Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 661/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-05-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Minister Pracy i Polityki Społecznej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: ART. 116, ART. 197 § 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 7, 77, § 1 i art. 80
journal: Dz.U. 2020 poz 256
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent (sprawozdawca), Protokolant Natalia Zawadka, po rozpoznaniu w dniu 21 maja 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 października 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 337/21 w sprawie ze skargi K. D. na decyzję Ministra Rodziny i Polityki Społecznej z dnia 18 listopada 2020 r. nr BON.III.5220.176.6.2020.ML w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości spółki z tytułu wpłat na PFRON za okres od maja 2015 r. do lipca 2017 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 20 października 2021 r. sygn. III SA/Wa 337/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę K. D. (dalej jako: skarżący) na decyzję Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 18 listopada 2020 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego prezesa zarządu wraz ze spółką za zaległości spółki z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za miesiące od maja 2015 r. do lipca 2017 r. Wyrok ten w całości dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej w skrócie CBOSA).

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku na podstawie art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) dalej jako: "p.p.s.a." złożył pełnomocnik skarżącego, który zaskarżył wyrok w całości. W oparciu o treść art. 174 pkt 1 oraz 2 p.p.s.a. skarżący oparł skargę kasacyjną na następujących podstawach:

1. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 7, 77 § 1 oraz art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego dalej jako: "k.p.a." przejawiające się w tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyniku niewłaściwej kontroli działalności organów administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie w postaci uchylenia decyzji Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej oraz decyzji Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, pomimo zaniechania Organów sprowadzającego się do niedokonania wszechstronnej oraz całościowej oceny materiału dowodowego, w tym faktur VAT, deklaracji VAT oraz umów przedłożonych na potwierdzenie faktu wypłacalności spółki P. - sp. z o.o. - co doprowadziło do błędnego uznania, iż w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu występował stan niewypłacalności spółki P. sp. z o.o. z/s w K.;

2. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 7, 77 § 1 oraz art. 80 k.p.a. przejawiające się w tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyniku niewłaściwej kontroli działalności organów administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie w postaci uchylenia decyzji Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej oraz decyzji Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, pomimo zaniechania organu sprowadzającego się do niedokonania wszechstronnej oraz całościowej oceny materiału dowodowego, a w tym nie odniesienie się do dokumentów przedstawionych przez skarżącego, tj. dokumentacji potwierdzającej istnienie wierzytelności o znacznej wartości nominalnej w stosunku do kontrahenta oraz postanowienia o uchyleniu postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 28.02.2020 r. uchylającego w całości zaskarżone postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. Ś. z dnia 31.12.2019 r. i przekazujące sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji (które potwierdzało fakt braku dokładnego przeanalizowania sprawy przez organ egzekucyjny) doprowadziło do błędnego uznania, iż w stosunku do zobowiązanej solidarnie spółki P. sp. z o.o. nastąpiła bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 59 § 2 u.p.e.a.;

3. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 7, 77 § 1 oraz art. 80 k.p.a. przejawiające się w tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyniku niewłaściwej kontroli działalności organów administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie w postaci uchylenia decyzji Ministra Rodziny, Pracy i Polityk Społecznej oraz decyzji Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, pomimo niewłaściwego zastosowania art. 188 O.p., przejawiające się w oddaleniu wniosku o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków i przyjęcie a priori, że dowód ten został powołany na okoliczność bezskuteczności egzekucji w stosunku do spółki P. sp. z o.o., podczas gdy dowód z zeznań świadków nie był powoływany na okoliczność bezskuteczności egzekucji, a na okoliczność braku ewentualnej winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości oraz wypłacalności spółki P. sp. z o.o.;

4. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 7, 77 § 1 oraz art. 80 k.p.a. przejawiające się w tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyniku niewłaściwej kontroli działalności organów administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie w postaci uchylenia decyzji Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej oraz decyzji Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, pomimo błędnego zastosowania przez organ art. 116 § 1 O.p. - co doprowadziło do błędnego uznania, iż w stosunku do spółki wystąpił stan bezskutecznej egzekucji, podczas gdy egzekucja nie została skierowana do najistotniejszego składnika majątku spółki P. sp. z o.o., tj. wierzytelności o wartości nominalnej ponad 9 min PLN;

5. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 7, 77 § 1 oraz art. 80 k.p.a. przejawiające się w tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyniku niewłaściwej kontroli działalności organów administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie w postaci uchylenia decyzji Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej oraz decyzji Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, pomimo błędnego zastosowania przez Organ art. 116 § 1 O.p. - co doprowadziło do błędnego uznania, iż bezskuteczność egzekucji powinna być utożsamiana z istnieniem orzeczenia wydanego przez organ egzekucyjny na podstawie art. 59 § 2 u.p.e.a. podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, iż bezskuteczność egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. ma miejsce wówczas, gdy egzekucja dotyczyła całego ujawnionego za pomocą odpowiednich procedur majątku spółki, a wierzyciel wyczerpał wszelkie sposoby egzekucji, jednak cel egzekucji - jakim jest wyegzekwowanie wszelkich zaległości podatkowych, nie został osiągnięty, co w niniejszej sprawie nie nastąpiło;

6. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 7, 77 § 1 oraz art. 80 k.p.a. przejawiające się w tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyniku niewłaściwej kontroli działalności organów administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie w postaci uchylenia decyzji Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej oraz decyzji Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, pomimo błędnego zastosowania przez organ art. 116 § 1 O.p. - co doprowadziło do błędnego uznania, iż w stosunku do spółki P. sp. z o.o. wystąpił stan bezskutecznej egzekucji, ze względu na zaistnienie w stosunku do spółki stanu niewypłacalności, podczas gdy pojęcia bezskuteczności egzekucji oraz pojęcie niewypłacalności są pojęciami zupełnie odmiennymi, a wniosek o wystąpieniu w stosunku do spółki stanu niewypłacalności nie oznacza, iż w stosunku do spółki wystąpił stan bezskuteczności egzekucji, jak i ewentualne wystąpienie bezskuteczności egzekucji nie może świadczyć o niewypłacalności, w szczególności, gdy ustalony przez organ II Instancji stan niewypłacalności oraz stan bezskuteczności egzekucji dzieliły co najmniej 3 lata;

7. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 7, 77 § 1 oraz art. 80 k.p.a. przejawiające się w tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyniku niewłaściwej kontroli działalności organów administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie w postaci uchylenia decyzji Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej oraz decyzji Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, pomimo błędnego zastosowania przez Organ art. 116 § 1 pkt. 1 O.p., przy zastosowaniu art. 11 ust. 1 p.u.n. - co doprowadziło do błędnego uznania, iż w stosunku do spółki P. sp. z o.o. wystąpił stan niewypłacalności, podczas gdy w stosunku do spółki P. sp. z o.o. zidentyfikowano wyłącznie jednego wierzyciela, co wyklucza przyjęcie, iż spółka nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych;

8. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 145 § 1 pkt i lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 7, 77 § 1 oraz art. 80 k.p.a. przejawiające się w tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyniku niewłaściwej kontroli działalności organów administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie w postaci uchylenia decyzji Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej oraz decyzji Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, pomimo błędnego zastosowania przez organ art. 116 § 1 O.p., przy zastosowaniu art. 11 ust. 1 p.u.n. oraz art. 21 ust. 3 Prawa upadłościowego - co doprowadziło do błędnego uznania, iż w stosunku do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością mogą istnieć dwa konkurencyjne terminy na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, bez jednoczesnego wskazania, że doszło do przerwania stanu niewypłacalności, podczas gdy ustalenie stanu niewypłacalności wobec spółki P. sp. z o.o. jeżeli miałoby nastąpić, powinno zostać dokonane w oparciu o jasne i precyzyjne kryteria, które nie pozwalają na dowolność w sprawie;

9. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 7, 77 § 1 oraz art. 80 k.p.a. przejawiające się w tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyniku niewłaściwej kontroli działalności organów administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie w postaci uchylenia decyzji Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej oraz decyzji Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, pomimo błędnego zastosowania przez organ art. 116 § 1 O.p. - co doprowadziło do błędnego uznania, iż w stosunku do spółki P. sp. z o.o. wystąpił stan niewypłacalności opisany w art. 11 ust. 2 p.u.n., tj. nadwyżka zobowiązań nad majątkiem spółki występująca nieprzerwanie ponad 24 miesiące, podczas gdy w toku postępowania dowodowego organ nie dokonał żadnych ustaleń związanych ze starem majątku w latach 2015 - 2017 oraz dokonywał jedynie wybiórcze ustalenia w zakresie zobowiązań spółki P. sp. z o.o. związane ze stanem zobowiązań z tytułu wpłat na PFRON;

10. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 7, 77 § 1 oraz art. 80 k.p.a. przejawiające się w tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyniku niewłaściwej kontroli działalności Organów administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie w postaci uchylenia decyzji Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej oraz decyzji Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, pomimo nie zastosowania przez Organ art. 116 § 1 pkt. 2 O.p. w sytuacji, w której Skarżący wskazał majątek, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki P. sp. z o.o. w znacznej części;

11. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 7, 77 § 1 oraz art. 80 k.p.a. przejawiające się w tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyniku niewłaściwej kontroli działalności organów administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie w postaci uchylenia decyzji Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej oraz decyzji Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, pomimo naruszenia przez organ art. 197 § 1 O.p. przez oddalenie wniosku o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, podczas gdy do wydania decyzji w sprawie wymagane były wiadomości specjalne.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 176 § 1 pkt 3 p.p.s.a. w zw. z art. 185 § 1 p.p.s.a. pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie, a także o rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych na rzecz skarżącego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634, t.j. ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego została oddalona.

Na początek Naczelny Sąd Administracyjny oddalił wniosek o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z wydruku pisma Prezesa Zarządu w Warszawie z dnia 6 kwietnia 2022 r. Okolicznością do wykazania dla skarżącego było przedawnienie zobowiązań z tytułu wpłat Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za miesiące od maja 2015 r. do lipca 2017 r. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że po pierwsze dokument ten został sporządzony już po wydaniu wyroku przez Sąd I instancji, a po drugie postępowanie dowodowe przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, dokonującym kontroli orzeczeń sądów wojewódzkich, w zasadzie nie jest dopuszczalne, gdyż orzeczenia sądów administracyjnych zapadają na podstawie akt sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie może dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzyganiu sprawy administracyjnej. Postępowanie wyjaśniające przeprowadzają bowiem organy administracji. Wskazany w art. 106 § 3 p.p.s.a. wyjątek dotyczy jedynie możliwości uzupełniającego dowodu z dokumentu niezbędnego dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości i to pod warunkiem, że nie przedłuży nadmiernie postępowania w sprawie. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uwzględnienia wniosku zawartego w skardze kasacyjnej uznając, że dowody, o których przeprowadzenie wnosił skarżący kasacyjnie, nie były niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

Przypomnieć trzeba, że zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 oraz art. 176 p.p.s.a. wynika, że do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, umotywowanie "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym wykazanie, że zarzucane uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Zarzuty kasacyjne oraz ich uzasadnienie nieodpowiadające wskazanym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Zaznaczyć należy, że Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych lub ich uzasadnienia. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej oznacza, że Sąd nie może zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych, czy też ich uzasadnienia i nie może poszukiwać przepisów Ordynacji podatkowej najbardziej odpowiadającego przywołanym przez autora skargi kasacyjnej regulacjom Kodeksu postępowania administracyjnego.

Skarżący nie mógł podważyć stanu faktycznego przyjętego w sprawie przywołując jako naruszone art. 7, 77 czy art. 80 k.p.a. Zgodnie z art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a. przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego nie stosuje się do spraw uregulowanych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, w tym o odpowiedzialności osób trzecich. Z kolei art. 2 § 1 pkt 1 i 4 O.p. stanowi, że przepisy ustawy stosuje się do spraw z zakresu podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetu państwa oraz budżetów jednostek samorządu terytorialnego, do których ustalania lub określania uprawnione są organy podatkowe. Postępowanie dowodowe poprzedzające wydanie decyzji w trybie art. 116 O.p. jest postępowaniem podatkowym i toczy się według reguł zawartych w tej ustawie.

W skardze kasacyjnej zarzuty wobec prowadzonego postępowania wyjaśniającego oparto jedynie o ordynację podatkową w zakresie art. 188 i 197 O.p. Pierwszy z nich dotyczy żądania przeprowadzenia dowodu i nakłada na organ obowiązek uwzględnienia go, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzących wątpliwości ustaleń stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Innymi słowy, odmowa przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu jest dopuszczalna wówczas, gdy brak jest możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność w sposób niebudzący wątpliwości została już udowodniona. Zatem organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania.

Przydatność wnioskowanego do przeprowadzenia dowodu można również ocenić według jego rodzaju. Na przykład dowód z zeznań świadków ma istotne znaczenie jako osobiste spostrzeżenia osoby przesłuchanej. Chodzi o ustalenie faktów, a nie wiedzę na temat ocen i sądów świadka (por. S. Babiarz i inni, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wolters Kluwer, W-wa 2019, s. 1106). Przydatność dowodu z zeznań świadków na okoliczność braku winy w niezłożeniu we właściwym czasie wniosku o upadłość (art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p.) jest ukształtowana przez możliwość, jaką niosą ze sobą spostrzeżenia osób co do istnienia tego rodzaju okoliczności. W sprawie, jak wskazuje autor skargi kasacyjnej, chodziło o świadomość skarżącego co do niewypłacalności spółki. Jednakże zarzut zawinionego zaniechania będzie aktualny wtedy, gdy osoba trzecia świadomie (wina umyślna) albo tylko przez niedbalstwo (wina nieumyślna) nie wywiązała się z nałożonego obowiązku terminowego zgłoszenia wniosku (por.: J. Olesiak, Odpowiedzialność członków zarządu spółek kapitałowych za ich zaległości podatkowe (...), Wydawnictwo Uniwersytetu Łódzkiego 2020, s. 137). Ocena wykazania braku winy członka zarządu w niezłożeniu wniosku o upadłość spółki we właściwym czasie jest pozostawiona organowi, a ten opiera się na realnych działaniach (realnie stwierdzonych zaniechaniach) członka zarządu w razie niewypłacalności spółki. To, czy spółka jest niewypłacalna jest ustaleniem okoliczności istniejącej obiektywnie, a jej ocenę można oprzeć przede wszystkim o dowód z dokumentów. Niewypłacalność to stan oparty o kondycję i działania finansowe spółki, a te najczęściej mają odzwierciedlenie w księgach, wystawionych rachunkach itp. Najczęściej wystarczającym jest ustalenie braku zapłaty zobowiązań (jedna z form niewypłacalności), o jakim mowa w art. 11 ust. 1 p.u.n. w oparciu o dokumenty. Skarżący nie wskazuje, by obecnie było inaczej.

Z kolei przywołany w skardze kasacyjnej art. 197 O.p. dotyczy przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne. Wówczas organ podatkowy uzupełnia materiał dowodowy o opinię biegłego. Kwestia badania "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną na podstawie okoliczności faktycznych każdej sprawy. W orzecznictwie prezentowane jest stanowisko, zgodnie z którym, organy są uprawnione do samodzielnego dokonywania ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości, bez konieczności sięgania do opinii biegłych z zakresu rachunkowości, o ile zgromadzony materiał dowodowy pozwala na ustalenie niewypłacalności podatnika. Natomiast skarżący nie wskazuje na jakiekolwiek wiadomości, jakie byłyby specjalne w sprawie na tyle, by uznać, że koniecznym było przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego. Przyjmując niewypłacalność spółki na podstawie art. 11 ust. 1 p.u.n. organy oparły się o ustalony w oparciu o dokumenty brak zapłaty zobowiązań i fakt ten nie jest podważany. To oznacza, że pomijając przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków i opinii biegłego, organy nie naruszyły zarówno art. 188 O.p., jak i art. 197 O.p.

Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarżący nie wykazał naruszeń prawa związanych z ustaleniem stanu faktycznego, który w związku z tym okazał się miarodajny w sprawie. Jego zakres wyznaczyła podstawa materialnoprawna kontrolowanej decyzji, czyli art. 116 O.p. Ustalenie jego prawidłowej wykładni determinowało zakres postępowania dowodowego, do którego przeprowadzenia był zobowiązany organ podatkowy. W sprawie nie zakwestionowano wykładni tego przepisu i należało przyjąć ją tak, jak wskazano w zaskarżonym wyroku, tym bardziej, że jest ona zbieżna z wykładnią określoną zasadniczo jednolicie w orzecznictwie. Autor skargi kasacyjnej nie wskazuje na sprzeczności w uzasadnieniu kontrolowanego wyroku.

Wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze kasacyjnej WSA prawidłowo ocenił stwierdzenie organu bezskuteczności egzekucji prowadzonej przeciwko samej spółce. Bezspornie postanowieniem z dnia 31 lipca 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego na podstawie art. 59 § 3 w związku z art. 59 § 2 u.p.e.a. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku spółki. Postępowanie prowadzone było z wniosków 4 wierzycieli na podstawie 13 tytułów wykonawczych, a łączna kwota dochodzonych należności to 402 376.67 zł. Próby znalezienia majątku Spółki w: Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, w wybranych bankach (poprzez system OGNIVO) Centralnej Bazie Ksiąg Wieczystych, Systemie Rejestracji Centralnej KEP (zapytanie o rachunki bankowe), WRO-SYSTEM od stycznia do maja 2019 r. i z jego ustaleń wynika, że spółka nie posiada majątku ruchomego i nieruchomości. Nie ustalono również żadnych informacji o majątku dłużnika, do których można skierować egzekucję, mimo iż monitorowano informacje gromadzone w systemach informatycznych i wpływające w formie papierowej od innych organów i instytucji, a także innych podmiotów oraz korzystano z dostępnej bazy danych urzędu i Internetu.

W dniu 4 lipca 2018 r. sporządzono protokół o stanie majątkowym spółki z jej prezesem, a z uzyskanych informacji wynika, że spółka prowadzi działalność w zakresie architektury, nie uzyskuje jednak dochodów, dlatego też przygotowuje się do postępowania upadłościowego. W toku czynności nie ustalono innych składników majątkowych, z których egzekucja mogłaby zaspokoić wierzyciela. Spółka nie posiada: rachunków bankowych, środków trwałych, nieruchomości ani żadnych aktywów. W stosunku do spółki prowadzonych jest szereg postępowań egzekucyjnych oraz sądowych.

Oceniono przy tym informacje na temat istnienia wierzytelności i uznano je za nieściągalne. Tą nieściągalną wierzytelnością miałaby być należność, której wartość określono na 9 mln zł, jednak nie było możliwym realne zaspokojenie zaległości podatkowych. Wbrew stwierdzeniom znajdującym się w skardze kasacyjnej, Wojewódzki Sąd Administracyjny przeprowadził analizę działania organu zarówno przez pryzmat przepisów postępowania egzekucyjnego, jak i upadłościowego i poczynił to w granicach art. 116 O.p. Ocenił również działania organu w kwestii wskazania mienia spółki. Tym mieniem miałyby być wierzytelności, które ostatecznie prawidłowo uznano za nieściągalne. W skardze kasacyjnej zgodzono się, że art. 116 § 1 pkt 2 O.p. wymaga wskazania mienia dającego realną możliwość zaspokojenia należności i to w znacznej części. Zatem Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że skarżący nie wykazał tej przesłanki egzoneracyjnej.

Mając na względzie powyższe oraz art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

Mirella Łent Sławomir Presnarowicz Bogusław Dauter