Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 363/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2023-06-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji
Powołane przepisy: article: art. 70 §1, art. 70 §6 pkt 1, art. 70 §6 pkt 4
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 15zzr ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2020 poz 1842
law: Ustawa z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych  chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Górska Sędziowie sędzia WSA Andrzej Brzuzy (sprawozdawca) asesor WSA Anna Janowska Protokolant starszy referent Elżbieta Parda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 czerwca 2023 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie z dnia 10 maja 2022r., nr 378000-COP.4103.1.2022.KP.SZD w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2015r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, 2) umarza postępowanie podatkowe, 3) zasądza od Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie na rzecz strony skarżącej M. K. kwotę 19.678,00 zł (dziewiętnaście tysięcy sześćset siedemdziesiąt osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z 9 grudnia 2021 r. Naczelnik Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie (dalej jako: "organ I instancji", "Naczelnik WMUCS") określił M. K. (dalej jako: "strona", "skarżący", "podatnik") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług (dalej jako: "podatek VAT") za miesiące od stycznia do października 2015 r.

Z przekazanych sądowi wraz ze skargą akt podatkowych sprawy wynika, że przedmiotową decyzję wydano w oparciu o ustalenia kontroli celno-skarbowej w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku VAT za ww. okres, następnie przekształconej w postępowanie podatkowe.

Organ I instancji podał, że w okresie objętym kontrolą strona prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą "M." Zakład Produkcyjno-Handlowo-Usługowy Import-Eksport M. K. w D. (dalej jako: "M."). Głównym przedmiotem tej działalności był handel olejem napędowym i opałowym.

Przeprowadzone wobec strony postępowanie podatkowe wykazało, że ujęła ona w ewidencji zakupu VAT za okres od stycznia do października 2015 r. transakcje sprzedaży na jej rzecz oleju napędowego udokumentowane 39 fakturami wystawionymi przez W. Sp. z o. o. z siedzibą w P. (dalej również: "spółka W."), które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podmiot ten nie był faktycznym dostawcą towaru, gdyż nie dysponował towarem, a okoliczności towarzyszące tym transakcjom wskazywały, że obrót olejem napędowym związany był z oszustwem podatkowym. W ocenie organu I instancji badane faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i wypełniły tym samym hipotezę normy prawnej z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054, ze zm.), dalej jako: "ustawa o VAT". Stosownie zaś do treści art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a tego aktu stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tych dokumentach finansowych (w kwocie 886.034,56 zł). Jak ustalono spółka W. nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie obrotu olejem napędowym we własnym imieniu i na własny rachunek, wystawiając faktury VAT nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji gospodarczych, nigdy nie ponosiła kosztów transportu zawiązanych z jego nabyciem, a umowy zawarte z przewoźnikami nie były realizowane. Funkcja tej spółki polegała na odpowiednim udokumentowaniu natychmiastowej "fakturowej" odsprzedaży wykazywanego od M. Sp. z o.o. (dalej jako: "spółka M.") i O. Sp. z o.o. (dalej jako: "spółka O.") oleju napędowego.

Po rozpatrzeniu odwołania Naczelnik Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie (dalej również jako: "NWMUCS", "organ II instancji", "organ odwoławczy") decyzją z 10 maja 2022 r. rozstrzygnięcie organu I instancji w całości utrzymał w mocy.

W pierwszej kolejności organ II instancji rozważył kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego, bowiem biorąc pod uwagę fakt, że zaskarżona decyzja dotyczy okresu: styczeń-październik 2015 r. zobligowany był zbadać z urzędu czy w sprawie nie zachodzą przesłanki z art. 70 §1 o.p., zgodnie z którym, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

NWMUCS podał, że w niniejszej sprawie do przedawnienia zobowiązania podatkowego (czy też innej formy konkretyzacji obowiązku podatkowego - vide uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08) doszłoby 31 grudnia 2020 r., zaś decyzja organu I instancji została doręczona pełnomocnikowi strony 23 grudnia 2021 r.

Następnie organ odwoławczy wywiódł, że podzielił pogląd Naczelnika WMUCS, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych i innej formy konkretyzacji obowiązku podatkowego uległ zawieszeniu z powodu zaistnienia przesłanki zawieszenia na podstawie art. 15zzr ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842, ze zm.), dalej jako: "ustawa Covid-19". Zawieszenie biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych na podstawie tej przesłanki nastąpiło od 31 marca do 23 maja 2020 r. i spowodowało tym samym przesunięcie terminu przedawnienia (zawieszenie biegu terminu przedawnienia w oparciu o tę przesłankę trwało 54 dni). W momencie zaistnienia tej przesłanki zawieszenia do upływu podstawowego terminu przedawnienia pozostało 275 dni.

W tym zakresie organ II instancji nie uwzględnił zarzutu odwołania, że przerwa biegu przedawnienia mogła mieć miejsce tylko w przypadku uprawnień i obowiązków administracyjno-prawnych, a nie podatkowych.

NWMUCS podzielił również stanowisko organu I instancji, zgodnie z którym kolejnym zdarzeniem powodującym zawieszenie biegu terminu stosownie do art. 70 §6 pkt 4 o.p. było doręczenie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. (dalej jako: "NUS w D.") zobowiązanemu – M. K. zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, co nastąpiło 4 stycznia 2021 r. w oparciu o wydaną decyzję zabezpieczającą z 11 grudnia 2020 r., którą określono przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w podatku VAT za miesiące od stycznia do października 2015 r. wraz z kwotami należnych odsetek za zwłokę. Od ww. rozstrzygnięcia strona złożyła odwołanie, po rozpoznaniu którego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej jako: "DIAS") decyzją z 12 marca 2021 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie prawomocnym wyrokiem z 8 lipca 2021 r. (sygn. akt I SA/OI 362/21) oddalił skargę wniesioną na decyzję organu odwoławczego.

Reasumując organ odwoławczy wywiódł za organem I instancji, że z momentem ustania przesłanki, o której jest mowa w art. 15zzr ustawy Covid-19, która skutkowała zawieszeniem terminu biegu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych do 23 maja 2020 r. włącznie zaczął dalej biec termin przedawnienia przesunięty na skutek jej zaistnienia, ale przed jego upływem zaistniała/zaktualizowała się następna przesłanka zawieszenia ustanowiona w art. 70 §6 pkt 4 o.p. Ta przesłanka zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT za miesiące od stycznia do października 2015 r. nadal trwa.

Ponadto zdaniem organu odwoławczego w sprawie zaistniała również inna przesłanka zawieszająca bieg terminu przedawnienia, o której jest mowa w art. 70 §6 pkt 1 o.p.

Organ II instancji wskazał, że 3 września 2020 r. Prokuratura Okręgowa w E. wszczęła śledztwo pod sygn. [...] w sprawie narażenia w okresie od 21 stycznia do 31 października 2015 r. w D. na uszczuplenie przez osobę odpowiedzialną w M. podatku VAT w łącznej kwocie 886.034,56 zł poprzez przedłożenie przez tę osobę w Urzędzie Skarbowym w D. (dalej jako: "US w D.") łącznie 39 nierzetelnych faktur VAT wystawionych przez W., tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 §1 Kodeksu karnego skarbowego (dalej jako: "k.k.s.") w zb. z art. 62 §2 k.k.s. w zw. z art. 7 §1 k.k.s. w zw. z art. 6 §2 k.k.s. w zw. z art. 37 §1 pkt 1 k.k.s. w zw. z art. 8 §1 k.k.s. oraz w sprawie użycia w okresie od 21 stycznia do 31 października 2015 r. w D. 39 fakturach VAT poświadczających nieprawdę wystawionych przez spółkę W. poprzez przedłożenie ich w US w D., tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 273 Kodeksu karnego (dalej jako: "k.k.") w zw. z art. 12 §1 k.k. w zw. z art. 8 §1 k.k.s.

Pismem z 9 września 2020 r. odebranym przez stronę 23 września 2020 r. NWMUCS zawiadomił ją w trybie art. 70c o.p., że od 3 września 2020 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za okres: styczeń-październik 2015 r. na skutek wystąpienia przesłanki z art. 70 §6 pkt 1 o.p. w związku z ww. śledztwem.

Organ odwoławczy podał, że w toku kontroli skarżący podniósł, że otrzymane przez niego zawiadomienie nie zawierało pieczęci oraz podpisu osoby upoważnionej, co potwierdził Biegły Sądu Okręgowego w Warszawie w opinii kryminalistycznej z zakresu technicznych badań dokumentów z 12 września 2021 r.

Następnie organ II instancji zważył, że Naczelnik WMUCS niewątpliwie sporządził zawiadomienie w trybie art. 70c o.p., w którym poinformował podatnika (działającego wówczas bez ustanowionego pełnomocnika), że od 3 września 2020 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za okres: od stycznia do października 2015 r., na skutek wystąpienia przesłanki z art. 70 §6 pkt 1 o.p. w zw. ze śledztwem o sygn. [...]. Zawiadomienie to zawierało zatem wszystkie niezbędne elementy, o których mowa w uchwale NSA z 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18 oraz zostało sporządzone w 3 egzemplarzach (jeden skierowany do strony, drugi do NUS w D., trzeci pozostawiono w aktach postępowania podatkowego). Egzemplarze przesłane do US w D. i pozostawione w aktach zawierały pieczęć i podpis osoby upoważnionej do podpisu tego zawiadomienia. Natomiast egzemplarz przesłany do strony tego podpisu i pieczęci nie zawierał, co w ocenie organu odwoławczego, stanowi ewidentnie błąd pracownika organu, który najwidoczniej przeoczył braki na jednym egzemplarzu i przesłał ten egzemplarz do skarżącego.

Organ odwoławczy zwrócił również uwagę, że pomimo odebrania zawiadomienia podatnik nie zgłosił organowi I instancji, że otrzymał zawiadomienie bez pieczęci i podpisu, co umożliwiłoby temu organowi uzupełnienie braków na zawiadomieniu.

Ponadto 30 września 2020 r. do Naczelnika WMUCS wpłynęło pełnomocnictwo udzielone przez stronę doradcy podatkowemu do reprezentowania jej w przedmiotowym postępowaniu. W dniu 19 listopada 2020 r. pełnomocnik w siedzibie organu I instancji zapoznała się z aktami kontroli celno-skarbowej: karty 1-3365, sporządzała fotokopie i notatki z akt tej kontroli.

Wobec powyższego NWMUCS stwierdził, że nawet gdyby skarżący nie zdawał sobie sprawy, że zawiadomienie które otrzymał, obarczone jest błędem, to już profesjonalny pełnomocnik taką wiedzę posiadał. W przeglądanych przez niego aktach kontroli celno-skarbowej znajdował się egzemplarz "ad acta" zawiadomienia z art. 70c o.p. z prawidłowym podpisem i pieczęcią osoby upoważnionej do podpisu. Zatem zdaniem organu II instancji profesjonalny pełnomocnik miał wiedzę, że zawiadomienie w trybie art. 70c o.p. zostało sporządzone i wydane, zaś strona otrzymała wadliwy egzemplarz, który mógłby zostać uzupełniony przez organ I instancji, gdyby organ ten posiadał wiedzą o wadliwości pisma przesłanego stronie. Jednak pełnomocnik w momencie przeglądania akt ani do końca 2020 r. również nie zgłosił organom, że zawiadomienie przesłane podatnikowi zawiera braki. Dopiero 7 stycznia 2021 r., a zatem po upływie terminu o którym mowa w art. 70 §1 o.p. pełnomocnik przesłał kserokopię egzemplarza zawiadomienia z art. 70c o.p., które otrzymała strona i złożył wniosek o umorzenie postępowania w sprawie, z uwagi na przedawnienie zobowiązań podatkowych strony za styczeń-październik 2015 r. W piśmie tym pełnomocnik podniósł argumentację zawartą również w odwołaniu odnośnie braku zawiadomienia strony o zawieszeniu biegu terminu zobowiązań podatkowych za ww. okres.

W związku z przedstawionymi okolicznościami organ II instancji nie zgodził się z wywodami pełnomocnika, że strona nie została zawiadomiona w trybie art. 70c o.p. W ocenie NWMUCS zawiadomienie z art. 70c o.p. niewątpliwie zostało sporządzone i zawierało wszystkie elementy, o których mowa w uchwale NSA o sygn. akt I FPS 1/18, zaś okoliczność, że strona otrzymała wadliwy egzemplarz, który mógłby zostać uzupełniony przez organ I instancji, nie może powodować dalekosiężnych skutków w postaci braku zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za styczeń-październik 2015 r. W sprawie nie zaistniała bowiem sytuacja, by Naczelnik WMUCS nie zawiadomił w ogóle podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia jego zobowiązań podatkowych, zaś podatnik miał wiedzę o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym z innych źródeł. W niniejszej sprawie do skarżącego zostało skierowane zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za styczeń-październik 2015 r. o prawidłowej treści, jednakże z brakiem pieczęci i podpisu. Natomiast jego pełnomocnik podczas przeglądania akt 19 listopada 2020 r. nabył wiedzę, że zawiadomienie z art. 70c o.p. zostało przez organ sporządzone, a zatem, że egzemplarz będący w posiadaniu strony nie jest jak podniesiono w odwołaniu projektem pisma, a jedynie obarczony jest brakiem. Zdaniem organu odwoławczego wada zawiadomienia wynikająca z błędu pracownika, która mogłaby zostać uzupełniona i poprawiona, gdyby tylko była taka wola po stronie pełnomocnika i skarżącego, nie niweczy skutku tego zawiadomienia.

Organ II instancji zbadał następnie czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego odnośnie miesięcy od stycznia do października 2015 r. mogło mieć charakter instrumentalny, której to kwestii poświęcono treść uchwały NSA podjętej 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. NWMUCS wymienił czynności procesowe przeprowadzone we wszczętym wobec skarżącego 3 września 2020 r. postępowaniu przygotowawczym w ramach prowadzonego pod nadzorem Prokuratora Okręgowego w E. śledztwa - znak sprawy [...] (str. 15 decyzji).

Podniósł też, że wobec strony uprzednio przeprowadził kontrolę celno-skarbową w przedmiocie podatku VAT za okres od lutego do kwietnia 2014 r., zakończoną wynikiem kontroli z 10 czerwca 2019 r. stwierdzającym nieprawidłowości w złożonych deklaracjach podatkowych w zakresie podatku VAT za poszczególne okresy objęte kontrolą. Na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego stwierdzono, że operacje gospodarcze wykazane na wystawionych przez spółkę W. fakturach VAT nie zostały faktycznie wykonane, a skarżący uczestniczył w oszustwie podatkowym. Kontrolę celno-skarbową przekształcono w postępowanie podatkowe, które zakończono wydaniem decyzji wymiarowej z 28 stycznia 2020 r. (utrzymaną w mocy decyzją z 15 czerwca 2020 r.), co do której następnie WSA w Olsztynie wyrokiem z 18 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/OI 495/20 oddalił wniesioną przez podatnika skargę. W związku z ww. postępowaniem 1 października 2019 r. Prokurator Prokuratury Rejonowej w O. wszczął śledztwo (sygn. akt [...]) o przestępstwo skarbowe popełnione przez stronę na szkodę Skarbu Państwa. W dniu 30 października 2019 r. w Prokuraturze Okręgowej w E. (w sprawie sygn. akt [...]) został ogłoszony skarżącemu zarzut z postanowienia o przedstawieniu zarzutów z 17 października 2019 r., a następnie sprawa została skierowana do Sądu Rejonowego w D. II Wydział Karny (sygn. akt [...]).

Biorąc powyższe pod uwagę NWMUCS podzielił stanowisko organu I instancji, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie nosiło znamion instrumentalności, tzn. jego zainicjowanie nie było zorientowane jedynie na cel w postaci wywołania skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT za poszczególne miesiące 2015 r.

Odnosząc się do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy organ odwoławczy zaznaczył, że pomimo nabycia przez skarżącego oleju napędowego i wykorzystania go w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na potrzeby transakcji opodatkowanych oraz zapłaty za nie, to z analizy stanu faktycznego rozpoznanego w sprawie wynika, że podatnik realizując sporne transakcje wraz z innymi podmiotami brał udział w nielegalnym przedsięwzięciu. Podkreślił, że Naczelnik WMUCS zgromadził materiał dowodowy potwierdzający, że spółka W. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, tylko była podmiotem wykorzystanym w procederze ukierunkowanym na wyłudzenie z budżetu państwa podatku VAT, posługując się fakturami niestwierdzającymi faktycznych czynności, będąc ogniwem w łańcuchu kilku podmiotów fakturujących transakcje dotyczące obrotu olejem napędowym. Proceder ten dotyczył obiegu papierowego, związanego z wytwarzaniem i ruchem faktur VAT oraz dokumentów celnych i przewozowych. Ciąg "fakturowych" transakcji odbywał się z udziałem spółki M.1 i O. Sp. z o. o., które według faktur były jedynymi dostawcami paliwa do spółki W. Z kolei jako odbiorcy paliw od spółki W. wskazane były podmioty krajowe (m.in. skarżący). Przeprowadzone postępowanie w spółce W. wykazało, że spółka ta w rzeczywistości nigdy nie nabyła oleju napędowego od swoich rzekomych dostawców, w związku z czym nie mogła tego oleju również sprzedać. Ustalenia organów podatkowych dowiodły, że spółka W. w badanym okresie nie posiadała żadnych magazynów i nie mogła być organizatorem transportu paliw, nie posiadała własnych środków transportu, nie ponosiła kosztów transportu zawiązanych z nabyciem i sprzedażą paliw. Wykazano, że umowy zawarte przez tę spółkę z przewoźnikami nie były realizowane. Jej funkcja zaś polegała na odpowiednim udokumentowaniu natychmiastowej "fakturowej" odsprzedaży wykazywanego od spółki M.1 i O. Sp. z o. o. oleju napędowego.

Wobec powyższego w opinii NWMUCS organ I instancji zasadnie stwierdził, że strona nie będąc uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółkę W., wykorzystując nierzetelne faktury VAT (w aspekcie podmiotowym) odliczyła wykazany na nich podatek naliczony, co w rezultacie skutkowało zmniejszeniem zobowiązań podatkowych.

Po analizie całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, organ odwoławczy w pełni poparł zaprezentowane przez Naczelnika WMUCS stanowisko również w zakresie oceny dobrej wiary podatnika. Zdaniem organu II instancji kontynuując w 2015 r. podjętą w 2014 r. "współpracę" ze spółką W. strona nie podjęła żadnych działań w celu pogłębionej weryfikacji kontrahenta i rzekomych transakcji ujętych na spornych fakturach oraz nie wykazała, by w kontaktach ze spółką W. w 2015 r. działała z należytą starannością. Stwierdził też, że w czasie prawie dwuletniej współpracy z ww. podmiotem strona nie wprowadziła żadnych dodatkowych procedur poza sprawdzeniem dokumentów rejestracyjnych przy podjęciu współpracy, tj. w roku 2014, mimo że jednocześnie twierdziła, że był to główny dostawca oleju napędowego. Nie dokonała też podstawowego zbadania adresu spółki, nie sprawdziła siedziby spółki, nie podejmowała działań zmierzających do pogłębionej weryfikacji kontrahenta.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona wniosła o uchylenie w całości decyzji NWMUCS, względnie o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania podatkowego w sprawie, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według przepisanych norm.

Podniesiono w niej zarzut:

naruszenia przepisów o postępowaniu podatkowym, tj. art. 233 §1 pkt 1 o.p. poprzez bezpodstawne utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, zamiast jej uchylenia w całości i umorzenia postępowania w sprawie wobec zaistnienia przesłanki przedawnienia zobowiązań podatkowych (art. 208 §1 o.p.), co uzasadniało zastosowanie w sprawie przepisu art. 233 §1 pkt 2 lit. a in fine o.p.;

naruszenia przepisów o postępowaniu podatkowym w zakresie przeprowadzania dowodów (art. 187 §1 w zw. z art. 122 o.p.) poprzez nieuwzględnienie zarzutów strony co do potrzeby dokładnych ustaleń przed wydaniem decyzji organu I instancji w zakresie istotnych okoliczności wynikających ze wskazanych przez nią zeznań świadków oraz akt spraw (kontrolnych, podatkowych, karno-skarbowych prowadzonych przez oznaczone organy itd.) dotyczących dostaw oleju napędowego w kwestionowanym okresie oraz oceny okoliczności dokonanej przez skarżącego weryfikacji spółki W. jako zarejestrowanego oraz posiadającego koncesję na obrót olejem napędowym podatnika VAT;

podania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji:

- błędnie, nieobiektywnie oraz wybiórczo sformułowanych argumentów w zakresie oceny ustaleń dowodowych dokonanych przez organ I instancji,

- ocen faktów oraz niemających podstawy prawnej stwierdzeń w zakresie oceny wadliwego działania organu I instancji, które miały prowadzić do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego,

- nadinterpretacji w ocenie dokumentów w sprawie: skarżący wykazał w toku postępowania (w tym w odwołaniu), że nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w trybie art. 70 §6 pkt 1 o.p., bo doręczone zawiadomienie o wszczęciu postępowania w sprawie karno-skarbowej w 2020 r. było wadliwe,

- błędnej i nieuprawnionej wykładni przepisów o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy Covid-19, co miało prowadzić do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych na 54 dni,

- całkowicie nieuprawnionych twierdzeń mających prowadzić do tego, że do skorygowania wadliwego działania pracowników organu I instancji przy doręczeniu zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia winien doprowadzić sam skarżący albo jego pełnomocnik (chociaż nie było do tego żadnych podstaw prawnych i przeczy to elementarnej logice racjonalnego działania strony postępowania),

- podzielenie wadliwych ocen Naczelnika WMUCS dotyczących założeń staranności skarżącego co do weryfikacji swojego kontrahenta, gdyż: (1) cytowane w zaskarżonej decyzji wytyczne Ministerstwa Finansów jeszcze nie były opublikowane przed 2015 r., (2) organ nie uwzględnia zarzutów strony, wskazujących na fakt, że to organy Państwa (m.in. urzędy skarbowe, sądy rejestrowe, ABW) nie uznawały w 2015 r. działalności spółki W. za naruszającą prawo podatkowe.

Powyższe w ocenie skarżącego doprowadziło do rażącego naruszenia art. 210 §4 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 oraz art. 191 o.p.;

naruszenia art. 70 §6 pkt 1 o.p. poprzez uznanie, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych uległ zawieszeniu, podczas gdy do tego nie doszło, jako że w sprawie naruszono art. 70c o.p., bowiem zawiadomienie podatnika o zawieszeniu biegu terminu było nieskuteczne;

naruszenia art. 70 §1 w zw. z cyt. wyżej art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy Covid-19 poprzez uznanie, że w sprawie niniejszej bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych uległ zawieszeniu i możliwe było wobec tego wydanie decyzji podatkowej;

naruszenia przepisów prawa materialnego:

- art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez niewłaściwe ich zastosowanie i odmowę prawa do odliczenia, w tym poprzez bezzasadne utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji wydanej z naruszeniem art. 21 §3 i 3a o.p., gdy skarżący prawidłowo obliczył zadeklarowaną wysokość zobowiązania podatkowego, które to zobowiązanie zostało w całości wpłacone, a kwestionowane są jedynie działania podmiotów od niego niezależnych,

- naruszenie art. 168 dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006r., ze zm.), dalej jako: "dyrektywa 112", czyli zasady neutralności VAT.

Wskazał jednocześnie, odnosząc się do argumentacji NWMUCS w zakresie wykładni i zastosowania w sprawie art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy Covid-19 autor skargi wskazał, że przepis ten stanowił o nierozpoczynaniu się biegu terminów przedawnienia oraz o zawieszeniu biegu terminów rozpoczętych przewidzianych przepisami prawa administracyjnego, zaś postępowanie podatkowe i decyzje w sprawie zostały wydane na podstawie przepisów prawa podatkowego: Ordynacji podatkowej i ustawy o VAT. Skarżący w całości podtrzymał też przedstawione w toku postępowania, w tym w odwołaniu od decyzji organu I instancji zarzuty w kwestii nieskutecznego zawiadomienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe w trybie art. 70c o.p. Podkreślił, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (na stronie 13) pojawił się "kuriozalny wywód" organu odwoławczego: "(...) Strona odebrała ww. zawiadomienie 23.09.2020 r., jednakże nie zgłosiła organowi I instancji, iż otrzymała zawiadomienie bez pieczęci i podpisu, co umożliwiłoby organowi I instancji uzupełnienie braków na tym zawiadomieniu".

Ponadto podatnik wskazał, że podejmował działania weryfikowania swojego kontrahenta - spółkę W. Nadmienił, że Minister Finansów w czerwcu 2015 r. udostępnił publicznie stronę www.mfgov.pl pod nazwą "sprawdź status podmiotu VAT" umożliwiającą weryfikację podatników czynnych VAT. Spółka W. była tam wykazana jako czynny podatnik VAT. A oficjalna strona www. Ministerstwa Sprawiedliwości prezentująca dane Krajowego Rejestru Sądowego dopiero ok. roku 2017-2018 rozpoczęła aktualizację informacji wykazywanych w KRS w zakresie publikacji złożonych sprawozdań finansowych. Przez cały okres współpracy w KRS nie było żadnych negatywnych zmian we wpisie.

Odpowiadając na skargę organ odwoławczy podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko w sprawie, wniósł o oddalenie skargi.

Pismem z 27 października 2022 r. Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorstw (dalej jako: "Rzecznik") zawiadomił WSA w Olsztynie, że na podstawie art. 9 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 1 i art. 10 ust. 1 ustawy z 6 marca 2018 r. o Rzeczniku Małych i Średnich Przedsiębiorców (Dz.U. z 2018 r. poz. 648) oraz art. 8 §3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wstępuje do toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego w sprawie o sygn. akt I SA/OI 363/22 jako podmiot na prawach przysługujących prokuratorowi. Wniósł jednocześnie o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz o zawieszenie postępowania, bowiem rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania o sygn. akt I FSK 2545/21, w którym Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 11 października 2022 r. przedstawił do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów NSA zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości w zakresie wykładni art. 15 zzr ust. 1 ustawy Covid-19. Zaznaczył też, że z uwagi na doniosłość kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia organ podatkowy jest zobowiązany do wypełnienia wynikającej z art. 70c o.p. powinności w sposób jednoznaczny i nie budzący żadnych wątpliwości, zaś z uchybieniem tego obowiązku wiąże się nieziszczenie materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 §6 pkt 1 o.p.

Skarżący w piśmie z 14 listopada 2022 r. poparł zgłoszony przez Rzecznika wniosek o zawieszenie postępowania w sprawie.

NWMUCS pismem z 15 listopada 2022 r. wniósł o oddalenie wniosku. Organ ten zauważył, że ewentualne podjęcie uchwały w powyższej kwestii, nie ma wpływu na wynik toczącego się postępowania, gdyż w sprawie doszło do zawieszenia terminu przedawnienia, z uwagi na przesłankę wynikającą z art. 70 §6 pkt 1 o.p.

Postanowieniem z 24 listopada 2022 r. WSA w Olsztynie zawiesił postępowanie sądowe w sprawie, zaś wskutek podjęcia przez Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 27 marca 2023 r. uchwały o sygn. akt I FPS 2/22 postanowieniem z 25 maja 2023 r. podjęto zawieszone postępowanie.

W kolejnym piśmie procesowym z 5 czerwca 2023 r. skarżący podtrzymał argumentację, zarzuty oraz żądania co do uchylenia zaskarżonej decyzji przedstawione w skardze i przedłożył wyrok NSA z 30 marca 2023 r. w sprawie III FSK 214/22 ze skargi kasacyjnej strony na postanowienie DIAS w Olsztynie z 2 sierpnia 2021 r. w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych, które obejmują przybliżone należności z tytułu podatku VAT od stycznia do października 2015 r. W orzeczeniu tym sąd stwierdził, że: "Jeżeli potwierdziłoby się stanowisko wnoszącego skargę kasacyjną, że otrzymał on niepodpisane zawiadomienie o zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, mogłoby to oznaczać, że podatnik w istocie nie otrzymał wymienionego zawiadomienia, a nie tylko że doszło do uchybień lub wadliwości w analizowanym przedmiocie. Jeżeli pismo, zawiadomienie, wezwanie itp. kierowane na zewnątrz organu podatkowego nie jest podpisane, nie ma jasności, a tym bardziej pewności, że pochodzi ono od organu, lub że sporządzone i wystosowane zostało przez osobę działającą za właściwy organ administracji. Przyjęcie odmiennego sposobu myślenia i argumentowania mogłoby spowodować wysoce negatywne skutki, tak dla strony postępowania prowadzonego przez organ administracji jak i dla organu administracyjnego.".

Zdaniem podatnika stanowisko NSA jest miarodajne dla postępowania w sprawie, bowiem dotyczyło rozstrzygnięć organu podatkowego o tych samych zobowiązaniach podatkowych (w postępowaniu zabezpieczającym), które są przedmiotem sporu w niniejszej sprawie i w związku z postępowaniem podatkowym w tej sprawie. Wedle powyższego stanowiska NSA pismo, co do którego toczy się spór, nie mogło doprowadzić do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych (przy czym ustaleń co do tej okoliczności należy dokonać w ponownym postępowaniu). Wobec tego skarżący podtrzymał zarzut, że do takiego zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie doszło, co uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji w całości z powodu nastąpienia przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych w podatku VAT za wskazane miesiące 2015 r.

Ponadto strona podniosła, że w niniejszej sprawie znajduje także zastosowanie uchwała NSA z 27 marca 2023 r., sygn. akt I FPS 2/22, zgodnie z którą art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy Covid-19 nie dotyczy wstrzymania, rozpoczęcia i zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Zatem również z tego względu w niniejszej sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedmiotowych zobowiązań podatkowych, co także stanowi podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji z powodu przedawnienia tych zobowiązań.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Skarga podlegała uwzględnieniu.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 §1 i §2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) sąd administracyjny kontroluje zaskarżone akty pod względem ich zgodności z prawem, przy czym nie jest on związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, lecz granicami danej sprawy - art. 134 §1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U z 2023 r. poz. 259), dalej jako: "p.p.s.a.". W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu, jeżeli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 §1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.). Tym samym sąd administracyjny nie zastępuje w orzekaniu organów administracyjnych, a jedynie kontroluje zaskarżoną decyzję pod względem zgodności z prawem i w przypadku ustalenia, że narusza ona prawo - uchyla ją.

W pierwszej kolejności obowiązkiem sądu było rozważenie podnoszonej w skardze kwestii przedawnienia. Biorąc bowiem pod uwagę to, że zaskarżona decyzja dotyczy okresu: styczeń - październik 2015 r. sąd zobligowany był zbadać czy w sprawie nie zachodzą przesłanki z art. 70 §1 o.p., zgodnie z którym, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Skutkiem zawieszenia biegu terminu przedawniania jest "przesunięcie" czy też "wydłużenie" momentu upływu tego terminu o okres zawieszenia.

Organ odwoławczy wskazał w zaskarżonym rozstrzygnięciu (co nie jest w sprawie kwestionowane), że w niniejszej sprawie do przedawnienia zobowiązania podatkowego doszłoby 31 grudnia 2020 r., zaś decyzja Naczelnika WMUCS została doręczona pełnomocnikowi strony 23 grudnia 2021 r.

W rozpatrywanej sprawie w ocenie NWMUCS wystąpiły trzy podstawy zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego, które sąd zbadał rozpoznając sprawę.

NWMUCS a wcześniej organu I instancji uznały, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych i innej formy konkretyzacji obowiązku podatkowego uległ zawieszeniu z powodu zaistnienia przesłanki zawieszenia na podstawie art. 15zzr ustawy Covid-19. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego, na podstawie wspomnianej przesłanki nastąpiło od 31 marca 2020 r. do 23 maja 2020 r. i spowodowało tym samym przesunięcie terminu przedawnienia (zawieszenie biegu terminu przedawnienia w oparciu o tę przesłankę trwało 54 dni). Od jej ustania bieg terminu przedawnienia zaczął biec dalej i upłynąłby w dniu 23 lutego 2021 r., gdyby nie fakt, że doszło do dalszego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przyjęte stanowisko organy podatkowe oparły na szeregu orzeczeń sądów administracyjnych (przywołując je w podjętych rozstrzygnięciach), z których wynikało, że przepis art. 15zzr ustawy Covid-19 stanowił dodatkową - choć odrębną od przesłanek zawieszenia wymienionych w art. 70 o.p. - przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Organ odwoławczy zwrócił szczególną uwagę na wyrok NSA z 3 listopada 2021 r., sygn. akt I GSK 783/21, w którym sąd ten wskazał, że zwrot "przepisami prawa administracyjnego" zawarty ww. przepisie odnosi się również do przedawnienia zobowiązań podatkowych uregulowanych w Ordynacji podatkowej. Argumentując dodatkowo, że prawo podatkowe stanowi część działu prawa administracyjnego, a szerzej prawa publicznego.

W odwołaniu strona (prezentując przeciwne stanowisko) zarzuciła, że przesłanka z art. 15zzr ustawy Covid-19 nie spowodowała zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za styczeń-październik 2015 r. Przepis ten (wbrew stanowisku organów podatkowych) nie dotyczył bowiem terminów określonych w przepisach prawa podatkowego.

Uwzględniając powyższe, zgodzić się należy ze stroną, że przesłanka ta nie mogła spowodować zawieszenia biegu terminu przedawnienia jej zobowiązań podatkowych. W niniejszej sprawie organy podatkowe dokonały bowiem wadliwej wykładni i nieprawidłowego zastosowania opisanego powyżej art. 15zzr ustawy Covid-19. Potwierdza to stanowisko przyjęte w uchwale NSA w składzie siedmiu sędziów z 27 marca 2023 r., sygn. akt I FPS 2/22, z którego wynika, że: "Art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, ze zm.) w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568, ze zm.) nie dotyczy wstrzymania, rozpoczęcia i zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.". Sąd orzekający w sprawie niniejszej podziela zaprezentowane przez NSA stanowisko. Ponadto uchwała ta w trybie i na podstawie art. 269 §1 p.p.s.a. jest dla tut sądu wiążąca.

Błędnie zatem przyjął organ odwoławczy, że od ustania przedmiotowej przesłanki, bieg terminu przedawnienia zaczął biec dalej i upłynąłby w dniu 23 lutego 2021 r., gdyby nie fakt, że doszło do dalszego zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Kolejnym zdarzeniem powodującym (w ocenie organów podatkowych) zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych strony, stosownie do art. 70 §6 pkt 4 o.p. było doręczenie skarżącemu przez NUS w D. w dniu 4 stycznia 2021 r. zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zgodnie bowiem z treścią art. 70 §6 pkt 4 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Stosownie zaś do art. 70 §7 o.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu: (pkt 4) wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu; (pkt 5) zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Z akt sprawy wynika, że doręczenie zarządzenia zabezpieczenia miało miejsce w toku postępowania zabezpieczającego, w oparciu o wydaną decyzję zabezpieczającą z 11 grudnia 2020 r. (utrzymaną w mocy w wyniku rozstrzygnięcia DIAS z 12 marca 2021 r.), którą określono przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w podatku VAT za miesiące od stycznia do października 2015 r. wraz z kwotami należnych odsetek za zwłokę. WSA w Olsztynie prawomocnym wyrokiem z 8 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/OI 362/21 oddalił skargę wniesioną na ww. rozstrzygnięcie organu II instancji.

Skoro, jak wykazano już wcześniej, przesłanka z art. 15zzr ustawy Covid-19 nie spowodowała zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych strony w okresie od 31 marca 2020 r. do 23 maja 2020 r. i nie spowodowała tym samym przesunięcia terminu przedawnienia o 54 dni, tj. do 23 lutego 2021 r. (jak wskazał w zaskarżonej decyzji NWMUCS) - to tym samym doręczenie stronie 4 stycznia 2021 r. (czyli już po 31 grudnia 2020 r.) zarządzenia zabezpieczenia nie stanowiło kolejnego zdarzenia powodującego zawieszenie biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań, stosownie do art. 70 §6 pkt 4 o.p.

Ostatnią okolicznością, na którą powołują się organy podatkowe skutkującą w ich ocenie zawieszeniem biegu terminu przedawnienia w niniejszej sprawie było wszczęcie 3 września 2020 r. przez Prokuraturę Okręgową w E. śledztwa (pod sygn. [...]). Stosownie bowiem do art. 70 §6 pkt 1 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zgodnie zaś z art. 70c o.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 §6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 §1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Przy czym organ odwoławczy wskazał, że pismem z 9 września 2020 r. strona została zawiadomiona w trybie art. 70c o.p., że od 3 września 2020 r. (wszczęcia śledztwa) nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku VAT za okres styczeń-października 2015 r., na skutek wystąpienia przesłanki z art. 70 §6 pkt 1 o.p. Przedmiotowe zawiadomienie skarżący odebrał 23 września 2020 r. (k. 2114, T. VIII akt kontroli celno-skarbowej).

Z przedstawionych tut. sądowi akt sprawy wynik jednocześnie, że w toku kontroli strona podniosła, że otrzymała ww. zawiadomienie bez pieczęci oraz podpisu osoby upoważnionej, co potwierdził biegły w opinii kryminalistycznej z zakresu technicznych badań dokumentów z 12 września 2021 r. (k. 1014-1031, T. V akt postępowania podatkowego). Zarówno w toku postępowania przed organem I instancji, w odwołaniu, jak i w skardze podatnik zarzuca, że zawiadomienie w trybie art. 70c o.p. (którego egzemplarz skierowany do strony nie zawierał pieczęci i podpisu) - nie wywołało skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia jego zobowiązań podatkowych. Wskazuje przy tym, że otrzymanego pisma nie można traktować jako zawiadomienia skierowanego przez organ na podstawie art. 70c o.p. W jego ocenie brak podpisu osoby upoważnionej potwierdza, że pismo to było jedynie projektem. W myśl zatem ww. przepisu skarżący nie został zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przed upływem terminu przedawnienia, tym samym nie ziściła się przesłanka, o której jest mowa w art. 70 §6 pkt 1 o.p.

Przy czym należy wspomnieć, że zdaniem NWMUCS ustawowy obowiązek zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące 2015 r. z powodu zaistnienia przesłanki, o której jest mowa w art. 70 §6 pkt 1 o.p. został dopełniony z momentem, kiedy pełnomocnik strony zapoznała się z aktami sprawy (gdzie znajduje się podpisany egzemplarz zawiadomienia - k. 2112-2113, T. VIII akt kontroli celno-skarbowej), co miało miejsce 25 listopada 2020 r. (protokół z czynności zapoznania się z aktami niniejszej sprawy – k. 3367, T. XIII akt kontroli celno-skarbowej). Organ zauważył też, że nie ma żadnych wątpliwości, że skarżący był również świadomy w jakich sprawach i w jakim charakterze toczą się wobec niego inne oprócz tego postępowania. Świadczyć miały o tym wezwania z 9 listopada 2020 r. i 25 listopada 2020 r. oraz wniosek pełnomocnika strony z 24 listopada 2020 r. o przełożenie terminu do stawiennictwa, argumentujący, że podejrzany jest oskarżony w innym postępowaniu karnym w sprawie o sygn. akt [...] (k. 1067, 1072-1073, T. V akt postępowania podatkowego). Ewentualne zatem uchybienia na płaszczyźnie stosowania przepisu art. 70c o.p. powinny być rozpatrywane na tle konkretnych okoliczności danej sprawy, ponieważ same w sobie, w świetle przedstawionych wyżej racji, co do zasady, nie mogą decydować o nieziszczeniu się przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przewidzianej w art. 70 §6 pkt 1 o.p. Ponadto w przedmiotowej sprawie nie zaistniała sytuacja, by Naczelnik WMUCS nie zawiadomił w ogóle podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia jego zobowiązań podatkowych, zaś podatnik miał wiedzę o toczącym się postępowaniu karno skarbowym z innych źródeł. Jednocześnie organ podniósł, że pomimo odbioru przez stronę zawiadomienia w dniu 23 września 2020 r., nie zgłosiła ona organowi I instancji, że otrzymała zawiadomienie bez pieczęci i podpisu, co umożliwiłoby temu organowi uzupełnienie braków na tym dokumencie. Nie zrobił tego również pełnomocnik podczas czynności przeglądania akt w dniu 25 listopada 2020 r. Dopiero 7 stycznia 2021 r., a zatem po upływie terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 §1 o.p. przesłał on kserokopię egzemplarza zawiadomienia, które otrzymała strona i złożył wniosek o umorzenie postępowania w sprawie, z uwagi na przedawnienie zobowiązań podatkowych strony za styczeń-października 2015 r. - w dniu 31 grudnia 2020 r.

Mając powyższe na względzie w ocenie sądu rację należy przyznać skarżącemu, że przesłane zawiadomienie nie spełnia wymogów, o których jest mowa w art. 70c o.p. w zw. z art. w art. 70 §6 pkt 1 o.p. Pismo to (bez podpisu i pieczątki), które odebrała strona 23 września 2020 r. mogło być uważane jedynie za jego projekt.

Z art. 70c o.p. nie wynika również, że zawiadomienie o którym w przepisie tym jest mowa mogłoby zostać zaniechane i zastąpione nieokreślonymi w tym kontekście w Ordynacji podatkowej "okolicznościami sprawy" podatkowej lub karnej skarbowej (na które powołuje się organ odwoławczy), np.: pozyskaną przez podatnika wiedzą o wszczętym postępowaniu karnym ze skierowanego do niego wezwania na przesłuchanie w charakterze podejrzanego; z uwagi na to, że pełnomocnik strony zapoznała się przed 31 grudnia 2020 r. z aktami sprawy, gdzie znajdował się podpisany egzemplarz zawiadomienia; czy też z faktu przekładania terminu do stawiennictwa strony (na wezwania organu), z uwagi na to, że strona jest oskarżona w innym postępowaniu karnym. Jak zauważył WSA w Gliwicach w wyroku z 16 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 868/22: "Obowiązek pisemnego powiadomienia podatnika nie może być zastąpiony innymi formami uzyskania przez podatnika wiedzy o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym. (...) podatnik musi mieć nie tylko wiedzę o tym, że postępowanie karnoskarbowe się toczy, ale także o tym, jaki jest konkretny tego skutek w sferze prawa podatkowego. (...).".

W tym miejscu należy zauważyć, że przedmiotowa kwestia (doręczenia skarżącemu zawiadomienia z art. 70c o.p.) była już przedmiotem zainteresowania tut. sądu, który w wyroku z 18 listopada 2021 r. oddalił skargę strony na postanowienie DIAS z 2 sierpnia 2021 r. w przedmiocie zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym (sprawa odnosiła się również do zobowiązań w podatku VAT za okres styczeń-października 2015 r.). W rozstrzygnięciu tym, powołując się na uchwałę 7 sędziów NSA z 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18 sąd wskazał, że doręczenie zawiadomienia z art. 70c o.p., jest czynnością materialno-techniczną, nie liczy się zatem jego forma, lecz treść. Dodał też, że w niniejszym przypadku strona zapoznała się z zawiadomieniem w dniu jego doręczenia, tj. 23 września 2020 r. Tym samym sąd nie podzielił zarzutów skargi, że zobowiązanie w podatku VAT za ww. okres przedawniło się z dniem 31 grudnia 2020 r., skoro od 3 września 2020 r. (wszczęcia śledztwa przez Prokuraturę Okręgową w E.) nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia powyższego zobowiązania.

Rozstrzygnięcie to zostało zaskarżone do NSA, który wyrokiem z 30 marca 2023 r., sygn. akt III FSK 214/22 uchylił przedmiotowe orzeczenie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania tut. sądowi. W wyroku tym NSA stwierdził (z czym sąd się w pełni identyfikuje), że otrzymanie niepodpisanego zawiadomienia o zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego oznacza, że podatnik w istocie nie otrzymał wymienionego zawiadomienia, a nie tylko że doszło do uchybień lub wadliwości w analizowanym przedmiocie. Wskazał ponadto, że: "Jeżeli pismo, zawiadomienie, wezwanie itp. kierowane na zewnątrz organu podatkowego nie jest podpisane, nie ma jasności, a tym bardziej pewności, że pochodzi ono od organu, lub że sporządzone i wystosowane zostało przez osobę działającą za właściwy organ administracji. Przyjęcie odmiennego sposobu myślenia i argumentowania mogłoby spowodować wysoce negatywne skutki, tak dla strony postępowania prowadzonego przez organ administracji jak i dla organu administracyjnego.". Ponadto NSA zauważył, że z art. 70c o.p. nie wynika, że zawiadomienie, o którym w przepisie tym jest mowa mogłoby zostać zaniechane i zastąpione nieokreślonymi w tym kontekście w Ordynacji podatkowej "okolicznościami sprawy" podatkowej lub karnoskarbowej.

Podkreślenia wymaga jednocześnie, że choć zawiadomienie, o którym jest mowa w art. 70c o.p. jest czynnością materialno-techniczną, to wywiera poważne skutki w sferze prawno-podatkowej w postaci zawieszenia, bądź nie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dlatego też, w ocenie sądu co do wykonania tej czynności nie powinno być żadnych zastrzeżeń czy też wątpliwości.

W tym miejsce należy również zauważyć, że z akt sprawy wynika i nie jest to kwestionowane przez obie strony sporu, że poza wyżej omówionymi okolicznościami skutkującymi zawieszeniem biegu przedawnienia nie wystąpiły inne zdarzenia wpływające na ustalenie w odmienny sposób terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Wobec powyższego przyczyną uchylenia decyzji organów obu instancji była zasadność zarzutu naruszenia art. 70 §1 o.p. z uwagi na wydanie zaskarżonej decyzji oraz rozstrzygnięcia go poprzedzającego po upływie okresu przedawnienia, tj. po 31 grudnia 2020 r.

Ustalenie, że został naruszony termin do wydania decyzji wymiarowej, doprowadziło do uchylenia rozstrzygnięć organów obu instancji oraz do umorzenia przez sąd postępowania w sprawie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku VAT za miesiące od stycznia do października 2015 r., na podstawie art. 145 §3 p.p.s.a. Sąd doszedł bowiem do przekonania, że stan sprawy nie powoduje konieczności jej ponownego rozpatrywania w postępowaniu podatkowym, z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania, co zgodnie z art. 59 §1 pkt 9 o.p. skutkuje wygaśnięciem zobowiązania.

Z uwagi na zakończenie postępowania w sprawie sąd uznał również, że nie jest potrzebne zawarcie w uzasadnieniu wyroku wskazań dla organu w kwestii dalszego postępowania.

Z tych samych przyczyn niecelowe byłoby odnoszenie się przez sąd do kwestii innych niż dotyczące przyczyn uchylenia decyzji w związku ze stwierdzeniem niewłaściwego zastosowania przepisu art. 70 §1 o.p. poprzez nieuwzględnienie upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Dlatego sąd nie odniósł się do pozostałych zarzutów skargi.

Zatem sąd na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił sąd zaskarżoną decyzję i decyzję organu I instancji oraz na podstawie art. 145 §3 tego aktu umorzył postępowanie podatkowe.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 §2 p.p.s.a. w związku z §2 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687, ze zm.). Na zasądzone koszty składają się wpis sądowy od skargi w kwocie 8.861,00 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 10.800,00 zł oraz opłata skarbowa od udzielonego pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.