Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1855/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-01-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach, Sędziowie Sędzia WSA Renata Siudyka, Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 stycznia 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi T. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 1472 zł (słownie: tysiąc czterysta siedemdziesiąt dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzje Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z [...] r.

-nr [...] określającą za marzec 2006r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł,

-nr [...] określającą za kwiecień 2006r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu odwołano się w pierwszej kolejności do okoliczności faktycznych sprawy. W tych zaś ramach podniesiono, że według ustaleń organu I instancji skarżący w rozliczeniu za marzec i kwiecień 2006r. zawyżył podatek naliczony o kwotę [...]zł z faktur VAT nr [...] z [...] r. oraz nr [...] z [...] r. wystawionych przez G. K. "A" w C. mających dokumentować wykonanie zdjęć według zamówienia, druk i kolportaż materiałów informacyjnych. W ocenie organu podatkowego przedmiotowe faktury nie dokumentowały rzeczywistego zdarzenia gospodarczego - stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. Organ podatkowy ustalił, że w łańcuchu transakcji handlowych "fakturowo" uczestniczyli:

Dostawca towarów i usług nabywca i dalszy dostawca nabywca

"B" W. K. "A" G.K. T. C..

Natomiast jak wynika zeznań W. K. z [...] r. nie zna on G. K., nie miał z jego firmą żadnych kontaktów handlowych, nie wystawiał na jego rzecz faktur, a znajdujące się na rzekomo wystawionych przez niego fakturach parafy nie należą do niego, lecz najprawdopodobniej do M. K.. W protokole przesłuchania przeprowadzonego w Komendzie Powiatowej Policji w J. [...] r. oświadczył dodatkowo, że zajmował się także handlem złomem. Osobiście prowadził działalność związaną z usługami dot. ogrodzeń, a inne formy sprzedaży prowadził M. K..

G. K. w protokole z [...]r. zeznał, że nie znał W. K., a wszystkie usługi zamówione w firmie "B" faktycznie wykonał M. K. (str. 3 decyzji I instancji). Zaś [...] r. oświadczył, że zna W. K. i przekazywał mu gotówkę za wystawione faktury VAT za wykonanie czynności zleconych przez "A".

Zaś M. K. oświadczył [...] r., że nie uczestniczył w kontaktach handlowych miedzy firmą "B" a "A", nie reprezentował firmy "B".

Zatem – w ocenie organu - zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej powoływana jako ustawa o VAT, przedmiotowe faktury nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Pismami z [...] 2011 r. podatnik wniósł odwołania, wnosząc o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie o ich uchylenie w całości i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.

Zaskarżonym decyzjom zarzucił naruszenie:

-art. 86 ust. i i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, skutkujące pozbawieniem skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących zakup towarów i usług od "A" G. K. w następstwie przyjęcia, że dokumentowały one czynności, które nie zostały rzeczywiście dokonane, podczas gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy nie uzasadnia twierdzenia, że zakwestionowane transakcje w

rzeczywistości nie miały miejsca.

-art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz obowiązku zebrania całego materiału dowodowego, w wyniku czego w sposób wadliwy ustalono stan taktyczny sprawy i przyjęto, że strona uczestniczyła w procederze, polegającym na pozorowaniu transakcji handlowych i zaniżaniu podatku od towarów i usług, w następstwie odliczenia podatku na podstawie faktur dokumentujących czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca,

-art. 122 w zw. z art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, w szczególności wyprowadzenie na podstawie zebranych dowodów w sposób nielogiczny wniosku, że skarżący nie dokonał zakupu towarów i usług, określonych fakturami wskazanymi w zaskarżonych decyzjach,

-art. 121 § 1 w zw. z art. 124 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych i przekonywania, w następstwie pozbawienia skarżącego podstawowego uprawnienia wynikającego z ustawy o podatku od towarów i usług, to jest prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, w oparciu o ustalenia, które nie znajdują odzwierciedlenia w stanie taktycznym sprawy,

-art. 123 § 1 w zw. z art. 190 § 1 O.p. poprzez uniemożliwienie stronie przez organ wzięcia czynnego udziału w postępowaniu, pozbawienie strony możliwości zadawania pytań świadkom, poprzez oparcie się na protokołach przesłuchania osób trzecich w innych postępowaniach w miejsce ich przesłuchania w charakterze świadków.

-art. 145 § 2 O.p. poprzez brak doręczenia pism w sprawie tego postępowania ustanowionemu pełnomocnikowi strony.

Uzasadniając powyższe zarzuty skarżący podniósł, iż prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest fundamentem systemu VAT. W ten sposób realizowana jest zasada neutralności tego podatku dla podatników, która w krajowym ustawodawstwie znajduje odzwierciedlenie w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W tym zakresie powołano się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej /ETS/ oraz na wyrok WSA w Warszawie z 11 marca 2010r., sygn. akt 111 SA/Wa 1896/09. Podatnik zarzucił, że organ I instancji nie udowodnił, iż nie nabył on towarów i usług objętych zakwestionowanymi fakturami, podczas gdy ciężar tego dowodu spoczywa na organie podatkowym. W sprawie nie przeprowadzono żadnych bezpośrednich dowodów, poza przesłuchaniem strony, któremu to dowodowi w uzasadnieniu decyzji poświęcono jedno zdanie - czyli odmówiono wiarygodności, nie wzięto pod uwagę wyjaśnień dotyczących wszystkich transakcji, ani przedłożonych przez odwołującego dokumentów /potwierdzeń zapłaty/, które nie zostały zakwestionowane, a organ podatkowy nie odniósł się do nich w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Według skarżącego organ podatkowy zbudował system domniemań, na których oparł swoją decyzję wyłącznie w oparciu o zeznania złożone przez osoby trzecie w innych postępowaniach, a do niniejszego wciągnięte w formie protokołu. Osoby te nie zostały nawet przesłuchane w charakterze świadków, nie została także przeprowadzona konfrontacja tych osób. W konkluzji stwierdzono, że organ podatkowy nie przeprowadził postępowania w sposób prawidłowy, ze zgromadzonych dowodów wyciągnął wnioski, które z nich nie wynikają, a zgromadzony w sprawie materia! dowodowy nie dał możliwości stwierdzenia, że skarżący brał udział w procederze pozorowania transakcji handlowych. Samo wywodzenie tej okoliczności z faktu wydania decyzji w sprawie "A" G. K., w której skarżący nie był stroną, nie miał możliwości kwestionowania jej, ani nie brał w niej udziału w żaden sposób nie jest prawidłowe. Odwołujący się wniósł o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania G. K. w charakterze świadka oraz dowodu z rejestru sprzedaży VAT firmy "A" G. K. za okres luty - maj 2006r. - w postępowaniu przed organem odwoławczym lub przed organem I instancji po przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia.

W toku postępowania odwoławczego podatnik złożył kolejne wnioski dowodowe a to o przeprowadzenie dowodu:

-z kopii pism G. K. z [...] 2011r. oraz [...] 2012r. i oględzin tychże,

- zeznań świadka G. K. na okoliczność realizacji transakcji zawartych ze skarżącym, ich rzeczywistości oraz złożenia przez niego odwołań,

-przeprowadzenie uzupełniającego przesłuchania strony na okoliczność dalszej odsprzedaży przez stronę przedmiotów transakcji z G. K.,

- przeprowadzenie w toku postępowania odwoławczego rozprawy z uwagi na potrzebę wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego przy udziale świadków oraz w drodze oględzin,

-dopuszczenie dowodu z przesłuchania świadka M. K. oraz W. K. na okoliczność jego działań w kontaktach handlowych i rzeczywistości transakcji pomiędzy G. K. a stroną,

-dopuszczenie dowodu z przesłuchania świadka C. K. na okoliczność złożenia przez G. K. odwołań od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z [...] r., nr [...], a także dowodu z oględzin komputerowej bazy zdjęciowej na okoliczność posiadania zdjęć będących przedmiotem transakcji oraz ich wykorzystania do wykonywania menu kawiarni, lodziarni i barów w ramach zleceń, wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Strona wniosła także o wyjaśnienie w toku postępowania, czy dowody w postaci protokołów przesłuchania świadków - W. K. i G. K. z [...]r. w postępowaniu podatkowym w sprawie G. K., zostały włączone do materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie, ponieważ - pomimo że organ I instancji powoływał się na nie w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji, nie zostały one fizycznie ani formalnie włączone do akt postępowania toczącego się przed organem I instancji i strona nie miała możliwości się z nimi zapoznać i do nich odnieść. Powyższe zdaniem skarżącego stanowiło naruszenie art. 123 § 1 O.p.

W dalszej części postępowania podatnik poddał pod rozwagę uchylenie zaskarżonych decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, gdyż uzupełnienie postępowania dowodowego w zakresie wskazanym przez stronę, ze względu na wagę wnioskowanych dowodów, ich ilość, będzie wymagało przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części, a praktycznie w całości, co powinno wykluczyć zastosowanie przez organ II instancji art. 229 O.p., albowiem mogłoby skutkować naruszeniem zasady dwuinstancyjności.

W kolejnym piśmie strona wniosła o:

-przekazanie lub ustalenie przez organy postępowania przygotowawczego, organu I instancji informacji o stanie postępowań spraw, z których kopie protokołów z przesłuchania świadków zostały włączone do niniejszej sprawy, o przeprowadzenie dowodów z w/w informacji, odpisów orzeczeń kończących postępowanie wraz z uzasadnieniem,

-dostarczenie oryginałów dokumentów, tj. protokołów przesłuchań świadków - G. K.., W. K., M. K., decyzji z [...] r. wydanej w/s G. K. oraz protokołów przesłuchań: G. K. i W. K. w charakterze strony w celu ich weryfikacji i umożliwienie zapoznania się z nimi przez stronę.

-złożenie zapytania do Prokuratury Rejonowej w B.- [...] i [...] w celu ustalenia, czy wobec osób, których zeznania stanowią dowód w sprawie nie toczy się postępowanie w sprawie podejrzenia popełnienia przestępstwa złożenia fałszywych zeznań (art. 233 k.k.),

-przeprowadzenie dowodu na rozprawie z przesłuchania świadka G. K., M. K. i G. C. na okoliczność rzeczywistości kwestionowanych przez organ I instancji transakcji –zlecenia wykonania ulotek informacyjnych stacji kontroli pojazdów i realizacji zlecenia przez skarżącego zgodnie z zamówieniem,

-dopuszczenie dowodu z oględzin komputerowej bazy zdjęciowej na okoliczność posiadania przez skarżącego zdjęć będących przedmiotem transakcji oraz ich wykorzystania w ramach prowadzonej działalności,

-przeprowadzenie dowodu z pisemnych wyjaśnień strony, załączonych do pisma z [...] r. na okoliczność dochowania należytej staranności oraz stanu wiedzy podatnika przy zawieraniu zakwestionowanych transakcji co do ich uczciwości pod względem podatkowym.

Po rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w K. wydal zaskarżoną decyzję z [...] r. Nr [...], którą utrzymał w mocy decyzje Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z [...] r. o numerach : [...],[...] w zakresie podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2006r.

W uzasadnieniu w pierwszej kolejności wskazano, że towar i usługi nie pochodziły od firmy G. K. "A", gdyż nie był on w posiadaniu tego towaru ani nie wykonywał usług. Zatem faktury VAT wystawione przez G. K. "A" nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, przez które należy rozumieć powstanie obowiązku podatkowego w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Ustalenie to organ oparł na tym, że [...] 2011r . Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. wydał na rzecz G. K. decyzje Nr [...] za marzec i kwiecień 2006r., w których dokonał wymiaru podatku oraz określił na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług kwotę podatku VAT podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego z faktur wyszczególnionych w treści tych decyzji. Wśród tych faktur znajdują się zakwestionowane przez organ I instancji faktury, tj.: nr [...]z [...]r. oraz nr [...] z [...]r. wystawione przez G. K. na rzecz "C" T. C.. Uznano bowiem, że G. K. w żaden sposób nie uczestniczył w świadczeniu fakturowanych przez siebie usług oraz dostawach towarów (nie występował w charakterze podatnika w odniesieniu do fakturowanych czynności). Zatem także i z tego powodu, wystawionych przez niego dokumentów nie można było uznać za faktury, które uprawniają nabywcę do odliczenia wykazanego w nich podatku. Decyzje te są ostateczne w postępowaniu podatkowym.

Organ podkreślił, że w aktach sprawy znajdują się protokoły z przesłuchań w/w świadków, z których wynikało, że zostali pouczeni o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań. Istotne znaczenie dla sprawy miał fakt, że zeznania te potwierdzają okoliczność udokumentowania zakwestionowanymi w toku postępowania fakturami sprzedaży towarów i usług przez podmiot nie będący ich faktycznym dostawcą. Zatem nie można mówić o naruszeniu swobodnej oceny dowodów zwłaszcza, że wartość dowodowa w/w zeznań została przez organ I instancji właściwie oceniona jako dowody mające istotne znaczenie przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy. W ocenie organu odwoławczego skarżący w toku postępowania podatkowego oraz odwoławczego nie przedstawił żadnego konkretnego dowodu /oprócz potwierdzeń zapłaty/ z którego wynikałoby, iż firma "A" G. K. wykonała czynności wskazane w zakwestionowanych fakturach. Nie kwestionując oczywistych obowiązków organów w sferze poszukiwania i gromadzenia dowodów, jak też opowiadając się za niedopuszczalnością przerzucania tych ciężarów na stronę postępowania, organ odwoławczy zauważył, iż trzeba pamiętać o tych sytuacjach, gdy we własnym dobrze pojętym interesie inicjatywę dowodową powinna przejąć sama strona. Uznał także, że dowody zgromadzone w innym postępowaniu mogą być przedmiotem swobodnej oceny organu podatkowego.

Powyższa decyzja stała się przedmiotem skargi do tutejszego Sądu. W skardze skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji.

Dodatkowo skarżący wniósł o wystąpienie przez Sąd z żądaniem w trybie art. 48 § 1 p.p.s.a. o przedstawienie przez organ podatkowy oryginałów załączonych do postępowania protokołów przesłuchań świadków, decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z [...] r. wydanej w sprawie G. K.; protokołów przesłuchań: G. K. w charakterze strony i W. K. w charakterze świadka włączonych do akt sprawy postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r.

Decyzji skarżący zarzucił :

-naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: naruszenie art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez ich nie zastosowanie i niewłaściwe zastosowanie, skutkujące pozbawieniem skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w fakturach dokumentujących zakup towarów i usług od "A" G. K., w następstwie przyjęcia, że dokumentowały one czynności, które nie zostały rzeczywiście dokonane, podczas gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy nie uzasadnia twierdzenia, że zakwestionowane transakcje w rzeczywistości nie miały miejsca, a dodatkowo poprzez błędną interpretację powyższych przepisów, polegającą na przyjęciu, że dla oceny możliwości odliczenia naliczonego podatku VAT w przypadku łańcucha transakcji pozostaje bez znaczenia stan wiedzy i subiektywnego przekonania podatnika, co do rzetelności transakcji, podczas gdy taka interpretacja stoi w sprzeczności z aktualną linią orzecznictwa ETS,

-naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj:

--art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 188 w zw. z art. 235 oraz art. 229 i art. 200a § 1 pkt 2 i § 3 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej, odmowę przeprowadzenia żądanych przez stronę dowodów na okoliczności istotne dla sprawy i uzupełnienia postępowania dowodowego w zakresie wnioskowanym przez stronę, nieuzasadnioną odmowę przeprowadzenia rozprawy administracyjnej oraz naruszenie obowiązku zebrania całego materiału dowodowego, w wyniku czego w sposób wadliwy ustalono stan faktyczny sprawy, co miało istotny wpływ na wynik postępowania,

--art. 123 § 1 w zw. z art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 188 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie stronie przez organ podatkowy wzięcia czynnego udziału w postępowaniu, pozbawienie strony możliwości zadawania pytań świadkom, poprzez oparcie się na protokołach przesłuchania osób trzecich w innym postępowaniach w miejsce ich przesłuchania w charakterze świadków i brak umożliwienia przed wydaniem decyzji wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań,

--art. 122 w zw. z art. 191 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, w szczególności wyprowadzenie na podstawie zebranych dowodów w sposób nielogiczny wniosku, że skarżący nie dokonał zakupu towarów i usług, określonych fakturami wskazanymi w zaskarżonej decyzji od G. K., jak również, że zachodzi brak rzeczywistej możliwości wykonania usług wskazanych w fakturach,

--art. 121 § 1 w zw. z art. 124 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych i zasady przekonywania,

--art. 145 § 2 w zw. z art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak uchylenia decyzji w całości, z uwagi na fakt, że doręczenie decyzji organu 1 instancji było wadliwe, gdyż w toku postępowań przed organem 1 instancji nie doręczono decyzji J. P. jako pełnomocnikowi strony,

--art. 166 § 1 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie jednego postępowania w sprawach dotyczących odwołań od dwóch decyzji organu I instancji w sytuacji nieobjętej dyspozycją w/w przepisu , oraz załatwienie tych spraw w jednym postępowaniu i w jednej decyzji organu II instancji oraz naruszenie art. 166 § 2 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez nie wydanie przez organ II instancji postanowienia w sprawie połączenia postępowań odwoławczych.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się do zarzutów podniesionych w samej skardze podniósł, że J. P. w [...] r. złożył w [...] Urzędzie Skarbowym w B. pełnomocnictwo do reprezentowania strony m.in.: w czasie czynności kontrolnych, kontroli podatkowej, czynności sprawdzających, postępowań podatkowych, podpisywania protokołów kontroli i protokołu z czynności kontrolnych, podpisywania dokumentów postępowania podatkowego, podpisywania deklaracji podatkowych VAT 7, NIP i NIP 2, NIP 3, PIT 4 R, reprezentowania podatnika przed [...] Urzędem Skarbowym w B.. Z uwagi na ogólny charakter w/w pełnomocnictwa oraz to, że dotyczyło wielości rodzajów spraw, a nie tylko postępowań podatkowych, organ I instancji pismem z [...] r. Nr [...] wezwał pełnomocnika do szczegółowego określenia których postępowań podatkowych, toczących się w organie podatkowycm dotyczy wniesione pełnomocnictwo. Jednocześnie pouczono, iż nieuzupełnienie w/w pełnomocnictwa spowoduje, iż organ I instancji w toczących się postępowaniach podatkowych (tj. w zakresie podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2006r.) nie uwzględni pełnomocnika strony w osobie J. P.. Do dnia sporządzenia decyzji dla podatnika T. C. i przedłożenia do podpisu tj. [...] r. nie stwierdzono wpływu pism uzupełniających w/w pełnomocnictwa bądź nowych pełnomocnictw. Zatem organ I instancji prowadząc postępowanie podatkowe pominął, w związku z niespełnieniem warunków z art. 137 § 3 O.p. Pana J. P. jako pełnomocnika strony.

Za bezzasadny organ odwoławczy uznał także zarzut naruszenia art. 166 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż w/w przepis nie miał zastosowania w rozstrzyganej sprawie. Dotyczy on sytuacji, w której występuje więcej niż jedna strona postępowania. Żaden z przepisów Ordynacji podatkowej nie wyklucza możliwości objęcia jedną decyzją dwóch bądź więcej okresów rozliczeniowych w podatku od towarów i usług.

Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał również swoje stanowisko zaprezentowane w wydanych toku sprawy postanowieniach w sprawie odmowy przeprowadzenia rozprawy.

Na rozprawie 16 stycznia 2013 r. strony podtrzymały dotychczasowe stanowiska. Pełnomocnik skarżącego zwrócił uwagę na liczne uchybienia w postępowaniach poprzedzających wydanie decyzji organów, w tym na brak doręczenia decyzji I instancji ustanowionemu pełnomocnikowi. Wskazał na domniemanie rzetelności kontrahenta i podniósł, że do badania aspektów przestępczych powołane są odpowiednie instytucje. Podniósł, że Trybunał Sprawiedliwości zwrócił uwagę na świadomość podatnika, który w sytuacji, gdy do transakcji rzeczywiście doszło nie może ponosić negatywnych konsekwencji wynikających z nieprawidłowego działania kontrahenta.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b, c tej ustawy).

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie Sąd dokonał analizy zarzutów skargi odnoszących się do przepisów postępowania, albowiem tylko prawidłowo przeprowadzone postępowanie może doprowadzić do ustalenia stanu faktycznego sprawy i determinuje zakres przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie.

Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 z 2004 r. ze zm.), powołanego w rozstrzygnięciach organów obu instancji, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Organy obu instancji wydały swoje rozstrzygnięcia w oparciu o powołany przepis, albowiem w oparciu o zgromadzone dowody uznały, że faktury wystawione dla skarżącego przez firmę "A" G. K. "nie dokumentują faktycznie wykonanej czynności – Pan G. K. nie wykonywał jakichkolwiek usług i dostaw na rzecz odwołującego". Stwierdzono bowiem, że "G. K. wystawiał faktury poświadczające nieprawdę, które nie mają żadnego pokrycia w rzeczywistych transakcjach handlowych, gdyż nie dokumentują faktycznie dokonanych zakupów i sprzedaży towarów i usług". Organ powołując się na zeznania świadka G. K. wskazał, że [...] r. zeznał on, że większość usług w 2006 r. była wykonywana w ramach zlecenia przez m.in. firmę "B" W. K., którego zna osobiście. Natomiast [...] r. stwierdził, że nie zna W. K., a wszystkie czynności wykonywała osoba trzecia – M. K. z firmy "B". Natomiast z zeznań W. K. wynikało, że zajmował się on produkcją ogrodzeń kutych, montażem bram i automatyki bramowej oraz handlem złomem. Nie zna G. K., nie wystawiał mu żadnych faktur, a parafy na okazanych mu dokumentach nie należą do niego. Wyjaśnił, że działalność związaną z usługami ogrodzeń kutych i automatyki bramowej prowadził osobiście, natomiast inne formy sprzedaży prowadził M. K.. Stwierdził, że okazanych mu faktur wystawionych dla "A" m.in. faktury [...], która następnie stanowiła podstawę dla wystawienia przez "A" G. K. dla skarżącego faktury [...] zakwestionowanej przez organ nie rozpoznaje, on ich nie podpisywał ani nie wystawiał, a robił to M. K.. Skoro zatem po stronie wystawcy faktur dla skarżącego – "A" G. K. nie powstał obowiązek podatkowy, to skarżący nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych mu przez G. K.. Organ I instancji wyjaśnił, że wydając decyzje będące następnie przedmiotem odwołania do Dyrektora Izy Skarbowej oparł się również na dwóch decyzjach o numerach powołanych w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia, wydanych [...] r. przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. dla G. K., którymi organ określił kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz kwoty podlegające wpłacie do Urzędu Skarbowego na podstawie art. 108 ustawy o VAT. Wobec faktu, że odwołanie od nich zostało wniesione z uchybieniem terminu, stały się one ostateczne.

Z ustalonego stanu faktycznego wynika zatem, że firma "A" G. K. ujmowała w swych rozliczeniach podatkowych transakcje, które nie zostały dokonane przez podmioty wskazane jako ich strony w wystawionych fakturach. W. K. - wystawca faktur nigdy bowiem nie wykonywał usług w nich wskazanych na rzecz "A" G. K..

Należy jednak zauważyć, że przedmiotem niniejszego postępowania nie jest prawidłowość rozliczania podatku VAT przez G. K., lecz jego kontrahenta – T. C.. Po wtóre podnieść trzeba, że organy podatkowe nie kwestionowały faktu, że towary i usługi sprzedane skarżącemu rzeczywiście istniały; podnosiły tylko, że G. K. nie nabył ich od W. K., skoro wykonawcą (dostawcą) był podmiot inny niż wystawca faktury. W tym miejscu należy przywołać wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 r. w sprawie C-80/11 – powoływany zresztą przez pełnomocnika skarżącego w odwołaniu od decyzji I instancji - gdzie Trybunał stwierdził:

1) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

2) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Cytowany wyrok wskazuje, że nie jest dopuszczalna praktyka krajowa, zgodnie z którą organ podatkowy automatycznie przenosi konsekwencje nieprawidłowości dokonanych czynności na kolejnego kontrahenta i nakłada na organ podatkowy obowiązek w postaci wykazania, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że dokonywana transakcja wiązała się z przestępstwem.

Nie stoi w sprzeczności z tym stanowiskiem pogląd wyrażony w cytowanym przez organ w zaskarżonym orzeczeniu wyroku NSA z 16 czerwca 2010 r. sygn. akt I FSK 1108/09, gdzie Sąd wyraził pogląd, że "jeżeli dowiedziono, że wystawca faktury nie istnieje lub że nie było rzeczywistej możliwości wykonania usług wskazanych w fakturach, to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczania podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste". Aprobując co do zasady wyrażony w powołanym orzeczeniu pogląd wskazać należy, że w niniejszej sprawie nie zachodzi taka sytuacja. "A" G. K., świadczący usługi dla skarżącego dysponował zarówno fakturami ich nabycia, jak i udokumentowanymi nimi towarami i usługami. Miał więc możliwość dostarczenia towarów i wykonania usług, dysponował fakturami potwierdzającymi ich nabycie, a wykazanie ich wadliwości wymagało uruchomienia aparatu skarbowego i wszczęcia postępowań podatkowych wobec skarżącego i G. K., zatem istnienie świadomości naruszenia zasad odliczania podatku u kolejnego podatnika nie jest oczywiste. Inną zaś rzeczą jest, że faktury te nie odzwierciedlały faktycznego przebiegu operacji gospodarczych w poprzedniej fazie obrotu.

Zdaniem Sądu orzekającego, organ zarówno dokonał automatycznego przeniesienia konsekwencji podatkowych nieprawidłowości popełnionych na wcześniejszym etapie obrotu, tj. pomiędzy "B" W. K. a "A" G. K., jak i w żaden sposób nie wykazał, a wręcz nie badał stanu świadomości skarżącego co do faktu, że dokonywana przez niego z "A" G. K. transakcja wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

W szczególności nie można uznać, za dokonanie takich rozważań stwierdzenia zawartego w zaskarżonej decyzji (str.14), że "świadomość strony, że uczestniczy w transakcjach służących nadużyciu nie budzi wątpliwości tutejszego organu podatkowego".

Zasady ogólne postępowania podatkowego, zawarte w Rozdziale 1, Działu IV O.p. stanowią zbiór nakazów dla organu podatkowego, które – z jednej strony – mają na celu przeprowadzenie postępowania i ustalenie stanu faktycznego w sposób prawidłowy, o czym była mowa na wstępie uzasadnienia, z drugiej zaś stanowią dla strony gwarancje procesowe poszanowania jej praw w toku tegoż postępowania.

Stosownie do art. 124 O.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

Powołany przepis wprowadza zasadę przekonywania, która wyraża się w pełnym uzasadnieniu decyzji, wyjaśniającym podstawę faktyczną i prawną decyzji. Nie można mówić o wykonaniu tych obowiązków, gdy organ odnosi się do istotnego argumentu podnoszonego przez stronę w ten sposób, że stwierdza, iż nie ma wątpliwości co do istnienia okoliczności niekorzystnej dla strony bez wskazania na czym to przekonanie opiera.

Sąd orzekający podziela pogląd wyrażony w wyroku WSA w Bydgoszczy z 1 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 30/11, gdzie Sąd wskazał, że "obowiązek odniesienia się do stawianych przez stronę postępowania zarzutów wiąże się z regułą "uczciwego procesowania", która oznacza powinność wyczerpującego odniesienia się do wszystkich wysuniętych przez odwołujący się podmiot zarzutów i żądań".

Tak lakoniczne stwierdzenie organu wydaje się naruszać także art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Zgodnie z pierwszym z powołanych przepisów, decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, a § 4 wskazanego artykułu stanowi, że uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Ogólnikowe stwierdzenie organu o swym subiektywnym przekonaniu nie może zastąpić wskazania i omówienia w uzasadnieniu dowodów, z których zgodnie z zasadami logicznego rozumowania można wywieść wniosek wyprowadzony przez organ.

Na uwzględnienie zasługują także zarzuty odnoszące się do poprawności przeprowadzenia postępowania dowodowego.

W toku postępowania strona składała liczne wnioski dowodowe, które zawarła w odwołaniu z [...] r. oraz pismach z [...] r., [...] r., [...] r., [...] r.

Organ nie dopuścił żadnego spośród wnioskowanych przez stronę dowodów stwierdzając, że nie są one uzasadnione, z drugiej zaś strony zarzucił, że strona nie przedstawiła żadnego dowodu (oprócz potwierdzeń zapłaty), że to firma "A" G. K. wykonała zafakturowane usługi. Natomiast dokonana przez organ ocena faktu wykonania usług jest niejednoznaczna, albowiem na str. 13 uzasadnienia decyzji organu II instancji, akapit 3. wskazał on, że "niewystarczającym przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności zrealizowanej przez wystawcę faktury, rodzącej powstanie u niego obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru". Następnie powołał się na orzeczenie NSA I FSK 936/09, które odnosi się do sytuacji, gdy odbiorca towaru rzeczywiście wszedł w jego posiadanie, jakkolwiek dostawy nie dokonał podmiot wystawiający fakturę. Z drugiej zaś strony na str. 14. uzasadnienia decyzji organu II instancji organ stwierdził, że "towar i usługi nie pochodziły od firmy G. K. "A", gdyż nie był on w posiadaniu tego towaru ani nie wykonywał usług".

Stanowisko organu w przedmiocie wniosków dowodowych strony było konsekwencją automatyzmu w pozbawieniu podatnika prawa do obliczenia podatku naliczonego będącego wynikiem przyjęcia, że wystarczające jest wykazanie wadliwości jednego ogniwa łańcucha transakcji (dostawy dokonanej dokumentacyjnie pomiędzy W. K. a G. K., której jednak wystawca faktury nie wykonał) dla uznania wszystkich kolejnych transakcji za niedające prawa do odliczenia. Natomiast w sytuacji, gdy – jak podnosiła strona powołując się na orzeczenie TSUE w sprawie C-80/11 - istotnym w sprawie jest świadomość uczestnika transakcji gospodarczych co do ich nierzetelnego charakteru przynajmniej niektóre ze zgłaszanych wniosków dowodowych wydają się być celowe, chyba, że organ uznał, że żadne dostawy towarów i świadczenie usług nie miało miejsca. W sytuacji bowiem, gdy transakcji faktycznie nie było, oczywistym jest, że strona musi mieć świadomość uczestnictwa w oszustwie. Inna jest sytuacja, gdy usługi lub dostawy odzwierciedlone w fakturach faktycznie miały miejsce. Wówczas konieczna staje się analiza stanu świadomości odbiorcy towarów i faktur co do tego, że uczestniczy on w oszustwie. W takim zaś przypadku mogły być istotne te wnioski, które zmierzały do wykazania faktycznego wykonania usług, a jeśli miały one miejsce, to te, które były celowe dla ustalenia, czy skarżący miał świadomość, że faktycznym wykonawcą zamówionych u G. K. usług nie jest on sam, lecz osoba trzecia, w dodatku inna niż widniejąca na fakturze jako jej wystawca. Przy tym założeniu jako zasadne należy ocenić także te wnioski, które zmierzają do wykazania, że skarżący otrzymał od G. K. zamówione towary lub usługi oraz że dokonał ich dalszej sprzedaży, albowiem pozwalałyby ustalić czy skarżący winien był wiedzieć lub przy zachowaniu należytej staranności podejrzewać, że uczestniczy w tzw. karuzeli podatkowej. Takie postępowanie organu jest tym bardziej niezrozumiałe, że organ II instancji w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia (str.15. akapit 4.) stwierdził, że strona "nie przedstawiła żadnego konkretnego dowodu (oprócz potwierdzeń zapłaty), z którego wynikałoby, że firma "A" G. K. wykonała czynności wskazane w zakwestionowanych fakturach". Pojawia się w tym miejscu pytanie jak miała to uczynić, skoro odmówiono przeprowadzenia wszystkich wnioskowanych przez nią dowodów? Takie działanie organu, kiedy to najpierw odmawia przeprowadzenia oferowanych przez stronę dowodów, a następnie zarzuca, że strona nie wykazała istotnych dla niej okoliczności uznać należy za naruszające art. 121 § 1 O.p. i wyrażony tam postulat prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Ponadto w toku postępowania strona podnosiła, że podstawą dokonania ustaleń faktycznych stały się protokoły z przesłuchania świadków W. K. z [...] r. oraz G. K. z [...] r., które ani fizycznie ani formalnie nie zostały włączone do akt sprawy prowadzonej przez organ I instancji, a mimo to stały się podstawą ustaleń faktycznych. Taki stan rzeczy stanowi naruszenie art. 123 § 1 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań i skutkuje pozbawieniem strony możliwości obrony jej praw, albowiem – wobec braku stosownych dokumentów w aktach sprawy – nie może się do nich odnieść ani podjąć polemiki z organami podatkowymi co do ich oceny.

Co do dopuszczalności włączenia do materiału dowodowego protokołów przesłuchań przeprowadzonych w innych postępowaniach Sąd przyznaje, że rację ma organ podatkowy, gdy powołuje art. 181 O.p. stanowiący, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, z czego wywodzi, że nie ma przeszkód do wykorzystania w danym postępowaniu dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach. Nie oznacza to jednak, że nie jest możliwe ponowne przeprowadzenie takich dowodów w prowadzonym postępowaniu, jeśli strona wykaże, że mimo włączenia tych dowodów w danym postępowaniu pozostały niewyjaśnione jakieś istotne dla sprawy okoliczności, a ich wyjaśnienie będzie możliwe przez uzupełniające przeprowadzenie wnioskowanych dowodów. Przenosząc tę uwagę na grunt analizowanej sprawy stwierdzić należy, że zasadne może się okazać ponowne przesłuchanie świadków w sytuacji, gdy przedmiotem dowodu jest kwestia świadomości skarżącego T. C. co do nieprawidłowości dokonanych na wcześniejszym etapie obrotu pomiędzy W. K. a G. K. w sytuacji, gdy w postępowaniu w którym poprzednio dowody te przeprowadzono celem postępowania dowodowego było ustalenie czy w ogóle takie nieprawidłowości miały miejsce, albo czy uczestnicy tego procederu dopuścili się przestępstwa lub wykroczenia. Ponowne przeprowadzenie dowodów koniecznych dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest celowe również i z tej przyczyny, że w protokole przesłuchania G. K. (akta organu I instancji, brak numeracji stron) znajduje się kserokopia protokołu z [...] r., spisanego prawdopodobnie przez pracownika organu (podpisy i pieczątki na każdej stronie), który - jak się wydaje - nie jest jednak kompletny. W szczególności tekst na jednej stronie kończy się słowami "Szczegóły wykonania zdjęć były bezpośrednio omawiane przez firmę "B" W. K. z docelowym podmiotem", podczas gdy tekst na drugiej stronie rozpoczyna się słowami "pracowników. Były to ulotki reklamowe", co wskazuje, że tekst protokołu nie jest zupełny.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (str.12, akapit 1 od dołu) organ powołał się na orzeczenie ETS z 21 lutego 2006 r., sygn. C-255/02, gdzie odnosząc się do problematyki odliczenia podatku naliczonego, gdzie Trybunał stwierdził, że sąd krajowy winien ocenić rzeczywistą treść i znaczenie transakcji, a dokonując tej oceny "może wziąć pod uwagę całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej". Odnosząc te stwierdzenia do stanu faktycznego niniejszej sprawy stwierdzić należy, że organ nie wykazał, aby pomiędzy "A" G. K. a "C" T. C. zachodziły tego rodzaju powiązania uzasadniające przyjęcie tezy, że skarżący winien mieć świadomość uczestnictwa w oszustwie.

Na zakończenie należy odnieść się do kwestii prawidłowości ustanowienia przez stronę pełnomocnika.

Faktem jest, że stosownie do art. 137 § 3 zd. 1 O.p. pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Oznacza to, że to pełnomocnika strony obciąża obowiązek dołączenia pełnomocnictwa lub jego odpisu osobno do akt każdej sprawy, w której będzie występował jako pełnomocnik, a organ podatkowy wszczynając postępowanie nie ma obowiązku poszukiwania, czy w ogranie nie znajduje się gdzieś pełnomocnictwo, które z racji swego zakresu mogłoby obejmować również aktualnie prowadzoną sprawę. Innymi słowy, nieprawidłową jest praktyka składania pełnomocnictw o szerokim zakresie reprezentowania strony we wszystkich rodzajach postępowań mogących toczyć się przed organem podatkowym z uzasadnieniem, że pełnomocnictwo zostało złożone do organu właściwego dla tych postępowań, a więc to organ jest zobowiązany przekazywać je do postępowań w pełnomocnictwie wymienionych.

Wobec tego dopiero od momentu złożenia pełnomocnictwa do akt konkretnej sprawy aktualizują się procesowe obowiązki i uprawnienia pełnomocnika w określonym postępowaniu. Organ nie może zastępować strony w tym zakresie i doszukiwać się istnienia pełnomocnictwa w aktach wszystkich wiadomych mu spraw toczących się przed tym organem.

Tym niemniej, w sytuacji, gdy pełnomocnik składa pełnomocnictwo do akt konkretnego wszczętego postępowania, to uzyskuje on status pełnomocnika strony pod warunkiem, że zakres pełnomocnictwa obejmuje takie czynności (postępowania), do jakich pełnomocnik się zgłasza. Odnosząc te uwagi do stanu faktycznego niniejszej sprawy Sąd zauważa, że w aktach administracyjnych znajduje się pełnomocnictwo udzielone przez skarżącego doradcy podatkowemu J. P., opatrzone datą wpływu do organu [...]r. z zakresem m.in. "do reprezentowania w czasie (...) postępowania podatkowego". Skoro więc organ prowadził właśnie postępowanie podatkowe (postanowienie o wszczęciu z [...] r.), a stosowny dokument – jakkolwiek bez wskazania numeru sprawy - znalazł się jednak w aktach określonego postępowania, to brak było podstaw do wzywania pełnomocnika do wskazania, "których postępowań podatkowych, toczących się obecnie w tut. Organie podatkowym, dotyczy wniesione pełnomocnictwo", albowiem dotyczy ono wszystkich postępowań, do akt których zostało złożone przez pełnomocnika, o ile przedmiot postępowań mieści się w zakresie pełnomocnictwa. Wydaje się, że organ I instancji początkowo oceniał tę kwestię analogicznie, skoro dopuścił J. P. w charakterze pełnomocnika do udziału w przesłuchaniu strony w siedzibie organu podatkowego [...] r.

Sąd uznał, że to uchybienie organu podatkowego nie miało jednak wpływu na wynik sprawy, jeśli zważyć, że skarżący ustanowił kolejnego pełnomocnika i skorzystał z prawa wniesienia odwołania od decyzji organu I a następnie II instancji, zatem jego prawa do udziału w postępowaniu i obrony jego praw nie zostały naruszone.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podatkowy winien uwzględnić tezy zawarte w wyroku TSUE o sygn. C-80/11 i przeprowadzić postępowanie dowodowe w zakresie niezbędnym do ustalenia okoliczności istotnych z punktu widzenia tego orzeczenia co do świadomości skarżącego w przedmiocie nieprawidłowości mających miejsce na wcześniejszym etapie obrotu.

Ponieważ zasadne okazały się zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez organ przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, koniecznym stało się uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c. Jednocześnie – wobec wad postępowania - przedwczesna byłaby analiza zarzutów odnoszących się do naruszenia prawa materialnego.

Koszty postępowania w kwocie [...] zł ([...] zł – wpis sądowy, [...] zł – koszty zastępstwa procesowego i [...] zł – opłata skarbowa od pełnomocnictwa) Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej stosownie do art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.). a także art.1 ust.1 pkt 2 ustawy z 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej w zw. z częścią IV. załącznika do tej ustawy, w/s wykazu przedmiotów i opłaty skarbowej, stawek tej opłaty oraz zwolnień (Dz. U. Nr 225, poz.1635 ze zm.).