Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 680/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-09-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 1-3, art. 14c par. 1 i par. 2 , art. 14h, art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 8 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 6, art. 8 ust. 2 pkt 2, art. 8 ust. 2 pkt 1, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 168
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia del. WSA Dominik Mączyński (sprawozdawca), Protokolant asystent sędziego Łukasz Trzpiot, po rozpoznaniu w dniu 28 września 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.K.M. S.A. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 5 stycznia 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 1324/21 w sprawie ze skargi P.K.M. S.A. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 marca 2018 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P.K.M. S.A. z siedzibą w G. kwotę 1.017 (słownie: jeden tysiąc siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organem.

1.1. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w Interpretacji indywidualnej z dnia 1 marca 2018 r. stwierdził, że stanowisko P.K.M. S.A. z siedzibą w G.– dalej: "PKM S.A.", "Spółka", "skarżąca", przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania nieodpłatnego przekazania nakładów na wybudowanie przystanków G. O., G. K. i G. S. oraz braku obowiązku skorygowania odliczonego podatku naliczonego z tytułu ponoszonych nakładów na wybudowanie przystanków w G. O., G. K. i G. S. – jest nieprawidłowe.

1.2. Z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji wynika, że została ona wydana w następującym stanie sprawy. Skarżąca jest spółką powołaną przez Województwo Pomorskie, której jedynym akcjonariuszem jest Województwo Pomorskie. W latach 2010-2015, przy wsparciu środków z Funduszy Europejskich zrealizowała Projekt inwestycyjny pn. "P.K.M." Etap I - "Rewitalizacja Kolei K.", w zakresie którego mieściła się budowa linii kolejowej od G. W. do włączenia w linię kolejową nr [...] wraz z budową ośmiu przystanków zlokalizowanych przy budowanej linii oraz budowa przystanku G. O. przy linii kolejowej nr [...] zarządzanej przez P. [...] S.A. (dalej jako: P. [...] S.A.). W Fazie II Projektu, realizowanej w latach 2016-2017, PKM S.A. wybuduje wzdłuż linii nr [...] kolejne 2 przystanki osobowe: G. K. i G. S. Zgodnie z założeniami projektu, osiem przystanków wraz z infrastrukturą kolejową od G. W. do włączenia w linię [...] Spółka wybudowała jako inwestor oraz beneficjent środków unijnych i jest ich wyłącznym właścicielem. Natomiast w zakresie budowy przystanku osobowego G. O. Spółka występowała jako inwestor i beneficjent środków unijnych, natomiast P. S.A. (dalej jako P. S.A.) jako wieczysty użytkownik, udostępniający Spółce nieruchomość gruntową pod realizację tejże inwestycji (budowy przystanku osobowego). Zgodnie z porozumieniem z dnia 14 listopada 2014 r. zawartym na etapie realizacji inwestycji w zakresie budowy przystanku osobowego G. O., Spółka ma zamiar przekazać nieodpłatnie prawo do nakładów w postaci wytworzonego obiektu budowlanego (przystanku osobowego G. O.). Pomimo iż zadanie nosiło nazwę budowy i generalnie należy uznać je za budowę, to sensu stricto była to przebudowa. P. P. S.A., która choć jest częścią grupy P. S.A., stanowi odrębny podmiot posiadający osobowość prawną, nie posiada tytułu prawnego do nieruchomości, na których przedmiotowe nakłady zostały poczynione, jednak jest zarządcą infrastruktury kolejowej, przy której nakłady te zostały poczynione. Spółka jako zarządca infrastruktury kolejowej, w przeważającej mierze swojej działalności świadczy usługi polegające na udostępnianiu wybudowanej infrastruktury kolejowej, a z tytułu tej działalności czerpie przychody: jest to sprzedaż opodatkowana 23% podatkiem VAT. Spółka nie korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, a infrastruktura kolejowa służy do wykonywania działalności opodatkowanej. Jednocześnie Spółka nie może sama prowadzić działalności polegającej na wykonywaniu przewozów po własnej infrastrukturze, z uwagi na treść art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1727 z późn. zm., dalej jako UTK). W zakresie budowy przystanku G. O. projekt został zakończony w grudniu 2015 r. i wybudowana infrastruktura została ujęta w księgach Spółki w ewidencji środków trwałych jako inwestycja w obcym środku trwałym – Spółka skorzystała z prawa do odliczenia podatku VAT od faktur wystawianych przez Wykonawcę. Obecnie - w wykonaniu porozumień zawartych z P. P. S.A. - Spółka ma zamiar przekazać nieodpłatnie na rzecz P. P. S.A. prawo do wytworzonych przez Spółkę nakładów poniesionych w związku z budową przystanku G. O.. W związku z faktem, iż nakłady na budowę przystanku G. O. znajdują się przy linii kolejowej nr [...], której to linii zarządcą jest P. P. S.A., Spółka nie ma możliwości czerpania dochodów z tytułu udostępniania infrastruktury kolejowej, albowiem zgodnie z art. 29a ust. 1 UTK, w ramach minimalnego dostępu do infrastruktury kolejowej zarządca świadczy usługi polegające m.in. na umożliwieniu korzystania z infrastruktury kolejowej, na którą to infrastrukturę, zgodnie z pkt 6 załącznika nr 1 do UTK, składają się także perony wraz z infrastrukturą umożliwiającą dotarcie do nich pasażerom. Analogiczna sytuacja będzie miała miejsce w przypadku przystanków osobowych G. S. i G. K., z tą różnicą, iż w zakresie tych przystanków nie mamy do czynienia z modernizacją czy przebudową, a budową całkowicie nowych obiektów, albowiem w tych miejscach nigdy nie było przystanków. Przystanki są jeszcze w budowie. Przystanki - podobnie jak w przypadku G. O. - są budowane na gruntach nienależących do Spółki. Zbycie nakładów na budowę przystanków osobowych G. K. i G. S. ma nastąpić nieodpłatnie, niezwłocznie po ich wybudowaniu. Pozostały stan faktyczny, w zakresie użytkownika wieczystego tych nieruchomości oraz podmiotu, któremu mają zostać sprzedane, jest tożsamy w stosunku do opisanego wyżej przystanku G. O. Wybudowanie infrastruktury i następnie przekazanie jej właściwemu zarządcy linii kolejowej, przy której przystanki te się znajdują, ma na celu zapewnienie kompletnego systemu transportowego zapewniającego osiągnięcie oczekiwanych rezultatów przewozowych na liniach kolejowych nr [...] i nr [...] zarządzanych przez Spółkę. Spółka realizując inwestycję w obcym środku trwałym realizuje z góry powzięty zamiar i założenie projektowe, w zakresie którego leży podniesienie użyteczności oraz atrakcyjności zarządzanych przez Spółkę linii kolejowych. Powyższe wynika z faktu, iż przewoźnik kolejowy wykonujący przewozy po liniach kolejowych nr [...] i nr [...], zarządzanych przez Spółkę, wykonuje przewozy także po linii kolejowej nr [...], zarządzanej przez P. P. S.A., zatem linie te, choć zarządzane są przez odrębne podmioty, są ze sobą połączone, a ruch po nich jest immanentnie powiązany i determinuje konieczność współpracy zarządców. Realizacja inwestycji w obcym środku trwałym przez Spółkę przyczyni się do wzrostu przewozów na liniach kolejowych nr [...] i nr [...], bowiem dzięki nowym przystankom przy linii nr [...] zwiększy się atrakcyjność przewozów wykonywanych po linii nr [...] i nr [...], stwarzając nowe źródła potoków pasażerskich zainteresowanych korzystaniem z usług przewoźnika wykonującego przewozy po infrastrukturze Spółki, za której udostępnienie Spółka pobiera wynagrodzenie (opodatkowane świadczenie usług). Nowe elementy infrastruktury na linii kolejowej nr [...] bezpośrednio przekładają się na możliwość uzyskiwania przez Spółkę zwiększonych przychodów z eksploatacji własnych linii kolejowych, w ten sposób, że zwiększona atrakcyjność linii, w którą włącza się linia Spółki, przekłada się na większe zainteresowanie pasażerów podróżą po całym szlaku, w tym na liniach Spółki. Następnie skarżąca opisała podstawy prawne planowanej sprzedaży (umowy, porozumienia, akty administracyjne).

1.3. W odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego sformułowano następujące pytania:

- Czy przekazanie nieodpłatnie na rzecz P. P. S.A. nakładów na wybudowanie przystanków G. O., G. K. i G. S. będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

- Czy Spółka będzie obowiązana do skorygowania odliczonego podatku naliczonego z tytułu ponoszonych nakładów na wybudowanie przystanków w G. O., G. K. i G. S., w razie uznania, że czynność przekazania tych nakładów nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

1.4. Zdaniem Spółki, przekazanie nieodpłatnie na rzecz P. P. S.A. nakładów na wybudowanie przystanków G. O., G. K. i G. S. nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Spółka nie będzie obowiązana do skorygowania odliczonego podatku naliczonego z tytułu ponoszonych nakładów na wybudowanie przystanków wymienionych w zdarzeniu przyszłym.

1.5. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że powyższe stanowisko skarżącej nie jest prawidłowe.

2. Skarga do sądu administracyjnego.

2.1. Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na powyższą interpretację indywidualną, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania.

2.2. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie:

1. art. 14b § 1- § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 i art. 14h i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez:

a) wykroczenie poza zakres wniosku o interpretację i wydanie interpretacji w zakresie, o jaki nie wnioskował zainteresowany,

b) pominięcie przy ocenie co do zastosowania przepisów prawa materialnego istotnych elementów stanu faktycznego wniosku,

c) wydanie interpretacji, w której przedstawione zdarzenie przyszłe oceniono odmiennie od analogicznych stanów faktycznych w innych interpretacjach indywidualnych, z naruszeniem zasady dążenia do jednolitości interpretacji oraz zasady prowadzenia postępowania interpretacyjnego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

2. art. 14c § 1 i § 2 i art. 14h i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez uznanie stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe i wskazanie zdaniem organu prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem w sposób naruszający przepisy prawa materialnego,

3. art. 86 ust.1, ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o PTU) w zw. z art. 168 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm.) w zw. z art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że warunkiem odliczenia podatku naliczonego jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy nabywanymi towarami lub usługami a sprzedażą opodatkowaną oraz że taki związek nie zachodzi w razie wykorzystywania nabytych towarów lub usług bezpośrednio do działalności nieodpłatnej, niezwiązanej z bezpośrednim pobieraniem odpłatności z tytułu korzystania przez osoby trzecie z towarów i usług, nawet jeśli pośrednio takie nieodpłatne udostępnienie towarów i usług pozostaje w związku z działalnością opodatkowaną podatnika,

4. art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 ustawy o PTU w zw. z art. 168 Dyrektywy 112 poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego, polegającą na niezastosowaniu tych przepisów w stanie faktycznym, w którym miały one zastosowanie,

5. art. 8 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o PTU poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego, polegającą na uznaniu, że niezastosowanie tych przepisów w stanie faktycznym wynika z braku prawa do inicjalnego odliczenia podatku naliczonego,

6. art. 91 ust. 1-7d ustawy o PTU poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego, polegającą na uznaniu, że niezastosowanie tych przepisów w stanie faktycznym wynika z braku prawa do inicjalnego odliczenia podatku naliczonego,

7. art. 81 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego, polegającą na zastosowaniu tych przepisów w stanie faktycznym, w którym nie miały one zastosowania.

3. Wyroki sądów administracyjnych.

3.1. Wyrokiem z dnia 20 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 469/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, uznając za zasadne sformułowane w skardze zarzuty naruszenia art. 14b § 1-3, art. 14c § 1 i 2, art. 14h i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wykroczenie poza zakres wniosku o interpretację.

3.2. Na skutek wniesienia przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 22 czerwca 2021 r., I FSK 2028/21, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku.

3.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, ponownie rozpatrując sprawę z uwzględnieniem oceny prawnej sformułowanej przez NSA w powołanym orzeczeniu, wyrokiem z dnia 5 stycznia 2022 r., I SA/Gd 1324/21, oddalił skargę P. K. M. Spółki Akcyjnej w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 marca 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu Sąd stwierdził, że na obecnym etapie postępowania przesądzona jest bezzasadność podniesionych w skardze zarzutów naruszenia art. 14b § 1-3, art. 14c § 1 i 2, art. 14h i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wykroczenie poza zakres wniosku o interpretację. W pozostałym zakresie Sąd uznał za prawidłowe stanowisko organu, że uwzględniając zasadę neutralności podatku - nieodpłatne świadczenie usług polegające na nieodpłatnym przekazaniu na rzecz P. P. S.A. nakładów na wybudowanie przystanków G. O., G. K. i G. S. nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o PTU, ponieważ Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług dotyczących budowy tych przystanków. Sąd zgodził się także z organem, że pomiędzy poniesionymi wydatkami a sprzedażą opodatkowaną skarżącej brak jest realnego związku, nawet pośredniego. W rezultacie Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku zawartego w fakturach dotyczących nakładów związanych z budowa tych przystanków.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. P. K. M. S.A., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 4 kwietnia 2022 r., wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 5 stycznia 2022 r., I SA/Gd 1324/21.

4.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu:

I) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.) poprzez brak wyraźnego wskazania podstawy rozstrzygnięcia w zakresie prawa materialnego, wyjaśnienia wykładni prawa materialnego, a także wskazania jakiego przepisu dotyczy ocena co do zastosowania w sprawie przepisu prawa materialnego;

2) art. 190 w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 146 § 1 i 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1-3 Ordynacji podatkowej - w zakresie w jakim WSA ocenił, że nie jest uprawniony do rozpoznania sprawy w zakresie zupełności przedstawionego we wniosku stanu faktycznego w zakresie koniecznym do zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego, których oceny co do zastosowania dokonano w kontrolowanej przez WSA interpretacji;

3) art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1- § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 i art. 14h i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej – poprzez:

a) wadliwą ocenę podanych we wniosku okoliczności faktycznych,

b) podważenie podanych we wniosku okoliczności faktycznych, polemikę z przytoczonymi okolicznościami faktycznymi, a w konsekwencji pominięcie przy ocenie co do zastosowania przepisów prawa materialnego istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych wniosku, tj. okoliczności, że:

- Skarżąca jako zarządca infrastruktury kolejowej, w przeważającej mierze swojej działalności świadczy usługi polegające na udostępnianiu wybudowanej infrastruktury kolejowej, a z tytułu tej działalności czerpie przychody: jest to sprzedaż opodatkowana 23% podatkiem od towarów i usług. Spółka nie korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, a infrastruktura kolejowa służy do wykonywania działalności opodatkowanej;

- Skarżąca nie może sama prowadzić działalności polegającej na wykonywaniu przewozów po własnej infrastrukturze, albowiem zgodnie z art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym, zarządca infrastruktury kolejowej, który udostępnia infrastrukturę kolejową, nie jest uprawniony do wykonywania przewozów kolejowych, z wyjątkiem wykonywania przewozów technologicznych dla własnych potrzeb;

- wybudowanie infrastruktury i następnie przekazanie jej właściwemu zarządcy linii kolejowej, przy której przystanki te się znajdują, ma na celu zapewnienie kompletnego systemu transportowego zapewniającego osiągnięcie oczekiwanych rezultatów przewozowych na liniach kolejowych nr [...] i nr [...] zarządzanych przez Spółkę,

- inwestycje w obcym środku trwałym miały na celu podniesienie użyteczności atrakcyjności zarządzanych przez Spółkę linii kolejowych, co wynika oraz z faktu że przewoźnik kolejowy wykonujący przewozy po liniach kolejowych nr [...] i nr [...] zarządzanych przez Spółkę, wykonuje przewozy także po Unii kolejowej nr [...] zarządzanej przez P. P. SA, zatem linie te, choć zarządzane są przez odrębne podmioty, są ze sobą połączone, a ruch po nich jest immanentnie powiązany i determinuje konieczność współpracy zarządców;

- realizacja inwestycji w obcym środku trwałym przez Spółkę przyczyni się do wzrostu przewozów na liniach kolejowych nr [...] i nr [...] bowiem dzięki nowym przystankom przy linii nr [...] zwiększy się atrakcyjność przewozów wykonywanych po linii nr [...] i nr [...] stwarzając nowe źródła potoków pasażerskich zainteresowanych korzystaniem z usług przewoźnika wykonującego przewozy po infrastrukturze Spółki, za której udostępnienie Spółka pobiera wynagrodzenie (opodatkowane świadczenie usług),

- nowe elementy infrastruktury na linii kolejowej nr [...] bezpośrednio przekładają się na możliwość uzyskiwania przez Spółkę zwiększonych przychodów z eksploatacji własnych linii kolejowych, w ten sposób, że zwiększona atrakcyjność linii, w którą włącza się linia Spółki, przekłada się na większe zainteresowanie pasażerów podróżą po całym szlaku, w tym na liniach Spółki.

4) art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14h w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez uznanie za prawidłowe stanowiska DKIS w kontrolowanej interpretacji, w której dokonano wykładni prawa oraz oceny co do zastosowania w sprawie w sposób odmienny od dotychczasowej, utrwalonej praktyki podatkowej, tj. oceniono odmiennie wybudowanie i przekazanie nakładów na cudzym gruncie w kontekście związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, zaś WSA nie wyjaśnił w uzasadnieniu, z jakiego powodu akceptuje odstąpienie przez DKIS od dotychczasowej, utrwalonej linii interpretacyjnej.

II) naruszenie przepisów prawa materialnego:

1) art. 8 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 6 ustawy o PTU – poprzez niewłaściwe zastosowanie, bowiem w stanie faktycznym sprawy nie miał on zastosowania, dlatego, że do wykonania czynności nieodpłatnej nie posłużyły towary stanowiące część przedsiębiorstwa podatnika, ale składnik majątku, który w świetle art. 2 pkt 6 ustawy o PTU powinien być kwalifikowany jako usługa;

2) art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o PTU – poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że powstanie obowiązku podatkowego z tytułu nieodpłatnego świadczenia usług na tej podstawie jest uwarunkowane istnieniem prawa do odliczenia, podczas gdy jak wynika już z językowej wykładni treści tego przepisu, powstanie obowiązku podatkowego nie jest uwarunkowane istnieniem uprzedniego prawa do odliczenia podatku naliczonego, ale celem świadczenia nieodpłatnego, tj. do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

3) art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o PTU, poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. uznanie, że przepis ten nie ma w sprawie zastosowania z powodu braku prawa do odliczenia przy nabyciu towarów wykorzystanych do wykonania świadczenia nieodpłatnego, podczas gdy przepis ten nie miał w sprawie zastosowania, ponieważ pomimo przysługiwania prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów wykorzystanych do wykonania świadczenia nieodpłatnego, wykonanie usługi nieodpłatnie nastąpiło do celów działalności gospodarczej podatnika;

4) art. 8 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o PTU, poprzez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że powstanie obowiązku podatkowego z tytułu wykonania usługi nieodpłatnie jest uwarunkowane w pierwszej kolejności od ustalenia, czy podatnik użył do wykonania czynności nieodpłatnej towary/usługi, przy nabyciu których przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych, podczas gdy prawidłowo interpretując te przepisy WSA powinien uznać, że powstanie obowiązku podatkowego z tytułu nieodpłatnego świadczenia usług jest uzależnione w pierwszej kolejności od celu, w jakim taka nieodpłatna usługa jest wykonywana (tj. na cele działalności gospodarczej podatnika czy też na inne cele), zaś dopiero w dalszej kolejności od istnienie prawa do odliczenia podatku naliczonego;

5) art. 8 ust. 2 pkt 1 i pkt 2 ustaw o PTU - poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na braku dokonania oceny, czy w świetle ustalonych okoliczności faktycznych, świadczenie nieodpłatne następowało na cele działalności gospodarczej Skarżącej, czy też w celu innym niż działalność gospodarcza;

6) art. 86 ust. 1 ustawy o PTU w zw. z art. 168 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z póżn. zm.).w zw. z art. 8 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o PTU w zw. z art. 2a Ordynacji podatkowej - poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że:

a) podatek naliczony z tytułu nabycia towarów lub usług, które posłużyły wykonaniu usługi obejmującej nieodpłatne przekazanie nakładów na rzecz osoby trzeciej, które to nakłady pozostają w związku z działalnością gospodarczą podatnika, który je poniósł i które mogą prowadzić do zwiększania zainteresowania lub zwiększenia atrakcyjności oferowanych przez podatnika innych usług, nie pozostają w pośrednim związku ze sprzedażą opodatkowaną, a w konsekwencji nie uprawniają do odliczenia podatku naliczonego, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu winna polegać na przejęciu, że przekazanie nieodpłatnie nakładów na rzecz osoby trzeciej, które mimo nieodpłatnego przekazania mogą przyczynić się do zwiększenia zainteresowania lub zwiększenia atrakcyjności innych oferowanych przez podatnika usług, który owe nakłady pierwotnie podniósł, pozostają w co najmniej w pośrednim związku ze sprzedażą opodatkowaną, a w konsekwencji uprawniają do odliczenia podatku naliczonego,

b) nabycie towarów i usług ze z góry powziętym zamiarem przekazania ich nieodpłatnie na cele związane z działalnością przedsiębiorstwa podatnika, w szczególności w celu zwiększenia zainteresowania innymi oferowanymi usługami lub towarami niż te przekazywane, pozostaje wyłącznie w bezpośrednim związku z wykonaniem czynności nieodpłatnej, niepodlegającej opodatkowaniu (niedającej prawa do odliczenia), a jednocześnie nie pozostaje w co najmniej pośrednim związku z wykonywaniem czynności dających prawo do odliczenia (opodatkowanych), bez względu na to, czy takie nieodpłatne przekazanie towarów/usług może wpisywać się w cele prowadzonej działalności gospodarczej, podczas gdy prawidłowo interpretując ten przepis należało uznać, że takie wydatki - jako użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów działalność gospodarczej podatnika - mimo bezpośredniego ich wykorzystania do czynności nieodpłatnej, pozostają w co najmniej w pośrednim związku z działalnością opodatkowaną (szczególności w celu zwiększenia zainteresowania innymi oferowanymi usługami lub towarami niż te przekazywane), a w konsekwencji, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;

c) jeśli nabyciu towaru/usługi towarzyszy intencja przekazania nieodpłatnego, to już tylko z tego powodu prawo do odliczenia jest wykluczone i na powstanie tego prawa nie mają wpływu okoliczności towarzyszące nieodpłatnemu przekazaniu, w tym w szczególności, czy owe przekazanie pozostaje w związku (realizuje cele) działalności gospodarczej podatnika w zakresie wykonywanych odpłatnie dostaw innych towarów lub świadczenia innych usług;

7) art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 ustawy o PTU w zw. z art. 168 dyrektywy 112 w zw. z art. 2a oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu wykładni, która pozostaje w rażącej sprzeczności z utrwaloną praktyką interpretacyjną;

8) art. 86 ust. 1 ustawy o PTU - poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania w sprawie, polegającą na braku zastosowania i uznaniu, że w okolicznościach sprawy pomiędzy wydatkami na budowę/przebudowę przystanków poniesionych z zamiarem nieodpłatnego przekazania, a sprzedażą opodatkowaną brak jest realnego związku, nawet pośredniego, podczas gdy prawidłowo oceniając w sprawie zastosowanie tego przepisu należało przyjąć, że przepis ten miał w sprawie zastosowanie, a poniesienie wydatków na budowę/przebudowę przystanków miało na celu zwiększenie potoku pasażerskiego, a tym samym, zwiększenie atrakcyjności linii kolejowych zarządzanych przez Skarżącą, a w konsekwencji zwiększenie sprzedaży opodatkowanej, tj. że nakłady te pozostawały co najmniej w pośrednim związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

4.3. Mając na uwadze powyższe, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu Sądowi oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przypisanych.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną i dalsze pisma w sprawie.

5.1. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 27 kwietnia 2022 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5.2. Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 18 września 2023 r., złożyła replikę do odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

7.1. W pierwszej kolejności należy się odnieść do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż dopiero uzasadnienie wyroku sporządzone zgodnie z wymogami sformułowanymi w tym przepisie pozwala na poddanie zaskarżonego orzeczenia kontroli instancyjnej. Zdaniem Autora skargi kasacyjnej art. 141 § 4 p.p.s.a. naruszono poprzez brak wyraźnego wskazania podstawy rozstrzygnięcia w zakresie prawa materialnego, wyjaśnienia wykładni prawa materialnego, a także wskazania jakiego przepisu dotyczy ocena co do zastosowania w sprawie przepisu prawa materialnego.

7.2. Mając na uwadze sposób sformułowania zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., należy wyjaśnić, że przepis ten wskazuje podstawowe elementy konstrukcyjne, które musi zawierać prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego, tj. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Zatem naruszenie tego przepisu może mieć miejsce wtedy, gdy uzasadnienie nie zawiera tych elementów, w tym także gdy nie zawiera stanowiska co do przyjętego przez sąd stanu faktycznego, a więc gdy zaskarżony wyrok nie poddaje się kontroli instancyjnej z powodu wadliwości sporządzonego uzasadnienia. Naruszenie to, w myśl art. 174 pkt 2 p.p.s.a. musi być na tyle istotne, aby mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślenia wymaga, że w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest możliwe kwestionowanie stanowiska sądu pierwszej instancji w zakresie prawidłowości przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa. Zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można zatem łączyć z ocenami i stanowiskiem, jakie prezentuje sąd pierwszej instancji uzasadniając swoje rozstrzygnięcie.

7.3. W świetle przedstawionych wyjaśnień, zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest zasadny. Częściowo zasługuje natomiast na uwzględnienie argumentacja zaprezentowana w skardze kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji nie wskazał w sposób jednoznaczny podstawy rozstrzygnięcia w zakresie prawa materialnego, nie wyjaśnił wykładni prawa materialnego, a także w istocie nie wskazał, jakiego przepisu dotyczy ocena co do zastosowania w sprawie przepisu prawa materialnego. Niemniej, mimo zasygnalizowanych w skardze kasacyjnej wad uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, stwierdzone uchybienie nie uniemożliwia jednak dokonania kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia i nie wymaga uchylenia wyroku oraz przekazania sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Po pierwsze, dlatego że sprawa została dostatecznie wyjaśniona, a w rezultacie możliwe jest odniesienie się przez Naczelny Sąd Administracyjny do zarzutów dotyczących wykładni prawa materialnego, stanowiących oś argumentacji prezentowanej w skardze kasacyjnej. Po drugie, należy zauważyć, że niniejsza sprawa była już dwukrotnie przedmiotem kontroli dokonywanej przez Sąd pierwszej instancji. W tej sytuacji względy ekonomiki procesowej sprzeciwiają się ponownemu przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, w sytuacji gdy możliwe jest dokonanie kontroli instancyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny.

8.1. Odnosząc się zatem do zasadniczej kwestii spornej, tj. wykładni przepisów prawa materialnego w odniesieniu do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, podkreślenia wymaga, że w okolicznościach faktycznych sprawy nie jest sporne, że nieodpłatne przekazanie nakładów poniesionych na cudzą rzecz nie stanowi dostawy towarów, lecz świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy o PTU.

8.2. Zasadnicza kwestia sprowadza się zatem do odpowiedzi na pytanie, czy w opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej okolicznościach faktycznych nieodpłatne przekazanie nakładów poniesionych na cudzą rzecz stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 2 ustawy o PTU i tym samym, czy stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem o towarów i usług.

8.3. W świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o PTU, opodatkowaniu podlega co do zasady odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Obok świadczenia usług – które do ich opodatkowania wymagają odpłatności – ustawa wskazuje jeszcze na pewne czynności wykonywane nieodpłatnie, które zostały na gruncie podatkowym zrównane z odpłatnym świadczeniem usług. Ich wykonywanie przez podatników VAT również pociągać będzie za sobą powstanie obowiązku podatkowego.

8.4. Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o PTU za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1) użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;

2) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

8.5. Pierwszym przypadkiem nieodpłatnego świadczenia usług jest wykorzystanie (użycie) towarów stanowiących część przedsiębiorstwa i nabytych z prawem do odliczenia do celów innych niż działalność gospodarcza. Tymi innymi celami będą przede wszystkim cele prywatne podatnika – osoby fizycznej. Mogą być to również takie cele, w których zakresie podmiot, będący podatnikiem VAT, nie działa jako podatnik (np. występując jako organ władzy publicznej). Jeśli towary – które teraz są wykorzystywane na cele prywatne – zostały nabyte bez prawa do odliczenia (np. na cele działalności zwolnionej albo ich dostawa była opodatkowana marżą), ewentualnie zostały nabyte w ogóle bez podatku (np. zakup od osoby prywatnej), to ich wykorzystanie na cele inne niż związane z działalnością nie podlega opodatkowaniu, nie mieści się w zakresie tego przepisu.

8.6. Opodatkowaniu podlega takie świadczenie usług, które następuje na cele inne niż działalność gospodarcza. Oznacza to, że wykonywanie tych usług nie jest konieczne do celów prowadzonej działalności. Usługi te nie są także pożądanym uzupełnieniem działalności podatnika. Bez ich wykonywania działalność podatnika mogłaby być prowadzona co najmniej w takim samym zakresie.

8.7. Nie ma przy tym znaczenia to, czy przy świadczeniu tych usług nieodpłatnych podatnik miał prawo do odliczenia, czy nie. Także w sytuacji, gdy podatnikowi świadczącemu nieodpłatnie usługi nie przysługuje prawo do odliczenia, świadczone przez niego usługi będą podlegały opodatkowaniu.

9.1. Okoliczności faktyczne opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie pozwalają jednak na stwierdzenie, że znajdzie zastosowanie art. 8 ust. 2 pkt 1 lub 2 ustawy o PTU. Wniosku takiego nie formułuje w istocie ani Sąd pierwszej instancji ani organ interpretacyjny.

9.2. Za całkowicie pozbawiane uzasadnienia prawnego uznać należy bowiem stanowisko Sądu pierwszej instancji zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że uwzględniając zasadę neutralności podatku - nieodpłatne świadczenie usług polegające na nieodpłatnym przekazaniu na rzecz P. P. S.A. nakładów na wybudowanie przystanków G. O., G. K. i G. S. nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy, ponieważ Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług dotyczących budowy tych przystanków.

9.3. Wyjaśnienie takie obarczone jest błędem, gdyż z faktu przysługiwania prawa do odliczenia podatku nie można zasadnie wywodzić istnienia czynności opodatkowanej. Prawidłowa wykładnia art. 8 ust. 2 ustawy o PTU nie uzależnia istnienia czynności podlegającej opodatkowaniu w postaci nieodpłatnego świadczenia usług od tego, czy podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku.

9.4. To czy dana czynność (świadczenie usług) podlega opodatkowaniu, mimo – co w sprawie jest bezsporne – że jest nieodpłatna zależy bowiem od zaistnienia przesłanek określonych w art. 8 ust. 2 pkt 1 lub 2 ustawy o PTU. Niezbędne jest wykazanie, że towary stanowiące część przedsiębiorstwa podatnika zostały zużyte do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika albo że nieodpłatne świadczenie usług miało miejsce na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, albo miało miejsce inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. Tego rodzaju okoliczności nie zostały jednak opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Nie wskazały ich także ani organ ani Sąd pierwszej instancji.

9.5. W rezultacie uznać należy, że usługi opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie stanowią nieodpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 2 ustawy o PTU, a tym samym nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu.

10.1. W tej sytuacji rozważenia wymaga, czy nieodpłatne udostępnienie nakładów opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nie stanowiące czynności podlegającej opodatkowaniu, wyklucza możliwość odliczenia przez skarżącą podatku naliczonego wynikającego z nabycia tych nakładów.

10.2. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o PTU, co do zasady, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zbadania wymaga zatem to, czy w okolicznościach sprawy towary i usługi nabyte w celu wytworzenia i następnie nieodpłatnego przekazania nakładów opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wykorzystywane były do wykonywania czynności opodatkowanych.

10.3. Charakter związku między nabyciem towarów i usług oraz wykonywaniem czynności opodatkowanych nie został przez ustawodawcę dookreślony w sposób jednoznaczny. W art. 86 ust. 1 ustawy o PTU wskazano bowiem, że warunkiem odliczenia podatku naliczonego jest to, by towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

10.4. Rozumienie związku między nabyciem towarów i usług oraz ich wykorzystaniem do wykonywania czynności opodatkowanych było przedmiotem analizy Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i krajowych sądów administracyjnych. Tytułem przykładu można przywołać wyrok TSUE z dnia 14 września 2017 r., w sprawie C-132/16, Direktor na Direktsia "Obzhałvane i danachno-osiguritelna praktika" – Sofia przeciwko "Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments" EOOD, w którym stwierdzono, że podatnik ma prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego z tytułu usług polegających na wybudowaniu lub ulepszeniu obiektu, którego właścicielem jest osoba trzecia, w sytuacji gdy właściciel budynku korzysta nieodpłatnie z rezultatu takich usług, a same usługi są wykorzystywane zarówno przez tego podatnika, jak i przez właściciela budynku w ramach prowadzonej przez każdego z nich działalności gospodarczej, o ile zakres tych usług nie wykracza poza to, co jest konieczne dla umożliwienia podatnikowi dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu na kolejnym etapie obrotu, a ich koszt jest uwzględniony w cenie tych transakcji. Ponadto NSA w wyroku z dnia 3 września 2019 r., I FSK 592/19, uznał, że poniesione w ramach całościowej inwestycji przez działającą jako podatnik VAT jednostkę samorządu terytorialnego, wydatki na wykonanie infrastruktury, która nie służy bezpośrednio czynnościom opodatkowanym tej jednostki zaspokajając potrzeby mieszkańców, lecz pozostaje w ścisłej korelacji z infrastrukturą służącą tym czynnościom, jako niezbędna do jej powstania i osiągnięcia kompleksowego celu tej inwestycji oraz sprzyjająca pośrednio zintensyfikowaniu świadczeń opodatkowanych tej jednostki, powinny być w zakresie podatku naliczonego rozliczane na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a i nast. ustawy o PTU w zw. z § 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193).

10.5. Mając na uwadze tezy formułowane w orzecznictwie sądowym, należy zatem stwierdzić, że co do zasady odliczeniu powinien podlegać taki podatek naliczony, który zawarty jest w cenie towarów i usług nabytych w celu wykonywania czynności opodatkowanych. Przy czym nie jest wymagany bezpośredni związek między nabyciem towarów i usług oraz wykonywaniem czynności opodatkowanych.

10.6. W świetle przedstawionych wyjaśnień należy zaznaczyć, że w opisie stanu faktycznego przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżąca powołała okoliczności wskazujące na istnienie związku między nabyciem towarów i usług oraz wykonywaniem przez skarżącą czynności opodatkowanych. W postępowaniu interpretacyjnym okoliczności te nie mogą być natomiast przez organ ani kwestionowane ani weryfikowane.

10.7. Z opisu stanu faktycznego wynika bowiem, w szczególności, że:

1) skarżąca jako zarządca infrastruktury kolejowej, w przeważającej mierze swojej działalności świadczy usługi polegające na udostępnianiu wybudowanej infrastruktury kolejowej, a z tytułu tej działalności czerpie przychody: jest to sprzedaż opodatkowana 23% podatkiem od towarów i usług. Spółka nie korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, a infrastruktura kolejowa służy do wykonywania działalności opodatkowanej;

2) skarżąca nie może sama prowadzić działalności polegającej na wykonywaniu przewozów po własnej infrastrukturze, albowiem zgodnie z art. 5 ust. 3 UTK, zarządca infrastruktury kolejowej, który udostępnia infrastrukturę kolejową, nie jest uprawniony do wykonywania przewozów kolejowych, z wyjątkiem wykonywania przewozów technologicznych dla własnych potrzeb;

3) wybudowanie infrastruktury i następnie przekazanie jej właściwemu zarządcy linii kolejowej, przy której przystanki te się znajdują, ma na celu zapewnienie kompletnego systemu transportowego zapewniającego osiągnięcie oczekiwanych rezultatów przewozowych na liniach kolejowych nr [...] i nr [...] zarządzanych przez Spółkę;

4) inwestycje w obcym środku trwałym miały na celu podniesienie użyteczności oraz atrakcyjności zarządzanych przez Spółkę linii kolejowych, co wynika z faktu że przewoźnik kolejowy wykonujący przewozy po liniach kolejowych nr [...] i nr [...] zarządzanych przez Spółkę, wykonuje przewozy także po linii kolejowej nr [...] zarządzanej przez P. P. SA, zatem linie te, choć zarządzane są przez odrębne podmioty, są ze sobą połączone, a ruch po nich jest immanentnie powiązany i determinuje konieczność współpracy zarządców;

5) realizacja inwestycji w obcym środku trwałym przez Spółkę przyczyni się do wzrostu przewozów na liniach kolejowych nr [...] i nr [...] bowiem dzięki nowym przystankom przy linii nr [...] zwiększy się atrakcyjność przewozów wykonywanych po linii nr [...] i nr [...] stwarzając nowe źródła potoków pasażerskich zainteresowanych korzystaniem z usług przewoźnika wykonującego przewozy po infrastrukturze Spółki, za której udostępnienie Spółka pobiera wynagrodzenie (opodatkowane świadczenie usług),

6) nowe elementy infrastruktury na linii kolejowej nr [...] bezpośrednio przekładają się na możliwość uzyskiwania przez Spółkę zwiększonych przychodów z eksploatacji własnych linii kolejowych, w ten sposób, że zwiększona atrakcyjność linii, w którą włącza się linia Spółki, przekłada się na większe zainteresowanie pasażerów podróżą po całym szlaku, w tym na liniach Spółki.

10.8. Ze stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika zatem – czego organ, co raz jeszcze należy zaznaczyć w postępowaniu interpretacyjnym nie może ani zakwestionować ani weryfikować – że poniesienie przez skarżącą wydatków na poczynienie nakładów przyczyni się do zwiększenia przychodów z eksploatacji linii Spółki (tj. zwiększenia obrotów z działalności opodatkowanej). Trafnie podniesiono także w skardze kasacyjnej, że twierdzenie Sądu pierwszej instancji, że poczynione nakłady zwiększą obroty tylko po stronie przewoźników nie ma oparcia w stanie faktycznym. Sąd pierwszej instancji pominął natomiast te elementy stanu faktycznego, w których wskazano, że zwiększony potok pasażerów powoduje większą atrakcyjność linii Spółki dla przewoźników, a to spowoduje zwiększenie obrotów z udostępniania linii Spółki przewoźnikom.

10.9. Podsumowując, stwierdzić należy, że podatnikowi przysługuje, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r., poz. 1570 ze zm.), prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wydatków poczynionych na nabycie nakładów na wybudowanie infrastruktury kolejowej następnie nieodpłatnie przekazanych na rzecz użytkownika wieczystego, udostępniającego skarżącej nieruchomość gruntową pod realizację tejże inwestycji, gdyż nabyte towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W rezultacie skarżąca nie będzie zobowiązana do skorygowania odliczonego podatku naliczonego z tytułu nabywanych towarów i usług na wytworzenie nieodpłatnie przekazanych nakładów.

11. W związku z tym, uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2023 r., poz. 259) należało uchylić zaskarżony wyrok i na podstawie art. 146 § 1 powołanej wyżej ustawy uchylić zaskarżoną interpretację.

12. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 w zw. z § 4 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia [...]1 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r., Nr 31, poz. 153) oraz w zw. z § 2 ust. 2 pkt 1 w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA

Dominik Mączyński Mariusz Golecki Marek Olejnik