Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 832/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2025-01-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 121 par. 1, art. 122, art. 123, art. 125, art. 306a par. 2 pkt 1, art. 306b, art. 306c
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 4a ust. 2, art. 16 ust. 9
journal: Dz.U. 2021 poz 1043
law: Ustawa o podatku od spadków i darowizn (t. j.)
article: art. 21 ust. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Krywow, Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Asesor WSA Mikołaj Darmosz (spr.), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 21 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi J. W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 10 maja 2024 r. nr 2401-IOD-2.4054.1.2024 UNP: 2401-24-122742 w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia w przedmiocie zwolnienia od podatku od spadków i darowizn uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z dnia 19 grudnia 2023 r., nr [...].


UZASADNIENIE

Przedmiot kontroli Sądu stanowiło postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: "DIAS", "Dyrektor", "organ odwoławczy") z 10 maja 2024 r. nr 2401-IOD-2.4054.1.2024 UNP: 2401-24-122742 wydane na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 oraz art. 216 § 1 w związku z art. 306c, 306a § 1 do § 4 i art. 306b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm. – dalej: "o.p.") oraz przepisów ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1043 ze zm. – dalej "u.p.s.d."), po rozpoznaniu zażalenia J. W. (dalej: "Skarżący", "strona") na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z 19 grudnia 2023 r. nr [...] (dalej: "Naczelnik", "organ podatkowy I instancji"), odmawiające wydania zaświadczenia w przedmiocie zwolnienia od podatku od spadków i darowizn nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych tytułem spadku po zmarłym E. W.

Wskazane postanowienie organu odwoławczego zapadło w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych:

Strona, reprezentowana przez zawodowego pełnomocnika pismem z 1 grudnia 2023 r. zwróciła się do Naczelnika z wnioskiem o wydanie zaświadczenia o zwolnieniu od podatku od spadków i darowizn z tytułu spadku nabytego przez Skarżącego w drodze postanowienia Sądu Rejonowego w Z. z 5 lutego 2021 r., sygn. akt [...] po zmarłym E. W. Status wnioskodawcy jako spadkobiercy został potwierdzony przez Sąd Rejonowy w Z. postanowieniem z 5 lutego 2021 r., sygn. akt [...]. Stwierdzono w nim, że spadek po zmarłym 18 maja 2011 r. E. W. na podstawie ustawy nabyli jego synowie, a to: J. W., K. W. i W. W1., po 1/3 części każdy z nich. Postanowienie to uprawomocniło się w dacie 13 lutego 2021 r.

Wniosek o wydanie zaświadczenia poprzedzony został złożeniem przez Stronę zgłoszenia SD-Z2 z 11 października 2023 r. o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych z tytułu spadku nabytego po ww. zmarłym, w którym jako przedmiot spadkobrania wskazano udział wynoszący 1/6 części w nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym położonej w G. przy ulicy [...] o powierzchni 0,0895 ha, która nie ma urządzonej księgi wieczystej.

Wraz z wnioskiem złożono dokumentację dotyczącą spadkobrania po zmarłym oraz A.T., H. M., A. M., E. W. (postanowienia o stwierdzeniu nabyciu spadku), oraz dotyczącą stanu ewidencyjnego działki gruntu oznaczonej numerem geodezyjnym [...], położonej w G. przy ulicy [...], o powierzchni użytkowej 0,089S ha.

Z dokumentacji tej wynikało, że spadkodawca E. W., w dacie śmierci był właścicielem udziału wynoszącego 1/6 części w nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym, położonej w G. przy ulicy [...], składającej się z działki gruntu oznaczonej numerem geodezyjnym [...], o powierzchni użytkowej 0,0895 ha, (bez urządzonej księgi wieczystej), której pierwszym znanym właścicielem była A.T.

W piśmie z 2 października 2023 r. złożonym wraz ze zgłoszeniem SD-Z2 Wnioskodawca wyjaśnił, że zgłoszenie o nabycia rzeczy lub praw majątkowych po zmarłym E. W., zostało dokonane na podstawie art. 4a ust. 2 u.p.s.d., albowiem o niniejszym nabyciu dowiedział się on po upływie terminu, o którym mowa w art. 4a ust. 1 ww. ustawy. Strona wyjaśniła przyczyny niedochowania terminu wskazując, że po prawomocnym zakończeniu postępowania sądowego o stwierdzenie nabycia spadku po E. W., podjęto działania zmierzające do założenia księgi wieczystej dla nieruchomości, która to stanowiła składnik masy spadkowej po ww. zmarłym. Podczas tego procesu, na podstawie zgromadzonych dokumentów geodezyjnych został wykryty błąd polegający na omyłce pisarskiej w postanowieniu Sądu Powiatowego w G. z 12 maja 1966 r., sygn. akt [...] o stwierdzeniu nabycia spadku po zmarłej A.T., co uniemożliwiało dopełnienie formalności związanych z założeniem księgi wieczystej. Wskazano, że postanowieniem Sądu Rejonowego w G. z 21 grudnia 2022 r., sygn. akt [...] ([...]) sprostowano oczywistą omyłkę pisarską dot. błędnego nazwiska A. T. z domu C. w brzmieniu "T1" w miejsce błędnie wpisanego "T.". Postanowienie to uprawomocniło się w dacie 6 czerwca 2023 r. i dopiero od tej daty - w ocenie - zaistniała możliwość złożenia zgłoszenia o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych tytułem spadku po zmarłym ojcu E.W., co uczyniono 11 października 2023 r.

