Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 968/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-04-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 247 § 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 21 ust. 1 pkt 126
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf - Kalamala, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, , Protokolant Dominika Kurek, po rozpoznaniu w dniu 25 kwietnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 stycznia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1568/20 w sprawie ze skargi P. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 15 czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 7 stycznia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1568/20, w sprawie ze skargi P. W. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "DIAS") z dnia 15 czerwca 2020 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji określającej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") oddalił skargę. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej zwana: "CBOSA").

2.1. Pełnomocnik Skarżącego wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie:

I. przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 45 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (dalej: "Konstytucja") i art. 6 ust. 1 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności z dnia 4 listopada 1950 r. (dalej: "EKPCz"), a także art. 15zzs4 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVlD-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t. j.: Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm, dalej: "uCOVID"), przez rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym i odmowie przeprowadzenia rozprawy z udziałem Skarżącego i jego pełnomocnika;

b) art. 141 § 4 i art. 3 § 1 p.p.s.a. przez brak należytego rozważenia i oceny argumentów prawnych Skarżącego przedstawionych w skardze;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: "O.p.") oraz samodzielnie tego przepisu O.p. - przez nieprawidłowe oddalenie skargi mimo niezgodności decyzji z tym przepisem postępowania podatkowego;

d) art. 134 § 1 p.p.s.a. - przez brak oceny zgodności Decyzji z przepisem prawa materialnego wskazane w pkt II poniżej;

II. prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., w brzmieniu obowiązującym w 2011 r., dalej: "u.p.d.o.f.") w zw. z art. 8 ust. 3 ustawy z 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 ze zm., dalej: "ustawa zmieniająca") przez to, że oddalił skargę na decyzję, mimo że zaskarżona decyzja wymiarowa rażąco narusza ten przepis.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, albo o rozpoznanie skargi merytorycznie (na podstawie art. 188 p.p.s.a.) - przez uchylenie zaskarżonego wyroku i uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego - według norm prawem przepisanych.

2.2. DIAS nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna jest bezzasadna.

3.2. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Istota sporu w warstwie prawa materialnego oraz procesowego dotyczyła na etapie postępowania podatkowego odmowy stwierdzenia przez organ podatkowy nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście z dnia 19 maja 2017 r., w przedmiocie określenia stronie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w 2011 r. nieruchomości, która została nabyta w 2007 r. w drodze dziedziczenia przez Skarżącego. Strona wskazała w postępowaniu podatkowym na naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. co do rażącego w jej ocenie naruszenia przepisów prawa materialnego z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w zw. art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej, które miało miejsca przy wydawaniu pierwotnej decyzji podatkowej. Zarzuty skargi kasacyjnej odnoszą się także do naruszenia prawa procesowego w trakcie postępowania przed Sądem pierwszej instancji. W sytuacji, gdy skarga kasacyjna zawiera zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i naruszenia prawa materialnego, to co do zasady w pierwszej kolejności należy odnieść się do podniesionych w niej zarzutów procesowych, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym zachowano prawidłowy tok postępowania, nie uchybiając przepisom w stopniu, który mógłby wpłynąć na wynik sprawy, możliwe jest przejście do ocen o charakterze materialnoprawnym.

3.3. Pierwszy z zarzutów procesowych sformułowanych w skardze kasacyjnej sprowadza się do kwestionowania możliwości rozpatrzenia sprawy przez Sąd I instancji na posiedzeniu niejawnym, wbrew stanowisku strony skarżącej w tym przedmiocie. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono w związku z tym zarzut nieważności postępowania z art. 183 § 1 pkt 5 p.p.s.a. Zarzuty te należy uznać za nieuzasadnione. Na wstępie należy zauważyć, że przed rozpoznaniem sprawy przez WSA w Warszawie pełnomocnik Skarżącego został zawiadomiony o tym, że sprawa zostanie rozpatrzona na posiedzeniu niejawnym i o prawdopodobnym terminie, w którym to nastąpi. Wskazano w tym zawiadomieniu także na podstawę prawną takiego procedowania sprawy. Z akt sprawy wynika również, że sprawa została rozpoznana przez WSA w Warszawie na posiedzeniu niejawnym na mocy zarządzenia Przewodniczącego Wydziału. W chwili wydawania tego zarządzenia obowiązywał art. 15zzs4 uCOVID, który dotyczył m.in. możliwości rozpatrywania skarg przez wojewódzkie sądy administracyjne na posiedzeniu niejawnym. Niewątpliwie jawna rozprawa daje stronom możliwość wyjaśnienia wątpliwości składu orzekającego, przedstawienia swoich racji czy uzupełnienia stanowisk zawartych we wcześniejszych pismach. Ponadto stwarza możliwość przedstawienia okoliczności, które wydarzyły się pomiędzy złożeniem pisma inicjującego postępowanie w postaci skargi, a rozprawą. Jednocześnie jednak ustawodawca przewidział, że jawność może zostać wyłączona na podstawie przepisów szczególnych zarówno w ustawie zasadniczej, jak i w p.p.s.a. Jak wynika z art. 31 ust. 3 Konstytucji może to nastąpić wyłącznie na podstawie przepisów rangi ustawy. Z kolei za przepisy szczególne w rozumieniu art. 10 p.p.s.a., który stanowi, że rozpoznanie spraw odbywa się jawnie, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej, należy uznać zapisy art. 15zzs4 uCOVID-19. Regulacja ta, w stanie prawnym obowiązującym w chwili rozpatrywania skargi odnosiła się do szczególnego, wyjątkowego trybu procedowania przed wojewódzkimi sądami administracyjnymi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19. Przepis art. 15zzs4 uCOVID-19 dopuszczał rozpoznanie skargi na rozprawie odmiejscowionej i zarządzenie przeprowadzenia posiedzenia niejawnego zamiast rozprawy. W ust. 2 tego przepisu przewidziano możliwość dla sądów administracyjnych przeprowadzania rozprawy przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Przewidziano w nim, że w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich wojewódzkie sądy administracyjne oraz Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadzają rozprawę przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, z tym że osoby w niej uczestniczące nie muszą przebywać w budynku sądu, chyba że przeprowadzenie rozprawy bez użycia powyższych urządzeń nie wywoła nadmiernego zagrożenia dla zdrowia osób w niej uczestniczących. Z kolei w ust. 3 przewidziano, że przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Wobec tego należy stwierdzić, że art. 15zzs4 uCOVID-19 stanowił przepis szczególny w rozumieniu art. 10 p.p.s.a. Wskazał na to zresztą już NSA w uchwale z dnia 30 listopada 2020 r., o sygn. akt II OPS 6/19 (publ. CBOSA). Zastosowanie poszczególnych regulacji z kolejnych jednostek redakcyjnych art. 15zzs4 uCOVID-19 zależne było od rozwoju bieżącej sytuacji pandemicznej i uwarunkowań infrastruktury technicznej, która umożliwiłaby przeprowadzenie rozprawy odmiejscowionej. Możliwości zastosowania wskazanego w tym przepisie trybu należy przede wszystkim upatrywać w okolicznościach faktycznych dotyczących stanu epidemii. Ponadto spełniona została także przewidziana tym przepisem przesłanka niezbędności rozpoznania sprawy bez dalszej zwłoki, bez nieograniczonego czasowo oczekiwania na zakończenie stanu epidemii lub pojawienia się na wyposażeniu WSA w Warszawie i stron oprzyrządowania technicznego umożliwiającego przeprowadzenie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Dodatkowo wypada zauważyć, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym jego strony zachowują możliwość przedstawiania swych stanowisk, czy ich uzupełniania. Nadto, jak już wskazano powyżej, w rozpatrywanej sprawie pełnomocnik Skarżącego został zawiadomiony o terminie posiedzenia niejawnego i tym samym mógł złożyć przed rozpatrzeniem sprawy złożyć dodatkowe wyjaśnienia na piśmie. Tym samym poprzez skierowanie sprawy na posiedzenie niejawne, z uwagi na wyjątkowe okoliczności panującej pandemii, strona nie została pozbawiona prawa do sądu. W dalszym ciągu mogła ona np. na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. wnioskować o przeprowadzenie dowodów, składać swoje wypowiedzi na piśmie, zgłaszać swoje żądania i wnioski oraz składać wyjaśnienia. Ponadto w okresie grudnia 2020 r. i stycznia 2021 r., kiedy to sprawa była procedowana przez Sąd pierwszej instancji, niemożliwy był do przewidzenia czas, w którym mogłoby dojść do rozpatrzenia sprawy na rozprawie lub rozprawie odmiejscowionej z uwagi stan rozwoju pandemii z jednej strony i uwarunkowania techniczne z drugiej. Tym samym nie można było mówić o naruszeniu art. 45 ust. 1 Konstytucji i art. 6 ust. 1 EKPCz, z uwagi na prawidłowe zastosowanie w sprawie unormowania z art. 15zzs4 ust. 3 uCOVID-19. Jak wskazano w literaturze na kanwie orzecznictwa Europejskiego Trybunału Praw Człowieka w Strassburgu, jeżeli przedmiotem analizy sądu odwoławczego (a także kasacyjnego), są wyłącznie kwestie prawne, a nie faktyczne, to niejawne rozpoznanie sprawy nie skutkuje złamaniem art. 6 ust. 1 Europejskiej Konwencji Praw Człowieka (por. W. Jasiński, Jawność zewnętrzna posiedzeń sądowych w polskim procesie karnym, publ. Państwo i Prawo z 2009 nr 9, str. 70-81). Ponadto jak się wskazuje jednym z ważnych dóbr społecznych jest także sprawnie funkcjonujący wymiar sprawiedliwości (por. W. Jasiński, op. cit.; K. Wojtyczek, Granice ingerencji ustawodawczej w sferę praw człowieka w Konstytucji RP, Kraków 1999, s. 188). Tym samym należy wskazać na zasadę szybkości postępowania z art. 7 p.p.s.a., która obliguje sąd administracyjny m.in. do rozpatrzenia sprawy według kolejności wpływu, bez zbędnej zwłoki. Tym samym nie ma podstaw do stwierdzenia, aby zostało naruszone prawo strony do rozpatrzenia sprawy przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd, a do tego bez nieuzasadnionej zwłoki, gdyż w szczególnych przypadkach na mocy Konstytucji i ustawy szczególnej istniała możliwość ograniczenia rozpatrzenia sprawy na posiedzeniu niejawnym.

