Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1341/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2005-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Asesor WSA Sylwester Golec,, Asesor WSA Hieronim Sęk (spr.), Protokolant Marcin Bącal, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 listopada 2005 r. sprawy ze skargi F. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2003 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu 28.05.2003 r. (data nadania w placówce pocztowej - 23.05.2003 r.) do Urzędu Skarbowego W. wpłynęła deklaracja dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za miesiąc kwiecień 2003 r., w której F. Sp. z o.o. (zwana dalej "Spółką") wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości [...] zł. Wraz z deklaracją Spółka złożyła także wniosek z dnia 23.05.2003 r. o zwrot podatku naliczonego w ww. kwocie. Argumentowała w nim, że spełniony został warunek określony w art. 21 ust. 2a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), powoływanej dalej jako "ustawa o VAT", gdyż wnioskowana kwota zwrotu jest niższa od podatku naliczonego wynikającego z faktur za które należności zostały w całości uregulowane, a ponadto Spółka dokonała sprzedaży opodatkowanej.

Postanowieniem z dnia [...] października 2003 r., nr [...], organ podatkowy wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia w prawidłowej wysokości kwoty zwrotu podatku VAT oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w przyszłym okresie, za miesiąc kwiecień 2003 r.

Decyzją z dnia [...].12.2003 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego W. działając na podstawie art. 207, art. 21 § 1 pkt 2 i § 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), powoływanej dalej jako "ord. pod.", oraz art. 10 ust. 2, art. 21 ust. 1 - 3 i art. 27 ust. 4 ustawy o VAT określił za miesiąc kwiecień 2003 r.: kwotę zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł; kwotę do rozliczenia w przyszłym okresie w wysokości [...] zł, a także na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy o VAT ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł z tytułu zawyżenia zwrotu podatku za ww. miesiąc.

Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że w trakcie kontroli stwierdzono, iż w przypadku Spółki nie wystąpiła żadna z przesłanek do uzyskania zwrotu podatku VAT. Spółka bowiem w miesiącu kwietniu 2003 r. dokonała sprzedaży opodatkowanej wyłącznie stawką VAT w wysokości 22 %, a ponadto ani w tym miesiącu, ani też w miesiącach wcześniejszych nie dokonała żadnego zakupu towarów i usług, które na podstawie odrębnych przepisów byłyby zaliczone do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji. W ocenie organu powyższe ustalenia potwierdza fakt, że Spółka nie posiada i nie prowadzi ewidencji środków trwałych, jak również nie posiada konta środków trwałych, które ze względów na ich brak nie zostało otwarte. W uzasadnieniu wyjaśniono również, powołując się na art. 27 ust. 6 ustawy o VAT, że w razie stwierdzenia, iż podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej organ podatkowy określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia.

Powyższa decyzja została w sposób prawidłowy doręczona Spółce w dniu 01.12.2004 r.

W dniu 15.12.2004 r. (data nadania w placówce pocztowej) Spółka złożyła odwołanie zarzucając decyzji z dnia [...] grudnia 2003 r. naruszenie przepisów: art. 2 oraz art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 i z 2001 r. Nr 28, poz. 319) w związku z art. 21 ust. 5a i art. 27 ust. 6 ustawy o VAT - poprzez bezpodstawne ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł; art. 120 oraz 210 § 1 pkt 4 w związku z art. 4 i art. 5 ord. pod. - poprzez ustalenie dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług bez podstawy prawnej; art. 120 oraz 210 § 1 pkt 4 ord. pod. - poprzez oparcie wydanej decyzji na niewłaściwej podstawie prawnej, a także naruszenie norm postępowania wywołujące istotny wpływ na wynik postępowania, a w szczególności art. 187 § 1 ord. pod. - poprzez zaniechanie rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, wyrażające się w pominięciu wniosku podatnika o zwrot podatku naliczonego złożonego pismem z dnia 23 maja 2003 r.

Mając powyższe na uwadze Spółka wniosła o uchylenie decyzji w całości oraz umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie decyzji w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji albo stwierdzenie nieważności decyzji. W odwołaniu zwróciła uwagę, że wniosek z dnia 23 maja 2003 r. o zwrot podatku należy potraktować jako wniosek złożony w trybie art. 21 ust. 5a ustawy o VAT, zmierzający do wszczęcia postępowania w sprawie rozszerzenia zakresu zwrotu różnicy.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] marca 2005 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2003 r.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że dyspozycja art. 27 ust. 6 ustawy o VAT wyraźnie wskazuje na to, że ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego stanowi konsekwencję prawną (sankcję), jaka powinna być zastosowana wobec podatnika w wypadku wykazania nieprawidłowej kwoty zwrotu podatku. Kwota dodatkowego zobowiązania podatkowego ustalana jest zawsze w odpowiedniej proporcji do kwoty stwierdzonego zawyżenia (30% kwoty zawyżenia), co wskazuje na akcesoryjny rodzaj tego zobowiązania podatkowego, które aktualizuje się dopiero z chwilą stwierdzenia przez naczelnika urzędu skarbowego, że podatnik dokonał ww. zawyżenia. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podkreślił, że organ podatkowy nie ma prawnej możliwości odstąpienia od ustalenia tego zobowiązania.

Organ odwoławczy zaznaczył również, że wniosek Spółki z dnia 23.05.2003 r. wyraźnie odnosił się do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jedynie w trybie zastosowania art. 21 ust. 2a ustawy o VAT. Na podstawie tego przepisu podatnik ma prawo do wykazania zwrotu na rachunek bankowy, w przypadku spełnienia określonych warunków wskazanych w ustawie. Z uwagi na to, że Spółka nie dokonywała w ogóle sprzedaży towarów opodatkowanych stawką niższą niż 22%, to przepis ten w jej przypadku nie mógł zostać zastosowany, a Spółka nie miała prawa do wykazania w deklaracji nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. nie rozpatrzył zatem wniosku Spółki, gdyż z tego wniosku wynikało, że podatnik występuje o zwrot podatku z urzędu - na podstawie złożonej deklaracji.

Podatnik we wniosku z dnia 23.05.2003 r. nie wystąpił o zwrot podatku w trybie art. 21 ust. 5a ustawy o VAT, nie przedstawił też motywacji na podstawie której przysługiwał mu zwrot zgodnie z tym przepisem. Dopiero w złożonym odwołaniu zasugerował, iż wyżej opisany wniosek należy potraktować jako wniosek złożony w trybie przewidzianym w art. 21 ust. 5a tej ustawy. W takiej sytuacji organ podatkowy pierwszej instancji nie miał możliwości rozpatrzenia wniosku Spółki pod tym kątem.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. podkreślił, że zasady dokonywania zwrotów podatku na podstawie art. 21 ust. 2a i art. 21 ust. 5a ustawy o VAT są odmienne. Zwrot na podstawie art. 21 ust. 2a tej ustawy nie jest zwrotem uznaniowym, nie wymaga złożenia formalnego wniosku w sprawie i jest uzależniony jedynie od spełnienia przez podatnika określonych warunków podanych w ustawie. Jeżeli podatnik spełnia warunki do zwrotu, organ podatkowy ma obowiązek dokonania takiego zwrotu podatku. Zwrot na podstawie art. 21 ust. 5a ustawy o VAT jest zwrotem uznaniowym, wymaga złożenia formalnego wniosku i w decydującym stopniu zależy od uznania administracyjnego.

Organ drugiej instancji nie podzielił też poglądu Spółki, że ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego odbyło się bez podstawy prawnej. Ustalenie tego zobowiązania podatkowego nastąpiło decyzją z dnia [...].12.2003 r. i dotyczyło miesiąca kwietnia 2003 r. Wobec powyższego wskazane zobowiązanie podatkowe zostało określone na podstawie obowiązujących w tym czasie przepisów prawa podatkowego, tj. art. 27 ust. 6 ustawy o VAT. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe powstało z dniem doręczenia decyzji ustalającej to zobowiązanie, ale na podstawie decyzji z dnia [...].12.2003 r., którą ustalono to zobowiązanie. W chwili wydania decyzji obowiązywały przepisy na podstawie których zobowiązanie zostało ustalone. Data doręczenia decyzji jest datą formalnego powstania zobowiązania dla podatnika.

Odnosząc się do zarzutu Spółki, że wydanie decyzji oparte jest na niewłaściwej podstawie prawnej, Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że w dniu wydania decyzji przez organ pierwszej instancji, źródłem prawa dla zobowiązań podatkowych z tytułu podatku VAT była ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Organ podatkowy podejmując jakiekolwiek rozstrzygnięcia z zakresu podatku od towarów i usług opierał je na przepisach wyżej powołanych aktów prawnych. Wydana decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, które tłumaczy zajęte stanowisko w przedmiotowej sprawie. Kwestionowana decyzja zawiera wszystkie elementy, o których stanowi art. 210 ord. pod. Zarzut naruszenia przez organ podatkowy norm postępowania podatkowego, a w szczególności art. 187 § l ord. pod. – w ocenie organu drugiej instancji - jest zupełnie bezzasadny.

Na powyższą decyzję Spółka w dniu 4 maja 2005 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucając jej, analogicznie jak w odwołaniu, naruszenie przepisów: art. 2 oraz art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 21 ust. 5a i art. 27 ust. 6 ustawy o VAT - poprzez bezpodstawne ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł; art. 120 oraz art. 210 § 1 pkt 4 w związku z art. 4 i art. 5 ord. pod. - poprzez ustalenie dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług bez podstawy prawnej.

W uzasadnieniu skargi Spółka stwierdziła, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do charakteru wniosku z dnia 23.05.2003 r., czy jest to wniosek złożony w trybie art. 21 ust. 5a ustawy o VAT - jak twierdzi Spółka, czy też wniosek, o którym mowa w art. 21 ust. 2a ustawy o VAT - jak przyjął organ. W ocenie Spółki gdyby domagała się ona zwrotu różnicy podatku na podstawie art. 21 ust. 2a ustawy o VAT, wówczas złożony wniosek byłby całkowicie zbędny, bowiem tylko ust. 5a i ust. 6a powoływanego artykułu nakładają obowiązek złożenia przez podatnika wniosku w celu uzyskania zwrotu różnicy podatku. Niezależnie od tego Spółka wskazała, że w złożonym wniosku wymieniła ogólnie art. 21 ustawy o VAT, lecz na tej podstawie organ nie powinien był wyciągać negatywnych skutków dla podatnika bez uprzedniego wezwania go do usunięcia braku wniosku w trybie art. 169 § 1 ord. pod. Tymczasem organ pierwszej instancji pozostawił wniosek bez rozpoznania nie wzywając uprzednio podatnika do uzupełnienia jego braków. Z tych względów - w ocenie Spółki - ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego było bezpodstawne.

Dodatkowo Spółka powołując się na treść art. 4 i art. 5 ord. pod. wskazała, że skoro decyzję organu pierwszej instancji doręczono w dniu 1 grudnia 2004 r. i z tym dniem powstało dodatkowe zobowiązanie, to należy zwrócić uwagę, iż w dacie tej nie obowiązywały już przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Przepisy tej ustawy zostały bowiem uchylone przepisem art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535). W tej sytuacji nie mogło dojść do powstania tego zobowiązania, gdyż brak było podstaw prawnych do jego powstania (podstawa normatywna zobowiązania przestała istnieć).

Mając powyższe na uwadze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, ewentualnie o stwierdzenie nieważności decyzji ze względu na rażące naruszenie przepisów powołanych w petitum skargi .

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych; Dz. U. Nr 153, poz. 1269). W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./, powoływanej dalej jako "p.p.s.a."), lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji brany jest pod uwagę stan prawny, który miał zastosowanie w chwili wydawania tej decyzji.

Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, o których mowa wyżej, a skutkujących taką wadliwością zaskarżonej decyzji, która wymagałaby jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu najdalej idącego, tj, zarzutu wydania zaskarżonej decyzji - w zakresie dotyczącym utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku VAT - z rażącym naruszeniem prawa, jako że – w ocenie Spółki - decyzja ustalająca to zobowiązanie została wydana bez podstawy prawnej, czyli z wadą skutkującą stwierdzeniem nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 2 ord. pod.

Nie jest kwestionowany pogląd, iż decyzja ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku VAT ma charakter konstytutywny - kształtujący. Zobowiązanie to powstaje nie z mocy samego prawa – z dniem zaistnienia zdarzenia z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 ord. pod.), lecz poprzez wydanie decyzji ustalającej to zobowiązanie, z dniem jej doręczenia (art. 21 § 1 pkt 2 ord. pod.). Taki charakter prawny decyzji wydawanej w przedmiocie dodatkowego zobowiązania w podatku VAT wynika też bezpośrednio z przepisów ustawy o VAT – w niniejszej sprawie z art. 27 ust. 6, w którym wprost ustawodawca odnosi się do "ustalenia" tego zobowiązania, czyli stworzenia władczym aktem określonego stanu prawno-podatkowego.

Spółka powołując się na konstytutywny charakter decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku VAT twierdzi, iż ze względu na fakt, że w dacie 01.12.2004 r., czyli w dacie doręczenia jej decyzji ustalającej to zobowiązanie, tj. decyzji z dnia [...] grudnia 2003 r., nie obowiązywała już ustawa o VAT zawierająca przepis art. 27 ust. 6 stanowiący podstawę prawną tego rozstrzygnięcia, to decyzja w tym zakresie została wydana bez podstawy prawnej.

Odnosząc się do tego zagadnienia należy zwrócić uwagę, że w przypadku wystąpienia wady tego rodzaju zachodziłaby podstawa do stwierdzenia przez Sąd nieważności obu decyzji organów podatkowych we wskazanym zakresie na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 i § 2 w związku z art. 247 § 1 pkt 2 ord. pod. – w stosunku do decyzji pierwszoinstancyjnej oraz na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 i § 2 w związku z art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod. w odniesieniu do decyzji organu drugiej instancji, gdyż za rażące naruszenie prawa należałoby uznać utrzymanie w mocy decyzji obarczonej wadą kwalifikującą ją do stwierdzenia nieważności ze względu na wydanie decyzji bez podstawy prawnej.

W rozpoznawanej sprawie, zdaniem Sądu, powyższa sytuacja jednak nie występuje. Zgodnie z art. 247 § 1 pkt 2 ord. pod. nieważność decyzji stwierdza się, gdy została wydana (podkreśl. Sądu) bez podstawy prawnej.

O braku podstawy prawnej można mówić wówczas, gdy nie istnieje przepis prawa pozwalający regulować daną materię w drodze decyzji administracyjnej albo też przepis istnieje, lecz nie ma charakteru powszechnie obowiązującego (np. akt wewnętrzny). Bezsporne jest w doktrynie i orzecznictwie, że wskazana przesłanka nie zachodzi, gdy w decyzji nie powołano podstawy prawnej albo też ją powołano w sposób błędny. Istotne jest bowiem rzeczywiste jej istnienie. Nie sposób też mówić o braku podstawy prawnej, gdy podstawa ta istnieje, a organ dokonał jedynie błędnej subsumpcji stanu faktycznego pod istniejącą normę prawną.

Sąd orzekający w niniejszym składzie podziela przy tym pogląd wyrażony w komentarzu do ord. pod., iż (cyt.): "Nie można zgodzić się z autorami, którzy jako przykład decyzji wydanej bez podstawy prawnej wskazują decyzję, "...która wprawdzie w chwili jej wydania miała podstawę prawną, jednakże następnie utraciła ją wskutek utraty przez akt normatywny mocy obowiązującej..." (B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak: Ordynacja podatkowa – postępowanie. Komentarz praktyczny, Gdańsk 1999, s. 246). Jeżeli decyzja "miała podstawę prawną", to nie sposób uznać jej za w y d a n ą bez podstawy prawnej. Sformułowanie art. 247 § 1 pkt 2 jednoznacznie wskazuje, że chodzi o decyzję, która "... została wydana bez podstawy prawnej". Decyduje zatem stan prawny istniejący w chwili jej wydania." (por. S.Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M. Niezgódka-Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 635).

Elementami składowymi decyzji są między innymi data jej wydania oraz podstawa prawna, a także uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 2, 4 i 6 ord. pod.). W niniejszej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzję, która także ustalała dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku VAT, wydał w dniu [...].12.2003 r. Taka data widnieje na decyzji i nie jest przedmiotem jakichkolwiek zarzutów w rozpoznawanej sprawie. Jest więc to fakt niesporny. Jeśli tak, to nie może też budzić wątpliwości, iż w tej dacie organ podatkowy wydając decyzję mógł jako podstawę prawną do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego powołać art. 27 ust. 6 ustawy o VAT. W owym czasie przepis ten był przepisem powszechnie obowiązującym - rangi ustawowej, a więc stanowił wystarczającą podstawę prawną do orzekania. Odrębną kwestią jest ocena, czy w tej konkretnej sprawie ziściły się przesłanki jego zastosowania, o czym niżej.

Okoliczność, iż między datą wydania decyzji a jej skutecznym doręczeniem nastąpiła zmiana stanu prawnego poprzez utratę mocy obowiązującej ustawy o VAT, nie może mieć wpływu na ocenę istnienia podstawy prawnej decyzji w dacie orzekania – wydania. W konsekwencji nie można uznać, iż powyższy stan rzeczy uprawnia do skutecznego stawiania zarzutu wydania decyzji bez podstawy prawnej, nawet jeśli mamy do czynienie z decyzją o charakterze konstytutywnym. Doręczeniu Spółce podlegała decyzja organu podatkowego, w której organ ten ustalił już wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego i to ustalił w oparciu o stan prawny obowiązujący w dacie wydania decyzji. Natomiast skutek tej decyzji dla Spółki w postaci powstania tego zobowiązania, nastąpił w dacie właściwego doręczenia decyzji.

Pojęcie "wydania decyzji", jakim posługuje się ustawodawca w art. 247 ord. pod. statuując określone przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji, należy rozpatrywać w kontekście przepisów, jakie znajdowały w sprawie zastosowanie w dacie podejmowania władczego rozstrzygnięcia przez organ, czyli w dacie jaką organ oznaczył na decyzji, jako data jej wydania. Tej konstatacji nie zmienia również fakt, iż związanie organu podatkowego wydaną decyzją następuje w chwili jej doręczenia (art. 212 ord. pod.). Doręczeniu podlega bowiem decyzja, w określonym kształcie, zawierająca rozstrzygnięcie – sposób załatwienie sprawy na dzień jej podjęcia – podpisania przez upoważnioną do tego osobę. Poprawność takiego toku rozumowania jest szczególnie widoczna w sytuacji oceniania wydania decyzji przez właściwy organ, którego umocowania do działania nie sposób doszukiwać się w innym stanie prawnym (późniejszym, wcześniejszym) niż obowiązujący w dniu podpisania decyzji.

Reasumując, skoro powyższe prowadzi w ocenie Sądu do braku możliwości przypisania decyzji organu pierwszej instancji zarzutu wydania jej bez podstawy prawnej, to tym samym nie może ostać się również zarzut wydania zaskarżonej decyzji z rażącym naruszeniem prawa we wskazanym wyżej zakresie.

Tylko na marginesie sprawy, gdyż decyzja z [...].12.2003r. była wydana w czasie obowiązywania przepisów ustawy o VAT, odnosząc się do ogólnego wydźwięku stanowiska Spółki odnośnie dopuszczalności ustalania dodatkowego zobowiązania w podatku VAT w decyzjach wydawanych od dnia 1 maja 2004 r. obejmujących okresy sprzed tej daty, Sąd zauważa, iż kwestia ta stała się już przedmiotem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w związku z niespójnością orzecznictwa sądów administracyjnych w tym zakresie. W uchwale siedmiu sędziów z dnia 12 września 2005 r., sygn. akt I FPS 2/05, odpowiadając na zagadnienie prawne: "Czy w stanie prawnym obowiązującym po dniu 30 kwietnia 2004 r. dopuszczalne jest ustalenie podatnikowi podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego w tym podatku, o którym mowa w art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) i w art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) za okresy rozliczeniowe sprzed tej daty" Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę, że: "Po dniu 30 kwietnia 2004 r. dopuszczalne jest ustalenie podatnikowi podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed dnia 1 maja 2004 r. na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.)". W uzasadnieniu uchwały stwierdzono między innymi, iż "(...) nie do przyjęcie jest koncepcja luki w prawie, prowadząca w skutkach do stwierdzenia braku podstawy prawnej do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w sytuacji opisanej w zadanym pytaniu. (...) Milczenie ustawodawcy w tym względzie oznacza założenie bezpośredniego stosowania nowego prawa. (...) nawet mając na uwadze sankcyjny charakter dodatkowego zobowiązania podatkowego, nie ma żadnych przeszkód do przyjęcia ciągłości prawnej tej instytucji i bezpośredniego działania nowego prawa w odniesieniu do zdarzeń zaistniałych pod rządem poprzedniej ustawy. (...) nie ma przeszkód prawnych do konkretyzacji istniejącego po wejściu w życie nowej ustawy, "starego" obowiązku podatkowego, który jest identyczny z obowiązkiem powstającym na gruncie nowej ustawy. Nie ma żadnego przepisu ani zasady prawnej eliminującej dopuszczalność ustalenia zobowiązania podatkowego wynikającego z obowiązku podatkowego, który istnieje nadal pod rządami nowego aktu prawnego przewidującego tożsamy podatek. Identyczność stanu prawno-podatkowego pod rządami obu ustaw przesądza, że jest to ten sam obowiązek podatkowy. Jego konkretyzacja może się więc odbyć na podstawie prawnej obowiązującej w dacie wydania decyzji, bez względu na to, że obowiązuje wtedy nowa ustawa. (...) art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. będzie miał zastosowanie zarówno do nowych obowiązków podatkowych jak i do tych, które istniejąc w momencie wejścia w życie tej ustawy – powstały pod rządem ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r.". Dodać jedynie można, iż tak jak art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług stanowi analogiczną konstrukcję prawną do art. 27 ust. 5 ustawy o VAT, odnoszącego się do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w sytuacji zaniżenia kwoty zobowiązania podatkowego w złożonej deklaracji podatkowej, tak samo art. 109 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług wyraża normę prawną o tożsamej treści z art. 27 ust. 6 ustawy o VAT, dotyczącym ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w przypadku zawyżenia kwoty do zwrotu w złożonej przez podatnika deklaracji podatkowej.

Przechodząc do dalszej oceny legalności zaskarżonej decyzji w kontekście tych zarzutów, które zdaniem Spółki uniemożliwiały ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiąc kwiecień 2003 r. w okolicznościach faktycznych sprawy, należy wspomnieć, że art. 27 ust. 6 ustawy o VAT w zakresie w jakim odnosi się do dodatkowego zobowiązania podatkowego był już przedmiotem oceny zgodności z art. 2, art. 31 ust. 3 i art. 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W wyroku z dnia 29 kwietnia 1998 r., sygn. akt K. 17/97 (OTK ZU nr 3/1998, poz. 30) Trybunał Konstytucyjny orzekł, że przepis art. 27 ust. 6 ustawy o VAT poza zakresem, w jakim dopuszcza stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn, sankcji administracyjnej określonej jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe, jest zgodny z art. 2 Konstytucji. Z kolei w wyroku z dnia 30 listopada 2004 r., sygn. akt SK31/04 (Internetowa baza orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego: www.trybunal.gov.pl/OTK/doc/doc.htm) Trybunał Konstytucyjny rozpatrując skargę konstytucyjną podatnika, który wykazał w złożonej deklaracji zawyżoną kwotę do zwrotu na rachunek bankowy zamiast do przeniesienia na następny miesiąc, zwrócił uwagę, że "(...) przepis art. 27 ust. 6 ustawy o VAT nie ustanawia "zwykłego" podatku, ciężaru majątkowego, uszczuplającego majątek każdego rzetelnego podatnika. Przepis ten ustanawia sankcję za naruszenie kluczowego dla konstrukcji podatku od towarów i usług obowiązku ewidencyjnego. (...) Dodatkowy obowiązek podatkowy (sankcja) powstający w związku z uchybieniem powinności ewidencyjnej dotyczy sytuacji, gdy podatnik uchybił swej powinności polegającej na regularnym składaniu rzetelnej deklaracji podatkowej VAT-7. Podstawowym celem tej powinności jest zapewnienie równości i powszechności podatku (art. 32 w związku z art. 84 Konstytucji). Dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest zatem obligatoryjną sankcją administracyjną za złożenie nierzetelnej deklaracji podatkowej. Zastosowanie sankcji jest zaś koniecznym następstwem naruszenia przez podatnika określonych przez ustawę obowiązków ewidencyjnych. Nie bez znaczenia jest fakt, że samo funkcjonowanie podatku od towarów i usług jest oparte na fundamencie samoobliczenia i "sprawności ewidencyjnej" podatników. Każde zatem zakłócenie tej sprawności, nawet gdy nie prowadzi do realnego uszczuplenia należności podatkowych państwa, stanowi przeszkodę w sprawnym funkcjonowaniu tego podatku. Odpowiedzialność podatnika ma charakter obiektywny, gdyż art. 27 nie operuje pojęciem "winy" czy "nieuczciwości", ale pojęciem "nierzetelności". Każde więc, choćby przypadkowe i nieumyślne naruszenie obowiązków ewidencyjnych określone w hipotezie zaskarżonego art. 27 ust. 6 jest zagrożone sankcją (podkreśl. Sądu).". Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela przedstawione stanowisko Trybunału Konstytucyjnego odnośnie obiektywnego charakteru odpowiedzialności podatnika podatku VAT.

W okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy Spółka nie kwestionuje ustaleń organu podatkowego, iż w jej przypadku brak było podstaw do tzw. zwrotu bezpośredniego w podatku VAT. W skardze wprost przyznaje, iż nie mogła skorzystać ze zwrotu w ramach art. 21 ust. 3 ustawy o VAT. Nie zachodziły też podstawy do zwrotu w ramach ust. 2a w związku z ust. 2 tego artykułu. Jednocześnie w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji określona została kwota zwrotu podatku za miesiąc kwiecień 2003 r., jak również kwota do rozliczenia w przyszłym okresie. Zatem w takiej sytuacji możliwe już było - w sensie technicznym - ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego, w wysokości odpowiadającej "30% kwoty zawyżenia" zwrotu różnicy podatku w złożonej deklaracji podatkowej. Jednocześnie nie ulega wątpliwości, w świetle materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy, że nie zaistniał w przypadku Spółki wyjątek, jaki wprowadza ust. 7 art. 27 ustawy o VAT. Przepis ten wyłącza odpowiedzialność tylko tego podatnika, który przed dniem wszczęcia kontroli przez urząd skarbowy (od dnia 01.09.2003 r. – przez naczelnika urzędu skarbowego) lub organ kontroli skarbowej dokona odpowiedniej zmiany deklaracji podatkowej oraz wpłaci do urzędu skarbowego kwotę wynikającą ze zmiany deklaracji podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę.

Ostatnim zatem już elementem, który według Spółki ma istotne znaczenie w kontekście prawnej dopuszczalności ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, jest poddanie ocenie znaczenia jakie miało w niniejszej sprawie złożenie przez Spółkę wniosku z dnia 23 maja 2003 r. W fakcie tym Spółka upatruje "zwolnienia" z dodatkowego zobowiązania podatkowego, jako że wykazana w złożonej deklaracja VAT – 7 za miesiąc kwiecień 2003 r. kwota do zwrotu na rachunek bankowy była następstwem wniosku złożonego wraz z deklaracją.

Istotnie jest tak, że wniosek wprawdzie w zdaniu wstępnym odnosi się ogólnie do art. 21 ustawy o VAT, ale już w zdaniu następnym Spółka wprost oświadcza, iż "spełniony został warunek określony w art. 21 ust. 2a" tej ustawy. Co więcej, należy podkreślić, że dalsza treść wniosku koresponduje z przesłankami zwrotu wskazanymi w powołanym przepisie – ust. 2a. Przepis ten stanowi, że kwota zwrotu różnicy podatku, o której mowa w ust. 2, czyli zwrotu z mocy ustawy, nie może być wyższa od kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur, z których należności zostały w całości uregulowane. Spółka oświadcza, że "wnioskowana kwota zwrotu jest niższa od podatku naliczonego wynikającego z faktury za którą należność została w całości uregulowana". W tej sytuacji nie sposób przyjąć, że żądanie Spółki zawarte we wskazanym wniosku odnosiło się do tzw. zwrotu uznaniowego nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w trybie art. 21 ust. 5a ustawy o VAT. W treści złożonego wniosku, jak słusznie podnosi organ podatkowy, nie zawarto jakichkolwiek motywów odnoszących się do żądania rozszerzenia zakresu zwrotu różnicy podatku na podstawie tego przepisu. Wręcz przeciwnie, w złożonym piśmie Spółka nawiązała do spełnienia przesłanki ustawowej warunkującej tzw. zwrot bezpośredni, przysługujący podatnikowi z mocy samego prawa, tj przesłanki określonej w art. 21 ust. 2a ustawy o VAT. Organ podatkowy dysponując złożoną deklaracją podatkową VAT- 7, w której wykazano kwotę zwrotu na rachunek bankowy, jak również oświadczeniem Spółki zawartym we wniosku z dnia 23 maja 2003 r., które korespondowało z tą deklaracją poprzez twierdzenie, że zachodzą przesłanki zwrotu na zasadzie samoobliczenia podatku – "spełniony został warunek określony w art. 21 ust. 2a" i "wnioskowana kwota zwrotu jest niższa od podatku naliczonego wynikającego z faktury za którą należność została w całości uregulowana", miał prawo, co też uczynił, dokonać sprawdzenia zasadności zwrotu wykazanej kwoty, przeprowadzając kontrolę podatkową i postępowanie wyjaśniające także z innymi organami podatkowymi. Następnie wszczął postępowanie podatkowe, które zakończyło się wydaniem decyzji kwestionowanych przez Spółkę.

W świetle treści złożonego wniosku nietrafny jest więc zarzut nieskorzystania przez organ podatkowy z trybu postępowania przewidzianego w art. 169 § 1 ord. pod. i wyciągania z tego negatywnych konsekwencji dla Spółki. Te konsekwencje były następstwem nieodpowiadającego prawu wykazania przez Spółkę kwoty zwrotu na rachunek bankowy, nie zaś skutkiem jakichkolwiek nieprawidłowości leżących po stronie organów podatkowych.

Sąd zwraca również uwagę, że nawet w takich sytuacjach, gdy podatnik wprost i jednoznacznie wskazuje że wnioskuje o rozszerzenie zakresu zwrotu różnicy podatku VAT, to w żadnym razie taki wniosek nie upoważnia go do uwzględnienia w składanej deklaracji kwot objętych tym wnioskiem, ani też nie wyłącza go automatycznie z instytucji ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Wskazywanie danych w składanej deklaracji opiera się na zasadzie samoobliczenia wysokości zobowiązania podatkowego lub kwoty zwrotu (podatek do zapłaty, kwota do zwrotu, czy też do przeniesienia na następny miesiąc). Organ podatkowy nie musi od razu dokonywać weryfikacji informacji zawartych w składanej deklaracji i ma prawo przystąpić do "realizacji" skutków z niej wynikających tak, jakby dane w niej zawarte były prawidłowe, a więc może też dokonać zwrotu wskazanych kwot na rachunek bankowy, mimo iż podatnik nie był w ogóle uprawniony do ich otrzymania. W sprzeczności zatem z ideą samoopodatkowania staje się takie działanie, które włącza do niej uprawnienia nadawane wyłącznie poprzez określone władcze działania organu podatkowego, który to organ stosownym rozstrzygnięciem decyduje czy całość, czy tylko część nadwyżki podatku naliczonego nad należnym należy objąć także zwrotem, czy też prawa takiego odmówić. Rozszerzenie zakresu zwrotu różnicy podatku dzieje się poza składaną deklaracją i nie dlatego nie jest dopuszczalne i sprzeczne z prawem wykazywanie w ramach deklaracji VAT – 7 kwot, które nie objęte są regułami samoobliczenia podatku, lecz należą do sfery decyzyjnej organów podatkowych.

Reasumując, Sąd nie podziela zarzutów naruszenia przepisów wskazanych w petitum skargi. W ramach kontroli zaskarżonej decyzji z urzędu Sąd nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa skutkujących istotną wadliwością tej decyzji.

W razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala, o czym stanowi art. 151 p.p.s.a.

Wobec przedstawionego stanu faktycznego i prawnego sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, uznając zarzuty skargi za niezasadne, w oparciu o powołany wyżej art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.