Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 215/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2024-10-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 13 ust. 2
journal: Dz.U. 2020 poz 2123
law: Ustawa z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób  prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych  ustaw
article: art. 146 par. 1 w zw. z art. 145 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Katarzyna Grycuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 października 2024 r. sprawy ze skargi A.R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. Uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w całości. 2. Zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A.R. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

A.R. (zwana dalej jako: wnioskodawca, skarżąca) wniosła skargę na interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej zwanego jako:DKIS,organ) z dnia [...] r nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z [...] marca 2024r., który dotyczył podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów w przypadku obniżenia wkładu w spółce komandytowej, przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe.

Wskazała, że jest aktualnie wspólnikiem spółki komandytowej i posiada status komandytariusza. Poza skarżącą jest jeszcze dwóch wspólników, osoba fizyczna, która również jest komandytariuszem oraz spółka z o.o. mająca status komplementariusza. Spółka komandytowa powstała z przekształcenia spółki A. Spółka z o.o., która z kolei powstała z przekształcenia prowadzonej przez nią jednoosobowej działalności gospodarczej.

Podała, że jest zainteresowana jako komandytariusz częściowym obniżeniem wkładu wniesionego do spółki. W związku z tym, iż od [...] maja 2021 r. Spółka A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej zwana dalej : jako spółka A.) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, w kwestii skutków podatkowych obniżenia wkładu znajdzie jej zdaniem zastosowanie przepis art. 24 ust. 5 pkt 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (zwanej dalej: jako u.p.d.o.f.).Zgodnie z tym przepisem, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c) albo d), który następuje w inny sposób niż określony w pkt 1.O ile w kwestii ustalenia wysokości przychodu skarżąca nie ma wątpliwości, to w przypadku ustalenia wysokości kosztów uzyskania tego przychodu potrzebuje potwierdzenia co do sposobu ustalenia wysokości tych kosztów.

Zadała pytanie : Czy w przypadku obniżenia wkładu w spółce komandytowej, koszt uzyskania przychodów należy ustalić na dzień obniżenia tego udziału kapitałowego w wysokości przyjętej dla celów podatkowych wartości składników majątku, wynikającej z ksiąg, ewidencji i wykazu, o których mowa w art. 24 ust. 3a

i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. określonej na dzień objęcia udziałów w spółce z o.o., która następnie została przekształcona w spółkę komandytową?

Podkreśliła, że koszt ten należy ustalić w wysokości nie wyższej niż wartość zbywanych udziałów z dnia ich objęcia, określony zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., tj. wg wartości nie wyższej niż wartość rynkowa tych składników majątkowych.

Skarżąca po przedstawieniu przepisów prawnych mających w jej ocenie zastosowanie w sprawie wyraziła pogląd, że w przypadku obniżenia udziału kapitałowego w spółce komandytowej, który powstał w wyniku przekształcenia należących do komandytariusza - udziałów w spółce z o.o. objętych w wyniku przekształcenia prowadzonej przez nią jednoosobowej działalności gospodarczej, koszt uzyskania przychodów należy ustalić na dzień obniżenia tego udziału kapitałowego w wysokości przyjętej dla celów podatkowych wartości składników majątku, wynikającej z ksiąg, ewidencji i wykazu, o których mowa w art. 24 ust. 3a

i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., określonej na dzień objęcia udziałów w spółce z o.o.

Przy tym zauważyła, że koszt ten należy ustalić w wysokości nie wyższej niż wartość zbywanych udziałów z dnia ich objęcia, określoną zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., tj. wg wartości nie wyższej niż wartość rynkowa tych składników majątkowych. Jeśli wartość tych składników majątkowych przyjęta dla celów podatkowych na dzień przekształcenia jednoosobowej działalności w spółkę z o.o. była niższa niż ich wartość rynkowa, to kosztem uzyskania przychodów z tytułu obniżenia udziału kapitałowego w spółce komandytowej będzie wartość składników majątkowych przekształcanej jednoosobowej działalności przyjęta dla celów podatkowych na moment tego przekształcenia.

Stanowisko skarżącej zostałow wydanej przez organ interpretacji z dnia

[...] 2024r., nr [...] uznane za nieprawidłowe.

Organ w udzielonej interpretacji między innymi wskazał, że zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Podkreślił, że źródła przychodów zostały określone w tej ustawie w art. 10 ust. 1.

Stosownie do dyspozycji art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. są m.in. kapitały pieniężne

i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.Ogólne znaczenie pojęcia przychodów zostało określone w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem: przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9,10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Dalej organ podkreślił, że spółki komandytowe do końca 2020 r., na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, były traktowane jako podmioty transparentnepodatkowo. Jednak, ze względu na dokonaną nowelizację tej materii, ocena skutków podatkowych planowanego przez skarżącą przedsięwzięcia musi uwzględniać również przepisy ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy

o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123; dalej: ustawa zmieniająca).Na mocy ustawy zmieniającej - rodzaj spółek osobowych prawa handlowego, jakimi są spółki komandytowe od 1 stycznia 2021 r. uzyskał status podatników podatku dochodowego od osób prawnych (art. 2 pkt 1 lit. a) ustawy zmieniającej) i status "spółki" w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 1 pkt 2 lit. a ustawy zmieniającej).

Jednocześnie, ustawa zmieniająca wprowadziła tzw. przepisy przejściowe normujące szczegółowo kwestie momentu zmiany statusu podatkowego m.in. przez spółkę komandytową oraz sposobu uwzględnienia przez podatników w ich rozliczeniach podatkowych niezrealizowanych uprawnień i obowiązków związanych

z ich uczestnictwem w transparentnej podatkowo spółce komandytowej (art. 12 i art. 13 ustawy zmieniającej). Natomiast zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.,

za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

a) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,

b) oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,

c) podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,

d) wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

Z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., wynika, że od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 52a.Jednocześnie na mocy art. 24 ust. 5u.p.d.o.f.,dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym między innymi także:

przychody z umorzenia udziałów (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości (art. 24 ust. 5 pkt 1);

dochód ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1

(art. 24 ust. 5 pkt 1a);

Pod pojęciem "przychodu z udziału w zyskach osoby prawnej" należy rozumieć wszelkie przychody, których uzyskiwanie ma źródło w posiadaniu udziałów (akcji)

w spółkach - jest realizacją uprawnień majątkowych wynikających z posiadania udziałów (akcji), uprawnień majątkowych wynikających z bycia wspólnikiem spółki. Faktyczne uzyskanie tego przychodu może polegać na uzyskaniu określonych rodzajów wypłat ze spółki, ale również może być wynikiem dokonania określonych operacji dotyczących kapitałów spółki. Wyliczenie dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych zawarte w art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. ma bowiem charakter przykładowy.

Dalej organ przypomniał, że skarżąca stała się wspólnikiem spółki A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa z dniem rejestracji tej Spółki w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, tj. [...] sierpnia 2017 r. Spółka komandytowa powstała w wyniku przekształcenia spółki A. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Uchwała w sprawie przekształcenia podjęta została przez w dniu [...] lipca 2017 r. Ogół praw i obowiązków w spółce komandytowej został nabyty lub objęty przez skarżącą przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, tj. w dniu [...] sierpnia 2017 r. Skarżąca wniosła do spółki komandytowej wkład w postaci prawa do majątku spółki przekształcanej, którego wartość na dzień [...] kwietnia 2017 r. wynosiła 9.020.294,48 zł (dziewięć milionów dwadzieścia tysięcy dwieście dziewięćdziesiąt cztery złote i czterdzieści osiem groszy) w wartości proporcjonalnej do ilości udziałów posiadanych w spółce przekształcanej. Na skarżącą przypadało odpowiednio 99,9% tj. 9.011.274,19 zł.

Co jest dla rozpoznawanej sprawy istotne organ podkreślił, że w poprzednim stanie prawnym, tj. do końca 2020 r. zmniejszenie udziału kapitałowego w spółce komandytowej traktowane było jak wystąpienie wspólnika ze spółki.

Dalej organ podkreślił, że w przedstawionej sytuacji dojdzie do obniżenia skarżącej wkładu w spółce komandytowej, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c u.p.d.o.f., które następuje w inny sposób niż określony w art. 24 ust. 5 pkt 1 tej ustawy, tzn. przedstawione zdarzenie wypełnia dyspozycję art. 24 ust. 5 pkt 1a u.p.d.o.f.

Opisane we wniosku przedsięwzięcie skutkuje więc co do zasady powstaniem obowiązku podatkowego na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zatem planowane obniżenie wysokości wkładu i związane z tym otrzymanie kwoty spłaty będzie skutkować powstaniem po stronie skarżącej przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych - przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.

Natomiast w myśl art. 24 ust. 5e u.p.d.o.f.: dochodem, o którym mowa w ust. 5 pkt 1a albo 1b, jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego w spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c albo d, albo z wystąpieniem z takiej spółki, nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1 f) albo art. 23 ust. 1 pkt 38.

Organ podkreślił, że skarżąca jest komandytariuszem w spółce komandytowej powstałej w wyniku ciągu zdarzeń tj., w pierwszym etapie z przekształcenia prowadzonej przez nią jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę

z ograniczoną odpowiedzialnością i z przekształcenia tej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka komandytowa stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od 1 maja 2021 r.

Organ przywołał regulację z art. 13 ust. 2 ustawy zmieniającej zgodnie z, którą jeżeli udziały w spółce komandytowej lub spółce jawnej zostały nabyte lub objęte przez wspólnika przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu:

1) umorzenia udziałów lub wystąpienia ze spółki,

2) odpłatnego zbycia tych udziałów,

3) ich wniesienia do innej spółki, tytułem wkładu niepieniężnego,

4) likwidacji spółki

- pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie udziału w takiej spółce oraz

o określoną zgodnie z art. 8 ustawy zmienianej w art. 1 albo art. 5 ustawy zmienianej w art. 2 część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowa lub spółka jawna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w spółce i o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

Przy tym podkreślił, że przepis ten w istocie nie wymienia dochodu z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika, ponieważ czynność ta nie była uregulowana w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

w stanie prawnym do końca 2020 r. Ponownie wskazał, że w poprzednim stanie prawnym częściowe wycofanie wkładów przez wspólnika można porównywać

do przychodów otrzymanych z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki, a zatem

do określenia dochodu należy stosować odpowiednio przepisy art. 14 ust. 3 pkt 11

i art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem organu skoro przepis przejściowy odnosi się w sposób szczególny

do ustalenia przychodu z tytułu umorzenia udziałów lub wystąpienia ze spółki, odpłatnego zbycia tych udziałów, ich wniesienia do innej spółki tytułem wkładu niepieniężnego oraz likwidacji spółki, jeżeli udziały w spółce komandytowej lub spółce jawnej zostały nabyte lub objęte przez wspólnika przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, zasadnym jest zastosowanie tych samych zasad do sytuacji zwrotu części wkładu, ponieważ udziały w spółce również nabyte zostały przed dniem, kiedy spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Tym samym - w tym przypadku do ustalenia dochodu, czyli uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów wspólnika z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce komandytowej, znajdzie zastosowanie wskazany wyżej przepis przejściowy,

co oznacza, że skarżącej przychód będzie mógł zostać pomniejszony o wydatki faktycznie poniesione przez nią na nabycie przekształcanego prowadzonego przez nią przedsiębiorstwa w postaci jednoosobowej działalności gospodarczej (tzw. wydatki historyczne).

Dalej organ podkreślił, że na gruncie przepisów prawa handlowego tak, jak trwa byt prawny spółki, a zmienia się jedynie jego forma prawna, tak na poziomie wspólników trwa ich uczestnictwo w spółce, a zmienia się jedynie forma prawa wspólnika do uczestnictwa w spółce. Przekształcenie nie jest więc momentem objęcia nowego prawa, ale kontynuacją prawa uczestnictwa w spółce w nowej formie. Z tych względów - przekształcenie spółki nie jest, co do zasady, momentem podatkowym (zarówno w ujęciu przychodowym, jak i kosztowym).W analizowanej sytuacji skarżąca posiada ogół praw i obowiązków spółki komandytowej, która powstała w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powstałej uprzednio z prowadzonej przez nią jednoosobowej działalności gospodarczej.Zaistniała zmiana formy prowadzonej przez nią jednoosobowej działalności gospodarczej, spowodowała zmianę "formy prawnej" praw i obowiązków w jednoosobowej działalności gospodarczej na udziały w pierwszej kolejności w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością a następnie ogół praw i obowiązków w spółce komandytowej. Przy czym została zachowana "ciągłość" bycia wspólnikiem kolejnych spółek.

W konsekwencji, przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów z tytułu obniżenia wysokości wkładu (zwrotu części wkładu) w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa, należy wziąć pod uwagę koszt "historyczny", tzn. wartość wydatków na nabycie przekształconego przedsiębiorstwa (jednoosobowej działalności gospodarczej).

Wobec powyższego, w przypadku obniżenia wkładu skarżącej w spółce komandytowej (mając na uwadze, że ta spółka komandytowa powstała

z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, powstałej w sposób opisany we wniosku), w związku z przychodem skarżącej z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, a wynikającym ze zmniejszenia jej udziału kapitałowego, koszt uzyskania przychodu powinien być dla skarżącej rozpoznany jako wartość poniesionych przez nią wydatków na nabycie przekształconego przedsiębiorstwa, tzw. koszt historyczny oraz kwota odpowiadająca uzyskanej przez skarżącą przed dniem, w którym spółka komandytowa stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżki przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.Zdaniem organu nie będzie kosztem uzyskania przychodów wartości składników majątku, wynikająca z ksiąg, ewidencji i wykazu, o których mowa w art. 24 ust. 3a i art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, określonej na dzień objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

Na wydaną interpretację skarżąca wniosła do sądu skargę, zarzucając wydanej interpretacji naruszenie prawa materialnego t.j.

- art. 24 ust. 5 pkt 1a u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji, gdy Skarżąca uzyska dochód ze zmniejszenia udziału kapitałowego z tytułu częściowego obniżenia wniesionego wkładu do spółki komandytowej,

- art. 13 ust. 2 ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatkudochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123; dalej: ustawa zmieniająca) poprzez jego bezpodstawne zastosowanie,

- art. 14 ust. 3 pkt 11 i art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. poprzez ich bezpodstawne zastosowanie,

- art. 120 i 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U.

z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej "Op") poprzez wydanie interpretacji zawierającej ocenę zdarzenia przyszłego opartą na niewłaściwych przepisach oraz brak odniesienia się organu podatkowego do uzasadnienia zdarzenia przyszłego opisanego przez Skarżącą.Powołując się na powyższe podstawy skarżąca wniosła o:- uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości,a na rozprawie złożyła wniosek o zasądzenie kosztówpostępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna

Na wstępie należy wskazać, że na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024r. poz. 935)

- dalej "P.p.s.a." - sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg

na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane

w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a.).

Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

W myśl art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Uwzględniając skargę uchyla zaskarżoną interpretację (art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a.).

Ze wskazanej regulacji wynika, że sąd jest związany podstawami zaskarżania (por. wyrok NSA z 8 lutego 2023 r. I GSK 556/19). Sąd nie może zatem podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi

w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.).

Wagę prawidłowego formułowania zarzutu skargi na interpretacje indywidualne wyznaczającego granice kontroli sądowej podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo NSA w wyroku z 27 stycznia 2023 r. I FSK 2022/19, zaznaczył, że nawet jeżeli jakiś przepis zostanie wskazany lub zacytowany w uzasadnieniu skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, to nie można uznać, aby doszło w ten sposób do prawidłowego sformułowania zarzutu, jeżeli ponadto nie określono w jaki sposób doszło do naruszenia wskazanej lub przytoczonej normy prawnej, tj. czy strona zarzuca błąd wykładni, czy też chodzi o niewłaściwe zastosowanie przepisu - czego wymaga przepis art. 57a p.p.s.a.

Sąd administracyjny pierwszej instancji w przypadku rozpoznawania skarg

na indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego nie jest zobowiązany,

a nawet uprawniony do rekonstruowania zarzutów skargi na podstawie jej uzasadnienia (por. wyroki WSA: z 10 sierpnia 2022 r. III SA/Wa 3029/21; z 20 stycznia 2021 r. I SA/Po 518/20).Zatem sąd nie mógł na tej podstawie uwzględnić skargi w zakresie zarzutu naruszenia przez organ regulacji z art.120 i art. 121 Ordynacji podatkowej albowiem we wniesionej skardze nie podniesiono zarzutu naruszenia przez organ regulacji z art. 14c i art.14h Ordynacji podatkowej.

Wydaną interpretację należało jednak uchylić, mając na uwadze inne podniesione w skardze zarzuty.W zakresie naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego podkreślić należy, że wbrew twierdzeniu organu zawartego

w interpretacji iż "w poprzednim stanie prawnym, tj. do końca 2020 r. zmniejszenie udziału kapitałowego w spółce komandytowej traktowane było jak wystąpienie wspólnika ze spółki" co miało określone skutki podatkowe, to w utrwalonym orzecznictwie do którego odwołał się NSA w wyroku z dnia 21 maja 2024 sygn. akt

II FSK 1067/21wskazano, że ustawa podatkowa do dnia 1 stycznia 2022 r. nie zawierała w powyższym zakresie jednoznacznych przepisów dających podstawę

do opodatkowania wypłat środków pieniężnych z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego. NSA podkreślił, że ocena owego zagadnienia wymagał odniesienia się do przepisów ustawy z 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r. poz. 505 ze zm., dalej jako: "k.s.h.") i regulacji dotyczących spółki komandytowej. Regulacje te, w ramach wykładni systemowej zewnętrznej, mogą mieć bowiem wpływ na wykładnię przepisów podatkowych, regulujących skutki czynności spółki i wspólników w sferze prawa daninowego.

NSA w tym orzeczeniu przypomniał, że zgodnie z art. 3 k.s.h. przez umowę spółki handlowej wspólnicy albo akcjonariusze zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu przez wniesienie wkładów oraz, jeżeli umowa albo statut spółki tak stanowi, przez współdziałanie w inny określony sposób. Spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą,

w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona (art. 102 k.s.h.). Wkład komandytariusza może być niepieniężny, umowa spółki określa wówczas jego przedmiot (aport), wartość oraz osobę wspólnika wnoszącego takie świadczenie (por. art. 107 § 1 k.s.h.). Wkład komandytariusza, chyba że umowa stanowi inaczej, może być niższy niż suma komandytowa, wspólnik ten nie może jednak być całkowicie zwolniony od obowiązku wniesienia wkładu (art. 108 § 1 i § 2 k.s.h.). Komandytariusz jest wolny od odpowiedzialności w granicach wartości wkładu wniesionego do spółki.

W przypadku zwrotu wkładu w całości lub w części, odpowiedzialność zostaje przywrócona w wysokości równej dokonanego zwrotu (art. 112 § 1 i § 2 k.s.h.).Ustawodawca zatem dopuszcza zwrot komandytariuszowi części wkładu w czasie, gdy jest on wspólnikiem spółki. Zwrot taki nie wymaga szczególnego postępowania, musi jedynie być odnotowany w rejestrze. Może być dokonany w pieniądzu lub w postaci niepieniężnej. W piśmiennictwie uznaje się za zwrot wkładu każdą wypłatę lub świadczenie na rzecz komandytariusza, które nie miały gospodarczej przyczyny (zob.: A. Kidyba, Komentarz aktualizowany do art. 112 Kodeksu spółek handlowych, publ. LEX/el. 2018, pkt 2. Zwrot wkładu ma wpływ na zakres odpowiedzialności komandytariusza względem wierzycieli spółki). Jednocześnie w przypadku zwrotu wkładu wkłady wnoszone (art. 107 § 2 k.s.h.) tracą taki charakter. W przypadku wystąpienia ze spółki bądź likwidacji spółki wspólnik może zatem odzyskać tylko tę część wkładu, która została rzeczywiście wniesiona i pozostawiona w spółce. Także jego udział w zysku jest uzależniony od wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki, chyba że umowa stanowi inaczej (art. 123 § 1 k.s.h.). Zwrot wkładu ma w związku z tym wpływ na zakres odpowiedzialności komandytariusza względem osób trzecich, może mieć wpływ na wielkość jego udziału w zysku spółki, a także będzie uwzględniony w razie wystąpienia komandytariusza ze spółki, czy jej rozwiązania przy określeniu udziału kapitałowego wspólnika. Nie jest jednak równoznaczny z wystąpieniem komandytariusza ze spółki, bowiem mimo zwrotu wkładu pozostaje on nadal wspólnikiem spółki.

Rozpatrując kwestię zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce komandytowej, należy wyjaśnić, że do 2021r. spółka komandytowa była w rozumieniu art. 5a pkt 26 u.p.d.o.f. spółką niebędącą osobą prawną. Przychody spółki osobowej były opodatkowane na poziomie jej wspólników, dopiero od 2021 r. spółki komandytowe są uznawane za podatników CIT. Przepis ten odnosił się do przychodów z udziału, a więc do tych przysporzeń majątkowych, które są skutkiem posiadanego przez wspólnika udziału w zyskach. Proporcjonalnie do tego udziału w zyskach każdemu wspólnikowi przypisywane były przychody osiągnięte przez spółkę. Zwrot części udziału wspólnikowi spółki komandytowej jest niewątpliwie świadczeniem na jego rzecz, jednak nie mógł być utożsamiony z przychodem z udziału, należnym każdemu ze wspólników. Mając na uwadze wcześniej wskazane regulacje NSA podkreślił, że art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f. nie mógł stanowić podstawy prawnej statuującej powstanie obowiązku podatkowego, czyli powstania przychodu w przypadku otrzymania przez wspólnika środków pieniężnych z tytułu częściowego wycofania wkładu (obniżenia wkładu).

Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika bowiem, że dotyczy on pod pewnymi względami zbliżonej, ale jednak innej sytuacji, tj. wystąpienia wspólnika ze spółki. Ustawodawca nie zdecydował się wprowadzić wyraźnej normy nakazującej opodatkowanie częściowego zwrotu wkładu ze spółki osobowej. Przepisy ustawy we właściwym brzmieniu nie dawały zatem podstaw do opodatkowania częściowego zwrotu w pieniądzu lub w naturze wcześniej wniesionego wkładu do spółki. W sytuacji takiej do majątku podatnika "wraca" bowiem część majątku, która wcześniej została ulokowana w spółce. Podatnik nie otrzymuje w tym wypadku żadnego przysporzenia majątkowego. W sytuacji zmniejszenia wkładu nie zmienia się wartość, lecz rodzaj posiadanego przez podatnika majątku. Zatem wobec braku jednoznacznych uregulowań prawnych, otrzymanie środków pieniężnych z tytułu obniżenia wartości wkładu w spółce komandytowej należy uznać za neutralne podatkowo.

NSA wskazał, że przedstawioną argumentację wspiera zmiana przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązująca od dnia 1 stycznia 2022 r. W ustawie z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 poz. 2105) dokonano zmiany art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f. Polega ona na tym, że dodano przepis art. 14 ust. 2 pkt 16a, zgodnie z którym przychodami z działalności gospodarczej są również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w takiej spółce, przy czym przepis ust. 3 pkt 11 stosuje się odpowiednio. Dopiero zatem od dnia 1 stycznia 2022 r. wprowadzono regulację odnoszącą się do skutków podatkowych zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce niebędącej osobą prawną.

Powyższe rozważania dla rozpoznawanej obecnie przez WSA w Gorzowie Wlkp., sprawie skutkują tym, że istotną regulacją mającą znaczenie w rozpoznawanej sprawie, było zagadnienie dotyczące prawidłowości zastosowania przez organ regulacji z art. 13 ust. 2 ustawy zmieniającej.Sąd rozpoznający sprawę w całości podziela pogląd zaprezentowany przez NSA w wyroku z dnia 20 czerwca 2024

w sprawie II FSK 170/24, dotyczący możliwość zastosowania art. 13 ust. 2 ustawy zmieniającej do zdarzenia polegającego na częściowym wycofaniu przez komplementariusza po dniu 1.01.2021 r. wkładu do spółki komandytowej wniesionego przed tą datą. NSA w tym orzeczeniu podkreślił, że przepis ten stanowi jedynie o umorzeniu udziału i wystąpieniu ze spółki (pkt 1), odpłatnym zbyciu udziałów (pkt 2), wniesienia ich do innej spółki (pkt 3) oraz likwidacji spółki (pkt 4). Niewątpliwie nie stanowi zatem o zmniejszeniu udziału w kapitale spółki (częściowym wycofaniu wkładu kapitałowego), a jedynie o różnych formach rezygnacji z uczestnictwa w takiej spółce.Proponowane przez organ interpretacyjny zastosowanie rozumowania per analogiam celem doprowadzenia do zastosowania omawianego przepisu także do zdarzenia polegającego na częściowym wycofaniu wkładu ze spółki komandytowej nie może być zaaprobowane z dwóch powodów.

Po pierwsze, zastosowanie analogia legis (a do tego typu analogii odwołuje się organ interpretacyjny) wymaga stwierdzenia istnienia luki ustawodawczej, a więc braku unormowania określonego zagadnienia. Analiza art. 13 ust. 2 ustawy zmieniającej nie uprawnia jednak do wysuwania twierdzenia, że brak unormowania kwestii częściowego wycofania wkładu ze spółki stanowi lukę prawną wynikającą

z przeoczenia zagadnienia przez ustawodawcę. Zawarte w tym przepisie szczegółowe, kazuistyczne wyliczenie przypadków, do których ma on zastosowanie, zamiast użycia określenia lub zwrotu o charakterze ogólnym, wskazuje na zamierzenie ustawodawcze objęcia dyspozycją przepisu tylko niektórych zdarzeń, w przepisie tym wymienionych. Już z tego tylko względu stosowanie w tej sytuacji wnioskowania per analogiam nie byłoby usprawiedliwione.

Po drugie, stosowanie analogii wymaga stwierdzenia, że istnieje przepis regulujący sytuację pod istotnymi względami podobną. Tymczasem badany przepis odnosi się – jak już zaznaczono – do różnorakich form rezygnacji wspólnika z dalszego uczestnictwa w spółce, podczas gdy zmniejszenie w niej udziału rezygnacji takiej nie implikuje, a nawet jest z nią sprzeczne. Trudno więc byłoby uznać, że przepis, do którego odwołuje się organ interpretacyjny, reguluje sytuację podobną pod istotnymi względami; przeciwnie – rzeczona regulacja dotyczy grupy zjawisk (zdarzeń prawnych) odmiennych co do ich istoty i skutku prawnego w stosunku do zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji.Rozważania te doprowadziły NSA do wyprowadzenia wniosku, że art. 13 ust. 2 ustawy zmieniającej nie może być stosowany per analogiam do częściowego wycofania po dniu 1.01.2021 r. wkładu wniesionego do spółki komandytowej przed tą datą.

Sąd rozpoznający sprawę podkreśla, że organw wydanej interpretacji słusznie wskazał,iż przepis ten w istocie nie wymienia dochodu z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika, ponieważ czynność ta nie była uregulowana w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w stanie prawnym do końca

2020 r. Błędnie natomiast przyjął, że w poprzednim stanie prawnym częściowe wycofanie wkładów przez wspólnika należy porównywać do przychodów otrzymanych z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki, a tym samym nie zasadnie stwierdził, że do określenia dochodu należy stosować odpowiednio przepisy art. 14 ust. 3 pkt 11 i art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.W rezultacie zgodzić się należy ze Skarżącą, że w tym zakresie organ dopuścił się naruszenia art. 13 ust. 2 ustawy nowelizującej oraz art. 14 ust. 3 pkt 11 i art. 24 ust. 3cu.p.d.o.f.poprzez ich błędne zastosowanie.

W tym stanie sprawy Sąd orzekł jak w sentencji wyroku, na podstawie

art. 146 § 1 w związku z art.145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny uwzględni przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu ocenę prawną.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 1 i § 2 P.p.s.a., zasądzając od organu na rzecz Skarżącej kwotę 697 zł, obejmującą uiszczony wpis sądowy w kwocie 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 480 zł oraz uiszczoną opłatę skarbową od pełnomocnictwa.