Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1408/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-10-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 29a ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Artur Mudrecki (spr.), Sędzia NSA Mariusz Golecki, , po rozpoznaniu w dniu 3 października 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 kwietnia 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 769/18 w sprawie ze skargi Gminy G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 października 2018 r. nr 0113-KDIPT1-2.4012.495.2018.2.PRP w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 października 2018 r. nr 0113-KDIPT1-2.4012.495.2018.2.PRP, 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy G. kwotę 1120 (jeden tysiąc sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 769/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Gminy G. (dalej: Gmina, Wnioskodawca, Skarżąca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej również: Dyrektor KIS) z dnia 9 października 2018 r. wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.1. Z przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego wynika, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Gmina podała, iż jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Realizuje zadania inwestycyjne polegające na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków (dalej: "POŚ"), w szczególności Gmina obecnie prowadzi projekt pn. "Uporządkowanie gospodarki wodno-ściekowej na terenie Gminy G. poprzez budowę kanalizacji wraz z oczyszczalnią ścieków w centrum wsi G., budowę wodociągów oraz budowę przydomowych oczyszczalni ścieków [...]", polegający m.in. na budowie POŚ (dalej: "Inwestycja"). Inwestycja realizowana jest z wykorzystaniem środków zewnętrznych (dalej: "Dofinansowanie") na podstawie umowy z Samorządem Województwa [...] na operacje objętą Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 (dalej: "PROW"). W związku z realizacją Inwestycji Gmina zawarła umowy cywilnoprawne z mieszkańcami "zainteresowanymi" korzystaniem z POŚ na należących do nich nieruchomościach (dalej: "Właściciele" lub "Mieszkańcy"). Zgodnie z ostatecznym brzmieniem Umów Gmina zobowiązuje się świadczyć względem Mieszkańców, kompleksową usługę oczyszczania ścieków, w tym m.in. montaż na nieruchomości POŚ. W zamian za usługi mieszkańcy zobowiązują się wpłacić na rzecz Gminy uzgodnioną kwotę wynagrodzenia. Kwota wynagrodzenia została określona jako kwota brutto. Mieszkańcy są zobowiązani do nieodpłatnego udostępniania Gminie do używania należącej do nich części nieruchomości, niezbędnej do zamontowania i obsługi POŚ przez okres 5 lat licząc od dnia wypłaty płatności końcowej otrzymanego Dofinansowania. W związku z realizacją Inwestycji Gmina nabywa/będzie nabywać usługi projektowe i budowlane od podmiotów zewnętrznych (wykonawcy/wykonawców POŚ), dokumentowane fakturami VAT wystawianymi na Gminę. Wnioskodawca wskazał, że realizacja projektu, o którym mowa we wniosku, w zakresie POŚ jest uzależniona od wynagrodzenia wnoszonego przez poszczególnego Mieszkańca. Kwoty wpłaty dla wszystkich Mieszkańców nie są takie same. Ich wysokość jest uzależniona w szczególności od wielkości instalowanej POŚ. Z kolei na dzień złożenia wniosku o dofinansowanie do instytucji dofinansowującej, była przewidziana następująca struktura udziału poszczególnych źródeł finansowania projektu: ok. 63% - kwota Dofinansowania. ok. 37% - wpłaty od Mieszkańców. Jednakże jest przewidziane również innę źródło finansowania realizowanego projektu - środki własne Gminy - którego zakres obecnie nie jest znany.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy świadczenie przez Gminę na rzecz Mieszkańców Usług w zamian za wynagrodzenie podlega opodatkowaniu VAT jako odpłatne świadczenie usług?

2. Czy stawką VAT właściwą dla świadczonych przez Gminę Usług jest stawka 8% o której mowa w art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT?

3. Czy podstawa opodatkowania dla świadczonych przez Gminę Usług jest/będzie wyłącznie kwota wynagrodzenia ustalona w Umowach, pomniejszona o kwotę podatku należnego?

4. Czy w zakresie Usług nabywanych od wykonawcy/wykonawców POŚ Gmina jest/będzie zobowiązana do rozliczenia podatku VAT zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT?

5. Czy Gmina ma/będzie miała pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z Inwestycją?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1) świadczenie przez Gminę na rzecz Mieszkańców Usług w zamian za wynagrodzenie podlega opodatkowaniu VAT jako odpłatne świadczenie usług;

2) stawką VAT właściwą dla świadczonych przez Gminę Usług jest stawka 8%, o której mowa w art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT;

3) podstawą opodatkowania dla świadczonych przez Gminę Usług jest/będzie wyłącznie kwota wynagrodzenia ustalona w Umowach, pomniejszona o kwotę podatku należnego;

4) w zakresie usług nabywanych od wykonawcy/wykonawców POŚ Gmina nie jest/nie będzie zobowiązana do rozliczenia podatku zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT;

5) gmina ma/będzie miała pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z realizacją Inwestycji.

Odnośnie pkt 3 Gmina podniosła, że za podstawę opodatkowania dla świadczonej przez nią kompleksowej usługi należy przyjąć wyłącznie przewidzianą w Umowie kwotę wynagrodzenia pomniejszoną o należny podatek VAT.

1.2. Wydając zaskarżoną interpretację organ uznał, że stanowisko Gminy w zakresie pytań nr 1,2,4,5 jest prawidłowe, natomiast w zakresie pytania nr 3 jest nieprawidłowe. Organ ocenił, że przekazane dla Gminy środki finansowe na realizacje ww. projektu należy uznać/będzie należało uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze), które mają/będą miały bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług.

2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi Gmina wniosła o uchylenie interpretacji, zarzucając zaskarżonej interpretacji indywidualnej m.in. naruszenie art. 29a ust. 1 ustawy VAT poprzez jego błędną interpretację prowadzącą do wniosku, że otrzymana przez Gminę na pokrycie kosztów projektu dotacja stanowi jednocześnie zapłatę za usługę oraz ma ona bezwzględny i bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę usług, a tym samym podlega opodatkowaniu VAT, podczas gdy nie ma ona jakiegokolwiek wpływu na cenę usług świadczonych przez Skarżącą.

Ponadto Gmina zarzuciła naruszenie: - art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: O.p.) poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, tj. bez ustosunkowania się do zaprezentowanej przez Gminę argumentacji dotyczącej kosztowego charakteru otrzymanej dotacji, czym w konsekwencji organ naruszył również zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych; - art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 2a O.p. poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na przyjęcie zasady wykładni profiskalnej oraz brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora KIS.

3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS, podtrzymując stanowisko dotychczas prezentowane w indywidualnej interpretacji, wniósł o oddalenie skargi.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że skarga Gminy nie zasługuje na uwzględnienie.

4.1. Sąd pierwszej instancji odnotował, że niesporne było między stronami, że wpłaty mieszkańców - w opisanych we wniosku okolicznościach sprawy - powinny być zaliczone do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

4.2. Niezasadny był jednak - zdaniem Sądu pierwszej instancji - zarzut naruszenia art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Uzyskane przez Skarżącą kwoty, stanowiące dofinansowanie na pokrycie wydatków związanych z realizacją Projektu, należało bowiem uznać za mające bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych w ramach projektu, gdyż dzięki dofinansowaniu, wskazani mieszkańcy posiadający tytuł prawny do nieruchomości otrzymają instalację ściekową za niepełny, częściowy koszt jej wytworzenia, a w normalnych warunkach rynkowych musieliby zapłacić cenę usługi w wysokości co najmniej równej wydatkom związanym z jej wykonaniem.

W ocenie Sądu uzyskane przez Gminę dofinansowanie było niewątpliwie bezpośrednio związane z finansowaniem konkretnej inwestycji, nie służyło zaś finansowaniu jej ogólnej działalności. Wpłaty mieszkańców ustalone zostały relatywnie do wartości całego przedsięwzięcia, z uwzględnieniem innych źródeł, z których na ten cel pochodzą środki pieniężne. Oznacza to, że Gmina dokonała w ten sposób kalkulacji ceny konkretnej usługi. Otrzymane środki nie są przeznaczone na jakąkolwiek działalność gminy, ale na konkretny cel w ramach projektu – m.in. wykonanie przydomowych oczyszczalni ścieków instalacji (tj. realizację jednego z elementów projektu). Świadczenie to jest więc ściśle i bezpośrednio związane ze świadczoną usługą wykonania instalacji. Nie może być ono wykorzystane w żaden inny sposób. Wykonanie usługi pozostawało zależne od otrzymania dofinansowania, co przeczyło prezentowanej przez Gminę tezie, że nie była to dopłata do świadczonych usług, ale zwrot poniesionych przez Gminę kosztów (a dotacja ma charakter zakupowy).

Wbrew ocenie Strony podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych usług przez Wnioskodawcę będzie nie tylko należność uiszczana przez mieszkańców na podstawie zawartej z nimi umowy (aneksu) ale także środki otrzymane przez Stronę na dofinansowanie pochodzące z Programu na realizację opisanego projektu.

4.3. Niezasadne były, według Sądu, zarzuty naruszenia przepisów postępowania, a w tym zasady zaufania do organów określonej w art. 121 § 1 O.p. Natomiast zarzut naruszenia art. 2a Op. nie był w ogóle uzasadniony.

5. Skarga kasacyjna

5.1. Gmina zaskarżyła powyższy wyrok w całości. Zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 29a ust. 1 ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że otrzymana na pokrycie kosztów projektu dotacja stanowi jednocześnie zapłatę za usługę oraz ma ona bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę usług, a tym samym podlega opodatkowaniu VAT, podczas gdy nie ma ona bezpośredniego wpływu na cenę usług świadczonych przez Skarżącą;

- art. 146 § 1 P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie (a błędne zastosowanie art. 151 P.p.s.a.) w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania, podczas gdy interpretacja została wydana z naruszeniem art. 14b § 3, art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120, art. 121 O.p.

Mając na uwadze podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty, Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

6. Postanowieniem z dnia 12 stycznia 2021 r. Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie sądowe do czasu rozpoznania sprawy zainicjowanej postanowieniem z dnia 3 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 1454/18.

7. Postanowieniem z dnia 13 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 1408/19 Naczelny Sąd Administracyjny podjął zawieszone postępowanie.

8. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

8.1. Skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym przez wzgląd na zarządzenie Przewodniczącej Wydziału I Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lipca 2023 r. Zostało ono wydane na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.). W wykonaniu wspomnianego zarządzenia, strony zostały poinformowane o możliwości przedstawienia swojego stanowiska lub dodatkowych argumentów w formie pisemnej, do dnia rozpoznania sprawy.

8.2. W myśl art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634; z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a., niezależnie od zarzutów skargi kasacyjnej (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

8.3. Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Wskazany wyżej przepis stanowi implementację art. 11 (A) Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.1977.145.1), obecnie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1). We wskazanych wyżej przepisach dyrektyw wyraźnie określono związek pomiędzy czynnościami opodatkowanymi a dotacjami jako bezpośredni.

Co istotne, również z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), wynika, że określenie związku pomiędzy dotacją a świadczeniem usług czy dostawą towaru jako "bezpośredniego" ma istotne znaczenie dla opodatkowania. Przykładowo w uzasadnieniu wyroku z 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00 stwierdzono, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Dla oceny, czy dotacja jest elementem istotnym wpływającym na włączenie jej do podstawy opodatkowania, kluczowe jest stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Tylko bowiem w takiej sytuacji można uznać, że stanowią one element wynagrodzenia.

8.4. W realiach sprawy interpretacyjnej sporne było, w okolicznościach przedstawionych we wniosku o interpretację indywidualną, zastosowanie przepisu prawa materialnego w postaci art. 29a ustawy o VAT.

Występująca z wnioskiem o interpretację Gmina uznała bowiem, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług nie powinna zaliczyć środków pozyskanych w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 na realizację inwestycji "Montaż przydomowych oczyszczalni ścieków". Według Skarżącej, uzyskana od podmiotu trzeciego dotacja nie ma charakteru cenotwórczego i dlatego nie może być uznana za bezpośrednio związaną z czynnością opodatkowaną. Przeciwnego zdania był organ interpretujący oraz Sąd pierwszej instancji, który oddalił skargę Gminy.

8.4.1. Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygając sprawę uwzględnił fakt, że jej stan faktyczny jest zbliżony do sprawy będącej przedmiotem oceny zawartej w wyroku TSUE z 30 marca 2023 r., w sprawie C-612/21, zgodnie z którą "artykuł 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że: dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych". Jednocześnie TSUE stwierdził, że wobec takiej odpowiedzi, udzielonej na pytanie pierwsze, nie ma potrzeby udzielania odpowiedzi na pytanie drugie tj. czy do podstawy opodatkowania należy zaliczyć dotację.

TSUE wyraził jednocześnie pogląd, że "nie wydaje się", by Gmina wykonywała w niniejszym przypadku działalność o charakterze gospodarczym w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112, choć ostateczną ocenę w tym zakresie pozostawił Sądowi krajowemu (pkt 40). W jego ocenie przemawia za tym to, że Gmina wskazała we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, że nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu, co odróżnia niniejszą sprawę od spraw, w których świadczenia gminne miały charakter trwały. Ponadto na podstawie informacji przedstawionych przez sąd odsyłający Trybunał wywiódł, że Gmina wydaje się ograniczać do zaproponowania swoim mieszkańcom dostarczenia i zainstalowania u nich tych systemów OZE za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy owa Gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za te same dostawę i instalację po cenie rynkowej. W konsekwencji nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane Gminie przez dane województwo, które wynoszą 75% kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od owego województwa z drugiej strony pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę Gminę, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast wspomniana Gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku (pkt 38). Trybunał zauważył, że nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby taki instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie najwyżej jedną czwartą poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych kosztów. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane (pkt 39).

8.4.2. Wskazać również należy na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego wydany w składzie 7 sędziów w dniu 5 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 1454/18 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym uwzględnione zostały tezy powołanego wyroku TSUE. Mimo, że w obu tych orzeczeniach rozstrzygane były kwestie otrzymanych przez gminy dotacji na realizację inwestycji w odnawialne źródła energii, to jednak zasadniczy w nich problem jest analogiczny z niniejszą sprawą.

W podanym wyroku NSA stwierdził, że "gmina, która realizując projekt z zakresu odnawialnych źródeł energii (kolektorów słonecznych), współfinansowany w znacznej części ze środków europejskich, w ramach którego montuje i podpina instalacje fotowoltaiczne na budynkach oraz na gruntach mieszkańców, którzy przejmą po upływie 5 lat własność zamontowanych instalacji, nie wykonuje z tego tytułu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji otrzymane na ten cel dofinansowanie ze środków europejskich (Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego) nie może być rozważane jako podstawa opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT [...]; przyjmując argumentację zaprezentowaną przez TSUE, uznać należy, że nie jest ekonomicznie opłacalne, aby instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie niewielką częścią poniesionych przez siebie kosztów (w tym przypadku nie więcej niż 15%), oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych kosztów. Jak zauważył Trybunał, taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane (pkt 39 uzasadnienia wyroku w sprawie C-612/21). Jeżeli gmina odzyskuje jedynie niewielką część poniesionych przez siebie kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, taka różnica między tymi kosztami a kwotami otrzymanymi w zamian za oferowane usługi może wykluczać istnienie wynagrodzenia (zob. podobnie wyrok z 12 maja 2016 r., Gemeente Borsele i Staatssecretaris van Financiën, C-520/14, EU:C:2016:334, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo; w sprawie C-612/21, pkt 38; a w sprawie C-616/21, pkt 46). Nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane gminie, które wynoszą w rozpatrywanej sprawie 85% kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od owego województwa z drugiej strony pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę gminę, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku (pkt 31 w sprawie C-612/21; podobnie pkt 38 w sprawie C-616/21)."

8.4.3. Naczelny Sąd Administracyjny w tut. składzie orzekającym w pełni podziela powyższą argumentację i z uwagi na podobieństwo stanów faktycznych jak i występującej problematyki prawnej zaprezentowanych spraw z niniejszym przypadkiem motywy w nich wyrażone uznaje za adekwatne dla niniejszej sprawy.

Przyjmując zatem zaprezentowane w wyrokach (TSUE o sygn. C-612/21 oraz NSA o sygn. akt I FSK 1454/18), tutejszy Sąd uznaje, że w niniejszej sprawie Gmina realizując projekt montażu przydomowych oczyszczalni ścieków, nie wykonuje działalności gospodarczej. Jak bowiem wskazała Gmina: w ramach zadania własnego rozbudowuje infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną; w związku z realizacją inwestycji (budowy przydomowej oczyszczalni ścieków) Gmina zawarła umowy cywilnoprawne z mieszkańcami "zainteresowanymi" korzystaniem z POŚ na należących do nich nieruchomościach; mieszkańcy są zobowiązani do nieodpłatnego udostępniania Gminie do używania należącej do nich części nieruchomości, niezbędnej do zamontowania i obsługi POŚ przez okres 5 lat licząc od dnia wypłaty płatności końcowej otrzymanego Dofinansowania; w związku z realizacją Inwestycji Gmina nabywa/będzie nabywać usługi projektowe i budowlane od podmiotów zewnętrznych (wykonawcy/wykonawców POŚ), dokumentowane fakturami VAT wystawianymi na Gminę; realizacja projektu, o którym mowa we wniosku, w zakresie POŚ jest uzależniona od wynagrodzenia wnoszonego przez poszczególnego Mieszkańca; kwoty wpłaty dla wszystkich Mieszkańców nie są takie same, ich wysokość jest uzależniona w szczególności od wielkości instalowanej POŚ; na dzień złożenia wniosku o dofinansowanie do instytucji dofinansowującej, była przewidziana struktura udziału poszczególnych źródeł finansowania projektu, z czego zasadniczą cześc stanowiła kwota Dofinansowania.

Brak jest więc podstaw do przyjęcia, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy Skarżąca realizując inwestycję polegającą na budowie na rzecz mieszkańców przydomowych oczyszczalni ścieków wykonuje działalność gospodarczą. Gmina nie działa tu jak przedsiębiorca, w szczególności: nie zatrudnia pracowników do instalacji POŚ; wkład własny Gminy (o ile taki w ogóle wystąpi – jak wskazała Gmina) i mieszkańców stanowią ułamek wartości instalacji; Gmina może odstąpić od umowy z mieszkańcami jeżeli nie uzyska środków z dofinansowania, a mieszkańcy nie będą mieli z tego żadnych roszczeń do Gminy).

8.4.4. Uznanie, że skarżąca Gmina nie prowadzi działalności gospodarczej z tytułu realizowanego projektu determinuje uznanie odpowiedzi na zadane pytanie w ramach wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej za bezprzedmiotowe. Nie sposób bowiem dywagować w przedmiocie podstawy opodatkowania usługi i ewentualnego powiększenia jej o uzyskaną dotację w sytuacji uznania, że usługa ta nie jest objęta w ogóle reżimem ustawy o podatku od towarów i usług.

8.5. Z uwagi, że wyrokiem Sądu pierwszej instancji zaakceptowano naruszenie prawa materialnego przez Dyrektora KIS, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 188 P.p.s.a. - uchylił zaskarżony wyrok i rozpoznając skargę, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Ponownie wydając interpretację organ uwzględni powyżej zaprezentowaną ocenę prawną.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącej zwrot kosztów postępowania za obie instancje.

s. NSA M. Golecki s. NSA R. Wiatrowski s. NSA A. Mudrecki