Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 770/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2018-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151, art. 125 par 1 pkt 1, art. 126
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 240 par 1 pkt 11, art. 245 par 1 pkt 2, art. 243 par 1 i 2
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 2 pkt 1, art. 4 ust 1 pkt 3 i ust 5, art. 11 ust 1 i ust 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Dnia 7 grudnia 2018 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: , Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski, Sędziowie Sędzia NSA Janusz Nowacki, Sędzia WSA Monika Krzyżaniak (spr.), , , Protokolant Specjalista Dominika Janicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2018 roku sprawy ze skargi M. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za marzec, kwiecień, sierpień i wrzesień 2008 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] numer [...], [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. z 2018 r. Dz. U. poz. 800), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z [...] nr [...] o odmowie uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Celnej w [...] nr [...] z [...].

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ II instancji wskazał, że z akt sprawy wynika, iż decyzją nr [...] z [...], Dyrektor Izby Celnej w [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z [...] nr [...], określającą M. C. zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące: marzec 2008 r. w kwocie 11.210,00 zł., kwiecień 2008 r. w kwocie 10.856,00 zł., sierpień 2008 r. w kwocie 14.396,00 zł. i wrzesień 2008 r. w kwocie 7.080,00 zł.

W wyniku zaskarżenia przedmiotowej decyzji, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, wyrokiem z 5 kwietnia 2013 r. sygn. akt III SA/Łd 75/13 oddalił skargę

M. C. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd m.in. podniósł, że nawet fikcyjne faktury, jakkolwiek nie odzwierciedlają faktycznej transakcji pomiędzy ich wystawcą, a podatnikiem, mogą stanowić dowód nabycia przez podatnika określonej w nich ilości paliwa. Uznał ponadto, iż do przyjęcia, że na M. C. ciążył obowiązek podatkowy w odniesieniu do oleju napędowego udokumentowanego fakturami, na których jako sprzedawcę wskazano Konsorcjum, wystarczające było stwierdzenie wystąpienia przesłanki wskazanej w art. 4 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, tj. niezapłacenie akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu. Organy zaś dokonały prawidłowych ustaleń, iż od paliwa, które nabywał skarżący, we wcześniejszych fazach obrotu, podatek akcyzowy nie został uiszczony, co potwierdzają ustalone w oparciu o materiał dowodowy okoliczności sprawy. Ustalenia organu wskazują, że Konsorcjum także nie uiściło od sprzedanego paliwa podatku akcyzowego. M. C. wyrok powyższy zaskarżył, a Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 24 kwietnia 2015 r. w sprawie o sygn. akt I GSK 1157/13 uznał jego zarzuty za nieusprawiedliwione i oddalił skargę kasacyjną.

Pismem z 12 stycznia 2016 r., M. C., reprezentowany przez doradcę podatkowego, złożył wniosek o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby [...] w [...] nr [...] z [...], którą została utrzymana w mocy decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] nr [...] z [...]. Jako przyczynę wznowienia, pełnomocnik skarżącego wskazał na treść art. 240 § 1 pkt 11 ustawy Ordynacja podatkowa, w szczególności wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z 22.10.2015 r. o sygnaturze C-277/14, który w ocenie wnioskodawcy ma istotny wpływ na treść wydanej decyzji ostatecznej. Do wniosku o wznowienie postępowania dołączono pełnomocnictwo ogólne z 19.12.2012 r. dla doradcy podatkowego do reprezentowania M. C. w przedmiotowej sprawie.

Organ wskazał, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] postanowieniem z [...], na podstawie art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej wznowił postępowanie podatkowe zakończone decyzją ostateczną Dyrektora Izby Celnej w [...] nr [...] z [...], a następnie wezwał stronę postępowania do uzupełnienia wniosku o wznowienie postępowania poprzez złożenie wyjaśnień i doprecyzowanie - w jakim zakresie wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej o sygn. C-277/14 ma wpływ na sprawę M. C. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2008 roku.

Odpowiadając na wezwanie organu, pełnomocnik strony podał jako podstawę wznowienia wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej o sygnaturze C-277/14 i uznał, że orzeczenie to ma istotne znaczenie dla przedmiotowej sprawy "ponieważ jego konstatacja w dużej mierze sprowadza się do znaczenia tzw. dobrej wiary i powszechnie akceptowalnej możliwości działania podatnika (kupującego) w zaufaniu do kontrahenta - podatnika (sprzedającego określony towar), przy zachowaniu oczywiście, podstawowych reguł tzw. staranności kupieckiej, (...) w tym postępowaniu niesłusznie obarczono mojego mocodawcę niedochowaniem staranności kupieckiej uznając, że podatnik powinien mieć świadomość, że uczestniczy w transakcjach wykorzystanych do popełnienia oszustwa podatkowego, a (...) M. C. już przy pierwszym kontakcie w sposób szczegółowy zweryfikował kontrahenta uzyskując od przedstawicieli handlowych firmy Konsorcjum szereg dokumentów potwierdzających prowadzenie przez Spółkę działalności".

Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, decyzją z [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] odmówił uchylenia decyzji ostatecznej nr [...] z [...]. W motywach rozstrzygnięcia organ stwierdził, że w sprawie nie ziściła się przesłanka z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, albowiem wskazany przez M. C. wyrok ETS z 22.10.2015 r. w sprawie C-277/14, nie ma wpływu na treść decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Celnej w [...] z [...]. W ocenie organu, między powyższą decyzją ostateczną, a wyrokiem ETS nie zaistniał związek tego rodzaju, że w świetle orzeczenia ETS winna zapaść decyzja o treści innej niż decyzja rzeczywiście wydana. W tym kontekście wskazano, że z dotychczasowego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w które wpisuje się również wyrok z 22.10.2015 r. w sprawie o sygn. C-277/14 wynika, że jeśli okoliczności transakcji budzą wątpliwości podatnik musi podjąć wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z oszustwem podatkowym. Wskazano dalej, że pojęcie dobrej wiary, mające znaczenie na gruncie przepisów dotyczących podatku VAT, nie występuje na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Na poparcie swojego stanowiska organ powołał wyrok z dnia 23.11.2016 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, sygn. akt I GSK 1085/16. Odnosząc się do kwestii faktycznego prowadzenia działalności przez podmiot sprzedający skarżącemu wyroby akcyzowe tj. Konsorcjum [...] Spółkę z o.o., niezbadania dokumentacji źródłowej tej Spółki oraz uznania przez organy, że transakcje dokonywane przez "Konsorcjum" nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] stwierdził, że z okoliczności faktycznych wynika w sposób niewątpliwy, że M. C. prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą [...] zużył przedmiotowe wyroby akcyzowe i nie zapłacił od nich podatku akcyzowego. Także "Konsorcjum" jako zbywca nie był podatnikiem akcyzy (zarejestrowanym), nie deklarował, ani nie zapłacił akcyzy, jak również osoby "Konsorcjum" zarządzające oraz świadczące na jego rzecz pracę, nie wskazały, z jakiego źródła "Konsorcjum" nabywało olej napędowy. Tym samym nawet uznanie rzetelności transakcji pomiędzy "Konsorcjum" a M. C. w okolicznościach faktycznych sprawy, w szczególności przy uwzględnieniu braku zapłaty podatku akcyzowego, jego zadeklarowania lub określenia decyzją jego wysokości na wcześniejszym etapie obrotu tymi wyrobami, winno skutkować opodatkowaniem skarżącego podatkiem akcyzowym.

Kwestionując zasadność powyższej decyzji, strona, reprezentowana przez pełnomocnika doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Celnej w [...] nr [...] z dnia [...], zarzucając rozstrzygnięciu:

1. naruszenie art. 245 § 1 pkt 2 w związku z art. 240 § 1 o.p. oraz art. 122 w związku z art. 187 § 1 o.p. poprzez niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego przedmiotowego postępowania i nieuzasadnione uznanie, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniała przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 1 o.p., jak też inne przesłanki określone w art. 240 § 1 ustawy oraz jak dalej wyjaśnia pełnomocnik bezpodstawnie "obwiniając" skarżacego za zaistniały stan sprawy;

2. naruszenie art. 210 § 6 w związku z art. 180 § 1 i art. 188 o.p. poprzez niedokonanie w uzasadnieniu obecnie zaskarżonej decyzji szczegółowej analizy przedmiotowej sprawy - na tle wyroku ETS UE i aktualnie posiadanych w sprawie dowodów, tylko powoływanie się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na wyroki sądów administracyjnych zapadłych wcześniej w przedmiotowej sprawie oraz uznania za niecelowe włączenia do sprawy dowodów wskazanych przez stronę postępowania.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej

w [...] w pierwszej kolejności wyjaśnił, że postępowanie wznowieniowe ma charakter nadzwyczajny, odrębny od postępowania zwykłego, zakończonego decyzją ostateczną. Jego przedmiotem jest przeprowadzenie kontroli prawidłowości decyzji, wydanej w postępowaniu zwykłym, ale tylko w przypadku, gdy postępowanie, w którym zapadła ta decyzja dotknięte jest jedną z kwalifikowanych wad wyliczonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten wymienia w sposób wyczerpujący katalog przesłanek wznowienia postępowania, które są związane z kwalifikowaną wadliwością postępowania, powodującą możliwość ponownego rozpatrzenia sprawy w celu sprawdzenia, czy stwierdzona wada postępowania nie wpłynęła na treść decyzji i w konsekwencji wyeliminowanie rozstrzygnięcia wadliwego.

Jedną z podstaw wznowieniowych, wymienioną w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej - na którą powoływał się pełnomocnik strony we wniosku o wznowienie postępowania - jest orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, mające wpływ na treść wydanej decyzji, przy czym na zasadzie art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej wznowienie postępowania na tej podstawie następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca odpowiednio od dnia publikacji sentencji orzeczenia Trybunału w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej.

W świetle powołanych przepisów, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...], po zbadaniu przesłanek wznowienia w sprawie, ocenił, że wznowienie postępowania jest dopuszczalne.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] wyjaśnił, że w wyroku z 22.10.2015 r., TSUE uznając, że głównym celem VI Dyrektywy jest przeciwdziałanie oszustwom podatkowym, unikania opodatkowania i zwalczanie ewentualnych nadużyć w zakresie podatku od towarów i usług, podkreślił, że przepisy szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona została podstawa wymiaru podatku, zmienionej dyrektywą Rady 2002/38/WE z 7 maja 2002 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak w postępowaniu głównym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów chyba, że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej, czego zbadanie należy do sądu krajowego.

Organ wskazał, że w odwołaniu strona potwierdziła, że powyższy wyrok - jej zdaniem, stanowi podstawę wznowienia postępowania oraz uchylenia zaskarżonej decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Celnej w [...] z [...], bez wskazania, która teza wyroku w szczególności. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podniósł, że w orzecznictwie wyrażane są poglądy, że wyrok ten jedynie potwierdził wcześniejsze orzecznictwo w zakresie konieczności walki z nadużyciami w podatku VAT i możliwość uzależnienia prawa do odliczenia od tzw. dobrej wiary podatnika (jego należytej staranności) oraz nie dokonał zmiany kryteriów oceny zachowań podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT z otrzymanej faktury. Powołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, z 25.07.2017r. sygn. akt I FSK 513/17, w którym Sąd ten wskazał, że "wyrok Trybunału wydany w sprawie C-277/14 nie wprowadził nowej, nieznanej interpretacji przepisów prawa - szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona została podstawa wymiaru podatku, zmienionej dyrektywą Rady 2002/38/WE z 7 maja 2002 r. Nie było przy tym przeszkód do powołania się przez skarżącego na liczne już istniejące w tym zakresie orzecznictwo".

Organ po ponownym rozpoznaniu sprawy stwierdził, że orzeczenie TSUE nie ma wpływu na treść wydanej decyzji i odmówił uchylenia decyzji ostatecznej nr [...] z [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] podniósł, że w przedmiotowej sprawie niewątpliwie podatnik zużył do celów prowadzonej działalności olej napędowy pochodzący z nielegalnego źródła. Uznał, że paliwo było nielegalne, a nielegalność tego paliwa musiała polegać na tym, że nie zostały uiszczone od tego paliwa należne podatki, w tym podatek akcyzowy. Bezsprzecznie w decyzji ostatecznej wykazano, że w stosunku do tego paliwa nie zadeklarowano i nie określono, że podatek akcyzowy został zapłacony we wcześniejszej fazie obrotu, a tylko taki dowód zwolniłby stronę z obowiązku zapłaty podatku akcyzowego. W toku postępowania zwykłego, organy dokonały ustaleń, iż od paliwa, które nabywał skarżący, we wcześniejszych fazach obrotu, podatek akcyzowy nie został uiszczony. Organ wskazał przy tym, że wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej o sygn. C-277/14 z 22.10.2015 r. został wydany w indywidualnej sprawie dla PPUH Stehcemp Sp. j. – F. S., J. S., J. S., dotyczących innej regulacji, w odmiennych okolicznościach faktycznych. Wyjaśnił także, że w przypadku rozliczeń podatku akcyzowego nie ma pojęcia dobrej wiary, gdyż nie występuje tu konstrukcja odliczenia podatku naliczonego. Mamy tu do czynienia zatem z odpowiedzialnością obiektywną, albowiem posiadanie jest stanem faktycznym, a nie prawnym. Zatem, czy skarżący działał w dobrej wierze i czy swoim zachowaniem dokonał staranności kupieckiej nie ma znaczenia, bowiem w prawie podatkowym koncepcja dobrej wiary na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowego nie występuje.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...], wbrew twierdzeniom odwołania, w przedmiotowej sprawie nie zachodziła przesłanka wynikająca z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej. Wskazany przez stronę wyrok TSUE z 22.10.2015 r., w sprawie C-277/14, nie ma wpływu na treść zaskarżonej decyzji ostatecznej, a wydając zaskarżoną decyzję nie naruszono art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do zarzutów odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej

w [...] wskazał, że są one nieuprawnione także z tego powodu, który organ sygnalizował wcześniej omawiając wyrok TSUE z 22.10.2015 r., że art. 240 § 1 pkt 11 Op. w świetle wykładni funkcjonalnej i systemowo-wewnętrznej, należy rozumieć w ten sposób, że jego przedmiotem jest to orzeczenie TSUE, które jako precedensowe wskazuje na wykładnię określonych norm prawa unijnego, rzutujących na praktykę stosowania przepisów krajowych, stanowiących podstawę wydania decyzji, będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania. Przyjęcie, że podstawę wznowienia postępowania w oparciu o ten przepis może stanowić każde orzeczenie TSUE, także to, z którego wynika już utrwalone stanowisko Trybunału, co do wykładni norm prawa unijnego, odwołujące się do wcześniejszych, analogicznych już orzeczeń tego Trybunału, rzutujących na rozumienie prawa krajowego, pozostawałoby w sprzeczności z wyjątkowością tej podstawy wznowienia postępowania". Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] podzielając stanowisko wyrażone w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 21.04.2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1333/16, stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie, powołany przez stronę wyrok TSUE cech takich nie posiada, tym bardziej wobec braku spełnienia przesłanki wynikającej art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, nie mógłby być podstawą uchylenia decyzji ostatecznej.

W kontekście powyższego jako nieuzasadnione organ odwoławczy ocenił także pozostałe zarzuty zawarte w odwołaniu, a odnoszące się do ustaleń faktycznych będących podstawą wydania decyzji ostatecznej. Wskazał, że zgodnie z zasadą trwałości decyzji ostatecznych, uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w ustawie - Ordynacja podatkowa oraz w ustawach podatkowych. Zawarte w odwołaniu wywody, że "w świetle wyroku TSUE o sygn. C -277/14 wskazane dowody wręcz wymuszają w przedmiotowej sprawie dokonanie weryfikacji postępowania i uchylenie decyzji ostatecznej" nie przystają do trybu wznowieniowego. Uzasadnienie przesłanki wznowieniowej, która mogłaby być przyczyną uchylenia decyzji ostatecznej wymagało wykazania, że orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości UE wskazuje na odmienną wykładnię przepisów zastosowanych w sprawie, niż przyjął to organ orzekający. Organ uznał, że strona nie przedstawiła w odwołaniu takich wywodów, nie wykazała, że wykładnia przepisów była niezgodna z orzeczeniem TSUE, a zastosowała to orzeczenie do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Tego typu wywody mogły być prowadzone w zwykłym trybie odwoławczym od decyzji wymiarowej. Przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie jest bowiem odmowa uchylenia decyzji ostatecznej, a przy braku podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej, co zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] zostało ocenione przez organ I instancji prawidłowo, nie ma miejsca na badanie strony merytorycznej decyzji wymiarowej, decyzja ta pozostaje ostateczną.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik strony zarzucił organowi naruszenie:

1. art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez bezpodstawne zastosowanie i wydanie w tym trybie obecnie zaskarżonej decyzji w wyniku nieuzasadnionego przyjęcia w decyzji, że w podatku akcyzowym pojęcie dobrej wiary nie występuje (czemu przeczy np. wyrok NSA o sygn. akt I GSK 2247/15, z którego tez wprost wynika niedopuszczalność sankcjonowania uczestnika nawet nierzetelnego obrotu wyrobem akcyzowym, ale działającego w dobrej wierze) oraz arbitralne uznanie organu o braku przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p., w sytuacji gdy materiał dowodowy (jakim podczas rozpatrzenia w obecnej sprawie dysponowali już DIAS w [...]) ujawniał nie tylko nowe, istotne dla sprawy dowody nieznane organom podatkowym w dniu wydania decyzji ostatecznej, ale ujawniał wiele istotnych dla niniejszej sprawy okoliczności faktycznych świadczących o braku podstaw do dokonania rozstrzygnięcia zawartego w decyzji ostatecznej (określenia M. C. zobowiązania w podatku akcyzowym za 2008 r.), czego dokonano w wyniku bezpodstawnego uznania, że M. C. nie dochował niezbędnej staranności przy prowadzeniu działalności gospodarczej;

2. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. polegającego na błędnym ustaleniu stanu faktycznego, a także podjęciu nieuzasadnionej próby przerzucenia przez organy podatkowe na podatnika (po pięciu latach od zaistnienia zdarzeń gospodarczych) udowodnienia okoliczności związanych z zawieranymi transakcjami gospodarczymi i oczyszczenia się z zarzutu niedochowania staranności przy zawieraniu transakcji gospodarczych, a także współudziału w przestępstwie gospodarczym;

3. art. 245 § 1 pkt 2, art. 70 § 1, art. 187 § 1, art. 122 oraz art. 190 O.p. w zw. z art. 154 ust 4 , art. 13 ust 4 ustawy o podatku akcyzowym, a także art. 2 i 31 ust 3 Konstytucji RP poprzez bezpodstawne przyjęcie, że w podatku akcyzowym pojęcie dobrej wiary nie istnieje i pozostawienie w obrocie prawnym (w wyniku niestwierdzenia przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p) rozstrzygnięcia dokonanego na podstawie jedynie domniemanych "ustaleń faktycznych" przez organy – DUKS w [...] i DIC w [...] i uznanie, że M. C. był podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku akcyzowego, podczas gdy w niniejszej sprawie akcyza od zakupionego przez M. C. w Spółce Konsorcjum oleju napędowego mogła zostać już zapłacona (organy po prostu tego nie wyjaśniły);

4. art. 210 § 6 w zw. z art. 180 § 1 i art. 188 O.p. poprzez nieodniesienie się

w uzasadnieniu obecnie zaskarżonej decyzji do obszernych i licznych uwag, jakie wniesiono pod adresem uzasadnienia rozstrzygnięcia dokonanego

w poprzednio wydanej decyzji (odwołanie z dnia 17 kwietnia 2018 roku),

w którym wskazano między innymi na brak jakiegokolwiek związku dokonanego w decyzji Dyrektora UKS w [...] rozstrzygnięcia z materiałem dowodowym wskazanym w decyzji, wskazując, że materiał do którego Dyrektor UKS w [...] odwoływał się w uzasadnieniu decyzji nie dotyczył okresu, w którym zostały zawarte transakcje gospodarcze, w istocie nie został on zebrany w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec M. C., a jedynie włączony (a ściślej jedynie wpięty) do tegoż postępowania i w związku z tym zawierał jedynie, różne przypadkowe (być może nawet tendencyjnie wybrane) "materiały dowodowe" zebrane przez inne organy w innych postępowaniach. W decyzji pominięto także bez jakiegokolwiek komentarza wniosek strony z dnia 26 lutego 2018 roku, w którym wniesiono o włączenie do postępowania dokumentów, które pozostają w posiadaniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...];

5. art. 240 § 1 pkt 11, art. 245 § 1 pkt 2 w związku z wyrokiem TSUE o sygn. C-277/14 z dnia 22 października 2015 roku poprzez nieuprawnione uznanie

o braku przesłanek do wznowienia niniejszego postępowania.

W oparciu o wskazane zarzuty strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz orzeczenie o kosztach postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z 3 grudnia 2018 roku pełnomocnik strony skarżącej, na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. lub art. 126 p.p.s.a., wniósł o zawieszenie postępowania w sprawie do czasu ponownego przeprowadzenia przez organy podatkowe postępowania kontrolnego wszczętego wobec M. C. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] postanowieniem z [...] w zakresie deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług i podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej za poszczególne miesiące 2008 r., na bazie którego to postępowania wydano odrębne decyzje w sprawie podatku VAT i podatku akcyzowego.

Obecny na rozprawie pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] organu odmówił wyrażenia zgody na zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego.

Postanowieniem wydanym na rozprawie w dniu 7 grudnia 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił wniosek pełnomocnika skarżącego o zawieszenie postępowania sądowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna i podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", który stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 p.p.s.a., uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie decyzji następuje gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z [...] o utrzymaniu w mocy własnej decyzji z [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Celnej w [...] z [...], określajacej M. C. zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące: marzec 2008 r. w kwocie 11.210,00 zł, kwiecień 2008 r. w kwocie 10.856,00 zł, sierpień 2008 r. w kwocie 14.396,00 zł i wrzesień 2008 r. w kwocie 7.080,00 zł.

W pierwszej kolejności należy podkreślić, że zaskarżona decyzja jest wynikiem postępowania zainicjowanego wnioskiem strony z dnia 12 stycznia 2016 r. o wznowienie - na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 O.p. - postępowania zakończonego ostateczną decyzją administracyjną Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...].

Zaznaczyć w tym miejscu należy, że Sądowi wiadome jest z urzędu, iż pismem z dnia 11 kwietnia 2017 r. strona złożyła do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] kolejny wniosek o wznowienie - na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 O.p. - postępowania zakończonego ostateczną decyzją administracyjną Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...]. Decyzją z dnia [...] nr [...] [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] o odmowie uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej nr [...] z [...] określającej M. C. zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące: marzec 2008 r. w kwocie 11.210,00 zł., kwiecień 2008 r. w kwocie 10.856,00 zł., sierpień 2008 r. w kwocie 14.396,00 zł. i wrzesień 2008 r. w kwocie 7.080,00 zł. Powyższe rozstrzygnięcie było przedmiotem kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który wyrokiem z dnia 28 czerwca 2018 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Łd 318/18 oddalił skargę strony.

Podkreślić trzeba, iż zasada trwałości decyzji ostatecznych wyrażona w art. 128 O.p. ma podstawowe znaczenie dla stabilizacji opartych na decyzji skutków prawnych. Uchylenie zaś lub zmiana decyzji ostatecznych, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić wyłącznie w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych. Postępowanie wznowieniowe nie służy zatem ponownej analizie sprawy w pełnym zakresie, w szczególności, co do poszczególnych etapów gromadzenia materiału dowodowego, bowiem postępowanie to nie jest kontynuacją postępowania zwykłego, nie służy też pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym. Jakkolwiek, zgodnie z art. 245 § 1 pkt 1 O.p. w następstwie wznowienia postępowania może dojść do uchylenia decyzji ostatecznej, to musi być to efektem stwierdzenia istnienia przesłanki wymienionej w art. 240 § 1 pkt 1-11 O.p., a nie prowadzenia postępowania polegającego na dokonywaniu ustaleń faktycznych i gromadzeniu materiału dowodowego.

Postępowanie wznowieniowe toczy się w granicach zakreślonych przez stronę we wniosku obejmującym konkretną podstawę wznowienia, określoną na podstawie

art. 240 § 1 O.p. Zgodnie z art. 243 § 1 O.p., po ustaleniu dopuszczalności wznowienia postępowania, organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania, co otwiera, zgodnie z art. 243 § 2 O.p. drogę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz rozstrzygnięcia istoty sprawy. Przepisy dotyczące wznowienia postępowania mają charakter szczególnej i zupełnej regulacji prawnej, co oznacza, że dopuszczają możliwość wzruszenia ostatecznej decyzji wyłącznie we wskazanych w nich przypadkach.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy zasadniczo wykładni i zastosowania art. 240 § 1 pkt 11 O.p., zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. Dla wykładni tego przepisu istotnym jest, że wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (art. 241 § 2 pkt 2 O.p.). Wyrok TSUE z 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14, PPUH Stehcemp Sp.j. F. S., J. S., J. S. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w [...], na który powołuje się skarżący, został ogłoszony w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej z 14 grudnia 2015 r. Nr C 414/7, natomiast wniosek o wznowienie postępowania został złożony 12 stycznia 2016 r., a zatem nie ulega wątpliwości, że został wniesiony w terminie wskazanym w art. 241 § 2 pkt 2 O.p.

Kolejno wskazać należy, że TSUE dokonuje wykładni prawa unijnego, a nie krajowego. Istota zatem unormowania z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. sprowadza się do tego, że w sytuacji gdy TSUE swoim orzeczeniem dokona takiej wykładni prawa unijnego, z której wynikać będzie, że krajowa regulacja oparta na interpretowanym przez Trybunał przepisie została wadliwie implementowana do krajowego porządku prawnego lub jej wykładnia na gruncie prawa krajowego jest wadliwa, to orzeczenie to daje podstawę do wznowienia postępowania, jeżeli ma wpływ na treść wydanej decyzji. Wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową w rozumieniu nadanym mu w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej.

Treść art. 240 § 1 pkt 11 O.p. nie wskazuje, aby orzeczenie TSUE, które ma stanowić podstawę wznowienia postępowania, miało być orzeczeniem precedensowym - w sposób nowatorski zmieniającym dotychczasową wykładnię przepisów prawa unijnego. W istocie, w przepisie tym chodzi o takie orzeczenie TSUE, które jako pierwsze wskazuje na konieczność innej wykładni, a tym samym zastosowania przepisu krajowego stanowiącego podstawę wydania decyzji będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania (por. wyroki NSA z dnia 29 września 2016 r., sygn. akt I FSK 477/15 oraz z dnia 25 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 513/17, dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Uwzględniając zatem charakter orzeczeń TSUE, podobnie jak i wyroków Trybunału Konstytucyjnego (art. 240 § 1 pkt 8 O.p.), wskazać należy, że zasada trwałości decyzji administracyjnych musi ustąpić zasadom praworządności i sprawiedliwości, w sytuacji gdy orzeczenia te dają podstawę do stwierdzenia, że przepisy prawa, stanowiące podstawę prawną wydawanych decyzji, powinny być rozumiane inaczej w aspekcie zgodności z prawem unijnym (zapewnienie efektywności prawa unijnego) lub okazałyby się niezgodne z Konstytucją RP.

Odnosząc się natomiast do kwestii wpływu wyroku TSUE z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 na treść decyzji Dyrektora Izby Celnej w [...] nr [...] z [...], o utrzymaniu w mocy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z [...] w przedmiocie określenia M. C. zobowiązania w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2008 r., stwierdzić należy, iż analiza powołanego wyroku dowodzi, że organ prowadzący postępowanie trafnie wskazał, że wyrok ten nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. W sprawie C-277/14 Trybunał orzekał bowiem w kwestii przepisów szóstej dyrektywy Rady 77/388 z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2002/38 z dnia 7 maja 2002 r. Trybunał wskazał, że przepisy te należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak w postępowaniu głównym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego.

Cytowane orzeczenie jest jednym z wielu wyroków, w którym TSUE dokonując wykładni przepisów dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego stwierdził, że organy podatkowe mogą odmówić podatnikowi realizacji tego prawa, jeśli dowiodą, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że dostawa towaru wiązała się z przestępstwem, oszustwem lub innymi nieprawidłowościami w zakresie podatku do wartości dodanej.

Nie ulega przy tym wątpliwości, iż implementację szóstej dyrektywy Rady 77/388 w porządku krajowym stanowi ustawa z dnia 11 marca 2014 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.), natomiast źródłem prawa wspólnotowego w zakresie podatku akcyzowego w dacie powstania obowiązku podatkowego w niniejszej sprawie była dyrektywa Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu i kontrolowania (Dz.Urz.UE.L.76.1). Implementację tej dyrektywy w porządku krajowym zapewniała ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, a obecnie ustawa z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U.2018.1114 j.t.).

Sąd nie podziela zarzutów skarżącego dotyczących niewłaściwego zastosowania lub błędnej wykładni przez organ przepisów ustawy o podatku akcyzowym poprzez obciążenie go obowiązkiem podatkowym jako sprzedawcy wyrobów akcyzowych, od których nie uiszczono podatku akcyzowego niezależnie od ewentualnych obowiązków producenta lub innych sprzedawców tych wyrobów, które jak wykazało przeprowadzone postępowanie, nie zostały wypełnione. Przepis art. 2 pkt 1 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm., dalej jako: "u.p.a.") zawiera definicję wyrobów akcyzowych, zgodnie z którą wyrobami akcyzowymi są wyroby podlegające akcyzie, określone w załączniku nr 1 do ustawy. Z kolei przepis art. 4 cyt. ustawy określa zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem akcyzowym, a więc wymienia czynności opodatkowane podatkiem akcyzowym, zaś art. 11 cyt. ustawy określa zakres podmiotowy opodatkowania podatkiem akcyzowym, to jest wymienia podmioty będące podatnikami podatku akcyzowego.

Stosownie do tych przepisów opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega między innymi sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, ujętych w załączniku nr 1 do powołanej ustawy, w tym produktach rafinacji ropy naftowej oraz pozostałych wyrobów przeznaczonych do użycia, oferowanych na sprzedaż lub używanych, jako paliwa silnikowe albo, jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych bez względu na symbol PKWiU (art. 4 ust. 1 pkt 3, w związku z art. 2 pkt 1 i pkt 2), dokonywana przez podmioty bez względu na formę organizacyjnoprawną – osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej – (art. 11 ust. 1 u.p.a.). Podatnikami - stosownie do art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a. - są podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Z uwagi jednak na przyjętą w podatku akcyzowym zasadę jednofazowości, nie każdy sprzedawca wyrobów akcyzowych stawał się automatycznie podatnikiem akcyzy, lecz tylko ten, który dokonywał czynności opodatkowanych w stosunku do tych wyrobów, które nie zostały opodatkowane akcyzą w prawidłowej wysokości. Wniosek taki wypływa a contrario z treści ust. 5 art. 4 ustawy o podatku akcyzowym, w myśl którego, jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1-3 art. 4 powołanej ustawy, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości.

Zwolnienie od obowiązku podatkowego czynności nabycia lub samego posiadania wyrobów akcyzowych uzależnione jest od wykazania faktu uprzedniego zapłacenia tego podatku. Cytowana ustawa, określając szeroko obowiązek podatkowy oraz podatników tego podatku, w żadnym przepisie nie wskazuje, od którego z nich w pierwszym rzędzie należy żądać zapłaty podatku, gdy na żadnym szczeblu obrotu wyrobem akcyzowym podatek nie został uiszczony. W świetle powyższej wykładni wystarczającym dla uznania skarżącego za podatnika podatku akcyzowego jest wykazanie, że nabył wyroby akcyzowe, a w poprzednich fazach obrotu podatek akcyzowy nie został zapłacony. Bez znaczenia jest przy tym okoliczność, czy organ podatkowy dokonał ustaleń, jakie podmioty brały udział w poprzednich fazach obrotu wyrobem akcyzowym (por. wyrok NSA z dnia 12 maja 2011r., sygn. akt I GSK 955/10).

Zagadnienie natomiast świadomości nabywcy towaru akcyzowego co do tego, czy we wcześniejszej fazie obrotu została uiszczona akcyza, nie jest okolicznością warunkującą uznanie nabywcy towaru akcyzowego za podatnika akcyzy w sytuacji takiej jak w rozpoznawanej sprawie. Z tego też względu to, czy podatnik dołożył należytej staranności przy sprawdzaniu kontrahenta w aspekcie dotyczącym zapłacenia podatku akcyzowego, uchyla się spod kontroli sądowej. Kwestia ta mogłaby mieć natomiast znaczenie dla określenia sytuacji prawnej nabywcy towaru akcyzowego, który mógłby się uwolnić od obowiązku podatkowego wykazując, że akcyza została opłacona wcześniej.

Przyjęte w ustawodawstwie krajowym rozwiązania w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a. oraz art. 11 ust. 1 i 2 pkt 1 u.p.a. - nie pozostają w sprzeczności z przepisami dyrektywy nr 92/12/EWG w odniesieniu do wymagalności podatku akcyzowego. Z art. 6 ust. 1 dyrektywy nr 92/12/EWG wynika wprawdzie, że podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji, czyli w momencie sprzedaży wyrobu akcyzowego to uregulowanie to nie uniemożliwiało jednak polskiemu ustawodawcy wprowadzenia postanowień zawartych w art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym (który należy rozpatrywać przy uwzględnieniu treści art. 4 ust. 5 cyt. ustawy), motywowanych dążeniem do zapewnienia poboru wymagalnego w świetle

art. 6 ust. 1 dyrektywy podatku akcyzowego, biorąc pod uwagę możliwość ujawnienia towaru podlegającego akcyzie, a bez jej wcześniejszego określenia i zadeklarowania, dopiero przy dokonywaniu jego sprzedaży. Zważyć przy tym wypada, iż zgodnie art. 6 ust. 2 dyrektywy, to państwu członkowskiemu pozostawiono autonomię w szczególności w zakresie ściągalności oraz procedury nakładania i pobierania podatku akcyzowego przy zastrzeżeniu jedynie takiego samego traktowania w tym względzie wyrobów krajowych i z innych państw członkowskich (por. wyrok NSA z dnia 29 września 2010r., sygn. akt I GSK 1093/09).

W kontekście przedstawionych powyżej rozważań należy zatem podzielić stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...], że powołane we wniosku

o wznowienie postępowania orzeczenie TSUE z dnia 22 października 2015 r. w sprawie o sygn. akt C-277/14 nie ma wpływu na treść decyzji objętej wnioskiem. Nie ma, ponieważ nie wprowadza takich wyników wykładni zastosowanych w sprawie przepisów, które nie byłyby organowi rozstrzygającemu sprawę znane. Wpływ na treść wydanej decyzji miałby tylko taki wyrok TSUE, w którym zawarto ocenę prawną odnoszącą się do tożsamej podstawy prawa unijnego, która stanowiła istotę wydanej decyzji. Rację ma zatem organ odwoławczy twierdząc, że ze względu na brak w decyzji ostatecznej wydanej w zakresie podatku akcyzowego tożsamej podstawy prawa unijnego, której wykładni dokonał Trybunał w cyt. powyżej wyroku, orzeczenie to nie ma wpływu na treść decyzji objętej wnioskiem o wznowienie postępowania. Przedmiotem orzeczenia TSUE nie była kwestia wykładni i stosowania przepisów ustawy o podatku akcyzowym ale przepisy szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r.

w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej. Orzeczenie TSUE w sprawie C-277/14 może stanowić jedynie ważną wskazówkę, pomocną dla dokonania oceny należytej staranności podatnika, nie mniej, z uwagi na analizowaną w nim odrębną materię prawnopodatkową, nie wywołuje skutku na gruncie podatku akcyzowego, w aspekcie przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p.

Wobec powyższego finalnie należy podzielić stanowisko organu, że w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 11 O.p., co uzasadniało odmowę uchylenia decyzji ostatecznej. Jak wykazano powyżej, powołane przez stronę skarżącą orzeczenie TSUE z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 pozostaje bez wpływu na treść decyzji ostatecznej, w której także szczegółowo odniesiono się do niedochowania przez skarżącego należytej staranności, który wiedział lub przynajmniej mógł wiedzieć, iż bierze udział w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa podatkowego. Wskazać przy tym należy, że odmawiając uchylenia ostatecznej decyzji, wobec niezaistnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p., organ wskazał szereg dowodów i ocen poczynionych w sprawie zakończonej wydaniem decyzji ostatecznej z dnia [...], a które przesądzają, że powołany przez skarżącego wyrok Trybunału nie ma wpływu na treść tej decyzji.

Z tych względów, nie mogły zostać uwzględnione zarzuty procesowe zawarte w skardze, dotyczące naruszenia m.in. art. 240 § 1 pkt 11 w zw. z art. 245 § 1 pkt 2 O.p., art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 180 i art. 188 O.p., koncentrujące się na wykazaniu, że błędnie oceniono brak przesłanki wznowienia postępowania, dokonano dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, naruszono zasadę praworządności, zaufania do organów podatkowych, prawdy obiektywnej, a także braku dążenia do wszechstronnego i wnikliwego wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy podatkowej będącej przedmiotem rozpoznania organu podatkowego.

Podkreślić również należy, iż decyzja Dyrektora Izby Celnej w [...] nr [...] z dnia [...], utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z [...] nr [...], o określeniu M. C. zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące: marzec 2008 r. w kwocie 11.210,00 zł., kwiecień 2008 r. w kwocie 10.856,00 zł., sierpień 2008 r. w kwocie 14.396,00 zł. i wrzesień 2008 r. w kwocie 7.080,00 zł., była przedmiotem kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi (III SA/Łd 75/13) i na skutek wniesienia kasacji od tego wyroku, pośrednio Naczelnego Sądu Administracyjnego (I GSK 1157/13). W wyroku z dnia 24 kwietnia 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, iż "skarżący kasacyjnie zbyt wielką uwagę przywiązuje do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczącego podatku od towarów i usług, zwłaszcza do wykreowanej na gruncie tego podatku instytucji dobrej wiary, towarzyszącej nabywcy towaru podczas dokonywaniu nabycia tego towaru.

Podatek akcyzowy mimo tego, że jest podatkiem pośrednim, tak jak podatek od towarów i usług, to jednak podatek ten jest odrębną daniną publicznoprawną rządzącą się własnymi regułami – stanowiącymi system podatku akcyzowego. W ramach tego podatku nie funkcjonuje instytucja dobrej wiary nabywcy towaru. To nie tak jak w podatku od towarów i usług, gdzie uprawnienie podatnika (nabywcy towaru) w postaci odliczenia podatku naliczonego jest niezależne od zapłaty podatku VAT przez zbywcę tego towaru. Odliczenie podatku naliczonego w podatku od towarów i usług uzależnione jest bowiem od posiadania faktury odzwierciedlającej rzeczywistą transakcję oraz co do zasady związek nabytego towaru z działalnością opodatkowaną".

NSA podniósł jednocześnie, iż "na gruncie tych dwóch podatków podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług ze względu na ich swoiste uregulowania istotne są różne ustalenia faktyczne. Jak wcześniej już zauważono w systemie podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia podatku naliczonego istotne znaczenie mają okoliczności towarzyszące nabyciu towaru charakteryzujące dobrą wiarę podatnika nabywającego towar. W świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i Naczelnego Sądu Administracyjnego istotne jest ustalenie, czy odbiorca towaru wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem organów podatkowych (por. np. wyrok TSUE z dnia 13 marca 2014 r., C-107/13, LEX nr 1433638, wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 761/13, LEX nr 1480716). W zakresie zaś podatku akcyzowego za istotne w świetle poczynionych powyżej rozważań należy uznać to, czy podatek akcyzowy od nabytego lub posiadanego wyrobu akcyzowego został zapłacony, zadeklarowany lub jego wysokość została określona decyzją. Obowiązek zaprezentowania dowodu odnośnie przedstawionych okoliczności spoczywa na podatniku nabywającym lub posiadającym wyrób akcyzowy. Tym samym instytucja dobrej wiary na gruncie tego podatku nie ma zastosowania. Dlatego też, w ramach tych dwóch podatków, z uwagi na różne istotne dla nich okoliczności faktyczne dokonanych transakcji, uchylenie decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług ze względu na poczynienie pewnych ustaleń fatycznych, nie musi implikować wadliwości decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

W zakresie stanu faktycznego sprawy w kontekście podnoszonych w tym zakresie zarzutów kasacyjnych, tj. faktycznego prowadzenia działalności przez "Konsorcjum [...] Spółkę z o.o." (podmiot sprzedający podatnikowi wyroby akcyzowe), niezbadania dokumentacji źródłowej tej Spółki oraz uznania przez organy, że transakcje dokonywane przez "Konsorcjum" nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, stwierdzić przede wszystkim należy, że z okoliczności faktycznych wynika w sposób niewątpliwy, że skarżący kasacyjnie zużył przedmiotowe wyroby akcyzowe i nie zapłacił od nich podatku akcyzowego. Także "Konsorcjum" (zbywca wyrobów) nie był podatnikiem akcyzy (zarejestrowanym), nie deklarował ani nie zapłacił akcyzy, jak również osoby "Konsorcjum" zarządzające oraz świadczące na jego rzecz pracę, nie wskazały, z jakiego źródła "Konsorcjum" nabywało olej napędowy. Tym samym nawet uznanie rzetelności transakcji pomiędzy "Konsorcjum" a skarżącym kasacyjnie w okolicznościach faktycznych sprawy, w szczególności przy uwzględnieniu braku zapłaty podatku akcyzowego, jego zadeklarowania lub określenia decyzją jego wysokości, na wcześniejszym etapie obrotu tymi wyrobami, skutkuje opodatkowaniem skarżącego kasacyjnie podatnika podatkiem akcyzowym".

Powyższe stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażone w sprawie związanej z sądową kontrolą decyzji Dyrektora Izby Celnej w [...] nr [...] z dnia [...], utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z 2[...] nr [...], w przedmiocie określenia M. C. zobowiązania w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2008 r., niewątpliwie ma także znaczenie dla niniejszego postępowania dla oceny zaistnienia przesłanki do wznowienia postępowania zakończonego wydaniem ww. decyzji Dyrektora Izby Celnej w [...] z [...].

Konsekwentnie, skoro w sprawie nie zaistniała przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 11 O.p., to brak było podstaw, do uznania za zasadne zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego, tj. art. 154 ust. 4 i art. 13 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym. Należy w tym miejscu ponownie powtórzyć, że postępowanie wznowieniowe nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w trybie zwykłym. Ustalenia organu odwoławczego w zakresie dochowania należytej staranności należą do sfery faktów (dowodów, ich oceny, a w konsekwencji ustaleń) i nie mogą być "zwalczane" w trybie wznowieniowym, a w szczególności w oparciu o przesłankę wskazaną w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 czerwca 2015r., sygn. akt I FSK 192/14). Ocena materiału dowodowego przedstawiona w decyzji wymiarowej nie podlega ponownej ocenie w ramach postępowania w przedmiocie wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie nie jest wymiar podatku, a odmowa uchylenia decyzji ostatecznej. Przy braku podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej, co zostało prawidłowo ocenione przez organ, nie ma podstaw do badania strony merytorycznej decyzji wymiarowej - decyzja ta pozostaje ostateczną. Kwestie odnoszące się do niekompletności i wadliwości materiału dowodowego zebranego przez organy w sprawie zakończonej wydaniem przez Dyrektora Izby Celnej w [...] decyzji z [...] były już ponadto przedmiotem kontroli Sądu w sprawach III SA/Łd 75/13 oraz III SA/Łd 318/18.

W świetle powyższych okoliczności zdaniem Sądu, organ dokonał prawidłowej analizy i oceny przesłanki wznowienia postępowania określonej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p., trafnie uznając, że powołany przez skarżącego wyrok TSUE w sprawie C-277/14 nie ma wpływu na treść ostatecznej decyzji z dnia [...], co w konsekwencji uzasadniało odmowę uchylenia tej decyzji na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 O.p.

W rozstrzyganej sprawie sąd nie znalazł podstaw do zawieszenia postępowania na podstawie art. 126 (brak zgody organu na zawieszenie postępowania sądowego) oraz art. 125 § 1 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z wnioskiem strony sformułowanym w piśmie z 3 grudnia 2018 r. Pełnomocnik strony jako podstawę zawieszenia w oparciu o art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. wskazał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 kwietnia 2018 roku w sprawie I FSK 78/18 uchylający wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 1 września 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 680/17, a także zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...], i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] w sprawie określenia zobowiązania skarżącego w podatku od towarów i usług za okresy od marca do września 2008 r. Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd może zawiesić postępowanie z urzędu, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego, przed Trybunałem Konstytucyjnym lub Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przepis ten nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, ponieważ jak to już wyżej podkreślono, na gruncie podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług, ze względu na ich swoiste uregulowania prawne, istotne są różne ustalenia faktyczne.

Wskazać ponadto należy, że kwestia kompletności materiału dowodowego będącego podstawą rozstrzygnięcia w przedmiocie podatku akcyzowego była już przedmiotem kontroli sądu administracyjnego zarówno I jak i II instancji. Sądy te w swoich wyrokach uznały, że materiał dowodowy zgromadzony przez organy był wystarczający dla rozstrzygnięcia sprawy podatku akcyzowego. Odmienna ocena dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny, a dotycząca materiału dowodowego zgromadzonego przez organy w postępowaniu w przedmiocie określenia skarżącemu podatku od towarów i usług pozostaje zatem bez wpływu na prawomocne rozstrzygnięcie tej kwestii w postępowaniu akcyzowym. Zakres bowiem postępowania dowodowego w obu kategoriach spraw tj. w podatku VAT i podatku akcyzowym wyznaczają przepisy prawa materialnego regulujące każdy z tych podatków. W systemie podatku od towarów i usług odliczenie podatku naliczonego przez nabywcę towaru nie zależy od uprzedniego zapłacenia podatku należnego z tytułu dokonanej transakcji przez zbywcę tego towaru. Przy zachowaniu bowiem aktów staranności możliwe jest zachowanie prawa do jego odliczenia. Inaczej przedstawia się jednak sytuacja na gruncie podatku akcyzowego. Z systemu tego podatku wprost wynika, że podatek ten podlega zapłacie, jeśli wcześniej od nabytego wyrobu akcyzowego danina ta nie została uiszczona (por. wyrok NSA z dnia 28 maja 2013 r., sygn. akt I GSK 396/12, LEX nr 1556570). Dlatego też trafnie wskazał organ w kontrolowanej decyzji, że rzetelność transakcji pomiędzy spółką Konsorcjum, a podatnikiem pozostaje bez wpływu na wynik rozstrzyganej sprawy, bowiem w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy ustalono (a prawidłowość tych ustaleń w wyroku I GSK 1157/13 potwierdził NSA), że spółka Konsorcjum nie zapłaciła podatku akcyzowego, nie zadeklarowała go i nie została wydana decyzja zobowiązująca spółkę do jego zapłaty.

W ocenie Sądu, argumentacja skargi wskazuje, że skarżący w istocie domaga się ponownego przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego i ponownego rozstrzygnięcia sprawy dotyczącej jego zobowiązania w podatku akcyzowym, co jak zostało wskazane powyżej nie jest możliwe w nadzwyczajnym trybie wznowienia postępowania. Tym samym niedopuszczalne jest badanie w jego ramach takich okoliczności podnoszonych przez podatnika, jak rzetelność transakcji ze spółką Konsorcjum, czy powodów opatrzenia faktur wystawionych przez tę spółkę adnotacją wskazującą na uiszczenie podatku akcyzowego od spornego paliwa, które nie spełniają żadnej z przesłanek wymienionych w art. 240 § 1 O.p. Analizowanie tego typu faktów podnoszonych przez skarżącego prowadziłoby do zrównania zakresu postępowania wznowieniowego ze zwykłym postępowaniem odwoławczym, stanowiąc tym samym zaprzeczenie istoty wznowienia. Lektura wniosku o wznowienie postępowania, pism składanych w jego toku oraz skargi wniesionej do sądu wskazuje, że pełnomocnik skarżącego w ramach toczącego się nadzwyczajnego postępowania faktycznie domaga się ponownego, kompleksowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, co w tym nadzwyczajnym trybie postępowania w odniesieniu do decyzji ostatecznej jest niedopuszczalne.

Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.

R.T.