Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 88/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2023-04-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części
Powołane przepisy: article: art 28m ust 1 pkt 2 i 3, ust. 4
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Asesor WSA Joanna Ziołek po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 12 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi N. sp. z o. o. w T. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 grudnia 2022 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.473.2022.2.MZA w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części, w której uznaje stanowisko N. sp. z o. o. w T. za nieprawidłowe, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz N. sp. z o. o. w T. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych [...] sp. z o.o. (dalej: "Skarżąca", "Strona", "Spółka", "Wnioskodawca") przedstawiła następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Udziałowcami Spółki są wyłącznie osoby fizyczne. W Spółce ustanowiona została Rada Nadzorcza. Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie produkcji zamków, zawiasów i innych akcesoriów meblowych. Rok podatkowy Wnioskodawcy pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Począwszy od 2022 r. Spółka będzie korzystała z opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, czyli tzw. "estońskim CIT". Wnioskodawca prowadzi księgi rachunkowe zgodnie z przyjętą przez kierownika jednostki Dokumentacją Polityki Rachunkowości Wnioskodawcy ("Polityka Rachunkowości"), wprowadzoną zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości. Wnioskodawca zalicza w koszty odpisy aktualizujące wartość należności, zgodnie z następującymi zasadami ujętymi w Polityce Rachunkowości: 1) Dla należności od dłużników postawionych w stan likwidacji lub upadłości – odpis do wysokości należności nieobjętej gwarancją lub innym zabezpieczeniem, zgłoszonej likwidatorowi lub sędziemu komisarzowi w postępowaniu upadłościowym, 2) Dla należności stanowiących równowartość kwot podwyższających należności, w stosunku do których uprzednio dokonano odpisu aktualizującego – odpis do wysokości tych kwot, do czasu ich otrzymania lub odpisania, 3) Dla należności przeterminowanych – odpis ogólny, należności przeterminowane: – powyżej roku – 100% kwoty należności, 4) Dla należności nieprzeterminowanych, których ryzyko nieściągalności jest znaczne według indywidualnej oceny kierownika jednostki – odpis w wysokości wiarygodnie oszacowanej kwoty odpisu. Zgodnie z Polityką Rachunkowości, "odpisy aktualizujące należności, zależnie od rodzaju danej należności, zalicza się odpowiednio do pozostałych kosztów operacyjnych lub kosztów finansowych. Jeżeli od wyżej wymienionych należności nie dokonano odpisów lub dokonano ich w niepełnej wysokości, to należności te zalicza się wtedy odpowiednio do pozostałych kosztów operacyjnych lub kosztów finansowych. Jeśli przyczyna, dla której dokonano odpisu aktualizującego wartość należności, ustanie, to równowartość kwoty, na którą wcześniej utworzono odpis, zwiększa wartość danej należności, a także odpowiednio pozostałe przychody operacyjne lub przychody finansowe. Na dzień powstania, należności w walucie obcej są wyceniane według średniego kursu NBP z dnia poprzedzającego dzień powstania należności (np. wystawienia faktury). Na dzień bilansowy należności w walucie obcej wyceniane są według średniego kursu NBP obowiązującego na dzień bilansowy." Wnioskodawca należności przeterminowane powyżej roku uznaje za nieściągalne i dokonuje od nich odpisów aktualizujących w wysokości 100% należności. W powyższym zakresie, Wnioskodawca nie dokonuje odpisów, co do wierzytelności których nieściągalność została uprawdopodobniona, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Są to odpisy aktualizujące dokonywane zgodnie z ustawą o rachunkowości oraz Polityką Rachunkowości Wnioskodawcy, które nie są zaliczane przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów. Spółka oddaje do używania pracownikom, którzy w celu skutecznego i efektywnego wykonywania obowiązków służbowych muszą codziennie się przemieszczać, samochody służbowe, na podstawie umowy użytkowania pojazdów i Regulaminu korzystania z samochodów służbowych. Wnioskodawca umożliwia pracownikom korzystanie z przydzielonych im samochodów służbowych także w celach prywatnych, jednak użytek ten nie może w jakikolwiek sposób przeszkadzać w realizacji głównego celu udostępnienia tych samochodów, czyli wykonywaniu obowiązków służbowych (wykorzystanie samochodów w powyższy sposób dalej zwane "celem mieszanym"). Istotnym elementem zakresu obowiązków tych pracowników są obowiązki służbowe, do których niezbędnym narzędziem pracy jest samochód służbowy. Samochody służbowe wykorzystywane są przez pracowników w celach służbowych w różnych regionach kraju. Pracownicy dysponujący samochodami służbowymi, mają miejsce zamieszkania poza siedzibą firmy. Samochody służbowe są udostępniane i użytkowane tylko przez tych pracowników, którzy w celu skutecznego i efektywnego wykonywania obowiązków służbowych muszą codziennie się przemieszczać (samochody nie są udostępniane pracownikom, którzy pracują w siedzibie firmy zawsze w jednym miejscu). Udostępnienie samochodu stanowi formę gratyfikacji dla pracownika. Przyjazd po samochód do siedziby Spółki dla pracowników mieszkających i wykonujących obowiązki służbowe w dużej odległości od siedziby byłby fizycznie niemożliwy, poza tym byłby dodatkowym kosztem dla Spółki z powodu wydłużenia czasu wykonywania zadań. Pracownicy poświęciliby mniej czasu na efektywne wykonywanie pracy z powodu dojazdów do siedziby Spółki tylko po to, aby odebrać samochód służbowy, a po zakończonej pracy odstawić samochód do siedziby. Tak więc samochody są udostępniane pracownikom ze względu na charakter wykonywanej przez nich pracy, a mianowicie że muszą być oni dyspozycyjni i docierać do miejsca wykonywanej pracy w możliwie najkrótszym czasie. To może być osiągnięte tylko wtedy, gdy pracownik ma możliwość wyjazdu do miejsca wykonywania pracy bezpośrednio z miejsca zamieszkania. Ta możliwość powstaje z kolei jedynie wtedy, jeżeli poprzedniego dnia pracownik powraca do swojego miejsca zamieszkania także samochodem służbowym. Samochody służbowe mają służyć pracownikom przede wszystkim do realizacji celów służbowych. Podstawą do użytkowania samochodów przez pracowników są umowy użytkowania samochodu służbowego zawierane przez Spółkę z każdym pracownikiem indywidualnie, protokoły przekazania samochodów oraz Regulamin korzystania z samochodów służbowych. Pracownicy ponoszą materialną odpowiedzialność za oddane im do użytkowania samochody oraz właściwą, tj. zgodną z przepisami i ogólnie przyjętymi normami eksploatację samochodu. Pracownicy nie są obciążani przez Spółkę żadnymi dodatkowymi opłatami z tytułu samego udostępnienia samochodów służbowych. Uprawnienie do używania samochodu do celów prywatnych jest uznawane za dodatkowy składnik wynagrodzenia pracownika, a tym samym przychód z tytułu stosunku pracy. Wartość pieniężna przychodu pracownika z tytułu uprawnienia do używania samochodu do celów prywatnych jest uwzględniana przy ustalaniu podstawy obliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych oraz obowiązkowych składek na ubezpieczenie społeczne/zdrowotne. Wnioskodawca ponosi wydatki m. in. na: 1) darowizny, w szczególności na rzecz organizacji pozarządowych, klubów sportowych; 2) składki na ubezpieczenie samochodów osobowych udostępnianych pracownikom w celach mieszanych, 3) opłaty wynikające z umów leasingu samochodów osobowych udostępnianych pracownikom w celach mieszanych, 4) koszty używania samochodów osobowych udostępnianych pracownikom w celach mieszanych. Ponadto, Prezes Zarządu Wnioskodawcy, będący również wspólnikiem, użytkuje samochód osobowy na podstawie umowy leasingu operacyjnego zawartej przez Wnioskodawcę, a Wnioskodawca zalicza ten samochód do środków trwałych na podstawie ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U.2021.217 ze zm.). Wnioskodawca ponosi w związku z tym wydatki na: 1) składki na ubezpieczenie samochodu osobowego udostępnionego Prezesowi Zarządu, będącemu również wspólnikiem, 2) opłaty wynikające z umów leasingu samochodu osobowego udostępnionego Prezesowi Zarządu, będącemu również wspólnikiem, 3) koszty używania samochodu osobowego udostępnionego Prezesowi Zarządu, będącemu również wspólnikiem. Wnioskodawca ponosi również wydatki w postaci składek na ubezpieczenie OC (Ubezpieczenie Szkód Powstałych w Następstwie Roszczeń z Tytułu Odpowiedzialności Członków Organów Spółki Kapitałowej) oraz ubezpieczenie od odpowiedzialności karnoskarbowej członków organów Wnioskodawcy. Celem ponoszenia przez Wnioskodawcę wydatków na powyższe składki, jest zabezpieczenie ewentualnych przyszłych roszczeń regresowych Wnioskodawcy wobec członków organów Wnioskodawcy, a także zminimalizowanie szans kierowania wobec Wnioskodawcy roszczeń przez osoby trzecie w związku z działaniem organów Wnioskodawcy. Wnioskodawca nie kieruje się więc celem przyznania członkom organów dodatkowych świadczeń związanych z prawem do udziału w zysku, lecz celem ochrony własnych interesów majątkowych. Wspólnik Wnioskodawcy wydzierżawia Wnioskodawcy budynki, budowle, maszyny, urządzenia i grunty, dalej jako: przedmiot dzierżawy, na potrzeby prowadzonej działalności w zamian za miesięczny czynsz. Czynsz ustalony został według cen rynkowych (zgodnie z zasadą ceny rynkowej). Przedmiot dzierżawy jest niezbędny w celu prowadzenia działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę, jest w pełni użyteczny, dostosowany do potrzeb Wnioskodawcy w momencie podpisania umowy dzierżawy. Z uwagi na zakres prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności, gdyby Wnioskodawca nie wydzierżawił przedmiotu dzierżawy od wspólnika, zmuszony byłby dzierżawić taki przedmiot dzierżawy od innego podmiotu albo zrealizować inwestycję w postaci zakupu przedmiotu dzierżawy. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, której wspólnikiem jest jeden ze wspólników Wnioskodawcy, wydzierżawia Wnioskodawcy maszyny na potrzeby prowadzonej działalności, w zamian za miesięczny czynsz. Czynsz ustalony został według cen rynkowych (zgodnie z zasadą ceny rynkowej). Maszyny są niezbędne w celu prowadzenia działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę, są w pełni użyteczne, dostosowane do potrzeb Wnioskodawcy w momencie podpisania umowy dzierżawy.

Z uwagi na zakres prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności, gdyby Wnioskodawca nie wydzierżawił maszyn od Spółki, zmuszony byłby dzierżawić takie maszyny od innego podmiotu albo zrealizować inwestycję w postaci zakupu maszyn. Wnioskodawca zamierza wypłacić zaliczkę na dywidendę w trakcie pierwszego roku opodatkowania ryczałtem. Zaliczka na dywidendę pochodzi z zysku osiągniętego w trakcie pierwszego roku opodatkowania ryczałtem. Spółka nie ma prawa do stosowania obniżonej stawki ryczałtu, tj. określonej w art. 28o ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1800, dalej: "uCIT", "u.p.d.o.p."). Zastosowanie w stosunku do Spółki będzie miała podstawowa stawka 20%, o której mowa w art. 28o ust. 1 pkt 2 uCIT. W związku z tym, w razie wypłaty zaliczki na dywidendę Spółka będzie zobowiązana do opodatkowania sumy wypłaconej zaliczki ryczałtem, wg stawki 20%. Pozostała kwota zysku przeznaczonego do wypłaty w formie zaliczki na poczet dywidendy, tj. po potrąceniu należnego ryczałtu zostanie rozdysponowana pomiędzy wspólników na wskazane przez nich rachunki bankowe. W odniesieniu do wypłaconych wspólnikom zaliczek na poczet dywidendy, Wnioskodawca jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, którego podatnikami są wspólnicy. Spółka na podstawie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1128, dalej: "uPIT", "u.p.d.o.f.") dokonując wypłaty zaliczki na poczet dywidendy ma obowiązek pobrać jako płatnik zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych oraz odprowadzić go na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy istnieje możliwość zastosowania mechanizmu odliczenia, o którym mowa w art. 30a ust. 19 uPIT w odniesieniu do wypłacanych udziałowcom zaliczek na poczet dywidendy pochodzących z zysku osiągniętego w trakcie pierwszego roku opodatkowania ryczałtem - co ma znaczenie dla sposobu, terminów i wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, który Wnioskodawca powinien wpłacić na rachunek właściwego US jako płatnik.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym i zdarzeniem przyszłym Wnioskodawca zadał następujące pytania.

1. Czy darowizny przekazywane przez Wnioskodawcę w szczególności na rzecz organizacji pozarządowych, klubów sportowych stanowią wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą, w rozumieniu przepisu art. 28m ust. 1 pkt 3 uClT i powinny zostać przez Wnioskodawcę opodatkowane?

2. Czy koszty tworzenia przez Wnioskodawcę odpisów aktualizujących wartość należności zgodnie z Polityką Rachunkowości Wnioskodawcy, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, stanowią wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą, w rozumieniu przepisu art. 28m ust. I pkt 3 uCIT i powinny zostać przez Wnioskodawcę opodatkowane?

3. Czy wydatki na:

- opłacanie przez Wnioskodawcę składek na ubezpieczenie służbowych samochodów osobowych udostępnianych pracownikom w celach mieszanych,

- opłaty wynikające z umów leasingu służbowych samochodów osobowych udostępnianych pracownikom w celach mieszanych,

- koszty używania służbowych samochodów osobowych udostępnianych pracownikom w celach mieszanych, stanowią ukryte zyski, w rozumieniu przepisu art. 28m ust. 1 pkt 2 uCIT i powinny zostać przez Wnioskodawcę opodatkowane?

4. Czy zapłata czynszu na zasadach rynkowych z tytułu umowy dzierżawy budynków, budowli, maszyn, urządzeń i gruntów, wspólnikowi Wnioskodawcy stanowi dochód z ukrytych zysków, o którym mowa w art. 28m ust. I pkt 2 uClT i powinna zostać przez Wnioskodawcę opodatkowana?

5. Czy zapłata czynszu na zasadach rynkowych z tytułu umowy dzierżawy maszyn Spółce, której wspólnikiem jest wspólnik Wnioskodawcy, stanowi dochód z ukrytych zysków, o którym mowa w art. 28m ust. I pkt 2 uCIT i powinna zostać przez Wnioskodawcę opodatkowana?

6. Czy w przypadku kiedy Prezes Zarządu Wnioskodawcy, będący jednocześnie wspólnikiem, użytkuje samochód osobowy na podstawie umowy leasingu operacyjnego zawartej przez Wnioskodawcę, a Wnioskodawca zalicza ten samochód do środków trwałych na podstawie ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz.U.2021.217 ze zm.), Wnioskodawca w podstawie opodatkowania dochodu z tytułu ukrytych zysków powinien uwzględnić wydatki, o których mowa w art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b) uCIT w postaci wydatków na ratę leasingową oraz pozostałych wydatków, czy

w postaci kosztów odpisów amortyzacyjnych oraz pozostałych wydatków?

7. Czy wydatki na: opłacanie przez Wnioskodawcę składek na ubezpieczenie

OC i ubezpieczenie od odpowiedzialności karno-skarbowej członków Organów Wnioskodawcy stanowią ukryte zyski, w rozumieniu przepisu art. 28m ust. I pkt 2 uCIT i powinny zostać przez Wnioskodawcę opodatkowane?

8. Czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do skorygowania zeznania rocznego CIT i zapłaty podatku wraz z odsetkami w przypadku gdy faktura/rachunek dotyczące zdarzenia z grudnia 2022 r. zostaną dostarczone przez kontrahenta z opóźnieniem w 2023 r. i w tym samym roku zostaną zaksięgowane?

9. Czy w przypadku wypłaty wspólnikowi w trakcie roku zaliczki na poczet dywidendy istnieje możliwość skorzystania z mechanizmu odliczenia, o którym mowa w przepisie art. 30a ust. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji istnieje możliwość obniżenia podatku PIT o kwotę podatku zapłaconego przez Wnioskodawcę (płatnika)?

W uzupełnieniu wniosku spółka wskazała, że pracownicy Wnioskodawcy, którym będą oddane do używania samochody służbowe, a także organizacje pozarządowe i kluby sportowe nie będą podmiotami powiązanymi z Wnioskodawcą lub udziałowcami Wnioskodawcy w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 28c pkt 1u.p.d.o.p. Samochód osobowy, użytkowany przez będącego jednocześnie wspólnikiem Wnioskodawcy Prezesa Zarządu Wnioskodawcy, służy do realizacji celów służbowych, jednak równocześnie Prezes Zarządu ma i będzie mieć możliwość użytkowania tego samochodu również w celach prywatnych. Jest to więc samochód wykorzystywany w celach mieszanych, choć cel służbowy jest celem głównym.

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Wnioskodawca m.in. stwierdził, że: 1) wydatki na składki na ubezpieczenie samochodów osobowych udostępnianych pracownikom do celów mieszanych, 2) wydatki związane z leasingiem samochodów osobowych udostępnianych pracownikom do celów mieszanych, 3) wydatki na koszty używania samochodu osobowego udostępnianego pracownikom do celów mieszanych, są związane z działalnością gospodarczą i nie stanowią ukrytych zysków, zatem nie podlegają opodatkowaniu. Zdaniem Wnioskodawcy, opodatkowaniu ryczałtem powinien podlegać wyłącznie dochód odpowiadający nadwyżce wartości rynkowej dzierżawionych składników majątku, natomiast jeśli przedmiot dzierżawy, tak jak w przedmiotowym stanie faktycznym, został wydzierżawiony na zasadach rynkowych - nie stanowi on ukrytego zysku i nie podlega opodatkowaniu.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...]. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy wyrażone we wniosku jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ w pierwszej kolejności przywołał treść przepisów mających zastosowanie do przedstawionego stanu faktycznego. Następnie w odniesieniu do pytania nr 1 dotyczącego ustalenia, czy darowizny przekazywane przez Wnioskodawcę w szczególności na rzecz organizacji pozarządowych, klubów sportowych stanowią wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą, w rozumieniu przepisu art. 28m ust. 1 pkt 3 uCIT i powinny zostać przez Wnioskodawcę opodatkowane z racji tego, że w ocenie wydatków kwalifikujących się do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą stwierdził, że należy się posiłkować kwalifikacją wydatków do kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, wynikającą z praktyki podmiotu jak również orzecznictwa sądowo-administracyjnego. Po przywołaniu treści wyroku NSA z dnia z dnia 13 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2186/14, organ wskazał, że przekazywanie darowizn w okolicznościach opisanych we wniosku nie może być wydatkiem związanym z działalnością gospodarczą. Nieodpłatność darowizny oznacza bowiem, że darczyńca – Spółka nie może uzyskać jakiegokolwiek ekwiwalentu ani w chwili dokonania darowizny, ani też w przyszłości – np. w postaci pozytywnego wizerunku. Biorąc powyższe pod uwagę świadczenia w postaci darowizn na rzecz podmiotów niepowiązanych ze Spółką, tj. organizacji pozarządowych, czy też klubów sportowych, jako wydatek niezwiązany z działalnością gospodarczą będzie podlegał opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek w myśl art. 28m ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1, zgodnie z którym, darowizny przekazywane na rzecz organizacji pozarządowych, czy też klubów sportowych zwiększają rozpoznawalność Wnioskodawcy, mają przełożenie na kreowanie jego wizerunku, zatem stanowią wydatki związane z działalnością gospodarczą i nie podlegają opodatkowaniu jako wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 3 uCIT, organ uznał za nieprawidłowe.

W zakresie pytania 2) organ uznał stanowisko Wnioskodawcy wyrażone we wniosku za prawidłowe.

Odnośnie pytania nr 3) organ wskazał, że przedstawiony we wniosku i jego uzupełnieniu opis sprawy dotyczy pracowników Wnioskodawcy, którzy nie będą podmiotami powiązanymi z Wnioskodawcą lub z udziałowcami Wnioskodawcy w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 28c pkt 1 u.p.d.o.p. Tym samym organ podzielił stanowisko Wnioskodawcy, iż przedstawione we wniosku wydatki nie stanowią ukrytych zysków, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ww. ustawy. Organ nie zgodził się jednakże ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż wydatki na składki na ubezpieczenie samochodów osobowych udostępnianych pracownikom do celów mieszanych, wydatki związane z leasingiem samochodów osobowych udostępnianych pracownikom do celów mieszanych oraz wydatki na koszty używania samochodu osobowego udostępnianego pracownikom do celów mieszanych nie podlegają opodatkowaniu. Skoro z wniosku wynika, że samochody osobowe są wykorzystywane do celów mieszanych, to nie są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą i powinny zostać opodatkowane jako wydatki nie związane z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 3 uCIT.

W zakresie pytania nr 4 i 5 organ uznał stanowisko Wnioskodawcy wyrażone we wniosku za prawidłowe.

Na koniec Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wyjaśnił, że przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest ocena stanowiska wyłącznie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych w części dotyczącej pytań oznaczonych we wniosku nr 1-5, natomiast w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 6, 7 oraz 8 zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie. Również w zakresie podatku dochodowym od osób fizycznych (pytanie oznaczone nr 9) zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

W skardze Spółka zarzuciła zaskarżonej interpretacji indywidualnej:

1. naruszenie przepisu art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. 1997 Nr 78, poz. 483), poprzez nieuprawnione tworzenie przez organ w drodze analogii i wykładni rozszerzającej nowych stanów faktycznych podlegających opodatkowaniu, nie wynikających wprost z przepisów ustawy, podczas gdy wobec milczenia ustawodawcy należy przyjąć, że:

a. opisane we wniosku darowizny przekazywane przez Skarżącą w szczególności na rzecz organizacji pozarządowych, klubów sportowych oraz

b. 50% wydatków poniesionych przez Skarżącą na:

i. opłacanie przez Skarżącą składek na ubezpieczenie służbowych samochodów osobowych udostępnianych pracownikom w celach mieszanych,

ii. opłaty wynikające z umów leasingu służbowych samochodów osobowych udostępnianych pracownikom w celach mieszanych,

iii. koszty używania służbowych samochodów osobowych udostępnianych pracownikom w celach mieszanych,

- nie podlegają opodatkowaniu ryczałtem jako "wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą";

2. naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 28m ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu przez organ, że ponieważ darowizny, co do zasady, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, to równocześnie stanowią one "wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą", podczas gdy art. 16 u.p.d.o.p. nie stosuje się w przypadku wyboru opodatkowania estońskim CIT, ponadto wobec zastosowania przez ustawodawcę dwóch odmiennych pojęć, tj. "kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów" oraz "wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą", należy tym pojęciom nadać odmienne znaczenie;

3. naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 28m ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu przez organ, że niestanowiące ukrytych zysków wydatki i odpisy amortyzacyjne oraz odpisy z tytułu trwałej utraty wartości, związane z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej, w 50% stanowią wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą i w tej części podlegają opodatkowaniu ryczałtem, podczas gdy w brzmieniu ustawy obowiązującym w 2022 r. ustawodawca nie wymienił ww. wydatków jako "wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą", a tym samym należy uznać, że nie stanowią one wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą i nie podlegają opodatkowaniu ryczałtem;

4. Naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 28m ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu przez organ, że:

a. opisane we wniosku darowizny przekazywane przez Skarżącą w szczególności na rzecz organizacji pozarządowych, klubów sportowych oraz

b. 50% wydatków poniesionych przez Skarżącą na:

i. opłacanie składek na ubezpieczenie służbowych samochodów osobowych udostępnianych pracownikom w celach mieszanych,

ii. opłaty wynikające z umów leasingu służbowych samochodów osobowych udostępnianych pracownikom w celach mieszanych,

iii. koszty używania służbowych samochodów osobowych udostępnianych pracownikom w celach mieszanych,

- stanowią wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą i podlegają opodatkowaniu ryczałtem, podczas gdy powyższe wydatki są związane z działalnością gospodarczą i nie podlegają opodatkowaniu ryczałtem na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p.

W związku z powyższym, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części, w jakiej organ uznał stanowisko Skarżącej w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i 3 za nieprawidłowe.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3 § 1 p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach owej kontroli sąd administracyjny nie przejmuje sprawy administracyjnej do jej końcowego załatwienia, lecz ocenia, nie będąc przy tym związany granicami skargi, czy przy wydawaniu zaskarżonego aktu nie naruszono reguł postępowania administracyjnego i czy prawidłowo zastosowano prawo materialne. Z kolei na mocy art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpoznając w tak zakreślonej kognicji skargę – Sąd uznał, że zasługuje ona na uwzględnienie, organ interpretacyjny w skarżonej interpretacji dokonał bowiem błędnej wykładni przepisów prawa podatkowego, będących przedmiotem wniosku Spółki w stanie faktycznych przedstawionym w tym wniosku.

Na wstępie Sąd zauważa, że w zbliżonym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) i prawnym zapadły orzeczenia wojewódzkich sadów administracyjnych np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 9 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Op 293/22 oraz z dnia 15 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Op 278/22; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 08 grudnia 2022r. sygn. akt I SA/Go 333/22, wyrok tut. Sądu z dnia 24 stycznia 2023r. sygn. akt I SA/Bd 643/22. Skład orzekający w tej sprawie akceptuje i uznaje za własne argumenty zawarte w tych orzeczeniach. Stąd też uzasadniając rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie Sąd posłuży się argumentami i wywodami przedstawionymi w powołanych wyżej rozstrzygnięciach.

Istota sporu w tej sprawie sprowadza się do oceny stanowiska Strony w zakresie dwóch pytań postawionych we wniosku:

1. czy wydatki na składki na ubezpieczenie, opłaty leasingowe koszty używania służbowych samochodów osobowych wykorzystywanych przez pracowników spółki, nie będących wspólnikami, udziałowcami spółki lub podmiotami ze spółką powiązanymi, stanowią ukryte zyski w rozumieniu przepisu art. 28m ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. i powinny zostać opodatkowane przez Wnioskodawcę ? (we wniosku pytanie oznaczone nr 3),

2. czy darowizny przekazywane przez Wnioskodawcę w szczególności na rzecz organizacji pozarządowych , klubów sportowych stanowią wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. i powinny zostać opodatkowane przez Skarżącą? (we wniosku pytanie oznaczone nr 1).

W swoim stanowisku Spółka stwierdziła, że:

- w odniesieniu do pytania 1 (pyt. nr 3 wniosku) wydatki na składki na ubezpieczenie, opłaty leasingowe koszty używania służbowych samochodów nie będą stanowiły ukrytego zysku i w związku z tym Strona w związku z ich posiadaniem nie powinna rozpoznawać ukrytych zysków opodatkowanych ryczałtem od dochodów Spółki, gdyż – jak przedstawiła spółka w argumentacji prawnej w uzasadnieniu wniosku interpretacyjnego – wydatki ponoszone w związku z posiadaniem samochodów osobowych hipotetycznie (bo stan faktyczny dotyczy pracowników) mogłoby wygenerować ukryte zyski, jeśli zostałyby one przekazane przez spółkę do nieodpłatnego korzystania wspólnikom lub podmiotom z nimi powiązanym i wówczas byłyby opodatkowane ryczałtem w wysokości 50% wydatków związanych z samochodami osobowymi na podstawie art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b) u.p.d.o.p. Jednakże – co podkreśliła Spółka – w opisanym zdarzeniu przyszłym w stosunku do Wnioskodawcy nie można mówić o ukrytych zyskach w związku z ponoszeniem wydatków na samochody służbowe, skoro nie zostanie spełniona podstawowa przesłanka ukrytego zysku, jaką jest dokonanie świadczenia przez podatnika ryczałtu od dochodów spółek bezpośrednio lub pośrednio na rzecz wspólnika lub podmiotu z nim powiązanego, a pracownicy jako beneficjenci świadczenia w postaci prawa do nieodpłatnego korzystania z samochodów osobowych są opodatkowani z tego tytułu na podstawie art. 12 ust. 2 lit. a) u.p.d.o.p. poprzez doliczenie do ich dochodu z umowy o pracę zryczałtowanych kwot. Analizując te przepisy a następnie podzielając stanowisko Spółki, że wydatki związane z nieodpłatnym używaniem samochodów osobowych przez pracowników spółek nie stanowią tzw. zysków ukrytych, skoro nie spełniają oni definicji ukrytych zysków zawartej w art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. - Dyrektor jako organ interpretacyjny jednocześnie uznał, iż stanowią one wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą ryczałtem w myśl art. 28m ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p., które – w drodze per analogiam - podlegają opodatkowaniu ryczałtem w ich wysokości 50%, na podstawie art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b) u.p.d.o.p. W konkluzji interpretacji Dyrektor stwierdził, że "tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 w odniesieniu do wydatków na składki na ubezpieczenie samochodów osobowych udostępnianych pracownikom co celów mieszanych, związanych z leasingiem samochodów osobowych udostępnianym pracownikom do celów mieszanych oraz koszty używania samochodu osobowego udostępnianego pracownikom do celów mieszanych w części dotyczącej oceny ww. wydatków jako wydatków nie stanowiących ukrytych zysków należało uznać za prawidłowe natomiast w części dotyczącej oceny tych wydatków jako wydatków związanych z działalnością gospodarczą jest nieprawidłowe ".

- w odniesieniu do pytania 2 (pyt. nr 1 wniosku) ww. darowizny są ponoszone przez Wnioskodawcę w celu uzyskania , zachowania lub zabezpieczenia przychodów a także mogą mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów. Darowizny przekazywane na rzecz organizacji pozarządowych czy też klubów sportowych zwiększają rozpoznawalność Wnioskodawcy, mają przełożenie na kreowanie jego wizerunku zatem stanowią wydatki związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. Organ interpretacyjny wskazał natomiast że z uwagi na brak ustawowej definicji "wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą" należy posiłkować się kwalifikacją wydatków do kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 uCIT. Wyjaśnił, iż świadczenia z umowy darowizny na mocy art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p. nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodu. Podobnie zatem, zdaniem organu należy ocenić kwestię darowizny jako wydatku niezwiązanego z działalnością gospodarczą. Reasumując Dyrektor wskazał: "Przekazywanie darowizn w okolicznościach opisanych we wniosku nie może być wydatkiem związanym z działalnością gospodarczą. Nieodpłatność darowizny oznacza bowiem, że darczyńca – Spółka nie może uzyskać jakiegokolwiek ekwiwalentu ani w chwili dokonania darowizny, ani też w przyszłości – np. w postaci pozytywnego wizerunku. Biorąc powyższe pod uwagę świadczenia w postaci darowizn na rzecz podmiotów niepowiązanych ze Spółką, tj. organizacji pozarządowych, czy też klubów sportowych, jako wydatek niezwiązany z działalnością gospodarczą będzie podlegał opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek w myśl art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT."

W ocenie Sądu błędne jest stanowisko Dyrektora w obu powyższych kwestiach. Zgodnie z art. 28m ust. 1 uCIT opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający:

1) wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony:

a) do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub,

b) na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat);

2) wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);

3) wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą);

4) nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) - w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;

5) sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) - w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem;

6) wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych).

Zgodnie z art. 23 m ust. 2 u.p.d.o.p. przepis ust. 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio do wypłaty zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy (podzielonego zysku). W art. 28m ust. 3 uCIT ustawodawca zdefiniował pojęcie "ukrytych zysków". Zgodnie z tym przepisem przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem. W dalszej części art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. ustawodawca, w katalogu otwartym wyliczył przykładowe świadczenia, które należy zaliczyć do ukrytych zysków, wskazując w szczególności:

1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

2) świadczenia wykonane na rzecz:

a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;

4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

8) wydatki na reprezentację;

9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

Natomiast w art. 28m ust. 4 u.p.d.o.p. ustawodawca zawarł katalog enumeratywnie wymienionych świadczeń, które nie zaliczają się do ukrytych zysków.

Wskazania wymaga, że przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza/wspólnika, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji. Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Natomiast celem wprowadzenia przepisów o ukrytych zyskach była próba wyeliminowania przez ustawodawcę pewnych, sztucznych/fikcyjnych działań spółek polegających na wypłacie zysków w formie innej niż dywidenda. Intencją ustawodawcy jest więc uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowania także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców, akcjonariuszy albo wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami, akcjonariuszami, wspólnikami, (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem. W ocenie Sądu definicję ukrytych zysków należy odczytywać poprzez zestawienie jej z ww. katalogami, które wymieniają przykłady świadczeń, które są ukrytymi zyskami, jak również wskazują świadczenia, które ukrytym zyskiem nie są. W ocenie Sądu, należy zwrócić uwagę na uregulowania szczególne, zawarte w art. 28m ust. 4 u.p.d.o.p. W przepisie tym ustawodawca ustalił odmienne przesłanki do określenia świadczenia jako ukrytego zysku w konkretnych sytuacjach, wskazując katalog enumeratywnie wymienionych świadczeń, które nie zaliczają się do ukrytych zysków. I tak do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się:

1) wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej - w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie i przeciętne miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej;

2) wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

a) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,

b) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

3) kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.

W świetle przywołanych regulacji podkreślenia wymaga, że pracownicy niepowiązani z udziałowcami Spółki nie zostali wymienieni w definicji ukrytych zysków, zawartej w art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. Z tego względu pracownicy nie podpadają pod hipotezę ww. normy prawnej. Należało więc przyjąć, że jeżeli ze składnika majątku Spółki - zarówno dla celów działalności gospodarczej, jak i dla innych celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą – korzysta pracownik niebędący wspólnikiem, podmiotem powiązanym bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem - wtedy wydatki, odpisy amortyzacyjne oraz odpisy z tytułu trwałej utraty wartości tych składników majątku związane z ich używaniem, nie mogą być uznane za ukryte zyski. Powtórzenia wymaga, że zgodnie z art. 28m ust. 4 pkt 2 uCIT do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

a) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,

b) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej.

Mając powyższe na uwadze dostrzec należy, iż kwestie związane z korzystaniem samochodów osobowych, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej, zostały uregulowane wprost przez ustawodawcę i zostały przypisane zgodnie z przyjętą systematyka ustawy do ukrytych zysków. Zgodnie natomiast z przyjętą w orzecznictwie i doktrynie zasadą pierwszeństwa wykładni językowej w procesie wykładni prawa, należy w pierwszej kolejności zastosować dyrektywy wykładni językowej, a dopiero w przypadku dalszych wątpliwości lub w celu wzmocnienia wyniku wykładni językowej sięgać kolejno po wykładnię systemową lub funkcjonalną. W prawie podatkowym pogląd ten znajduje swoje oparcie w art. 217 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej, w myśl którego nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

Odnosząc się do wykładni przedstawionej przez organ interpretacyjny, w której zastosowano wnioskowanie z analogii należy wyjaśnić, że w prawie podatkowym analogię można stosować jedynie w wyjątkowych sytuacjach. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że dopuszczenie analogii w prawie podatkowym jest przyjmowane z zastrzeżeniem zakazu stosowania analogii do zwiększenia obowiązków podatkowych (na niekorzyść podatnika) i z ograniczeniami stosowania analogii wynikającymi z art. 217 Konstytucji RP. Analogia w prawie podatkowym może co najwyżej uzupełniać luki konstrukcyjne (techniczne, rzeczywiste) uniemożliwiające właściwe stosowanie prawa podatkowego (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 612/11) Trybunał Konstytucyjny w wyroku K 48/15 z dnia 13 grudnia 2017 r. przypomniał o fundamentalnej dla wykładni przepisów prawa daninowego, w tym prawa podatkowego, zasadzie in dubio pro tributario (rozstrzygania wątpliwości prawnych na korzyść podatnika), będącej oczywistą konsekwencją, wyrażonej w art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji, zasady nullum tributum sine lege (nie ma podatku bez ustawy). Przestrzeganie omawianej zasady przez organy podatkowe oraz kontrolujące ich działalność sądy administracyjne jest warunkiem koniecznym zapewnienia podatnikom niezbędnego poziomu bezpieczeństwa prawnego, co niewątpliwie sprzyjać będzie budowaniu zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa w tym bardzo newralgicznym obszarze (publ.: OTK-A 2018/2). Podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 84 Konstytucji każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Powyższa norma konstytucyjna nie oznacza tylko obowiązku uregulowania tych kwestii w ustawie. Zgodnie z zasadą określoności, powyższe elementy powinny być uregulowane w akcie rangi ustawowej w sposób precyzyjny, przejrzysty i jasny. W art. 217 Konstytucji zawarto bowiem wyliczenie elementów podatku, które muszą być określone w ustawie. W świetle powyższego nie ma (i nie może być) podatku, gdy nie nałożono go i nie uregulowano przepisem prawa, gdyż obciążenia podatkowe muszą wynikać z przepisu prawa pozytywnego. Trybunał Konstytucyjny w swoich wyrokach podkreślał, że interpretacja tekstów prawnych powinna w pierwszej kolejności odbywać się w oparciu o reguły językowe. Natomiast z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika, że każda regulacja prawna ingerująca w prawa i wolności obywatelskie musi spełniać wymóg dostatecznej określoności. Należy przez to rozumieć precyzyjne wyznaczenie dopuszczalnego zakresu ingerencji. Adresat normy prawnej musi wiedzieć, w jaki sposób ma się zachować, a nakaz określoności jest szczególnie istotny w prawie daniowym. Dopiero zatem w sytuacji, gdy nie można usunąć wątpliwości co do treści normy prawa podatkowego przy pomocy wykładni językowej, należy stosować dalsze dyrektywy wykładni tak, aby było możliwe stosowanie prawa. Stosowanie zatem wykładni systemowej i funkcjonalnej powinno służyć wzmocnieniu i skontrolowaniu prawidłowości wyniku wykładni językowej. Dokonując zatem wykładni językowej art. 28m ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. należy ponownie podkreślić, że przepis ten zawiera odesłanie do definicji ukrytych zysków, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. zawartej w art. 28m ust. 3 tej ustawy. W związku z tym w procesie wykładni prowadzącym do rekonstrukcji brzmienia treści przepisu art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b ustawy o CIT osiągnąć można wstępnie następujący rezultat: podlegającym opodatkowaniu zryczałtowanym CIT jest świadczenie (...), wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, którego beneficjentem, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany (...) stanowiące 50% wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, (...), które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej.

Przechodząc do dalszych rozważań, wskazać należy, iż co prawda organ słusznie zauważył, że w katalogu dochodów do opodatkowania w systemie ryczałtu ustawodawca w art. 28m ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. wymienił także dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika odpowiada wysokości takich wydatków. Niemniej jednak, w ocenie Sądu, mimo prawidłowego uznania, iż w sytuacji gdy użytkownikami samochodów osobowych podatnika, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej są osoby nie będące udziałowcami, akcjonariuszami albo wspólnikami lub podmiotami powiązanymi, to nie występuje ukryta dywidenda i nie występuje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem CIT na podstawie art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b ustawy o CIT w związku z art. 28m ust. 1 pkt 2 i art. 28m ust. 3 ww. ustawy, organ w sposób nie znajdujący uzasadnienia w brzmieniu obowiązujących przepisów dokonał przeniesienia regulacji z art. 28m ust.4 lit b uCIT, która odnosi się do art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, do sytuacji objętej dyspozycją art. 28 m ust. 1 pkt 3 uCIT.

Odnosząc się zatem do sensu wprowadzenia omawianej regulacji i umiejscowienia przepisu należy zauważyć, że art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b u.p.d.o.p. umiejscowiony został w art. 28m tej ustawy - dotyczącym ukrytych zysków czyli opodatkowania świadczeń dokonywanych przez podatnika CIT na rzecz wspólników (akcjonariuszy). W konsekwencji wykładnia systemowa przemawia za uznaniem, że na podstawie art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b uCIT w związku z art. 28m ust. 1 pkt 2 i art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. podlegającym opodatkowaniu zryczałtowanym CIT jest realizowane przez podatnika świadczenie niepieniężne równe 50% wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej, którego beneficjentem jako użytkownik jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem podatnika. Tym samym w przypadku, gdy użytkownikami samochodów osobowych podatnika, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej są osoby nie będące udziałowcami, akcjonariuszami albo wspólnikami lub podmiotami powiązanymi, to nie występuje ukryta dywidenda i nie występuje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem CIT na podstawie art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b ustawy o CIT w związku z art. 28m ust. 1 pkt 2 i art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. Ustawodawca wprowadzając uregulowania dotyczące użytkowania samochodów, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej, nie zakwalifikował takiego użytkowania jako wydatku niezwiązanego z działalnością gospodarczą, jedynie wskazał, że taki sposób użytkowania samochodów w przypadku określonej kategorii podmiotów, kwalifikowany jest jako ukryty zysk w stopniu wynikającym z regulacji art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b ustawy o CIT.

Powracając natomiast do samej wykładni językowej art. 28m ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. wskazać przyjdzie, iż wobec braku definicji wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą zasadnym jest posłużenie się definicjami z języka powszechnego. Słownik języka polskiego PWN definiuje przymiotnik "związany" jako: mający związek, coś wspólnego z kimś, z czymś. A contrario "niezwiązany" należy rozumieć jako: niemający związku, czegoś wspólnego z kimś, z czymś. Ustawodawca również nie zdefiniował terminu "składniki majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej". Analizując wskazane sformułowanie w znaczeniu języka potocznego należy uznać, że ustawodawca określa zbiór składników majątkowych, które oprócz wykorzystania dla celów działalności gospodarczej są także wykorzystane dla celów innych (np. celów prywatnych podatnika). Jednakże jeśli te składniki majątkowe są wykorzystywane w sferze działalności gospodarczej to nie sposób uznać, że poniesione na te składniki wydatki nie mają związku z działalnością gospodarczą. W konsekwencji, na gruncie wykładni językowej art. 28m ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. można uznać, że na tej podstawie prawnej nie sposób jest wywieść obowiązku zapłaty ryczałtu od dochodów spółek od wydatków ponoszonych na składniki majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej - w tym przypadku na samochody o tzw. mieszanym przeznaczeniu. W ocenie Sądu, w świetle brzemienia i systematyki analizowanych przepisów, brak jest uzasadnionych podstaw prawnych do przyjęcia, że opodatkowanie użytkowania samochodów, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej winno obywać się według klucza wynikającego z art. 28m ust. 4 lit b ustawy o CIT, która odnosi się do art. 28m ust. 1 pkt 2tej ustawy, nie zaś do sytuacji objętej dyspozycją art. 28 m ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. (por. wyrok WSA w Opolu z 9 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Op 293/22).

Na brak możliwości zastosowania art. 28m ust. 1 pkt 3 uCIT do wydatków ponoszonych na składniki majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej wskazuje także kolejna zmiana ustawy uchwalona dnia 07 października 2022 r. Sam ustawodawca dostrzegł bowiem lukę w prawie i stąd uznał za stosowne znowelizowanie ustawy o CIT. W art. 1 pkt 30 rządowego projektu o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw z dnia 25 sierpnia 2022 r. Druk Sejmowy nr 2544 w art. 28m po ust. 4 dodano ust. 4a w brzmieniu: "4a. Do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie zalicza się wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

– w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku, wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

– w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej."

W niniejszej sprawie ustawodawca dokonał zmian mających charakter normatywny, uwzględnił bowiem fakt, że wskazana wyżej kwestia opodatkowania nie została wprost określona w ustawie. Natomiast planowane wprowadzenie przepisu o powyższym brzmieniu wskazuje, że w stanie prawnym, którego dotyczy zaskarżona interpretacja nie można uznać, że 50% wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwalej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, które nie są wykorzystywane przez pracownika spółki wyłącznie do celów służbowych, stanowi wydatek niezwiązany z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. opodatkowany w oparciu o regulacje art. 28m ust. 4 lit b. Zatem w braku w obecnym stanie prawnym wskazanej wyżej normy musi skutkować brakiem możliwości zakwestionowania stanowiska Strony w tym zakresie. Z uwagi na powyższe należało uznać, że organ stosując wnioskowanie z analogii w sposób nieuprawniony dokonał wykładni, która nakładała na podatnika obowiązek podatkowy niewynikający z ustawy.

W świetle powyższych wywodów za błędne należy uznać także stanowisko organu do opodatkowania darowizn. Zgodzić się należy z organem że darowizny, co do zasady, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Nieprawidłowe jest jednak stanowisko, że jeżeli dany wydatek nie stanowi co do zasady kosztu uzyskania przychodu na gruncie art. 16 u.p.d.o.p., to równocześnie taki wydatek musi zostać uznany za "niezwiązany z działalnością gospodarczą" w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. Jak już wyżej wskazano, zgodnie z utrwaloną linia orzeczniczą sądów administracyjnych, w prawie podatkowym nie jest możliwe nałożenie na podatników dodatkowych obowiązków w drodze analogii, przy braku podstawy prawnej wynikającej wprost z ustawy. Zgodzić się zatem należy ze stanowiskiem zaprezentowanym w skardze, że w świetle zasad prawidłowej wykładni, należy przyjąć, iż skoro ustawodawca na gruncie u.p.d.o.p. posługuje się dwoma odmiennymi pojęciami: "kosztów uzyskania przychodów" i "wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą", to obu powyższym pojęciom należy nadać odmienne znaczenie. Ponadto, co istotne, podatnicy opodatkowani ryczałtem nie podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 19, art. 24b, art. 24ca i art. 24d uCIT. (zob. art. 28h ust. 1 uCIT). W konsekwencji takich podatników nie dotyczą między innymi przepisy dotyczące podatkowych kosztów uzyskania przychodów, w tym kosztów, których nie uważa się za podatkowe koszty uzyskania przychodów. W świetle powyższego, zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p. w drodze analogii w celu ustalenia, że darowizny będące przedmiotem wniosku stanowią "wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą", stanowi niedopuszczalną wykładnię rozszerzającą. Należy podkreślić, że wydatek stanowiący koszt uzyskania przychodów zawsze będzie związany z działalnością gospodarczą, natomiast nie każdy wydatek niestanowiący kosztów uzyskania przychodów powinien być uznany jako wydatek niezwiązany z działalnością gospodarczą, o ile ma związek z działalnością gospodarczą. Tym samym, jedynie w przypadku, gdyby dany wydatek nie miał żadnego związku z prowadzoną przez Podatnika działalnością gospodarczą, można by go uznać za "wydatek niezwiązany z działalnością gospodarczą" w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. Zauważyć należy, że we wniosku Spółka wskazała na cel dokonywania darowizn na rzecz organizacji pozarządowych i klubów sportowych: "Ww. darowizny są ponoszone przez Wnioskodawcę w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów, a także mogą mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów. Darowizny przekazywane na rzecz organizacji pozarządowych, czy też klubów sportowych zwiększają rozpoznawalność Wnioskodawcy, mają przełożenie na kreowanie jego wizerunku". Jak wynika z powyższego, przedmiotowe wydatki bezsprzecznie pozostają w związku z prowadzoną przez Skarżącego działalnością gospodarczą. Nie można bowiem utożsamiać nieodpłatnego charakteru umowy darowizny na gruncie prawa cywilnego z celem jakim kieruje sią przedsiębiorca dokonując takiej czynności prawnej, podlegającym ocenie w zakresie jego związku z działalnością gospodarczą na gruncie przepisów prawa podatkowego. Podsumowując, należy wskazać, że opisane we wniosku darowizny przekazywane przez Skarżącego w szczególności na rzecz organizacji pozarządowych, klubów sportowych nie stanowią "wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą" w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. i nie podlegają opodatkowaniu ryczałtem. Tym samym stanowisko Organu w zakresie odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku nr 1 należy uznać za błędne, gdyż sformułowane zostało w oparciu o błędną wykładnię przepisów u.p.d.o.p.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Sąd uznał, że indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego w zaskarżonej części została wydana z naruszeniem prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, czyli treść interpretacji. W toku ponownego rozpoznania sprawy, organ będzie zobowiązany uwzględnić dokonaną przez Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę, wykładnię przepisów uCIT. O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę [...]zł składa się wpis od skargi (200 zł), opłata skarbowa za przedłożenie dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika będącego radcą prawnym (480 zł). Przy ustalaniu wynagrodzenia pełnomocnika Sąd bazował na § 14 ust. 1 pkt 1 lit c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia [...] r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).