Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 415/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2024-07-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1
journal: Dz.U. 2024 poz 361
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: par. 3 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2013 poz 1722
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych  zwolnień.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 lipca 2024 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z siedzibą w na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 kwietnia 2024 r. nr 0114-KDIP1-1.4012.80.2024.1.AWY w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia 2 kwietnia 2024 r. nr 0114-KDIP1-1.4012.80.2024.1.AWY, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "organ" lub "Dyrektor KIS") stwierdził, że stanowisko A. Sp. z o.o. z siedzibą w [...]. (dalej jako "Wnioskodawczyni", "Spółka" lub "Skarżąca"), przedstawione we wniosku z dnia 30 stycznia 2024 r. uzupełnione pismem z dnia 1 lutego 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w podatku od towarów i usług w zakresie uznania usług bieżącej obsługi konserwatorskiej oraz pogotowia technicznego za świadczenia pomocnicze służące realizacji świadczenia głównego i w związku z tym uznania tych usług za czynności zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT jest nieprawidłowe.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego

i prawnego sprawy:

2.1. W dniu 1 lutego 2024 r. wnioskiem z dnia 30 stycznia 2024 r. (uzupełnionym pismem z dnia 1 lutego 2024 r.) Spółka zwróciła się do Dyrektora KIS o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej uznania usług bieżącej obsługi konserwatorskiej oraz pogotowia technicznego za świadczenia pomocnicze służące realizacji świadczenia głównego i w związku z tym uznania tych usług za czynności zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

We wniosku podano, iż Wnioskodawczyni jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, zarejestrowaną pod numerem KRS: [...]. Działa pod firmą A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w [...]. Jest polskim rezydentem podatkowym oraz zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT). Jej przeważającym przedmiotem działalności jest zarządzanie nieruchomościami wykonywane na zlecenie (PKD 68.32.Z). W zarządzanych przez Spółkę nieruchomościach wyodrębnione są lokale mieszkalne, lokale usługowe, komórki lokatorskie, garaże.

Wniosek dotyczy wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług wykonywania, na podstawie zawartych umów, usług zarządzania nieruchomościami, sklasyfikowanymi jako nieruchomości mieszkalne - tj. takie, w których powierzchnia użytkowa lokali mieszkalnych wynosi więcej niż 50% powierzchni użytkowej całkowitej budynku. Symbol PKOB dla budynków objętych wnioskiem, w których Wnioskodawczyni świadczy opisane niżej usługi zarządzania to 1122 - Budynki o trzech i więcej mieszkaniach.

Zgodnie z zawartymi z kontrahentami umowami o zarządzanie nieruchomościami, Wnioskodawczyni zobowiązana jest wykonywać zarząd nieruchomością w sposób określony umową oraz przepisami prawa i działać w celu zapewnienia prawidłowego funkcjonowania nieruchomości.

Wykonuje obowiązki samodzielnie lub poprzez osoby trzecie, które na mocy zawartych umów ma obowiązek kontrolować i ponosi za ich działanie odpowiedzialność jak za własne. Obowiązki Spółki obejmują w szczególności:

1) weryfikowanie stanu prawnego i faktycznego nieruchomości, prowadzenie

i aktualizację wykazu lokali i właścicieli lokali;

2) prowadzenie ewidencji zaliczek oraz rozliczanie kosztów;

3) prowadzenie ewidencji pozaksięgowej koszów zarządu nieruchomością wspólną

i zaliczek na pokrycie tych kosztów, a także rozliczeń z tytułu innych wydatków na rzecz nieruchomości wspólnej;

4) prowadzenie dokumentacji technicznej nieruchomości;

5) zlecanie kontroli technicznych i okresowych przeglądów nieruchomości i urządzeń stanowiących jej wyposażenie techniczne, zgodnie z przepisami;

6) zawieranie, nadzorowanie i rozliczanie umów dotyczących:

a) dostawy wody i odprowadzania ścieków; b) dostawy energii cieplnej do lokali

i części wspólnej; c) dostawy energii elektrycznej do części wspólnej; d) wywozu śmieci; e) utrzymania w należytym porządku i czystości pomieszczeń i urządzeń budynku służących do wspólnego użytku właścicieli lokali, terenu całej nieruchomości oraz chodników przed nieruchomością; f) ubezpieczenia budynku; g) ochrony budynku; h) zapewnienia usług kominiarskich i innych związanych

z prawidłowym, bezawaryjnym funkcjonowaniem urządzeń technicznych nieruchomości wspólnej; i) wykonywania bieżącej konserwacji i naprawy części wspólnej nieruchomości, a w szczególności wykonywania napraw budynku i jego pomieszczeń wspólnych oraz urządzeń technicznych umożliwiających właścicielom lokali korzystanie z oświetlenia, ogrzewania oraz ciepłej i zimnej wody i innych urządzeń należących do wyposażenia nieruchomości wspólnej, w zakresie robót stolarskich i ślusarskich, murarskich, elektrycznych, dotyczących instalacji wodno - kanalizacyjnej i centralnego ogrzewania; j) zapewnienia całodobowego pogotowia technicznego (wod – kan., c.o., energetycznego);

7) przechowywanie dokumentów i korespondencji dotyczących nieruchomości, właścicieli i lokali;

8) terminowe opłacanie podatków i innych opłat publicznoprawnych dotyczących nieruchomości wspólnej, o ile nie są pokrywane bezpośrednio przez właścicieli;

9) utrzymywanie nieruchomości w należytym stanie, w tym podejmowanie w tym zakresie czynności koniecznych do utrzymania nieruchomości wspólnej i budynku

w stanie niepogorszonym;

10) dokonywanie rozliczeń poprzez rachunek bankowy;

11) przygotowywanie, zwoływanie i obsługa zebrań wspólnoty;

12) sporządzanie rocznego sprawozdania finansowego, przygotowanie rocznego planu gospodarczego;

13) wydawanie zaświadczeń lub poświadczeń wymaganych przepisami prawa, na żądanie - przedstawienie bieżącego rozliczenia dla lokali;

14) oraz przygotowanie rocznego planu gospodarczego.

Wnioskodawczyni podała, iż zdarza się, że w konkretnej umowie zakres czynności może się różnić w stosunku do ww., co wynika z potrzeb danego kontrahenta. Każda umowa o zarządzanie nieruchomością jest dostosowana do oczekiwań danego kontrahenta, w związku z czym obejmuje większy lub mniejszy zakres czynności zarządczych. Nie jest jednak możliwe nabycie pojedynczych czynności oddzielnie. Ewentualnym wyłączeniem objęta jest wówczas pojedyncza czynność lub czynności.

W zamian za świadczone usługi wymienione w pkt 1-5, 6 lit. a-h oraz 7-14 Wnioskodawczyni otrzymuje okresowe (miesięczne), ryczałtowe wynagrodzenie, skalkulowane jako iloczyn przyjętej stawki w złotych oraz powierzchni budynku liczonej w m2. Jest to wynagrodzenie za wszystkie wykonywane czynności. Wnioskodawczyni nie dolicza podatku VAT do kwoty wynagrodzenia, traktując wykonywane usługi, jako korzystające ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2013 r. poz. 1722 z późn. zm.), zwanego dalej "rozporządzenie z 20 grudnia 2013 r."

Czynności Wnioskodawczyni wykonuje w większości za pomocą własnych pracowników i własnego sprzętu. Co do niektórych czynności korzysta z podwykonawców.

Do wynagrodzenia za usługi bieżącej obsługi konserwatorskiej oraz pogotowia technicznego, wskazane w pkt 6 lit. i-j wyżej, Wnioskodawczyni dolicza podatek VAT w stawce 8%. Wynagrodzenie za te usługi jest również okresowe (miesięczne), ryczałtowe, skalkulowane jako iloczyn umówionej stawki w złotych oraz powierzchni budynku liczonej w m2. Spółka zleca te usługi podwykonawcom. Nie wyklucza, że

w przyszłości zreorganizuje swoją działalność w ten sposób, by samodzielnie poprzez własnych pracowników i sprzęt, wykonywać wskazane usługi. Usługi konserwatorskie i pogotowia technicznego dotyczą wyłącznie części wspólnych nieruchomości. Umowy z kontrahentami precyzują czynności wchodzące w ogólny zakres robót konserwatorskich oraz obsługi pogotowia technicznego.

W zakres robót konserwatorskich wchodzą:

1) roboty stolarskie i ślusarskie (naprawa standardowych okuć stolarskich, zamków; naprawa stolarki okiennej i drzwiowej oraz skorodowanych elementów bram wejściowych; uzupełnienie i wymiana oszklenia stolarki okiennej i drzwiowej klatek schodowych i pomieszczeń wspólnych; regulacja, naprawa lub wymiana zamykaczy bramowych);

2) roboty murarskie (niewielkie - do 1 m2 - reparacje miejscowych ubytków tynku lub podłoża; usuwanie drobnych uszkodzeń posadzek lub schodów w pomieszczeniach wspólnych; czyszczenie rynien, udrażnianie rur spustowych);

3) roboty elektryczne (naprawa lamp, wyłączników, przycisków oświetleniowych w pomieszczeniach wspólnego użytkowania; naprawa, regulacja, wymiana automatów oświetleniowych na klatkach; utrzymanie w czystości skrzynek elektrycznych, sprawdzanie umocowań przewodów elektrycznych; wyszukiwanie przerw i zwarć w instalacji eklektycznej oraz usuwanie uszkodzeń w instalacji odgromowej bez wymiany elementów; uzupełnianie lamp, kloszy, włączników; wymiana bezpieczników);

4) instalacja wodno-kanalizacyjna (sprawdzanie działania wodomierzy głównych i ich odczyty; sprawdzanie stanu technicznego instalacji wodnej; usuwanie miejscowej nieszczelności; uszczelnianie zaworów wodnych oraz ich pojedyncza wymiana; udrażnianie i czyszczenie pionów i poziomów kanalizacyjnych; oczyszczanie studzienek kanalizacyjnych);

5) instalacja centralnego ogrzewania (sprawdzanie prawidłowości działania i zapewnienie odpowiedniej temperatury; odpowietrzanie instalacji i grzejników oraz uzupełnienie ubytków wody; usuwanie awarii, przecieków z wymianą poszczególnych elementów).

W zakres obsługi pogotowia technicznego wchodzi:

1) instalacja wodociągowa (likwidacja przecieków; wymiana głowic, uszczelnianie);

2) instalacja kanalizacyjna (usuwanie niedrożności odpływu do osprzętu sanitarnego; usuwanie niedrożności głównych pionów i poziomów kanalizacyjnych);

3) instalacja elektryczna (usuwanie awarii pod tablicą licznikową, na zaciskach śrubowych wejścia i wyjścia gniazda bezpiecznikowego zabezpieczenia przedlicznikowego; wymiana główek bezpiecznikowych, śrub stykowych, wkładek topikowych);

4) instalacja co. (zabezpieczanie przecieków; zabezpieczanie i usuwanie awarii). Usuwanie awarii dotyczy tylko zakresu bieżącej naprawy.

Wyjątkowo i sporadycznie umowa o zarządzanie nieruchomością, których stroną jest Spółka nie zawiera zobowiązania do świadczenia usług bieżącej obsługi konserwatorskiej oraz pogotowia technicznego. W takich sytuacjach wspólnota zleca te usługi bezpośrednio innemu podmiotowi. Zawsze jednak Wnioskodawczyni ma obowiązek nadzorować wykonywanie tych umów.

Według najlepszej wiedzy Spółki, usługi zarządzania nieruchomościami świadczone przez nią, jako zarządcę, powinny być sklasyfikowane statystycznie PKWiU 68.32.11.0 (Usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi świadczone na zlecenie, z wyłączeniem nieruchomości będących we współwłasności) lub PKWiU ex 68.32.12.0 (Usługi zarządzania nieruchomościami będącymi we współwłasności świadczone na zlecenie).

Spółka powzięła wątpliwość, czy przedstawiony wyżej sposób opodatkowania usług bieżącej konserwacji oraz pogotowia technicznego, świadczonych w ramach zawartych umów o zarządzanie nieruchomościami, jest prawidłowy w kontekście koncepcji usługi kompleksowej. W związku z powyższym zadała pytanie:

Czy usługi bieżącej obsługi konserwatorskiej oraz pogotowia technicznego, wykonywane przez Wnioskodawczynię na rzecz kontrahentów w ramach usług zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi, stanowią świadczenie pomocnicze służące realizacji świadczenia głównego, tj. usługi zarządzania nieruchomością, która korzysta ze zwolnienia od podatku zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z 20 grudnia 2013 r. § 3 ust. 1 pkt 3 w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2013 r. poz. 1722 z późn. zm.) i czy w związku z tym usługi bieżącej obsługi konserwatorskiej oraz pogotowia technicznego podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na takich samych zasadach jak świadczenie główne, co w niniejszym przypadku oznacza zwolnienie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie § 3 ust. 1 pkt 3 ww. rozporządzenia?

Zdaniem Spółki, w niniejszej sprawie spełnione są wszystkie warunki do uznania usług bieżącej konserwacji i usług pogotowia technicznego za elementy usługi kompleksowej zarządzania nieruchomościami i zastosowania co do tych elementów, jako składowych usługi złożonej, zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Prezentując stanowisko Wnioskodawczyni zacytowała treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 a także art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 1137 z późn. zm.), zwanej dalej: u.p.t.u.

Jak Spółka podała, ustawodawca w u.p.t.u., jak i w przepisach wykonawczych przewidział jednak możliwość opodatkowania niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia z dnia 20 grudnia 2013 r., zwalnia się od podatku usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi, świadczone na zlecenie, z wyłączeniem wyceny nieruchomości mieszkalnych (PKWiU ex 68.32.11.0 i PKWiU ex 68.32.12.0). Przy czym, ilekroć w u.p.t.u. jest mowa o ex - rozumie się przez to zakres towarów i usług węższy niż określony odpowiednio w danym dziale, pozycji, podpozycji lub kodzie Nomenklatury scalonej (CN) lub danym grupowaniu klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów

o statystyce publicznej (art. 2 pkt 30 u.p.t.u.). Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania zwolnienia, obniżonej stawki podatku lub wyłączenia tylko do towarów lub usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce - nazwa towaru lub usługi. Wynikająca z konkretnego załącznika stawka VAT, zwolnienie, bądź wyłączenie dotyczy wyłącznie danego towaru lub danej usługi z danego grupowania - konkretnego towaru lub konkretnej usługi wymienionej obok symbolu PKWiU.

Wnioskodawczyni podkreśliła, iż z § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia z dnia 20 grudnia 2013 r. jednoznacznie wynika, że elementem warunkującym prawo do skorzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług dla czynności zarządzania nieruchomościami, jest charakter oraz przeznaczenie nieruchomości, w odniesieniu do której usługa ta jest świadczona. Zwolnieniem od podatku od towarów i usług objęte są jedynie te usługi zarządzania nieruchomościami, które mieszczą się w grupowaniach PKWiU ex 68.32.11.0 i PKWiU ex 68.32.12.0, a więc dotyczą nieruchomości mieszkalnych i są świadczone na zlecenie, a jednocześnie nie są usługami w zakresie wyceny nieruchomości mieszkalnych.

Wnioskodawczyni podała, iż świadczy usługi w budynkach o symbolu PKOB 1122 - Budynki o trzech i więcej mieszkaniach, a więc niewątpliwie w budynkach

o charakterze mieszkalnym. Usługa zarządzania nieruchomościami polega na wykonywaniu nie pojedynczej czynności, lecz wielu czynności na rzecz zlecającego.

Spółka podkreśliła, że przepisy u.p.t.u. nie definiują na potrzeby podatku VAT usługi zarządzania nieruchomościami. Kwestie zarządzania nieruchomościami zostały z kolei uregulowane w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2021 r. poz. 1899 z późn. zm.), dalej jako: u.g.n.

W podanym zakresie Spółka przytoczyła treść przepisów art. 184b i art. 185 ust. 2 u.g.n. a następnie podała, że zakres zarządzania nieruchomością określa umowa o zarządzanie nieruchomością, zawarta z jej właścicielem, wspólnotą mieszkaniową albo inną osobą lub jednostką organizacyjną, której przysługuje prawo do nieruchomości, ze skutkiem prawnym bezpośrednio dla tej osoby lub jednostki organizacyjnej. Umowa wymaga formy pisemnej lub elektronicznej pod rygorem nieważności. Powierzenie zarządcy zarządzania nieruchomością zwalnia właściciela (właścicieli) nieruchomości z ww. obowiązków, których celem jest zapewnienie racjonalnej gospodarki nieruchomością. Zarządzanie nieruchomością obejmuje więc wiele zróżnicowanych czynności faktycznych i prawnych wykonywanych ze skutkiem dla właściciela - w ramach przysługujących właścicielowi czynności zarządczych jego majątkiem. Czynności zwykłego zarządu obejmują zatem wszelkie działania, których celem jest zarówno zarządzana nieruchomość, również w aspekcie jej stanu technicznego, jak i gospodarka ekonomiczno-finansową. Zarządzanie nieruchomością polega więc na zastępowaniu właściciela w jego uprawnieniach

i obowiązkach mieszczących się w pojęciu zarządu własną nieruchomością.

Wnioskodawczyni powtórzyła, iż za usługi otrzymuje łączne, zryczałtowane, okresowe wynagrodzenie. Każda umowa o zarządzanie nieruchomością jest dostosowana do oczekiwań właścicieli nieruchomości, w związku z czym będzie mogła obejmować większy lub mniejszy zakres czynności zarządczych, nie jest jednak możliwe nabycie pojedynczych czynności oddzielnie. Usługa zarządzania stanowi więc niewątpliwie jedno świadczenie gospodarcze, jedną kompleksową usługę, w ramach której wchodzą wszystkie przewidziane umową czynności, a wynagrodzenie za tę usługę jest całościowe. Wszystkie czynności składające się na usługi zarządzania i administrowania nieruchomością, wykonywane przez Wnioskodawczynię na rzecz wspólnot mieszkaniowych, stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, zatem dla potrzeb podatku VAT jej zdaniem, należy potraktować je jako jedną czynność.

Opisane we wniosku czynności mieszczą się w całości w przywołanej wyżej definicji zarządzania nieruchomościami i stanowią kompleksową usługę, której zakres jest określony w umowie. Świadczone czynności na rzecz wspólnot mieszkaniowych stanowią usługę złożoną, składającą się z wielu czynności, w której świadczeniem głównym jest usługa zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi, zaś usługi polegające na wykonywaniu bieżącej obsługi konserwatorskiej oraz pogotowia technicznego stanowią usługi pomocnicze, które nie są celem same w sobie, lecz przyczyniają się do pełnego wykorzystania i realizowania usługi zasadniczej.

Wykonywanie usług bieżącej obsługi konserwacyjnej oraz pogotowia technicznego jest ściśle powiązane z usługą podstawową, co powoduje, że pod względem ekonomicznym i gospodarczym stanowią całość, dlatego dla potrzeb VAT racjonalne jest potraktowanie ich jako jedną czynność opodatkowaną. To właśnie wydzielenie tych usług z usługi kompleksowej zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi do odrębnego opodatkowania miałoby charakter sztuczny, w sytuacji, gdy usługi te dotyczą jednej nieruchomości i tworzą jedno świadczenie gospodarcze.

Kontrahenci, jak podała Wnioskodawczyni, są zainteresowani łącznym nabyciem wszystkich usług wyszczególnionych w umowie o zarządzanie

i scedowaniem obsługi nieruchomości na nią, by w ten sposób zwolnić się

z obowiązku bieżącego zajmowania się sprawami nieruchomości, o czym świadczy treść zawartych umów. Wszystkie czynności wymienione w umowie prowadzą do realizacji jednego, określonego celu jakim jest zarządzanie wspólnotą mieszkaniową. Wspólnota mieszkaniowa nie traktuje odrębnie poszczególnych czynności, które Wnioskodawczyni wykonuje na jej rzecz. Wszystkie świadczenia, jakie wykonuje są elementem składowym jednej usługi. Czynności konserwacji i pogotowia technicznego obejmują podstawowe czynności wsparcia technicznego, które wykonywane są w ramach zwykłego zarządu i służą zachowaniu w stanie niepogorszonym nieruchomości wspólnej i zapewnieniu jej bezpiecznej eksploatacji.

W ocenie Spółki, wyłączenie z umowy zarządzania usług bieżącej konserwacji i pogotowia technicznego byłoby, w ww. kontekście, z punktu widzenia interesów kontrahentów, nieracjonalne, gdyż pozostawiałoby ten istotny zakres potrzeb kontrahentów poza umową, co wymagałoby zajęcia się tym aspektem przez samych kontrahentów lub zlecenia usług innemu podmiotowi, który jednak należałoby nadzorować i któremu należałoby komunikować potrzeby wspólnoty w tym zakresie.

Wynagrodzenie za usługi bieżącej konserwacji i pogotowia technicznego oraz wynagrodzenie za pozostałe usługi zarządzania ustalane jest w ten sam sposób, na podstawie tych samych współczynników, tj. wg stawki (w zł) i powierzchni nieruchomości (w m2). Nie jest ono uzależnione od liczby wykonanych, poszczególnych czynności, lecz od wielkości nieruchomości. Świadczy to

o jednolitości świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawczynię. Okoliczność natomiast, że obecnie usługi bieżącej konserwacji oraz pogotowia technicznego nie są wykonywane osobiście przez Wnioskodawczynię - tj. przez jej pracowników, lecz -na jej zlecenie - przez inne podmioty, nie wpływa w żaden sposób na kwalifikację tych usług jako elementów usługi złożonej zarządzania nieruchomościami.

Usługi, które Wnioskodawczyni świadczy mieszczą się pod kodem PKWiU 68.32.11.0 - Usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi świadczone na zlecenie, z wyłączeniem nieruchomości będących we współwłasności lub 68.32.12.0 - Usługi zarządzania nieruchomościami będącymi we współwłasności świadczone na zlecenie, a nieruchomości mieszkalne będące przedmiotem usług zarządzania na zlecenie mieszczą się w PKOB 1122 - Budynki o trzech i więcej mieszkaniach. Czynności wymienione w umowie o zarządzanie, w zakresie zarządzania, świadczone przez Wnioskodawczynię poprzez pracowników i jej sprzęt, lub za pośrednictwem podwykonawców są przez nią nadzorowane.

Reasumując, Wnioskodawczyni podała, iż jej zdaniem w sprawie spełnione zostały wszystkie warunki do uznania usług bieżącej konserwacji i usług pogotowia technicznego za elementy usługi kompleksowej zarządzania nieruchomościami

i zastosowania co do tych elementów, jako składowych usługi/ złożonej, zwolnienia

z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

2.2. W interpretacji indywidualnej z dnia 2 kwietnia 2024 r. Dyrektor KIS uznał, iż stanowisko, które zostało przez Wnioskodawczynię przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe.

Cytując przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 22 pkt 22 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2024 r., poz. 361) – zwanej dalej "ustawą" organ podał, iż przez świadczenie usług należy rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu.

Zatem każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki: - w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia, - świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

W dalszej treści organ przywołał treść art. 5a ustawy oraz § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (t. j. Dz. U. z 2015 r. poz. 1676 ze zm.).

Następnie, podając, że zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do ustawy, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku, organ odwołał się do § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia z 20 grudnia 2013 r., zgodnie z którym, zwalnia się od podatku usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi, świadczone na zlecenie, z wyłączeniem wyceny nieruchomości mieszkalnych (PKWiU ex 68.32.11.0 i PKWiU ex 68.32.12.0). Przy czym, jak organ zaznaczył, zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o ex - rozumie się przez to zakres towarów i usług węższy niż określony odpowiednio w danym dziale, pozycji, podpozycji lub kodzie Nomenklatury scalonej (CN) lub danym grupowaniu klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej.

Organ wyjaśnił, że umieszczenie ww. dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania zwolnienia, obniżonej stawki podatku lub wyłączenia tylko do towarów lub usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce - nazwa towaru lub usługi. Wynikająca z konkretnego załącznika stawka VAT, zwolnienie, bądź wyłączenie, dotyczy wyłącznie danego towaru lub danej usługi z danego grupowania - konkretnego towaru lub konkretnej usługi wymienionej obok symbolu PKWiU.

Z § 3 ust. 1 pkt 3 ww. rozporządzenia natomiast jednoznacznie wynika, że elementem warunkującym prawo do skorzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług dla czynności zarządzania nieruchomościami, jest charakter oraz przeznaczenie nieruchomości, w odniesieniu do której usługa ta jest świadczona. Wobec tego zwolnieniem od podatku od towarów i usług objęte są jedynie te usługi zarządzania nieruchomościami, które mieszczą się w grupowaniach PKWiU wymienionych w przywołanym wyżej przepisie § 3 ust. 1 pkt 3 cyt. rozporządzenia,

a więc dotyczą nieruchomości mieszkalnych i są świadczone na zlecenie,

a jednocześnie nie są usługami w zakresie wyceny nieruchomości mieszkalnych.

W związku z tym, w ocenie Dyrektora KIS, zastosowanie zwolnienia od podatku na mocy § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia z 20 grudnia 2013 r., uzależnione jest od mieszkalnego charakteru całej zarządzanej nieruchomości, nie zaś od przeznaczenia poszczególnych, znajdujących się w niej lokali. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy zarządzanie odnosi się nie do nieruchomości jako całości, ale do pojedynczego lokalu znajdującego się w tej nieruchomości. W tej sytuacji bowiem, taki pojedynczy lokal należy traktować jak odrębną nieruchomość.

W świetle Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, budynki dzielą się na mieszkalne i niemieszkalne. Budynki mieszkalne według PKOB, to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych, natomiast w przypadkach, gdy proporcja powierzchni wykorzystywanej na cele mieszkalne jest mniejsza, budynek klasyfikowany jest jako niemieszkalny (rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych -Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.). Art. 2 pkt 12 ustawy zawiera definicję obiektów budownictwa mieszkaniowego. Zgodnie z ww. rozporządzeniem w sprawie PKOB, stanowiącym usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych, w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne. Zdaniem organu, jeżeli przedmiotem zarządzania jest cały budynek mieszkalny, nawet jeżeli znajduje się w nim np. garaż wielostanowiskowy lub inne lokale użytkowe, to czynność ta podlega zwolnieniu zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 3 cyt. wyżej rozporządzenia z dnia 20 grudnia 2013 r. Natomiast, jeżeli usługa zarządzania dotyczy wyłącznie określonych części nieruchomości mieszkalnej, przy czym części te nie mają charakteru mieszkalnego, wówczas taka usługa zarządzania podlega opodatkowaniu według stawki podatku VAT odpowiedniej dla przedmiotu świadczonej usługi.

Zdaniem organu, aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, gdy cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady, jak podał organ, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Z ekonomicznego punktu widzenia zatem, usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową obejmującą kilka świadczeń pomocniczych.

Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności i są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem tego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług. Tym samym, świadczeniami powiązanymi ze sobą pod względem ekonomicznym

i gospodarczym będą świadczenia pomocnicze oraz świadczenia główne uzasadniające ekonomiczne istnienie świadczeń pomocniczych.

W przypadku, gdy w skład świadczonej usługi wchodzą usługi pomocnicze, czyli takie, które nie stanowią dla klienta celu samego w sobie, a są jedynie uzupełnieniem usługi głównej, zdaniem organu, opodatkowanie całego świadczenia winno nastąpić według stawki obowiązującej dla usługi zasadniczej.

Z uwagi na powyższe, jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń

i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja. Po pierwsze więc, czy są to świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług.

Dyrektor KIS wskazał, iż koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) wśród których wymienił wyrok wydany w sprawie C-349/96 C. Ltd., oraz wyroku z 11 czerwca 2009 r. wydany w sprawie C-572/07 R. przeciwko F.,

Zdaniem Dyrektora KIS, Spółka podała, że świadczy usługi z zakresu zarządzania nieruchomościami na zlecenie na podstawie umów o zarządzanie nieruchomościami, zawartych z kontrahentami, świadczone usługi zarządzania nieruchomościami powinny być sklasyfikowane statystycznie PKWiU 68.32.11.0 lub PKWiU ex 68.32.12.0. a nieruchomości, będące przedmiotem usług zarządzania, mieszczą się w PKOB 1122 - budynki o trzech i więcej mieszkaniach. Z kolei, przepis § 3 ust. 1 pkt 3 ww. rozporządzenia z 20 grudnia 2013 r. zwalnia od podatku od towarów i usług, usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi, świadczone na zlecenie, z wyłączeniem wyceny nieruchomości mieszkalnych (PKWiU ex 68.32.11.0 i PKWiU ex 68.32.12.0). W tym przypadku, odpowiednia kwalifikacja wykonywanych usług, a tym samym zaklasyfikowanie do odpowiedniego grupowania PKWiU jest podstawą prawidłowego zastosowania ww. zwolnienia.

Rozważając powyższe organ podał, iż w dziale 68 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług znajdują się usługi związane z obsługą nieruchomości. Dział ten ma swoje umiejscowienie w sekcji L, która to nie obejmuje między innymi: usług związanych z utrzymaniem porządku w budynkach klienta, włączając sprzątanie wnętrz, konserwację i drobne naprawy, usuwanie śmieci, usługi ochrony, sklasyfikowanych w 81.10.10.0. Przepis § 3 ust. 1 pkt 3 ww. rozporządzenia odwołuje się do grupowania ex 68.32.11.0 i PKWiUex 68.32.12.0, które zawiera się w dziale 68, co skutkuje tym, że wyłączenia zawarte w sekcji L dotyczą również tej regulacji.

W ocenie Dyrektora KIS, nie ma zatem podstaw do uznania, że usługi bieżącej obsługi konserwatorskiej oraz pogotowia technicznego stanowią usługi pomocnicze wobec usługi głównej, tj. usługi zarządzania nieruchomościami i dzielą los prawny świadczenia głównego. Usługi te mają bowiem cechy drobnych napraw oraz konserwacji obiektu, co wyklucza ich realizację w ramach zarządzania nieruchomościami. Cechy wskazanych powyżej usług wskazują, że nie stanowią one z usługą główną całości pod względem ekonomicznym i gospodarczym. Każda z tych usług powinna być traktowania jako oddzielne świadczenie, ponieważ zachodzący między nimi związek jest bowiem na tyle luźny, że z punktu widzenia nabywcy mogą być traktowane rozłącznie i nie wpłynie to na charakter żadnego z nich i ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenia złożone. Ponadto, funkcją tych usług są konserwacja oraz drobne naprawy, które to stosownie do zapisów działu 68 PKWiU, nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie § 3 ust. 1 pkt 3 ww. rozporządzenia.

W związku z powyższym Dyrektor KIS przyjął, że ww. czynności nie podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie § 3 ust. 1 pkt 3 wskazanego wyżej rozporządzenia i należy je opodatkować odrębnie, według zasad właściwych dla danej usługi.

Podsumowując, zdaniem organu, usługi bieżącej obsługi konserwatorskiej oraz pogotowia technicznego, wykonywane przez Spółkę na rzecz kontrahentów

w ramach zawartych umów o zarządzanie nieruchomościami mieszkalnymi, nie stanowią świadczeń pomocniczych służących realizacji świadczenia głównego, tj. zarządzania nieruchomością, co oznacza, że nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia. Tym samym, stanowisko zaprezentowane w powyższej sprawie przez Spółkę należało uznać za nieprawidłowe.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca, w całości zaskarżyła interpretację indywidualną Dyrektora KIS z dnia 2 kwietnia 2024 r. zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego,

tj: rozporządzenia Ministra Finansów z 20 grudnia 2013 r. - § 3 ust. 1 pkt 3 w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2013 r. poz. 1722 z późn. zm.) w zw. z art. 82 ust. 3 u.p.tu., art. 2 pkt 22. art. 2 pkt 30. art. 5a. art. 8 ust. 1 i ust. 2a. art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.tu., polegającą na uznaniu, że usługi bieżącej obsługi konserwatorskiej i pogotowia technicznego, wykonywane przez skarżącą w ramach umowy o zarządzanie nieruchomością mieszkalną, nie stanowią świadczeń pomocniczych służących realizacji świadczenia głównego zarządzania nieruchomością mieszkalną, świadczone na zlecenie,

z wyłączeniem wyceny nieruchomości mieszkalnych (PKWiU ex 68.32.11.0 i PKWiU ex 68.32.12.0) i nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia z dnia 20 grudnia 2013 r., na takich samych zasadach jak świadczenie główne, podczas, gdy ww. usługi są ściśle powiązane z zarządzaniem nieruchomością i stanowią wraz z pozostałymi czynnościami zarządcy całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym,

a zatem dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną usługę zakwalifikowaną jako kompleksowa usługa zarządzania nieruchomością mieszkalną.

Na tej podstawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa przez doradcę podatkowego oraz wydatku dotyczącego opłaty skarbowej w kwocie 17 zł, według norm przepisanych.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

5.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935, dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, opinie zabezpieczające i odmowy wydania opinii zabezpieczających.

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W świetle powołanego przepisu, granice rozpoznania przez Sąd sprawy dotyczącej skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie wyznaczają zatem zarzuty skargi.

Będąc związany granicami skargi, Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja indywidualna narusza przepisy prawa materialnego, w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

5.3. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy usługi bieżącej obsługi konserwatorskiej oraz pogotowia technicznego, wykonywane przez Skarżącą na rzecz jej kontrahentów w ramach usług zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi stanowią świadczenie pomocnicze służące realizacji świadczenia głównego, tj. usługi zarządzania nieruchomością, a która korzysta ze zwolnienia od podatku VAT zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzeniem Ministra Finansów z 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2013 r. poz. 1722 ze zm.) i czy w związku z tym usługi bieżącej obsługi konserwatorskiej oraz pogotowia technicznego podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na takich samych zasadach jak świadczenie główne, co oznacza zwolnienie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie § 3 ust. 1 pkt 3 ww. rozporządzenia.

Zdaniem Skarżącej w niniejszej sprawie spełnione są wszystkie warunki do uznania usług bieżącej konserwacji i usług pogotowia technicznego za elementy usługi kompleksowej zarządzania nieruchomościami i zastosowania co do tych elementów, jako składowych usługi złożonej, zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W ocenie Dyrektora KIS brak jest podstaw do uznania, że usługi bieżącej obsługi konserwatorskiej oraz pogotowia technicznego stanowią usługi pomocnicze wobec usługi głównej, tj. usługi zarządzania nieruchomości. Usługi te mają cechy drobnych napraw oraz konserwacji obiektu, co wyklucza ich realizację w ramach zarządzania nieruchomościami. Cechy wskazanych usług wskazują, że nie stanowią one z usługą główną całości pod względem ekonomicznym i gospodarczym. Każda z tych usług powinna być traktowania jako oddzielne świadczenie, ponieważ zachodzący między nimi związek jest na tyle luźny, że z punktu widzenia nabywcy mogą być traktowane rozłącznie i nie wpłynie to na charakter żadnego z nich i ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenia złożone. Ponadto, funkcją tych usług są konserwacja oraz drobne naprawy, które to stosownie do zapisów działu 68 PKWiU, nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia. W związku z powyższym zdaniem organu ww. czynności nie podlegają zwolnieniu od podatku VAT i należy je opodatkować odrębnie, według zasad właściwych dla danej usługi.

Sąd podziela zaprezentowane w skardze stanowisko prawne Skarżącej. Opisane we wniosku usługi bieżącej obsługi konserwatorskiej oraz pogotowia technicznego są elementami usługi kompleksowej zarządzania nieruchomościami i stosuje się do nich, jako do składowych usługi złożonej, zwolnienie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień.

W tym miejscu Sąd zaznacza, że podobna problematyka była przedmiotem rozważań sądów administracyjnych (por. wyrok WSA w Poznaniu z 29 stycznia 2019 r., I SA/Po 884/18, utrzymany w mocy wyrokiem NSA z 11 stycznia 2023 r., I FSK 724/19; wyrok WSA w Krakowie z 28 lutego 2023 r., I SA/Kr 1272/22, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 22 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Sz 770/22, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako "CBOSA"). Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko prezentowane w powołanych wyrokach, uwzględniając argumentację w nich zawartą w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

Zgodnie z treścią § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień, zwalnia się od podatku usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi, świadczone na zlecenie, z wyłączeniem wyceny nieruchomości mieszkalnych (PKWiU ex 68.32.11.0 i PKWiU ex 68.32.12.0). Przy czym, ilekroć w ustawie o podatku od towarów i usług jest mowa o ex - rozumie się przez to zakres towarów i usług węższy niż określony odpowiednio w danym dziale, pozycji, podpozycji lub kodzie Nomenklatury scalonej (CN) lub danym grupowaniu klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej (art. 2 pkt 30 u.p.t.u.).

Z przywołanego przepisu rozporządzenia wynika zatem, że przesłankami prawa do skorzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług dla czynności zarządzania nieruchomościami są charakter oraz przeznaczenie nieruchomości, w odniesieniu do której usługa ta jest świadczona. Zwolnieniem od podatku od towarów i usług objęte są jedynie te usługi zarządzania nieruchomościami, które mieszczą się w grupowaniach PKWiU ex 68.32.11.0 i PKWiU ex 68.32.12.0, a więc dotyczą nieruchomości mieszkalnych i są świadczone na zlecenie, a jednocześnie nie są usługami w zakresie wyceny nieruchomości mieszkalnych.

Aby usługi korzystały ze zwolnienia na podstawie § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia z dnia 20 grudnia 2013 r., muszą mieścić się w grupowaniach PKWiU ex 68.32.11.0 lub ex 68.32.12.0, a więc muszą dotyczyć nieruchomości mieszkalnych mieszczących się w PKOB 1110, 1121, 1122, 1130, oraz muszą być świadczone na zlecenie, a jednocześnie nie mogą być usługami w zakresie wyceny nieruchomości mieszkalnych. Przy czym charakter mieszkalny wg PKOB ma mieć zarządzana nieruchomość jako całość, a niekoniecznie każdy ze znajdujących się w niej lokali. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy zarządzanie odnosi się nie do nieruchomości jako całości, ale do pojedynczego lokalu znajdującego się w tej nieruchomości, wówczas taki pojedynczy lokal należy traktować jako odrębną nieruchomość.

Skarżąca jednoznacznie określiła we wniosku, że świadczy usługi w budynkach o symbolu PKOB 1122 - Budynki o trzech i więcej mieszkaniach, a więc niewątpliwie w budynkach o charakterze mieszkalnym.

Jak słusznie zauważył Organ, w sekcji L PKWiU – "Usługi związane z obsługą rynku nieruchomości" – wskazano wyłączenia konkretnych usług, a w tym usługi związane z utrzymaniem porządku w budynkach klienta, włączając sprzątanie wnętrz, konserwacje i drobne naprawy, usuwanie śmieci, usługi ochrony, sklasyfikowanych w 81.10.10.0.

Wobec tego, objęcie zwolnieniem podatkowym spornych usług wymagało rozważenia, czy stanowią one element świadczonej przez Skarżącą usługi podstawowej zarządzania nieruchomością. Ustawa o podatku od towarów i usług, w ślad za dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 t.j. ze zm.; dalej: "Dyrektywa 112"), przewiduje bowiem zasadę odrębnego opodatkowania każdej czynności. Opodatkowanie zespołu czynności (dostaw towarów lub usług) łącznie, jako kompleksowych, dopuszczalne jest jedynie wówczas, gdy stanowią one świadczenie złożone (kompleksowe). Zagadnienie opodatkowania świadczeń złożonych (kompleksowych) nie jest jednak uregulowane ani w przepisach u.p.t.u., ani w przepisach Dyrektywy 112 i opiera się na orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") i sądów krajowych, a każdy przypadek wymaga odrębnej oceny.

Próbie określenia granic analizowanego pojęcia podjął się TSUE w wyroku z dnia 27 września 2012 r., sygn. C-392/11, w sprawie F. przeciwko C. and C. (LEX nr 1219340, www.eur-lex.europa.eu) wykorzystując dotychczasowe orzecznictwo w tym zakresie. W wyroku tym wskazano, że: dla celów podatku VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne jak wynika z art. 1 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 112 (zob. podobnie wyroki: z 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 A., Zb.Orz. s. I-2697, pkt 22; z 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 D., Zb.Orz. s. I-11079, pkt 35; z 2 grudnia 2010 r. w sprawie C-276/09 E., Zb.Orz. s. I-12359, pkt 21 - teza 14 wyroku).

W tym zakresie Trybunał orzekł, że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (zob. podobnie wyrok z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, L., Zb.Orz. s. I-9433, pkt 22; ww. wyrok w sprawie E., pkt 24 i 25 – teza 16 wyroku). Ponadto jest tak również, jeżeli jeden lub kilka świadczeń należy uznać za świadczenie główne, natomiast pozostałe świadczenie lub świadczenia stanowią świadczenie lub świadczenia dodatkowe, traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne. W szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego (zob. podobnie wyrok z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP, Rec. s. I-973, pkt 30; ww. wyrok w sprawie P., pkt 52, a także wyrok z 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych, C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 B. i in., dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 54 – teza 17 wyroku).

Uwzględniając dwie okoliczności, po pierwsze, że każde świadczenie powinno

być zwykle uznawane za odrębne i niezależne oraz, po drugie, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy dane świadczenia stanowią kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jednolite świadczenie (zob. podobnie ww. wyroki: w sprawie CPP, pkt 29; w sprawie L., pkt 20; w sprawie A., pkt 22; w sprawie E., pkt 21 i 22, a także w sprawach połączonych, pkt 53 – teza 18 wyroku).

Z orzecznictwa TSUE, jak również z orzecznictwa sądów administracyjnych, wynika zatem, że w przypadku gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia, po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też o świadczenie jednolite. Należy stwierdzić istnienie jednego głównego świadczenia, jeżeli czynności wykonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego podział miałby charakter sztuczny. Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, nie powinno być ono sztucznie dzielone dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia świadczenia nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład tego świadczenia złożonego wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów: stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (por. wyrok WSA w Warszawie z 11 grudnia 2018 r., III SA/Wa 405/18 i powołane tam orzecznictwo; wyroki NSA: z 27 września 2018 r., I FSK 1853/16; z 30 sierpnia 2018 r., I FSK 1394/16; z 7 czerwca 2017 r., I FSK 932/16; z 11 lutego 2016 r., I FSK 1668/14, CBOSA).

Podsumowując, ze świadczeniem złożonym (kompleksowym) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie świadczenie takie, jeśli może zostać uznane za świadczenie o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego lub dzieli los świadczenia głównego, które objęte jest zwolnieniem podatkowym.

Dla oceny i kwalifikacji świadczeń o charakterze złożonym istotne jest zatem to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym, czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń. Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Wychodząc z powyższych założeń, Sąd uznał, że czynności składające się na usługę zarządzania nieruchomościami oraz czynności związane z bieżącą obsługą konserwatorską oraz pogotowia technicznego, wykonywane przez Skarżącą na rzecz jej kontrahentów stanowią kompleksową usługę, składającą się z wielu czynności, zatem dla potrzeb podatku VAT należy potraktować je jako jedną czynność.

Z istoty rzeczy zarządzanie nieruchomościami, jako usługa, nie polega na wykonywaniu pojedynczej czynności, lecz wielu czynności na rzecz zlecającego.

Zgodnie z art. 184b ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U.2021.1899 t.j. ze zm.; dalej: "u.g.n.") zarządzanie nieruchomością polega na podejmowaniu decyzji i dokonywaniu czynności mających na celu zapewnienie racjonalnej gospodarki nieruchomością, a w szczególności: 1) właściwej gospodarki ekonomiczno-finansowej nieruchomości; 2) bezpieczeństwa użytkowania i właściwej eksploatacji nieruchomości; 3) właściwej gospodarki energetycznej w rozumieniu przepisów prawa energetycznego; 4) bieżące administrowanie nieruchomością; 5) utrzymanie nieruchomości w stanie niepogorszonym zgodnie z jej przeznaczeniem; 6) uzasadnione inwestowanie w nieruchomość.

Jak zaś stanowi art. 185 ust. 2 u.g.n., zakres zarządzania nieruchomością określa umowa o zarządzanie nieruchomością, zawarta z jej właścicielem, wspólnotą mieszkaniową albo inną osobą lub jednostką organizacyjną, której przysługuje prawo do nieruchomości, ze skutkiem prawnym bezpośrednio dla tej osoby lub jednostki organizacyjnej. Umowa wymaga formy pisemnej lub elektronicznej pod rygorem nieważności. Co istotne w sprawie, powierzenie zarządcy zarządzania nieruchomością zwalnia właściciela (właścicieli) nieruchomości z ww. obowiązków, których celem jest zapewnienie racjonalnej gospodarki nieruchomością. Orzecznictwo sądowe (także sądów powszechnych) wypracowało pogląd, że przez zarząd, administrację, prowadzenie cudzych spraw rozumie się zazwyczaj kierowanie sprawami majątkowymi innej osoby w taki sposób, w jaki czyni to sam uprawniony. Czynności zwykłego zarządu obejmują wszelkie działania, których celem jest zarówno zarządzana nieruchomość, również w aspekcie jej stanu technicznego, jak gospodarka ekonomiczno-finansowa. Zarządzanie nieruchomością polega więc na zastępowaniu właściciela w jego uprawnieniach i obowiązkach mieszczących się w pojęciu zarządu własną nieruchomością.

Zdaniem Sądu, nie powinno zatem budzić wątpliwości, że sporne usługi są elementami tak określonych ustawowo czynności zarządzania nieruchomością - w szczególności wskazanych w art. 184b pkt 2 i 5 u.g.n..

Jak wskazano w treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, zgodnie z zawartymi z kontrahentami umowami o zarządzanie nieruchomościami Skarżąca świadczy na ich rzecz szereg usług i wykonuje czynności, które łącznie składają się na usługę zarządzania nieruchomością. Za usługi Skarżąca otrzymuje łączne, zryczałtowane, okresowe wynagrodzenie. Każda umowa o zarządzanie nieruchomością jest dostosowana do oczekiwań właścicieli nieruchomości (wspólnoty mieszkaniowej), w związku z czym będzie mogła obejmować większy lub mniejszy zakres czynności zarządczych, nie jest jednak możliwe nabycie pojedynczych czynności oddzielnie. Z tej perspektywy usługa zarządzania niewątpliwie stanowi więc jedno świadczenie gospodarcze, jedną kompleksową usługę, w ramach której wchodzą wszystkie przewidziane umową czynności, a wynagrodzenie za tę usługę jest całościowe.

Wynagrodzenie za usługi bieżącej konserwacji oraz pogotowia technicznego jest również okresowe i ryczałtowe, obliczone na tych samych zasadach

W konsekwencji przyjąć należy, że czynności składające się na usługi zarządzania i usługi bieżącej konserwacji oraz pogotowia technicznego, wykonywane przez wnioskodawcę na rzecz kontrahentów stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, zatem dla potrzeb podatku VAT należy potraktować je jako jedną czynność. Opisywane we wniosku czynności mieszczą się w przywołanej wyżej definicji zarządzania nieruchomościami i stanowią kompleksową usługę, której zakres jest określony w umowie pomiędzy wnioskodawcą a kontrahentem. Wszystkie te czynności są ze sobą powiązane. Celem usługi jest bowiem kompleksowa organizacja sprawnego, bieżącego funkcjonowania wspólnoty mieszkańców danej nieruchomości w aspekcie formalnym i praktycznym, opieka nad nieruchomością wspólną, dbałość o wygląd i stan techniczny. Wiodącym celem umów zawieranych przez Skarżącą z kontrahentami jest przede wszystkim zarządzanie nieruchomościami w sposób zapewniający sprawne funkcjonowanie nieruchomości we wszystkich aspektach. Uprawniona jest zatem konkluzja, że wymaga to również wykonywania drobnych, bieżących napraw w nieruchomości oraz szybkiej reakcji na nagłe zdarzenia i awarie do czasu zajęcia się awarią przez właściwe służby. Czynności takie niewątpliwie mieszczą się w granicach zwykłego zarządu nieruchomością, służą bowiem zapewnieniu bezpieczeństwa użytkowania i właściwej eksploatacji nieruchomości oraz zachowaniu nieruchomości w stanie niepogorszonym.

W ocenie Sądu świadczone przez Skarżącą czynności na rzecz kontrahentów stanowią usługę złożoną, składającą się z wielu czynności, w której świadczeniem głównym jest usługa zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi, zaś usługi polegające na wykonywaniu bieżącej obsługi konserwatorskiej oraz pogotowia technicznego stanowią usługi pomocnicze, które nie są celem same w sobie, lecz przyczyniają się do pełnego wykorzystania i realizowania usługi zasadniczej. Te dodatkowe świadczenia nie są czynnościami samoistnymi, lecz składają się na kompleksową usługę zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi na zlecenie i dzielą los prawny świadczenia głównego, a zatem podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na takich samych zasadach jak świadczenie główne, co w niniejszym przypadku oznacza zwolnienie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia z dnia 20 grudnia 2013 r. Wykonywanie usług bieżącej obsługi konserwacyjnej oraz pogotowia technicznego jest ściśle powiązane z usługą podstawową, co powoduje, że pod względem ekonomicznym i gospodarczym stanowią całość, dlatego dla potrzeb podatku VAT racjonalne jest potraktowanie ich jako jedną czynność opodatkowaną.

Stanowisko to znajduje dodatkowe potwierdzenie w przywołanych we wniosku przez stronę okolicznościach, a to że jej kontrahenci są zainteresowani łącznym nabyciem wszystkich usług wyszczególnionych w umowie o zarządzanie i scedowaniem obsługi nieruchomości na jeden podmiot, by w ten sposób zwolnić właścicieli nieruchomości z obowiązku bieżącego zajmowania się sprawami nieruchomości, o czym świadczy treść zwartych umów. Wszystkie czynności wymienione w umowie prowadzą do realizacji jednego, określonego celu jakim jest zarządzanie nieruchomością.

Właściciele nieruchomości nie traktują odrębnie poszczególnych czynności, które Skarżąca wykonuje na ich rzecz. Wszystkie świadczenia, jakie wykonuje są elementem składowym jednej usługi. Wyłączenie z umowy zarządzania usług bieżącej konserwacji i pogotowia technicznego byłoby, w tym kontekście, z punktu widzenia interesów właścicieli (wspólnoty mieszkaniowej), nieracjonalne, gdyż pozostawiałoby ten istotny zakres potrzeb mieszkańców nieruchomości poza umową, co wymagałoby zajęcie się tym aspektem funkcjonowania przez samych właścicieli ( wspólnotę mieszkaniową ) lub zlecenia usług innemu podmiotowi, który jednak należałoby nadzorować i któremu należałoby komunikować potrzeby właścicieli nieruchomości w tym zakresie. Wynagrodzenie za usługi bieżącej konserwacji i pogotowia technicznego oraz wynagrodzenie za pozostałe usługi zarządzania ustalane jest w ten sam sposób - ryczałtowo, na podstawie tych samych współczynników, tj. wg stawki (w zł) i powierzchni nieruchomości (w m2). Nie jest ono uzależnione od liczby wykonanych, poszczególnych czynności, lecz od wielkości nieruchomości.

Zatem usługi, które świadczy Skarżąca mieszczą się pod kodem PKWiU 68.32.11.0 - Usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi świadczone na zlecenie, z wyłączeniem nieruchomości będących we współwłasności lub PKWiU ex 68.32.12.0 - Usługi zarządzania nieruchomościami będącymi we współwłasności świadczone na zlecanie, a nieruchomości mieszkalne będące przedmiotem usług zarządzania na zlecenie mieszczą się w PKOB 1122 - Budynki o trzech i więcej mieszkaniach.

Zatem spełnione są wszystkie warunki do uznania usług bieżącej konserwacji i usług pogotowia technicznego za elementy usługi kompleksowej zarządzania nieruchomościami i zastosowania co do tych elementów, jako składowych usługi złożonej, zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

5.4. Trafny okazał się zatem zarzut skargi dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego; § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w związku z art.2 pkt 30 i art. 5a u.p.t.u. polegający na uznaniu, że usługi bieżącej obsługi konserwatorskiej i pogotowia technicznego, wykonywane przez Skarżącą w ramach umowy o zarządzanie nieruchomością mieszkalną, nie stanowią świadczeń pomocniczych służących realizacji świadczenia głównego zarządzania nieruchomością mieszkalną, świadczone na zlecenie, z wyłączeniem wyceny nieruchomości mieszkalnych (PKWiU ex 68.32.11.0 i PKWiU ex 68.32.12.0) i nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia z dnia 20 grudnia 2013 r., na takich samych zasadach jak świadczenie główne.

5.5. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ zobowiązany będzie do uwzględnienia zaprezentowanej w niniejszym rozstrzygnięciu oceny prawnej.

5.6. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. Nr 1687). Na koszty te złożył się uiszczony wpis od skargi (200 zł), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika – doradcy podatkowego (480 zł) oraz kwota uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł).