Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2897/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-03-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86a ust. 1-10
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Marek Krawczak, sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Protokolant referent stażysta Bartłomiej Grzybowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 marca 2015 r. sprawy ze skargi F. - P. F., K. L. D. Sp. z o.o. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 maja 2014 r. nr IPPP1/443-333/14-2/AS w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

F. – P. F., K. L. Sp. z o.o. z siedzibą w W., dalej jako "Skarżąca"lub "Spółka" złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie paliwa do napędu samochodu osobowego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Skarżąca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, podatnikiem podatku od towarów i usług. Przedmiotem działalności Spółki jest doradztwo podatkowe świadczone na rzecz podmiotów gospodarczych i osób fizycznych.

W ramach swojej działalności Spółka zamierza nabyć samochód osobowy. Samochód ten będzie wykorzystywany zarówno do celów związanych z działalnością gospodarczą Spółki, jak i dla celów prywatnych.

W związku z powyższym Skarżąca zadała pytania:

Czy w okresie od 1 kwietnia 2014 r. do 30 czerwca 2015 r. Spółce będzie przysługiwać prawo do odliczenia 50% kwoty VAT z faktur za zakup paliwa w zakresie, w jakim nabyte paliwo będzie wykorzystywane do czynności dających prawo do odliczenia VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w okresie od 1 kwietnia 2014 r. do 30 czerwca 2015 r. Spółce będzie przysługiwać prawo do odliczenia 50% kwoty VAT z faktur za zakup paliwa w zakresie, w jakim nabyte paliwo będzie wykorzystywane do czynności dających prawo do odliczenia VAT.

W uzasadnieniu swojego stanowiska Skarżąca stwierdziła, iż prawo do wprowadzenia ograniczenia możliwości odliczania VAT od wydatków na paliwo do pojazdów samochodowych zawartego w art. 12 ustawy zmieniającej nie zostało przewidziane w Decyzji Wykonawczej Rady z dnia 17 grudnia 2013 r. upoważniającą Rzeczpospolitą Polską do stosowania środków stanowiących odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a) i art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: "Decyzja wykonawcza"). Spółka podniosła, iż całkowite wyłączenie prawa do odliczenia podatku VAT od paliwa pozostaje w sprzeczności z art. 1 Decyzji wykonawczej, w której Polska uzyskała prawo do ograniczenia prawa do odliczenia VAT od wydatków na paliwo do 50%. W ocenie Skarżącej art. 12 ustawy zmieniającej jest również niezgodny z ogólnymi zasadami podatku VAT, wynikającymi z art. 168 dyrektywy 2006/112/WE. Przepis ten, jako sprzeczny z prawem Unii Europejskiej nie może więc znaleźć zastosowania w niniejszej sprawie. Wobec tego Spółka powinna zastosować zasady wynikające z art. 86a ust. 1 oraz art. 86a ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT. W związku z niezgodnością art. 12 ustawy zmieniającej z art. 1 ust. 1 Decyzji wykonawczej i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE w okresie od 1 kwietnia 2014 r. do 30 czerwca 2015 r. Spółce będzie przysługiwać prawo do odliczenia 50% kwoty VAT z faktury za zakup paliwa w zakresie, w jakim nabyte paliwo będzie wykorzystywane czynności dających prawo do odliczenia VAT.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 16 maja 2014 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu Organ wskazał na treść art. art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1, art. 86a ust. 1 i 2, art. 86a ust. 2, art. 86a ust. 3 pkt 1, art. 86 ust. 4, art. 2 pkt 34 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm. dalej jako ustawa o VAT). Zaznaczył, iż ww. przepisy wprowadzają ograniczenie w odliczeniu podatku naliczonego w odniesieniu do wszystkich wydatków, m.in. zakupu paliw do napędu, czy też innych wydatków esksploatacyjnych dotyczących pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, przeznaczonych do użytku "mieszanego", tj. wykorzystywanych zarówno do celów związanych z opodatkowaną działalnością gospodarczą, jak i do celów użytku prywatnego.

Organ stwierdził, iż w świetle przepisów art. 12 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 312), zwanej dalej: "ustawą nowelizującą w okresie od dnia 1 kwietnia 2014 r. do 30 czerwca 2015 r. Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w przypadku nabycia paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, przeznaczonych do napędu samochodów osobowych wykorzystywanych do celów "mieszanych" tj. do działalności gospodarczej i do celów prywatnych.

Organ w odniesieniu do poruszonej przez Wnioskodawcę kwestii niezgodności art. 12 ustawy nowelizującej z art. 168 Dyrektywy z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r., Nr 347 str. 1 z późn. zm.), wskazał, iż regulacja zawarta w art. 176 Dyrektywy przewiduje możliwość utrzymania przez nowe państwo członkowskie wyłączeń z prawa do odliczenia, które obowiązywały w momencie ich przystąpienia do Unii Europejskiej. Artykuł ten formułuje klauzulę "stand still", przewidującą utrzymanie w mocy krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego. Klauzula "stand still" ma na celu uniemożliwienie nowym państwom członkowskim dokonania zmian przepisów krajowych w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej w sposób, który oddalałby te przepisy od celów Dyrektywy.

Organ podkreślił, że wyłączenie z prawa do odliczenia w przypadku paliw do samochodów osobowych było stosowane przed wejściem Polski do Unii Europejskiej, na mocy art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50), zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika: [...] paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Zatem, przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym do 30 kwietnia 2004 r. uniemożliwiały odliczenie podatku z tytułu nabycia paliwa do samochodów osobowych i ograniczenie to może być na podstawie art. 176 Dyrektywy stosowane.

W związku z powyższym Organ nie zgodził się ze Skarżącą że art. 12 ustawy nowelizującej, ograniczający prawo do odliczenia podatku z tytułu nabycia paliw do napędu pojazdów objętych zasadą stand still (w tym samochodów osobowych) jest niezgodny z przepisami unijnymi.

Organ w odniesieniu do argumentacji dotyczącej niezgodności art. 12 ustawy nowelizującej z art. 1 ust. 1 Decyzji Wykonawczej Rady z dnia 17 grudnia 2013 r. I upoważniającej Rzeczpospolitą Polską do stosowania środków stanowiących odstępstwo od 1 art. 26 ust. 1 lit. a) i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od j wartości dodanej, wskazał, że Decyzja ta stanowi podstawę do wprowadzenia nowych zasad odliczania i rozliczania na gruncie podatku VAT wszystkich wydatków dotyczących! samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony.

Organ wyjaśnił, iż Decyzja wykonawcza jest wynikiem zabiegów państwa polskiego o zgodę na odstępstwa w prawie do odliczenia podatku VAT w odniesieniu do niektórych typów pojazdów samochodowych oraz wydatków z nimi związanych. Odstępstwa te nie mogły być wprowadzone na podstawie art. 176 Dyrektywy, z uwagi na fakt, że stanowiły rozszerzenie wyłączeń z prawa do odliczenia, wprowadzonych po wejściu Polski do UE. W ocenie Organu powołane wyżej przepisy ustawy o podatku od towarów i usług co do zasady uwzględniają wytyczne płynące z Decyzji wykonawczej. Jednocześnie podkreślił, że czasowe ograniczenie (do dnia 30 czerwca 2015 r.), określone w art. 12 ustawy nowelizującej, odnośnie całkowitego zakazu odliczenia podatku naliczonego, dotyczy wyłącznie pojazdów objętych klauzulą stand still, tj. takich w stosunku do których nie przysługiwało prawo do odliczenia przed wejściem Polski do UE.

Organ podniósł, że Polska nie jest zobowiązana do implementacji decyzji wykonawczej w całości. Wskazał, iż kwestia ta była przedmiotem orzeczenia TSUE z dnia 13 grudnia 2012 r. C-395/11. Przedmiotem rozważań TSUE w ww. sprawie była m.in. kwestia, czy wykładni decyzji 2004/290 należy dokonywać w ten sposób, że Republika Federalna Niemiec może wykonywać przyznane jej przez tę decyzję upoważnienie częściowo w stosunku do określonych podkategorii takich jak poszczególne rodzaje robót budowlanych i transakcji dotyczących określonych odbiorców. W tezie wyroku Trybunał orzekł, że decyzję 2004/290 należy interpretować w ten sposób, iż Republika Federalna Niemiec może poprzestać na wykonywaniu przyznanego jej przez tę decyzję upoważnienia częściowo w stosunku do określonych podkategorii, takich jak poszczególne rodzaje robót budowlanych i do transakcji dotyczących określonych odbiorców. W konsekwencji Organ stwierdził, że art. 12 ustawy nowelizującej pozostaje w zgodności z przepisami unijnymi, gdyż Polska jest uprawniona do zachowania ograniczeń w odliczaniu, jakie posiadała na dzień wejścia do Unii Europejskiej na podstawie art. 176 Dyrektywy, szczególnie że nie jest zobowiązana do implementacji decyzji wykonawczej w całości (wyrok TSUE w sprawie C-395/11). W związku z powyższym organ uznał, iż w okresie od dnia 1 kwietnia 2014 r. do 30 czerwca 2015 r., Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w przypadku nabycia paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, przeznaczonych do napędu samochodów osobowych wykorzystywanych do celów "mieszanych" tj. do działalności gospodarczej i do celów prywatnych.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

Skarżąca pismem z dnia 31 lipca 2014 r. złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą interpretację indywidualną wnosząc o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

- art. 395 ust. 1 w związku z art. 176 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: "Dyrektywa VAT") poprzez uznanie, że Rzeczpospolita Polska mogła zastosować klauzulę stand still, na podstawie art. 176 Dyrektywy VAT, w zakresie objętym Decyzją Wykonawczą

- art. 1 ust. 1 oraz punktów 3-6 preambuły Decyzji wykonawczej poprzez uznanie, że wspomniane przepisy dopuszczają pozbawienie podatników prawa do odliczenia VAT przy nabyciu paliwa do niektórych pojazdów samochodowych w okresie od 1 kwietnia 2014 r. do 30 czerwca 2015 r.,

- art.168 Dyrektywy VAT, poprzez naruszenie zasady neutralności.

W uzasadnieniu Skarżąca stwierdziła, iż dokonane przez Polskę odstępstwo od Decyzji wykonawczej stanowi niedopuszczalne ograniczenie praw podatników oraz jest sprzeczne z celem Decyzji wykonawczej. Zdaniem Skarżącej w przedmiotowej sprawie, częściowa implementacja Decyzji wykonawczej wpływa na zwiększenie zobowiązania podatkowego podatnika, uniemożliwiając mu skorzystanie z uprawnienia do obniżenia podatku należnego. W efekcie naruszona jest zasada neutralności podatkowej VAT. Wobec tego stosowanie przepisu art. 12 Ustawy zmieniającej jest niezgodne z treścią art. 168 oraz 395 ust. 1 w związku z art. 176 Dyrektywy VAT oraz z art. 1 ust. 1 Decyzji wykonawczej.

Skarżąca powołując się na zasadę bezpośredniego stosowania prawa wspólnotowego oraz zasadę bezpośredniej skuteczności Dyrektywy stwierdziła, iż art. 12 Ustawy zmieniającej jest niezgodny z Dyrektywą oraz Decyzją wykonawczą. W ocenie Skarżącej tym samym przepis ten nie powinien być zastosowany przez Organ, zaś Skarżącej przysługuje prawo do odmowy stosowania się do tej regulacji oraz korzystania z prawa do odliczenia 50% kwoty podatku VAT naliczonego przy nabyciu paliwa na podstawie art. 86a ustawy o VAT, czyli zgodnie z art. 1 ust. 1 Decyzji wykonawczej.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę, podtrzymując swoje stanowisko, wniósł o oddalenie skargi.

Pismem procesowym z dnia 13 marca 2015 r. Skarżąca odniosła się do stanowiska organu zawartego w odpowiedzi na skargę podtrzymując argumentację zawartą w skardze. Skarżąca podniosła, iż Organ pominął kontekst interpretacyjny Decyzji Wykonawczej, a w szczególności ustalenia pomiędzy Polską a Radą wyrażone w preambule do tej decyzji. Zdaniem Skarżącej w kontekście wyroku TSUE w sprawie C–395/11 niedopuszczalny jest wniosek Organu, iż jedynymi zasadami i celami Decyzji wykonawczej było upraszczanie poboru VAT lub zapobieganie niektórym formom uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania. W ocenie Skarżącej nie ma istotnego znaczenia fakt, że art. 1 ust. 1 Decyzji wykonawczej odwołuje się jedynie do art. 168 Dyrektywy VAT. Zaznaczyła, że jego celem jest zmiana reżimu dotyczącego odliczania VAT, a nie pojedynczego przepisu Dyrektywy VAT. Za nieprawidłowe uznała stanowisko Organu II instancji, zgodnie z którym modyfikacja podstawowego dla tego systemu przepisu art. 168 pozostaje bez wpływu na stosowanie art. 176 Dyrektywy VAT. W szczególności dotyczy to sytuacji, w której na mocy odrębnego przepisu Dyrektywy VAT wprowadzane jest inne niż opisane w art. 176 odstępstwo od prawa do odliczenia podatku. W ocenie Skarżącej decydując się na zastosowanie środków specjalnych określonych w Decyzji wykonawczej Rzeczpospolita Polska miała obowiązek wprowadzenia ich w takim kształcie, jaki został opisany w ww. Decyzji. Tylko taka treść przepisów pozwala na zapewnienie równowagi pomiędzy interesem państwa członkowskiego a prawem podatników do odliczania VAT naliczonego zgodnie z celem Decyzji wykonawczej. Według Skarżącej Polska zdecydowała się na nierealizowanie części postanowień Decyzji wykonawczej przez co najmniej połowę czasu obowiązywania tej decyzji, jednocześnie pozostawiając możliwość wydłużenia tego okresu. Tym samym Polska nie dokonała implementacji Decyzji wykonawczej w całości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Strona będąca podatnikiem podatku od towarów i usług zamierza nabyć samochód osobowy, który będzie wykorzystywany zarówno do celów związanych z działalnością gospodarczą Spółki, jak i dla celów prywatnych. Spółka uważa, że ma prawo do odliczenia 50% kwoty VAT z faktur za zakup paliwa także w okresie od 1 kwietnia 2014 r. do 30 czerwca 2015 r., mimo postanowień art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 312), zwanej dalej: "ustawą nowelizującą", gdyż w jej opinii przepis ten jest niezgodny z prawem wspólnotowym

Art. 12 ust. 1 stanowi, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika do dnia 30 czerwca 2015 r. paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu m.in. samochodów osobowych; przy czym (zgodnie z art. 12 ust. 2 ww. ustawy) wyłączenie możliwości odliczenia podatku naliczonego od zakupu paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów wym. ust. 1 nie dotyczy pojazdów samochodowych, które są wykorzystywane przez podatnika wyłącznie do działalności gospodarczej.

Zdaniem spółki regulacja ta narusza przepisy wspólnotowe tj.: art. 395 ust. 1 w związku z art. 176 Dyrektywy Rady 2006/112/WE - poprzez uznanie, że Rzeczpospolita Polska mogła zastosować klauzulę stand still, na podstawie art. 176; art.168 Dyrektywy 112 - poprzez naruszenie zasady neutralności oraz stanowi naruszenie art. 1 ust. 1 oraz punktów 3-6 preambuły Decyzji wykonawczej z dnia 17 grudnia 2013 r. upoważniającej Rzeczpospolitą Polską do stosowania środków stanowiących odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a) i art. 168 dyrektywy 2006/112/WE.- przez brak właściwej implementacji postanowień Decyzji Wykonawczej.

Ze stanowiskiem tym nie można się zgodzić.

Od 1 stycznia 2014 r. kwestie dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem pojazdów samochodowych oraz wydatków związanych z tymi pojazdami zostały uregulowane w przepisach art. 86a ust. 1-10 ustawy o VAT. Ww. przepisy wprowadziły ograniczenie w odliczeniu podatku naliczonego w odniesieniu do wszystkich wydatków, m.in. zakupu paliw do napędu, czy też innych wydatków eksploatacyjnych, dotyczących pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, przeznaczonych do użytku "mieszanego", tj. wykorzystywanych zarówno do celów związanych z opodatkowaną działalnością gospodarczą, jak i do celów użytku prywatnego.

Jednocześnie stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika do dnia 30 czerwca 2015 r. paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu:

1) samochodów osobowych;

2) innych niż samochody osobowe pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, w których liczba miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi:

a) 1 - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 425 kg,

b) 2 - dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 493 kg,

c) 3 lub więcej - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 500 kg.

Przepis ust. 1 nie dotyczy pojazdów samochodowych, które są wykorzystywane przez podatnika wyłącznie do działalności gospodarczej (art. 12 ust. 2 ww. ustawy).

W świetle powyższych przepisów zgodzić się należy z organem interpretującym, że w okresie od dnia 1 kwietnia 2014 r. do 30 czerwca 2015 r. Stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w przypadku nabycia paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, przeznaczonych do napędu samochodów osobowych wykorzystywanych do celów "mieszanych" tj. do działalności gospodarczej i do celów prywatnych.

Skarżący podnosi kwestię niezgodności art. 12 ustawy nowelizującej m.in. z art. 168 Dyrektywy 112 z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Zgodnie z art. 168 lit. a) tej dyrektywy, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić, VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika.

Z kolei art. 176 Dyrektywy przewiduje, że "stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, Rada określa wydatki, które nie dają prawa do odliczenia VAT. W żadnym przypadku prawo do odliczenia VAT nie dotyczy wydatków, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne" oraz, że: "Do czasu wejścia w życie przepisów, o których mowa w akapicie pierwszym, państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 1 stycznia 1979 r. lub w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia.

Jak dotąd Rada nie określiła wydatków, które nie dają prawa do odliczenia VAT. Oznacza to, że regulacja zawarta w art. 176 Dyrektywy daje możliwość utrzymania przez nowe państwo członkowskie wyłączeń z prawa do odliczenia, które obowiązywały w prawie krajowym w momencie ich przystąpienia do Unii Europejskiej.

Zasadnie podkreśla organ, że wyłączenie z prawa do odliczenia w przypadku paliw do samochodów osobowych było stosowane przed wejściem Polski do Unii Europejskiej, na mocy art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50), zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika: [...] paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Zatem, przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym do 30 kwietnia 2004 r. uniemożliwiały odliczenie podatku z tytułu nabycia paliwa do samochodów osobowych. Tym samym Polska mogła zachować wyłączenie przewidziane w art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, bezpośrednio na podstawie art. 176 akapit 2 Dyrektywy, bez konieczności uzyskania upoważnienia, o którym mowa w art. 395 ust. 1 Dyrektywy 112. Wyłączenie to zostało utrzymane w przepisach wprowadzonych po przystąpieniu Polski do UE.

Art. 395 ust. 1 przewiduje, że: "Stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, Rada może upoważnić każde państwo członkowskie do wprowadzenia szczególnych środków stanowiących odstępstwo od przepisów niniejszej dyrektywy w celu upraszczania poboru VAT lub zapobiegania niektórym formom uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania. Środki zmierzające do uproszczenia procedury poboru VAT nie mogą wpływać, chyba że w nieznacznym stopniu, na ogólną kwotę wpływów z podatków państwa członkowskiego pobieranych na etapie ostatecznej konsumpcji".

Decyzja Wykonawcza Rady z dnia 17 grudnia 2013 r., upoważniająca Rzeczpospolitą Polską do stosowania środków stanowiących odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a) i art. 168 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, stanowi podstawę do wprowadzenia nowych zasad odliczania i rozliczania na gruncie podatku VAT wszystkich wydatków dotyczących samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony. Rzeczpospolita Polska została w niej upoważniona do ograniczenia do wysokości 50% prawa do odliczenia VAT od zakupu, nabycia wewnątrzwspólnotowego, przywozu, wynajmu lub leasingu silnikowych pojazdów drogowych, a także VAT naliczanego od wydatków związanych z tymi pojazdami, jeśli pojazd nie jest używany wyłącznie do celów działalności gospodarczej. Odstępstwa te nie mogły być wprowadzone na podstawie art. 176 Dyrektywy, za wyjątkiem wyłączenia z odliczenia podatku naliczonego od nabycia paliwa do samochodów osobowych, gdyż stanowiły rozszerzenie wyłączeń z prawa do odliczenia, wprowadzonych po wejściu Polski do UE.

Należy oprócz tego podnieść, że decyzje rady UE, wywierają bezpośredni skutek i nie podlegają implementacji tak jak dyrektywy. Zgodnie z art. 249 TUWE – "decyzja wiąże w całości adresatów, do których jest kierowana". Stąd zmian w ustawie o VAT dokonanych w oparciu o decyzję wykonawczą nie można traktować jako jej implementacji. Ponadto, ponieważ w Decyzji wykonawczej Rady z dnia 17 grudnia 2013 r. Polska została upoważniona do stosowania środków stanowiących odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a) i art. 168 dyrektywy 2006/112/WE, to mogła zmieniając ustawę o VAT skorzystać z uprawnienia przyznanego jej w ww. decyzji w całości lub w części; (p. orzeczenie TSUE z dnia 13 grudnia 2012 r. C-395/11, w którym Trybunał orzekł, że decyzję 2004/290 należy interpretować w ten sposób, iż Republika Federalna Niemiec może poprzestać na wykonywaniu przyznanego jej przez tę decyzję upoważnienia częściowo w stosunku do określonych podkategorii, takich jak poszczególne rodzaje robót budowlanych i do transakcji dotyczących określonych odbiorców).

W konsekwencji należy uznać, że art. 12 ustawy nowelizującej pozostaje w zgodności z przepisami unijnymi, gdyż Polska jest uprawniona do zachowania ograniczeń w odliczaniu, jakie posiadała na dzień wejścia do Unii Europejskiej na podstawie art. 176 Dyrektywy i nie jest zobowiązana do skorzystania z uprawnień przyznanych w decyzji wykonawczej w całości. Niezgodne z zasadami dyrektywy VAT byłoby rozszerzenie zakresu wyłączenia w prawie do odliczenia poza uprawnienie przyznane w decyzji Rady, gdyby jednocześnie Polska nie miała podstawy prawnej do takiego wyłączenia przysługującej jej na podstawie art. 176 Dyrektywy VAT. Polska spełnia jednakże warunki do utrzymania wyłączenia przy odliczeniu paliwa do samochodów osobowych określone w art. 176 Dyrektywy, nie narusza zatem zasad przewidzianych w Dyrektywie.

W skarżonej interpretacji organ dokonał oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie paliwa do napędu samochodu osobowego. Organ wskazał prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym uznając, że w okresie od dnia 1 kwietnia 2014 r. do 30 czerwca 2015 r., Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w przypadku nabycia paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, przeznaczonych do napędu samochodów osobowych wykorzystywanych do celów "mieszanych" tj. do działalności gospodarczej i do celów prywatnych.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej jako "P.p.s.a.") skargę oddalił.