Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 466/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-05-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 16a ust. 1 pkt 1-3, art. 16c pkt 1 i pkt 5 oraz art. 17a pkt 1
journal: Dz.U. 2016 poz 1888
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.
article: art. 70 § 1
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, asesor WSA Marta Sarnowiec-Cisłak (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Anna Skorupska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 maja 2024 r. sprawy ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2023 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz T. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 6.917 zł (słownie: sześć tysięcy dziewięćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Skarżąca, Spółka, Strona) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor) z [...] grudnia 2023 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: Naczelnik) z [...] września 2023 r. określającą podatek dochodowy od osób prawnych za 2017 r.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że przedmiotem działalności Spółki jest kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek (PKD 68.10), wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (PKD 68.20), działalność rachunkowo - księgowa, doradztwo podatkowe (PKD 69.20).

Decyzją z [...] września 2023 r. Naczelnik określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. w kwocie 54.576,00 zł. Do wyliczenia przyjęto przychód w wysokości 534.631,66 zł i koszty uzyskania przychodów w kwocie 363.842,50 zł.

Podstawą wydania decyzji było ustalenie, że Spółka:

• zaniżyła przychody na łączną kwotę 133.251,66 zł, która wynikała z nieujęcia wystawionych faktur VAT na rzecz B. Sp. z o.o.,

• zawyżyła przychody o łączną kwotę 624.658,52 zł wynikającą z transakcji nieodzwierciedlających faktycznego przebiegu transakcji pomiędzy Stroną a wykazanymi na wystawionych fakturach VAT kontrahentami: K. G., L. Sp. z o.o., L1. Sp. z o.o.,

• zawyżyła koszty uzyskania przychodów wykazane w deklaracji CIT-8 o kwotę 663.606,26 zł w wyniku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów amortyzacji użytkowania wieczystego działek gruntu nr 14, nr 13, nr 11, nr 10/3 oraz amortyzacji nieruchomości: kotłowni/komina, hali P-4 oraz budynku biurowego, tj. nieruchomości niewykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej oraz osiąganych przychodach,

• zaniżyła przychód o łączną kwotę 401.380,00 zł wynikającą z otrzymanych wpłat tytułem transakcji udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi na rzecz L. Sp. z o.o. i K. G..

Dyrektor nie dostrzegł podstaw do uwzględnienia odwołania wniesionego przez Spółkę od ww. decyzji organu pierwszej instancji.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy wskazał, że postępowanie dotyczy zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r., co oznacza, że termin przedawnienia upływa 31 grudnia 2023 r. Natomiast Naczelnik zaskarżoną decyzję wydał [...] września 2023 r. i doręczył 27 września 2023 r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia. Również Dyrektor orzekł w tej sprawie przed terminem przedawnienia. Zatem bez znaczenia dla rozstrzygnięcia w sprawie pozostawała kwestia zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Przechodząc do ustaleń poczynionych przez organ pierwszej instancji, Dyrektor wyjaśnił, że w 2017 r. Spółka wystawiała faktury sprzedaży na rzecz: K. G., L. Sp. z o.o., L1. Sp. z o.o. oraz B. Sp. z o.o.

W odniesieniu do pierwszego z kontrahentów organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem usług świadczonych na rzecz K. G. miały być usługi doradcze oraz dzierżawa biura. Z przedłożonych przez Stronę umów świadczenia usług doradczych zawartych z K. G. z [...] czerwca 2017 r. i [...] stycznia 2018 r. wynikało, że usługi doradztwa biznesowego będące przedmiotem powyższych umów miały być świadczone przez R. G.(prezesa zarządu Spółki) lub inną osobę przez niego wskazaną w formie konsultacji na spotkaniach, poprzez wiadomości e-mail oraz telefonicznie. W piśmie z 27 września 2021 r. R. G. wyjaśnił, że świadczył usługi doradcze osobiście a współpraca dotyczyła usług know-how zarządzania nieruchomościami. Z przedłożonej w toku kontroli umowy najmu nieruchomości nr [...]zawartej z K. G. - Najemcą wynikało natomiast, iż przedmiotem najmu była powierzchnia biurowa (200 m²) w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Zgodnie z treścią umowy, Najemca zobowiązał się do comiesięcznego uiszczania czynszu za wynajem w wysokości 6.600,00 zł plus VAT. Umowę zawarto na czas określony, tj. na okres 1 roku (do [...] stycznia 2018 r.). Rozwiązanie umowy nastąpiło 31 maja 2018 r.

Mimo kilkukrotnych wezwań kierowanych do K. G. (wezwania do przesłania dokumentów potwierdzających ww. transakcje handlowe, do złożenia wyjaśnień oraz przesłuchania w charakterze świadka), nie udzieliła ona odpowiedzi.

Biorąc powyższe pod uwagę, a także mając na względzie informacje pozyskane przez organ pierwszej instancji od właściwego dla kontrahenta organu podatkowego, stwierdzono, że nie udało się pozyskać ani ustalić:

- dokumentacji potwierdzającej wykonanie usług doradczych będących przedmiotem faktur wystawionych na rzecz K. G.,

- informacji na temat formy świadczonych usług doradczych, w tym dokumentacji mailowej dotyczącej ustaleń w zakresie terminów wykonania poszczególnych usług doradczych,

- informacji w jaki sposób wynajmowana powierzchnia biurowa była wykorzystywana w prowadzonej przez K. G. działalności gospodarczej, jakie konkretnie czynności były wykonywane w wynajmowanej powierzchni biurowej oraz przez kogo (przy braku zatrudnienia pracowników),

- do kiedy faktycznie powierzchnia biurowa była wynajmowana,

- jaki związek miał zakup udokumentowany fakturami wystawionymi przez Spółkę z wykazywaną przez K. G. sprzedażą.

Dyrektor zwrócił uwagę, że K. G. w latach 2017-2018 nie zatrudniała pracowników, w złożonych deklaracjach nie wykazała żadnych kosztów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz nie przedłożyła żadnych dokumentów dotyczących prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej w tym okresie.

W opinii Dyrektora, organ pierwszej instancji zasadnie stwierdził brak dowodów świadczących o tym, że faktury wystawione dla K. G., dokumentowały faktycznie dokonane czynności i miały związek z dokonywaną przez podatnika w tym okresie sprzedażą.

W zakresie współpracy z L. Sp. z o.o. organ odwoławczy wskazał, że w okresie od [...] września 2004 r. do [...] lutego 2015 r. oraz od [...] września 2019 r. prezesem zarządu spółki był R. G.. Natomiast K. G. była członkiem zarządu w okresie od 9 lutego 2016 r. do 11 września 2019 r. M. A. (z domu G.) sprawowała funkcję prezesa zarządu w okresie od [...] lutego 2015 r. do [...] marca 2016 r. Według danych zawartych w KRS wspólnikiem spółki posiadającym 3.640 udziałów o łącznej wartości 1.820.000,00 zł od [...] września 2016 r. była E. Sp. z o.o. z siedzibą w K., której prezesem zarządu w 2017 r. była K. G..

W odpowiedzi na wezwanie Naczelnika L. Sp. z o.o. przekazała m.in. umowę najmu nieruchomości nr [...] z [...] maja 2014 r., umowę odnowienia z [...] grudnia 2017 r. oraz deklaracje VAT-7 za lipiec i październik 2017 r..

Umowa najmu nieruchomości nr [...] zawarta została [...] maja 2014 r. pomiędzy L. Sp. z o.o. (Najemca) reprezentowaną przez K. G., a Spółką (Wynajmującym). Wynajmujący oświadczył, że jest użytkownikiem wieczystym między innymi działki nr 13 oraz właścicielem posadowionego na nim budynku dawnej kotłowni wraz z kominem/masztem antenowym i działki nr 14 zabudowanej budynkiem hali P-4, położonych w B. przy ul. [...], które są przedmiotem tej umowy.

Ponadto z umowy wynikało, że Najemca przyjmuje w najem [...] czerwca 2014 r. w celu prowadzenia działalności gospodarczej budynek dawnej kotłowni o łącznej powierzchni 650 m² oraz komin/maszt antenowy, jak też część hali o powierzchni ok. 2500 m².

Umowa odnowienia została zawarta [...] grudnia 2017 r. Zgodnie z treścią § 1 umowy, jej strony zgodnie oświadczyły, że z tytułu wzajemnych rozliczeń handlowych "Wierzyciel" (Spółka) ma roszczenie wobec "Dłużnika" (L. Sp. z o.o.) o zapłatę ceny w wysokości 858.700,00 zł. Wierzyciel umarza zobowiązanie wskazane powyżej, a w jej miejsce udziela dłużnikowi pożyczki w kwocie 848.700.00 zł (§ 2 pkt 1 umowy). Na skutek dokonanego odnowienia określone w § 1 umowy zobowiązanie wygasa, a między stronami powstaje zobowiązanie określone w § 2 pkt 1 umowy (§ 2 pkt 2). Dłużnik zobowiązuje się do spłaty pożyczki w terminie 31 grudnia 2023 r. oraz odsetek w wysokości 3,6% wartości nominalnej pożyczki w skali roku za okres od dnia podpisania umowy do dnia zwrotu pożyczki.

Na okoliczność współpracy z L. Sp. z o.o. w piśmie z 27 września 2021 r. R. G. wyjaśnił, że zakres współpracy oparty był na koncepcji biznesowej, która polegała na stosowaniu nowoczesnych rozwiązań nie tylko w obszarze wynajmu nieruchomości, ale także w zakresie nowoczesnych technologii odzyskiwania energii. Długofalowym celem przedsięwzięcia miało być kształtowanie przyjętego wiele lat temu planu biznesowego, polegającego na docelowym wprowadzeniu L. Sp. z o.o. na rynek równoległy GPW jako podmiotu uzyskującego stabilne dochody z wynajmu oraz w związku z tym uzyskanie dostępu do kapitału z GPW w celu inwestycji w podwyższenie standardu nieruchomości, co umożliwi zwiększenie dochodów. Przyjęty model zakładał uzyskiwanie przychodów z nieruchomości nie będących własnością Spółki, na podstawie umów najmu, zawieranych na zasadach rynkowych. Spółki właścicielskie nieruchomości uzyskują wówczas zarówno czynsz rynkowy jak i inwestycje w swój majątek jako zapłatę za wynajem.

R. G. wskazał również, że L. Sp. z o.o. zainwestowała i dokonała już znacznych nakładów na halę będącą własnością Spółki, co umożliwiło podniesienie jej standardu i dzięki temu Spółka przez wiele lat wynajmuje ją B. Sp. z o.o., co zapewnia stabilny dochód z czynszu.

Przedłożony do kontroli audyt energetyczny, którym objęto budynek przy ul. [...] w B., tj. hali i biura dla inwestora [...] Sp. z o.o., ul. [...], [...] W. (NIP [...]) zakładał termomodernizację hali produkcyjno-magazynowej z zapleczem socjalno-biurowym, poprzez docieplenie przegród budowlanych, wymianę okien i bram, modernizację systemu ogrzewania i instalacji c.o., wymianę oświetlenia, montaż instalacji PV (do 50 kWp).

Organ wskazał, że inwestor [...] Sp. z o.o. jest powiązany z R. G. i K. G. . Prezesem zarządu w okresie od [...] października 2017 r. do [...] listopada 2019 r. był R. G., od [...] stycznia 2021 r. prezesem zarządu [...] Sp. z o.o. jest K. G.. Udziały w tej spółce od [...] października 2017 r. do [...] lutego 2020 r. posiadała [...] Sp. z o.o., której prezesem zarządu od [...] kwietnia 2004 r. do chwili obecnej jest R. G.. Natomiast udziały w [...] Sp. z o.o. posiada m.in. L1. Sp. z o.o.

M. K. podczas przesłuchania w charakterze świadka 4 października 2021 r. w zakresie współpracy Skarżącej z L. Sp. z o.o. wyjaśniła, że S. Sp. z o.o. prowadziła księgi rachunkowe Spółki L.. Nie pamięta, czy to ona prowadziła księgowość dla Spółki L. i nie pamięta, czego dotyczyły faktury wystawiane przez Spółkę. Nie posiada szczegółowej wiedzy, na czym polegała współpraca Skarżącej ze Spółką L.. Świadoma jednak była, że Skarżąca i L. Sp. z o.o. brały udział w koncepcji biznesowej, której szczegółów nie zna.

Pismem z 4 października 2021 r. organ pierwszej instancji zwrócił się do L. Sp. z o.o. o:

• wskazanie i przedłożenie dokumentacji potwierdzającej poniesione nakłady na hale będące własnością Skarżącej, przedłożenie dokumentacji stanowiącej źródło finansowania nakładów, wskazania, na jakiej podstawie dokonywane były przedmiotowe nakłady oraz celu ich ponoszenia,

• przedłożenie wszelkiej dokumentacji potwierdzającej zapłaty za faktury wystawione przez Skarżącą w latach 2017-2018, w tym dokumentacji (przelewów, umów kompensacyjnych wraz z dokumentacją będącą podstawą wzajemnych rozliczeń).

Pismo to pozostało bez odpowiedzi.

Dyrektor podkreślił, że to Skarżąca a nie L. Sp. z o.o. była wynajmującym pomieszczenia na rzecz spółki B.. Co więcej, z zawartej z B. Sp. z o.o. umowy wynikało, że spółka ta zobowiązała się wykonać na własny koszt i ryzyko szereg prac modernizacyjnych wynajmowanej hali określonych szczegółowo w załączniku do umowy. W związku z tym za nieuzasadnione należało uznać ponoszenie przez L. Sp. z o.o. kosztów związanych z inwestycją, której nie jest właścicielem i z której nie osiąga dochodów.

R. G. nie udzielił wyczerpującej odpowiedzi odnośnie do faktycznie wynajmowanej powierzchni L. Sp. z o.o. Natomiast przeprowadzone 31 sierpnia 2021 r. oględziny hali magazynowo-biurowej będącej przedmiotem najmu (mając na uwadze zastany stan techniczny) nie wskazywały żeby była ona wynajmowana kilka lat temu w celu prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę L.. Zawarta umowa z L. Sp. z o.o. również jednoznacznie nie określała przedmiotu najmu. W trakcie oględzin stwierdzono zdewastowane pomieszczenia biurowe przylegające bezpośrednio do hali magazynowej jak również pomieszczenia biurowe o powierzchni około 200m² znajdujące się w budynku dwukondygnacyjnym. Co więcej, powierzchnia biurowa (ok. 200m²) wynajmowana była również K. G..

W toku prowadzonego postępowania Skarżąca nie przedłożyła umowy przedwstępnej najmu nieruchomości z [...] stycznia 2014 r. (wskazanej w umowie najmu nieruchomości z [...] maja 2014 r.), z której wynika kwota najmu nieruchomości. Organ pierwszej instancji nie stwierdził również dokumentacji, zgodnie z którą Skarżąca refakturowała koszty na L. Sp. z o.o. dotyczące zużytej przez nią energii elektrycznej oraz wody. Co więcej, w latach 2017-2018 spółka ta nie zatrudniała żadnych pracowników.

Ustalona kwota najmu nieruchomości będąca przedmiotem faktur wystawionych przez Skarżącą na rzecz L. Sp. z o.o. znacząco odbiegała od kwoty najmu na rzecz B. Sp. z o.o., zaś stwierdzony podczas oględzin stan techniczny nieruchomości był jedynie dodatkowym argumentem potwierdzającym, że usługa najmu na rzecz tej spółki faktycznie nie miała miejsca.

Wobec tego, według Dyrektora, organ pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że faktury wystawione na rzecz L. Sp. z o.o. nie dokumentowały faktycznie dokonanych czynności i nie mogły stanowić podstawy do ich rozliczenia w deklaracjach podatkowych.

Zdaniem Dyrektora, Naczelnik trafnie przyjął, że opracowana przez R. G. koncepcja biznesowa miała na celu dokonywanie odliczenia podatku przez L. Sp. z o.o. jako podmiotu wiodącego, uczestniczącego we wspólnym celu biznesowym. Powiązane osobowo, rodzinnie i kapitałowo spółki oraz podmioty w przyjętym modelu miały uzyskiwać przychody z nieruchomości nie będących własnością Spółki. Spółki właścicielskie nieruchomości w zakładanym planie miały uzyskiwać zyski z czynszu i inwestycji w swój majątek. Wnioski z przeprowadzonej wizji lokalnej jednoznacznie wskazywały, że L. Sp. z o.o. nie poczyniła żadnych nakładów finansowych w rzekomo wynajmowaną przez siebie nieruchomość.

Zatem jedynym podmiotem, który rzeczywiście wynajmował od Skarżącej nieruchomość, była B. Sp. z o.o., która poczyniła nakłady finansowe, aby przystosować halę do produkcji. Co więcej, osoby reprezentujące B. Sp. z o.o. nie unikały kontaktu z organem podatkowym. Organy podatkowe uznały dokonane z tym kontrahentem transakcje za wiarygodne i udokumentowane.

Odnośnie do L1. Sp. z o.o. Dyrektor wskazał natomiast, że siedziba tej spółki mieściła się pod tym samym adresem co Skarżącej, a od [...] maja 2005 r. prezesem jej zarządu był R. G.. Kontrahent ten, mimo kierowanych do niego wezwań, nie udzielił żadnej odpowiedzi, Naczelnik zaś pozyskał informacje na temat danego podmiotu od właściwego organu podatkowego.

Ponadto organ odwoławczy wskazał na zapisy przedłożonej trójstronnej umowy potrącenia zawartej między Spółką, R. G. oraz L1. Sp. z o.o. dotyczące wzajemnych wierzytelności między tymi podmiotami.

W związku ze współpracą z L1. R. G. w piśmie z 27 września 2021 r. wskazał, że z L1. związany jest od [...] maja 2005 r. pełniąc funkcję Prezesa Zarządu. Zakres współpracy z L1. Sp. z o.o. oparty był na opisanej koncepcji biznesowej. Źródła finansowania spółki pochodzą z najmu własnych nieruchomości. Wszystkie wystawione faktury zostały zapłacone poprzez wzajemne kompensaty. Natomiast usługi były świadczone w B. przy ul. [...].

W zakresie nadzoru nad pracami konserwatorskimi, R. G. wyjaśnił, że przedmiotowe usługi polegały na nadzorze nad pracami konserwacyjnymi dotyczącymi usunięcia drobnych usterek, czyszczenia i smarowania podzespołów, wykonania innych drobnych czynności umożliwiających dalsze używanie pomieszczeń, zapobiegając ich wcześniejszemu zużyciu lub zniszczeniu oraz zapewniając bezpieczeństwo jej używania, a nie na pracach konserwatorskich mających na celu zabezpieczenie i utrwalenie substancji zabytku, zahamowanie procesów jego destrukcji oraz dokumentowanie tego procesu. Przy czym wartość usługi została skalkulowana w oparciu o ceny rynkowe oraz zakres prac.

M. K. podczas przesłuchania 4 października 2021 r. w zakresie współpracy z L1. Sp. z o.o. wyjaśniła, że L1. jest jej znana, również posiada nieruchomości w B. i współpraca pomiędzy spółkami dotyczyła nieruchomości. Nie pamięta jednak co było przedmiotem faktur wystawianych przez Spółkę na rzecz L1. Sp. z o.o., jak również czy Strona przekazywała inne dokumenty oprócz faktur ani w jakiej formie dokonano zapłaty.

L1. Sp. z o.o. nie dostarczyła faktur ani żadnych innych dokumentów mogących potwierdzać wykonanie usług jak też podstaw do rozliczeń z przedstawionych przez Stronę umów odnowienia.

W ocenie Dyrektora, brak było zatem podstaw do uznania za prawidłowe faktur, na których jako odbiorca widniała L1. Sp. z o.o.

W konsekwencji przedstawionych ustaleń organ odwoławczy uznał za zasadne uwzględnienie przez Naczelnika po stronie przychodu wpłat dokonanych na rachunki bankowe Spółki od L. Sp. z o.o. w wysokości 230.380,00 zł, a także wpłat gotówkowych od K. G. w wysokości 171.000,00 zł oraz nie ujętych przez Stronę przychodów z wynajmu hali dla B. Sp. z o.o. w wysokości 133.251,66 zł.

W zakresie kosztów uzyskania przychodów organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 16c pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.), amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów. W związku z tym Spółce nie przysługiwał odpis amortyzacyjny z tytułu użytkowania wieczystego gruntu nr 10/3, nr 11, nr 13 i nr 14.

Ponadto, w opinii Dyrektora, brak było podstaw do stwierdzenia, że nieruchomości wykazane w ewidencji środków trwałych w postaci kotłowni/komina i budynku biurowego były wykorzystywane w 2017 r. do celów prowadzonej działalności gospodarczej.

W toku postępowania Skarżąca nie przedłożyła bowiem żadnych dowodów, które świadczyłyby o zarządzaniu tymi nieruchomościami oraz ponoszeniu wydatków na ich wykorzystanie (np. dotyczących opłat za prąd i wodę), jak też nie okazała dowodów, które miałyby potwierdzać najem nieruchomości, tj. kotłowni, komina i budynku biurowego przez K. G. oraz L. Sp. z o.o. lub inne podmioty. Żadne dokumenty nie potwierdzały okoliczności, które wskazywałyby na użytkowanie i wykorzystywanie ich na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Dyrektor podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazywał na fikcyjny charakter transakcji pomiędzy ww. podmiotami. Transakcje te nie miały żadnego odzwierciedlenia na rachunkach z przepływu środków pieniężnych, a rozliczenia były dokonywane poprzez kompensaty, które miały na celu uprawdopodobnienie przeprowadzonych transakcji. Stąd, zasadnie organ pierwszej instancji stwierdził, że na podstawie art. 16a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Skarżącej nie przysługiwało prawo odpisów amortyzacyjnych od tych nieruchomości.

Organ za chybiony uznał zarzut naruszenia artykułów u.p.d.o.p., skoro doszło do sprostowania przez organ oczywistej omyłki postanowieniem z 12 października 2023 r., jak też nie zostały przedstawione dowody potwierdzające wykorzystywanie nieruchomości do celów działalności gospodarczej.

Natomiast z uwagi na fakt, że hala P-4 była faktycznie wynajmowana B. Sp. z o.o. (służyła uzyskaniu przychodu), to odpisy amortyzacyjne jej dotyczące zaliczono do kosztów uzyskania przychodu 2017 r.

Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu Dyrektor stwierdził m. in., że zgromadzono wystarczający materiał dowodowy, dający podstawę do rzetelnej oceny stanu faktycznego sprawy i wydania decyzji. Nie pominięto przy tym ani przedstawionej koncepcji biznesowej, ani powiązań osobowych spółek, ani treści czynności prawnych, ani też zamiaru stron czy realiów rynku. W wyniku analizy całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, organ pierwszej instancji trafnie przyjął, że Skarżąca wystawiała faktury VAT, które nie odzwierciedlały przebiegu faktycznie przeprowadzonych operacji gospodarczych. Natomiast brak odpowiedzi na wezwania kierowane do podmiotów współpracujących ze Spółką powodował niemożność weryfikacji rzetelności wykonanych usług oraz transakcji.

Analiza powiązań osobowych, rodzinnych i kapitałowych w tych spółkach potwierdza działanie naruszające prawo podatkowe w oparciu o przedstawioną koncepcję biznesową. Brak prowadzonych ksiąg rachunkowych, transparentności działań analizowanych spółek nie wskazuje przy tym, aby L. Sp. z o.o. była przygotowywana do wprowadzenia na Giełdę Papierów Wartościowych. Ponadto z analizy rachunków bankowych wynikał brak faktycznych płatności za wystawione zakwestionowane faktury VAT. Natomiast odbywały się wzajemne kompensaty zamiast faktycznych płatności za wystawione faktury. Wyjaśnienia składane przez R. G. stały w sprzeczności z zebranym w sprawie materiałem dowodowym.

W skardze wniesionej do tut. Sądu Spółka, domagając się uchylenia decyzji Dyrektora oraz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zarzuciła:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) 16c pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez błędne zastosowanie jako podstawy prawnej odmowy uznania Spółce za koszt uzyskania przychodów w łącznej kwoty 482 065,02 zł z tytułu dokonanych odpisów amortyzacyjnych z nieruchomości wskazanych w tabeli amortyzacyjnej za 2017 rok w poz. 1 i 3, w sytuacji gdy nie zaszły przesłanki wskazane w powołanym art. 16c pkt 1, które czyniły możliwym jego zastosowanie, gdyż przywołane w poz. 1 i 3 tabeli amortyzacyjnej kotłownia/komin i budynek biurowy nie należą do kategorii w nim przywołanej;

b) art. 15 ust. 6 w zw. z art. 16a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że wynajęcie części stanowiącego własność Spółki budynku biurowego w najem podmiotom powiązanym pozbawiało Spółkę możliwości ujęcia w ciężar kosztów uzyskania przychodów całości odpisów amortyzacyjnych z tytułu zużycia tego środka trwałego wchodzących w kompleks nieruchomości usytuowanej przy ul. [...] w B., w sytuacji gdy Spółka nie zaprzestała prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie wynajmu własnych nieruchomości, które są w niej wykorzystywane i z tego tytuł osiągnęła w 2017 r. przychody;

2) naruszenie przepisów postępowania, tj.:

a) art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niedostrzeżenie przez organ odwoławczy zakresu żądania Spółki, dotyczącego przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego dla oceny przedstawionej koncepcji biznesowej wybudowania przez spółkę celową elektrowni fotowoltaicznej w ramach podmiotów powiązanych, na okoliczność iż zawarte transakcje oraz ich skalkulowana wartość z podmiotami powiązanymi dowodzi rynkowego charakteru, które by ustaliły w podobnych warunkach podmioty niepowiązane - a tym samym istnieje dowód procesowy umożliwiający obiektywną ocenę, że okoliczności zawarcia tych transakcji, były ukierunkowane na osiągnięcie przychodu przez spółkę celową, a w konsekwencji dokonanie błędnych ustaleń faktycznych;

b) art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej ze względu na niezachowanie zasady obiektywnej prawdy materialnej, przejawiającej się brakiem dokonania przez organ odwoławczy autonomicznej analizy zebranych dowodów, a w szczególności powieleniem oceny materiału dowodowego i dokonaniem oceny materiału wyłącznie na dowodach powoływanych w uzasadnieniu przez organ pierwszej instancji;

c) art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej przez wadliwe zastosowanie oraz ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w niniejszej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, mimo że odwołanie się przez organ podatkowy do wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie nastąpiło z przekroczeniem zasady zaufania do organów podatkowych i miało charakter instrumentalny;

d) art. 233 § 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji pomimo naruszenia przez ten organ przepisów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty okazały się trafne.

Sąd w składzie obecnie orzekającym zwraca uwagę, że na gruncie zbliżonego stanu faktycznego dotyczącego rozliczeń Spółki za 2018 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozstrzygał tożsame zagadnienia sporne na tle identycznie sformułowanych zarzutów skargi w wyroku z dnia 24 kwietnia 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 357/24. W pełni podzielając prezentowane w powołanym orzeczeniu stanowisko, Sąd w rozpatrywanej aktualnie sprawie odwołał się odpowiednio do tez i argumentacji przedstawionych w ww. wyroku.

Na wstępie wyjaśnienia wymagało, że chybione pozostawały twierdzenia Skarżącej dotyczące konieczności badania instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego. W rozpatrywanym przypadku zarówno organ pierwszej, jak i drugiej instancji wydał i doręczył decyzję Spółce przed upływem podstawowego, pięcioletniego terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Tym samym fakt wszczęcia postępowania karnego skarbowego należało ocenić jako nieistotny z punktu widzenia przebiegu postępowania podatkowego, co oznaczało, że ewentualne uchybienia w tym zakresie nie mogły mieć wpływu na wynik sprawy. Podniesione w tym zakresie zarzuty skargi były więc niezasadne.

Sąd nie dopatrzył się również naruszeń w zakresie wskazania podstawy prawnej decyzji. Organ nie naruszył bowiem art. 16c pkt 1 u.p.d.o.p. przyjmując, że jest on podstawą do odmowy uznania Spółce za koszt podatkowy kwoty dokonanych odpisów amortyzacyjnych od kotłowni, komina i budynku biurowego. W tym zakresie organy obu instancji odwoływały się bowiem do ogólnej reguły wskazanej w art. 16a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., a organ pierwszej instancji rzeczywiście błędnie dodatkowo wskazał na art. 16c pkt 1. Niemniej jednak nie zmienia to faktu, że prawidłowa podstawa prawna, tj. art. 16a ust. 1 pkt 1 tej ustawy, została wskazana. Organ odwoławczy ponownie rozpatrując sprawę w jej całokształcie wskazał prawidłowo wyłącznie na art. 16a ust. 1 pkt 1. Nie mogło być więc wątpliwości, że analizy sprawy dokonano z punktu widzenia właściwej normy prawa materialnego. Istotne było natomiast to, czy owa ocena była prawidłowa. Zdaniem Sądu, rację miała Skarżąca twierdząc, że okoliczności, na które powołały się organy w tej sprawie, nie były wystarczające do zakwestionowania prawa Spółki do uwzględnienia w rozliczeniu podatkowym odpisów amortyzacyjnych od spornych obiektów.

Wskazać w tym zakresie należy, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Na podstawie art. 16a u.p.d.o.p., amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2) maszyny, urządzenia i środki transportu,

3) inne przedmioty

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Z powyższego uregulowania wynika więc, że budowle i budynki podlegają odpisom amortyzacyjnym jako środek trwały tylko wtedy, gdy:

a) będą wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą w przewidywanym czasie używania dłuższym niż rok,

b) środek trwały został przez podatnika nabyty, stanowi jego własność,

c) środek trwały został nabyty jako kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia go do używania.

To oznacza, że fakt późniejszego, czasowego niewykorzystywania środka trwałego nie ma, tak z punktu widzenia wykładni art. 16a ust. 1 pkt 1-3 u.p.d.o.p., jak i poglądu w tej kwestii wyrażonego w zaskarżonej decyzji, istotnego znaczenia. Konsekwencji czasowego braku użytkowania należy więc poszukiwać w dalszych przepisach ustawy.

Na podstawie art. 16c pkt 5 u.p.d.o.p. nie podlegają amortyzacji składniki majątku, które nie są używane na skutek zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej albo zaprzestania działalności, w której te składniki były używane; w tym przypadku składniki te nie podlegają amortyzacji od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zawieszono albo zaprzestano tę działalność. Artykuł 16c u.p.d.o.p. zawiera zamknięty katalog środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych niepodlegających amortyzacji.

Wskazać należy, że ustawodawca nie określił precyzyjnie, czy chodzi o działalność określoną rodzajowo, a więc wąsko, w której wykorzystywano dany środek trwały, czy też o działalność gospodarczą rozumianą jako taką. Użycie określenia "zaprzestanie działalności, w której te składniki były używane", oznacza, zdaniem Sądu, że chodzi o sytuację, w której zaprzestano działalności, w której dany składnik był używany, ale równocześnie podatnik kontynuował prowadzenie działalności gospodarczej. Tym samym taka sytuacja umożliwia kontynuowanie dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Tylko więc całkowite zaprzestanie prowadzenia danego rodzaju działalności gospodarczej (np. działalności produkcyjnej, w której dana maszyna była wykorzystywana, przy kontynuowaniu np. działalności handlowej, w której dana maszyna nie była używana) uzasadnia zaprzestanie dokonywania odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16c pkt 5 in fine u.p.d.o.p. Środkami trwałymi są nie tylko maszyny ale i budynki, budowle, czy lokale będące odrębną własnością, które służą zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Wynika to przecież z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., który jako wprowadzający ogólną definicję kosztów uzyskania przychodów, a tymi, zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., są odpisy amortyzacyjne, nie powinien być w wykładni przepisów o amortyzacji środków trwałych pomijany. W konsekwencji wyrazić należy pogląd, że zgodnie z art. 16c pkt 5 u.p.d.o.p. tylko całkowite zaprzestanie danego rodzaju działalności, w której używano dany środek trwały (składnik majątku) uzasadnia zaprzestanie jego amortyzacji na zasadach określonych w tym przepisie.

Przesłanką powodującą niemożność dokonywania odpisów amortyzacyjnych od składników majątkowych jest więc zaprzestanie działalności, w związku z którym nastąpi zaprzestanie używania tych składników. Należy przez to rozumieć całkowite zaniechanie danego rodzaju działalności, na skutek czego składniki majątkowe przestają być używane. Przejściowe zaprzestanie użytkowania danych środków trwałych nie jest przesłanką uzasadniającą zaprzestanie dokonywania odpisów amortyzacyjnych. W przypadku braku wykorzystania posiadanych środków trwałych w prowadzonej działalności gospodarczej, przy równoczesnym kontynuowaniu prowadzenia działalności, jak również w przypadku niewykorzystywania środków trwałych przeznaczonych na sprzedaż, dokonywane w tym okresie odpisy amortyzacyjne w wysokości wynikającej z ustawy mogą stanowić koszty uzyskania przychodów. Czasowe zaprzestanie używania środka trwałego nie wyklucza możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych i zaliczania ich do kosztów uzyskania przychodów.

W niniejszej sprawie nie można zapominać, że zasady dotyczące odpisów amortyzacyjnych w rachunku podatkowym uwzględniają fakt rozliczania ich w dłuższym przedziale czasowym, w którym nie jest wymagane nieprzerwane fizyczne wykorzystywanie amortyzowanego środka trwałego do prowadzonej działalności. Ustawodawca nie nakazuje, by zaprzestawano dokonywania amortyzacji na czas, w którym dany środek trwały nie jest czasowo wykorzystywany, co przecież w działalności gospodarczej powiązanej choćby z popytem jest okolicznością częstą. Potwierdza to treść art. 16c pkt 5 u.p.d.o.p.

Jak wynika z akt sprawy, Spółka prowadziła w analizowanym okresie działalność polegającą na wynajmie nieruchomości własnych i, co istotne, uzyskiwała w tym czasie przychody z najmu, co organy jednoznacznie ustaliły w sprawie. Jeśli więc jest tak, jak przyjęły w sprawie organy, że faktury wystawione przez Skarżącą na rzecz K. G. oraz L. Sp. z o.o. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to jest to fakt niewystarczający do zakwestionowania prawa Skarżącej do dokonywania odpisów amortyzacyjnych w 2017 r. Nawet jeśli bowiem Strona nie uzyskała w 2017 r. żadnych przychodów z tychże nieruchomości w tym okresie rozliczeniowym, nie ponosiła wydatków na ich wykorzystanie, to nie można stwierdzić zaprzestania prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej w zakresie najmu, co oznaczałoby wypełnienie przesłanki braku wykorzystywania środków trwałych na potrzeby związane z działalnością. Niewykorzystywane czasowo środki trwałe nie zostały zlikwidowane i są w ciągłej gotowości do używania (por. np. wyrok NSA z 20 października 2011 r., II FSK 725/10). Powtórzyć należy, że czasowy brak wykorzystania danego środka trwałego w przypadku kontynuowania prowadzenia działalności, w której środek ten był wykorzystywany, nie powoduje utraty prawa do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od tego środka.

Ustalenia poczynione w analizowanej sprawie w zakresie fikcyjności umowy najmu między Skarżącą a K. G. oraz spółką L. nie wykluczają więc per se możliwości kontynuacji amortyzacji spornych środków trwałych, jeśli w sprawie zostanie wykazane, że Skarżąca spełnia wszystkie – opisane powyżej przez Sąd - przesłanki w zakresie prawa do uznawania za koszty podatkowe odpisów amortyzacyjnych. Organ w tym zakresie nie czynił ustaleń, a w konsekwencji jego decyzja jest w tym zakresie przedwczesna. Ponownie rozpatrując sprawę organ musi więc ustalić, czy sporne obiekty spełniały przesłanki do uznania ich za środek trwały podlegający amortyzacji określone w art. 16a u.p.d.o.p. i czy zaprzestanie wykorzystania tych środków trwałych w działalności nie miało charakteru tymczasowego.

Podkreślić należy, że w analizowanej sprawie organ nie kwestionuje rzeczywistego charakteru transakcji w celu wyeliminowania wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Fikcyjność umów ma być natomiast podstawą do zakwestionowania prawa do dokonywania odpisów amortyzacyjnych. W przypadku tego rodzaju kosztów czasowe zaprzestanie wykorzystywania składnika majątku w realnie prowadzonej działalności w zakresie najmu nieruchomości, gdzie Spółka w badanym okresie uzyskiwała przychody z tego właśnie tytułu, nie jest wystarczające do podważania jej prawa do uwzględnienia odpisów amortyzacyjnych w rachunku podatkowym. Jeśli organ chce zakwestionować prawo Spółki do zaliczania odpisów amortyzacyjnych do kosztów, musi przeprowadzić postępowanie dowodowe pod innym kątem i wykazać, że nieruchomości te nie mogły być amortyzowane, bowiem nie spełniały np. przesłanek określonych w art. 16a u.p.d.o.p. Nie jest wystarczające w tym zakresie stwierdzenie, że brak dowodów na wykorzystywanie nieruchomości w danym roku podatkowym.

Za prawidłowe Sąd uznał natomiast stanowisko organów w zakresie braku podstawy prawnej do uwzględnienia w rachunku podatkowym odpisów amortyzacyjnych z tytułu użytkowania wieczystego gruntów. W tym zakresie nie może budzić wątpliwości, że z uwagi na treść art. 16c pkt 1 u.p.d.o.p. amortyzacja taka jest wykluczona.

Sąd podzielił również stanowisko organów podatkowych dotyczące braku wykazania przez Skarżącą, iż w 2017 r. uzyskała przychód z tytułu najmu nieruchomości na rzecz L. Sp. z o.o. Organ zasadnie argumentował, że pomiędzy spółkami występowały powiązania osobowe, umowa nie określała jednoznacznie przedmiotu najmu, nie potrafił tego przedmiotu wskazać także precyzyjnie R. G.. Spółka nie przedstawiła dowodów na refakturowanie kosztów związanych z funkcjonowaniem nieruchomości, zaś L. finalnie nie zapłaciła za najem. Nie wykazano w sprawie, by spółka L. dokonała jakichkolwiek inwestycji w spornej hali (w tym zakresie twierdzenia Skarżącej są gołosłowne), wskazując zasadnie, że w świetle umowy ze spółką B. B. to ta spółka zobowiązała się do wykonania w hali szeregu prac modernizacyjnych. Niewiarygodne były w tym zakresie twierdzenia o dokonanych inwestycjach przez spółkę L., skoro stroną umowy najmu z B. została Skarżąca, a nie L., zaś faktu dokonania nakładów nie wykazano.

Rację ma przy tym Skarżąca, że żaden przepis prawa nie zabrania dokonywania transakcji z podmiotem powiązanym, ani uwzględniania w rozliczeniach podatkowych rozliczeń z tym związanych. Organ nie kwestionował jednak w tej sprawie takiego prawa co do zasady, lecz oceniając wszystkie okoliczności sprawy we wzajemnym powiązaniu (w szczególności opisane powyżej), biorąc pod uwagę także brak reakcji Spółki L. na wezwanie o przedłożenie dokumentów i wyjaśnień, które w sposób rzeczowy mogłyby potwierdzić istnienie rzeczywistego stosunku prawnego łączącego obie spółki, słusznie uznał, że transakcje te nie miały rzeczywistego charakteru. Spółka nie potrafiła bowiem przedstawić żadnych konkretnych dowodów na fakt wynajmowania spornych nieruchomości spółce L. i to stanęło u podstaw zakwestionowania przez organy przychodu, który miał wynikać z faktur wystawionych na rzecz tego podmiotu. Przyznać należy w tym kontekście rację Spółce, że wartość dowodowa protokołu z oględzin przeprowadzonych w czasie pandemii, około 3 lata po analizowanym okresie rozliczeniowym, jest znikoma. Nie zmienia to jednak faktu, że Spółka nie potrafiła, zdaniem Sądu, wykazać, że faktury wystawione na rzecz L. potwierdzały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze.

Podobnie należało ocenić ustalenia dotyczące pozostałych kontrahentów Spółki. Twierdzenia co do fikcyjności faktur wystawianych na rzecz K. G. (usługi doradcze, wynajem biura) i L1. Sp. z o.o. (nadzór nad pracami konserwatorskimi) znajdowały oparcie w zebranym materiale dowodowym. Mimo kierowanych do kontrahentów wezwań, nie przedstawiono jakichkolwiek dowodów mogących potwierdzać faktyczną realizację przedmiotowych usług.

W ocenie Sądu, w analizowanej sprawie zasadnicze uchybienia organu podatkowego dotyczyły wykładni prawa materialnego i w konsekwencji braku przeprowadzenia ewentualnego postępowania dowodowego w niezbędnym - w tym kontekście - zakresie. Ponownie rozpatrując sprawę organ uwzględni wykładnię przedstawioną w niniejszym wyroku i ewentualnie poszerzy postępowanie dowodowe w koniecznym zakresie.

Sąd stwierdza ponadto, że kwestią otwartą pozostaje wartość dowodowa koncepcji biznesowej dotyczącej wybudowania przez spółkę celową elektrowni fotowoltaicznej. Należy bowiem rozważyć, czy przedłożone w tym zakresie dokumenty nie mogą służyć ustaleniu prawa Skarżącej do amortyzacji spornych obiektów w kontekście czasowego jedynie niewykorzystywania ich na potrzeby prowadzonej przez Skarżącą działalności.

Końcowo wyjaśnienia wymaga, że przedłożone przez Stronę na rozprawie materiały, przeanalizowane przez Sąd (po uwzględnieniu wniosku dowodowego Strony), zawierały wypis z rejestru gruntów wraz z wyrysem z mapy ewidencyjnej oraz zdjęcia hali magazynowej i nie mogły same w sobie prowadzić do obalenia tezy organu o niewykorzystywaniu spornych składników majątkowych do prowadzenia działalności gospodarczej w 2017 r. Po pierwsze zarówno wypis z rejestru gruntów, jak i wyrys z mapy zostały opatrzone datami 10 i 11 maja 2021 r., przy czym na fotografiach brak jest jakiejkolwiek daty (pozwalającej na umiejscowienie w czasie działalności prowadzonej w hali), a po wtóre dotyczą one działki o nr 14, na której posadowiona jest hala P-4, w odniesieniu do której dopuszczalność dokonywania odpisów amortyzacyjnych nie była kwestionowana. Przeprowadzony dowód dawał zatem jedynie ogólny (potencjalny) obraz prowadzonej przez Skarżącą działalności i nie wpływał na konieczność poczynienia przez organ podatkowy ustaleń odnośnie do przejściowego charakteru niewykorzystywania określonych składników majątkowych (innych niż ww. hala magazynowa) do prowadzonej działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej: Ppsa), uchylił zaskarżoną decyzję. O zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono w myśl art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 Ppsa uwzględniając kwotę wpisu od skargi (1.500 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (5.400 zł) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł).