Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 182/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-06-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: art. 112c
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
article: art. 33 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, , po rozpoznaniu w dniu 29 czerwca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 kwietnia 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 2511/21 w sprawie ze skargi O. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 18 sierpnia 2021 r. nr 1401-IEW3.4253.34.2021.8.EP w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do listopada 2019 r. oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 18 sierpnia 2021 r. nr 1401-IEW3.4253.34.2021.8.EP, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz O. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 1.487 (jeden tysiąc czterysta osiemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 29 kwietnia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2511/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329, ze zm.), dalej "p.p.s.a.", oddalił skargę O. sp. z o.o. (dalej "spółka" lub "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej "organ" lub "organ odwoławczy") z 18 sierpnia 2021 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do listopada 2019 r. oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika.

1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi

Z uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wynika, że w toku prowadzonej wobec spółki kontroli podatkowej w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do listopada 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa-Ursynów (dalej "naczelnik urzędu skarbowego" lub "organ pierwszej instancji") decyzją z 26 maja 2021 r. dokonał zabezpieczenia na majątku spółki przybliżonych kwot zawyżenia zwrotu podatku wraz z odsetkami za zwłokę oraz przybliżonych kwot dodatkowego zobowiązania podatkowego ustalonego na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1) lit. b) i c) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, ze zm.), dalej "ustawa o VAT".

Powyższe rozstrzygnięcie zostało utrzymane w mocy decyzją organu odwoławczego z 18 sierpnia 2021 r. W uzasadnieniu tej decyzji, odnosząc się do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, organ podzielił w pełni stanowisko naczelnika urzędu skarbowego co do zaistnienia przesłanek zabezpieczenia wykonania przyszłych zobowiązań podatkowych spółki za okresy rozliczeniowe od sierpnia do listopada 2019 r. Wskazano, że zgromadzony materiał dowodowy uprawdopodabnia, że faktury wystawione przez trzech kontrahentów skarżącej (P. sp. z o.o., M. sp. k. i Y. sp. k.) nie uprawniały jej do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego, gdyż ww. spółki mogły uczestniczyć w nielegalnym procederze związanym z wyłudzaniem VAT, a skarżąca była świadomym uczestnikiem oszustw podatkowych. Organ przeanalizował ponadto sytuację finansową i majątkową spółki i stwierdził, że uzasadniają one obawę niewykonania zobowiązań w przybliżonych kwotach. Wskazano w tym zakresie, że skarżąca narażona jest na utratę płynności finansowej, nie posiada majątku trwałego, a stan środków na rachunkach bankowych nie jest wystarczający na pokrycie kwoty podlegającej zabezpieczeniu (łącznie ponad 1,3 mln złotych).

2. Skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego

W skardze wniesionej na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca zarzuciła naruszenie:

a) art. 247 § 1 pkt 3) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, ze zm.), dalej "o.p.", z uwagi na wydanie decyzji z rażącym naruszeniem:

– art. 281a i art. 284 § 1 i § 3 o.p. przez błędne uznanie, że w sprawie doszło do wszczęcia kontroli podatkowej za okres sierpień — listopad 2019 r.,

– art. 120, art. 207, art. 284 § 1, § 3 i § 4 i art. 285a § 1 i § 2 o.p. przez wydanie decyzji pomimo nieskutecznego wszczęcia kontroli podatkowej za ww. okres,

– art. 284 § 1, § 3 i § 4 o.p. przez wskazanie w wezwaniu do osobistego stawiennictwa miejsca innego niż to, w którym możliwe jest prowadzenie czynności kontrolnych,

– art. 284 § 3 i § 4 w zw. z art. 284 § 1, art. 285b o.p. przez oparcie istotnych dla sprawy ustaleń faktycznych na dowodach zgromadzonych w wyniku czynności kontrolnych przeprowadzonych pomimo braku skutecznego wszczęcia kontroli podatkowej;

b) art. 247 § 1 pkt 1) o.p. z uwagi na wydanie decyzji przez organ niewłaściwy;

c) art. 127 w zw. z art. 122 i art. 187 o.p. przez oparcie się przez organ odwoławczy jedynie na szczątkowym materialne dowodowym zebranym przez naczelnika urzędu skarbowego oraz brak samodzielnej analizy stanu faktycznego sprawy, zebrania i przeprowadzenia dowodów na uprawdopodobnienie zaistnienia przesłanek uprawniających do wydania decyzji o zabezpieczeniu;

d) art. 127 o.p. przez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania;

e) art. 33 § 1 i § 2 o.p. przez jego błędną wykładnię, tj. uznanie, że zaistniały stan faktyczny wypełnia przesłanki wskazane w tym przepisie;

f) art. 210 § 1 pkt 6) w zw. § 4 o.p. przez brak odpowiedniego uzasadnienia zaskarżonej decyzji;

g) art. 120 o.p. przez wydanie zaskarżonej decyzji na podstawie nieuzasadnionych domniemań;

h) art. 121 § 1 o.p. przez wykreowanie niezgodnego z rzeczywistością wizerunku podatnika jako podmiotu działającego w sposób nierzetelny oraz przez zakwestionowanie poprawności rozliczeń podatkowych spółki za miesiące od sierpnia do listopada 2019 r. pomimo faktu, że w 2019 r. ten sam organ dokonywał wobec podatnika czynności wyjaśniających i dokonał zwrotu podatku;

i) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p. przez uchybienie obowiązkowi zebrania oraz rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący;

j) art. 124 o.p. przez uchybienie obowiązkowi wyjaśnienia przesłanek, jakimi kierował się organ podatkowy przy wydaniu zaskarżonej decyzji;

k) art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 11b ustawy o VAT przez nieprawidłowe ustalenie, że spółka w rzeczywistości nie nabyła ani nie zbyła towarów w kontrolowanym okresie oraz że wiedziała lub mogła wiedzieć, że towar nabywany i zbywany przez nią uczestniczy w "karuzeli podatkowej";

l) art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) ustawy o VAT przez uznanie, że skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w deklaracjach podatkowych za okresy od sierpnia do listopada 2019 r.;

m) art. 112b ust. 1 pkt 1) lit. b) i lit. c) ustawy o VAT przez bezpodstawne naliczenie odsetek oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego w świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE" lub "Trybunał") z 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19;

n) art. 112b ust. 1 pkt 1) lit. b) i lit. c) ustawy o VAT przez wadliwe określenie podstawy prawnej, tj. jedynie przytoczenie całej jednostki redakcyjnej, a w konsekwencji niedokonanie subsumcji stanu faktycznego do określonej normy prawnej;

o) art. 112b ust. 1 pkt 1) lit. b) i lit. c) ustawy o VAT w sposób rażący przez uznanie możliwości stosowania tych przepisów pomimo braku faktycznego wskazania w treści decyzji, że spółka świadomie bądź celowo uczestniczyła w karuzeli podatkowej i brak podstaw do uznania, że w wyniku tego spółka nieprawidłowo wskazała kwotę zwrotu VAT w miejsce zobowiązania podlegającego wpłacie;

p) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 o.p. przez interpretowanie przez organ zdarzeń i uzasadnianie wniosków niezgodnie z prawdą obiektywną, z pominięciem lub negowaniem jednoznacznych faktów potwierdzonych dowodami;

q) art. 112b ust. 1 pkt 1) lit. b) i lit. c) ustawy o VAT w związku z unijną oraz konstytucyjną zasadą proporcjonalności przez ich błędną wykładnię, a w rezultacie niewłaściwe zastosowanie;

r) art. 112b ust. 1 pkt 1) lit. b) i lit. c) ustawy o VAT w zw. z art. 120 o.p. w zw. z art. 7 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. poz. 483, ze zm.), dalej: "Konstytucja RP", przez ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego pomimo braku przepisu kompetencyjnego, który uprawniałby organ podatkowy do ustalenia takiego zobowiązania;

s) art. 42 ust. 1 ustawy o VAT przez uznanie, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do zastosowania stawki 0% do dokonanej przez niego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (dalej "WDT").

W rezultacie spółka wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, względnie o jej uchylenie i umorzenie postępowania zabezpieczającego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie tej skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Wyrok wojewódzkiego sądu administracyjnego

Oddalając skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w pełni zgodził się z organami podatkowymi zarówno co do samej dopuszczalności wydania decyzji zabezpieczającej (w związku z zarzutami braku prawidłowego wszczęcia kontroli podatkowej), właściwości organu pierwszej instancji w tym zakresie, jak również co do zaistnienia w sprawie przesłanek wskazujących na możliwość niewykonania przez skarżącą przyszłych zobowiązań podatkowych za okresy od sierpnia do listopada 2019 r.

Sąd pierwszej instancji nie znalazł podstaw do kwestionowania okoliczności stwierdzonych w adnotacji pracowników urzędu skarbowego dotyczącej próby doręczenia skarżącej upoważnienia do przeprowadzenia kontroli, dlatego też za chybione uznał zarzuty skargi dotyczące nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania pracownika recepcji spółki na okoliczności przeciwne niż utrwalone w treści tej adnotacji. Skoro zaś kontrola podatkowa została wszczęta jeszcze wówczas, gdy dla rozliczeń spółki z tytułu VAT właściwy miejscowo był Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa-Ursynów, późniejsza zmiana tej właściwości na Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie nie miała, zdaniem sądu, wpływu na wydanie zaskarżonej decyzji zabezpieczającej.

Dalej sąd stwierdził, że organy podatkowe, powołując się na dotychczasowe ustalenia kontroli podatkowej, w sposób wystarczający uprawdopodobniły, że zobowiązanie w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje. Zasadnie uznały bowiem, że zachodzi uzasadnione podejrzenie, że zakwestionowane faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, przez co nie stanowią dla spółki podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W sytuacji zaś uprawdopodobnienia, że skarżąca przyjmowała do rozliczenia faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, organ zasadnie określił spółce przybliżoną kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz przybliżoną kwotę zawyżenia zwrotu podatku związanego z zawyżeniem podatku naliczonego, jak również przybliżoną kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1) lit. b) i c) ustawy o VAT. Sąd zauważył przy tym, że żaden przepis ustawy nie ogranicza możliwości zabezpieczenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, tj. należności, które wynikają z przepisu ustawy podatkowej i których dochodzenie będzie obowiązkiem organów podatkowych.

Zdaniem sądu organy podatkowe dokonały też w sprawie rzetelnej i całościowej analizy sytuacji finansowej i majątkowej skarżącej w odniesieniu do łącznej przybliżonej kwoty zobowiązania wraz z odsetkami. W konsekwencji tej analizy słusznie stwierdziły, że biorąc pod uwagę rozmiar przyszłych zobowiązań skarżącej oraz narażenie spółki na utratę płynności regulowania zobowiązań finansowych, istnieje uzasadniona obawa, że majątek spółki nie wystarczy na efektywne zaspokojenie przyszłych zobowiązań podatkowych. Ponadto o zaistnieniu przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego świadczą również okoliczności ustalone w toku kontroli podatkowej dotyczące sposobu prowadzenia działalności i funkcjonowania spółki.

4. Skarga kasacyjna

Od powyższego wyroku skarżąca wywiodła skargę kasacyjną, w której zarzuciła:

I. na podstawie art. 174 pkt 2) p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. przez oddalenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie skargi spółki, w sytuacji gdy decyzja organu odwoławczego oraz poprzedzająca ją decyzja naczelnika urzędu skarbowego zostały wydane z naruszeniem art. 12, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 189 § 1 i art. 191 o.p. przez odmowę przeprowadzenia wniosku dowodowego w postaci przesłuchania świadka na okoliczność faktycznego udania się do siedziby spółki 30 listopada 2020 r., pomimo że w sprawie brak jakiegokolwiek dowodu na okoliczność udania się kontrolujących do siedziby spółki 30 listopada 2020 r., nieprzeprowadzenie stosownego postępowania dowodowego i przyjęcie błędnie ustalonego stanu faktycznego przez organy podatkowe za podstawę orzekania w sprawie, przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 2) p.p.s.a.; a w konsekwencji przez bezpodstawne przyjęcie, że zaistniały przesłanki do orzeczenia zabezpieczenia na majątku spółki, podczas gdy sytuacja finansowa spółki nie wskazuje na brak możliwości zapłaty ewentualnego zobowiązania podatkowego; a to przez naruszenie:

1) art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. — Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137, ze zm.) oraz art. 3 § 2 p.p.s.a. z powodu wadliwie wykonanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie obowiązku kontroli postanowień pod względem ich zgodności z przepisami Ordynacji podatkowej przez przyjęcie przez sąd błędnie ustalonego stanu faktycznego przez organy podatkowe za prawidłowy przez bezpodstawne przyjęcie, że kontrolujący udali się 30 listopada 2020 r. do siedziby spółki;

2) art. 247 § 1 pkt 3) o.p. z uwagi na wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa, tj.:

a) art. 281a i art. 284 § 1 i § 3 o.p. przez błędne uznanie, że w sprawie doszło do wszczęcia kontroli podatkowej za okres sierpień — listopad 2019 r., podczas gdy w sprawie brak było przesłanek do wszczęcia kontroli w trybie art. 284 § 3 o.p. (tzw. kontrola zaoczna), podczas gdy wszczęcie kontroli w tym trybie byłoby możliwe, gdyby nie było możliwości skontaktowania się z osobami reprezentującymi spółkę, podczas gdy organ z przedstawicielami spółki faktycznie się nie kontaktował;

b) art. 187 § 1 i art. 188 o.p. przez pobieżne i niewnikliwe przeanalizowanie całego materiału dowodowego, które winno skutkować uznaniem konieczności podjęcia dalszych czynności w ramach postępowania wyjaśniającego, w tym w szczególności w postaci przeprowadzenia dowodu z przesłuchania pracownika spółki, który przebywał 30 listopada 2020 r. w siedzibie spółki, na okoliczność wykazania, że 30 listopada 2020 r. kontrolujące nie były w siedzibie spółki;

c) art. 127 o.p. przez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, zgodnie z którą organ odwoławczy zobowiązany jest ponownie rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji, a nie lapidarnie przyjąć ustalenia organu pierwszej instancji i uznać adnotację służbową urzędnika organu pierwszej instancji za wystarczający dowód na okoliczność próby kontaktu z podatnikiem, podczas gdy organ drugiej instancji nie odniósł się w ogóle do zgłoszonego wniosku dowodowego w formie przesłuchania A.K. na okoliczność próby kontaktu kontrolujących ze spółką 30 listopada 2020 r.;

3) art. 33 § 1 i § 2 o.p. przez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że zaistniały stan faktyczny wypełnia przesłanki wskazane w tym przepisie, podczas gdy przesłanki te nie wystąpiły;

4) art. 210 § 1 pkt 6) w zw. z § 4 o.p. przez brak odpowiedniego uzasadnienia zaskarżonej decyzji;

5) art. 120 o.p. przez wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem zasady praworządności na podstawie nieuzasadnionych domniemań;

6) art. 121 § 1 o.p. przez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych i wykreowanie niezgodnego z rzeczywistością wizerunku podatnika jako podmiotu działającego w sposób nierzetelny;

7) art. 121 § 1 o.p. przez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych przez zakwestionowanie poprawności rozliczeń podatkowych spółki za okres sierpień — listopad 2019 r. pomimo faktu, że w 2019 r. ten sam organ dokonywał wobec podatnika czynności wyjaśniających i zwrócił wówczas podatek wykazany w deklaracjach za ww. miesiące, bowiem nie stwierdził żadnych nieprawidłowości;

8) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p. przez naruszenie zasady prawdy materialnej i uchybienie obowiązkowi zebrania oraz rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący;

9) art. 124 o.p. przez naruszenie zasady przekonywania i uchybienie obowiązkowi wyjaśnienia przesłanek, jakimi kierował się organ podatkowy przy wydawaniu zaskarżonej decyzji;

10) art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 11b lit. c) ustawy o VAT przez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego, że spółka w rzeczywistości nie nabyła ani nie zbyła towarów w kontrolowanym okresie oraz że spółka wiedziała lub mogła wiedzieć, że towar nabywany i zbywany przez nią uczestniczy w "karuzeli podatkowej";

11) art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) ustawy o VAT przez uznanie, że podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w deklaracjach podatkowych za okres sierpień — listopad 2019 r.;

12) bezpodstawne naliczenie odsetek oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego na gruncie art. 112b ust. 1 pkt 1) lit. b) i lit. c) ustawy o VAT w świetle wyroku TSUE, który 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19 ocenił polskie przepisy umożliwiające nałożenie tzw. sankcji VAT z tytułu błędnej oceny transakcji za niezgodne z Dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. L 347/1, ze zm.), dalej "dyrektywa 112";

13) wadliwe określenie podstawy prawnej przez jedynie przytoczenie całej jednostki redakcyjnej art. 112b ust. 1 pkt 1) lit. b) i c) ustawy o VAT, a w konsekwencji niedokonanie subsumcji stanu faktycznego do określonej normy prawnej, czym uniemożliwiono spółce poznanie motywów rozstrzygnięcia organu i obronę jej praw;

14) rażące naruszenie art. 112b ust. 1 pkt 1) lit. b) i lit. c) ustawy o VAT przez uznanie możliwości stosowania tych przepisów pomimo braku faktycznego wskazania w treści decyzji, że spółka świadomie bądź nawet celowo uczestniczyła w karuzeli podatkowej i brak podstaw do uznania, że w wyniku tego spółka nieprawidłowo wykazała kwotę zwrotu VAT w miejsce zobowiązania podlegającego wpłacie;

15) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 o.p. bowiem organ interpretuje zdarzenia i uzasadnia wnioski niezgodnie z prawdą obiektywną, pomijając, a nawet w części wywodów wręcz negując jednoznaczne fakty potwierdzone m.in. zeznaniami świadków złożonymi w trakcie kontroli, przeprowadzonymi oględzinami magazynu spółki i z góry jest przeświadczony o winie podatnika, nie zauważając, że to podatnik jest pokrzywdzony w tej sprawie. Tak instrumentalnie traktowany podatnik traci wiarę w obiektywne i sprawiedliwe rozstrzygnięcie sprawy i traci zaufanie do organu prowadzącego postępowanie;

16) art. 112b ust. 1 pkt 1) lit. b) i c) ustawy o VAT w związku z unijną oraz konstytucyjną zasadą proporcjonalności (wywodzoną z art. 2, art. 250 oraz art. 273 dyrektywy 112 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji RP) przez ich błędną wykładnię, a w rezultacie niewłaściwe zastosowanie;

17) art. 112b ust. 1 pkt 1) lit. b) i c) ustawy o VAT w zw. z art. 120 o.p. w zw. z art. 7 oraz art. 217 Konstytucji RP polegające na ustaleniu spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego pomimo braku przepisu kompetencyjnego, który uprawniałby organ podatkowy do ustalenia takiego zobowiązania;

18) art. 42 ust. 1 ustawy o VAT przez uznanie, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do zastosowania stawki 0% do dokonanej przez niego WDT;

II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 33 § 1 i § 2 pkt 3 o.p. przez jego zastosowanie, w sytuacji gdy organ podatkowy nie dokonał zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym;

III. art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z ww. przepisami Ordynacji podatkowej przez oddalenie skargi bez należytego uzasadnienia, tj. lakoniczne, niewystarczające uzasadnienie wyroku, nieodniesienie się do zarzutów skargi, niewyjaśnienie zasadności rozstrzygnięcia, błędne przedstawienie stanu spawy i uznanie, że organ odwoławczy nie naruszył wyżej wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej, czyli że decyzja organu drugiej instancji została wydana bez naruszenia wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej.

W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna jest uzasadniona, aczkolwiek nie wszystkie w niej zarzuty są uzasadnione.

6.2. Niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, zgodnie z art. 182 § 2 p.p.s.a. Strona wnosząca skargę kasacyjną zrzekła się bowiem rozprawy, a druga strony w ustawowym terminie nie żądała przeprowadzenia rozprawy.

6.3. Podstawowymi powodami uwzględnienia skargi kasacyjnej są zarzuty dotyczące zabezpieczenia przybliżonej kwoty dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług. Na zasadność tych zarzutów wpływ miała uchwała składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 maja 2023 r., I FPS 1/23. W tezie tej uchwały uznano, że przedmiotem decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego na podstawie w art. 33 o.p. nie może być dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 112c ustawy o VAT. W uzasadnieniu uchwały podkreślono, że zabezpieczeniem nie można objąć dodatkowego zobowiązania podatkowego, ponieważ wymagałoby to uwzględnienia przesłanek ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, które są właściwe dla postępowania wymiarowego, gdy tymczasem przesłanki postępowania zabezpieczającego i wymiarowego nie powinny być kompilowane, ze względu na odrębne cele obu postępowań.

Powyższa uchwała korzysta z mocy ogólnie wiążącej, wynikającej z art. 269 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Stąd też z art. 269 § 1 p.p.s.a. wynika, że stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować.

Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje stanowisko wyrażone w powyższej uchwale. Dodatkowo należy dodać, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19 Grupa Warzywna sp. z o.o. wskazał, że artykuł 273 dyrektywy 112 i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z podatku od wartości dodanej (VAT) jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności.

6.4. Natomiast nie jest zasadny zarzut art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 12, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 189 § 1 i art. 191 o.p. przez odmowę przeprowadzenia wniosku dowodowego w postaci przesłuchania świadka na okoliczność faktycznego udania się do siedziby spółki 30 listopada 2020 r., pomimo że w sprawie brak jakiegokolwiek dowodu na okoliczność udania się kontrolujących do siedziby spółki 30 listopada 2020 r. Trzeba podkreślić, że czynności procesowe organów utrwalane są w formie protokołu lub adnotacji. Zgodnie z art. 177 § 1 w zw. z art. 292 o.p. czynności organu podatkowego, z których nie sporządza się protokółu, a które mają znaczenie dla sprawy lub toku postępowania, utrwala się w aktach w formie adnotacji podpisanej przez pracownika dokonującego tych czynności. W związku z taką regulacją czynności dokonywane 30 listopada 2020 r. zostały utrwalone w wyżej wskazanej formie, która wymaga podpisu jedynie pracownika organu. Nie ma więc podstaw prawnych do prowadzenia postępowania dowodowego na okoliczności związane z tą czynnością procesową.

6.5. W konsekwencji powyższych uwag bezzasadne są zarzuty dotyczące rażącego naruszenia przepisów dotyczących wszczęcia kontroli podatkowej. Niezasadne są zatem zarzuty naruszenia art. 247 § 1 pkt 3) o.p. z uwagi na wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa, tj.: art. 281a i art. 284 § 1 i § 3 o.p. przez błędne uznanie, że w sprawie doszło do wszczęcia kontroli podatkowej trybie art. 284 § 3 o.p. (tzw. kontrola zaoczna), podczas gdy wszczęcie kontroli w tym trybie byłoby możliwe, gdyby nie było możliwości skontaktowania się z osobami reprezentującymi spółkę, podczas gdy organ z przedstawicielami spółki faktycznie się nie kontaktował.

Po pierwsze, przepis art. 281a o.p. został uchylony z dniem 1 stycznia 2016 r., a więc nie mógł mieć zastosowania w niniejszej sprawie.

Po drugie, jak wcześniej z adnotacji służbowej wynika, podjęto próbę doręczenie kontrolowanemu upoważnienia do jej przeprowadzenia. Ponieważ okazała się ona bezskuteczna, zgodnie z treścią art. 284 § 3 o.p. wezwano pełnomocnika do stawienia się w siedzibie organu podatkowego następnego dnia po upływie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, a następnie zastosowano tryb przewidziany w art. 284 § 4 o.p.

Należy podkreślić, że takie postępowanie nie naruszyło praw kontrolowanego, zaś bierność pełnomocnika spółki na etapie wszczęcia kontroli podatkowej nie może powodować uznania wszczęcia kontroli podatkowej za wadliwe.

6.6. Wbrew twierdzeniom kasatora nie doszło także do rażącego naruszeni art. 187 § 1 i art. 188 o.p. przez pobieżne i niewnikliwe przeanalizowanie całego materiału dowodowego, które winno skutkować uznaniem konieczności podjęcia dalszych czynności w ramach postępowania wyjaśniającego, w tym w szczególności w postaci przeprowadzenia dowodu z przesłuchania pracownika spółki, który przebywał 30 listopada 2020 r. w siedzibie spółki, na okoliczność wykazania, że 30 listopada 2020 r. osoby kontrolujące nie były w siedzibie spółki. Jak wskazano w punkcie 6.3. uzasadnienia czynność dokonywana w tym dniu została udokumentowana adnotacją urzędową, podpisaną przez pracownika organu.

6.7. Podobnie należało ocenić zarzut rażącego naruszenia art. 127 o.p. przez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania poprzez uznanie adnotacji służbowej urzędnika organu pierwszej instancji za wystarczający dowód na okoliczność próby kontaktu z podatnikiem, podczas gdy organ drugiej instancji nie odniósł się w ogóle do zgłoszonego wniosku dowodowego w formie przesłuchania A.K. na okoliczność próby kontaktu kontrolujących ze spółką 30 listopada 2020 r.

6.8. Za chybiony należy ocenić zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 o.p. przez brak odpowiedniego uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Zaskarżona decyzja spełnia wymogi ustawowe przewidziane przez ustawodawcę.

6.9. Nie są także zasadne zarzuty naruszenia dotyczących zasad ogólnych postępowania podatkowego. Pełnomocnik spółki zarzucił naruszenie art. 120 o.p. przez wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem zasady praworządności na podstawie nieuzasadnionych domniemań. Zasada ta znajduje rozwinięcie w kolejnych przepisach ustawy Ordynacja podatkowa. Dlatego też przepis ten nie może stanowić samodzielnej podstawy zarzutu kasacyjnego.

Podobnie za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenie art. 121 § 1 o.p. przez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych i wykreowanie niezgodnego z rzeczywistością wizerunku podatnika jako podmiotu działającego w sposób nierzetelny. Organy wydając zaskarżone decyzje uznały w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy, że uprawdopodobniły nierzetelność zakwestionowanych faktur. W żaden sposób takie stwierdzenia zawarte w zaskarżonej decyzji nie naruszają art. 121 § 1 o.p.

Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 121 § 1 o.p. przez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych przez zakwestionowanie poprawności rozliczeń podatkowych spółki za okres sierpień — listopad 2019 r. pomimo faktu, że w 2019 r. ten sam organ dokonywał wobec podatnika czynności wyjaśniających i zwrócił wówczas podatek wykazany w deklaracjach za ww. miesiące, bowiem nie stwierdził żadnych nieprawidłowości. Trzeba bowiem podkreślić, że przed dokonywaniem zwrotu podatku dokonywano jedynie czynności sprawdzających w bardzo wąskim zakresie. Nie oznacza to, że dokonanie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za te okresy rozliczeniowe przesądza o braku dopuszczalności zakwestionowania w późniejszym okresie czynności podatnika.

Również zarzut naruszenia art. 124 o.p. nie może odnieść zamierzonego skutku. Ta zasada znajduje swoje rozwinięcie między innymi w przepisach dotyczących uzasadnień decyzji. Jak wcześniej wskazano uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi ustawowe. Organ przedstawił swoją argumentację w sposób wystarczający. Okoliczność, że to uzasadnienie w ocenie skarżącego nie jest przekonywujące nie może być argumentem za uwzględnieniem tego zarzutu. Ta zasada bowiem nie jest uzależniona od efektu w postaci "przekonania" adresata decyzji o racjach organu.

6.10. Chybione są również zarzuty naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p. przez naruszenie zasady prawdy materialnej i uchybienie obowiązkowi zebrania oraz rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący. Należy przypomnieć, że w toku postępowania zabezpieczającego organ ma jedynie uprawdopodobnić istnienie określonych zdarzeń (okoliczności) na tle przesłanki zabezpieczenia. Z tego też względu, w ramach postępowania w przedmiocie zabezpieczenia nie dokonuje się oceny prawidłowości ustaleń organów podatkowych jako ostatecznych i wiążących dla określenia zobowiązania podatkowego( por. wyrok NSA z 26.01.2022 r., I FSK 2369/21). Dlatego nie można mylić przesłanek zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych z przesłankami wymiaru podatku (wyrok NSA z 16.12.2021 r., I FSK 2023/21). W kontekście powyższych uwag trzeba podkreślić, że zebrany w sprawie materiał dowodowy w sprawie był wystarczający dla stwierdzenia, że w toku postępowania zabezpieczającego uprawdopodobniono, że zakwestionowane faktury nie uprawniały skarżącej spółki do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z tych faktur.

W konsekwencji nie jest zasadny zarzut naruszenia art. art. 33 § 1 i § 2 o.p. przez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że zaistniały stan faktyczny wypełnia przesłanki wskazane w tym przepisie, podczas gdy przesłanki te nie wystąpiły.

6.11. Nie są także trafne zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) ustawy o VAT przez uznanie, że podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w deklaracjach podatkowych za okres sierpień — listopad 2019 r. Także nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 42 ust. 1 ustawy o VAT przez uznanie, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do zastosowania stawki 0% do dokonanej przez niego WDT.

6.12. Za chybiony należy uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wnoszący skargę kasacyjną musi więc wskazać, jakich konkretnie elementów brak, lub który z nich nie został w sposób należyty zastosowany oraz wykazać, jaki to miało wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej uzasadnieniem dla tego zarzutu jest lakoniczne, niewystarczające uzasadnienie wyroku, nieodniesienie się do zarzutów skargi, niewyjaśnienie zasadności rozstrzygnięcia, błędne przedstawienie stanu sprawy i uznanie, że organ odwoławczy nie naruszył wyżej wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej, czyli że decyzja organu drugiej instancji została wydana bez naruszenia wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej.

Zarzut naruszenia przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. w podany przez skarżącego sposób jest chybiony. Sąd bowiem zastosował się w pełni do dyspozycji tego, gdyż uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, jakie wskazuje ustawa. Daje to rękojmię, iż sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Umożliwia ono również Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, które uznać należy w całości za prawidłowe. W szczególności sąd pierwszej instancji odniósł się do ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy i w tym kontekście dokonał oceny przepisów postępowania, które stanowiły formalnoprawną podstawę jego kształtowania.

6.13. Nie może odnieść zamierzonego skutku zarzut naruszenia art. 33 § 1 i § 2 pkt 3 o.p. przez jego zastosowanie, w sytuacji gdy organ podatkowy nie dokonał zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Odnosząc się do powyższego zarzutu należy podkreślić, że w skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie podniesiono zarzutu naruszenia przepisu art. 33 § 1 i § 2 o.p. ze wskazaniem, że brak jest przedmiotu zabezpieczenia z uwagi na brak zwrotu nadwyżki podatku. Skoro więc w skardze nie sformułowano takiego zarzutu to nie można w skardze kasacyjnej zarzucać sądowi pierwszej instancji naruszenie tego przepisu w kontekście tych okoliczności faktycznych. Wprawdzie zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany granicami i wnioskami skargi. Zobowiązany jest dokonać kontroli legalności zaskarżonego aktu nawet w aspekcie nie wskazanym w skardze. Jednakże w sytuacji braku określonego zarzutu skargi prawidłowo sformułowany zarzut skargi kasacyjnej powinien wskazywać na wadliwość sądowej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia polegający na naruszeniu art. 134 § 1 p.p.s.a. i nie skontrolowaniu tego aktu poza granice zakreślone w skardze.

Skoro więc w rozpatrywanej skardze kasacyjnej nie podniesiono zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1 i § 2 O.p. polegającego na nieskontrolowaniu z urzędu przedmiotu zbabezpieczenia w sytuacji braku zwrotu nadwyżki podatku, Naczelny Sąd Administracyjny z uwagi na treść art. 183 § 1 p.p.s.a. nie mógł dokonać kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku w tym aspekcie.

6.14. Zgodnie z art. 188 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. Skorzystanie z instytucji procesowej, o której mowa w tym przepisie, możliwe jest również w sytuacji, gdy nie wnosił o to wnoszący skargę kasacyjną (zob. wyrok NSA z dnia 10 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2536/04, OSP 2006, nr 7-8, poz. 80; wyrok NSA z dnia 24 września 2008 r., I OSK 1494/07).

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, uznając zasadność zarzutów skargi kasacyjnej na podstawie art. 188 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok Sądu I instancji oraz uchylił decyzję organu odwoławczego.

6.15. O kosztach postępowania sądowego, na które składają się koszty postępowania kasacyjnego oraz koszty postępowania przed sądem I instancji, orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. i art. 200 p.p.s.a., art. 205 § 2 p.p.s.a.

Dominik Mączyński Małgorzata Niezgódka-Medek Arkadiusz Cudak