Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 893/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2023-04-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Inne
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt. 1, art. 7, art. 15, art. 109 ust. 3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art.  23, art. 193
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda Sędziowie: Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk Asesor WSA Agnieszka Gortych-Ratajczyk (spr.) Protokolant: St. specjalista Małgorzata Kowalczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi M. N. na decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z dnia 13 października 2022 r. nr 368000-COP.4103.30.1.2021.24.AZB w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2018 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 13 października 2022 r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno – Skarbowego w Łodzi po rozpatrzeniu odwołania M. N., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z dnia 5 października 2021 r., określającą stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj 2018 r.

Ustalony w sprawie stan faktyczny kształtuje się następująco.

M. N. rozpoczęła wykonywanie działalności gospodarczej pod firmą Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe M. N. od dnia 7 września 2015 r. Jako adres stałego miejsca wykonywania działalności wskazano: ul. [...], P., box 095, a jako adresy dodatkowe: ul. [...], ..-... M.. Przedmiotem działalności gospodarczej, według PKD, była sprzedaż hurtowa odzieży i obuwia, zaś w okresie styczeń-maj 2018 r. handel odzieżą. Zgłoszenie rejestracyjne VAT-R M. N. złożyła dnia 10 stycznia 2017 r. i posiadała otwarty obowiązek VAT od dnia 1 lutego 2017 r.

Dnia 14 maja 2019 r. wszczęto wobec strony kontrolę celno-skarbową w przedmiocie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do maja 2018 roku. Strona w terminie 14 dni od doręczenia wyniku kontroli stwierdzającego nieprawidłowości, nie skorygowała złożonych w podatku od towarów i usług deklaracji podatkowych za poszczególne okresy rozliczeniowe 2018 r. Uwzględniając powyższe, na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS, zakończona wobec strony kontrola celno-skarbowa przekształciła się w postępowanie podatkowe.

W toku postępowania podatkowego ustalono, iż strona w deklaracjach VAT-7 za styczeń, luty, marzec, kwiecień i maj 2018 r. wykazała wyłącznie dane, które wynikały z ewidencji dostaw i nabyć prowadzonych do celów rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe 2018 roku. Jednocześnie ustalono, iż strona w ww. okresie nie zaewidencjonowała dostaw towarów o wartości ogółem 309.751,46 zł, gdyż stwierdzono, że strona nabyła towary handlowe za łączną kwotę brutto 203.900,00 zł z czego nabycie w łącznej kwocie brutto 52.493,94 zł zostało udokumentowane fakturami zakupu, natomiast nabycie o wartości łącznej 151.406,06 zł zostało dokonane "poza ewidencją", nie zostało udokumentowane dowodami zakupu.

Mając na uwadze ustalenia postępowania podatkowego, decyzją z dnia 5 października 2021 r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno – Skarbowego w Łodzi, na podstawie m.in. art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i § 3a, art. 23 § 1 pkt 2 i § 5, art. 193 § 1, § 2 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.) dalej: O.p., art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1 i ust. 6 pkt 1, art. 41 ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3, art. 146a pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.) dalej ustawa o VAT, określił M. N. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj 2018 r.

Zdaniem organu podatkowego I instancji, rozliczenia podatkowe strony, w tym deklaracje VAT-7 za przedmiotowe okresy, nie odzwierciedlają rzeczywistej skali prowadzonej przez stronę działalności. Dodatkowo, organ I instancji stanął na stanowisku, że księgi podatkowe prowadzone przez stronę są nierzetelne w rozumieniu przepisów art. 193 § 1 O.p. i nie spełniają wymogów określonych w art. 109 ust. 3 ustawy o VAT w zakresie nie ujętych w ewidencji transakcji. Z uwagi na powyższe, organ podatkowy I instancji mając na uwadze art. 23 § 5 O.p. i uwzględniając unikatowy charakter towaru – na co zwrócił uwagę pełnomocnik strony, jak i brak danych źródłowych - dokonał oszacowania podstawy opodatkowania z uwzględnieniem wysokości narzutu stosowanego przez stronę w 2017 r. przy sprzedaży towarów handlowych oraz ustalonej wartości nabyć dokonanych we wskazanym okresie "poza ewidencją".

W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik M. N. zarzucił rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i ust, 2, art. 29a ust. 1, ust. 6, ust. 7, art. 99 ust. 1, ust. 12, art. 103 ust. 1 i art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, poprzez dokonanie oszacowania podstawy opodatkowania, podczas gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, jak i okoliczności powołane przez organ podatkowy nie potwierdzają faktu, jakoby odwołująca dokonała sprzedaży towaru, który nie został uwzględniony w rozliczeniach prowadzonych na potrzeby podatku od towarów i usług, względnie poprzez dokonanie oszacowania podstawy opodatkowania w sposób rażąco naruszający art. 23 § 5 O.p.

Nadto naruszenie przepisów prawa procesowego mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 23 § 5 w zw. z art. 121 § 1 i art. 124 O.p., poprzez brak dążenia do oszacowania podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, co w konsekwencji spowodowało określenie wartości sprzedaży i w jego następstwie kwot zobowiązania podatkowego w sposób nieprawdopodobny;

- art. 187 § 1 w zw. z art. 122 i art. 125 § 1 O.p.; art. 120 i art. 121 § 1 O.p.; art. 191 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p.; art. 210 § 4 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p.;

- art. 121 § 1, art. 120 oraz art. 124 w zw. z art. 8, art. 9, art. 10, art. 12 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców w zw. z art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 2, art. 37 ust. 1 Konstytucji RP, poprzez ich niezastosowanie w sprawie i przyjęcie, że strona nie zadeklarowała sprzedaży w znacznych rozmiarach, celem uchylenia się od opodatkowania; jednocześnie argumentując przyjęte stanowisko Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi ograniczył się jedynie do przytaczania lakonicznych, nieznajdujących uzasadnienia w przepisach prawa argumentów oraz w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym w konsekwencji, czego oparł się na arbitralnych przypuszczeniach i niczym nieuzasadnionych, dowolnych i dyskryminujących wątpliwościach.

Mając powyższe okoliczności na uwadze pełnomocnik odwołującej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie, co do istoty sprawy lub przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Przywołaną na wstępie decyzją z dnia 13 października 2022 r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno – Skarbowego w Łodzi podzielił ustalenia i wywiedzione z nich oceny odzwierciedlone w decyzji z dnia 5 października 2021 r.

Organ odwoławczy przypomniał, iż strona prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu odzieżą i dodatkami w punkcie stacjonarnym pod adresem w P.. W badanym okresie działalność gospodarcza strony ściśle związana była z działalnością gospodarczą prowadzoną przez M. T., jak również z działalnością firmy kurierskiej: P..

Organy podatkowe nie dały wiary wyjaśnieniom strony, iż w badanym okresie nabywała towar od Pani T. wyłącznie na miejscu w C., i że nie przypomina sobie, żeby odbierała paczki doręczone na miejsce prowadzenia przez nią działalności gospodarczej oraz, nie posiada wiedzy o nadawcach tych paczek i ich zawartości. Zdaniem organu materiał sprawy pozwala na stwierdzenie, iż zamówiony towar był wysyłany za pośrednictwem firmy kurierskiej P. były to paczki pobraniowe, gdzie firma kurierska występowała, jako nadawca, paczki nadawane były na dane M.1 N. (drugie imię strony) i doręczane na adresy prowadzenia działalności gospodarczej przez M. N., na potrzeby doręczenia paczki pobraniowej podawany był nr telefonu, którym posługiwała się strona. Organ nie dał wiary wyjaśnieniom strony, iż nie wszystkie paczki były przez nią odbierane i że nie posługuje się drugim imieniem M.1, bowiem ustalony mechanizm przekazywania paczek, jakim posługiwali się zarówno odbiorcy jak i nadawcy paczek opierał się na zaufaniu, płatności gotówkowej i na posługiwaniu się znanymi tylko stronom transakcji nicami, w tym wypadku drugim imieniem, w celu ukrycia rozmiaru przeprowadzonych transakcji. Organ wskazał, iż ustalenia w tym zakresie znalazły potwierdzenie w materiale sprawy, w tym danych na płytach CD dotyczących przesyłek otrzymanych przez stronę w okresie od stycznia 2017 r. do maja 2018 r., wysłanych za pośrednictwem firmy P., informacji pozyskanych od firm kurierskich DPD Polska i GLS i ustaleniach wynikających z ostatecznej decyzji wydanej wobec M. T. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za 2018 rok m.in z tytułu niezaewidencjonowanej sprzedaży towarów do M. N. opodatkowanych 23% stawką podatku VAT. Z tych wszystkich względów organ ocenił, iż rozliczenia podatkowe strony nie odzwierciedlają rzeczywistej skali prowadzonej przez nią działalności,

Ponadto, na podstawie analizy faktur sprzedaży odzieży wystawionych w badanym okresie przez stronę ustalił, że na żadnym z tych dowodów nie wskazano numeru rachunku bankowego właściwego do dokonania zapłaty należności za sprzedane towary. Natomiast na podstawie analizy obrotów na rachunkach bankowych, których właścicielem lub współwłaścicielem (wraz z mężem) była strona ustalił, że na rachunki te wpłat dokonywały inne osoby, które zostały wezwane do wyjaśnienia charakteru tych wpłat. Finalnie, organ doszedł do przekonania, że należności otrzymane od podmiotów dokonujących wpłat stanowiły część operacji gospodarczych strony i były przekazywane na rachunki bankowe, jako faktyczna zapłata za zakup towarów handlowych. Reasumując, w ocenie organu odwoławczego strona nie podważyła skutecznie mocy dowodowej zgromadzonych dowodów, a ocena organu I instancji wyprowadzona w oparciu o analizę wielowątkowego materiału dowodowego zasługuje na podzielnie, także w zakresie szacowania podstawy opodatkowania.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik M. N. zarzucił rażące naruszenie przepisów prawa procesowego mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 122 i art. 125 § 1 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, podczas gdy w sprawie nie została ustalona prawda obiektywna sprawy dająca podstawę do podjęcia kwestionowanego rozstrzygnięcia, przede wszystkim Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi: nie ustalił wartości kosztów wysyłki towarów oraz tego, czy we wskazanych kwotach pobrań zawierało się ewentualne ubezpieczenie towaru - z uwagi na te okoliczności organ podatkowy w sposób nieprawidłowy ustalił, że kwota spornych towarów wynosiła 125.060,19 zł; dokonując oszacowania podstawy opodatkowania nie wziął pod uwagę braku możliwości faktycznych i fizycznych do prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej w rozmiarach przez niego ustalonych; nie ustalił, czy wszystkie wskazane przez kurierów przesyłki zostały zamówione i odebrane przez skarżącą, a tym samym czy zostały wykorzystane do prowadzonej działalności gospodarczej;

- art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 23 § 5 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 125 O.p., poprzez utrzymanie w mocy rozstrzygnięcia organu I instancji, w sytuacji, gdy organ podatkowy nie dążył do dokonania oszacowania podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, co w konsekwencji spowodowało określenie wartości sprzedaży i w jego następstwie kwot zobowiązania podatkowego w sposób nieprawdopodobny, absurdalny i nielogiczny;

- art. 127 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p., poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób rażąco naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych przejawiające się przede wszystkim tym, że Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi dokonując ponownego i merytorycznego rozpatrzenia sprawy nie dokonał prawidłowej oceny argumentów wskazywanych przez skarżącą w zakresie stosowanej marży, jak również w sposób rażący i celowy pominął fakt, iż w kwocie pobrań zawarta została cena kosztów wysyłki towarów i tym samym organ I instancji powinien poczynić właściwe ustalenia celem ustalenia jej wysokości i wyłączenia jej z tej kwoty; brak dokonania powyższych ustaleń spowodował, iż nie dokonał właściwej instancyjnej kontroli rozstrzygnięcia, a tym samym w sposób rażący i kwalifikowany doszło do naruszenia obowiązujących zasad ogólnych;

- art. 191 ww. w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p., poprzez dokonanie przez organ podatkowy dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów, przejawiające się przede wszystkim bezrefleksyjnym uznaniem za niewiarygodne dowody z przesłuchań świadków, jak również wyjaśnień skarżącej i oparciu wywodzonych tez na domniemaniach i nieuzasadnionych wątpliwościach;

- art. 210 § 4 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez wadliwe uzasadnienie spornej decyzji polegające na niewskazaniu faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których dowodom odmówił wiarygodności wobec czego nie są znane motywy rozstrzygnięcia organu podatkowego;

- art. 121 § 1, art. 120 oraz art. 124 w zw. z art. 8, art. 9, art. 10, art. 12 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców w zw. z art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 2, art. 37 ust. 1 Konstytucji RP, poprzez ich niezastosowanie w sprawie i przyjęcie, że strona nie zadeklarowała sprzedaży w znacznych rozmiarach, celem uchylenia się od opodatkowania; jednocześnie argumentując przyjęte stanowisko Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi ograniczył się jedynie do przytaczania lakonicznych, nieznajdujących uzasadnienia w przepisach prawa argumentów oraz w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym w konsekwencji, czego oparł się na arbitralnych przypuszczeniach i niczym nieuzasadnionych, dowolnych i dyskryminujących wątpliwościach.

Pełnomocnik strony skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, od organu na rzecz skarżącej, według norm przepisanych

W odpowiedzi na skargę Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno – Skarbowego w Łodzi podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021r., Nr 137 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie zaś do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.) dalej P.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego aktu, a jedynie uwzględniając skargę może go uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 P.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 P.p.s.a. podlega oddaleniu.

W tak zakreślonej kognicji sądowoadministarcyjnej Sąd ocenił, iż skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

W zakresie oceny stanu faktycznego ustalonego przez organy, należy zaznaczyć, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (vide. wyrok NSA z dnia 6 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 1665/06 – dostępny, jak i pozostałe przywołane w uzasadnieniu, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl).

Oceniając stan faktyczny ustalony przez organy na potrzeby niniejszej sprawy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy administracji publicznej (organy podatkowe), albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej.

Uwzględniając powyższe, zdaniem Sądu z akt niniejszej sprawy wynika, że organy podatkowe zważając na wynikający z przepisu art. 122 O.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły materiał dowodowy, a oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej, jak też z zasady swobodnej oceny dowodów. W następstwie tak prowadzonych czynności, ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny, przywołany dla potrzeb niniejszego uzasadnienia w formie argumentów organu odwoławczego, stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd.

Zdaniem Sądu, w postępowaniu organu nie sposób dopatrzyć się naruszenia przepisów procedury, na które wskazała strona w skardze. Zarzuty skargi koncentrują się w istocie wokół naruszania przepisów postępowania regulujących kwestie związane z należytym ustaleniem stanu faktycznego. Tak sformułowane zarzuty, przy uwzględnieniu zawartej w skardze argumentacji świadczącej w ocenie strony o ich zasadności, nie zasługują na uwzględnienie. Zgromadzony materiał dowodowy jest wyczerpujący i poddany został obiektywnej ocenie, z poszanowaniem zasady swobodnej oceny dowodów. Okoliczności istotne dla przedmiotu sprawy były przedmiotem wnikliwej analizy organów, której rezultaty zostały szczegółowo opisane i ocenione w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. Nie budzi wątpliwości Sądu prawidłowa synteza wystąpienia przesłanek uprawniających do podjęcia zaskarżonego rozstrzygnięcia. Podobnie jak ustalenie, iż organy działały w granicach wyznaczonych obowiązującymi przepisami i na ich podstawie. Okoliczność, iż analiza ustalonego w sprawie stanu faktycznego doprowadziła stronę do odmiennych od organu wniosków, nie świadczy o błędach w procedowaniu organu, a przede wszystkim o wadliwym rozstrzygnięciu. Stanowisko wywiedzione przez organy znajduje pełne odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym, a strona nie zdołała go podważyć. Zarzucając oparcie zaskarżonej decyzji na domniemaniach i nieuzasadnionych wątpliwościach strona nie sprecyzowała tychże, podobnie jak nie obaliła wniosków wyprowadzonych przez organ. Koncentrując zarzuty na brakach w stanie faktycznym strona przerzuca na organ obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego uzasadniającego wywiedzione oceny. Takowy materiał dowodowy organ przedstawił wskazując, którym dowodom dał wiarę, a którym i z jakich powodów tej wiary odmówił. Jednocześnie, co należy podkreślić, obowiązek dowodowy nie jest nieograniczony, jak oczekuje strona. Jeżeli organ dysponuje materiałem dowodowym odzwierciedlającym wywiedzione tezy i oceny, jak ma to miejsce w niniejszej sprawie, to strona nie może oczekiwać, iż organ podejmował będzie dalsze kroki w tym zakresie. To strona, jeżeli nie podziela wywiedzionych ocen i wniosków, a dysponując inicjatywą dowodową winna z niej skorzystać. Okoliczność, iż strona nie jest w stanie podważyć ocen organu, gdyż nie dysponuje stosownym materiałem, nie obliguje organu do nieograniczonej inicjatywy dowodowej.

W ocenie Sądu nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności (art. 127 O.p.), organ odwoławczy podzielając ustalenia i wywiedzione na ich podstawie oceny organu I instancji przeprowadził własną syntezę sprawy. Poddał wnikliwej analizie całokształt okoliczności sprawy, uwzględniając stanowisko strony ocenił wszystkie dowody zgromadzone w sprawie, w sposób rzeczowy przeanalizował wszelkie argumenty tak organu I instancji, jak i strony. Działanie organu odwoławczego bezsprzecznie nie ograniczyło się do kontroli decyzji organu I instancji, lecz bazowało na działaniach zmierzających do pełnego wyjaśnienie sprawy. Sąd nie znajduje także uzasadnienia dla zarzutu braków w zakresie uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji. Po lekturze uzasadnienia zaskarżonego aktu nie sposób podzielić zarzutu strony, iż organ nie wskazał faktów, które uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których dowodom odmówił wiarygodności. Wszystkie te elementy zostały zawarte w zaskarżonym rozstrzygnięciu.

Na marginesie, mając na uwadze, iż formułując zarzuty naruszenia przepisów postępowania, pełnomocnik strony zarzuca, iż doszło do rażącego naruszenia tychże Sąd stwierdził, że w wyniku dokonanej kontroli zgodności zaskarżonej decyzji z prawem nie dopatrzył się, ani rażącego naruszenia, ani jakiegokolwiek innego istotnego naruszenia prawa, które winno skutkować wyeliminowaniem z obrotu prawnego kwestionowanych przez stronę aktów.

Przechodząc do oceny merytorycznej niniejszej sprawy, Sąd podziela wnioski wywiedzione przez organ, iż w badanym okresie strona prowadziła działalność gospodarczą a w jej zakresie nie ewidencjonowała wszystkich transakcji dotyczących handlu odzieżą i dodatkami w punkcie stacjonarnym pod adresem w P., jej działalność w omawianych latach ściśle związana była z działalnością gospodarczą prowadzoną przez M. T., jak również z działalnością firmy kurierskiej P..

W ocenie Sądu, zasadnie organy podatkowe nie dały wiary wyjaśnieniom strony, iż w ww. okresie nabywała towar od firmy P.P.H. M. wyłącznie w boksie, na terenie C. i nie przypomina sobie, żeby odbierała paczki doręczone w miejscu prowadzenia przez nią działalności gospodarczej oraz, nie posiada wiedzy o nadawcach tych paczek i ich zawartości. Wyjaśnienia strony nie znajdują oparcia w materiale sprawy, w szczególności w ustalonym przez organ a wykreowanym na terenie C. mechanizmie doręczania paczek i zapłaty za towar (szczegółowo opisanym na str. 10 i nast. zaskarżonej decyzji). Mechanizm ten bazował na dwóch firmach kurierskich, firmie kurierskiej "wewnętrznej", w niniejszej sprawie była to firma P., która zajmowała się odbiorem przesyłek z poszczególnych boksów i nadawaniem tychże do końcowego adresata za pośrednictwem firmy kurierskiej "zewnętrznej" jak DHL czy GLS. Co istotne, paczki były pobraniowe, nadawcą była firma kurierska "wewnętrzna" – P., dane rzeczywistego nadawcy były ukryte pod oznaczeniami innymi niż nazwa firmy tzw. nicki, które były kwestią indywidualną i miały na celu ukrycie rzeczywistych danych. M. T., na potrzeby transakcji ze stroną, posługiwała się oznaczeniami: SERCE, ONE i FRANKA. Sąd nie ma przy tym wątpliwości, iż tak realizowana sprzedaż towarów handlowych dokonywana w formie przesyłek kurierskich ukrywających tożsamość faktycznego dostawcy pozwalała nie wykazywać faktycznych obrotów uzyskiwanych przez podmioty takie jak Pani T. – dostawca, jak też odbiorca Pani N.. W świetle materiału sprawy nie ma też wątpliwości, iż wprawdzie przedmiotowe paczki nadawane były na dane M.1 N. (drugie imię strony), ale finalnie ich adresatem i odbiorcą była strona. Nie można pominąć, iż jak wynika z opisanego mechanizmu nadawania paczek na terenie C., paczki nie były oznaczane prawdziwymi danymi adresata, a skoro tak nie dziwi wykorzystanie także przez stronę drugiego imienia na potrzeby realizacji takich dostaw. Za oceną organu, iż rzeczywistym adresatem była skarżąca przemawia również i to, że na paczkach firma kurierska wskazywała numer telefonu adresata, a jak potwierdziła strona wskazany tam numer był to numer, z którego w tamtym czasie korzystała. Nadto pamiętać trzeba, iż wszystkie paczki były paczkami pobraniowymi a z danych przesłanych przez firmy kurierskie nie wynika, aby któraś nie została skutecznie odebrana i opłacona. Co więcej, jeżeli było tak jak twierdzi skarżąca, iż nie wszystkie paczki były dla niej, to winna na tę okoliczność przedstawić stosowne wyjaśnienia, czy oświadczenia rzeczywistych odbiorców. Podobnie, jeżeli było jak twierdzi, iż nie wszystkie podpisy na dokumentach potwierdzających doręczenie są jej podpisami, a nie zatrudniała pracowników, to winna to zdarzenie zgłosić odpowiednim organom. Tymczasem strona nie przedłożyła żadnego dokumentu w tym zakresie, nie złożyła również innych wyjaśnień, które skutecznie podważyłyby ustalenia organu. Nie można także pominąć, iż tak opisany schemat działania strony i jej dostawcy znalazł odzwierciedlenie oprócz obszernego materiału dowodowego zgromadzonego w tej sprawie, w tym w danych na płytach CD dotyczących przesyłek otrzymanych przez M. N. w okresie od stycznia 2017 r. do maja 2018 r., wysłanych za pośrednictwem P., informacji pozyskanych od firm kurierskich DPD Polska i GLS o przesyłkach wysłanych za pośrednictwem P., także w ostatecznej decyzji wydanej dla M. T.. Decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za 2018 rok m.in z tytułu niezaewidencjonowanej sprzedaży towarów do M. N. opodatkowanych 23% stawką podatku VAT. Jak wynika z ustaleń poczynionych na potrzeby ww. decyzji, w toku postępowania m.in. zabezpieczono w pomieszczeniach firmy Pani T. m.in. zeszyty oznaczone jako: M.1 P (dotyczący 2017 r.), M.1 P. (dotyczący 2018 r.). W wyniku analizy zapisów zamieszczonych w ww. zeszytach, w powiązaniu z fakturami wystawionymi przez firmę M. T. oraz paczkami nadanymi pod ww. oznaczeniami ustalono, iż dokonane w nich zapisy dotyczą rozliczeń z tytułu sprzedaży dokonanej przez firmę Pani T. na rzecz P.H.U. M. N., do której paczki w 2018 r. wysyłano na adres M. N., [...] BOX 373, P., ul. [...]. Powyższe znalazło potwierdzenie także w zeznaniach pracowników Pani T., odebranych na potrzeby ww. postępowania, jak i niniejszej sprawy. Na podstawie zebranego materiału dowodowego ustalono także, że sprzedawcą towarów doręczonych paczkami na adres miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez M. N., oznaczonych w uwagach nickarni SERCE, ONE i FRANKA, była M. T. P.P.H. M.. Wszystkie powyższe okoliczności świadczą, że odczytanie przez organy podatkowe danych zawartych w zeszycie było możliwe, a w ocenie Sądu było logiczne, spójne i prawidłowe. Strona skarżąca nie podnosiła w toku całego postępowania rzeczowych zarzutów pod adresem organów w tym zakresie, a w szczególności nie wskazała żadnych, racjonalnie uzasadnionych, odmiennych od tego co przyjęły organy, zasad odczytywania danych zawartych w zeszycie.

Z tych wszystkich względów trafna jest ocena organów w opisanym zakresie, szczególnie, że strona skarżąca nie podważyła wniosków wywiedzionych przez organ w zakresie niezaewidencjonowanych transakcji zawieranych w badanym okresie z M. T. P.P.H.M.. Jest przy tym oczywistym, iż to skarżąca, jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą ma największą wiedzę na jej temat i jest w stanie obalić ewentualne twierdzenia organu, co jednak w sprawie nie miało miejsca. Poddany analizie materiał dowodowy w kontekście całokształtu ustalonego stanu faktycznego sprawy w pełni uzasadnia stanowisko organu.

Konsekwentnie Sąd podziela wnioski wysnute przez organ w zakresie nieewidencjonowanej sprzedaży prowadzonej przez skarżącą. Organ ustaliwszy, na podstawie analizy faktur sprzedaży odzieży wystawionych w badanym okresie przez stronę, że na żadnym z tych dowodów nie wskazano numeru rachunku bankowego właściwego do dokonania zapłaty należności za sprzedane towary, poddał weryfikacji rachunku bankowe, których właścicielem lub współwłaścicielem (wraz z mężem) była strona. Tą drogą ustalił, że na rachunki te wpływały różnego rodzaju mniej lub bardziej dookreślone przelewy, wpłaty dokonywane były przez różne osoby, które zostały wezwane do wyjaśnienia charakteru tych wpłat (szczegółowe wyliczenie transakcji ze wskazaniem danych podmiotów dokonujących wpłat i ich wyjaśnienia odnośnie tytułu tychże, przedstawił organ I instancji). Otrzymane odpowiedzi, w tym potwierdzające wnioski organu, iż dotyczyły one zapłaty za dostarczony przez skarżącą towar, w kontekście ustalonych okoliczności sprawy i ww. schematu działania, uzasadniają końcowy wniosek organu, iż należności otrzymane od podmiotów dokonujących wpłat stanowiły część operacji gospodarczych strony i były przekazywane na rachunki bankowe, jako faktyczna zapłata za zakup towarów handlowych.

W tak ustalonych okolicznościach sprawy trafnie organ odwołał się do zapisów art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (pkt 1); eksport towarów (pkt 2); import towarów na terytorium kraju (pkt 3); wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju (pkt 4); wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (pkt 5). Czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa (art. 5 ust. 2). W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Podatnikami VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (art. 15 ust. 1 ustawy o VAT). Z kolei, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika (art. 29a ust. 1 ustawy o VAT). Podstawa opodatkowania obejmuje: podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku (art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT).

I co wymaga podkreślenia, podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą dane niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej oraz informacji podsumowującej. Ewidencja powinna zawierać w szczególności dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokości kwoty podatku należnego, korekt podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającej kwotę podatku należnego, korekt podatku naliczonego, kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu, a także inne dane służące identyfikacji poszczególnych transakcji, w tym numer, za pomocą, którego kontrahent jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej (art. 109 ust. 3 ustawy o VAT).

W kontekście wniosków wywiedzionych przez organ ze zgromadzonego materiału nie budzi wątpliwości, iż skarżąca, będąc podatnikiem VAT i dokonując dostawy towarów obowiązana jest z tego tytułu płacić podatek i prowadzić ewidencję zawierającą dane niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Skoro jak wykazał organ, strona nie ewidencjonowała wszystkich dostaw towarów handlowych to oczywistym jest, iż takie działanie nie zasługuje na akceptację i wymagało reakcji organu podatkowego.

Jak wykazano w toku postępowania i co finalnie na rozprawie przyznał pełnomocnik, strona mimo ciążących na Niej obowiązków w opisanym zakresie nie prowadziła rzetelnej ewidencji księgowej. Ewidencja prowadzona przez stronę nie zawierała wszystkich zdarzeń gospodarczych, i w oparciu o dokonane w niej zapisy organ nie mógł ustalić prawidłowo podstawy opodatkowania. Z kolei strona, mając niewątpliwie największą wiedzę na temat zawieranych transakcji nie przedłożyła żadnych dokumentów, nie wskazała danych dotyczących tychże (rodzaj, ilość towaru, stosowane upusty). Nie wskazała, jaki w 2018 roku stosowała narzut przy sprzedaży towarów, ani wartości posiadanych na koniec 2018 roku towarów handlowych. Nie okazała spisów towarów handlowych pozwalających na ustalenie stanu zapasów towarów na koniec badanego okresu.

Powyższe braki w materiale źródłowych trafnie legły u podstaw przeprowadzonego przez organy oszacowania podstawy opodatkowania, które w kontrolowanej sprawie nie budzi wątpliwości . Regułą jest, że podstawę opodatkowania ustala się w oparciu o dokumentację prowadzoną przez podatnika i inne dokumenty, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. Niekiedy jednak dokumentacji tej brakuje albo też jest ona niekompletna lub niewiarygodna. W takiej sytuacji znajduje zastosowanie instytucja oszacowania podstawy opodatkowania. W praktyce najczęściej spotykanym przypadkiem nieuwzględniania przez organ podatkowy danych wynikających z ksiąg, jest ich nierzetelność. Za rzetelne należy uznać księgi, jeżeli, zgodnie z art. 193 O.p. dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty - co w omawianym przypadku nie wystąpiło. Przyczyny nierzetelności ksiąg w zakresie nieewidencjonowanych transakcji zostały wskazane w decyzjach obu instancji.

Stosownie do art. 23 § 1 O.p. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania jeśli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub też podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. W art. 23 § 3 O.p. wymienione zostały metody szacowania podstawy opodatkowania. Wyliczenie tych metod nie ma charakteru zamkniętego. Stosownie do art. 23 § 5 O.p. określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Jednakże ustawodawca nie wskazał, iż oszacowanie powinno zakończyć się określeniem rzeczywistej wysokości podstawy opodatkowania, co byłoby zresztą wytyczną nierealną do wykonania. Szacowanie podstawy opodatkowania powinno być oparte na w miarę realnych założeniach i dokonywane przy uwzględnieniu logicznych metod rozumowania. Sam wybór metody szacowania jest pozostawiony organowi podatkowemu, ale muszą za tym przemawiać okoliczności podniesione w uzasadnieniu decyzji.

W niniejszej sprawie, z uwagi na wykazane braki w dokumentacji źródłowej, a przede wszystkim wobec nierzetelności ksiąg organ szacując podstawę opodatkowania uwzględnił uwagi pełnomocnika, dotyczące specyfiki działalności gospodarczej strony i dokonywania przez Nią sprzedaży produktów unikalnych i w związku z powyższym odstąpił od zastosowania metod szacowania określonych w przepisie art. 23 § 3 O.p. Oparł się natomiast na dokumentach zakupu i sprzedaży zaewidencjonowanej przez stronę w 2017 roku. Na podstawie dokumentów źródłowych przedstawionych przez stronę w toku kontroli celno-skarbowej organ potwierdził, że całość dostaw udokumentowanych dowodami sprzedaży, dokonanych w 2017 r., dotyczyła dostaw towarów handlowych (odzieży), opodatkowanych na terytorium Polski stawką 23%. Wartość brutto tych dostaw wyniosła łącznie 125.060,19 zł, w tym: wartość netto 102.577,38 zł, podatek VAT 22.482,81 zł. Zaewidencjonowana przez stronę wartość nabycia towarów podlegających w tym okresie odsprzedaży wynosiła netto 31,428 zł i została udokumentowana fakturami wystawionymi wyłącznie przez firmę Pani P T.. Wartość towarów na początek i koniec 2017 r, wynosiła 0,00 zł (remanent 1/2017 z dnia 01.01.2017 r. i remanent 2/2017 z dnia 31.12.2017 r.). Zysk ze sprzedaży wyniósł 71.149,38 zł, zatem wartość narzutu wyniosła 226,39% wg wyliczenia: zysk ze sprzedaży / cena zakupu x 100%.

Odnotować należy, iż skarżąca składając zeznania w dniu 06.02.2020 r. nie była w stanie określić średniego procentowego narzutu stosowanego przy sprzedaży zakupionych towarów oraz jaki był średni czas obrotu towarem w okresie styczeń-maj 2018 r.

Finalnie, podstawa opodatkowania została wyliczona z uwzględnieniem wszystkich znanych elementów prawnopodatkowego stanu faktycznego. Oparto ją na dowodach dokumentujących zaewidencjonowane przez stronę transakcje, a także przyjęto, że przy sprzedaży towarów handlowych strona stosowała narzut w wysokości 226,39 %, co wynikało ze wspomnianych już dokumentów źródłowych zakupu i sprzedaży z 2017 r. oraz danych wynikających z dokumentów źródłowych zakupu i sprzedaży z 2018 r. zaś, oszacowania podstawy opodatkowania dokonano z uwzględnieniem ustalonej wartości nabyć dokonanych w okresie od stycznia do maja 2018 r. "poza ewidencją". Obliczona wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży brutto, w tym również szczegółowe dane służące obliczeniu wysokości należnego podatku od towarów i usług dotyczącego tej sprzedaży w poszczególnych miesiącach od stycznia do maja 2018 według stawki podatku 23% zostały szczegółowo przedstawione przez organ I instancji i uwzględnione we własnej analizie organu odwoławczego.

Podsumowując, Sąd nie podziela zarzutu strony, iż przeprowadzone w sprawie szacowanie podstawy opodatkowania było dowolne, iż organ nie dążył do dokonania oszacowania podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Bezsprzecznie organy ze swej strony podjęły wszelkie czynności zmierzające do zgromadzenia danych umożliwiających przeprowadzenie oszacowania, które nie nosi znamion arbitralności, jest uzasadnione rodzajem prowadzonej działalności, a także możliwością pozyskania odpowiednich danych. Trudno jednocześnie oczekiwać, co czyni strona, aby organ oszacował podstawę opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy. Jak już Sąd zaznaczył wytyczna taka byłaby nierealna. Na oszacowanie składają się działania organów mające charakter odtwórczy, a nawet zastępczy w odniesieniu do działań podmiotu zobowiązanego do obliczenia podatku, zmierzające do określenia podstawy opodatkowania, która byłaby w sposób uprawdopodobniony najbliższa podstawie rzeczywistej, która jednak jest nie do odtworzenia (T.Dębowska-Romanowska, Obliczenie podatku a gwarancje praw obywatelskich, s.33). Organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania stosując tzw. metodę indywidualną. Wybór danej metody determinowany jest materiałem faktycznym, jakim dysponuje organ oraz charakterem działalności wykonywanej przez podatnika (por. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2019 r., sygn. akt: II FSK 132/17; wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 12 września 2019 r., sygn. akt: I SA/Go 525/19). Co za tym, skoro strona z własnej inicjatywy nie przedłożyła odpowiedniej dokumentacji, jak chociażby dotyczącej tego kto ponosił koszty wysyłki lub jaki stosowała narzut, to nie może oczekiwać, iż organ oprze swe ustalenia w tym zakresie jedynie na jej oświadczeniach. Organ rozstrzygałby wówczas na podstawie domniemań, co nie zasługiwałoby na akceptację.

Mając na uwadze argumentację strony, która odbiera szacowanie podstawy opodatkowania, jako sankcję wyjaśnić trzeba, iż instytucja ta ze swej istoty nie jest sankcją. Jest konsekwencją naruszenia przepisów, których w ramach prowadzonej działalności dopuścił się podatnik, przede wszystkim nie prowadząc rzetelnych ksiąg i nie przedkładając organowi dokumentacji umożlwiającej jak najbardziej zbliżonej do rzeczywistej, a zatem i zgodnej z oczekiwaniami podatnika, podstawy opodatkowania. Nie może być tak jak oczekiwałaby tego strona, argumentując, iż na potrzeby prowadzonej działalności zaciągnęła szereg zobowiązań długoterminowych, które już są obciążeniem dla Jej budżetu, co za tym oczekiwałaby, aby organ nie nakładał kolejnych w nadmiernej wysokości. Bezsprzecznie strona podejmując działalność gospodarczą winna liczyć się nie tylko z ryzykiem gospodarczym, ale i konsekwencjami podejmowanych decyzji, w tym tych wynikających z nieprzestrzegania przepisów podatkowych.

Z tych wszystkich względów Sąd uznał, że zaskarżona decyzja, jak również poprzedzająca ją decyzja organu I instancji odpowiada prawu. Organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, a w toku postępowania podatkowego nie doszło do naruszenia przepisów to postępowanie regulujących w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Podatnik nie podważył skutecznie dokonanej przez organ oceny poszczególnych dowodów i we wzajemnym ich powiązaniu. Argumentacja strona ograniczyła się do kwestionowania ustaleń i wywiedzionych na ich podstawie ocen organów, na zarzucie nie wyjaśnienia i nieuwzględnienia wszystkich okoliczności sprawy, w sytuacji gdy organ ustalił i uwzględnił cały obszerny materiał dowodowy, zgromadzony w sprawie, który w pełni uzasadnia wywiedzione na jego podstawie oceny. Spójne i logiczne wnioski wyprowadzone ze zgromadzonego materiału przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wskazując przy tym okoliczności z uwagi, na które odmówił wiarygodności wyjaśnieniom strony. Jednocześnie, w ocenie Sądu wbrew zarzutom skargi, w niniejszej sprawie organy nie dopuściły się naruszenia przepisów postępowania, w tym przepisów ustawy Prawo przedsiębiorców w zw. z zapisami Konstytucji, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

Uwzględniając wszystkie powyższe okoliczności i nie dopatrując się naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa, jak również innych naruszeń, które Sąd jest zobligowany brać pod uwagę z urzędu, a zatem nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

mko