Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2253/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-03-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 87  ust. 2
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
article: art. 274b § 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Zaorska, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz(sprawozdawca), sędzia WSA Katarzyna Owsiak, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 25 marca 2021 r. sprawy ze skargi O. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2020 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za listopad 2016 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz O. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z [...] września 2020 r., nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IAS, organ odwoławczy) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: Naczelnik US lub organ pierwszej instancji) z [...] czerwca 2020 r., nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej przez O.sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: spółka, skarżąca, strona) w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za listopad 2016 r. w kwocie 555.948,00 zł, do 30 grudnia 2020 r.

Organy orzekające ustaliły w sprawie, co następuje:

Spółka 28 grudnia 2016 r. złożyła deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za listopad 2016 r., z wykazaną nadwyżką podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, w wysokości 555.948,00 zł w terminie 25 dni.

W trakcie czynności sprawdzających prowadzonych za powyższy okres ustalono, że za bieżący okres rozliczeniowy, tj. listopad 2016 r. nadwyżka podatku naliczonego nad należnym wynosi 23,00 zł, natomiast pozostała kwota, tj. 555.925,00 zł wynika z rozliczenia za poprzedni okres rozliczeniowy. Prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad 2016 r. wzbudziła wątpliwości Naczelnika US ze względu na to, że nadwyżka podatku naliczonego nad należnym wykazana w tym okresie jest wynikiem kumulacji nadwyżek w okresach: luty 2015 r. - październik 2016 r., z czego dwa z tych okresów, tj. luty 2015 r. i marzec 2015 r. były przedmiotem kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., zakończonej wynikiem pozytywnym, w związku z czym uznano, że nie jest możliwe potwierdzenie zasadności zwrotu w korekcie deklaracji VAT-7 za listopad 2016 r. przed zakończeniem weryfikacji rozliczenia za okres od lutego 2015 r.

W związku z powyższym organ pierwszej instancji postanowieniem z [...] stycznia 2017 r. przedłużył termin dokonania zwrotu różnicy podatku w kwocie 555.948,00 zł wykazanej w korekcie deklaracji VAT-7 za listopad 2016 r. do 23 marca 2017 r. Na postanowienie to strona wniosła zażalenie. Dyrektor IAS postanowieniem z [...] kwietnia 2017 r. utrzymał w mocy ww. orzeczenie Naczelnika US. Spółka nie wniosła skargi.

[...] lutego 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wszczął postępowanie podatkowe wobec spółki za okresy od listopada 2014 r. do marca 2015 r., z których wynikała nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, wykazana do zwrotu w deklaracjach VAT-7 za październik 2016 r. oraz listopad 2016 r.

Następnie organ pierwszej instancji przedłużył termin dokonania zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w korekcie deklaracji VAT-7 za listopad 2016 r. w wysokości 555.948,00 zł kolejno:

- postanowieniem z [...] marca 2017 r., do 23 maja 2017 r.,

- postanowieniem z [...] maja 2017 r., do 31 sierpnia 2017 r.

Na powyższe postanowienia strona nie wiosła zażalenia.

Postępowanie podatkowe prowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. zostało zakończone wydaniem decyzji z [...] sierpnia 2017 r., w której za okres od listopada 2014 r. do marca 2015 r. określono zobowiązanie podatkowe, a zwrot na rachunek bankowy w terminie 25 dni wyniósł 0,00 zł.

Od powyższej decyzji spółka wniosła odwołanie do Dyrektora IAS, który decyzją z [...] stycznia 2018 r. utrzymał w mocy orzeczenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P.. Strona następnie wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z 27 lutego 2019 r., w sprawie o sygn. akt III Sa/Wa 1034/18 WSA w Warszawie uchylił decyzję Dyrektora IAS z [...] stycznia 2018 r. Organ podatkowy wniósł od tego wyroku skargę kasacyjną. Sprawa jest w toku.

Z uwagi na toczące się postępowanie sądowoadministracyjne dotyczące decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] sierpnia 2017 r., organ pierwszej instancji przedłużył termin dokonania zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w korekcie deklaracji VAT-7 za listopad 2016 r. w wysokości 555.948,00 zł kolejno:

- postanowieniem z [...] sierpnia 2017 r., do 30 listopada 2017 r.,

- postanowieniem z [...] listopada 2017 r., do [...] lutego 2018 r.,

- postanowieniem z [...] lutego 2018 r., do 28 czerwca 2018 r.,

- postanowieniem z [...] czerwca 2018 r., do 28 grudnia 2018 r.,

- postanowieniem z [...] grudnia 2018 r., do 28 czerwca 2019 r.,

- postanowieniem z [...] czerwca 2019 r., do 30 grudnia 2019 r.

Spółka na powyższe postanowienia nie wniosła zażalenia.

Następnie postanowieniem z [...] grudnia 2019 r. organ pierwszej instancji przedłużył termin dokonania zwrotu podatku w kwocie 555.948,00 zł, wykazanej w korekcie deklaracji VAT-7 za listopad 2016 r., do 30 czerwca 2020 r. Postanowienie to zostało stronie doręczone [...] grudnia 2019 r. Dyrektor IAS postanowieniem z [...] lutego 2020 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji. Strona nie wniosła skargi do sądu administracyjnego.

Organ pierwszej instancji postanowieniem z [...] czerwca 2020 r. ponownie przedłużył termin dokonania zwrotu podatku w kwocie 555.948,00 zł, wykazanej w korekcie deklaracji VAT-7 za listopad 2016 r., do 30 grudnia 2020 r. Postanowienie to zostało stronie doręczone 24 czerwca 2020 r.

W uzasadnieniu postanowienia organ pierwszej instancji powołał regulację art. 87 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (obecnie: Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm., dalej: ustawa o VAT).

W zażaleniu na powyższe postanowienie strona zarzuciła naruszenie art. 274b w zw. z art. 122 i 125 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (obecnie: Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm., dalej: Ordynacja podatkowa) oraz w zw. z art. 87 ust. 1, ust. 2 oraz ust. 6 ustawy o VAT, poprzez niedokonanie zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym za listopad 2016 r. na rachunek spółki w terminie do 30 listopada 2017 r., kiedy to upłynął skutecznie przedłużony postanowieniem Naczelnika US z [...] sierpnia 2017 r. nr [...], termin dokonania zwrotu z uwagi na nieskuteczność kolejnego postanowienia Naczelnika US z [...] listopada 2017 r. doręczonego 4 grudnia 2017 r., nr [...] , dotyczącego dalszego przedłużania terminu zwrotu VAT, które zostało doręczone pełnomocnikowi spółki po upływie przedłużonego terminu zwrotu VAT, a w konsekwencji nieskuteczności dalszych postanowień Naczelnika US dotyczących dalszego przedłużenia terminu zwrotu VAT, w tym niniejszego postanowienia.

Wymienionym na wstępie postanowieniem, Dyrektor IAS utrzymał w mocy powyższe orzeczenie organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik US zasadnie przedłużył termin zwrotu, bowiem nie zostały wyjaśnione wątpliwości odnośnie do wykazanej w deklaracji za listopad 2016 r. kwoty dotyczących zakupu i sprzedaży towarów.

W ocenie Dyrektora IAS zaskarżone postanowienie zawiera powody zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług oraz celu weryfikacji, tzn. konieczności ustalenia, czy dane zawarte w deklaracji odzwierciedlają rzeczywisty stan faktyczny, uzasadniający przedmiotowy zwrot.

Organ odwoławczy wskazał, że z uwagi na toczące się postępowanie sądowoadministracyjne dotyczące decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. nr [...] z [...] sierpnia 2017 r., na dzień wydawania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, organ podatkowy nie dysponował kompletnymi dowodami, w oparciu o które mógłby rozstrzygnąć kwestię zasadności zwrotu podatku VAT za listopad 2016 r. Ponadto, w sytuacji gdy dotyczy to wysokich kwot zwrotu lub podatku wynikającego z transakcji obarczonych znacznym ryzykiem, organ ma nie tylko prawo, ale przede wszystkim obowiązek zweryfikować zasadność zwrotu.

Zdaniem Dyrektora IAS prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad 2016 r. budzi wątpliwości, gdyż jest kumulacją nadwyżek w okresach od lutego 2015 r. do października 2016 r. Dwa z ww. okresów rozliczeniowych, tj. za luty 2015 r. oraz marzec 2015 r. objęte były kontrolą podatkową przeprowadzoną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P.. Konsekwencją przedmiotowej kontroli było postępowanie podatkowe zakończone decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., określającą zobowiązanie podatkowe za okres od listopada 2014 r. do marca 2015 r., a zwrot na rachunek bankowy wyniósł 0,00 zł. Wyrokiem w sprawie o sygn. akt III Sa/Wa 1034/18 z 27 lutego 2019 r. WSA w Warszawie uchylił wprawdzie decyzję Dyrektora IAS z [...] stycznia 2018 r. nr [...] utrzymującą w mocy orzeczenie organu pierwszej instancji, jednakże na przedmiotowy wyrok została wniesiona skarga kasacyjna. Dopiero zatem wydanie wyroku przez Naczelny Sad Administracyjny będzie miało zasadniczy wpływ na rozliczenie za listopad 2016 r.

Odnosząc się do zarzutu nieskutecznego przedłużenia przez organ pierwszej instancji zwrotu nadwyżki za listopad 2016 r., Dyrektor IAS wskazał, że:

- postanowienie z [...] listopada 2017 r. doręczone zostało spółce 4 grudnia 2017 r. - UPD,

- postanowienie z [...] grudnia 2018 r. doręczone zostało 2 stycznia 2019 r. - UPD,

- postanowienie z [...] czerwca 2019 r. doręczone zostało 12 lipca 2019 r. - UPD.

Doręczenia powyższych postanowień zostały dokonane drogą elektroniczną, zgodnie z art. 152a Ordynacji podatkowej.

Dyrektor IAS nie podzielił zarzutów zażalenia.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienie Naczelnika US w całości, a także o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 274b w zw. z art. 122 i 125 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 87 ust. 1, ust. 2 oraz ust. 6 ustawy o VAT, poprzez dowolne przyjęcie, że niedokonanie przez Naczelnika US zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym za listopad 2016 r. na rachunek spółki w terminie do 30 listopada 2017 r., kiedy to upłynął skutecznie przedłużony postanowieniem Naczelnika US z [...] sierpnia 2017 r. nr [...] termin dokonania zwrotu VAT jest prawidłowe, pomimo że kolejne postanowienie Naczelnika US z [...] listopada 2017, doręczone 4 grudnia 2017 r., nr [...], dotyczące dalszego przedłużenia terminu zwrotu było nieskuteczne, ponieważ zostało doręczone po upływie przedłużonego terminu zwrotu, a w konsekwencji nieskuteczne były także dalsze postanowienia organu pierwszej instancji dotyczące dalszego przedłużania terminu zwrotu VAT;

2. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120, art. 121, art. 212, art. 219 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy postanowienia wydanego przez Naczelnika US, w sytuacji gdy organ ten wprowadził do obrotu prawnego akt prawny po upływie ustawowego terminu, tj. postanowienia z [...] listopada 2017 r., [...] ., co doprowadziło do tego, że Naczelnik US wydając kolejne postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT, w tym postanowienie wydane w tej sprawie w pierwszej instancji, działał bez podstawy prawnej, czym naruszył zasadę zaufania do organów podatkowych:

3. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez rozpatrzenie zażalenia skarżącej z 1 lipca 2020 r. na postanowienie organu pierwszej instancji w sposób naruszający zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych, w związku z pominięciem aktualnego orzecznictwa sądów administracyjnych przy rozstrzygnięciu sprawy.

Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, uznając argumenty skargi za nieuzasadnione oraz podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga okazała się zasadna.

Spór w sprawie sprowadza się do oceny zasadności przedłużenia 25-dniowego terminu do dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji VAT-7 za listopad 2016 r. dokonanego postanowieniem Naczelnika US z [...] czerwca 2020 r.

Podstawę prawną tego postanowienia stanowił, między innymi, art. 87 ust. 2 ustawy o VAT i art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej.

Powyższe postanowienie zostało stronie doręczone 24 czerwca 2020 r., natomiast poprzednim postanowieniem wydanym [...] grudnia 2019 r. o przedłużeniu terminu zwrotu podatku za badany okres, termin ten przedłużono do 30 czerwca 2020 r., tak więc poprzednie postanowienie zostało stronie doręczone przed upływem terminu do dokonania zwrotu.

Podkreślić natomiast należy, że żadne postanowienie wydane wcześniej przez organy podatkowe w tej sprawie, tj. dotyczącej przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku za listopad 2016 r., nie zostało wyeliminowane z obrotu prawnego. W sprawie bezspornym było, że na postanowienia Naczelnika US w tym przedmiocie wydane kolejno: [...] marca 2017 r., [...] maja 2017 r., [...] sierpnia 2017 r., [...] listopada 2017 r., [...] lutego 2018 r., [...] czerwca 2018 r., [...] grudnia 2018 r. oraz z [...] czerwca 2019 r., spółka nie wniosła zażalenia. Na kolejne postanowienie Naczelnik US wydane [...] grudnia 2019 r. skarżąca wniosła zażalenie, niemniej Dyrektor IAS postanowieniem z [...] lutego 2020 r. utrzymał w mocy zaskarżone orzeczenie organu pierwszej instancji, a strona nie wniosła skargi do sądu administracyjnego.

Natomiast postanowienie Naczelnika US z [...] czerwca 2020 r., jak ustalono powyżej, przedłużało termin zwrotu za listopad 2016 r. do 30 grudnia 2020 r. Postanowienie to zostało stronie doręczone przed wygaśnięciem terminu do zwrotu, tj. 24 czerwca 2020 r.

Wbrew żądaniu strony, jakie można wywieść z argumentacji przytoczonej w skardze, nie podlegają kontroli sądu orzekającego w niniejszej sprawie, poprzedzające powyższe postanowienie, postanowienia organu podatkowego w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT wykazanego w deklaracji VAT-7 za listopad 2016 r., w tym także w zakresie doręczeń (przed upływem terminu określonego poprzednim postanowieniem). Powtórzyć należy, że dla rozstrzygnięcia tej sprawy istotne było bowiem to, że żadne postanowienie, poprzedzające postanowienie Naczelnika US z [...] czerwca 2020 r., nie zostało wyeliminowane z obrotu prawnego.

Zaskarżone postanowienie Dyrektora IAS podlegało jednak uchyleniu z uwagi na brak wskazania na wątpliwości, które stanowiły podstawę przedłużenia terminu zwrotu podatku za badany okres postanowieniem Naczelnika US z [...] czerwca 2020 r. Organ odwoławczy nie wyjaśnił w sposób dostateczny istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności sprawy, nie wskazał bowiem, jakie wątpliwości i w stosunku do których transakcji strony, istnieją i uzasadniają dokonanie kolejnego w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Stosownie zaś do art. 87 ust. 2 ww. ustawy, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i ust. 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego.

Z art. 87 ust. 6 ustawy o VAT, wynika natomiast, że urząd skarbowy jest obowiązany dokonać zwrotu różnicy podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni. licząc od dnia złożenia rozliczenia.

Z powyższej regulacji prawnej, normującej kwestię zwrotu podatku VAT, płyną dwa wnioski. Po pierwsze zasadność wykazanego przez podatnika w ramach samoobliczenia podatku zwrotu podatku VAT powinna być weryfikowana przez organ co do zasady. Po drugie zaś, wtedy gdy w ramach tej pierwotnej weryfikacji organ dojdzie do przekonania, że poprawność żądania podatnika budzi wątpliwości, wszczyna procedurę przedłużenia terminu do zwrotu VAT (tak, np. wyrok WSA w Łodzi z 20 lipca 2017 r., I SA/Łd 534/17, dostępny w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak pozostałe orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu).

Wedle natomiast art. art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających w związku z art. 277 tej ustawy. Przepisy art. 274-276 stosuje się odpowiednio w przypadku złożenia deklaracji lub wniosku w sprawie zwrotu podatku.

Wskazać należy, że doktryna i judykatura są zgodne co do tego, że dodatkowe weryfikowanie zasadności zwrotu jest, jako odstępstwo od zasady neutralności VAT, dopuszczalne wówczas, gdy zachodzą istotne (uzasadnione) wątpliwości co do zasadności tego zwrotu (A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 87 ust. 2, WK 2016 i powołany tam wyrok WSA w Białymstoku z 16 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Bk 217/14; także wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 października 2008 roku, sygn. akt K 16/07, OTK-A 2008, nr 8, poz. 136).

W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest także pogląd, że organ podatkowy podejmując decyzję o tym czy zasadność zwrotu podatku rzeczywiście wymaga dodatkowego zweryfikowania w ramach jednej z procedur wskazanych w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego danej sprawy. Organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Niewątpliwie nie chodzi zatem o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Chodzi natomiast o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (np. wyrok NSA z 5 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 20139/15).

Orzecznictwo sądów administracyjnych wielokrotnie wskazywało na wymóg sporządzenia należytego uzasadnienia postanowienia przedłużającego termin zwrotu. I tak, np. WSA w Białymstoku w wyroku z 16 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Bk 217/14 wyjaśnił, że organ podatkowy powinien wskazać na powód przedłużenia terminu zwrotu i przedstawić stronie istniejące w tym przedmiocie wątpliwości. Podatnik w tym zakresie powinien otrzymać jasną informację z czego wynika potrzeba dodatkowej weryfikacji badanych transakcji.

Sąd orzekający w sprawie w całości podziela powyższej powołane orzeczenia sądów i stanowisko doktryny, przyjmując je za własne.

Podkreślić w sprawie należy, że decydując o przedłużeniu terminu zwrotu VAT, organ podatkowy każdorazowo ma obowiązek wskazać nie tylko jakie okoliczności za tym przemawiają, lecz także dlaczego uważa, że te okoliczności uzasadniają przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT. Tak więc, postanowienie przedłużające termin wnioskowanego przez skarżącą zwrotu, powinno wskazywać konkretne przyczyny dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności tego zwrotu i je uzasadniać. Powodem niedokonania zwrotu nie może być tylko sam fakt wydania postanowienia i powołanie się na ogólne powody dalszej weryfikacji, zwłaszcza gdy te same ogólnie jedynie nakreślone przyczyny stanowią podstawę kolejnego przedłużenia terminu dokonania zwrotu. Takie postępowanie narusza podstawowe zasady procedury podatkowej wyrażone w art. 120, art. 121 i art. 124 Ordynacji podatkowej, czyli odpowiednio zasady: działania organu na podstawie przepisów prawa, prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie podatnika do organów oraz wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi kieruje się organ przy załatwieniu sprawy (zasada przekonywania).

Organ podatkowy przedłużając termin zwrotu różnicy podatku jest zobowiązany wskazać na powód takiego postanowienia i przedstawić stronie powody przedłużenia terminu, odnosząc się do konkretnych okoliczności stanu faktycznego sprawy na dany moment. Organ zobowiązany jest każdorazowo przedstawić istniejące wątpliwości powodujące konieczność dalszej weryfikacji rozliczenia za dany okres.

Oceniając uzasadnienie zaskarżonego postanowienia, należy stwierdzić, że nie wynika z niego, jakie konkretnie okoliczności uzasadniały przedłużenie (kolejne już) terminu zwrotu podatku za listopad 2016 r. Postanowienia organów obu instancji nie wskazują na żadne, a już tym bardziej – na uzasadnione wątpliwości w zakresie transakcji skarżącej, które istniałyby w dacie, kiedy organ pierwszej instancji postanowił o kolejnym przedłużeniu terminu zwrotu za powyższy okres. Organy podatkowe nie wyjaśniały dlaczego uznały, że takie wątpliwości wystąpiły i nie wskazały nawet których transakcji, pomiędzy jakimi podmiotami, dotyczą.

Dyrektor IAS powtórzył za organem pierwszej instancji, że w trakcie czynności sprawdzających prowadzonych w związku z nadwyżką podatku naliczonego nad należnym wykazaną do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 555.948,00 zł w korekcie deklaracji VAT-7 za listopad 2016 r. ustalono, iż za bieżący okres rozliczeniowy, tj. listopad 2016 r., nadwyżka podatku naliczonego nad należnym wynosiła jedynie 23,00 zł, natomiast pozostała kwota, tj. 555.925.00 zł wynikała z rozliczenia za poprzedni okres rozliczeniowy. Zdaniem organów prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad 2016 r. budzi wątpliwości ze względu na to, że nadwyżka podatku naliczonego nad należnym wykazana w tym okresie jest wynikiem kumulacji nadwyżek w okresach od lutego 2015 r. do października 2016 r., z czego dwa z tych okresów, tj. luty oraz marzec 2015 r. były przedmiotem kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., zakończonej wynikiem pozytywnym, w związku z czym nie jest możliwe potwierdzenie zasadności zwrotu w korekcie deklaracji VAT-7 za listopad 2016 r. przed zakończeniem weryfikacji rozliczenia za okres od lutego 2015 r.

Prowadzenie kontroli podatkowej za inne okresy rozliczeniowe niż listopad 2016 r., może uzasadniać przedłużenie terminu zwrotu podatku za okres nieobjęty tą kontrolą, zwłaszcza, że – jak twierdzi organ - nadwyżka podatku naliczonego nad należnym wykazana w tym okresie jest wynikiem kumulacji nadwyżek w okresach od lutego 2015 r. do października 2016 r., jednak organ musi wskazać na konkretne wątpliwości dotyczące weryfikowanych transakcji za okres, którego dotyczy kontrola. Sam bowiem fakt prowadzenia wobec spółki kontroli podatkowej (za inny okres rozliczeniowy niż listopad 2016 r.) nie stanowi wystarczającego uzasadnienia dla przedłużenia terminu zwrotu za listopad 2019 r., zwłaszcza że organy podatkowe żadnych wątpliwości, co do kwoty 23,00 zł, tj. za listopad 2019 r. nie powzięły. Co więcej, jeżeli brak jest jakichkolwiek wątpliwości co d zwrotu kwoty za listopad 2016 r. i za ten okres nie toczy się żadne postępowanie kontrolne, czy podatkowe (okoliczność ta nie wynika przynajmniej z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia), organ powinien dokonać na rzecz strony przynajmniej częściowego zwrotu kwoty nadwyżki podatku za listopad 2016 r.

Tymczasem z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia nie sposób się nawet dowiedzieć, jakie transakcje są przedmiotem wątpliwości organów podatkowych i jakiego rodzaju są to wątpliwości – czy rzeczywisty przebieg (faktury dokumentujące nabycia, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych), czy też to, że faktury dokumentowały zakup towarów niemających związku z czynnościami opodatkowanymi. Organy podatkowe obu instancji nie wskazały, co jest powodem powziętych wątpliwości.

Pomimo przedstawienia przez organ drugiej instancji szerokiego wywodu prawnego i orzeczeń sądów, organ ten nie odniósł się do stanu faktycznego tej sprawy. Dyrektor IAS argumentował jedynie, że w sytuacji, gdy zwrot dotyczy podatku wynikającego z transakcji obarczonych znacznym ryzykiem organ podatkowy ma nie tylko prawo, ale przede wszystkim obowiązek zweryfikować zasadność zwrotu.

Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia nie sposób się jednak dowiedzieć, że jakiekolwiek transakcje są obarczone "znacznym ryzykiem", ani na czym polega to ryzyko, a także z czego to ryzyko wynika i jak może wpłynąć na termin lub wysokość zwrotu podatku VAT.

Toczące się wskutek wniesienia skargi na wydaną w postępowaniu podatkowym decyzję wymiarową, postępowanie sądowoadministracyjne nie zwalnia organów podatkowych od wskazania uzasadnienia dla kolejnego przedłużenia terminu do dokonania zwrotu, zwłaszcza, że sąd administracyjny kontrolujący zasadność przedłużenie terminu do dokonania zwrotu ani nie bada zgodności z prawem takiej decyzji, ani nawet nie ma możliwości zapoznać się z jej uzasadnieniem. Co więcej, w sprawie niniejszej organ pierwszej intencji dokonując przedłużenia terminu zwrotu postanowieniami z [...] czerwca 2020 r. miał wiedzę o tym, że WSA w Warszawie wyrokiem z 27 lutego 2019 r. uchylił decyzję Dyrektora IAS z [...] stycznia 2018 r., mocą której utrzymano w mocy decyzję wymiarową Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] sierpnia 2017 r. Wiedzę w tym zakresie, co oczywiste, miał także Dyrektor IAS wydając w sprawie zaskarżone postanowienie.

Reasumując, uzasadnienie zaskarżonego postanowienia nie odnosi się do przyczyny dalszej weryfikacji, istniejącej na [...] czerwca 2020 r., a zatem na dzień wydania postanowienia o przedłużeniu przez Naczelnika US. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia nie wynika nawet w jakim zakresie i dlaczego rozliczenia skarżącej za listopad 2016 r. oraz okresy objęte postępowaniem podatkowym, a w rezultacie decyzją wymiarową z [...] sierpnia 2017 r. budzą wątpliwości organów podatkowych. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia nie wynika nawet z jakich przyczyn został uchylona decyzja Dyrektora IAS utrzymująca w mocy powyższą decyzję wymiarową.

Z zaskarżonego postanowienia Dyrektora IAS w żadnej mierze nie wynikają wątpliwości organu, co do zasadności zwrotu nadwyżki podatku za listopad 2016 r.

Na podstawie art. 124 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez stronę decyzji/postanowienia bez stosowania środków przymusu. Elementem decydującym o przekonaniu strony o trafności rozstrzygnięcia jest uzasadnienie postanowienia. Zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia, wynikająca z art. 217 § 2 i art. 124 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej, oznacza, że uzasadnienie powinno wyczerpująco informować stronę o motywach, którymi kierował się organ załatwiając sprawę i odzwierciedlać tok rozumowania organu. Na organie podatkowym ciąży obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który także umożliwi przeprowadzenie kontroli sądowej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda tego, poprzez wniesienie skargi do sądu. Uzasadnienie o treści odpowiadającej wymogom art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń faktycznych zmierzających do wykazania stanu faktycznego, przyjętego przez organ do swoich rozważań, ale musi obejmować także ocenę poczynionych ustaleń z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie przed tym organem.

Uzasadnienie zaskarżonego postanowienia, jak wykazano powyżej, wymogów tych nie spełnia. Organ koncentrując się na uzasadnieniu swoich kompetencji do przedłużenia terminu zwrotu podatku zaniedbał odniesienia się do realiów niniejszej sprawy.

Brak wskazania na konkretne okoliczności faktyczne uzasadniające przedłużenie terminu zwrotu nie spełnia przesłanki z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej. Stanowi to jednocześnie naruszenie powyższych przepisów, jak również podstawowych zasad procedury podatkowej wyrażonych w art. 120, art. 121, art.122, art. 124, art. 125 § 1, a także art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

Jednocześnie należało uznać, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów, art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zw. z art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej. Doszło także do naruszenia przepisów postępowania w zakresie podstawowych zasad procedury podatkowej wyrażonych w art. 120, art. 121, art.122, art. 124, art. 125 § 1 ordynacji podatkowej, także art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej. Przepisy te naruszono w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dlatego zaskarżone postanowienie podlegało wyeliminowaniu z obiegu prawnego.

W tym stanie sprawy orzeczono jak w punkcie pierwszym wyroku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019.2325, dalej p.p.s.a.).

Organ odwoławczy ponownie rozpatrujący sprawę będzie miał na uwadze powyższe uwagi sądu w zakresie wymogów uzasadnienia postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku. Organ ten ustali przede wszystkim aktualny stan faktyczny sprawy, w tym wskaże na ewentualne transakcje strony związane ze zwrotem na jej rzecz nadwyżki podatku naliczonego. Wskaże następnie z jakich przyczyn transakcje takie budzą uzasadnione wątpliwości, a jeżeli tak, rzetelnie uzasadni swoje stanowisko.

O kosztach postępowania orzeczono na zasadzie art. 200 i art. 205 § 2 oraz art. 209 ww. ustawy, stosownie do wyniku sprawy, w związku z §14 ust. 1 pkt 1c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r., w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. 2015, 1800) w wysokości obejmującej wpis 100 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa 17 zł i koszty zastępstwa prawnego 480 zł.

Niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 p.p.s.a.