Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 328/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-10-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116 par 1 i par 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 29 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 maja 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1723/16 w sprawie ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz z pozostałymi członkami zarządu oraz spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2009 r., 2010 r., 2011 r., 2012 r., 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 maja 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1723/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę W. K. (dalej jako ''Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 marca 2016 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz z pozostałymi członkami zarządu oraz spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2009 r., 2010 r., 2011 r., 2012 r., 2013 r.

Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że postanowieniem z dnia 5 sierpnia 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wszczął postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości podatkowe A. Sp. z o.o. (dalej jako: "Spółka") w podatku od towarów i usług za okresy: IV kwartał 2009 r., I-III kwartał 2010 r., I, IV kwartał 2011 r., miesiące: od marca do czerwca i od sierpnia do listopada 2012 r., II kwartał 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę.

Decyzją z dnia 5 listopada 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. orzekł o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości Spółki z tytułu wskazanych powyżej podatków, solidarnie ze Spółką i D. R.

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie ww. decyzją z dnia 11 marca 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ odwoławczy stwierdził m.in., że w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją. Wyjaśnił, że w sprawie nie wystąpiły wynikające z art. 108 i art. 118 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) przesłanki uniemożliwiające orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania podatkowe Spółki.

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy nawiązując do treści art. 116 Ordynacji podatkowej, a także powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych wskazał, że orzekając o odpowiedzialności na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe obowiązane są wykazać, że w okresie sprawowania funkcji członka zarządu spółki kapitałowej przez osobę, która ma odpowiadać za zaległości podatkowe, powstała zaległość podatkowa oraz, że egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna. Natomiast wszelkie okoliczności uwalniające członka zarządu od odpowiedzialności obowiązany jest wykazać on sam. Ciężar dowodu w tym zakresie spoczywa na osobach potencjalnie odpowiedzialnych jako osoby trzecie.

Jednocześnie organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w rozpoznawanej sprawie nie stwierdzono okoliczności uwalniających członka zarządu od odpowiedzialności, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

W toku postępowania ustalono, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki od dnia 2 kwietnia 2009 r. do chwili orzekania przez organy podatkowe, a więc Skarżący pełnił funkcję członka zarządu w okresie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych, objętego kontrolowaną decyzją. Zatem w rozpatrywanej sprawie spełniona została przesłanka odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej.

Następnie powołując się na przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.) organ odwoławczy wywiódł, że oświadczenie o rezygnacji Skarżącego z funkcji członka zarządu jest nieskuteczne w świetle prawa, albowiem zostało złożone niewłaściwemu podmiotowi i nie mogło doprowadzić do wygaśnięcia mandatu. Oświadczenie o rezygnacji z funkcji członka zarządu Skarżący winien złożyć zgromadzeniu wspólników, jako że zgromadzenie wspólników spółki (zgodnie z umową spółki) było uprawnione do powoływania członków zarządu. Skarżący nie powiadomił o swojej rezygnacji zgromadzenia wspólników. Pismo z 1 lutego 2010 r. adresowano do Spółki, co wskazuje, że Skarżący zamierzał powiadomić spółkę o swojej rezygnacji zgodnie z zasadą reprezentacji biernej spółki, która nie ma zastosowania w takim wypadku. Natomiast wskazując na poszczególne dokumenty wystawione z datą późniejszą niż data pisma informującego o rezygnacji z funkcji członka zarządu. Dyrektor Izby skarbowej zauważył, że Skarżący mógł podjąć w tym czasie kroki prawne celem wykreślenia go jako członka zarządu Spółki z Krajowego Rejestru Sądowego; miał także możliwość pisemnie poinformować Sąd Gospodarczy o fakcie wygaśnięcia jego mandatu w lutym 2010 r. i o niedopełnieniu przez Spółkę obowiązku zmiany wpisu w rejestrze, czego jednak nie uczynił. Organ odwoławczy podkreślił, że Strona nadal figuruje w Krajowym Rejestrze Sądowym jako członek zarządu Spółki.

Organ odwoławczy nadmienił też, że egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna oraz że okoliczność ta znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym.

Ponadto zauważył, że Skarżący w prowadzonym postępowaniu nie wskazał żadnego mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie jej zaległości podatkowych w znacznej części. Podkreślił przy tym, że w rozpatrywanej sprawie nie został złożony wniosek o upadłość Spółki. Zaznaczył też, że ze zgromadzonej dokumentacji wynika, iż zaprzestanie płacenia zobowiązań nastąpiło już w 2010 r., kiedy to Spółka zaprzestała wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego W.: w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2009 r., I, II, III kwartał 2010 r., I, IV kwartał 2011 r., II kwartał 2013 r. oraz za okres 03-06,08-11/2012 r.; w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres 01-12/2010 r., 01-12/2011 r., 01- 12/2012 r.; w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r., 2011 r. oraz z tytułu odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za okres 01,02/2011 r. i 03-12/2012 r.; oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. za okres 07,09/2010 r.; jak również Urzędu M. za okres II półrocze 2011 r. i I półrocze 2012 r.; a także Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w W. Inspektorat W. za okres 02/2012 r.

W ocenie organu odwoławczego, Skarżący nie dowiódł, że nie zawinił niezgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, ani niepodjęcia kroków w kierunku wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości. Wskazał przy tym, że powołany przez Skarżącego argument, iż po dniu 1 lutego 2010 r. nie mógł skutecznie złożyć wniosku o ogłoszenie upadłości gdyż nie posiadał do tego kompetencji, nie wypełnia przesłanki braku winy, gdyż po pierwsze Spółka już w styczniu 2010 r. zaprzestała wykonywania swoich zobowiązań, co rodziło obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w styczniu 2010 r., a zatem w okresie kiedy Skarżący niezaprzeczalnie pełnił funkcję wiceprezesa Spółki nie tylko faktycznie ale również formalnie. Po drugie zaś na aspekt odpowiedzialności podatkowej uregulowanej w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej zasadnicze znaczenie ma fakt pełnienia obowiązków członka zarządu, które odnosi się do faktycznego sprawowania funkcji, a nie wyłącznie formalnego piastowania danego stanowiska. Faktyczne sprawowanie funkcji członka zarządu w niniejszej sprawie zostało zaś wystarczająco udowodnione, poprzez przedłożenie podpisywanych przez Skarżącego dokumentów finansowych Spółki po dniu 1 lutego 2010. r. Nie podważa tego również zarzut Strony, iż dokumenty te zostały sfałszowane. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że nie jest organem właściwym w kwestii rozstrzygania autentyczności podpisów złożonych pod sprawozdaniami finansowymi i protokołami zwyczajnego zgromadzenia wspólników Spółki. Brak dostępu do dokumentacji księgowej, w wyniku jej zatrzymania przez Prokuraturę Rejonową w B., również nie może uwolnić Strony od odpowiedzialności podatkowej. Okoliczność ta, miała miejsce w październiku 2012 r., a zatem po okresie, kiedy zaistniała przesłanka do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

W skierowanej do Sądu skardze Skarżący zarzucił naruszenie przez organy podatkowe całego szeregu przepisów Ordynacji podatkowej.

Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie stwierdził na wstępie, że kontroli poddana została decyzja orzekająca o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania podatkowe spółki. Wyjaśnił następnie, że wydanie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej wymaga wykazania zarówno przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, jak również wykazania, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność, tzw. przesłanki egzoneracyjne. W związku z tym, kontrola zasadności przeniesienia na Skarżącego odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki sprowadza się do zbadania, czy w sprawie zostały spełnione wymienione w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej przesłanki przeniesienia odpowiedzialności na osobę trzecią, tj. czy termin płatności zaległości podatkowej Spółki upływał w czasie faktycznego pełnienia przez Skarżącego obowiązków członka zarządu tej Spółki oraz czy egzekucja zadłużenia z majątku Spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Jednocześnie Sąd nadmienił, że należy stwierdzić, czy w toku postępowania Skarżący wykazał zaistnienie ewentualnej negatywnej przesłanki przypisania mu odpowiedzialności.

Zdaniem Sądu, bezspornym jest, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu w Spółce od dnia 2 kwietnia 2009 co najmniej do dnia wydania zaskarżonej decyzji. W tym zakresie Sąd podniósł, że aprobuje ustalenia poczynione przez organy, co do skuteczności złożenia przez Skarżącego rezygnacji z pełnienia funkcji członka zarządu Spółki w dniu 1 lutego 2010 r. Wskazał przy tym, że w myśl stanowiska prezentowanego w orzecznictwie pojęcie "pełnienia obowiązków członka zarządu", które jest kluczowe dla określenia zakresu odpowiedzialności uregulowanej w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej należy odnieść do kontekstu stanu faktycznego. Chodzi o rzeczywiste, faktyczne, czynne ich wykonywanie. Rezygnacja z funkcji członka zarządu może być złożona i jest skuteczna z chwilą dojścia do tego organu, który powoływał członków zarządu. Powołując się na orzecznictwo, Sąd wskazał, że skoro oświadczenie skarżącego o rezygnacji z funkcji członka zarządu nie dotarło do właściwego organu Spółki, to nie wywarło skutku prawnego. Rezygnacja z pełnienia funkcji członka zarządu nie została skierowana do organu, który powoływał tychże członków. Nadto Skarżący nadal pełnił funkcję członka zarządu. W aktach znajdują się bowiem dokumenty z daty późniejszej, podpisane przez Skarżącego działającego w charakterze członka zarządu. Fakt, że w toku postępowania Skarżący kwestionował ich prawdziwość, nie może zmienić tej oceny, bowiem twierdzenia te nie zostały w jakikolwiek sposób uprawdopodobnione, co czyni je gołosłownymi. Skarżący nie podjął jakiejkolwiek inicjatywy celem wykazania prawdziwości tych twierdzeń, oczekując jednocześnie działania ze strony organów podatkowych i czyniąc zarzut naruszenia przepisów postępowania, w efekcie zignorowania przez te organy tych twierdzeń.

Jednocześnie Sąd wskazał, że jak podały organy podatkowe, Skarżący w dniu wydania decyzji nadal widniał jako członek zarządu Spółki w Krajowym Rejestrze Sądowym. Powyższe ustalenia, w ocenie Sądu, przesądzają o uznaniu, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu w okresie, kiedy upływał termin płatności zobowiązań podatkowych wskazanych w zaskarżonej decyzji.

Zdaniem Sądu, mając na uwadze fakt, iż egzekucja wobec majątku Spółki okazała się w części bezskuteczna, organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że została spełniona kolejna przesłanka warunkująca orzeczenie odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu Spółki za jej zaległości podatkowe. Tym samym nie są zasadne te zarzuty sformułowane w skardze, które dotyczą nie wykazania przez organy bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki.

W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo ustaliły również, że w czasie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu Spółki istniały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenia jej upadłości. Sąd zaznaczył przy tym, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, Spółka już z początkiem 2010 r. przestała regulować swoje zobowiązania. Skarżący nie złożył jednak takiego wniosku, nie było więc podstaw do przyjęcia, iż zachodziły okoliczności zwalniające Skarżącego z odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie Skarżący nie przedstawił żadnego dowodu pozwalającego na przyjęcie, że wniosek taki powinien zostać złożony w innym terminie.

Dalej Sąd podkreślił, że Skarżący nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja, zapewni wykonanie zobowiązań podatkowych w znacznej części. Nie spełnia tego wymogu żądanie od organów poszukiwania takiego majątku.

Sąd uznał za nieuzasadnione również zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania w związku z niezgromadzeniem kompletnego materiału dowodowego oraz niewyjaśnieniem stanu faktycznego sprawy w sposób wyczerpujący. Zdaniem Sądu, uznać należy, że organy prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W konsekwencji Sąd uznał również za niezasadny zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności. Wbrew twierdzeniom Skarżącego sprawa została rozpatrzona przez organ odwoławczy w jej całokształcie.

W skardze kasacyjnej Skarżący, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżył wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego oraz prawa procesowego w postaci:

1) art. 202 § 4 i 5 Kodeksu spółek handlowych poprzez ich niezastosowanie i oparcie zaskarżonego wyroku o art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, co skutkowało nałożeniem odpowiedzialności na członka zarządu (w tym przypadku - byłego członka zarządu) za zaległości podatkowe Spółki za okres po złożeniu przez niego rezygnacji z funkcji członka zarządu, co pozostaje w sprzeczności z wyżej wymienionym artykułem Ordynacji podatkowej, albowiem uzależnia on przeniesienie odpowiedzialności ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na członka zarządu (w tym byłego członka zarządu) od tego, że osoba ta pełniła funkcję członka zarządu;

2) art. 122, art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej - poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że organy podatkowe nie miały obowiązku zweryfikowania twierdzenia Skarżącego, że na sprawozdaniu finansowym jego podpis nie jest autentyczny - co skutkowało przyjęciem przez Sąd, że Skarżący faktycznie pełnił funkcję członka zarządu Spółki, pomimo złożenia rezygnacji z tej funkcji, co pozwalało na orzeczenie wobec niego o solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki;

3) art. 141 § 4 P.p.s.a w zw. z art. 26 § 1 i 5 i art. 59 § 3 i art. 59 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2014 r. poz. 1619, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.e.a.", poprzez ustalenie, że w przedmiotowej sprawie zaistniała okoliczność polegająca na bezskuteczności egzekucji, pomimo braku wykorzystania wszelkich możliwości przez organy egzekucyjne co do poszukiwania majątku Spółki, na istnienie którego wskazywał Skarżący, a z którego można było przeprowadzić skuteczną egzekucję zaległości podatkowych.

Na tej podstawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie niezbędnych kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Na wstępie należy wyjaśnić, że stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Wymaga to zatem prawidłowego ich określenia w samej skardze, a więc konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej, sąd uchybił.

Wymogiem dla skargi kasacyjnej jest nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale także ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 P.p.s.a. Obok wskazania naruszonych przepisów, poprzez podanie ich konkretnych jednostek redakcyjnych, niezbędne jest więc wyjaśnienie, na czym naruszenie to polegało oraz w przypadku podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. wykazanie, że mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd kasacyjny będąc związany granicami skargi kasacyjnej nie jest uprawniony do wychodzenia poza ramy, które zostały nakreślone w skardze kasacyjnej, a więc może dokonywać oceny tylko tych przepisów, które zostały wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone i nie może badać ewentualnego naruszenia innych jeszcze przepisów.

Poczynienie powyższych uwag było niezbędne z racji na konstrukcję sformułowanych w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zarzutów.

W niniejszej sprawie podstawę prawną odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu Spółki za zaległości podatkowe tej Spółki stanowił art. 116 Ordynacji podatkowej.

Przepis ten, podzielony na poszczególne jednostki redakcyjne (paragrafy punkty i litery), określa zasady odpowiedzialności członków zarządu wskazanych w nim spółek za zaległości podatkowe tych spółek, poprzez ustanowienie dwojakiego rodzaju przesłanek, a więc zarówno pozytywnych, których spełnienie warunkuje możliwość przypisania danej osobie tej odpowiedzialności, do których wykazania zobowiązany jest organ podatkowy (istnienie zaległości podatkowych z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez daną osobę obowiązków członka zarządu oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej do majątku Spółki), jak i negatywnych, tzw. egzoneracyjnych, które powinien wykazać członek zarządu chcąc uwolnić się od tej odpowiedzialności (zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, bądź wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części).

W tej sytuacji należałoby oczekiwać, że skoro Skarżący kwestionuje zasadność obarczenia go odpowiedzialnością za zaległości podatkowe Spółki na podstawie powyższego przepisu, to w skardze kasacyjnej sformułowany zostanie zarzut dotyczący bezpośrednio naruszenia tego właśnie przepisu, bądź jednej z jego jednostek redakcyjnych określających poszczególne przesłanki tej odpowiedzialności. Jednakże w rozpoznawanej skardze kasacyjnej brak jest takiego zarzutu.

W pierwszym zarzucie tej skargi wskazano na naruszenie art. 202 § 4 i § 5 Kodeksu spółek handlowych poprzez niezastosowanie tych przepisów i oparcie zaskarżonego wyroku o art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu zauważyć na wstępie należy, że wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej, na którym m.in. zarzut ten się opiera, powyższe uregulowania nie są ze sobą sprzeczne. Wymienione przepisy Kodeksu spółek handlowych, dotyczące kwestii rezygnacji członka zarządu spółki kapitałowej z pełnionej funkcji, można natomiast określić jako komplementarne w stosunku do uregulowań zawartych w art. 116 Ordynacji podatkowej, w tym sensie, że mogą być pomocne przy ustaleniu zaistnienia jednej z przesłanek odpowiedzialności na podstawie i w zakresie tego ostatniego przepisu.

Jak wynika z treści tego zarzutu oraz jego uzasadnienia, w tym przypadku chodzi tu o określoną w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej przesłankę pełnienia przez Skarżącego obowiązków członka zarządu Spółki w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązań podatkowych Spółki, które to zobowiązania nie zostały wykonane i przekształciły się w zaległości podatkowe. Skarżący w tym kontekście powołuje się na fakt złożenia przez niego skierowanej do Spółki rezygnacji z pełnionej funkcji w dniu 1 lutego 2010 r.

Kwestia właściwego organu spółki kapitałowej, do którego powinno zostać skierowane oświadczenie członka zarządu takiej spółki o rezygnacji z pełnionej funkcji, wywoływała wątpliwości i była przedmiotem rozbieżności w orzecznictwie Sądu Najwyższego. W podjętej na wniosek Pierwszego Prezesa Sądu Najwyższego uchwale tego Sądu w składzie siedmiu sędziów z dnia 31 marca 2016 r. sygn. akt III CZP 89/15 - powołanej w skardze kasacyjnej, Sąd Najwyższy uznał, że oświadczenie członka zarządu spółki kapitałowej o rezygnacji z funkcji jest składane - ze wskazanymi wyjątkami - spółce reprezentowanej w tym zakresie zgodnie z art. 205 § 2 lub 373 § 2 Kodeksu spółek handlowych.

Podzielając zasadność tego stanowiska, w rozpoznawanej sprawie uznać należy, że tak jak podnoszono to w skardze kasacyjnej, nieprawidłowe jest stanowisko Sądu pierwszej instancji przyjęte w ślad za organami podatkowymi, iż oświadczenie Skarżącego o rezygnacji z pełnionej funkcji członka zarządu Spółki, dla swojej skuteczności, powinno zostać skierowane do organu właściwego do powoływania członków zarządu, tj. zgromadzenia wspólników.

Przyznanie racji Skarżącemu w powyższym zakresie nie oznacza jednak uwzględnienia skargi kasacyjnej, albowiem stanowisko organów podatkowych oraz akceptującego je Sądu pierwszej instancji, co do spełnienia przesłanki określonej we wspomnianym wyżej art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, opierało się nie tylko na wykładni ww. przepisów Kodeksu spółek handlowych, lecz także na analizie w tym kontekście całokształtu okoliczności faktycznych sprawy.

W tym zakresie sprawy i wskazanej wyżej przesłanki odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej organy podatkowe, a także Sąd pierwszej instancji, powołując się na orzeczenia sądów administracyjnych słusznie stwierdziły, że odpowiedzialność członków zarządu na podstawie analizowanego przepisu wiąże się z rzeczywistym sprawowaniem tej funkcji, zaś faktyczne wykonywanie obowiązków członka zarządu, nawet po formalnej rezygnacji z pełnionej funkcji powoduje odpowiedzialność podatkową na podstawie art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, zaś użyte w tym przepisie sformułowanie "pełnienie obowiązków członka zarządu" należy odnosić do kontekstu faktycznego i nie można tego utożsamiać jedynie z wpisem do stosownego rejestru. Skądinąd Skarżący nadal figurował jako członek zarządu Spółki w Krajowym Rejestrze Sądowym i na co zwróciły również uwagę organy podatkowe, nie podjął żadnych działań zmierzających do wykreślenia go z tego Rejestru, np. poprzez poinformowanie Sądu Rejestrowego o wygaśnięciu jego mandatu i niedopełnieniu przez Spółkę obowiązku aktualizacji wpisu w tym zakresie.

Najistotniejsze w tym zakresie sprawy jest jednak to, że jak podnosił organ podatkowy i co znajduje potwierdzenie w aktach sprawy (karty 184 - 206 akt administracyjnych) Skarżący już po dacie wskazywanej przez siebie rezygnacji z pełnienia funkcji członka zarządu (1 lutego 2010 r.), podpisywał w tym charakterze, tj. jako członek zarządu, szereg dokumentów Spółki (sprawozdania, protokoły, informacje, itd.), co potwierdza, że nadal faktycznie pełnił obowiązki członka zarządu, o czym stanowi art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej.

W skardze kasacyjnej Skarżący nie podważył, poprzez sformułowanie stosownego zarzutu, wskazywanej wyżej, przyjętej przez organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji wykładni art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, nawiązującej do owego faktycznego pełnienia obowiązków członka zarządu jako przesłanki odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, natomiast podniósł zarzut dotyczący naruszenia przepisów procesowych, tj. art. 122, art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż organy podatkowe nie miały obowiązku zweryfikowania twierdzeń Skarżącego, że jego podpis na sprawozdaniu finansowym nie jest autentyczny.

Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej. Formułując w skardze kasacyjnej tego rodzaju zarzut niezbędne jest wyjaśnienie w odniesieniu do treści konkretnego przepisu, gdzie tkwił błąd w wykładni dokonanej przez sąd i jak dany przepis powinien być w sposób prawidłowy rozumiany.

Zauważyć przy tym należy, że Sąd pierwszej instancji w ogóle nie wypowiadał się w kwestii sposobu rozumienia powyższych przepisów, co więcej żaden z tych przepisów nie został nawet przez ten Sąd powołany. O ich błędnej wykładni, w ujęciu skargi kasacyjnej, można by więc jedynie wnosić z kierunku wydanego przez Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcia, w którym oddalono skargę Skarżącego, co oznacza, że Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się takiego naruszenia przepisów procesowych, które mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy, a więc również wskazywanych w skardze kasacyjnej jako naruszonych przepisów Ordynacji podatkowej. Przyjmując nawet możliwie najbardziej liberalne stanowisko, co do możliwości merytorycznego odniesienia się do tak skonstruowanego zarzutu, nie sposób i tak uznać go za zasadny.

Słusznie wskazywał Sąd pierwszej instancji, że twierdzenie Skarżącego o tym, że jego podpis na sprawozdaniu finansowym nie był autentyczny, było całkowicie gołosłowne i nie zostało przez niego w najmniejszym stopniu uprawdopodobnione, a ponadto twierdzeniu takiemu nie towarzyszyło podjęcie przez niego w stosownym czasie działań zmierzających do poinformowania o tym właściwych organów. Ponadto zauważyć należy, co wynika z akt sprawy (wspomniane już wyżej karty nr 184 - 206 akt administracyjnych), że nie chodzi tu o jeden podpis, lecz o co najmniej kilkanaście, znajdujących się na wielu dokumentach sporządzonych już po dniu 1 lutego 2010 r., w wielu przypadkach obok podpisów innych członków zarządu Spółki a także podpisu głównej księgowej.

W tych okolicznościach organy podatkowe nie mając same jakichkolwiek wątpliwości w kwestii autentyczności tych podpisów nie naruszyły wskazanych przepisów procedury podatkowej w ten sposób, iż w reakcji na owe twierdzenia Skarżącego nie powołały biegłego w celu zbadania tej okoliczności. Nie każde bowiem twierdzenie strony postępowania powoduje automatyczny obowiązek po stronie organu prowadzącego to postępowanie powołania osoby dysponującej wiadomościami specjalnymi (biegłego) w celu weryfikacji tych twierdzeń.

W tym miejscu należy też wskazać, że ocena, iż Skarżący pomimo złożonej rezygnacji z pełnienia funkcji członka zarządu Spółki nadal aktywnie pełnił tę funkcję i wykonywał związane z jej pełnieniem obowiązki wyrażone także zostało w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 października 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2331/16, wydanym w sprawie odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2010 i 2011 r. (w wyroku tym uchylono zaskarżoną decyzję z innych powodów).

Nie zasługuje również na uwzględnienie ostatni zarzut skargi kasacyjnej, dotyczący naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 26 § 1 i § 5 i art. 59 § 3 i art. 59 § 2 u.p.e.a. W zarzucie tym autor skargi kasacyjnej kwestionuje tym razem zaistnienie w sprawie innej przesłanki określonej w art. 116 Ordynacji podatkowej, warunkującej odpowiedzialność członka zarządu spółki kapitałowej, tj. bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Również w tym przypadku nie wskazuje jednak jako naruszonego przepisu, który przesłankę tę ustanawia (art. 116 § 1 in principio) Ordynacji podatkowej, lecz przepisy, których treść nie pozostaje w uchwytnym związku z podnoszonymi w tym zakresie okolicznościami. Niezależnie od powyższego zauważyć należy, że sądząc z treści tego zarzutu oraz jego uzasadnienia, m.in. również ze śródtytułu uzasadnienia odnoszącego się do tego zarzutu "zarzut błędnego ustalenia stanu sprawy", autor skargi kasacyjnej opacznie rozumie funkcję i kompetencje sądu administracyjnego w zakresie dokonywania ustaleń faktycznych w sprawie. W kompetencjach tego sądu nie leży bowiem ustalanie stanu faktycznego sprawy. Sąd ten w ramach sprawowania kontroli działalności administracji publicznej bada jedynie, czy organy tej administracji prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, tj. z poszanowaniem przepisów wiążącej te organy procedury.

Ocena pozytywna oznacza, że ustalony w postępowaniu podatkowym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez sąd.

W rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej instancji dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nie dopatrzył się w postępowaniu organów podatkowych naruszenia procedury podatkowej. Wskazał bowiem, że organy te wyjaśniły wszystkie istotne dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktyczne oraz zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły całość materiału dowodowego w sprawie. W konsekwencji Sąd ten przyjął ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy jako podstawę faktyczną wyrokowania.

W takim przypadku, jeżeli autor skargi kasacyjnej chce zarzucić Sądowi pierwszej instancji dokonanie błędnej oceny działań organów podatkowych, a tym samym pragnie zakwestionować przyjęty przez ten Sąd w ślad za tymi organami stan faktyczny sprawy i wykazać, iż jest on nieprawidłowy - to wskazując jako naruszony przez Sąd art. 141 § 4 P.p.s.a. powinien powiązać ten zarzut z wymienieniem konkretnych przepisów procedury podatkowej, w tym zwłaszcza tych odnoszących się do postępowania dowodowego, które w ocenie autora skargi kasacyjnej, zostały naruszone przez te organy, co doprowadziło do wadliwego ustalenia przez nie stanu faktycznego sprawy.

W rozpatrywanej sprawie pełnomocnik Skarżącego zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez ustalenie, że w przedmiotowej sprawie zaistniała okoliczność polegająca na bezskuteczności egzekucji, wskazał na przepisy u.p.e.a., których w rozpoznawanej sprawie ani organy podatkowe, ani tym bardziej Sąd pierwszej instancji nie naruszyły, ani nawet naruszyć ich nie mogły. Brak jest też w skardze kasacyjnej jakiegokolwiek uzasadnienia nawiązującego do treści tych przepisów, z którego wynikałoby, w jaki sposób w niniejszej sprawie przepisy te zostały naruszone. Art. 26 § 1 u.p.e.a. stanowi o tym, że organ egzekucyjny wszczyna egzekucję na wniosek wierzyciela i na podstawie wystawionego przez niego tytułu wykonawczego, sporządzonego według ustalonego wzoru, natomiast art. 25 § 5 u.p.e.a. określa zdarzenia, które stanowią o wszczęciu egzekucji administracyjnej. Z kolei art. 59 § 2 i art. 59 § 3 tej ustawy dotyczą umorzenia w drodze postanowienia wydawanego przez organ egzekucyjny postępowania egzekucyjnego, m.in. w przypadku stwierdzenia, że w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnych nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Na postanowienie to przysnuje zażalenie zobowiązanemu oraz wierzycielowi niebedącemu organem egzekucyjnym (art. 59 § 5 u.p.e.a.). W rozpoznawanej sprawie, która dotyczyła odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z o.o. i która toczyła się w trybie i na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, organy podatkowe w uzasadnieniu wydanych decyzji w obszernych wywodach odniosły się do przesłanki bezskuteczności egzekucji, szczegółowo opisując tok czynności egzekucyjnych, które okazały się jednak bezskuteczne, poprzedzających postanowienie z dnia 10 czerwca 2015 r. wydane w ramach odrębnego postępowania, jakim było postępowanie egzekucyjne, o umorzeniu tego postępowania, wyjaśniając na podstawie analizy całokształtu ustaleń faktycznych powody, z jakich uznały, że w sprawie wykazana została przesłanka bezskuteczności egzekucji. Argumentacji organów podatkowych w tym zakresie, jak również akceptującemu je stanowisku Sądu pierwszej instancji nie przeciwstawiono w skardze kasacyjnej żadnego adekwatnego do tych okoliczności zarzutu. Z kolei twierdzenia zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej negujące zastosowanie wobec Skarżącego art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej na tej podstawie, że nie zakończono we właściwym trybie postępowania egzekucyjnego, mając choćby na uwadze wspomniane wyżej postanowienie organu egzekucyjnego o umorzeniu prowadzonego wobec Spółki postępowania egzekucyjnego, są gołosłowne i nie przystają do realiów rozpoznawanej sprawy.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie posiada usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu stosownie do art. 184 P.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804).