3.4. Nie jest także uzasadniony zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem wyrażonym w skardze kasacyjnej, że nie zostały przez Sąd pierwszej instancji należycie rozważone i ocenione argumenty strony. Zauważyć należy, że naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną zasadniczo w dwóch przypadkach: po pierwsze, jeżeli uzasadnienie wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, po drugie, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób uniemożliwiający przeprowadzenie jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. np. wyroki NSA: z 12 października 2018 r., sygn. akt I GSK 2769/18; z 25 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1342/18; z 19 stycznia 2023 r., sygn. akt II FSK 1311/20; z 26 stycznia 2024 r., sygn. akt II FSK 548/21; publ. CBOSA). Poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować "kompletność" uzasadnienia, a nie prawidłowość merytorycznego rozstrzygnięcia, czy prawidłowość ustaleń dokonanych przez organy podatkowe. Trzeba wobec tego zaznaczyć, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie wymagane w art. 141 § 4 p.p.s.a. elementy i poddaje się kontroli instancyjnej, gdyż odnosi się do istoty sprawy. Szerokie odniesienie się przez Sąd meriti do instytucji nieważności decyzji i przesłanki rażącego naruszenia prawa, także w aspekcie wykładni historycznej, nie oznaczało, iż Sąd ten nie odniósł się do zarzutów strony skarżącej w tym przedmiocie, w tym do "autorskiej argumentacji" pojęcia "naruszenia prawa", gdyż w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku znajdują się odniesienia do rozumienia normy wynikającej z przepisów prawa materialnego. Bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a., gdyż przepis ten ma charakter ogólny i wyrażają normę o charakterze kompetencyjnym, określając podstawową funkcję sądów administracyjnych i toczącego się przed nimi postępowania. Ponadto przepis ten wskazuje na istotę sądowej kontroli administracji. Sąd administracyjny może go naruszyć wówczas, gdy zaniecha kontroli skutecznie złożonej skargi, rozpozna sprawę nienależącą do jego kognicji, zastosuje środek kontroli inny niż określony w p.p.s.a. bądź zastosuje inne niż zgodność z prawem kryterium kontroli działalności administracji publicznej (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 2 grudnia 2014 r., w sprawie II FSK 2684/14; z dnia 14 lipca 2015 r. w sprawie II FSK 1473/13 oraz z dnia 4 lutego 2022 r., sygn. akt II FSK 1349/19; publ. CBOSA). Art. 3 § 1 p.p.s.a. nakazuje sądom administracyjnym stosowanie środków określonych w ustawie. Nie można zaś zarzucić WSA w Warszawie, aby nie dokonał kontroli legalności zaskarżonej decyzji, bądź by nie zastosował środka przewidzianego prawem, gdyż jak wynika z rozstrzygnięcia i jego uzasadnienia jako podstawę wydania orzeczenia przyjęto art. 151 p.p.s.a. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a., który to nie został szerzej przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną uzasadniony. O jego naruszeniu można byłoby mówić, gdyby sąd administracyjny wykroczył poza granice sprawy, w której została wniesiona skarga, albo - mimo wynikającego z tego przepisu obowiązku - nie wyszedł poza zarzuty i wnioski skargi, np. nie zauważając naruszeń prawa, które nie były powołane przez Skarżącego, a które Sąd pierwszej instancji zobowiązany był uwzględnić z urzędu. Jednakże w ramach zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. nie można skutecznie kwestionować prawidłowości dokonanej przez sąd oceny działań organu administracji publicznej pod kątem zachowania przepisów, czy to prawa materialnego, czy to procedur obowiązujących ten organ.

3.5. Nie można także mówić w sprawie o naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p., jak również przepisów prawa materialnego z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w zw. z art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej. W każdym przypadku zarzut dotyczący rażącego naruszenia prawa po myśli art. 247 § 1 pkt 3 O.p. należy odnosić do wykładni przepisu, który miałby zostać w ten sposób pogwałcony, a w konsekwencji wynikającej zeń normy. W tym kontekście Sąd a quo prawidłowo wskazał na rozumienie rażącego naruszenia prawa z art. 247 § 1 pkt 3 O.p., jak również prawidłowo dokonał oceny, czy w realiach sprawy można było mówić o rażącym naruszeniu w pierwotnie prowadzonym postępowaniu normy prawnej wynikającej z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w zw. z art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej. Spór w sprawie podatkowej dotyczył w istocie rozstrzygnięcia, czy decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście z dnia 19 maja 2017 r. w przedmiocie określenia stronie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w 2011 r. nieruchomości została wydana z rażącym naruszeniem prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. W kontekście naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Skarżący akcentował, że decyzja organu podatkowego pierwszej instancji z 19 maja 2017 r. rażąco naruszała prawo, gdyż wynikający z obowiązujących w 2007 i 2008 r. przepisów u.p.d.o.f. wymóg złożenia przez podatnika oświadczenia co do warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. oraz stosownie do art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej (oświadczenie o zameldowaniu na pobyt stały przez okres co najmniej 12 miesięcy) nie spełniał od samego początku standardów w zakresie przywracania równego traktowania wobec prawa osób działających w zaufaniu do władz publicznych, a tym samym naruszał zasadę praworządności. Z kolei według organu podatkowego decyzja ostateczna, której wzruszenia w trybie nadzwyczajnym przewidzianym w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. domagał się Skarżący, została wydana w zgodzie z rezultatem odczytywania art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., aprobowanym w orzecznictwie sądowym. Oświadczenie o zameldowaniu złożone w ustawowym terminie stanowiło jedną z przesłanek warunkujących zastosowanie ulgi meldunkowej. Z kolei możliwość prowadzenia różnych interpretacji danego przepisu prawa i wybór jednej z nich nie może zostać odczytany jako wydanie decyzji z rażącym naruszenia prawa.

3.6. Należy w tym miejscu zauważyć, że podobny problem prawny był już przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny, np. w wyrokach z dnia: 23 stycznia 2020 r., II FSK 2730/19; 12 lipca 2023 r., sygn. II FSK 2543/20; 29 września 2023 r., sygn. II FSK 261/21; 10 października 2023 r., sygn. II FSK 18/21 i II FSK 19/21; 11 października 2023 r., sygn. II FSK 198/21; 19 marca 2024 r., sygn. akt II FSK 765/21; publ. CBOSA). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela argumenty zawarte w powyższych judykatach i posłuży się nimi w niezbędnym zakresie. Istota zarzutów skargi kasacyjnej obejmuje sposób rozumienia przesłanki rażącego naruszenia prawa, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Należy zatem podkreślić, także w kontekście zarzutów skargi kasacyjnej, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jako postępowanie nadzwyczajne nie służy ponownej ocenie prawidłowości wydanej w sprawie ostatecznej decyzji, ale wyłącznie ocenie, czy przy jej wydaniu nie doszło do nadzwyczajnych, tzw. kwalifikowanych naruszeń prawa, które uzasadniają podważenie mocy decyzji ostatecznej. Rolą sądu administracyjnego w prowadzonym wskutek skargi strony postępowaniu sądowoadministracyjnym jest zaś zbadanie, czy odmowa stwierdzenia nieważności była uzasadniona i zgodna z prawem. Sąd nie może natomiast oceniać decyzji, której stwierdzenia nieważności odmówiono. Nie ma zatem obowiązku (ani podstaw) do badania legalności decyzji ostatecznej, bowiem wówczas wykroczyłby poza granice sprawy, poza zakres naruszeń prawa zakreślony wnioskiem strony o stwierdzenie nieważności decyzji (por. np. wyrok NSA z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. II FSK 714/11, publ. CBOSA). Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem odrębnym od postępowania wymiarowego. Nie może być poświęcone ponownej ocenie zasadności dokonanych rozstrzygnięć merytorycznych w zakresie określenia wysokości zobowiązań podatkowych i może dotyczyć tylko ustalenia, czy decyzje, których wniosek dotyczy, obarczone są wadami enumeratywnie przewidzianymi w przepisach art. 247 § 1 O.p., w tym m.in., gdy zostały wydane z rażącym naruszenie prawa (pkt 3). W orzecznictwie przyjęto, że naruszenie to musi mieć charakter oczywisty, przejawiający się w tym, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i narzucającej się prima facie sprzeczności z treścią przepisu. Istnienie tej sprzeczności da się ustalić przez proste ich zestawienie, tj. wówczas, gdy dochodzi do przekroczenia prawa w sposób jasny i oczywisty. Naruszenie prawa musi być tak jednoznaczne, że nie daje się pogodzić z zasadą praworządności (art. 120 O.p.). Stąd też niejako "kosztem" zasady trwałości decyzji ostatecznych z art. 128 O.p. uzasadnione jest jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. Nie można jednak traktować jako rażącego naruszenia prawa rozstrzygnięcia wynikającego z możliwej interpretacji danego przepisu, nawet jeżeli wykładnia ta zostanie następnie zmieniona w dominującej linii orzeczniczej sądów administracyjnych. Gdyby przyjąć, że pod pojęciem rażącego naruszenia prawa należy rozumieć również odmienność wykładni danego przepisu, a w konsekwencji wynikającej stąd normy prawnej, to przestałaby istnieć jakakolwiek różnica między zwykłym naruszeniem prawa polegającym na jego błędnej wykładni i/lub niewłaściwym zastosowaniu, a naruszeniem kwalifikowanym – czyli rażącym, niezależnym od jego wykładni. W konsekwencji postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji na podstawie przesłanki rażącego naruszenia prawa utraciłoby status postępowania nadzwyczajnego, gdyż zarówno organ podatkowy, jak i podatnik, mogliby w każdym czasie i wielokrotnie, pomimo uzyskania przez decyzję waloru ostateczności, inicjować postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji, dowodząc rażącego naruszenia prawa w kontekście zmienionej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, również w sytuacji, gdy dopuszczalna była wykładnia dotychczasowa (zob. wyrok NSA dnia z 4 grudnia 2018 r., sygn. II FSK 3528/16, publ. CBOSA). W przypadku tak rozumianej przesłanki "rażącego naruszenia prawa", wówczas gdy zestawi się ją z treścią art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. należy dojść do wniosku, że sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił zaskarżoną decyzję. Skoro bowiem decyzja, której stwierdzenia nieważności domaga się strona skarżąca, oparta była na literalnym odczytaniu przywołanego przepisu, tj. zakładającym formalistyczne podejście do kwestii przyznania ulgi meldunkowej, to znaczy, że nie wystąpiła przesłanka, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Jak trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji z biegiem czasu w orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtowały się trzy linie orzecznicze. W każdej z nich sporny przepis wykładany był w odmienny sposób. Zgodnie z pierwszą z nich, skoro w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. ustawodawca posługuje się zwrotem "z zastrzeżeniem ust. 21 i 22", to oznacza, że regulacja zawarta w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. nie jest jedyną, która normuje ustanowioną tym przepisem ulgę podatkową. Fundamentalne znaczenie miał art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., według którego zwolnienie przewidziane w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Określony przytoczonym przepisem termin został zmieniony mocą art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej. Z tego wynika, że ustawodawca możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku uzależnił od spełnienia dwóch warunków, tj. zameldowania w zbytym lokalu mieszkalnym przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą jego zbycia oraz złożenia oświadczenia w terminie zakreślonym przepisem prawa we właściwym urzędzie skarbowym. Przepisy ustanawiające zwolnienia podatkowe są przepisami prawa materialnego, kreują one prawa i obowiązki podatnika. Z prawem podatnika do zwolnienia od podatku powiązany zaś jest jego obowiązek rozumiany jako konieczność spełnienia ustawowych przesłanek zwolnienia, jeśli takowe ustawodawca ustanowił. Kolejne, drugie ze stanowisk interpretacyjnych wskazywało, że z uwagi na brak określenia jakichkolwiek warunków dotyczących zarówno formy, jak i treści oświadczenia o spełnieniu warunków ulgi meldunkowej, każdorazowo ocenie należy poddać całokształt okoliczności faktycznych w celu ustalenia, czy podatnik wyraził w jakikolwiek sposób swoją wolę o zamiarze skorzystania z tej ulgi. Analizie należało zatem poddać wszystkie dokumenty mogące mieć znaczenie z punktu widzenia wymogu przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. i art. 8 ustawy zmieniającej, które zostały złożone do urzędu skarbowego, a wątpliwości należało tłumaczyć na korzyść podatnika. Według zaś trzeciego, najnowszego orzecznictwa sądów administracyjnych warunkiem wystarczającym do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej jest samo zameldowanie podatnika w lokalu lub budynku stanowiącym przedmiot odpłatnego zbycia na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy. Jeżeli w sprawie nie budzi wątpliwości, że podatnik był zameldowany pod danym adresem przez wymagane co najmniej 12 miesięcy przed zbyciem lokalu lub budynku, to samo niezłożenie oświadczenia o spełnieniu tego warunku nie może pozbawiać prawa do takiej. Powyższe obrazuje problematyczność i złożoność interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 126 i art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. w zw. z art. 8 ustawy zmieniającej, a tym zdekodowania zawartej w tej regulacji normy prawnej. Była ona wykładana początkowo w literalny sposób. Natomiast ostatecznie, odwołując się między innymi do wyrażonej w art. 31 ust. 3 Konstytucji zasady proporcjonalności oraz wymogów precyzyjnej legislacji przewidzianej w art. 2 Konstytucji, sądy administracyjne przyjęły zupełnie inne rozumienie tego przepisu. Skoro zatem w ciągu wielu lat przedstawiane były liczne argumenty przemawiające za poszczególnymi wynikami wykładni przepisów ustawy podatkowej i spotykały się one z aprobatą sądów administracyjnych – oznacza to, że budziły one liczne wątpliwości interpretacyjne. Stąd też Sąd pierwszej instancji nie miał wystarczających podstaw, aby stwierdzić, że decyzja wymiarowa została wydana z rażącym naruszeniem prawa.

3.7. Istotne rozbieżności w interpretowaniu przepisów prawa materialnego, które stanowiły podstawę decyzji, nie świadczą same w sobie o tym, że rozstrzygnięcie to zostało wydane z rażącym naruszeniem prawa. Wszak przyjęty ostatecznie sposób rozumienia art. 21 ust. 1 pkt 126 oraz art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. w zw. z art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej, wymagał podważenia jednoznacznego wyniku wykładni językowej poprzez zastosowanie wykładni funkcjonalnej oraz powołanie się na zasadę proporcjonalności wyrażoną w art. 31 ust. 3 Konstytucji. Raz jeszcze należy zatem podkreślić: wówczas gdy treść przepisów prawa wskazuje na możliwość różnej ich wykładni, zaś właściwe odkodowanie normy prawnej zawartej w danym przepisie wymaga skorzystania z innych metod wykładni niż językowa (i często jest kwestią wyboru pomiędzy różnie określonymi celami i wartościami), to wówczas rozstrzygnięcie bazujące na jednej z takich możliwych interpretacji przepisów nie może być uznane za rażące naruszenie prawa. Rozważanie kwestii skutków, które wywołuje sama decyzja, musi mieć miejsce łącznie z oczywistością naruszenia prawa w powyższym znaczeniu. Innymi słowy, oczywistość ta stanowi warunek sine qua non dla uznania, że badana decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Ze względu na powyższe skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego za nieuzasadnione uznał powoływane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. oraz w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. i w zw. z art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej.

3.8. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 p.p.s.a.