Naczelnik postanowieniem z 19 grudnia 2023 r. działając na podstawie art. 306c w związku z art. 306a § 1 - § 4 i art. 306b § 1 o.p. odmówił wydania Wnioskodawcy zaświadczenia o żądanej treści. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podatkowy I instancji, podniósł, że zgłoszenie SD-Z2 o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych z tytułu nabytego spadku złożone zostało po upływie ustawowego terminu, tj. po upływie 6 miesięcy od daty uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku po E. W. Nadto organ wskazał, że konsekwencją niezgłoszenia nabytych rzeczy lub praw majątkowych w terminie określonym w ustawie - jest konieczność złożenia zeznania podatkowego na formularzu SD-3.

Strona pismem z 22 grudnia 2023 r. wniosła zażalenie na postanowienie Naczelnika. Skarżący zarzucił, że wydane ono zostało z naruszeniem art. 4a ust. 2 u.p.s.d. poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że zgłoszenie SD-Z2 po zmarłym złożone zostało po upływie 6 miesięcznego terminu wyznaczonego w ustawie. Zaznaczył, że uprawdopodobniono, iż dowiedział się o nabyciu rzeczy po upływie terminu wynikającego z art. 4a ust. 1 ustawy.

Dyrektor postanowieniem z 10 maja 2024 r. utrzymał w mocy postanowienie organu podatkowego I instancji. Organ odwoławczy zrelacjonował przebieg sprawy. Wskazał, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny zasadności wydanego przez organ podatkowy pierwszej instancji postanowienia o odmowie wydania zaświadczenia potwierdzającego zwolnienie Wnioskodawcy od podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po ojcu E. W. W uzasadniono przywołano i omówiono przepisy art. 306a § 3 i 4 o.p., art. 306b § 1 o.p. zawierające regulację dotyczącą wydawania zaświadczeń przez organy podatkowe. Dyrektor przybliżył cel i podstawy wydawania zaświadczeń wskazując, że urzędowe potwierdzenie istniejącego stanu prawnego (sytuacji prawnej) lub stanu faktycznego (określonego zdarzenia), a nie rozstrzygnięcie o prawach i obowiązkach, a samo zaświadczenie nie stanowi aktu władczego.

Dyrektor wskazał, że przepisem prawa, z którego wynikała podstawa potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego był art. 19 ust. 6 u.p.s.d. Zgodnie z powołanym przepisem, jeżeli przedmiotem aktu notarialnego, który ma być sporządzony, lub dokumentu, co do którego notariusz ma uwierzytelnić podpis, ma być zbycie praw do spadku albo zbycie lub obciążenie rzeczy lub praw majątkowych uzyskanych tytułem, określonym w art. 1, notariusz może dokonać tych czynności tylko za uprzednią pisemną zgodą naczelnika urzędu skarbowego albo po przedstawieniu zaświadczenia wydanego przez naczelnika urzędu skarbowego potwierdzającego, że nabycie jest zwolnione od podatku, że należny podatek został zapłacony albo zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek przedawnienia.

Organ odwoławczy przytoczył treści art. 4a ust. 1-3 u.p.s.d. Dyrektor wyjaśnił, że przepis art. 4a ust. 2 u.p.s.d. ma charakter wyjątkowy i nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy nabywca dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie wynikającego z art. 4a ust. 1 pkt 1 terminu do zgłoszenia nabycia, przedmiotowe zwolnienie stosuje się, gdy nabywca zgłosi te rzeczy lub prawa majątkowe naczelnikowi urzędu skarbowego nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu oraz uprawdopodobni fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu.

Organ odwoławczy stwierdził, że Wnioskodawca niewątpliwie spełnia jeden z warunków przewidzianych w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. dla zwolnieniem, gdyż jest zstępnym spadkodawcy wskazanym w art. 4a ust. 1 pkt 1 jako osoba uprawniona do skorzystania z całkowitego zwolnienia od podatku.

