Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 159/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2023-12-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 86 ust. 1,  art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a,  art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jarosław Horobiowski Sędziowie: Sędzia WSA Marta Semiczek Asesor WSA Tomasz Trybuszewski (sprawozdawca) po rozpoznaniu w Wydziale I, na posiedzeniu niejawnym, w trybie uproszczonym, w dniu 1 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi P.P.P. s.c. P.S., P.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 23.12.2021 r. nr 0201-l0V3.4103.52.2021 w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV/2017 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za IV/2017 oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

UZASADNIENIA

Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ II instancji, organ odwoławczy, organ) z dnia 23.12.2021r. nr 0201-l0V-13.4103.52.2021 utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Świdnicy (NUS, organ I instancji) z 25.06.2021r. nr 0220-SPV-1.4103.16.2020.68 w sprawie określenia P. s.c. P. S., P. S.(1) (Skarżący, Spółka, Strona) zobowiązania w podatku od towarów i usług w kwocie 199 420 zł za kwiecień 2017r. oraz w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za kwiecień 2017r. w kwocie 59 826,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że toku przeprowadzonej przez NUS kontroli podatkowej wobec Strony w zakresie podatku od towarów i usług za kwiecień 2017 r. (zakończonej protokołem kontroli podatkowej z 28.11.2017 r.) organ I instancji stwierdził, że wartości wynikające z rejestrów sprzedaży oraz zakupów VAT za kwiecień 2017r. nie są zgodne z wartościami zadeklarowanymi w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2017r., złożonej 25.05.2017r. Wskazano, że Spółka nie wykazując w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2017r. prawidłowych wartości wynikających z rejestru sprzedaży VAT oraz rejestru zakupów VAT za kwiecień 2017r. (w deklaracji VAT-7 za kwiecień Strona wykazała wartość sprzedaży i nabyć oraz podatku należnego i naliczonego w wysokości 0,00 zł) naruszyła przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 2016 r. w sprawie wzorów deklaracji dla podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 2273).

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, organ I instancji mając na uwadze materiał dowodowy zgromadzony zarówno w toku kontroli podatkowej, jak i w ramach przeprowadzonego postępowania podatkowego stwierdził rzetelność transakcji, ujętej przez Stronę w rejestrze sprzedaży VAT za kwiecień 2017 r., udokumentowanej fakturą VAT z 5.04.2017 r. nr [...] na wartość brutto 965 156,40 zł, w tym wartość netto 784 680,00 zł oraz podatek VAT (23%) 180 476,40 zł, wystawioną na rzecz firmy P.(1) Spółka z o.o., dokumentującą sprzedaż nieruchomości bez zabudowań, stanowiącą działkę gruntu nr [...] o powierzchni [...] ha, położoną w Ś., przy ul. [...].

Także w zakresie transakcji zawartych pomiędzy Stroną a P.(1) Spółka z o.o., udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi tytułem "obsługi inwestycji" (zestawienie transakcji zawarto na str. 4 decyzji DIAS), NUS stwierdził, w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, że Strona świadczyła w kontrolowanym okresie ww. usługi na rzecz P.(1) Sp. z o.o.

Jednakże mając na uwadze nie wykazanie przez Stronę ww. transakcji (tytułem sprzedaży nieruchomości niezabudowanej oraz tytułem "obsługi inwestycji") w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2017 r. (w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2017r. Spółka wykazała podstawę opodatkowania oraz podatek należny w wysokości 0,00 zł) organ I instancji stwierdził, że Strona zaniżyła podstawę opodatkowania o kwotę 944 680,00 zł oraz podatek należny o kwotę 217 276,00 zł.

W zakresie stwierdzonych w toku kontroli podatkowej nieprawidłowości w zakresie zawyżenia przez Stronę podatku naliczonego w ewidencji zakupów VAT za kwiecień 2017r. (dot. faktury VAT z 31.03.2017 r. nr [...], wystawionej przez firmę O. P. S. tytułem "aranżacji"), NUS uznał, że pokrywają się one z ustaleniami dokonanymi w toku prowadzonego postępowania podatkowego.

Jednocześnie w uzasadnieniu decyzji organ I instancji stwierdził, że Strona dokonywała zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną, których nie uwzględniała w złożonej deklaracji VAT-7 za kwiecień 2017 r. (w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2017 r. spółka wykazała wartość nabyć oraz podatku naliczonego z tego tytułu w wysokości 0,00 zł). Dokonując rozliczenia w zakresie podatku do towarów i usług za kwiecień 2017r. uwzględnił zatem prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, zaewidencjonowanych w rejestrze zakupów VAT za ten okres, po uwzględnieniu nieprawidłowości stwierdzonych w zakresie zawyżenia przez stronę podatku naliczonego, wynikającego ze spornej faktury z 31.03.2017 r. nr [...], wystawionej przez firmę O. P. S.

Jednocześnie NUS dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień 2017 r. dokonał korekty kwoty nadwyżki z poprzedniej deklaracji, wykazanej przez Spółkę w deklaracji VAT-7 za IV 2017 r. w wysokości 34 190,00 zł, zmniejszając ją do kwoty 7 494,00 zł. Powyższe było konsekwencją wydania przez NUS decyzji z 25.06.2021r. nr 0220-SPV-l.4103.115.2020.38 wobec Strony w zakresie podatku od towarów i usług za l-XII 2016r., za I-III 2017r. oraz za V-XII 2017r., w której m. in. określono za III 2017r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 7 494,00 zł (ww. decyzja organu I instancji została utrzymana w mocy przez DIAS decyzją z 16.12.2021r. nr 0201- IOV-13.4103.53.2021). Mając na uwadze powyższe, NUS decyzją z 25.06.2021 r. określił spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za kwiecień 2017r. oraz w ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe.

Po rozpatrzeniu odwołania DIAS decyzją z dnia 23.12.2021r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy ustalił, że Spółka w rejestrze sprzedaży VAT za kwiecień 2017r. zaewidencjonowała fakturę VAT nr [...] z 5.04.2017 r. na wartość brutto 965 156,40 zł w tym wartość netto 784 680,00 zł oraz podatek VAT (23%) 180 476,40 zł, wystawioną na rzecz firmy P.(1) Spółka z o.o. Ww. faktury Strona nie ujęła w złożonej deklaracji VAT-7 za kwiecień 2017 r.

Organ II instancji uznał za prawidłowe rozstrzygnięcie organu I instancji dotyczące zaniżenia przez Spółkę w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2017 r. wartości sprzedaży oraz podatku należnego wynikającego z czterech faktur wystawionych na rzecz firmy P.(1) Spółka z o.o. (NIP: [...]) tytułem obsługi inwestycji, które spółka ujęła w rejestrze sprzedaży VAT za kwiecień 2017r.

W efekcie powyższego Spółka zaniżyła podstawę opodatkowania o kwotę 944 680,00 zł oraz podatek należny o kwotę 217 276,00 zł.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że transakcja udokumentowana fakturą VAT z 31.03.2017 r. nr [...] (wartość brutto 5 854, 80 zł, netto 4 760,00 zł, VAT 1 094,80 zł), wystawioną przez firmę O. P. S. NIP: [...] tytułem "aranżacji" na rzecz Strony, nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wydanego przez organ pierwszej instancji w zakresie stwierdzenia braku prawa Strony do odliczenia podatku naliczonego z ww. faktury podano art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. zwaną dalej ustawą o VAT). Zgodnie z przepisem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ww. ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury korygujące łub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. DIAS wyjaśnił, że pomimo podejmowanych przez organ I instancji szeregu czynności, mających na celu pozyskanie od Strony szczegółowych informacji w zakresie przebiegu m. in. spornej transakcji, strona wykazała bierną postawę w wyjaśnieniu okoliczności, towarzyszącym usłudze aranżacji, której wykonanie miałaby dokumentować sporna faktura. Strona nie przedstawiała również żadnych materialnych dowodów, potwierdzających jej wykonanie, zaś zakres udzielonych wyjaśnień w żaden sposób nie daje podstaw do przyjęcia, że sporna faktura dokumentuje czynności, które zostały faktycznie wykonane.

Za prawidłowe organ II instancji uznał ustalenia organu I instancji w kwestii zaniżenia przez Spółkę w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2017r. wartości nabycia w kwocie 48 890,27 zł oraz podatku naliczonego w kwocie 10 362,21 zł.

Za zgodne z prawem uznano także przyjęcie przez organ I instancji do rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień 2017r. skorygowanej kwoty nadwyżki z poprzedniej deklaracji.

W zakresie ustalonego w zaskarżonej decyzji dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień 2017r. DIAS wyjaśnił, że w ustalonym stanie faktycznym sprawy zaistniały przesłanki wskazujące na uszczuplenie wpływów do Skarbu Państwa, a naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Podstawą do zastosowania w przedmiotowej sprawie przepisu art. 112b ust. 1 pkt. 1 lit. d ustawy o VAT były nieprawidłowości polegające na nie wykazaniu przez Stroną w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2017 r. wartości sprzedaży netto oraz podatku należnego z ww. faktur wystawionych przez stronę na rzecz P.(1) Sp. z o.o.

Na powyższą decyzję Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zarzucając naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego tj.:

1) art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 poz.1540 ze zm. zwaną dalej O.p., Ordynacja podatkowa) poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, gdyż w sprawie organ winien był zastosować art. 233 § 1 pkt 2a ww. ustawy;

2) 2) art. 165 § 4 w związku z art. 145 § 2 O.p. poprzez nie doręczenie postanowienia o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług ustanowionemu pełnomocnikowi, co spowodowało, że postępowania podatkowego nie wszczęto, a organ podatkowy nie mógł prowadzić postępowania i wydać zaskarżonej decyzji i stosować przepisów prawa procesowego i materialnego, na które się powołał w wydanej decyzji.

