Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1308/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2023-04-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust.1, art. 108 ust.1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Joanna Mierzejewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w Gdańsku na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 12 sierpnia 2021 r. nr 2201-IOV-4.4103.26-28.2019/10/05 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do lipca 2014 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. (dalej w skrócie zwany Naczelnikiem lub organem pierwszej instancji) przeprowadził w P. Sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej w skrócie zwanej Spółką) kontrolę podatkową w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od maja do lipca 2014 r. Z uwagi na to, że Spółka nie posiadała organu uprawnionego do jej reprezentowania, upoważnienie do przeprowadzenia kontroli oraz protokół kontroli podatkowej doręczono ustanowionemu dla Spółki kuratorowi w osobie K. P.; upoważnienie doręczono w dniu 14 grudnia 2016 r., a protokół kontroli 29 września 2017 r. Następnie postanowieniem z dnia 2018 r., doręczonym Spółce reprezentowanej przez kuratora w dniu 5 lutego 2018 r., wszczęto wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od maja do lipca 2014 r.

Decyzją z dnia 27 grudnia 2018 r. Naczelnik dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od maja do lipca 2014 r. w sposób odmienny od deklarowanego przez Spółkę w złożonych deklaracjach [...] oraz działając na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. nr [...], poz. 1054 ze zm.) – dalej w skrócie zwana ustawą o VAT, określił Spółce obowiązek zapłaty podatku.

Organ pierwszej instancji zakwestionował prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dotyczących zakupu kawy oraz skóry meblowej, w których jako wystawcy widnieli L. Sp. z o.o. w W. (dalej jako spółka L.), Z.U.T. "D." D. J. (dalej jako D. lub D. J.) oraz A. Sp. z o.o. w T. (dalej jako spółka A.) stwierdzając, że nie dokumentowały one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Naczelnik stwierdził ponadto, że Spółka w rejestrach sprzedaży ewidencjonowała faktury dotyczące dostaw kawy, oleju słonecznikowego, skóry meblowej, wynajmu lokalu biurowego, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W fakturach wystawionych przez Spółkę, jako nabywcy zostali wskazani P.H.U. K. Sp. z o.o. w G. (dalej spółka K.), Przedsiębiorstwo Handlowe M. D. M., PPHU S. Zakład Pracy Chronionej J. S. (dalej jako S.), S. J., K. Sp. z o.o. w S. (dalej w skrócie spółka K.) oraz D.Sp. z o.o. S.K.A. w G. (dalej jako spółka D.).

Po rozpatrzeniu wniesionego przez stronę odwołania, decyzją z dnia 12 sierpnia 2021 roku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w G. (dalej w skrócie zwany Dyrektorem lub organem odwoławczym) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy w pierwszej kolejności zaznaczył, że zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od maja do lipca 2014 r. przedawniłyby się co do zasady z dniem 31 grudnia 2019 r. Dyrektor zaważył jednak, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych z uwagi na wszczęcie z dniem 9 lipca 2019 r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o czym kurator ustanowiony dla Spółki został zawiadomiony 9 października 2019 r. Zdaniem Dyrektora, wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało także charakteru instrumentalnego. Wszczęcie tego postępowania nastąpiło po analizie materiałów przekazanych przez Naczelnika, a w toku postępowania karnego skarbowego przeprowadzone zostały dowody istotne dla sprawy. Ponadto, jak zauważył organ, w toczącym się postępowaniu karnoskarbowym zostały postawione zarzuty O. P. oraz M. M.

W dalszej części Dyrektor opisał szczegółowo przebieg transakcji dokonywanych między Spółką a D. J. oraz spółkami L. i A., i doszedł do wniosku, że faktury wystawione przez te podmioty nie dokumentowały rzeczywistych dostaw skór meblowych oraz kawy. Zdaniem organu, wskazane podmioty wystawiały jedynie puste faktury, dokonując transakcji mających na celu popełnianie oszustw podatkowych w podatku VAT. W związku z powyższym organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem Naczelnika, że zakwestionowane faktury nie mogły stanowić dla Spółki podstawy do odliczenia wykazanego w tych dokumentach podatku naliczonego. Dyrektor stwierdził również, że Spółka miała świadomość uczestniczenia w transakcjach związanych z oszustwem podatkowym, co wyłączało konieczność badania, czy przy zawieraniu spornych transakcji działała w dobrej wierze.

Organ odwoławczy zgodził się także z organem pierwszej instancji co do tego, że faktury wystawione przez Spółkę na rzecz spółek K. i D., D. M., S. oraz J. K., nie dokumentowały rzeczywistych dostaw skór meblowych, kawy oraz oleju słonecznikowego. Jak stwierdził organ, skoro wykazane zostało, że strona nie mogła nabyć spornego towaru, to nie mogła również dokonać jego dostaw. Dyrektor nie podważał przy tym tego, że sporny towar faktycznie został nabyty przez wskazane podmioty niemniej jednak uznał, że jego dostawcą nie mogła być Spółka. Organ odwoławczy podkreślił jednocześnie, że w związku z wystawieniem spornych faktur przez Spółkę istniały podstawy do orzeczenia wobec niej obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem organu wystawienie, wprowadzenie do obrotu i niewycofanie przez Spółkę tych faktur z obrotu w odpowiednim czasie miało ten skutek, że ich odbiorcy mogli swobodnie dysponować oryginałami faktur, co doprowadziło do ich zaewidencjonowania w rejestrach nabywców spornego towaru i obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W związku z tym, że nie zostało przez Spółkę wyeliminowane ryzyko uszczuplenia dochodów budżetowych, brak było przesłanek uzasadniających odstąpienie od zastosowania normy wynikającej z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Dyrektor wskazał dalej, że Spółka nie wykonywała działalności gospodarczej i nie mogła być uznana za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Działania Spółki polegały tylko na formalnej rejestracji, jako podatnika VAT czynnego w sytuacji braku prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej, mając na celu wystawianie nierzetelnych, "pustych faktur", umożliwiających odbiorcom skór meblowych, oleju słonecznikowego i kawy zakup towaru w cenie niższej o wartość odpowiadającą podatkowi VAT. Zdaniem organu, skoro Spółka nie była podatnikiem podatku VAT, to w związku z wystawieniem spornych faktur nie powstał obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 19 ustawy o VAT. W konsekwencji nie mogła ona korzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z zaewidencjonowanych faktur. Jak wynika z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przedmiotowe prawo przysługuje jedynie podatnikowi, który działa w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT.

Dyrektor nie zgodził się także z podnoszonymi w odwołaniu zarzutami dotyczącymi naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie prowadzenia postępowania podatkowego, gromadzenia dowodów i oceny zebranego materiału dowodowego.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G., Spółka, reprezentowana przez ustanowionego kuratora, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, umorzenie postępowania przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ odwoławczy.

Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193 Ordynacji podatkowej poprzez m.in.:

a) uznanie, że Spółka świadomie brała udział w przestępstwie karuzelowym na co wskazywać miałyby, że korzystała z wcześniejszych doświadczeń O. P. i M. M. jako uczestniczek tzw. "transakcji karuzelowych" w celu realizacji zapotrzebowania na fikcyjne faktury, symulowanie przez Spółkę działalności gospodarczej, umożliwianie podmiotom faktycznie prowadzącym działalność " optymalizacje podatkową", wystawiania faktur które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń w tym czynności określonych w art. 5 ust 1 ustawy o VAT

b) uznanie, że Spółka nie dokonała sprzedaży na rzecz kontrahentów Spółki jak i zakupu towarów i usług, gdy tymczasem zawierane były umowy sprzedaży, a zatem wbrew twierdzeniom Organu trudno zarzucić że sprzedaż spółki była fikcyjna.

2) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 2 lit. a, 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz art. 168 Dyrektywy [...] z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od poprzez pozbawienia prawa o obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w sytuacji, gdy podatnik posiadał faktury prawidłowe pod względem formalnym oraz potwierdzające faktyczne nabycie towarów, Spółka dochowała należytej staranności, a ponadto był ewidentny związek pomiędzy zakupami a sprzedażą opodatkowaną, trudno aby uznać brak takiego związku np. dla usług transportowych.

3) art. 108 ustawy o VAT poprzez uznanie iż transakcje dokonane przez Spółkę nie obrazują rzeczywistych zdarzeń, gdy tymczasem Spółka zawierała normalną sprzedaż z kontrahentami, posiadając m.in. magazyn w celu przeładunku towarów.

4) niezastosowanie art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej skutkujące błędnym uznaniem, iż nie doszło do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego za maj, czerwiec, lipiec 2014 r. wskutek przedawnienia, mimo iż z dniem 31 grudnia 2019 r. upłynął pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania

5) błędną wykładnię art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej polegającą na uznaniu, iż doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za maj, czerwiec, lipiec 2014 mimo, iż skarżący nie został prawidłowo zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia i wszczęciu postępowania karno-skarbowego wobec niego (zawiadomienie z dnia 26.09.2019 wpłynęło w dniu 9.10.2019 do kancelarii kuratora w którym nie udokumentowano wszczęcia postępowania karnoskarbowego)

W skardze podniesiono także zarzut przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku VAT za maj, czerwiec, lipiec 2014 r. wskazując, że zawiadomienia z dnia 12 i 26 września 2019 r. w sprawie zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania o przestępstwo skarbowe, zostało skierowane do osoby nieumocowanej do jego otrzymania, wszczęto postępowanie wyłącznie w celu zawieszenia biegu przedawnienia co jest nadużyciem prawa a zawiadomienie jak i jego treść oraz przedstawione w zawiadomieniu fakty nie potwierdzają faktycznego wszczęcia postępowania karno-skarbowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. zważył, co następuje:

Sąd nie stwierdził, aby przy wydawaniu decyzji organ odwoławczy dopuścił się naruszenia prawa uzasadniającego konieczność uchylenia zaskarżonego aktu. W związku z powyższym podniesione przez Spółkę zarzuty nie zasługiwały na uwzględnienie, a skarga podlegała oddaleniu.

W rozpatrywanej sprawie strona wnosząca skargę kwestionowała zasadność pozbawienia Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach mających dokumentować nabycie towarów w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Sporne było także to, czy organy podatkowe prawidłowo uznały, że Spółka w kontrolowanym okresie wystawiała tzw. "puste faktury", nie skutkujące powstaniem obowiązku podatkowego po stronie wystawcy, a jednocześnie z wystawieniem których wiązało się orzeczenie obowiązku zapłaty wykazanego w nich podatku, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Spór dotyczył także kwestii związanych z uchybieniami, jakich zdaniem strony dopuściły się organy postępowania, w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego. Reprezentujący Spółkę kurator podnosił również, że w sprawie nie doszło do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych a tym samym zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa.

Analizę postawionych przez stronę zarzutów należy poprzedzić odniesieniem się do wniosku organu odwoławczego o odrzucenie skargi z uwagi na - jak twierdzi organ - wniesienie jej przez podmiot nieuprawniony, a w następnej kolejności zbadania kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W treści wniesionej skargi Dyrektor sformułował zarzut o braku podstaw do wniesienia skargi przez ustanowionego kuratora albowiem, jak stwierdził organ, nie był on umocowany do działania jako reprezentant skarżącej Spółki w postępowaniu przed organem drugiej instancji. Sąd rozpoznający skargę uznał, że nie było podstaw do uwzględnienia wniosku organu o odrzucenie wniesionego środka zaskarżenia.

Zgodnie z art. 42 § 1 k.c. jeżeli osoba prawna nie może być reprezentowana lub prowadzić swoich spraw ze względu na brak organu albo brak w składzie organu uprawnionego do jej reprezentowania, sąd ustanawia dla niej kuratora. W myśl § 2 art. 42 k.c. do czasu powołania albo uzupełnienia składu organu, o którym mowa w § 1, albo ustanowienia likwidatora kurator reprezentuje osobę prawną oraz prowadzi jej sprawy w granicach określonych w zaświadczeniu sądu. Z kolei w myśl art. 138 § 3 Ordynacji podatkowej, jeżeli osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej nie może prowadzić swoich spraw wskutek braku powołanych do tego organów, organ podatkowy składa do sądu wniosek o ustanowienie kuratora.

W tym miejscu należy przypomnieć treść przepisów art. 138d § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Z przepisów tych wynika, że pełnomocnictwo ogólne upoważnia do działania we wszystkich sprawach podatkowych oraz w innych sprawach należących do właściwości organów podatkowych (§ 1). Za pełnomocnika ogólnego strony w sprawach podatkowych uznaje się kuratora wyznaczonego przez sąd na wniosek organu podatkowego, o którym mowa w art. 138 (§ 2).

Należy podkreślić, że art. 138d § 2 Ordynacji podatkowej stanowiący wprost, iż za pełnomocnika ogólnego strony w sprawach podatkowych uznaje się kuratora wyznaczonego przez sąd na wniosek organu podatkowego, o którym mowa w art. 138 Ordynacji podatkowej, został wprowadzony ustawą z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649), z mocą od 1 stycznia 2016 r.

Jak stwierdzono w monografii "Nowelizacja ordynacji podatkowej. Zmiany wprowadzone ustawą z dnia 10 września 2015 r." (B. B. (red.), M. W. (red.), WK 2016]: "Przystępując do wyjaśnienia znaczenia konstrukcji prawnej zawartej w art. 138d § 2 Ordynacji podatkowej, należy zauważyć, że umocowanie do działania w charakterze "pełnomocnika" kuratora wyznaczonego przez sąd na podstawie art. 138 Ordynacji podatkowej nie wynika z oświadczenia osoby, która będzie przez nią reprezentowana, lecz wynika wprost z przepisu Ordynacji podatkowej. Mimo że ustawodawca we wskazanym przepisie używa zwrotu "pełnomocnik" na określenie przedstawiciela, to osoba ta nie ma statusu pełnomocnika w rozumieniu przepisów prawa cywilnego, lecz status przedstawiciela ustawowego. Pozwala to na sformułowanie wniosku, że słowo "pełnomocnik", którym posłużył się ustawodawca w art. 138d § 2 Ordynacji podatkowej, zostało użyte na określenie osoby umocowanej do działania wyłącznie na podstawie tego właśnie przepisu, a więc na określenie osoby mającej status przedstawiciela ustawowego".

Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2019 r., I FSK 680/19, że znaczenie art. 138d § 2 Ordynacji podatkowej jest takie, iż każda osoba, która została wyznaczona kuratorem na podstawie przepisu art. 138 Ordynacji podatkowej, staje się z mocy prawa przedstawicielem ustawowym osoby, dla której została ustanowiona. Przy tym jej umocowanie do działania ma podobny zakres, jaki miałoby ono, gdyby udzielono jej pełnomocnictwa ogólnego. Osoba ta jest zatem umocowana do działania w imieniu reprezentowanego we wszelkich sprawach podatkowych, które zostaną wszczęte w okresie, gdy będzie trwało to przedstawicielstwo.

Należy wskazać, że z treści art. 138d § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że pełnomocnictwo ogólne upoważnia do działania we wszystkich sprawach podatkowych (tj. sprawach z zakresu prawa podatkowego), ale także w innych sprawach należących do właściwości organów podatkowych. W literaturze zwrócono uwagę, że komentowany przepis został umieszczony w dziale IV Ordynacji podatkowej, normującym jurysdykcyjne postępowanie podatkowe. Ponadto, udzielenie pełnomocnictwa ogólnego rozciąga się na wszystkie postępowania, w których może być ono wykorzystane. Pełnomocnictwo ogólne może być udzielone w toku postępowania, ale także gdy nie toczy się żadne postępowanie. Pełnomocnictwo ogólne obejmuje umocowanie pełnomocnika do podejmowania wszelkich czynności łączących się ze sprawą, chyba że charakter czynności wymaga osobistego działania strony (zob. L. E. komentarz do art. 138a Wyd. LEX).

W niniejszej sprawie postanowieniem z dnia 23 listopada 2016 r. sygn. akt VII Ns Rej KRS [...]/16/020, wydanym przez Sąd Rejonowy G.-Północ w G. VII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego, rozszerzono uprawnienia K. P. ustanowionego kuratorem dla Spółki postanowieniem tego sądu z dnia 26 października 2015 r., o upoważnienie do reprezentowania tego podmiotu w postępowaniu kontrolnym i podatkowym obejmującym podatek od towarów i usług za okres od maja do lipca 2014 roku. Powyższe wskazuje, że umocowanie kuratora do reprezentowania Spółki obejmowało swym zakresem także ten okres rozliczeniowy, który był przedmiotem postępowania prowadzonego przed organem odwoławczym. Zważywszy na to, że wskazane postanowienie zostało wydane już po wejściu w życie przepisu art. 138d § 2 Ordynacji podatkowej uznać należy, że umocowanie kuratora obejmowało uprawnienie do reprezentowania Spółki nie tylko w postępowaniu przed organem pierwszej instancji ale także, z mocy prawa, z uwagi na treść wskazanego przepisu, również do działania przed organem odwoławczym. Kurator, któremu organ odwoławczy doręczył decyzję, był zatem umocowany do wniesienia skargi do tutejszego Sądu na ten akt. Z tych wskazanych przyczyn, wniosek organu o odrzucenie skargi nie zasługiwał na uwzględnienie, a złożony środek zaskarżenia podlegał merytorycznemu rozpoznaniu.

Art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Z uregulowań zawartych w Ordynacji podatkowej wynika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 1). Bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 7 pkt 1).

Należy również wskazać, że w myśl art. 70c Ordynacji podatkowej organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W przedmiotowej sprawie termin przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług upływał, co do zasady, za maj, czerwiec i lipiec 2014 r. z dniem 31 grudnia 2019 r. Jak wynika z akt sprawy, postanowieniem z dnia 9 lipca 2019 roku zostało wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem wskazanych zobowiązań w podatku od towarów i usług, o czym kurator ustanowiony dla Spółki został zawiadomiony w dniu 9 października 2019 r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za wskazane okresy rozliczeniowe.

Odnosząc się do stawianego przez kuratora zarzutu niespełnienia wymogów, którym powinno odpowiadać zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego należy podnieść, że ani z przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, ani z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie o sygn. akt P 30/11 nie wynika, że zawiadomienie kierowane do podatnika powinno zawierać dokładne informacje o wszczętym postępowaniu (śledztwie lub dochodzeniu), w tym o jego przedmiocie. Analiza art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie daje żadnych podstaw do przyjęcia, że w takim zawiadomieniu organ ma podać dokładne informacje o toczącym się postępowaniu karnym i jego przedmiocie, np. kwalifikację czynu, czy też wskazywać na faktyczny zakres postępowania karnego skarbowego (por. wyrok NSA z dnia 5 grudnia 2017 r., I FSK 510/16). Pogląd zaprezentowany przez NSA w wyroku z dnia 5 grudnia 2017 r., I FSK 510/16, znajduje także odzwierciedlenie w późniejszej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 czerwca 2018 r., I FPS 1/18, w której stwierdzono, że "zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy.

W ocenie Sądu, doręczone kuratorowi zawiadomienie spełnia wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego wymogi zawiadomienia strony o istnieniu przyczyny zawieszenia biegu terminu przedawnienia w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z zobowiązaniami w podatku VAT za okresy rozliczeniowe od maja do lipca 2014 roku. Zgodnie z wytycznymi Trybunału Konstytucyjnego kurator reprezentujący Spółkę otrzymał przed upływem okresu przedawnienia informację o wystąpieniu przyczyny zawieszenia biegu terminu przedawnienia, którą było wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W piśmie powołano art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, z którego wynika ta okoliczność, datę zawieszenia postępowania, tj. 9 lipca 2019 r. oraz zobowiązania podatkowe, których termin uległ zawieszeniu, czyli zobowiązania podatkowe w podatku VAT za miesiące od maja do lipca 2014 roku. Z powyższego wynika zatem, że w niniejszej sprawie doszło do zawiadomienia kuratora Spółki, w odpowiednim czasie, o wystąpieniu przyczyny, którą prawo wprost uznaje za wywołującą skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, czyli o wszczętym w określonym dniu postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe.

Analizując dalej kwestię zawieszenia biegu termin przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej Sąd zwraca uwagę, że sąd administracyjny jest uprawniony do kontrolowania w tego typu sprawach czy organ podatkowy nie odwołał się do wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sposób instrumentalny, stanowiący nadużycie prawa. To kontrolne uprawnienie sądu wiąże się z koniecznością badania naruszenia w postępowaniu podatkowym zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz z art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań (wskazane we wniosku wyroki NSA: I FSK 42/20 oraz I FSK 128/20, ze zdaniem odrębnym; a także wyrok NSA z 5 listopada 2020 r., I FSK 1062/20 oraz wyroki WSA: w B. z 5 sierpnia 2020 r. I SA/Bk 465/20; z 4 listopada 2020 r. I SA/Bk 490/20; w Ł. z 19 sierpnia 2020 r. I SA/Łd 45/20, z 30 listopada 2020 r. I SA/Łd 395/20; w P. z 10 listopada 2020 r. I SA/Po 481/20, z 15 grudnia 2020 r. I SA/Po 440/20 i I SA/Po 299/20; w K. z 24 marca 2021 r. I SA/Kr [...]/20).

Do powyższej koncepcji odwołuje się także Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z dnia 24 maja 2021 r. I FPS 1/21, w której rozstrzygał kwestię dopuszczalności przeprowadzenia przez sąd administracyjny kontroli legalności decyzji administracyjnej, w kontekście oceny przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej.

W powołanej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił pogląd, że "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji".

W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. NSA wskazał natomiast, że analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego.

W uchwale podkreślono, że sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.

Sąd rozpoznający sprawę pragnie zwrócić uwagę, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego poprzedzało prowadzenie wobec Spółki postępowania kontrolnego oraz wszczęcie postępowania podatkowego. Kontrola podatkowa w zakresie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do lipca 2014 roku została wszczęta na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej z dnia 9 grudnia 2016 roku i zakończona sporządzeniem protokołu kontroli doręczonym w dniu 29 września 2017 r. ustanowionemu dla Spółki kuratorowi. Wszczęcie postępowania podatkowego miało natomiast miejsce na podstawie postanowienia wydanego w dniu 30 stycznia 2018 r.

Należy zatem mieć na uwadze, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo karnoskarbowe poprzedzone zostało prowadzeniem postępowania kontrolnego i podatkowego, w trakcie którego organ podejmował znaczną ilość czynności zmierzających do zweryfikowania rzetelności deklarowanych przez Spółkę podstaw opodatkowania i prawidłowości obliczenia podatku od towarów i usług. W trakcie trwającej kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego zebrany został obszerny materiał dowodowy obejmujący także dokumentację dotyczącą kontrahentów skarżącej. Zważywszy na szeroki zakres prowadzonych czynności nie budzi wątpliwości Sądu, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego poprzedzone zostało prowadzeniem intensywnych czynności mających na celu zgromadzenie materiałów dowodowych obrazujących transakcje dokonywane przez Spółkę. Nie było zatem tak, że organ pozostawał bierny w wyjaśnianiu okoliczności sprawy, a wszczęcie postępowania karnoskarbowego nastąpiło wyłącznie w celu zagwarantowania sobie możliwości prowadzenia wobec Spółki postępowania zmierzającego do weryfikacji deklarowanej przez Spółkę wysokości zobowiązania podatkowego w podatku VAT. Wszczęcie postępowania karnoskarbowego poprzedzało prowadzenie czynności postępowania mających na celu dokładne wyjaśnienie wielowątkowych okoliczności sprawy.

W ocenie Sądu w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, a czynności związane z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zostały podjęte we właściwym trybie. Nie można bowiem przyjąć, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, skoro do wydania decyzji konieczne było zebranie znacznej ilości materiału dowodowego i to nie tylko takiego, którym dysponowała wyłącznie sama Spółka ale także odnoszącego się do funkcjonowania kontrahentów skarżącej. O tym, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie stanowiło wyłącznie instrumentu do przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego świadczy również to, że postanowienie w tym przedmiocie zostało wydane dopiero po uzyskaniu przez organ prowadzący kontrolę podatkową i postępowanie podatkowe znacznej ilości materiału dowodowego. Powyższe wskazuje zatem, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego było następstwem pozyskania wiedzy o takich okolicznościach, które dopiero po wielomiesięcznym prowadzeniu postępowań dawały podstawy do stwierdzenia, iż zachodzi podejrzenie popełnienia czynu zabronionego. Inaczej na powyższą kwestię należałoby spojrzeć, gdyby wszczęcie postępowania karnoskarbowego zbiegło się w czasie w wszczęciem kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego. Powyższe wskazywałoby ewidentnie, że tego rodzaju czynność została podjęta jedynie w celu zagwarantowania sobie przez organ możliwości nieograniczonego w czasie prowadzenia postępowania zmierzającego do weryfikacji wysokości zobowiązania podatkowego. Taka sytuacja nie miała jednak miejsca w rozpatrywanej sprawie.

Sąd wskazuje również, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że zdarzeniem prawnym powodującym zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania. Nie jest natomiast takim zdarzeniem przedstawienie zarzutów określonej osobie i związane z tym przejście postępowania przygotowawczego z fazy in rem w fazę in personam. Skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie jest w żadnej mierze uwarunkowana od przejścia postępowania karnoskarbowego z fazy in rem w fazę in personam. Niemniej jednak, jak wynika z akt sprawy, w toczącym się postępowaniu karnoskarbowym, postanowieniem z dnia 8 października 2019 r. postawione zostały zarzuty O. P. oraz M. M. Powyższe wskazuje zatem, że organ prowadzący postępowanie przygotowawcze, nie pozostawał bierny w wyjaśnianiu sprawy karnej i podejmował czynności zmierzające do postawienia zarzutów popełnienia czynu zabronionego konkretnym osobom. Przeczy to zatem tezie o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego, jedynie w celu uzyskania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT.

Mając na względzie sformułowane przez stronę zarzuty skargi należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 259) – dalej w skrócie zwana p.p.s.a., może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd.

Stosownie do treści art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powołany wyżej przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym, wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. W ten sposób swobodna ocena dowodów staje się sposobem osiągnięcia prawdy materialnej.

Organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Natomiast dokonanie przez organ podatkowy w sprawie odmiennej od oczekiwań strony oceny niektórych z dowodów, czy też nieprzeprowadzenie pewnych dowodów nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organ może odstąpić od dalszego procedowania, o ile zgromadzony w sprawie materiał jest kompletny w tym znaczeniu, że pozwala na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2018 r. I GSK 824/16).

W kontekście przytoczonych uwag Sąd nie znajduje uchybienia w zakresie gromadzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego (art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) a zebrane dowody uznaje za wystarczające do dokładnego wyjaśnienia sprawy i wydania końcowego rozstrzygnięcia.

Sąd zwraca uwagę, że organ odwoławczy bardzo dokładnie ustalił i opisał stan faktyczny sprawy. Wynika to z analizy treści zaskarżonej decyzji, w której opisano funkcjonowanie podmiotów, od których skarżąca Spółka miała nabywać towary, wskazano z jakich przyczyn nie można było uznać, że dostawy, które miały być dokonane na rzecz Spółki miały charakter rzeczywisty. Jednocześnie wymieniono te okoliczności i przyczyny, które legły u podstaw stwierdzenia, że Spółka była wystawcą tzw. "pustych faktur", które nie dokumentowały rzeczywistych dostaw oleju słonecznikowego, kawy oraz skór meblowych. Konsekwencją tych ustaleń było z jednej strony prawidłowe przyjęcie, że Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego a z drugiej, że w związku z wystawieniem spornych faktur zawyżyła podatek należny, a jednocześnie wystawienie faktur z wykazanym podatkiem VAT, rodziło obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Należy przy tym mieć na względzie, że do organów podatkowych należy ocena tego, jakie konkretnie działania należy podjąć i jakie zastosować środki dowodowe aby w sposób najbardziej efektywny zapewnić realizację zasady zupełności postępowania, określonej w analizowanym powyżej przepisie. Nie stanowi zarazem naruszenia tej zasady brak ustalenia wszystkich okoliczności, jeśli całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (por wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2018 r. I FSK 1226/16).

W ocenie Sądu w sprawie nie doszło również do naruszenia przez organy podatkowe treści art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie rozstrzygnięcia także na podstawie dowodów zebranych w toku innych postępowań.

Na podstawie wskazanego przepisu, jako dowód w postępowaniu podatkowym należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przykładowy katalog dowodów wymieniony został w art. 181 Ordynacji podatkowej, a dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Posłużenie się przez organ materiałami pochodzącymi z innych postępowań jest zatem dopuszczalne, a oparcie się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji o treść innych decyzji, protokołów kontroli czy protokołów przesłuchań, nie stanowi naruszenia prawa. W orzecznictwie wskazuje się, że organ podatkowy może w zakresie ustaleń stanu faktycznego i wyciągniętych na tej podstawie wniosków podzielić ustalenia i oparte na nich stanowisko wyrażone w decyzji wydanej wobec innego podatnika, ale nie dlatego, że był nim związany, lecz dlatego, że samodzielnie na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego doszedł w zakresie ustalenia poszczególnych elementów stanu faktycznego do analogicznych wniosków (zob. wyrok NSA z dnia 06.12.2016 r., sygn. akt II FSK 2987/14).

Odnosząc się do stwierdzenia o niezasadnym odstąpieniu przez organy od zastosowania środków przymusu w celu przeprowadzenia dowodu z przesłuchania M. M. i O. P. w charakterze świadków Sąd zwraca uwagę, że organ podatkowy podjął próbę przesłuchania tych osób, niemniej jednak nie zgłaszały się one na wezwanie organu. Okoliczność ta nie może jednak obciążać organów podatkowych, gdyż nie dysponują one skutecznymi instrumentami, które mogłyby umożliwić przymusowe doprowadzenie świadka w celu złożenia zeznań (zob. wyrok NSA z 19 stycznia 2023 r. II FSK 2102/20).

Sąd stwierdza, że przeprowadzony przez Dyrektora wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

W opinii Sądu, argumentacja strony skarżącej opiera się w głównej mierze na polemice z ustaleniami organów - poprzez zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. Strona wnosząca skargę kwestionując ustalenia jak i wnioskowanie organów ogranicza się zasadniczo do formułowania twierdzeń o poczynieniu przez organy nieprawidłowych ustaleń faktycznych i wyciągnięciu na ich podstawie niewłaściwych wniosków. Tymczasem skuteczność wykazania, że błędne ustalenia faktyczne są następstwem naruszenia przez organ zasady z art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga stwierdzenia, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego. Strona powinna zatem wykazać, jakie konkretne uchybienia wskazują na błędy w zakresie prowadzenia postępowania dowodowego i rzutują na wadliwą ocenę materiału dowodowego. Tylko w ten sposób można zakwestionować uprawnienie organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Aby zakwestionować poczynione ustalenia nie jest natomiast wystarczające formułowanie ogólnikowych tez o istniejących nieprawidłowościach w ocenie materiału dowodowego.

Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym obszerna, wielowątkowa analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W swojej decyzji Dyrektor opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Jednocześnie, w ocenie Sądu postępowanie dowodowe nie było prowadzone w sposób, który sugerowałby podporządkowanie procesu ustalania stanu faktycznego określonej a priori tezie o działaniu Spółki w procederze wyłudzenia nienależnego podatku VAT. Odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi, że naruszono nałożony na organy obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa. Zdaniem Sądu nałożony na organy obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej) nie oznacza, iż organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Naruszeniem treści tej normy nie jest także sytuacja, w której strona pozostaje w przekonaniu, że zebrany materiał dowodowy ma charakter niezupełny. Wydanie władczego rozstrzygnięcia bez uwzględnienia dowodów, których przeprowadzenia oczekiwał podatnik nie musi oznaczać, że decyzja została oparta na niekompletnym materiale dowodowym. Jeszcze raz należy podkreślić, że nie stanowi uchybienia brak ustalenia wszystkich okoliczności, jeśli całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia decyzji.

Sąd rozpoznający skargę dostrzega, że w toczącym się postępowaniu przed organem odwoławczym nie brał udziału ustanowiony dla Spółki kurator pomimo tego, że w świetle okoliczności, które zostały opisane we wcześniejszej części uzasadnienia, należało zawiadamiać go o wszelkich czynnościach postępowania podejmowanych przez Dyrektora. Niemniej jednak powyższe uchybienie nie mogło skutkować uchyleniem zaskarżonego aktu, jako nie mające istotnego wpływu na wynik sprawy. Trzeba mieć bowiem na względzie, że na etapie postępowania odwoławczego Spółka była reprezentowana przez tymczasowego pełnomocnika szczególnego w osobie wyznaczonego doradcy podatkowego. Kluczowe znaczenie ma jednak to, że decyzja organu odwoławczego została doręczona ustanowionemu kuratorowi, a tym samym miał on możliwość, jako reprezentant Spółki, zaskarżyć rozstrzygnięcie do sądu administracyjnego, co też zresztą uczynił.

Przechodząc do oceny prawidłowości zakwestionowania przez organy podatkowe prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez D. J. oraz spółki L. i A. Sąd wskazuje, że w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wskazano, iż podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy przy tym uznać pogląd, wypracowany na tle przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego. Nie wystarczy więc jedynie to, że podatnik posiada oryginał faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego.

Z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika założenie ustawodawcy, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę (por. wyrok NSA z dnia 5 lipca 2022 r., sygn. akt I FSK 1569/18). Podatnik może zatem skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy. Tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury.

Zgodność faktury z rzeczywistością winna dotyczyć nie tylko strony przedmiotowej ale i podmiotowej. Podważenie zaś któregokolwiek z tych elementów oznacza, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji, a co za tym idzie nie stanowi - zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT - podstawy do odliczenia podatku naliczonego. W takich warunkach dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez rzekomo dostarczającego towar lub usługę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego. Nie stanowi to zaś samo w sobie uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Z ustaleń poczynionych przez organy podatkowe wynika w szczególności, że D. J. nie prowadził działalności gospodarczej pod wymienionym w fakturze adresem. Wskazanym adresem przy ul. [...] w W. mógł bowiem posługiwać się dopiero od 3 lipca 2014 r. tj. od dnia zawarcia umowy najmu lokalu. Tymczasem adres ten został już wykazany w fakturze datowanej na dzień 12 czerwca 2014 r. Zestawienie powyższych dat wzbudziło zatem słuszną wątpliwość co do rzetelności wystawionego dokumentu. Ponadto należy mieć na uwadze, że faktura miała zostać wystawiona w dniu, w którym D. J. przebywał w Zakładzie Karnym. Powyższe prowadzi do wniosku, jak trafnie dostrzegł to organ odwoławczy, że faktura musiała zostać sporządzona w okresie późniejszym, wyłącznie dla celów uwiarygodnienia prowadzenia działalności gospodarczej przez D. J.. Dalej zauważyć należy, że handel zafakturowanym towarem tj. skórami meblowymi, nie mieścił się w przedmiocie prowadzonej przez tę osobę działalności gospodarczej, określonym w CEIDG. Wypada też dostrzec, że w deklaracjach składanych przez D. J. dla potrzeb podatku VAT, wykazywana kilkumilionowa wartość podatku należnego, była równoważona wykazaniem kilkumilionową wartością podatku naliczonego. D. J. wykazywał przy tym jedynie niewielkie kwoty podatku do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy. Powyższy stan rzeczy, jakkolwiek sam w sobie nie może automatycznie przesądzać o nierzetelnym funkcjonowaniu przedsiębiorcy w obrocie gospodarczym, to jednak jest charakterystyczny dla podmiotów, które w rzeczywistości nie prowadzą działalności gospodarczej, a jedynie ją pozorują wystawiając tzw. puste faktury VAT z wykazanym podatkiem naliczonym, dającym innym podmiotom możliwość obniżenia ich własnego zobowiązania podatkowego. W rozpatrywanej sprawie postawienie takiego wniosku jest jednak w pełni usprawiedliwione zważywszy na inne okoliczności sprawy. Mianowice należy wziąć pod uwagę, że nie było możliwości skontaktowania się z D. J., w toku kontroli podatkowej oraz postępowań podatkowych nie odbierał korespondencji bądź nie stawiał się na wezwania, nie można było także uzyskać dostępu do jakiejkolwiek dokumentacji podatkowej prowadzonej przez tę osobę działalności gospodarczej. Dalej wskazać wypada, że nabywanie przez Spółkę towarów od D. J. a następnie jego sprzedaż, miała miejsce w krótkich odstępach czasu tj. w tym samym lub następnym dniu. Ponadto płatności dokonywane były w odwróconej kolejności – w pierwszej kolejności Spółka otrzymywała należność od odbiorcy towaru, a dopiero w następnej przekazywała je dostawcy – D. J.. Kolejno podniesienia wymaga, że pomiędzy Spółką a D. J. nie były zawierane jakiekolwiek umowy pisemne, a w toku postępowania nie przedłożono poza spornymi fakturami żadnych dodatkowych dokumentów mogących potwierdzić zakup skór meblowych.

Podobnie jak w przypadku D. J., także funkcjonowanie spółki L. było charakterystyczna dla podmiotów uczestniczących w procederze wyłudzeń w podatku od towarów i usług. Spółka nie posiadała rzeczywistego miejsca prowadzenia działalności i siedziby. Pod adresem oznaczonym wskazanym jako siedziba tej spółki znajdowało się jedynie wynajęte biuro dla celów rejestracyjnych i korespondencyjnych. Spółka L. nie przedłożyła rejestrów będących podstawą rozliczenia podatku od towarów i usług oraz dokumentów źródłowych, jak również nie można była nawiązać kontaktu z jej przedstawicielami. Dalej wskazać wypada, że spółka L. składała deklaracje podatkowe wykazując w nich niewielkie kwoty do wpłaty bądź przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, równoważąc tym samym podatek należny wynikający z dokonanych dostaw z podatkiem naliczonym wynikającym z nabycia towarów. Dla oceny funkcjonowania tej spółki nie bez znaczenia pozostaje także i ta okoliczność, że jedynym zadeklarowanym dostawcą towarów do spółki L. miał być D. J. a zatem jak to ustalono, osoba pozorująca prowadzenie działalności gospodarczej dla potrzeb uczestnictwa w procederze wyłudzeń VAT. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie nie wynika, aby pomiędzy skarżącą Spółką a spółką L. została zawarta jakakolwiek umowa pisemna obejmująca sporną transakcję. Dalej zwrócić należy uwagę na rozbieżności pomiędzy kopią faktury mającej dokumentować nabycie towaru przez Spółkę, a kopią tego dokumentu przekazaną przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego W. Śródmieście, prowadzącego kontrolę podatkową wobec spółki L.. Kopia faktury znajdująca się w dokumentacji rozliczeniowej Spółki nie posiada bowiem ani pieczęci, ani podpisu osoby uprawnionej do jej wystawienia co wskazuje na nierzetelność dokumentu, który dla Spółki stał się podstawą do rozliczenia podatku naliczonego. Co istotne, płatność za sporną fakturę nastąpiła dopiero po otrzymaniu zapłaty za fakturę sprzedaży dotyczącą tego samego towaru wystawioną przez Spółkę. W końcu należy podnieść, że Prezes Zarządu spółki L. posiadał znikomą wiedzę na temat podmiotu, którym miał zarządzać.

Wypada również nadmienić, że fikcyjny charakter funkcjonowania spółki L. został potwierdzony w następstwie przeprowadzonej przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego W.-Śródmieście kontroli podatkowej, w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. oraz za okres od kwietnia do września 2014 r. Z poczynionych w trakcie kontroli ustaleń wynika, że spółka L. nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, a jedynie została zawiązana w celu nadania pozorów legalności działalności i uczestnictwa w nierzetelnych transakcjach obrotu olejem rzepakowym, zbiornikami stalowymi i kawą.

Z ustaleń poczynionych przez organy podatkowe wynika, że również funkcjonowanie w obrocie spółki A. miało charakter fikcyjny, związany wyłącznie z procederem wyłudzeń w podatku od towarów i usług. Spółka ta, podobnie jak inni kontrahenci skarżącej, składała deklaracje podatkowe wykazując, w stosunku do wielotysięcznych obrotów, jedynie niewielkie kwoty do wpłaty bądź przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Podobnie jak w przypadku spółki L., osoby zarządzające spółką A. nie potrafiły wskazać w jaki sposób funkcjonowała ta spółka, pomiędzy zeznaniami tych osób występowały rozbieżności, bądź też zasłaniały się one niepamięcią. Spółka nie posiadała żadnych środków trwałych, samochodów do przewozu towaru i nie zatrudniała pracowników. Z akt sprawy nie wynika także, aby pomiędzy Spółką a jej kontrahentem została podpisana jakakolwiek umowa na dostawę towaru. Dalej zwrócić należy uwagę, że podobnie jak w przypadku innych kontrahentów Spółki, rozliczenie płatności za dostawę, która miął zostać dokonana przez spółkę A. nastąpiło w momencie otrzymania środków pieniężnych od spółki K.. Także i w tym przypadku płatności dokonywane były w odwróconej kolejności – w pierwszej kolejności Spółka otrzymywała należność od odbiorcy towaru, a dopiero w następnej przekazywała je dostawcy.

Co również istotne, fikcyjny charakter działalności spółki A. potwierdzony został w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., w której organ ten stwierdził, że Spółka brała udział w transakcjach łańcuchowych dla celów wyłudzeń VAT. Dla oceny funkcjonowania spółki A. w obrocie nie bez znaczenia jest także i ta okoliczność, że dostawcą kawy do spółki A., następnie odsprzedanej skarżącej Spółce, miał być S. S.. Osoba ta jednak nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej i jak sama potwierdziła to w złożonych zeznaniach, na zlecenie innej osoby jedynie podpisywała faktury VAT, za co otrzymywała stosowne wynagrodzenie.

Omówione szeroko w decyzji i skrótowo przytoczone przez Sąd okoliczności wskazują, że skarżąca Spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur nie dokumentujących realnego obrotu towarem. Wszystkie wskazane wyżej podmioty, które miały być dostawcami towarów w postaci kawy i skór meblowych, nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej a jedynie wystawiały tzw. puste faktury, które nie dawały Spółce uprawnienia do obniżenia podatku należnego o wykazany w nich podatek naliczony.

Jak zostało to już wcześniej wskazane, prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wiąże się z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem bowiem faktury jest dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Sąd wskazuje, że w sytuacji gdy wystawieniu faktury nie towarzyszyło faktyczne wykonanie dostawy, dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia nie jest wymagane uprzednie zbadanie, czy wiedział on lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa. Jak bowiem trafnie wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1569/11 "udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy sytuacji, gdy czynność została dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT. Natomiast w sytuacji, gdy transakcje nie miały miejsca, organ podatkowy nie musi udowadniać złej wiary podatnika aby pobawić go prawa do odliczenia VAT z zakwestionowanych faktur." Podobnie wypowiedziano się też w wyroku z 5 grudnia 2013 r., o sygn. akt I FSK 1687/13, wskazując, że "ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze)".

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe stanęły na stanowisku, że skarżąca Spółka była świadomym uczestnikiem procederu mającego na celu nieuprawnione wykorzystywanie mechanizmu podatku VAT, w celu odliczenia podatku naliczonego z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistego nabycia. W ocenie Sądu powyższe zapatrywanie organów należy uznać za prawidłowe.

Należy stwierdzić, że skarżąca Spółka w rzeczywistości instrumentalnie, bezprawnie posłużyła się konstrukcją VAT w celu uzyskania korzyści podatkowej. Uważna i logiczna analiza transakcji, jakie zostały w przedmiotowej sprawie realizowane pomiędzy Spółką, a spółkami A. i L. oraz D. J. prowadzi do jednoznacznego wniosku, że jedynym celem jakim kierowała się skarżąca było uzyskanie korzyści podatkowej. Z uwagi na wszystkie okoliczności towarzyszące zawieranym transakcjom, w szczególności krótkie odstępy czasy pomiędzy zakupem towarów a następnie jego sprzedażą czy też odwrócony sposób dokonywania płatności za nabywany towar dopiero momencie otrzymania środków pieniężnych od nabywcy, nie sposób uznać, że skarżąca nie miała wiedzy o tym, iż odliczając podatek naliczony działa w warunkach naruszenia prawa. Spółka miała bowiem świadomość tego, że w rzeczywistości nie nabywała towarów od wskazanych podmiotów, a w związku z tym, że odlicza podatek naliczony z faktury nie dokumentującej rzeczywistego obrotu.

Odnosząc się do zasadności określenia Spółce obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT Sąd wskazuje, że stosownie do treści tego przepisu, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Art. 108 ust. 1 ustawy o VAT obliguje wystawcę faktury do realizacji wykazanego przez niego zobowiązania podatkowego, które gdyby tego zobowiązania nie wykazał, nie stwarzałyby obowiązku jego zapłaty. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie podatku VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Ustawodawca, chcąc ograniczyć możliwość nadużycia prawa do odliczenia podatku, określił w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, że zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku istnieje bez względu na jego związek z czynnościami opodatkowanymi.

Kwota wiążąca się z zastosowaniem art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie stanowi podatku należnego, tzn. nie wynika ze zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego w związku z dokonaniem jednej z czynności wymienionych w art. 5 ustawy o VAT. Mimo, że źródłem tej należności nie jest jedna z czynności podlegających opodatkowaniu, to jednak powyższe nie wyklucza obowiązku zapłaty wykazanego w fakturze podatku. Przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przewiduje bowiem samoistną formę powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wskazującej kwotę podatku od towarów i usług. Stąd nawet wystawienie faktury nie dokumentującej rzeczywistych zdarzeń gospodarczych rodzi zobowiązanie do zapłaty określonej tam kwoty podatku. Również w orzecznictwie sądów administracyjnych funkcjonuje pogląd, iż przepis ten dotyczy sytuacji, gdy powstanie obowiązku zapłaty podatku nie jest związane z wykonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu, a z samym faktem wykazania podatku niezależnie od przyczyny zachowania podatnika (np. wyroki: NSA z dnia 21 maja 2010 r., I FSK 808/09, NSA z dnia 1 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1126/10, WSA w W. z dnia 16 grudnia 2020 r. sygn. akt II SA/Wa 266/20, WSA w Ł. z dnia 26 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 488/19, WSA w K. z dnia 22 lipca 2020 r. I SA/Kr [...]/19 - wszystkie dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zdaniem Sądu, dowody przyjęte za podstawę ustaleń organów pozwalają na zaakceptowanie postawionej przez nie tezy o nierzetelności zakwestionowanych faktur, polegającej na niedokumentowaniu transakcji gospodarczych, które miały zostać zawarte pomiędzy nabywca a skarżącą Spółką. Za powyższym przemawiają szczegółowo opisane w uzasadnieniu decyzji okoliczności, układające się w logiczny i spójny splot zdarzeń. Z uwagi na dokładność ustaleń organów, z którymi Sąd w całości się zgadza i przyjmuje je za własne, oraz mając na uwadze potrzebę zwięzłości uzasadnienia nie ma potrzeby ich pełnego przytaczania, a za wystarczające uznać należy przywołanie zasadniczych argumentów wspierających wnioski organów.

Z wystawionych faktur VAT wynika, że skarżąca Spółka w kontrolowanym okresie miała dokonywać dostaw kawy (na rzecz spółki K.), skór meblowych (na rzecz S.) oraz oleju słonecznikowego (na rzecz D. M., J. K. oraz spółki D.). Ustalenia poczynione przez organy podatkowe nie potwierdzają jednak powyższego stanu rzeczy.

Po pierwsze z opisanych wcześniej przyczyn nie sposób uznać, że skarżąca Spółka nabyła skóry meblowe a zatem, że mogła dokonać dalszej odsprzedaży tego produktu. Jedynym dostawcą skór do Spółki był bowiem D. J., od którego Spółka nie mogła jednak zakupić tego towaru. Odnośnie dostaw skór meblowych słusznie w zaskarżonej decyzji zwrócono przy tym uwagę na to, że nie było żadnego ekonomicznego uzasadnienia dla nabycia tego towaru przez S. od skarżącej Spółki, co prowadziło do wydłużenia łańcucha dostaw, skoro podmiot ten kupował ten produkt bezpośrednio od włoskich producentów. Powyższe słusznie poddaje w wątpliwość rzetelność faktur wystawionych przez Spółkę za dostawę tego towaru. Rzeczywisty charakter dostaw skór budzi wątpliwość także w świetle innych okoliczności ustalonych przez organy podatkowe. Mianowicie należy mieć na względzie, że brak jest jakichkolwiek dowodów na organizację i ponoszenie kosztów transportu skór przez Spółkę choć, zgodnie z wyjaśnieniami J. G., to właśnie skarżąca była do tego zobligowana. Temu, że współpraca i dostawy pomiędzy Spółką a S. miały realny charakter przeczyć może także i ta okoliczność, że J. G. nie potrafiła wskazać jak przebiegały okoliczności współpracy ze Spółką, z kim kontaktowano się w sprawie dostaw, jak wyglądała ich realizacja. Powyższy brak wiedzy o dokonanych transakcjach budzi wątpliwość choćby z tej przyczyny, że S. miała nabyć od Spółki towar o znacznej wartości, sięgającej niespełna pół miliona złotych.

Podobnie jak w przypadku skór meblowych, także dokonanie przez Spółkę dostaw kawy nie było możliwe z tej przyczyny, że jedynymi jej dostawcami na rzecz skarżącej, były dwie spółki (L. i A.) nie prowadzące rzeczywistej działalności gospodarczej. Ponadto, jak zwrócono na to uwagę w zaskarżonej decyzji, pomimo tego, że towar miał zostać dostarczony przez skarżącą Spółkę, spółka K. nie posiadała dokumentów świadczących o wykonaniu usługi transportowej, jak również dokumentów magazynowych, a towar został przyjęty na podstawie faktur. Spółka K. nie przedstawiła także dokumentów magazynowych mogących potwierdzić, że nabyty towar został sprzedany w prowadzonych przez tę spółkę sklepach detalicznych. Słusznie zwrócono na to uwagę w decyzji, że zważywszy na rozmiar prowadzonej przez spółkę K. działalności gospodarczej, brak dokumentowania przyjęć i wydań magazynowych w sposób oczywisty doprowadziłby do utraty kontroli nad towarami handlowymi należącymi do tego podmiotu, czego nie sposób pogodzić z obowiązującą zasadą racjonalnego gospodarowania. Powyższe słusznie zostało zatem przedstawione, jako dodatkowa okoliczność mająca wskazywać na nierzetelność faktur dokumentujących dokonanie dostaw kawy przez skarżącą Spółkę.

Jeśli chodzi o dostawy oleju słonecznikowego, które miały zostać dokonane na rzecz D. M., J. K. oraz spółki Delta wskazać należy, że skarżąca Spółka miał nabyć ten towar od L1 s.r.o. Jak wynika z informacji zamieszczonych w Internecie na stronie [...], jest to podmiot działający na rynku przemysłu metalowego i zajmuje się m.in. produkcja odlewów metalowych. W świetle takiego ustalenia niewiarygodnym jest, aby z uwagi na zupełnie odmienny profil działalności podmiot ten był dostawcą oleju słonecznikowego dla Spółki. Ponadto, jak trafnie wskazano w decyzji, ilość rzekomo zakupionego przez Stronę oleju słonecznikowego tj. 22.242 litrowe butelki zapakowane na 33 paletach, nie pozwalała na ich przetrzymywanie w pomieszczeniu wynajmowanym przez Spółkę oznaczonym jako jej siedziba. Jednocześnie w dokumentacji księgowej Spółki nie ma dowodów wskazujących na to, aby skarżąca dla potrzeb przechowywania nabytego towaru ponosiła koszty związane z wynajmem powierzchni magazynowych.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia w zakresie odbiorców spornych towarów tj. skór meblowych, kawy oraz oleju słonecznikowego w powiązaniu ze stwierdzeniem, że Spółka nie mogła nabyć ich od podmiotów wymienionych na fakturach nabycia należy uznać, że wystawione przez Spółkę faktury nie potwierdzają dokonania rzeczywistych dostaw.

Mając na uwadze poczynione w sprawie ustalenia uzasadnione jest postawienie tezy, że skarżąca Spółka w zakresie spornych faktur była jedynie ogniwem w łańcuchu podmiotów wystawiających faktury VAT, nieodzwierciedlające rzeczywistego obrotu gospodarczego. Spółka nie prowadziła jednak rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży kawy, skór meblowych i oleju słonecznikowego, nie nabywała tych towarów handlowych oraz ich nie sprzedawała. Wykazane przez Spółkę w spornych fakturach czynności nie spełniają wymogu wynikającego z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu, określanych w art. 5 ust. 1 pkt 1. Pomimo tego, w związku z wystawieniem spornych faktur z wykazanym w nich podatkiem należnym, po stronie Spółki powstał obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W tym przypadku, jak prawidłowo zinterpretowały organy, sam fakt wystawienia przez Spółkę faktur i wykazania podatku należnego powodował powstanie obowiązku jego zapłaty, przy czym zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty podatku nie było wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktur, w których zostały wykazane kwoty podatku. Dlatego - w świetle treści art. 108 ust. 1 ustawy o VAT - nawet faktury niedokumentujące faktycznych transakcji rodziły obowiązek zapłaty wykazanego w nich podatku należnego, o czym prawidłowo orzekły organy podatkowe.

Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego Sąd nie stwierdził, aby organ naruszył wskazywane skardze przepisy ustawy o VAT. W art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., ustawodawca wskazując na możliwość uchylenia zaskarżonego aktu z powodu naruszenia prawa materialnego nie sprecyzował co należy rozumieć pod tym pojęciem. Należy przyjąć, że chodzi o naruszenie nie tylko norm z zakresu prawa administracyjnego materialnego, ale i z zakresu innych dziedzin prawa, które organ administracyjny powinien był zastosować przy wydaniu orzeczenia. Generalnie ujmując, naruszenie prawa materialnego może mieć dwojaką postać. Po pierwsze, może polegać na błędnej wykładni prawa. Z taką sytuacją mamy do czynienia wówczas, gdy organ administracyjny błędnie przyjął, że określony przepis prawny obowiązuje lub nie obowiązuje w danej sprawie, albo niewłaściwie zinterpretowano treść lub znaczenie tego przepisu. W konsekwencji wadliwie została ustalona norma prawna znajdująca w sprawie zastosowanie. Po drugie, naruszenie prawa może polegać na niewłaściwym zastosowaniu prawa. Ma to miejsce w przypadku, gdy organ administracyjny prawidłowo ustalił treść normy prawnej, ale błędnie ją zastosował do ustalonego stanu faktycznego sprawy.

W rozpatrywanej sprawie, jak wynika z treści skargi, naruszenia przepisów prawa materialnego strona upatruje w niezastosowaniu wskazywanych norm z uwagi na błędy w ustalaniu stanu faktycznego polegające na bezzasadnym jej zdaniem uznaniu, że Spółka była wystawcą faktur nie dokumentujących rzeczywistego obrotu gospodarczego oraz, że w nieuprawniony sposób odliczała podatek naliczony z tzw. pustych faktur. Mając na uwadze, że organy w prawidłowy sposób ustaliły stan faktyczny i na podstawie zebranych dowodów wyciągnęły właściwe wnioski, brak jest podstaw do uwzględnienia tak sformułowanych zarzutów uchybienia przepisom prawa materialnego. Sąd zwraca przy tym uwagę, że organ odwoławczy dokonał prawidłowej wykładni przepisów, które znajdowały zastosowanie w przedmiotowej sprawie.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w G., na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.