Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 104/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2023-04-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: z art. 22a ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT   przepis art. 22 ust. 1 pkt 1a
journal: Dz.U. 2023 poz 1570
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie WSA Andrzej Niezgoda, WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca) Protokolant Starszy asystent sędziego Monika Bartmińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi C. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowej z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 grudnia 2022 r. nr 0113-KDIPT1-2.4012.637.2022.2.JSZ w przedmiocie podatku od towarów i usług - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym aktem z dnia 12 grudnia 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko C. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółki komandytowej z siedzibą w L. ("skarżąca", "Spółka", "wnioskodawca") w zakresie interpretacji przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm., dalej "ustawa o VAT") dotyczących uznania dostaw za wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość oraz obowiązku uiszczenia podatku VAT w kraju, w którym zakończył się transport płynów – jest nieprawidłowe.

Zaskarżona interpretacja została wydana na skutek wniosku Spółki z dnia 5 września 2022 r., w którym skarżąca wyjaśniła, że w ramach prowadzonej przez siebie bieżącej działalności gospodarczej zajmuje się m.in.: sprzedażą odczynników chemicznych, niebędących wyrobami akcyzowymi (w myśl art. 2 pkt 27 ustawy o VAT) oraz produktów spełniających przedmiotową definicję (dalej łącznie: płynów) na rzecz swoich dotychczasowych odbiorców. Spółka zamierza poszerzyć krąg swoich odbiorców, o nowych zagranicznych kontrahentów (niebędących osobami fizycznymi), którzy są zainteresowani zakupem płynów. Wspomniani przyszli kontrahenci według informacji Spółki, mogą spełniać wszystkie cechy podmiotowe uprawniające wnioskodawcę do rozliczania podatku VAT z tytułu dostawy płynów na ich rzecz w szczególnym trybie przewidzianym przez ustawodawcę w art. 2 pkt 22a ustawy o VAT.

Wysyłka lub transport płynów rozpoczynałaby się za każdym razem w Polsce i kończyłaby się wysyłką lub transportem towarów w państwie członkowskim UE (w myśl art. 130a pkt 2a ustawy o VAT będzie to państwo członkowskie konsumpcji).

Spółka będzie uczestniczyła pośrednio w wysyłce lub w transporcie płynów (towarów), z Polski do innego państwa członkowskiego. Spółka jednocześnie wskazała, że sprzedawane przez nią towary nie będą nowymi środkami transportu ani towarami, o których mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Suma całkowitej wartości dostaw płynów przekroczy 10 000 € w skali roku, która to stanowi kwotę graniczną do zastosowania procedury wewnątrzwspólnotowej sprzedaży towarów na odległość (WSTO). Ponadto, Spółka jest czynnym podatnikiem VAT w Polsce oraz jest zarejestrowana na potrzebę stosowania procedury wewnątrzwspólnotowej sprzedaży towarów na odległość.

Spółka zamierza realizować ww. transakcje na rzecz kontrahentów, których na potrzeby przedmiotowego wniosku podzielić należy na dwie grupy.

Kontrahenci nr 1 stanowią grupę podmiotów, prowadzących działalność gospodarczą, których siedziby znajdują się na terytorium Unii Europejskiej oraz są zarejestrowani jako podatnicy VAT w danym kraju dla potrzeb krajowych, ale nie są zarejestrowani dla celów VAT-UE (dalej łącznie: Kontrahent 1).

Kontrahent nr 1 chce, aby dostarczano mu płyny na terytorium kraju, w którym ma on swoją siedzibę bądź na terytorium innego państwa członkowskiego (dalej łącznie: Państwo 1). Ponadto jest on podatnikiem VAT w swojej siedzibie. Państwo 1 jest państwem członkowskim identyfikacji.

Kontrahenci nr 2 stanowią grupę podmiotów prowadzących działalność gospodarczą z siedzibą na terytorium państwa trzeciego, niewchodzącego w skład terytorium Unii Europejskiej (dalej łącznie: Kontrahent 2).

Kontrahent 2 nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT-UE oraz Spółka nie posiada wiedzy na temat statusu Kontrahenta nr 2 na gruncie VAT w państwach członkowskich, na których teren dokonywana będzie przedmiotowa dostawa płynów.

Kontrahent 2 chce, aby Spółka realizowała dostawy płynów na terytorium UE (dalej: Państwo 2), pomimo że sam nie posiada w tym kraju siedziby. Do Państwa 2 towar będzie doręczany na wskazany uprzednio adres przez Kontrahenta 2.

Dla lepszego zobrazowania powyższej sytuacji mającej miejsce u Kontrahenta 2, Spółka posłużyła się następującym przykładem:

Kontrahent 2 z siedzibą przykładowo w Maroko chce otrzymać płyny na terytorium Hiszpanii. Przy czym Spółka nie wie czy Kontrahent 2 ma w Hiszpanii status podatnika VAT. Spółka, zważywszy na brak szczegółowych i wyczerpujących informacji co do statusu podatnika VAT Kontrahenta 2, nie jest w stanie ustalić czy Kontrahent 2 ma obowiązek rozliczania w Państwie 2 wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (dalej: WNT).

Obrazując powyższe stwierdzenie, kontrahenci mogą korzystać z wyłączeń (zwolnień) od nabyć wewnątrzwspólnotowych na gruncie właściwego miejscowo dla transakcji prawa. Spółka nie ma praktycznej opcji zweryfikowania takich wyłączeń (zwolnień), ponieważ wynika to z danych, które nie są powszechnie dostępne. Spółka może co najwyżej we własnym zakresie poprosić kontrahentów o dostarczenie takich informacji w formie oświadczenia, w którym sami potwierdzą lub zaprzeczą posiadanemu obowiązkowi rozliczania WNT w Państwie 1 i Państwie 2, a ponadto Kontrahent 2 określiłby swój status podatnika VAT w Państwie 2.

Z uwagi na powyższe mogą się zdarzyć sytuacje, w których Spółka nie będzie wiedzieć w jaki sposób powinna obejmować podatkiem VAT przedmiotowe dostawy towarów. Spółka zamierza więc kierować zapytania adresowane do każdego kontrahenta indywidualnie, m.in.: o obowiązek rozliczania WNT w państwach dostawy płynów. Spółka otrzymywałby od kontrahentów odpowiedzi w formie oficjalnego oświadczenia (dalej: Oświadczenie).

W oparciu o te odpowiedzi Spółka traktowałby przedmiotową dostawę towarów albo jako WSTO, albo jako tzw. "zwykłą" sprzedaż krajową, tj. opodatkowaną w Polsce stawką VAT 23%.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że w dniu 23 czerwca 2021 r. Spółka złożyła do Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście "Zgłoszenie informujące w zakresie szczególnej procedury unijnej rozliczenia VAT" na formularzu VIU-R, w ramach którego zgłosiła się do korzystania od dnia 1 lipca 2021 r. z procedury One Stop Shop.

Skarżąca sformułowała następujące pytania.

1. Czy należy uznać, że wnioskodawca po przekroczeniu limitu, o którym mowa w art. 22a ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, obowiązany będzie do uiszczenia podatku VAT w kraju, w którym zakończył się transport płynów, jeżeli z treści oświadczenia złożonego przez Kontrahenta 1, wynikać będzie, że nie ma on obowiązku rozliczania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT), o którym mowa w art. 9 ustawy o VAT, a tym samym uznać dostawę jako wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość (WSTO) zdefiniowaną w art. 2 pkt 22a ustawy o VAT?

2. Czy należy uznać, że wnioskodawca po przekroczeniu limitu, o którym mowa w art. 22a ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, obowiązany będzie do uiszczenia podatku VAT w kraju, w którym zakończył się transport płynów, jeżeli z treści oświadczenia złożonego przez Kontrahenta 2, wynikać będzie, że nie ma on obowiązku rozliczania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT), o którym mowa w art. 9 ustawy o VAT albo wynikać z niego będzie, że nie jest on podatnikiwm VAT w Państwie 2, a tym samym uznać dostawę jako WSTO zdefiniowaną w art. 2 pkt 22a ustawy o VAT?

