Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 887/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-02-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 3 , art. 7 ust. 1, art. 1a ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, po rozpoznaniu w dniu 23 lutego 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 października 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 69/22 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Legnicy z dnia 2 listopada 2021 r., nr SKO/PO-413/215/2021 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 20.10.2022 r. o sygn. I SA/Wr 69/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę P. S.A. z siedzibą w W. (dalej: skarżąca) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Legnicy z 2.11.2021 r., nr SKO/PO-413/215/21, wydaną w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA we Wrocławiu do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego), która zaskarżyła ten wyrok w całości. Sformułowała również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi. Ponadto zrzekła się rozprawy, wnosząc o rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym. Wniosła także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżąca zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, tj.:

I. art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. przez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez SKO w Legnicy przepisów postępowania, tj.:

1) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: o.p.) oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na akceptacji przez Sąd pierwszej instancji błędnych ustaleń decyzji w zakresie wskazanym szczegółowo w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, które doprowadziły WSA we Wrocławiu do wniosku, że grunty zlikwidowanej linii kolejowej nr [...]są związane z działalnością gospodarczą;

2) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 o.p. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające niezamieszczeniu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jednoznacznego stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia opodatkowania najwyższą stawką podatku od nieruchomości części działki nr [...];

3) art. 120 o.p. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 849 ze zm., dalej: u.p.o.l.) przez niezastosowanie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i przyjęcie, że likwidacja linii kolejowej nie stanowi "względów technicznych", która uniemożliwia dalsze prowadzenie działalności gospodarczej z wykorzystaniem tego aktywa;

4) art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 o.p. przez prowadzenie postępowania w sposób arbitralny z naruszeniem zasady zaufania i zaniechanie pełnej analizy okoliczności jakie występują w sprawie, bez analizy stanu faktycznego dotyczącego przedmiotu postępowania – gruntu czy budowli;

5) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 191 o.p. przez wadliwe sporządzanie uzasadnienia faktycznego i prawnego, wynikające z niedostatecznego rozpatrzenia całości materiału dowodowego sprawy i brak wszechstronnej oceny dowodów, w tym fakt nieodpłatnego przekazania części gruntów po zlikwidowanej linii kolejowej gminie;

II. art. 141 § 4 w związku z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. przez niedopełnienie przez WSA we Wrocławiu obowiązku rozpoznania skargi na decyzję SKO w Legnicy na podstawie akt sprawy, w których znajduje się akt notarialny potwierdzający, że w roku 2017 skarżąca przekazała nieodpłatnie w trybie art. 39 ustawy z 8.09.2000 r. o komercjalizacji i restrukturyzacji przedsiębiorstwa państwowego "Polskie Koleje Państwowe" (Dz.U. z 2018 r. poz.1311 ze zm.) Miastu i Gminie P. część linii kolejowej nr [...] na cele transportu;

III. art. 141 § 4 w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a. przez pominięcie przez Sąd pierwszej instancji istotnych okoliczności sprawy oraz nieodniesienie się do meritum sporu, jaki zaistniał pomiędzy skarżącą a organem podatkowym, odnoszącego się do zasadności opodatkowania gruntów związanych z linią kolejową nr [...] najwyższą stawką podatku od nieruchomości i niewskazanie na jakiej podstawie Sąd ten uznał, że zarówno stan techniczny zlikwidowanej linii kolejowej, jak i fakt nieodpłatnego przekazania części gruntów zlikwidowanej linii kolejowej nr [...], pozostają bez wpływu na ustalony stan faktyczny.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżąca zarzuciła naruszenie przez Sąd pierwszej instancji prawa materialnego, tj.:

1) art. 2 ust. 1 pkt 3 związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez ich pominięcie w sprawie i uznanie, że grunt związany z linią kolejową stanowi odrębny przedmiot opodatkowania a nie budowla - linia kolejowa, na którą składają się tory kolejowe oraz grunt zajęty pod te tory, a także przyległy pas gruntu oraz budynki, budowle i urządzenia przeznaczone do prowadzenia ruchu kolejowego wraz z zajętymi pod nie gruntami;

2) art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a i b u.p.o.l. przez ich niezastosowanie w sprawie w stosunku do całej działki nr [...] stanowiącej przyległy pas gruntu do czynnej linii kolejowej nr [...];

3) art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez jego niezastosowanie w sprawie i tym samym pominięcie stanu faktycznego, który wskazuje na brak możliwości wykorzystania spornych gruntów ze względów technicznych;

4) art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., przez ich nieprawidłową wykładnię i niezastosowanie w sprawie w stosunku do gruntów związanych z linią kolejową nr [...], skoro ze względu na położenie, zabudowę i specyficzne ukształtowanie nie mogą być wykorzystywane do innej działalności niż przewozy kolejowe.

2.2. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Legnicy nie skorzystało z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, ponieważ wbrew zarzutom zawartym w skardze kasacyjnej wyrok WSA we Wrocławiu odpowiada prawu i dlatego skarga kasacyjna podlega oddaleniu (art. 184 p.p.s.a.). Tożsamy problem prawny był przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w szeregu wyrokach wydanych wobec tej samej skarżącej, zaś przedmiotem postępowania w podatku od nieruchomości były kwestie dotyczące gruntów i budowli zlikwidowanych linii kolejowych (zob. np. wyroki NSA: z 18.12.2023 r., III FSK 487/23; z 15.12.2023 r., III FSK 1066/23; z 14.12.2023 r., III FSK 355/23; z 13.12.2023 r., III FSK 255/23; z 12.12.2023 r., III FSK 374/23).

3.2. W skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. Skarżąca wskazała, że organy podatkowe pominęły okoliczność, iż część spornych gruntów wchodzi w skład infrastruktury kolejowej. Ponadto, zdaniem skarżącej organy bezzasadnie uznały, że opodatkowaniu podlega grunt związany z linią kolejową, a nie sama linia kolejowa jako budowla. Skarżąca nie zgodziła się także z konstatacją organów, że grunty stanowią przedmiot opodatkowania związany z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W rozpatrywanej sprawie skarżąca zarzuty naruszenia przepisów postępowania wiąże wyłącznie z nieprawidłową wykładnią przepisów materialnoprawnych oraz nieprawidłowym zastosowaniem prawa materialnego i sposobem oceny tego stosowania prawa przez WSA we Wrocławiu. Należy je uznać za bezzasadne nie tylko z uwagi na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego co do podniesionych w rozpatrywanej skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego. W przeprowadzonym postępowaniu podatkowym organy podatkowe obu instancji realizowały bowiem zasady legalizmu, postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, prawdy obiektywnej, zupełności zebranego materiału dowodowego oraz jego oceny, a także konstrukcji decyzji. Zostały podjęte czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia. Poza zakresem zainteresowania organów podatkowych nie pozostała okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego gromadzenia materiału. Ustalenia poczynione w sprawie znajdują swoje uzasadnienie i podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym oraz - wbrew argumentacji strony skarżącej - zostały dokonane w granicach wyznaczonych ww. zasadami prowadzonego postępowania.

W toku rozpatrywania odwołania od decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji, organ odwoławczy zbadał jej prawidłowość i uznał, że rozstrzygnięcie dotyczące wysokości określenia skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 r. było prawidłowe, co znalazło odzwierciedlenie w zaskarżonej decyzji. Na podstawie art. 122, art. 180 oraz art. 187 § 1 o.p. organy podatkowe mają obowiązek zebrania materiału dowodowego niezbędnego do rozstrzygnięcia sprawy. Nie oznacza to jednak, że strona nie może w postępowaniu podatkowym występować z inicjatywą dowodową. Stosownie do art. 188 o.p., strona może zgłaszać własne wnioski dowodowe i jeżeli są one istotne dla rozstrzygnięcia sprawy powinny być uwzględnione przez organ. Zarzucając organom podatkowym nieprzeprowadzenie dowodów na okoliczności istotne do rozstrzygnięcia sprawy strona winna jednak wskazać, jakie dowody w danej sprawie powinny być jeszcze przeprowadzone. Należy mieć również na względzie, że art. 122 o.p. nakładający na organy podatkowe obwiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie jest niczym nieograniczony i bezwzględny. Obowiązek ten obciąża organy podatkowe jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy.

Uwzględniając, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do poczynienia istotnych ustaleń faktycznych, prowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego prowadziłoby do nieuzasadnionego przedłużania postępowania podatkowego. Ów materiał dowodowy został również oceniony przez organy bez przekroczenia ram zasady swobodnej oceny dowodów z art. 191 o.p., a niezadowolenie z takiej oceny organu - przedstawionej w decyzji, trafnie ocenił WSA we Wrocławiu jako niestanowiące samo w sobie wady takiej oceny. Słusznie uznał Sąd pierwszej instancji, że ocena odzwierciedlona w zaskarżonej decyzji nie ma znamion oceny dowolnej. Status linii kolejowej, związany z gruntami, których dotyczy spór, został wyjaśniony i do ustalonego stanu faktycznego odniesiono odpowiednie przepisy prawa materialnego wyjaśniając zasadność ich zastosowania.

Należy uznać, że WSA we Wrocławiu trafnie ocenił, iż wydana w trybie odwoławczym decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne zaskarżonej decyzji zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, a także przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a uzasadnienie prawne zawiera przytoczenie treści przepisów prawa, stanowiących podstawę zaskarżonej decyzji i jej wyjaśnienie. Tym samym za bezpodstawny należy uznać również zarzut naruszenia przepisów art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 o.p.

3.3. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., zwolnieniu podatkowemu podlegają budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej oraz zajęte pod nie grunty, jeżeli zarządca infrastruktury jest obowiązany do jej udostępniania licencjonowanym przewoźnikom kolejowym lub są one przeznaczone wyłącznie do przewozu osób, wykonywanego przez przewoźnika kolejowego, który równocześnie zarządza tą infrastrukturą bez udostępniania jej innym przewoźnikom. Ze zwolnienia korzystają również budowle oraz zajęte pod nie grunty, jeżeli są to linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1435 mm. Na podstawie ww. przepisu zwolnieniu od podatku od nieruchomości mogą podlegać tylko istniejące w sensie prawnym linie kolejowe. Natomiast faktycznie istniejąca infrastruktura kolejowa, po podjęciu stosownego aktu prawnego o likwidacji, staje się "budowlami i budynkami pozostałymi po likwidacji linii kolejowych lub ich odcinków", które korzystają z odrębnego zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 7 ust. 1 a u.p.o.l. Warunkiem uzyskania zwolnienia z podatku od nieruchomości w oparciu o powołane przepisy prawa jest istnienie infrastruktury kolejowej, co do której nie podjęto aktu o likwidacji (art. 7 ust. 1 u.p.o.l.).

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sama likwidacja linii kolejowej (prawna) nie powoduje, że wchodzące w jej skład obiekty tracą charakter budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Zaprzestanie korzystania z budowli wynikające z przyczyn organizacyjnych, funkcjonalnych czy prawnych, ale nie odznaczające się cechą trwałości (ostateczności) nie może uzasadniać odstąpienia od opodatkowania tych obiektów, które wypełniają ustawowo określone cechy przedmiotu opodatkowania. Sąd pierwszej instancji prawidłowo podzielił stanowisko organów podatkowych w zakresie oceny należących do skarżącej budowli kolejowych, które przez samo ich niewykorzystywanie do wykonywania przewozów kolejowych nie utraciły związku z działalnością gospodarczą skarżącej. Z tych względów za niezasadne należy uznać zarzuty naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Za nieuzasadniony należy uznać również zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zgodnie z tym przepisem przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej rozumie się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.o.l., chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych oraz budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 u.p.b., lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania.

Dokonując wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. należy mieć na uwadze, że wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 24.01.2021 r., SK 39/19, przepis ten został uznany za niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2.04.1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.). Zgodnie z tym orzeczeniem art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. traci moc w zakresie, w jakim jest rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Według uzasadnienia tego wyroku, nieruchomości będące w posiadaniu podatników, które nie mają związku z prowadzoną przez nich działalnością gospodarczą, nie mieszczą się w tej definicji. Związek ten, oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu danej nieruchomości w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane za związane z tą działalnością.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew temu co twierdzi skarżąca, posiadane przez spółkę grunty po zlikwidowanej linii kolejowej nr [...], położone na obszarze Gminy P., są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym związek ten nie zasadza się na samym fakcie ich posiadania przez przedsiębiorcę, ale także na możliwości ich wykorzystania w działalności gospodarczej. Spółka P. posiada status przedsiębiorcy i prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Zakres zgłoszonej działalności jest bardzo szeroki, co wynika z wpisów umieszczonych w Krajowym Rejestrze Sądowym. Jest to m.in. kupno i sprzedaż nieruchomości, a także wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub wydzierżawionymi. Spółka przekazała sporne grunty do korzystania P, na podstawie umowy nr [...] z 27.09.2001 r. Część tych działek objęta była tą umową w okresie od stycznia do lipca 2016 r. Już sam ten fakt powoduje związanie gruntów z prowadzoną działalnością gospodarczą. Niezależnie od tego sporne nieruchomości ujęte zostały w prowadzonej przez spółkę ewidencji środków trwałych, tym samym na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnik uznawał je za wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej.

Powyższe oznacza, że grunty pod zlikwidowaną linią kolejową nr [...] stanowią element składowy przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 z indeksem 1 ustawy z 23.04.1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2016 r. poz. 380), który jest przeznaczony do realizacji zadań gospodarczych spółki. Fakt, że w danym momencie sporne grunty nie są wykorzystywane do wykonywania przewozów kolejowych, nie zmienia ich zasadniczego przeznaczenia, czyli prowadzenia działalności gospodarczej w ramach przedsiębiorstwa. Specyfika budowli kolejowej nie oznacza, że jedynym obiektywnie możliwym sposobem wykorzystania gruntów znajdujących się w posiadaniu przedsiębiorcy, prowadzącego różnorodną w charakterze działalność gospodarczą, jest transport kolejowy. Likwidacja w sensie prawnym linii kolejowej lub jej części nie wyklucza możliwości wykorzystania gruntu do innych celów aniżeli transport kolejowy. Jest istotne, że przedmiot działalności podatnika nie ogranicza się wyłącznie do transportu kolejowego, a zatem niemożność wykonywania usług w zakresie transportu kolejowego nie oznacza jednocześnie niemożności wykorzystania spornego terenu w inny wybrany przez przedsiębiorcę sposób, w szczególności przy tak szerokim zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. Nie jest przy tym rolą organu podatkowego wskazywanie przedsiębiorcy potencjalnych możliwości wykorzystania należącego do niego gruntu.

3.4. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA we Wrocławiu, który trafnie oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. W konsekwencji, ponieważ żaden z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów nie okazał się zasadny, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił, po uprzednim rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym, w trybie art. 182 § 2 p.p.s.a.

sędzia WSA (del.) Mirella Łent sędzia NSA Wojciech Stachurski sędzia NSA Stanisław Bogucki