Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 723/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-05-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2587
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), asesor WSA Tomasz Grzybowski, Protokolant referent Klaudia Staręga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 maja 2024 r. sprawy ze skargi M. sp. z o. o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 stycznia 2024 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.629.2023.1.AS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M. sp. z o. o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 21 listopada 2023 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (Dyrektor, Organ interpretacyjny) wpłynął wniosek M. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (Skarżąca, Strona, Spółka, Wnioskodawca) o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie możliwości ujęcia kwoty Dofinansowania w kosztach podatkowych Spółki w dacie poniesienia tego kosztu. Treść wniosku była następująca.

W ramach opisu zdarzenia przyszłego wskazano, że Skarżąca jest spółką kapitałową z siedzibą w Polsce. Spółka jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym opodatkowaniu od całości swoich dochodów na terytorium Polski bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług ("VAT") oraz podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych ("CIT") na terytorium Polski.

Przedmiotem przeważającej działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest sprzedaż hurtowa i detaliczna pojazdów samochodowych z wyłączeniem motocykli (PKD 45.11.Z), jak również części zamiennych i akcesoriów samochodowych. W ramach przedstawionego profilu działalności Spółka dokonuje sprzedaży samochodów (nowych, demonstracyjnych lub zastępczych; dalej: "Pojazdy") do autoryzowanych dealerów (dalej: "Dealerzy"; każdy z osobna także jako: "Dealer"), którzy następnie odsprzedają Pojazdy (zarówno nowe, jak i demonstracyjne lub zastępcze) m.in. do odbiorców końcowych czy firm leasingowych w celu świadczenia przez nich (firmy leasingowe) usług finansowych w postaci leasingu lub usług wynajmu (w tym wynajmu długoterminowego). Z tytułu sprzedaży Pojazdów Spółka wystawia Dealerom faktury z określonym terminem płatności.

Obecnie Spółka planuje przystąpienie do nowego modelu finansowania, zgodnie z którym celem zwiększenia wolumenu sprzedaży Samochodów na rynku polskim Spółka nawiąże współpracę z niepowiązanym ze sobą podmiotem udzielającym finansowania w formie kredytu lub pożyczki na zakup Pojazdów. Finasowania w tym zakresie będzie udzielał [...] S.p.A. Spółka Akcyjna (dalej: "Bank" lub "Kredytodawca") działający poprzez Oddział w Polsce z siedzibą w W. Bank jest bankiem krajowym prowadzącym działalność na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe. Bank jest zarejestrowany w Krajowym Rejestrze Sądowym w Polsce, posiada NIP nadany w Polsce, jest również podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podatku od towarów i usług. Bank w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy różnego rodzaju usługi finansowe polegające m.in. na udzielaniu kredytów na zakup samochodów nowych i używanych czy udzielania finansowania w ramach faktoringu w odniesieniu do nabywanych wierzytelności. Bank jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT.

W celu określenia ram współpracy w ramach nowego modelu finansowania Spółka, Dealerzy oraz Bank zawrą odpowiednie (odrębne) umowy.

Wnioskodawca i Bank zamierzają w szczególności zawrzeć Umowę o współpracy finansowej (dalej: "Umowa o współpracy"). Umowa o współpracy będzie umową ramową dla długoterminowego programu finansowania Pojazdów Wnioskodawcy w Polsce.

Współpraca pomiędzy Stronami będzie polegać na oferowaniu przez Kredytodawcę promocyjnych warunków kredytu lub pożyczek klientom końcowym ("Klienci"), aby kupili Pojazdy. Jednocześnie Wnioskodawca będzie pokrywać Kredytodawcy różnicę pomiędzy standardowymi warunkami finansowania, a warunkami promocyjnymi, z których korzystaliby Klienci (dalej: "Dofinansowanie"). Dofinansowanie będzie wypłacane przez Spółkę w miesięcznych okresach rozliczeniowych na podstawie wystawianych przez jedną ze stron not księgowych. Kalkulacja kwoty Dofinansowania będzie opierać się o liczbę sprzedanych Pojazdów przy wykorzystaniu finansowania oferowanego przez Kredytodawcę.

W tym modelu współpracy nie dojdzie do bezpośredniej sprzedaży Pojazdów przez Spółkę na rzecz Kredytodawcy. Pojazdy będą najpierw sprzedawane przez Spółkę do Dealerów, a następnie odprzedawane przez Dealerów do Klientów korzystających z finansowania Kredytodawcy.

Celem współpracy pomiędzy Spółką, a Kredytodawcą ma być wzrost sprzedaży Pojazdów po stronie Spółki, jak i wzrost sprzedaży produktów finansowych po stronie Kredytodawcy. Współpraca będzie mieć zatem bezpośrednie przełożenie na wynik finansowy prowadzonej działalności gospodarczej Spółki. Klienci będą mogli bowiem uzyskać atrakcyjne warunki finansowania, co ma często duże znaczenie w wyborze nabywanego pojazdu.

Jednocześnie Spółka zwróciła uwagę, że wniosek nie jest złożony w celu obejścia prawa podatkowego lub unikania opodatkowania. Celem wniosku jest potwierdzenie istotnych kwestii podatkowych rzutujących na działalność Spółki w Polsce.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy Kwota Dofinansowania będzie stanowiła koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy potrącalny w dacie poniesienia?

Zajmując własne stanowisko Spółka wskazała, że Kwota Dofinansowania będzie mogła zostać rozpoznana jako koszt uzyskania przychodu Spółki w momencie poniesienia, którym to dniem będzie dzień, na który ujęto koszt w księgach Wnioskodawcy na podstawie noty księgowej.

W ocenie Wnioskodawcy Dofinansowanie płacone na rzecz Kredytodawcy będzie stanowiło koszt uzyskania przychodu potrącalny w dacie jego poniesienia, ponieważ jego poniesienie ma na celu zwiększenie wolumenu opodatkowanej działalności gospodarczej i w tym celu jest płacone. Dofinansowanie będzie mieć zatem bezpośrednie przełożenie na wynik finansowy prowadzonej działalności gospodarczej Spółki. W rezultacie poniesienia tego kosztu przez Wnioskodawcę Klienci będą mogli uzyskać atrakcyjne warunki finansowania, co ma w praktyce duże znaczenie przy wyborze nabywanego pojazdu.

W ocenie Wnioskodawcy należy uznać, że Dofinansowanie będzie stanowić koszt uzyskania przychodu bowiem:

a. koszt Dofinansowania zostanie poniesiony przez podatnika, tj. przez Wnioskodawcę,

b. będzie on definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie zostanie Wnioskodawcy w jakikolwiek sposób zwrócona,

c. pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą - ma związek ze sprzedażą Pojazdów i bezpośrednio wiąże się z działaniami nakierowanymi na jej zwiększenie,

d. będzie poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów podlegających opodatkowaniu a co najmniej będzie mógł mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów, bowiem Spółka będzie mogła sprzedawać Dealerom więcej Pojazdów w wyniku wzrostu po popytu po stronie Klientów, którzy będą mogli kupić Pojazdy na atrakcyjnych warunkach finansowych,

e. zostanie właściwie udokumentowany - zawarta zostanie umowa a Spółka wystawi notę księgową,

f. jednocześnie wydatki tego typu nie zostały wymienione w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W ocenie Wnioskodawcy, kosztu poniesionego na rzecz Kredytodawcy nie da się jednoznacznie przypisać do określonego przychodu osiąganego przez Wnioskodawcę, w związku z czym powinno ono zostać potrącane w dacie poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2022, poz. 2587 z późn. zm., dalej także: u.p.d.o.p., ustawa o CIT).

Z uwagi jednocześnie na udzielenie Dofinansowania na rzecz Kredytodawcy, który nie bierze udziału w sprzedaży (dostawie) Pojazdów i które jest wypłacane w związku z oferowaniem bardziej korzystnych warunków finansowania, nie powinno ono stanowić pomniejszenia przychodów Wnioskodawcy z tytułu sprzedaży Pojazdów. Treść art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT przemawia za ujęciem kwoty Dofinansowania w kosztach podatkowych Wnioskodawcy w dacie poniesienia tego kosztu.

W interpretacji indywidualnej z 22 stycznia 2024 r. Dyrektor uznał stanowisko Strony przedstawione we wniosku za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu Dyrektor, powołując się na treść art. 15 ust. 1, ust. 4, ust. 4b-4c, ust. 4d, ust. 4e u.p.d.o.p. wskazał, że Spółka sprzedaje samochody Dealerom, którzy następnie odsprzedają Pojazdy (zarówno nowe, jak i demonstracyjne lub zastępcze) m.in. do odbiorców końcowych czy firm leasingowych w celu świadczenia przez nich (firmy leasingowe) usług finansowych w postaci leasingu lub usług wynajmu (w tym wynajmu długoterminowego). Co istotne, z tytułu sprzedaży Pojazdów Spółka wystawia Dealerom faktury z określonym terminem płatności. W sytuacji, gdy Strona z tytułu sprzedaży Pojazdów wystawia Dealerom faktury, kwestią wtórną jest opisana Kalkulacja kwoty Dofinansowania oparta o liczbę sprzedanych przez Dealera Pojazdów przy wykorzystaniu finansowania oferowanego przez Kredytodawcę. W opisanym przez Stronę modelu sprzedaży Kredytobiorca obsługiwany będzie bowiem przez Dealera i Bank, a nie przez Spółkę

Organ interpretacyjny w kontekście normy prawnej art. 15 ust. 1 ustawy CIT, nie dostrzegł żadnego racjonalnego powodu dla pokrywania przez Skarżącą części kosztu kredytowania w celu stworzenia korzystnych dla Odbiorców końcowych/firm leasingowych warunków finansowania, zachęcających w ten sposób do zakupu aut u Dealera. Dofinansowanie będzie miało charakter wydatku ponoszonego za kogoś, bo pokryje różnice w kwocie udzielanego przez Bank kredytu, stwarzając promocyjne warunki kredytowania.

W związku z tym Dyrektor stwierdził, że Dofinansowanie jakie Strona zamierza płacić na rzecz Banku - Kredytodawcy w postaci różnicy pomiędzy standardowymi warunkami finansowania a warunkami promocyjnymi, z których korzystaliby Klienci, nie spełnia dyspozycji art. 15 ust. 1 ustawy CIT umożliwiającej zaliczenie tego typu wydatków do kosztów podatkowych.

Zdaniem organu kwoty Dofinansowania płaconej co miesiąc na rzecz Banku w celu stworzenia promocyjnych warunków kredytowania Pojazdów sprzedawanych przez Dealerów nie można uznać za związaną z działalnością gospodarczą Spółki.

W tym stanie rzeczy ustalenie momentu zaliczenia wydatków tytułem Dofinansowania w ciężar kosztów uzyskania przychodów, nie jest w ocenie organu, celowe.

Powyższa interpretacja indywidualna została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pismem z 21 lutego 2024 r. w całości. Zaskarżonej interpretacji zarzucono:

1. Naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14b § 1-3 z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa", "O.p.") poprzez wydanie interpretacji w oparciu o przyjęty samodzielnie przez organ stan faktyczny i zdarzenie przyszłe, nie zaś o stan faktyczny i zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przez Skarżącą, co nastąpiło na skutek poczynionych samodzielnie przez organ błędnych założeń odnośnie celów i powodów nawiązania planowanej współpracy pomiędzy Skarżącą a kredytodawcą odbiorców końcowych sprzedawanych przez Skarżącą pojazdów,

- art. 169 § i w zw. z art. art. 155 oraz i art. 14h Ordynacji Podatkowej poprzez brak wezwania Skarżącej do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji, lecz jego uzupełnienie przez organ we własnym zakresie, czego wynikiem było spekulatywne przyjęcie przez organ warunków współpracy Skarżącą a kredytodawcą odbiorców końcowych sprzedawanych przez Skarżącą pojazdów,

2. niewłaściwą ocenę co do zastosowania oraz dopuszczenie się błędu wykładni przepisów prawa materialnego:

- art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędne uznanie, że pokrywanie części kosztów kredytowania przez Skarżącą w celu stworzenia korzystnych warunków finansowania dla końcowych nabywców sprzedawanych przez Skarżącą pojazdów nie stanowi racjonalnego wydatku w rozumieniu ww. przepisu mając charakter pokrywania kosztu "za kogoś" i nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do możliwości zastosowania przepisu art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 4d-4e ustawy CIT w zakresie momentu zaliczenia Dofinansowania do kosztów uzyskania przychodów.

Mając na względzie powyższe Strona wniosła o:

1. uchylenie zaskarżonej Interpretacji w całości na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej także "P.p.s.a."),

2. rozpoznanie sprawy na rozprawie,

3. zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów postępowania art. 14b § 2 i 3 i art. 14c § 1 i 2 Strona podniosła, że Dyrektor zaniedbał obowiązek wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Stwierdził bowiem, w oparciu o poczynione samodzielnie założenie, że Dofinansowanie stanowi koszt poniesiony przez Skarżącą za Dealera, przez co nie dostrzega żadnego racjonalnego powodu dla pokrywania przez Skarżącą części kosztów w ramach Dofinansowania. W rezultacie stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji w oparciu o zdarzenie przyszłe odmienne od stanu faktycznego lub zdarzenia przedstawionego przez Skarżącą, uzasadnia również naruszenie art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej. Przyjmując odmienne założenia do zdarzenia przyszłego organ błędne przyjął, że Skarżąca ponosi wydatek za kogoś, a nie we własnym interesie i w związku z własną działalnością gospodarczą. Założenie to było wprost sprzeczne ze stanowiskiem Skarżącej we wniosku o wydanie interpretacji, która wskazała, że celem współpracy pomiędzy Skarżącą a Kredytodawcą ma być wzrost sprzedaży Pojazdów po stronie Skarżącej. Strona wskazała, że współpraca będzie mieć zatem bezpośrednie przełożenie na opodatkowane przychody z prowadzonej działalności gospodarczej.

Uzasadniając zarzut naruszenia przepisu art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 4d-4e ustawy CIT Skarżąca podniosła, że zdaniem organu związek pomiędzy kosztem Dofinansowania a działalnością gospodarczą Skarżącej polegającej na sprzedaży Pojazdów nie występuje, a koszt Dofinansowania poniesiony jest za podmiot trzeci (klienta końcowego czy też Dealera - tego organ nie doprecyzowuje). Z taką oceną wydatku na Dofinansowanie Spółka się nie zgadza, a związek pomiędzy tym wydatkiem a działalnością gospodarczą Skarżącej jest jej zdaniem oczywisty i widoczny na pierwszy rzut oka. Skarżąca bowiem kierując się rachunkiem ekonomicznym zdecydowała się na poniesienie dodatkowego kosztu działalności w postaci Dofinansowania zasadnie zakładając, że klienci końcowi kupujący Pojazdy zdecydują się na zakup auta ze względu na możliwość skorzystania z korzystnego dofinansowania. Tym samym dokonując Dofinansowania Skarżąca liczy, że sprzedaż Pojazdów (odbywająca się za pośrednictwem Dealerów, co zdaniem Skarżącej nie ma żadnego znaczenia w niniejszej sprawie) wzrośnie, bowiem poszerzy się grono klientów, którzy będą mogli pozwolić sobie na zakup Pojazdu.

Przy tym, tak jak wskazano we wniosku, warunki Dofinansowania zostały ustalone jednolicie dla całej sieci dealerskiej w Polsce i oferowane będą przez wszystkich Dealerów na takich samych warunkach wynegocjowanych i ustalonych pomiędzy Skarżącą a Bankiem. Dealerzy nie mają możliwości modyfikowania tych warunków, ponieważ to Skarżąca zawiera wszelkie umowy z Bankiem i negocjuje samodzielnie jej warunki, które obowiązywać będą na takich samych zasadach w każdym salonie oferującym sprzedaż detaliczną Pojazdów.

To zaś, że nie dochodzi do bezpośredniej sprzedaży Pojazdu pomiędzy klientem końcowym a Skarżącą, tylko sprzedaż ta odbywa się za pośrednictwem sieci dealerskiej, nie ma żadnego znaczenia w kontekście związku wydatku na Dofinansowanie z działalnością gospodarczą Skarżącej, bowiem nie wpływa to w żaden sposób na efekt ekonomiczny jaki poprzez poniesienie wydatku na Dofinansowanie chce uzyskać Skarżąca. Poniesienie kosztu Dofinansowania ma wpłynąć na koszt zakupu Pojazdu przez klienta końcowego i zachęcić go do wyboru Pojazdu Skarżącej (który może on zakupić "promocyjnie" od Dealera, ale w wyniku promocji oferowanej przez Skarżącą), dzięki czemu Strona ma szanse zwiększyć swoją sprzedaż na rzecz Dealerów, którzy zamawiają samochody na podstawie zamówień otrzymywanych od klientów końcowych.

Mając na uwadze, że przedmiotem działalności Skarżącej jest sprzedaż hurtowa Pojazdów, to związek pomiędzy tą sprzedażą a poniesieniem kosztu zaoferowania klientom końcowym korzystniejszych warunków zakupu tych Pojazdów jest oczywisty. Należy bowiem pamiętać, że każda kwota wydana na Dofinansowanie oznacza, że klient końcowy zdecydował się na zakup Pojazdu od Dealera, a to oznacza, że Dealer musi zakupić ten Pojazd u Skarżącej. Strona jest wyłącznym importerem Pojazdów - Dealer nie ma możliwości zakupu pojazdów tej marki od innego podmiotu. Oznacza to, że skorzystanie przez klienta końcowego z Dofinansowania ma bezpośrednie przełożenie na sprzedaż Pojazdów przez Skarżącą.

Natomiast gdyby przyjąć za właściwą argumentację organu, każdy wydatek na różnego rodzaju "promocje" sprzedawców hurtowych oferowanych za pomocą sieci sprzedaży detalicznej dla klientów należałoby uznać za niezwiązany z ich działalnością gospodarczą. Taka wykładnia art. 15 ust. 1 Ustawy CIT byłaby wykładnią contra legem.

Stąd w ocenie Skarżącej nie budzi najmniejszych wątpliwości, że wydatek na Dofinansowanie stanowi koszt pozostający w związku prowadzoną przez Skarżącą działalnością gospodarczą.

Strona wskazała również, że organ ocenił w interpretacji, że wydatek na Dofinansowanie nie jest wydatkiem racjonalnym, bowiem zachęca on do zakupu przez klientów końcowych u Dealera (a jak można wywnioskować z wypowiedzi organu — nie u Skarżącej). Stanowisko takie świadczy jednak o niezrozumieniu przez organ, jak wygląda sprzedaż pojazdów na rynku polskim, która odbywa się poprzez sieci dealerskie różnych marek. Importer (tu Skarżąca) nabywa i sprzedaje pojazdy hurtowo do sieci dealerskiej (tu Dealerzy), a ci do - ostatecznych klientów. Często te nabycia są wspomagane finansowaniem przez instytucję finansową (tu Bank). Jeśli klient nie zostanie zachęcony korzystnymi warunkami nabycia (tu kredytu) do nabycia pojazdu to nabędzie go w innej sieci dealerskiej innej marki. Pojazdu nie sprzeda więc Dealer, a co za tym idzie Pojazdów do Dealera nie sprzeda hurtowo Skarżąca. W sytuacji odwrotnej, tj. gdy klient zdecyduje się na zakup Pojazdu u Dealera, sprzedaż swoją automatycznie zwiększa także Skarżąca. Stąd jej interes w zachęcaniu klientów do zakupu Pojazdów w sieci dealerskiej jest oczywisty.

Organ nie wziął więc pod uwagę, że zachęcenie do zakupu Pojazdu u Dealera, który sprzedaje Pojazdy podmiotom detalicznym ma bezpośrednie przełożenie na wolumen sprzedaży u Skarżącej, która sprzedaje te same Pojazdy, tyle że hurtowo. Jeśli dla Organu niejasny był mechanizm w jaki sposób poniesienie wydatku na Dofinansowanie miałoby przekładać się na potencjalnie większą sprzedaż Pojazdów po stronie Skarżącej (choć wydaje się to logiczne i stanowi okoliczność notoryjną. dla każdego kto nabywał chociaż jeden pojazd na rynku pierwotnym), Organ mógł w tym zakresie wezwać Stronę do złożenia dodatkowych wyjaśnień.

Spółka wskazała, że współpraca jej i Banku, w której siłą rzeczy uczestniczą także Dealerzy, którzy sprzedają Pojazdy nabywane od Skarżącej do klientów końcowych, stanowi wspólną inicjatywę stron mającą na celu wykorzystanie potencjału wszystkich podmiotów oraz efektu synergii, poprzez który zarówno Skarżąca, Bank oraz Dealerzy zwiększą poziom przychodów z nowo pozyskanych klientów - Bank w zakresie produktów kredytowych, a Spółka i Dealer w zakresie sprzedaży Pojazdów. Należy bowiem podkreślić, że po stronie Skarżącej Dofinansowanie stanowi koszt działalności, a po stronie Banku kwota ta rozpoznawana będzie jako przychód Banku podlegający podatkowi dochodowemu z tytułu prowadzonej działalności bankowej.

Oczywiście poniesienie wydatku na Dofinansowanie i wprowadzenie tego typu "promocji" dla klientów końcowych nie daje gwarancji sukcesu i jest obarczone standardowym ryzykiem biznesowym, jednakże trudno zarzucić w takiej sytuacji Skarżącej, że ponosi wydatek nieracjonalny. Gdyby bowiem tak przyjąć, każdy wydatek na promocję produktu, ponoszony z nadzieją uatrakcyjnienia oferty i zwiększenia sprzedaży, uznawany byłby za nieracjonalny i niemający na celu uzyskania przychodów.

Przy tym nie miałoby sensu, np. oferowanie takiego Dofinansowania bezpośrednio Dealerom, bowiem ich zakupy od Skarżącej są bezpośrednią pochodną sprzedaży do klientów końcowych. Pojedynczy Dealer nie ma możliwości wprowadzenia tego typu promocji, bowiem negocjacje z Bankiem odbywają się na poziomie hurtowym i obowiązują wszystkich Dealerów, którzy zgodnie z zawartymi ze Skarżącą umowami mają obowiązek zastosowania się do polityki promocyjnej sprzedaży Pojazdów. Udzielanie przez nich ewentualnych rabatów na Pojazd jest niezależne od "odgórnej" polityki promocyjnej dotyczącej Pojazdów obejmującej m. in. promocyjne finansowanie na zakup Pojazdów. Rabat udzielany przez Dealera powoduje jedynie obniżenie jego marży na sprzedaży Pojazdu i nie ma wpływu na warunki finansowania Pojazdu.

Celem działań Skarżącej związanych z decyzją o poniesieniu wydatku na Dofinansowanie jest zwiększenie przychodów ze sprzedaży Pojazdów poprzez dotarcie do większej liczby klientów. Cel ten jest więc jednoznacznie widoczny i został wskazany we wniosku o interpretację.

Poniesienie tego wydatku jest także działaniem racjonalnym, bowiem bez ponoszenia wydatków, które nawet pośrednio i potencjalnie mogą podnieść sprzedaż przedsiębiorcy, jego biznes nie mógłby się rozwijać. Wydatki na promocję własnych towarów, ponoszone nawet w odniesieniu do transakcji na dalszym etapie ich sprzedaży, są powszechnie znanym narzędziem służącym zwiększaniu sprzedaży. Na wybór Pojazdu wpływa bowiem jednoznacznie możliwość uzyskania na jego zakup preferencyjnego finansowania.

Trudno przy tym posądzać Skarżącą o brak racjonalności ponoszonych wydatków (a więc przeciwnie do tego co chciałby organ), bowiem z opisu zdarzenia przyszłego nie wynika w żaden sposób, aby Skarżąca ponosiła koszt Dofinansowania na rachunek osoby trzeciej czy też bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Przy tym to podatnik, a nie organ, najlepiej zna swój biznes i wie w jaki sposób może dążyć do maksymalizacji zysków.

W ocenie Spółki nie ma więc racji Dyrektor, który nie dostrzega żadnego racjonalnego powodu dla pokrywania przez Skarżącą części kosztu kredytowania w celu stworzenia korzystnych dla Klientów warunków finansowania, zachęcając w ten sposób do zakupu aut u Dealerów.

Nie powinno zatem budzić wątpliwości, że wydatki poniesione przez Skarżącą mają na celu zwiększenie jej przychodów poprzez sprzedaż Pojazdów do Dealerów, którzy następnie odsprzedadzą je do klientów korzystających z finansowaniu Banku objętego Dofinansowaniem. Takie działanie pozwoli uatrakcyjnić ofertę sprzedaży Pojazdów i może sprawić, że potencjalny klient skorzysta z oferty Dealerów, a w konsekwencji Skarżącej, a nie z ofert konkurencyjnych marek. Strona może realnie oczekiwać, że takie działania spowodują zwiększoną satysfakcję klientów, a przez to wpłynie na zwiększenie otrzymywanych od Dealerów zamówień na Pojazdy. W związku z powyższym, omawiany cel Skarżącej jest jak najbardziej realny do zrealizowania, co potwierdza argumentację organu, który stwierdził, że poniesione koszty powinny omawiany cel realizować lub co najmniej zakładać jego realność.

Mając na względzie powyższe Spółka stwierdziła, że wydatki, o których mowa w niniejszym wniosku zostaną przez nią poniesione jednoznacznie i bezsprzecznie w celu osiągnięcia przychodów. Zatem także i tę przesłankę niezbędną do uznania przedmiotowych wydatków za koszty uzyskania przychodów należy uznać za spełnioną.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W odpowiedzi na skargę wskazano m.in., że zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego Klient, któremu może zostać zaoferowane korzystne finansowanie samochodu przez Bank będzie nabywał samochód od Dealera, a nie od Spółki, która prowadzi sprzedaż hurtową samochodów. Pomiędzy stronami nie ma łańcucha sprzedaży, który uzasadniałby "stosowanie efektu synergii", na który - co warto zauważyć - powołuje się skarżąca dopiero w złożonej skardze. Jeśli klient końcowy zdecyduje się na kupno samochodu i skorzysta z korzystnych warunków kredytowania, jakie zaoferuje Bank, to wbrew twierdzeniom Skarżącej nie należy takiego zdarzenia gospodarczego nazywać "sprzedażą promocyjną" w sytuacji, gdy samochód sprzedawany jest przez Dealera, a Spółka nie jest stroną ani umowy kupna sprzedaży samochodu, ani umowy kredytowej. Tytułem uwagi formalnej Dyrektor zauważył, że w uzasadnieniu skargi Spółka posługuje się szerszą, niż we wniosku ORD-IN argumentacją, która miałaby uzasadniać ponoszenie wydatków na Dofinansowanie w kontekście art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Spór w sprawie dotyczy kwestii tego, czy ponoszony w związku z przystąpieniem do nowego modelu finansowania przez - zajmująca się sprzedażą samochodów do autoryzowanych dealerów, którzy następnie odsprzedają pojazdy m.in. do odbiorców końcowych - Skarżącą koszt Dofinansowania (o którym mowa poniżej) podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W ramach wskazanego modelu finansowania Skarżąca, celem zwiększenia wolumenu sprzedaży Samochodów na rynku polskim, nawiąże z bankiem współpracę, która będzie polegać na oferowaniu przez bank promocyjnych warunków kredytu lub pożyczek klientom końcowym, aby kupili pojazdy od dealerów. Jednocześnie, Skarżąca będzie pokrywać bankowi różnicę pomiędzy standardowymi warunkami finansowania, a warunkami promocyjnymi, z których korzystaliby Klienci (co stanowi wskazane wyżej Dofinansowanie). Dofinansowanie będzie wypłacane przez Skarżąca w miesięcznych okresach rozliczeniowych na podstawie wystawianych przez jedną ze stron not księgowych, przy czym kalkulacja kwoty Dofinansowania będzie opierać się o ilość sprzedanych pojazdów przy wykorzystaniu finansowania oferowanego przez bank. W tym modelu współpracy nie dojdzie do bezpośredniej sprzedaży pojazdów przez Skarżącą na rzecz banku. Pojazdy będą najpierw sprzedawane przez Skarżącą do dealerów, a następnie odprzedawane przez dealerów do klientów korzystających z finansowania kredytodawcy.

Zdaniem Skarżącej zasadne jest uznanie kosztu Dofinansowania za koszt uzyskania przychodu, gdyż jego poniesienie ma na celu zwiększenie wolumenu opodatkowanej działalności gospodarczej i w tym celu jest płacone. Dofinansowanie ma zatem bezpośrednie przełożenie na wynik finansowy prowadzonej działalności gospodarczej Skarżącej. W rezultacie poniesienia tego kosztu przez Skarżącą klienci końcowi będą mogli uzyskać atrakcyjne warunki finansowania, co ma w praktyce duże znaczenie przy wyborze nabywanego pojazdu.

Zdaniem Organu interpretacyjnego nie ma podstaw do uznania rzeczonego kosztu za koszt uzyskania przychodu. Zdaniem Organu interpretacyjnego kwoty Dofinansowania płaconej co miesiąc na rzecz banku w celu stworzenia promocyjnych warunków kredytowania pojazdów sprzedawanych przez dealerów, nie można uznać za związaną z działalnością gospodarczą Skarżącej. W kontekście normy prawnej art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., Organ interpretacyjny nie dostrzegł żadnego racjonalnego powodu dla pokrywania przez Skarżącą części kosztu kredytowania w celu stworzenia korzystnych dla odbiorców końcowych/firm leasingowych warunków finansowania, zachęcających w ten sposób do zakupu aut u dealera. Dofinansowanie będzie miało charakter wydatku ponoszonego za kogoś, bo pokryje różnice w kwocie udzielanego przez Bank kredytu, stwarzając promocyjne warunki kredytowania.

Na tle tak zdefiniowanego sporu rację należy przyznać Skarżącej.

Wprawdzie Skarżąca w ramach zarzutów skargi podnosi zarówno zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania (zarzut modyfikacji przez Organ interpretacyjny przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz samodzielnego uzupełnienia przez Organ zdarzenia przyszłego bez dokonania wezwania w tym zakresie Skarżącej), jak również naruszenia przepisów prawa materialnego spór w sprawie, w ocenie Sądu, w istocie koncentruje się na prawidłowości wykładni i zastosowania przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (i w tym kontekście, wobec wyczerpującego – w ocenie Sądu – opisania przez Skarżącą, zdarzenia przyszłego, pozwalającego zrozumieć istotę nowego modelu finansowania, zarzuty naruszenia przepisów postępowania mają w istocie charakter wtórny, tj. stanowią konsekwencję błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego).

Otóż zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. "Czyli kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, której celem jest osiągnięcie przychodów bądź zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p." (wyrok NSA z 8.12.2023 r., sygn. akt II FSK 297/21).

Mając na uwadze powyższe Sąd w pełni zgadza się ze Skarżącą, że związek pomiędzy wydatkiem na Dofinansowanie a działalnością gospodarczą Skarżącej jest niewątpliwy, jego poniesienie racjonalne i gospodarczo uzasadnione. Skarżąca bowiem kierując się rachunkiem ekonomicznym zdecydowała się na poniesienie dodatkowego kosztu działalności w postaci Dofinansowania zasadnie zakładając, że klienci końcowi kupujący pojazdy zdecydują się (będą bardziej skłonni) na zakup pojazdu ze względu na możliwość skorzystania z Dofinansowania. Tym samym dokonując Dofinansowania Skarżąca może liczyć, że sprzedaż pojazdów Skarżącej wzrośnie, bowiem poszerzy się grono klientów, którzy będą mogli pozwolić sobie na zakup pojazdu.

W tym miejscu Sąd zauważa, że skoro Skarżąca sprzedaje pojazdy dealerom, ci zaś klientom końcowym, to zwiększenie atrakcyjności pojazdów (poprzez poprawę warunków ich zakupu) z punktu widzenia klientów końcowych, przekłada się na zwiększenie ich sprzedaży przez dealerów, co za tym idzie zwiększenie sprzedaży przez samą Skarżącą (skoro dealerzy zakupują pojazdy u Skarżącej) i co oznacza tym samym, że koszt Dofinansowania jest realizowany w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów (lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów).

W odpowiedzi na skargę Organ interpretacyjny podniósł, że "(...)Klient, któremu może zostać zaoferowane korzystne finansowanie samochodu przez Bank będzie nabywał samochód od Dealera, a nie od Spółki, która prowadzi sprzedaż hurtową samochodów. Pomiędzy stronami nie ma łańcucha sprzedaży, który uzasadniałby "stosowanie efektu synergii", na który - co warto zauważyć - powołuje się skarżąca dopiero w złożonej skardze.". Wskazane stanowisko jest błędne. Skoro z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że "Spółka dokonuje sprzedaży samochodów (...) do autoryzowanych dealerów (...) , którzy następnie odsprzedają Pojazdy (...) m.in. do odbiorców końcowych", to z powyższego wynika jednoznacznie, że – wbrew temu co podnosi Organ interpretacyjny – istnieje łańcuch sprzedaży, w ramach którego Skarżąca sprzedaje pojazd dealerowi, dealer zaś odbiorcy końcowemu, w efekcie czego wzrost atrakcyjności pojazdów z punktu widzenia odbiorców końcowych (w aspekcie finansowania ich zakupu) przekładający się na zwiększony popyt na pojazdy i co za tym idzie zwiększoną ich sprzedaż przez dealerów, przekłada się na zwiększoną sprzedaż przez samą Skarżącą. Niezależnie bowiem od tego, czy odbiorca końcowy nabywa od dealera (przysłowiowy "dodatkowy" – wynikający ze skuteczności prezentowanego modelu finansowania) pojazd, który dopiero będzie musiał być zamówiony przez dealera u Skarżącej, czy też nabywa pojazd, który jest już własnością dealera (jest "na stanie" dealera/ którego sprzedaż jest możliwa "od ręki"), jego sprzedaż przez dealera odbiorcy końcowemu przekłada się na zwiększenie sprzedaży samej Skarżącej. W pierwszym przypadku związek ten jest oczywisty (skoro pojazd będzie musiał być dopiero zamówiony przez dealera u Skarżącej), w drugim przypadku związek ten również występuje, zważywszy na to, że u dealera wystąpi konieczność "uzupełnienia stanu" (zakupienia kolejnego/-ych pojazdu/pojazdów w miejsce uprzednio sprzedanych).

Ma zatem rację Skarżąca, że okoliczność tego, że nie dochodzi do bezpośredniej sprzedaży pojazdu pomiędzy klientem końcowym, a Skarżącą, tylko sprzedaż ta odbywa się za pośrednictwem sieci dealerskiej, nie ma żadnego znaczenia w kontekście związku wydatku na Dofinansowanie z działalnością gospodarczą Skarżącej, bowiem nie wpływa to w żaden sposób na efekt ekonomiczny, jaki poprzez poniesienie wydatku na Dofinansowanie, chce uzyskać Skarżąca. Poniesienie kosztu Dofinansowania ma wpłynąć na koszt zakupu pojazdu przez klienta końcowego i zachęcić go do wyboru pojazdu Skarżącej (który może on zakupić "promocyjnie" od dealera, ale w wyniku promocji oferowanej przez Skarżącą), dzięki czemu Skarżąca ma szanse zwiększyć swoją sprzedaż na rzecz dealerów, którzy zamawiają samochody na podstawie zamówień otrzymywanych od klientów końcowych.

Przyjmując argumentację Organu interpretacyjnego należałoby uznać, że brak jest zasadności prowadzenia przez działające na rzecz producentów samochodów firmy zajmujące się sprzedażą poszczególnych marek samochodów dealerom jakichkolwiek kampanii reklamowych za pośrednictwem środków masowego przekazu (kierowanych do klientów końcowych), skoro wskazane firmy (tak jak Skarżąca) nie dokonują sprzedaży samochodów na rzecz tychże odbiorców końcowych (gdyż sprzedaż na rzecz odbiorców końcowych dokonywana jest przez dealerów). Tego rodzaju argumentacja byłaby oczywiście niezasadna. Działający za pośrednictwem firm dokonujących sprzedaży dealerom producenci samochodów z tego powodu prowadzą nakierowane na dany rynek (polski, europejski, światowy itp.) kampanie reklamowe, ażeby zachęcić klientów końcowych do kupna samochodów od dealerów, ażeby ci ostatni zakupili te samochody od producentów (za pośrednictwem, takich jak Skarżąca, firm działających na ich rzecz/w ich imieniu) zwiększając tym samym ich przychody/zyski. Mając na uwadze oczywistą w ramach gospodarki rynkowej konkurencyjność między poszczególnymi markami samochodów (wymuszającą na producentach uatrakcyjnianie oferty, świadomości marki itd.), oczywistym jest, że każde – racjonalnie działanie – przekładające się na decyzję o zakupie przez klienta końcowego samochodu danej marki (i wpływające w ten sposób na sprzedaż samochodów przez firmę w ramach, której na danym rynku działa producent samochodów), spełnia warunki do uznania za koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Zasadnie podnosi Skarżąca, że jeśli klient nie zostanie zachęcony korzystnymi warunkami nabycia (tu kredytu/pożyczki) do nabycia pojazdu to nabędzie go w innej sieci dealerskiej innej marki. Pojazdu nie sprzeda więc dealer, a co za tym idzie pojazdów do dealera nie sprzeda hurtowo Skarżąca. W sytuacji odwrotnej, tj. gdy klient zdecyduje się na zakup pojazdu u dealera, sprzedaż swoją automatycznie zwiększa także Skarżąca. Stąd Jej interes w zachęcaniu klientów do zakupu pojazdów w sieci dealerskiej jest oczywisty.

Zasadnie podnosi Skarżąca, że skoro przedmiotem działalności Skarżącej jest sprzedaż hurtowa pojazdów, to związek pomiędzy tą sprzedażą a poniesieniem kosztu zaoferowania klientom końcowym korzystniejszych warunków zakupu tych pojazdów jest oczywisty. Należy bowiem pamiętać, że każda kwota wydana na Dofinansowanie oznacza, że klient końcowy zdecydował się na zakup pojazdu od dealera, a to oznacza, że dealer musi zakupić ten pojazd u Skarżącej. Należy bowiem podkreślić, że Skarżąca jest wyłącznym importerem pojazdów - dealer nie ma możliwości zakupu pojazdów tej marki od innego podmiotu. Oznacza to, że skorzystanie przez klienta końcowego z Dofinansowania ma bezpośrednie przełożenie na sprzedaż pojazdów przez Skarżącą.

Z tej perspektywy zatem nie można zatem uznać, że wydatek stanowiący Dofinansowanie stanowi "wydatek ponoszony za kogoś" (w znaczeniu negującym związek tego wydatku z celem w postaci "osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów" przez Skarzącą, jak tego wymaga dla zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.) – jest to wydatek Skarżącej ponoszony przez Nią w celu doprowadzenia do zwiększenia Jej sprzedaży (zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego "Spółka planuje przystąpienie do nowego modelu finansowania, zgodnie z którym celem zwiększenia wolumenu sprzedaży Samochodów na rynku polskim") w następstwie zwiększenia atrakcyjności pojazdów (ze względu na warunki ich nabycia/finansowania nabycia) oferowanych przez dealerów (które to pojazdy dealerzy nabywają od Skarżącej).

W efekcie stwierdzić należy, że zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędne uznanie, że pokrywanie części kosztów kredytowania przez Skarżącą w celu stworzenia korzystnych warunków finansowania dla końcowych nabywców sprzedawanych przez Skarżącą pojazdów nie stanowi racjonalnego wydatku w rozumieniu ww. przepisu mając charakter pokrywania kosztu "za kogoś" i nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do możliwości zastosowania przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy, jak tego wymaga dla uchylenia zaskarżonej interpretacji art. 145 §1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 146 §1 P.p.s.a., gdyż w zaskarżonej interpretacji indywidualnej dokonano błędnej kwalifikacji prawnopodatkowej wydatku z punktu widzenia możliwości jego kwalifikacji od kosztów uzyskania przychodów.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 146 §1 P.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 §2 P.p.s.a. – na zasądzoną kwotę 697 zł składa się uiszczony wpis od skargi (w kwocie 200 zł), wynagrodzenie zawodowego pełnomocnika będącego radcą prawnym (w kwocie 480 zł) oraz równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa (w kwocie 17 zł).

Ponownie rozpoznając sprawę Organ interpretacyjny przyjmie ocenę prawną wynikającą z niniejszego wyroku, co w szczególności oznaczać będzie konieczność uznania przez Organ interpretacyjny, że wydatek na Dofinansowanie spełnia przesłanki, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. do zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodów. W następstwie dokonania wskazanej oceny Organ interpretacyjny odniesie się do kwestii ustalenia prawidłowego momentu zaliczenia przedmiotowego wydatku w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Brak rozważania tej kwestii przez Organ interpretacyjny ("W tym stanie rzeczy, ustalenie momentu zaliczenia wydatków tytułem Dofinansowania w ciężar kosztów uzyskania przychodów nie jest celowe." – str. 11 zaskarżonej interpretacji indywidualnej), uniemożliwia odniesienie się do niej przez Sąd. Rolą sądu administracyjnego jest bowiem sprawowanie wymiaru sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (por. art. 1 Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492 z późn. zm.), a nie jej zastępowanie w działaniu.