Według Spółki w przypadku nr 1 w razie otrzymania stosownego oświadczenia od Kontrahenta 1, z którego wynikać będzie wprost, że Kontrahent 1 jest czynnym podatnikiem VAT w danym kraju, ale nie jest zarejestrowany dla celów VAT-UE oraz nie ma obowiązku rozliczania WNT, wnioskodawca będzie mógł taką transakcję uznać za WSTO, zgodnie z art. 2 pkt 22a ustawy o VAT. Tym samym uznać należy, że po przekroczeniu limitu, o którym mowa w art. 22a ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, wnioskodawca obowiązany będzie do uiszczenia podatku VAT w kraju, w którym zakończył się transport płynów.

W przypadku nr 2 w razie otrzymania stosownego oświadczenia od Kontrahenta 2, z którego wynikać będzie wprost, że Kontrahent 2 nie posiada obowiązku rozliczania WNT w Państwie 2 albo że nie jest on podatnikiem w Państwie 2, tj. będzie to transakcja B2C, wnioskodawca będzie mógł taką transakcję uznać za WSTO, zgodnie z art. 2 pkt 22a ustawy o VAT. Tym samym uznać należy, że po przekroczeniu limitu, o którym mowa w art. 22a ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, wnioskodawca obowiązany będzie do uiszczenia podatku VAT w kraju, w którym zakończył się transport płynów.

Uzasadniając stanowisko skarżąca wskazała na definicję WSTO, przytaczając treść art. 2 pkt 22a ustawy o VAT, według którego ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o wewnątrzwspólnotowej sprzedaży towarów na odległość - rozumie się przez to dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych przez dostawcę lub na jego rzecz, w tym wtedy, gdy dostawca uczestniczy pośrednio w transporcie lub wysyłce towarów, z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium państwa członkowskiego zakończenia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy, który jest:

a) podatnikiem podatku od towarów i usług lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od towarów i usług, którzy nie mają obowiązku rozliczania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9, lub

b) podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, którzy nie mają obowiązku rozliczania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów odpowiadającego wewnątrzwspólnotowemu nabyciu towarów, o którym mowa w art. 9, lub

c) podmiotem niebędącym podatnikiem

- pod warunkiem, że dostarczane towary nie są nowymi środkami transportu ani towarami, o których mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2.

Innymi słowy, aby stosować procedurę WSTO należy spełnić łącznie następujące przesłanki:

1) dokonać dostawy towarów;

2) dostarczone towary muszą być wysyłane lub transportowane przez dostawcę lub na jego rzecz, a także wtedy, gdy dostawca pośrednio uczestniczy w wysyłce lub transporcie towarów;

3) dostawa towarów musi mieć miejsce z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego;

4) dostawa jest dokonywana do podatnika lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem, którzy nie mają obowiązku rozliczania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, lub do innej osoby niebędącej podatnikiem (dostawa B2C) - przesłanka podmiotowa;

5) dostarczone towary nie są nowymi środkami transportu ani towarami, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego - przesłanka przedmiotowa.

Spółka oceniła, że w jej przypadku i Kontrahenta 1, spełnione będą z pewnością przesłanki o których mowa w pkt 1-3 oraz przesłanka przedmiotowa (tj. pkt 5).

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego wątpliwości może budzić weryfikacja przesłanki podmiotowej, od spełnienia której uzależniona jest możliwość stosowania procedury WSTO przez Wnioskodawcę przy dostawie płynów, a co za tym idzie prawidłowe spełnienie przez wnioskodawcę obowiązku w zakresie uiszczenia podatku VAT.

Żeby przesłanka podmiotowa mogła zostać uznana za spełnioną wystąpić musi bowiem przynajmniej jedna z poniższych przesłanek:

a) Kontrahent 1 musi być podatnikiem (tj. czynnym podatnikiem VAT dla potrzeb krajowych, ale nie może być zarejestrowany na potrzeby VAT-UE) i jednocześnie nie posiadać obowiązku rozliczania WNT, lub

b) Kontrahent 1 musi być osobą prawną niebędącą podatnikiem i jednocześnie nie posiadać obowiązku rozliczania WNT, lub

c) Kontrahent 1 musi być osobą niebędącą podatnikiem (dostawa B2C).

W opinii Spółki, w kontekście Kontrahenta 1 można mówić jedynie o spełnieniu się przesłanki, o której mowa w lit. a. Jak to zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego Kontrahent 1 będzie czynnym podatnikiem VAT dla potrzeb krajowych, jednak nie będzie zarejestrowany na potrzeby VAT-UE. Już sam fakt bycia czynnym podatnikiem VAT sprawia, że pozostałe przesłanki podmiotowe nie znajdą zastosowania w stosunku do Kontrahenta 1.

Spółka nie jest jednak w stanie samodzielnie zweryfikować informacji niezbędnych do oceny wystąpienia tej przesłanki, tj. ustalić czy Kontrahent 1 nie posiada obowiązku rozliczania WNT. Spółka, celem ustalenia czy przesłanka ta znajdzie zastosowanie dla Kontrahenta 1, potrzebuje merytorycznych i wiarygodnych informacji, co do ewentualnych zwolnień (lub ich braku) w zakresie rozliczania WNT w Państwie 1. Takie informacje mogłoby zapewnić przykładowo oświadczenie. Dzięki niemu wnioskodawca zachowując kryterium należytej staranności mógłby ustalić stan prawny występujący u Kontrahenta 1 i w ślad za tym mógłby w sposób dla siebie prawnie bezpieczny objąć tę transakcję opodatkowaniem VAT zgodnie z procedurą WSTO (oczywiście jeśli z treści oświadczenia by to wynikało).

Zdaniem Spółki, nic nie stoi na przeszkodzie, aby uznać oświadczenie za w pełni wystarczającą podstawę do rozstrzygnięcia przez Spółkę czy wystąpiła u Kontrahenta 1 ww. przesłanka podmiotowa. W ślad za tym Spółka uważa, że możliwe będzie stosowanie przez nią procedury WSTO, jeśli potwierdzi to treść oświadczenia (tj. Kontrahent 1 oświadczyłby w drodze oświadczenia, że nie posiada on obowiązku rozliczania WNT w Państwie 1).

Wnioskodawca zaznaczył, że jeśli Kontrahent 1 spełniałby przesłankę podmiotową to na wnioskodawcy ciąży obowiązek objęcia dostawy płynów procedurą WSTO, z uwagi na wartość rocznego przedmiotu transakcji. Stosowanie WSTO fakultatywnie możliwe jest tylko jeżeli nie przekroczony zostanie próg określony w art. 22a ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Wynika to bezpośrednio z faktu, że jeżeli Kontrahent 1 razem z wnioskodawcą spełniają wszystkie warunki opisane w art. 2 pkt 22a ustawy o VAT (i wartość dostawy płynów przekroczy 10 000 €), to na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1a ustawy o VAT miejscem dostawy towarów jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie zakończenia wysyłki lub transportu do nabywcy (czyli miejscem dostawy będzie tu Państwo 1).

Z uwagi na terytorialny charakter podatku VAT, należy według skarżącej uznać, że skoro miejscem dostawy towarów nie jest Polska, to nie występuje podstawa prawna do objęcia przedmiotowej transakcji podatkiem VAT na zasadach krajowych (tzw. sprzedaż krajowa opodatkowana 23% VAT w Polsce). Przeciwna interpretacja naruszałaby jedną z naczelnych zasadę VAT, jaką jest zasada terytorialności (tj. doszłoby do naruszenia art. 5 ust. 1 ustawy o VAT).

Wskutek powyższego, wnioskodawca uważa, że wykładnia powszechnie obowiązującego prawa, która kwestionowałaby dopuszczalność w obrocie prawnym oświadczenia rodziłaby bardzo negatywne skutki. Taka wykładnia mogłaby bowiem prowadzić do sytuacji, w której wnioskodawca nie mógłby zrealizować procedury WSTO w rozliczeniu VAT (bo nie miałby pewności, że Kontrahent 1 spełnia przesłankę podmiotową, konieczną dla stosowania WSTO), mimo że w rzeczywistości Kontrahent 1 i wnioskodawca spełnialiby wszystkie przesłanki materialne i formalne do tego, by obligatoryjnie zastosować w przedmiotowej dostawie towarów WSTO.

Powstałaby wtedy niepewność, w wyniku której wnioskodawca nie mógłby wypełnić dyspozycji normy prawnej (do której byłby obowiązany na podstawie art. 2 pkt 22a ustawy o VAT w związku z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 22 ust. 1 pkt la ustawy o VAT), a musiałby postępować niezgodnie z prawem (tj. traktować tzw. zasady "normalnej" sprzedaży krajowej), z uwagi na to, że nie miałaby podstaw merytorycznych do określenia czy Kontrahent 1 spełnia przesłankę podmiotową.

Możliwość określenia czy Kontrahent 1 spełnia przesłankę podmiotową jest warunkiem koniecznym do tego, by móc zgodnie z prawem objąć przedmiotową transakcję podatkiem VAT. Wnioskodawca, chce postępować zgodnie z powszechnie obowiązującym prawem, przy czym jest zdania, że nie byłoby to możliwe bez świadczenia.

Innymi słowy, wnioskodawca uważa, że ustawodawca nałożył na niego obowiązek rozliczania dostawy płynów w procedurze WSTO (jeśli spełnione będą przesłanki z art. 2 pkt 22a ustawy o VAT), jednak nie przewidział osobnych, szczególnych narzędzi do weryfikacji jednej z przesłanek, od oceny której uzależnione będzie czy dla danej dostawy towarów występuje obowiązek stosowania mechanizmu WSTO. W ślad za tym, według wnioskodawca racjonalny ustawodawca stworzył w ten sposób przestrzeń do swobodnego (przy zachowaniu należytej staranności) wyboru formy takiej weryfikacji. W przeciwnym razie, na wnioskodawcy ciążyłby obowiązek, którego Wnioskodawca nie mógłby wykonać.

Podsumowując, wnioskodawca wskazał, że w przypadku otrzymania stosownego oświadczenia od Kontrahenta 1, z którego wynikać będzie wprost, że Kontrahent 1 jest czynnym podatnikiem VAT w danym kraju, ale nie jest zarejestrowany dla celów VAT-UE oraz nie ma obowiązku rozliczania WNT, wnioskodawca będzie mógł taką transakcję uznać za WSTO, zgodnie z art. 2 pkt 22a ustawy o VAT. Tym samym uznać należy, że po przekroczeniu limitu, o którym mowa w art. 22a ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, Wnioskodawca obowiązany będzie do uiszczenia podatku VAT w kraju, w którym zakończył się transport Płynów zgodnie z zasadą terytorialności podatku VAT.

Stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest podobne co do stanowiska zaprezentowanego w zakresie pytania nr 1, z tą różnicą, że w przypadku Kontrahenta 2 istnieje przypuszczenie, że mogą u niego zajść wszystkie przesłanki podmiotowe opisane w art. 2 pkt 22a ustawy o VAT (a nie tylko jedna jak w przypadku Kontrahenta 1):

Na tym tle wnioskodawca zaznaczył, że zakres informacji w treści oświadczenia Kontrahenta 2 musiałby zostać poszerzony o ustalenie czy jest on podatnikiem w Państwie 2. W oparciu o te dodatkowe informacje wnioskodawca mógłby stosować WSTO, jeżeli z treści oświadczenia Kontrahenta 2, wynikałoby, że nie jest on podatnikiem w Państwie 2.

Podsumowując, wnioskodawca wskazał, że analogicznie, jak w przypadku Kontrahenta 1, również w przypadku Kontrahenta 2, wnioskodawca będzie uprawniony do rozliczania podatku VAT z tytułu dostawy płynów w trybie procedury WSTO, pod warunkiem, że w oświadczeniu Kontrahent 2 wskazałby, że nie posiada on obowiązku rozliczania WNT w Państwie 2 albo że nie jest on podatnikiem w Państwie 2. Po uzyskaniu takiego oświadczenie, po przekroczeniu limitu, o którym mowa w art. 22a ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, wnioskodawca obowiązany będzie do uiszczenia podatku VAT w kraju, w którym zakończył się transport płynów zgodnie z zasadą terytorialności podatku VAT.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 12 grudnia 2022 r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Wskazał, że wewnątrzwspólnotowa sprzedaż towarów na odległość ma miejsce jeżeli towary są wysyłane lub transportowane m.in. przez dostawcę lub na jego rzecz z jednego państwa członkowskiego (nie musi to być Polska) do innego państwa członkowskiego, a dostawa towarów musi być dokonywana na rzecz podatnika lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem, w przypadku których nie występuje opodatkowania tego nabycia jako wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów albo na rzecz każdej innej osoby niebędącej podatnikiem.

Przedmiotem WSTO mogą być towary wyprodukowane w UE lub towary, które zostały już dopuszczone do swobodnego obrotu w UE i które znajdują się na jej terytorium i są dostarczane nabywcom w UE. WSTO nie stosuje się w odniesieniu do: 1) nowych środków transportu, 2) towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz, 3) dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich, antyków, towarów używanych - jednak tylko wówczas, gdy podstawę opodatkowania ustala się zgodnie z procedurami szczególnymi określonymi w art. 120 ust. 4 lub 5 ustawy.

Co do zasady miejscem dostawy (opodatkowania) w przypadku WSTO jest kraj w którym towary znajdują się w momencie zakończenia wysyłki lub transportu do nabywcy - czyli kraj konsumenta. Natomiast w sytuacji gdy są spełnione warunki określone w art. 22 ust. 1 pkt 1a ustawy, za miejsce opodatkowania dostawy towarów uznaje się kraj rozpoczęcia wysyłki/transportu towarów. Przy czym podatnik uprawniony do stosowania ww. zasady szczególnej może z niej zrezygnować (przez złożenie stosownego zawiadomienia) i rozliczać dostawy na zasadach ogólnych.

Organ wskazał, że przepisy art. 130a-130d ustawy o VAT wprowadzają procedurę unijną dotyczącą niektórych dostaw towarów oraz świadczenia niektórych usług, mającą na celu na celu uproszczenie obowiązków w zakresie podatku VAT nałożonych na podatników dokonujących dostaw towarów i świadczących usługi osobom niebędącym podatnikami (konsumentom) na terytorium UE, poprzez umożliwienie im:

-elektronicznej rejestracji dla celów podatku VAT w jednym państwie członkowskim;

-deklarowania i płacenia należnego podatku VAT w ramach jednej elektronicznej kwartalnej deklaracji;

-współpracy z administracją podatkową państwa członkowskiego siedziby działalności gospodarczej, nawet jeśli dokonywane dostawy/świadczenie usług mają charakter transgraniczny.

Na podstawie ww. procedury podatnicy, m.in. dokonujący WSTO, nie muszą rejestrować się do celów podatku VAT we wszystkich państwach członkowskich, w których dokonywane są dostawy. Zamiast tego podatek VAT należny od tych transakcji mogą zadeklarować i zapłacić w jednym państwie członkowskim (państwie członkowskim identyfikacji).

Odnosząc się do przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji opisu zdarzenia organ wskazał, że w przypadku, gdy transakcje sprzedaży płynów dokonywane będą przez Spółkę na rzecz podmiotów wymienionych w art. 2 pkt 22a lit. a i b ustawy o VAT, a towary te będą wysyłane lub transportowane przez Spółkę lub na rzecz Spółki, w tym wtedy, gdy Spółka uczestniczy pośrednio w transporcie lub wysyłce towarów, z terytorium Polski na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej, to transakcje te stanowią wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość w rozumieniu ww. art. 2 pkt 22a ustawy. Jednocześnie w związku z przekroczeniem limitu kwoty 10 000 euro, o którym mowa w art. 22a ust. 1 pkt 3 ustawy, nie zostaną łącznie spełnione warunki wynikające z art. 22a ust. 1 ustawy. Zatem miejscem dostawy towarów na rzecz podmiotów wymienionych w art. 2 pkt 22a ustawy, dokonywanych w ramach WSTO - stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1a ustawy jest państwo członkowskie zakończenia wysyłki. Przy czym, w związku z rejestracją do VAT-OSS Spółka powinna podatek podlegający uiszczeniu w państwie członkowskim zakończenia wysyłki, rozliczyć w ramach tej procedury w Polsce.

Według organu przepisy ustawy nie nakładają obowiązku na dokonującego dostawy w ramach wewnątrzwspólnotowej sprzedaży towarów na odległość, uzyskania od nabywcy jakiegokolwiek oświadczenia, potwierdzającego brak obowiązku rozliczania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT), o którym mowa w art. 9 ustawy o VAT, ani nie regulują jakimi dokumentami w tym przypadku należy dysponować. Żaden z przepisów ustawy o podatku VAT nie uzależnia kwalifikacji zdarzenia jako WSTO od posiadania oświadczeń od kontrahentów o braku obowiązku rozliczania WNT lub braku statusu podatnika w państwie, do którego będą transportowane towary.

Zgodnie z przepisami ustawy dotyczącymi WSTO (art. 2 pkt 22a ustawy) procedura ta ma miejsce, gdy m.in. nabywca nie jest podmiotem zobowiązanym do rozliczania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT) odpowiadającego wewnątrzwspólnotowemu nabyciu towarów, o którym mowa w art. 9 ustawy.

Organ wskazał, że brak rejestracji do VAT-UE nie musi oznaczać, że dany podmiot nie jest zobowiązany do rozpoznania w swoim (tj. przeznaczenia czy zakończenia wysyłki/transportu towarów) kraju wewnątrzwspólnotowego nabycia, w przypadku gdy nabycie spełnia ustawowe warunki do uznania go za takie.

Organ nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki, że przyjęcie od kontrahenta oświadczenia, że nie jest on zobowiązany do rozliczania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT), o którym mowa w art. 9 ustawy o VAT albo że nie jest on podatnikiem VAT w określonym kraju, będzie wystarczające do rozpoznania procedury WSTO. Wskazał, ze ciężar odpowiedzialności w zakresie wykazania okoliczności uzasadniających spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 2 pkt 22a ustawy, spoczywa na podatniku. Posiadane przez podatnika dokumenty i dowody mają potwierdzić określony stan faktyczny i tym samym potwierdzać rzetelność opodatkowania transakcji.

Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie zaś z art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Według organu weryfikacja zgodności informacji zawartych w zgromadzonej dokumentacji, może być dokonana wyłącznie w ramach prowadzonego postępowania podatkowego i kontroli podatkowej/kontroli celno-skarbowej. W ramach tych postępowań/kontroli przedmiotem oceny mogą być zatem wszelkie okoliczności dotyczące danej transakcji począwszy od nawiązania współpracy z kontrahentem, aż po rozliczenie transakcji czy procedury reklamacyjne.

W skardze na interpretację indywidulną Spółka wnosiła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 2 pkt 22a, art. 22 ust. 1 pkt 1a oraz art. 22a ust. 1 pkt 1a ustawy o VAT, poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania ww. przepisów polegającą na przyjęciu, że fakt uzyskania bezpośrednio od nabywcy pisemnej informacji, że nabywca spełnia co najmniej jedną z poniższych przesłanek:

- jest podatnikiem podatku od towarów i usług lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od towarów i usług, która nie ma obowiązku rozliczania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9 ustawy o VAT;

-jest podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która nie ma obowiązku rozliczania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów odpowiadającego wewnątrzwspólnotowemu nabyciu towarów, ó którym mowa w art. 9 ustawy o VAT;

-jest podmiotem niebędącym podatnikiem,

przy jednoczesnym spełnieniu pozostałych przesłanek uznania dostawy za wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość, nie jest wystarczający do uznania dostawy dokonywanej przez Spółkę za wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość, co zdaniem Spółki stanowi naruszenie unijnej zasady proporcjonalności.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest usprawiedliwiona.

Zgodnie z art. 2 pkt 22a ustawy o VAT przez wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych przez dostawcę lub na jego rzecz, w tym wtedy, gdy dostawca uczestniczy pośrednio w transporcie lub wysyłce towarów, z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium państwa członkowskiego zakończenia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy, który jest:

a) podatnikiem podatku od towarów i usług lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od towarów i usług, którzy nie mają obowiązku rozliczania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9, lub

b) podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, którzy nie mają obowiązku rozliczania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów odpowiadającego wewnątrzwspólnotowemu nabyciu towarów, o którym mowa w art. 9, lub

c) podmiotem niebędącym podatnikiem - pod warunkiem że dostarczane towary nie są nowymi środkami transportu ani towarami, o których mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2.

Według 22 ust. 1 pkt 1a ustawy o VAT miejscem dostawy towarów jest w przypadku:

1) towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy;

1a) wewnątrzwspólnotowej sprzedaży towarów na odległość - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie zakończenia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT przepis art. 22 ust. 1 pkt 1a nie ma zastosowania, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1) dostawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, a w razie braku takiej siedziby - stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu, tylko na terytorium jednego państwa członkowskiego;

2) towary są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego, o którym mowa w pkt 1;

3) suma całkowitej wartości dostaw towarów wysyłanych lub transportowanych na terytorium państwa członkowskiego, o którym mowa w pkt 2, oraz całkowitej wartości usług, o których mowa w art. 28k ust. 1, świadczonych na rzecz podmiotów, o których mowa w art. 28k ust. 2 pkt 2, pomniejszona o kwotę podatku lub podatku od wartości dodanej, nie przekroczyła w trakcie roku podatkowego ani w poprzednim roku podatkowym kwoty 10 000 euro lub jej równowartości wyrażonej w walucie krajowej państwa członkowskiego, o którym mowa w pkt 1, przy czym w przypadku dostawcy posiadającego siedzibę działalności gospodarczej, a w razie braku takiej siedziby - stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu, tylko na terytorium kraju, wyrażona w złotych równowartość kwoty w euro wynosi 42 000 zł.

Zastosowanie procedury dotyczącej wewnątrzwspólnotowej sprzedaży towarów na odległość wymaga spełnienia spełnić łącznie następujących przesłanek:

1) dokonanie dostawy towarów;

2) dostarczone towary muszą być wysyłane lub transportowane przez dostawcę lub na jego rzecz, a także wtedy, gdy dostawca pośrednio uczestniczy w wysyłce lub transporcie towarów;

3) dostawa towarów musi mieć miejsce z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego;

4) dostawa jest dokonywana do podatnika lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem, którzy nie mają obowiązku rozliczania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, lub do innej osoby niebędącej podatnikiem (dostawa B2C) - przesłanka podmiotowa;

5) dostarczone towary nie są nowymi środkami transportu ani towarami, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego - przesłanka przedmiotowa.

W istocie rzeczy kwestią sporną jest czy przyjęcie od kontrahenta oświadczenia, że nie jest on zobowiązany do rozliczania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9 ustawy o VAT albo że nie jest on podatnikiem VAT w określonym kraju, będzie wystarczające do rozpoznania procedury WSTO.

W ocenie Sądu prawidłowe jest stanowisko organu interpretującego, że samo przyjęcie takiego oświadczenia nie oznacza, że organ podatkowy będzie tym oświadczeniem związany. Okoliczności stwierdzone takim oświadczeniem mogą być weryfikowane przez organ podatkowy w toku kontroli lub w postępowaniu podatkowym.

Jak wskazał organ interpretujący ciężar odpowiedzialności w zakresie wykazania okoliczności uzasadniających spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 2 pkt 22a ustawy, spoczywa na podatniku. Posiadane przez podatnika dokumenty i dowody mają potwierdzić określony stan faktyczny jednakże organ podatkowy może weryfikować zgodność informacji zawartych w zgromadzonej dokumentacji, w tym w złożonym przez podatnika oświadczeniu. Przedmiotem oceny mogą być zatem wszelkie okoliczności dotyczące danej transakcji, w tym również zgodność z rzeczywistym stanem rzeczy okoliczności stwierdzonych przez kontrahenta podatnika w dostarczonym podatnikowi oświadczeniu.

Biorąc pod uwagę omówione wyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259).