Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 338/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2024-05-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 122, 187, art. 191
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Waldemar Michaldo Sędziowie: WSA Paweł Dąbek (spr.) WSA Jarosław Wiśniewski Protokolant: starszy sekretarz sądowy Katarzyna Zbylut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 maja 2024 r. sprawy ze skargi A.T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 5 lutego 2024 r., nr 1201-IOP2-4.4103.28.2023 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 r. skargę oddala.


UZASADNIENIE

Decyzją z 5 lutego 2024 r. nr 1201-IOP2-4.4103.28.2023 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: Dyrektor), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zakopanem (dalej: Naczelnik) z 29 czerwca 2023r. nr 1227-SPO.4103.100-111.2020 określającej A.T. (dalej: Skarżący) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, czerwiec, lipiec i grudzień 2015 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od lutego do maja oraz sierpnia do listopada 2015 r.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektora odniesiono się w pierwszej kolejności do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych, gdyż dotyczyły one 2015 r. Zdaniem Dyrektora w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania o przestępstwo skarbowe, o czym prawidłowo zawiadomiono Skarżącego.

Naczelnik 23 sierpnia 2019 r. wydał postanowienie o wszczęciu dochodzenia m.in. w sprawie o przestępstwo skarbowe określone wart. 61 § 1 k.k.s. w zb. z art. 62 § 2 k.k.s w zb. z art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. - nierzetelnego prowadzenia rejestrów i składania nierzetelnych deklaracji VAT przez Skarżącego w okresie od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2017r. Następnie zawiadomieniem z 26 sierpnia 2019 r., sporządzonym na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm. – dalej: O.p.) Naczelnik poinformował Skarżącego, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lata od 2014 do 2017 uległ zawieszeniu 23 sierpnia 2019 r. na skutek wszczęcia postępowania (dochodzenia) w sprawie o przestępstwo skarbowe. Pismo to zostało Skarżącemu doręczone w 11 września 2019 r. Postępowanie to na dzień wydania decyzji przez Dyrektora nie zostało zakończone. Podstawą wszczęcia dochodzenia był materiał dowodowy zgromadzony w toku kontroli podatkowej wszczętej przez Naczelnika 10 sierpnia 2018 r. za w/w okresy rozliczeniowe i opisane w protokole doręczonym Skarżącemu 14 stycznia 2019 r. W momencie wszczęcia dochodzenia kontrola podatkowa za w/w okresy uległa zakończeniu, zaś z materiału zgromadzonego w toku tego postępowania kontrolnego wynikało, że istnieje uzasadnione podejrzenie popełnienie przestępstwa przez Skarżącego. Sam przebieg postępowania karnego skarbowego był następujący:

1) w dniu 23 sierpnia 2019 r. Naczelnik wydał postanowienie o wszczęciu postępowania karno-skarbowego za okres od stycznia 2014 r. do grudnia 2017 r. oraz postanowienie o połączeniu tego postępowania z wszczętym 11 września 2018r. postępowaniem za okres od stycznia do grudnia 2013 r. oraz zawiesił to postępowanie,

2) w dniu 3 grudnia 2019 r. wydane zostało przez Naczelnika postanowienie o przedstawieniu Skarżącemu zarzutów w ramach prowadzonego dochodzenia,

3) w dniu 31 grudnia 2019 r. Naczelnik przekazał sprawę do prowadzenia Naczelnikowi Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie (dalej: Naczelnik MUCS),

4) w dniu 5 czerwca 2020 r. Naczelnik MUCS dokonał przesłuchania Skarżącego w charakterze podejrzanego,

5) w dniu 3 grudnia 2020 r. Naczelnik MUCS postanowienie o zawieszeniu dochodzenia prowadzonego przeciwko Skarżącemu na zasadzie art. 114a k.k.s. tj. na okoliczność, iż prowadzenie postępowania było w istotny sposób utrudnione ze względu na toczące się postępowanie przed organami podatkowymi lub sądami administracyjnymi,

6) dochodzenie toczy się pod nadzorem Dyrektora,

7) w dniu 18 października 2021 r. Naczelnik MUCS wydał w stosunku do Skarżącego postanowienie o zabezpieczeniu majątkowym.

Powyższe okoliczności w ocenie Dyrektora wskazują, że nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego.

Przechodząc do merytorycznego rozpatrzenia sprawy wskazano w uzasadnieniu decyzji, że w zakresie podatku naliczonego, Skarżący wykazał między innymi faktury, które miały dokumentować nabycie materiałów budowlanych od firmy A. P. W ocenie Dyrektora faktury te nie dokumentują rzeczywistych operacji gospodarczych, gdyż nie miały one miejsca pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami.

Odnosząc się do tego zagadnienia, Dyrektor podał, że w toku postępowania ustalono, iż podany adres prowadzenia działalności gospodarczej przez A. P. to prywatne mieszkanie w którym brak było jakichkolwiek oznak wykonywania działalności gospodarczej. Z informacji przekazanej przez lokatorkę tego mieszkania wynikało, że w lokalu tym nigdy nie mieszkał i nie prowadził działalności A. P. Ponadto A. P. nigdy nie był zarejestrowany jako podatnik podatku od towarów i usług, nigdy nie złożył żadnej deklaracji, a w bazie właściwego urzędu nie figurował podatnik o wskazanym na fakturach numerze NIP. Z informacji pozyskanych od właściwego naczelnika urzędu skarbowego, dotyczącego numeru NIP, którym posługiwał się A. P. wynikało, że osoba taka nie została zarejestrowana w bazie urzędu jako podatnik podatku od towarów i usług lub podatku dochodowego od osób fizycznych. Pomimo kierowanych do A. P. wezwań, nie udało się go odnaleźć. Z informacji właściwego urzędu miasta i gminy wynikało natomiast, że został on wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, gdyż pomimo wezwań, nie zaktualizował danych w postaci podania numeru Pesel.

Dyrektor uznał, że firmę A. P. uznać należy za podmiot nieistniejący, w związku z tym, zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) oraz pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm. – dalej: u.p.t.u.) Skarżącemu nie przysługuje prawo do pomniejszenia kwot podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez A. P. Są to bowiem tzw. "puste faktury". Uznane zostało również, że Skarżący nie dochował należytej staranności w transakcjach, które miały być przeprowadzone z A. P.

Na powyższe wskazuje szereg czynników wskazanych przez Dyrektora. Niejasne okoliczności nawiązania współpracy z A. P. oraz sposób jej realizacji. Brak formalnego sprawdzenia statusu kontrahenta, który w rzeczywistości nie był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Rozpoczynając współpracę z kontrahentem nowym, z którym nigdy wcześniej Skarżący nie zawierał transakcji występuje znacznie większe ryzyko, aniżeli w przypadku kontrahentów, z którymi prowadził już współpracę, a mimo tego Skarżący nie sprawdził w rzeczywistości A. P. Miała tego dokonać księgowa, jedynie poprzez wpisanie nr NIP do systemu księgowego w celu zaksięgowania faktury. Pomimo komunikatu systemu księgowego o nieprawidłowości NIP podanego na fakturach wystawionych przez A. P., Skarżący nie podjął w tym zakresie żadnych formalnych działań. Z informacji pozyskanych od właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Krowodrza (który widnieje na okazanym przez Skarżącego duplikacie decyzji wydanej w sprawie nadania numeru NIP-4 dla A. P.) oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego w Proszowicach (właściwy miejscowo według wskazanego adresu prowadzonej działalności gospodarczej) wynika, że Skarżący nie składał wniosków z zapytaniem, czy jego kontrahent jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Samo przedstawienie Skarżącemu dokumentów rejestracyjnych przez kontrahenta nie oznacza, że w stopniu wystarczającym dokonał on jego weryfikacji. Skarżący nie sprawdził siedziby kontrahenta, a pod adresem podanym na fakturach mieścił się budynek wielorodzinny (blok) i brak było jakichkolwiek oznak prowadzenia działalności gospodarczej przez A. P. Towar miał być dostarczany przez firmy kurierskie jak również osobiście przez A. P. Z zapytania do firm kurierskich nie wynika jednak, aby nadawcą jakiejkolwiek przesyłki był A. P. Sam Skarżący nie potrafił podać informacji, jaka konkretnie firma kurierska miała dostarczać towar. Odnośnie zaś ewentualnych dostaw samochodem A. P., z jego opisu wynikało, że nie możliwym było dostarczenie tak dużej ilości towaru. Poza fakturami Skarżący nie posiadał żadnych innych dokumentów potwierdzających zawierane transakcje, np. zamówień. Brak było pisemnej umowy, potwierdzenia dokonania płatności, gdzie płatność miała być dokonywana wyłącznie gotówką, pomimo że wartość transakcji przekraczała 15.000zł. Dodatkowo stwierdzono, że płatności z innymi kontrahentami dokonywane były za pośrednictwem przelewów bankowych. Ponadto transakcje z A. P. odbiegały od uznawanych w danej branży za gwarantujące bezpieczeństwo obrotu, m.in. poprzez ograniczenie skutecznej reklamacji zakupionego towaru i gwarancji, brak możliwości wprowadzenia zabezpieczeń, np. co do kar umownych.

Dyrektor podkreślił również, że Skarżący w żaden sposób nie weryfikował danych firmy A. P., na co wskazują nie dostrzeżone przez niego błędy w przedłożonej mu przez A. P. dokumentacji. Adres działalności firmy A. P. wg przedstawionego Skarżącemu zaświadczenia był inny aniżeli na wystawionych fakturach. W kserokopii zaświadczenia, które miał okazać A. P. określony został bardzo szeroki zakres działalności, jednak nie było w nim zapisu, że firma zajmuje się handlem materiałami budowlanymi. W rejestrze CEiDG brak jest informacji dotyczącej wpisu do ewidencji nr [...] prowadzonej przez Prezydenta Miasta Krakowa, który znajduje się na zaświadczeniu, które Skarżącemu miał przedłożyć A. P. Z analizy informacji znajdujących się w CEiDG wynika, że mogłyby dotyczyć A. P. występującego na wystawianych Skarżącemu fakturach, jednak są niezgodne z przedstawionym Skarżącemu zaświadczeniem, choćby w części wskazującej na organ dokonujący zmian. W okazanym Skarżącemu zaświadczeniu organem wprowadzającym zmianę w dniu 31 grudnia 2011 r. był Prezydent Miasta Krakowa, natomiast z informacji wynikających z CEiDG był to Urząd Miasta i Gminy Proszowice. W ocenie Dyrektora sprawdzenie kontrahenta w ogólnie dostępnym portalu informacyjnym CEiDG, pozwoliłoby Skarżącemu zweryfikować przedstawione zaświadczenie o numerze [...] z dnia 13 grudnia 2008 r. i uznać je co najmniej za nieprawidłowe.

Skarżący w złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skardze, zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie:

I. przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik na wynik postępowania podatkowego tj.:

1/ art. 122, art. 181 oraz art. 187 § 1, art. 188 i art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm. – dalej: O.p.), polegające na naruszeniu zasady prawdy materialnej i zasady koncentracji materiału dowodowego oraz zasady swobodnej oceny dowodów przez bezpodstawne uznanie, że Skarżący nie dochował należytej staranności w procesie weryfikacji kontrahenta A. P., czego konsekwencją brak możliwość odliczenia podatku naliczonego od transakcji z tym kontrahentem, gdy tymczasem wszystkie te transakcje były wykonane prawidłowo, a Skarżący dokonał pełnej możliwej weryfikacji podmiotu. Do wadliwego ustalenia stanu faktycznego przez Dyrektora doszło między innymi w skutek zaniechania:

a/ przeprowadzenia dowodów niezbędnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy tj. zaniechanie ustalenia miejsca pobytu i zaniechanie przesłuchania świadka A. P. w zakresie okoliczności dotyczących przebiegu kwestionowanych przez organ czynności dostawy zakupionych towarów, przebiegu tych transakcji, weryfikacji twierdzeń Skarżącego co do rysopisu tej osoby - (chociaż w postępowaniu podatkowym organ uznawał zeznania ww. osoby jako kluczowe w celu ustalenia stanu rzeczywistego- pismo z dnia 25 sierpnia 2020 roku,

b/ czynności dowodowych wnioskowanych przez Skarżącego, które miały na celu ustalić krąg innych odbiorców towarów A. P., na okoliczność renomy dostawcy u innych podmiotów - o co Skarżący wnosił w postępowaniu podatkowym,

c/ przeprowadzenia dowodu z akt sprawy toczącej się przez Sądem Rejonowym w Zakopanem Wydział II Karny sygn. akt [...], które mogły pozwolić na kompletne ustalenie okoliczności transakcji pomiędzy Skarżącym a A. P., określić charakter działań oszukańczych A. P. i ustalić Jego adres pobytu celem umożliwienia przesłuchania;

2/ art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych mi.in poprzez:

a/ zaniechanie włączenia do akt sprawy materiału zgromadzonego w toku prowadzenia czynności sprawdzających u podatnika w 2014 roku w związku z Jego wnioskiem o zwrot nadpłaty w podatku VAT.

b/ uznanie iż doszło do zawieszenia biegu przedawniania zobowiązania podatkowego za okres od stycznia do grudnia 2015 roku w sytuacji gdy powodem takiego uznania było wszczęcie w stosunku do Skarżącego przez organ postępowania karno-skarbowego w sytuacji gdy czynność ta nosi znamiona nadużycia prawa.

II. przepisów prawa materialnego:

1/ art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u. w związku z art. 168 oraz art. 178 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego

systemu podatku od wartości dodanej (Dyrektywa VAT) poprzez ich błędną wykładnię

i niewłaściwe zastosowanie skutkujące naruszeniem zasady neutralności podatku \/AT oraz odmową prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, w której doszło do faktycznej dostawy towarów a Skarżący działał w dobrej wierze i dokonał starannej weryfikacji kontrahenta mieszczącej się w zakresie jego obowiązków i możliwości,

2/ art. 70 ust. 1 w zw. z art. 70 § 6 u.p.t.u. w zakresie w jakim Dyrektor utrzymał w mocy decyzję Naczelnika z 29 czerwca 2023 r., określającą wysokość zobowiązania podatkowego lub kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym w podatku \/AT za okres od stycznia do grudnia 2015 roku, w sytuacji gdy doszło do upływu terminu przedawnienia.

W oparciu o tak postawione zarzuty, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, a tym samym decyzji Naczelnika i umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenie decyzji obu instancji i przekazanie, stosownie do art. 233 § 2 O.p. sprawy do ponownego rozpatrzenia z uwagi na to, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Ponadto Skarżący wniósł o zasądzenie kosztów postępowania sądowego wg norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Odpowiadając na skargę, Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas zaprezentowaną argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Skarga nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, gdyż zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

W pierwszej kolejności odnieść się należy do najdalej idącego zarzutu, związanego z przedawnieniem przedmiotowych zobowiązań podatkowych, gdyż zaskarżona decyzja wydana została już po upływie okresu przedawnienia. Dyrektor odnosząc się do tej kwestii wskazał, że w sprawie wystąpiła przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., który stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Za niesporne uznać należy, że w sprawie przedmiotowych zobowiązań podatkowych, wszczęte zostało postępowanie o przestępstwo karnoskarbowe, o czym Skarżący został prawidłowo zawiadomiony na podstawie art. 70c O.p.

Spór dotyczy natomiast tego, czy postępowanie takie nie zostało wszczęte w sposób "instrumentalny" i jedynym jego celem, było zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Dla rozstrzygnięcia tego sporu, kluczowe znaczenia ma uchwała NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 (powoływane orzeczenia dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl), w której stwierdzono, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W uchwale tej wskazano, że analiza prawidłowości zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. dokonywana przez sąd w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna obejmować zbadanie kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. W konsekwencji chodzi o ustalenie, czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej uchwale stanął na stanowisku, że w ramach oceny stosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. sąd administracyjny bada tylko, czy nie doszło do instrumentalnego zastosowania prawa z punktu widzenia nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Natomiast nie ocenia wprost ani czasu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej. W tym kontekście ważne jest spostrzeżenie zaprezentowane przez NSA w wyroku z 6 lipca 2023 r., sygn. akt I FSK 34/20, zgodnie z którym nadużycie prawa przez organ podatkowy w kontekście zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wyraża się wszczęciem postępowania w sprawie karnej skarbowej (niezależnie od daty tego wszczęcia), motywowanym nie względami prawa karnego skarbowego, ale chęcią doprowadzenia do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie tej normy. Właśnie w celu zapobiegania takiemu nadużyciu prawa sądy administracyjne są władne analizować karnoprawne przesłanki inicjowania postępowania prowadzonego na podstawie przepisów k.k.s. po to, aby ocenić, czy działanie to nie zostało podjęte jedynie dla uzyskania efektu w płaszczyźnie prawa podatkowego, tzn. dla oddziaływania na bieg terminu przedawnienia skonkretyzowanej powinności podatkowej.

Biorąc pod uwagę powyższe założenia oraz argumentację zaprezentowaną przez Dyrektora w zaskarżonej decyzji oraz odpowiedzi na skargę, podzielić należy jego stanowisko, że nie można zasadnie twierdzić, iż wszczęte postępowanie karno-skarbowe miało charakter instrumentalny i służyło jedynie zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych Skarżącego za 2015 r.

Postępowanie karno-skarbowe zostało w rozpatrywanej sprawie wszczęte 23 sierpnia 2019 r., czyli na ponad rok przed upływem najwcześniejszego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że już wcześniej, gdyż 11 września 2018 r. Naczelnik wszczął postępowanie za wcześniejszy okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług. Wszczęte postępowanie, które odnosiło się do okresu objętego skargą w niniejszej sprawie, stanowiło zatem pewną konsekwencję wcześniej podjętych działań. Postępowanie to zostało zresztą połączone z wcześniej wszczętym postępowaniem. Zarzuty przedstawione zostały Skarżącemu 5 czerwca 2019 r., czyli również przed upływem okresu przedawnienia.

W ocenie Sądu o instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego nie może również świadczyć fakt, że postępowanie to zostało zawieszone 3 grudnia 2020 r. na podstawie art. 114a k.k.s., tj. z uwagi na okoliczność, iż prowadzenie postępowania było w istotny sposób utrudnione ze względu na toczące się postępowanie przed organami podatkowymi (sądem administracyjnym). Istotne jest bowiem, że w momencie wszczęcia tego postępowania, organ dochodzeniowy dysponował informacjami, zebranym podczas kontroli podatkowej, z których wynikało uzasadnione przypuszczenie, że doszło do popełnienia przestępstwa skarbowego. Sam natomiast sposób prowadzenia tego postępowania ma drugorzędne znaczenie, gdyż to zgromadzony materiał dowodowy przez organy podatkowe, stanowił impuls do wszczęcia postępowania karno-skarbowego, w którym podejmowane były czynności, pozwalające na postawienie Skarżącemu zarzutów. Jak stwierdził NSA w wyroku z 31 stycznia 2024 r., sygn. akt I FSK 2016/23, ocena prawidłowości zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. powinna być dokonywana na moment samego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, tj. przy uwzględnieniu okoliczności wówczas zachodzących. W konsekwencji sposób prowadzenia przez organ postępowania przygotowawczego oraz przyjęta następnie taktyka śledztwa nie powinna wywierać wpływu na prawidłowość zastosowania tego przepisu.

Dodatkowo należy wskazać, jak słusznie zauważono w odpowiedzi na skargę, że Naczelnik wydał decyzję o zabezpieczeniu majątkowym obejmującym przybliżone kwoty zobowiązań w podatku od towarów i usług za lata 2013-2017. Dyrektor decyzją z 5 lutego 2019 r., utrzymał tę decyzję w mocy, zaś Skarżący nie wniósł na nią skargi. Ze zgromadzonych danych w tym postępowaniu wynikało, że Skarżący w w/w okresie dopuścił się szeregu nieprawidłowości związanych z ujęciem podatku naliczonego na podstawie nierzetelnych faktur, których wystawcą miał być podmiot niezarejestrowany dla celów podatku \/AT oraz nieujmowaniem podatku należnego z wystawionych faktur sprzedaży. Konsekwencją tego były nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT, polegające na zawyżeniu podatku naliczonego w związku z nieuzasadnionym odliczeniem podatku z faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji.

Naczelnik wszczynając 23 sierpnia 2019 r. postępowanie karne skarbowe dysponował zatem wystarczającym materiałem dowodowym, który dawał podstawy do stwierdzenia, że w związku z działaniem Skarżącego zaistniała możliwość popełnienia czynu wyczerpującego znamiona przestępstwa. Jeszcze raz należy wskazać, że dochodzenie to w odniesieniu do zobowiązań podatkowych za okres od stycznia do grudnia 2015 r. zostało wszczęte kilkanaście miesięcy przed upływem terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań, nie był to więc przypadek uznany przez NSA w uchwale z 24 maja 2021 r. za wątpliwy, w którym moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego.

O skuteczności wszczęcia postępowania karnego skarbowego w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. świadczą okoliczności faktyczne ustalone przez organ podatkowy przed wydaniem postanowienia wszczynającego postępowanie karne w sprawie nierzetelnego prowadzenia rejestrów i deklaracji VAT dla celów podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2015 r., jak również zawyżenia podatku naliczonego i zaniżenia podatku należnego będące podstawą przedstawienia Skarżącemu stosownych zarzutów w sprawie o przestępstwo skarbowe. Fakt uzyskania przez Skarżącego statusu podejrzanego i przedstawienie Skarżącemu stosownych zarzutów znajdujących odzwierciedlenie w ustaleniach faktycznych będących dla organu podatkowego podstawą do wydania decyzji określającej Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości oznacza, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego. Wszczęcie postępowania karnego skarbowego służyło bowiem ustaleniu okoliczności popełnienia przez Skarżącego czynu zabronionego, czego konsekwencją może być pociągnięcie sprawcy do odpowiedzialności karnej. Dla skuteczności zastosowania w sprawie podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 O.p. istotne przy tym są co do zasady okoliczności stanowiące podstawę wszczęcia postępowania karnego skarbowego, a nie sposób jego prowadzenia i zakończenia, za wyjątkiem sytuacji, w której zaistniałe okoliczności stanowią podstawę do wniosku, że już w dniu wszczęcia postępowania karnego skarbowego występowały okoliczności (np. upływ czasu) świadczące braku możliwości osiągnięcia celów leżących u podstaw wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Powyższe wywody zasadnie zostały zaprezentowane w odpowiedzi na skargę.

Nie można przy tym podzielić stanowiska Skarżącego, że postępowanie karnoskarbowe wszczyna się w celu wykorzystania w postępowaniu podatkowym materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu karnym skarbowym. Jak bowiem wskazano w skardze, wszczęcie postępowania karno-skarbowego może wywołać skutek w postaci zawieszenia terminu zobowiązania podatkowego, jeżeli zachodzi konieczność skorzystania w postępowaniu podatkowym z materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu karno-skarbowym. Zdecydowanie inne są jednak cele tych postępowań. O ile postępowanie podatkowe wszczynane jest po to, aby określić prawidłową wysokość zobowiązań podatkowych, to postępowanie karnoskarbowe ma w szczególności na celu ustalenie, czy popełniony został czyn zabroniony pod odpowiedzialnością karną oraz czy sprawcy tego czynu można przypisać winę i w konsekwencji, czy istnieją podstawy do ukarania sprawcy. W obydwu tych postępowaniach organy mają pełne możliwości prowadzenia postępowania dowodowego, zaś pewne fakty są dla nich wspólne. Mogą się one zatem uzupełniać i tak organ podatkowy może korzystać z materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu karnoskarbowym, jak i organy prowadzące takie postępowanie mogą wykorzystywać dowody zgromadzone w toku postępowania podatkowego, jak również brać pod uwagę rozstrzygnięcia wydawane w takim postępowaniu. Żadne z tych postępowań nie jest jednak "służebne" wobec drugiego, zaś przede wszystkim prowadzone postępowanie karnoskarbowe nie ogranicza organu podatkowego w gromadzeniu dowodów. Podsumowując, wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie służy do pozyskiwania dowodów, które później powinien wykorzystać organ podatkowy w swoim postępowaniu, lecz na ustaleniu ewentualnej winy sprawcy przestępstwa i doprowadzenie do wymierzenia mu kary.

O instrumentalności wszczętego postępowania karnoskarbowego, nie może również świadczyć uchylenie przez Sąd Rejonowy dla Krakowa – Śródmieścia w Krakowie Wydział II Karny, sygn. akt [...] postanowienia Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego postanowienia o zabezpieczeniu majątkowym. Postanowienie sądu karnego odnosi się bowiem do przesłanek zabezpieczenia majątkowego wydanego w odrębnym postępowaniu i jako takie nie przesądza o niezasadności wszczęcia postępowania przygotowawczego. Co najwyżej można wyprowadzić z niego wniosek, że materiał dowodowy, którym dysponował organ dochodzeniowy, nie pozwalał jeszcze na dokonanie zabezpieczenia. Ponadto jak podano w skardze, z postanowienia sądu karnego wynikało również, że powodem takiego rozstrzygnięcia był fakt zabezpieczenia zobowiązania podatkowego w postępowaniu zabezpieczającym, wydanym w oparciu o przepisy O.p.

Odnosząc się do zarzutów związanych z merytoryczną prawidłowością zaskarżonej decyzji, Sąd wskazuje, że w jego ocenie stan faktyczny został prawidłowo ustalony przez Dyrektora i stanowi on podstawę do orzekania o zgodności z prawem zaskarżonej decyzji.

Odnotowania wymaga, że sprawa Skarżącego, dotyczącego wcześniejszego okresu rozliczeniowego, była już przedmiotem rozstrzygnięcia przez tutejszy Sąd, który wyrokiem z 20 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 1397/22, oddalił skargę. Rozpatrujący niniejszą sprawę Sąd, wykorzysta poniżej częściowo argumentację zaprezentowaną w tym wyroku.

Należy stwierdzić, że podatek od towarów i usług (VAT) jest podatkiem wielofazowym, pobieranym na wszystkich etapach (fazach) obrotu. Opodatkowaniu podlega obrót netto w każdej fazie obrotu, aż do nabycia przez konsumenta. Ciężar ekonomiczny ponosi ostatni podmiot w łańcuchu – konsument, czyli realnemu opodatkowaniu tym podatkiem podlega konsumpcja. Opodatkowaniu tym podatkiem podlega obrót netto, opodatkowaniu podlega jedynie wartość dodana w każdej fazie obrotu. Podstawą opodatkowania jest obrót realizowany w danej fazie, pomniejszony o obrót dokonany w poprzedniej fazie. Podatek do zapłaty w danej fazie – to różnica pomiędzy podatkiem należnym a naliczonym. Podatnik podatku od towarów i usług ma prawo pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, jaki zapłacił wcześniej w cenie dóbr nabytych na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej, gdyż podatek ten zapłacili już podatnicy tego podatku we wcześniejszych fazach obrotu.

Jednakże aby ta zasada działała, podatek ten musi być rzeczywiście zapłacony we wcześniejszych fazach obrotu. Do tego sprowadza się istota większości oszustw podatkowych w zakresie tego podatku, w tym tzw. "karuzele podatkowe".

Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu państwa.

Wskazać także należy, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (wcześniej VI dyrektywa, obecnie dyrektywa 112). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. w szczególności wyroki TSUE z dnia: 12 maja 1998r., Kefalasi i inni, C-367/96; 23 marca 2000r., Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005r., Fini, C-32/03; 6 lipca 2006r., Kittel i Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04; z 29 kwietnia 2004 r., Gemeente Leusden i Holin Groep BV, C-487/01 i C-7/02).

Z orzecznictwa TSUE wynika również obowiązek badania poszczególnych transakcji (ogniw) składających się na oszustwo w zakresie tego podatku, ponieważ zdarza się, że sprawcy takiego oszustwa wykorzystują podmioty uczciwe do tego, aby zmylić organy podatkowe czy organy ścigania. W takich przypadkach klauzula "dobrej wiary" będzie chronić tych podatników, którzy nie wiedzieli i nie mogli się dowiedzieć, że uczestniczą w takim oszustwie. Oszustwo w zakresie tego podatku polega zazwyczaj na odliczeniu podatku naliczonego (a w konsekwencji na zaniżeniu podatku do wpłaty lub żądaniu zwrotu podatku), który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu przez podmiot zwany "znikającym podatnikiem." Pod tym ostatnim pojęciem należy rozumieć podmiot gospodarczy zarejestrowany jako podatnik dla celów VAT, który z potencjalnym zamiarem oszustwa nabywa towar lub usługi bądź symuluje ich nabywanie, nie płacąc podatku VAT, i zbywa je z uwzględnieniem podatku VAT, nie przekazując należnego podatku VAT właściwym władzom państwowym. Rolą "znikającego podatnika" jest sprzedać towar, wypełnić deklarację VAT i nigdy podatku nie odprowadzić (Dariusz Pauch, "Transakcja karuzelowa jako forma oszustwa w podatku od wartości dodanej", Annales Universitatis Mariae Curie – Skłodowska Lublin – Polonia 2016r.).

Z powyższego płynie wniosek, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Skoro podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa. Organy podatkowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (tak w wyroku NSA z 26 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 537/13). W takich okolicznościach dany podatnik powinien zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu.

W niniejszej sprawie sytuacja jest nietypowa. Pojęcie "znikającego podatnika" – jak sama nazwa wskazuje – obejmuje zazwyczaj podmioty, które formalnie były podatnikami podatku VAT, lecz ze swych obowiązków się nie wywiązały. Natomiast w niniejszej sprawie kontrahent Skarżącego, A. P., podatnikiem podatku od towarów i usług nie był.

Dyrektor wykazując, że Skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej, wskazywał – jak w każdych tego typu przypadkach oszustw podatkowych – na ogólne okoliczności wskazujące na możliwość udziału w oszustwie, w tym np. na odformalizowanie transakcji, brak pisemnych umów, płatności gotówkowe, pomimo że wartość transakcji przekraczała 15.000 zł, itp. Wszystkie te okoliczności zostały podane we wcześniejszej, sprawozdawczej części uzasadnienia.

Najistotniejszy w tym zakresie jest jednak – mimo odmiennych twierdzeń (zarzutów) podniesionych w skardze – brak formalnego sprawdzenia przez Skarżącego statusu kontrahenta, który w rzeczywistości nie był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Fakt bycia zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT nie jest okolicznością faktyczną, lecz prawną, jest kwestią zero-jedynkową, tzn. albo ktoś jest zarejestrowany jako podatnik VAT, albo nie jest. Nie ma tu miejsca na jakiekolwiek stany pośrednie, ani na jakiekolwiek oceny (miarkowanie).

W owym czasie nie istniała jeszcze ogólnopolska wyszukiwarka podatników VAT, ale nic nie stało na przeszkodzie, aby Skarżący zażądał okazania odpowiednich dokumentów od swojego nowego kontrahenta, potwierdzających fakt bycia zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT lub zwrócił się o udzielenie takich informacji do właściwego naczelnika US. Takie sprawdzenie nowego kontrahenta nie można uznać za czynność zbyt uciążliwą, przerastającą możliwości Skarżącego. Jak bowiem słusznie zauważył Dyrektor, na osobach prowadzących zawodowo działalność gospodarczą ciąży obowiązek wykazywana szczególnej staranności w doborze kontrahentów, a także sprawdzania, czy świadczą usługi zgodnie z prawem, gdyż to podatnik ponosi negatywne konsekwencji odliczenia podatku naliczonego z faktur będących elementem oszustwa podatkowego. Skarżący jednak nie sprawdził, nawet w ten minimalny sposób swojego nowego kontrahenta.

Co więcej, gdy osoba wykonująca nieodpłatnie czynności księgowe dla Skarżącego, dokonując księgowania faktur od ww. kontrahenta, otrzymała komunikat z systemu księgowego o nieprawidłowości nr NIP podanego na fakturach wystawianych przez A. P., Skarżący nie podjął w tym zakresie odpowiednich działań. Zakładając nawet – hipotetycznie – że przy rozpoczęciu współpracy nie było obowiązku formalnego sprawdzenia podatnika, to po otrzymaniu takiego komunikatu, obowiązkiem Skarżącego było dokładne sprawdzenie kontrahenta, w tym w szczególności zwrócenie się do właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego o weryfikację kontrahenta.

Tymczasem Skarżący zwrócił się o wyjaśnienie jedynie do owego kontrahenta. Jednakże dokumenty przez niego przedstawione w żaden sposób nie potwierdzają faktu bycia zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, w szczególności nie potwierdzają tego faktu okazane: wpis do ewidencji działalności gospodarczej oraz decyzja NIP-4.

Po pierwsze wpis do ewidencji działalności gospodarczej nie świadczy o fakcie bycia podatnikiem podatku VAT, istnieje wiele przedsiębiorców, którzy nie posiadają statusu podatnika podatku VAT. Po drugie adres na owym zaświadczeniu o wpisie (K.) był odmienny od adresu, którym posługiwał się A. P. na wystawianych przez siebie fakturach (P.). To powinno wzbudzić kolejne wątpliwości Skarżącego. Jak słusznie zauważył Dyrektor, już samo sprawdzenie danych A. P. w ogólnodostępnej bazie CEiDG i skonfrontowanie widniejących tam zapisów z dokumentami przedstawianymi przez A. P. Skarżącemu, pozwoliłoby na stwierdzenie, że A. P. nie posługuje się rzeczywistymi danymi.

Natomiast decyzja NIP-4 jest dokumentem, który wydaje się w sprawie nadania numeru identyfikacji podatkowej, nie jest zaś potwierdzeniem rejestracji jako podatnika VAT. Zanim numer PESEL stał się numerem identyfikacyjnym dla osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej, przez wiele lat takim numerem był numer NIP. Decyzję NIP-4 otrzymały miliony podatników, w tym również ci którzy nigdy nie byli zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT, a nawet nigdy nie prowadzili działalności gospodarczej.

Zatem, pomijając nawet fakt, że te dokumenty okazały się sfałszowane, to nawet gdyby były prawdziwe, w żaden sposób nie potwierdzałyby faktu bycia zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.

W konsekwencji stwierdzić należy, że Skarżący – wbrew zarzutom zawartym w skardze – w żaden sposób nie zweryfikował swojego kontrahenta pod kątem faktu bycia podatnikiem podatku VAT. Co wymaga podkreślenia, nie uczynił tego nawet wtedy, gdy system księgowy wskazał na nieprawidłowy numer NIP podany na fakturach wystawianych przez A. P.

W konsekwencji stwierdzić należy, że Skarżący wiedział, a co najmniej – powinien był wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Skoro bezpośredni kontrahent Skarżącego nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, Skarżący nie miał prawa odliczać podatku naliczonego od faktur wystawionych przez tego kontrahenta, gdyż "podatek" VAT zawarty na tych fakturach nigdy nie został uiszczony, a zatem nie może pomniejszać zobowiązań Skarżącego, gdyż naruszałoby to neutralność podatku VAT.

Jak już wspomniano fakt bycia zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT nie jest okolicznością faktyczną, lecz prawną, albo ktoś jest zarejestrowany jako podatnik VAT, albo nie jest. Nie ma tu miejsca na jakiekolwiek stany pośrednie, ani na jakiekolwiek oceny (miarkowanie).

W konsekwencji niezasadne są zarzuty dotyczące zaniechania czynności dowodowych wnioskowanych przez Skarżącego, które miały na celu ustalić krąg innych odbiorców towarów A. P. na okoliczność renomy tego dostawcy u innych podmiotów. Renomą dostawcy może być objęta jego rzetelność, terminowość, jakość dostarczanych produktów. Nie jest nią natomiast objęta kwestia bycia lub nie – podatnikiem podatku od towarów i usług. Ta kwestia nie podlega żadnej ocenie innych kontrahentów, ani renomie. Jest jak – już wspomniano – kwestią zero-jedynkową. Również korzystanie przez innych kontrahentów z usług tej osoby, nie zwalniało Skarżącego ze sprawdzenia kontrahenta, gdy nie przekraczało to jego możliwości. A tym bardziej po otrzymaniu komunikatu z systemu księgowego o nieprawidłowości nr NIP podanego na fakturach wystawianych przez A. P.

Również inne dowody wnioskowane przez Skarżącego w zakresie tego kontrahenta (zaniechanie ustalenia miejsca pobytu i zaniechanie ustalenia właściciela wskazanego numeru telefonu, akt sądowych dotyczących jego procesu itd.) nie mają wpływu na wynik niniejszej sprawy. W szczególności nie zmienią faktu, że przed podjęciem współpracy z nowym kontrahentem i przed rozpoczęciem odliczania podatku naliczonego z faktur wystawianych przez tego kontrahenta Skarżący nie dokonał żadnej, nawet najmniejszej, weryfikacji jego weryfikacji. Co więcej – i co wymaga podkreślenia – Skarżący nie zweryfikował kontrahenta nawet, gdy system księgowy wskazał na nieprawidłowy numer NIP kontrahenta.

Te wszystkie okoliczności faktyczne miałyby znaczenie, gdybyśmy mieli do czynienia z klasycznym "znikającym podatnikiem", który był podatnikiem podatku VAT, lecz w pewnym momencie przestał się wywiązywać ze swoich obowiązków. Wtedy okoliczności faktyczne zawarcia transakcji i inne okoliczności faktyczne towarzyszące transakcjom miałyby znaczenie.

W niniejszym przypadku – jak już wspomniano – sytuacja była nietypowa, tzn. kontrahent nie był zarejestrowany jako podatnik podatku VAT. A tej okoliczny Skarżący nie zweryfikował, nawet gdy system księgowy wskazał nieprawidłowości co do numeru NIP tego kontrahenta.

W konsekwencji organy podatkowe słusznie zakwestionowały faktury wystawione przez pana A. P., które zaniżyły rachunek podatkowy Skarżącego, a zarzuty naruszenia w tym zakresie przepisów prawa materialnego, jak i przepisów procedury należy uznać za bezzasadne. Skarżący co najmniej powinien był wiedzieć, że bierze udział w oszustwie podatkowym, gdyż zawiera transakcje z podmiotem, który nie rozlicza się z fiskusem z tytułu podatku VAT. Odnosił przy tym korzyść w postaci odliczenia podatku.

Kontrahenta Skarżącego uznać należy za podmiot nieistniejący w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u. Sprzedaż bowiem udokumentowana fakturami wystawionymi przez podmiot, który jedynie stwarza pozory prowadzenia działalności jest sprzedażą udokumentowaną fakturami wystawionymi przez podmiot nieistniejący w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u. (por. wyrok WSA w Białymstoku z 30 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Bk 1844/17).

Dodatkowo przyznać należy rację Dyrektorowi, który ustalił, że czynności dokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie miały w rzeczywistości miejsca. Stanowi to o zasadności zastosowania dyspozycji przewidzianej w art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a), z którego wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne, stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W ocenie Sądu z ustalonego przez Dyrektora stanu faktycznego jednoznacznie wynika, że poza wystawianiem faktur, wymienione na nich towary nie zostały w rzeczywistości przez A. P. dostarczone. Świadczą o tym w szczególności następuję okoliczności. Brak jakichkolwiek innych poza fakturami dokumentów, z których by wynikało, że Skarżący dokonywał zamówienia (np. maile) określonych towarów, jaka była ich specyfikacja, czy tez jakie było źródło ich pochodzenia (poza tym, że miał je dostarczać A. P.). Skarżący nie potrafił przekonująco podać w jaki sposób towary były mu dostarczane. Twierdzenie, że dostaw miały dokonywać firmy kurierskie, bez podania jakichkolwiek danych na ich temat, jest niewiarygodne. Podkreślenia wymaga, że dostawa towarów od A. P. miała być dokonywana przez wiele lat. Z doświadczenia wynika, że konkretny podmiot, który trudni się wysyłką towarów, korzysta z usług jednej firmy kurierskiej, co zdecydowanie ułatwia działalność. W takim przypadku Skarżący powinien "zapamiętać", jaka konkretnie firma towar dostarczała. Ponadto wiedza o takiej firmie może być przydatna np. przy ewentualnych reklamacjach za dostarczenie uszkodzonych materiałów. Słusznie za niewiarygodne uznane zostały twierdzenia Skarżącego, że to A. P. swoim prywatnym samochodem osobowym dostarczał towary. Zasadnie Dyrektor stwierdził, że ilość towarów, które miały być dostarczane, przeczy takim twierdzeniom. Skarżący nie posiadał również dowodów zapłaty za towar, który miał być mu dostarczany. Według jego twierdzeń zapłata miała być dokonywana gotówką, co po pierwsze z uwagi na kwoty do zapłaty naruszało regulacje ustawowe, zaś ponadto stanowiło odstępstwo od regulowania innych zobowiązań za pośrednictwem rachunku bankowego. Takie działanie już samo w sobie rodzi uzasadnione podejrzenie, że transakcje w rzeczywistości nie były dokonywane. Ponadto Skarżący nie miał żadnej wiedzy o funkcjonowaniu firmy A. P., co jest o tyle dziwne, że współpraca miała trwać wiele lat. Skarżący powinien był zatem upewnić się, że A. P. w rzeczywistości prowadzi działalność gospodarczą, czego zaniechał. Jak już wyżej wskazano, Skarżący nie zweryfikował nawet, czy A. P. jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i tym samym ma prawo do wystawiania faktur VAT, stanowiących podstawę do dokonania odliczenia podatku. Gdyby zdarzenia opisane na zakwestionowanych fakturach w rzeczywistości miały miejsce, Skarżący dysponowałby podstawową wiedzą o faktycznie wykonywanej przez A. P. działalności.

W ocenie Sądu Dyrektor na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, miał podstawy do ustalenia, że A. P. nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej. Wskazywał on bowiem miejsca w którym działalność taka miała być prowadzona i okazało się, że było to wprowadzenie w błąd, gdyż faktycznie działalność nie była tam wykonywana. A. P. nie tylko nie zarejestrował się jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, choć wystawiał faktury VAT, lecz również nie rozliczał się z fiskusem z osiąganych z takiej działalności dochodów. Organy podatkowe pomimo podejmowanych prób, nie zdołały ustalić jego miejsca pobytu. Osoba faktycznie prowadząca działalność gospodarczą nie "ukrywa" jej.

Nawet gdyby przyjąć, że organy podatkowe mogły podjąć dalsze czynności zmierzające do ustalenia miejsca pobytu A. P. w celu jego przesłuchania i tak nie zmieniłoby to wyniku sprawy. Jak już bowiem wyżej wskazano, ze zgromadzonego materiały dowodowego, który został prawidłowo oceniony jednoznacznie wynika, że faktyczna dostawa towarów na rzecz Skarżącego nie miała miejsca. W samej skardze nie wskazano przy tym osób, które mogłyby potwierdzić, że A. P. faktycznie na rzecz tych podmiotów dokonywał dostaw towarów. Nie wykazano zatem, że Dyrektor zaniechał przesłuchania konkretnych osób na potwierdzenie tej okoliczności. Pamiętać należy, że wprawdzie w art. 122 O.p. przewidziano obowiązywanie w postępowaniu podatkowym zasady prawdy obiektywnej, to nie zwalnia to jednak strony postępowania od obowiązku współdziałania z organem w ustaleniu stanu faktycznego. Jeżeli zatem Skarżący twierdził, że inne osoby mogą potwierdzić fakt wykonywania działalności gospodarczej, powinien osoby takie wskazać, nie zaś przerzucać na organy podatkowe ten obowiązek.

W konsekwencji należy stwierdzić, że podniesione w skardze zarzuty naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, nie zasługują na uwzględnienie.

Jednocześnie Sąd nie będąc na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) związany granicami skargi, czyli jej zarzutami, wnioskami oraz powołaną podstawą prawną, dokonał kompleksowej kontroli zaskarżonej decyzji oraz postępowania zmierzającego do jej wydania. Na tej podstawie Sąd nie dopatrzył się uchybień, które powodowałyby konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji.

Z tych wszystkich powodów Sąd skargę oddalił, za podstawę rozstrzygnięcia przyjmując art. 151 p.p.s.a.