Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 267/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2023-05-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 57a, art. 190
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 2 pkt 22, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 8 ust. 2a, art. 29a ust. 7 pkt 3, art. 106b ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 28, art. 79 lit. c
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Asesor sądowy WSA Michał Ilski (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 maja 2023 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. w [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej spółki kwotę 200,- zł (dwieście złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów sądowych.


UZASADNIENIE

Pismem z 31 lipca 2018 r. M. sp. z o.o. (dalej zwana również skarżącą lub wnioskodawczynią) złożyła wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia zwrotu kosztów notą obciążeniową i prawa do odliczenia VAT.

Wnioskodawczyni wyjaśniła, że jest [...] rezydentem podatkowym i jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT. Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji umywalek, brodzików i wanien. W związku ze wzrastającą ilością zamówień na wytwarzane produkty zauważono konieczność zwiększenia mocy produkcyjnych zakładu. Wnioskodawczyni rozważała dwa warianty zwiększenia mocy produkcyjnych swojego przedsiębiorstwa:

1) poprzez budowę nowej fabryki na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (dalej: "Wariant I"), albo

2) poprzez zakup należącego do podmiotu trzeciego, istniejącego zakładu i rozpoczęcie produkcji w tym miejscu po wcześniejszym dostosowaniu zakładu do potrzeb wnioskodawczyni (dalej: "Wariant II").

Z uwagi na to, że zwiększenie mocy produkcyjnych konieczne było w możliwie najkrótszym czasie, wnioskodawczyni analizowała oba warianty równocześnie.

W celu uproszczenia rozliczeń oraz funkcji i zadań związanych z inwestycją, wnioskodawczyni postanowiła realizować Wariant I poprzez podmiot zależny. W tym celu skarżąca nabyła 100% udziałów w spółce z o.o. (dalej: "Spółka Z."). Następnie zawarto ze Spółką Z. umowę o współpracy, na mocy której Spółka Z. miała współdziałać w realizacji Wariantu I poprzez m.in. wzięcie udziału w przetargu na nabycie nieruchomości położnej w specjalnej strefie ekonomicznej, pozyskanie niezbędnych decyzji administracyjnych dotyczących budowy nowego zakładu, czy też zlecenie prac przygotowawczych i budowlanych. Spółka Z. przystąpiła do przetargu na nabycie nieruchomości, a następnie ten przetarg wygrała. W okresie po wygraniu przetargu, lecz przed zawarciem umowy dotyczącej nabycia nieruchomości w specjalnej strefie ekonomicznej, pojawiła się możliwość zrealizowania przez skarżącą inwestycji w Wariancie II na warunkach, które były z punktu widzenia wnioskodawczyni korzystniejsze pod względem czasowym i ekonomicznym niż w Wariancie I. Ostatecznie Wariant II polegał na zakupie w postępowaniu upadłościowym ruchomości oraz nieruchomości i dostosowaniu nabytych aktywów do prowadzenia działalności produkcyjnej przez wnioskodawczynię. Dostosowanie to polegało m.in. na wprowadzeniu do nabytych hal i magazynów własnych maszyn i urządzeń umożliwiających produkcję. W związku z tym, wnioskodawczyni postanowiła zaniechać realizację Wariantu I przy pomocy Spółki Z. i kontynuować inwestycję wyłącznie w Wariancie II we własnym zakresie.

Do czasu podjęcia przez zarząd skarżącej uchwały o zaniechaniu inwestycji w Wariancie I, Spółka Z. poniosła następujące wydatki związane z realizacją Wariantu I:

a) wadium uiszczone w związku z przystąpieniem do przetargu na zakup nieruchomości w specjalnej strefie ekonomicznej (kwota wadium uległa przepadkowi w związku z brakiem zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości w specjalnej strefie ekonomicznej po wygraniu przetargu),

b) usługi inwentaryzacji przyrodniczej i opinii środowiskowej,

c) usługi pomiaru powierzchni,

d) koszty związane z decyzją środowiskową,

e) nabycie specyfikacji istotnych warunków przetargu,

f) koszty wykonania robót geotechnicznych,

g) koszty transportu i najmu spycharki,

h) wynajem sal konferencyjnych,

i) usługi geodezyjne,

j) usługi ksero,

k) usługi noclegowe,

I) usługi pocztowe,

m) uzgodnienie dokumentacji technicznej,

n) opłaty skarbowe,

o) opłaty za administrowanie ponoszone do zarządzającego specjalną strefą ekonomiczną,

p) opłata za wydanie pozwolenia na prowadzenie badań archeologicznych,

q) drobne narzędzia do prac terenowych (zużyte w toku realizacji Wariantu I),

r) materiały eksploatacyjne do urządzenia wielofunkcyjnego marki [...] (zużyte w toku realizacji Wariantu I),

s) urządzenie wielofunkcyjne marki [...].

Na mocy odrębnego porozumienia zawartego między skarżącą a Spółką Z., wnioskodawczyni zobowiązała się do pokrycia (zwrotu) w czterech ratach wydatków poniesionych przez Spółkę Z. w związku z realizacją Wariantu I.

Na dzień złożenia wniosku skarżąca dokonała wypłaty dwóch transz zwrotu, natomiast następne będą wypłacane zgodnie z ustalonym przez strony harmonogramem. Dokonane dotychczas zwroty wydatków, tj. na podstawie pierwszej i drugiej raty, nastąpiły w związku z wystawieniem przez Spółkę Z. noty obciążeniowej w zakresie pozycji wskazanych w pkt a) do r) oraz faktury w zakresie pozycji z pkt s).

Na wezwanie organu wnioskodawczyni wyjaśniła dodatkowo, że Spółka Z. jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT. Umowa o współpracy zawarta między skarżącą a Spółką Z. nie zawiera postanowień dotyczących wynagrodzenia. Umowa o współpracy przewiduje natomiast obowiązek zwrotu Spółce Z. kosztów związanych z inwestycją w Wariancie I w przypadku podjęcia (przez wnioskodawczynię) decyzji o zaniechaniu inwestycji w w/w. wariancie. Umowa o współpracy regulowała kwestię ponoszenia wydatków na realizację inwestycji w Wariancie I. Zgodnie z umową to Spółka Z. ponosiła większość wydatków na budowę nowej fabryki. Wydatki poniesione przez Spółkę Z. zostały oznaczone we wniosku literami od a) do s). Wyjaśniono dodatkowo, że skarżąca bezpośrednio i we własnym imieniu poniosła jedynie niewielką część wydatków. Wydatki te nie są jednak przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji. W przypadku zaniechania inwestycji w Wariancie I, na mocy postanowień umowy o współpracy wnioskodawczyni zobowiązana była do zwrotu wydatków Spółce Z.. Zgodnie z umową o współpracy warunki dokonania zwrotu kosztów (w tym wysokość, termin zwrotu), zostały określone po podjęciu przez skarżącą decyzji o zaniechaniu inwestycji i są przedmiotem odrębnego porozumienia zawartego przez strony. Zgodnie z ww. porozumieniem, wysokość zwrotu odpowiadała sumie rzeczywistych kosztów poniesionych przez Spółkę Z. na realizację Wariantu I (spis wszystkich kosztów będących podstawą obciążenia skarżącej kosztami stanowi załącznik do porozumienia). Wnioskodawczyni potwierdziła, że Spółka Z. dysponuje dowodami dokumentującymi rzeczywiste wydatki. W odniesieniu do wadium uiszczonego w związku z przystąpieniem do przetargu na zakup nieruchomości w specjalnej strefie ekonomicznej Spółka Z. dysponuje wyciągiem bankowym dokumentującym dokonanie płatności z jej rachunku bankowego. W przypadku wydatków wymienionych w pkt b)-r) Spółka Z. dysponuje fakturami VAT. Wyżej wymienione faktury zostały wystawione na rzecz Spółki Z. wyjątek stanowiły dwa pokwitowania opłaty skarbowej wydane przez Urząd Miasta, które omyłkowo wystawiono na wnioskodawczynię.

Z wyjątkiem kosztów wskazanych pod literą k) (koszty usług noclegowych) Spółka Z. dokonała odliczenia VAT naliczonego. Wydatki, o których mowa w Wariancie I pkt a) - r) były ponoszone na rzecz i rachunek Spółki Z.. Faktury i inne dowody dotyczące wydatków były wystawiane na Spółkę Z.. Wyjątek stanowiły dwa pokwitowania opłaty skarbowej wydane przez Urząd Miasta, które omyłkowo wystawiono na wnioskodawczynię. Wydatki Spółki Z., o których mowa w Wariancie I pkt a) - r) nie zostały ujęte przejściowo dla potrzeb rozliczenia VAT (Spółka Z. nie dokonała ich księgowania na kontach przejściowych). Skarżąca wyjaśniła, że Spółka Z. ponosiła koszty wskazane we wniosku we własnym imieniu, a nabyte usługi oraz towary nie były odsprzedawane na rzecz wnioskodawczyni. Zwrot wydatków nastąpił jako swego rodzaju rekompensata kosztów poniesionych przez Spółkę Z. i nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony wnioskodawczyni. Zapłata ta nie jest też związana też ze zobowiązaniem się Spółki Z. do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji, wobec czego w ocenie wnioskodawczyni przedmiotowy zwrot wydatków nie podlega opodatkowaniu VAT. Spółka [...] zaliczyła w/w wydatki w ciężar kosztów podatkowych. Skarżąca wskazała, że wykorzystuje urządzenie wielofunkcyjne marki [...] do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Wnioskodawczyni wyjaśniła, że nie prowadzi działalności w Specjalnej Strefie Ekonomicznej.

Na tle tak przedstawionego opisu stanu faktycznego skarżąca zwróciła się m. in. z pytaniem czy prawidłowym jest rozliczenie zwrotu kosztów notą obciążeniową i w związku z tym wnioskodawczyni nie ma prawa do odliczenia VAT?

W ocenie skarżącej opodatkowaniu VAT - jako sprzedaż towarów - podlega wyłącznie wydatek oznaczony literą s). Tym samym wyłącznie z tytułu nabycia towaru określonego w pkt s) wnioskodawczyni będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Nabyty towar jest wykorzystywany przez wnioskodawczynię dla potrzeb działalności opodatkowanej. Zwrot pozostałych wydatków, oznaczonych literami od a) do r) nie następuje ani w ramach dostawy towarów ani świadczenia usług, w związku z czym pozostają one poza przedmiotem opodatkowania VAT. Z tytułu zwrotu tych wydatków Spółka Z. nie była (i nie będzie) zobowiązana do wystawienia faktury, wobec czego obciążenie kosztami wnioskodawczyni może nastąpić na podstawie innego dowodu księgowego (np. noty obciążeniowej). Tym samym wnioskodawczyni nie będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego. Nie zostaną bowiem spełnione przesłanki z art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PTU").

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 12 grudnia 2018 r., nr [...] uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

W ocenie Dyrektora Spółka Z. nie będzie mogła skorzystać z instytucji zwrotu wydatków, uregulowanej w art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy p PTU bowiem jak wskazała wydatki, o których mowa w Wariancie I pkt a)-r) były ponoszone na rzecz i rachunek Spółki Z.. Wydatki te nie zostały ujęte przez Spółkę Z. przejściowo dla potrzeb rozliczenia VAT. Spółka Z. nie dokonywała ich księgowania na kontach przejściowych. Spółka Z. dokonała odliczenia VAT naliczonego z tytułu poniesionych kosztów, z wyjątkiem kosztów usług noclegowych. W związku z tym Spółka Z. powinna udokumentować czynności, o których mowa w Wariancie I pkt a)-r) fakturą VAT. Wskazano również, że wnioskodawczyni nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków ujętych w Wariancie I a)-j), l)-r), gdyż zostały one udokumentowane notą obciążeniową zamiast fakturą VAT. Względem wydatków, o których mowa w punkcie k), tj. usług noclegowych znajduje dodatkowo zastosowanie art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o PTU. Stwierdzono przy tym, że skarżącej przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktury dokumentującej nabycie urządzenia wielofunkcyjnego marki [...], które wykorzystuje ona do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Skarżąca wniosła skargę na omówioną powyżej interpretację indywidualną. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono:

1) niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego:

– art. 106b ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 ustawy o PTU, poprzez uznanie, że w ramach opisywanej we wniosku transakcji doszło do świadczenia usług w rozumieniu ww. przepisów między skarżącą a jej spółką z. i tym samym spółka z. powinna była wystawić fakturę VAT;

– art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o PTU poprzez uznanie, że przepis ten ma zastosowanie w stanie faktycznym opisanym przez skarżącą, podczas gdy transakcja nie stanowi świadczenia usług w rozumieniu ustawy o PTU i tym samym pozostaje poza regulacjami dotyczącymi tego podatku;

2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

– art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p.") poprzez brak uzasadnienia w sposób przekonujący i wyczerpujący podstawy prawnej stojącej za stanowiskiem organu w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

WSA w Poznaniu wyrokiem z 30 maja 2019 r., I SA/Po 187/19 uchylił zaskarżoną interpretację.

Stwierdzono, że interpretacja została wydana z naruszeniem art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez brak odniesienia się do argumentacji przedstawionej we wniosku, podczas gdy organ powinien w wszechstronny i wyczerpujący sposób odnieść się do przytaczanych argumentów. Stwierdzono, że co prawda skarżąca nie podniosła zarzutu naruszenia art. 14c § 1 i § 2 O.p., to jednak w uzasadnieniu skargi stwierdzono, że zaskarżona interpretacja nie uwzględniała szeregu argumentów przedstawionych we wniosku. Wskazano również, że uzasadnienie interpretacji nie zawiera wyjaśnienia dlaczego organ uznał, że w ramach opisywanej we wniosku transakcji doszło do świadczenia usług w rozumieniu przepisów ustawy o PTU pomiędzy skarżącą a jej Spółką Z. i tym samym Spółka Z. powinna była wystawić fakturę VAT. Uzasadniając swoje stanowisko przedstawione w interpretacji organ dokonał wykładni art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o PTU, którego w ogóle nie dotyczyło zapytanie skarżącej, a analizując przesłanki jego zastosowania w przedmiotowej sprawie (i konkludując ten wywód w sposób negatywny) organ wywiódł pogląd o podleganiu transakcji opisanej we wniosku opodatkowaniu VAT. Skoro organ uznał, że przedmiotowa transakcja stanowi świadczenie usług, to winien to uzasadnić, czego jednak w zaskarżonej interpretacji nie uczyniono. Uzasadnienie zaskarżonej interpretacji nie zawiera stanowiska w tej kwestii. W związku z tym uznano, że na tym etapie przedwczesne byłoby stwierdzenie, iż organ naruszył art. 106b w zw. z art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 ustawy o PTU.

Od wskazanego powyżej wyroku wywiedziona została przez Dyrektora skarga kasacyjna. Na skutek jej rozpoznania NSA wyrokiem z 27 stycznia 2023 r., I FSK 2022/19 uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz przekazał sprawę tutejszemu Sądowi do ponownego rozpoznania.

W ocenie NSA zaskarżony wyrok naruszał postanowienia art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 – dalej w skrócie: "p.p.s.a."). Sąd pierwszej instancji niezasadnie wykroczył poza granice skargi uznając, że zaskarżona interpretacja narusza art. 14c § 1 i § 2 O.p. mimo, że jak sam zauważa "skarżący nie podniósł zarzutu naruszenia art. 14c § 1 i § 2 O.p.". Stwierdzono również, że zasadnie podnoszono w skardze kasacyjnej, iż z jednej strony w uzasadnieniu wyroku znajdują się zarówno stwierdzenia wskazujące na zasadność zarzutu proceduralnego (i to w zakresie szerszym, niż wynikający ze skargi), powodujące przedwczesność rozstrzygania sprawy co do meritum i oceny zasadności zarzutów materialnych, a także odpowiadająca temu podstawa prawna wyroku (art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.), a z drugiej strony daje się zauważyć odniesienie Sądu w uzasadnieniu wyroku również do zarzutu materialnego skargi, w kontekście naruszenia art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o VAT. Sąd dokonał zatem oceny zasadności zarzutu materialnego, który z kolei nie stanowi podstawy prawnej wydanego wyroku, z uwagi na brak powołania art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Rozstrzygnięcie sporu wymaga dokonania powtórnej oceny legalności zaskarżonej interpretacji z uwzględnieniem oceny prawnej sformułowanej w wyroku NSA z 27 stycznia 2023 r., I FSK 2022/19. W ocenie organu czynności Spółki Z. wskazane w Wariancie I pkt a)-r) winny zostać przez nią udokumentowane fakturą VAT. Skarżąca kwestionuje powyższe zapatrywanie. W jej ocenie na gruncie przedstawionego przez nią opisu stanu faktycznego nie dochodzi do świadczenia usług.

Rację w sporze należało przyznać skarżącej.

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że zgodne z art. 190 p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez N. S. A.. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie sądu, któremu przekazano sprawę oceną prawną oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej w orzeczeniu sądowym poglądem i zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie [tak: wyrok NSA z 10 listopada 2011 r., I FSK 6/11].

Zgodnie z art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Na tle przytoczonego przepisu, w ślad za NSA należy wskazać, że sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazaniami w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (A. Kabat, Komentarz do art. 57a [w:] B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, W. 2020, s. 252). Nawet, jeżeli jakiś przepis zostanie wskazany lub zacytowany w uzasadnieniu skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, to nie można uznać, aby doszło w ten sposób do prawidłowego sformułowania zarzutu, jeżeli ponadto nie określono w jaki sposób doszło do naruszenia wskazanej lub przytoczonej normy prawnej, tj. czy strona zarzuca błąd wykładni, czy też chodzi o niewłaściwe zastosowanie przepisu - czego wymaga przepis art. 57a p.p.s.a.

Kierując się wiążącą w realiach niniejszej sprawy oceną prawną nie może budzić wątpliwości, że z uwagi na brak sformułowania w skardze zarzutów naruszenia art. 14c § 1 i 2 O.p. niemożliwym jest badanie czy poddana kontroli Sądu interpretacja czyni bądź też nie zadość wymogą norm prawnych wynikających ze wskazanych przepisów. W konsekwencji brak jest możliwości czynienia rozważań odnośnie tego czy zaskarżona interpretacja zawiera wystarczające uzasadnienie prawne stanowiska organu pozwalające na pełne poznanie motywów, którymi kierowano się uznając stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o PTU, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W świetle art. 7 ust. 1 in principio powołanego aktu, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zgodnie zaś z art. 8 ust. 1 in principio ustawy o PTU, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Definicja usług ma charakter negatywny, pojęcie to zostało przeciwstawione pojęciu dostawy towaru. Podział czynności podlegających opodatkowaniu VAT na dostawę towaru i świadczenie usług ma charakter dychotomiczny. Dostawą towaru jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, z kolei każda czynność nie będąca dostawą towaru jest świadczeniem usług. Przytoczone powyżej przepisy stanowią wyraz zasady powszechności opodatkowania VAT, zakreślając bardzo szeroki zakres opodatkowania tym podatkiem. W świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o PTU opodatkowaniu VAT podlega jednak jedynie odpłatna dostawa towaru oraz odpłatne świadczenie usług. Świadczenie usług dokonywane jest "odpłatnie", a zatem podlega opodatkowaniu, tylko jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy [tak: wyrok TS z 02 czerwca 2016 r., C-263/15, pkt 26 oraz powołane tam orzecznictwo, orzeczenia TS dostępne pod adresem: curia.europa.eu].

W dotychczasowym orzecznictwie TS wyróżniono pewne cechy konstytutywne czynności opodatkowanych VAT takie jak: możliwość wskazania konkretnego beneficjenta świadczenia podatnika; istnienie podstawy w określonym stosunku prawnym, na podstawie którego świadczący może co do zasady domagać się wynagrodzenia za swoje świadczenie; świadczeniu jednej ze stron stosunku prawnego odpowiada związane z nim bezpośrednio świadczenie drugiej strony; wynagrodzenie jest zależne od rodzaju i wartości świadczenia [tak: M. Czerwiński, Zwrot kosztów wykonawstwa zastępczego jako czynność nieobjęta ustawą o podatku od towarów i usług. Glosa do wyroku NSA z 9 września 2016 r., I FSK 262/15, Przegląd Podatkowy 2017, nr 4, s. 50 oraz powołane tam szeroko orzecznictwo]. Na potrzeby niniejszej sprawy należy podkreślić, że jak wskazano w wyroku TS z 3 marca 1994 r., C-16/93 świadczenie usług odbywa się 'za wynagrodzeniem' i jest w związku z tym opodatkowane wyłącznie, jeśli występuje stosunek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, obejmujący świadczenie wzajemne, a wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługę wykonaną na rzecz usługobiorcy [tak: wyrok TS z 3 marca 1994 r., C-16/93, pkt 14]. Również w orzecznictwie NSA w kontekście definicji usługi zaznacza się, że szerokie jej określenie nie oznacza, iż świadczeniem usług jest każda czynność, czy zdarzenie, którego efektem jest przysporzenie jednej ze stron na skutek działania lub zaniechania innej strony. Za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynności opodatkowane VAT, uważane mogą być sytuacje, w których:

– istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje wzajemne świadczenie;

– wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy;

– istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi.

Istotne jest, to że odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) ma pozostawać w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem, a także istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości świadczenia wzajemnego [tak: wyrok NSA z 8 lutego 2018 r., I FSK 546/16].

Należy mieć również na uwadze, że pojęcie świadczenia usług zostało niejako rozwinięte w art. 8 ust. 2a ustawy o PTU. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Postanowienia wskazanego ostatnio przepisu stanowią implementację postanowień art. 28 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm. – dalej w skrócie "dyrektywa 112"). Zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zgodnie zaś z art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o PTU, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot: otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku. Przytoczona regulacja stanowi niejako odzwierciedlenie postanowień art. 79 lit. c) dyrektywy 112. Zgodnie z tym przepisem, podstawa opodatkowania nie obejmuje następujących elementów: kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym.

Na tle art. 8 ust. 2a ustawy o PTU wskazuje się, że refakturowanie należy traktować jako odprzedaż usług. Zaznacza się jednak, że przez refakturowanie usług – obok czynności odprzedaży usług – niekiedy rozumie się również poniesienie określonych kosztów na rzecz klienta, którymi jest on następnie obciążany. Nie następują wówczas "kupno" ani "odprzedaż" usługi przez pośrednika, lecz poniesienie (czy też nawet wyłożenie) przez pośrednika kosztów zakupu usługi świadczonej na rzecz odbiorcy. Zaznacza się przy tym, że dyrektywa 112 zawiera stosowne regulacje w tym względzie w przepisach dotyczących podstawy opodatkowania. Zgodnie bowiem z art. 79 lit. c) dyrektywy 112 podstawa opodatkowania nie obejmuje tych kwot, które podatnik otrzymał od nabywcy i klienta jako zwrot kosztów (ang. repayment for expenses) poniesionych w imieniu i na rachunek tego ostatniego, jeżeli kwoty te zostały odrębnie zaksięgowane, a podatnik może udowodnić faktyczną wysokość tych wydatków [tak: A. Bartosiewicz [w:] VAT. Komentarz, wyd. XVI, W. 2022, art. 8, pkt 43, 44, 46].

Również w orzecznictwie NSA wskazuje się, że na gruncie przepisów unijnych przez pojęcie refakturowania, co do zasady, rozumie się dwa rodzaje stanów faktycznych. Pierwszym z przypadków refakturowania jest odsprzedaż usług. W takim wypadku refakturujący kupuje usługę na własny rachunek i we własnym imieniu, a następnie usługę tę odsprzedaje ostatecznemu jej nabywcy (który jest zazwyczaj jej konsumentem). O takiej postaci refakturowania stanowi art. 28 dyrektywy 112, którego odpowiednikiem jest art. 8 ust. 2a ustawy o PTU. Przez refakturowanie usług - obok czynności odsprzedaży usług - rozumie się również poniesienie określonych kosztów na rzecz klienta, którymi jest on następnie obciążany. Nie następuje wówczas "kupno" ani "odsprzedaż" usługi przez pośrednika, lecz poniesienie (czy też nawet wyłożenie) przez pośrednika kosztów zakupu usługi świadczonej na rzecz odbiorcy. Ta forma refakturowania i jej skutki określone zostały w art. 79 lit. c) dyrektywy 112, z którego wynika, że jeśli podatnik przy wykonywaniu czynności na rzecz swojego klienta ponosi pewne koszty usług świadczonych bezpośrednio na rzecz klienta, a następnie tymi kosztami obciąża klienta, to wówczas koszty te nie wchodzą do podstawy opodatkowania pod warunkiem ich wyodrębnienia i oddzielnego ewidencjonowania na tzw. koncie rozrachunkowym. Podatnik może zatem nie obejmować podatkiem kosztów ponoszonych czy też wykładanych za swego klienta i później na tego klienta przenoszonych, pod warunkiem że odrębnie ewidencjonuje takie koszty i nie odlicza od nich podatku [tak: wyrok NSA z 21 października 2014 r., I FSK 1571/13].

W swoich rozważania prawnych organ nie poczynił jasnego rozróżnienia pomiędzy refakturowaniem polegającym na odsprzedaży usług (art. 8 ust. 2a ustawy o PTU) a refakturowaniem przybierającym postać ponoszenia na rzecz klienta kosztów, którymi jest on następnie obciążany (art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o PTU).

Niezależnie od powyższego należy stwierdzić, że wydając zaskarżoną interpretację błędnie przyjęto, że pomiędzy Spółką Z. a skarżącą dochodzi do świadczenia usługi. Wydając poddaną kontroli Sądu interpretację organ nie wskazał jakichkolwiek okoliczności wynikających z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego świadczących o otrzymaniu przez skarżącą od Spółki Z. jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego w zamian za pokrycie jej wydatków, o których mowa pkt a) do r).

Z przedstawionego przez skarżącą opisu stanu faktycznego wynika, że postanowiła ona zrealizować budowę nowej fabryki na terenie specjalnej strefy ekonomicznej poprzez Spółkę Z.. Ze spółką tą zawarto umowę o współpracy. Na mocy odrębnego porozumienia zawartego między skarżącą a Spółką Z., wnioskodawczyni zobowiązała się do pokrycia (zwrotu) w czterech ratach wydatków poniesionych przez Spółkę Z. w związku z realizacją wskazanej inwestycji. W. zwrotu odpowiadała sumie rzeczywistych kosztów poniesionych przez Spółkę Z. na realizację.

W ocenie Sądu przedstawiony przez skarżącą opis stanu faktycznego nie pozwala na przyjęcie, że w zamian za dokonany zwrot wydatków skarżącej przysługiwało jakiekolwiek świadczenie ze strony Spółki Z..

W ocenie Sądu w przedstawionym przez skarżącą opisie stanu faktycznego zastosowania nie znajdowały również postanowienia art. 8 ust. 2a jak i art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o PTU.

Opis ten nie pozwala na przyjęcie, że sporny zwrot wydatków na rzecz Spółki Z. stanowił odpłatność za odsprzedaż skarżącej usług, o których mowa w pkt a) do r). Z opisu stanu faktycznego nie wynika bowiem aby Spółka Z. odsprzedawała skarżącej wskazane ostatnio usługi. Dostrzec również należy, że normowana w art. 8 ust. 2a ustawy o PTU instytucja refakturowania w wariancie odsprzedaży usług znajduje zastosowanie w sytuacji gdy podatnik działa we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej. Tymczasem na etapie postępowania interpretacyjnego wnioskodawczyni jednoznacznie wyjaśniła, że wydatki, o których mowa w Wariancie I pkt a)-r) były ponoszone na rzecz i rachunek Spółki Z.. Powyższa okoliczność w ocenie Sądu (co trafnie dostrzeżono w zaskarżonej interpretacji) wyklucza również zastosowanie postanowień art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o PTU. Przepis ten znajduje bowiem zastosowanie w przypadku ponoszenia "w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy" określonych wydatków, którymi jest on następnie obciążany.

W konsekwencji za trafny należało uznać zarzut podnoszący naruszenie art. 5 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o PTU. Podzielić należało również zarzut ponoszący naruszenie art. 106b ust. 1 wskazanego ostatnio aktu. Przepis ten zawiera katalog okoliczności których wystąpienie wiąże się z obowiązkiem wystawienia przez podatnika faktury VAT. Zgodnie z postanowieniami art. 106b ust. 1 pkt 1 in principio analizowanej ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą: sprzedaż. Przez sprzedaż stosownie do postanowień art. 2 pkt 22 ustawy o PTU należy zaś rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Skoro w realiach przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego w związku z pokryciem przez nią wydatków Spółki Z., wskazanych w pkt a) do r) nie dojdzie do świadczenia usługi, to nie zaistnieje tym samym sprzedaż w rozumieniu przytoczonego ostatnio przepisu w konsekwencji czego nie dojdzie do zaktualizowania się obowiązku wystawienia faktury.

Sąd nie podziela zarzutów skargi podnoszących naruszenie przepisów O.p. Kwestionowanie merytorycznej poprawności stanowiska organu winno (z uwagi na związanie Sądu zarzutami skargi) następować poprzez formułowanie zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Zwalczanie zaś ewentualnych niedostatków uzasadnienia prawnego interpretacji indywidualnej winno następować poprzez formułowanie zarzutu naruszenia art. 14c § 2 O.p., nie zaś poprzez formułowanie ogólnych ze swej natury zarzutów naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego stosowanych odpowiednio w toku postępowania interpretacyjnego.

Rekapitulując całokształt powyższych rozważań należy stwierdzić, że zaskarżona interpretacja nie odpowiada prawu. Interpretacja ta została bowiem wydana z naruszeniem powołanych w petitum skargi przepisów ustawy o PTU. W toku powtórnego postępowania obowiązkiem organu będzie uwzględnienie przedstawionej powyżej wykładni przepisów prawa materialnego.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. należało orzec, jak w pkt I. sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 powołanego ostatnio aktu. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się wpis od skargi w kwocie [...]zł.