Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 233/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2012-08-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7.
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kuczyńska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędzia WSA Elżbieta Naumowicz Protokolant st. sekretarz sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 sierpnia 2012 r. sprawy ze skargi W.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 19 października 2010 r., nr [...] w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu decyzją z dnia 26 listopada 2008 r. wydaną na podstawie art. 207, art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej jako: [O.p.] w związku z art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a i art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r., Nr 8, poz. 65 ze zm.) oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) dalej jako: [u.p.d.o.f.], ustalił skarżącemu W. B. zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 142.559,00 zł od dochodów nieznąjdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 r.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, iż w ramach prowadzonych wobec strony postępowań kontrolnych, wszczętych na podstawie postanowień z dnia 22 listopada 2007 r., w zakresie kontroli przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za okres 1 stycznia 2002 r. - 31 grudnia 2004 r. ustalono, iż wydatki i wartość zgromadzonego przez podatnika w 2002 roku mienia nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

W toku postępowania podatnik złożył informację o stanie majątkowym na dzień 31 grudnia 2001 roku oraz oświadczenie o poniesionych w 2002 r. wydatkach, a także o wysokości i źródłach uzyskanych w tym roku dochodów. W oświadczeniach tych podatnik wykazał dochody tytułu: wynagrodzenia z B Sp. z o.o. w wysokości 622,44zł, najmu w wysokości 1.200,00 zł oraz pożyczkę z banku PEKAO w wysokości 140.000,00zł. Oświadczył równocześnie, iż w tymże roku na jego utrzymaniu pozostawały: B. Ł. (partnerka), L. B. (córka) oraz S. B. (córka partnerki) a poniesione wydatki wyniosły: wyżywienie, odzież, obuwie i eksploatacja mieszkania - 54.000,00zł, opieka i nauka dzieci - 4.600,00zł, wypoczynek - 5.000,00zł, rekreacja i kultura - 2.000,00zł opłaty za telefon, Internet, abonament RTV - 6.000,00zł, wydatki związane ze spłatą kredytów - 21.500,00zł oraz koszt zakupu nieruchomości - 160.000,00zł (akt notarialny z 23 grudnia 2002r., rep. A nr [...]). Z kolei jako posiadany majątek na dzień 1 stycznia 2002 r. wykazał: domek K., [...] o wartości 93.400,00zł, pola i las w K. o wartości 33.000,00 zł, działki w Ł. o wartości 150.000,00zł, hipotekę na nieruchomości w K. w wysokości 140.000,00zł i na lesie w wysokości 10.000, 00zł, udziały w spółkach (bez podania ich wartości), sprzęt RTV o wartości 24.000,00 zł oraz środki pieniężne w gotówce w wysokości ok. 150.000,00zł,

Analizując wykazany przez podatnika stan majątkowy oraz biorąc pod uwagę zgromadzony materiał dowodowy związany z tym majątkiem, organ pierwszej instancji przyjął, iż na dzień 1 stycznia 2002 r. Skarżący posiadał domek K., [...] o wartości 93.400,00 zł, pola i las w K. o wartości 33.000,00zł, działki w Ł. o wartości 150.000,00zł, hipotekę na nieruchomości w K. w wysokości 140.000,00zł oraz hipotekę na lesie 10.000,00zł, udziały w spółkach w łącznej wysokości 220.350,00zł (Zamek K. - K sp. z o.o. - 12.450,00 zł; B sp. z o.o. - 10.500,00zł; B. N sp. z o.o. - 4.000,00 zł; S sp. z o.o. - 193.400,00zł) sprzęt RTV o wartości 24.000,00zł.

Nadto organ uwzględnił nie wykazane w oświadczeniu przez podatnika środki pieniężne zgromadzone na rachunku w Banku PEKAO S.A. I Oddział we W., których stan na dzień 01.01.2002 r. wyniósł 22.823,99 zł (saldo na koniec 2002 r. 354,70 zł). Z dokonanych ustaleń wynikało również, że w dniu 14 czerwca 2002 r. podatnik otworzył rachunek w Banku PEKAO S.A. III Oddział we W.. Saldo tego rachunku na dzień 31 grudnia 2002 r. wynosiło 83,48zł. Ze środków wpłaconych na wskazany rachunek zakładał lokaty terminowe, w tym: w dniu 24 czerwca 2002r. przelano na lokatę 10.000,00zł, likwidacja lokaty nastąpiła w dniu 26 września 2002r. poprzez przelew na rachunek bieżący kwoty 10.143,50zł, oraz w dniu 16 grudnia 2002r. przelano na lokatę kwotę 10.000,00zł, likwidacja lokaty nastąpiła 14 października 2003r. W związku z tym organ przyjął, że na dzień 31 grudnia 2002 r. stan środków pieniężnych na rachunkach bankowych wynosił 10.438,18zł (354,70zł + 83,48 zł+ 10.000,00zł).

W kwestii wskazanych w oświadczeniu zasobów gotówkowych w kwocie 150.000,00 zł organ nie dał wiary twierdzeniom podatnika o ich posiadaniu na dzień 1 stycznia 2002r. Wezwany do wyjaśnienia, z jakich źródeł pochodziły te pieniądze oraz do przedłożenia dowodów wskazujących na faktyczne ich posiadanie, W. B. dowodów takich nie przedstawił, zmieniając jednocześnie poprzednie twierdzenie co do ich wysokości - w piśmie z dnia 1 lipca 2008r.podał ich stan na kwotę 241.600,00zł, zaś w piśmie z dnia 3 listopada 2008r. stwierdził, że razem oszczędności posiadane na koniec 2001r. wyniosły 559.682,08zł. W ocenie organu, tak znaczące różnice w kolejnych wersjach wyjaśnień podatnika na temat wysokości zgromadzonych zasobów gotówki na koniec 2001 r. wskazują, iż wątpliwa jest ich wiarygodność. Za sprzeczny z zasadami doświadczenia życiowego organ uznał fakt, iż inwestując kapitał w dzieła sztuki, w spółki i nieruchomości (takie oświadczenie p. B. złożył w toku postępowania), przez kilka lat podatnik trzymał bezproduktywnie kilkadziesiąt (kilkaset) tysięcy złotych gotówki, nie lokując jej choćby na rachunku bankowym, tak jak uczynił to ze znacznie mniejszą kwotą (tj. 22.823,99zł). Ponadto, zdaniem organu, za brakiem wskazywanych środków gotówkowych przemawiały również ustalone w toku postępowania dodatkowe okoliczności, tj: nieuregulowanie w terminie zobowiązań wynikających z nabycia w 2000r. działek w Ł., opłacanie w latach 2002 - 2004 alimentów przez siostrę podatnika, do płacenia których był on zobowiązany (w trakcie przesłuchania wskazał, iż powyższe wynikało z braku środków na zapłatę alimentów), zaciągnięcie w 2002r. pożyczki w banku w kwocie 140.000,00zł, zaciąganie drobnych pożyczek u p. J. B. przez partnerkę B. Ł. w celu zachowania płynności finansowej rodziny, przeznaczenie kwoty 128.500,00zł uzyskanej ze sprzedaży mieszkania p. B. Ł. na bieżące utrzymanie i spłatę długów.

W tej sytuacji organ pierwszej instancji uznał, że na dzień 1 stycznia 2002r. W B. dysponował jedynie środkami zgromadzonymi na rachunku bankowym w kwocie 22.823,99zł.

Dalej organ I instancji ustalił, że poniesione przez skarżącego w 2002 r. wydatki wyniosły łącznie 365.424,23 zł., w tym: przyjęte za oświadczeniem podatnika wydatki na wyżywienie, odzież i obuwie, eksploatację mieszkania, na opiekę i naukę dzieci, wypoczynek, rekreację i kulturę, opłaty za telefon, Internet i telewizję kablową w łącznej kwocie 71.600,00 zł, wydatki na zakup mieszkania - 160.000,00zł, koszty opłat związanych z prowadzeniem rachunków bankowych - 150,07 zł, podwyższeniem kapitału spółki z o.o. B. - 2.228,06 zł, koszty prowizji od pożyczki hipotecznej - 2.800,00zł, wydatki na spłatę pożyczki hipotecznej i odsetek - 9.838,30 zł oraz wpłata na rachunek Urzędu Skarbowego W. - Śródmieście wynikająca ze zobowiązania spółki B Sp. z o.o. w wysokości 118.807,80 zł. Uwzględniając przy tym stan środków na rachunkach bankowych na koniec badanego okresu w kwocie 10.438,18zł organ przyjął, iż poniesione w 2002r.wydatki wyniosły łącznie kwotę 375.862,41zł.

Jednocześnie z ustaleń organu wynikało, iż przychody pieniężne w 2002r. obejmujące: wynagrodzenie z tytułu zatrudnienia w B Sp. z o.o. - w wysokości 900,24zł, dochody z tytułu najmu (K. ul. [...]) - 1,200,00zł, kredyt uzyskany z Banku PEKAO - 140.000,00zł, dochód uzyskany z działalności zawodowej prowadzonej w Niemczech - 20.660,92 zł, odsetki od środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych - 191,27zł, nadpłatę z tytułu podatku dochodowego za rok 2001r. (PIT-36 za 2001r.) - 8,40zł; wyniosły łącznie 162.960,83 zł, co przy ustalonym stanie środków na rachunku bankowym na dzień 1 stycznia 2002 r. w kwocie 22.823,99 zł oznaczało, że podatnik dysponował w badanym okresie kwotą 185.784,82 zł.

Na podstawie tak poczynionych ustaleń organ I instancji stwierdził że wysokość dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu - obliczona jako różnica między poniesionymi w roku podatkowym 2002 wydatkami i wartością zgromadzonego w tym roku mienia w łącznej kwocie 375.862,41 zł, a uzyskanymi w 2002 r. dochodami i zasobami z lat poprzednich pochodzącymi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania w łącznej kwocie 185.784,82 zł - wyniosła kwotę 190.077,59 zł. Stanowiła ona podstawę opodatkowania stawką 75%, powodując powstanie zobowiązania podatkowego w wysokości 142.559 zł.

W odwołaniu od decyzji organu I instancji podatnik zarzucił naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności art. 121 § 1 i § 2, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego i błędną ocenę tych dowodów, które zgromadzono. Nie zgodził się z oceną organu, że w 2002 r. nie dysponował gotówką pozwalającą na sfinansowanie ponoszonych wydatków. Przedkładając wydruki z rachunku w banku Stadsparkasse w Dusseldorfie wskazał, że dysponował również otwartą linią kredytową w banku niemieckim. Nadto zaznaczył, iż w badanym okresie dysponował również w formie zaliczek pieniędzmi spółki B (jako członek jej zarządu) w kwocie 250.000,00zł, z których pokrywał wydatki, dokonywał przelewów bankowych, w tym na rzecz Urzędu Skarbowego W. Śródmieście. Wskazał także na udział B. Ł. (konkubiny) i jej majątku w finansowaniu jego wydatków.

Po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia 19 października 2010 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej kwoty 89.106,00 zł i w tym zakresie umorzył postępowanie, a w pozostałej części dotyczącej ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów ze źródeł nieujawnionych za 2002 r. w kwocie 53.453,00 zł, utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

Uzasadniając decyzję Dyrektor wskazał w pierwszej kolejności na materialnoprawne podstawy rozstrzygnięcia zawarte w art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym ostatnim przepisem, podatnik wykazując źródła przychodów może powoływać się na przychody opodatkowane lub wolne od opodatkowania, osiągnięte w danym roku, jak i w latach poprzednich. Poprzez mienie zgromadzone w latach poprzednich rozumieć należy takie mienie, które istnieje także w roku ponoszenia wydatków - skoro są to zasoby, z jakich wydatki danego roku podatkowego są pokrywane. Przy tym warunkiem koniecznym jest, aby zgromadzone w latach wcześniejszych zasoby majątkowe, mające stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w latach późniejszych, pochodziły z przychodów opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania, a więc muszą mieć walor legalności. Zaznaczył również, że w wypadku opodatkowania nieujawnionych źródeł przychodu następuje przerzucenie ciężaru dowodów na stronę, z uwagi na konstrukcję przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Rozpatrując ponownie zgromadzony materiał dowodowy organ odwoławczy podzielił częściowo zarzuty odwołania, uwzględniając w przychodach skarżącego środki w kwocie 118.807,80zł otrzymane od B sp. z o.o. tytułem zwrotu poniesionych przez podatnika wydatków na zapłatę zobowiązań spółki.

Jak wynikało z wydruku rachunku bankowego z Banku PEKAO S.A. III Oddział we W., w dniu 8 lipca 2002r. W. B. przelał kwotę 118.807,80zł na rachunek Urzędu Skarbowego W.-Śródmieście, tytułem spłaty zobowiązania spółki z o.o. B Przedsiębiorstwo Projektowo Budowlane i Usługowe.

Po uzupełnieniu materiału dowodowego w trybie art. 229 O.p. m.in. o dokumenty księgowe spółki z o.o. B Przedsiębiorstwo Projektowo Budowlane i Usługowe oraz zeznania podatnika złożone w dniu 11 lutego 2010 organ wskazał, iż skarżący w dniu 31 grudnia 2001r. dysponował pieniędzmi spółki B w kwocie 251.115,32zł. W okresie od 1 stycznia do 30 czerwca 2002r. otrzymał do dyspozycji jeszcze kwotę 87.050,70zł. Zatem łączna kwota postawiona do jego dyspozycji do dnia 30 czerwca 2002r. wyniosła 338.166,02zł. Z kwoty tej na dzień 30.06.2002 r. W. B. rozdysponował sumę 257.206,84zł, w tym m.in. w dniu 4 stycznia 2002r. rozliczył się z wydatków w wysokości 100.252,40zł oraz w dniu 16 stycznia 2002r. zapłacił zobowiązanie Spółki wobec L sp. z o.o. Zatem w dyspozycji podatnika na dzień 1 lipca 2002r. pozostawała kwota 80.959,18zł, która nie pozwalała na uregulowanie wskazanego zobowiązania Spółki (118.807,80zł) wobec Urzędu Skarbowego W.-Śródmieście. W tej sytuacji za prawidłowy organ odwoławczy uznał wniosek organu I instancji, że podatnik dokonał zapłaty wskazanego zobowiązania z własnych środków finansowych, tym bardziej, że zapłata zobowiązania nastąpiła dopiero po przelaniu na jego rachunek kwoty udzielonej pożyczki w wysokości 140 000,00zł. Z kolei, jak wynikało ze zgromadzonego materiału dowodowego w listopadzie i grudniu 2002r. Spółka ponownie zasiliła rachunek służbowy podatnika kwotą 166.711,21 zł (90.000,00zł w listopadzie i 76.711,21 zł w grudniu), zwracając, jak przyjął organ odwoławczy, mu środki wydane na pokrycie dotychczasowych zobowiązań - w tym na rzecz Urzędu Skarbowego W.-Śródmieście - i pozostawiając 90.000,00zł do dalszej dyspozycji (saldo na dzień 31 grudnia 2002r.). W rezultacie organ odwoławczy uznał, że sporne zobowiązanie W .B. zapłacił z własnych środków, które zostały następnie zwrócone przez Spółkę, wobec czego kwotę 118.807,80 zł należało uwzględnić po stronie uzyskanych przez podatnika przychodów w 2002r.

Organ odwoławczy nie podzielił natomiast dalszych zarzutów odwołania odnoszących się do nieuznania zasobów finansowych posiadanych w gotówce przechowywanych poza systemem bankowym. Analizując możliwość zgromadzenia tych oszczędności Dyrektor poddał ocenie wysokość przychodów uzyskiwanych przez podatnika we wcześniejszych latach podatkowych oraz ponoszonych przez niego w tamtych latach wydatków.

Jak wynikało ze zgromadzonego materiału dowodowego w latach poprzedzających kontrolowany 2002 r. W. B. pracował za granicą (RFN). W okresie 1995-2001 jego zarobki netto wyniosły 531.408,30 DEM, natomiast koszty utrzymania przyjęte na podstawie oświadczenia podatnika z dnia 1 lipca 2008r., wyniosły 336.000,00 DEM, wobec czego organ przyjął, iż w okresie tym do dyspozycji pozostawała kwota 195.408,30 DEM, tj. ok. 360.000zł. Uwzględniono również fakt wypłaty dywidendy w latach 1998 i 1999 z tytułu udziału w spółce B sp. z o.o., w wysokościach odpowiednio 28 000,00 zł i 80 000,00zł, Nadto w okresie 1997-2001 r. podatnik uzyskiwał dochody w Polsce, tj. ze stosunku pracy w B Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Budowlane i Usługowe sp. z o.o. w wysokości ogółem 171.716,12 zł .

Organ odwoławczy ustalił jednocześnie, że w latach poprzedzających badany okres W. B. ponosił następujące wydatki:

1. sprzęt RTV o wartości 24 000,00zł nabyty przed 2002r.

2. wydatki związane z objęciem udziałów w spółkach: w tym:

• udziały w wysokości 12.450,00 zł wniesione do spółki z o.o. "Zamek K. -K" - dokładnej daty wniesienia udziałów nie ustalono, jednakże z umowy pożyczki zawartej w dniu 12 stycznia 1994r. (350.000,00zł ) wynikało, że w dniu tym był podatnik był wspólnikiem w tejże spółce. Organ przyjął zatem, iż nabycie udziałów od poprzednich wspólników nastąpiło przed dniem 12 stycznia 1994r.

• udziały w wysokości 10 500,00 zł wniesione do spółki z o.o. B, co wynikło z uchwały Zgromadzenia Wspólników z dnia 5 lipca 1993r.

• udziały w wysokości 69.000,00zł wniesione do "B. N" sp. z o.o. we W.. Spółka została zawiązana w dniu 2 grudnia 1997r. (akt notarialny rep. A nr [...]) pod nazwą "E" sp. z o.o. Z listy jej wspólników z dnia 6 listopada 1998r. wynikało, że na ten dzień podatnik był jedynym wspólnikiem, który posiadał udziały o łącznej kwocie 4 000,00zł. Nadto, na podstawie przedłożonych przez stronę kserokopii dowodów wpłat ustalono, iż w 2001 r. wpłacił on do spółki łącznie kwotę 63 771,94zł, a w dniu 24 lutego 2002r. wpłacił do spółki jeszcze 2 228,06zł (dowód: KP nr 2).

• -udziały o wartości 193.400,00zł nabyte w 1996r. od S sp. z o.o. z siedzibą w Ł. (dowód: akt notarialny z dnia 29 kwietnia 1996r. rep. A nr [...], umowy sprzedaży udziałów spółki z dnia 14 listopada 1996r.). Z umów sprzedaży udziałów wynika, że W. B. nabył 580 udziałów od P. S. za kwotę 28.000,00zł oraz 1 354 udziały od R. A. za 67.700,00zł. Spółkę rozwiązano w dniu 19 lipca 2002r. natomiast wykreślono ją z Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 16 maja 2007r.

W odniesieniu do tego wydatku W. B. we wniesionym odwołaniu wskazał wprawdzie, iż faktycznie go nie poniósł, jednakże w ocenie organu, nie przedstawił żadnego dokumentu, który potwierdzałby ten fakt. Przedłożona bowiem przez podatnika na tą okoliczność umowa zastawu udziałów z dnia 14 listopada 1996r., zdaniem Dyrektora, nie dowodziła, że zwolniono go z zapłaty tej wierzytelności. Wobec czego organ ocenił, iż wydatek ten, wbrew twierdzeniom podatnika, został poniesiony przed dniem 1 stycznia 2002r.

3. wydatki poniesione na nabycie nieruchomości, w tym: nieruchomość położona w K. przy ul. [...] (tj. pola i las) nabyta w 1996 r.za kwotę 33 000,00 zł. oraz nabyta w 1997r. nieruchomość w K. o wartości 93.400,00zł (domek), przy czym nieruchomość ta została nabyta w ramach rozliczenia za udzieloną pożyczkę z dnia 12 stycznia 1994r. firmie "Z K. - K" sp. z o.o. we W.. Nadto, w dniu 30 maja 2000 r. na podstawie aktu notarialnego rep. A nr 2624/2000 podatnik nabył niezabudowane działki gruntu położone w Ł. przy ul. [...] za kwotę 150.000,00 zł od spółki z o.o. S.

W odniesieniu do tej ostatniej nieruchomości organ nie dał wiary podniesionym w odwołaniu twierdzeniom podatnika, że wydatku tego nie poniósł - na co miałaby wskazywać przedłożona przy piśmie z dnia 3 listopada 2008r. cesja wierzytelności z dnia 30 maja 2000 r., w wyniku której wierzytelność spółki S wynikającej w ww. umowy sprzedaży została przejęta przez firmę F. W ocenie organu treść tego dokumentu nie była dowodem wskazującym, że przedmiotowego wydatku podatnik nie poniósł w ogóle, ale że nie poniósł do dnia 30 maja 2000r. (co wynika z treści umowy cesji) i że nastąpiła zmiana po stronie wierzyciela z S sp. z o.o., na F. Termin płatności tej wierzytelności upływał z dniem 30 maja 2001r., wobec czego, przy braku dowodów przeciwnych, organ przyjął, że wydatek ten został poniesiony przed dniem 1 stycznia 2002r. W opinii organu treść i charakter przedmiotowej cesji wskazuje, że miała ona jedynie charakter gwarancyjny dla wierzyciela. Dodatkowo organ zaznaczył, iż takie założenie znajduje potwierdzenie w treści zeznań podatnika. Podczas przesłuchania w dniu 23 lipca 2008r. w charakterze strony zeznał on bowiem, że w 2001 r. zapłacił spółce S. za zakupione działki w Ł..

W wyniku tak przeprowadzonej analizy organ odwoławczy doszedł do wniosku, iż hipotetycznie podatnik na dzień 1 stycznia 2002 r. mógł zgromadzić oszczędności w gotówce przechowywane poza systemem bankowym. Jednakże, zdaniem Dyrektora, ocena całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności wyjaśnienia podatnika i B. Ł., dokumenty bankowe czy pisma instytucji do których występowano, wykluczała możliwość posiadania takich zasobów gotówkowych (poza środkami na rachunku bankowym) przez podatnika w dniu 1 stycznia 2002 r., o czym świadczyły następujące okoliczności:

1. w piśmie z dnia 1 września 2009r. W. B. wskazał, iż z uwagi na brak pieniędzy nie był w stanie płacić alimentów w latach 2002-2004. Powyższe potwierdził również w trakcie przesłuchania w dniu 23 lipca 2008r. stwierdzając, że w ww. latach alimenty opłacała siostra M. Ś. mieszkająca w Niemczech.

2. z informacji uzyskanej z Urzędu Gminy w M. (pismo z dnia 12 marca 2008r., nr [...]), wynikało, iż od 1999r. nie płacił on podatku od nieruchomości, należności zaczął regulować dopiero w roku 2004r. (wpłata 200,00zł zarachowana na poczet zaległości za 1999r., I - IV rata) oraz w 2007r. (wpłata 4.452,70 zł zarachowana na zaległości dotyczące lat 1999-2006).

3. Do protokołu przesłuchania strony z dnia 23 lipca 2008r. podatnik zeznał, że pieniądze, które otrzymał od B. Ł. w kwocie 28.500,00zł (2003r.), a które pochodziły ze sprzedaży jej mieszkania, zostały przeznaczone na bieżące utrzymanie i spłatę długów, albowiem - jak wskazał - w badanym okresie nie miał zleceń i było im ciężko.

4. Z oświadczenia B. Ł. z dnia 7 maja 2008r. wynika, że w latach 2000- 2004 pożyczała od J. B. kwoty pieniężne o wartości od 100,00zł do 1.000,00zł wskazując, że były one niezbędne do zachowania płynności finansowej rodziny, gdyż dochody podatnika były bardzo nieregularne.

5. Z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Prudniku z dnia 10 maja 2006r. nr [...] wydanej w sprawie umorzenia, bądź rozłożenia na raty zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu osiągniętych przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych w kwocie 35.000,00zł wynika, iż w dniu 11 kwietnia 2006r. podatnik złożył podanie, w którym zwrócił się z prośbą o umorzenie bądź rozłożenie na raty zaległości podatkowej w wysokości 35.000,00zł wynikającej ze sprzedaży w dniu 19 stycznia 2004r. lokalu mieszkalnego oraz garażu nabytego w dniu 23 grudnia 2002r. Argumentując swój wniosek wskazał m.in. na załamanie się rynku budowlanego w 2001r., które spowodowało gwałtowny spadek jego dochodów. Ponadto wskazał, że posiada na utrzymaniu niepracującą konkubinę (B. Ł.) oraz dwie córki.

6. Z dokumentów załączonych do odwołania wynikało, że od 2001r. podatnik posiadał zadłużenie w Stadtsparkasse Dusseldorf z tytułu pożyczki nr [...], a nadto - do 2002r. - kredyt w rachunku bieżącym na koncie 11042827. Saldo na koncie jeszcze w 2004r. było ujemne (-27.743,67 EUR). W 2008r. nadal posiadał zadłużenie.

W opinii organu odwoławczego ustalone okoliczności stanu faktycznego wskazywały, iż o ile nawet w latach poprzedzających badany okres W. B. uzyskiwał przychody przewyższające wydatki, które ustalono, przez co potencjalnie mógł zgromadzić oszczędności gotówkowe, to środki te musiały zostać rozdysponowane przed dniem 1 stycznia 2002r., albowiem gdyby podatnik takie środki posiadał nie miałby potrzeby zaciągać kredytów i korzystać z linii kredytowej narażając się tym samym na konieczność zapłaty prowizji czy odsetek. Za niewiarygodne i sprzeczne z doświadczeniem życiowym organ uznał, by dysponując gotówką rzędu nawet 560.000 zł, w 2002r. nie płacił on alimentów na dzieci, a partnerka zmuszona była pożyczać nieznaczne w stosunku do takich zasobów środki na życie (od stu do tysiąca złotych).

Potwierdzeniem braku zasobów gotówkowych, zdaniem organu był również fakt, iż w dniu 14 czerwca 2002r. podatnik zaciągnął pożyczkę w Banku Polska Kasa Opieki S.A. III Oddział we W. w kwocie 140.000,00 zł. Okoliczności te, jak uznał organ, świadczyły o braku podstaw do przyjęcia, iż na dzień 1 stycznia 2002r. W. B. posiadał jakiekolwiek środki pieniężne zgromadzone poza systemem bankowym.

Bez wpływu na rozstrzygnięcie Dyrektor uznał argumenty podniesione w odwołaniu w kwestii rozliczeń zobowiązań czy wierzytelności z lat poprzedzających rok 2002r. (nabycie udziałów w spółce S, nabycie działek w Ł.) oraz w kwestii możliwości pomnożenia majątku z lat wcześniejszych. Zdaniem organu zdarzenia te mające miejsce zarówno przed 2002r., jak i w jego trakcie wskazywały bowiem, że o ile nawet podatnik dysponował znacznymi środkami pieniężnymi, były wydatkowane na bieżąco, co w konsekwencji spowodowało, że w badanym okresie nie miał on płynności finansowej, o czym świadczą powołane wyżej okoliczności. Oceniając załączone do odwołania dowody w postaci wydruków z rachunku w Stadssparkkasse Dusseldorf organ uznał, iż potwierdzają one fakt posiadania zadłużenia w banku jeszcze przed 2002 r., co przeczy twierdzeniom podatnika, iż równocześnie dysponował oszczędnościami w gotówce. Nadto z przedłożonych pism banku niemieckiego wynikało, że podatnik miał problemy ze spłatą zadłużenia.

Powołano się również na dowody uzyskane w trakcie dodatkowego postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego na zlecenie organu odwoławczego przez organ I instancji. W toku tego postępowania w dniu 11 stycznia 2010r. W. B. został przesłuchany w charakterze strony celem wyjaśnienia jakie środki i w jaki sposób w latach 2001-2002 zostały przekazane z Niemiec do Polski. W tym zakresie wyjaśnił, iż dowodów potwierdzających fakt ich przywozu (transferu) nie posiada. Stwierdził, że nie były to duże kwoty jednorazowo, ale że przyjeżdżał do Polski często, to mogły się uzbierać znaczne kwoty.

Treść tych zeznań, w ocenie Dyrektora wskazywała, i w badanym okresie podatnik nie mógł posiadać oszczędności w tak znacznej wysokości (do odwołania załączył zestawienia wypłat gotówki z rachunku w Stadtsparkasse Dusseldorf, których suma w 2001 r. wyniosła 126.000,00DEM, a w 2002r. 61.370,00EUR). Jednocześnie podatnik nie przedłożył żadnych dokumentów potwierdzających posiadanie tych środków w badanym okresie, co pozwoliłoby przyjąć, że nie zostały na bieżąco wydatkowane. Dodatkowo organ zaznaczył, iż w trakcie przesłuchania z dnia 11 lutego 2002r. W. B. zeznał, że rachunek prowadzony przez ww. bank był związany z jego działalnością zawodową, wobec czego brak było podstaw do uznania, że wypłacane kwoty były przeznaczone na cele prywatne, lecz należało uznać, że były związane z prowadzoną działalnością gospodarczą i w związku z jej prowadzeniem zostały wydatkowane.

Potwierdzeniem takiej oceny, zdaniem organu były również przedłożone przez stronę kserokopie decyzji za rok 2001 i 2002. o podatku dochodowym, dodatku solidarnościowym oraz podatku kościelnym, sporządzonych przez Urząd Skarbowy w N. Z decyzji tych wynikało, że w 2001 r. oraz w 2002r. W. B. uzyskał dochody w Niemczech w wysokości odpowiednio 113.265 DEM i 11.020 EUR, w tym z tytułu wykonywania wolnego zawodu 15.330,00 DEM i 3.796,00 EUR. Od dochodów tych zostały zapłacone podatki w kwocie odpowiednio 32.682,12 DEM i 5.661,46 EUR, zatem dochód za 2001r. wyniósł 80.852,88 DEM, a za rok 2002 - 5.358,54 EUR.

Powołując się na powyższe okoliczności organ odwoławczy podzielił ustalenia organu I instancji, że skarżący nie mógł dysponować tak znaczą ilością gotówki, którą mógłby przeznaczyć na cele prywatne. Zwłaszcza, iż zebrane dowody wskazywały na jego problemy finansowe, które skutkowały utratą płynności finansowej. Więc w przypadku, gdy jego dochody w Niemczech wyniosły 32.682,12 DEM i 5.358,54 EUR, nie jest wiarygodne twierdzenie, że wypłacone przez niego w tych okresach 126.000,00 DEM i 61.370,00 EUR to środki, którymi dysponował na własne cele.

W rezultacie poczynionych ustaleń organ odwoławczy przyjął stan środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych na dzień 31 grudnia 2001 r. w kwocie 22.823,99 zł jako wynikającej z rachunków bankowych, co zostało uwzględnione jako zasoby sprzed 2002 r. służące finansowaniu wydatków w kontrolowanym roku podatkowym.

Odnosząc się do zarzutów w kwestii uznania przez organ I instancji za wiarygodną kwotę wskazanych kosztów bieżących wydatków, przekraczających koszty przeciętnego utrzymania (71.000 zł) przy braku uznania wiarygodności oświadczenia dotyczącego oszczędności gotówkowych, organ wskazał, że brak było podstaw do podważenia wysokości zadeklarowanych przez podatnika wydatków, w przeciwieństwie do zebranych w toku postępowania dowodów zaprzeczających możliwości posiadania podanych zasobów gotówkowych.

Za bezpodstawny uznał też Dyrektor zarzut braku uwzględnienia w przychodach podatnika pożyczek uzyskanych przez B. Ł., które weszły do majątku, którym dysponował podatnik na pokrycie wydatków oraz braku ustaleń w kwestii, czy i w jakim zakresie B. Ł. partycypowała w ponoszonych wydatkach,. Wskazał, iż stosownie do regulacji art. 31 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego z dnia 25 lutego 1964r. (Dz. U. Nr 9, poz. 59 ze zm.), wspólność majątkowa powstaje z chwilą zawarcia małżeństwa. W sytuacji, gdy konkubinat nie jest traktowany jak małżeństwo, pożyczek uzyskanych przez partnerkę nie można było zaliczyć do majątku podatnika, jak również żadnych innych składników majątku B. Ł., chyba że nastąpiłoby ich przekazanie na rzecz Pana, co jednak musiałoby zostać udowodnione. Ponadto organ zaznaczył, że w oświadczeniach o wydatkach poniesionych w latach 2002-2004 W. B. wskazał, że partnerka, jej córka S. B. oraz jego córka L. B., pozostawały na jego utrzymaniu, co oznaczało, że osoby te nie partycypowały w wydatkach na utrzymanie wspólnego gospodarstwa domowego.

Odnosząc zarzutów odwołania dotyczących naruszenia przepisów postępowania, co skarżący wiązał z formą i sposobem pozyskania dowodów z oświadczeń majątkowych, organ II instancji wskazał, że art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej upoważnia organy podatkowe do wezwania strony postępowania do złożenia oświadczenia o dochodach i wydatkach. Przy czym, organ I instancji w wezwaniu do złożenia tych oświadczeń, powołując się na art. 262 § 1 O.p. nieprawidłowo pouczył podatnika o możliwości nałożenia kary porządkowej. Jednakże w opinii organu odwoławczego, stwierdzone uchybienie nie miało jednak wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż mimo błędnego pouczenia organ I instancji kary porządkowej nie zastosował.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu pełnomocnik skarżącego, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, zasądzenie kosztów postępowania oraz dopuszczenie na podstawie art. 106 § 3 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r., dowodów z dokumentów wnioskowanych w skardze, zarzucił naruszenie przepisów postępowania:

• art. 122 O.p. poprzez brak podjęcia przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, skutkujący ustaleniem błędnego niepełnego, stanu faktycznego sprawy,

• art. 233 § 2 O.p.w zw.. z art. 127 tej ustawy poprzez brak uchylenia decyzji organu I instancji, mimo że sprawa wymagała przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części i postępowanie takie było przeprowadzane na etapie postępowania odwoławczego, co naruszyło zasadę dwuinstancyjności postępowania, pozbawiając Skarżącego prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy,

• art. 121 § 1 i 2 O.p.poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, bez udzielenia właściwych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego, oraz wywiedzenie ze złożonych przez podatnika wskutek braku niezbędnych pouczeń wyjaśnień, uzupełnianych w miarę uzyskiwania dokumentów w toku postępowania, negatywnych skutków dla Skarżącego w postaci odmowy wiary jego wyjaśnieniom,

• art. 187 § 1 w związku z art. 191 poprzez przerzucenie, wbrew temu przepisowi, na stronę w niniejszym postępowaniu całości ciężaru dowodu w postępowaniu oraz brak zebrania przez organ i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący i wszechstronny materiału dowodowego, w szczególności nieprawidłową ocenę zebranych w postępowaniu dowodów,

• art. 68 § 3 O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2002 r. poprzez jego niezastosowanie, w wyniku czego decyzja organu I instancji dotycząca obowiązku podatkowego za rok 2002 została wydana oraz doręczona Skarżącemu po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego 2002, za który to rok zobowiązanie ustalono w zaskarżonej decyzji, a zatem po upływie okresu przedawnienia prawa do wydania decyzji.

Uzasadniając naruszenie prawa procesowego w pierwszej kolejności pełnomocnik ponowił zarzut o bezprawnym posługiwaniu się drukami oświadczeń majątkowych nieznajdującymi oparcia w obowiązującym podatników prawie, nadto podniósł, że nie został pouczony, że przedmiot postępowania będzie dotyczyć także działalności prowadzonej przez niego na terenie Niemiec oraz zgromadzonego tam majątku czy wydatków. Zdaniem pełnomocnika składane przez niego oświadczenia zostały użyte przeciwko niemu, wykorzystując okoliczność, że podawane następnie kwoty zgromadzonych oszczędności były niespójne z pierwotnie złożonym (w styczniu 2008 r.) oświadczeniem o posiadanych środkach majątkowych, wobec czego nie zasługiwały na wiarę. Natomiast zdaniem skarżącego, z okoliczności sprawy wynikało, iż mógł posiadać na dzień 1 stycznia 2002 r. większe środki pieniężne niż wskazane w pierwotnie złożonym oświadczeniu (tj. ponad 150.000,00zł), a to np. z uwagi na błędnie wskazany w oświadczeniu - jako poniesiony wydatek - zakup nieruchomości w K. za kwotę 93.400,00 zł. Skarżący podnosi również, że organy podatkowe w toku postępowania i w wydawanych decyzjach interpretowały wszystkie okoliczności na jego niekorzyść, dając im wiarę wyłącznie w sposób wybiórczy, tj. w zakresie okoliczności "wygodnych" dla organu w celu uzasadnienia założonej przez organy tezy o nieujawnionych źródłach przychodów podatnika. Powyższe prowadzić miało do nielogicznych ustaleń organu, który np. ustalił z jednej strony, że skarżący nie był w stanie płacić alimentów, jego gospodarstwo domowe z B. Ł. nie posiadało płynności finansowej, że była ona zmuszona pożyczać pieniądze, że nie posiadał pieniędzy na zobowiązania podatkowe, zaś z drugiej strony ustalił, że skarżący posiadał nieujawnione źródła przychodów pozwalające pokrywać mu tak ekscentryczne wydatki, jak zapłatę za udziały spółki będące przedmiotem zastawu czy wydatki na bieżące utrzymanie w wysokości ponad 70.000zł rocznie (mimo braku dowodu poniesienia tychże wydatków).

Zarzucając naruszenie art. 233 § 2 w zw. z art. 127 O.p. skarżący wskazał, że jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, organ II instancji powinien uchylić decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego prowadzenia temu organowi. Podkreślił, że przepis art. 229 O.p., na który organ II instancji się powołał zlecając przeprowadzenie organowi I instancji dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów, ma zastosowanie wyłącznie do sytuacji nie wymienionych w art. 233 § 2 O.p., tj. jeżeli nie jest wymagane uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części - odmienne działanie miałoby naruszać zasadę dwuinstancyjności. Wskazuje, iż z uwagi na zasadę dwuinstancyjności oraz brzmienie art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy nie jest uprawniony do przeprowadzenia postępowania dowodowego w. znacznej części (por. B. Adamiak w: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2008, W. 2008, s. 887-888, podobnie np. A. Kabat: komentarz do art. 229 ustawy Ordynacja podatkowa, teza 5, Lex Polonica), co miało miejsce w niniejszej sprawie. Natomiast, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, w przypadku decyzji ustalających wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych, w tym podatku od przychodów, o których mowa w art. 20 ust. 3 ustawy, każdy zarzut, z którego uwzględnieniem wiąże się konieczność zmiany wysokości podatku, skutkować musi uchyleniem decyzji w całości (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 17.02.2006 r., III SA/Wa 609/05), co nie nastąpiło w niniejszej sprawie i doprowadziło do naruszenia opisanych powyżej przepisów.

Skarżący podniósł również, że organy podatkowe niesłusznie uznały za wydatek kwotę 246.700,00zł dotyczący nabycia udziałów i nieruchomości od spółki S sp. z o.o. Wskazał, że z uwagi na zasadę konsensualności umów samo zawarcie umowy zawierającej zobowiązanie do spełnienia określonego świadczenia (wydatku) nie jest równoznaczne z poniesieniem tego wydatku przez stronę umowy. Organy obu instancji zaś, wyłącznie na podstawie faktu zawarcia umów przez skarżącego dotyczących zakupu nieruchomości od spółki S sp. z o.o. oraz udziałów w tej spółce od jej wspólników uznały, że wydatek ten został poniesiony. W związku z tym zarzutem skarżący do skargi załączył nowe dowody które mają potwierdzać jego stanowisko, tj.: oświadczenie F z dnia 18 listopada 2010 r., oświadczenie P. S. z dnia 18 listopada 2010 r. i oświadczenie R. A.- dotyczące braku zapłaty ceny za udziały.

W opinii skarżącego, stanowisko organów, iż to podatnik powinien przedłożyć dokument potwierdzający brak poniesienia danego wydatku świadczy o rażącym naruszeniu przepisów postępowania.

Dalej zarzucono, że organy obu instancji nie uwzględniły możliwości pomnożenia wskazywanego przez niego majątku; w wysokości 90.000 DEM oraz uzyskanych w latach późniejszych przychodów, co ma świadczyć o dowolności wyprowadzonych przez organ z materiału dowodowego wniosków (podobnie wyrok WSA w Szczecinie z dnia 29.10.2008 r., ISA/Sz 40108).

Skarżący podkreślił, iż przedłożył w postępowaniu, odwoławczym wydruki z rachunków bankowych w Stadtsparkasse Duesseldorf, które wskazywały na stałe dysponowanie przez niego gotówką, a także posiadanie w Stadtparkasse Duesseldorf otwartej linii kredytowej, z której na bieżąco korzystał. Przy tych dowodach żądanie organu - że podatnik powinien przedłożyć dodatkowe dokumenty potwierdzające posiadanie powyższych środków pieniężnych w badanym okresie, co pozwoliłoby przyjąć, że nie zostały na bieżąco wydatkowane- są całkowicie bezzasadne i zmierzające do żądania od niego dowodu niemożliwego. Zwłaszcza, iż to na organie, a nie podatniku spoczywał ciężar dowodu, że powyższe środki pieniężne zostały przez niego wydatkowane i że nie były to wydatki z listy wskazanej przez organ w zaskarżonej decyzji. Wskazał nadto, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji w zakresie uzyskiwanych przez niego w Niemczech dochodów zawiera oczywiste błędy poprzez wskazanie, że dochody te wyniosły 32.682,12 DEM i 5.358,54 EUR co uzasadnia zdaniem organu wniosek, że Skarżący nie mógł dysponować wyższą kwotą podczas gdy do powyższego wyliczenia organ przyjął kwotę podatku, a nie dochodu za 2002r., który wyniósł 80.852,88 DEM, a nie 32.682,12 DEM. Przedstawione okoliczności potwierdzają, zdaniem skarżącego brak należytej i wszechstronnej oceny przez organ dowodów przy wydawaniu zaskarżonej decyzji.

W ocenie skarżącego, nie poparty żadnymi dowodami jest wniosek organu odwoławczego, że wypłacane przez niego z rachunku w Stadtsparkasse Duesseldorf kwoty były związane z prowadzoną działalnością gospodarczą i na ten cel wydatkowane. Wskazuje, że przedłożone przez niego wyciągi bankowe z lat 2001-2002 z ich tłumaczeniem zawierają pełne zestawienie wydatków z których wynika, że operacje związane z działalnością gospodarczą w Niemczech były dokonywane w formie rozliczeń bezgotówkowych (przelewy). Powyższe ,w ocenie Skarżącego - ma wskazywać, że wypłacana z tego rachunku gotówka przeznaczona była na cele prywatne. Nadmienia, że w trakcie przesłuchania w dniu 2 lutego 2010 r. wskazał, iż operacje prywatne dokonywane na tym rachunku odnotowywane były przez księgowego - natomiast organ tej kwestii nie wyjaśnił. Z tego względu, na podstawie art. 106 § 3 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Skarżący wniósł o dopuszczenie dowodu z oświadczenia doradcy podatkowego J. O. prowadzącego księgowość firmy w Niemczech w latach 2001-2003, w którym osoba ta wskazała, iż wypłacane środki przeznaczone były na cele prywatne w wysokościach: w 2001r.- 84.874,46 EUR, w 2002r. - 88.765,00 EUR, w 2003r.- 45.900,00 EUR. Ponadto, oprócz wypłat gotówkowych z rachunku w Stadtsparkasse Duesseldorf skarżący dysponował dodatkowo pożyczką pobraną w dniu 20 marca 2002r. w wysokości 5.112,93 EUR oraz kredytem dyspozycyjnym w wysokości 28.000,00 EUR, który został spłacony w 2004r. zatem środki te winny były zostać uwzględnione w całości, jako środki pozostające do jego dyspozycji w 2002r.

Skarżący zarzuca także, że tut. organ niewłaściwie zinterpretował okoliczności dotyczące otrzymanych w roku 2003r. przez skarżącego pieniędzy ze sprzedaży mieszkania B. Ł., drobnych pożyczek zaciąganych przez partnerkę u J. B., które zostały spłacone w 2003r., sprzedaży przez niego nieruchomości w dniu 19 stycznia 2004r., pisma banku niemieckiego z 2008r. dotyczącego spłaty zadłużenia. Ponadto ponownie wskazał, iż organy obu instancji ustaliły, iż od końca 2001 roku prowadził z partnerką oraz jej córką wspólne gospodarstwo domowe, a organy podatkowe nie podjęły żadnych kroków celem uzyskania informacji od. konkubiny, czy i w jakim zakresie partycypowała w ponoszonych przez niego wydatkach w czasie trwania związku. Zdaniem Skarżącego kwestię konkubinatu organ I instancji potraktował wybiórczo - wyłącznie w zakresie kwestii wydatków ponoszonych przez stronę w związku z tym konkubinatem,.

Mając na uwadze powyższe Skarżący podnosi, iż postępowanie było prowadzone przez organy obu instancji z naruszeniem przepisów art. 121, 122 i 187 Ordynacji podatkowej, albowiem obowiązkiem organów podatkowych dokonujących ustalenia podatku z nieujawnionych źródeł przychodów jest ustalenie w sposób nie budzący wątpliwości poniesienia wydatku i jego kwoty, jak również wartości zgromadzonych w danym roku zasobów finansowych podatnika (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 08.01.2003 r., III RN 234/01). Taki sam obowiązek dotyczy również ustalenia majątku podatnika na otwarcie kwestionowanego roku podatkowego (por. wyrok WSA w Poznaniu, I SA/Po 715/2008).

W kwestii przedawnienia skarżący wskazał, iż zastosowanie w sprawie winien mieć art. 68 § 3 O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. a jego zastosowanie wywarłoby ten skutek, że prawo organu do wydania decyzji uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2007 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu nie podzielił zasadności zarzutów zawartych w skardze i wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji wraz z jego uzasadnieniem faktycznym i prawnym.

Na rozprawie Sąd postanowił dopuścić jako dowód załączone do skargi materiały.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) - dalej jako: [p.p.s.a.] będąca przedmiotem sądowej kontroli decyzja organu administracji podlega uchyleniu jedynie w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa będącego podstawą wznowienia postępowania lub innego naruszenia prawa mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku opisanym w art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Sąd stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną.

Badając zaskarżoną decyzję według przedstawionych kryteriów Sąd nie dopatrzył się opisanych powyżej naruszeń prawa w stopniu dającym podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji.

W rozpoznawanej sprawie, dotyczącej opodatkowania dochodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych, podstawa wymiaru podatku opiera się na tzw. znamionach zewnętrznych, świadczących o ogólnym położeniu ekonomicznym podatnika. Zgodnie z będącym materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, uważa się między innymi przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach, a stosownie do jej art. 20 ust. 3, wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zatem dochody nieujawnione w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. występują w sytuacji, gdy ujawnia się wcześniej ukryty przedmiot opodatkowania (dochód), natomiast nie zostało ujawnione źródło tego dochodu. Innymi słowy, znana jest wielkość dochodu, natomiast nie jest znane źródło przychodów. Obowiązkiem organów podatkowych dokonujących ustalenia podatku z nieujawnionych przychodów jest więc przede wszystkim ustalenie kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonego w danym roku mienia (por. wyrok NSA z dnia 21.02.2001 r. SA/Sz 1877/99 LEX nr 49810).

Jeśli poniesione wydatki (zgromadzone mienie) nie znajdą pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w znanych organom podatkowym zasobach z lat poprzednich, podatnika obciąża ciężar wykazania, że posiadał inne (pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania) środki pozwalające na sfinansowanie poniesionych w danym roku wydatków oraz zgromadzonego mienia (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 30.09.2008 r. II FSK 944/07 LEX nr 446991, wyrok WSA w Krakowie z dnia 5.06.2008 r. I SA/Kr 168/07, LEX nr 418087 i powołane w nim orzecznictwo). Tym samym w momencie stwierdzenia dysproporcji pomiędzy wydatkami podatnika, a znanymi organom podatkowym źródłami finansowania tych wydatków, która wskazuje na nieujawnienie wszystkich dochodów, następuje przerzucenie ciężaru dowodzenia na stronę postępowania. Obalenie niekorzystnego dlań domniemania o pokrywaniu wydatków mieniem pochodzącym z nieujawnionych do opodatkowania źródeł przychodów może nastąpić poprzez wiarygodne wykazanie przez stronę, że jej wydatki znajdują uzasadnienie w określonym mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przerzucenie na podatnika ciężaru dowodu jest tu uzasadnione choćby z uwagi na fakt, że chodzi tutaj o źródła przychodów nieznane wcześniej organom podatkowym, o których wiedzę z natury rzeczy posiada sam podatnik. Podkreślić w związku z tym należy, że wyjaśnienia podatnika stanowią dowód w takim postępowaniu, lecz podlegają ocenie organu podatkowego i ich wartość dowodowa zależy od tego, czy są one wiarygodne (por. wyrok NSA z dnia 15.05.2002 r. I SA/Ka 532/01 LEX nr 77589).Nader istotne w tym postępowaniu jest także wykazanie przez podatnika, że dysponował on zgromadzonymi wcześniej zasobami pieniężnymi w roku ponoszenia wydatków. Nawet uzyskiwanie znacznych dochodów w latach wcześniejszych nie prowadzi samo w sobie do obalenia w/w domniemania, gdyż mienie pochodzące z legalnych źródeł musi istnieć w roku ponoszenia wydatków ( tutaj - w 2002 r.).

Uwzględniając przedstawione powyżej szczególne reguły postępowania dowodowego występujące w rozpoznawanej sprawie Sąd stwierdza, że istota sporu sprowadza się do ustalenia, czy podatnik w dostateczny sposób uprawdopodobnił istnienie zasobów majątkowych z lat poprzednich, którymi mogłaby być pokryta nadwyżka wydatków nad znanymi organom przychodami a także czy na sfinansowanie ustalonych wydatków podatnik mógł dysponować środkami wypłaconymi gotówką z rachunku bankowego w Stadsparkasse Dusseldorf.

W pierwszej kolejności jednakże odnieść należało się do zarzutu przedawnienia jako najdalej idącego. Przede wszystkim podkreślić należy, że przedmiotem opodatkowania w niniejszej sprawie był dochód za 2002 r. nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach, obliczony w sposób określony w art. 20 ust. 3 ustawy u.p.do.f. Zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych nie powstaje z mocy prawa, a w drodze wydania decyzji ustalającej wysokość tego podatku. Dopiero bowiem w roku poniesienia wydatków powstaje obowiązek podatkowy, który przekształca się w zobowiązanie podatkowe w wyniku wydania i doręczenia decyzji ustalającej to opodatkowanie (zobowiązanie).

Rację ma strona skarżąca, iż do instytucji przedawnienia prawa do wydania i doręczenia decyzji ustalającej zobowiązanie z tego tytułu należało zastosować przepisy art. 68 w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. Tym samym Sąd nie podziela stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej wyrażonego w odpowiedzi na skargę, iż w sprawie miał zastosowanie art.68 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym nowelizującą ustawą z dnia 12 września 2002 r. (Dz. U. z 2002r., nr 169, poz. 1387). Organ powołał się na art. 20 § 1 noweli, zgodnie z którym "do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (tj. 1 stycznia 2003 r.), stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą z zastrzeżeniem § 2", który w rozpatrywanym przypadku nie miał zastosowania.

Zwrócić bowiem należy uwagę na zasadniczą różnicę pomiędzy dwoma instytucjami prawa podatkowego: przedawnieniem prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe oraz przedawnieniem zobowiązania podatkowego. "Przedawnienie prawa do wydania decyzji konstytutywnej oznacza brak możliwości powstania zobowiązania podatkowego, do którego zaistnienia potrzebne jest doręczenie indywidualnego aktu administracyjnego. Natomiast przedawnienie zobowiązania podatkowego skutkuje wygaśnięciem zobowiązania, które już dawno powstało" (wyrok z dnia 14.10.2005 r., sygn. akt III SA/Wa 2006/05, LEX nr 185209). Nie budzi wątpliwości, że art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej dotyczył instytucji przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. Uwzględniając zatem literalne brzmienie przepisu art. 20 cyt. ustawy i użyte w nim wyraźne sformułowanie o treści "do przedawnienia zobowiązań podatkowych", należy przyjąć, że dotyczy on jedynie przypadków określonych w art. 70 O.p. (por. wyrok z dnia 2.11.2004 r., sygn. akt II SA 3175/03, LEX nr 176960). Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w orzecznictwie. W tezie wyroku NSA z dnia 22.02.2011 r. sygn. akt II FSK 1307/09, którą Sąd w składzie niniejszym w pełni akceptuje, wskazano, iż art. 20 § 1 i 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) jest przepisem przejściowym dotyczącym instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych nie zaś przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, która to instytucja jest uregulowana w art. 68 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 50 ze zm.; dalej: O.p.)

Myli się jednak pełnomocnik skarżącego, że zastosowanie w sprawie przepisów art. 68 O.p w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. wywarłoby skutek w postaci przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zryczałtowany podatek dochodowy ze źródeł nieujawnionych. Zauważyć bowiem należy, iż forsując korzystną dla strony tezę o przedawnieniu prawa do wydania decyzji, pełnomocnik skarżącego wybiórczo wskazał jedynie na § 3 analizowanego przepisu, pomijając jego pozostałe jednostki redakcyjne, w szczególności mający zastosowanie w rozpatrywanej sprawie § 4. Treść bowiem art. 68 O.p przed nowelizacją brzmiała "zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy (§ 1). Jeżeli podatnik 1) nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, 2)w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy (§ 2), przepis § 2 stosuje się również do opodatkowania dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nie ujawnionych. Z tym, że paragraf 4 tego przepisu, którego treści pełnomocnik zdaje się nie zauważać, stanowił, że "w przypadku, o którym mowa w § 3, bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych. Przy takim brzmieniu art. 68 § 4 O.p. do ustalenia początku biegu terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe nie znajdował zastosowania art. 68 § 2 in fine, ponieważ pierwszy z tych przepisów stanowił w tym zakresie lex specialis w stosunku do drugiego z nich. Zatem zarówno na podstawie przepisów poprzednich, jak i obecnie obowiązujących bieg terminu rozpoczynał się z końcem roku kalendarzowego w którym upływał termin do złożenia zeznania podatkowego i wynosił 5 lat.

Rozpatrywana sprawa dotyczy zobowiązania za 2002 r., zatem ustawowy termin do złożenia zeznania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych upływał w 2003 r. W tej sytuacji 5-letni okres przedawnienia upływał w 2008 r., a nie jak twierdzi pełnomocnik w 2007 r. Skoro zatem, jak wynika z akt sprawy, decyzja organu pierwszej instancji ustalająca zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za rok 2002 została doręczona skarżącemu w dniu 15 grudnia 2008r., zarzut przedawnienia prawa do orzekania należało uznać za bezzasadny.

Przystępując do rozważenia pozostałych zarzutów skargi w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów dotyczących naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, albowiem właściwie ustalony stan faktyczny w oparciu o prawidłowo przeprowadzone i rozpatrzone w zgodzie z wymogami formalnymi dowody, może dopiero być podstawą do oceny prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego.

Zgodnie z przepisami zawartymi w dziale IV Ordynacji podatkowej organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.). W ramach realizacji tego obowiązku organy podatkowe są zobowiązane w myśl art. 187 § 1 O.p w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie zgodnie z art. 191 dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ jako dowód może dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1).

Mając na uwadze powyższe reguły Sąd doszedł do przekonania, że stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości i został ustalony z poszanowaniem obowiązujących reguł, a sprawę wyjaśniono w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji.

Organy w niniejszej sprawie przeprowadziły szczegółowe postępowanie, zgromadziły obszerny materiał dowodowy, w tym wyjaśnienia strony, informacje z banków, przesłuchały stronę i świadków, wielokrotnie zwracały się do skarżącego o uzupełnienie składanych wyjaśnień i udzielenie stosownych informacji, umożliwiły stronie zaznajomienie się ze zgromadzonym materiałem dowodowym i wypowiedzenie w sprawie tego materiału.

Nie budzą zdaniem Sądu zastrzeżeń ustalenia organów o wysokości poniesionych przez skarżącego w 2002 r. wydatków. Ich wysokość została ustalona prawidłowo, w oparciu o niepodważone przez stronę dokumenty, których wiarygodność nie budziła zastrzeżeń, jak też na podstawie oświadczenia strony o poniesionych wydatkach. Nie są sporne wydatki skarżącego z tytułu zakupu mieszkania, opłat związanych z prowadzeniem rachunków bankowych, kosztów podwyższenia kapitału spółki z o.o. B., kosztów prowizji i spłaty pożyczki hipotecznej i oraz wpłaty na rachunek Urzędu Skarbowego W. - Śródmieście zobowiązania spółki B Sp. z o.o. Skarżący kwestionuje natomiast przyjęte przez organy wydatki na wyżywienie, odzież i obuwie, eksploatację mieszkania, na opiekę i naukę dzieci, wypoczynek, rekreację i kulturę oraz opłaty za telefon, internet i telewizję kablową w łącznej kwocie 71.600,00 zł, zarzucając, iż organ oparł się jedynie na złożonym oświadczeniu o poniesionych wydatkach w 2002r. z dnia 23 stycznia 2008r., z którego skarżący w dalszym toku postępowania się wycofał. Odnośnie sposobu pozyskania tego dowodu skarżący w uzasadnieniu skargi podnosi, iż organ I instancji wyznaczył mu rażąco krótki 14-dniowy termin, stosując bezprawną groźbę nałożenia kary porządkowej i że żaden z wymienionych przez organ w wezwaniu przepisów (art. 155 § 1, art. 122 oraz art. 180) nie daje mu możliwości żądania oświadczeń o wskazanej treści, w szczególności według załączonego wzoru. Zdaniem skarżącego, z pozyskanego w ten sposób dowodu organ wywodził wyłącznie niekorzystne dla niego skutki, odmawiając wiary dowodom przedłożonym przez stronę w dalszym toku postępowania oraz odmawiając sprostowania błędów i nieścisłości, które pojawiły się w oświadczeniach złożonych w początkowej fazie postępowania. Skarżący nie akceptuje działania organu odwoławczego, który nie skorygował ustaleń organu I instancji, mimo, iż wysokość podanej pierwotnie kwoty wydatków rocznych na bieżące utrzymanie (ok. 6.000 zł miesięcznie), znacznie przekracza przeciętne koszty utrzymania i jest niewiarygodna z punktu widzenia zasad doświadczenia życiowego i mimo, że brak jest jakiegokolwiek dowodu na istnienie takich wydatków.

W tym miejscu wskazać należy, że Sąd za nieskuteczne uznaje zarzuty skargi o naruszeniu zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), czego skarżący upatruje w wadliwym pozyskaniu przez organ I instancji materiału dowodów z oświadczeń o stanie majątkowym.

Pamiętać przy tym trzeba, iż w przypadku postępowań w zakresie źródeł nieujawnionych wynikające z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. reguły, wedle których w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a ponadto organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, doznają pewnego ograniczenia. Niewątpliwie bowiem jedynie podatnik dysponuje pełną wiedzą na temat swojego majątku i jego źródeł, dlatego też tylko podatnik może te źródła wskazywać i na nie się powoływać. Składane w toku postępowania przez podatnika w trybie art. 155 O.p. oświadczenie o stanie majątkowym daje mu właśnie możliwość wskazania źródeł majątku i dochodów, tym samym tworząc ramy, w których niezbędną inicjatywę dowodową może wykazać. Naturalnie oświadczenie takie, jak każdy dowód zgromadzony w postępowaniu podatkowym, podlega ocenie dokonywanej według zasad określonych w art. 191 O.p.

Jak wynika z akt sprawy organ I instancji pismem z dnia 19 grudnia 2007r. wezwał Skarżącego do złożenia stosownych oświadczeń opierając się na przepisach art. 155 § 1, art. 122, art. 180 § 1 O.p. Działanie takie, wbrew zarzutom skargi, znajduje uzasadnienie w regulujących zasady prowadzenia postępowania przepisach. Stosownie bowiem do treści art. 155 § 1 O.p. organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do osobistego stawienia się w celu złożenia wyjaśnień lub zeznań bądź dokonania określonej czynności. Zatem organ pierwszej instancji, uznając, że przedmiotowe oświadczenia mogą być ważnym źródłem informacji związanych z prowadzonym postępowaniem miał prawo wystąpić do skarżącego o złożenie stosownych wyjaśnień w zakresie niezbędnym dla wyjaśnienia stanu faktycznego i rozstrzygnięcia sprawy, bowiem strona postępowania jako osoba, której sprawa dotyczy oraz która podejmowała czynności prawne, uzyskiwała dochody i ponosiła wydatki, jest najlepiej zorientowana w zaistniałym stanie faktycznym. Powołane oświadczenie, wbrew sugestiom pełnomocnika, nie stanowi oświadczenia majątkowego, o jakim mowa w art. 285a § 3 O.p. Zauważyć również należy, że wprawdzie organ I instancji, w oparciu o art. 262 par 1 O.p., błędnie pouczył skarżącego, iż niezastosowanie się do wezwania może spowodować możliwość nałożenia kary porządkowej, jednakże błędne pouczenie nie wywołało dla skarżącego negatywnych konsekwencji, gdyż kary takiej organ I instancji nie zastosował. Uchybienie to dostrzegł organ odwoławczy, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Sąd nie uważa również, iż wyznaczony 14-dniowy termin był rażąco krótki. Termin ten nie był terminem ustawowym a więc mógł wynikać z woli organu, poza ograniczeniem wynikającym z art. 189 O.p. (nie mógł być krótszy niż 3 dni). Przy czym słusznie stwierdził w odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby, iż niezachowanie tego terminu nie jest obwarowane sankcją. Jedynym negatywnym następstwem nieprzedstawienia w terminie dowodu może być brak możliwości jego uwzględnienia przez organ przy ustalaniu stanu faktycznego.

W kontekście powyższych wywodów stwierdzić należy, iż mimo że skarżący na etapie postępowania odwoławczego zakwestionował przyjętą na podstawie jego oświadczenia wysokość kosztów utrzymania, organ odwoławczy nie mógł uwzględnić formułowanych w odwołaniu ogólnikowych zarzutów sprowadzających się do wskazania, iż organ I instancji bezpodstawnie przyjął podane przez stronę w oświadczeniach wydatki na utrzymanie rodziny, mimo, że znacząco przekraczały wartości przeciętne. Zaznaczyć bowiem trzeba, iż na potwierdzenie formułowanych twierdzeń skarżący nie przedłożył żadnych dowodów, które wskazywałyby w sposób miarodajny na wysokość ponoszonych przez niego kosztów utrzymania. To, że wskazane przez niego w pierwotnie złożonym oświadczeniu majątkowym wydatki przekraczały statystyczne koszty utrzymania nie oznaczało, iż organ odwoławczy miał obowiązek poszukiwania w sposób nieograniczony, bez udziału w tym zakresie samej strony, dowodów na poparcie ogólnie sformułowanych stwierdzeń, co do których najpełniejszą wiedzę posiadał sam skarżący. W tej sytuacji, skoro skarżący żadnych dokumentów w tym zakresie nie przedstawił, zasadne było uznanie wiarygodności pierwotnego oświadczenia. Samo bowiem ograniczenie się do negowania ustaleń organu, przy obciążającym stronę ciężarze dowodu, niewątpliwie nie mogło odnieść zamierzonego skutku.

Odnosząc się do kwestii przychodów uzyskanych przez skarżącego w 2002 r. wskazać należy, że nie budzą sporu ustalenia o wysokości uzyskanego przez niego wynagrodzenia z tytułu zatrudnienia w B Sp. z o.o, przychodu z najmu nieruchomości, kredytu uzyskanego z Banku PEKAO, dochodu uzyskanego w Niemczech, odsetek od środków pieniężnych na rachunku bankowym skarżącego czy nadpłaty z tytułu podatku dochodowego za rok 2001r. Organ odwoławczy dokonując ponownie oceny zgromadzonego materiału dowodowego skorygował ustalenia organu I Instancji poprzez zwiększenie tego przychodu wskutek uwzględnienia otrzymanego od spółki zwrotu B Design poniesionego z majątku skarżącego wydatku na zapłatę zobowiązań spółki wobec urzędu skarbowego w kwocie 118.807,80 zł. Ustalenia te nie budzą wątpliwości i znajdują potwierdzenie w zgromadzonym w trybie art. 229 O.p na zlecenie organu odwoławczego materiale dowodowym.

W ocenie Sądu należało również zaaprobować stanowisko organu, że ocena całokształtu zebranego materiału dowodowego nie pozwalała na uznanie, by źródło finansowania wydatków w 2002 r. stanowiły wypłacone przez skarżącego w tym roku gotówką środki z rachunku bankowego związanego z prowadzoną przez skarżącego na terenie Niemiec działalnością gospodarczą, oraz wskazywany przez skarżącego kredyt w kwocie 5.112,92 Euro i posiadanie w Stadtparkasse Duesseldorf otwartej linii kredytowej, z której na bieżąco korzystał. Podkreślić w pierwszej kolejności należy, iż w realiach rozpatrywanej sprawy nie mogły być brane pod uwagę środki z udzielonej skarżącemu przez bank pożyczki nr 83684407 w kwocie 5.112,92 Euro. Środki te, jak wynika z akt sprawy, przelano skarżącemu na jego rachunek w Stadtparkasse. Oczywistym jest zatem, iż środki te zostały rozdysponowane albo w formie przekazów bezgotówkowych albo zawierają się w kwocie dokonanych wypłat gotówkowych, których wysokość, zgodnie z historią tego rachunku przedłożonym organom, wyniosła 61.370 Euro. Dotyczy to także środków przyznanych do dyspozycji skarżącego w ramach otwartej linii kredytowej.

Oceniając przedłożone w toku postępowania odwoławczego wydruki z rachunków bankowych w Stadtsparkasse Duesseldorf organ odwoławczy uznał, iż z samego faktu wypłaty gotówki z ww. rachunku bankowego nie można wyciągnąć wniosków, w myśl których skarżący mógłby nimi dysponować w kraju, gdyż środki te mogłyby stanowić źródło pokrycia wydatków w Polsce tylko w przypadku przetransferowania ich do Polski, czego skarżący nie wykazał. Mając to na uwadze oraz biorąc pod uwagę rodzaj transakcji wynikających z konta bankowego w Sparkasse Duesseldorf organ stwierdził, iż wskazane konto służyło do prowadzonej działalności gospodarczej. Sąd podziela trafność ocen, że brak było podstaw do uwzględnia środków pochodzących z pracy zarobkowej w Niemczech w finansowaniu wydatków w kraju z uwagi na brak wskazania dowodów uwiarygodniających przywóz tych środków do Polski, a przedstawiony na tę okoliczność dowód w postaci wydruków z rachunku bankowego w Sparkasse Duesseldorf słusznie nie mógł być uznany za wystarczający. Wnioski wyprowadzone w tym zakresie przez organ znajdują uzasadnienie w kontekście całokształtu zgromadzonych dowodów, w szczególności dokonanej przez organ analizy sytuacji majątkowej strony. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji sytuacja materialna skarżącego wskazywała na niedobory środków finansowych o czym świadczy fakt zaciągania kredytów, niewielkich pożyczek zaciąganych przez B. Ł. na utrzymanie, czy brak regulowania swych zobowiązań alimentacyjnych. Słusznie, zdaniem Sądu wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu w odpowiedzi na skargę, że gdyby Skarżący mógł dysponować ww. kwotami na cele prywatne nie musiałby zobowiązań m.in. z tytułu alimentów cedować na swoją siostrę, płaciłby na bieżąco podatek od nieruchomości, czy finansowałby bieżące potrzeby związane z utrzymaniem rodziny, a nie był zmuszony korzystać z pieniędzy uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości B. Ł. oraz pożyczek udzielanych przez p. B.

W ocenie Sądu sprzeczny z zasadami doświadczenia życiowego jest fakt, iż dysponując tak znaczną gotówką w kraju skarżący zdecydował się zaciągnąć kredyt hipoteczny w kwocie 140.000 zł. Oczywiste jest bowiem, że spłata kredytu wiąże się z obowiązkiem ponoszenia jego kosztów, choćby w postaci odsetek. Tym samym za nieracjonalne należy uznać zbędne ponoszenie jakichkolwiek wydatków związanych ze spłatą kredytu, przy jednoczesnym dysponowaniu znaczną kwotą gotówki. Zwłaszcza, iż wysokość wypłaconych środków (61.370 Euro) w przeliczeniu na złotówki właściwie pokrywałaby kwotę zaciągniętego kredytu. Wiarygodność twierdzeń strony podważa również ta okoliczność, iż gdyby faktycznie dysponował tak znaczną ilością środków pieniężnych w kraju nielogiczne byłoby ich przechowanie poza systemem bankowym. Zwłaszcza, iż jak wynika z poczynionych w sprawie ustaleń, skarżący w badanym okresie posiadał lokaty terminowe w bankach, był zatem świadomy korzyści, jakie wynikają z przechowywania znacznie mniejszych kwot środków pieniężnych na lokatach lub rachunkach bankowych w instytucjach finansowych. Sąd zauważa również, że strona nie przedstawiła żadnych dowodów wymiany Euro na walutę polską.

Należy tu dostrzec, że organ odwoławczy umożliwił skarżącemu udowodnienie albo chociaż uprawdopodobnienie twierdzeń o dysponowaniu wskazanymi kwotami w kraju. Kwestia wypłat środków pieniężnych z w/w konta i ich przeznaczenia była bowiem przedmiotem postępowania wyjaśniającego, w ramach którego podatnik miał wyjaśnić rozbieżności między kwotą środków, jaka wpłynęła na przedmiotowy rachunek bankowy, a kwotą zadeklarowaną do opodatkowania oraz wyjaśnić źródło pochodzenia pozostałych środków pieniężnych i cel, na jaki zostały wydatkowane. Nadto skarżący miał wskazać i poprzeć stosownymi dowodami, kiedy i w jakich kwotach nastąpił transfer wypłaconych w 2001 r. i 2002r. środków do kraju. Na powyższe okoliczności skarżący został przesłuchany w charakterze strony w dniu 11 lutego 2010 r. W toku przesłuchania wskazał, wbrew obecnemu twierdzeniu zawartemu w skardze, iż w gotówce ponosił niektóre rachunki kosztowe dotyczące firmy oraz koszty podróży służbowych, a odpowiednie dowody w tym zakresie przekazywał księgowemu. Nadto przyznał, iż nie posiada żadnych dowodów świadczących o transferze środków z Niemiec do Polski. Stwierdził, że takie środki przywoził, jednakże nie były to duże kwoty. Jednocześnie stwierdził, iż przyjeżdżał do Polski często, więc w sumie mogły się uzbierać duże kwoty. Przy czym poproszony o okazanie na tę okoliczność paszportu stwierdził, iż paszport ten stracił ważność, w związku z czym został przez niego zniszczony.

W ocenie Sądu analiza argumentacji przedstawionej w zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, że brak było wystarczających dowodów potwierdzających fakt dysponowania przez skarżącego w kraju kwotą 61.370 Euro. Uprawnione było zatem stanowisko organu, iż dokonane wypłaty gotówkowe z konta Stadsparkasse nie służyły na sfinansowanie ponoszonych w kraju prywatnych wydatków lecz były związane z działalnością zawodową prowadzoną w Niemczech. Wnioski te znajdowały potwierdzenie w treści zeznań skarżącego z dnia 11 lutego 2010 r., gdzie zeznał, iż regulował gotówką niektóre rachunki kosztowe oraz ponosił w gotówce koszty podróży służbowych. Oceny tej nie zmienia przeprowadzony na rozprawie dowód z oświadczenia z dnia 18 listopada 2010 r. doradcy podatkowego J. O. prowadzącego księgowość firmy skarżącego w Niemczech w latach 2001-2003. Powołując się na ten dowód skarżący wskazuje, że przedłożone przez niego wyciągi bankowe zawierają pełne zestawienie wydatków, z których wynika, że operacje związane z działalnością gospodarczą w Niemczech były dokonywane w formie rozliczeń bezgotówkowych (przelewy), zaś wypłacana z tego rachunku gotówka przeznaczona była na cele prywatne, co potwierdza wskazane oświadczenie. W dokumencie tym księgowy potwierdził prywatne wykorzystanie środków pieniężnych z konta skarżącego prowadzonego w Stadsparkasse Dusseldorf, w tym za 2001 r. w kwocie 84.874,46 Euro i za 2002 r. w kwocie 88.765,00 Euro, oświadczając jednocześnie, iż podane informacje są zgodne ze sporządzoną przez niego księgowością. Odnośnie tej kwestii Sąd stwierdza, iż zakres rozpoznania sprawy przez sąd administracyjny jest kształtowany w oparciu o materiał faktyczny i dowodowy, który legł u podstaw wydania zaskarżonego aktu administracyjnego i znajduje się w nadesłanych przez organ aktach sprawy. Stąd wskazany dowód nie mógł mieć znaczenia dla oceny poprawności rozstrzygnięcia, głównie w sferze ustaleń faktycznych. W postępowaniu sądowoadministracyjnym nie dokonuje się ponownego ustalenia stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz ocenia, czy organy ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w postępowaniu administracyjnym i następnie, czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego odpowiadające poczynionym ustaleniom. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 października 2004r. sygn. akt FSK 1186/04, artykuł 106 § 3 p.p.s.a. nie służy do zwalczania ustaleń faktycznych, z którymi strona się nie zgadza. Nadto Sąd zauważa, iż złożone przez księgowego oświadczenie jest sprzeczne z przedstawionymi organom wydrukami z tego rachunku, z których wynika, że skarżący w 2001r. wypłacił z konta 126.000,00 DM (tj. 64.422,77 EUR), a w 2002r. 61.370,00 EUR- co mocno podważa jego wiarygodność.

Reasumując, należy podkreślić, że wniosek końcowy organu jest konsekwencją całościowej oceny wszystkich dowodów zebranych w sprawie, uwzględniającej także zasady doświadczenia życiowego. Jak podkreśla się w orzecznictwie NSA dotyczącym spraw takich jak przedmiotowa, odwołanie się do tych zasad przy ocenie zebranego materiału dowodowego jest ze wszech miar uzasadnione (por. wyrok NSA z dnia 18.10.2011 r. II FSK 1111/10, internetowa baza orzeczeń NSA www.nsa.gov.pl). W tej sytuacji za nietrafne Sąd uznał zarzuty naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 w związku Ordynacji podatkowej, gdyż ocena materiału dowodowego przedstawiona przez organy była wyczerpująca i wnikliwa, poprzedzona podjęciem wszelkich dostępnych dla organu działań w celu ustalenia okoliczności faktycznych istotnych dla sprawy. Ocena przedstawianych przez skarżącego twierdzeń w zestawieniu z pozostałym materiałem dowodowym mieściła się w wyznaczonych przepisem art. 191 Ordynacji podatkowej granicach dopuszczalnej swobody organu w ocenie materiału dowodowego. Motywy, jakimi organy się kierowały zostały należycie wyjaśnione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Przechodząc do oceny następnej kwestii spornej stanu faktycznego, a mianowicie dysponowania przez skarżącego oszczędnościami z lat poprzednich Sąd stwierdza, iż nie można zarzucić nieprawidłowości w przyjęciu przez organy podatkowe za niewiarygodne twierdzeń skarżącego o posiadaniu zasobów gotówkowych przechowywanych poza systemem bankowym.

Organy podatkowe miały prawo, na podstawie całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego, przy uwzględnieniu zasad logiki i doświadczenia życiowego, zweryfikować wiarygodność twierdzeń skarżącego o posiadaniu na dzień 1 stycznia 2002 r. środków w gotówce. Zwłaszcza, że argumentacja skarżącego odnośnie wielkości posiadanych przez niego środków w toku postępowania podatkowego ulegała zmianom. W oświadczeniu o stanie majątkowym wskazywał, iż na dzień 1 stycznia 2002 r. posiadał środki pieniężne w wysokości 150.000 zł, w odpowiedzi na wezwanie organu udzielonej pismem z dnia 1 lipca 2008r. zasoby te określił na kwotę 214.600 zł, zaś wypowiadając się w sprawie zebranego materiału w piśmie z dnia 3 listopada oszczędności te wyliczył na kwotę 560.000 zł.

Sąd aprobuje wyciągnięty przez organy na podstawie analizy całości zebranego materiału dowodowego wniosek, że na dzień 1 stycznia 2002 r. oprócz środków w kwocie 22.823,99zł na koncie w Banku PEKAO skarżący nie posiadał oszczędności zgromadzonych poza systemem bankowym. Wprawdzie ocena ustaleń faktycznych w zakresie uzyskiwanych dochodów i ponoszonych wydatków w latach poprzedzających badany okres wykazała, iż skarżący hipotetycznie mógł mieć zgromadzone na koniec 2001 r. zasoby gotówkowe, to zdaniem Sądu nie są dowolne wnioski organu, że o ile skarżący nawet dysponował znacznymi środkami pieniężnymi, były wydatkowane na bieżąco, co w konsekwencji spowodowało, że w 2002r. nie miał on płynności finansowej. Szczególnego podkreślenia wymaga, że nawet osiąganie przez daną osobę znacznych dochodów w latach poprzedzających konkretny rok podatkowy nie stanowi automatycznie podstaw do uznania, że te środki (zasoby) mogły posłużyć jako źródło pokrycia wydatków w danym roku podatkowym. Konieczne jest bowiem wykazanie, że dochody takie utworzyły określony zasób majątkowy istniejący nadal co najmniej w chwili nadejścia roku podatkowego, w którym poniesiono wydatki. Słuszne jest zatem stanowisko organu, że gdyby skarżący posiadał tak znaczne zasoby pieniężne, nie miałby potrzeby zaciągania kredytów i korzystania z linii kredytowej narażając się tym samym na konieczność zapłaty prowizji czy odsetek. Jak trafnie wskazał organ podatkowy, doświadczenie życiowe nakazuje wątpić, by osoba dysponująca gotówką rzędu nawet 560.000,00zł, w 2002r. nie płaciła alimentów na dzieci, a partnerka zmuszona była pożyczać nieznaczne w stosunku do takich zasobów środki na życie (100,00zł- 1.000,00zł).

Sąd w składzie niniejszym podziela prezentowane w orzecznictwie stanowisko, że w przypadku obrotu gotówkowego, z braku obiektywnych dowodów podatnik bierze na siebie ryzyko trudności dowodowych w wykazaniu istnienia wskazywanych przez siebie kwot, bowiem w przypadku sporu z organami podatkowymi to na nim spoczywa ciężar co najmniej uprawdopodobnienia, że je otrzymał i nimi dysponował w dacie ponoszenia wydatku.

Za logiczne i znajdujące odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym należało uznać ustalenia organu, że nie została w wystarczający sposób uprawdopodobniona możliwość pokrycia wydatków ponoszonych w 2002 r. w kraju środkami pieniężnymi z wypłat gotówkowych z rachunku w Stadtsparkasse w 2001 r. W ocenie Sądu sam fakt dokonania w Niemczech wypłat gotówkowych nie może automatycznie prowadzić do przyjęcia, że takie przychody zostały w określonych kwotach i terminach wwiezione do Polski oraz że podatnik dysponował nimi jeszcze w 2002 r., kiedy ponosił wydatki. We wskazanych powyżej okolicznościach wskazujących na niedobór środków finansowych w gospodarstwie skarżącego, konkluzję organu wykluczającą przeznaczenie tych wypłat na prywatne wydatki ponoszone w Polsce, przy braku jakichkolwiek dokumentów potwierdzających transfer środków do kraju i wymiany waluty, należało uznać za prawidłową. Mało bowiem prawdopodobne wydaje się założenie, jak trafnie wskazały organy, że skarżący pobierał gotówkę z rachunku (wykazującego przez większość tego roku saldo ujemne, w tym na koniec 2001 r. w wysokości -. 9.929,04 DEM) po to, aby ją przechowywać w domu, narażając się przy tym m.in. na ryzyko ich utraty. Postępowanie takie jest sprzeczne także ze sposobem działania skarżącego, który znacznie mniejsze środki przekazywał na lokaty.

W ocenie Sądu podzielić należało również stanowisko organu, iż bez wpływu na ustalenia stanu faktycznego pozostawały twierdzenia skarżącego o braku faktycznej zapłaty za wydatki na nabycie udziałów w spółce S. Należy bowiem zauważyć, że nawet gdyby twierdzenia skarżącego o braku zapłaty za ten wydatek były zgodne z rzeczywistością to mając na względzie znaczny upływ czasu (od 1996 do 2002) i dokonane przez organy ustalenia świadczące o złej sytuacji majątkowej skarżącego, wiarygodne jest założenie, że środki te zostałyby rozdysponowane do 2002 r. Przy czym zgodzić się należało z organem odwoławczym, iż przedłożone na potwierdzenie tego faktu przez Skarżącego umowy zastawu udziałów z dnia 14 listopada 1996r., nie potwierdzały, że skarżącego zwolniono z zapłaty.

Odmiennie zdaniem Sądu należało ocenić ewentualny wpływ ewentualnego braku zapłaty za niezabudowane działki gruntu położone w Ł. przy ul. [...] za kwotę 150.000,00zł od spółki z o.o. S. Niewątpliwie bowiem z uwagi na fakt, iż w dostarczonej przez stronę umowie cesji z dnia 30 maja 2000 r. odroczono termin zapłaty na dzień 30 maja 2001 r. to brak faktycznej zapłaty za te nieruchomości miałby potencjalny wpływ na możliwość zaoszczędzenia tej kwoty jako zasób na początek 2002 r. Niemniej jednak, w ocenie Sądu twierdzenie skarżącego o braku zapłaty za ten wydatek nie zostało w wystarczający sposób uprawdopodobnione. Słusznie ocenił Dyrektor Izby, że cesja wierzytelności nie była dowodem wskazującym, że wydatku w wysokości 150.000,00zł skarżący nie poniósł w ogóle, ale że nie poniósł do dnia 30 maja 2000r. (co wynika z treści umowy cesji) i że nastąpiła zmiana po stronie wierzyciela z S sp. z o.o., na F. Wiarygodność twierdzeń o braku poniesienia tego wydatku mocno podważa treść zeznań samego skarżącego, który w trakcie przesłuchania w charakterze strony na pytania kiedy zapłacił spółce S za zakupione działki w Ł., zeznał, że w 2001 r. Za bezzasadne przy tym należy uznać zarzuty skargi, iż forma zadanego w tej kwestii pytania z góry zakładała tezę o tym, że podatnik zapłacił cenę za działki w Ł.. Niezależnie bowiem od formy zadanego pytania, trudno jest dać wiarę by skarżący nie wiedział, czy tak znaczny wydatek poniósł czy nie. Skoro zaś skarżący jasno wskazał, iż dokonał zapłaty w 2001 r. nie można wymagać od organu, aby przyjął jako wiarygodne późniejsze oświadczenie podatnika o braku zapłaty.

Sąd zauważa ponadto – czego zdaje się nie dostrzegać skarżący - że jego twierdzenie o braku poniesienia spornych wydatków pozostaje w oczywistej sprzeczności z forsowaną przez niego tezą o posiadaniu na początku 2002 r. oszczędności w kwocie 560.000 zł. Są to twierdzenia wzajemnie się wykluczające i sprzeczne z doświadczeniem życiowym. Skoro bowiem dysponował on przechowywanymi w domu oszczędnościami w tej kwocie to trudno uznać by istniał powód do nieregulowania swych zobowiązań i odraczania terminów zapłaty. Odroczenie terminu zapłaty wiąże się bowiem zazwyczaj z brakiem środków na zapłatę zobowiązania.

Odnosząc się do przeprowadzonych na rozprawie dowodów w postaci: oświadczenia p. P. S. z dnia 18 listopada 2010r. potwierdzającego, iż wydatku w kwocie 29.000,00zł z tytułu nabycia 580 udziałów w Spółce z o.o. S oraz wydatku w kwocie 150.000,00zł p. W. B. nie poniósł do końca 2004r. oraz oświadczenia p. R. A. potwierdzające brak poniesienia do końca 2004r. wydatku w wysokości 67.700,00zł z tytułu nabycia 1.354 udziałów w firmie R. A. Sąd stwierdza, iż nie mogły mieć one wpływu na zmianę rozstrzygnięcia. Słusznie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu w odpowiedzi na skargę, że oświadczenia te zawierają jedynie twierdzenia o faktach, natomiast faktów tych nie dowodzą. Sad podziela też sugestię organu, iż mało prawdopodobne jest, by do końca 2004r. zobowiązania wynikające z umów zawartych w 1996r. oraz umowy w formie aktu notarialnego z 2000r. nie zostały wykonane. Ponadto, jak zasadnie zwrócił uwagę organ, mimo, że ww. oświadczenia sugerują że zobowiązania te zostały uiszczone po 2004r., jednoznacznych dowodów na tę okoliczność (przelewy, przekazy) nie przedłożono. Podkreślić również należy, iż powoływane na etapie skargi dowody mogły być i powinny być dostarczone już na wcześniejszym etapie postępowania. Strona miała bowiem obowiązek współpracowania z organem podatkowym przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy. Uwzględniając zatem ukształtowanie uprawnień oraz obowiązków podatnika i organów podatkowych w postępowaniu podatkowym, w świetle art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz art. 122 i art. 187 § 1 O.p., które powoduje, że w postępowaniu z zakresu nieujawnionych źródeł przychodu ciężar dowodu jest rozłożony pomiędzy stronę i organ podatkowy w tym sensie, że obowiązkiem podatnika jest wskazanie i co najmniej uprawdopodobnienie podnoszonych przez niego okoliczności faktycznych, związanych ze zgromadzonym w poprzednich latach mieniem, Sąd stwierdza, iż w rozpoznawanej sprawie skarżący nie wykazał posiadania przez niego oszczędności gotówkowych przechowywanych poza systemem bankowym.

Z przyczyn przedstawionych powyżej Sąd nie podziela zarzutu skargi o naruszeniu zasad postępowania podatkowego nakazujących prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, podejmowanie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a także nakładających na organ obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Organ dokładnie ustalił stan faktyczny w zakresie mającym znaczenie dla przedmiotowej sprawy, a zatem wysokość poniesionych przez stronę w 2002 r. wydatków oraz uzyskanych przez nią - opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania - przychodów. Wbrew zarzutom skargi prawidłowo ustalono stan zasobów majątkowych (środków pieniężnych) na dzień 1.01.2002 r., nie dając wiary twierdzeniom skarżącego o posiadaniu zasobów gotówkowych w kwocie ok. 560.000 zł Podzielając w zupełności to stanowisko Sąd uznaje, że ocena organów o braku podstaw do uwzględnienia wypłat gotówkowych z konta związanego z działalnością zawodową skarżącego w Niemczech jako służących na pokrycie prywatnych wydatków w kraju oraz odmowa uznania za wiarygodne twierdzeń skarżącego o faktycznym poniesieniu wydatków na nabycie nieruchomości i udziałów nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 O.p. Wynika ona z kompletnego oraz wyczerpująco rozpatrzonego materiału dowodowego. Organy wzięły pod uwagę znaczenie poszczególnych dowodów dla sprawy, drobiazgowo je rozpatrzyły, oceniły wpływ udowodnienia jednej okoliczności na drugą i odwołując się do zasad logiki i doświadczenia życiowego uznały, iż dysponowanie wskazywanym źródłem dochodów nie zostało wystarczająco uwiarygodnione. Sąd podziela wyrażony w orzecznictwie pogląd, że sprzeczne z doświadczeniem życiowym jest przechowywanie tak znacznej kwoty w domu, z narażeniem się na niebezpieczeństwo utraty (por. wyrok NSA z dnia 28 lutego 1997 r. sygn. akt ISA/Wr 291/06, LEX nr 29058). To, że ocena taka nie była zgodna z oczekiwaniami podatnika, nie może stanowić o naruszeniu zasady prawdy obiektywnej, o ustaleniu stanu faktycznego niezgodnego z rzeczywistością.. Zasada swobodnej oceny dowodów polega na tym, że organ podatkowy nie jest związany żadnymi regułami dowodowymi, a rozstrzyga sprawę na podstawie własnego przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne, innych natomiast za niewiarygodne, z tym zastrzeżeniem, że ocena ta powinna być zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki (por. B. Dauter, w: S. Babiarz i inni Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. Prawnicze LexisNexis 2007, teza 1 do art. 191, s. 625). Zaprezentowana wyżej ocena organu odwoławczego wymogom tym odpowiada, przez co nie może być uznana za dowolną. Rola organów nie może być sprowadzona do bezkrytycznej akceptacji dowodów czy też twierdzeń zaoferowanych przez stronę, jak zdaje się to postrzegać skarżący.

Nie dopatrzył się również Sąd naruszenia art. 233 § 2 w zw. z art. 229 i 127 O.p. Stwierdzić bowiem należy, że na etapie postępowania odwoławczego istnieje możliwość zlecenia organowi pierwszej instancji przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego, bez konieczności uchylania decyzji pierwszoinstancyjnej i przekazywania sprawy temu organowi do ponownego rozpoznania. Biorąc pod uwagę okoliczności rozpoznawanej sprawy uznać należy, że nie wystąpiły okoliczności, sprzeciwiające się zastosowaniu art. 229 O.p., gdyż zlecone dodatkowe czynności nie służyły ustaleniu nowych, istotnych dla rozstrzygnięcia faktów, ale odnosiły się do uzupełnienia materiału dowodowego, także wskutek uwzględnienia przedłożonych dopiero na tym etapie dowodów przez skarżącego. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22.10.2008 r. o sygn. akt II FSK 477/08 stwierdził, iż art. 229 o.p. stwarza możliwość przeprowadzenia przez organ odwoławczy "dodatkowego postępowania", co wyrażono słowami "może uzupełnić" prowadzone w toku postępowania przed organem II instancji postępowanie uzupełniające wynikało z faktu, że podatnicy dopiero na tym etapie przedłożyli dokumenty potwierdzające osiąganie niektórych dochodów. Uzupełniony materiał dowodowy został poddany ocenie, a dokonane ustalenia faktyczne i dowodowe pozwoliły na poczynienie ustaleń w zakresie spornych kwestii, podnoszonych w odwołaniu, dotyczących stanu oszczędności na dzień 1 stycznia 2002r.

Skoro zatem strona nie obaliła w rozpoznawanej sprawie domniemania, o którym mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f, przyjętego przez organy w następstwie wykazania różnicy wydatków skarżącego poniesionych w 2002 roku nad wysokością zgromadzonego przez niego w tym roku oraz w latach poprzednich mienia pochodzącego z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, skargę jako nieuzasadnioną należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.