Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1193/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2011-01-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 139 ust. 1
journal: Dz.U. 2009 nr 201 poz 1540
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędzia WSA Bartosz Wojciechowski Protokolant: Asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier na automatach o niskich wygranych za styczeń 2010 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 1193/10

UZASADNIENIE

Decyzją z [...]r. Dyrektor Izy Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Ł. z dnia [...] r., odmawiającą spółce z o.o. A stwierdzenia nadpłaty w wysokości 16.000,00 zł w podatku od gier na automatach o niskich wygranych za miesiąc styczeń 2010 r.

W uzasadnieniu powyższej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania.

Skarżąca spółka wnioskiem z dnia 7 maja 2010 r. wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od gier na automatach o niskich wygranych za styczeń 2010 r. w wysokości 16.000,00 zł. Do wniosku załączono korektę deklaracji dla podatku od gier za miesiąc styczeń 2010 r. wykazującą kwotę podatku od gier za miesiąc styczeń 2010 r. w wysokości 0,00 zł.

Powyższe żądanie uzasadniono twierdzeniem, że ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009 r. nr 201, poz. 1540), która weszła w życie z dniem 01.01.2010 r., narusza normy zawarte w Dyrektywie nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ( Dz. Urz. UE wydanie specjalne w języku polskim, rozdz. 13, t. 20,337), a dokładnie art. 8 powołanej dyrektywy, poprzez zaniechanie przedłożenia Komisji przepisów technicznych, jakimi w opinii strony jest ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. Podniesiono, że przepisy ustawy o grach hazardowych nie zostały notyfikowane zgodnie z procedurą wynikającą z dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady. Zdaniem strony, podstawową konsekwencją braku notyfikacji aktu prawnego jest to, że organy administracji nie mogą powoływać się wobec osób urządzających gry na automatach o niskich wygranych na treść tej ustawy, a skoro podatnik uiścił podatek na podstawie przepisu art. 139 ustawy o grach hazardowych, to należy uznać, że wykonał obowiązek podatkowy, który na nim nie ciążył, wskutek czego powstała nadpłata w podatku podlegająca zwrotowi.

Naczelnik Urzędu Celnego [...] w Ł. decyzją z dnia [...] r. odmówił stwierdzenia nadpłaty, uzasadniając powyższe brakiem podstaw prawnych do stwierdzenia w przedmiotowej sprawie nadpłaty.

Organ I instancji podkreślił, że w hierarchii źródeł prawa podatkowego najważniejsze miejsce zajmuje Konstytucja, a w myśl art. 87 tego aktu prawnego za źródła prawa podatkowego należy uważać ustawy, rozporządzenia i uchwały rad gmin (miast) oraz akty o charakterze prawa międzynarodowego. Zauważył, że ustawodawca w art. 217 Konstytucji RP podkreślił znaczenie ustaw jako źródeł prawa podatkowego, gdyż zgodnie z jego treścią "nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy".

Organ stwierdził również, powołując się na art. 139 ust.1 ustawy o grach hazardowych, iż skarżąca spółka uiściła należny podatek na podstawie prawa obowiązującego. Nie ma wiec podstaw do uznania, że wykonano obowiązek podatkowy, który na niej nie ciążył.

Od rozstrzygnięcia organu I instancji strona skarżąca złożyła odwołanie, w którym zarzucono naruszenie art. 75 § 2 pkt 1 lit b w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty podatku, który został uiszczony nienależnie, art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art.139 w zw. z art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych w zw. z art. 8 ust.1 w zw. z art.1 pkt 9 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r.

Dyrektor Izy Celnej w Ł., mając na uwadze treść odwołania, podniósł, iż zarzut naruszenia przez Naczelnika Urzędu Celnego l w Ł. art. 75 i 72 Ordynacji podatkowej oraz 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 139 ustawy z dnia 19.11.2009r. o grach hazardowych jest nieuprawniony.

Następnie obszernie wyjaśniono, jak należy rozumieć pojęcie nadpłaty w podatku na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej.

Dalej wskazano, że poza kompetencją organów podatkowych obu instancji pozostaje badanie prawidłowości procesu legislacyjnego.

Wobec powyższego, co do zarzutu naruszenia art. 8 ust.1 w zw. z art. 1 pkt 9 Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998r., Dyrektor Izby Celnej w Ł. zauważył, że powołana przez stronę treść przepisów dyrektywy, tj. art. 1 punkty: 2, 3, 9, 10 nie znajduje odzwierciedlenia w treści dyrektywy, tj. w powołanych wyżej punktach: 2, 3, 9,10.

Wskazano natomiast, że kwestią w sprawie istotną, którą należy rozstrzygnąć, jest to, czy art. 1 ustawy o grach hazardowych reguluje warunki urządzania gier, czy zasady prowadzenia działalności w zakresie gier.

Przytaczając treść przepisu art. 139 ust.1 ustawy o grach hazardowych, podniesiono, że przepis ten nie dotyczy warunków urządzania działalności w zakresie gier. Pokreślono, że wprawdzie Dyrektor Izby Celnej nie jest kompetentny do oceny prawidłowości stosowania prawa wspólnotowego przez ustawodawcę to jednak, w kontekście argumentacji strony, przyjąć można, że tylko taki przepis można uznać za przepis techniczny za jaki uznaje go art. 1 pkt 11 dyrektywy. Reasumując podniesiono, że przepis techniczny z pewnością nie jest przepisem dotyczącym podlegania obowiązkowi podatkowemu. Obowiązek ten jest uregulowany treścią kwestionowanego przez stronę art. 139 ust.1 ustawy grach hazardowych.

Na decyzję Dyrektora Izy Celnej w Ł. z dnia [...] r. spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł..

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty podatku, który został uiszczony nienależnie;

- art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 139 w zw. z art. 129 ust. 3 ustawy grach hazardowych w zw. z art. 8 ust. 1 w zw. z art. art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w zakresie norm i przepisów technicznych, poprzez wydanie decyzji w oparciu o przepis, który nie obowiązuje z uwagi na niedochowanie obowiązku notyfikacji.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że podatek od gier na automatach o niskich wygranych został uiszczony według stawek unormowanych w art. 139 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540). Jednak wskazany przepis nie może znaleźć zastosowania do opodatkowania prowadzonej przez skarżącego działalności, gdyż ustawa o grach hazardowych, na podstawie której dokonano wpłaty podatku, została uchwalona niezgodnie z unormowaniami zawartymi w prawie wspólnotowym, czego skutkiem jest niemożność jej stosowania w takim zakresie, w jakim występuje sprzeczność pomiędzy prawem krajowym a prawem wspólnotowym. Wskazano, że ww. ustawa narusza normy zawarte w dyrektywie 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w zakresie norm i przepisów technicznych (Dz.Urz. UE wydanie specjalne w języku polskim, rozdz. 13, t. 20, s. 337). W myśl 8 ust. 1 tej dyrektywy, państwa członkowskie mają obowiązek niezwłocznego przekazania Komisji wszelkich projektów przepisów technicznych, z wyjątkiem tych, które w pełni stanowią transpozycję normy międzynarodowej lub europejskiej, w którym to przypadku wystarczające jest przekazanie informacji dotyczącej odpowiedniej normy. Mają też obowiązek przekazania Komisji podstawy prawnej koniecznej do przyjęcia uregulowań technicznych, jeżeli nie zostały one wyraźnie wskazane w projekcie. Natomiast w myśl art. 9 ust. 1 dyrektywy, państwa członkowskie mają obowiązek odroczenia przyjęcia projektu przepisów technicznych na trzy miesiące począwszy od daty otrzymania przez Komisję komunikatu określonego w art. 8 ust. 1. Normy techniczne zostały zdefiniowane w art. 1 pkt 11 powołanej dyrektywy, zgodnie z którym "normy techniczne" oznaczają specyfikacje techniczne i inne wymagania, włącznie z odpowiednimi przepisami administracyjnymi, których przestrzeganie jest obowiązkowe, de jure lub de facto, w przypadku wprowadzenia do obrotu lub stosowania w Państwie Członkowskim lub przeważająca ich część; jak również przepisy ustawowe, wykonawcze lub administracyjne Państw Członkowskich, z wyjątkiem tych określonych w art. 10, zakazujących produkcji, przywozu, obrotu lub użytkowania produktu. Natomiast zgodnie z art. 1 pkt 12, "projekt przepisu technicznego" oznacza tekst specyfikacji technicznej lub innego wymagania, włącznie z przepisami administracyjnymi mającymi na celu ich wdrożenie lub też właśnie wdrożonego jako przepisy techniczne, tekst będący w przygotowaniu, kiedy jeszcze mogą zostać wprowadzone zasadnicze zmiany. W świetle przytoczonego wyżej przepisu art. 1 pkt 11 dyrektywy, normy techniczne przybierają rozmaitego rodzaju formę:

1) specyfikacji technicznej,

2) innych wymagań, których przestrzeganie jest obowiązkowe, de jure lub de facto,

3) zakazu produkcji, przywozu, obrotu lub używania produktu.

Dalej wskazano na rozumienie pojęć : specyfikacja techniczna, inne wymagania oraz zakaz produkcji, przywozu, obrotu i używania produktu.

Następnie stwierdzono, że w świetle przedstawionych uwag dotyczących treści pojęcia norm technicznych, można wywieść wniosek, że przepisy wprowadzające ograniczenia dotyczące używania określonych towarów do świadczenia usług mogą być uznane za normy techniczne. Stwierdzenie to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich. Z orzecznictwa Trybunału wynika również, że jeśli państwo członkowskie narusza obowiązek notyfikacji norm technicznych, każdy podmiot może przed sądem krajowym powołać się na tę okoliczność, zaś sąd krajowy powinien odmówić ich stosowania. Normy techniczne, które nie zostały notyfikowane są zatem nieskuteczne prawnie, jeśli stanowią one przeszkodę dla używania lub handlu towarami nieodpowiadającymi tym normom.

Przechodząc do ustawy o grach hazardowych podniesiono, że zniosła ona możliwość uzyskania zezwoleń na używanie automatów do gier hazardowych o niskich wygranych poza kasynami gry. Zakaz ten wynika z przepisu art. 129 powołanego aktu. W myśl ustępu pierwszego tego artykułu, działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy jest prowadzona, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, którym ich udzielono, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Z kolei ustęp trzeci tego artykułu dopełnia normę ograniczającą możliwość urządzania na terytorium Polski gier na automatach o niskich wygranych, poprzez zdefiniowanie takiego automatu. Stanowi on, że przez gry na .automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł. Oba wskazane wyżej przepisy zawierają zatem, w ocenie skarżącego, normę techniczną w rozumieniu przepisów dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w zakresie norm i przepisów technicznych. Zatem, by mogły być stosowane na terytorium Polski, zdaniem skarżącej Spółki, powinny zostać notyfikowane w Komisji Europejskiej. Jednakże przepisy te nie zostały notyfikowane w trybie, unormowanym powołaną wyżej dyrektywą. Wobec powyższego nie mogą one być stosowane do przedsiębiorców urządzających takie gry.

Podniesiono, że podstawową konsekwencją wynikającą z faktu braku notyfikacji Komisji Europejskiej projektu ustawy o grach hazardowych jest to, iż organy administracji nie mogą powoływać się wobec osób urządzających gry na automatach o niskich wygranych na treść tej ustawy. Wskazano, że wynikająca z art. 129 ustawy o grach hazardowych norma ograniczająca możliwość organizowania gier na automatach o niskich wygranych, jest normą o charakterze technicznym. Wynika ona nie tylko z przepisu art. 129 ust.1 ustawy, lecz. również z jej art. 129 ust. 3, który definiuje automat do gry o niskich wygranych. Tymczasem przepis art. 139 ustawy o grach hazardowych, który normuje konstrukcję podatku od gier na automatach o niskich wygranych również odwołuje się do pojęcia "automat do gier o niskich wygranych", które użyte zostało w art. 129 ust. 3 tej ustawy. Zatem konstruując zakres przedmiotowy opodatkowania przepis ten posługuje się elementem normy o charakterze technicznym, która - jak wskazano wyżej - nie może być stosowana w polskim porządku prawnym ze względu na nienotyfikowanie jej w Komisji Europejskiej. W konsekwencji, jeśli normy podatkowej wynikającej z art. 139 ustawy nie można uzupełnić o treść normy technicznej wynikającej z art. 129 ust. 3 tej ustawy, to w istocie norma podatkowa jest niepełna, gdyż nie określa zakresu jej stosowania. Tym samym, skoro w art. 139 nie został skutecznie unormowany zakres przedmiotowy podatku od gier na automatach o niskich wygranych, nie został również skutecznie nałożony podatek na osoby urządzające gry na automatach o niskich wygranych. Skoro zaś podatnik uiścił podatek na podstawie przepisu art. 139 ustawy o grach hazardowych, który to przepis nie określa zakresu przedmiotowego opodatkowania, to należy uznać, iż wykonał obowiązek podatkowy, który na nim nie ciążył, wskutek czego powstała nadpłata podatku, podlegająca zwrotowi.

Wskazując na powyższe naruszenie prawa wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Celnej w Ł. zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Skarga jest bezzasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu bezskuteczności przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych w odniesieniu do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy ze względu na naruszenie w trakcie uchwalania tego aktu prawnego procedury notyfikacyjnej, określonej w Dyrektywie 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. w sprawie ustanowienia procedury wymiany informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz przepisów dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. WE L 204 z 21.07.1998 r. z późn. zm.), Sąd podziela stanowisko zajęte w tej sprawie przez organ odwoławczy i powołany w odpowiedzi na skargę wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. w sprawie [...].

Przechodząc do rozważenia poszczególnych aspektów legalności zaskarżonego aktu należy na wstępie zaznaczyć, iż po przystąpieniu do Unii Europejskiej na podstawie Traktatu Akcesyjnego z dnia 16 kwietnia 2003 r. - z dniem 1 maja 2004 r. Rzeczpospolita Polska stała się stroną Traktatów stanowiących podstawę funkcjonowania Unii. W świetle art. 1 ust. 2 Traktatu Akcesyjnego warunki przyjęcia i wynikające z tego przyjęcia dostosowania w Traktatach stanowiących podstawę Unii są przedmiotem Aktu dołączonego do niniejszego Traktatu. Nie ma zatem wątpliwości, iż od momentu przystąpienia porządek prawny Wspólnoty stał się częścią krajowego porządku prawnego przy zastrzeżeniu zasady pierwszeństwa i bezpośredniego zastosowania acquis communautaire. Potwierdził to ETS w swoich licznych orzeczeniach. Na tym tle nie budzi wątpliwości rola sądu krajowego jako sądu wspólnotowego oraz obowiązek przestrzegania i stosowania prawa wspólnotowego przez inne krajowe organy publiczne. Jeśli chodzi o zasadę pierwszeństwa, to właśnie na sądzie krajowym spoczywa obowiązek zapewnienia prawu wspólnotowemu pełnej skuteczności. W sytuacji kolizji i zastosowania zasady bezpośredniości znaczenie ma charakter przepisów prawa wspólnotowego.

W przypadku dyrektyw mogą być one stosowane bezpośrednio tylko w przypadku, gdy ich przepisy nie zostały implementowane do krajowego porządku prawnego lub gdy zostały implementowane nieprawidłowo. Za prawidłową implementację dyrektyw odpowiedzialne są państwa członkowskie. Wynika to zarówno z definicji zamieszczonej w art. 249 TWE, jak i z zasady solidarności wyrażonej w art. 10 TWE. Celem dyrektywy jest harmonizacja praw państw członkowskich, a zbliżenie prawodawstwa państw członkowskich, umożliwiające właściwe funkcjonowanie wspólnego rynku, jest jednym z głównych celów TWE. Implementacja dyrektyw może obejmować wiele etapów w celu osiągnięcia rezultatu zakładanego przez dyrektywę. Najważniejsze jest jednak podjęcie takich działań dostosowawczych, które będą odpowiadać istocie samej dyrektywy i być dostosowane do jej celu. Można także mówić o implementacji, która winna wiernie oddawać ducha i cel dyrektywy. W orzecznictwie ETS podkreśla się, że najważniejszym kryterium oceny właściwego funkcjonowania norm dyrektyw w prawie krajowym jest zapewnienie im pełnej praktycznej efektywności i w ten sposób pełne osiągnięcie wyznaczonego rezultatu. W odniesieniu do uwarunkowań instytucjonalnych należy stwierdzić, że zadaniem organów sądowniczych państwa członkowskiego jest kontrola, czy działania innych organów nie udaremniają lub nie stanowią poważnego zagrożenia dla terminowego osiągnięcia rezultatu wyznaczonego w dyrektywie w indywidualnych sprawach z "elementem wspólnotowym".

Biorąc pod uwagę powyższe względy należy rozważyć obowiązek notyfikacji w odniesieniu do treści powoływanej przez skarżącą spółkę dyrektywy nr 98/34/WE. Dyrektywa ta została implementowana do krajowego porządku prawnego rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz.U z 2002 r., Nr 239, poz. 2039 ze zm.) oraz zmieniającym je rozporządzeniem z dnia 6 kwietnia 2004 r. (Dz.U. z 2004 r., Nr 65, poz. 597), które wydane zostało w oparciu o art. 12 ust.2 ustawy z 12 września 2002 r. o normalizacji (Dz.U. Nr 169, poz.1386), a jej przepisy do prawa krajowego wprowadzone zostały prawidłowo.

Notyfikacji, w myśl § 4 ust.1 rozporządzenia, co do zasady podlegają akty prawne zawierające przepisy techniczne, tj. specyfikacje techniczne, inne wymagania, przepisy dotyczące usług, regulacje wprowadzające zakaz produkcji, przywozu lub wprowadzenia produktu do obrotu, świadczenia usług lub prowadzenia działalności polegającej na świadczeniu usług (§ 2 pkt 5). Ponadto na mocy § 5 rozporządzenia notyfikacji aktów prawnych podlegają akty prawne wyłączające stosowanie zasady swobodnego przepływu towarów z wyjątkiem przypadków wymienionych w pkt 1-6 ust. 2 § 5 rozporządzenia. Zgodnie z § 2 pkt 2 rozporządzenia przez "specyfikacje techniczne" należy rozumieć specyfikację określającą cechy produktu, w szczególności w zakresie jakości, parametrów technicznych, bezpieczeństwa lub wymiarów, w tym w odniesieniu do nazewnictwa, symboli, badań, opakowania, znakowania lub oznaczania, a także procedury oceny zgodności tego produktu, jak również wymagania dotyczące metod i procesów produkcji produktów rolnych, produktów przeznaczonych do spożycia przez ludzi lub zwierzęta, produktów leczniczych i innych produktów, jeżeli wywierają one wpływ na cechy produktu. Natomiast pojęcie "usługi" zostało zdefiniowane w § 2 pkt 1 rozporządzenia. Zgodnie z tą definicją jest to usługa w ramach społeczeństwa informacyjnego świadczona za wynagrodzeniem, bez obecności stron (na odległość), poprzez przesyłanie danych na indywidualne żądanie usługobiorcy, przesyłana pierwotnie i otrzymywana w miejscu przeznaczenia za pomocą sprzętu do elektronicznego przesyłania i przechowywania danych, włącznie z kompresją cyfrową, która jest w całości przesyłana, kierowana i otrzymywana za pomocą kabla, drogą radiową, przy użyciu środków optycznych lub innych środków elektromagnetycznych (drogą elektroniczną). W świetle uregulowań rozporządzenia usługa oferowana w zakresie gier na automatach o niskich wygranych nie jest świadczona na odległość oraz nie jest świadczona drogą elektroniczną, tym samym nie jest usługą w rozumieniu § 2 pkt 1 rozporządzenia.

Odnosząc się zaś do dyrektywy z dnia 22 czerwca 1998 r. nr 98/34/WE, ustanawiającej procedurę udzielania informacji w zakresie norm i przepisów technicznych, wszystkie Państwa Członkowskie muszą być powiadamiane o przepisach technicznych planowanych przez inne Państwa Członkowskie. Dla zapewnienia tego celu Komisja Europejska ma zapewniony bezwzględny dostęp do niezbędnej informacji technicznej przed przyjęciem przepisów technicznych. Zatem Państwa Członkowskie są zobowiązane powiadamiać Komisję o swoich projektach w dziedzinie przepisów technicznych. W uzasadnieniu preambuły dyrektywy zawarto także zastrzeżenie, iż dla zapewnienia bezpieczeństwa prawnego Państwa Członkowskie powinny podać do wiadomości publicznej, że krajowe przepisy zostały przyjęte zgodnie z formalnościami określonymi w dyrektywie. W preambule dyrektywy 98/34/WE wskazano, iż wspierając sprawne funkcjonowanie rynku wewnętrznego, należy zapewnić możliwie jak największą przejrzystość w zakresie krajowych inicjatyw dotyczących wprowadzania norm i przepisów technicznych (pkt 3 preambuły). Jak wskazano w pkt 4 preambuły, bariery w handlu wypływające z przepisów technicznych dotyczących produktu są dopuszczalne jedynie tam, gdzie są konieczne do spełnienia niezbędnych wymagań oraz gdy służą interesowi publicznemu, którego stanowią gwarancję. Wszystkie Państwa Członkowskie muszą być powiadamiane o przepisach technicznych planowanych przez jakiekolwiek Państwo Członkowskie (pkt 6 preambuły). Natomiast pojęcie przepisu technicznego zawarte jest w art. 1 pkt 11 dyrektywy. Przyjmuje ona, iż przepisy techniczne obejmują de facto:

- "przepisy techniczne", specyfikacje techniczne i inne wymagania bądź zasady dotyczące usług, włącznie z odpowiednimi przepisami administracyjnymi, których przestrzeganie jest obowiązkowe, de jure lub de facto, w przypadku wprowadzenia do obrotu, świadczenia usługi, ustanowienia operatora usług lub stosowania w Państwie Członkowskim lub na przeważającej jego części, jak również przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne Państw Członkowskich, z wyjątkiem określonych w art. 10, zakazujących produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i stosowania produktu lub zakazujących świadczenia bądź korzystania z usługi lub ustanawiania dostawcy usług;

- przepisy ustawowe, wykonawcze lub administracyjne Państwa Członkowskiego, które odnoszą się do specyfikacji technicznych bądź innych wymagań lub zasad dotyczących usług, bądź też do kodeksów zawodowych lub kodeksów postępowania, które z kolei odnoszą się do specyfikacji technicznych bądź do innych wymogów lub zasad dotyczących usług, zgodność z którymi pociąga za sobą domniemanie zgodności ze zobowiązaniami nałożonymi przez wspomniane przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne;

- dobrowolne porozumienia, w których władze publiczne są stroną umawiającą się, a które przewidują, w interesie ogólnym, zgodność ze specyfikacjami technicznymi lub innymi wymogami albo zasadami dotyczącymi usług, z wyjątkiem specyfikacji odnoszących się do przetargów przy zamówieniach publicznych;

- specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług, które powiązane są ze środkami fiskalnymi lub finansowymi mającymi wpływ na konsumpcję produktów lub usług przez wspomaganie przestrzegania takich specyfikacji technicznych lub innych wymogów bądź zasad dotyczących usług; specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług powiązanych z systemami zabezpieczenia społecznego nie są objęte tym znaczeniem.

W dyrektywie nr 98/34/WE wskazano, iż jej celem jest wspieranie rynku wewnętrznego poprzez stworzenie jak największej przejrzystości w zakresie wprowadzania norm i przepisów technicznych. Analiza art. 8 dyrektywy pozwala także przyjąć, iż Państwa Członkowskie niezwłocznie przekazują Komisji wszelkie projekty przepisów technicznych, z wyjątkiem tych, które w pełni stanowią transpozycję normy międzynarodowej lub europejskiej, w którym to przypadku wystarczająca jest informacja o przyjęciu normy. Państwa Członkowskie przekazują także Komisji podstawę prawną konieczną do przyjęcia uregulowania technicznego, jeżeli nie zostały one wyraźnie ujęte w projekcie. Co do zasady państwo dokonujące notyfikacji zobowiązane jest do obowiązkowego wstrzymania procedury legislacyjnej na okres 3 miesięcy. Jest to konieczne, aby Komisja Europejska i inne państwa członkowskie mogły wyrazić opinię czy projektowane przepisy stanowią barierę w swobodzie zakładania przedsiębiorstw, świadczenia usług i przepływu towarów. Zgodnie z art. 12 dyrektywy przepis techniczny przyjmowany przez Państwo Członkowskie musi zawierać odniesienie do dyrektywy nr 98/34/WE. Kwestie związane z normalizacją tekstów prawnych zawierających normy techniczne wielokrotnie poruszano w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Z ich analizy wynika, iż art. 8 i 9 dyrektywy 83/189 (uchylonej przez dyrektywę 98/34/WE) należy interpretować w ten sposób, że naruszenie obowiązku notyfikacji powoduje, iż odnośne regulacje techniczne nie mogą być stosowane, a zatem nie można się na nie powoływać w stosunku do jednostek (por. wyroki ETS z dnia 30 kwietnia 1996 r., C 194/94; z dnia 8 lipca 2007 r., C-20/05; z dnia 21 kwietnia 2005 r., C 267/03; z dnia 8 września 2005 r., C 303/04). Skutek naruszenia obowiązku notyfikacji w postaci braku związania albo treścią całego aktu prawnego, albo treścią (normami prawnymi) jego poszczególnego przepisu (przepisów) nie budzi zastrzeżeń.

Istotą problemu niniejszej sprawy jest jednak rozstrzygnięcie, czy w zakresie jej przedmiotu owa notyfikacja była obowiązkowa. Przedmiotowa sprawa dotyczyła stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier na automatach o niskich wygranych i tylko w tym zakresie dopuszczalne jest badanie wpływu problematyki notyfikacyjnej na stosowalność, a zatem możliwość powołania przez organ art. 139 ust.1 ustawy o grach hazardowych jako podstawy prawnej wydanych i kontrolowanych przez Sąd decyzji.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. podstawa prawna dotycząca wymiaru podatku gier na automatach o niskich wygranych nie ma charakteru przepisów technicznych w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE. Należy bowiem zauważyć, iż ochronie przewidzianej w pkt 2 art. 1 Dyrektywy 98/34/WE podlega wyłącznie "usługa społeczeństwa informacyjnego", która spełnia w trakcie jej świadczenia jednocześnie cztery wymogi:

- powinna być świadczona za wynagrodzeniem,

- na odległość,

- drogą elektroniczną,

- na indywidualne żądanie odbiorcy usług.

Działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych nie jest jednak świadczona na odległość i nie jest świadczona drogą elektroniczną. "Droga elektroniczna" oznacza, iż usługa jest przesyłana pierwotnie i otrzymywana w miejscu przeznaczenia za pomocą sprzętu elektronicznego do przetwarzania (włącznie z kompresją cyfrową) oraz przechowywania danych, i która jest całkowicie przesyłana, kierowana i otrzymywana za pomocą kabla, odbiornika radiowego, środków optycznych lub innych środków elektromagnetycznych, zaś do usług, które nie są świadczone "na odległość", dyrektywa zalicza usługi świadczone w fizycznej obecności dostawcy i odbiorcy, nawet jeżeli korzystają oni z urządzeń elektronicznych, a wśród nich wymienia udostępnienie gier elektronicznych w salonie przy fizycznej obecności użytkownika (vide art. 1 pkt 2 akapit drugi tiret drugie dyrektywy 98/34 oraz załącznik Nr V pkt 1 lit. d dyrektywy 98/34).

Z powołanych względów odpada potrzeba rozważania, czy przepisy ustawy, w tym w części dotyczącej wymiaru podatku od gier na automatach o niskich wygranych, stanowią specyfikację techniczną. Odpowiedź jest oczywista. Poza tym trudno uznać za przepisy techniczne te, które stanowią, że podatnicy prowadzący działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych uiszczają podatek od gier w formie zryczałtowanej w wysokości 2000 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie. Wobec powyższego bez znaczenia dla sprawy pozostają wywody skarżącej o skutkach dla sprawy naruszenia obowiązku notyfikacji w postaci bezskuteczności nienotyfikowanych przepisów technicznych. Na tle przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (zgodne z dyrektywą 98/34/WE) ustawa o grach hazardowych, w zakresie objętym przedmiotem sprawy, nie zawiera przepisów technicznych w rozumieniu § 2 pkt 5 rozporządzenia oraz nie zawiera przepisów wyłączających stosowanie zasady swobodnego przepływu towarów, w konsekwencji nie istniał więc obowiązek notyfikacji aktu w zakresie wyznaczonym przedmiotem sprawy.

Sąd doszedł zatem do wniosku, iż uwzględniając treść dyrektywy należy stwierdzić, że gra na automatach o niskich wygranych w punktach gier nie podlega jako usługa regulacjom wskazanej dyrektywy, gdyż nie mieści się w definicji usługi tam zawartej i tym samym ustawa o grach hazardowych w tym zakresie nie wymagała notyfikacji. Nadto przepis dotyczący wymiaru podatku od gier na automatach o niskich wygranych nie stanowi przepisu o charakterze technicznym. Zatem zaskarżona decyzja - utrzymująca w mocy decyzję pierwszoinstancyjną odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku wobec uznania, że podatek został uiszczony za styczeń 2010 roku jako należny i we właściwej wysokości wynikającej z przepisu art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych - nie narusza prawa.

Sąd nie dopatrzył się w niniejszej sprawie innych naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Mając powyższe na uwadze, skoro zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa, z mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2003 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzeczono,

jak w sentencji.

P. Z.-C.