Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 158/24
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-04-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
659
Hasła tematyczne: Przewlekłość postępowania
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, Protokolant Łukasz Biernacki, po rozpoznaniu w dniu 11 kwietnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 września 2023 r. sygn. akt III SAB/Wa 39/23 w sprawie ze skargi I. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w W. na przewlekłe prowadzenie przez Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie postępowania w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2015 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji

1.1. Wyrokiem z 7 września 2023 r., sygn. akt III SAB/Wa 39/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę I. sp. z o.o. sp.k. z siedzibą w W. (dalej: "spółka", "skarżąca") na przewlekłe prowadzenie przez Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie postępowania w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2015 r. (wyrok dostępny jest w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych CBOSA na stronie https://orzeczenia.nsa.gov.pl).

1.2. Spółka 1 lutego 2016 r. złożyła deklarację VAT-7D za IV kwartał 2015 r. wykazując nadwyżkę podatku VAT naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 8.668.971 zł. Spółka jest agencją reklamową zajmującą się świadczeniem usług reklamy internetowej. W ramach działalności gospodarczej zajmowała się realizacją kampanii reklamowych w Internecie w Polsce i na rynkach zagranicznych. Usługa poległa na umieszczaniu kreacji reklamowych (banerów) na portalach internetowych. Skarżąca wystawiła faktury sprzedaży na rzecz podmiotów zarejestrowanych w rajach podatkowych, które zakwestionowano, ponieważ spółka nie przedstawiła dowodów potwierdzających ich wykonanie.

1.3. Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie 7 kwietnia 2017 r. wszczął wobec spółki postępowanie podatkowe w przedmiocie rozliczeń w podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2015 r. Organ podatkowy kolejnymi postanowieniami przedłużał termin zakończenia tego postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 25 października 2019 r., sygn. akt III SAB/Wa 33/19 oddalił skargę spółki na postanowienie Dyrektora Izby Administracyjnej w Warszawie z 7 lutego 2019 r uznające ponaglenie spółki za bezzasadne.

1.4. Spółka 25 marca 2020 r. wniosła do WSA w Warszawie skargę na przewlekłe prowadzenie postępowania podatkowego. Wyrokiem z 11 sierpnia 2020 r., sygn. akt III SAB/Wa 18/20, WSA w Warszawie oddalił skargę. Skargę kasacyjną spółki od tego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny oddalił wyrokiem z 19 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 1817/20.

Po 25 marca 2020 r. organ pierwszej instancji kontynuował postępowanie wyjaśniające w sprawie, dokonując licznych czynności we współpracy z innymi organami i samą spółką, która składała liczne wyjaśnienia, pisma i wnioski dowodowe.

1.5. Pismem z 16 marca 2023 r. spółka wniosła skargę na przewlekłe prowadzenie przez Naczelnika postępowania podatkowego w sprawie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2015 r. W skardze zarzucono naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 125 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.; dalej: "O.p.").

1.6. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji uznał, że także w okresie po 25 marca 2020 r. postępowanie podatkowe dotyczące zobowiązań podatkowych spółki w VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2015 r. nie było prowadzone przewlekle. Sąd wskazał, iż w okresie po 25 marca 2020 r. organ pierwszej instancji kontynuował postępowanie wyjaśniające w sprawie, w tym postępowanie dowodowe, zmierzające do ustalenia rzeczywistego przebiegu transakcji spółki, realizowanej w szczególności we współpracy z B. Sp. z o. o. i B. Ltd z Malty. Przedmiotem analiz organu pierwszej instancji było to, czy i jakie usługi spółka wykonała, na rzecz kogo i czy miejsce ich wykonania rzeczywiście znjdowało się za granicą. Przywoławszy szeregi czynności podejmowanych przez organ podatkowy sąd pierwszej instancji doszedł do przekonania o dostatecznie intensywnych i ukierunkowanych działaniach organu pierwszej instancji, zmierzających do wydania decyzji podatkowej. Sąd zwrócił uwagę, iż spółka zarzucała organowi, że jego działania były nie dość skoncentrowane; sama jednak składała powtarzające się wnioski dowodowe, w związku z czym ze zrozumieniem powinna odnosić się do praktyki stopniowego poszerzania materiału dowodowego – w miarę krystalizowania się stanowiska organu pierwszej instancji i poszerzania się możliwości dowodowych. Ponadto w pewnym zakresie dynamika działania organu pierwszej instancji była uzależniona od dynamiki postępowania innych organów (prokuratury i wymienionych wyżej urzędów celno-skarbowych). Spółka nie tylko nie zaprzeczała powiązaniu tego postępowania podatkowego z procedurami prowadzonymi przez te organy, lecz także sama wielokrotnie wnosiła o włączanie do materiału dowodowego sprawy dowodów przeprowadzonych w tych innych procedurach, powołując się na zbieżność rzeczową ich przedmiotu.

Sąd pierwszej instancji zwrócił także uwagę, iż po tym, jak skarżąca spółka z odpowiedzi na skargę powzięła więc wiadomość o tym, że organ przygotowuje decyzję podatkową mająca zakończyć postępowanie, pismem z 5 lipca 2023 r. wystąpiła o uzupełnienie akt sprawy o szereg dokumentów. Decyzja została wydana w dniu 7 lipca 2023 r. Zdaniem sądu pierwszej instancji treść pisma skarżącej z s 5 lipca 2023 r. jest sprzeczna z wnioskiem zawartym w skardze. W piśmie spółka wskazała na potrzebę poszerzenia materiału dowodowego, podczas gdy w skardze wniosła o zobowiązanie organu do zakończenia postępowania, co oznacza, że uważała sprawę za gotową do jej zakończenia. W tej sytuacji, zdaniem sądu, należało stwierdzić, że albo w rzeczywistości skarżąca wcale nie żywiła przekonania, na którym jest oparta skarga, o dojrzałości sprawy do rozstrzygnięcia, albo przez pismo z dnia 5 lipca 2023 r. zmierzała do utrudnienia zakończenia tego postępowania – co uwiarygodnia przypuszczenie organu o jej działanie w złej wierze.

2. Skarga kasacyjna

2.1. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej spółka zaskarżyła go w całości zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 151 w zw. z art. 141 § 4, art. 133 § 1, art. 134 § 1 P.p.s.a., jak również w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 139 § 1, art. 140 § 1 O.p. poprzez oddalenie skargi wskutek:

– błędnego przyjęcia, że ograniczenie przez ponad rok aktywności procesowej Naczelnika DMUS jedynie do gromadzenia dokumentów wydanych przez inne organy w ramach odrębnych postępowań prowadzonych wobec odrębnych podmiotów (za inne okresy rozliczeniowe!) jest wystarczające dla odrzucenia zarzutu przewlekłości;

– bezpodstawnego przyjęcia, iż Naczelnik DMUS dokonywał wnikliwej analizy pozyskiwanego materiału dowodowego, podczas gdy w rzeczywistości organ nie przeprowadzał żadnej analizy tego materiału, a ograniczał się jedynie do fizycznego jego włączania w poczet materiału dowodowego niniejszej sprawy;

– błędnego założenia, że istota niniejszej sprawy sprowadza się m.in. do potwierdzenia rzetelności wystawianych przez spółkę faktur dokumentujących świadczone usługi, podczas gdy istota sporu co najmniej od 2020 r. koncentruje się już jedynie wokół określenia miejsca świadczenia przez spółkę usług, tj. czy usługi te powinny być opodatkowane neutralnym w swej istocie podatkiem VAT w miejscu siedziby zagranicznych kontrahentów spółki (poza Polską, jak zrobiła to spółka), czy też w Polsce, gdzie wedle organu zagraniczni kontrahenci spółki mieliby w 2015 r. posiadać stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej;

– art. 141 § 4 w związku z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez brak jakiegokolwiek wyjaśnienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, na jakiej podstawie sąd przyjął m.in. że (i) dokumenty pozyskiwane przez Naczelnika DMUS w toku prowadzonego postępowania z akt odrębnych postępowań prowadzonych wobec odrębnych podmiotów za inne okresy oraz przez odrębne organy mogły efektywnie mieć wpływ na rozstrzygnięcie w zakresie rozliczeń spółki w VAT za poszczególne okresy 2015 r.; czy też na jakiej podstawie sąd przyjął, że (ii) Naczelnik DMUS w rzeczywistości poddawał jakiejkolwiek analizie pozyskiwaną dokumentację, a nie ograniczał się jedynie do jej biernego pozyskiwania w skrajnie nieefektywny (przewlekły) sposób i wypełnienia nią akt niniejszej sprawy.

Mając powyższe na uwadze spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.2. Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

3.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w § 2 art. 183 P.p.s.a. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09; publ. CBOSA).

3.2. Zaskarżony wyrok sądu pierwszej instancji został wydany w sprawie, w której wniesiona została skarga na przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ podatkowy w przedmiocie podatku od towarów i usług z okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2015 r. Pod pojęciem przewlekłego prowadzenia postępowania należy rozumieć sytuację prowadzenia postępowania w sposób nieefektywny, przez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu, bądź wykonywanie czynności pozornych, powodujących, że formalnie organ nie jest bezczynny (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2011, s. 44; J. Drachal, J. Jagielski, R. Stankiewicz (w:) Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, pod red. R. Hausera i M. Wierzbowskiego, Warszawa 2017, art. 3 Nb 78), ewentualnie mnożenie przez organ czynności dowodowych ponad potrzebę wynikającą z istoty sprawy (J. Borkowski (w): B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 2013, art. 37 Nb 4). Pojęcie "przewlekłość postępowania" obejmuje opieszałe, niesprawne i nieskuteczne działanie organu w sytuacji, gdy sprawa mogła być załatwiona w terminie krótszym, jak również nieuzasadnione przedłużanie terminu załatwienia sprawy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 lipca 2012 r., sygn. akt II OSK 1031/12, publ. CBOSA).

3.3. W rozpoznanej sprawie sąd pierwszej instancji w sposób szczegółowy odniósł się do podnoszonych w skardze zarzutów oraz do okoliczności faktycznych występujących w sprawie, które miały wpływ na ocenę zasadności podniesionego przez skarżącą spółkę zarzutu przewlekłego prowadzenia postępowania. W rozpoznanej sprawie wystąpił skomplikowany stan faktyczny, gdyż skarżąca wykazała faktury dokumentujące świadczenie usług o bardzo dużej wartości. Usługi te według treści tych faktur miały zostać wykonane za granicą. Usługi te mają charakter niematerialny. Okoliczności te powodowały, że zakres postępowania wyjaśniającego, które organ miał przeprowadzić w niniejszej sprawie, był obszerny. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wszkał szereg czynności, które zostały wykonane w ramach postępowania wyjaśniającego przez organ. Czynności te maja swoje odzwierciedlenie w aktach sprawy i dotyczą ustalenia przebiegu zdarzeń mających znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Okoliczności, których dotyczą te czynności wiążą się z kwestią rzeczywistego wykonania przez skarżącą usług na rzecz jej kontrahentów oraz z warunkami ich wykonania, co miało znaczenie dla ustalenia miejsca wykonania tych usług. Z treści zapytań kierowanych przez organ w toku postępowania do różnych podmiotów mających związek z przedmiotowymi usługami wynika, że organ dokonując tych czynności zmierzał do uleżenia, czy usługi wykazane przez skarżącą zostały wykonane i w jakim zakresie. Niewątpliwie działanie to miało uzasadnienie w kontekście przedmiotu sprawy, której dotyczy postępowanie podatkowe przeprowadzone w niniejszej sprawie. Zasadnie sąd pierwszej instancji wskazał też na okoliczność zwracania się przez organ do innych organów o udostepnienie posiadanych przez nie informacji i dowodów a także o przeprowadzanie dowodów w ramach pomocy prawnej. Czynności te dotyczyły okoliczności mających związek ze sprawą. Z akt sprawy wynika, że w wyniku tych czynności pozyskano obszerny materiał dowodowy. Ilość zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego czyni zasadną ocenę zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, którą sąd pierwszej instancji uznał, że analiza tego materiału dowodowego wymagała znacznego nakładu pracy, co miało bezpośredni wpływ na czas trwania postępowania podatkowego. Ilość dowodów zgromadzonych w niniejszej sprawie sprawia, że zasadny jest wniosek sądu, według którego występowanie w sprawie okresów, w których nie dokonywano czynności potwierdzonych dokumentami, nie świadczy o tym, że w tym czasie organ nie zajmował się sprawą skarżącej spółki. Oczywistym jest, że w okresach tych musiały być poddawane analizie dowody uzyskane przez organ w toku postępowania. Trafne są stwierdzenia sądu pierwszej instancji wskazujące, że na czas trwania postępowania prowadzonego w niniejszej sprawie miały też bezpośredni wpływ liczne wnioski dowodowe, które strona skarżąca złożyła w toku postępowania.

3.4. Nie zasługiwały na aprobatę twierdzenia skarżącej spółki, według których w sprawie mogło dojść do gromadzenia przez organ dowodów znajdujących się w aktach sprawy bez poddawania ich analizie pod kątem podjęcia na ich podstawie rozstrzygnięcia w sprawie zobowiązań skarżącej spółki w podatku VAT. Stwierdzenia te należy traktować jedynie jako przypuszczenia skarżącej spółki, które nie mają oparcia w jakichkolwiek obiektywnych okolicznościach stwierdzonych dowodami. W ocenie sądu przypuszczenia te należało uznać za całkowicie pozbawione podstaw, także z tego względu że w sprawie doszło do wydania decyzji kończącej postępowanie, która została oparta na dowodach znajdujących się w aktach sprawy. Z uwagi na te okoliczności nie mógł zostać uznany za zasadny zarzut niezawarcia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wyjaśnień wykluczających wystąpienie w niniejszej sprawie opisanej powyżej praktyki świadczącej o lekceważenie przez organ obowiązku zakończenia sprawy bez zbędnej zwłoki. Dlatego też nie zasługiwał na uznanie podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., oparty na braku wyjaśnienia przez sąd w uzasadnieniu wyroku powyższej kwestii. Przepis ten określa wymogi formalne, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku przez wskazanie obligatoryjnych jego elementów. W uchwale z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 Naczelny Sąd Administracyjny (publ. CBOSA) przyjął, że art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. W orzecznictwie podkreśla się także, że może on stanowić samodzielną podstawę kasacyjną wówczas, gdy sposób sformułowania uzasadnienia wyroku nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia. Uzasadnienie jest na tyle lakoniczne lub wewnętrznie niespójne, nielogiczne, że nie pozwala na odtworzenie toku rozumowania sądu, prowadzącego do wydania orzeczenia konkretnej treści (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2019 r., sygn. akt II OSK 891/17; z 14 listopada 2018 r., sygn. akt I GSK 2048/18; z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1727/16, publ. CBOSA). Nie można natomiast za jego pomocą kwestionować merytorycznej poprawności uzasadnienia. Tego rodzaju naruszenia powinny być podnoszone w ramach zarzutu zastosowania wadliwego środka kontroli w powiązaniu z przepisami postępowania administracyjnego, których naruszenia sąd nie zauważył bądź wadliwie uznał, że do naruszeń takich doszło albo zarzutu naruszenia prawa materialnego (por. wyrok z 5 września 2018 r., sygn. akt II OSK 2108/16, z 12 września 2018 r., sygn. akt I GSK 971/18, z 10 kwietnia 2018 r., sygn. akt II GSK 1995/16, publ. CBOSA). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, które są wskazane w art. 141 § 4 P.p.s.a. Wskazuje podstawę faktyczną wydania wyroku oraz zawiera ocenę prawną sprawy. Z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika w sposób jasny jakie okoliczności, zdaniem sądu pierwszej instancji uzasadniały podjęcie rozstrzygnięcia zawartego w sentencji zaskarżonego wyroku. Argumentacja sądu jest jasna i zrozumiała.

4. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za niezasadną i na podstawie art. 184 P.p.s.a. ją oddalił.

s. Maja Chodacka s. Sylwester Golec s. Mariusz Golecki