Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2244/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-05-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone wyroki i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 188
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Mariusz Golecki, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 30 maja 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H.G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 czerwca 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 944/17 w sprawie ze skargi H.G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 31 sierpnia 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz H.G. kwotę 14.821 (czternaście tysięcy osiemset dwadzieścia jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z dnia 13 czerwca 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 944/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę H.G. (dalej: Strona lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 31 sierpnia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do sierpnia 2012 r.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny

2.1. Decyzją z dnia 23 września 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Katowicach określił Stronie (firma S.) kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od maja do sierpnia 2012 r. oraz za te same okresy kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy z 11 marca 2011 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177 poz. 1054 z późn. zm., dalej: ustawa o VAT).

2.2. Z kolei Dyrektor IAS, po rozpatrzeniu odwołania Strony, decyzją z 31 sierpnia 2017 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Podstawę wydania takiego rozstrzygnięcia stanowiło ustalenie, że Skarżący zawyżył podatek naliczony poprzez odliczenie podatku VAT z faktur wystawionych przez:

- spółki z o.o. L. i P. z tytułu zakupu wyrobów stalowych;

- G. s.r.o. z tytułu importu usług

oraz zawyżył podatek należny poprzez wykazanie sprzedaży krajowej opodatkowanej stawką 23%, wynikającej z faktur VAT wystawionych dla B. S.A.

Ustalono bowiem, że pręty żebrowane wykazane na zakwestionowanych fakturach były dostarczane ze słowackiej huty stali [...] bezpośrednio do B. S.A. przy zaangażowaniu firm "słupów" L. i P., których prezesi J. H. i W. B. nie mieli żadnej wiedzy na temat prowadzenia działalności na taką skalę ani stosownych umiejętności. W niezgodnych z rzeczywistością transakcjach obrotu prętem żebrowanym brał udział także "znikający podatnik", tj. A. S. sp. z o.o., która nie składała informacji podsumowujących, co powodowało nieujawnienie jej unijnego kontrahenta, a także zaniżała obroty powodując uiszczanie podatku VAT w jak najniższej wysokości.

Podobnie rzecz się miała w przypadku wykazywania przez Skarżącego importu usług, jakie miała świadczyć na rzecz jego firmy czeska spółka G., której p. G. również jest właścicielem. Stwierdzono, że zaangażowanie tego czeskiego podmiotu w wykonanie usług pośrednictwa w zakresie obrotu prętami żebrowanymi nastąpiło wyłącznie w celu uwiarygodnienia zakupu/dostawy wyrobów stalowych wykazywanych na spornych fakturach. Istotny jest przy tym fakt, że podmiot ten - jak ustalono w toku postępowania kontrolnego - był zależny od Skarżącego, który miał wpływ na działalność czeskiej Spółki, ponieważ decyzje w G. były konsultowane ze Skarżącym. Co więcej, H. G. nie dopuścił do utraty kontroli nad pracownikiem tej firmy – W. O. nawet w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego, udostępniając jej zeznania świadków w sprawie, w której miała ona zeznawać. Powyższe w sposób wyczerpujący wskazuje rolę G. w obrocie prętami żebrowanymi, dlatego uznano, że do faktur wewnętrznych dokumentujących import usług znajdzie również zastosowanie przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Organ zauważył, że w przedmiotowych transakcjach dochodziło do procederu tzw. "łamania" cen nabywanego towaru. Cena prętów żebrowanych stosowana przez słowacką hutę [...] w okresie maj-sierpień 2012 r. była bowiem średnio o ok. 150,00 zł/t wyższa od ceny, za którą B. "nabywała" stal od firmy S.. Przy czym firma Strony otrzymywała zysk z ww. transakcji w wysokości stałej, tj. 50 zł/t, natomiast L. i P. zarabiali na sprzedaży prętów żebrowanych do firmy S. w granicach 5-10 zł/t. Powyższe było możliwe dzięki firmie A. Sp. z o.o., która wystawiała fikcyjne faktury VAT na rzecz L. i P. za dostawę prętów żebrowanych w cenie jednostkowej netto 1.915 zł - 1.930 zł za tonę. Podmiot ten - jak już opisano powyżej - nie rozliczał się rzetelnie z tytułu podatku VAT zaniżając wartości podatku należnego w składanych deklaracjach VAT-7K oraz nie zadeklarował w informacji podsumowującej VAT-UE żadnych wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów.

Wobec ww. kontrahentów, zostały wydane przez właściwe organy podatkowe decyzje określające zobowiązania podatkowe za okres objęty przedmiotowym postępowaniem kontrolnym, w tym kwoty do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu wystawienia m.in. dla firmy S., faktur nie odzwierciedlających rzeczywistych transakcji gospodarczych.

W świetle ustalonego stanu faktycznego Dyrektor IAS stwierdził, że organ kontroli skarbowej prawidłowo zastosował - w przypadku faktur wystawionych dla B. - przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT oraz zasadnie zakwestionował na podstawie art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a tej ustawy podatek naliczony wynikający z faktur zakupu wystawionych przez L. i P.. Analiza akt postępowania kontrolnego doprowadziła organ do wniosku, że firma S. świadomie brała udział w opisanym powyżej procederze. Zdaniem organu, to J. C. (dobry znajomy H. G., z którym H. G. nadal chciał współpracować, pomimo że ten był mu winny pieniądze w wysokości ok. "100.000 tys. zł" jak wskazał organ) był pomysłodawcą spornych transakcji.

Ponadto zdaniem organu nie można było jednocześnie przyjąć, że S. brała udział w transakcjach łańcuchowych, o których mowa w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT.

3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji

3.1. Sąd pierwszej instancji - po rozpoznaniu skargi, w której sformułowano szereg zarzutów naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego - oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.

3.2. Według Sądu trafnie organy obu instancji przyjęły, że Strona wzięła udział w transakcjach łańcuchowych, które jednak miały charakter fikcyjny i były zorganizowane i przeprowadzone tak, by wskazywały na ich rzeczywiste dokonanie, zaś ich celem nie było rzeczywiste dokonanie obrotu towarem w wykonaniu działalności gospodarczej, lecz uzyskanie nieuprawnionych korzyści podatkowych. Nie można zaś było przyjąć, że wystarczającą podstawą do ustaleń faktycznych dotyczących przebiegu działalności gospodarczej są wyłącznie sporządzone w tym celu dokumenty jak np. zakwestionowane faktury, Wz wystawiane mimo tego, że następujące po sobie firmy nie miały magazynów, mające uwiarygodnić twierdzenia podatnika, podczas gdy z dowodów zebranych w sprawie wynika, że sporne faktury nie stwierdzały faktycznie dokonanych czynności.

3.3. Odnośnie realności zawieranych przez Skarżącego kontraktów handlowych zdaniem Sądu, należało przyjąć, że nie miały one miejsca w tym znaczeniu, że pręty żebrowane co prawda rzeczywiście istniały, a nawet zostały dostarczone do ostatecznego odbiorcy - B. S.A., ale nie w wykonaniu rzeczywiście zawartych umów z udziałem firm wystawiających faktury, a ich sporządzenie nie miało na celu udokumentowania faktycznego obiegu towaru, a jedynie jego upozorowanie i uprawdopodobnienie. Wskazywały na to następujące okoliczności:

L. miała początkowo siedzibę pod tym samym adresem w K., co późniejszy dostawca P. i jeszcze jedna firma pośrednicząca w fakturowym obrocie tj. A.,

- zarówno L. jak i P. zostały zakupione od tej samej osoby M.C., co może wskazywać na celowe budowanie siatki powiązanych firm,

- począwszy od III kwartału 2012 r. nie składała ona deklaracji podatkowych, nie okazała ewidencji podatkowych, a z miejsca siedziby wyprowadziła się z dniem 1 grudnia 2012 r.,

- w okresie swej działalności nie dokonała zapłaty za jakikolwiek towar na rzecz firm, które rzekomo miały go dostarczać,

- jedyną osobą działającą w Spółce był jej prezes A. H. i to on wszystkim się zajmował. Nie stało to na przeszkodzie, że potwierdzenie zamówienia z 20 kwietnia 2012 r. podpisał "A. H.", z czego należy wyprowadzić wniosek, że to nie on je sporządził,

- ustalenie to potwierdza także fakt, że pieniądze z rachunku L. były przelewane na rynek F., a pytany o to A. H. nie wiedział co to jest,

- spółka nie posiadała żadnych magazynów, środków transportu ani innego zaplecza do prowadzenia działalności w zakresie handlu prętami, a we wszystkich transakcjach jego Spółka była jedynie pośrednikiem,

- chociaż L. (w którym nie było zatrudnionych żadnych pracowników) był jednym z dwóch głównych dostawców Strony i umowa z tą firmą została zawarta w Czeskim Cieszynie (jak zeznał Skarżący), to H. G. nie rozpoznał A. H. wśród okazanych wizerunków,

- A. H. oświadczył natomiast, że nigdy nie był w Czeskim Cieszynie w związku z prowadzona działalnością, tym bardziej nie podpisywał żadnych umów poza granicami kraju,

- A. H. zeznał, że transport zawsze leżał w gestii dostawcy, natomiast Skarżący zeznał, że w gestii L. (str. 14-15 decyzji II instancji),

P. to spółka nieznana na rynku, nieposiadająca zaplecza do prowadzenia działalności, o kapitale zakładowym 5.000 zł istniejącym jedynie papierowo (brak jakiegokolwiek majątku, pracowników, kosztów działalności, nawet telefonu) mimo tego zaraz po powstaniu osiąga milionowe obroty by w okresie ok. półtora roku osiągnęły kwotę 390 mln i to pomimo braku środków finansowych (spółka "nie posiada środków finansowych na zakup towarów" i dostawcom płaciła pieniędzmi uzyskanymi od odbiorców),

- korespondencja w imieniu P. i L. była sporządzana przez te samą osobę, o czym świadczą takie same błędy ortograficzne,

- zarówno w stosunku do P. jak i L. wydano decyzje określające zobowiązania podatkowe, w tym także kwoty do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT,

- pytany o odbiorców jego towarów właściciel i prezes P. W. B. wskazał spółkę z W., stwierdzając, że był to jeden odbiorca w 2012 i 2013 r., a przecież w spornym okresie (od maja do sierpnia 2012 r.) wystawił 44 faktury sprzedaży prętów dla S. - H. G. (str. 16-17 decyzji II instancji),

- również spółka A. - wystawca faktur dla L. i P. początkowo miała siedzibę pod tym samym adresem, co obie te firmy,

- jedyną formą aktywności spółki były wystawione faktury i umowa na udostepnienie adresu siedziby, nie odnaleziono ewidencji dla potrzeb podatku VAT, korespondencji handlowej, zamówień,

- brak infrastruktury do handlu prętami, pracowników, kosztów działalności,

- nie zadeklarowała nabyć wewnątrzwspólnotowych mimo, że S. wykazał tę firmę jako nabywcę,

- jeden z rzekomych dostawców A. oświadczył, że nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, a jedynie udostępnił swoje dane osobowe,

- A. pełniła rolę "znikającego podatnika" (str. 18-19 decyzji II instancji),

- Skarżący wiedział, że zarówno w imieniu L. jak i P. występuje ta sama osoba – M. N., a mimo to nie wyjaśniał tej kwestii, ani nie zakończył współpracy (protokół zeznań B. R., str. 26 dec. II instancji),

- podobnie nie zastanowiło Skarżącego, że W. B., prezes P. "był doskonale zorientowany w sprawie firmy L." (zeznania skarżącego, str.29 dec. II instancji), i obie te firmy oferują towar tego samego producenta,

- oświadczył, że sprawdzał L. i P. w KRS i że były to firmy "dość długo działające na rynku", podczas gdy jedna z nich została wpisana do KRS w marcu 2011 r., a druga - w marcu 2012r. czyli kilka miesięcy przed dokonaniem badanych dostaw (str. 37 decyzji II instancji),

- zapisy umów zawartych pomiędzy S. a P. i L. dot. transportu towarów przez sprzedającego są fikcyjne, bo transport organizowała słowacka huta i to ona ponosiła jego koszt,

- pracownica S. nie wyszukiwała nawet kontrahentów, bo tylko Skarżący ich wskazywał,

- wysyłanie przez odbiorcę do rzekomego dostawcy informacji o treści: "od 16.05.2012 r. jako P. dostarczyliście nam państwo (...) t stali różnego rodzaju. Jeśli coś jeszcze, to proszę o maila." (str. 26-27 dec. II instancji) wydaje się stanowić wskazówkę, jaka firma winna zafakturować dostawy. I nie jest to praktyką stosowaną w realnym obrocie. Wytłumaczenie B. R., że słowo "jako" było wynikiem pomyłki nie wydaje się wiarygodne, bo z jego pominięciem składnia zdania była niepoprawna. Natomiast gdyby chodziło tylko o potwierdzenie ilości dostaw, winno byłoby brzmieć: "od 16.05. 2012r. P. dostarczył nam...",

- o nierzetelnym charakterze procederu, w którym uczestniczył Skarżący świadczą też kwestie związane z ceną towaru. To B. wskazywał, po jakiej cenie chce kupić stal, cena jednostkowa za pręty zbrojeniowe była niezmienna pomimo, że różniły się grubością, wreszcie cena nabycia ze słowackiej huty była wyższa, niż sprzedaży do B.. Pojawia się zatem pytanie jaki byłby ekonomiczny sens takiej działalności, gdyby nie było nim uzyskanie korzyści wynikających z udziału w procederze wyłudzenia podatkowego?

- zarówno wyżej wskazana okoliczność, jak i sporządzanie kopii protokołów przesłuchania świadków w celu zapoznania z nimi innych osób, które mają być przesłuchane w tym charakterze świadczą o świadomym uczestnictwie Skarżącego w łańcuchu nierzetelnych transakcji udokumentowanych pustymi fakturami,

- tezę tę potwierdza też fakt, że o ile marża L. i P. wynosiła 5-10 zł na tonie, o tyle marża skarżącego wynosiła 50 zł na tonie,

- potwierdza ją również fakt, że warunki na jakich S. handlował z B. były bardzo korzystne: S. nie ponosił kosztów transportu, bo te obciążały słowacką hutę, nie zastrzeżono od niego kar umownych na wypadek niewywiązywania się z umowy a koszty factoringu pokrywał B.,

- "papierowe" pośrednictwo G. w obrocie prętami było potrzebne Skarżącemu do stworzenia pozorów faktycznie prowadzonej działalności. Odnośnie tej kwestii przypomnieć należy, że W. O. została zapoznana z protokołami przesłuchań innych świadków. Pojawia się pytanie w jakim innym celu, niż aby wiedziała, jakiej treści zeznania winna złożyć, aby pasowały do określonej koncepcji?,

- pieniądze za wystawiane faktury wypływały poza terytorium kraju – na konta firm zarządzanych przez obywateli polskich zamieszkałych na Malcie albo firm cypryjskich.

3.4. Uwzględniając powyższe ustalenia Sąd podzielił ocenę organów co do tego, że ostateczny nabywca prętów żebrowanych - B. otrzymała towary, które zostały ujęte w zakwestionowanych fakturach, jednak nie nabyła ich od wystawcy faktur i na warunkach w nich opisanych. Dokonane w sprawie ustalenia oznaczały, że przedstawione faktury nie dokumentują rzeczywistych dostaw, dających prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego, jakie zostały w nich ujęte, albowiem rzeczywista dostawa odbywała się na linii S. - B., a nie S. - A. - L./P. - F.H. S. - B.. W takim zaś przypadku zawierane transakcje nie zostały dokonane w warunkach określonych w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT i nie miały celu gospodarczego, lecz służyły uzyskaniu nienależnych korzyści podatkowych przez grupę osób tworzących ze Stroną poszczególne ogniwa łańcucha. Nie zostały więc spełnione przesłanki dokonania obniżenia podatku należnego na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, natomiast zrealizowane zostały przesłanki zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Tym samym także zarzut skargi w zakresie art. 108 ustawy o VAT Sąd uznał za nieusprawiedliwiony.

3.5. Sąd stwierdził również, że Strona nie wykazała naruszenia przez organ przepisów postępowania, tj. art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 188 i art. 191 O.p. Organ dokonał wnikliwej analizy zgromadzonego w sprawie bardzo obszernego materiału dowodowego. W skład tego materiału weszły zeznania wielu świadków związanych z firmami będącymi uczestnikami fakturowego łańcucha obrotu i samej Strony i złożone przed różnymi organami, decyzje wydane przez inne organy właściwe dla kolejnych w łańcuchu podmiotów, informacje SCAC, protokół kontroli. W zaskarżonej decyzji na jej 38 stronach organ szczegółowo wskazał zgromadzone dowody, dokonał ich oceny we wzajemnej łączności i przedstawił, jakie wynikają z nich wnioski. Wyjaśnił, na jakiej podstawie i jakie okoliczności uznał za udowodnione, a które nie i dlaczego.

3.6. Sąd zauważył, że nieprzeprowadzenie przesłuchania J. H. w toku postepowania zakończonego zaskarżoną decyzją, a jedynie włączenie do materiału dowodowego protokołu przesłuchania sporządzonego w toku innego postepowania podatkowego nie naruszało prawa. Z kolei za zbędny Sąd uznał dowód z zeznań K. F. - pracownicy [...] na okoliczność zawarcia umowy faktoringowej, albowiem organy podatkowe tego faktu nie kwestionowały. Podobnie bez znaczenia było, jakim programem księgowym posługiwała się L. i dla ilu stanowisk był przewidziany, więc przesłuchiwanie na tę okoliczność A.J. było niecelowe. Odnośnie przesłuchania M. F., P.J. i innych na okoliczność działań L. w celu zakupu prętów stalowych bezpośrednio w słowackiej hucie, co miało świadczyć o faktycznym prowadzeniu działalności – Sąd pierwszej instancji zauważył, że wszystkie inne przeprowadzone dowody przeczą takiej tezie. Ponadto podmiotem fakturowo nabywającym stal od dystrybutora czeskiej huty był A., który - "sprzedając" towar do L. i P. - dokonywał łamania ceny, co umożliwiało Skarżącemu sprzedaż stali poniżej kosztu zakupu w hucie. Zatem przeprowadzenie i tego dowodu Sąd ocenił jako niecelowe.

3.7. W odniesieniu do wniosku Strony o zawieszenie postępowania Sąd uznał, że nie zachodzą przesłanki zawieszenia postępowania wskazane w art. 125 § 1 pkt 4 P.p.s.a. Co prawda - jak podał Sąd - pełnomocnik Skarżącego podniósł w piśmie procesowym z 21 maja 2018 r., że w Prokuraturze Okręgowej w Gliwicach toczy się postępowanie o sygn. [..] nie wskazał jednak, czego ono dotyczy. Także stwierdzenie, że inspektor kontroli skarbowej miał oświadczyć, że były na niego wywierane naciski przez funkcjonariuszy ABW i UKS w zakresie treści protokołu co do ustaleń, jakie poczynił nie zostały dostatecznie uprawdopodobnione i wynikają jedynie z twierdzenia pełnomocnika. Wreszcie do pisma z 21 maja 2018 r. został załączony wydruk "Zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia przestępstwa" z 30 kwietnia 2018 r., jednak był on niepodpisany, a adresatem była Prokuratura Rejonowa w Opolu, a nie Okręgowa w Gliwicach.

4. Skarga kasacyjna Skarżącego

4.1. Skarżący, zaskarżając powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania.

4.2. Sądowi pierwszej instancji zarzucił naruszenie:

1) art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT poprzez brak zastosowania i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez zastosowanie,

2) art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na odmowie zastosowania w stanie faktycznym, w którym przepisy te miały zastosowanie,

3) art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że Skarżący jest zobowiązany do zapłaty podatku wynikającego z wystawionych faktur na rzecz B. S.A.,

4) art. 2 pkt 9, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie objawiające się brakiem zastosowania, gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdzał wykonanie i nabycie usług świadczonych przez G. s.r.o.;

5) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez: - przedstawienie stanu sprawy niezgodnie z rzeczywistym; - ograniczenie się do powtórzenia argumentów przedstawionych w uzasadnieniach decyzji organów podatkowych; - sporządzenie uzasadnienie wyroku w sposób uniemożliwiający ustalenie sądowej wykładni prawa;

6) art. 134 § 1 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a. poprzez brak dokonania kontroli zaskarżonej decyzji w granicach sprawy;

7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez zaniechanie zgromadzenia całego istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do wadliwych ustaleń faktycznych stanowiących podstawę rozstrzygnięcia, a tym samym naruszenie m.in. art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Stronę,

8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 w zw. z art. 187, art. 188 i art. 191 O.p. poprzez: - prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organu, mającego wyłącznie na celu osiągnięcie a priori założonego celu, że dokonane przez Stronę transakcje nabycia i dostawy towarów nie miały miejsca; - poprzez uznanie, że organy podatkowe zebrały i rozpatrzyły w całości zebrany w sprawie materiał dowodowy; - pominięcie wielu istotnych dla sprawy dowodów i oparcie rozstrzygnięcia tylko o dowody i fakty, które przemawiają na niekorzyść Strony; - rozstrzygnięcie sprawy w sposób wykraczający poza swobodną ocenę dowodów, poprzez wyprowadzenie niepoprawnych wniosków na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, co spowodowało, że w postępowaniu zakończonym decyzją zasada swobodnej oceny dowodów przekształciła się w ocenę dowolną - a to skutkowało błędnym ustaleniem faktycznym;

9) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. na skutek niezastosowania, mimo, że zaskarżona decyzja został wydana z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to z naruszeniem art. 122 w związku z art. 187 § 3 i art. 191, art. 121 § 1, art. 180 § 1 O.p. poprzez: - rozstrzygnięcia wszelkich pojawiających się w sprawie wątpliwości na niekorzyść Skarżącego; - świadome pomijanie okoliczności przemawiających za dobrą wiarą Skarżącego oraz zarzucanie jej braku należytej staranności w sytuacji, gdy przedstawione przez nią w toku postępowania dowody za tym nie przemawiają; - nieprawidłową ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, który oceniony został wybiórczo i z pominięciem tych dowodów, które przemawiają na korzyść Skarżącego, a ocena dowodów została dokonana wbrew logice i zasadom doświadczenia życiowego;

10) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., polegające na zaakceptowaniu przez Sąd błędnego ustalenia organów podatkowych, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności w relacjach handlowych z nabywcą z innego państwa członkowskiego, nie działała w dobrej wierze, bo podjęte działania weryfikacyjne były niewystarczające, przez co stała się świadomym uczestnikiem transakcji, które na poszczególnych etapach transakcyjnych niezwiązanych bezpośrednio ze Skarżącym wiązały się z oszustwami podatkowymi;

11) art. 125 § 1 pkt 2 i § 2 oraz art. 126 P.p.s.a. poprzez brak zastosowania, nie zawieszenie postępowania wobec występowania w sprawie przesłanek do jego zawieszenia ujawnionych przez Skarżącą oraz brak zawieszenia postępowania wobec zgodnego wniosku stron postępowania w przedmiocie zawieszenia;

12) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy;

13) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT poprzez uznanie, że organy obu instancji prawidłowo dokonały jego zastosowania i określiły za miesiące maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2012 r. kwoty zobowiązań podatkowych w podatku VAT w wysokościach innych niż wynikających ze złożonych przez Skarżącego deklaracji VAT-7 za te miesiące.

4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IAS wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd tych ostatnich przepisów. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 19 lutego 2008 r., II FSK 1787/06, CBOSA).

5.2. Zasługuje na uwzględnienie zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez zaniechanie zgromadzenia całego istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do wadliwych ustaleń faktycznych stanowiących podstawę rozstrzygnięcia, a tym samym naruszenie m.in. art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Stronę.

Od wielu lat w orzecznictwie NSA ugruntowany jest pogląd, że odmowa przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez stronę powinna mieć wyjątkowy charakter. W wyroku z dnia 4 stycznia 2002 r, sygn. akt I SA/Ka 2164/00. NSA wyraził pogląd, że jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm.) organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje na dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony (ONSA 2003 1 poz. 33).

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia NSA wskazał, że istotą sporu było zakwalifikowanie umowy leasingu do leasingu finansowego zamiast leasingu operacyjnego. Podatnicy podjęli działania mające na celu ochronę ich interesów, zgłaszając wniosek dowodowy ze świadka - pracownika firmy leasingowej, aby ustalić zamiar stron umowy leasingu operacyjnego. Organy podatkowe nie uwzględniły zgłoszonego dowodu, wychodząc z założenia, że okoliczności dotyczące zamiaru stron umowy leasingu zostały ustalone innymi dowodami, a zwłaszcza dowodami z zawartych umów. Takie stanowisko naruszało przepis art. 188 Ordynacji podatkowej, który stanowił, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Nie ulega wątpliwości, że okoliczności co do których wnioskowano przeprowadzenie dowodu, miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (...). W związku z tym organy podatkowe nie mogły uznać a priori, że nie ma on istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy bez wcześniejszego przeprowadzenia wnioskowanego dowodu. W takim wypadku zarzut stronniczości i naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów mógłby okazać się uzasadniony.

Możliwość przeprowadzenia dowodu jest podstawową gwarancją procesową (C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huhla: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2001, str. 451). Z tego względu istotna jest właściwa interpretacja przepisów obowiązujących w tym zakresie. Jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje na dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony. Podobny pogląd wyraził E. Iserzon [w:] E. Iserzon, J. Starościak: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, teksty, wzory i formularze, Warszawa 1970, str. 166 oraz J. Zimmermann: Ordynacja podatkowa. Komentarz. Postępowanie podatkowe, Toruń 1998, str. 158. A. Hanusz uważa, że zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na zasadzie art. 188 ordynacji podatkowej na ważne dla niej okoliczności, stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego, oznaczającym wadliwość decyzji (A. Hanusz: Zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym oraz jej granice, Państwo i Prawo 2001 nr 10 str. 64).

A zatem odmowa przeprowadzenia dowodów z przesłuchania J. H. i innych wnioskowanych świadków stanowiło istotne naruszenie przepisów postepowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.).

Materiały z postępowania karnego w postaci protokołów przesłuchań nie stanowią dowodu z zeznań świadka, lecz dowód z dokumentu. Strona postępowania podatkowego może, w ramach przysługujących jej w tym postępowaniu uprawnień (art.188 Ordynacji podatkowej), żądać przeprowadzenia dowodu z przesłuchania osoby, która była przesłuchana w postępowaniu dowodowym. Takie żądanie, aby organ podatkowy musiał je uwzględnić, nie może się jednakże ograniczać do wskazania dowodu, jaki ma być przeprowadzony. Strona musi w sposób jednoznaczny określić fakt bądź okoliczność, jaka ma za pomocą tego dowodu ma być wykazana, tak aby organ mógł stwierdzić, czy jest to okoliczność istotna i niewykazana jeszcze za pomocą innych, już przeprowadzonych dowodów. Nie wystarczy zatem wskazać, że strona nie mogła wcześniej zadawać świadkowi pytań bądź też, że osoba przesłuchiwana w toku postępowania karnego mogła składać fałszywe zeznania (zob. wyroki NSA z dnia 7.02.2012r., I FSK 1495/10, SIP LEX nr 1116111, z dnia 26.07.2011r., I FSK 1224/10, SIP LEX nr 1082202, z dnia 11.10.2007r., I SA/Łd 587/07, SIP LEX nr 390825).

W rozpatrywanej sprawie nie ulega wątpliwości, że wnioskowane dowody mają zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, zwłaszcza do ustalenia czy Skarżący dochował należytej staranności.

Również pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej wskazane w skardze kasacyjnej zasługują na rozważenie czy nie wpłynęły one na ustalenia stanu faktycznego przyjętego za organami podatkowymi przez Sąd pierwszej instancji oraz czy mogły one wpłynąć na swobodną ocenę dowodów.

5.3. Przy rozstrzyganiu sprawy organy podatkowe a zanim Sąd pierwszej instancji oparły się na decyzjach organów podatkowych dotyczących podmiotów, które dokonywały obrotu stalą. Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu znany jest z urzędu wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1609/18 (CBOiS), w którym uwzględniono skargę kasacyjną B. S.A. w [...] uchylając decyzję organu II instancji. W uzasadnieniu wyroku wskazano, że w analizowanej sprawie dla stwierdzenia nietypowości transakcji istotna jest różnica w cenach nabycia od poszczególnych dostawców. Przy czym powinna być to znacząco niższa cena. Fakt, że skarżący nabywa towary po cenach zbliżonych lub nieco niższych niż w przypadku innych podobnych transakcji w tym okresie, nie stanowi potwierdzenia "anomalii" tego obrotu. Każdy bowiem racjonalnie działający przedsiębiorca stara się minimalizować koszty swojego funkcjonowania. Zatem dysproporcja cen nabycia powinna być znacząca. Zwłaszcza w realiach tej sprawy. Jak wskazano B. S.A. nie był typowym uczestnikiem "karuzeli podatkowej", w ramach której towar wędrował po łańcuchu kolejnych dostawców. Skarżąca spółka nabywane pręty stalowe żebrowane a po ich nabyciu, przetwarzała w prefabrykaty zbrojeniowe, sprzedając swoim kontrahentom. Każdy podmiot, świadomie uczestniczący w oszukańczych działaniach w ramach tak zwanej karuzeli podatkowej czyni to w określonym celu. Jest nim przede wszystkim dążenie do osiągnięcia określonych korzyści majątkowych. Racjonalnie postępujący podmiot powinien mieć na względzie rozmiar owej korzyści w porównaniu z ewentualnym ryzykiem związanym z świadomym udziałem w oszustwie podatkowym. W niniejszej sprawie organy podatkowe w istocie nie były w stanie wskazać konkretnie, jaką korzyść B. S.A. osiągnął nabywając towar od kwestionowanego kontrahenta. Nie wykazano, że skarżąca spółka nabyła pręty stalowe po znacząco niższej cenie niż od innych kontrahentów. Z akt sprawy wynika zaś, że marża spółki, osiągana na prętach żebrowanych nabytych od H. G. była na zbliżonym poziomie jak w przypadku towarów nabytych od innych kontrahentów. Zdaniem organów, spółka nabywając towar po niższej cenie, mogła osiągnąć zysk operacyjny, łatwiej sprzedając swoje produkty. Stwierdzenia takie są gołosłowne i niepoparte żadną analizą ekonomiczną.

Podkreślić należy, że B. S.A. nie odsprzedawał prętów stalowych, lecz wykorzystywała ich w swojej produkcji, co jest zupełnie nietypowe w przypadku uznania, iż mamy do czynienia z karuzelą podatkową. W świetle art. 170 P.p.s.a. cytowane orzeczenie wiąże NSA w tej sprawie. Przepis ten bowiem stanowi, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

5.4. Również zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. zasługuje na uwzględnienie, bowiem Sąd pierwszej instancji przy ustalaniu stanu faktycznego oparł się na decyzji dot. B. S.A., która została wycofana z obrotu prawnego na podstawie wyroku NSA z dnia 12 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1609/18.

5.5. Częściowo uzasadniony jest zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na odmowie zastosowania w stanie faktycznym, w którym przepisy te miały zastosowanie. W szczególności uzasadniony jest zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 7 ust. 8 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Skarżący ma rację zarzucając organom uchylenie się od zbadania stanu faktycznego sprawy w kontekście możliwej transakcji łańcuchowej normowanej w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT. Organ odwoławczy nie uwzględnił możliwości zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Nie jest sporne, że to dostawca huta organizowała transport towarów, a nie Skarżący. Nie jest sporne, że Skarżący występował w roli nabywcy towaru i jednocześnie dostawcy tego towaru oraz nie wszedł w fizyczne posiadanie towarów, które były przedmiotem dostawy.

Realia sprawy pozwalają przyjąć, że istnieją pewne znamiona możliwej transakcji łańcuchowej, które nakazywały organowi przeprowadzenie analizy stanu faktycznego sprawy pod tym kątem, nie przesądzając jednak na obecnym etapie sporu wyniku tej analizy.

Naczelny Sąd Administracyjny jednak podkreśla, że nie stwierdza, iż w stanie faktycznym sprawy z pewnością miała miejsce transakcja łańcuchowa i należało zastosować art. 7 ust. 8 ustawy o VAT. Naruszenie prawa w zaskarżonej decyzji polega na tym, że organ a priori wykluczył taką ewentualność i nie ustosunkował się do tego w decyzji mimo zarzutów i argumentacji podnoszonej w odwołaniu. NSA został w ten sposób pozbawiony możliwości kontroli legalności decyzji w tym zakresie. Organ naruszył więc art. 121 § 1, art. 191 O.p., a naruszenie prawa mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bo nie można wykluczyć, że analiza przez organ zebranych dowodów pod kątem zastosowania art. 7 ust. 8 ustawy o VAT może doprowadzić do innego rozstrzygnięcia sprawy.

Realia sprawy pozwalają przyjąć, że istnieją pewne znamiona możliwej transakcji łańcuchowej, które nakazywały organowi przeprowadzenie analizy stanu faktycznego sprawy pod tym kątem, nie przesądzając jednak na obecnym etapie sporu wyniku tej analizy.

5.6. Również zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT poprzez brak zastosowania i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez zastosowanie zasługuje na uwzględnienie.

W rozpatrywanej skarżący nabywał towar od L. Sp. z o.o., i P. a następnie sprzedawał towar do B. S.A. Za każdą z tych transakcji była dostawa towaru i następowały płatności. W ocenie organów podatkowych dostawcy do L. Sp. z o.o. i P. nie byli rzetelni.

Organy podatkowe uznały, że Skarżący uczestniczył w karuzeli podatkowej.

Należy podkreślić, że brak jest ustawowej definicji karuzeli podatkowej. Zazwyczaj jest to oparte na doktrynie orzeczniczej nadużycia prawa wypracowanej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przeciwwagą tej doktryny jest doktryna dobrej wiary wypracowana między innymi w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. akt C-80/11, C- 142/11 (ZOTSiS 2012/6/I-373). W orzeczeniu tym TSUE wyraził pogląd, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego S.u podatku od wartości dodanej, należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (por. pkt 50; pkt 1 sentencji).

Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego S.u podatku od wartości dodanej, należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa (por. pkt 66; pkt 2 sentencji).

Tylko wówczas, gdy istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (por. pkt 60).

Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. (pkt 61).

Co do zasady bowiem to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń (pkt 62).

W świetle cytowanego orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej organy podatkowe, mając na uwadze podważone ustalenia faktyczne zbyt wcześnie pozbawiły Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego i zastosowały art. 108 ustawy o VAT.

5.7. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach powinien uwzględnić stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego odnośnie naruszeń przepisów prawa materialnego i procesowego.

5.8. W świetle dotychczasowych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną i na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia treść art. 203 pkt 1 P.p.s.a.

s. NSA Zbigniew Łoboda s. NSA Artur Mudrecki s. NSA Mariusz Golecki