Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 172/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2009-09-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy: article: art. 107, art. 116 w brzmieniu od 1 stycznia 2003 r.
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151 i art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Sędziowie Sędzia WSA Halina Chitrosz,, Sędzia WSA Wojciech Kręcisz (sprawozdawca), Protokolant Asystent sędziego Anna Gilowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 września 2009 r. sprawy ze skargi D. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialność podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe A. SA z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za m-ce: X - XII 2003 r. i podatek od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną decyzję w jej punkcie 1 tj. w części, w której "uchyla decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...] orzekającej o odpowiedzialności D. Z. za zaległości podatkowe A. SA w podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 2003 r. i przekazuje w tym zakresie sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia"; II. w pozostałej części skargę oddala.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania D. Z. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...], Nr [...] orzekającej o jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe "A" z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące październik, listopad i grudzień 2003r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego oraz z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od lipca do grudnia 2003 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego oraz umarzającej postępowanie w sprawie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiąc styczeń 2004 r. oraz z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2004r., uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności D.Z. za zaległości podatkowe "A" za miesiąc grudzień 2003 r. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych i w tym zakresie przekazał sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia; uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności D. Z. za zaległości podatkowe "A" z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiąc październik i listopad 2003r. oraz w części jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe "A" w podatku od towarów i usług za miesiące listopad - grudzień 2003r. i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie; w pozostałym zakresie utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnianiu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że postępowanie w przedmiotowej sprawie zostało wszczęte przez organ podatkowy pierwszej instancji postanowieniem z dnia 30 lipca 2008 r., w związku z bezskutecznością prowadzonej wobec Spółki "A" egzekucji zaległych zobowiązań podatkowych. Po ustaleniu, że D. Z. pełnił obowiązki Prezesa Zarządu Spółki "A" w okresie od dnia 20 stycznia 2003 r. do dnia 20 stycznia 2004 r. i nie wypełnił przesłanek z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej uwalniających go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki Naczelnik Urzędu Skarbowego działając na podstawie art. 107, art. 108 § 1 i art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej orzekł o odpowiedzialności D. Z. za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r.

W odwołaniu od tej decyzji podatnik zarzucił organowi podatkowemu wydanie jej z rażącym naruszeniem przepisów postępowania poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i nie wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz pozbawienie strony czynnego udziału w sprawie, jak też z rażącym naruszeniem przepisów prawa materialnego, w tym przepisu art. 116 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną interpretację i art. 299 kodeksu spółek handlowych (ksh) poprzez jego niezastosowanie oraz art. 5 § 1 i 2 ustawy Prawo upadłościowe poprzez jego błędną interpretację. Dodatkowo strona podniosła zarzut: przedawnienia roszczeń objętych zaskarżoną decyzją wskazując na uchwałą Sądu Najwyższego z dnia 7 listopada 2008r. w sprawie III CZP 72/08; braku spełnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji wobec Spółki; nie odniesienia się do wyjaśnień strony zawartych w piśmie z dnia 22 września 2008 r., dotyczących złożenia rezygnacji z pełnionej funkcji; braku podstaw przenoszenia odpowiedzialności za zaległości Spółki, powstałych po zaprzestaniu wykonywania obowiązków członka zarządu; przeniesienia odpowiedzialności na członka zarządu, który zrezygnował z pełnienia tej funkcji, co jest niezgodne z brzmieniem przepisu art. 299 ksh; ponoszenia ewentualnej odpowiedzialności z tytułu zaległości podatkowych przez wszystkie osoby pełniące funkcję członka zarządu spółki, które powinny być stronami postępowania w sprawie przeniesienia odpowiedzialności.

Rozpatrując sprawę i odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej odwołując się do art. 107 i art. 116 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., argumentował, że za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie, a odpowiedzialność ta obejmuje również odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych oraz koszty postępowania egzekucyjnego. Podnosił, że za zaległości spółki akcyjnej odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, chyba, że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo że nie zgłoszenie upadłości lub nie wszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, bądź też wskaże mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Wywodził, że to na podatniku spoczywa ciężar wykazania istnienia okoliczności skutecznie uwalniających członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, a organy podatkowe zobowiązane są do wykazania, że zaległości te powstały w czasie wykonywania obowiązków związanych z pełnioną funkcją oraz fakt bezskuteczności prowadzonej wobec spółki egzekucji.

W związku z tym organ odwoławczy argumentował, że jak wynika z akt sprawy D.Z. pełnił obowiązki Prezesa Spółki w okresie do dnia 20 stycznia 2003 r. (uchwała Rady Nadzorczej "A" nr [...] o powołaniu na stanowisko) do dnia 20 stycznia 2004 r., kiedy to podatnik zrezygnował z pełnionej funkcji (uchwała nr [..]). Wskazał przy tym, iż jak wynika z wypisu KRS obejmującego stan na dzień 16 lipca 2008 r., D.Z. nadal figuruje jako Prezes Zarządu przedmiotowej Spółki, a wbrew twierdzeniom strony zawartym w piśmie do organu z dnia 22 września 2008 r., skierowany przez stronę do Rady Nadzorczej wniosek z dnia 29 września 2003 r., dotyczył rozwiązania umowy o pracę z dniem 1 października 2003 r., nie zaś rezygnacji z pełnionej funkcji. Wyjaśniał, iż umowa o pracę została rozwiązana z D. Z. z dniem 29 lutego 2004 r., co potwierdza załączone do akt sprawy świadectwo pracy, z którego wynika, że D.Z. był zatrudniony w "A" w okresie od dnia 20 stycznia 2003 r. do dnia 29 lutego 2004 r. i wykonywał pracę Prezesa Zarządu.

W tym przedmiocie Dyrektor Izby Skarbowej argumentował, że wykonywanie obowiązków przypisanych stanowisku Prezesa Zarządu może mieć podwójne umocowanie. Może bowiem następować w efekcie powołania na członka zarządu lub powierzenia obowiązków na podstawie umowy o pracę. Podkreślał, że są to dwa różne stosunki prawne, a odwołanie z członkostwa w zarządzie oznacza zaprzestanie pełnienia funkcji z powołania lecz, nie wywołuje bezpośrednich skutków w zakresie stosunku pracy i taka sytuacja miała miejsce w przedmiotowej sprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej podnosił więc, że uwzględniając treść art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw obowiązującym od 1 stycznia 2009 r., zgodnie z którym, odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu, a także brzmienie art. 51 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie, a za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek, w tym również zaliczkę, o której mowa w art. 23a, lub ratę podatku, skoro rezygnacja z pełnionej funkcji i jej przyjęcie przez organ założycielski, miało miejsce przed upływem w dniu 26 stycznia 2004r. terminu płatności podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2003 r., to rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w części orzekającej o odpowiedzialności D. Z. za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2003 r. należało uchylić, a postępowanie umorzyć. Natomiast zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku VAT za pozostałe miesiące objęte zaskarżonym rozstrzygnięciem od lipca do listopada 2003 r. powstały w czasie wykonywania przez D. Z. obowiązków Prezesa Zarządu i przekształciły się w tym okresie w zaległości podatkowe w rozumieniu art. 51 Ordynacji podatkowej, co uzasadnia przy spełnieniu pozostałych, określonych prawem warunków, orzekanie w ich odniesieniu o osobistej odpowiedzialności Prezesa Zarządu.

Odnosząc się do przesłanki bezskuteczności prowadzonej wobec Spółki organ odwoławczy argumentował, że Spółka "A" - jako płatnik - sporządziła za poszczególne miesiące tj. październik, listopad i grudzień 2003 r. deklaracje na zaliczki miesięczne na podatek dochodowy od osób fizycznych (PIT-4) od wypłat wynagrodzeń w w/w miesiącach i zgodnie z art. 38 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zobowiązana była do przekazania na rachunek Urzędu Skarbowego kwot podatku wykazanych w deklaracjach, w terminie do dnia 20 miesiąca następującego, po miesiącu w którym pobrano zaliczki. Zgodnie z pouczeniem zawartym w sporządzonych deklaracjach PIT -4 oraz VAT -7 w wypadku nie wpłacenia w obowiązującym terminie kwoty wynikającej z deklaracji lub wpłacenia jej w niepełnej wysokości, deklaracja stanowi podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego, zgodnie z przepisami ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

W związku z tym, iż Spółkę zadeklarowanych kwot do urzędu nie wpłaciła Urząd Skarbowy wystawił tytuły wykonawcze na podstawie deklaracji PIT-4 i VAT-7 za wymienione wyżej miesiące od lipca do grudnia 2003 r. W ramach czynności egzekucyjnych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych dokonano zajęcie rachunku bankowego i doręczono odpis tytułu wykonawczego dłużnikowi, ale jedynie w stosunku do zaległości podatkowych wynikających z deklaracji PIT-4 za miesiąc październik 2003 r., natomiast za miesiące listopad i grudzień 2003 r. postępowanie egzekucyjne nie zostało wszczęte (brak doręczenia tytułów wykonawczych). Również z analizy zapisów zawartych w tytułach wykonawczych wystawionych w zakresie podatku od towarów i usług wynika, że nie zostały doręczone zobowiązanej Spółce tytuły wykonawcze opiewające na należność w PTU za miesiąc listopad i grudzień 2003 r., tym samym w odniesieniu do zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące listopad i grudzień 2003r., jako nieuzasadnione uznać należy stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji o bezskuteczności egzekucji w tym przedmiocie.

Odnośnie pozostałych zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług, powstałych za miesiące od lipca do października 2003 r. - w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej - wszczęte i prowadzone przez organ podatkowy postępowanie egzekucyjne było bezskuteczne. W tym względzie organ odwoławczy argumentował, że zastosowane czynności egzekucyjne zajęcia rachunku bankowego Spółki doprowadziły do wyegzekwowania kwoty w wysokości 6.685,73 zł. oraz zajęcia ruchomości, do sprzedaży których jednak nie doszło w związku z ogłoszeniem upadłości Spółki postanowieniem Sądu Rejonowego w Z. z dnia 19 marca 2004 r., sygn. akt [...], co zgodnie z art. 146 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze spowodowało zwieszenie postępowania egzekucyjnego. Zajęcia rachunku bankowego na poczet innych tytułów wykonawczych były natomiast nieskuteczne, gdyż zgodnie z informacją Banku zajęcia te nie mogły być zaspokojone z powodu braku środków na pokrycie egzekwowanych należności.

W ocenie organu odwoławczego, decyzja organu pierwszej instancji została wydana jednak z naruszeniem przepisów art. 108 §2 pkt 2 lit. b i pkt 3 Ordynacji podatkowej, gdyż postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej D.Z. - byłego Prezesa Zarządu Spółki "A", jako osoby trzeciej nastąpiło przed doręczeniem Spółce jako płatnikowi podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT-4), decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika za zaległości podatkowe (PIT-4) za miesiące październik, listopad i grudzień 2003 r. Dyrektor Izby Skarbowej zarzucił również organowi pierwszej instancji naruszenie przepisu art. 108 § 2 pkt. 3 Ordynacji podatkowej poprzez brak wszczęcia w stosunku do Spółki "A" postępowania egzekucyjnego (niedoręczenie tytułów wykonawczych) na podstawie deklaracji podatkowych: PIT -4 za miesiące: listopad i grudzień 2003 r. oraz na podstawie deklaracji podatkowych VAT-7 za miesiące: listopad i grudzień 2003 r.

W związku z tym, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, zgromadzony i przekazany mu do oceny materiał dowodowy był niewystarczający do stwierdzenia wystąpienia przesłanek faktycznych i prawnych do orzekania o odpowiedzialności D.Z.za zaległości podatkowe spółki "A" z tytułu PIT-4 za miesiące październik, listopad i grudzień 2003 r., z powodu braku wykazania przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, prowadzonej wobec zobowiązanej Spółki w odniesieniu do w/w zaległości podatkowych, co uzasadniało uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 233 §2 O.p. i przekazanie mu sprawy do ponownego rozpatrzenia w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności D. Z. za zaległości podatkowe Spółki za miesiąc grudzień 2003 r., z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych.

W tym kontekście organ odwoławczy podnosił, że w toku ponownie prowadzonego postępowania w zakresie przeniesienia na członków zarządu odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki powstałe za miesiąc grudzień 2003 r., konieczne jest znaczne poszerzenie materiału dowodowego w przedmiocie wykazania, iż egzekucja z majątku Spółki "A", prowadzona przed ogłoszeniem jej upadłości była w całości lub części bezskuteczna, a ponadto zbadaniu i ocenie winny podlegać ewentualne czynności egzekucyjne, podejmowane po umorzeniu postępowania upadłościowego i odzyskaniu przez upadłego prawa zarządzania swoim majątkiem. Prowadzone postępowanie powinno mieć na względzie zachowanie zasad z art. 122 i art.187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 108 § 2, pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika. Wyjaśnił, iż uzupełnianie stwierdzonych braków dowodowych w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej przez organ odwoławczy, a następnie ich ocena, stanowiłoby naruszenie wyrażonej w art. 127 ustawy, zasady dwuinstancyjności postępowania.

Odwołując się do art.118 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat, organ odwoławczy odnosząc się do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzeniu postępowania w sprawie, w części obejmującej przeniesienie odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT-4) za miesiące: październik i listopad 2003 r. oraz z tytułu podatku od towarów i usług za m-c listopad 2003 r. argumentował, że w stosunku do zaległości podatkowych z tytułu deklaracji PIT-4 za miesiące październik i listopad 2003 r., powstałych odpowiednio w dniu 20 listopada 2003 r. i w dniu 20 grudnia 2003 r., oraz zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2003 r., powstałych w dniu 29 grudnia 2003 r. - uprawnienie organu podatkowego pierwszej instancji do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2008 r., w związku z upływem 5 lat od końca roku podatkowego, w którym powstała zaległość. Wskazał przy tym, że jeżeli chodzi o przeniesienie odpowiedzialności za zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiąc grudzień 2003 r., powstałych w styczniu 2004 r. organ pierwszej instancji po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania dowodowego w tym przedmiocie będzie mógł rozstrzygnąć sprawę merytorycznie, ponieważ uprawnienie do wydania decyzji w odniesieniu do tych zaległości podatkowych – w jego ocenie - przedawni się dopiero z dniem 31 grudnia 2009r.

Dokonując zaś oceny istnienia przesłanek określonych art. 116 Ordynacji podatkowej uwalniających członka zarządu od osobistej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśniał, że ponieważ decyzja organu pierwszej instancji dotyczy przeniesienia odpowiedzialności począwszy od miesiąca lipca 2003 r., to do ustalenia właściwego terminu zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości mają zastosowanie przepisy rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe (jedn. tekst Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 z poźn. zm. ), obowiązującego do 31 września 2003 r. i stosownie do przedstawionych w nim regulacji przyczyną ogłoszenia upadłości jest taki stan, gdy przedsiębiorca nie płaci przeważającej części swoich długów, a także sytuacja gdy majątek przedsiębiorcy (np. spółki akcyjnej) nie wystarcza na zaspokojenie długów (art. 1 i art. 5). Zaprzestanie płacenia długów ma miejsce także wtedy, kiedy zobowiązany podmiot nie płaci części zadłużenia, pomija niektórych z wierzycieli i brak jest obiektywnych okoliczności wskazujących, by ten stan miał ulec poprawie, w stopniu pozwalającym na zapłatę wszystkich zobowiązań, w pełnej wysokości, bez potrzeby zaciągania kolejnych, w skonkretyzowanej perspektywie czasowej, to także zaprzestanie zapłaty części długów, przy braku realnych perspektyw ich przyszłej zapłaty w całości (wyroki WSA w Lublinie z dnia 3 października 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 295/07).

Jak wynika z postanowienia Sądu Rejonowego V Wydział Gospodarczy w Z. z dnia 19 marca 2004 r. Spółka w uzasadnianiu wniosku podała, iż z powodu utraty zdolności do występowania w przetargach publicznych nie uzyskuje dopływu środków pieniężnych na prowadzenie działalności gospodarczej i trwale zaprzestała płacenia zobowiązań, a na dzień złożenia wniosku o ogłoszenie swej upadłości obejmującej likwidację majątku (27 luty 2004 r.) zobowiązania Spółki przekraczały wartość posiadanego majątku. Fakt, iż Spółka "A" nie realizowała zaległych zobowiązań wobec wierzycieli potwierdza również pismo Spółki z dnia 24 października 2003 r. stanowiące wniosek o udzielenie pożyczki, skierowane do głównego akcjonariusza Spółki T. M. C.. Spółka wskazała, że za cztery lata działalności (1999-2002) wygenerowała stratę w kwocie 1.095.000 zł., natomiast za okres od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2003 r. strata wyniosła 191.000 zł. Kontrakty realizowane na niekorzystnych warunkach w poprzednich latach spowodowały narastanie zobowiązań wobec dostawców, a w 2002 r. również wobec pracowników, US i ZUS. Spółka nie regulowała swoich zobowiązań z uwagi na brak w roku 2003 bieżącej płynności finansowej. Taką sytuację finansową Spółki potwierdziły również złożone w postępowaniu upadłościowym zeznania Prezesa Zarządu Spółki T. K., który zeznał, że "Spółka nie płaci zobowiązań w stosunku do ZUS-u, Urzędu Skarbowego i opłat za korzystanie z przedsiębiorstwa od lipca 2003 r., nie reguluje należności pracowniczych od października 2003 r. zaś zobowiązania wobec dostawców sięgają 2001r. Powyższe zeznania są zgodne z treścią dokumentów dołączonych do wniosku o ogłoszenie upadłości".

W tych okolicznościach faktycznych bezsprzecznie – w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej - ustalono, że Spółka "A" trwale zaprzestała płacenia swoich zobowiązań, które sięgały jeszcze 2001 r., że stanem trwałym i pogłębiającym się z upływem kolejnych lat, od 2001r. poczynając był brak spłaty części zadłużeń wobec wierzycieli przez Spółkę oraz brak majątku na pokrycie tych zadłużeń.

W tym kontekście organ odwoławczy argumentował, że dla dokonania oceny czy wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony we właściwym terminie i czy zaistniały podstawy do jego złożenia dokonano zbadania sprawozdań finansowych Spółki i oceny jej płynności finansowej. Wyliczony zaś wskaźnik płynności finansowej Spółki wskazuje, że utraciła ona zdolność do terminowego regulowania bieżących zobowiązań już na koniec 2001 r. W roku 2002 r. sytuacja nie uległa poprawie. Tym samym istniejąca już w 2001 r. (31 grudnia 2001r.) sytuacja ekonomiczna Spółki uzasadniała obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a postępowanie przeprowadzone przez organ podatkowy nie wykazało aby członkowie zarządu Spółki, w tym podatnik w okresie pełnienia funkcji Prezesa Zarządu, przed dniem 27 luty 2004r. (data złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki), podjęli jakiekolwiek działania mające na celu zabezpieczenie i ochronę interesów wierzycieli. Nie stwierdzono również istnienia dowodów potwierdzających wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego). Brak zatem podjęcia przez zarząd Spółki skutecznych działań w w/w zakresie, stanowi ryzyko przejęcia osobistej odpowiedzialności członków zarządu wobec wierzycieli za zobowiązania spółki w przypadku kiedy egzekucja wobec spółki stanie się bezskuteczna, co miało miejsce w niniejszej sprawie.

Organ odwoławczy podkreślał przy tym, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został złożony po odwołaniu D. Z. z funkcji Prezesa z dniem 21 stycznia 2004 r., a zatem bez jego udziału i nie zostało również przez D. Z.wskazane mienie Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie wierzycieli w znacznej części. Tym samym nie zostały spełnione przesłanki skutecznego uwolnienia się od osobistej odpowiedzialności członków zarządu, określone przepisami art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej.

Za niezasadny organ odwoławczy uznał zarzut, co do przedawnienia roszczeń objętych przedmiotową decyzją, uzasadniając, iż wskazana przez stronę w odwołaniu uchwała siedmiu sędziów SN z dnia 7 listopada 2008 r., została przytoczona w sentencji kolejnej, prawomocnej uchwały NSA z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08, w treści której Sąd Najwyższy przedstawił m.in. różnice regulacji prawnych wynikających z przepisów prawa cywilnego (Kodeks spółek handlowych) oraz wynikających z prawa podatkowego (ustawa Ordynacja podatkowa), odnoszących się do instytucji odpowiedzialności członków zarządu spółek prawa handlowego, wskazując jedynie, że odpowiedzialność podatkowa członków zarządu ma inny charakter niż ich odpowiedzialność cywilnoprawna, posiadająca charakter odpowiedzialności odszkodowawczej i wyjaśniając, iż przedawnienie odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych na gruncie przepisów prawa cywilnego (art. 4421 § 1 k.c.), do którego odnosi się wskazana uchwała z dnia 7 listopada 2008r., III CZP 72/08, również inaczej jest uregulowane w przepisach prawa podatkowego (art. 118 §1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

W świetle powyższego, zarówno zarzut przedawnienia roszczeń objętych decyzją, jak też niezastosowania przepisu art. 299 ksh., nie jest zasadny.

Dyrektor Izby Skarbowej argumentował, że nie jest również zasadny zarzut pozbawienia strony czynnego udziału w postępowaniu, albowiem zgromadzone dowody potwierdzają, że organ podatkowy obu instancji, zapewniły stronie możliwość czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu, a ustosunkowując się do zarzutu ponoszenia ewentualnej odpowiedzialności przez wszystkie osoby, które pełniły funkcję członka zarządu spółki organ odwoławczy poinformował podatnika, że zgodnie z zasadą solidarnej odpowiedzialności członków zarządu spółki, określoną przepisami art.116 § 1 Ordynacji podatkowej, postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki "A", zostało wszczęte w stosunku do wszystkich osób pełniących funkcje członków jej zarządu.

W skardze na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej D.Z. zaskarżając ją w części utrzymania w mocy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji w sprawie odpowiedzialności skarżącego za zaległości w podatku VAT za miesiące lipiec - październik 2003 r. i uchylenia rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania w części dotyczącej odpowiedzialności skarżącego za zaległości z tytułu podatku PIT-4 za miesiąc grudzień 2003 r. decyzji tej zarzucał: 1) naruszenie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię, a także niewłaściwe jego zastosowanie, polegające na uznaniu, iż skarżący jako członek zarządu spółki nie zgłosił we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki i nie podjął działań mających na celu zapobieżenie tej upadłości; 2) naruszenie art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędne zastosowanie polegające na uznaniu, iż skarżący jako członek zarządu spółki ponosi odpowiedzialność za zobowiązania spółki w podatku PIT i VAT, podczas gdy przestał pełnić funkcję w zarządzie w dniu 1 października 2003 r.; 3) naruszenie art. 1 § 1, art. 2 oraz art. 5 § 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej - Prawo upadłościowe poprzez błędną wykładnię i zastosowanie polegające na przyjęciu, że także częściowy brak wykonania zobowiązania jest przesłanką do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości; 4) naruszenie art. 5 § 1 i 2 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej - Prawo upadłościowe poprzez błędne zastosowanie polegające na ustaleniu odpowiedzialności wnioskodawcy na skutek przekroczenia dwutygodniowego terminu o którym mowa w tym przepisie, bez uprzedniego wskazania od kiedy termin ten należy liczyć; 6) naruszenie art. 122, 187 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji w części dotyczącej odpowiedzialności skarżącego za zaległości w podatku VAT za miesiące lipiec - październik 2003 r. oraz uchylenie rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania w części dotyczącej odpowiedzialności skarżącego za zaległości z tytułu podatku PIT -4 za miesiąc grudzień 2003 r. w zaskarżonej części w sytuacji, gdy prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy oraz stwierdzenie naruszenia przepisów postępowania podatkowego przez organy podatkowe uzasadniało uchylenie decyzji w zaskarżonej części i umorzenie postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji skarżący argumentował, że organ podatkowy nieprawidłowo ustalił okres pełnienia przez niego funkcji członka zarządu, gdyż nie można przyjąć, że skarżący przestał pełnić funkcję dopiero z dniem 21 stycznia 2004 r., bo do skuteczności rezygnacji nie jest wymagane jej przyjęcie przez jakiś organ spółki ani odwołanie, albowiem rezygnacja jest jednostronną czynnością członka zarządu, który oświadcza, że zrzeka się mandatu i staje się skuteczna z chwilą dojścia oświadczenia do adresata w taki sposób, że mógł się zapoznać z jego treścią. Do spółki informacja o rezygnacji skarżącego dotarła w dniu 20 stycznia 2004 r. i najpóźniej z tym dniem przestał on być odpowiedzialny za te zobowiązania spółki, których termin płatności na dzień 20 stycznia 2004 r. jeszcze nie upłynął. Tym samym termin uiszczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiąc grudzień 2003 r. upłynął już po jego rezygnacji z członkostwa w zarządzie.

Według skarżącego organ nie wykazał, że egzekucja względem spółki była nieskuteczna, gdyż o bezskuteczności można mówić dopiero wtedy, gdy po zakończeniu postępowania upadłościowego, uprzednio prowadzona egzekucja zostanie przez organ skarbowy na nowo podjęta i następnie umorzona z powodu niemożności zaspokojenia. Tym samym zawieszenie egzekucji, jak i jej umorzenie na skutek ogłoszenia upadłości nie jest równoznaczne z jej bezskutecznością. Wskazał na art. 59 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, który wyraźnie, jego zdaniem, rozróżnia przesłanki umorzenia egzekucji z powodu braku środków finansowych oraz umorzenia na podstawie innych przepisów prawa, np. na podstawie art. 146 Prawa upadłościowego i naprawczego, który nakłada obowiązek umorzenia postępowań egzekucyjnych wszczętych przed ogłoszeniem upadłości. Obowiązek ten nie wynika jednak z założenia, że skoro złożono wniosek o ogłoszenie upadłości, to jest to równoznaczne z bezskutecznością konkretnego, już wszczętego postępowania egzekucyjnego, lecz wynika on z istoty postępowania upadłościowego, zakazującej zaspokojenia wierzycieli poza trybem tego postępowania (wyrok NSA z dnia 6 lipca 2006 r., sygn. akt I FSK 1115/05).

Odnośnie ustalenia terminu, jaki był właściwy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości i winy skarżącego w tym zakresie D.Z. zarzucał, że organ pominął i nie ustosunkował się do tych dowodów, które świadczyły o wykonywaniu przez spółkę jej zobowiązań oraz podejmowanych działaniach mających zapewnić jej dalsze funkcjonowanie na rynku. Zarzucił, że selektywnie oceniony został protokół z rozprawy przed Sądem Okręgowym, załączony do akt niniejszej sprawy, a obrazujący sytuację spółki i perspektywy rozwoju w roku 2003., że nie odniósł się do zeznań syndyka, który stwierdził, że konieczność zgłoszenia wniosku o ogłoszeniu upadłości była wątpliwa. Zwrócił uwagę, że również kolejny Prezes spółki oświadczył, że posiada wiedzę, iż skarżący otrzymywał zapewnienia od kontrahentów o kolejnych zamówieniach, a tym samym nie miał podstaw do podjęcia decyzji do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a motywacją do zgłoszenia wniosku były zdarzenia dopiero z roku 2004, kiedy to "B", główny zleceniodawca Spółki, zachowała się w sposób świadczący o braku możliwości dalszej współpracy. Świadomości tego faktu wnioskodawca nie mógł więc mieć w czasie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu.

W ocenie skarżącego choć do dnia 1 października 2003 r. sytuacja spółki nie była idealna, to jej straty w porównaniu do lat ubiegłych były stosunkowo niskie, a spółka przyjęła plan naprawczy. Skoro więc zdecydowano się na plan naprawczy, to znaczy, że upatrywano obiektywnie możliwości poprawy kondycji spółki, a nie jej pogorszenia. Wskazał, że nie zgłaszanie wniosku o ogłoszenie upadłości uzasadniały także konkretne plany gospodarcze spółki wskazujące na możliwość uzyskania w dość szybkim czasie znacznego zysku. Wskazując na umowy z konkretnymi podmiotami argumentował, że przy takim kręgu zleceń nie ma mowy o subiektywnej ocenie sytuacji spółki przez Zarząd ani o winie Zarządu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izy Skarbowej odwołując się do argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnosił o oddalenie skargi.

Sąd zważył, co następuje.

Skarga w części ma usprawiedliwione podstawy, tj. w zakresie odnoszącym się do pkt 1 zaskarżonej decyzji, tj. odnośnie odpowiedzialności skarżącego za zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych powstałą w styczniu 2004 r., w pozostałym zaś zakresie uznać ją należy za niezasadną i nie zasługującą na uwzględnienie.

Osią sporu w sprawie jest kwestia zasadności orzeczenia wobec skarżącego o odpowiedzialności, jako członka zarządu, za zaległości podatkowe za 2003 r. "A", a to w kontekście odnoszącym się do przesłanek tejże odpowiedzialności.

Zgodnie z art. 107 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Odpowiedzialność ta obejmuje również odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych oraz koszty postępowania egzekucyjnego.

Z przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że za zaległości, między innymi, spółki akcyjnej odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, chyba iż członek zarządu wykaże, że: we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo, że nie zgłoszenie upadłości lub nie wszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, bądź też wskaże mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Zgodnie z art. 116 § 2 tej ustawy odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu.

Przywołane przepisy rodzą określone konsekwencje w zakresie odnoszącym się do obowiązku wykazania określonych ich hipotezą okoliczności. Podczas, gdy obowiązkiem organu podatkowego jest wykazanie przesłanek upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu spółki akcyjnej oraz bezskuteczności prowadzonej z majątku spółki egzekucji, to ciężar wykazania istnienia przesłanki uwalniającej z odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu.

Według Sądu, analiza akt sprawy oraz argumentacji zaprezentowanej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji uzasadnia twierdzenie, że organ podatkowy wykazał istnienie przesłanek uzasadniających orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości w podatku dochodowym i podatku VAT za poszczególne miesiące 2003 r. D. Z. nie wykazał zaś istnienia którejkolwiek z przesłanek egzoneracyjnych.

W tym kontekście podkreślenia wymaga, że skarżący funkcję prezesa ""A" pełnił w okresie od 20 stycznia 2003 r. do 20 stycznia 2004 r. - uchwała nr [...] Rady Nadzorczej ""A" z dnia 20 stycznia 2003 r. w sprawie powołania skarżącego na stanowisko Prezesa Zarządu Spółki; uchwała nr [...] Rady Nadzorczej "A" z dnia 21 stycznia 2004r. w sprawie przyjęcia złożonej w dniu 14 stycznia 2004 r. rezygnacji z pełnienia funkcji Prezesa Zarządu, z datą rezygnacji z dniem 20 stycznia 2004 r. Wskazane dowody jednoznacznie potwierdzają więc okres pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu spółki, determinujący czasowy i przedmiotowy zakres jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe "A". W tym względzie podkreślenia wymaga, że w piśmie z dnia 14 stycznia 2004 r. wnoszący je do Rady Nadzorczej spółki skarżący jasno, wyraźnie i bezwarunkowo wskazał termin, z którym rezygnację z funkcji prezesa zarządu spółki składa. W tym też kontekście za niezasadną uznać należy argumentację skarżącego odwołującą się do prawnopodatkowych konsekwencji jego pisma z dnia 29 września 2003 r. w sprawie rozwiązania umowy o pracę za wypowiedzeniem z dniem 1 października 2003 r. W tej mierze, w kontekście normatywnej treści art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej podzielić bowiem należy stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że brak jest podstaw, aby wywodzić, że funkcję prezesa zarządu spółki skarżący pełnił w zgoła odmiennym okresie, determinowanym datą wskazaną w piśmie z dnia 29 września 2003 r. Z akt sprawy wynika bowiem, że umowa o pracę z D. Z., wykonującym w okresie zatrudnienia pracę Prezesa Zarządu, została rozwiązana z dniem 29 lutego 2004 r. (świadectwo pracy). Wskazać również należy, że ze szczegółowo opisanych w odpowiedzi na skargę pism i dokumentów spółki wynika, że w datach ich sporządzenia, a więc w wyżej wskazanym okresie, tj. właśnie do 20 stycznia 2004 r., skarżący pełnił funkcję prezesa jej zarządu.

Według Sądu ustalenia te, odnoszące się do okresu pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu spółki uznać więc należy za prawidłowe.

Ich konsekwencją, w kontekście upływu terminu płatności zobowiązań podatkowych za 2003 r. w okresie pełnienia przez D. Z. funkcji prezesa zarządu, tj. w okresie od 20 stycznia 2003 r. do 20 stycznia 2004 r., jest więc w pełni zasadne przyjęcie przez organ podatkowy ziszczenia się pierwszej ze wskazanych wyżej przesłanek warunkujących odpowiedzialność skarżącego, tj. upływ terminu płatności zobowiązania podatkowego (powstanie zaległości podatkowych) w okresie, gdy pełnił on funkcję członka zarządu spółki.

W kontekście normatywnej treści art. 108 § 2 Ordynacji podatkowej, w świetle której postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed: upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania; dniem doręczenia decyzji: określającej wysokość zobowiązania podatkowego; o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta; w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług; określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę; dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego w przypadku, o którym mowa w § 3, a ponadto w kontekście art. 108 § 3 ustawy, z którego wynika, że w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a, konfrontowanych z okolicznościami stanu faktycznego sprawy, trafnie w analizowanym zakresie organ odwoławczy podkreślił, szeroko uzasadniając swoje stanowisko, że skoro wszczęcie postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej D.Z., jako byłego prezesa zarządu spółki "A", nastąpiło przed doręczeniem spółce, jako płatnikowi podatku dochodowego od osób fizycznych, decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika za zaległości podatkowe za miesiące październik, listopad i grudzień 2003 roku, a ponadto, nie wszczęto wobec spółki postępowania egzekucyjnego w związku z niedoręczeniem jej tytułów wykonawczych na podstawie deklaracji podatkowych: PIT-4 za miesiące: listopad i grudzień 2003 r. oraz na podstawie deklaracji podatkowych VAT-7 za miesiące: listopad i grudzień 2003 r., przed wszczęciem postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej D. Z., to zasadnie, w zakresie odnoszącym się do zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiąc październik i listopad 2003 r. oraz zobowiązania w podatku VAT za miesiąc listopad 2003 r. postępowanie podatkowe należało umorzyć – zasadnie również, jako bezprzedmiotowe należało umorzyć postępowanie w podatku VAT za miesiąc grudzień 2003 r. (termin płatności podatku za ten miesiąc upływał w dniu 26 stycznia 2004 r.; skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu spółki do 20 stycznia 2004 r.).

W tym względzie podkreślić należy znaczenie przepisu art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Skoro bowiem, jak wynika z akt sprawy, w stosunku do wskazanych zaległości podatkowych decyzja organu pierwszej instancji wydana została 30 października 2008r., a więc przed upływem okresu 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa (tj. od końca 2003 r.), to uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania odnośnie zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za październik i listopad 2003 r., zaś w podatku VAT za listopad 2003 r. spowodowane było niemożnością ponownego - po uchyleniu pierwotnej decyzji podatkowej - orzekania w tym zakresie, właśnie ze względu na normatywną treść art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej – wszczęcie postępowania podatkowego wobec skarżącego nastąpiło bowiem przed doręczeniem spółce decyzji o odpowiedzialności płatnika; wszczęcie postępowania wobec skarżącego nie zostało również poprzedzone wszczęciem postępowania egzekucyjnego wobec spółki i doręczeniem jej tytułów wykonawczych.

W kontekście art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej oraz przywołanych okoliczności stanu faktycznego sprawy, w zakresie odnoszącym się do okresu, w którym skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu spółki – od 20 stycznia 2003 r. do 20 stycznia 2004 r. – oraz powstałych w tym okresie zaległości podatkowych, wbrew argumentacji Dyrektora Izby Skarbowej, brak jest jednak podstaw, aby rozstrzygać w przedmiocie przeniesienia na skarżącego odpowiedzialności za zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT-4) powstałe w styczniu 2004 r., tj. za zaległości z tytułu zaliczek na podatek dochodowy za miesiąc grudzień 2003 r., które powinny być przekazane, zgodnie z art. 38 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w terminie do 20 dnia miesiąca, następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, tj. do dnia 20 stycznia 2004 r.

W tym względzie stanowisko organu odwoławczego uznać należy za wadliwe. Poza sporem jest, że termin liczony w dniach, a więc tak jak w analizowanym przypadku termin przekazania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, upływa wraz z upływem ostatniego z wyznaczonej liczby dni, tj. tak jak w przedmiotowej sprawie 20 dnia miesiąca, następującego po miesiącu pobrania zaliczki. Powyższe znajduje swoje normatywne uzasadnienie w przepisie art. 12 § 1 Ordynacji podatkowej. Zaległością podatkową, zgodnie z art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej jest podatek niezapłacony w terminie, jak również niezapłacona w terminie płatność zaliczki na podatek (§ 2 art. 51 tej ustawy). W związku z tym, zasadnie należy stwierdzić, że przedmiotowa zaliczka w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiąc grudzień 2003 r., której termin płatności przypadał na dzień 20 stycznia 2004 r., stała się zaległością podatkową z momentem bezskutecznego upływu terminu jej płatności, tj. z dniem 21 stycznia 2004 r. W tym kontekście podkreślenia wymaga, że z ustaleń stanu faktycznego sprawy, niekwestionowanych w tym zakresie przez Sąd wynika, że skarżący funkcję prezesa zarządu spółki pełnił w okresie od 20 stycznia 2003 r. do 20 stycznia 2004 r. W ostatnim dniu pełnienia przez D. Z. tej funkcji, tj. w dniu 20 stycznia 2004 r., przedmiotowe zobowiązanie spółki, jako płatnika, w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zaliczki na ten podatek, nie było w rozumieniu art. 51 Ordynacji podatkowej zaległością podatkową. W związku z powyższym, w analizowanym zakresie brak było jakichkolwiek normatywnych podstaw, aby orzekać w przedmiocie przeniesienia na skarżącego odpowiedzialności za zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT-4) powstałe w styczniu 2004 r., tj. za zaległości z tytułu zaliczek na podatek dochodowy za miesiąc grudzień 2003 r. Zaległości te nie powstały bowiem w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu spółki.

W związku z tym, we wskazanym zakresie, w którym zaskarżona decyzja uchylała decyzję organu podatkowego pierwszej instancji przekazując mu sprawę do ponownego rozpatrzenia, jako wydana z naruszeniem art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej podlegała uchyleniu. W świetle wskazanych okoliczności stanu faktycznego sprawy, jak również normatywnej treści przywołanych przepisów Ordynacji podatkowej i konsekwencji ich obowiązywania dla ustalenia czasowego i przedmiotowego zakresu odpowiedzialności skarżącego, jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki, nie ma bowiem podstaw, ani faktycznych, ani też prawnych, aby w przedmiocie tejże odpowiedzialności orzekać. We wskazanym więc zakresie skargę uznać należało uznać za usprawiedliwioną.

Abstrahując od powyższego stwierdzić należy, że wbrew argumentacji skargi, w zakresie w którym organ odwoławczy utrzymał decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w mocy, organy podatkowe skutecznie wykazały nie dość, że przesłankę upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego w okresie pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu spółki akcyjnej, to również i bezskuteczności prowadzonej z majątku spółki egzekucji.

W zakresie odnoszącym się do drugiej spośród wskazanych przesłanek warunkujących odpowiedzialność skarżącego, jako osoby trzeciej (byłego prezesa zarządu spółki), za zobowiązania spółki stwierdzić należy, że brak jest podstaw, aby zarzuty skargi uznać można było za uzasadnione i trafne.

W tej mierze bowiem, ustalenia organu podatkowego, jak również wnioski formułowane na ich podstawie uznać należy za prawidłowe. W ich świetle kwestia bezskuteczności egzekucji wobec spółki, wbrew argumentacji skargi, nie może budzić żadnych wątpliwości. Postępowanie egzekucyjne obejmujące przedmiotowe zaległości zostało zawieszone wobec wszczętego postępowania upadłościowego, które zakończyło się jego umorzeniem na podstawie art. 361 pkt. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego. Jednoznacznie wynika to z postanowienia Sądu Rejonowego w Z. z dnia 16 maja 2007r. sygn. akt [...]. W tym względzie słusznie więc Dyrektor Izby Skarbowej argumentował, że ziściły się przesłanki do orzekania w przedmiocie odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe "A", o których stanowi art. 116 Ordynacji podatkowej. Podkreślenia wymaga, że skarżący równocześnie nie wykazał istnienia, określonych tym przepisem okoliczności uwalniających go od tej odpowiedzialności. Zgodnie bowiem z przywołanym przepisem, za zaległości podatkowe m.in. spółki akcyjnej odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

W tym względzie, w kontekście zarzutów skargi i zawartej w niej argumentacji stwierdzić należy, że czas właściwy do wszczęcia postępowania upadłościowego lub zgłoszenia wniosku o wszczęcie postępowania układowego to czas odpowiedni ze względu na ochronę wierzycieli, a w przypadku osób prawnych także czas, w którym majątek spółki nie wystarcza na zaspokojenie długów, a więc nie tylko trwała niemożność płacenia długów ( art. 1 § 1 i 2 i art. 2, art. 5 § 2 Prawa upadłościowego). Oznacza to, że w świetle wskazanych przepisów, określone nimi przesłanki mają samodzielny charakter i zaistnienie każdej z nich (którejkolwiek z nich z osobna) uzasadnia zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Nie jest więc zasadny zarzut, iż organy podatkowe nie ustaliły "czasu właściwego", w którym, w świetle powołanych przepisów, należało wniosek taki złożyć. Wbrew bowiem temu zarzutowi organ odwoławczy, bez naruszenia przepisów art. 122, art. 180, art. 187 § 1, i 191 Ordynacji podatkowej, zebrał i rozpatrzył materiał dowodowy istotny dla rozstrzygnięcia sprawy, w tym dokonał pełnej i szczegółowej analizy dokumentów księgowych spółki, bilansów, rachunków zysków i strat, wniosku spółki o udzielenie jej pożyczki przez głównego akcjonariusza i na tej podstawie doszedł do prawidłowych, bo opartych na logicznych przesłankach wniosków, że sytuacja ekonomiczna spółki już na koniec 2001r. uzasadniała zgłoszenie wniosku o ogłoszenie jej upadłości na podstawie art. 5 § 2 Prawa upadłościowego. Wskazanie w zaskarżonej decyzji dowodów, które legły u podstaw ustaleń faktycznych sprawy i ich analiza spełnia kryteria wskazane w art. 191 Ordynacji podatkowej, stąd nie można zarzucić organowi podatkowemu dowolności oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz ustaleń i wniosków zawartych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, sporządzonym zgodnie z wymogami art. 210 § 4 tej ustawy. Odnosząca się do osób prawnych przesłanka "czasu, w którym majątek spółki nie wystarcza na zaspokojenie długów", jest równorzędna przesłance "trwałego zaprzestania płacenia długów". W tym też kontekście podkreślić należy, że jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji obydwie te przesłanki były przedmiotem analizy organów podatkowych. Według Sądu, wnioski formułowane na ich podstawie uznać należy za trafne i słuszne.

W ich świetle nie może zaś budzić wątpliwości, iż wniosek zgłoszony 27 lutego 2004 r. o ogłoszenie upadłości spółki był oczywiście spóźniony. Gdyby bowiem spółka dysponował odpowiednimi środkami finansowymi, co umożliwiałoby jej otrzymywanie dochodowych zleceń, nie występowałby brak płynności finansowej i narastanie zaległości oraz poszerzanie się kręgu wierzycieli. W kontekście okoliczności stanu faktycznego sprawy, odnoszących się w tym względzie do kondycji spółki, nie sposób więc zasadnie uznać, że nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie jej upadłości nastąpiło bez winy skarżącego.

Jakkolwiek więc zarząd, zobowiązany przez Walne Zgromadzenie realizował plan naprawczy spółki przy uwzględnieniu obiektywnych możliwości wyjścia z kryzysu, to jednak podkreślenia wymaga, że zarząd jest uprawniony do reprezentowania spółki w zakresie czynności sądowych (zgłoszenie wniosku o upadłość) i pozasądowych. Prawo zarządu do reprezentowania spółki ma charakter nieograniczony, a istniejące ograniczenia ustawowe bądź umowne mogą mieć znaczenie tylko w stosunkach wewnętrznych spółki.

Stanowisko organów podatkowych, w świetle którego zgłoszenie wniosku o upadłość w dniu 27 lutego 2004 r. nie nastąpiło we właściwym czasie, lecz było spóźnione uznać więc należy za trafne.

W związku z powyższym, nie znajdując we wskazanym zakresie podstaw do stwierdzenia naruszenia przez organ odwoławczy, czy to przepisów prawa materialnego, czy to przepisów prawa procesowego Sąd, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), skargę, jako niezasadną oddalił, uchylając równocześnie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a tej ustawy, zaskarżoną decyzję w części, w której uchyla ona decyzję organu pierwszej instancji przekazując mu sprawę do ponownego rozpatrzenia odnośnie rozstrzygnięcia w przedmiocie odpowiedzialności skarżącego za powstałe w miesiącu styczniu 2004 r. zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych, z tytułu niezapłaconej zaliczki na ten podatek.