Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1066/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2012-10-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Ewa Cisowska – Sakrajda (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 października 2012 r. sprawy ze skargi E.S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działając w imieniu Ministra Finansów, interpretacją indywidualną z dnia [...], uznał za nieprawidłowe stanowisko E. S. przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czynności sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działek za dokonaną w ramach działalności gospodarczej i opodatkowaną podatkiem VAT.

W uzasadnieniu tej interpretacji organ podatkowy podniósł, że we wniosku przedstawiając zdarzenie przyszłe wnioskodawczyni podała, iż jest osobą fizyczną, nieprowadzącą działalności gospodarczej. W dniu 30 grudnia 1998r. nabyła na 99 lat prawo użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w Ł. przy ulicy Romanowskiej, składającej się z działek gruntu oznaczonych nr [...] oraz [...], dla której utworzona została księga wieczysta Kw nr [...] (obecnie Kw nr [...]). Nabycie nastąpiło do majątku prywatnego wnioskodawczyni. Działki te miały w chwili nabycia prawa użytkowania wieczystego przez wnioskodawczynię charakter rolny. Nabycie nastąpiło z zamiarem wybudowania przez wnioskodawczynię domu na nieruchomości. Umowa ze Skarbem Państwa przewidywała ustanowienie prawa użytkowania wieczystego pod warunkiem przeznaczenia nieruchomości na cele mieszkaniowe. Działki w chwili nabycia nie były ogrodzone ani uzbrojone i stan ten trwa także obecnie. Wnioskodawczyni podjęła decyzję o podzieleniu nieruchomości na mniejsze działki. Podzielone działki planuje sprzedać, tj. przenieść w drodze sprzedaży prawo użytkowania wieczystego do konkretnych nowopowstałych działek na nabywców. W aktach notarialnych dokumentujących sprzedaż zawarte będą wnioski o ustanowienie odrębnej księgi wieczystej dla sprzedawanej działki. Plan podziału nieruchomości został już zatwierdzony decyzją Prezydenta Miasta Ł. z [...] o podziale nieruchomości. Plan ten zatwierdził podział nieruchomości na siedemnaście mniejszych działek, w tym działkę nr [...] przeznaczoną na drogę wewnętrzną. Wnioskodawczyni nie udało się dotychczas zrealizować pierwotnych planów budowy domu, a z uwagi na jej obecny wiek, plany takie nie wydają jej się możliwe i sensowne do zrealizowania. W związku z planowaną sprzedażą nie zamierza dokonywać czynności polegających na grodzeniu bądź uzbrojeniu terenu. Wnioskodawczyni w poszukiwaniu nabywców działek powstałych z podziału posłuży się ogłoszeniami w prasie lub skorzysta z usług podmiotów zajmujących się pośrednictwem w sprzedaży nieruchomości (współpraca z takimi podmiotami została już podjęta w tym celu). Przed dokonaniem podziału nieruchomości wnioskodawczyni podejmowała próby sprzedaży nieruchomości w całości. Jednakże próby te okazały się nieskuteczne. Dlatego też podjęła decyzję o podziale nieruchomości. Na nieruchomości będącej przedmiotem planowanego podziału przebiegają 2 gazociągi: średniego i wysokiego ciśnienia (zakopane w ziemi). Podział działek uwzględniać musiał położenie tych gazociągów. Wydzielona osobna działka, w obrębie której znajdują się rurociągi, przeznaczona została na drogę wewnętrzną, zapewniając w ten sposób dojazd do działek, które w wyniku podziału nieruchomości nie mają dostępu do istniejących dróg dojazdowych. Decyzja zatwierdzająca podział zawiera warunek, zgodnie z którym na działce nr [...] należy ustanowić służebność drogową lub sprzedać udziały w tej działce nabywcom podzielonych działek. Wnioskodawczyni przyjmie jeden z powyższych sposobów przy dokonywaniu sprzedaży poszczególnych działek. Dla dzielonej nieruchomości wydana została w dniu [...] decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu ustalająca warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie 16 budynków mieszkalnych jednorodzinnych wolnostojących lub w zabudowie bliźniaczej, zbiorników na ścieki. Zgodnie z decyzją o podziale nieruchomości, proponowany podział zgodny jest z warunkami decyzji o warunkach zabudowy. W piśmie z dnia 23 kwietnia 2012r. stanowiącym uzupełnienie wniosku wnioskodawczyni wskazała, że nie jest i nie była rolnikiem ryczałtowym w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. – Dz.U. z 2011r., nr 177, poz. 1054 ze zm.). Wnioskodawczyni nie udostępniała i nie udostępnia gruntu przeznaczonego do sprzedaży innym podmiotom na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Na gruncie przeznaczonym do sprzedaży nie była prowadzona działalność rolnicza w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Wnioskodawczyni posiada inne nieruchomości gruntowe, jednak nie są one przeznaczone do sprzedaży w przyszłości. Wnioskodawczyni nie dokonywała wcześniej sprzedaży gruntów innych niż wskazane we wniosku.

