Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1181/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2023-05-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 § 6, art. 165b § 1, art. 233 § 2, art. 247 § 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 170
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 maja 2023 r. sprawy ze skargi A. S. N. Sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 29 sierpnia 2022 r. nr 2201-IOV-1.4103.540-541.2021/10/12 w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień i czerwiec 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia 29 sierpnia 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako "Dyrektor IAS"), działając na podstawie art. 233 § 2 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej "O.p."), po rozpatrzeniu odwołania A. Sp. z o.o. siedzibą w S. (dalej jako "Spółka", "Skarżąca"), od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. ( dalej jako Naczelnik US ) z dnia 19 listopada 2021 r. w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za kwiecień i czerwiec 2016 r., uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, bowiem rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

2.1. Spółka w dniu 30 maja 2016 r. i 5 lipca 2016 r. złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., wraz z deklaracjami dla podatku do towarów i usług, wnioski o zwrot podatku VAT na podstawie art. 87 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm., dalej "u.p.t.u.") za kwiecień 2016 r. w kwocie 19.769 zł i za czerwiec 2016 r. w kwocie 9.837 zł.

W dniu 7 grudnia 2017 r. Spółka zmieniła siedzibę na S.. W związku z tym Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. przekazał według właściwości Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w S. deklaracje Spółki dla podatku od towarów i usług za kwiecień i czerwiec 2016 r., wskazując, że postępowań kontrolnych ani podatkowych za ww. miesiące nie przeprowadzono, terminy dokonania zwrotu przedłużono, a zwrotów nie udzielono. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. w dniach 21.03-07.05.2018 r. przeprowadził czynności sprawdzające zakończone protokołem z dnia 7 maja 2018 r., uzupełnionym aneksami z dnia 9 listopada 2018 r. oraz 18 maja 2021 r. Protokół z czynności sprawdzających podpisał prezes zarządu Spółki. W wyniku ustaleń dokonanych w toku czynności sprawdzających, postanowieniem z dnia 1 września 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień i czerwiec 2016 r.

2.2. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia 19 listopada 2021 r. określił Spółce w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 2.803 zł za kwiecień 2016 r. oraz 177 zł za czerwiec 2016 r.

Organ I instancji stwierdził, że skoro faktury VAT wystawione przez E. Sp. z o.o. oraz C. Sp. z o.o. dla C1 Sp. z o.o. nie odzwierciedlają prawdziwych zdarzeń gospodarczych, to roboty budowlane udokumentowane tymi fakturami nie mogły być przedmiotem dalszej sprzedaży dla Skarżącej. W ocenie organu I instancji całokształt zgromadzonego materiału dowodowego potwierdził, że:

- faktury VAT wystawione przez E. Sp. z o.o. na rzecz C1 Sp. z o.o. dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca między tymi podmiotami. Udokumentowanych prac z pewnością nie wykonała E. Sp. z o.o. przy wykorzystaniu osób wskazanych jako tzw. Brygady, bowiem dokonana analiza okazanych umów o dzieło i wskazanych w nich osób zaprzecza, by osoby te wykonywały prace w B1;

- faktury VAT wystawione przez C. Sp. z o.o. na rzecz C1 Sp. z o.o. dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca między tymi podmiotami. C. Sp. z o.o. nie zatrudniała żadnych pracowników, nie posiadała samochodów, maszyn, czy urządzeń, a zeznania i wyjaśnienia prezesa tej spółki są nierzetelne i nieprawdziwe.

Ponadto organ I instancji wskazał, że decyzją z dnia 21 listopada 2019 r. określił C1 Sp. z o.o. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do września 2016 r. oraz na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. określił obowiązek zapłaty podatku w wysokościach stanowiących równowartość kwot zobowiązań w podatku od towarów i usług wynikających z faktur VAT wystawionych m.in. dla Skarżącej. Organ I instancji podkreślił, że decyzja ta w części dotyczącej określenia na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. obowiązku zapłaty podatku w wysokościach stanowiących równowartość kwot zobowiązań w podatku od towarów i usług wynikających z faktur VAT wystawionych dla Skarżącej została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora IAS z dnia 26 lutego 2021 r. Organ I instancji stwierdził, że mając na uwadze ustalenia dokonane w ww. decyzjach, stwierdzić należy, że wystawione przez C1 Sp. z o.o. faktury sprzedaży usług budowlanych na rzecz Skarżącej nie odzwierciedlają prawdziwych zdarzeń gospodarczych i nie mogą wywołać żadnych skutków prawnych u wystawcy, jak również u ich odbiorcy. W ocenie organu, wystawione faktury chociaż są prawidłowe pod względem formalnym, to są nieprawidłowe pod względem materialnym, bowiem nie odpowiadają rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym. Dlatego też stwierdzono zawyżenie przez Skarżącą podatku naliczonego z tytułu odliczenia faktur VAT wystawionych przez C1 Sp. z o.o. za kwiecień 2016 r. o 16.966,60 zł i za czerwiec 2016 r. o 9.660,00 zł.

2.3. W wyniku rozpatrzenia odwołania wniesionego przez Spółkę, Dyrektor IAS decyzją z dnia 29 sierpnia 2022 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, bowiem rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

W uzasadnieniu organ odwoławczy, przywołując treść art. 17 § 1 i 2, art. 18 § 1, art. 18a § 1, art. 18b § 1 i 2, uznał za niezasadny zarzut, iż organem właściwym do prowadzenia sprawy jest Naczelnik Urzędu Skarbowego w B., a nie w S.. O rozpoczęciu czynności sprawdzających za kwiecień 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. poinformował Spółkę pismem z 1 czerwca 2016 r., a za czerwiec 2016 r. pismem z 26 lipca 2016 r. Od dnia 7 grudnia 2017 r. Spółka zmieniła siedzibę na S., tym samym na podstawie art. 17 § 1 O.p. właściwym organem podatkowym stał się od grudnia 2017 r., w związku ze zmianą siedziby, Naczelnik Urzędu Skarbowego w S.. Przepisy art. 18 b § 1 i 2 O.p. mają odniesienie do sytuacji, gdy wobec podatnika za dany okres została wszczęta kontrola podatkowa, bądź postępowanie podatkowe, tymczasem wobec Skarżącej Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. za kwiecień 2016 r. oraz czerwiec 2016 r. nie prowadził kontroli podatkowej ani postępowania podatkowego. Postępowanie podatkowe zostało wszczęte dopiero przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z dnia 1 września 2021 r. W konsekwencji powyższych ustaleń Dyrektor IAS stwierdził, że w związku ze zmianą od dnia 7 grudnia 2017 r. właściwości miejscowej, w zakresie rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług, w tym za kwiecień i czerwiec 2016 r., właściwym organem podatkowym od grudnia 2017 r. dla Skarżącej, zgodnie z art. 17 § 1 O.p., jest Naczelnik Urzędu Skarbowego w S..

Dyrektor IAS stwierdził, że niezbędnym jest przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego w celu uzupełnienia braków w zebranym materiale dowodowym, bowiem nie daje on pełnego i przejrzystego obrazu stanu faktycznego sprawy, co nie pozwala dokonać jego prawidłowej oceny w świetle obowiązujących przepisów prawa. Nie wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy zostały wyjaśnione, co uniemożliwia również dokonanie oceny zarzutów przedstawionych przez podatnika.

Przytaczając treść art. 70 § 1, § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p., organ odwoławczy wskazał, że z akt sprawy wynika, że zawiadomieniem z 2 września 2021 r. (doręczonym zastępczo w dniu 17 września 2021 r.) Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., działając na podstawie art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zawiadomił Stronę, iż z dniem 30 kwietnia 2021 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień i czerwiec 2016 r. z uwagi na wszczęcie w dniu 30 kwietnia 2021 r. wobec C1 Sp. z o.o. śledztwa w sprawie podania nieprawdy w złożonych w Urzędzie Skarbowym w S. deklaracjach dla podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień 2016 r. polegającej na: 1) zaniżeniu zobowiązania podatkowego, poprzez zawyżenie podatku naliczonego oraz zawyżenie kwoty do przeniesienia na następny miesiąc w wyniku posługiwania się nierzetelnymi fakturami, które nie odzwierciedlają faktycznie wykonywanych usług, czym narażono podatek dla towarów i usług za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień 2016 r. na uszczuplenie; 2) wystawieniu w 2016 r. w sposób nierzetelny faktur VAT m.in. na rzecz Skarżącej, które to faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 w zb. Z art. 62 § 2 w zw. z art. 7 § 1 w zw. z art. 6 § 2 w zw. z art. 9 § 3 w zw. z art. 37 § 1 pkt 1, la, 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2018 r. poz. 1958 ze zm.), którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Do akt sprawy zostało również dołączone postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. o wszczęciu w dniu 30 kwietnia 2021 r. ww. śledztwa. Pismem z dnia 27 maja 2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. poinformował Dyrektora IAS, iż poza: ww. postanowieniem z dnia 30 kwietnia 2021 r. oraz zawiadomieniem z dnia 2 września 2021 r., nie wystąpiły inne zdarzenia, które skutkowałyby skutecznym zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu przedawnienia w trybie przepisów art. 70 O.p. Ponadto, Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. poinformował, że śledztwo zostało przez niego wszczęte w dniu 30 kwietnia 2021 r., a następnie przekazane według właściwości do [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. i otrzymało numer w Ewidencji Spraw Karnych, następnie postanowieniem Prokuratora Prokuratury Rejonowej w S. śledztwo to zostało przyłączone do innego śledztwa i dalej jest prowadzone.

W ocenie Dyrektora IAS materiał dowodowy zebrany w sprawie, nie pozwala na prawidłową ocenę, czy doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Z przekazanych przez organ I instancji dokumentów i informacji nie wynika, że zostało wszczęte postępowanie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe w sprawie o podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2016 r. i czerwiec 2016 r. przez Skarżącą. Dlatego też organ I instancji powinien wystąpić do Prokuratury Rejonowej w S. o dokumenty ze śledztwa, które stanowiłyby dowód na wszczęcie postępowania lub wykroczenia skarbowego związanego z podejrzeniem niewykonania przez Stronę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień i czerwiec 2016 r. W przypadku uznania przez organ I instancji, że doszło do prawidłowego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień i czerwiec 2016 r., organ powinien w swoim rozstrzygnięciu zawrzeć ocenę zawieszenia, uwzględniając przy tym uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21. W związku z tym Dyrektor IAS stwierdził, że w ponownie wydanym rozstrzygnięciu obowiązkiem organu I instancji będzie rozważanie, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz danie temu wyrazu w uzasadnieniu wydanej decyzji. Organ I instancji przedstawi stosowne dowody i opis czynności karno-procesowych na okoliczność, czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego przez Spółkę, zaś oceny tej dokona w oparciu o wskazane w uchwale I FPS 1/21 wytyczne NSA.

Organ odwoławczy wskazał, że spór dotyczy zakwestionowania prawa Spółki do pomniejszania za kwiecień 2016 r. i czerwiec 2016 r. podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez C1 Sp. z o.o.: z dnia 29.04.2016 r. na wartość netto: 44.672,40 zł, VAT: 10.274,65 zł, za wykonanie: ogrodzenia z siatki na słupkach obsadzonych w gruncie, wykonanie polbruku z korytowaniem i obsadzeniem obrzeży, nawiezienie ziemi z plantowaniem, posianie trawy, nasadzeniem drzew i krzewów. Podwykonawcą tych robót miała być C. Sp. z o.o.; z dnia 31.03.2016 r. na wartość netto: 29.095,00 zł, VAT: 6.691,85 zł, za usługi budowlane. Podwykonawcą tych robót miała być E. Sp. z o.o.; z dnia 30.06.2016 r. na wartość netto: 42.000 zł, VAT: 9.660 zł za montaż płyt G-K, wykonanie struktury na budynku. Podwykonawcą tych robót miała być C. Sp. z o.o. Podstawą zakwestionowania przez organ I instancji powyższych transakcji był przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Organ I instancji stwierdził, że z zebranego - w toku kontroli przeprowadzonej wobec wystawcy faktur tj. C1 Sp. z o.o. oraz późniejszego postępowania podatkowego - materiału dowodowego jednoznacznie wynika, iż faktury VAT wystawione przez C1 Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Organ I instancji wskazał, że Prezesem C1 Sp. z o.o. był W. Ś. - ojciec K. B. - ówczesnej prezes skarżącej Spółki. Organ I instancji podkreślił, że obie spółki funkcjonowały w długim łańcuchu powiązanych ze sobą osobowo i kapitało podmiotów, co w konsekwencji doprowadziło do uznania, że Skarżąca ponad wszelką wątpliwość wiedziała, iż otrzymane od C1 Sp. z o.o. faktury VAT w zakresie zakupu usług nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. jednoznacznie wykazano, iż Skarżąca oraz C1 Sp. z o.o. działały we współpracy, podjęły świadome kroki zmierzające do wprowadzenia do obrotu tzw. "pustych faktur", które nie dokumentują rzeczywistych transakcji zawartych między stronami, a miały za zadanie wyłącznie formalnie udokumentować wykonane prace w nieznanym zakresie, siłami niewiadomego pochodzenia i rodzaju.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że przeprowadził w C1 Sp. z o.o. kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do września 2016 r., w wyniku której zakwestionowano m.in. faktury VAT wystawione dla Skarżącej, które to Spółka przyjęła do rozliczenia za kwiecień i czerwiec 2016 r. Zakwestionowane faktury dotyczyły wykonania robót budowlanych i nadzoru domów mieszkalnych jednorodzinnych w zabudowie bliźniaczej położonych w miejscowości B1. Wykonanie usług dotyczyło robót wymienionych w umowach z dnia 30.03.2016 r., 01.04.2016 r. i 01.06.2016 r. zawartych pomiędzy C1 Sp. z o.o. a Skarżącą. Podwykonawcami C1 w zakresie faktur wystawionych na rzecz Skarżącej miały być E. Sp. z o.o. oraz C. Sp. z o.o.

Kolejno Dyrektor IAS przywołał szczegółowe ustalenia poczynione przez organ I instancji w odniesieniu do robót budowlanych udokumentowanych fakturą VAT wystawioną przez E. Sp. z o.o. na rzecz C1 Sp. z o.o., wskazując, że przeprowadzający kontrolę podatkową wobec E. Sp. z o.o. organ uznał, że spółka ta nie nabyła ww. usług budowlanych, więc nie mogła ich dalej sprzedać na rzecz C1 Sp. z o.o. Następnie Dyrektor IAS przywołał szczegółowe ustalenia poczynione przez organ I instancji w odniesieniu do robót budowlanych udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez C. Sp. z o.o. na rzecz C1 Sp. z o.o., wskazując, że kontrola podatkowa wobec C. Sp. z o.o. oraz przesłuchanie jej prezesa zostało przeprowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T..

Dyrektor IAS następnie przytoczył szczegółowe zapisy umów na wykonanie robót budowlanych zawartych pomiędzy zamawiającym – skarżącą Spółką (reprezentowaną przez K. B.) a wykonawcą – C1 Sp. z o.o. (reprezentowaną przez M. G.) w dniu 1 kwietnia 2016 r. oraz w dniu 1 czerwca 2016 r. wraz z protokołami odbioru robót.

Dyrektor IAS biorąc pod uwagę przepisy prawa materialnego, argumenty Skarżącej oraz zgromadzony materiał dowodowy stwierdził, że w sprawie koniecznym jest uzupełnienie materiału dowodowego poprzez:

- włączenie do akt sprawy: 1) kserokopii protokołów z cytowanych w decyzji organu I instancji przesłuchań trzech świadków; 2) dokumentów wymienionych w decyzji organu I instancji – ośmiu umów o dzieło zawartych w dniu 1 marca 2016 r. przez Prezesa Zarządu E. Sp. z o.o.; 3) dokumentów, na które powołuje się organ I instancji, tj. dwóch pism Naczelnika Urzędu Skarbowego w T.;

- rozważenie przez organ I instancji przesłuchania: K. B. (która w okresie zawierania transakcji była Prezesem Zarządu skarżącej Spółki, podpisywała umowy z C1 Sp. z o.o. oraz podpisywała protokoły odbioru robót), M. G. (reprezentującej C1 Sp. z o.o. podczas zawierania umów ze skarżącą Spółką oraz zgłaszającej wykonane prace do odbioru) i M. Ś. (obecnego Prezesa Zarządu skarżącej Spółki, który został wskazany jako kierownik robót/budowy w protokołach odbioru robót z dnia 28.04.2016 r. oraz 30.06.2016 r.), bowiem osoby te mogą posiadać informacje na temat okoliczności zawarcia spornych transakcji, sposobu ich wykonania oraz osób, które prace te miały wykonać.

Dyrektor IAS stwierdził, że zebrany dotychczas materiał dowodowy nie pozwala na prawidłową ocenę zakwestionowanych transakcji, tj. czy objęte spornymi fakturami usługi nie zostały faktycznie dokonane czy też były wykonane, ale przez inny podmiot niż C1 Sp. z o.o., a Strona była tego świadoma. Zebrany w sprawie niekompletny materiał dowodowy oraz argumenty przedstawione w odwołaniu powodują, iż ustalenia organu I instancji należy uznać za niepełne. Uzupełniony przez organ I instancji materiał dowodowy powinien pozwolić na bezsporne ustalenie przebiegu transakcji, w tym na ustalenie, czy faktury wystawione przez C1 Sp. z o.o. były fakturami pustymi "sensu stricto", a więc nie towarzyszyło im wykonanie żadnych usług. Dyrektor IAS stwierdził, że w ponownie przeprowadzonym postępowaniu koniecznym będzie uzupełnienie materiału dowodowego poprzez badanie ksiąg podatkowych Spółki.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora IAS i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi odwoławczemu, bądź umorzenie postępowania, a także zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie przepisów w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy:

1) prawa procesowego:

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 191 w zw. z art. 235 O.p. w szczególności poprzez niepełne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, poprzez nierozważenie całości materiału dowodowego sprawy, wyciągnięcie wniosków sprzecznych z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego oraz całkowicie dowolnych, nie mających oparcia w żadnym z przeprowadzonych w sprawie dowodów;

- art. 170 p.p.s.a. stanowiącego o powadze rzeczy osądzonej, poprzez jego całkowite nieuwzględnienie w skarżonej decyzji;

- art. 121 O.p. mówiącego, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów państwa i stanowionego przez to państwo prawa. Chodzi zatem o działanie organu zapewniające stronie ochronę jej interesów w toku postępowania podatkowego i stwarzające jednocześnie gwarancje prawidłowego rozstrzygnięcia. Organ zaś prowadził postępowanie z nastawieniem wyłącznie na profiskalne korzyści budżetu;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124 w zw. z art. 180, art. 181 § 1, art. 187 § 1 O.p. poprzez brak kompleksowego i wszechstronnego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a w rezultacie brak ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego i brak przedstawienia przesłanek uzasadniających podjęte rozstrzygnięcie;

- art. 165b § 1 O.p. stanowiący, że w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. W tym przypadku – co wynika wprost z materiału dowodowego oraz treści decyzji organów obu instancji – czynności sprawdzające w zakresie prawidłowości zadeklarowania podatku od towarów i usług, zostały zakończone wydaniem protokołu w dniu 07.05.2018 r. Natomiast postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego zostało wydane przez organ I instancji w dniu 01.09.2021 r., czyli po upływie ponad trzech lat od zakończenia czynności sprawdzających i wydania protokołu kończącego tę fazę postępowania;

- art. 165b § 1 w związku z art. 290 § 2 pkt 6a O.p. poprzez wszczęcie postępowania podatkowego w rezultacie przeprowadzonej kontroli podatkowej, pomimo braku podstawy w postaci rzetelnej oceny prawnej zawartej w protokole kontroli;

- art. 170 p.p.s.a. stanowiący zasadę związania wyrokiem prawomocnym oraz mówiący, że: Orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Organ odwoławczy nie uszanował wskazanego przepisu prawa i skierował sprawę do ponownego zbadania, pomimo faktu, że wiedział o wydaniu przez NSA wyroku I FSK 437/22, uchylającego zarówno wyrok WSA w Gdańsku, jak i decyzję Dyrektora IAS wydane wobec C1 w S., czyli wykonawcy rzeczywistych ale zakwestionowanych przez organy podatkowe usług budowlanych. Natomiast wskazany wyrok NSA jest w swej treści jednoznaczny i nie tylko nie daje podstaw do ponownego badania już osądzonej sprawy ale wręcz zabrania ponownego wykonywania tych czynności;

- art. 171 p.p.s.a. stanowiący zasadę powagi rzeczy osądzonej. Przepis ten mówi: Wyrok prawomocny ma powagę rzeczy osądzonej tylko co do tego, co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia. Jak jednoznacznie wynika z treści ww. przepisu prawa, sprawa już raz rozstrzygnięta prawomocnie przez sąd korzysta z powagi rzeczy osądzonej i wręcz niedopuszczalne jest ponowne badanie przez ten sam organ podatkowy tej samej sprawy, czyli konkretnie badanie przez Urząd Skarbowy w S. sprawy C1 za okres od marca do września 2016 r., która została już rozstrzygnięta przez Sąd kasacyjny;

- art. 191 O.p. poprzez dowolną a nie swobodną ocenę zebranego materiału dowodowego. Prawo organu do swobodnej oceny dowodów w skarżonym postanowieniu Dyrektora IAS zostało naruszone poprzez wyłącznie fiskalne podejście organu do oceny zebranego materiału dowodowego. Nie można w świetle prawa mówić o swobodnej ocenie dowodów w sytuacji, gdy dowody te są niepełne. Taka ocena z gruntu jest wadliwa, a więc stanowi o dowolności organu;

- art. 208 § 1 O.p. w związku z brakiem umorzenia postępowania podatkowego pomimo braku podstaw do jego wszczęcia (naruszenie art. 165b § 1 w związku z art. 290 § 2 pkt 5a O.p.), a także przedawnienie prawa do wszczęcia postępowania podatkowego (naruszenie art. 165b § 1 O.p.);

- art. 210 § 4 O.p. poprzez całkowicie błędne uzasadnienie decyzji, nakierowane przez organ na z góry przyjęte rozstrzygnięcie, negatywne dla Skarżącej;

- art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a w związku z art. 165b § 1 oraz art. 208 § 1 O.p. przez jego zastosowanie w sytuacji, gdy prawidłowo oceniony stan faktyczny i prawny obligował do uchylenia decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania z uwagi na znaczny upływ terminu do wszczęcia postępowania podatkowego;

- art. 247 § 1 pkt 4 O. p. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez ponowne rozpatrzenie sprawy dot. wykonania usług budowlanych przez spółkę C1 na rzecz skarżącej Spółki, w sytuacji gdy sprawa ta była już rozpatrzona zarówno przez organ I instancji, organ odwoławczy, a także przez WSA w Gdańsku, a następnie wyrokiem NSA uchylony został w całości wyrok WSA w Gdańsku, a także decyzja Dyrektora IAS. Sprawa postępowania przeciwko C1 zakończona prawomocnym wyrokiem NSA (I FSK 437/22), jest tożsamą sprawą z tą, która jest przedmiotem skargi. Obydwie sprawy dotyczą bowiem tych samych usług, wykonanych przez ten sam podmiot (czyli C1), m.in. na rzecz tego samego podmiotu czyli Skarżącej, których rzeczywiste wykonanie zostało stwierdzone prawomocnym wyrokiem NSA.

2) prawa materialnego:

- art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego pomimo braku do tego podstaw, w szczególności wobec braku udowodnienia, że czynności potwierdzone kwestionowanymi fakturami nie zostały dokonane. Fakt tego wadliwego i niepełnego ustalenia stanu faktycznego sprawy wynika także wprost z wyroku NSA I FSK 437/22 z dnia 22.06.2022 r., odnoszącego się do spółki C1, która to spółka była wykonawcą wszystkich zakwestionowanych przez organy usług budowlanych i innych, zrealizowanych na rzecz Skarżącej;

- art. 87 pkt 1 u.p.t.u. poprzez niedokonanie przez organ podatkowy zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanego w złożonych do organu deklaracjach VAT-7, pomimo upływu ustawowego terminu do dokonania tego zwrotu.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

5.1. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

5.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 259, dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

5.3. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do stwierdzenia, czy Dyrektor IAS był uprawniony wydać decyzję w oparciu o przepis art. 233 § 2 O.p. uchylając w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Zdaniem organu odwoławczego zgromadzony dotychczas materiał dowodowy nie mógł stanowić podstawy dokonania oceny prawidłowości wydania decyzji przez Naczelnika US, bowiem materiał ten wymaga uzupełnienia poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części.

Natomiast zdaniem strony skarżącej organ odwoławczy nie był uprawniony do wydania decyzji kasacyjnej w oparciu o przepis art. 233 § 2 O.p., gdyż prawidłowo oceniony stan faktyczny i prawny obligował ten organ do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania, przede wszystkim ze względu na znaczny upływ terminu do wszczęcia postępowania, jak i brak uwzględnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2022 r. o sygn. akt I FSK 437/22, wydanego w sprawie kontrahenta Skarżącej - wykonawcy zakwestionowanych usług budowlanych na rzecz skarżącej Spółki, co skutkowało naruszeniem przepisu art. 170 p.p.s.a.

5.4. Dokonując w pierwszej kolejności oceny najdalej postawionego zarzutu tj. naruszenia art. 170 p.p.s.a., poprzez nie uwzględnienie w zaskarżonej decyzji wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2022 r., sygn. akt I FSK 437/22 wskazać należy, że zgodnie z tym przepisem orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

Natomiast w myśl także powołanego w skardze art. 171 p.p.s.a. wyrok prawomocny ma powagę rzeczy osądzonej tylko co do tego, co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia.

Należy zauważyć, iż wyrażona w art. 170 p.p.s.a. istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu sprowadza się do tego, że organy państwowe i sądy muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia sądu oraz ogół skutków prawnych z niego wynikających. Wprawdzie powaga rzeczy osądzonej obejmuje sentencję orzeczenia, jednak biorąc pod uwagę, że istota sądowej kontroli wyraża się w ocenie prawnej, ta zaś wyrażona jest w uzasadnieniu, to na zakres powagi rzeczy osądzonej w rozumieniu art. 171 p.p.s.a. wskazują motywy. W sytuacji, gdy zachodzi związanie prawomocnym orzeczeniem sądu i ustaleniami faktycznymi, które legły u jego podstaw, niedopuszczalne jest w innej sprawie o innym przedmiocie dokonywanie ustaleń i ocen prawnych sprzecznych z prawomocnie osądzoną sprawą. Rozstrzygnięcie zawarte w prawomocnym orzeczeniu stwarza stan prawny taki, jaki z niego wynika. Sądy rozpoznające między tymi samymi stronami inny spór muszą przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak przyjęto w prawomocnym, wcześniejszym wyroku ( por. wyrok NSA z 28 października 2022 r. sygn. akt III FSK 778/22, wszystkie przywołane orzeczenie dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako "CBOSA").

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest również pogląd, że jakkolwiek związanie prawomocnym wyrokiem wiąże tylko w danej sprawie, może odnosić się do innych postępowań w zakresie, w jakim w wyroku tym rozstrzygnięta została określona kwestia prawna, która ma znaczenie dla rozstrzygnięcia w innej sprawie jako zagadnienie wstępne, czy też dalszy element kształtujący proces stosowania prawa przez sąd (zob. wyroki NSA z dnia 31 maja 2016 r., sygn.. akt II OSK 2295/14, z dnia 24 listopada 2020 r., sygn. akt II FSK 1014/19, CBOSA).

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela prezentowane powyżej poglądy, zatem wskazać należy, że powołanym wyrokiem Naczelny Sąd Administracyjny z dnia 22 czerwca 2022 r., sygn. akt I FSK 437/22 w sprawie ze skargi kasacyjnej C1 sp. z o.o. z siedzibą w S., uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 25 sierpnia 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 733/21 oraz uchylił decyzję Dyrektora IAS z dnia 26 lutego 2021 r. nr 2201-IOV-1.4103.242-248.2019/10/12 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do września 2016 r.

W uzasadnieniu wyroku NSA uznał za zasadne zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do wadliwości postępowania dowodowego w zakresie odmowy odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez E. sp. z o.o. oraz C. sp. z o.o.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał za błędne stanowisko Sądu pierwszej instancji wyrażone uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, w którym wskazał, że: "W niniejszej sprawie ustalono, że miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur sensu stricto, tj. wystawcy faktur nie wykonywali na rzecz skarżącej żadnych usług. W takiej sytuacji dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona".

NSA w powołanym wyroku stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie nie występowały wątpliwości, że przedmiotowe roboty budowlane zostały wykonane, a więc wystawieniu spornych faktur towarzyszyło rzeczywiste świadczenie dokonane na rzecz Skarżącego nawet przez podmiot inny, niż wystawca faktury. W takiej sytuacji obowiązkiem organu podatkowego było przeprowadzenie postępowania dowodowego celem zbadania dobrej wiary skarżącej spółki. Stwierdzenie bowiem nierzetelności podmiotowej zakwestionowanych faktur nie oznacza bowiem, tak jak uznał organ podatkowy i zaakceptował Sąd pierwszej instancji, że dokumenty te są tak zwanymi pustymi fakturami, czego konsekwencją jest brak konieczności dokonywania ustaleń faktycznych w zakresie świadomości podatnika. NSA uznając w rozpatrywanej sprawie zasadność zarzutów skargi kasacyjnej, dotyczących naruszeń przepisów w zakresie postępowania dowodowego, uznał natomiast za przedwczesne ustosunkowanie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Mając na uwadze powyższe podkreślić należy, że sama okoliczność , iż wyrok ten został wydany w innej sprawie dotyczącej skargi na decyzję Dyrektora IAS wydanej dla C1 sp. z o.o. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do września 2016 r., wbrew twierdzeniu organu zawartemu w odpowiedzi na skargę nie oznacza, że nie ma zastosowania przepis art. 170 p.p.s.a. w odniesieniu do wydanego wyroku NSA, w zakresie kwestii mających znaczenie dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Bowiem sprawa będąca przedmiotem rozstrzygania przez NSA dotyczy decyzji określającej C1 (wystawcy zakwestionowanych faktur na rzecz Skarżącej ) zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do września 2016 r. oraz na podstawie art. 108 u.p.t.u. obowiązku zapłaty podatku w wysokościach stanowiących równowartość kwot zobowiązań w podatku od towarów i usług wynikających z faktur wystawionych m.in. dla Skarżącej, co też wskazał organ w zaskarżonej decyzji.

Organ odwoławczy wskazał również na ustalenia organu pierwszej instancji w zakresie zgromadzonego materiału dowodowego, który uznał że faktury VAT wystawione przez E. sp. z o.o. oraz C. sp. z o.o. na rzecz C1 nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zatem roboty budowlane udokumentowane tymi fakturami nie mogły być przedmiotem dalszej sprzedaży na rzecz skarżącej Spółki.

Zatem wskazane powyżej kwestie sporne będące przedmiotem orzekania w sprawie będącej przedmiotem oceny przez NSA w wyroku z dnia 22 czerwca 2022 r., sygn. akt I FSK 437/22, mają wpływ na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie.

Niemniej co należy podkreślić, NSA nie przesądził w tym wyroku (wbrew twierdzeniu strony skarżącej ), że C1 sp. z o.o. wykonała usługi budowlane na rzecz Skarżącej, wykazane w zakwestionowanych w niniejszej sprawie fakturach. Jak już wyżej wskazano NSA uznał zasadność zarzutów odnoszących się do wadliwości postępowania dowodowego, w szczególności brak dokonanych ustaleń w zakresie dobrej wiary podatnika tj. C1 sp. z o.o. w związku z dokonanymi odliczeniami podatku naliczonego na podstawie zakwestionowanych przez organ faktur wystawionych na rzecz tej spółki, uznając jednocześnie ze względu na naruszenia przepisów w zakresie postępowania dowodowego za przedwczesne ustosunkowanie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Zatem w niniejszej sprawie Dyrektor IAS uchylając decyzję Naczelnika US z dnia 19 listopada 2021 r. i przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, bowiem rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części nie przeczy stanowisku wyrażonemu w powołanym wyroku NSA. Wbrew twierdzeniu zawartemu w skardze, NSA nie przesądził w wydanym wyroku w sprawie o sygn. akt I FSK 437/22 czy kontrahent Skarżącej tj. C1 sp. z o.o. wykonał na jej rzecz usługi budowlane, udokumentowane zakwestionowanymi fakturami oraz czy zakwestionowane faktury dokumentują rzeczywiste transakcje pomiędzy podmiotami w nich wykazanymi, bowiem nie było to przedmiotem postępowania w sprawie objętej rozstrzygnięciem NSA. W wydanym wyroku NSA wskazał jedynie, że nie występowały wątpliwości, że przedmiotowe roboty budowlane zostały wykonane, co nie jest równoznaczne z tym, że roboty te zostały wykonane przez wystawców zakwestionowanych faktur, jak uważa skarżąca Spółka. Wprost przeciwnie NSA nakazał badać świadomość (dobrą wiarę) kontrahenta Skarżącej w związku ze stwierdzeniem nierzetelności podmiotowej zakwestionowanych faktur.

Tym samym nie zachodzi przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji zawarta w art. 247 § 1 O.p., jak to zarzuca strona skarżąca wadliwie wskazując, że sprawa była już rozstrzygnięta inną decyzją ostateczną. Jak już zostało wskazane sprawa, w której zapadł wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2022 r., sygn. akt I FSK 437/22 dotyczy zarówno innego podmiotu, jak i innego przedmiotu rozstrzygania. Tym samym nieuprawnione jest twierdzenie, że niniejsza sprawa była już rozstrzygnięta inną decyzją ostateczną.

Natomiast wadliwość stanowiska organu odwoławczego w kontekście powołanego wyroku dotyczy jedynie stwierdzenia, co do konieczności dokonywania ustaleń również w zakresie, czy roboty budowlane były faktycznie wykonane, którą to kwestię przesądził już NSA w powołanym wyroku stwierdzając, że w rozpoznawanej sprawie nie występowały wątpliwości, że przedmiotowe roboty budowlane zostały wykonane.

Jednakże mając na uwadze, że organ odwoławczy wydał prawidłowe rozstrzygnięcie i zasadnie uchylił decyzję organu pierwszej instancji ze względu na istotne braki w zakresie zgromadzonego materiału dowodowego oraz dokonanych ustaleń m.in. w kwestii czy usługi budowlane były wykonane przez inny podmiot niż wystawca faktur, wadliwość decyzji we wskazanym zakresie nie stanowi naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W związku z powyższym zarzuty naruszenia art. 170 i 171 p.p.s.a, jako mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, nie zasługują na uwzględnienie.

5.5. Niezasadne są zarzuty naruszenia art. 165b § 1 O.p., poprzez wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania po upływie terminu wskazanego w tym przepisie oraz poprzez wszczęcie postępowania podatkowego w rezultacie przeprowadzonej kontroli podatkowej, pomimo braku podstawy w postaci rzetelnej oceny prawnej zawartej w protokole kontroli.

W przypadku zaistnienia przesłanek określonych w przepisie art. 165b § 1 O.p., organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Wprowadzono zatem swoisty obowiązek wszczęcia postępowania podatkowego w przypadku zaistnienia określonych ustawowo przesłanek. Chodzi tu jednak o wszczęcie postępowania podatkowego w zakresie (przedmiocie), który był uprzednio przedmiotem kontroli podatkowej. Musi zatem zaistnieć tożsamość przedmiotowa kontroli podatkowej i postępowania podatkowego ( zob. P. Pietrasz w; Etel Leonard (red.), Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344, WKP 2022, komentarz do art. 165b O.p. Opubl. LEX/El 2023).

Natomiast w niniejszej sprawie nie była prowadzona kontrola podatkowa, w związku z powyższym wszczęcie postępowania podatkowego w przedmiotowej sprawie na podstawie postanowienia Naczelnika US z dnia 1 września 2021 r. ( doręczonego w dniu 15 września 2021 r. ) nie mogło stanowić naruszenia zarzucanego art. 165b § 1 O.p.. Również o naruszeniu tego przepisu nie stanowiło prowadzenie czynności sprawdzających, zakończonych protokołem z dnia 7 maja 2018 r. Zgodzić się należy ze stroną skarżącą, że przepisy procedury podatkowej nie przewidują ,,aneksu do protokołu czynności sprawdzających’’, który to organ sporządził w dniach 9 listopada 2018 r. oraz w dniu 18 maja 2021 r. Niemniej jak już wyżej wskazano, zarówno data sporządzenia protokołu czynności sprawdzających jak i pism organu nazwanych ,,aneksami do protokołu czynności sprawdzających’’ nie mają wpływu na prawidłowość wszczęcia postępowania podatkowego w niniejszej sprawie i nie stanowią o naruszeniu art. 165b O.p.

5.6. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit.a w zw. z art. 165b § 1 oraz art. 208 § 1 O.p. przez jego zastosowanie w sytuacji, gdy zdaniem strony skarżącej prawidłowo oceniony stan faktyczny i prawny obligował do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania z uwagi na znaczny upływ terminu do wszczęcia postępowania podatkowego.

Odnosząc się do tego zarzutu, przede wszystkim należy zaznaczyć, że podstawą wydania zaskarżonej decyzji był art. 233 § 2 O.p., w związku z tym nie mogło dojść do naruszenia przepisów art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit.a O.p., poprzez ich zastosowanie jak podniesiono w skardze.

Natomiast wbrew twierdzeniu strony skarżącej stan faktyczny i prawny nie uprawniał na etapie postępowania odwoławczego do stwierdzenia, że postępowanie jest bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 208 § 1 O.p. i w konsekwencji zastosowanie art. 233 § 1 pkt 2 lit.a celem uchylenia decyzji Naczelnika US i umorzenia postępowania w sprawie.

Podkreślenia wymaga, że organ odwoławczy uznał w zaskarżonej decyzji, że materiał dowodowy zebrany w sprawie nie pozwala na prawidłową ocenę, czy doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nakazując organowi pierwszej instancji wystąpienie do Prokuratury Rejonowej w S. celem uzupełnienia materiału dowodowego ze śledztwa, celem uzyskania dowodów potwierdzających wszczęcie postępowania o podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego, związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień i czerwiec 2016 r. Jednocześnie zobowiązał organ podatkowy pierwszej instancji w przypadku uzupełnienia materiału dowodowego we wskazanym zakresie, o dokonanie oceny czy w sprawie nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej, a wiec z uwzględnieniem stanowiska NSA zawartego w uchwale z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21.

Dopiero uzupełnienie materiału dowodowego w sprawie, pozwoli organowi pierwszej instancji dokonanie oceny, czy doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, objętego niniejszym postępowaniem i ewentualne umorzenie postępowania na podstawie art. 208 § 1 O.p. Natomiast jak już wyżej wskazano wbrew stanowisku zawartemu w skardze nie było podstaw do umorzenia postępowania z powodu upływu terminu do wszczęcia postępowania, określonego w art. 165b § 1 O.p.

5.7. W ocenie Sądu, Dyrektor IAS natomiast prawidłowo zastosował art. 233 § 2 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Decyzję, o jakiej mowa w art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy może zatem wydać tylko wówczas, gdy spełnione są przesłanki wymienione w tym przepisie, tj. wówczas, gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstaw do zastosowania przez organ odwoławczy unormowania art. 229 O.p., tj. przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego. Decyzja wydana na podstawie art. 233 § 2 O.p. nie rozstrzyga danej sprawy merytorycznie, nie odnosi się do istoty sprawy i nie przesądza o jej wyniku. Ma jedynie charakter formalny i ogranicza się do wyeliminowania z obrotu prawnego wadliwej decyzji organu pierwszej instancji (por. wyrok NSA z dnia 14 marca 2017 r. sygn. akt I FSK 1333/15, CBOSA).

W niniejszej sprawie organ odwoławczy poza wskazaniami dotyczącymi uzupełnienia materiału dowodowego w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia oraz oceny czy nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w przedmiotowej sprawie, stwierdził również, że moc dowodowa ksiąg podatkowych Spółki nie została podważona. Uchylając decyzję pierwszoinstancyjną, organ odwoławczy zobligował organ pierwszej instancji do dokonania oceny ksiąg podatkowych Spółki pod kątem ich wadliwości i nierzetelności oraz do sporządzenia protokołu badania ksiąg.

Zgodnie bowiem z art.193 § 1 O.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Domniemanie, zgodnie z którym księgi podatkowe stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, chroni podatnika do czasu zakwestionowania ich rzetelności lub niewadliwości. Wnioski płynące z domniemań prawnych mogą być kwestionowane tylko poprzez przeprowadzenie przeciwdowodu. Przepis ten daje zatem podatnikowi bardzo poważny przywilej w postaci zagwarantowania, iż określenie zobowiązania podatkowego przez organ podatkowy nie zostanie dokonane odmiennie niż wynika to z rzetelnej i niewadliwej księgi podatkowej. Wyłącznie uprzednie wzruszenie domniemania zgodności księgi z prawdą otwiera organowi podatkowemu możliwość dokonania swobodnej oceny księgi. Wzruszenie domniemania związanego z księgami podatkowymi następuje poprzez zakwestionowanie podstawy domniemania, czyli niewadliwości lub rzetelności. Organy nie mogą dokonywać ustaleń sprzecznych z treścią ksiąg podatkowych, o ile nie stwierdzą ich wadliwości lub nierzetelności (por. P.Pietrasz w : Etel Leonard (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344, WKP 2022, komentarz do art.193).

Z powyższego wynika, że dopiero stwierdzenie nierzetelności ksiąg otwiera organowi podatkowemu możliwość zakwestionowania poprawności rozliczenia podatkowego. W konsekwencji prawidłowo organ drugiej instancji uchylając decyzję pierwszoinstancyjną wskazał na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego poprzez badanie ksiąg podatkowych Spółki.

Ponadto w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego w znacznej części, poprzez włączenie do akt sprawy szeregu dokumentów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz przeprowadzenie dowodów z przesłuchania wymienionych osób, mogących mieć informacje na temat okoliczności zawarcia spornych transakcji.

Powyższe w ocenie Sądu uzasadnia prawidłowość zastosowania przez Dyrektora IAS w niniejszej sprawie przepisu art. 233 § 2 O.p. i na tej podstawie uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, bowiem rozstrzygnięcie niniejszej sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

5.8. W związku z powyższym niezasadne są również zarzuty naruszenia przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180, art. 181 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., w szczególności poprzez niepełne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, brak kompleksowego i wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego, brak ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego oraz naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów.

W ocenie Sądu to właśnie organ odwoławczy, uwzględniając reguły wynikające z powołanych przepisów postępowania zasadnie zakwestionował przeprowadzone postępowanie przez organ pierwszej instancji, przede wszystkim wskazując na braki zebranego materiału dowodowego i na konieczność jego uzupełnienia w znacznej części, co świadczy o bezzasadności podniesionych w skardze zarzutów.

Jednocześnie zaskarżona decyzja zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne jak i prawne, zgodnie z wymogami wynikającymi z art. 210 § 4 O.p. W swojej decyzji Dyrektor IAS w szczególności wykazał zasadność zastosowania przepisu art. 233 § 2 O.p. stanowiącego podstawę uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Natomiast wadliwość uzasadnienia zaskarżonej decyzji w zakresie w jakim wskazano powyżej, a więc co do konieczności dokonania ustaleń, czy zakwestionowane faktury były fakturami pustymi ,,sensu strcto’’ tj. czy objęte spornymi fakturami usługi nie zostały faktycznie wykonane, w sytuacji gdy w powołanym powyżej wyroku NSA z dnia 22 czerwca 2022 r., sygn. akt I FSK 437/22, dotyczącym kontrahenta Skarżącej wskazano że; ,,w rozpatrywanej sprawie nie występowały wątpliwości, że przedmiotowe roboty budowlane zostały wykonane’’ nie stanowiło uchybienia w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji kasacyjnej. Bowiem zawarte w zaskarżonej decyzji wskazania, co do wadliwości zebranego materiału dowodowego, jak i co do konieczności jego uzupełnienia są zasadne, a w rezultacie jego uzupełnienia, możliwa będzie ocena prawidłowości zastosowania w niniejszej sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

5.9. Bezzasadne są zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit.a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz art. 87 pkt 1 u.p.t.u.

Dyrektor IAS ze względu na stwierdzone uchybienia przepisów postępowania nie rozstrzygał sprawy merytorycznie, a wydana decyzja ma jedynie charakter formalny. Zatem zarzuty naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego w sytuacji wydania przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej są przedwczesne.

5.10. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.