Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 210/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2024-04-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6563
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją wiążącą informację stawkową
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 12f, art. 41 ust. 2, art. 146aa ust. 1 pkt 2, ust. 1a
journal: Dz.U. 2023 poz 1570
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Kmiecik Asesor sądowy WSA Anna Komorowska-Kaczkowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi P. Spółki z o.o. w J. na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 grudnia 2023 r., nr 0110-KSI2-1.441.48.2023.2.JF w przedmiocie wiążącej informacji stawkowej I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją wiążącą informację stawkową Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 września 2023 r., nr 0111-KDSB1-2.440.144.2023.4.SM, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej P. Spółki z o.o. w J. kwotę 697,00 zł (słownie złotych: sześćset dziewięćdziesiąt siedem 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez P. Spółkę z o.o. w J. (dalej jako: skarżąca, Spółka, strona, wnioskodawca) jest decyzja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6.12.2023 r., którą organ ten na podstawie przepisów art. 221 i art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, z późn. zm.) [dalej: O.p.] w związku z art. 42g ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r., poz. 1570, z późn. zm.) [dalej: u.p.t.u.] – utrzymał w mocy własną decyzję z dnia 13.09.2023 r. określającą dla towaru - kajzerka z szynką, serem gouda, pomidorem, ogórkiem zielonym, sałatą karbowaną i majonezem kompletowaną w sklepie firmowym do spożycia na miejscu, klasyfikację do działu 56 PKWiU 2015 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 2 u.p.t.u. z zw. z art. 41 ust. 12f u.p.t.u. oraz art. 146ea pkt 2 u.p.t.u. oraz art. 146ef ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.

Zaskarżone rozstrzygniecie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy.

W dniu 17.05.2023 r. do Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej, dalej WIS, uzupełniony pismem z dnia 24.07.2023 r. w zakresie sklasyfikowania towaru - kajzerka z szynką, serem gouda, pomidorem, ogórkiem zielonym, sałatą karbowaną i majonezem kompletowana w sklepie firmowym do spożycia na miejscu według Nomenklatury scalonej (CN) na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług.

W treści wniosku przedstawiono następujący opis towaru:

Strona jest podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Miejscem prowadzonej działalności gospodarczej jest Polska. Strona prowadzi sieć sklepów firmowych i piekarni patronackich na terenie W. i okolic oraz w Ł., jak również sprzedaje swoje wyroby dla wybranych sklepów spożywczych. Asortyment piekarni składa się przede wszystkim z wysokiej jakości pieczywa (chleby, bułki, bułeczki) i wyrobów cukierniczych (ciasta, ciastka, torty, wyroby ciastkarsko-cukiernicze). Piekarnie strony oferują w sprzedaży również gotowy do spożycia asortyment, stanowiący świeże, przygotowywane w piekarni kanapki, sałatki, pizze oraz jogurty z dodatkami.

Przedmiotem niniejszego wniosku jest kajzerka z szynką i serem (dalej: "Produkt") kompletowana w sklepie firmowym. Skład udostępniony jest w ogólnodostępnym katalogu i przedstawia się następująco.

Skład: kajzerka (mąka pszenna, woda, olej rzepakowy, drożdże, sól, cukier), szynka, ser gouda, pomidor, ogórek zielony, sałata karbowana, majonez (zawiera jaja i gorczycę).

Dokładny skład procentowy do 100 % wszystkich składników Produktu znajduje się w załączeniu do wniosku.

Poniżej przedstawiono sposób przygotowania Produktu w podzieleniu na poszczególne etapy.

[Etap obejmujący przygotowanie w zakładzie produkcyjnym]

1/. Przygotowanie wsadów do kanapek, poprzez ułożenie na tacy papierowej poniższych składników, poddanych wcześniej obróbce (mycie i krojenie), z zachowaniem kolejności:

- liść sałaty karbowanej,

- plaster szynki,

- plaster sera,

- plaster pomidora,

- 2 plasterki ogórka świeżego.

Wsady kompletowane są zgodnie z zamówieniem konkretnego sklepu, a następnie transportowane do punktu sprzedaży w warunkach chłodniczych.

[Etapy obejmujące kompletację na sklepach]

2/. Przyjęcie wsadów do kanapki, sprawdzenie ich kompletności, a następnie umieszczenie w chłodni.

3/. Przekrojenie pieczywa na dwie równe części, a następnie posmarowanie ich majonezem.

4/. Ułożenie wsadu na spodniej części bułki, a następnie przykrycie drugą częścią bułki.

Przygotowana kanapka - Produkt - przekładana jest do witryny chłodniczej w celu ekspozycji. W momencie zakupu przekładana jest w opakowanie jednostkowe (torebka papierowa) i wydawana klientowi. Produkt może zostać również podany na talerzyku, do spożycia na miejscu - czego dotyczy ten wniosek.

Produkt jest wyrobem gotowym do bezpośredniego spożycia.

Sama sprzedaż Produktu w sklepie firmowym nie różni się od sprzedaży innego typu asortymentu (gotowych produktów spożywczych). Sprzedaż ogranicza się de facto do wyjęcia gotowej kanapki z lady chłodniczej oraz przekazania jej klientowi.

Wniosek dotyczy sprzedaży Produktu wcześniej przygotowanego, tak zwanego "z lady", bez ingerencji w jego skład oraz bez podgrzania, do spożycia na miejscu. Niektóre sklepy firmowe strony wyposażone są w drobne zaplecze gastronomiczne, co potencjalnie umożliwia spożycie posiłku na miejscu, niektóre zaś sklepy firmowe nie posiadają stosownego wyposażenia, co umożliwia jedynie spożycie Produktu poza sklepem firmowym. Strona zastrzega przy tym, że sklepy firmowe nie są restauracjami i nie oferują usługi restauracyjnej. Co więcej, strona może rozróżnić Produkty zamówione na wynos od tych do konsumpcji na miejscu, a niniejszy wniosek dotyczy Produktów kupowanych na miejscu.

Poniżej znajduje się dokładny opis wyposażenia lokali.

Strona w części swoich sklepów oferuje klientom niewielkie zaplecze gastronomiczne składające się z pojedynczych stolików i krzeseł, umożliwiające szybkie spożycie danego produktu na miejscu. Sporadycznie, sklepy firmowe posiadają toalety dla klientów. Piekarnie strony nie oferują klientom obsługi kelnerskiej. Klient nie ma do dyspozycji sztućców, czy zastawy. Na specjalne życzenie klienta możliwe jest uzyskanie sztućców i talerzy. Klient o takie dodatki musi wyraźnie poprosić. Serwetki są ogólnodostępne do pobrania.

W przypadku braku korzystania z podgrzania Produktu, a niniejszy wniosek dotyczy takiej właśnie sytuacji, rola sprzedawców ograniczona jest do typowych czynności wykonywanych przez kasjerów w sklepach spożywczych, tj. do przyjmowania zamówienia, należności oraz do wydawania Produktu. W tym przypadku nie występują usługi charakterystyczne dla działalności restauracyjnej, takie jak: zamawianie posiłku przy stoliku u kelnera, nakrywanie do stołu, czy podawanie tych produktów do stołu. Służenie poradą klientom i udzielanie im wyjaśnień w przedmiocie oferowanego Produktu odbywa się w zakresie typowym dla porad i wyjaśnień sprzedawców w innych sklepach spożywczych i zdarza się tylko na zapytanie klienta.

Niniejszy wniosek dotyczy sprzedaży Produktu:

1) przygotowanego w sklepie firmowym wg powyższego opisu przygotowanego do lady, bez podgrzania,

2) spożywanego na miejscu,

3) w sklepie firmowym oferującym niewielkie zaplecze gastronomiczne (m.in. stoliki, krzesła).

W ocenie strony, towar - kajzerka z szynką, serem gouda, pomidorem, ogórkiem zielonym, sałatą karbowaną i majonezem kompletowana w sklepie firmowym do spożycia na miejscu - powinien być sklasyfikowany do pozycji 1905 CN i podlegać opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 0%.

Strona podkreśliła, że zakup w jej sklepie gotowej kanapki, nie może być klasyfikowany według PKWiU 2015 – 56 i nie będzie miała tu zastosowania stawka VAT 8%.

Powyższe Spółka uzasadniła odwołując się m.in. do orzecznictwa TSUE i sądów administracyjnych.

Na wezwanie z dnia 18.07.2023 r. strona uzupełniała wniosek w zakresie wskazanym przez organ (zob. str. 11 – 12 uzasadnienia zaskarżonej decyzji).

W wiążącej informacji stawkowej z dnia 13.09.2023 r. organ pierwszej instancji określił dla towaru - kajzerka z szynką, serem gouda, pomidorem, ogórkiem zielonym, sałatą karbowaną i majonezem kompletowana w sklepie firmowym do spożycia na miejscu, klasyfikację do działu 56 PKWiU 2015 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 2 u.p.t.u. z zw. art. 41 ust. 12f oraz art. 146ea pkt 2 u.p.t.u. oraz art. 146ef ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.

Po rozpatrzeniu odwołania strony, organ wydał opisaną we wstępie decyzję z dnia 6.12.2023 r.

W uzasadnieniu podzielił stanowisko, że dostawa towaru - kajzerka z szynką, serem gouda, pomidorem, ogórkiem zielonym, sałatą karbowaną i majonezem kompletowana w sklepie firmowym do spożycia na miejscu kwalifikuje się - w świetle przepisów o podatku od towarów i usług - jako dostawa towaru w grupowaniu 56 PKWiU, oraz jest objęta stawką podatku w wysokości 8%.

Wskazał, że z przedstawionego opisu przedmiotu świadczenia wynika, że usługi towarzyszące dostawie towaru nie mają charakteru przeważającego. Element usługowy nie dominuje nad samą dostawą towaru w takim stopniu, aby nadać temu świadczeniu cechy usługi restauracyjnej. Dostępna w piekarni infrastruktura materialna jest typową jaka może występować w różnych placówkach gastronomicznych. Znaczenie ma zatem w analizowanej sprawie komponent ludzki - tymczasem funkcje jakie spełnia obsługa lokalu wydają się dość ograniczone i mają tak naprawdę niewiele wspólnego z obsługą kelnerską, która zazwyczaj polega na kompleksowej obsłudze klientów, w tym przyjmowaniu zamówienia przy stoliku, donoszenie do stolika i sprzątanie stołu po konsumpcji. Zatem, w analizowanym przypadku nie występują usługi charakterystyczne dla działalności restauracyjnej, zwłaszcza takie jak: nakrywanie do stołu, zamawianie posiłku przy stoliku u kelnera, przynoszenie zamówienia do stołu, które przesądzałyby, że element usługowy miałby charakter dominujący nad dostawą towaru.

W przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia ze świadczeniem, które spełniałoby definicję usługi cateringowej czy restauracyjnej.

W sprawie jest bezsporne, że przedmiotem wniosku jest dostawa towaru (a nie świadczenie usługi), a kwestią sporną jest ustalenie klasyfikacji towaru, a także stawki podatku.

Zdaniem organu, wszystkie opisane we wniosku czynności wykonywane zarówno w czasie procesu technologicznego, jak i samo wydanie klientowi kanapki na talerzyku do spożycia na miejscu sklepie firmowym wskazują, że towar ten jest przygotowany do bezpośredniego spożycia, a jego dostawie towarzyszą usługi dodatkowe, co tłumaczy klasyfikację przedmiotowego towaru do PKWiU 56.

Dostawie kajzerki z szynką, serem gouda, pomidorem, ogórkiem zielonym, sałatą karbowaną i majonezem kompletowanej w sklepie firmowym do spożycia na miejscu (towaru spożywczego) towarzyszą bowiem "dodatkowe usługi" wspomagające, polegające na: przygotowaniu (wyprodukowaniu) kanapki w sklepie firmowym, podaniu jej na talerzu wielokrotnego użytku, a gdy klient nie odniesie talerzyka w miejsce do tego przeznaczone, także na odniesieniu talerzyka przez obsługę sklepu oraz umyciu talerzyka.

Tego rodzaju gastronomiczny w swoim charakterze, proces przygotowania produktu, któremu towarzyszą dodatkowe usługi oraz fakt, iż oferowany towar spożywczy jest podany na porcelanowym talerzu, wielokrotnego użytku i spożywany jest na miejscu z wykorzystaniem infrastruktury sprzętowej sklepu, przemawia bezsprzecznie za klasyfikacją towaru do działu 56 PKWiU 2015, którego nazwa brzmi "Usługi związane z wyżywieniem". Jednocześnie wskazana klasyfikacja nie zmienia charakteru przedmiotowego świadczenia w świetle przepisów ustawy jako dostawy towaru. Podkreślił, że uznanie czynności za dostawę towaru nie stanowi przeszkody do zaklasyfikowania jej wg PKWiU, co wynika wprost z przepisu art. 42a u.p.t.u. oraz art. 41 ust. 12f u.p.t.u.

Organ zaznaczył, że w celu zaklasyfikowania środka spożywczego do działu 56 PKWiU 2015 konieczne jest zidentyfikowanie takich czynności podatnika, które składają się na przygotowanie i podanie oferowanego posiłku do bezpośredniej i natychmiastowej konsumpcji. Swoistym aspektem kategorii środków spożywczych klasyfikowanych do działu 56 PKWiU 2015 jest to, że są one przygotowane i podane do bezpośredniej, natychmiastowej konsumpcji.

Klasyfikacja towarów spożywczych według Nomenklatury scalonej ma natomiast miejsce, jeśli ich dostawie nie towarzyszą żadne "dodatkowe usługi (czynności)" wykonywane przez podatnika, za wyjątkiem czynności nierozerwalnie związanych z dostawą towarów, np. wystawienie rachunku czy umieszczenie towaru na półkach. Takie podejście zostało potwierdzone przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w pkt 22 wyroku w sprawie C-491/03 Ottmar Hermann.

Tym samym organ nie podzielił stanowiska strony, zgodnie z którym towar - kajzerka z szynką, serem gouda, pomidorem, ogórkiem zielonym, sałatą karbowaną i majonezem kompletowana w sklepie firmowym do spożycia na miejscu powinna być klasyfikowana do Nomenklatury scalonej.

Klasyfikacja przedmiotowego towaru według Nomenklatury scalonej byłaby nieprawidłowa nie tylko dlatego, że jej dostawie towarzyszą dodatkowe usługi (czynności) wspomagające, ale również dlatego, że towar wydawany klientowi na talerzyku jest do bezpośredniego spożycia w miejscu zakupu. Przedstawiony przez stronę opis towaru wskazuje, że jest to towar o charakterze gastronomicznym, którego sprzedaż nie sprowadza się wyłącznie do podania kanapki klientowi i wydania rachunku. Zatem klasyfikacja do działu 56 PKWiU jest poprawna. W konsekwencji, sprzedaż powyższego towaru, wymaga większego nakładu ludzkiej pracy w postaci dodatkowych usług wspomagających taką dostawę towaru.

W konsekwencji organ nie podzielił zarzutów podniesionych w odwołaniu.

We wniesionej skardze strona zarzuciła naruszenie:

1. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie:

1. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 191 1 O.p. poprzez wydanie decyzji w oparciu o wadliwie oceniony materiał dowodowy, a w konsekwencji błędnie ustalony stan faktyczny, tj.:

a) z pominięciem technologii produkcji i opisu przygotowania Produktu, a także sposobu i miejsca sprzedaży, z których wyraźnie wynika, że sporny Produkt jest towarem, a jego dostawie nie towarzyszą "dodatkowe usługi" na tyle istotne, by uznać sprzedaż Produktu za sklasyfikowaną do PKWiU 56 "Usługi związane z wyżywieniem";

b) polegające na przyjęciu, że Produkt, tj. kanapka z szynką i serem, sprzedawana klientom, jest towarem odrębnym od wyrobów piekarniczych oraz powinna zostać uznana za posiłek przeznaczony do bezpośredniej konsumpcji i zakwalifikowana do działu 56 PKWiU, który obejmuje usługi związane z zapewnianiem pełnego wyżywienia przeznaczonego do bezpośredniej konsumpcji w restauracjach, w sytuacji w której Spółka dokonuje sprzedaży towarów, tj. kanapki, która winna być uznana za towar sklasyfikowany do kodu CN 19, albowiem stanowi typowy wyrób piekarniczy, natomiast sama kanapka jest na gruncie PKWiU klasyfikowana do kodu 10.89.16.0 oraz jest wprost wyłączona z działu 56 PKWiU zgodnie z wyjaśnieniami GUS do PKWiU;

c) poprzez dokonanie wadliwej oceny opisu Produktu i dowodów i przyjęcie, że m in.: przygotowanie (wyprodukowanie) kanapki w sklepie firmowym oraz podanie jej na talerzu wielokrotnego użytku, oraz ewentualne odniesienie talerzyka przez obsługę sklepu i umycie talerzyka to elementy decydujące o zakwalifikowaniu sprzedaży Produktu do PKWiU 56 "Usługi związane z wyżywieniem", nie zaś do klasyfikacji właściwej dla towaru klasyfikowanego zgodnie z Nomenklaturą Scaloną CN;

2. art. 121 § 1, art. 180 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez naruszenie zasady zaufania i wydanie decyzji sprzecznej z korzystnymi dla podatników (w tym wydanymi na rzecz skarżącej) rozstrzygnięciami organów administracji skarbowej (DKIS) oraz sądów administracyjnych w tożsamym lub podobnym stanie faktycznym, kwestionujących klasyfikowanie sprzedaży kanapek w piekarniach do PKWiU 56 "Usługi związane z wyżywieniem" m.in.:

a) prawomocnych wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 20.01.2023 r., sygn. III SA/Wa 2150/22 oraz III SA/Wa 2111/22 (CBOSA) oraz wydanych po tych wyrokach WIS 2 2.08.2023 r. nr [...] oraz WIS z 2.08.2023 r. nr [...] - wszystkie wyroki oraz WIS dotyczyły produktów oferowanych przez Spółkę,

b) decyzji DKIS z 16.11.2023 r. ni [...], zgodnie z którą DKIS, działając jako organ II instancji, uchylił pierwotną decyzję WIS i zaklasyfikował produkt (Kajzerka z szynką i serem kompletowana w sklepie firmowym, przy kliencie, kupowana na wynos) do CN 19 określając 0% stawkę VAT — sprawa dotyczyła produktów oferowanych przez Spółkę,

c) nieprawomocnego wyroku WSA w Warszawie z 25.01.2023 r., sygn. III SA/Wa 1991/22 — wyrok dotyczył produktu oferowanego przez Spółkę,

d) decyzji o nr [...], w której DKIS działając jako organ II instancji uchylił pierwotną decyzję WIS i zaklasyfikował produkt do CN 19 określając 0% stawkę VAT — sprawa dotyczyła towaru oferowanego przez Spółkę: "Kajzerka z szynką i serem przygotowywana w piekarni głównej (centrali) sprzedawana na wynos"

c) nieprawomocnych wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 24 listopada 2021 r. o sygn. I SA/Po 669/21, I SA/Po 670/21, I SA/Po 671/21, I SA/Po 672/21, I SA/Po 673/21,

f) nieprawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 listopada 2021 r., o sygn. I SA/Gl 1184/21;

g) nieprawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 października 2021 r., o sygn. III SA/Wa 329/20;

h) interpretacji DKIS z dnia 20 maja 2022 r. o sygn. [...],

3. art. 210 § 4 O.p. poprzez niewyjaśnienie Spółce, które dowody lub elementy opisu produktu zdecydowały o klasyfikacji końcowej produktu i jaki tok rozumowania w ramach swobodnej oceny dowodów przyjął organ, gdyż z decyzji DKIS i jej uzasadnienia nie wynika jednoznacznie, które elementy są decydujące o tym, że sprzedaż produktu winna być sklasyfikowana do PKWiU 56 "Usługi związane z wyżywieniem";

II. przepisów prawa materialnego, tj. naruszenie:

1. art. 5a, art. 41 ust. 12f w zw. z art. 41 ust. 2a, art. 146da ust. 1 pkt 1 poz. 12 załącznika nr 10 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w zw. z sekcją C, klasą 10.89 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania (niezastosowanie) w sprawie, co doprowadziło do niesklasyfikowania Produktu (kanapki spożywanej na wynos, tj. poza lokalem wnioskodawcy) jako pozostały artykuł spożywczy;

2. art. 5a, art. 41 ust. 12f w zw. z art. 41 ust. 2 oraz art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a u.p.t.u. oraz Rozporządzenia PKWiU, poprzez ich błędną wykładnię, co doprowadziło do błędnego wniosku, że sprzedaż winna być opodatkowana jako usługi związane z wyżywieniem (PKWiU - 56) według stawki 8%, w sytuacji, gdy właściwą stawką VAT jest stawka 5% (obecnie 0% VAT), gdyż Spółka sprzedaje towary - gotowe kanapki oferowane klientom.

Wskazując na powyższe naruszenia Spółka wniosła o uchylenie decyzji obu instancji i zasądzenie od DKIS na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej o oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia zgodności z prawem Sąd stwierdził, że doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z art. 42a u.p.t.u., WIS jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera: 1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS; 2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do: a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi, b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie - w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4; 3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi.

Przypomnieć trzeba, że ustawa z 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r. poz. 1751 ze zm. – dalej zwana: ustawą zmieniającą) wprowadziła nową "matrycę stawek VAT". Nowe regulacje, dla identyfikowania towarów i usług na potrzeby przede wszystkim określenia stawek w podatku od towarów i usług, wymuszają niejako odejście od stosowania Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2008) na rzecz: 1) Nomenklatury scalonej CN albo Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) – w zakresie towarów i 2) aktualnej Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) – w zakresie usług. Nowemu podejściu w tym zakresie dał wyraz ustawodawca m.in. w art. 5a u.p.t.u., według którego towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987 r., str. 1, ze zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382 ze zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych. Nowa matryca stawek zaczęła obowiązywać od 1 listopada 2019 r. wyłącznie w odniesieniu do publikacji papierowych i elektronicznych, a od 1 lipca 2020 r. w odniesieniu do pozostałych towarów i usług (art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej). Zatem w kontrolowanej sprawie towar przedstawiony we wniosku o wydanie WIS jest objęty od 1 lipca 2020 r. nową matrycą stawek podatku od towarów i usług, podlegając tym samym identyfikacji dla celów stosowania stawek tego podatku – z jej wykorzystaniem.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 u.p.t.u., dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu: usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1. W myśl art. 41 ust. 2a ustawy, dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy, innych niż sklasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu: usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 5%. Dodać trzeba, że do powyższych stawek zastosowanie znajduje także art. 146aa u.p.t.u.. Stosownie zaś do art. 41 ust. 12f u.p.t.u., stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy towarów i świadczenia usług klasyfikowanych według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu: usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), z wyłączeniem sprzedaży w zakresie: 1) napojów innych niż wymienione w załączniku nr 3 lub załączniku nr 10 do ustawy lub w przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie, w tym ich przygotowania i podania; 2) towarów nieprzetworzonych przez podatnika, innych niż wymienione w załączniku nr 3 lub załączniku nr 10 do ustawy lub w przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie; 3) posiłków, których składnikiem są towary wskazane jako wyłączone z grupowań wymienionych w poz. 2 i 11 załącznika nr 10 do ustawy.

Z przedstawionych wyżej przepisów istotnie wynika, że aby zastosować obniżoną stawkę podatku w prawidłowej wysokości, w pierwszej kolejności należy zaklasyfikować towar bądź usługę do odpowiedniego załącznika (nr 3 lub nr 10), a następnie zbadać czy towar ten bądź usługa podlega klasyfikacji według PKWiU 56 "Usługi związane w wyżywieniem". Jeżeli tak, wówczas stawka podatku podlega ustaleniu na podstawie art. 41 ust. 12f u.p.t.u.. Jeżeli zaś zastosowanie powyższej klasyfikacji zostanie wykluczone, wtedy – w zależności, w którym z załączników (nr 3 czy nr 10) znajduje się dany towar czy usługa – stawka podatku będzie wynikała z art. 41 ust. 2 albo art. 41 ust. 2a u.p.t.u..

Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest zaklasyfikowanie przez organy dostawy kajzerki z szynką, serem gouda, pomidorem, ogórkiem zielonym, sałatą karbowaną i majonezem kompletowanej w sklepie firmowym do spożycia na miejscu do grupowania 56 PKWiU – "Usługi związane z wyżywieniem" oraz objęcie jej stawką podatku w wysokości 8%.

Skarżąca twierdzi, że taka klasyfikacja jest wadliwa, ponieważ organy niezasadnie wyeksponowały istnienie usług dodatkowych przy sprzedaży kanapki w sklepach Spółki. W zaskarżonej decyzji organ po stwierdzeniu, że sprzedaż kanapki jest dostawą towaru, której nie można przypisać charakteru usługi uznał, że dostawie towaru spożywczego jakim jest kanapka towarzyszą "usługi dodatkowe", wspomagające, takie jak w szczególności magazynowanie półproduktów, krojenie i smarowanie pieczywa, nakładanie odpowiednich dodatków, zapakowanie, a dalej wyeksponowanie na sprzedaż, jak i samo wydanie klientowi kanapki na talerzyku do spożycia na miejscu sklepie firmowym wskazują, że towar ten jest przygotowany do bezpośredniego spożycia, a jego dostawie towarzyszą usługi dodatkowe, co tłumaczy klasyfikację przedmiotowego towaru do PKWiU 56.

Dostawie kajzerki z szynką, serem gouda, pomidorem, ogórkiem zielonym, sałatą karbowaną i majonezem kompletowanej w sklepie firmowym do spożycia na miejscu (towaru spożywczego) towarzyszą bowiem "dodatkowe usługi" wspomagające, polegające na: przygotowaniu (wyprodukowaniu) kanapki w sklepie firmowym, podaniu jej na talerzu wielokrotnego użytku, a gdy klient nie odniesie talerzyka w miejsce do tego przeznaczone, także na odniesieniu talerzyka przez obsługę sklepu oraz umyciu talerzyka.

Zdaniem organu tego rodzaju, gastronomiczny w swoim charakterze, proces przygotowania produktu, któremu towarzyszą dodatkowe usługi oraz fakt, iż oferowany towar spożywczy jest podany na porcelanowym talerzu, wielokrotnego użytku i spożywany jest na miejscu z wykorzystaniem infrastruktury sprzętowej sklepu, przemawia bezsprzecznie za klasyfikacją towaru do działu 56 PKWiU 2015, którego nazwa brzmi "Usługi związane z wyżywieniem".

To przez te działania wytworzony zostaje posiłek przeznaczony do natychmiastowego spożycia. Kanapka, w efekcie tych działań, staje się towarem spożywczym przygotowanym i przeznaczonym do bezpośredniego spożycia, nie wymagającym od nabywcy dalszego przyrządzenia czy przetworzenia - przeznaczonym do natychmiastowej konsumpcji. Organ zwrócił przy tym uwagę, że przygotowanie kanapek ma miejsce w sklepie wnioskodawcy, gdzie powstaje produkt gotowy do spożycia. Zatem wszystkie ogniwa działalności tworzą jedną transakcję, która powinna być opodatkowana jako całość. To zespół wszystkich działań nadaje towarowi cechy umożliwiające natychmiastowe i bezpośrednie spożycie.

W ocenie Sądu przedstawione powyżej stanowisko organu nie wykazuje zasadności przypisania dostawie towaru, jakim jest sporna kanapka, "usług dodatkowych" wspomagających dostawę.

Przypomnieć należy, że skarżąca we własnym zakładzie oferuje na sprzedaż wyroby piekarnicze, cukiernicze itp., w tym m.in. kanapki. Do produkcji kanapki wykorzystuje pieczywo oraz inne produkty, które nabywa. Zdaniem organu sprzedaż wykonanych w sklepie kanapek w stanie umożliwiającym natychmiastowe spożycie stanowi elementy usługi wspomagającej, gdyż skarżąca "przetwarza" towar i przygotowuje go do bezpośredniego spożycia oraz wydaje klientowi kanapki na talerzyku do spożycia na miejscu sklepie firmowym.

Podkreślić jednak należy, że produkowane przez skarżącą kanapki nie są produktem, który powstaje na indywidualne zamówienie klienta lecz są produkowane ze wskazanych przez skarżącą składników i jej skład nie jest modyfikowany, czy komponowany na indywidualne zamówienie klienta. Wyprodukowane przez skarżącą kanapki są sprzedawane jak każdy inny towar (pieczywo, wyroby cukiernicze itp.) klientom sklepu. Kanapki nadają się oczywiście do natychmiastowej konsumpcji, podobnie jak np. oferowane pieczywo, drożdżówki, pączki, bułki słodkie, ciasta i ciasteczka czy torty - które również sprzedawane są w sklepach skarżącej. Nie można wykluczyć natychmiastowej konsumpcji takich wyrobów, lecz nie jest to towar, który w swej istocie "wydawany jest do natychmiastowej konsumpcji", czyli następującej natychmiast po jego zakupie. Konstatacji tej nie zmienia fakt, iż klient ma możliwość otrzymania talerzyka oraz skorzystania ze stolików wewnątrz sklepu.

Odwołując się do uzasadnienia projektu wskazanej wyżej ustawy nowelizującej wskazać trzeba, że dodanie do ustawy o podatku od towarów i usług przepisu art. 41 ust. 12f było podyktowane określeniem stawki podatku właściwej dla czynności dokonywanych w szeroko pojętej działalności gastronomicznej (por. druk sejmowy nr 3255, Sejm VIII kadencji). Projektodawca uznał, że zaproponowane brzmienie dodawanego ust. 12f w art. 41 u.p.t.u. wskazuje, że niezależnie od tego jak dana czynność będzie traktowana w świetle przepisów dotyczących podatku od towarów i usług (tj. zarówno jako dostawa towarów, jak i świadczenie usług), jeżeli będzie sklasyfikowana w dziale 56 PKWiU 2015 r., będzie do niej miała zastosowanie stawka tego podatku w wysokości 8%. Powyższe oznacza, że na stawkę podatku jaka będzie stosowana do dostawy towaru dokonywanej przez placówkę gastronomiczną nie będzie miało wpływu to, jak jest on sklasyfikowany wg Nomenklatury scalonej (CN), jeżeli jego wydanie będzie identyfikowane według PKWiU 2015 r. w grupowaniu 56 - Usługi związane z wyżywieniem (stosowne zastrzeżenie zostało zawarte w projektowanym art. 41 ust. 2 i 2a u.p.t.u.). Natomiast Główny Urząd Statystyczny (na stronie: www.stat.gov.pl) zdefiniował placówkę gastronomiczną jako zakład/punkt gastronomiczny, stały lub sezonowy, którego przedmiotem działalności jest przygotowanie oraz sprzedaż posiłków i napojów do spożycia na miejscu i na wynos, zaś sklep - jako pomieszczenie przeznaczone na cele handlowe, którego wnętrze jest dostępne dla ogółu konsumentów.

W ocenie Sądu nie ulega wątpliwości, na tle przedstawionego w tej sprawie stanu faktycznego, że sklepu skarżącej nie można potraktować jako placówki gastronomicznej, zaś zakup w takim sklepie gotowej kanapki, wyprodukowanej w zakładzie skarżącej i możliwość skorzystania przez klientów z talerzyka oraz krzeseł i stolika nie oznacza, że sporna dostawa może być klasyfikowana według PKWiU 2015 - 56. Sąd podziela zarzuty skarżącej w w/w zakresie. Organ w istocie wykreował istnienie "usług dodatkowych" wspomagających dostawę spornej kanapki w sklepach skarżącej, zaliczając do nich przygotowanie kanapek we własnym zakładzie jako gotowego do spożycia posiłku oraz jego wyeksponowanie i wydanie klientowi w stanie umożliwiającym natychmiastowe spożycie – w tym poprzez zaoferowanie talerzyka i umożliwienie skorzystania z krzeseł i stolików, uznając, bez usprawiedliwionych podstaw, że tenże element usługowy wspomagający dostawę ma charakter dominujący i przesądzający o kwalifikacji do grupowania 56 PKWiU – "usługi związane z wyżywieniem."

Wobec powyższego Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego przez niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 41 ust. 12f w zw. z art. 41 ust. 2 oraz art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a u.p.t.u. Narusza ona także zasadę neutralności, która sprzeciwia się temu, aby towary lub usługi podobne, które są konkurencyjne wobec siebie, były traktowane odmiennie z punktu widzenia u.p.t.u. Jak zwrócił uwagę TSUE w wyroku z 9 września 2021 r. w sprawie C - 406/20, towary lub usługi są podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i zaspokajają te same potrzeby konsumenta, według kryterium porównywalności w użytkowaniu i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję przeciętnego konsumenta o skorzystaniu z jednego lub drugiego towaru bądź usługi. W odniesieniu do analizy tej przesłanki (istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję przeciętnego konsumenta o skorzystaniu z jednego lub drugiego z tych towarów lub świadczenia usług), należy uwzględnić różnice dotyczące właściwości danych towarów lub świadczenia usług, jak również ich wykorzystanie, które są w związku z tym nierozerwalnie związane z tymi towarami lub usługami. Nie należy ograniczać się do uwzględniania pojedynczych usług, należy również wziąć pod uwagę różnice związane z kontekstem, w jakim usługi te są świadczone. W tym kontekście nie można pominąć, że ta sama kanapka sprzedana przez inną sieć podlega stawce 0 %.

W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja przyjmując przedstawioną w niej klasyfikację przedmiotowego towaru narusza nie tylko zasadę neutralności, ale i zasadę zaufania. W tej sprawie organ niezasadnie przyjął, że dostawa towarów spożywczych, której nie towarzyszą usługi wspomagające nie jest podobna z punktu widzenia przeciętnego konsumenta do dostawy towarów, której towarzyszą usługi wspomagające – przetwarzające towar i przygotowujące go do bezpośredniego spożycia. Z taką konstatacją nie można się zgodzić z powodów wyżej zaprezentowanych.

Nie zmienia takiej oceny Sądu okoliczność, że w niektórych sklepach na niewielkiej ich powierzchni znajdują się stoliki i krzesła, z których mogą korzystać klienci chcący spożyć w szybki sposób na miejscu zakupione wyroby cukiernicze bądź kanapki i iż klienci mogą otrzymać do dyspozycji talerzyk, który muszą sami odnieść. Wnioskodawca nie oferuje bowiem klientom obsługi kelnerskiej, a przedmiotem jego działalności nie jest działalność restauracyjna; udostępnia jedynie podstawowe urządzenia w postaci stolików i krzesełek. Jak zwrócił uwagę TSUE w wyroku z 22 kwietnia 2021 r. w sprawie C-703/19, wydawanie posiłków w sytuacji, gdy dostarczanie żywności lub napojów, wbrew art. 6 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE, stanowi element całości, w której nie przeważają usługi, winno być traktowane jako dostawa towaru, do której znajduje zastosowanie 5 % stawka podatku VAT.

Mając na uwadze powyższe, ponownie rozpatrując sprawę udzielenia wiążącej informacji stawkowej, organ będzie zobowiązany – biorąc pod uwagę wyrażoną wyżej ocenę prawną – ocenić, czy sprzedaż kanapki dla konsumentów za pośrednictwem sieci detalicznej (sklepy skarżącej) wraz z udostępnieniem talerzyka oraz krzeseł i stolików można zaklasyfikować do odpowiedniego grupowania w Nomenklaturze scalonej (CN) albo do innego grupowania PKWiU 2015 niż 56. Powinien organ mieć przy tym na względzie, że dział 56 - usługi związane z wyżywieniem - nie obejmuje gotowej żywności łatwo psującej się, takiej jak: kanapki, sklasyfikowanej w 10.89.16.0. Zastrzeżenie to organ powinien ocenić z punktu widzenia wpływu na wynik tej sprawy.

W tych okolicznościach Sąd, na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a oraz 135 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją wiążącą informację stawkową.

Zasądzona kwota 697 zł jest sumą kwoty uiszczonego przez stronę wpisu sądowego w wysokości 200 zł, opłaty skarbowej od złożenia dokumentu pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i kosztów zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł (§ 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. poz. 1687).