Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 804/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2017-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a), ust. 2a-2g, ust. 7b i ust. 22, art. 88 ust. 3a pkt 2, art. 90 ust. 5, ust. 6, ust. 9a i ust. 10, art. 90a ust. 1 i ust. 2, art. 90c u
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: § 1 pkt 1 i 2, § 2 pkt 2, 5, 8 i 9, § 3 ust. 1, 2 i ust. 5
journal: Dz.U. 2015 poz 2193
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i  usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.
article: art. 15 ust. 1, ust. 2b i ust. 3
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Renata Kantecka, Sędziowie sędzia WSA Wojciech Czajkowski (sprawozdawca), asesor WSA Katarzyna Górska, Protokolant sekretarz sądowy Jolanta Piasecka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2017r. sprawy ze skargi Gminy na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej Gminy kwotę 440 (czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 28 marca 2017 r. Gmina (dalej również jako: "Gmina", "wnioskodawczyni", "strona skarżąca") zwróciła się do działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów – Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, z wnioskiem o wydanie na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), interpretacji indywidualnej dotyczącej opodatkowania podatkiem VAT usług odpłatnej rezerwacji stoisk handlowych i dzierżawy pawilonów handlowych, jak również w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących wydatki inwestycyjne poniesione na budowę targowiska oraz wydatki bieżące na utrzymanie targowiska.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Gmina jest czynnym podatnikiem VAT i składa deklaracje VAT-7 za miesięczne okresy rozliczeniowe. Gmina była odpowiedzialna za realizację projektu inwestycyjnego, którego przedmiot stanowiła budowa nowego targowiska. W ramach inwestycji wybudowane zostały środki trwałe, takie jak: ciągi piesze i parkingi, wiaty handlowe, sieci sanitarne, oświetlenie budynki handlowe oraz budynek administracyjno - socjalny. Wartość początkowa każdego z ww. środków trwałych przekracza 15.000 zł. Inwestycja została oddana do użytkowania w lipcu 2014 r.. Także w przyszłości Gmina ponosić będzie związane z targowiskiem wydatki zarówno inwestycyjne, jak i bieżące. W dniu "[...]" w drodze uchwały Rady Miejskiej nr "[...]" wprowadzono w regulaminie targowiska dodatkowe opłaty, tj. rezerwacyjną stoisk handlowych oraz za dzierżawę pawilonów handlowych. Powyższe opłaty są i będą pobierane na podstawie indywidualnych umów cywilnoprawnych zawieranych przez Gminę z osobami prowadzącymi działalność handlową na targowisku. Usługi związane z pobieraniem opłaty rezerwacyjnej za stoiska handlowe oraz opłaty z tytułu dzierżawy pawilonów handlowych są dokumentowane fakturami VAT, a obrót z tytułu ww. usług jest ujmowany rejestrach sprzedaży VAT. Obok tych opłat pobierana jest również opłata targowa, która ma charakter daniny publicznoprawnej, stanowiącej dochód publiczny i pobierana jest na podstawie i w wysokości określonej odrębnymi przepisami prawa (art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych). W zakresie poboru tej opłaty Gmina nie działa jako podatnik VAT. Gmina dotychczas nie odliczała podatku naliczonego od wydatków związanych z budową targowiska.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1) Czy świadczone przez Gminę usługi odpłatnej rezerwacji stoisk handlowych oraz odpłatnej dzierżawy pawilonów handlowych stanowią czynności podlegające opodatkowaniu VAT i niekorzystające ze zwolnienia z VAT?

2) Czy Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy związane z budową targowiska?

3) Czy Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki "bieżące" ponoszone w związku z funkcjonowaniem targowiska?

Zdaniem wnioskodawczyni, odpłatne usługi polegające na rezerwacji stoisk handlowych oraz dzierżawy pawilonów handlowych stanowią czynności podlegające opodatkowaniu VAT, które nie korzystają ze zwolnienia od tego podatku. Ma ona przy tym prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy związane z budową targowiska, jak również podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących jego wydatki bieżące.

W uzasadnieniu swojego stanowiska Gmina wskazała, że w zakresie czynności cywilnoprawnych, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych, jest ona podatnikiem VAT, co potwierdza liczne orzecznictwo organów podatkowych i sądów administracyjnych. Usługa rezerwacji stoisk handlowych oraz dzierżawy pawilonów handlowych na podstawie podpisywanych z podmiotami zainteresowanymi umów cywilnoprawnych stanowi zatem czynności opodatkowaną VAT. W ocenie Gminy, spełnione zostały również przesłanki zdefiniowane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w związku z czym przysługuje Jej prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z budową i utrzymaniem targowiska. Stanowisko to respektuje fundamentalną zasadę opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, oraz znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, m.in. wyroki: WSA w Gliwicach z dnia 18 maja 2016 r., sygn. akt III SA/Gl 2208/15, NSA z dnia 31 marca 2016 r., sygn. akt I FSK 1736/14, NSA z dnia 6 września 2016 r., sygn. akt I FSK 208/15, WSA w Rzeszowie z dnia 15 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Rz 881/16. Towary oraz usługi nabywane dla potrzeb inwestycji w targowisko nie służą i nie będą służyć do wykonywania czynności, które nie są opodatkowane VAT lub które byłyby z VAT zwolnione. Targowisko nie było i nie jest wykorzystywane do wykonywania innych czynności niż opodatkowane (np. czynności zwolnionych z VAT). W ocenie Gminy, nie zmienia tego fakt, iż pobiera Ona opłatę targową, gdyż jest to czynność pozostająca poza VAT. Również w przypadku późniejszych bieżących wydatków związanych z utrzymaniem targowiska będzie istniał związek z czynnościami opodatkowanymi, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zatem w związku ze świadczeniem usług rezerwacji stoisk handlowych oraz dzierżawy pawilonów handlowych, Gminie będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki bieżące targowiska.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydanej "[...]" interpretacji indywidualnej uznał stanowisko Gminy za prawidłowe w zakresie opodatkowania podatkiem VAT usługi odpłatnej rezerwacji stoisk handlowych oraz dzierżawy pawilonów handlowych oraz za nieprawidłowe w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące, poniesione na budowę i utrzymanie targowiska.

W uzasadnieniu interpretacji indywidualnej organ powołał brzmienie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.) oraz art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 2006 r., str. 1 ze zm.). W jego ocenie, odpłatne usługi rezerwacji stoisk handlowych oraz dzierżawy pawilonów handlowych, jako świadczenie usług, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy.

Organ wskazał też na brzmienie art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a), ust. 2a-2g, ust. 7b i ust. 22, art. 88 ust. 3a pkt 2, art. 90 ust. 5, ust. 6, ust. 9a i ust. 10, art. 90a ust. 1 i ust. 2, art. 90c ust. 1 – ust. 3 ustawy oraz § 1 pkt 1 i 2, § 2 pkt 2, 5, 8 i 9, § 3 ust. 1, 2 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193). Odwołał się do wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: "TSUE") z dnia 12 lutego 2009 r., C – 515/07, oraz z dnia 13 marca 2008 r., C – 437/06. Zwrócił uwagę, że Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego, do której zastosowanie znajdują przepisy art. 2 ust. 1 i ust. 2, art. 6 ust. 1 i art. 7 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2015 r. poz. 1515). Powołał również art. 15 ust. 1, ust. 2b i ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 849 ze zm.), normujące pobór opłaty targowej.

Mając na względzie powyższe unormowania, organ interpretacyjny stwierdził, że zakres aktywności Gminy należy oceniać według kryterium celowości, z uwzględnieniem, czy realizacja tych aktywności ma służyć zaspokajaniu zbiorowych potrzeb mieszkańców Gminy. Każde działanie Gminy podejmowane w imieniu własnym na własną odpowiedzialność i finansowane z budżetu Gminy, a dotyczące nieruchomości stanowiących mienie gminne, należy uznać za działanie publiczne służące zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej, które jest wykonywane przez jednostkę samorządu terytorialnego jako zadanie własne.

Zdaniem organu, budowa targowiska odbyła się w ramach władztwa publicznego. Realizując ustawowe obowiązki dotyczące budowy targowiska, Gmina podjęła najpierw uchwały przeznaczające określone tereny na ich budowę w miejscowych planach zagospodarowania przestrzennego, a następnie pozyskała tereny i podjęła działania dla ich budowy. Wykorzystywanie targowiska również do czynności opodatkowanych, nie oznacza, że jego budowa nastąpiła w ramach działalności gospodarczej. Targowisko nie zostało bowiem zbudowane w celu czerpania dochodów z odpłatnego udostępniania stanowisk, ale w celu wykonywania zadań publicznych. Tym samym udostępniając targowisko dla mieszkańców, Gmina działa jako organ władzy publicznej i nie działa jako podatnik. Także w zakresie poboru opłaty targowej nie działa jako podatnik podatku od towarów i usług, lecz jako organ władzy publicznej.

Wobec powyższego organ uznał, że wydatki związane z budową i utrzymaniem targowiska są związane zarówno z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług (udostępnianie stoisk handlowych za opłatą rezerwacyjną i odpłatna dzierżawa pawilonów handlowych), jak i z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu tym podatkiem (udostępnianie targowiska jako organ władzy publicznej). Skoro targowisko wykorzystywane jest zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, jak i czynności niepodlegających opodatkowaniu, to zastosowanie znajduje art. 86 ust. 7b ustawy. Zatem w celu określenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od wydatków poniesionych na budowę targowiska, Gmina jest obowiązana do określenia udziału procentowego, w jakim targowisko jest wykorzystywane do celów działalności gospodarczej, gdyż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przysługuje jedynie w tej części. Zdaniem organu, sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną powinien mieć charakter obiektywny, a wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy do Gminy.

W ocenie organu, także w zakresie wydatków związanych z funkcjonowaniem targowiska prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w części, w jakiej wydatki te związane są z czynnościami opodatkowanymi. W odniesieniu do wydatków bieżących związanych z funkcjonowaniem targowiska poniesionych do dnia 31 grudnia 2015 r., Gmina powinna określić część podatku naliczonego podlegającego odliczeniu na podstawie przyjętego przez siebie obiektywnego klucza. Natomiast w odniesieniu do wydatków bieżących poniesionych od 1 stycznia 2016 r., podatek do odliczenia winien być ustalany z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

W odpowiedzi z dnia 16 sierpnia 2017 r. na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

W skardze Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, zarzucając jej naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego tj.:

1) art. 15 ust. 6 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zw. z art. 2 ust. 1 i ust. 2, art. 6 ust. 1 oraz art. 7 ust. 1 pkt 11 ustawy o samorządzie gminnym poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy o VAT polegającą na jego zastosowaniu i uznaniu, iż Gmina nie działa bezpośrednio jako podatnik podatku od towarów i usług, ale w części jako organ władzy publicznej z uwagi na ogólnodostępny charakter targowiska;

a w konsekwencji naruszenie:

2) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, polegającą na zastosowaniu art. 86 ust. 7b ustawy o VAT oraz odmowie zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i przez to błędnym uznaniu że Gminie nie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi;

3) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że dokonując odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami bieżącymi ponoszonymi do 31 grudnia 2015 r., Gmina powinna uwzględniać w żaden sposób nieokreślone alokacje podatku naliczonego, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania polegającą na odmowie zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i przez to błędnym uznaniu, że Gminie nie przysługuje i nie będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami bieżącymi ponoszonymi do 31 grudnia 2015 r.;

4) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, polegającą na zastosowaniu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT oraz odmowie zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i przez to błędnym uznaniu, że Gminie nie przysługuje i nie będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami bieżącymi ponoszonymi od 1 stycznia 2016 r.;

5) art. 1 ust. 2, art. 168 oraz pkt 4 Preambuły do Dyrektywy 112, poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegającą na braku ich zastosowania, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 1, ust. 7b oraz ust. 2a ustawy o VAT polegającą na naruszeniu zasady neutralności podatku VAT, w sytuacji gdy skarżąca nabywane towary i usługi wykorzystuje wyłącznie do czynności opodatkowanych, a w konsekwencji dopuszczenie do sytuacji, w której Gmina nie jest w stanie skorzystać z przysługującego jej pełnego prawa do odliczenia VAT.

II. przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 14c § 1 i 2, 14b § 1 i § 3 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14b Ordynacji podatkowej, poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, tj. z pominięciem orzecznictwa sądów administracyjnych w analogicznych sprawach;

2) art. 14c § 1 i 2, 14b § 1 i § 3 oraz art. 120 i art, 121 § 1 w zw. z art, 14b Ordynacji podatkowej, poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy i zawarcie w nim tez wewnętrznie sprzecznych, tj. z jednej strony uznanie, iż targowisko zostało wybudowane w celu wykonywania zadań publicznych, a z drugiej stwierdzenie, iż zastosowanie znajdą przepisy art. 86 ust. 7b oraz ust. 2a ustawy o VAT uprawniające do częściowego odliczenia podatku naliczonego, kiedy przy przyjęciu założenia, że wybudowanie targowiska nastąpiło w celu wskazanym przez organ, Gminie nie przysługiwałoby w ogóle prawo do odliczenia;

3) art. 14c § 1 i § 2, 14b § 1 i § 3 oraz art. 120 i art, 121 § 1 w zw. z art. 14b Ordynacji podatkowej, poprzez nieuprawnioną modyfikację stanu faktycznego polegającą na założeniu, że wydatki inwestycyjne i bieżące związane są z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT.

W uzasadnieniu skarżąca Gmina podniosła, że nie można stwierdzić, czy działa jako podmiot publiczny lub prywatny wyłącznie na podstawie tego, czy jej działania wynikają z uchwał rady gminy. Dodała, że w realizacji szeregu zadań własnych wymienionych w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym nie występuje w charakterze władczym. Dotyczy to w szczególności tych sfer, gdzie realizacja zadania własnego wiąże się z odpłatnym świadczeniem na rzecz mieszkańców określonych usług. Zatem wykonywanie zadań własnych może następować w ramach działalności gospodarczej, na potwierdzenie czego skarżąca przywołała wyrok TSUE z dnia 16 września 2008 r., C – 288/07. W ocenie skarżącej, realizując inwestycję w targowisko, działała z zamiarem wykorzystania jej na cele opodatkowane, w związku z czym przysługuje jej pełne prawo do odliczenia w odniesieniu do wydatków poniesionych na realizację inwestycji, jak i późniejsze utrzymanie.

Jak podniesiono w skardze, przepis art. 86 ust. 7b ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. oraz analogicznie przepis art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. znajduje zastosowanie do sytuacji, w której podatnik używa nieruchomości jednocześnie na potrzeby działalności gospodarczej, jak i do innych celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą, np. celów prywatnych. Organ niesłusznie uznał za nieprawidłowe jej stanowisko w zakresie pełnego prawa do odliczenia od wydatków inwestycyjnych, argumentując, że prowadzenie targowiska stanowi realizację zadań własnych Gminy. Fakt ogólnodostępności dobra nie powinien mieć wpływu na przysługujące prawo do odliczenia. W sytuacji pobierania czynszu za najem budynku użytkowego oraz opłaty rezerwacyjnej, w interesie Gminy leży zapewnienie podmiotom jak najlepszych warunków do handlu. Dlatego też ponoszone wydatki inwestycyjne należy przyporządkować wyłącznie do czynności opodatkowanych. W sprawie nie będzie miała zatem zastosowania żadna proporcja ograniczająca odliczenie VAT, gdyż nie będzie Ona wykorzystywała targowiska do czynności niepodlegających VAT.

W ocenie strony, na zakres prawa do odliczenia nie ma też wpływu pobór opłaty targowej, gdyż pobór ten nie wiąże się z jakimikolwiek czynnościami po stronie Gminy. Obowiązek uiszczenia tej opłaty powstaje w momencie faktycznego podjęcia handlu w każdym miejscu na terenie gminy, a nie tylko w miejscach specjalnie do tego celu wyznaczonych. Przy czym opłata nie stanowi wynagrodzenia za udostępnienie miejsca na targowisku.

Skarżąca zwróciła uwagę, że stanowisko, iż gminie przysługuje praw do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na targowisko, w analogicznych stanach faktycznych potwierdzone zostało w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych (wyroki: WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 26 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Go 144/12, WSA w Gliwicach z dnia 18 maja 2016 r., sygn. akt III SA/Gl 2208/15, NSA z dnia 31 marca 2016 r., sygn. akt I FSK 1736/14, NSA z dnia 6 września 2016 r., sygn. akt I FSK 208/15, WSA w Rzeszowie z dnia 15 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Rz 881/16).

Natomiast odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, skarżąca Gmina podniosła, że uzasadnienie zaskarżonej interpretacji opiera się na założeniu, iż zrealizowana inwestycja w targowisko ma charakter ogólnodostępny. Takie stanowisko rażąco narusza zaś zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, nosi znamiona profiskalizmu i nie ma uzasadnienia w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych oraz praktyce organów podatkowych. Organ posłużył się regułą interpretacyjną, w myśl której wszelkie wątpliwości należy rozstrzygać wyłącznie na korzyść Skarbu Państwa (in dubio pro fisco). W rezultacie nie tylko pominął dotychczasowe orzecznictwo sądów administracyjnych, ale także odszedł całkowicie od praktyki interpretacyjnej, dotyczącej przysługującego jednostkom samorządu terytorialnego prawa do odliczenia w zakresie realizacji przez nie inwestycji, gdzie argument ogólnej dostępności nie znajdował zastosowania. Działanie organu nie rozwiało wątpliwości Gminy, a doprowadziło do jeszcze większego ich pogłębienia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r. poz. 1647 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.), dalej jako "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Postępowanie interpretacyjne jest postępowaniem autonomicznym, do którego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.). Celem tego postępowania jest ocena stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz proponowanego we wniosku rozstrzygnięcia, a nie rozstrzyganie sytuacji prawnopodatkowej strony składającej wniosek.

W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że podniesione w skardze zarzuty dotyczące błędnej wykładni przepisów prawa materialnego oraz niewłaściwej oceny co do ich zastosowania zasługują na uwzględnienie.

Zauważenia w pierwszej kolejności wymaga, że bezsporne pomiędzy stronami postępowania było objęte pytaniem nr 1 wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zagadnienie opodatkowania podatkiem VAT odpłatnych usług rezerwacji stoisk handlowych oraz dzierżawy pawilonów handlowych. Sporna w niniejszej sprawie kwestia dotyczyła natomiast zakresu prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących wydatki inwestycyjne poniesione na budowę targowiska oraz wydatki bieżące poniesione na jego utrzymanie.

Zagadnienia, których dotyczył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, były już – co trafnie zauważyła strona skarżąca – przedmiotem oceny w orzecznictwie sądów administracyjnych. Orzekający w niniejszej sprawie Sąd podzielił zaś w całości utrwaloną linię orzeczniczą, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, w przedmiocie spornego zagadnienia (wyroki NSA: z dnia 29 sierpnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1148/15, z dnia 23 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 696/14, z dnia 2 września 2014 r., sygn. akt I FSK 379/14 oraz z dnia 30 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1279/14, dostępne na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zauważenia wymaga, że wprawdzie ta linia orzecznicza sądów ukształtowana została na gruncie stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 stycznia 2016 r., od kiedy weszły w życie istotne zmiany w zakresie prawa do odliczenia w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, to jednak zasadnicza teza, w odniesieniu do prawa do odliczenia wydatków związanych z targowiskami gminnymi, pozostała niezmienna zarówno w świetle stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 stycznia 2016 r., jak i obowiązującego po tej dacie.

Argumentacja organu podatkowego w niniejszej sprawie oparta została na założeniu, że choć Gmina udostępnia miejsca handlowe na podstawie umów cywilnoprawnych, to jednak nie można pominąć tego, że targowisko powstało w celu realizowania zadania własnego Gminy oraz faktu pobierania opłaty targowej. W związku z tym targowisko ma przeznaczenie mieszane, czyli jest wykorzystywane zarówno na cele związane z działalnością gospodarczą, jak i na cele inne, pozostające poza zakresem podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ podatkowy zwrócił też uwagę - m.in. w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych - na treść art. 86 ust. 7b ustawy o VAT oraz analogicznie w odniesieniu do wydatków bieżących – na art. 86 ust. 2a tej ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r.. Podkreślił jednocześnie, że przepisy te dotyczą wydatków dotyczących zarówno celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i celów innych, których nie sposób w całości przypisać działalności gospodarczej. Wówczas podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Sąd nie podziela powyższej argumentacji.

Jak trafnie zwracano już uwagę w powołanych wyżej orzeczeniach NSA, nieruchomość jaką jest targowisko gminne nie służy do poboru opłaty targowej, lecz do czerpania dochodów z dzierżawy. Pobór tej opłaty nie następuje w związku z wydzierżawianiem nieruchomości, lecz w związku z prowadzeniem handlu na terenie gminy w miejscach innych niż budowle czy budynki, czyli w związku dokonywaniem sprzedaży na targowisku. Obowiązek płacenia opłaty targowej nie jest także zależny od świadczeń wzajemnych ze strony gminy na rzecz kupców dokonujących sprzedaży na targowiskach, co wynika z art. 15 ust. 3 ustawy o podatkach lokalnych. Pod pojęciem targowiska, zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2b ustawy o podatkach lokalnych, należy rozumieć wszelkie miejsca, w których jest prowadzona sprzedaż z wyjątkiem sprzedaży dokonywanej w budynkach lub w ich częściach. Jak stanowi art. 15 ust. 3 u.p.o.l., pobieranie opłaty targowej jest niezależnie od należności za korzystanie z urządzeń targowych, czy też konieczności ponoszenia opłat za usługi świadczone przez prowadzącego targowisko. Opłata targowa jest zatem nieekwiwalentnym zobowiązaniem podatkowym powstającym z mocy prawa, z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), tj. dokonywania sprzedaży na targowisku.

Zdaniem Sądu, okoliczność, że od sprzedaży na targowiskach należne jest zobowiązanie podatkowe nie oznacza, że targowisko wykorzystywane jest zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej (wynajmu powierzchni targowej), jak i do celów innych, nie mających charakteru działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT.

Opłata targowa nie jest bowiem należna z tytułu wykorzystywania przez gminę targowiska, skoro jest nieekwiwalentnym zobowiązaniem podatkowym należnym gminie powstającym z mocy prawa w następstwie prowadzenia sprzedaży na targowisku. Decydujące przy tym jest faktyczne wykonywanie przez te osoby czynności sprzedaży, w miejscu wskazanym przez gminę do prowadzenia takiej sprzedaży.

Obowiązek ponoszenia opłaty targowej przez podmioty prowadzące sprzedaż w miejscu wskazanym przez gminę jako targowisko, nie stanowi zatem wykorzystywania przez gminę targowiska na inne cele niż prowadzenie działalności gospodarczej, w ujęciu ustawy o VAT. Należące do gminy targowisko (rozumiane jako element majątku przedsiębiorstwa) jest wykorzystywane wyłącznie do celów działalności gospodarczej, tj. osiągania dochodów z wynajmu jego powierzchni.

W rezultacie Gmina ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dotyczących targowiska obejmujących zarówno wydatki inwestycyjne, jak i wydatki bieżące związane z eksploatacją. Zasada ta wynika z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Prawo to podlega również ochronie na gruncie powołanych w skardze odpowiednich unormowań prawa unijnego. W konsekwencji zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 7b oraz art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, okazały się zasadne.

Odnosząc się do pozostałej argumentacji organu interpretacyjnego, wskazać należy, że nie powinno budzić wątpliwości, iż realizacja zadań własnych gminy może odbywać się w ramach działalności gospodarczej (postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 22 sierpnia 2001 r., sygn. akt V CKN 756/0, OSN 2002, nr 1, s. 64, uchwała Sądu Najwyższego z dnia 24 lipca 2013 r., sygn. akt III CZP 43/13). W takiej sytuacji, wykonując zadania własne obejmujące sprawy związane z zaspokajaniem zbiorowych potrzeb mieszkańców w oparciu o umowy cywilnoprawne, gmina jest podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu VAT.

Mając na uwadze powyższe, wykładnię przepisów prawa podatkowego, jaką organ interpretacyjny zawarł w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, Sąd uznał za błędną. W ponownym postępowaniu organ zobowiązany będzie dokonać oceny stanowiska skarżącej Gminy, w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, z uwzględnieniem wykładni przepisów prawa wyrażonej w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

Sąd nie uwzględnił natomiast zarzutu naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie oceny prawnej stanowiska strony skarżącej niezgodnie z dotychczasową praktyką organu interpretacyjnego i orzecznictwem sądów administracyjnych. W ocenie Sądu, rozstrzygnięcie organu, jakkolwiek nieprawidłowe, zostało uzasadnione w sposób pozwalający stronie na zapoznanie się z motywami, które legły u jego podstaw i na sformułowanie zarzutów skargi przeciwko jego treści.

Mając powyższe na względzie, zaskarżona interpretacja indywidualna podlega uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto na zasadzie art. 200, art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 p.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie opłat za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. 2011 r., Nr 31, poz. 153). Na zasądzoną kwotę składa się uiszczony wpis sądowy (200 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika - doradcy podatkowego (240 zł).