Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 157/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2023-05-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a, pkt 2b
journal: Dz.U. 2016 poz 2180
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne
article: art. 14h, art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma, Sędziowie Sędzia WSA Agnieszka Banach, Asesor WSA Andrzej Mącznik (spr.), Protokolant Starszy inspektor sądowy Joanna Dziopa, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 maja 2023 r. sprawy ze skargi R. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 lutego 2023 r. nr 0112-KDIL2-2.4011.869.2022.3.AA w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 9 lutego 2023 r., nr 0112-KDIL2-2.4011.869.2022.3.AA Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej ("Dyrektor KIS", "organ interpretacyjny") stwierdził, że nieprawidłowe jest stanowisko R. S. ("wnioskodawca") przedstawione we wniosku z 5 listopada 2022 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

1.1 We wniosku przedstawiono stan faktyczny, zgodnie z którym wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w rozumieniu art. 3 ustawy Prawo przedsiębiorców jako osoba fizyczna pod nazwą NeoNovation. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy usługi opisane kodami [...] - Działalność związana z doradztwem w zakresie informatyki, PKD [...] - Działalność związana z oprogramowaniem. Działalność wnioskodawcy polega na świadczeniu usługi klientowi w ramach podpisanej umowy polegającej na analizie i projektowaniu systemów informatycznych i jest prowadzona w tym zakresie od 2020 roku. W praktyce wykonywana działalność polega na analizie istniejących rozwiązań w systemach informatycznych klasy CRM klienta oraz opracowaniu ich modyfikacji, wspomaganiu w ich wprowadzaniu wyłącznie w zakresie doradztwa. Usługi w żadnej mierze nie dotyczą programowania, lecz jedynie projektowania np. funkcjonalności danego programu. Programowaniem zajmuje się osobny zespół osób (programistów i innych specjalistów - wnioskodawca do tego działu nie należy), a wnioskodawca nie bierze udziału w opracowywaniu i wdrażaniu kodu poszczególnych programów. W zależności od projektu, co do którego doradza wnioskodawca, jego działalność polega na zbieraniu informacji dotyczących założeń i wymagań projektu. Następnie dokonuje ich analizy i wykonuje dokumentację projektową. Wspiera i doradza zespołowi deweloperów opracowujących założenia projektu, by odebrać od nich gotowy projekt.

W zależności od projektu, w którym doradza wnioskodawca jego działalność zakłada przykładowo realizację zadań takich jak: w ramach zbierania wymagań biznesowych: spotkania z użytkownikami systemu w celu analizy potrzeb, analiza inicjującej dokumentacji projektu lub ogólnych wymagań projektu, analiza wykorzystywanych dokumentów, prowadzenie warsztatów w celu uszczegółowienia wymagań biznesowych. Analiza wymagań i wykonanie specyfikacji sprowadza się do analizy istniejących funkcjonalności systemów informatycznych wraz z wykonaniem dokumentacji. Celem takiej analizy jest przedstawienie możliwości wprowadzenia zmian w istniejących systemach i/lub ich integracji (współpracy) z innymi rozwiązaniami, prowadzenie warsztatów opisujących koncepcje wykonania nowej funkcjonalności wraz z przedstawieniem rekomendacji, weryfikacji spójności wymagań biznesowych, projektowanie funkcjonalności systemów IT zgodnie z zebranymi wymaganiami biznesowymi. Projekty są wykonywane w formie specyfikacji technicznej. Na specyfikację składają się zazwyczaj: opis funkcjonalności biznesowej wraz z kryterium akceptacji, szkice interfejsu użytkownika, modele procesów biznesowych. Wsparcie zespołu deweloperskiego polega w szczególności na: konsultacjach zdefiniowanych wymagań z zespołem deweloperskim, prowadzeniu komunikacji na styku biznes i IT. Odbiór produktu lub dostarczonej funkcjonalności skupia się na: wykonaniu testów akceptacyjnych użytkownika systemu (odbiór funkcjonalności), tworzeniu dokumentacji użytkownika systemu. Faktycznie wykonywana działalność wnioskodawcy wskazana we wniosku w żadnym miejscu nie polega na programowaniu, lecz czynnościach wskazanych powyżej. Za pisanie kodów programów odpowiedzialne są inne osoby niezależne od wnioskodawcy.

Klient wnioskodawcy jest zamawiającym koncepcję oprogramowania lub jego rozwinięcia, a wnioskodawca doradza w zakresie wyboru optymalnych rozwiązań, sam jednak nie uczestniczy w procesie programowania. Wszystkie czynności i usługi, których dotyczy wniosek dotyczą stricte branży IT i rozwoju technologii informatycznych programów komputerowych. W procesie świadczenia usługi nie powstaje program komputerowy. Wykonywane przez wnioskodawcę usługi nie wytwarzają systemów gotowych do użycia przez użytkownika. Działania podejmowane przez wnioskodawcę w związku ze świadczeniem usług nie stanowią usług związanych z tworzeniem i utrzymywaniem kodu źródłowego programów komputerowych. Wszelkie prace na rzecz klienta wykonywanie są w ramach ściśle określonych standardów klienta odnośnie technologii, urządzeń, oprogramowania, bezpieczeństwa, tym samym wnioskodawca nie doradza swojemu klientowi w zakresie oprogramowania, a także nie doradza w zakresie sprzętu komputerowego. Powyższe usługi nie polegają na tworzeniu kodu źródłowego programów komputerowych.

Wnioskodawca nie jest programistą. Wszelkie wskazane powyżej zadania, które wnioskodawca realizuje, dotyczą usług związanych z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych. W wyniku świadczonych usług wskazać należy, że wnioskodawca bierze udział w projektowaniu i rozwoju technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych, i to jest efektem ich świadczenia.

Podsumowując, wnioskodawca stwierdził, że charakter tych usług jest ściśle ukierunkowany na projektowanie i rozwój technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych.

1.2 W uzupełnieniu wniosku wnioskodawca udzielił odpowiedzi na następujące pytania:

1) czy w ramach usług sklasyfikowanych pod symbolem PKWiU 62.01.12.0 świadczy Pan usługi projektowania, rozwoju, wdrażania oprogramowania i procedur sterowania dostępem do danych i programami pozwalającymi na bezpieczną wymianę informacji w ramach sieci;

2) jakie konkretnie czynności/zadania wykonuje/będzie wykonywał Pan w ramach usług sklasyfikowanych pod symbolem PKWiU 62.01.12.0; proszę szczegółowo opisać charakter tych czynności/zadań dla każdej z czynności wskazanej przez Pana w opisie sprawy, wskazać na czym one polegają, czego dotyczą, jaki jest ich zakres oraz co jest ich efektem;

3) czy Pana usługi są w jakikolwiek sposób związane z oprogramowaniem:

- jeśli tak – na czym polega ten związek (proszę szczegółowo go opisać);

- jeśli nie – proszę wskazać, na jakiej podstawie ten związek nie występuje.

Na pierwsze pytanie odpowiedział przecząco.

Odpowiadając na drugie pytanie, wskazał że analiza wymagań i wykonanie specyfikacji polega na: analizie istniejącej dokumentacji, wykorzystywanych dokumentów, poszczególnych funkcji systemów informatycznych wraz z wykonaniem dokumentacji, celem analizy jest przedstawienie możliwości wprowadzenia zmian w istniejących systemach i/lub ich integracji (współpracy) z innymi rozwiązaniami w formie opisowej (dokument analizy), prowadzeniu warsztatów omawiających koncepcje wykonania nowej funkcjonalności wraz z przedstawieniem rekomendacji wynikającej z wykonanej analizy (warsztaty odbywają się w formie spotkań on-line lub stacjonarnej w siedzibie klienta), weryfikacji spójności wymagań biznesowych (to analiza, która sprawdza czy zgłoszone wymagania biznesowe oraz wynik analizy systemowej są ze sobą zgodne, efektem pracy jest opis niezgodności), projektowaniu funkcjonalności systemów IT zgodnie z zebranymi wymaganiami biznesowymi oraz analizą systemową. W jego wyniku powstaje opis zmian i obszarów systemu jakie należy zmodyfikować, żeby zrealizować projektowaną zmianę lub nową funkcję. Projekty są wykonywane w formie specyfikacji technicznej. Na specyfikację składa się zazwyczaj: opis funkcjonalności biznesowej wraz z kryterium akceptacji (jest to dokument, w którym opisane są nowe funkcje lub ich zmiany w systemach IT), szkice interfejsu użytkownika w formie schematycznych, odręcznych grafik przedstawiających ideę zmiany, modele procesów biznesowych (to dokument zawierający schemat blokowego procesu z uwzględnieniem projektowanych zmian). Wsparcie zespołu deweloperskiego polega na odpowiadaniu na pytania dotyczących zaprojektowanych zmian lub nowych funkcji opisanych na etapie analizy i projektu. Odpowiedzi udzielane są w ramach zwykłej komunikacji on-line, telefonicznej lub spotkań. Odbiór dostarczonych zmian skupia się na: wykonaniu testów manualnych pokrywających projektowane zmiany w systemach, które zweryfikują ich zgodność z oczekiwaniami (odbiór funkcjonalności) - testy potwierdzane są zgodnie z przyjętymi przez klienta standardami, tworzeniu dokumentacji użytkownika systemu, na podstawie której użytkownicy systemu będą mogli korzystać z nowych funkcji lub zmian w systemie IT. Dokumentacja powstaje w formie ustalonej przez klienta.

Odpowiadając na trzecie pytanie, wnioskodawca wyjaśnił, że nie posiada wiedzy, czy usługi opisane we wniosku oraz wskazane przez Ośrodek Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Ł. w piśmie z dnia 6 października 2022 r. o znaku [...] (przekazanym Dyrektorowi KIS), a polegające na analizie i projektowaniu systemów informatycznych, obejmujące: zbieranie wymagań biznesowych, analizę wymagań i wykonanie specyfikacji, projektowanie nowych funkcjonalności, nadzorowanie procesu tworzenia i wdrażania zmian funkcjonalności w istniejącym systemie informatycznym klienta, mieszczące się w grupowaniu PKWiU 62.01.12.0 "Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych" mają związek z oprogramowaniem, czy też nie.

1.3 W związku z powyższym opisem wnioskodawca zapytał: czy przychód osiągany w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej z tytułu usług obejmujących: zbieranie wymagań biznesowych, spotkania z użytkownikami systemu w celu analizy potrzeb, analizę inicjującej dokumentacji projektu lub ogólnych wymagań projektu, analizę wykorzystywanych dokumentów, prowadzenie warsztatów w celu uszczegółowienia wymagań biznesowych, analizę wymagań i wykonanie specyfikacji, analizę istniejących funkcjonalności systemów informatycznych wraz z wykonaniem dokumentacji (celem takiej analizy jest przedstawienie możliwości wprowadzenia zmian w istniejących systemach i/lub ich integracji (współpracy) z innymi rozwiązaniami), prowadzenie warsztatów opisujących koncepcje wykonania nowej funkcjonalności wraz z przedstawieniem rekomendacji, weryfikację spójności wymagań biznesowych, projektowanie funkcjonalności systemów IT zgodnie z zebranymi wymaganiami biznesowymi, wykonywanie w formie specyfikacji technicznej: opisu funkcjonalności biznesowej wraz z kryterium akceptacji, szkiców interfejsu użytkownika, modeli procesów biznesowych, wsparcie zespołu deweloperskiego, konsultacje zdefiniowanych wymagań z zespołem deweloperskim, prowadzenie komunikacji na styku biznes i IT, odbiór produktu lub dostarczonej funkcjonalności, wykonanie testów akceptacyjnych użytkownika systemu (odbiór funkcjonalności), tworzenie dokumentacji użytkownika systemu wskazanych we wniosku, które mieszczą się w grupowaniu PKWiU 62.01.12.0 "Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych" podlega opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych przy zastosowaniu stawki 8,5% zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o ryczałcie?

1.4 Zdaniem R. S. przychód osiągany w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej z tytułu usług polegających na analizie i projektowaniu systemów informatycznych, obejmujących: zbieranie wymagań biznesowych, analizę wymagań i wykonanie specyfikacji, projektowanie nowych funkcjonalności, nadzorowanie procesu tworzenia i wdrażania zmian funkcjonalności w istniejącym systemie informatycznym klienta, które zostały zaklasyfikowane pod kodem PKWiU: 62.01.12.0 "Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych" podlega opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych przy zastosowaniu stawki 8,5% zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o ryczałcie. Zgodnie z art. 1 pkt 1 oraz art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o ryczałcie, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody (dochody) osiągane przez osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą. Na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy o ryczałcie, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa m.in. w art. 14 ustawy o PIT, tj. kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Jak zostało wskazane w art. 6 ust. 4 ustawy o ryczałcie, uprawnienie do skorzystania z ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych przysługuje tym podatnikom, którzy w roku poprzedzającym rok podatkowy uzyskali przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości nieprzekraczającej [...] euro. Dodatkowo, zgodnie z art. 8 ust. 2 tej ustawy, utrata możliwości zastosowania ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych następuje w przypadku osiągnięcia przychodów w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej z tytułu sprzedaży towarów, wyrobów lub świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy odpowiadającym czynnościom, które podatnik wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy. Na postawie art. 15 ust. 1 ustawy o ryczałcie, na podatnikach stosujących taką formę opodatkowania ciążą również obowiązki związane z prawidłowym prowadzeniem ewidencji przychodów odrębnie dla każdego roku podatkowego (dalej: "ewidencja przychodów"), wykazem środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz posiadaniem i przechowywaniem dowodów zakupu towarów. Cechą charakterystyczną formy opodatkowania jaką jest ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, jest uzależnienie wysokości stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych od faktycznie wykonywanych przez podatnika czynności, podlegających klasyfikacji według PKWiU 2015. W świetle art. 12 ust. 3 ustawy o ryczałcie, jeśli podatnik prowadzi działalność, z której przychody podlegają opodatkowaniu różnymi stawkami ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, ryczałt ustala się według stawki właściwej dla każdego z rodzajów prowadzonej działalności, pod warunkiem prowadzenia ewidencji przychodów w sposób umożliwiający określenie wysokości przychodów z każdego rodzaju działalności. W świetle art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o ryczałcie, działalność usługowa została zdefiniowana jako pozarolnicza działalność gospodarcza, której przedmiotem są czynności zaliczane do usług zgodnie klasyfikacją PKWiU 2015, z zastrzeżeniem definicji działalności gastronomicznej oraz działalności usługowej w zakresie handlu. Artykuł 12 ust. 1 ustawy o ryczałcie wskazuje właściwe stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych dla poszczególnych rodzajów usług sklasyfikowanych według PKWiU 2015. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o ryczałcie, stawka ryczałtu 8,5% znajdzie zastosowanie w stosunku do przychodów z działalności usługowej, w tym z działalności gastronomicznej w zakresie sprzedaży napojów o zawartości alkoholu powyżej 1,5%, z zastrzeżeniem usług wskazanych w pkt 1-4 oraz 6-8 tego artykułu. Z kolei w art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b (od 1 stycznia 2022 r. ) ustawy o ryczałcie zostało wskazane, iż właściwą stawką ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych dla usług związanych z doradztwem w zakresie sprzętu komputerowego (PKWiU 62.02.10.0), związanych z oprogramowaniem (PKWiU ex 62.01.1), objętych grupowaniem "Oryginały oprogramowania komputerowego" (PKWiU 62.01.2), związanych z doradztwem w zakresie oprogramowania (PKWiU ex 62.02), w zakresie instalowania oprogramowania (PKWiU ex 62.09.20.0), związanych z zarządzaniem siecią i systemami informatycznymi (PKWiU 62.03.1), jest stawka 12% (od roku 2022). Ponadto art. 12 ust. 1 pkt. 2 h) przewiduje stawkę 15% w przypadku świadczenia usług związanych z nadawaniem programów ogólnodostępnych i abonamentowych (PKWiU dział 60). Powyższy przepis nie wskazuje jednak na zastosowanie 12% (od roku 2022) oraz 15% stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych do usług polegających na analizie i projektowanie systemów informatycznych, obejmujących: zbieranie wymagań biznesowych, analizę wymagań i wykonanie specyfikacji, projektowanie nowych funkcjonalności, nadzorowanie procesu tworzenia i wdrażania zmian funkcjonalności w istniejącym systemie informatycznym, które zostały zaklasyfikowane pod kodem PKWiU 62.01.12.0 "Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych". Zdaniem wnioskodawcy trzeba zwrócić uwagę, iż na podstawie art. 4 ust. 4 ustawy o ryczałcie, ilekroć w ustawie pojawia się przedrostek "ex" przy symbolu danego grupowania PKWiU, należy to rozumieć jako zawężenie zakresu wyrobów lub usług w stosunku do ich określenia w tym grupowaniu. Oznacza to, że zastosowanie takiego symbolu przy danym kodzie statystycznym ma na celu zawężenie stosowania danego przepisu tylko do danego grupowania. Konkludując powyższe, zdaniem wnioskodawcy, w stosunku do przychodów z działalności polegającej na analizie i projektowaniu systemów informatycznych, obejmującej: zbieranie wymagań biznesowych, analizę wymagań i wykonanie specyfikacji, projektowanie nowych funkcjonalności, nadzorowanie procesu tworzenia i wdrażania zmian funkcjonalności w istniejącym systemie informatycznym, które zostały zaklasyfikowane pod kodem PKWiU 62.01.12.0 "Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych" nie powinna znaleźć zastosowania 12% (od roku 2022) oraz odpowiednio 15% stawka ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, ponieważ usługi te nie mieszczą się w definicji usług związanych z doradztwem w zakresie sprzętu komputerowego (PKWiU 62.02.10.0), związanych z oprogramowaniem (PKWiU ex 62.01.1), objętych grupowaniem "Oryginały oprogramowania komputerowego" (PKWiU 62.01.2), związanych z doradztwem w zakresie oprogramowania (PKWiU ex 62.02), w zakresie instalowania oprogramowania (PKWiU ex 62.09.20.0), związanych z zarządzaniem siecią i systemami informatycznymi (PKWiU 62.03.1) oraz usług związanych z nadawaniem programów ogólnodostępnych i abonamentowych (PKWiU dział 60). Ze względu na fakt, iż ustawa o ryczałcie nie przewiduje odrębnej stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych dla przychodów osiągniętych z usług polegających na analizie i projektowanie systemów informatycznych, obejmującej: zbieranie wymagań biznesowych, analizę wymagań i wykonanie specyfikacji, projektowanie nowych funkcjonalności, nadzorowanie procesu tworzenia i wdrażania zmian funkcjonalności w istniejącym systemie informatycznym, które zostały zaklasyfikowane pod kodem PKWiU: 62.01.12.0 "Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych" zastosowanie, w ocenie wnioskodawcy, znajdzie w przypadku tych usług stawka ryczałtu 8,5%, jako właściwa dla przychodów z działalności usługowej, zgodnie z art. 12 ust.1 pkt 5 lit. a ustawy o ryczałcie.

1.5 Uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe organ interpretacyjny wskazał na przepisy ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2540; z późn. zm., dalej: "ZPD"), tj. art. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 1, ust. 4, art. 6 ust. 1, ust. 4, art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b, ust. 1 pkt 5 lit. a.

Wskazał, że możliwość opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych uzależniona jest między innymi od niespełnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 8 ZPD. W przepisie tym zawarto wyłączenia z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

Zwrócił uwagę, że możliwość opłacania oraz wysokość stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych uzyskanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą zależy wyłącznie od faktycznego rodzaju świadczonych w ramach tej działalności usług. Kwalifikacji poszczególnych przychodów ze świadczonych usług do określonego symbolu PKWiU dokonuje sam podatnik. Kwestii tej nie regulują przepisy prawa podatkowego, a tylko te przepisy, zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej.

1.6 Organ interpretacyjny przyjął, że wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, świadcząc usługi sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 62.01.12.0 – usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych. Działalność ta polega na świadczeniu usługi klientowi w ramach podpisanej umowy polegającej na analizie i projektowaniu systemów informatycznych. Zaznaczył, że z art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b ZPD wynika, że ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 12% przychodów ze świadczenia usług związanych z oprogramowaniem (PKWiU ex 62.01.1). Ponadto, przepis ten nie odwołuje się ani do bezpośredniego, ani też pośredniego związku z oprogramowaniem. W regulacji tej nie ma też mowy o usługach związanych z programowaniem (tworzeniem kodów źródłowych programów komputerowych), a związanych z oprogramowaniem. Zgodnie z wykładnią literalną słowo "związany z" oznacza "dotyczy czegoś, mający związek z czymś lub kimś". Tym samym usługi związane z oprogramowaniem to usługi, które dotyczą oprogramowania.

Zdaniem organu interpretacyjnego za uznaniem tych usług za związane z oprogramowaniem wskazuje opis świadczonych przez wnioskodawcę usług oraz wskazanie wnioskodawcy, że usługi te polegają na projektowaniu funkcjonalności danego programu.

Podsumowując swe stanowisko, Dyrektor KIS stwierdził, iż w jego ocenie uzyskiwane przez wnioskodawcę przychody ze świadczenia w ramach działalności gospodarczej usług sklasyfikowanych według PKWiU 62.01.12.0 powinny być opodatkowane 12% stawką ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, określoną w art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b ZPD.

2. Na powyższą interpretację R. S. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego oraz procesowego, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

art.12 ust.1 pkt 2b lit. b) ZPD poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu przez organ, że projektowanie funkcjonalności danego programu, sprowadzające się do opisu funkcjonalności biznesowej, sporządzenie szkiców interfejsu użytkownika oraz sporządzenie modeli procesów biznesowych jest związane z oprogramowaniem jako usługa wskazana w PKWiU 62.01.1;

art.121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022r. poz. 2651 z późn. zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") poprzez oparcie swojej oceny jedynie na jednym z elementów opisanej we wniosku o interpretację usługi świadczonej przez stronę skarżącą, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego.

2.1 W uzasadnieniu skargi przedstawiła przebieg postępowania w sprawie. W dalszej jego części skarżący powtórzył argumentację przyjętą we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej oraz w piśmie z 1 lutego 2023 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku.

2.2 Ponadto skarżący podniósł, że za jego stanowiskiem przemawiają liczne interpretacje podatkowe wydane w tych samych, lub bardzo zbliżonych stanach faktycznych. Przykładowo w interpretacji z dnia 12 października 2022 r. znak [...] Dyrektor KIS w stanie faktycznym opisującym niemal takie same usługi jak u skarżącego, mieszczące się w grupowaniu PKWiU 62.01.12.0 "Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych", sprowadzające się do analizy dokumentacji inicjującej projekt lub ogólnych wymagań projektu informatycznego; prowadzenia warsztatów w celu zebrania wymagań biznesowych w zakresie projektu informatycznego; analizy istniejących systemów informatycznych wraz z wykonaniem dokumentacji; weryfikacji spójności wymagań biznesowych w zakresie projektu informatycznego; tworzenia koncepcji funkcjonalności systemów IT zgodnie z zebranymi wymaganiami biznesowymi; opisu funkcjonalności biznesowej wraz z kryteriami akceptacji stwierdził, że przychody uzyskiwane przez wnioskodawcę ze świadczenia w ramach działalności gospodarczej ww. usług, przy spełnieniu wszystkich pozostałych ustawowych warunków mogą być opodatkowane 8,5% stawką ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, określoną w art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Podobnie wypowiedział się Dyrektor KIS m.in. w interpretacjach: z 25 maja 2022 r. znak [...]: "(...) na podstawie powołanych wyżej przepisów oraz treści wniosku wskazujemy, że przychody uzyskiwane przez Pana ze świadczenia w ramach działalności gospodarczej usług sklasyfikowanych według PKWiU pod symbolami 62.01.12.0, 62.02.30.0 oraz 62.09.10.0 mogą być opodatkowane 8,5% stawką ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, określoną w art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.(...)"; z 10 maja 2022 r., znak [...]: "(...) przychód z działalności usługowej związanej z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych, sklasyfikowanej pod symbolem PKWiU 62.01.12.0 może być opodatkowany w formie ryczałtu ewidencjonowanego, według stawki 8,5%, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.(...)"; z 8 lutego 2022 r., znak [...]: "(...) zakres świadczonych przez Pana usług jest sklasyfikowany wg symbolu PKWiU: 62.01.12.0 - usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych. Usługi te nie są związane z oprogramowaniem. Mając na względzie powołane wyżej przepisy oraz treść wniosku, przychody uzyskiwane przez Pana ze świadczenia w ramach działalności gospodarczej opisanych usług mogą być opodatkowane 8,5% stawką ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych określoną w art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.(...)"; z 17 stycznia 2022 r., znak [...]: "(...) przychody uzyskiwane przez Pana ze świadczenia w ramach działalności gospodarczej usług sklasyfikowanych według PKWiU pod symbolem 62.01.12.0 będą mogły być od 1 stycznia 2022 r. opodatkowane 8,5% stawką ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, określoną w art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, jeżeli spełnione są pozostałe ustawowe przestanki opodatkowania w tej formie.(...)"; z 25 listopada 2021 r., znak [...]: "(...) Mając na względzie powołane wyżej przepisy oraz treść wniosku stwierdzić należy, że przychody uzyskiwane przez wnioskodawcę ze świadczenia w ramach działalności gospodarczej usług sklasyfikowanych według PKWiU pod symbolem 62.01.12.0, mogą być opodatkowane 8,5% stawką ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, określoną w art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne - pod warunkiem spełnienia pozostałych ustawowych warunków opodatkowania w tej formie.(...)".

Stanowisko skarżącego o prawidłowości zastosowania 8,5% stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych do przychodów z usług sklasyfikowanych pod kodem PKWiU 62.01.12.0 znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych wydanych na podstawie analogicznych przepisów obowiązujących w latach 2019 - 2020: interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 maja 2020 r., nr [...]; interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 czerwca 2020 r., nr [...]; interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 maja 2020 r., nr [...]; interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 marca 2020 r., nr [...]; interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 lipca 2019 r., nr [...] 2.3 W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

3.1 Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2492) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy

z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(t.j. Dz. U. z 2023, poz. 259), dalej "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane

w indywidualnych sprawach.

W myśl art. 57a p.p.s.a skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany w tym przypadku zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Z kolei granica, w której organ jest uprawniony do wydania interpretacji wyznaczona jest przez przepisy art. 14b § 1, art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1

i art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej interpretacje wydawane są na pisemny wniosek zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie. Stosownie do art. 14b § 3 tej ustawy składający wniosek

o wydanie interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Podkreślić trzeba, że specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ wydający taką interpretację może "poruszać się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). Wynikający z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej wymóg, aby stan faktyczny przedstawiony we wniosku był wyczerpujący wiąże się z koniecznością podania wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. Organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedstawi we wniosku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 września 2012 r., I FSK 617/12; dostępny na orzeczenia.nsa.gov.pl). Na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej organy interpretacyjne nie są uprawnione ani do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego, ani też do udzielania interpretacji w obszarze regulacji prawnych, które nie zostały przedstawione w stanowisku wnioskodawcy odnośnie do podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z 29 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1523/10, LEX nr 1123044). Tym samym podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i wyznacza też granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (por. A. Kabat [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Lexis Nexis, Warszawa 2009, s. 105).

3.2 Sąd, w wyniku kontroli zaskarżonej interpretacji z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej, uznał że skarga okazała się niezasadna.

3.3 W przedmiotowej sprawie istotą sporu pomiędzy organem interpretacyjnym a skarżącym jest ocena, czy usługi świadczone przez skarżącego są usługami związanymi z oprogramowaniem, a w rezultacie czy prawidłowe jest stosowanie do nich stawki zryczałtowanego podatku dochodowego przy zastosowaniu stawki 8,5%, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o ZPD, jak uważa wnioskodawca, czy w wysokości 12%, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b ZPD, jak chce tego Dyrektor KIS.

3.4 W ocenie sądu rację należy przyznać w tym sporze organowi interpretacyjnemu.

3.5 Odnosząc się do ram prawnych należy wskazać, że art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b ZPD stanowi, iż ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 12% przychodów ze świadczenia usług związanych z doradztwem w zakresie sprzętu komputerowego (PKWiU 62.02.10.0), związanych z oprogramowaniem (PKWiU ex 62.01.1), objętych grupowaniem "Oryginały oprogramowania komputerowego" (PKWiU 62.01.2), związanych z doradztwem w zakresie oprogramowania (PKWiU ex 62.02), w zakresie instalowania oprogramowania (PKWiU ex 62.09.20.0), związanych z zarządzaniem siecią i systemami informatycznymi (PKWiU 62.03.1).

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o ZPD ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi: 8,5% przychodów z działalności usługowej, w tym przychodów z działalności gastronomicznej w zakresie sprzedaży napojów o zawartości alkoholu powyżej 1,5%, z zastrzeżeniem pkt 1-4 oraz 6-8.

W świetle zaś art. 4 ust. 4 powyższej ustawy ilekroć w ustawie używa się oznaczenia "ex" przy symbolu danego grupowania PKWiU, oznacza to, że zakres wyrobów lub usług jest węższy niż określony w tym grupowaniu.

Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. wymienia w Sekcji J Usługi w zakresie informacji i komunikacji, obejmujące między innymi; usługi związane z działalnością wydawniczą, włącznie z publikowaniem oprogramowania, usługi związane z produkcją filmów i nagrań dźwiękowych, usługi związane z działalnością radiofoniczną i telewizyjną, usługi telekomunikacyjne, usługi związane z oprogramowaniem i doradztwem w zakresie informatyki oraz usługi powiązane, usługi w zakresie informacji. W jej ramach, Dział 62 PKWiU (2015) obejmuje "Usługi związane z oprogramowaniem i doradztwem w zakresie informatyki i usługi powiązane".

Dział ten obejmuje między innymi grupowanie 62.01.12.0 "Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych".

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że skarżący wykonuje w ramach działalności gospodarczej usługi, które mieszczą się w grupowaniu PKWiU 62.01.12.0. Skarżący wskazał, że w praktyce wykonywana działalność polega na analizie i projektowaniu systemów informatycznych. We wniosku wyjaśnił, że jego klient jest zamawiającym koncepcję oprogramowania lub jego rozwinięcia, a on doradza w zakresie wyboru optymalnych rozwiązań, sam jednak nie uczestniczy w procesie programowania. Wszystkie czynności i usługi, których dotyczy wniosek dotyczą stricte branży IT i rozwoju technologii informatycznych programów komputerowych. W procesie świadczenia usługi nie powstaje program komputerowy. Wykonywane przez wnioskodawcę usługi nie wytwarzają systemów gotowych do użycia przez użytkownika. Działania podejmowane przez wnioskodawcę w związku ze świadczeniem usług nie stanowią usług związanych z tworzeniem i utrzymywaniem kodu źródłowego programów komputerowych. Wszelkie prace na rzecz klienta wykonywanie są w ramach ściśle określonych standardów klienta odnośnie technologii, urządzeń, oprogramowania, bezpieczeństwa, tym samym wnioskodawca nie doradza swojemu klientowi w zakresie oprogramowania, a także nie doradza w zakresie sprzętu komputerowego.

Podkreślił, że nie jest programistą. Usługi w żadnej mierze nie dotyczą programowania, lecz jedynie projektowania np. funkcjonalności danego programu. Programowaniem zajmuje się osobny zespół osób (programistów i innych specjalistów - wnioskodawca do tego działu nie należy), a wnioskodawca nie bierze udziału w opracowywaniu i wdrażaniu kodu poszczególnych programów. Wszelkie wskazane powyżej zadania, które realizuje, dotyczą usług związanych z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych. W wyniku świadczonych usług bierze udział w projektowaniu i rozwoju technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych i to jest efektem ich świadczenia.

Odnosząc się do sytuacji przedstawionej we wniosku, należy wskazać, że w świetle tak przedstawionego opisu czynności, które skarżący wykonuje (a obejmujących zbieranie wymagań biznesowych, spotkania z użytkownikami systemu w celu analizy potrzeb, analizę inicjującej dokumentacji projektu lub ogólnych wymagań projektu, analizę wykorzystywanych dokumentów, prowadzenie warsztatów w celu uszczegółowienia wymagań biznesowych, analizę wymagań i wykonanie specyfikacji, analizę istniejących funkcjonalności systemów informatycznych wraz z wykonaniem dokumentacji (celem takiej analizy jest przedstawienie możliwości wprowadzenia zmian w istniejących systemach i/lub ich integracji (współpracy) z innymi rozwiązaniami), prowadzenie warsztatów opisujących koncepcje wykonania nowej funkcjonalności wraz z przedstawieniem rekomendacji, weryfikację spójności wymagań biznesowych, projektowanie funkcjonalności systemów IT zgodnie z zebranymi wymaganiami biznesowymi, wykonywanie w formie specyfikacji technicznej: opisu funkcjonalności biznesowej wraz z kryterium akceptacji, szkiców interfejsu użytkownika, modeli procesów biznesowych, wsparcie zespołu deweloperskiego, konsultacje zdefiniowanych wymagań z zespołem deweloperskim, prowadzenie komunikacji na styku biznes i IT, odbiór produktu lub dostarczonej funkcjonalności, wykonanie testów akceptacyjnych użytkownika systemu (odbiór funkcjonalności), tworzenie dokumentacji użytkownika systemu), niezasadne jest przyjęcie, że świadczone przez niego usługi nie są związane z oprogramowaniem.

W ocenie sądu okoliczność, iż wykonywane przez skarżącego czynności nie polegają na tworzeniu kodów źródłowych, nie oznacza braku związku świadczonych usług z oprogramowaniem. Usługi związane z oprogramowaniem nie polegają jedynie na tworzeniu programu czy na programowaniu (tj. tworzeniu kodu źródłowego).

Usługi związane z oprogramowaniem to usługi, które dotyczą oprogramowania, przy czym sformułowanie "oprogramowanie" ma tu znaczenie szersze niż "program komputerowy".

3.6 W konsekwencji przychody ze świadczenia w ramach działalności gospodarczej usług sklasyfikowanych według PKWiU pod symbolem 62.01.12.0 powinny być opodatkowane 12% stawką ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, określoną w art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b ZPD. O trafności powyższego stanowiska świadczy również fakt, że skarżący we wniosku o wydanie interpretacji sam wskazał, że przedmiotem jego działalności gospodarczej według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD 2007) jest działalność związana doradztwem w zakresie informatyki (62.92.Z) oraz działalność związana z oprogramowaniem (62.01.Z).

Oznacza to, że zarzuty dotyczące dokonania przez Dyrektora KIS niewłaściwej oceny w zakresie zastosowania przepisu prawa materialnego – art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b ZPD, są bezpodstawne.

Dyrektor KIS w sposób jednoznaczny wskazał, w jaki sposób należy rozumieć konkretne przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. W wydanej interpretacji została podana także podstawa prawna wraz z uzasadnieniem prawnym, na której organ interpretacyjny oparł zajęte przez siebie stanowisko.

Z art. 14h Ordynacji podatkowej wynika, że przy wydawaniu interpretacji indywidualnych należy stosować ogólne zasady postepowania podatkowego, w tym wynikającą z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasadę postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, traktujące równo interesy wnioskodawcy i Skarbu Państwa. Zasada zaufania nie może być rozumiana jako konieczność wydawania rozstrzygnięć sprzecznych z obowiązującym prawem, a korzystnych dla podatnika. Wydanie przez organ interpretacyjny odmiennego rozstrzygnięcia niż oczekuje skarżący, nie może stanowić podstawy do uznania zarzutu skargi naruszenia wskazanego wyżej art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. Prowadzenie postępowania zgodnie z przepisami prawa procesowego oraz prawidłowe stosowanie przepisów prawa materialnego jest działaniem zgodnym z zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności swoich argumentów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Wskazać również należy, że zaskarżona interpretacja została wydana w indywidualnej sprawie i dotyczy przepisów prawa podatkowego oraz zawiera ocenę stanowiska skarżącego wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny oraz wskazanie prawidłowego stanowiska w sprawie. Organ interpretacyjny - co prawda - nie przychylił się do argumentów zaprezentowanych przez wnioskodawcę, nie oznacza to jednak, że dokonał interpretacji z naruszeniem prawa materialnego, czy też procesowego. Wskazać równocześnie należy, że organ interpretacyjny w wydawanych interpretacjach nie ma obowiązku jedynie potwierdzenia stanowiska skarżącego.

Jednocześnie należy zauważyć, że o trafności stanowiska skarżącego nie mogą przesądzić przywołane przez niego w skardze interpretacje indywidualne.

Sąd zauważa, że każda z wymienionych przez skarżącego interpretacji indywidualnych dotyczy konkretnego podatnika i przedstawionego przez niego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Ponadto, indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego stanowią informację o możliwościach stosowania materialnego prawa podatkowego oraz o związanej z tym wykładni przywołanego prawa, co samoistnie nie oddziałuje bezpośrednio na prawa i obowiązki zainteresowanego uzyskaniem interpretacji. Nie rozstrzygają one o prawach lub obowiązkach indywidualnie oznaczonego podatnika w konkretnej sprawie (tak M. Kotulski, Interpretacje podatkowe jako niezorganizowane źródła prawa (w:) Niezorganizowane źródła prawa administracyjnego pod red. J. Supernata, Warszawa 2022, s.197-198).

Podobne stawisko, jak w przypadku zaskarżonej interpretacji, prezentował Dyrektor KIS w interpretacjach indywidualnych: z 8 marca 2023 r. nr 0114-KDIP3-2.4011.5.2023.3.MR; z 7 marca 2023 r. nr 0114-KDIP3-2.4011.1197.2022.2.BM; z 3 marca 2023 r. nr 0112-KDIL2-2.4011.941.2022.1.AA.; z 3 marca 2023 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.1178.2022.3.AC; z 10 listopada 2022 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.725.2022.3.LS; z 22 września 2022 r. nr 0114-KDIP3-2.4011.600.2022.4.MJ oraz w najnowszych interpretacjach indywidualnych, tj. z 19 maja 2023 r. nr 0113-KDIPT2-1.4011.201.2023.2.AP; z 16 maja 2023 r. nr 0112-KDSL1-1.4011.124.2023.2.JB; z 19 kwietnia 2023 r. nr 0113-KDIPT2-1.4011.149.2023.2.AP; z 17 marca 2023 r. nr 0112-KDIL2-2.4011.997.2022.2.AA.

3.7 Z przedstawionych wyżej względów zarzuty skargi okazały się nieuzasadnione. W tym stanie sprawy orzeczono jak w sentencji wyroku, na podstawie art. 151 p.p.s.a.