Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1964/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-08-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4a, art. 108 par 1
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.), Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, po rozpoznaniu w dniu 2 sierpnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 15 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Rz 57/18 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 23 listopada 2017 r., nr 1801-IOV1.4103.236.2017 w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 23 listopada 2017 r., nr 1801-IOV1.4103.236.2017 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie na rzecz A. K. kwotę 13167 (trzynaście tysięcy sto sześćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 15 maja 2018 r., sygn. akt (...) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę A.K. (dalej: Strona lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w R. (dalej jako: Organ drugiej instancji lub Dyrektor IAS) z 23 listopada 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2012 roku.

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2012r. w wysokości 901 zł oraz określenia na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej jako: u.p.t.u.) podatku do zapłaty w łącznej wysokości 60 071 zł wykazaną w fakturach wystawionych w czerwcu 2012 r.

Organ wyjaśnił, że w sprawie bezsporna jest okoliczność, że Podatnik ujął w rejestrze nabycia oraz uwzględnił w rozliczeniu podatku od towarów i usług za czerwiec 2012 r. podatek naliczony wykazany w fakturach VAT wystawionych przez A. Sp. z o.o. z tytułu nabycia 5 szt. samochodów o wartości 260.365,86 zł, podatek VAT w kwocie 59.844,14 zł.

Organ II instancji uzasadniał, że jak ustalił organ kontroli skarbowej, Podatnik prowadził działalność gospodarczą polegającą na handlu odzieżą używaną na portalu internetowym A., świadczeniu usług transportowych oraz na handlu nowymi samochodami. Dokonana natomiast przez organ I instancji analiza historii rachunku bankowego podatnika wykazała, że nie posiadał on środków pieniężnych (własnych lub pochodzących z pożyczki lub kredytu) niezbędnych do sfinansowania transakcji zakupu nowych samochodów. Stwierdzono, że w przypadku, gdy sprzedaż miała być dokonywana na rzecz I. Spółki z o.o., źródłem finansowania tej transakcji były środki pieniężne przekazywane przez ww. Spółkę jako kolejny podmiot w łańcuchu dostaw samochodów, natomiast w przypadku odsprzedaży samochodów na rzecz A. Spółki z o.o. (dotyczy to maja 2012 r.), płatności miały być realizowane w drodze kompensaty. Organ odwoławczy wskazał również, że analiza rozliczeń Podatnika za cały 2012 r. dowodzi, że wartość przelewów otrzymanych przez Podatnika od I. Sp. z o.o. wyniosła 2.200.936,00 zł, a wartość przelewów wykonanych przez Podatnika na rzecz A. Sp. z o.o. wyniosła 2.177.891,50 zł. Ustalono również, że w dniu 12 lipca 2012 r. nastąpiła wpłata kwoty 321.250,00 zł z rachunku bankowego I. Sp. z o.o., którą kolejno Podatnik przelał w takiej samej wysokości z własnego rachunku na rachunek bankowy A. Sp. z o.o.

W ocenie DIAS analiza złożonych zeznań w zestawieniu z pozostałym zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, daje spójny obraz procederu (zorganizowanego przez D.K.), jaki stał się udziałem spółki I. oraz podatnika, jako jednego z podmiotów dokonujących nierzeczywistych nabyć samochodów i ich zbycia. Analiza złożonych zeznań świadków wskazuje na fikcyjność transakcji obrotu nowymi pojazdami oraz rozbieżność pomiędzy rzeczywistym obrotem samochodami, a wytworzoną dokumentacją. Działania te związane były z odsprzedażą samochodów za granicę, natomiast sporne transakcje poprzedzające sprzedaż samochodów były realizowane w celu uzyskania od dealera rabatu flotowego z uwagi na sprzedaż określonej partii pojazdów określonemu nabywcy. Czynności te polegały na obejściu mechanizmów gospodarczych poprzez wprowadzenie do transakcji pośrednika w sprzedaży przedmiotowych samochodów. Faktycznymi zaś odbiorcami samochodów były podmioty mające siedzibę poza Polską. Organ II instancji wskazał, że przesłuchiwani w sprawie świadkowie potwierdzili, że na etapie poszczególnych faz obrotu, samochody pozostawały na placach dealerów, w ich dyspozycji i pracownicy dealerów wydawali te samochody przewoźnikom dokonującym ich transportu za granicę. Przedmiotowe pojazdy nie były dostarczane od Podatnika do spółki I. Z pozyskanych w trakcie czynności sprawdzających dokumentów CMR wynika, że nabywcą samochodów w transporcie międzynarodowym była spółka A. Sp. z o.o., odbiorcą natomiast był podmiot z siedzibą na terenie Francji.

Zdaniem Organu drugiej instancji z całokształtu okoliczności towarzyszących zawarciu spornych transakcji wynika, że strony transakcji nie miały zamiaru dokonywać dostawy (sprzedaży) samochodów, a w konsekwencji nie doszło w wyniku tych transakcji do przeniesienia prawa do rozporządzania samochodami jak właściciel. Strony przedmiotowych transakcji z góry założyły taki ich przebieg, aby w ich wyniku nie doszło do rzeczywistego przemieszczenia samochodów od dealera do strony, a następnie do I. Przedstawiony schemat i opis transakcji nie pozostawia wątpliwości odnośnie faktycznych zamiarów stron transakcji, których celem był jedynie obrót fakturowy oraz rejestracja przedmiotowych samochodów. Wskazany cel oraz schemat transakcji według organu odwoławczego przesądza o pozornym charakterze dokonywanych transakcji sprzedaży samochodów.

1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w zaskarżonym wyroku przychylił się do stanowiska Organu drugiej instancji.

Zdaniem WSA ustalony w sprawie stan faktyczny uprawniał organy do zakwestionowania prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur wskutek zastosowania dyspozycji art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej jako: ustawa o VAT) i wydania rozstrzygnięcia w zakresie określenia podatku należnego na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

WSA uznał, że w zakresie analizowanych transakcji Skarżący nie spełniał przesłanek prowadzenia działalności gospodarczej z uwagi na brak spełnienia przesłanki "samodzielności". Jednocześnie Sąd pierwszej instancji wskazał, że w jego ocenie w sprawie nie znajduje odniesienia powołane w skardze orzecznictwo TSUE i wynikająca z niego doktryna tzw. "dobrej wiary". W okolicznościach faktycznych sprawy, w ocenie Sądu, nie sposób przypisać Skarżącemu takie działanie w "dobrej wierze", gdyż ogół okoliczności sprawy wskazuje, że Skarżący był świadom pozorności swoich działań. Poza okolicznościami dotyczącymi przebiegu transakcji, szeroko wyżej opisanymi, wskazać wystarczy na działania Skarżącego zdziałane tuż przed podjęciem zakwestionowanej działalności w zakresie wykazywanego obrotu nowymi samochodami, a mianowicie dokonanie przez niego w marcu 2012 r. zmiany nazwy firmy, dopasowującej ją do tzw. grupy S., nabywcy flotowego oraz zmian w zakresie przedmiotu działalności jego firmy, dopasowującej z kolei do zapisów umowy dealerskiej łączącej P. z A. Bez znaczenia jest to, czy Skarżący widział tę umowę czy też znał jej treść, opisane działania, które bezpośrednio poprzedziły podjęcie inkryminowanej działalności, a nie odpowiadały rzeczywistości, wskazują dobitnie zdaniem Sądu, że Skarżący miał świadomość pozornego charakteru deklarowanych transakcji kupna i sprzedaży w zakresie obrotu samochodami P.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiódł Skarżący, zaskarżając go w całości i zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu:

1. naruszenie prawa materialnego tj. przepisów art. 15 ust. 1, 2 w zw. z ust. 3 ustawy o VAT poprzez błędną jego wykładnię i nadanie tym przepisom innego znaczenia, wskutek czego skarżący w ustalonym stanie faktycznym nie został uznany za prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie obrotu nowymi samochodami, a tym samym nie został uznany za podatnika podatku od towarów i usług w tym zakresie,

2. naruszenie prawa materialnego, tj. przepisu art. 7 ust. 8 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie, pomimo tego że czynności podejmowane przez Skarżącego w ramach obrotu pojazdami osobowymi wpisują się w definicję transakcji łańcuchowej.

2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.3. Organ drugiej instancji w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a.

3.3. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy Skarżący miał prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez wskazanych w skarżonej decyzji dealerów samochodowych. Ponadto biorąc pod uwagę stanowisko organów przedmiotem sporu jest również to, czy faktury wystawione przez Skarżącego na rzecz International C. sp. z o.o. powinny być ocenione w kontekście art. 108 u.p.t.u.

3.4. W kontekście zaistniałego stanu faktycznego jako zasadne jawi się wskazanie na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2022 r. sygn. akt I FSK 1652/18, a także na prawomocne wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie: wyrok z dnia 24 maja 2018 r., sygn. III SA/Wa 2390/17, wyroki z dnia 13 czerwca 2018 r. o sygn. III SA/Wa 3208/17, III SA/Wa 3227/17. Orzeczenia te zapadły w zbliżonym stanie faktycznym sprawy, wobec podmiotu realizującego analogiczną funkcję w transakcjach gospodarczych sprzedaży samochodów z obejściem tzw. umów dealerskich. Rozważania prawne zawarte w powyższych orzeczeniach jawią się więc jako relewantne i Naczelny Sąd Administracyjny w tutejszym składzie podziela je w całej rozciągłości i przyjmuje za własne.

3.5. WSA i organy podatkowe zgodnie przyjęły, że działania Skarżącego podjęte w ramach przedsięwzięcia miały na celu obejście tzw. umów dealerskich w celu objęcia przedsiębiorstwa skarżącego "rabatem flotowym". Wskazują na to chociażby ustalenia, że z danych zawartych w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej wynika, że Podatnik z dniem 20 marca 2012 r. dokonał zmiany wpisów dotyczących prowadzonej działalności w ten sposób, że - zmienił nazwę firmy z A. A.K. na S. A.K. i tym samym formalnie zafunkcjonował w tzw. Grupie S. Podatnik wykreślił ponadto kod PKD 45.11.Z, dotyczący sprzedaży samochodów osobowych i furgonetek oraz kod PKD 45.19.Z, dotyczący sprzedaży hurtowej i detalicznej pozostałych pojazdów, a tym samym od marca 2012 r. spełniał warunki umowy dealerskiej odnośnie "klientów rabatowych". Dodał natomiast kod 77.11.Z, dotyczący wynajmu i dzierżawy samochodów osobowych i furgonetek. Organy oceniły to działanie, jako dostosowanie profilu prowadzonej działalności wedle rejestru do zapisów umowy dealerskiej.

Zdaniem tutejszego Sądu przedstawione okoliczności stanu faktycznego w żaden sposób nie świadczą, że działalność gospodarcza Skarżącego w zakresie obrotu samochodami miała charakter fikcyjny. Oczywiście rola gospodarcza Skarżącego w procederze była ściśle związana ze schematem obejścia zakazu sprzedaży samochodów wynikający z umowy dealerskiej, co jednak nie przekreśla rzeczywistego charakteru działalności gospodarczej prowadzonej w tym zakresie.

Nawet, jeżeli działania Skarżącego w zakresie tzw. reeksportu nowych samochodów osobowych nie były zgodne z tzw. umowami dealerskimi to rolą prawa podatkowego nie jest reakcja na tego rodzaju zdarzenia. W szczególności poza obszarem działania norm prawa podatkowego jest ocena ewentualnych konsekwencji związanych z naruszeniem ww. umów. Zatem nawet, jeżeli podatnik organizuje swoją działalność gospodarczą w ten sposób, aby obejść regulacje umowne to ocena zgodności jego działań z prawem podatkowym jest niezależna od ewentualnych naruszeń postanowień umownych. Przewrotnie można nawet stwierdzić, że to właśnie to planowane obejście umów dealerskich nadawało przyjętej strukturze transakcji uzasadnienie gospodarcze.

Właśnie biorąc pod uwagę powyższe przyczyny organizacji schematu transakcji, ocena WSA i organów prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej jako nierynkowej nie uwzględnia wszystkich elementów stanu faktycznego. Przy dokonanych ustaleniach faktycznych jest bowiem oczywiste, że Skarżący nie poszukiwał nowych klientów. Z kolei D.K. nie mógł samodzielnie dokonywać sprzedaży samochodów (z pominięciem Skarżącego), gdyż naruszyłby postanowienia umów dealerskich. Organ zatem w sposób chybiony stawia zarzut nierynkowych zachowań Skarżącego jeżeli wyjaśnił przyczyny powyższej organizacji wzajemnych relacji pomiędzy Skarżącym a International C. sp. z o.o.

3.6. Zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z tą działalnością związanych, czy też nie. W każdym przypadku, gdy działalność podmiotu przybierze charakter zorganizowany oraz zarobkowy - stanie się działalnością gospodarczą. Działalność Skarżącego w zakresie sprzedaży samochodów niewątpliwie była działalnością zorganizowaną oraz należy zwrócić uwagę, że Skarżący odnosił korzyść majątkową z tytułu pośrednictwa w nich (wartość przelewów otrzymanych w 2012 r. dowodzi, że otrzymane od I. sp. z o.o. środki są większe niż przelane następnie na rzecz A. sp. z o.o. co może sygnalizować prowizję).

WSA w uzasadnieniu swojego wyroku w toku analizy czy działanie Skarżącego spełniało przesłanki działalności gospodarczej zwrócił szczególną uwagę na przesłankę "samodzielności". W tej kwestii podkreślić należy, że samodzielne wykonywanie działalności gospodarczej oznacza jej wykonywanie "niezależnie" bez nadzoru i kontroli w przeciwieństwie np. do prac wykonywanych przez "pracowników", które są wykonywane pod kierownictwem. Omawiany warunek nie oznacza zatem konieczności wykonywania działalności gospodarczej osobiście i czynnego uczestniczeniu w transakcjach z nią związanych. Działalnością samodzielną jest taka działalność, w której dany podmiot sam podejmuje decyzje o czynionych działaniach, nawet w sytuacji gdy jego decyzja jest w jakiś sposób przez inne podmioty zalecana lub oczekiwana, co wiąże sią z określonymi skutkami dla przedsiębiorcy.

Autor skargi kasacyjnej w tej kwestii wskazuje, że udział Skarżącego w transakcjach sprzedaży pojazdów był dobrowolny, zaś zebrany w sprawie materiał nie potwierdza żeby D.K., czy ktokolwiek inny, wydawał Skarżącemu jakiekolwiek wiążące polecenia odnoszące się do obrotu przedmiotowymi pojazdami. Relacje gospodarcze pomiędzy Skarżącym, spółką International C. sp. z o.o. i zagranicznymi kontrahentami były zorganizowane w ten sposób, że zakup samochodu finansował zagraniczny kontrahent. Tego rodzaju sposób finansowania zakupu towarów nie jest zabroniony przez przepisy prawa oraz występuje w obrocie gospodarczy. Brak ryzyka finansowego w tym przypadku nie jest okolicznością świadczącą o nierzeczywistym charakterze prowadzonej działalności gospodarczej. Zresztą prowadzenie działalności gospodarczej "na własne ryzyko" nie oznacza, że działalność ta musi być immanentnie ryzykowna, a że za negatywne skutki tej działalności odpowiadać będzie przedsiębiorca, a nie osoba trzecia (a contrario np. do ogólnej zasady odpowiedzialności pracodawcy za szkody wyrządzone przez pracownika). Finasowanie działalności gospodarczej ze środków kontrahentów występuje w obrocie gospodarczym i jest okolicznością pożądaną przez przedsiębiorców. Brak ryzyka finansowego oczywiście może być okolicznością świadczącą o udziale w oszustwie podatkowym, ale taka ocena nie może wynikać tylko z tego faktu. Z materiału dowodowego sprawy nie wynika bowiem, aby Skarżący uczestniczył w oszustwie podatkowym. W związku z powyższym oczywiście działalność gospodarcza Skarżącego była zdeterminowana zarówno ze względu na przyczynę jej rozpoczęcia (obejście umów dealerskich), jak i sposobem jej finansowania ale zdaniem Sądu w obecnym stanie sprawy nie oznacza to, że działalność gospodarcza nie była wykonywana samodzielnie.

W związku z powyższym w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy i WSA naruszyły tym samym art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.

3.7. Nie zasługuję przy tym na uwzględnienie argumentacja skarżącego, jakoby art. 15 ust. 3 u.p.t.u. był katalogiem zamkniętym zdarzeń, które ustawa wyłącza z pojęcia "samodzielnej działalności gospodarczej". W judykaturze nie budzi wątpliwości, że ustęp ten wprowadził wyłączenia konkretnego katalogu czynności osób fizycznych wykonujących określoną działalność osobiście celem usystematyzowania systemu podatkowego. Nie można traktować tego przepisu jako zamkniętego katalogu czynności wyłączonych z pojęcia samodzielnej działalności gospodarczej, a tym bardziej wniosku, że każdą inną działalność poza wymienioną w tym przepisie należy uznać jako samodzielną działalność gospodarczą.

Podobnie argumentacja, że "ustawa nie zawiera takich wymagań, by prowadzona była ona we własnym imieniu, na własny rachunek/własną odpowiedzialność, by była obarczona ryzykiem gospodarczym" nie może zasługiwać na uwzględnienie. Przesłanki te, choć nie wymienione explicite w art. 15 u.p.t.u. stanowią rozwinięcie użytego pojęcia "działalności gospodarczej" i wynikają z bogatego orzecznictwa sądów krajowych i europejskich w tym zakresie. Są to kryteria pomocnicze, wyodrębnione przez judykaturę w celu doprecyzowania pojęcia działalności gospodarczej którą posługuje się ustawa i jako takie stanowią adekwatny element argumentacji w zakresie oceny występowania Strony w roli podatnika podatku od towarów i usług.

Analogicznie nie jest prawidłowa argumentacja skargi kasacyjnej w zakresie stwierdzenia, że skoro Skarżący wykonywał też inną działalność gospodarczą poza objętą sporem podatkowym, to znaczy że w tym okresie dysponował statusem podatnika VAT niezależnie od ustaleń co do transakcji związanych z odsprzedażą samochodów. W tym zakresie poprzestać należy na stwierdzeniu, że zgodnie z systematyką ustawy o podatku od towarów i usług kwestia występowania jako podatnik jest oceniana co do zasady ad casum w stosunku do konkretnych transakcji. Posiadanie lub nie statusu czynnego podatnika VAT nie przesądza o tym, że każda działalność strony tylko z tego względu podlegać będzie (lub nie) opodatkowaniu tym podatkiem.

3.8. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zapatrywań organu i WSA, że Skarżący nie rozporządzał towarem jak właściciel. Należy podkreślić, że Skarżący w toku czynności dokonywał rejestracji samochodów co oznacza, że sprzedawca wydawał mu konieczne do tego dokumenty, w tym świadczące o nabyciu własności towaru przez Skarżącego - wymagane do rejestracji pojazdu. Sprzedawcy pojazdów nie mieli w tej sytuacji wątpliwości, że Skarżący nabywał własność przedmiotowych samochodów. Przy tym okoliczność, że samochody były przechowywane na placach należących do sprzedawców w żaden sposób nie świadczą Skarżący nie mógłby ich odebrać. Scedowanie negocjowania z dealerami warunków sprzedaży samochodów na rzecz innego podmiotu, które miałyby obywać się na linii dealer – Strona, nie powoduje odpadnięcia przesłanki samodzielności w prowadzeniu działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Na uwagę zasługuje również okoliczność, że WSA nie odniósł się w uzasadnieniu do kwestii rejestracji przejścia własności samochodu przez organ państwowy. Organ podatkowy również w ogóle pominął w swoich rozważaniach fakt, iż kwestionuje w tym zakresie prawidłowość ustaleń innego organu publicznego. W tym zakresie również brak jest stosownego uzasadnienia w skarżonej decyzji.

W konsekwencji faktury otrzymane przez Skarżącego wbrew stanowisku WSA i organu dokumentują faktyczne transakcje handlowe. W sprawie nie ma wątpliwości co do stron uczestniczących transakcjach, zaś poza sporem jest, że towar określony w fakturach w rzeczywistości istniał.

3.9. Sąd pierwszej instancji podzielając zapatrywania organu niekonsekwentnej dokonał oceny prawnej stanu faktycznego, bowiem w ocenie organu Skarżący nie był podatnikiem podatku VAT w zakresie sprzedaży samochodów, gdyż prowadził jednie pozorną działalność gospodarczą albo Skarżący będąc podatnikiem podatku VAT nie rozporządzał jednak towarem jak właściciel albo faktury otrzymane przez Skarżącego nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ponownym postępowaniu organ musi dokonać jednoznacznych ustaleń w zakresie oceny prawnej stanu faktycznego. Odnotować należy, że nie sposób odnieść się do zaprezentowanej argumentacji w zakresie odmowy zakwalifikowania spornych transakcji za transakcje łańcuchowe, gdyż rozważania w tym zakresie zawierają czynione a priori założenie o nierzeczywistym charakterze transakcji i skupiają się wyłącznie na tym aspekcie.

Ponadto organy podatkowe w niniejszej sprawie nie wykazały, czy doszło do uszczuplenia należności budżetowych Skarbu Państwa i – jeśli tak – to w jakiej wysokości. Podstawą do określenia uszczuplenia w tej sprawie nie jest bowiem wykazanie, że Skarżący bezprawnie odliczył VAT naliczony od VAT należnego z tytułu zakupu samochodów od dealerów.

3.10. Podkreślić należy w tym miejscu autonomiczny charakter regulacji podatku od towaru i usług, w tym w zakresie ustalania występowania "oszustw podatkowych". Stwierdzenie wadliwości danej czynności w świetle prawa cywilnego nie może automatycznie przenosić się na analogiczny wniosek w prawie podatkowym. Wynika to z bogatego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, przywołanego przykładowo w wyroku TSUE z 25 maja 2023 r. w sprawie C-114/22, gdzie w pkt 49 in fine stwierdzono, że o ile pozorny charakter, na podstawie przepisów krajowego prawa cywilnego, umowy zawartej między podatnikiem a wystawcą faktury może stanowić wskazówkę co do praktyk stanowiących oszustwo lub nadużycie w rozumieniu i przy stosowaniu dyrektywy 2006/112, o tyle taka praktyka nie może zostać wywiedziona z tej tylko okoliczności. Odmowę przyznania podatnikowi prawa do odliczenia podatku warunkowana jest ustaleniem, że transakcja gospodarcza podlegającą temu podatkowi jest czynnością pozorną w świetle prawa podatkowego, a nie jedynie stwierdzenie naruszenia czy obejścia postanowień umownych.

3.11. W ponownie prowadzonym postępowaniu Organ podatkowy obowiązany będzie uwzględnić powyższe rozważania, ustalając, czy sporne faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze oraz czy naruszają one uregulowania ustawy o podatku od towarów i usług. Organ w szczególności będzie zobligowany ustalić, czy przeprowadzona przez Skarżącego transakcja jest tzw. dostawą łańcuchową.

3.12. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i rozpoznając skargę uchylił obie zaskarżone decyzje na podst.

art. 188 p.p.s.a.

3.13. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącego zwrot kosztów postępowania za obie instancje.

Bartosz Wojciechowski Marek Kołaczek Sylwester Golec

sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA