Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 916/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-04-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, ust. 4d oraz 4e, art. 16 ust. 1 pkt
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Alicja Polańska, Protokolant Katarzyna Latkowska-Kłoczko, po rozpoznaniu w dniu 23 kwietnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 stycznia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1285/20 w sprawie ze skargi P[...] reprezentowanej przez P.S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 kwietnia 2020 r., nr 0114-KDIP2-2.4010.52.2020.1.AG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od P[...] reprezentowanej przez P.S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 13 stycznia 2021 r., III SA/Wa 1285/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez P. reprezentowaną przez P[...] S.A. z siedzibą w W. interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 kwietnia 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Interpretacją indywidualną z 30 kwietnia 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, po rozpatrzeniu wniosku grupy o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. We wniosku skarżąca przedstawiła następujący stan faktyczny.

Skarżąca tworzy wraz z kilkoma podmiotami podatkową grupę kapitałową w rozumieniu art. 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."). Spółka jest w grupie spółką dominującą, o której mowa w art. 1a ust. 2 pkt 1 lit. b) ustawy, natomiast pozostałe podmioty to spółki zależne. Skarżąca jest także spółką reprezentującą PGK w zakresie obowiązków wynikających z ustawy i Ordynacji podatkowej. PGK rozpoczęła swoją działalność z 1 stycznia 2017 r. Głównym przedmiotem jej działalności jest działalność produkcyjna, usługowa i handlowa w zakresie poszukiwania i eksploatacji złóż gazu ziemnego i ropy naftowej oraz importu, magazynowania i obrotu paliw gazowych i płynnych. Zakres przeważającej działalności wnioskodawcy obejmuje m.in. wydobycie gazu ziemnego i ropy naftowej.

W ramach podstawowej działalności gospodarczej spółka prowadzi działania mające na celu poszukiwanie i wydobycie węglowodorów oraz ich magazynowanie. W tym celu spółka wykonuje otwory poszukiwawcze, rozpoznawcze, badawcze, eksploatacyjne i magazynowe. Otwory, które są wykonywane w celu poszukiwania, rozpoznawania i eksploatacji złóż, a także magazynowania węglowodorów, muszą być orurowane. Rury zapuszczane do otworu zabezpieczają ścianę odwiertu przed obsypaniem, a także oddzielają przewiercane horyzonty (m.in. wodne, gazonośne i roponośne). Dla prawidłowego ich funkcjonowania konieczne są również rury wydobywcze oraz inne elementy (tuleje, łączniki, pakery). Odwierty (m.in. za pomocą których odbywa się eksploatacja gazu, ropy naftowej oraz magazynowanie węglowodorów) stanowią środki trwałe, które dla celów podatkowych podlegają amortyzacji. W celu zapewnienia nieprzerwanego działania odwiertów oraz zachowania bezpieczeństwa przy eksploatacji odwiertów, które są wykorzystywane na potrzeby podstawowej działalności spółki, niektóre z elementów odwiertu, jak np. rury wydobywcze, wymagają okresowej wymiany. Specyfika działalności wydobywczej (w tym zapewnienie ciągłości wydobycia) zmuszają do odpowiedniego zaplanowania wymiany rur, w sposób zapewniający jak najmniejszą ingerencję w proces wydobywczy i jednocześnie zapewniający odpowiednie przeprowadzenie niezbędnych prac.

Rury, które używane są zarówno w procesie budowy otworu (proces inwestycyjny, który co do zasady prowadzi do wytworzenia środka trwałego - odwiertu), jak i do późniejszych remontów, w momencie ich zakupu ze względu na ich istotne wartości podlegają ewidencji magazynowej (dalej: "baza rurowa"). Spółka nie rozpoznaje kosztu uzyskania przychodów w związku z zakupem rur w momencie ich nabycia, lecz ze względu na znaczną wartość rur oraz jak najbardziej rzeczywiste ujęcie wydatków w kosztach podatkowych ujmuje taki wydatek dla celów podatkowych po zakończonym procesie inwestycyjnym poprzez odpisy amortyzacyjne (gdzie wartość rur stanowi składową wartości początkowej odwiertu), a w przypadku procesu remontowego w momencie, kiedy rury pobierane są z bazy rurowej. Baza rurowa ma charakter centralny, tj. występuje jedna baza rurowa dla całej spółki, z której pobierane są rury na potrzeby inwestycyjne oraz remontowe do wszelkich odwiertów wykonywanych w spółce. Odwiercanie otworów oraz ich późniejsze remonty są procesami skomplikowanymi technicznie, wymagającymi odpowiedniego zaplanowania, przygotowania niezbędnych materiałów, optymalnego zaplanowania prac oraz logistyki, jak również zaangażowania specjalistów mających odpowiednie kompetencje. Proces remontu działającego odwiertu (tj. takiego, z którego na bieżąco jest pozyskiwany gaz) musi być bardzo szczegółowo zaplanowany w celu zapewnienia ciągłości i bezpieczeństwa toczącego się wydobycia oraz zminimalizowania ewentualnych ograniczeń, czy przerw w wydobyciu oraz negatywnego wpływu na wydobycie węglowodorów z innych powiązanych odwiertów. Każda przerwa w procesie wydobywania gazu z aktywnego odwiertu wiąże się z czasowym wstrzymaniem uzyskiwania przychodu (brakiem wydobycia gazu lub ropy naftowej). W związku z powyższym, aby ograniczyć do niezbędnego minimum przerwy w wydobyciu z odwiertu, wszelkie działania remontowe są planowane w taki sposób, aby odwiert był dostępny do wykonania prac remontowych przez najkrótszy możliwy czas. W tym celu dla każdego z odwiertów przygotowane są plany remontów, na podstawie charakterystyki parametrów eksploatacyjnych odwiertów, badań stanu technicznego rur, praktyki i doświadczenia w zakresie prowadzonej działalności wydobywczej. Na podstawie przygotowanych planów rury dla celów remontu są pobierane z bazy rurowej i transportowane na miejsce prowadzenia remontów odwiertów. Wyciągnięte na powierzchnię rury wydobywcze podlegają procesowi weryfikacji stanu ich zużycia. Uprawnieni specjaliści, posiadający odpowiednią wiedzę techniczno-technologiczną, oceniają stopień ich zużycia. Ocena ta może pozwolić na ich dalsze wykorzystywanie i, zgodnie z normami bezpieczeństwa, nie zachodzi potrzeba ich wymiany (w części lub całości). Jeżeli nie zaistnieje potrzeba wymiany rur na tym etapie, zgodnie z zakładanym planem, po weryfikacji komisji pobrane na potrzeby przeprowadzenia remontu rury zwracane są do bazy rurowej. Grupa opisała skład wspomnianej komisji.

Zgodnie z obowiązującymi procedurami wewnętrznymi, w przypadku rur potrzebnych do wykonania remontu odwiertów, z bazy rurowej pobieranych jest ok. 5-10% więcej rur niż wynika z obmiaru. Praktyka taka wynika z faktu, że rury są transportowane w ściśle określony sposób zapobiegający ich uszkodzeniom oraz w ilości umożliwiającej ich sprawną wymianę, optymalnie dostosowaną do wydobycia prowadzonego za pomocą odwiertu. Ponadto transport organizowany jest często w odległe miejsca i wymaga odpowiedniego zaplanowania ze względu na gabaryty pojazdów przeznaczonych do transportu rur. W wyniku normalnego działania związanego z remontem odwiertu może okazać się, że w praktyce potrzebnych jest więcej rur niż wynika z pierwotnie założonego planu, co może wynikać z różnych zdarzeń (wskazano na te zdarzenia).

Mając na uwadze specyfikę prowadzonej działalności, ilość rur transportowanych do odwiertu w związku z remontem musi być odpowiednio większa, tak, aby prace związane z remontem nie musiały zostać przerwane w nieplanowany sposób, oraz aby nie występowała konieczność ponoszenia kosztów dodatkowego zaangażowania urządzenia wiertniczego, czy ponownej organizacji kosztownego transportu rur, zgodnie z wymaganymi standardami. Celem takiego działania jest racjonalne ograniczenie wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz optymalne rozplanowanie prac prowadzonych na wiertni. Z perspektywy podatkowej koszty związane z remontami odwiertów (które stanowią środki trwałe spółki podlegające amortyzacji podatkowej) w części dotyczącej rur niezbędnych do wykonania remontu, uznawane są za koszt uzyskania przychodów w momencie ich pobrania z bazy rurowej według wartości odpowiadającej ilości pobranych rur.

W czasie prac remontowych, podczas których dochodzi do technicznej oceny rur, podejmowana jest decyzja o ich dalszym przeznaczeniu:

- w przypadku stwierdzenia o ich dobrym stanie technicznym dla danych warunków otworowych rury są dalej wykorzystywane na danym odwiercie;

- w przypadku stwierdzenia złego stanu technicznego (wżery korozyjne, uszkodzenia mechaniczne) odwiert jest wyposażony w nowe rury przetransportowane z bazy rurowej, a rury dotychczas eksploatowane poddane są ocenie przez Komisję w celu potwierdzenia ich nieprzydatności do dalszego wykorzystania;

- w przypadku stwierdzenia niezadowalającego stanu technicznego dla danych warunków otworowych odwiert jest wyposażony w nowe rury przetransportowane z bazy rurowej, a rury dotychczas eksploatowane poddane są ocenie przez komisję w celu przekwalifikowania ich do dalszego wykorzystania w odwiertach o mniejszych wymaganiach technicznych.

Nowe rury przywiezione na teren prac, które nie zostały wykorzystane, przekazywane są do bazy rurowej jako rury pełnowartościowe, o ile nie zostały niedopuszczone do prac w czasie kontroli. Rury niedopuszczone oceniane są ponownie przez komisję w celu potwierdzenia ich nieprzydatności do dalszego wykorzystania.

Zarówno rury pełnowartościowe (nieużywane i nieuszkodzone), jak i te z wadami (wpływającymi na ich jakość oraz wartość, ale pozwalające na ich dalsze wykorzystanie w innych procesach), po zakończonym procesie remontu odsyłane są do bazy rurowej. Generowany jest wówczas dowód zwrotu rur do magazynu, według wzoru określonego w regulacjach wewnętrznych spółki. Rury nieużywane przyjmowane są do bazy rurowej według ich wartości historycznej z dnia wydania z magazynu na potrzeby przeprowadzenia remontu. Dla celów podatkowych korekcie podlegają koszty uzyskania przychodów w bieżącym okresie (w momencie zwrotu rur do bazy rurowej). Używane i uszkodzone rury poddawane są ocenie komisji ekspertów, która określa stopień zużycia/uszkodzenia rur oraz ich wycenę, tj. utratę wartości. Określona w ten sposób wartość rur koryguje koszty uzyskania przychodów w bieżącym miesiącu.

W związku z powyższym opisem skarżąca zadała następujące pytania:

1. Czy wydatki związane z materiałami koniecznymi dla celów przeprowadzenia remontów odwiertów (rury) stanowią koszt uzyskania przychodu w momencie ich wydania do procesu remontowego?

2. Czy wartość rur podlegających zwrotowi do bazy rurowej po zakończonym procesie remontu odwiertu powinna korygować koszty uzyskania przychodu w bieżącym okresie sprawozdawczym (miesiącu)?

2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez dopuszczenie się przez organ błędu wykładni i w konsekwencji, niewłaściwej oceny co do zastosowania następujących przepisów materialnego prawa podatkowego, tj.: art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., art. 15 ust. 4d w związku z ust. 4e u.p.d.o.p., art. 15 ust. 4i u.p.d.o.p. Grupa zarzuciła też naruszenie prawa procesowego, tj. art. 14b § 1 i art. 14c § 1 i 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: "o.p."). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za zasadną. Sąd wskazał, że skarżąca wyraziła stanowisko, że wydatki na rury stosowane w działalności gospodarczej, nie stanowią kosztu uzyskania przychodu już w dacie poniesienia. Z tym stwierdzeniem, w ocenie Sądu pierwszej instancji, należy się zgodzić. Z art. 15 ust. 1 ustawy wynika bowiem, jaki wydatek jest kosztem podatkowym, ale z art. 16 ust. 1 pkt 1 wynika natomiast, że wydatek, który prima facie, patrząc na problem z punktu widzenia celu wydatku, mógłby być zakwalifikowany jako koszt uzyskania przychodu, jednak takiej kwalifikacji nie podlega, gdy grupa przeznaczy nabyte rury dla celów inwestycyjnych, tj. nabycia lub ulepszenia środka trwałego albo jego ulepszenia. W takim więc przypadku wydatek podlega zaliczeniu do wartości początkowej środka trwałego i podlega rozliczeniu w trybie odpisów regulujących amortyzacyję (art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p). Ustawa we wspomnianym art. 16 ust. 1 pkt 1 stanowi wprost, że w takim właśnie przypadku, gdy wydatek dotyczy środka trwałego, wydatku takiego nie uważa się za koszt uzyskania przychodu.

Sąd pierwszej instancji za trafny uznał zarzut, że organ konsekwentnie pomijał tę okoliczność sprawy. Okoliczność ta powinna być, w ocenie Sąd, natomiast wyraźnie odnotowana i skomentowana. Wskazuje ona bowiem na istotną specyfikę sprawy niniejszej, w której wydatek na opisane we wniosku rury obiektywnie nie może być odpowiednio zakwalifikowany z punktu widzenia kosztowego w chwili ponoszenia wydatku, gdyż sama spółka i grupa w tej właśnie chwili nie wiedzą, jaki będzie ostateczny cel gospodarczy nabycia rury, tj. czy wytworzenie środka trwałego lub jego ulepszenie, czy też remont istniejącego środka trwałego. Te dwa cele skutkują zasadniczą różnicą co do prawnej oceny kwestii postawionej we wniosku. Ignorując tę okoliczność, zdaniem Sądu pierwszej instancji, organ naruszył art. 14b § 1 i art. 14c § 1 i 2 o.p., gdyż wydał interpretację w sprawie innej, niż przedłożona przez grupę, a nadto ocenił pod względem prawnym stanowisko grupy bez uwzględnienia tej specyfiki. W konsekwencji naruszono art. 14c § 2 o.p., gdyż pominięcie tej specyfiki nie mogło doprowadzić do wskazania prawidłowego stanowiska w sprawie. Pogląd dyrektora oznacza bowiem, że zawsze, w dacie poniesienia wydatku na rury, są one przeznaczone na cele remontowe, zaś taki pogląd uznać należy za nieprawdziwy, obarczony błędem co do faktu, we wniosku zadeklarowano przecież, że w chwili czynienia wydatków ich cel jest jeszcze niepewny, niedefinitywny.

W ocenie Sądu pierwszej instancji uprawnione jest stanowisko grupy zmierzające do zidentyfikowania statusu wydatków na rury służące do budowy i remontu odwiertów dopiero w chwili, kiedy cel ponoszenia wydatków będzie znany. Choć ustawa rzeczywiście nie pozwala wprost na taki zabieg, to jednak problem postawiony we wniosku jest realny i wymaga wskazania rozwiązania rzeczywistego, a nie niewykonalnego i niemożliwego, któremu dodatkowo można przypisać cechę jawnego zignorowania opisu stanu faktycznego i rozwiązania contra legem. Systemowa wykładnia art. 15 ust. 1, art. 15d, art. 15e oraz art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy, pozwala uznać, że o statusie wydatku jako kosztu uzyskania przychodu lub jako wydatku na środek trwały można przesądzić dopiero wtedy, kiedy obiektywnie znane będzie przeznaczenie rzeczy lub prawa, na nabycie których ten wydatek poniesiono. W niniejszej sprawie przesądzanie o tym już w dacie ponoszenia wydatku jest po prostu niemożliwe, gdyż nie jest znana konstytutywna dla kwalifikacji wydatku jego cecha, tj. dokładny cel gospodarczy. Naruszeniem art. 120 oraz art. 121 § 1 o.p. jest więc zbycie milczeniem zasadniczych trudności w kwalifikowaniu ponoszonych wydatków przy założeniu, że adekwatną i kompletną normę prawa podatkowego zawiera dla niniejszej sprawy art. 15 ust. 4d ustawy.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), Sąd uchylił zaskarżoną interpretację.

4. W skardze kasacyjnej pełnomocnik organu wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi Sądu pierwszej instancji zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 "p.p.s.a. naruszenie:

- przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a w zw. art. 14b § 1 oraz art. 14c § 1 i 2 o.p. przez niezasadne uchylenie zaskarżonej interpretacji, na skutek przyjęcia przez sąd, że organ wydał interpretację w sprawie innej, niż przedłożona przez grupę kapitałową. Ponadto Sąd ocenił pod względem prawnym stanowisko grupy kapitałowej bez uwzględnienia, że o statusie wydatku jako kosztu uzyskania przychodu lub jako wydatku na środek trwały można przesądzić dopiero wtedy, kiedy obiektywnie znane będzie przeznaczenie rzeczy lub prawa, na nabycie których ten wydatek poniesiono. Tymczasem organ wydał interpretację odpowiadającą prawu, ponieważ koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia, a za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie faktury lub innego dowodu zakupu,. Natomiast skarżący w dniu zakupu rur do tzw. bazy rurowej, posiada wiedzę o stanie technicznym swojej infrastruktury i przygotowanych przez siebie planach prowadzenia remontu rur (w odwiertach). Na podstawie zatem art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.o.p., wydatki na cele remontów odwiertów, skarżąca powinna rozpoznać nie w dacie wydania rur do procesu remontu, lecz w dacie poniesienia,

- naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 4d. i 4e oraz art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., przez uznanie przez Sąd, że systemowa wykładnia pozwala uznać, że o statusie wydatku jako kosztu uzyskania przychodu lub jako wydatku na środek trwały można przesądzić dopiero wtedy, kiedy obiektywnie znane będzie przeznaczenie rzeczy lub prawa, na nabycie których ten wydatek poniesiono. Natomiast w przedstawionym stanie sprawy przesądzenie o tym w dacie ponoszenia wydatku jest niemożliwie, gdyż nie jest znany dokładny cel gospodarczy. Tymczasem właściwa wykładnia w/w przepisów prowadzi do wniosku, że wydatki opisane w sprawie, ponoszone w celu zapewnienia nieprzerwanego i bezpiecznego eksploatowania odwiertów, nie mogą wpływać na wartość początkową środka trwałego, będącego podstawą do dokonywania odpisów amortyzacyjnych, ponieważ nie przyczyniają się bezpośrednio do wygenerowania określonego przychodu, a jedynie pośrednio wpływają na możliwość osiągania przychodów operacyjnych skarżącej. Tym samym zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.o.p., powinny być rozpoznane jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem.

5. Skarga kasacyjna okazała się zasadna, dlatego została uwzględniona. Na wstępie należy wskazać, że zasadnicza w sprawie jest wątpliwość skarżącej, która dotyczyła opisanego we wniosku sposobu i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z materiałami koniecznymi dla celów przeprowadzenia remontów odwiertów. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji nieprawidłowo zakwalifikował jednorodzajowo, jako niemożliwą i niedającą się rozpoznać okoliczność obiektywnego braku wiedzy spółki i grupy w dniu zakupu, co do przyszłego przeznaczenia rur do tzw. bazy rurowej, zarzucając organowi, że okoliczność tą celowo pominął, naruszając swoim działaniem przepisy prawa procesowego.

Zauważyć należy, że skarżąca jednoznacznie w opisie stanu faktycznego wskazała, że w celu zapewnienia nieprzerwanego działania odwiertów oraz zachowania bezpieczeństwa przy eksploatacji odwiertów, które wykorzystywane są na potrzeby podstawowej działalności skarżącej, niektóre z elementów odwiertu, jak rury wydobywcze, okresowo wymienia (z uwagi na dbałość o ich stan techniczny). Specyfika opisanej we wniosku działalności wydobywczej, na co wskazała jednoznacznie skarżąca, zmusza ją do odpowiedniego planowania wymiany rur, w sposób zapewniający jak najmniejszą ingerencję w proces wydobywczy i jednocześnie zapewniający odpowiednie przeprowadzenie niezbędnych prac.

W tym miejscu należy podkreślić, że organ zwrócił uwagę na rozróżnienie potrzeb zakupu rur przez skarżącą, które używane są w procesie budowy otworu, czyli procesu inwestycyjnego, a który co do zasady prowadzi do wytworzenia środka trwałego, tj. odwiertu, jak i rur do późniejszych ich remontów. Potwierdzeniem tego było wskazanie przez organ na możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wszelkich kosztów, zarówno bezpośrednio jak i pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami oraz odwołanie się do art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p. w treści interpretacji, który reguluje tzw. ulepszanie środka trwałego.

Odwołując się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjny z 16 października 2012 r., II FSK 430/11, należy zauważyć, że "poniesienie wydatku musi być powiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ukierunkowaną na uzyskanie przychodów; wydatek powinien, przynajmniej potencjalnie, wpływać na wielkość uzyskiwanych lub spodziewanych przychodów z tej działalności". Jak wynika z opisu sprawy, wymiana przez skarżącą rur (w odwiercie) miała na celu przywrócenie pierwotnego stanu technicznego i użytkowego obiektu, nie powodując zmian w jego przeznaczeniu i konstrukcji. Nie powodowała jego ulepszenia, rozbudowy. I właśnie w procesie remontowym, wymiana rur nie powoduje powstania dodatkowych funkcjonalności, czy zwiększenia możliwości odwiertu i nie stanowi ona modernizacji, która powiększałaby wartość początkową tego środka trwałego. Dlatego w pytaniach skierowanych do organu interpretacyjnego mowa jest wyłącznie o remontach, a nie o innym przeznaczeniu środków pieniężnych.

Podążając za wymaganiami specyfiki postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej i zwracając uwagę na związanie organu przedstawionym stanem faktycznym, organ słusznie więc odwołując się do opisu stanu faktycznego i opisanej specyfiki okoliczności szczegółowego planowania procesu remontowego przez skarżącą, uwzględniającego: wymagania co do rur, ich przeznaczenia, warunków transportowych, szczególnej logistyki w dostawie na miejsce prowadzenia prac remontowych, czy zapewnienia bezpiecznego naddatku (zapasu rur) dla planowanego remontu odwiertu, rozpoznał wydatki na zakup rur do tzw. bazy rurowej, jako związane z zakupem materiałów koniecznych dla celów przeprowadzania remontów odwiertów.

Takiemu właśnie działaniu organu nie można więc postawić zarzutu pominięcia istotnej okoliczności sprawy, czyli niedostrzeżenia przez organ problemu skarżącej w odpowiednim zakwalifikowaniu z punktu widzenia kosztowego w chwili ponoszenia przez skarżącą wydatku, ponieważ sama skarżąca jak i cała grupa kapitałowa, nie wie w chwili zakupu, jaki będzie ostateczny cel gospodarczy nabycia rur. Specyfika tzw. gospodarki magazynowej skarżącej, gdzie do "bazy rurowej" zakupuje się rury na "odwierty" i remonty odwiertów, nie może mieć wpływu na sposób opodatkowania. Przepisy analizowanego prawa podatkowego nie uwzględniają specyfiki działalności gospodarczej prowadzonej przez poszczególne kategorie podmiotów prawa.

Dlatego też, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, słuszne było stanowisko organu, że wydatki ponoszone na zakup przez skarżącą materiałów koniecznych dla celów prowadzenia remontów odwiertów, skarżąca powinna rozpoznać już w momencie zakupu rur (art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.o.p). Wobec tego niezasadny jest argument Sądu pierwszej instancji, że wydatki skarżącej na zakup rur (w chwili ich ponoszenia) nie pozwalają na ich obiektywne zakwalifikowanie do procesu budowy czy remontu. W opisie stanu faktycznego skarżąca wskazała, jak ważne i specyficzne dla skarżącej, ze względu na działalność wydobywczą i zapewnienie jak najmniejszej ingerencji w proces wydobywczy, jest dbanie o ciągłość i bezpieczeństwo działalności odwiertów. Między innymi przez zapewnienie odpowiedniego zaplanowania prac remontowych (wymiany rur), uwzględniających logistykę dostawy rur i ich naddatek (zapas). Skarżąca kupując do bazy rurowej, nie może sobie pozwolić na "niewiedzę" co do przyszłego ich przeznaczenia, zwłaszcza w kontekście tworzenia planów wymiany rur.

Wobec powyższego, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, dostrzeżone przez Sąd naruszenie przez organ art. 14b § 1 i art. 14c § 1 i 2 o.p. przez wydanie interpretacji w sprawie innej, niż przedłożona przez grupę, bez uwzględnienia specyfiki działalności skarżącej, jak stwierdził Sąd pierwszej instancji, nie miało więc miejsca. Jak wykazano bowiem powyżej, wydatki skarżącej nie przyczyniają się w niniejszej sprawie bezpośrednio do wygenerowania określonego przychodu, a jedynie pośrednio wpływają na możliwość wygenerowania przychodów operacyjnych skarżącej. Dlatego, wydatki te powinny być rozpoznane dla celów podatkowych zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.o.p., jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem, tj. koszty pośrednie.

Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich ponoszenia. W opisie sprawy, skarżąca dokonuje zakupu rur do bazy rurowej i sukcesywnie je wykorzystuje. Jeżeli koszty dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Słusznie więc organ interpretacyjny po przeprowadzonej analizie przepisów, konkludował, że wydatki ponoszone przez skarżącą związane z materiałami koniecznymi dla celów przeprowadzania remontów odwiertów (rury), powinna skarżącą rozpoznać na podstawie wskazanych przepisów w momencie poniesienia, tj. w dniu, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano).

Nieuprawniona jest więc w okolicznościach sprawy wykładnia systemowa Sądu art. 15 ust. 1, ust. 4d oraz 4e oraz art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., która nakazuje decydować o statusie wydatku jako kosztu uzyskania przychodu lub wydatku na środek trwały, kiedy obiektywnie znane będzie przeznaczenie rzeczy lub prawa, na nabycie których ten wydatek poniesiono i wskazywanie, że w niniejszej sprawie przypada to na moment wydania rur z bazy rurowej. Zarówno wykładnia przepisu w szczególności art. 15 ust. 1, ust. 4d oraz 4e u.p.d.o.p. oraz opisany przez skarżącą stan sprawy, na taką interpretację nie zezwalają. Zapisy dokonywane w księgach podatnika, nie mogą bowiem tworzyć, ani też modyfikować materialnego prawa podatkowego, wyznaczając zasady zaliczania wydatków w koszty uzyskania przychodów.

W związku z powyższym, wskazana w sprawie specyfika prowadzenia przez skarżącą działalności gospodarczej i wykonywania remontów odwiertów, nie może różnicować sposobu ujęcia wskazanych we wniosku wydatków w rachunku podatkowy w zależności od przedstawionych przesłanek. W konsekwencji powyższego, organ słusznie w interpretacji zwrócił uwagę, że w tych okolicznościach bezprzedmiotowe jest rozpatrywanie kwestii korygowania kosztów w związku ze zwrotem rur do bazy rurowej, skoro ich zakup (rur) będzie kosztem w momencie ponoszenia, nie wydania.

Tym samym nie doszło w sprawie do naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego jak również procesowego. Z tych powodów ponownie rozpoznając sprawę WSA, stosownie do treści art. 153 p.p.s.a., zastosuje się do przedstawionej powyżej oceny prawnej przedstawionej przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 203 pkt 2 oraz art. 205 § 2 tej ustawy.