Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 32/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-07-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: 8 ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 29a ust. 10 pkt 1 oraz pkt 4
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
article: art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute, sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 8 lipca 2021 r. sprawy ze skargi I. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 listopada 2020 r. nr 0114-KDIP1-2.4012.188.2020.2.RD w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz I. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I. sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie (dalej: "Wnioskodawca", "Spółka", "Skarżąca") 6 maja 2020 r. wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności dokonywanych pomiędzy spółką centralną a wnioskodawcą, rozpoznania importu usług i ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tego tytułu usług oraz ustalenia momentu korekty z tytułu importu usług, braku opodatkowania czynności wynikających z przyjętego modelu rozliczeń cen transferowych w przypadku otrzymania przez wnioskodawcę "dotacji".

We wniosku przedstawiono stan faktyczny, z którego wynikało, że Skarżąca jest spółką prawa polskiego, posiadającą w Polsce siedzibę działalności gospodarczej. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku VAT w rozumieniu 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz U. z 2020 r. poz. 106 z póżn. zm., dalej: "u.p.t.u."). Spółka należy do międzynarodowej grupy kapitałowej I. (dalej: "Grupa I. "). Grupa I. jest jednym z największych producentów zintegrowanych systemów zarządzania przedsiębiorstwem, opartych o rozwiązania modułowe. Działalność Grupy I. skupia się na tworzeniu aplikacji dla wybranych branż.

Wnioskodawca jest podmiotem dystrybucyjno-usługowym. Wnioskodawca działa w Polsce jako regionalny dystrybutor oprogramowania ERP dla przedsiębiorstw, I. . Dystrybuowane przez wnioskodawcę oprogramowanie jest dostarczane przez spółkę I. AB z siedzibą w Szwecji (dalej: "I. WO"). I. jest podatnikiem nieposiadającym siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Obydwie spółki są podmiotami powiązanymi w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym cd osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865 ze zm ), dalej: "Ustawa o CIT", dotyczących cen transferowych (art. 11a ust. 1 pkt 4 Ustawy o CIT).

Model biznesowy Grupy I. opiera się o działanie spółki centralnej, tj. I. WO. spółek regionalnych (takich jak Spółka), zajmujących się regionalną sprzedażą systemu I. oraz lokalnych spółek powiązanych, zajmujących się dystrybucją systemu I. na lokalnych rynkach.

I. , jako spółka centralna, odpowiada m in za funkcje globalne, w tym rozwój strategii i planów biznesowych, rozwój platformy technologicznej dla podstawowych modułów systemu I. ., rozwój sieci spółek powiązanych i partnerskich I. , rozwój, serwisowanie i optymalizację wewnętrznego systemu IT, rozwój i utrzymanie globalnego wizerunku oraz marketing marki I. , strategiczne i finansowe zarządzanie regionalne i regionalne centra obsługi klienta. Spółki regionalne, takie jak wnioskodawca, dostarczające system I. ., zajmują się wsparciem sprzedaży w krajach regionu, gdzie nie prowadzą działalności lokalne spółki powiązane oraz innymi zakresami zleconymi przez I. lub inne spółki z Grupy I. .

Lokalne spółki dystrybucyjne zajmują się wsparciem sprzedaży na obszarze kraju swojej lokalizacji oraz innymi zakresami zleconymi przez I. (lub inne spółki z Grupy I. ).

Terytorium działania Spółki, jako spółki regionalnej I. , obejmuje: Ukrainę. Rumunię, Bułgarię, Serbię. Chorwację, Gruzję, Turcję. Rosję i państwa postsowieckie (z wyjątkiem Litwy, Łotwy, Estonii), Izrael, Albanię, Grecję, Cypr, Czechy, Słowację. Węgry i Słowenię.

Spółka zajmuje się pozyskiwaniem klientów na oprogramowanie I. w krajach uzgodnionego w Grupie I. obszaru działania terytorialnego (gdzie, co do zasady, nie działają lokalne spółki dystrybucyjne), pozyskiwaniem partnerów wspomagających działalność dystrybucyjną oraz udzielaniem sublicencji z prawem do udzielania licencji na oprogramowanie I. ., świadczeniem usług opieki nad oprogramowaniem.

W szczególności zakres usług świadczonych przez I. CEE w ramach opieki obejmuje: stały nadzór nad programami użytkowanymi przez klientów, wprowadzanie zmian, ulepszeń i modyfikacji, programów na życzenie klientów, bieżącą aktualizacja programów, usuwanie powstających usterek, bieżące konsultacje dotyczące funkcjonowania programu lub jego modyfikacji oraz inne czynności mające na celu prawidłowe funkcjonowanie programu wraz z dokonanymi modyfikacjami i aktualizacjami.

I. CEE zajmuje się opieką nad oprogramowaniem I. , uprzednio wdrożonym u klienta przez własną organizację, przez inną spółkę powiązaną z Grupy I. lub przez tzw. Partnera I. (w ograniczonym zakresie usług), który jest podmiotem niepowiązanym. Podsumowując, działalność I. CEE skupia się głównie na sprzedaży licencji oraz opiece posprzedażowej nad oprogramowaniem.

Wnioskodawca dokonuje szeregu transakcji z innymi podmiotami z Grupy I. . Najistotniejszą transakcją z punktu widzenia działalności Wnioskodawcy jako dystrybutora i podmiotu usługowego jest zakup opieki nad oprogramowaniem [...] , [...], [...] czy [...] oraz usług tzw. "Global suport" od podmiotu powiązanego I. WO, przeznaczonych do dystrybucji do klientów finalnych na wskazanych rynkach geograficznych. Ponadto, Wnioskodawca dokonuje z I. rozliczeń wynikających z tzw. Umowy Product Price.

Spółka I. jako dostawca, odpowiedzialna jest za tworzenie oprogramowania I. oraz jego bieżące ulepszanie, poprzez naprawę zgłaszanych błędów oraz tworzenie nowych funkcjonalności programu. Wynikiem tych prac są wartości niematerialne, z których I. czerpie korzyści w postaci opłat licencyjnych, za użytkowanie programu przez licencjobiorców, oraz udziału w przychodach z tytułu dodatkowych usług świadczonych nabywcom oprogramowania w związku z udzieleniem licencji na korzystanie z produktu. Dodatkowo I. jest podmiotem będącym właścicielem praw do znaków towarowych Grupy I. , takich jak "I. ", "I. .", "F." i "F.", które są wykorzystywane także przez inne podmioty w Grupie, przy świadczeniu przez nie usług dodatkowych.

Zgodnie z umową o udzielenie licencji i zasadach sprzedaży z dnia 19 grudnia 2008 r. (tzw. Umowa "Product Price"), zawartą pomiędzy wnioskodawcą i I. WO, metodą przyjętą w rozliczeniach pomiędzy wnioskodawcą i I. do weryfikacji rynkowości transakcji zakupu licencji na oprogramowanie jest metoda marży transakcyjnej netto Wskaźnikiem finansowym przyjętym jako właściwy do ustalenia / weryfikacji rentowności wnioskodawcy jako regionalnego dystrybutora licencji na oprogramowanie jest marża operacyjna (liczona jako: zysk operacyjny/przychody ze sprzedaży).

Na bieżąco w trakcie roku, cena za licencje na oprogramowanie, obejmującą zintegrowany system

I. i pakiet implementacyjny I. (tj. know-how, znaki towarowe i usługi korporacyjne) dostarczany przez spółkę I. (nazywana poniżej "ceną produktu", ang. "Product Price") obliczana jest zgodnie z poniższym wzorem:

Przychody ze sprzedaży 100

Koszty działalności operacyjnej -80

EBIT (zysk operacyjny, czyli zysk przed odliczeniem podatków i odsetek) 20

Cena produktu (Product Price) (produktem jest licencja na oprogramowanie) 16

Zakładany poziom rentowności transakcji dla dystrybutora licencji na

oprogramowanie (marża operacyjna) 4% x 100 = 4

Zgodnie z Umową "Product Price", opłaty licencyjne uiszczane przez Spółkę na rzecz I. kalkulowane są w wysokości zapewniającej Spółce osiągnięcie na prowadzonej działalności marży na poziomie operacyjnym w przedziale pomiędzy 3% a 5 % (docelowo 4%). Gdy faktyczny poziom marży jest inny niż zakładany, spółka I. WO, jako dostawca pakietu systemu I. i usług wdrożeniowych I. wystawia odpowiedni dokument korygujący, zapewniający zwrot ze sprzedaży po stronie Spółki (marżę operacyjną) na poziomie 4%.

Rentowność Spółki na potrzeby skalkulowania rozliczeń z I. określana jest comiesięcznie, w układzie narastającym (year-to-date). Obowiązujący model rozliczeń stosowany jest w ten sposób, iż w celu osiągnięcia przez Spółkę rentowności na założonym rynkowym poziomie, I. WO:

- w sytuacji, gdy rentowność narastająco Spółki określana przed naliczeniem opłat licencyjnych za kolejny miesiąc jest wyższa od zakładanej - obciąża Spółkę dodatkowymi opłatami licencyjnymi (wystawiając faktury obciążeniowe), lub

- w sytuacji, gdy rentowność Spółki liczona narastająco jest niższa od zakładanej - I. wystawia dokumenty "credit invoice" które są traktowane jako (1) faktury korygujące in minus, zmniejszające wcześniejsze obciążenia z tytułu opłat licencyjnych, bądź jako (2) noty kredytowe, traktowane jako tzw. "dotacja" niepodlegająca opodatkowaniu VAT, gdy Spółka nie ma możliwości zmniejszenia wcześniejszych obciążeń z tytułu opłat licencyjnych (np. w sytuacji, w której rentowność Spółki już na początku roku jest niższa od zakładanej, więc nie ma obciążeń, które można skorygować).

Faktury korygujące referują do faktury pierwotnej. Korekty nie są spowodowane wystąpieniem jakiegokolwiek błędu czy oczywistej omyłki.

Faktura jest wystawiana przez I. zazwyczaj raz w miesiącu - około 20 dnia kolejnego miesiąca, np za styczeń 2019 r. faktura została wystawiona 21 lutego 2019 r., za luty 21 marca 2019 r, itd W 2019 r faktura za grudzień została wystawiona dnia 31 grudnia 2019 r.

W praktyce może zdarzyć się sytuacja, że w jednym miesiącu wystawianych jest kilka faktur. Jeżeli z salda rozliczeń transakcji wynika, że wystawiona powinna być faktura korygująca - może być wówczas wystawionych kilka faktur korygujących, jeżeli odnoszą się one do różnych faktur pierwotnych. Taka sytuacja miała miejsce w Spółce np. w listopadzie i grudniu 2019 r, gdy wystawione zostały odpowiednio dwie i trzy faktury korygujące (miały odniesienie do różnych faktur wystawionych we wcześniejszych okresach).

W trakcie 2019 r. Spółka przekraczała przewidziany przedział marży (w konsekwencji, była obciążana przez I. opłatami licencyjnymi, na podstawie wystawianych faktur obciążeniowych), lub zachodziła konieczność korekty wcześniejszych obciążeń licencyjnych i I. wystawiała na rzecz I. CEE dokumenty "credit invoice", pełniące funkcje faktur korygujących. Kalkulacja rozliczeniowa w danym miesiącu ma na celu osiągnięcie przez wnioskodawcę odpowiedniej rentowności operacyjnej, zgodnie z umową o udzielenie licencji i zasadach sprzedaży z dnia 19 grudnia 2008 r. Kalkulacja ta jest przeprowadzana w sposób następujący:

A = Łączny przychód netto wnioskodawcy (z udzielania sublicencji i świadczenia usług) B = Przychody wnioskodawcy z tytułu wynagrodzenia za świadczone usługi serwisowe oraz inne przychody niezwiązane z działalnością dystrybucyjną C = Wewnątrzgrupowe koszty bezpośrednie D = Łączny przychód netto zgodnie z modelem = A – B – C E = odsetki i inne pozycje finansowe (netto: naliczone – należne) Q=Zysk brutto F = EBIT = Q+E

G = Rynkowy zysk operacyjny = D * 4% H = Cena dla Spółki = F – G

W kalkulacji są ujmowane wartości (A, B. C. D, E. Q. F. G) w ujęciu księgowym.

Aby określić poziom rynkowego zwrotu z opisanej transakcji, jaki mają osiągnąć regionalne spółki dystrybucyjne działające w ramach Grupy I. w tym Spółka, grupa kapitałowa I. zleciła niezależnej firmie konsultingowej przeprowadzenie analizy porównawczej – aktualizowanej na bieżąco. Jako badany wskaźnik rentowności przyjęto marżę operacyjną. Zakres rynkowego zwrotu ze sprzedaży regionalnego dystrybutora oprogramowania ERP (mierzonego na poziomie marży operacyjnej) określono na podstawie ww. analizy porównawczej, która uwzględniała przedsiębiorstwa z całej Europy. Porównanie 28 niezależnych przedsiębiorstw zajmujących się dystrybucją oprogramowania zintegrowanego i świadczeniem usług doradczych wykazało, że w ujęciu przedziału międzykwartylowego średni rynkowy zwrot ze sprzedaży w okresie pięciu lat (po korekcie kapitału obrotowego) mieścił się w zakresie od -3,0% do 15,8% (mediana: 6,6%).

Na podstawie analizy stwierdzono, że ceny w rozliczeniach między stronami, związanych z dystrybucją licencji na oprogramowanie zachowają poziom rynkowy, jeżeli Spółka uzyska marżę operacyjną na poziomie od -3,0% do 15,8% (z wartością docelową 4%). Taki poziom zwrotu ze sprzedaży / marży operacyjnej odzwierciedla realizowane przez Spółkę funkcje, ponoszone przez nią ryzyko i zaangażowane aktywa.

Jeśli chodzi o regulowanie płatności z tytułu opisanych rozliczeń wynikających z zapisów Umowy Product Price mogą być one przedmiotem potrącenia lub mogą być regulowane przelewem bankowym.

Zarówno opłaty licencyjne, ich korekty oraz tzw. "dotacje" (w 2019 r. nie miały miejsca, ale potencjalnie mogą wystąpić w 2020 r.) ujmowane są przez Spółkę podatkowo w okresie, którego dotyczyły, np. faktura wystawiona przez I. w lutym za styczeń 2019 r., mająca charakter opłaty licencyjnej, została zaliczona do kosztów podatkowych w miesiącu styczniu, zaś np faktura korygująca wystawiona przez I. w maju za kwiecień 2019 r., mająca charakter korekty naliczonej wcześniej opłaty licencyjnej, zmniejszyła koszty podatkowe w miesiącu kwietniu 2019 r. Z punktu widzenia VAT opłaty licencyjne ujmowane były przez Spółkę jako import usług w dacie powstania obowiązku podatkowego. Faktury korygujące natomiast (credit invoice niedokumentujące tzw. dotacji) ujmowane były w rejestrach VAT w rozliczeniu za okres, w którym Spółka je otrzymała. Udokumentowane credit invoice dotacje nie wystąpiły w 2019 r., ale gdyby wystąpiły byłyby ujmowane w rejestrach VAT (Spółka traktowałaby dotacje jako niepodlegające opodatkowaniu VAT).

W związku z wątpliwościami w przedmiocie kwalifikacji na gruncie przepisów Ustawy o CIT opłat licencyjnych związanych z korzystaniem z I. Spółka wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej odpowiadającej na pytanie, Czy koszty uzyskania przychodów Spółki, z tytułu ponoszonej Opłaty licencyjnej, dokonywanej na rzecz I. WO, w związku z nabywaniem Licencji, podlegać będą ograniczeniu stosownie do postanowień regulacji art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym w 2018 r., jak również w brzmieniu obowiązującym od 2019 r ? Interpretacją indywidualną z dnia 21 lutego 2019 r.. ygn.. 0114- KDIP2-2.4010.658.2018.1JG, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Spółki za prawidłowe stwierdzając, że koszty ponoszone z tytułu Opłaty licencyjnej nie podlegają ograniczeniom w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT. W związku z zastosowaniem wyłączenia, o którym mowa w art. 15e ust 11 pkt 1 Ustawy o CIT, tj dotyczącym

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że w zamian za "dotacje" Spółka nie jest zobowiązana świadczyć konkretnych czynności. To z Umowy Product Price wynika, jakie funkcje pełni każda ze stron. Zgodnie z Umową Product Price, polskie spółki z Grupy I. , w tym wnioskodawca, zajmują się dystrybucją licencji, tzn. są odpowiedzialne za proces sprzedaży i obsługi klientów oraz prowadzą ograniczone działania marketingowe na rynku lokalnym. Spółka skupia się na obszarach nieuwzględnionych w planie spółki I. WO. Działania marketingowe Spółki są związane głównie ze sprzedażą bezpośrednią oraz udziałem w lokalnych wydarzeniach, takich jak targi handlowe.

W przypadku zarówno opłaty licencyjnej, jak i "dotacji", Spółka prowadzi te same działania operacyjne, mające na celu sprzedaż licencji i obsługę klientów. Występowanie "dotacji" jest szczególnym przypadkiem, kiedy to wyniki finansowe działania Spółki są niewystarczająco skuteczne, aby wygenerować przychód przewyższający koszty tych działań, a co za tym idzie osiągnięcie marży operacyjnej powyżej założonego poziomu.

Z warunków współpracy między Spółką, a I. WO, a także z Umowy Product Price nie wynika, że "dotacje" mogą być przeznaczone na jeden, konkretny cel.

Płatności na rzecz wnioskodawcy dokonywane przez I. – zwane w opisie sprawy "dotacjami" – nie wpływają bezpośrednio na cenę usług Spółki. Cennik licencji ustalany przez polskie spółki z Grupy I. , w tym wnioskodawcę, zależy od użytych modułów i liczby użytkowników.

Wskutek otrzymanych "dotacji" wnioskodawca nie może świadczyć konkretnych usług na rzecz konkretnych klientów nieodpłatnie bądź po cenach niższych niż na rzecz innych klientów. Dotacja nie ma przełożenia na decyzje Spółki o wartościach wynagrodzeń od kontrahentów.

W przykładzie (w treści wniosku) podana jest sytuacja, w której rentowność Spółki już na początku roku jest niższa od zakładanej więc nie ma obciążeń, które można skorygować. Podobna sytuacja może mieć miejsce również w trakcie roku, gdyż w trakcie roku Spółka może nie mieć możliwości zmniejszenia wcześniejszych obciążeń z tytułu opłat licencyjnych, co skutkuje również wystawieniem przez I. noty kredytowej traktowanej jako "dotacja". Przykładowo, w styczniu rentowność była wyższa od zakładanej i Spółka otrzymała od I. fakturę (obciążenie z tytułu opłaty licencyjnej) na kwotę 100 pin, w lutym również rentowność była wyższa od zakładanej i Spółka otrzymała od I. fakturę (obciążenie z tytułu opłaty licencyjnej) na kwotę 50 pin. Jednakże w marcu sytuacja uległa zmianie i rentowność Spółki była mniejsza od zakładanej o 200 pln. Wówczas I. wystawi dwie faktury korygujące na 100 pin (do faktury za styczeń) oraz na 50 pin (do faktury za luty) oraz tzw. notę kredytową na 50 pin traktowaną jako "dotacja" (ponieważ nie ma już więcej opłat licencyjnych, które mogłaby skorygować).

Termin "dotacja" w przypadku Spółki nie może być rozumiany w sposób potoczny i prawny. Jest to rodzaj nadwyżki w kalkulacji o charakterze technicznym.

Faktury korygujące in minus odnoszą się do konkretnych faktur wystawionych w poprzednich okresach rozliczeniowych. Jeżeli spada rentowność Spółki i I. musi zmniejszyć wcześniejsze obciążenia z tytułu opłat licencyjnych, to I. koryguje wystawione w poprzednich okresach rozliczeniowych danego roku faktury (obciążenia z tytułu opłat licencyjnych), zaczynając od najstarszej (w podanym przykładzie I. koryguje najpierw fakturę styczniową, a później fakturę lutową).

Odnośnie zasad współpracy miedzy wnioskodawcą a I. co do nabywania przez Spółkę licencji na oprogramowanie wskazano:

Opłaty wnoszone na rzecz I. przez Spółkę na podstawie Umowy Product Price wynikają z faktu, że spółka I. jest właścicielem wszelkich praw własności intelektualnej dotyczących produktu I. ., w tym także w zakresie powiązanego know-how. Produkt ten jest wszechstronnym systemem biznesowym udostępnianym dalszym użytkownikom na zasadzie sublicencji udzielanej przez spółki dystrybucyjne I. (spółka z Grupy I. ), w tym między innymi przez Spółkę. Zgodnie z Umową Product Price, Spółka udziela sublicencji na system I. . oraz świadczy swoim klientom szereg powiązanych z tym usług, w tym między innymi usługi w zakresie wdrożenia, integracji, szkoleń i serwisowania. I. udziela na rzecz Spółki licencji na czas nieokreślony, dopóki obowiązuje Umowa Product Price.

Wnioskodawca nabywa prawo udzielania sublicencji na system I. . swoim klientom w okresie obowiązywania Umowy Product Price, począwszy od jej wejścia w życie, na czas nieokreślony.

Płatności odbywają się na zasadach kompensaty lub przelewem.

Płatności z tytułu nabywanych licencji są rozliczane w miesięcznych okresach rozliczeniowych i są na bieżąco korygowane. Płatności nie są dokonywane na podstawie harmonogramu, lecz następują na podstawie wystawionej faktury.

Dokonanie zapłaty opłaty licencyjnej nie warunkuje możliwości udzielania sublicencji. Nie warunkuje również daty udzielenia sublicencji klientowi końcowemu.

Na pytanie Organu: "Czy z każdą kolejna płatnością umowa na korzystanie z licencji jest odnawiana (przedłużana) na kolejny okres? Wnioskodawca wskazał, że nie. Umowa Product Price została zawarta na czas nieokreślony.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1) Czy faktury od I. dokumentujące Product Price za korzystanie z licencji, a także credit invoice traktowane jako faktury korygujące zmniejszające cenę usług licencji, które nie są uznawane przez Spółkę za dotacje, dokumentują czynności podlegające opodatkowaniu VAT (stan faktyczny)?

2) Czy dotacje, które mogą być dokumentowane credit invoice wynikające ze stosowania przyjętego w Grupie I. modelu cen transferowych oraz zawartej umowy o udzielenie licencji i zasadach sprzedaży z dnia 19 grudnia 2008 r. (Umowy "Product Price") w transakcji zakupu oprogramowania przez wnioskodawcę jako regionalnego dystrybutora, przysługujące Spółce w sytuacji, gdy osiągnięta marża jest niższa od założonego poziomu, będą podlegać opodatkowaniu VAT jako wynagrodzenie za usługę świadczoną przez Spółkę (zdarzenie przyszłe)?

W przypadku potwierdzenia stanowiska Spółki na pytanie 1) powyżej:

3) Czy opisane powyżej transakcje wynikające z zawartej umowy o udzielenie licencji i zasad sprzedaży z dnia 19 grudnia 2008 r. (Umowy "Product Price") polegające na zakupie oprogramowania przez wnioskodawcę jako regionalnego dystrybutora stanowią import usług w rozumieniu art. 2 pkt 9 ustawy o VAT, dla którego obowiązek podatkowy powstaje na koniec okresu rozliczeniowego, za który kalkulowana jest opłata (stan faktyczny)?

4) Czy Wnioskodawca powinien ujmować faktury dokumentujące nabycie usług licencji w miesiącu powstania obowiązku podatkowego, a faktury korygujące (credit invoice) w dacie ich otrzymania (stan faktyczny)?

Zdaniem wnioskodawcy faktury od I. dokumentujące Product Price za korzystanie z licencji, a także credit invoice traktowane jako faktury korygujące zmniejszające cenę usług licencji, które nie są uznawane przez Spółkę za dotacje, dokumentują czynności podlegające opodatkowaniu VAT.

Dotacje, które mogą być dokumentowane credit invoice, wynikające ze stosowania przyjętego w Grupie I. modelu cen transferowych oraz zawartej umowy o udzielenie licencji i zasadach sprzedaży z dnia 19 grudnia 2008 r. (Umowy "Product Price") w transakcji zakupu oprogramowania przez wnioskodawcę jako regionalnego dystrybutora, przysługujące Spółce w sytuacji, gdy osiągnięta marża jest niższa od założonego poziomu, nie będą podlegać opodatkowaniu VAT jako wynagrodzenie za usługę świadczoną przez Spółkę.

Opisane powyżej transakcje wynikające z zawartej umowy o udzielenie licencji i zasad sprzedaży z dnia 19 grudnia 2008 r. (Umowy "Product Price") polegające na zakupie oprogramowania przez wnioskodawcę jako regionalnego dystrybutora stanowią import usług w rozumieniu art. 2 pkt 9 ustawy o VAT, dla którego obowiązek podatkowy powstaje na koniec okresu rozliczeniowego, dla którego kalkulowana jest opłata.

Wnioskodawca powinien ujmować faktury dokumentujące nabycie usług licencji w miesiącu powstania obowiązku podatkowego, a faktury korygujące (credit invoice) w dacie ich otrzymania.

W interpretacji indywidualnej z 9 listopada 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS") uznał stanowisko wnioskodawcy w zakresie:

1. opodatkowania czynności dokonywanych pomiędzy spółką centralną a Wnioskodawcą, rozpoznania importu usług i ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tego tytułu usług oraz ustalenia momentu korekty z tytułu importu usług – jest prawidłowe;

2. braku opodatkowania czynności wynikających z przyjętego modelu rozliczeń cen transferowych w przypadku otrzymania przez wnioskodawcę "dotacji" – jest nieprawidłowe.

Dyrektor KIS uznał stanowiska wnioskodawcy odnośnie pytań nr 1, nr 3 i nr 4 wniosku za prawidłowe.

Z kolei w odniesieniu do wątpliwości spółki wynikających z pytania nr 2 wniosku, dotyczących not kredytowych – nazywanych "dotacjami" Dyrektor KIS podkreślił, że w wyniku zawartej Umowy Product Price metodą przyjętą w rozliczeniach między wnioskodawcą a I. do weryfikacji rynkowości transakcji zakupu licencji na oprogramowanie jest metoda marży transakcyjnej netto. W przyjętym modelu rozliczeń strony umówiły się, iż wysokość opłat licencyjnych uiszczanych przez wnioskodawcę na rzecz I. kalkulowana jest w sposób zapewniający Zainteresowanemu osiągnięcie na prowadzonej działalności marży operacyjnej na ustalonym poziomie – docelowo 4%. Miesięczna kalkulacja rozliczeniowa ma na celu osiągnięcie przez wnioskodawcę odpowiedniej rentowności operacyjnej, ustalonej przez strony Umowy. W przypadku, gdy faktyczny poziom marży jest inny niż zakładany, spółka I. wystawia odpowiedni dokument korygujący.

W przedmiotowej sprawie zatem, dla podtrzymania współpracy między spółką centralną a wnioskodawcą, strony zobowiązały się do określonych zachowań w ramach zawartej umowy o udzielenie licencji i zasadach sprzedaży. Wnioskodawca jako strona ww. umowy wyraził wolę pełnienia funkcji regionalnego dystrybutora. Jednym z postanowień umowy jest kalkulowanie i utrzymanie przez wnioskodawcę rentowności na założonym rynkowym poziomie – 4%. W niektórych sytuacjach utrzymanie ww. poziomu rentowności przejawia się przyjętym przez strony umowy modelem rozliczeń, polegającym na przekazaniu przez spółkę centralną I. środków pieniężnych – zwanych "dotacjami" – na rzecz wnioskodawcy. Wnioskodawca z kolei, realizując postanowienia ww. umowy, pozostaje w gotowości do pełnienia funkcji regionalnego dystrybutora, świadcząc tym samym usługi na rzecz spółki centralnej. A otrzymane przez Zainteresowanego kwoty, zwane w umowie "dotacjami", stanowią wynagrodzenie za ww. świadczone usługi.

Wobec powyższych okoliczności Dyrektor KIS stwierdził, że otrzymana "dotacja" stanowi wynagrodzenie za świadczoną usługę w rozumieniu ustawy. Przy czym, skoro wnioskodawca świadczy ww. usługi na rzecz podatnika nieposiadającego w Polsce siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, to usługi te – stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy – będą opodatkowane w miejscu, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, w tym przypadku w Szwecji. Dlatego też, Dyrektor KIS uznał stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 wniosku za nieprawidłowe.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie:

1. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm., dalej: "O.p.") oraz zasady zaufania, wywodzonej z art. 2 Konstytucji RP poprzez niedające się pogodzić ze sobą, wewnętrznie sprzeczne wnioski wynikające z zaskarżonej interpretacji, w której organ interpretacyjny podnosi, że korekty dokonywane przez I. World Operations AB z siedzibą w Szwecji (dalej: "I. WO") nie mają charakteru korekty cen transferowych w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, cyt. "korekty dokonywane przez I. na rzecz wnioskodawcy nie są korektami abstrakcyjnymi pozostającymi poza zakresem podatku VAT (jak w przypadku korekty cen transferowych na gruncie art. Ile ustawy o CIT)" oraz wydanej dla wnioskodawcy interpretacji z zakresu CIT uznającej korekty na podstawie umowy Product Price za korekty cen transferowych (interpretacja indywidualna z 27 października 2020 r., nr 0114-KDIP2- 2.4010.134.2020.3.AG, mimo że zgodnie z zasadą zaufania organy podatkowe nie są uprawnione do wyrażania odmiennych stanowisk i ocen prawnych w tych samych stanach faktycznych;

2. art. 29a ust. 1 u.p.t.u., że opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z 6 maja 2020 r. "dotacje" stanowią wynagrodzenie za świadczenie przez stronę nieopisanych we wniosku i bliżej nienazwanych przez Organ interpretacyjny usług, świadczonych rzekomo przez Stronę na rzecz I. WO;

3. art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. w zakresie, w jakim dodatkowe faktury związane ze zwiększoną rentownością traktowane są jako wynagrodzenie za import usług w rozumieniu wskazanego przepisu;

4. art. 29a ust. 10 pkt 1 oraz pkt 4 u.p.t.u. w zakresie, w jakim faktury korygujące in minus, zmniejszające wcześniejsze obciążenia z tytułu opłat licencyjnych oraz noty kredytowe,

Mając na uwadze powyższe naruszenia prawa, skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji w całości oraz o zasądzenie od Dyrektora KIS kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie

Pomimo, że interpretacja indywidualna została zaskarżona w całości, to przedmiotem sporu pozostaje kwestia braku opodatkowania czynności wynikających z przyjętego modelu rozliczeń cen transferowych w przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę tzw. "dotacji". W przypadku pozostałych pytań organ interpretacyjny uznał stanowisko Skarżącego za prawidłowe. Powyższe potwierdza również teść uzasadnienia skargi wniesionej do Sądu w której autor koncentruje zarzuty na ww. problematyce.

Mając na uwadze powyższe Sąd również przedmiotem rozważań i rozstrzygnięcia uczyni kwestię opodatkowania "dotacji" w rozumieniu przedstawionym we wniosku o interpretację.

W pierwszej kolejności należy jednak zwrócić uwagę, że sąd administracyjny kontrolujący legalność interpretacji indywidualnej oraz organ interpretacyjny związany jest okolicznościami faktycznymi podanymi we wniosku o wydanie interpretacji. (por. wyrok NSA z dnia 18 marca 2021 r (I FSK 1024/20). Organ interpretacyjny nie może domniemywać intencji podatnika, ani za podatnika ustalać stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), uzupełniać, zmieniać, weryfikować, czy oceniać jego zgodność z rzeczywistością. (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 19 marca 2021 r. (I SA/Po 634/20).

We wniosku o interpretację Spółka podkreślała, że "dotacja" nie jest związana z żadną usługą świadczoną na rzecz I. WO. Organ interpretacyjny, wbrew powyższemu stanowisku Spółki, dostrzegł usługę "gotowości do pełnienia funkcji regionalnego dystrybutora" świadczoną na rzecz I. WO. Zasadniczo, jeżeli organ nie zmienia stanu faktycznego, ale w ramach stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku ujawnia usługę której potencjalnie nie dostrzegł Wnioskodawca, to organ nie wykracza poza ramy zakreślonego stanu faktycznego. Opis tej usługi powinien jednak organ przedstawić w sposób wyczerpujący i klarowny. Co oczywiste, opisu nowej usługi dostrzeżonej przez organ nie można odnaleźć we wniosku o interpretację, jednocześnie tak ogólny opis usługi, jak zaprezentowany w skarżonej interpretacji - "gotowości do pełnienia funkcji regionalnego dystrybutora" - powoduje, że usługa ta w istocie jest jedynie wyrażeniem językowym (organ zbudował pojęcie). Nie wiadomo jakie czynności (zaniechania) stanowią ową usługę. Czy dekodując nazwę usługi wskazanej przez organ należy poszukiwać analogi do czynności pozostawania w "gotowości do świadczenia usług", czy raczej należy rozumieć to wyrażenie jako wynagrodzenie za sam fakt bycia regionalnym dystrybutorem. Innymi słowy Spółka, jak wynika z wniosku, działa w Polsce jako regionalny dystrybutor oprogramowania a nie pozostaje w gotowości do pełnienia funkcji regionalnego dystrybutora. Z opisu stanu faktycznego nie wynika, aby Spółka otrzymywała wynagrodzenie z tytułu samego pełnienia funkcji regionalnego dystrybutora.

Konstatując obowiązkiem organu interpretacyjnego jest jednoznaczne opisanie usługi ujawnionej oraz wykazanie, że wynika ona z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku. Organ interpretacyjny naruszył zatem art. 14c § 1 O.p. poprzez niedostateczne określenie nowej usługi. Zdaniem Sądu jednak nie naruszył natomiast art. 14b § 1 O.p. poprzez wykroczenie poza ramy przedstawionego we wniosku stanu faktycznego.

Przechodząc do zasadniczej kwestii objętej sporem.

Ogólnie można zauważyć, że w przypadku stron transakcji będących podmiotami powiązanymi może zajść konieczność dostosowania ceny transferowej do odpowiedniej wysokości ceny rynkowej. Powyższe dokonywane jest na ogół poprzez tzw. korektę ceny transferowej (korektę dochodowości, rentowności), jeżeli po zakończeniu określonego okresu rozliczeniowego (okresu po który następuje badanie "rynkowości" ceny) okaże się, że strona nie osiągnęła "marżowości" na poziomie rynkowym w transakcji z podmiotem powiązanym. Czyli korekta ceny transferowej dokonywania jest w celu jej wyrównania do poziomu rynkowego.

Zasady cen transferowej ustalone zostały w ustawach o podatkach dochodowych. Ustawa o podatku VAT nie zawiera natomiast w tym zakresie żadnych szczególnych regulacji normujących kwestię, czy korekta ceny transferowej (lub inna korekta rentowności) dokonywana pomiędzy podmiotami powiązanymi powinna być uznana za zdarzenie podlegające podatkowi VAT.

W ramach uwag ogólnych należy także zwrócić uwagę na stanowisko prezentowane przez Grupę Ekspertów ds. VAT (EXPERT GROUP) działającą w ramach Komisji Europejskiej. Wskazania Grupy Ekspertów zostały opisane w dokumencie z dnia 18 kwietnia 2018 r. ([...] ). Zasadniczo można stwierdzić, że w świetle jego treści, co do zasady korekty pomiędzy podmiotami powiązanymi (mającymi pełne prawo do odliczenia VAT) i odnoszące się do poziomu zyskowności powinny być traktowane jako zdarzenia niepodlegające opodatkowaniu VAT. Powyższy dokument został również przywołany w skardze.

Podkreślić należy także, że korekta ceny transferowej może być dokonywana w różny sposób w zależności od przyjętej metody weryfikacji ceny transferowej przez podmioty powiązane.

Zatem, korekta ceny transferowej (korekta dochodowości) może odnosić się do całego wyniku rentowności (dochodowości) osiągniętego w danym okresie. Zdaniem Sądu, tego rodzaju korekta dochodowości nie dotyczy konkretnych dostaw towaru lub świadczenia usług dokonywanych pomiędzy podmiotami powiązanymi (nie odnosi się do konkretnych faktur). W tej sytuacji korekta nie wiąże się więc ze świadczeniem jakichkolwiek usług albo z dostawą towarów w rozumieniu przepisów u.p.t.u. Tak korekta ceny transferowej (korekta dochodowości) pozostaje poza regulacjami ustawy u.p.t.u.

Jeżeli natomiast korekta ceny transferowej odnosi się do konkretnych dostaw towarów lub świadczenia konkretnych usług zrealizowanych między podmiotami powiązanymi w danym okresie (dotyczy konkretnych faktur), to powinna być uwzględniona w rozliczeniach podatku VAT.

Mając powyższe na uwadze przechodząc do rozstrzyganej sprawy należy zauważyć, że jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego w sytuacji, gdy rentowność Spółki liczona narastająco jest niższa od zakładanej - I. wystawia dokumenty "credit invoice" które są traktowane jako: i) faktury korygujące in minus, zmniejszające wcześniejsze obciążenia z tytułu opłat licencyjnych, albo ii) noty kredytowe, traktowane jako tzw. "dotacja" niepodlegająca opodatkowaniu VAT, gdy Spółka nie ma możliwości zmniejszenia wcześniejszych obciążeń z tytułu opłat licencyjnych poprzez faktury korygujące in minus, gdyż nie ma obciążeń, które można skorygować. Zatem "dotacja" jest korektą ceny transferowej nie odnoszącą się do konkretnej usługi (określonej faktury wystawionej przez I. WO). W przeciwieństwie do sytuacji wskazanej w pkt i), czyli korekty ceny transferowej poprzez wystawienie faktury korygującej in minus.

Zdaniem Sądu "dotacja" koryguje marżę do wysokości 4% (dopłata) na poziomie zysku operacyjnego, a nie na poziomie zysku osiąganego ze sprzedaży licencji przez I. WO.

Podkreślić należy również, że zdaniem Sądu z opisu stanu faktycznego wynika, że "dotacja" związana jest wyłącznie z korektą cen transferowych a nie ze świadczeniem przez Skarżącą na rzecz I. usługi "pozostawania w gotowości do pełnienia funkcji regionalnego dystrybutora". Pomijając kwestię określenia rzeczywistego charakteru ww. usługi przez organ interpretacyjny (na co Sąd zwracał uwagę na wstępie uzasadnienia) wyraźnie należy podkreślić, że "dotacja" jest tylko jedną z form korekty ceny transferowej stosowanej przez podmiot powiązany obok korekty poprzez faktury in minus. To która z ww. form korekty ceny transferowej zostanie zastosowana zależy wyłącznie od okoliczności wystąpienia obciążeń, które można skorygować.

Ponadto, jeżeli "dotacja" byłaby formą wynagrodzenia za usługę świadczoną przez Skarżącego, to miałaby charakter cykliczny (np. miesięczny, roczny) bowiem Skarżący cały czas pozostaje w gotowości do pełnienia funkcji regionalnego dystrybutora. Tymczasem z wniosku wynika, że jej wystąpienie związane jest wyłącznie z odpowiednim poziomem marży.

Mając powyższe na uwadze stanowisko organu, że "dotacja" podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jest błędne. Tym samym organ naruszył przepisy ustawy u.p.t.u. w szczególności art. 8 ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 29a ust. 10 pkt 1 oraz pkt 4 ustawy u.p.t.u.

Mając powyższe na uwadze, wobec uznania za naruszającą prawo zaskarżoną interpretację indywidualną Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. uchylił powyższą interpretację indywidualną. O kosztach postępowania w kwocie 697 zł orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zaliczając do nich uiszczony wpis od skargi w kwocie 200 zł, wynagrodzenie adwokata w kwocie 480 zł (wynagrodzenia ustalonego na podstawie rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U.2015 r., poz. 1800) oraz opłatę skarbową w kwocie 17 zł.