Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 500/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-04-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, (spr.), po rozpoznaniu w dniu 5 kwietnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 10 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 581/19 w sprawie ze skargi Gminy D. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 maja 2019 r. nr 0111-KDIB3-2.4012.107.2019.2.ASZ w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 maja 2019 r. nr 0111-KDIB3-2.4012.107.2019.2.ASZ, 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy D. kwotę 1137 (jeden tysiąc sto trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 10 grudnia 2019r. w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 581/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie ze skargi Gminy D. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 maja 2019r. nr 0111-KDIB3-2.4012.107.2019.2.ASZ w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług oddalił skargę. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

1.2. Jak wynika z uzasadnienia wyroku, strona skarżąca przedstawiła następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe. Gmina D. (dalej: Gmina) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Część z tych zadań jest realizowana przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego, część zaś czynności Gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych, w związku z czym zaliczane są do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Z dniem 1 stycznia 2017 roku Gmina dokonała centralizacji rozliczeń VAT. Oznacza to, że Gmina prowadzi skonsolidowane rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług obejmujące czynności prowadzone przez jednostki organizacyjne Gminy.

Gmina dokonuje obecnie i zamierza dokonywać zakupów towarów i usług związanych z bieżącym funkcjonowaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej oraz inwestycyjnych. W Gminie budowane są bowiem nowe odcinki kanalizacji, jak również zakupywane są urządzenia i infrastruktura służące do zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz odbioru ścieków.

Gmina jest właścicielem sieci wodociągowo-kanalizacyjnej i wykorzystuje ją dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Gmina na jej bazie świadczy bowiem usługi w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz odbioru ścieków na rzecz mieszkańców Gminy oraz zlokalizowanych na jej terenie firm. Za usługi wystawia faktury VAT i odprowadza podatek należny. Do istniejących i nowych odcinków są również przyłączone i będą przyłączane jednostki budżetowe Gminy (np. szkoła, urząd, przedszkole).

W Gminie występują dwa rodzaje wydatków na gospodarkę wodno-kanalizacyjną:

A. Te, co do których Gmina jest w stanie przyporządkować kwoty podatku naliczonego związanego z zakupami towarów i usług służących wykonaniu czynności polegających na dostawie wody. odprowadzaniu ścieków i wywozie nieczystości, wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT tj. takie, co do których Gmina ma obiektywną możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018r., poz. 2174 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług");

B. Te, co do których Gmina nie jest w stanie przyporządkować kwoty podatku naliczonego związanego z zakupami towarów i usług służących wykonaniu czynności polegających na dostawie wody. odprowadzaniu ścieków i wywozie nieczystości, wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT tj. takie, co do których Gmina nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania wydatków w całości do celów działalności gospodarczej a także do innych celów niż działalność gospodarcza, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Gmina wskazała, że u odbiorców zamontowane są liczniki wskazujące dokładną ilość doprowadzanej wody i odprowadzonych ścieków.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że Urząd Gminy wykonuje i będzie wykonywać różne kategorie czynności (czynności niepodlegające opodatkowaniu oraz czynności opodatkowane podatkiem, albo czynności opodatkowane oraz zwolnione od podatku) w szczególności:

– czynności opodatkowane podatkiem VAT to przykładowo: dostarczanie wody i odbiór ścieków, najem i dzierżawa, opłaty za użytkowanie wieczyste;

– czynności zwolnione od podatku VAT to przykładowo najem lokali mieszkalnych - zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług;

– czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT to przykładowo użytkowanie wieczyste, pobór podatku od nieruchomości, czynności w zakresie dróg gminnych, kultury fizycznej, lądu przestrzennego, zieleni gminnej, ochrony środowiska, pobór podatku rolnego, leśnego i od środków transportu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące m.in. pytanie (oznaczone we wniosku jako nr 1):

Czy Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków, które jest w stanie przyporządkować jedynie do czynności opodatkowanych w zakresie usług wodno-kanalizacyjnych (opisane w stanie faktycznym jako A)?

Zdaniem Wnioskodawcy Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z. prowadzoną działalnością gospodarcza w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków, które jest w stanie przyporządkować jedynie do czynności opodatkowanych w zakresie usług wodno-kanalizacyjnych.

W ocenie Gminy, w przypadku usług wodno-kanalizacyjnych gmina działa jako podatnik, nie wykonuje władztwa publicznego, lecz spełnia kryteria prowadzenia działalności gospodarczej. W konsekwencji od tego rodzaju usług należy odprowadzić VAT, a gmina ma prawo do odliczenia podatku z tytułu budowy inwestycji związanej z taką sprzedażą.

Gmina podkreśliła, że zakupy, o które pyta Gmina wiążą się wprost i jedynie ze sprzedażą usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Nie wiążą się z działalnością Gminy w zakresie władztwa publicznego. Nie mają nic wspólnego np. z wydawaniem decyzji, postanowień, budową dróg publicznych, wydawaniem zaświadczeń czy zadaniami z zakresu oświaty, czy pobierania podatków lokalnych. Fakt, że również jednostki budżetowe Gminy odprowadzają ścieki i czerpią wodę bazując na infrastrukturze Gminy nie wpływa na przypisanie kosztów tylko do działalności opodatkowanej. Zakupy dotyczące infrastruktury wodno-kanalizacyjnej nie wiążą się również z aktywnościami w zakresie władztwa publicznego wykonywanymi przez jej jednostki takimi jak np. edukacją (szkoła, przedszkole) czy pomocą społeczna. Gmina nie buduje kanalizacji aby pobierać np. opłatę za dodatkowe godziny w przedszkolu.

1.3. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydanej interpretacji indywidualnej stanowisko skarżącej uznał za nieprawidłowe.

Powołując się na treść w art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 86 ust. 2a, art. 86 ust. 2b, art. 86 ust. 2c, art. 86 ust. 2d, art. 86 ust. 2e, art. 86 ust. 2f, art. 86 ust. 2, art. 86 ust. 22 ustawy o podatku od towarów i usług oraz regulacje Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U z 2015r., poz. 2193) organ wydający interpretację podkreślił, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden "całościowy" sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Podkreślono, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. W ocenie organu w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT. zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług.

W sytuacji zaistniałej w niniejszej sprawie, tj. w przypadku przypisania nabytych towarów i usług zarówno do działalności gospodarczej oraz do celów innych niż działalność gospodarcza (/darzenia pozostające po/a VAT) Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi będą służyły do wykonywania przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem VAT, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych zawartych w art. 88 ustawy.

Zdaniem organu Wnioskodawca zatem ma prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od ponoszonych wydatków inwestycyjnych i bieżących /wiązanych z prowadzoną działalnością w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków, wykorzystywanych wyłącznie do działalności opodatkowanej podatkiem VAT w sytuacji gdy Gmina ma/będzie miała obiektywna możliwość przypisania kwot podatku naliczonego związanego z zakupami towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Organ przypomniał, że z opisu sprawy wynika, że wydatki związane z prowadzeniem przez Wnioskodawcę działalności w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków, w części odpowiadającej ilości dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków na rzecz odbiorców wewnętrznych tj. jednostek organizacyjnych (a wiec w zakresie, w jakim Wnioskodawca uznaje za cele inne niż działalność gospodarcza) służą również czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu, opodatkowanym ora/ zwolnionym z podatku, bowiem jak wskazał sam Wnioskodawca, jednostki organizacyjne wykonują ww. czynności w ramach powierzonych zadań. Gmina jednak odmiennie twierdzi, że wykorzystywana infrastruktura służy jedynie do działalności opodatkowanej, pomimo faktu, że jednostki budżetowe, które wykonują czynności niepodlegające opodatkowaniu, opodatkowane jak i zwolnione, odprowadzają ścieki i czerpią wodę bazując na infrastruktur/e Gminy. Tym samym Wnioskodawca błędnie wywodzi, że infrastruktura ta wykorzystywana jest wyłącznie do opodatkowanej działalności gospodarczej.

Zwrócono uwagę, że w scentralizowanym modelu rozliczeń podatnikiem podatku VAT dla czynności dostarczania wody jest Gmina. Zatem wszelkie czynności wykonywane przez jednostki organizacyjne gminy o statusie jednostek budżetowych i zakładów budżetowych na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tych jednostek mają charakter wewnętrzny. Oznacza to. że świadczenie jakichkolwiek czynności (a zatem również usług dostarczania wody) pomiędzy jednostkami organizacyjnymi tej samej jednostki samorządu terytorialnego a Gminą staje się świadczeniem wewnętrznym niepodlegającym w ogóle podatkowi VAT. O kwalifikacji zakupów związanych z dostarczaniem wody nie decyduje jednak wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy Gminą a jej jednostkami organizacyjnymi, lecz to, do jakiej działalności prowadzonej przez Gminę za pośrednictwem jej jednostek organizacyjnych służy infrastruktura związana / dostarczaniem wody i odbiorem ścieków - tzn. czy wykorzystywana jest do działalności gospodarczej Gminy, czy też działalności innej niż gospodarcza.

W ocenie organu to, że Gmina i jej jednostki organizacyjne działają w ramach jednego podatnika, nie zmienia faktu, że działania w ramach reżimu publicznoprawnego nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Kwalifikacja zakupów związanych z działalnością w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków zależy od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę za pośrednictwem jej jednostek organizacyjnych one służą.

Uznano, że analiza przedstawionych stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych oraz powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że zakupy związane / bieżącym funkcjonowaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej oraz zakupami inwestycyjnymi nie są/nie będą wykorzystywane w całości do działalności gospodarczej Gminy. Z uwagi na fakt, że przedmiotowa infrastruktura jest/będzie wykorzystywana również przez jednostki organizacyjne Gminy, zakupy te dotyczą/będą dotyczyły oprócz działalności gospodarczej opodatkowanej (w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków dla mieszkańców ludności i firm) także innej działalności, tj. realizacji zadań publicznych niebędących działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, bowiem działania w ramach reżimu publicznoprawnego nie stanowią/nie będą stanowiły działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W konsekwencji odnośnie zakupów dokonywanych przez Gminę związanych z bieżącym funkcjonowaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej oraz dokonywania zakupów towarów i usług związanych z realizacją inwestycji Gminie nie przysługuje/nie będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków, lecz jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi służą/będą służyły do wykonywania przez nią czynności opodatkowanych.

1.4. Gmina wniosła skargę Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w Łodzi.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono:

1. obrazę prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 86 w związku z art. 90 i 15 ustawy o podatku od towarów i usług, co doprowadziło do uznania za nieprawidłowe stanowiska Gminy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków,

2. obrazę prawa materialnego, poprzez dokonanie niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 2a i 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług ,co doprowadziło do uznania za nieprawidłowe stanowiska Gminy, iż jej wydatki na inwestycje wodno-kanalizacyjne są związane z jej działalnością gospodarczą nie zaś działaniem jako organu władzy publicznej,

3. obrazę prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 86 ust. 2 a do 2 h ustawy o podatku od towarów i usług, co doprowadziło do uznania za nieprawidłowe stanowiska Gminy w zakresie sposobu kalkulacji wysokości prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków,

4. obrazę prawa materialnego, poprzez dokonanie niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu pława materialnego tj. art. 86 ust. 22 ustawy o podatku od towarów i usług i rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015r.

5. naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019r. poz. 900 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, co miało bezpośredni wpływ na wynik sprawy.

Mając na względzie wskazane zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania.

1.5. W odpowiedzi na skargę organ wydający interpretację wniósł o jej oddalanie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

1.6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, iż skarga nie jest zasadna.

Gmina podała bowiem, że ponoszone wydatki przypisuje w 100% do czynności opodatkowanych, organ natomiast odpowiedział, że nie przypisuje ich w 100% do tych czynności, opierając rozstrzygnięcie na założeniu, że opisane zakupy nie są i nie będą wykorzystywane w całości do działalności gospodarczej Gminy.

Sąd wskazał, że część zarzutów skargi wychodzi poza zakres rozstrzygnięcia, granice wydanego aktu albowiem traktuje o sposobie kalkulacji tzw. prewspółczynnika wysokości prawa do odliczenia (art. 86 ust. 2a do 2h), czy też obrazy art. 86 ust. 22 ustawy o podatku od towarów i usług w powiązaniu z Rozporządzeniem Ministra Finansów z 17 grudnia 2015r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, którymi to zagadnieniami organ się w ogóle nie zajmował.

Jeśli chodzi natomiast o zarzuty opisane w pkt 1 petitum skargi, a zatem uznanie, iż Gminie nie przysługuje prawo pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych i związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków, w ocenie Sądu interpretacja jest prawidłowa i nie narusza powołanych przepisów prawa materialnego.

W przedłożonym opisie stanu faktycznego zasadnie organ skonstatował, że wydatki dotyczą nie tylko czynności opodatkowanych, ale także znajdujących się poza tym zakresem albowiem służą również czynnością niepodlegającym opodatkowaniu oraz zwolnionym, w ramach zadań powierzonych Gminie do wykonania, na która sama wskazała i tak np. czynności zwolnione - najem lokali, niepodlegających opodatkowaniu – pobór podatków, czynności z zakresu dróg gminnych, z zakresu pomocy społecznej, edukacji publicznej etc. są to zadania własne Gminy nie będące działalnością gospodarczą. W rozumieniu strony zakupy te nie wiążą się z działalnością Gminy w zakresie władztwa publicznego. Sąd nie podziela stanowiska strony. O przeznaczeniu wydatków także na inną działalność niż gospodarcza wskazuje także sformułowane pytanie, z którego wynika, że część zakupów jest strona gotowa przyporządkować jedynie do czynności opodatkowanych, co oznacza, że jest sfera czynności poza tym zakresem czynności zwolnionych i nieopodatkowanych, którym owe wydatki służą, gdyż podczas ich wyświadczenia poprzez jednostki budżetowe Gminy dochodzi do odprowadzania ścieków i czerpania wody. Kontynuując, skoro jednostki organizacyjne Gminy wykonują czynności poza zakresem prowadzonej działalności gospodarczej, w ramach których dochodzi do dostarczania wody i odbioru ścieków nie można twierdzić, że infrastruktura jest wykorzystywana wyłącznie do opodatkowanej działalności gospodarczej. Gmina wykorzystuję infrastrukturę także na swoje własne cele.

1.7. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018r. poz. 1302r. ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") orzekł, jak na wstępie.

2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.

2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik strony skarżącej zaskarżając w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi i na podstawie art. 174 pkt 1 oraz art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucił:

1. naruszenie prawa materialnego, przez błędną wykładnię art. 86 w związku z art. 90 i 15 ustawy o podatku od towarów i usług, co doprowadziło do uznania za nieprawidłowe stanowiska Gminy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków;

2. naruszenie prawa materialnego, przez niewłaściwą wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie w sprawie art. 86 ust. 2a i 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, co doprowadziło do uznania za nieprawidłowe stanowiska Gminy, iż jej wydatki na inwestycje wodnokanalizacyjne są związane jedynie z jej działalnością gospodarczą, nie zaś działaniem jako organu władzy publicznej;

3. naruszenie prawa materialnego, przez niewłaściwe zastosowanie w sprawie art. 86 ust. 2a do 2h ustawy o podatku od towarów i usług, co doprowadziło do uznania za nieprawidłowe stanowiska Gminy w zakresie sposobu kalkulacji wysokości prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków;

4. naruszenie prawa materialnego, przez niewłaściwe zastosowanie w sprawie art. 86 ust. 22 ustawy o podatku od towarów i usług i rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015r.;

5. naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 14b § 2 i 3 oraz 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 3 § 1 i 2 pkt 4a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez niedokonanie przez Sąd I Instancji prawidłowej kontroli zaskarżonej interpretacji oraz wadliwe uzasadnienie wyroku, a w szczególności poprzez niedokonanie pełnej analizy i oceny stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej;

6. naruszenie przepisów postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy, poprzez niedokonanie prawidłowej kontroli zaskarżonej interpretacji naruszającej przepisy postępowania, w szczególności art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych.

2.2. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie zaskarżonej interpretacji, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Skarga kasacyjna jest uzasadniona.

3.2. Rozpatrując niniejszą sprawę w granicach zarzutów sformułowanych w treści skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że organ podatkowy, w odpowiedzi na pytanie 1 zignorował opisany przez Gminę stan faktyczny i oparł swoje rozstrzygnięcie na stwierdzeniu, że przedstawione wydatki dotyczą nie tylko czynności opodatkowanych, ale także znajdujących się poza tym zakresem. Organ zakwestionował fakt, iż Gmina przyporządkuje takie wydatki w 100% do czynności opodatkowanych, a Sąd I Instancji nie zauważył tu naruszenia przepisów postępowania. Gmina podała bowiem, że ponoszone wydatki przypisuje w 100% do czynności opodatkowanych, organ natomiast odpowiedział, że nie przypisuje ich w 100% do tych czynności, opierając rozstrzygnięcie na założeniu, że opisane zakupy nie są i nie będą wykorzystywane w całości do działalności gospodarczej Gminy.

3.3. Tymczasem skarżąca przedstawiając stan faktyczny/zdarzenie przyszłe stwierdziła, że sporne wydatki przyporządkowuje w całości do sfery działalności gospodarczej. Nie uznaje ich za związane ze sferą imperium, działania jako organ władzy publicznej.

3.4. Stanowisko Sądu zostało przedstawione w ten sposób, że z opisu stanu faktycznego wynika, że skarżąca dokonuje i zamierza dokonywać zakupów towarów i usług związanych z bieżącym funkcjonowaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej oraz inwestycyjnych. Na bazie sieci wodociągowo-kanalizacyjnej, której jest właścicielem, wykorzystywanej do działalności gospodarczej, świadczy usługi na rzecz mieszkańców oraz firm. Wystawia faktury VAT i odprowadza podatek należny. Jednocześnie w ramach podejmowanych zakupów występują dwa rodzaje wydatków, takie co do których Gmina ma możliwość przyporządkować w całości kwoty podatku naliczonego związanego z zakupami do celów działalności gospodarczej oraz co do których nie jest w stanie dokonać takiego przyporządkowania, gdyż służ one do innych celów niż działalność gospodarcza. Na tle przedstawionego opisu wniosku Gmina domagała się uzyskania wiążącego stanowiska prawnego co do możliwości pełnego odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w przedstawionym obszarze, które jest w stanie przyporządkować jedynie do czynności opodatkowanych.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż w tak przedłożonym opisie stanu faktycznego zasadnie organ skonstatował, że wydatki dotyczą nie tylko czynności opodatkowanych, ale także znajdujących się poza tym zakresem albowiem służą również czynnością niepodlegającym opodatkowaniu oraz zwolnionym, w ramach zadań powierzonych Gminie do wykonania.

3.5. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko Sądu pierwszej instancji jest chybione, bowiem Sąd pierwszej instancji błędnie utożsamił przedstawioną we wniosku o interpretację ocenę stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego z jego opisem. Opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego są informacje o statusie prawnym skarżącej oraz podejmowanych przez nią działaniach i rozliczeniach, a także to, że Gmina jest w stanie przyporządkować wydatki i przyporządkowuje je w całości do sfery działalności gospodarczej. W tak przedstawionych okolicznościach w ocenie Gminy działa ona jako podatnik, spełnia kryteria prowadzenia działalności gospodarczej. W konsekwencji od tego rodzaju usług należy odprowadzić VAT, a Gmina ma prawo do odliczenia podatku z tytułu budowy inwestycji związanej z taką sprzedażą. Organ był związany opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionym przez skarżącą w jej wniosku. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu orzeczenia, de facto dokonuje polemiki ze stanowiskiem skarżącej. Skoro Gmina stwierdziła we wniosku, iż określone wydatki przyporządkowuje w 100% do czynności opodatkowanych to takim stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym był związany organ i w takich ramach powinien dokonać oceny stanowiska wnioskodawcy. Strona skarżąca występując o interpretację i składając skargę, a następnie skargę kasacyjną, w której zarzuciła niedokonanie przez Sąd I Instancji prawidłowej kontroli zaskarżonej interpretacji oraz wadliwe uzasadnienie wyroku, w szczególności, poprzez niedokonanie pełnej analizy i oceny stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z pewnością ma świadomość waloru ochronnego interpretacji. Wydana interpretacja nie będzie miała takiego waloru i nie naruszy wskazanej zasady zaufania, jeżeli w toku prowadzonego postępowania podatkowego organ stwierdzi, że stan faktyczny badany przez organy i ten powołany we wniosku o wydanie interpretacji różnią się od siebie lub przedstawiony stan faktyczny jest niepełny, co miałoby wpływ na merytoryczną ocenę sprawy.

3.6. A zatem należało uznać, że zarzuty dotyczące naruszenia art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 14b § 2 oraz § 3 w zw. z art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej okazały się być trafne.

3.7. Wobec tych uchybień wyrok Sądu pierwszej instancji został uchylony na podstawie art. 188 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono także o uchyleniu zaskarżonej interpretacji - która naruszała art. 121 Ordynacji podatkowej - na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Rozpoznając sprawę ponownie organ oceni stanowisko skarżącej uwzględniając przedstawiony przez nią stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, w kontekście poglądów przedstawionych wyżej.

3.8. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209, a także art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasądzając kwotę 1.137 zł tytułem zwrotu tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.

Maja Chodacka Zbigniew Łoboda Hieronim Sęk

del. sędzia WSA sędzia NSA sędzia NSA