia. Zebrany materiał dowodowy jest kompletny, a ewentualne braki nie wynikają z zaniechań organów podatkowych, lecz obciążają skarżącego. Ocena prawna zawarta w zaskarżonej decyzji uwzględnia istotne dla sprawy dowody i nie jest dowolna, a ponadto jest zgodna z prawem materialnym. Uzasadnienia decyzji organów obu instancji spełniają wymogi wynikające z art. 210 § 1 pkt 6 Op przewidziane dla uzasadnienia faktycznego i prawnego. Bowiem z ich treści wynika, z jakich przyczyn i na jakiej podstawie prawnej orzeczono tak, jak w sentencji. W skardze nie przedstawiono takich argumentów, które podważałyby prawidłowość rozstrzygnięć wydanych przez organy podatkowe. Z akt sprawy wynika, że skarżący miał zapewniony dostęp do odpowiedzi zagranicznej administracji podatkowej w postaci zanonimizowanej, przy czym treść odpowiedzi przedstawiono skarżącemu w piśmie NUS z 22 listopada 2022 r., w którym został wezwany do złożenia dokumentów potwierdzających rzeczywiste nabycie samochodów bądź do wskazania od kogo, kiedy i za jaką kwotę nabył pojazd. Miał więc skarżący zapewnioną procesową możliwość wykazania swoich racji.

Niezasadny okazał się zarzut skargi dotyczący błędnego odstąpienia od szacowania kosztów.

Zgodnie z art. 23 § 1 pkt 1 i 2 Op organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub jeżeli dane wynikające z tych ksiąg nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, a także gdy podatnik naruszył warunki uprawniające do skorzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania.

Taka sytuacja nie wystąpiła w rozpoznawanej sprawie. Przyczyną określenia zobowiązania podatkowego w kwocie wyższej niż wykazana przez skarżącego nie był ani brak ksiąg podatkowych, ani brak danych z wynikających, czy też utrata warunków do opodatkowana w formie ryczałtu. Przyczyną tą było wykluczenie, aby skarżący nabył samochody od osób wskazanych w umowach oraz aby dokonał na ich rzecz zapłaty za nabycie. Z zaskarżonej decyzji nie wynika, aby stwierdzono przesłanki do szacowania podstawy opodatkowania, a zatem nie było możliwe odstąpienie od szacowania na podstawie art. 23 § 2 Op.

W ocenie Sądu w sprawie nie było dopuszczalne szacowanie podstawy opodatkowania, gdyż niewyjaśniona pozostawała kwestia wydatków skarżącego na nabycie samochodów, z uwagi na zakwestionowanie nabycia od osób wskazanych w umowach oraz brak dowodów dokonania zapłaty. Zdaniem Sądu szacowanie nie może dotyczyć samej okoliczności poniesienia wydatku, gdyż faktu tego z natury oszacować nie można (por. powołany także w zaskarżonej decyzji wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 stycznia 2023 r. II FSK 2102/20, Baza CBOSA oraz wskazane w nim orzecznictwo). W powołanym wyroku NSA wskazał, że "oszacowanie, o którym stanowi art. 23 § 1 O.p. jest możliwe, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Nie można utożsamiać pojęcia "nierzetelności ksiąg podatkowych" z art. 193 § 6 O.p. z pojęciem, "że dane z ksiąg nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania" (art. 23 § 1 pkt 2 O.p.). To drugie pojęcie jest pojęciem szerszym, gdyż obejmuje także np. niekompletność czy niewiarygodność ksiąg podatkowych. Poza tym podstawą wpisu do ksiąg podatkowych mogą być tylko rzetelne dokumenty źródłowe. Nierzetelność dokumentów źródłowych czyni księgę podatkową, o której stanowi art. 3 pkt 4 O.p. nierzetelną. W sprawie nie budzi zaś wątpliwości to, że prowadzone przez Skarżącą księgi rachunkowe były nierzetelne, gdyż zawierały wpisy odnoszące się m.in. do wydatków udokumentowanych fakturami dokumentującymi czynności, które nie zaistniały w rzeczywistości. Szacowanie podstawy opodatkowania nie może być prostym następstwem uznania księgi za nierzetelną. Istotna jest przyczyna stwierdzenia jej nieważności, gdyż nie każdy przypadek zaistnienia nierzetelności uzasadnia oszacowanie podstawy opodatkowania. Będzie tak wówczas, gdy fakt poniesienia wydatku na nabycie towaru lub usługi będzie wysoce wątpliwy. W takich przypadkach oszacowanie wprost prowadziłoby do ustalenia cen nierzeczywistych i fałszowałoby obraz sytuacji gospodarczej danego podatnika." (...) "Ani z przepisów O.p., ani u.p.d.o.f. nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania podstawy opodatkowani w przypadku braku możliwości określenia rzeczywistych kosztów w oparciu o dane wynikające z ksiąg podatkowych, bowiem to podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonywujące dowody pozwalające na ustalenie poniesionych kosztów w celu uzyskania przychodów. Oszacowanie podstawy opodatkowania w takich okolicznościach, byłoby w rzeczywistości sanowaniem nielegalnych działań podatnika. Sama okoliczność poniesienia wydatków nie podlega oszacowaniu. Organ podatkowy nie jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych."

Reasumując, podniesione w skardze zarzuty okazały się niezasadne, zaś zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.

Dlatego skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ppsa.