W przypadku nie uwzględnienia zarzutu z pkt. 1 Strona zarzuciła naruszenie:

1) art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie tego przepisu i nie rozstrzygnięcie na korzyść podatnika niedających się usunąć wątpliwości, co do stanu prawnego i faktycznego;

2) art. 21 § 1 i § 3 O.p. poprzez błędne zastosowanie tego przepisu w sytuacji, gdy zastosowanie ma przepis art. 21 § 2 ww. ustawy;

3) art. 121 § 1 i 125 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie zastosowanie tych przepisów i prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organu podatkowego, skutkujących błędnym ustaleniem stanu faktycznego i nie wyjaśnieniem wszelkich wątpliwości na korzyść strony oraz poprzez podejmowanie w trakcie prowadzonego postępowania zbędnych dla wyjaśnienia stanu faktycznego działań, nie mających znaczenia dla przedmiotowej sprawy, co doprowadziło do przewlekłego, a nie szybkiego załatwienia sprawy;

4) art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nie podjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy;

5) art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1-3 Ordynacji podatkowej poprzez nie zapewnienie stronie czynnego udziału w trakcie prowadzonego postępowania, nie zbieraniu materiału dowodowego, który potwierdzałby racje organu i nie przeprowadzenie postępowania dowodowego, które potwierdziłoby racje i wyjaśnienia strony; nie przedstawienie stronie postępowania żadnego postanowienia o przeprowadzeniu dowodu w prowadzonym postępowaniu jak również nie przedstawienie faktów, które były znane organowi z urzędu;

6) art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niedokonanie należytej oceny zebranych dowodów, co doprowadziło do niewłaściwego określenia podstawy opodatkowania i wysokości podatku i nie wskazania, w oparciu o jakie dowody przedstawione przez organ okoliczności zostały jego zdaniem udowodnione;

7) art. 192 Ordynacji podatkowej poprzez brak możliwości wypowiedzenia się przez stronę co do przeprowadzonych dowodów w trakcie prowadzonych czynności dowodowych, oparcie ustaleń organu na dowodach, co do których strona nie miała możliwości wypowiedzenia się;

8) art. 193 § 1-6 Ordynacji podatkowej poprzez brak podstaw prawnych do uznania ksiąg za nierzetelne i ustalenie innej podstawy opodatkowania niż ta, która wynika z ksiąg;

9) art. 199a § 3 w związku z art. 189 i 1891 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego poprzez nie zastosowanie tych przepisów;

10) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż organ nie podjął niezbędnych działań celem dokładnego wyjaśnienia sprawy, co spowodowało brak dokonania należytej oceny zebranych dowodów, nie wskazanie w uzasadnieniu decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom, w tym wyjaśnieniom , dokumentom strony, nie daje wiary, co doprowadziło do niewłaściwego określenia stanu faktycznego i niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego;

11) art. 168 lit. a dyrektywy VAT 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w związku z art. 86 ust. 1 ustawy 0 VAT poprzez pozbawienie strony prawa do odliczenia podatku naliczonego;

12) art.86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT poprzez nie zastosowanie tego przepisu i ustaleniu innych kwot podatku podlegających obniżeniu;

13) art. 88 ust.3a pkt.4 lit. a ustawy o VAT poprzez zastosowanie tego przepisu, w sytuacji braku podstaw do jego zastosowania;

14) art. 103 ust. 1 ustawy o VAT poprzez określenie niewłaściwej kwoty podatku, która powinna być wpłacana w okresach rozliczeniowych;

15) art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez zastosowanie tego przepisu;

16) art. 109 ust. 3 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy podatnik prowadził ewidencje zgodnie z tym przepisem;

17) art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d i lit. c, art. 112c pkt 2 ustawy o VAT poprzez ich zastosowanie w sytuacji, gdy są one sprzeczne z art. 2 Konstytucji RP i art. 273 dyrektywy VAT 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

W oparciu o powyższe zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I Instancji oraz o zasądzenie na rzecz Strony kosztów postępowania sądowego, według norm przypisanych.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. Nr 2023, poz. 259, dalej p.p.s.a) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może ją uchylić, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. Dodać również należy że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie.

Kontrolując w powyżej zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję z dnia 23 grudnia 2021r., Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W sprawie nie doszło bowiem do mającego, bądź mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów prawa procesowego oraz materialnego.

Poddany kontroli Sądu w niniejszej sprawie spór podatnika z organami podatkowymi sprowadza się do dwóch kwestii:

- czy Strona nabyła usługę aranżacji od firmy O. P. S. oraz nabyła prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury z dnia 31.03.2017r. nr [...],

oraz czy Stronie zasadnie ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień 2017r.

Strona zarzuciła, że w kwestii pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia VAT organ odwołał się jedynie do treści art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Organ nie wskazał w jaki sposób doszedł do takiego wniosku i na podstawie jakich dowodów .prawem przewidzianym to ustalił. Wyjaśnił Skarżący, że wszystkie zaewidencjonowane w rejestrach VAT przez Spółkę faktury związane były z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą a towary i usługi w nich wykazane były faktycznie dostarczone a usługi wykonane.

W tak zakreślonym sporze rację należało przyznać organowi.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego zakwestionowania przez organ nabycia przez Stronę spornej usługi aranżacji i jej wykonana przez firmę O. P. S., to w ocenie Sądu organy słusznie uznały, że udokumentowana sporną fakturą z 31.03.2017 r. nr [...] usługa nie została zrealizowana (wykonana) przez jej wystawcę. Zdaniem Sądu wobec poczynionych ustaleń szczegółowo opisanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i decyzji organu I instancji, na podstawie zgromadzonych dowodów w postaci zeznań świadków, pisemnych wyjaśnień strony i informacji uzyskanych od kontrahentów oraz klientów Spółki organy podatkowe prawidłowo ustaliły, iż faktura nr [...] z 31.03.2017r. wystawiona przez firmę O. P. S. na rzecz Strony nie dokumentuje rzeczywistej transakcji gospodarczej. Powyższe potwierdza :

- brak materialnych dowodów świadczenia usług "aranżacji",

- Strona postępowania pomimo licznych pytań nie wskazała jaki faktycznie był zakres świadczonych usług, na rzecz jakich klientów zostały wykonane i na jakich nieruchomościach (ogólne wskazanie przez wspólników, że można obejrzeć obiekty na których wykonano usługi nadal nie pozwala na stwierdzenie w których lokalach czy też domach świadczono usługi aranżacji),

- pracownicy Spółki oraz osoby współpracujące nie potwierdziły wykonywania w/w usług,

- architekcie współpracujący ze Spółką nie wykonywali żadnych usług w zakresie aranżacji, aranżacji wnętrz oraz nie otrzymywali żadnej dokumentacji z tym związanej,

- klienci Spółki dokonywali nabycia nieruchomości w stanie deweloperskim, żaden z klientów nie korzystał z usług aranżacyjnych,

- zmiany projektowe były dokonywane nieodpłatnie, natomiast dodatkowe prace odrębnie fakturowane nie dotyczyły aranżacji wnętrz,

- faktury z tytułu aranżacji nr [...] z 31.03.2017 r. w żaden sposób nie można połączyć ze sprzedażą nieruchomości, gdyż Spółka w 2017 roku sprzedała jeden lokal mieszkalny w miesiącu styczniu,

- Spółka nie dokonała płatności za fakturę nr [...] z 31.03.2017 r. wystawioną przez P. S., który nie podjął żadnych działań w celu uzyskania zapłaty,

- P. S. w ramach indywidualnie prowadzonej działalności gospodarczej nie poniósł żadnych kosztów związanych z usługą " aranżacji".

W świetle wyżej opisanych dowodów i poczynionych przez organy podatkowe na ich podstawie ustaleń, w ocenie Sądu organy właściwie oceniły, że sporna faktura nie dokumentuje usług, które zostały wykonane przez jej wystawcę. Dodać również należy, że w skardze nie podniesiono zarzutów podważających ocenę dowodów i ustalenia podjęte w zaskarżonej decyzji . Skarżący ograniczył się do ogólnikowego stwierdzenia że usługa została wykonana nie przedstawiając w tej mierze żadnych twierdzeń lub dowodów.

Ponosząc zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego Strona wskazała na naruszenie przez organ skarżoną decyzja art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT. Wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jak stanowi ust. 2 pkt 1 lit. a powołanego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Natomiast w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że warunkiem obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest posiadanie przez podatnika faktury dokumentującej rzeczywistą transakcję nabycia towarów lub usług. Dla wywołania skutków w podatku od towarów i usług charakterystycznych dla czynności opodatkowanej, czynność musi cechować się "stroną materialną" oraz "stroną formalną". Bez "strony formalnej", tj. odpowiedniego udokumentowania, czynność wywoła wprawdzie skutek w postaci powstania obowiązku podatkowego, ale nie da nabywcy towaru lub usługi prawa do odliczenia podatku, z uwagi na wynikający ze szczególnego przepisu wymóg dysponowania odpowiednią dokumentacją. Czynność nie posiadająca "strony materialnej", tj. taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie zrodzi ani obowiązku podatkowego, ani prawa do odliczenia podatku. (zob. P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z 14 czerwca 2006 r., sygn. akt I FSK 996/05, OSP 2007 nr 10 poz. 116, Lex). Dysponowanie bowiem przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy, przy czym ustalenie, czy wystawca faktury zadeklarował wykazany w niej podatek i dokonał jego rozliczenia, nie pozostaje bez wpływu na ocenę, czy wykazana na niej czynność miała charakter rzeczywisty czy fikcyjny (wyrok NSA z 13 października 2009 r., I FSK 829/08).

W świetle powyższych rozważań stwierdzić należy, że skoro DIAS dowiódł, że faktura nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, prowadzenie ustaleń i rozważań na temat dobrej wiary Skarżącego pozostawało bez wpływu na wynik sprawy. W konsekwencji właściwie organ skonstatował, że w sprawie nie było wymagane badanie działania strony w dobrej wierze, w szczególności ocena staranności. W przypadku, gdy – jak w rozpoznawanej sprawie – ustalone zostanie, że wystawieniu faktury nie towarzyszyło wykonanie usługi, należy uznać, że podatnik był tego faktu świadomy. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy braku podstaw do odliczenia, skoro wystawieniu tej faktury nie towarzyszyło żadne świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający (zob. wyroki NSA: z 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13; z 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13; z 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1527/17; z 19 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 2147/16; z 17 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 403/17; z 17 grudnia 2019 r., sygn. akt 793/18; z 14 grudnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1591/18).

Sąd powołuje również wyrok TSUE z dnia 25 maja 2023r. C-114/22 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu EU:C:2023:430, w którym orzeczono , że Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r., w świetle zasad neutralności podatkowej i proporcjonalności, należy interpretować w ten sposób, że: stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, na mocy których podatnik jest pozbawiony prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej z tego tylko powodu, że podlegająca opodatkowaniu transakcja gospodarcza jest uważana za pozorną i dotknięta nieważnością na podstawie przepisów krajowego prawa cywilnego, bez konieczności wykazania, iż zostały spełnione przesłanki pozwalające na zakwalifikowanie, w świetle prawa Unii, tej transakcji jako pozornej lub, w przypadku gdy rzeczona transakcja została faktycznie dokonana, że jest ona wynikiem oszustwa w zakresie podatku od wartości dodanej lub nadużycia prawa. TSUE w punktach 31-33 wskazał, że :

31 zgodnie z art. 167 dyrektywy 2006/112 prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny, a podatek staje się wymagalny zgodnie z art. 63 tej dyrektywy w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług. Wynika z tego, że prawo do odliczenia jest co do zasady uzależnione od udowodnienia, że transakcja faktycznie miała miejsce (zob. podobnie wyroki: z dnia 26 maja 2005 r., António Jorge, C-536/03, EU:C:2005:323, pkt 24, 25; z dnia 27 czerwca 2018 r., SGI i Valériane, C-459/17 i C-460/17, EU:C:2018:501, pkt 34, 35; z dnia 29 września 2022 r., Raiffeisen Leasing, C-235/21, EU:C:2022:739, pkt 40). Zatem, jeżeli brak jest faktycznej dostawy towarów lub faktycznego świadczenia usług, nie może powstać żadne prawo do odliczenia.

32Trybunał orzekł już zresztą, że nieodłączną cechą mechanizmu VAT jest to, że fikcyjna transakcja nabycia nie może uprawniać do żadnego odliczenia tego podatku, ponieważ taka transakcja nie może mieć żadnego związku z transakcjami obciążonymi podatkiem należnym (wyrok z dnia 8 maja 2019 r., EN.SA., C-712/17, EU:C:2019:374, pkt 24, 25 i przytoczone tam orzecznictwo).

33W związku z tym, w pierwszej kolejności, odmowa przyznania podatnikowi prawa do odliczenia w okolicznościach takich jak rozpatrywane w postępowaniu głównym może być uzasadniona stwierdzeniem, że nie został przedstawiony dowód faktycznego dokonania transakcji powołany dla uzasadnienia prawa do odliczenia.

Konkludując, w ocenie Sądu organy w zgodzie z przepisami prawa przeprowadziły postępowanie dowodowe, zebrały dowody konieczne do ustalenia stanu faktycznego sprawy, prawidłowo te dowody oceniły i właściwie na tej podstawie ustaliły stan faktyczny sprawy. Uzasadnienie skarżonej decyzji świadczy o tym, że organ odwoławczy ponownie merytorycznie rozpatrzył sprawę we wszystkich jej aspektach. Wywody organu odnoszą się do dowodów znajdujących się w aktach sprawy – w tym dokumentów i zeznań świadków - argumentacja organu jest logiczna, spójna i nie nosi cech dowolności. Organ dokonał swobodnej oceny dowodów ale granicy swobodnej oceny nie przekroczył. Następnie – tj. ustaleniu stanu faktycznego sprawy – organ dokonał procesu subsumpcji tak ustalonego stanu faktycznego pod przepis prawa materialnego, a poczynione rozważania dotyczące ustalonego stanu faktycznego oraz przepisów prawa właściwie przedstawił w uzasadnieniu skarżonej decyzji. W świetle ustalonego stanu faktycznego sprawy organ w ocenie Sądu prawidłowo uznał, że z zebranego materiału dowodowego nie wynika aby P. S. zrealizował, a Strona nabyła od P. S., usługę aranżacji. Właściwie więc organ uznał, że Strona nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającej z faktury VAT z tytułu aranżacji nr [...] z 31.03.2017r. wystawionej przez firmę O. P. S.

Mając na uwadze właściwie ustalony przez DIAS stan faktyczny w sprawie, organ prawidłowo zastosował powołane wyżej przepisy prawa materialnego.

W ocenie Sądu w zaskarżonych decyzjach organ w sposób zgodny z prawem ustaliły Stronie dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień 2017. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ I instancji na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d ustawy o VAT ustalił Stronie dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania za kwiecień 2017 r. w kwocie 59 826,00 zł (199 420 zł (zaniżenie zobowiązania) x 30%). Zgodnie z przepisem art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d ustawy o VAT w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego, naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości praz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Organ odwoławczy w uzasadnieniu swojej decyzji wskazał, że w ustalonym stanie faktycznym sprawy istnieją przesłanki wskazujące ; na uszczuplenie wpływów do Skarbu Państwa, a naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Stwierdzone nieprawidłowości w sferze zaniżenia wartości sprzedaży oraz podatku należnego w kwocie w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2017 r. były wynikiem postawy samego podatnika, który działał w celu nie wykazanie zobowiązania podatkowego w kwocie 199 420 zł, co doprowadziło do uszczuplenia wpływów do skarbu państwa. Podsumowując organ stwierdził, że brak wykazania w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2017.r. przez Stronę wartości sprzedaży oraz podatku należnego, wynikających z ww. faktur (pomimo ich wykazania w rejestrze sprzedaży VAT za kwiecień 2017 r.) było zamierzonym działaniem strony, nakierowanym na nie wykazanie zobowiązania podatkowego, a które to działanie doprowadziło do rzeczywistego uszczuplenia po stronie skarbu państwa w łącznej kwocie 199 420 zł.

Sad wyjaśnia, że istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy mają rozważania zawarte w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 kwietnia 2021 r., C-935/19 Grupa Warzywna spółka z ograniczoną odpowiedzialnością przeciwko Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (opubl. Lex 3160548), w którym stwierdzono, że zgodnie z art. 273 dyrektywy 112 państwa członkowskie są upoważnione do przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobiegania oszustwom podatkowym. W szczególności w braku przepisów prawa Unii w tej kwestii państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie, w przypadku nieprzestrzegania warunków przewidzianych w przepisach Unii w celu skorzystania z prawa do odliczenia VAT (pkt 25). Państwa członkowskie są jednak zobowiązane wykonywać swe kompetencje z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad, a zatem z poszanowaniem zasady proporcjonalności (pkt 26). Sankcje takie nie mogą zatem wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (pkt 27).

Wskazane orzeczenie zapadło na tle stanu faktycznego, w którym nieprawidłowość w rozliczeniu podatku od towarów i usług była spowodowana błędną oceną stron transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu. Strony uznały, że dokonana dostawa budynku podlega opodatkowaniu tym podatkiem, a nie złożyły wymaganego przez przepisy krajowe zgodnego oświadczenia, że wybierają opodatkowanie tej dostawy (pkt 33, 12-15). Na gruncie takiego stanu faktycznego Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzekł, że art. 273 dyrektywy 112 i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z VAT, jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności (pkt 37).

W niniejszej sprawie taka sytuacja nie miała natomiast miejsca, a działania Skarżącego, opisane powyżej, wskazują na oszustwo i uszczuplenie wpływów do skarbu państwa. W ocenie Sądu, organ podatkowy w zaskarżonej decyzji, dokonał prawidłowej analizy dopuszczalności zastosowania art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d ustawy o VAT w kontekście zasady proporcjonalności oraz reguł przewidzianych w art. 273 Dyrektywy VAT. Podkreślić że po zakończeniu kontroli podatkowej Strona nie złożyła korekty deklaracji podatkowej VAT-7 za kwiecień 2017r.

W ocenie Sadu za nieuzasadnione należy uznać podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów ustawy Ordynacja podatkowa.

Zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. W myśl art. 121 O.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (§ 1), organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania (§ 2). W toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 o.p.). Stosownie do art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Art. 187 § 1 O.p. obliguje organ podatkowy do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.). Z treści art. 192 O.p. wynika, że okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (art. 210 § 4 O.p.). Z powyższego wynika, że co do zasady, to na organie podatkowym spoczywa obowiązek ustalenia prawnopodatkowego stanu faktycznego. W tym celu organ winien ustalić jakie fakty są istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, uwzględniając treść przepisów prawa materialnego, które mogą w sprawie znaleźć zastosowanie. W ocenie Sądu nie mogły odnieść skutku zarzuty skarżącej opierające się na naruszeniu przepisów postępowania. Organ I instancji i organ odwoławczy w prowadzonym postępowaniu podatkowym gromadziły materiał dowodowy celem dokonania oceny m.in., czy transakcja nabycia spornej usługi aranżacji przez Skarżącego była transakcją rzeczywistą, podjętą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego dokonano ustaleń faktycznych w w/w zakresie. Materiał ten należy uznać za kompletny. Dokonana przez organ odwoławczy ocena zgromadzonego materiału dowodowego znalazła odzwierciedlenie w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu, w którym został przedstawiony przez ten organ stan faktyczny sprawy ze wskazaniem dowodów, które pozwoliły na jego ustalenie. Organ odwoławczy przytoczył przepisy prawa materialnego, które wyznaczały zakres dokonywanych ustaleń faktycznych a także dokonał ich omówienia w kontekście zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy szczegółowo uzasadnił z jakich przyczyn uznał, że sporna usługa nie została wykonana. W uzasadnieniu decyzji organ szczegółowo odniósł się do twierdzeń skarżącej. W ocenie Sądu, postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób budzący zaufanie (art. 121 § 1 O.p.), brak jest także podstaw do stwierdzenia, że organ nie wywiązał się z obowiązku informowania polegającego na udzielaniu niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego. Brak jest zatem podstaw do przyjęcia, że organ odwoławczy naruszył zasadę praworządności, wynikającą z art. 120 oOp. Kompleksowa ocena dowodów przeprowadzona przez organ odwoławczy, umożliwiła wyprowadzenie wniosków odnośnie m.in. braku podstaw do dokonania przez Stronę odliczenia podatku naliczonego wynikającego z przedmiotowej faktury.

W opinii składu orzekającego Sądu, w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły wskazanym w skardze zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym również materiały pochodzące z innych powiązanych postępowań, jest kompletny i dawał organowi podstawy do wydania rozstrzygnięcia w sprawie. Podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania, opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Organ przeprowadził postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, umożliwiając stronie zapoznanie się z materiałem dowodowym oraz wypowiedzenie się w tej kwestii. Sąd wskazuje, że poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 O.p. Zaskarżona decyzja nie uchybiła ww. przepisom prawa, zatem w ocenie Sądu zarzuty Skarżącego w tym zakresie są bezpodstawne.

Podsumowując tę część rozważań, Sąd uznał za prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonej decyzji i przyjął je za podstawę rozstrzygnięcia.

Za nietrafne Sąd uznał pozostałe zarzuty podniesione w skardze a w szczególności dotyczący braku doręczenie postanowienia o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług za wskazany miesiąc 2017r.., ustanowionemu w toku kontroli podatkowej pełnomocnikowi. Sąd wskazuje na zaistniały w sprawie stan faktyczny. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że w toku kontroli podatkowej zostało przedłożone pełnomocnictwo szczególne z 19.07.2017r. Organ I instancji postanowienie z 16.05.2018r. o wszczęciu postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2017 r. skierował i doręczył Spółce. W postanowieniu 16.05.2018 organ I instancji zawiadomił Stronę, iż w przypadku wyrażenia woli skorzystania z reprezentacji przez pełnomocnika w postępowaniu podatkowym, należy złożyć:

- pełnomocnictwo szczególne do akt sprawy nr [...] wraz z dowodem zapłaty opłaty skarbowej od złożonego pełnomocnictwa lub

- pełnomocnictwo ogólne do ministra właściwego do spraw finansów publicznych, w formie dokumentu elektronicznego.

Jak wynika z akt sprawy pismem z 23.07.2018 r. wspólnicy spółki cywilnej: P. S. i P. S.(1) poinformowali organ I instancji, że Spółka udzieliła doradcy podatkowemu M. S. pełnomocnictwa do reprezentowania spółki przed organami podatkowymi wszystkich instancji w sprawie podatku od towarów i usług za kwiecień 2017 r., które to pełnomocnictwo okazano organom podatkowym 19.07.2017r. Wniesiono jednocześnie o doręczanie wszystkich pism związanych ze sprawą podatku od towarów i usług za kwiecień 2017 r. ustanowionemu pełnomocnikowi. Ponadto jak wynika z akt sprawy pismem z 30.10.2018r. M. S. przedłożył pełnomocnictwo z 30.10.2018r. udzielone przez Stronę w zakresie "reprezentowanie podatnika udzielającego pełnomocnictwa przed organami podatkowymi wszystkich instancji w sprawie podatku od towarów i usług za okres od 1.01.2016 r. do 31.12.2017 r." Konsekwencją powyższego było wykonywanie kolejnych czynności procesowych z udziałem zgłoszonego pełnomocnika w toczącym się postępowaniu podatkowym.

W ocenie Sądu postępowanie organu I instancji nie naruszyło wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej. Jak wyjaśniono w wyroku NSA z dnia 25.10.2023r. sygn. akt II FSK 833/23 złożenie pełnomocnictwa do akt sprawy w ramach kontroli podatkowej nie wywołuje skutku w postępowaniu podatkowym, nawet jeżeli z treści pełnomocnictwa szczególnego wynika, że w sensie materialnym obejmuje ono umocowanie do reprezentowania strony przez pełnomocnika w obu tych postępowaniach. Wobec tego, aby podatnik był reprezentowany przez pełnomocnika w toku postępowania podatkowego, pełnomocnictwo powinno zostać złożone do akt postępowania podatkowego. Stanowisko to należy uznać za utrwalone w orzecznictwie Sądów Administracyjnych. Stanowisko, że do wywołania skutku procesowego konieczne jest złożenie pełnomocnictwa szczególnego do akt sprawy w konkretnym postępowaniu prowadzonym przed organem podatkowym, przyjęte także przez tutejszy Wojewódzki Sąd Administracyjny w niniejszym wyroku, znajduje potwierdzenie w treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FPS 1/22 (publ. CBOSA). Zgodnie z jej tezami: "1. Użyty w art. 138e § 1 O.p. zwrot "we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego" należy rozumieć w ten sposób, że odwołuje się on do wynikającego ze stosunku podstawowego materialnego zakresu pełnomocnictwa szczególnego, co oznacza, że może ono obejmować każdą sprawę należącą do właściwości organu podatkowego, do której stosuje się przepisy tej ustawy. 2. Jednakże do wywołania skutku procesowego konieczne jest złożenie pełnomocnictwa szczególnego do akt sprawy w konkretnym postępowaniu prowadzonym przed organem podatkowym, stosownie do art. 138e § 3 Ordynacji podatkowej". Stanowisko tut. Sądu znajduje również potwierdzenie w uchwale NSA z dnia 29 maja 2023r. sygn. akt I FPS 2/23 , którego tezy Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela.

Zdaniem Sądu niezasadnie twierdzi Skarżący, iż organ podatkowy zobligowany był wystąpić do sądu powszechnego w trybie art. 199a § 3 O.p. gdyż powziął wątpliwość czy usługa aranżacji wykazana w fakturze wystawionej przez P. S. na rzecz Skarżącego została faktycznie wykonana. Nie wystąpiły bowiem przesłanki uzasadniające zastosowanie art. 199a § 3 O.p. Bezspornie wykazano bowiem, że faktura wystawiona przez firmę O. P. S. na rzecz Skarżącego stwierdzają czynności, które nie zostały wykonane przez podmiot na nich wymieniony. Ustalenie zatem czy między Skarżącym a P. S. istniał bądź nie stosunek prawny nie ma znaczenia dla konsekwencji podatkowych z tego wynikających.

Zdaniem Sadu nie zasługuje na uwzględnienie kolejny zarzut Strony dotyczący naruszenia art. 193 § 1-6 Ordynacji podatkowej. W świetle zasadnych ustaleń organów stosownie do ww. przepisów stwierdzono, że jedynie prowadzony przez Stronę rejestr zakupów VAT za kwiecień 2017r. jest nierzetelny w części dotyczącej zawyżenie wartości nabyć oraz podatku VAT z tytułu zaewidencjonowania wartości wynikających z faktury VAT z 31.03.2017 r. nr [...], tym samym w świetle art. 193 § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej nie uznaje się jego za dowód dla celów podatku od towarów i usług w tym zakresie. W związku z powyższym Strona naruszyła także art.109 ust.3 ustawy o VAT.

Za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art.2a O.p. Zgodnie z tym przepisem niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Sąd zauważa , że zasada zawarta w art. 2a o.p. dotyczy tylko rozstrzygania na korzyść strony niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa, nie zaś wątpliwości co do stanu faktycznego. W rozpatrywanej sprawie Sąd nie dopatrzył się wątpliwości co do przepisów prawa zastosowanych przez organy podatkowe. Wątpliwości takich nie wyartykułował również Skarżący.

Organy podatkowe nie naruszyły także art. 21 § 1 i 3 O.p. NUS w oparciu o te przepisy oraz art. 99 ust. 1 i ust. 12 ustawy o VAT określił Stronie zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości 199.420,00 zł.

Sad zauważa, iż włączając do akt sprawy kserokopie dokumentów oraz wyciągów dokumentów (wydając postanowienia na podstawie art. 216, art. 179 § 1, art. 180 §1, art. 181 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej) organy I i II instancji w treści tych postanowień w sposób precyzyjny wskazali, jaki dokument i z jakiego postępowania włączono do akt sprawy, powołując każdorazowo w uzasadnieniu postanowienia przyczyny takiego działania. Podkreślenia wymaga natomiast, że organ podatkowy nie jest zobligowany przepisami, by Stronie doręczyć dowody, które włączył do akt sprawy wraz z postanowieniem. Strona na każdym etapie postępowania miała możliwość zapoznania się z aktami sprawy i wypowiedzenia się w sprawie. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż w sprawie, będącej obecnie przedmiotem zaskarżenia organy podatkowe powołując się na dany dowód, umożliwiły stronie skarżącej zapoznanie się z takim dowodem i wypowiedzeniem się co do przeprowadzonego dowodu. Zatem zarzut dotyczący naruszenia czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu oraz uniemożliwienia jej wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów w ocenie Sądu nie zasługuje na uwzględnienie. Zdaniem Sądu nie była uzasadniona pretensja wskazująca na brak wyprzedzającego informowania o tezach, na jakie organ zamierza przeprowadzić poszczególne dowody. Taki obowiązek organu nie wynika z przepisów normujących postępowanie podatkowe, zaś zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu wyrażają przepisy zapewniające udział (uczestnictwo) strony przy przeprowadzeniu dowodów (art. 190 § 1 O.p.) oraz dostęp do akt sprawy (art. 178 O.p.), możliwość składania wniosków dowodowych i formułowania stanowisk (art. 188, art. 192 i art. 200 O.p.) (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 10 maja 2017r. I SA/Wr 33/17 CBOSA).

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zarzutami skargi nie zostały objęte ustalenia organu i konsekwencje tych ustaleń mające odzwierciedlenie w skarżonej decyzji, z których wynikało, że organ stwierdził, że Strona nie zadeklarowała w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2017r. dostawy towarów oraz świadczenia usług, przez co zaniżyła podstawę opodatkowania oraz podatek należny o kwotę 217 276,00 zł. Sąd nie dostrzegł, aby w zakresie tych ustaleń i ich skutków znajdujących odzwierciedlenie w skarżonej decyzji naruszała ona prawo.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę w całości.