Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 861/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2017-11-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 2a, art. 21 ust. 2, art. 26 ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 1888
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.
article: art. 13 ust. 4
journal: Dz.U. 1990 nr 8 poz 46
law: Umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Indii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i  zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu sporządzona w Warszawie dnia 21 czerwca 1989 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Protokolant: St. sekretarz sądowy Agnieszka Kerszner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 listopada 2017 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z /s w Ł. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją z dnia [...] r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu powyższej interpretacji organ wskazał, iż w dniu 22 maja 2017 r. A spółka z o.o. z siedzibą w Ł. złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Spółka będzie zobowiązana do pobrania jako płatnik podatku u źródła z tytułu usług wykonanych przez Spółkę Indyjską.

We wniosku zostało przedstawione zdarzenie przyszłe, zgodnie z którym wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Polski i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (dalej: "Spółka"). Jest podmiotem należącym do międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: "Grupa"), w ramach której wprowadzony został nowy model biznesowy w zakresie świadczenia określonych usług na rzecz wielu podmiotów należących do Grupy przez centrum usług wspólnych zlokalizowane w Polsce, z możliwością podzlecenia wykonania wybranych usług innym podmiotom, w tym innej spółce z grupy zlokalizowanej w Indiach, będącej rezydentem podatkowym tego kraju (dalej: "Spółka Indyjska"). Początkowo rolę centrum usług wspólnych pełniła inna spółka zlokalizowana w Polsce (podmiot powiązany z wnioskodawcą). Obecnie rolę centrum usług wspólnych pełni Spółka, jako podmiot dedykowany do świadczenia usług.

Zgodnie z przyjętymi założeniami biznesowymi w pierwszej kolejności wszelkie koszty świadczenia usług na rzecz wielu podmiotów z Grupy (w tym przez zaangażowanych podwykonawców) są alokowane do Spółki, a następnie, zgodnie z odpowiednimi kluczami podziału, pozostałe podmioty wchodzące w skład Grupy są obciążane kosztami związanymi ze wskazanymi usługami przez Spółkę.

W ramach opisanego modelu współpracy, w związku z zaangażowaniem Spółki Indyjskiej, Spółka będzie dokonywała wypłaty wynagrodzenia na rzecz Spółki Indyjskiej z tytułu świadczenia w szczególności następujących kategorii usług (określonych szczegółowo w umowie zawartej przez strony):

wsparcie w procesowaniu zobowiązań;

wsparcie w procesowaniu należności;

raportowanie księgowe;

wsparcie w procesach EXIM (procesy pomocnicze dla usług importu i eksportu);

wsparcie w zakresie sprawozdawczości finansowej.

Usługi wykonywane w ramach powyższych obszarów będą czynnościami powtarzalnymi, wykonywanymi według z góry ustalonych w Grupie procedur lub standardów, będąc w swojej istocie usługami księgowymi i usługami polegającymi na przetwarzaniu danych. Usługi będą świadczone przez Spółkę Indyjską na terytorium Indii.

Spółka Indyjska nie prowadzi w Polsce działalności poprzez tzw. stały zakład (permanent establishment). Ponadto, Spółka będzie posiadała certyfikat rezydencji Spółki Indyjskiej potwierdzający rezydencję dla celów podatkowych tego podmiotu, wydany przez właściwy organ administracji podatkowej Indii.

Wnioskodawca wskazuje, że uprzednio złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący przedmiotowego zagadnienia. W tym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej w K. [...] r. wydał interpretację indywidualną znak: [...].

W związku z przedstawionym zdarzeniem przyszłym wnioskodawca zapytał, czy wypłacane przez Spółkę na rzecz Spółki Indyjskiej wynagrodzenie z tytułu świadczenia opisanych usług mieści się w dyspozycji art. 13 ust. 4 Umowy polsko -indyjskiej i w efekcie Spółka będzie zobowiązana do pobrania, jako płatnik, podatku u źródła.

Zdaniem Wnioskodawcy, wypłacane przez Spółkę na rzecz Spółki Indyjskiej wynagrodzenie z tytułu świadczenia wskazanych usług nie mieści się w dyspozycji art. 13 ust. 4 Umowy polsko - indyjskiej i w efekcie Spółka nie będzie zobowiązana do pobrania, jako płatnik, podatku u źródła.

Uzasadniając swoje stanowisko strona wskazała, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. jed. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej jako: "p.d.p."), podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, ustala się w wysokości 20% przychodów.

Spółka podkreśliła, że przepis powyższy stosuje się z uwzględnieniem postanowień konkretnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę, co wynika z art. 21 ust. 2 p.d.p. Umowy te określają bowiem, czy dany przychód w ogóle może być opodatkowany w państwie źródła. Zatem, w celu określenia, czy z wypłatą wynagrodzenia na rzecz zagranicznego podmiotu, niebędącego polskim rezydentem podatkowym, wiąże się obowiązek pobrania podatku u źródła, należy w pierwszej kolejności odwołać się do postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską a krajem rezydencji podatkowej kontrahenta, jeśli z danym krajem łączy Polskę umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania. Pobranie podatku u źródła na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będzie dopuszczalne wyłącznie w sytuacji, gdy umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania przewiduje opodatkowanie w Polsce tego rodzaju przychodów uzyskanych na terytorium Polski przez nierezydenta podatkowego.

Jednocześnie, zgodnie z art. 26 ust. 1 p.d.p., osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 cytowanej ustawy, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d niniejszej ustawy, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a - 1e p.d.p. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Zatem, warunkiem możliwości skorzystania z postanowień konkretnej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i zastosowania stawki podatku wynikającej z takiej umowy lub niepobranie podatku zgodnie z taką umową, jest posiadanie certyfikatu rezydencji wydanego przez właściwy organ administracji podatkowej dokumentującego miejsce siedziby podatnika. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka będzie posiadała certyfikat rezydencji Spółki Indyjskiej.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym należy zatem w pierwszej kolejności przeprowadzić analizę postanowień Umowy polsko-indyjskiej, uwzględniając przy tym postanowienia protokołu podpisanego w dniu 29 stycznia 2013 r. (Dz.U. z 2014 r., poz. 1336), o zmianie Umowy polsko-indyjskiej, aby stwierdzić czy i jakie usługi o charakterze niematerialnym mogą być opodatkowane w państwie źródła, czyli w Polsce.

Stosownie do postanowień Umowy polsko-indyjskiej, należności licencyjne i opłaty za usługi techniczne, powstające w Umawiającym się Państwie, wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie (art. 13 ust. l Umowy polsko-indyjskiej), jednakże, takie należności lub opłaty za usługi techniczne mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają i zgodnie z prawem tego Państwa, lecz gdy osoba uprawniona do należności lub opłat za usługi techniczne ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 15% kwoty należności licencyjnych lub opłat za usługi techniczne brutto (art. 13 ust. 2 Umowy polsko-indyjskiej). Art. 13 ust. 3 tejże Umowy wskazuje, że określenie "należności licencyjne" użyte w tym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności otrzymywane w związku z użytkowaniem lub prawem do użytkowania wszelkich praw autorskich, w tym praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, łącznie z filmami dla kin, oraz filmami i taśmami dla telewizji oraz radia, patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego a także za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje związane z doświadczeniem zawodowym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Zdaniem wnioskodawcy, wskazanych we wniosku usług wykonywanych przez Spółkę Indyjską nie można w żadnym przypadku, zdaniem wnioskodawcy, zakwalifikować jako należności licencyjnych w rozumieniu powyższego przepisu (wskazanego przez stronę wyłącznie w celach porządkowych).

Z kolei zgodnie z art. 13 ust. 4 Umowy polsko-indyjskiej, określenie "opłaty za usługi techniczne" użyte w tym artykule oznacza wszelkiego rodzaju opłaty inne niż te wymienione w artykułach 15 i 16 będące wynagrodzeniem za usługi menadżerskie, techniczne lub doradcze, włącznie z dostarczaniem usług personelu technicznego lub innego personelu. Z przepisu tego wynika zatem, że usługi techniczne obejmują także usługi o charterze menadżerskim i doradczym, przy czym Umowa polsko-indyjska nie precyzuje bliżej na czym miałyby one polegać. Pojęcie usług technicznych nie jest również wyjaśnione w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku, bowiem Modelowa Konwencja nie zawiera odpowiednika wspomnianych wyżej postanowień umowy polsko - indyjskiej.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 Umowy polsko - indyjskiej, przy stosowaniu Umowy, jeżeli z treści przepisu nie wynika inaczej, jakiekolwiek określenie, nie zdefiniowane w niej odmiennie, będzie miało takie znaczenie, jakie ma według prawa tego Państwa w zakresie podatków, których dotyczy Umowa. Pojęcie usług technicznych nie zostało jednak zdefiniowane także w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

W ocenie Spółki, w tej sytuacji, z uwagi na brak doprecyzowania, na czym miałyby polegać usługi zarządzania, techniczne i konsultacyjne, należy odwołać się do rozumienia tych pojęć funkcjonujących w języku potocznym. I tak, zgodnie z internetowym Słownikiem Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl/), "menadżer" oznacza "osobę zarządzającą przedsiębiorstwem lub jego częścią" natomiast "zarządzać" oznacza "wydać polecenie, sprawować nad czymś zarząd". Pojęcie "techniczny" oznacza "odnoszący się do techniki jako dziedziny wiedzy", "używany przy kreśleniu projektów maszyn, urządzeń, rozwiązań architektonicznych, planów, map itp.", "dotyczący techniki wykonywania jakichś czynności lub sposobu realizacji czegoś". "Doradczy" to "służący radą", "doradzający". Zdaniem wnioskodawcy, nie ulega zatem wątpliwości, że usługi zawarte w opisie zdarzenia przyszłego wykonywane przez Spółkę Indyjską, tj.:

wsparcie w procesowaniu zobowiązań;

wsparcie w procesowaniu należności;

raportowanie księgowe;

d) wsparcie w procesach EXIM (procesy pomocnicze dla usług importu i eksportu);

e) wsparcie w zakresie sprawozdawczości finansowej,

będące powtarzalnymi czynnościami wykonywanymi według z góry ustalonych procedur lub standardów, w sposób oczywisty nie mają charakteru:

menadżerskiego - istota omawianych usług w żadnym wypadku nie jest związana z usługami menadżerskimi i usługi te nie służą zarządzaniu działalnością Wnioskodawcy; fakt, że efekty usług wykorzystywane są przez Spółkę w działalności gospodarczej nie zmienia ich podstawowej i fundamentalnej natury;

technicznego - istotą tych usług nie jest udostępnianie pracownikom Spółki wiedzy technicznej ani specjalistycznej w określonych dziedzinach ani przygotowywanie projektów technicznych, nie są one również związane z maszynami lub urządzeniami;

doradczego - zasadniczym celem świadczonych usług nie jest także udzielanie Spółce specjalistycznych porad; analizowane usługi ze swej natury mają charakter bieżący, porządkowy i są wykonywane zgodnie z wcześniej zaplanowanymi procedurami; dopiero przetwarzanie dostarczonych danych w odpowiedni sposób, przy zastosowaniu odpowiednich instrumentów oraz mechanizmów, może w jakikolwiek sposób przyczynić się do planowania działalności Spółki (takie czynności nie będą jednak wchodziły w zakres usług wykonywanych przez Spółkę Indyjską).

W dniu [...] r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe.

Organ, powołując się na art. 3 ust. 2, art. 21 ust. 1 pkt 1-2a p.d.p. podkreślił, że w celu określenia, czy z wypłatą wynagrodzenia na rzecz zagranicznego kontrahenta, niebędącego polskim rezydentem podatkowym, wiąże się obowiązek pobrania podatku u źródła, należy w pierwszej kolejności odwołać się do postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską a krajem rezydencji podatkowej kontrahenta, jeśli z danym krajem łączy Polskę umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania. Pobranie podatku u źródła na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będzie dopuszczalne wyłącznie w sytuacji, gdy umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania przewiduje opodatkowanie w Polsce tego rodzaju przychodów uzyskanych na terytorium Polski przez nierezydenta podatkowego.

Dokonując analizy poszczególnych przepisów Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Indii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w Warszawie dnia 21 czerwca 1989 r. (Dz. U. z 1990 r. Nr 8, poz. 46) zmienionej protokołem podpisanym w dniu 29 stycznia 2013 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Indii o zmianie Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Indii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w Warszawie dnia 21 czerwca 1989 r (Dz.U. z 2014 r. poz. 1336 - dalej: umowa polsko - indyjska), organ podatkowy stanął na stanowisku, że usługi świadczone przez Spółkę Indyjską na rzecz wnioskodawcy mają szeroko rozumiany charakter usług technicznych, o których mowa w art. 13 ust. 4 umowy polsko-indyjskiej. Zauważono, że usługi te niewątpliwie pomagają polskiej spółce w procesie zarządzania, mają także charakter doradczy oraz pomocniczy (techniczny) mianowicie dzięki ww. usługom polska spółka może podejmować odpowiednie kroki co do planowania swojej działalności w przyszłości. To, zdaniem organu, oznacza, że ww. usługi, co do zasady na podstawie umowy polsko-indyjskiej będą mogły być opodatkowane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jednakże, aby taka sytuacja miała miejsce i nastąpił pobór podatku u źródła na podstawie umowy polsko - indyjskiej, warunkiem koniecznym jest istnienie odpowiednich regulacji krajowych nakładających taki ciężar podatkowy na określone kategorie dochodów, na co wskazuje użycie w art. 13 umowy polsko - indyjskiej sformułowania "zgodnie z prawem tego Państwa".

Opisane przez wnioskodawcę usługi, zdaniem organu, można zaliczyć do usług doradczych, księgowych czy też usług przetwarzania danych, wymienionych wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a p.d.p. Jeżeli nawet uznać, że wskazane usługi nie są jednak wprost wymienione w przywołanym przepisie to zauważyć należy, że art. 21 ust. 1 pkt 2a cytowanej ustawy zawiera przykładowe wyliczenie rodzajów świadczeń podlegających opodatkowaniu podatkiem "u źródła". Użyte w nim sformułowanie "oraz świadczeń o podobnym charakterze" nie ma na celu przyrównywanie konkretnych, podlegających ocenie świadczeń do tych, które zostały wymienione w tym przepisie, a raczej pozostawienia otwartej drogi do opodatkowania świadczeń o charakterze niematerialnym w Polsce, w tych przypadkach, w których zezwala na to umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W badanej sprawie, zdaniem organu, nie ulega wątpliwości, że omawiane usługi powinny być rozumiane jako usługi techniczne objęte zakresem art. 13 polsko - indyjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, i wynagrodzenie uzyskane z tego tytułu, jako opłaty za usługi techniczne, podlega opodatkowaniu w Polsce (na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych). Podkreślono, że do 2004 roku art. 21 ust. 1 pkt 2a ww. ustawy posługiwał się właśnie pojęciem "świadczeń niematerialnych", innych niż wymienione w pkt 1 i 2 (wymieniając tylko przykładowo świadczenia doradcze, badania rynku, zarządzania i kontroli oraz gwarancji i poręczeń). Wykładnia historyczna może więc przemawiać za objęciem dyspozycją tego przepisu wynagrodzenia z tytułu świadczeń niematerialnych, w tym z tytułu wsparcia w procesowaniu zobowiązań, wsparcia w procesowaniu należności, raportowania księgowego, wsparcia w procesach EXIM (procesy pomocnicze dla usług importu i eksportu) czy też wsparcia w zakresie sprawozdawczości finansowej.

Zdaniem organu, prawo wewnętrzne Polski, czyli ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, przewiduje opodatkowanie dochodów z tytułu wykonywania opisanych usług przez Spółkę Indyjską jako usług mieszczących się w pojęciu "opłat za usługi techniczne", o których mowa w art. 13 ust. 4 umowy polsko - indyjskiej.

W myśl art. 26 ust. 1 p.d.p. osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1 cytowanej ustawy, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d niniejszej ustawy, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e omawianej ustawy. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

W konsekwencji, Spółka z tytułu dokonania wypłat należności podmiotowi indyjskiemu świadczącemu na jej rzecz usługi wymienione we wniosku, tj. wsparcia w procesowaniu zobowiązań, wsparcia w procesowaniu należności, raportowania księgowego, wsparcia w procesach EX1M (procesy pomocnicze dla usług importu i eksportu), wsparcia w zakresie sprawozdawczości finansowej, na podstawie art. 26 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 2a p.d.p., będzie zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku w dniu dokonania wypłaty należności, tzw. podatku u źródła. Wynagrodzenie z tytułu ww. usług mieści się bowiem w dyspozycji art. 13 ust. 4 umowy polsko - indyjskiej.

Ponieważ strona nie podzieliła argumentacji organu, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na wydaną interpretację, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę, co do zastosowania, tj. błędną wykładnię art. 13 ust. 4 Umowy polsko - indyjskiej, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 21 ust. l pkt 2a p.d.p. w zw. z art. 13 ust. 2 Umowy polsko-indyjskiej, poprzez dokonanie wykładni rozszerzającej pojęcie "usługi techniczne", nieznajdującej oparcia w literalnym brzmieniu przepisu art. 13 ust. 4 Umowy polsko-indyjskiej i skutkującej uznaniem, że pojęcie usług technicznych obejmuje także usługi wskazane przez Skarżącą oraz naruszenie przepisów normujących postępowanie w sprawach wydawania interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego, tj. art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. – dalej jako: "o.p."), poprzez brak sporządzenia uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy, a jedynie arbitralne stwierdzenie, że zdaniem organu podatkowego usługi świadczone przez Spółkę Indyjską mają szeroko rozumiany charakter usług technicznych, o których mowa w art. 13 ust. 4 Umowy polsko –indyjskiej, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p., poprzez działania naruszające zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu w związku z faktem, że organ podatkowy w wydanej Interpretacji uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe, podczas gdy w zbliżonym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym została wydana interpretacja indywidualna, z odmiennym rozstrzygnięciem, tj. korzystnym dla wnioskodawcy a także art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 o.p. poprzez ingerencję organu podatkowego w przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe.

W uzasadnieniu Spółka powołała argumenty przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Mając na uwadze zakres i charakter wskazanych naruszeń strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji prawa podatkowego.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalanie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej jako p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż sąd bada legalność zaskarżonej interpretacji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej interpretacji, a jedynie uwzględniając skargę może ją uchylić (art. 146 § 1 p.p.s.a.). W przypadku zaś, gdy nie stwierdzi naruszenia prawa, skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu.

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną interpretację, sąd uznał, iż skarga jest uzasadniona i jako taka skutkuje uchyleniem zaskarżonej interpretacji.

Skarga dotyczyła interpretacji w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji prawnopodatkowej wynagrodzenia z tytułu usług dotyczących wsparcia w procesowaniu zobowiązań, wsparcia w procesowaniu należności, raportowania księgowego, wsparcia w procesach EXIM (procesy pomocnicze dla usług importu i eksportu), wsparcia w zakresie sprawozdawczości finansowej (będących czynnościami powtarzalnymi, wykonywanymi według z góry ustalonych procedur lub standardów, będących w swojej istocie usługami księgowymi i usługami polegającymi na przetwarzaniu danych), wypłacanego na rzecz indyjskiego rezydenta podatkowego, w której to organ uznał stanowisko strony skarżącej, wyrażone we wniosku, za nieprawidłowe.

Stan faktyczny sprawy sprowadza się do tego, że Spółka jest podmiotem należącym do międzynarodowej grupy kapitałowej. W ramach grupy planowane jest wprowadzenie nowego modelu biznesowego w zakresie świadczenia określonych usług przez centrum usług wspólnych zlokalizowane w Polsce (tj. przez Spółkę). z możliwością podzlecenia wykonania wybranych usług innym podmiotom, w tym spółce powiązanej zlokalizowanej w Indiach, będącej rezydentem podatkowym tego kraju. Zgodnie z przyjętymi założeniami biznesowymi w pierwszej kolejności wszelkie koszty świadczenia usług (w tym przez zaangażowanych podwykonawców) będą alokowane do Spółki, a następnie - zgodnie z odpowiednimi kluczami podziału - pozostałe podmioty wchodzące w skład grupy kapitałowej będą obciążane kosztami związanymi ze wskazanymi usługami przez Spółkę. W ramach opisanego modelu współpracy, w związku z zaangażowaniem Spółki Indyjskiej, Spółka będzie dokonywała wypłaty wynagrodzenia na rzecz Spółki Indyjskiej z tytułu świadczenia na rzecz skarżącej usług wykonywanych przez dostawcę na terytorium Indii. Ponadto dostawca przedstawił skarżącej certyfikat rezydencji podatkowej wydany przez indyjskie władze skarbowe potwierdzający fakt podlegania przez ten podmiot opodatkowaniu w miejscu siedziby (tj. Republice Indii).

W świetle tak przedstawionego stanu faktycznego, skarżąca podkreśliła, że w jej ocenie wypłacane przez Spółkę na rzecz Spółki Indyjskiej wynagrodzenie z tytułu usług wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego nie mieści się w dyspozycji art. 13 ust. 4 Umowy polsko-indyjskiej i w efekcie Spółka nie będzie zobowiązana do pobrania, jako płatnik, podatku u źródła.

W rozpoznawanej sprawie spór pomiędzy stronami dotyczy zatem odpowiedzi na pytanie, czy indyjski kontrahent skarżącej jest w świetle norm zawartych w art. 13 ust. 4 Umowy polsko- indyjskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania zobowiązany do poniesienia ciężaru podatkowego wobec Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2a p.d.p. podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, ustala się w wysokości 20% przychodów. Jednak powyższy przepis stosuje się z uwzględnieniem postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę, zgodnie z art. 21 ust. 2 p.d.p. Umowy te określają bowiem, czy dany przychód w ogóle może być opodatkowany w państwie źródła. Tak więc, w celu ustalenia czy z wypłatą wynagrodzenia na rzecz zagranicznego podmiotu, niebędącego polskim rezydentem podatkowym, wiąże się obowiązek pobrania podatku u źródła, należy w pierwszej kolejności odwołać się do postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską a krajem rezydencji podatkowej kontrahenta, w tym przypadku jest to umowa polsko - indyjska. Pobranie podatku u źródła na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będzie dopuszczalne wyłącznie w sytuacji, gdy umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania przewiduje opodatkowanie w Polsce tego rodzaju przychodów uzyskanych na terytorium Polski przez nierezydenta podatkowego.

Odwołując się do postanowień art. 13 ust. 1 i 2 Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Indii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z dnia 21 czerwca 1989 r. (Dz. U z 1990 r. nr 10, poz. 26) podnieść należy, że należności licencyjne i opłaty za usługi techniczne, powstające w Umawiającym się Państwie, wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże, takie należności lub opłaty za usługi techniczne mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają i zgodnie z prawem tego Państwa, lecz gdy osoba uprawniona do należności lub opłat za usługi techniczne ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek ustalony w ten sposób nie może przekroczyć 15 % kwoty należności licencyjnych lub opłat za usługi techniczne brutto.

Przepis art. 13 ust. 3 tejże Umowy wskazuje co oznacza określenie "należności licencyjne" użyte w tym artykule, jednak poza sporem jest, że usług wskazanych w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego wykonywanych przez Spółkę Indyjską nie można w żadnym przypadku zakwalifikować jako należności licencyjnych w rozumieniu tego przepisu.

Zgodnie natomiast z art. 13 ust. 4 Umowy polsko-indyjskiej określenie "opłaty za usługi techniczne", znajdujące się w tym przepisie, oznacza wszelkiego rodzaju opłaty inne niż te wymienione w artykułach 15 i 16 będące wynagrodzeniem za usługi menadżerskie, techniczne lub doradcze, włącznie z dostarczaniem usług personelu technicznego lub innego personelu. Zatem z przepisu tego wynika, że usługi techniczne obejmują także usługi o charterze menadżerskim i doradczym. Umowa polsko - indyjska nie precyzuje jednak na czym miałyby one polegać. Pojęcie usług technicznych nie jest również wyjaśnione w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku. W tej sytuacji, jak słusznie podniosła skarżąca spółka, zgodnie z art. 3 ust. 2 Umowy polsko-indyjskiej, przy stosowaniu Umowy, jeżeli z treści przepisu nie wynika inaczej, jakiekolwiek określenie, nie zdefiniowane w niej odmiennie, będzie miało takie znaczenie, jakie ma według prawa tego Państwa w zakresie podatków, których dotyczy Umowa. Pojęcie usług technicznych nie zostało jednak zdefiniowane także w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wobec powyższego zasadnie skarżąca podniosła, że należy odwołać się do rozumienia tych pojęć funkcjonujących w języku potocznym, l tak, zgodnie z internetowym Słownikiem Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl/), "menadżer" oznacza "osobę zarządzającą przedsiębiorstwem lub jego częścią", natomiast "zarządzać" oznacza "wydać polecenie, sprawować nad czymś zarząd". Pojęcie "techniczny" oznacza "odnoszący się do techniki jako dziedziny wiedzy", "używany przy kreśleniu projektów maszyn, urządzeń, rozwiązań architektonicznych, planów, map itp.", "dotyczący techniki wykonywania jakichś czynności lub sposobu realizacji czegoś". Z kolei "doradczy" to "służący radą", "doradzający".

W takim stanie rzeczy istotne jest określenie charakteru świadczonych przez indyjskiego kontrahenta Spółki usług opisanych we wniosku o wydanie interpretacji.

Zdaniem sądu rozpatrującego niniejszą sprawę, nie ulega wątpliwości, że usługi zawarte w opisie zdarzenia przyszłego wykonywane przez Spółkę Indyjską, polegające na wsparciu w procesowaniu zobowiązań, wsparciu w procesowaniu należności, raportowaniu księgowym, wsparciu w procesach EX1M (procesy pomocnicze dla usług importu i eksportu), wsparciu w zakresie sprawozdawczości finansowej, będące powtarzalnymi czynnościami wykonywanymi według z góry ustalonych procedur lub standardów, nie mają charakteru:

- menadżerskiego, gdyż istota omawianych usług w żadnym wypadku nie jest związana z usługami menadżerskimi i usługi te nie służą zarządzaniu działalnością Spółki;

- technicznego, ponieważ istotą tych usług nie jest udostępnianie pracownikom Spółki wiedzy technicznej ani specjalistycznej w określonych dziedzinach ani przygotowywanie projektów technicznych, nie są one również związane z maszynami lub urządzeniami;

- doradczego, bowiem zasadniczym celem świadczonych usług nie jest także udzielanie Spółce specjalistycznych porad.

Skoro zatem wynagrodzenie za usługi opisane w zdarzeniu przyszłym nie stanowi opłat za usługi techniczne i nie mieści się ono w dyspozycji art. 13 ust. 4 umowy polsko - indyjskiej, to stanowisko strony skarżącej uznać należy za prawidłowe, natomiast zaskarżoną interpretację za wadliwą.

Organ podatkowy nie uzasadnił na jakiej podstawie uznał, że usługi świadczone przez Spółkę Indyjską pomagają spółce polskiej w zarządzaniu, mają charakter doradczy oraz pomocniczy – techniczny, pomagający planować działalność w przyszłości. Takiego opisu nie odnajdujemy we wniosku o udzielenie interpretacji. Jeżeli organ miał wątpliwości co do charakteru usług i opisu zdarzenia przyszłego, to winien zwrócić się do skarżącej spółki o wyjaśnienie wątpliwości w tym zakresie lub o uzupełnienie zdarzenia przyszłego.

Nadto organ wskazał, że usługi te mimo, że nie wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 2a p.d.p., są podobne do tych objętych ww. przepisem, bowiem historyczna wykładnia tego przepisu przemawia za objęciem jego dyspozycją wynagrodzenia z tytułu świadczeń niematerialnych, zatem podlegają opodatkowaniu w Polsce.

Zdaniem Sądu, tak szeroka wykładnia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a p.d.p., jak słusznie wskazała skarżąca, jest błędna, gdyż pojęcie świadczeń o podobnym charakterze nie obejmuje wszystkich świadczeń niematerialnych. Przedstawiona wykładnia jest zatem niezgodna z literalnym brzmieniem przepisu i czyni zasadnym zarzut skargi w tym zakresie.

W opinii sądu, stanowisko organu uznające argumentację spółki co do wykładni powyższych przepisów umowy polsko - indyjskiej i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za niezasadną, jest lakoniczne i nie zawiera przekonującego uzasadnienia. W istocie stanowi ono nieuprawnioną, rozszerzającą wykładnię pojęcia "usługi techniczne" i "świadczenia o podobnym charakterze", a taka wykładnia regulacji nakładających obowiązki podatkowe jest nieuprawniona. Jeśliby nawet uznać, że wynagrodzenie za usługi wskazane przez Spółkę mieszczą się w katalogu należności podlegających podatkowi u źródła z art. 21 ust.1 pkt 2a p.d.p., to z uwagi na to, że usługi te nie mieszczą się w dyspozycji art. 13 ust. 4 umowy polsko – indyjskiej, a ta regulacja została wskazana we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, strona skarżąca słusznie uznała, że nie będzie zobowiązana do poboru podatku u źródła. Odmienne i nieuzasadnione stanowisko organu podatkowego należało uznać za błędne, bowiem naruszające art. 13 ust. 4 umowy polsko - indyjskiej i art. 21 ust. 1 pkt 2a p.d.p. Brak argumentacji i niezachowanie prawidłowych reguł wykładni prawa podatkowego, o czym mowa wyżej, stanowi również naruszenie art. 14c § 2 o.p.

Podkreślenia wymaga, iż tutejszy sąd w wyroku z dnia 18 sierpnia 2016 r. wydanym w sprawie o sygnaturze akt I SA/Łd 540/16 po rozpoznaniu sprawy, w której przedstawiono identyczne zdarzenie przyszłe, wydał tożsame rozstrzygnięcie.

W toku ponownego rozpoznania sprawy, organ interpretacyjny obowiązany będzie uwzględnić dokonaną przez sąd rozstrzygający niniejszą sprawę wykładnię wskazanych przepisów.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd uznał, że zaskarżona indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego została wydana z naruszeniem prawa materialnego i procesowego.

O kosztach postępowania sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. zasądzając zwrot uiszczonego przez stronę skarżącą wpisu od skargi w wysokości 200 zł, opłatę od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 240 zł.

DB