Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 202/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2024-06-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 1, art. 21 ust. 2
journal: Dz.U. 2023 poz 2805
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych
article: art. 12 ust. 1, ust. 2, ust. 4, ust. 5
journal: Dz.U. 2003 nr 216 poz 2120
law: Konwencja podpisana w Warszawie dnia 13 lutego 2002 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania  podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu,
article: art. 14c § 1
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Asesor sądowy WSA Michał Ilski Protokolant: referent stażysta Adrian Piechota po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 04 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi W. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 lutego 2024 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z 30 listopada 2023 r., uzupełnionym pismami z 19 i 23 stycznia 2024 r., W. P. (dalej jako "spółka, "skarżąca") wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

Przedstawiając opis stanu faktycznego spółka wyjaśniła, że jest zarejestrowana w K. R. S., posiada siedzibę w kraju oraz podlega opodatkowaniu od całości dochodów w kraju. Zasadniczym przedmiotem działalności spółki jest działalność mieszcząca się w kodzie PKD [...], DZIAŁALNOŚĆ RACHUNKOWO-KSIĘGOWA; DORADZTWO PODATKOWE. C. W. zostało utworzone w 2013 r. w celu świadczenia usług w zakresie doradztwa biznesowego, raportowania, kontrolingu, danych podstawowych, aplikacji biznesowych IT oraz tradycyjnych usług związanych z księgowością dla W. P. w całej Europie. Pracownicy SSC są aktywnie zaangażowani w lokalne i międzynarodowe projekty. Zespół pracuje nad mapowaniem i optymalizacją procesów, uczestniczy w warsztatach w celu wymiany informacji i poszukiwania bardziej efektywnych rozwiązań dla potrzeb biznesowych. 19 lipca 2022 r. doszło do zawarcia umowy ramowej między L. Ltd., a M. S.A. de C.V., która dotyczyła leasingu sprzętu komputerowego. Na podstawie umowy ramowej, poszczególne podmioty z Grupy L. mają dostarczać sprzęt do podmiotów z Grupy O. , w tym spółki oraz obciążać kosztami spółki, do których sprzęt został dostarczony. Do spółki sprzęt jest dostarczany przez L. U.A z siedzibą w [...]. Zgodnie z postanowieniami umowy ramowej spółka jest zobligowana do dokonywania zapłaty należności do ww. spółki z Grupy L. .

Przedmiotem niniejszej umowy zawartej 19 września 2022 r. są laptopy, które będą wykorzystywane przez pracowników w pracy biurowej. Laptopy nie są i nie będą wykorzystywane do procesów handlowych, przemysłowych i naukowych.

Na tle powyższego opisu sformułowano następujące pytania: czy prawidłowe jest stanowisko spółki, zgodnie z którym laptopy nie stanowią urządzeń przemysłowych, handlowych czy naukowych w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm. – w skrócie: "u.p.d.o.p.") i w konsekwencji wynagrodzenie wypłacane przez spółkę na rzecz kontrahenta z tytułu leasingu laptopów nie będzie stanowić płatności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w kraju (tzw. podatkiem u źródła) i na spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika określone w przepisach u.p.d.o.p.?

W ocenie spółki nie jest zobowiązana do pobrania podatku dochodowego u źródła od wynagrodzenia wypłacanego na rzecz kontrahentów z tytułu opłat za leasing laptopów, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., ponieważ laptopy nie są urządzeniami przemysłowymi.

W uzasadnieniu stanowiska spółka wskazała, że zgodnie z regulacjami zawartymi w u.p.d.o.p. tylko ściśle określony katalog przychodów uzyskiwanych przez nierezydentów jest opodatkowany w kraju. Wśród tych, które podlegają zryczałtowanemu podatkowi u źródła w kraju w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. ustawodawca wymienił należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego. Stosownie natomiast do ust. 2 ww. artykułu przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie o zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest [...]. Użyte w przepisach art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz art. 12 ust. 4 Konwencji z 13 lutego 2002 r. między [...] a [...] w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (dalej: "UPO") określenie "użytkowanie" nie należy utożsamiać z instytucją użytkowania, o której mowa w art. 252 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. 2023 poz. 1610 ze zm.). Określenie to jest szersze i obejmuje również wynajem, dzierżawę lub inne korzystanie z takiego urządzenia na podstawie zawartych w tym zakresie umów cywilnoprawnych. Takimi umowami są najczęściej najem lub dzierżawa bądź leasing, w których przedmiot umowy dostarcza do używania w kraju zagraniczny kontrahent niemający w kraju siedziby, zarządu ani zakładu. Jednakże dla istoty rozstrzygnięcia złożonego wniosku kluczowe znaczenie ma zdefiniowanie zakresu pojęcia "urządzenie przemysłowe", użytego w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Kluczowa jest odpowiedź na pytanie, czy laptopy wykorzystywane przez spółkę na podstawie przedmiotowych umów stanowią urządzenia przemysłowe. Spółka podniosła, że w u.p.d.o.p. oraz innych aktach normatywnych dotyczących podatków (w tym w umowach międzynarodowych, których stroną jest kraj nie została zawarta definicja legalna pojęcia "urządzenie przemysłowe". Do zinterpretowania jego znaczenia należy posłużyć się potocznym znaczeniem terminów. Spółka powołała definicje: "urządzenie", "przemysłowy", "przemysł" zawarte w Słowniku Języka P. PWN. Spółka wskazała, że z perspektywy znaczenia językowego "urządzenie przemysłowe" rozumieć należy jako mechanizm lub zespół mechanizmów, służący do wykonywania określonych czynności związanych z produkcją materialną polegającą na wydobywaniu z ziemi bogactw naturalnych i wytwarzaniu produktów w sposób masowy przy użyciu urządzeń mechanicznych. Spółka wskazała, że odnieść się również należy do Komentarza do Konwencji Modelowej OECD. Wyjaśniono, że art. 12 ust. 2 Konwencji OECD został zmodyfikowany albowiem definicja "należności licencyjnych", wynikająca z Projektu Konwencji z 1963 r. i z Konwencji OECD z 1977 r. obejmowała opłaty "za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego". Następnie wzmianka o tego typu opłatach została z definicji usunięta. Ze względu na istotę dochodu z najmu urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych, obejmującego najem kontenerów, Komitet Spraw Podatkowych OECD postanowił wyłączyć dochód z takiego najmu z definicji określenia "należności licencyjnych", a następnie usunąć go z zakresu stosowania art. 12 ust. 2 Konwencji OECD. Chodzi o to, aby do takiego dochodu miały zastosowanie normy opodatkowania dotyczące zysków przedsiębiorstwa, które zdefiniowane zostały w art. 5 i 7 (por. Modele de Convention ..., s. 204, pkt 9). Kraj złożył zastrzeżenie, zgodnie z którym zastrzegła sobie prawo dodania do art. 12 ust. 2 słów "za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych" (pkt 40 Komentarza OECD do art. 12). Wskazane zastrzeżenie dowodzi intencjom, jakimi kierowała się strona krajowa przy zawieraniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, a mianowicie objęcie pojęciem należności również dochodów z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania urządzeń przemysłowych.

Zdaniem wnioskodawcy należało więc odnieść się do literatury przedmiotu w tym zakresie (por. A. Lymer, J. Hasseldine, The international taxation system, Kluwer Academic Publishers, 2002, s. 193; Issues in International Taxation 2002, Reports Related to the OECD Model Convention, OECD 2003, s. 43) i przy komentowaniu rozumienia definicji przewidzianej w art. 12 ust. 2 Konwencji OECD należało zwrócić uwagę na wyjaśnienia Technicznej Grupy Doradczej OECD w zakresie pojęcia "urządzenia przemysłowego, handlowego i naukowego". Otóż, Techniczna Grupa Doradcza OECD wskazała, że słowo "urządzenie" użyte w kontekście należności licencyjnych stosuje się do majątku, który ma być uzupełniający do przemysłowego, naukowego i handlowego procesu (patrz: OECD Technical Advisory Group on Treaty Characterisation of Fiscal Affairs, Tax Treaty Characterisation Issues Irising from E- Commerce: report to Working Party No 1 of the OECD Commitee of Fiscal Affairs. OECD Paris February 2000). Spółka wskazała, że w orzecznictwie sądów administracyjnych pod uwagę brana jest wykładnia wynikająca z Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez kraj, jak również brzmienie Komentarza do niej.

Podsumowując stanowisko w kwestii definicji "urządzenia przemysłowego" spółka wskazała, że pomimo braku definicji legalnej w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcia "urządzenie przemysłowe", należy je interpretować jako składnik majątku pełniącego funkcję w ramach procesu przemysłowego, rozumianego jako ciąg działań mechanicznych lub chemicznych służących do masowej produkcji towarów oraz uwzględniając je również jako urządzenie mające charakter uzupełniający względem procesu naukowego i handlowego.

Zdaniem spółki leasing laptopów nie podlega podatkowi u źródła. Spółka wskazała, że nie ma legalnej definicji komputera lecz organy podatkowe i sądy administracyjne powszechnie posługują się w tym zakresie definicją słownikową. Spółka w stanie faktycznym, laptopy wykorzystuje do prac biurowych. Zdaniem wnioskodawcy dopóty sprzęt komputerowy służy nie do bezpośredniej obsługi procesu produkcji przemysłowej, operacji handlowych czy naukowych, lecz wykorzystywany jest do prac biurowych, mających względem właściwego przedmiotu działalności gospodarczej znaczenie jedynie pomocnicze, nie można mówić o zaliczeniu tego sprzętu do jakiejkolwiek z powyższych kategorii. Wykorzystanie laptopów w takim charakterze wyklucza ich uznanie za urządzenia przemysłowe lub handlowe i zdaniem wnioskodawcy powoduje, że opłaty leasingowe za laptopy ponoszone przez spółkę na rzecz kontrahenta nie zawierają się w normie prawnej wyrażonej w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz art. 12 ust. 4 UPO. Wnioskodawca nie jest zatem zobligowany do zapłaty podatku u źródła z tego rodzaju należności.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 1 lutego 2024 r., nr [...], uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe.

