Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 387/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2024-06-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
article: art. 121 par. 1, art. 191, art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka- Wiśniewska, Protokolant Specjalista Dorota Pellowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi S. – E. T.M. P. T. Sp. j. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 15 lipca 2019 r., nr 2201-IOV-4.4103.10-11.2019/10/08 w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2013 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części, w jakiej utrzymuje ona w mocy decyzję Naczelnika [..] Urzędu Skarbowego w Gdańsku z dnia 29 listopada 2018 roku, nr 2207-SPV.4423.3.2017 (2207-PP-1.4213.54.2016) 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz strony skarżącej kwotę 6.900 zł (sześć tysięcy dziewięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania


UZASADNIENIE

Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w Gdańsku (dalej w skrócie zwany organem pierwszej instancji lub Naczelnikiem) decyzją z dnia 29 listopada 2018 r. określił S. spółka jawna z siedzibą w G. (dalej zwana Spółką), zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r. w wysokości 1.921 zł i za lipiec 2013 r. w wysokości 14.887 zł.

Powodem dokonania odmiennego od zadeklarowanego przez Spółkę rozliczenia podatku od towarów i usług było zakwestionowanie prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez J.J., F. J.M. (dalej jako F. lub J.M.) oraz L. Sp. z o.o. (dalej jako spółka L.). Działając na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174), zwanej dalej ustawą o VAT, organ pierwszej instancji stwierdził, że przedłożone faktury nie stanowiły podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego, albowiem nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu gospodarczego.

Po rozpatrzeniu wniesionego przez stronę odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej w skrócie zwany Dyrektorem lub organem odwoławczym) decyzją z dnia 15 lipca 2019 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za czerwiec 2013 r. w wysokości 17.709 zł i za lipiec 2013 r. w wysokości 3.766 zł.

Zdaniem organu odwoławczego zgromadzony materiał dowodowy nie dawał dostatecznych podstaw do tego, aby pozbawić spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez F. i spółkę L.. Organ stwierdził bowiem, że podmioty te dysponowały towarem i dokonały jego rzeczywistej sprzedaży. Towar ten pochodził wprawdzie z niewiadomego źródła, niemniej jednak brak było podstaw aby kwestionować fakt jego nabycia przez skarżącą Spółkę.

W odniesieniu natomiast do transakcji zawartych przez Spółkę z J.J., organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji co do nierzetelności faktur je dokumentujących. W ocenie organu, zebrany materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał, że J.J. nie wykonywał czynności opodatkowanych w zakresie dostawy bursztynu, a wystawione przez niego faktury sprzedaży nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych, ale zostały wystawione wyłącznie w celu legalizacji obrotu bursztynu z nielegalnych źródeł. Dyrektor zgodził się z organem pierwszej instancji co do tego, że J.J., faktycznie nie posiadał zaplecza technicznego, gospodarczego i finansowego, które umożliwiłoby handel surowcem bursztynowym na skalę wykazywaną w dokumentacji firmy, a sposób prowadzenia obrotu był znamienny dla firm trudniących się obrotem fakturami bez pokrycia. Transakcje odbywały się na telefon, w ciągu jednego, dwóch dni, a nawet tego samego dnia, telefonicznie zawiadamiano odbiorcę o dostawie, płatność następowała w gotówce, firma nie wypracowywała zysku, pomimo stuprocentowej oraz natychmiastowej sprzedaży towaru. Dyrektor dodał następnie, że stanowisko Naczelnika znalazło swoje potwierdzenie w wydaniu wobec J.J. decyzji, w której określono kwoty podatku do zapłaty, na podstawie art. 108 ustawy o VAT.

Organ zwrócił jednocześnie uwagę, że także Spółka nie przedstawiła dowodów na potwierdzenie dokonanych transakcji ograniczając się do wskazania, że wszystkie ustalenia dokonywane były telefonicznie lub w trakcie spotkań, nie były wystawiane jakikolwiek dokumenty potwierdzające dostawę towaru, faktury otrzymywane były razem z towarem, a płatność była gotówkowa. Z uwagi na wskazane okoliczności Dyrektor doszedł do wniosku, że faktury wystawione przez J.J. nie mogły stanowić dla Spółki podstawy do odliczenia VAT.

Dyrektor podkreślił przy tym, że istniały obiektywne przesłanki wskazujące, że Spółka wiedziała lub - przy zachowaniu należytej staranności - mogła wiedzieć, że nabywając towar wskazany w spornych fakturach, uczestniczyła w transakcjach wykorzystanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT. Zdaniem organu podatnik dokonując wyboru kontrahenta oraz decydując się na podjęcie współpracy i zamierzając skorzystać z prawa do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego - nie dochował szczególnej staranności w celu upewnienia się, że kontrahent to rzetelna firma, a dokonywane transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstw podatkowych na wcześniejszych etapach obrotu. Dyrektor stwierdził, że Spółka przywiązywała znaczenie wyłącznie do znamion formalnych oraz otrzymania towaru, natomiast nie przywiązywała wagi do kwestii wiarygodności kontrahenta.

Zdaniem organu, w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wywiedziony wniosek co do nieuprawnionego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur dawał podstawę do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, który jednoznacznie wyłącza prawo do odliczenia podatku, w przypadku stwierdzenia przesłanek wymienionych w jego dyspozycji.

Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania.

Kwestionowanej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) art. 194 Ordynacji podatkowej poprzez dokonywanie ustaleń sprzecznych z decyzją Naczelnika III Urzędu Skarbowego w Gdańsku z dnia 19 lutego 2018 r. mimo, iż stanowi ona dowód tego, co zostało w niej urzędowo stwierdzone, w braku skutecznego przeprowadzenia przeciwdowodu;

2) art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonywanie ustaleń sprzecznych z zebranym materiałem dowodowym, poprzez przyjęcie, iż faktury wystawione przez J.J. stwierdzają czynności, które nie zostały wykonane przez ich wystawcę w ramach faktycznej działalności opodatkowanej VAT, mimo iż zebrany materiał dowodowy wskazuje na rzeczywisty charakter sprzedaży prowadzonej przez J.J., co w konsekwencji oznacza naruszenie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zasady swobodnej oceny dowodów w ramach prowadzonego postępowania podatkowego;

3) art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak podania przyczyn, dla których Organ odmówił wiarygodności dowodom w postaci decyzji Naczelnika III Urzędu Skarbowego w Gdańsku z dnia 19 lutego 2018 r. oraz zeznań świadka M.S. w zakresie w jakim z dowodów tych wynikał rzeczywisty charakter sprzedaży prowadzonej przez J.J.,

4) art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonywanie ustaleń sprzecznych z zebranym materiałem dowodowym, poprzez przyjęcie, iż Skarżąca nie dołożyła należytej staranności przy doborze kontrahenta, mimo, iż zebrany materiał dowodowy wskazuje na zachowanie dobrej wiary przy zawieraniu transakcji handlowych z dostawcami, co w konsekwencji oznacza naruszenie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zasady swobodnej oceny dowodów w ramach prowadzonego postępowania podatkowego,

5) art. 188 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez stronę, mimo iż okoliczności, które miały być wykazane wnioskowanymi dowodami, mają znaczenie dla sprawy oraz okoliczności te nie zostały jeszcze stwierdzone na podstawie innych dowodów.

6) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez jego nieuzasadnione zastosowanie i w konsekwencji odmowę uznania jako podstawy do obniżenia podatku VAT należnego faktur wystawionych na rzecz Skarżącej przez J.J., mimo rzeczywistego charakteru sprzedaży prowadzonej przez J.J. na rzecz Skarżącej oraz zachowaniu dobrej wiary przy doborze kontrahentów przez Skarżącą.

Wyrokiem z dnia 15 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 1695/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę.

Wyrokiem z dnia 23 lutego 2024 r. I FSK 536/20 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, zważył co następuje:

W ocenie Sądu skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja narusza prawo w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

W pierwszej kolejności podkreślić należy, że przedmiotowa sprawa była przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 23 lutego 2024 r. I FSK 536/20 uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 1695/19 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi.

Zgodnie z treścią art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm.) - dalej w skrócie zwanej p.p.s.a., Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W tej sytuacji Wojewódzki Sąd Administracyjny, ponownie rozpoznając sprawę, związany jest, zgodnie z treścią powołanego art. 190 p.p.s.a., wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym wyroku. Tym samym uznać należy, że Sąd rozpoznając sprawę przekazaną do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia, a okoliczności sprawy znajdujące odzwierciedlenie w jej aktach nie mogą być na nowo rozpoznawane przez Sąd pierwszej instancji w granicach określonych w art. 134 p.p.s.a. Oznacza to, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez Sąd, tylekroć będzie on związany oceną prawną wyrażoną w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu wykładni prawa, jedynie jeżeli wykaże, że stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy wyjaśnione przez Naczelny Sąd Administracyjny, bądź po wydaniu orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego zmieni się stan prawny sprawy. W niniejszej sprawie nie mamy jednak do czynienia z żadną z tych sytuacji, zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny badał obecnie zasadność skargi, mając na uwadze konieczność zastosowania się do przywołanego wyżej art. 190 p.p.s.a. Raz jeszcze podkreślić należy, że związanie sądu administracyjnego w rozumieniu powołanego przepisu oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się orzeczeniu w pełnym zakresie.

Naczelny Sąd Administracyjny we wskazywanym wyroku 23 lutego 2024 r., odnosząc się do wyroku z 15 stycznia 2020 r. wskazał, że z treści pisemnych motywów nie wynika, jaki stan faktyczny został ostatecznie przyjęty przez sąd pierwszej instancji. NSA przywołując fragmenty decyzji organu pierwszej i drugiej instancji zwrócił uwagę, że w decyzji Naczelnika zakwestionowano również faktury wystawione przez F. i L.. Przyjęto bowiem, że podmioty te nie były sprzedawcami granulatu srebra wykazanego na fakturach, a jedynie wprowadzały do obrotu towar niewiadomego pochodzenia. Odmienne stanowisko przyjął natomiast organ odwoławczy, który uznał, że podmioty te dysponowały towarem i w konsekwencji zaakceptowano prawo do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał następnie, że w wydanym wyroku Sąd, pomimo sformułowanych przez Spółkę zarzutów, nie wyjaśnił różnic występujących pomiędzy wystawcami faktur dostawy granulatu srebra i faktur dostawy bursztynu. Zdaniem NSA jedyną widoczną różnicą w istocie jest to, że w stosunku do F. i L. nie wydano decyzji w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

W rozpatrywanej sprawie, podstawowe znaczenie miało rozstrzygnięcie zagadnienia możliwości odliczenia przez Spółkę podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez J.J., mających dokumentować dostawy bursztynu. Nie jest natomiast sporne rozstrzygnięcie Dyrektora w zakresie, w jakim uznał on prawo Spółki do obniżenia podatku należnego o podatek wykazany w fakturach wystawionych przez L. i F., dokumentujących dostawy granulatu srebra.

Odliczenie podatku naliczonego jest fundamentalnym prawem podatnika podatku od towarów i usług, które wynika z zasady neutralności podatku VAT. Zasada neutralności VAT dla podatnika tego podatku wyraża się tym, że poprzez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku. Oznacza to, że podatek VAT nie powinien obciążać podatników - uczestników w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami. Realizacja zasady neutralności VAT wyraża się zatem w stworzeniu takich regulacji prawnych, zgodnie z którymi podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika w cenie nabycia towarów i usług może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia jako koszt.

W art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy przy tym uznać pogląd, wypracowany na tle przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego. Nie wystarczy więc jedynie to, że podatnik posiada oryginał faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika założenie ustawodawcy, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Muszą być zatem zgodne przedmiotowo i podmiotowo z opisanym na fakturze zdarzeniem gospodarczym. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku (zob. wyroki NSA z dnia 14 października 2020 r. sygn. akt I FSK 129/18, z 21 stycznia 2016 r. sygn. akt I FSK 1376/14). Nie stanowi jej natomiast faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 17 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 89/17).

W rozpatrywanej sprawie, na co zwrócił także uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 lutego 2024 r., Dyrektor, odmiennie niż uczynił to organ pierwszej instancji, uwzględnił prawo spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez F. i L., dokumentujących dostawę granulatu srebra. W odniesieniu do transakcji dokonywanych z tymi podmiotami organ odwoławczy wskazywał na to, że w sprawie prowadzonej wobec J.M. (prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą F.) organy podatkowe stanęły na stanowisku, że choć nie nabyła ona towaru od podmiotu wskazanego na fakturach ujętych w rejestrach zakupu, to jednak dysponowała towarem i dokonywała rzeczywistej jego sprzedaży. Odnośnie spółki L. Dyrektor zauważył, że uczestniczyła ona w łańcuchach transakcji granulatem srebra, w których na wcześniejszych etapach obrotu występowały oszustwa podatkowe i nie był odprowadzany podatek od towarów i usług, wskutek czego oferowana przez nią cena sprzedawanego towaru stawała się korzystniejsza w stosunku do cen oferowanych przez bezpośrednich producentów i podmioty nie biorące udziału w procederze nadużyć i oszustw podatkowych. Jednocześnie, jak wskazał organ odwoławczy, w toku kontroli nie stwierdzono okoliczności wskazujących, że spółka L. fizycznie nie dysponowała towarem w postaci granulatu srebra.

Z powyższego stanowiska Dyrektora wynika zatem, że źródło pochodzenia towaru dostarczonego przez F. i spółkę L. było wprawdzie nieznane, niemniej jednak zdaniem organu, zebrane dowody nie dały podstaw do stwierdzenia, że podmioty te nie dostarczyły granulatu srebra na rzecz Spółki. Innymi słowy organ odwoławczy przyjął, że faktyczna dostawa granulatu srebra miała miejsce, albowiem F. i spółka L. rzeczywiście dysponowały tym towarem choć był to towar nie pochodzący od kontrahentów, od których mieli go nabyć na podstawie faktur wystawionych na poprzednich etapach obrotu. W konsekwencji dało to organowi odwoławczemu podstawy do stwierdzenia, odmiennie niż uczynił to organ pierwszej instancji, że Spółka była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie granulatu srebra.

W odniesieniu do zakupu bursztynu organ stwierdzał w decyzji, że J.J. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie mógł dokonać dostawy tego towaru, albowiem nie nabył go na poprzednich etapach obrotu. Nie mógł bowiem zakupić tego towaru od spółki T. i od K.P. W związku z tym organ uznając, że faktury wystawione przez J.J. nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych pomiędzy ich wystawcą a nabywcą, odmówił Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z kwestionowanych dokumentów. Jednocześnie, podobnie jak w przypadku dostaw granulatu srebra, organ odwoławczy nie kwestionował tego, że Spółka dysponowała bursztynem, choć źródło jego pochodzenia nie było znane. Dyrektor na str. 38 zaskarżonej decyzji wskazywał, że nie jest sporny fakt dysponowania przez stronę surowcem bursztynowym, zakwestionowana została natomiast okoliczność zaistnienia opodatkowanej transakcji pomiędzy Spółką a podmiotem określonym w kwestionowanych fakturach jako sprzedawca tj. J.J..

Sąd zwraca również uwagę, że w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy szeroko analizował zagadnienie tzw. dobrej wiary podatnika i kwestie związane z dochowaniem przez Spółkę należytej staranności przy realizacji transakcji ze swoim kontrahentem.

Należy w tym miejscu podkreślić, że w orzecznictwie wskazuje się, że wymóg badania dobrej wiary nie dotyczy sytuacji, w których podatnik posługuje się przy rozliczeniu podatku od towarów i usług fakturami, które w swej treści wykazują czynności w ogóle niewykonane (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2023 r. sygn. akt I FSK 2283/19). Zła wiara podatnika jest wtedy oczywista, gdyż podatnik wie, że nie otrzymał zafakturowanej dostawy/usługi (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2023 r. sygn. akt I FSK 878/19). Aspekt należytej staranności wymaga natomiast przeanalizowania w sytuacji, gdy organy podatkowe przyjmują, że dostawcy podatnika dokonali na jego rzecz realnych dostaw towaru, choćby jego pierwotne pochodzenie nie zostało ustalone (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 lipca 2023 r. sygn. akt I FSK 998/13).

Przeprowadzona przez Dyrektora analiza należytej staranności Spółki przy nabyciu bursztynu dowodzi zatem tego, że organ odwoławczy uznał dostawę towaru za rzeczywistą choć stwierdził przy tym, że nastąpiła ona w okolicznościach nie pozwalających na przyjęcie, że do nabycia doszło w warunkach tzw. dobrej wiary. Odmowa przyznania Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego nastąpiła zatem nie z uwagi na to, że towaru w ogóle nie dostarczono ale z tej przyczyny, że Spółka przy nabyciu towaru od J.J. nie dochowała należytej staranności.

Mając na uwadze przedstawione wyżej uwagi Sąd stwierdza, że w treści decyzji istnieje wyraźna sprzeczność co do uzasadnienia przez organ, podstaw pozbawienia Spółki prawa wynikającego z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W sytuacji istnienia istotnego podobieństwa pomiędzy okolicznościami dotyczącymi dostaw towarów dokonywanych przez trzy podmioty, organ odwoławczy dokonał nieuprawnionego rozróżnienia konsekwencji prawnych w zakresie możliwości obniżenia podatku należnego. Organ odwoławczy przyznał bowiem Spółce uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup granulatu srebra, jednocześnie odmawiając tego prawa w przypadku nabycia bursztynu. Powyższy stan rzeczy zaistniał pomimo tego, że w obu przypadkach Dyrektor zwracał uwagę, że źródło pochodzenia towarów nabywanych przez kontrahentów Spółki tj. przez F., spółkę L. i J.J., było nieznane. Postępowania prowadzone wobec tych podmiotów wykazywały bowiem, że nie mogły one zakupić towaru od podmiotów występujących na poprzednich etapach obrotu, albowiem te tymi towarami nie dysponowały. Jednocześnie w każdym przypadku organ przyjmował, że skarżąca Spółka dysponowała zafakturowanym towarem a pomimo tego w sposób odmienny potraktował skutki prawne wynikające z transakcji nabycia granulatu srebra i inaczej jeśli chodzi o zakup bursztynu.

Przy istnieniu tożsamych stanów faktycznych organ odwoławczy wyciągnął zatem odmienne wnioski co do skutków w zakresie możliwości odliczenia podatku naliczonego, przyznając to uprawnienie jeśli chodzi o nabycie granulatu srebra, a odmawiając w przypadku zakupu bursztynu. Zdaniem Sądu, ten istniejący w decyzji dualizm w ocenie konsekwencji prawnych w zakresie rozliczenia podatku VAT, nie został dostatecznie uzasadniony i czyni decyzję wadliwą. Sąd stoi na stanowisku, że odmienne rozstrzyganie przy stosowaniu takich samych przepisów prawa materialnego w tożsamym stanie faktycznym nie powinno mieć miejsca. Wniosek taki wywieść można z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, w którym przewidziano, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Z normy prawnej wynikającej z tego przepisu, wyprowadzić można twierdzenie, że w tożsamych stanach faktycznych i przy zastosowaniu takich samych przepisów prawa materialnego, nie mogą być wydawane rozstrzygnięcia o odmiennej treści. Oznacza to, że podmiot, który dokonuje transakcji w podobnych okolicznościach faktycznych (a tym bardziej w tożsamych), dokonując czynności w ramach tych samych regulacja prawnych, ma prawo oczekiwać, że ocena skutków prawnopodatkowych, będzie w wydanej decyzji co najmniej zbliżona, jeśli nie jednakowa. Z punktu widzenia urzeczywistniania zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych pożądane jest bowiem, aby organy w analogicznych sytuacjach orzekały w sposób jednolity. Jeżeli organ tego nie czyni, to w ocenie Sądu narusza prawo.

Sąd stoi na stanowisku, że rozstrzygnięcie jakie zostało wydane w niniejszej sprawie uchybia nie tylko zasadzie wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, ale także podważa treść przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej.

Konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej) pozwala na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy organ może wyciągać swobodne wnioski z tych dowodów i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne oraz podatkowy stan faktyczny odpowiadający hipotezie określonej normy prawnej. Wnioski organu nie mogą jednak być dowolne. Ocena dowodów przez organ staje się dowolną wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów, w tym w kontekście przyjętej kwalifikacji prawnej zdarzenia.

W ocenie Sądu nie jest zgodna ze wskazaną regulacją taka ocena materiału dowodowego, która przy istnieniu tożsamych okoliczności stanu faktycznego prowadzi do wyciagnięcia przez organ odmiennych wniosków co do możliwości stosowania (względnie niestosowania) oznaczonych norm prawa materialnego. Taka sytuacja miała natomiast miejsce w rozpatrywanej sprawie, albowiem Dyrektor wyprowadzając wniosek o istnieniu podstaw prawnych do zastosowania przepisu art. 88 ust. 3a lit. a ustawy o VAT w transakcjach dokonywanych pomiędzy Spółką a J.J., jednocześnie nie uznał za właściwe zastosowania tej normy do przypadku odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółkę L. i J.M. pomimo, że zebrane dowody wskazywały na istnienie tożsamych okoliczności stanu faktycznego. W obu przypadkach na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ ustalił, że Spółka dysponowała towarem nabywanym od tych podmiotów (granulatem srebra i bursztynem) oraz, że źródło pochodzenia tego towaru był nieznane, albowiem wskazane podmioty nie mogły go nabyć od swoich dostawców. Ta rozbieżność w ocenie tożsamych okoliczności faktycznych prowadząca w skutkach do odmówienia Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup bursztynu, przy jednoczesnym przekonaniu organu, że materiał dowodowy pozwalał na stwierdzenie, że prawo to przysługuje jeśli chodzi o transakcje zakupu granulatu srebra, stanowi o uchybieniu także przepisowi art. 191 Ordynacji podatkowej.

W końcu należy wskazać, że z uwagi na stwierdzone uchybienie, uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełnia wymogów o jakich mowa w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie decyzji, stanowiące jego integralną część, powinno zawierać wskazanie okoliczności faktycznych i prawnych, którymi organ się kierował przy podejmowaniu decyzji. W szczególności powinno ono zawierać ocenę zebranego w postępowaniu materiału dowodowego, dokonaną wykładnię stosowanych przepisów oraz ocenę przyjętego stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa. Uzasadnienie decyzji musi być spójne wewnętrznie, logiczne i ścisłe, co oznacza, że nie może zawierać luk i sprzeczności. Obowiązkiem organu jest jak najstaranniejsze wyjaśnienie podstawy faktycznej i prawnej decyzji, co wypływa także z zasad ogólnych wyrażonych w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej (zasada budzenia zaufania uczestników postępowania do organów podatkowych) oraz w art. 124 Ordynacji podatkowej (zasada przekonywania, czyli wyjaśniania stronie "zasadności przesłanek" rozstrzygnięcia). Zaniechanie dopełnienia przez organ powyższych obowiązków skutkuje naruszeniem art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, które Sąd stwierdził w niniejszej sprawie z podanych wyżej przyczyn.

Z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. wynika, że sąd administracyjny uwzględnia skargę w sytuacji stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wzruszenie zaskarżonego rozstrzygnięcia może mieć zatem miejsce w sytuacji, gdy sądowa kontrola wykaże naruszenie prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Chodzi tu o naruszenie, które skutkuje przyjęciem, że bez jego popełnienia nie doszłoby do wydania rozstrzygnięcia określonej treści.

Istniejąca w decyzji rozbieżność w zakresie rozliczenia podatku naliczonego, wynikająca z uchybienia przez organ odwoławczy wskazywanym wyżej normom, stanowi w ocenie Sądu przesłankę do uchylenia zaskarżonej decyzji w części, w jakiej Dyrektor utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. We wskazanym zakresie organ uchybił bowiem obowiązkowi przekonującego, logicznego i co istotne, spójnego z pozostałą argumentacją wyjaśnienia przyczyn, które legły u podstaw pozbawienia Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie bursztynu. To naruszenie miało cechę uchybienia istotnego, albowiem w przekonaniu Sądu, gdyby organ odwoławczy rozważył okoliczności stanu faktycznego zbieżnie z oceną dokonaną wobec pozostałych dostaw dokonywanych na rzecz Spółki, to treść rozstrzygnięcia organu mogłaby być odmienna.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ odwoławczy uwzględni stanowisko Sądu zaprezentowane w niniejszym uzasadnieniu. W szczególności, jeżeli przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ dojdzie do wniosku, że istnieją podstawy do pozbawienia Spółki prawa do odliczenia podatku naliczanego z faktur wystawionych przez J.J., to winien wskazać na te okoliczności, które w jego ocenie zadecydowały o takim stanie rzeczy. Biorąc pod uwagę, że okoliczności stanu faktycznego ustalone dla transakcji nabycia granulatu srebra i bursztynu wykazują istotne cechy wspólne, organ powinien dokładnie i jasno wyartykułować, z jakich przyczyn dokonał rozróżnienia sytuacji prawnej podatnika oraz wyjaśnić, z jakich powodów Spółka nie mogła skorzystać z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do transakcji zawartych z J.J.. Prezentując swoją argumentację organ odwoławczy powinien mieć przy tym na uwadze fakt, że w przypadku transakcji dotyczących zakupu granulatu srebra, które wykazywały istotne cechy wspólne z nabyciem bursztynu, prawo takie zostało Spółce przyznane.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję w części, w jakiej Dyrektor utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji tj. w zakresie, w jakim odmówiono Spółce prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez J.J. W pozostałym zakresie zaskarżona decyzja jako nie naruszająca prawa pozostaje w mocy.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., na które to koszty składają się uiszczony w sprawie wpis w wysokości 1.500 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika będącego doradcą podatkowym wysokości 5.400 zł ustalone na podstawie w połowie stawki wynikającej z § 2 ust. 1 pkt 1 lit f Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687).