Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1018/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-05-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 27 ust. 1, art. 30a ust. 1 pkt 4 i ust. 6, art. 45 ust. 1, ust. 3b i ust. 6
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia WSA - delegowany Alicja Polańska, , Protokolant Katarzyna Latkowska-Kłoczko, po rozpoznaniu w dniu 14 maja 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 5 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Po 611/20 w sprawie ze skargi R.L. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. z dnia 5 sierpnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę w całości, 3) zasądza od R.L. na rzecz Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. kwotę 27 486 (słownie: dwadzieścia siedem tysięcy czterysta osiemdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 5 marca 2021 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną przez R. L. decyzję Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu z 5 sierpnia 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r.

W oparciu o upoważnienie Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu z 22 listopada 2017 r., przeprowadzono kontrolę celno-skarbową u skarżącego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za r. 2013. W sporządzonym w jej rezultacie wyniku kontroli z 31 października 2018 r. wskazano nieprawidłowości w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych za kontrolowany okres. Podatnik nie skorzystał z uprawnienia do skorygowania uprzednio złożonej deklaracji podatkowej, stąd też kontrola ta - na podstawie art. 83 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. poz. 1947, ze zm., dalej: "ustawa o KAS") została przekształcona w postępowanie podatkowe (postanowienie z 6 grudnia 2018 r.)

Naczelnik stwierdził także, że wydana dla skarżącego interpretacja indywidualna prawa podatkowego z 22 października 2012 r. nr ILPB/415-718/12-2/AA, nie stanowi dla podatnika ochrony prawnej wynikającej z art. 14k o.p., bowiem stan faktyczny sprawy ustalony w toku postępowania jest odmienny od tego, który podatnik przedstawił we wniosku o jej udzielenie. Słowacka spółka "L k.s." faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej, a celem jej powstania było uniknięcie przez skarżącego zapłaty podatku dochodowego na terytorium Polski z tytułu dywidendy wypłaconej przez spółkę "K." S.A.

Naczelnik Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu, w konsekwencji powyższych ustaleń, decyzją z 30 lipca 2019 r., na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 30 § 5 i § 6, art. 63 § 1 o.p. oraz art. 3 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 27 ust. 1, art. 30a ust. 1 pkt 4 i ust. 6, art. 45 ust. 1, ust. 3b i ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za ww. okres i zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. oraz orzekł o odpowiedzialności podatkowej skarżącego z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r.

Naczelnik Wielkopolskiego Urzędu rozpatrzeniu odwołania, działając jako organ odwoławczy - decyzją z 5 sierpnia 2020 r., utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną.

2. Kwestionując powyższe rozstrzygnięcie. Strona, pismem z 7 września 2020 r., wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z 5 marca 2021 r., uchylił zaskarżoną decyzję Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu za zasadne uznając zarzuty strony skarżącej, dotyczące braku podstawy prawnej pozwalającej na pominięcie przy określaniu zobowiązań podatkowych skutków czynności cywilnoprawnych, podjętych z zamiarem optymalizacji podatkowej.

Według Sądu pierwszej instancji, nawet gdyby uznać za zasadną tezę organów podatkowych, że poszczególne wymienione w decyzji organu I instancji czynności składają się na pewnego rodzaju "mechanizm optymalizacyjny", związany z takim nakreśleniem schematu transakcyjnego, którego realizacja jest pozbawiona racji gospodarczych, z wyjątkiem podatkowych, to i tak do rozstrzygnięcia pozostaje zasadnicza kwestia, jakimi instrumentami prawnymi - w okresie sprzed wprowadzenia do porządku prawnego z 15 lipca 2016 r. art. 119a-119f Ordynacji podatkowej, dotyczących klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania - dysponowały organy podatkowe w celu zwalczania tego rodzaju zjawisk, a więc różnorakich działań określanych mianem "optymalizacji podatkowej".

W tym kontekście Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wskazał, że: Dopiero z dniem 15 lipca 2016 r. do Ordynacji podatkowej dodany został dział lIla zatytułowany "Przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania", wprowadzający do polskiego porządku prawnego klauzulę generalną przeciwko unikaniu opodatkowania, jak też szczególną procedurę związaną z jej stosowaniem. W art. 119a § 1 ab initio zdefiniowane zostało pojęcie unikania opodatkowania. Jest to - "czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej". W myśl dalszych postanowień przywołanej regulacji, czynność taka "nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny". Jeżeli natomiast okaże się, że osiągnięcie korzyści podatkowej było jedynym celem dokonania określonej w § 1 czynności, skutki podatkowe określane są na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby czynności nie dokonano (art. 119a§ 5 o.p.).

Zdaniem Sądu pierwszej instancji argumentacja jaką posłużył się organ w będącej przedmiotem procedowania decyzji - "w dużej mierze odnosiła się do podstaw zastosowania tego szczególnego instrumentu podatkowego jakim jest klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania. Tymczasem do czasu wprowadzenia do Ordynacji podatkowej ogólnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (poza krótkim epizodem obowiązywania omówionego wcześniej art. 24b § 1 i § 2) brakowało w systemie polskiego prawa podatkowego unormowań pozwalających na pominięcie lub modyfikację skutków podatkowych działań podatników noszących znamiona unikania opodatkowania, która to operacja zarazem nie miała charakteru czynności pozornej (art. 199a § 2 o.p.), albo nie można jej było "przedefiniować" zgodnie z treścią art. 199a § 1 o.p.

Podając, że w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe za podstawę prawną decyzji uznały ogólne zasady prawa Unii Europejskiej zakazujące praktyk stanowiących nadużycie prawa, które zostały wywiedzione na gruncie wymienionych i szeroko cytowanych w decyzji wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Sąd stwierdził, że - "organy podatkowe nie są uprawnione do takiej wykładni i w konsekwencji stosowania prawa, która sprowadzałaby się w istocie do tworzenia norm prawa nieprzewidzianych przez ustawodawcę w dacie sporu".

4. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku przez pełnomocnika organu podniesiono zarzuty, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm., dalej: "P.p.s.a."), naruszenia przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie przez WSA art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz:

1) art. 3 ust. 1 i art. 135 p.p.s.a. przez uwzględnienie skargi i zastosowanie środka w postaci uchylenia decyzji organu II instancji, w sytuacji kiedy nie nastąpiło uchybienie prawu przez organ, podczas gdy winno być dokonane przez Sąd odmienne kierunkowo rozstrzygnięcie, tzn. oddalenie skargi, o czym poniżej:

2) naruszenie art. 133 § 1, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez nieodniesienie się do stanu faktycznego sprawy. W efekcie Sąd zignorował na gruncie podatkowym skutki czynności cywilnoprawnych strony podjętych wyłącznie celem osiągnięcia korzyści podatkowej (optymalizacja). Nastąpiło to mimo dowodów na zamiar nieuprawnionego uniknięcia przez nią zapłaty podatku od dywidend i uzyskania korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem mającego zastosowanie prawa podatkowego,

3) przez bezzasadne zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., na skutek nietrafnego uznania, że decyzja organu odwoławczego wydana została bez podstawy prawnej, pozwalającej na pominięcie przy określaniu zobowiązań podatkowych skutków czynności cywilnoprawnych podjętych z zamiarem optymalizacji podatkowej, pomimo, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej - w wypadku praktyk stanowiących oszustwo lub nadużycie, władze i sądy krajowe obowiązane są odmówić podatnikowi możliwości skorzystania z prawa Unii Europejskiej, także w razie braku przepisów krajowych zapobiegających obejściu czy nadużyciu prawa,

4) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez dokonanie przez Sąd wadliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, nierozważeniu wszystkich argumentów przedstawionych przez organ w zaskarżonej decyzji, tj. wynikających z utrwalonej w rozpatrywanej kwestii linii orzeczniczej sądów administracyjnych i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wskazującej na ogólną zasadę prawa wspólnotowego zakazującą praktyk stanowiących nadużycie, a także obowiązku przestrzegania przez organy administracji zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego wobec prawa krajowego,

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez całkowity brak wyjaśnienia i niewskazanie żadnego przepisu prawa materialnego, jaki miałby zostać naruszony, podczas gdy Sąd w uzasadnieniu powołał się na art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. odnoszący się do naruszenia prawa materialnego,

6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., przez, w związku z powyższym, wadliwe sporządzenie uzasadnienia wyroku, tak jak w dwóch poprzednich punktach. Wada polegała na sformułowaniu nieuprawnionej wskazówki dla organu co do ponownego rozpatrywania niniejszej sprawy.

W skardze kasacyjnej sformułowano także, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, poprzez błędne przyjęcie przez Sąd, że decyzja organu odwoławczego wydana została bez podstawy prawnej, w dodatku sformułowanie powyższego przez Sąd bez jakiejkolwiek konkretyzacji, na czym polegało naruszenie prawa materialnego, w okolicznościach gdy wszystkie przepisy prawa materialnego zostały przez organy właściwie zastosowane w sprawie.

Powyższe negatywne przesłanki były na tyle istotne, że wprost zadecydowały o niewłaściwym wyrokowaniu WSA, w konsekwencji nietrafnego zastosowania art. 145 § 1 pkt lit. a) i c) oraz art. 200, w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a., wobec rozstrzygnięcia organu celno-podatkowego II instancji. Obarczoną wadami oceną sądową Naczelnik Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu jest związany na mocy art. 153 p.p.s.a.

Wskazując na przedstawione wyżej zarzuty, na powyższej podstawie, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi strony na decyzję Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu z 5 sierpnia 2020 r., ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania. Pełnomocnik wniósł również o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

5. Skarga kasacyjna okazała się zasadna. Organy wykazały okoliczności wskazujące, że spółka działa w spółce pośredniczącej. Jedynym przedmiotem działalności tej spółki było otrzymywanie dywidend oraz ich przekazywanie właścicielowi. Brak rzeczywistej działalności gospodarczej wywiedziono z cech charakteryzujących daną działalność przedsiębiorstwa spółki, analizę informacji dotyczących zarządzania spółką, jej bilansu księgowego, struktury kosztów i wydatków, zatrudnionych przez nią pracowników, pomieszczeń i wyposażenia, jakimi spółka ta dysponowała.

WSA zasadnie ocenił stan faktyczny sprawy, który wskazywał na brak cech świadczących faktycznie o prowadzonej działalności gospodarczej przez spółkę. Sąd pierwszej instancji nie wziął jednak pod uwagę tych okoliczności na gruncie podatkowym. Wadliwe ocenił skutki czynności cywilnoprawnych strony skarżącej podjętych w celu optymalizacji podatkowej. Nastąpiło to mimo dowodów wskazujących na zamiar uniknięcia przez nią zapłaty podatku od dywidend i uzyskania w ten sposób korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem prawa podatkowego.

Trafnie organ podatkowy stwierdził, że w efekcie tej analizy dokonane przez skarżącego czynności faktyczne i prawne, polegające na założeniu na Słowacji spółki "L. k.s." i przeniesieniu do tego podmiotu akcji polskiej spółki kapitałowej "K." S.A. - pozbawione było jakiegokolwiek uzasadnienia gospodarczego, a ich jedynym celem było uzyskanie korzyści podatkowej w postaci uniknięcia opodatkowania należnych od ww. spółki dywidend zryczałtowanym podatkiem dochodowym według stawki 19%.

Zgromadzone dowody, w szczególności wyjaśnienia strony, przemawiają za tym, że jedynym przedmiotem działalności słowackiej spółki było otrzymywanie dywidend oraz zaliczek na dywidendy, a następnie przekazywanie ich na rzecz wspólników spółki w charakterze udziału w zysku tej słowackiej spółki.

W badanym roku podatkowym przychody spółki "L. k.s.", poza niewielką kwotą z kapitalizacji odsetek i zwrotem opłat bankowych, stanowiły dywidendy otrzymane od spółki "K.": S.A. Z kolei środki wypłacone stronie nie pochodziły z zysku wypracowanego przez tę spółkę, tj. "L. k.s.", ponieważ podmiot ten nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej. Za działalność taką nie można bowiem uznać otrzymania dywidendy od akcji zależnej spółki kapitałowej "K." S.A., które uprzednio zostały wniesione przez podatnika aportem do spółki słowackiej, oraz dokonanie wypłat otrzymanych środków.

Tymczasem przy bezpośredniej wypłacie dywidendy przez spółkę "K." S.A. na rzecz strony, podlegałaby ona opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 19%, a ww. spółka na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. byłaby zobowiązana jako płatnik do poboru podatku od takiej dywidendy. Z kolei w wypadku wypłaty dywidendy na rzecz spółki utworzonej według prawa słowackiego, określonej jako "komanditná spoločnosť", istnieje możliwość skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 22 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 865 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.").

W rozstrzyganej sprawie faktycznym właścicielem dywidend wypłaconych przez spółkę "K." S.A. był skarżący, a wyłącznym celem utworzenia sztucznej struktury z udziałem słowackiej spółki i wykorzystaniu jej, jako spółki pośredniczącej, do wypłaty dywidend, było uniknięcie ich opodatkowania. Istnieje więc ścisły związek pomiędzy nadużyciem prawa Unii Europejskiej (Dyrektywy 2011/96/UE, poprzednio 90/435), a obowiązkiem podatkowym podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 188 w zw. z art. 151 p.p.s.a., orzeczono o uchyleniu zaskarżonego wyroku WSA w Warszawie i oddaleniu skargi. W punkcie 3. sentencji orzeczono o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.