Dyrektor uznał natomiast, że bezspornie strona nie złożyła w 6 miesięcznym terminie liczonym od dnia nabycia (od momentu powstania obowiązku podatkowego w świetle art. 6 ust. 4 u.p.s.d. – uprawomocnienia postanowienia SR w Z. stwierdzającego nabycie spadku po ojcu) zgłoszenia nabycia tytułem dziedziczenia po zmarłym ojcu (zgłoszenie SD-Z2 z wykazaną w nim masą spadkową pozostałą po ww. zmarłym). W konsekwencji DIAS stwierdził, że Wnioskodawca nie dopełnił jednego z warunków uprawniających do skorzystania z całkowitego zwolnienia od podatku od spadków i darowizn tj. dochowania terminowi na złożenie zgłoszenia. Zaznaczono, że zgłoszenie SD-Z2 zostało złożone dopiero 11 października 2023 r., a zatem po upływie terminu określonego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.

Organ odwoławczy wskazał, że w oparciu o bazę danych Naczelnika stwierdzono, że Wnioskodawca nie dopełnił omówionego wyżej warunku uprawniającego do skorzystania ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn, wobec czego zasadna była odmowa wydania żądanego zaświadczenia. W uzasadnieniu drugoinstancyjnego postanowienia zaakcentowano, że zaświadczenie stanowi jedynie urzędowe oświadczenie tego, co jest temu organowi wiadome, potwierdza stan faktyczny lub prawny w dniu jego wydania, a nie fakt istnienia lub nieistnienia obowiązku podatkowego. Zaświadczenie musi zawierać prawdziwe i pewne informacje, tylko bowiem niebudzący wątpliwości stan może być potwierdzony zaświadczeniem. Natomiast, jeżeli wywołuje jakiekolwiek wątpliwości, nie jest rzeczą organu w trybie postępowania o wydanie zaświadczenia ich wyjaśnianie.

Dyrektor wyjaśnił przy tym, że twierdzenia strony, co do późniejszego powzięcia wiedzy o nabywanych składnikach majątkowych, uprawdopodobnienia tego faktu, i tym samym wydłużenia biegu sześciomiesięcznego terminu do dokonania zgłoszenia zgodnie z brzmieniem art. 4a ust. 2 u.p.s.d., mogą podlegać merytorycznemu rozpatrzeniu w postępowaniu w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po E. W. Zdaniem Dyrektora okoliczności podniesione w zażaleniu dotyczące nieuwzględnienia przez Naczelnika wyjaśnień, co do późniejszego dowiedzenia się o nabyciu rzeczy lub praw po zmarłym ojcu wykraczają poza zakres postępowania o wydanie zaświadczenia o żądanej treści. Dopiero po przeprowadzeniu postępowania podatkowego w tym przedmiocie i wydaniu rozstrzygnięcia w sprawie, organ podatkowy pierwszej instancji może ponownie ocenić podstawy do wydania, na ewentualny nowy wniosek zaświadczenia o żądanej treści.

Strona reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika pismem z 4 czerwca 2024 r. wniosła skargę na postanowienie DIAS zarzucając, że zostało wydane z naruszeniem art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 123 § 1, art. 125 § 1 o.p. polegające na przyjęciu zgłoszenia SD-Z2 po zmarłym E. W. chociaż złożonego po upływie 6 miesięcznego terminu wyznaczonego w art. 4a ust. 1 u.p.s.d. ale odpowiednio uzasadnionego i udowodnionego zachowanie terminu wynikającego z art. 4a ust. 2 tej samej ustawy, a następnie nie podjęciu żadnej czynności w zawiązku z tym zgłoszeniem, co utwierdziło podatnika w przekonaniu, iż jego argumentacja została przyjęta i zaakceptowana przez organ podatkowy, a co w ostateczności skutkować winno pewnością podatnika, iż sprawa podatkowa została załatwiona, a zatem wniosek o zaświadczenie potwierdzające fakt zwolnienia od podatku od spadków i darowizn jest uzasadniony.

Rozwijając zarzuty skargi wskazano, że spadkobiercy E. W. - jego trzej synowie - dowiedzieli się o nabyciu własności rzeczy po upływie terminu, o którym mowa w art. 4a ust. 1 u.p.s.d. Uprawdopodobnienie faktu późniejszego powzięcia wiadomości nabyciu rzeczy została obszernie uzasadniona i udokumentowana przy złożeniu zgłoszenia SD-Z2.

Podatnik nie zgodził się ze stanowiskiem organu podatkowego jakoby merytoryczne rozpoznanie tego wniosku nastąpić mogło dopiero w postępowaniu o ustalenie wysokości zobowiązania w podatku od spadków i darowizn. Bez wskazania trybu tego postępowania i jakiegokolwiek terminu do jego wszczęcia.

Skarżący wskazał, że wniosek o wydanie zaświadczenia został złożony po upływie prawie dwóch miesięcy od zgłoszenia nabycia rzeczy łub praw majątkowych. W czasie od zgłoszenia SD-Z2 do momentu złożenia wniosku o wydanie zaświadczenia Naczelnik, nie podjął jakichkolwiek czynności, które wywołałyby wątpliwości podatnika odnośnie tego czy jego zgłoszenie zostało przyjęte przez organ podatkowy czy też nie.

Strona skarżąca wskazała, że Naczelnik posiadając wiedzę, co do masy spadkowej po E. W., jak również o tym, iż dotąd spadkobiercy nie dokonali stosowanej treści zgłoszenia, a jednocześnie uznając argumentację o przekroczeniu terminu wynikającego a art. 4a ust. 1 u.p.s.d. nie zasługuje na uwzględnienie albo winien wszcząć postępowanie w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w sprawie zobowiązania w podatku od spadków i darowizn, albo też pouczyć podatnika, o konieczności wszczęcia takiego postępowania oczywiście argumentując dlaczego. Organ podatkowy jednak nie uczynił nic, utwierdzając podatnika w przekonaniu, że przedstawiona przez niego argumentacja spowodowała przyjęcie, iż zgłoszenie nastąpiło w terminie i skarżący skorzystał z ulgi w podatku od spadków i darowizn w stosunku do ujawnionej w zgłoszeniu masy spadkowej.

W ocenie podatnika organ podatkowy naruszył zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie podatnika do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.), nie udzielił podatnikowi informacji niezbędnych do podjęcia prawidłowych czynności (art. 121 § 2 o.p.), nie podjął żadnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśniania stanu faktycznego i załatwienia sprawy (art. 122 o.p.), przez brak niezbędnych informacji nie umożliwił podatnikowi czynnego udziału w postępowaniu (art. 123 § 1 o.p.).

Dyrektor odpowiadając na skargę pismem z 9 lipca 2024 r. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skargę wniesiono na wymienione w art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 – dalej "p.p.s.a.") podlegające kontroli sprawowanej przez właściwy sąd administracyjny. Będąca przejawem sprawowania wymiaru sprawiedliwości kontrola działalności administracji publicznej, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267).

Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. (skarg w sprawach dotyczących na indywidualne interpretacje podatkowe, opinie zabezpieczające, opinie w zakresie transgranicznego przekształcenia spółek).

W sprawie występują dwa sporne zagadnienia. Pierwsze ma charakter materialnoprawny i stanowi główną oś sporu pomiędzy stronami. Problem sprowadza się do pytania, czy podatnik dochował terminowi na zgłoszenie nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych dla skorzystania ze zwolnienia z podatku od spadków i darowizn, w sytuacji gdy do zgłoszenia doszło po upływie 6 miesięcy od uzyskania prawomocnego postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku (art. 4a ust. 1 pkt 1 in fine u.p.s.d.), ale przed upływem 6 miesięcy liczonych od prawomocnego zakończenia toczącego się z wniosku podatnika postępowania sądowego mającego na celu urządzenie treści księgi wieczystej dla nieruchomości nabytej przez podatnika, co zostało poprzedzone zmianami orzeczenia sądowego dotyczącego pochodu prawa własności tej nieruchomości oraz zmianami w aktach stanu cywilnego wcześniejszego spadkodawcy. Skarżący ubiegając się o uzyskanie zaświadczenia potwierdzającego, że nabycie jest zwolnione od podatku wskazał, że w sprawie zastosowanie znajdzie art. 4a ust. 2 u.p.s.d. gdyż dopiero wraz uregulowaniem danych ewidencyjnych spadkodawcy i nieruchomości, dowiedział się o nabyciu tego konkretnego składnika majątku. Wnioskodawca argumentował, że w ten sposób uprawdopodobnia fakt późniejszego powzięcia wiadomości o nabyciu nieruchomości.

W aspekcie procesowym sporne jest natomiast to, czy organ podatkowy zasadnie odmówił wydania zaświadczenia o żądanej przez podatnika treści z powołaniem się brak danych rejestrowych w oparciu o które mógłby ustalić wspomnianą okoliczność – tj. zgłoszenia nabycia zwolnionego z opodatkowania w trybie art. 4a ust. 2 u.p.s.d. Organ podatkowy stanął na stanowisku, że nie może w drodze zaświadczenia wypowiedzieć się odnośnie spełniania warunków do zastosowania art. 4a ust. 2 u.p.s.d. Wskazał, że zbadanie tej okoliczności wymaga przeprowadzenia postępowania kończącego się decyzją podatkową, przy czym postępowanie takie nie toczyło się zarówno w momencie złożenia wniosku o wydanie zaświadczenia jak też odmowy jego wydania.

Wydawanie zaświadczeń przez organy podatkowe w sprawach podatkowych uregulowane zostało w Dziale VIIIA Ordynacji podatkowej. Stosownie do art. 306a § 2 o.p. zaświadczenie wydaje się, jeżeli: 1) urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa; 2) osoba ubiega się o zaświadczenie ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego.

W myśl art. 306a § 3 zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania. Stan mający stanowić treść zaświadczenia powinien być możliwy do ustalenia przez organ podatkowy na podstawie posiadanych przez niego danych. Okoliczności stanowiące przedmiot zaświadczenia powinny być niesporne. Zaświadczenie samo w sobie nie ma mocy prawokształtującej lecz ma charakter wtórny/odtwórczy względem stanów prawnych, które już wystąpiły (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2131/17 – powołane orzeczenia dostępne poprzez Centralną Bazę Orzeczeń Sądów Administracyjnych). W katalogu form działania administracji publicznej zaświadczenie klasyfikowane jest jako czynność materialno-techniczna, a zatem nieorzecznicze działanie faktyczne mające znaczenie prawne gdyż podejmowane na podstawie przepisów prawa i wywołujące określone skutki prawne (np. doręczenie pisma).

Zaświadczenia wydawane przez organy podatkowe podzielić można na dwie kategorie według kryterium podstawy prawnej, a mianowicie zaświadczenia wydawane na zasadach ogólnych (art. 306b § 1 o.p.) oraz zaświadczenia kwalifikowane wydawane w oparciu o szczególną podstawę prawną odnoszącą się do zaświadczeń dotyczących w określonym przedmiocie (por. M. Masternak Czynności materialno-techniczne jako prawna forma działania administracji publicznej. Toruń 2018 r., s. 204-205). Podstawa prawna do wydania zaświadczenia może być zamieszczona w o.p. jak np. zaświadczenie o wysokości zaległości podatkowych z art. 306h o.p. Podstawą do wydania zaświadczenia kwalifikowanego może współtworzyć przepis znajdujący się w szczegółowej ustawie podatkowej. Przykładem tego ostatniego jest art. 19 ust. 6 u.p.s.d., który w brzmieniu obowiązującym w dacie złożenia wniosku przez stronę (i nadal) stanowi, że: jeżeli przedmiotem aktu notarialnego, który ma być sporządzony, lub dokumentu, co do którego notariusz ma uwierzytelnić podpis, ma być zbycie praw do spadku albo zbycie lub obciążenie rzeczy lub praw majątkowych uzyskanych tytułem, określonym w art. 1, notariusz może dokonać tych czynności tylko za uprzednią pisemną zgodą naczelnika urzędu skarbowego albo po przedstawieniu zaświadczenia wydanego przez naczelnika urzędu skarbowego potwierdzającego, że nabycie jest zwolnione od podatku, że należny podatek został zapłacony albo zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek przedawnienia.

Przytoczony art. 19 ust. 6 u.p.s.d. (powołany również w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia) stwarza dla podatnika sytuację prawną, w której wymaga od niego uzyskania od organu podatkowego potwierdzenia o braku wymagalnego zobowiązania podatkowego powstałego w związku z przedmiotem opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Pozyskanie odpowiedniego potwierdzenia stanowi bowiem warunek przystąpienia do czynności prawnej mającej za przedmiot majątek, którego nabycie podlegało opodatkowaniu. Podatnik powinien móc uzyskać zaświadczenie z art. 19 ust. 6 u.p.s.d. również wówczas, gdy organ podatkowy nie prowadzi rejestru zgłoszeń nabycia złożonych z zachowaniem albo naruszeniem terminu o jakim mowa w art. 4a ust. 2 u.p.s.d albo rejestru nabyć wobec których zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek przedawnienia.

W wyroku NSA z 6 sierpnia 2024 r. sygn. akt III FSK 274/24, zapadłym na tle sporu o wydanie zaświadczenia stwierdzającego przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku od spadków i darowizn w związku z nabyciem w drodze dziedziczenia nawiązując do art. 19 ust. 6 u.p.s.d. w zw. z art. 306a § 2 pkt 1 o.p. wyjaśnił, że nie należy uzależniać działania od istnienia zapisów w ewidencjach czy rejestrach. Zaprezentowany w tym orzeczeniu tok rozumowania w ocenie Sądu w składzie rozpoznającym sprawę znajdzie również odniesienie do niniejszej sprawy.

Podążając za wywodami zamieszczonymi w tym wyroku wskazać należy, że zasadniczo analizowanie i wyprowadzanie wniosków z przepisów prawa materialnego następuje na etapie dokonania odpowiednich wpisów do ewidencji czy rejestrów, niemniej może też być procesem bezpośrednio prowadzącym do wydania zaświadczenia. Nie oznacza to, że wydanie zaświadczenia wywołuje skutki kształtujące stosunki prawne inne niż przewidziane dla tego typu działania organu. Zaświadczenie potwierdza jedynie posiadane przez organ dane, co w przypadku przedawnienia opiera się o subsumcję danego stanu faktycznego pod określoną normę prawną. Odpowiednio dla potrzeb wydania zaświadczenia o zwolnieniu z opodatkowania, organ podatkowy może dokonać takiego przyporządkowania stanu faktycznego do wymogów stawianych przez organ art. 4a ust. 1 pkt 1, czy art. 4a ust. 2 u.p.s.d. Organ dokonuje przy tym wykładni prawa, jaka może okazać się sporna i może zostać skontrolowana w postępowaniu prowadzonym w przedmiocie wydanie zaświadczenia, gdyż nie przeczy jego uproszczonemu charakterowi.

Złożenia zgłoszenia z zachowaniem terminu przewidzianego w art. 4a ust. 2 u.p.s.d. albo z jego naruszeniem powinno zostać stwierdzone w postępowaniu wywołanym wnioskiem o wydanie zaświadczenia. Ewentualny spór co do błędnej oceny prawnej stanu faktycznego pod kątem wypełnienia wymogów z art. 4a ust. 2 u.p.s.d., a więc błędnych danych jakimi dysponuje i jakie przyjął organ, może być dopiero następstwem wyniku otrzymanego w ramach procedury wydawania zaświadczenia.

Uzyskanie zaświadczenia nie będzie możliwe wówczas, gdy toczy się postępowanie w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od spadku i darowizn w związku z nabyciem. W przypadku gdy prowadzone jest postępowanie podatkowe to w jego ramach rozstrzygnięta powinna być kwestia zastosowania zwolnienia albo przedawnienia prawa do jego wymiaru (art. 68 o.p.). Wynik postępowania postepowania da odpowiedź na to, czy np. zastosowanie znalazło zwolnienie z podatku od spadków i darowizn. Organy podatkowe w niniejszej sprawie nie wskazały, że postępowanie takie zostało uruchomione z urzędu w trybie art. 165 § 1 in fine w zw. z art. 165 § 7 pkt 1 o.p. Należy w tym miejscu zaznaczyć, że samo złożenie przez podatnika zgłoszenia na potrzeby podatku od spadków i darowizn nie jest równoważne z wszczęciem postepowania w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego (por. P. Pietrasz, Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2024, art. 165). Decyzja procesowa o wszczęciu w określonych granicach podmiotowych i przedmiotowych postępowania podatkowego prowadzącego do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn należy do właściwego organu podatkowego.

Dostrzec trzeba, że brak urzędowego potwierdzenie określonej okoliczności stanowi w tym wypadku ograniczenie w dysponowaniu prawem własności chronionym w art. 21 ust. 1 Konstytucji RP. Strona zobligowana jest do pozyskania zaświadczenie pozwalające jej przystąpić do aktu notarialnego mającego za przedmiot rzecz nabytą w drodze dziedziczenia. Tymczasem możliwość rozporządzania prawem należy do triady uprawnień właściciela rzeczy o jakich mowa w art. 140 k.c. (posiadanie – ius possidendi, korzystanie – ius utendi, rozporządzanie – ius disponendi). Prawo własności nie ma charakteru bezwzględnego i może ono doznawać ograniczeń. Jednakże restrykcje w wykonywaniu prawa własności powinny być uzasadnione i proporcjonalne w stosunku do celu ich wprowadzenia. Trudno akceptować z uwagi na ochronę wartości konstytucyjnych stan, gdy organ podatkowy odmawia wydania wymaganego prawem zaświadczenia bez którego strona nie może wykonać swoich uprawnień właścicielskich, a czyni to z uwagi na brak danych w prowadzonych rejestrach, równocześnie nie prowadząc postępowania jurysdykcyjnego – wszczynanego z urzędu – pozwalającego na ustalenie tych danych. Aprobowanie powyższego doprowadzić może do tego, że sytuacja prawna jednostki będzie uzależniona od całkowicie dowolnego zachowania organu podatkowego. Dziać się tak będzie w razie gdy organ podatkowy nie wydaje zaświadczenia wymaganego przepisami prawa i jednocześnie przez dłuższy czas nie prowadzi postępowania jurysdykcyjnego, do którego wszczęcia strona nie może go przymusić.

W niniejszej sprawie strona złożyła zgłoszenie nabycia rzeczy (nieruchomości) wchodzących w skład spadku po zmarłym ojcu – zarówno SD-Z2, SD-3. Wnioskodawca składając przy piśmie z 2 października 2023 r. zgłoszenie SD-Z2(3) obejmujące nabycie nieruchomości po E. W. szczegółowo przedstawił i udokumentował przebieg zdarzeń. Wskazał, że po przeprowadzeniu postępowania spadkowego po E. W. zakończonym postanowieniem o stwierdzeniu nabycia spadku, spadkobiercy złożyli wniosek o założenie księgi wieczystej dla nieruchomości. Wniosek ten został prawomocnie oddalony postanowieniem Referendarza Sądu Rejonowego w G. z 14 lipca 2022 r. Powodem odmowy urządzenia księgi wieczystej była niezgodność danych polegająca na zapisie nazwiska pierwszej ujawnionej właścicielki nieruchomości tj. A.T. (jak stało w postanowieniu o stwierdzeniu nabycia spadku z 12 maja 1966 r. po tej osobie), która w założonym dla nieruchomości zbiorze dokumentów nr [...] figurowała jako "A.T1.". W następstwie powyższego Wnioskodawca zwrócił się do Kierownika USC o sprostowanie aktu zgonu poprzez zamianę zapisu nazwiska z "T." na "T1.". Po sprostowaniu aktu zgonu Skarżący skierował do Sądu Rejonowego w G. wniosek o wydanie postanowienia Sądu Powiatowego w G. z 12 maja 1966 r. w sygn. akt [...] w brzmieniu uwzględniającym zmiany w zapisie nazwiska. Postanowienie Sądu Rejonowego w G. z 22 grudnia 2022 r. prostujące postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku po zmarłej A.T1. stało się prawomocne z dniem 6 czerwca 2023 r. Strona skarżąca wskazuje, że wraz z uzyskaniem przez postanowienie Sądu Rejonowego w G. z 21 grudnia 2022 r. (akta administracyjne – k. 31, 30, 27, 24, 23, 8-6). Organy podatkowe odmawiając wydania zaświadczenia nie odniosły się do tych okoliczności, w kontekście art. 4a ust. 2 u.p.s.d.

Z materiału sprawy nie wynika, aby w dacie złożenia wniosku o wydanie zaświadczenia oraz kolejnych postanowień odmawiających jego wydanie prowadzone było postępowanie podatkowe zmierzające do ustalenia Skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego. W tej sytuacji organy podatkowe powinny były rozpoznać wniosek Skarżącego o wydanie zaświadczenia dokonując oceny wystąpienia podstaw do zastosowania zwolnienia w kontekście art. 4a ust. 2 u.p.s.d. przy zastosowaniu art. 19 ust. 6 u.p.s.d. Sąd, na obecnym etapie sprawy, oceny tej nie może dokonać. Sąd sprawując kontrolę działań administracji publicznej nie może bowiem zastąpić organów podatkowych w zakresie odpowiedzi na zasadnicze z punktu widzenia Skarżącego pytanie w materii będącej osią sporu.

Skarga okazała się zasadna w części w jakiej dotyczyła naruszenia art. 121 § 1 o.p., w którym wyrażona została zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu. Słusznie wskazano w skardze, że w okolicznościach niniejszej sprawy podatnik składając wniosek o wydanie zaświadczenia wymaganego przepisami prawa (art. 19 ust. 6 u.p.s.d.) mógł oczekiwać, że uzyska jednoznaczne stanowisko organu podatkowego, co zastosowania zwolnienia nabytego w drodze dziedziczenia majątku. Organy podatkowe uchyliły się od merytorycznego odniesienia się do wniosku strony o wydanie zaświadczenia o określonej treści i pozostawiły otwartą odpowiedź na kluczową dla podatnika kwestię. Brak było powodów do przyjęcia takiej postawy, gdyż nie toczyło się wymiarowe postępowanie podatkowe w związku ze zgłoszonym przez podatnika nabyciem. Jednocześnie brak stanowiska organu podatkowego, co do objęcia zgłoszonego nabycia hipotezą art. 4a ust. 2 u.p.s.d. uniemożliwiał przeprowadzenie instancyjnej a następnie sądowej kontroli w tym zakresie. Stwierdzone naruszenie, miało zatem wpływ na wynik sprawy zapoczątkowanej wnioskiem Skarżącego o wydanie zaświadczenia.

W ocenie Sądu chybione okazały się zarzuty skargi w części dotyczącej naruszenia art. 122 o.p., art. 123 § 1 o.p. oraz art. 125 § 1 o.p. Przepisy art. 122 i art. 123 § 1 o.p. dotyczą zakresu i celów postępowania dowodowego oraz uprawnień strony do udziału w postępowaniu podatkowym. Mają one ograniczone odniesienie do postępowania w przedmiocie wydania zaświadczenia, które ze swej istoty ma ograniczony zakres. Postępowanie o wydanie zaświadczenia ma być w założeniu krótkotrwałe i nie prowadzi się w nim klasycznego postępowania dowodowego. W konsekwencji niecelowe jest podejmowanie w jego ramach działań informacyjnych towarzyszących zwykle postępowaniu jurysdykcyjnemu (np. wyznaczanie terminu do wypowiedzenia się odnośnie zebranego materiału dowodowego z art. 200 § 1 o.p.). Organ podatkowy wydając zaświadczenie w zasadzie bazuje na materiałach posiadanych we własnych zasobach (ewentualnie zasobach innych organów) albo przedłożonych przez stronę. Ewentualne postępowanie wyjaśniające może mieć wąski zakres. W rozpatrywanej sprawie strona skarżąca nie skonkretyzowała jakich wymaganych dla załatwienia sprawy działań w zakresie wyjaśniania okoliczności faktycznych organ nie podjął, ani też w jaki konkretnie sposób uchybił jej prawu do czynnego udziału w postępowaniu.

Jeżeli natomiast chodzi o zarzut naruszenia art. 125 § 1 o.p. w którym statuowana jest zasada sprawności postępowania, to trafnie w odpowiedzi na skargę wskazał DIAS, że w niniejszej sprawie nie można jego naruszenia wiązać z faktem złożenia przez Stronę zgłoszenia SD-Z2. Po pierwsze rozpoznawana sprawa dotyczy wydania zaświadczenia i została zainicjowana wnioskiem Skarżącego o jego wydanie, który wpłynął do organu podatkowego I instancji 12 grudnia 2023 r. Został on rozpatrzony z zachowaniem 7 dniowego terminu z art. 306a § 5 o.p. Po drugie zarzutu naruszenia art. 125 § 1 o.p. nie można osadzić w niniejszej sprawie w kontekście postępowania podatkowego wymiarowego. Słusznie DIAS wskazał, że wniesienie do organu zgłoszenia podatkowego SD-Z2 nie może być traktowane jako uruchamiające postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, nie może być też traktowane jako wniosek o wydanie zaświadczenia.

Wyjaśnienia wymaga, że prawu administracyjnemu nie wyjąwszy z niego prawa podatkowego, poza przypadkami wprost i wyraźnie przewidzianymi w przepisach, obca jest forma milczącej zgody prowadzącej do załatwienia sprawy administracyjnej (por. art. 122a § 1 k.p.a, art. 14o o.p.). Skutek w postaci nieautorytatywnej konkretyzacji zobowiązania podatkowego (art. 21 § 2 o.p. z zastrzeżeniem art. 21 § 3 o.p.) w związku ze złożeniem deklaracji podatkowej przewidziany jest dla zobowiązań podatkowych powstających w sposób opisany w art. 21 § 1 pkt 1 o.p., do których nie zalicza się zobowiązanie z tytułu podatku od spadków i darowizn. Stąd nieuprawnione było założenie strony, że nie podjęcie działań przez organy podatkowego po tym jak strona złożyła oświadczenie woli lub wiedzy, stanowi o pełnej akceptacji treści tego oświadczenia prowadzące do "załatwienia sprawy".

W tym stanie rzeczy na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przy zastosowaniu art. 135 p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżone postanowienie DIAS wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu podatkowego I instancji. Postanowienia te wydane zostały z naruszeniem art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 306k o.p., art. 306c, z art. 306a § 2 pkt 1 w zw. z art. 19 ust. 6 u.p.s.d. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie i odmowę wydania zaświadczenia z powodu braku w zasobach organu podatkowego danych pozwalających na potwierdzenie okoliczności wskazanych we wniosku podatnika, w sytuacji gdy organ podatkowy powinien rozpoznając wniosek o wydanie wymaganego przepisami prawa zaświadczenia w oparciu o posiadane dane (w tym wyjaśnienia strony) odnosząc się jednoznacznie do wniosku o wydanie zaświadczenia o żądanej treści (o zwolnieniu nabycia z opodatkowania).

Rozpoznając sprawę organy podatkowe uwzględnią przedstawione w uzasadnieniu niniejszego wyroku stanowisko, to jest odniesie się merytorycznie do kwestii zwolnienia nieruchomości z opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn wydając zaświadczenie albo odmawiając jego wydania. Sąd zastrzega przy tym, że odmowa wydania zaświadczenia może okazać uzasadniona jeżeli toczyć będzie się postępowanie mające za przedmiot ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od spadków i darowizn w związku ze zgłoszonym przez Skarżącego nabyciem.

Wobec braku stosownego wniosku strony reprezentowanej przez profesjonalnego pełnomocnika Sąd po rozpoznaniu sprawy w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym nie mógł na zasadzie art. 210 § 2 o.p. orzec o kosztach należnych stronie z urzędu.