Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 836/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2023-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 18d ust. 1 i 2, art. 4a pkt 26-28
journal: Dz.U. 2016 poz 1888
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Cezary Koziński Asesor WSA Grzegorz Potiopa Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi Fabryki Narzędzi Specjalnych [...] spółki akcyjnej z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 4 września 2023 r. nr 1001-IOD-4.4100.6.2023.21.U71.PP w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Pismem z 18 października 2023 r. F S.A. z siedzibą w S wniosła do sądu administracyjnego skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 4 września 2023 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 rok.

Z akt sprawy wynika, że Spółka pismem z dnia 22 grudnia 2022 r., które wpłynęło 5 stycznia 2023 r., zwróciła się do Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 1.01.2016 r. do 31.12.2016 r. w wysokości 84.048 zł oraz zwrot tej nadpłaty na rachunek Spółki. Do wniosku załączona została korekta deklaracji CIT-8 za 2016 r., obejmująca uwzględnienie (w ramach dodanego załącznika CIT/BR) kosztów kwalifikowanych do ulgi na działalność badawczo-rozwojową. W odpowiedzi na wezwanie organu Spółka dostarczyła ewidencję kosztów B+R, zestawienie kosztów wynagrodzeń pracowników zaangażowanych w projekty B+R, oświadczenie Spółki, raport techniczny "Działalność badawczo-rozwojowa F S.A. Rok podatkowy: 2016", listę pracowników zaangażowanych w prace-badawczo-rozwojowe w 2016 r., zestawienie kosztów materiałów poniesionych w ramach projektów B+R w 2016 r., interpretacje indywidualne, karty zakresu obowiązków pracowników zaangażowanych do projektów B+R, dodatkowe wyjaśnienia. W dostarczonym "raporcie technicznym" przedstawiono opis 37 projektów uznanych przez Spółkę za kwalifikujące się do działalności badawczo-rozwojowej Spółki.

Po dokonaniu analizy zebranego materiału dowodowego Naczelnik Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi decyzją z 17 marca 2023 r. na podstawie art. 207, art. 210 § 1 i § 4, art. 211 oraz art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art 75, § 3, § 4a i § 4b, art. 76 § 1, art. 81b § 2a, art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651), dalej "O.p." oraz art. 4a pkt 26, pkt 27 i pkt 28, art. 9 ust. 1b, art. 18d ust. 1, ust. 2, ust. 3, ust. 5, ust. 7 pkt 3 i ust. 8 oraz art. 18e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U z 2016 r., poz.1888 ze zm.), dalej "u.p.d.o.p.", odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 01.01.2016 r. do 31.12.2016 r. w kwocie 84.048 zł oraz poinformował Spółkę o bezskuteczności złożonej pismem z 22.12.2022 r. korekty zeznania CIT-8 za 2016 r.

Naczelnik Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi uznał, iż prace prowadzone w ramach wskazanych przez Spółkę projektów, to zwykłe działania wynikające z przedmiotu działalności konstrukcyjno-doradczej Spółki, a warunek twórczego charakteru działań Spółki, cel i warunek systematyczności, w stosunku do działań podjętych w ramach tych projektów nie zostały spełnione, a co za tym idzie wydatki poniesione w celu realizacji tych projektów nie mogą stanowić kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu od podstawy opodatkowania, o których mowa w art. 18d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W wyniku rozpatrzenia wniesionego przez Spółkę odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi decyzją z 4 września 2023 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwołując się do brzmienia art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p. wyjaśnił, że działalność badawczo-rozwojowa przejawia się poprzez jej twórczy charakter, co oznacza, iż winna być nakierowana na tworzenie nowych, oryginalnych, często unikatowych produktów, rozwiązań czy usług oraz podejmowana w systematyczny sposób. Oznacza to nie tylko bieżące prowadzenie prac badawczo-rozwojowych rozpoczętych w przeszłości, ale również rozpoczęcie działań badawczo-rozwojowych, przy jednoczesnym założeniu, że podatnik w przyszłości będzie dalej podejmował i realizował prace tego rodzaju. Działalność taka nie może być zatem incydentalna, a nawet powinna cechować się regularnością. Poszczególne elementy prac badawczych lub rozwojowych powinny wskazywać na pewną logiczną ciągłość, ukierunkowaną na osiągnięcie określonego celu. Organ wyjaśnił, że zwieńczeniem tych działań powinno być zwiększenie zasobów wiedzy lub wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych produktów i zastosowań. Z kolei przesłankę dążenia do określonego celu należy rozumieć w ten sposób, że działalność taka powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych rozwiązań, produktów czy zastosowań. Poprzez prowadzenie działań badawczo - rozwojowych powinno uzyskać się wiedzę, nowe umiejętności, nowe rozwiązania, które mogą zostać wykorzystane w bieżących lub przyszłych projektach. Istotne jest przy tym zlokalizowanie obszaru, którego mają dotyczyć działania oraz zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów zarówno w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Organ podkreślił ponadto, że ustawodawca nie zobowiązał podatników do prowadzenia badań naukowych i prac rozwojowych łącznie, aby móc zakwalifikować daną aktywność do działań badawczo- rozwojowych. Niezbędne jest jednak spełnienie przesłanek wynikających z ich definicji w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

W spornej w sprawie kwestii, czy działania podejmowane przez Spółkę przy realizacji wskazanych we wniosku trzydziestu siedmiu projektów wypełniają przesłanki i założenia działalności badawczo-rozwojowej, Dyrektor podzielił stanowisko wyrażone przez organ pierwszej instancji, że działania te nie mają charakteru twórczego i innowacyjnego, w znaczeniu, z którym należy wiązać działalność B+R. Zastosowane w projektach rozwiązania są znane na rynku, nie są one całkowicie nowatorskie czy oryginalne, a ich "unikatowy" charakter wynika jedynie z faktu, iż zostały zrealizowane na indywidualne zlecenie klienta. Pracownicy Spółki musieli podjąć wszelkie działania w celu realizacji zamówień zleconych przez kontrahentów. Działania te - opierając się na opisach poszczególnych projektów należą do podstawowych zadań jakie powierza się pracownikom zatrudnionym w tego typu zakładach na konkretnych stanowiskach pracy. Spółka realizując zamówienia w ramach prowadzonej działalności polegającej na produkcji narzędzi, musi posiadać w swych zasobach zarówno kadrę, sprzęt i wiedzę, która pozwoli na wykonanie produktu zgodnego z wymogami technicznymi, konstrukcyjnymi ogólnie przyjętymi w branży, a jedynie odpowiednio dobrane modyfikacje czy dobór odpowiedniego surowca czy parametrów pozwalają na dostosowanie produktu do konkretnego zamówienia kontrahenta. W opinii organu odwoławczego czynności te nie wykraczają poza ogólnie przyjęte dla tego typu działalności normy i zasady działania. Pełnomocnik strony podkreślił w uzasadnieniu odwołania, iż w raporcie technicznym opisano 37 projektów, w ramach których zastosowano unikalne rozwiązania projektowe, technologiczne i metodyczne, opracowane podczas realizowania zlecenia, w celu spełnienia indywidualnych potrzeb klientów, a to – w opinii organu odwoławczego - nie świadczy o prowadzeniu działalności badawczo-rozwojowej.

Zdaniem organu odwoławczego działania przy realizacji spornych projektów nie opierały się na stworzeniu nowego czy o znacznej modyfikacji istniejącego już produktu, tym samym stworzenie prototypu nie było zatem celem spółki. Każdy projekt miał na celu wyprodukowanie narzędzia w celu realizacji określonego indywidualnego zlecenia zgodnie z obowiązującymi przepisami, normami, warunkami technicznymi i posiadanymi zasobami, a sam "prototyp" nie był prototypem a produktem docelowym. Wyprodukowane w ramach przedmiotowych projektów narzędzia precyzyjne stanowią cały czas ten sam oferowany przez Spółkę produkt, który w zależności od konkretnego zlecenia należy odpowiednio skonstruować i dopasować jego parametry i właściwości.

Organ podkreślił, że to kontrahenci Spółki wprowadzili do swoich usług niekiedy zupełnie nowe, innowacyjne produkty, Spółka zaś zgodnie z zakresem swojej działalności produkowała na zlecenie niezbędne narzędzia do tego. W każdym z projektów, inicjacją działań nie była chęć Spółki do zdobycia nowej wiedzy, czy nowych rozwiązań nabytych w wyniku prowadzonych prac - a konkretne zlecenie komercyjne na wytworzenie konkretnego produktu o wskazanych parametrach i zastosowaniu.

Organ wskazał, że działalność badawczo-rozwojowa musi być również prowadzona w sposób systematyczny, co należy rozumieć jako zakaz obejmowania ulgą działań incydentalnych podatnika, który musi metodycznie planować działania, określając m.in. cele do osiągnięcia oraz zaangażowane zasoby. W ramach produkcji narzędzi w wytypowanych projektach, w ocenie organu, nie wykorzystywano materiałów, narzędzi i surowców do prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, samej w sobie, a jedynie po to by wykonać zlecenie, za które de facto Spółka otrzymała lub otrzyma zapłatę. Organ stwierdził także, że w każdym ze spornych projektów za każdym razem inicjatorem i pomysłodawcą jest właśnie kontrahent, który przedkłada konkretne zlecenie na konkretny produkt. Strona natomiast przy jego realizacji wykonywała działania, które można zaliczyć do standardowych czynności, jakie towarzyszą takiej działalności przedsiębiorstwa zajmującego się produkcją narzędzi specjalnych.

W konsekwencji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi podzielił stanowisko organu I instancji, że opisywane we wniosku działania Spółki wpisują się w standardowy model prowadzenia działalności gospodarczej tego rodzaju. Świadczą o dynamicznej reakcji przedsiębiorcy na zmiany rynkowe, podejmowaniu decyzji, które dotyczą dostosowania usług do wymogów potencjalnych kontrahentów, z wykorzystaniem dostępnej wiedzy i kompetencji pracowników zatrudnianych przez przedsiębiorcę. Ponadto strona nie przedstawiła żadnej dokumentacji, z której wynikałoby, że w celu prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej poniosła wydatki związane np. z zakupem sprzętu czy aparatury. Strona ponosiła wydatki jedynie na wynagrodzenia dla pracowników oraz wydatki związane z zakupem materiałów i surowców do wytworzenia narzędzi, które ponoszone były w związku z koniecznością realizacji przyjętych od klientów zleceń, niezbędnych do wykonania zamówionego produktu.

W skardze do sądu administracyjnego Spółka wniosła o uchylenie decyzji z 4 września 2023 r. oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji podnosząc zarzuty naruszenia:

1) przepisów prawa materialnego:

a) art. 18d ust. 1 i 2 w zw. z art. 4a pkt 26-28 ustawy CIT w związku art. 120 O.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na wyprowadzeniu pozaustawowych kryteriów zastosowania ulgi dla działalności badawczo-rozwojowej (B+R) w szczególności poprzez wprowadzenie warunku realizacji projektów B+R:

- w ramach działalności odrębnej względem podstawowej działalności podatnika,

- które nie dotyczą tworzenia prototypów w ramach realizacji indywidualnych zamówień;

b) art. 18d ust. 1 i 2 w zw. z art. 4a pkt 26-28 ustawy CIT - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym uznaniu, że wskazane we wniosku Spółki o stwierdzenie nadpłaty z dnia 22 grudnia 2022 r. projekty nie stanowią działalności B+R, podczas gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że realizowane przez Spółkę projekty stanowiły B+R, zgodnie z ww. przepisami;

2) przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 124 oraz 121 § 1 O.p. poprzez pominięcie treści indywidualnych interpretacji prawa podatkowego wydawanych w analogicznych stanach faktycznych i prawnych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie, argumentując jak dotychczas.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna.

Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem legalności, a więc zgodności działań administracji z obowiązującym prawem. W przypadku, gdy sąd administracyjny stwierdzi, iż wydana decyzja narusza prawo, to zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz.270 ze zm.), dalej P.p.s.a., uchyla decyzję w części lub całości. Uchylenie decyzji następuje, gdy doszło do naruszenia prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z porządku prawnego, zatem podlega oddaleniu.

Rozważania merytoryczne poprzedzić należy również wyjaśnieniem, iż w zakresie oceny stanu faktycznego ustalonego przez organy sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (vide - wyrok NSA z dnia 6 lutego 2008r. sygn. akt: II FSK 1665/06 – dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://cbosa.nsa.gov.pl). Zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy administracji publicznej (organy podatkowe), albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Sądu, z akt niniejszej sprawy wynika, że organy podatkowe uwzględniając wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w art. 122 O.p., zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy, oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 O.p., jak też z zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 O.p. W następstwie tak prowadzonych czynności, ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny, przywołany dla potrzeb niniejszego uzasadnienia w formie argumentów organu odwoławczego, stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd.

W ocenie Sądu, w postępowaniu organów obu instancji nie sposób dopatrzyć się naruszenia przepisów procedury, na które wskazał pełnomocnik Spółki. Okoliczności istotne dla przedmiotu sprawy były przedmiotem analizy organów, której rezultaty zostały szczegółowo opisane i ocenione w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji.

Przechodząc do istoty podnieść trzeba, że sprawa niniejsza zainicjowana została wnioskiem strony o stwierdzenie nadpłaty w podatku w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. złożonym do Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi oraz korektą deklaracji CIT-8 za 2016 r. z załącznikiem CIT/BR. W uzasadnieniu przyczyn korekty i wniosku o stwierdzenie nadpłaty wyjaśniono, iż złożenie korekty deklaracji podyktowane było uwzględnieniem w rozliczeniu kosztów związanych z działalnością badawczo-rozwojową Spółki w 2016 r. Spółka w przedmiotowej korekcie odliczyła w związku z działalnością badawczo-rozwojową koszty kwalifikowane w wysokości 442.359,20 zł w rezultacie czego, wedle wyliczeń Spółki, wystąpiła nadpłata w podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości 84.048 zł.

Na wezwanie organu I instancji strona przedłożyła do akt : ewidencję kosztów B+R, zestawienie kosztów wynagrodzeń pracowników zaangażowanych w projekty B+R, oświadczenie Spółki, raport techniczny "Działalność badawczo-rozwojowa F S.A. Rok podatkowy: 2016", listę pracowników zaangażowanych w prace-badawczo-rozwojowe w 2016 r., zestawienie kosztów materiałów poniesionych w ramach projektów B+R w 2016 r., interpretacje indywidualne, karty zakresu obowiązków pracowników zaangażowanych do projektów B+R oraz dodatkowe wyjaśnienia. W dostarczonym "raporcie technicznym" przedstawiono opis 37 projektów uznanych przez Spółkę za kwalifikujące się do działalności badawczo-rozwojowej Spółki. Po dokonaniu analizy zebranego materiału dowodowego Naczelnik Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi decyzją z 17.03.2023 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 01.01.2016 r. do 31.12.2016 r. w kwocie 84.048 zł, poinformował również o bezskuteczności złożonej 22.12.2022 r. korekty zeznania CIT-8 za 2016 r., uznając, iż prace prowadzone w ramach wskazanych przez Spółkę projektów to zwykłe działania wynikające z przedmiotu działalności konstrukcyjno-doradczej Spółki, a warunek twórczego charakteru działań Spółki, cel i warunek systematyczności, w stosunku do działań podjętych w ramach tych projektów, nie zostały spełnione, a co za tym idzie wydatki poniesione w celu realizacji tych projektów nie mogą stanowić kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu od podstawy opodatkowania, o których mowa w art. 18d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Organ II instancji podzielając to stanowisko utrzymał w mocy powyższą decyzję.

Zatem, istota sporu sprowadza się do oceny, czy przedłożone w sprawie dokumenty potwierdzają prowadzenie przez Spółkę w 2016 r. działalności badawczo – rozwojowej, o której mowa w art. 4a ust. 26 - 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do art. 4a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 poz. 851 ze zm.), dalej u.p.d.o.p. lub ustawa CIT, w brzmieniu obowiązującym w 2016 r., jako działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W myśl art. 4a pkt 27 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to: a) badania podstawowe - oryginalne prace badawcze, eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne, b) badania stosowane - prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce, c) badania przemysłowe - badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budową niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii generycznych. Natomiast, jak stanowi art. 4a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności: a) opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony, b) opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

Warunki zastosowania ulgi badawczo - rozwojowej uregulowane zostały w art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Istota ulgi polega na możliwości odliczenia przez podatnika kosztów kwalifikowanych, czyli określonej kategorii wydatków, które poniesione zostały w związku z prowadzoną działalnością badawczo - rozwojową podmiotu. Zgodnie z art. 18d ust. 1 ww. ustawy, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej "kosztami kwalifikowanymi". Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Za koszty kwalifikowane, zgodnie z art. 18d ust. 2 ustawy, uznać należy:

- należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej;

- nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;

- ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz.U. z 2014 r. poz. 1620 oraz z 2015 r. poz. 249 i 1268) na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej;

- odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11 ust. li 4.

W myśl art. 18d ust. 3 ww. ustawy za koszty kwalifikowane uznaje się również: dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością. Do kosztów, o których mowa w zdaniu pierwszym, przepisu art. 16 ust. 1 pkt 48 nie stosuje się. Ustawodawca przewidział jednak warunek, iż koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie (art. 18d ust. 5) oraz jeżeli podatnik w danym roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia (art. 18d ust.6).

Zgodnie z ust. 7 powyższego przepisu, kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1) 30% tych kosztów - w odniesieniu do kosztów - należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej;

2) w przypadku kosztów z tytułu: • nabycia materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową; • ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz.U. z 2014 r. poz. 1620 oraz z 2015 r. poz. 249 i 1268) na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej; • odpłatnego korzystania z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11 ust. li 4,

- 20% tych kosztów, jeżeli podatnik jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej,

- 10% tych kosztów w przypadku pozostałych podatników.

Odliczenia tej kategorii kosztów dokonuje się w zeznaniu rocznym za rok podatkowy, w którym zostały poniesione, jeśli jednak podatnik poniósł w nim stratę bądź wysokość dochodów jest niższa niż kwota podlegająca odliczeniu, podatnik może odliczyć całą kwotę lub jej niewykorzystaną część w kolejno występujących po sobie latach podatkowych po roku, w którym podmiot skorzystał lub mógł skorzystać z odliczenia (art. 18d ust. 8). W myśl art. 18e cytowanej ustawy, podatnicy korzystający z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, oraz podatnicy, którym przysługuje kwota określona w art. 18da, są obowiązani wykazać w zeznaniu poniesione koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu lub stanowiące podstawę do wyliczenia przysługującej podatnikowi kwoty. Zgodnie zaś z art. 9 ust. 1b ww. omawianej ustawy, podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, zamierzający skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej w ewidencji prowadzonej zgodnie z ust. 1.

W świetle przywołanych unormowań, aby daną działalność uznać za działalność badawczo-rozwojową muszą być spełnione wynikające z tych przepisów warunki, tj. działalność musi mieć następujące cechy : twórczy charakter, nastawienie na poszerzanie i zdobywanie wiedzy, innowacyjność, brak rutynowości i określony cel. Twórczy charakter działalności oznacza działania nakierowane na tworzenie nowych, oryginalnych, często unikatowych produktów, rozwiązań czy usług. Nie może ona polegać na działaniach odtwórczych, powtarzalnych. Działalność powinna być podejmowana w systematyczny sposób, co oznacza nie tylko bieżące prowadzenie prac badawczo-rozwojowych rozpoczętych w przeszłości, ale również rozpoczęcie działań badawczo-rozwojowych, przy jednoczesnym założeniu, że podatnik w przyszłości będzie dalej podejmował i realizował prace tego rodzaju. Działalność taka nie może być incydentalna, powinna cechować się regularnością. Efektem prac powinno być zwiększenie zasobów wiedzy lub wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych produktów i zastosowań. Nadto, działalność ta powinna cechować się dążeniem do określonego celu, powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych rozwiązań, produktów czy zastosowań. Poprzez prowadzenie działań badawczo-rozwojowych powinno uzyskać się wiedzę, nowe umiejętności, które mogą zostać wykorzystane w bieżących lub przyszłych projektach.

Jak słusznie wskazano w zaskarżonej decyzji, w doktrynie zauważa się, iż prace rozwojowe należą do kategorii twórczych prac, ponieważ w ich rezultacie powstają oryginalne wytwory ludzkiego intelektu, zdolne do prawnej ochrony. Wskazuje na to użycie przez ustawodawcę zastrzeżenia o braku możliwości zaliczenia do prac rozwojowych działalności rutynowej, nawet jeśli ta ma charakter ulepszeń już istniejących rozwiązań. Przedmiotem prac rozwojowych mogą być zarówno całkowicie nowe produkty, urządzenia, procesy i rozwiązania, jak i usprawnienia i uzupełnienia istniejących rozwiązań technicznych. Jednakże w przypadku, gdy przedmiotem prac rozwojowych mają być usprawnienia dotychczasowych produktów, wynalazków, muszą one być czymś więcej niż tylko rutynowym dostosowaniem ich do zmieniających się warunków, a same prace rozwojowe powinny być przełamaniem pewnego standardu technicznego i gospodarczego (vide - J. Sieńczyło Chlabicz (red.), Komercjalizacja i transfer wyników badań naukowych i prac rozwojowych z uczelni do gospodarki. Komentarz - nowe regulacje, Warszawa 2019). Prace rozwojowe mogą obejmować opracowanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, a których ostateczny kształt nie został określony. Prace rozwojowe mogą obejmować również opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku, gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

Jak wynika ze złożonego przez stronę skarżącą raportu "Działalność badawczo - rozwojowa F S.A. Rok podatkowy: 2016", działalność badawczo-rozwojowa Spółki w roku 2016 związana była z realizacją 37 projektów wskazanych w raporcie, a szczegółowo wymienionych i opisanych na stronach 10 – 14 zaskarżonej decyzji. Spółka wskazała, że działalność badawczo-rozwojowa Spółki w większości opiera się na pracach nad dedykowanymi rozwiązaniami dla przedsiębiorstw w postaci spersonalizowanych narzędzi - wykrojników i tłoczników, detali oraz regeneracji form. Opracowywany asortyment wykorzystywany jest między innymi w przemyśle motoryzacyjnym, AGD, elektroniki, elektrotechniki czy zbrojeniowym. Spółka specjalizuje się w wytwarzaniu wykrojników wielotaktowych - o wysokim stopniu skomplikowania - ukształtowanie wyrobu płaskiego lub przestrzennego następuje w wyniku szeregu operacji wykonanych przy odpowiedniej liczbie skoków prasy z przemieszczeniem kształtowanego materiału po każdym skoku. Wykrawanie jest procesem technologicznym polegającym na wycięciu z arkusza blachy określonego kształtu. Wycinanie odbywa się za pomocą wykrojnika, za pośrednictwem matrycy i stempla. Proces ten umożliwia uzyskanie zarówno wewnętrznych, jak i zewnętrznych kształtek, wykrawanie otworów, podcięć itp. Najczęściej spotykane operacje cięcia za pomocą wykrojników to wycinanie, rozcinanie, dziurkowanie, przycinanie, nadcinanie, odcinanie i okrawanie. Takiemu oddzieleniu towarzyszą znaczne odkształcenia plastyczne, które doprowadzają do naruszenia spójności materiału. W celu przecięcia materiału w żądanym przekroju trzeba doprowadzić w tym miejscu do odpowiedniego nacisku za pośrednictwem dwóch krawędzi tnących, tj. jak w wykrojnikach. Podczas cięcia, przy pewnym przesunięciu elementów tnących, występuje naruszenie spójności materiału (pęknięcie). Wielkość tego przesunięcia zależy od własności i grubości ciętego materiału.

Korzystając z doświadczenia oraz zasobu wiedzy, jak wskazuje Spółka, konstruuje ona nowe rozwiązania dedykowane do potrzeb konkretnych klientów. W ramach tych działań opracowywane są kompletne procesy realizacji narzędzi, które służą następnie do otrzymywania konkretnych detali na drodze procesów wykrajania i tłoczenia. W związku z możliwością otrzymania tą techniką właściwie dowolnego kształtu, każdy zaprojektowany wykrojnik jest odrębnym, unikatowym projektem. Każde z narzędzi specjalnych wykorzystywane było do wielkoskalowej produkcji seryjnej. Produkcja detali w dużej skali nie była działalnością o charakterze kreacyjnym czy niepewnym, wobec czego nie została kwalifikowana jako działalność badawczo-rozwojowa. Spółka przygotowuje najpierw model 3D detalu, a następnie na tej podstawie opracowuje projekt, produkuje narzędzie i dostosowuje do poprawnej pracy. Ponieważ każdy detal jest inny, to narzędzie projektowane do jego produkcji jest – w opinii skarżącej - unikalnym rezultatem pracy twórczej pracowników Spółki. Na podstawie tego opisu w 2016 roku Spółka zakwalifikowała do ulgi badawczo - rozwojowej 37 projektów, których celem było wytworzenie narzędzi specjalistycznych. Każde z wyprodukowanych narzędzi było sprzedawane klientom, a następnie za ich pomocą Spółka dokonywała produkcji seryjnej danego detalu zgodnie ze zleceniem klienta. W 2016 roku produkcja seryjna detali stanowiła większą część działalności Spółki, zarówno jeżeli chodzi o uzyskanie przychodu jak i skalę czasową takich działań. Kluczowymi elementami działalności badawczo - rozwojowej były, zdaniem Spółki skarżącej: - produkcja narzędzi precyzyjnych, tj. wykrojników, tłoczników na zamówienie klienta oraz - produkcja elementów tłoczonych i wykrawanych na prasie oraz części do transformatorów. Spółka wskazała również etapy realizacji prac projektowych.

Zdaniem Sądu, analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonana przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, z której wynika, że przedłożone w sprawie dokumenty nie potwierdzają prowadzenia przez Spółkę działalności badawczo - rozwojowej w 2016 r., o której mowa w art. 4a ust. 26 - 28 ustawy CIT, zasługuje w pełni na aprobatę. Przede wszystkim, opisy 37 projektów zawarte w "raporcie technicznym" przedstawiające prace wykonane przy realizacji projektów, jak zasadnie wywiódł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, mieszczą się w zakresie czynności realizowanych w tego typu gałęziach przemysłu, nie zaś związanych z opracowaniem zupełnie nieznanych Spółce produktów czy usług. Spółka nie przedstawiła żadnych działań niezwiązanych z realizacją indywidualnych zamówień ich klientów, które potwierdzałyby wykonywanie prac, prób, doświadczeń, tworzenia prototypów, które przy wykorzystaniu posiadanych zasobów wiedzy dałyby nowy produkt lub usługę, którą można by skomercjalizować lub wprowadzić na rynek. Skarżąca Spółka jest firmą, której główną dziedziną działalności jest projektowanie i produkcja narzędzi precyzyjnych, tj. wykrojników, tłoczników, narzędzi postępowych dla wielu branż przemysłu, zarówno na podstawie dokumentacji powierzonej przez klienta lub własnej dokumentacji konstrukcyjnej. Ponadto, Spółka świadczy pełny zakres usług obróbki maszynowej, w tym usługi naprawiania laserowego (regeneracja form). Zajmuje się też seryjną produkcją elementów tłoczonych i wykrawanych na prasach (maksymalny nacisk 400 ton), produkcją kształtek transformatorowych i elementów mocujących do transformatorów oraz produkcją detali wtryskowych z tworzyw sztucznych, na zamówienia klientów.

Mając na uwadze powyższe, uznać należy, że projektowanie i produkcję narzędzi precyzyjnych zalicza się do podstawowej działalności Spółki. W raporcie technicznym (s. 16) wskazane zostało, iż działalność badawczo-rozwojowa Spółki w 2016 r. polegała na stworzeniu 37 narzędzi do produkcji wytłaczania i wykrajania detali o parametrach zdefiniowanych przez klientów. W tej sytuacji, zasadnie stwierdzono w zaskarżonej decyzji, że prowadzone w ramach ww. projektów działania nie mają charakteru twórczego i innowacyjnego, w znaczeniu z którym wiązać należy działalność badawczo-rozwojową. Ich "unikatowy" charakter wynika z faktu, iż wszystkie ww. projekty zostały zrealizowane na indywidualne zlecenie klienta, co wywodzi sama skarżąca. Podejmowane przez Spółkę prace można uznać za kreatywne, ale na tym między innymi polega projektowanie i produkowanie narzędzi specjalnych. Pracownicy Spółki musieli podjąć działania w celu realizacji konkretnych zamówień zleconych przez kontrahentów. Działania te - opierając się na opisach poszczególnych projektów - należą do podstawowych zadań, jakie powierza się pracownikom zatrudnionym w tego typu zakładach na konkretnych stanowiskach pracy.

W opinii Sądu, Spółka nie potwierdziła, iż w tym zakresie prowadziła działalność badawczo-rozwojową, której celem samym w sobie jest zdobycie nowej wiedzy, powstanie nowych nieznanych wcześniej narzędzi czy usług, które można wykorzystać w przyszłości - potwierdziła jedynie, iż wykonywała zlecenia zgodnie ze sztuką zawodu, wykorzystując do tego dostępne jej narzędzia w postaci wiedzy i doświadczenia z wcześniej realizowanych zleceń. Potwierdza to również fakt, iż to Spółka niejako po przyjęciu zlecenia ocenia możliwości wykonania zlecenia na podstawie ustalonych z klientem wytycznych i przeznaczenia wykrojników lub detali, których dotyczy zamówienie. Następnie to Spółka przedstawia ofertę wytworzenia narzędzia, czyli już w pierwszym etapie realizacji zamówienia potwierdza bądź neguje możliwość wykonania zlecenia, co zaprzecza istnieniu czynnika niepewności co do możliwości osiągnięcia celu jakim jest wyprodukowanie narzędzia, tym samym nie wypełnia warunku niepewności jakim cechuje się działalność badawczo-rozwojowa. Powyższe wywody organu odwoławczego Sąd w pełni aprobuje i uznaje za własne.

Opisane przez Spółkę działania przy realizacji spornych projektów, jak wynika ze stanowiska skarżącej, nie opierały się na próbach i staraniach ukierunkowanych ku stworzeniu nowego czy o znacznej modyfikacji istniejącego już produktu i skomercjalizowanie go, czyli wprowadzenie na rynek jako nowego produktu czy usługi, tym samym stworzenie prototypu nie było celem spółki. Każdy projekt miał na celu wyprodukowanie narzędzia w celu realizacji określonego indywidualnego zlecenia klienta, zgodnie z obowiązującymi przepisami, normami, warunkami technicznymi i posiadanymi zasobami, a sam "prototyp" nie był prototypem a produktem docelowym. Wyprodukowane w ramach przedmiotowych projektów narzędzia precyzyjne stanowią cały czas ten sam oferowany przez Spółkę produkt w postaci narzędzia specjalistycznego, które w zależności od konkretnego zlecenia należy odpowiednio skonstruować i dopasować jego parametry i właściwości. To kontrahenci Spółki wprowadzili do swoich usług niekiedy zupełnie nowe produkty, Spółka zaś zgodnie z zakresem swojej działalności produkowała na zlecenie niezbędne narzędzia do tego. W każdym z projektów, inicjacją działań nie była chęć Spółki do zdobycia nowej wiedzy czy nowych rozwiązań nabytych w wyniku prowadzonych prac - a konkretne zlecenie komercyjne na wytworzenie konkretnego produktu o wskazanych parametrach i zastosowaniu oczekiwanym przez klienta. W ramach produkcji narzędzi w spornych projektach nie wykorzystywano materiałów, narzędzi i surowców do prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, samej w sobie, a jedynie po to by wykonać zlecenie, za które Spółka otrzymała lub otrzyma zapłatę. Wysokość tej zapłaty uwzględniała zapewne wszystkie wydatki, jakie Spółka poniosła w związku z wykonaniem projektów, co oznacza, że koszty ich realizacji obciążyły de facto nie Spółkę, a zleceniodawców. Niewątpliwie Spółka podjęłaby się wykonania tych zleceń, nawet jeżeli omawianej ulgi by nie było, gdyż produkcja narzędzi odbywała się na konkretne zamówienie klienta.

Z opisów spornych projektów, zdaniem Sądu, nie można wnioskować, iż przy ich realizacji zastosowano konkretne innowacyjne surowce czy metody. Wynika z nich natomiast fakt odpowiedniego "dopasowania" już poznanych i stosowanych metod do indywidualnych zleceń. Spółka nie przedstawiła, iż prowadziła prace, próby bądź wprowadzała narzędzia lub nowatorskie, dotychczas nie stosowane metody, które nie łączyłyby się z koniecznością wywiązania się z obowiązku wykonania danego zamówienia. Nie przekonuje również kontrargument przeciwko twierdzeniu organów, że każdy projekt stanowi realizację prac zleconych przez klienta i był podejmowany w ramach zwykłej i rutynowej działalności gospodarczej, polegający na tym że opracowana wstępna koncepcja narzędzia w postaci oferty przekazywana jest klientowi, który podejmuje decyzję, czy będzie korzystał z usługi Spółki. Takie działania, jak zasadnie podniósł organ odwoławczy, cechuje działalność podmiotów gospodarczych tego rodzaju w dzisiejszych realiach rynku i są wręcz niezbędne w realizacji zamówień na indywidualne, spersonalizowane, skonkretyzowane zlecenie i nie to oznacza automatycznie prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej.

W spornej sprawie realizacja poszczególnych projektów polegała na dostarczeniu przez skarżącą Spółkę swoim klientom usługi zgodnej z zamówieniem, wykonanej w sposób kompletny i spełniającej docelowo wszystkie ustalone założenia. Każde wyprodukowane narzędzie stanowiło realizację zleceń klienta, których wykonanie było podejmowane w ramach zwykłej działalności gospodarczej Spółki - nie było poprzedzone uprzednio dokonanymi badaniami naukowymi czy też pracami rozwojowymi. Rozwiązania przyjęte w ramach realizacji tych zleceń polegające np. na zastosowaniu optymalnego sposobu wykonania, odpowiedniego surowca czy projektu miało na celu wykonanie zlecenia zgodnie z wymogami zamawiającego i obowiązującymi normami techniczno-konstrukcyjnymi w tego typu działalności. Działania te były zatem ściśle związane z realizacją zamówień konkretnych produktów i nie wynikały z działalności dodatkowej, nakierowanej na stworzenie nowego produktu lub nowego typu usług, które można by wprowadzić na rynek. Spółka zwyczajnie realizowała w ramach swojej podstawowej działalności inne aniżeli dotychczas, nietypowe zlecenia, którym musiała sprostać.

