Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 2449/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-03-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 89
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Wrzesińska-Jóźków Sędziowie: WSA Michał Sowiński (spr.) WSA Tomasz Zawiślak Protokolant starszy sekretarz sądowy Artur Dobrowolski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 marca 2015 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia ... czerwca 2014 r. nr ... w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez P.Sp. z o.o. w P. jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z ... czerwca 2014 r. nr ..., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Pruszkowie z ... czerwca 2013 r. nr ... w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym.

W dniach 18-20 lipca 2012 r., w dniach: 1, 29 i 30 sierpnia 2012 r. oraz w dniach: 3, 10 i 14 września 2012 r. pracownicy Urzędu Celnego w P. przeprowadzili wobec podatnika kontrolę podatkową. Zakresem kontroli podatkowej objęto prawidłowość i rzetelność rozliczeń z tytułu podatku akcyzowego za okres od dnia 1 stycznia do 31 grudnia 2011 r.

Przebieg kontroli podatkowej udokumentowany został protokołem kontroli podatkowej nr ... z dnia ... września 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Pruszkowie postanowieniem z dnia ...02.2013 r. wszczął z urzędu wobec spółki postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne okresy rozliczeniowe: marzec, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2011 r.

Decyzją z ... czerwca 2013 r. o wskazanym wyżej numerze Naczelnik Urzędu Celnego w Pruszkowie określił zobowiązania podatkowe w akcyzie za powyższe okresy rozliczeniowe w łącznej wysokości ... zł - z tytułu użycia wyrobów akcyzowych objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy oraz z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy. W uzasadnieniu stwierdzono, że w okresie objętym kontrolą P. Sp. z o.o. dokonywała obrotu smołą koksowniczą surową o kodzie CN 2706 00 00. Przy zakupie tego wyrobu Spółka składała oświadczenia, że nabywany produkt zastanie sprzedany do celów opałowych. W okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2011 r. Spółka zakupiła łącznie ... kg smoły koksowniczej surowej, a sprzedała łącznie ... kg. Nabywany produkt nie był magazynowany tylko od razu sprzedawany (pismo Spółki z dnia 28 sierpnia 2012 r.). W tym okresie Spółka nabywała smołę koksowniczą surową od:

- Firmy ...- w dniach 21 stycznia 2011 r. i 24 lutego 2011 r. w ilości łącznej ... kg (wyrób został odebrany w dniach: 28 lutego, 1 i 3 marca 2011 r.);

- K. Sp. z o.o. - w okresie 9 maja do 31 sierpnia 2011 r. w ilości łącznej .. kg,

sprzedając następnie ten wyrób:

- w dniach 1-3 i 5 marca 2011 r. w ilości łącznej 96.440 kg – S.S.A.;

- w dniu 7 marca 2011 r. w ilości 15.400 kg – E.Sp. z o.o.;

- w okresie 10 maja do 31 sierpnia 2011 r. w ilości łącznej ... kg – O. Sp. z o.o.

Analizując obrót smołą koksowniczą surową Naczelnik Urzędu Celnego w Pruszkowie stwierdził, że w dniach 09.05.2011 r. - 31.08.2011 r. strona dokonała zakupu ... kg smoły koksowniczej surowej od K.Sp. z o.o. oraz sprzedała taką samą ilość produktu O. Sp. z o o. Porównanie dat nabycia i sprzedaży oraz ilości nabytego i sprzedanego produktu na dokumentach zakupu i sprzedaży w przedmiotowym okresie wskazuje, że nabywany produkt był zaraz odsprzedawany O. Sp. z o.o. Zgodnie z oświadczeniem O.Sp. z o.o. załączonym do zastrzeżeń strony z dnia 27.09.2011 r., dot. protokołu kontroli podatkowej wynika, że w okresie między majem a sierpniem 2011 r. wystawiający oświadczenie zakupił od P. Sp. z o.o. smołę koksowniczą surową w ilości ... kg. Wskazano, że czynności sprawdzające przeprowadzone w P. Sp. z o.o. potwierdziły dokonanie transakcji na ...kg smoły koksowniczej surowej pomiędzy oboma podmiotami. Opierając się na oświadczeniu O. Sp. z o.o. załączonym do zastrzeżeń z dnia 27.09.2011 r. do protokołu kontroli podatkowej oraz dokumentacji organ stwierdził, że ... kg smoły koksowniczej surowej sprzedanej O. Sp. z o.o., zostało przez nią wykorzystane w procesie produkcji oleju opalowego, jako jeden ze składników tego produktu, a nie np. jako materiał opałowy, poprzez spalenie którego uzyskiwano energię cieplną konieczną do przeprowadzania procesów fizyko-chemicznych koniecznych przy produkcji oleju opałowego.

W związku z powyższym, w ocenie Naczelnika Urzędu Celnego w Pruszkowie strona uzyskując od Spółki O. Sp. z o.o. oświadczenia stwierdzające, że nabywana smoła koksownicza surowa będzie przeznaczona do produkcji olejów opałowych nie uzyskała oświadczeń, które stwierdzają, że nabywana smoła koksownicza surowa będzie przeznaczona do celów opałowych lub będzie sprzedana do celów opałowych. Dokonując więc sprzedaży nie powinna stosować stawki wynoszącej 64 zł/1000 kg określonej w art. 89 ust. 1 pkt 15 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626, z późn. zm.); dalej: "u.p.a.", ponieważ nie dochowała warunków do jej zastosowania.

Strona złożyła odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając:

1) naruszenie art. 120 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.); dalej: "o.p." poprzez naruszenie zasady zaufania, wobec zaniechania podjęcia działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i prawnego poprzez brak wnikliwego zbadania stanu prawnego oraz brak właściwej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co skutkowało bezzasadnym ograniczeniem pojęcia "cel opałowy";

2) naruszenie poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisów u.p.a. poprzez przyjęcie, iż nie doszło co do ilości 850 kg niesprzedanej przez stronę smoły koksowniczej surowej do ubytku produktu;

Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego decyzją z ... czerwca 2014 r. o wskazanym wyżej numerze Dyrektor Izby Celnej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika. W uzasadnieniu wskazano, że sprawa dotyczy określenia zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za:

- marzec 2011 r. z tytułu użycia smoły koksowniczej surowej niezgodnie z przeznaczeniem uprawniającym do zastosowania tej stawki akcyzy,

- poszczególne okresy rozliczeniowe: maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2011 r. z tytułu sprzedaży smoły koksowniczej surowej znajdującej się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, z naruszeniem warunków uprawniających do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że stosownie do treści art. 89 ust. 5 u.p.a. sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i 15 ustawy, jest obowiązany w przypadku sprzedaży:

1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i 15 u.p.a.;

2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w art. 89 ust. 1 pkt 9. 10 i 15 ustawy; oświadczenie to powinno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest zobowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż.

W ocenie organu, z akt sprawy wynika, że w okresie objętym kontrolą, na podstawie faktur VAT Spółka dokonała zakupu ... kg smoły koksowniczej surowej od Firmy ... oraz od K. Sp. z o.o. Czynności sprawdzające potwierdziły przeprowadzenie ww. transakcji ujętych w ewidencji księgowej P. Sp. z o.o. Przy zakupie smoły koksowniczej surowej każdorazowo Spółka składała u tych sprzedawców oświadczenia, że nabywany "produkt będzie sprzedany z przeznaczeniem do celów opałowych". Na podstawie faktur VAT Spółka sprzedała ... kg smoły koksowniczej surowej następującym podmiotom: S. S.A. - w marcu 2011 r. łącznie ... kg na podstawie 4 faktur, E. Sp. z o.o. - w dniu 7 marca 2011 r. w ilości ... kg na podstawie faktury VAT nr ... z dnia 7 marca 2011 r., O. Sp. z o.o. - w okresie od maja do sierpnia 2011 r. w ilości łącznej ... kg na podstawie 31 faktur.

W okresie rozliczeniowym marzec 2011 r. Spółka sprzedała smołę koksowniczą surową w ilości łącznej ... kg dwóm podmiotom, tj. S. S.A. (... kg) i E. Sp. z o.o. (...kg), w całości pochodzącą od F.. Ostatnia sprzedaż smoły koksowniczej surowej w marcu 2011 r. odbyła się w dniu 7 marca 2011 r. na rzecz Spółki E. Sp. z o.o. W związku ze sprzedażą ww. wyrobu akcyzowego P. Sp. z o.o. pobierała od S. S.A. i E. Sp. z o.o. oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego produktu, z których wynika, że nabywany produkt zostanie przeznaczony do celów opałowych.

Zatem w okresie rozliczeniowym marzec 2011 r. powstał niedobór smoły koksowniczej surowej wynoszący ... kg, na który Spółka nie posiada dokumentów sprzedaży i oświadczeń o przeznaczeniu tego wyrobu do celów opałowych lub odsprzedaży na te cele.

Zdaniem organu, w niniejszej sprawie procedura zawieszenia akcyzy nie miała miejsca. Z uwagi na powyższe w ocenie organu odwoławczego niedobory ilościowe (straty) smoły koksowniczej surowej (... kg) nabywane poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, nie stanowią ubytków wyrobów akcyzowych zdefiniowanych w przepisie art. 2 pkt 20 u.p.a. i nie są one przedmiotem opodatkowania akcyzą, o którym mowa w przepisie art. 8 ust. 3 u.p.a.

W rezultacie tak poczynionych ustaleń, zgodnie z treścią powołanych na wstępie przepisów, użycie ww. wyrobów akcyzowych objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, zakwalifikowanych przez Spółkę do ubytków, należało ocenić jako użycie niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zastosowania tej stawki akcyzy (art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy), które podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Wobec tego powstały niedobór smoły koksowniczej surowej (... kg) winien być opodatkowany stawką akcyzy w wysokości 2.047,00 zł/1000 kg (art. 89 ust, 4 pkt 1 ustawy).

W odniesieniu do obrotu w miesiącach rozliczeniowych maj – sierpień 2011 r. organ zauważył, że we wskazanych okresach rozliczeniowych Spółka dokonała zakupu łącznie ... kg smoły koksowniczej surowej od K. Sp. z o.o., przy czym wyrób zakupiony w danym okresu, rozliczeniowym odsprzedała w tej samej ilości Spółce z o.o. O. na 31 faktur VAT. W związku ze sprzedażą tego wyrobu, do każdej transakcji sprzedaży Spółka otrzymała od O. Sp. z o.o. oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego produktu, z których wynikało że nabywany produkt "zostanie w całości przeznaczony do produkcji olejów opałowych".

Powyższe ustalenia potwierdzone zostały przez O.Sp. z o.o., która oświadczyła m.in., że w okresie maj-sierpień 2011 r. zakupiła od P. Sp. z o.o. smołę koksowniczą surową w ilości ... kg. Kontrahent ten oświadczył również, że "Każda faktura zakupu zaopatrzona była w adnotacją, że cena zawiera podatek akcyzowy w wysokości 64 PLN/tonę, a więc taki jaki jest obowiązujący dla produktów oznaczonych kodem CN 2706 00 00. Z całości zakupionej smoły koksowniczej surowej wyprodukowano olej opałowy o parametrach właściwych dla oleju opałowego ciężkiego tj. wyprodukowany przez nas olej charakteryzowały parametry kwalifikujące ten produkt do naliczania akcyzy w wysokości 64 PLN/tonę (destylacja w temp. 350 °C poniżej 30 % objętości i gęstość w temperaturze 15 °C powyżej 0,890 g/cm3) w tym konkretnym przypadku gęstość oleju opałowego wyprodukowanego ze smoły koksowniczej wynosiła zawsze powyżej 1000 g /cm3. Na powyższe istnieją rejestry dostaw smoły koksowniczej surowej i protokoły produkcji oleju opalowego ciężkiego ze znacznym udziałem (około 95%) smoły koksowniczej surowej. Podatek akcyzowy zapłacony od zakupionej smoły koksowniczej był odejmowany od podatku należnego właściwego dla oleju opalowego ciężkiego wyprodukowanego przez O. sp. z o. o, Na powyższe dysponujemy stosownymi rejestrami i deklaracjami. Olej opałowy ciężki wyprodukowany ze smoły koksowniczej surowej został sprzedany w całości podmiotom zużywającym z przeznaczeniem do celów opałowych lub pośrednikom do dalszej odsprzedaży na cele opałowe".

W okresach rozliczeniowych od maja do sierpnia 2011 r. Spółka przyjęła od ww. kontrahenta oświadczenia, które załączone do konkretnej faktury sprzedaży VAT zawierały następujące zapisy "Niniejszym oświadczam, że towar... smoła koksownicza surowa... zakupiony od sprzedającego wyroby akcyzowe w dniu ...24.08.11... w ilości ...24160... zgodnie z fakturą VAT nr ...12/8/11... zostanie w całości przeznaczony do - do produkcji olejów opałowych co uprawnia do stosowania stawek podatku akcyzowego określonych w Ustawie o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. (Dz. U. z dnia 2009 r. Nr 3, poz. 11, art. 89. ust. 1 pkt 15 z późniejszymi zmianami.)".

Zdaniem organu, tak sformułowane oświadczenia nie spełniają wymogów formalnych określonych w art. 89 ust. 5 pkt 1 u.p.a., wykreślono w nich, o których mowa w tym przepisie, a dodano, niefigurujące w nim sformułowanie: "zostanie w całości przeznaczony do produkcji olejów opałowych".

Organ zauważył, iż we wszystkich oświadczeniach wystawionych przez O., Sp. z o.o. brak jest informacji, o których mowa w art. 89 ust. 6 ustawy. W związku z powyższym, w przypadku sprzedaży wyrobów energetycznych podmiotowi, o którym mowa w ust. art. 89 ust. 5 pkt 1, nabywającemu te wyroby przeznaczone do celów opałowych niezbędne jest wypełnienie w składanym przez nabywcę oświadczeniu wszystkich danych wskazanych w ust. 6 lub w ust. 7 tego artykułu. Organ wskazał, iż w rozpatrywanej sprawie smoła koksownicza surowa w okresie od maja do sierpnia 2011 r. została przez Spółkę sprzedana na oświadczenia O. Sp. z o.o., w których zawarto sformułowania wykraczające poza zakres przepisu art. 89 ust. 5 pkt 1 u.p.a., niespełniające również wymogów ust. 6 tego artykułu. W związku z powyższym, w ocenie organu odwoławczego przyjęte w okresach maj - sierpień 2011 r. przez Spółkę oświadczenia O. Sp. z o.o., stwierdzające, że smoła koksownicza surowa w łącznej ilości ... kg będzie przeznaczona do produkcji olejów opałowych, nie spełniają wymogów art. 89 ust. 5 i ust. 6 ustawy, wobec czego wskazana poniżej ilość tego wyrobu winna być opodatkowana podatkiem akcyzowym przy zastosowaniu stawki w wysokości 2.047,00 zł/1000 kg.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej, w związku z tym, iż Spółka nie spełniła warunków określonych w art. 89 ust. 5-15, stosownie do art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a. sprzedaż ww. ilość smoły koksowniczej surowej, w myśl art. 89 ust. 16 ustawy winna być opodatkowana z zastosowaniem stawki akcyzy w wysokości 2.047,00 zł/1000 kilogramów (art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a.).

Mając na uwadze jednofazowość opodatkowania akcyzą, przy obliczaniu należnej kwoty podatku organ wziął pod uwagę, że zakupiony od dostawców w celu dalszej sprzedaży olej opałowy został opodatkowany na wcześniejszym etapie stawką podatku akcyzowego wynoszącą 64,00/1000 kilogramów i o taką kwotę obniżył należny podatek. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie przedstawił określenie zobowiązań podatkowych z tytułu podatku akcyzowego za poszczególne okresy rozliczeniowe:

1) marzec 2011 r. w wysokości ... zł

2) maj 2011 r. w wysokości ... zł

3) czerwiec 2011 r. w wysokości - ... zł

4) lipiec 2011 r. w wysokości - ... zł

5) sierpień 2011 r. w wysokości - ... zł

Bezpodstawny jest także w ocenie organu zarzut niewłaściwego zastosowania przepisów ustawy o podatku akcyzowym poprzez przyjęcie, że nie doszło (co do ilości ... kg niesprzedanej przez stronę smoły koksowniczej surowej) do ubytku produktu. ubytek wyrobów akcyzowych jako stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, odnosi się jedynie do istotnie ograniczonej przedmiotowo kategorii wyrobów akcyzowych zdefiniowanej w art. 2 pkt 20 u.p.a.

W tym przepisie ubytki wyrobów akcyzowych definiuje jako wszelkie straty:

a) wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem sirat powstałych podczas produkcji wyrobów energetycznych lub wyrobów tytoniowych.

b) objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie napojów alkoholowych i wyrobów energetycznych przemieszczanych, a w przypadku podmiotu pośredniczącego, również magazynowanych.

Ubytek wyrobów akcyzowych (art. 2 pkt 20 lit. a) obejmuje jednak tylko te wyroby z załącznika nr 2 do ustawy, dla których przepisy ustawy określają stawkę akcyzy inną niż stawka zero. Ponadto aby mówić o ubytkach wyrobów akcyzowych, jako czynności opodatkowanej akcyzą, straty muszą nastąpić podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, tj. przed powstaniem obowiązku zapłaty akcyzy w stosunku do danego wyrobu akcyzowego.

W sprawie wyrób akcyzowy będący przedmiotem obrotu gospodarczego Spółki, tj. smoła koksownicza surowa nabywana została poza procedurą zawieszenia akcyzy. Co za tym idzie, powyższa regulacja nie mogła mieć w sprawie zastosowania i zasadnie organ podatkowy I instancji uznał, iż powstały w marcu 2011 r. niedobór tego wyrobu, wbrew twierdzeniom Spółki nie jest ubytkiem w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona zarzuciła naruszenie:

1. art. 120 oraz art. 121 § 1 o.p. poprzez naruszenie zasady zaufania, wobec zaniechania podjęcia działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i prawnego poprzez brak wnikliwego zbadania stanu prawnego oraz brak właściwej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co skutkowało bezzasadnym ograniczeniem pojęcia "ceł opałowy",

2. przepisów u.p.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie poprzez przyjęcie, iż nie doszło co do ilości ... kg niesprzedanej przez stronę smoły koksowniczej surowej do ubytku produktu,

3. art. 89 ust. 5 pkt 1 w zw. z ust. 6 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 21 u.p.a. przez błędną interpretację tych przepisów i stwierdzenie, że oświadczenie o przeznaczeniu towaru w całości do produkcji oleju opałowego nie stanowi oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i pkt 15a u.p.a.

Odnosząc się do kwestii ubytku skarżąca wskazała, że organy podatkowe nie dokonały analizy tej materii, a więc nie wyjaśniono okoliczności dotyczących rodzaju transportu, warunków pogodowych przy rozładunku innych z tym związanych okoliczności. Wskazała, iż jeżeli dany podmiot pomniejsza faktyczne i udokumentowane braki przy przyjęciu dostaw lub w czasie inwentaryzacji o normy ubytków naturalnych mniejszych lub równych normom określonym w rozporządzeniu z 1986 r. to czyni to zgodnie z prawem. Regulamin przewozu przesyłek towarowych (RPT) PKP CARGO S.A., oraz umowa SMGS ustala wielkość ubytków naturalnych dla przewozu paliw koleją która wynosi do 0,5%. W ocenie Spółki, organy podatkowe nie uwzględniły błędów wskazań objętości urządzeń pomiarowych do paliw oraz błędów granicznych dopuszczalnych przy ważeniu cystern, zarówno samochodowych, jak i kolejowych. Nadmieniła, iż przy ważeniu cysterny samochodowej waga rzeczywista towaru może się różnić nawet o 80 kg, natomiast przy ważeniu cysterny kolejowej błąd pomiaru może wynosić do 200 kg. Wskazano, iż ten błąd może powstać u dostawcy, a także u odbiorcy, zatem jest to iloczyn wskazanego błędu pomiarowego. Spółka wyjaśniła, iż nie posiada oświadczeń o przeznaczeniu na wskazaną ilość tj. ... kg, co stanowi 0,75% nabytego towaru, z powodu stwierdzenia braków w przyjmowanym towarze, który stanowi ubytek naturalny oraz błąd urządzeń pomiarowych, co stanowi w rozumieniu Spółki podstawę do braku powstania zobowiązania w podatku akcyzowym z tego tytułu.

W odniesieniu do kwestii spełnienia przesłanki celu opałowego strona podniosła, że skoro brak jest urzędowego wzoru owego oświadczenia, a jedynie zapis wskazujące na obowiązek określenia celu, do jakiego ma być użyty towar, to oświadczenie złożone przez kontrahenta Spółki jest prawidłowe. Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 pkt 3 ustawy, paliwami opałowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do celów opałowych, z wyłączeniem wyrobów, o których mowa w ust. 2. Organy podatkowe uznały w decyzji, iż towar o kodzie CN 2706 00 00 jest paliwem opałowym. W związku z powyższym uprawnionym jest stosowanie przez podatnika stawki podatku akcyzowego, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. a, po spełnieniu dodatkowych wymogów, o których mowa w art. 89 ust. 5 u.p.a. Spółka przy zakupie powyższego towaru złożyła dla kontrahenta oświadczenie, w którym spółka oświadczyła, że zakupiony towar zostanie sprzedany do celów opałowych. Spółka po dostarczeniu towaru sprzedała towar klientowi, który oświadczył, iż wykorzysta towar do produkcji oleju opałowego, który, zdaniem Spółki, wyczerpuje cel naznaczony w ustawie. Skarżąca wskazała, iż u.p.a. stanowi, iż towar musi być przeznaczony do celu opałowego lub będzie odsprzedany z przeznaczeniem do celów opałowych. Spółka sprzedając towar do O. sp. z o.o. spełniła zobowiązanie, którego się podjęła w oświadczeniu przy zakupie towaru, ponieważ odsprzedała towar do celów naznaczonych w ustawie. W ocenie Spółki, decyzja organu II instancji nakłada obowiązek podatkowy bez podstawy prawnej, wbrew obowiązującym przepisom, wbrew logice w kwocie prawie 1,5 miliona złotych, co stanowi także przejaw nierównego traktowania i to na dodatek we własnym Państwie, sprzyjania nieuczciwej konkurencji na korzyść podmiotów gospodarczych działających na terenie innych państw członkowskich, w interesie źle pojętego fiskalizmu.

W zakresie zarzucanego naruszenia norm Konstytucji RP skarżąca powołała się na wyrok NSA z 8 czerwca 2011 r. I GSK 315/10 oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 marca 2007 r. K 8/07, a także podniosła, że w odniesieniu do olejów opałowych domiar akcyzy na podstawie art. 89 ust. 16 u.p.a. ma charakter czysto represyjny, gdyż w jego rezultacie następuje odejście od powszechnie stosowanych stawek podatku, które dla tych wyrobów zostały określone na poziomie odpowiednio 232,00 zł/1000 litrów lub 64,00 zł/1000 kilogramów, na rzecz wielokrotnie wyższych stawek sankcyjnych. Nie dochodzi zatem do przywrócenia sytuacji standardowej, ale do nałożenia na zbywcę kary za rzekomy delikt administracyjny. Gdy zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju napędowego zostanie określone na podstawie art. 89 ust. 16 u.p.a. (tak, jak ma to miejsce w niniejszej sprawie), jego wymiar będzie znacznie wyższy nawet od zobowiązania, które zostałoby określone, gdyby produkt był pierwotnie oferowany do sprzedaży jako paliwo napędowe. W takiej sytuacji nie zachodzą żadne wątpliwości, że co najmniej nadwyżka zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym ponad kwotę podatku jak przy oleju napędowego wykracza ponad ustawowy standard opodatkowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie, podtrzymując ustalenia faktyczne i prawne zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zasady i tryb kontroli sądowej działalności administracji publicznej reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.); dalej "p.p.s.a.". Zgodnie z jej postanowieniami, wyeliminowanie przez sąd administracyjny aktu prawnego wydanego przez organ administracji może nastąpić po stwierdzeniu, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) bądź w wyniku istnienia wady skutkującej stwierdzeniem nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zaznaczyć też trzeba, że stosownie do art.134 §1 p.p.s.a. sąd kontrolując zaskarżony akt pod względem zgodności z prawem nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przeprowadzona stosownie do ww. kryteriów kontrola zaskarżonej decyzji dała podstawę do uznania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Należy wyjaśnić, iż stosownie do treści art. 89 ust. 5 u.p.a. sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i 15 ustawy, jest obowiązany w przypadku sprzedaży:

1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i 15 u.p.a.;

2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w art. 89 ust. 1 pkt 9. 10 i 15 ustawy; oświadczenie to powinno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest zobowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż.

Z akt sprawy wynika, że w okresie objętym kontrolą, na podstawie faktur VAT Spółka dokonała zakupu ... kg smoły koksowniczej surowej (CN 2706 00 00). Czynności sprawdzające przeprowadzone w Firmie ...oraz w K. Sp. z o.o. potwierdziły przeprowadzenie ww. transakcji ujętych w ewidencji księgowej P. Sp. z o.o. Przy zakupie smoły koksowniczej surowej każdorazowo Spółka składała u tych sprzedawców oświadczenia, że nabywany "produkt będzie sprzedany z przeznaczeniem do celów opałowych". Na podstawie faktur VAT Spółka sprzedała ... kg smoły koksowniczej surowej następującym podmiotom: S.S.A. - w marcu 2011 r. łącznie ... kg, E. Sp. z o.o. - w dniu 7 marca 2011 r. w ilości ... kg, O. Sp. z o.o. - w okresie od maja do sierpnia 2011 r. w ilości łącznej ... kg.

W okresie rozliczeniowym marzec 2011 r. Spółka sprzedała smołę koksowniczą surową w ilości łącznej ... kg dwóm podmiotom, tj. S.S.A. (... kg) i E. Sp. z o.o. (... kg), w całości pochodzącą od F. Ostatnia sprzedaż smoły koksowniczej surowej w marcu 2011 r. odbyła się w dniu 7 marca 2011 r. na rzecz E. Sp. z o.o. W związku ze sprzedażą ww. wyrobu akcyzowego P. Sp. z o.o. pobierała od S.S.A. i E.Sp. z o.o. oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego produktu, z których wynika, że nabywany produkt zostanie przeznaczony do celów opałowych. Z akt sprawy wynika, iż w dniu 21 stycznia 2011 r. (... kg) i 24 lutego 2011 r. (... kg) Spółka nabyła od firmy...łącznie ... kg smoły koksowniczej surowej i przy odbiorze towaru składała oświadczenie, że zakupiony produkt w całości będzie sprzedany z przeznaczeniem na cele opałowe, co uprawniało do stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego wynoszącej 64,00 zł/1000 kg. W dniach 1-3, 5 i 7 marca 2011 r. Spółka sprzedała na faktury VAT i załączone do nich oświadczenia, że produkt będzie sprzedany z przeznaczeniem do celów opałowych - ... kg ww. wyrobu; różnica pomiędzy ilością zakupioną a ilością sprzedaną smoły koksowniczej surowej wyniosła ... kg (... kg - ... kg - ... kg). Zatem w okresie rozliczeniowym marzec 2011 r. powstał niedobór smoły koksowniczej surowej wynoszący 850 kg, na który Spółka nie posiada dokumentów sprzedaży i oświadczeń o przeznaczeniu tego wyrobu do celów opałowych lub odsprzedaży na te cele. W rozpoznawanej sprawie procedura zawieszenia akcyzy nie miała miejsca. Z uwagi na powyższe, niedobory ilościowe (straty) smoły koksowniczej surowej (... kg) nabywane poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, nie stanowią ubytków wyrobów akcyzowych zdefiniowanych w przepisie art. 2 pkt 20 ustawy i nie są przedmiotem opodatkowania akcyzą, o którym mowa w przepisie art. 8 ust. 3 ustawy.

Za niezasadny uznać należy zarzut naruszenia u.p.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie poprzez przyjęcie, iż nie doszło co do ilości ... kg niesprzedanej przez Spółkę smoły koksowniczej surowej do ubytku produktu.

Należy wskazać, iż zgodnie z art. 2 pkt 20 u.p.a. użyte w ustawie określenie ubytki wyrobów akcyzowych oznacza wszelkie straty:

a) wyrobów akcyzowych, określonych w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji wyrobów energetycznych lub wyrobów tytoniowych,

b) objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie napojów alkoholowych i wyrobów energetycznych przemieszczanych, a w przypadku podmiotu pośredniczącego, również magazynowanych.

Mając na względzie, iż w analizowanej sprawie smoła koksownicza surowa została nabyta przez Spółkę poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy powstałe niedobory ilościowe nie stanowiły ubytków wyrobów akcyzowych. Nie stanowiły zatem przedmiotu opodatkowania akcyzą, o którym mowa w art. 8 ust. 3 u.p.a. Należy wyjaśnić, iż zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy. Użycie smoły koksowniczej surowej objętej określoną stawką akcyzy związaną z jej przeznaczeniem trafnie organy oceniły zatem jako użycie niezgodnie z przeznaczeniem uprawniającym do zastosowania tej stawki akcyzy, które podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Stosownie do art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. powstały niedobór smoły koksowniczej surowej prawidłowo opodatkowano stawką akcyzy w wysokości 2.047,00 zł/1000 kilogramów.

Ponadto, analizując obrót smołą koksowniczą surową w miesiącach maj- sierpień 2011 r. organy obu instancji wskazały, iż Spółka dokonała zakupu łącznie ... kg smoły koksowniczej surowej od K. Sp. z o.o., przy czym wyrób zakupiony w danym okresu, rozliczeniowym odsprzedała w tej samej ilości Spółce z o.o. O. na 31 faktur VAT. W związku ze sprzedażą tego wyrobu, do każdej transakcji sprzedaży Spółka otrzymała od O.Sp. z o.o. oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego produktu, z których wynikało że nabywany produkt "zostanie w całości przeznaczony do produkcji olejów opałowych".

Powyższe ustalenia potwierdzone zostały przez O.Sp. z o.o., która oświadczyła m.in., że w okresie maj - sierpień 2011 r. zakupiła od P.Sp. z o.o. smołę koksowniczą surową w ilości ...kg (oświadczenie załączone do pisma Spółki z dnia 27 września 2011 r. stanowiącego zastrzeżenia do protokołu kontroli podatkowej). Kontrahent ten oświadczył również, że każda faktura zakupu zaopatrzona była w adnotację, że cena zawiera podatek akcyzowy w wysokości 64 PLN/tonę, a więc taki jaki jest obowiązujący dla produktów oznaczonych kodem CN 2706 00 00. Z całości zakupionej smoły koksowniczej surowej wyprodukowano olej opałowy o parametrach właściwych dla oleju opałowego ciężkiego, który został sprzedany w całości podmiotom zużywającym z przeznaczeniem do celów opałowych lub pośrednikom do dalszej odsprzedaży na cele opałowe".

Należy podzielić stanowisko organu II instancji, iż oświadczenia O.Sp. z o.o. o przeznaczeniu nabywanego produktu nie spełniają wymogów formalnych określonych w art. 89 ust. 5 pkt 1 u.p.a.; wykreślono w nich bowiem zapisy oświadczeń, o których mowa w tym przepisie, a dodano sformułowanie: "zostanie w całości przeznaczony do produkcji olejów opałowych", które wykracza poza zakres art. 89 ust. 5 pkt 1 u.p.a. Należy podkreślić, iż w przypadku sprzedaży wyrobów energetycznych podmiotowi, o którym mowa w art. 89 ust. 5 pkt 1 u.p.a., nabywającemu te wyroby przeznaczone do celów opałowych niezbędne jest wypełnienie w składanym przez nabywcę oświadczeniu wszystkich danych wskazanych w ust. 6 lub ust. 7 tego artykułu. Dopełnienie tego warunku stanowi przesłankę do skorzystania z preferencyjnych stawek akcyzy, co w konsekwencji wpływa na cenę sprzedaży.

W związku z powyższym, organy trafnie uznały, iż z analizy wszystkich dokumentów nabycia i sprzedaży smoły koksowniczej surowej oraz oświadczeń o wykorzystaniu tego wyrobu załączonych do dokumentów sprzedaży wynika, iż w okresach rozliczeniowych od maja do sierpnia 2011 r. przy sprzedaży smoły koksowniczej surowej w łącznej ilości ... kg Spółka uzyskała od nabywcy oświadczenia niespełniające przesłanek określonych w powołanym powyżej art. 89 ust. 5 i ust. 6 ustawy, dlatego powstał obowiązek podatkowy z tytułu wykonania czynności, o której mowa w art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a. W związku z tym, iż skarżąca Spółka nie spełniła warunków określonych w art. 89 ust. 5-15, stosownie do art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a. sprzedaż ww. ilości smoły koksowniczej surowej, w myśl art. 89 ust. 16 ustawy winna być opodatkowana z zastosowaniem stawki akcyzy w wysokości 2.047,00 zł/1000 kilogramów (art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a.).

Mając na względzie prawidłowość powyższych ustaleń, Sąd uznał, iż niezasadny jest zarzut błędnej interpretacji art. 89 ust. 5 pkt 1 w zw. z ust. 6 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 21 u.p.a. W ocenie Spółki, sprzedając towar do O. Sp. z o.o. spełniła zobowiązanie, którego się podjęła w oświadczeniu przy zakupie towaru, ponieważ odsprzedała towar do celów naznaczonych w ustawie. Skarżąca wskazała, iż O.. z o.o. nabyła smołę koksowniczą surową w celu opałowym polegającym na wyprodukowaniu oleju opałowego. Zużyła ją bowiem w takim celu, aby uzyskać energię cieplną poprzez wyprodukowanie oleju opałowego.

Należy w powyższym kontekście wyjaśnić, iż prawo wspólnotowe wprowadza rozróżnienie na paliwa silnikowe i paliwa do ogrzewania, nakazując przy tym stosowanie stawek podatkowych w zależności od tego w jaki sposób paliwo to zostało faktycznie wykorzystane (art. 2(3) dyrektywy 2003/96/WE, a także art. 2(2) poprzednio obowiązującej dyrektywy 92/81/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od olejów mineralnych). Trybunał Sprawiedliwości dokonując interpretacji pojęcia "użycie oleju mineralnego jako paliwa opałowego" jednoznacznie wypowiedział się, że sformułowanie to należy rozumieć w ten sposób, że odnosi się ono do sytuacji, w których energia cieplna uzyskiwana w następstwie spalania olejów jest używana w celach grzewczych niezależnie od ostatecznego celu procesu ogrzewania (por. § 56 wyroku z dnia 30 kwietnia 2004 r. w sprawie C-240/01 Komisja Europejska v. Republika Federalna Niemiec, cytowany w Komentarzu do ustawy o podatku akcyzowym autorstwa K. Feldo, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2007, s. 576). Zużycie oleju na cel opałowy oznacza zatem – najprościej rzecz ujmując – opalanie tym olejem, a więc wykorzystanie go w taki sposób, gdy w procesie jego spalania wytwarzana jest energia cieplna, wykorzystywana do ogrzewania.

Nie jest zatem, z punktu widzenia przepisów o podatku akcyzowym, istotne, czy w wyniku jakiegokolwiek spożytkowania oleju opałowego w procesie wieloetapowym został ostatecznie osiągnięty cel grzewczy, ale to, czy finalny efekt w postaci ogrzania był bezpośrednim skutkiem procesu spalania oleju opałowego (w takim bowiem tylko wypadku można mówić o opalaniu olejem) w przystosowanym do tego celu urządzeniu grzewczym. Zużyciem oleju na cele opałowe będzie więc jedynie jego bezpośrednie użycie dla urzeczywistnienia celu grzewczego w urządzeniu grzewczym. W analizowanym stanie faktycznym zapisy zawarte w oświadczeniach nabywcy w sposób jednoznaczny wskazują, że smoła koksownicza surowa sprzedana OBR PR Petroil Sp. z o.o. została przez tę Spółkę wykorzystana w procesie produkcji oleju opałowego jako podstawowy składnik tego produktu, a nie jako materiał użyty do celów opałowych lub odsprzedaży na te cele.

Odnosząc się do zarzutu niezgodności normy art. 89 ust. 16 u.p.a. z konstytucyjną zasadą proporcjonalności oraz państwa prawnego należy zauważyć, iż zaprezentowaną przez organ odwoławczy interpretację powołanego przepisu należy uznać też za zgodną z Konstytucją RP. Wypada w tym względzie przywołać dwa orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego zapadłe na gruncie wymogów formalnych związanych z preferencyjną stawką w podatku akcyzowym, a mianowicie: oświadczeń i zestawień oświadczeń.

W wyroku z dnia 11 lutego 2014 r. o sygn. akt P 24/12 (publik. OTK-A z 2014 r. nr 2, poz. 9) Trybunał uznał, że art. 89 ust. 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626, Nr 120, poz. 690, Nr 171, poz. 1016, Nr 205, poz. 1208, Nr 232, poz. 1378 i Nr 291, poz. 1707, z 2012 r. poz. 1342 i 1456 oraz z 2013 r. poz. 939, 1231 i 1645) w zakresie, w jakim nakazuje stosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 tej ustawy w przypadku niespełnienia przez sprzedawcę oleju opałowego obowiązku, wyrażonego w art. 89 ust. 14 tej ustawy, sporządzenia i przekazania do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców tego wyrobu akcyzowego o jego przeznaczeniu do celów opałowych, jest zgodny z wywodzonym z art. 2 Konstytucji RP zakazem nadmiernej ingerencji ustawodawcy.

W uzasadnieniu tego orzeczenia TK wskazał, że wysoka stawka podatku akcyzowego, o której mowa w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., pełni w takiej sytuacji różne funkcje. Rygoryzm warunków stosowania preferencyjnych stawek akcyzy do sprzedaży oleju opałowego, w tym również regulacji art. 89 ust. 16 u.p.a., ma na celu ograniczenie procederu uszczuplania należności budżetu państwa w związku ze sprzedażą lub wykorzystaniem oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem. W ocenie Trybunału, nie ulega wątpliwości, że na gruncie u.p.a. obniżona stawka akcyzy na oleje opałowe, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i pkt 15 lit. a) tej ustawy ma charakter preferencyjny, czy wręcz ulgowy, w stosunku do wysokości akcyzy obciążającej analogiczne oleje służące do celów napędowych. Co więcej, w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego przyjęto, że "zróżnicowanie podatkowe dotyczące sprzedaży oleju związane z podziałem na napędowy i opałowy jest oparte na kryterium relewantnym z punktu widzenia społecznego i gospodarczego", a ustawodawca może w tym wypadku swobodnie decydować o ulgach i zwolnieniach podatkowych, ponieważ o ich przedmiocie i zakresie nie decydują przesłanki prawne, ale ekonomiczne i społeczne (zob. wyrok TK z 17 listopada 2010 r. o sygn. akt SK 23/07, OTK ZU nr 9/A/2010, poz. 103; zob. też wyrok TK z 9 maja 2005 r. o sygn. akt SK 14/04, OTK ZU nr 5/A/2005, poz. 47). Konsekwencją niewywiązania się sprzedawcy z obowiązku sporządzenia miesięcznego zestawienia oświadczeń oraz ich przekazania w określonym terminie jest zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. (art. 89 ust. 16 u.p.a.). Uznaje się bowiem, że ustawodawca w czytelny i jednoznaczny sposób wskazuje, iż niedochowanie chociażby jednego ze spoczywających na nabywcy obowiązków oznacza, że sprzedaż oleju korzystającego z preferencyjnej stawki akcyzy ze względu na przeznaczenie opałowe odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania obniżonej stawki tego podatku.

Trybunał Konstytucyjny nie zakwestionował zatem z uwagi na zapisy Konstytucji RP rygorystycznego warunku w postaci złożenia organowi podatkowemu zestawienia oświadczeń, jako warunku skorzystania z preferencyjnej stawki podatkowej. Niezłożenie zestawienia oświadczeń lub też opóźnienie w jego złożeniu implikuje zastosowanie stawki, o której mowa w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. Tym samym brak oświadczenia z danymi wskazanymi w obowiązujących przepisach, jako warunek zastosowania preferencji, także winien skutkować zastosowaniem stawki, o której mowa w tym przepisie. Co zresztą sam TK w swym orzeczeniu w sposób jednoznaczny stwierdził.

W drugim z orzeczeń, w postanowieniu z dnia 11 lutego 2014 r. o sygn. akt P 50/11 (publik. OTK-A z 2014 r. nr 2, poz. 17), które dotyczyło wad oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele grzewcze, Trybunał umorzył postępowanie ze względu na niedopuszczalność wydania wyroku. W uzasadnieniu stwierdził zaś, że treść przedstawionego przez sąd pytający rozumienia kontrolowanego przepisu zdecydowanie wykracza poza reguły wykładni prawa. W dotychczasowym orzecznictwie, które Trybunał w niniejszej sprawie podtrzymuje, wskazano m.in. "[w] państwie prawnym interpretator musi zawsze w pierwszym rzędzie brać pod uwagę językowe znaczenie tekstu prawnego. Jeżeli językowe znaczenie tekstu jest jasne, wówczas – zgodnie z zasadą clara non sunt interpretanda – nie ma potrzeby sięgania po inne, pozajęzykowe metody wykładni. W takim wypadku wykładnia pozajęzykowa może jedynie dodatkowo potwierdzać, a więc wzmacniać, wyniki wykładni językowej wykładnią systemową czy funkcjonalną" (wyrok z 28 czerwca 2000 r. o sygn. K 25/99, OTK ZU nr 5/2000, poz. 141). Nie oznacza to niedopuszczalności zastosowania innych niż językowa metod wykładni a nawet, wyjątkowo, odstępstwa od sensu językowego przepisu. Jest to jednak możliwe w szczególnie uzasadnionych przypadkach, m.in. gdy znaczenie językowe przepisu jest ewidentnie sprzeczne z wartościami konstytucyjnymi. Taka sytuacja nie ma miejsca w niniejszej sprawie.

W dalszej części uzasadnienia Trybunał zauważył, że dopuszczenie uzupełniania treści oświadczeń w trakcie postępowania kontrolnego, które może być prowadzone jedynie następczo, po zapłaceniu podatku oraz przesłaniu do naczelnika urzędu celnego zestawienia oświadczeń za poprzedni miesiąc, ignoruje fakt, że tylko prawidłowe oświadczenie złożone przy zakupie paliw opałowych pozwala sprzedawcy na ustalenie właściwej stawki podatku akcyzowego i pobranie jej w cenie paliwa. Trybunał Konstytucyjny na podstawie analizy orzecznictwa sądów administracyjnych ustalił, że dominującym sposobem rozumienia art. 89 ust. 16 u.p.a. jest przyjęcie materialnoprawnego charakteru obowiązków związanych ze sprzedażą oleju opałowego i wystąpienie braków w tym zakresie skutkuje zastosowaniem art. 89 ust. 16 u.p.a.

Końcowo TK stwierdza, że w wyroku WSA w Opolu z 20 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Op 456/12, Lex nr 1300995 Sąd powołując dotychczasowe orzecznictwo wskazał, że ustawodawca "jednoznacznie wymienił warunki określone w art. 89 ust. 5-15 [u.p.a.] jako równorzędnie istotne dla uzyskania prawa do preferencyjnej stawki akcyzy, do czego był uprawniony". Ustawodawca nie wprowadził podziału wad oświadczeń na istotne czy nieistotne, jak również nie dopuścił późniejszego poprawiania lub uzupełnienia oświadczeń. Powyższa interpretacja mieści się w granicach językowego znaczenia art. 89 ust. 16 u.p.a. Analogiczne wnioski z orzecznictwa sądów administracyjnych przedstawili uczestnicy postępowania, zarówno Prokurator Generalny, jak i Marszałek Sejmu.

Mając zatem na względzie treść rozważań zawartych w powołanym postanowieniu Trybunału Konstytucyjnego, skonstatować wypada, że także w ocenie Sądu Konstytucyjnego brak spełnienia warunku w postaci uzyskania przez sprzedawcę oleju opałowego od kupującego oświadczenia o przeznaczeniu tego wyrobu na cele grzewcze, zawierającego elementy tego oświadczenia przewidziane przez przepisy prawa, skutkuje brakiem opodatkowania obniżoną stawką sprzedawanego wyrobu.

Nie są również zasadne zarzuty naruszenia zasady praworządności oraz zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych.

Nie ulega wątpliwości, że stosownie do art. 120 o.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Skoro zatem zaskarżone decyzje znajdują oparcie w powszechnie obowiązujących przepisach prawa, jako chybiony Sąd ocenił zarzut skargi traktujący o naruszeniu przez organ art. 120 o.p., statuującego zasadę legalizmu (praworządności). Orzekanie o niezgodności przepisów ustawy z Konstytucją RP należy do wyłącznej kompetencji Trybunału Konstytucyjnego (art. 188 pkt 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej). Zgodnie z zasadą domniemania konstytucyjności przepisów prawa, dopóki Trybunał Konstytucyjny nie stwierdzi w swoim orzeczeniu niezgodności danego przepisu prawa z Konstytucją, przyjmuje się, że dany przepis jest zgodny z Konstytucją.

Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych należy odwołać się do art. 122 o.p., zgodnie z którym organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organy podatkowe, kierując się zasadą dochodzenia do prawdy materialnej, mają obowiązek podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Podstawowym narzędziem realizacji zasady prawdy obiektywnej jest postępowanie dowodowe, w ramach którego zgodnie z art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Natomiast art. 188 o.p. wskazuje, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystraczająco innym dowodem. Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe wyżej przywołanych przepisów Ordynacji podatkowej, gdyż zebrany w sprawie materiał dowodowy i jego ocena w oparciu o zasadę swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 o.p., pozwala na uznanie, iż w okresie rozliczeniowym marzec 2011 r. powstał niedobór smoły koksowniczej surowej wynoszący ... kg, na który Spółka nie posiada dokumentów sprzedaży i oświadczeń o przeznaczeniu tego wyrobu do celów opałowych lub odsprzedaży na te cele, zaś w okresach rozliczeniowych maj - sierpień 2011 r. Spółka sprzedała smołę koksowniczą surową uzyskując oświadczenia (załączone do faktur VAT) niespełniające wymogów z art. 89 ust. 5 pkt 1 i ust. 6 u.p.a.

Wobec powyższego, w ocenie Sądu, należy podzielić stanowisko organu odwoławczego wyrażone w odpowiedzi na skargę, że stan faktyczny w sprawie został ustalony zgodnie ze wskazanymi wyżej przepisami postępowania podatkowego. Nie można stwierdzić, że prowadzone przed organem odwoławczym postępowanie toczyło się z naruszeniem zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.) czy zasady praworządności (art. 120 o.p.).

Z wyłożonych względów skargę należało uznać za niezasadną i oddalić, o czym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie orzekł na podstawie art. 151 p.p.s.a.