Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 60/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2008-07-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 19 ust.1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie NSA Joanna Kuczyńska (spr.) WSA Tomasz Zborzyński Protokolant sekretarz sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 lipca 2008 r. sprawy ze skargi S. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2002 r. I. oddala skargę, II. przyznaje pełnomocnikowi skarżącego M. K. od Skarbu Państwa - Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu tytułem wynagrodzenia za nieopłaconą pomoc prawną kwotę 2.928 złotych (dwa tysiące dziewięćset dwadzieścia osiem) w tym podatek VAT 528 złotych (pięćset dwadzieścia osiem) oraz kwotę 17 złotych (siedemnaście) tytułem zwrotu wydatku poniesionego na opłatę skarbową od pełnomocnictwa.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia [...] o nr [...] uchylająca decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] Nr [...] którą określono zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2002 r. w wysokości 20.943 zł . - w części dotyczącej kwoty 1.320 zł i umarzająca w tej części postępowanie a w pozostałej części dotyczącej kwoty 19.623 zł utrzymująca decyzję w mocy.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w O. ustalił okoliczności faktyczne będące podstawą wydanej decyzji w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego.

W dniu 25 lutego 2002 r. podatnik Pan S. P. złożył deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiąc styczeń 2002 r., w której wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 6.240 zł. Dnia 25 marca 2002 r. skorygował przedmiotową deklarację, wykazując sprzedaż opodatkowaną stawką 22% o wartości netto 151.299 zł, podatek VAT w wysokości 33.285 zł. W korekcie deklaracji po stronie podatku naliczonego wykazano nadwyżkę podatku naliczonego z poprzedniej deklaracji, tj. za grudzień 2001 r., w wysokości 5.314 zł, kwotę podatku naliczonego w wysokości 1.320 zł od zakupu środka trwałego oraz kwotę podatku w wysokości 31.397 zł od opodatkowanych zakupów towarów pozostałych związanych ze sprzedażą opodatkowaną. W wyniku samoobliczenia podatku, zadeklarowana została kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 4.746 zł.

Podatek naliczony wykazany w deklaracji za miesiąc styczeń 2002 r. wynikał z faktur VAT, dotyczących nabycia żelazomanganu oraz żelazokrzemu opisanych jako wystawione przez Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe A W.W. w łącznej kwocie 17.768,72 zł. Nadto, podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego w wysokości 1.287 zł z faktury dotyczącej nabycia cynku EO, opisanej jako wystawiona przez P.P.H.U B z/s w N.

W dniu [...] w Urzędzie Skarbowym Ł. przesłuchano Pana W.W a nie W. jak to wynikało z faktur przedstawionych przez podatnika/ . Przesłuchiwany oświadczył, że firma A, której był właścicielem prowadzona była w okresie od 8 stycznia 1995 r. do 1 stycznia 1999 r., zaś okazane faktury VAT wystawione na rzecz Pana P. nie są jego autorstwa. Ponadto przesłuchiwany zeznał, iż nie posługiwał się treścią pieczątki wskazaną na fakturach, jak również nigdy nie dokonywał sprzedaży asortymentu wymienionego w fakturach , bowiem w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmował się sprzedażą i produkcją materiałów i urządzeń dla warsztatów wulkanizacyjnych i samochodowych. Wskazał również, iż na fakturach widnieje podpis, którego nie zna. Jego zdaniem, okazane faktury zostały sfałszowane.

W odniesieniu do transakcji udokumentowanej fakturą opisaną jako wystawiona przez P.P.H.U B R. Z. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z, w piśmie z dnia 6.01.2006 r. poinformował, iż do organu zgłosiła się siostra wezwanego, Pani K,Z, która oświadczyła, że brat nie może się stawić, ponieważ jest chory i niezdolny do składania jakichkolwiek wyjaśnień. Na potwierdzenie tej okoliczności przedłożono zaświadczenie lekarskie wystawione przez lekarza prowadzącego /specjalistę chorób psychicznych/ z opinią lekarską "choroba nie rokuje poprawy i wymaga hospitalizacji". Siostra wezwanego oświadczyła ponadto, iż nie posiada, jak również nikt z członków rodziny, dokumentów związanych z działalnością brata.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z, wskazał także, iż Pan R.Z. był podatnikiem podatku od towarów i usług od dnia 1.07.2002 r. do 1.07.2005 r. Dodatkowo ustalono, że ze złożonych deklaracji VAT-7 za w/w okres wynika, że nie prowadził on działalności gospodarczej /deklaracje negatywne/ .

Organ pierwszej instancji działając w oparciu o art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) a także na podstawie § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a i pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.), wydał decyzję, w której określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2002 r., jednocześnie wskazując , że na rozliczenie dokonane przez organ I instancji miała wpływ decyzja tego organu z dnia [...] wydana w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2001 r.

W dniu 22 stycznia 2007 r. S. P. wniósł za pośrednictwem pełnomocnika odwołanie od powyższej decyzji. Zaskarżając przedmiotową decyzję w całości, pełnomocnik wniósł o jej uchylenie i ponowne rozpoznanie sprawy z uwzględnieniem uzupełniającego postępowania dowodowego poprzez przesłuchanie w obecności jego mocodawcy świadków, tj. Pana R. Z. prowadzącego działalność pod firmą P.P.H.U A, Pana W.W. prowadzącego działalność pod firmą B oraz Pana R. z firmy C Sp. z o.o.

Przedmiotowej decyzji zarzucono ponadto naruszenie przepisu art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędne ustalenie, że fakturami VAT objęte są zdarzenia, które nie zaistniały pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi, jak również przepisu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewskazanie w decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, niewskazanie dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których dowodom odmówił wiarygodności, a tym samym wydanie decyzji bez podstawy faktycznej.

Pełnomocnik wskazał, że jego mocodawca dołożył należytej staranności w celu sprawdzenia rzetelności podmiotów , z którymi zawierał kwestionowane transakcje. Jego zdaniem, organy skarbowe utrudniały dokonanie ustaleń co do rzetelności kontrahentów zasłaniając się tajemnicą skarbową.

Pełnomocnik powołał w odwołaniu orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 lipca 2006 r. oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lipca 2006 r. , z treści których wynika, że należy uznać prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych przez podmiot niezarejestrowany.

Dyrektor Izby Skarbowej w O. uznał, że organ pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że podatnik nie był uprawniony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ponieważ naruszył przepisy w/w rozporządzenia Ministra Finansów oraz art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Kontrahenci podatnika byli nie zarejestrowanymi podmiotami dla potrzeb podatku VAT jak również transakcje pomiędzy wskazanymi podmiotami nie miały miejsca.

Wskazał organ, że nie uzasadniony był zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, bowiem zebrane w sprawie materiały dowodowe w sposób jednoznaczny prowadziły do wniosku, iż sporne faktury nie mogły stanowić podstawy do dokonania obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający.

Postanowieniem z dnia [...] odmówiono przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków wnioskowanych przez podatnika, szczegółowo uzasadniając przesłanki takiego rozstrzygnięcia.

Przyczyną , która spowodowała, że w części zmieniono decyzję organu pierwszej instancji było nieuwzględnienie kwoty podatku naliczonego z tytułu zakupu środka trwałego, którą to kwotę podatnik wykazał w deklaracji VAT-7, a która nie była kwestionowana przez organ.

W odniesieniu do powołanych w sprawie orzeczeń ETS oraz wyroku WSA w Warszawie, organ stwierdził, że nie mają w sprawie zastosowania, bowiem z ustalonego stanu faktycznego wynika, iż dostawy towarów udokumentowanych spornymi fakturami nie miały miejsca.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w O. stała się przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu. W skardze Pan P. wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji i ponowne rozpoznanie sprawy. Zarzucał organom nie dochowanie należytej staranności w wydawaniu decyzji oraz brak dogłębnej oceny materiału dowodowego.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji , wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (§1) a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej - p.p.s.a., sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Powyższe oznacza, że skarga może zostać uwzględniona, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145-150 ustawy).

W ocenie Sądu wniesiona skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

W pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów dotyczących naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania. Rozpatrzenie tych zarzutów poprzedzać musi bowiem rozpoznanie zarzutów dotyczących naruszenia norm prawa materialnego. Sąd bada czy ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe dokonane zostały zgodnie z zasadami postępowania podatkowego. Zarzuty naruszenia prawa materialnego można bowiem rozpatrywać wówczas, gdy ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny, będący przedmiotem badania legalności działania organów administracji publicznej, a co za tym idzie zaskarżonych decyzji, nie nasuwa wątpliwości.

Odnosząc się do zarzutów niniejszej skargi wskazujących na naruszenie przepisów postępowania należy stwierdzić, że postępowanie podatkowe było prowadzone zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm./ Organy nie naruszyły zasad wynikających z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, podjęły bowiem wszelkie niezbędne działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i usunięcie powstałych wątpliwości, zebrały kompletny materiał dowodowy, dokonały jego oceny, a następnie właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego. Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe nie naruszyły art. 188 Ordynacji podatkowej, odmawiając przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków wskazanych w odwołaniu, bowiem osoby te były przesłuchiwane w toku postępowania wyjaśniającego . Ustalenia w tej materii znalazły się w postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia [...] odmawiającego przeprowadzenia dowodu .

W rozpatrywanej sprawie stwierdzić należy, iż ustalony stan faktyczny nie budzi wątpliwości.

Stosownie do przepisu art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 15 ust. 2, a w przypadku importu suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego. Przepis ten ustanawia ogólną zasadę, kiedy podatnik może skorzystać ze swojego uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Prawo to podlega jednak ograniczeniu w przypadkach określonych przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od, towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1999 r. Nr 109, poz. 1245 ze zm.), bowiem stosownie do § 50 ust. 4 pkt 1 lit.a powołanego rozporządzenia, w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nie istniejący lub nie uprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, nie stanowią również faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane a to zgodnie z § 50 ust. 4 pkt 5 lit.a . Powyższe przepisy określają zatem te przypadki, w których faktury dokumentujące nabycie towarów lub usług nie dają uprawnienia do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku. Prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług ma zatem charakter "warunkowy".

W myśl art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa wart. 21 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości.

W wyniku przeprowadzenia postępowania podatkowego organy poczyniły ustalenia, które spowodowały , że określono kwoty zobowiązania podatkowego w kwocie innej niż wynikająca ze złożonej przez podatnika deklaracji.

Zdaniem Sądu organy podatkowe zasadnie stwierdziły, iż obowiązującym wówczas stanie prawnym podatnik nie był uprawniony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w spornych fakturach, ponieważ naruszył w/w przepisy rozporządzenia Ministra Finansów oraz art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Niekwestionowane są ustalenia organu, że W.W. był właścicielem firmy A w okresie od 8 stycznia 1995 r. do 1 stycznia 1999 r., nie mógł zatem wystawić w 2002r. faktur VAT na rzecz skarżącego bowiem w czasie, gdy je wystawiono firma już nie istniała, z dniem 1 stycznia 1999 r. decyzją Burmistrza Miasta i Gminy R. z dnia 14.01.1999 r. została wykreślona z ewidencji.

Nadto zeznania Pana W. wskazują, iż nie zna firmy D, nie posługiwał się treścią pieczątki wskazaną na fakturach, jak również nigdy nie dokonywał sprzedaży asortymentu wymienionego w fakturach, tj. sprzedaży żelazomanganu oraz żelazokrzemu. W ramach prowadzonej działalności zajmował się bowiem sprzedażą i produkcją materiałów i urządzeń dla warsztatów wulkanizacyjnych i samochodowych.

Również faktura z dnia 15.01.2002 r. wystawiona przez podmiot o nazwie P.P.H.U B nie mogła stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego w niej wskazanego, bowiem jej właściciel R. Z.był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług dopiero od dnia 1 lipca 2002 r. do dnia 1 lipca 2005 r. Zatem jedynie w tym okresie był on uprawniony do wystawiania faktur VAT.

Powyższe okoliczności, jednoznacznie zatem wskazują, iż podmioty wyżej opisane nie mogłyby wystawić w styczniu 2002 r. faktur VAT, na podstawie których skarżący mógłby dokonać pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w nich wskazaną.

Stosownie do przepisu § 36 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. zarejestrowani podatnicy, posiadający numer identyfikacji podatkowej lub posługujący się numerem tymczasowym, wystawiają faktury oznaczone wyrazami "FAKTURA VAT".

Rejestracja polega zatem na złożeniu zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R przed dniem dokonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. W sytuacji, gdy podatnik nie spełnia tych warunków, to nie jest uprawniony do wystawiania faktur VAT, a w przypadku gdy wystawia faktury, to nie stanowią one dla nabywcy podstawy do dokonania na ich podstawie odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego.

Nie budzi wątpliwości Sądu również ustalenia organów , iż zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami w nich wykazanymi.Poprawność faktury VAT, jako dokumentu, w oparciu o który można obniżyć kwotę podatku należnego, ma dwa aspekty a mianowicie: formalny, bowiem musi odpowiadać wymogom co do formy oraz materialny, ponieważ jej treść musi być zgodna z zaistniałym zdarzeniem gospodarczym. Oznacza to, że nie można uznać za prawidłowe faktury, gdy sprzecznie z ich treścią wskazuje ona na zdarzenia gospodarcze, które nie zaistniały pomiędzy podmiotami na nich uwidocznionymi.

Ukształtowane jest już orzecznictwo sądów administracyjnych wskazujące, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu (wyrok z 07.05.2008 r., sygn. akt I SA/Po 234/08, wyrok z dnia 27 maja 2008 r., sygn. akt. I FSK 628/07). Również w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 maja 2008 r., sygn. akt. I FSK 628/07 Sąd wskazał "w przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury". W odniesieniu do powołanego orzeczenia ETS z dnia 6 lipca 2006 r. , prawidłowo organy skarbowe zauważyły, że wykładnia prawa wspólnotowego właściwa jest dla państw członkowskich dopiero od momentu przystąpienia do UE.

Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./ skargę, jako nieuzasadnioną oddalił, a w zakresie przyznania kosztów zastępstwa procesowego pełnomocnikowi ustanowionemu z urzędu orzekł – na podstawie art. 250 - p.p.s.a. oraz § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163 poz. 1348 ze zm.).