Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 840/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-01-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska (spr.), Asesor WSA Piotr Pyszny, Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant st. sekretarz sądowy Arkadiusz Kmiotek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi T. H. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 29 marca 2023 r. nr 2401-IOV4.4103.31.2021/RU UNP: 2401-23-075919 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r., 2015 r., 2016 r. i 2017 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) decyzją z 29 marca 2023 r. nr 2401-IOV4.4103.31.2021/RU UNP: 2401-23-075919, po rozpoznaniu odwołania T. H. (dalej: podatnik, skarżący), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.) dalej: O.p., a także przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U z 2022 r. poz. 931 ze zm.) dalej: u.p.t.u., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. (dalej: organ pierwszej instancji) z 25 października 2019 r. nr [...], w której określono podatnikowi zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za:

- marzec 2014 r. w wysokości 16.684,00 zł,

- listopad 2014 r. w wysokości 13.198,00 zł,

- grudzień 2014 r. w wysokości 12.467,00 zł,

- styczeń 2015 r. w wysokości 16.130,00 zł,

- luty 2015 r. w wysokości 17.394,00 zł,

- marzec 2015 r. w wysokości 15.674,00 zł,

- kwiecień 2015 r. w wysokości 19.231,00 zł,

- maj 2015 r. w wysokości 21.218,00 zł,

- czerwiec 2015 r. w wysokości 13.304,00 zł,

- lipiec 2015 r. w wysokości 11.695,00 zł,

- sierpień 2015 r. w wysokości 11.758,00 zł,

- wrzesień 2015 r. w wysokości 9.677,00 zł,

- listopad 2015 r. w wysokości 16.796,00 zł,

- grudzień 2015 r. w wysokości 9.295,00 zł,

- luty 2016 r. w wysokości 14.625,00 zł,

- marzec 2016 r. w wysokości 15.037,00 zł,

- kwiecień 2016 r. w wysokości 12.759,00 zł,

- maj 2016 r. w wysokości 5.888,00 zł,

- czerwiec 2016 r. w wysokości 12.148,00 zł,

- lipiec 2016 r. w wysokości 21.433,00 zł,

- sierpień 2016 r. w wysokości 23.302,00 zł,

- wrzesień 2016 r. w wysokości 14.335,00 zł,

- październik 2016 r. w wysokości 16.915,00 zł,

- listopad 2016 r. w wysokości 20.739,00 zł,

- grudzień 2016 r. w wysokości 15.813,00 zł,

- styczeń 2017 r. w wysokości 5.233,00 zł,

- luty 2017 r. w wysokości 10.371,00 zł,

- marzec 2017 r. w wysokości 22.114,00 zł,

- kwiecień 2017 r. w wysokości 14.227,00 zł,

- maj 2017 r. w wysokości 9.720,00 zł,

- czerwiec 2017 r. w wysokości 23.026,00 zł,

- lipiec 2017 r. w wysokości 8.334,00 zł,

tj. w kwotach odmiennych od wykazanych w deklaracjach dla podatku od towarów i usług.

Decyzja organu odwoławczego została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za niżej wymienione okresy podatnik, prowadzący działalność gospodarczą pod firmą M., wykazał zobowiązania podatkowe w kwotach za:

- marzec 2014 r. w wysokości 4.494,00 zł,

- listopad 2014 r. w wysokości 4.688,00 zł,

- grudzień 2014 r. w wysokości 3.801.00 zł,

- styczeń 2015 r. w wysokości 5.696.00 zł,

- luty 2015 r. w wysokości 3.594.00 zł,

- marzec 2015 r. w wysokości 4.642.00 zł,

- kwiecień 2015 r. w wysokości 3.223.00 zł,

- maj 2015 r. w wysokości 1.715.00 zł,

- czerwiec 2015 r. w wysokości 3.412.00 zł,

- lipiec 2015 r. w wysokości 3.300.00 zł,

- sierpień 2015 r. w wysokości 3.248.00 zł,

- wrzesień 2015 r. w wysokości 5.652.00 zł,

- listopad 2015 r. w wysokości 5.035.00 zł,

- grudzień 2015 r. w wysokości 3.461.00 zł,

- luty 2016 r. w wysokości 4.390.00 zł,

- marzec 2016 r. w wysokości 3.767.00 zł,

- kwiecień 2016 r. w wysokości 7.930.00 zł,

- maj 2016 r. w wysokości 1.775.00 zł,

- czerwiec 2016 r. w wysokości 5.229.00 zł,

- lipiec 2016 r. w wysokości 5.538.00 zł,

- sierpień 2016 r. w wysokości 2.827.00 zł,

- wrzesień 2016 r. w wysokości 1.994.00 zł,

- październik 2016 r. w wysokości 2.984.00 zł,

- listopad 2016 r. w wysokości 3.348.00 zł,

- grudzień 2016 r. w wysokości 3.995.00 zł,

- styczeń 2017 r. w wysokości 2.933.00 zł,

- luty 2017 r. w wysokości 4.761.00 zł,

- marzec 2017 r. w wysokości 6.967.00 zł,

- kwiecień 2017 r. w wysokości 4.129.00 zł,

- maj 2017 r. w wysokości 4.297.00 zł,

- czerwiec 2017 r. w wysokości 7.449.00 zł,

- lipiec 2017 r. w wysokości 3.504.00 zł.

W wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych stwierdzono, że podatnik:

1. zaniżył podatek należny za grudzień 2014 r., grudzień 2015 r. oraz grudzień 2016 r., gdyż nie zaewidencjonował i nie zadeklarował podatku należnego za:

- grudzień 2014 r. - 1.121,95 zł,

- grudzień 2015 r. - 1.234,15 zł,

- grudzień 2016 r. - 1.533,33 zł,

2. zawyżył podatek naliczony na łączną kwotę 332.873,00 zł poprzez odliczenie podatku naliczonego z faktur wystawionych przez PPHU B. oraz D. jako nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Stwierdzono, że takim działaniem podatnik naruszył przepis art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) u.p.t.u.

W konsekwencji powyższego organ pierwszej instancji decyzją z 25 października 2019 r. określił podatnikowi zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec 2014 r., listopad 2014 r. do grudnia 2014 r., styczeń

2015 r. do września 2015 r., listopad 2015 r. do grudnia 2015 r., luty 2016 r. do grudnia 2016 r. oraz styczeń 2017 r. do lipca 2017 r.

Jednocześnie w trybie art. 208 § 1 O.p. organ pierwszej instancji umorzył postępowanie w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za październik

2015 r. i styczeń 2016 r. oraz postępowanie w zakresie ustalenia podatnikowi dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń 2017 r., luty 2017 r., marzec 2017 r., kwiecień 2017 r., maj 2017 r., czerwiec 2017r., lipiec 2017 r.

Podatnik złożył odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji w części dotyczącej kwot zobowiązań podatkowych nią określonych za wymienione okresy rozliczeniowe. Zarzucił w nim:

1. naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.:

a) art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 i art. 199a § 1 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie stosownego postępowania dowodowego, tj. z uwagi na:

- odmowę przesłuchania zawnioskowanych przez podatnika świadków umożliwiając im zapoznanie się z treścią dokumentacji zdjęciowej D. K. załączonej do akt przez kontrolowanego, a w szczególności zaniechanie umożliwienia wypowiedzenia się świadkom odnośnie rozpoznania znajdującej się na fotografiach osoby jak i wskazania okoliczności i celu dla jakiego ww. osoba pojawiała się w siedzibie przedsiębiorstwa kontrolowanego;

- odmowę przesłuchania zawnioskowanych przez podatnika świadków umożliwiając im wypowiedzenie się co do wiedzy w zakresie firm które miały wykonywać na rzecz przedsiębiorstwa kontrolowanego usługi zewnętrzne;

- odmowę przeprowadzenia dowodu z konfrontacji świadków M. T. i B. S. w sytuacji, kiedy to zeznania tych świadków przedstawiają przeciwne sobie wersje w zakresie obecności D. K. w siedzibie przedsiębiorstwa i jego podwykonawstwa na rzecz przedsiębiorstwa podatnika;

- odmowę ponownego przesłuchania świadka S. C. celem odniesienia się przez ww. świadka do treści załączonego przez podatnika dokumentu w postaci wydruku z CEiDG, w szczególności co do klasyfikacji PKD ujawnionej w załączonym przez podatnika wpisie, a ponadto zaniechanie tym samym ustalenia roli ojca S. C. jako współpracownika - podwykonawcy w przedsiębiorstwie podatnika przez co niemożliwe było ustalenie stanu faktycznego sprawy i rozpatrzenie całości materiału dowodowego, a tym samym prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy;

b) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, tj. z uwagi na przyjęcie przez organ podatkowy pierwszej instancji, wbrew zebranemu w aktach sprawy materiałowi dowodowemu, że:

- wystawione przez D. K. na rzecz podatnika faktury VAT nie dokumentują odpłatnego świadczenia usług o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. i niemożliwym jest odliczenie podatku naliczonego przez podatnika z wystawionych przez D. K. faktur,

- wystawione przez S. C. na rzecz podatnika faktury VAT nie dokumentują odpłatnego świadczenia usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. i niemożliwym jest odliczenie przez podatnika podatku naliczonego z tych faktur;

c) art. 121 O.p. poprzez niewystarczające uzasadnienie odmowy przeprowadzenia dowodu z konfrontacji M. T. i B. S.;

d) art. 121 i art. 124 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka J. H. i M. B. (zaniechanie ustalenia jego adresu w bazie PESEL.SAD);

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u., a także art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez przyjęcie, że nabycie usług od D. oraz PPHU B. nie miało miejsca, podczas gdy usługi te zgodnie z twierdzeniami podatnika były wykonane na jego rzecz, a potwierdzeniem powyższego są nie tylko jego wyjaśnienia ale ponadto pozostały materiał dowodowy.

Podatnik wniósł m.in. o przeprowadzenie dowodów z dokumentów w postaci faktur VAT na okoliczność sposobu ich rozliczania.

Decyzją z 29 marca 2023 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z 25 października 2019 r.

Przed przystąpieniem do merytorycznego rozpoznania sprawy, w tym oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji organ odwoławczy rozważył możliwość orzekania w sprawie w kontekście upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych nią objętych. Wskazał, że biorąc pod uwagę okresy objęte postępowaniem odwoławczym ustawowy, pięcioletni termin przedawnienia zobowiązań podatkowych w tym zakresie przypadałby:

- 31 grudnia 2019 r. (rozliczenie podatku od towarów i usług za marzec i listopad 2014 r.),

- 31 grudnia 2020 r. (rozliczenie podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. oraz za poszczególne miesiące od stycznia 2015 r. do września 2015 r. i listopad 2015 r.),

- 31 grudnia 2021 r. (rozliczenie podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. oraz za poszczególne miesiące od lutego 2016 r. do listopada 2016 r.),

- 31 grudnia 2022 r. (rozliczenie podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r. oraz za poszczególne miesiące od stycznia 2017 r. do lipca 2017 r.).

Następnie wyjaśniono, że decyzją z 25 października 2019 r. określono podatnikowi zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za: marzec 2014 r., listopad 2014 r. - grudzień 2014 r., styczeń 2015 r. - wrzesień 2015 r., listopad 2015 r. - grudzień 2015 r., luty 2016 r. - grudzień 2016 r. oraz styczeń

2017 r. - lipiec 2017 r. Postanowieniem z 22 listopada 2019 r. ww. decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W dniu 29 listopada 2019 r. wystawiono tytuły wykonawcze za ww. okresy sprawozdawcze, które doręczono podatnikowi 4 grudnia 2019 r. Na podstawie tych tytułów pismami z 2 grudnia 2019 r. dokonano zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych w bankach: m1. S.A. i B1. S.A. Zajęcia okazały się bezskuteczne. W dniu 2 grudnia 2019 r. dokonano też zajęcia wierzytelności pieniężnej innej niż określona w art. 72-85 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 479 z późn.zm.) dalej u.p.e.a. poprzez przesłanie do dłużnika zobowiązanego zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej zobowiązanego: E. sp. z o.o., T. sp. z o.o. Z., P.sp. z o.o., S. sp. z o.o. K., P1. sp. z o.o. R., P2. sp. z o.o. R1., P3. sp. z o.o. C.. Zastosowany w dniu 2 grudnia 2019 r. środek egzekucyjny wywołał skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia należności podatkowych w podatku od towarów i usług za: marzec 2014 r., listopad 2014 r. - grudzień 2014 r., styczeń 2015 r. - wrzesień 2015 r., listopad 2015 r. - grudzień 2015 r., luty 2016 r. - grudzień 2016 r. oraz styczeń 2017 r. - lipiec 2017 r. i rozpoczęcia na nowo biegu 5-letniego terminu przedawnienia (art. 70 § 4 O.p.).

Dalej wskazano, że postanowieniem z 5 grudnia 2019 r. organ pierwszej instancji wszczął dochodzenie w sprawie:

- mającego miejsce 25 kwietnia 2014 r. w R. czynu polegającego na podaniu przez podatnika M. nieprawdy w deklaracji VAT-7 za marzec 2014 r. przez co doszło do narażenia na uszczuplenie w podatku od towarów i usług w łącznej wysokości 12.190 zł, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 Kodeksu karnego skarbowego (w skrócie: k.k.s.);

- mającego miejsce w okresie od 22 grudnia 2014 r. do 18 sierpnia 2017 r. w R. czynu polegającego na podaniu przez podatnika M. nieprawdy w deklaracjach VAT-7 od listopada 2014 r. do września 2015 r., listopad 2015 r., grudzień 2015 r., kolejne miesiące od lutego 2016 r. do lipca 2017 r. oraz w korektach deklaracji VAT-7 za listopad 2014 r., luty 2017 r., kolejne miesiące od kwietnia 2017 r. do czerwca 2017 r. przez co doszło do narażenia na uszczuplenie w podatku od towarów i usług w łącznej wysokości 324.572,00 zł, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. Treść zarzutów ogłoszono podatnikowi w dniu 19 grudnia 2019 r. Zawiadomieniem z 5 grudnia 2019 r., wydanym na podstawie art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., doręczonym pełnomocnikowi podatnika w dniu 6 grudnia 2019 r., organ pierwszej instancji poinformował o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia należności podatkowych w podatku od towarów i usług, w związku z wszczęciem dochodzenia. Postanowieniem z 21 lipca 2021 r. organ pierwszej instancji zawiesił prowadzone dochodzenie.

Organ odwoławczy stwierdził następnie, że mając na uwadze treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 przyjąć należało, że organ prowadzący postępowanie przygotowawcze dysponował dowodami zebranymi w trakcie kontroli podatkowej i postępowania, które wskazywały na istnienie uzasadnionego przypuszczenia popełnienia przestępstwa, co jest przesłanką wystarczającą do wszczęcia postępowania karnego. Następstwo czasowe tych zdarzeń oraz stan sprawy nie nasuwał podejrzeń, co do pozorowanego charakteru wszczęcia postępowania karnego skarbowego, które miałoby służyć jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia. W konsekwencji ustalonych okoliczności stwierdzić należało, że określone zaskarżoną decyzją zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług nie uległy przedawnieniu, bowiem nastąpiło przerwanie, a następnie zawieszenie biegu terminu przedawnienia, które trwa nadal, co pozwalało na merytoryczną weryfikację rozstrzygnięcia dokonanego przez organ pierwszej instancji.

Organ odwoławczy przedstawił następnie ustalony w sprawie stan faktyczny.

W zakresie podatku naliczonego organ odwoławczy ustalił, że w dniu 6 marca 2018 r. podatnik wystawił na rzecz firmy R. fakturę nr [...] na wartość netto 20.731,71 zł, podatek VAT 23% 4.768,29 zł, wartość brutto 25.500,00 zł, przedmiotem której była wartość energii elektrycznej za okres od stycznia 2014 r. do grudnia 2017 r. Analiza zapisów rejestru zakupów VAT za kontrolowane okresy wykazała, że podatnik dokonywał odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących dostawy energii elektrycznej do warsztatu pod adresem ul. [...] R. ([...].) W tym samym warsztacie prowadzona była również działalność gospodarcza w zakresie obróbki mechanicznej firmy R.. W zakładzie nie było odrębnego licznika dla firmy R., która korzystała z energii elektrycznej dostarczanej do tego warsztatu - nie ponosząc z tego tytułu kosztów. Koszty energii elektrycznej w całości ponosił podatnik dokonując odliczenia podatku naliczonego w składanych deklaracjach VAT-7 w pełnej wysokości wykazanej na tych fakturach. Wyjaśniając opisany stan rzeczy podatnik stwierdził, że z firmą R. miał ustną umowę polegająca na tym, że to on ponosił koszty energii elektrycznej, a w zamian firma R. zezwala mu na korzystanie z ich samochodu dostawczego. Wskazał również, że wzajemne rozliczenia były dokonywane na koniec każdego roku oraz, że z tych rozliczeń nie wynika, aby któraś z firm miała jakieś zobowiązania wobec drugiej. W kontekście opisanych nieprawidłowości związanych z rozliczeniem energii elektrycznej pomiędzy podatnikiem a firmą R. uznano, że dostawy energii elektrycznej są typową usługą o charakterze ciągłym, a w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy jej płatności lub rozliczeń, co w konsekwencji wskazuje, iż w sprawie powinien znaleźć zastosowanie przepis art. 19a ust. 3 u.p.t.u. Stwierdzono, że wobec niezaewidencjonowania i niezadeklarowania podatku należnego za wskazane miesiące podatnik naruszył przepisy art. 109 ust. 3 w zw. z art. 19a ust. 3 u.p.t.u., co spowodowało zaniżenie za wskazane okresy rozliczeniowe podatku należnego w łącznej kwocie 4.768,29 zł. Ustalenia w zakresie podatku należnego nie były przy tym przedmiotem sporu między podatnikiem a organem pierwszej instancji.

W zakresie podatku naliczonego organ odwoławczy ustalił, że faktury VAT wystawione przez kontrahentów podatnika, tj.:

- PPHU B., [...] Z1. ul. [...], NIP [...], gdzie łączna wartość brutto 2 szt. wystawionych na rzecz podatnika faktur wyniosła 76.875,00 zł, wartość podatku VAT 14.375,00 zł;

- D., [...] R. ul. [...], NIP [...], gdzie łączna wartość brutto 82 szt. wystawionych na rzecz podatnika faktur wyniosła 1.703.272,03 zł, wartość podatku VAT 318.498,03 zł,

nie spełniają warunków do pomniejszenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony.

W toku postępowania stwierdzono, że wobec D. K. prowadzono postępowanie kontrolne, a następnie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 września 2012 r. do 30 kwietnia 2015 r. W dniu 25 września 2018 r. organ pierwszej instancji wydał w stosunku do ww. decyzję wymiarową. Przedmiotowa decyzja posiada status decyzji ostatecznej. Dokonując rozstrzygnięcia sprawy D. K. organ podatkowy "nie dał wiary, że transakcje udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez Pana D. K. (...) dokumentują rzeczywiste transakcje gospodarcze". W oparciu o całokształt zgromadzonego materiału dowodowego potwierdzającego nierzetelność D. K. i fikcyjność zawieranych transakcji w odniesieniu do działalności budowlanej, organ podatkowy nie dał również wiary odnośnie rzekomej współpracy D. K. z firmą M..

W odniesieniu do kontrahenta PPHU B., w wyniku przeprowadzonych czynności wykazano, że w rzeczywistości nie wykonywał usług w zakresie ślusarstwa, bowiem prowadził w tym czasie zakład fryzjerski oraz krawiecki, zatrudniając pracowników wyłącznie w zakresie świadczonych usług. Złożył deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7 za marzec 2014 i listopad 2014 r., jednakże wykazywane w nich wartości nie znajdywały pokrycia w ujawnionych fakturach, których nabywcą miałby być podatnik.

Cechą charakterystyczną zakwestionowanych transakcji był również fakt, że płatności pomimo zaangażowania znacznych sum pieniędzy miały przyjmować formę gotówkową. W kontekście zgromadzonych w sprawie dowodów, w ocenie organu odwoławczego nie było podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości wymienionych faktur. Badając bowiem okoliczności, w których doszło do sprzedaży usług, potwierdzono, że w istocie wymienione faktury nie stwierdzają faktu nabycia usług pomiędzy stronami w nich wskazanymi.

Następnie organ odwoławczy wskazał przepisy prawa będące podstawą rozstrzygnięcia. Odnosząc dokonane w sprawie ustalenia stanu faktycznego do regulacji prawnych mających zastosowanie w sprawie organ odwoławczy stwierdził, że przedmiotem sporu jest zakwestionowanie prawa do odliczenia przez podatnika podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez: PPHU B. i D..

Za decydujące dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy uznano ustalenie czy zakwestionowane faktury wystawione przez ww. podmioty, które miały wykonać i przeprowadzić opisane w nich usługi są rzetelne podmiotowo i przedmiotowo, tj. czy odzwierciedlały rzeczywiste transakcje ze wskazanymi w nich kontrahentami. Organ odwoławczy stwierdził w tym kontekście, że podmioty PPHU B. oraz D. nie mogły świadczyć usług, które miały być objęte fakturami wystawionymi przez te podmioty na rzecz podatnika, ponieważ podmioty te nie dysponowały żadnym majątkiem trwałym, nie posiadały sprzętu budowlanego czy też niezbędnego sprzętu do precyzyjnej obróbki ślusarskiej. Nie było też dowodów, by firmy te zlecały przedmiotowe prace kolejnym podwykonawcom.

W odniesieniu do D., w następstwie przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że w rzeczywistości podmiot ten nie funkcjonował pod wskazywanymi przez niego adresami. Pozyskanie dokumentacji księgowej było utrudnione. Podmiot nie miał możliwości kadrowych do świadczenia usług opisanych w treści kwestionowanych faktur, jak również nie składał deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za okresy od września 2012 r. do kwietnia 2015 r. Przeprowadzone postępowanie kontrolne ujawniło proceder wystawiania fikcyjnych faktur przez D. K. na "szerszą skalę" niż wartość zakwestionowanych faktur w zaskarżonej decyzji, gdzie do wartości podatku wykazanego w tych fakturach wystawionych przez D. K. zastosowanie znalazł art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Dalej organ odwoławczy stwierdził, że tylko faktura rzetelna pod względem podmiotowym i przedmiotowym tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Natomiast w przypadku faktur wystawionych przez D., poza ogólnym zarysem przebiegu usług oraz ich organizacji podatnik nie potrafił przywołać szczegółów świadczonych przez ww. podmiot usług, ani sposobu nawiązania z nim kontaktu, rozliczał się gotówkowo. Szczególnie istotny był fakt, że D. K. nie był w stanie wskazać jednoznacznie adresu i miejsca, pod którym świadczył usługi wykazane na zakwestionowanych fakturach. Nie zatrudniał pracowników bądź podwykonawców, co w kontekście wielkości i rozmiaru robót wskazuje, że nie mógł sam wykonać usług wykazanych na fakturach. Na rzecz tej tezy świadczy również fakt, że ww. nie dokonywał zakupów materiałów na wykonanie usług oraz innych nabyć potrzebnych do ich wykonania. D. K. zeznał, że posiada podstawowe maszyny takie jak młotek, szlifierka, piły, szlifierka do płyt gipsowych, piła do cięcia, mała tokarka, spawarka, polerka. W tym kontekście stwierdzono, że przy tak szerokim zakresie robót budowlanych - jaki został wyszczególniony w wystawionych przez D. K. fakturach - nie sposób je było wykonać przy użyciu jedynie kilku narzędzi, które wymienił. Z materiału dowodowego wynikało, że D. K. wystawiał faktury na duże kwoty rzędu kilku, kilkunastu, kilkudziesięciu a nawet kilkuset tysięcy złotych, jednocześnie nie deklarując i nie wpłacając żadnych zobowiązań podatkowych z tego tytułu. Na podstawie zeznań złożonych przez D. K. uznano, że sposób jego funkcjonowania jako przedsiębiorcy wykonującego usługi budowlane nie nosił znamion rzeczywiście prowadzonego przedsiębiorstwa, a w kontekście zafakturowanych przez niego na rzecz podatnika usług budowlanych ustalono, że: faktura nr [...] z 31 marca 2014 r. wartość netto 14.500,00 zł, VAT 23% 3.335,00 zł, wartość brutto 17.835,00 zł, mająca dokumentować wykonanie robót w postaci utwardzania i wyrównania drogi, dojazd oraz parking, za którą D. K. miał od podatnika otrzymać 31 marca 2014 r. w gotówce kwotę 17.835,00 zł, zgodnie z dowodem wpłaty KP przedstawionym przez podatnika nie dokumentuje czynności w niej opisanych. Podniesiono w tym zakresie, że zeznania M. P., będącego pracownikiem podatnika potwierdzają wykonanie utwardzania terenu we własnym zakresie przez pracowników podatnika, a nie przez podmiot zewnętrzny, jakim miałby być D.; faktura nr [...] z 20 listopada 2014 r. podatek VAT 23% 2.990,00 zł, dotycząca naprawy dachu wraz z materiałem oraz naprawy kanalizacji nie dokumentuje czynności w niej opisanych, gdyż w okresie, w którym usługi te miały zostać wykonane D. K. nie zatrudniał pracowników budowlanych mogących wykonać naprawę dachu lub kanalizacji. Nie korzystał z usług podwykonawców oraz nie dokonywał zakupu żadnych materiałów budowlanych.

W odniesieniu do PPHU B. stwierdzono, że podmiot ten miał wykonać na rzecz podatnika usługi polegające na: skrawaniu, frezowaniu, toczeniu, gwintowaniu, dłutowaniu dostarczonych elementów. Przesłuchany w charakterze świadka S. C. zeznał, że nie zna właścicieli prowadzących zakład obróbki mechanicznej pod adresem R. ul. [...], tj. podatnika i T. R. oraz, że w latach 2014-2015 prowadził jedynie salon fryzjerski, w którym oprócz fryzjerek była zatrudniona krawcowa. Nie zajmował się działalnością w zakresie obróbki mechanicznej oraz nie wystawił wykazanych na rzecz podatnika faktur. Nigdy nie upoważniał żadnej osoby do działania w jego imieniu.

Organ odwoławczy mając na uwadze ustalony w sprawie stan faktyczny i prawny uznał w konsekwencji, że podatnik odliczył podatek naliczony wynikający z tzw. "pustych" faktur wystawionych przez firmę D. i PPHU B.. Faktury te zdaniem organu miały charakter nierzetelny, a ich wystawienie nie wiązało się z faktycznym świadczeniem usług pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi. Zdaniem organu odwoławczego podjęte przez strony transakcji działania były zaplanowane i celowe. Zmierzały wyłącznie do uzyskania przez podatnika korzyści podatkowych. Pozwoliły na stworzenie i wykazanie przez niego w deklaracjach dla podatku od towarów i usług fikcyjnych nabyć, obniżając tym samym zobowiązania podatkowe podlegające wpłacie do urzędu skarbowego. Zebrany materiał dowodowy dowiódł, że podatnik posłużył się fakturami wystawionymi przez ww. firmy, które nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. podatnik nie miał zatem prawa do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego.

W końcowej części zaskarżonej decyzji organ odwoławczy odniósł się do podniesionych w odwołaniu zarzutów. Ocenił, że są one bezpodstawne. Wskazał, że postępowanie podatkowe było prowadzone z poszanowaniem zasad ogólnych O.p. Organy zebrały i rozpatrzy cały materiał dowodowy niezbędny do rozstrzygnięcia sprawy. Organ odwoławczy nie dopatrzył się przy tym takich naruszeń prawa, które musiałyby skutkować wyeliminowaniem zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Zaskarżonej decyzji zarzucił:

1. naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, a to art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez uznanie, że decyzja organu pierwszej instancji w zakresie odmowy przeprowadzenia postępowania dowodowego, w oparciu o wnioski dowodowe zgłoszone przez stronę jest decyzją słuszną, w sytuacji kiedy to wnioski strony zmierzały do wykazania okoliczności istotnych z punktu widzenia przedmiotu sprawy, zwłaszcza w kontekście istnienia wątpliwości, co w efekcie uniemożliwiło ustalenie stanu faktycznego sprawy i rozpatrzenie całości materiału dowodowego, w szczególności tyczy się to :

a) odmowy przesłuchania zawnioskowanych w pismach świadków umożliwiając im zapoznanie się z treścią dokumentacji zdjęciowej D. K. załączonej do akt przez kontrolowanego, a w szczególności zaniechanie umożliwienia wypowiedzenia się tym świadkom odnośnie rozpoznania znajdującej się na fotografiach osoby, jak i wskazania okoliczności i celu dla jakiego ww. osoba pojawiała się w siedzibie przedsiębiorstwa kontrolowanego,

b) odmowy przesłuchania zawnioskowanych w pismach świadków, umożliwiając im wypowiedzenie się co do wiedzy w zakresie firm, które miały wykonywać na rzecz przedsiębiorstwa kontrolowanego usługi zewnętrzne,

c) odmowy przeprowadzenia dowodu z konfrontacji świadków M. T. i B. S., w sytuacji kiedy to zeznania tych świadków przedstawiają przeciwne sobie wersje w zakresie obecności D. K. w siedzibie przedsiębiorstwa kontrolowanego i jego podwykonawstwa na rzecz skarżącego,

d) odmowy przeprowadzenie dowodu z ponownego przesłuchania świadka S. C.;

2. naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, a to art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez przyjęcie, że decyzja organu pierwszej instancji, zgodnie z którą wystawione przez D. K. na rzecz przedsiębiorstwa skarżącego faktury VAT nie dokumentują odpłatnego świadczenia usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., przez co niemożliwym jest odliczenie podatku naliczonego u kontrolowanego z faktur wystawionych przez D. K., w sytuacji kiedy to zarówno obecność D. K. w siedzibie przedsiębiorstwa podatnika została wykazana, jak również wykazany został fakt przekazywania mu kopert zawierających pieniądze, tym bardziej, iż żaden z organów podatkowych nie ustalił w jakim celu środki pieniężne D. K. od strony przyjmował, co rodzi domniemanie, iż otrzymywanie środków pieniężnych przez D. K. było wynikiem współpracy gospodarczej;

3. naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, a to art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez przyjęcie, że wystawione przez S. C. na rzecz przedsiębiorstwa kontrolowanego faktury VAT nie dokumentują odpłatnego świadczenia usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., przez co niemożliwym jest odliczenie podatku naliczonego przez kontrolowanego z faktur wystawionych przez S. C.;

4. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u., a także art. 168 dyrektywy 2006/112AA/E poprzez przyjęcie, że nabycie usługi od D. nie miało miejsca, podczas gdy usługi te zgodnie z twierdzeniami odwołującego były na jego rzecz wykonane, a potwierdzeniem powyższego są nie tylko wyjaśnienia podatnika ale nadto pozostały materiał dowodowy.

Skarżący wniósł m.in. o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz uchylenie w zaskarżonej części, a to w zakresie pkt 1 decyzji organu pierwszej instancji.

Uzasadniając podniesione zarzuty skarżący wyjaśnił, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwolił ustalić, że D. K. nie tylko składał wizyty w siedzibie prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa, ale również otrzymywał od niego pieniądze w kopertach. Zdaniem skarżącego organy obu instancji nie wyjaśniły tej kwestii, w szczególności odmówiły przeprowadzenia konfrontacji świadków w osobach B. S. i M. T.. Doprowadziło to do naruszenia zasady budowania zaufania do organów podatkowych.

Dalej wskazano, że poszczególnym świadkom podczas ich przesłuchania nie okazano fotografii D. K., która to okoliczność mogła istotnie wpłynąć na możliwość dokonania przez nich oceny, co do faktu zidentyfikowania tej osoby jako podwykonawcy skarżącego. Zdaniem skarżącego organy podatkowe nie przeprowadziły wnioskowanych przez niego w tym zakresie dowodów, ograniczając się do twierdzenia, że okoliczności te zostały już wystarczająco udowodnione.

Skarżący podniósł następnie, że nietrafne jest twierdzenie organów w zakresie dat, którymi opatrzone zostały sporne faktury. Skarżący nie może odpowiadać bowiem za ewentualną niedbałość ze strony swojego kontrahenta, a w szczególności niedbałość polegającą na tym, iż daty wystawienia faktur nie pokrywają się z datami dostarczenia towarów. W jego ocenie opatrzenie faktury błędną datą nie dowodzi jeszcze, że usługa która został ujęta w tym dokumencie nie została wykonana.

Nieuzasadnione w świetle okoliczności sprawy było również twierdzenie organów podatkowych w zakresie doświadczenia zawodowego D. K. oraz kart technologicznych. Zdaniem skarżącego nie istniała bowiem podstawa prawna do nałożenia na kontrahenta obowiązku ewidencjonowania swojej pracy, w szczególności pod postacią kart technologicznych, które miały w późniejszym etapie umożliwić skarżącemu wycenę usługi na rzecz klienta finalnego. Podstawę rozliczeń pomiędzy kontrahentami stanowiły faktury VAT, które dokumentowały wysokość należnego wynagrodzenia.

Końcowo skarżący podniósł, że zgłasza obiekcje w zakresie interpretacji przesłanek co do uznania, że nie doszło do przedawnienia ciążącego na nim zobowiązania podatkowego. Skarżący wskazał w tym kontekście, że postępowanie karne skarbowe prowadzone było w sposób przewlekły, a podejmowane w jego toku czynności nie przyczyniły się do wyjaśnienia okoliczności w zakresie ewentualnego sprawstwa skarżącego w zakresie objętym toczącym się postępowaniem.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest zakwestionowanie przez organy podatkowe prawa do odliczenia przez skarżącego podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez: D. i PPHU B..

W pierwszej kolejności Sąd odniesie się do zarzutu najdalej idącego, czyli zarzutu przedawnienia, którego uwzględnienie czyniłoby bezprzedmiotowymi pozostałe zarzuty skargi.

Zasadą jest, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 O.p.). Zatem pięcioletni termin przedawnienia zobowiązań podatkowych przypadałby:

- 31 grudnia 2019 r. (rozliczenie podatku od towarów i usług za marzec i listopad 2014 r.),

- 31 grudnia 2020 r. (rozliczenie podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. oraz za poszczególne miesiące od stycznia 2015 r. do września 2015 r. i listopad 2015 r.),

- 31 grudnia 2021 r. (rozliczenie podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. oraz za poszczególne miesiące od lutego 2016 r. do listopada 2016 r.),

- 31 grudnia 2022 r. (rozliczenie podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r. oraz za poszczególne miesiące od stycznia 2017 r. do lipca 2017 r.).

Postanowieniem z 22 listopada 2019 r. decyzji organu pierwszej instancji z 25 października 2019 r. nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W dniu 29 listopada 2019 r. wystawiono tytuły wykonawcze dotyczące zobowiązania podatkowego, będącego przedmiotem sprawy, które doręczono skarżącemu 4 grudnia 2019 r. Na podstawie tych tytułów pismami z 2 grudnia 2019 r. dokonano zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych w bankach: m. S.A. i B. S.A. W dniu 2 grudnia 2019 r. dokonano też zajęcia wierzytelności pieniężnej, innej niż określona w art. 72-85 u.p.e.a. Zastosowany w dniu 2 grudnia 2019 r. środek egzekucyjny wywołał skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia należności podatkowych w podatku od towarów i usług za: marzec 2014 r., listopad 2014 r. - grudzień 2014 r., styczeń 2015 r. - wrzesień 2015 r., listopad 2015 r. - grudzień 2015 r., luty 2016 r. - grudzień 2016 r. oraz styczeń 2017 r. - lipiec 2017 r. i rozpoczęcia na nowo biegu 5-letniego terminu przedawnienia (art. 70 § 4 O.p.).

Ponadto zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Postanowieniem z 5 grudnia 2019 r. organ pierwszej instancji wszczął dochodzenie w sprawie:

- mającego miejsce 25 kwietnia 2014 r. w R. czynu polegającego na podaniu przez podatnika nieprawdy w deklaracji VAT-7 za marzec 2014 r. przez co doszło do narażenia na uszczuplenie w podatku od towarów i usług w łącznej wysokości 12.190 zł, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 k.k.s.;

- mającego miejsce w okresie od 22 grudnia 2014 r. do 18 sierpnia 2017 r. w R. czynu polegającego na podaniu przez podatnika nieprawdy w deklaracjach VAT-7 od listopada 2014 r. do września 2015 r., listopad 2015 r., grudzień 2015 r., kolejne miesiące od lutego 2016 r. do lipca 2017 r. oraz w korektach deklaracji VAT-7 za listopad 2014 r., luty 2017 r., kolejne miesiące od kwietnia 2017 r. do czerwca 2017 r. przez co doszło do narażenia na uszczuplenie w podatku od towarów i usług w łącznej wysokości 324.572,00 zł, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. Treść zarzutów ogłoszono podatnikowi w dniu 19 grudnia 2019 r. Zawiadomieniem z 5 grudnia 2019 r., wydanym na podstawie art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., doręczonym pełnomocnikowi podatnika w dniu 6 grudnia 2019 r., organ pierwszej instancji poinformował o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia należności podatkowych w podatku od towarów i usług, w związku z wszczęciem dochodzenia. Postanowieniem z 21 lipca 2021 r. organ pierwszej instancji zawiesił prowadzone dochodzenie.

Reasumując, aby z mocy prawa nastąpił skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia muszą łącznie wystąpić trzy przesłanki:

- nastąpić wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe postanowieniem właściwego organu prowadzącego postępowanie karne skarbowe;

- powinien istnieć związek podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego ww. postanowieniem, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie;

- zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c O.p. powinno nastąpić przez upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, objętego postępowaniem podatkowym.

Wszystkie trzy przestanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostały spełnione.

Mając na uwadze uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 (wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych) oraz zebrany materiał dowodowy należy zgodzić się z organem odwoławczym, iż nie doszło w niniejszej sprawie do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

W niniejszej sprawie postępowanie przygotowawcze wszczęte zostało w oparciu o materiał dowodowy, który w sposób dostateczny uzasadniał podejrzenie popełnienia czynu zabronionego, wykluczając wystąpienie przesłanek, o których mowa w art. 17 § 1 Kodeksu postępowania karnego (w skrócie k.p.k.). Ponadto, w przedmiotowej sprawie wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe miało miejsce 5 grudnia 2019 r., a więc rok, dwa i trzy lata przed upływem terminu przedawnienia większości zobowiązań podatkowych, o czym zawiadomiono skarżącego. Co więcej postępowanie przygotowawcze przeszło z fazy in rem do fazy ad personam. Skarżącemu zostały bowiem przedstawione zarzuty. Zatem działania podjęte w sprawie karnej skarbowej nie sprowadzały się jedynie do samego wszczęcia postępowania, ale organ postępowania przygotowawczego zgromadził materiał, które pozwolił mu na postawienie zarzutów karnych. Fakt zawieszenia postępowania karno-skarbowego na podstawie art. 114a k.k.s. również nie może świadczyć o instrumentalnym zastosowaniu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zgodnie bowiem z art. 114a k.k.s. postępowanie w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe może być także zawieszone, jeżeli jego prowadzenie jest w istotny sposób utrudnione ze względu na prowadzoną kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami podatkowymi, organami celnymi lub sądami administracyjnymi. Zatem czynności związane z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zostały podjęte we właściwym trybie, a wszczęte dochodzenie nie miało na celu jedynie umożliwienia organom podatkowym rozstrzygania po upływie ustawowego terminu przedawnienia. Postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. do czasu wydania decyzji przez organ odwoławczy nie zostało zakończone.

Dalej Sąd wskazuje, że uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt I FPS 1/21 nie zakłada automatyzmu przy ocenie zawieszenia biegu terminu przedawnienia przez postępowanie karnoskarbowe. Elementem decydującym winny być okoliczności czynu, a więc to, czy istniały podstawy do wszczęcia postępowania. Jak wskazuje się w orzecznictwie, skoro w sprawie skarżącego postępowanie karnoskarbowe przeszło z fazy in rem do fazy ad personam i organ dochodzeniowy podjął czynności procesowe z udziałem skarżącego, to ocenić należy, że organy przedstawiły stosowne dowody i chronologię czynności karnych procesowych wskazujących, że w sprawie skarżącego wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 30 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 418/21).

W dacie wszczęcia postępowania karnego skarbowego istniały zatem materialnoprawne - podmiotowe i przedmiotowe - podstawy wszczęcia wobec skarżącego postępowania karnoskarbowego. Nie występowały także negatywne przesłanki procesowe wszczęcia postępowania, wymienione w art. 17 § 1 k.p.k., a zatem istniały również procesowe podstawy wszczęcia wobec podatnika postępowania karnoskarbowego. Istniała zatem dostateczna podstawa faktyczna wszczęcia przez finansowy organ postępowania przygotowawczego dochodzenia przeciwko skarżącemu.

W tym miejscu należy podkreślić, że kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia Kodeksu postępowania karnego, czy Kodeksu karnego skarbowego i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Sąd administracyjny nie ocenia więc wprost ani czasu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej. Możliwe i konieczne jest jednak kontrolowanie przez sąd administracyjny, czy organ podatkowy nie odwołał się do wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sposób stanowiący nadużycie prawa. Innymi słowy, sąd administracyjny może kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, a w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań (por. także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 42/20).

Następnie Sąd poddał ocenie zarzuty naruszenia przez organy przepisów postępowania zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego, pozwalającego na zastosowanie norm prawa materialnego. Tylko bowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny daje podstawy do właściwego zastosowania tych ostatnich przepisów.

Przede wszystkim należy wskazać, że w myśl art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z kolei art. 191 O.p. zobowiązuje organ do oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Oceniając stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe należy podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej jest dominującym celem postępowania dowodowego. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, jak i ich prawidłowa ocena. Oceny materiału dowodowego organ dokonuje natomiast na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Ocena ta ma zatem charakter swobodny, winna być jednak oparta na wszechstronnym rozważeniu całego materiału dowodowego. Zasada swobodnej oceny dowodów nakłada na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich powiązaniu (zob. Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.).

Przechodząc do zarzutów skargi Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa procesowego i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zarzuty skargi w tym względzie koncentrują się na kompletności materiału dowodowego i jego ocenie. Strona skarżąca uważa bowiem, że poszczególnym świadkom podczas ich przesłuchania nie okazano fotografii D. K., która to okoliczność mogła istotnie wpłynąć na możliwość dokonania przez nich oceny, co do faktu zidentyfikowania tej osoby jako podwykonawcy skarżącego. Zdaniem skarżącego organy podatkowe nie przeprowadziły wnioskowanych przez niego w tym zakresie dowodów, ograniczając się do twierdzenia, że okoliczności te zostały już wystarczająco udowodnione.

Ustosunkowując się do tak sformułowanych zarzutów rozróżnić należy dwie podstawowe kwestie: obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego i rozkład ciężaru dowodowego. Obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego w oczywisty sposób ciąży na organie podatkowym i wynika z art. 122 i 187 § 1 O.p. Zgodnie z nimi w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i obowiązane są w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Tak więc rolą organu podatkowego jest określenie granic postępowania dowodowego, faktów koniecznych do ustalenia jako niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy i przeprowadzenie dowodów, które temu służą. Natomiast rozkład ciężaru dowodowego wskazuje, na kim ciąży obowiązek przedstawienia dowodu. Nie wynika on z przepisów procesowych, ale znajduje swoje źródło w materialnym prawie podatkowym przy zastosowaniu ogólnej zasady, w myśl której ciężar udowodnienia okoliczności spoczywa na tym uczestniku postępowania, który wywodzi z niej skutki prawne.

Każdy z dowodów, tj. zeznania świadków, strony oraz informacje dotyczące kontrahentów pozyskane z innych organów zostały poddane rzetelnej analizie i ocenie, a wyprowadzone z nich wnioski są logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione. Organy podatkowe przywołały bowiem i omówiły wszystkie ustalenia faktyczne jakie poczyniono w toku postępowania kontrolnego i podatkowego wskazując przy tym, którym dowodom dały wiarę, a którym odmówiły wiarygodności. Natomiast zawnioskowane przez stronę ponowne przesłuchanie wszystkich świadków i umożliwienie im zapoznania się z treścią dokumentacji zdjęciowej D. K. w celu umożliwienia wypowiedzenia się świadkom odnośnie rozpoznania znajdującej się na fotografiach osoby jak i wskazania okoliczności i celu dla jakiego osoba ta pojawiała się w siedzibie przedsiębiorstwa skarżącego, jak też co do wiedzy w zakresie firm, które miały wykonywać na rzecz przedsiębiorstwa skarżącego usługi zewnętrzne, nie było konieczne dla ustalenia stanu faktycznego sprawy, gdyż okoliczności te zostały wystarczająco stwierdzone przeprowadzonymi już dowodami.

Co więcej, w ocenie Sądu okazanie zdjęć D. K., nawet, gdyby ktoś go rozpoznał, to i tak nie zmienia faktu, że żadna z przesłuchanych osób nie potwierdziła faktu, że zakwestionowane usługi w ilościach i danego rodzaju przez D. K. zostały wykonane.

Należy także wskazać, że organ pierwszej instancji ostateczną decyzją z 25 września 2018 r. nr [...] określił D. K., na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. kwoty podatku do zapłaty za miesiące od września 2013 r. do kwietnia 2015 r. poprzez przyjęcie, że transakcje udokumentowane wystawionymi przez niego fakturami VAT w rzeczywistości nie zostały wykonane, w tym m.in. na rzecz firmy skarżącego. Nadto w decyzji tej wskazano, iż D. w rzeczywistości nie funkcjonował pod wskazywanymi przez niego adresami. Pozyskanie dokumentacji księgowej było utrudnione. Podmiot nie miał możliwości kadrowych do świadczenia usług opisanych w treści kwestionowanych faktur, jak również nie składał deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za okresy od września 2012 r. do kwietnia 2015 r. Przeprowadzone przez organ pierwszej instancji postępowanie ujawniło proceder wystawiania fikcyjnych faktur przez D. K. na "szerszą skalę" niż wartość zakwestionowanych faktur w zaskarżonej decyzji organu odwoławczego.

Sąd zwraca uwagę, że skarżący w zakresie faktur wystawionych przez D., poza ogólnym zarysem przebiegu usług oraz ich organizacji, nie potrafił podać szczegółów świadczonych przez ten podmiot usług, ani sposobu nawiązania z nim kontaktu, nie był w jego siedzibie, czy też zakładzie, rozliczał się gotówkowo.

Na wniosek skarżącego został przesłuchany P. G. - pracownik, który zatrudniony był na stanowisku frezera. P. G. szczegółowo wyjaśnił proces technologiczny w firmie skarżącego. Jeśli chodzi o eksponowanie przez skarżącego zeznań P. G., to trzeba zauważyć, iż samo tylko werbalne potwierdzenie przez tę osobę okoliczności dwukrotnego "pokazania się" D. K. w siedzibie firmy, oraz przekazywania usług podwykonawstwa bliżej nieokreślonemu podmiotowi, w bliżej nieokreślonej ilości, zakresie i czasie nie mogło stanowić dowodu potwierdzającego wykonanie przez D. K. na rzecz skarżącego zakwestionowanych usług. Prawidłowo zatem organ odwoławczy ocenił te zeznania w kontekście całości zebranych dowodów, w ich wzajemnym powiązaniu, w tym pozyskanych z postępowania kontrolnego i podatkowego prowadzonego wobec D. K., uwzględniając wydane w tych postępowaniach decyzje podatkowe oraz dowody.

Należy zgodzić się z organami podatkowymi, że z dowodów przedłożonych przez skarżącego nie wynika, aby nabył on usługi wymienione w spornych fakturach od D.. Natomiast w trakcie kontroli prowadzonej wobec D. K. zanim został przesłuchany w charakterze strony - wyjaśnił, że wykonuje usługi w warsztacie u znajomego kolegi i nie wskazał o kogo chodzi. D. K. nie przedłożył żadnej umowy współpracy, czy umowy na korzystanie z warsztatu. W trakcie przesłuchania 30 listopada 2015 r. rzekomo wykonywane prace D. K. określił jako "drobne prace", zeznał że wykonywał je osobiście i wskazał garaż w R2. na ulicy [...] - jako miejsce ich wykonywania. Ponadto potwierdził, że też wykonywał usługi u kolegi, który ma starą tokarkę - nadal nie wskazując jak się nazywa kolega ani miejsca, gdzie rzekomo takie prace wykonał. D. K. nigdy w/w adresu nie wskazał w odpowiednim rejestrze jako miejsce prowadzenia działalności, a w toku kontroli nie przedłożył żadnego tytułu prawnego do lokalu pod tym adresem jak i pod innymi adresami. Adres [...] R. ul. [...] - został w toku kontroli - zgłoszony jedynie jako adres do korespondencji. D. K. wystawiał faktury na duże kwoty rzędu kilku, kilkunastu, kilkudziesięciu a nawet kilkaset tysięcy złotych, jednocześnie nie deklarując i nie wpłacając do urzędu skarbowego żadnych zobowiązań podatkowych z tego tytułu.

Ponadto, na co słusznie wskazał organ odwoławczy, D. K. zeznał, że posiada podstawowe maszyny takie jak młotek, szlifierka, piły, szlifierka do płyt gipsowych, piła do cięcia, małą tokarkę, spawarkę, polerkę. W tym kontekście, przy tak szerokim zakresie robót budowlanych, jaki został wyszczególniony w wystawionych przez D. K. fakturach na rzecz skarżącego - nie sposób je było wykonać przy użyciu jedynie kilku narzędzi, które wymienił.

W świetle powyższych okoliczności Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, że również sposób funkcjonowania D. K. jako przedsiębiorcy wykonującego usługi budowlane nie nosił znamion rzeczywiście prowadzonego przedsiębiorstwa. Ponadto dla przykładu wskazać trzeba wystawioną przez D. na rzecz skarżącego fakturę nr [...] z 31 marca 2014 r.: wartość netto 14.500,00 zł, VAT 23% 3.335,00 zł, wartość brutto 17.835,00 zł, mającą dokumentować wykonanie robót w postaci utwardzania i wyrównania drogi, dojazd + parking, za którą D. K. miał od skarżącego otrzymać 31 marca 2014 r. w gotówce kwotę 17.835,00 zł, zgodnie z dowodem wpłaty KP, która nie dokumentuje czynności nią opisanych. Zeznania M. P. - pracownika skarżącego potwierdzają bowiem wykonanie utwardzania terenu we własnym zakresie przez pracowników skarżącego, a nie przez podmiot zewnętrzny, jakim miałby być D.. Również faktura nr [...] z 20 listopada 2014 r.: podatek VAT 23% 2.990,00 zł, dotycząca naprawy dachu wraz z materiałem oraz naprawy kanalizacji nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jak wynika z akt sprawy kontrola podatkowa w firmie D. obejmowała swym zakresem okres od września 2012 r. do kwietnia 2015 r. W jej trakcie wykazano, że D. K. nie zatrudniał pracowników budowlanych mogących wykonać naprawę dachu lub kanalizacji. Z ustaleń kontroli wynika także, iż D. K. nie korzystał z usług podwykonawców oraz nie dokonywał zakupu żadnych materiałów budowlanych.

Co więcej w ramach podjętych czynności kontrolnych, organ podatkowy skonfrontował zakres robót wskazany na dokumentach wystawionych przez D. K. tj. fakturach, dołączonych do faktur protokołach odbioru robót, zleceniach, umowach. W wyniku złożonych przez D. K. zeznań organ ustalił, że przedmiot zafakturowanych prac nie odpowiadał opisowi, którego dokonał D. K. w trakcie składanych zeznań. Nie wskazał on również danych osób, z którymi rzekomo miał wykonywać przedmiotowe prace, nie wskazał żadnych podwykonawców. Organ ustalił też, iż D. K. nie dokonywał zakupu materiałów budowlanych. Zatem faktury wystawione przez D. K. z tytułu wykonywanych usług nie stanowiły uprawnienia do odliczenia przez skarżącego podatku naliczonego, ponieważ nie towarzyszyło im rzeczywiście wykonanie czynności, rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Faktura, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku u nabywcy.

W świetle zgromadzonego materiału dowodowego zasadnie organ odwoławczy nie dał wiary odnośnie rzekomej współpracy D. K. z firmą skarżącego. Przy czym dodatkowym elementem są dostrzeżone organ odwoławczy okoliczności, takie jak wykształcenie D. K. (z zawodu jest cukiernikiem), brak fachowej wiedzy - wskazywane przez świadków oraz wynikające z oględzin miejsca wskazanego, jako prowadzenie działalności, gdzie nie stwierdzono jakichkolwiek oznak tej działalności.

W kontekście zarzutów skarżącego prowadzone przez organy podatkowe postępowanie wiązało się bowiem z ustaleniem, czy wykazany w fakturach zakupowych "podwykonawca" – D. K. prowadził faktycznie na przestrzeni rozpatrywanych lat działalność w zakresie usług ślusarskich, czy też w części usług remontowo- budowlanych i wobec tego, czy wystawione przez niego na rzecz skarżącego faktury sprzedaży tych usług odpowiadały rzeczywistości.

W ocenie Sądu organy podatkowe wykazały, że skarżący odliczył podatek naliczony wynikający z tzw. "pustych" faktur wystawionych przez firmę D.. Natomiast skarżący nie podważył tych ustaleń. Z uwagi na wielkość i rozmiar robót D. K. nie mógł sam wykonać usług; brak było także zakupu materiałów na wykonanie usług oraz brak innych nabyć potrzebnych do wykonania usług takich jak np.: tarcz do cięcia, rachunków za energię, zakupy paliwa, itp., brak zaplecza technicznego do wykonania takiej ilości robót.

Należy także zaakceptować ustalenia organów podatkowych odnośnie faktur wystawionych przez PPHU B., przedmiot: usługa skrawaniem - frezowanie toczenie, frezowanie, gwintowanie dostarczonych elementów, dłutowanie elementów. Przesłuchany w charakterze świadka S. C. zeznał, że nie zna właścicieli prowadzących zakład obróbki mechanicznej pod adresem R. ul. [...] tj. skarżącego i T. R. oraz, że w latach 2014 -2015 prowadził jedynie salon fryzjerski, w którym oprócz fryzjerek była zatrudniona krawcowa, że nie zajmował się działalnością w zakresie obróbki mechanicznej oraz, że nie wystawił na rzecz skarżącego faktur. Ponadto świadek zeznał, że nigdy nie upoważniał żadnej osoby do działania w jego imieniu, w imieniu firmy PPHU B. składał deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7 za marzec 2014 r. i listopad 2014 r., jednakże wykazywane w nich wartości nie znajdują pokrycia w ujawnionych fakturach VAT, których nabywcą miałby być skarżący.

W ocenie Sądu nie było więc potrzeby ponownego przesłuchania świadka S. C., de facto na te same okoliczności.

Natomiast odnośnie przedłożonego przez skarżącego do akt sprawy wydruku z Centralnej Ewidencji Informacji o Działalności Gospodarczej (w skrócie: CEiDG) z 18 stycznia 2013 r. i wskazanego kodu 25.62.Z (odpowiadającego obróbce mechanicznej elementów metalowych) należy wskazać, iż ujawnienie przez przedsiębiorcę danej działalności w CEiDG nie oznacza, że działalność ta rzeczywiście jest przez przedsiębiorcę wykonywana. Również odwrotnie, przedsiębiorca może przecież wykonywać działalność nieujawnioną w rejestrze.

Niezasadne było żądanie przeprowadzenia konfrontacji świadków M. T. i B. S.. Zauważyć należy, że M. T. pracowała w firmie skarżącego od marca 2011 r. do grudnia 2016 r., jako pracownik biurowy w pomieszczeniu przechodnim, które usytuowane było przy biurze szefów. Do zakresu jej obowiązków należała obsługa sekretariatu, obsługa telefoniczna, mailowa, kontakt z klientami, przygotowanie dokumentacji na produkcję, wysyłka zamówień. Zeznała (k. 379-381 akt organu pierwszej instancji), że kserowała głównie dokumenty, które musiały zostać wydane na produkcję, aby można było zrealizować zamówienie, głównie dokumentację techniczną, rysunki techniczne. Jednakże M. T. zaprzeczyła, by coś jej mówiło imię i nazwisko D. K., a po okazaniu zdjęcia D. K. zeznała, że: "raczej nie widziałam, nie kojarzę tego pana". Pamiętała natomiast nazwy firm, z którymi współpracowano, lecz nie wymieniła wśród nich firmy D. K.. Z kolei B. S., pracownica, która zastąpiła M. T., która została przesłuchana 12 lipca 2018 r. (k. 944-946 akt organu pierwszej instancji), zeznała że pracuje w firmie T. R. od 2 stycznia 2017 r. Oświadczyła, że poznaje osobę ze zdjęcia: "poznaję to Pan D.". Zeznała również, że D. K. przychodził do sekretariatu po rysunki techniczne, jak i odbierał koperty.

Mając powyższe na uwadze nawet gdyby przyjąć, że D. K. pojawiał się w sekretariacie firmy to nie świadczy to w żaden sposób o tym, że wykonał zafakturowane usługi. Również eksponowana w skardze okoliczność przekazywania D. K. kopert zawierających pieniądze nie świadczy, że usługi były faktycznie wykonane, taki wręcz sposób przekazywania pieniędzy może świadczyć, o okoliczności wręcz przeciwnej, że mogłaby to być zapłata za wystawianie nierzetelnych faktur. Organy podatkowe obu instancji nie wykluczyły bowiem, że zarówno skarżący, jak i T. R. mogli kontaktować się z D. K., ani że ten mógł pojawiać się w firmie przywożąc faktury za rzekomo wykonane usługi. Z powyższych względów ponowne przesłuchanie i konfrontowanie wskazanych świadków zasadnie uznano za bezcelowe. Trzeba też mieć na uwadze, że osoby te pracowały w sekretariacie firmy w różnym czasie, przy czym B. S. rozpoczęła pracę dopiero 2 stycznia 2017 r., a więc nie mogła być świadkiem wizyt D. K. w 2016 r. Nie było więc potrzeby konfrontowania M. T. i B. S., skoro pracowały one w firmie skarżącego w różnym czasie.

W tym miejscu Sąd wskazuje na treść art. 188 O.p., zgodnie z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Jednakże trzeba podkreślić, na co wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie sądów administracyjnych, że zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 i art. 188 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (tak m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1313/08 i z 5 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1892/09).

Tak więc podniesione w tym zakresie zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. okazały się niezasadne.

Reasumując Sąd przyjął za prawidłowe ustalenia stanu faktycznego sprawy dokonane w toku postępowania, a przedstawione w zaskarżonym rozstrzygnięciu. Zebrany w toku postępowania kontrolnego i podatkowego materiał dowodowy pozwalał na ustalenie stanu faktycznego sprawy. Organy podatkowe dokonały jego oceny w zgodzie z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, nie przekraczając przy tym zasady swobodnej oceny dowodów. (art. 191 O.p.). Sam fakt, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy został przez organy oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca, nie świadczy o naruszeniu wskazanych w skardze zasad postępowania podatkowego wyrażonych w przepisach Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe tym samym wywiązały się należycie z tej części ciężaru dowodowego, który spoczywał na nich, realizując w ten sposób zasadę prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 O.p. Tak poczynione ustalenia czynią bezzasadnym zarzut naruszenia zasady zaufania podatnika do organów podatkowych, wynikającej z art. 121 O.p.

Przechodząc do merytorycznego rozstrzygnięcia sporu należy wskazać, że organy podatkowe wykazały, że skarżący odliczył podatek naliczony wynikający z tzw. "pustych" faktur wystawionych przez firmę D. i PPHU B..

Zgodzić należy się z organami podatkowymi, że faktura będąca podstawą ewidencjonowania w księgach podatkowych musi potwierdzać rzeczywiste, konkretnie określone w fakturze zdarzenia gospodarcze. Obrót towarem udokumentowany fakturą jest zdarzeniem gospodarczym o skutkach podatkowych. Nie jest nim dostarczenie samych dokumentów (faktur), które są wprawdzie poprawne pod względem formalnym, ale nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji.

Nie wystarczy więc jedynie to, że skarżący posiadał oryginał faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Z przepisów u.p.t.u. wynika założenie ustawodawcy, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Muszą być zatem zgodne przedmiotowo i podmiotowo z opisanym na fakturze zdarzeniem gospodarczym.

Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Dla realizacji prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony niezbędny jest faktyczny obrót, a więc zaistnienie zdarzenia gospodarczego polegającego na nabyciu towarów bądź usług pomiędzy określonymi na fakturze podmiotami. Faktura dokumentować musi rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, a nie tylko być poprawna z formalnego punktu widzenia. Sam fakt posiadania przez skarżącego, nawet prawidłowo pod względem formalnym wystawionej, faktury nie daje jeszcze uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Faktura jest dokumentem, który ma potwierdzić zaistnienie w rzeczywistości zawartej transakcji pomiędzy podmiotami w niej wskazanymi. Warunkiem koniecznym jest faktyczne wykonanie czynności udokumentowanej fakturą.

W tym miejscu Sąd wyjaśnia, iż domniemanie prawdziwości faktury nie funkcjonuje w prawie podatkowym, a prawo do odliczenia wskazanego w fakturze podatku daje przede wszystkim faktura poprawna merytorycznie. Te warunki spełnia jedynie faktura dokumentująca rzeczywisty obrót, czyli taki, w którym pomiędzy rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieje pełna zgodność pod względem podmiotowym i przedmiotowym. Faktura odzwierciedlać więc musi zdarzenie gospodarcze dokonane pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturze, którego przedmiotem jest towar lub usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym i wartościowym. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność, zarówno pod względem podmiotowym jak i przedmiotowym. Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub rozmiarach innych niż wynika z faktury, bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi.

W świetle powyższych rozważań za niezasadne Sąd uznał podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego. Organy podatkowe obu instancji prawidłowo zastosowały przepisy art. 86 ust. 1 i 2 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm.) skargę oddalił.