Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 28/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2018-03-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 12  ust. 4  pkt 3a  lit. b
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska (sprawozdawca), Protokolant referent Edyta Forysiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 marca 2018 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia 13 listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 5.876,00 (słownie: pięć tysięcy osiemset siedemdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowanie sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi spółki A Sp. z o.o. w G. (dalej także: Spółka, Skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia 13.11.2017 r., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika D. Urzędu Celno-Skarbowego we W. z dnia 13 listopada 2017 r., którą określono Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 rok w wysokości 953 044 zł.

Z akt sprawy wynika, iż na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. zostało wszczęte w dniu 22.09.2015 r. postępowanie kontrolne wobec firmy A Sp. z o.o. w G. m.in. w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2013. W wyniku przeprowadzonego postępowania stwierdzono następujące nieprawidłowości:

1. zaniżenie przychodów:

- o kwotę 1 042 370,66 zł z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków Komandytariusza (Strony) spółki komandytowej B;

- o kwotę 1 490 000,00 zł z tytułu budowy kanalizacji sanitarnej w miejscowości R. L. w ramach umowy konsorcjum z dnia 09.05.2011 r.;

- o kwotę 93 610,16 zł z tytułu sprzedaży środków trwałych;

2. zaniżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 81 278,17 zł z tytułu sprzedaży środków trwałych;

3. zawyżenie kosztów uzyskania przychodów:

- o kwotę 40 933,76 zł z tytułu refaktury VAT nr [...] z dnia 26.06.2013r. wystawionej przez C Sp. z o.o.;

- o kwotę 1 491 038,04 zł z tytułu zakupu materiałów i usług od powiązanej firmy C Sp. z o.o., który w rzeczywistości nie miał miejsca.

W dniu 21.09.2016r. Spółka, korzystając z uprawnień wynikających z art. 14c ust.2 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2016r. poz. 720 ze zm.,) złożyła w wyznaczonym terminie w Urzędzie Skarbowym w G. korektę zeznania podatkowego CIT-8 za 2013 r., w której uwzględniła część ustaleń postępowania kontrolnego. Spółka w złożonej korekcie nie uwzględniła jednak ustaleń dotyczących:

- zaniżenia przychodów o kwotę 1 042 370,66 zł z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków komandytariusza spółki komandytowej B,

- zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 340 864,06 zł z tytułu zakupu materiałów i usług od powiązanej firmy C Sp. z o.o.

Ponadto Spółka wykazała odliczenie od dochodu 50% strat z lat ubiegłych w łącznej wysokości 846 085,34 zł, w tym: za rok 2011 w kwocie 735 423,71 zł, za rok 2012 w kwocie 110 661,63 zł.

W związku z tym, że złożona korekta zeznania obejmowała tylko część nieprawidłowości stwierdzonych w toku postępowania kontrolnego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. (dalej także: organ I instancji) w dniu 29.09.2016r. wydał decyzję nr [...], w której określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 01.01.2013r. do 31.12.2013r. w wysokości 628 289,00 zł.

Spółka pismem z dnia 30.10.2016 r. wniosła odwołanie od ustaleń zawartych w powyższej decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. (dalej także: organ odwoławczy), po rozpatrzeniu zarzutów zawartych w odwołaniu, decyzją z dnia 17.01.2017r. nr [...] uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Organ odwoławczy uznał, że przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ I instancji powinien, z powodu powiązań rodzinnych pomiędzy stronami transakcji zbycia ogółu praw i obowiązków z tytułu udziału w spółce komandytowej, rozpatrzyć przedmiotową sprawę w oparciu o przepisy art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r., Nr 74, poz.397 ze zm; dalej: updop, u.p.d.o.p.) stosując ewentualnie do oszacowania przychodu z tytułu zbycia tych praw metody wskazane w ust. 2 ww. ustawy z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków pomiotów powiązanych (Dz.U z 2014 r., poz. 1186). Dyrektor Izby Skarbowej we W. zauważył, iż w przypadku stwierdzenia istnienia powiązań rodzinnych pomiędzy stronami transakcji, o których mowa w art. 11 powyżej wskazanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepisy ustawy wykluczają możliwość zastosowania procedury z art. 14 ust. 3 tej ustawy, z pominięciem zastosowania lub przynajmniej rozważenia instrumentów przewidzianych w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania kontrolnego Naczelnik D. Urzędu Celno-Skarbowego we W. stwierdził w zakresie deklarowanych przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów roku 2013 nieprawidłowości polegające na zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów:

- o kwotę 3 049 106,56 zł z tytułu wydatków poniesionych na nabycie ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej, przewyższających wartość otrzymanego wynagrodzenia z tytułu zbycia tych praw;

- o kwotę 43 367,03 zł z tytułu wydatków na zakup usług i materiałów od firmy C Sp. z o.o.

Organ I instancji wskazał, że Spółka z tytułu zbycia praw i obowiązków w spółce komandytowej nieprawidłowo obciążyła koszty uzyskania przychodów kwotą 3 049 106,56 zł, która to kwota stanowi różnicę pomiędzy przychodem uzyskanym ze sprzedaży ogółu praw w kwocie 3 320 000,00 zł oraz kosztem nabycia nieruchomości wniesionych aportem do spółki komandytowej w wysokości 6 369 106,56 zł.

W związku z powyższym organ I instancji wydał decyzję z dnia 08.06.2017r. nr [...], w której określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości 953 044 zł.

Pismem z dnia 26.06.2017 r. wniesiono odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając, iż została ona wydana na podstawie niewłaściwej kwalifikacji prawnej niewłaściwie zastosowanego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz wniesiono o uchylenie skarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania.

W uzasadnieniu odwołania podniesiono, że spór sprowadza się do prawidłowości rozliczenia skutków, na gruncie updop, sprzedaży przez Spółkę całości praw i obowiązków komandytariusza w spółce komandytowej B, a to na podstawie umowy sprzedaży z dnia 27.12.2013 r. Według Spółki zbycie praw i obowiązków w spółce komandytowej należy potraktować jako sprzedaż praw majątkowych i w momencie zawarcia transakcji należy rozpoznać:

1. przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 i art. 14 ust. 1 updop, w wysokości uzyskanej ceny transakcyjnej,

2. koszty uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, w wysokości nakładów poniesionych na wniesione wkłady.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. decyzją z dnia 13 listopada 2017r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. wskazał, że w zaskarżonej decyzji prawidłowo zastosowano przepis art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podkreślił, iż możliwość zastosowania powyższego przepisu wymaga ustalenia, jak należy rozumieć pojęcie "wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej" na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponieważ przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wyjaśniają tego pojęcia oraz mając na uwadze fakt, iż w przedmiotowej sprawie nastąpiło zbycie praw i obowiązków z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowej, to za zasadne uznał odniesienie się do przepisów ustawy Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013r., poz.1030 z późń.zm, dalej: Ksh), które regulują powstanie, funkcjonowanie i likwidację spółek komandytowych oraz prawa i obowiązki wspólników. Organ odwoławczy wskazał, iż Ksh przewiduje możliwość wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej na kilka sposobów, w tym m.in. poprzez przeniesienie ogółu praw i obowiązków wspólnika na inną osobę (art. 10 Ksh). W przypadku przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej na wspólnika przystępującego przechodzi zespół praw i obowiązków w zakresie, który przysługuje wspólnikowi występującemu w momencie dokonywania czynności przeniesienia. Za zobowiązania tej spółki osobowej odpowiadają solidarnie występujący wspólnik oraz wspólnik przystępujący do spółki (art. 10 § 3 Ksh).

Odnosząc powyższe do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych organ odwoławczy zaakcentował, że ustawa ta nie zawiera przepisu szczególnego, który wskazywałby na odmienne zasady określania dochodów wspólnika, w przypadku jego wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną, czy to poprzez wypowiedzenie umowy w takiej spółce czy też poprzez zbycie ogółu praw i obowiązków wynikających z uczestnictwa w spółce. Zdaniem organu odwoławczego, poprzez wystąpienie wspólnika ze spółki osobowej należy rozumieć zbycie ogółu praw i obowiązków w tej spółce, co ma miejsce w przedmiotowej sprawie. Dlatego też zastosowanie będzie miał przepis art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z treści powyższego przepisu wynika przy tym, w ocenie tego organu, że w analizowanej sprawie nie wystąpi w ogóle kategoria kosztu podatkowego, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Podkreślił organ, że zbycie ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej nie generuje przychodu dla Spółki do wysokości wydatków poniesionych na objęcie praw w spółce komandytowej. Spółka nie jest uprawniona do wykazania jako straty podatkowej nadwyżki takich wydatków ponad uzyskany przychód. Dodatkowo wskazał, że brak kosztów uzyskania przychodów wynika z braku przychodu, który również na mocy art. 12 ust. 4 pkt 3 c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie występuje w sytuacji dokonania wkładu niepieniężnego do spółki osobowej.

Powyższe, w ocenie organu odwoławczego oznacza, że w przypadku, gdy podatnik dokonuje zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej i otrzymuje wynagrodzenie w niższej wysokości niż poniesione przez niego wydatki na ich nabycie, to wówczas stosownie do treści art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b updop całe uzyskane wynagrodzenie z tytułu zbycia nie podlega zaliczeniu do przychodów podatnika. Jednocześnie wydatki na nabycie lub objęcie ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej w całości nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powoduje że w ramach transakcji odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej niemożliwy jest taki wynik podatkowy, który powodowałby powstanie straty, albowiem wykładnia art. 12 ust. 4 pkt. 3a lit. b ustawy nie zakłada takiej sytuacji.

Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy podkreślił, że uznanie za koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej przewyższających wartość otrzymanego przez Skarżącą wynagrodzenia z tytułu zbycia tych praw w wysokości 3 049 106,56 zł nie znajduje uzasadnienia.

Od powyższej decyzji Spółka wywiodła skargę, w której zarzuciła błędne zastosowanie art.12 ust.4 pkt 3a lit b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i wiosła o:

1) uchylenie decyzji w całości,

2) zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca, po opisaniu stanu faktycznego, wyjaśniła, że spór sprowadza się do oceny, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, skutków podatkowych transakcji sprzedaży całości praw i obowiązków w B spółka komandytowa przez komandytariusza, czyli A sp. z o.o. na rzecz R. F. (brata udziałowców spółki sprzedającej) na podstawie umowy kupna-sprzedaży z dnia 27.12.2013r.

Według Skarżącej powyższą transakcję należy rozpoznać jako sprzedaż praw majątkowych, a jej skutki podatkowe wywieść z różnicy pomiędzy ceną sprzedaży a wydatkami poniesionymi na wniesienie wkładu do spółki, przy uwzględnieniu unormowań wynikających z art. 11 updop (w związku z występowaniem pomiędzy stronami transakcji powiązań o których mowa w w/w przepisie).

Natomiast niewłaściwie został zastosowany przez organ art. 12 ust. 4 pkt. 3a lit. b updop, ponieważ organy wadliwie utożsamiają na gruncie tej ustawy wynagrodzenie otrzymane od osoby trzeciej z tyt. sprzedaży ogółu praw i obowiązków wspólnika z wypłatami dokonanymi przez spółkę na rzecz wspólnika z tyt. wystąpienia jego ze spółki.

Skarżąca, przywołując regulacje KSH wskazała, że wystąpienie wspólnika spółki komandytowej z tej spółki nie jest na gruncie przepisów Kodeksu spółek handlowych tym samym, co zbycie przez wspólnika takiej spółki ogółu praw i obowiązków wynikających z udziału w takiej spółce na rzecz osoby trzeciej. Na skutek przeniesienia ogółu praw i obowiązków wynikających z udziału w takiej spółce na osobę trzecią, osoba ta wchodzi w prawa dotychczasowego wspólnika. Jeśli przeniesienie praw ma charakter odpłatny to rozliczenie następuje pomiędzy zbywcą a nabywcą, a nie między wspólnikiem występującym a spółką, jak ma to miejsce w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki komandytowej.

Dalej Skarżąca wywodziła, iż na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyłączenie z przychodów, o którym mowa w art. 12 updop ma zastosowanie dla środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika od spółki w przypadku wypowiedzenia umowy spółki, śmierci wspólnika lub ogłoszenia upadłości, wyłączenia wspólnika z mocy prawomocnego orzeczenia sądu (art. 61, art. 64 i art. 63 Ksh). Podkreśliła również, iż przychód uzyskany przez wspólnika spółki osobowej prawa handlowego z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków wynikających z udziału w takiej spółce jest przychodem ze zbycia praw majątkowych. Skarżąca na potwierdzenie swojego stanowiska wskazała na wyrok WSA w Gdańsku sygn. I SA Gd 1 189/16 z 17.01.2017r.

W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze, organ odwoławczy podtrzymał dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga okazała się uzasadniona.

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2016, poz. 1647 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2017, poz. 1369 – dalej: P.p.s.a.), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 134 §1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a tej ustawy.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do oceny, czy do wynagrodzenia jakie ma otrzymać wspólnik spółki osobowej (będący osobą prawną) z tytułu odpłatnego zbycia (przeniesienia) ogółu praw i obowiązków w tej spółce na osobę trzecią, znajdzie zastosowanie wyłączenie z art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b) u.p.d.o.p. Zgodnie z treścią tego przepisu, do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce i uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

W ocenie Skarżącej powyższy przepis został zastosowany nieprawidłowo, ponieważ organ, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, utożsamia wynagrodzenie otrzymane od osoby trzeciej z tytułu sprzedaży jej ogółu praw i obowiązków wspólnika z wypłatami dokonanymi przez spółkę na rzecz wspólnika z tytułu jego wystąpienia ze spółki. Wskazuje przy tym na unormowania wynikające z kodeksu spółek handlowych.

Natomiast w ocenie organów, dla celów podatkowych na gruncie u.p.d.o.p., sytuację przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej należy traktować analogicznie do sytuacji wystąpienia wspólnika z takiej spółki, co uzasadnia przyjęcie, że wynagrodzenie otrzymane z tytułu odpłatnego przeniesienia praw w spółce osobowej nie będzie stanowić przychodu po myśli art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b) u.p.d.o.p.

Wyrażoną ocenę organy podatkowe wywiodły z analizy przepisów K.s.h. oraz u.p.d.o.p. stwierdzając, że skoro Kodeks spółek handlowych przewiduje możliwość wystąpienia wspólnika spółki osobowej m.in. w drodze wypowiedzenia umowy spółki (art. 61 i art. 65 K.s.h.) oraz przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika na inną osobę (art. 10 K.s.h.), a ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera przepisu szczególnego, który wskazywałby na odmienne zasady określania dochodów wspólnika w tym ostatnim przypadku, to oznacza, że sytuacja zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną podpada pod hipotezę art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b) u.p.d.o.p.

Sąd uznaje za błędną przedstawioną w zaskarżonej decyzji prawnopodatkową ocenę stanu faktycznego.

Przede wszystkim należy stwierdzić, że organy podatkowe błędnie postrzegają skutki przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika (spółki osobowej) w rozumieniu art. 10 K.s.h., utożsamiając je z ustąpieniem wspólnika z takiej spółki. Powołany przepis art. 10 K.s.h., znajdujący zastosowanie do wszystkich spółek osobowych, wprowadza rozwiązanie polegające na dopuszczalności (umownego) obrotu ogółem praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej. W przypadku takiego umownego przeniesienia, na wspólnika przystępującego przechodzi zespół praw i obowiązków w zakresie, który przysługuje wspólnikowi występującemu w momencie dokonywania czynności przeniesienia (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16.04.2016 r., sygn. akt I SA/Gl 193/14, dostępny w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, w skrócie "CBOSA"). Już jedynie ta pobieżna analiza przepisu art. 10 K.s.h. wskazuje, że konsekwencję zbycia ogółu praw i obowiązków w rozumieniu tego przepisu należy postrzegać przede wszystkim w kontekście kontynuacji uprawnień i zobowiązań korporacyjnych w spółce po zmianach podmiotowych (wstąpienia nabywcy w całości sytuację prawną zbywcy, por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 15.12.2009 r., sygn. akt I SA/Rz 859/09, dostępny w CBOSA), której towarzyszy zachowanie niezmienności udziałów przysługujących poszczególnym wspólnikom, a nie jako sytuację związaną z wystąpieniem wspólnika ze spółki, która w przepisach K.s.h. ma przecież swoje odrębne normatywne uregulowania. Z regulacji bowiem zawartych w rozdziale 4 "Rozwiązanie spółki i wystąpienie wspólnika" działu I "Spółka jawna", a znajdujących na mocy odesłania z art. 103 K.s.h. odpowiednie zastosowanie także do spółki komandytowej wynika, że wystąpienie wspólnika ze spółki jawnej (komandytowej) następuje w przypadku wypowiedzenia umowy spółki, śmierci wspólnika lub ogłoszenia upadłości, wyłączenia wspólnika z mocy prawomocnego orzeczenia sądu (art. 61, art. 64 i art. 63 K.s.h). Wystąpienie wspólnika spółki jawnej (komandytowej) z tej spółki nie jest zatem na gruncie przepisów K.s.h. tym samym, co zbycie przez wspólnika takiej spółki ogółu praw i obowiązków wynikających z udziału w takiej spółce na rzecz osoby trzeciej.

Tak więc, wbrew argumentacji organu odwoławczego, systemowe odczytanie przepisów Kodeksu spółek handlowych wcale nie daje podstaw do uznania, by w przesłance wystąpienia ze spółki w rozumieniu art. 12 ust. ust. 4 pkt 3a lit. b) mogłaby się zawierać sytuacja zbycia ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej jaką dopuszcza przepis art. 10 K.s.h.

Za trafnością przyjętej przez ten organ wykładni przepisów prawa podatkowego nie może przemawiać także okoliczność, że przepis art. 10 K.s.h. operuje takimi pojęciami jak – "wspólnik występujący" oraz "przystępujący do spółki". Jak należy zakładać, pojęcia "występujący wspólnik" użyto w tym przepisie jedynie w opozycji do pojęcia "wspólnik wstępujący" i nie ma to wpływu na postrzeganie zakresu regulacji art. 10 K.s.h.

Uzupełnieniem przedstawionych rozważań niech będzie nawiązanie także do kwestii wzajemnych rozliczeń, które w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej oraz w przypadku zbycia ogółu praw i obowiązków w rozumieniu art. 10 k.s.h. nie przebiegają przecież w sposób jednakowy. O ile w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej do rozliczeń dochodzi pomiędzy spółką a wspólnikiem z niej występującym, to w przypadku obrotu prawami i obowiązkami korporacyjnymi w rozumieniu art. 10 K.s.h. do rozliczeń dochodzi "poza" spółką, albowiem rozliczenia dokonywane są pomiędzy wspólnikiem zbywającym swoje prawa korporacyjne a podmiotem je nabywającym.

Przedstawiona dotąd argumentacja potwierdza zasadność stanowiska Strony skarżącej co do tego, że przepis art. 10 § 1 K.s.h. w oparciu o który, zgodnie z opisem stanu faktycznego, ma dojść do zbycia przez wnioskodawcę przysługującego mu ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej nie może być kojarzony (utożsamiany) z sytuacją wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej. W konsekwencji, za błędny uznać należy pogląd organów podatkowych, że wynagrodzenie otrzymane z tytułu odpłatnego zbycia tak rozumianych praw i obowiązków korporacyjnych nie będzie stanowiło przychodu na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b) u.p.d.o.p.

Czynność zbycia udziałów - na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych winna być traktowana jak odpłatne zbycie praw majątkowych przysługujących wspólnikowi spółki osobowej prawa handlowego. Zastosowanie zatem do ustalenia przychodu ma przepis art. 14 u.p.d.o.p., a nie art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b) ww. ustawy, który odnosi się do przychodu uzyskanego przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną i dotyczy wystąpienia z takiej spółki a nie zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce.

Analizując treść regulacji zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych należy stwierdzić, że ustawa ta nie zawiera definicji legalnej przychodu, ale określa pewien zakres przychodów objętych opodatkowaniem, wymienia rodzaje przychodów, moment ich powstania oraz wyłączenia przedmiotowe z katalogu przychodów. W ustawie tej nie ma także katalogu źródeł przychodów, przy czym w art. 14 u.p.d.o.p. wyróżniono przychód z odpłatnego zbycia rzeczy i praw majątkowych, regulując jednocześnie zasady powstawania takiego przychodu i wskazując (w art. 14 ust. 4), że przepisy art. 12 ust. 4 pkt 7, 9 i 10 u.p.d.o.p. stosuje się odpowiednio. Podkreślić przy tym należy, że wśród przepisów, do których odpowiedniego stosowania odsyła art. 14 ust. 4 u.p.d.o.p., ustawodawca nie wymienił (zastosowanego przez organy) przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b). W ocenie Sądu, przychód uzyskany przez wspólnika spółki osobowej prawa handlowego z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków wynikających z udziału w takiej spółce jest przychodem ze zbycia praw majątkowych, dlatego winien być oceniany na gruncie art. 14 u.p.d.o.p., a nie na gruncie przepisu art. 12 tej ustawy (z zastrzeżeniem art. 12 ust. 4 pkt 7, 9 i 10 u.p.d.o.p.). Podkreślić przy tym należy, że przepis art. 14 dotyczący przychodów z odpłatnego zbycia rzeczy i praw majątkowych odnosi się do rozliczeń pomiędzy udziałowcem a osobą trzecią a nie pomiędzy udziałowcem a spółką.

Końcowo należy wskazać, że podobne stanowisko do zaprezentowanego, na tle zbliżonego stanu faktycznego, zajął także Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyrokach: z dnia 1.12.2016 r., o sygn. akt I SA/Wr 1006/16; z dnia 08.12.2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1034/16 czy też z dnia 01.06.2017 r., sygn. akt I SA/wr 185/17.

Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy zobowiązany będzie uwzględnić zaprezentowaną powyżej wykładnię przepisów prawa.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a.