Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 559/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2025-01-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 ,art. 57a
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
article: § 2 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2018 poz 1687
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w  postępowaniu przed sądami administracyjnymi
article: art. 28m ust. 1 ,art. 28n ust. 1 pkt 2 i 3,art. 15 ust. 1,art. 16 ust. 1 pkt 22
journal: Dz.U. 2023 poz 2805
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych
article: art. 14n § 4 pkt 2 w zw. z art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14h,art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 2a
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant: st. sekretarz sądowy Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi B. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 lipca 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...]- zł ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 14 sierpnia 2024 r. B. P. wniosła skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 lipca 2024 r. nr [...] wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Przedstawiając we wniosku zdarzenie przyszłe wnioskodawca wskazał, że jest krajową spółką prawa handlowego, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, którego rok podatkowy trwa od 1 stycznia do 31 grudnia. Jest także czynnym podatnikiem VAT, a od 1 lutego 2022 r. podlega opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek. Prowadzi swoją działalność gospodarczą, w ramach której zajmuje się w przeważającej mierze wytwarzaniem energii elektrycznej.

W celu rozszerzenia swojej działalności gospodarczej wybudował farmę wiatrową "B.", w ramach której zajmuje się sprzedażą energii elektrycznej. W tym zakresie otrzymał od podmiotu zajmującego się dystrybucją energii elektrycznej ofertę sprzedaży energii elektrycznej. Przedmiotem oferty był zakup przez dystrybutora energii całej energii elektrycznej wytworzonej przez wnioskodawcę z odnawialnych źródeł energii (OZE) ww. farmy wiatrowej. W ofercie wskazano m.in. proponowaną cenę sprzedaży wytworzonej energii elektrycznej, czas obowiązywania umowy, planowany wolumen roczny oraz rodzaj źródła OZE. Formularz umowy sprzedaży energii elektrycznej został załączony do oferty i stanowił jej integralną część. W ofercie zastrzeżono, że przyjęcie/akceptacja oferty jest równoznaczna z zawarciem przez adresata oferty umowy według treści formularza załączonego do oferty. Po dokonaniu akceptacji oferty, wnioskodawca był zobowiązany do podpisania z dystrybutorem energii formularza umowy, co miało stanowić jedynie czynność techniczną wynikającą z przyjęcia/akceptacji oferty celem potwierdzenia wiążących już strony warunków i postanowień umowy. W treści oferty zastrzeżono, że w przypadku odstąpienia przez adresata oferty od pisemnego podpisania formularza umowy, bądź realizowania przez niego zobowiązań wynikających z oferty lub formularza umowy, adresat oferty (wnioskodawca) zobowiązany będzie do zapłaty dystrybutorowi energii kary umownej równej iloczynowi planowanego wolumenu rocznego energii elektrycznej wskazanego w akceptacji oferty oraz stawki [...] zł/MWh.

Wnioskodawca wypełnił i podpisał formularz akceptacji oferty, co było równoznaczne z zawarciem umowy. Spółka tym samym zawarła umowę z dystrybutorem energii, które obejmowała sprzedaż energii elektrycznej wraz z usługą bilansowania. Jednakże, po ponownej analizie warunków umowy, uwzględniając aktualne realia gospodarcze wnioskodawca uznał, że realizacja umowy nie będzie dla niego korzystna ekonomicznie, dlatego odstąpił od pisemnego podpisania formularza umowy, co spowodowało rozwiązanie umowy zawartej w wyniku przyjęcia oferty. Takie podejście wynikało ze zmiany warunków panujących na rynku energii elektrycznej, a dokładnie zmiany cen energii elektrycznej. Zgodnie z danymi urzędu Regulacji Energetyki, średnia cena sprzedaży energii elektrycznej na rynku konkurencyjnym wzrosła w IV kwartale w porównaniu do I kwartału (w którym spółka zawarła ww. umowę) o ok. 33%. Z kolei średnia roczna cena sprzedaży energii elektrycznej na rynku konkurencyjnym w 2022 r. w porównaniu do 2021 r. wzrosła o ok. 88%. Biorąc pod uwagę skokowy wzrost cen energii elektrycznej, żaden podmiot nie mógł przewidzieć sytuacji, która zapanowała na omawianym rynku. Tym samym korzystniejsze było poniesienie przez stronę kosztów zapłaty ewentualnej kary umownej naliczonej przez dystrybutora energii z tytułu odstąpienia od pisemnego podpisania formularza umowy niż realizowanie warunków tej umowy.

W związku z powyższym, pomiędzy stronami zaistniał spór dotyczący realizacji oraz zawarcia umowy wraz z usługą bilansowania w konsekwencji, którego dystrybutor energii skierował wobec wnioskodawcy roszczenia pieniężne opiewające na kwoty [...]zł wraz z należnymi odsetkami za opóźnienie, określonej w wezwaniu do naprawienia szkody z 22 listopada 2022 r. oraz [...] zł wraz z należnymi odsetkami za opóźnienie, określonej wezwaniu do naprawienia szkody z 10 maja 2023 r. Strony w celu rozwiązania sporu zdecydowały się na podjęcie mediacji. Wnioskodawca uregulował część roszczeń w wysokości [...] zł. W zakresie pozostałej części roszczeń strony ustaliły, że zostaną one uregulowane poprzez zawarcie umowy sprzedaży energii elektrycznej wraz z usługą bilansowania. Energia będąca przedmiotem umowy będzie pochodziła z jednostki OZE należącej do wnioskodawcy. Umowa sprzedaży wraz z usługą bilansowania ma zostać zawarta przez strony na czas oznaczony, co najmniej 12 pełnych miesięcy kalendarzowych. W ramach umowy wnioskodawca zobowiązuje się udzielić dystrybutorowi energii upustu pomniejszającego należności netto wnioskodawcy z tytułu sprzedaży energii elektrycznej, wytworzonej w farmie wiatrowej. Poprzez udzielenie na rzecz dystrybutora energii dyskonta dojdzie do uregulowania pozostałej części roszczeń będących przedmiotem postępowania mediacyjnego. Łączna wartość dyskonta pomniejszającego faktyczny przychód wnioskodawcy wyniesie [...] zł, z zastrzeżeniem, że będzie ono udzielane w każdym okresie rozliczeniowym w równej wysokości wynoszącej [...] zł.

Wnioskodawca w treści negocjowanej pomiędzy stronami ugody zobowiąże się więc do uregulowania roszczenia, które będzie realizowane w ramach pomniejszenia jego należnego przychodu poprzez udzielenie dyskonta w związku z umową sprzedaży energii elektrycznej wraz z usługą bilansowania z jednostki OZE wnioskodawcy.

W związku z powyższym strona zapytała, czy opisane we wniosku przyszłe wydatki poniesione na rzecz dystrybutora energii z tytułu zapłaty roszczeń wynikających z realizacji postanowień ugody stanowią wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą i podlegają opodatkowaniu Ryczałtem, w myśl art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p.").

Zdaniem wnioskodawcy, opisane we wniosku wydatki nie będą stanowić wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą i w konsekwencji nie będą podlegać opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek, w myśl art. 28m ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. Strona podkreśliła, że w treści ustawy nie zdefiniowano jednoznacznie tego, co należy rozumieć pod pojęciem "wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą". Odwołując się zatem do przygotowanego przez Ministerstwo Finansów "Przewodnika do Ryczałtu od dochodów spółek" z 23 grudnia 2021 r., który wyznacza prawidłowe podejście interpretacyjne do przepisów o Ryczałcie wskazała, że roszczenia opisane we wniosku są ściśle związane ze źródłem uzyskiwania przychodów (farmą wiatrową). Nie można zatem uznać kosztów poniesionych na ich uregulowanie za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą. Umowa zawarta pomiędzy stronami, w wyniku której doszło do powstania sporu i skierowania wobec wnioskodawcy roszczeń pieniężnych była ściśle związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jej głównym celem było osiągnięcie przychodów. Niemożliwe jest więc zakwalifikowanie tego zdarzenia do kategorii innej niż związanej z prowadzoną przez spółkę działalnością. Ponadto, planowane uregulowanie roszczeń ściśle wynika z działalności mającej na celu uzyskanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Decyzja, w wyniku której doszło do powstania roszczeń została podjęta przez wnioskodawcę w celu zabezpieczenia prowadzonej działalności i zmniejszenia ryzyka ekonomicznego oraz potencjalnej straty, która zaistniałaby w momencie wypełnienia obowiązków wynikających z umowy. Co za tym idzie, również charakter ekonomiczny podjętej decyzji był nierozerwalnie związany z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą z uwagi na wpływ jaki finalnie wywarła ona na jej funkcjonowanie. Istotna część roszczeń pieniężnych zostanie również uregulowana w formie dyskonta, w ramach nowej umowy sprzedaży energii elektrycznej wraz z usługą bilansowania handlowego, zatem nawet samo rozliczenie roszczeń będzie ściśle związane z uzyskiwanym w przyszłości przychodem, który będzie odpowiednio pomniejszony. Tym samym nieprawidłowe byłoby uznanie wydatku poniesionego przez spółkę w celu uregulowania roszczeń w związku ze zdarzeniem opisanym we wniosku, za wydatek niezwiązany z działalnością gospodarczą, co znajduje potwierdzenie w powołanych przez stronę interpretacjach i orzeczeniach sadów administracyjnych. Powstałe roszczenia pieniężne są według wnioskodawcy wynikiem bezpośredniego dążenia do zabezpieczenia przychodów, co wpisuje się w definicję kosztów uzyskania przychodów z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a nie podlegają wyłączeniu na mocy art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. (zachowanym zostaje podobieństwo wydatku związanego z działalnością gospodarczą, a kosztem uzyskania przychodu).

Uznając stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, Dyrektor KIS wskazał, że z treści art. 28m ust. 1 pkt 3, art. 28n ust. 1 pkt 2, art. 28t ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. nie wynika wprost jakiego rodzaju wydatki mogą być uznane za dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Ustawodawca nie zdecydował się na sformułowanie w przepisie definicji ani nawet przykładowego katalogu tego rodzaju wydatków. W związku z powyższym, odwołując się do znaczenia, jakie posiada niniejsze pojęcie w języku powszechnym, organ wskazał, że jedną z immanentnych cech działalności gospodarczej, która wyróżnia ją od innego rodzaju aktywności, jest jej zarobkowy charakter. Zatem za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą możną uznać m.in. takie wydatki i koszty, które nie są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Jednocześnie organ podkreślił, że ryczałt od dochodów spółek, będący alternatywną formą opodatkowania dedykowaną podatnikom podatku CIT, nie posługuje się takimi pojęciami jak koszty uzyskania przychodów czy koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik opodatkowany ryczałtem od dochodów spółek dokonuje wyliczenia oraz zapłaty podatku w oparciu o przepisy Rozdziału 6b u.p.d.o.p. Sposób kwalifikacji dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą uzależniony jest od indywidualnego stanu faktycznego, w jakim pozostaje podatnik. W ocenie wydatków kwalifikujących się do tego rodzaju dochodów można się posiłkować kwalifikacją wydatków do kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1, wynikającą z praktyki podmiotu, jak również bogatego orzecznictwa sądów administracyjnych. Wprawdzie pojęcie "wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą" nie jest tożsame z pojęciem "wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów", jednak należy zwrócić uwagę na podobieństwo, jakie może je cechować. Podobieństwa pomiędzy wydatkami niezwiązanymi z działalnością gospodarczą a wydatkami niestanowiącymi kosztów uzyskania przychodu, należy upatrywać przede wszystkim w celu ich poniesienia. Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Te same cele powinny realizować wydatki związane z działalnością gospodarczą. Należy bowiem zwrócić uwagę, że jedną z immanentnych cech działalności gospodarczej, która wyróżnia ją od innego rodzaju aktywności, jest jej zarobkowy charakter. W związku z powyższym koszty, które nie służą realizacji podstawowego celu prowadzonej działalności gospodarczej, jakim jest osiąganie zysków, lecz są efektem ubocznym działań zmierzających do osiągnięcia, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów, mogą być uznane za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą. Mając na uwadze powyższe, w odniesieniu do przedstawionych wątpliwości wnioskodawcy organ wskazał, że ww. wydatki ponoszone przez spółkę z tytułu zapłaty roszczeń wynikających z realizacji postanowień ugody należy uznać za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p.

Dyrektor KIS podniósł, że prowadzenie działalności wiąże się z ponoszeniem wydatków, ale nie każdy z tych wydatków jest związany z działalnością gospodarczą, która jest ukierunkowana na osiągnięcie przychodu. Zatem, nie każdy wydatek ma na celu osiągnięcie przychodów, a część ponoszonych wydatków wynika z "negatywnych" działań podatnika i takie wydatki powinny być uznane za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą w myśl art. 28m ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. Taki właśnie sposób rozumienia "wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą" potwierdza "Przewodnik do Ryczałtu od dochodów spółek", gdzie wskazano, że wydatki z tytułu kar i grzywien ze względu na sankcyjny charakter oraz brak związku z osiąganiem przychodów bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła oraz z istotą działalności gospodarczej - podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p., jako dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Wprawdzie często działalność gospodarcza obciążana jest różnymi karami i opłatami, niemniej jednak obowiązki związane z ich zapłatą nie są wpisane w podstawowy profil zachowania spółki, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Kary i opłaty karne wynikają raczej z zawinionych działań wynikających z błędów ludzkich, a nie z samej istoty działalności gospodarczej. W związku z powyższym, ponoszone przez spółkę wydatki na rzecz dystrybutora energii z tytułu zapłaty roszczeń wynikających z realizacji postanowień ugody, będą stanowiły wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą spółki i tym samym będą podlegały opodatkowaniu ryczałem od dochodów spółek.

W skardze na opisaną wyżej interpretację indywidualną, wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych, spółka zarzuciła naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, tj. art. 28m ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 28n ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. przez niewłaściwą ocenę co do zastosowania tych przepisów, polegającą na przyjęciu, że wydatki związane z uregulowaniem roszczeń przez spółkę z tytułu realizacji postanowień ugody należy uznać za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p., podczas gdy prawidłowa ocena co do zastosowania tych przepisów powinna prowadzić do wniosków odwrotnych;

2. przepisów postępowania, tj.:

- art. 120 oraz 121 § 1 w zw. z art. 14a § 2 w zw. z art. 14n § 4 pkt 1 w zw. z art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") przez niedochowanie obowiązku działania organu podatkowego na podstawie i w ramach przepisów prawa, polegające na odwołaniu się do Przewodnika do Ryczałtu od dochodów spółek z 23 grudnia 2021 r. niestanowiącego źródła prawa, w części odnoszącej się do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarcza oraz kar, grzywien i wydatków sankcyjnych i w efekcie wydanie interpretacji indywidualnej sprzecznej co do treści i rozstrzygnięcia z przepisami prawa, a tym samym naruszenie wymogu działania na podstawie i w granicach prawa,

- art. 120 oraz 121 § 1 w zw. z art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady legalizmu oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych polegające na pominięciu przez Dyrektora KIS okoliczności faktycznych oraz sytuacji ekonomicznej skarżącej przedstawionych we wniosku poprzez przyjęcie, że opisane we wniosku wydatki związane z uregulowaniem roszczeń przez Spółkę z tytułu realizacji postanowień ugody są analogiczne do wydatków z tytułu zapłaty kar i grzywien orzeczonych w postępowaniu karnym przedstawionymi w przykładzie zawartym w Przewodniku,

- art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 2a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 28m ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 27n ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. przez zastosowanie przez organ wykładni profiskalnej przy rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy i przyjęcie zbyt szerokiej wykładni pojęcia wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p., co skutkowało niedochowaniem obowiązku rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (naruszenie zasady "in dubio pro tributario") i w konsekwencji rozstrzygnięciem wątpliwości przedstawionych we wniosku na niekorzyść skarżącej.

W uzasadnieniu skargi spółka, odwołując się do treści interpretowanych przepisów, Przewodnika do ryczałtu oraz orzecznictwa podkreśliła, że aby dany wydatek został uznany z perspektywy ryczałtu za niezwiązany z działalnością gospodarczą musi on nie mieć żadnego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Natomiast roszczenia, które uregulowane zostaną przez skarżącą są nierozerwalnie związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, a dokładnie źródłem uzyskiwania przychodów (farmą wiatrową). Skarżąca zwróciła uwagę na charakter zawartej umowy, gdzie głównym celem jej zawarcia było osiągnięcie przychodów. Istotny, przy kompleksowej ocenie sytuacji, jest także fakt, że decyzja, w wyniku której dojdzie do powstania roszczeń z tytułu realizacji postanowień ugody, została podjęta przez skarżącą w celu zabezpieczenia prowadzonej działalności i zmniejszenia ryzyka ekonomicznego oraz potencjalnej straty, która zaistniałaby w momencie wypełnienia obowiązków wynikających z jej realizacji. Część roszczeń pieniężnych zostanie uregulowana w formie dyskonta, w ramach nowej umowy sprzedaży energii elektrycznej zawartej z dystrybutorem energii wraz z usługą bilansowania handlowego, zatem nawet samo rozliczenie roszczeń będzie ściśle związane z uzyskiwanym w przyszłości przychodem, który będzie odpowiednio pomniejszony. Skarżąca wskazała na fakt, że sposób uregulowania roszczenia, a więc faktycznie pomniejszenie przychodu, a nie poniesienie wydatku, również decyduje o braku zastosowania przepisu z art. 28m ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. Ostatecznie bowiem spółka rozliczy istotną część roszczenia przez pomniejszenie przyszłych przychodów, które wygeneruje w ramach nowej umowy, a nie uszczuplenie majątku przez np. jednorazowe uregulowanie całego roszczenia w ramach dostępnych środków pieniężnych.

Zdaniem skarżącej podjęte przez nią działania, które w efekcie prowadziły do powstania przyszłego zobowiązania w postaci roszczeń wynikających z realizacji postanowień ugody, stanowiły adekwatną reakcję na zaistniałe realia rynkowe, które wywarły wpływ na całą branżę, w ramach której działalność gospodarczą prowadzi skarżąca, i w ramach której posiada ona źródło uzyskiwania przychodów. Decyzje te polegały głównie na minimalizowaniu kosztów/strat, które mogłyby obciążyć w przyszłości wynik finansowy prowadzonej działalności gospodarczej, tak więc miały na celu zabezpieczenie przychodu z działalności. Zatem wydatki na roszczenia wynikające z realizacji postanowień ugody należy zakwalifikować jako poniesione w celu zabezpieczenia źródła przychodów oraz bezpośrednio związane z prowadzoną przez skarżącą działalnością gospodarczą.

Skarżąca podkreśliła również, że uzasadnienie interpretacji nie spełnia wymogów określonych w art. 120 oraz 121 § 1 w zw. z art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. Organ przez oparcie swojego stanowiska na Przewodniku oraz pominięcie istotnych okoliczności stanu faktycznego opisanego we wniosku wydał interpretację sprzeczną z przywołanymi przepisami prawa. Mimo wyników wykładni językowej, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym dopuścił się naruszenia powyższych przepisów, w tym art. 2a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 28m ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 28n ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. przez zastosowanie wykładni profiskalnej i przyjęcie zbyt szerokiej wykładni pojęcia wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. Powyższe skutkowało niedochowaniem obowiązku rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika i w konsekwencji rozstrzygnięciem wątpliwości przedstawionych we wniosku na niekorzyść skarżącej.

Sąd zważył, co następuje:

Na wstępie poniższych rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie [por. A. Kabat, Komentarz do art. 57(a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.].

W ramach tak wyznaczonej kompetencji Sąd stwierdza, że skarga jest zasadna. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy wydatki na zaspokojenie roszczeń dystrybutora energii elektrycznej, wynikających z realizacji postanowień ugody, poniesione przez spółkę będą stanowiły w myśl art. 28m ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą.

W punkcie wyjścia podkreślenia wymaga, że wprowadzone z dniem 1 stycznia 2021 r. do u.p.d.o.p. nowe zasady opodatkowania, tj. ryczałt od dochodów spółek, są odejściem od dotychczasowych zasad znanych z u.p.d.o.p. Ze względu na swoją specyfikę i odrębność ryczałt od dochodów spółek w zasadniczej części został uregulowany w rozdziale 6b u.p.d.o.p. zatytułowanym "Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych" (dodano art. 28c do art. 28t), a także w przepisach ogólnych, ale związanych z rozliczeniami dokonywanymi na zasadach powyższego ryczałtu. E. CIT, jak go nazwano, polega na zasadniczym braku opodatkowania zysków, aż do dnia ich wypłaty. Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest, co do zasady, efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej wspólnika, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji. Konstrukcja tego modelu opodatkowania zakłada (w pewnym uproszczeniu), że tak długo, jak spółka nie podzieli swojego zysku na rzecz wspólników, tak długo nie będzie opodatkowana podatkiem dochodowym. Podstawą opodatkowania w ryczałcie od dochodów spółek jest przede wszystkim dochód z tytułu podzielonego zysku, wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem, w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony do wypłaty udziałowcom. Ponieważ podstawą opodatkowania jest kwota podzielonego zysku, a nie dochód spółki (jak w przypadku reguł ogólnych), zwiększanie kosztów działalności gospodarczej nie jest już konieczne dla obniżenia podatku – wystarczy nie podejmować uchwały o podziale zysku. Wynika to z celu wprowadzenia ryczałtu od dochodów spółek, którym było zachęcenie krajowych przedsiębiorców do przeznaczania zysków osiągniętych przez prowadzone przez nich spółki na inwestycję w działalność.

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 28m ust. 1 u.p.d.o.p., opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający:

1) wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony:

a) do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub

b) na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat);

2) wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);

3) wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą);

4) nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) - w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;

5) sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) - w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem;

6) wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych).

Stosowanie do treści art. 28n ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.d.o.p. jedną z podstaw opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek jest suma dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą ustalona w miesiącu, w którym wykonano świadczenie lub dokonano wypłaty lub wydatku.

Odnosząc się do wykładni przepisów prawa podatkowego podkreślić należy, że w orzecznictwie NSA wypracowano kryteria stosowania różnych dyrektyw wykładni, przyznając pierwszeństwo wykładni językowej i traktując pozostałe rodzaje wykładni, w tym wykładnię systemową i funkcjonalną, a także historyczną, jako subsydiarne. Myśl tę wyrażono w uchwale NSA z 20 marca 2000 r., FPS 14/99 (wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: publ. CBOSA) stwierdzającej, że wykładnia językowa jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa i zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym (tak: uchwała NSA z 17 stycznia 2011 r., II FPS 2/10).

Dokonując zatem wykładni przepisów, w tym również regulacji prawnych zawartych w rozdziale 6b u.p.d.o.p., dotyczących opodatkowania dochodów spółek ryczałtem, w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na literalne brzmienie przepisów. Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Podkreślenia wymaga, że ustawa podatkowa nie definiuje pojęcia "wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą", ani nie wskazuje przykładowego katalogu takich wydatków. W ocenie wydatków kwalifikujących się do tego rodzaju dochodów można zatem posiłkować się kwalifikacją wydatków do kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów (co w swoich stanowiskach podkreślała zarówno skarżąca, jak i organ), na podstawie art. 15 ust. 1, wynikającą z praktyki podmiotu, jak również orzecznictwa sądowoadministracyjnego. Wprawdzie pojęcie "wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą" nie jest w pełni tożsame z pojęciem "wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów", jednak należy zwrócić uwagę na podobieństwo, jakie może je cechować. Podobieństwa pomiędzy wydatkami niezwiązanymi z działalnością gospodarczą a wydatkami niestanowiącymi kosztów uzyskania przychodu należy upatrywać przede wszystkim w celu ich poniesienia. Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania, albo zabezpieczenia źródła przychodów. Podobne cele powinny realizować wydatki związane z działalnością gospodarczą. Należy bowiem zwrócić uwagę, że jedną z cech działalności gospodarczej, która wyróżnia ją od innego rodzaju aktywności, jest jej zarobkowy charakter (por. wyrok WSA w Łodzi z 10 maja 2023 r., I SA/Łd 252/23).

W literaturze przedmiotu podkreśla się, że pojęcie "wydatku niestanowiącego kosztu uzyskania przychodu" nie jest równoznaczne z pojęciem "wydatku niezwiązanego z działalnością gospodarczą". Za niewłaściwe uznać należałoby zatem kwalifikowanie wydatków do kategorii dochodu podlegającego opodatkowaniu ryczałtem wyłącznie na podstawie rezultatów weryfikacji, czy określony wydatek stanowiłby koszt podatkowy na zasadach ogólnych. Niemniej pewien związek między omawianymi grupami wydatków dostrzegany jest przez resort finansów. W powołanym przez stronę oraz przez organ Przewodniku - Ministerstwo Finansów zawarło konkluzję, w myśl której przy ocenie wydatków pod kątem konieczności ich opodatkowania ryczałtem jako "niezwiązanych z działalnością gospodarczą" można posiłkować się rezultatami oceny kosztu przez pryzmat art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., jak również praktyki i dorobku orzeczniczego dotyczącego tego przepisu. Dodatkowo, zdaniem resortu, podobieństwa między wydatkiem niestanowiącym kosztu uzyskania przychodu, a wydatkiem niezwiązanym z działalnością gospodarczą należy doszukiwać się w celu ich poniesienia. Zgodnie z tym stanowiskiem wydatkiem niezwiązanym z działalnością gospodarczą będzie wydatek nieponiesiony w celu osiągnięcia przychodu, bądź też w celu zachowania lub zabezpieczenia jego źródła (M. Oleksy, P. Szot, Estoński CIT 2023. Ryczałt od dochodów spółek, W. 2023).

Mając na uwadze powyższe, pokreślić należy, że strona konsekwentnie twierdzi, że powstałe roszczenia pieniężne są wynikiem bezpośredniego dążenia do zabezpieczenia przychodów, co wpisuje się w definicję kosztów uzyskania przychodów z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a nie podlega wyłączeniu na mocy art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Wbrew stanowisku organu interpretacyjnego nie sposób przypisać spółce negatywnych działań, wskazując na sankcyjny charakter spornych roszczeń. Zdaniem Sądu brak jest podstaw do przyjęcia, aby opisane przez skarżącą we wniosku wydatki były wynikiem jej zaniedbań, bądź naruszeń obowiązujących przepisów prawa lub zawartych umów, a przez to nie można skutecznie zakwestionować, aby wydatki te nie były ukierunkowane na osiągnięcie przychodu. Jak wskazała spółka, decyzja, w wyniku której doszło do powstania roszczeń została podjęta w celu zabezpieczenia prowadzonej działalności i zmniejszenia ryzyka ekonomicznego oraz potencjalnej straty, która zaistniałaby w momencie wypełnienia obowiązków wynikających z umowy. Organ interpretacyjny całkowicie jednak pominął konieczność ponoszenia ryzyka biznesowego, występującego w każdej działalności, którego nie sposób całkowicie uniknąć, a którego konsekwencją mogą być dodatkowe roszczenia. Prowadzenie przedsiębiorstwa nie jest natomiast możliwe przez całościowe zaplanowanie z góry wszystkich działań, w szczególności na rynku nieprzewidywalnych cen energii elektrycznej i rozwijających się OZE. W tego rodzaju sprawach, dokonując stosownej kwalifikacji prawnopodatkowej należy każdorazowo indywidualnie odnosić się do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego sprawy. Natomiast charakter ekonomiczny podjętej decyzji był w przypadku spółki nierozerwalnie związany z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą z uwagi na wpływ jaki finalnie wywarła ona na jej funkcjonowanie. Organ interpretacyjny nie dokonał analizy obiektywnego porównania wysokości uzgodnionych w drodze ugody roszczeń z wysokością rzeczywistych ciężarów możliwych do poniesienia przez stronę, określonych w wezwaniach do naprawienia szkody za lata 2022 i 2023. Tymczasem z powyższego zestawienia konkretnych kwot wynikał gospodarczy i finansowy sens decyzji o odstąpieniu od umowy. W tym kontekście organ powinien dokonać oceny zachowania podatnika z perspektywy związku określonego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Chodzi o racjonalne rozstrzygniecie w tym zakresie, czy dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu, co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty. Postuluje się przy tym interpretowanie prawa podatkowego w oparciu o tzw. wykładnię gospodarczą, czyli taką, która przewiduje m.in. przyjęcie, że podatnik działa i powinien działać w sposób typowy dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą i dąży do osiągnięcia zysku, a nie strat (por. wyrok NSA z 22 stycznia 2020 r., II FSK 187/18). W ocenie Sądu w zaskarżonej interpretacji nie uwzględniono, że wydatki początkowo stanowiące kary umowne, a potem roszczenia wynegocjowane w drodze ugody, mieszczą się w ramach ryzyka gospodarczego związanego z rozszerzeniem profilu działalności gospodarczej o sprzedaż energii elektrycznej oraz zmierzają do ograniczenia strat i w konsekwencji maksymalizacji zysku. Próbę posiłkowania się argumentacją z "Przewodnika do Ryczałtu od dochodów spółek" uznać należy za nietrafioną, albowiem przytoczonego przykładu 29 nie można odnieść do okoliczności opisanych przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (por. wyrok WSA w Poznaniu z 19 listopada 2019 r., I SA/Po 560/24).

W konsekwencji argumentacja organu dotycząca "negatywnych" działań spółki, czy kosztów będących "efektem ubocznych działań", bez ich konkretyzacji, jest nieadekwatna do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego w kontekście sformułowanego we wniosku pytania, a stanowisko przyjęte przez organ interpretacyjny nie znajduje potwierdzenia w argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Organ interpretacyjny w ogóle nie odniósł się do niekwestionowanych twierdzeń strony o działaniach w celu maksymalizacji przychodu, minimalizacji straty, racjonalności decyzji o odstąpieniu od umowy i względach ekonomicznych poniesionych wydatków, a to są okoliczności istotne z punktu widzenia odpowiedzi na zadane we wniosku pytanie. W tym stanie rzeczy na uwzględnienie zasługiwały zarzuty skargi naruszenia art. 14n § 4 pkt 2 w zw. z art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. Dyrektor KIS w swoim rozstrzygnięciu pominął aspekt ekonomiczny i faktyczny sytuacji spółki, a wątpliwości nie rozstrzygał na korzyść podatnika. Mimo wyników wykładni językowej, w przedstawionym stanie faktycznym dopuścił się naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 2a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 28m ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 28n ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

Zdaniem Sądu, organ interpretacyjny dokonując kwalifikacji wydatku na gruncie art. 28m ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. powinien szerzej odnieść się do gospodarczo racjonalnej decyzji o odstąpieniu od umowy w określonych warunkach, w związku z negatywną zmianą okoliczności, czyli drastycznym wzrostem cen energii elektrycznej, której nie można było przewidzieć. Nie budzi wątpliwości, że w następstwie powyższej decyzji powstały roszczenia, których wysokość została umniejszona w drodze mediacji. Całokształt powyższych okoliczności powinien być oceniony w kontekście konieczności podejmowania działań zmierzających do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów i ponoszenia w związku z tym nieprzewidzianych wydatków, których nie można z góry zakwalifikować jako niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Skoro z wniosku o wydanie interpretacji wynika, że podejmując decyzję o odstąpieniu od umowy z dystrybutorem energii elektrycznej skarżąca kierowała się względami ekonomicznymi, ze świadomością nierentowności zawartych w niej warunków cenowych, co generowałoby stratę, to nie sposób przypisać jej zaniedbania, czy negatywnych działań w rozwiązaniu tej niekorzystnej umowy. Zawarcie ugody, w której uzgodniono sposób uregulowania przez spółkę roszczeń, pozwoliło w istocie na ograniczenie strat. Brak jest podstaw do podważania słuszności stanowiska strony, która uważa, że porozumienie i uregulowanie roszczeń pozytywnie wpłynie na jej pozycję rynkową i przełoży się na wyższą zdolność do generowania przychodów w ramach rozszerzonej przez skarżącą działalności na rynku energii elektrycznej.

Sporne wydatki powinny być zatem oceniane przez pryzmat celowości, mając w perspektywie utrzymanie relacji gospodarczych z dystrybutorem energii w celu możliwości generowania przychodów w przyszłości, a nie przez pryzmat negatywnych działań oraz czy dany wydatek oderwany od całokształtu działalności przyniósłby rzeczywiste i wymierne korzyści. Wydatki na wypłatę wynegocjowanych roszczeń, które zamierza ponieść spółka na rzecz dystrybutora energii elektrycznej, wytworzonej w jej farmie wiatrowej, są elementem ziszczenia się normalnego ryzyka gospodarczego typowego dla rozwijającej się branży OZE.

Podsumowując, w ocenie Sądu, w zaskarżonej interpretacji - naruszając powyższej powołane przepisy procesowe - nie przedstawiono przekonującej argumentacji dotyczącej zakwalifikowania spornych wydatków jako niezwiązanych z działalnością gospodarczą, a w konsekwencji podlegających opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek. Wobec powyższego za zasadne Sąd uznał zarzuty obrazy prawa materialnego, a mianowicie art. 28m ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 28n ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy obowiązkiem organu będzie uwzględnienie przedstawionej powyżej wykładni przepisów prawa oraz dokonanie przez jej pryzmat powtórnej oceny wniosku skarżącej o wydanie interpretacji.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, orzekając o kosztach postępowania na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. w zw. § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).