Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 4088/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-09-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Tomasz Sałek, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), sędzia WSA Radosław Teresiak, Protokolant referent stażysta Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 września 2018 r. sprawy ze skargi K. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zaległości podatkowych oraz odmowy umorzenia odsetek od zaległości podatkowych 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz K. W. kwotę 997 zł (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS/organ drugiej instancji/organ odwoławczy) z dnia [...] października 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zaległości podatkowych oraz odmowy umorzenia odsetek od zaległości podatkowych.

1.2. Wnioskiem z dnia 12 maja 2017 r., uzupełnionym dokumentami złożonymi przy piśmie z dnia 24 maja 2017 r., z dnia 30 maja 2017 r. i z dnia 2 czerwca 2017 r. K.W.(dalej: Skarżący/Strona/Wnioskodawca), zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o rozłożenie na raty po 500 zł miesięcznie zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. oraz umorzenie odsetek za zwłokę. Do wniosku załączył formularze zawierające oświadczenia o jego stanie majątkowym.

W uzasadnieniu wniosku powołał się na brak środków do zapłaty przedmiotowej zaległości. Wskazał, iż oczekuje za zapłatę kwoty 240.000 zł przyznanej mu przez sąd od M.S., który obecnie przebywa w zakładzie karnym.

W toku postępowania Skarżący przedłożył szereg dokumentów dotyczących jego sytuacji finansowej.

1.3. Po przeanalizowaniu materiału dowodowego zebranego w sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego W.(dalej: NUS/organ pierwszej instancji) decyzją z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...] odmówił umorzenia kwoty 34.124.00 zł stanowiącej odsetki za zwłokę liczone na dzień 15 maja 2017 r. od zaległości w wysokości 69.622,00 zł w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. oraz odmówił rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w wysokości 69.622,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji stwierdził brak przesłanek, wynikających z art. 67a § 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: O.p.) do zastosowania wnioskowanej ulgi w spłacie zaległości podatkowej.

1.4. Pismem z dnia 10 lipca 2017 r. Skarżący złożył odwołanie, w którym zarzucił naruszenie:

- art. 67a § 1 pkt 2 i 3 O.p. poprzez nieuzasadnioną odmowę umorzenia kwoty 34.124 zł stanowiącej odsetki za zwłokę od zaległości w wys. 69.622 zł w podatku PIT za 2011 r. obliczone na dzień złożenia wniosku tj. 15 maja 2017 r. oraz odmowę rozłożenia na raty kwoty 69.622 zł zaległości w podatku PIT za 2011 r., pomimo iż sytuacja majątkowa Strony wskazuje, że nie jest w stanie samodzielnie spłacić tych zobowiązań, bez uszczerbku dla siebie i rodziny oraz bez konieczności sięgania po pomoc finansową do Skarbu Państwa,

- art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. z uwagi na wadliwe przeprowadzenie postępowania w sprawie, dokonanie błędów logicznych w uzasadnieniu decyzji, a także poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, w szczególności wyprowadzenie na podstawie zebranych dowodów w sposób nielogiczny wniosku, że sytuacja Strony nie pozwala na zastosowanie ulgi w spłacie zobowiązań,

- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. z uwagi na zawarcie w uzasadnieniu decyzji niezrozumiałych i wzajemnie wykluczających się argumentów, a także wyciąganie wniosków i stosowanie domniemań naruszających zasady logicznego rozumowania oraz pozorne uzasadnienie decyzji,

- art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 188 O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz naruszenie obowiązku zebrania całego materiału dowodowego, w wyniku czego w sposób wadliwy ustalono stan faktyczny sprawy, co miało istotny wpływ na wynik postępowania,

- art. 121 § 1 w związku z art. 124 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych i zasady przekonywania.

W odpowiedzi na wezwanie DIAS Skarżący pismem z dnia 4 września 2017 r. załączył kopię oświadczenia o sytuacji finansowej, rodzinnej i majątkowej dla osoby nieprowadzącej działalności gospodarczej z dnia 12 maja 2017 r., oświadczenia ORD-HZ z dnia 12 maja 2017 r., umowy o pracę, oraz zaświadczenia z dnia 29 maja 2017 r. o wysokości wynagrodzenia, obejmującego okres od listopada 2016 r. do lutego 2017 r.

W piśmie przewodnim Strona podkreśliła, iż na dzień otrzymania wezwania jej sytuacja życiowa nie uległa zmianie. Ponadto wskazała, że nie przesyła nowego oświadczenia, ponieważ oświadczenie dotychczas złożone jest nadal aktualne. Skarżący stwierdził, że wysokość jego wynagrodzenia (1.680.00 zł brutto miesięcznie) dodatkowo uzasadnia wniosek o ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych z uwagi na trudną sytuację majątkową.

1.5. Przywołaną na wstępie decyzją z dnia [...] października 2017 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Badając sytuację materialną Strony na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, organ odwoławczy poczynił następujące ustalenia:

- w 2014 r. Skarżący osiągnął przychód w kwocie 13.440 zł, w 2015 r. – 17.554,66 zł, zaś w 2016 – 15.870,72 zł (zeznania podatkowe PIT-37),

- Wnioskodawca jest żonaty, małżonków obowiązuje rozdzielność majątkowa, na utrzymaniu Strony pozostaje jedenastoletnia córka - Z.W., Strona nie posiada żadnego majątku,

- przedłożonej umowy o pracę z dnia 2 maja 2014 r. zwartej na czas określony do dnia 31 grudnia 2017 r. wynika, iż Strona jest zatrudniona w firmie B. na stanowisku kierownik ds. marketingu, gdzie uzyskuje miesięczne wynagrodzenie w wysokości 1.680,00 zł brutto, natomiast w oświadczeniu z dnia 15 maja 2017 r. Strona wskazała miesięczne dochody w wysokości brutto 2.000,00 zł,

- z oświadczenia B.Z.W.z dnia 25 maja 2017 r. przesłanego przy piśmie z dnia 2 czerwca 2017 r. wynika, iż wszystkie płatności związane z komornikami oraz wszystkie zaległości związane z Wnioskodawcą są opłacane z jej konta na poczet wynagrodzenia (do akt sprawy Strona dołączyła również wydruki potwierdzeń przelewu z konta B.Z.W.z tytułu spłaty zobowiązań Strony na rzecz komorników sądowych i innych wierzycieli, łącznie na kwotę 850 zł za jeden miesiąc),

- do akt sprawy Strona dołączyła oświadczenie z dnia 1 maja 2017 r. A.N., matki Z.W., z którego wynika, że Strona dobrowolnie płaci alimenty każdego miesiąca w wysokości 550,00 zł.

Strona wskazała w oświadczeniu z dnia 12 maja 2017 r., że na ponoszone miesięczne wydatki, w kwocie łącznej 1.550,00 zł. składają się opłaty abonamentowe i koszty związane z eksploatacją mieszkania (800,00 zł), alimenty (550,00 zł), inne np. wyżywienie, leki, ubranie, środki czystości (200.00 zł). Wnioskodawcy pozostają do dyspozycji miesięczne wolne środki finansowe w wysokości 23,64 zł.

Na postawie powyższego zestawienia aktualnych dochodów i wydatków gospodarstwa domowego Strony organ drugiej instancji stwierdził, że Wnioskodawca nie ma możliwości jednorazowej zapłaty zaległego podatku, jak realnej możliwości na spłatę zaległości podatkowej w wysokości 69.622,00 zł zarówno we wnioskowanym układzie ratalnym tj. miesięcznych rat w kwicie 500,00 zł, jak i w mniejszych ratach. Natomiast spłata przedmiotowej zaległości w wysokości 69.622,00 zł po ewentualnym udzielaniu wnioskowanego układu ratalnego, gdzie miesięczna rata wynosiłaby zgodnie z wnioskiem Strony 500,00 zł, trwałaby ponad 11 lat, co jest nieekonomiczne zarówno dla Skarbu Państwa, jak i dla Strony z uwagi na znaczne obciążenie opłatą prolongacyjną.

W związku z powyższym przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych w formie układu ratalnego zdaniem DIAS stanowiłoby, w tym przypadku, iluzję udzielonej pomocy i naruszałoby zasady postępowania podatkowego wyrażone w art. 121 § 1 O.p. i art. 191 O.p. tj. zasadę zaufania do organów podatkowych i zasadę swobodnej oceny dowodów. Powyższe okoliczności nie stanowią ani przesłanki ważnego interesu podatnika ani interesu publicznego.

Jednocześnie uzyskiwanie średniomiesięcznie dochody świadczą o braku zagrożenia egzystencji Strony, a więc również o braku ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego w zakresie umorzenia odsetek za zwłokę. Zdaniem DIAS w okolicznościach przedstawionego przez Stronę stanu faktycznego nie zachodzi przesłanka ważnego interesu podatnika, ponieważ sytuacja majątkowa nie wskazuje na bezsporny, całkowity brak możliwości zapłaty zaległości podatkowej wraz odsetkami za zwłokę. Strona bowiem posiada źródło dochodu z tytułu umowy o pracę.

Analizując przyczyny powstania zobowiązania podatkowego, organ odwoławczy wskazał, że w dniu [...] lipca 2011 r. Strona dokonała sprzedaży państwowego gospodarstwa rolnego położonego w C. na terenie gminy G. o powierzchni 994 m2 zakupionego w 2007 r., uzyskując przychód w kwocie 390.000,00 zł.

W dniu 7 marca 2017 r. Strona złożyła korektę zeznania PIT-36L za 2011 r., w którym wykazała podatek do zapłaty z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w kwocie 69.622,00 zł, który podlega wpłacie do Urzędu i stanowi przedmiot niniejszego postępowania.

Mając powyższe na uwadze organ drugiej instancji zauważył, że Strona w 2011 r. uzyskała znaczący przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Organ odwoławczy wskazał, iż jest to dodatkowe przysporzenie majątkowe podatnika, a uiszczenie z tego tytułu podatku nie powoduje zachwiania podstawami egzystencji, ponieważ podatek ten nie jest w istocie pobierany z bieżących środków na utrzymanie, lecz z walorów uzyskanych z tytułu zbycia nieruchomości w kwocie 390.000,00 zł. Zatem Strona dysponowała środkami kilkakrotnie przewyższającymi zaległości wobec Skarbu Państwa, lecz ich nie uregulowała. Zdaniem DIAS z powyższego wynika, iż powstanie zaległości podatkowej nie było skutkiem zdarzeń, których nie można było przewidzieć i byłyby niezależne od woli Strony.

Następnie organ odwoławczy stwierdził, że w zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji, wbrew twierdzeniu Strony, zbadał całokształt okoliczności przemawiających za wystąpieniem przesłanki ważnego interesu Strony, tj. zbadał wpływ sytuacji zdrowotnej Strony, ustalił aktualną sytuację Strony na podstawie jej oświadczenia oraz złożonych zeznań podatkowych, przedstawił okoliczności powstania przedmiotowych zaległości podatkowych.

DIAS nie podzielił również zarzutów podniesionych w odwołaniu dotyczących naruszenia prawa procesowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem organu odwoławczego postępowanie podatkowe w przedmiotowym zakresie było przeprowadzone przez organ pierwszej instancji zgodnie z obowiązującymi przepisami Ordynacji podatkowej, zaś podjęte przez organ pierwszej instancji rozstrzygnięcie mieści się w granicach uznania administracyjnego. W toku tego postępowania wzięto pod uwagę wyjaśnienia i argumenty podnoszone przez Stronę. Zostały one poddane wnikliwej analizie i ocenione na gruncie przepisów stanowiących podstawę wydanego rozstrzygnięcia, zatem zdaniem DIAS nie zostały naruszone zasady prawdy obiektywnej, materialnej, jak również nie została naruszona zasada zaufania do organów podatkowych.

Odnosząc się do argumentacji podniesionej w odwołaniu, organ drugiej instancji stwierdził ponadto, że zgadza się, iż nie tylko sytuacje nadzwyczajne, czy zdarzenia losowe przesądzają o zaistnieniu ważnego interesu podatnika, jednak zdaniem organu przesłanki tej nie wypełniają typowe sytuacje wynikające z podjętych przez Stronę suwerennych decyzji w zakresie dysponowania uzyskanymi przychodami z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej czy zbycia nieruchomości.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. Skarżący nie zgodził się z decyzją DIAS i złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

W skardze zarzucono naruszenie:

- art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 67a § 1 pkt 2 i 3 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, która w sposób nieuzasadniony odmawia umorzenia kwoty 34.124 zł stanowiącej odsetki za zwłokę od zaległości w wys. 69.622 zł w podatku PIT za 2011 r. obliczonymi na dzień złożenia wniosku tj. 15 maja 2017 r. oraz odmawia rozłożenia na raty kwoty 68.622 zł od zaległości w podatku PIT za 2011 r., pomimo istnienia w sprawie ważnego interesu podatnika, bowiem - sytuacja majątkowa Skarżącego wskazuje, że Skarżący nie jest w stanie samodzielnie spłacić tych zobowiązań, bez uszczerbku dla siebie i rodziny oraz bez konieczności sięgania po pomoc finansową od Skarbu Państwa;

- art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p,, a także art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. z uwagi na utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, pomimo iż w sprawie nie rozpatrzono w pełni zebranego materiału dowodowego, w tym w prowadzonym postępowaniu dokonano szeregu błędów logicznych, które zawarto w treści uzasadnienia decyzji, a którymi organy starały się uzasadnić brak istnienia ważnego interesu po stronie podatnika, pomimo, iż zebrany materiał dowodowy wskazuje, że Strona spełnia przesłanki do zastosowania ulgi w spłacie zobowiązań w postaci umorzenia odsetek za zwłokę i/ lub rozłożenia na raty zaległości głównej.

2.2. Mając na względzie powyższe Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i uchylenie decyzji pierwszej instancji. Wniesiono również o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.3. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

3.1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty Sąd uznał za zasadne.

3.2. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. 2017 r. poz. 1369 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.), lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

3.3. Sąd badając legalność zaskarżonej decyzji zgodnie z kompetencją ustanowioną w cytowanych przepisach stwierdził, iż w toku prowadzonego postępowania naruszono przepisy postępowania podatkowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

3.4. Na wstępie rozważań należy wskazać, że materialnoprawną podstawą zaskarżonej decyzji jest przepis art. 67a § 1 pkt 2 i 3 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę (pkt 2), a także umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną (pkt 3). Decyzja wydana w tym trybie oparta jest na tzw. uznaniu administracyjnym, co jednak nie oznacza, że ustawodawca pozostawił organom zupełną swobodę w jej stosowaniu. Przepis ten pozostawia do uznania organu podatkowego istnienie lub nieistnienie w konkretnej sprawie szczególnych okoliczności, uzasadniających umorzenie zaległości lub odsetek, lecz decyzja w przedmiocie ulgi musi zawierać uzasadnienie stanowiska organu. Stanowisko to musi zaś być oparte na zebranym i należycie ocenionym materiale dowodowym. Rola Sądu sprowadza się natomiast do badania prawidłowości poczynionych przez organy ustaleń faktycznych, oceny zgromadzonego materiału dowodowego i wysnutych wniosków. W przypadku, gdy przedstawione wyżej działania organów są właściwe i odpowiadają prawu to niezależnie od tego czy rozstrzygnięcie zapadające na ich podstawie w ramach owego uznania administracyjnego jest korzystne dla strony czy nie, Sąd nie jest uprawniony do wyeliminowania go z obrotu prawnego. Sąd bada bowiem wyłącznie zgodność z prawem decyzji organów administracyjnych, w tym także decyzji uznaniowych. Skoro zaś istotą owego uznania jest uprawnienie do rozstrzygania spraw także na niekorzyść podatnika, nawet w przypadku zaistnienia przesłanek zastosowania ulgi podatkowej, to Sąd w ramach przyznanych mu uprawnień bada jedynie zgodność z prawem przeprowadzonego postępowania podatkowego, ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe oraz rozważań dotyczących odmowy zastosowania ulgi. Podkreślenia wymaga, że Sąd nie jest władny nakazać organowi podjęcie rozstrzygnięcia o określonej treści. Uznanie administracyjne jest bowiem ograniczone jedynie dyrektywami wyboru - interesem publicznym oraz ważnym interesem podatnika.

Użyte w przepisie art. 67a § 1 pkt 2 i 3 O.p. pojęcia "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" jako przesłanki zastosowania instytucji umorzenia, nie zostały doprecyzowane przez ustawodawcę. Jednakże w piśmiennictwie oraz orzecznictwie sądowoadministracyjnym zgodnie przyjmuje się, że o istnieniu ważnego interesu podatnika nie decyduje subiektywne przekonanie podatnika, lecz decydować powinny kryteria zobiektywizowane, zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, w której wysoką rangę mają zdrowie i życie, a także możliwości zarobkowe w celu zdobycia środków utrzymania dla siebie i rodziny oraz zagrożenie egzystencji. Natomiast przez interes publiczny należy rozumieć dyrektywę postępowania nakazującą respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji itp.

Należy przy tym zaznaczyć, że zastosowanie którejkolwiek ulgi w spłacie zaległości podatkowych stanowi wyjątek od zasady równości i powszechności ponoszenia ciężarów publicznoprawnych, wynikającej z art. 84 Konstytucji RP. Jej zastosowanie oznacza rezygnację Skarbu Państwa z należnych wpływów do budżetu państwa. W związku z powyższym przesłanek zastosowania omawianej ulgi nie można interpretować w sposób rozszerzający, lecz przeciwnie - w sposób ścisły.

Zdaniem Sądu, nie budzi wątpliwości, że ocena, czy przesłanki udzielenia ulgi podatkowej istnieją w konkretnej sprawie, może być dokonana wyłącznie po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego (art. 191 O.p.), a poprzedzać je powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.) oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych (art. 122 O.p.). Ustalenia poczynione w toku postępowania wyjaśniającego winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Prawidłowe i zgodne z wymogami określonymi w art. 210 § 1 i § 4 O.p. uzasadnienie jest szczególnie ważne przy decyzjach wydawanych w oparciu o uznanie administracyjne. Uzasadnienie, szczególnie decyzji negatywnych dla podatnika, powinno szczegółowo wskazywać przyczyny, dla których organ nie zastosował instytucji udzielania ulgi w spłacie zaległości pomimo wystąpienia szczególnych okoliczności.

3.5. Wyjaśnienia wymaga rola sądu administracyjnego w przypadku kontroli decyzji organu opartej na tzw. uznaniu administracyjnym. Zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądem (por. m.in. wyrok NSA z dnia 21 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1652/10), decyzje uznaniowe organów podatkowych podlegają ograniczonej kontroli sądu administracyjnego, który nie jest organem trzeciej instancji w postępowaniu administracyjnym i nie może poddawać ocenie, czy dokonany przez organ podatkowy wybór jest trafny. Oznacza to, że sąd nie jest uprawniony do badania merytorycznej zasadności decyzji administracyjnej. Uznaniowy charakter decyzji podejmowanych na podstawie art. 67a § 1 O.p. sprawia, że w postępowaniu przed sądem administracyjnym nie kontroluje się merytorycznej zasadności, czy celowości takich decyzji (wyrok WSA w Lublinie z dnia 30 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Lu 944/12). Sąd administracyjny nie rozstrzyga o tym, czy ulga w spłacie zaległości podatkowych powinna być udzielona, gdyż takie rozstrzygnięcie należy wyłącznie do organów administracyjnych. Natomiast zaskarżona decyzja uznaniowa podlega w pełnym zakresie badaniu co do jej zgodności z przepisami proceduralnymi, a więc do oceny, czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy oraz czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym mają swoje uzasadnienie w zebranym w sprawie materiale dowodowym oraz czy dokonana ocena mieści się w ustalonych graniach zaś wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne. Odnośnie kwestii proceduralnych podkreślić ponadto należy, że kontrola legalności decyzji wydawanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub interes publiczny oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów. Kontroli sądu nie podlega zatem uznanie samo w sobie, ale sposób, w jaki nastąpiło zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, uzasadnienie stanowiska organu, a także to czy swobodne uznanie organu podatkowego nie przekształciło się w uznanie dowolne. Wobec powyższego ocena, czy przesłanki udzielenia ulgi istnieją w konkretnej sprawie, może być dokonana tylko po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego, a poprzedzać ją powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych. Obowiązki te bezpośrednio wynikają z treści art. 191, 187 § 1 i 122 O.p. Po uwzględnieniu całokształtu materiału dowodowego i po wyjaśnieniu wszystkich okoliczności faktycznych organ winien zatem jednoznacznie stwierdzić, czy zachodzą przesłanki wskazane w art. 67a § 1 O.p.

3.6. W rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy uznał, że w sprawie nie zachodzi interes publiczny, z uwagi na konieczność zapewnienia poboru podatku. Natomiast w odniesieniu do ważnego interesu podatnika, organ stwierdził, że interesu tego nie można utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie umorzenia czy rozłożenia na raty zaległości. Organ przyznał jednocześnie, że sytuacja Skarżącego jest trudna, jednak nie jest zagrożona egzystencja Strony.

Zdaniem Sądu, podjęte rozstrzygnięcie budzi zastrzeżenia, ponieważ organ nie dokonał wyczerpującej analizy sytuacji Strony z punktu widzenia ważnego interesu podatnika, co narusza art. art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p.

3.7. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Skarżący utrzymuje się z wynagrodzenia ze stosunku pracy, który trwać ma, zgodnie z umowa do 31 grudnia 2017 r. z wynagrodzeniem w wysokości od 1.850 zł do 2.000 zł brutto odpowiednio w 2016 r. i 2017 r. Od dnia [...] lutego 2017 r. Skarżący przebywa długotrwale na zasiłku chorobowym wypłacanym przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych w wysokości 1.573,64 zł miesięcznie. Skarżący nie posiada żadnych innych dochodów. Zgodnie ze wskazanymi danymi finansowymi przez organ pierwszej instancji, według zeznań rocznych za lata 2014-2016 Skarżący uzyskał:

- PIT-37 za 2016 r. przychód -15.870,72 zł dochód -14.535,72 zł,

- PIT-37 za 2015 r. przychód -17.554,66 zł dochód-16.442,16 zł,

- PIT-37 za 2014 r. przychód -13.440,00 zł dochód -12.327,52 zł.

Skarżący jest żonaty, ale małżonków obowiązuje ustrój rozdzielności majątkowej, na utrzymaniu Strony pozostaje jedenastoletnia córka – Z.W. , na rzecz której Skarżący płaci dobrowolnie alimenty w wysokości 550 zł. Skarżący nie ma nieruchomości, ruchomości, oszczędności, akcji, czy udziałów.

Organ przyjął również, że Skarżący ponosi koszty związane z eksploatacją mieszkania (opłaty stałe, gaz, prąd, woda, ogrzewanie i inne) w łącznej wysokości 800 zł, alimentami w wys. 550 zł oraz z wyżywieniem, lekarstwami, ubraniami, środkami czystości w łącznej wys. ok. 200 zł, zatem łączna kwota wydatków wynosi ok. 1.550 zł. Stronie pozostaje wolnych środków 23,64 zł.

Mając na względzie takie ustalenia organ uznał, że uzyskiwane średniomiesięczne dochody świadczą o braku zagrożenia egzystencji Strony, a wiec również o braku ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego.

Podkreślić w tym miejscu należy, że w wyliczeniach swoich organ pominął jednak dodatkowe zobowiązania Skarżącego związane ze spłatą zadłużenia. Ciężary związane ze spłatą zadłużenia opisane zostały w piśmie z dnia 2 czerwca 2017 r. (karta 40 akt administracyjnych). Comiesięczna spłata zadłużenia realizowana jest na rzecz dwóch komorników sądowych, firm U. i K. w łącznej wysokości 850 zł. Jak wynika z załączonych do pisma potwierdzeń przelewów, oraz oświadczenia małżonki Strony zadłużenie to spłacane jest przez B. Z. – W. (małżonkę) "na poczet wynagrodzenia". Kwota zadłużenia obciążającego comiesięcznie Skarżącego w wysokości 850 zł wskazana jest również w oświadczeniu o sytuacji finansowej załączonym do pisma z dnia 4 września 2017 r. Kwota ta była również ujęta w pierwotnym oświadczeniu o sytuacji finansowej Strony, została jednak z niego wykreślona (co znajduje odzwierciedlenie na karcie nr 1 akt administracyjnych), a następnie jak już wyżej wspomniano pojawiała się ponownie w piśmie z dnia 2 czerwca 2017 r. Wobec powyższego uznać należy, że organ oceniając sytuację finansową Strony i uznając, że nie jest zagrożona egzystencja Skarżącego, gdyż uzyskiwane średniomiesięczne dochody pozwalają zaspokoić jego potrzeby i zobowiązania nie uwzględnił kwoty stałego dodatkowego zadłużenia w wysokości 850 zł, które przy uzyskiwanym zasiłku chorobowym w wysokości 1.573,64 zł, czy też ostatnim wynagrodzeniu w wysokości 2000 zł brutto jest kwotą znaczną (stanowi około połowę pobieranego zasiłku czy wynagrodzenia).

Reasumując, zdaniem Sądu, organ dokonał wadliwej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, gdyż pominął część okoliczności, które ujawnione zostały w toku postępowania, a które mają istotny wpływ na określenie w prawidłowy sposób sytuacji finansowej Strony.

3.8. Niezależnie od powyższego wskazać należy, że ważny interes podatnika istnieje także wówczas, gdy pomiędzy obowiązkiem zapłaty zaległego podatku, a możliwościami finansowymi zobowiązanego istnieje związek tego rodzaju, że wykonanie obowiązku zapłaty zaległego podatku mogłoby spowodować niemożność zaspokojenia przez zobowiązanego potrzeb bytowych. Wbrew twierdzeniom zawartym w zaskarżonej decyzji, pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, w tym wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego (por. wyroki NSA: z dnia 10 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 31/08; z dnia 4 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1915/15).

W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie organ powinien rozważyć, czy spłata zaległości podatkowej w wysokości 69.622 zł należności głównej, oraz 34.124 zł kwoty odsetek liczonych na dzień złożenia wniosku o przyznanie ulgi, nie skazywałaby Skarżącego na życie poniżej poziomu egzystencji, czy konieczność korzystania ze wsparcia i pomocy państwa w kontekście zaistnienia przesłanki ważnego interesu podatnika.

Wydając zaskarżoną decyzję organ odwoławczy nie rozpatrywał zebranego w sprawie materiału dowodowego z powyższego punktu widzenia, tzn. czy spłata zaległości podatkowej przez Skarżącego nie pozbawiałaby go możliwości zaspokojenia podstawowych potrzeb bytowych. Organ odwoławczy nie wyjaśnił z jakich środków Skarżący ma uregulować zaległy podatek w tak znacznej kwocie, bez dalszego pogarszania i tak bardzo trudnej swojej sytuacji materialnej. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera analizy zdolności Skarżącego do ponoszenia obciążenia z tytułu zaległości podatkowych, przy jednoczesnej możliwości zaspokajania jego podstawowych i elementarnych potrzeb życiowych. Zabrakło w decyzji kompleksowego i przekonującego wartościowania wszystkich okoliczności związanych z sytuacją życiową i materialną Strony pod katem wystąpienia przesłanek ważnego interesu podatnika. Organ powinien zestawić wysokość dochodu strony ze wszystkimi ujawnionymi kosztami jej utrzymania w celu ustalenia, czy jest ona w stanie faktycznie spłacać istniejące zadłużenie bez zagrożenia swej egzystencji i naruszania godności ludzkiej, a nie poprzestać na stwierdzeniu, że przy stałych dochodach Skarżącego nie jest zagrożona jego egzystencja.

Nie ulega wątpliwości, że skoro Skarżący już teraz, zdaniem organu, nie ma wystarczających środków na spłatę istniejących zaległości podatkowych, to niewątpliwie ewentualna egzekucja tych zaległości może zmusić Stronę do sięgania po pomoc finansową, socjalną do państwa. W takiej sytuacji, nie dość, że zagrożona zostanie egzystencja Strony, to tym samym, ciężarem utrzymania Skarżącego zostanie obarczony Skarb Państwa (a już obecnie Skarżący korzysta z mieszkania socjalnego przyznanego przez W. i nie posiada żadnego majątku, który mógłby zbyć w celu spłaty zobowiązań podatkowych).

3.9. Lektura uzasadnienia skarżonej decyzji wskazuje, że jest ono wewnętrznie sprzeczne co narusza art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

W uzasadnieniu skarżonej decyzji DIAS wskazywał, że zestawienie aktualnych dochodów i wydatków gospodarstwa domowego Strony "świadczy zarówno o braku możliwości jednorazowej zapłaty zaległego podatku, jak i o braku realnych możliwości na spłatę zaległości podatkowej w wysokości 69.622,00 zł zarówno we wnioskowanym układzie ratalnym tj. miesięcznych rat w kwocie 500,00 zł jak i w mniejszych ratach. Natomiast spłata przedmiotowej zaległości w wysokości 69.622,00 zł po ewentualnym udzielaniu wnioskowanego układu ratalnego, gdzie miesięczna rata w kwocie wynosiłaby zgodnie z wnioskiem Strony 500,00 zł, trwałaby ponad 11 lat, co jest nieekonomiczne zarówno dla Skarbu Państwa jak i dla Strony z uwagi na znaczne obciążenie opłatą prolongacyjną. W związku z powyższym przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych w formie układu ratalnego stanowiło by, w tym przypadku, iluzję udzielonej pomocy (...)". Z drugiej strony DIAS wskazał, że "(...) uzyskiwanie średniomiesięcznie dochody świadczą o braku zagrożenia egzystencji Strony, a więc również o braku ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego w zakresie umorzenia odsetek za zwłokę", podkreślając jednocześnie w innym miejscu uzasadnienia "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W., uwzględniając powyższe okoliczności nie neguje, że aktualna sytuacja Pana K. W. nie należy do łatwych, jednak nie może stanowić podstawy do udzielenia ulgi w spłacie zaległości podatkowej, ponieważ stawiałoby to Stronę w pozycji uprzywilejowanej w stosunku do innych".