W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że kluczowym dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy jest rozumienie użytego w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. zwrotu "użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego", a w szczególności pojęcia "urządzenie przemysłowe", przy czym przepisy u.p.d.o.p. nie zawierają definicji urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego. Odwołując się do słownikowego znaczenia tych pojęć, a następnie powołując orzeczenia sądowe, organ wskazał, że przy interpretowaniu pojęcia "urządzenia przemysłowe" trzeba mieć także na uwadze, że jego źródłem jest umowa międzynarodowa. Przy interpretacji pojęć zawartych w treści aktu prawa międzynarodowego istotny jest przede wszystkim cel regulacji. W wersji anglojęzycznej Modelowej Konwencji w sprawie dochodu i majątku OECD, na bazie której sporządzane są umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, pojęciu "urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego" odpowiada zwrot "industrial, commercial, or scientific equipment". Chodzi tu zatem o wykorzystywanie urządzeń w celach komercyjnych, profesjonalnych, a nie prywatnych, zarówno w działalności przemysłowej, handlowej i naukowej. Wyjaśniając sens tego pojęcia nie można wprost odwołać się tylko do znaczenia słownikowego pojęć: "urządzenie" oraz "przemysłowe", rozumianych odrębnie od znaczenia zawartego w tekście umowy i ustawy podatkowej. Odkodowanie znaczenia słownikowego tych wyrazów i to odrębnie każdego z nich, bez uwzględnienia całego fragmentu treści przepisu, prowadzi do błędnych wniosków. Skoro urządzeniami przemysłowymi są środki transportu, urządzenie handlowe czy też urządzenie naukowe, za chybione trzeba również uznać odwoływanie się przy poszukiwaniu pojęcia urządzenia przemysłowego do KŚT (Klasyfikacji Środków Trwałych). Przy interpretowaniu pojęcia "urządzenia przemysłowe" trzeba mieć także na uwadze, że jego źródłem jest umowa międzynarodowa. Przy interpretacji pojęć zawartych w treści aktu prawa międzynarodowego istotny jest przede wszystkim cel regulacji. Autor skargi kasacyjnej odwołując się do wersji anglojęzycznej Modelowej konwencji w sprawie dochodu i majątku OECD, na bazie której sporządzane są umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zwrócił uwagę, że pojęciu "urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego" odpowiada zwrot "industrial, commercial, or scientific equipment". Chodzi tu zatem o wykorzystywanie urządzeń w celach komercyjnych, profesjonalnych, a nie prywatnych, zarówno w działalności przemysłowej, handlowej i naukowej. Odpowiada temu definicja w krajowej ustawie podatkowej, w której do urządzeń przemysłowych zalicza się środki transportu oraz urządzenia naukowe i handlowe. Tym samym zarówno wykładnia językowa, jak i wykładnia celowościowa prowadzą do wniosku, że pojęcie urządzenia przemysłowego obejmuje wszelkie urządzenia wykorzystywane w profesjonalnym obrocie, przy czym muszą one być związane z działalnością danego podmiotu. Nie muszą one jednak być wykorzystywane bezpośrednio w procesie produkcji". Szerokie rozumienie "urządzenia przemysłowego" winno prowadzić do wniosku, że w zakresie tego pojęcia mieszczą się wszelkie wytwory przemysłowe.

Organ wskazał, że spółka laptopy wykorzystuje przez pracowników w pracy biurowej. Tak więc, powyższe czynności nie mogłyby być wykonywane bez udziału tych urządzeń. Jak wskazano, pojęcie "urządzenie przemysłowe" należy rozumieć szeroko, a więc pojęcie to powinno obejmować także laptopy wykorzystywane na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto należy mieć na uwadze, że laptopy mogą być wykorzystywane samodzielnie bez udziału urządzeń ściśle przemysłowych. Należy także zauważyć, że wyrażenia "urządzenie przemysłowe", czyli urządzenie związane z przemysłem, nie można zawężać do urządzeń wykorzystywanych bezpośrednio przy produkcji. Zatem również laptopy wykorzystywane na potrzeby ogólnie rzecz biorąc prowadzonej działalności gospodarczej, w pracach biurowych należy uznać za urządzenia przemysłowe. Jednocześnie organ zauważył, że szerokie rozumienie "urządzenia przemysłowego" prowadzi do wniosku, że w zakresie tego pojęcia mieszczą się wszelkie wytwory przemysłowe, a więc także laptopy.

Zdaniem organu przedstawione we wniosku laptopy - niewątpliwie stanowią urządzenia przemysłowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Zatem, przysporzenie z tytułu leasingu laptopów należy zakwalifikować do grupy przychodów w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Stanowisko Organu potwierdzają także uregulowania traktatowe umów, których stroną jest [...]. Jak wynika z wniosku, laptopy leasingowane są od kontrahenta który ma siedzibę na terytorium zagranicznym. W tym zakresie organ powołał przepisy art. 12 ust. 1, ust. 2, ust. 4, ust. 5 Konwencji zawarta między [...] a [...] w sprawie eliminowania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz zapobiegania uchylaniu się i unikaniu opodatkowania, podpisana w W. dnia 13 lutego 2002 r. (Dz. U. z 2003 r. Nr 216, poz. 2120, dalej: UPO).

Organ wyjaśnił również, że w publikacjach OECD problem "szerokości" rozumienia urządzenia przemysłowego, handlowego i naukowego nie występuje. Akcentuje się, że w pojęciu należności licencyjnych (royalties) mieści się wykorzystywanie urządzeń w celach profesjonalnych, komercyjnych, w odróżnieniu od wykorzystywania dla celów prywatnych, osobistych. Jako drugą przesłankę akcentuje się konieczność fizycznego dysponowania, posiadania danego urządzenia przez korzystającego (physical possession). Natomiast w Raporcie będącym załącznikiem do Komentarza do Konwencji OECD (wersja pełna 2012 r., publ. w serwisie internetowym oecd.org, Raport R2) zatytułowanym "The Taxation of Income Derived from the Leasing of ICS (Industrial, Commercial or Scientific - przyp. Organu podatkowego) Equipment" (Opodatkowanie dochodu pochodzącego z wynajmu urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych) jednoznacznie wskazano w pkt 10 lit. a) typowe przedmioty wynajmu: "office equipment, motor cars, containers, computers and plant", czyli "urządzenia biurowe, samochody, kontenery, komputery, urządzenia fabryczne". Zgodnie z Komentarzem do Konwencji OECD pojęcie urządzenia "ICS", czyli urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego jest kategorią nierozdzielną, oznaczającą urządzenia wykorzystywane w działalności o charakterze komercyjnym, profesjonalnym zarówno w działalności stricte przemysłowej, jak i szeroko rozumianej działalności handlowo-usługowej lub naukowej (w tym w działalności podmiotów świadczących usługi transportowe, telekomunikacyjne, budowlane, a także w energetyce, ciepłownictwie itp.).

Za taką interpretacją przemawia również nie tylko wykładnia literalna art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. (użyto sformułowania urządzenia przemysłowego, w tym środka transportu), ale także wykładnia celowościowa tego przepisu. Bez wątpienia bowiem zamiarem ustawodawcy było opodatkowanie wszelkich korzyści uzyskiwanych z wynajmu, leasingu i innych praw do użytkowania określonych urządzeń przez podmioty zagraniczne w kraju. Zaznaczono, że w orzecznictwie podkreśla się, że przyjęcie "wąskiego" rozumienia pojęcia "urządzenia przemysłowego" prowadziłoby do wyłączenia z opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez osoby zagraniczne z tytułu używanych w szerokim zakresie przez krajowe podmioty gospodarcze różnego rodzaju urządzeń przemysłowych, stanowiących własność kontrahentów zagranicznych, co byłoby oczywiście sprzeczne z ratio legis art. 3 ust. 2 i art. 21 u.p.d.o.p. Stąd nie ma wątpliwości na gruncie międzynarodowego prawa podatkowego, że do kategorii "ICS equipment" (czyli urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych) zalicza się:

- statki, samoloty, samochody i inne pojazdy, dźwigi (ang. cranes), kontenery, rurociągi, okablowanie - por. Komitet Ekspertów (ONZ) ds. Współpracy Międzynarodowej w Sprawach Podatkowych na 14 sesji - N. J. 3-6 kwietnia 2017 r., Possible Amedments to the Commentary on Article 12 (Royalties);

- zwyżki teleskopowe,

- zwyżki montażowe oraz wózki widłowe;

- teleskopowe wózki widłowe;

- kontenery, samochody ciężarowe, statki - pkt 5 Raportu 2 "The taxation of income derived from the leasing of ICS equipment" w wersji pełnej Komentarza do Modelowej konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD;

- sprzęt biurowy, samochody, kontenery, komputery, urządzenia fabryczne, zakładowe - ang. plant - por. pkt 10 lit. a Raportu "The taxation of income derived from the leasing of ICS equipment" w wersji pełnej Komentarza do Modelowej konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku opisu sprawy wskazano, że leasing laptopów należy zaliczyć do kategorii urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. i art. 12 ust. 4 UPO. Tym samym, wynagrodzenie wypłacane kontrahentowi z tytułu leasingu laptopów podlega opodatkowaniu podatkiem u źródła, a na wnioskodawcy ciążą z tego tytułu obowiązki płatnika. Ponadto w przypadku posiadania przez wnioskodawcę certyfikatu rezydencji oraz dochowania warunku należytej staranności spółka będzie mogła skorzystać z preferencji podatkowych wynikających z UPO (skorzystać z obniżonej stawki podatkowej).

W skardze z 4 marca 2024 r. do W. S. A. w Poznaniu skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uwzględnienie skargi oraz uchylenie zaskarżanej interpretacji indywidualnej, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz przeprowadzenie rozprawy.

Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego oraz procesowego, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz art. 12 ust. 4 UPO, poprzez błędną wykładnię tych przepisów polegającą na uznaniu, że opisane we wniosku o interpretację indywidualną komputery stanowią urządzenia przemysłowe i w konsekwencji wynagrodzenie wypłacane przez spółkę na rzecz kontrahenta z tytułu ich leasingu stanowi płatności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. podlegające opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w kraju (tzw. podatkiem u źródła);

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. 2023 r., poz. 2383 ze zm. – w skrócie: "o.p."), poprzez nieuwzględnienie w zaskarżonej interpretacji orzecznictwa sądów administracyjnych w przedmiotowym zakresie;

- art. 14h w zw. z art. 120 oraz art. 121 § 1 o.p., poprzez wydanie interpretacji indywidualnej z naruszeniem obowiązującego prawa oraz pominięciem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W uzasadnieniu skargi rozszerzono argumentację poszczególnych zarzutów.

Podniesiono, że definicja zaprezentowana przez organ jest zbyt szeroka i jej przyjęcie skutkowałoby tak naprawdę zakwalifikowaniem jako "urządzenia przemysłowego" wszystkich urządzeń wytworzonych przez przemysł. Zastosowanie takiej definicji jest w ocenie skarżącej niedopuszczalne

W ocenie skarżącej organ błędnie interpretuje treści Komentarza do Modelowej Konwencji OECD, gdyż nawet w powołanym przez niego fragmencie zostało wprost wskazane, że chodzi o działalność stricte przemysłową, co w przypadku spółki nie występuje, ponieważ komputery służą do realizowania usług w zakresie doradztwa biznesowego, raportowania, kontrolingu, danych podstawowych, aplikacji biznesowych IT oraz tradycyjnych usług związanych z księgowością. Komputery nie uczestnicą bezpośrednio w żadnym procesie produkcyjnym i mają zastosowanie wyłącznie biurowe. Co istotne skarżąca w stanie faktycznym precyzyjnie określiła, że przedmiotem zapytania we wniosku są komputery, które będą wykorzystywane przez pracowników w pracy biurowej, a zatem komputery nie są i nie będą wykorzystywane do procesów przemysłowych, handlowych i naukowych. Organ dokonując analizy uzasadnienia stanowiska skarżącej we wniosku o interpretację nie odniósł się w żaden sposób do poglądów prezentowanych w orzecznictwie, które zostały przywołane przez skarżącą, a które bezpośrednio dotyczą wykładni pojęcia "urządzenie przemysłowe", w kontekście komputerów. Co istotne rozważania na temat uznania komputerów, w tym laptopów za "urządzenia przemysłowe" były przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, w których to sądy administracyjne w sposób jednolity wskazywały, że wykorzystanie komputerów do prac biurowych, które nie pełnią funkcji pomocniczej w procesie przemysłowym i nie są funkcjonalnie wykorzystywane w procesie produkcji powoduje, iż nie są one "urządzeniami przemysłowymi".

Skarżąca mając na uwadze wykładnię językową pojęcia "urządzenie przemysłowe", komentarz do Modelowej Konwencji OECD oraz orzecznictwo sądów administracyjnych stoi na stanowisku, że leasingowane przez nią komputery nie spełniają definicji "urządzenia przemysłowego". Nie można zatem zgodzić się z organem oraz prezentowaną przez niego definicją "urządzenia przemysłowego", zgodnie z którą pod to pojęcie podlegają de facto wszelkie urządzenia wytworzone przez przemysł. Stosując taką wykładnię z kręgu "urządzeń przemysłowych" można wyłączyć jedynie urządzenia wytwarzane w ramach manufaktury, czy rękodzieła.

Zauważono, że w sytuacjach trudnych, o złożonym kontekście systemowym lub funkcjonalnym, ustalając znaczenie językowe przepisu należy brać pod uwagę również dyrektywy wykładni systemowej i funkcjonalnej. Będące przedmiotem zapytania komputery stanowią urządzenia elektroniczne sterowane przez program, które przetwarzają informacje zapisane cyfrowo, służące do przetwarzania, porządkowania i wyszukiwania danych oraz sterowania pracą innych urządzeń.

Skarżąca zwróciła uwagę na to, że przy kwalifikacji danego urządzenia właściwym jest, aby dokonywać tego w oparciu o kryterium przeznaczenia. Skarżąca nie zgadza się ze stanowiskiem organu, że leasing komputerów do pracy stricte biurowej, która nie służy wytwarzaniu produktów w sposób materialny, jest korzystaniem z urządzenia przemysłowego. Skarżąca stoi na stanowisku, że leasing sprzętu komputerowego nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych we wskazanym trybie, gdyż pomimo iż jest to urządzenie ułatwiające pracę, to nie można uznać go za urządzenie przemysłowe skoro nie jest częścią urządzenia przemysłowego, czy procesu przemysłowego. W konsekwencji skarżąca uważa, że organ dopuścił się błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz art. 12 ust. 4 UPO uznając, że komputery wykorzystywane przez skarżącą są urządzeniami przemysłowymi i z tego tytułu podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych u źródła w kraju.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. skarżąca wskazała, że organ nie dokonał w zaskarżonej interpretacji analizy licznego orzecznictwa wskazanego przez skarżącą, które odnosiło się wprost do komputerów, ani innego orzecznictwa, które mogłoby mieć zastosowanie w sprawie, opierając się jedynie na bardzo ogólnych stwierdzeniach potwierdzających tezę organu, ale odnoszących się do kompletnie innych stanów faktycznych i dotyczących zupełnie innych urządzeń.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 14h w zw. z art. 120 oraz 121 § 1 o.p. wskazano, że organ kierował się przede wszystkim interesem Skarbu Państwa pomijając argumenty przemawiające na korzyść skarżącej. Ponadto, zaistniałe materialnoprawne wątpliwości organ rozstrzygnął na niekorzyść skarżącej.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem skargi jest wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacja indywidualna, w której na tle przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego wyrażono stanowisko, według którego opisane we wniosku laptopy stanowią "urządzenia przemysłowe" w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. W konsekwencji organ przyjął, że przysporzenie z tytułu leasingu tych laptopów należy zakwalifikować do grupy przychodów w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Zdaniem organu takie stanowisko potwierdzają także uregulowania traktatowe umów, których stroną jest [...] ( 12 ust. 1, ust. 2, ust. 4, ust. 5 UPO). W ocenie organu, wyrażenia "urządzenie przemysłowe", czyli urządzenie związane z przemysłem, nie można zawężać do urządzeń wykorzystywanych bezpośrednio przy produkcji, a szerokie rozumienie "urządzenia przemysłowego" prowadzi do wniosku, że w zakresie tego pojęcia mieszczą się wszelkie wytwory przemysłowe, a więc także laptopy.

Według przeciwnego stanowiska skarżącej przyjęta przez organ definicja "urządzenia przesyłowego", o którym mowa wart. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., jest zbyt szeroka i jej przyjęcie skutkowałoby zakwalifikowaniem jako "urządzenia przemysłowego" wszystkich urządzeń wytworzonych przez przemysł. Zastosowanie takiej definicji jest w ocenie skarżącej niedopuszczalne. Zdaniem skarżącej organ błędnie interpretuje treść Komentarza do Modelowej Konwencji OECD, gdyż nawet w powołanym przez niego fragmencie zostało wprost wskazane, że chodzi o działalność stricte przemysłową, co w przypadku spółki nie występuje, ponieważ komputery służą do realizowania usług w zakresie doradztwa biznesowego, raportowania, kontrolingu, danych podstawowych, aplikacji biznesowych IT oraz tradycyjnych usług związanych z księgowością. Skarżąca podkreśliła, że przedmiotowe laptopy nie uczestniczą bezpośrednio w żadnym procesie produkcyjnym i mają zastosowanie wyłącznie biurowe.

Na tle tak zarysowanej płaszczyzny sporu na wstępie rozważań wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 21 ust.1 pkt 1 u.p.d.o.p. podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium kraju przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) wynosi 20 % przychodów.

Z kolei art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p. stanowi, że przywołany przepis stosuje się z uwzględnieniem umów o zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest [...].

Nie budzi zastrzeżeń Sądu, czego organ także nie kwestionował, ocena prawna skarżącej co do wykładni i zastosowania w sprawie art. 12 ust. 4 UPO. Zasadnie skarżąca stwierdziła, że zawarte w tym przepisie pojęcie "użytkowanie" należy rozumieć szerzej, a zatem przyjąć należy, że obejmuje ono również wynajem, dzierżawę lub inne korzystanie z takiego urządzenia na podstawie zawartych w tym zakresie umów cywilnoprawnych. Takimi umowami są najczęściej najem lub dzierżawa bądź leasing, w których przedmiot umowy dostarcza do używania w kraju zagraniczny kontrahent niemający w kraju siedziby, zarządu ani zakładu.

Wobec powyższego dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy kluczowe znaczenie ma zdefiniowanie zakresu pojęcia "urządzenie przemysłowe", użytego w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. i ustalenie, czy obejmuje ono także laptopy, wykorzystywane przez spółkę na podstawie przedmiotowych umów.

W tej kwestii wypowiadały się już sądy administracyjne, w szczególności w powołanych przez skarżącą wyrokach. Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę zwrócił jednak uwagę na najnowsze orzecznictwo NSA, w którym wyraźnie odchodzi się od dotychczasowego zawężającego rozumienia pojęcia "urządzenie przemysłowe". Między innymi, w wydanym w toku kontroli instancyjnej orzeczenia tut. Sądu (wyrok WSA w Poznaniu z 25 lutego 2021 r., I SA/Po 794/20) wyroku z 22 lutego 2024 r. (II FSK 714/21) NSA odwołując się do językowych dyrektyw wykładni art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz konstrukcji tego przepisu zauważył, że część tego przepisu odnosząca się do urządzeń przemysłowych, dotyczy wyodrębnionego zbioru rzeczy (urządzeń), których użytkowanie lub prawo użytkowania rodzi określone w tym przepisie konsekwencje podatkowe. Umieszczony między przecinkami zwrot normatywny "w tym również środka transportu", mający charakter zwrotu wtrąconego, informuje adresata, że w zbiorze urządzeń przemysłowych zawarte są także środki transportu. W tej sytuacji – zdaniem NSA - wyjaśniając sens określenia "urządzenie przemysłowe" nie można wprost odwołać się tylko do znaczenia słownikowego słów "urządzenie" oraz "przemysłowe", rozumianych odrębnie od znaczenia zawartego w tekście ww. ustawy, albowiem prowadzić to będzie do błędnych wniosków. Normatywne zaliczenie do urządzeń przemysłowych także środków transportu (i to bez żadnych ograniczeń) wskazuje, że omawiane pojęcie "urządzenia przemysłowe" należy rozumieć możliwie szeroko, jako wszelkie urządzenia, które racjonalnie rzecz biorąc mogą być wykorzystywane w przemyśle.

W ocenie NSA, zaliczenie urządzenia do "urządzeń przemysłowych" w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. zależy zatem od obiektywnych cech konstrukcyjnych i użytkowych tego urządzenia, a nie od okoliczności, czy też sposobu w jaki urządzenie to jest w danym okresie wykorzystywane.

Odnosząc się do postanowień Konwencji Modelowej OECD, na które powołał się także organ interpretacyjny w niniejszej sprawie, NSA zauważył, że większość państw traktuje przychody z najmu urządzeń przemysłowych jako zyski przedsiębiorstw, które opodatkowane są, co do zasady, tylko w państwie siedziby jednostki. Kraj natomiast zastrzegł sobie prawo do umieszczenia w definicji określenia "należności licencyjne" dochodu uzyskiwanego z najmu urządzeń przemysłowych, handlowych, naukowych i kontenerów. W żadnych umowach międzynarodowych nie jest jednak zawarta oficjalna definicja pojęcia "urządzenie przemysłowe" (industrial equipment). Na gruncie Modelowej Konwencji OECD sięga się do definicji "urządzenia" zawartej w Oxford Dictionaries. Pojęcie to rozumiane jest jako "przedmioty niezbędne do osiągnięcia konkretnego celu" (the necessary items for a particular purpose)" (E/C.18/2015/CRP.7.page3). Jak wskazuje Komitet Ekspertów ds. Współpracy Międzynarodowej w Sprawach Podatkowych (E/C.18/2016/CRP.8), sądy wielu państw dokonywały interpretacji pojęcia industrial, commercial and scientific equipment (ICS equipment). Do zakresu tego pojęcia zaliczane są m. in.: statki powietrzne (np. wyrok Supreme Administrative Court, 10.04.2013, E.2011/1367, K.2013/1281 re DTC Turkey/USA), dźwigi (za: H. Teck, J. Oei, Singapore Applicability of the Domestic General Anti -Avoidance Rule to Concluded Tax Treaties, Asia - Pacific Tax Bulletin 2012, 337 at 341 re DTC Singapore/Malaysia), statki (np. malezjańska decyzja Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs of 30 May 1996, OA Pte Ltd v. DGIR, Case No. PKR 651, IBFD Case Law re DTC Malaysia/Singapore; India: Income Tax Appellate Tribunal Chennai of 19 May 2006, West Asia Maritime Ltd. v. DIT, [2008] 111 ITD 155 [(Chennai], IBFD Case Law Summary, re DTC India/Cyrpus). Ponadto Komitet Ekspertów ds. Współpracy Międzynarodowej w Sprawach Podatkowych zwrócił uwagę, że w świetle art. 12 Modelowej Konwencji OECD "przemysłowy, handlowy lub naukowy" charakter urządzenia, przy przyjęciu zarówno szerokiej, jak i wąskiej interpretacji tego określenia, jest mniej istotny niż powiązanie takiego urządzenia z uzyskanym skutkiem (E/C.18/2015/CRP.6).

Mając to na uwadze w konkluzji rozważań NSA stwierdził, że zarówno wykładnia językowa jak i wykładnia celowościowa prowadzą do wniosku, że pojęcie "urządzenie przemysłowe" obejmuje wszelkie urządzenia wykorzystywane w profesjonalnym obrocie, przy czym muszą one być związane z działalnością danego podmiotu. Nie muszą one jednak być wykorzystywane bezpośrednio w procesie produkcji.

Z punktu widzenia argumentacji skarżącej zawartej w skardze i powołanych tam orzeczeń, istotne jest stanowisko NSA zajęte w omawianym tu wyroku, zgodnie z którym, nie negując linii orzeczniczej wskazanej przez skarżącą w tamtej sprawie, NSA zaznaczył jednak, że nie podziela tych poglądów prawnych prezentowanych w orzecznictwie sądów administracyjnych, w których opowiadano się za wąskim rozumieniem pojęcia "urządzenie przemysłowe". Na marginesie NSA zauważył, że orzeczenia te dotyczyły odmiennego stanu faktycznego (udostępnienia przestrzeni na serwerze, umożliwiającym przechowywanie na nim danych, a nie na wynajęciu (dzierżawie, leasingu) sprzętu).

Z kolei w wyroku z 27 lutego 2024 r. (II FSK 718/21) NSA odnosząc się wprost do orzecznictwa sądów administracyjnych dotyczących takich urządzeń jak komputery (zespół serwerów) stwierdził m.in., że choćby ze względu na szerokie możliwości zastosowania komputerów, konieczne jest każdorazowe zbadanie aspektu funkcjonalnego wykorzystania komputera (urządzenia) do zadań przemysłowych w działalności podatnika. Z uwagi na odmienność stanów faktycznych w powołanych przez stronę skarżącą w tamtej sprawie orzeczeniach, NSA uznał za bezpodstawne bezpośrednie przenoszenie poglądów formułowanych w tych orzeczeniach sądów administracyjnych na grunt rozstrzyganej sprawy.

Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę, podzielając przedstawione wyżej stanowisko NSA, zwrócił uwagę na wskazane przez skarżącą okoliczności dotyczące sposobu wykorzystania w prowadzonej działalności leasingowanych laptopów. Przede wszystkim zwrócić należy uwagę na rodzaj świadczonych przez skarżącą usług (usługi w zakresie doradztwa biznesowego, raportowania, kontrolingu, danych podstawowych, aplikacji biznesowych IT oraz tradycyjnych usług związanych z księgowością). Są to zatem usługi przy realizacji których komputer (laptop) jest podstawowym narzędziem pozwalającym na ich sprawne i profesjonalne świadczenie. W ocenie Sądu nie ma w tej sprawie uzasadnionych podstaw do tego, aby wykorzystanie spornych laptopów zawężać jedynie do prac biurowych.

Mając to na uwadze oraz zaprezentowaną wyżej wykładnię pojęcia "urządzenie przemysłowe" Sąd uznał, że przedmiotowe laptopy są wykorzystywane przez skarżącą w profesjonalnym obrocie i niewątpliwie są one związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (świadczenie usług). Należy w tym miejscu jeszcze raz podkreślić, że urządzenie przemysłowe w rozumieniu analizowanego tu przepisu nie musi być wykorzystywane bezpośrednio w procesie produkcji.

Na marginesie rozważań Sąd wskazuje, że tożsame stanowisko w kwestii wykładni pojęcia "urządzenie przemysłowe" w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. zajął NSA w powołanym przez organ podczas rozprawy wyroku z 16 maja 2024 r. (II FSK 1078/21). W rozpatrywanym przez NSA stanie faktycznym chodziło o usługi IT, polegające na korzystaniu z przestrzeni dostępnej na serwerach centralnych (grupowych) dla potrzeb m.in. umieszczania, gromadzenia, przechowywania danych, plików, baz danych, skrzynek pocztowych, usług sieciowych.

W uzasadnieniu tego orzeczenia NSA zwrócił uwagę, że zastosowanie takich urządzeń, jak serwer czy serwer centralny (grupowy), jest bardzo szerokie i nie ogranicza się do przemysłu. Urządzenia te mogą także spełniać zadania stricte przemysłowe, o ile są powiązane z urządzeniem ściśle przemysłowym, biorącym udział w procesie produkcji. Jednak przy kwalifikowaniu danego urządzenia istotne jest, aby dokonywać tego w oparciu o aspekt funkcjonalny. Ponadto NSA podkreślił, że współcześnie w gospodarce nie występuje już tak anachroniczny podział, jak podział na: przemysł ciężki, przemysł lekki i usługi (w tym usługi niematerialne), zatem wszelkie usługi IT są i mogą być związane z szeroko rozumianą działalnością gospodarczą.

Podobne stanowisko zajął tut. Sąd w wyroku z 14 maja 2024 r., wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Po 193/24.

W podsumowaniu sądowej kontroli zaskarżonej interpretacji Sąd stwierdził, że zawarte w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego nie zasługują uwzględnienie.

Nie zasługują także na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Wynikający z art. 14c § 1 o.p. obowiązek przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny nie oznacza konieczności dokonywania oceny innych interpretacji oraz orzeczeń sądów administracyjnych, przywołanych przez zainteresowanego dla wzmocnienia prezentowanej przez niego argumentacji (tak NSA w wyroku z dnia 17 kwietnia 2015 r., II FSK 731/13).

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji.