Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 934/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-10-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1, art. 70 par. 6 pkt. 1, art. 229, art. 233 par. 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 20 października 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 1433/21 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 30 lipca 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj, lipiec i październik 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz A. sp. z o.o. z siedzibą w C. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 lutego 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 1433/21. W wyroku tym, sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit.c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", na skutek skargi wniesionej przez A. Sp. z o.o. w C., powoływanej dalej jako "skarżąca", uchylił decyzję organu z dnia 30 lipca 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj, lipiec i październik 2012 r. (wyrok ten oraz orzeczenia powołane w uzasadnieniu dostępne są w internetowej bazie orzeczeń: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Skarga kasacyjna organu, reprezentowanego przez radcę prawnego, została wniesiona co do całości wyroku. Organ oparł skargę kasacyjną na następujących podstawach:

1) Na przesłance wynikającej z art. 174 pkt. 1 P.p.s.a. tj. naruszeniu przepisów prawa materialnego:

a) art. 70 § 1 Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), powoływanej dalej jako "O.p.", w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez nieuzasadnione stwierdzenie braku skuteczności zastosowania ww. przepisów, pomimo prawidłowego wszczęcia i przeprowadzenia postępowania karnoskarbowego a także prawidłowego wypełnienia przez organ podatkowy obowiązku nałożonego na mocy art. 70 c O.p.,

b) art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt. 1 O.p. poprzez nieuzasadnione stwierdzenie braku skuteczności zastosowania ww. przepisu przez nie odniesienie się do kwestii instrumentalnego wszczęcia postępowania karno-skarbowego w sytuacji, gdy postępowanie to zostało wszczęte 5 miesięcy przed przedawnieniem zobowiązania podatkowego i mając na względzie uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 oraz brzmienie art. 239b § 1 pkt. 4 Ordynacji podatkowej – moment wszczęcia tego postępowania nie był bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, co zostało wykazane w decyzji organu pierwszej i drugiej instancji.

2) Na przesłance wynikającej z art. 174 pkt. 2 P.p.s.a. tj. naruszeniu przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

• Art. 299 O.p. poprzez wskazanie aby organ podatkowy przeprowadził postępowanie w tym trybie w przypadku stwierdzonych nieprawidłowości przez organ odwoławczy w decyzji organu pierwszej instancji, co przekracza zakres dodatkowego postępowania dowodowego określonego w tym przepisie,

• art. 233 § 2 O.p. poprzez uznanie przez sąd, że wydając decyzję w tym trybie organ odwoławczy nie wskazał (w ponownie wydanej decyzji winien wskazać oraz sprecyzować jakie konkretnie dowody należy przeprowadzić, w celu ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności) podczas gdy decyzja podjęta w tym trybie nie powinna rozstrzygać sprawy merytorycznie, a wskazówki organu odwoławczego co do ponownego rozpatrzenia sprawy nie mogą mieć charakteru merytorycznego gdyż organ odwoławczy nie może przesądzić ani sugerować sposobu załatwienia sprawy przez organ pierwszej instancji. Organ odwoławczy winien ograniczyć się tylko do oceny potrzeby przeprowadzenia postępowania dowodowego oraz jego zakresu, co zostało uczynione,

• art. 233 § 2 O.p. poprzez uznanie, że wydając decyzję w tym trybie organ odwoławczy winien wskazać, sprecyzować jakie konkretnie dowody należy przeprowadzić, w celu ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności, w sytuacji gdy wykonanie tych zaleceń nie jest możliwe w tym trybie gdyż naruszałoby art. 127 O.p. – zasadę dwuinstancyjności postępowania odwoławczego,

• art. 233 § 2 O.p. poprzez uchylenie decyzji organu odwoławczego w sytuacji gdy organ drugiej instancji wskazał okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy czyli wypełnił dyspozycję tego przepisu,

• art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a. poprzez uchylenie decyzji organu odwoławczego z powodu naruszenia prawa procesowego, które to naruszenie mogło mieć wpływ na wynik sprawy w sytuacji, gdy przy wymiarze podatku, którego wysokość zależy od spełnienia przesłanek prawa materialnego wpływu tego nie da się wykazać. Stąd też zdaniem organu błędna jest podstawa prawna powołanego przez sąd rozstrzygnięcia tj. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a. w zakresie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego,

Mając na względzie powyższe organ wniósł o uchylenie wyroku sądu pierwszej instancji w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Skarżąca, reprezentowana przez radcę prawnego, złożyła odpowiedź na skargę kasacyjną, w której wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej jako bezzasadnej oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, nie zażądała przeprowadzenia rozprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następują.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Kluczową kwestią w niniejszej sprawie była ocena, czy sąd pierwszej instancji zasadnie uchylił decyzję wydaną przez organ odwoławczy, która to z kolei, uchylała decyzję organu pierwszej instancji i przekazywała jemu sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W pierwszej kolejności odnieść się należy do kwestii prawidłowości oceny sądu pierwszej instancji co do braku zasadności zastosowania przez organ art. 233 § 2 O.p. zamiast ewentualnego zastosowania art. 229 O.p.

Zgodnie z art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Natomiast w myśl art. 229 O.p. organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję.

Jak wskazuje się w orzecznictwie wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, toteż nie jest

dopuszczalna wykładnia rozszerzająca art. 233 § 2 O.p., a zastosowanie tej normy wymaga wyczerpującego, a nie lakonicznego uzasadnienia (zob. np. wyrok

Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 września 2023 r. sygn. akt I FSK

900/19). Przepis art. 233 § 2 O.p. dotyczy niedostatecznego zakresu przeprowadzonego przez organ podatkowy pierwszej instancji postępowania dowodowego, co uniemożliwia merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy. Chodzi zatem o przeprowadzenie postępowania dowodowego w niewystarczającym wymiarze, bądź brak jego przeprowadzenia - co sprawia, że konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Wady te muszą być na tyle poważne, że nie jest możliwe ich sanowanie w trybie postępowania uzupełniającego, o którym mowa w art. 229 O.p. (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2023 r. sygn. akt II FSK 1457/10). Jak wskazano z kolei w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 czerwca 2022 r. sygn. akt I FSK 818/18 organ odwoławczy, dokonując wyboru spośród sposobów postępowania przewidzianych w art. 229 O.p., czy też w art. 233 § 2 O.p., w istocie rozstrzyga o kolizji zachodzącej między zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 O.p.) i zasadą szybkości (art. 125 § 1 O.p.) z jednej strony, a zasadą prawdy materialnej (art. 122 O.p.) z drugiej strony. Przepis art. 229 O.p.

stanowi wyłącznie o "uzupełnieniu dowodów i materiałów". Uwzględniając treść art.

233 § 2 O.p. należy stwierdzić, że w art. 229 O.p. chodzi o taką sytuację, w której dla rozstrzygnięcia sprawy nie jest wymagane przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części. Oznacza to, że postępowanie wyjaśniające, do prowadzenia którego umocowany jest organ odwoławczy może być tylko i wyłącznie dodatkowym w stosunku do postępowania przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji. Jak wynika zaś z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 października 2020 r. sygn. akt I FSK 338/18 brak jest możliwości zastosowania instytucji określonej w art. 233 § 2 O.p. w przypadku braków w ocenie materiału dowodowego przez organ pierwszej instancji, albowiem tę czynność organ

odwoławczy może dokonać sam w ramach ponownego rozpoznania sprawy.

Zauważyć dodatkowo należy, iż w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada dwuinstancyjności (art. 127 O.p.) oraz szybkości postępowania (art. 125 § 1 O.p.). Istotą pierwszej z wymienionych zasad jest dwukrotne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy, nie zaś jedynie kontrola prawidłowości ustaleń organu

pierwszej instancji. Organ odwoławczy powinien w pełni wyjaśnić sprawę. Druga z tych zasad zakłada konieczność wyboru przez organy podatkowe rozwiązań prowadzących do jak najszybszego i jak najprostszego załatwienia sprawy. Przy czym podejmowane przez organy podatkowe działania muszą być w każdym wypadku zgodne zasadami postępowania podatkowego o charakterze nadrzędnym – zasadą legalizmu i zasadą prawdy obiektywnej (art. 120 i 122 O.p.).

Organ odwoławczy powinien więc rozpoznać sprawę merytorycznie i w tym celu zastosować najszybsze dostępne środki. Wobec tego, w razie braków w materiale dowodowym, w pierwszej kolejności powinien rozważyć zastosowanie art. 229 O.p. celem uzupełnienia postępowania dowodowego. Może mieć jednak miejsce sytuacja wyjątkowa, w której merytoryczne rozpoznanie sprawy przez organ odwoławczy, stanowiło by zaprzeczenie zasady dwuinstancyjności. W szczególności dotyczyć by to mogło sytuacji, w której dopiero organ odwoławczy miałby przeprowadzić postępowanie dowodowe w całości lub znacznej części. Stąd też przepisy O.p. przewidują wyjątek od zasady merytorycznego rozstrzygania sprawy przez organ odwoławczy, zawarty w art. 233 § 2 O.p.

Z powyższego wynika zatem, że zastosowanie przez organ art. 233 § 2 O.p. możliwe jest w sytuacji: gdy postępowanie dowodowe wymaga uzupełnienia w znacznej części lub całości; wady postępowania przed organem pierwszej instancji są na tyle poważne, że nie jest możliwe ich sanowanie w trybie art. 229 O.p.; nadto uchylenie przez organ odwoławczy decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania wymaga należytego uzasadnienia.

W realiach niniejszej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko sądu pierwszej instancji, że organ odwoławczy niesłusznie uchylił się od wydania decyzji merytorycznej w sprawie.

Powodem uchylenia przez sąd pierwszej instancji decyzji kasacyjnej organu nie było jedynie to, że organ odwoławczy zaniechał wymienienia dowodów jakie powinien przeprowadzić organ pierwszej instancji przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Istotą stanowiska sądu pierwszej instancji, krytycznie oceniającego zastosowanie w tej sprawie instytucji kasacji było to, że z decyzji organu odwoławczego, przy uwzględnieniu obszerności materiału dowodowego zebranego w postępowaniu przez organ pierwszej instancji, nie wynikało, że niezebranie niedookreślonych, brakujących do dokonania istotnych ustaleń dowodów, stanowiło znaczną część postępowania dowodowego. Taka sytuacja uprawniałaby organ odwoławczy do zastosowania art. 233 § 2 O.p. zamiast ewentualnego uzupełnienia postępowania dowodowego na podstawie art. 229 O.p. W przypadku gdy organ pierwszej instancji przeprowadził obszerne, trwające cztery lata postępowanie dowodowe, jednocześnie decyzja organu pierwszej instancji często nawiązywała do szczegółowo opisanych grup dowodów i została uzasadniona (co bardzo dobrze i wyczerpująco opisał sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku na stronie 21 i 22), to od decyzji kasacyjnej organu odwoławczego powinno się oczekiwać również należytego uzasadnienia i wykazania, dlaczego organ odwoławczy, na podstawie dotychczas zebranego materiału dowodowego, nie mógł wydać decyzji merytorycznej.

Powyższe stanowisko podziela Naczelny Sąd Administracyjny zauważając przy tym, że decyzja kasacyjna dotknięta jest nie tylko brakami w zakresie uzasadnienia zastosowania art. 233 § 2 O.p. Organ odwoławczy zamiast przeanalizować i ocenić zebrany materiał dowodowy, po jego ewentualnym uzupełnieniu, i zbadać sprawę w jej istocie "od początku", skupił się na ocenie prawidłowości działania organu pierwszej instancji, samemu uchylając się od oceny materiału dowodowego. W motywach decyzji organ podważa zastosowanie przez organ pierwszej instancji danego przepisu do ustalonego stanu faktycznego, mimo że może tę kwestię ocenić samodzielnie. Odnosząc się do dobrej/złej wiary skarżącej, do tego czy towar faktycznie był sprzedawany, do wiarygodności dokumentów celem zidentyfikowania transakcji jako WDT nie sposób nie zauważyć, że organ odwoławczy kwestionuje wnioski przyjęte przez organ pierwszej instancji, uzasadnienie przez organ pierwszej instancji swojego stanowiska czy sposób rozumowania, a nie braki/niedostatki materiału dowodowego pozwalającego/niepozwalającego na daną ocenę (w szczególności zwrócić należy uwagę na swoiste podsumowanie decyzji organu odwoławczego na stronie 17 tej decyzji). Jednak wnioskowanie, ocenę dowodów, organ odwoławczy również może przeprowadzić samodzielnie. Organ odwoławczy tymczasem nie zajął nawet stanowiska czy materiał dowodowy pozwala na dokonanie danych ustaleń.

Mając na względzie powyższe za niezasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 229 O.p. (w skardze kasacyjnej podano art. 299 O.p., jednak treść zarzutu i jego uzasadnienia bez wątpienia wskazuje na oczywistą omyłkę pisarską i wpisanie w podstawach kasacyjnych zamiast art. 229 o.p. - art. 299 O.p.). Organ odwoławczy powołał się w uzasadnieniu tego zarzutu na to, że zastosowanie art. 229 O.p. nie jest możliwe z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości. Ponownie jako te nieprawidłowości wskazał podanie niewłaściwej podstawy prawnej dla oszustwa karuzelowego, a także braki w zakresie analizy materiału przez organ pierwszej instancji, nie odnosząc się przy tym do kwestii czy na podstawie zebranego materiału dowodowego można było taką analizę przeprowadzić.

Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia art. 233 § 2 O.p. zauważyć należy, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej kwestionuje ocenę sądu pierwszej instancji, iż powinien wymienić konkretne dowody jakie należy przeprowadzić oraz podnosi, iż wskazując okoliczności faktyczne wypełnił dyspozycję tego przepisu. Przy czym, wbrew temu co twierdzi organ odwoławczy, sądowi pierwszej instancji nie chodziło o wskazanie organowi pierwszej instancji w jaki sposób należy przeprowadzić konkretne dowody i rozstrzygnąć sprawę, a o to, że potrzeba wydania decyzji kasacyjnej powinna zostać uzasadniona z punktu widzenia konieczności zastosowania art. 233 § 2 O.p., mając przy tym na względzie, że organ pierwszej instancji przeprowadzał obszerne postępowanie dowodowe. Ponadto jak już wskazano, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, z uzasadnienia decyzji kasacyjnej wynika, że organ odwoławczy nie tyle co wskazał na okoliczności jakie należy zbadać faktyczne w ponownym postępowaniu, ale zakwestionował przyjęte przez organ pierwszej instancji wnioski i oceny bądź podniósł ich nienależyte uzasadnienie.

Nie można również podzielić zarzutów naruszenia prawa materialnego tj. art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt. 1 O.p. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jak wskazano zaś w art. 70 § 6 pkt. 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Organ odwoławczy poprzez te zarzuty zmierzał do wykazania, że nie był w ogóle obowiązany odnosić się do kwestii instrumentalnego wszczęcia postępowania karno-skarbowego. W samej decyzji zawarł jednak twierdzenie, że doszło do zawieszenia biegu terminu zobowiązania podatkowego. Niezależnie jednak od tego stanowiska przyjął, że organ pierwszej instancji powinien ocenić kwestię instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego. W tym stanowisku występuje sprzeczność, która utrudnia ocenę czy zdaniem organu odwoławczego ta kwestia powinna podlegać pogłębionej analizie czy jednak nie. Nie jest też wiadomo czy organ odwoławczy w końcu podtrzymał zasadność uchylenia decyzji z uwagi na konieczność rozważenia przez organ pierwszej instancji instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego, czy jednak stwierdził, że kwestia ta nie wymagała oceny. Jeśli organ uważał, że zagadnienie zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie budzi wątpliwości, ale zasadne jest odniesienie się do kwestii instrumentalności zastosowania art. 70 § 6 pkt.1 O.p. to tym bardziej mógł tę kwestię przeanalizować samodzielnie w aspekcie uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21.

Jako ostatni należy rozważyć zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a Jest on niezrozumiały. Organ wskazał bowiem, że sprawa przed organami podatkowymi dotyczyła wymiaru podatku i nie jest możliwe wykazanie wpływu decyzji kasacyjnej na wynik sprawy, dalej podnosząc, że wobec tego błędna jest podstawa prawna powołanego przez sąd rozstrzygnięcia w zakresie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Nie jest wiadomo czy organowi chodzi o to, że w ogóle decyzja kasacyjna nie może mieć wpływu na wynik sprawy bo nie rozstrzyga jej merytorycznie, czy jedynie wpływu na wynik sprawy nie może mieć uchylenie przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej, z uwagi na brak rozważenia przez ten drugi z wymienionych organów kwestii instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Czy też organ uważa, że ewentualną podstawą rozstrzygnięcia powinien być art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.?. Wobec tych nieprecyzyjności zarzut nie poddaje się ocenie. Dodatkowo i niezależnie od tego co miał na myśli, organ nie wykazał aby to uchybienie procesowe mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając na względzie powyższe skarga kasacyjna organu, w braku usprawiedliwionych podstaw, w oparciu o art. 184 P.p.s.a. została oddalona.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt. 2 P.p.s.a. w zw. z 205 § 2 P.p.s.a. Na zasądzoną na rzecz skarżącej kwotę 360 złotych składa się kwota zwrotu kosztów za zastępstwo procesowe skarżącej, ustalona zgodnie z §14 ust. 1 pkt. 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935) w zw. z §14 ust. 1 pkt. 1 lit. c ww. rozporządzenia,

Agnieszka Jakimowicz Małgorzata Niezgódka-Medek Izabela Najda-Ossowska