Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2764/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-06-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 3 pkt 10 i pkt 12 lit. b
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska (sprawozdawca), sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi W. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 12 maja 2014 r. nr IPPB1/415-156/14-5/IF w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz W. S. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżący – W. S., w dniu 14 lutego 2014 r. wystąpił do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych z tytułu likwidacji spółki osobowej.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Skarżący jest osobą fizyczną i ma miejsce zamieszkania w Polsce w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżący jest obecnie właścicielem 50% udziałów w polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółka). Zamierza odkupić od drugiego wspólnika większość lub całość jego udziałów w Spółce. Spółka zostanie przekształcona w spółkę osobową (jawną albo komandytową - dalej: Spółka Jawna), zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych. Możliwa będzie likwidacja Spółki Jawnej jako jedna z form zakończenia jej działalności gospodarczej.

Na moment przekształcenia Spółki w Spółkę Jawną, w Spółce nie będzie kapitałów zapasowych ani kapitałów rezerwowych czy zysków zatrzymanych. Aktywa i pasywa Spółki staną się aktywami i pasywami Spółki Jawnej. Kapitał zakładowy Spółki zostanie zamieniony na wkłady w powstałej z przekształcenia Spółce. Wspólnicy Spółki Jawnej, w tym Skarżący, nie będą wnosili dodatkowych wkładów do Spółki Jawnej. Na moment likwidacji Spółki Jawnej majątek likwidacyjny tej spółki będzie składał się najprawdopodobniej jedynie ze środków pieniężnych.

Pismem z dnia 28 kwietnia 2014 r. Skarżący doprecyzował, że środki pieniężne otrzymane w związku z zamierzoną likwidacją spółki jawnej mogą być dwojakiego rodzaju:

a) będą pochodzić z przychodów tej spółki zaliczanych do źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza i przed likwidacją będą opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako przychody z działalności gospodarczej, lub

b) będą pochodziły z przychodów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która ulegnie przekształceniu w spółkę jawną. Przychody te będą stanowić przychody podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

W związku z tak przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego Skarżący zapytał:

1. Czy w przypadku przekształcenia Spółki w Spółkę Jawną po stronie Skarżącego powstanie przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

2. Czy w przypadku likwidacji Spółki Jawnej, otrzymanie przez Skarżącego majątku likwidacyjnego w postaci środków pieniężnych korzystać będzie ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Skarżącego, zasadniczo zyski osiągane przez spółkę osobową, w czasie jej trwania, są na bieżąco uwzględniane u wspólników, jako przychody i koszty z udziału w tej spółce. W jego ocenie w sytuacji, gdy w ramach likwidacji Spółki dojdzie do przekazania mu środków pieniężnych z tytułu tej likwidacji, wartość otrzymanych środków pieniężnych na mocy art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. - o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012r., poz. 361 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f.") nie będzie stanowiła przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Wola ustawodawcy wyłączenia spod opodatkowania środków pieniężnych likwidowanej spółki osobowej jest wyrażona precyzyjnie. Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, otrzymanie przez niego środków pieniężnych tytułem majątku likwidacyjnego Spółki Jawnej nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W interpretacji indywidualnej z dnia 12 maja 2014 r. Minister Finansów stwierdził, że stanowisko Skarżącego w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych z tytułu likwidacji spółki osobowej, które podlegały u Skarżącego opodatkowaniu jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej - jest prawidłowe, w pozostałej części - jest nieprawidłowe.

Organ powołał się na art. 4 § 1 pkt 1, art. 58, art. 551 § 1, art. 552, art. 553 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000r. – Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej "K.s.h."), art. 93 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm.; dalej "O.p.") oraz art. 8 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. wskazując, iż zgodnie z przywołanymi wyżej przepisami, przychody (dochody) z udziału w spółce osobowej podlegają opodatkowaniu u każdego wspólnika proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku, co stanowi naturalną konsekwencję pozbawienia spółki osobowej statusu podatnika podatku dochodowego. Tym samym środki stanowiące przychody spółki osobowej co do zasady stanowią już w momencie ich powstania przychody jej wspólników i u nich też są opodatkowane uzyskane z tego tytułu na przestrzeni roku podatkowego dochody z zachowaniem proporcji, określonej przepisem art. 8 ust. I. ww. ustawy.

Minister wskazał ponadto, że zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Co do zasady, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, określone w art. 14 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Organ wskazał, że analizując zagadnienie likwidacji spółki osobowej (w rozpatrywanym przypadku spółki jawnej) należy zwrócić uwagę, iż z dniem 1 stycznia 2011 r., mocą ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478), wprowadzono do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulacje prawne (m. in. art. 14 ust. 3 pkt 10) mające na celu sprecyzowanie sposobu opodatkowania wspólników w przypadku zakończenia działalności spółki nie będącej osobą prawną.

W myśl art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki nie będącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Organ wyjaśnił, że celem wprowadzenia od 1 stycznia 2011 r. do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powyższego przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10, było uniknięcie podwójnego opodatkowania środków pieniężnych otrzymywanych przez wspólnika spółki osobowej, w związku z jej likwidacją, będących skutkiem operacji gospodarczych pochodzących ze źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 powoływanej wyżej ustawy), w wyniku których wspólnik wykazał już - stosownie do treści art. 8 ustawy - przychody i koszty uzyskania tych przychodów.

W związku z powyższym wykładnia przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 powoływanej u.p.d.o.f. powinna być dokonywana z uwzględnieniem wykładni celowościowej tego przepisu, tj. jego ratio legis.

Jak wynika z ratio legis przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy ma on zastosowanie tylko do środków pieniężnych otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej, pochodzących z przychodów zaliczanych do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 powoływanej ustawy z "pozarolniczej działalności gospodarczej" i to tylko takich, które zostały opodatkowane podatkiem dochodowym. Zatem przepis ten nie ma zastosowania do środków pieniężnych, otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej, które pochodzą z takich przychodów uzyskanych przez spółkę, które na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zaliczane są do źródeł innych niż określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy (np. z kapitałów pieniężnych, czy z praw majątkowych - pkt 7 tego artykułu) oraz do środków, które nie były u podatnika opodatkowane.

Zatem, kierując się ratio legis wskazanych powyżej przepisów, Minister Finansów stwierdził, że otrzymanie przez Skarżącego, jako wspólnika spółki jawnej, środków pieniężnych z tytułu likwidacji tej spółki, a pochodzących z przychodów zaliczanych do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, które będą opodatkowane po stronie Skarżącego przed likwidacją spółki jawnej, nie będzie skutkować dla niego powstaniem przychodu, stosownie do postanowień art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. Natomiast środki pieniężne w części, w jakiej nie będą podlegały opodatkowaniu po stronie Skarżącego, jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. będą pochodziły z przychodów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która ulegnie przekształceniu w spółkę jawną, nie będą korzystały z wyłączenia, określonego w treści przywoływanego powyżej art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f.

Skarżący po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji. Skarżący zarzucił naruszenie:

1) art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że środki pieniężne otrzymane przez wspólnika (osobę fizyczną) spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki, będące składnikiem majątkowym likwidowanej spółki w części, w jakiej nie podlegały opodatkowaniu w trakcie istnienia spółki (przed likwidacją) jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, podlegają opodatkowaniu PIT,

2) naruszenie art. 14a - 14e O.p. poprzez nieuwzględnienie przy wydawaniu interpretacji orzecznictwa sądów administracyjnych.

W ocenie Skarżącego, w związku z jednoznacznym brzmieniem przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. nie zachodzi konieczność stosowania wykładni tego przepisu z uwzględnieniem wykładni celowościowej, tj. jak to określił organ, z uwzględnieniem ratio legis. Stosowanie wykładni celowościowej jest w tym przypadku wręcz niedopuszczalne i niezgodne z przyjętymi w orzecznictwie oraz doktrynie zasadami wykładni prawa podatkowego.

Przepis art. 14 ust. 3 pkt 10 Ustawy o PIT nie różnicuje skutków podatkowych związanych z likwidacją spółki osobowej ani od sposobu powstania takiej spółki, ani od sposobu opodatkowania dochodu wspólnika z tytułu udziału w spółce, ani od tego, czy środki pieniężne otrzymane w związku z likwidacją spółki osobowej były lub nie były opodatkowane u wspólnika likwidowanej spółki.

Skarżący stwierdził, że ustawodawca wprowadził aktualne brzmienie art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f., na podstawie którego w sposób jednoznaczny wyłączył spod opodatkowania przychód odpowiadający wartości środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika z tytułu likwidacji spółki. Środki pieniężne, uzyskane przez wspólników z majątku likwidacyjnego spółki, wyłączone zostały z kategorii przychodów podatkowych (w odniesieniu do przychodów ze zbycia składników majątkowych - po upływie 6-letniego okresu) niezależnie od tego czy podlegały, czy też nie, opodatkowaniu u tego wspólnika, jako jego przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej (tu: z udziału w spółce jawnej).

Wskazał, że przepisy u.p.d.o.f. nie obejmują obowiązkiem podatkowym stanu faktycznego, polegającego na opodatkowaniu środków pieniężnych, będących składnikiem majątkowym likwidowanej spółki w części, w jakiej nie podlegały opodatkowaniu w trakcie istnienia spółki (przed likwidacją) jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Biorąc pod uwagę, że obowiązki podatkowe, zgodnie z Konstytucją, nakładają przepisy ustawowe, Skarżący uważa, że stanowisko Ministra zostało sformułowane nieprawidłowo na skutek naruszającej prawo wykładni contra legem.

Skarżący podkreślił, że środki pieniężne z likwidacji Spółki Jawnej, do których zdaniem organu nie ma zastosowania art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.do.f., będą pochodziły z przychodów Spółki, która ulegnie przekształceniu w Spółkę Jawną. Przychody te będą stanowiły przychody podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Stanowisko organu skutkuje zatem kolejnym opodatkowaniem podatkiem dochodowym tych samych środków pieniężnych, wbrew woli ustawodawcy wyrażonej w literalnym brzmieniu Ustawy o PIT.

Zdaniem Skarżącego art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. jest sformułowany bardzo jednoznacznie i nie zawiera pojęć nieostrych, które mogłyby być przedmiotem rozbieżnych interpretacji. Nie ustanawia także ani nie odsyła do żadnych dodatkowych warunków jego stosowania. W świetle tego przepisu jedynym warunkiem jego zastosowania jest okoliczność, by wspólnik spółki niebędącej osobą prawną otrzymał z tytułu likwidacji takiej spółki "środki pieniężne" (por. np. wyrok WSA w Warszawie z 13 listopada 2013 r., III SA/Wa 1413/13).

W ocenie Skarżącego, Minister Finansów nie wykazał, aby wykładnia językowa art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. naruszała zasady konstytucyjne, a odwołał się jedynie do ratio legis regulacji, zawartej w art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f.

Zdaniem Skarżącego, organy administracji publicznej nie mogą w drodze interpretacji przepisów podatkowych modyfikować jednoznacznych regulacji prawnych i rozszerzać zakresu opodatkowania, przez odwołanie się do wykładni celowościowej. Właśnie wykładnia literalna zapewnia bezpieczeństwo prawne adresatom norm prawnych i realizację określonej w art. 2 Konstytucji zasady zaufania do Państwa i stanowionego przez nie prawa, czyni efektywną zasadę trójpodziału władzy, a także wpływa pozytywnie na realizację zasady, w myśl której normy prawne ingerujące w prawa i wolności winny znajdować podstawę w tekście ustawy; odstąpienie od wyników wykładni literalnej jest niedopuszczalne, jeśli może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla podatnika.

Skarżący wskazał, że analogiczne poglądy na tle m.in. art. 14 ust. 3 pkt 10 i 12 u.p.d.o.f., znajdujące zastosowanie w jego stanie faktycznym, zostały wyrażone np. w wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 23 marca 2014, I SA/Rz 89/14, wyroku WSA w Gdańsku z dnia 5 marca 2014 roku, I SA/Gd 12/14, wyroków WSA w Warszawie z dnia 8 listopada 2013 roku oraz z 4 lutego 2014 roku III SA/Wa 2440/13 i wyroku o sygnaturze III SA/Wa 1832/12, wyroku WSA w Poznaniu, I SA/Po 986/13 czy wyroku WSA we Wrocławiu, I SA/Wr 167/14.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona.

Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) - dalej: p.p.s.a., a kontrola ta obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Spór dotyczy stosowania przepisów art. 14 ust. 3 pkt 10 i 12 lit. b u.p.d.o.f. w przypadku likwidacji spółki osobowej (jawnej) powstałej z przekształcenia spółki z o.o. w sytuacji, gdy Wnioskodawca był wspólnikiem spółki osobowej, powstałej z przekształcenia spółki z o.o.

Na gruncie u.p.d.o.f. sytuację wspólnika likwidowanej spółki osobowej (niebędącej osobą prawną) kształtują m.in. przepisy art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b oraz art. 14 ust. 3 pkt 10 i pkt 12 lit. b u.p.d.o.f.

Zgodnie z treścią art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f., przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. Na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 10 i pkt 12 lit. b u.p.d.o.f., do przychodów tych nie zalicza się środków pieniężnych, otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki, ani przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku pozostałych na dzień likwidacji działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie oraz otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Wskazane powyżej regulacje stanowią wprost, że w przypadku otrzymania przez wspólnika z tytułu likwidacji spółki niebędącej osobą prawną:

1) środków pieniężnych - ich wartość nie będzie stanowiła u niego przychodu;

2) innych składników majątku - ich wartość będzie stanowiła przychód u wspólnika dopiero w momencie zbycia składnika majątku otrzymanego w wyniku likwidacji spółki (z zastrzeżeniem sytuacji, o której mowa w art. 14 ust. 3 pkt 12 u.p.d.o.f.).

W ocenie Sądu składniki majątku, które Skarżący otrzyma po rozwiązaniu spółki osobowej, stanowić będą majątek pozyskany w wyniku likwidacji spółki osobowej, który w momencie jego otrzymywania przez Skarżącego - bez względu na jego wartość - nie wygeneruje u niego przychodu podatkowego. Przychód taki, odnośnie do niepieniężnych składników majątku, może się pojawić w terminie późniejszym, gdyby ten otrzymany majątek był zbywany przed upływem sześciu lat lub zbycie jego nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej. Mamy tu więc do czynienia z odroczeniem opodatkowania przychodu do dnia zbycia takich składników majątku. W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., przepis art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f. wprost bowiem wskazuje, jako przychód z działalności gospodarczej, zbycie majątku uzyskanego przez wspólnika spółki osobowej w związku z likwidacją tej spółki lub wystąpieniem wspólnika z tej spółki. Tak więc tylko w tym jednym przypadku u podatnika powstanie przychód podlegający opodatkowaniu, ponieważ ustawodawca obowiązek podatkowy powiązał wyłącznie z okolicznością zbycia tego majątku.

W ocenie Sądu składniki majątku, które Skarżący otrzyma po rozwiązaniu spółki osobowej, stanowić będą majątek pozyskany w wyniku likwidacji spółki osobowej, który w momencie jego otrzymywania przez Skarżącego - bez względu na jego wartość - nie wygeneruje u niego przychodu podatkowego.

Mający w niniejszej sprawie zasadnicze znaczenie art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. jest sformułowany bardzo jednoznacznie i nie zawiera pojęć nieostrych, które mogłyby być przedmiotem rozbieżnych interpretacji. Nie ustanawia także ani nie odsyła do żadnych dodatkowych warunków jego stosowania. W świetle tego przepisu jedynym warunkiem jego zastosowania jest okoliczność, by wspólnik spółki niebędącej osobą prawną otrzymał z tytułu likwidacji takiej spółki "środki pieniężne".

Z treści tego przepisu nie można w żaden sposób wyprowadzić wniosku o wyłączeniu z zakresu jego działania środków pieniężnych, pochodzących z transakcji realizowanych przez spółkę z o.o., która została przekształcona w spółkę osobową (jawną). Przepis ten nie różnicuje skutków podatkowych związanych z likwidacją spółki osobowej w zależności od sposobu powstania tej spółki, ani od statusu wspólnika w spółce likwidowanej, czy przekształconej, ani też od sposobu opodatkowania dochodu wspólnika z tytułu udziału w spółce.

Zdaniem Sądu powyższych wniosków, wypływających z gramatycznej wykładni przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10u.p.d.o.f., nie można podważyć poprzez odwoływanie się do wykładni celowościowej. W orzecznictwie zarówno sądów administracyjnych, jak i Trybunału Konstytucyjnego od dawna utrzymuje się linia orzecznicza, zgodnie z którą przepisy prawa podatkowego powinny być interpretowane zgodnie z ich znaczeniem językowym, w szczególności jeśli dotyczą ulg i zwolnień podatkowych.

W tym miejscu wart zacytowania jest pogląd, wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 sierpnia 2012 r. sygn. akt II FSK 47/11 (https://cbois.nsa.gov.pl), o szczególnym znaczeniu prymatu wykładni językowej w przypadku wykładni przepisów prawa podatkowego, wprowadzającego ulgi i zwolnienia podatkowe. Odejście od wykładni językowej jest dopuszczalne tylko wtedy, gdy jej wyniki są nieracjonalne i absurdalne albo gdy naruszają wartości konstytucyjne (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 11 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Ol 130/13).

Odchodząc od wykładni językowej omawianych przepisów w zaskarżonej interpretacji Minister Finansów nie wykazał, aby wykładnia ta naruszała zasady konstytucyjne, a odwołał się jedynie do ratio legis regulacji, zawartej w art. 14 ust. 3 pkt 10 i 12 lit.b u.p.d.o.f., której celem miało być uniknięcie podwójnego opodatkowania środków otrzymanych przez wspólnika spółki osobowej w związku z likwidacją spółki w sytuacji, gdy wspólnik ten na bieżąco rozliczał się z uzyskiwanych przychodów.

Zdaniem Sądu, środki pieniężne uzyskane przez wspólnika w związku z likwidacją (rozwiązaniem) spółki osobowej powstałej z przekształcenia spółki z o.o. w spółkę jawną, w której wspólnik ten był udziałowcem, nie będą stanowiły dla niego przychodu podlegającego opodatkowaniu, stosownie do treści art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. W odniesieniu do przychodów ze zbycia składników majątku likwidacyjnego zastosowanie będzie miał przepis art. 14 ust. 3 pkt 12 lit.b u.p.d.o.f.

Przepis ten został wprowadzony ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478), która weszła w życie w dniu 1 stycznia 2011 r. W uzasadnieniu do projektowanych zmian zwrócono uwagę na wątpliwości interpretacyjne, odnoszące się do podatkowych skutków związanych z likwidacją spółki, niebędącej osobą prawną oraz wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. Na tle powyższych wątpliwości ustawodawca wprowadził zmianę - aktualne brzmienie przepisu - na podstawie której w sposób jednoznaczny wyłączył spod opodatkowania przychód odpowiadający wartości środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika z tytułu likwidacji spółki. Środki pieniężne uzyskane przez wspólników z majątku likwidacyjnego spółki wyłączone zostały z kategorii przychodów podatkowych (w odniesieniu do przychodów ze zbycia składników majątkowych - po upływie 6-letniego okresu), niezależnie od tego, czy podlegały, czy też nie, opodatkowaniu na wcześniejszym etapie.

Podsumowując, skoro zgodnie z Konstytucją obowiązki podatkowe nakładają przepisy ustawowe (art. 217 Konstytucji RP), to jeżeli przepisy ustaw podatkowych nie obejmują określonych stanów faktycznych obowiązkiem podatkowym oznacza, że dany obszar jest wolny od opodatkowania, a zmiana stanu prawnego w tym zakresie należy do ustawodawcy.

W świetle powyższego za zasadny uznać należy zarzut skargi, iż zaskarżona interpretacja indywidualna narusza art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. gdyż została wydana wbrew bowiem oczywistej regulacji zawartej w tym przepisie.

W ponownie wydawanej interpretacji indywidualnej organ podatkowy obowiązany jest uwzględnić w swoim stanowisku wykładnię przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. dokonaną przez Sąd.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), postanowiono jak w sentencji.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a., natomiast w przedmiocie wykonalności uchylonej interpretacji Sąd orzekł na podstawie art.152 tej ustawy.