W ocenie Sądu nie sposób zgodzić się z organem, że rozłożenie na raty, które wskazał Skarżący stanowiłoby iluzję pomocy, skoro Strona o takie właśnie raty wnosiła składając wniosek o zastosowanie tej właśnie ulgi w spłacie. Twierdzenie o braku realnych możliwości na spłatę zaległości podatkowej we wskazanych przez Skarżącego ratach w wysokość 500 zł nie jest poparte żadna analizą możliwości korzystania przez Stronę z pomocy bliskich. Powyższe ma szczególne znaczenie w sytuacji mającej miejsce regularnej spłaty zadłużenia Skarżącego w wysokości 850 zł miesięcznie dokonywanej przez jego małżonkę. Organ mając tą okoliczności na względzie winien był wyjaśnić ze Stroną źródła finansowania ewentualnych należności tytułem rat.

Z drugiej strony skoro w ocenie organu Skarżący nie ma możliwości zarówno jednorazowej zapłaty zaległego podatku, jak i we wnioskowanym układzie ratalnym i nie dysponuje żadnym majątkiem, to stanowisko o braku wystąpienia w takiej sytuacji ważnego interesu podatnika winno być uzasadnione. Tymczasem uzasadnienie organu sprowadza się w tym zakresie do stwierdzenia, że "sytuacja majątkowa nie wskazuje na bezsporny, całkowity brak możliwości zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, Strona bowiem posiada źródło dochodu z tytułu umowy o pracę". Zestawienie powyższych twierdzeń organu wskazuje na ich sprzeczność. Ponadto twierdzenie, że Strona posiada źródło dochodu, które w ocenie organu ma pozwolić jej na spłatę zaległości wskazuje na brak analizy zebranego materiał, gdyż umowa o pracę będąca źródłem dochodu, wygasa z końcem 2017 r. (umowa zawarta na czas określony do 31 grudnia 2017 r.).

3.10. Końcowo należy zwrócić uwagę na fakt, że Skarżący nie uchyla się od zapłaty ciążących na nim zaległości podatkowych. Skarżący zgodnie z wezwaniem organu podatkowego złożył korektę zeznania PIT-36L za 2011 r. i wykazał w nim podatek do zapłaty z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w kwocie 69.622,00 zł. Złożony wniosek o umorzenie odsetek i umożliwienie zapłaty zaległości głównej w ratach wskazuje, że Skarżący nie uchyla się od realizacji obowiązków podatkowych i chciałby spłacić zaległość podatkową, jednakże kwota ponad 100.000 zł zaległości podatkowej jest dla Skarżącego kwotą, której zapłacić nie jest w stanie, ze względu na obecną sytuację finansową.

Reasumując w kontekście formy pomocy jakiej domaga się Skarżący istotne jest to, że w istocie nie dochodzi do całkowitej rezygnacji z podatku i zobowiązanie podatkowe ma być zrealizowane, jednak w układzie ratalnym, natomiast wniosek o umorzenie dotyczy wyłącznie odsetek.

Okoliczności te powinny być przez organ ocenione w kontekście wystąpienia ważnego interesu podatnika i interesu publicznego.

Ponadto jak wskazał Skarżący na jego sytuację materialną wpływ ma obecna sytuacja M.S. przebywającego w zakładzie karnym, który prawomocnym wyrokiem został zobowiązany do naprawienia szkody na rzecz Skarżącego w wysokości 240.000 zł, organ w żadnym zakresie nie odniósł się do tych okoliczności, nie wiadomo więc czy ją pominął, czy też uznał, że nie ma ona wpływu na wynik sprawy.

3.11. Reasumując, za naruszone uznać należało przepisy postępowania art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. a także art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez wadliwą ocenę zebranego materiału dowodowego, pominięcie części okoliczności ujawnionych w sprawie i sporządzenie uzasadnienia decyzji zawierającego wewnętrznie sprzeczności. W ocenie Sądu naruszenia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

3.12. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ zobowiązany będzie do dokonania oceny materiału dowodowego z uwzględnieniem wykładni prawa poczynionej w niniejszym wyroku i ewentualnie przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego w uzasadnionym zakresie.

3.13. Wobec naruszenia wskazanych powyżej przepisów postępowania Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję w oparciu o treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

3.14. Na wniosek Skarżącego Sąd zasądził na jego rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości 997 zł obejmującej wpis w wysokości 500 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w związku z na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit c) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2016 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r. poz. 1800 ze zm.).