Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 628/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2010-09-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 46
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dariusz Dudra (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Mirella Łent Sędzia WSA Izabela Najda – Ossowska Protokolant po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 września 2010r. sprawy ze skargi M. R. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację, 2. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. R. kwotę [...] zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Skarżący wystąpił z wnioskiem do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przyznanego stypendium doktoranckiego.

Wnoszący wniosek przedstawił następujący stan faktyczny, z którego wynika, że jest studentem studiów doktoranckich na Wydziale F., A. i I. S. U. w T. Został zakwalifikowany w poczet stypendystów projektu realizowanego przez U. M. W. K.-P. "Stypendia dla doktorantów 2008/2009 ZPORR", w ramach Z. P. O. R. R., Priorytet 2 Wzmocnienie rozwoju zasobów ludzkich w regionach, Działanie 2.6 regionalne strategie innowacyjne i transfer wiedzy. Program ten jest finansowany ze środków Unii Europejskiej Europejskiego Funduszu Społecznego w 75%, zaś w 25% z budżetu państwa. Celem projektu jest wspomaganie grupy najlepszych absolwentów szkół wyższych kontynuujących naukę na studiach doktoranckich, których praca naukowa i komercjalizacja wyników przyczynią się do podniesienia poziomu innowacyjności województwa kujawsko-pomorskiego. Stypendium w wysokości [...] zł dla każdego stypendysty projektu wypłacono jednorazowo w czerwcu 2009r. i pomniejszono o zaliczkę na podatek dochodowy ([...] zł).

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym zadano następujące pytania:

Czy stypendium w części finansowanej przez Unię Europejską jest zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym?

Strona wskazała, że otrzymane stypendium w 75% finansowane jest ze środków Unii Europejskiej, dokładniej z Europejskiego Funduszu Społecznego. Jest to bezzwrotna pomoc ze środków Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego, z którego strona bezpośrednio finansuje prowadzone przez siebie badania naukowe. Zdaniem Skarżącego część stypendium finansowana przez Unię Europejską jest zwolniona z podatku dochodowego od osób fizycznych na mocy art. 21 ust.1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991r o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz U z 2000r nr 14, poz.176 dalej ustawa pdof). Strona wskazała na wyrok NSA z 16 września 2008 r. (syg akt II FSK 874/07), z którego wynika, iż w świetle przepisów ustawy pdof istotne jest źródło pochodzenia dochodu, zaś bez znaczenia czy środki wypłacane są bezpośrednio, czy pośrednio poprzez podmioty krajowe, także przy wykorzystaniu mechanizmu prefinansowania. Obowiązek zapłaty podatku dochodowego od wypłaconego z projektu stypendium tworzyłby sytuację, w której Państwo Polskie osiągałoby korzyść (dochód) ze środków unijnych. Ponadto we wniosku wskazano, że przepisy unijne wymagają, by organ wypłacający (Województwo K.-P.) zapewnił, że bezpośredni beneficjent otrzymał płatność możliwie jak najszybciej w pełnej wysokości, bez żadnych potrąceń.

Minister Finansów w wydanej w terminie interpretacji indywidualnej uznał, iż w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na wstępie organ przytoczył treść art. 9 ust.1 ustawy pdof oraz art. 21 ust. 1 pkt 46 tejże ustawy. Organ podkreślił, że we wskazanym stanie faktycznym kluczowe znaczenie ma to, z jakich środków nastąpiła wypłata otrzymanego, w ramach Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego, stypendium. Organ wskazał, że wsparcie Wspólnoty dla Polski w latach 2004-2006 było i jest realizowane przede wszystkim za pomocą jednofunduszowych Sektorowych Programów Operacyjnych (SPO) oraz wielofunduszowego Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego (ZPORR). Status prawny środków pochodzących z funduszy strukturalnych regulują przepisy Rozporządzenia Rady (WE) Nr 1260/1999 z dnia 21 czerwca 1999r., Rozporządzenia Rady (WE) Nr 438/2001 z dnia 2 marca 2001r., a także ustawy o finansach publicznych oraz ustawy o Narodowym Planie Rozwoju 2004-2006.

Jak wynika z analizy powyższych przepisów dotacja środków unijnych następuje po wykonaniu określonego projektu lub jego etapu, po przedstawieniu dokumentów świadczących o poniesionych przez beneficjenta wydatkach. Warunkiem niezbędnym przekazania przez Komisję Europejską refundacji poniesionych wydatków jest weryfikacja i potwierdzenie wniosków o płatność przez poszczególne instytucje zaangażowane w proces przepływu środków. Jednostki realizujące projekty współfinansowane z funduszy strukturalnych mogą ubiegać się o środki na refinansowanie. Beneficjent pomocy otrzymuje w takim przypadku środki pożyczone z budżetu państwa, a nie pochodzące wprost z bezzwrotnej pomocy sfinansowanej z budżetu Unii Europejskiej.

Organ wskazał również na przepis przejściowy art. 20 ustawy nowelizującej ustawę o finansach publicznych, który określa, że znowelizowane przepisy ustawy nie będą miały zastosowania do programów i projektów realizowanych w ramach Narodowego Planu Rozwoju 2004-2006.

Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji zaznaczył, że otrzymane stypendium nie pochodzi wprost z bezzwrotnej pomocy finansowanej bezpośrednio z Unii Europejskiej, a zatem nie może korzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust.1 pkt 46 ustawy pdof. W związku z powyższym organ uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe i stwierdził, że nie może być mowy o jakimkolwiek zwrocie z tego tytułu podatku dochodowego.

Organ na marginesie zaznaczył, że uzyskane przez Stronę stypendium może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust.1 pkt 39 cyt. ustawy, o ile zasady jego przyznawania zostały na wniosek projektodawcy zatwierdzone przez ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego. W świetle tego przepisu bez znaczenia pozostaje kwestia źródła wypłat omawianych środków.

Pismem z [...] r. Skarżący wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, zarzucając wydanej interpretacji naruszenie art. 21 ust.1 pkt 46 ustawy pdof. Strona powtórzyła stanowisko zawarte we wniosku o wydanie interpretacji, podkreślając, że sposób wypłaty środków nie powinien decydować o zwolnieniu przychodu z opodatkowania.

W odpowiedzi na wezwanie organ stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych w kwestii zwolnienia z opodatkowania przyznanego stypendium.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego w całości, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 21 ust.1 pkt 46 ustawy pdof.

W uzasadnieniu Skarżący podniósł, że otrzymane przez niego stypendium pochodzi z programu ZPORR. W 25% finansowane jest z budżetu państwa, zaś w 75% ze środków Unii Europejskiej. Zdaniem skarżącego wskazany przepis stawia wymóg, by środki pochodziły z bezzwrotnej pomocy. Przyjęcie przez organ, że techniczne szczegóły wypłaty powinny decydować o zwolnieniu od podatku dochodowego jest zdaniem skarżącego nie do przyjęcia. Tym bardziej, że w przepisie nie ma mowy o "bezpośrednim finansowaniu", a jedynie o "pochodzeniu środków". Zdaniem Strony okoliczność, że środki wypłacane są za pośrednictwem podmiotów krajowych nie ma znaczenia dla zastosowania zwolnienia przewidzianego w interpretowanym przepisie. W ocenie strony taka interpretacja prowadzi do sytuacji, w której program pomocowy Unii Europejskiej finansuje budżet państwa członkowskiego. Strona powołała się na orzecznictwo sądów administracyjnych.

Zdaniem Skarżącego organ dokonał swojej interpretacji również niezgodnie z regułami wykładni systemowej. Interpretowany przepis znajduje się bowiem w rozdziale ustawy zatytułowanym "Zwolnienia przedmiotowe", co wskazuje na intencję ustawodawcy zwolnienia określonych kategorii dochodów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. z upoważnienia Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna. Należy wskazać, że sąd administracyjny na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a (ostatni ze wskazanych punktów dotyczy pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanej w indywidualnych sprawach) uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

W niniejszej sprawie spór dotyczył dokonanej przez Ministra Finansów interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy pdof, który stanowi, iż wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych

lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego

i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz

b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

W sprawie sporna pozostawała wykładnia tego przepisu w zakresie pierwszej

z wymienionych przesłanek, a w szczególności ustanowionego w nim warunku "pochodzenia" środków bezzwrotnej pomocy programów ramowych badań Unii Europejskiej. Wątpliwości powstały ze względu na przyjęty sposób przekazania środków na realizację programu i finansowania ponoszonych w jego ramach wydatków.

W tej części należało ograniczyć się do wykładni użytego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy pdof wyrażenia "pochodzić". Określenie to nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane, stąd zasadnym było ustalenie językowego znaczenia tego słowa. Jedno ze znaczeń oznacza "brać początek z czegoś, wywodzić się, mieć swoją przyczynę w czymś" (por. Słownik języka polskiego pod redakcją S. Skorupki, wyd. PWN 1968 r., str. 571). W kontekście interpretowanego przepisu oznacza to pierwotne źródło finansowania, z którego przekazane zostały środki objęte bezzwrotną pomocą. Aby zatem mówić o tym, iż w konkretnej sprawie przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy pdof ma zastosowanie, źródłem finansowania muszą być środki bezzwrotnej pomocy mające swoje umocowanie w programach ramowych badań Unii Europejskiej. Za tego rodzaju środki nie mogą zostać uznane chociażby środki pochodzące z budżetu krajowego.

Z tych względów decydujące znaczenia dla wyniku sprawy miało wyjaśnienie źródeł finansowania Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego (ZPORR). Przepisy wprowadzające ten program nie pozostawiają wątpliwości, iż źródłem finansowania (współfinansowania) były środki pochodzące z funduszy strukturalnych Wspólnot Europejskich.

Zintegrowany Program Operacyjny Rozwoju Regionalnego 2004-2006 został wprowadzony rozporządzeniem Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 1 lipca 2004r.

(Dz. U. Nr 166, poz. 1745) wraz z uzupełnieniami w rozporządzeniu Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 25 sierpnia 2004r. (Dz. U. Nr 200, poz. 2051).

W rozporządzeniach tych, wydanych na podstawie art. 11 ust. 5 i art. 17 ust. 5 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004r. o Narodowym Planie Rozwoju określono szczegółowo założenia oraz cele programu wskazując jednocześnie źródła jego finansowania oraz zasady wydatkowania środków pochodzących z funduszy strukturalnych (Rozdział VI. Zarządzanie finansowe). Źródła finansowania programu stanowią środki pochodzące z funduszy strukturalnych, a ich status jako środków pomocowych określony został w ustawie z dnia 26 listopada 1998r. o finansach publicznych. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 2 tej ustawy środki z funduszy strukturalnych są środkami publicznymi. Ich rozliczenie zgodnie z art. 30a jest analogiczne jak dla dotacji z budżetu państwa.

Celem funduszy strukturalnych (art. 158 i art. 159 TWE) jest finansowanie polityki strukturalnej tzn. przedsięwzięć, które mają w długiej perspektywie doprowadzić do wyrównania dysproporcji rozwojowych powstałych na skutek działania praw rynkowych. Funkcjonowanie funduszy strukturalnych opiera się na zasadach: koncentracji środków priorytetowych, programowania prowadzącego do sformułowania wieloletnich programów rozwoju, partnerstwie i subsydiarności oraz dodatkowości. Realizacja tych zasad znalazła swój wyraz w rozporządzeniu Rady (WE) nr 1260/1999 z dnia 21 czerwca 1999 r. ustanawiającego przepisy ogólne w sprawie funduszy strukturalnych (DZ. U. UEL.99.161.1), rozporządzenia nr 438/2001/WE z dnia 2 marca 2001 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania rozporządzenia Nr 1260/1999/WE dotyczącego zarządzania i systemów kontroli pomocy udzielanej w ramach funduszy strukturalnych (Dz. Urz. WE.L. 063) oraz rozporządzenia Nr 448/2001/WE z dnia 2 marca 2001 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania rozporządzenia nr 1260/1999/WE w zakresie procedury dokonywania korekt finansowych pomocy udzielonej w ramach funduszy strukturalnych (Dz. Urz. WE.L. 064 z 6 marca 2001 r.).

Do zasad ukształtowanych w tych przepisach odwołano się wprowadzając

w rozporządzeniu Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 1 lipca 2004r. zasady przepływu środków z funduszy strukturalnych w ramach ZPORR w formie płatności zaliczkowych, okresowych i płatności salda końcowego oraz prefinansowania. Prefinansowanie zostało wprowadzone w celu zapewnienia płynności finansowej i polega na możliwości przejściowego finansowania projektów z pożyczki z budżetu państwa. Zwrot pożyczki na prefinansowanie do budżetu państwa następuje po otrzymaniu środków z budżetu UE (Rozdział VI. Zarządzenie finansowe zał. do rozporządzenia). Nie zmienia to jednak statusu tych środków i oceny, że pierwotnym źródłem ich pochodzenia jest budżet Unii Europejskiej (zob. art. 2 pkt 11, art. 24 ust. 1 pkt 2, art. 27 ust. 1, art. 31 ust. 1 ustawy o Narodowym Planie Rozwoju) dział IV ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych oraz art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy o finansach publicznych z dnia 26 listopada 1998 r. obowiązującej do dnia 1 stycznia 2006 r.

W oparciu o powołane przepisy stwierdzić należy, że sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej w latach 2004 – 2006 jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia dla oceny źródła pochodzenia środków przeznaczonych na realizację programów finansowanych w ramach funduszy strukturalnych. W tym przypadku decydujące znaczenie dla oceny źródła pochodzenia tych środków ma ustalenie podmiotu, który ostatecznie ponosi ekonomiczny ciężar bezzwrotnej pomocy (tak NSA w wyroku z 16 września 2008r., sygn. akt II FSK 874/07; z dnia 30 października 2008r. sygn. akt II FSK 1069/07; z dnia 28 stycznia 2009r., sygn. akt II FSK 1573/07; z dnia 14 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1457/07; z dnia 16 kwietnia 2009r.; sygn. akt II FSK 59/08).

Reasumując, sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia w przypadku instytucji zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy pdof. W tym przypadku kluczowe znaczenie ma bowiem ustalenie źródła środków składających się na bezzwrotną pomoc, czyli podmiotu który ostatecznie ponosi ekonomiczny ciężar bezzwrotnej pomocy.

Kwestia ta została przesądzona już w wielu wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, a także w wyrokach innych wojewódzkich sądów administracyjnych (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 8 października 2009 r., sygn. akt I Sa/Gd 517/09).

Minister Finansów ponownie rozpoznając wniosek o udzielenie interpretacji obowiązany jest uwzględnić stanowisko wyrażone przez Sąd w niniejszym wyroku a także rozważyć, czy Skarżący spełnia pozostałe określone przepisami prawa warunki do zwolnienia uzyskiwanych dochodów od podatku.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono

na podstawie art. 200 tej ustawy zasądzając od organu na rzecz Skarżącego kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania (suma wpisu i kosztów zastępstwa).