Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 797/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-10-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok w części i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania,w pozostałym zakresie skargę kasacyjną oddalono
Powołane przepisy: article: art. 23 § 1 i § 9, art. 65 § 4 pkt 2
journal: Dz.U. 1997 nr 23 poz 117
law: Ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny.
article: art. 207 § 2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: załącznik nr 6
journal: Dz.U. 1999 nr 104 poz 1193
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych
article: art. 200, art. 206
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 2
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Borowicz (spr.) Sędziowie NSA Rafał Batorowicz Jerzy Sulimierski Protokolant Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 14 października 2008 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. P. Spółki z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 16 grudnia 2005 r. sygn. akt V SA/Wa 743/05 w sprawie ze skargi P. P. Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2004 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w punkcie 4 i w tym zakresie przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W., 2) oddala skargę kasacyjną w pozostałej części, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz P. P. Spółki z o.o. w W. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym skargą kasacyjną wyrokiem z dnia 16 grudnia 2005 r., sygn. akt V SA/Wa 743/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. po rozpoznaniu sprawy ze skargi P. P. Sp. z o.o. w W. uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2004 r., nr [...] w części uchylającej decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w W. z dnia [...] grudnia2003 r. w zakresie określenia wysokości kwoty podatku od towarów i usług oraz w części utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w W. z dnia [...] grudnia2003 r. w zakresie uznania za nieprawidłowe zgłoszenia celnego w poz. 2, 7 i 10 SAD oraz ogólnej wartości faktury (pole 22 SAD), w pozostałej części skargę oddalił, stwierdził, że zaskarżona decyzja w uchylonej części nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku oraz zasądził na rzecz skarżącej kwotę 200 zł tytułem zwrotu części kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu wyroku Sąd przytoczył na wstępie stan faktyczny sprawy oraz motywy podjętych rozstrzygnięć, z których wynikało, że na podstawie zgłoszenia celnego dokonanego przez P. P.Sp. z o.o., według zgłoszenia celnego SAD z dnia [...] lutego 2001 r., nr [...] objęto procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym towar w postaci leków, przyjmując deklarowaną wartość celną towaru w wysokości odpowiadającej cenie transakcyjnej wynikającej z przedstawionych przy zgłoszeniu celnym faktur handlowych wystawionych przez eksporterów – P. O. Inc (Export Division) z siedzibą w USA oraz P. E. C. z siedzibą w Irlandii. W wyniku kontroli przeprowadzonej przez pracowników Inspekcji Celnej ujawniono umowy z [...] grudnia 2000 r. zawarte przez importera z kontrahentami zagranicznymi, dotyczące sprzedaży, a przewidujące kwartalne premie pieniężne stanowiące procent sprzedaży netto gotowych produktów farmaceutycznych na receptę. Zgodnie z postanowieniami tych umów wysokość premii uzależniona była od wartości sprzedaży. W okresie od [...] stycznia 2001 r. do [...] grudnia 2001 r. wartość zniżek przyznanych kwartalnymi notami kredytowymi wynosiła 35% wartości sprzedaży farmaceutyków. Naczelnik Urzędu Celnego I w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2003 r. uznał to zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej i orzekając w tym zakresie określił wartość celną w skorygowanej wysokości, a także od tak zmienionej wartości celnej określił wysokość podatku VAT. Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2004 r. uchylił decyzję organu celnego I instancji w części dotyczącej podstawy prawnej i orzekając w tym zakresie w miejsce wymienionego w decyzji art. 29 § 1 wskazał art. 25 § 1 Kodeksu celnego. Uchylił także decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia podatku VAT i orzekł, iż z przyczyn formalnych brak było podstaw do wydania rozstrzygnięcia w tym zakresie, w pozostałej zaś części utrzymał tę decyzję w mocy.

Sąd I instancji uzasadniając wyrok nie podzielił stanowiska skarżącej odnoszącego się do wykładni art. 23 § 1 i 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego. Sąd wskazał, iż zasady ustalania wartości celnej towarów uregulowane zostały w dziale III Kodeksu celnego, w tym głównie w art. 23, natomiast przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego odnosi się do innej materii (wymagalności należności celnych). Przepisy art.

23 § 1 i 9 Kodeksu celnego odnoszą wartość celną do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. Położony jest więc nacisk na cenę rzeczywistą, całkowitą i ostateczną obejmującą wszelkie płatności dokonane lub mające być dokonane w zamian za towar. Zdaniem Sądu, tak rozumiana cena nie może być związana żadną cezurą czasową. Takie powiązanie prowadziłoby do sprzeczności. Jeżeli wartością celną jest rzeczywista, ostateczna cena towaru, to nie może być to wyłącznie cena na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego. Cena ta bowiem mogłaby, z wielu względów, nie odpowiadać cenie faktycznej zapłaconej lub należnej (cenie całkowitej).

Sąd I instancji stwierdził, że przedmiotem umów, jakie skarżąca zawarła z kontrahentami zagranicznymi był zakup przez nią produktów (farmaceutyków wymienionych w załącznikach do umów, dostępnych na receptę i bez recepty) oraz ich odsprzedaż na terytorium Polski, a także działalność w zakresie promowania produktów nabytych od tych kontrahentów, przy czym umowy przewidywały systematyczność w składaniu przez skarżącą zamówień na produkty, a także premie za realizację planów sprzedaży stanowiących procent sprzedaży netto gotowych produktów farmaceutycznych na receptę. Wysokość tych premii uzależniona była od wielkości sprzedaży kwartalnej. Premie te miały być wypłacane przez kontrahentów zagranicznych poprzez wystawianie not kredytowych na odpowiednią kwotę.

W ocenie Sądu I instancji, istotna w sprawie była kwestia, czy wartością transakcyjną wyznaczającą wartość celną towaru była fakturowana przez eksportera cena pomniejszona o odpowiednią kwotę rabatu (premii), czy cena w wysokości określonej w fakturze, nie uwzględniającej obniżki z tytułu rabatu otrzymanego według not kredytowych. Zawarte przez skarżącą umowy sprzedaży produktów objętych zgłoszeniem celnym wykonane zostały w czasie obowiązywania zawartych przez te podmioty umów. Ich postanowienia stanowiły więc w swej istocie część składową umów sprzedaży importerowi leków objętych zgłoszeniem. Uzasadnia to zdaniem Sądu ocenę, że rabaty na skonkretyzowanych przez strony warunkach przewidziane zostały już w umowie sprzedaży leków importerowi. Nie zachodziła tu więc taka sytuacja, gdy – jak w przypadku tzw. rabatów ex post – czynność prawna będąca źródłem prawa kupującego do rabatu, dokonana jest dopiero po zgłoszeniu celnym towaru z wystawioną wcześniej fakturą. Zdaniem Sądu I instancji, otrzymany rabat stanowił dla skarżącej przysporzenie majątkowe, które w obrocie prawnym dokonywane jest ze względu na istnienie usprawiedliwiającej je określonej podstawy prawnej, w szczególności ze względu na wzajemne świadczenie będące ekwiwalentem dokonanego przysporzenia. W tej sprawie taka podstawa – przyczyna – która byłaby odrębna od samego aktu sprzedaży towaru przez eksporterów na rzecz skarżącej, nie została wykazana. W szczególności nie wykazano innego względem eksporterów świadczenia skarżącej, którego ekwiwalentem byłby udzielany jej rabat.

Sąd I instancji uznał, iż w świetle postanowień umów podstawą uzasadniającą udzielanie rabatu na warunkach określonych w umowach był sam fakt importu leków przez skarżącą. Chybione jest więc, w ocenie Sądu, twierdzenie skarżącej, że rabat nie był związany z dostawą oraz z ceną zakupu przedmiotu importu i jego wartością celną. Oceny tej nie podważa podnoszona przez skarżącą okoliczność, iż umowy przewidywały naliczanie rabatu, nie od wartości importu leków, lecz od wartości ich sprzedaży przez skarżącą osobom trzecim. Liczenie 35% od wartości sprzedaży towaru przez skarżącą było bowiem jedynie przyjętym przez strony technicznym sposobem wyliczenia rabatu, który pozostawał w związku z realizowanym przez skarżącą importem leków i w świetle postanowień umów brak było podstaw do uznania rabatu za niezależny od importu środek wsparcia działalności skarżącej na rynku polskim. Umowy sprzedaży odnoszące się do przyszłych transakcji między importerem a eksporterami określały warunki udzielania premii, a więc wskazywały na sposób kształtowania ceny ostatecznej, zaś po dokonaniu zgłoszenia celnego następowało jedynie deklaratywne określenie należnego skarżącej rabatu notami eksporterów. Przewidziane umową sprzedaży rabaty były więc czynnikiem kształtującym wartość (cenę) transakcyjną towaru w wysokości pomniejszonej o rabat ceny wynikającej z faktur eksporterów przedstawionych przy zgłoszeniu celnym i tak określona wartość (cena) transakcyjna stanowiła wartość celną towaru. Uzasadniona była zatem, w świetle przepisu art. 65 § 4 Kodeksu celnego, korekta – obniżenie – wartości celnej leków na receptę dokonana przez organy celne.

Sąd I instancji nie podzielił też stanowiska skarżącej, że żaden z obowiązujących w dacie zgłoszenia celnego przepisów prawa celnego, w szczególności aktów wykonawczych dotyczących zgłoszeń celnych nie nakładał na importera obowiązku dołączania do zgłoszenia celnego umów dystrybucyjnych, czy wystawianych przez zagranicznych dostawców not uznaniowych. Interpretacja skarżącej nie uwzględniała, w ocenie Sądu, tego, że faktura nie jest jedynym dokumentem służącym do ustalenia wartości celnej, gdyż obowiązujące w dacie przyjęcia zgłoszenia celnego rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz. U. Nr 104, poz. 1193 ze zm.) określa jedynie przykładowo dokumenty, jakie należy dołączyć do zgłoszenia celnego. Jeżeli zatem strona skarżąca w czasie dokonywania zgłoszenia nie mogła zadeklarować innej wartości celnej, ponieważ na fakturze nie był wskazany upust, powinna na podstawie art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego wystąpić z wnioskiem o stosowną korektę zgłoszenia celnego po otrzymaniu not określających należny jej upust.

Za bezzasadne Sąd I instancji uznał też zarzuty naruszenia przepisów postępowania w odniesieniu do dokonanej przez organy korekty wartości leków na receptę. Organy celne rozpoznając sprawę, zarówno w pierwszej jak i w drugiej instancji i wydając zaskarżone decyzje kierowały się i przestrzegały zasad ogólnych postępowania stanowiących integralną część przepisów regulujących procedurę w sprawach celnych, a decyzje wydane zostały na podstawie prawidłowo zebranego materiału dowodowego i wyczerpująco rozpatrzonego, stanowiącego podstawę do ustalenia właściwego stanu faktycznego i ocenionego zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Sąd I instancji podzielił natomiast zarzuty skarżącej dotyczące podwyższenia wartości celnej na leki sprzedawane bez recepty. Sąd zauważył, iż organ I instancji przy ustalaniu wartości leków posłużył się metodą, tzw. "ostatniej szansy" określoną w art. 29 Kodeksu celnego, zaś organ odwoławczy zmienił podstawę prawną rozstrzygnięcia w tym zakresie, uznając, iż wartość celną leków sprzedawanych bez recepty należy ustalić w oparciu o przepisy art. 25 Kodeksu celnego, a więc na podstawie wartości transakcyjnej identycznych towarów sprowadzanych przez podmioty niepowiązane. Nie kwestionując prawidłowości rozstrzygnięcia, co do zastosowanej metody ustalenia wartości celnej, Sąd zauważył, że organ drugiej instancji nie ustalił wartości celnej na nowo, posiłkując się wskazaniami przepisów art. 25 § 2 – 4 i art. 23 § 5 Kodeksu celnego, przyjął natomiast wartość celną ustaloną przez organ I instancji w oparciu o inną metodę ustalania wartości. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że dla ustalenia wartości celnej towaru posłużono się materiałem porównawczym zgromadzonym w aktach sprawy, ale poza wymienieniem z nazwy podmiotów niepowiązanych nie wskazano, na którym konkretnie materiale porównawczym organ drugiej instancji oparł swoje wyliczenie oraz nie przedstawiono stosownych wyliczeń potwierdzających, że rzeczywiście ustalono wartość celną w oparciu o materiał porównawczy, a nie w oparciu o cenę sprzedaży ustaloną przez skarżącą Spółkę dla odbiorców krajowych, jak zrobił to organ I instancji. Zdaniem Sądu, mechanizm stosowany przez kontrahentów przy ustalaniu wartości transakcyjnej leków na receptę i bez recepty potwierdza stanowisko, że przy ustalaniu wartości transakcyjnej leków na receptę uwzględniano przyznane rabaty.

Sąd I instancji nie podzielił ponadto stanowiska Dyrektora Izby Celnej, co do uchylenia decyzji organu I instancji w części określenia wysokości podatku od towarów i usług, wobec braku podstaw do wydania rozstrzygnięcia w tym zakresie. Sąd stwierdził, że w sprawie tej nie było potrzeby wydawania postanowienia o połączeniu obu postępowań - celnego i podatkowego, a Naczelnik Urzędu Celnego miał prawo w świetle art. 11 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, określić kwotę podatku w decyzji dotyczącej należności celnych.

W konkluzji Sąd I instancji stwierdził, że zaskarżona decyzja w części dotyczącej obniżenia wartości celnej odpowiada prawu i w tym zakresie skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., natomiast w części dotyczącej podwyższenia wartości celnej leków oraz uchylenia decyzji organu I instancji co do określenia kwoty podatku od towarów i usług Sąd uwzględnił skargę i orzekł na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 152 p.p.s.a. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 206 p.p.s.a.

W skardze kasacyjnej P. P. Sp. z o.o. zaskarżyła powyższy wyrok w części: oddalającej skargę oraz uchylającej zaskarżoną decyzję w części utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w W. w zakresie uznania za nieprawidłowe zgłoszenia celnego w pozycji 2, 7, 10 oraz w polu 22, jak również zasądzającej zwrot kosztów w kwocie 200 zł, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku we wskazanej części oraz o przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi skarżąca zarzuciła:

1) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.:

– art. 23 § 9 w związku z art. 23 § 1 Kodeksu celnego poprzez nieprawidłowe ich zastosowanie, będące konsekwencją naruszenia przepisów postępowania;

– art. 23 § 1 i 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że premie otrzymywane od kontrahenta zagranicznego z tytułu podejmowania działań o charakterze promocyjnym, mają wpływ na wartość celną towarów oraz polegającą na przyjęciu, że premie otrzymane od kontrahenta zagranicznego po dokonaniu importu towarów, mają wpływ na wartość celną towarów;

– art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez błędną wykładnię i przyjęcie takiego rozumienia tego przepisu, które dopuszcza niekorzystne dla spółki efekty zastosowania się do powszechnie akceptowanej praktyki stosowania prawa celnego oraz instrumentalne wykorzystanie uprawnień organów celnych.

2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej jedynie w części dotyczących poszczególnych pozycji SAD oraz pola 22, podczas gdy stwierdzenie nieprawidłowości tej decyzji w odniesieniu do niektórych pozycji zgłoszenia celnego z równoległym uznaniem rozstrzygnięcia w zakresie podatku VAT za nieprawidłowe winno skutkować uchyleniem decyzji Dyrektora Izby Celnej w całości;

– art. 133 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z pominięciem istotnych dla sprawy okoliczności oraz błędnym przedstawieniem stanu faktycznego, a w szczególności poprzez niezgodne ze stanem faktycznym zaakceptowanie ustaleń Dyrektora Izby Celnej, że wartość celna importowanych towarów powinna zostać skorygowana z uwzględnieniem premii wynikających z not kredytowych wystawionych przez eksportera po dokonaniu zgłoszenia celnego i w związku z tym nieuchylenie decyzji błędnie ustalającej wartość celną importowanych towarów;

– art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z nieprzedstawieniem uzasadnienia prawnego przemawiającego za uchyleniem decyzji Dyrektora Izby Celnej w części dotyczącej pola 22 SAD, skutkującym uniemożliwieniem weryfikacji orzeczenia;

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie części skargi, czyli nieuchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Celnej wydanej z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej;

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji wydanej z naruszeniem przepisów prawa materialnego wskazanych powyżej;

– art. 200 w związku z art. 206 p.p.s.a. poprzez orzeczenie o zwrocie jedynie części kosztów postępowania sądowego na rzecz skarżącej.

Argumentacja na poparcie powyższych zarzutów została przedstawiona przez skarżącą w obszernym i szczegółowym uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jedynie w części zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na podstawach naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z treści art. 183 § 1 p.p.s.a. wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadku ziszczenia się co najmniej jednej z przesłanek wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Wobec takiej regulacji nie może budzić wątpliwości, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie i że uzasadnione jest odnoszenie się do poszczególnych zarzutów składających się na podstawy kasacyjne.

W pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny odnosi się do tych zarzutów przepisów postępowania, które pozostają bez ścisłego związku z zarzutami naruszenia prawa materialnego.

Zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. sprowadza się do twierdzenia, że nie jest dopuszczalne uchylenie przez sąd administracyjny jedynie w części decyzji w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, choćby wadliwość dotykała jedynie części zaskarżonej decyzji. Zawarta w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentacja wywodzona jest z założenia, że niepodzielność zgłoszenia celnego pociąga za sobą niedopuszczalność ograniczania ingerencji organu celnego uznającego zgłoszenie celne za nieprawidłowe jedynie w zakresie obejmującym niektóre pozycje zgłoszenia celnego bez odniesienia się do prawidłowości pozostałych.

Na uzasadnienie stanowiska przywołuje się pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 sierpnia 2000 r. (sygn. akt I SA/Ka 336/99, ONSA 2001/4/173). Ponadto podnosi się, że skutkiem uchylenia decyzji ostatecznej w części, w obiegu pozostaje ostateczna decyzja uznająca zgłoszenie celne za nieprawidłowe w niektórych pozycjach bez rozstrzygnięcia co do pozostałych, a przed organem odwoławczym toczy się postępowanie odwoławcze od decyzji dotyczącej tego samego zgłoszenia celnego. Zauważa się też, że w związku z treścią art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym dopuszczalne jest uchylenie decyzji organu pierwszej instancji jedynie w całości, nie jest możliwe, po uchyleniu przez Sąd decyzji organu odwoławczego w części, zachowanie zasady dwuinstancyjności. Podkreśla się przy tym, że stanowisko Sądu wskazuje na konieczność przeprowadzenia w całości postępowania przed ponownym rozstrzygnięciem w uchylonej części.

Analizując zasadność podniesionych zarzutów należy zauważyć, że z dniem 1 stycznia 1998 r., tj. z dniem wejścia w życie ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (Dz. U. Nr 23, poz. 117) zmienił się stan prawny w zakresie traktowania zgłoszenia celnego. Przed dniem 1 stycznia 1998 r. zgłoszenie celne przyjęte przez organ celny stawało się decyzją administracyjną, która mogła być wzruszona w trybach przewidzianych w przepisach postępowania administracyjnego. Po tej dacie zgłoszenie celne jest deklaracją (czynnością materialno-techniczną) zgłaszającego, który odpowiada za prawidłowość wszystkich elementów tej deklaracji. Po przyjęciu zgłoszenia celnego, na podstawie art. 65 § 4 Kodeksu celnego organ celny uprawniony jest do dokonania (z urzędu) oceny, czy zgłoszenie celne jest prawidłowe. W sytuacji, gdy organ celny stwierdzi, że istnieją podstawy do uznania, iż zgłoszenie celne zawiera błędy, jest oparte na niewłaściwych dokumentach lub zawiera dane odbiegające od stanu faktycznego, jest uprawniony do wydania decyzji administracyjnej na podstawie art. 65 § 4 Kodeksu celnego.

Z treści art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego wynika, że organ celny może wydać decyzję, którą uznaje zgłoszenie celne za nieprawidłowe w całości lub w części i: a) rozstrzyga o nadaniu towarowi właściwego przeznaczenia celnego, b) określa kwotę wynikającą z długu celnego zgodnie z przepisami prawa celnego lub c) zmienia elementy zawarte w zgłoszeniu celnym inne niż określone w lit. a) i b).

Uprawnienie organu celnego do uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w części, w oparciu o powołany powyżej przepis, nie daje podstaw do przyjęcia, że nie jest dopuszczalne rozstrzygnięcie o nieprawidłowości zgłoszenia celnego jedynie w zakresie obejmującym niektóre pozycje zgłoszenia celnego bez odniesienia się do prawidłowości pozostałych. Powołane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej stwierdzenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 8 sierpnia 2000 r. sygn. akt I SA/Ka 336/99 (ONSA 2001/4/173) nie odnosi się bezpośrednio do omawianego zagadnienia. Zostało sformułowane w sytuacji, gdy strona wnosiła o uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, a organ odmówił uwzględnienia tego wniosku i orzekł o "odmowie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe".

W tych okolicznościach Naczelny Sąd Administracyjny sformułował tezę, iż treść art. 65 § 4 Kodeksu celnego oznacza, że organ może uznać zgłoszenie celne za prawidłowe, bądź uznać je za nieprawidłowe, co obliguje go do podjęcia dodatkowych rozstrzygnięć w kwestiach wskazanych w pkt 2 lit. a) lub b) tego paragrafu.

Wobec możności uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w części nie ma zatem podstaw do twierdzenia, że skutki prawomocności materialnej każdej decyzji dotyczą wszystkich elementów zgłoszenia celnego poddanego kontroli. Nie ma też przeszkód, by w obrocie pozostawała decyzja uznająca zgłoszenie celne za nieprawidłowe w należycie wyodrębnionej części, a równolegle lub później toczyło się postępowanie w przedmiocie uznania za nieprawidłowe zgłoszenia celnego w innej części. Pozwala to uniknąć sytuacji, w których ingerencja organu celnego wywołana sygnałem o drobnych czasem nieścisłościach w zgłoszeniu celnym skutkujących uznaniem zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, powodowała ograniczenie możliwości reakcji na później wykryte wady jedynie do stosowania trybów nadzwyczajnych.

W sprawie niniejszej akt wydany w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w zakresie korekty wartości celnej towaru rozstrzyga dwa wyraźnie odrębne co do istoty zagadnienia. Pierwsze z nich odpowiada ocenie, że wartość celna importowanych leków przeznaczonych do sprzedaży na receptę została zawyżona skutkiem nieuwzględnienia udzielonych importerowi rabatów. Drugie stanowi wynik stanowiska, iż wartość celna leków przeznaczonych do sprzedaży bez recepty została zaniżona. Zaskarżonym wyrokiem uchylono decyzję organu odwoławczego w tej części, w której rozstrzygnięto o utrzymaniu w mocy aktu wydanego przez organ I instancji w przedmiocie uznania za nieprawidłowe zgłoszenia celnego w części, której istotą było orzeczenie co do drugiego z wymienionych zagadnień. Wobec przedstawionych założeń, przyjęta przez Sąd I instancji zasada odpowiada pojęciu uchylenia decyzji w nadającej się do wyodrębnienia części i nie narusza art. 145 § 1 p.p.s.a. W obrocie pozostaje rozstrzygnięcie, co do pierwszego z wymienionych zagadnień, odpowiadające uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w części. Wszystkie wartości liczbowe ujawniane w poszczególnych polach skorygowanego jednolitego dokumentu administracyjnego SAD, odnoszące się do pierwszego zagadnienia (leków recepturowych), nadają się do zsumowania i do łącznego przedstawienia, jako jednolita ilustracja dotycząca wyodrębnionej części zgłoszenia celnego.

Szczególna sytuacja wiąże się z rozstrzygnięciem dotyczącym pola 22 dokumentu SAD. Jak wynika z załącznika nr 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz. U. Nr 104, poz. 1193 ze zm.) w polu 22 – Waluta i ogólna wartość faktury, oprócz symbolu waluty, w drugiej części pola, wpisuje się wartość dostawy zgodną z fakturą lub innym dokumentem określającym wartość towarów. W niniejszej sprawie na łączną kwotę, która powinna zostać wpisana w polu 22 składają się dwie sumy, pierwsza odpowiada wartości importowanych leków recepturowych, druga to wartość leków przeznaczonych do sprzedaży bez recept. Pierwsza z tych sum jest znana skutkiem pozostawienia w obrocie decyzji uznającej za nieprawidłowe zgłoszenie celne w części dotyczącej leków recepturowych. Wysokość drugiej zależna jest od wyniku postępowania toczącego się skutkiem uchylenia przez Sąd rozstrzygnięcia odnoszącego się do leków przeznaczonych do sprzedaży bez recepty.

W niniejszej sprawie Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku nie omówił znaczenia pola 22 dokumentu SAD i nie wyjaśnił wprost, dlaczego uchylił decyzję organu odwoławczego w części dotyczącej utrzymania w mocy rozstrzygnięcia organu I instancji odnoszącej się do tego pola. Biorąc jednak pod uwagę, że orzeczenie we wskazanym przedmiocie jest oczywistą konsekwencją trafnej koncepcji, której efektem było uchylenie decyzji ostatecznej w części dotyczącej uznania za nieprawidłowe zgłoszenia celnego w zakresie zaniżenia wartości leków przeznaczonych do sprzedaży bez recepty, uchybienie Sądu I instancji pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. Nie powoduje też niemożności kontroli prawidłowości przyjętego stanowiska w postępowaniu kasacyjnym. Z tych też przyczyn nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. wiązany ze wskazanym niedostatkiem uzasadnienia wyroku.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podnosi się argument, iż wobec treści art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, w trakcie ponownego rozpoznawania sprawy zachodzić będzie niebezpieczeństwo jednoinstancyjnego rozpoznania sprawy w objętej uchyleniem części, w tym prowadzenia w całości lub w znacznej części postępowania dowodowego, a to wobec niedopuszczalności uchylenia w części decyzji organu I instancji, która to decyzja w pozostałej części ostatecznie została utrzymana w mocy.

Jak to już wyjaśniono, zapadły w niniejszej sprawie akt o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe zawiera rozstrzygnięcia dotyczące dwóch dalece odrębnych zagadnień odnoszących się do zawyżenia wartości celnej leków recepturowych i zaniżenia wartości celnej leków przeznaczonych do sprzedaży bez recepty. Uprawniony jest więc wniosek, że w ramach jednego aktu rozstrzygnięto dwukrotnie co do różnej istoty odrębnych spraw w rozumieniu art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej. Art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego dopuszcza przy tym uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w części. Zatem akt organu I instancji pod względem redakcyjnym ujęty w formę jednego dokumentu i jednolicie nazwany decyzją w rzeczywistości obejmuje dwie decyzje rozstrzygające o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w dwóch różnych częściach. Dlatego też w przypadku konieczności przeprowadzenia w całości lub w znacznej części postępowania dowodowego, co nie jest pewne, nie będzie przeszkód sprzeciwiających się uchyleniu przez organ odwoławczy nieostatecznego rozstrzygnięcia organu I instancji.

Nie jest słuszny zarzut naruszenia art. 133 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z pominięciem istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, a w szczególności poprzez niezgodne ze stanem faktycznym zaakceptowanie ustaleń, że wartość celna powinna zostać skorygowana z uwzględnieniem premii wynikających z not kredytowych wystawionych po dokonaniu zgłoszenia celnego. Zawarta w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentacja łączona jest z elementami wykładni art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego i zmierza do wykazania, że udzielana importerowi korzyść finansowa określana jako premia otrzymywana w związku z dystrybucją i sprzedażą leków, pozostawała bez wpływu na wartość celną importowanych farmaceutyków.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego głęboko utrwalił się pogląd, zgodnie z którym w świetle art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego wartością celną towaru jest jego wartość transakcyjna, czyli faktycznie zapłacona lub należna, jeżeli nawet została ustalona lub zapłacona po przyjęciu zgłoszenia celnego (por. wyrok NSA z 25 maja 2004 r., sygn. akt GSK 53/04, ONSAiWSA 2004/2/48). Tak jak w uzasadnieniu powołanego wyroku, podkreśla się, że w warunkach wolności kontraktowej strony dowolnie mogą określić sposób ustalania ceny. Choć cena stanowi element przedmiotowo istotny umów sprzedaży i dostawy, wystarczające jest określenie w umowie podstaw jej ustalania, w tym poprzez odniesienie się do zdarzeń, jakie nastąpić mają po przeniesieniu na importera posiadania przedmiotu sprzedaży lub dostawy. Stąd też dla oceny prawidłowości stanowiska Sądu I instancji konieczne jest sprawdzenie, czy Sąd ten należycie odniósł się do tego, czy przyczyna udzielonego po przyjęciu zgłoszenia celnego upustu tkwiła w samej łączącej importera z eksporterem umowie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. należycie odniósł się do tego zagadnienia, słusznie eksponując analizę umowy jako zasadniczy element oceny. Z umowy jednoznacznie wynikało, że jej strony ukształtowały stosunek obligacyjny w ten sposób, że ostateczna cena importowanych leków zależna była od tego, w jakim zakresie ziściły się ściśle określone warunki wpływające na wysokość zastrzeżonego w umowie upustu (rabatu). Mając na uwadze treść umowy i wiedząc, o jakiej wartości leki sprzedano w danym okresie rozliczeniowym, wiadomo o ile musi być obniżona wartość leków wynikająca z faktur wystawianych w związku z eksportem. Tak więc dopiero z chwilą udzielenia rabatów z przyczyn tkwiących w samej umowie zostaje ukształtowana cena transakcyjna.

Wobec wyraźnego sformułowania klauzul umownych nie są przekonywujące zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wywody jakoby istniały okoliczności wskazujące na odmienny rzeczywisty zamiar stron. Twierdzenie, że eksportera z importerem łączyły dwa odrębne stosunki zobowiązaniowe ma zdaniem skarżącej spółki wynikać z treści samej umowy, podczas gdy lektura umowy prowadzi, jak wyjaśniono, do odmiennych wniosków. Wskazywany cel gospodarczy udzielenia upustu związany z pobudzeniem sprzedaży krajowej jest efektem obniżania ceny i jego realizacja sama przez się nie świadczy o tym, by wystawianie not kredytowych znajdowało inne przyczyny, niż kształtowanie ceny w określony w umowie sposób. Bez istotnego związku z odtworzeniem istoty stosunku obligacyjnego pozostaje sposób księgowania uwidocznianych w notach kredytowych kwot. Posługiwanie się systemem potrąceń ma uzasadnienie w treści prawidłowo odtworzonego przez Sąd I instancji stosunku zobowiązaniowego, będącego źródłem odpowiedniego roszczenia importera wobec eksportera związanego ze zgodnym z umową ukształtowaniem ceny.

Te same powody prowadzą do wniosku, że nie jest zasadny niemal identycznie jak poprzedni uzasadniany zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez odmowę uchylenia decyzji wydanej z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Wobec ostatnio przedstawionych argumentów, zasadnie Sąd I instancji podtrzymał stanowisko organu odwoławczego, co do znaczenia zastrzeżenia w umowie upustów.

Nie można natomiast odmówić słuszności zarzutowi naruszenia art. 200 i art. 206 p.p.s.a. Zgodnie z pierwszym z wymienionych przepisów w przypadku uwzględnienia skargi, nawet w części, regułą jest zwrot kosztów niezbędnych do celowego dochodzenia praw. W art. 206 p.p.s.a. ustawodawca stworzył możliwość nieobligatoryjnego zasądzenia jedynie części kosztów. Nastąpić to może jedynie w uzasadnionych przypadkach, z których wprost wymieniono jeden związany z uwzględnieniem skargi w części niewspółmiernej do wartości przedmiotu sporu. W tych warunkach obowiązkiem sądu wydającego zawarte w wyroku postanowienie o kosztach postępowania jest wyjaśnienie, dlaczego uznał, że zachodzi przypadek uzasadniający zasądzenie jedynie części kosztów. Powinien też podać, jakie kryteria zastosował, określając wysokość zasądzonej części kosztów. W niniejszej sprawie Sąd I instancji obowiązków tych nie wykonał, co spowodowało i ten skutek, że ocena we wskazanym zakresie wymyka się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji wydanej z naruszeniem prawa materialnego ściśle wiąże się z zarzutami naruszenia prawa materialnego przez Sąd I instancji, które to zarzuty zostaną omówione.

Zarzuty naruszenia art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego przez błędną wykładnię i zastosowanie w istocie stanowią kontynuację zarzutów naruszenia przepisów postępowania zmierzających do zakwestionowania ustaleń faktycznych Sądu I instancji dotyczących odtworzenia stosunku obligacyjnego łączącego importera z eksporterem, a zwłaszcza prawnego znaczenia przewidzianych umową upustów określanych przez stronę skarżącą jako premie pieniężne. W tym miejscu zaznaczyć należy, że według art. 23 § 1 Kodeksu celnego wartością celną towaru jest cena transakcyjna, to znaczy zarówno cena faktycznie zapłacona, jak i należna. Z treści art. 23 § 9 Kodeksu celnego wynika, że o tym czy płatność w określonej wysokości stanowi cenę faktycznie zapłaconą lub należną przesądza to, czy została lub ma być dokonana jako warunek sprzedaży. Stąd też jeśli, jak to wykazano w niniejszej sprawie, cena z przyczyn tkwiących w umowie poprzedzającej obrót z zagranicą obliczana z uwzględnieniem przewidzianych tą umową upustów, stanowi cenę zapłaconą lub należną dopiero po odliczeniu upustów choćby odliczenie następowało już po przyjęciu zgłoszenia celnego.

Nie jest też zasadny zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sama zmiana przez organy celne wcześniej wyrażanego stanowiska w zakresie wykładni i stosowania przepisów celnych jest dopuszczalna i nie narusza zasady demokratycznego państwa prawa. Przeciwnie, w państwie prawa prawo powinno być interpretowane przede wszystkim prawidłowo, a nie tylko z uwzględnieniem wcześniej stosowanej wykładni. Przekonanie o instrumentalnym traktowaniu postępowania ma charakter subiektywny i pozostaje bez związku z koniecznością realizacji obowiązków przez organy celne.

Wobec przedstawionych okoliczności uchylono zaskarżony wyrok jedynie w części stanowiącej postanowienie o kosztach postępowania na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i w tym zakresie przekazano sprawę Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania. W pozostałej części oddalono skargę kasacyjną stosownie do art. 184 p.p.s.a.

W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1 i art. 206 w zw. z art. 207 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny miał na względzie, że w przypadku, gdy skargą kasacyjną zaskarżone jest również zawarte w wyroku postanowienie o kosztach postępowania, nie jest pobierany odrębnie wpis. Zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. d) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielanej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.) minimalna stawka w postępowaniu zażaleniowym wynosi 120 zł. Taką stawkę należy zastosować w przypadku uwzględnienia skargi kasacyjnej w części dotyczącej postanowienia o kosztach, które może być zaskarżone samodzielnie zażaleniem.