Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 22/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2010-02-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 152, art. 200 w zw. z art. 205 § 1 i art. 209
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 4 ust 1 pkt 3, ust. 2 pkt 10, art. 6 ust. 1 i 6, art. 11 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko (spr.) Protokolant Specjalista Marta Surmacz-Buszkiewicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lutego 2010 r. sprawy ze skargi "M" Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za poszczególne miesiące od marca do grudnia 2005 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej Spółki kwotę 2000 (dwa tysiące) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Spółka z o.o. "M" wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za poszczególne miesiące od marca do grudnia 2005 r.

Z akt wynika następujący stan sprawy:

W lutym i marcu 2008 r. w skarżącej Spółce została przeprowadzona kontrola skarbowa w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku akcyzowego za 2005 r. Protokół z kontroli został podpisany w dniu [...] marca 2008 r. Strona złożyła wyjaśnienia, jak też wniosła uwagi do ustaleń zawartych w protokole. W związku z wynikami przeprowadzonej kontroli Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] kwietnia 2008 r. określił Spółce "M" zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. w łącznej wysokości 171.160,00 zł.

Na skutek odwołania podatniczki Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] lipca 2008 r. nr [...] uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] sierpnia 2008 r. nr [...] określił Spółce "M" zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od marca do grudnia 2005 r. w łącznej kwocie 155.545,00 zł.

Z uzasadnienia decyzji wynika, że w okresie od [...] stycznia do [...] grudnia 2005 r. Spółka zakupiła w firmie B 111.000 litrów oleju opałowego ekoterm, na który sprzedawca wystawił ogółem 37 faktur VAT. Ilość zakupionego oleju wykazana w poszczególnych fakturach wynosiła od 1.500 do 4.000 litrów. Do każdej z faktur sprzedawca dołączył kserokopie świadectw jakości z [...] z adnotacją o treści "Produkt przeznaczony będzie na cele opałowe, bądź do odsprzedaży na cele opałowe". Natomiast na wszystkich fakturach zakupu adnotacja była następująca: "olej opałowy ekoterm przeznaczony jest wyłączenie do celów grzewczych".

Analiza ewidencji środków trwałych wykazała, że w 2005 r. Spółka nie posiadała żadnego urządzenia grzewczego zużywającego olej opałowy. Z informacji Prezesa Spółki wynikało natomiast, że olej opałowy był przeznaczony do aparatu prądotwórczego wytwarzającego energię elektryczną potrzebną do utrzymania ruchu zakładu w [...]. Energia elektryczna była zamieniana m.in. na energię cieplną. W dodatkowych wyjaśnieniach Prezes Spółki podał, że agregat prądotwórczy został zakupiony w 2004 r. po cenie złomu i wyremontowany we własnym zakresie. Ponadto wskazał, że we wrześniu 2004 r. wystąpiono do Naczelnika Urzędu Skarbowego z pytaniem "czy do agregatów prądotwórczych można stosować jako paliwo napędzające olej opałowy". Organ podatkowy poinformował Spółkę, że wobec treści pytania nie może udzielić odpowiedzi w trybie interpretacji podatkowej (art. 14a Ordynacji podatkowej). W związku z tą sytuacją Spółka twierdziła w trakcie kontroli, że ponieważ w piśmie przesłanym do niej Naczelnik Urzędu Skarbowego nie zajął stanowiska "w sprawie rodzaju paliwa przeznaczonego do agregatu uznano, że Spółka używając olej opałowy nie naruszy przepisów podatkowych".

Organ pierwszej instancji powołując przepisy art. 65 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz.257 ze zm. w Dz.U. Nr 160, poz.1341) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) wskazał, że w 2005 r. stawka akcyzy na olej opałowy przeznaczony na cele grzewcze została obniżona do kwoty 233 zł od 1.000 litrów, natomiast w przypadku użycia go niezgodnie z przeznaczeniem stawka akcyzy wynosiła 2.000 zł od 1.000 litrów. Wyjaśnił też, że w wyżej wymienionych przepisach posłużono się pojęciem "oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe, do których mają zastosowanie obniżone stawki akcyzy", jakkolwiek samo pojęcie "cele opałowe" nie zostało w tych przepisach zdefiniowane. W związku z powyższym uznał za zasadne odwołanie się do potocznego znaczenia tego pojęcia, w tym do definicji słownikowych wyrazów "opał" oraz "opałowy". Biorąc powyższe pod uwagę organ uznał, że "cel opałowy" zostanie spełniony w każdym takim przypadku, gdy zużywany olej będzie służyć otrzymywaniu energii cieplnej służącej do ogrzewania, opalania, itp. Wykładnia literalna omawianych przepisów każe zdaniem organu przyjąć, że mamy do czynienia z procesem technologicznym polegającym na spalaniu oleju opalowego w celu wytworzenia energii cieplnej służącej do celów grzewczych, np. ogrzewania różnego rodzaju pomieszczeń. Wiąże się to z użyciem do tego celu urządzeń grzewczych, przez które należy rozumieć urządzenia zasilane olejem opałowym, służące do wytworzenia energii cieplnej, jak i wszystkie połączone z nimi urządzenia, poprzez które rozprowadzana jest energia cieplna, w szczególności przewody ciepłownicze, grzejniki, itp. Podsumowując organ stwierdził, że zużyciem oleju na cele opalowe będzie zatem zużycie go w urządzeniu bezpośrednio przetwarzającym energie uzyskaną w wyniku spalania oleju opałowego na energię cieplną. Natomiast w nawiązaniu do wyjaśnień przedstawiciela Spółki o przeznaczeniu oleju opałowego do agregatu prądotwórczego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przyjął, że olej opalowy był wykorzystywany przez urządzenie nie mające ze swej istoty charakteru urządzenia grzewczego. Wykorzystywanie oleju opałowego przez agregat prądotwórczy nie miało charakteru jednoznacznie opałowego, lecz było jednym z elementów procesu technologicznego. Zdaniem organu brak zatem przesłanek, aby użycie oleju opałowego w agregacie prądotwórczym uznać jako wykorzystywanie oleju opalowego do celów opałowych w rozumieniu art. 65 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 3 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Organ dodał przy tym, że w trakcie kontroli ustalono, że do eksploatacji przedmiotowego agregatu prądotwórczego należało używać olej napędowy a nie olej opałowy, co potwierdzono na podstawie instrukcji obsługi wymienionego urządzenia.

Odnośnie określenia Spółce "M" zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym organ pierwszej instancji podniósł, że przy każdym zakupie składała ona sprzedawcy oświadczenia, że zakupiony olej opałowy będzie przeznaczony na cele grzewcze. Również z treści świadectw jakości wystawionych przez producenta oleju, dołączonych do faktur sprzedawcy, wynikało, że olej będzie przeznaczony na takie cele, co oznaczało, że akcyza na ten wyrób powinna być opłacona przez producenta w obniżonej wysokości. Zużycie oleju w agregacie prądotwórczym nie spełniało warunków niezbędnych do zastosowania obniżonej stawki podatku, wobec czego Spółka stała się podatnikiem akcyzy, zgodnie z art. 11 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Organ wskazał przy tym, że w myśl art. 4 ust. 2 pkt 10 tej ustawy za sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju uważa się również zużycie wyrobów akcyzowych niezgodne z ich przeznaczeniem, w przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy. Stwierdził też , że oznacza to, że podmiot, który nabył wyroby zwolnione lub opodatkowane obniżoną stawką akcyzy , staje się podatnikiem akcyzy w związku z tym, że zadeklarowany przez niego sposób wykorzystania nabytych wyrobów, uprawniający do preferencyjnego traktowania, nie miał w rzeczywistości miejsca. Spółka "M" zużywając w agregacie prądotwórczym zakupiony olej opałowy stała się więc podatnikiem akcyzy.

Co do momentu powstania obowiązku podatkowego po stronie Spółki organ pierwszej instancji zauważył, że w toku prowadzonych czynności nie przedłożyła ona kontrolującym dokumentów pozwalających określić ilości dziennego zużycia oleju , a tym samym na określenie dnia wykonania czynności podlegających opodatkowaniu. Skarżąca podała natomiast, że zakupy oleju w poszczególnych miesiącach 2005 r. nie są równoznaczne z jego miesięcznym zużyciem, ponieważ Spółka olej zakupiony w miesiącach letnich magazynowała w cysternie oraz pięciu zbiornikach o pojemności 1.000 litrów każdy, a jego zużycie nastąpiło w okresie zimowym. Z ewidencji środków trwałych za 2005 r. wynikało, że pojemność wymienionej cysterny wynosiła 7.500 litrów. Na tej podstawie ustalono, że łączna pojemność zbiorników wynosiła 12.500 litrów, co według organu oznaczało, że tylko do tej wielkości było możliwe gromadzenie oleju przeznaczonego do zużycia w okresie późniejszym. Mając na uwadze powyższe okoliczności, dla potrzeb ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego, organ przyjął, że olej zakupiony w pierwszych miesiącach 2005r. gromadzono jako zapas. Z dokumentów wynikało, że od [...] stycznia do [...] marca 2005r. został kupiony olej opałowy łącznie w ilości 11.500 litrów. Przy metodzie przyjętej przez organ oznaczało to, że po [...] marca 2005r. Spółka "na zapas" mogła nabyć jedynie 1.000 litrów oleju. Dokonanie w dniu [...] marca 2005 r. zakupu 2.000 litrów oznaczało zatem, że przed tym dniem musiało nastąpić wykorzystanie co najmniej 1.000 litrów zgromadzonego zapasu. Przyjęto też, że każdy kolejny zakup mógł być dokonany pod warunkiem, że wcześniej nastąpiło zużycie oleju w ilości nie mniejszej od ilości zakupionej. W tej sytuacji organ przyjął, że zastosowanie ma przepis art. 6 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu (zużycie oleju). W ocenie organu nie mógł natomiast znaleźć zastosowania art. 6 ust. 6 cyt. ustawy, na który powoływał się podatnik twierdząc, że nie jest możliwe określenie momentu powstania obowiązku podatkowego. W myśl wskazanego przepisu za datę powstania obowiązku podatkowego uznaje się dzień, w którym uprawniony podmiot stwierdził dokonanie czynności podlegających opodatkowaniu.

Ponieważ w spisie z natury sporządzonym na dzień [...] grudnia 2005 r. Spółka wykazała zerowy stan oleju opałowego, dla potrzeb określenia należnego podatku akcyzowego przyjęto, że olej został zużyty do [...] grudnia 2005 r. Tym samym najpóźniej w tym dniu powstał obowiązek wpłaty należnej akcyzy. Kwoty należnej akcyzy rozliczono według stawek obowiązujących w dniu powstania obowiązku podatkowego. W okresie do [...] sierpnia 2005 r. na podstawie § 3 ust. 3 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 2004 r. według stawki 1.800 zł/1.000 litrów oleju opałowego, natomiast w okresie od [...] sierpnia do [...] grudnia 2005 r. na podstawie art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym według stawki 2.000 zł/1.000 litrów. Uwzględniając dodatkowo pismo [...] potwierdzające zapłatę akcyzy w obniżonej wysokości, jak też wyjaśnienia przedstawiciela Spółki, kwoty podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2005 r. pomniejszono o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu oleju opalowego, tj. o 233 zł za 1.000 litrów. Szczegółowe rozliczenie należnego podatku w poszczególnych miesiącach 2005 r. przedstawiono w decyzji organu pierwszej instancji w formie tabelarycznej.

W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka "M" został zgłoszony zarzut naruszenia art. 21 § 1 pkt 1 w zw. art. 187 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej , w związku również z art. 6 ust. 1 i 3 oraz art. 4 ust.2 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.

Spółka podkreśliła, że organ nie zakwestionował, że nie sposób dokładnie określić konkretnych dni i ilości zużytego wówczas oleju opałowego. Krytycznie odniosła się do metody rozliczenia przyjętej przez organ kontroli skarbowej, wskazując na jej zdaniem niezgodne z prawem założenie opodatkowania różnicy w ilości oleju zużytego w stosunku do oleju zakupionego, po odliczeniu hipotetycznych zapasów. Według Spółki UKS dokonał w tym zakresie ustalenia stanu faktycznego niemającego żadnego oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym, bezpodstawnie i dowolnie przyjmując, że olej kupiony w pierwszych miesiącach 2005 roku gromadzono jako zapas. Ustaleń tych dokonano z rażącym naruszeniem art. 187 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy zamiast dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego bezpodstawnie przyjął, że Spółka najpierw zgromadziła zapasy , a następnie dokonywała zakupów w celu zużycia oleju. Poddając krytyce metodologię UKS w zakresie rozliczenia zużycia oleju opałowego w poszczególnym miesiącach 2005 r. Spółka twierdziła, że nie sposób dokładnie określić konkretnych ilości oleju opałowego, który był w danym miesiącu zgromadzony i zużyty. Skarżąca takich danych nie posiada, ani nie jest w stanie ich odtworzyć. Ustaleniom organu kontroli skarbowej został postawiony zarzut dowolności polegającej na oparciu się na niewiarygodnych i dowolnych założeniach. Natomiast odpierając zarzut dokonywania celowych, nieprawidłowych zakupów oleju opałowego Spółka "M" wskazała, że dwukrotnie w 2004 r. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego "o interpretację w zakresie możliwości zakupu oleju opałowego do agregatu prądotwórczego i zgodności takich zakupów z ustawami podatkowymi". Wyżej wymieniony organ nie zastosował procedowania właściwego dla wydania interpretacji podatkowej. Stanowiło to rażące naruszenie prawa, które zdaniem strony, nie może jej szkodzić.

Dyrektor Izby Celnej po rozpatrzeniu odwołania strony decyzją z dnia [...] listopada 2008 r. nr [...] uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej podstawy prawnej i orzekł w tym zakresie przez podanie zmienionej podstawy prawnej. W pozostałej części organ odwoławczy orzekł, że zaskarżona decyzja pozostaje w mocy.

Orzeczenie przez Dyrektora Izby Celnej co do podstawy prawnej polegało na tym, że zostały powołane te same przepisy ustawy o kontroli skarbowej, Ordynacji podatkowej, rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, dokonywania zaokrągleń oraz zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach, jak również rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego.

Natomiast zmiana została dokonana w ten sposób, że zamiast:

- art. 4 ust. 1 pkt 3 , ust. 2 pkt 10, art. 6 ust. 1 i ust. 3 , art. 11 ust. 2 pkt 1 , art. 65 ust. 1 i 1a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) zostały powołane następujące przepisy tej ustawy:

- art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 10 , art. 6 ust. 1 i ust. 6 , art.11 ust. 1 , art. 64, art. 65 ust. 1 i ust. 1a;

oraz zamiast:

- § 3 ust. 3, § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) zostały powołane tylko przepisy § 3 ust. 3 tego rozporządzenia.

Jak z powyższego wynika zmiana dotycząca przepisów ustawy o podatku akcyzowym polegała w szczególności na tym , że zamiast art. 6 ust. 3 powołano art. 6 ust.6 oraz zamiast art. 11 ust. 2 pkt 1 powołano art. 11 ust. 1, jak również dodano art. 64.

W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził jednoznacznie , że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dokonał prawidłowej oceny zebranego materiału dowodowego i zasadnie uznał, że Spółka "M" przedmiotowy olej opałowy zużyła niezgodnie z jego przeznaczeniem. Wskazał, że opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju (art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym). Podkreślił, że stosownie do ust. 2 pkt 10 tego artykułu za sprzedaż wyrobów akcyzowych uważa się również zużycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem , w przypadku, gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy. Za niewątpliwe uznał, że zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy po stronie Spółki "M" powstał obowiązek podatkowy z powyższego tytułu. Natomiast w związku z niemożnością ustalenia w sposób pewny dnia, w którym obowiązek ten powstał, za taki moment uznano dzień, w którym organ podatkowy stwierdził dokonanie czynności podlegających opodatkowaniu.

Spółka "M" będąc podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży (zużycia niezgodnie z przeznaczeniem) oleju opałowego nie zadeklarowała, jak też nie uiściła zobowiązania podatkowego z tego tytułu, zatem zgodnie z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej organ kontroli skarbowej był zobowiązany do określenia wysokości tego zobowiązania w drodze decyzji.

W ocenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił podstawę opodatkowania (art. 64 ustawy o podatku akcyzowym) jako ilość faktycznie sprzedanego (zużytego niezgodnie z przeznaczeniem) oleju opałowego. Następnie do tak ustalonej podstawy opodatkowania organ zastosował stawkę podatku akcyzowego określoną odpowiednio w rozporządzeniu Ministra Finansów i w ustawie podatkowej, dokonując pomniejszeń o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu przedmiotowego oleju na cele opałowe.

W konkluzji Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że organ pierwszej instancji w oparciu o właściwe i adekwatne do stanu faktycznego przepisy prawa podatkowego, przyjmując do wyliczeń metodę Fi-Fo (pierwsze weszło pierwsze wyszło), w uzasadniony sposób wykazał powstanie obowiązku podatkowego i wskazał momenty jego powstania, jak też dokonał prawidłowego wyliczenia wysokości zobowiązania podatkowego ciążącego na podatniku.

Natomiast uzasadniając dokonaną przez siebie zmianę zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że organ pierwszej instancji wskazując moment powstania obowiązku podatkowego nieprawidłowo przywołał art. 6 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, ponieważ faktycznie organ ten zastosował normę prawną wynikającą z art. 6 ust. 6 tej ustawy. Wyjaśnił też, że art. 6 ust. 3 ma zastosowanie wyłącznie do sytuacji, kiedy czynności podlegające opodatkowaniu zostały wykonane z naruszeniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. W przedmiotowej sprawie nie istnieją zaś żadne warunki, które muszą być spełnione przez podatnika przed faktycznym zużyciem oleju opałowego niezgodnie z oświadczeniem złożonym pierwotnie przy nabyciu tego oleju, a więc zużycia na cele inne niż opałowe.

Zdaniem organu odwoławczego o zastosowaniu przez organ kontroli skarbowej art. 6 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym świadczy ta część uzasadnienia decyzji tego organu, gdzie wskazano, że wobec braku dokumentów poświadczających wielkość zużycia oleju opałowego do celów innych niż opałowe w konkretnych dniach, za datę powstania obowiązku podatkowego przyjęto ostatni z możliwych terminów, w których mógł on powstać, tj. przyjęto dzień wlania oleju opałowego do zbiorników w ilości przekraczającej ich możliwości magazynowe.

Zmianę co do powołania w podstawie prawnej art. 11 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym zamiast art. 11 ust. 2 pkt 1 organ odwoławczy motywował tym, że zobowiązanie podatkowe określono Spółce z tytułu sprzedaży oleju opałowego (zużycia go niezgodnie z przeznaczeniem), a nie z tytułu nabycia lub posiadania przez podatnika wyrobów akcyzowych, od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

Odnosząc się do zarzutów odwołania o naruszeniu przepisów art. 21 § 1 pkt 1 w zw. z art. 187 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 6 ust. 1 i 3 oraz art. 4 ust. 2 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym, polegającym na ich błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że poza wszelkim sporem jest fakt zużycia oleju opałowego niezgodnie z wcześniej zadeklarowanym przeznaczeniem, w wyniku czego określono zobowiązanie podatkowe z tego tytułu. Sporny jest natomiast moment powstania obowiązku podatkowego. Przychylając się do metody (Fi-Fo) zastosowanej przez organ pierwszej instancji organ odwoławczy wskazał, że przy uwzględnieniu możliwości magazynowych posiadanych przez skarżąca zbiorników (12.500 litrów) oraz przy braku jakichkolwiek dokumentów wskazujących na dzienne zużycie przedmiotowego oleju opałowego organ podatkowy prawidłowo przyjął jako datę powstania obowiązku podatkowego ostatni z możliwych terminów, w których mógł on powstać. Z powyższego wynika bowiem, że każde następne uzupełnienie stanów magazynowych olejem opałowym powyżej 12.500 litrów, począwszy od [...] marca 2005 r. oznaczało, że najpóźniej w dniu dolewania oleju musiało nastąpić jego zużycie w ilości nie mniejszej niż zakupiona ilość.

Zaskarżając powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim Spółka "M" wywiodła następujące zarzuty:

1) naruszenia prawa procesowego, a mianowicie:

- art. 233 § 1 pkt 2 lit.a i art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji w części w zakresie podstawy prawnej, podczas gdy częściowe uchylenie decyzji i orzeczenie w tym zakresie powinno odnosić się do istoty sprawy,

- art. 235 w zw. z art. 207 § 2 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 187 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej przez niedostateczne nierozpatrzenie istoty sprawy w kontekście zebranych dowodów i zarzutów zawartych w odwołaniu, zdawkowe, pobieżne i niewystarczające uzasadnienie zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych zarzutów;

2) naruszenia prawa materialnego – przepisów art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 187 § 1 i art. 122 tej ustawy , w zw. z art. 6 ust. 1 i 3 oraz art. 4 ust. 2 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.

Nieprawidłowość zastosowania art. 233 § 1 pkt 2 lit.a Ordynacji podatkowej skarżąca upatrywała w tym, że Dyrektor Izby Celnej wydał decyzje, której treść nie znajduje żadnej podstawy normatywnej w Ordynacji podatkowej. Z treści ww. przepisu wynika, że uchylenie w części decyzji organu pierwszej instancji może nastąpić tylko w zakresie orzeczenia co do istoty sprawy, albowiem w zakresie uchylonej części organ drugiej instancji orzeka co do istoty sprawy. Tymczasem organ odwoławczy uchylił decyzje Dyrektora UKS tylko w zakresie podstawy prawnej, czyli w tej części decyzji, która nie orzeka o istocie sprawy, która jest merytoryczne rozstrzygnięcie. Skarżąca wskazała, że również art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej stwierdza, że decyzja rozstrzyga sprawę co do istoty, a nie w zakresie samej podstawy prawnej, jak to uczyniono w zaskarżonej decyzji.

Co do pozostałych zarzutów skargi skarżąca podniosła, że organ odwoławczy zaniechał pełnego i rzetelnego rozpatrzenia istoty sprawy, a zwłaszcza zarzutów odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Znalazło to swój wyraz w lakonicznym, zdawkowym i pobieżnym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zdaniem skarżącej uzasadnienie to ogranicza się w zasadzie do stwierdzenia, że organ odwoławczy przychyla się do zastosowanej metody Fi-Fo oraz że najpóźniej w dniu dolewania oleju musiało nastąpić jego zużycie w ilości nie mniejszej niż ilość zakupiona. Wobec powyższego strona skarżąca uważa, że doszło do naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej, albowiem w toku postępowania organ podatkowy drugiej instancji nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego , a także zaniechał wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz wszystkich argumentów faktycznych i prawnych podniesionych przez skarżącą, naruszając tym samym art. 187 Ordynacji podatkowej.

Odnośnie zarzutu naruszenia prawa materialnego skarżąca powołała się na swoje odwołanie. Podała, że w niniejszym przypadku za chwilę powstania zobowiązania podatkowego powinno się, co do zasady, uznać dzień wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, gdyż powstanie obowiązku podatkowego miało miejsce w momencie zużycia oleju opałowego (art. 6 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym). Ma to związek z art. 4 ust. 2 pkt 10 tej ustawy, który stwierdza, że opodatkowaniu akcyzą podlega zużycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem. Spółka "M" podkreśliła, że organy podatkowe obu instancji nie zakwestionowały, że nie sposób dokładnie określić konkretnych dni i ilości zużytego wówczas oleju opałowego. W związku z powyższym zdaniem strony skarżącej należy zastosować art. 6 ust. 3 in fine ustawy o podatku akcyzowym, w myśl którego, jeżeli czynności, o których mowa w ust. 1 art. 6 zostały wykonane z naruszeniem warunków oraz form określonych przepisami prawa, obowiązek podatkowy powstaje z dniem dokonania tych czynności, a jeżeli dnia tego nie można określić – z dniem, w którym uprawniony podmiot stwierdził dokonanie takiej czynności. Skarżąca wskazała jeszcze, że z art. 18 i 19 ustawy o podatku akcyzowym wynika zasada miesięcznego rozliczania podatku, niemniej nie oznacza to , że metodologia przyjęta przez organ kontroli skarbowej jest właściwa. Zdaniem skarżącej UKS przyjął niezgodne z prawem założenie opodatkowania różnicy w ilości oleju zużytego w stosunku do oleju zakupionego po odliczeniu hipotetycznych zapasów. W dalszej argumentacji skarżąca ponowiła swoje zarzuty dotyczące działania organów podatkowych w zakresie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Organy bezpodstawnie przyjęły, że Spółka najpierw zgromadziła zapasy, a następnie dokonała zakupów w celu zużycia oleju. Zdaniem skarżącej jest to rozumowanie obarczone zasadniczymi błędami logicznymi. Niezgodnie z zasadami doświadczenia życiowego zostało przyjęte, że gromadzenie oleju opałowego następowało tylko w okresie od stycznia do marca 2005r., a następnie Spółka dokonywała jego zużycia. Skarżąca wskazała, że takie jej postępowanie byłoby bezsensowne, ponieważ powszechnie jest wiadome, że olej opałowy zużywa się przede wszystkim w okresie grzewczym (zimą, w okresie od grudnia do końca marca). Problemem, nawet dla samej Spółki, jest tylko określenie, ile oleju i w jakim dniu zostało zużyte. Skarżąca przyznała też, że nie potrafi określić, jakie były proporce zapasów zgromadzonych w zbiornikach w danym miesiącu oraz jakie było faktyczne zużycie oleju. Jak wskazała skarżąca, nie można zakładać też, że zawsze kupowała tyle oleju, ile wcześniej zużyła i że zawsze miała pełne limity magazynowe (12.500 litrów). Według skarżącej UKS wykracza poza swoje uprawnienia, przyjmując takie założenia jak w niniejszej sprawie, bowiem nie może kontrolować racjonalności gospodarowania podatników.

W konkluzji skarżąca stwierdziła, że z przedstawionych przez nią racji wynika, że nie sposób dokładnie określić konkretnych ilości oleju opałowego, który był w danym miesiącu zgromadzony i zużyty.

Również w skardze Spółka nawiązała do swojego dwukrotnego wystąpienia do Naczelnika Urzędu Skarbowego o interpretację w zakresie możliwości zakupu oleju opałowego do agregatu prądotwórczego i zgodności takich zakupów z ustawami podatkowymi.

Skarżąca twierdziła, ze została oszukana przez organ podatkowy, który zamiast udzielić jej urzędowej interpretacji, udzielił odpowiedzi zwykłym pismem, wskutek czego podważył zaufanie podatnika do organu państwowego, a także naraził na szkodę w postaci odsetek od niezapłaconej kwoty akcyzy. Według Spółki "M" jest to przypadek podobny do wydania błędnej interpretacji, do której podatnik się zastosował. Naczelnik Urzędu Skarbowego zaniechał wydania interpretacji, naruszając zasadę legalizmu, a "całą sytuację wykorzystał UKS i Izba Celna"., co jest niedopuszczalne w państwie prawa.

Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko i argumentację z zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zaważył, co następuje:

Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje wszystkie kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu administracyjnym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zastosowanej normy prawnej, czy normę tę właściwie zinterpretował i nie naruszył zasad uznawania określonych faktów za udowodnione. Należy też wskazać, że zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej P.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W myśl art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. skarga może być uwzględniona, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie gdy stwierdzi wystąpienie kwalifikowanych przyczyn określonych w art. 145 § 1 pkt 2 i 3 tej ustawy.

Ocena sądu dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy, istniejących w dniu wydania zaskarżonej decyzji.

W zakresie tak oznaczonej kognicji Sąd uznał, że skarga jest zasadna, jakkolwiek nie wszystkie sformułowane w niej zarzuty zasługiwały na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do kwestii naruszenia przez Dyrektora Izby Celnej art. 233 § 1 pkt 2 lit.a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej Ordynacja podatkowa. Powołując ten przepis w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji organ odwoławczy orzekł o uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji wyłącznie w części dotyczącej jej podstawy prawnej i w to miejsce orzekł inaczej, dokonując korekty podstawy prawnej w zakresie powołanych przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 6 , art. 11 oraz art. 64 ustawy o podatku akcyzowym. Zdaniem skarżącej Spółki powyższym orzeczeniem organ odwoławczy nie wypełnił dyrektywy art. 233 § 1 pkt 2 lit.a , w myśl której skutkiem uchylenia decyzji pierwszej instancji ma być orzeczenie co do istoty sprawy , a zatem co do jej meritum. Orzeczenie tylko w zakresie podstawy prawnej, zdaniem skarżącej, powyższej przesłanki nie spełnia , co oznacza wadliwość zaskarżonej decyzji.

Poglądu skarżącej w powyższej kwestii nie można podzielić. Sformułowanie "organ odwoławczy wydaje decyzję , w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy" rzeczywiście podkreśla merytoryczny charakter postępowania odwoławczego. Istota tego postępowania polega na ponownym rozpatrzeniu i rozstrzygnięciu sprawy podatkowej , która była przedmiotem rozpatrzenia i rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy nie może ograniczyć się do kontroli zaskarżonej do niego decyzji, obejmującej np. jedynie niektóre elementy stanu faktycznego lub prawidłowość przyjętej podstawy prawnej. To jednak nie oznacza, że w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy na etapie odwołania organ drugiej instancji nie może poprzestać na zakwestionowaniu rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji w tej jego części, która odnosi się do podstawy prawnej zaskarżonej decyzji. Ordynacja podatkowa nie określa przyczyn wadliwości decyzji organu pierwszej instancji powodującej jej uchylenie w trybie odwoławczym. Co do zasady można zatem przyjąć, że pozostawiono w tym zakresie swobodę organowi odwoławczemu , choć będzie ona miała charakter ograniczony (np. zakaz reformationis in peius). Zasadnie więc w odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej, powołując się m.in. na orzeczenie NSA z dnia 28 maja 1989 r. w sprawie o sygn. akt IV SA 1278/88, wskazał, że kompetencją organu odwoławczego jest zarówno korygowanie wad prawnych decyzji organu pierwszej instancji, polegających na niewłaściwie zastosowanym przepisie prawa materialnego, jak i wad polegających na niewłaściwej ocenie okoliczności faktycznych. Dopuszczalność orzeczenia reformatoryjnego tylko w zakresie podstawy prawnej zaskarżonej do organu odwoławczego decyzji można też wywieść na podstawie tzw. wnioskowania " z większego na mniejsze". Skoro bowiem w trybie art. 233 § 1 pkt 2 lit.a Ordynacji podatkowej organ odwoławczy może skorygować orzeczenie in merito, to tym bardziej może dokonać korekty decyzji organu pierwszej instancji w części dotyczącej powołanej podstawy prawnej tego rozstrzygnięcia. Na etapie odwołania innej formy procesowej dla takiej korekty nie przewidziano, a tylko z tego powodu niedopuszczalne byłoby uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie jej do ponownego rozpatrzenia temu organowi (art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej). Konieczna do zastosowania wyżej wymienionego przepisu przesłanka ma bowiem związek z postępowaniem dowodowym, dotyczy ustaleń faktycznych, bowiem jest spełniona tylko wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części.

Spór w niniejszej sprawie skoncentrował się natomiast na zagadnieniu związanym z momentem powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym w związku z tym, że skarżąca Spółka zużyła niezgodnie z jego przeznaczeniem zakupiony olej opałowy (wyrób z obniżoną stawką akcyzy). Natomiast poza sporem pozostawało, że w 2005 r. Spółka "M" nabyła 111.000 litrów oleju opałowego i tyle samo w tym okresie zużyła. Wynikało to w szczególności z ustaleń kontroli, w ramach której ustalono, że skarżąca wykazała zerowy stan zapasów oleju opałowego zarówno na początek, jak i na koniec roku. Z ustaleń nie wynikało też , by nastąpiła odsprzedaż oleju. Na wszystkich fakturach zakupu skarżąca składała oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego wyłącznie do celów grzewczych, a w toku kontroli ustalono, że w 2005r. nie posiadała ona żadnego urządzenia grzewczego zużywającego olej opałowy.

Przedstawiciel skarżącej wyjaśnił natomiast, że olej opałowy przeznaczony został do agregatu prądotwórczego.

W tej mierze Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że taki agregat nie jest urządzeniem grzewczym. Zaaprobować należy twierdzenie organu kontroli skarbowej , do którego przychylił się także organ odwoławczy, że "zużyciem oleju na cele grzewcze będzie zatem zużycie go w urządzeniu bezpośrednio przetwarzającym energię uzyskaną w wyniku spalania oleju opałowego na energię cieplną". Olej opałowy wykorzystywany w pracy agregatu prądotwórczego został zatem prawidłowo zakwalifikowany jako zużyty niezgodnie z jego przeznaczeniem.

W ustawie z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym ( Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. , w rozdziale 2 zawierającym uregulowania dotyczące obowiązku podatkowego i podstawy opodatkowania, jako podlegające opodatkowaniu akcyzą określono szereg czynności, które zostały wymienione w art. 4 ust. 1 pkt 1-5. Wśród tych czynności wymieniono sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju (art. 4 ust.1 pkt 3). Ponadto w art. 4 ust. 2 zawarto regulację, w myśl której za sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju uważa się także inne czynności, w tym m.in. zużycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem, w przypadku, gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy (pkt 10).

Na gruncie powyższych uregulowań oraz stanu faktycznego ustalonego przez organ kontroli skarbowej nie ulega wątpliwości Sądu, że zużycie przez Spółkę "M" oleju opałowego do agregatu prądotwórczego zostało objęte opodatkowaniem akcyzą właśnie na podstawie art. 4 ust. 2 pkt 10 ustawy podatkowej.

Prawidłowe też było ustalenie organów podatkowych, że w zaistniałych okolicznościach związanych ze zużyciem oleju opałowego do agregatu prądotwórczego skarżącą Spółka stała się podatnikiem akcyzy. Słusznie przy tym organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji skorygował w tym zakresie podstawę prawną rozstrzygnięcia. Organ pierwszej instancji błędnie bowiem wskazał przepisy art. 11 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym , w myśl których status podatników akcyzy został przypisany również podmiotom nabywającym lub posiadającym wyroby akcyzowe, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Należy zgodzić się z Dyrektorem Izby Celnej, że w rozpoznawanej sprawie bycie przez skarżącą Spółkę podatnikiem akcyzy wynika wprost z art. 11 ust. 1 ustawy podatkowej. Zgodnie z tym przepisem podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Jak wcześniej była mowa, opodatkowaną czynnością w tym przypadku było zużycie niezgodnie z przeznaczeniem wyrobu z obniżoną akcyzą.

W wyniku ustalenia, że na skarżącej Spółce jako podatniku ciąży obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z tytułu zużycia wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem oraz że podatniczka nie zapłaciła tego podatku, zasadne stało się określenie przez organ podatkowy, w drodze decyzji, wysokości zobowiązania podatkowego w tym zakresie (art. 21 § 3 w zw. z § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). W obliczeniu podatku akcyzowego za 2005 r. zasadnicze znaczenie miało m.in. ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego po stronie skarżącej Spółki. Podstawową zasadą w tej mierze, która została określona w art. 6 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, jest powstanie obowiązku podatkowego z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, chyba że ustawa stanowi inaczej. Zastosowanie powyższej zasady w niniejszej sprawie napotkało na przeszkody. Czynnością podlegającą opodatkowaniu było bowiem zużycie oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem , ale w toku postępowania podatkowego skarżąca Spółka nie przedłożyła dokumentów pozwalających na określenie dziennego zużycia oleju, a tym samym na określenie dnia wykonania czynności podlegających opodatkowaniu. Również z oświadczenia skarżącej wynikało, że ustalenie dziennego zużycia oleju nie jest możliwe, przy czym Spółka wskazywała, że zakupy oleju w poszczególnych miesiącach 2005r. nie są równoznaczne z jego zużyciem miesięcznym.

W tej sytuacji, w celu rozliczenia przedmiotowego podatku akcyzowego organ kontroli skarbowej przyjął, a organ odwoławczy zaakceptował w zaskarżonej decyzji, swoistą metodę ustalenia zużycia nabytego przez skarżącą w 2005r. oleju opałowego. Polegała ona na tym, że wzięto pod uwagę łączną pojemność zbiorników, która wynosiła 12.500 litrów, jak również wszystkie transakcje zakupu oleju opałowego w 2005 r. oraz okoliczność, że na początek i koniec tego okresu rozliczeniowego skarżąca wykazała stan zerowy oleju opałowego. Organ przyjął wstępne założenie, że tylko do powyższej pojemności było możliwe gromadzenie oleju przeznaczonego do zużycia w okresie późniejszym i na tej podstawie założył następnie, że olej zakupiony w pierwszych miesiącach 2005 r. gromadzono jako zapas. Z dokumentów wynikało, że od [...] stycznia do [...] marca 2005 r. został kupiony olej opałowy łącznie w ilości 11.500 litrów. Przy metodzie przyjętej przez organ oznaczało to, że po [...] marca 2005 r. skarżąca mogła nabyć "na zapas" jedynie 1.000 litrów oleju. Zakup w dniu [...] marca 2005 r. 2.000 litrów oznaczał zatem, że przed tym dniem musiało nastąpić wykorzystanie co najmniej 1.000 litrów zgromadzonego zapasu. Przyjęto też, że każdy kolejny zakup mógł być dokonany pod warunkiem, że wcześniej nastąpiło zużycie oleju w ilości nie mniejszej od ilości zakupionej.

Wobec zastosowania powyższej metody organ pierwszej instancji przyjął, że do określenia momentu powstania obowiązku podatkowego skarżącej mają zastosowanie przepisy art. 6 ust. 1 i 3 ustawy podatkowej uznając, że przyjęta metoda pozwoliła na ustalenie dnia dokonania czynności opodatkowanych, tj. zużycia oleju niezgodnie z jego przeznaczeniem.

Natomiast organ odwoławczy, w pełni akceptując metodę, jaką posłużył się organ kontroli skarbowej, przyjął, że w zakresie powstania obowiązku podatkowego zastosowanie ma art. 6 ust.1 oraz ust. 6. Według Dyrektora Izby Celnej przywołanie przez organ pierwszej instancji art. 6 ust. 3 nastąpiło omyłkowo, ponieważ organ ten "faktycznie zastosował" normę prawną wynikająca z art. 6 ust. 6 ustawy podatkowej.

W ocenie Sądu , jakkolwiek nie można odmówić określonej logiczności oraz racjonalności metodzie przyjętej przez organ kontroli skarbowej , za całkowicie błędne należy uznać przekonanie organów, że jej zastosowanie doprowadziło do zgodnego z prawem, w szczególności zaś z art. 6 ustawy o podatku akcyzowym , określenia momentu powstania obowiązku podatkowego. Wbrew mniemaniu organu pierwszej instancji przyjęcie takiej metody nie doprowadziło bowiem do ustalenia (w żadnym przypadku) dnia dokonania przez podatniczkę czynności zużycia oleju opałowego . W tej mierze należy zgodzić się w znacznej części z krytycznym stanowiskiem skarżącej, która twierdziła, że takie ustalenia mają walor dowolności oraz oparte zostały na hipotetycznych założeniach. Jak wynika z tabelarycznego rozliczenia podatku, zawartego w decyzji organu pierwszej instancji (s.10 i 11) powstanie obowiązku podatkowego w poszczególnych przypadkach , w podziale na miesiące, w istocie zostało określone na dzień transakcji zakupu oleju opałowego. Przepisy art. 6 ust. 1 łączą natomiast moment powstania obowiązku tylko i wyłącznie z czynnością podlegającą opodatkowaniu, którą w tym przypadku było zużycie oleju niezgodnie z jego przeznaczeniem. Natomiast w razie niemożności takiego ustalenia, w art. 6 ust. 6 ustawy przewidziano jako swoistą "metodę ostatniej szansy" uznanie za datę powstania obowiązku podatkowego dzień, w którym uprawniony podmiot stwierdził dokonanie czynności podlegających opodatkowaniu.

W świetle powyższego niezrozumiałe całkowicie jest stanowisko organu odwoławczego, że organ pierwszej instancji w swojej metodzie przyjętej na potrzeby rozliczenia podatku "faktycznie zastosował" art. 6 ust. 6 ustawy.

Powołany przepis stanowi wyraźnie, że jeżeli nie można określić dnia, w którym powstaje obowiązek podatkowy dla wyrobów akcyzowych , za datę jego powstania uznaje się dzień, w którym uprawniony podmiot stwierdził dokonanie czynności podlegających opodatkowaniu. Trzeba przy tym podkreślić, że chodzi o dzień stwierdzenia określonego faktu (dokonania czynności) przez organ, a nie o fakt określenia przez ten organ dnia dokonania czynności. Dość lakoniczna argumentacja zawarta w zaskarżonej decyzji zdaje się potwierdzać przyjęcie przez organ odwoławczy tego drugiego rozumienia treści art. 6 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym, co świadczy o dokonaniu wykładni contra legem omawianego przepisu.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja została wydana z mającym wpływ na wynik sprawy naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 6 ust. 1 i ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym. Zobowiązanie podatkowe zostało określone skarżącej Spółce nieprawidłowo ze względu na błąd w ustaleniu momentu powstania w stosunku do niej obowiązku podatkowego.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy powinien przeprowadzić niepozostawiające wątpliwości ustalenia, czy jest możliwe określenie konkretnego momentu (dnia) wykonania czynności opodatkowanej, tj. zużycia przez Spółkę "M" określonej ilości oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem. W przeciwnym wypadku, zgodnie ze wskazanym przez organ odwoławczy art. 6 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym, za datę powstania obowiązku podatkowego ciążącego na skarżącej jako podatniku uznać trzeba dzień stwierdzenia przez organ kontroli skarbowej, że Spółka dokonała zużycia wyrobu akcyzowego niezgodnie z jego przeznaczeniem. Jak wynika z akt sprawy, stwierdzenie takie nastąpiło w ramach kontroli podatkowej, zakończonej w dniu [...] marca 2008 r. podpisaniem protokołu z kontroli nr [...].

Wobec zgłoszonego w skardze zarzutu w kwestii interpretacji podatkowej stwierdzić tylko należy, że było to postępowanie odrębne, które z uwagi na niepodjęcie żadnych czynności procesowych w trybie art. 14 a Ordynacji podatkowej (w brzmieniu przed 1 lipca 2007 r.) nie mieści się też w tzw. granicach sprawy w rozumieniu art. 135 P.p.s.a. Powyższa kwestia nie mogła więc mieć wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie.

Mając na względzie powyższe , Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a orzekł jak w sentencji. Wobec uwzględnienia skargi był także zobligowany do określenia, zgodnie z art. 152 cyt. ustawy , że zaskarżona decyzja nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 w zw. z art.205 § 1 oraz art. 209 P.p.s.a.

( - ) Barbara Rennert ( - ) Jacek Niedzielski ( - ) Krystyna Skowrońska-Pastuszko