Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 923/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-04-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Beata Cieloch (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Jan Grzęda Sędzia del. WSA Andrzej Melezini Protokolant Mateusz Rumniak po rozpoznaniu w dniu 18 kwietnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 8 kwietnia 2021 r. sygn. akt I SA/Łd 591/20 w sprawie ze skargi G. F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 15 października 2020 r. nr 1001-IOD-3.4102.31.2020.10.U13.JKA UNP 1001-20-101967 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. F. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 8 kwietnia 2021 r. sygn. akt I SA/Łd 591/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę G. F. (dalej jako: "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 15 października 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości.

Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl).

W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 z późn. zm., dalej: "p.u.s.a.") polegające na:

- bezzasadnym przyjęciu, że kwestia odmowy zawieszenia postępowania podatkowego nie mieści się w granicach niniejszej sprawy oraz że Sąd mógłby zająć się tą kwestią wyłącznie w sprawie ze skargi na postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania, podczas gdy organy obu instancji dokonały rozstrzygnięcia wniosku skarżącego o zawieszenie postępowania podatkowego w decyzjach wymiarowych z 20 lipca 2020 roku oraz z 15 października 2020 roku przez co kwestia odmowy zawieszenia postępowania podatkowego pozostaje w granicach niniejszej sprawy;

- bezzasadnym uchyleniu się od kontroli działalności administracji publicznej w zakresie rozpoznania zarzutu odmowy zawieszenia przez organ postępowania podatkowego;

- bezzasadnym przyjęciu, że zarzuty dotyczące odmowy zawieszenia postępowania podatkowego nie podlegają analizie w sprawie ze skargi na decyzję kończącą postępowanie w sprawie;

- bezzasadnym przyjęciu, że obowiązkiem strony skarżącej było złożenie skargi na bezczynność organu polegającą na niewydaniu odrębnego postanowienia o odmowie zawieszenia postępowania podatkowego, podczas gdy organom podatkowym obu instancji nie można postawić zarzutu bezczynności wobec wyraźnego zajęcia stanowiska co do zawieszenia postępowania podatkowego w uzasadnieniach obu decyzji wymiarowych.

b) naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez oddalenie skargi, mimo że skarga była zasadna i zaakceptowanie w ten sposób naruszeń przepisów postępowania, których dopuściły się organy podatkowe (art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: "O.p.")), polegających na przesądzeniu, że umowa z 22 kwietnia 2011 roku zawarta między skarżącym a D. F. była umową darowizny oraz że umowa ta była ważna, podczas gdy jej odpłatny charakter oraz brak wskazania wartości poszczególnych nieruchomości będących przedmiotem czynności prawnej powoduje nieważność czynności rozporządzającej nieruchomością.

Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego mających istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") (według stanu na 2014 rok) przez błędną wykładnię przesłanki upływu pięciu lat od daty nabycia nieruchomości polegającą na przyjęciu, że pięcioletni okres przysługiwania podatnikowi prawa własności nieruchomości nie może być przerywany okresami, w których podatnik prawem tym nie dysponował, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna być taka, że dla wyłączenia przychodu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych konieczne jest aby nieruchomość pozostawała we własności podatnika przez okres 5 lat, który może być przerywana okresami, w których podatnik tej własności się wyzbył.

W związku z powyższymi zarzutami pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania, zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.

Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że zgodnie art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a.

Rozpoznawana skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a. Choć w takiej sytuacji, a więc gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca Sądowi pierwszej instancji zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i naruszenie prawa materialnego, regułą jest, że w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty procesowe, to w niniejszej sprawie kolejność tę należy odwrócić i najpierw rozpatrzeć zarzuty dotyczące błędnej wykładni prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., jako że w tej sprawie prawidłowe rozumienie norm prawnych zawartych w tym przepisie rzutuje w pierwszym rzędzie na prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy.

Zgodnie z treścią tego przepisu (w brzmieniu obowiązującym w 2014 r.), źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Na wstępie należy wskazać, że ustawa podatkowa nie definiuje pojęcia "nabycia". Odczytując więc hipotezę art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. w ramach wykładni systemowej zewnętrznej należy odwołać się do znaczenia pojęcia "nabycie" w prawie cywilnym. Artykuł 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.) stanowi, że umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. Zatem, nabycie nieruchomości lub praw majątkowych następuje z chwilą uzyskania prawa własności, bez względu na charakter czynności prawnej, na podstawie której doszło do przeniesienia własności.

Podkreślenia wymaga, że wykładnia pojęcia "nabycie" użytego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., odwołująca się do przepisów prawa cywilnego, jest powszechnie akceptowana w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładem jest choćby uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 maja 2017 r. sygn. akt: II FPS 2/17: Nabycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., obejmuje więc każde przeniesienie na nabywcę własności rzeczy lub prawa (w ramach spadku, innej jednostronnej czynności, na podstawie aktu prawnego, umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności). Pojęcie to należy zatem rozumieć w znaczeniu najbardziej ogólnym jako uzyskanie własności lub innego prawa majątkowego w każdy prawem przewidziany sposób. (por. wyrok NSA z 4 kwietnia 2018 r. sygn. akt: II FSK 843/16).

Oznacza to, że z chwilą zawarcia umowy darowizny zawartej w formie aktu notarialnego Rep A Nr [...] w dniu 22 kwietnia 2011 r. skarżący przestał był właścicielem darowanych nieruchomości, a ich właścicielem stała się siostra skarżącego (obdarowana).

Następnie po 3 miesiącach, bo 26 lipca 2011 r., skarżący ponownie nabył obie działki. Jak wynika z zawartej w formie aktu notarialnego Rep A Nr [...] w dniu 26 lipca 2011 r. umowy darowizny między skarżącym a jego siostrą – D.F. (k. 44 akt adm.), siostra obie działki darowała skarżącemu, a ten darowiznę przyjął (§ 3 umowy).

W rozpoznawanej sprawie istotnym jest, że wtórne nabycie nieruchomości przez skarżącego nastąpiło 26 lipca 2011 r. wskutek darowizny od siostry D. F. Przeniesienie własności nieruchomości na skarżącego w 2011 r. jest nabyciem tych nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Pięcioletni termin, o którym mowa w tym przepisie, powinien być zatem liczony od końca 2011 r. W konsekwencji sprzedaż zabudowanej nieruchomości położonej w L., przy ulicy [...] w 2014 r. nastąpiła przed upływem tego 5 letniego terminu i stanowić będzie źródło przychodów skarżącego w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z powyższych względów zarzut naruszenia prawa materialnego nie mógł odnieść zamierzonego skutku.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy wskazać, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z wyjątkami niemającymi zastosowania w niniejszej sprawie). Sąd pierwszej instancji jest wobec powyższego związany "granicami sprawy", lecz nie jest związany "granicami skargi". Granice sprawy określone w powyższym przepisie oznaczają, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Innymi słowy, sąd nie może wkraczać w sprawę nową, w stosunku do tej, która była albo powinna być przedmiotem postępowania administracyjnego i wydawanych w nim decyzji administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 20 listopada 1997 r. sygn. akt SA/Łd 2572/95, Pr. Gosp. 1998, nr 5, str. 36).

Istotnego znaczenia nabiera wobec powyższego zagadnienie tożsamości sprawy administracyjnej. Zgodnie z powszechnym stanowiskiem doktryny (por. B. Adamiak, Glosa do wyroku NSA z 23 stycznia 1998r., I SA/Gd 654/96; OSP 1999/1, s. 51) na sprawę administracyjną w znaczeniu materialnym składają się elementy podmiotowe i przedmiotowe, a zatem przy ustalaniu tożsamości sprawy należy badać te właśnie elementy. Tożsamość elementów podmiotowych to tożsamość podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków, a tożsamość przedmiotowa to tożsamość treści tych praw i obowiązków oraz ich podstawy prawnej i faktycznej. Tożsamy pogląd wyrażany jest również w orzecznictwie (por. np. wyrok NSA z 18 czerwca 2020 r., sygn. akt I OSK 2265/19). Granice przedmiotowe odnoszą się do materialnego stosunku prawnego, który legł u podstaw postępowania, albo który w wyniku postępowania administracyjnego został ukształtowany mocą kontrolowanego aktu (por. wyrok NSA z 16 lipca 2020 r., sygn. akt I OSK 3196/19).

Zgodnie z treścią art. 201 § 3 O.p. na postanowienie w sprawie zawieszenia postępowania służy zażalenie. Wskazać należy, że z przepisu tego nie wynika w żaden sposób by ustawodawca ograniczał tu prawo wniesienia zażalenia tylko do niektórych rodzajów postanowień w sprawie zawieszenia postępowania. Z treści art. 201 § 3 O.p. można wyprowadzić wniosek, że zaskarżalne jest każde postanowienie w sprawie zawieszenia postępowania, czyli zarówno zawieszające postępowanie, jak i odmawiające zawieszenia postępowania (w przypadku gdy z wnioskiem o zawieszenie wystąpiła strona) (zob. P. Pietrasz [w:] Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, system LEX 2023, art. 201 O.p.).

Z akt nie wynika jednak, by organ wydał postanowienie w tej sprawie. Organy podatkowe w treści decyzji wymiarowych z 20 lipca 2020 roku oraz z 15 października 2020 roku odniosły się do wniosku skarżącego z 2 marca 2020 r. o zawieszenie postępowania do czasu rozstrzygnięcia sprawy przed sądem powszechnym, jednak odrębne orzeczenie (postanowienie) w tym przedmiocie nie zostało wydane.

Nie zajęcie przez organ stanowiska - w formie prawem przewidzianej – co do zaistnienia ustawowych podstaw do zawieszenia postępowania stwarzało skarżącemu możliwość zaskarżenia poprzez wniesienie skargi na bezczynność organu (art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a.). Strona takiej skargi jednak nie wniosła. Ponadto, wbrew twierdzeniom strony Sąd pierwszej instancji nie przyjął że "obowiązkiem strony skarżącej było złożenie skargi na bezczynność organu" lecz wskazał wprost, że "strona miała prawo wniesienia skargi na bezczynność organu".

Jako oczywiście chybiony należało uznać zarzut naruszenia art. 1 § 1 p.u.s.a. Zgodnie z treścią tego przepisu sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Podkreślić należy, że art. 1 § 1 p.u.s.a., w którym to przepisie zawarta jest norma o charakterze kompetencyjno-ustrojowym, sąd administracyjny mógłby naruszyć wówczas, gdyby odmówił przeprowadzenia kontroli działalności administracji publicznej pomimo skutecznie wniesionej skargi na tę działalność, rozpoznał sprawę nienależącą do jego kognicji, względnie zastosował środek nieznany ustawie (p.p.s.a). bądź zastosował kryterium kontroli inne, niż zgodność z prawem.

W rozpoznawanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznał skargę na decyzję organu administracji publicznej, ocenił ją pod kątem legalności i uwzględniając skargę zastosował środek przewidziany przepisami p.p.s.a. W niniejszej sprawie brak jest zatem podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia przepisów postępowania podnoszonych przez skarżącego.

Mając na uwadze powyższe i uznając, że wyrok Sądu pierwszej instancji nie narusza prawa w zarzucanym mu w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zakresie, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 tej ustawy.