Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 657/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2025-01-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 1 i 12
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
article: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 194 § 1, art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 119 pkt 2, art. 120, art. 151
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Dnia 16 stycznia 2025 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Barbara Rennert po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 16 stycznia 2025 roku sprawy ze skargi D. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia 05 sierpnia 2024 roku nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za sierpień 2019 roku i umorzenie postępowania w podatku od towarów i usług za okres od listopada 2018 roku do lipca 2019 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] decyzją z dnia 30 czerwca 2023 r., nr [...], określił D. B. (dalej zwany jako "strona", "podatnik" lub "skarżący") kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe za sierpień 2019 r. w wysokości [...] zł oraz umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od listopada 2018 r. do lipca 2019 r.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, że podatnik prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą Firma [...] D. B., której przedmiotem są roboty związane z budową dróg i autostrad.

W trakcie kontroli i postępowania podatkowego stwierdzono nieprawidłowości polegające na tym, że:

1) Strona nieprawidłowo dokonała odliczenia w sierpniu 2019 r. podatku naliczonego z tytułu rozliczenia 8 faktur zakupu na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł wystawionych w lipcu i sierpniu 2019 r., na których jako wystawca widniał podmiot: D. sp. z o. o. Na podstawie przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy w [...] kontroli podatkowej w D. sp. z o. o. ustalono, że na rzecz Firmy [...] D. B. wystawione zostały faktury VAT dotyczące usług w zakresie: układania płyt betonowych, zagospodarowania terenów zielonych, korytowania terenu, równania terenu, robót ziemnych i wykopywania gruntu naturalnego. Za wszystkie faktury płatności uregulowano gotówką. Z zeznań D. B. wynika, że nie ma on wiedzy w jakich miejscach i gdzie były prowadzone usługi układania płyt betonowych, równania terenu, zagospodarowania terenów zielonych czy wykonania korytowania, których wykonawcą była firma D. sp. z o.o. ani czy usługi te były wykonane bezpośrednio przez D. Sp. z o.o., czy też przez podwykonawców spółki. Zeznał także, że nie ma pojęcia czy do wykonania powyższych usług wymagane było uzyskanie pozwoleń budowlanych lub zgłoszenie ich odpowiednim organom, które pełniły nadzór nad placami budów, w których uczestniczyła firma D. sp. z o. o. Podatnik nie posiadał też wiedzy w jakim czasookresie poszczególne usługi zostały wykonane, jakim sprzętem, ile osób wykonywało te prace. Na podstawie dokonanych ustaleń, w tym zeznań D. B. i D. K., organ I instancji stwierdził, że sporne faktury wystawione przez D. sp. z o. o. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i stanowią "puste faktury".

2) Podatnik nieprawidłowo dokonał odliczenia w sierpniu 2019 r. podatku naliczonego z tytułu rozliczenia 8 faktur zakupu na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł wystawionych w lipcu i sierpniu 2019 r., na których jako wystawca widnieje [...] J. N.-Z..

Przedmiotowe faktury dotyczyły nabycia towarów: kostki brukowej, obrzeży betonowych, kostki brukowej i mieszanki granitowej. Na fakturach podany został numer rachunku bankowego, lecz jako formę płatności wskazano gotówkę. Do każdej faktury załączony był dokument KP. W celu zweryfikowania rzetelności transakcji udokumentowanych powyższymi fakturami organ zwrócił się do właściwego miejscowo dla wystawcy faktur Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z wnioskiem o przeprowadzenie czynności sprawdzających. Po analizie pierwotnych deklaracji oraz złożonych korekt Urząd Skarbowy w [...] ustalił, że kwoty o jakie pomniejszono sprzedaż i podatek należny to kwoty wynikające z faktur zawartych transakcji pomiędzy stroną a ww. kontrahentem. Na podstawie dokonanych ustaleń, w tym zeznań z przesłuchania D. B. w charakterze strony organ stwierdził, że zakwestionowane faktury wystawione przez [...] J. N.-Z., ujawnione w dokumentacji księgowej D. B. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i stanowią "puste faktury". Strona nie miała bezpośredniego kontaktu z ww. firmą, a wszystkie transakcje miały odbywać się za pośrednictwem pracownika firmy nieżyjącego - kierownika budowy J. H., którego wiedzy na ten temat z uwagi na jego zgon organ nie był w stanie zweryfikować.

3) W sierpniu 2019 r. podatnik nieprawidłowo dokonał odliczenia podatku naliczonego z tytułu rozliczenia 7 faktur wystawionych w lipcu i sierpniu 2019 r. na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, na których jako wystawca widnieje podmiot: [...] T. K. za usługi transportowe. Jako płatność za usługi wskazano gotówkę, do każdej faktury dołączony został dowód KP. Strona nie przedłożyła żadnej pisemnej umowy na okoliczność współpracy z ww. kontrahentem.

W toku kontroli podatkowej podatnik zeznał, że nie posiada żadnej wiedzy na temat współpracy z T. K.. Nie wiedział kiedy i kto nawiązał tą współpracę, nie potrafił podać żadnych informacji na temat transakcji zakupu usług transportowych, na które opiewają sporne faktury. Organ zwrócił się do właściwego miejscowo dla wystawcy faktur Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z wnioskiem o przeprowadzenie czynności sprawdzających w tym zakresie. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] opierając się między innymi, na włączonym do akt kontroli podatkowej, protokole kontroli podatkowej z 26 października 2021 r. przeprowadzonej wobec strony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] stwierdził, że faktury wystawione przez T. K. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i stanowią "puste faktury".

4) Podatnik nieprawidłowo dokonał odliczenia w sierpniu 2019 r. podatku naliczonego z tytułu rozliczenia 8 faktur wystawionych za lipiec i sierpień 2019 r. na łączną wartość netto [...] zł podatek VAT [...] zł, na których jako wystawca widnieje podmiot: N. sp. z o. o. Przedmiotowe faktury dotyczyły nabycia usług: układania płyt betonowych, zagospodarowania terenów zielonych, równania terenu i robót ziemnych. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] zwrócił się z zapytaniem do firmy N. sp. z o. o. o sporządzenie wykazu wzajemnych transakcji oraz przedłożenie dokumentów źródłowych dotyczących ich przebiegu. Pomimo odbioru korespondencji przez ww. kontrahenta pismo pozostało bez odpowiedzi. Organ zwrócił się do właściwego miejscowo Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z wnioskiem o przeprowadzenie czynności sprawdzających. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] poinformował, że czynności sprawdzające w zakresie transakcji pomiędzy N. sp. z o. o., a Firmą [...] D. B. nie zostały przeprowadzone, gdyż firma N. sp. z o. o. została wykreślona z rejestru podatników VAT dnia 27 sierpnia 2020 r. Ustalono, że N. sp. z o. o. to podmiot o podwyższonym stopniu ryzyka o czym świadczą takie fakty jak wykreślenie z rejestru podatników VAT z powodu braku kontaktu ze spółką oraz to, że miejsce dokumentacji spółki znajduje się w innym województwie (adres korespondencyjny będący jednocześnie adresem księgowej spółki I. K.). Zdaniem organu są to działania celowe i jednoznacznie wskazujące na nierzetelność podmiotu. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] stwierdził, że faktury wystawione przez N. sp. z o. o. na rzecz firmy D. B. nie potwierdzają rzeczywistych transakcji gospodarczych i stanowią "puste" faktury.

Za miesiące od listopada 2018 r. do lipca 2019 r. organ I instancji nie stwierdził u strony nieprawidłowości w rozliczeniach z budżetem Państwa w zakresie podatku od towarów i usług. Wobec powyższego organ I instancji ustalił, iż postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego należy uznać za bezprzedmiotowe w sytuacji, gdy brak jest podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy.

W odwołaniu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej [...] decyzją z dnia 5 sierpnia 2024 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Analizując zgromadzony materiał dowodowy organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, który stwierdził, że faktury otrzymane i rozliczone przez stronę od D. sp. z o. o., [...] I. J. N.-Z., [...] T. K., N. sp. z o. o., są fakturami pustymi. Usługi objęte fakturami wystawionymi przez wskazanych kontrahentów w rzeczywistości nie zostały wykonane.

Zdaniem organu odwoławczego materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza tezę organu I instancji co do kontrahentów strony oraz tego, że nienależnie został odliczony podatek naliczony z pustych faktur przez podatnika. Wskazują na to zebrane w postępowaniu dowody w postaci: pism z innych organów podatkowych, protokoły przesłuchań strony i świadków, oświadczenia złożone przez kontrahentów, wydana decyzja wymiarowa od Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] wobec T. K. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.; w skrócie: "u.p.t.u."), dowody w postaci protokołów kontroli, materiały dowodowe pozyskane od Naczelnika Urzędu Skarbowego [...].

Organ II instancji zauważył, że to podatnik, zarejestrował działalność gospodarczą, której prowadzenie w odniesieniu do znacznej części wykonywanych robót powierzył w pełni, według zeznań strony - J. H.. Z uwagi na śmierć J. H. (14 stycznia 2020 r.) organ nie mógł w żaden sposób potwierdzić zeznań skarżącego w tym zakresie.

W ocenie organu skarżący świadomie zarejestrował firmę, wiedział o prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z faktem, że działalność została zarejestrowana na nazwisko podatnika, to on winien sprawować nadzór nad tą działalnością. Brak odpowiedniego nadzoru doprowadził do nieprawidłowości podatkowych w działalności firmy [...] D. B..

Organ odwoławczy zwrócił uwagę na sprzeczność twierdzeń strony w kontekście zgromadzonego materiału dowodowego, bowiem podatnik konsekwentnie wskazywał, że nie ma wiedzy o szczegółach dokonywanych transakcji, ponieważ wszystkim zajmował się kierownik nieżyjący już J. H.. Podczas prowadzonego postępowania podatkowego strona zeznała, że nie posiada żadnej wiedzy na temat przedmiotowych transakcji, nie wie jakich robót dotyczyły, jakie było przeznaczenie materiałów. Przez cały czas trwania zarówno kontroli podatkowej jak i postępowania podatkowego strona nie przedłożyła żadnych dokumentów, m. in. umów dotyczących transakcji, dokumentów przewozowych, protokołów odbioru robót, gdyż twierdzi, że nie posiada takich dokumentów.

W opinii Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] trafnie organ I instancji ocenił, że dowody w postaci faktur VAT wystawionych przez wskazanych kontrahentów na łączną podatku VAT na łączną kwotę podatku VAT [...] zł, za nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji, wskazują, że celem działania tych kontrahentów było wprowadzenie do obrotu "pustych faktur" i stworzenie możliwości obniżenia przez skarżącego wielkości podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez powyższe podmioty. Nadto ustalono, że na wszystkich dostarczonych przez podatnika fakturach od ww. kontrahentów jako sposób zapłaty widnieje "gotówka".

Podkreślono również, że ostateczna i prawomocna decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku VAT od stycznia 2019 r. do grudnia 2019 r. oraz za luty 2020 r. do lipca 2020 r, a także określająca wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym za styczeń 2020 r., od sierpnia 2020 r. do grudnia 2020 r. oraz kwoty do wpłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za lipiec 2019 r., sierpień 2019 r. i wrzesień 2019 r. wydana 10 października 2023 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] dla T. K. ma walor dokumentu urzędowego, a to oznacza, że nie mogła zostać pominięta przez organ II instancji, stanowiąc dowód tego co zostało w niej urzędowo stwierdzone. W zakresie podatku należnego T. K. wystawił na rzecz [...] D. B. nie potwierdzające rzeczywistych transakcji gospodarczych w łącznej kwocie netto [...] zł i podatek VAT [...] zł (14 faktur VAT wystawionych w okresie od lipca do września 2019 r. w tym 7 faktur za okres od lipca do sierpnia 2019 r.). Oceniając zgromadzony materiał dowodowy w sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] ustalił, że przedmiotowe faktury nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, są to "puste" faktury. Organ podatkowy stwierdził, że T. K. wprowadził do obrotu prawnego faktury VAT wystawione na rzecz Firmy [...] D. B., które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wystawienie tych faktur nie było konsekwencją dokonanej przez podatnika błędnej kwalifikacji czynności tylko świadomym i celowym działaniem. Ponadto w przedmiotowej decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] odmówił również odliczenia T. K. podatku naliczonego z faktur od kontrahenta N. sp. z o. o. z uwagi na to, iż materiał dowodowy w sprawie dał podstawę do stwierdzenia, że transakcje pomiędzy kontrahentem D. B., a N. sp. z o. o. nie miały miejsca i nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] ustalił, że N. sp. z o. o. nie figuruje w zbiorach Z. U. S. Oddział w [...], jako płatnik składek; w centralnej ewidencji jako właściciel/współwłaściciel/nabywca jakiegokolwiek pojazdu; w księgach wieczystych, że posiada majątek w postaci nieruchomości zlokalizowanych na terenie kraju.

W ocenie organu odwoławczego działanie podatnika poprzez brak jakiejkolwiek wiedzy o "dokonanych transakcjach" wykazanych na zakwestionowanych fakturach VAT zakupu i powierzenie wszystkich spraw zaufanemu kierownikowi nie usprawiedliwia podatnika, gdyż świadomie się na to zdecydował. Podatnik nie podjął żadnych działań, w celu upewnienia się, czy przyjmując faktury od wskazanych firm nie uczestniczy w popełnieniu przestępstwa podatkowego. Strona nigdy nie była w miejscach, w których firmy - wystawcy faktur wskazały adresy prowadzenia swoich fikcyjnych działalności, nie znała ich adresów, nie znała ich właścicieli, nigdy ich nie spotkała i nie miała wiedzy na temat prowadzonej przez te firmy działalności. Zdaniem organu przezorny przedsiębiorca powinien posiadać wiedzę na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary/materiały/usługi w celu upewnienia się co do jego wiarygodności.

Organ odwoławczy nie zgodził się z argumentacją strony, że dochowała należytej staranności przy nawiązaniu współpracy z kontrahentami. Strona wielokrotnie potwierdzała, że nie ma żadnej wiedzy na temat współpracy z kontrahentami. Zaznaczono, że podatnik nie sprawdzał swoich kontrahentów czy spełniają podstawowe wymogi świadczące o rzeczywistym prowadzeniu działalności gospodarczej (np. posiadają faktyczną siedzibę, zaplecze techniczne, zatrudniają pracowników).

W skardze z dnia 23 września 2024 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji w zakresie określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy za sierpień 2019 r., o uchylenie decyzji organu I instancji w zakresie określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy za sierpień 2019 r. Ponadto wniesiono o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a także o zwrot kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów, tj.:

a) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, że zakwestionowane transakcje, z tytułu których skarżący odliczył podatek naliczony, nie miały miejsca;

b) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 167 w zw. z art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE. L. z 2006 r. Nr 347 poz. 1 – w skrócie: "Dyrektywa 112"), poprzez zakwestionowanie prawa strony do odliczenia podatku naliczonego;

c) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm. – obecnie: Dz. U. 2025 r., poz. 111; w skrócie: "o.p."), poprzez nierozpatrzenie wszystkich okoliczności sprawy oraz niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego;

d) art. 191 o.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, gdyż organ podatkowy nie rozpatrzył całości materiału dowodowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

e) art. 121 § 1 o.p. poprzez wydanie decyzji z naruszeniem prawa i rozpatrzenie istniejących wątpliwości w sprawie z naruszeniem zasady in dubio contra fiscum.

Zdaniem skarżącego naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów prawa procesowego, poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych niezbędnych dla wyjaśnienia sprawy i błędne ustalenia faktyczne przyjęte za podstawę wydanego rozstrzygnięcia, w konsekwencji doprowadziło do wydania orzeczenia sprzecznego z istniejącym stanem faktycznym i prawnym.

W uzasadnieniu skargi skarżący umotywował i rozwinął poszczególne zarzuty. Podniósł, że dochował należytej staranności zarówno przy nawiązaniu współpracy z podmiotami, wykonane z którymi transakcje organ kwestionuje. Kontrahenci zarejestrowani byli we właściwych dla siebie ewidencjach oraz byli zarejestrowani jako podatnik VAT czynny, co skarżący weryfikował w czasie trwania współpracy, a co potwierdza zebrany w sprawie materiał dowodowy.

Ponadto faktury zostały wystawione przez kontrahenta istniejącego, stwierdzały czynności, które zostały dokonane, podawały kwoty zgodne z rzeczywistością, transakcje nie dotyczyły towarów, które należały do innej branży niż ta, w której dział skarżący i kontrahenci. Również wszystkie transakcje z kontrahentami przeprowadzone były w warunkach, które w żaden sposób nie odbiegały od uznawanych w branży budowlanej za gwarantujące bezpieczeństwo obrotu. Zakupione towary i usługi nie posiadały żadnych wad fizycznych ani prawnych i były całkowicie zgodne ze standardami obowiązującymi w branży oraz nabyte zostały po cenach nie odbiegających od rynkowych. Skarżący nie miał żadnych wątpliwości co do rzetelności kontrahenta. Fakt, że kontrahenci skarżącego, którzy wystawili zakwestionowane przez organy podatkowe faktury, po kilku latach od wykonania usługi dokonali korekty przedmiotowych faktur, nie może być interpretowany w kierunku fikcyjności tych transakcji. Korekty te dokonane zostały wyłącznie na potrzeby kontroli podatkowej, a korekty te zostały dostarczone skarżącemu dopiero w listopadzie 2023 r.

W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze organ w całości podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie wskazać należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 2 i art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm. – w skrócie: "p.p.s.a.").

W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie jest zasadność stanowiska organu podatkowego co do możliwości zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego (art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 1 i 12 u.p.t.u.), które pozwoliły na odmowę uwzględnienia skarżącemu w rozliczeniu podatku od towarów i usług we wskazanym wyżej okresie, powołanych na wstępie faktur wystawionych przez podmioty: D. sp. z o.o., Z. I. J. N.-Z., [...] T. K., N. sp. z o.o. Zdaniem organów usługi objęte fakturami wystawionymi przez wskazanych kontrahentów w rzeczywistości nie zostały wykonane.

Na wstępie zaznaczyć należy, że tożsame okoliczności i ustalenia dotyczące transakcji z ww. podmiotami były także przedmiotem sądowej kontroli w sprawie tut. Sądu o sygn. akt I SA/Po 656/24 (wyrok z 16 stycznia 2025 r.). Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę w pełni podziela ocenę prawną zaprezentowaną w tym wyroku i do niego się odwołuje, posługując się zawartą w nim argumentacją.

W pierwszej kolejności wyjaśnić należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (wyrok NSA z dnia 2 lutego 2018 r., I FSK 579/16; wyrok ten i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: bazy CBOSA).

Podkreślić ponadto należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 2 września 2014 r., I SA/Bd 682/14).

Dokonując oceny wskazanych zarzutów kwalifikowanych jako naruszenia przepisów postępowania, Sąd miał na uwadze wyrażony w piśmiennictwie pogląd, według którego, chodzi tu o pewne wady stosowania przez organy regulacji proceduralnych, które mogą polegać na:

- niedopełnieniu przez organy obowiązków wynikających z tych regulacji,

- uniemożliwieniu stronie skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień,

- błędnej wykładni poszczególnych przepisów regulacji proceduralnej stosowanej przez organ (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H. Beck W-wa 2011, s. 529).

Wszystkie wymienione wyżej postaci naruszeń, muszą mieć jednak wspólną cechę istotności, co oznacza, że gdyby organ nie naruszył prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, wpływanie istotne na wynik sprawy, to prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (por. wyrok NSA z 14 lutego 2013 r., sygn. akt I GSK 363/12, wyrok NSA z 18 grudnia 2012 r., sygn. akt II OSK 1490/11). Podkreśla się także, że aby jednoznacznie uznać, że tego rodzaju naruszenie wystąpiło, nieodzowne jest wykazanie przez stronę, że wytykane naruszenie taki wpływ mogło mieć.

Mając powyższe na uwadze Sąd zważył, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 o.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP.

Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 o.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 o.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie.

W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1212/11).

Zgodnie z art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 o.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać i na treść art. 181 o.p., który wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa.

Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 o.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego.

Sąd zauważa ponadto, że co do zasady - kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu przez skarżącą stanu faktycznego przyjętego przez nią na podstawie własnej oceny dowodów.

Mając na uwadze stanowisko skarżącego Sąd zauważa ponadto, że co do zasady, zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 o.p. znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 o.p. zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

Ustosunkowując się do zawartych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania Sąd stwierdził, że nie ma w sprawie wątpliwości co do tego, czy organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy, który pozwala na rozstrzygnięcie sprawy. W tym zakresie organy podatkowe nie uchybiły zasadom wynikającym

z art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 o.p.

Zauważyć przede wszystkim należy, że skarżący zarzucając naruszenie tych przepisów przez nierozpatrzenie wszystkich okoliczności sprawy oraz niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w zasadzie nie wskazał, których okoliczności organy nie rozważyły i na czym polegało wadliwe ustalenie podstawy faktycznej.

Z kolei zawarty w skardze zarzut naruszenia art. 191 o.p. związany jest ściśle ze sposobem stosowania przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego. Zarzut ten zostanie więc omówiony łącznie z zarzutem naruszenia przepisów prawa materialnego.

Z uwagi na zastosowane przez organy przepisy prawa materialnego (o czym szerzej w dalszej części uzasadnienia), dla oceny rzeczywistego charakteru zakwestionowanych przez organy podatkowe transakcji z wymienionymi na wstępie podmiotami, istotne są okoliczności wskazujące na brak zawarcia tych transakcji i ich faktycznej realizacji. Podkreślić tu należy, że okoliczności towarzyszących zawarciu tych transakcji organy nie ustaliły na podstawie wyjaśnień skarżącego, z uwagi na brak u niego wiedzy w tym zakresie, poza jednym konsekwentnym twierdzeniem, wskazującym na udział w nich, jako przedstawiciela skarżącego, nieżyjącego już kierownika budowy J. H..

Jak wynika z ustaleń organów, Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] prowadził kontrolę podatkową wobec spółki D. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 01 lipca 2019 r. do 31 października 2019 r. Na podstawie plików [...] kontrahentów ustalono, że w ww. okresie pod nazwą D. Sp. z o.o., NIP [...], wystawione zostały faktury VAT na rzecz Firmy [...] D. B.. Faktury te dotyczyły usług w zakresie: układania płyt betonowych, zagospodarowania terenów zielonych, korytowania terenu i równania terenu, robót ziemnych i wykopywania gruntu naturalnego. Zgodnie z informacjami zawartymi na ww. dokumentach za wszystkie faktury płatności uregulowano gotówką.

Przesłuchany w tej sprawie D. K. (prezes tej spółki) zeznał m.in., że do jego zadań należało nadzorowanie funkcjonowania firmy, kontrola prac budowlanych, załatwianie materiałów budowlanych. Przedmiotem działalności gospodarczej spółki D. w badanym okresie była budowa domów. W tamtym okresie spółka nie zatrudniała żadnych pracowników. Jak zeznał D. K., w okresie objętym kontrolą podatkową spółka nie dokonywała sprzedaży i nie wystawiała faktur VAT dokumentujących dostawy. Po okazaniu mu spornych faktur świadek stwierdził, że faktury te nie zostały wystawione przez spółkę D.. Świadek zwrócił uwagę na niewłaściwy numer konta, inną pieczątkę, innym sposób zapisania numeru regon oraz na podpis (parafę), który nie pochodził od niego. Ponadto świadek zeznał, że nie wie, kto mógł posłużyć się danymi firmy D. i wystawić powyższe faktury. D. K. zeznał również, że wszelkiego rodzaju umowy związane z funkcjonowaniem spółki D. były sporządzane przez Panią I. K. (pełnomocnika spółki) w jej biurze rachunkowym.

Ponadto świadek wyjaśnił, że nie posiadał żadnego sprzętu budowlanego, przy pomocy którego mógłby tego typu usługi wykonać, nie miał pracowników, nie posiada uprawnień na sprzęt budowlany i nie wynajmował żadnego sprzętu, który mógłby posłużyć do tego typu prac.

Jak już wyżej wskazano bliższych informacji nie udzielił skarżący, który zeznał, że współpracę z D. nawiązał J. H., a on nie ma wiedzy kiedy i w jaki sposób współpraca ta została nawiązana. Skarżący nie wiedział, w jakim czasookresie poszczególne usługi zostały wykonane, jakim sprzętem, ile osób wykonywało te prace. Z przytoczonych przez organy zeznań skarżącego wynika, że nie dysponuje żadną wiedzą na temat współpracy ze spółką D..

Wobec powyższego za zasadny uznać należy wniosek organów, że sporne faktury wystawione przez spółkę D. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i stanowią tzw. "puste faktury".

W toku prowadzonej kontroli podatkowej organ ustalił także, że skarżący w sierpniu 2019 r. zaewidencjonował i rozliczył w deklaracji [...] faktury wystawione przez [...] I. J. N.-Z.. Faktury te dotyczyły nabycia towarów: kostki brukowej, obrzeży betonowych, kostki brukowej i mieszanki granitowej. Na fakturach podany został numer rachunku bankowego, lecz jako formą płatności wskazano gotówkę. Do każdej faktury załączony był dokument KP.

W celu zweryfikowania rzetelności transakcji udokumentowanych powyższymi fakturami organ zwrócił się do właściwego miejscowo dla wystawcy faktur organu podatkowego, tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z wnioskiem o przeprowadzenie czynności sprawdzających w tym zakresie.

J. N.-Z., po okazaniu jej spornych faktur wyjaśniła, że nigdy nie współpracowała z firmą skarżącego i nie wystawiała żadnych faktur, w których nabywcą byłaby ww. firma, nie przyjęła żadnej gotówki od tego podmiotu i nie wystawiała dowodów KP do powyższych faktur, a podpisy na tych dokumentach nie należą do niej.

Podobnie jak w przypadku faktur wystawionych przez spółkę D., skarżący zeznał, że nie ma żadnej wiedzy w zakresie współpracy z firmą [...] J. N.-Z., nie wiedział też, kto i kiedy nawiązał współpracę z ww. kontrahentem, nie znał przebiegu współpracy i nie potrafił podać żadnych informacji w zakresie transakcji, które zostały udokumentowane powyższymi fakturami. Skarżący nie przedstawił żadnej pisemnej umowy na dostawę materiałów.

Mając to na względzie organy trafnie uznały, że faktury wystawione przez [...] J. N.-Z. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i stanowią tzw. "puste faktury".

Organy zakwestionowały także faktury wystawione przez podmiot [...] T. K., który świadczył usługi transportowe. Tak jak w przypadku poprzednich kontrahentów, płatność za usługi w nich wskazane została uregulowana gotówką, do każdej faktury dołączony został dowód KP. Skarżący nie przedłożył pisemnej umowy na okoliczność współpracy z ww. kontrahentem, a ponadto zeznał, że nie posiada żadnej wiedzy na temat współpracy z T. K.. Skarżący nie wiedział, kiedy i kto nawiązał tą współpracę, nie potrafił też podać żadnych informacji na temat transakcji zakupu usług transportowych, na które opiewają przedmiotowe faktury.

Jak ustaliły organy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wszczął wobec T. K. kontrolę podatkową. Podczas prowadzonej kontroli podatkowej i wobec niedostarczenia żądanej dokumentacji (po dwukrotnym wezwaniu organu podatkowego), organ wezwał m.in. skarżącego do przesłania dokumentów oraz do udzielenia odpowiedzi na pytania: na jakich trasach wykonano usługi transportowe?; jakim środkiem transportu wykonano usługi transportowe?; jakie towary były przedmiotem transportu; czy zawierana była pisemna umowa na świadczenie usług?; kiedy i w jakiej formie dokonano zapłaty za usługi? Wezwanie to pozostało bez odpowiedzi.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] uznał, iż zgromadzone w trakcie kontroli podatkowej dowody wskazują na fakt wystawienia przez T. K. faktur na rzecz skarżącego nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Organ zwrócił także uwagę, że w dokumentach księgowych T. K. znajdują się korekty "in minus" do wszystkich faktur wystawionych w badanym okresie na rzecz firmy skarżącego. Z powyższego wynika, że "wystawca" faktur nie potwierdził faktu dokonania sprzedaży usług transportowych na rzecz skarżącego. Podczas przesłuchania skarżący potwierdził, że nie otrzymał ww. faktur korygujących, nigdy ich nie widział i nie wie co było powodem ich wystawienia.

Ponadto, Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] decyzją z 10 października 2023 roku (nr [...]) określił T. K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku VAT od stycznia 2019 r. do grudnia 2019 r. oraz za luty 2020 r. do lipca 2020 r, a także określił wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym za styczeń 2020 r., od sierpnia 2020 r. do grudnia 2020 r. oraz kwoty do wpłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za lipiec 2019 r., sierpień 2019 r. i wrzesień 2019 r.

W kontekście tej decyzji Sąd zwraca uwagę, że decyzja ta ma charakter dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 o.p. Zawarte w niej ustalenia, że wystawione faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych były zatem elementem stanu faktycznego, który należało uwzględnić przy wydawaniu zaskarżonej decyzji. W decyzjach tych w sposób wiążący ustalono, że wystawione dla skarżącego faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych (por. wyrok NSA z dnia 17 maja 2019 r., I FSK 372/17).

W ocenie Sądu organy zasadnie uznały, że także ww. sporne faktury wystawione przez T. K., nie obrazują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i są to tzw. "puste faktury".

W celu zweryfikowania rzetelności transakcji udokumentowanych powyższymi fakturami wystawionymi przez spółkę N. (faktury dotyczyły nabycia usług: układania płyt betonowych, zagospodarowania terenów zielonych, równania terenu) organ I instancji zwrócił się do spółki o sporządzenie wykazu wzajemnych transakcji oraz przedłożenie dokumentów źródłowych dotyczących ich przebiegu. Pomimo odbioru korespondencji pismo pozostało bez odpowiedzi.

Z kolei Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] poinformował organ, że czynności sprawdzające w zakresie przedmiotowych transakcji pomiędzy spółką N. a firmą [...] D. B. nie zostały przeprowadzone, gdyż spółka N. została wykreślona z rejestru podatników VAT w trybie art. 96 ust. 9 pkt. 2 ustawy w dniu 27 sierpnia 2020 r.

W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego organ zwrócił się prezesa tej spółki - D. S., z wnioskiem o udzielenie informacji na temat ww. transakcji. Pomimo doręczenia pisma na adres prezesa spółki, także pozostało ono bez odpowiedzi. D. S. nie stawił się na przesłuchanie w charakterze świadka.

W takiej sytuacji organ zasadnie uznał, że spółka N. to podmiot o podwyższonym stopniu ryzyka, o czym świadczą takie fakty jak wykreślenie z rejestru podatników VAT z powodu braku kontaktu ze spółką oraz to, że miejsce dokumentacji spółki znajduje się w innym województwie (adres korespondencyjny będący jednocześnie adresem księgowej spółki Pani I. K., pełnomocnika T. K.).

Wobec braku innego materiału dowodowego, poza spornymi fakturami, potwierdzającego rzeczywiste zawarcie i wykonanie tych transakcji, organy zasadnie uznały, że faktury wystawione przez spółkę N. na rzecz skarżącego, nie potwierdzają rzeczywistych transakcji gospodarczych i stanowią tzw. "puste faktury".

W ocenie Sądu powyższe wnioski oraz ustalenia są prawidłowe i nie świadczą o naruszeniu przez organy art. 191 o.p., w sposób opisany w skardze.

Nawiązując do poczynionych na wstępie rozważań dotyczących art. 191 o.p. Sąd zwraca uwagę, że zawarte w tym przepisie wyrażenie "ocenia na podstawie całego materiału" oznacza, że organ podatkowy nie czyni tego w oparciu o jakiś jeden, szczególnie wybrany dowód. Rozważaniami swoimi musi objąć wszystkie legalnie pozyskane dowody, w tym znaczeniu, że stanowią one podłoże wyprowadzonych wniosków i końcowego stanowiska. Ocena taka powinna być przy tym zgodna z prawami logiki i doświadczeniem życiowym. Z normy tej wynika także, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, może swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję (tak NSA w wyroku z 30 listopada 2021 r., I FSK 1118/19).

Mając to na uwadze Sąd nie podzielił zawartych w skardze zarzutów dotyczących sposobu oceny przez organy podatkowe materiału dowodowego. Zdaniem Sądu powyższe ustalenia i wnioski znajdują pełne potwierdzenie w zgromadzonym przez organy materiale dowodowym, których skarżący skutecznie nie podważył.

Okoliczności te Sąd przyjmuje także jako własną faktyczną podstawę rozstrzygnięcia, w ramach sądowej kontroli zaskarżonej decyzji (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).

W tak ustalonych okolicznościach faktycznych dotyczących zakwestionowanych przez organy podatkowe transakcji, na kolejnym etapie sądowej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd badał zasadność zawartych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego.

W pierwszej kolejności Sąd zwraca uwagę, że zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest ustanowione w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie z przywołanym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114. art. 119 ust. 4. art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie z ust. 2 pkt 1 lit. a cytowanego przepisu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4. Uprawnienie podatnika określone w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. związane jest z nabyciem towaru lub usługi, które w następstwie wykorzystywane są na potrzeby wykonywanej działalności. Jest ono jednakże prawem warunkowym, posiadającym ograniczenia, przy czym każde ograniczenie wskazanego prawa musi mieć wyraźnie wskazane umocowanie prawne.

Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że prawo do obniżenia podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. takimi czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Według art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a) u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Odwołując się natomiast do odpowiednich regulacji unijnych, wskazać należy na powołaną wyżej Dyrektywę 112. Zgodnie z art. 167 tej Dyrektywy prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis art. 168 lit. a Dyrektywy 112 stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Stosownie do art. 178 lit. a Dyrektywy 112 w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240. Ponadto zgodnie z art. 220 ust. 1 pkt 1 tej Dyrektywy każdy podatnik upewnia się, że faktura została wystawiona przez niego, nabywcę lub usługobiorcę, albo w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, w m.in. przypadku: dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych przez niego na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2016 r., I FSK 799/16, i powołane tam orzecznictwo).

Z powyższego jednoznacznie wynika, że rzeczywiste nabycie towarów (usług) jest elementem koniecznym mechanizmu odliczania podatku naliczonego. Faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej m.in. wtedy, gdy opisane w tej fakturze zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami. Stąd też ustalenie, że wystawca faktury nie wykonał czynności w tej fakturze wskazanych na rzecz jej odbiorcy, wystarcza dla pozbawienia tegoż odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Niewystarczającym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru. Prawo do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy towaru przysługuje z tytułu podatku należnego powstałego u jego zbywcy, będącego następstwem realizacji przez zbywcę czynności opodatkowanej (sprzedaży towaru lub świadczenia usługi), a nie z tytułu uzyskania przez nabywcę prawa własności towaru, w jakikolwiek sposób i od jakiegokolwiek podmiotu (wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2016 r., I FSK 1933/14, i powołane tam orzecznictwo). Podkreślić należy, że to obiektywne względy powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu, a umożliwienie w takiej sytuacji prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją tego podatku. W takiej bowiem sytuacji kwota wykazana na fakturze jako podatek nie jest faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, ale jest kwotą "podszywającą" się pod ten podatek.

W kwestii prawa do odliczenia podatku VAT związanego z przestępstwami lub nieprawidłowościami, jakich dopuścił się wystawca faktury, wielokrotnie wypowiadał się T. S. U. E.. Analizy i podsumowania dotychczasowego orzecznictwa Trybunału, co do tych zagadnień, dokonał NSA m.in. w wyroku z 21 stycznia 2022 r. (I FSK 242/18).

W pełni podzielając argumentację NSA przedstawioną w tym orzeczeniu, Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę zwraca uwagę na stanowisko TSUE zawarte w postanowieniu z 14 kwietnia 2021 r., HR,C-108/20, EU:C:2021:266 oraz wyrokach TSUE z: 31 stycznia 2013 r., Stroj trans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55, jak też z 22 października 2015r., PPUH Stehcemp, C-277/14, EU:C:2015:719; odwołujących się również do wcześniejszego orzecznictwa w tym zakresie.

W orzeczeniach tych potwierdzono, wypowiedzianą przez Trybunał już we wcześniejszych wyrokach tezę, że Trybunał wielokrotnie przypominał, że zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest uznanym celem wspieranym przez dyrektywę 2006/112. W tym względzie Trybunał orzekł, że podmioty prawa nie mogą w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie powoływać się na przepisy prawa Unii oraz że w związku z tym do krajowych organów i sądów należy odmowa przyznania prawa do odliczenia, jeżeli na podstawie obiektywnych dowodów zostanie wykazane, że prawo to jest podnoszone w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie (zob. podobnie wyroki TSUE z: 6 lipca 2006 r., Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 i C-440/04, EU:C:2006:446, pkt 54, 55; 16 października 2019 r., Glencore Agriculture Hungary, C-189/18, EU:C:2019:861, pkt 34 i przytoczone tam orzecznictwo).

Trybunał wielokrotnie podnosił, że należy odmówić prawa do odliczenia nie tylko wtedy, gdy oszustwo zostało popełnione przez samego podatnika, lecz również wówczas, gdy zostanie wykazane, że podatnik, któremu towary lub usługi służące za podstawę prawa do odliczenia zostały dostarczone lub wyświadczone, wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów lub usług uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT (zob. podobnie wyroki TSUE z: 6 lipca 2006 r., Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 i C-440/04, EU:C:2006:446, pkt 59; 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 45; 16 października 2019 r., Glencore Agriculture Hungary, C-189/18, EU:C:2019:861, pkt 35 i przytoczone tam orzecznictwo). W tym względzie uznano, że dla celów dyrektywy 112 takiego podatnika należy uważać za uczestniczącego w oszustwie niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub z korzystania z usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu, ponieważ podatnik ten w takiej sytuacji podaje pomocną dłoń sprawcom tego oszustwa i staje się jego współsprawcą (zob. podobnie wyroki TSUE z: 6 lipca 2006 r., Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 i C-440/04, EU:C:2006:446, pkt 56, 57; 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 46; 6 grudnia 2012 r., Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 39; z dnia 13 lutego 2014 r., Maks Pen, C-18/13, EU:C:2014:69, pkt 27; 22 października 2015 r., PPUH Stehcemp, C-277/14, EU:C:2015:719, pkt 48).

Trybunał wyjaśniał również wielokrotnie, że w sytuacjach, w których materialne przesłanki prawa do odliczenia zostały spełnione, że podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia jedynie pod warunkiem, że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż poprzez nabycie towarów lub usług stanowiących podstawę prawa do odliczenia uczestniczył on w transakcji powiązanej z takim oszustwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu w łańcuchu dostaw lub usług (zob. podobnie wyroki TSUE z: 6 grudnia 2012 r., Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 40; 13 lutego 2014 r., Maks Pen, C-18/13, EU:C:2014:69, pkt 28; postanowienie TSUE z dnia 3 września 2020 r., Vikingo Fővállalkozó, C-610/19, EU:C:2020:673, pkt 53). Trybunał orzekł bowiem w tym względzie, że niezgodne z zasadami prawa do odliczenia przewidzianymi w dyrektywie 2006/112 jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się oszustwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez tego podatnika lub po niej, stanowiła oszustwo w zakresie VAT, ponieważ ustanowienie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby poza to, co jest konieczne dla ochrony interesów skarbu państwa (zob. podobnie wyroki TSUE z: 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 47, 48; 6 grudnia 2012 r., Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 41, 42; a także postanowienie TSUE z dnia 3 września 2020 r., Vikingo Fővállalkozó, C-610/19, EU:C:2020:673, pkt 52).

W powołanym wyżej wyroku NSA przypomniał, że Trybunał wielokrotnie już orzekał, iż nie jest sprzeczny z prawem Unii wymóg, aby przedsiębiorca podjął wszelkie działania, jakich można od niego racjonalnie wymagać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w oszustwie podatkowym, ponieważ określenie działań, jakich w danym przypadku można racjonalnie wymagać od podatnika zamierzającego skorzystać z prawa do odliczenia VAT w celu upewnienia się, że jego transakcje nie są związane z oszustwem popełnionym przez przedsiębiorcę działającego na wcześniejszym etapie obrotu, zależy zasadniczo od okoliczności danego przypadku (zob. podobnie wyroki TSUE z: 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 54, 59; 19 października 2017 r., Paper Consult, C-101/16, EU:C:2017:775, pkt 52). Trybunał wyjaśnił, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub oszustwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat innego przedsiębiorcy, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 60; postanowienia TSUE z: 16 maja 2013 r., Hardimpex, C-444/12, EU:C:2013:318, pkt 25; 3 września 2020 r., Vikingo Fővállalkozó, C-610/19, EU:C:2020:673, pkt 55). Wymaganie od podmiotu gospodarczego, aby działał w dobrej wierze, nie jest sprzeczne z prawem Unii (zob. podobnie wyroki TSUE z: 28 marca 2019 r., Vinš, C-275/18, EU:C:2019:265, pkt 33; 17 października 2019 r., Unitel, C-653/18, EU:C:2019:876, pkt 33). Jednakże nie jest konieczne wykazanie złej wiary podatnika w celu odmówienia mu prawa do odliczenia, ponieważ z ww. orzecznictwa wynika, że okoliczność, iż podatnik nabył towary lub usługi, mimo że wiedział lub powinien był wiedzieć, podejmując działania, jakich można było od niego rozsądnie wymagać w celu upewnienia się, że transakcja ta nie prowadziła go do udziału w oszustwie, że w wyniku tego nabycia brał udział w transakcji powiązanej z oszustwem, wystarcza do stwierdzenia dla celów dyrektywy 112, że wspomniany podatnik uczestniczył w owym oszustwie, oraz do pozbawienia go korzystania z prawa do odliczenia (por. postanowienie TSUE z 14 kwietnia 2021 r., HR, C-108/20, EU:C:2021:266, pkt 31). W drugiej kolejności nie można przyjąć wykładni, zgodnie z którą, po pierwsze, pojęcie "łańcucha dostaw" należy rozumieć jako obejmujące wyłącznie przypadki, w których oszustwo wynika ze szczególnej kombinacji następujących po sobie transakcji lub ogólnego planu przewidującego, że dostawy stanowią część oszustwa rozciągającego się na kilka transakcji, oraz po drugie, transakcję dokonaną przez podatnika i transakcję powodującą naliczenie podatku, która była obarczona oszustwem, należy poza tymi przypadkami uznawać za transakcje niezależne, w szczególności gdy popełnienie oszustwa było już zakończone w chwili, w której dokonano pierwszej z tych transakcji, a tym samym nie można było już go ułatwić ani do niego zachęcać (por. postanowienie TSUE z 14 kwietnia 2021 r., HR, C-108/20, EU:C:2021:266, pkt 32). Taka wykładnia prowadzi bowiem do dodania dodatkowych warunków do odmowy prawa do odliczenia w przypadku oszustwa, które nie wynikają z ww. orzecznictwa (por. postanowienie TSUE z 14 kwietnia 2021 r., HR, C-108/20, EU:C:2021:266, pkt 33).

W kontekście tzw. obrotu karuzelowego w orzecznictwie krajowych sądów podkreśla się także, że podatnik, który stworzył przesłanki związane z uzyskaniem prawa do odliczenia tylko poprzez uczestnictwo w transakcjach stanowiących oszustwo, w oczywisty sposób nie jest uprawniony do powoływania się na zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań lub pewności prawa w celu sprzeciwienia się odmowie przyznania danego prawa. Odmowa przyznania prawa wynikającego ze wspólnego systemu VAT w wypadku udziału podatnika w oszustwie jest tylko zwykłą konsekwencją braku spełnienia przesłanek wymaganych w tym względzie przez właściwe przepisy powołanej Dyrektywy 112, odmowa ta nie wykazuje charakteru kary lub sankcji. Przyjmuje się ponadto, że skoro podatnik uczestniczył w oszustwie podatkowym, to obciążenie go w takiej sytuacji podatkiem od wartości dodanej nie jest sprzeczne ani z zasadą neutralności, ani z zasadą proporcjonalności. Na zasady te nie może bowiem powoływać się podatnik, który umyślnie uczestniczył w oszustwie podatkowym i naraził na niebezpieczeństwo funkcjonowanie wspólnego systemu podatku VAT (por. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2018 r., I FSK 835/17; i powołane tam piśmiennictwo oraz judykatura; wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2017 r., I FSK 371/17).

W judykaturze stanowczo akcentuje się, że oszustwo podatkowe popełnione przez samego podatnika nie stanowi dostawy towarów zrealizowanej w ramach działalności gospodarczej, w konsekwencji czego podatnikowi, którego celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, nie przysługuje - na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u.- uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego. Powyższe odnosi się także do podatnika, który zachowując należytą staranność, w oparciu o okoliczności towarzyszące realizowanym przez niego transakcjom nabycia i zbycia towarów, powinien był wiedzieć, że uczestniczy w łańcuchu transakcji wykorzystanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT (wyrok NSA z dnia 11 października 2018 r., I FSK 1865/16, i powołane tam orzecznictwo).

W podsumowaniu tej części rozważań stwierdzić należy, że zgodność faktury z rzeczywistością winna dotyczyć nie tylko strony przedmiotowej ale i podmiotowej. Podważenie zaś któregokolwiek z tych elementów oznacza, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji, a co za tym idzie nie stanowi – zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. – podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Skuteczne odliczenie podatku naliczonego umożliwia tylko faktura odzwierciedlająca zdarzenie gospodarcze zaistniałe zgodnie z fakturą w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Tym samym faktura, w której wskazano inne niż w rzeczywistości strony transakcji, jest fakturą, o jakiej mowa w powyższym przepisie. Faktura, w której jako dostawcę wpisano podmiot inny niż faktyczny dostawca, nie daje prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli nawet towar został dostarczony, chyba że podatnik na rzecz którego dostawa została zrealizowana działał w tzw. dobrej wierze, stosownie do orzecznictwa TSUE chroniącej go przed utratą prawa do odliczenia (por. wyrok NSA z 31 marca 2021 r., I FSK 723/19).

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że wobec braku ustaleń wskazujących na faktyczne wykonanie usług czy realizacji dostaw, udokumentowanych spornymi fakturami, uzasadnione jest odstąpienie od badania, czy skarżący działał w warunkach "dobrej wiary". Podnoszone w tym zakresie zarzuty i przedstawione w skardze ich uzasadnienie, nie mogą mieć istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia tej sprawy.

W tym kontekście jedynie na marginesie rozważań Sąd zwraca uwagę na niebudzące zastrzeżeń stanowisko organu odwoławczego, który zasadnie stwierdził, że skarżący, jako doświadczony, wieloletni przedsiębiorca, w sytuacji, w której zlecił innej osobie prowadzenie spraw prowadzonej firmy (nawet w przypadku, gdy darzył się ją wielkim zaufaniem), nie może oczekiwać zwolnienia go od odpowiedzialności określonej przepisami prawa.

Organ odwoławczy zasadnie nie podzielił stanowiska skarżącego, o dochowaniu przez niego należytej staranności przy nawiązaniu współpracy z zakwestionowanymi kontrahentami. Trafnie organ zaznaczył, że skarżący nie przedstawił żadnych dowodów świadczących o weryfikowaniu kontrahenta, ani takich które potwierdzałyby dokonanie przedmiotowych transakcji - brak umów, zleceń, korespondencji, ewentualnych reklamacji itp. Słusznie organ zwrócił uwagę na brak wiedzy skarżącego na temat szczegółów transakcji, co było przedmiotem usług transportowych, rodzaju nabytych materiałów. Zasadnie organ podkreślił, że ani w trakcie trwania postępowania podatkowego, ani przy złożonym odwołaniu skarżący nie przedłożył żadnych dowodów (w postaci, np. wydruków) potwierdzających weryfikację kontrahentów. Z ustaleń poczynionych w trakcie postępowania wynika, że skarżący nie sprawdzał swoich kontrahentów, czy spełniają podstawowe wymogi świadczące o rzeczywistym prowadzeniu działalności gospodarczej (np. posiadają faktyczną siedzibę, zaplecze techniczne, zatrudniają pracowników). Zasadny jest zatem wniosek organu II instancji, że nie ma podstaw do twierdzenia, iż skarżący podjął wszelkie możliwe działania, aby uchronić się od udziału w nielegalnym procederze.

Wobec powyższego Sąd uznał, że nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 167 i art. 168 lit. a) dyrektywy 112, w sposób opisany w punkcie a) i b) petitum skargi.

W ocenie Sądu, wydając kontrolowane w tym postępowaniu decyzje, organy podatkowe nie naruszyły art. 120 i art. 121 § 1 o.p. Organy nie uchybiły zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 o.p., gdyż w sprawie nie zaistniały istotne dla rozstrzygnięcia niejasności czy wątpliwości dotyczące stanu faktycznego, które zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Okoliczność, że skarżący nie zgodził się z przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem, nie oznaczała, że doszło do naruszenia powołanych na wstępie rozważań zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, o naruszeniu art. 121 § 1 o.p. nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z 7 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 178/15).

W podsumowaniu przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując (bez istotnego naruszenia przepisów postępowania) prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji.