Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 364/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-02-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 89b ust. 1, 2 i 4
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Beata Machcińska (spr.), Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Anna Rotter, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi T. sp. z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 23 grudnia 2022 r. nr 2401-IOV3.4103.135.2022.KM UNP: 2401-22-284012 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2017 r. i 2018 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w G. z dnia 30 września 2022 r. nr [...] odpowiednio każdą z nich w częściach dotyczących dodatkowego zobowiązania podatkowego; 2) w pozostałym zakresie skargę oddala; 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 9.249 (dziewięć tysięcy dwieście czterdzieści dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi T. Sp. z o.o. w C. (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wydana w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2017 i 2018 r.

Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. decyzją z dnia 30 września 2022 r., wydaną na podstawie m.in. art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej "o.p." i art. 89b ust. 1, 2 i 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, dalej "u.p.t.u."), 1) określił wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres za: sierpień 2017 r. w kwocie 31.402,00 zł, wrzesień 2017 r. w kwocie 3.779,00 zł, 2) określił wysokość nadwyżki podatku należnego nad naliczonym do wpłaty za: październik 2017 r. w kwocie 15.522,00 zł, listopad 2017 r. w kwocie 64.084,00 zł, grudzień 2017 r. w kwocie 17.674,00 zł, styczeń 2018 r. w kwocie 17.485,00 zł, luty 2018 r. w kwocie 221.649,00 zł, 3) ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. za: sierpień 2017 r. w kwocie 3.608,00 zł, wrzesień 2017 r. w kwocie 1.470,00 zł, październik 2017 r. w kwocie 2.233,00 zł, listopad 2017 r. w kwocie 867,00 zł, grudzień 2017 r. w kwocie 4.004,00 zł, styczeń 2018 r. w kwocie 384,00 zł i luty 2018 r. w kwocie 75.858,00 zł.

Z ustaleń organu pierwszej instancji wynika, że Spółka, rozliczając nabycia oraz dostawy towarów i usług za okresy od sierpnia 2017 r. do lutego 2018 r., złożyła deklaracje VAT-7, a następnie je skorygowała, rozliczając korekty podatku naliczonego z tytułu tzw. ulgi na złe długi, na podstawie art. 89b u.p.t.u., wykazując kwoty wykazane w tabelach na stronach 3-4 decyzji organu pierwszej instancji. Korekta podatku naliczonego za poszczególne okresy rozliczeniowe wynikała z faktur wykazanych na str. 5-7 decyzji.

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej stwierdzono nieprawidłowości w zakresie obowiązku wynikającego z art. 89b u.p.t.u. w stosunku do kontrahenta B. L. prowadzącego firmę: Zakład Wielobranżowy D., ul. [...] nr [...], [...] C., NIP [...] (dalej również: "BL").

W trakcie analizy zapisów na kontach rozrachunkowych z BL organ pierwszej instancji ustalił, że:

1. Po stronie Wn konta 202-02-D. zaksięgowano następujące kompensaty wzajemnych rozrachunków:

- 30 kwietnia 2017 r. na kwotę 154.939,61 zł kompensatę datowaną na dzień 30 kwietnia 2017 r.,

- 30 czerwca 2017 r. na kwotę 69.758,52 zł kompensatę datowaną na dzień 30 czerwca 2017 r.,

- 28 lutego 2018 r. na kwotę 288.042,57 zł kompensatę datowaną na dzień 28 lutego 2018 r.

2. Po stronie Wn konta 204-D. 28 lutego 2018 r. na kwotę 322.361,18 zł zaksięgowano kompensatę datowaną na dzień 28 lutego 2018 r.

Z kompensat z dnia 30 kwietnia 2017 r. oraz z dnia 30 maja 2017 r. nie wynika, że zostały doręczone BL - nie nastąpił moment, w którym złożone oświadczenia z dnia 30 kwietnia 2017 r. oraz 30 czerwca 2017 r. wywołały skutek, z uwagi na brak momentu, w którym BL mógł się zapoznać z ich treścią. Nie udowodniono, że kompensaty z dnia 30 kwietnia 2017 r. oraz 30 czerwca 2017 r. zostały doręczone drugiej stronie, tj. BL.

Złożone przez M. A. oświadczenie nie dowodzi, że kompensaty z dnia 30 kwietnia 2017 r. oraz 30 czerwca 2017 r. zostały dostarczone BL. W oświadczeniu brak informacji o dostarczeniu przedmiotowych kompensat z dnia 30 kwietnia 2017 r. oraz 30 czerwca 2017 r.

Odnośnie kompensaty z dnia 28 lutego 2018 r. organ pierwszej instancji ustalił, że spółka dysponuje dowodami doręczenia tej kompensaty BL w dniach: 19 marca 2018 r. i 24 kwietnia 2018 r. Zarówno kompensata doręczona w dniu 19 marca 2018 r., jak i w dniu 24 kwietnia 2018 r. zawierają te same tytuły zobowiązań. Zmianie uległy wysokości zobowiązań dotyczących faktur nr [...], [...] oraz [...] - zmniejszenie w łącznej kwocie 165.118,74 zł.

Źle oszacowana wysokość należności, będących przedmiotem kompensaty, nie powoduje wadliwości oświadczenia woli o potrąceniu wzajemnych świadczeń. Jednakże, mając na uwadze teorię doręczenia, o której mowa w art. 61 Kodeksu Cywilnego kompensata datowana na dzień 28 lutego 2018 r. będzie wywoływała skutki prawne na dzień 19 marca 2018 r., tj. z dniem doręczenia BL, a nie jak przyjęła Spółka na dzień 28 lutego 2018 r. Retroaktywny skutek potrącenia nie ma wpływu na datę zapłaty, o której mowa w art. 89b u.p.t.u.

Dalej organ pierwszej instancji podał, że w trakcie czynności kontrolnych Spółka przedłożyła faktury VAT dotyczące nabyć przyczep/naczep - "Sprzedawca" Zakład Wielobranżowy "D." L. B., NIP; [...] (faktury o numerach od [...] do [...] wystawione w dniu 23 sierpnia 2017 r.). Faktury te zostały ujęte i rozliczone w deklaracji VAT-7 złożonej za sierpień 2017 r.

Organ ustalił, że w okresie od 1 sierpnia 2017 r. do 28 lutego 2018 r. Spółka posiadała nieuregulowane należności wynikające z faktur wystawionych przez Zakład Wielobranżowy D. B. L., dla których 150 dzień od dnia upływu terminu płatności przypadał na okres od 1 sierpnia 2017 r. do 28 lutego 2018 r. Sprzedaż udokumentowana ww. fakturami została skorygowana przez BL w lutym 2018 r. w związku z ich nieuregulowaniem przez Spółkę na podstawie art. 89a u.p.t.u. Faktury wystawione zostały w dniu 23 sierpnia 2017 r., a data upływu terminu płatności to 6 września 2018 r. Stąd prawo do korekty powstało w lutym 2018 r. (upływ 150 dni od dnia upływu terminu płatności). Kwota korekty podatku należnego wykazana przez BL w deklaracji VAT-7 za luty 2018 r. wynosi 185.404,00 zł.

W ocenie organu ww. faktury nie zostały zapłacone, gdyż BL nie podpisał trójstronnego porozumienia z D1. Sp. z o.o. (aktualnie Spółka) i C. Sp. z o.o. (dalej: "C."), na mocy którego miało dojść do uregulowania wzajemnych rozliczeń, w tym zapłaty przez Spółkę zobowiązań wynikających z ww. faktur wystawionych przez "D." L. B.

W ocenie organu pierwszej instancji dokonane w toku postępowania kontrolnego oraz podatkowego ustalenia (dot. stanu faktycznego i prawnego) pozwalają na stwierdzenie, że w okresie od 1 sierpnia 2017 r. do 28 lutego 2018 r. Spółka posiadała nieuregulowane należności wynikające z faktur wystawionych przez Zakład Wielobranżowy D. B. L., dla których 150 dzień od dnia upływu terminu płatności przypadał na okres od 1 sierpnia 2017 r. do 28 lutego 2018 r. W przypadku nieuregulowania należności, podatnik będący wystawcą faktury ma prawo do skorzystania z tzw. "ulgi na złe długi" - zgodnie z zasadami określonymi przez ustawodawcę - art. 89a u.p.t.u. Prawo do skorzystania z ulgi na złe długi to przywilej wierzyciela. Dłużnik natomiast ma bezwzględny obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego wynikającego z niezapłaconej faktury. Podatnik, który nie wywiązał się z obowiązku uregulowania zobowiązania, musi dokonać korekty odliczonej kwoty podatku VAT wynikającej z faktury zakupu. Zgodnie z art. 89b ust. 1 i 2 u.p.t.u. musi to zrobić w rozliczeniu za miesiąc lub kwartał, w którym upłynął 150 dzień od terminu płatności określonego na fakturze. Natomiast w przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano - art. 89b ust. 4 u.p.t.u.

Zdaniem organu pierwszej instancji Spółka zobowiązana była do skorygowania podatku naliczonego wynikającego z tych faktur, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień; od dnia upływu terminu płatności (w trybie art. 89b ust. 1 u.p.t.u.), tj. w sierpniu, wrześniu, październiku, listopadzie i grudniu 2017 r. oraz w styczniu i lutym 2018 r. W złożonych deklaracjach Spółka dokonała korekt podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 i 4 u.p.t.u. wynikającego z faktur wystawionych m.in. przez .Zakład Wielobranżowy D. B. L.. Korekty podatku naliczonego, dokonane przez Spółkę w trybie art. 89b ust. 4 u.p.t.u., w stosunku do faktur wystawionych przez Zakład Wielobranżowy D. B. L. zostały dokonane z naruszeniem tego przepisu, gdyż jak ustalono w trakcie postępowania kontrolnego oraz podatkowego Spółka nie dysponuje dowodami zapłaty, w okresach w których dokonała tych korekt.

W konsekwencji zaniżenia kwoty zobowiązania podatkowego oraz zawyżenia różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zgodnie z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a), c) oraz d) u.p.t.u. organ pierwszej instancji ustalił Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30 % ww. kwot

2. W odwołaniu od tej decyzji Spółka wniosła o jej uchylenie, zarzucając naruszenie m.in. art. 188 i art. 199 o.p. oraz art. 86b ust. 1 u.p.t.u.

3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej również: "organ odwoławczy" lub "DIAS"), decyzją z dnia 23 grudnia 2022 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a o.p., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy uznał stanowisko organu pierwszej instancji za prawidłowe.

Również w jego ocenie nie doszło do potrącenia wierzytelności wynikających z kompensat z 30 kwietnia 2017 r. oraz 30 czerwca 2017 r., z uwagi na brak momentu, w którym kontrahent Spółki - BL mógł się zapoznać z ich treścią.

Dowodem doręczenia BL tych kompensat nie było oświadczenie M. A., gdyż wynika z niego jedynie procedura doręczenia dokumentów między firmami. Natomiast z wyjaśnień A. M. - księgowej BL - wynika, że firma nie posiada spornych kompensat z 30 kwietnia 2017 r. oraz 30 czerwca 2017 r. Ponadto BL zanegował twierdzenie Spółki o doręczeniu mu przedmiotowych kompensat.

W ocenie organu odwoławczego, to na Spółce, jako stronie wywodzącej skutek prawny w postaci bezgotówkowego rozliczenia, w myśl art. 6 Kodeksu Cywilnego spoczywa obowiązek udowodnienia faktu. Tymczasem zgodnie z oświadczeniem pełnomocnika Spółki I. K., złożonym podczas czynności kontrolnych, nie ma żadnych dowodów potwierdzających doręczenie kompensat. Skoro nie doszło do doręczenia ww. kompensat, to nie wywołują one skutków prawnych i nie doszło do umorzenia wzajemnych wierzytelności z nich wynikających.

Odnośnie kompensaty z dnia 28 lutego 2018 r., organ odwoławczy, mając na uwadze, że Spółka dysponuje dowodami jej doręczenia BL w dniu 19 marca 2018 r. oraz 24 kwietnia 2018 r., zgodził się z organem pierwszej instancji, że kompensata ta będzie wywoływała skutki prawne z dniem doręczenia kontrahentowi, tj. 19 marca 2018 r., a nie, jak uznała Spółka, z dniem 28 lutego 2018 r.

Organ odwoławczy ustalił, że w okresie od 1 sierpnia 2017 r. do 28 lutego 2018 r. Spółka posiadała nieuregulowane należności wynikające z faktur wystawionych przez BL, dla których 150 dzień od dnia upływu terminu płatności, zgodnie z obowiązującym wówczas brzmieniem przepisów ustawy o podatku od towarów i usług regulujących kwestie tzw. ulgi na złe długi, przypadał na okres od 1 sierpnia 2017 r. do 28 lutego 2018 r. Spółka była zatem zobowiązana do skorygowania podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności (w trybie art. 89b ust. 1 u.p.t.u.).

W złożonych deklaracjach Spółka dokonała korekt podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 i 4 u.p.t.u. wynikającego z faktur wystawionych przez BL. Korekty podatku naliczonego, dokonane przez Spółkę w trybie art. 89b ust. 4 u.p.t.u. zostały jednak dokonane z naruszeniem tego przepisu, gdyż jak ustalono, Spółka nie dysponuje dowodami zapłaty, w okresach w których dokonała tych korekt.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że należności wynikające z faktur VAT od nr [...] do nr [...] z 23 sierpnia 2017 r. wystawionych przez BL nie zostały uregulowane. Z dokumentu zwanego "Porozumieniem" wynika, że umowy pożyczek zawarte pomiędzy C. a BL zostały wypowiedziane. Jednocześnie w § 1 pkt 4 Porozumienia zawarte zostało oświadczenie o nabyciu przez Spółkę od BL towarów, a także, że tytułem zapłaty ceny netto za te towary Spółka dokona spłaty zobowiązań BL, na co obie strony wyrażają zgodę. W § 2 Porozumienia figuruje zapis, że C. udzieli Spółce pożyczek na spłatę zobowiązań, a jednocześnie BL miał oświadczyć, że rozliczenie to całkowicie wyczerpuje jego roszczenia z tych umów. Na przedłożonym porozumieniu brak jest jednak podpisu BL. W toku czynności sprawdzających przeprowadzonych w Zakładzie Wielobranżowym D. BL ustalono, że BL nie posiada przedmiotowego Porozumienia trójstronnego. Wątpliwości budzi również nieracjonalna sekwencja czasowa dokonywanych czynności, a mianowicie umowa pożyczki została zawarta 4 października 2017 r. w wykonaniu Porozumienia, datowanego rzekomo na 18 grudnia 2017 r., natomiast faktury zakupowe wystawione zostały 11 października 2017 r. Trafnie organ pierwszej instancji uznał zatem, że Porozumienie jest wadliwe w swej treści i zasadnie poddaje w wątpliwość, czy rzeczywiście było podstawą do zawarcia umów pożyczek.

W ocenie organu odwoławczego, w oparciu o przedłożone dokumenty, wyjaśnienia złożone przez Spółkę oraz kontrahentów, a także Porozumienie, którego nie podpisał BL i nie brał udziału przy jego zawarciu, nie można uznać że należność wynikająca ze spornych faktur została uregulowana. Zatem Spółce nie przysługiwało prawo do skorygowania podatku naliczonego stosownie do art. 89b ust. 4 u.p.t.u.

Termin płatności dla faktur od nr [...] do nr [...] z dnia 23 sierpnia 2017 r. upłynął z dniem 6 września 2017 r., a zatem BL był uprawniony do dokonania korekty podatku należnego, na zasadach określonych w art. 89a ust. 1 u.p.t.u., w rozliczeniu za luty 2018 r. BL skorzystał z tego prawa i w deklaracji VAT-7 za luty 2018 r. dokonał korekty podatku należnego o kwotę 185.404 zł.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że Spółka, w związku z brakiem zapłaty za ww. faktury w rozliczeniu za luty 2018 r. winna dokonać korekty podatku naliczonego stosownie do art. 89b ust. 1 u.p.t.u., czego nie uczyniła. W konsekwencji organ pierwszej instancji określił kwotę podatku podlegającego wpłacie za luty 2018 r. w wysokości 221.649 zł i ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ten miesiąc w wysokości 75.858 zł, co zostało zaakceptowane przez organ odwoławczy.

Zdaniem organu odwoławczego organ pierwszej instancji, ustalając Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe, prawidłowo zastosował art. 112b u.p.t.u. gdyż w zaskarżonej decyzji wykazano, że w złożonych deklaracjach VAT-7:

- za sierpień i wrzesień 2017 r. Spółka wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy wyższą od kwoty należnej;

- za listopad, grudzień 2017 r. oraz styczeń 2018 r. Spółka wykazała kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej;

- za październik 2017 r. oraz luty 2018 r. Spółka wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy zamiast wykazania zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie.

Organ odwoławczy argumentował, że w art. 112b u.p.t.u. ustawodawca wprowadził obowiązek obligatoryjnego nałożenia sankcji na podatnika, u którego wykryto wymienione w nich nieprawidłowości (w tym przypadku związane z wykazaniem nieprawidłowych danych w korektach deklaracji, prowadzące do uszczerbku wpływów Skarbu Państwa). Dla dokonania prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie wymagane jest zatem wyłącznie zbadanie, czy ustalony stan faktyczny wypełnia hipotezę art. 112b u.p.t.u. W przypadku potwierdzenia, organ podatkowy bezwzględnie jest zobowiązany do zastosowania określonej w nim dyspozycji. Z przytoczonego przepisu bezspornie, jasno i jednoznacznie wynika bowiem, że - w przypadku zaistnienia określonego w nim stanu faktycznego - organ podatkowy "ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe", a nie "może ustalić" - co wprost wskazuje na brak dowolności w tym zakresie. Pogląd taki jest również powszechnie przyjęty w doktrynie. Nie budzi wątpliwości, że ustalenie kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112b u.p.t.u. nie jest fakultatywne. Sankcja ta ma charakter zobiektywizowany, powstaje niezależnie od elementów subiektywnych, takich jak np. brak winy po stronie podatnika i powinna być ustalana niezależnie od tego, jakie przesłanki spowodowały niezłożenie deklaracji, czy wykazanie w niej nieprawidłowych danych.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika w osobie radcy prawnego, wniosła o uchylnie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych, zarzucając naruszenie przepisów:

1) postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p.,

2) prawa materialnego, tj. art. 89b ust. 1 oraz art. 112b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

Zdaniem Skarżącej w sprawie występują następując kwestie sporne:

1) kompensaty z dnia 30 kwietnia 2017 r. i 30 czerwca 2017 r.,

2) potrącenie z dnia 28 lutego 2018 r. (nazywane przez organ pierwszej instancji kompensatą),

3) obowiązek korekty podatku naliczonego z faktur VAT od nr [...] do nr [...] z dnia 23 sierpnia 2017 r. wystawionych przez B. L. Zakład Wielobranżowy "D.", NIP [...],

4) dodatkowe zobowiązanie podatkowe.

W ocenie Skarżącej organy podatkowe, oceniając zasady przekazywania korespondencji pomiędzy spółką a BL, nie wzięły pod uwagę wyjaśnień zawartych w piśmie pełnomocnika BL z dnia 19 lipca 2018 r., w którym podano, że "...oba przedsiębiorstwa funkcjonowały jak duże przedsiębiorstwo rodzinne", co w ocenie Spółki, potwierdza nieformalne przekazywanie korespondencji. Tym samym, organy nie oceniły całego materiału dowodowego, co z kolei uzasadnia zarzut naruszenia art. 191 o.p.

Stanowisko organów, że potrącenie z dnia 28 lutego 2018 r. wywołało skutki prawne na dzień 19 marca 2018 r., a nie jak przyjęła Spółka na dzień 28 lutego 2018 r., jest nieprawidłowe, oparte zostało bowiem na błędnej wykładni art. 89b ust. 1 u.p.t.u. poprzez bezpodstawne przyjęcie, że w przypadku uregulowania zobowiązania poprzez potrącenie do oceny skutków potrącenia nie znajduje zastosowania art. 499 k.c. Skarżąca argumentowała, że skutek wsteczny potrącenia oznacza, że przyjmuje się fikcję prawną, uznając, że oświadczenie o dokonaniu potrącenia zostało złożone z najwcześniejszą chwilą kiedy było to możliwe. Rozwiązanie takie upraszcza obrót prawny i jest korzystne dla obydwu stron stosunku zobowiązaniowego. Przyjęta przez organ pierwszej instancji i zaakceptowana przez organ odwoławczy teza, że "Retroaktywny skutek potrącenia nie ma wpływu na datę zapłaty, o której mowa w art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług", a zatem potrącenie datowane na dzień 28 lutego 2018 r., odnosi skutki prawne dopiero z dniem jego doręczenia drugiej stronie, tj. 19 marca 2018 r., pozostaje w oczywistej sprzeczności z powołanym powyżej art. 499 k.c. Skarżąca, powołując się na judykaturę wskazała, że brak jest prawnych przesłanek do tego, aby w przypadku uregulowania należności w drodze potrącenia, przy ocenie, czy upłynął termin zakreślony w art. 89b ust. 1 u.p.t.u., nie miały zastosowania skutki prawne, wynikające z art. 499 k.c. Odmienne w tym zakresie stanowisko organów podatkowych obu instancji to efekt BLędnej wykładni art. 89b ust. 1 u.p.t.u., w związku z częściowym tylko uwzględnieniem treści art. 499 k.c.

Odnośnie obowiązku korekty podatku naliczonego z faktur VAT od nr [...] do nr [...] z dnia 23 sierpnia 2017 r. wystawionych przez B. L. Zakład Wielobranżowy "D.", NIP [...], Skarżąca wskazała, że uregulowała zobowiązania wynikające z ww. faktur. Skarżąca, powołując się na złożone w toku postępowania dokumenty, podniosła, że z aneksów nr 1 do umów pożyczek zawartych przez Skarżącą (pożyczkobiorcą) i C. (pożyczkodawcą) wynika, że kwota udzielonej Spółce pożyczki zostanie przeznaczona na spłatę zadłużenia BF wobec C., w związku z udzieloną mu, a niespłaconą pożyczką na zakup towarów, które następnie odsprzedał Spółce, co zostało udokumentowane wystawionymi, przez niego fakturami VAT od nr [...] do nr [...] z dnia 23 sierpnia 2017 r. Przedstawiciel C. w korespondencji mailowej z dnia 19 grudnia 2017 r., potwierdził, że Spółka, zawierając umowy pożyczek nr [...], [...], [...], [...], [...] i [...], spłaciła 188.464,67 zł na poczet faktur nr [...] wystawionych przez B. L. Zakład Wielobranżowy "D.", NIP [...]. Organy, stwierdzając brak zawarcia przez BF trójstronnego porozumienia o wzajemnych rozliczeniach, nie podjęły nawet próby rozważenia, czy w zaistniałej sytuacji, tj., gdy Spółka spłaciła pożyczkę udzieloną BL przez C. na zakup towarów, które następnie sprzedał Spółce na podstawie faktur od nr [...] do nr [...], mamy do czynienia z uregulowaniem należności wynikających z tych faktur. W realiach sprawy doszło do uregulowania przez Spółkę należności, w kwocie netto, wynikających z przedmiotowych faktur poprzez spłacenie wymagalnych zobowiązań BL wobec C. Przyjęcie poglądu odmiennego oznacza usankcjonowanie bezpodstawnego wzbogacenia BF. Spółka uregulowała należności z przedmiotowych faktur, spełniając za BF świadczenie na rzecz jego wierzyciela, tj. C., co jest kwestią bezsporną.

Ta okoliczność została pominięta przez organy obu instancji, choć wydaje się być bardzo istotna w sprawie. Organy podatkowe zachowały się tak, jakby Spółka w ramach "kaprysu" uregulowała zobowiązania BL wobec C., niczego w zamian nie oczekując. Spółka, regulując zobowiązania BL wobec C., doprowadziła do wygaszenia jego zobowiązań (co tłumaczy brak działań mających doprowadzić do złożenia korekt podatku naliczonego przez BL), w konsekwencji roszczenia BL względem spółki, w związku z uregulowaniem jego zobowiązań wobec C. również wygasły w sposób efektywny, tj. zostały uregulowane. W przypadku, gdy Spółka, jako dłużnik, realizując opisane w aneksach nr 1 do umów pożyczek świadczenie, poniosła ekonomiczny ciężar wygaśnięcia wierzytelności, a BL, jako wierzyciel, uzyskał ekonomiczne zadośćuczynienie swojego świadczenia opodatkowanego podatkiem VAT, to można uznać, że doszło do uregulowania należności w rozumieniu art. 89b ust. 1 i 4 u.p.t.u.

W ocenie Skarżącej, organ odwoławczy, koncentrując się na tym, że Porozumienie trójstronne nie zostało podpisane przez BL, stracił z pola widzenia to, że Spółka uregulowała należności na rzecz wierzyciela BL, do czego zgodnie z art. 356 § 2 k.c. nie była wymagana zgoda BL, co uzasadnia zarzut naruszenia art. 191 o.p. Spółka uregulowała zatem należności wynikające z przedmiotowych faktur w sposób pośredni, czego nie zabraniają przepisy ustawy VAT, co zasadnym czyni zarzut naruszenia art. 89b ust. 1 u.p.t.u.

Uregulowanie przez Spółkę należności, w części netto, wynikających z przedmiotowych faktur stanowi kontynuację oddłużania BL, na którą zwrócił uwagę Sąd Okręgowy w G. w wyroku z dnia 11 stycznia 2019 r., sygn. akt [...], którego kopię przekazano do akt sprawy.

Odnosząc się do kwestii dodatkowego zobowiązania podatkowego, Skarżąca argumentowała, że gdyby uznać za prawidłowe stanowisko organów podatkowych o możliwości dokonania ponownego obniżenia podatku należnego dopiero po fizycznym doręczeniu oświadczenia o potrąceniu BL, tj. w dniu 19 marca 2018 r., a nie w dacie wystawienia tego dokumentu, tj. 28 lutego 2018 r., to będziemy mieli do czynienia jedynie ze spóźnioną korektą podatku naliczonego, a nie z próbą oszustwa. W takim przypadku wystarczającym środkiem byłoby pobranie odsetek, które mają charakter kompensacyjny. Taki stan rzeczy oznacza, że ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego za luty 2018 r. nastąpiło z naruszeniem zasady proporcjonalności, poprzez zastosowanie nieadekwatnych środków do wagi popełnionego czynu.

Analogicznie przedstawia się sytuacja w pozostałych, miesiącach, za które ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe.

W ocenie Skarżącej kompensaty z dnia 30 kwietnia 2017 r. i 30 czerwca 2017 r. zostały doręczone BL w sposób wcześniej zwyczajowo przyjęty. Nawet gdyby teoretycznie założyć, że organy podatkowe zasadnie twierdzą, że omawiane kompensaty nie zostały doręczone drugiej stronie, to brak korekty podatku naliczonego nie był działaniem celowym, nakierowanym na oszustwo podatkowe, bowiem istniały podstawy do dokonania potrąceń.

4. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga jest częściowo zasadna, gdyż zarzut naruszenia art. 112b u.p.t.u. zasługiwał na uwzględnienie.

Kwestią sporną w sprawie jest legalność dokonanego przez organ pierwszej instancji i zaakceptowanego przez organ odwoławczy rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od sierpnia 2017 r. do lutego 2018 r. z uwagi na:

1) zakwestionowanie prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z uwagi okoliczność, że kompensaty z 30 kwietnia 2017 r. oraz z 30 czerwca 2017 r. nie zostały doręczone BL,

2) uznanie, że potrącenie Skarżącej z 28 lutego 2018 r. odnosi skutki prawne w postaci zapłaty z dniem jego doręczenia drugiej stronie, tj. 19 marca 2018 r.,

3) nałożenie na Skarżącą obowiązku skorygowania podatku naliczonego z faktur o nr od [...] do [...] z 23 sierpnia 2017 r. wystawionych przez Zakład Wielobranżowy D. B. L., w związku z uznaniem, iż nie doszło do zapłaty przez Skarżącą ww. faktur,

4) ustalenie Skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

Zgodnie z art. 498 § 1 i § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2023, poz. 1610, dalej "k.c.") gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym (§ 1).

Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej (§ 2).

W myśl art. 499 k.c. potrącenia dokonywa się przez oświadczenie złożone drugiej stronie. Oświadczenie ma moc wsteczną od chwili, kiedy potrącenie stało się możliwe.

Prawna instytucja potrącenia uregulowana w art. 498-505 k.c., określana także jako kompensata albo kompensacja (łac. compensatio), należy do kategorii zdarzeń powodujących wygaśnięcie zobowiązania. Polega ona na wzajemnym umorzeniu jednorodnych wierzytelności, jakie dwie osoby mają jednocześnie względem siebie. Wierzytelności będące przedmiotem potrącenia poddane zostają działaniu rachunkowemu, którego rezultatem jest wzajemne zniesienie tych wierzytelności do wysokości wierzytelności niższej. Pozwala to odróżniać tę postać potrącenia od innych form "kompensat", określanych jako potrącenie umowne, mających za podstawę umowę stron (L. Stępniak, Potrącenie w systemie polskiego prawa cywilnego, Ossolineum 1975, s. 19; M. Pyziak-Szafnicka (w:) System prawa prywatnego, t. 6, s. 1091; por. wyrok SN z dnia 26 stycznia 2005 r., V CK 404/04, LEX nr 277109; wyrok SN z dnia 20 grudnia 2005 r., V CSK 68/05, LEX nr 171286). W doktrynie wskazuje się trzy funkcje potrącenia: zapłaty, egzekucji i gwarancyjną (zabezpieczenia). Funkcja zapłaty wyraża się w tym, że w wyniku potrącenia wzajemne zobowiązania dłużników ulegają umorzeniu tak, jakby dłużnicy spełnili świadczenia, każda ze stron zostaje zwolniona ze swego długu, co pozwala uznać ich długi za spłacone. Tym samym potrącenie jako sposób wygaszenia stosunku zobowiązaniowego uznaje się za równoważny spełnieniu świadczenia (zapłacie).

Przepisy o potrąceniu mają charakter bezwzględnie wiążący (ius cogens). Wobec nadania potrąceniu ustawowemu charakteru jednostronnej czynności prawnej, przez którą zainteresowany może ukształtować nie tylko swoją sytuację prawną, lecz także sytuację prawną innego podmiotu, wykorzystywanie tej instytucji powinno mieć miejsce tylko wówczas, gdy spełnione są ściśle wszystkie przesłanki potrącenia określone w ustawie. Zgodnie z treścią § 1 art. 499 k.c. każdy podmiot prawa cywilnego może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności innego podmiotu, gdy spełnione są łącznie następujące przesłanki pozytywne: 1) dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami (wzajemność wierzytelności); 2) przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku (jednorodzajowość wierzytelności); 3) obie wierzytelności są wymagalne (wymagalność roszczeń); 4) obie wierzytelności mogą być dochodzone przed sądem lub innym organem państwowym (zaskarżalność wierzytelności).

Oświadczenie o potrąceniu, uregulowane w art. 499 k.c. ma charakter konstytutywny, gdyż pomimo spełnienia wszystkich ustawowych przesłanek potrącenia nie nastąpi wzajemne umorzenie wierzytelności, jeżeli takie oświadczenie nie zostanie złożone. Oświadczenie takie staje się skuteczne dopiero z chwilą, kiedy doszło do adresata - wierzyciela wzajemnego w taki sposób, że mógł się on zapoznać z jego treścią (art. 61 k.c.).

Artykuł art. 499 zdanie drugie k.c. nadaje oświadczeniu potrącającego moc retroaktywną. Przepis ten przewiduje, że skuteczne złożenie takiego oświadczenia wywiera skutki prawne (określone w art. 498 § 2 k.c.) od chwili, kiedy potrącenie stało się w ogóle możliwe, a więc od daty, w której zaistniał tzw. stan potrącalności obu wierzytelności (wyrok SN z dnia 27 listopada 2003 r., III CK 152/02, LEX nr 157288).

Oświadczenie o potrąceniu powinno jednoznacznie precyzować wolę potrącenia, a w swej treści konkretyzować własną wierzytelność i jej zakres przedstawiony do potrącenia z wierzytelnością drugiej strony, wskazując również przesłanki jej powstania, wymagalności i wysokości (wyrok SA w Warszawie z 26.03.2009 r., VI ACa 1278/08, LEX nr 803760).

Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że kompensata z dnia 30 kwietnia 2017 r. oraz kompensata z dnia 30 czerwca 2017 r. nie została doręczona BL. Skarżąca nie przedstawiała dowodów doręczenia przedmiotowych kompensat BL. Takim dowodem nie jest oświadczenie M. A., że osobiście dostarczała dokumenty wystawione dla Zakładu Wielobranżowego D. B. L., tj. faktury VAT i kompensaty oraz, że ich przekazywanie odbywało się na zasadzie "zanoszenia" dokumentów bezpośrednio do biura, z uwagi na to, że współpraca pomiędzy firmami układała się owocnie. Pełnomocnik Skarżącej – I. K. w odpowiedzi na prośbę o wyjaśnienie, czy pomiędzy Spółką, a firmą L. B. Zakład Wielobranżowy D. została zawarta ogólna umowa na piśmie dotycząca kompensacji wzajemnych zobowiązań, a także, czy istnieją dowody potwierdzające doręczenie dłużnikowi wzajemnemu kompensat z 30 kwietnia 2017 r. i 30 czerwca 2017 r., poinformowała 13 lipca 2018 r. oraz 16 lipca 2018 r. za pośrednictwem e-maila, że na kompensację wzajemnych rozrachunków żadnej ogólnej umowy nie było, a ww. kompensaty zostały zaniesione do księgowości D. B. L., przy czym nie ma żadnych dowodów potwierdzających ich doręczenie. Natomiast księgowa BL – A. M. za pośrednictwem poczty elektronicznej wyjaśniła, że firma nie posiada kompensat z 30 kwietnia 2017 r. oraz 30 czerwca 2017 r. Przedmiotowych kompensat nie stwierdzono w toku czynności sprawdzających przeprowadzonych wobec BL. Doręczenia przedmiotowych kompensat nie potwierdza również pismo pełnomocnika B. L. z 19 lipca 2018 r., którego uwierzytelniona kserokopia ww. pisma wraz z załącznikami została włączona do materiału dowodowego.

W tych okolicznościach faktycznych należy podzielić stanowisko organów podatkowych, że przedmiotowe kompensaty nie zostały doręczone BL i w konsekwencji nie wywołały skutków prawnych.

W ocenie Sądu, organ pierwszej instancji miał prawo odmówić Skarżącej przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka – M. A., gdyż okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem – jej oświadczeniem (art. 188 o.p.).

Organy podatkowe uznały, że potrącenie z dnia 28 lutego 2018 r. wywołało skutki prawne w postaci umorzenia wzajemnych wierzytelności z dniem doręczenia BL, tj. 19 marca 2018 r., a nie jak uznała Skarżąca z dniem 28 lutego 2018 r.

Z akt sprawy wynika, że Skarżąca w piśmie z dnia 15 marca 2018 r., doręczonym BL 19 marca 2018 r., oświadczyła o potrąceniu z kwoty 981.122,74 zł przysługującej spółce Zakład Wielobranżowy D1. Sp. z o.o. - kwoty 775.522,49 zł przysługującą B. L. prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą L. B. Zakład Wielobranżowy D. z tytułu faktur VAT szczegółowo opisanych w załączniku do tego pisma Z załącznika tego - stanowiącego o potrąceniu wzajemnych rozliczeń na dzień 28 lutego 2018 r. w wysokości 775.522,49 zł nie można ustalić daty tzw. stanu potrącalności, gdyż nie wskazano dat wymagalności wierzytelności, a jedynie daty wystawienia faktur i kwoty wzajemnych wierzytelności.

Kolejnym pismem z dnia 18 kwietnia 2018 r., doręczonym BL w dniu 24 kwietnia 2018 r. Skarżąca złożyła oświadczenie o uchyleniu się od skutków prawnych oświadczenia z dnia 15 marca 2018 r. złożonego pod wpływem błędu oraz złożyła oświadczenie o potrąceniu. Z załącznika tego - stanowiącego o potrąceniu wzajemnych rozliczeń na dzień 28 lutego 2018 r. w wysokości 610.403,75 zł również nie można ustalić daty tzw. stanu potrącalności, gdyż nie wskazano dat wymagalności wierzytelności, a jedynie daty wystawienia faktur i kwoty wzajemnych wierzytelności.

Zatem błędne jest stanowisko organów podatkowych, że w oparciu o ww. dokumenty mogło dojść do ustawowego potrącenia wzajemnych wierzytelności. Niezależnie, podnieść należy, że oświadczenie o potrąceniu działa ex tunc, dlatego błędne jest stanowisko organów podatkowych, że umorzenie wzajemnych wierzytelności następuje z dniem doręczenia kontrahentowi oświadczenia o potrąceniu, a nie od dnia, kiedy potrącenie stało się w ogóle możliwe, a więc od daty, w której zaistniał tzw. stan potrącalności obu wierzytelności.

Nie mniej jednak, z uwagi na zawarty w art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm.) zakaz reformationis in peius, Sąd nie może, wbrew stanowisku organów, uznać, iż nie doszło do potrącenia wierzytelności Skarżącej i BL na dzień 19 marca 2018 r.

W sprawie bezsporne jest, że BL nie podpisał trójstronnego Porozumienia, którego celem było uregulowanie wzajemnych zobowiązań pomiędzy Skarżącą, C. i BL, w tym zobowiązań Skarżącej wobec BL z tytułu faktur VAT o numerach od [...] do nr [...]. Zgodnie z treścią Porozumienia, pożyczki udzielone przez C. B. L. miały zostać spłacone poprzez Skarżącą w ten sposób, że dotychczasowy Pożyczkobiorca (L. B. Zakład Wielobranżowy D.) sprzedał nowemu Pożyczkobiorcy (D1. sp. z o.o. - Skarżąca) przedmioty zabezpieczenia za cenę odpowiadającą rozliczeniu umów pożyczki, a nowy Pożyczkobiorca, aby zapłacić za przedmioty, zaciągnął pożyczki w C., zabezpieczając je między innymi zakupionym sprzętem. Na podstawie Porozumienia Skarżąca, tytułem zapłaty cenny netto za przedmioty sprzedane przez BL na podstawie ww. faktur, miała dokonać spłaty zobowiązań BL wobec C. z tytułu udzielonych mu pożyczek.

Nie budzi wątpliwości, że strony mogą zawierać tego typu umowy, w celu uregulowania wzajemnych zobowiązań. Jednak w sprawie do zawarcia trójstronnego Porozumienia nie doszło. Porozumienie zostało ostatecznie podpisane przez C.

i K. L.

W sprawie nie można przyjąć - przy braku zawarcia Porozumienia z BL - że spłata jego zobowiązań wobec C. z tytułu pożyczek jest równoznaczne ze spłatą zobowiązań Skarżącej z tytułu ww. faktur. Trzeba podkreślić, że nie jest rolą organu podatkowego czynienie rozważań prawnych, czy i w oparciu o jakie przepisy prawa doszło do uregulowania zobowiązań Skarżącej wobec B. L. Jeżeli Skarżąca twierdzi, że zobowiązania te zostały zapłacone, to musi to wykazać, czego w sprawie nie uczyniła. Powoływanie się na art. 356 § 2 k.c., w myśl którego jeżeli wierzytelność pieniężna jest wymagalna, wierzyciel nie może odmówić przyjęcia świadczenia od osoby trzeciej, chociażby działała bez wiedzy dłużnika, nie czyni zadość obowiązku wykazania przed organem podatkowym zapłaty zobowiązań Skarżącej wobec BL z tytułu przedmiotowych faktur.

Na marginesie wskazać należy, iż na gruncie ww. przepisu przyjmuje się, że spłata taka - co do zasady - powoduje wygaśnięcie zobowiązania, a więc w konsekwencji wzbogacenie dłużnika poprzez zmniejszenie jego pasywów. W orzecznictwie dopuszcza się możliwość zastosowania do rozliczeń między osobą trzecią a dłużnikiem przepisów o bezpodstawnym wzbogaceniu (zob. np. wyrok Sądu Najwyższego z 3 marca 2017 r., I CSK 255/16, LEX nr 2329032). Prezentowane jest też stanowisko, wyrażone przez Sąd Najwyższy w uzasadnieniu wyroku z 21 kwietnia 2016 r. w sprawie III CSK 245/15 (LEX nr 2077542), że spełnienie świadczenia będącego przedmiotem cudzego długu przez osobę trzecią - co do zasady - nie stanowi przypadku bezpodstawnego wzbogacenia, ponieważ przesłanki dopuszczalności i skutki takiego działania zostały uregulowane w przepisach szczególnych, np. art. 518, art. 452 k.c., określających przypadki dopuszczalności działania w sferze cudzego interesu. Sąd Najwyższy w orzeczeniu tym podkreślił prawo każdego podmiotu prawa cywilnego do samodzielnego kształtowania swojej sytuacji prawnej. Świadome i niemające podstawy prawnej działanie w sferze cudzego interesu prawnego nie usprawiedliwia odwołania się do instytucji bezpodstawnego wzbogacenia. Roszczenie takie powinno być rozważane w pierwszej kolejności na podstawie art. 410 i 411 k.c., a podmiot, który spełnił świadczenie, powinien żądać jego zwrotu, jako nienależnie uzyskanego, od swojego kontrahenta.

W sprawie Skarżąca zobowiązana była wykazać, że uregulowała zobowiązania wobec BL z tytułu przedmiotowych faktur, czego nie uczyniła. Wskazała, że na podstawie art. 356 § 2 k.c. była uprawniona do zapłaty długu BL wobec C., który na skutek czego jest bezpodstawnie wzbogacony. Twierdzenie Skarżącej, że w taki sposób uregulowała należności wynikające z przedmiotowych faktur w "sposób pośredni" należy uznać za pobawione podstaw prawnych.

Zatem Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że faktury VAT od nr [...] do nr [...] nie zostały zapłacone przez Skarżącą w całości (zostały uregulowane w części na podstawie zaakceptowanego przez organy podatkowe potrącenia).

Mając powyższe na uwadze, zarzuty skargi dotyczące naruszenia wskazanych przepisów postepowania oraz art. 89b ust. 1 u.p.t.u. są niezasadne. Wprawdzie organy dokonały błędnej wykładni art. 499 k.c., lecz z przyczyn podanych wcześniej, nie miało to wpływu na rozstrzygnięcie w tym zakresie.

Zgodnie z art. 112b ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał:

a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej,

b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej.

c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej,

d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego - naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

Dokonując wykładni przytoczonych wyżej regulacji, należy mieć na względzie okoliczność, że wobec przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, z dniem 1 maja 2004 r. prawo wspólnotowe stało się częścią porządku prawnego obowiązującego w Polsce. Zgodnie z art. 267 lit. b Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.2004.90.864/2) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) właściwy jest do orzekania w trybie prejudycjalnym w sprawie wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne wspólnoty. W związku z powyższym, interpretując prawo krajowe sąd krajowy zobowiązany jest dokonać tego z uwzględnieniem regulacji wspólnotowych oraz orzeczeń TSUE, które m.in. dokonują ich wiążących wykładni.

Problematyką stosowania norm art. 112b ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz ich zgodności z przepisami Dyrektywy 2006/112 TSUE zajął się w wyroku z dnia 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19 Grupa Warzywna sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu.

W uzasadnieniu tego wyroku TSUE wskazał, że "zgodnie z art. 273 dyrektywy VAT państwa członkowskie są upoważnione do przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobiegania oszustwom podatkowym. W szczególności w braku przepisów prawa Unii w tej kwestii państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie, w przypadku nieprzestrzegania warunków przewidzianych w przepisach Unii w celu skorzystania z prawa do odliczenia VAT (wyrok z dnia 8 maja 2019 r., EN.SA., C-712/17, EU:C:2019:374, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo)" (pkt 25), "państwa członkowskie są jednak zobowiązane wykonywać swe kompetencje z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad, a zatem z poszanowaniem zasady proporcjonalności (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 59 i przytoczone tam orzecznictwo)" (pkt 26), "sankcje takie nie mogą zatem wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 60)" (pkt 27).

TSUE potwierdził zatem, że celem dodatkowej sankcji VAT powinno być zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Cele te nie mogą jednak stać w sprzeczności z zasadą proporcjonalności. TSUE zwrócił uwagę, że konstrukcja przepisu art. 112b ust. 2 u.p.t.u. nie daje organom podatkowym możliwości zindywidualizowania nałożonej sankcji tak, by nie wykraczała ona poza to, co jest niezbędne do zapewnienia prawidłowego poboru podatku i zapobiegania oszustwom podatkowym. Zdaniem TSUE konieczne jest rozróżnienie na gruncie tych przepisów dwóch różnych od siebie sytuacji:

- sytuacji, w której błąd został popełniony przez podatnika w okolicznościach wskazujących na oszustwo podatkowe oraz

- sytuacji, w której brak jest okoliczności wskazujących na popełnienie oszustwa podatkowego oraz uszczuplenia wpływów Skarbu Państwa.

Na tej podstawie TSUE uznał, że polskie przepisy są niezgodne z unijnymi w przypadku, gdy nakazują automatyczne nałożenie sankcji, której wysokość nie może być limitowana, także w sytuacji, gdy podatnik popełnił "zwyczajny" błąd co do rozliczeń, bez znamion oszustwa, a ponadto nieprawidłowość ta nie skutkuje uszczupleniem należności budżetowych.

Z wyroku tego wynika, iż ustalenie sankcji VAT nie jest obligatoryjne w każdym przypadku, o którym mowa w art. 112b u.p.t.u. i że przed ich ustaleniem organy podatkowe powinny wyjaśnić przyczyny, które spowodowały uszczuplenie należności podatkowych, co wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, a następnie wyrażenia oceny w tej mierze w uzasadnieniu decyzji zarówno na podstawie przepisów krajowych, jak i unijnych. Nie budzi wątpliwości, że sankcje te powinny być środkiem adekwatnym do jego celu, który założył ustawodawca unijny, czyli powinny spełniać funkcję prewencyjną, zapobiegać potencjalnym oszustwom podatkowym (unikaniu opodatkowania), a nie być środkiem karania podatnika dodatkową dolegliwością finansową za jakikolwiek jego błąd.

Tymczasem treść zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji dowodzi, że ocena prawna organów oparta została wyłącznie na przepisach krajowych, bez uwzględnienia przepisów unijnych i ich interpretacji wynikającej z orzecznictwa TSUE. Tym samym oceny tej nie można uznać za wyczerpującą.

Jak słusznie zauważył WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 27 lipca 2022 r. (sygn. akt I SA/Gl 234/22) wyrok TSUE w sprawie C-935/19 zawiera uniwersalne zasady, którymi organy powinny się kierować przy nakładaniu sankcji na podstawie regulacji zawartej w u.p.t.u., a więc dostosowywać ich nakładanie do konkretnych okoliczności danej sprawy. Według TSUE istotne jest bowiem, by decyzje o sankcjach nakładanych na podatnika uwzględniały sytuacje, które doprowadziły do nieprawidłowości w opodatkowaniu, szczególnie, gdy nieprawidłowości te są wynikiem oszustwa i uszczuplenia wpływów Skarbu Państwa.

W kontekście powyższego wyroku TSUE błędne jest stanowisko organu odwoławczego, że ustalenie sankcji, przewidzianej w art. 112b u.p.t.u. nie jest fakultatywne, a zatem obligatoryjne każdorazowo w sytuacji stwierdzenia przez organ podatkowy wymienionych w tym przepisie nieprawidłowości w rozliczeniu podatku, a więc bez względu na charakter i wagę uchybień zawartych w deklaracji, stopień zawinienia i świadomości podatnika w popełnionych uchybieniach. Jak wynika z treści uzasadnienia wskazanego wyroku TSUE w sprawie C-935/19 sankcje takie nie mogą wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (por. wyrok TSUE z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15).

Sąd, opierając się na opisanym wyżej stanowisku TSUE, stwierdza, że w niniejszej sprawie organ podatkowy orzekający o dodatkowej sankcji finansowej wobec Skarżącej nie może uchylić się od przeprowadzenia analizy, czy w realiach tej sprawy jej zastosowanie jest uzasadnione i zgodne z zasadą proporcjonalności, w świetle takich okoliczności, czy stwierdzone naruszenia wskazują na oszustwo podatkowe Skarżącej, czy też nieprawidłowości wynikają z błędów Skarżącej bez znamion oszustwa.

Stosownie bowiem do art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, zaś uzasadnienie faktyczne zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej aktu z przytoczeniem przepisów prawa.

Jak wskazał WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 27 lipca 2022 r. (sygn. akt I SA/Gl 234/22) z istoty samego uzasadnienia wynika, że powinno ono wskazywać przesłanki, którymi kierował się organ, wydając dane orzeczenie, a więc powinno w sposób wyczerpujący wyjaśniać podstawę rozstrzygnięcia i okoliczności, które za takim, a nie innym rozstrzygnięciem przemawiają. Celem uzasadnienia jest bowiem przedstawienie procesów myślowych, które doprowadziły organ do wydania danego aktu, wskazanie motywów będących podstawą podjętego przez niego rozstrzygnięcia i wreszcie wskazanie argumentów tłumaczących dlaczego takie, a nie inne stanowisko było prawidłowe w określonym stanie faktycznym. Argumentacja zawarta w uzasadnieniu powinna bowiem pozwolić – zarówno podmiotowi, którego rozstrzygnięcie bezpośrednio dotyczy, jak i ewentualnie sądowi - odczytać kierunek rozważań, jak i tok rozumowania organu. Uzasadnienie aktu administracyjnego, stanowiąc jego integralną część, wpływa bowiem na jego treść. Sporządzenie uzasadnienia jest więc nie tylko wymogiem formalnym – wynikającym wprost z brzmienia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. - ale także ma istotne znaczenie merytoryczne. Przedstawienie bowiem toku rozumowania organu podatkowego, który poprzedza wydanie rozstrzygnięcia, nie tylko pełni funkcję perswazyjną, wyłuszczając jego powody tak, aby strona mogła się przekonać o jego słuszności, ale także wpływa na kontrolę merytoryczną aktu w postępowaniu sądowoadministracyjnym (albo odwoławczym, jeśli chodzi o decyzje organu pierwszej instancji).

Natomiast Sąd nie może zastępować organu podatkowego w usunięciu stwierdzonych wad, gdyż jego rolą nie jest załatwianie spraw za organ, lecz kontrolowanie działalności administracji publicznej w aspekcie zgodności jej działań albo zaniechań z prawem (art. 1 § 2 ustawy z dnia z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych – t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 137, ze zm.). Tym bardziej jeśli wady te są istotne z punktu widzenia kierunku (sposobu) rozstrzygnięcia sprawy, w całości lub jej części. W realiach tej sprawy błędy organu, które przybrały postać niepełnego, a nawet braku jakiegokolwiek uzasadnienia kontrolowanej decyzji w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, mogą być istotne dla kierunku rozpoznania sprawy w tym zakresie.

W tym stanie sprawy, uznając, że skarga w tej części jest usprawiedliwiona, Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. odpowiednio każdą z nich w częściach dotyczących dodatkowego zobowiązania podatkowego.

W pozostałym zakresie skargę oddalono na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Orzeczenie wydane na podstawie art. 112b u.p.t.u. jest orzeczeniem odrębnym, samodzielnym wobec rozstrzygnięcia w zakresie określenia Skarżącej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz do wpłaty (por. wyrok NSA z 27 stycznia 2022 r., I FSK 2244/21). Dlatego dopuszczalne było uchylenie decyzji w części.

W postępowaniu ponownym organ powinien rozważyć zastosowanie wobec Skarżącej, w realiach tej sprawy, dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112b u.p.t.u., w kontekście zasady proporcjonalności, przy uwzględnieniu konkretnych jej okoliczności. Następnie rozważaniom tym powinien dać wyraz w uzasadnieniu decyzji, stosownie do art. 210 § 4 o.p.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 9.249 zł, obejmującą uiszczony wpis od skargi (3.832 zł), koszty zastępstwa procesowego (5.400 zł) określone w § 2 pkt 6) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1935), przy uwzględnieniu wartości przedmiotu sporu w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł).