Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 167/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2024-04-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 181, 187 par. 1, 188, 191
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 24 ust. 2
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 167/24 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 18 kwietnia 2024 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Sędziowie: WSA Inga Gołowska, WSA Michał Niedźwiedź (spr.), Protokolant: specjalista Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2024 r., sprawy ze skargi P. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 5 grudnia 2023 r. nr 1201-IOP2-3.4102.1.2023 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. - skargę oddala -


UZASADNIENIE

1.1. Decyzją z 25 kwietnia 2023 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wieliczce określił P. G. – nazywanemu dalej "Skarżącym", zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. oraz kwotę odsetek za zwłokę.

1.2. Po rozpoznaniu odwołania Skarżącego, decyzją z 5 grudnia 2023 r. (nr 1201-IOP2-3.4102.1.2023) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej w zakresie określenia zobowiązania podatkowego; natomiast co do kwoty odsetek, organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji i określił ich wysokość w innej kwocie.

W motywach decyzji organ sprecyzował, że istotą sporu były ustalenia dotyczące wartości remanentu końcowego na koniec 2017 r. oraz rzetelność faktur mających dokumentować nabycie przez Skarżącego materiałów budowlanych od P. oraz P.1.

W zakresie wartości remanentu końcowego organ wskazał między innymi na art. 24 ust. 2 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.; dalej jako "u.p.d.o.f."). Przepis ten przewiduje, że u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów, dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14, a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa.

Dalej – wskazując na § 3 pkt 1 lit. d) i e) Rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 2019 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2019 r. poz. 2544 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2017 r. – organ wskazał, że wyrobami gotowymi były między innymi zakończone roboty, w tym także budowlane, natomiast produkcją niezakończona były między innymi wykonywane roboty, usługi przed ich ukończeniem. Stąd też na koniec roku należało uwzględnić w spisie z natury zakończone, lecz jeszcze niesprzedane roboty (usługi) budowlane oraz niezakończone roboty (usługi) budowlane i wycenić według kosztu wytworzenia.

Następnie organ przywołał § 27-29 Rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2017r. poz. 728) w brzmieniu obowiązującym w 2017 r. Przepisy te regulowały zasady sporządzania spisu z natury.

W dalszej kolejności organ zestawił art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. z § 24 pkt 1 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Zaznaczył przy tym, że w ramach działalności usługowej podatnik sporządzając spis z natury winien ująć i wycenić produkcję w toku i półwyroby. Zatem usługi stanowiące zarówno roboty w toku jak i zakończone roboty budowlane zakupione od podwykonawców, które są elementem wyrobu gotowego (wykonywanej usługi), które nie zostały sprzedane do końca roku, stanowią produkcie w toku, której wartość należy ująć w spisie z natury na koniec roku. Obowiązek ujęcia ich w remanencie wynika wprost z treści art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. Produkcję niezakończoną przy działalności usługowej i budowlanej wycenia się według kosztów wytworzenia, z tym, że nie może to być wartość niższa od kosztów materiałów bezpośrednich zużytych do produkcji niezakończonej (§ 29 pkt 3 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów).

Na tym tle materialnoprawnym organ wyjaśnił, że Skarżący zawarł umowę o roboty budowlane z H. sp. z o.o. W jej ramach Skarżący miał wybudować halę produkcyjno-magazynową wraz z zapleczem socjalno-biurowym. Ponadto Skarżący zawał umowę ze spółką H.1 sp. z o.o. sp. k., na podstawie której została ona podwykonawcą w ramach wspomnianych robót budowlanych.

Organ zaznaczył przy tym, że według zeznań P. B. (prezesa zarządu wspomnianych spółek), sposób rozliczania poszczególnych etapów prac budowlanych narzucał bank. Zeznał on, że "fakturacja odbywała się przeciętnie raz na miesiąc, w zależności od postępu robót na budowie. Postęp robót był bezpośrednio kontrolowany przez bank, z którego pieniędzy realizowaliśmy tą inwestycję. Transze były wypłacane przez bank w zależności od postępu robót, a postęp robót był dokumentowany protokołami przerobowymi i fakturami".

Organ nie kwestionował faktu wykonania przez Skarżącego prac wykazanych na wystawionych przezeń fakturach. Przy czym do każdej z nich zostały załączone protokoły odbioru wykonania robót, które zostały podpisane przez obie strony.

Poddał jednak w wątpliwość prawidłowość uwzględnienia w remanencie końcowym prac, które według organu nie zostały zakończone w 2017 r. Wątpliwości te dotyczyły wykazanej w remanencie końcowym faktury wystawionej 14 grudnia 2017 r. (nr [...]) przez spółkę H.1. Dotyczyła ona wykonania robót budowlanych na hali produkcyjno-magazynowej. Strona załączyła do niej protokół częściowy odbioru wykonanych robót (budowlano-remontowych) w okresie 1-14 grudnia 2017r., gdzie w opisie rodzaju wykonywanych robót wyszczególniono: sieć hydrantowa, kanalizacja sanitarna, kanalizacja deszczowa. Faktura ta, według organu, nie zawierała wykazu prac tylko została potwierdzona wspomnianym protokołem częściowym odbioru wykonanych robót. Ponadto w aktach sprawy znalazły się dwa protokoły odbioru robót z 14 grudnia 2017 r., które były wzajemnie sprzeczne w zakresie wykonanych prac, chociaż podane w nich kwoty były takie same. W protokole znajdującym się w remanencie była mowa o sieci hydrantowej, kanalizacji sanitarnej oraz kanalizacji deszczowej, podczas gdy w protokole złożonym przez Skarżącego wraz z zastrzeżeniami do protokołu kontroli mowa jest o montażu elementów konstrukcyjnych hali oraz montażu izolacji dachu.

W kontekście rozbieżności pomiędzy oboma dokumentami organ wyjaśnił, że w piśmie z 27 marca 2022 r. Skarżący zawarł wniosek dowodowy wraz z protokołem odbioru. Skarżący wyjaśnił przy tym, że dokument odbioru wykonywanych robót dotyczący kwestionowanej faktury z 14 grudnia 2017 r., jest niezgodny z zapisami umowy i faktycznym przebiegiem realizacji. W efekcie kontroli wewnętrznej dokumentacji Skarżący miał stwierdzić, że w jego dokumentach znajduje się prawidłowy dokument odbiorowy, którego treść jest zgodna z wyjaśnieniami i zapisami księgowymi. Powyższe wynikało z szeregu zmian, które były uzgadniane z inwestorem w toku budowy, ale nie zostały ostatecznie wdrożone w cykl budowy. Według Skarżącego bieżące uzgodnienia spowodowały powstanie dokumentu, który nie odzwierciedlał ostatecznego przebiegu prac. Prace miały zostać wykonane zgodnie z pierwotna umową. Dowodem na to miał być posiadany przez spółkę H.1 protokół o identycznym brzmieniu z protokołem przedłożonym przez Skarżącego. Organ doszedł jednak do wniosku, że Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów świadczących o rzekomych szeregu zmianach uzgadnianych z inwestorem ani umów, które były zmieniane, słowem żadnych dowodów na potwierdzenie nowej wersji protokołu. Skarżący jedynie zażądał sprawdzenia u wykonawcy czy posiada taki egzemplarz protokołu jakim aktualnie posługiwał się Skarżący. Zdaniem organu, takie działanie było wywołane chęcią potwierdzenia zmiany treści protokołu jedynie na potrzeby postępowania, bowiem druga wersja przedłożonego protokołu znacznie odbiega zakresem prac od pierwszej.

Uwzględniając wniosek strony o przeprowadzenie dowodu z jej przesłuchania, organ pierwszej instancji przeprowadził tę czynność 28 października 2022 r. W toku przesłuchania Skarżący wyjaśnił, odnośnie stanu remanentu końcowego na 31 grudnia 2017 r., że "zaawansowanie robót na budowie podbija kierownik i inspektor, na podstawie tego zaawansowania robót, są dopiero wystawiane faktury, jeżeli coś było przeniesione remanentem, ja na tym się nie znam, zrobiła to księgowa na podstawie dokumentów dostarczonych do biura". Tymczasem w zastrzeżeniach do protokołu kontroli Skarżący wskazał, że wraz z kierownikiem budowy wycenił stopień zaawansowania wykonanych robót na 7 grudnia 2017 r. – czyli na dzień wystawienia spółce H. faktur sprzedaży, na kwotę 728 356,22 zł. Według Skarżącego pozostała wyceniona kwota 171 643,78 zł miała dotyczyć robót wykonanych w okresie od 8 do 14 grudnia 2017 r. (roboty w toku) i dotyczyła sprzedaży z 2018 r.

Dalej organ zwrócił uwagę, że w zastrzeżeniach do protokołu kontroli Skarżący wyjaśnił, że zakres robót, który miał być wykonany do 7 grudnia 2017r. został określony przez Skarżącego w kwocie 728 356,22 zł jako "elementy konstrukcyjne hali montaż". Natomiast z dwóch protokołów sporządzonych przez Skarżącego oraz spółkę H. zakres zafakturowanych usług na 7 grudnia 2017 r. dotyczyć miał robót wykonanych od 10 listopada do 7 grudnia 2017 r. Obejmował on następujące kwoty: 25.600 zł za konstrukcję; 439.863,50 zł za konstrukcję prefabrykowaną; 112.630 za dach hali wraz z podkonstrukcją i świetlikami. Z powyższego wynika, że zakres robót, który Skarżący miał nabyć nie odpowiadała nazewnictwu stosowanemu przy odbiorze robót przy ich sprzedaży. Ponadto wartość tych nabyć przekracza wartość sprzedanych na 7 grudnia 2017 r. wartości obu protokołów ze spółką H.

Dodatkowo organ wskazał, że zgodnie z § 1 pkt 1 umowy zawartej przez Skarżącego ze spółką H.1 stronie skarżącej zlecono między innymi następujące roboty: sieci i przyłączy wodnych i p. poż.; sieci kanalizacji sanitarnej; sieci kanalizacji deszczowej.

W świetle powyższego, jak również mając na uwadze, że w okresie od 8 do 31 grudnia 2017 r. Skarżący nie dokonał żadnej sprzedaży na rzecz spółki H., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie doszedł do wniosku, że w remanencie końcowym powinna zostać wykazana cała wartość usług nabytych w fakturze z 14 grudnia 2017 r., tj. 900.000 zł.

W zakresie rzetelności faktur wystawionych przez B. K. oraz B.1 K. organ przyjął, że nie dysponowali ona towarem, który został wskazany na fakturach, te zaś były fikcyjne. Ponadto faktury te stanowiły realizację z góry powziętego planu mającego na celu osiągnięcie korzyści podatkowych. Świadczyło o tym chociażby to, że część wskazanych w nich nabywców nie otrzymało faktur, ani ich nie uwzględniło w swoich rozliczeniach. Niektóre faktury nosiły ten sam numer, chociaż były wystawiany na różny towar i dla różnych nabywców. O fikcyjności działalności B. K. oraz B.1 K. świadczyło również to, że wskazani przez nich dostawcy zaprzeczyli, aby dokonywali z nimi jakichkolwiek transakcji. Osoby reprezentujące tychże dostawców, po okazaniu im faktur mających dokumentować dostawę do B. K. oraz B.1 K., zeznały, że nie wystawiali tych faktur. Miały one między innymi odmienną numerację oraz szatę graficzną, część towarów widoczna w tych fakturach nie była w asortymencie dostawców, a podpisy były sfałszowane. Na fakturach tych widniały również nazwiska osób, które nigdy nie były u nich zatrudnione. Dalej organ zwrócił uwagę, że wielu odbiorców faktur przyznało, że były one fikcyjne i dokonało koniecznych korekt deklaracji. Inni zaś kontrahenci, składając zeznania, nie potrafili podać żadnych szczegółów dotyczących transakcji, albo zasłaniali się niepamięcią.

Przesłuchiwany na tę okoliczność pracownik Skarżącego, B. S., zeznał, że odbierał na budowie towary, ale nie dostawał faktury tylko Wz. Sprawdzał zatem tylko, czy towar zgadza się z Wz, a nie kto jest jego dostawcą. Organ zwrócił przy tym uwagę, że w przypadku dokumentów Wz wystawiona do nich faktura powinna zawierać odpowiednią wzmiankę o tym dokumencie. Skarżący nie przedstawił jednak takich faktur, ani dokumentów Wz. Podobne zeznania złożył drugi z pracowników Skarżącego, R. Ł., który również odbierał towar na podstawie dokumentów Wz. Zeznał on również, że Skarżący zostawiał pracownikom gotówkę, którą płacili za towar. Zeznania te organ ocenił jako ogólnikowe, nie wynikało z nich również, kto dostarczał towar.

Ostatecznie organ przyjął, że w rozpoznawanej sprawie podatek należny wynosił 168.307 zł

2.1. Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na powyższą decyzję" w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2017 rok w wysokości 168.307,00 zł."

W skardze Skarżący sformułował zarzuty naruszenia:

- art. 120, art. 122 i art. 124 w zw. z art. 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.; dalej jako "O.p.") poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów istotnych w sprawie, które pozwalałby na jednoznaczne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, w szczególności wyjaśnienie zakresu robot budowlanych wykonywanych faktycznie przez Skarżącego na rzecz spółki H.1 i dat ich zakończenia oraz ich odbioru, jak również na okoliczność ilości i wartości materiałów zużytych przez Skarżącego w związku z wykonywanymi usługami;

- art. 122 w zw. z art. 191 O.p. poprzez brak uwzględnienia w zaskarżonej decyzji całości zebranego materiału dowodowego, a konsekwencji pobieżne, wyrywkowe ustalenie stanu faktycznego, zwłaszcza w zakresie momentu powstania przychodu należnego po stronie podatnika, a także niewyjaśnienie i nieuwzględnienie wielu istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych;

- art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p., tj. określonej w tych przepisach zasady zupełności postępowania podatkowego poprzez: dokonanie przez organ podatkowy w decyzji ustaleń i ocen w zakresie wysokości przychodów podatnika za 2017 r., bez wszechstronnego zebrania materiału dowodowego i rozpatrzenia okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez skarżącego dowodów, co stanowi również wadę uzasadnienia decyzji (tj. naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji Podatkowej);

- art. 10 ust. 1 pkt. 3 w zw. z art. 24 ust. 2 w zw. z art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f. poprzez błędne ustalenie wartości remanentu końcowego za rok 2017 r. oraz błędnego ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów w roku 2017.

2.2. W konsekwencji Skarżący wniósł o uchylenie decyzji w zaskarżonej części, jak również zasądzenie na rzecz strony zwrotu kosztów postępowania.

2.3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując przy tym swoje dotychczasowe stanowisko.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

3.1. Skarga okazała się bezzasadna, dlatego została oddalona.

3.2. Jak trafnie zauważył organ, spór w sprawie ogniskuje się wokół dwóch kwestii. Po pierwsze tego, czy Skarżący prawidłowo przyjął w remanencie końcowym za 2017 r., że faktura wystawiona 14 grudnia 2017 r. przez spółkę H.1 dokumentowała prace budowlane, które w części obejmującej kwotę 171.643,78 zł należało rozpoznać, jako roboty zakończone, w pozostałym zaś zakresie jako roboty w toku. Po wtóre, czy faktury wystawione przez P. oraz P.1, dokumentowały faktyczny przebieg zdarzeń gospodarczych – a co za tym idzie, czy Skarżący mógł uwzględnić wykazane w nich kwoty, jako koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

3.3. W odniesieniu do pierwszego z zarysowanych powyżej zagadnień przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że Skarżący wybrał sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f., a równocześnie prowadził księgi przychodów i rozchodów z działalności. Tym samym w sprawie znajdował zastosowanie art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. Przepis ten przewiduje, że w przypadku tych podatników, którzy osiągają dochody z działalności gospodarczej i prowadzą księgi przychodów i rozchodów dochód z działalności ustala się według następującego wzoru: (przychód w rozumieniu art. 14 u.p.d.o.f. - koszty uzyskania przychodu) + (wartość remanentu końcowego - wartość remanentu początkowego). Biorąc pod uwagę, że w rozpoznawanej sprawie wartość remanentu początkowego za 2017 r. wynosiła u Skarżącego 0 zł, oczywistym jest, że wartość remanentu końcowego za ten rok miała istotne znaczenie dla ostatecznej wysokości podstawy obliczenia podatku.

Zauważyć również należy, że zgodnie z art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. w ramach remanentów uwzględnia się pozycję "produkcja w toku". W rozpoznawanej sprawie pojęcie to należało powiązać z niedokończonymi pracami budowlanymi. Właściwe zrozumienie tegoż pojęcia wymaga sięgnięcia do rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2017r. poz. 728) w brzmieniu obowiązującym w 2017 r. W § 3 ust. 1 lit. e) tego rozporządzenia zawarto definicję legalną pojęcia "produkcji niezakończonej". Przepis ten stanowi, że "produkcją niezakończoną jest produkcja w toku oraz półwyroby (półfabrykaty), to jest niegotowe jeszcze produkty własnej produkcji, a także wykonywane roboty, usługi przed ich ukończeniem." Odwołanie się do rozporządzenia w celu wyłożenia omawianego zwrotu znajduje uzasadnienie w 24a ust. 7 u.p.d.o.f. Przepis ten zawiera normę kompetencyjną skierowaną do ministra właściwego do spraw finansów publicznych, aby ten w drodze rozporządzenia określił "sposób prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, szczegółowe warunki, jakim powinna odpowiadać ta księga, oraz szczegółowy zakres obowiązków związanych z jej prowadzeniem, w celu umożliwienia wykorzystania tej księgi jako dowodu pozwalającego na określenie zobowiązań podatkowych w prawidłowej wysokości".

Na marginesie Sąd dostrzega, że w tym zakresie swoich rozważaniach organ przywołał rozporządzenie Ministra Finansów z 23 grudnia 2019 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, czyli akt, który w stanie prawnym właściwym dla sprawy jeszcze nie obowiązywał. Niemniej jednak uchybienie to nie miało żadnego wpływu na wynik sprawy, ponieważ treść § 3 ust. 1 lit. e) obu rozporządzeń jest identyczna.

3.4. Wracając do meritum sprawy znaczenie powyższych przepisów ujawnia się w kontekście oceny, czy wskazane przez stronę skarżącą roboty budowlane należało uznać za produkcję w toku (roboty przed ich ukończeniem), czy też produkcję zakończoną (roboty zakończone; por. § 3 ust. 1 lit. d/ rozporządzenia z 2003 r.). Omówione powyżej przepisy nie zawierają kryteriów wprost wskazujących, kiedy dane roboty budowlane należy uznać za ukończone. Jest to bowiem okoliczność, która każdorazowo wymaga rozstrzygnięcia na tle konkretnego stanu faktycznego.

W rozpoznawanej sprawie, według organu, o tym czy roboty budowlane wykonywane przez podwykonawcę Skarżącego (tj. spółkę H.1) zostały ukończone decydowało przede wszystkim to, czy zostały one sprzedane dalej przez stronę inwestorowi, czyli spółce H. (por. s. 23 decyzji). O tym zaś, czy dane prace zostały sprzedane inwestorowi decydować miała treść protokołów częściowego wykonania robót.

W ocenie Sądu, powyższe stanowisko zasługuje na aprobatę i znajduje potwierdzenie w zebranym w sprawie materiale dowodowym. Przede wszystkim, jak trafnie zauważył organ, zgodnie z umową z 29 maja 2017 r. o roboty budowlane zawartą pomiędzy Skarżącym a spółką H. prace zostały podzielone na poszczególne etapy, te zaś zostały wymienione w harmonogramie rzeczowo-finansowym (załączniku do umowy; por. s. 8 decyzji oraz § 1 pkt 9 lit. e/ umowy, k. 104-105 akt odwoławczych). W § 2 pkt 2 lit. b) umowy strony sprecyzowały: "Terminy ukończenia poszczególnych etapów prac są szczegółowo określone w harmonogramie rzeczowo-finansowym stanowiącym Załącznik nr 4 do niniejszej umowy. Harmonogram ten został sporządzony w ujęciu miesięcznym, w rozbiciu na poszczególne elementy robót." (k. 105 akt odwoławczych). Dalej należy wskazać, że w § 9 pkt 4 umowy strony uzgodniły, że "po zakończeniu etapu robót, Wykonawca zawiadomi Zamawiającego o gotowości odbioru częściowego. Zamawiający wyznaczy datę i rozpocznie czynności odbioru częściowego robót budowlanych (...) Z czynności odbioru częściowego będzie spisany protokół odbioru częściowego zawierający potwierdzenie wykonania prac." (k. 101 akt odwoławczych). Co więcej, w przywołanym paragrafie wyraźnie zaznaczono, że protokół odbioru częściowego wystawiany jest dla celów fakturowych.

Powyższe oznacza, że strony ustaliły w zawartej umowie zarówno harmonogram prac, w którym wyszczególniono etapy ich prowadzenia, jak również przewidziano zasady odbioru tychże etapów polegające na przyjęciu protokołu częściowych. Wprowadzenie takiego podziału dawało podstawę do odrębnego traktowania poszczególnych etapów robót budowlanych i umieszczania ich po stronie produkcji zakończonej – chociaż całość przewidzianej w umowie budowy nadal była w toku. Ponadto w analizowanej umowie powiązano obowiązek zapłaty za dany etap z podpisaniem protokołu. To zaś oznacza, że – co do zasady – w dacie jego podpisania powstaje przychód, obowiązek wystawienia faktury oraz obowiązek podatkowy.

Znaczenie protokołów odbiorów częściowych dla określenia momentu wykonania robót budowlanych dostrzegł również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 2 kwietnia 2019 r. (sygn. akt II FSK 605/17), który odnosząc się do art. 647 oraz art. 654 Kodeksu cywilnego wyjaśnił, że "w przypadku robót budowlano-montażowych przez wykonanie usługi rozumie się odbiór częściowy lub końcowy tych robót, potwierdzony stosownym protokołem odbioru. Dokument protokołu potwierdza należyte wykonanie zobowiązania przez wykonującego prace, a jednocześnie upoważnia go do żądania umówionego wynagrodzenia. Protokoły odbiorów częściowych i końcowych są jednym z elementów dokumentacji budowy, co wynika z art. 3 pkt 13 Prawa budowlanego. W tej sytuacji za dzień wykonania usługi uznaje się dzień podpisania protokołu. Dane te są zaś niezbędne do ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego." Do podobnych wniosków doszedł Naczelny Sąd Administracyjny w trafnie przywołanym przez organ wyroku z 6 lutego 2019 r. (sygn. akt II FSK 322/17; por. s. 48-49 decyzji), jak również w wyroku z 23 maja 2019 r. (sygn. akt II FSK 344/19). W ostatnim z tych wyroków NSA stwierdził, że "w przypadku robót budowlanych podstawą ich rozliczenia i ujęcia po stronie przychodów danego roku, jest przyjęcie przez inwestora całości, bądź danego etapu prac bez zastrzeżeń. Dopiero w tym momencie można uznać, że wykonawcy należne jest wynagrodzenie z tytułu wykonanej usługi, a zatem powstaje należny przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym."

Co istotne, podobne stanowisko zajął również Skarżący składając zastrzeżenia do protokołu kontroli (pismo z 27 września 2021 r., k. 67-68, t. 1 akt podatkowych). Wskazując na art. 14 u.p.d.o.f. strona wprost wskazała, że: "Z uwagi na treść tego przepisu przyjmuje się, że moment wykonania usługi w zakresie robót budowlanych określa się na podstawie dokumentów potwierdzających przyjęcie i wykonanie tych robót. Jednym z takich dokumentów może być protokół zdawczo-odbiorczy, w którym inwestor m.in. potwierdza wykonanie przez wykonawcę uzgodnionych wcześniej prac. Tak więc jeśli rozliczenie inwestycji następować będzie w określonych etapach, których wykonanie będzie potwierdzone protokołem zdawczo-odbiorczym, wówczas należy uznać protokół za dokument potwierdzający częściowe wykonanie usług".

3.5. Zestawiając powyższe wyjaśnienia – dotyczące wykładni zwrotu "produkcja w toku", zawartego w art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. w kontekście robót budowlanych oraz znaczenia protokołów częściowych odbiorów dla ustalenia momentu zakończenia danego etapu prac budowlanych – z argumentacją zawartą w motywach skargi, należy dojść do wniosku, że pełnomocnik Skarżącego nie przedstawił racji, które przemawiałyby za koniecznością uchylenia kontrolowanej decyzji.

Zaprezentowane przez stronę skarżącą stanowisko sprowadza się w pierwszej kolejności do zanegowania twierdzenia organu, zgodnie z którym "usługę budowlaną uważa się za wykonaną, gdy dokonany zostanie jej odbiór protokołem odbioru" (s. 50 decyzji). W tym zakresie pełnomocnik strony przywołała szereg przepisów Kodeksu cywilnego regulujących umowę o roboty budowlane oraz art. 33 i art. 34 ustawy Prawo budowlane. W dalszej zaś kolejności pełnomocnik strony wywodzi, że organ bezzasadnie odmówił przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu w postaci protokołu z odbioru prac, który miał być w posiadaniu spółki H.1. Zdaniem strony skarżącej przeprowadzenie tego dowodu wykazałoby, jaki był faktyczny zakres wykonanych w 2017 r. prac.

W odniesieniu do pierwszej z tych kwestii Sąd dostrzega, że wykonanie robót budowlanych możliwe jest bez zawierania umowy w formie pisemnej, a brak protokołu odbioru nie przekreśla możliwości rozliczenia tych prac i uznania ich przez strony za zakończone. W takim przypadku, jeżeli w sprawie pojawiają się wątpliwości, ustalenie okoliczności wykonania prac wymaga przeprowadzenie innych dowodów. Rzecz jednak w tym, że we wspomnianej umowie z 29 maja 2017 r. strony uzgodniły, że zapłata za roboty budowlane będzie następowała na podstawie "częściowych faktur, wystawianych przez Wykonawcę zgodnie z harmonogramem rzeczowo-finansowym, stanowiącym załącznik nr 4 do umowy po wcześniejszym potwierdzeniu protokołu częściowego -odbioru robót przez Zamawiającego" (§ 6 pkt 1 lit. a/ umowy, k. 102 akt odwoławczych).

Równocześnie należy zauważyć, że w toku postępowania podatkowego strona skarżąca nie wskazywała na inne dowody, które mogłyby potwierdzić, że prace, które w remanencie zaliczyła do robót zakończonych faktycznie zostały oddane spółce H.. W tym zakresie strona sformułowała jedynie dwa wnioski dowodowe. Pierwszy dotyczył przeprowadzenia dowodu z przesłuchania Skarżącego, drugi zaś dotyczył przeprowadzenia dowodu z protokołu częściowego odbioru z 14 grudnia 2017 r. dokonanego pomiędzy Skarżącym a spółką H.1 (por. k. 91, 94-95 akt podatkowych, t. 1). Przy czym strona składając protokół, którym odnalazła w swojej dokumentacji, zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wieliczce o to, aby organ uzyskał odpis tego protokołu od spółki H.1 w celu ich porównania. Pismem z 8 grudnia 2022 r. organ zrealizował powyższy wniosek (k. 179 akt podatkowych, t. 2). W efekcie czego spółka H.1 przekazała do akt sprawy swój odpis protokołu (k. 181, t. 2). Protokoły te okazały się być identyczne.

Biorąc pod uwagę znaczenie przydane przez organ protokołom częściowego odbioru robót budowlanych dla oceny, czy dany etap prac został ukończony, zdaniem Sądu, organy miały podstawy, aby przyjąć, że zgromadziły kompletny materiał dowodowy, tj. taki który pozwoli im na ustalenie prawdy materialnej (art. 187 § 1 w zw. art. 122 O.p.). Oczekiwanie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, aby przeprowadził dowody, których nie potrafiła przedstawić sama strona nie znajdowało usprawiedliwienia w przepisach Ordynacji podatkowej regulujących zasady ustalania stanu faktycznego sprawy.

3.6. W konsekwencji, zdaniem Sądu, należy przyznać rację organowi, że zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy miała treść protokołu odbioru częściowego z 7 grudnia 2017 r. dokonany pomiędzy Skarżącym a spółką H., jak również rozbieżność w treści protokołów odbioru częściowego z 14 grudnia 2017 r.

Dla jasności wywodu należy przy tym wyjaśnić, że protokół częściowego odbioru z 14 grudnia 2017 r. obejmować miał prace zrealizowane przez podwykonawcę w okresie od 1 do 14 grudnia 2017 r. W toku postępowania podatkowego strona skarżąca argumentowała, że protokół ten obejmował wykonanie elementów konstrukcyjnych hali montażowej oraz montaż izolacji dachu. Przy czym prace obejmujące wykonanie elementów konstrukcyjnych hali montażowej miały zostać zakończone 7 grudnia 2017 r. i zostać objęte protokołem z 7 grudnia 2017 r. Innymi słowy, według strony, tak część prac – wbrew temu co przyjmował organ – została sprzedana inwestorowi, czyli spółce H. Montaż izolacji dachu Skarżący wpisał w księgach, jako prace w toku – a co za tym idzie kwestia ta nie była sporna.

Zdaniem Sądu, należy przyznać rację organom, gdy zwracają one uwagę, że Skarżący przekazał wpierw protokół datowany na 14 grudnia 2017 r. w którym wyszczególniono następujące rodzaje prac: sieci hydrantowe, kanalizacja sanitarna, kanalizacja deszczowa (k. 46, t. 1.). Następnie zaś, powołując się na nieporządek w dokumentacji powstały na skutek konieczności wprowadzenia zmian w harmonogramie prac, Skarżący stwierdził, że powyższy protokół był "niezgodny z zapisami umowy i faktycznym przebiegiem realizacji" (pismo z 27 marca 2022 r., k. 91, t. 1). Właściwy protokół miał obejmować prace obejmujące "elementy konstrukcyjne hali montaż, montaż izolacji dachu" (k. 94, t. 1). Trafnie również podkreślił organ różnicę w nazewnictwie występującą w tymże protokole z nazewnictwem przyjętym w protokole z 7 grudnia 2017 r. W protokole z 7 grudnia 2017 r. mowa jest bowiem o konstrukcji prefabrykowanej oraz dachu hali wraz z podkonstrukcją i świetlikami (k. 77 akt odwoławczych).

Rozbieżności pomiędzy protokołami z 7 i 14 grudnia 2017 r. obejmowały nie tylko nazewnictwo, ale również wartość prac. Według protokołu z 7 grudnia 2017 r. łączna wartość ujętych w nich prac wynosiła 578.093 zł, podczas gdy wartość prac uznanych przez stronę za ukończone na podstawie protokołu z 14 grudnia 2017 r. wynosiła 700.000 zł. To zaś oznacza, że wartość prac nabytych przez Skarżącego od spółki H.1 przekraczała wartość prac, które strona miała sprzedać spółce H.

Powyższe, zdaniem Sądu, wystarczało, aby racjonalnie przyjąć, że dowód w postaci drugiego ze złożonych przez stronę protokołów z 14 grudnia 2017 r. był niewiarygodny i został przedstawiony przez stronę wyłącznie w celu stworzenia pozorów dla uwzględnienia w remanencie końcowym robót budowlanych na kwotę 700.000 zł. Twierdzenie organu znajduje oparcie w materiale dowodowym sprawy oraz mieści się w graniach swobodnej oceny dowody wytyczonej w art. 191 O.p. Wniosku organu są racjonalne i zgodne z zasadami logicznego rozumowania. Równocześnie strona skarżąca nie przedstawiła wystarczających racji, aby ocenę tą podważyć.

3.7. Odnosząc się do drugiej z zasygnalizowanych na wstępie kwestii – tj. rzetelności faktur wystawionych przez P. oraz P.1 – Sąd również nie dopatrzył się podstaw przemawiających za uchyleniem kontrolowanej decyzji.

W tym zakresie sformułowane przez pełnomocnika strony zarzuty sprowadzają się w pierwszej kolejności do stwierdzenia, że organ nie przeprowadził dowodów na okoliczność wykorzystania materiałów budowlanych wyszczególnionych w zakwestionowanych fakturach w toku prowadzonych przez Skarżącego robót. Następnie zaś zarzucił organowi, że przy ustalaniu stanu faktycznego nie badał okoliczności i przebiegu transakcji zawieranych przez wystawców wspomnianych faktur a Skarżącym, a jedynie oparł się na wyciągach z decyzji oraz innych dokumentach zgromadzonych w toku postępowań toczących się względem wystawców faktur.

W odniesieniu do pierwszej z tych kwestii należy odnotować, że jest ona związana z wnioskami Skarżącego o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność wykorzystania materiałów budowlanych zakupionych od wspomnianych kontrahentów. Wnioski te zostały oddalone odpowiednio postanowieniem NUS w Wieliczce z 24 lutego 2023 r., a następnie postanowieniem DIAS w Krakowie z 4 grudnia 2023 r. Zdaniem Sądu, postanowienia te pozostają w zgodzie z art. 188 O.p. Przede wszystkim organ nie negował konieczności użycia opisanych w zakwestionowanych fakturach materiałów budowlanych w ramach prowadzony robót budowlanych. Podważał jedynie możliwość ich dostarczenia przez wystawców tych faktów, ponieważ z materiału dowodowego wynikało, że w rzeczywistości nie prowadzili oni działalności gospodarczej, a ich aktywność sprowadzała się do wystawiania pustych faktur. Wskazany przez stronę dowód nie mógł zatem przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Biegły nie mógł bowiem wypowiedzieć się co do pochodzenia materiałów budowlanych, a jedynie co do możliwości ich zużycia w toku robót budowlanych.

W przypadku zaś zasadności wykorzystania w przedmiotowej sprawie dowodów zgromadzonych w toku innych postępowań podatkowych należy wyjaśnić, że art. 180 § 1 oraz art. 181 O.p. przewidują otwarty katalog dowodów, którymi organ może posłużyć się w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy. Równocześnie w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości. Stąd też organ może zaczerpnąć dowody z innych postępowań – w tym postępowań toczących się wobec kontrahentów strony – i co do zasady nie są zobowiązane do powtarzania tych dowodów w postępowaniu prowadzonym w danej sprawie.

Nie można zatem zgodzić się ze stroną skarżącą, że organy nie uzyskały żadnych dowodów na okoliczność, że wystawcy zakwestionowanych faktur nie dostarczyli Skarżącemu towaru na budowy prowadzone przez Skarżącego.

3.8. Ponadto, zdaniem Sądu, wyciągnięte przez organy podatkowe wnioski są logiczne oraz spójne (art. 191 O.p.).

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że organ nie kwestionował faktu nabycia określonych towarów przez Skarżącego, a jedynie fakt dokonania transakcji pomiędzy podmiotami określonymi na zakwestionowanych fakturach. Zdaniem Sądu, okoliczność ta została udowodniona na podstawie przeprowadzonego przez organ postępowania dowodowego i jego oceny na tle całokształtu okoliczności rozpoznawanej sprawy.

Dokonując oceny materiału dowodowego, nie może uiść uwadze fakt, że działalność B.1 i B. K. była przedmiotem odrębnych kontroli, z których wynika, że prowadzili szeroką działalność polegająca na wystawianiu tzw. "pustych faktur". Okoliczność tę przyznało wielu ich kontrahentów potwierdzając, że przyjęli puste faktury VAT, płacąc mu od 10 do 17% kwoty VAT-u z tych faktur, oraz fakt, że towaru nigdy nie było, gdyż B.1 K. żadnym towarem wykazanym na tych fakturach nie dysponował. Szereg podmiotów, z tego tytułu dokonało stosownych korekt wycofując faktury VAT, wystawione przez wymienione podmioty ze swoich deklaracji podatkowych i regulując zaległości podatkowe. Pozostali kontrahenci, którzy nie przyznali się do udziału w tym procederze nie wskazywali żadnych okoliczności związanych z transakcjami, zasłaniali się niepamięcią, twierdzili, że nie kojarzą ww. firm, nie wiedzieli, komu przekazywali należności, itp. Nadto jeszcze należy podnieść fakt, że B.1 i B. K. dysponowali nieprawdziwymi fakturami zakupowymi, których podmioty wymienione na tych fakturach jako sprzedający nie potwierdzili tego faktu. Ponadto przesłuchani świadkowie – pracownicy Skarżącego – potwierdzili jedynie fakt, że jeżeli materiał budowlany był dostarczany na budowy, to go odbierali, jednak nie znali firm, które były dostawcami materiałów budowlanych, nie wiedzieli skąd przyjeżdżał towar, nie odbierali faktur.

3.9. Reasumując , mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności skoro zarzuty skargi okazały się niezasadne Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634).