Z akt sprawy wynika, że Spółka nie tworzyła samodzielnie konceptu innowacyjnego narzędzia, które później sprzedała bądź podjęła się jego seryjnej produkcji, i nie tworzyła na potrzeby realizacji przyszłych zleceń maszyny, "urządzenia" bądź innowacyjnego procesu, który mógłby zostać wykorzystany przy bieżących i przyszłych zleceniach, bowiem w każdym ze spornych projektów za każdym razem inicjatorem i pomysłodawcą jest kontrahent, który przedkłada konkretne zlecenie na konkretny produkt. Strona natomiast przy jego realizacji wykonywała działania, które można zaliczyć do standardowych czynności, jakie towarzyszą takiej działalności przedsiębiorstwa zajmujące się produkcją narzędzi specjalnych. Produkty wykonane przez skarżącą Spółkę w ramach realizacji zlecenia były narzędziami docelowymi i były niezbędne do weryfikacji zgodności parametrów, funkcjonalności narzędzia w stosunku do specyfikacji narzuconej przez klienta Spółki, a w efekcie wywiązania się ze zlecenia. Zindywidualizowany charakter danego narzędzia i stopień trudności jego wykonania nie może przesądzać o jego innowacyjności i wpisywać się w działalność badawczo-rozwojową, gdyż każdy projekt realizowany na konkretne zamówienie dostosowane do potrzeb konkretnego kontrahenta będzie posiadał indywidualne cechy, które sprawią, że powstały produkt będzie inny niż poprzednie lub wyprodukowane w przyszłości, co nie może przesądzać o tym, że podejmujący się takiego zlecenia prowadzi działalność badawczo-rozwojową. Rację mają organy podnosząc, że opisany charakter działań dotyczący spornych projektów jest standardowym i niezbędnym oraz charakterystycznym przejawem prowadzenia działalności, której główną gałęzią jest produkcja narzędzi specjalistycznych, również na indywidualne zamówienie. Podobnie jest z czynnikiem ryzyka związanym z wyzwaniami technicznymi, jakie towarzyszą tego typu produkcji - jest on wpisany jako nieodzowny element funkcjonowania przedsiębiorstwa tego typu. W przypadku jednak ulgi badawczo-rozwojowej niezwykle istotne i wymagane jest zaangażowanie przedsiębiorcy w działania znacząco wykraczające poza jego zwykłą działalność, które wiążą się z ponoszeniem dodatkowych kosztów oraz nierzadko nawet poniesieniem porażki. Wobec tego rację mają organy podnosząc, że opisywane we wniosku działania podatnika wpisują się w standardowy model prowadzenia działalności gospodarczej tego rodzaju.

Według podejścia prezentowanego przez skarżącą należałoby objąć ulgą wszystkich podatników prowadzących działalność, w ramach której opracowują nowe projekty, nowe produkty, albowiem każdy produkt będący ich efektem może posiadać cechy odróżniające je od innych, co więcej może wykonany być przy użyciu innych technik czy materiałów, co niekoniecznie wiąże się z prowadzeniem działalności badawczo-rozwojowej. Tak zaprezentowany pogląd skarżącej uznać należy za niezgodny z założeniem samej ulgi, która ma stanowić narzędzie podatkowe do wspierania innowacyjnej działalności przedsiębiorców, wspierać rozwój polskiej nauki oraz zwiększać innowacyjność krajowej gospodarki i funkcjonujących w jej obszarze przedsiębiorstw, być atrakcyjną formą wsparcia przedsiębiorców zajmujących się badaniami naukowymi i działaniami rozwojowymi, oraz zaadresowana została do przedsiębiorców, którzy dzięki dodatkowym działaniom badawczo-rozwojowym powiększają swoją ofertę o zupełnie nowe produkty/usługi, albo znacząco ją modyfikują.

Podnieść też trzeba, że wskazywane przez Spółkę określone rozwiązania przyjęte w ramach realizacji poszczególnych projektów, polegające np. na zastosowaniu optymalnego sposobu wykonania danego narzędzia poprzez zindywidualizowane wycięcia miało na celu wytworzenie produktu pod zamówienie konkretnego klienta. Było ono zatem ściśle związane z realizacją konkretnych produktów i nie wynikało z działalności dodatkowej, nakierowanej na stworzenie nowego produktu, który można by wprowadzić na rynek. Spółka projekty te realizowała w ramach swojej podstawowej działalności. Mając na uwadze powyższe, nieuzasadnione są zarzuty skarżącej, że organ wyprowadza i stosuje pozaustawowe kryteria ulgi B+R, stojące w oczywistej sprzeczności z fundamentalnym założeniem tej ulgi, jakim jest wspieranie rozwoju i innowacyjności polskich przedsiębiorców. Nie można przy tym także zgodzić się ze skarżącą, że organ prezentuje stanowisko, zgodnie z którym działalność B+R musi być prowadzona w innym obszarze/obok działalności podstawowej, co prowadzi do wniosku, że w każdym przedsiębiorstwie produkcyjnym opracowanie i wdrożenie produkcji jakiegokolwiek nowego wyrobu musi zostać apriorycznie uznane za typowe, rutynowe działanie podatnika. Jak już wskazano powyżej, prowadzenie prac badawczo - rozwojowych w obrębie tej samej działalności, co określona kodem PKD ujawnionym przez podatnika, nie stanowi przesłanki wykluczającej skorzystanie z wprowadzonej ulgi. Warunkiem jej zastosowania jest jednak wykazanie, że podatnik prowadził działalność badawczo -rozwojową, czego w przedmiotowej sprawie, w ocenie Sądu, Spółka nie uczyniła.

W tym stanie rzeczy, w opinii Sądu, organ odwoławczy zasadnie uznał, że skarżąca Spółka nie wykazała, iż prowadziła działalność badawczo-rozwojową, której celem samym w sobie jest zdobycie nowej wiedzy, powstanie nowych nieznanych wcześniej rozwiązań, które można wykorzystać w przyszłości, wykazała jedynie, iż wykonywała projekty zgodnie ze sztuką zawodu, wykorzystując do tego dostępne jej narzędzia w postaci wiedzy i doświadczenia. Podkreślić w tym miejscu należy, że działalność badawczo-rozwojowa obejmuje wszelkie badania i prace rozwojowe podejmowane przez podatnika w sposób systematyczny, uporządkowany i zaplanowany, które mają na celu pozyskanie nowej wiedzy, bądź też opracowanie rozwiązania lub produktu o wyraźnie innowacyjnym charakterze, w oparciu o posiadane zaplecze, zasoby oraz dotychczasową wiedzę i umiejętności. Przesłankę tę należy zatem rozumieć jako zakaz obejmowania ulgą incydentalnych działań podatnika. Musi on metodycznie planować działania, określając m.in. cele do osiągnięcia oraz zaangażowane zasoby. Nie należy tego rozumieć jedynie poprzez tworzenie pewnego logicznego układu działania, który bez wątpienia towarzyszy przy każdej realizacji danego przedsięwzięcia w działalności produkcyjno-projektowej. Przy czym, pojęcie to odnosi się do całego procesu działalności badawczo-rozwojowej, a zatem taka działalność powinna być zaplanowana, prowadzona regularnie według wcześniej nakreślonego planu i schematu oraz prowadzić do wcześniej zamierzonego celu, czego w przedmiotowej sprawie strona nie wykazała. Istotnym jest również fakt, że nie przedstawiono żadnej dokumentacji, z której wynikałoby, że Spółka w celu prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej poniosła wydatki związane z zakupem sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, zakupem aparatury naukowo-badawczej, zakupem ekspertyz, opinii, usług doradczych lub usług równorzędnych, ani nie nabyła wyników prowadzonych badań naukowych na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej. Spółka nie poniosła wydatków związanych z korzystaniem z aparatury naukowo-badawczej, która byłaby wykorzystywana wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, ani na nabycie usługi wykorzystania takowej aparatury, wydatków związanych z uzyskaniem i utrzymaniem patentu czy też prawa ochronnego na wzór użytkowy, tudzież prawa z rejestracji wzoru przemysłowego. Z zestawienia kosztów kwalifikowanych dotyczących spornych projektów i dokumentów źródłowych wynika, że strona skarżąca ponosiła jedynie wydatki na wynagrodzenia dla pracowników oraz wydatki związane z zakupem materiałów i surowców, które ponoszone były w związku z realizacją spornych projektów, czyli wydatki ponoszone standardowo przy realizacji podobnych zamówień od klientów. Powyższe dodatkowo utwierdza, iż działania podjęte przy realizacji przedmiotowych projektów nie mieszczą się w pojęciu działalności badawczo-rozwojowej. Trudno bowiem mówić o prowadzeniu działalności badawczo-rozwojowej w sytuacji, kiedy jednostka nie ponosi nakładów na elementy, które mogą bezpośrednio służyć inicjowaniu, projektowaniu czy tworzeniu nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów bądź usług, które można by nazwać innowacyjnymi i móc je oferować na rynku. Zaznaczyć przy tym należy, iż ulgi podatkowe mają charakter wyjątkowy i stanowią odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, w konsekwencji czego przepisy prawa podatkowego z zakresu ulg podatkowych należy interpretować ściśle. Przedmiotowa zaś ulga według jej założeń, ma zachęcać do prowadzenia takich prac, które są prowadzone niejako dodatkowo i przyczyniają się do rozwoju działalności. W przedmiotowej natomiast sprawie podatnik nie wykazał, że oprócz realizacji spornych projektów prowadzi takie prace w sposób systematyczny i regularny, co przyczyniałoby się do opracowania nowatorskich rozwiązań, tworzenia nowych, innowacyjnych produktów. Powtórzyć bowiem należy, iż ulga ta ma na celu wspieranie tych podatników, którzy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dodatkowo poświęcają środki finansowe na tworzenie innowacyjnych lub znacznie ulepszonych produktów czy usług.

Odnosząc się do zarzutów skargi przypomnieć wypada, że zgodnie z art. 121 § 1 postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika. Jakkolwiek zmienność rozstrzygnięć podejmowanych przez organy podatkowe, przy tym samym stanie faktycznym i prawnym narusza zasadę zaufania wyrażoną w art. 121 Ordynacji podatkowej, to jednak nie zawsze uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji. Zasada zaufania nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem. Zgodnie z art. 120 O.p., organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Działanie na podstawie przepisów prawa to nie tylko zgodność podejmowanego przez organ rozstrzygnięcia z przepisem materialnego prawa podatkowego, lecz także formalna poprawność postępowania podatkowego, które podjęcie rozstrzygnięcia poprzedziło. Zasada praworządności obliguje organ podatkowy do podjęcia wszelkich, dopuszczalnych w granicach prawa, działań zmierzających do przywrócenia stanu zgodnego z prawem.

Tym samym odnosząc się do wskazanych przez stronę interpretacji indywidualnych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wskazać należy, że interpretacja indywidualna nie jest źródłem powszechnie obowiązującego prawa, gdyż dotyczy jedynie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Podkreślić przy tym trzeba, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność, zatem wskazane w skardze interpretacje nie mogą być wiążące w rozpatrywanej sprawie. Przez zastosowanie się do wydanej interpretacji podatkowej wnioskodawca zyskuje ochronę prawną przed negatywnymi konsekwencjami podjęcia takich decyzji. Co warto przy tym podkreślić funkcja ochronna interpretacji podatkowej ma zastosowanie jedynie w przypadku wystąpienia takiego samego stanu faktycznego, który opisano w interpretacji indywidualnej. Warto też podkreślić, że nie można równać znaczenia opublikowanych indywidualnych interpretacji podatkowych z wydaniem interpretacji ogólnej w zakresie danego zagadnienia podatkowego. Skarżąca Spółka nie występowała o interpretację indywidualną, zatem z uwagi na brak interpretacji podatkowej wydanej dla skarżącej Spółki w konkretnym stanie faktycznym, brak jest podstaw do oceny przytoczonych w skardze interpretacji podatkowych wydanych innym wnioskodawcom.

Mając na uwadze powyższe, z uwagi na fakt, że po przeanalizowaniu całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz obowiązujących przepisów prawa w niniejszej sprawie stwierdzono, że wskazana przez Spółkę działalność nie wypełnia znamion działalności badawczo-rozwojowej, zdefiniowanej w art. 4a pkt 26 -28 ustawy CIT i wydatki poniesione w celu jej realizacji nie mogą stanowić kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu od podstawy opodatkowania na podstawie art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Reasumując Sąd stwierdza, że nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji, jak i w toku postępowania, w którym ją wydano, żadnych naruszeń wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego i procesowego, które skutkowałyby koniecznością eliminacji tej decyzji z obrotu prawnego. Zdaniem Sądu decyzja jest prawidłowa, wydano ją po przeprowadzeniu zgodnego z prawem procesowym postępowania, zgromadzony materiał dowodowy był kompletny i został prawidłowo oceniony.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a należało orzec jak w sentencji.

p.c.