Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1796/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-09-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: 31a ust. 3 pkt 1 i ust. 4 pkt 1, art. 31a ust. 1 pkt 9, art. 21a ust. 1 i ust. 1 pkt 2,  ,
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
article: art. 106e ust. 1 , art. 106j ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 61 ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 459
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Pietrasz (spr.) Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia del. WSA Elżbieta Kowalik-Grzanka Protokolant asystent sędziego Elżbieta Jabłońska-Gorzelak po rozpoznaniu w dniu 20 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. U.-H. T. Sp. z o.o. w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 13 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 366/15 w sprawie ze skargi P. U.-H. T. Sp. z o.o. w T. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia (...) grudnia 2014 r. nr (...) w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od P. U.-H. T. Sp. z o.o. w T. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 13 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 366/15 oddalił skargę P. U.-H. "T." Sp. z o.o. w T. (dalej: Spółka lub Skarżący) na interpretację indywidualną Ministra Finansów (dalej: MF lub organ) z dnia (...) grudnia 2014 r. nr (...) w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym:

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zasadności zastosowania zwolnienia od tego podatku do sprzedaży wyrobu węglowego, Spółka podała, że jest podmiotem sprzedającym wyroby węglowe, będącym w rozumieniu ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 z późn. zm., dalej: u.p.a.) – pośredniczącym podmiotem węglowym. Jeden z klientów – będący w rozumieniu ustawy akcyzowej finalnym nabywcą węglowym, nabywa od Spółki wyroby węglowe o kodzie CN 2701 na cele związane ze swoją działalnością gospodarczą. W związku z wprowadzeniem od dnia 2 stycznia 2012 r. opodatkowania podatkiem akcyzowym wyrobów węglowych, Spółka sprzedając ww. nabywcy wyroby węglowe "naliczała w ich cenę" podatek akcyzowy. Pismem z dnia 4 kwietnia 2014 r. nabywca oświadczył, że stosownie do art. 31a ust. 1 pkt 9 u.p.a. będzie korzystał ze zwolnienia od opodatkowania wyrobów węglowych jako podmiot gospodarczy, w którym wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej, o którym mowa w art. 31a ust. 1 pkt 9 u.p.a. Nabywca wyrobów węglowych oświadczył, że od dnia 22 sierpnia 2006 r. posiada system zarządzania środowiskowego ISO 14001. W związku z tym uprawnienie do nabywania wyrobów węglowych bez podatku akcyzowego posiadał od samego początku obowiązywania opodatkowania, tj. od dnia 2 stycznia 2012 r. W oświadczeniu nabywca wskazał, że ww. prawo do zwolnienia zostało potwierdzone przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. w interpretacji indywidualnej z dnia 27 marca 2014 r. Zgodnie ze złożonym oświadczeniem nabywcy o przysługującym zwolnieniu wyrobów węglowych od podatku akcyzowego, od dnia 4 kwietnia 2014 r. Spółka nie naliczała nabywcy przy sprzedaży wyrobów węglowych podatku akcyzowego. Przy czym wskazuje na fakturze sprzedaży wyrobów węglowych pozycję CN wyrobów węglowych, ich ilość w kilogramach i przeznaczenie uprawniające do zwolnienia z akcyzy oraz dodatkowo wystawia dokument dostawy ze wskazaniem pozycji CN wyrobów węglowych, ich ilości w kilogramach wraz z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy, jak również otrzymuje na dokumencie dostawy podpis potwierdzenia nabycia tych wyrobów przez nabywcę.

Następnie nabywca zwrócił się do Spółki z prośbą o wystąpienie do urzędu celnego z wnioskiem o zwrot nadpłaty podatku akcyzowego od wyrobów węglowych za okres od 20 września 2013 r. do 31 marca 2014 r. Nabywca wyrobów węglowych wskazał, że z wykładni przepisu art. 31a ust. 1 pkt 9 u.p.a. wynika, że od samego początku obowiązywania opodatkowania wyrobów węglowych podatkiem akcyzowym był uprawniony do ich nabywania bez podatku akcyzowego. Zaznaczył, że w okresie od wprowadzenia obowiązku opodatkowania podatkiem akcyzowym wyrobów węglowych, tj. od dnia 2 stycznia 2012 r. do nowelizacji ustawy akcyzowej na mocy ustawy z dnia 12 lipca 2013 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz.U. 2013 r. poz. 939), która weszła w życie z dniem 20 września 2013 r., warunkiem zwolnienia z opodatkowania podatkiem akcyzowym tych wyrobów było prowadzenie ewidencji wyrobów węglowych zużywanych do celów zwolnionych. W ww. okresie nabywca nie prowadził ewidencji wyrobów węglowych do celów zwolnionych, w związku z tym w okresie od 2 stycznia 2012 r. do 20 września 2013 r. nie był uprawniony do skorzystania ze zwolnienia. Znowelizowana ustawa o podatku akcyzowym uchyliła warunek zwolnienia, tj. prowadzenia ewidencji wyrobów węglowych zużywanych do celów zwolnionych w zakresie korzystania z opodatkowania. Uchylenie od dnia 20 września 2013 r. ww. warunku do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania wyrobów węglowych wskazuje, że po stronie nabywcy wystąpiła nadpłata podatku akcyzowego, gdyż od samego początku wprowadzenia opodatkowania był on uprawniony – na podstawie art. 31a ust. 1 pkt 9 u.p.a. – do skorzystania ze zwolnienia nabywanych wyrobów węglowych od podatku akcyzowego. Zgodnie z nowelizacją ustawy akcyzowej z dnia 12 lipca 2013 r., która weszła w życie w dniu 20 września 2013 r., warunkiem zwolnienia wyrobów węglowych od podatku akcyzowego na podstawie art. 31a ust. 1 u.p.a., jest w przypadku sprzedaży wyrobów węglowych na terytorium kraju finalnemu nabywcy węglowemu wystawienie przez podmiot sprzedający wyroby węglowe dokumentu dostawy lub faktury, jeżeli określa ona pozycję CN wyrobów węglowych, ich ilość w kilogramach i przeznaczenie uprawniające do zwolnienia od akcyzy oraz potwierdzenie podpisem nabycia tych wyrobów przez finalnego nabywcę węglowego. W okresie, którego dotyczy nadpłata podatku akcyzowego, tj. między 20 września 2013 r. a 31 marca 2014 r. Spółka sprzedając nabywcy wyroby węglowe "naliczała w ich cenę" podatek akcyzowy. Dokonując sprzedaży w powyższym okresie, Spółka wskazywała na fakturze pozycję CN wyrobów węglowych, ich ilość w kilogramach, nie wskazywała natomiast na fakturze przeznaczenia wyrobów węglowych uprawniającego do zwolnienia od akcyzy oraz nie otrzymywała od nabywcy potwierdzenia podpisem nabycia tych wyrobów. Ponadto w okresie między 20 września 2013 r. a 31 marca 2014 r. Spółka sprzedając nabywcy wyroby węglowe (z naliczonym podatkiem akcyzowym) nie dołączała do sprzedaży dokumentu dostawy. W sytuacji potwierdzenia przez DIS (w wyniku złożonego zapytania) możliwości zwrotu nadpłaconego podatku akcyzowego, Spółka planuje dokonać korekty faktur wskazanych powyżej, na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Spółka wówczas wskaże w fakturach korygujących przeznaczenie wyrobów węglowych uprawniające do zwolnienia od akcyzy oraz uzupełni fakturę o podpis nabywcy, potwierdzający nabycie tych wyrobów węglowych. W okresie, którego mają dotyczyć korekty faktur, Spółka prowadziła ewidencję wyrobów węglowych, o której mowa w art. 91a ust. 1, ust. 3 lub 5 u.p.a. W okresie, tym również sporządzała oraz przekazywała naczelnikowi urzędu celnego zestawienie dokumentów dostawy (dotyczy to także sytuacji, gdy dokumentem dostawy jest faktura), o czym stanowi § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 września 2013 r. w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy (Dz.U. z 2013 r., poz. 1108).

W związku z powyższym opisem stanu faktycznego wnioskująca zadała pytania:

1) czy w opisanym stanie faktycznym, po dokonaniu korekt faktur i wskazaniu w tych dokumentach wszystkich elementów warunkujących zastosowanie zwolnienia od podatku akcyzowego wyrobów węglowych, wyroby węglowe sprzedane nabywcy będą korzystały ze zwolnienia od podatku akcyzowego?

2) czy w opisanym stanie faktycznym Spółka może skorygować faktury wystawione pomiędzy 20 września 2013 r. a 31 marca 2014 r., obniżając cenę sprzedaży o podatek akcyzowy naliczony podczas sprzedaży wyrobów węglowych, które podlegały w ww. okresie zwolnieniu od akcyzy?

3) czy w opisanym stanie faktycznym Spółka, zakładając pozytywną odpowiedź na pytanie nr 1, będzie uprawniona do korekt właściwych deklaracji podatku akcyzowego AKC-WW oraz do wystąpienia z wnioskiem o nadpłatę podatku akcyzowego za wspomniany wyżej okres?

W ocenie wnioskującej, w zakresie pytania nr 1, po dokonaniu korekty faktur, które zostaną uzupełnione o wszystkie elementy warunkujące zastosowanie zwolnienia od podatku akcyzowego wyrobów węglowych, sprzedane nabywcy wyroby węglowe będą korzystały ze zwolnienia od podatku akcyzowego. Zdaniem Spółki, skoro nabywca wyrobów węglowych jest uprawniony do korzystania ze zwolnienia od podatku akcyzowego do zużywanych przez niego wyrobów węglowych na podstawie systemu zarządzania środowiskowego ISO 14001, a według oświadczenia nabywcy nabywane wyroby węglowe wykorzystywał on uprzednio również na cele zwolnione od podatku, to nie powinien w cenie kupowanych wyrobów węglowych uiszczać kwoty podatku akcyzowego, a Spółka nie powinna naliczać podatku akcyzowego w cenie sprzedaży wyrobów węglowych. Zdaniem Spółki, zasadnym jest zwrot nadpłaconego podatku akcyzowego od dnia 20 września 2013 r., z uwagi na brak obowiązku prowadzenia przez nabywcę ewidencji zwolnionych wyrobów węglowych, jako warunku zwolnienia.

Spółka podkreśliła, że z art. 31a ust. 3 pkt 1 i ust. 4 u.p.a. wynika, iż warunkiem zwolnienia wyrobów węglowych ze względu na przeznaczenie jest wystawienie przez podmiot sprzedający wyroby węglowe dokumentu dostawy lub faktury, jeżeli określa ona pozycję CN wyrobów węglowych, ich ilość w kilogramach i ich przeznaczenie uprawniające do zwolnienia od akcyzy oraz potwierdzenie podpisem nabycia tych wyrobów przez finalnego nabywcę węglowego, które może być dokonane na dokumencie dostawy lub fakturze lub w umowie zawartej pomiędzy sprzedawcą wyrobów węglowych a finalnym nabywcą węglowym.

Przedstawiając własne stanowisko w zakresie pytania nr 2 wnioskująca wskazała, że faktury z tytułu sprzedaży wyrobów węglowych wystawione nabywcy w okresie między 20 września 2013 r. a 31 marca 2014 r. mogą zostać skorygowane poprzez obniżenie ceny sprzedaży o podatek akcyzowy naliczony od wyrobów węglowych, które podlegały zwolnieniu od akcyzy, a szczegółowe regulacje na temat korekt faktur zawiera ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej: ustawa o VAT). Spółka wskazała, że faktury z tytułu sprzedaży wyrobów węglowych wystawione w okresie od dnia 20 września 2013 r. do dnia 11 marca 2014 r. nabywcy wyrobów węglowych, nie zawierają dwóch elementów warunkujących zwolnienie od opodatkowania podatkiem akcyzowym, o którym mowa w art. 31a ust. 3 pkt. 1 u.p.a., tj. przeznaczenia uprawniającego do zwolnienia oraz podpisu nabywcy jako potwierdzenia nabycia wyrobów węglowych. W ocenie Spółki, będzie ona uprawniona do wystawienia korekty faktury z uzupełnieniem dokumentu o powyższe elementy, w oparciu o przepisy ustawy o VAT. Spółka podkreśliła, że faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur, a celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości.

W zakresie pytania nr 3 wnioskująca stoi na stanowisku, że w wyniku skorygowania faktur zakupu wyrobów węglowych będzie ona uprawniona do wystąpienia z wnioskiem o nadpłatę podatku akcyzowego na podstawie art. 72 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r. poz. 749 ze zm., dalej: O.p.), za okres objęty nadpłatą, tj. 20 września 2013 r. – 31 marca 2014 r. wraz ze złożeniem korekt właściwych deklaracji podatku akcyzowego. Nabywca bowiem, od samego początku obowiązywania opodatkowania podatkiem akcyzowym wyrobów węglowych uprawniony jest do nabywania wyrobów węglowych bez podatku akcyzowego. Zdaniem Spółki, z uwagi na uchylenie obowiązku prowadzenia przez finalnego nabywcę węglowego ewidencji zwolnionych wyrobów węglowych, jako warunku zwolnienia, jest ona uprawniona do złożenia wniosku o nadpłatę podatku akcyzowego za wskazany okres.

MF w interpretacji indywidualnej z dnia (...) grudnia 2014 r. uznał stanowisko wnioskującej dotyczące podatku akcyzowego w zakresie zasadności zastosowania zwolnienia od tego podatku do sprzedaży wyrobów węglowych za nieprawidłowe. W ocenie organu, ani przepisy z zakresu podatku akcyzowego, ani przepisy z zakresu podatku od towarów i usług nie stoją na przeszkodzie, aby Spółka mogła skorygować faktury dotyczące dostawy wyrobów węglowych wystawione na rzecz nabywcy w okresie od dnia 20 września 2013 r. do dnia 31 marca 2014 r. w ten sposób, że Spółka w fakturach korygujących określi przeznaczenie wyrobów węglowych uprawniające do zwolnienia od akcyzy oraz uzupełni je o podpis nabywcy potwierdzający nabycie tych wyrobów węglowych. Jednakże, zdaniem organu, pogląd ten nie pozwala potwierdzić zasadniczej tezy Spółki, że po dokonaniu przez nią takich korekt faktur, sprzedane nabywcy wyroby węglowe będą mogły korzystać ze zwolnienia od podatku akcyzowego. Ustawowa opcja dopuszczająca zastąpienie dokumentu dostawy odpowiednio zmodyfikowaną fakturą, nie zmienia bowiem samej istoty dokumentu dostawy. Niezależnie od jego formy najważniejszym warunkiem formalnym zastosowania zwolnienia od podatku akcyzowego w tym zakresie jest dołączenie dokumentu dostawy do przemieszczanych wyrobów węglowych. W opinii organu, obieg dokumentu dostawy powinien nie tylko potwierdzić zasadność zastosowania zwolnienia, ale umożliwiać skuteczną kontrolę obrotu wyrobami węglowymi oraz przepływ informacji dotyczących tych wyrobów. Głównym zadaniem dokumentu dostawy, jak wskazał MF, jest bowiem udokumentowanie przeznaczenia wyrobów węglowych oraz potwierdzenia ich dostarczenia do podmiotu, który je odbiera. Umożliwia to organom celnym ustalenie, gdzie trafiły wyroby węglowe i kto je zużył lub zużyje. W tym kontekście czynności podejmowane post factum, tj. takie, które zmierzają do dostosowania faktur (nie wystawionych z takim zamiarem) wtórnego względem dokonanej już czynności sprzedaży wyrobu węglowego, nie mogą być uznane za skuteczne.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa MF stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Na powyższą interpretację indywidualną Skarżący złożył skargę do Sądu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uzasadniając oddalenie skargi zgodził się z MF, że w sytuacji, gdy w dacie wystawiania dokumentu dostawy lub faktury Spółka nie określiła w tych dokumentach przeznaczenia wyrobów węglowych oraz nabywca węglowy nie potwierdził podpisem ich nabycia w dacie ich dostawy, pomimo że czynność ta miała miejsce, to do sprzedaży, których przedmiotem są wyroby węglowe, nie można stosować zwolnienia z opodatkowania akcyzą. Zdaniem Sądu rację ma organ, że jednocześnie brak jest podstaw prawnych do skutecznej - z punktu widzenia spornego zwolnienia podatkowego – korekty faktur. Sąd zauważył, że określenie przeznaczenia wyrobów węglowych (przez sprzedającego) oraz potwierdzenie ich nabycia (przez nabywcę) są oświadczeniami tych podmiotów, wymaganymi jako konieczne warunki uzyskania zwolnienia podatkowego. Ze stanu faktycznego podanego przez Spółkę wynika, że dostawa wyrobów węglowych została zrealizowana, czynność prawna wykonana, stąd nie mamy w tym przypadku do czynienia - po upływie kilku lat od ich dokonania - z nieznaczną korektą faktury na skutek oczywistej omyłki, lecz z próbą uzupełnienia dokumentacji podatkowej o wskazane konieczne oświadczenia w celu uzyskania zwolnienia podatkowego. Sąd podkreślił, że okoliczność, iż ustawodawca dopuścił, aby te oświadczenia sprzedającego i nabywcy zostały złożone na fakturze, nie oznacza, że stały się one integralną częścią, elementem faktury w rozumieniu art. 106e ustawy o VAT mającym zastosowanie w związku z art. 2 pkt 18 u.p.a. Stąd do tych oświadczeń nie ma zastosowania art. 106j ust. 1 ustawy VAT.

W ocenie Sądu I instancji przepisy cyt. ustawy o VAT umożliwiają korektę faktur, jednakże nie w zakresie objętym spornym zagadnieniem, tj. o dodatkowe oświadczenia przewidziane odrębnymi przepisami (ustawą o podatku akcyzowym), a niezbędne do uzyskania zwolnienia w tym podatku. Nadto, jeżeli np. oświadczenie nabywcy (potwierdzenie podpisem nabycia wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę) nie zostało w ogóle złożone, obojętnie na jakim dokumencie dopuszczonym prawem (w umowie, na fakturze, czy na dokumencie dostawy), to złożenie ich w dacie późniejszej niż wykonanie dostawy, nie można traktować jako wypełnienie obowiązku z art. 31a ust. 3 pkt 1 u.p.a.

Sąd uznał również, że skoro jednym z warunków zastosowania zwolnienia jest uzyskanie od nabywcy potwierdzenia nabycia wyrobów węglowych, to nie jest możliwym zastosowanie zwolnienia pomimo nie złożenia takiego oświadczenia przez nabywcę w dacie dostawy, czy otrzymania faktury (jeżeli podpis potwierdzający dostawę zostaje na niej złożony, a nie na dokumencie dostawy). W przedmiotowej sprawie, zdaniem Sądu nie mamy do czynienia z modyfikacją treści oświadczenia po wystawieniu faktury (dokonaniu sprzedaży), bowiem takie oświadczenie w ogóle nie zostało wcześniej złożone, lecz z uzupełnieniem dokumentacji o istotne oświadczenia ze strony dostawcy i nabywcy wyrobów węglowych.

Tym samym – zdaniem Sądu I instancji – rację ma organ, że do zastosowania zwolnienia niezbędne jest posiadanie przez sprzedawcę (Skarżącą) dokumentu określającego przeznaczenie wyrobów węglowych oraz potwierdzenie ich odbioru, o których mowa w przepisie art. 31a ust. 3 pkt 3 u.p.a. złożone wraz z dostawą, a jeżeli są one złożone na fakturze to wraz z jej doręczeniem. Sąd I instancji zauważył, że wszelkie oświadczenia złożone post factum (po wykonaniu czynności sprzedaży wyrobów węglowych) nie mogą mieć znaczenia dla zwolnienia sprzedaży od opodatkowania. W praktyce Spółka domaga się, aby dopuszczalne było uzupełnienie - nawet po kilku latach od dostawy, a zazwyczaj będzie to także po kilku latach od zużycia wyrobów węglowych - dokumentacji o te oświadczenia, które warunkują zwolnienie podatkowe. Spółka zadając pytanie dotyczące transakcji sprzedaży m.in. z 2013 r. uniemożliwiłaby faktyczną kontrolę wykorzystania wyrobów węglowych. Zdaniem Sądu, podmiot sprzedający obowiązany jest legitymować się tymi oświadczeniami na bieżąco, bo tylko wówczas możliwa jest rzeczywista kontrola, czy cel zwolnienia został zachowany. Znaczący upływ czasu między dokonaniem dostawy a złożeniem oświadczeń może skutkować uczynienie fikcji z weryfikacji zbadania celu zużycia wyrobów węglowych. Upływ wielu miesięcy od wykonania czynności sprzedaży wyrobów węglowych, przy braku bieżącej informacji co do ich przeznaczenia, powoduje, że ustalenie celu zużycia tych wyrobów może wymykać się spod kontroli organów celnych.

W konsekwencji Sąd I instancji uznał, że wywiedziona przez Skarżącą wykładnia wskazanych przepisów ustawy o podatku akcyzowym nie jest właściwa, zaś stanowisko prezentowane przez organ w zaskarżonej interpretacji nie narusza cyt. przepisów prawa materialnego. Zdaniem Sądu, przywołana przez Skarżącą regulacja dotycząca korekty faktury z ustawy o VAT nie może stanowić podstawy do tego, aby zbywca mógł złożyć oświadczenie o przeznaczeniu wyrobów węglowych, a nabywca mógł ze skutkiem wstecznym potwierdzić nabycie towarów praktycznie w każdym, dowolnym czasie, bowiem zwolnienie od akcyzy jest możliwe jeżeli zostaną spełnione określone w przepisach warunki wraz z dokonaniem czynności prawnej.

Sąd zauważył nadto, że w poprzednio obowiązującym stanie prawnym (do 20 września 2013 r.) złożenie np. oświadczenia przez nabywcę nie było warunkiem zwolnienia, w przeciwieństwie do stanu prawnego obowiązującego od tej daty.

Powyższy wyrok w całości skargą kasacyjną zaskarżył Skarżący zarzucając Sądowi naruszenie :

1. art. 31a ust. 3 pkt 1 i ust. 4 pkt 1 u.p.a., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że warunkiem zwolnienia wyrobów węglowych od podatku akcyzowego jest posiadanie przez sprzedawcę (Skarżącego] dokumentu zawierającego oświadczenie o przeznaczeniu wyrobów węglowych uprawniającym do zwolnienia od akcyzy oraz potwierdzenie podpisem nabycia tych wyrobów przez finalnego nabywcę węglowego, złożone wraz z dostawą, a jeżeli są one złożone na fakturze to wraz z jej doręczeniem, bo tylko wówczas możliwa jest kontrola, czy cel zwolnienia został zachowany, a w konsekwencji przyjęciu, że oświadczenia złożone post factum nie mogą mieć znaczenia dla zwolnienia sprzedaży z opodatkowania, podczas gdy ww. przepisy nie stawiają takiego wymogu i nie regulują momentu końcowego złożenia ww. oświadczeń,

2. art. 106e ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 2 pkt 18 u.p.a. poprzez:

a) błędną wykładnię przejawiającą się w przyjęciu, że możliwość zamieszczenia na fakturze oświadczenia o przeznaczeniu wyrobów węglowych uprawniającym do zwolnienia od akcyzy oraz potwierdzenia podpisem nabycia tych wyrobów przez finalnego nabywcę węglowego nie oznacza, że stały się one integralną częścią, elementem faktury w rozumieniu art. 106e ustawy o VAT, podczas gdy przepis ten wymienia jedynie elementy jakie powinny znaleźć się w fakturze (obligatoryjne), nie wykluczając możliwości wprowadzenia dodatkowych wymogów, czy elementów faktury innymi przepisami prawa, a zatem skoro ustawa akcyzowa wprowadza dodatkowe elementy, jakie powinny znaleźć się na fakturze, a zgodnie z art. 2 pkt 18 u.p.a., do faktury należy stosować przepisy ustawy o VAT, to w stosunku do dodatkowych elementów faktury stosuje się takie same regulacje, jak w przypadku elementów regulowanych ustawy o VAT,

b) niewłaściwe zastosowanie poprzez przyjęcie, że w niniejszej sprawie należy wziąć pod uwagę jedynie art. 106e, podczas gdy przepis ten został dodany dopiero z dniem 1 stycznia 2014 r., a zatem nie obowiązywał w całym okresie objętym wnioskiem o interpretację indywidualną i konieczne jest stosowanie także art. 106 u stawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., który określał, jakie elementy "w szczególności" powinna zawierać faktura VAT, a zatem również nie wymieniał on enumeratywnie elementów faktury, a jedynie określał elementy obligatoryjne,

3. art. 106j ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię przejawiającą się w przyjęciu, że przepis ten nie umożliwia skorygowania faktury w zakresie dodatkowego oświadczenia o przeznaczeniu wyrobów węglowych uprawniającym do zwolnienia od akcyzy oraz potwierdzenia podpisem nabycia tych wyrobów przez finalnego nabywcę węglowego, przewidzianych odrębnymi przepisami, podczas gdy przepis ten w żaden sposób nie ogranicza elementów faktury, które mogą zostać skorygowane i z uwagi na posłużenie się określeniem "pomyłka w jakiejkolwiek pozycji faktury" należy przyjąć, że skorygowany może zostać każdy element faktury, 4. art. 61 ust. 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r. poz. 121, dalej: k.c.) poprzez niewłaściwe zastosowanie, przejawiające się w przyjęciu, że oświadczenie woli, które ma być złożone innej osobie, jest złożone z chwilą, gdy doszło do niej w taki sposób, że mogła zapoznać się z jego treścią, podczas gdy oświadczenie o przeznaczeniu wyrobów węglowych uprawniającym do zwolnienia od akcyzy oraz potwierdzenie podpisem nabycia tych wyrobów przez finalnego nabywcę węglowego stanowią oświadczenia wiedzy, a nie woli i jedynie potwierdzają zaistniały stan faktyczny, podobnie jak pozostałe elementy faktury, a zatem nie stosuje się do nich art. 61 ust. 1 k.c.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2012 r., poz. 270 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.), ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi I instancji - na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach w których operuje Naczelny Sąd Administracyjny, wedle art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionej podstawy prawnej, co oznacza, że nie zasługuje ona na uwzględnienie. Zarzuty kasacyjne oparte na określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. podstawie kasacyjnej, odnoszące się wyłącznie do naruszenia prawa materialnego, nie są bowiem uzasadnione.

Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 31a ust. 3 pkt 1 i ust. 4 pkt 1 u.p.a.

Zgodnie z art. 31a ust. 3 pkt 1 u.p.a. warunkiem zwolnienia, o którym mowa w ust. 1, jest w przypadku sprzedaży wyrobów węglowych na terytorium kraju finalnemu nabywcy węglowemu - wystawienie przez podmiot sprzedający wyroby węglowe dokumentu dostawy lub faktury, jeżeli określa ona pozycję CN wyrobów węglowych, ich ilość w kilogramach i ich przeznaczenie uprawniające do zwolnienia od akcyzy, oraz potwierdzenie podpisem nabycia tych wyrobów przez finalnego nabywcę węglowego. Z kolei zgodnie z art. 31a ust. 4 pkt 1 u.p.a. podpis potwierdzający nabycie wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego, o którym mowa w ust. 3 pkt 1, może zostać złożony na dokumencie dostawy lub fakturze, o których mowa w ust. 3 pkt 1.

Wskazane wyżej regulacje ustalają warunki zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 1 u.p.a., w tym w punkcie 9, zgodnie z którym zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby węglowe przeznaczone do celów opałowych przez podmiot gospodarczy, w którym wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej.

Dokonując analizy konstrukcji prawnej zwolnienia określonego w art. 31a ust. 1 pkt 9 u.p.a. należy stwierdzić, że zwolnienie to następuje z mocy prawa. Celem realizacji zwolnienia nie jest zatem nieodzowne jakiekolwiek działanie władcze organu podatkowego. Wystąpienie przesłanek ujętych w tym przepisie oraz w art. 31a ust. 3 pkt 1 i ust. 4 pkt 1 u.p.a. wywołuje skutek z mocy samego prawa. Jest to skutek prawny w postaci zwolnienia od akcyzy.

W pewnych przypadkach skorzystanie ze zwolnień podatkowych jest uzależnione od spełnienia przez podatnika przesłanek określonych w przepisach. Najczęściej spełnienie ich jest wynikiem podjęcia przez podatnika jakiegoś działania lub utrzymywania pewnego stanu rzeczy, których zaistnienie zależy od podatnika. Opierając się na kryterium sposobu skonstruowania zwolnień można wskazać przesłanki pozytywne i negatywne. Przesłanką pozytywną będzie taka, której spełnienie jest warunkiem nabycia ulgi lub zwolnienia, zaś negatywną, której zaistnienie uniemożliwia jej nabycie (zob. W. Morawski, Ulgi i zwolnienia w prawie podatkowym, Gdańsk 2003).

Przenosząc te uwagi na grunt niniejszej sprawy stwierdzić trzeba, że wystawienie przez podmiot sprzedający wyroby węglowe dokumentu dostawy lub faktury, w których określono pozycję CN wyrobów węglowych, ich ilość w kilogramach i ich przeznaczenie uprawniające do zwolnienia od akcyzy, oraz potwierdzenie podpisem nabycia tych wyrobów przez finalnego nabywcę węglowego na dokumencie dostawy lub fakturze, o których mowa w ust. 3 pkt 1 stanowi warunek zwolnienia uregulowanego w art. 31a ust 1 pkt 9 u.p.a. Są to w konsekwencji elementy składowe konstrukcji tego zwolnienia podatkowego.

Tego typu zwolnienia podatkowe są określane w literaturze przedmiotu jako zwolnienia systemowe. Skorzystanie ze zwolnienia o takim charakterze sprowadza się do uiszczenia pomniejszonego podatku bądź nie zapłacenia go w ogóle. Jednak podatnik musi dokonać sui genesis aktu wyboru, przed skorzystaniem ze zwolnienia. Podatnik może z niego skorzystać, jeśli spełni przewidziany przepisami prawa warunek (zob. W. Nykiel, Ulgi i zwolnienia w konstrukcji prawnej podatku, Warszawa 2002, s. 48).

Tego rodzaju warunek został właśnie określony w przepisach art. 31a ust. 3 pkt 1 i ust. 4 pkt 1 u.p.a. i od spełnienia tego warunku uzależnione było uzyskanie stosownego zwolnienia.

Podkreślenia wymaga, że warunek ujęty w art. 31a ust. 3 pkt 1 i ust. 4 pkt 1 u.p.a. jest warunkiem zawieszającym. Skutek prawny w postaci zwolnienia w podatku akcyzowym można bowiem osiągnąć dopiero po jego spełnieniu.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przedstawiono argument, zgonie z którym przepisy nie regulują momentu końcowego spełnienia wyżej wymienionych warunków uzależniających skorzystanie ze zwolnienia w podatku akcyzowym.

W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego brak takiej regulacji nie oznacza, że warunek taki może być spełniony kiedykolwiek, w tym nawet kilka lat po dokonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu.

Wracając do konstrukcji przedmiotowego zwolnienia można dojść do wniosku, że niespełnienie warunku określonego w art. 31a ust. 3 pkt 1 i ust. 4 pkt 1 u.p.a. powoduje ostatecznie, że zwolnienie podatkowe nie ma zastosowania, a zatem obowiązek podatkowy przekształca się w zobowiązanie podatkowe. W doktrynie prawa podatkowego wskazuje się, że podatek akcyzowy należy do grona podatków o tzw. zamkniętym stanie faktycznym. Oznacza to, że czynności dotyczące wyrobów akcyzowych, związane z producentem i importerem, rodzą w momencie ich wystąpienia zarówno obowiązek, jak i wynikające z niego zobowiązanie podatkowe. Przekształcenie obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe odbywa się przy wykorzystaniu techniki samoobliczenia lub też polega na obliczeniu podatku przez płatnika (zob. R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2016, s. 600). Wskazana technika samoobliczenia uregulowana została w art. 21a ust. 1 u.p.a., zgodnie z którym w przypadku wyrobów węglowych podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego: 1) składać właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru, 2) obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwego urzędu skarbowego – za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie do 25. dnia przypadającego w drugim miesiącu od miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem art. 78 ust. 1 pkt 3.

Termin określony w art. 21a ust. 1 pkt 2 u.p.a. jest to termin do zadeklarowania zobowiązania podatkowego. W konsekwencji można dojść do wniosku, że tylko przed upływem tego terminu podatnik może spełnić warunki uzasadniające zastosowanie zwolnienia podatkowego, o których mowa w art. 31a ust. 3 pkt 1 i ust. 4 pkt 1 u.p.a. Najpóźniej wraz z upływem tego terminu, jeżeli podatnik nie spełnia wskazanych warunków, obowiązek podatkowy przekształca się w zobowiązanie podatkowe, gdyż czynności określone w art. 31a ust 1 pkt 9 u.p.a. w takim przypadku nie podlegają zwolnieniu podatkowemu. Natomiast ewentualne spełnienie wskazanych warunków już po upływie tego terminu nie może w żaden sposób niweczyć powstałego wcześniej zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie takie bowiem już powstało, chociaż istniało prawdopodobieństwo, że zobowiązanie nie powstanie, jeżeli tylko podatnik spełni przewidziane prawem warunki ustawowe zwolnienia. Przepisy prawa nie przewidują w takim przypadku instytucji "cofnięcia" powstania zobowiązania podatkowego. Nie mamy w tym przypadku również do czynienia z nadpłatą, gdyż zapłacony już podatek - w przypadku braku spełnienia warunku zwolnienia przed terminem rozliczenia się przez podatnika z podatku akcyzowego - nie jest nienależny, ani też nie jest zapłacony w wysokości wyższej od należnej.

Nie są zasadne zarzuty naruszenia art. 106e ust. 1 oraz 106j ust. 1 ustawy o VAT. W tej kwestii Naczelny Sądu Administracyjny stoi na stanowisku, że w sposób wyczerpujący warunki zwolnienia podatkowego zawartego w art. 31a ust. 1 pkt 9 u.p.a. uregulowano w art. 31a ust. 3 pkt 1 i ust. 4 pkt 1 u.p.a. i od spełnienia tam przewidzianych warunków uzależnione było uzyskanie stosownego zwolnienia. W tym zakresie regulacje zawarte w art. 106e ust. 1 oraz 106j ust. 1 ustawy o VAT nie mają i mieć nie mogą żadnego znaczenia prawnego w odniesieniu do spełnienia warunków zwolnienia w podatku akcyzowym, w tym aspekcie, że podatnik korzystając z dobrodziejstwa tych przepisów, już po powstaniu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, dokona korekty faktury uzupełniając ten dokument o elementy stanowiące warunek zastosowania zwolnienia w podatku akcyzowym.

Nie jest zasadny również zarzut naruszenia art. 61 ust. 1 k.c. Ze względu na zaprezentowane powyżej rozważania dotyczące konstrukcji zwolnienia podatkowego, w tym warunków jego zastosowania odnoszenie się do materii cywilnoprawnej nie jest celowe. Prawo podatkowe jest bowiem dziedziną autonomiczną. Natomiast związki prawa podatkowego z prawem cywilnym są takie, że skutkiem realizacji norm prawa cywilnego jest najczęściej powstanie stanów faktycznych rodzących obowiązek podatkowy. Ponadto, jeżeli chodzi o warunek zwolnienia w podatku akcyzowym związany z określeniem przez sprzedawcę – podatnika przeznaczenia uprawniającego do zwolnienia od akcyzy, można dostrzec w istocie tego oświadczenia elementy wolitywne, a nie tylko ograniczające się do elementów wiedzy. Stwierdzenie przez podatnika, że wyrób węglowy jest przeznaczony do celów opałowych przez podmiot gospodarczy, w którym wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej, zawiera oprócz wiedzy także elementy woli podatnika.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł zaś na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.). Na koszty postępowania składa się kwota 180 zł za udział w rozprawie pełnomocnika przed Naczelny Sądem Administracyjnym.