Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 644/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2024-02-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) sędzia WSA Tomasz Wójcik po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 27 lutego 2024 r. sprawy ze skargi C. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 22 września 2023 r. nr 0401-IEW.4120.3.2023 w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności podatkowej jako członka zarządu spółki za zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2019 rok oddala skargę


UZASADNIENIE

Postanowieniem z [...] marca 2022r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w A. K. wszczął wobec C. M. ("Strona", "Skarżący"’ "Podatnik") z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Podatnika jako członka zarządu [...] z o.o. z siedzibą w [...] za zaległości tej Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2019r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi.

Organ pierwszej instancji decyzją z [...] września 2022r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności Strony, jako członka zarządu Spółki za jej zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2019 r. w wysokości [...] zł, a także za należne odsetki za zwłokę w wysokości [...] zł, odsetki od niezapłaconej w terminie ustawowym zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za grudzień 2019 r. w wysokości [...] zł oraz koszty postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie [...]zł.

Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z [...] grudnia 2022 r. uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w A. K. decyzją z [...] kwietnia 2023r. orzekł o solidarnej ze Spółką odpowiedzialności podatkowej Strony za zaległość podatkową Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2019 r. w wysokości [...] zł, a także za należne odsetki za zwłokę w wysokości [...] zł, odsetki od niezapłaconej w terminie ustawowym zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za grudzień 2019 r. w wysokości [...] zł oraz koszty postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie [...]zł.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, decyzją z [...] września 2023r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ podał, że na podstawie umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z [...] grudnia 2005 r. została zawiązana [...] z o.o. z siedzibą w T.. W myśl § 11 ww. umowy organami Spółki są Zarząd i Zgromadzenie Wspólników. Ze znajdującej się w aktach informacji odpowiadającej odpisowi pełnemu z Rejestru Przedsiębiorców na dzień [...] lutego 2022 r. wynika, że Podatnik uwidoczniony został w Krajowym Rejestrze Sądowym jako pełniący funkcję prezesa zarządu wpisem z [...] sierpnia 2013r. (postanowienie Sądu Rejonowego w T., VII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego), a wykreślony z pełnienia tej funkcji wpisem z [...] grudnia 2020r. Spółka w złożonym [...] czerwca 2020r. w Urzędzie Skarbowym w A. K. zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (CIT-8) za 2019 r. wykazała kwotę do zapłaty w wysokości [...] zł oraz kwotę należnej zaliczki za grudzień 2019 r. w wysokości [...] zł.

Organ wskazał na art. 27 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm.) oraz § 1 rozporządzenia z dnia 27 marca 2020 r. Ministra Finansów w sprawie przedłużenia terminu do złożenia zeznania o wysokości dochodu osiągniętego (straty poniesionej) i wpłaty należnego podatku przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 542). Uwzględniając powyższe Spółka winna była uregulować należny podatek za 2019 r. do [...] czerwca 2020r. ([...] maja 2020 r. – niedziela), a należną zaliczkę na podatek za grudzień 2019r. do [...] stycznia 2020r. Po upływie tych terminów nieuiszczona kwota podatku dochodowego od osób prawnych stawała się zaległością podatkową, stosownie do art. 51 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej: "O.p.").

Organ podał, że w odwołaniu Podatnik podniósł, że nie jest członkiem zarządu [...] z o.o. od [...] listopada 2020 r. Nie zaprzeczył zatem temu, że pełnił funkcję członka Zarządu Spółki w terminie płatności zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2019r., tj. [...] czerwca 2020r., jak i w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za grudzień 2019 r., tj. [...] stycznia 2020r. Dodatkowo pełnioną przez Stronę funkcję Prezesa Zarządu Spółki potwierdza zebrany w sprawie przez organ pierwszej instancji materiał dowodowy. Z powyższego wynika, że nie zachodzą wątpliwości, co do spełnienia przesłanki określonej w art. 116 § 2 O.p., zgodnie z którą odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 tej ustawy powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w A. K., działając jako organ egzekucyjny, prowadził postępowanie egzekucyjne wobec Spółki do przedmiotowych zaległości na podstawie tytułów wykonawczych:

- [...] września 2020 r. obejmującego zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za 2019 r.,

- [...] listopada 2021r. obejmującego należność z tytułu odsetek od niezapłaconej w terminie ustawowym zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za grudzień 2019 r.

Organ egzekucyjny prowadził z majątku Spółki egzekucję administracyjną również na podstawie tytułu wykonawczego z [...] lutego 2020r. obejmującego zaległość w podatku od towarów i usług za grudzień 2019 r..

W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny podejmował środki egzekucyjne w postaci zajęcia praw majątkowych stanowiących wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego, które skierował do [...] (zawiadomienie o zajęciu z [...] lutego 2020 r.) i do N. B. S. w T. (zawiadomienie o zajęciu z [...] listopada 2021 r.). Zajęcia rachunków Spółki były skuteczne, jednakże nie doprowadziło to do zaspokojenia zaległości podatkowych.

[...], pismem z [...] lutego 2020r., zawiadomił organ egzekucyjny przeszkodzie w realizacji zajęcia, tj. zbiegu egzekucji prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. K. i egzekucji prowadzonej przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w T. wskazując, że środki przekazywane będą do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. N. B. S. w T. również zawiadomił organ egzekucyjny, pismem z [...] listopada 2021r., o przeszkodzie w realizacji zajęcia, tj. zbiegu egzekucji prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. K. egzekucji prowadzonej przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w T. i wskazał, że środki przekazywane będą do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. System OGNIVO nie ujawnił innych rachunków bankowych prowadzonych dla Spółki, z których można by było przeprowadzić skuteczną egzekucję. Naczelnik Urzędu Skarbowego w A. K. zwrócił się do kilkudziesięciu banków i spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych w całym kraju z zapytaniem, czy prowadzą rachunek bankowy dla [...] z o.o. Wszystkie odpowiedzi były negatywne.

Ponadto organ egzekucyjny skierował zawiadomienie o zajęciu innej wierzytelności pieniężnej do [...].

W dniu [...] lutego 2020 r. ww. Spółce doręczono zawiadomienie o zajęciu innej wierzytelności pieniężnej. Pismem z [...] maja 2020r. [...] poinformowała organ egzekucyjny, że "uznaje zobowiązanie wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. K., nie uchyla się od obowiązku płatności". Spółka wskazała, że saldo zobowiązania [...] wobec [...] na dzień [...] maja 2020r. wynosi [...] zł. Zadeklarowała uregulowanie zobowiązania do [...] września 2020r. zgodnie z porozumieniem zawartym pomiędzy Spółkami. W dniu [...] września 2020 r. [...] doręczono zawiadomienie o zajęciu innej wierzytelności pieniężnej z [...] września 2020 r. W dniu [...] stycznia 2021r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. K. wpłynęło pismo [...] , w którym Spółka wskazała, że na podstawie porozumień zawartych z [...] termin płatności faktury nr [...] został wydłużony do [...] maja 2021 r. W dniu [...] lutego 2022r. do [...] wpłynęło zawiadomienie o zajęciu z [...] lutego 2022 r. Pismem z [...] marca 2022 r. [...] poinformowała organ, że termin płatności został przesunięty do [...] kwietnia wyjaśniając, że z uwagi na sytuację polityczną panującą w [...] Spółka nie otrzymuje należnych jej płatności i z tej przyczyny nie posiada środków, które mogłaby przekazać organowi egzekucyjnemu jako dłużnik zajętej wierzytelności. Pismem z [...] stycznia 2023 r. [...] poinformowała, że zajęta wierzytelność jest uznana, jednak termin wymagalności przesunięty został do [...] czerwca 2023r. ponownie powołując się na trudności z utrzymaniem płynności finansowej spowodowane utrudnieniami w handlu z głównym kontrahentem w [...]. Spółka wskazała, że operuje bardzo ograniczonym budżetem, który obecnie uniemożliwia uregulowanie wierzytelności. Jednocześnie Spółka zadeklarowała, że organ podatkowy poinformowany zostanie o zmianie sytuacji w momencie znalezienia rozwiązania problemów finansowych przez Spółkę.

W dniu [...] kwietnia 2022r. do organu podatkowego pierwszej instancji wpłynęło pismo Skarżącego, w którym wniósł o: umorzenie postępowania, gdyż nie ponosi odpowiedzialności solidarnej z [...], uzupełnienie materiału dowodowego poprzez dopuszczenie dowodów z dokumentów w postaci: kopii wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, kopii umowy z [...] kwietnia 2017 r. – zobowiązanie sprzedaży, kopii umowy z [...] kwietnia 2017 r. – poręczenia.

Pismem z [...] grudnia 2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w A. K. wezwał Spółkę do przedłożenia informacji o składnikach jej majątku oraz o podanie, czy w ostatnich pięciu latach od dnia złożenia informacji, dokonywała rozporządzeń istotnymi przedmiotami swego majątku, a zwłaszcza, czy nieodpłatnie przekazywała prawa do nieruchomości, a jeżeli tak to wskazanie, kiedy dokonała czynności, co stanowiło ich przedmiot, strony czynności przyczyny ich dokonania.

Pismem z [...] stycznia 2023 r. Spółka poinformowała organ egzekucyjny, że jedyny składnik jej majątku stanowi wierzytelność z tytułu praw wynalazczych (patent) u kontrahenta [...] Spółka z o.o. z siedzibą w C. w wysokości [...] zł brutto z terminem zapłaty [...] czerwca 2023 r. (termin prolongowany na podstawie porozumienia z [...] grudnia 2022 r.). Ponadto Spółka wyjaśniła, że [...] sierpnia 2019 r. dokonała przeniesienia własności w zamian za zwolnienie z długu, nieruchomości położonej w [...] na rzecz [...]. Jednocześnie wskazano, że przekazanie prawa własności do nieruchomości miało charakter odpłatny. W dniu [...] sierpnia 2019r. dokonała sprzedaży patentu (system transmisji danych wewnątrz kriostatu kriogenicznego), a [...] grudnia 2019 r. wzoru użytkowego (komora obrotowa do separacji tlenu w silnym wysokogradientowym polu magnetycznym) oraz dwóch patentów (układ zwiększania sprawności procesu wysokogradientowej separacji magnetycznej gazów oraz układ do optymalizacji spalania w kotłowniach z wykorzystaniem zjawiska separacji tlenu w wysokogradientowym polu magnetycznym). Przyczyną dokonania transakcji był, jak oświadczył Prezes Zarządu Spółki W. K., brak technicznych i ekonomicznych możliwości dalszego korzystania z praw wynalazczych przez [...].

Zdaniem organu nie bez znaczenia jest również okoliczność, że od [...] listopada 2017 r. jedynym wspólnikiem [...] jest W. K., który ponadto uwidoczniony został w Krajowym Rejestrze Sądowym jako pełniący funkcję prezesa zarządu tej Spółki wpisem z [...] grudnia 2020 r. W. K. jednocześnie jest Prezesem Zarządu [...], a więc dłużnika zajętej wierzytelności. Żadna ze Spółek nie wytoczyła powództwa o wierzytelności, nie dokonano potrącenia. Podkreślono, że wysokość zajętej należności [...] wynosi [...] zł brutto, natomiast łączna wysokość należności głównych zaległości podatkowych [...] wynosi [...] zł, a łącznych zobowiązań spółki wykazanych we wniosku o ogłoszenie upadłości z [...] marca 2021 r. – [...] zł. Już z samego porównania kwot wzajemnych wierzytelności wynika, że do przeprowadzenia skutecznej egzekucji nie dojdzie. Organ podkreślił, iż niekwestionowany jest fakt, że w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego w związku z postawą dłużnika Spółki i ich wzajemnymi powiązaniami, nie wyegzekwowano kwot pozwalających na spłatę zaległości, a egzekucja okazała się w części bezskuteczna. Sam fakt zawiadomienia o zajęciu innej wierzytelności pieniężnej nie jest równoznaczny z jego skutecznością, z czym mamy do czynienie w tej sprawie.

Do uregulowania, w związku z dochodzeniem zobowiązań z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2019r. pozostały niezaspokojone koszty egzekucyjne w łącznej kwocie [...]zł.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej okoliczność zaistnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji w części potwierdza również treść postanowienia Sądu Rejonowego w T., V Wydział Gospodarczy z [...] marca 2023r. sygn. akt [...] oddalającego wniosek o ogłoszenie upadłości dłużnika, [...] Sp. z o.o. Sąd Rejonowy ustalił, że dłużnik jest niewypłacalny, gdyż utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Spółka nie posiada żadnego majątku, a na dzień złożenia przedmiotowego wniosku posiadała nieuregulowane zobowiązania pieniężne wobec czterech wierzycieli na łączna kwotę [...]zł. Dłużnikowi przysługuje wymagalna wierzytelność wobec [...] Sp. z o.o. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu tego postanowienia Sąd stwierdził, że art. 13 ust. 1 Prawa upadłościowego stanowi, że Sąd oddali wniosek o ogłoszenie upadłości, jeżeli majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza nawet na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów. W ocenie Sądu uwzględniając ustalony stan faktyczny, okolicznością niebudzącą najmniejszej wątpliwości jest fakt, że dłużnik jest niewypłacalny, gdyż utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Sąd zaznaczył, że sprawdzenie czy majątek dłużnika jest wystarczający winno być dokonane w drodze porównania wartości aktywów znajdujących się w majątku dłużnika, a zatem ruchomości, nieruchomości oraz wartości niematerialnych i prawnych z większością kosztów postępowania koniecznych do poniesienia w całym jego toku. W wypadku gdy suma wartości majątku okazuje się niższa od sumy przewidywanych kosztów, upadłości się nie ogłasza. Sąd podkreślił, że niejednokrotnie może zaistnieć sytuacja, gdy majątek istnienie, ale nie nadaje się do spieniężenia lub spieniężenie majątku wymaga pokonania nadzwyczajnych trudności. Likwidacja takiego majątku może wiązać się z koniecznością wyłożenia środków pieniężnych, dzięki którym można przygotować majątek do spieniężenia, ale uzyskanie dochodu z tego tytułu jest obarczone dużym ryzykiem. W takiej sytuacji należy przyjąć, że mimo posiadania majątku przez dłużnika, nie wystarcza on na koszty postępowania upadłościowego. Sąd stwierdził, że jedyną wartością majątkową dłużnika jest wierzytelność przysługująca mu wobec [...] w wysokości [...] zł. Sąd w oparciu o treść wyr. Sądu Najwyższego z 01 kwietnia 2003 r. sygn. akt II CK 484/02, stwierdził, że należności nie mieszczą się pod pojęciem majątku dłużnika poddawanemu badaniu na potrzeby analizy, czy wystarczy on na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Wskazano, że należności nieściągnięte dotąd przez dłużnika są zwykle wątpliwe co do możności ich zrealizowania i mają jedynie charakter swego rodzaju "możliwości", czy też nadziei na znalezienie się w majątku dłużnika. Dochodzenie ich w postępowaniu sądowym wiązać się będzie z kolei z poniesieniem kosztów, natomiast nie ma pewności uzyskania korzystnego rozstrzygnięcia. Mając powyższe na uwadze Sąd oddalił wniosek o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 13 ust. 1 Prawa upadłościowego.

Organ wskazał, że bezskuteczność egzekucji w całości lub w części, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. nie została przez ustawodawcę zdefiniowana w Ordynacji podatkowej, wobec tego należy ją rozumieć zgodnie z dyrektywami wykładni językowej. W świetle powyższego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej potwierdził stanowisko organu pierwszej instancji w przedmiocie bezskuteczności egzekucji prowadzonej z majątku Spółki, której wykazanie jest warunkiem wstępnym procedowania w zakresie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Podatnika za zaległość podatkową, stosownie do treści powołanego art. 116 § 1 O.p.

Obok "pozytywnych" przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności, art. 116 O.p. zawiera również przesłanki "negatywne", które – jeśli zostaną skutecznie wykazane przez członka zarządu, przeciwko któremu skierowane zostało postępowanie – uwalniają go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Okolicznością determinującą odstąpienie od orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki byłby fakt złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego.

Rozpoznając niniejszą sprawę organ drugiej instancji ponownie przeanalizował zebrany materiał dowodowy pod kątem ustalenia, czy zaistniała w sprawie przesłanka do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości.

Jak wyżej wskazano, [...] posiada zaległości w zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2019 r., której termin zapłaty upływał [...] czerwca 2020r., nie uregulowała również należnej zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za grudzień 2019 r., której termin płatności upływał [...] stycznia 2020 r. Ponadto Spółka posiada zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2019 r. w wysokości [...] zł, a także za należne odsetki za zwłokę w wysokości [...] zł. Termin zapłaty tego podatku upływał [...] stycznia 2020r. Dodatkowo podkreślono, że jak wynika z wniosku z [...] marca 2021 r. o ogłoszenie upadłości [...], skierowanego do Sądu Rejonowego we [...], Spółka posiada zadłużenie w [...] – wysokość wierzytelności [...] zł z terminem zapłaty [...] lutego 2021 r. i [...] – wysokość wierzytelności [...] zł z terminem zapłaty [...] marca 2021r. Natomiast z odpowiedzi tych banków na zawiadomienia o zajęciu praw majątkowych stanowiących wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego wynika, że nastąpiła przeszkoda w ich realizacji, z uwagi na zbieg egzekucji prowadzonej przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w T. (łączna kwota należności ZUS – [...] zł z terminem zapłaty na [...] czerwca 2019 r., [...] października 2019 r., 8 i [...] stycznia 2020 r. i [...] lutego 2020 r.). Dodatkowo organ zauważył, że analiza danych wynikających ze złożonych przez Spółkę zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 za lata 2020-2021 wykazała, że Spółka miała problemy z płynnością finansową. Spółka bowiem poniosła w ww. latach straty w wysokości odpowiednio: [...] zł i [...] zł, przy czym jedynie za 2020 r. osiągnęła przychód w wysokości: [...] zł.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, mając na względzie art. 11 ust. 1 i ust. 1a ustawy Prawo upadłościowe Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że Spółka utraciła zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych w wyniku nieuregulowania względem Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. K. drugiej najstarszej należności, tj. zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2019 r., tj. [...] kwietnia 2020 r. Podatnik jako członek zarządu pełniący w okresie upływu terminu płatności tych zobowiązań funkcję Prezesa Zarządu (od [...] sierpnia 2013 r. do [...] grudnia 2020 r.), biorąc pod uwagę najstarsze nieuregulowane zobowiązania – niezapłaconą w terminie zaliczkę na podatek dochodowy od osób prawnych za grudzień 2019 r. i niezapłacony w terminie podatek od towarów i usług za grudzień 2019r. (obowiązek zapłaty upływał odpowiednio: [...] stycznia 2020 r. i [...] stycznia 2020 r.), nie później niż w terminie 30 dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, tj. do [...] maja 2020 r., miał czas na zgłoszenie w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, bowiem opóźnienie w wykonywaniu zobowiązań pieniężnych przekroczyło trzy miesiące (tutaj: [...] kwietnia 2020 r.). Wskazana przez organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji wcześniejsza data terminu na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, tj. [...] kwietnia 2020 r., nie wpływa na prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy. Bowiem zaprzestanie uiszczania przez Spółkę wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, nie było stanem krótkotrwałym, co wynika z wyżej przedstawionej analizy zaległości podatkowych i należności wobec innych wierzycieli Spółki.

Z akt sprawy wynika, że [...] marca 2021r. do Sądu Rejonowego we [...] został skierowany wniosek [...] o ogłoszenie upadłości złożony przez Prezesa Zarządu tej Spółki W. K.. Z pisma Sądu Rejonowego w T. V Wydział Gospodarczy z [...] czerwca 2022 r. L. Dz. [...] wynika, że wobec [...] prowadzone było postępowanie upadłościowe pod sygnaturą V GU 548/21, ale zarządzeniem z [...] stycznia 2022 r. wniosek został zwrócony. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że powyższy wniosek o ogłoszenie upadłości nie ma wpływu na prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy. Złożony wniosek nieodpowiadający wymogom formalnym może być zwrócony (art. 28 i 29 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze). W takiej sytuacji nie można mówić o zaistnieniu przesłanki zwalniającej od odpowiedzialności. Zarządzenie o zwrocie wniosku o ogłoszenie upadłości oznacza, że nie zgłoszono wniosku prawidłowo.

Wnioskiem z [...] września 2022 r. [...] ponownie wniosła do Sądu wniosek ogłoszenie upadłości. Postanowieniem Sądu Rejonowego w T., V Wydział Gospodarczy z [...] marca 2023r. sygn. akt [...] wniosek ten został oddalony na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe.

Niemniej jednak, w opinii Dyrektora Izby Administracji Skarbowej przedmiotowy wniosek Spółki został zgłoszony w czasie niewłaściwym, czyli był spóźniony. Analiza dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, wskazuje, kiedy powinien być złożony wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, czyli kiedy był właściwy czas na zgłoszenie takiego wniosku. Przesłanka egzoneracyjna wymieniona w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. odnosi się wyłącznie do zgłoszenia wniosku, a nie do skutku tego wniosku, jakim jest ogłoszenie upadłości. Wniosek należy złożyć wówczas, gdy zaistnieją przesłanki niewypłacalności dłużnika, określone w art. 10 i art. 11 ustawy Prawo upadłościowe. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, powinien taki wniosek zawsze złożyć. Odróżnić należy przy tym obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości od skuteczności tego wniosku i ogłoszenia tej upadłości przez sąd upadłości. Dłużnik ma jedynie obowiązek dokonania oceny, czy wykonuje swoje wymagalne zobowiązania, natomiast oceny, czy faktycznie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości władny jest dokonać wyłącznie sąd właściwy w sprawach upadłości (por. wyr. Sądu Najwyższego z dnia 7 listopada 2016 r. sygn. akt III UK 13/16).

Przechodząc do kolejnej przesłanki egzoneracyjnej, wymienionej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. (niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy członka zarządu), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że gdy wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony, art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. nie znajduje w ogóle zastosowania i nie ma potrzeby rozważania przesłanki winy (jej braku) po stronie członka zarządu. W art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. ustawodawca nie odwołał się bowiem do "właściwego czasu", tak jak to zrobił w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) tej ustawy, co nie może pozostać bez wpływu na wykładnię tego przepisu. Mając jednak na uwadze okoliczność, iż wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony przez nowy zarząd [...] już po zaprzestaniu przez Skarżącego pełnienia funkcji Prezesa zarządu, organ odwoławczy dokonał oceny, czy niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy.

Dyrektor stwierdził, że w okresie, w którym Skarżący pełnił funkcję członka zarządu miał realny wpływ na funkcjonowanie tej Spółki. Pomimo, iż istniały podstawy uprawniające do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, nie podjął działań w tym kierunku. Nie uwalnia Skarżącego od odpowiedzialności orzeczonej zaskarżoną decyzją przekonanie i twierdzenie, że nie zaistniała sytuacja, w której należało zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki. Spółka w okresie pełnienia przez Podatnika funkcji prezesa zarządu nie regulowała swoich zobowiązań podatkowych oraz nie zaspokajała swoich innych wierzycieli. W orzecznictwie przyjmuje się, że o przesłance "braku winy", o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. w sytuacji niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości można mówić jedynie wtedy, gdy członek zarządu spółki, przy zachowaniu wszelkiej należytej staranności podczas prowadzenia jej spraw, wniosku takiego nie złożył z przyczyn od niego niezależnych. Podejmując się piastowania funkcji członka zarządu Skarżący powinien zdawać sobie sprawę, że charakter prawny tej funkcji oznacza obowiązek wykonywania czynności zarządzających (obowiązek wykonywania powierzonych zadań), co zostało wyraźnie wskazane w art. 201 § 1 i art. 208 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2022 r., poz. 1467 ze zm.). Natomiast zgodnie z art. 293 § 2 Kodeksu spółek handlowych (uchylonym ustawą z dnia 9 lutego 2022 r. o zmianie ustawy – Kodeks Spółek Handlowych oraz niektórych innych ustaw – Dz.U. z 2022 r. poz. 807, która weszła w życie 13 października 2022 r.), członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przy wykonywaniu swoich obowiązków powinien dołożyć szczególnej staranności będącej wynikiem zawodowego charakteru i w czasie trwania mandatu stale monitorować dokumentację spółki i stan jej finansów. Od zarządu spółki kapitałowej, na którym ciąży obowiązek prowadzenia spraw spółki, oczekiwać należy kompetencji, podwyższonej staranności i umiejętności przewidywania skutków podejmowanych decyzji gospodarczych, również w zakresie dopuszczalnego ryzyka ekonomicznego. Nie można odmówić członkowi zarządu prawa do podjęcia ryzyka niezgłoszenia wniosku upadłość, mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych. Jednak jeśli zarządzający czy współzarządzający spółką takie ryzyko podejmuje, to musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, to sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową. Członkowie zarządu dłużnika będącego osobą prawną rozporządzający majątkiem przedsiębiorcy, zobowiązani są do ochrony interesów wierzycieli.

Reasumując organ uznał, że w okresie pełnienia przez Podatnika funkcji członka zarządu w Spółce wystąpiły przesłanki uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, a Skarżący nie dokonawszy tego, nie zachował należytej staranności w prowadzeniu spraw Spółki. Wobec powyższego organ przyjął, iż Skarżący nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości Spółki. Nie wykazał również zaistnienia przesłanki egzoneracyjnej określonej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził również, że w realiach sprawy Podatnik nie wykazał, aby zaistniała kolejna przesłanka egzoneracyjna przewidziana w art. 116 § 1 pkt 2 O.p.

W toku prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. K. postępowania podatkowego Skarżący nie przedłożył żadnego dowodu potwierdzającego istnienie rzeczywistego, umożliwiającego zaspokojenie zaległości podatkowej mienia Spółki. Organ dodał, że wskazane wierzytelności przysługujące wobec [...] nie mieszczą się pod pojęciem majątku dłużnika. Wskazano, że należności nieściągnięte dotąd przez dłużnika są zwykle wątpliwe co do możności ich zrealizowania i mają jedynie charakter swego rodzaju "możliwości", czy też nadziei na znalezienie się w majątku dłużnika. Dochodzenie ich w postępowaniu sądowym wiązać się będzie z kolei z poniesieniem kosztów, natomiast nie ma pewności uzyskania korzystnego rozstrzygnięcia.

W skardze wniesiono o uchylenie decyzji obu instancji w całości i o przekazanie sprawy w celu rozstrzygnięcia organowi skarbowemu I instancji – Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w A. K.. Zarzucono naruszenie:

1) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § i art. 191 O.p. przez:

a) gromadzenie przez organy obu instancji w sposób selektywny i bezkrytyczny materiałów dowodowych, mających na celu udowodnienie niesłusznej i arbitralnie przyjętej tezy, że egzekucja ze wskazanej przez Podatnika wierzytelności Spółki [...] wobec [...] jest bezskuteczna, mimo że dokonano zajęcie tej wierzytelności i istnieją realne możliwości wyegzekwowanie tej wierzytelności;

b) dowolną, nielogiczną ocenę okoliczności faktycznych sprawy, w szczególności w zakresie bezskuteczności egzekucji z wierzytelności wobec Spółki [...]

c) uwzględnienie jedynie tych okoliczności, które przemawiały na niekorzyść strony, co miało wpływ na rozstrzygniecie sprawy;

2) art. 107 O.p. w zw. z art. 116 § 1 i 2 O.p. przez ustalenie odpowiedzialności solidarnej Podatnika za zobowiązania podatkowe wraz ze Spółką [...], w związku z pełnieniem funkcji członka zarządu tej Spółki, mimo:

- prowadzenia przez organ podatkowy skutecznej egzekucji z wierzytelności firmy [...] wobec [...] – wierzytelność została zajęta i organ czeka na jej wymagalność;

- istnienia wskazanego majątku firmy [...], z którego jest prowadzona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. K. egzekucja w postaci zajętych przez Urząd Skarbowy w [...] na poczet egzekucji przedmiotowej należności wierzytelności do spółki [...] w kwocie [...]zł wobec czego egzekucja należności wobec Spółki nie jest bezskuteczna, a w zakresie, w którym nie jest bezskuteczna odpowiedzialność solidarna Strony powinna być wykluczona.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Kontroli Sądu podlegała decyzja organu odwoławczego, który utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, orzekającą o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu Spółki za zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2019r., niezapłaconej w terminie zaliczki ma podatek za miesiąc grudzień 2019r., oraz kosztów postępowania egzekucyjnego.

Dokonując analizy poszczególnych przesłanek do przeniesienia na Skarżącego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wskazać należy, że zasadnicze znaczenie ma treść art. 116 O.p. Ponadto zgodnie z art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy organy podatkowe skutecznie wykazały przesłanki pozytywne warunkujące solidarną odpowiedzialność Strony, jak również i tego czy Skarżący uwolnił się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki wskazując na istnienie w sprawie okoliczności zwalniających go z tej odpowiedzialności.

Zgodnie z art. 107 § 1 O.p., w przypadkach i w zakresie przewidzianych w rozdziale 15 (zatytułowanym "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich"), za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Z § 2 pkt 2 i pkt 4 tego artykułu wynika zaś, że o ile dalsze przepisy wskazanego rozdziału nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych (pkt 2) oraz koszty postępowania egzekucyjnego (pkt 4). W myśl art. 108 § 1 O.p. o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. Postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta (art. 108 § 2 pkt 2 lit. b) O.p.). Postępowanie to nie może także zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3 (art. 108 § 2 pkt 3 O.p.). Egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna (art. 108 § 4 O.p.).

Podkreślenia wymaga, że rolą organów podatkowych jest wykazanie: istnienia zaległości podatkowej spółki (art. 116 § 1 O.p.), okoliczności pełnienia przez daną osobę obowiązków członka zarządu w czasie, w którym upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego i zobowiązanie to przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową (art. 116 § 2 O.p.) oraz bezskuteczności egzekucji względem samej spółki (art. 116 § 1 O.p.).

Z kolei rzeczą osoby, na którą organ zamierza przenieść odpowiedzialność, jest wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo że niezgłoszenie takiego wniosku wynika z przyczyn niezawinionych przez członka zarządu (art. 116 § 1 pkt 1), albo w końcu, że istnieje mienie, z którego organ może zaspokoić zaległości spółki w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.). Obciążenie członków zarządu obowiązkiem wykazania przesłanek negatywnych przeniesienia na nich odpowiedzialności za zaległości podatkowe zarządzanych przez nich spółek nie pozostaje w sprzeczności z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego, a w szczególności z określoną w art. 122 O.p. zasadą prawdy obiektywnej, w myśl której w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie jest to także sprzeczne z art. 187 § 1 O.p., w myśl którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Cytowane przepisy określają zasadę i dotyczą wszystkich tych postępowań, w których ciężar dowodzenia wszystkich okoliczności istotnych dla ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego leży po stronie organów podatkowych. Przepis art. 116 § 1 O.p. określa wyjątek od tej zasady i jest przepisem szczególnym. Odmienne rozłożenie ciężaru dowodu w tym szczególnym postępowaniu, jakim jest postępowanie w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki wobec osób trzecich, poza wyraźnym uzasadnieniem normatywnym ma także oczywiste uzasadnienie celowościowe. Skoro jedną z przesłanek negatywnych jest brak winy w niezgłoszeniu w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości, tylko zainteresowany członek zarządu spółki może powołać się na wystąpienie w sprawie szczególnych okoliczności dotyczących jego osoby świadczących o braku winy, których ani organ podatkowy, ani osoby postronne z natury rzeczy znać nie mogą. Skoro także jedną z przesłanek negatywnych przeniesienia odpowiedzialności jest wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja jest możliwa, niepodobieństwem jest przypisywanie tego obowiązku organowi podatkowemu, ponieważ gdyby organ ten miał wiedzę o istnieniu takiego mienia, nie mógłby stwierdzić, że egzekucja wobec spółki jest bezskuteczna, lecz miałby obowiązek prowadzenia egzekucji także z takiego mienia; w konsekwencji nie byłaby spełniona jedna z przesłanek pozytywnych odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki. Jeżeli jednak organy podatkowe dysponują dowodami, wskazującymi na istnienie którejkolwiek z przesłanek wykluczających odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, mają obowiązek dowody te uwzględnić w rekonstrukcji prawnopodatkowego stanu faktycznego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 807/17 – wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Analizę opisanych wyżej przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego poprzedzić należy wskazaniem, że w niniejszej sprawie nie naruszono art. 118 § 1 O.p. Stanowi on, że nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Postępowanie względem Skarżącego wszczęte zostało z urzędu postanowieniem z [...] marca 2022r., doręczonym [...] marca 2022 r. Nie budzi także wątpliwości i nie jest sporne miedzy stronami, że Skarżący w okresie płatności zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją pełnił funkcję członka zarządu Spółki. Funkcje tę bowiem pełnił od [...] sierpnia 2013 r., kiedy został powołany na funkcję prezesa zarządu Spółki, do [...] grudnia 2020 r. Termin płatności zobowiązań, z których wynikają zaległości podatkowe Spółki upływał w dniu [...] czerwca 2020r. (podatek za 2019r.) i [...] stycznia 2020 r. (zaliczka za grudzień 2019r), a więc w okresie, kiedy zobowiązany pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki. Pierwsza przesłanka pozytywna określona w art. 116 § 1 O.p. została zatem spełniona.

Przechodząc do kolejnej pozytywnej przesłanki odpowiedzialności Skarżącego wskazać trzeba, że dla stwierdzenia zaistnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji na gruncie odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych konieczne jest przede wszystkim wszczęcie egzekucji. Z kolei samo pojęcie "bezskutecznej egzekucji" nie zostało zdefiniowane ani w przepisach prawa podatkowego, ani w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym (administracyjnym czy kodeksie postępowania cywilnego). Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Pod pojęciem bezskutecznej egzekucji należy zatem rozumieć sytuację, w której nie ma wątpliwości, że nie zachodzi możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. Należy przy tym nadmienić, że zgodnie z art. 116 § 1 O.p. do uznania egzekucji za bezskuteczną wystarczający jest choćby częściowy brak możliwości zaspokojenia wierzyciela (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 807/17). W uchwale z 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego, jednak bezskuteczność ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, czego konsekwencją jest brak konieczności oczekiwania każdorazowo na umorzenie postępowania egzekucyjnego. Z kolei w wyroku z 30 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 203/11, Naczelny Sąd Administracyjny skonstatował, że jeżeli egzekucja prowadzona przeciwko spółce okazała się bezskuteczna, to za każdy dopuszczalny prawnie dowód w rozumieniu ww. uchwały, należy uznać tytuły wykonawcze i czynione na nich adnotacje o podjętych czynnościach egzekucyjnych i ich skutkach oraz o braku środków na rachunkach bankowych. O bezskuteczności egzekucji przesądzają czynności faktyczne podjęte i udokumentowane, a nie następne formalne ich stwierdzenie.

Odwołując się do stanu faktycznego oraz akt sprawy (w tym przebiegu postępowania egzekucyjnego) wskazać należy, że prowadzona wobec Spółki egzekucja dotycząca zaległości objętych zaskarżoną decyzją okazała się bezskuteczna.

Z akt administracyjnych jednoznacznie wynika, że egzekucja wobec Spółki została skutecznie wszczęta, co organ odwoławczy szczegółowo omówił w zaskarżonej decyzji. Wierzyciel wystawił bowiem [...] wrzesnia 2020r. tytuł wykonawczy nr [...]. Prowadzone postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do ściągnięcia należności. Dokonano zajęć rachunków bankowych w [...] i [...]. Zajęcia rachunków były skuteczne, jednak nie doprowadziły do zaspokojenia zaległości podatkowych. Na skutek zajęć nastąpił zbieg egzekucji administracyjnych prowadzonych przez organ pierwszej instancji, Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. K. oraz Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w T.. System OGNIVO nie ujawnił innych rachunków bankowych prowadzonych dla Spółki, z których można by było przeprowadzić skuteczną egzekucję. Naczelnik Urzędu Skarbowego w A. K. zwrócił się do kilkudziesięciu banków i spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych w całym kraju z zapytaniem, czy prowadzą rachunek bankowy dla [...] z o.o. Wszystkie odpowiedzi były negatywne, (k.267-269 akt admin.). Ponadto organ egzekucyjny skierował zawiadomienie o zajęciu innej wierzytelności pieniężnej do [...] (k.61akt admin.). W dniu [...] lutego i [...] września 2020r. ww. Spółce doręczono zawiadomienia o zajęciu innej wierzytelności pieniężnej (k.62, 74-75 akt admin.). Niekwestionowany (również przez Skarżącego) jest fakt, że w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego w związku z postawą dłużnika Spółki i ich wzajemnymi powiązaniami (kolejne porozumienia zawierane przez spółki o zmianie terminu płatności; k. 66-69 akt admin.) nie wyegzekwowano kwot pozwalających na spłatę zaległości. W konsekwencji organ zasadnie przyjął iż egzekucja okazała się w części bezskuteczna. Sam bowiem fakt zawiadomienia o zajęciu innej wierzytelności pieniężnej nie jest równoznaczny z jego skutecznością. Organ w tym kontekście słusznie wskazał, iż z przeprowadzonej analizy wynika, że wysokość zajętej należności [...] wynosi [...] zł brutto, natomiast łączna wysokość zaległości podatkowych [...] wynosi [...] zł, a łącznych zobowiązań spółki wykazanych we .wniosku o ogłoszenie upadłości z [...] marca 2021r. - [...] zł. Zatem już z samego porównania kwot wzajemnych wierzytelności wynika, że do przeprowadzenia skutecznej egzekucji nie dojdzie. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zasadnie odwołano się do treści postanowienia Sądu Rejonowego w T., V Wydział Gospodarczy z [...] marca 2023r. sygn. akt [...] oddalającego wniosek o ogłoszenie upadłości dłużnika, [...] Sp. z o.o. (k. 395-397 akt admin.). Sąd stwierdził, że jedyną wartością majątkową dłużnika jest wierzytelność przysługująca mu wobec [...] Sp. z o. o. w wysokości [...] zł. Odwołując się do [...], Sąd upadłościowy stwierdził, że należności nie mieszczą się pod pojęciem majątku dłużnika poddawanemu badaniu na potrzeby analizy, czy wystarczy on na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Wskazano, że należności nieściągnięte dotąd przez dłużnika są zwykle wątpliwe co do możności ich zrealizowania i mają jedynie charakter swego rodzaju "możliwości", czy też nadziei na znalezienie się w majątku dłużnika. Dochodzenie ich w postępowaniu sądowym wiązać się będzie z kolei z poniesieniem kosztów, natomiast nie ma pewności uzyskania korzystnego rozstrzygnięcia. Mając powyższe na uwadze Sąd oddalił wniosek o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 13 ust. 1 Prawa upadłościowego.

W świetle powyższego, w ocenie Sądu, za nieuzasadniony uznać należy zarzut Skarżącego dotyczący nieskuteczności prowadzenia przez organ podatkowy egzekucji z wierzytelności [...] wobec [...]. W szczególności, trzeba mieć na uwadze fakt, że zobowiązania [...] wobec wierzycieli przekraczają o ponad [...] zł jej wierzytelności wobec [...].

Reasumując bez wątpienia zatem spełniona została kolejna pozytywna przesłanka warunkująca orzeczenie o odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki w postaci bezskuteczności egzekucji z jej majątku (art. 116 § 1 O.p.).

Podzielić także należało pogląd organów obu instancji, że Skarżący nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości spółki we "właściwym czasie", jak również w tym czasie nie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne oraz nie zatwierdzono układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, co stanowi przesłankę uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości spółki wymienioną w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. Jak już wyżej zauważono, ciężar wykazania ww. okoliczności egzoneracyjnej spoczywa na członku zarządu, niemniej jednak - zgodnie z treścią uchwały z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09 - w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy zobowiązany jest zbadać czy i kiedy wstąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności osoby trzeciej na podstawie art. 116 § 1 O.p. W powołanej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też ponosi winę za jego niedopełnienie. W każdym wypadku zatem należy ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony. Skoro w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu nie zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości, to późniejsze pogorszenie się sytuacji finansowej spółki w okresie, kiedy już tej funkcji nie pełnił, powoduje uwolnienie tego członka zarządu od odpowiedzialności przewidzianej w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej".

Dla oceny istnienia bądź nieistnienia tej przesłanki kluczowe znaczenie mają przepisy obowiązującej od 01 października 2003 r. ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (obecnie t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1520 z późn. zm. dalej: "u.p.u."). Zgodnie z art. 21 ust. 1 u.p.u. dłużnik (a więc reprezentujący go członek zarządu) jest obowiązany, nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Z kolei zgodnie z art. 10 i art. 11 u.p.u. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny (art. 10), przy czym dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 u.p.u.). W myśl art. 11 ust. 1a u.p.u. domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące.

Dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące. (art. 11 ust. 2 u.p.u.). Spełnienie którejkolwiek z ww. przesłanek obliguje zarząd spółki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości, mają one bowiem charakter alternatywny. Przy czym, jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna, albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek ten spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami.

Dla stwierdzenia stanu niewypłacalności nie jest istotne, czy dłużnik nie wykonuje wszystkich swoich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich, jak też i to jaka jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Nieistotny jest także rozmiar niewykonywanych zobowiązań. Niewypłacalność zachodzi nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 429/17). Wniosek o upadłość powinien być zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociażby tylko częściowego, zaspokojenia z majątku spółki. "Czas właściwy" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, to czas właściwy ze względu na ochronę wierzycieli.

Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że Spółka posiadała zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2019r., której termin zapłaty upływał [...] czerwca 2020r., nie uregulowała również należnej zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za grudzień 2019r., której termin płatności upływał [...] stycznia 2020r. Ponadto Spółka posiada zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2019r. w wysokości [...] zł, a także za należne odsetki za zwłokę w wysokości [...] zł. Termin zapłaty tego podatku upływał [...] stycznia 2020 roku. Dodatkowo podkreślić należy, że jak wynika z wniosku z [...] marca 2021 roku o ogłoszenie upadłości [...], skierowanego do Sądu Rejonowego we [...], Spółka posiada zadłużenie w [...] - wysokość wierzytelności [...] zł z terminem zapłaty [...] lutego 2021 roku i [...] - wysokość wierzytelności [...] zł z terminem zapłaty [...] marca 2021 roku. Dodatkowo należy zauważyć, że dokonana przez organ analiza danych wynikających ze złożonych przez Spółkę zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 za lata 2020-2021 wykazała, że Spółka miała problemy z płynnością finansową. Spółka bowiem poniosła w ww. latach straty w wysokości odpowiednio: [...] zł i [...] zł, przy czym jedynie za 2020 rok osiągnęła przychód w wysokości: [...] zł. Biorąc zatem od uwagę najstarsze nieuregulowane zobowiązania - niezapłaconą w terminie zaliczkę na podatek dochodowy od osób prawnych za grudzień 2019 r. i niezapłacony w terminie podatek od towarów i usług za grudzień 2019r. (obowiązek zapłaty upływał odpowiednio: [...] i [...] stycznia 2020r.), zasadnie przyjął organ odwoławczy, na podstawie art. 11 ust. 1 i ust. 1a u.p.u., że przekroczenie 3-miesięcznego terminu w regulowaniu wymagalnych zobowiązań pieniężnych, liczone od zaistnienia w sprawie zaległości, nastąpiło z upływem [...] kwietnia 2020 r. Tak więc z upływem tej daty Spółka znajdowała się w stanie niewypłacalności, a zatem wniosek o ogłoszenie upadłości powinien być złożony przez osoby upoważnione do [...] maja 2020r. W tej sytuacji wnioski o ogłoszenie upadłości z marca 2021r. (zwrócony) i z września 2022r. były wnioskami spóźnionymi.

Jednocześnie podkreślić przyjdzie, że nie jest istotne, kiedy konkretnie co do dnia nastąpiła utrata płynności finansowej, ale to, że w okresie pełnienia funkcji w zarządzie przez Skarżącego Spółka pozostawała niewypłacalna, co stanowiło obiektywną przesłankę do zgłoszenia wniosku o upadłość (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 2 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1127/13; z 11 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1019/13; z 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1224/12). Jednocześnie Sąd podziela stanowisko, że w wypadku nieskutecznego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, brak jest możliwości uwolnienia się członka zarządu na podstawie cytowanego wyżej art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p., albowiem ta przesłanka uwolnienia się od odpowiedzialności mogłaby być brana pod uwagę jedynie w sytuacji skutecznego złożenia wniosku (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 30 stycznia 2018 r. , sygn. akt I SA/Kr 1253/17).

W ocenie Sądu, organ odwoławczy prawidłowo stwierdził także, że w realiach rozpatrywanej sprawy Skarżący nie dowiódł, aby zaistniała kolejna przesłanka egzoneracyjna przewidziana w art. 116 § 1 pkt 2O.p. W toku prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. K. postępowania podatkowego, jak i na etapie postępowania odwoławczego, Skarżący nie przedłożył żadnego dowodu potwierdzającego istnienie mienia Spółki, umożliwiającego zaspokojenie zaległości podatkowej Spółki, przedstawiającego identyfikowaną wartość. Brzmienie przepisu art. 116 § 1 pkt 2 O.p nie pozostawia wątpliwości, co do tego, że wskazane mienie musi być nie tylko realne (faktycznie istnieć w toku postępowania w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu), ale i nadawać się do efektywnej egzekucji, musi nadto przedstawiać identyfikowalną wartość finansową, gdyż jest to konieczne dla stwierdzenia, czy egzekucja z tego mienia umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowej spółki. Jak wyżej wskazano organ egzekucyjny zastosował (trzykrotnie) środek egzekucyjny w postaci egzekucji z wierzytelności, którą wskazał Skarżący, ale czynność okazała się bezskuteczna. Dodatkowo zauważyć należy, że [...] jak, szczegółowo opisano w zaskarżonej decyzji, nie dochodziła swoich należności przed sądem, wprost przeciwnie godziła się na kolejne zmiany terminu zapłaty. Zgodzić się należy z organem, że nie do przyjęcia jest sytuacja, w której Skarżący chce przerzucać obowiązek doprowadzenia do zapłaty należnych Spółce kwot na Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. K.. W tym miejscu warto odwołać się do stanowiska Sądu Rejonowego w T. V Wydział Gospodarczy, wyrażonym w postanowieniu z [...] marca 2023r., że Spółka nie posiada żadnego majątku wystarczającego na pokrycie swoich zobowiązań. Spółka na dzień złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości posiadała nieuregulowane zobowiązania pieniężne wobec czterech wierzycieli na łączną kwotę [...]zł. Jedyną wartością majątkową dłużnika jest wierzytelność przysługująca mu wobec [...] w wysokości [...] zł. W tej sytuacji zasadnym jest uznanie, że należności te nieściągnięte dotąd przez dłużnika są zwykle wątpliwe co do możności ich zrealizowania i mają jedynie charakter swego rodzaju "możliwości", czy też nadziei na znalezienie się w majątku dłużnika. Powyższe jednoznacznie potwierdza, iż wierzytelność przysługująca Spółce wobec [...] w wysokości [...] zł nie może stanowić wystarczającego majątku pozwalającego uwolnić się Skarżącemu od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki.

Zatem przesłanka egzoneracyjna określona w art.116 § 1 pkt 2 O.p. nie została spełniona. Obowiązek wskazania mienia, z którego egzekucja byłaby możliwa obciąża zobowiązanego. [...] wskazanie to musi być realne, a kryterium tego nie spełnia wierzytelność przysługująca Spółce wobec [...]. Zasadnie zatem przyjął organ odwoławczy, że okoliczności wyłączające odpowiedzialność Skarżącego w rozpoznawanej sprawie nie zachodziły. To zaś, że ciężar dowodzenia w tym zakresie spoczywa na członku zarządu, nie budzi wątpliwości.

W świetle powyższych rozważań niezasadne okazały się zarzuty naruszenia przepisów postępowania: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. i to w stopniu, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu Strona nie przedstawiła istotnych argumentów mogących prowadzić do konkluzji, że zgromadzony przez organy podatkowe materiał dowodowy jest niekompletny, a jego ocena jest wadliwa. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe do czasu, gdy całokształt ujawnionych okoliczności wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a ocena zebranych dowodów prowadzi do pewności, że ewentualne dalsze dowody nie doprowadzą do zmiany już ustalonego stanu faktycznego. Taka sytuacja zaistniała w sprawie, dlatego wnioski dowodowe nie musiały zostać uwzględnione. Zebrany bowiem w sprawie materiał dowodowy pozwolił ustalić stan faktyczny, jak również pozwolił na wyciągnięcie wniosków, co do możliwości orzekania o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania Spółki. W świetle powyższych rozważań niezasadne okazały się zarzuty naruszenia prawa materialnego - art. 116 § 1 i 2 O.p.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm.) oddalił skargę.