W tym stanie faktycznym skarżąca zapytała, czy w przypadku dokonania sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działek powstałych w wyniku podziału nieruchomości, sprzedaż taka powinna zostać uznana za dokonaną w ramach wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług i w związku z tym powinna zostać opodatkowana tym podatkiem.

Zdaniem wnioskodawczyni, sprzedaż działek opisanych we wniosku nie nastąpi w wykonywaniu działalności gospodarczej przez wnioskodawczynię w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W rezultacie, sprzedaż ta pozostanie poza zakresem przepisów tej ustawy. Opisana we wniosku sprzedaż działek wypełniać będzie przesłanki odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 7 w związku z pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług). Jednakże wnioskodawczyni nie będzie mogła zostać uznana za podatnika w rozumieniu tej ustawy. Brzmienie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje na to, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega profesjonalny obrót nieruchomościami, tj. taki, który jest dokonywany przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą w tym zakresie – podatników podatku od towarów i usług. Działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania. Nabyte prawo użytkowania wieczystego nieruchomości powiększyło majątek prywatny wnioskodawczyni. Nieruchomość nigdy nie była wykorzystywana w działalności gospodarczej wnioskodawczyni (działalność taka zresztą w ogóle nie była przez wnioskodawczynię prowadzona). W momencie nabycia nieruchomości wnioskodawczyni nie planowała jej dalszego zbycia. W pierwotnym zamierzeniu nieruchomość miała służyć jej celom mieszkaniowym (planowane wybudowanie domu). Decyzja o sprzedaży nieruchomości powzięta została w wyniku dotychczasowego braku realizacji pierwotnych planów oraz utraty racjonalnego sensu dla realizacji tych planów w przyszłości, ze względu na wiek wnioskodawczyni. Nie sposób przyjąć, że wnioskodawczyni angażować będzie w planowanej operacji sprzedaży środki typowe dla podmiotów "profesjonalnych", tj. producentów, handlowców lub usługodawców w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Angażowane przez wnioskodawczynię środki będą typowe i powszechne dla podmiotów "nieprofesjonalnych", dokonujących zarządu jedynie majątkiem prywatnym. Sam podział nieruchomości nie wskazuje na profesjonalny charakter działalności. Podział nieruchomości ułatwia sprzedaż działek i uatrakcyjnia taką sprzedaż rynkowo, jednakże żadna z tych okoliczności nie stanowi o profesjonalnym charakterze działalności. Wynika to ponadto w sposób oczywisty z zasad logiki i doświadczenia życiowego – także bowiem podmioty "nieprofesjonalne", dokonujące sprzedaży rzeczy z majątku prywatnego dążą do ułatwienia sobie sprzedaży i maksymalizacji zysków. Planowane i podjęte przez wnioskodawczynię działania polegające na zamieszczaniu ogłoszeń w prasie lub angażowaniu biura nieruchomości jako pośrednika przy sprzedaży także stanowią środki powszechnie angażowane przez podmioty "nieprofesjonalne". Korzystanie z możliwości ułatwiających sprzedaż rzeczy, dostępnych powszechnie na rynku, nie może w żadnym przypadku świadczyć o profesjonalnym charakterze działalności sprzedającego. Ponadto zwrócono uwagę na okoliczności, które potencjalnie mogłyby świadczyć o działaniu wnioskodawczyni jako podmiotu wykonującego działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług takie jak, np. czynności grodzenia i uzbrojenia nieruchomości, chęć przeznaczenia zysków ze sprzedaży nieruchomości na zakup kolejnych nieruchomości przeznaczonych do sprzedaży lub na inwestycje na nieruchomości – zatem sytuacje typowe dla podatników podatku od towarów i usług zajmujących się profesjonalnie obrotem nieruchomościami. Wskazano jednak, że takie okoliczności nie występują w niniejszym zdarzeniu przyszłym.

Uznając powyższe stanowisko za nieprawidłowe, organ podatkowy stwierdził, że z art. 5 ust. 1, art. 2 pkt 6, art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, iż w obecnym stanie prawnym grunty są towarami w rozumieniu tej ustawy. Organ podatkowy, przytaczając art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług stwierdził, że status podatnika podatku od towarów i usług, wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży gruntu jest podatnikiem podatku VAT, istotnym jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy VAT. Wykładnia językowa i funkcjonalna definicji działalności gospodarczej prowadzi do wniosku, że działalność gospodarczą stanowi nie tylko działalność częstotliwa, czyli stała i powtarzalna, ale także jednorazowa czynność, jeżeli wiąże się z nią zamiar częstotliwości, przy czym wspomniana działalność powinna być wykonywana przez producenta, handlowca, usługodawcę, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika lub wykonującego wolny zawód. Poza tym z przepisów tych wynika, iż dla uznania danego podmiotu za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 VAT nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Oznacza to, że aby uznać działalność podmiotu za działalność gospodarczą nie jest konieczne, aby przyniosła ona jakiekolwiek efekty. Podatnikiem jest zatem również podmiot prowadzący działalność generującą straty, a nawet podmiot, który w ogóle nie dokona żadnej sprzedaży. Za podatnika należy uznać także osobę, która zadeklarowała zamiar prowadzenia działalności gospodarczej i poczyniła w tym celu pewne nakłady, mimo że sama działalność gospodarcza jeszcze się nie rozpoczęła, nawet w sytuacji jeśli nigdy nie zostanie rozpoczęta. Przykładowo zlecenie wykonania analizy opłacalności inwestycji, która w rezultacie nigdy faktycznie nie została zrealizowana, powinno być traktowane jako działalność gospodarcza. Każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do przyszłego wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Tym samym wykorzystywanie majątku prywatnego przez osobę fizyczną stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli czynności te dokonywane są w sposób ciągły dla celów zarobkowych i nie stanowią jedynie czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. W niniejszej sprawie wystąpiły okoliczności, które łącznie wskazują, iż planowaną sprzedaż działek należy uznać za działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i podlegać ona będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Istotnym faktem jest to, że wnioskodawczyni z własnej inicjatywy podzieliła nieruchomość na siedemnaście działek, w tym działkę przeznaczoną na drogę wewnętrzną. Ponadto dla dzielonej nieruchomości została wydana decyzja o warunkach zabudowy. Wnioskodawczyni w poszukiwaniu nabywców posłuży się ogłoszeniami w prasie, a także podjęła współpracę z podmiotami zajmującymi się pośrednictwem w sprzedaży nieruchomości. Działania te świadczą o zorganizowanym charakterze sprzedaży. Opisana sytuacja bezsprzecznie zatem świadczy o zamiarze wykonywania czynności w sposób częstotliwy oraz przesądza o wykorzystywaniu towarów (działek budowlanych) w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Fakt podziału nieruchomości przed jej sprzedażą w postaci działek budowlanych oraz podejmowanie działań w celu nadania wydzielonym działkom charakteru rynkowo atrakcyjnego wskazują, że wnioskodawczyni jako właściciel nieruchomości działa z zamiarem uzyskania w ten sposób stałych dochodów. Takie aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami świadczą o angażowaniu środków w sposób podobny do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. W związku z powyższym działania podejmowane przez wnioskodawczynię nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Planowanych przyszłych dostaw terenu przeznaczonego pod zabudowę nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Powyższa ocena przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego jest niezależna od tego, czy właściciel nieruchomości nie nabył jej w celu odsprzedaży i czy należy do majątku osobistego wnioskodawczyni. Wnioskodawczyni będzie spełniała warunki określone w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i będzie podatnikiem podatku VAT w związku z dokonywaniem sprzedaży działek budowlanych w celu uzyskania stałych dochodów, jako czynności nie należącej do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Wnioskodawczyni, dokonując dostawy prawa użytkowania wieczystego działek wydzielonych z posiadanej nieruchomości, będzie wypełniała definicję działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, będzie spełniała przesłanki do uznania jej za podatnika podatku od towarów i usług zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 tej ustawy. Tym samym planowana dostawa prawa użytkowania wieczystego działek, będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Powoływanie się przez wnioskodawczynię na orzecznictwo sądowe nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości jej stanowiska. Nie negując orzecznictwa sądowego jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy zwrócić uwagę, iż organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę.

W skardze na powyższą interpretację E. S. wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania na jej rzecz, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji skarżąca zarzuciła naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz związanego z nim przepisu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L z 2006r., nr 347, poz. 1 ze zm.; dalej: Dyrektywa 2006/112/WE), poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że planowana sprzedaż działek powstałych w wyniku podziału działek stanowiących element majątku osobistego będzie miała miejsce w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, pomimo że nie zachodzą okoliczności skutkujące uznaniem, iż skarżąca angażuje środki typowe dla podmiotów profesjonalnych;

2. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005r., nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej O.p.) poprzez uchylenie się od przedstawienia wyczerpującego uzasadnienia i oceny prawnej stanowiska skarżącej przedstawionego we wniosku, w szczególności poprzez faktyczne zignorowanie powołanego we wniosku orzecznictwa sądów administracyjnych.

Zdaniem skarżącej, punktem wyjścia dla oceny prawidłowości stanowiska zawartego w zaskarżonej interpretacji powinien być wyrok TSUE w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. Istotne z punktu widzenia mniejszej sprawy jest to, czy angażowała lub planowała angażować środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w celu sprzedaży działek. W opinii skarżącej, poglądu takiego nie można obronić w kontekście opisanego zdarzenia przyszłego. Skarżąca zaangażowała lub planowała angażować środki typowe dla podmiotów dokonujących sprzedaży nieruchomości w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Jeśli chodzi o argument dotyczący podziału nieruchomości i uzyskania decyzji o warunkach zabudowy, TSUE wyraźnie wskazał, że okoliczności takie nie mają znaczenia, gdyż czynność podziału nieruchomości w dalszym ciągu może być dokonywana w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Ponadto w opisie zdarzenia przyszłego skarżąca wyraźnie podkreśliła, że przed dokonaniem podziału próbowała dokonać sprzedaży nieruchomości w całości. Próby te zakończyły się niepowodzeniem, dlatego też zdecydowała się podzielić nieruchomość. W rezultacie dokonania podziału jedna z działek rzeczywiście przeznaczona została na drogę wewnętrzną. Przeznaczenie jednaj z działek na ten cel wynika z obowiązków nałożonych przepisami prawa (art. 93 ust. 3 ustawy 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami, tj. Dz.U. z 2010r., nr 102, poz. 651 ze zm.). Z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że o profesjonalnym charakterze sprzedaży wydzielonych działek świadczyć może podjęcie działań marketingowych w celu sprzedaży działek, wykraczających poza zwykłe formy ogłoszenia. Nie ulega wątpliwości, że zamieszczanie ogłoszeń o sprzedaży w prasie jest czynnością typową dla osób dokonujących sprzedaży nieruchomości w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Ogłoszenia w takich środkach przekazu stanowią ugruntowany element sprzedaży zarówno ruchomości, jak i nieruchomości dokonywanej przez podmioty nieprofesjonalne. Trudno zatem wskazać, żeby zamieszczanie ogłoszeń w prasie stanowiło środek marketingowy typowy dla podatników zawodowo zajmujących się sprzedażą nieruchomości. Ponadto, skorzystanie z usług biur pośrednictwa sprzedaży nieruchomości nie stanowi czynności wykraczających poza "zwykłe formy ogłoszenia". Z usług takich podmiotów korzystają zarówno podmioty profesjonalne, jak i osoby dokonujące zarządu majątkiem prywatnym. Korzystanie z usług pośredników w sprzedaży nieruchomości jest powszechne wśród osób zarządzających majątkiem prywatnym. Usługi te wpływają na podwyższenie bezpieczeństwa transakcji i mogą zwiększyć prawdopodobieństwo znalezienia nabywcy, ale w żadnym razie nie sposób stwierdzić, że skorzystanie z tych usług oznacza zaangażowanie środków marketingowych typowych dla podmiotów profesjonalnych. Organ podatkowy nie sprecyzował, które czynności wykonane przez skarżącą stanowią o nadaniu wydzielonym działkom "charakteru rynkowo atrakcyjnego", jakie okoliczności świadczą o tym, że działki są "rynkowo atrakcyjniejsze" ani też jaki jest punkt odniesienia do badania "uatrakcyjnienia rynkowego". W tym zakresie zaskarżona interpretacja jest wadliwa z punktu widzenia wymogów przewidzianych w art. 14c § 1 i 2 Op. Niezależnie jednak od tego, można próbować założyć że o nadaniu takiego charakteru działkom przesądza, w opinii organu, fakt dokonania podziału na mniejsze działki i wydzielenie drogi wewnętrznej. Nawet jeśli przez dokonanie tego typu czynności następuje "rynkowe uatrakcyjnienie" działek będących przedmiotem sprzedaży, to z powołanego wyżej orzeczenia TSUE wynika, że o profesjonalnym charakterze działalności podatnika nie świadczą jego działania zmierzające do maksymalizacji zysków z transakcji. Element taki może być w dalszym ciągu odniesiony do zarządu majątkiem osobistym. Organ podatkowy kompletnie zignorował fakt, że nie dokonywała ona czynności typowych dla "zawodowych" podatników zajmujących się obrotem nieruchomościami, w szczególności nie zapewniła ogrodzenia czy uzbrojenia terenu – zatem elementów rzeczywiście wpływających na atrakcyjność rynkową nieruchomości. Oczywistym jest, że skarżąca zamierza sprzedać działki wynikające z podziału nieruchomości i liczy na osiągnięcie dochodu z ich sprzedaży. W optymalnej dla skarżącej sytuacji dochód osiągnięty zostanie ze sprzedaży wszystkich wydzielonych działek (choć nie można z góry założyć, że uda się sprzedać wszystkie działki). Na tym jednak zakończy się proces "uzyskiwania dochodów". Trudno zatem mówić o zamiarze uzyskania stałych dochodów przez skarżącą. Argument ten miałby sens, gdyby z opisu zdarzenia przyszłego wynikało, że skarżącą dysponuje innymi nieruchomościami na sprzedaż lub uzyskane ze sprzedaży działek środki finansowe zamierza przeznaczyć na inne nieruchomości do dalszej sprzedaży. Tymczasem w piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku skarżąca wyraźnie wskazała, że posiadane przez nią inne nieruchomości nie są przeznaczone do sprzedaży w przyszłości.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zajęte z zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej interpretacji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej interpretacji, a jedynie uwzględniając skargę może ją uchylić (art. 146 § 1 ppsa). W przypadku zaś, gdy nie stwierdzi naruszenia prawa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 ppsa rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ppsa).

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną interpretację, Sąd doszedł do przekonania, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w sprawie nie doszło bowiem do mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej VAT, jak też mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 z póź. zm.), zwanej dalej Op.

Istota sporu między stronami o charakterze materialnoprawnym sprowadza się do rozstrzygnięcia zagadnienia, czy w przedstawionych we wniosku o udzielenie interpretacji okolicznościach faktycznych skarżąca, zbywając działki powstałe z podziału stanowiącej jej majątek osobisty nieruchomości, może być uznana za podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 2 VAT. Stosownie do tego przepisu działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Przepis ten stanowi implementację art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE (odpowiednik art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy). Implementacja ta, jak i prawidłowa wykładnia tego przepisu, była już wielokrotnie przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. Znalazła ona również swoje odbicie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10). Implementacja ta nastąpiła w sposób wysoce niedoskonały i budzący wątpliwości interpretacyjne (por. np. wyrok NSA z 29 października 2007 r., I FPS 3/07). Wywodzenie z normy art. 15 ust. 2 VAT, że Polska skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy) - nie jest jednakże możliwe (por. wyrok NSA z 18 października 2011 r., I FSK 1536/10, z 10 listopada 2011 r., 1666/11 i 1666/11). Korzystając z opcji przewidzianej w dyrektywie VAT państwo członkowskie musi to uczynić w przepisie ustawowym, mającym bezwzględną moc wiążącą, który będzie odpowiadał wymogom szczegółowości, precyzji i jasności koniecznym dla zagwarantowania pewności sytuacji prawnych i kontroli sądów krajowych. Oznacza to, że państwo członkowskie musi sformułować wyraźne unormowanie, aby mogło powoływać się na przewidziane w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy) prawo, według którego za podatnika można uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego (wyrok NSA z 29 października 2007 r., I FPS 3/07, orzeczenie Trybunału z 4 czerwca 2009 r. w sprawie C-102/08 SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft). W ustawie z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług brak jest takiego jednoznacznego i precyzyjnego unormowania, z którego wynikałoby, że Polska skorzystała z uprawnienia określonego w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy).

Oczywiście, jak wskazano w wyroku ETS z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, transpozycja dyrektywy do prawa krajowego nie wymaga koniecznie literalnego powtórzenia jej przepisów w wyraźnej i specjalnie do tego przeznaczonej normie prawa, a wystarczy ogólny kontekst prawny, jeżeli skutecznie zapewnia on zastosowanie dyrektywy w pełni, w sposób jasny i precyzyjny. Jednak z samego brzmienia art. 15 ust. 2 VAT w jego części stanowiącej, że "działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców (...), również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy (...)" nie można - w sposób jasny i precyzyjny - wywieść, że na jego podstawie za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 VAT, w szczególności dokonującego pojedynczej dostawy terenu budowlanego, pojęcia którego nota bene nie zdefiniowano w ustawie.

Nie ma zatem jakichkolwiek podstaw, aby z powyższej treści art. 15 ust. 2 VAT wywodzić, że norma ta obejmuje także transakcje okazjonalne, o których stanowi art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, opodatkowane niezależnie od ustalenia takiej okoliczności, jak zamiar wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy (wyrok NSA z 7 października 2011 r., I FSK 1289/10).

Konieczne jest zatem ustalenie, czy w świetle zebranego materiału dowodowego sprawy skarżąca, w celu planowanej sprzedaży gruntów, podjęła aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 VAT, co skutkowałoby koniecznością uznania jej za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej, czy też może sprzedaż ta nastąpiła w ramach zarządu jego majątkiem prywatnym. Jak bowiem stwierdził ETS w wyroku z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, w wypadku stwierdzenia, że Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy VAT, należy zbadać, czy transakcje będące przedmiotem sporu w postępowaniach głównych podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 Dyrektywy VAT, czyli będącego jego odpowiednikiem w Polsce art. 15 ust. 2 VAT, w których to przepisach pojęcie podatnika definiuje się w związku z pojęciem działalności gospodarczej. Pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane w tych normach obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców, w tym wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy VAT (a tym samym art. 15 ust. 2 VAT), jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. O tym, że dokonujący sprzedaży gruntu budowlanego działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej.

Kryteria, jakim należy kierować się przy określaniu, że w takich przypadkach mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, a nie z zarządem majątkiem prywatnym, zostały sformułowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyrok NSA z 29 października 2007 r., I FPS 3/07, czy wyrok NSA z 27 października 2009 r., I FSK 1043/08). I tak, po pierwsze stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny, każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. W powyższym zakresie nie jest natomiast możliwe przyjęcie z góry konkretnych założeń, modelowego rozwiązania, mającego zastosowanie w każdym przypadku. Po drugie, wykonanie danej czynności (w przypadku sprzedaży działki budowlanej lub przeznaczonej pod zabudowę) jednorazowo, jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy, nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku to tego gruntu. Po trzecie, przyjęcie, że dana osoba fizyczna, sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną; przesłanka "stałości" działalności gospodarczej wynika z porównania art. 9 i art. 12. Dyrektywy 2006/112/WE, gdyż skoro art. 12 wprowadza, jako zasadę szczególną, możliwość uznania za podatnika także podmiotów wykonujących działalność gospodarczą w sposób sporadyczny (okazjonalny), to oznacza, iż zasadą ogólną jest, by działalność gospodarcza była wykonywana w sposób niesporadyczny (stały). Po czwarte, nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania na potrzeby prywatne. Po piąte, liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Po szóste, podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki, w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej, sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Po siódme, fakt podjęcia, np. takich czynności, jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną. Wreszcie po ósme, na taki rodzaj działalności wskazywać mogą także takie działania, jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, developerskich, czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze.

W kontekście powyższych kryteriów odróżnienia działalności gospodarczej od zarządu majątkiem prywatnym, obejmującej sprzedaż gruntów budowlanych, za niezasadne należy uznać sformułowane w skardze zarzuty naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 VAT. Podejmowane przez skarżącą, a opisane we wniosku o interpretację, działania zmierzające do ich zbycia wskazują na zaangażowanie środków podobnych do wykorzystywanych przez profesjonalistów. Pomimo, że we wniosku skarżącą podała, iż nieruchomość nabyła jako majątek prywatny celem budowy dla siebie domu mieszkalnego i nie prowadzi działalności gospodarczej w żadnym zakresie, to jednakże wskazane przez nią w opisie stanu faktycznego obiektywne okoliczności wskazują na działanie jej w charakterze podatnika VAT. Na stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną działalność skarżącej w spornym przedmiocie obrotu nieruchomościami, wskazują jednoznacznie okoliczności, tj. podejmowanie przez skarżącą z własnej inicjatywy działań celem podziału nieruchomości; uzyskanie decyzji o podziale nieruchomości i podział działki na siedemnaście działek budowlanych oraz wydzielenie drogi wewnętrznej; uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla inwestycji obejmującej budowę domów jednorodzinnych; podjęcie współpracy z biurami pośrednictwa nieruchomościami; zmiana przeznaczenia nieruchomości z nieruchomości rolnej na budowlaną; odstąpienie od wskazanego w umowie użytkowania wieczystego budowy domu mieszkalnego pomimo upływu 14 lat; fakt posiadania przez skarżącą innych nieruchomości, poza podzieloną. Wskazane działania oceniane łącznie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, lecz wskazują na zamiar prowadzenia profesjonalnej działalności gospodarczej.

Co istotne sama skarżąca w skardze przyznaje, że ogłoszenie w prasie o sprzedaży nieruchomości czy skorzystanie z biura pośrednictwa nieruchomościami jest typowe zarówno dla nieprofesjonalistów, jak i profesjonalistów. Usługi pośrednictwa, jak też zauważa skarżąca, mogą zwiększać prawdopodobieństwo znalezienia nabywcy, skarżąca podjęła już, jak wskazuje użyta przez nią liczba mnoga, współpracę z podmiotami pośrednictwa nieruchomości, wiążącą się bez wątpienia z ponoszeniem niemałych kosztów takiej współpracy. Wskazuje to na intensyfikację działań zmierzających do poszukiwania nabywców wydzielonych działek, a to bez wątpienia stanowi jeden z elementów profesjonalnej działalności gospodarczej. Typowy zbywca majątku prywatnego nie jest bowiem w stanie pozwolić sobie na koszty pośrednictwa w wielu biurach. Typowy zbywca, mając trudności w zbyciu całej nieruchomości, tak jak skarżąca, obniża cenę dla uatrakcyjnienia zbywanej nieruchomości, nie zaś podejmuje skomplikowane i związane ze znacznymi kosztami podziały nieruchomości i uzyskaniem stosownych pozwoleń o podziale nieruchomości czy ustaleniem warunków zabudowy.

Nabywając działki skarżąca miała świadomość tego, iż działki rolne po spełnieniu określonych warunków (formalno-prawnych) mogą zmienić swoje przeznaczenie z rolnego na budowlany skoro oddano skarżącej w użytkowanie wieczyste grunt rolny pod budowę dla niej domu mieszkalnego. Nie bez znaczenia ma też i ta okoliczność, iż skarżąca pomimo upływu 14 lat nie zrealizowała celu, na jaki oddano jej te nieruchomości w użytkowanie wieczyste, tj. nie wybudowała dla siebie budynku mieszkalnego. Zwrócić należy nadto uwagę na fakt posiadania przez nią innych nieruchomości gruntowych, bez znaczenia jest przy tym to, iż obecnie skarżąca, jak stwierdziła w opisie stanu faktycznego, nie zamierza ich sprzedać. W tych okolicznościach uzasadnione są wątpliwości co do tego, czy nabywając prawo użytkowania wieczystego spornych działek skarżąca rzeczywiście działała w celu wskazanym w umowie użytkowania wieczystego, nie zaś z zamiarem ich późniejszego zbycia, wykorzystując właśnie możliwość zmiany ich charakteru prawnego.

Ogrodzenie czy uzbrojenie terenu, których brak w niniejszej sprawie, choć wpływają na atrakcyjność rynkową nieruchomości, nie są przesądzającymi czynnościami o aktywności (lub jej braku) właściciela jako podatnika VAT. Także podział nieruchomości i uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu nie ma decydującego, jak podnosi ETS, znaczenia dla uznania podmiotu za podatnika podatku VAT. Niemniej jednakże skarżąca nie dostrzega tego, iż czynności takie oceniane łącznie w świetle całokształtu obiektywnych okoliczności faktycznych towarzyszących tym czynnościom w danej konkretnej sprawie mogą już mieć takie znaczenie. W konsekwencji więc o ile dokonanie podziału nieruchomości, która w wyniku uchwalenia lub zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego uzyskała status budowalnej, jak i została przewidziana do podziału na mniejsze, nie będzie jako niezależne od woli właściciela objęte regulacją ustawy VAT, o tyle podział nieruchomości będący wynikiem szeregu zabiegów właściciela jest już tą regulacją objęty. Na sporną aktywność skarżącej w niniejszej sprawie wskazuje całokształt okoliczności poprzedzających zamiar zbycia wydzielonych nieruchomości. Dla zbycia majątku prywatnego właściciele z reguły ograniczają się do ogłoszenia prasowego ewentualnie do usług biura pośrednictwa nieruchomości, nie podejmują natomiast działań o charakterze formalno- prawnym zmierzających do podziału majątku czy zmiany jego charakteru z rolnego na budowlany. Aktywność skarżącej w przedmiocie zbycia wydzielonych z nabytego gruntu działek jest porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Podnoszona przez skarżącą okoliczność trudności zbycia nieruchomości w całości jest bez znaczenia dla oceny statusu skarżącej jako podatnika VAT, powodzenie sprzedaży nieruchomości zależy bowiem od ustalonej przez właściciela ceny nieruchomości. Działanie z zamiarem osiągnięcia zysku nie przesądza też, jak zdaje się sugerować skarżąca, o prowadzeniu działalności gospodarczej, działalność ta może bowiem przynosić straty, a pomimo to nie traci ona takiego charakteru.

Wbrew twierdzeniom skargi, organ sprecyzował, choć uczynił to w sposób dość ogólnikowy i zdawkowy, czynności wykonywane przez skarżącą stanowiące o nadaniu wydzielonym działkom "charakteru rynkowo-atrakcyjnego". Jak bowiem potwierdza analiza uzasadnienia zaskarżonej interpretacji, organ najpierw wskazał podejmowane przez skarżącą czynności, które, jego zdaniem, wskazywały na aktywność skarżącej typową dla podmiotów profesjonalnie zajmujących się obrotem nieruchomościami, a w następnym akapicie stwierdził, iż działania te zwiększyły atrakcyjność rynkową nieruchomości. Zresztą, jak wynika z uzasadnienia skargi, skarżąca przyznaje które, zdaniem organu, podejmowane przez nią działania uatrakcyjniają rynkowo działkę.

Zgodzić się natomiast należy ze skarżącą, wedle której niezasadnie organ uchylił się od oceny jej stanowiska poprzez zignorowanie powołanego we wniosku orzecznictwa sądowego, mającego potwierdzać jej stanowisko. Naruszenie to nie miało jednakże istotnego wpływu na wynik sprawy, skoro stanowisko skarżącej, jak wyżej wskazano, było nieprawidłowe, a organ w sposób prawidłowy ocenił je w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, przedstawiając nie tylko wykładnię odpowiednich przepisów prawnych, ale i odnosząc je do okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku o interpretację, a co istotne dokonał ich oceny w sposób zindywidualizowany. Nie ma też racji organ interpretacyjny, twierdząc w końcowej części uzasadnienia zaskarżonej interpretacji, iż orzecznictwo sądowe nie może wpływać na ocenę prawidłowości stanowiska wnioskodawcy, gdyż, jak wywodził organ, pomimo że stanowi ono cenne źródło w zakresie kierunków wykładni norm prawa podatkowego, to organ musi każdą sprawę traktować indywidualnie. Wadliwość ta choć nieistotna dla oceny legalności zaskarżonej interpretacji, wymaga jednakże odniesienia się do niej. Przypomnieć należy, iż stosownie do przepisu art. 14e § 1 Op, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeśli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Skoro zatem na gruncie tego przepisu Minister Finansów obowiązany jest zmienić już podjętą interpretację celem uwzględnienia orzecznictwa sądowego, to tym bardziej jest obowiązany uwzględnić to orzecznictwo przy wydawaniu interpretacji. Przepis ten w sprawach interpretacji podatkowych wychodzi więc poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie, w której on zapadł i nadaje orzecznictwu sądów administracyjnych walor normatywny także w stosunku do innych indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 14 kwietnia 2010r., I SA/Bd 130/10 czy wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 sierpnia 2010r., III SA/Wa 218/10). Wydając interpretację organ obowiązany jest więc, wbrew przekonaniu tego organu, nie tylko uwzględnić w interpretacji treść orzecznictwa sądów administracyjnych, ale i odnieść się do powołanego przez wnioskodawcę, jak w niniejszej sprawie, orzecznictwa traktowanego przez wnioskodawcę jako część jego argumentacji. Ponieważ jednak spór między stronami sprowadzał się nie tyle co do wykładni stanowiących podstawę materialną interpretacji przepisów w orzecznictwie sądowym, co do oceny okoliczności faktycznych, a ściślej oceny aktywności działań skarżącej, w świetle zgodnie interpretowanych przez strony przepisów, a więc późniejszego etapu stosowania normy prawnej (subsumpcji), nie odniesienie się do powołanego przez skarżącą orzecznictwa nie powinno dyskwalifikować zaskarżonej interpretacji.

Przywołane w skardze orzeczenia sądów administracyjnych obu instancji nie potwierdzają zasadności skargi, bo albo zapadły w innym stanie faktycznym, albo wręcz zajęto w nich przeciwne stanowisko. I tak, wyrok WSA w Krakowie z dnia 27 czerwca 2012r., I SA/Kr 638/12 dotyczy sprzedaży uprzednio nabytych działek, które nie były przedmiotem podziałów; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 25 maja 2012r., I SA/Wr 357/12 dotyczy zwolnienia od VAT zbycia nieruchomości rolnej nabytej w drodze darowizny przez rolnika ryczałtowego; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 16 maja 2012r., I SA/Po 352/12, dotyczy zbycia nieruchomości, której przeznaczenia zmieniono w planie miejscowym; wyrok NSA z dnia 13 kwietnia 2012r., I FSK 890/11, zapadł wprawdzie w podobnym stanie faktycznym, jak w niniejszej sprawie, jednakże Sąd nie podzielił poglądu podatnika o niepodleganiu zbycia nieruchomości podatkowi VAT; wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 lutego 2012r., I SA/Łd 1535/11, zaprezentował odmienny pogląd od poglądu prezentowanego przez skarżącą; wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2012r., I FSK 449/11, dotyczy opodatkowania VAT przekazania nieruchomości nieodpłatnie rolnikowi na podstawie przepisów o ubezpieczeniu społecznym rolników; wyrok NSA z dnia 30 kwietnia 2010r., I FSK 633/09, podzielił pogląd o niepodleganiu VAT zbycia nieruchomości powstałych z podziału nabytej w drodze darowizny, oraz o opodatkowaniu VAT zbycia nieruchomości powstałych w wyniku podziału zakupionej nieruchomości. A zatem i wskazane orzeczenia potwierdzają zasadność stanowiska organu przyjętego w zaskarżonej w tej sprawie interpretacji. Ponadto orzeczeń tych nie można wprost odnosić do niniejszej sprawy, jak już bowiem podniesiono ocena opodatkowania VAT zbycia nieruchomości każdorazowo musi być dokonywana w okolicznościach faktycznych danej konkretnej sprawy, co powoduje, iż przywołane w skardze orzeczenia nie mogą formułować żadnej generalnej zasady w tym zakresie.

Z powyższych względów Sąd na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 159 poz. 1270 ze zm.) skargę oddalił.

A.D.