Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 904/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-10-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 112b, art. 112c
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Monika Krywow, Protokolant Specjalista Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 października 2024 r. sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. w K. na decyzję Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach z dnia 28 kwietnia 2023 r. nr 338000-COP1.4103.1.2023.IH UNP: 338000-23-084159 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2017 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi jest decyzja Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach (dalej: organ drugiej instancji, organ odwoławczy, Naczelnik) z dnia 28 kwietnia 2023 r. nr 338000-COP1.4103.1.2023.IH UNP: 338000-23-084159 dotycząca określenia podatnikowi, którym jest B. sp. z o.o. w K. (dalej także: skarżąca, spółka) zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2017 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania w tym podatku za miesiące od stycznia do grudnia 2017 r.

2. Postępowanie przed organami podatkowymi.

2.1. W oparciu o zgromadzony materiał postępowania organ ustalił, że spółka:

a) zawyżyła wartość podatku naliczonego poprzez odliczenie podatku VAT z faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji zakupu, wystawionych przez:

- M. na łączną kwotę netto 3.900.000 zł, VAT 23% 897.000 zł,

- K. Sp. z o.o. na łączną kwotę: netto 2.528.450 zł, VAT 23% 581.543,50zł,

- Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "P." J.D. na łączną kwotę netto 480.000 zł, VAT 23% 110.400 zł;

b) zawyżyła wartość podatku naliczonego poprzez uwzględnienie w ewidencji zakupów faktury VAT, której kontrolowany podmiot nie posiada, wystawionej przez B1.Sp. z o.o. na kwotę netto 3.318,89 zł, VAT 23% 763,34 zł.

Decyzją z dnia 8 grudnia 2022 r. nr [...] Naczelnik, działając jako organ pierwszej instancji, określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2017 r. do grudnia 2017 r.

Ponadto Naczelnik ustalił spółce kwoty dodatkowych zobowiązań podatkowych, odpowiadających równowartości 100% zaniżenia kwoty zobowiązania podatkowego za ww. miesiące.

Naczelnik ustalił nadto spółce kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, odpowiadającego równowartości 30% zaniżenia kwoty zobowiązania za wrzesień 2017 r. w wysokości 229 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji w szczególności podnosił, iż jak wynika z zeznań świadków, większość pracowników zatrudnionych w spółce świadczy bądź świadczyło pracę na obiektach w trakcie imprez sportowych, gdzie ochraniane były m.in. mecze. Głównymi kontrahentami spółki były kluby sportowe, spółka współpracowała też z podmiotami z branży górniczej. Organ zwracał uwagę, iż jak zeznawał prezes zarządu spółki, na imprezach sportowych – na banerach, telebimach, strojach zawodników, znajdowało się logo skarżącej spółki, co też przedstawiało wartość usługi reklamowej, za którą spółka płaciła M..

Ponadto Naczelnik zwrócił uwagę, że drugim podmiotem co do wielkości transakcji handlowych w 2017 r. ze spółką była firma K. sp. z o.o., wobec której skarżąca dokonała zapłaty za faktury za pośrednictwem rachunku bankowego, który nie został zgłoszony do urzędu skarbowego. Dodatkowo, w wyniku porównania wartości wynikających z wystawionych faktur i kwot operacji na rachunkach bankowych ustalono, iż firma K. sp. z o.o. podała na fakturach łączną wartość brutto 3.109.993,50 zł, zaś zapłata za faktury wyniosła 3.071.000,00 zł – co stanowi 98,75% wartości brutto.

W dokumentacji księgowej skarżącej za 2017 r. brak jest części faktur VAT ujętych w rejestrze zakupów od firmy PHU "P." J. D., a także brak jest faktury wystawionej przez B1.sp. z o.o. z tytułu leasingu na wartość brutto 7.401,14 zł.

Reasumując, organ pierwszej instancji wskazał, że w 2017 r. spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur nie dokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych – co dotyczy faktur wystawionych przez M., K. sp. z o.o., a także PHU "P." J. D.. Nadto, spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktury, której kontrolowana jednostka nie posiada, tj. wystawionej przez B1.sp. z o.o.

Organ powołał zastosowane w sprawie przepisy, tj. w szczególności art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., dalej: u.p.t.u.), a także art. 112b i 112c tej ustawy.

Rozliczenie podatku od towarów i usług za 2017 r. Naczelnik zawarł na stronach 67 – 70 decyzji pierwszoinstancyjnej.

2.2. W odwołaniu od powyższej decyzji strona, reprezentowana przez pełnomocnika, zarzuciła alogiczne zarzuty i argumentację, jak w odwołaniu dotyczącą przede wszystkim niepodjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego, co doprowadziło do błędnych ustaleń faktycznych dotyczących rzeczywistego charakteru spornych faktur.

Pełnomocnik strony wniósł o uchylenie decyzji w całości, zaś w uzupełnieniu odwołania strona wniosła o uchylenie w całości decyzji pierwszoinstancyjnej oraz przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpatrzenia.

2.3. Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy własną decyzję.

W pierwszej kolejności Naczelnik odniósł się do kwestii przedawnienia i stwierdził, że zobowiązanie podatkowe strony nie wygasło wskutek przedawnienia.

W tych ramach organ wskazał, iż w nn. sprawie termin przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2017r. do listopada 2017 r. upływał z dniem 31 grudnia 2022 r. a za miesiąc grudzień 2017 r. - dopiero z dniem 31 grudnia 2023 r. W sprawie nastąpiło jednak zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za ww. miesiące na mocy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Jak wynika z akt sprawy, pismem z dnia 10 listopada 2020 r. Naczelnik zawiadomił spółkę, iż z dniem 8 stycznia 2020 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminów przedawnień zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2015 r. do sierpnia 2019 r. w związku z wystąpieniem okoliczności określonych w art. 70 § 6 pkt 1 ww. ustawy, tj. wszczęciem przez Prokuraturę Okręgową w K. postępowania w sprawie o przestępstwa skarbowe określone m.in. w art. 56 § 1, art. 61 § 1, art. 62 § 2 k.k.s. w związku z art. 7 § 1 k.k.s. Zawiadomienie zostało odebrane w dniu 16 listopada 2020 r.

Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że w dniu 8 stycznia 2020r. Prokuratura Okręgowa w K. wszczęła śledztwo o sygn. akt [...] w sprawie przedkładania w okresie od 2013 r. do 2018 r. w Urzędzie Miasta K. w imieniu M. z siedzibą w K., w celu uzyskania dotacji celowych od Miasta K., poświadczających nieprawdę dokumentów wskazujących na nieprowadzenie działalności gospodarczej przez ww. podmiot, tj. dotyczących okoliczności o istotnym znaczeniu dla uzyskania wymienionych dotacji, w wyniku czego Urząd Miasta K. wypłacił ww. podmiotowi we wskazanym czasie dotacje celowe, tj. o czyn z art. 297 § 1 kk. Powyższe śledztwo zostało następnie przejęte przez Prokuraturę Okręgową w S., sygn. akt [...]. W ramach śledztwa o sygn. akt [...]: zabezpieczono dokumentację finansowo-księgową różnych spółek (w tym m.in. faktur VAT wystawionych przez M. na rzecz spółki), postawiono w dniu 18 lutego 2022 r. J. G. zarzuty (zmienione postanowieniem z dnia 19 lutego 2020 r.), podejrzanemu o przestępstwa z art. 271 § 1 i § 3 kk w związku z art. 12 §1 kk w związku z art. 65 § 1 kk i inne; dokonano przesłuchania podejrzanego J. G.; przedstawiono w dniu 21 września 2020 r. zarzuty M. S., iż czyniąc sobie z popełnienia przestępstw skarbowych stałe źródło dochodu poprzez przyjęcie do ewidencji księgowej skarżącej spółki faktur VAT wystawionych przez M., które nie potwierdzały faktycznych zdarzeń gospodarczych w postaci świadczenia usług reklamowych; dokonano przesłuchania podejrzanego M. S.; dokonano przesłuchania świadków: M. S1.., D. Z., T.P., S.S.; dokonano konfrontacji J. G. z M. S. w dniu 21 października 2020 r.

Zdaniem organu, taki stan rzeczy bezsprzecznie wskazuje, że w sprawie nie ma podstaw do sformułowania wniosku o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnoskarbowego. W sprawie śledztwo o przestępstwo skarbowe, dotyczące badanego okresu prowadzone jest przez instytucję niezależną i odrębną od finansowych organów dochodzenia, tj. przez Prokuraturę Okręgową w K.. Trudno w tej sytuacji mówić o instrumentalnym wykorzystaniu przez organ podatkowy instytucji wszczęcia postępowania karnoskarbowego w celu wyłącznie wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, skoro organ ten nie jest instytucjonalnie powiązany z organem, który wszczął postępowanie.

Następnie Naczelnik zwrócił uwagę, że skarżącą spółkę zarejestrowano w KRS w dniu 22 października 2008 r. Właścicielem 98% udziałów jest p. M. S1.. Prezesem Zarządu został i pełni te obowiązki nadal p. M. S..

Następnie organ odwoławczy przypomniał, że jak ustalono, w 2017 r. spółka:

a. zawyżyła wartość podatku naliczonego, poprzez ujęcie w rozliczeniu VAT podatku wynikającego z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji zakupu, wystawionych przez: M. na łączną kwotę netto 3.900.000 zł, VAT 23% 897.000 zł; K. sp. z o.o. na łączną kwotę netto 2.528.450 zł, VAT 23% 581.543,50 zł; PHU "P." J.D. na łączną kwotę netto 480.000 zł, VAT 23% 110.400 zł;

b. zawyżyła wartość podatku naliczonego, poprzez uwzględnienie w rozliczeniu podatku od towarów i usług faktury VAT, której kontrolowany podmiot nie posiada, wystawionej przez B1. sp. z o.o. na kwotę netto 3.318,89 zł, VAT 23% 763,34 zł.

Następnie Naczelnik zwrócił uwagę, że 47% nabyć towarów i usług wykazanych przez spółkę w kontrolowanym okresie stanowią nabycia od M. Funkcję Prezesa Zarządu ww. klubu pełnił p. J. G.. Za poszczególne miesiące 2017 r. ww. klub złożył deklaracje VAT-7 z kwotą podatku należnego w wysokości zerowej, kwotą podatku naliczonego także w wysokości zerowej oraz kwotą nadwyżki z poprzedniej deklaracji, która co miesiąc stanowiła kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Korekty deklaracji złożono dopiero w dniu 13 czerwca 2019 r. z wykazanymi kwotami podatku należnego i naliczonego oraz kwotami do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy wynikającymi z nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w danym miesiącu.

M. był czynnym podatnikiem VAT do dnia 30 stycznia 2020 r., kiedy to wykreślony został z rejestru na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 2 u.p.t.u. Wobec ww. klubu wszczęto w dniu 5 lipca 2019 r. kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2015 r. do stycznia 2018 r. W ramach kontroli stwierdzono zaniżenie podatku należnego i zawyżenie podatku naliczonego oraz wystawienie faktur VAT objętych dyspozycją art. 108 ust. 2 u.p.t.u., w tym faktur na rzecz skarżącej. W dniu 27 kwietnia 2022 r. wobec M. wydana została decyzja w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2015 r. do stycznia 2018 r., która zyskała walor ostateczności.

Co istotne, z decyzji powyższej wynika, iż ww. klub zawyżył dostawy towarów oraz świadczenie usług za poszczególne miesiące w 2017 r., w tym na fakturach wystawionych na rzecz skarżącej. Klub ukrywał fakt świadczenia usług reklamowych, dlatego za poszczególne miesiące w 2017 r. składał pierwotnie "zerowe" deklaracje VAT, jednocześnie nie posiadając wpisanej w statucie możliwości prowadzenia działalności gospodarczej – nadto figurował w Ewidencji Uczniowskich Klubów Sportowych Nieprowadzących Działalności Gospodarczej i nie ujawnił się w KRS. Pomimo tego Klub zgłosił zamiar wykonywania czynności opodatkowanych, został zarejestrowany jako podatnik VAT czynny w Drugim Urzędzie Skarbowym w K., a także zachowywał się jak podatnik VAT. Korekty deklaracji złożył dopiero po wszczęciu kontroli podatkowej.

W toku śledztwa p. J. G. zeznał m.in., że wystawiał nierzetelne faktury VAT na rzecz skarżącej oraz innych podmiotów – około 40% wystawionych przez niego faktur była rzetelna, pozostała część - nie. Ustalono, że J. G. wprowadzał w błąd pozostałych członków zarządu co do kondycji finansowej klubu, która była zła, utrudniał im poznanie rzeczywistej sytuacji klubu, to on podejmował wszelkie decyzje [zeznania p. B. D.].

Organ odwoławczy wskazał, że Klub ukrywając fakt dokonywania i fakturowania transakcji, doprowadził do przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od listopada 2012 r. do listopada 2013 r. W konsekwencji tego korekty deklaracji VAT-7 za okresy objęte przedawnieniem, podobnie jak korekty za okres za który została wydana decyzja, zostały postanowieniami Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. uznane za niewywołujące skutków prawnych. Według wyciągów udostępnionych do kontroli, w całym kontrolowanym okresie z rachunku bankowego Klubu zostały, przez Prezesa Zarządu Klubu J. G. wypłacone środki finansowe w kwocie ponad 33 mln zł. Wypłaty te dotyczyły kwot otrzymanych wcześniej od kontrahentów jako zapłata za faktury oraz z innych środków, w tym otrzymanych z Urzędu Miasta K. dotacji na pokrycie statutowej

działalności oraz otrzymanych darowizn. W trakcie kontroli z dniem 7 sierpnia 2019 r. Wiceprezesi Klubu – B. D. i Z. W. złożyli rezygnacje z pełnionych funkcji, a prezes Klubu J. G. zaprzestał pełnienia funkcji w wyniku uchylenia przez Sąd w dniu 26 września 2019 r. uchwały o jego powołaniu.

W ramach śledztwa o sygn. [...] zostały p. J. G. postawione zarzuty, m.in. że w okresie od stycznia 2012 r. do lutego 2017 r. w K., w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, w porozumieniu z ustalonymi osobami, jako osoba pełniąca funkcję prezesa Zarządu i będąc osobą faktycznie zajmującą się sprawami gospodarczymi i finansowymi podmiotu M. w K. wystawił, poświadczające nieprawdę dokumenty na rzecz m.in.: B. Sp. z o.o., dotyczące sprzedaży różnego rodzaju usług, w szczególności usług reklamowych, które to faktury nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych, a ich celem było pozorowanie realnego obrotu gospodarczego i wywiązywanie się z zobowiązań podatkowych, które w rzeczywistości nie powstały oraz umożliwienie innym podmiotom gospodarczym obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, wskazany na nierzetelnych fakturach VAT w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Nadto, w okresie od marca 2017 r. do grudnia 2018 r. w K., działając w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, wspólnie i w porozumieniu z innymi ustalonymi osobami, działając jako osoba uprawniona - pełniąc funkcję Prezesa Zarządu i będąc osobą faktycznie zajmującą się sprawami gospodarczymi i finansowymi ww. Klubu, wystawił m.in. na rzecz B. faktury VAT poświadczające nieprawdę, co do okoliczności faktycznych mogących mieć znaczenie dla określenia wysokości należności publicznoprawnej, nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zaistniałych pomiędzy ich wystawcą i odbiorcą czyniąc sobie z tego stałe źródło dochodu.

Organ odwoławczy przywołał w treści decyzji zeznania p. J. G., dotyczące m.in. nierzetelności faktur.

Następnie wskazał, że w toku prowadzonego śledztwa dniu 21 września 2020 r. zostały przedstawione M.S. zarzuty, iż w okresie od stycznia 2015 r. do sierpnia 2019 r. w K., pełniąc funkcję prezesa zarządu B. Sp. z o.o. z siedzibą w K., zajmując się sprawami gospodarczymi, w szczególności finansowymi tego podmiotu, działając w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru, wspólnie i w porozumieniu z J. G. - prezesem zarządu M. z siedzibą w K., czyniąc sobie z popełnienia przestępstw skarbowych stałe źródło dochodu, przyjął do ewidencji księgowej B. z siedzibą w K. wystawione w imieniu M. nierzetelne faktury VAT, które nie potwierdzały faktycznych zdarzeń gospodarczych w postaci świadczenia usług reklamowych lub ich rzeczywistej wartości, a następnie nierzetelnie prowadząc księgi rachunkowe ww. spółki w postaci ewidencji rejestrów zakupów i sprzedaży VAT, wprowadził faktury do rejestru zakupów oraz złożył w [...] Urzędzie Skarbowym w K. sporządzone w oparciu o te faktury deklaracje VAT-7, w których podał nieprawdę co do faktycznie świadczonych na rzecz reprezentowanej przez siebie spółki usług reklamowych lub ich faktycznej wartości i tym samym, że zaistniały podstawy do odliczenia od podatku należnego kwot podatku naliczonego w rozumieniu art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u., przez co naraził ten podatek na uszczuplenie, tj. o czyn z art. 56 § 1 kks i art. 61 § 1 kks, art. 62 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks w zw. z art. 9 § 3 kks przy zast. art. 6 § 2 kks.

Wobec postawionych zarzutów w dniu 24 września 2020 r. M. S. został przesłuchany w charakterze podejrzanego. W toku przesłuchania m.in. wskazał, że nawet najmniejszy klub sportowy w mieście K. jest dotowany przez miasto na cele marketingowe w kwotach kilkunastu milionów złotych, dlatego jego zdaniem wartość usług reklamy nie może być zawyżona. Aby móc rozwijać skarżącą spółkę, musiał najpierw "wpompować" duże środki w rozwój, marketing, zaś wizytówką było to, że na miejskim lodowisku na J. największe reklamy dotyczyły skarżącej spółki - na każdym stroju zawodniczym, na każdych biletach, kalendarzach, banerach, na bandach i spotach reklamowych elektronicznych, podczas festynów i transmisji telewizyjnych, zaproszeniach vipowskich - zawsze przy logo Miasta K. było też logo B. Sp. z o.o. Logo spółki było też na strojach dla dzieci i młodzieży. Zdaniem M. S., to wszystko przedstawia wartość usługi reklamowej za którą płacił on M.. M.S. wyjaśnił nadto, iż pełni rolę prezesa zarządu spółki od 2008 r., a właścicielem jest jego żona – M. S1..

Dalej Dyrektor przywołał ustalenia co do K. sp. z o.o.

W tych ramach organ wskazał, że zarządca nieruchomości nie odnalazł umowy z ww. spółką na wynajem powierzchni w celu prowadzenia działalności gospodarczej, spółka nie odpowiedziała na wezwania organu podatkowego dotyczące rozrachunków ze skarżącą; jedynym wspólnikiem i reprezentantem spółki miał być p. L.S.. Spółkę wykreślono z rejestru podatników VAT czynnych z dniem 2 października 2018 r.

Decyzją z dnia 21 maja 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. uchylił numer identyfikacji podatkowej nadany K. Sp. z o.o. z powodu posługiwania się fałszywymi lub fikcyjnymi danymi adresowymi, do czasu zmiany danych adresowych w odpowiednim rejestrze lub ewidencji. W uzasadnieniu ww. organ stwierdził, że jak ustalono, K. Sp. z o.o. nie posiada siedziby, jak również nie prowadzi działalności gospodarczej przy ul. [...] w M.. Pod wskazanym adresem brak jest jakichkolwiek oznaczeń wskazujących na siedzibę firmy. Na potwierdzenie uzyskano także informację od obecnego właściciela ww. nieruchomości, że nie zawierano umowy najmu ze spółką K..

Spółka K. w złożonych do Urzędu Skarbowego deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7:

- za luty 2017 r. w rozliczeniu podatku należnego wykazała w podstawie opodatkowania

oraz podatku należnego kwoty w wielkościach odpowiadających w 100% wartości netto i podatku VAT wynikającego z wystawionych w tożsamym miesiącu faktur na rzecz spółki B.,

- za marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2017 r. w rozliczeniu podatku należnego wykazała

w podstawie opodatkowania oraz podatku należnego kwoty mniejsze niż wartość netto i wartość podatku VAT, które wynikają z wystawionych przez spółkę K. faktur w tożsamym miesiącu na rzecz kontrolowanego podmiotu.

Deklaracje VAT-7 za poszczególne miesiące 2017 r. wypełnione zostały ręcznie z podpisem Prezesa Zarządu L. S. oraz imienną pieczątką lub firmową albo bez pieczątki. Z baz dostępnych w Urzędzie wynika, że K. Sp. z o.o. nie wykazała za rok 2017 podatników, dla których wystawiłaby PIT-11 lub PIT-8B.

Z kolei odnośnie PHU "P." J.D. organ wskazał, iż ww. podmiot nie udzielił odpowiedzi na skierowane do niego wezwania dotyczące współpracy ze skarżącą. Nadto, w wyniku kontroli stwierdzono, iż skarżąca nie dokonała zapłat za faktury wystawione przez PHU "P.", przy czym na jednym z rachunków ujawniono przelewy na rzecz innego podmiotu – A. sp. z o.o., którego prezesem zarządu był J. D.. Organy podatkowe ustaliły też, że w zgłoszeniu VAT-Z J. D. podał, iż z dniem 7 marca 2017 r. zaprzestał wykonywania działalności podlegających opodatkowaniu VAT. Co więcej, na mocy pełnomocnictwa J. D. ustanowił pełnomocnikiem P. S., w tym do reprezentowania go jako właściciela firmy "P.", jednakże postanowieniem z dnia 6 października 2010 r. Sąd pozbawił P. S. prawa prowadzenia działalności gospodarczej.

W zakresie faktury wystawionej przez B1.Sp. z o.o. organ wskazał, że skarżąca ujęła w rejestrze zakupów i w rozliczeniu podatku VAT za wrzesień 2017 r. fakturę VAT wystawioną przez ww. podmiot z tytułu leasingu na wartość brutto: 7.401,14 zł, netto 3.318,89 zł, VAT 23% 763,34 zł.

W zabezpieczonej dokumentacji księgowej Spółki za 2017 r. brak było ww. faktury VAT, znajdowała się natomiast kartka A4 z opisem: "[...]".

Wobec powyższego w dniu 9 marca 2022 r. zwrócono się do spółki B. z wezwaniem o dostarczenie do siedziby urzędu oryginału ww. faktury lub jej duplikatu. Spółka odebrała wezwanie 14 marca 2022 r., jednak nie dostarczyła ww. dokumentu.

Następnie organ odwoławczy wskazał na istotę sporu, którą jest prawidłowość wydania przez organ pierwszej instancji decyzji określającej spółce zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2017 r. oraz ustalającej kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, stosownie do art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. za miesiące od stycznia do grudnia 2017 r. oraz stosownie do art. 112c ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.t.u. za wrzesień 2017 r.

W tych ramach organ stwierdził, że odwołanie nie zasługiwało na uwzględnienie.

Przede wszystkim, jak wynika z zebranych dowodów, skarżąca posługiwała się fakturami zakupu, które nie potwierdzały faktycznie dokonanych transakcji. Takimi fakturami były faktury VAT wystawione przez M., K. Sp. z o.o. i PHU "P." J.D.. Faktury te w świetle przytoczonych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego w nich wykazane.

M. w pierwotnych deklaracjach VAT-7 złożonych do właściwego urzędu skarbowego za okres styczeń 2017 r. do grudnia 2017r. nie wykazał faktur VAT wystawionych na rzecz skarżącej. Dopiero po wszczęciu kontroli podatkowych zostały złożone korekty deklaracji z wykazanymi kwotami. Klub ostatnią fakturę na rzecz skarżącej wystawił w sierpniu 2019 r., tj. miesiąc po wszczęciu wobec klubu kontroli podatkowych. Po wszczęciu kontroli wobec M., p. M. S. zadał pytanie p. J. G.: "chyba mnie pan nie umoczy?". Ponadto sam M. S. w złożonych zeznaniach stwierdził: "(...) pan J. G. nic nie jest w stanie zyskać, poprzez fałszywe pomawianie lub umniejszanie swojej winy w procederze (...)". Przyznał tym samym zdaniem organu, iż istniał jakiś proceder pomiędzy obydwoma podmiotami. Oprócz wyżej wymienionych okoliczności Naczelnik wskazał także na złą sytuację M. na rynku sportowym w okresie objętym postępowaniem podatkowym, co także potwierdzają ogólnie dostępne informacje na stronach internetowych. Co istotne, Prezes M., J.G. przyznał się do wystawiania nierzetelnych faktur. Klub ten był zarazem podmiotem, który nie mógł prowadzić działalności gospodarczej.

Z kolei K. sp. z o.o. nie prowadziła działalności pod podanym adresem, nie miała nigdy swojej siedziby, nie posiadała majątku ani nie zatrudniała pracowników, nie miała zaplecza technicznego. Posługiwała się fałszywymi żadnymi adresowymi, zaś jej jedyny wspólnik a zarazem prezes zarządu – L. S. oświadczył, że spółka taka nigdy nie istniała i nie prowadziła działalności.

PHU "P." została założona przez J. D., ale formalnie osobą zarządzającą był P. S., który posiadał sądowy zakaz prowadzenia działalności gospodarczej, o czym świadczą m.in. zeznania złożone przez D. S.. W złożonych do Urzędu Miasta wnioskach w czasie rejestracji działalności gospodarczej J. D. podał, że nie będzie zatrudniał pracowników. Potwierdzeniem powyższego jest fakt, że PHU "P." J.D. nie wykazała za rok 2017 pracowników, dla których wystawiłaby PlT-11 lub PIT-8B. Pod adresem wskazanym jako siedziba i miejsce prowadzenia działalności gospodarczej ww. podmiot nie prowadził żadnej działalności gospodarczej. Potwierdziła to w swoich zeznaniach D. S. - stażystka odbywająca praktykę z Urzędu Pracy, jak i M. S. - posiadająca swoje biuro w sąsiedztwie pomieszczenia wynajmowanego przez PHU "P." pod adresem ul. [...] w M.. W czasie stażu D. S. nigdy nie widziała żadnego klienta, kontrahenta firmy PHU "P.". Nigdy też nikt nie dopytywał się o ww. podmiot. Żaden z klientów nie dzwonił do biura. W biurze nie odbywały się żadne spotkania biznesowe.

Biorąc powyższe pod uwagę powyższe, zakwestionowane faktury VAT wystawione przez M., K. Sp. z o.o. i PHU "P." J.D., są fakturami, które nie potwierdzały faktycznie dokonanych transakcji. Spełniają one tym samym hipotezę wskazaną w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. i w konsekwencji nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. Organ zaakcentował jednocześnie, że w sytuacji, gdy z wystawieniem faktur nie wiąże się żadna dostawa czy też świadczenie usług, brak dobrej wiary po stronie odbiorcy faktury jest oczywisty.

Ponadto, z uwagi na to, że w dokumentacji zabezpieczonej przez organ pierwszej instancji nie znajdowała się faktura wystawiona przez B1. Sp. z o.o. ujęta w rejestrze zakupów za 2017 r., ani też skarżąca nie wypełniła obowiązku wynikającego ze skierowanego do niej wezwania, organ pierwszej instancji słusznie zdaniem organu odwoławczego stwierdził, iż spółka w rozliczeniu za wrzesień 2017 r. bezpodstawnie obniżyła podatek należny o podatek naliczony mający wynikać z tej faktury.

Końcowo Dyrektor stwierdził, że prawidłowo ustalono skarżącej dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 112b i art. 112c u.p.t.u. W sytuacji bowiem, gdy podatnik przyjął do swoich rozliczeń nierzetelne faktury VAT, ustala się dodatkowe zobowiązania podatkowe w wysokości 100%, a gdy podatnik nie posiada faktury VAT dokumentującej poniesiony zakup, ustala się dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30%.

2.4. Na powyższą decyzję organu odwoławczego skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika - adwokatem, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, zaskarżając decyzję w całości, której zarzuciła:

a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., a także art. 1, art. 167, art. 168 Dyrektywy VAT, poprzez naruszenie zasady neutralności podatku od wartości dodanej, skutkujące bezpodstawnym zakwestionowaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez M., K. Sp. z o.o. oraz PHU "P." J.D.;

b) naruszenie prawa procesowego, tj.:

- art. 191 O.p., poprzez uznanie, że zaszły podstawy do wydania zaskarżonej decyzji,

- art. 122 i art. 187 O.p., poprzez niewyczerpujące wyjaśnienie stanu faktycznego a w szczególności brak poczynienia przez organ podatkowy jakichkolwiek własnych ustaleń co do m. in. wykonania przez skarżącego usług reklamowych na rzecz M. i ograniczenie się w tym zakresie jedynie do akt postępowania przygotowawczego karnego, w sytuacji gdy sprawa karna nie została zakończona, nawet nieprawomocnym wyrokiem;

- art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 188, art. 191 O.p. poprzez uznanie, że materiał dowodowy został w całości zebrany oraz oceniony w sposób prawidłowy w granicach swobodnej oceny dowodów, podczas gdy ocena sprawy nastąpiła z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów;

- art. art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p, poprzez tendencyjne prowadzenie postępowania dowodowego, dokonywanie dowolnej oceny materiału dowodowego, nieopierające się na faktach i dowodach, lecz na prawdopodobieństwach, przypuszczeniach, co w konsekwencji przełożyło się na prymat interesu fiskalnego, z rozstrzygnięciem wszystkich wątpliwości na niekorzyść podatnika i prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organu;

- art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art.

188, art. 190, art. 191 O.p., poprzez m.in. przyjęcie przez organ w zaskarżonej decyzji jedynie korzystnych dla organów podatkowych argumentów i pominięcie okoliczności przychylnych dla skarżącego, prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organu mającego wyłącznie na celu osiągnięcie a priori założonego celu, że dokonane przez podatnika transakcje nabycia i dostawy towarów dokonywane były w celu nadużycia prawa;

- art. 122 w zw. z art. 119zzb § 4 O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej.

Pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz orzeczenie o kosztach postępowania według norm prawem przepisanych, z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego.

Uzasadniając skargę pełnomocnik w pierwszej kolejności wskazywał, że decyzję wydano bez wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, za to z przyjęciem z góry założonej tezy o uczestniczeniu przez skarżącą w nielegalnym procederze. Zaznaczył, że decyzja skarżącej Spółki o nabywaniu usług reklamowych od M. była jej prawem, a kwestionowanie stawki, po której były one nabywane, w realiach gospodarki rynkowej jest nieuzasadnione. Nawet w tym zakresie nie poczyniono żadnych ustaleń, dla przykładu porównując stawki na innych obiektach, czy też dopuszczając dowód z opinii biegłego z zakresu szacowania wartości niematerialnych, a oparto się, po raz kolejny na zeznaniach J.G., które złożone zostały, jak podał organ w celu zmniejszenia wymiaru kary. Organ poprzestał jedynie za stwierdzeniu, że bez znaczenia jest także to czy M. S., zarządzający B., miał prawo zaakceptować tak wysokie stawki za usługi, choć sytuacje takie w rzeczywistym obrocie się nie zdarzają.

Zdaniem pełnomocnika, skarżąca nie może ponosić negatywnych konsekwencji braku odpowiedzi jej kontrahentów na wezwania organów podatkowych. Organy nie poczyniły w sprawie własnych ustaleń, tylko oparły się na materiałach z innych postępowań, w tym ze sprawy karnej. Organ odwoławczy nie przeprowadził też dowodu z przesłuchania w postępowaniu odwoławczym M. S., co było zdaniem pełnomocnika kluczowe dla wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego.

2.5. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację.

Odnosząc się do wniosków dowodowych dopiero do skargi dowodów, Dyrektor podniósł, że zgodnie z zasadą kontradyktoryjności powinny być przedstawione przez uczestnika postępowania w postępowaniu administracyjnym i które nie zostały przedstawione organowi przed wydaniem decyzji, jest spóźnione i nie może być brane pod uwagę przy ocenie decyzji organu. Przenoszenie ciężaru prowadzenia postępowania dowodowego na sąd administracyjny pozostaje w sprzeczności z rolą tego sądu, która nie polega na rozstrzyganiu spraw administracyjnych i sprowadza się do kontrolowania decyzji administracyjnych pod kątem ich zgodności z prawem.

2.6. W piśmie z dnia 30 września 2024 r. [data wpływu] pełnomocnik skarżącej wniósł o przeprowadzenie dowodów z dołączonych do pisma dokumentów, m.in. protokołów rozpraw w sprawie karnej, aktu oskarżenia M. S..

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

3.1. Skarga okazała się niezasadna.

3.2. Przedmiotem kontroli sądowej jest decyzja określającej spółce zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2017 r. oraz ustalającej kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, stosownie do art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. za miesiące od stycznia do grudnia 2017 r. oraz stosownie do art. 112c ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.t.u. za wrzesień 2017 r.

Istota sporu sprowadza się natomiast do zasadności pozbawienia Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur.

Strona skarżąca kwestionuje zarówno ustalenia faktyczne, jak i ich ocenę prawną.

3.3. W pierwszej kolejności Sąd odniesie się do przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2017r. do listopada 2017 r., który upływał z dniem 31 grudnia 2022 r. a za miesiąc grudzień 2017 r. - dopiero z dniem 31 grudnia 2023 r. W sprawie nastąpiło jednak zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za ww. miesiące na mocy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Jak wynika z akt sprawy, pismem z dnia 10 listopada 2020 r. Naczelnik zawiadomił spółkę, iż z dniem 8 stycznia 2020 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminów przedawnień zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2015 r. do sierpnia 2019 r. w związku z wystąpieniem okoliczności określonych w art. 70 § 6 pkt 1 ww. ustawy, tj. wszczęciem przez Prokuraturę Okręgową w K. postępowania w sprawie o przestępstwa skarbowe określone m.in. w art. 56 § 1, art. 61 § 1, art. 62 § 2 k.k.s. w związku z art. 7 § 1 k.k.s. Zawiadomienie zostało odebrane 16 listopada 2020 r.

Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że w dniu 8 stycznia 2020r. Prokuratura Okręgowa w K. wszczęła śledztwo o sygn. akt [...] w sprawie przedkładania w okresie od 2013 r. do 2018 r. w Urzędzie Miasta K. w imieniu M. z siedzibą w K., w celu uzyskania dotacji celowych od Miasta K., poświadczających nieprawdę dokumentów wskazujących na nieprowadzenie działalności gospodarczej przez ww. podmiot, tj. dotyczących okoliczności o istotnym znaczeniu dla uzyskania wymienionych dotacji, w wyniku czego Urząd Miasta K. wypłacił ww. podmiotowi we wskazanym czasie dotacje celowe, tj. o czyn z art. 297 § 1 kk. Powyższe śledztwo zostało następnie przejęte przez Prokuraturę Okręgową w S., sygn. akt [...]. W ramach śledztwa o sygn. akt [...]: zabezpieczono dokumentację finansowo-księgową różnych spółek (w tym m.in. faktur VAT wystawionych przez M. na rzecz spółki), postawiono w dniu 18 lutego 2022 r. J. G. zarzuty (zmienione postanowieniem z dnia 19 lutego 2020 r.), podejrzanemu o przestępstwa z art. 271 § 1 i § 3 kk w związku z art. 12 §1 kk w związku z art. 65 § 1 kk i inne; dokonano przesłuchania podejrzanego J. G.; przedstawiono w dniu 21 września 2020 r. zarzuty M. S., iż czyniąc sobie z popełnienia przestępstw skarbowych stałe źródło dochodu poprzez przyjęcie do ewidencji księgowej skarżącej spółki faktur VAT wystawionych przez M., które nie potwierdzały faktycznych zdarzeń gospodarczych w postaci świadczenia usług reklamowych; dokonano przesłuchania podejrzanego M.S.; dokonano przesłuchania świadków: M. S1., D. Z., T. P., S. S.; dokonano konfrontacji J.G. z M. S. w dniu 21 października 2020 r.

Powyższe okoliczności wskazują, mając na uwadze uchwałę siedmiu sędziów NSA z dnia 24 maja 2021 r. I FPS 1/21, że brak podstaw do wniosku o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnoskarbowego. W sprawie śledztwo o przestępstwo skarbowe, dotyczące badanego okresu prowadzone jest przez instytucję niezależną i odrębną od finansowych organów dochodzenia, tj. przez Prokuraturę Okręgową w K.. Trudno w tej sytuacji mówić o instrumentalnym wykorzystaniu przez organ podatkowy instytucji wszczęcia postępowania karnoskarbowego w celu wyłącznie wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, skoro organ ten nie jest instytucjonalnie powiązany z organem, który wszczął postępowanie.

3.4. Dalej wskazać należy, że za podstawę orzekania Sąd przyjął wynikający z akt sprawy stan faktyczny, z którego wynika, iż w 2017 r. strona skarżąca:

1) zawyżyła wartość podatku naliczonego, poprzez ujęcie w rozliczeniu VAT podatku wynikającego z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji zakupu, wystawionych przez: M. na łączną kwotę netto 3.900.000 zł, VAT 23% 897.000 zł; K. sp. z o.o. na łączną kwotę netto 2.528.450 zł, VAT 23% 581.543,50 zł; PHU "P." J.D. na łączną kwotę netto 480.000 zł, VAT 23% 110.400 zł;

2) zawyżyła wartość podatku naliczonego, poprzez uwzględnienie w rozliczeniu podatku od towarów i usług faktury VAT, której kontrolowany podmiot nie posiada, wystawionej przez B. sp. z o.o. na kwotę netto 3.318,89 zł, VAT 23% 763,34 zł.

Sąd podzielił stanowisko Dyrektora, iż z zebranych dowodów wynika, że skarżąca posługiwała się fakturami zakupu, które nie potwierdzały faktycznie dokonanych transakcji. Takimi fakturami były faktury VAT wystawione przez M., K. Sp. z o.o. i PHU "P." J. D.. Faktury te w świetle przytoczonych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego w nich wykazane.

Przede wszystkim, M. w pierwotnych deklaracjach VAT-7 złożonych do właściwego urzędu skarbowego za okres styczeń 2017 r. do grudnia 2017r. nie wykazał faktur VAT wystawionych na rzecz skarżącej. Dopiero po wszczęciu kontroli podatkowych zostały złożone korekty deklaracji z wykazanymi kwotami. Klub ostatnią fakturę na rzecz skarżącej wystawił w sierpniu 2019 r., tj. miesiąc po wszczęciu wobec klubu kontroli podatkowych. Jak podkreślił Naczelnik, po wszczęciu kontroli wobec M., p. M. S. zadał pytanie p. J. G.: "chyba mnie pan nie umoczy?". Ponadto sam M.S. w złożonych zeznaniach stwierdził: "(...) pan J. G. nic nie jest w stanie zyskać, poprzez fałszywe pomawianie lub umniejszanie swojej winy w procederze (...)". Przyznał tym samym zdaniem organu, iż istniał jakiś proceder pomiędzy obydwoma podmiotami. Oprócz wyżej wymienionych okoliczności Naczelnik wskazał także na złą sytuację M.na rynku sportowym w okresie objętym postępowaniem podatkowym, co także potwierdzają ogólnie dostępne informacje na stronach internetowych. Co istotne, Prezes M., J.G. przyznał się do wystawiania nierzetelnych faktur. Klub ten był zarazem podmiotem, który nie mógł prowadzić działalności gospodarczej.

Z kolei K. sp. z o.o. nie prowadziła działalności pod podanym adresem, nie miała nigdy swojej siedziby, nie posiadała majątku ani nie zatrudniała pracowników, nie miała zaplecza technicznego. Posługiwała się fałszywymi żadnymi adresowymi, zaś jej jedyny wspólnik a zarazem prezes zarządu – L. S. oświadczył, że spółka taka nigdy nie istniała i nie prowadziła działalności.

PHU "P." została założona przez J. D., ale formalnie osobą zarządzającą był P. S., który posiadał sądowy zakaz prowadzenia działalności gospodarczej, o czym świadczą m.in. zeznania złożone przez D. S.. W złożonych do Urzędu Miasta wnioskach w czasie rejestracji działalności gospodarczej J. D. podał, że nie będzie zatrudniał pracowników. Potwierdzeniem powyższego jest fakt, że PHU "P." J.D. nie wykazała za rok 2017 pracowników, dla których wystawiłaby PlT-11 lub PIT-8B. Pod adresem wskazanym jako siedziba i miejsce prowadzenia działalności gospodarczej ww. podmiot nie prowadził żadnej działalności gospodarczej. Potwierdziła to w swoich zeznaniach D. S.- stażystka odbywająca praktykę z Urzędu Pracy, jak i M. S. - posiadająca swoje biuro w sąsiedztwie pomieszczenia wynajmowanego przez PHU "P." pod adresem ul. [...] w M.. W czasie stażu D. S. nigdy nie widziała żadnego klienta, kontrahenta firmy PHU "P.". Nigdy też nikt nie dopytywał się o ww. podmiot. Żaden z klientów nie dzwonił do biura. W biurze nie odbywały się żadne spotkania biznesowe.

Biorąc powyższe pod uwagę zasadnie stwierdzono, że zakwestionowane faktury VAT wystawione przez M., K. Sp. z o.o. i PHU "P." J.D., są fakturami, które nie potwierdzały faktycznie dokonanych transakcji. Spełniają one tym samym hipotezę wskazaną w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. i w konsekwencji nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. W sytuacji, gdy z wystawieniem faktur nie wiąże się żadna dostawa czy też świadczenie usług, brak dobrej wiary po stronie odbiorcy faktury jest oczywisty.

Reasumując, zakwestionowane faktury VAT wystawione przez M., K. Sp. z o.o. i PHU "P." J.D., były fakturami, które nie potwierdzały faktycznie dokonanych transakcji. Spełniały one tym samym hipotezę wskazaną w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.. Nie mogą zatem stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego.

3.5. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, iż uregulowania krajowe zawarte w art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a stanowią implementację art. 167, art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347, s. 1 i nast. ze zm.; dalej jako: Dyrektywa 112). Z orzecznictwa TSUE wynika, że prawo do odliczenia VAT, przewidziane w art. 167 i nast. Dyrektywy 112, stanowi integralną część mechanizmu VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu. Prawo to wykonywane jest bezpośrednio w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku (wyrok TSUE 13 lutego 2014 roku. Maks Pen, C-18/13, EU:C:2014:69, pkt 24 i przytoczone tam orzecznictwo). System odliczeń VAT ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT należnego bądź zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system VAT zapewnia zatem, by wszelka działalność gospodarcza, bez względu na jej cel czy rezultaty pod warunkiem, że co do zasady podlega ona sama opodatkowaniu VAT, była opodatkowana w sposób całkowicie neutralny (wyrok TSUE z dnia 22 października 2015 roku, PPUH Stehcemp, C-277/14, EU:C:2015:719, pkt 27 i przytoczone tam orzecznictwo). W odniesieniu do przesłanek materialnych wymaganych do powstania prawa do odliczenia VAT z art. 168 lit. a) Dyrektywy 112 wynika, że towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na późniejszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu (wyrok TSUE z dnia 22 października 2015 r. PPUH Stehcemp). W odniesieniu do przesłanek formalnych dotyczących wykonywania tego prawa z art. 178 lit. a) Dyrektywy 112 wynika, że jego wykonanie jest uzależnione od posiadania faktury sporządzonej zgodnie z art. 226 tejże dyrektywy (wyroki TSUE z dnia: 1 marca 2012 r.. Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz, C-280/10, EU:C:2012:107, pkt 41; 22 października 2015 roku, PPUH Stehcemp, EU:C:2015:719, pkt 29). Z orzecznictwa TSUE wynika również, że ciężar udowodnienia spełnienia przesłanek skorzystania prawa do odliczenia spoczywa na podatniku wnioskującym o odliczenie (wyrok TSUE z dnia 18 lipca 2013 roku, Evita-K, C-78/12, EU:C:2013:486, pkt 37). Organy podatkowe mogą więc wymagać od samego podatnika przedstawienia dowodów, które uznają za niezbędne w celu ustalenia, czy należy przyznać żądane odliczenie (wyroki TSUE z dnia: 27 września 2007 roku, Twoh International, C-184/05, EU:C:2007:550, pkt 35; 15 września 2016 roku, Barlis 06 - lnvestimentos Imobiliarios e Turisticos SA, C-516/14, EU:C:2016:690, pkt 46). Jednakże zadaniem organu podatkowego jest przeprowadzenie zgodnie z krajowymi zasadami dowodowymi całościowej oceny okoliczności faktycznych sporu w celu ustalenia, czy podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia z tytułu spornych dostaw (wyrok TSUE z dnia 18 lipca 2013 roku, Evita-K, EU:C:2013:486, pkt 37). TSUE również wielokrotnie podkreślał, że walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez Dyrektywę 112 (wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2006 r., Halifax pic i in., C-255/02, EU:C:2006:121, pkt 71). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych i stanowiących nadużycie (wyrok TSUE z dnia 3 marca 2005 roku, Fini FI, C-32/03, EU:C:2005:128, pkt 32). Krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z celami nieuczciwymi, przestępstwem lub nadużyciem (wyroki TSUE z dnia: 21 czerwca 2012 r., Mahageben Kft i David, C-80/11 iC-142/11, EU:C:2012:373, pkt 42; 6 grudnia 2012 roku, Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 37).

W wyroku w sprawie C-277/14 z dnia 10.05.2016 r., TSUE wprost wskazał, że prawo do odliczenia podatku naliczonego podlega ograniczeniu w sytuacji, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towaru uczestniczył w transakcji związanej z przestępstwem w zakresie podatku VAT. W takich okolicznościach dany podatnik powinien w świetle VI Dyrektywy (obecnie Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej) zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to nawet niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu. Równocześnie właściwe organy podatkowe, które stwierdziły przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury, są zobowiązane wykazać, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od odbiorcy faktury, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku VAT. Natomiast określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanej sprawy. Ustalenie czy podatnik zachował należytą staranność nie mieści się w zakresie zarzutu naruszenia prawa materialnego, gdyż należy do ustaleń z zakresu stanu faktycznego (wyrok NSA z dnia 22.03.2017r. I FSK 4/16). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 maja 2017 r. I FSK 2147/16 stwierdził, że: "w konkretnej sprawie niezbędne jest jednoznaczne dokonanie oceny jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót."

Ma to wpływ także na obowiązek badania "dobrej wiary" czy też starannego działania. W konsekwencji przyjęcia trzech znaczeń pojęcia pustych faktur przyjęto zróżnicowanie co do obowiązku, że mająca źródło w orzecznictwie TSUE dobra wiara uwzględniona powinna być jedynie w razie stwierdzenia firmanctwa, a więc zatajenia przez kontrahenta (firmowanego) prowadzonej przez siebie działalności lub jej rzeczywistych rozmiarów.

Podsumowując, w przypadku transakcji zawartych z M., K. Sp. z o.o. i PHU "P." J. D. rozpatrywanie działań spółki B. w kontekście dobrej wiary nie miało uzasadnienia, ponieważ w sytuacji, gdy z wystawieniem faktur nie wiąże się żadna dostawa czy też świadczenie usług, brak dobrej wiary po stronie odbiorcy faktury jest oczywisty. Jak trafnie wskazał NSA w wyroku z 16 lipca 2014 r., I FSK 1287/13, że nie ma potrzeby badania dobrej wiary, czy inaczej rzecz ujmując należytej staranności podatnika, w sytuacji, gdy organ wykaże, iż wykonania usług czy dostaw towarów w ogóle nie było, ponieważ oczywiste jest, że w takiej sytuacji podatnik mający wiedzę o niewykonaniu czynności, nie może jednocześnie twierdzić, że nie miał wiedzy o jakiś oszustwach swojego kontrahenta, sam w tej czynności uczestnicząc.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje zatem, że zakwestionowane faktury wystawione przez M., K. Sp. z o.o. i PHU "P." J.D., które zawierają elementy przewidziane przepisami ustawy o podatku od towarów i usług dla faktury, nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji sprzedaży towarów i usług i nie zostały dokonane między B. Sp. z o.o., a ich wystawcami, tj. M., K. Sp. z o.o. oraz PHU "P." J. D.. Samo posiadanie natomiast faktur VAT nie uprawniało B. Sp. z o.o. do obniżenia kwoty podatku należnego o VAT z nich wynikający

Zasadnie także Dyrektor zakwestionował podatek naliczony wynikający z faktury VAT, której podatnik nie posiadał, tj. faktury VAT wystawionej przez B1.Sp. z o.o.

Podkreślenia wymaga, że podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, ale tylko w przypadku jeśli posiada on fakturę VAT.

Zgodnie bowiem z art. 86 ust 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Art. 86 ust. 2 pkt la stanowi natomiast że kwota podatku naliczonego to suma kwot podatku wynikająca z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z przepisów tych jednoznacznie wynika zatem, iż podstawą do obniżenia podatku należnego jest posiadanie faktury VAT. Gdy zagubiony zostanie oryginał faktury zakupu, ujętej uprzednio w księgach oraz deklaracji VAT, aby zachować prawo do odliczenia wykazanego w niej podatku, podatnik winien wystąpić do sprzedawcy o wystawienie duplikatu faktury - art. 1061 u.p.t.u. Brak dokumentu implikuje prawo do zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego, wskazanego w deklaracji dla podatku od towarów i usług (wyrok NSA z dnia 28 października 2009 r. I FSK 1054/08.)

3.6. Konsekwencją poczynionych ustaleń faktycznych i ich oceny prawnej stanowiło prawidłowe ustalenie skarżącej dodatkowego zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 112b i art. 112c u.p.t.u. W sytuacji bowiem, gdy podatnik przyjął do swoich rozliczeń nierzetelne faktury VAT, ustala się dodatkowe zobowiązania podatkowe w wysokości 100%, a gdy podatnik nie posiada faktury VAT dokumentującej poniesiony zakup, ustala się dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30%.

Stosownie do art. 112 b ust. 1 ustawy w razie stwierdzenia, że podatnik:

1) w złożonej deklaracji podatkowej wykazał:

a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej,

b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej,

c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej,

d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego,

2) nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego - naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

Zgodnie natomiast z art. 112b ust. 3 u.p.t.u. nie stosuje się:

1) jeżeli przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej podatnik:

a) złożył odpowiednią korektę deklaracji podatkowej albo

b) złożył deklarację podatkową z wykazanymi kwotami podatku

- oraz wpłacił na rachunek urzędu skarbowego kwotę wynikającą ze złożonej deklaracji albo korekty deklaracji podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę;

2) w zakresie ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego, w przypadku gdy zaniżenie kwoty zobowiązania podatkowego lub zawyżenie kwoty zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, wiąże się z:

a) popełnionymi w deklaracji błędami rachunkowymi lub oczywistymi omyłkami,

b) nieujęciem podatku należnego lub podatku naliczonego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, a podatek należny lub podatek naliczony został ujęty w poprzednich okresach rozliczeniowych lub w okresach następnych po właściwym okresie rozliczeniowym, jeżeli nastąpiło to przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej,

3) w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe.

Natomiast art. 112c u.p.t.u. stanowi, iż w zakresie, w jakim w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 1 odpowiednio zaniżona kwota zobowiązania podatkowego, zawyżona kwota zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, zawyżona kwota różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, lub wykazanie kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego, lub kwoty różnicy podatku do obniżenia za następne okresy rozliczeniowe, w miejsce wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego, wynikają w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur, które:

1) zostały wystawione przez podmiot nieistniejący,

2) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,

3) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,

4) potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności

- wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur wynosi 100%.

Zatem w przypadku stwierdzenia, że podatnik przyjął do swoich rozliczeń nierzetelne faktury VAT ustala się dodatkowe zobowiązania podatkowe w wysokości 100%, a gdy podatnik nie posiada faktury VAT dokumentującej poniesiony zakup ustala się dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30%.

Zdaniem Sądu w sprawie nie wystąpiła żadna z okoliczności wskazanych w art. 112b ust. 3 u.p.t.u. uzasadniających odstąpienie od ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za rozpatrywane okresy.

Uzasadniając nałożenie dodatkowego zobowiązania w wysokości 100% zasadnie Dyrektor wskazał (dotyczące zakwestionowanych faktur VAT wystawionych przez M., K. Sp. z 0.0. i PHU "P." J. D.), iż dodatkowe zobowiązanie podatkowe, jest swoistego rodzaju sankcją administracyjną. Faktem prawotwórczym wymaganym dla zastosowania wyżej wymienionej sankcji są okoliczności wskazane w art. 112c pkt 2 ww. ustawy. W każdym bowiem przypadku ustalenia, że podmiot świadomie przyjął do swoich rozliczeń nierzetelne (fikcyjne, nie dokumentujące rzeczywistych transakcji) faktury VAT ustala się dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 100% podatku wynikającego z tych faktur. Konieczność badania oraz oceny przez organ podatkowy przyczyn popełnionych przez podatnika nieprawidłowości i wyrażenie stanowiska co do wystąpienia przesłanki oszustwa podatkowego i uszczuplenia wpływów do Skarbu Państwa TSUE uznał jako podstawowy warunek nałożenia sankcji (wyrok w sprawie C-935/19).

Odnosząc przedstawioną argumentację do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy podkreślić należy, iż w rozpatrywanym przypadku bezsprzecznie doszło do oszustwa podatkowego polegającego na wystawianiu fikcyjnych faktur VAT.

Zgromadzony zatem w sprawie materiał dowodowy, w sposób niebudzący wątpliwości wskazują, iż M. S.(prezes Spółki) był świadomy uczestnictwa w tych nielegalnych procederach.

Z kolei ujęcie w rozliczeniu podatku od towarów i usług za wrzesień 2017 r. podatku naliczonego na podstawie faktury wystawionej przez B. Sp. z o.o., której Spółka nie posiadała, także stanowiło, że podatnik wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej. W tym przypadku dodatkowe zobowiązanie organ pierwszej instancji zasadnie ustalił w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego - nie zaszła bowiem żadna z sytuacji wskazanych w art. 112c u.p.t.u.

Mając powyższe na uwadze, należy odrzucić jako nieznajdującą uzasadnienia w materiale dowodowym argumentację przedstawioną w skardze, która sprowadza się do próby kwestionowania prawidłowości przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego w zakresie braku podstaw do obniżenia przez stronę skarżącą podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez M., K. Sp. z o.o. i Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "P." J. D., z uwagi, iż dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane.

Tym samym za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz art. 1, art. 167 i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez naruszenie zasady neutralności podatku od wartości dodanej, skutkujące zakwestionowaniem prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez M., K. Sp. z o.o. i PHU "P." J.D..

Ustalony stan faktyczny, wbrew zarzutom skargi wskazuje, że ww. podmioty nie prowadziły działalności gospodarczej w zakresie wskazanym na fakturach, które wystawiły na rzecz Spółki. Ponadto spółka ta pomimo skierowanych do niej wezwań nigdy nie przedstawiła umów zawartych ze swoimi największymi kontrahentami. Brak umów o wzajemnej współpracy z bezpośrednimi kontrahentami po stronie zakupów, a tym samym uregulowań kwestii związanych z nabytą usługą reklamy czy towarem (sprzęt, a także odzież), ich ceną, warunkami magazynowania, transportowania, miejscem świadczenia czy regulowaniem płatności.

Tym samym Strona nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających, iż transakcje wskazane w zakwestionowanych fakturach były rzeczywiste. Brak próby udowodnienia zasadności ujęcia w rozliczeniach podatku tych faktur VAT, w świetle ogromu materiału dowodowego świadczącego o fikcyjności tych transakcji, jest niejako potwierdzeniem zasadności wniosków sformułowanych w wyniku postępowania.

Jak wcześniej opisano, M. nie świadczył na rzecz Skarżącej usług reklamowych. Przede wszystkim świadczą o tym spójne i przekonujące zeznania J. G.. Bez znaczenia jest także to czy Pan S., zarządzający Spółką, miał prawo zaakceptować tak wysokie stawki za usługi, choć sytuacje takie w rzeczywistym obrocie się nie zdarzają. Jeszcze raz zatem należy podkreślić, że udowodniono, iż usługi te nie były świadczone w ogóle.

Podobne ustalenia poczyniono odnośnie K. Sp. z o.o. i PHU "P." J. D.. Nie pozyskano żadnego dowodu świadczącego o tym, że transakcje wskazane w fakturach VAT wystawionych przez te podmioty były rzeczywiste. Co należy podkreślić, żadnych takich dowodów nie przedstawiła również Strona. Nie odpowiedziała nawet na wezwania organu I instancji. Zebrano natomiast obszerny materiał dowody świadczący o fikcyjności transakcji wskazanych w tych fakturach VAT.

Bezsprzecznie istniały zatem podstawy do wydania zaskarżonej decyzji.

3.7. Zdaniem Sądu za niezasadne uznać należy twierdzenie Skarżącej, jakoby organ swoje ustalenia poczynił jedynie posiłkując się materiałami postępowania przygotowawczego, karnego. Argumentacja zaskarżonych decyzji została oparta zarówno na materiałach pozyskanych z Prokuratury, ale także informacjach uzyskanych z urzędu skarbowego właściwego dla podatnika, z sądu, z urzędów skarbowych właściwych dla M., K. Sp. z o. o. i PHU "P." J. D., z baz danych pozostających w dyspozycji organów podatkowych, a także z ogólnie dostępnych stron internetowych. Organ w toku I instancji zwracał się również do Strony o wyjaśnienia, które niejednokrotnie pozostawały bez odzewu.

W tych ramach przypomnieć należy, że zgodnie z art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Co więcej, dowody te nie muszą pochodzić z postępowań karnych, czy karnych skarbowych, zakończonych prawomocnie. Dowody te są bowiem ocenianie przez organ w kontekście pozostałych dowodów zebranych w toku kontroli i następnie postępowania podatkowego. Ponadto w postępowaniu karnym, czy karnym skarbowym, należy udowodnić winę oskarżonego a postępowanie podatkowe zmierza jedynie do ustalenia czy podatnik prawidłowo rozliczył podatek. Istnieją zatem odmienne podstawy prawne obu postępowań i ich cele oraz przesłanki rozstrzygnięć. Co wyklucza ich zależność.

W konsekwencji zasadnie twierdzi Dyrektor, iż ponowne przesłuchanie M.S., w ramach prowadzonego postępowania byłoby w przedmiotowej sprawie jedynie powtórzeniem czynności przeprowadzonych przez Prokuraturę. Złożone przez niego w toku postępowania zeznania w kontekście całego obszernego materiału dowodowego, umożliwiły w sposób wyczerpujący ustalenie stanu faktycznego sprawy. Fakt, iż Skarżąca nie zgadza się z dokonaną przez organ oceną tych zeznań nie powoduje konieczności ponownego przeprowadzania tego dowodu.

Tym samym nie doszło do naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1.

Analogicznie ocenić zarzut naruszenia art. 191 O.p., albowiem organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Tym samym zapis zobowiązuje organ podatkowy do dokonania swobodnej, logicznej oceny dowodów, opartej na zasadzie wnioskowania i uwzględniającej zasady doświadczenia życiowego.

W procesie oceny dowodów ważna jest ogólna wiedza organu podatkowego, a także nieraz wiedza specjalna. Wszechstronne rozważenie zebranego materiału oznacza uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności. Organ według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, lecz także wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Stosownie zaś do art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

W ramach takiego postępowania organy podatkowe posiadają kompetencje do oceny zebranych materiałów, którą powinny przeprowadzić zgodnie z wyrażoną w art. 191 O.p. zasadą swobodnej oceny dowodów. Niezadowolenie Strony i odmienna od oczekiwanej przez nią ocena zebranego materiału dowodowego nie świadczy o naruszeniu wspomnianych wyżej przepisów (wyrok NSA z dnia 5 stycznia 2017 r. II FSK 3686/14). Ocena zgromadzonego materiału dowodowego, której przebieg i wynik został szczegółowo zaprezentowany w uzasadnieniu obu decyzji, spełnia wymogi określone w przepisach art. 187 § 1 i art. 191 O.p., bowiem w obu instancjach wyczerpująco został rozpatrzony cały materiał dowodowy, a swobodną ocenę dokonano respektując wskazania wiedzy i doświadczenia życiowego.

Ponadto w czasie trwania postępowania podatkowego, poprzedzonego kontrolą celno- skarbową, jak również w toku II instancji Strona nie skorzystała z prawa wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego. W czasie trwania kontroli celno-skarbowej pełnomocnik dokonywał zapoznania się ze zgromadzonymi dowodami w postaci akt sprawy. Każdorazowo z niniejszej czynności sporządzona była Adnotacja, do której, nikt nigdy nie wniósł do przedstawionego materiału żadnych zastrzeżeń i uwag. Nie wpłynęły żadne pisemne zastrzeżenia, czy uwagi do zgromadzonego materiału dowodowego.

Ponadto postanowieniem z dnia 8 listopada 2022 r. wydanym w pierwszej instancji oraz postanowieniem z dnia 1 marca 2023 r. wydanym w drugiej instancji wyznaczono przed wydaniem decyzji Stronie siedmiodniowe terminy do wypowiedzenia zgodnie z art. 200 § 1 O.p., z którego to uprawnienia Strona nie skorzystała.

3.8. Podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 119zzb § 4 O.p. okazał się natomiast bezprzedmiotowy. Zaskarżona decyzja dotyczy bowiem określenia podatku od towarów i usług oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w tym podatku. Ww. przepis dotyczy natomiast kwestii blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego, tj. innej sprawy. Nie mógł być zatem rozpatrywany w przedmiotowym postępowaniu.

3.9. Dalej wskazać należy, że przyjęta przez ustawodawcę koncepcja sądownictwa administracyjnego co do zasady wyklucza prowadzenie przez Sąd postępowania dowodowego celem ustalenia stanu faktycznego sprawy. Na zasadzie wyjątku ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935, dalej: p.p.s.a.) dopuszcza możliwość przeprowadzenia dowodów wyłącznie z dokumentów, o ile spełnione zostaną określone w art. 106 § 3 p.p.s.a. przesłanki. Zgodnie z powołanym przepisem Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

Mając na uwadze powołany przepis Sąd nie uwzględnił zawartego w skardze wniosku o dopuszczenie dowodu z: 1) fotografii wykonanych na terenie lodowiska M. fotografii wykonanych z udziałem hokeistów, juniorów, przedstawicieli M. 2) materiałów opublikowanych w Internecie na okoliczność: istnienia reklam Spółki na terenie M., istnienie reklam B. na odzieży zawodników, juniorów przedstawicieli M. ul. [...] oraz w piśmie z dnia 30 września 2024 r. [data wpływu] wniosku pełnomocnika skarżącej o przeprowadzenie dowodów z dołączonych do pisma dokumentów, m.in. protokołów rozpraw w sprawie karnej, aktu oskarżenia M. S., albowiem nie było to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy był bowiem wystarczający do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Natomiast przepis art. 106 § 3 p.p.s.a. nie służy do zwalczania ustaleń faktycznych, z którymi strona się nie zgadza (wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2018 r. II FSK 1/17), a taka sytuacja miałaby miejsce w przypadku dopuszczenia przez skład orzekający wnioskowanych przez pełnomocnika dowodów. Kwestia dochowania dobrej wiary i świadomość podatnika co do udziału w oszustwie podatkowym, stanowiąc przesłankę realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest jednocześnie elementem stanu faktycznego sprawy. Art. 106 § 3 p.p.s.a. jest przepisem o charakterze wyjątkowym, skoro sąd rozstrzyga w oparciu o akta sprawy. Nie może być podstawą kwestionowania ustaleń przyjętych przez organy podatkowe i nie może służyć zwalczaniu ustaleń faktycznych, z którymi strona się nie zgadza (wyrok z dnia 11 kwietnia 2019 r. I SA/Łd 803/18). Sąd, przeprowadzając dowód z dokumentu, może jedynie usunąć pewne wątpliwości wyłaniające się na tle sprawy, ale nie może wyręczać organów w realizacji ich obowiązków procesowych. Przyjęcie takiego rozumienia art. 106 § 3 p.p.s.a., które pozwalałoby na przeprowadzanie dowodów pominiętych w toku postępowania przed organami, kłóciłoby się z podstawowymi założeniami dotyczącymi funkcjonowania administracji publicznej i kontroli sądowo-administracyjnej (NSA w wyroku z dnia 27 czerwca 2019 r. I FSK 467/19).

Powołane wyroki sądów administracyjnych są dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl. Natomiast orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE na stronie https://curia.europa.eu.

3.10. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 151 § 1 p.p.s.a. skargę oddalił, uznając ją za bezzasadną.