Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 512/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2012-01-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Brandys – Kmiecik (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Barbara Orzepowska – Kyć, Protokolant St. sekr. sąd. Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 stycznia 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi A.C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. nr [...] określającą A.C. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą "A" - w podatku od towarów i usług za marzec 2004 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł na podstawie art. 207 § 1 i art. 21 § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (DZ. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm., odtąd ustawa o VAT z 1993).

W uzasadnieniu przedstawiono stan faktyczny sprawy i argumentację prawną. W tych zaś ramach podniesiono, że na podstawie przeprowadzonego w dniach [...] , [...] i [...] r. u A. C. postępowania kontrolnego w zakresie rozliczenia z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2004r. stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT za ten miesiąc.

Organ podatkowy zakwestionował obniżenie przez podatnika podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez "B" Sp. z o.o w W., "C" Sp. z o.o. w K., "D", w S. oraz stwierdził zawyżenie kwoty podatku należnego z faktury wystawionej na rzecz firmy “E" sp. z o.o. w K. Stwierdził bowiem, że spółka "C" nie figuruje i nie figurowała w rejestrze podatników; nie prowadzi działalności pod wskazanym adresem w K. ul. [...]. Skarżący zaś nigdy w siedzibie spółki nie był i nie zna osób ją reprezentujących, a płatności dokonywał gotówką. W konsekwencji uznano spełnienie przesłanki z § 48 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przsepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), gdyż Spółka "C" nie była podmiotem uprawnionym do wystawienia faktur.

Natomiast odnośnie “D" organ podatkowy stwierdził, że wystawione na rzecz firmy podatnika faktury sprzedaży oleju napędowego nie dokumentują czynności faktycznie dokonanych. Rolą J. Z. było bowiem wyłącznie wystawianie faktur “kosztowych"; nigdy nie posiadał oleju napędowego, za który wystawiał faktury. Przy zwrocie potwierdzonych kopii faktur otrzymywał gotówką wynagrodzenie w wysokości [...] groszy od litra paliwa na danej fakturze. Okoliczność powyższa uzasadniała zatem także w tym przypadku zastosowanie § 48 pkt 5 lit. a w/w rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r., gdyż faktury wystawione przez firmę "D" dokumentowały transakcje niedokonane.

W tym stanie rzeczy organ I instancji decyzją z [...] r. nr [...] dokonał zmiany rozliczenia podatku od towarów i usług wykazanego przez podatnika w ramach samoobliczenia.

Kwestionując prawidłowość rozstrzygnięcia strona złożyła odwołanie od powyższej decyzji, które następnie uzupełniła pismem z dnia [...] r. zarzucając naruszenie art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 1993 r. (a tym samym zasady neutralności podatku VAT) poprzez pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony pomimo że podatnik posiada faktury prawidłowe pod względem formalnym oraz dokumentujące faktyczne nabycie towarów; art. 120, 121, 122, 124, 180 § 1, 187 § 1, 188, 191, 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie za udowodniony brak możliwości odliczenia podatku naliczonego zawartego w zakwestionowanych fakturach VAT, bez oparcia o niezbędne i prawidłowe materiały dowodowe oraz przy pominięciu dowodów wnioskowanych przez podatnika; oparcie decyzji na jednostronnych ustaleniach organu podatkowego przy całkowitym pominięciu stanowiska strony, co świadczy o braku obiektywizmu organu podatkowego; zaniechanie obowiązku ustosunkowania się do wniosków i zastrzeżeń stron; brak wszechstronnego i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów poprzez wyciąganie wniosków nie mających oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym lub sprzecznych ze zgromadzonym materiałem dowodowym; brak należytego uzasadnienia zaskarżonych decyzji; błędne uznanie, że sformułowanie zawarte w art. 188 Ordynacji podatkowej "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem" dotyczy sytuacji, gdy podatnik zgłasza przeciwdowód, który ma obalić niekorzystne dla podatnika tezy dowodowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie uwzględnił odwołania i wydał opisaną na wstępie decyzję podzielając stanowisko organu I instancji co do niemożności skorzystania przez Skarżącego z prawa do odliczenia na podstawie zakwestionowanych faktur. W uzasadnieniu swego stanowiska organ odwoławczy zajął się w szczególności kwestią faktur wystawionych przez spółkę "C" i firmę "D". Odnośnie spółki "C" za przyczynę braku możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionych przez nią faktur wskazał brak rejestracji i posługiwanie się nieistniejącym (tj. niewygenerowanym przez właściwy urząd skarbowy) Numerem Identyfikacji Podatkowej. Ponadto zaakcentował, że spółka ta nie prowadzi od 8 lat działalności pod wskazanym adresem. W konsekwencji więc zreformował uzasadnienie decyzji organu I instancji w tym zakresie stwierdzając, że faktury zostały wystawione przez podmiot nieistniejący.

Natomiast w kwestii faktur wystawionych przez J.Z. – właściciela firmy "D" uznał, że dokumentowała ona czynności fikcyjne, bowiem J. Z. nie był faktycznym dostawcą towaru w postaci olejów opałowych. Sam J. Z. bowiem przyznał, że jedynie otrzymywał wynagrodzenie za wystawiane faktury, nie odbierał oleju ani nie wpłacał żadnych pieniędzy; faktury przez niego wystawione dokumentują czynności, które faktycznie nie miały miejsca oraz stwierdzają nieprawdę.

Kwestionując zasadność powyższego rozstrzygnięcia strona zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc o jej uchylenie. W uzasadnieniu powtórzono zarzuty zawarte w odwołaniu. Uzasadniając swoje stanowisko strona wskazała m.in., że postępowanie podatkowe nie wykazało, iż skarżący nie otrzymał w rzeczywistości towarów wskazanych w zakwestionowanych fakturach wystawionych przez firmy "D" oraz firmę "C". Skarżący jako uczestnik obrotu gospodarczego nie może ponosić odpowiedzialności podatkowej tylko dlatego, że jego kontrahenci nie wywiązywali się ze swoich zobowiązań ewidencyjnych i podatkowych. Podatnik nie miał żadnego wpływu na to, czy spółka "C" dokonała rejestracji we właściwym urzędzie skarbowym. Ponadto w świetle przepisów podatkowych, w tym norm prawa wspólnotowego dla uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego istotny jest sam fakt dokonania czynności opodatkowanej, który nie został przez organ podatkowy zakwestionowany. W ocenie podatnika podatek VAT powinien zostać ściągnięty od podmiotu, który wystawił fakturę lecz nie dokonał rejestracji i nie odprowadził należnego podatku. Organowi podatkowemu zarzucono sprzeczność - z jednej strony stwierdza, że "C" Sp. z o.o. nie figuruje jako podatnik, a z drugiej, że pod określonym adresem funkcjonowała firma "C" Sp. z o.o. "w W.". Nie zostało zweryfikowane, czy chodzi o jeden i ten sam podmiot (a nieścisłość dotyczy jedynie numeru NIP kontrahenta).Odnośnie transakcji z "D" podatnik zarzucił, że organ podatkowy oparł się wyłącznie na zeznaniach [...] świadków, dokonując ich wybiórczej i jednostronnej interpretacji oraz ignorując twierdzenia i wnioski dowodowe podatnika. Świadkowie nie stwierdzili w sposób kategoryczny, że to właśnie firma skarżącego nie otrzymała towaru opisanego w fakturach wystawionych przez firmę "D". W ocenie skarżącego nie było żadnych uzasadnionych powodów dla odmowy przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków wskazanych przez stronę, które potwierdziłyby, że faktury nie miały charakteru fikcyjnego. Organy podatkowe bowiem oparły się na dowodach wybranych w taki sposób by pasowały do z góry założonej tezy. Ponadto pomijając przeciwdowody zgłoszone przez skarżącego, organ pozbawił go możliwości obrony swych praw w postępowaniu podatkowym. W końcowej części skargi podatnik zarzucił organom podatkowym, że te opierały się na zeznaniach, wyjaśnieniach składanych w toku karnego postępowania przygotowawczego. Wyjaśnienia i zeznania mogą zostać w postępowaniu przed sądem karnym zmienione, zmodyfikowane lub odwołane. Postępowanie karne do chwili obecnej nie zostało zakończone skazaniem którejkolwiek z osób, którym w postępowaniu przygotowawczym zostały postawione zarzuty.

Organ odwoławczy nie zgadzając się ze skargą wniósł o jej oddalenie powtarzając argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wobec zobowiązania przez Sąd do udokumentowania przerwania biegu przedawnienia – przesłał dokumenty potwierdzające ustanowienie zastawów skarbowych na mieniu Skarżącego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem rozstrzygniętą sprawę z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwany dalej ppsa) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonego aktu w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną.

Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można organom podatkowym skutecznie zarzucić, iż przy rozstrzyganiu sprawy naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub procesowego.

Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy przede wszystkim podkreślić, że art. 120 Ordynacji podatkowej zawiera zasadę praworządności, która jest podstawową zasadą państwa prawnego, zapisaną w art. 7 Konstytucji. Działanie "na podstawie przepisów prawa" oznacza działanie w ramach zakreślonych przez wymienione w art. 87 Konstytucji źródła powszechnie obowiązującego prawa, a mianowicie: Konstytucję, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz akty prawa miejscowego (te ostatnie tylko na obszarze działania organów, które je ustanowiły). Art. 120 otwiera rozdział zawierający katalog zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zasady ogólne to najważniejsze reguły, które z jednej strony przesądzają o modelu postępowania, z drugiej - stanowią wytyczne działania dla organów podatkowych. Działanie zaś na podstawie przepisów prawa to z jednej strony działanie przez organ właściwy, a z drugiej - przestrzeganie zarówno przepisów prawa materialnego, jak i prawa procesowego. Należy zauważyć, że jakkolwiek art. 120 nakłada obowiązki wyłącznie na organ podatkowy, to i podatnik obowiązany jest do działania zgodnego z prawem.

Mając powyższe rozważania na względzie należy przede wszystkim zauważyć, iż spór w przedmiotowej sprawie głównie dotyczy interpretacji art. 19 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym , zgodnie z którym to przepisem podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną.

Znajdujące się w tym przepisie pojęcie sprzedaży opodatkowanej nie zostało co prawda zdefiniowane w przedmiotowej ustawie, należy je jednak wyprowadzić z art. 5 ust. 1 pkt 1, zgodnie z którym podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne mające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wykonują we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2 ustawy (sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług) w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo, a także wówczas, gdy czynności te polegają na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej. Sprzedażą opodatkowaną będzie zatem sprzedaż dokonana przez taki podmiot w okolicznościach wskazujących na jej ciągłe dokonywanie.

W świetle przedstawionej treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT z 1993 r. ani spółki "C" ani J.Z. nie można uznać za podatników podatku od towarów i usług.

Odnośnie spółki "C" istotny jest nie tyle brak wygenerowanego NIP, co okoliczność, że nie prowadzi ona działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu, a co z tego wynika - nie płaci faktycznie podatku od towarów i usług. Brak rejestracji we właściwym urzędzie skarbowym jedynie stanowi potwierdzenie tej okoliczności. Z kolei fakt formalnego zarejestrowania pod określonym adresem przy braku jakiejkolwiek aktywności nie wskazuje – wbrew tezom zawartym w skardze - na istnienie jakiejkolwiek sprzeczności. Należy w tym miejscu nadmienić, że dobra lub zła wiara skarżącego jest – z punktu widzenia uregulowania art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. – bezprzedmiotowa. Jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 15 września 2010 r. o sygn. akt I SA/Po 262/10 (LEX nr 749862) przepis art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia określonej w niej kwoty jako podatek, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury. Sąd rozpoznający sprawę w pełni aprobuje również pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 marca 2006 r. o sygn. akt I FSK 767/05, zgodnie z którym stosowanie przepisów prawa wspólnotowego nie odnosi się do stanu faktycznego zamkniętego przed przystąpieniem Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej. W tym zakresie ewentualne uregulowania zawarte w prawie wspólnotowym (Dyrektywy Rady Europejskiej jak i orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości) odnoszące się do dobrej wiary podatników nie znajdą zastosowania do spraw rozpoznawanych na podstawie ustawy o VAT z 1993 r.

Natomiast odnośnie firmy należącej do J. Z. podkreślić należy, że cytowany powyżej art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. wiąże możliwość obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie na podstawie wystawionej faktury, nawet gdy ta odpowiada wymogom formalnym i została wystawiona przez uprawniony podmiot, ale na podstawie przeprowadzonej sprzedaży opodatkowanej. Sama faktura może stanowić wprawdzie dowód sprzedaży, ale nie jest to dowód niepodważalny. Na powyższą okoliczność zwrócił uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 15 października 2010 r., sygn. akt III SA/Gl 1026/10, (LEX nr 756403). Zgodnie z tezą tego wyroku według przepisów ustawy o VAT z 1993 r. warunkiem odliczenia podatku naliczonego jest posiadanie faktury wystawionej przez podatnika VAT (sprzedawcę bądź wykonawcę usług) dotyczącej podlegających opodatkowaniu czynności świadczonych przez ten podmiot. Faktura wystawiona przez podmiot, który w rzeczywistości nie wykonał czynności wymienionych na fakturze, tj. nie był podatnikiem VAT w odniesieniu do tych czynności, nie może być uznana za dokument uprawniający do odliczenia podatku naliczonego. Faktura stanowiąca podstawę do odliczenia podatku naliczonego musi dokumentować rzeczywiste zdarzenie (usługę lub sprzedaż), a nie tylko być prawidłowa z formalnego punktu widzenia. Tak rozumiana prawidłowość materialnoprawna faktury oznacza, że nie można uznać za prawidłową faktury, która wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innych rozmiarach albo zaistniało między innymi podmiotami.

W tym kontekście podkreślić należy, że organ w sposób wyczerpujący ustalił, że J. Z. nie był faktycznym dostawcą towaru w postaci paliwa nawet jeśli paliwo to było faktycznie dostarczane skarżącemu. Jego rola polegała wyłącznie na wystawianiu faktur, na co wskazuje jego zeznanie oraz zeznania J.T., który między innymi prowadził obrót fakturami paliwowymi ze skarżącym. Żaden z nich nie interesował się przy tym czy wspomniane faktury dokumentowały rzeczywiste czy fikcyjne transakcje. W świetle powyższego faktu nawet przyjęcie założenia, że do firmy skarżącego dostarczano paliwo nie potwierdza, że jego dostarczycielem był J. Z. A zatem zasadny jest wniosek organu odwoławczego, że sprzedaż dokumentowana przez wystawione przez J.Z. faktury miała charakter fikcyjny, co z kolei prowadzi do konkluzji, że skarżący nie może skorzystać z instytucji przewidzianej w art. 19 ustawy o VAT z 1993 r., przepis ten odnosi się bowiem do sprzedaży rzeczywistej.

Odnosząc się do podnoszonych zarzutów naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego należy także zauważyć, że omówienie okoliczności faktycznych i prawnych rozpoznawanej sprawy jest wyczerpujące i logiczne. Organ odwoławczy tak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jak i w odpowiedzi na skargę wnikliwie zaprezentował swoje stanowisko. Bezzasadny jest więc zarzut skargi, że doszło do naruszenia wskazanych artykułów, ponieważ organy - co wykazano wyżej - działały na podstawie i w granicach przepisów prawa. Nadto obszernie ustosunkowały się do zarzutów odwołania i skargi zasadnie uznając je za chybione.

Zauważyć również należy, że w orzecznictwie nie jest kwestionowany pogląd, że skoro wszystkie istotne elementy podatku powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie, a prawo do odliczenia należy do samej jego konstrukcji, to ograniczenia tego prawa powinny być też uregulowane w ustawie, a nie w akcie podstawowym jakim jest rozporządzenie (por. wyroki NSA z dnia 17 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1759/07 i I FSK 1761/07, dostępne w bazie internetowej orzeczeń NSA). Jednakże powołanie się przez organ na przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. nie mogło skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji, gdyż przepisy te nie stanowiły samoistnej podstawy do zakwestionowania prawa podatnika do odliczenia podatku. Z samej bowiem cytowanej na wstępie rozważań ustawy o VAT wynika, że prawo do odliczenia wiąże się tylko z otrzymaniem faktury dokumentującej rzeczywisty obrót gospodarczy, a prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Natomiast regulacje rozporządzenia Ministra Finansów, będącego przepisem wykonawczym do ustawy o VAT, mają charakter drugorzędny w stosunku do powyższych przepisów ustawowych, gdyż również bez ich zastosowania i oparcia rozstrzygnięcia wyłącznie na przepisach ustawy, możliwie było pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur. Podobny pogląd wyraził NSA w wyroku z dnia 1 marca 2011r. o sygn. akt I FSK 387/10.

Sąd nie podzielił także zarzutów skarżącego dotyczącego naruszenia szeregu przepisów prawa procesowego. Należy podkreślić, że ustalenia organu dotyczące braku możliwości odliczenia podatku naliczonego na podstawie spornych faktur zostały podjęte po wyczerpującym zebraniu i zbadaniu materiału dowodowego. Skarżący złożył wprawdzie wniosek o przesłuchanie innych świadków, ale nie wskazał jakich okoliczności miałyby dotyczyć te dowody ani ich znaczenia dla sprawy. W takim wypadku a contrario do art. 188 Ordynacji podatkowej organ nie miał obowiązku uwzględnienia tego wniosku.

Sąd nie podziela także zarzutu skarżącego by ocena materiału dowodowego dokonana przez organy obu instancji wykraczała poza zasadę swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym to przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie całego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. Należy podkreślić, że zeznania skarżącego miały charakter odosobniony i sprzeczny ze zgodnymi zeznaniami J. Z. i J. T., przy czym świadkowie ci zeznawali o okolicznościach dla siebie niekorzystnych. W tym kontekście zarzut skarżącego dotyczący wykorzystania przez organy podatkowe akt postępowania karnego jest również niezasadny, gdyż zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód można dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem, z kolei art. 181 Ordynacji podatkowej wprost wymienia wśród przykładowo wskazanych dowodów materiały zgromadzone w toku postępowania karnego, przy czym bez znaczenia dla oceny materiałów z tego postępowania jest to, czy zostało ono prawomocnie zakończone. Sąd nie dopatrzył się również w działaniu organu naruszenia ogólnych zasad postępowania, w szczególności art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej. Skarżący na każdym etapie postępowania miał możliwość aktywnego w nim udziału. Również uzasadnienie zaskarżonej decyzji w pełni odpowiada wymogom art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze powyższe, Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi, zatem stosownie do postanowień art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało skargę oddalić.