Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 166/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-04-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 23
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz,, asesor WSA Adrianna Elżbieta Grzymska-Truksa, Protokolant referent stażysta Klaudia Staręga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi C. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. (dalej: "NUS") przeprowadził wobec C.B. (dalej: "Skarżący" lub "Strona") kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia prawidłowości prowadzonej dokumentacji i rzetelności rozliczeń dokonywanych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (PPL), w tym weryfikację strat poniesionych za okres od 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2019 r. W związku z ustaleniami kontroli, postanowieniem z [...] stycznia 2021 r. NUS wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. W toku postępowania ustalono, że w badanym okresie Skarżący zaniżył przychód z prowadzonej działalności o kwotę 70.535,73 zł, w tym wartość niezaewidencjonowanego przychodu ze sprzedaży towarów stanowiła kwota 53.473,35 zł, zaś wartość niezaewidencjonowanych przychodów ze sprzedaży usług kwota 22.917,15 zł. Ustalono także, że Skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów w grudniu o kwotę 98,34 zł. Ponadto, na podstawie art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p."), nie uznano za dowód prowadzonej księgi przychodów i rozchodów za 2018.

2. W konsekwencji NUS, decyzją z [...] lipca 2021 r. określił Skarżącemu wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. w kwocie 8.535,00 zł oraz odsetki za zwłokę od niezapłaconych w ustawowym terminie zaliczek na podatek dochodowy za maj- czerwiec 2018 r. oraz listopad-grudzień 2018 r.

3. Postanowieniem z [...] stycznia 2021 r. NUS wszczął również z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r. W toku postępowania ustalono, że w badanym okresie Skarżący zaniżył przychód z prowadzonej działalności o kwotę 104.467, 23 zł, w tym wartość niezaewidencjonowanego przychodu ze sprzedaży towarów stanowiła kwota 73 127, 06 zł, zaś wartość niezaewidencjonowanych przychodów ze sprzedaży usług kwota 31 340, 17 zł. Na podstawie art. 193 § 4 O.p. nie uznano za dowód prowadzonej księgi przychodów i rozchodów za 2019 r. W konsekwencji NUS, decyzją z [...] lipca 2021 r. określił Skarżącemu wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. w kwocie 5 642,00 zł oraz odsetki za zwłokę od niezapłaconych w ustawowym terminie zaliczek na podatek dochodowy za luty-lipiec 2019 r. oraz wrzesień-październik 2019 r.

4. Powyższe decyzje zostały zaskarżona do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS"). DIAS uchylił obie decyzje i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Uznał bowiem, że decyzje NUS zostały wydane w oparciu o niepełny materiał dowodowy i niepełne ustalenia faktyczne, co czyniło niemożliwym ocenę w postępowaniu odwoławczym faktów i zdarzeń, jakie miały wpływ na określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w drodze oszacowania.

5. NUS, w wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania, decyzją z [...] lipca 2022 r. określił Skarżącemu wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. w kwocie 8.535,00 zł oraz odsetek za zwłokę od niezapłaconych w ustawowym terminie zaliczek na podatek dochodowy za wymienione miesiące 2018r., tj.: maj -131,00 zł, czerwiec - 59,00 zł, lipiec - 53,00 zł, sierpień - 46,00 zł, wrzesień - 39,00 zł, październik - 33,00 zł, listopad - 27,00 zł i grudzień - 21,00 zł. Natomiast decyzją z [...] czerwca 2022 r.

6. NUS określił Skarżącemu wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. w kwocie 5 642 zł oraz odsetek za zwłokę od niezapłaconych w ustawowym terminie zaliczek na podatek dochodowy za wymienione miesiące 2019 r., tj.: marzec - 115,00 zł, kwiecień - 36,00 zł, maj - 32,00 zł, czerwiec - 29,00 zł, lipiec - 26,00 zł, sierpień - 23,00 zł, wrzesień - 20,00 zł, październik -17,00 zł, listopad -14,00 zł i grudzień -10,00 zł. W uzasadnieniu obu decyzji organ pierwszej instancji wskazał m. in., że w prowadzonych księgach przychodów i rozchodów za 2018 r. oraz 2019 r. Skarżący nie wykazał wszystkich przychodów osiągniętych z tytułu działalności gospodarczej. Stwierdzone nieprawidłowości przesądziły o nierzetelności prowadzonej księgi w tym roku (art. 193 § 4 O.p.).

7. Od powyższych decyzji złożono odwołanie. Skarżący wniósł o ich uchylenie zarzucając decyzjom naruszenie art. 23 § 2 pkt 2 O.p. W uzasadnieniu wskazał, że organ nie stwierdził, że nie posiada wiedzy o podmiotach prowadzących działalność o zbliżonym charakterem działalności i tym samym nie może zastosować metody porównawczej. Skarżący argumentował, że prowadzona działalność (remontowo - budowlana) jest jedną z najpowszechniejszych form działalności i tym samym można zastosować metodę porównawczą w tym przypadku. Zdaniem Skarżącego, brak było podstaw do odstąpienia od oszacowania w przedmiotowej sprawie i należało zastosować metodę porównawczą.

8. Decyzją z [...] grudnia 2022 r. DIAS utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. DIAS na początku wskazał, że NUS zweryfikował zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2018 r. faktury dotyczące usług remontowo - budowlanych. Przy czym Skarżący doprecyzował jaka część wartości wskazanej w każdej fakturze stanowi wartość usługi, a jaka wykorzystanego do jej realizacji materiału. W sprawie sporządzono zestawienie faktur wraz z określonym udziałem procentowym materiałów i usługi w ogólnej kwocie faktury (s. 6, zaskarżonej decyzji). W celu weryfikacji zestawienia, NUS wystąpił do kontrahentów Skarżącego o przekazanie pisemnych informacji dotyczących transakcji nabycia usług remontowo budowlanych. Na podstawie otrzymanych dokumentów oraz uzyskanych informacji organ pierwszej instancji ustalił ilościowy asortyment zakupionych przez Skarżącego w 2018 r. materiałów dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Natomiast w oparciu o przedstawione przez Skarżącego wyjaśnienia odnośnie materiałów wykorzystanych do wykonania usług z zaewidencjonowanych faktur, organ podatkowy dokonał zestawienia materiałów wykorzystanych do wykonania usług. Dalej, po analizie faktur zakupu materiałów budowlanych oraz wykorzystanych materiałów do świadczonych usług (wziąwszy pod uwagę daty, rodzaj zakupionych materiałów oraz charakter zrealizowanej usługi), ustalił część materiałów niewykorzystanych do realizacji usług udokumentowanych fakturami sprzedaży. Natomiast biorąc pod uwagę, że w remanencie początkowym i końcowym Skarżący nie wykazał żadnych materiałów budowlanych, organ podatkowy wywnioskował, że ta część materiałów również została przez niego wykorzystana w badanym roku. Również zwrócono uwagę na to, że wartość wykazanego przez Skarżącego przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej (59.314,70 zł) była znacznie niższa od wartości zakupionych materiałów budowlanych wykorzystanych w tej działalności (70.083,35 zł). Za uprawnione zatem, zdaniem DIAS, należało uznać stwierdzenie organu, że Skarżący nie wykazał całości przychodów osiągniętych w ramach prowadzonej w 2018r. działalności. W konsekwencji stwierdzenia nierzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2018 r., NUS określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. NUS nie zastosował żadnej z metod wskazanych w art. 23 § 3 O.p., tj. metody, porównawczej wewnętrznej, porównawczej zewnętrznej, remanentowej, produkcyjnej, kosztowej i udziału dochodu w obrocie. Przy czym w uzasadnieniu decyzji wyjaśnił powody niemożności zastosowania tych metod. DIAS wskazał, że przepisy O.p. nie nakładają obowiązku ich stosowania. Następnie DIAS argumentował, że dokonując wybory innej metody szacowania NUS miał na względzie fakt rozpoczęcia przez Skarżącego działalności gospodarczej w 2018 r. oraz wykazanie za ten rok straty. Natomiast na podstawie: oświadczenia złożonego przez Skarżącego w toku kontroli podatkowej na dokumentach sprzedaży, odpowiedzi uzyskanych od kontrahentów Skarżącego, sporządzonej analizy ilościowo - wartościowej zakupionych towarów, spisów z natury na początek i koniec roku, oświadczenia złożonego przez Skarżącego w toku kontroli o niezastosowaniu marży przy wykorzystaniu materiałów własnych do świadczenia usług, oszacował przychody Skarżącego z prowadzonej działalności gospodarczej w 2018 r. na podstawie ilości zakupionych materiałów budowlanych. Na tej podstawie określił niezaewidencjonowany przychód w łącznej wysokości 76.390.50 zł. Dalej, określił wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy za 2018 rok. DIAS odnosząc się do zastosowanej przez NUS metody oszacowania podstawy opodatkowania wskazał, że w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej Skarżący złożył dwa oświadczenia, pierwsze -10 września 2020 r. oraz drugie - bez daty. W pierwszym z nich Skarżący oświadczył, że wykonywał usługi budowlane z materiału własnego, który był kupowany i dostarczany do klienta bez doliczania marży. W drugim, że niewykazane usługi wykonywał dla osób fizycznych. Niesprzedany materiał wynosił 70% wartości faktury, pozostałe 30%, to wartość usługi. W podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2018 r. Skarżący wykazał faktury dotyczące świadczenia usług remontowo - budowlanych. NUS wystąpił do kontrahentów, którzy wskazali zakres wykonanych przez Skarżącego robót oraz pochodzenie zużytego do ich wykonania materiału. W piśmie z 11 lutego 2022 r. Skarżący określił nazwy i ilość materiałów wykorzystanych przy świadczeniu usług zaewidencjonowanych w księdze przychodów i rozchodów faktur. Na podstawie zgromadzonych dowodów organ ustalił asortyment zakupionych przez Skarżącego w 2018 r. materiałów, dokonał zestawienia materiałów wykorzystanych do wykonania usług oraz ustalił część materiałów niewykorzystanych do realizacji usług udokumentowanych fakturami sprzedaży. Zdaniem DIAS, z dowodów zgromadzonych w aktach sprawy wynika zatem, że w 2018 r. Skarżący świadczył usługi remontowo - budowlane zarówno z materiałów własnych, jak i zakupionych przez kontrahentów. Nadto, mając na uwadze oświadczenie Skarżącego, że w przypadku świadczenia usług z własnym materiałem nie naliczał dodatkowej marży oraz jego adnotacje na wykazanych fakturach sprzedaży odnośnie procentowego udziału materiałów i usługi, organ zasadnie na fakturach sprzedaży dokonał podziału procentowego wartości usługi i materiałów (ujętych w tabeli na s. 9-10, zaskarżonej decyzji). Następnie DIAS wskazał, że w spisie z natury na 3 kwietnia 2018 r. (rozpoczęcie działalności) Skarżący wykazał 0 zł, zaś w 2018 r. Skarżący zakupił materiały budowlane na łączną kwotę 70.083,35 zł oraz wykorzystał przy świadczeniu usług te materiały w łącznej kwocie 16.610,00 zł. W konsekwencji zdaniem DIAS prawidłowo wyliczono wartość materiałów wykorzystanych przy świadczeniu usług, z których przychód nie został zaewidencjonowany (70.083,35 zł -16.610,00 zł = 53.473,35 zł). Natomiast uwzględniając oświadczenie Skarżącego, że materiał wynosił 70% wartości faktury zaś pozostałe 30% to wartość usługi oraz że nie naliczał marży od zakupionych przez siebie materiałów, NUS oszacował wysokość niezaewidencjonowanych przychodów na kwotę 76.390,50 zł: przyjmując kwotę 53.473,35 zł - wartość niesprzedanego materiału, jako stanowiąca 70% całej usługi, wyliczając wartość usługi łącznie z materiałem w kwocie 76.390,50 zł (53.473,35x100%/:70%), wyliczając wartość samej usługi w kwocie 22.917,15 zł (76.390,50 zł - 53.473,35 zł). Dalej, biorąc pod uwagę dotychczasowe ustalenia, w tym zapisy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, NUS wyliczył przychód ze sprzedaży w poszczególnych miesiącach proporcjonalnie do wielkości zakupionych przez Skarżącego materiałów oraz koszty uzyskania przychodów i dochód z prowadzonej działalności gospodarczej w 2018 r. (ujętych w tabeli na s. 10-11, zaskarżonej decyzji). DIAS wskazał, że w konsekwencji NUS zasadnie określił Skarżącemu wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. w kwocie 8.535,00 zł oraz odsetek za zwłokę od niezapłaconych w ustawowym terminie zaliczek na podatek dochodowy za wymienione miesiące 2018 r., tj.: maj -131,00 zł, czerwiec - 59,00 zł, lipiec - 53,00 zł, sierpień - 46,00 zł, wrzesień - 39,00 zł, październik - 33,00 zł, listopad - 27,00 zł i grudzień - 21,00 zł, maj-grudzień 2018 r. DIAS Odnosząc się do zarzutu niezastosowania przez NUS porównawczej metody szacowania wskazał, że w sprawie nie ustalono podmiotów o zbliżonych parametrach prowadzonej działalności gospodarczej, dlatego też nie miał podstaw do wyboru tej metody. W ocenie DIAS, NUS wziął pod uwagę wszystkie istotne okoliczności i zastosowały metodę oszacowania, która pozwalała na określenie podstawy opodatkowania jak najbliższą rzeczywistym rozmiarom i obarczoną niewielkim ryzykiem. Stosując tę metodę, NUS wykorzystał zapisy prowadzonych przez Skarżącego ewidencji, składane przez Skarżącego oświadczenia i wyjaśnienia oraz dowody zgromadzone w postępowaniu podatkowym. Przyjęty przez organ sposób oszacowania podstawy opodatkowania należy zatem uznać za spójny i logiczny.

9. Przedmiotowa decyzja została zaskarżona do Woj. ewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania na jego rzecz według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi ponowił argumentację podnoszoną na etapie odwołania.

10. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonych decyzjach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

11. W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Natomiast, w myśl art. 145 § 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2) stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3) stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu administracyjnego pod kątem zgodności z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Jednocześnie, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Wskazać również należy, że stosownie do art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd orzeka na podstawie akt sprawy, a więc w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony przez organ w aktach administracyjnych. Dokonując sądowej kontroli według wskazanych kryteriów, Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

12. Spór pomiędzy DIAS, a Skarżącym dotyczy przyjętej metody szacowania podstawy opodatkowania. Zdaniem DIAS, w sprawie zasadnie skorzystano z metody, w której przejęto za rzetelne część wpisów w księgach rachunkowych. Skarżący natomiast podnosi, że organ powinien zastosować metodę porównawczą zewnętrzną.

13. W rozpoznawanej sprawie, organ w decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. dokonał szacunku podstawy opodatkowania w oparciu o metodę indywidualną, która została ustalona w oparciu o: oświadczenie złożone przez Skarżącego w toku kontroli podatkowej, o istniejące dokumenty sprzedaży, odpowiedzi uzyskane od kontrahentów Skarżącego. Podstawą szacunku Skarżącego była także analiza ilościowo - wartościowa zakupionych towarów, spis z natury na początek i koniec roku, oświadczenie złożone w toku kontroli o niezastosowaniu marży przy wykorzystaniu materiałów własnych do świadczenia usług. W decyzji określającej wysokości zobowiązania podatkowego za 2018 r. podstawa opodatkowania została oszacowana w oparciu o wartość materiałów wykorzystanych przy świadczeniu usług z których przychód nie został zaewidencjonowany oraz oświadczenie Skarżącego. Organ porównał w tym zakresie wartość materiałów budowlanych, które zostały zakupione przez Skarżącego w 2018r. oraz wartość materiałów, które została wykazane przez Skarżącego jako wykorzystane do świadczenia usług. Różnica pomiędzy tymi wartościami (53.437, 35 zł) stanowi natomiast, zdaniem DIAS, wartość materiałów, z których przychód nie został zaewidencjonowany. Wniosek o wykorzystaniu wszystkich materiałów budowlanych w sprawie jest oparty na tym, że w remanencie początkowym oraz końcowym Skarżący nie wykazał żadnych materiałów budowlanych (s. 8, zaskarżonej decyzji). Następnie, w oparciu o oświadczenie Skarżącego, zgodnie z którym materiał wynosił 70% faktury, 30% faktury natomiast miałoby być wartością usługi, organ oszacował wartość usług łącznie z materiałem (76 390, 50 zł) oraz wartość samej usługi (22 917, 15 zł). Proporcjonalnie do wielkości zakupionych materiałów zaniżony przychód został przez organy podatkowe wyliczony w ramach poszczególnych miesięcy 2018 r.

14. Sąd na wstępie podnosi, że nie ulega wątpliwości, że zastosowanie w sprawie instytucji oszacowania nie gwarantuje doprowadzenia do wyniku w pełni zgodnego ze stanem rzeczywistym. Z kolei wybór metody szacowania należy do organu podatkowego, a nie do podatnika. Na podkreślenie zasługuje to, że Skarżący powinien mieć na względzie to, że gdyby prowadził ewidencje księgowe w sposób prawidłowy zgodny ze stanem rzeczywistym szacowanie nie byłoby wymagane. To zatem faktyczne zaniechania podatnika doprowadziły do zastosowania tej instytucji prawa. Ponadto o wyborze metody oszacowania decyduje przede wszystkim materiał dowodowy jaki jest w posiadaniu organów podatkowych, jak również charakter działalności wykonywanej przez danego przedsiębiorcę, a organ podatkowy powinien posiłkować się danymi zebranymi w trakcie postępowania (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 5 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 347/14 oraz z dnia 26 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3851/14, publ. CBOSA). Inaczej mówiąc, wybór metody oszacowania stanowi uprawnienie organu podatkowego, a sądowa kontrola tego typu decyzji ogranicza się do sprawdzenia, czy wybór metody nie był dowolny i czy nie doprowadził do ustaleń sprzecznych z logiką i zasadami doświadczenia życiowego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 1 kwietnia 2015 r., w sprawie I FSK 54/14 oraz z 2 lutego 2016 r., w sprawie II FSK 1527/14, publ. CBOSA). Ponadto uznaje się, że w świetle art. 23 § 3 i 5 O.p. kontroli sądowej podlega nie wybór metody jako takiej, lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy prawidłowy jest wniosek końcowy organu (por. np. wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1040/09 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 kwietnia 2008 r., sygn. I SA/Gd 1050/07, publ. CBOSA). Stanowisko to podzielane jest także w piśmiennictwie (por. pkt 5 do art. 23 w P. Pietrasz w L. Etel (red.), Ordynacja podatkowa, Komentarz aktualizowany, publ. SIP LEX/el. 2021). Ponadto podkreśla się, że wybór metody determinowany jest materiałem faktycznym, jakim dysponuje organ, jak również charakterem działalności wykonywanej przez przedsiębiorcę i miejscowymi warunkami rynkowymi (tak R. Mastalski w B. Adamiak, J,. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2008, Unimex, s. 205).

15. Zdaniem Sądu, decyzje organów podatkowych zawierały poprawne uzasadnienie dotyczące szacowania podstawy opodatkowania w oparciu o przepis art. 23 § 3 O.p. i przyjętą metodę indywidualną. W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy oparł się w dużej mierze na oświadczeniach Skarżącego, chociażby w odniesieniu do podziału procentowego materiałów oraz wartości usługi w fakturach oraz braku naliczanej marży od własnych materiałów. Skorzystano również z odpowiedzi uzyskanych od kontrahentów Skarżącego. Skarżący nie podważa natomiast samych danych, którymi posłużył się organ w ramach przyjętej przez niego metody oszacowania. Zarzut podniesiony w skardze sprowadza się do twierdzenia jakoby organ bezzasadnie nie zastosował w sprawie metody porównawczej. Skarżący podnosił, że działalność prowadzona przez niego (remontowo-budowlana) jest jedną z najpowszechniejszych forma działalności i tym samym oczywiste jest, że można było zastosować w sprawie metodę porównawczą (k. 4, akt sądowych). Organ I instancji natomiast w obu decyzjach wyjaśnił z jakich powodów nie oszacował podstawy opodatkowania w drodze metody porównawczo zewnętrznej. NUS wskazał w tej kwestii, że nie posiada wiedzy o podmiotach prowadzących działalność o zbliżonej wysokości obrotów, porównywalnym usytuowaniu oraz zbliżonym charakterze działalności (s. 8, decyzji NUS). Rację należy w tym zakresie przyznać organowi. Zastosowanie metody porównawczej zewnętrznej wymaga istnienia porównywalnych przedsiębiorstw, które prowadzą działalność w podobnym zakresie i na podobnych warunkach. O porównywalności przedsiębiorstw świadczy nie tylko rodzaj prowadzonej działalności, ale też np. warunki i miejsce jej prowadzenia. Nie można podzielić zdania Skarżącego co do tego, że można było w sprawie zastosować te metodę, ponieważ Skarżący prowadzi działalność gospodarczą w branży remontowo-budowlanej. Wskazywanie na dużą liczbę podmiotów gospodarczych oferujących analogiczne usługi nie jest przekonywujące. O porównywalności przedsiębiorstw nie świadczy bowiem jedynie taki sam przedmiot działalności. Organ zasadnie wskazywał, że na wielkość dochodów podmiotów świadczących usługi budowlane wpływa m.in. rodzaj wykonywanych usług budowalnych, przedmiot usługi, struktura i rodzaj odbiorców, charakter usług, pozycja podmiotu na rynku oraz stosowana przez niego polityka (s. 8 decyzji). Również powyższe dane powinny być brane pod uwagę przy wyborze porównywalnych podmiotów, a nie jedynie profil działalności, jak to stara się dowodzić Skarżący. Zdaniem Sądu oczywiste jest, że przedsiębiorstwa remontowo-budowlane z uwagi na dużą ilość czynników, zarówno wewnętrznych, jak i zewnętrznych mogą uzyskiwać diametralnie różne dochody. Te czynniki, które potencjalnie mogą wpłynąć na rentowność przedsiębiorstwa, również muszą być brane pod uwagę przy poszukiwaniu podmiotów, których wysokość obrotu będzie służyła do zastosowania przedmiotowej metody. W ocenie Sądu przyjęta przez organy podatkowe wartość przychodów jest kwotą rozsądną wynikającą z posiadanych przez podatnika dowodów. Ustalenia w tym zakresie zdaniem Sądu nie przekraczają granic swobodnej oceny dowodów.

16. W sprawie należy również mieć na względzie, że szacunek podstawy opodatkowania powinien być jak najbardziej zbliżony do stanu rzeczywistego. Organ w sprawie korzystał w dużej mierze z informacji uzyskanych od samego Skarżącego, jak i jego kontrahentów. Taki sposób szacowania podstawy opodatkowania jest zgodny z celem tej instytucji. Należy bowiem mieć na względzie, że to sam podatnik oraz jego kontrahenci mają najpełniejszą wiedzę co do przebiegu procesów gospodarczych w danej jednostce. Taka metoda szacowania, czyli oparta w dużym stopniu o wewnętrzne informacje dotyczące konkretnego podmiotu gospodarczego, pozwala na oszacowanie podstawy opodatkowania w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistego. Jest ona zatem również najkorzystniejsza dla Skarżącego. Dokonanie szacunku w oparciu o metodę porównawczą zewnętrzną mogłoby doprowadzić do zawyżenia podstawy opodatkowania. Skarżący prowadził bowiem zarejestrowaną działalność jedynie przez 2 lata. W czasie wchodzenia na rynek z całą pewnością miał bowiem określone problemy zależne od bardzo wielu indywidualnych czynników. Metoda, która zdaniem Skarżącego powinna być w sprawie zastosowana z całą pewnością mogłaby powyższych czynników, nieraz negatywnie wpływających na jego rentowność, nie uwzględnić, a przez to doprowadzić do zawyżenia podstawy opodatkowania.

17. Sąd zaznacza, że w sprawie bezsprzecznie doszło do konieczności szacowania podstawy opodatkowania. Zaewidencjonowany przychód za 2018 r., był znacznie niższy od wartości zakupionych materiałów budowalnych w tym okresie. Zasadnie zatem organ podniósł, że nie pozwoliłby on na zakup powyższych materiałów. Co więcej, prowadzenie działalności gospodarczej wymaga również ponoszenia innych wydatków, nie tylko związanych bezpośrednio z zakupem materiałów. Na podkreślenie zasługuje także to, że Skarżący w toku postępowania przed organami sam również przyznał, że nie wykazywał w księgach podatkowych wszystkich usług. Miały one głównie być świadczone na rzecz osób fizycznych (s. 9, zaskarżonej decyzji).

18. W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie orzekł jak w sentencji wyroku, na podstawie art. 151 p.p.s.a.