Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 132/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2024-04-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 19a ust. 8, art. 112b
journal: Dz.U. 2023 poz 1570
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 132/24 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 22 kwietnia 2024 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: Sędzia WSA Bogusław Wolas, Sędziowie: Sędzia WSA Piotr Głowacki, Sędzia WSA Urszula Zięba (spr.), , Protokolant: Referent Marcin Mastej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 kwietnia 2024 r., sprawy ze skargi P. Sp.k. w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 5 grudnia 2023 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień - sierpień oraz październik - grudzień 2020 r. skargę oddala.


UZASADNIENIE

Decyzją z 5 grudnia 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 21 sierpnia 2023 r., którą ustalono P. Spółka komandytowa z siedzibą w B. dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień – grudzień 2020 r. (bez września).

W uzasadnieniu organ odwoławczy podał, że w analizowanym okresie faktycznym przedmiotem działalności Spółki była budowa i odsprzedaż gotowych lokali mieszkalnych. Finansowanie inwestycji było oparte głównie o otwarte mieszkaniowe rachunki powiernicze.

Prawidłowość rozliczeń Spółki za ww. miesiące była przedmiotem kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. W protokole z ww. kontroli stwierdzono nieprawidłowości w zakresie dokonywanych przez Spółkę rozliczeń podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do sierpnia i od października do grudnia 2020 r. Ustalono, że Spółka nie wykazała w ewidencjach sprzedaży oraz w deklaracjach VAT-7 za ww. miesiące wypłat dokonanych na jej rachunek bankowy z rachunków powierniczych nabywców lokali mieszkalnych, sprzedawanych w ramach przedsięwzięcia deweloperskiego przy ul. [...] w B. Łączna kwota brutto tych wypłat wyniosła w 2020 r. 5293849,40 zł (netto: 4901712,41 zł, VAT: 392136,99 zł).

Spółka twierdziła, że co do zasady opodatkowywała sprzedaż lokali mieszkalnych w późniejszym terminie, tj. w miesiącu przeniesienia ich własności na kupującego.

Zgodnie z ustaleniami organu I instancji, wypłaty z tych rachunków zostały dokonane w 2020 r. na rachunek bankowy Spółki i podlegały opodatkowaniu zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2023 r., poz. 1570 ze zm.), dalej "ustawa o VAT". Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. stwierdził, że obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje w sytuacji, gdy przed przeniesieniem przez sprzedającego na nabywców prawa do rozporządzania lokalami jak właściciel (czyli przed dostawą lokali) nastąpi zwolnienie przez bank środków zgromadzonych na otwartym mieszkaniowym rachunku powierniczym (w odniesieniu do zwolnionej kwoty) i przekazanie ich zgodnie z dyspozycją sprzedającego w związku z wykonaniem określonego w umowie etapu budowy. Taka właśnie sytuacja wystąpiła w stanie faktycznym niniejszej sprawy, zatem Spółka była zobowiązana opodatkować, na zasadzie określonej w art. 19a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, wypłaty środków pieniężnych dokonane w ramach zakończenia poszczególnych etapów ww. przedsięwzięcia deweloperskiego.

Kontrola podatkowa została zakończona protokołem, w którym zawarto ww. ustalenia.

Spółka zgodziła się z powyższymi ustaleniami i w dniach 30 listopada 2022 r. i 1 grudnia 2022 r. złożyła skorygowane deklaracje VAT-7 za ww. miesiące uwzględniając ustalenia dokonane w trakcie kontroli podatkowej. W dniu ich złożenia nie wpłaciła jednak wynikającego z nich zobowiązania podatkowego - nie dokonała zwrotu nienależnie otrzymanych zwrotów podatku VAT. Kwoty te uregulowała, ale w późniejszym terminie tj. 22 i 27 grudnia 2022 r.

Postanowieniem z 6 lutego 2023 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień –sierpień i październik – grudzień 2020 r. W wydanej w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego decyzji z 21 sierpnia 2023 r. ustalił Spółce wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do sierpnia 2020 r. oraz od października do grudnia 2020 r. w wysokości 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

W decyzji tej organ wskazał, że bezspornym jest, iż w efekcie przeprowadzonej kontroli podatkowej Spółka złożyła korekty deklaracji VAT-7 za miesiące kwiecień-grudzień 2020 r. uwzględniające ustalenia tej kontroli. Jednak w dniu złożenia skorygowanych rozliczeń nie wpłaciła zobowiązań podatkowych i nie zwróciła kwoty nienależnie otrzymanego zwrotu podatku. Zatem nie został spełniony warunek określony w art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT do ustalenia sankcji w wysokości do 20% stwierdzonych nieprawidłowości. Z tej przyczyny Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. był uprawniony ustalić dodatkowe zobowiązania podatkowe w wysokości do 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

Przy ocenie proporcjonalności sankcji w świetle celu polegającego na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku organ uwzględnił jednak, że Spółka współpracowała w zakresie eliminowania nieprawidłowości poprzez złożenie korekt deklaracji VAT-7 i wpłacenie zaległości podatkowych wraz z odsetkami, w toku kontroli i postępowania podatkowego składała dokumenty, wyjaśnienia i zeznania. W związku z czym organ I instancji obniżył wysokość sankcji z 30% do 20% i na takim poziomie ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe od kwoty stwierdzonych nieprawidłowości. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wskazał również, że zastosowanie sankcji w wysokości 20% jest adekwatne do realiów niniejszej sprawy i służy do możliwie jak najszybszego wyeliminowania sytuacji niedopłaty podatku, czyli zapewnienia prawidłowego poboru podatku.

W odwołaniu od decyzji organu I instancji Spółka argumentowała, że w sprawie brak jest podstaw do formułowania wobec niej zarzutów działania w ramach oszustwa. Tym samym w sprawie zastosowanie powinna znaleźć zasada wynikająca z orzecznictwa TSUE o niestosowaniu sankcji, bo jej zastosowanie prowadziłoby do naruszenia zasady proporcjonalności. Spółka podniosła ponadto, że w analizowanej sprawie należało zastosować zasadę rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika w odniesieniu do ustalenia stanu faktycznego oraz interpretacji przepisów.

Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji DIAS w Krakowie wskazał, że spór w niniejszej sprawie dotyczy oceny, czy w zaistniałym stanie faktycznym sprawy zasadnie organ I instancji ustalił Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe w związku ze stwierdzonymi w trakcie przeprowadzonej kontroli podatkowej nieprawidłowościami w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za sporne okresy rozliczeniowe. W ocenie Spółki w sprawie tej zastosowanie powinna znaleźć zasada wynikająca z wyroku TSUE wydanego w sprawie C-935/19 o niestosowaniu sankcji w sytuacji, gdy nie działała ona w ramach oszustwa, ponieważ nałożenie sankcji w takim przypadku prowadziłoby do naruszenia zasady proporcjonalności.

Dokonując oceny w powyższym zakresie organ odwoławczy zacytował uregulowania dotyczące ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług zawarte w art. 112b i c ustawy o VAT i wskazał, że przepisy te określają przesłanki ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego jak również okoliczności, które należy uwzględnić przy ustaleniu jego wysokości. Wynika z nich, że organ ma uprawnienie do tego, by miarkować wysokość ustalanego dodatkowego zobowiązania podatkowego w zależności od okoliczności konkretnej sprawy.

Następnie, organ odwoławczy dokonał analizy ustalonego stanu faktycznego i stwierdzonych w trakcie kontroli nieprawidłowości celem oceny, czy w sprawie prawidłowo zastosowane zostały wskazane wyżej przepisy dotyczące ustalenia Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego. Przedstawiając dokonane w sprawie ustalenia faktyczne (str. 10 – 15 zaskarżonej decyzji) DIAS podkreślił, że wynika z nich, że Spółka otrzymywała wypłaty z OMRP (otwartego mieszkaniowego rachunku powierniczego; w ramach umowy zawartej z Bankiem [...] S.A. otwarto 30 OMRP; poszczególne rachunki zostały przyporządkowane nabywcom lokali i garaży lub/i miejsc postojowych budowanych w ramach przedsięwzięcia przy ul. [...] w B.) po każdym zakończonym etapie inwestycji (a nie w momencie podpisania umowy przenoszącej własność lokali i miejsc postojowych lub garaży). Organ odwoławczy podał, że istota rachunku powierniczego polega na tym, że jest to transakcja, której zadaniem jest zabezpieczenie interesów sprzedawcy i kupującego. Bezpieczeństwo stron uzyskuje się dzięki uczestnictwu neutralnego podmiotu, który nadzoruje realizację umowy oraz rozstrzyga ewentualne spory. Rachunek powierniczy – jest to specjalny rachunek bankowy służący do zabezpieczenia wykonania zobowiązań pieniężnych kontrahentów. Po zawarciu umowy kupujący przekazuje środki na rachunek powierniczy lub w przypadku transakcji rozłożonej w czasie (np. związanej z zakupem nieruchomości) dokonuje wpłat zgodnie z ustalonym harmonogramem. Sprzedawca otrzymuje informacje o zabezpieczeniu środków na rachunku, po czym wypełnia swoje zobowiązania. Pieniądze są wypłacane sprzedawcy w transzach zgodnie z postępem realizacji umowy (lub jednorazowo po potwierdzeniu przez kupującego zgodności towaru z zamówieniem).

Organ odwoławczy podał, że w sytuacji jaka zaistniała w analizowanej sprawie, kiedy płatności na rachunek powierniczy dokonywane były w taki sposób, że korzystanie z tych środków było odsunięte w czasie aż do chwili spełnienia warunków przewidzianych w umowie, stanowiło to de facto formę kaucji/zabezpieczenia wykonania zobowiązań. Do momentu zatem uwolnienia środków zgromadzonych na rachunkach przypisanych kupującym, poszczególne płatności miały charakter nieostateczny, warunkowy i podlegały potencjalnie zwrotowi. W konsekwencji, do czasu spełnienia się warunków zawieszających przewidzianych w umowie, miały one charakter zabezpieczający, nie stanowiąc faktycznie ani formy zaliczki, ani częściowej płatności. Charakter środków zgromadzonych na rachunku ulegał jednak zmianie w chwili spełnienia warunków zawieszających i w konsekwencji ich uwolnienia, a zatem w chwili, kiedy Spółka środki faktycznie otrzymywała do swojej dyspozycji (w związku ze zrealizowaniem etapu inwestycji). W momencie, w którym środki zgromadzone na otwartych rachunkach powierniczych zostawały przez bank zwolnione, tj. wypłacone na rachunek Spółki i Spółka mogła nimi swobodnie dysponować, powstawał zatem obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług – zgodnie z art. 19a ust.8 ustawy o VAT. Organ odwoławczy zaznaczył, że organy podatkowe w indywidualnych interpretacjach podatkowych, wydanych zarówno przed jak i po 2016 r., prezentowały powyższe, jednolite stanowisko w sprawie opodatkowana podatkiem VAT środków pieniężnych postawionych faktycznie do dyspozycji deweloperowi z OMRP. DIAS zaznaczył, że zapisy art. 19a ust. 1 i 8 ustawy o VAT są precyzyjne i nie budzą wątpliwości. Twierdzenie Spółki, że w analizowanej sprawie transakcje sprzedaży lokali mieszkalnych i miejsc postojowych lub garaży podlegały opodatkowaniu dopiero w miesiącu przeniesienia własności na kupujących, było w ocenie organu nieprawidłowe i nieuzasadnione.

Odnosząc się do powołanego przez Spółkę wyroku TSUE w sprawie C-935/19 (Grupa Warzywna sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu) DIAS podał, że nie wynika z niego, że w sprawach, w których stwierdzone nieprawidłowości nie są związane z oszustwem, niedopuszczalne jest stosowanie sankcji. Przepisy krajowe powinny być jednak tak skonstruowane, by istniała możliwość miarkowania sankcji w tych dwóch przypadkach w zależności od tego, czy zostanie ustalone, że nieprawidłowości wystąpiły w związku z popełnionym oszustwem (czyli celowym działaniem nakierowanym na uszczuplenie podatku), czy też były wynikiem błędu nie mającego cech takiego oszustwa.

DIAS podał, że z treści decyzji organu I instancji wynika, że ustalając Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe zastosowano znowelizowane przepisy regulujące sankcję w podatku VAT - art. 112b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r., poz. 1570 ze zm.). Przepis ten uwzględnia wskazane przez organ odwoławczy w decyzji orzecznictwo TSUE oraz krajowych sądów administracyjnych w kwestii konieczności dostosowania kwoty sankcji do konkretnych okoliczności danej sprawy.

Dokonując oceny ustalonego stanu faktycznego w kontekście przepisów regulujących kwestię ustalenia wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie stwierdził, że Spółka złożyła w dniach 30 listopada 2022 r. i 1 grudnia 2022 r. skorygowane deklaracje VAT-7 za miesiące kwiecień – grudzień 2020 r. uwzględniając ustalenia kontroli podatkowej. W tych dniach nie zapłaciła jednak wynikającego ze złożonych korekt podatku VAT. W dniach 22 i 27 grudnia 2022 r. Spółka dokonała wpłaty 484 107,18 zł, którą zaliczono na poczet zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec – sierpień, październik - grudzień 2020r. w kwocie 374352,00 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 109 739,18 zł oraz koszty upomnienia w kwocie 16,00 zł. Zatem w sprawie do ustalenia wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego zastosowanie będzie miał art. 112b ust. 1 ustawy, zgodnie z którym naczelnik urzędu skarbowego ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Mając na uwadze okoliczności faktyczne sprawy, DIAS podał, że ustalając kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego we wskazanym wyżej przedziale (do 30%) uwzględnić należało okoliczności wskazane w art. 112b ust. 2b, tj.:

1) Rodzaj i stopień naruszenia ciążącego na podatniku obowiązku, które skutkowało powstaniem nieprawidłowości.

Spółka nie wykazała w ewidencjach sprzedaży za miesiące kwiecień-sierpień, październik – grudzień 2020 r. oraz w deklaracjach VAT-7 za ww. miesiące wypłat z rachunków powierniczych nabywców lokali, zaniżając obrót o 4897083 zł i podatek należny o 391767 zł. Nieprawidłowość wyniknęła z niezastosowania do ww. wypłat określonego w art. 19a ust. 8 ustawy o VAT momentu powstania obowiązku podatkowego. W rezultacie Spółka nie wykazała w 2020 r. 93% uzyskanego obrotu.

2) Kwota stwierdzonych nieprawidłowości, w tym kwota zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwota zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

Skutkiem niewykazania obrotu i podatku należnego z tytułu otrzymanych wpłat z OMRP dla przedsięwzięcia deweloperskiego w B. przy ul. [...] było zaniżenie zobowiązań podatkowych, zawyżenie zwrotów różnicy podatku i różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe w miesiącach kwiecień – sierpień i październik – grudzień 2020 r. w kwotach określonych w tabeli nr 5 znajdującej się na str. 28 decyzji.

3) Okoliczności powstania nieprawidłowości.

Na podstawie zeznań Wspólników i księgowej A.M. ustalono, że Spółka od początku działalności gospodarczej finansowała przedsięwzięcia deweloperskie wypłatami z rachunków powierniczych. Wspólnicy mieli świadomość, że Spółka dysponowała wypłatami z otwartych mieszkaniowych rachunków powierniczych w trakcie budowy lokali. Twierdzili, że przedmiotowe wypłaty gwarantowały Spółce płynność finansową i przeznaczone były na realizację przedsięwzięcia deweloperskiego. Wspólnicy nie mieli wiedzy i nie sprawdzali w jaki sposób opodatkować podatkiem VAT wypłaty środków pieniężnych zdeponowanych na rachunku pomocniczym po zakończeniu etapu budowy. Kwestie związane z księgowością "oddali" księgowej, która również twierdziła, że nie miała wiedzy o opodatkowaniu ww. wypłat (w prasie fachowej nie spotkała artykułów na ten temat). Opodatkowania transakcji sprzedaży lokali mieszkalnych dokonywano w następujący sposób:

- obowiązek podatkowy w podatku VAT w związku ze sprzedażą lokali mieszkalnych (i/lub garaży, miejsc postojowych) Spółka rozpoznawała w miesiącu przeniesienia ich własności (mimo, że zapłata następowała wcześniej poprzez uwolnienie środków zgromadzonych na OMRP);

- w miesiącu zawarcia umów przenoszących własność lokali Spółka wystawiała faktury na sprzedaż lokali mieszkalnych (i miejsc postojowych lub garaży);

- na opłaty rezerwacyjne wpłacane przez klientów przed zawarciem umowy sprzedaży lokali wystawiała faktury zaliczkowe na podstawie dowodów kasowych lub wyciągu bankowego. Rozbieżność w dokumentowaniu i opodatkowaniu otrzymywanych od klientów środków na poczet sprzedawanych nieruchomości Spółka tłumaczyła tym, że w przypadku opłat rezerwacyjnych miała możliwość zidentyfikowania danych wpłacającego.

- Spółka nie występowała z wnioskiem o interpretację podatkową w kwestii opodatkowania otrzymywanych wypłat z OMRP.

DIAS dokonał analizy obrotów i rozliczeń podatkowych Spółki od początku jej funkcjonowania (str. 29 – 31), zwracając także uwagę na fakt, że Spółka nie wykazała sprzedaży lokali przy ul. [...] w B. również w miesiącach jej dokonania i wystawienia faktur VAT dokumentujących tą sprzedaż. Z przedłożonych faktur wynika, że ustanowienie odrębnej własności lokali i ich sprzedaż miały miejsce w miesiącach: marzec, kwiecień, czerwiec i wrzesień 2022 r. Natomiast Spółka wykazała ich sprzedaż dopiero w części ewidencyjnej JPK_VAT złożonej w dniu 7 listopada 2022 r. za ww. miesiące 2022 r., czyli nie wykazywała ich sprzedaży "na bieżąco".

DIAS podał, że z przedstawionej analizy wynika, że nieprawidłowe ustalanie przez Spółkę momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT powodowało nieprawidłowości w rozliczaniu ponad 90% jej obrotów i związanego z nimi podatku należnego w 2020 r. Nieprawidłowości tego rodzaju istniały od początku funkcjonowania Spółki (zgodnie z zeznaniami wspólników i księgowej). W odniesieniu do analizowanego okresu rozliczeniowego efektem istniejących i trwających od ok. 2 lat nieprawidłowości było zaniżanie przez cały ten okres podatku należnego, którym powinien dysponować w tym czasie Budżet Państwa (w efekcie tych nieprawidłowości nawet pobieranie z Budżetu zwrotów podatku VAT). Nieprawidłowości te istniały w dniu wszczęcia kontroli podatkowej w niniejszej sprawie i - zdaniem DIAS - można domniemywać, że gdyby kontrola ta nie została przeprowadzona nie zostałyby wykryte i byłyby nadal powtarzane w kolejnych okresach rozliczeniowych. Opóźnienie w zadeklarowaniu w 2022 r. obrotu i podatku należnego wynikających z faktur wystawionych w związku z ustanowieniem odrębnej własności lokali i sprzedażą w budynkach mieszkalnych wybudowanych w ramach przedsięwzięcia deweloperskiego w B. przy ul. [...] A.M. tłumaczyła toczącą się kontrolą podatkową. Z tego względu Spółka nie mogła złożyć korekt deklaracji VAT-7 za 2020 r. W maju 2022r. zaczęła się zastanawiać (z M.C.), czy zachowanie Spółki w zakresie opodatkowania wypłat z rachunków powierniczych podatkiem od towarów i usług jest prawidłowe. Dlatego też nie zostały w termiach ustawowych za miesiące marzec i kwiecień 2022 r. opodatkowane ww. umowy. Zdaniem organu odwoławczego, wyjaśnienia te są niewiarygodne, ponieważ termin złożenia deklaracji VAT-7 za marzec 2022 r. upływał 27 kwietnia 2022 r., a za maj 2022 r. - 25 maja 2022 r. (kiedy jeszcze nie były znane ustalenia kontroli podatkowej). Ponadto mając świadomość możliwości skorygowania rozliczeń, Spółka mogła opodatkować transakcje w 2022 r. i rozliczyć należny podatek. Natomiast Spółka nie rozliczyła ani nie zapłaciła podatku należnego wynikającego z wystawionych w 2022 r. faktur sprzedaży ani z otrzymanych w 2020 r. wypłat z OMRP w pierwotnych terminach rozliczeń deklaracji VAT-7.

Wskazując na okoliczności związane z wpłacanymi przez klientów opłatami rezerwacyjnymi (służącymi też temu samemu celowi), które z punktu widzenia opodatkowania podatkiem VAT Spółka traktowała jako zaliczki na poczet przyszłych dostaw lokali i opodatkowywała je w momencie ich otrzymania (wystawiała faktury zaliczkowe na podstawie dowodów kasowych lub wyciągu bankowego), jak również wpłaty otrzymane od K. Sp. z o.o., które podobnie jak z OMRP dokonane zostały w związku z ukończeniem kolejnego etapu budowy (str. 32-34 decyzji), DIAS stwierdził, że Spółka miała świadomość, że opodatkowanie wypłat z OMRP mogło następować nieprawidłowo. W takiej sytuacji rzetelnie działający podatnik powinien dokonać analizy publikacji dot. kwestii budzących wątpliwości (nawet wyszukiwarka Google znajduje publikacje dot. spornej kwestii). Organ podkreślił, że Spółka korzystała z usług profesjonalnej księgowej, której na pewno znane jest takie źródło interpretacji przepisów podatkowych jak System Informacji Podatkowej (SIP), a także możliwość wystąpienia do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji podatkowej. Doprowadziłoby to niewątpliwie do uzyskania wiedzy odnośnie prawidłowego opodatkowania spornych transakcji. Zachowanie Spółki w analizowanej sprawie świadczy o celowym działaniu zmierzającym do opodatkowania spornych transakcji ok. 2 lata później, niż wynikało to z obowiązujących przepisów podatkowych. Zatem Spółka świadomie nieprawidłowo rozliczała podatek VAT od spornych transakcji. Tym samym niewiarygodne są wyjaśnienia wspólników i księgowej o braku świadomości nieprawidłowego opodatkowania spornych transakcji. Powyższe świadczy również o tym, że wbrew twierdzeniu Spółki, zastosowanie do opodatkowania spornych transakcji art. 19a ust.8 nie budzi wątpliwości (w kontekście art. 2a Ordynacji podatkowej).

Z uwagi na wskazane wyżej okoliczności za nieuzasadnione DIAS uznał twierdzenie Spółki zawarte w złożonym odwołaniu, że skomplikowany stan faktyczny niniejszej sprawy był powodem nieprawidłowego opodatkowania spornych transakcji, co wyklucza przyjęcie z góry świadomego działania Spółki z zamiarem oszustwa, a nawet wyklucza możliwość popełnienia oszustwa. Za bezzasadne uznano też twierdzenie, że Spółka mogła działać w zwykłym błędzie, co do prawidłowego stosowania prawa.

4) Rodzaj, stopień i częstotliwość stwierdzanych dotychczas nieprawidłowości dotyczących nieprzedawnionych zobowiązań w podatku (str. 36-37 decyzji).

5) Działania podjęte przez podatnika po stwierdzeniu nieprawidłowości w celu usunięcia skutków nieprawidłowości (str. 38-39 decyzji).

Dyrektor IAS w Krakowie podał, że ustalając wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w przedziale do 30% kwoty stwierdzonych nieprawidłowości w niniejszej sprawie należało uwzględnić następujące okoliczności:

- stwierdzone nieprawidłowości dotyczyły ponad 90% obrotów Spółki w analizowanym okresie;

- niewykazywanie przez Spółkę "na bieżąco" obrotów było praktyką stosowaną od początku jej funkcjonowania i dotyczyło nie tylko wypłat z OMRP, ale też rozliczania transakcji sprzedaży lokali mieszkalnych (garaży miejsc postojowych) na podstawie ostatecznych umów ich sprzedaży (potwierdzają to również składane kilkukrotnie do większości okresów rozliczeniowych korekty deklaracji);

- kwoty podatku należnego rozliczane z ok. 2-letnim opóźnieniem były stosunkowo wysokie, w analizowanym okresie prawie 400 000 zł. Nieprawidłowości – zgodnie z wyjaśnieniami Spółki – istniały od początku jej funkcjonowania (od 2016 r.). Fakt istnienia nieprawidłowości również w innych okresach rozliczeniowych potwierdza złożenie przez Spółkę w efekcie przeprowadzonej kontroli podatkowej deklaracji korygujących również za 2021 r. i 2022 r.;

- okoliczności sprawy wskazują, że Spółka świadomie rozpoznawała obowiązek podatkowy w podatku VAT w nieprawidłowych, późniejszych okresach, kredytując tym samym prowadzone inwestycje podatkiem VAT, którego nie rozliczała i nie odprowadzała "na bieżąco".

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uwzględnił również, że:

- Spółka w latach 2016-2023 terminowo składała deklaracje VAT-7. Do dnia wszczęcia kontroli podatkowej w podatku od towarów i usług za 2020 r., w latach 2016-2021, wykazała podatek do zapłaty w łącznej kwocie 88421,00 zł. Na dzień wydania decyzji przez organ I instancji Spółka nie posiada zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług;

- czynności sprawdzające przeprowadzone w okresie przed kontrolą podatkową w niniejszej sprawie (nie dotyczące spornej w analizowanej sprawie kwestii) wykazały stosunkowo niewielkie nieprawidłowości, które zostały przez Spółkę skorygowane/wyjaśnione;

- wspólnicy wyrazili zgodę na przesłuchanie w trakcie prowadzonej kontroli, złożyli zeznania, składali wyjaśnienia i dokumenty, współpracowali z organem;

- w efekcie przeprowadzonej kontroli podatkowej Spółka złożyła korekty rozliczeń podatku VAT nie tylko za analizowany okres 2020 r., ale także za lata 2021-2022 w stosunkowo krótkim okresie od zakończenia kontroli (do 24 dni). Uregulowała też zaległości podatkowe w tym podatku wraz z odsetkami za zwłokę za skorygowane okresy rozliczeniowe. Oznacza to, że Spółka współpracowała z organem podatkowym w zakresie eliminowania stwierdzonych nieprawidłowości.

Uwzględniając zatem wszystkie ww. okoliczności zasadnym było obniżenie wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego z 30% do 20% kwoty stwierdzonych nieprawidłowości (zaniżenia zobowiązania podatkowego, zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy). W takiej też wysokości ustalił Spółce dodatkowe zobowiązanie Naczelnik Urzędu Skarbowego w B.

Nawiązując do orzeczenia TS w sprawie C-935/19 organ odwoławczy stwierdził, że ustalenie sankcji na takim poziomie jest zgodne z zasadą proporcjonalności, gdyż uwzględnia charakter i wagę stwierdzonych nieprawidłowości. Wskazana wysokość (20% czyli obniżona o 10% w stosunku do wartości wyjściowej) w stanie faktycznym niniejszej sprawy nie wykracza poza to co jest niezbędne do zapewnienia prawidłowego poboru podatku i zapobiegnięcia nieprawidłowościom w przyszłych okresach. Ma na celu przekonanie do rzetelnego i starannego wypełniania deklaracji podatkowych oraz do dokonania korekty nieprawidłowości, by zapewnić prawidłowy pobór podatku VAT (zgodnie z art. 273 dyrektywy VAT).

Końcowo DIAS przedstawił szczegółowe wyliczenie wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 2020 r.

W skierowanej do WSA w Krakowie skardze na decyzję DIAS zarzucono:

1. przepisów postępowania podatkowego w stopniu mającym wpływ na treść wydanego rozstrzygnięcia:

- art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej – poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego przedmiotowej sprawy i nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego,

2. przepisów prawa materialnego:

- art. 112b ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, poprzez zastosowanie tych przepisów do rozstrzygnięcia sprawy,

- art. 112b ust. 2b ustawy o VAT, w zw. z art. 25 ustawy z dnia 26 maja 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2023 r. poz. 1059) – poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie przy wydaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia,

- art. 2a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji RP (w kontekście interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 29.12.2015 znak: PK4.8022.44.2015) oraz w zw. z art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r., po. 1292 ze zm.) – poprzez brak uwzględnienia przy ocenie materiału dowodowego zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario).

W związku z tym wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości wraz z poprzedzającą decyzją organu I instancji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego zgodnie z właściwymi przepisami.

Odpowiadając na skargę DIAS w Krakowie wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone wart. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 p.p.s.a.).

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji, Sąd nie stwierdził aby w związku z jej wydaniem doszło do naruszenia przez organ obowiązujących przepisów prawa, które skutkowałoby koniecznością wyeliminowania zaskarżonego aktu z obrotu prawnego.

Podstawę materialnoprawną zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, stanowił przepis art. 112b u.p.t.u., który został znowelizowany na mocy ustawy z dnia 26 maja 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2023 r. poz. 1059). Zmiany w tym zakresie weszły w życie dnia 6 czerwca 2023 r. W art. 25 ustawy zmieniającej przewidziano, że do postępowań podatkowych, kontroli podatkowych lub kontroli celno-skarbowych, wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszego przepisu, stosuje się przepisy art. 112b i art. 112c ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Organ ma bowiem obowiązek uwzględniania zmiany stanu prawnego sprawy, jaka nastąpiła po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji (por. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2018 r., sygn. akt II OSK 732/16). Organ odwoławczy zastosował art. 112b w brzmieniu obowiązującym od dnia 6 czerwca 2023 r.

Powyższe miało dla rozpoznawanej sprawy ten skutek, że organy obydwu instancji miały obowiązek uwzględnienia przy wydawaniu decyzji nowego brzmienia powołanych wyżej przepisów. Dokonując wykładni tych przepisów, organy nie mogły pominąć wykładni prezentowanej w orzecznictwie TSUE na tle m.in. art. 273 dyrektywy VAT, mając na uwadze zasadę bezpośredniego skutku prawa UE.

Przepisy art. 112b i art. 112c u.p.t.u. w brzmieniu sprzed nowelizacji z dnia 6 czerwca 2023 r. były w orzecznictwie krajowym interpretowane już w kierunku zgodnym z wykładnią prawa UE przedstawioną w wyroku TSUE z dnia 15 kwietnia 2021r. w sprawie C-935/19. Na tle rozważań TSUE przyjmowano, że celem wprowadzenia przepisów sankcjonujących do u.p.t.u. było karanie oszustów podatkowych oraz podmiotów nadużywających przepisów, których działanie doprowadziło do uszczuplenia po stronie skarbu państwa. Przed nałożeniem na podatnika sankcji konieczne jest dokładne zbadanie przez organ charakteru stwierdzonych naruszeń i dokonanie oceny, czy naruszenia te noszą znamiona oszustwa lub nadużycia prawa podatkowego skutkujące uszczupleniem wpływów budżetowych. Stwierdzenie bowiem dopiero takich okoliczności stanowi podstawę do zastosowania przez organ skarbowy stosownej sankcji VAT (por. np. wyrok NSA z dnia 1 lutego 2022 r., sygn. akt I FSK 749/21, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zgodnie z aktualnym brzmieniem art. 112b ust. 1 u.p.t.u. w razie stwierdzenia, że podatnik: 1) w złożonej deklaracji podatkowej wykazał: a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej, d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego, 2) nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego

- naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

Nadto, w myśl art. 112b ust. 2b u.p.t.u. ustalając dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o których mowa w ust. 1-2a, naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego bierze pod uwagę: 1) okoliczności powstania nieprawidłowości; 2) rodzaj i stopień naruszenia ciążącego na podatniku obowiązku, które skutkowało powstaniem nieprawidłowości; 3) rodzaj, stopień i częstotliwość stwierdzanych dotychczas nieprawidłowości dotyczących nieprzedawnionych zobowiązań w podatku; 4) kwotę stwierdzonych nieprawidłowości, w tym kwotę zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwotę zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe; 5) działania podjęte przez podatnika po stwierdzeniu nieprawidłowości w celu usunięcia skutków nieprawidłowości.

Wymierzając stronie dodatkowe zobowiązanie podatkowe organ zastosował art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d) u.p.t.u., który przewiduje sankcję w wysokości do 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. W wyniku "miarkowania wysokości sankcji" i po uwzględnieniu wszelkich okoliczności sprawy, wymienionych w art. 112b ust 2b ostatecznie ustalono jej wysokość na 20%, mimo, iż podatnik nie spełnił warunku z art. 112b ust 2 ani 2a i wraz ze skorygowaną na skutek kontroli deklaracją, najpóźniej w dniu jej złożenia, nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego oraz nie zwrócił wypłaconych mu kwot nienależnego zwrotu VAT.

Zdaniem Sądu, biorąc pod uwagę okoliczności faktyczne sprawy ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 20% było uprawnione. Wymierzona sankcja jest adekwatna do charakteru oraz wagi uchybienia i nie narusza zasady proporcjonalności. Popełnione uchybienie ma charakter istotny i zostało usunięte przez stronę dopiero w wyniku wszczętej kontroli celno-skarbowej. W okolicznościach sprawy – na które szczegółowo zwróciły organy uwagę w uzasadnieniach swych decyzji – nie było podstaw do przyjęcia, iż nieprawidłowości dostrzeżone w trakcie kontroli powstały na skutek oczywistej omyłki czy błędów rachunkowych, uzasadniających odstąpienie od ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112b ust 3 pkt 2a u.p.t.u.

Kontrola wykazała, że Spółka nie wykazała w ewidencjach sprzedaży oraz w deklaracjach VAT-7 za ww. miesiące wypłat dokonanych na jej rachunek bankowy z rachunków powierniczych nabywców lokali mieszkalnych, sprzedawanych w ramach przedsięwzięcia deweloperskiego przy ul. [...] w B. Łączna kwota brutto tych wypłat wyniosła w 2020 r. 5293849,40 zł (netto: 4901712,41 zł, VAT: 392136,99 zł).

Spółka twierdziła, że co do zasady opodatkowywała sprzedaż lokali mieszkalnych w późniejszym terminie, tj. w miesiącu przeniesienia ich własności na

Kupującego. Według prawidłowego stanowiska organów, wypłaty z tych rachunków zostały dokonane w 2020 r. na rachunek bankowy Spółki i podlegały opodatkowaniu zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2023 r., poz. 1570 ze zm.), dalej "ustawa o VAT". Naczelnik Urzędu Skarbowego w Brzesku stwierdził, że obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje w sytuacji, gdy przed przeniesieniem przez sprzedającego na nabywców prawa do rozporządzania lokalami jak właściciel (czyli przed dostawą lokali) nastąpi zwolnienie przez bank środków zgromadzonych na otwartym mieszkaniowym rachunku powierniczym (w odniesieniu do zwolnionej kwoty) i przekazanie ich zgodnie z dyspozycją sprzedającego w związku z wykonaniem określonego w umowie etapu budowy. Taka właśnie sytuacja wystąpiła w stanie faktycznym niniejszej sprawy, zatem Spółka była zobowiązana opodatkować, na zasadzie określonej w art. 19a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, wypłaty środków pieniężnych dokonane w ramach zakończenia poszczególnych etapów ww. przedsięwzięcia deweloperskiego.

Skutkiem niewykazania obrotu i podatku należnego z tytułu otrzymanych wpłat z OMRP dla przedsięwzięcia deweloperskiego w B. przy ul. [...] było zaniżenie zobowiązań podatkowych, zawyżenie zwrotów różnicy podatku i różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe w miesiącach kwiecień – sierpień i październik – grudzień 2020 r. w kwotach określonych w tabeli nr 5 znajdującej się na str. 28 decyzji I instancji.

DIAS argumentował też, iż z przedstawionej analizy wynika, że nieprawidłowe ustalanie przez Spółkę momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT powodowało nieprawidłowości w rozliczaniu ponad 90% jej obrotów i związanego z nimi podatku należnego w 2020 r. Nieprawidłowości tego rodzaju istniały od początku funkcjonowania Spółki. W odniesieniu do analizowanego okresu rozliczeniowego efektem istniejących i trwających od ok. 2 lat nieprawidłowości było zaniżanie przez cały ten okres podatku należnego, którym powinien dysponować w tym czasie Budżet Państwa a nawet pobierane były z tego budżetu kwoty zwrotów podatku VAT). Nieprawidłowości te istniały w dniu wszczęcia kontroli podatkowej w niniejszej sprawie i - zdaniem DIAS - można domniemywać, że gdyby kontrola ta nie została przeprowadzona nie zostałyby wykryte i byłyby nadal powtarzane w kolejnych okresach rozliczeniowych. DIAS stwierdził też, że Spółka miała świadomość, że opodatkowanie wypłat z OMRP mogło następować nieprawidłowo. W takiej sytuacji rzetelnie działający podatnik powinien dokonać analizy publikacji dot. kwestii budzących wątpliwości a poza tym korzystając z usług profesjonalnej księgowej, której powinny być znane sposoby stosowania przepisów prawa podatkowego spółka powinna kwestie wątpliwe wyjaśnić, miała także możliwość wystąpienia do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji podatkowej.

Spółka zgodziła się z ustaleniami w zakresie wystąpienia nieprawidłowości i w dniach 30 listopada 2022 r. i 1 grudnia 2022 r. złożyła skorygowane deklaracje VAT-7 za ww. miesiące uwzględniając ustalenia dokonane w trakcie kontroli podatkowej. W dniu ich złożenia nie wpłaciła jednak wynikającego z nich zobowiązania podatkowego - nie dokonała zwrotu nienależnie otrzymanych zwrotów podatku VAT. Kwoty te uregulowała, ale w późniejszym terminie tj. 22 i 27 grudnia 2022 r.

Przy ocenie proporcjonalności sankcji w świetle celu polegającego na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku organ uwzględnił równocześnie że Spółka współpracowała w zakresie eliminowania nieprawidłowości poprzez złożenie korekt deklaracji VAT-7 i wpłacenie zaległości podatkowych wraz z odsetkami, w toku kontroli i postępowania podatkowego składała dokumenty, wyjaśnienia i zeznania. Prześledził też historię działan9ia spółki – jako podatnika. W związku z czym organ I instancji obniżył wysokość sankcji z 30% do 20% i na takim poziomie ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe od kwoty stwierdzonych nieprawidłowości. Rozstrzygnięcie to zaaprobował DIAS a zadaniem Sądu, były to rozstrzygnięcia prawidłowe. Organ prawidłowo dokonał analizy przesłanek zastosowania sankcji i uzasadnił jej wymiar.

W skardze strona odwołała się do wyroku TSUE z dnia 15 kwietnia 2021 r., C-935/19 i zarzuciła organowi brak uwzględnienia tego, że zaniżenie podatku nie było skutkiem oszustwa. Należy jednak zauważyć, że obowiązujące od dnia 6 czerwca 2023 r. regulacje w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego uwzględniają wskazania TSUE zawarte w powyższym wyroku. Przypadki, w których doszło do odliczenia podatku naliczonego z wadliwych faktur, gdy jest to związane z brakiem należytej staranności, nie są objęte taką samą sankcją, jak w przypadku, gdy doszło do tego wskutek oszustwa. Zastosowanie art. 112b u.p.t.u. nie jest zatem uzależnione od popełnienia przez podatnika oszustwa podatkowego. Sankcją wynikającą z tego przepisu mogą być objęci podatnicy, którzy nie dopełnią należytej staranności. Bez wątpienie spółka takiej staranności nie dochowała.

Odnosząc się do sformułowanego w skardze zarzutu art. naruszenia 2a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji RP (w kontekście interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 29.12.2015 znak: PK4.8022.44.2015) oraz w zw. z art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r., po. 1292 ze zm.) – poprzez brak uwzględnienia przy ocenie materiału dowodowego zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario) oraz do podniesionego na rozprawie poprzedzającej wydanie wyroku zarzutu naruszenia zasady proporcjonalności poprzez bezpodstawne ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w sytuacji gdy wystarczające było obciążenie podatnika stosownymi odsetkami – zauważyć należy, że organy podatkowe są obowiązane do działania na podstawie obowiązującego prawa co oznacza, iż nie mogą stosować przepisów na zasadzie uznaniowości niewskazanej wyraźnie w tych przepisach. Taka dowolność nie została przyznana organom w przepisach art. 112 b i 112c ani też nie wynika z powoływanych orzeczeń sądów europejskich. Przepis art. 112b jednoznacznie wskazuje, iż organ "ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe" nie zaś, że może je ustalić. W tym kontekście zaskarżone rozstrzygnięcie nie prezentuje sprzeczności na jakie wskazano w skardze.

Także podnoszona w skardze okoliczność uregulowania zaległego podatku nie może mieć przesądzającego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż po pierwsze nie zostało to dokonane wraz ze złożeniem skorygowanych deklaracji by móc zastosować regulację przepisu art. 112b ust 2a u.p.t.u. a nadto wymierzona sankcją ma też pełnić funkcję prewencyjną, tj. zapobiegać naruszeniom w przyszłości. Trzeba także zauważyć, że wymierzając sankcję organ uwzględnił fakt uiszczenia przez spółkę zaległego podatku i datę dokonania tej czynności..

Organ nie naruszył również wskazanych w skardze przepisów O.p. Zdaniem Sądu, organ podatkowy zgromadził wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia materiał dowodowy, który poddał wyczerpującej ocenie. Rozpatrując ten materiał, nie pominięto żadnych istotnych dowodów. Za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, organ wykazał w decyzji bezpodstawność twierdzeń strony. Podniesiony przez skarżącą zarzut przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów byłby uzasadniony, gdyby organ rzeczywiście pominął istotne dowody dla rozstrzygnięcia sprawy, włączył do podstawy ustaleń dowody nieujawnione, naruszył reguły prawidłowego logicznego rozumowania, uchybił wskazaniom wiedzy lub życiowego doświadczenia. Zdaniem Sądu, żadnym regułom czy wskazaniom w tym względzie organ nie uchybił. Dokonana w zaskarżonej decyzji ocena dowodów nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów. Fakt, że ocena ta jest niezgodna z oczekiwania strony, nie oznacza, że została naruszona zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W ocenie Sądu zaskarżona decyzja nie narusza zarzucanych w skardze przepisów, a zarzuty skargi okazały się bezzasadne.

Nie stwierdzając zatem, aby organy naruszyły prawo materialne, bądź procedurę podatkową w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.