Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3070/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-01-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174 pkt 1, art. 184, art. 204 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 121, art. 193 § 1 i 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia WSA del. Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 23 stycznia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E.Z. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 5 września 2012 r. sygn. akt I SA/Bk 144/12 w sprawie ze skargi E.Z. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 28 marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E.Z. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 5 września 2012 r., sygn. akt I SA/Bk 144/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę E. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z 28 marca 2012 r. w przedmiocie określenia wysokości ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2008 r.

Z uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji wynika, że decyzją z 22 grudnia 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. ustalił Skarżącej wysokość ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2008 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku, rozpoznawszy odwołanie Skarżącej, wspomnianą na wstępie decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W motywach decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że w trakcie postępowania kontrolnego organ pierwszej instancji ustalił, iż Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą polegającą na detalicznej sprzedaży wyrobów skórzanych, nabywanych bezpośrednio od kontrahentów z Grecji. Działalność ta opodatkowana była w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Skarżąca nie przedstawiła w toku postępowania kontrolnego dowodów zakupu towarów, wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ewidencji przychodów, nie sporządzała również spisów z natury za 2006 i 2007 r., czym naruszyła obowiązki wynikające z art. 15 ust. 1 i art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 144, poz. 930 ze zm., dalej: z.p.d.o.f.). Dokumentację Skarżąca przedstawiła dopiero wraz z pismem z 6 maja 2011 r., jednakże, zdaniem organu drugiej instancji, została ona sporządzona na potrzeby prowadzonego postępowania.

Jakkolwiek Skarżąca nie prowadziła ewidencji w sposób przewidziany we wspomnianych powyżej przepisach, organ ustalił wartość sprzedaży na podstawie zapisów zawartych w brulionie zabezpieczonym w trakcie przeszukania mieszkania Skarżącej, a także na podstawie zeznań Skarżącej i jej męża. Zdaniem organu, dane te wystarczały do określenia podstawy opodatkowania i nie było potrzeby ustalania jej w drodze oszacowania. W brulionie Skarżąca szczegółowo określiła datę zakupu danego towaru, jego rodzaj, cenę, kurs wymiany waluty, jak również datę i cenę sprzedaży. Materiał dowodowy zebrany w sprawie nie potwierdzał stanowiska podatniczki, że prowadziła jedynie sprzedaż komisową. Skarżąca działała bowiem we własnym imieniu i na własny rachunek. Świadczy o tym sposób w jaki nabywała towar – zapoznawała się wcześniej z ofertą i prowadziła negocjacje co do ceny jego sprzedaży. Skarżąca nie otrzymywała także żadnej prowizji, bądź wynagrodzenia z tytułu sprzedaży futer.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku Skarżąca zarzuciła naruszenia art. 121 w zw. z art. 193 § 1 i 2, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa). Zdaniem Skarżącej, zaskarżona decyzja naruszała także art. 6 ust. 1, art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. b, art. 15 ust. 1, art. 16, art. 17, art. 20 ust. 1 z.p.d.o.f.

Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uznał za chybiony zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej. Podjąwszy wszystkie niezbędne czynności w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, organy zebrały bowiem komplety materiał dowodowy i w sposób wyczerpujący go rozpatrzyły (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Dowody zebrane w sprawie zostały ocenione przez organy prawidłowo, a wynikające z nich wnioski były logicznie uzasadnione i przekonywujące (art. 191 Ordynacji podatkowej). Wniosków tych Skarżąca skutecznie nie podważyła. Odnosząc się do poszczególnych zarzutów podniesionych w skardze, sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji jasno wynika, iż organ uwzględnił wyłącznie te zapisy, w których obok ceny sprzedaży widniała także data sprzedaży. Innymi słowy – wbrew temu co podnosi Skarżąca – organ wziął pod uwagę, że w brulionie odnotowywano obok faktycznie przeprowadzonych transakcji sprzedaży także kwoty prognozowane. Ze zgromadzonych w sprawie dowodów nie wynika także, aby Skarżąca zawarła ze swoim greckim kontrahentem umowę komisu i sprzedając futra, działała jako komisant. Jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej, sposób w jaki Skarżąca nabywała futra oraz kalkulacje ceny sprzedaży wskazują, że zysk Skarżącej pochodził z marży handlowej, a nie z prowizji. Grecki kontrahent Skarżącej nie potwierdził również okoliczności zawarcia umowy komisu. Wyjaśnił jedynie, że w niektórych przypadkach termin płatności był odroczony. Tym samym organ zasadnie przyjął, że transakcje opisane w brulionie literą "K" nie dotyczyły sprzedaży komisowej, tylko sprzedaży z odroczonym terminem zapłaty.

W ocenie sądu administracyjnego pierwszej instancji, skoro zapisy zawarte w brulionie zawierały daty i ceny sprzedaży, organ zasadnie zastosował art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej i odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Ustalenie podstawy opodatkowania możliwe było bowiem na podstawie danych uwidocznionych w brulionie. Ponadto, zdaniem Skarżącej, organy powinny oprzeć swoje ustalenia w przedmiocie zapłaty za futra na wyciągach z rachunków bankowych. Tymczasem Skarżąca zeznała, że płatności za towary dokonywała także w gotówce. Tym samym wydatków na zakup futer, poniesionych przez podatniczkę, nie można było ustalić wyłącznie na podstawie wyciągów z rachunków bankowych.

W skardze kasacyjnej Skarżąca podniosła na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzut naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, polegającego na naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, chociaż organy podatkowe przeprowadziły postępowanie z naruszeniem:

- art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy;

- art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez złamanie zasadny zupełności i niezebranie całego materiału dowodowego;

- art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie nieprawidłowej oceny zebranego materiału dowodowego, która kłóci się z doświadczeniem życiowym oraz wiedzą;

- art. 121 w zw. z art. 193 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie dowolnej oceny zapisów w brulionach.

Ponadto Skarżąca zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z:

- art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 1, art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. b, art. 13 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 20 ust. 1 i art. 21 ust. 4 z.p.d.o.f. poprzez wadliwą interpretację dowodów Skarżącej w postaci spisu z natury towarów;

- art. 14 ust. 1 i 1c pkt 1, art. 27b ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f..) poprzez przyjęcie u Skarżącej hipotetycznych przychodów ze sprzedaży futer;

- art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 23 § 1 pkt 1 i § 2 oraz art. 207 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r., nr 8, poz. 65 ze zm.) poprzez bezpodstawne i hipotetyczne określenie podstawy opodatkowania w oparciu o tzw. ewidencję brulionową, wielokrotnie powtarzaną i dublowaną;

- art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 2 pkt 3a i art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o kontroli skarbowej poprzez brak merytorycznego ustosunkowania się do zastrzeżeń Skarżącej co do treści protokołów.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, a także o zasądzenie na jej rzecz od organu odwoławczego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu odwoławczego od Skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto nie zasługuje na uwzględnienie.

Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów naruszenia prawa należy zaznaczyć, że choć wskazano w nich także obrazę przepisów prawa materialnego (pkt 1. a – d petitum skargi kasacyjnej, s. 2 – 3), ograniczają się one w istocie do wadliwości natury proceduralnej. Oznacza to, że błędnie powiązano w niej rodzaj części zarzucanych organom podatkowym błędów z podstawami kasacyjnymi (przyjęto, że "wadliwa interpretacja dowodów skarżącej", "bezpodstawne i hipotetyczne określenie podstawy opodatkowania na podstawie tzw. ewidencji brulionowej" czy też "nieustosunkowanie się merytorycznie do zastrzeżeń Skarżącej do protokołów i przyjęcie interpretacji zeznań Skarżącej oraz świadków wg domniemania urzędu" – s. 2 skargi kasacyjnej) mieści się w obrębie nieprawidłowości zdefiniowanych w art. 174 pkt 1 P.p.s.a.

Sprowadzając całość zarzutów do kwestii procesowych, trzeba wyraźnie podkreślić, że zdają się one abstrahować od treści i sposobu dokonanych przez organy podatkowe obydwu instancji ustaleń faktycznych w rozstrzygniętej zaskarżoną decyzją sprawie. Rzecz w tym, że wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, tzw. zapiski brulionowe nie stanowiły wyłącznego dowodu w sprawie, nie potraktowano też ich jako "równorzędnych z księgami podatkowymi". Całkowicie niezrozumiałe jest przy tym spostrzeżenie, że "ewidencja brulionowa została wymyślona przez kontrolujących" (s. 4 skargi kasacyjnej). Prawdą jest natomiast to, że "materiał z zapisków brulionów nie może być uznany za materiał dowodowy w całości kompletny" (s. 5 tejże skargi). Nie był on za taki uznany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, który przyznał co następuje: "Ustaleń w tym zakresie dokonano w głównej mierze na podstawie zabezpieczonych w toku postępowania kontrolnego dokumentów w postaci brulionu w formacie A6, zeznań i wyjaśnień Skarżącej, zeznań męża Skarżącej, zapisów na rachunkach bankowych wykorzystywanych przez Skarżącą do prowadzenia działalności gospodarczej" (s. 5 uzasadnienia wyroku). Co więcej, przeprowadzając stosowną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, organy podatkowe uwzględniły pozycje prognozowane, przyjmując za podstawę ustaleń jedynie te transakcje, które opatrzono datą sprzedaży. Dał temu wraz sąd administracyjny pierwszej instancji, zauważając, że organ wziął pod uwagę podnoszoną już na etapie postępowania podatkowego okoliczność odnotowywania przez podatniczkę również kwot prognozowanych. Nie sposób zatem zarzucać organom podatkowym, a w konsekwencji – także sądowi administracyjnemu, czysto mechanicznych, pozbawionych elementów weryfikacji stanu rzeczywistego, ocen dotyczących istotnych dla wyniku postępowania faktów czy okoliczności. Naczelny Sąd Administracyjny podziela zarazem zapatrywanie wyrażone w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że skoro istnieje materiał dowodowy pozwalający na ustalenie rzeczywistej wielkości obrotu, można odstąpić od oszacowania podstawy opodatkowania, będącej przecież z natury rzeczy przedstawieniem wielkości przybliżonych, odbiegających od stanu rzeczywistego. W skardze kasacyjnej nie wyjaśniono zresztą, w czym jej autor upatruje uchybienia polegającego na uznaniu brulionów za kompletne księgi podatkowe. Pogląd ten zdecydowanie nie przystaje do obrazu przebiegu postępowania, który wyłania się z analizy akt sprawy i musi być oceniony jako gołosłowny. Spójne i logiczne są także ustalenia poczynione w przedmiocie sposobu dokonywania zapłaty za zakupiony towar. Odbywała się ona nie tylko poprzez wykorzystanie formy przelewów bankowych, ale i inna drogą (w formie gotówkowej, przez Skarżącą, jej znajomych, kierowców oraz pilotów wycieczek). Bezzasadne okazały się tym samym zarzuty naruszenia art. 122, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 121 w związku z art. 193 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Skład orzekający w niniejszej sprawie zgadza się zarazem z zapatrywaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyroku z 15 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1702/12, w myśl którego "organ podatkowy może odstąpić od określenia podstaw opodatkowania w drodze szacowania wyłącznie wówczas, gdy w oparciu o dokumenty, w szczególności takie, jak faktury, paragony, ewidencje, deklaracje, możliwe jest ustalenie rzeczywistej podstawy opodatkowania". W ocenie składu orzekającego, zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na ustalenie "rzeczywistej podstawy opodatkowania", bez konieczności uciekania się do metody szacowania. Odrębną kwestią jest to, czy zastosowanie jednej z metod szacowania nie byłoby mniej korzystne dla podatniczki lub doprowadziło do rezultatów zbieżnych z ustaleniami dokonanymi w sprawie przez organy podatkowe.

W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto w myśl art. 204 pkt 1 tej ustawy.