Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 393/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-09-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 2, art. 87 ust. 2b
journal: Dz.U. 2023 poz 1570
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Sędzia WSA Monika Krywow, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 3 września 2024 r. sprawy ze skargi M.K. (K.) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 19 stycznia 2024 r. nr 2401-IOV1.4103.6.2024.AWE1 UNP: 2401-24-010566 w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień 2023 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: Dyrektor) z 19 stycznia 2024 r. znak 2401-IOV1.4103.6.2024.AWE1 utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. (dalej: Naczelnik) z 8 grudnia 2023 r. znak: [...] w sprawie przedłużenia do 27 marca 2024 r. terminu zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień 2023 r. w kwocie 27.600,00 zł.

2. Dotychczasowy przebieg postępowania podatkowego

2.1. M.K. (dalej: skarżący) jako zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług złożył w Urzędzie Skarbowym w J. 25 października 2023 r. deklarację podatkową dla podatku od towarów i usług JPK_V7M za wrzesień 2023 r., w której w części deklaracyjnej wykazał kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości 30.764,00 zł. Termin zwrotu podatku od towarów i usług upływał 27 grudnia 2023 r.

Naczelnik za pomocą dostępnych w Urzędzie narzędzi informatycznych przeprowadził analizę zasadności zadeklarowanego przez podatnika zwrotu bezpośredniego, w tym weryfikację części ewidencyjnej deklaracji JPK_7M za wrzesień 2023 r.

W wyniku tych czynności organ pierwszej instancji ustalił, że wśród faktur zakupu wykazanych w deklaracji JPK_V7M za wrzesień 2023 r. znajdują się dwie faktury VAT wystawione przez F sp. z o.o.; nr [...] z 30 września 2023 r. na wartość netto: 90.000,00 zł, VAT; 20.700,00 zł; nr [...] z 30 czerwca 2023 r. na wartość netto: 30.000,00 zł, VAT: 6.900,00 zł. Razem wartość zakupów od spółki wynosi netto: 120.000,00 zł, VAT: 27.600,00 zł.

Naczelnik ustalił, że skarżący jest wspólnikiem oraz członkiem zarządu w F sp. z o.o. która powstała 22 grudnia 2022 r. i świadczy na rzecz strony usługi niematerialne. Spółka ta nie wykazała w części ewidencyjnej JPK_VAT sprzedaży na rzecz skarżącego, udokumentowanej fakturą nr [...] z 30 września 2023 r. na wartość netto: 90.000,00 zł, VAT: 20.700,00 zł.

Ponadto z analizy deklaracji VAT-7 za wrzesień 2023 r. znajdującej się w aktach sprawy (k. 31 akt organu pierwszej instancji) wynika, że pracownik Urzędu Skarbowego w J. dokonujący weryfikacji wykazanego przez skarżącego zwrotu bezpośredniego, zadzwonił 9 listopada 2023 r. do Biura Rachunkowego "[...]" s.c. i poinformował asystenta pełnomocnika o dokonanych ustaleniach w zakresie nieujęcia przez F w ewidencji sprzedaży faktury nr [...] z 30 września 2023 r.

Następnie w celu wyjaśnienia ww. kwestii oraz konieczności zbadania zasadności zadeklarowanego zwrotu podatku od towarów i usług w wysokości 30.764,00 zł Naczelnik, działając na podstawie art. 155 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej: O.p.) pismem z 9 listopada 2023 r. wezwał stronę za pośrednictwem pełnomocnika do przesłania uwierzytelnionych kserokopii faktur VAT nr [...] i nr [...] wystawionych przez F sp. z o.o. Ponadto organ podatkowy zawarł w wezwaniu informację, że; "jeżeli nie zastosuje się Pan do niniejszego wezwania będziemy mogli wszcząć kontrolę podatkową oraz nałożyć karę porządkową w wysokości do 3.300,00 zł przewidzianą w ustawie - Ordynacja podatkowa".

W odpowiedzi, pismem z 15 listopada 2023 r. pełnomocnik wskazał m.in., że ww. wezwanie z 9 listopada 2023 r. jest nieprawidłowe i nie może kształtować sytuacji prawnej podatnika pod rygorem nałożenia kary porządkowej bądź wszczęcia kontroli podatkowej. Ponadto według pełnomocnika ogólnego brak było uzasadnionych podstaw do żądań wyrażonych w piśmie z 9 listopada 2023 r. Jednocześnie pełnomocnik wskazał, że: "Podatnik nie odmawia dokonania stosownych działań w toku prowadzonych wobec niego czynności sprawdzających lecz przywołana podstawa prawna wezwania jest niespójna z jego treścią. Wnoszę o doprecyzowanie podstawy prawnej wezwania, bądź dostosowanie treści wezwania do przywołanej podstawy prawnej".

Pismem z 24 listopada 2023 r. Naczelnik ponownie wezwał skarżącego za pośrednictwem pełnomocnika do przesłania uwierzytelnionych kserokopii faktur nr [...] i [...] wystawionych przez F sp. z o.o. W wezwaniu tym wyjaśnił, że powyższe związane jest z koniecznością zweryfikowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur, z uwagi na fakt, że transakcje udokumentowane przedmiotowymi fakturami zostały zawarte pomiędzy firmami powiązanymi. Dodatkowo organ podatkowy wskazał, że: "w sytuacji, gdy z faktur tych nie będzie wynikało wprost jakiego towaru bądź jakiej usługi dotyczy, a w miesiącu "przedmiot transakcji" będzie napisane np. "wykonanie usług zgodnie z umową współpracy", proszę także o przesłanie tej umowy, aby można było ustalić, czego dotyczyła zawarta transakcja, a tym samym sprawdzić, czy miała związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT wykonywanymi przez Pana firmę".

Ponadto organ podatkowy poinformował ponownie stronę, że w przypadku niezastosowania się do wezwania istnieje możliwość wszczęcia wobec niego kontroli podatkowej i nałożenia kary porządkowej w wysokości 3.300,00 zł oraz: "nieprzesłanie ww. dokumentów może spowodować przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT za 9/2023 r. i prowadzenie dalszej weryfikacji na podstawie art. 274b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa i art. 87 ust. 2 i ust. 2b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.)".

W odpowiedzi, pismem z 11 grudnia 2023 r. pełnomocnik strony ponownie stwierdził, że wezwanie jest nieprawidłowe i nie może kształtować sytuacji prawnej podatnika pod rygorem nałożenia kary porządkowej oraz wskazał, że "procedura weryfikacji zasadności zwrotu oparta na materialno prawnych podstawach przepisów art. 87 ustawy o VAT, odbywa się wedle procedur określonych Ordynacją Podatkową, w tym zakresie przywołana w wezwaniu podstawa prawna jest niespójna z treścią wezwania:

1. art. 155 O.P. jest normą czysto proceduralną, która samodzielnie nie kreuje po stronie organu odpowiednich uprawnień, dopiero połączenie z normą materialno prawną może kształtować uprawnienia organów i obowiązki Stron (np. art. 274a, 247c O.P.),

2. art. 272 pkt. 3 O.p. jest przepisem określającym cele czynności sprawdzających i nie stanowi norm kompetencyjnych dla organu.

Trudno poszukiwać tychże uprawnień w przepisach art. 280 O.p. (odesłanie) bądź w przepisach prawa materialnego podatku od towarów i usług (...) W tych okolicznościach nakładanie na podatnika obowiązków pod rygorem nałożenia kary porządkowej czy też przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT uznać należy za nadużycie. Podkreślić należy, iż organowi przysługują stosowne środki weryfikacji zasadności zwrotu, a ich dobór przez organ jako gospodarza postępowania nie powinien prowadzić do przewlekłości. Podatnik nie odmawia dokonania czynności określonych w wezwaniu lecz przywołana przez organ podstawa prawna wezwania jest niespójna z jego treścią. Wnoszę o doprecyzowanie podstawy prawnej wezwania bądź dostosowanie treści wezwania do przywołanej podstawy prawnej".

W związku z tym, że pełnomocnik strony nie przesłał przedmiotowych faktur w terminie wskazanym w wezwaniach.

2.2. Naczelnik postanowieniem z 8 grudnia 2023 r. znak: [...] przedłużył termin zwrotu różnicy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2023 r. w części odpowiadającej kwocie podatku naliczonego wynikającego z faktur nr [...] i [...], tj. w kwocie 27.600,00 zł do 27 marca 2024 r.

W uzasadnieniu ww. postanowienia organ pierwszej instancji wskazał między innymi, że uzasadnieniem konieczności zweryfikowania ww. faktur jest fakt, że wystawca faktur F Sp. z o.o. to spółka powiązana ze skarżącym. W każdej z tych firm właścicielem jest skarżący. Jest także członkiem zarządu w spółce z o.o. Firmy wzajemnie świadczą sobie usługi, zwłaszcza F Sp. z o.o. (która powstała w 12/2022) na rzecz strony w zakresie usług niematerialnych.

Do dnia wydania tego postanowienia, pełnomocnik nie przesłał faktur nr [...] i [...] (oraz ewentualnie umowy), pomimo wysłanych wezwań na adres elektroniczny podany przez pełnomocnika w pełnomocnictwie PPO-1.

Nie można więc zweryfikować czy dokonane przez podatnika odliczenie podatku naliczonego z ww. faktur, mające wpływ na wykazany zwrot VAT w JPK_V7M za 9/2023 r., ma związek z czynnościami opodatkowanymi strony, a tym samym ustalić zasadność wykazanego zwrotu VAT.

Podejmowane przez organ podatkowy we wcześniejszych czynnościach sprawdzających dot. innych okresów rozliczeniowych, próby zbadania transakcji pomiędzy ww. podmiotami, ich przebiegu, pozyskania dodatkowych dokumentów i dowodów potwierdzających ich wykonanie, nie powiodły się. Pełnomocnik, pomimo obowiązku wynikającego z przepisów prawa, nie przedkładał żądanych dokumentów.

W związku z powyższym, postanowiono przedłużyć termin zwrotu różnicy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym VAT za wrzesień 2023 r. w części odpowiadającej kwocie podatku naliczonego wynikającego z faktur nr [...] i [...] tj. w kwocie 27.600,00 zł do 27 marca 2024 roku.

Naczelnik poinformował także, że przesłanie dokumentów, które pozwolą zweryfikować wykazany zwrot VAT wJPK_V7M za 9/2023 r., może spowodować, że cała kwota zwrotu VAT wykazana w JPK_V7M za ten okres zostanie zwrócona w terminie do 27 grudnia 2023 r.

2.4. Pismem z 15 grudnia 2023 r. pełnomocnik złożył zażalenie na ww. postanowienie Naczelnika, wnosząc o jego uchylenie, zarzucając naruszenie przepisów mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 274b O.p. w związku z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz stwierdzenie, że wystąpiły przesłanki do przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług; art. 274b w związku z art. 272 pkt 3 i w związku z art. 120 O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia o wadliwie przeprowadzane czynności sprawdzające.

2.5. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika w sprawie przedłużenia do 27 marca2024 r. terminu zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień 2023 r. w kwocie 27.600,00 zł.

Ocena szczegółowo przedstawionego w zaskarżonym postanowieniu Dyrektora faktycznego przedstawiona została na stronach 2-6. Natomiast stanowisko dotyczące zasadności przedłużenia do 27 marca 2024 r. terminu zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień 2023 r. w kwocie 27.600,00 zł przedstawiono na stronach 6-12 postanowienia. Dyrektor podzielił stanowisko Naczelnika zawarte w zaskarżonym postanowieniu, wskazując, iż w niniejszej sprawie nie naruszono przepisów art. 274b O.p. w związku z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz stwierdzenie, że wystąpiły przesłanki do przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług.

