Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 64/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2024-06-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 4a pkt 29, art. 26b ust. 1, ust. 3, ust. 9
journal: Dz.U. 2023 poz 2805
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Sędziowie Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) Asesor sądowy Jakub Polanowski Protokolant starszy asystent sędziego Tomasz Woźny po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi S. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na odmowę wydania opinii o stosowaniu preferencji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 28 listopada 2023 r. nr 0671-SPZ-4.4100.218.2023.15 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym aktem z dnia 28 listopada 2023 r. Naczelnik Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie odmówił "A" spółce z o.o. w W. (wnioskodawcy, płatnikowi, stronie skarżącą) wydania opinii o stosowaniu zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w przypadku dokonywania w obowiązującym u niego roku podatkowym wypłat odsetek wynikających z umowy pożyczki z 24 marca 2022 r. na rzecz podatnika "A" B.V. z siedzibą w [...] (Holandia).

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego aktu, płatnik wskazał we wniosku o wydanie opinii, że podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich przychodów, niezależnie od miejsca ich osiągania. Jest członkiem grupy kapitałowej zajmującej się produkcją energii ze źródeł odnawialnych, w tym pozyskiwania i przetwarzania energii słonecznej, która rozwija, buduje oraz eksploatuje elektrownie słoneczne w krajach OECD. Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie pozostałego doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania. 100% udziałów wnioskodawcy posiada "A" B.V. z siedzibą w Królestwie Niderlandów (podatnik). Podatnik prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w Królestwie Niderlandów oraz podlega tam opodatkowaniu od całości swoich dochodów. Jest spółką holdingową, osiąga dochody z dywidend (jest to główne źródło dochodów) oraz odsetek od pożyczek. Podatnik posiada udziały w innych spółkach z grupy kapitałowej "A" (grupa), jego głównym zadaniem jest zapewnianie bezpieczeństwa spółkom z grupy poprzez m.in. udzielanie pożyczek w celu sfinansowania działalności. Na mocy umowy zawartej dnia 24 marca 2022 r. podatnik udzielił płatnikowi pożyczki w wysokości do 100.000.000 EUR z terminem spłaty do 31 grudnia 2050 r. z odsetkami w wysokości 5,16% w skali roku, płatnymi raz na pół roku.

Zdaniem płatnika, podatnik spełnia warunki określone w art. 21 ust. 3-9 u.p.d.o.p. do wydania opinii w sprawie przysługującej preferencji podatkowej.

W rozpoznaniu wniosku organ stwierdził, że w odniesieniu do podatnika spełnione są wymogi wynikające z art. 21 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (u.p.d.o.p.), z uwagi na opodatkowanie dochodów w Niderlandach, art. 21 ust. 3 pkt 1 lit. a tej ustawy (płatnik ma siedzibę na terenie RP). W odniesieniu do warunków wynikających z art. 21 ust 3 pkt 3 lit. b, ust 3 lit. b oraz ust. 4 u.p.d.o.p. organ zaznaczył, że podatnik posiada 100 % udziałów w kapitale płatnika, ale stan ten trwa krócej niż dwa lata (spółka oświadczyła jednak, że ma zamiar dotrzymania warunku posiadania udziałów przez wskazany okres). Za spełnione organ uznał też warunki wynikające z art. 22b u.p.d.o.p. Stwierdził nadto, że nie występuje negatywna przesłanka wyrażona w art. 21 ust. 6 tej ustawy.

Organ uznał natomiast, że na przeszkodzie wydaniu opinii stoi fakt niepodlegania przez podatnika efektywnemu opodatkowaniu, brak statusu rzeczywistego właściciela w odniesieniu do otrzymywanych należności z tytułu odsetek, uzasadnione wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonego do akt sprawy oświadczenia w tym zakresie a także uzasadnione przypuszczenie, że podatnik nie prowadzi w Królestwie Niderlandów rzeczywistej działalności gospodarczej.

Zdaniem organu, nie została spełniona przesłanka wydania opinii wynikająca z art. 21 ust. 3c u.p.d.o.p., gdyż w podatnik w rzeczywistości nie podlega efektywnemu opodatkowaniu w kraju rezydencji podatkowej. Z danych wynikających ze sprawozdania finansowego za 2020 i 2021 r. wynika, że w tych latach zapłacił podatek dochodowy na bardzo niskim poziomie – odpowiednio około 0,06% i 0,12 %. Straty z działalności operacyjnej, niski udział dochodów z tytułu odsetek w wyniku finansowym, a także polityka dystrybuowania wypracowanego zysku na dywidendę, która jest doliczana do kwoty zobowiązania z tytułu pożyczki wobec "A" S. oraz zwolnienie dywidend z opodatkowania w kraju siedziby podatnika sprawiają, że spółka nie płaci podatku dochodowego na terenie kraju rezydencji lub płaci podatek na bardzo niskim poziomie. Wszystkie te okoliczności powodują, że efektywna stawka jest bliska 0%.

Zdaniem organu, nie zostały spełnione też przesłanki z art. 21 ust. 3 pkt 4 lit. a w zw. z art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p. Podatnik oświadczył, że jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych przez płatnika należności. W piśmie z dnia 11 maja 2023 r. wskazywał, że nadal nie otrzymał środków z tego tytułu, zaś gdy tak się stanie, ma zamiar wykorzystać te środki na pokrycie bieżących kosztów działalności gospodarczej, spłacanie otrzymanych pożyczek oraz odsetek od tych pożyczek, udzielanie nowych pożyczek spółkom zależnym, dokapitalizowanie spółek zależnych i dywidendę na rzecz udziałowca. Analizując sprawozdania finansowe podatnika za 2020 i 2021 organ stwierdził, że z zysków z dywidend oraz odsetek od jednostek zależnych część wyniku przeznacza on na kapitał rezerwowy, a część na wypłatę dywidendy do jednostki nadrzędnej. W dniu 16 grudnia 2021 r. podatnik zatwierdził wypłatę zysku w naturze na rzecz wspólnika (jedynego udziałowca) "A" S. . w łącznej wysokości 89.750.000 EUR. Zadeklarowana dywidenda została doliczona do kwoty zobowiązania z tytułu pożyczki wobec "A" S. Środki otrzymane w ramach pożyczki są następnie wykorzystywane do udzielania pożyczek jednostkom zależnym i innym spółkom grupy kapitałowej. Środki wypłacone w ramach otrzymanej pożyczki są oprocentowane według bazowej stopy procentowej naliczanej jednostce zależnej, której środki dotyczą, skorygowanej o określoną marżę ustaloną dla potrzeb cen transferowych. Naliczone odsetki mają charakter krótkoterminowy i są ujmowane w zobowiązaniach krótkoterminowych. Jednostka dominująca udziela pożyczki spółce i środki te następnie służą finansowaniu pożyczek na rzecz jednostek zależnych. Wysokość zobowiązań przekracza wysokość należności spółki. Przychody z tytułu odsetek są przekazywane jednostce dominującej, o czym świadczy wysokość zobowiązań z tytułu odsetek, która równa jest kwocie przychodów z tytułu odsetek.

Organ wskazywał, że kapitał zakładowy podatnika wynosi 18.000 EUR i pozostaje na niezmiennym poziomie od 2019 r. Agio w wysokości 233.212.106 EUR, także ma niezmienną wartość od 2019 r. Inwestycje w udziały kapitałowe nie uległy zmianie. Działalność operacyjna przynosi stratę od 2019 r. Podatnik poza posiadaniem udziałów wnioskodawcy posiada także udziały w innych spółkach z grupy "A". Biorąc pod uwagę fakt, że jedyny substrat osobowy spółki stanowi zarząd, którego członkowie pełnią jednocześnie podobne funkcje w innych podmiotach z grupy, nie można w tym przypadku mówić o prowadzeniu autonomicznej działalności, a jedynie z realizacją kilku zadań narzuconych w ramach funkcji przydzielonej podatnikowi w ramach grupy. Ponadto, jak wynika z przesłanego przez wnioskodawcę schematu grupy, jedynym udziałowcem podatnika jest "A" S. ., natomiast jedynym udziałowcem "A" S. jest "A" U. z siedzibą w Wielkiej Brytanii. Z kolei podmiotem nadrzędnym nad "A" U. jest "A" S. H. L. z siedzibą w Bermudach, a nad nim nadrzędnym jest "A" P. H. L. z siedzibą w Bermudach.

W związku z powyższym – zdaniem organu - podatnik ma ograniczone możliwości korzystania z otrzymanych należności tj. dywidend i odsetek, nie ma swobody i autonomii w samodzielnym podejmowaniu decyzji związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Tym samym, podatnika uznać należy wyłącznie za administratora dochodu i podmiot nie prowadzący rzeczywistej działalności gospodarczej.

Organ wskazał, że uwzględnił w swej ocenie holdingowy charakter działalności podatnika. Jednak zaznaczył, że wszystkie kluczowe decyzje dotyczące podatnika są podejmowane na poziomie spółki nadrzędnej wobec niego. Co za tym idzie podatnik nie jest rzeczywistym właścicielem odsetek otrzymywanych od płatnika, nie decyduje samodzielnie o ich przeznaczeniu, ponieważ nie prowadząc rzeczywistej działalności, nie podejmuje samodzielnie decyzji biznesowych. Skoro spółka nie jest rzeczywistym właścicielem otrzymywanych należności, to skorzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. stanowiłoby nadużycie prawa.

Organ podkreślił, że przepisy regulujące wydanie opinii o stosowaniu preferencji, tj. art. 26b ust. 1 w zw. z art 26b ust. 9 u.p.d.o.p., wymagają od wnioskodawcy wykazania spełnienia warunków do zastosowania preferencji w postaci zwolnienia lub obniżonej stawki podatku "u źródła" na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Z tego względu organ podatkowy przede wszystkim ocenia dowody i oświadczenia przedłożone przez wnioskodawcę. Co istotne, wystąpienie chociażby jednej z przesłanek wskazanych w art. 26b ust. 3 pkt 1-4 ustawy powoduje odmowę wydania opinii. Mając na uwadze dokonane w sprawie ustalenia organ uznał, że wniosek nie może zostać uwzględniony.

W skardze na wskazany akt "A" [...] spółka z o.o. w W. wniosła o jego uchylenie oraz o zasądzenia kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

Strona skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 26b ust 3 pkt 1 i art. 21 ust. 3c oraz art. 21 ust. 3 pkt 4 lit. a u.p.d.o.p. przez ich błędną wykładnię i uznanie, że warunek, o którym mowa w art. 21 ust. 3c nie został spełniony;

- art. 26b ust. 3 pkt 2 i pkt 4 oraz art. 21 ust. 3 pkt 4 lit. a i art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p. przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że istnieją uzasadnione wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonego do akt sprawy oświadczenia podatnika oraz co do prowadzenia przez podatnika rzeczywistej działalności gospodarczej w Królestwie Niderlandów;

- art. 26b ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że istnieją uzasadnione przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p., środków ograniczających umowne korzyści lub art. 22c u.p.d.o.p.;

- art. 120 i art. 121 § 1, a także art. 180 i art. 191 O.p. wybiórczą i dowolną, a nie swobodną, ocenę materiału dowodowego, co jest sprzeczne z zasadami prowadzenia postępowania podatkowego;

- art. 120 i art. 121 § 1 O.p. przez przedstawienie w odmowie wydania opinii o stosowaniu preferencji wyłącznie wybranych i popierających z góry przyjętą tezę okoliczności faktycznych, z pominięciem tych faktów, które stoją w sprzeczności z argumentacją organu.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że podatnik spełnia warunek korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 3c u.p.d.o.p., bowiem nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Z przepisów nie wynika przy tym, aby warunek ten był spełniony wyłącznie wówczas, gdy odbiorca odsetek odprowadzi w kraju swojej rezydencji podatkowej podatek od konkretnej płatności odsetkowej otrzymanej od polskiego rezydenta. Przepisy dyrektywy IR mają służyć zapewnieniu zwolnienia odsetek i należności licencyjnych w kraju źródła po spełnieniu odpowiednich warunków. Nie wynika z nich, aby zwolnienie miało być uzależnione od wysokości efektywnej stopy opodatkowania podmiotu otrzymującego płatność. Z uzasadnienia projektu ustawy implementującej tę dyrektywę wynika – zdaniem skarżącej – że polski ustawodawca uznawał za spełniony warunek wymieniony w art. 21 ust. 3c u.p.d.o.p. jedynie, gdy spółka otrzymująca odsetki (lub dywidendę) jest zwolniona podatkowo od całości swoich dochodów, czyli podmiotowo. Chodzi zatem o takie zwolnienie, które obejmuje wszelkie dochody, niezależnie od tego, jakie jest ich źródło. Skorzystanie przez odbiorcę ze zwolnienia przedmiotowego w zakresie tylko niektórych źródeł dochodów nie eliminuje możliwości zastosowania zwolnienia. Dodatkowo skarżąca spółka zauważyła, że ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych przewidział inne sformułowania dotyczące efektywnego opodatkowania. Przy tym zastosowana przez organ wykładnia uzależnia zwolnienie od tego, czy odbiorca odsetek efektywnie prowadzi swój biznes czy też nie. Orzeczenia TSUE w tzw. sprawach duńskich, na które organ się powołuje, zapadły w znacząco różnym stanie faktycznym, nie mogą więc być odnoszone do oceny sprawy.

Dochody podatnika opodatkowane są w Królestwie Niderlandów stawką 19% (do 200.000 EUR), a po przekroczeniu tej kwoty stawka podatkowa wynosi 25,8%. W zakresie odsetek wypłacanych przez skarżącą na rzecz podatnika przepisy Królestwa Niderlandów nie przewidują żadnego zwolnienia, a dochód uzyskiwany z tytułu odsetek jest uwzględniany przy obliczaniu dochodu podatnika podlegającego opodatkowaniu. Natomiast uznanie, że podatnik ma prawo do skorzystania ze zwolnienia tylko w latach podatkowych, w których notuje wysoką podstawę do opodatkowania, jest rażąco dyskryminujące oraz uzależnione od czynników niewymienionych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Organ nie przeprowadził analizy średniego poziomu dochodowości spółek porównywalnych do podatnika ani w Polsce, ani w Holandii. Uznał jedynie arbitralnie, że efektywna stawka opodatkowania nie jest wystarczająca, by skorzystać ze zwolnienia. Uzależnienie uzyskania prawa, które będzie przysługiwało podatnikowi w przyszłości, od czynników finansowych z przeszłych okresów może prowadzić do kuriozalnych skutków. Uzależnianie uzyskania prawa do zwolnienia od czynników ekonomicznych jest niedopuszczalne i prowadzi do dyskryminacji oraz działa wbrew celowi, czyli zapobieganiu nadużyciom oraz unikaniu opodatkowania.

Strona skarżąca nie zgodziła się też ze stanowiskiem, by podatnik nie prowadził rzeczywistej działalności i nie był właścicielem odsetek. Organ uznał, że przychody z tytułu odsetek są przekazywane jednostce dominującej. Odniósł się również do wysokości kapitału zakładowego spółki w 2019 r. Organ przedstawił te informacje, ale nie zaprezentował żadnych wniosków. Trudno zatem uznać, czy fakty te w ocenie organu podatkowego przemawiają na korzyść czy na niekorzyść podatnika.

Podobnie, organ nie wskazał w jaki sposób substrat majątkowy i osobowy podatnika ma wpływać na działalność spółki. Biuro o wielkości wskazanej we wniosku (44 m2) jest całkowicie wystarczające do prowadzenia działalności gospodarczej, zwłaszcza biorąc pod uwagę niewielką ilość osób zatrudnionych. Zdaniem skarżącej, organ podatkowy dokonał w tym zakresie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów, jak również przeanalizował zgromadzony materiał dowodowy w sposób wybiórczy.

Nadto, w zaskarżonej odmowie pominięto, że A. F. podpisuje wszelkie dokumenty dotyczące działalności podatnika w miejscu jego siedziby, a w tym celu korzysta z biura dwa razy w tygodniu. Podatnik ponosi koszty wynagrodzeń na podstawie zawartych umów oddelegowania pracowników, zawarł w zakresie delegacji umowę, zaś w przyszłości zamierza zatrudnić dwóch pracowników. A. F., który jest członkiem zarządu podatnika, rzeczywiście pełni funkcję członka zarządu w innych podmiotach z grupy, jednak nie w udziałowcu podatnika ani w żadnej spółce usytuowanej powyżej. Znajduje się on w zarządzie innych spółek z siedzibą w Królestwie Niderlandów oraz w dwóch spółkach z siedzibą w Wielkiej Brytanii. Trudno zatem uznać, że fakt pełnienia tych funkcji w innych spółkach wpływa na jego niezależność.

W ocenie skarżącej, wszystkie okoliczności faktyczne jednoznacznie wskazują, że podatnik posiada substrat osobowy i majątkowy wystarczający do zaspokojenia potrzeb spółki holdingowej. Organ wskazał co prawda, że teoretycznie rozumie czym jest spółka holdingowa, co jednak nie ma przełożenia na jego wnioski w tym zakresie.

Zdaniem strony skarżącej, opieranie argumentacji o braku prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej na tym, że podatnik osiąga straty z działalności operacyjnej, ma niski udział dochodów z tytułów odsetek w wyniku finansowym, czy na ocenie jego polityki dystrybuowania wypracowanego wyniku finansowego na podstawie zagregowanych i podstawowych danych z dwóch lat, jest mocno wątpliwe. Fakt, że organ wypisał kilka wartości ze sprawozdań finansowych nie świadczy o tym, w jaki sposób funkcjonuje podatnik oraz grupa kapitałowa, do której należą podatnik i skarżąca. Pominięty został fakt długoterminowych inwestycji, relacji pomiędzy podmiotami, funkcjami w grupie kapitałowej itp. Rzeczywisty charakter działalności podatnika potwierdza opinia niderlandzkich organów podatkowych wydana w 2022 r.

W zakresie zarzutu naruszenia art. 26b ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. strona podniosła, że z uzasadnienia odmowy nie wynika, dlaczego organ stwierdził wystąpienie negatywnej przesłanki, o której mowa w tym przepisie.

W odniesieniu do zarzutów o charakterze procesowym skarżąca podniosła, że uzasadnienie rozstrzygnięcia powinno w jasny i przejrzysty sposób wyjaśniać stronie postępowania motywy, jakimi kierował się organ podatkowy. Tymczasem uzasadnienie odmowy nie spełnia wszystkich tych przesłanek. Brak w nim przedstawienia toku myślenia organu podatkowego, brak widocznego kierunku rozważań. W efekcie skarżąca nie jest pewna, które dokładnie fakty wpłynęły na ostateczną ocenę i w jaki sposób. Organ podatkowy nie wskazał, które fakty mają dla niego największe znaczenie i na czym ich rola dla ostatecznej oceny sytuacji skarżącej i podatnika polega.

W odpowiedzi na skargę Naczelnik Lubelskiego Urzędu Skarbowego wniósł o jej oddalenie, popierając stanowisko prezentowane w zaskarżonym akcie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna, bowiem wydany przez organ akt – odmowa wydania opinii w sprawie preferencji w podatku dochodowym od osób prawnych - odpowiada prawu.

Przedmiotem sporu jest zasadność odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji podatkowej w postaci zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych u źródła od dochodu z wypłat odsetek należnych z tytułu umowy pożyczki, pochodzących od spółki mającej siedzibę w Polsce (płatnik, będący równocześnie wnioskodawcą w sprawie) na rzecz spółki holdingowej z siedzibą w Holandii (podatnik).

Zgodnie z art. 26b ust. 1 u.p.d.o.p., organ podatkowy na wniosek złożony przez podatnika, płatnika lub podmiot dokonujący wypłaty należności za pośrednictwem podmiotów prowadzących rachunki papierów wartościowych albo rachunki zbiorcze, wydaje opinię o stosowaniu przez płatnika zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego, od wypłacanych na rzecz podatnika należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1, lub stosowaniu stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobraniu podatku zgodnie z taką umową (opinia o stosowaniu preferencji), jeżeli we wniosku zostało wykazane spełnienie warunków określonych w art. 21 ust. 3-9 lub art. 22 ust. 4-6 albo warunków zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Jak wynika z art. 26b ust. 4 u.p.d.o.p., na odmowę wydania opinii o stosowaniu preferencji przysługuje prawo wniesienia skargi do sądu administracyjnego.

Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną (...).

W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Stosownie zaś do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) p.p.s.a., uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie decyzji w całości lub części następuje, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Jak natomiast stanowi art. 151 powołanej ustawy, w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, sąd oddala skargę, odpowiednio w całości albo w części.

Z uwagi na fakt, że prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego uwarunkowane jest prawidłowym działaniem organu podatkowego pod względem formalnoprawnym, stąd w pierwszej kolejności należy ocenić stawiane przez stronę zarzuty procesowe. Spółka zarzuciła w skardze naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. twierdząc, że organ nie przeprowadził właściwie postępowania dowodowego, nie ustalił prawidłowo istotnych dla sprawy faktów, a zaoferowane przez stronę dowody ocenił z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów. Konsekwencją takich działań i zaniechań organu były, zdaniem skarżącej, dowolne ustalenia istotnych w sprawie faktów, a uzasadnienie odmowy wydania opinii w zakresie zastosowania przepisów prawa materialnego było wadliwe. Skarżąca podniosła, że organ dokonał wadliwych ustaleń, pominął też istotne okoliczności, które dla poparcia wniosku akcentowała strona. Zdaniem skarżącej, organ ocenił materiał dowodowy w sposób jednostronny, pomijając argumentację w zakresie posiadania przez podatnika statusu rzeczywistego właściciela należności. Pominięto specyfikę działalności gospodarczej podatnika, która nie wymaga znaczącego zaplecza technicznego i personalnego. Ze sprawozdań finansowych wysnuto z kolei wadliwy wniosek o niepodleganiu przez podatnika efektywnemu opodatkowaniu. W uzasadnieniu decyzji nie wskazano podstaw do uznania, że w sprawie zaistniała przesłanka odmowy wydania opinii z art. 26b ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. co powoduje, że strona nie może się do tej kwestii odnieść w skardze.

W ocenie Sądu, zarzuty te nie mają uzasadnionych podstaw. Przeprowadzone przez organ postępowanie, wbrew zarzutom skargi, nie naruszało przepisów postępowania. Organ uwzględnił i poddał ocenie z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów wszystkie dokumenty, które dla uzasadnienia wniosku złożyła spółka. Uzupełnił też materiał dowodowy w oparciu o informacje i dokumenty zaoferowane przez stronę wskutek kierowanych do niej wystąpień. Organ nie wskazał na deficyty w materiale dowodowym (a co za tym idzie – niewyjaśnione wątpliwości), które wymagałby np. wystąpienia do niderlandzkiej administracji podatkowej, odmiennie natomiast niż strona zinterpretował przedstawione przez nią dane.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy podkreślić, jak to wynika z przepisu art. 26b ust. 9 u.p.d.o.p., że do postępowania w sprawie wydania opinii o stosowaniu preferencji i odmowy wydania takiej opinii mają odpowiednie zastosowanie przepisy działu IV Ordynacji podatkowej w tym rozdziału 11, w zakresie nieuregulowanym w art. 26b ust. 1-8 u.p.d.o.p. Z przepisów art. 26b, zwłaszcza zawartych w ust. 1 i 3 wynika z kolei, jakie okoliczności powinny być w postępowaniu wykazane i na kim ciąży obowiązek dowodowy. Art. 26b w ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi, że opinię o stosowaniu preferencji stosuje się, jeśli we wniosku zostało wykazane spełnienie warunków do zastosowania zwolnienia. Z przepisu tego wynika więc wprost, że ciężar wykazania okoliczności uzasadniających zastosowanie zwolnienia podatkowego spoczywa, inaczej niż w postępowaniu podatkowym prowadzonym na podstawie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej, na wnioskodawcy. W postępowaniu w sprawie wydania opinii o stosowaniu preferencji nie przeprowadza się zatem co do zasady postępowania dowodowego, zgodnie z regułami wynikającymi z Ordynacji podatkowej. Organ jest natomiast zobowiązany uwzględnić w rekonstrukcji faktów i stosownie ocenić materiał dowodowy zaoferowany przez wnioskodawcę tak, by równocześnie poddać ocenie wnioski, które strona z nich wywiodła. Temu też z zasady służą ewentualne działania organu, polegające na wystąpieniach do strony o uzupełnienie lub doprecyzowanie niezbędnych danych, czy też korzystanie z innych źródeł informacyjnych.

Wbrew stanowisku skarżącej, organ nie dokonał w sprawie ustaleń dowolnych, ale inaczej niż ona ocenił przedstawione przez nią dowody z dokumentów. Przed wydaniem opinii organ zwracał się do spółki o uzupełnienie wniosku i przedłożenie dodatkowych dokumentów oraz wyjaśnień. Dowody te poddane zostały przez organ ocenie z uwzględnieniem całokształtu materiału zebranego w sprawie. Zdaniem Sądu, nie można uznać, by organ pominął część materiału dowodowego, nadając w sposób nieuzasadniony walor dominujący pozostałym dowodom. Różnica w twierdzeniach strony i organu polega na odmiennej interpretacji tych samych okoliczności. Nie można bowiem uznać, że organ w swoich rozważaniach abstrahował od sposobu prowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika, a tym samym przyjął do oceny wniosku wadliwy miernik dla określenia minimum substratu techniczno-osobowego tej spółki. W żadnym bowiem razie organ nie stwierdził, że spółka winna posiadać potencjał lokalowy i pracowniczy odpowiadający spółce produkcyjnej. Wskazał jedynie, że okoliczności przedstawione we wniosku rodzą uzasadnione wątpliwości, czy podatnik prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, skoro od 1 marca 2021 r. nie zatrudnia pracowników (A. F. jest oddelegowany z innego podmiotu w grupie), zaś siedziba (lokal o relatywnie niewielkiej powierzchni, bo 44 m2 brutto) jest dzielona z innymi podmiotami z grupy. Jednym z członków zarządu jest spółka z grupy z siedzibą w Wielkiej Brytanii, drugi z nich – A. F. pełni zaś równocześnie funkcje zarządcze i dyrektorskie w innych podmiotach z grupy. Nie pobiera wynagrodzenia ze spółki, ale od podmiotu, który go oddelegował. Nawet zatem przy przyjęciu założenia, że spółka działa w oparciu o outsourcing pracowniczy, to w sprawie nie wykazano, w jaki sposób i na jakiej zasadzie te usługi są świadczone. Ustalone zaś okoliczności dają uzasadnione podstawy do stwierdzenia, że spółka będąca podatnikiem funkcjonuje wyłącznie formalnie.

W ocenie Sądu, poddane przez organ analizie sprawozdania finansowe są podstawowym źródłem dowodowym na okoliczność sytuacji finansowej oraz aktywności podmiotu gospodarczego. Ich rzetelna analiza pozwala na uzyskanie podstawowych informacji o rozmiarach majątku jednostki i jego zmianach oraz o źródłach finansowania tego majątku. Informuje również o dokonaniach jednostki w rozpatrywanym okresie, wyrażonych wielkościami przychodów, kosztów i wyniku finansowego. Wskazane dane były niezbędne dla dokonania ustaleń w zakresie posiadania przez podatnika statusu rzeczywistego beneficjenta otrzymywanych należności odsetkowych, jak też oceny realności wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, choć dała też podstawę do stwierdzenia, że spółka faktycznie płaciła podatek dochodowy w minimalnej wysokości (w 2020 r. 0,06%, w 2021 r. - 0,12% wobec wyniku finansowego 140.577.280 EUR w 2020 r. i 160.933.438 EUR w 2021 r.).

Z analizy sprawozdań podatnika wynika, że posiada udziały w innych spółkach z grupy, od których otrzymuje dywidendy i odsetki od udzielanych pożyczek, zaś podatek dochodowy z tego tytułu pozostaje na bardzo niskim poziomie. Zasadniczym źródłem przychodu są dywidendy, odsetki stanowią zaś niewielki udział w przychodach – 0,72% w 2021 r., 0,45% w 2020 r.

Formułując zarzuty o charakterze procesowym skarżąca nie wykazała, by analiza dokumentacji przedstawionej przez nią wraz z wnioskiem o wydanie opinii została dokonana w sposób niepełny, wybiórczy, czy też w sposób sprzeczny z treścią innych informacji i danych przez nią przedstawionych. Skarżąca twierdzi natomiast, że posiadane dane zostały ocenione przez organ wadliwie, przez co i wnioski w zakresie przesłanek wydania opinii są błędne, a w zasadniczych kwestiach wręcz dowolne, bowiem niewsparte materiałem dowodowym.

W ocenie Sądu, stanowisko strony jest bezpodstawne. Nie można uznać za uzasadnione stwierdzenia, że organ działał arbitralnie, zaś jego wnioski nie są osadzone w materiale dowodowym. Organ dokonał bowiem analizy konkretnych parametrów wynikających ze sprawozdań finansowych podatnika, przywołał też niesporne okoliczności (wynikające wprost z pism strony), które łącznie stanowiły podstawę jego stanowiska w przedmiocie braku spełnienia przez podatnika warunków pozwalających na stwierdzenie statusu rzeczywistego właściciela otrzymanych należności oraz braku rzeczywistego prowadzenia przez tę spółkę działalności gospodarczej, a zatem zasadniczych okoliczności uzasadniających odmowę wydania opinii o stosowaniu preferencji. Z kolei stwierdzenie o braku efektywnego opodatkowania oparte zostało na tych danych ze sprawozdań, które wskazują na corocznie niski poziom odprowadzonych należności z tytułu podatku dochodowego (w 2020 r. - około 0,06%, w 2021 r. - około 0,12%).

Zdaniem Sądu, organ dysponował wystarczającym materiałem źródłowym, by ustalić i ocenić okoliczności istotne dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji. Przed wydaniem rozstrzygnięcia wyjaśnił też z udziałem strony te kwestie, które budziły jego wątpliwości, wzywając do złożenia określonych wyjaśnień.

Jak już powiedziano, przepisy regulujące wydawanie opinii o stosowaniu preferencji, tj. art. 26b ust. 1 w zw. z art 26b ust. 9 u.p.d.o.p., wymagają od wnioskodawcy wykazania spełnienia warunków do zastosowania preferencji w postaci zwolnienia lub obniżonej stawki podatku u źródła na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jak bowiem stanowi powołany przepis, organ podatkowy na wniosek złożony przez podatnika, płatnika lub podmiot dokonujący wypłaty należności za pośrednictwem podmiotów prowadzących rachunki papierów wartościowych albo rachunki zbiorcze wydaje opinię o stosowaniu przez płatnika zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego, od wypłacanych na rzecz podatnika należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1, lub stosowaniu stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobraniu podatku zgodnie z taką umową (opinia o stosowaniu preferencji), jeżeli we wniosku zostało wykazane spełnienie warunków określonych w art. 21 ust. 3-9 lub w art. 22 ust. 4-6 albo warunków zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Odwołując się do art. 26b ust. 1 u.p.d.o.p., trzeba jednocześnie mieć na względzie ustęp 3. tego artykułu. Przepis ten formułuje negatywne przesłanki wydania opinii o stosowaniu preferencji. Przesłanki te mają charakter rozłączy co oznacza, że stwierdzenie nawet jednej z nich nakłada na organ obowiązek odmowy wydania opinii.

Zgodnie z powołanym przepisem, odmawia się wydania opinii o stosowaniu preferencji w przypadku:

1) niespełnienia przez podatnika warunków określonych w art. 21 ust. 3-9 lub art. 22 ust. 4-6 albo warunków zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania;

2) istnienia uzasadnionych wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonej do wniosku dokumentacji lub oświadczenia podatnika, że jest rzeczywistym właścicielem należności;

3) istnienia uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej, środków ograniczających umowne korzyści lub art. 22c, przy czym w przypadku uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej lub środków ograniczających umowne korzyści przepis art. 14b § 5c tej ustawy stosuje się odpowiednio;

4) istnienia uzasadnionego przypuszczenia, że podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 2, nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju siedziby tego podatnika dla celów podatkowych.

Celem opinii jest zatem potwierdzenie, że podatnik spełnia wszystkie warunki do zastosowania zwolnienia, ale jednocześnie nie zachodzą wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonej do wniosku dokumentacji lub oświadczenia podatnika, że jest rzeczywistym właścicielem należności, nie istnieje uzasadnione przypuszczenie, że podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 2, tj. podatnik niemający na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju siedziby tego podatnika dla celów podatkowych, albo nie istnieje uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p., środków ograniczających umowne korzyści lub art. 22c u.p.d.o.p.

W niniejszej sprawie organ wskazał na trzy przeszkody (przesłanki negatywne) do wydania opinii: uznał, że podatnik nie podlega efektywnemu opodatkowaniu, istnieją wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym jego oświadczenia z 28 września 2022 r., że jest rzeczywistym właścicielem odsetek z tytułu pożyczki uzyskanej od płatnika, istnieje uzasadnione przypuszczenie, że podatnik nie prowadzi w Holandii rzeczywistej działalności gospodarczej. Co za tym idzie, pozostałe przesłanki pozytywne organ uznał za spełnione (co wprost wynika z treści kontrolowanego aktu), zaś nie stwierdził zaistnienia przesłanki negatywnej, o której mowa w art. 26b ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. Stąd też zawarty w skardze zarzut naruszenia tego przepisu i wadliwej jego wykładni pozostaje nieadekwatny do treści kontrolowanej odmowy.

Jak wynika z treści art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, tj. podatników niemających na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, i w związku z tym podlegających obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przychodów m.in. z odsetek ustala się w wysokości 20% przychodów. Przy czym, jak wynika z treści ustępu 2. powołanego artykułu, wskazaną regulację stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z treścią art. 26 ust. 1 powołanej wyżej ustawy, osoby prawne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 (...), są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie przez płatnika podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 albo w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się zaś charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem.

Jak wynika z art. 21 ust. 3 ustawy, zwalnia się od podatku dochodowego przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, a zatem przychody z odsetek, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1) wypłacającym należności jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

2) uzyskującym przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania;

3) spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;

4) rzeczywistym właścicielem należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest spółka, o której mowa w pkt 2.

Wskazane zwolnienie stosuje się, stosownie do zastrzeżenia wynikającego z art. 21 ust. 3b i 3d, jeżeli posiadanie udziałów (akcji), o którym mowa, wynika z tytułu własności oraz jeżeli spółka uzyskująca odsetki nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Jak zaś wynika z ustępu 4., zwolnienie ma zastosowanie jeśli spółka będąca podatnikiem posiada udziały w spółce będącej płatnikiem nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Przytoczone regulacje ustawy podatkowej, zwalniające z opodatkowania wypłaty z tytułu odsetek przy spełnieniu podanych warunków, stanowią implementację rozwiązań wynikających z dyrektywy Rady 2003/49/WE z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych Państw Członkowskich (Dz.U.UE. L. 2003.157.49). W art. 1 ust. 1 przewiduje ona m.in. zwolnienie z wszelkich podatków odsetek powstających w państwie członkowskim pod warunkiem, że właściciel odsetek jest spółką innego państwa członkowskiego. Uzasadnieniem takiego rozwiązania, jak to wynika z pkt 1 i 2 preambuły, jest znoszenie w ramach jednolitego rynku barier w swobodzie przepływu kapitałów. Dlatego, na co wskazuje pkt 3., niezbędne jest zapewnienie, aby odsetki były opodatkowane w państwie członkowskim tylko raz.

Wyrazem działań legislacyjnych mających na celu zapobieganie szkodliwym zjawiskom erozji podstawy opodatkowania oraz transferu zysków była w Polsce modyfikacja zasad poboru podatku u źródła przez płatników mających siedzibę w kraju, wypłacających należności na rzecz spółek mających siedzibę w innym państwie, dokonana przepisami ustawy z dnia z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r. poz. 2193), zmieniającej ustawę podatkową z dniem 1 stycznia 2019 r. oraz następnie ustawy z dnia z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r. poz. 2105), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2022 r. Wprowadzona została, jak to wynika z treści art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p., zasada obowiązku poboru podatku przez płatnika, jeżeli wypłacana należność przekracza równowartość 2.000.000 zł, połączona jednak z procedurą zwrotu pobranego podatku. Wynika to z treści art. 28b ust. 1 i 2 ustawy. Zgodnie z tymi przepisami, organ podatkowy zwraca, na wniosek, podatek pobrany zgodnie z art. 26 ust.2e. Wysokość tego zwrotu określa się zaś na podstawie zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Z wnioskiem o zwrot nadpłaty wystąpić zaś może zarówno podatnik, jak i płatnik, jeżeli wpłacił podatek z własnych środków i poniósł ekonomiczny ciężar podatku.

Zaznaczyć trzeba, że zasada poboru podatku i jego zwrotu nie eliminuje rozwiązań wynikających z regulacji unijnych lub umów międzynarodowych przewidujących opodatkowanie na określonych szczeblach struktury organizacyjnej holdingów lub zastosowanie obniżonych stawek opodatkowania u źródła, zgodnie z treścią odpowiednich umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Ma ona natomiast na celu, w stosunku do wypłat o wskazanej wysokości, uprzednią weryfikację warunków dla skorzystania z preferencyjnych zasad opodatkowania na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub zwolnień wynikających z przepisów implementujących rozwiązania dyrektyw unijnych. Nadal możliwe jest zastosowanie zwolnienia z poboru podatku u źródła lub zastosowanie innego rozwiązania wynikającego z umowy międzynarodowej, jeśli na wniosek płatnika bądź podatnika wydana zostanie opinia o stosowaniu preferencji.

Ustawodawca w art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. przyjął natomiast, że jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 na rzecz podmiotu powiązanego, przekroczyła w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwotę 2.000.000 zł na rzecz tego samego podatnika, płatnicy obowiązani są pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę 2.000.000 zł:

1) z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e; (co nie ma zastosowania w niniejszej sprawie),

2) bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Jednak, jak wynika z treści ustępu 2g, jeżeli łączna kwota należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 wypłacona podatnikowi w obowiązującym u płatnika roku podatkowym przekracza kwotę, o której mowa w ust. 2e, płatnicy mogą nie pobrać podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zastosować stawkę wynikającą z takiej umowy bądź zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 3 lub art. 22 ust. 4, na podstawie opinii o stosowaniu preferencji, o której mowa w art. 26b.

Z kolei art. 26b ust. 1 u.p.d.o..p. przewiduje, że organ podatkowy na wniosek złożony przez podatnika, płatnika lub podmiot dokonujący wypłaty należności za pośrednictwem podmiotów prowadzących rachunki papierów wartościowych albo rachunki zbiorcze, wydaje opinię o stosowaniu przez płatnika zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanych na rzecz podatnika należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1, lub stosowaniu stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobraniu podatku zgodnie z taką umową (opinia o stosowaniu preferencji), jeżeli we wniosku zostało wykazane spełnienie warunków określonych w art. 21 ust. 3-9 lub w art. 22 ust. 4-6 albo warunków zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Jak zaś stanowi ustęp 3. cytowanego przepisu, odmawia się wydania opinii o stosowaniu preferencji w przypadku:

1) niespełnienia przez podatnika warunków określonych w art. 21 ust. 3-9 lub art. 22 ust. 4-6 albo warunków zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania;

2) istnienia uzasadnionych wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonej do wniosku dokumentacji lub oświadczenia podatnika, że jest rzeczywistym właścicielem należności;

3) istnienia uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p., środków ograniczających umowne korzyści lub art. 22c, przy czym w przypadku uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p. lub środków ograniczających umowne korzyści, przepis art. 14b § 5c tej ustawy stosuje się odpowiednio;

4) istnienia uzasadnionego przypuszczenia, że podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 2, tj. niemający na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju siedziby tego podatnika dla celów podatkowych.

Co istotne, wskazane przesłanki mają charakter rozłączny. Oznacza to, że spełnienie choćby jednej z nich powoduje, że organ ma podstawy do wydania odmowy.

Konstruując przesłanki uzasadniające odmowę wydania opinii o stosowaniu preferencji ustawodawca odwołał się m.in. do pojęć rzeczywistego właściciela należności oraz prowadzenia przez podatnika rzeczywistej działalności w kraju jego siedziby.

W Komentarzu do art. 11 Konwencji Modelowej, mającego zastosowanie do opodatkowania odsetek wskazano, że eliminacja szkodliwego zjawiska erozji podstawy opodatkowania oraz transferu zysków z wykorzystaniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w celu uniknięcia zapłaty należnego podatku, co polega niekiedy na tworzeniu nieuzasadnionych ekonomicznie struktur organizacyjnych tylko po to, by skorzystać z określonych rozwiązań podatkowych niezgodnie z celem tych rozwiązań, wymaga uwzględnienia szerszego kontekstu relacji między podmiotami uczestniczącymi w przekazywaniu należności. Kontekst taki mogą zaś tworzyć okoliczności o charakterze faktycznym. Oparcie się na tych przesłankach pozwala przeciwdziałać sytuacjom, w których wykorzystywane są podmioty podstawione (pośredniczące) w celu uzyskania korzyści podatkowych przez podmioty do tego nieuprawnione. Pojęcie rzeczywistego właściciela, jak wskazuje Komentarz do Konwencji Modelowej, musi być rozumiane nie w wąskim i technicznym znaczeniu, ale w świetle celu i przedmiotu Konwencji, w szczególności w celu unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylania się od opodatkowania oraz oszustwom podatkowym. Spółka podstawiona nie może być uważana za rzeczywistego właściciela, ponieważ mimo że formalnie jest właścicielem dochodu, to posiada ograniczone uprawnienia, które czynią z niej zwykłego powiernika lub zwykłego zarządcę, działającego na rachunek zainteresowanych stron. Ograniczenie prawa dysponowania dochodami wynikać może nie tylko z odpowiednich dokumentów, ale także z faktów i okoliczności wskazujących, że w istocie odbiorca nie ma prawa do korzystania i rozporządzania odsetkami, mimo braku zobowiązań kontraktowych lub ustawowych w tym zakresie.

Argumentacja tej treści wynika również z orzecznictwa TSUE (m.in. w sprawach C-115/16, C-118/16, C-119/16, C-299/16). Wynika z niego, że to analiza całokształtu okoliczności faktycznych umożliwia sprawdzenie, czy elementy konstytutywne praktyki stanowiącej nadużycie zostały spełnione, a zwłaszcza czy podmioty gospodarcze dokonały transakcji czysto formalnych lub sztucznych, pozbawionych jakiegokolwiek gospodarczego i handlowego uzasadnienia, głównie w celu uzyskania nienależnej korzyści. Okoliczność, że spółka działa jako spółka pośrednicząca, można wykazać, gdy jedynym przedmiotem działalności tej spółki jest otrzymywanie odsetek i ich przekazywanie właścicielowi lub innej spółce pośredniczącej.

Pojęcie "rzeczywistego właściciela" zostało zdefiniowane w art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p. Zdaniem Sądu, zostało ono ujęte w sposób odpowiadający intencjom wyrażonym zarówno w Konwencji Modelowej, jak i dyrektywie 2003/49/WE. Zgodnie z tym przepisem rzeczywisty właściciel to podmiot, który spełnia łącznie następujące warunki:

a) otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części,

b) nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi,

c) prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez ten podmiot w zakresie otrzymanej należności.

Aby uznać dany podmiot za rzeczywistego właściciela należności, w świetle art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p. stwierdzić trzeba, że otrzymuje on należności dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o ich przeznaczeniu i ponosi ekonomiczne ryzyko związane z utratą należności, nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania w całości lub części należności innemu podmiotowi oraz prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby. Nie chodzi przy tym, jak była wyżej mowa, o wykazane uprawnienia do otrzymania należności, bądź zobowiązania do przekazania środków formalnym dokumentem, ale o brak zobowiązania, nawet nieformalnego, do przekazania należności innemu podmiotowi (w systemie holdingowym – spółce nadrzędnej). Dla oceny statusu rzeczywistego właściciela należności znaczenie mają zatem fakty wskazujące na określoną rzeczywistość ekonomiczną (zob. wyrok NSA z dnia 6 października 2023 r., sygn. akt II FSK 1333/22).

Zauważyć też należy, iż konstruując przesłanki odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji ustawodawca odwołał się do stwierdzenia uzasadnionych wątpliwości, bądź uzasadnionego przypuszczenia zaistnienia pewnych faktów. Oznacza to, że pewne fakty mające wpływ na wydanie rozstrzygnięcia muszą zostać uprawdopodobnione, a nie udowodnione. Udowodnienie czyni istnienie pewnego faktu pewnym, uprawdopodobnienie zaś, tylko prawdopodobnym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 września 2015 r., sygn. akt I GSK 124/14). Uprawdopodobnienie to obiektywny stan wiedzy, w świetle którego istnienie danego faktu jest wysoce prawdopodobne. Przy czym nie może się ono opierać wyłącznie na twierdzeniach zainteresowanego podmiotu (zob. A. Hanusz, "Uprawdopodobnienie jako środek zastępczy dowodu", Przegląd podatkowy 2004, nr 3, s. 47). Ustawodawca normując przesłanki odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji wprowadza uprawdopodobnienie mając na względzie, że odmowa wydania opinii nie stanowi przeszkody dla ubiegania się przez podatnika o zwrot podatku pobranego przez płatnika, jeśli uważa, że nie znajduje to uzasadnienia w treści obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Postępowanie w sprawie zwrotu zryczałtowanego podatku z tytułu wypłaconych należności unormowane zostało w art. 28b u.p.d.o.p. Jakkolwiek sprawy te (o wydanie opinii i o zwrot podatku) niewątpliwie pozostają w oczywistym związku materialnoprawnym, to jednak nie może równocześnie budzić wątpliwości to, że organy podatkowe w rozstrzyganiu o nich posługują się odmiennymi przesłankami wynikającymi z przepisów ustawy podatkowej.

Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy zauważyć trzeba, że skarżąca jako płatnik i podmiot będący podatnikiem (o statusie spółki z o.o. według prawa niderlandzkiego) należą do międzynarodowej grupy kapitałowej "A". Podatnik posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym płatnika. W jego zaś kapitale udziały posiada spółka holenderska, ale już ponad nią podmiotami nadrzędnymi są spółki z siedzibami w Wielkiej Brytanii i w Bermudach, czyli poza UE..

Jak ustalono, w latach 2019 - 2021 spółka zapłaciła podatek na bardzo niskim poziomie. Zysk podatnika był generowany zasadniczo z przychodów z udziałów w jednostkach powiązanych (99,65% całości przychodów w 2020 r., a 61% w 2021 r.). Udział odsetek w wyniku finansowym jest niewielki (0,72% w 2021 r. i 0,45% w 2020 r.). Działalność operacyjna jest deficytowa – podatnik w każdym z analizowanych lat ponosi z tego tytułu stratę. Podatnik zasadniczo zapewnia bezpieczeństwo spółkom z grupy poprzez m.in. udzielanie im pożyczek. Są one z kolei finansowane przez jego spółkę nadrzędną (także poprzez udzielanie pożyczek). Podatnik wypłaca przy tym zasadniczą część przychodu dywidendowego do spółki nadrzędnej (swojego wspólnika), chociaż tym działaniom towarzyszy specyficzna praktyka księgowa - wpłata na kapitał rezerwowy, a następnie jego obniżanie do wysokości środków przeznaczanych na dywidendę, której wartość nie podlega bezpośredniej wypłacie, ale jest doliczana do zobowiązania podatnika wobec spółki nadrzędnej (z którą łączy podatnika umowa pożyczki). Środki z aneksowanej umowy pożyczki są przeznaczane do finansowania (przez udzielanie pożyczek) jednostek zależnych podatnika. Takie działanie powoduje w ostatecznym rozrachunku, że spółka ta wyzbywa się zasobów, a jej wynik finansowy jest ujemny, zaś podatek dochodowy jest płacony na minimalnym poziomie (ponad 99% dochodów podlega bowiem zwolnieniu). Przychody z odsetek należne podatnikowi w analizowanych latach są nie ma identyczne jak zobowiązania z tego tytułu.

Organ wskazał też na relatywnie niski i niezmienny od lat kapitał zakładowy podatnika (18.000 EUR), co – w kontekście zarzutów skargi i sygnalizowanego przez pełnomocnika skarżącej niedostatku w uzasadnieniu stanowiska organu – świadczy o realnej podstawie majątkowej spółki i jej zdolności do pokrywania zobowiązań. Zmianie nie ulega też agio oraz poziom inwestycji w udziały kapitałowe, co świadczy o braku zwiększania poziomu wartości rynkowej udziałów podatnika, a tym samym wartości samej spółki, która w konkluzji nie rozwija się.

Do prowadzenia działalności gospodarczej spółka będąca podatnikiem wykorzystuje (wspólnie z innymi spółkami powiązanymi) wynajmowane biuro o powierzchni brutto 44 m2 brutto. Spółka nie zatrudnia pracowników, zaś jej członek zarządu (osoba fizyczna) jest oddelegowany z innego podmiotu i pełni równocześnie takie funkcje w wielu innych podmiotach z grupy. Co nie bez znaczenia dla oceny realności działalności spółki – A. F. nie pobiera z tego tytułu wynagrodzenia od podatnika, ale od podmiotu, który go delegował. Drugim członkiem zarządu podatnika jest natomiast spółka z grupy z siedzibą w Wielkiej Brytanii.

Odnosząc się do zarzutów skarżącej nieuwzględniania holdingowego charakteru spółki podatnika zaznaczyć trzeba, że istotą nie jest podważanie zwyczajowych praktyk takich podmiotów, ale ocena konkretnie ustalonych okoliczności w niniejszej sprawie na tle przepisów regulujących wydanie opinii. Współmierność substratu majątkowo – osobowego, na którą powołuje się skarżąca, powinna zostać przez nią co najmniej uprawdopodobniona, i to nie jedynie poprzez negację stanowiska organu. Skarżąca powołała się natomiast wyłącznie na ignorancję organu w zakresie sposobu funkcjonowania spółki holdingowej, zaprzeczając równocześnie, że jej działanie nie polega na pośrednictwie, na co – jak zasadnie wskazał organ – wskazują ustalone w sprawie okoliczności. Jak wskazano bowiem w sprawie, podatnik nie zatrudnia pracowników, a prezesem zarządu jest osoba oddelegowana i opłacana przez inny podmiot z grupy, równocześnie reprezentująca także inne spółki z grupy. Budzi to uzasadnione wątpliwości co do realnych możliwości funkcjonowania i samodzielności decyzyjnej takiego podmiotu jak podatnik. Podatnik deklaruje działalność w miejscu, w którym siedziby wskazują również inne spółki. Otrzymywane od podmiotów zależnych środki z tytułu dywidend (które są podstawą przychodów tego podmiotu) – niezależnie od ujemnego wyniku finansowego – w znacznej części transferuje do wspólnika. Na szczycie grupy, w której funkcjonują płatnik i podatnik, znajdują się spółki spoza UE. Wskazuje to na fakt, że podatnik działa wyłącznie formalnie, w oderwaniu od zasad rynkowych, a zatem co najmniej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie pośredniczy w przekazywaniu środków, które – nie opodatkowane efektywnie w Holandii - ostatecznie trafiają do podmiotów pozaunijanych. Ich zwolnienie z podatku u źródła prowadziłoby zatem do zupełnego nieopodatkowania na terenie UE.

Biorąc to pod uwagę, zdaniem Sądu zgodzić należy się z organem co do istnienia negatywnych przesłanek z art. 26b ust. 3 u.p.d.o.p. wyłączających możliwość wydania opinii. Ma bowiem rację organ twierdząc, że istnieją uzasadnione wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonego do wniosku oświadczenia podatnika, że jest rzeczywistym właścicielem należności, istnieje też uzasadnione przypuszczenie, że podatnik nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w Holandii. Dodatkowo, jak zasadnie wskazał organ, podatnik w rzeczywistości nie podlega efektywnemu opodatkowaniu w kraju swej siedziby, co wskazuje na niespełnienie warunku wynikającego z treści art. 21 ust. 3c powołanej ustawy.

Mając powyższe na względzie i nie znajdując podstaw do podważenia zasadności twierdzeń organu w zakresie uzasadnienia stanowiska zawartego w kontrolowanym akcie, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.