Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 183/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2024-11-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 usst. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c, art. 112c
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marcin Kojło, Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, sędzia WSA Justyna Siemieniako (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 listopada 2024 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. Sp. k. z/s w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 19 marca 2024 r. nr 2001-IOV-1.4103.13.2024 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od listopada 2020 r. do września 2021 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 9 listopada 2023 r. Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku wydał wobec S. Sp. z o.o. Sp. k. w S. (dalej: "skarżąca" bądź "spółka") decyzję nr 318000-CKK2-2.5001.22.2023.6, w której dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2020 r. oraz za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2021r. w wysokości odmiennej niż zadeklarowano, a także ustalił dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2020 r. oraz za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2021 r. w łącznej kwocie 1.302.784 zł.

W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organ ten stwierdził, że spółka w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące od listopada 2020 r. do września 2021 r. zawyżyła wartość netto w łącznej kwocie 5.664.273,38 zł i podatek naliczony w łącznej kwocie 1.302.783,03 zł, na skutek odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze 147 faktur VAT zestawionych w tabeli na str. 7-10 skarżonej decyzji, mających dokumentować zakup odzieży, wystawionych przez: (-) W. sp. z o.o. - 64 faktur w kwocie netto 2.446.617,90 zł, VAT - 562.722,16 zł, (-) I. Sp. z o.o. - 54 faktury w kwocie netto 2.240.860,58 zł, VAT - 515.398,02 zł, (-) Z. Sp. z o.o. - 10 faktur w kwocie netto 307.377 zł, VAT - 70.696,73 zł, (-) V. Sp. z o.o. - 3 faktury w kwocie netto 117.464,60 zł, VAT - 27.016,86 zł, (-) M. Sp. z o.o. - 16 faktur w kwocie netto 551.953,30 zł, VAT -126.949,26 zł - z uwagi na to, że nie odzwierciedlały one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Po rozpoznaniu odwołania, decyzją z 19 marca 2024 r., nr 2001-IOV-1.4103.13.2024, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu wskazał, że spółka została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym 19 września 2019 r. Jedynym członkiem zarządu jest obywatel Turcji S. F. Jako przedmiot przeważającej działalności spółka zgłosiła sprzedaż hurtową wyrobów tekstylnych. W okresie objętym postępowaniem sprzedaż prowadzona była m.in. na terenie C. w W.

W ocenie organu odwoławczego, zgromadzony w sprawie materiał potwierdza, że spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez ww. spółki. W tabeli na stronie 4-5 zaskarżonej decyzji organ przedstawił wartość zakupów wynikających z kwestionowanych faktur w wartości zakupów ogółem. Z danych przedstawionych w tej tabeli wynika, że zakupy wykazane w deklaracjach VAT-7 złożonych za 11 miesięcy, mające pochodzić od spółek W., I., Z., V. i M., stanowiły 86,7% całości zakupów.

W. Sp. z o.o. - jak ustalono m.in. w oparciu o informacje udzielone przez spółkę pismem z 25 lutego 2022r., pismem z 4 kwietnia 2022 r., informacje i materiały przysłane przez Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie z 24 listopada 2022 r., plików JPK__VAT - została wpisana do rejestru przedsiębiorców 16 maja 2016 r. Prezesem Zarządu i jedynym wspólnikiem spółki jest obywatel Turcji M. K. Spółka w latach 2019-2020 deklarowała obroty roczne nieprzekraczające kilkuset tysięcy złotych. W okresie III-IX 2021 r. nastąpił gwałtowny wzrost deklarowanych kwot, a mianowicie zadeklarowała dostawy w kwocie netto kilku milionów złotych, z czego ponad 60% wszystkich faktur wystawiono na rzecz spółki i powiązanej osobowo M1. Sp. z o.o. Z informacji udzielonych przez spółkę pismami z 25 lutego 2022 r. i 4 kwietnia 2022 r. odnośnie współpracy ze skarżącą wynika, że przedmiotem dostaw była odzież. Zamówienia składane były osobiście lub telefonicznie. Żadnej dokumentacji związanej z zamówieniami nie przekazano. Za towar płacono przelewem w formie cesji należności oraz KP. Spółka nie dopasowała faktur zakupu do faktur sprzedaży wystawionych na rzecz skarżącej. Spółka poinformowała, że M. K. codziennie rano szuka/kupuje towar w pobliskich halach w W., bądź od przedstawicieli firm, którzy sami przyjeżdżają do boksu z ofertą sprzedaży. Towar do skarżącej woził osobiście M. K. i on też reprezentował firmę w kontaktach handlowych z nią. Ustalono, że największymi wystawcami faktur VAT na rzecz W. Sp. z o.o. w okresie objętym postępowaniem były spółki: Z1., Z2., i G.. W ustalonych łańcuchach dostaw wystąpiło co najmniej kilkadziesiąt podmiotów, spośród których część powtarzała się, tylko w innej konfiguracji/kolejności, pełniąc różne role w ustalonych łańcuchach. Wśród spółek z o.o. występujących w ustalonych łańcuchach są takie, które: (-) w okresie swojego funkcjonowania zadeklarowały kilkuset milionowe dostawy, przy czterokrotnie mniejszych zakupach - U., (-) wprowadziły do obrotu faktury o wartości kilkudziesięciu milionów zł, a zadeklarowane dostawy są mniejsze o kilka milionów - W1., (-) wprowadziła do obrotu faktury o wartości kilku milionów złotych, z czego zadeklarowała sprzedaż dwukrotnie mniejszą, od IX 2021 r. nie deklarują żadnej sprzedaży, tylko niewielkie nabycia - Z2. Ponadto pomimo wykazywania tej spółki przez W. sp. z o.o. jako swego dostawcę, Z2. nie zadeklarowała dostaw na łączną wartość netto ok. 1.300.000 zł, a w sierpniu 2021 r. w ogóle nie zadeklarowała dostaw do spółki W., - zadeklarowały nabycia od spółek, które nie wykazały dostaw do tych podmiotów, - nie posiadały zgłoszonych rachunków bankowych, w związku z czym nie miały możliwości legalnej działalności gospodarczej - U., W1., N., T., T1. i D., - zostały wykreślone z rejestru podatników VAT czynnych - U., N., T1. i D., - W. zadeklarowała nabycia od spółki, która nie złożyła pliku JPK VAT za dany miesiąc - M1., oraz od spółki która nie wykazała nabyć towarów odpowiadających zadeklarowanej przez W. sprzedaży - A., - nie posiadały nieruchomości, pojazdów. K. M. - prezes Zarządu spółki W. pomimo dwukrotnego wezwania do złożenia zeznań w charakterze świadka, nie stawił się na przesłuchanie.

Organ wskazał na informacje i materiały z przeprowadzonych kontroli celnoskarbowych wobec kontrahentów spółki W., z których wynika m.in. że:

- D1. sp. z o.o. wpisana do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego 15 stycznia 2020 r. z kapitałem 5.000 zł. Spółka nie posiadała nieruchomości, pojazdów, nie była nigdy stroną czynności cywilnoprawnych. Nie złożyła sprawozdania finansowego za 2020 r. do organu rejestrowego. W dniu 7 października 2021 r. D1. sp. z o.o. została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług. W dniu 4 października 2021 r., dokonano blokady rachunków bankowych. Z jej wyjaśnień wynika, że nie weryfikowała rzetelności podmiotów dostarczających jej towar w kontrolowanym okresie. W pierwotnie składanych plikach JPK_V7M za okresy od stycznia do marca 2021 r. nie wykazała żadnych transakcji. W okresie późniejszym złożyła korekty plików JPK_V7M. Główni dostawcy D1., tj. H., T., G1., N. i Z3., to podmioty nierzetelne, zaangażowane w mechanizm oszustwa podatkowego, wykorzystujące konstrukcję podatku od wartości dodanej w celu uzyskania nienależnej korzyści podatkowej. W rzeczywistości spółki te nie prowadziły działalności gospodarczej, nie nabywały towarów handlowych i ich nie sprzedawały. W konsekwencji podatek dotyczący tych transakcji, zaewidencjonowany przez D1. w ewidencjach zakupu VAT, nigdy nie został odprowadzony do budżetu państwa. Spółki te nie posiadały żadnego majątku, nie zatrudniały pracowników, nie nabywały środków trwałych, nie zgłosiły posiadanych bankowych rachunków gospodarczych do właściwego urzędu skarbowego. H. i G1. zostały wykreślone z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. ze względu na to, że dane podane w zgłoszeniu rejestracyjnym okazały się niezgodne z prawdą. G1., w okresie od lutego 2021 r. do marca 2021 n, nie złożyła plików JPK_V7M /JPK V7K dot. ww. okresów ani żadnych innych. Jedyną deklarację dla podatku VAX jaką złożyła to deklaracja VAT-7 za czerwiec 2020 r, w której nie wykazała żadnych wartości. Kontrahenci D1. wykazywali nabycia od spółek, które nie wykazały sprzedaży na ich rzecz. Z3. sp. z o.o. również nie posiadała żadnego majątku, nie nabywała środków trwałych, nie zatrudniała pracowników. Nie zgłosiła posiadanych bankowych rachunków gospodarczych do właściwego urzędu skarbowego. Nie złożyła sprawozdania finansowego za 2020 r, do organu rejestrowego. Z3. nie przekazała organowi podatkowemu żadnych wyjaśnień. W składanych deklaracjach VAT-7 spółka wykazywała nabycia i sprzedaż oraz kwoty podlegające wpłacie do urzędu skarbowego, lecz nie dokonała ich uregulowania. Wykazywała nabycia od spółek, które nie wykazały sprzedaży na jej rzecz. D1. nie dokonywała płatności na rzecz spółki Z3. w formie przelewów bankowych. N. Sp. z o.o. nie posiadała żadnego majątku, nie nabywała środków trwałych, nie zatrudniała pracowników. Nie zgłosiła posiadanych bankowych rachunków gospodarczych do właściwego urzędu skarbowego. Nie złożyła sprawozdania finansowego za 2020 r. do organu rejestrowego. W składanych plikach JPK-VAT wykazywała nabycia przede wszystkim od samej siebie oraz spółek, które nie zadeklarowały sprzedaży na jej rzecz. Z materiałów nadesłanych przez Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie wynika, że D1. uczestniczyła w mechanizmie przestępczym mającym na celu popełnienie oszustwa podatkowego. Pomimo wielokrotnych wezwań, spółka nie przedłożyła faktur VAT, uprawniających do odliczenia podatku naliczonego. Dokumentów nie przedłożył również żaden z kontrahentów. Również A. P. - reprezentująca D1. Sp. z o.o. nie podejmowała korespondencji i wezwań do stawienia się w celu złożenia zeznań.

- R. sp. z o.o. wpisana do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego 25 stycznia 2021 roku z kapitałem 5.000 zł. Spółka nie przedłożyła na potrzeby kontroli celno-skarbowej ewidencji księgowej, jak też żadnych dokumentów dotyczących wykonywanej działalności gospodarczej, w tym m.in. faktur zakupu. W dniu 9 września 2021 r. R. została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług. W dniu 2 września 2021 r. Szef Krajowej Administracji Skarbowej dokonał blokady rachunków bankowych spółki. W złożonych plikach JPK_V7M za okres od maja do lipca 2021 r. spółka wykazała nabycia od spółek R1., Z1., R2., A1., D2., W1.. Pomimo wezwań Naczelnika Świętokrzyskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Kielcach żaden z ww. podmiotów nie odpowiedział na wezwania organu podatkowego o przekazanie dokumentów i udzielenie informacji.

- R1. sp. z o.o. wpisana do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego 27 stycznia 2021 roku z kapitałem 5.000 zł. Jako działalność przeważającą, zgłosiła pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania. 30 września 2021 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt .5 ustawy o podatku od towarów i usług. W okresie maj - lipiec 2021 r. wykazała nabycia od spółek, które miały być bezpośrednimi dostawcami spółki R. tj. od Z1., R2. i W1.. W toku kontroli celno-skarbowej prowadzonej wobec spółki R1. przez Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie nie przedłożyła żadnych dokumentów oraz nie udzieliła wyjaśnień na okoliczność prowadzonej działalności.

- Z1. sp. z o.o., wpisana do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego 26 sierpnia 2020 r. z kapitałem zakładowym wynoszącym 5.000 zł. Jako działalność przeważającą, spółka zgłosiła pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania. Spółka wykazywała nabycia m.in. od samej siebie.

- R2. sp. z o.o. została zarejestrowana 19 stycznia 2021 r. z kapitałem zakładowym 5.000 zł z siedzibą w biurze wirtualnym. Jako przeważający przedmiot prowadzonej działalności gospodarczej spółka zgłosiła pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania. W dniu 28 września 2021 r. została wykreślona z rejestru czynnych podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o podatku VAT. Z informacji i materiałów przysłanych przez Naczelnika Świętokrzyskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Kielcach z przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej wynika, że spółka nie zatrudniała pracowników, nie dokonywała żadnych zakupów związanych z bieżącą działalnością, nie przedłożyła żadnej dokumentacji, w tym otrzymanych faktur VAT dotyczących nabyć towarów i usług. Nie złożyła także żadnych wyjaśnień. Również jej kontrahenci nie udzielili wyjaśnień związanych z rzekomymi transakcjami. W okresie maj - lipiec 2021 r. spółka wykazała nabycia mające pochodzić od spółek W1., Z1. i U.. Transakcje spółki z jej dostawcami faktycznie nie miały miejsca.

- W1. sp. z o.o. wpisana do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego 9 marca 2020 r. z kapitałem zakładowym wynoszącym 5.000 zł. Jako działalność przeważającą, spółka zgłosiła pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania. Jako pozostałą działalność zgłosiła sprzedaż hurtową i detaliczną samochodów osobowych i furgonetek. Spółka nie wykazywała zakupów związanych z bieżącym prowadzeniem działalności gospodarczej. Nie stwierdzono jakichkolwiek przelewów bankowych od R2. na rzecz W1..

- A1. sp. z o.o., wpisana do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego 25 maja 2020 r z kapitałem zakładowym 5.000 zł z siedzibą w biurze wirtualnym. W dniu 27 kwietnia 2021 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT w trybie art. 96 ust. 9 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Spółka nie złożyła sprawozdania finansowego za 2020 rok. W okresie maj - lipiec 2021 r. A1. sp. z o.o. wykazała nabycia od spółek R1., Z1., R2., D2., W1. oraz od samej od siebie. Z materiałów i informacji nadesłanych przez Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie wynika, że podmiot nie odpowiadał na wezwania organu podatkowego do przedstawienia dokumentów i złożenia wyjaśnień. Zarówno kontrolowana, jak też jej kontrahenci, nie przedłożyli żadnych dokumentów oraz nie udzielili wyjaśnień za okoliczność współpracy.

- D2. sp. z o.o. wpisana do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego 22 lipca 2020 r., z kapitałem zakładowym 5.000 zł. 22 lipca 2021 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług. W okresie maj - lipiec 2021 r. wykazała nabycia mające pochodzić od spółek Z1., R2. i L.. Podmiot jedynie pozorował prowadzenie działalności gospodarczej i uczestniczył w mechanizmie oszustwa w podatku od towarów i usług, a zawierane transakcje nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych.

- S1. sp. z o.o. wpisana do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego 2 listopada 2020 r. z kapitałem 5.000 zł. Jako działalność przeważającą, zgłosiła pozostałe doradztwo w zakresie informatyki. Z informacji i materiałów dotyczących kontroli celno-skarbowej prowadzonej wobec S1. sp. z o.o. nadesłanych przy piśmie Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie wynika, że 25 czerwca 2021 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT. Nie posiada nieruchomości ani pojazdów. 15 czerwca 2021 r. Naczelnik Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie dokonał blokady rachunków bankowych podmiotu.

Reasumując, DIAS stwierdził, że spółki uczestniczące w łańcuchach fakturowych dostaw towarów do W. sp. z o.o. to podmioty zarejestrowane pod adresami biur wirtualnych, z kapitałem zakładowym w wysokości 5.000 zł. Nie zatrudniały pracowników, nie wykazywały zakupów związanych z bieżącym prowadzeniem działalności gospodarczej, zakupów środków trwałych i inwestycyjnych. Nie przedkładały żadnej żądanej dokumentacji, nie udzielały odpowiedzi na kierowane do nich pisma i wezwania. Większość została wykreślona z rejestru podatników podatku VAT. Z ustaleń kontroli celno-skarbowej przeprowadzonej w W. wynika, że podmioty wystawiające faktury na jej rzecz nie dysponowały towarem widniejącym na fakturach, ich rola polegała na wydłużaniu łańcucha fikcyjnych dostaw. Te same spółki uczestniczyły w wielu łańcuchach fikcyjnych dostaw, zmieniała się co najwyżej ich rola i miejsce w poszczególnych łańcuchach.

I. Sp. z o. o.: w oparciu o materiały nadesłane przy piśmie nr 368000-CKK-6.500.15.2.2021.27 z 22 lutego 2022 r. Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi zgromadzone w aktach prowadzonej wobec niej kontroli celno-skarbowej, oraz przy pismach Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi nr RKS 231.2021.368000.CZS-2.BK z 15 marca 2022 r. oraz z 19 grudnia 2022 r. związane z prowadzonym śledztwem dotyczącym m.in. tego podmiotu o przestępstwo skarbowe, organy ustaliły, że została wpisana do rejestru przedsiębiorców 24 kwietnia 2020 r. Założycielem, udziałowcem i prezesem jest D. E. narodowości tureckiej. Siedziba znajduje się w R. przy ul. P. W aktach sprawy znajduje się notatka służbowa z 20 kwietnia 2021 r. (k-43-15 tom II) sporządzona na okoliczność próby wszczęcia kontroli celno-skarbowej, z której wynika, że pracownicy Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi pod adresem wskazanym jako siedziba firmy zastali zamknięty lokal. Osoba przebywająca w lokalu sąsiadującym poinformowała, że nikogo z firmy nigdy nie widziała. Podmiot nie posiada pojazdów; otwarty obowiązek w podatku VAT od dnia 22 maja 2020 r.; składała deklaracje VAT i pliki JPK za miesiące od maja 2020 r. do czerwca 2021 r., z czego obroty wykazała tylko do kwietnia 2021 r. wprowadzając do obrotu faktury o łącznej wartości kilkudziesięciu milionów złotych netto. 30 czerwca 2021 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT - na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług - podatnik wykorzystywał działalność banków do celów związanych z wyłudzeniami skarbowymi. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego podjął czynności związane z wszczęciem kontroli celno-skarbowej. Pod adresem wskazanym jako adres siedziby, który był jednocześnie adresem wskazanym jako adres prowadzenia działalności gospodarczej, nie zastano nikogo z firmy. Znajduje się tam pawilon handlowy mieszczący wiele podmiotów gospodarczych. Stwierdzono brak jakiejkolwiek aktywności. Funkcjonariusze Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi poszukiwali spółki celem żądania wydania dokumentacji księgowej oraz komputerów, laptopów, telefonów i innych nośników danych, które mogłyby zawierać informacje dla śledztwa. Również pod innymi zgłoszonymi adresami nikogo nie zastano. Okazało się, że w lokal w W. podnajęty został spółce W. W bazie CEPiK brak jest informacji na temat posiadanych pojazdów. Nie posiada nieruchomości, nie złożyła ClT-8 za 2020 r., posiada zaległości w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych (płatnik). Dokonała przelewów kilkuset tysięcy EURO i kilkuset tysięcy USD na rachunki bankowe podmiotów tureckich. Co istotne, nie deklarowała ani importu, ani nabyć z Turcji. W aktach sprawy znajdują się protokoły przesłuchań pracowników. K. A. zeznała, że podmiot zajmuje się sprzedażą odzieży damskiej i męskiej, za kontakty z klientami odpowiedzialny jest prezes spółki. Oprócz sprzedaży hurtowej, dokonuje się też sprzedaży "mniejszym podmiotom, przechodniom, klient wchodzi i kupuje"; nie wie, czy ilość towaru, wykazywana na fakturach sprzedaży faktycznie jest w magazynach firmy, nie wie, czy całość towaru zakupywana i sprzedawana faktycznie istnieje, z tego co jest wiadomo świadkowi, szef płaci pieniądze za granicę za towar z Turcji, nie kojarzy żadnych faktur z zagranicy. M. P. zeznała, że nie zna dostawców towarów, nigdy nie widziała faktur zakupowych, nie zna i nie wystawiała faktur na rzecz skarżącej. W przeciwieństwie do K. A. zeznała, że I. handlowała tylko odzieżą damską i nie prowadziła sprzedaży detalicznej. Jak zeznała, w boksie nie generowała milionowych obrotów. M. F. zeznała, że nie wie, czy podmiot posiadała magazyny, nie zna dostawców, nie miała dostępu do faktur zakupowych, podmiot nie prowadził sprzedaży detalicznej, w boksie nie generował milionowych obrotów. Nie widziała wywożenia towarów z boksu. N. R. zeznała, że do jej obowiązków należało wystawianie faktur sprzedaży, dane do faktur przekazywał jej E. D., pracą świadczyła zdalnie z domu, chociaż nie zna powodów, dlaczego dostała takie polecenie. Spółka handlowała odzieżą damską, ale towaru nigdy nie widziała. Pracę w spółce zakończyła, gdy dowiedziała się, że pracodawca nie odprowadzał składek na ubezpieczenie społeczne. Głównymi wystawcami faktur było 19 spółek z o.o. tj.: A2., A3., A4., B., D3., E., E1., F., F1., G2., J., P., P1., Q., R3., S2., S3. i T2.. Organ I instancji na str. 65-80 decyzji w oparciu o zebrany materiał dowodowy odniósł się do bezpośrednich kontrahentów i podmiotów fakturujących dostawy na rzecz tych podmiotów. Wszystkie podmioty biorące udział w fakturowaniu transakcji to spółki z o.o. zarejestrowane pod adresami biur wirtualnych, z kapitałem zakładowym w wysokości 5.000 zł. Prezesami są obcokrajowcy. W składanych pierwotnie plikach JPK nie wykazywano obrotów, w większości pliki były następnie korygowane. Zostały wykreślone z ewidencji podatników podatku od towarów i usług na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2, pkt 3, pkt 4 pkt 5 lub art. 96 ust. 9a pkt 2, pkt. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Brak jest kontaktu ze spółkami, nie odbierały wezwań do udzielenia wyjaśnień i przekazania kopii żądanych dokumentów. Organ zauważył, że te same spółki uczestniczyły w wielu łańcuchach fikcyjnych dostaw, zmieniała się co najwyżej ich rola i miejsce w poszczególnych łańcuchach. Pomimo wykazywania niejednokrotnie wielomilionowych obrotów, spółki nie zatrudniały pracowników, nie wykazywały zakupu usług. Reasumując, w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej, nie nabywały towarów handlowych i ich nie sprzedawały.

Z. Sp. z o.o.: w oparciu o informacje udzielone przez spółkę w piśmie z 21 marca 2022 r. (k-87 tom V), zeznania M. Z. D. złożone do protokołu przesłuchania świadka z 4 sierpnia 2022 r. (k-130 tom VIII) z 17 listopada 2022r. (k-171 tom X) organ ustalił, że podmiot jest czynnym podatnikiem od 8 maja 2017 r., składał deklaracje VAT od V 2017 r. i pliki JPK za miesiące od stycznia 2018 r. do listopada 2021 r., prowadzi działalność wyłącznie pod adresem ul. N., nie posiada innych pomieszczeń i magazynów. Jednym z odbiorców jest skarża. Towar odbierany jest we własnym zakresie. Największym wystawcą faktur VAT na rzecz Z. Sp. z o.o. była N. Sp. z o.o., która największe nabycia zadeklarowała od U1. Sp. z o.o. i M2. sp. z o.o. N. już z dniem 13 grudnia 2016 r. została wykreślona z ewidencji podatników na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług- z powodu braku składania deklaracji dla podatku od towarów i usług. Z kolei U1. sp. z o.o. była aktywna przez 3 miesiące i w tym okresie wprowadziła do obrotu faktury o wartości kilku milionów złotych, z czego zadeklarowała sprzedaż pięciokrotnie mniejszą. Największymi odbiorcami faktur VAT wystawionych przez Z. Sp. z o.o. były skarżąca oraz M1. sp. z o.o. Pismem z 21 marca 2022 r. (k-86) Z. poinformowała, że zamówienia z firmy S4. składane były zazwyczaj bezpośrednio w sklepie, czasami telefonicznie albo za pomocą aplikacji WhatsApp. Nie posiada zamówień ani korespondencji, prowadzi sprzedaż hurtową odzieży. Potencjalni klienci odwiedzający hale handlowe w W. zapoznają się z ofertą sprzedażową wyeksponowaną w sklepie. Uzyskują odpowiedzi na wszelkie pytania dotyczące ewentualnej współpracy i jeżeli są zainteresowani, składają zamówienia oraz pozostawiają kontakt telefoniczny. Towary sprzedane firmie S4. zostały odebrane ze sklepu w W. Spółka nie posiada informacji na temat transportu tego towaru ani dokumentów transportowych, ponieważ zajmował się nim odbiorca. Towary sprzedane do skarżącej zakupione były m.in. od N. Sp. z o.o. i G3. Sp. z o.o. N. przedstawiała osobiście swoją ofertę handlową, po zapoznaniu się z nią składane były zamówienia w sklepie N.. Transport odbywał się na wózkach towarowych ze sklepu firmy N. do sklepu Z., obydwa sklepy mieszczą się w hali handlowej E. w W. G3. przedstawiała osobiście w sklepie Z. swoją ofertę handlową, po zapoznaniu się z nią składane były zamówienia. Zamówiony towar był dostarczany do sklepu Z. w W. Transportem zajmował się dostawca. Zobowiązania wynikające z faktur sprzedaży dla skarżącej były płacone przelewem, a faktury zakupu od firmy N., G3. gotówką w momencie dostarczenia towaru i otrzymania faktury. M. Z. D. prezes zarządu Z. do protokołu przesłuchania świadka z 17 listopada 2022 r. na pytanie przesłuchujących "Z jakiego powodu Spółka S4. nie omijała pośredników i nie kupowała np. obok w boksie w firmie N.?" odpowiedział "N. ma sklep i magazyn na górze, a Z. ma sklep na dole, nie są obok siebie. Mogło też zdecydować o tym to, że robię lepsze zdjęcia i bardziej się podobały, poza tym nie informuje od kogo kupuje i że tam jest taniej". P. K. - wspólnik i pracownik spółki Z. do protokołu przesłuchania świadka z 26 lipca 2022 r. zeznała, że nie wie: czy spółka posiada jakiś magazyn, w jaki sposób pozyskiwany jest towar, czy spółka zawierała pisemne umowy z kontrahentami, czy spółka kupowała towar pod konkretne zamówienie, jak wygląda zamówienie towaru, kto organizuje i ponosi koszty transportu, kto i w jaki sposób nawiązuje kontakt z dostawcami, kto i w jaki sposób odbierał towar od dostawców, nie zna miejsca załadunku towarów, nie zna źródła pochodzenia towaru, nie wie też, w jaki sposób ustalana jest cena sprzedaży towarów, czy spółka Z. osiągnęła w 2021 r. dochód i w jakiej wysokości, czy spółka Z. dokonywała zakupu towarów w ramach importu lub wewnątrzwspólnotowych nabyć. Zatem wspólnik i pracownik nie wie nic na temat jej działalności.

V. Sp. z o.o. została zarejestrowana w KRS 17 września 2020 r. Utworzyła ją K. sp. z o.o. - zajmująca się m.in. profesjonalnie zakładaniem i sprzedażą spółek, kapitał zakładowy wynosi 5.000 zł. W dniu 29 stycznia 2021 r. dokonano wpisu w KRS, nowym właścicielem i Prezesem Zarządu został P. M. Jest czynnym podatnikiem od 1 grudnia 2020 r. Największymi wystawcami faktur na jej rzecz były P2., P3. (spółki nie deklarowały żadnych dostaw i nie składały deklaracji VAT, do lipca 2021 r. wystawiły faktury VAT o wartości kilku milionów złotych) i N1.. Wszystkie trzy zostały wykreślone z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług z uwagi na brak deklaracji podatkowych. P. M. pełniący funkcję Prezesa Zarządu, do protokołu przesłuchania świadka sporządzonego w dniu 17 listopada 2022 r. zeznał, że nabycie spółki V. zaproponowali mu K. W., M. P. i K. J. w biurze rachunkowym P4. w J. Jak zeznał dalej, za kupienie spółki miał otrzymywać pensje, jednak żadnych pieniędzy nie otrzymał. Po pół roku zaczęły pojawiać problemy z organami podatkowymi, blokadą rachunku bankowego, w związku z czym podejmował próby zrezygnowania z reprezentowania, jednak osoby poznane wcześniej były nieuchwytne. Wreszcie "Mecenasi z Poznania przyprowadzili prezesów, no których zostały przepisane udziały V.". Nigdy nie otrzymał żadnych pieniędzy, został wykorzystany w charakterze słupa, niczym się nie zajmował, nie podpisywał dokumentów, nie wystawiał faktur, parafki widniejące na wystawianych dokumentach nie są jego. Nie wie, czy spółka miała pracowników, magazyny, środki trwałe. Nie był upoważniony do rachunków bankowych. Żadnej działalności jako prezes zarządu nie prowadził. W momencie sprzedaży w Poznaniu przekazał wszystkie dokumenty księgowe w segregatorach. Nie interesował się blokadą rachunków bankowych, nie były to jego pieniądze. Nie kojarzy podmiotów P3. sp. z o.o., N1. sp. z o.o., P2. sp. z o.o. Nie zna S. F. Według jego wiedzy, spółka była zarządzana z J., z biura rachunkowego, natomiast siedziba znajdowała się w biurze wirtualnym w O., jednak nie był tam nigdy.

Odnośnie M. Sp. o.o. ustalono, że: została wpisana do rejestru przedsiębiorców 30 kwietnia 2018 r. Udziałowcem i prezesem zarządu jest E. Y. narodowości tureckiej. Siedziba znajduje się w R., ul. R. W trakcie prowadzonej kontroli celno-skarbowej wobec skarżącej przez Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku, wezwania do przesłania dokumentów i udzielenia wyjaśnień kierowane zarówno do spółki z 16 lutego 2022 r. (k-29 tom I), jak i do E. Y. nie zostały odebrane. W okresie wystawiania faktur na skarżącej tj. od marca do sierpnia 2021 r. ponad 84% nabyć stanowiły nabycia od spółek: H1., A4., A5., P4., P5., H2. i O.. Jak ustalono, wszystkie zidentyfikowane łańcuchy fikcyjnych dostaw rozpoczynały spółki spełniające kryteria znikających podatników. Prezes zarządu M. do protokołów przesłuchania świadka z 9 czerwca 2022 r. w toku postępowania karno-skarbowego (k-118 tom VIII), z 16 listopada 2022r. w toku kontroli celno-skarbowej (k-170 tom X) zeznał, że towar na swój koszt dostarczali do magazynu spółki dostawcy, jak wyjaśnił "...ponieważ ja fizycznie nie dam rady dostarczyć towaru do magazynu to podejmuje współpracę tylko z takimi dostawcami, którzy są w stanie dostarczyć mi towar do magazynu". Nie sprawdzał pochodzenia towaru. Towar był pochodzenia chińskiego, tureckiego i polskiego. Spółka nie ponosiła również kosztów transportu przy sprzedaży towarów. Nie pamięta, od kogo kupował towar w latach 2020-2021. Osobiście zajmował się kupowaniem i sprzedażą towaru. Przed nawiązaniem współpracy sprawdza dokument NIP i KRS w Internecie; osobiście odwiedza boksy. Nie potrafi wskazać, od jakiego dostawcy pochodził towar sprzedany skarżącej. Towar mógł pochodzić od różnych dostawców. Na pytanie przesłuchujących, czy zna drogę kupionego towaru przed zakupem przez spółkę, do protokołu z 16 listopada 2022r. zeznał "Dawałem swoje dane dostawcom i te firmy się wszystkim zajmowały". Na pytanie, z jakiego powodu w centrum handlowym podmioty handlują między sobą z pominięciem producentów czy ich przedstawicieli; jakie jest uzasadnienie ekonomiczne dla takiego handlu odpowiedział: "Jeśli nie masz kontaktu, to nie znajdziesz. Jeśli nie znasz producenta, nie masz znajomości, to chcesz towar od każdego. Tak się dzieje również dlatego, że podmioty nie mają czasu szukać producentów. Moi klienci nie kontaktują się z nikim, mają jeden kontakt, mają magazyny sprzedają i pakują i nie mają czasu na inne rzeczy, na poszukiwania". Na temat współpracy ze skarżącą wyjaśnił, że miała ona kontakt do dużej firmy internetowej O1. i poszukiwali towaru. Jednakże nie był w stanie odpowiedzieć na pytanie, czy M. dysponowała towarem, który był zamawiany przez skarżącą; czy dopiero po złożeniu zamówienia ww. spółka poszukiwała towaru. Na pytanie, na czym polegała konkurencyjność M., skoro nie posiadała środków transportu i nie oferowała transportu towaru odpowiedział "Tak rozmawialiśmy i tak ustaliliśmy.."

Organ wskazał, ż w aktach sprawy (k-181 tom X) znajduje się protokół przesłuchania S. F., jedynego członka zarządu skarżącej spółki. Zeznał, że cala jego rodzina zajmuje się branżą odzieżową; on również zna się na produkcji i umie w tym zakresie wszystko. Towar do magazynu przywożą dostawcy, a następnie "..kontrolujemy czy worki które przychodzą są ok i wysyłamy je dalej, przekazujemy dane do wystawienia faktur sprzedaży". Na pytanie dotyczące źródła pochodzenia towaru kontrolowany zeznał "Nie znam, to jest tajemnica, jeśli się dowiem skąd to ja pójdę i tam kupię. Nie pamiętam gdzie ubrania były wyprodukowane. Być może Polska, Chiny, Wietnam, być może Turcja. Często ubrania nie były oznaczone gdzie zostały wyprodukowane. Ja patrzę żeby się sprzedało, na dzień dzisiejszy nawet kamień sprzedam. Miejsce wyprodukowania nie jest decydujące". Przesłuchiwany, jak zeznał, nie ustalał dostawców, importerów na poszczególnych etapach dostaw. Przesłuchujący zapytali "Z jakiego powodu spółka S4. w kwietniu 2021 r. zaprzestała regulowania swoich zobowiązań na rachunek I. sp. z o.o. i rozpoczęła przekazywanie środków pieniężnych na rachunki Q. Sp. z o.o., D1. Sp. z o.o. oraz D2. Sp. z o.o., wskazując jako beneficjenta tych płatności Spółkę I.?". S. F. odpowiedział, że księgowa poinformowała, że przyszła informacja o cesji i że od teraz płatności będą dokonywane na rachunki tych podmiotów. Na pytanie dlaczego spółka S. zaprzestała wpłat na rachunki ww. spółek, przesłuchiwany powiedział, że księgowa to wie. Towar do spółki dostarczany był w workach oznaczonych, otaśmowanych i opisanych odnośnie danych partii, numerów, rozmiarów, kolorów. Odnośnie zaś sposobu weryfikowania kontrahentów kontrolowany wyjaśnił, że "Jeśli jest nowa firma to ja mówię księgowej i prawnikowi, wysyłam im dane. Ja nie wiem gdzie to sprawdzać".

DIAS podkreślił następnie, że organ I instancji w ramach prowadzonej kontroli podatkowej i postępowania podatkowego w przedmiotowej sprawie ustalił udział w transakcjach w okresie objętym postępowaniem co najmniej 344 podmiotów. W kilkuset równolegle funkcjonujących łańcuchach brało udział po kilkanaście podmiotów. W uzasadnieniu wydanej decyzji, na str. 10-53, organ I instancji wskazał zidentyfikowane podmioty, przedstawił schematy obiegu dokumentów (schematy przedstawiono w decyzji i w tomie XI (k-201/2-201/38). Jak wynika z materiałów zgromadzonych w aktach sprawy, w tym m.in. z: informacji zawartych w piśmie Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z 17 lutego 2022 r. dotyczących kontroli celno-skarbowej w firmie Q. sp. z o.o. (k-32 tom II), z 21 lutego 2022 r. dotyczących kontroli celno-skarbowej przeprowadzonej wobec S5. sp. z o.o. (k-47 tom II), informacji i materiałów dotyczących śledztwa wobec I. sp. z o.o. o przestępstwo skarbowe nadesłanych przy piśmie z 15 marca 2022 r. (k-85 tom V), informacji i materiałów dotyczących kontroli celno-skarbowej przeprowadzonej w K1. sp. z o.o. nadesłanych przy piśmie z 16 lutego 2022 r. Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie (k-41 tom II), informacji i materiałów dotyczących kontroli podatkowej prowadzonej wobec A6. sp. z o.o. nadesłanych przy piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków - Podgórze z 28 lutego 2022 r. (k-53 tom 111), informacji i materiałów dotyczących kontroli celno-skarbowej przeprowadzonej wobec R. sp. z o.o. i R2. sp. z o.o. nadesłanych przy piśmie z 28 lutego 2022 r. Naczelnika Świętokrzyskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Kielcach (k-55 tom 111), informacji dotyczących kontroli podatkowej wszczętej wobec B. sp. z o.o. nadesłanych przy piśmie z 4 marca 2022 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź- Śródmieście (k.67 tom III), informacji i materiałów dotyczących kontroli celno-skarbowej prowadzonych wobec A1. sp. z o.o., S1. sp. z o.o., H3. sp. z o.o. i P2. sp. z o.o. nadesłanych przy piśmie z 11 marca 2022 r. Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie (k-75 tom IV), materiałów przysłanych przy piśmie Urzędu Skarbowego Warszawa-Wola z 15 marca 2022 r. (protokół kontroli podatkowej i decyzja) dotyczących J1. sp. z o.o. (k-81 tom IV), informacji i materiałów przysłanych przy piśmie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Kraków z 15 marca 2022 r. (protokół kontroli podatkowej) dotyczących A6. sp. z o.o. (k-82 tom IV), - materiałów przysłanych przy piśmie Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie z 29 marca 2022 r. (decyzja po zabezpieczeniu na majątku spółki przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku VAT), dotyczących D1. sp. z o.o. (k-90 tom VI), informacji dotyczących kontroli podatkowej prowadzonej wobec V. sp. z o.o. zawartych w piśmie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście z 18 marca 2022r. (k-91tomVI), materiałów przysłanych przy piśmie Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście z 19 września 2022 r. (protokół kontroli podatkowej) dotyczących J2. sp. z o.o. (k-133 tom IX), informacji i materiałów przysłanych przy piśmie Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie z 24.11.2022r. (wynik kontroli celno-skarbowej) dotyczących W. sp. z o.o. (k-187 tom X):

- wszystkie łańcuchy rozpoczynają się od "znikających podatników" lub od podmiotów, które nie wykazywały dostaw mimo, że inne podmioty wykazywały nabycia od tych spółek,

- podmioty biorące udział w transakcjach to spółki z o.o.,

- siedziby spółek znajdowały się w wirtualnych biurach,

- w zarządach spółek funkcje pełnili obcokrajowcy, w większości obywatele Turcji i Wietnamu;

- kapitał zakładowy spółek w wysokości 5.000 zł, nieadekwatny do wielkości wykazywanych obrotów,

- część spółek w zidentyfikowanych w sprawie łańcuchach fikcyjnych transakcji nie wykazywała żadnych nabyć,

- inne spółki wykazywały wielomilionowe, a nawet kilkusetmilionowe obroty, którym nie towarzyszył żaden zakup, albo wykazywane zakupy były niewspółmiernie niskie do wykazanej sprzedaży,

- mimo wykazywania wielomilionowych obrotów, w ostatecznym rozliczeniu wykazywały kwoty do przeniesienia, lub niewielkie kwoty do wpłaty, których nie wpłacały,

- brak kontaktu z przedstawicielami spółek,

- część spółek nie składała plików JPK, mimo że kolejne podmioty wykazywały nabycia od tych spółek,

- cechą wspólną wielu spółek było składanie plików JPK bez wykazywania obrotów, a następnie ich korygowanie po jednym, dwóch czy trzech miesiącach z wykazanymi obrotami,

- spółki zakładane przez podmioty zajmujące się tym procederem, a następnie sprzedawane obcokrajowcom,

- często spółki nie posiadały majątku, nie nabywały środków trwałych, nie zatrudniały pracowników, nie miały zgłoszonych rachunków bankowych,

- część spółek nie wykazywała nabyć, a wykazywały dostawy na rzecz innych spółek,

- spółki zostały wykreślone z ewidencji podatników podatku od towarów i usług na podstawie art. 96 ust. 9: z uwagi na brak kontaktu z podatnikiem (pkt. 2), z uwagi na niezgodne z prawdą dane rejestracyjne (pkt. 3), z powodu nie stawiania się na wezwania (pkt. 4),

- spółki zostały wykreślone z ewidencji podatników podatku od towarów i usług na podstawie art. 96 ust. 9a z powodu: nie składania deklaracji VAT-7 (pkt. 2), składania pustych deklaracji (pkt, 3), udziału w transakcjach z podmiotami nierzetelnie rozliczającymi podatek (pkt. 5),

- ustalono kilka źródeł "nabyć", a mianowicie były to: podmioty wykazujące wielo i kilkusetmilionowe obroty, którym nie towarzyszył żaden zakup, podmioty nieskładające plików JPK, podmioty niewykazujące dostaw do innych podmiotów, podmioty deklarujące wewnątrzwspólnotowe nabycia, podmioty deklarujące import towarów, podmioty te nie wpłacały żadnych zobowiązań podatkowych, we wszystkich łańcuchach brały udział "znikający podatnicy", lub podmioty nie deklarujące dostaw, cechą wspólną było tworzenie rozległych łańcuchów, w których brało udział od kilku do kilkunastu podmiotów, z którymi nie było kontaktu,

- w toku kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego, mimo podejmowanych przez organ I instancji prób nie udało się przesłuchać prezesów Zarządu: I. sp. z o.o, (E. D.) i W. sp. z o.o. (K. M.), natomiast P. M. pełniący funkcje Prezesa Zarządu V. sp. z o.o. do protokołu przesłuchania świadka zeznał, że został wykorzystany w charakterze słupa,

- S. Sp. z o.o. sp. k. po zablokowaniu rachunków bankowych I. sp. z o.o., zobowiązania wobec I. tj. skarżąca regulowała w oparciu o umowy cesji na rzecz spółek Q., D1. i D2., tj. spółek, które wystawiały faktury na rzecz I.. Wpłat tych na rzecz ww. spółek skarżąca dokonywała do momentu blokad tych rachunków bankowych przez właściwych naczelników urzędów celno-skarbowych.

Jak dowiodło postępowanie w procederze wprowadzania towarów z Turcji na rynek Polski znaczącą rolę odgrywały czeskie podmioty P. s.r.o. i S. s.r.o. i firma zajmująca się transportem towarów tj. A7. Sp. z o. o. W okresie objętym postępowaniem nabycia, w łącznej kwocie ponad 300 mln zł, od ww. podmiotów, z czego 90% od P., zadeklarowały następujące sp. z o. o.: M3., l., T2., M4., Z4. , C., W2. , i B1.. Ponadto, jak ustalono A7. miała dostarczać towary do B. Sp. z o.o., która nie zadeklarowała żadnych nabyć od czeskiego kontrahenta. Z materiału zgromadzonego w aktach sprawy, w tym m.in. znajdujących się informacji nadesłanych przez czeską administrację podatkową na podstawie wniosku nr [...] (K-104 tom VII) i odpowiedzi na wniosek nr [...] z 11 sierpnia 2022 r. dotyczących transakcji pomiędzy P. s.r.o. a M3. wynika, że czeski podatnik zakupił wyroby tekstylne z Turcji o znacznej wartości finansowej. Towary miały zostać następnie dostarczone do Polski. Czeskie organy podatkowe podejrzewały, że nabywcami w Polsce mogli być znikający podatnicy. Towary importowano, a następnie dostarczono wewnątrzwspólnotowo, jednak nie przedłożono żadnych dokumentów dotyczących płatności czy prowizji za pośrednictwo od M3. Sp. z o.o. Podatnik twierdzi, że korzysta z magazynu w Brnie i transportuje towary pojazdami wynajętymi w Czechach, jednak nie udowodnił tego. Nie dysponuje również sprzętem materialnym, technicznym i personelem dla zadeklarowanej działalności gospodarczej. Siedziba czeskiego podatnika to wirtualny adres. Przedłożone dokumenty nie zawierają dokładnego adresu załadunku i rozładunku towarów. Obrót na rachunkach bankowych w 2021 r. nie odpowiadał zadeklarowanej działalności gospodarczej. Istnieje więc podejrzenie oszustwa podatkowego. M3. nie przedłożyła żadnych dokumentów za okres od stycznia do marca 2021 r. - nie można było zweryfikować przedmiotowych transakcji, nie udzieliła odpowiedzi na zadane pytania. Jedyne przedłożone dokumenty dotyczyły transakcji dokonywanych przez spółki w kwietniu 2021 r. Nie okazano żadnych płatności. Z informacji przekazanych przez czeską administrację podatkową na [...] z 17 sierpnia 2022 r. (k-127 t. VIII) dotyczący transakcji pomiędzy P. a l. wynika, że przedłożone dokumenty nie zawierają dokładnego adresu miejsca załadunku i rozładunku. Transport towarów został przeprowadzony przez firmę A7.. P. nie przedłożył żadnych dokumentów dotyczących realizacji płatności. W kwietniu 2021 r. nabywała towary tekstylne od różnych dostawców z Turcji na podstawie dokumentów, które zostały złożone w ramach postępowania podatkowego za kwiecień 2021 r., a następnie dokonywała ich wewnątrzwspólnotowej dostawy. P., oprócz umowy o współpracy w zakresie zakupu odzieży i tkanin zawartej z l., nie przedstawił żadnych innych dokumentów ani informacji dotyczących sposobu nawiązania kontaktów z l. P. nie przedstawił też żadnych dokumentów potwierdzających formę płatności pomiędzy dostawcą a odbiorcą lub wypłaty prowizji za pośrednictwo na rzecz podatnika od nabywcy. Główne przelewy na rachunkach czeskiego podmiotu to depozyty bezgotówkowe podmiotu, który nie był deklarowany w 2021 r. jako odbiorca towarów/usług. W dalszej części organ podatkowy wskazywał, że ma wątpliwości co do przebiegu transakcji pomiędzy naszym podatnikiem a I. i ma podejrzenie, że podatnik P. uczestniczy w oszukańczych transakcjach VAT. Z informacji przekazanych przez czeską administrację podatkową dotyczących transakcji pomiędzy P., a T2. wynika, że "Organ podatkowy ma wątpliwości co do przebiegu transakcji pomiędzy podatnikiem a T2. Sp. z o.o. oraz podejrzewa, że podatnik P. s.r.o. zaangażowany jest w transakcje związane z oszustwem w VAT". Podatnik, podobnie jak opisano wyżej, nie przedłożył żadnych żądanych informacji i dokumentów za okres podatkowy maj - wrzesień 2021 r. Jedyne dokumenty złożone przez P. dotyczyły kwietnia 2021 r., wśród których nie ma dokumentów dotyczących dostaw dokonywanych do spółki T2.. Czeska administracja podatkowa poinformowała również w zakresie transakcji pomiędzy P. a l., że przedłożone dokumenty nie zawierają dokładnego adresu miejsca załadunku i rozładunku. Transport towarów został przeprowadzony przez firmę A7.. P. nie przedłożył żadnych dokumentów dotyczących realizacji płatności. W kwietniu 2021 r. podmiot nabywał towary tekstylne od różnych dostawców z Turcji na podstawie dokumentów, które zostały złożone w ramach postępowania podatkowego za kwiecień 2021 r. a następnie dokonywała ich wewnątrzwspólnotowej dostawy. P. oprócz umowy o współpracy w zakresie zakupu odzieży i tkanin zawartej z l. nie przedstawił żadnych innych dokumentów ani informacji dotyczących sposobu nawiązania kontaktów z l. P. nie przedstawił też żadnych dokumentów potwierdzających formę płatności pomiędzy dostawcą a odbiorcą lub wypłaty prowizji za pośrednictwo na rzecz podatnika od nabywcy. Główne przelewy na rachunkach czeskiego podmiotu to depozyty bezgotówkowe podmiotu, który nie był deklarowany w 2021 r. jako odbiorca towarów/usług. W dalszej części organ podatkowy wskazuje, że "Organ podatkowy ma wątpliwości co do przebiegu transakcji pomiędzy naszym podatnikiem a I. Sp. z o.o. i ma podejrzenie, że podatnik P. s.r.o. uczestniczy w oszukańczych transakcjach VAT".

Czeska administracja podatkowa poinformowała również, że P. nie przedłożył żadnych dokumentów, do dostarczenia których był wzywany - nie można było zweryfikować przedmiotowych transakcji. Dokumenty przedłożone za inny okres podatkowy, tj. kwiecień 2021 r. nie odnoszą się do dostaw dokonywanych na rzecz ww. spółek; nie odpowiedziała na wezwania do przekazania informacji i okazania dokumentów. W pozostałym zakresie odpowiedzi czeskiej administracji podatkowej są takie same, jak w informacjach dotyczących transakcji P. z M3., I. i T2.. P. nie odpowiada na wezwania, nie udostępnia dokumentów księgowych, nie zatrudnia pracowników, brak majątku i obrotów na rachunkach bankowych, nie potwierdza prowadzenia działalności gospodarczej w skali, na którą wskazuje ilość odzieży dostarczonej z Turcji do Polski. Czeskie organy podatkowe nie potwierdziły również żadnych płatności za towary z polskich spółek na rzecz P.. Organ I instancji wezwał M. K. reprezentującego spółkę P. do stawienia się celem złożenia wyjaśnień w charakterze świadka. Wzywany nie odebrał wezwania.

Odnośnie B. Sp. z o.o. ustalono m.in. w oparciu o informacje i materiały nadesłane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Śródmieście przy pismach z 4 marca 2022 r. i z 10 marca 2022r., że tamtejszy organ 25 sierpnia 2021r. wszczął kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za okres od listopada 2020 r. do kwietnia 2021 r. Siedziba do dnia 27 listopada 2021 r. mieściła się w wirtualnym biurze, jednak, jak stwierdzono, pod tym adresem nie mogła być prowadzona działalność gospodarcza. W toku kontroli nie było kontaktu z osobą upoważnioną do reprezentowania; nie odpowiadała na wezwania doręczane w siedzibie wirtualnego biura, nie przedłożyła żadnych dokumentów i nie udzieliła wyjaśnień; nie posiada majątku, nie zatrudnia pracowników, nieznane jest również miejsce pobytu jej prezesa zarządu obywatela Wietnamu – Q. V. C., będącego jednocześnie jedynym wspólnikiem i członkiem zarządu. Organ kontrolujący, z uwagi na brak kontaktu ze spółką i brak dokumentacji, nie ustalił przedmiotu faktycznie prowadzonej działalności. Na rachunkach spółki brak było jakichkolwiek obrotów. Brak było również kontaktu ze wszystkimi kontrahentami, których dane ustalone zostały na podstawie plików JPK. W związku z powyższym, właściwe organy podatkowe przeprowadziły lub rozpoczęły procedury zamknięcia obowiązków podatkowych VAT wobec tych kontrahentów. B. nie wykazała wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od P. s.r.o. Z dniem 8 listopada 2021 r. B. została wykreślona z rejestru podatników VAT, natomiast 4 lutego 2022 r. wydana została decyzja uchylająca numer identyfikacji podatkowej, ze względu na posługiwanie się fałszywymi lub fikcyjnymi adresami. Z informacji SCAC nr [...] z 4 stycznia 2022 r. otrzymanej od czeskiej administracji podatkowej w zakresie transakcji pomiędzy B. a P. przysłanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź Śródmieście wynika, że transport przeprowadzany był ciężarówkami wynajmowanymi w CZ. Nie przedstawiono jednak żadnych dowodów, w związku z czym jest ono niewiarygodne. Zgodnie z wyjaśnieniami, P. działa jako "pośrednik" pomiędzy kupującym (B.) i sprzedającymi (dostawcami z Turcji, z którymi pośrednik zawarł umowy komisowe). Przedstawiciel czeskiego dostawcy nie przedłożył żadnych dokumentów potwierdzających tą okoliczność. Działalność P. jest wątpliwa. Na dokumentach CMR brak jest dokładnych adresów załadunku i rozładunku. Dostawca nie przedłożył dokumentów płatności. Istnienie magazynu jest wątpliwe. Przedstawiciel podatnika nie dostarczył żadnych danych ani żadnych dokumentów dotyczących zakupu towarów. Transportem zajmowała się A7., jednak nie została przekazana informacja, kto zamówił i zapłacił za transport towarów. Płatność za towary miała zostać dokonana poprzez uwzględnienie należności i zobowiązań. Nie przedłożono jednak żadnych dokumentów potwierdzających kompensatę i wygaśnięcie. Płatności nie zostały więc potwierdzone. Obroty na rachunkach bankowych nie pokrywają się z zadeklarowaną działalnością gospodarczą, a środki finansowe po zdeponowaniu na rachunku bankowym — podejmowane są w gotówce. Prawo do dysponowania rachunkami bankowymi posiada m.in. A. K. Przedstawiciel spółki P. s.r.o. nie dostarczył żadnych danych dotyczących importu towarów. Procedury celne zapewnia P. rzekomo G. s.r.o. W toku kontroli przedłożono umowę porozumienie dotyczące współpracy przy zakupie odzieży i tkanin tekstylnych z 3 marca 2021 pomiędzy P, a B. P. nie zatrudnia żadnych pracowników, wszystkim miał zajmować się dyrektor wykonawczy, który oświadczył, że komunikacja handlowa prowadzona jest za pośrednictwem e-maila, jednak nie została ona okazana. P. nie dysponuje zasobami technicznymi i osobowymi potrzebnymi do prowadzenia zadeklarowanej działalności gospodarczej. Towary nie były ubezpieczone. Brak jest danych dotyczących adresu miejsca załadunku towarów w CZ, jak też dokładnego miejsca zakończenia transportu towarów w PL. Powyższe ustalenia, zdaniem czeskiego organu podatkowego, wskazują na udział P. w transakcjach mających na celu oszustwo. W aktach sprawy (k-184, tom X) znajduje się nadesłany przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Warszawa Śródmieście przy piśmie z 25 listopada 2022 r. SCAC nr [...[, dotyczący transakcji pomiędzy T2. a S. s.r.o. Jak wynika z zawartych tam informacji, towary z deklarowanym pochodzeniem w Turcji są odprawiane i dopuszczone do swobodnego obrotu przez firmę S. s.r.o. a następnie zgłaszane jako dostawa wewnątrzwspólnotowa do Polski do "znikającego podatnika", którego rejestracja do celów VAT w Polsce jest anulowana. Towar jest faktycznie transportowany do Polski, ale klienci firmy S. nie deklarują podatku VAT od nabycia wewnątrzwspólnotowego lub deklarują nieprawidłowe wartości lub VAT nie jest zapłacony. Według informacji polskich organów podatkowych, T2. sp. z o.o. jest nieosiągalna, nadany jej został status znikającego podatnika, który bierze udział w karuzeli podatkowej.

A7. Sp. z o.o.: - jak ustalono m.in. w oparciu o dokumenty i informacje przysłane przez ww. spółkę przy pismach z dnia 1 kwietnia 2022r., z 5 kwietnia 2022 r. z 6 kwietnia 2022 r., z 4 listopada 2022 r., w okresie objętym postępowaniem spółka wykonała ponad 200 transportów odzieży na trasie: "Brno - Warszawa" oraz "Czechy - Polska". Rozładunek towarów, pomimo wskazywania w treści dokumentów CMR Warszawy - jako miejsca przeznaczenia, miał miejsce na parkingu E., ul. N. w W. Odbiorcami towarów miały być spółki: M3., T2., M4., Z4., C., W2., B1.Z, l. Łączna waga dostarczonej do Polski odzieży wyniosła ponad 4 tys. ton. A7. pomimo wezwania jej przez organ I instancji, nie przesłała korespondencji handlowej, w tym korespondencji elektronicznej, prowadzonej z P. oraz odbiorcami towarów, na rzecz których transportowane były towary. Poinformowała, że kontakty handlowe były prowadzone przede wszystkim telefonicznie. Korespondencja elektroniczna ze względu na RODO przechowywana była jednak tylko do końca kwartału, w którym została wytworzona i nie jest już dostępna. Ustalenia w zakresie zleceń transportowych były dokonywane z M. K. W aktach sprawy znajdują się protokoły przesłuchania kierowców zatrudnionych w A7. C. Z. i G. K. oraz G. S. zajmującego się organizacją spedycji w spółce, którzy zeznali, że wozili towar m.in. z Turcji do Polski. Towar transportowany był z Turcji do Czech, gdzie dokonywana była odprawa celna i następnie towar transportowano do Polski. Nie kojarzą podmiotów W., M., Z., V., N., G., W1., U., F., Q. lub osoby K. M., K. Y., E. D., M. D.. Miejscem rozładunku była W. Powyższe potwierdził G. S., który zeznał, że transporty dla P. zlecał M. K., który reprezentował ten podmiot i który "Nie wyglądał na zadbanego, miał podarte spodnie i brodę". Poinformował, że ma firmę w Czechach i chce odprawiać w Czechach towar z Turcji. Wszystkie rozładunki miały być w Wólce Kosowskiej. Świadek nie wie, dlaczego na dokumentach CMR z Czech do Polski, jako miejsce dostawy była wskazana Warszawa. Jak zeznał "M. mówił, że wszystkie dostawy mamy kierować na W., na N.". Poinformował też, że S. "reprezentował również M. K., to były takie same odprawy, w tej samej agencji celnej w Czechach".

Na podstawie powyższych ustaleń organ przyjął, że w sprawie mamy do czynienia z zorganizowanym procederem importu odzieży z Turcji do W. na rzecz spółek: M3., T2., M4., Z4., C., W2., B1., które w dostawach tych pełniły rolę wyłącznie znikających podatników. Z informacji i materiałów przysłanych przy piśmie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 11 marca 2022 r. i 18 listopada 2022r. wynika, że B1. wykazywała transakcje nabyć wewnątrzwspólnotowych od nieosiągalnych węgierskich podatników, którzy nie udostępnili żadnych dokumentów źródłowych, na rachunkach bankowych tych podmiotów brak jest przelewów od B1., a jako miejsce rozładunku towarów wskazano adres biura wirtualnego. B1. jest podmiotem, który nie odbiera kierowanej do niego korespondencji oraz wykreślony został z ewidencji podatników VAT. Spółka nie dokonała wpłat należnego podatku od towarów i usług za okresy od listopad — grudzień 2020 r. Lokal wskazany jako siedziba, wynajmowany był przez podmiot zajmujący się zakładaniem i sprzedażą spółek najczęściej osobom pochodzenia wietnamskiego. M3., T2., M4., Z4., C., W2., B1., nie prowadziły działalności i nie wynajmowały żadnych pomieszczeń i magazynów na terenie W. Poza wskazaniem ich danych w treści dokumentów transportowych (CMR), ich przedstawiciele nie byli znani nikomu z osób biorących udział w transporcie towarów. Udział tych podmiotów oraz P. i S. w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe potwierdzają ustalenia i informacje przekazane przez czeską administrację podatkową chociażby ww. wymienionych dokumentach SCAC. Spółka P. nie odpowiada na wezwania, nie udostępnia dokumentów księgowych, nie zatrudnia pracowników, nie posiada majątku i obrotów na rachunkach bankowych. Powyższe zaprzecza prowadzeniu działalności gospodarczej w skali, na którą wskazuje ilość odzieży dostarczonej z Turcji do Polski. W toku kontroli czeskich organów podatkowych nie potwierdzono również żadnych płatności za towary z polskich spółek na rzecz czeskich dostawców. Organ nie miał wątpliwości, że w okresie od listopada 2020 r. do września 2021 r. przedmiotem obrotu przy udziale skarżącej była odzież turecka. Do jej wprowadzenia na rynek polski wykorzystane zostały m.in. czeskie i polskie podmioty, nieprowadzące rzeczywistej działalności gospodarczej. Zgromadzone w sprawie dokumenty m.in. otrzymane od A7. potwierdzają transport odzieży z Turcji do W. Jednakże podmioty, na rzecz których miała być dokonana dostawa towarów, w łańcuchach dostaw, w których jak ustalono na przestrzeni okresu objętego postępowaniem brało udział ponad 340 podmiotów, pełniły rolę wyłącznie znikających podatników. Celem procederu było wprowadzenie na rynek Polski towaru, a zorganizowany charakter działań poszczególnych spółek miał na celu niezapłacenie podatku na wcześniejszych etapach i stworzenie pozorów legalnego obrotu fakturowanych towarów by umożliwić innym podmiotom pomniejszenie podatku należnego o podatek naliczonych wynikający z tych faktur. W ocenie DIAS, z przedstawionych wyżej ustaleń prowadzonego postępowania wynika, że zarówno skarżąca, jak i jej rzekomi dostawcy, byli uczestnikami zorganizowanej grupy podmiotów dokonujących fikcyjnych transakcji gospodarczych, mających na celu popełnianie nadużyć podatkowych.

W obliczu tak ustalonego stanu faktycznego, zdaniem DIAS, organ I instancji zasadnie uznał, że prowadzone przez skarżącą ewidencje zakupów za okresy od listopada 2020 r. do września 2021 r. są nierzetelne w części, w jakiej ujęła w nich faktury wystawione przez W., I., Z., V. i M. i w tym zakresie nie stanowią dowodu w sprawie. Faktury wystawione przez te podmioty nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi jako dostawcy i nabywca, o czym skarżąca wiedziała i godziła się na to. W rezultacie nie przysługuje jej prawo do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego w łącznej kwocie 1.302.784 zł

DIAS uznał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że skarżąca w zakresie transakcji z ww. podmiotami była świadomym uczestnikiem zorganizowanego procederu ukierunkowanego na nieuprawnione wykorzystywanie mechanizmu podatku VAT w celu odliczenia podatku naliczonego z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistego nabycia.

Mając na uwadze stwierdzone w sprawie okoliczności, DIAS uznał, że prawo podatnika wynikające z art. 86 ust. 1 i ust 2 pkt 1 lit a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r., poz. 106 ze zm.) , dalej: "u.p.t.u." nie podlega realizacji w odniesieniu do faktur otrzymanych od tych podmiotów. W sytuacji ustalenia, że faktury zakupu nie odzwierciedlają wskazanych w nich zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi - co miało miejsce w niniejszej sprawie - nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. Konsekwencją natomiast stwierdzonych w niniejszej sprawie nieprawidłowości było ustalenie w stosunku do skarżącej przez organ podatkowy dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2020 r. oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2021r. w wysokości 100% na podstawie art. 112c pkt 2 u.p.t.u.. Stanowiska DIAS nie zmieniły zarzuty podniesienie w odwołaniu, gdyż w jego ocenie zaskarżona decyzja odpowiada prawu i brak jest podstaw do kwestionowania jego legalności.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając je w całości, zarzucił naruszenie:

I.przepisów prawa materialnego,

1) art. 7 ust. 8 w zw. z art. 22 ust. 2 i ust. 3 oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 87 ust. 1 u.p.t.u. - przez błędne zakwestionowanie podatnikowi prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur VAT ("Faktury Zakupowe"), wystawionych przez spółkę Warszawa sp. z o.o. , I. sp. z oo. , Z. sp. z o.o. , V. sp. z o.o. i M. sp. z o.o. na rzecz podatnika i dokumentujących zakup przez niego towaru (wyrobów tekstylnych) z uwagi na to, że (zdaniem DIAS) wskazane faktury VAT nie dokumentują rzeczywistej transakcji, a skarżący miał świadomość udziału w transakcji mającej na celu oszustwo podatkowe, co skutkowało również błędnym uznaniem przez DlAS, że brak jest podstaw do weryfikowania istnienia tzw. dobrej wiary po stronie podatnika (w tym przez wewnętrznie sprzeczne stanowisko w decyzji, gdzie - w niektórych przypadkach - organ podatkowy wskazuje na świadomość podatnika co do udziału w transakcji mającej na celu oszustwo podatkowe i brak konieczności weryfikacji tzw. dobrej wiary, a - w innym miejscu - organ podatkowy wskazuje na brak tzw. dobrej wiary podatnika w kontaktach z kontrahentami (niedołożenie tzw. należytej staranności); DlAS w zaskarżonej decyzji całkowicie pominął to, że transakcje z udziałem podatnika, zakwestionowane w toku postępowania podatkowego, stanowią tzw. transakcje łańcuchowe w rozumieniu art. 7 ust. 8 u.p.t.u. (tj. przebieg łych transakcji jest inny niż przebieg typowej transakcji dostawy towarów);

2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz lit. c w związku z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na bezpodstawnym uznaniu, że faktury VAT wystawione przez spółki W. sp. z o.o., I. sp. z o.o. , Z. sp. z o.o. , V. sp. z o.o. i M. sp. z o.o. na rzecz skarżącego nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i były fakturami fikcyjnymi;

3) art 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lik a u.p.t.u. przez bezpodstawne zakwestionowanie odliczenia przez skarżącego podatku VAT od zakupu towaru W. sp. z o.o. , I. sp. z o.o., Z. sp. z o.o., V. sp. z o.o. i M. sp. z o.o. w sytuacji gdy dostawy te zostały faktycznie zrealizowane i nie miały charakteru pozornego;

4) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 22 października 2015 w sprawie C-277/14, przez uznanie, że skarżącemu nie przysługuje prawo obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółki W. sp. z o.o. , I. sp. z o.o., Z. sp. z o.o., V. sp. z o.o. i M. sp. z o.o. wyłącznie na podstawie niepotwierdzonych wątpliwości, że podmioty te nie były rzeczywistymi dostawcami towaru;

5) art. 10 ust. 1 oraz 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r. poz. 646 z póżn. Zm., dalej: "p.p."), przez przyjęcie założenia o nieuczciwości skarżącego, co stanowiło działanie sprzeczne z domniemaniem uczciwości przedsiębiorcy;

II. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 187 S 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej: "o.p.") przez błędne ustalenie stanu faktycznego w niniejszej sprawie, w tym w szczególności przez błędną (dowolną) ocenę materiału dowodowego polegającą na uznaniu, że:

- faktury wystawione na rzecz skarżącego przez kontrahentów z tytułu sprzedaży tekstyliów od listopada 2020 r. do września 2021 r. nie dokumentowały rzeczywistych dostaw;

- skarżący nie dochował należytej staranności w kontaktach handlowych z tymi dostawcami;

2) art. 122 o.p. przez stronniczą interpretację dowodów i zarzucenie niedochowania należytej staranności w wyborze kontrahentów;

a) zakwestionowaniu prawa do odliczenia podatku VAT przez podatnika z opisanych faktur zakupowych oraz określeniu obowiązku zapłaty podatku VAT wykazanego przez podatnika na fakturach sprzedażowych - w sytuacji, gdy podatnika był nieświadom5rm uczestnikiem transakcji mającej na celu oszustwo podatkowe, a niedochowanie przez niego tzw. należytej staranności w kontaktach z kontrahentami (wg stanu świadomości oraz w standardzie - obowiązującymi w okresie od listopada 200 r. do września 2021 r.) nie zostało wykazane w zaskarżonej decyzji;

b) brak analizy, czy nie są spełnione przesłanki do odstąpienia od wymierzenia podatnikowi podatku VAT z art. 108 u.p.t.u., co ma miejsce w sytuacji, gdy odmówiono odliczenia podatku VAT z faktur sprzedażowych;

3) art. 193 § 4 oraz § 6 o.p. przez nieuzasadnione uznanie za nierzetelne prowadzonych przez skarżącego ewidencji VAT (co było konsekwencją wadliwej oceny nierzeczywistego charakteru zawartych przez niego transakcji);

4) art. 121 § 1 oraz art. 124 o.p. przez wydanie rozstrzygnięcia wprost sprzecznego z zasadą prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie podatnika do organu podatkowego oraz z tzw. zasadą przekonywania, polegające na opieraniu się na fragmentach zeznań wyrwanych z kontekstu oraz stawianiu tezy o braku dochowania należytej staranności i stosowaniu własnych, niemożliwych do spełnienia i nieznajdujących potwierdzenia w orzecznictwie standardów;

5) art. 210 § 4 o.p. przez wydanie rozstrzygnięcia zawierającego wewnętrznie sprzeczne i nielogiczne uzasadnienie w zakresie roli i świadomości skarżącego w kwestionowanych transakcjach;

III. rażąco wadliwe sformułowanie uzasadnienia zaskarżonej decyzji przejawiające się w:

1) błędnej i niepełnej ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego, przejawiającą się w dowolnej (tj. przekraczającą granice swobodnej) ocenie materiałów dowodowych, w tym przez:

a) naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w tymi przez pominięcie zeznań podatnika złożonych w toku postępowania;

b) oparcie stanowiska, wyrażonego w zaskarżonej decyzji, wyłącznie na rozstrzygnięciu wydanym wobec podmiotu niebędącym w ogóle kontrahentem podatnika w toku transakcji zakwestionowanych w postępowaniu oraz na dowodach z zeznań dwóch świadków, przeprowadzonych w innym postępowaniu niż przedmiotowe;

c) pominięcie wniosków dowodowych zgłoszonych przez podatnika w toku postępowania odwoławczego;

d) przerzucenie na podatnika ciężaru dowodu braku świadomości co do nierzetelności kontrahentów firm : W. sp. z o.o. , I. sp. z o.o. , Z. sp. z o.o. , V. sp. z o.o. i M. sp. z o.o., w tym przez zarzucenie skarżącemu niedokonania weryfikacji wiarygodności kontrahentów przy jednoczesnym braku wskazania, jak taka weryfikacja miałaby wyglądać w realiach tych transakcji;

e) pominięcie orzecznictwa TSUE, w tym: (i) postanowienia TSUE z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawne Marcin Jagiełło przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi ("JAGIEŁŁO"), (sygn. akt C-33/13) oraz (ii) wyroku TSUE z dnia 22 października 2015 r. w sprawie PPUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek przeciwko Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi ("STEHCEMP"), sygn. akt C-277/141 - w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT przez tzw. nieświadomego uczestnika oszustwa w zakresie podatku VAT, jak też (iii) wyroku TSUE z dnia 16 października 2019 r. (sygn. akt C-189/18), ("GLENCORE") - w zakresie udzielania podatnikowi dostępu do akt innych postępowań, będących podstawą wydania przedmiotowej decyzji.

Mając na uwadze tak sformułowane zarzuty, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji całości oraz zasądzenie od organu na jego rzecz kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy spółka miała prawo do pomniejszenia należnego podatku VAT o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez W. sp. z o.o., I. sp. z o.o., Z. sp. z o.o., V. sp. z o.o., M. sp. o.o.

Odnosząc się do zarzutów skargi, w których skarżąca kwestionowała przede wszystkim dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, uznać należało je za niezasadne.

Skład orzekający stwierdził, że w prowadzonym postępowaniu nie doszło do naruszenia wskazanych w odwołaniu przepisów postępowania. Oceniając przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe, sąd zaznacza, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena.

Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). Dowodem jest przy tym wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia.

W opinii sądu, w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły powyższym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Postępowanie podatkowe było przy tym prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (zgodnie z art. 121 § 1 o.p.). Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów, organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Co istotne, ocenie podlegają nie tylko poszczególne dowody i okoliczności odrębnie, ale wszystkie dowody i okoliczności we wzajemnej łączności. Wszechstronne rozważenie zebranego materiału oznacza bowiem uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w trakcie kontroli i postępowania oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności. Dopiero całość zgromadzonych dowodów w powiązaniu ze sobą pozwala na ustalenie obrazu stanu faktycznego danej sprawy.

Wobec powyższego, zgromadzone w sprawie dowody i opisane okoliczności powinny być oceniane we wzajemnym powiązaniu. Te opisane w zaskarżonej decyzji świadczą, że w cały proceder zaangażowanych było na przestrzeni okresu objętego postępowaniem (11 miesięcy) ponad 340 podmiotów - spółek z o.o., występujących w niezliczonej ilości łańcuchów w różnej kolejności i różnych konfiguracjach. Wspólną cechą wszystkich ustalonych łańcuchów jest to, że za każdym razem pierwszymi ogniwami w łańcuchu były podmioty pełniące role znikających podatników, które nie składały plików JPK, nie wykazywały zakupów odpowiadających sprzedaży lub nie deklarowały sprzedaży pomimo wskazywania ich jako dostawców w plikach rzekomych kontrahentów, przez co w rezultacie nie rozliczyły podatku należnego wynikającego z wystawionych przez nich faktur VAT. Ich rola ograniczała się jedynie do firmowania swoją nazwą wprowadzenia na rynek Polski towaru. Istotne w sprawie są też inne okoliczności funkcjonowania spółek zaangażowanych w proceder, a mianowicie: brak kontaktu z osobami figurującymi jako osoby zarządzające, którymi są obcokrajowcy w większości pochodzenia tureckiego i wietnamskiego, spółki z kapitałem zakładowym w wysokości 5.000 zł, zarejestrowane pod adresami biur wirtualnych niejednokrotnie po kilkanaście, a nawet kilkadziesiąt spółek zarejestrowanych pod tym samym adresem, w większości wykreślone z ewidencji podatników VAT i nieposiadające zgłoszonych do działalności gospodarczej rachunków bankowych, niewykazujące zakupów związanych z prowadzeniem działalności. Znamienne jest również to, że 86,7% zakupów wykazanych przez skarżącą w deklaracjach VAT-7 za 11 miesięcy objętych niniejszym postępowaniem pochodzi od spółek W, I., Z., V. i M. tj. podmiotów nierzetelnych, które jak wynika z materiałów zgromadzonych w aktach sprawy, uczestniczyły w licznych łańcuchach fikcyjnych dostaw. Znamienna w sprawie jest postawa Prezesa Zarządu i jedynego członka zarządu skarżącej spółki tj. S. F., który zeznał, że nie wie i nie sprawdzał skąd pochodził towar, którym handlował, pomimo, że on i cała jego rodzina działa na rynku odzieżowym i jest to rodzinna tradycja, nie był w stanie znaleźć dostawcy/dostawców konkurującego/konkurujących cenowo z polskimi dostawcami. Nie wie dlaczego zobowiązania na rzecz I. opłacane były przez jego spółkę na rzecz innych podmiotów, nie wie czemu jego spółka zaprzestała dokonywania płatności, nie wie również, czy jego spółka posiada swoją stronę internetową oraz nie wie i nie interesuje go, skąd pochodził towar. Powyższe może świadczyć co prawda, że nie miał on pełnej świadomości, ale gdyby tylko wykazał się odrobiną staranności – to powinien był się zorientować o udziale spółki w oszukańczym procederze. Należy też zwrócić uwagę na jedną z cech charakterystycznych dla transakcji ukierunkowanych na oszustwa podatkowe, a mianowicie skokowy i nagły charakter aktywności gospodarczej podmiotów biorących udział w procederze, a także nagłe zaprzestawanie działalności w momencie wszczęcia, bądź też prób wszczęcia kontroli podatkowych, czy celno-skarbowych przez organy podatkowe. W przypadku skarżącej, znaczny wzrost aktywności miał miejsce od listopada 2020 r., zaś po wszczęciu kontroli celno-skarbowej (upoważnienie do przeprowadzenia kontroli - doręczono 19 stycznia 2022 r.) spółka zaprzestała prowadzenia działalności; 30 grudnia 2021 r. spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt. 5 u.p.t.u. W dniu 29 grudnia 2021 r. Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku dokonał blokady rachunków bankowych spółki na okres 72 godzin w związku z podejrzeniem, że mogła wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi, o których mowa w art. 119zg pkt 9 lit. a) i b) o.p. W dniu 3 stycznia 2022 r. Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku wydał postanowienie o przedłużeniu terminu blokady rachunków bankowych na czas oznaczony nie dłuższy niż trzy miesiące, tj. do 1 kwietnia 2022 r., z uwagi na fakt, że zachodzi uzasadniona obawa, że spółka nie wykona istniejącego zobowiązania w podatku od towarów i usług przekraczającego równowartość 10.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano przedmiotowe postanowienie. Postanowieniem z 29 grudnia 2021 r. zostało wszczęte dochodzenie w sprawie karnej skarbowej dotyczące podawania nierzetelnych danych w deklaracjach VAT-7 przez S. Sp. z o.o. Sp. k. w okresie od listopada 2020 r. do września 2021 r., w ten sposób, że zawyżono podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych na rzecz spółki, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (pismo z 11 lutego 2022 r. - k-31 tom II). Z powyższego wynika, że działania podejmowane przez poszczególnych uczestników grupy były z góry zaplanowane i miały na celu wykorzystanie specyfiki podatku od towarów i usług do otrzymania nienależnej korzyści podatkowej, o czym skarżąca wiedziała, lub co najmniej powinna była wiedzieć i godziła się na to.

Przypomnieć należy, że w rozpoznawanej sprawie to nie bezpośredni dostawcy skarżącej zostali zidentyfikowani jako znikający podatnicy, zatem zarzuty w tym zakresie należy uznać za nieuzasadnione. Odnosząc się zaś do twierdzeń, że sprawdzana była ilość i jakość dostarczonego towaru, należy zauważyć, że S. F. do protokołu przesłuchania kontrolowanego zeznał, że kontroli podlegało jedynie "co jest na workach napisane (...) kontrolujemy czy worki które przychodzą są ok i wysyłamy je dalej, przekazujemy dane do wystawienia sprzedaży...". Spółka nie dołączyła nadto, wbrew jej twierdzeniom, żadnej dokumentacji fotograficznej, która miałaby potwierdzać "rzeczywisty obrót handlowy towarów". Nie można zgodzić się z autorem skargi, że organ "zastosował odpowiedzialność zbiorową wobec podmiotów występujących w ramach łańcucha dostaw". W orzecznictwie NSA prezentowane jest stanowisko, że jeżeli celem łańcucha dostaw jest oszustwo, to wszystkie transakcje składające się na nie, dokonane przez świadome tego podmioty, skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem VAT, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarowy (por. wyrok NSA z 4 października 2018 r., I FSK 2131/16). Z tego względu postępowanie podatkowe prowadzone w tego rodzaju sprawach musi obejmować nie tylko transakcje bezpośrednio poprzedzające transakcje kwestionowane u danego podatnika, ale swoim zakresem obejmować także transakcje przeprowadzone na wcześniejszych etapach poszczególnych łańcuchów dostaw towarów. Ta zasada znalazła potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który m.in. w postanowieniu z 14 kwietnia 2021 r. (w sprawie C-108/20, ECLI;EU;C:2021:266) stwierdził, że Dyrektywę 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 11 grudnia 2016 r. Nr L 347, s. 1; dalej: "Dyrektywa 112") należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się ona praktyce krajowej, zgodnie z którą odmawia się skorzystania z prawa do odliczenia naliczonego VAT podatnikowi, który nabył towary będące przedmiotem oszustwa w zakresie VAT popełnionego na wcześniejszym etapie obrotu w łańcuchu dostaw i który o nim wiedział lub powinien był wiedzieć, mimo że nie brał czynnego udziału w tym oszustwie. Jak zauważył Trybunał, oszustwo popełnione na danym etapie łańcucha dostaw lub usług przekłada się na kolejne etapy tego łańcucha, jeżeli kwota pobranego VAT nie odpowiada kwocie należnej z tytułu obniżenia ceny towarów lub usług z uwagi na niepobrany naliczony VAT. Wbrew twierdzeniom autora skargi, ustalenie stanu faktycznego danej sprawy i jego ocena nie jest uzależniona od wydania bądź niewydania decyzji wobec kontrahentów uczestniczących w ustalonych łańcuchach fikcyjnych dostaw.

W oparciu o zebrane dowody organy przekonująco wykazały, że spółka w sposób nieuprawniony odliczała podatek naliczony wynikający z kwestionowanych w sprawie faktur. Ustalenia te znajdują swoje odzwierciedlenie w treści decyzji, zawierającej argumenty, które doprowadziły do takiej konstatacji. Zdaniem składu orzekającego zgromadzone dowody wskazują, że faktury wystawione przez ww. podmioty na rzecz spółki nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych.

W ocenie sądu powyższe ustalenia zasadnie doprowadziły organ do prawidłowego stwierdzenia, że działania podejmowane przez poszczególnych uczestników grupy były z góry zaplanowane i miały na celu wykorzystanie specyfiki podatku od towarów i usług do otrzymania nienależnej korzyści podatkowej, o czym skarżąca wiedziała i godziła się na to. Prawo do odliczenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego daje wyłącznie faktura, która musi być poprawna zarówno od strony formalnej, jak i materialnej. W rozpoznawanej sprawie faktury wystawione na rzecz skarżącej przez wskazane wyżej podmioty nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami – nie doszło pomiędzy nimi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Sąd w pełni podziela szczegółową ocenę i argumentację organu odwoławczego zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wobec kontrahentów spółki, która to potwierdza, dlaczego organy zakwestionowały sporne transakcje. Uznając ją za prawidłową, sąd za zbędne uznał ponownie przytaczanie jej w uzasadnieniu wyroku, co jedynie stanowiłoby powtórzenie znanej już stronom argumentacji. Szczegółowe rozliczenie podatku od towarów i usług za listopad 2020 r., grudzień 2020 r., styczeń 2021 r., luty 2021 r., marzec 2021 r., kwiecień 2021 r., maj 2021 r., czerwiec 2021 r., lipiec 2021 r., sierpień 2021 r. i wrzesień 2021 r. 2020 r. z uwzględnieniem ustaleń postępowania podatkowego zawiera tabela zamieszczona na str. 131-132 decyzji wydanej w I instancji.

Podkreślić należy, że w świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Od tej zasady ustawa o VAT przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika. Pamiętać przy tym należy, że podatek od towarów i usług w swej konstrukcji obciążać ma konsumpcję. Dlatego też jego ciężarem ekonomicznym nie powinni być obciążani podatnicy VAT, z takim jednak zastrzeżeniem, że wykorzystują zakupione towary i usługi do prowadzenia działalności opodatkowanej.

W świetle cytowanych regulacji nie ulega zatem wątpliwości, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze musi mieć związek z sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Za utrwalony należy uznać pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu. Warunkiem realizacji prawa do odliczenia VAT nie jest zatem samo posiadanie faktury ani zapłata należności, ale faktyczne wykonanie czynności.

Uregulowanie zawarte w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., będące podstawą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie nie jest także sprzeczne z prawem wspólnotowym w szczególności z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE, o tyle o ile służy jako narzędzie do zapobiegania nadużyciom prawa podatkowego (por. m.in. wyrok WSA w Poznaniu z 15 maja 2014 r., sygn. I SA/Po 700/13; wyrok WSA w Poznaniu z 14 maja 2014 r., sygn. I SA/Po 7/14; wyrok NSA z 22 października 2010 r., sygn. I FSK 1786/09; powoływane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Należy zauważyć, że wystawione na rzecz spółki faktury nie były wiarygodne od strony formalnej i materialnej. Podmioty biorące udział w łańcuchach dostaw, zarówno bezpośredni dostawcy skarżącej, jak i spółki występujące na poszczególnych etapach i łańcuchach zostali zarejestrowani zgodnie z obowiązującymi przepisami, jak również zgłoszono adresy ich siedzib, miejsc prowadzenia działalności gospodarczej oraz powołano osoby uprawnione do reprezentowania spółek, jednakże kontakt ze spółkami był niemożliwy. Pomimo wezwań kierowanych do tych spółek , albo wracały one nieodebrane, a jeśli nawet wezwania były odbierane, w większości przypadków spółki nie odpowiadały na wezwania, ani nie udostępniały żądanej dokumentacji, w szczególności potwierdzającej, że były w posiadaniu towaru wyszczególnionego na wystawianych przez spółki fakturach i mogły przenieść prawo do rozporządzania tymi towarami jak właściciel na odbiorcę wskazanego w wystawianych fakturach. Wskazane wyżej okoliczności i fakty w przedmiotowej sprawie, traktowane łącznie i we wzajemnym powiązaniu, uprawniają do stwierdzenia, że spółka - wbrew twierdzeniom skargi - była świadoma istniejących nieprawidłowości, lub co najmniej powinna zdawać sobie z nich sprawę. Zatem w sytuacji ustalenia, że faktury zakupu nie odzwierciedlają wskazanych w nich zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi – organy podatkowe prawidłowo uznały, że nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego.

Podkreślenia wymaga, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jakkolwiek o fundamentalnym charakterze dla systemu VAT opartego na neutralności tego podatku, może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub w celu nadużycia prawa. Wielokrotnie zwracał na to uwagę swoich orzeczeniach Trybunał Sprawiedliwości UE, który akcentował, że dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo że spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów.

Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę. Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści i znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok ETS z 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax plc, sygn. C-255/02, 9, pkt 68-71 i pkt 81, wyrok ETS z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z dnia 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94).

W przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem causa po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego (wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04 w sprawie Axel Kittel, LEX nr 187186, pkt 52, 59-61).

W ocenie sądu, rację trzeba przyznać organom podatkowym, że okoliczności zawieranych transakcji wskazują na to, że skarżąca miała świadomość uczestniczenia w oszustwie podatkowym, na co wskazywano już we wcześniejszej części uzasadnienia.

Autor skargi oparł uzasadnienie zarzutów w powyższym względzie na polemice z wybranymi, ustalonymi przez organ okolicznościami świadczącymi o udziale spółki w łańcuchu fikcyjnych transakcji, próbując przedstawić odmienne niż przyjęte przez organ interpretacje każdej z nich. W tym miejscu przytoczyć należy rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z 7 lutego 2019 r., sygn. I FSK 1860/17, w którym sąd kasacyjny stwierdził, że oceniając świadomość (lub należytą staranność) związaną z udziałem danego podatnika w oszustwie karuzelowym, nie można abstrahować od całokształtu okoliczności sprawy, a w szczególności mechanizmu danego łańcucha lub łańcuchów transakcji, składającego się na tzw. karuzelę podatkową. Ograniczenie postępowania dowodowego do oceny zachowania podatnika wobec bezpośrednich kontrahentów nie pozwala na ustalenie, czy i do jakiego rodzaju oszustwa doszło. W związku z tym w uproszczeniu można powiedzieć, że do ustalenia okoliczności faktycznych związanych z mechanizmem oszustwa karuzelowego niezbędne jest zebranie dowodów dotyczących ciągu transakcji składających się na taką karuzelę podatkową i na tym tle dokonania oceny relacji podatnika z bezpośrednimi kontrahentami. Natomiast ocena stopnia świadomości podatnika co do charakteru transakcji, w jakich brał udział, powinna być dokonywana w pierwszym rzędzie poprzez analizowanie jego zachowania w ramach tych transakcji, a w tle także na podstawie cech charakteryzujących cały mechanizm ujawnionego oszustwa i działań podejmowanych przez uczestniczące w nim podmioty. Należy mieć bowiem na względzie, że jeżeli celem łańcucha dostaw jest oszustwo, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, która jest tylko pozorowana, to wszystkie transakcje składające się na taki łańcuch, dokonane przez podmioty świadome ich charakteru lub takie, które powinny mieć taką świadomość, skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem podatku od wartości dodanej, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarem.

Przy badaniu tzw. dobrej wiary podatnika i zachowania przez niego należytej staranności istotne są obiektywne okoliczności mogące świadczyć o tym, że podatnik w sposób świadomy działał w celu nadużycia prawa lub oszustwa podatkowego. Formułując zalecenia co do sposobu gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny, podkreśla się, że organy podatkowe, a także sądy administracyjne, powinny ocenić znaczenie dobrej wiary w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń skarżącego. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz towarzyszących transakcjom. Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak nawiązanie przez podatnika współpracy, przebieg jej realizacji, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, jak kształtowały się ceny dostarczanego lub nabywanego towaru. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. wyroki NSA: z 11 lutego 2014 r., sygn. I FSK 390/13; z 6 marca 2014 r., sygn. I FSK 509/13; z 6 marca 2014 r., sygn. I FSK 517/13).

Innymi słowy, także i na gruncie tej sprawy, stwierdzenie braku świadomości (czy zachowania należytej staranności) w zakresie uczestnictwa w karuzeli podatkowej, należy oprzeć o ocenę całokształtu okoliczności towarzyszących zawieranym transakcjom. Skład orzekający poniekąd zgadza się z autorem skargi, że każdą z postawionych przez organy tez osobno można obalić, przedstawić alternatywne ich wytłumaczenie, jednakże oceniając je we wzajemnym powiązaniu, nie sposób dojść do przekonania innego niż uznanie, że spółka miała świadomość tego, że bierze udział w łańcuchu fikcyjnych transakcji, mających na celu wyłudzenie podatku VAT (por. wyrok WSA w Białymstoku z 6 marca 2019 r., sygn. I SA/Bk 710/18).

Zdaniem składu orzekającego, argumentacja organu odwoławczego zawarta w zaskarżonej decyzji, a dotycząca świadomości spółki co do udziału w oszukańczym procederze, jest prawidłowa.

Wbrew twierdzeniom autora skargi, organy prawidłowo uznały, że spółka świadomie przyjęła do rozliczenia fikcyjne faktury w celu uzyskania korzyści podatkowej, tj. nieuprawnionego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z nierzetelnych faktur VAT, którego konsekwencją było uszczuplenie wpływów podatkowych. Spółka nie skorygowała deklaracji po kontroli celno-skarbowej i nie wpłaciła zaległości podatkowych wraz z odsetkami. Zaistniałe w sprawie okoliczności, szczegółowo opisane w decyzjach organów podatkowych obu instancji, bezspornie dowodzą, że sporne transakcje "nabycia" hurtowych ilości odzieży stanowiły oszustwo podatkowe, a skarżącą uznano za świadomego uczestnika w procederze zmierzającym do dokonywania wyłudzeń podatkowych. Oceniając świadomość spółki w transakcjach ukierunkowanych na oszustwo podatkowe należy brać pod uwagę wszystkie okoliczności towarzyszące kwestionowanym transakcjom. Świadomość skarżącej wynika z całokształtu okoliczności rozpoznawanej sprawy, a mianowicie:

- do wykreowania łańcucha transakcji zaangażowanych zostało ponad 340 podmiotów, które występowały w niezliczonej ilości łańcuchów, te same podmioty występowały w różnych łańcuchach, zmieniały się tylko co najwyżej ich miejsce i rola jaką odgrywały,

- spółki te nie dysponowały towarem jak właściciel, w związku z powyższym nie mogły tego prawa przekazać na rzecz swoich kontrahentów tj. spółek występujących na kolejnym etapie tych dostaw,

- transakcje "zakupu" i "sprzedaży" nie odbywały się zatem na podstawie autonomicznych decyzji poszczególnych spółek, ale w ramach zaplanowanego na oszustwo podatkowe procederu,

- spółki występujące na początkowym etapie ustalonych łańcuchów, jako znikający podatnicy, nie deklarowały sprzedaży, nie składały deklaracji, nie wpłacały podatku,

- skokowy i nagły charakter aktywności gospodarczej podmiotów biorących udział w procederze, a także nagłe zaprzestawanie działalności w momencie wszczęcia, bądź też prób wszczęcia kontroli podatkowych czy celno-skarbowych przez organy podatkowe; w przypadku skarżącej taki znaczny wzrost aktywności miał miejsce od listopada 2020 r., po wszczęciu kontroli celno-skarbowej (upoważnienie do przeprowadzenia kontroli z 29 grudnia 2021 r., doręczono 19 stycznia 2022 r.) spółka zaprzestała prowadzenia działalności,

- w sytuacji dążenia w normalnym obrocie do wyeliminowania zbędnych pośredników, w celu maksymalizacji zysku, w niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacja odwrotną, tj. do rozbudowanej sztucznie ilości pośredników, posiadających swoje stoiska/boksy pod tym samym adresem w W.,

- towar dostarczany nocami do W. w oznaczonych, przypisanych do konkretnych nabywców workach, bez rozpakowywania, sprawdzania, liczenia rozpisywany był na kolejną spółkę,

- bezpośredni kontrahenci, wystawcy faktur na rzecz skarżącej nie byli w stanie przyporządkować do wystawionych przez siebie faktur sprzedaży do otrzymanych faktur zakupu,

- importerzy towarów tj. P. i S., jak dowiodło postępowanie, nie dysponowali żadnymi zasobami materialnymi do przeprowadzanie transakcji o kilkusetmilionowych wartościach, kontakt z firmami okazał się niemożliwy, P. nie przedstawił też żadnych dokumentów potwierdzających formę płatności pomiędzy dostawcą a odbiorcą lub wypłaty prowizji za pośrednictwo na rzecz podatnika od nabywcy. Główne przelewy na rachunkach czeskiego podmiotu to depozyty bezgotówkowe podmiotu, który nie był deklarowany w 2021 r. jako odbiorca towarów/usług,

- kontrahent Skarżącej tj. I. sp. z o.o. zlecała przelewy dużych środków pieniężnych do Turcji, nie wykazując przy tym żadnego importu towarów;

- brak rozliczeń, czy tez niepełne rozliczanie się z kontrahentami, bądź też przelewanie środków pieniężnych nie na konto bezpośredniego kontrahenta, któremu organ zablokował rachunki bankowe, a na konta spółek stanowiących wcześniejsze ogniwa w łańcuchu dostaw; skarżąca po zablokowaniu rachunków w I. sp. z o.o. środki pieniężne należne I. przekazywała na rzecz podmiotów trzecich, do momentu, aż organy podatkowe zablokowały rachunki bankowe również tym spółkom; podobnie W. sp. z o.o. po zablokowaniu rachunków bankowych jej kontrahentów, dokonywała płatności na rzecz kolejnych występujących w łańcuchu podmiotów,

- znamienne są również zeznania pracowników jednego z dwóch największych dostawców spółki tj. I. - pracownikom nie były znane okoliczności związane z nabyciem dużych ilości towarów, nie wiedzieli, czy towar faktycznie istniał; z zeznań pracownic wynika, że spółka handlowała tylko odzieżą damską, pracownicy nie wiedzieli, czy spółka posiada magazyny, spółka handlowała towarem z Turcji,

- nie bez znaczenia w sprawie jest fakt nieuzyskania zeznań prezesów zarządu I. – D. E. i W. – M. K.,

- w wielu podmiotach występujących w łańcuchach dostaw dokonywane były blokady środków na rachunkach bankowych, blokad dokonano również w skarżącej spółce oraz u jej kontrahentów tj. w spółkach I., V., W.,

- brak zainteresowania źródłem, z którego miał pochodzić towar, rozpisywany na fakturach przez poszczególnych uczestników zaangażowanych w ujawniony w sprawie proceder,

- pozbawione logiki handlowej działania polegające na wydłużaniu łańcucha dostaw i twierdzenie przy tym, że nieopłacalne jest nabywanie towarów u producenta, co ma miejsce jedynie w sytuacji, gdy mamy do czynienia, tak jak w przedmiotowej sprawie, że nie jest odprowadzany podatek należny przez podmioty występujące na początku łańcuchów fakturowych dostaw,

- zeznania S. F., który wskazywał, że nie wiedział skąd pochodził towar, którym handlował; on i cała jego rodzina działa w rynku odzieżowym, a jednocześnie nie był w stanie znaleźć dostawcy konkurującego cenowo z polskimi dostawcami, nie wiedział dlaczego zobowiązania na rzecz I. opłacane były przez jego spółkę na rzecz innych podmiotów, nie wie czemu jego spółka zaprzestała dokonywać płatności, nie wie, czy jego spółka posiada swoją stronę internetową, nie wie i nie interesuje go skąd pochodził towar "Często ubrania nie były oznaczone gdzie zostały wyprodukowane (...) Ja jestem szczęśliwy jak towar się sprzeda i nie myślę o innych rzeczach. Nie ustalałem takich rzeczy", a metki mogły być pozamieniane.

W świetle powyższego za słuszne należy uznać stanowisko organów podatkowych, że zakwestionowane w sprawie faktury VAT, na których jako ich wystawcy figurują wskazane wyżej podmioty, były elementem oszustwa podatkowego, zaś skarżąca była świadomym uczestnikiem procederu.

Wywody autor skargi dotyczące braku wiedzy, czy jego kontrahenci brali udział w oszustwie podatkowym oraz wyjaśnienia w zakresie specyfikacji handlu w Wólce Kosowskiej, który polega na szybkości działania na zasadzie szybko kupuje, szybko sprzedaję oraz twierdzeniom odnośnie transakcji ze znanymi i zaufanymi kontrahentami, co miało uwiarygodnić spełnienie przez spółkę należytej staranności w doborze kontrahentów, pozostają bez wpływu na podjęte rozstrzygnięcie, z uwagi na bardzo obszerny materiał dowodowy w sprawie, który przeczy tej argumentacji. W opinii sądu, działanie spółki odbiegające od realiów przeprowadzania transakcji im podobnych, świadczy o tym, że miała ona świadomość, lub co najmniej powinna była ją mieć, że jej działanie stanowi jedno z ogniw wcześniej zaplanowanego łańcucha czynności ukierunkowanych na konkretny cel, którym ostatecznie miało być wyłudzenie podatku VAT.

Odnosząc się do szeroko uargumentowanego zarzutu Spółki, dotyczącego oparcia zaskarżonej decyzji na treści dokumentów pochodzących z odrębnych od sprawy spółki postępowań karnych i podatkowych, prowadzonych przez inne organy podatkowe, celno-skarbowe i organy ścigania wobec innych niż spółka podmiotów gospodarczych, które to dokumenty nie powinny być dowodem w sprawie, gdyż zaprzeczają zasadzie bezpośredniości prowadzonego postępowania, w którym strona nie brała udziału bezpośrednio, a jej wnioski dowodowe oddalono, sąd pragnie zauważyć, że na podstawie art. 180 o.p. jako dowód w postępowaniu podatkowym należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Przykładowy katalog dowodów wymieniony został w art. 181 o.p. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Posłużenie się przez organ materiałami pochodzącymi z innych postępowań (tutaj: treściami decyzji i protokołów kontroli) jest zatem dopuszczalne. Wykorzystanie takich materiałów jest niewątpliwie odejściem od zasady bezpośredniości, nie narusza jednak, co do zasady, podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego, w tym zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Powtórzenie określonych czynności dowodowych (np. zeznań świadków) przeprowadzonych w toku innych postępowań jest niezbędne jedynie wówczas, gdy ocena tych dowodów dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie (podobnie wyrok WSA w Białymstoku z 10 stycznia 2008 r., sygn. I SA/Bk 547/07). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia.

Wskazać przy tym należy, że oparcie się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji o treść innych decyzji, czy protokołów kontroli, nie stanowi naruszenia prawa. W orzecznictwie wskazuje się, że organ podatkowy może w zakresie ustaleń stanu faktycznego i wyciągniętych na tej podstawie wniosków podzielić ustalenia i oparte na nich stanowisko wyrażone w decyzji wydanej wobec innego podatnika, ale nie dlatego, że był nim związany, lecz dlatego, że samodzielnie na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego doszedł w zakresie ustalenia poszczególnych elementów stanu faktycznego do analogicznych wniosków (zob. wyrok NSA z 6 grudnia 2016 r., sygn. II FSK 2987/14).

Użyte w art. 181 o.p. wyrażenie "materiały" nie stawia ograniczeń co do rodzaju wykorzystywanych dowodów. Nie ma więc żadnego racjonalnego powodu, aby z normatywnej treści przywołanych przepisów wywodzić istnienie jakiegokolwiek rodzaju ograniczeń krępujących organy podatkowe w zakresie odnoszącym się do możliwości wykorzystywania jako dowodów w sprawie materiałów zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym dotyczącym innego podmiotu, czy też w postępowaniu karnym.

W kontekście powyższych zarzutów, zgodzić się należy z oceną prawną TSUE, który w wyroku, na który powołuje się autor skargi (Glencore), zwrócił także uwagę, że "zasada poszanowania prawa do obrony nie jest prerogatywą absolutną, ale może być ograniczana, (...) w ramach procedury kontroli podatkowej takie ograniczenia ustanowione w uregulowaniu krajowym mogą w szczególności mieć na celu ochronę wymogów poufności lub tajemnicy zawodowej a także, (...) życia prywatnego osób trzecich, dotyczących ich danych osobowych lub skuteczności działania represyjnego, dla których zagrożenie może stanowić dostęp do niektórych informacji i niektórych dokumentów. Zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym, nie nakłada zatem na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów (...) do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy (teza 55 i 56 wyroku TSUE z 16 października 2019 r., sygn. akt C-189/18 w sprawie Glencore Agriculture Hungary Kft).

W ocenie sądu standardy, na które wskazuje TSUE, w rozstrzyganej sprawie zostały zachowane. Decyzja organu podatkowego odnośnie wykorzystania w prowadzonym postępowaniu materiałów (dowodów) zebranych w toku innych postępowań ma w pełni suwerenny charakter i determinowana jest wyłącznie cechą tych dowodów, a mianowicie ich istotnością dla rozstrzygnięcia sprawy oraz realizacją dyrektyw dowodzenia wynikających z zasady prawdy obiektywnej. Skarżąca miała możliwość zapoznania się z zanonimizowanymi wersjami wyłączonych dokumentów, z czego jednak nie skorzystała. Nie można zatem mówić o naruszeniu zasady wynikającej z art. 123 § 1 o.p.

Zdaniem spółki jednak, organ postąpił w sprzeczności z wytycznymi zawartymi w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18. Wobec powyższego należy wyjaśnić, że przedmiotem orzeczenia TSUE była sprawa, w której węgierski organ podatkowy zapoznał podatnika w sposób pośredni i tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w "formie streszczenia". Trybunał ocenił takie postępowanie jako naruszające m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej. W konsekwencji TSUE uznał, że: "...w przypadku gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu." - (pkt 57). "Wymogu tego nie spełnia praktyka organu podatkowego polegająca na nieudzieleniu danemu podatnikowi żadnego dostępu do tych dowodów, a w szczególności do dowodów, na których opierają się ustalenia dokonane w protokołach sporządzonych i decyzjach wydanych w wyniku powiązanych postępowań administracyjnych, oraz na jedynie pośrednim zapoznaniu go w formie streszczenia tylko z częścią tych dowodów, które organ ten wybrał według przyjętych przez siebie kryteriów, nad którymi podatnik nie może sprawować żadnej kontroli." - (pkt 58).

Co wymaga podkreślenia, na gruncie węgierskich przepisów proceduralnych organ podatkowy związany jest ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi zawartymi w ostatecznych decyzjach podatkowych wydanych wobec kontrahentów i jednocześnie zwolniony z obowiązku ponownego przedstawienia dowodów oszustwa w postępowaniu toczonym przeciwko podatnikowi. Główne ograniczenie w rozpatrywanej przez TSUE sprawie polegało natomiast na nieudzieleniu podatnikowi dostępu do akt dotyczących postępowań powiązanych, a w szczególności do wszystkich dokumentów, na których organ ten opiera ustalenia (tj. protokołów i decyzji). Zapoznanie podatnika z dowodami ma formę jedynie pośrednią w postaci streszczenia dowodów, które organ wybrał według przyjętych przez siebie kryteriów. Tymczasem na gruncie o.p. obowiązują w tym zakresie odmienne regulacje procesowe, zawierające szeroki katalog środków służących ochronie interesów podatnika w toku postępowania (o czym wyżej).

Mając na względzie wytyczne TSUE w powołanym orzeczeniu, a także specyfikę węgierskiego systemu prawnego, skład orzekający nie dopatrzył się w niniejszej sprawie naruszeń, na jakie powołuje się strona skarżąca.

W wielu orzeczeniach polskich sądów podkreśla się specyfikę polskiego systemu podatkowego, która uniemożliwia przełożenie ocen prawnych w wyroku TSUE C-189/18 w sposób bezpośredni na sposób gromadzenia i oceny materiału dowodowego przez polskie organy podatkowe. Przykładem niech będzie post. WSA w Bydgoszczy z 6 sierpnia 2020 r., sygn. I SA/Bd 341/20: "Na marginesie już tylko należy zauważyć, na co zwrócił uwagę organ w piśmie procesowym, że na gruncie węgierskich przepisów proceduralnych organ podatkowy związany jest ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi zawartymi w ostatecznych decyzjach podatkowych wydanych wobec kontrahentów i jednocześnie zwolniony z obowiązku ponownego przedstawienia dowodów oszustwa w postępowaniu toczonym przeciwko podatnikowi. Główne ograniczenie polega natomiast na nieudzieleniu podatnikowi dostępu do akt dotyczących postępowań powiązanych, a w szczególności do wszystkich dokumentów, na których organ ten opiera ustalenia (tj. protokołów i decyzji). Zapoznanie podatnika z dowodami ma formę jedynie pośrednią w postaci streszczenia dowodów, które organ wybrał według przyjętych przez siebie kryteriów. Tymczasem na gruncie Ordynacji podatkowej obowiązują w tym zakresie odmienne regulacje procesowe, zawierające szeroki katalog środków służących ochronie interesów podatnika w toku postępowania".

Przenosząc powyższe rozważania z wyroku TSUE na grunt przedmiotowej sprawy, zauważyć należy, że organ nie włączył do akt streszczenia decyzji, czy innych dokumentów, lecz wyciągi z tych oryginalnych dokumentów, ze względu na informacje dotyczące podmiotów, których interes publiczny jest chroniony przez prawo. Takie postępowanie nie pozostaje w sprzeczności z tezami przywołanego wyroku i jego uzasadnieniem. Nie ma bowiem absolutnego dostępu do wszystkich danych kontrahentów i innych podatników, na co wskazywał też powoływany wyrok TSUE. Organy nie poprzestały także jedynie na przyjęciu ustaleń wynikających z decyzji wydanych w stosunku do innych podmiotów, lecz dokonały ich analizy na gruncie przedmiotowej sprawy, wiążąc je z innymi zgromadzonymi dowodami.

W ocenie sądu, biorąc pod uwagę wszelkie dostępne dowody, organ drugiej instancji słusznie wykluczył możliwość przyjęcia, że spółka zachowała ostrożność wymaganą w stosunkach gospodarczych. Skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów we wzajemnym ich powiązaniu, a nade wszystko kwestionując ich wymowę, nie przedstawiła, mimo odmiennych twierdzeń zawartych w skardze, dowodów wskazujących na to, że - wobec ustaleń dokonanych przez organy - kwestionowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje i zdarzenia gospodarcze, a skarżąca nie miała świadomości uczestnictwa w oszukańczym procederze.

W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów i okoliczności, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Tylko bowiem całościowa ocena powyższych okoliczności daje pełny obraz stanu faktycznego. Podkreślić też należy raz jeszcze, wbrew temu, co spółka podnosi w skardze, że decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, a zatem nie można zarzucać jej obrazy art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p.. Wykaz dowodów osobowych, jak i w postaci dokumentów, przytoczenie treści tych dowodów i okoliczności z nich wynikających przyjętych za podstawę ustaleń faktycznych, jak i ich ocena zostały obszernie przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, którą to ocenę sąd w całości podziela.

Reasumując, za niezasadne należało uznać zarzuty skargi związane z naruszeniem przepisów postępowania, w szczególności art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191, art. 193 § 4 oraz § 6, art. 210 §4 o.p. (rozpatrywanych osobno, jak i we wzajemnym powiązaniu).

W prawidłowo ustalonym stanie faktycznym organy zastosowały właściwe przepisy prawa materialnego.

Jak już wyżej wskazano, zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Przy czym, w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jednakże, w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy faktury wystawione, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z treści powołanych przepisów jednoznacznie wynika, że prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej, jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi być to bowiem faktura prawidłowa pod względem podmiotowym i przedmiotowym, tj. dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami. W przeciwnym wypadku, gdy choć jeden z elementów udokumentowanego nią stosunku prawnego nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, organy podatkowe mają prawo by taką fakturę kwestionować, a w konsekwencji pozbawić podatnika prawa do odliczenia z takiej faktury (por. np. wyrok NSA z 25 października 2016 r., sygn. I FSK 298/15; zob. także: cz. II, pkt 14 uzasadnienia).

Takie rozumienie wskazanych przepisów prawa materialnego zaprezentował organ podatkowy, rozpatrujący przedmiotową sprawę i właściwie je zastosował. Stwierdził bowiem, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przeprowadzone postępowanie wykazało, że towary widniejące na fakturach były przedmiotem fikcyjnego obrotu między podmiotami, które uczestniczyły w zorganizowanej grupie.

W okolicznościach przedmiotowej sprawy istniały podstawy do ustalenia spółce dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług w oparciu o art. 112c u.p.t.u. za poszczególne miesiące od listopada 2020 r. do września 2021 r. w wysokości 100% podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi. Sankcja ta jest proporcjonalna do charakteru i wagi naruszenia i nie wykracza poza to, co jest niezbędne dla realizacji celów polegających na zapewnieniu poboru podatku i zapobieganiu oszustwom podatkowym.

Końcowo wskazać należy, że w ocenie sądu, organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Należy też dodać, że zebrane dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów.

Sąd nie dopatrzył się także innych naruszeń przepisów prawa procesowego i materialnego, które uzasadniałyby wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

W tym stanie rzeczy orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935).