Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 479/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-05-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 2, art. 12 ust. 4 pkt 14
journal: Dz.U. 2022 poz 2587
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)
article: art. 29, art. 30 ust. 1, art. 30a ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2022 poz 2279
law: Ustawa z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Narodowym Centrum Badań i Rozwoju (t. j.)
article: art. 14c par. 1 i 2, art. 14h, art. 120, art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Konrad Aromiński, sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Anna Skorupska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 maja 2024 r. sprawy ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 grudnia 2023 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.589.2023.1.AS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz C. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

C. sp. z o. o. z siedzibą w W. (dalej: wnioskodawca, spółka lub skarżąca) wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie możliwości nie zaliczania do przychodów, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.2022.2587, dalej: ustawa o CIT), wartości usług mentoringowych, świadczonych nieodpłatnie w ramach programu akceleracyjnego przez spółkę kapitałową, powołaną przez Narodowe Centrum Badań i Rozwoju.

W powyższym wniosku przedstawiono zdarzenie przyszłe, z którego wynikało, że wnioskodawca jest spółką prawa polskiego, której przedmiotem przeważającej działalności jest działalność rachunkowo-księgowa i doradztwo podatkowe (PKD 69.20.Z).

Spółka rozważa wzięcie udziału w programie rozwojowym z obszaru B+R (dalej: Program) realizowanym przez A. sp. z o.o. (dalej: A.), tj. spółkę kapitałową powołaną przez Narodowe Centrum Badań i Rozwoju (dalej także NCBiR lub Centrum).

Zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy z 30 kwietnia 2010 r. o Narodowym Centrum Badań i Rozwoju (Dz.U. z 2022 r. poz. 2279 ze zm.; dalej: ustawa o NCBR) Centrum stanowi agencję wykonawczą w rozumieniu ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1634 z późn. zm.), powołaną do realizacji zadań z zakresu polityki naukowej państwa, o której mowa w art. 6 ust. 1 ustawy z 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2023 r. poz. 742 z późn. zm.). A. jako spółka kapitałowa powołana przez Centrum nie posiada statusu agencji wykonawczej ani agencji rządowej.

Program, w którym spółka ma zamiar uczestniczyć będzie obejmował identyfikację rozwiązań z obszaru B+R o potencjale komercjalizacyjnym, ich selekcję, a następnie wsparcie doradczo-mentorskie i finansowe wyselekcjonowanych projektów. Celem programu jest wsparcie beneficjentów w procesie komercjalizacji projektów z obszaru B+R w taki sposób, aby pozyskali oni nowych inwestorów, którzy zapewnią im finansowanie na kolejne projekty z obszaru B+R.

Beneficjenci Programu będą nieodpłatnie korzystać z usług mentoringowych obejmujących swoim zakresem wyspecjalizowane usługi doradcze, których celem jest komercyjny rozwój produktu oferowanego przez beneficjenta, przygotowanie i wdrożenie koncepcji rozwoju i przygotowanie beneficjenta do pozyskania kapitału na dalszy rozwój projektu z obszaru B+R. Usługi mentoringowe są świadczone przez A. na podstawie odrębnej umowy zawartej z beneficjentem o nieodpłatne świadczenie usług mentoringowych i realizowane przez ekspertów powołanych przez A.

Koszty świadczenia usług mentoringowych będą ponoszone przez A. w ramach realizacji zadań ustawowych Centrum. A. w celu finansowania świadczenia usług mentoringowych będzie w pierwszej kolejności wykorzystywał środki zgromadzone na swoim kapitale zapasowym (agio), a pochodzące z dokapitalizowania A. przez Centrum.

W opisie zdarzenia przyszłego wskazano dalej , że jeżeli spółka zakwalifikuje się do Programu i zostanie jego beneficjentem, to podpisze z A. umowę mentoringową. Na jej podstawie A. będzie świadczył na rzecz spółki usługi mentoringowe. W związku z powyższym spółka miała wątpliwości, czy wartości usług mentoringowych zapewnianych przez A. będzie stanowić dla niej przychód lub czy usługi te będą mogły korzystać z wyłączenia z przychodów na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

W rezultacie wnioskodawca zapytał, czy usługi mentoringowe świadczone nieodpłatnie w ramach programu akceleracyjnego A. nie będą stanowiły dla spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem CIT w myśl art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy o CIT

Zdaniem spółki, usługi mentoringowe świadczone nieodpłatnie w ramach programu akceleracyjnego A. nie będą stanowiły dla niej przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem CIT w myśl art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy o CIT.

Spółka argumentowała, że spełnione zostały wszystkie przesłanki z art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy o CIT. Skarżąca, oprócz interpretacji spornego przepisu, przywołała także we wniosku interpretacje indywidualne wydane w podobnych sprawach.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS lub organ) w interpretacji indywidualnej z 22 grudnia 2023 r., nr 0114-KDIP2-2.4010.589.2023.1.AS, uznał powyższe stanowisko spółki za nieprawidłowe.

Zdaniem organu, skoro usługi mentoringowe będą świadczone przez A. na podstawie odrębnej umowy zawartej ze spółką, to źródłem ich finansowania nie będzie "program rządowy" (budżet agencji wykonawczej w ramach programu rządowego), lecz środki zgromadzone na kapitale własnym A. Tym samym, zdaniem Dyrektora KIS nie można uznać, że w sprawie znajdzie zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy o CIT.

Spółka zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie powyższą interpretację indywidualną w całości.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie przepisów:

I. prawa materialnego poprzez dopuszczenie się przez organ w interpretacji:

1) błędu wykładni art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy o CIT, polegającego na uznaniu, że dla zastosowania niniejszego wyłączenia z opodatkowania podatkiem CIT znaczenie ma fakt, że usługi mentoringowe będą świadczone przez A. sp. z o.o., a nie przez NCBiR, tj. agencję wykonawczą, mimo, że dla zastosowania tego przepisu wymagane jest jedynie, aby świadczenia (usługi mentoringowe) były "finansowane lub współfinansowane" ze środków agencji wykonawczej, a nie aby te świadczenia (usługi mentoringowe) były świadczone/wykonywane przez agencję wykonawczą;

2) błędu wykładni art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy o CIT, poprzez uznanie, że skoro usługi mentoringowe będą świadczone przez A. na podstawie odrębnej umowy zawartej ze Spółką, to źródłem ich finansowania nie będzie "program rządowy";

II. mających istotny wpływ na wynik sprawy przepisów postępowania, poprzez dopuszczenie się przez organ w interpretacji naruszenia art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383; dalej: O.p.), polegającego na braku odniesienia się przez organ do całości przedstawionej przez spółkę argumentacji, w szczególności stanowiska wynikającego z przywołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, które zostały wydane w analogicznych sprawach.

Mając powyższe na uwadze, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie od organu na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Spór w sprawie dotyczy możliwości zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy o CIT do okoliczności faktycznych przywołanych w opisie zdarzenia przyszłego.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe i instytucje gospodarki budżetowej w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Z powołanego art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT wynika, że gdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą otrzyma nieodpłatne świadczenie (lub świadczenie częściowo odpłatne) obowiązany jest wykazać z tego tytułu przychód podatkowy. Co istotne, przysporzenie majątkowe musi być powiązane z uzyskaniem przez podatnika korzyści niezwiązanej z jakikolwiek świadczeniem ekwiwalentnym.

Zarówno skarżąca, jak i organ zgadzają się co do tego, że usługa mentoringowa będzie świadczona w sposób nieodpłatny.

Natomiast spór między skarżącą a Dyrektorem KIS dotyczy tego, czy usługi mentoringowe, które będą świadczone przez A. w ramach Programu, można uznać za finansowane lub współfinansowane ze środków agencji wykonawczej (NCBiR) w ramach programu rządowego.

Stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się wartości otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartości innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń finansowanych lub współfinansowanych ze środków budżetu państwa, jednostek samorządu terytorialnego, ze środków agencji rządowych, agencji wykonawczych lub ze środków pochodzących od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, w ramach rządowych programów.

Zgodnie z przywołanym przepisem dana usługa nie będzie stanowiła dla jej usługobiorcy przychodu w rozumieniu ustawy o CIT, jeżeli spełnione będą łącznie trzy poniższe warunki:

1) usługa jest świadczona w sposób nieodpłatny lub częściowo odpłatny;

2) usługa będzie sfinansowana ze środków wymienionych w art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy o CIT, w tym, m.in., środków budżetu państwa lub środków agencji wykonawczej;

3) do finansowania usługi ze środków wymienionych w art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy o CIT dochodzi w ramach programu rządowego.

Stanowisko organu co do kwestii spornej, jako podstawa rozstrzygnięcia w zaskarżonej interpretacji, stanowiło w istocie jedno zdanie, wyrażone w zaskarżonej interpretacji, że "W związku z tym, że usługi mentoringowe będą świadczone przez A. na podstawie odrębnej umowy zawartej z beneficjentem o nieodpłatne świadczenie usług mentoringowych i realizowane przez ekspertów powołanych przez A., to w analizowanej sprawie stwierdzić należy, że źródłem ich finansowania nie będzie "program rządowy", ale środki zgromadzone na kapitale własnym Spółki."

Jedynym argumentem, który Dyrektor KIS przedstawił w uzasadnieniu Interpretacji na poparcie swojego stanowiska jest to, że usługi mentoringowe będą świadczone przez A., a nie przez agencję wykonawczą, tj. Centrum (str. 13 Interpretacji):

Na wstępie, należy zgodzić się ze skarżącą, że Dyrektor KIS nieprawidłowo odczytał art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy o CIT, bowiem z jego treści nie wynika, aby znajdował on zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do świadczeń (usług mentoringowych) świadczonych bezpośrednio przez agencje wykonawcze. Mianowicie zgodnie z brzmieniem art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się wartości świadczeń finansowanych lub współfinansowanych ze środków budżetu państwa, jednostek samorządu terytorialnego, ze środków agencji rządowych, agencji wykonawczych lub ze środków pochodzących od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych łub międzynarodowych instytucji finansowych, w ramach rządowych programów

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego Centrum jest agencją wykonawczą powołaną do realizacji zadań z zakresu polityki naukowej, naukowo-technicznej i innowacyjnej państwa i finansuje swoją działalność ze środku budżetu państwa.

Bezspornym było, że na podstawie art. 29 oraz art. 30 ust. 1 ustawy o NCBR, do zadań Centrum należy pobudzanie inwestowania przez przedsiębiorców w działalność naukową, w szczególności przez:

1) współfinansowanie przedsięwzięć prowadzonych przez podmiot posiadający zdolność do zastosowania wyników projektu w praktyce;

2) wspieranie pozyskiwania przez podmioty, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, środków na działalność naukową pochodzących z innych źródeł niż budżet państwa;

3) wspieranie komercjalizacji wyników badań naukowych lub prac rozwojowych oraz innych form ich transferu do gospodarki;

4) inicjowanie i realizacja programów obejmujących finansowanie badań naukowych lub prac rozwojowych oraz działań przygotowujących do wdrożenia tych badań i prac.

Ponadto, zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 2 ustawy o NCBR, w celu realizacji swoich zadań Centrum może, m.in., utworzyć spółki kapitałowe.

A. został utworzony przez Centrum właśnie na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 2 ustawy o NCBR w celu realizacji zadań Centrum, m.in., z zakresu:

1) finansowania działań przygotowujących do wdrożenia wyników badań naukowych i prac rozwojowych;

2) wspierania komercjalizacji wyników badań naukowych i prac rozwojowych.

Należy także odnotować, że – co wynika też z opisu zdarzenia przyszłego – A. jako spółka kapitałowa nie posiada statusu agencji wykonawczej ani agencji rządowej.

Natomiast z treści art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy o CIT wynika, że dla zastosowania tego wyłączenia z opodatkowania istotne jest, czy dane świadczenie jest "finansowane lub współfinansowane" ze środków agencji wykonawczej. Dla zastosowania tego przepisu nie ma zatem znaczenia kto (pod względem prawnym jaki podmiot) wykonuje/świadczy sfinansowane ze środków agencji wykonawczej świadczenie (usługi mentoringowe). Przede wszystkim z treści art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy o CIT nie wynika, aby dla jego zastosowania była wymagane, aby świadczenia finansowane lub współfinansowane ze środków agencji wykonawczej były jednocześnie wykonywane przez agencie wykonawczą. Ta wszakże (tu NCBiR) może powoływać spółki do realizacji swoich ustawowych zadań.

W konsekwencji, Dyrektor KIS interpretując art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy o CIT nieprawidłowo skoncentrował się na statusie podmiotu świadczącego usługi mentoringowe, zamiast na źródle pochodzenia środków przeznaczonych na ich finansowanie.

Możliwa jest bowiem sytuacja (i występuje ona w opisie zdarzenia przyszłego przedstawionym we wniosku), że usługi świadczy podmiot (w tym przypadku A.), który nie ma statusu agencji wykonawczej.

Z powyższych względów w tym zakresie organ dopuścił się błędu wykładni art. 12 ust.4 pkt 14 ustawy o CIT. Zarzut naruszenia tego przepisu w sposób wskazany w pkt I. ppkt 1 skargi uznać zatem należało za zasadny.

W sprawie natomiast niedostatecznie organ uzasadnił, czy zostały spełnione pozostałe przesłanki wynikające z art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy o CIT: mianowicie, czy usługa będzie sfinansowana ze środków wymienionych w art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy o CIT, w tym m.in. środków budżetu państwa lub środków agencji wykonawczej; oraz czy do finansowania usługi ze środków wymienionych w art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy o CIT dochodzi w ramach programu rządowego.

Organ w zasadzie całe uzasadnienie zajętego stanowiska w zaskarżonej interpretacji poświęcił na rozważania w zakresie definicji świadczenia nieodpłatnego w rozumieniu analizowanego przepisu, natomiast powyższe sporne kwestie rozstrzygnął w istocie jednym zdaniem, łącząc w odpowiedzi dwa warunki ustawowe wyłączenia z przychodu. Organ w żaden natomiast sposób nie wyjaśnił jak rozumie zakres pojęcia "finansowanie" lub/i "współfinansowanie", czy może nim być w rozumieniu spornego przepisu, np. przekazywanie na kapitał zapasowy (agio) A. dokapitalizowania, które to dokapitalizowanie pochodzi od Centrum (NCBiR). Organ nie odniósł się to stanowiska spółki, że pomimo, iż środki finansowe przeznaczone na pokrycie świadczenia usług pochodzą od innego podmiotu, ale podmiot ten posiada status agencji wykonawczej (w tym wypadku Centrum). Jednocześnie, jak argumentowała spółka) status podmiotu świadczącego (jako np. spółki kapitałowej) usługi mentoringowe nie zmienia tego, że źródłem pochodzenia środków finansowych jest np. agencja wykonawcza czy budżet państwa.

Po drugie organ nie uzasadnił rzetelnie dlaczego, jego zdaniem, nie można przyjąć, że świadczenie usług mentoringowych nie będzie finansowane w ramach programu rzędowego. Organ wreszcie nie odniósł się w żaden sposób do argumentów spółki w tym zakresie, pomimo tego, ze ich nie uwzględnił.

Tym samym organ w wydanej interpretacji naruszył również przepisy prawa procesowego, tj. art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynika sprawy.

Zgodnie z art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Stosownie do art. 14c § 2 O.p. w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W myśl art. 14h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV.

Natomiast według art. 121 § 1 O.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Przepis ten wyraża bardzo ważną zasadę, która jest nie tylko postulatem ustawodawcy wobec tych organów, ale także przesłanką oceny ich działania, w wyniku której może dojść do uchylenia decyzji administracyjnej, nawet jeżeli w toku postępowania nie naruszono innych przepisów Ordynacji podatkowej (A. Kabat [w:] S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, A. Kabat, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, Warszawa 2019, art. 121).

Trafnie zatem skarżąca podniosła, że szczególnie przy wydawaniu negatywnej interpretacji indywidualnej istotne jest wskazanie uzasadnienia prawnego, które pozwoli wnioskodawcy zrozumieć, jakimi przepisami kierował się organ podatkowy przy jej wydawaniu, gdyż odpowiednie przedstawienie argumentacji przez organ realizuje zasadę zaufania obywateli do państwa. Zwrócił na to uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 30 stycznia 2012 r., sygn. III SA/Wa 1371/11. Który wskazał, że uzasadnienie organu musi być wyczerpujące i kompleksowo odnosić się do stanowiska w kontekście przedstawionego stanu faktycznego. Zamieszczone w art. 14h O.p., odesłanie do odpowiedniego stosowania art. 121 § 1 O.p., określającego zasadę zaufania do organów podatkowych, dodatkowo nakłada na organy obowiązek odniesienia się do wszystkich istotnych dla interpretacji (wykładni) argumentów wnioskodawcy, o ile jego stanowisko uznane zostało za nieprawidłowe.

Dyrektor KIS nie odniósł się ponadto do przytoczonej przez spółkę wykładni przepisów ustawy CIT dokonanej w indywidualnych interpretacjach z 18 kwietnia 2017 r. o sygn. 1462- IPPB6.4510.46.2017.1.AG oraz z 8 sierpnia 2013 r. o sygn. IPTPB3/423-285/13-2/MF. I chociaż interpretacje organu nie są wiążące w sprawie, to argumentacja organu w nim powołana stanowiła w tej sprawie uzasadnienie stanowiska spółki, bowiem przytoczone w tych interpretacjach poglądy spółka uznała za własne. Dyrektor KIS miał zatem obowiązek odnieść się do całokształtu stanowiska skarżącej, a poprzez pominięcie istotnej części argumentacji spółki obowiązek ten istotnie naruszył.

Uzasadnienie przedstawione przez organ, które w zasadzie zostało ograniczone do powołania przepisów prawa, w żaden sposób nie stanowi o nieprawidłowości stanowiska skarżącej. Co istotne, powyższe braki uniemożliwiają jednocześnie merytoryczną pełną kontrolę sądową zaskarżonej interpretacji – wykładni przepisu art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy o CIT. Sąd administracyjny nie może wypowiadać się za organ (przejmować jego kompetencji).

W rezultacie Dyrektor KIS w wydanej interpretacji naruszył powołane w zarzutach skargi przepisy postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ wypowie się, czy w sprawie niniejszej zostały spełnione pozostałe przesłanki wynikające z art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy o CIT, mianowicie, 1) czy usługa będzie sfinansowana (współfinansowana) ze środków wymienionych w art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy o CIT, w tym m.in. środków budżetu państwa lub środków agencji wykonawczej; oraz 2) czy do finansowania usługi ze środków wymienionych w art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy o CIT dochodzi w ramach programu rządowego. W szczególności, organ odniesie się do argumentów spółki, jakie znaczenie dla powyższych spornych kwestii ma (lub nie ma) okoliczność, że Centrum jako agencja wykonawcza (powołana do realizacji zadań z zakresu polityki naukowej, naukowo-technicznej i innowacyjnej państwa i finansująca swoją działalność ze środku budżetu państwa) może na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 2 ustawy o NCBR do realizacji swoich zadań ustawowych powołać spółkę kapitałową. W konsekwencji, czy - skoro zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 2 ustawy o NCBR, Centrum jako agencja wykonawcza może do realizacji swoich zadań ustawowych powołać spółkę kapitałową - oznacza to, że zasadniczym źródłem finansowania A. są i będą również w przyszłości środki finansowe przekazywane przez Centrum, a co za tym idzie - czy opisana we wniosku usługa będzie finansowana ze środków z budżetu państwa lub środków agencji wykonawczej (Centrum), a pośrednio z budżetu państwa. W przypadku pozytywnej odpowiedzi organ zajmie także stanowisko do finansowania usługi w opisie zdarzenia przyszłego dochodzi w ramach projektu rzędowego.

Czy też wynikająca z opisu wniosku okoliczność, że w celu sfinansowania świadczenia usług mentoringowych A. będzie w pierwszej kolejności wykorzystywał środki zgromadzone na swoim kapitale zapasowym (agio), a pochodzące z dokapitalizowania A. przez Centrum – świadczy o przerwaniu związku jakim można nazwać "finansowanie’ lub "współfinansowanie" w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy o CIT. Organ uwzględni w rozważaniach tej spornej kwestii, że agio jest pojęciem z zakresu prawa spółek handlowych (kapitałowych) i oznacza nadwyżkę ceny emisyjnej nad wartością nominalną udziału – czyli różnicę między kwotą za jaką obejmowany jest udział, a ustaloną wartością nominalną danego udziału. Agio może powstać zarówno w sytuacji, gdy wnoszony jest wkład pieniężny, jak i niepieniężny. Powstałe z nadwyżki agio jest jednym ze sposobów finansowania spółki. Ustalenie wartości emisyjnej na poziomie wyższym niż wartość nominalna jest z reguły podyktowane wyższą wartością rynkową nabywanych udziałów niż ich wartość nominalna.

Przede wszystkim zatem, jednoznacznej i rzetelnie uzasadnionej odpowiedzi organu wymaga pytanie, czy przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej sposób wykorzystania środków przez A., pochodzących z dokapitalizowania A. przez NCBiR stanowi finansowanie lub/i współfinansowanie świadczenia usług w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy o CIT.

W tym stanie rzeczy, sąd orzekł jak w sentencji wyroku, na podstawie art. 146 § 1 w związku z art.145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie t.j. Dz.U.2022.329 z późn. zm.; dalej p.p.s.a.).

O kosztach postępowania rozstrzygnięto, stosownie do wyniku sprawy, w oparciu o art. 200, art. 205 § 1 p.p.s.a. Koszty obejmowały wpis sądowy 200 zł.

Orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA (pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).