2.6. W skardze na ww. postanowienie, pełnomocnika skarżącego wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie; uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi drugiej instancji; zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Postanowieniu Dyrektora pełnomocnik zarzucił naruszenie przepisów;

1. prawa materialnego: art. 274b O.p. w związku z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz stwierdzenie, że wystąpiły przesłanki do przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług; art. 274b O.p. w związku z art. 272 pkt 3 O.p. i w związku z art. 120 O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia o wadliwie przeprowadzane czynności sprawdzające;

2. prawa procesowego: art. 187, art. 191 w związku z art. 122 O.p. poprzez wadliwe ustalenie stanu faktycznego skutkujące akceptacją postanowienia organu pierwszej instancji; art. 210 § 4 O.p. poprzez nieodniesienie się do podniesionych w zażaleniu argumentów podatnika.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego generalnie zarzucił, że organ pierwszej instancji nie uzasadnił prawidłowo wydanego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu; nie uwzględnił okoliczności, że argumentacja organu pierwszej instancji zmieniła się tuż po wniesieniu zażalenia i traktuje ją jakby stanowiła uzasadnienie postanowienia od momentu jego wydana, co zdaniem pełnomocnika skarżącego stanowi naruszenie art. 187 i art. 191 O.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Natomiast organ drugiej instancji nie zbadał sprawy w sposób rzetelny i nie ustalił stanu faktycznego w sposób niebudzący wątpliwości, jak wymagają tego przepisy prawa; w ramach czynności sprawdzających organ podatkowy nie może dokonywać badania ksiąg, w tym także żądać od podatnika faktur, celem ich zweryfikowania; twierdzenie organu zażaleniowego, iż organ pierwszej instancji był uprawniony do żądania przedłożenia dokumentów nie zostało poparte żadnymi przepisami prawa; Dyrektor nie odniósł się do przywołanych w zażaleniu licznych orzeczeń judykatury i pominął je jakby w ogóle nie zostały przywołane, co świadczy o naruszeniu art. 210 § 4 w związku z art. 219 O.p..

Dalej pełnomocnik wskazał, iż dyspozycja art. 272 pkt 3 O.p. nie wskazuje na ustalenie stanu faktycznego sensu stricte, ale w zakresie zgodności z przedstawionymi dokumentami. Przepisy materialno prawne czynności sprawdzających nie przewidują możliwości ustalania czy faktury dokumentują rzeczywisty przebieg transakcji, temu celowi służy kontrola podatkowa, zatem subsumpcja organu zażaleniowego jest nieprawidłowa, a wydane postanowienie jest niezgodne z prawem.

2.7. W odpowiedzi na skargę Dyrektor, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoje stanowisko w sprawie.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

3.1. Skarga okazała się niezasadna.

3.2. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest zasadność przedłużenia do 27 marca 2024 r. terminu zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień 2023 r. w kwocie 27.600,00 zł.

3.3. Rozważając zasadność przedłużenia terminu zwrotu w niniejszej sprawie przypomnieć należy, że w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy (art. 87 ust. 1 u.p.t.u.). Powołany przepis stanowi odzwierciedlenie art. 183 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006r. Nr L 347, s. 1 i nast. ze zm.; dalej dyrektywa 112), zgodnie z którym w przypadku gdy za dany okres rozliczeniowy kwota odliczeń przekracza kwotę VAT należnego, państwa członkowskie mogą dokonać zwrotu lub przenieść nadwyżkę na następny okres rozliczeniowy w oparciu o ustalone przez siebie warunki.

Jakkolwiek prawo podatników do odliczenia stanowi integralną część systemu VAT i co do zasady nie może być ograniczane, to zasady zwrotu VAT nie mogą podważać zasady neutralności systemu VAT, przenosząc na podatnika, w całości lub w części, ciężar tego podatku, co oznacza, w szczególności, że zwrot ma być dokonany w rozsądnym terminie (wyrok TSUE z dnia 12 maja 2011 r., Enel Maritsa Iztok 3, C-107/10, EU:C:2011:298, pkt 30–33 i przytoczone tam orzecznictwo).

Niewątpliwie zastosowanie instytucji przedłużenia terminu z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. stanowi w istocie wyjątek od zasady natychmiastowości zwrotu. Instrument ten stanowi element wyważenia pomiędzy sprzecznymi interesami podatnika oraz Skarbu Państwa. Podatnik zainteresowany jest otrzymaniem natychmiastowego zwrotu kwoty nadpłaconego podatku VAT (w zgodzie z zasadą neutralności), z kolei organy podatkowe zainteresowane są wyeliminowaniem potencjalnych oszustw podatkowych i nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku od towarów i usług działających na szkodę Skarbu Państwa. Istniejący konflikt pomiędzy tymi wartościami i w konsekwencji konieczność ich wyważenia akcentowany jest również w orzecznictwie TSUE, a wyżej wskazane zasady stanowią element wspólnego systemu podatku VAT (por. wyrok z 10 lipca 2008 r. w sprawie C-25/07, EU:C:2008:395).

Z orzecznictwa TSUE wynika, że z jednej strony, jakkolwiek wprowadzanie w życie prawa do zwrotu nadpłaconego VAT przewidzianego w art. 183 dyrektywy 112 objęte jest zasadniczo autonomią proceduralną państw członkowskich, to jednak ramy tej autonomii stanowią zasady równoważności i skuteczności (zob. wyroki TSUE: w sprawie Enel Maritsa Iztok 3, EU:C:2011:298, pkt 29; z dnia 19 lipca 2012 r., Littlewoods Retail i in., C-591/10, EU:C:2012:478, pkt 27; z dnia 24 października 2013 r., Rafinăria Steaua Română, C-431/12, EU:C:2013:686, pkt 20). Z drugiej strony, państwa członkowskie muszą przestrzegać określonych szczególnych zasad przy wprowadzaniu w życie prawa do zwrotu nadpłaconego VAT wynikającego z art. 183 dyrektywy 112, interpretowanego w kontekście i w świetle zasad ogólnych regulujących dziedzinę VAT (wyroki TSUE: z dnia 24 października 2013 r., Rafinăria Steaua Română, C-431/12, EU:C:2013:686, pkt 21; z dnia 6 lipca 2017 r., Glencore Agriculture Hungary, C-254/16, EU:C:2017:522, pkt 19).

Stosownie do treści art. 87 ust. 2 u.p.t.u. zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia, lecz jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Powołany przepis reguluje tryb zwrotu podatku VAT czyli wskazuje na terminy ustawowe (materialne) w jakich powinien odbyć się zwrot VAT. Ich upływ zatem wiąże się z koniecznością zwrotu VAT i nie mogą być one reaktywowane. Terminy te mogą być jednak przedłużone jedynie przez naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla danego podatnika. Jest to wyłączna jego kompetencja albowiem tylko on jest wierzycielem podatkowym, to do właściwego urzędu skarbowego podatnik składa deklarację podatkową z wykazanym zwrotem VAT i co najważniejsze to właśnie ten naczelnik posiada wiedzę (a przynajmniej powinien ją posiadać) na temat podatników działających w jego właściwości. Od decyzji naczelnika zależy czy zwróci VAT w ustawowym terminie czy w terminie, który został przez niego przedłużony, na warunkach przewidzianych w przepisach prawa. Postępowanie to nie dotyczy kwestii zasadności zwrotu VAT (to jest zupełnie odrębne postępowanie) lecz tego czy zaistniały przesłanki do przedłużenia terminu zwrotu VAT, takiego o jaki wnosił podatnik.

W wyroku z 20 marca 2019 r. I FSK 115/19 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że mimo, iż art. 87 ust. 2 u.p.t.u. daje możliwość prolongowania zwrotu podatku, to rozwiązanie takie stanowi istotną ingerencję w prawo do zwrotu nadwyżki VAT, a więc w prawo będące fundamentalnym czynnikiem gwarantującym realizację podstawowych cech konstrukcyjnych tego podatku, to jest zasady neutralności i proporcjonalności (zob. przykładowo: wyrok TSUE z 25 października 2001 r., C-78/00 Komisja v. Republika Włoska; wyrok TSUE z 18 października 2012 r., C-525/11). W konsekwencji odroczenie zwrotu podatku powinno być należycie i wyczerpująco uzasadnione, tak by nie było wątpliwości, że w danej sprawie rzeczywiście istnieje konieczność dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu różnicy podatku zgodnie z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Dopuszczalność przedłużenia terminu zwrotu podatku nie może być odczytywana jako blankietowe, prewencyjne upoważnienie do opóźniania realizacji praw podatnika. Tym samym organy podatkowe, wykazując przesłanki zastosowania powołanego wyżej przepisu, powinny nie tylko wskazać na potrzebę zbadania określonych okoliczności (określając jakie czynności w tym celu zostaną lub zostały podjęte), ale także wyjaśnić źródło zaistniałych wątpliwości. Innymi słowy, powinny w szczególności wykazać, co wzbudziło ich wątpliwość (np. wskazać na istniejące rozbieżności, czy nieścisłości lub braki w materiale dowodowym) i wytłumaczyć dlaczego uznały, że istnieje potrzeba dalszej weryfikacji (wyroki NSA: z 29 stycznia 2019 r., I FSK 2268/18; z 12 grudnia 2018 r., I FSK 1840/18). Tylko takie uzasadnienie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT może sprostać wymogom procesowym przewidzianym w O.p., w tym zasadzie przekonywania (art. 124 O.p.) i zasadzie budowania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), a w konsekwencji uchronić organ przed zarzutem nadużywania konstrukcji przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku". Reasumując, przesłanki do wydania postanowienia w omawianym trybie nie stanowi sam fakt wykazania przez podatnika nadwyżki do zwrotu, ale muszą istnieć istotne wątpliwości co do zasadności zwrotu, obiektywne przesłanki wskazujące na konieczność przeprowadzenia w określonej sprawie postępowania weryfikacyjnego (wyrok NSA z dnia 24 listopada 2022 r. I FSK 1378/22).

Dalej przypomnieć należy, iż zgodnie z treścią art. 274b § 1 O.p. jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających.

3.4. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, zdaniem Sądu, zarówno z postanowienia organu pierwszej instancji z 8 grudnia 2023 r. jak i zaskarżonego postanowienia Dyrektora wynika, że przedłużenie terminu zwrotu spowodowane było brakiem możliwości zweryfikowania poprawności deklaracji VAT-7 za wrzesień 2023 r.

Zasadnie podniósł NSA w wyroku z dnia 24 listopada 2022 r. I FSK 1378/22 organy podatkowe, wykazując przesłanki zastosowania przepisu art. 87 ust. 2 u.p.t.u., powinny nie tylko wskazać na potrzebę zbadania określonych okoliczności (określając jakie czynności w tym celu zostaną lub zostały podjęte), ale także wyjaśnić źródło zaistniałych wątpliwości.

Taka sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie.

W zaskarżonym postanowieniu wyjaśniono z jakiego powodu Naczelnik wzywał Skarżącego do przedłożenia faktur wystawionych przez F sp. z o.o. W postanowieniu wskazano także na konieczności zweryfikowania ww. faktur z uwagi na fakt, że wystawca faktur F Sp. z o.o. to spółka powiązana ze skarżącym. W każdej właścicielem jest skarżący. Jest także członkiem zarządu w spółce z o.o. Istotne jest, że podmioty te wzajemnie świadczą sobie usługi, zwłaszcza F Sp. z o.o. na rzecz strony w zakresie usług niematerialnych.

Jednak do dnia wydania postanowienia Naczelnika, pełnomocnik nie przesłał faktur nr [...] i [...] (ewentualnie umowy), pomimo wysłanych wezwań na adres elektroniczny podany przez pełnomocnika (pełnomocnictwo PPO-1).

W konsekwencji nie ulega wątpliwości, iż organy podatkowe nie mogły więc zweryfikować czy dokonane przez podatnika odliczenie podatku naliczonego z ww. faktur, mające wpływ na wykazany zwrot VAT w JPK_V7M za 9/2023 r., ma związek z czynnościami opodatkowanymi skarżącego, a tym samym zweryfikować zasadności wykazanego zwrotu VAT.

Z akt sprawy wynika, iż podejmowane przez organ podatkowy we wcześniejszych czynnościach sprawdzających dotyczące innych okresów rozliczeniowych, próby zbadania transakcji pomiędzy ww. firmami, ich przebiegu, pozyskania dodatkowych dokumentów i dowodów potwierdzających ich wykonanie, nie powiodły się. Pełnomocnik, pomimo obowiązku wynikającego z przepisów prawa, nie przedkładał żądanych dokumentów.

W konsekwencji zasadnie postanowiono przedłużyć termin zwrotu różnicy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym VAT za wrzesień 2023 r. w części odpowiadającej kwocie podatku naliczonego wynikającego z faktur nr [...] i [...] tj. w kwocie 27.600,0 zł do 27 marca 2024 roku.

Podkreślić także należy, iż Naczelnik poinformował stronę skarżącą, że przesłanie dokumentów, które pozwolą zweryfikować wykazany zwrot VAT w JPK_V7M za 9/2023 r., może spowodować, że cała kwota zwrotu VAT wykazana w JPK_V7M za ten okres zostanie zwrócona w terminie do 27 grudnia 2023 r. Pomimo tego stosowne dokumenty nie zostały przedłożone.

W konsekwencji nie można przyjąć, że przedłużenie terminu zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień 2023 r. zostało nieprawidłowo uzasadnione.

W orzecznictwie wskazuje się, iż dopuszczalność przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług nie jest warunkowana istnieniem konkretnych dowodów, czy zarzutów świadczących o niezasadności zwrotu, wystarczające w tym względzie jest bowiem istnienie uzasadnionego podejrzenia, czy też wątpliwości co do rozliczeń podatnika, które wymagają dalszego sprawdzenia (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 listopada 2018 r. I FSK 135/17, z 18 września 2018 r. I FSK 1232/16, z 26 czerwca 2019 r. I FSK 944/19).

W rozpatrywanej sprawie takie wątpliwości co do prawidłowości rozliczenia podatnika wystąpiły, dlatego też zarzut naruszenia przepisów art. 274b O.p. w związku z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie zasługuje na uwzględnienie.

3.5. Za niezasadne uznać zarzuty naruszenia art. 274b w związku z art. 272 pkt 3 i w związku z art. 120 O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na wadliwie przeprowadzanych czynnościach sprawdzających. Z przepisów Ordynacji podatkowej wynika bowiem, iż w kompetencji organu podatkowego leży decyzja w jaki sposób będzie weryfikowana zasadność zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, tj. w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. W niniejszej sprawie organ pierwszej instancji, aby zweryfikować zasadność zadeklarowanego przez podatnika zwrotu bezpośredniego za wrzesień 2023 r. wybrał czynności sprawdzające.

Zgodnie z art. 272 O.p. celem czynności sprawdzających jest;

1. sprawdzenie terminowości:

a) składania deklaracji,

b) wpłacania zadeklarowanych podatków, w tym również pobieranych przez płatników oraz inkasentów;

2. stwierdzenie formalnej poprawności dokumentów wymienionych w pkt 1;

3. ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami.

Aby ustalić stan faktyczny w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności danych dotyczących wykazanego w deklaracji VAT-7 zakupu towarów i usług, organ podatkowy miał prawo do wezwania podatnika, w celu przedłożenia przez niego faktur VAT, których odliczenie wiązało się z wykazanym zwrotem bezpośrednim. Powyższe prawo wynika z przepisu art. 87 ust. 2b u.p.t.u. zgodnie z którym weryfikacja zasadności zwrotu różnicy podatku może obejmować sprawdzenie rozliczenia podatnika, a także rozliczeń innych podmiotów biorących udział w obrocie towarami lub usługami, będącymi przedmiotem rozliczenia podatnika oraz sprawdzenie zgodności tych rozliczeń z faktycznym przebiegiem transakcji. Ww. przepis został powołany w zaskarżonym postanowieniu.

Zatem bezzasadny jest zarzut pełnomocnika skarżącego, że organ podatkowy nie może żądać od podatnika faktur celem ich zweryfikowania.

Ponadto z uwagi na fakt, że przepis art. 87 ust. 2b u.p.t.u. został powołany zarówno w postanowieniu organu pierwszej instancji.

W konsekwencji zaskarżone postanowienie zostało wydane w oparciu o obowiązujące przepisy prawa zgodnie z art. 120 O.p. przedstawia także informacje niezbędne do wyjaśnienia stronie skarżącej działań podjętych przez organ podatkowy, nie naruszając tym samym w żaden sposób zaufania do organów podatkowych.

Zważywszy na powyższe, w sprawie nie zostały naruszone wskazane przez pełnomocnika skarżącego przepisy proceduralne, w tym przepisy art. 120 O.p. oraz art. 210 § 4 w związku z art. 219 O.p.

3.6. Sąd nie doszukał również do naruszenia art. 187 i art. 191 O.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

W tych ramach przypomnieć należy, iż zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, natomiast w myśl art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

W niniejszej sprawie zostały przedstawione fakty i okoliczności pozwalające na wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, a ich ocena została dokonana zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów.

Ponadto zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania zostały podjęte wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

Wbrew twierdzeniu pełnomocnika skarżącego, organ pierwszej instancji nie zmienił swojej argumentacji po wniesieniu przez podatnika zażalenia, a jedynie w piśmie z 29 grudnia 2023 r. znak: [...] przedstawił swoje stanowisko w sprawie zażalenia i odniósł się do zarzutów w nim zawartych. Z kolei Dyrektor po otrzymaniu zażalenia wraz z aktami sprawy i stanowiskiem organu pierwszej instancji dokonał całościowej oceny zgromadzonego materiału i na tej podstawie wydał zaskarżone postanowienie. Fakt, że w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia znalazły się dodatkowe informacje dotyczące między innymi niezaksięgowania przez F w ewidencji sprzedaży faktury VAT nr [...] z 30 września 2023 r. nie oznacza, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem jakichkolwiek przepisów prawa, a w szczególności art. 187 i art. 191 w związku z art. 122 O.p. Obowiązkiem organu podatkowego w toku postepowania zażaleniowego w świetle art. 127 O.p. jest bowiem ponowne rozpoznanie sprawy. Postępowanie to nie można bowiem ograniczyć do skopiowaniu ustaleń zawartych w postanowieniu I instancji, ale na zbadaniu od nowa całej sprawy i na tej podstawie wydaniu właściwego rozstrzygnięcia. Taka sytuacja miała też miejsce w rozpoznawanej sprawie.

3.7. Końcowo, odnosząc się do zarzutu nieustosunkowania się przez Dyrektora do przywołanych w zażaleniu licznych orzeczeń judykatury stwierdzić należy, że orzeczenia te zapadły na kanwie innego stanu faktycznego, zatem nie mają one wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy.

Powołane w uzasadnieniu wyroki sądów administracyjnych są dostępne na stronie https://orzeczenia.nsa.gov.pl. Natomiast orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE na stronie https://curia.europa.eu.

3.8. Mając na uwadze powyższe, niezasadne okazały się podniesione w skardze zarzuty. Sąd dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji w granicach art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935, dalej: p.p.s.a.) nie doszukał się również innych naruszeń prawa. Z tych względów skargę, jako bezzasadną, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił.