Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 72/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2023-04-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 5 lit, a oraz art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b
journal: Dz.U. 2021 poz 1993
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t.j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Asesor WSA Grzegorz Potiopa (spr.) Protokolant: st. specjalista Lidia Porczyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 05 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi M. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 listopada 2022 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.725.2022.3.LS w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oddala skargę.


UZASADNIENIE

M. S. (dalej także: Wnioskodawca, Skarżący lub Strona) wnioskiem z dnia 26 lipca 2022 r. zwrócił się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej także: Dyrektor KIS lub organ) o wydanie interpretacji indywidualnej o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych według stawki 8,5%.

Skarżący uzupełnił wniosek pismem z 14 października 2022 r. oraz z 7 listopada 2022 r.

Wnioskodawca przedstawił następujący opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Od dnia 1 października 1997 r. prowadzi on jednoosobową działalność gospodarczą związaną z rozwojem i utrzymaniem systemów informatycznych SAP. Przeważającym przedmiotem jego działalności gospodarczej według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD 2007) jest działalność związana z oprogramowaniem (62.01.Z).

Skarżący posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy w świetle art. 3 ust. 1 w zw. z ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 z późn. zm., dalej także: ustawa o PIT) i od 1 stycznia 2021 r. rozlicza podatek dochodowy od osób fizycznych od przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2021 r. poz. 1993 z późn. zm., dalej także: ustawa o ZPD). Dokumentację podatkową dla potrzeb rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych, prowadzi w formie ewidencji przychodów.

Wnioskodawca w dniu 21 listopada 2020 r. zawarł ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Polski (dalej także: Spółka 1) umowę o świadczenie usług (dalej także: Umowa 1). Z kolei w dniu 13 kwietnia 2021 r. zawarł ze spółką akcyjną z siedzibą na terytorium Polski (dalej także: Spółka 2) umowę o świadczenie usług (dalej także: Umowa 2). Z uwagi na okoliczność, że świadczone przez Pana usługi w ramach Umowy 1 oraz Umowy 2 są tożsame, (dalej także: Umowa lub Umowy), a ww. spółki dalej także jako "Spółka" lub "Spółki", chyba że zostaną jednoznacznie wyszczególnieni/wyszczególnione numerem.

Skarżący prowadzi działalność gospodarczą związaną z rozwojem i utrzymaniem systemów informatycznych SAP. Obecnie prowadzi stałą obsługę przedsiębiorstw w zakresie usług związanych z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych - działalność ta sklasyfikowana jest według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) pod poz. 62.01.Z. W ramach Umowy Skarżący zobowiązał się do świadczenia na rzecz Spółki usług takich jak:

1) usługi wsparcia informatycznego oraz projektowanie i rozwijanie systemu SAP,

2) przeprowadzanie manualnych testów systemu SAP (testowanie oprogramowania).

System SAP jest zintegrowanym systemem komputerowym, który wymaga skonfigurowania zgodnie z wymaganiami klienta.

Szczegółowy zakres działalności odnosi się do wdrożenia i rozwoju systemu SAP, na który składa się:

1) mapowanie wymagań klienta oraz projektowanie koncepcji rozwiązania w systemie informatycznym SAP z uwzględnieniem interfejsów (czyli połączeń do wymiany danych pomiędzy systemami) do innych systemów informatycznych;

2) konfigurowanie, projektowanie oraz testowanie w systemie SAP;

3) przygotowanie klienta do pracy z systemem SAP, które uwzględniają migrację danych z innych systemów do systemu SAP.

Czynności te nie polegają na programowaniu (tworzeniu kodów źródłowych przez Stronę w charakterze programisty). Z kolei główną rolą Strony jako testera jest sprawdzanie nowych funkcjonalności, tworzonych przez programistów oraz wykonywanie dokumentacji testowej. Istotą tego jest sprawdzenie czy wymagane funkcjonalności zostały prawidłowo zaimplementowane zgodnie z wytycznymi klientów, co realizowane jest poprzez tzw. testy manualne. Aby poprawnie przeprowadzić test manualny Wnioskodawca analizuje dokumentację, specyfikację i wymagania klientów, żeby wiedzieć jaki jest oczekiwany wynik aplikacji/ funkcjonalności i jakie zachowanie oprogramowania jest uznawane za poprawne przez projektantów aplikacji. W trakcie przeprowadzania testów manualnych Skarżący dokonuje porównania, czy dana aplikacja/funkcjonalność działa zgodnie czy niezgodnie ze specyfikacją i wymaganiami klientów. Po zakończeniu testów, w zależności od wyniku, Strona przekazuje je do finalnej akceptacji lub też zgłasza wykryte błędy/defekty do programistów (następuje tzw. rejestracja wyników, zgłaszanie raportów oraz defektów). Dodatkowo Wnioskodawca dokonuje sprawdzenia funkcjonowania aplikacji po ich zmianie/aktualizacji, która jest wynikiem zgłoszenia błędu przez klienta zewnętrznego. Celem takiej weryfikacji jest potwierdzenie faktycznego wyeliminowania błędów w aplikacjach. Sposób przeprowadzenia takich testów jest tożsamy do standardowych procedur opisanych powyżej. Wśród czynności wykonywanych przez Stronę w ramach świadczonych usług jest również sprawdzenie, czy testy przeprowadzane w środowisku testowym również dają pozytywne rezultaty w środowisku produkcyjnym (tj. końcowej wersji programu).

Wobec powyższego w ramach przeprowadzania manualnych testów systemu SAP dla Spółek, wyróżnia się następujące usługi:

1) sprawdzanie nowych funkcjonalności, tworzonych przez programistów;

2) wykonywanie dokumentacji testowej;

3) analiza dokumentacji, specyfikacji i wymagania klientów celem poznani oczekiwanego wyniku aplikacji/ funkcjonalności i zachowanie oprogramowania uznawanego za poprawne przez projektantów programu;

4) porównywanie, czy dana aplikacja/funkcjonalność działa zgodnie czy niezgodnie ze specyfikacją i wymaganiami klientów;

5) przekazywanie programu do finalnej akceptacji lub zgłaszanie wykrytych błędów/defektów do programistów (w ramach tzw. rejestracja wyników, zgłaszanie raportów oraz defektów);

6) sprawdzenie funkcjonowania aplikacji po ich zmianie/aktualizacji, która jest wynikiem zgłoszenia błędu przez klienta zewnętrznego celem potwierdzenie faktycznego wyeliminowania błędów w programach;

7) sprawdzenie, czy testy przeprowadzane w środowisku testowym również dają pozytywne rezultaty w środowisku produkcyjnym (tj. końcowej wersji programu).

Do obowiązków Strony nie należą tworzenie i utrzymywanie środowiska testowego (programów, aplikacji); programowanie (kodowanie) testowanego oprogramowania ani usługi i doradztwo w zakresie sprzętu komputerowego.

Działalność prowadzona przez Skarżącego jest działalnością usługową. Świadcząc ww. usługi, zarówno usługi wsparcia informatycznego oraz projektowania i rozwijania systemu SAP jak i przeprowadzania manualnych testów systemu SAP (testowanie oprogramowania), Wnioskodawca nie dokonuje żadnych ingerencji w kodzie źródłowym aplikacji.

W przypadku gdy w trakcie realizowanych zadań okaże się, że niezbędne jest ingerencja w kod źródłowy systemu, Skarżącego odnotowuje taki fakt i sygnalizuje konieczność ww. modyfikacji do odpowiedniego zespołu programistów. Sam Wnioskodawca nie uczestniczy w procesie programowania, tym samym w procesie świadczenia przez niego usług na rzecz Spółek lub ich klientów nie powstają programy komputerowe.

Skarżący wystąpił do Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi z wnioskiem o wydanie opinii interpretacyjnej w przedmiocie klasyfikacji statystycznej świadczonych przez niego usług na gruncie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r. poz. 1676). Dodatkowo wystąpił do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie wiążącej informacji stawkowej w celu sklasyfikowania przez Organ wg Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) świadczonych usług na gruncie podatku od towarów i usług.

Za świadczone usługi Stronie przysługuje wynagrodzenie. Wynagrodzenie płatne jest i będzie na podstawie prawidłowo wystawionej i uprzednio zaakceptowanej przez Spółkę faktury VAT, która zostanie doręczona Spółce, np. pocztą elektroniczną.

Skarżący oświadczył, że od początku prowadzenia działalności przychody z działalności gospodarczej nie przekroczyły kwoty 2 000 000 euro w którymkolwiek roku podatkowym oraz nigdy nie wystąpiły przesłanki wyłączające opodatkowanie ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych określone w art. 8 ustawy o ZPD.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, Wnioskodawca chciałby opodatkować przychody osiągane przez świadczenie ww. usług ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych przy zastosowaniu stawki 8,5%.

Strona uzupełniając i doprecyzowując opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wskazała, że przedmiotem dotyczy roku podatkowego 2021 i kolejnych lat podatkowych, w których Skarżący świadczy i będzie świadczył usługi opisane we wniosku. Od 1 stycznia 2021 r. jest on opodatkowany na zasadach ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy ZPD. Wcześniej rozliczał podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej według stawki liniowej, na podstawie art. 30c ustawy o PIT. Osiągnął pierwszy dochód w tytułu działalności, o której mowa we wniosku i którą zamierza opodatkować zryczałtowaną stawką podatku w styczniu 2021 r. Wskazał jednak, że wszelkie dochody z działalności gospodarczej osiągane od 2021 r., o której mowa we wniosku, opodatkowane są obecnie ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, gdyż Wnioskodawca dokonał takiego wyboru na ten okres. Skarżący Nie rozumie zatem, po co organowi potrzebna jest data osiągnięcia pierwszego dochodu z działalności gospodarczej, gdy wniosek dotyczy lat 2021 i kolejnych. Jeżeli przedmiotem pytania jest jednak pierwszy dochód osiągnięty w 2021 r. wówczas jest to styczeń 2021 r.

W ramach prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej Skarżący obecnie uzyskuje dochody wyłącznie z działalności wskazanej we wniosku. Gdyby jednak miało to ulec zmianie, jest świadomy, iż interpretacja indywidualna, którą otrzyma będzie dotyczyć wyłącznie stawki podatkowej, która jest przedmiotem wniosku, nawet jeżeli w przyszłości osiągnie przychody z innej działalności gospodarczej (nawet informatycznej). Natomiast poza prowadzoną jednoosobową działalnością gospodarczą osiąga przychody z najmu oraz z kapitałów pieniężnych. Usługi, które świadczy Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej są zaklasyfikowane pod symbolem PKWIU 62.01.12.0.

Strona złożyła właściwemu Naczelnikowi Urzędu Skarbowego oświadczenie o wyborze formy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w dniu 17 stycznia 2021 r. z mocą obowiązywania od 1 stycznia 2021 r.

Skarżący nie uzyskuje przychodów ze świadczenia usług związanych z wydawaniem: pakietów gier komputerowych (PKWiU ex 58.21.10.0), z wyłączeniem publikowania gier komputerowych w trybie on-line, pakietów oprogramowania systemowego (PKWiU 58.29.1), pakietów oprogramowania użytkowego (PKWiU 58.29.2), oprogramowania komputerowego pobieranego z Internetu (PKWiU ex 58.29.3), z wyłączeniem pobierania oprogramowania w trybie on-line.

Wnioskodawca nie uzyskuje przychodów ze świadczenia usług związanych z nadawaniem programów ogólnodostępnych i abonamentowych (PKWiU dział 60), z doradztwem w zakresie sprzętu komputerowego (PKWiU 62.02.10.0), związanych z oprogramowaniem (PKWiU ex 62.01.1), objętych grupowaniem "Oryginały oprogramowania komputerowego" (PKWiU 62.01.2), związanych z doradztwem w zakresie oprogramowania (PKWiU ex 62.02), w zakresie instalowania oprogramowania (PKWiU ex 62.09.20.0), związanych z zarządzaniem siecią i systemami informatycznymi (PKWiU 62.03.1).

Skarżący dokumentację podatkową dla potrzeb rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych, prowadzi w formie ewidencji przychodów. Na chwilę obecną osiąga przychody opodatkowane jedną stawką podatkową, jednak jeśli zaistnieje taka potrzeba, Strona będzie w stanie określić przychód z każdego rodzaju działalności.

Wskazał w stosunku do poszczególnych czynności:

1. Mapowanie wymagań klienta oraz projektowanie koncepcji rozwiązania w systemie informatycznym SAP z uwzględnieniem interfejsów (czyli połączeń do wymiany danych pomiędzy systemami) do innych systemów informatycznych – czynność ta polega przede wszystkim na spotkaniach z klientami, zazwyczaj w formie zdalnej, telefonicznej rozmowy, bądź korespondencji mailowej w celu ustalenia, czego klient oczekuje w ramach usługi wsparcia informatycznego oraz projektowania i rozwijania systemu SAP. Na tym etapie Skarżący opracowuje koncepcję rozwiązania w systemie informatycznym SAP z uwzględnieniem interfejsów (czyli połączeń do wymiany danych pomiędzy systemami) do innych systemów informatycznych zgodnie z potrzebami klienta.

2. Konfigurowanie, projektowanie oraz testowanie w systemie SAP – czynność ta polega na wprowadzeniu koncepcji w życie, tj. odpowiednie zaprojektowanie systemu SAP, jego rozwijanie oraz przetestowanie, w celu sprawdzenia czy fizyczna wersja koncepcji odpowiada potrzebom klientów. Czynność ta nie polega natomiast na programowaniu, pisaniu kodu źródłowego.

3. Przygotowanie klienta do pracy z systemem SAP, które uwzględniają migrację danych z innych systemów do systemu SAP – jest to proces w ramach którego Wnioskodawca świadczy usługę wsparcia informatycznego oraz projektowania i rozwijania systemu SAP poprzez przedstawienie klientowi jak dokładnie działa opracowany system SAP.

Skarżący wyjaśnił, że system SAP jest zintegrowanym system komputerowym (oprogramowaniem), który wymaga skonfigurowania zgodnie z wymaganiami klienta, poprzez opracowywanie rozwiązań pozwalających poprawić skuteczność procesów przetwarzania i przepływu danych w organizacjach. Strona w ramach wdrożenia i rozwoju systemu SAP wyróżnia następujące usługi:

1) mapowanie wymagań klienta oraz projektowanie koncepcji rozwiązania w systemie informatycznym SAP z uwzględnieniem interfejsów (czyli połączeń do wymiany danych pomiędzy systemami) do innych systemów informatycznych;

2) konfigurowanie, projektowanie oraz testowanie w systemie SAP;

3) przygotowanie klienta do pracy z systemem SAP, które uwzględniają migrację danych z innych systemów do systemu SAP;

4) przeprowadzanie manualnych testów systemu SAP (testowanie oprogramowania).

Wnioskodawca podkreślił, że czynności te nie polegają na programowaniu (tworzeniu kodów źródłowych przez w charakterze programisty). Poprzez projektowanie koncepcji rozwiązania w systemie informatycznym SAP z uwzględnieniem interfejsów (czyli połączeń do wymiany danych pomiędzy systemami) do innych systemów informatycznych rozumie on czynności polegające przede wszystkim na spotkaniach z klientami, zazwyczaj w formie zdalnej, telefonicznej rozmowy, bądź korespondencji mailowej w celu ustalenia, czego klient oczekuje w ramach usługi wsparcia informatycznego oraz projektowania i rozwijania systemu SAP. Na tym etapie Strona opracowuje koncepcję rozwiązania w systemie informatycznym SAP z uwzględnieniem interfejsów (czyli połączeń do wymiany danych pomiędzy systemami) do innych systemów informatycznych zgodnie z potrzebami klienta. Natomiast poprzez konfigurowanie, projektowanie oraz testowanie w systemie SAP Skarżący rozumie czynności polegające na wprowadzeniu koncepcji w życie, tj. odpowiednie zaprojektowanie systemu SAP, jego rozwijanie oraz przetestowanie, w celu sprawdzenia czy fizyczna wersja koncepcji odpowiada potrzebom klientów. Czynność ta nie polega natomiast na programowaniu, pisaniu kodu źródłowego.

W związku z powyższym Skarżący zadał pytanie: czy wskazane w opisanym powyżej zdarzeniu przyszłym usługi są opodatkowane ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych przy zastosowaniu stawki 8,5%, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o ZPD?

Zdaniem Wnioskodawcy usługi, które zostały opisane we wniosku są opodatkowane ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych przy zastosowaniu stawki 8,5%. Usługi, które świadczy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej są zaklasyfikowane pod symbolem PKWIU 62.01.12.0.

Skarżący uzasadniając własne stanowisko w sprawie wskazał, że ustawa o ZPD nie przewiduje odrębnej stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych dla przychodów osiągniętych z usług obejmujących usługi wsparcia informatycznego oraz projektowania i rozwijania systemu SAP oraz usług przeprowadzania manualnych testów systemu SAP (testowanie oprogramowania), które mieszczą się w grupowaniu 62.01.12.0 (usługi związane z projektowaniem i rozwijaniem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych).

W związku z powyższym Wnioskodawca:

1) spełnia wszelkie wymogi formalne, aby móc skorzystać z opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych,

2) podatnik w ramach opisanych we wniosku usług świadczy działalność usługową w rozumieniu ustawy o ZPD,

3) stawka podatku opisanych usług nie została określona w art. 12 ust. 1 pkt 1-4, 6-8, tym samym zastosowanie znajdzie stawka ryczałtu 8,5%, jako właściwa dla przychodów z działalności usługowej, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o ZPD.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał w dniu 10 listopada 2022 r. interpretację indywidualną o nr 0114-KDIP3-1.4011.725.2022.3.LS, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Zdaniem organu analiza przedstawionego opisu dotyczącego zakresu wykonywanych usług prowadzi do wniosku, że usługi te – wbrew Strony stanowisku – są związane z oprogramowaniem, a tym samym nie mogą podlegać opodatkowaniu 8,5% stawką ryczałtu. System komputerowy SAP, bez względu na stosowane nazewnictwo, to oprogramowanie wspomagające prowadzenie przedsiębiorstwa. Z przedstawionych okoliczności wynika, że świadczone usługi są związane z rozwojem systemu SAP (w ramach konfigurowania oraz programowania w systemie SAP), a skoro system ten stanowi oprogramowanie, to opisane usługi niewątpliwie są związane z oprogramowaniem.

Okoliczność, że wykonywane czynności nie polegają na programowaniu (tworzeniu kodów źródłowych przez Wnioskodawcę w charakterze programisty), nie jest wystarczającą przesłanką do uznania braku związku świadczonych przez niego usług z oprogramowaniem.

Uwzględniając powyższe, przychody uzyskiwane przez Pana ze świadczenia w ramach działalności gospodarczej ww. usług – jako usług związanych z oprogramowaniem – podlegają opodatkowaniu 12% stawką ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, określoną w art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b ustawy o ZPD.

Nie zgadzając się z treścią tego rozstrzygnięcia Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na ww. interpretację indywidualną. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzuciła naruszenie:

1. Naruszenie przez organ wydający interpretację przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 pkt 5 lit, a oraz art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b ustawy o ZPD; poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania, przejawiającą się w bezzasadnej argumentacji, jakoby świadczenie usług związanych z rozwojem systemu SAP było związane z oprogramowaniem, a tym samym podlega pod 12% stawkę ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, określoną w art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b ustawy o ZPD.

2. Naruszenie przepisów postępowania tj. art. 14c § 1 oraz § 2 w zw. z art. 14b § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p."), poprzez pominięcie w wydanej interpretacji indywidualnej istotnych elementów opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku oraz dwukrotnym uzupełnieniu wniosku na skutek otrzymanych wezwań do uzupełnienia braków formalnych.

3. Naruszenie przepisów postępowania tj. art. 14c § 2 O.p. poprzez niewskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym w zakresie usług polegających na przeprowadzaniu manualnych testów.

4. Naruszenie przepisów postępowania tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez nieprzeprowadzenie postępowania w sposób wzbudzający zaufanie do organów podatkowych, przejawiające się w odejściu od ukształtowanej linii interpretacyjnej.

Mając na uwadze powyższe Strona wniosła o:

1. uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości,

2. zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz kwoty 17 zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa,

3. rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym,

4. określenie, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje:

Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492), stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do przepisu art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259, dalej także: "p.p.s.a."), kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Zgodnie z art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

NSA w wyroku z 25 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 1400/20 podkreślił, że w skardze na pisemną interpretację indywidualną, analogicznie jak w skardze kasacyjnej, należy określić, który przepis prawa materialnego lub procesowego został naruszony. Ponadto należy wskazać sposób naruszenia tych norm prawnych. Po drugie, jak wynika ze zdania drugiego art. 57a p.p.s.a., wojewódzki sąd administracyjny jest związany wskazanymi zarzutami oraz powołaną podstawą prawną.

Oznacza to, że treść art. 57a p.p.s.a. wskazuje, iż sąd administracyjny poza zarzutami stawianymi w skardze nie jest władny z urzędu kontrolować zaskarżonej interpretacji indywidulanej w aspekcie ustalenia innych niż podniesione przez stronę skarżącą naruszeń prawa (wyjątek od zasady przewidzianej w art. 134 § 1 p.p.s.a.). Sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej (por. wyrok WSA w Białymstoku, z 30 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Bk 235/21; wszystkie orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd, w wyniku kontroli zaskarżonej interpretacji z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej, uznał, że skarga okazała się niezasadna.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy wskazane w opisanym zdarzeniu przyszłym usługi są opodatkowane ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych przy zastosowaniu stawki 8,5%, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o ZPD osiąganych przez osoby fizyczne.

Wyjaśnić należy, że godnie z art. 1 pkt 1 ustawy o ZPD ustawa ta reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą.

W myśl art. 6 ust. 1 ustawy o ZPD opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych lub przedsiębiorstw w spadku z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 7a ust. 4 lub art. 14 ustawy o podatku dochodowym, z zastrzeżeniem ust. 1e i 1f, w tym również gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych, spółki cywilnej osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku lub spółki jawnej osób fizycznych, zwanych dalej "spółką". Do przychodów przedsiębiorstwa w spadku nie stosuje się przepisu art. 12 ust. 10a.

Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 12 ustawy o ZPD pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym. Zgodnie z art. 8 ust. 1 tej ustawy opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, z zastrzeżeniem art. 6 ust. 1b, nie stosuje się do podatników:

1) opłacających podatek w formie karty podatkowej na zasadach określonych w rozdziale 3;

2) korzystających, na podstawie odrębnych przepisów, z okresowego zwolnienia od podatku dochodowego;

3) osiągających w całości lub w części przychody z tytułu:

a) prowadzenia aptek,

b) (uchylona)

c) działalności w zakresie kupna i sprzedaży wartości dewizowych,

d) (uchylona)

e) (uchylona)

f) działalności w zakresie handlu częściami i akcesoriami do pojazdów mechanicznych;

4) wytwarzających wyroby opodatkowane podatkiem akcyzowym, na podstawie odrębnych przepisów, z wyjątkiem wytwarzania energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii;

5) podejmujących wykonywanie działalności w roku podatkowym po zmianie działalności wykonywanej:

a) samodzielnie na działalność prowadzoną w formie spółki z małżonkiem,

b) w formie spółki z małżonkiem na działalność prowadzoną samodzielnie przez jednego lub każdego z małżonków,

c) samodzielnie przez małżonka na działalność prowadzoną samodzielnie przez drugiego małżonka

- jeżeli małżonek lub małżonkowie przed zmianą opłacali z tytułu prowadzenia tej działalności podatek dochodowy na ogólnych zasadach.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o ZPD sporządzone na piśmie oświadczenie o wyborze opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej .w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy podatnik składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku przedsiębiorstwa w spadku - według ostatniego miejsca zamieszkania zmarłego przedsiębiorcy, do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym osiągnął pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód osiągnął w grudniu roku podatkowego.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b ustawy o ZPD ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi:

- 12% przychodów ze świadczenia usług związanych z doradztwem w zakresie sprzętu komputerowego (PKWiU 62.02.10.0), związanych z oprogramowaniem (PKWiU ex 62.01.1), objętych grupowaniem "Oryginały oprogramowania komputerowego" (PKWiU 62.01.2), związanych z doradztwem w zakresie oprogramowania (PKWiU ex 62.02), w zakresie instalowania oprogramowania (PKWiU ex 62.09.20.0), związanych z zarządzaniem siecią i systemami informatycznymi (PKWiU 62.03.1).

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o ZPD ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi:

- 8,5% przychodów z działalności usługowej, w tym przychodów z działalności gastronomicznej w zakresie sprzedaży napojów o zawartości alkoholu powyżej 1,5%, z zastrzeżeniem pkt 1-4 oraz 6-8.

Ilekroć w ustawie używa się oznaczenia "ex" przy symbolu danego grupowania PKWiU oznacza to, że zakres wyrobów lub usług jest węższy niż określony w tym grupowaniu - o czym stanowi art. 4 ust. 4 ustawy o ZPD. Oznaczenie "ex" dotyczy zatem tylko określonej usługi z danego grupowania. Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania przepisu tylko do tej nazwy grupowania.

Należy jednocześnie wskazać, że możliwość opłacania oraz wysokość stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych uzyskanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą zależy przy tym wyłącznie od faktycznego rodzaju świadczonych w ramach tej działalności usług. Konieczne jest więc każdorazowe przypisanie rodzaju wykonywanych czynności do określonego grupowania PKWiU. Klasyfikacji tej do określonego symbolu PKWiU dokonuje sam podatnik.

Zgodnie bowiem z art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o ZPD działalność usługowa to pozarolnicza działalność gospodarcza, której przedmiotem są czynności zaliczone do usług zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. poz. 1676, z 2017 r. poz. 2453, z 2018 r. poz. 2440, z 2019 r. poz. 2554 oraz z 2020 r. poz. 556), z zastrzeżeniem pkt 2 i 3.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd stwierdza, że z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, iż Skarżący wykonuje w ramach działalności gospodarczej usługi, które mieszczą się w grupowaniu PKWiU 62.01.12.0. Usługi te polegają na mapowaniu wymagań klienta oraz projektowaniu koncepcji rozwiązania w systemie informatycznym SAP z uwzględnieniem interfejsów (czyli połączeń do wymiany danych pomiędzy systemami) do innych systemów informatycznych, konfigurowanie, projektowanie oraz testowanie w systemie SAP, przygotowanie klienta do pracy z systemem SAP, które uwzględniają migrację danych z innych systemów do systemu SAP. Wnioskodawca wskazał również, że system SAP jest zintegrowanym systemem komputerowym (oprogramowaniem), który wymaga skonfigurowania zgodnie z wymaganiami klienta, poprzez opracowywanie rozwiązań pozwalających poprawić skuteczność procesów przetwarzania i przepływu danych w organizacjach. Poprzez konfigurowanie, projektowanie oraz testowanie w systemie SAP Strona rozumie czynności polegające na wprowadzeniu koncepcji w życie, tj. odpowiednie zaprojektowanie systemu SAP, jego rozwijanie oraz przetestowanie, w celu sprawdzenia czy fizyczna wersja koncepcji odpowiada potrzebom klientów. Czynność ta nie polega natomiast na programowaniu, pisaniu kodu źródłowego.

Odnosząc się do sytuacji przedstawionej we wniosku, należy wskazać, że w świetle tak przedstawionego opisu czynności, które Skarżący wykonuje, niezasadne jest przyjęcie, że świadczone przez niego usługi nie są związane z oprogramowaniem. Czynności, które Wnioskodawca wskazał w opisie sprawy, tj. mapowanie wymagań klienta oraz projektowanie koncepcji rozwiązania w systemie informatycznym SAP z uwzględnieniem interfejsów (czyli połączeń do wymiany danych pomiędzy systemami) do innych systemów informatycznych; konfigurowanie, projektowanie oraz testowanie w systemie SAP; przygotowanie klienta do pracy z systemem SAP, które uwzględniają migrację danych z innych systemów do systemu SAP; sprawdzanie nowych funkcjonalności, tworzonych przez programistów; wykonywanie dokumentacji testowej; analiza dokumentacji, specyfikacji i wymagania klientów celem poznani oczekiwanego wyniku aplikacji/ funkcjonalności i zachowanie oprogramowania uznawanego za poprawne przez projektantów programu; porównywanie, czy dana aplikacja/funkcjonalność działa zgodnie czy niezgodnie ze specyfikacją i wymaganiami klientów; przekazywanie programu do finalnej akceptacji lub zgłaszanie wykrytych błędów/defektów do programistów (w ramach tzw. rejestracja wyników, zgłaszanie raportów oraz defektów); sprawdzenie funkcjonowania aplikacji po ich zmianie/aktualizacji, która jest wynikiem zgłoszenia błędu przez klienta zewnętrznego celem potwierdzenie faktycznego wyeliminowania błędów w programach; sprawdzenie, czy testy przeprowadzane w środowisku testowym również dają pozytywne rezultaty w środowisku produkcyjnym (tj. końcowej wersji programu) - mieszczą się w pojęciu usług związanych z oprogramowaniem.

Sąd zauważa, że system komputerowy SAP, to oprogramowanie wspomagające prowadzenie przedsiębiorstwa. Z przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej okoliczności wynika zaś, że świadczone usługi są związane z rozwojem systemu SAP (w ramach konfigurowania oraz programowania w systemie SAP), a skoro system ten stanowi oprogramowanie, to opisane usługi niewątpliwie są związane z oprogramowaniem.

Sąd podkreśla, że okoliczność, iż wykonywane przez Skarżącego czynności nie polegają na tworzeniu kodów źródłowych, nie oznacza braku związku świadczonych usług z oprogramowaniem. Usługi związane z oprogramowaniem nie polegają jedynie na tworzeniu programu czy na programowaniu (tj. tworzeniu kodu źródłowego).

Należy zauważyć, że z art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b ustawy o ZPD wynika, że ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 12% przychodów ze świadczenia usług związanych z oprogramowaniem (PKWiU ex 62.01.1). Przy czym przepis ten nie odwołuje się do bezpośredniego ani do pośredniego związku z oprogramowaniem. W tej regulacji nie ma też mowy o usługach związanych z programowaniem (tworzeniem czy dodawaniem nowych kodów źródłowych programów komputerowych), a związanych z oprogramowaniem. Słownik języka polskiego PWN definiuje przymiotnik "związany" jako: mający związek, coś wspólnego z kimś, z czymś. Ponadto zgodnie ze słownikiem wyrazów bliskoznacznych PWN synonimem przymiotnika "związany" jest słowo: zależny. Tym samym usługi związane z oprogramowaniem to usługi, które dotyczą oprogramowania, przy czym sformułowanie "oprogramowanie" ma tu znaczenie szersze niż "program komputerowy".

O trafności powyższego stanowiska świadczy również fakt, że Skarżący we wniosku o wydanie interpretacji sam wskazał, że przeważającym przedmiotem jego działalności gospodarczej według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD 2007) jest działalność związana z oprogramowaniem (62.01.Z).

W związku z tym uzyskiwane przez Stronę przychody ze świadczenia w ramach działalności gospodarczej usług sklasyfikowanych według PKWiU pod symbolem 62.01.12.0 powinny być opodatkowane 12% stawką ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, określoną w art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b ustawy o ZPD.

Oznacza to, że zarzuty dotyczące dokonania przez Dyrektora KIS niewłaściwej oceny w zakresie zastosowania przepisu prawa materialnego, a mianowicie art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a oraz art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b ustawy o ZPD, są bezpodstawne.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 oraz § 2 w zw. z art. 14b § 3 O.p. poprzez pominięcie w wydanej interpretacji indywidualnej istotnych elementów opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku oraz dwukrotnym uzupełnieniu wniosku na skutek otrzymanych wezwań do uzupełnienia braków formalnych oraz naruszenia przepisów postępowania tj. art. 14c § 2 O.p., poprzez niewskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym w zakresie usług polegających na przeprowadzaniu manualnych testów, należy również uznać za nieuzasadniony.

Zgodnie z art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

Wykładnia ta jest dokonywana z perspektywy stanu faktycznego przedstawionego przez Stronę we wniosku, który już wystąpił albo też wystąpi w przyszłości. Organ ocenia poprawność proponowanego przez stronę zastosowania przepisów prawa podatkowego w kontekście przedstawionego stanu faktycznego. Treść wniosku wyznacza obszar, w którym będą badane możliwości zastosowania materialnego prawa podatkowego, w pierwszej kolejności konfrontowane z własną oceną prawną zainteresowanego, również przedstawianą we wniosku o wydanie interpretacji.

Ustawodawca przyjął, że interpretacja zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie prawne jako najistotniejszy element interpretacji podatkowej sprowadza się w gruncie rzeczy do dokonania wykładni prawa podatkowego odnoszącej się do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację.

Uzasadnienie prawne stanowi więc oparty na przepisach prawa wywód, zawierający wyjaśnienie takiej a nie innej oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z przytoczeniem odpowiednich przepisów prawa. Organ podatkowy na podstawie przedstawionego stanu faktycznego dokonał wykładni przepisów prawa podatkowego, przedstawiając tym samym swoje stanowisko w zakresie objętym treścią wniosku.

Zdaniem Sądu działanie organu interpretacyjnego nie nosi znamion dowolności. Przeanalizowany został bowiem dokładnie stan faktyczny i stanowisko Wnioskodawcy. Precyzyjnie zostały wskazane przepisy prawa odnośnie przedstawionego przez Skarżącego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i w sposób przystępny przedstawione uzasadnienie.

W myśl art. 14c § 2 O.p. w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Analiza powyższych przepisów wskazuje, że interpretacja indywidualna jest swoistym aktem indywidualnym organu, innym niż decyzja i postanowienie, składającym się ze wskazanych w art. 14c O.p. elementów. Ocena stanowiska Wnioskodawcy wyrażana jest poprzez uznanie go za prawidłowe lub nieprawidłowe. Musi być ona jednoznaczna i nie może budzić wątpliwości co do jej zakresu. Co istotne, fakt wydania interpretacji uznającej stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe nie upoważnia do określenia jej mianem niezgodnej z prawem i naruszającej przepisy prawa.

Ustawodawca przyjął, że interpretacja zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie prawne jako najistotniejszy element interpretacji podatkowej sprowadza się w gruncie rzeczy do dokonania wykładni prawa podatkowego odnoszącej się do stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o interpretację. Innymi słowy, uzasadnienie prawne stanowi oparty na przepisach prawa wywód, zawierający wyjaśnienie takiej, a nie innej oceny stanowiska Wnioskodawcy wraz z przytoczeniem odpowiednich przepisów prawa.

W oparciu o przywołane przepisy prawa i z uwagi na fakt, że interpretacja indywidualna winna być kompletna - a więc winna zawierać wyczerpującą ocenę stanowiska Wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, zdaniem Sądu w zaskarżonej interpretacji, uznając stanowisko Strony za nieprawidłowe, dokonał właściwej oceny stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku Strony, powołał przepisy prawa mające zastosowanie w przedmiotowej sprawie, dokonał ich interpretacji mając na uwadze orzecznictwo sądów administracyjnych, jak i wydane interpretacje przepisów podatkowych, odniósł się do zdarzenia przedstawionego we wniosku, dokonał analizy i wyciągnął wnioski.

Dyrektor KIS w sposób jednoznaczny wskazał, w jaki sposób należy rozumieć konkretne przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. W wydanej interpretacji została podana także podstawa prawna wraz z uzasadnieniem prawnym, na której organ podatkowy oparł zajęte przez siebie stanowisko.

Zważywszy na wyżej przytoczone argumenty i te zaprezentowane przez organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, należy stwierdzić, że Stanowski Dyrektora KIS jest prawidłowe i zgodne z obowiązującymi przepisami prawa.

Jednocześnie należy zauważyć, że o trafności stanowiska Skarżącego nie mogą przesądzić przywołane przez niego w skardze interpretacje indywidualne, tj. z dnia 7 października 2022 r., 0114-KDIP3-2.4011.758.2022.2.MG; z dnia 24 sierpnia 2022 r., 0115-KDIT1.4011.306.2022.2.JG; z dnia 14 czerwca 2022 r., 0115-KDWT.4011.269.2022.3.KK; z dnia 13 czerwca 2022 r., 0115- KDWT.4011.404.2022.2.JC; z dnia 13 czerwca 2022 r., 0115-KDWT.4011.395.2022.1.IK; z dnia 10 czerwca 2022 r., 0113-KDIPT2-1.4011.274.2022.2.RK; z dnia 19 maja 2022 r., 0115-KDIT1.4011.170.2022.1.JG; z dnia 13 maja 2022 r., 0115-KDIT1.4011.139.2022.1.JG; z dnia 12 maja 2022 r., 0112-KDIL2-2.4011.211.2022.2.MM; z dnia 12 maja 2022 r., 0115- KDIT1.4011.122.2022.1.MST; z dnia 11 maja 2022 r., 0112-KDIL2-2.4011.185.2022.3.IM.

Sąd zauważa, że każda z wymienionych przez Stronę interpretacji indywidualnych dotyczy konkretnego podatnika i przedstawionego przez niego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Jednocześnie nie można postawić tezy o powstaniu jednolitej linii interpretacyjnej w zakresie opodatkowania przychodów osiąganych przez podatników świadczących usługi sklasyfikowanych według PKWiU pod symbolem 62.01.12.0 (usługi związane z projektowaniem i rozwijaniem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych), tj. przy zastosowaniu preferencyjnej stawki 8,5%. Najlepiej o tym świadczy treść zaskarżonej interpretacji indywidualnej, a także interpretacja z dnia 22 września 2022 r. nr 0114-KDIP3-2.4011.600.2022.4.MJ, w której Dyrektor KIS stwierdził, że "do przychodów ze świadczenia usług opisanych we wniosku, sklasyfikowanych według PKWiU pod symbolem 62.01.12.0 prawidłowe jest stosowanie stawki zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 12%, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne". Sąd zwraca uwagę, że do podobnych wniosków doszedł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 6 kwietnia 2023 r. o sygn. akt III SA/Wa 2632/22, gdyż oddalił skargę na zacytowaną wyżej interpretację indywidualną.

Podobne stawisko prezentuje Dyrektor KIS w najnowszych interpretacja indywidualnych, tj. z dnia 4 kwietnia 2023 r. nr sygn. 0112-KDSL1-2.4011.37.2023. 3.PSZ oraz z dnia 30 marca 2023 r. nr 0114-KDIP3-2.4011.1198.2022.4.BM.

Uznać więc należy jako bezpodstawne zarzuty Strony jakoby interpretacja przepisów prawa podatkowego naruszała przepisy postępowania, a mianowicie art. 14c § 1 oraz § 2 w zw. z art. 14b § 3 O.p.

Za nietrafny należy uznać także zarzut naruszenia przez organ przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez nieprzeprowadzenie postępowania w sposób wzbudzający zaufanie do organów podatkowych, przejawiające się w odejściu od ukształtowanej linii interpretacyjnej.

Z art. 14h O.p., wynika, że przy wydawaniu interpretacji indywidualnych należy stosować ogólne zasady postępowania podatkowego, w tym wynikającą z art. 121 § 1 O.p. - zasadę postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Postępowanie budzące zaufanie, to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, traktujące równo interesy wnioskodawcy i Skarbu Państwa. Zasada zaufania nie może być jednakże rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem, a korzystnych dla podatnika.

Zdaniem Sądu w zaskarżonej interpretacji organ przytoczył przepisy prawa podatkowego, wyjaśniające dlaczego, w myśl art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b ustawy o ZPD, przychody uzyskiwane przez Stronę ze świadczenia w ramach działalności gospodarczej ww. usług - jako usług związanych z oprogramowaniem - podlegają opodatkowaniu 12% stawką ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Wydanie przez organ podatkowy odmiennego rozstrzygnięcia niż oczekuje Skarżący, nie może stanowić podstawy do uznania zarzutu skargi naruszenia wskazanego wyżej art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Prowadzenie postępowania zgodnie z przepisami prawa procesowego oraz prawidłowe stosowanie przepisów prawa materialnego jest działaniem zgodnym z zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności swoich argumentów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Wskazać również należy, że zaskarżona interpretacja została wydana w indywidualnej sprawie i dotyczy przepisów prawa podatkowego oraz zawiera ocenę stanowiska Skarżącej wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny oraz wskazanie prawidłowego stanowiska w sprawie. Organ interpretacyjny - co prawda - nie przychylił się do argumentów zaprezentowanych przez Wnioskodawcę, nie oznacza to jednak, że dokonał interpretacji z naruszeniem prawa materialnego, czy też procesowego. Wskazać równocześnie należy, że organ interpretacyjny w wydawanych interpretacjach nie ma obowiązku jedynie potwierdzenia stanowiska Skarżącej.

Ponadto, skoro obowiązujące przepisy nakazywały w opisanej sytuacji wydać takie (jak wydano), a nie inne rozstrzygnięcie, to wówczas podjęcie innego rozstrzygnięcia byłoby sprzeczne nie tylko z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wyrażoną w art. 121 O.p., ale również z zasadą praworządności, wyrażoną w art. 7 w zw. z art. 2 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 120 O.p.

Organ interpretacyjny przeprowadził wywód (poparty analizą przepisów ustawy o ZPD), w oparciu o który wskazano Skarżącemu przyczyny, z uwagi na które w rozpatrywanym przypadku - wbrew twierdzeniu Strony - nie spełnia ona warunków do skorzystania z 8,5% stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o ZPD.

Organ interpretacyjny rozważył argumentację Strony, wskazując przyczyny, dla których nie przyznano jej racji, co jednak jak wyżej wskazano - nie może być powoływane jako naruszenie przepisów postępowania, tj. art, 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez nieprzeprowadzenie postępowania w sposób wzbudzający zaufanie do organów podatkowych, przejawiające się w odejściu od ukształtowanej linii interpretacyjnej.

Mając na uwadze powyższe nie można zgodzić się z zarzutem naruszenia zasady zaufania do organów administracji, gdyż w zaskarżonej interpretacji dokonano prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego w pełni uzasadniając stanowisko Organu. Tym samym sformułowany przez Skarżącego zarzut naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., jest bezzasadny.

Sąd po przeanalizowaniu argumentacji Strony stwierdza, że wysunięte zarzuty są bezpodstawne i nie znajdują oparcia w przepisach prawa. Organ interpretacyjny nie mógł dokonać rozstrzygnięcia niezgodnego z uregulowaniami ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

W świetle powyższego nie ma podstaw, aby działanie Dyrektora KIS związane z wydaniem zaskarżonej interpretacji w jakikolwiek sposób naruszało przepisy prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a oraz art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b ustawy o ZPD oraz przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 oraz § 2 w zw. z art. 14b § 3 a także art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p.

Tym samym zarzuty dotyczące naruszenia tych przepisów należy uznać za chybione i bezzasadne.

Z powyższych względów na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji.

lp