Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 984/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2015-08-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1,art. 100 ust. 1 i 4
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Bartłomiej Adamczak, Sędzia NSA Zbigniew Romała, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 sierpnia 2015 r. sprawy ze skargi ,,A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 13 kwietnia 2015 r. nr [....] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 13 kwietnia 2015 r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 13 stycznia 2015 r. określającą A Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: skarżąca) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu marki Mercedes Benz EN 212 o numerze [...] w kwocie 56.856,00 zł.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny:

Skarżąca zakupiła ww. pojazd od firmy B na podstawie faktury z dnia 26 października 2010 r. W opisie wskazano, iż jest to samochód: "E250 CDI Eneexis Ciężarowy N1".

W dniu 1 grudnia 2010 r. Autonomiczny Rząd Regionu Walencji wydał Kartę Kontroli Technicznej Pojazdu. W jej treści znajduje się określenie "samochód ciężarowy - furgonetka o ciężarze dopuszczalnym do 3500 kg", a także "ilość miejsc: 2 + trumna".

W dniu 20 grudnia 2010 r. pojazd został poddany badaniu technicznemu. W wydanym zaświadczeniu diagnosta wpisał jako rodzaj pojazdu: "samochód ciężarowy", podrodzaj: "inny", przeznaczenie: "przewóz innych ładunków".

Jako samochód ciężarowy przedmiotowe auto zostało zarejestrowane przez Prezydenta Miasta G. w dniu 21 grudnia 2010 r.

W dniu 22 grudnia 2011 r. na zlecenie skarżącej w pojeździe dokonano montażu elementów wnętrza (zabudowy) w postaci wózka do trumny oraz nagłośnienia pogrzebowego (głośnika).

W dniu 15 maja 2012 r. wykonano kolejne badanie techniczne (okresowe, dodatkowe). W wydanym zaświadczeniu znajdują się m.in. informacje o rodzaju pojazdu ("pojazd specjalny - pogrzebowy") oraz o zakresie dokonanych zmian ("W tylnej części pojazdu zamontowano wyposażenie samochodu pogrzebowego. Samochód specjalny - pogrzebowy"). Pozostałe parametry samochodu (masa własna, dopuszczalna masa całkowita pojazdu, nacisk osi, czy ładowność) pozostały bez zmian.

O zmianie rodzaju pojazdu skarżąca zawiadomiła organ rejestracyjny w dniu 3 lipca 2012 r.

W wyniku oględzin pojazdu, wykonanych w dniu 14 listopada 2014 r., organ I instancji stwierdził, iż przedmiotowy samochód był pojazdem kombi, trzydrzwiowym, z podnoszoną klapą bagażnika, w całości przeszklony, wyposażony w wózek ze stali nierdzewnej służący do wysuwania i wsuwania trumny. Za siedzeniem kierowcy oraz pasażera znajdowała się stała przegroda z szybą po środku, dzieląca część pasażerską od pozostałej. Pod sufitem na całej długości tyłu pojazdu znajdowało się oświetlenie. Zgodnie z oświadczeniem uczestniczącego w oględzinach pełnomocnika strony, w tylnej części brak było pasów bezwładnościowych oraz miejsc ich montażu, a także brak siedzeń i miejsc ich kotwienia.

W toku postępowania skarżąca przedłożyła także dokument homologacji sporządzony w języku hiszpańskim, w którym wskazano kategorię pojazdu o nr VIN [...] - "N1" oraz dwie kserokopie oświadczeń dyrektora firmy B wraz z "roboczymi" tłumaczeniami. Z pierwszego wynika, iż "w pojeździe o nr VIN [...] (...) rodzajem pojazdu był samochód dostawczy (ciężarówka, furgonetka) o kategorii N1. Pojazd nie posiadał żadnych szczególnych elementów służących do przewozu i mocowania trumien". Z kolei z drugiego oświadczenia wynika, iż "pojazd Eneexis (...) został dostarczony z homologacją typu ciężarowego w kategorii N1".

Mając na uwadze zgromadzony materiał dowodowy organ pierwszej instancji uznał, że przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia był pojazd pogrzebowy, a nie samochód ciężarowy, w związku z czym na stronie ciąży obowiązek uiszczenia podatku akcyzowego, w myśl art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz.U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11), zwanej dalej u.p.a. W związku z powyższym decyzją z dnia 13 stycznia 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowego pojazdu w kwocie 56.586,00 zł.

Decyzją z dnia 13 kwietnia 2015 r. Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania strony, utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że jak wynika z art. 3 ust. 1 u.p.a., do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN). W myśl art. 100 ust. 4 ww. ustawy samochody osobowe to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Dla potrzeb właściwej klasyfikacji taryfowej posłużyć się należy wyjaśnieniami do Taryfy Celnej z załącznika do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do taryfy celnej (M.P. nr 86, poz. 880). Zgodnie z zawartym tam opisem, kod 8703 obejmuje: Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Zwrot "zasadniczo do przewozu osób" pozwala stwierdzić, że wymieniona pozycja Nomenklatury Scalonej nie obejmuje wyłącznie pojazdów do przewożenia osób, ale dopuszcza przewożenie rzeczy, o czym świadczy zamieszczona tam wzmianka o samochodach osobowo - towarowych (kombi). Pozycja ta oprócz lekkich pojazdów trzykołowych o prostej budowie, pojazdów typu kołowego lub gąsienicowego obejmuje także specjalistyczne pojazdy transportowe, takie jak: ambulanse, więźniarki i pojazdy pogrzebowe.

Zdaniem organu pojazdy pogrzebowe są automatycznie i bezdyskusyjnie klasyfikowane do kodu CN 8703, bez względu na fakt, iż nie posiadają wymienionych w Notach cech projektowych. Skoro z wyjaśnień wyraźnie wynika, że pojazdy te zaliczamy do pozycji CN 8703, to należy je traktować jako samochody osobowe w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym.

W ocenie organu odwoławczego bez znaczenia jest to jak pojazd jest wykorzystywany i w jakim celu został zakupiony. Istotne jest zasadnicze przeznaczenie samochodu, nadane przez producenta. W tej sytuacji fakt przewozu samochodem sprzętu (czyli towarów) nie będzie argumentem za uznaniem auta za ciężarowe. Przedmiotowy pojazd posiada niewątpliwie specjalną konstrukcję. Z materiału dowodowego wynika, że w tylnej części pojazdu zamontowano wyposażenie samochodu pogrzebowego: wózka do trumny oraz nagłośnienia pogrzebowego (głośnika), które to elementy były własnością strony. W toku postępowania strona podnosiła wyłącznie takie przeróbki przedmiotowego auta. Dołożone zostało zatem jedynie dodatkowe wyposażenie samochodu. Nie wzmocniono, ani nie przebudowano konstrukcji pojazdu. Parametry takie jak masa własna, czy ucisk na oś pozostały po zamontowaniu nowej konstrukcji bez zmian. Z przeprowadzonych oględzin pojazdu wynika, iż pojazd poza wózkiem posiadał także specjalnie skonstruowane wnętrze. Wyraźnie widać na wykonanych zdjęciach wyprofilowanie wnętrza pojazdu (z tworzywa) z miejscem na wózek do wysuwania i wsuwania trumny. W górnej części (w podsufitce) znajdowało się punktowe oświetlenie. Występuje także specjalne oddzielenie części w której jedzie kierowca i pasażer od części przeznaczonej do przewozu trumien. Wyraźnie zatem widać, iż taka konstrukcja auta (szczególnie wyprofilowanie boczne i dolne - pod wózkiem) została stworzona przez producenta. Organ nie dał wiary twierdzeniom, iż pojazd o takim wyglądzie i konstrukcji, kosztujący 77.000 Euro (tj. około 300.000 zł) miałby przeznaczenie jedynie do przewozu towarów i został zakupiony (oprócz dwóch innych pojazdów tego typu) do transportu po terenie cmentarza: krzyży, lin, stojaków, wieńców i kwiatów.

W związku z powyższym, nawet jeśli przedmiotowy samochód nie posiadał w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego wspominanego wózka oraz głośnika, brak jest jakichkolwiek podstaw, aby nie uznać go za pojazd specjalny pogrzebowy - mając na uwadze obiektywne jego cechy, konstrukcję i właściwości, a przede wszystkich łatwość zmiany czy też dostosowania wnętrza do przewozu trumny (wyłącznie zamontowanie wózka, pomijając element dodatkowy tj. głośnik).

Nie bez znaczenia w przedmiotowej sprawie jest także zapis znajdujący się w Karcie Kontroli Technicznej Pojazdu, iż w samochodzie były dwa miejsca siedzące i miejsce na trumnę. Pomimo zapisów o klasyfikacji pojazdu jako ciężarowego, furgonetki, czy N1, zapis o miejscu na trumnę w dokumencie się pojawił i jest ważną, kluczową informacją w sprawie. Poza tym ani pełnomocnik podatnika, ani też Dyrektor Izby Celnej nie są w posiadaniu informacji na jakiej podstawie (na podstawie jakich przepisów) Autonomiczny Rząd Regionu Walencji umieścił informację o "klasyfikacji pojazdu" do kategorii N1 we wspomnianej Karcie. Nie można wykluczyć, iż podobnie jak w polskich przepisach, istnieją różne definicje samochodów osobowych dla celów rejestracji pojazdów oraz dla celów podatkowych. Okoliczność ta jest jednak akceptowana przez polskiego ustawodawcę.

Ponadto organ odwoławczy wskazał, iż świadectwo homologacji (którego nieprzetłumaczoną na język polski kserokopię przedłożono do akt sprawy) nie jest podstawowym dowodem świadczącym o klasyfikacji pojazdu dla celów wymierzenia należności podatkowych w akcyzie. W ocenie organu odwoławczego przedmiotowy pojazd służył (w momencie powstania obowiązku podatkowego) i służy nadal zasadniczo do przewozu osób. Był i jest pojazdem wyposażonym w dwa miejsca siedzące oraz miejsce na trumnę (w dniu sprowadzenia do kraju - z miejscem na montaż wózka do przewożenia trumny). Uznać należy go zatem za pojazd pogrzebowy, którego nabycie spowodowało konieczność opodatkowania podatkiem akcyzowym.

Za moment powstania obowiązku podatkowego uznano dzień wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego zaświadczenia VAT-25 potwierdzającego uiszczenie podatku od towarów i usług z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, tj. 17 listopada 2010 r. (jest to najwcześniejsza udokumentowana w aktach sprawy data, kiedy pojazd musiał być już w Polsce). Do obliczenia podstawy opodatkowania przyjęto kwotę jaką strona zapłaciła wg faktury zakupu z dnia 26 października 2010 r. tj. 77.000 Euro. Zastosowano kurs Euro z tego dnia (1 Euro = 3,9510 zł), w związku z czym podstawa opodatkowania wyniosła 304.227,00 zł. Przy zastosowaniu stawki podatku dla samochodów osobowych o pojemności powyżej 2000 cm3 tj. 18,6%, określono należny podatek akcyzowy w wysokości 56.586,00 zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca wniosła o uchylenie obu wydanych w sprawie decyzji i o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła:

1. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) poprzez brak wszechstronnego i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego zebranego w sprawie skutkującego błędnym uznaniem, że pojazd będący przedmiotem postępowania był w dacie powstania obowiązku podatkowego wyspecjalizowanym pojazdem transportowym (pogrzebowym) podlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, podczas gdy wyczerpująca i rzetelna ocena zebranych w sprawie dowodów przesądza o słuszności zaklasyfikowania ww. pojazdu jako pojazdu ciężarowego; oraz poprzez błędne założenie, że ogólny wygląd i cechy konstrukcyjne przedmiotowego pojazdu pozwalają uznać, że był on pojazdem pogrzebowym w dacie powstania obowiązku podatkowego co skutkowało nieprawidłowym zaklasyfikowaniem pojazdu do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej, a w konsekwencji wskazanym poniżej naruszeniem prawa materialnego,

- art. 181 w zw. z art. 191 w zw. z art. 197 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwą ocenę dowodu z oględzin przedmiotowego pojazdu skutkującą uznaniem, iż ogólny wygląd pojazdu i jego cechy konstrukcyjne uzasadniają uznanie go za pojazd pogrzebowy, podczas gdy biorąc pod uwagę wyposażenie, ogólny wygląd pojazdu i cechy konstrukcyjne oceniane na dzień powstania obowiązku podatkowego, uznać należy, iż pojazd ten nie spełniał cech pojazdu pogrzebowego w dacie powstania obowiązku podatkowego,

- art. 180 w zw. z art. 181 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak dokonania wszechstronnej i obiektywnej oceny dowodu w postaci oświadczenia producenta pojazdu co do zasadniczego przeznaczenia przedmiotowego pojazdu nadanego mu przez producenta,

- art. 180 w zw. z art. 181 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędną i jednostronną ocenę dowodu w postaci Karty Kontroli Technicznej Pojazdu skutkującą uznaniem, iż przedmiotowy pojazd został wyprodukowany z przeznaczeniem do przewozu osób, podczas gdy rzetelna i wszechstronna ocena pozostałego materiału dowodowego zebranego w sprawie nie daje podstaw do przyjęcia takiego stanowiska,

- art. 180 w zw. z art. 181 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez brak dokonania wszechstronnej oceny dowodu w postaci świadectwa homologacji pojazdu,

2. naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 w zw. z art. 100 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 100 ust. 4 u.p.a. przez jego błędne zastosowanie wskutek uznania, że pojazd będący przedmiotem niniejszego postępowania podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym jako samochód osobowy spełniający cechy klasyfikacyjne kodu CN 8703 Nomenklatury Scalonej, podczas gdy oceniając prawidłowo zasadnicze przeznaczenie i cechy pojazdu uznać należy, iż pojazd ten stanowi pojazd ciężarowy o klasyfikacji CN 8704, niepodlegający z tego tytułu opodatkowaniu podatkiem akcyzowym,

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi odpowiada prawu. Organy w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności.

Podstawą rozstrzygnięcia w rozpatrywanej sprawie były przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a., nabycie wewnątrzwspólnotowe to przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Stosownie do art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Obowiązek podatkowy z powyższego tytułu powstaje m.in. z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło (tak jak w rozpoznawanej sprawie) przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a.). Podatnikami akcyzy od samochodów osobowych, zgodnie z art. 102 ust. 1 u.p.a., są m.in. podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Samochody osobowe, zgodnie z definicją zawartą w art. 100 ust. 4 u.p.a., są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Zdefiniowanie pojęcia "samochód osobowy" w powołanym powyżej art. 100 ust. 4 u.p.a ma to znaczenie, że jest to definicja ustawowa, wiążąca na gruncie ustawy o podatku akcyzowym. W konsekwencji nie mają znaczenia inne definicje zawarte w odrębnych przepisach. Zawarte w art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. odesłanie do przepisów o ruchu drogowym dotyczy tylko samego faktu zarejestrowania, nie zaś innych kwestii, w tym definicji samochodu osobowego czy ciężarowego zawartych w innych przepisach, m.in. w ustawie Prawo o ruchu drogowym. W szczególności przepisy tej ustawy mają zastosowanie w sprawach ustalenia podatku akcyzowego wyłącznie w celu badania, czy pojazd jest zarejestrowany na terytorium kraju, a nie w celu ustalenia powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Pogląd ten jest ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych i podziela go także Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę (por. wyroki: WSA w Gliwicach z 12 października 2009 r., III SA/Gl 647/09, WSA w Poznaniu z dnia 20 grudnia 2011 r., III SA/Po 506/11, WSA w Gdańsku z dnia 13 marca 2012 r., I SA/Gd 21/12, WSA w Rzeszowie z dnia 20 marca 2012 r., I SA/Rz 54/12, WSA w Olsztynie z dnia 25 stycznia 2012 r., I SA/Ol 755/11, WSA we Wrocławiu z 13 grudnia 2012 r., I SA/Wr 1207/12, opubl. w CBOSA na stronach internetowych NSA).

Należy podkreślić, że między rozważanymi w sprawie pozycjami Nomenklatury Scalonej (8703 i 8704) a definicjami wprowadzonymi ustawą Prawo o ruchu drogowym istnieją niewątpliwe różnice, przez co pojęcia samochód osobowy i samochód ciężarowy w rozumieniu tej ustawy nie odpowiadają w swych zakresach brzmieniu pozycji Nomenklatury Scalonej CN 8703 oraz CN 8704. Pojęcia takie nie mogą być wobec tego zamiennie stosowane, gdyż kryteria klasyfikacyjne wynikające z Nomenklatury Scalonej są odmienne od tych wprowadzonych ustawą Prawo o ruchu drogowym (por. wyroki: WSA w Szczecinie z dnia 9.12.2010 r. I SA/Sz 685/10 i WSA w Gdańsku z dnia 27.05.2010 r. I SA/Gd 238/10, opublik. W CBOSA).

Wskazać należy, iż ustawy pozapodatkowe nie mogą wpływać czy też modyfikować podatkowoprawnego stanu faktycznego, bo ten zastrzeżony jest do zakresu normowania przez ustawy podatkowe. Pogląd ten znajduje aktualność także w odniesieniu do funkcjonujących w systemie prawa definicji legalnych. Innymi słowy, jeżeli ustawodawca podatkowy formułuje w ustawie podatkowej definicję legalną określonego pojęcia, to ta definicja jest definicją wyłącznie wiążącą na gruncie ustawy podatkowej, bez względu na możliwość funkcjonowania w szeroko pojętym systemie prawa innej definicji tego samego pojęcia. Swoboda ustawodawcy podatkowego formułowania "na użytek" ustawy podatkowej swoistych definicji legalnych uzasadniona jest autonomią prawa podatkowego oraz regulowanym charakterem tej właśnie gałęzi prawa. Tak więc, w świetle unormowań zawartych w ustawie o podatku akcyzowym, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego ustawodawca wprost odsyła do klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej, a nie do przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym. Stąd też skonstruowana dla potrzeb tej ustawy definicja samochodu ciężarowego nie ma zastosowania w sprawach z zakresu podatku akcyzowego uregulowanego odrębna ustawą. Zauważyć bowiem należy, że definicja ustawowa wiąże na gruncie danego aktu prawnego i aktów wykonawczych do ustawy. Definicja tego samego pojęcia w innych ustawach nie ma zastosowania (por. wyrok z dnia 19 lutego 2014 r. sygn. I SA/Wr 1995/13).

Trafnie zatem przyjęły organy podatkowe, że sam fakt zarejestrowania pojazdu jako ciężarowego, nie mógł mieć przesądzającego znaczenia dla klasyfikacji pojazdu jako samochodu osobowego, w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a., w tym dla jego zaliczenia do określonego kodu Nomenklatury Scalonej, do którego ten przepis się odwołuje. W związku z tym także treść dokumentów wydawanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym nie była wiążąca przy klasyfikacji taryfowej w niniejszej sprawie, stanowiły one tylko jeden z dowodów podlegających ocenie z punktu widzenia ich przydatności dla ustalenia prawnopodatkowego stanu faktycznego. Takie działanie organów nie stanowi więc o naruszeniu prawa materialnego i procesowego. Jak bowiem prawidłowo przyjęto w zaskarżonym rozstrzygnięciu, związanie definicją pojęcia "samochód osobowy" zawartą w art. 100 ust. 4 u.p.a wykluczało możliwość uwzględnienia przez organy podatkowe innych definicji takiego pojazdu, a zatem i przesłanek prowadzących do takiego ich określenia, w tym dla celów jego rejestracji. W związku z powyższym opinia diagnosty - zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym przedmiotowego pojazdu – jako istotne z punktu widzenia jego stanu technicznego, jako warunków dopuszczenia go do ruchu i rejestracji, jak też w następstwie wyniku tych badań stosowny wpis w dowodzie rejestracyjnym nie rodzi żadnych podatkowoprawnych konsekwencji, albowiem te wiązać należy tylko i wyłącznie z klasyfikacją taryfową.

Również homologacja nie jest podstawowym dowodem świadczącym o klasyfikacji pojazdu w celu określenia należnego podatku akcyzowego. Świadectwo homologacji jest urzędowym potwierdzeniem, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym, co oznacza, że przeszedł on pozytywnie procedurę homologacyjną, obejmującą sprawdzenie, czy dany typ pojazdu, przedmiot jego wyposażenia lub części odpowiada warunkom określonym w stosownych przepisach. Sama zaś homologacja opiera się na innych przepisach, niż klasyfikacja w Nomenklaturze Scalonej i zmiana rodzaju pojazdu z osobowego na ciężarowy dla potrzeb zmiany homologacji nie następuje w oparciu o Nomenklaturę Scaloną, ale na podstawie Dyrektywy ramowej (por. wyrok z dnia 20.02.2014 r., I SA/Ke 699/13 i z dnia 13.03.2014 r., I SA/Sz 1120/13, opublik. CBOSA).

Dla uznania natomiast danego pojazdu za samochód osobowy podlegający akcyzie konieczna jest jego klasyfikacja do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób, co wynika nie tylko z przywołanej powyżej definicji samochodu osobowego (art. 100 ust. 4 u.p.a.), ale także z art. 3 ust. 1 u.p.a. wskazującego na obowiązek stosowania - dla celów poboru akcyzy - klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, do którego załącznik nr 1 jest corocznie nowelizowany rozporządzeniem Komisji (EWG) na podstawie art. 12 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87. W 2010 roku obowiązywał załącznik 1 według Rozporządzenia Komisji (WE) nr 948/2009 z dnia 30 września 2009 r. (Dz. U. WE L nr 287 z 31.10.2009 r.).

Zgodnie z wyżej wskazaną nomenklaturą scaloną pozycja CN 8703 obejmuje - Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

Dodać również trzeba, że pomocnicze znaczenie przy ustalaniu właściwej pozycji CN mają wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (Dz.U. z 2006nr 86, poz. 880). Obwieszczenie zawiera polską wersję językową Not Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów ("Explanatory Notes" – wersja 2002). Noty wydawane są i uaktualnianie przez Światową Organizację Celną w Brukseli. W sposób opisowy wskazują one kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do pozycji CN. Jakkolwiek Noty Wyjaśniające nie mają mocy wiążącej, to stanowią dla klasyfikacji towaru w CN wskazówki, które przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji CN (por. wyrok TSUE z 27 kwietnia 2006 r. w sprawie C-15/05 Kawasaki Motors Europe, opublik. ZOTSiS 2006/4/I-3657; oraz wyrok TSUE z 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, opublik. ZOTSiS 2007/12A-/I-10661).

Noty Wyjaśniające należy stosować, zgodnie z obwieszczeniem Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r., w celu zapewnienia właściwej interpretacji i jednolitego stosowania Taryfy celnej. Ustawa o podatku akcyzowym bazuje bezpośrednio na klasyfikacji CN, a powyższe obwieszczenie umożliwia interpretację służącą do prawidłowego zaklasyfikowania danego towaru do odpowiedniej pozycji CN.

W Notach Wyjaśniających wskazano, że pozycja 8703 CN obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu (włącznie z pojazdami przeznaczonymi do pływania) przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. (...) Niniejsza pozycja obejmuje również specjalistyczne samochody transportowe, takie jak ambulanse, więźniarki i pojazdy pogrzebowe.

Skoro zatem wprost zaliczono do pozycji CN 8703 pojazdy pogrzebowe, to nie ma racji skarżąca odwołując się do określonych cech charakterystycznych przewidzianych w notach wyjaśniających dla pojazdów mechanicznych zaliczanych do pozycji CN 8703. Z wyjaśnień tych wynika, że klasyfikacja pewnych (ale nie wszystkich) pojazdów jest wyznaczona przez pewne cechy projektowe. I cechy te zwykle stosowane są do pojazdów objętych tą pozycją. Lecz powyższe wyjaśnienia będą bardziej pomocne przy klasyfikacji samochodów takich jak np. typu pickup, SUV. Natomiast analiza ta nie jest konieczna w odniesieniu do pojazdów specjalistycznych takimi jakimi są pojazdy pogrzebowe. Skoro bowiem ustawa o podatku akcyzowym odnosi się do klasyfikacji CN zawartej w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r., natomiast ww. obwieszczenie Ministra Finansów stanowi interpretację służącą do prawidłowego zakwalifikowania danego towaru zgodnie z kwalifikacją, zgodzić się należy ze stanowiskiem organów celnych, że zapis zawarty w wskazanym obwieszczeniu stanowi potwierdzenie prawidłowej klasyfikacji pojazdu pogrzebowego do pozycji CN 8703 i uznanie go za pojazd samochodowy osobowy w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a. dla potrzeb podatku akcyzowego.

Podstawą rozstrzygnięcia organów podatkowych nie były zatem ani noty wyjaśniające ani obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r., które służyły jedynie do prawidłowej interpretacji przepisów ustawy akcyzowej. Z tych też względów nie doszło do naruszenia wskazywanych przez stronę przepisów art. 3 w zw. z art.100 ust. 1 pkt 2 i w zw. z art. 100 ust. 4 u.p.a.

Zaklasyfikowanie wspomnianego wcześniej pojazdu do pozycji CN 8704 zharmonizowanego systemu oznaczania (pojazdy przeznaczone do transportu towarów) jest niemożliwe z uwagi na to, że byłoby to niezgodne z treścią tej pozycji CN popartej notami wyjaśniającymi. Pojazdy samochodowe zaklasyfikowane do pozycji 8704 zasadniczo przeznaczone są do transportu towarowego. Natomiast podstawowym przeznaczeniem samochodów pogrzebowych jest przewóz osób, w tym osób zmarłych. Oznacza to, że pierwotnym przeznaczeniem pojazdu w tej pozycji nie jest transport.

Nie zasługują także na uznanie zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Przede wszystkim bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 197 Ordynacji podatkowej, który dotyczy dowodu z opinii biegłego. Strona nie wyjaśniła, w jaki sposób przepis ten miałby zostać naruszony. W sprawie dowód taki nie został przeprowadzony, także strona nie wnioskowała w toku postępowania o jego przeprowadzenie. W tej sytuacji zarzut naruszenia wskazanego przepisu pozostaje gołosłowny.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zaskarżona decyzja nie narusza też art. 122, art. 180, art. 181, art.187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i pozwala na stwierdzenie, że przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia przez skarżącą był pojazd pogrzebowy, a nie pojazd ciężarowy. Odmienna od oczekiwanej przez stronę ocena dowodów nie uzasadnia zarzutu naruszenia wskazanych przepisów.

Zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ administracji państwowej w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też było w tej sprawie. Jak wynika z akt administracyjnych rozpoznawanej sprawy, w celu zbadania zasadniczego przeznaczenia pojazdu organy celne dokonały ustaleń dotyczących ogólnego wyglądu i podstawowych cech pojazdu. Ustaleniom tym służyły oględziny pojazdu, z których wynika, jakimi cechami projektowymi, konstrukcyjnymi, jak i wyposażeniem cechuje się przedmiotowy pojazd. Poddano też ocenie przedstawione przez stronę skarżącą dokumenty dotyczące nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu samochodowego. Istotnym dowodem w sprawie była Karta Kontroli Technicznej Pojazdu wydana w dniu 1 grudnia 2010 r. przez Autonomiczny Rząd Regionu Walencji, w treści której oprócz określenia "samochód ciężarowy - furgonetka o ciężarze dopuszczalnym do 3500 kg", znajduje się istotny zapis "ilość miejsc: 2 + trumna". Z dowodu tego wynika zatem bezspornie, że przedmiotowy samochód był przeznaczony do celów pogrzebowych. Potwierdzają to wyniki dokonanych w dniu 14 listopada 2014 r. oględzin, w toku których stwierdzono, że przedmiotowy samochód był pojazdem kombi, trzydrzwiowym, z podnoszoną klapą bagażnika, w całości przeszklonym, wyposażonym w wózek ze stali nierdzewnej służący do wysuwania i wsuwania trumny. Za siedzeniem kierowcy oraz pasażera znajdowała się stała przegroda z szybą po środku, dzieląca część pasażerską od pozostałej. Pod sufitem na całej długości tyłu pojazdu znajdowało się oświetlenie. Zgodnie z oświadczeniem uczestniczącego w oględzinach pełnomocnika strony, w tylnej części brak było pasów bezwładnościowych oraz miejsc ich montażu, a także brak siedzeń i miejsc ich kotwienia. Także charakterystyczne nadwozie pojazdu widoczne na zdjęciach wykonanych podczas oględzin świadczy o jego specjalistycznym przeznaczeniu.

Jak wynika z materiału dowodowego, jedyne przeróbki, jakie zostały dokonane na zlecenie strony skarżącej w przedmiotowym pojeździe, polegały na zamontowaniu w nim wózka do trumny oraz nagłośnienia pogrzebowego (głośnika). Tego rodzaju zmiany nie są zmianami ingerującymi w cechy konstrukcyjne pojazdu, wbrew temu, co twierdzi skarżąca. Brak wózka i nagłośnienia nie powodował, że przedmiotowy pojazd zmienił swoje zasadnicze przeznaczenie. Nadal pozostawał samochodem pogrzebowym, tzw. karawanem, przystosowanym do przewozu trumien, a zamontowanie obu tych elementów nie wymagało żadnej ingerencji w konstrukcję samochodu. Użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów.

Strona skarżąca nie zdołała podważyć wiarygodności dowodu w postaci ww. Karty Kontroli Technicznej Pojazdu, w której wyraźnie wskazano "ilość miejsc: 2 + trumna". Ocena tego dowodu w kontekście wyników oględzin i dokonanych w pojeździe przeróbek w postaci zamontowania wózka do trumny i nagłośnienia, nie wykracza poza granice wyznaczone przez art. 191 Ordynacji podatkowej.

W związku z powyższym, nawet jeśli przedmiotowy samochód nie posiadał w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego wspominanego wózka oraz głośnika, nie oznacza to, że pojazd ten nie może zostać uznany za pojazd specjalistyczny, pogrzebowy, skoro przemawiają z tym jego obiektywne cechy, konstrukcja i właściwości, a przede wszystkich łatwość zmiany, czy też dostosowania wnętrza do przewozu trumny (wyłącznie zamontowanie wózka, pomijając element dodatkowy tj. głośnik). Przy tak niewielkich pracach montażowych musiała istnieć konstrukcja umożliwiająca wstawienie rzeczonego wózka.

Strona skarżąca powołała się na zaświadczenie diagnosty z badania technicznego pojazdu, fakturę zakupu pojazdu, dokumenty rejestracyjne i oświadczenie producenta, w których wskazano, że przedmiotowy pojazd jest samochodem ciężarowym. Jak wyżej wyjaśniono, dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają znaczenia obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym oraz przepisy w sprawie warunków technicznych, które pojazdy samochodowe powinny spełniać. Dlatego irrelewantne z tego punktu widzenia jest np. zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, czy też zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium. Podstawowym celem badania technicznego i w następstwie, wydania przez diagnostę zaświadczenia o badaniu technicznym jest sprawdzenie, czy pojazd spełnia warunki określone w art. 66 ustawy z 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. z 2005r., Nr 108, poz. 908 ze zm.), aby został dopuszczony do ruchu.

Słusznie też organ podkreślił, że zapis znajdujący się w Karcie Kontroli Technicznej Pojazdu o klasyfikacji pojazdu jako ciężarowego, furgonetki, czy N1, nie może przesądzać o klasyfikacji tego pojazdu na gruncie u.p.a. Nie wiadomo bowiem, na podstawie jakich przepisów Autonomiczny Rząd Regionu Walencji umieścił informację o "klasyfikacji pojazdu" do kategorii N1 we wspomnianej Karcie. Nie można wykluczyć, iż podobnie jak w polskich przepisach, istnieją różne definicje samochodów osobowych dla celów rejestracji pojazdów oraz dla celów podatkowych.

Podobnie oświadczenia producenta, których tłumaczenie przez tłumaczy przysięgłych przedłożyła skarżąca w toku postępowania sądowego, nie podważają dokonanej przez organ oceny dowodów. Z oświadczenia z dnia 9 maja 2015 r. wynika, że pojazd ten nie posiadał żadnego specjalnego wyposażenia do przewozu i mocowania trumien, co nie było wszak kwestionowane. Bezspornie takie wyposażenie zamontowane zostało dopiero na zlecenie strony skarżącej. Jak jednak wyżej wyjaśniono, nie zmienia to faktu, że pojazd konstrukcyjnie był przeznaczony do przewozu trumien, a zdemontowanie i powtórne zamontowanie tego wyposażenia (wózka do trumien) nie wiązało się z ingerencją w konstrukcję pojazdu. Odwołanie się przez producenta do homologacji pojazdu także pozostaje bez znaczenia, bowiem jak wyżej wyjaśniono, świadectwo homologacji, jak i dowód rejestracyjny, czy karta pojazdu nie klasyfikują pojazdu do właściwego kodu CN dla celów podatkowych. Tymczasem działania organów podatkowych mają na celu właśnie przypisanie przedmiotowego pojazdu do właściwego kodu CN, a nie do określonej kategorii N1, czy M1, koniecznej do rozpoznania dla celów rejestracji samochodu.

Nie budzi wątpliwości sądu także określona wysokość zobowiązania podatkowego.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe uczyniły zadość wymogom wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą, albowiem zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Dokonana ocena materiału dowodowego była logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego dokonano - zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej - swobodnej, ale nie dowolnej oceny dowodów. Inna natomiast ocena dowodów, sama w sobie, nie przesądza, że oceny organów są błędne.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę.