Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2074/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-04-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 28 b ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 18 kwietnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 października 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2823/16 w sprawie ze skargi K. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 lipca 2016 r., nr 1401-PT-6.4213.79.2016.MK w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu I instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

1.1. Wyrokiem z dnia 25 października 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2823/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę K. O. (dalej: skarżący, podatnik, strona) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 lipca 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r.

Zaskarżone rozstrzygnięcie zostało oparte o następujące okoliczności faktyczne i prawne.

1.2. Postanowieniem z dnia 5 lutego 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. wszczął wobec skarżącego postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od czerwca do grudnia 2011 r.

DUKS stwierdził, że faktury VAT o łącznej wartości 594.000 zł dokumentujące usługi transportu oleju smarowego wystawione na rzecz słowackiej firmy Z. s.r.o., wykazane jako świadczenie usług, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm. dalej: ustawa o VAT) nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na tych fakturach, lecz jedynie pozorowały świadczenie usług transportu towarów, dla których zobowiązanym do zapłaty podatku od wartości dodanej miał być usługobiorca. W ocenie DUKS, powyższa nieprawidłowość spowodowała zaniżenie przez podatnika podatku należnego w łącznej wysokości 111.073,17 zł.

Ponadto, na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT organ I instancji zakwestionował podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez J. Sp. z o.o. dotyczących zakupu oleju napędowego o łącznej wartości netto 410.546,01 zł, VAT 94.426,39 zł, gdyż sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w zakresie dostaw oleju napędowego pomiędzy podmiotami wskazanymi na tych fakturach.

Ponadto, zakwestionowano podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z dwóch faktur VAT o łącznej wartości netto 14.593,50 zł, VAT 3.356,50 zł wystawionych przez J. uznanych za nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i jednocześnie, na których jako nabywcę wskazano firmę PHU M. M. O.. Łącznie zakwestionowano faktury VAT wystawione przez J. na kwotę netto 425.139,51 zł, VAT 97.782,89 zł.

W związku z powyższym DUKS decyzją z dnia 18 kwietnia 2016 r. określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do października oraz grudzień 2011 r. oraz określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za czerwiec i listopad 2011 r.

1.3. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

1.3.1. Organ podkreślił m.in., że strona nie pamiętała, kiedy, gdzie, w jakich okolicznościach i przez kogo doszło do nawiązania współpracy z Z., zaś wszystkie posiadane dokumenty dotyczące tego kontrahenta zostały zabezpieczone przez CBŚ. Strona wyjaśniła także, iż przed rozpoczęciem współpracy i w trakcie jej trwania nie podejmowała żadnych czynności w celu uwiarygodnienia działalności tej firmy. Przywołano również, że odnoście jedynego dokumentu rejestracyjnego dotyczącego firmy Z. zabezpieczonego przez policję, tj. "VYPIS Z OBCHODNEGO REGI ST RA" strona wyjaśniła, iż jest to odpowiednik polskiego KRS, lecz nie zna języka słowackiego i nie zna treści tego dokumentu. Ponadto, strona w toku przesłuchania stwierdziła także, iż przed rozpoczęciem współpracy z Z. nie posiadała żadnej wiedzy na temat wiarygodności potencjalnego kontrahenta, zakresu prowadzonej przez tę firmę działalności czy kondycji finansowej. Zauważono również, że zlecenia miały być otrzymywane drogą elektroniczną, lecz podatnik nie ujawnił, z jakiego adresu.

Przechodząc do zeznań świadków, tj. osób zatrudnionych jako kierowcy u skarżącego, wynika z nich, iż towar wozili oni do różnych krajów, tj. Niemiec, Czech, Słowacji. Często nie znali oni miejsca docelowego i po przekroczeniu granicy byli prowadzenie przez osobę, która na nich czekała. Rozładunek towaru miał odbywać się w takich miejscach jak stare magazyny, opuszczone bazy.

Organ podniósł, że odnośnie do Z. słowacki organ podatkowy poinformował, że firmy tej nie ma pod wskazanym adresem, podmiot ten został wyrejestrowany z VAT w dniu 31 grudnia 2011 r., gdyż nie prowadził żadnej działalności od dnia 25 sierpnia 2010 r., kiedy to M. H. został przedstawicielem statutowym firmy. Ponadto, z ustaleń słowackich organów podatkowych wynikało, że firma Z. nie dokonała żadnej transakcji, M. H. podpisał tylko kilka dokumentów u księgowego w obecności poprzedniego przedstawiciela statutowego firmy Z., tj. P. L.. Równocześnie w zakresie transakcji handlowych przeprowadzonych przez Z. w latach 2010 - 2011 z polskimi kontrahentami ustalono, iż M. H. nie wykonywał żadnej działalności gospodarczej od dnia, kiedy został przedstawicielem statutowym tej firmy, nie posiadał i nie dostał kluczy do lokalu siedziby.

Stwierdzono też, iż odnośnie firmy Z. zgromadzono także materiał pochodzący od Naczelnika Urzędu Celnego w E., który przeprowadził kontrolę celną u P.P., prowadzącego Skład Podatkowy w D., w zakresie weryfikacji pod względem materialnym dokumentów handlowych, na podstawie których dokonano wewnątrzwspólnotowych dostaw oleju smarowego do słowackiego podmiotu. W toku przeprowadzonej kontroli celnej Naczelnik Urzędu Celnego w E. zgromadził m.in. protokół przeprowadzenia wizji lokalnej (przesłuchania) z dnia 26 października 2011 r., M. H., który zeznał, iż to P. L., były członek zarządu Z. zaproponował mu stanowisko członka zarządu tej firmy za wynagrodzeniem. M. H. nie udzielał nikomu żadnego pełnomocnictwa, wszystkim, co dot. oleju mineralnego zajmował się P. L., a transakcje polegały na tym, że w jednej polskiej firmie kupowali olej mineralny i dostarczali go do innej polskiej firmy. Olej mineralny nigdy nie był dostarczany do Słowacji ani do Niemiec, tylko na fakturze był przefakturowany. Pierwsza firma to PHU P. P., Skład Podatkowy w D., a druga firma miała w nazwie E. M. H. oświadczył także, że nie widział faktur zakupu od PHU P. P., nie podpisywał okazanych mu faktur, na których widniała pieczęć firmy Z..

W ocenie DIS powyższe ustalenia potwierdziły niezbicie, iż podatnik nie mógł świadczyć usług transportu towarów na rzecz Z., ponieważ podmiot ten nie nabywał oleju smarowego ze Składu Podatkowego z D. i w konsekwencji nie mógł być także usługobiorcą świadczonych przez stronę usług transportu tego towaru. DIS podkreślił, że w rozpatrywanej sprawie nie jest przedmiotem sporu fakt wykonania usługi transportowej, gdyż opierając się na zeznaniach świadków przesłuchanych zarówno w postępowaniu kontrolnym, jak i w postępowaniu prowadzonym przez CBŚ, nie sposób jest uznać, iż nie dokonywano transportu towarów. Niemniej jednak kwestionowane w sprawie jest to, że odbiorca świadczonych usług, widniejący na spornych fakturach VAT nie był w istocie rzeczywistym usługobiorcą i nie doszło na jego rzecz do przeniesienia prawa do rozporządzania olejem smarowym jak właściciel, a przede wszystkim to nie podmiot widniejący na badanych fakturach VAT był rzeczywistym odbiorcą świadczonej usługi transportu i nie rozliczył się z przeprowadzonych transakcji.

Odnośnie zaś do zachowania przez stronę dobrej wiary w zakresie badanych transakcji, DIS wskazał, iż okoliczności współpracy z Z. jednoznacznie potwierdzają, że podatnik zadbał jedynie o formalną stronę zakwestionowanych transakcji, nie przykładając żadnej wagi do aspektu legalności świadczonych usług czy też nie podjął jakichkolwiek działań zabezpieczających własny interes.

1.3.2. Dalej stwierdził organ, że w kontrolowanym okresie dostawcami oleju napędowego używanego do wykonywania usług transportowych byli: "O". A. Z., L. oraz J.. Analiza faktur VAT dotyczących dostaw oleju napędowego wykazała, iż w okresie od czerwca do grudnia 2011 r. głównym dostawcą paliwa była J., natomiast nabycia oleju napędowego od pozostałych dostawców przeprowadzono sporadycznie i zawsze paliwo było tankowane bezpośrednio do zbiorników pojazdów transportowych. Jedynym dostawcą oleju napędowego w ilościach hurtowych dostarczanych bezpośrednio na posesję podatnika była J..

Następnie odniesiono się do zeznań skarżącego, który wyjaśnił, iż zdecydował się na współpracę z ww. podmiotem, gdyż oferowana cena była niższa o około 20 gr niż cena publikowana przez O1. Nie pamiętał okoliczności nawiązania współpracy, nazwiska osoby, z którą się kontaktował. Strona nie spotkała się osobiście z prezesem zarządu J..

DIS przyznał, iż fakt nabywania i przechowywania oleju napędowego na posesji firmy strony, wykorzystywanego na potrzeby własnej floty transportowej potwierdzili także pracownicy zatrudnieni u podatnika.

Odnosząc się do J., stwierdzono, iż z zebranego w postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym wobec J. materiału dowodowego, włączonego do akt przedmiotowej sprawy, wynikało, że z dniem 15 stycznia 2013 r. firma ta została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług. P. J. w dniu 30 stycznia 2012 r. sprzedał 100% udziałów posiadanych w J. obywatelowi Łotwy. Pod adresem w Ł., ul. [...], J. nigdy nie prowadziła działalności gospodarczej. Także na wskazanych stacjach paliw J. nie prowadziło żadnej działalności gospodarczej.

Przytoczono również, iż kontrahenci i jedyni dostawcy oleju do J., tj. M1. Sp. z o.o. oraz "B." H. M. i Spółka sp. j. nie byli w 2011 r. formalnie zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego. Ponadto, wszelkie próby kontaktu z tymi podmiotami okazały się nieskuteczne. Spółki te nie posiadały również stosowanych baz infrastrukturalnych, w oparciu, o które mogłyby prowadzić działalność w zakresie obrotu paliwem oraz nie posiadały ważnych koncesji na obrót paliwami ciekłymi.

W ocenie DIS powyższe ustalenia pozwalają na bezsprzeczne stwierdzenie, iż J. nie dokonywała w 2011 r. żadnych zakupów oleju napędowego od swoich dostawców, a co za tym idzie nie dysponowała i nie rozporządzała paliwem, które mogłoby być przedmiotem rzeczywistych transakcji gospodarczych. Przy czym należy zauważyć, że w niniejszej sprawie nie ma podstaw do kwestionowania faktycznego istnienia paliwa, niemniej jednak udowodniono ponad wszelką wątpliwość, że podatnik nabywał towar na podstawie faktur VAT dokumentujących czynności niewykonane przez jej wystawcę, który nie mógł wejść w ich posiadanie.

Przechodząc do oceny dobrej wiary strony, DIS wyszczególnił, iż podatnik nabywając w ilościach hurtowych paliwo zadbał jedynie o formalną stronę transakcji i posiadanie faktur VAT, nie przykładając jakiejkolwiek wagi do aspektu legalności obrotu, co świadczy o braku dobrej wiary po stronie skarżącego.

2. Skarga do sądu I instancji

2.1. Skarżący złożył skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie w całości zarówno zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji DUKS, a także umorzenie postępowania, względnie o uchylenie skarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia i zasądzenie kosztów postępowania.

2.2. Strona zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie:

- art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: O.p.) poprzez jego niezastosowanie, z uwagi na fakt, iż organ podatkowy w przedmiotowym postępowaniu działał w sprawie bez uwzględnienia wyraźnych dyspozycji określonych przepisami prawa materialnego;

- art. 121 § 1 i 2 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w taki sposób, iż rozstrzygano wszelkie wątpliwości (powstałe w ramach postępowania i oceny materiału dowodowego), w tym również powstające na skutek braku doświadczenia życiowego samych kontrolujących odnośnie przedmiotu kontroli - wyłącznie na niekorzyść skarżącego, co w oczywisty sposób narusza zasadę przewidującą prowadzenie postępowania w sposób wzbudzający zaufanie skarżącego do organu kontrolującego;

- art. 122 O.p. poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie właściwej analizy dowodów w postaci zeznań świadków - kierowców skarżącego;

- art. 187 § 1 O.p. poprzez brak zebrania właściwego materiału dowodowego, a następnie brak prawidłowego rozpatrzenia materiału dowodowego, w szczególności, że w istocie podjęta decyzja mając na uwadze jej treść, w wielu fragmentach bazuje na domniemaniach, nie powołując się na żadne dowody, fakty, jak też przepisy prawa materialnego;

- art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granicy swobodnego uznania, gdyż ocena zebranego materiału dowodnego w niniejszej sprawie nie była zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki, w szczególności, że organ swoje uzasadnienie rozpoczął od przedstawienia w istocie nieprawidłowych lub nieistotnych przedmiotowo podstaw dla późniejszego rozstrzygnięcia, w szczególności, że w każdej z dostaw zakwestionowanych w decyzji skarżący dochował należytej staranności - faktury VAT były powiązane z dokumentami handlowymi, które zostały dołączone do tychże faktur VAT;

- art. 180 O.p. poprzez nie przeprowadzenie wszystkich dowodów, które mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, w szczególności nie przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków – P. J., P. S., R. K. wskazanych w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji;

- art. 2, art. 31 ust. 3 i art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji RP oraz art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności poprzez nałożenie zobowiązania podatkowego w podatku VAT na skarżącego w wyniku nieprawidłowości po stronie nabywcy, w sytuacji, gdy skarżący nie miał możliwości zweryfikowania kontrahenta poza standardowymi czynnościami dokonywanymi zwyczajowo w tego typu transakcjach, co zresztą miało miejsce.

2.3. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

3. Wyrok sądu I instancji

3.1. Sąd uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

3.2. W skardze wniesionej do sądu strona zarzuciła wyłącznie naruszenie przepisów postępowania, wskazując na wadliwe zebranie materiału dowodowego i dowolną jego ocenę.

Zdaniem WSA w niniejszej sprawie organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, zapewniły skarżącemu czynny udział w każdym stadium postępowania, zgromadziły obszerny materiał dowodowy, a następnie dokonały wszechstronnej jego oceny, w sposób obiektywny, logiczny i przy wykorzystaniu wiedzy z zakresu prawa podatkowego. Organ I instancji przeprowadził szereg czynności mających na celu odtworzenie rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wzywając stronę do złożenia wyjaśnień i przesłuchując świadków, w szczególności pracowników strony. Materiał zebrany przez organy był wystarczający do poczynienia koniecznych ustaleń i oceniony został on prawidłowo.

Konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez organy, znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodny z logiką i doświadczeniem życiowym.

3.3. Za bezpodstawny uznał sąd także zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 180 § 1 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie wszystkich dowodów, które mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a w szczególności dowodów z przesłuchania P. J., P. S. i R. K.. W skarżonej decyzji DIS szczegółowo odniósł się do wniosków dowodowych strony zawartych w odwołaniu od decyzji organu I instancji, a sąd podzielił zaprezentowaną w tym zakresie argumentację wskazującą na brak uzasadnienia dla przeprowadzania dowodów ze wskazanych świadków.

4. Skarga kasacyjna

4.1. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną podatnika, który zarzucił naruszenie:

I. Przepisów procesowych - mające istotny wpływ na wynik sprawy:

a). art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej: P.p.s.a.) poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ art. 122, art. 121 § 1, art. 127 w zw. z art. 187 § 1, art. 191, art. 199a § 3 O.p. poprzez brak wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego i oparcie rozstrzygnięcia na podstawie jedynie części zebranego materiału dowodowego, naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, poprzez dowolne, wbrew logice i zasadom doświadczenia życiowego, dokonanie oceny zebranego materiału dowodowego oraz selektywne potraktowanie zebranego materiału dowodowego oraz obciążenie skarżącej ujemnymi konsekwencjami zaniedbań organu podatkowego, co doprowadziło organ podatkowy do przyjęcia błędnego założenia, iż skarżący powinien był wiedzieć (przypuszczać), że transakcje, z których odliczał podatek naliczony, wiązały się z nieprawidłowościami i z naruszeniem prawa po stronie usługodawcy (J. Sp. z o.o.) oraz, iż skarżący powinien był wiedzieć, że usługi transportu na rzecz Z. w istocie powinny być uznane za dostawę krajową oraz skarżący miał świadomość tych nieprawidłowości;

b) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt. 2 w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez nieocenienie legalności zaskarżonej decyzji z urzędu i ograniczenie się jedynie do oceny zarzutów podniesionych w skardze, w efekcie oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ art. 247 § 1 pkt 2 i 3 O.p. polegającego na niestwierdzeniu nieważności decyzji organu I instancji, w sytuacji gdy art. 28 ust. 3-5 ustawy o VAT będący podstawą zaskarżonych rozstrzygnięć został zastosowany do stanów faktycznych zaistniałych po 1 stycznia 2010 r., tj. po dacie uchylenia w/w przepisów;

c) naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób sprzeczny z dyspozycją tej normy prawnej, co uniemożliwia przeprowadzenie kontroli instancyjnej, w szczególności brak odniesienia się do wszystkich dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia oraz brak ich oceny, a także wpływu na treść rozstrzygnięcia, co mogło mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

II. Przepisów prawa materialnego:

a. art. 28 ust. 3-5 ustawy o VAT poprzez ich zastosowanie do sytuacji zaistniałych po dniu 1 stycznia 2010 r., tj. po dacie uchylenia w/w przepisów, podczas gdy do sytuacji stanowiącej przedmiot niniejszego postępowania winny znaleźć zastosowanie przepisy art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, wskazujące iż miejscem świadczenia usług jest siedziba usługobiorcy firmy Z.;

b. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT w związku z art. 167 i art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie ich zastosowania i w konsekwencji bezpodstawnym pozbawieniu spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez J. Sp. z o.o.

4.2. Kasator wniósł - na podstawie art. 179a P.p.s.a. - o uchylenie zaskarżonego wyroku i stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. jako decyzji opartych na nieobowiązujących przepisach podatkowych.

Ewentualnie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie, o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi na rozprawie.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna podatnika nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Istotą sporu między stronami w ramach dokonanego przez organy określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług są dwie kwestie, tj. czy faktury VAT wystawione przez stronę na rzecz Z. dokumentują usługi transportu towarów rzeczywiście wykonane na rzecz słowackiego kontrahenta oraz czy skarżący ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez J. dokumentujących zakupu oleju napędowego, a także czy strona dochowała należytej staranności kupieckiej przy dokonywaniu kwestionowanych transakcji.

5.3. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie oparta jest na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a., czyli naruszeniu zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają ostatnio wymienione zarzuty. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego.

5.3.1. Nie można podzielić zarzutu naruszenia przepisów postępowania poprzez "brak wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego, oparcie rozstrzygnięcia na podstawie jedynie części zebranego materiału dowodowego, naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, poprzez dowolne, wbrew logice i zasadom doświadczenia życiowego, dokonanie oceny zebranego materiału dowodowego oraz selektywne potraktowanie zebranego materiału dowodowego oraz obciążenie skarżącej ujemnymi konsekwencjami zaniedbań organu podatkowego".

Lektura uzasadnienia skargi kasacyjnej wskazuje, że stanowi ona w istocie powtórzenie argumentacji podniesionej na wcześniejszych etapach postępowania, w tym w postępowaniu przez sądem I instancji i stanowi jedynie polemikę z ustaleniami organów podatkowych, zgromadzonym w niniejszej sprawie materiałem dowodowym, jego oceną i wyciągniętymi na jego podstawie wnioskami. Należy bowiem wskazać, że strona poza negowaniem przytoczonych przez organy okoliczności w całym toku postępowania nie podważyła tych ustaleń, a w skardze kasacyjnej (będącej wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia) ograniczyła się do luźnego wymienienia kilku przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących ogólnych zasad prowadzenia postępowania podatkowego i ogólnikowego podparcia się twierdzeniami o z góry powziętej przez organy (a zaakceptowanej przez sąd) tezie o braku dobrej wiary skarżącego.

Za zupełnie gołosłowne należy też uznać twierdzenia autora skargi kasacyjnej o tym, jakoby sąd I instancji próbował przerzucić całą odpowiedzialność na skarżącego, który "przed zawarciem jakiejkolwiek umowy musiałby poświęcić kilka miesięcy na weryfikację każdego z kontrahentów". Ani organy ani sąd nie nakazały stronie podchodzenia do każdego kontrahenta "z wyjątkową podejrzliwością", jak twierdzi kasator, skoro obiektywną i dobrze wykazaną okolicznością wynikającą z zeznań samego skarżącego był brak jakiegokolwiek zainteresowania kontrahentami.

Po dokonaniu analizy stanu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny w całości podziela stanowisko sądu wojewódzkiego, że w niniejszej sprawie organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, zapewniły skarżącemu czynny udział w każdym stadium postępowania, zgromadziły obszerny materiał dowodowy, a następnie dokonały wszechstronnej jego oceny, w sposób obiektywny, logiczny i przy wykorzystaniu wiedzy z zakresu prawa podatkowego. Organ I instancji przeprowadził szereg czynności mających na celu odtworzenie rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wzywając stronę do złożenia wyjaśnień i przesłuchując świadków, w szczególności pracowników strony. Konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych dotyczących współpracy z firmami J. i Z. (że skarżący nabył olej napędowy pochodzący nie od wystawcy spornych faktur – J., lecz z nieznanego i nieujawnionego źródła, nie dochowując w kontaktach z kontrahentem należytej staranności kupieckiej, a także że faktury VAT dokumentujące usługi transportu oleju smarowego wystawione na rzecz Z. wykazane jako świadczenie usług, nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych między podmiotami wskazanymi na tych fakturach, lecz jedynie pozorowały świadczenie usług transportu towarów, przy czym również w tych transakcjach nie dochowano należytej staranności kupieckiej), wywiedziona przez organy i uznana za prawidłową przez WSA, znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodny z logiką i doświadczeniem życiowym.

5.3.2. Nieuzasadniony jest zarzut oddalenia skargi mimo naruszenia przez organ art. 247 § 1 pkt 2 i 3 O.p. polegającego na niestwierdzeniu nieważności decyzji organu I instancji, w sytuacji gdy art. 28 ust. 3-5 ustawy o VAT będący podstawą zaskarżonych rozstrzygnięć został zastosowany do stanów faktycznych zaistniałych po 1 stycznia 2010 r., tj. po dacie uchylenia w/w przepisów.

Zdaniem skarżącego zastosowanie przepisów art. 28 ust. 3-5 ustawy o VAT było nieprawidłowe, bowiem postępowanie dotyczyło okresu (od czerwca do grudnia 2011 r.), kiedy przepisy te nie funkcjonowały, w związku z czym organy i sąd powinny się kierować wskazaniami zamieszczonymi w art. 28b ustawy o VAT dokonując oceny miejsca świadczenia usług na rzecz podatnika.

Należy jednak zauważyć, że w decyzji DIAS w Warszawie powołano się właśnie na (m.in.) art. 28b ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 28f ust. 3 i 5 ustawy o VAT (a nie uchylony art. 28 ust. 3-5). Rzeczywiście, omyłkowo sąd I instancji w jednym miejscu uzasadnienia (s. 16, pierwszy akapit) powołał "art. 28 ust. 3-5" ustawy o VAT, ale lektura tego fragmentu uzasadnienia orzeczenia jasno wskazuje, że sąd omawiał kwestię miejsca świadczenia przedmiotowych usług transportowych, uregulowaną w art. 28f ustawy o VAT. Takie uchybienie, stanowiące de facto omyłkę pisarską, nie mogło mieć wpływy na wynik sprawy.

5.3.3. W ocenie NSA, uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełniało wszystkie wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 P.p.s.a. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną rozstrzygnięcia. Za pomocą art. 141 § 4 P.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. To, że stanowisko zajęte przez sąd I instancji było odmienne od prezentowanego w toku postępowania oraz w skardze kasacyjnej przez podatnika nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawierało wady konstrukcyjne oraz nie poddawało się kontroli kasacyjnej.

Odnotować przy tym należy, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym wyrażany jest pogląd, który podziela także Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie, że prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie wymaga szczegółowego odniesienia się przez sąd I instancji do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, a jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego.

5.4. Nie są też zasadne zarzuty materialnoprawne. Oparcie skargi kasacyjnej na naruszeniu przepisów postępowania jest niezbędne w sytuacji, gdy strona skarżąca zamierza kwestionować stan faktyczny przyjęty przy wyrokowaniu przez sąd I instancji. Obowiązkiem wojewódzkiego sądu administracyjnego jest przyjąć określony stan faktyczny i go przedstawić, nie chodzi jednak o przedstawienie jakiegokolwiek stanu faktycznego, lecz stanu rzeczywistego, ustalonego i przyjętego zgodnie z obowiązującym prawem (por. wyrok NSA z 12 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2123/04). Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, lecz jedynie ocenia, jak z tego obowiązku wywiązał się organ administracji (tak: uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09). Gdy skarżący nie podważa skutecznie okoliczności faktycznych sprawy zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego są zarzutami bezpodstawnymi (por. wyroki NSA z 4 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1092/12; z 1 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1506/09; z 11 października 2012 r., sygn. akt I FSK 1972/11; z 3 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 2071/09).

Dodatkowo, jak do zarzutu niezastosowania art. 28b ust. 1 ustawy o VAT odniesiono się już w pkt 5.3.2. uzasadnienia niniejszego wyroku.

5.5. W tych stanie rzeczy, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.

Zbigniew Łoboda Artur Mudrecki Bartosz Wojciechowski (spr.)

sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA