Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 591/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2024-09-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a, art. 112c ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Tomasz Wójcik Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 września 2024r. sprawy ze skargi D.-G. G. Sp. z o.o. w W. na decyzję Naczelnika Kujawsko - Pomorskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Toruniu z dnia 25 lipca 2023 r. nr 438000-COP.4103.4.2023.22 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od czerwca do listopada 2018r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. ustalił, że D.-G. G. sp. z o.o. w W. w deklaracjach dla podatku od towarów

i usług za poszczególne okresy od czerwca 2018 r. do listopada 2018 r. uwzględniła kwoty podatku wynikające z nierzetelnych faktur wystawionych przez A. sp. z o.o.

i I. sp. z o.o. oraz rozliczyła nierzetelne faktury wystawione przez C. S. S. P. Limited z [...] jako import usług. W związku z tym w decyzji

z dnia [...] listopada 2022 r. organ stwierdził zawyżenie podatku należnego o podatek ustalony przez Spółkę od importu usług oraz zakwestionował na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.

z 2022 r. poz. 931; dalej jako: "u.p.t.u.") obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych przez A. sp. z o.o. i I. sp.

z o.o. oraz o podatek ustalony przez Spółkę na podstawie faktur wystawionych przez C. S. S. P. Limited z [...], jak również ustalił za te okresy dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.,

w wysokości 100% kwoty zawyżonego podatku naliczonego wynikającego z tych faktur.

W złożonym odwołaniu Spółka wniosła o uchylenie ww. decyzji zarzucając naruszenie:

- art. 191 w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 ustawy

z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.; dalej "O.p."),

- art. 193 § 4 w związku z art. 191 O.p.,

- art. 63, art. 167, art. 168, art. 178 ust. 1 lit. a, art. 242 i art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej,

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Decyzją z dnia [...] lipca 2023 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Organ podał, że z zebranego materiału dowodowego wynika, że w okresie od czerwca do listopada 2018 r. D.-G. G. sp. z o.o. dokonywała, m. in.:

- zakupu paliwa (głównie oleju napędowego) przede wszystkim w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i importu towarów, dostaw paliwa, głównie na rzecz odbiorców krajowych,

- nabyć usług VolP (Voice Over Internet Protocol) od krajowego podmiotu A. sp.

z o.o. i I. sp. z o.o.,

- dostaw usług VolP na rzecz firmy M. C. M. G. T. LLC ze Zjednoczonych Emiratów Arabskich (eksport usług).

W związku z wewnątrzwspólnotowym nabywaniem paliw, w D.-G. G. sp. z o.o. powstawał podatek należny, który był jednocześnie podatkiem naliczonym. Natomiast

w związku ze sprzedażą paliw do podmiotów krajowych występował podatek należny, który nie mógł być pomniejszony o podatek wynikający z nabycia tego towaru, bowiem rozliczenie VAT od WNT było podatkowo neutralne.

Podatek naliczony wynikał natomiast z faktur wystawionych na rzecz Spółki przez A. sp. z o.o. i I. sp. z o.o. za usługi telekomunikacyjne w technologii VolP polegające na przesyłaniu dźwięków mowy za pomocą łączy internetowych, których

z kolei sprzedaż na rzecz M. C. M. G. T. LLC ze Zjednoczonych Emiratów Arabskich nie podlegała VAT, gdyż dokonywana była w ramach eksportu usług. W konsekwencji w deklaracjach dla podatku od towarów i usług, Spółka pomniejszała podatek należny wynikający ze sprzedaży paliw głównie o podatek naliczony wykazany na fakturach dotyczących usług VolP wystawionych przez A. sp. z o.o. i I. sp. z o.o. Na wysokość kwoty podatku do przeniesienia na następny okres nie miała natomiast wpływu wysokość podatku należnego i naliczonego wynikająca z rozliczenia wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw, importu towarów oraz importu usług.

Organ odwołał się do decyzji wydanej w dniu [...] listopada 2022 r., gdzie organ podatkowy wykazał, że w okresie od lipca 2017 r. do maja 2018 r. Spółka uczestniczyła w oszustwie podatkowym, w którym jako przedmiot nabyć i dostaw wykazywane były usługi VolP. W przekazywaniu sygnału do odbiorców z określonych [pic]krajów uczestniczyły: M. C. M. G. T. LLC, D.-G. G. sp. z o.o., C. sp. z o.o. i R. P.. Firma M. C. M. G. T. LLC, mająca ugruntowaną pozycję na rynku i umowy z innymi operatorami telekomunikacyjnymi, miała od lipca 2017 r. zacząć zlecać zakańczanie połączeń D.-G. G. sp. z o.o., która była podmiotem nieświadczącym wcześniej tego rodzaju usług.

Jednocześnie, jak wyjaśnił organ, funkcjonował drugi łańcuch podmiotów, który miał realizować połączenia zakańczane w innych krajach. W tym przypadku sygnał miał być przekazywany przez R. P. do C. sp. z o.o., a następnie do A. sp. z o.o. i do B. B.. Ponadto będąca znikającym podatnikiem N. G. sp. z o. o. wystawiała faktury na rzecz A. sp. z o.o. W tym samym czasie w roli dostawców usług VolP miały występować D. G. sp. z o.o., A. sp. z o.o. i C. sp. z o.o., które były podmiotami nieświadczącymi wcześniej tego rodzaju usług. Do rejestru przedsiębiorców telekomunikacyjnych A. sp. z o.o. została wpisana w dniu [...] czerwca 2017 r., D.-G. G. sp. z o.o. w dniu [...] lipca 2017 r., a C. sp. z o.o. w dniu [...] lipca 2017 r. Faktury wystawiane przez polskie podmioty na rzecz podmiotów zagranicznych oraz przez podmioty zagraniczne dla polskich podmiotów były neutralne z punktu widzenia podatku od towarów i usług. Pomimo, że D.-G. G. sp. z o.o. i A. sp. z o.o. miały uczestniczyć w realizowaniu połączeń do abonentów z zupełnie innych krajów, to dzięki powiązaniu obu łańcuchów poprzez uczestnictwo w nich C. sp. z o.o., wpływ na wartość rozliczenia podatku od towarów i usług miały faktury wystawione przez polskie podmioty występujące w obu łańcuchach. Zorganizowany został schemat fakturowania usług VolP, w którym N. G. sp. z o.o. nie zapłaciła podatku wynikającego z wystawionych faktur, A. sp.

z o.o. i C. sp. z o.o. pomimo wystawienia faktur za usługi VolP wykazywały

w deklaracjach VAT-7 kwoty do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe,

a D.-G. G. sp. z o.o. o podatek wykazany na fakturach wystawionych przez C. sp. z o.o. obniżała podatek należny wynikający z dostaw paliw do podmiotów krajowych. Według dokumentów D.-G. G. sp. z o.o. miała świadczyć usługi VolP do marca 2018 r., jednak w listopadzie 2017 r. i lutym 2018 r. miały miejsce przerwy w świadczeniu usług przez Spółkę. Nie wykonywała ona usług VolP również

w kwietniu i maju 2018 r.

Natomiast od czerwca 2018 r. zaczął funkcjonować obrót usługami VolP, w którym połączenia VolP od M. C. M. G. T. LLC miały być przekazywane przez D.-G. G. sp. z o.o. do A. sp. z o.o., która miała przekazywać sygnał do B. B. Ltd. oraz przez kilka dni lipca 2018 r. połączenia na innych kierunkach miały być przekazywane przez Spółkę do I. sp. z o.o., a następnie do R. P. S. .

Rozliczenia pomiędzy ww. firmami odbywały się w odwrotnym kierunku niż ruch połączeń telekomunikacyjnych. Podmiot, który otrzymał zlecenie zakończenia połączenia wystawiał faktury na rzecz dostawcy sygnału. Tak więc firma R. P. wystawiła faktury na rzecz I. sp. z o.o., a B. B. Ltd. na rzecz A. sp.

z o.o., następnie I. sp. z o.o. i A. sp. z o.o. wystawiły faktury na rzecz D.-G. G. sp. z o.o., a ta na rzecz M. C. M. G. T. LLC.

W celu umożliwienia A. sp. z o.o. obniżenia podatku należnego powstałego

w wyniku wystawienia faktur na rzecz D.-G. G. sp. z o.o. i jednocześnie uwiarygodnienia transakcji poprzez wyeliminowanie jako kontrahenta "znikającego podatnika", zorganizowane zostały jeszcze dwa schematy realizowania połączeń,

w których sygnał od B. B. Ltd. miał być przekazywany do A. Inc. Ltd. za pośrednictwem A. sp. z o.o. i V. sp. z o.o., a sygnał od A. Inc. Ltd. miał być przekazywany do S. C. Ltd. za pośrednictwem V. sp. z o.o.

i S. I. sp. z o.o. W celu zmniejszenia kwot podatku należnego S. I. sp. z o.o. wykazywała faktury wystawione rzekomo przez I.-V. S. sp. z o.o. Jednak spółka ta nie wykazywała dostaw na rzecz S. I. sp.

z o.o., a więc przypisana jej została rola "znikającego podatnika", który nie wykazuje

i nie odprowadza podatku VAT.

Organ za "znikającego podatnika" uznał S. I. sp. z o.o., bowiem spółka ta wystawiała faktury na rzecz V. sp. z o.o., a w celu uniknięcia zapłaty podatku od ujętych na fakturach dostaw wykazywała jednocześnie faktury zakupu wystawione przez I.-V. S. sp. z o.o., których rzekomy wystawca nie ewidencjonował. Nie ma dowodów wskazujących, że prowadząca działalność w innym zakresie I.-V. S. sp. z o.o. wystawiała faktury dotyczące usług VolP, ale ich nie ewidencjonowała w celu dokonania oszustwa podatkowego.

Faktury wystawiane przez polskie podmioty na rzecz podmiotów zagranicznych oraz przez podmioty zagraniczne dla polskich podmiotów były neutralne z punktu widzenia podatku od towarów i usług. Wpływ na wartość rozliczenia podatku od towarów i usług miały natomiast faktury wystawione przez polskie podmioty, tj.: I.-V. S. sp.

z o.o., S. I. sp. z o.o., V. sp. z o.o., A. sp. z o.o. i I. sp.

z o.o. Organ zaznaczył, że w okresie od czerwca do listopada 2018 r. I.-V. S. sp. z o.o. nie wykazała dostaw na rzecz S. I. sp. z o.o., natomiast sprzedaż krajową, i to o niewielkiej wartości, wykazała tylko w deklaracji VAT-7 za lipiec 2018 r., a za pozostałe okresy wykazała wyłącznie dostawy poza terytorium kraju.

Organ zauważył, że przy tworzeniu nowych łańcuchów, organizatorzy nie zadbali o uwiarygodnienie prowadzenia działalności przez kolejne podmioty w sposób legalny. V. sp. z o.o., S. I. sp. z o.o. i I.-V. S. sp. z o.o. nie zostały wpisane na listę przedsiębiorców telekomunikacyjnych prowadzoną przez Urząd Komunikacji Elektronicznej. Ponadto na tworzenie łańcuchów składających się

z podmiotów mających jedynie stwarzać pozory prowadzenia działalności wskazuje, zdaniem organu, występowanie w nich V. sp. z o.o., S. I. sp.

z o.o. i I.-V. S. sp. z o.o., a więc podmiotów spełniających wymogi formalne, jednak posiadające swoje siedziby w biurach wirtualnych. Udziałowcami i prezesami zarządów tych spółek były osoby zagraniczne, przy czym udziały w V. sp. z o.o.

i S. I. sp. z o.o. zostały nabyte odpowiednio przez Brytyjczyka

i Duńczyka w 2018 r. Spółki te rozpoczęły dokonywanie sprzedaży w czerwcu 2018 r.,

a jej przedmiotem były wyłącznie usługi VolP. W opinii organu, nie jest wiarygodne, aby spółki, z którymi ograniczony kontakt miały firmy świadczące usługi biura wirtualnego

i usługi księgowe, samodzielnie nawiązały współpracę między sobą oraz nie posiadając żadnej infrastruktury i pozycji na rynku namówiły do współpracy inne firmy, prowadzące rzeczywistą działalność. O nieprowadzeniu działalności przez V. sp. z o.o.

i S. I. sp. z o.o. świadczy to, że nie istniały firmy A. Inc. Limited

i S. C. [...] LTD, które miały świadczyć usługi VolP na rzecz tych spółek i nabywać od nich usługi VolP.

Organ podkreślił, że płatności za faktury wystawione za usługi VolP przez R. P., I. sp. z o.o., D.-G. G. sp. z o.o., M. C. M. G. T. LLC, A. sp. z o.o., B. B. Ltd., V. sp. z o.o., S. I. sp. z o.o. i A. Inc. Ltd. dokonywane były za pośrednictwem malezyjskiej platformy płatniczej S. R.. Transakcje wszystkich klientów S. R. S. . z [...] ewidencjonowane były na jej rachunku zbiorczym prowadzonym przez Bank S. C.. Dyspozycje dokonania płatności pomiędzy jej klientami nie powodowały zmiany stanu środków na jej rachunku. Klienci S. R. nie mieli bezpośredniego wglądu w transakcje przeprowadzone na rachunku bankowym prowadzonym przez Bank S. C.. Otrzymywali jedynie zestawienia płatności sporządzone przez S. R.. Terminy dokonywania zapłat przez M. C. M. G. T. LLC i D.-G. G. sp. z o.o. wskazują, że na ich rachunkach nie były zgromadzone środki gwarantujące dokonanie zapłaty za wykonaną usługę. Rachunek prowadzony przez S. R. nie był zatem rachunkiem escrow, czyli rachunkiem powierniczym. Nie zabezpieczał poszczególnych sprzedawców przed nieuiszczeniem zapłaty przez kupującego, jak i poszczególnych nabywców przed utratą pieniędzy w razie niewywiązania się sprzedającego z umowy. Dokonywanie zapłat za pośrednictwem S. R. nie powodowało zmiany wysokości środków na rachunku prowadzonym dla niej przez Bank S. C., a jedynie polegało na dokonaniu przez S. R. stosownych zapisów w ewidencji. Dysponowanie rachunkiem bankowym przez S. R. zabezpieczało natomiast organizatora procederu przed poniesieniem straty w przypadku nie dokonania zapłaty przez którykolwiek podmiot występujący w łańcuchach dostawców i nabywców usług VolP, co mogło mieć miejsce w przypadku realizowania płatności na rachunki bankowe poszczególnych firm. Ponadto umożliwiało to dokonywanie zapłat na rzecz podmiotów nieistniejących (np. N. T. P. Limited z [...], A. Inc. Limited z [...] i S. C. [...] LTD z [...]), które z pewnością nie posiadały własnych rachunków bankowych.

Zdaniem organu stworzony "model biznesowy" nie polegał na świadczeniu usług VolP przez D.-G. G. sp. z o.o., A. sp. z o.o., B. B. Ltd., I. sp. z o.o. i R. P., lecz na stworzeniu takiego sposobu obiegu dokumentów, który umożliwiłby pozyskanie przez D.-G. G. sp. z o.o. znacznych kwot podatku naliczonego. W tym celu zostały utworzone kolejne łańcuchy podmiotów, w których podmioty zagraniczne mające być odbiorcami sygnału od polskiego podmiotu (B. B. Ltd. z [...], A. Inc. Ltd. z [...] i S. C. [...] Ltd. z [...]) miały być jednocześnie dostawcami na jego rzecz sygnału, który dotyczył połączeń realizowanych na innych kierunkach. W efekcie D.-G. G. sp. z o.o. otrzymała faktury dotyczące usług VolP, w których wykazany był podatek VAT

w łącznej kwocie [...]zł, natomiast będąca jej dostawcą A. sp. z o.o. oraz występujące na wcześniejszych etapach fakturowania V. sp. z o.o. i S. I. sp. z o.o. wykazywały zarówno dostawy jak i nabycia usług VolP opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Powyższe skutkowało tym, że z powodu uczestniczenia w obrocie tymi usługami nie wystąpił u nich obowiązek zapłaty podatku VAT. Natomiast występująca jako pierwszy podmiot krajowy wystawiający faktury dotyczące usług VolP I.-V. S. sp. z o.o. nie wykazała tych faktur w plikach JPK VAT oraz w deklaracjach dla podatku od towarów i usług, a jej udział w dostawach VolP wynikał jedynie z ewidencji i dokumentów posiadanych przez jej rzekomego kontrahenta - S. I. sp. z o.o. D.-G. G. sp. z o.o. wystawiła faktury sprzedaży usług VolP bez podatku VAT na rzecz M. C. M. G. T. LLC ze [...], a o podatek wykazany na fakturach wystawionych przez A. sp. z o.o. i I. sp. z o.o. obniżyła podatek należny wynikający z dostaw paliw do podmiotów krajowych.

Wspólną cechą podmiotów uczestniczących w obrocie usługami VolP było zarządzanie tą działalnością przez obywateli zagranicznych występujących w roli wspólników i prezesów zarządów spółek lub osób działających na podstawie kontraktów menadżerskich. Pracownicy i osoby oddelegowane do tych podmiotów w celu wykonywania czynności związanych z VolP nie mieli żadnej wiedzy o sposobie realizowania tych usług. Ich praca polegała na wystawianiu faktur na podstawie zestawień połączeń otrzymywanych drogą mailową, pobieraniu danych z serwera zgodnie z instrukcją otrzymywaną mailem, dotrzymywaniu towarzystwa prezesowi

i weryfikowaniu kontrahentów. Przy czym pobieranie i przechowywanie bilingów

z serwera dokonywane było jedynie w celu udokumentowania wykonania usług niematerialnych na wniosek K. L. - pracownika firmy księgowej obsługującej zarówno D.-G. G. sp. z o.o. jak i I. sp. z o.o. Zestawienia te nie były wykorzystywane do zweryfikowania prawidłowości danych o połączeniach otrzymywanych na maila w formie syntetycznej. D.-G. G. sp. z o.o. nie monitorowała na bieżąco ruchu VolP, a dostęp do szczegółowych danych bilingowych pozyskiwała jedynie w celu pobrania danych dla uwiarygodnienia świadczenia usług niematerialnych. Wszystkie polskie podmioty (I. sp. z o.o., A. sp. z o.o., V. sp. z o.o., S. I. sp. z o.o., I.-V. S. sp. z o.o. i D.-G. G. sp. z o.o.) uczestniczące rzekomo w obrocie usługami VolP nie posiadały infrastruktury do świadczenia tego rodzaju usług. Nie wykonywały również tych usług firmy, które miały je wykonywać na zlecenie polskich spółek. C. S. S. P. Limited, która miała rzekomo wykonywać usługi VolP na zlecenie D.-G. G. sp. z o.o. oświadczyła, że nie świadczyła usług VolP dla D.-G. G. sp.

z o.o., ponieważ nie ma licencji do prowadzenia działalności w tym zakresie. N. T. P. Limited, która miała rzekomo wykonywać usługi VolP na zlecenie A. sp. z o.o. była firmą nieistniejącą. V. sp. z o.o. i S. I. sp.

z o.o. nie posiadały infrastruktury niezbędnej do świadczenia usług telekomunikacyjnych i nie wykazały nabyć od firm, które mogłyby w ich imieniu obsługiwać połączenia VolP. Firmami nieistniejącymi były również występujące

w kolejnych łańcuchach firmy A. Inc. Limited z [...] i S. C. [...] LTD z [...]. Mało wiarygodne było również nawiązanie współpracy z B. B. Ltd. z [...], bowiem z uwagi na brak strony internetowej informacje o tej spółce nie były ogólnie dostępne. Rzetelność umowy zawartej rzekomo z tą firmą oraz wystawionych przez nią faktur podważa umieszczanie na tych dokumentach numeru z rejestru przedsiębiorców [...] należącego do innego podmiotu. Ponadto jak wcześniej wskazano, praktycznie niemożliwe było zlecenie wykonywania połączeń spółce nieposiadającej odpowiedniej infrastruktury

i nieświadczącej wcześniej tego rodzaju usług przez firmę będącą wiodącym dostawcą hurtowych stawek za zakańczanie połączeń głosowych. Wynika to także

z przedstawionych przez M. C. M. G. T. LLC zasad działania firmy. Spółka na swojej stronie internetowej zapewniała swoich klientów, że współpracuje tylko z firmami telekomunikacyjnymi posiadającymi fizyczną infrastrukturę sieciową, co gwarantuje wysokiej jakości łączność w ramach ich globalnej sieci. Wyklucza to możliwość nawiązania współpracy z firmą nieposiadającą żadnej infrastruktury sieciowej taką jak D.-G. G. sp. z o.o. Ponadto udział D.-G. G. sp.

z o.o. w świadczeniu usług telekomunikacyjnych nie mógłby przyczynić się do przyspieszenia transferu sygnału do odbiorcy, obniżenia kosztów połączenia, jak również jako podmiot dopiero rozpoczynający prowadzenie działalności telekomunikacyjnej nie stanowił gwarancji wykonania wysokiej jakości połączeń.

O możliwości występowania polskich firm w roli dostawców usług VolP nie decydowały kryteria merytoryczne (posiadanie infrastruktury, doświadczenia, umów z operatorami telekomunikacyjnymi umożliwiającymi dostarczenie sygnału do odbiorcy), lecz powiązania osobowe i wieloletnia znajomość N. B. z właścicielem M. C. M. G. T. LLC i prezesem zarządu A. sp. z o.o. Za znamienne organ uznał, że oferta rozszerzenia działalności o usługi VolP nie dotyczyła jednego podmiotu, lecz równocześnie dwóch polskich firm w każdym łańcuchu, występujących jedna po drugiej, co prowadziło do podziału zysku pomiędzy nimi.

Na niewykonywanie usług, a jedynie sporządzanie dokumentów mających je uwiarygodnić wskazują także wyjaśnienia M. C. M. G. T. LLC złożone administracji podatkowej [...]. Firma oświadczyła, że nie było sygnału VolP do [...]. Tymczasem z zestawień oraz faktur wystawianych przez D.-G. G. sp. z o.o. na rzecz M. C. M. wynika, że część połączeń VolP miała zostać zakończona

w [...] przez działających w tym kraju operatorów telekomunikacyjnych (U. A. E. C.-D. i U. A. E. C.).

Zdaniem organu, dowodem przesądzającym o stworzeniu przez N. B. "modelu biznesowego" w celu dokonania oszustwa jest to, że nie były przesyłane połączenia VolP przez D.-G. G. sp. z o.o., a także przez A. sp. z o.o. do kolejnego operatora telekomunikacyjnego. Nie mogły więc być realizowane połączenia pomiędzy M. C. M. G. T. LLC a R. P. S. B. i B. B. Ltd. za pośrednictwem D.-G. G. sp. z o.o., I. sp. z o.o. i A. sp. z o.o. Potwierdza to również brak możliwości przesyłania sygnału przez występujące na kolejnych etapach obrotu A. sp. z o.o., V. sp. z o.o., S. I. sp. z o.o., o czym przesądza nieistnienie N. T. P. Limited, A. Inc. Limited i S. C. [...] LTD. Również C. S. S. P. Limited z [...] nie świadczyła usług VolP na rzecz D.-G. G. sp. z o.o. Faktury wystawione przez tę spółkę nie dokumentowały wykonania usług. D.-G. G. sp. z o.o. nie będąc nabywcą usług od indyjskiej firmy nie była podatnikiem

z tytułu importu usług. Spółka nie powinna zatem naliczać podatku z tytułu importu usług oraz nie miała prawa do jego odliczenia od podatku należnego.

Mając na względzie powyższe okoliczności faktyczne i prawne, organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. D.-G. G. sp. z o.o. nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek wynikający

z faktur wystawionych przez A. sp. z o.o. i I. sp. z o.o. Przepis ten stanowi bowiem, że nie są podstawą do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych.

D.-G. G. sp. z o.o. nie była również podatnikiem z tytułu importu usług, ponieważ C. S. S. P. Limited ich nie wykonała, a zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne nabywające usługi. D.-G. G. sp. z o.o. zawyżyła zatem podatek należny o kwoty ustalone na podstawie faktur wystawionych przez C. S. S. P. Limited. Natomiast uznając ten podatek za podatek naliczony, Spółka postąpiła niezgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ww. ustawy, który stanowi, że kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca.

Z uwagi na to, że D.-G. G. sp. z o.o. w deklaracjach dla podatku od towarów i usług świadomie wykazała kwotę różnicy podatku do obniżenia za następne okresy rozliczeniowe, w miejsce wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego za poszczególne okresy od czerwca do listopada 2018 r. poprzez ujęcie w nich "pustych" faktur, na których jako wystawcy figurowała A. sp. z o.o., I. sp. z o.o. i C. S. S. P. Limited, organ pierwszej instancji zasadnie ustalił na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 100% podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur. W niniejszej sprawie nieprawidłowości skutkujące wykazaniem w deklaracjach VAT-7 kwoty różnicy podatku do obniżenia za następne okresy rozliczeniowe, w miejsce wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego za poszczególne okresy od czerwca do listopada 2018 r., nie wynikały z błędnej oceny sytuacji lub zdarzenia gospodarczego czy też wątpliwości interpretacyjnych odnoszących się do wskazanych w niniejszej decyzji przepisów prawnych. Ustalone w sprawie okoliczności wskazują na wystąpienie oszustwa podatkowego, którego świadomym uczestnikiem była D.-G. G. sp. z o.o. Waga i charakter wskazanego naruszenia jest istotna. W związku z tym istnieją przesłanki do zastosowania w przedmiotowej sprawie sankcji w celu zapobieżenia naruszeń prawa w przyszłości.

Odnosząc się do stanowiska Spółki przedstawionego w odwołaniu, organ podniósł, że

w decyzji powołano wiele dowodów, w tym faktury, umowy, zeznania świadków, informacje przesłane przez administracje podatkowe innych krajów. Bezpodstawne jest zatem twierdzenie Spółki, że organ podatkowy swoją decyzję oparł całkowicie na protokole badania ksiąg podatkowych.

