Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2902/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-09-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1509
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski (sprawozdawca), Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 5 września 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. K. i B. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 marca 2017 r. sygn. akt VIII SA/Wa 410/16 w sprawie ze skargi H. K. i B. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. K. i B.K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 4050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 marca 2017 r. sygn. akt VIII SA/Wa 410/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") oddalił skargę H. K. oraz B. K. (dalej: "skarżący", "podatnicy") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 marca 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r.

Z przyjętego do rozstrzygnięcia przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że:

Decyzją z dnia 30 listopada 2015 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. określił skarżącym zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 129. 704 zł.

Skarżący prowadzili w 2008 r. działalność gospodarczą: H. K. pod firmą PHU H., a B. K. pod firmą PHU E. W wyniku kontroli podatkowych organ I instancji ustalił, że H. K. zawyżyła przychody z tytułu zaliczenia do przychodów z siedmiu wystawionych przez siebie faktur dotyczących sprzedaży prętów na łączną kwotę 70.528,95 zł, ponieważ ich zakup był udokumentowany fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, wystawionymi przez K. C. pod firmami: PUH K. [...] sp. z o.o. Ponadto organ I instancji ustalił, że skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodu z tytułu ujęcia w tych kosztach zakupu towarów handlowych i usług transportowych od wymienionych PUH K. [...] sp. z o.o. na łączną kwotę 149.338,76 zł. Zawyżyła też koszty uzyskania przychodu przez uwzględnienie w tych kosztach z tytułu jednej faktury kwoty brutto 1.404,93 zł zamiast kwoty netto (1.151,598 zł). Organ I instancji ustalił też, że B. K. zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 232.942,94 zł poprzez zaliczenie do nich wydatków udokumentowanych fikcyjnymi fakturami VAT: wystawionymi na pręty gładkie i żebrowane oraz wełnę mineralną oraz usługi transportowe przez K. [...].

Organ I instancji wskazał na fakt wydania decyzji dla K. C. w trybie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054, ze zm. dalej: "ustawa o VAT"), protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec B. sp. z o.o., z którego wynika, że podmiot ten zarządzany przez K. C. także wystawiał tzw. "puste faktury". Wskazał przy tym na dowody zebrane przez Prokuraturę Apelacyjną w R. w toku śledztwa (sygn. akt [...]), w toku którego postanowieniem z dnia 23 listopada 2011 r. postawiono K. C. zarzuty udziału w zorganizowanej grupie przestępczej zajmującej się wystawianiem fikcyjnych faktur VAT, co najmniej od stycznia 2005 r. do czerwca 2009 r. Zarzuty dotyczyły działalności gospodarczej prowadzonej przez C. H. osobiście oraz poprzez zarządzanie B. sp. z o.o.

Po rozpoznaniu odwołania podatników, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, decyzją z dnia 16 marca 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podzielając stanowisko, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych co najmniej z przyczyn podmiotowych, tj. dostawy na rzecz skarżącego towarów i usług wymienionych w treści spornych faktur nie dokonały podmioty ujawnione jako ich wystawcy. Organ powiązał też fikcyjne faktury otrzymane przez skarżącą od K. [...] z wystawianymi przez nią, dlatego wystawiane faktury mające dokumentować zbycie towarów nabytych na podstawie fikcyjnych faktur uznane zostały za niestanowiące podstawy do przyjęcia do rozliczenia wynikających z nich przychodów.

Dyrektor Izy Skarbowej stwierdził, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na wystąpienie przesłanek, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej "O.p."), bowiem postanowieniem z dnia 18 listopada 2014 r. [...] Urząd Skarbowy w R. wszczął dochodzenie w sprawie skarżących o narażenie na uszczuplenie podatku dochodowego od osób fizycznych przez podanie nieprawdy w zeznaniu PIT-36 za 2008 r. Treść tego postanowienia ogłoszono im w dniu 28 listopada 2014 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia. Organ I instancji poinformował także skarżących pismem doręczonym 28 listopada 2014 r. w trybie art. 70c O.p. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu odwoławczego skarżący wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której zarzucili zaskarżonej decyzji naruszenie:

-art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 191 O.p., poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków wnioskowanych przez skarżących, tj. [...] na okoliczność przebiegu transakcji kwestionowanych przez organy i uznania, że w toku postępowania nie kwestionowano transakcji zawieranych przez podatników z trzema z tych świadków;

- art. 187 § 1 O.p., poprzez niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego w sprawie oraz przez zaniechanie przeprowadzenia dowodu niezbędnego do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, w szczególności w zakresie poczynienia ustaleń co do aktualnego stanu postępowań, na które powołuje się organ w zaskarżonej decyzji; ustalenie etapu tychże postępowań ma w ocenie autora skargi wpływ na rozstrzygniecie niniejszej sprawy oraz niewłaściwe przeprowadzenie postępowania dowodowego, co powoduje brak zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, co tym samym kwestionuje prawidłowość zastosowania przez organ przepisów prawa materialnego, a także przez tendencyjną i nieobiektywną oceną zebranego materiału dowodowego, w szczególności przez przyjęcie, że przedsiębiorstwa K. C. nie realizowały dostaw prętów stalowych na rzecz skarżących, oraz to, że skarżący odpowiadają za taki stan rzeczy, pomimo braku świadomości i braku uzasadnionych wątpliwości co do legalności transakcji, jak również iż skarżący mieli świadomość, że uczestniczą w przestępstwie podatkowym skutkującym błędnym uznaniem przez organ, że skarżący zawyżyli przychód oraz koszty uzyskania przychodów, podczas gdy twierdzenia te są w szczególności oparte na zarzutach kierowanych przeciwko kontrahentom skarżących i wybiórczo dokonanej ocenie zgromadzonego materiału dowodowego, co ma wpływ na wynik sprawy,

- art. 191 O.p., poprzez powielenie dokonanej przez organ I instancji dowolnej i błędnej oceny stanu faktycznego, dokonanej z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, przejawiającej się wyprowadzeniem twierdzeń nieznajdujących potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym, skutkującej przyjęciem, że skarżący świadomie uczestniczył w obrocie pustymi fakturami;

-art. 120, art. 121, art. 122 i art. 187 O.p., poprzez niezachowanie zasady obiektywnej prawdy materialnej, przejawiającej się brakiem dokonania przez Dyrektora Izby Skarbowej autonomicznej analizy zebranych dowodów, a w szczególności powieleniem oceny materiału dowodowego i dokonaniem oceny materiału wyłącznie na dowodach powoływanych w uzasadnieniu przez organ I instancji, co skutkowało uznaniem, że skarżący podejmował świadome, sprzeczne z prawem działania, pomimo braku udowodnienia tego faktu przez organ;

-art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p., poprzez oparcie decyzji na nieuprawnionych domniemaniach organu;

-art. 124 O.p., poprzez niedokładne wyjaśnienie podstaw wywiedzionego przez organ twierdzenia, a w szczególności braku wyjaśnienia za jakie należy uznać transakcje dokonywane z K. [...] w sytuacji, gdy organy raz uznają je za transakcje nierzeczywiste, raz za faktury puste sensu stricto, a raz za faktury nieprawdziwe pod kątem podmiotowym; w innym miejscu stwierdzają natomiast, że wskazana w nich stal była nieznanego pochodzenia, co zaś uniemożliwia stronie zajęcie stanowiska w powyższej kwestii oraz przedstawienie argumentacji przeciwnej, a tym samym ma wpływ na wynik rozstrzygnięcia niniejszej sprawy;

-art. 201 § 1 pkt 2 O.p., poprzez brak zawieszenia postępowania podatkowego "do czasu rozstrzygnięcia istotnego zagadnienia wstępnego przez organy karne w zakresie ustalenia odpowiedzialności karnej K. C. za udział w zorganizowanej grupie przestępczej, a tym samym nieuzasadnione przyjęcie, pomimo obowiązywania w polskim systemie karnym zasady domniemania niewinności", że skarżący brał udział w przestępczym działaniu;

-art. 24b ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") u.p.d.o.f., poprzez odstąpienie od oszacowania dochodu B. K. i uznanie przez organu, że w niniejszej sprawie – w stosunku do niego nie zaistniały powody do zastosowania oszacowania w sytuacji, gdy było to niezbędne dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy;

-art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że zakupy towarów i usług od K. [...] w rzeczywistości nie miały miejsca;

-naruszenie przepisów prawa materialnego wskazanych jako podstawa zaskarżonej decyzji.

Wskazując na powyższe zarzuty skarżący wnieśli o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ww. wyrokiem oddalił skargę.

Sąd pierwszej instancji przedstawił zasady kwalifikacji wydatków do kosztów uzyskania przychodów wynikające z treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazując, że niezastosowanie się do zasad rzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, polega na przyjęciu za podstawę wpisów faktur, które nie przedstawiają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Tym samym uniemożliwia to określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi w zakresie nieodzwierciedlających rzeczywistości faktur.

Sąd uznał, iż organy zasadnie przyjęły, że sporne siedem faktur VAT wystawionych przez skarżącą dla 5 podmiotów ([...]) także nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (dostawy wyrobów stalowych). Skarżący nie kupowali bowiem z legalnych lub (i) ujawnionych źródeł wyrobów stalowych, które rzekomo później odsprzedawali tym podmiotom. W toku postępowania podatkowego nie wykazali, że faktycznie kupowali te towary z innych źródeł. Dokonana przez organy analiza zaewidencjonowanych przez skarżących w księgach podatkowych transakcji uzasadnia wniosek, że skarżąca nie posiadała rzekomo sprzedawanych wyrobów stalowych i nie pośredniczyła w obrocie tymi towarami. Fakt, że podatnicy nie posiadali możliwości logistycznych pozwalających na dokonywanie zakupu, przechowywanie i sprzedaż wyrobów stalowych stanowi w tej sytuacji tylko uzupełnienie zasadniczo trafnej argumentacji organów.

W pozostałych zaś przypadkach zakwestionowania kosztów uzyskania przychodów, organy wykazały, że faktury nie odzwierciedlały rzeczywistości co najmniej w odniesieniu do elementów podmiotowych, co było wystarczające do zakwestionowania prawa do zaliczenia w koszty kwot widniejących w tych fakturach jako wartość nabytych towarów lub usług.

Sąd I instancji wskazał, że w przypadku uznania nierzetelności ksiąg podatkowych zgodnie z art. 193 O.p. nie jest konieczne szacowanie w całości podstawy opodatkowania. Możliwość taką stwarza w szczególności przepis art. 23 § 2 pkt 2 O.p., zgodnie z którym dane wynikające z ksiąg podatkowych, nawet tych uznanych za nierzetelne w części wynikającej z nierzetelnych dowodów, mogą być wraz z dowodami uzyskanymi w toku postępowania wykorzystane do określenia podstawy. I tak, organy prawidłowo w sprawie postąpiły, opierając się na księgach podatkowych skarżących z pominięciem nierzetelnych faktur. Dlatego jako bezzasadne oceniono zarzuty naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 24 b ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f.

W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo ustaliły zasadnicze okoliczności faktyczne rozpoznawanej sprawy niezbędne do wydania zaskarżonej decyzji. Sporne faktury wystawione dla skarżących przez B. Sp. z o.o. i K. C. ([...]) nie odzwierciedlają bowiem rzeczywistości, co najmniej z przyczyn podmiotowych. Towary (wyroby stalowe, wełna mineralna) i usługi transportowe wymienione w zakwestionowanych przez organy fakturach VAT nie zostały przez skarżących zakupione od podmiotów wymienionych w treści spornych faktur jako ich wystawcy, co było wystarczające do odmowy zaliczenia kwot opisanych w zakwestionowanych fakturach w koszty uzyskania przychodu.

Organy prawidłowo również wykazały, że towary opisane w zakwestionowanych fakturach przychodowych nie mogły zostać przez skarżącą sprzedane, bowiem faktury dotyczące nabycia tych towarów były sensu stricto fakturami pustymi.

Zdaniem Sądu, skarżący brali udział w obrocie pustymi fakturami sensu stricto, którym nie towarzyszyły żadne transakcje polegające na dostawie towarów i (lub) usług przez wystawców spornych faktur na rzecz skarżących. Czyli nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn podmiotowych wszystkie sporne faktury wystawione przez B. sp. z o.o. i K. C. ([...]).

Z zeznań skarżącego wynika, że pośredniczył w obrocie wyrobami stalowymi, ale posiadał bardzo ograniczoną wiedzę o tym, w jaki sposób działalność ta była prowadzona. Jeszcze mniejszą wiedzę w tym zakresie wykazywała skarżąca. Na niekorzyść skarżących przemawia także fakt, że dokonywali płatności gotówkowych, wbrew art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, do rąk nieznanych osób rzekomo działających z upoważnienia wystawców spornych faktur, bez sprawdzenia tożsamości faktycznych dostawców i ich ewentualnego pełnomocnictwa do działania w imieniu wystawców spornych faktur. Ponadto usługi transportowe wynikające z części spornych faktur były związane z rzekomą dostawą towarów (prętów stalowych) dokonywaną na rzecz skarżących.

Sąd I instancji podkreślił, że organy podatkowe zebrały obszerny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób odpowiadający wytycznym z art. 191 O.p., a stan faktyczny sprawy ustalony został z zachowaniem obowiązujących reguł procesowych. Jako prawidłowe oceniono ustalenia, że skarżący nie dochowali należytej staranności celem uniknięcia swego udziału w oszustwach podatkowych. Organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania wskazywanych w skardze lub innych, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie były w szczególności obowiązane do podejmowania czynności w celu ustalenia, czy skarżący faktycznie nabywali od nieznanych osób towary, o których mowa w spornych fakturach. Skoro organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, to właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, w szczególności art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Skarżący bezpodstawnie zaliczali w koszty uzyskania przychodu kwoty wynikające z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistości.

Sąd zaznaczył, że zaskarżona decyzja została uzasadniona w sposób odpowiadający art. 210 § 4 O.p. Wnioski wyciągnięte przez organy z oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego są spójne i logiczne, odpowiadają zasadom doświadczenia życiowego i dostępnej wiedzy. Nie przekraczają granicy swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 O.p. Brak było także podstaw do uzupełniania materiału dowodowego.

Zdaniem Sądu I instancji, w świetle art. 180 § 1 i art. 181 O.p. brak jest podstaw do twierdzenia, że tylko wyrok karny może być podstawą prawidłowych ustaleń faktycznych w postępowaniach podatkowych, a więc nietrafny okazał się zarzut naruszenia art. 201 § 1 O.p. poprzez niezawieszenie postępowania podatkowego ze względu na toczące się sprawy karne.

W ocenie Sądu, organy podatkowe nie naruszyły również art. 187 w zw. z art. 191 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia wniosków dowodowych zawartych w piśmie z dnia 13 stycznia 2015 r. Wnioski te zostały oddalone postanowieniem z dnia 27 stycznia 2015 r., gdzie organ wyczerpująco i zasadnie uzasadniono odmowę przeprowadzenia tych dowodów.

Sąd I instancji nie stwierdził uchybień procesowych organów podatkowych, w szczególności dotyczących wadliwego uzasadnienia decyzji. Pomimo bowiem braku konsekwencji w używaniu stosownej terminologii odnośnie oceny charakteru faktur VAT wystawianych dla skarżącej, zaskarżona i poprzedzająca ją decyzja są zrozumiałe i spójne na tyle, że brak było podstaw do ich wyeliminowania z obrotu prawnego.

W podsumowaniu Sąd I instancji stwierdził, że wobec prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprowadzającego się do wykazania fikcyjności zakwestionowanych faktur zarówno po stronie kosztowej w odniesieniu do przedsiębiorstw obojga skarżących, jak i w odniesieniu do siedmiu faktur przychodowych wystawionych przez skarżącą, organy w obu instancjach prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego, mające zastosowanie w sprawie.

Skarżący, reprezentowani przez radcę prawnego, wnieśli skargę kasacyjną od wyżej opisanego wyroku. Działając na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe ich zastosowanie, tj. art. 24b ust. 1 i 2 pkt 1 u.p.d.o.f., poprzez odstąpienie od oszacowania dochodu B. K. oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, a także innych przepisów prawa materialnego powołanych jako podstawa decyzji Dyrektora Izby Skarbowej,

II. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 151 p.p.s.a., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez nieuwzględnienie skargi i jej oddalenie w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia tejże decyzji z powodu naruszenia przez organy podatkowe licznych przepisów prawa materialnego, w tym wskazanego wyżej przepisu art. 24b ust. 1 i 2 pkt 1 u.p.d.o.f. oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., a także innych przepisów wskazanych jako podstawa zaskarżonych przez stronę decyzji,

III. przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 O.p., poprzez jego niezastosowanie i nieuchylenie decyzji organu podatkowego, z uwagi na wadliwe przyjęcie przez Sąd, że organ nie naruszył przepisów postępowania, w stopniu mającym wpływ na wynik rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, a w konsekwencji uznał, że organ podatkowy dokonał prawidłowych ustaleń, w sytuacji gdy decyzja organu tak I, jak i II instancji oparta została na dowolnej ocenie zebranego materiału dowodowego i naruszeniu przy ocenie tak zebranego materiału dowodowego granic swobodnej jego oceny, a także na niewyczerpująco zebranym materiale dowodowym i rozpatrzeniu tego materiału dowodowego, w szczególności polegającego na powieleniu ustaleń dokonanych przez inne organy kontrolne tak prowadzące postępowania w sprawie skarżących, jak i ich kontrahentów oraz zaniechaniu przeprowadzenia dowodów niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, co przejawiało się, w szczególności uznaniem, że przedsiębiorstwa K. C. nie realizowały dostaw prętów stalowych, a skarżący mieli tego pełną świadomość i co najmniej się na to godzili,

IV. przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, tj. art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 3 § 1 p.p.s.a., poprzez sprzeczność uzasadnienia z aktami sprawy, w tym m.in. stwierdzeniu przez Sąd, iż "organy obu instancji zgromadziły kompletny materiał dowodowy" (str. 8 uzasadnienia zaskarżonego wyroku), podczas gdy skarżący podnosili zarzut dotyczący nieprzeprowadzenia dowodów wskazanych w odwołaniu i przyjęcie, że organ odwoławczy w sposób trafny uzasadnił odmowę przeprowadzenia tych dowodów, bez szczegółowego umotywowania tego stanowiska, co jednocześnie uniemożliwiło stronie udowodnienie przedstawianego przez nią stanowiska i wykazanie jej racji,

V. przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na niewłaściwym sporządzeniu uzasadnienia wyroku, które uniemożliwia dokonanie kontroli instancyjnej, a jednocześnie uniemożliwia stronie poznanie podstaw jego wydania oraz toku rozumowania Sądu I instancji, w szczególności poprzez brak wyjaśnienia prawidłowości przyjętego przez Sąd I instancji stanowiska w zakresie poczynionych przez organy ustaleń faktycznych - "w ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo ustaliły zasadnicze okoliczności faktyczne rozpoznawanej sprawy" (str. 11 uzasadnienia zaskarżonego wyroku),

VI. przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 133 § 1 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi w wyniku nieuwzględnienia naruszenia przez organy podatkowe szeregów przepisów, w tym:

-art. 187 O.p. w zw. z art. 191 O.p., poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków wnioskowanych przez stronę, tj. [...] na okoliczność przebiegu transakcji kwestionowanych przez organy i uznanie, że w toku postępowania nie kwestionowano transakcji zawieranych przez podatników z [...], dlatego też dopuszczenie i przeprowadzenie tych dowodów jest zbędne dla rozpoznania niniejszej sprawy, a także uznanie, że zeznania K. C. można pominąć, gdyż w aktach znajdują się wydane przeciwko niemu decyzje, w sytuacji gdy dowody zgromadzone w aktach sprawy nie były wystarczające dla prawidłowego ustalenia i oceny stanu faktycznego zaistniałego w niniejszej sprawie, co zaś miało wpływ na wynik sprawy,

-art. 187 § 1 O.p., przez niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego w niniejszej sprawie oraz zaniechanie przeprowadzenia dowodu niezbędnego do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, w szczególności w zakresie poczynienia ustaleń co do aktualnego stanu postępowań, na które powołuje się w zaskarżonej decyzji organ, m.in. w zakresie prowadzonych w stosunku do kontrahentów skarżących postępowań karnych, które stanowią istotną okoliczność dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, bądź też w zakresie dochodzenia wszczętego przeciwko skarżącym tj. H. i B. K., na które powołuje się organ - ustalenie etapu tychże postępowań ma zaś wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy oraz niewłaściwe przeprowadzenie postępowania dowodowego, co w konsekwencji powoduje brak zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, co tym samym kwestionuje prawidłowość zastosowanych przez organ przepisów prawa materialnego, a także przez tendencyjną i nieobiektywną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności przez przyjęcie, że przedsiębiorstwa K. C. nie realizowały dostaw prętów stalowych na rzecz skarżących oraz że to skarżący odpowiadają za taki stan rzeczy, pomimo braku świadomości i braku uzasadnionych wątpliwości co do legalności transakcji, jak również iż skarżący mieli świadomość, że uczestniczą w przestępstwie podatkowym, skutkujące błędnym uznaniem przez organ, że skarżący zawyżyli przychód oraz koszty uzyskania przychodów, podczas gdy twierdzenia te oparte są w szczególności na zarzutach kierowanych przeciwko kontrahentom skarżących i wybiórczo dokonanej ocenie zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego, co zaś ma wpływ na wynik niniejszej sprawy,

-art. 191 O.p., poprzez powielenie dokonanej przez organ I instancji w pełni dowolnej, a tym samym błędnej oceny stanu faktycznego, dokonanej z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, przejawiającej się wyprowadzeniem twierdzeń nieznajdujących potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym, a skutkującej przyjęciem, że skarżący zawyżyli przychód oraz koszty uzyskania przychodów,

-art. 120, art.121 § 1, art. 122 i art.187 § 1 O.p. ze względu na niezachowanie zasady obiektywnej prawdy materialnej, przejawiającej się brakiem dokonania przez organ II instancji autonomicznej analizy zebranych dowodów, a w szczególności powieleniem oceny materiału dowodowego i dokonaniem oceny materiału wyłącznie na dowodach powoływanych w uzasadnieniu przez organ I instancji, co skutkowało uznaniem, iż strona zawyżyła przychód oraz koszty uzyskania przychodów,

-art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p., poprzez oparcie decyzji na nieuprawnionych domniemaniach organu,

-art. 124 O.p., poprzez niedokładne wyjaśnienie podstaw wywiedzionego przez organ w treści uzasadnienia twierdzenia, a w szczególności braku wyjaśnienia za jakie należy uznać transakcje dokonywane z K. [...] w sytuacji, gdy organy raz uznają je za transakcje nierzeczywiste, raz za faktury puste sensu stricto a raz za faktury nieprawdziwe pod kątem podmiotowym, w innym miejscu stwierdzają natomiast, że wskazana w nich stal była nieznanego pochodzenia, co zaś uniemożliwia stronie zajęcie stanowiska w powyższej kwestii oraz przedstawienie argumentacji przeciwnej, a tym samym ma wpływ na wynik rozstrzygnięcia niniejszej sprawy,

-art. 201 § 1 pkt 2 O.p., poprzez brak zawieszenia postępowania podatkowego do czasu rozstrzygnięcia istotnego zagadnienia wstępnego przez organy karne w zakresie ustalenia odpowiedzialności karnej K. C. za udział w zorganizowanej grupie przestępczej, a także braku jego zawieszenia do czasu rozstrzygnięcia o odpowiedzialności karnej skarżących, na której to podstawie organy oparły swoje twierdzenia, że skarżący zawyżyli przychód i koszty uzyskania przychodów, a które to zagadnienia - wbrew twierdzeniom organu I i II instancji stanowią zagadnienia wstępne, od których zależy rozstrzygnięcie niniejszej sprawy,

-art. 24b ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., poprzez odstąpienie od oszacowania dochodu B. K. i uznanie przez organy, że w niniejszej sprawie - w stosunku do B. K. nie zaistniały powody do zastosowania oszacowania, w sytuacji gdy było to niezbędne dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy,

-art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że zakupy towarów i usług od K. [...] w rzeczywistości nie miały miejsca,

-naruszenia przepisów prawa materialnego, przywołanych w treści decyzji jako podstawa rozstrzygnięcia.

Wskazując na powyższe zarzuty pełnomocnik skarżących wniósł o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi, który wydał orzeczenie, a gdyby Sąd ten nie mógł rozpoznać jej w innym składzie - innemu Sądowi; rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kosztów postępowania kasacyjnego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a.

Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie oparta została na obydwu podstawach wymienionych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. dotyczących naruszeń przepisów prawa materialnego i prawa procesowego.

W rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznaje wywiedzione na podstawie art. 174 p.p.s.a., zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak również nieusprawiedliwiony jest zarzut naruszenia prawa materialnego, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie.

Zarzuty skargi kasacyjnej, zarówno w zakresie naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego, odnosiły się do oceny prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych przez organy, które przyjęły, że skarżący bezpodstawnie zaliczyli do kosztów uzyskania przychodów rzekomo poniesione wydatki, na podstawie wystawionych na ich rzecz faktur dokumentujących zakup towarów i usług (prętów stalowych, wełny mineralnej i usług transportowych nabytych PHU [...] sp. z o.o.), które to faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości.

W pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (zob. np. wyrok NSA z dnia 19 lutego 2008 r., II FSK 1787/06, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zarzuty procesowe skargi kasacyjnej zmierzały do zakwestionowania jakości postępowania przeprowadzonego przez organy - stąd zarzut braku dostrzeżenia przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organy szeregu przepisów postępowania podatkowego odnoszących się tak do zasad ogólnych tego postępowania (art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 O.p.), jak i zasad przeprowadzania dowodów (art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 O.p., art. 191 O.p.) oraz dotyczące prawidłowości postępowania sądowo-administracyjnego (art. 141 § 4, art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 3 § 1 ustawy p.p.s.a.).

Analiza akt sprawy wskazuje, że na potrzeby wywiedzionych w sprawie wniosków organy zgromadziły obszerny materiał dowodowy. Okoliczność, że dostawy stali i usług transportowych na rzecz skarżącej nie mogły być zrealizowane przez P.H.U. K. [...] ani spółkę B., wynikała z ustalenia, że podmioty te nie dysponowały towarem widniejącym na wystawionych fakturach ani możliwością wykonania usług. Włączony do akt sprawy materiał dowodowy pochodzący z postępowań przeprowadzonych wobec tych kontrahentów wykazał, że K. C. faktycznie odpowiadał i organizował działalność obu podmiotów. Z tytułu tej działalności postawione zostały mu zarzuty działania w zorganizowanej grupie przestępczej zajmującej się popełnianiem przestępstw skarbowych polegających m.in. na wystawianiu fikcyjnych faktur VAT.

Jako prawidłowe należało ocenić stanowisko Sądu I instancji, że sporne faktury wystawione dla skarżących przez B. Sp. z o.o. i K. C. nie odzwierciedlają rzeczywistości, co najmniej z przyczyn podmiotowych. Towary (wyroby stalowe, wełna mineralna) i usługi transportowe wymienione w zakwestionowanych przez organy fakturach VAT nie zostały przez skarżących zakupione od podmiotów wymienionych w treści spornych faktur jako ich wystawcy, co było wystarczające do odmowy zaliczenia kwot opisanych w zakwestionowanych fakturach w koszty uzyskania przychodu.

Ze względu na art. 181 O.p., który wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości, jest dopuszczalne, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach.

W postępowaniu podatkowym organy wskazały szereg dowodów i okoliczności faktycznych związanych ze spornymi fakturami (w tym dotyczących sposobu funkcjonowania w obrocie gospodarczym rzekomych kontrahentów skarżących i zawierania spornych transakcji oraz dokonywania płatności gotówką bliżej nieokreślonym osobom, bez sprawdzenia ich upoważnienia do działania w imieniu rzekomych kontrahentów skarżącego). W szczególności powołały się na ostateczną decyzję z 23 października 2014 r. w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT dla K. C. za poszczególne miesiące 2008 r., z której wynika wprost, że wystawiane przez niego faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Powołały się przy tym na materiał dowodowy z postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w R. w sprawie o sygn. akt[...]między innymi przeciwko K. C., któremu postanowieniem z 23 listopada 2011 r. postawiono zarzuty, jako przedsiębiorcy działającemu pod nazwą K. i jako zarządzającemu B. sp. z o.o., że w okresie co najmniej od stycznia 2005 r. do czerwca 2009 r. brał udział wraz z innymi osobami w zorganizowanej grupie przestępczej zajmującej się popełnianiem przestępstwa skarbowych polegających między innymi na wystawianiu fikcyjnych faktur w celu zawyżania podatku naliczonego.

Również ustalenia kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec B. sp. z o.o. przez Dyrektora UKS w K., wskazywały na okoliczność wystawiania, tzw. pustych faktur dla skarżącego. Organy przedstawiły także schemat działań podejmowanych przez grupę osób objętych postępowaniem karnym prowadzonym przez Prokuraturę Apelacyjną w R., celem realizacji zamiaru osiągnięcia korzyści majątkowych związanych z wprowadzaniem do obrotu gospodarczej fikcyjnych (tzw. pustych) faktur VAT przez podmioty o nazwach A. sp. z o.o. oraz J. sp. z o.o. Ocena dowodów dotyczących działalności tych podmiotów jako rzekomych kontrahentów K. C. i B. prowadzi do wniosku, że K. C. działając w imieniu własnym i w imieniu B. wystawiał i przyjmował tzw. puste faktury w celu dokonywania oszustw podatkowych.

Skarżący powyższych ustaleń skutecznie nie zakwestionowali.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonana przez organy i zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji, ocena powyższych okoliczności jako dowodzących braku podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów spornych wydatków, nie została dokonana z naruszeniem art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 O.p. oraz art. 191 O.p. Stąd zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez jego niezastosowanie okazał się bezzasadny. Jeśli bowiem z wyroku wynika, że Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to Naczelny Sąd Administracyjny nie może zarzucić oddalającemu skargę Sądowi pierwszej instancji naruszenia przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., gdyż rozstrzygnięcie jest zgodne z dyspozycją stosowanej przez WSA normy prawnej.

Wnioski dowodowe złożone na etapie postępowania podatkowego zostały oddalone postanowieniem organu podatkowego z 27 stycznia 2015 r., gdzie organ wyczerpująco i zasadnie uzasadnił odmowę przeprowadzenia tych dowodów. Podzielić należało ocenę Sądu I instancji, że przesłuchania [...] nie mogły mieć wpływu na wynik sprawy, gdyż transakcje zawierane z nimi przez B. K. nie były kwestionowane, a co do faktur wystawianych przez H. K., byli przesłuchani w postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług. Wystarczające więc było posłużenie się przez organy tymi zeznaniami w badanej sprawie, zwłaszcza, że dotyczyły dokładnie tych samych okoliczności faktycznych. To z kolei nie uzasadniało rzetelności zakwestionowanych faktur. Zbędne było również przesłuchanie K. C., skoro fakt wystawiania przez niego fikcyjnych faktur, w tym przedmiotowych, był udowodniony ostatecznymi decyzjami, wiążącymi również organy w tej sprawie.

Podzielić należy stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku, że w świetle przepisów art. 180 § 1 i art. 181 O.p. nie zasługuje na akceptację argumentacja skarżących, sprowadzająca się do stanowiska, że tylko wyrok karny może być podstawą prawidłowych ustaleń faktycznych w postępowaniach podatkowych.

Zasadnie ocenił Sąd pierwszej instancji, że dokonana przez organy podatkowe ocena materiału dowodowego nie była jednostronna i dowolna. Oceniając dowody, w tym zeznania świadków, organy podatkowe nie wykroczyły poza granicę swobodnej oceny dowodów, określone w art. 191 O.p. Przepis ten stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przyjęta w tym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy.

Innymi słowy w razie sprzeczności występujących w materiale dowodowym, dla potrzeb ustaleń faktycznych organ może wybrać jedno ze źródeł dowodowych pod warunkiem, że przekonująco to uzasadni, zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 28 czerwca 2016 r., II FSK 1628/14, publ. j.w.).

Zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie skarżących o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmienna ocena niż ocena organu.

Zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z kolei art. 121 O.p. ma charakter klauzuli generalnej i aby zasadnie można było twierdzić, iż regulacja ta została w sprawie naruszona, konieczne jest powiązanie tak sformułowanego zarzutu z zarzutami naruszenia konkretnych, precyzujących ją przepisów. Wbrew zarzutom skargi, zasadnie Sąd pierwszej instancji uznał, że organy podatkowe nie naruszyły wskazanych przepisów postępowania, albowiem z zebranego materiału dowodowego wynika, że wystawcy spornych faktur nie mogli sprzedać skarżącym towaru ani wykonać usług.

W sytuacji, kiedy w skardze kasacyjnej wskazuje się na naruszenie art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., należy w jej uzasadnieniu szczegółowo wykazać, w czym autor upatruje niekompletności materiału dowodowego sprawy na tle jej podatkowoprawnego stanu faktycznego, w kontekście zastosowania art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.. Autor skargi kasacyjnej powinien wykazać, że środki dowodowe, które z naruszeniem art. 187 § 1 i 188 O.p. powinny były zostać przeprowadzone w sprawie dla celów prawidłowego ustalenia przesłanek do zastosowania wskazanego przepisu prawa materialnego, mogą mieć wpływ na potwierdzenie lub zakwestionowanie tych przesłanek. Tymczasem w skardze kasacyjnej takiej argumentacji nie przedstawiono.

Nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 24b ust. 1 i 2 pkt 1 u.p.d.o.f., poprzez odstąpienie od oszacowania dochodu B. K. oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f..

Stosownie do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Warunkiem rozpoznania danego wydatku jako koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. jest łączne spełnienie następujących przesłanek, tj. faktyczne poniesienie wydatku przez podatnika; istnienie związku z prowadzoną działalnością; poniesienie go w celu uzyskania przychodu, jego zwiększenia bądź zachowania źródła przychodu. Dodatkowo wydatek musi być poniesiony i udokumentowany, bowiem zdarzeń gospodarczych nie można domniemywać, muszą być one wykazane. Jednocześnie wydatek nie może być zawarty w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów wymienionych w art. 23.

Zatem do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA: z dnia 29 maja 2012 r., II FSK 2323/10; z dnia 24 stycznia 2013 r., II FSK 842/11, publ. j.w.).

W orzecznictwie NSA jednolicie przyjmuje się, że w przypadku transakcji udokumentowanych za pomocą faktur lub dowodów zakupu nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych określone w nich wydatki nie mogą stanowić kosztu podatkowego (por. wyroki NSA: z dnia 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; z dnia 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11; z dnia 12 lutego 2012 r., II FSK 627/12; z dnia 7 października 2014 r., II FSK 2436/12; z dnia 13 kwietnia 2017 r., II FSK 791/15; z dnia 17 maja 2017 r., II FSK 1056/15; z dnia 19 maja 2017 r., II FSK 3009/15 i II FSK 1187/15, publ. j.w.).

Z punktu widzenia uregulowań zawartych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie ma znaczenia, czy podatnik w sposób zawiniony (wskutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze bądź zamierzony) lub niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych dowodów księgowych. Dla oceny rzetelności ksiąg podatkowych i określenia przez organ właściwej metody ustalenia podstawy opodatkowania nieważne są przyczyny zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na podstawie faktur nieodzwierciedlających rzeczywistej sprzedaży. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów wymaga bowiem wykazania źródła pochodzenia towaru. Przyjęcie za koszt uzyskania przychodów wydatku wykazanego na fakturze wystawionej przez inny podmiot niż faktyczny dostawca towaru, gdy nie zostanie ujawnione rzeczywiste źródło pochodzenia towaru, prowadziłoby do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu operacji gospodarczej, lecz wyłącznie na dokumentach prywatnych, zaoferowanych przez podatnika (por. wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11, publ. j.w.).

W tej sytuacji zaakceptowanie przez WSA w Warszawie stanowiska organów podatkowych, że sporne faktury wystawione przez B. sp. z o.o. i K. C. ([...]) nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn podmiotowych stanowiło wystarczającą podstawę do wyłączenia ich z kosztów uzyskania przychodów. Istotny w sprawie jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji (ich wystawca nie był dostawcą towarów (usług) w nich wymienionych). Stwierdzenie nierzetelności faktur oparte jest bowiem na przesłankach obiektywnych. Stąd też bez wpływu na wynik sprawy pozostawał zarzut naruszenia art. 124 O.p. polegającego na braku wyjaśnienia, za jakie należy uznać transakcje skarżących z ww. podmiotami.

Co się zaś tyczy braku winy, czy świadomości skarżącego co do nieprawidłowości istniejących u jego kontrahenta, okoliczność, że strona działa w dobrej wierze, nie może wpływać na kształt obowiązku podatkowego w podatku dochodowym. Rolą organów podatkowych nie jest badanie, czy i z jakim poziomem świadomości czy zawinienia strona współuczestniczyła w nierzetelnym obrocie, lecz jednoznaczne ustalenie, czy wydatki udokumentowane fakturami stanowią koszty uzyskania przychodu na gruncie obowiązujących regulacji prawnych.

Nie ma też podstaw prawnych, aby na grunt spraw określających zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych przenosić rozwiązania obowiązujące w podatku od towarów i usług, w świetle których dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego koniecznie jest wykazanie, że wiedział on lub mógł wiedzieć, iż w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub, że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku od towarów i usług.

Udokumentowanie poniesienia wydatku, mającego stanowić koszt uzyskania przychodu, nie może ograniczać się do posiadania i zaewidencjonowania faktury, ale jest koniecznym wymogiem, aby faktura odzwierciedlała rzeczywiście dokonaną operację gospodarczą. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek udokumentowania ich poniesienia w sposób zgodny z prawem i niebudzący wątpliwości.

Zgodnie z art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. jeżeli ustalenie dochodu (straty) w sposób przewidziany w art. 24 i 24a nie jest możliwe, dochód (stratę) ustala się w drodze oszacowania. Przy czym w art. 24 i art. 24a u.p.d.o.f. sposób ustalenia dochodu wiąże się z obowiązkiem prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów albo księgi rachunkowej.

W świetle art. 23 § 1 O.p. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: 1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub 3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Zgodnie z § 2 art. 23 Ordynacji podatkowej organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, treści art. 23 § 1 pkt 1 i 2 O.p. i art. 24b u.p.d.o.f. nie można rozumieć w ten sposób, że oszacowanie jest dopuszczalne, gdy brak jest dowodów na okoliczność poniesienia wydatku w celu uzyskania przychodu. Gdyby taką interpretację przyjąć, to wtedy wszelkie regulacje o konieczności prowadzenia ksiąg podatkowych i dokonywania w nich zapisów na podstawie rzetelnych i niewadliwych dowodów księgowych nie miałyby sensu. Jak wskazuje się zarówno w orzecznictwie, jak i doktrynie, oszacowanie kosztów prowadzi do obejścia wymogu należytego udokumentowania wydatku, a co za tym idzie - wykazania przez podatnika, że określony wydatek został przez niego poniesiony w celu osiągnięcia przychodu. Ustalenie podstawy opodatkowania nie może zaś zastępować dowodów potwierdzających faktyczne poniesienie wydatków. W przypadkach więc, o których mowa w pkt 2 art. 23 § 1 O.p., może być zastosowane odstąpienie od szacowania na warunkach, o których mowa w art. 23 § 2 O.p.

Przepis art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. nie może być bowiem interpretowany w oderwaniu od innych przepisów normujących zasady ustalania podstawy opodatkowania, w tym przede wszystkim od art. 23 § 2 O.p., normującego możliwość odstąpienia od ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Szacowanie dochodu w oparciu o art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. ma wyjątkowy charakter i może być zastosowane tylko wówczas, gdy ustalenie dochodu w inny sposób jest absolutnie niemożliwe; jeżeli jednak nierzetelne księgi mogą dostarczyć stosownych danych, które uzupełnione innymi dowodami pozwolą na ustalenie podstawy opodatkowania, odstąpienie od szacowania dochodu jest uprawnione i uzasadnione.

Konsekwencją odstąpienia od szacowania dochodu może być zaś pominięcie kosztów, których poniesienie w celu uzyskania przychodu pozostało nieudokumentowane. Podstawa opodatkowania jest bowiem ustalana w oparciu o dokumentację prowadzoną przez podatnika (księgi podatkowe, faktury, deklaracje czy inne dokumenty), które winny zawierać dane niezbędne do jej ustalenia. Zaliczenie w takim przypadku do kosztów uzyskania przychodów wydatków oszacowanych prowadziłoby do generowania kosztów wysoce wątpliwych co do faktu ich poniesienia. Oznacza to, że rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt potrącalny (vide wyrok NSA z 14 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 33/15, publ. j.w.).

Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z 9 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1081/12, zgodnie z którym pominięcie w kosztach uzyskania przychodu zakupów towarów wykazanych fikcyjnymi fakturami nie zobowiązuje organów podatkowych do szacunkowego określenia podstawy opodatkowania, jeśli w pozostałym zakresie księga podatkowa obrazuje rzeczywiste operacje gospodarcze. Szacowanie kosztów w takiej sytuacji prowadziłoby do sankcjonowania negatywnych praktyk przedsiębiorców posługiwania się fikcyjnymi dowodami księgowymi w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych.

Prawidłowo zatem Sąd I instancji przyjął, że w przypadku uznania nierzetelności ksiąg podatkowych nie było konieczności szacowania w całości podstawy opodatkowania. Dane wynikające z ksiąg podatkowych, nawet tych uznanych za nierzetelne w części wynikającej z nierzetelnych dowodów, mogą być wraz z dowodami uzyskanymi w toku postępowania wykorzystane do określenia podstawy. Taka sytuacja wystąpiła w rozpoznawanej sprawie, bowiem organy uwzględniły dane wynikające z ksiąg podatkowych z pominięciem nierzetelnych faktur.

Z powyższych względów zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 151 p.p.s.a., polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi oraz art. 22 ust. 1 i art. 24b ust. 1 i 2 pkt 1 u.p.d.o.f. nie mogły odnieść pożądanego przez skarżących skutku.

Za nieuzasadnione Naczelny Sąd Administracyjny uznał także zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 3 § 1 p.p.s.a. Skarżący zarzutem naruszenia wskazanych przepisów kwestionował

w istocie kompletność zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (por. wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1620/10, publ. j.w.). Przy czym sąd ma obowiązek ustosunkowania się do wszystkich zgłoszonych zarzutów.

A zatem, uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem, a zarzut uchybienia temu wymogowi jest uzasadniony w sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji nie wyjaśni w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia (wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2011 r., sygn. akt II OSK 1985/09, publ. j.w.).

Konfrontując treść art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz wskazany kierunek jego wykładni i konsekwencje jego obowiązywania z treścią uzasadniania zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji, stwierdzić należy, że uzasadnienie to spełnia, określone przywołanym przepisem, warunki uznania go za prawidłowe. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że zostało ono sporządzone zgodnie ze standardami, o których mowa w powołanym wyżej przepisie i w sposób, który pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na jego kontrolę. Dodać przy tym należy, że przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. nie daje możliwości polemiki z merytorycznym stanowiskiem sądu pierwszej instancji. Nie jest też podstawą do podważenia ustaleń stanu faktycznego sprawy.

Przepis art. 133 § 1 p.p.s.a. stanowi, że sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, poza wyjątkiem, który w sprawie nie miał zastosowania. Do naruszenia tego przepisu dochodzi wówczas, gdy sąd oddali skargę mimo niekompletnych akt sprawy, gdy pominie istotną część tych akt, gdy przeprowadzi postępowanie dowodowe z naruszeniem przesłanek wskazanych w art. 106 § 3 p.p.s.a. oraz gdy oprze orzeczenie na własnych ustaleniach, to znaczy dowodach lub faktach nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy. Przepis ten nie może służyć kwestionowaniu ustaleń i oceny przyjętego w sprawie stanu faktycznego.

Taka sytuacja w niniejszej sprawie nie wystąpiła, a skarżący nie uzasadnili szerzej tego zarzutu.

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarżący nie wyjaśnili, w jakim zakresie Sąd pierwszej instancji zaniechał orzeczenia, będąc do tego zobowiązany powyższym przepisem. Za bezzasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał również zarzut naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a. W przepisie tym określono właściwość rzeczową sądów administracyjnych i przewidziano, w ramach kontroli, stosowanie ustawowych środków. Naruszenie powołanego przepisu mogłoby zatem polegać na wykroczeniu poza właściwość sądu albo zastosowanie środka nieznanego ustawie, a taka sytuacja nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie. Sąd pierwszej instancji rozpoznał skargę i skontrolował, czy organy administracji w toku rozpoznawania sprawy nie naruszyły prawa oraz władczo rozstrzygnął spór co do treści stosunku publicznoprawnego. Zarzut naruszenia powyższego przepisu nie może być zatem uznany za usprawiedliwiony.

Podniesiony przez autora skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 O.p. był niezasadny. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji wyczerpująco wyjaśnił brak podstaw do zastosowania przez organy podatkowe tego przepisu. Postępowanie karne mające nawet bezpośredni związek ze sprawą podatkową, co do zasady, nie będzie kreować zagadnienia wstępnego w odniesieniu do postępowania podatkowego w przedmiocie określenia lub też ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego (zob. P. Pietrasz, w: C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz. M. Popławski, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa, 2009, s. 893 i n.).

Wyrok wydany w postępowaniu karnym przesądza o fakcie popełnienia przestępstwa, winie i karze. Ustalenia w postępowaniu podatkowym w zakresie stanu faktycznego, podejmuje organ podatkowy a nie organy ścigania i sąd powszechny. Stąd organy podatkowe są zobowiązane samodzielnie kompletować materiał dowodowy na potrzeby podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie.

Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 204 pkt 1, art. 209, art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust 1 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).

[pic]