W złożonej skardze Spółka zaskarżonej decyzji zarzuciła:

1) naruszenie prawa procesowego w postaci art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 123 § 1 O.p., art. 129 O.p. w zw. z art. 201 § 1 pkt 4 O.p. w zw. z art. 202 O.p. poprzez zaniechanie zawieszenia postępowania podatkowego, pomimo zaistnienia obligatoryjnej przesłanki wskazanej w art. 201 § 1 pkt 4 O.p.; naruszenie przez organ podatkowy dyspozycji art. 201 § 1 pkt 4 O.p. oraz art. 202 O.p. prowadziło także do naruszenia szeregu zasad postępowania, w tym m.in. zasady legalizmu, prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasady czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania, poprzez odebranie Spółce możliwości skutecznego zapoznania się z treścią decyzji i skorzystania

z przysługujących jej uprawnień; prawidłowe zastosowanie powyższych przepisów powinno było prowadzić do zawieszenia postępowania podatkowego do czasu odzyskania przez Stronę możności działania w toczącym się postępowaniu

i ograniczenie podejmowanych czynności wyłącznie do tych mających na celu podjęcie postępowania lub zabezpieczenie dowodu; w szczególności, w zaistniałym stanie faktycznym nie było podstaw prawnych do wydania Spółce decyzji;

2) naruszenie prawa procesowego w postaci art. 207 § 1 O.p. w zw. z art. 201 § 1 pkt 4 O.p. w zw. z art. 202 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. i art. 123 § 1 O.p. poprzez zakończenie postępowania wydaniem zaskarżonej decyzji w czasie, w którym istniały przesłanki obligatoryjnego zawieszenia postępowania; prawidłowe zastosowanie powyższych przepisów powinno prowadzić do przyjęcia, że w czasie istnienia przesłanek zawieszenia postępowania, o których organ podatkowy ma wiedzę, nie jest możliwe zakończenie postępowania podatkowego poprzez wydanie decyzji;

3) naruszenie prawa procesowego w postaci art. 138m O.p. w zw. z art. 145 O.p. w zw. z art. 151 O.p. w zw. z art. 201 § 1 pkt 4 O.p. w zw. z art. 202 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. i art. 123 § 1 O.p. poprzez doręczenie skargi tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu, który nie był uprawniony do odbioru decyzji, a wobec uznania przez organ podatkowy, że zaistniały brak organów Spółki nie uzasadniał zawieszenia trwającego postępowania podatkowego, tj. że Spółka nie utraciła zdolności do działania w toczącym się postępowaniu podatkowym, nie było przeszkód by doręczać pisma na adres do doręczeń któregoś z ustanowionych w sprawie pełnomocników szczególnych; pełnomocnictwa te nie wygasły, nie zostały zmienione ani odwołane, zatem nie było podstaw by odstąpić od doręczania pism na podstawie art. 145 O.p.; prawidłowe zastosowanie powyższych przepisów powinno prowadzić do uznania, że tymczasowy pełnomocnik szczególny nie jest uprawniony do odbioru decyzji; z kolei jeżeli w ocenie organu podatkowego nie istniały podstawy do zawieszenia postępowania z uwagi na brak organów Spółki uprawnionych do działania w jej imieniu, to należało doręczać pisma zgodnie z zasadami ogólnymi, tj. ustanowionym w niniejszej sprawie pełnomocnikom szczególnym;

4) naruszenie prawa procesowego w postaci art. 138 § 3 O.p. w zw. z art. 120 O.p. art. 121 § 1 O.p. art. 123 § 1 O.p. poprzez złożenie wniosku o ustanowienie kuratora,

a następnie jego wycofanie w sytuacji, w której wciąż istniały przesłanki obligujące organ do wystąpienia o jego wyznaczenie; tym samym działanie organu było contra legem, nosiło znamiona dowolności z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu; prawidłowe zastosowanie powyższych przepisów w toku postępowania, w zaistniałym stanie faktycznym powinno obligować organ do wystąpienia z wnioskiem o ustanowienie kuratora dla Spółki, a odstąpienie od realizacji tego obowiązku mogło nastąpić wyłącznie wówczas, gdy ustąpiły okoliczności obligujące organ podatkowy do wystąpienia o jego ustanowienie;

5) naruszenie prawa procesowego w postaci art. 200 § 1 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p., art. 123 § 1 O.p. w zw. z art. 206 O.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji przed wypowiedzeniem się przez Spółkę w sprawie zgromadzonego w postępowaniu materiału dowodowego, czym naruszono szereg zasad postępowania, w tym zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasadę zapewnienia stronie postępowania czynnego udziału

w postępowaniu; prawidłowe zastosowanie wskazanych przepisów powinno było prowadzić do powstrzymania się przez organ podatkowy z wydaniem decyzji do czasu ustanowienia kuratora dla Spółki bądź ustanowienia zarządu i tym samym umożliwienia Spółce skorzystania z prawa do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego.

Wskazując na powyższe naruszenia prawa, Spółka wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji - na podstawie art. 145 § 2 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."), w zw. z art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3) O.p. oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje:

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego

z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") wynika, że zaskarżona decyzja podlega uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Dokonując badania legalności zaskarżonej decyzji Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością jej uchylenia.

Z akt sprawy wynika, że decyzją z dnia [...] listopada 2023 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w rozliczeniu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od czerwca do listopada 2018 r. odmówił Spółce prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez A. sp. z o.o. i I. sp. z o.o. oraz podatku ustalonego przez skarżącą Spółkę

w wyniku rozliczenia jako import usług wykazanych na fakturach wystawionych przez C. S. S. P. LIMITED z [...]. Ponadto Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.

Po wniesieniu odwołania, w piśmie z dnia [...] maja 2023 r. Spółka poinformowała, że jedyny członek zarządu – A. A. został odwołany z pełnionej funkcji

w dniu [...] maja 2023 r. Według skarżącej zaistniała zatem sytuacja, w której brak było organów Spółki uprawnionych do działania w jej imieniu. Tym samym Spółka nie może ujawnić swojej woli i podejmować czynności prawnych lub procesowych. W rezultacie, zdaniem strony, organ powinien na podstawie art. 201 § 1 pkt 4 O.p. zawiesić postępowanie podatkowe.

Z powodu niemożności prowadzenia postępowania odwoławczego Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego postanowieniem z dnia [...] czerwca 2023 r. wydanym na podstawie art. 138m O.p.: 1) wyznaczył dla skarżącej tymczasowego pełnomocnika szczególnego upoważnionego do działania do czasu wyznaczenia kuratora przez sąd, 2) wystąpił do Okręgowej Izby Radców Prawnych w T.

o wyznaczenie radcy prawnego jako tymczasowego pełnomocnika szczególnego.

W piśmie z dnia [...] czerwca 2023 r. Okręgowa Izba Radców Prawnych w T. jako tymczasowego pełnomocnika szczególnego dla skarżącej wyznaczyła radcę prawnego – M. Ł., który w piśmie z dnia [...] czerwca 2023 r. zgłosił swoje przystąpienie do sprawy. Jednocześnie wnioskiem z dnia [...] maja 2023 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego wystąpił do Sądu Rejonowego

w W. z wnioskiem o wyznaczenie kuratora.

Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2024 r. organ odwoławczy wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a następnie w dniu [...] lipca 2023 r. wydał decyzję, na podstawie której utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Zarówno postanowienie

o wyznaczeniu stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, jak i decyzja organu odwoławczego zostały doręczone tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu – M. Ł..

W skardze strona zarzuca organowi brak zawieszenia postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 4 O.p., mimo braku organów uprawnionych do działania

w imieniu Spółki. Wywodzi, że organ nie był uprawniony do podjęcia innych czynności niż określonych w art. 202 O.p., w tym do wydania decyzji i jej doręczenia. Uważa, że ustanowiony przez organ tymczasowy pełnomocnik szczególny mógł działać w imieniu spółki wyłącznie w zakresie czynności wskazanych w art. 202 O.p. W konsekwencji, jej zdaniem, nie można uznać, że decyzja organu odwoławczego została spółce prawidłowo doręczona, a także, iż przed wydaniem decyzji została poinformowana

o możliwości wypowiedzenia się w sprawie. W ocenie strony powyższe uchybienia mają charakter kwalifikowany i powinny skutkować stwierdzeniem nieważności zaskarżonej decyzji.

Zasadniczy zatem spór sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ w realiach rozpatrywanej sprawy zasadnie na podstawie art. 138m O.p. wyznaczył skarżącej tymczasowego pełnomocnika szczególnego, zamiast – jak uważa Spółka – zawiesić postępowanie na podstawie art. 201 § 1 pkt 4 O.p. do czasu ustanowienia przez sąd kuratora.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 138m O.p. w przypadku niemożności wszczęcia postępowania lub prowadzenia postępowania wobec osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej z powodu braku powołanych do tego organów lub niemożności ustalenia adresu siedziby, miejsca prowadzenia działalności lub miejsca zamieszkania osób upoważnionych do reprezentowania jej spraw, organ podatkowy wyznacza dla tej osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej tymczasowego pełnomocnika szczególnego upoważnionego do działania do czasu wyznaczenia kuratora przez sąd (§ 1). Tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym jest adwokat, radca prawny łub doradca podatkowy wyznaczony w trybie art. 138n § 1 lub 2 (§ 2). Stosownie do art. 138n O.p.

o wyznaczenie doradcy podatkowego jako tymczasowego pełnomocnika szczególnego organ podatkowy zwraca się do Krajowej Rady Doradców Podatkowych. Jeżeli doradca podatkowy ustanowiony w ten sposób ma podjąć czynności poza siedzibą organu podatkowego, Krajowa Rada Doradców Podatkowych, na wniosek ustanowionego doradcy podatkowego, wyznaczy w razie potrzeby doradcę podatkowego z innej miejscowości (§ 1). Z kolei o wyznaczenie adwokata lub radcy prawnego jako tymczasowego pełnomocnika szczególnego organ podatkowy zwraca się do okręgowej rady adwokackiej lub okręgowej izby radców prawnych właściwej dla siedziby organu podatkowego. Jeżeli adwokat lub radca prawny ustanowiony w ten sposób ma podjąć czynności poza siedzibą organu podatkowego, Naczelna Rada Adwokacka lub Krajowa Rada Radców Prawnych, na wniosek ustanowionego adwokata lub radcy prawnego, wyznaczy w razie potrzeby adwokata lub radcę prawnego z innej miejscowości (§ 2).

Z powyższych regulacji wprost wynika, że w przypadku niemożności prowadzenia postępowania wobec osoby prawnej z powodu braku powołanych do tego organów, organ podatkowy wyznacza dla tej osoby prawnej tymczasowego pełnomocnika szczególnego upoważnionego do działania do czasu wyznaczenia kuratora przez sąd. W rozpatrywanej sprawie na etapie postępowania odwoławczego odwołany został z pełnionej funkcji jedyny członek zarządu, zaistniała zatem sytuacja,

w której brak było organów spółki uprawnionych do działania w jej imieniu, co przyznaje też sama strona. Organ uprawniony był więc do wyznaczenia na podstawie art. 138m

§ 1 O.p. tymczasowego pełnomocnika szczególnego.

W rezultacie nie można podzielić zapatrywania spółki, że w związku z brakiem organu i utratą zdolności do czynności prawnych organ powinien zawiesić postępowania podatkowe na podstawie art. 201 § 1 pkt 4 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy obligatoryjnie zawiesza postępowanie w razie utraty przez stronę lub jej ustawowego przedstawiciela zdolności do czynności prawnych. Art. 135 O.p. stanowi, że zdolność do czynności prawnych ocenia się według przepisów prawa cywilnego, jeżeli przepisy prawa podatkowego nie stanowią inaczej. Przepis ten nawiązuje do art. 38 k.c., wedle którego osoba prawna działa przez swoje organy

w sposób przewidziany w ustawie i w opartym na nim statucie. Na tle tego unormowania w orzecznictwie sądowym mechanizm działania osoby prawnej objaśniany jest przy pomocy teorii organów. Teoria ta zakłada, że do podjęcia decyzji

i wyrażenia woli osoby prawnej powołane są jednostki (osoby fizyczne) wchodzące

w skład jej organu. Działanie tych jednostek traktowane jest jako działanie osoby prawnej. Regulacja ta wskazuje na ścisłe związanie możliwości korzystania przez osobę prawną z atrybutu zdolności procesowej z posiadaniem organu uprawnionego do działania utożsamianego z działaniem tego podmiotu (por. wyrok SN z dnia 7 listopada 2006 r., sygn. akt I CSK 224/06).

Podkreślenia wymaga, że wynikająca z art. 201 § 1 pkt 4 O.p. przesłanka braku zdolności do czynności prawnych ma na celu zapewnienie stronie właściwej reprezentacji w postępowaniu podatkowym i związana jest z jej prawem do czynnego udziału w postępowaniu. W przypadku zatem gdy strona utraciła tę zdolność, organ podatkowy do czasu ustanowienia właściwej reprezentacji strony obowiązany jest zawiesić postępowanie (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2010, str. 845). Zdaniem Sądu, z chwilą ustanowienia przez organ tymczasowego pełnomocnika szczególnego spółka była już właściwie reprezentowana w postępowaniu podatkowym i nie było podstaw do zawieszania tego postępowania w oparciu o art. 201 § 1 pkt 4 O.p. Stąd organ nie był też związany treścią art. 202 O.p., stanowiącego, że organ podatkowy, który zawiesił postępowanie, m.in. z przyczyny wynikającej z art. 201 § 1 pkt 4 O.p., nie podejmuje żadnych czynności, z wyjątkiem tych, które mają na celu podjęcie zawieszonego postępowania albo zabezpieczenie dowodu. Wbrew zatem twierdzeniom strony Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego był uprawniony (a nawet zobowiązany) do wydania decyzji i doręczenia jej stronie.

Sąd nie podziela także stanowiska Spółki, że tymczasowy pełnomocnik szczególny był upoważniony tylko do podejmowania czynności określonych w art. 202 O.p. Jak już wyjaśniono, w rozpatrywanej sprawie nie było podstaw do zawieszenia postępowania, a zatem nieuzasadnione jest również odwoływanie się do regulacji zawartej w art. 202 O.p. Nadto, z art. 138m § 1 O.p. nie wynika żadne ograniczenie tymczasowego pełnomocnika szczególnego do działania w imieniu osoby prawnej. Tym samym jest on upoważniony do podejmowania wszelkich czynności (por. Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, pod red. L. Etela, Lex/el. 2024, Komentarz do art. 138m), w tym wypowiadania się w sprawie zebranego materiału dowodowego (art. 200 O.p.), czy odbioru decyzji podatkowej. Stanowisku temu nie przeczy regulacja zawarta w art. 154 § 1 O.p., gdyż przepis ten znajduje zastosowanie, gdy w sprawie został ustanowiony przez sąd kurator, co w rozpatrywanej sprawie nie miało miejsca.

Spółka podkreśliła także, że art. 138 § 3 O.p. obligował organ do wystąpienia

o ustanowienia kuratora. Wskazała, że wprawdzie wnioskiem z dnia [...] maja 2023 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego wystąpił do Sądu Rejonowego w W. z wnioskiem o wyznaczenie kuratora, jednakże wniosek ten organ cofnął i wskutek tego postępowanie w przedmiocie ustanowienia kuratora zostało umorzone przez powyższy Sąd postanowieniem z dnia [...] września 2023 r., na dowód czego załączyła do skargi stosowne dokumenty. W tym kontekście skarżąca wywodzi, że cofnięcie wniosku przez organ nie było dopuszczalne, gdyż nie ustały przyczyny uzasadniające wystąpienie o wyznaczenie kuratora.

Odnosząc się do tego zarzutu należy zauważyć, że zgodnie z art. 138m § 1 O.p. tymczasowy pełnomocnik szczególny upoważniony jest do działania do czasu wyznaczenia kuratora przez sąd. Z akt sprawy nie wynika, aby do czasu wydania decyzji przez organ odwoławczy ([...] lipca 2023 r.) i doręczenia tej decyzji ([...] lipca 2023 r.) właściwy sąd ustanowił kuratora. Zatem w realiach rozpatrywanej sprawy tymczasowy pełnomocnik szczególny był upoważniony do dokonywania wszelkich czynności. Nie podlega natomiast kontroli sądu administracyjnego kwestia zasadności cofnięcia przez organ wniosku o ustanowienie kuratora. Jeżeli skarżąca nie zgadzała się z postanowieniem z dnia [...] września 2023 r o umorzeniu postępowania, to mogła je zaskarżyć do właściwego sądu wyższej instancji.

Nietrafny jest także zarzut, że organ powinien doręczyć decyzję organu odwoławczego pełnomocnikom ustanowionym przed odwołaniem prezesa zarządu. Spółka nie mając bowiem organu powołanego do jej reprezentowania, nie mogła realizować swoich uprawnień, nawet jeżeli posiadała należycie umocowanego pełnomocnika ustanowionego przed utratą organu powołanego do jej reprezentowania. Innymi słowy, skoro spółka w okresie braku zarządu nie mogła działać we własnym imieniu osobiście (przez osoby fizyczne piastujące funkcje w zarządzie), to nie mogła również podejmować żadnych czynności procesowych za pośrednictwem osoby upoważnionej w ramach stosunku pełnomocnictwa (por. postanowienia NSA: z dnia 17 października 2019 r., sygn. akt I OZ 963/19; z dnia 6 kwietnia 2018 r., sygn. akt I GZ 68/18; z dnia 22 marca 2017 r., sygn. akt I OZ 545/17). Na zasadność tego stanowiska zwrócił również uwagę tut. Sąd w postanowieniu (prawomocnym) z dnia 7 grudnia

2023 r., sygn. akt I SA/Bd 591/23 w przedmiocie przywrócenie spółce D. – G. terminu do wniesienia skargi. Co więcej, do tych poglądów strona sama odwołuje się

w skardze (str. 8-9).

Należy zauważyć, że przeszkoda w postaci braku powołanego organu ustała

z dniem powołania zarządu spółki na mocy uchwały nr [...] nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników spółki z dnia [...] września 2023 r. Na mocy tej uchwały, do zarządu spółki na stanowisko prezesa zarządu został ponownie powołany A. A..

W konsekwencji zaskarżona decyzja z podanych wyżej względów nie narusza wskazanych w skardze przepisów prawnych, tym bardziej w sposób rażący. Organ działał na podstawie i w granicach prawa. Zasadnie Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego, na podstawie art. 138m § 1 O.p., wyznaczył skarżącej tymczasowego pełnomocnika szczególnego. Tym samym nie zasługuje na uwzględnienie zarzut strony, że organ powinien zawiesić postępowanie w oparciu o art. 201 § 1 pkt 4 O.p.

Na rozprawie pełnomocnik skarżącej dodatkowo podniósł, że wbrew twierdzeniom organu, faktury wystawione przez A. sp. z o.o. nie były "puste". Nie można także zarzucić, że skarżąca nie dochowała należytej staranności w kontaktach

z tym kontrahentem. Nadto stwierdził, że stawka dodatkowego zobowiązania podatkowego powinna być miarkowana.

Odnosząc się do tych zarzutów należy zauważyć, że D. – G. G. sp. z o.o. nie posiadała infrastruktury niezbędnej do wykonywania usług VoIP (Voice Over Internet Protocol), a C. S. S. P. LIMITED z [...], która miała na jej zlecenie obsługiwać połączenia VoIP oświadczyła, że nie świadczyła usług VoIP dla skarżącej, ponieważ nie ma licencji do prowadzenia działalności w tym zakresie. Przekazała spółce wszelkie dostępy do serwerów, natomiast sama wykonywała jedynie usługi wsparcia. Również N. B., zarządzający w D. – G. G.

sp. z o.o. usługami VoIP, przedstawiając zakres usług wykonywanych przez C. S. S. P. LIMITED podał, że firma ta świadczyła na rzecz D. – G. G. sp. z o.o. usługi raportowania, bilingu i komutowania. Powyższe czynności nie obejmują przesyłania sygnału, a więc wykonywania usług VoIP. N. B. nie potrafił wskazać przez jakie łącza, internetowe czy telefoniczne D. – G. G. sp. z o.o. przekazywała połączenia otrzymane od M. C. M. G. T. LLC. Zatem osoba, która w D. – G. G. sp. z o.o. nadzorowała realizację usług VoIP, była jedynym fachowcem w tej dziedzinie

i dokonywała uzgodnień z kontrahentami, nie wiedziała w jaki sposób sygnał przekazywany był przez spółkę do kolejnego operatora telekomunikacyjnego. D. – G. G. sp. z o.o. nie przedstawiła żadnego dowodu potwierdzającego świadczenie przez nią usług VoIP. Skoro spółka nie przekazywała sygnału do A. sp. z o.o. i I. sp. z o.o., to firmy te nie mogły wykonać na jej rzecz usług.

Należy zgodzić się ze stanowiskiem zaprezentowanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjnego w Warszawie w wyroku z dnia [...] października 2016r., sygn. akt VIII SA/Wa 186/16, który stwierdził, że tylko wtedy można mówić o rzeczywistym wykonaniu usługi VolP, jeżeli wykaże się nieprzerwany ciąg rzeczywistych połączeń (abonent wywołujący - operator telefoniczny - pośrednicy telekomunikacyjni - operator telefoniczny - abonent wywoływany). Skoro wykaże się, że w tym "łańcuchu" choćby na jednym etapie połączenie rzeczywiście nie było wykonywane, to nie może być mowy

o wykonaniu połączenia przez pozostałych uczestników. Nie jest też możliwe, by pozostali uczestnicy połączenia nie zauważyli tego, że nie doszło ono do skutku.

Nadto, zdaniem biegłego sądowego, ujawnionych plików tekstowych i plików arkusza kalkulacyjnego (stanowiące dane bilingowe) nie można traktować jako wiarygodnego źródła danych, na podstawie których wystawiane są rzetelne dokumenty księgowe w postaci faktur VAT. Biegły sądowy stwierdził, że ujawnione dane nie przedstawiają i nie dokumentują wiarygodnych zdarzeń gospodarczych, które zachodzą pomiędzy profesjonalnymi operatorami telekomunikacyjnymi. Podkreślił, że świadczone usługi nie znajdują potwierdzenia w fakturach wystawionych i otrzymanych przez współpracujące ze sobą podmioty, m.in. D. – G. G. sp. z o.o., I. sp. z o.o., A. sp. z o.o. i C. S. S. P. LIMITED (por. opinia biegłego sądowego z dnia [...] maja 2020 r., segregator 11 akt administracyjnych, k. 139-167).

Stworzony przez N. B. "model biznesowy", w którym uczestniczyła skarżąca, nie polegał na świadczeniu usług VoIP, lecz na zorganizowaniu takiego sposobu obiegu dokumentów, który umożliwiłby pozyskanie przez D. – G. G. sp. z o.o. znacznych kwot podatku naliczonego, a jednocześnie nie wymagałby dokonania zapłaty podatku przez pozostałe podmioty uczestniczące

w fakturowaniu usług VoIP. Materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że łańcuchy dostaw stworzone zostały jedynie w celu dokonania oszustwa podatkowego polegającego na wygenerowaniu dla D. – G. G. sp. z o.o. podatku naliczonego, o który obniżała podatek należny wynikający z podstawowej działalności polegającej na handlu olejem napędowym.

Prawidłowość tego stanowiska znajduje także potwierdzenie w decyzjach z dnia [...] sierpnia 2022 r. oraz [...] grudnia 2022 r. Naczelnika Pierwszego M. Urzędu Skarbowego w W. wydanych wobec A. sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od lipca 2017 r. do listopada 2018 r. (segregator 11 akt administracyjnych, k. 72-138). W decyzjach tych stwierdzono, że faktury sprzedaży wystawione przez A. sp. z o.o. nie nosiły znamion rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a jedynie generowały dla D. – G. G. sp. z o.o. podatek naliczony. Podkreślono, że A. sp. z o.o. świadomie wprowadziła do obrotu gospodarczego faktury sprzedaży, które stanowiły jedynie "puste faktury".

Oznacza to, że faktury wystawione przez A. sp. z o.o. i I. sp. z o.o. na rzecz D. – G. G. sp. z o.o. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i w świetle ustalonego przez organ stanu faktycznego trudno przyjąć, aby skarżąca o tym nie wiedziała. Tym samym bezprzedmiotowe jest badanie, czy zachowała ona należytą staranność. W tych okolicznościach organ zasadnie stwierdził, że zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. D. – G. G. sp. z o.o. nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek należny wynikający z faktur wystawionych przez A. sp. z o.o. i I. sp. z o.o.

C. S. S. P. Limited z [...] nie świadczyła usług VoIP na rzecz Skarżącej. Faktury wystawione przez tę spółkę nie dokumentowały wykonania usług. Strona nie będąc nabywcą usług od indyjskiej firmy nie była podatnikiem z tytułu importu usług i nie powinna naliczać podatku z tytułu importu usług oraz nie miała prawa do jego odliczenia od podatku należnego. Podkreślić jednocześnie należy, że Spółka ani w toku postępowania, ani też w skardze nie przedstawiła jakichkolwiek okoliczności, które podważałyby ustalenia i ocenę organów.

Wobec powyższego, zdaniem Sądu, organ prawidłowo, na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. ustalił Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Zgodnie z art. 112c pkt 2 u.p.t.u. w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a, w zakresie, w jakim nieprawidłowość była skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę, i wynika

w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur, które:

1) zostały wystawione przez podmiot nieistniejący,

2) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,

3) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,

4) potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności

- wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur wynosi 100%.

Odnosząc powyższą regulację prawną do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie budzi wątpliwości, że sankcja w wysokości najwyższej (100%) powinna być ustalana przy uwzględnieniu istnienia po stronie podatnika świadomości udziału w oszustwie podatkowym. Innymi słowy, że znajdzie ona zastosowanie do podmiotu realizującego

w sposób świadomy transakcje nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń, w celu oszukańczym. Taka zaś sytuacja, jak wynika z ustaleń organów miała miejsce

w sprawie, a Skarżąca nie wskazała żadnych okoliczności i dowodów podważających ustalenia organów co do charakteru spornych faktur i jej świadomości udziału

w oszustwie w zakresie podatku VAT. Podkreślić w tym miejscu należy, że zastosowanie na podstawie art. 112c u.p.t.u. sankcji w postaci obowiązku zapłaty 100% podatku naliczonego, który podatnik odliczył z naruszaniem przepisów prawa, nie narusza zasady proporcjonalności w sytuacji, gdy podatnik tego naruszenia prawa dopuścił się w sposób świadomy wiedząc, że bierze udział w oszustwie podatkowym.

Ustalony przez organy charakter faktur VAT, jako nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji, determinuje zamiar stron transakcji nielegalnego rozliczenia VAT. Tym samym spełniona jest pierwsza ze wskazanych wyżej przesłanek ustalania wysokości sankcji dla spełnienia warunku proporcjonalności. Podobnie ocenić należy przesłankę uszczuplenia należności Skarbu Państwa. W sytuacji, gdy nierzetelna faktura zawiera podatek, który został odliczony, zawsze dochodzi do uszczuplenia podatku od towarów i usług u jej nabywcy (zob. wyrok NSA z dnia 5 października

2023 r., sygn. akt I FSK 484/23).

Reasumując zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, nie narusza przepisów prawa materialnego i procesowego, w szczególności tych wskazanych w skardze. Poza zanegowaniem na rozprawie ustaleń organu strona nie przedstawiła żadnych okoliczności i dowodów podważających te ustalenia. Nie wyjaśniła w oparciu o jakie przesłanki uważa, że sporne faktury odzwierciedlały rzeczywiste transakcje gospodarcze i że skarżąca w kontaktach ze swoim kontrahentem zachowała należytą staranność. Nie wskazała też jakie przepisy prawne zostały przez organ naruszone. Sam fakt, że Spółka nie zgadza się z ustaleniami organu, nie oznacza, że zaskarżona decyzja narusza prawo.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.