Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2825/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-04-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: 30a, 28o,
journal: Dz.U. 2022 poz 2587
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), asesor WSA Kamil Kowalewski, Protokolant sekretarz sądowy Anna Skorupska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi L. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] października 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Z akt sprawy wynika, że 12 sierpnia 2022 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w W. (dalej: "DKIS") wpłynął wniosek L. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka", "Skarżąca" lub "Strona") o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

2. We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego: Spółka prowadzi działalność gospodarczą zarejestrowaną w Krajowym Rejestrze Sądowym. Spółka jest na dzień złożenia wniosku polskim rezydentem podatkowym, tj. podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, posiada siedzibę działalności gospodarczej oraz miejsce zarządu w Polsce. Spółka prowadzi księgi rachunkowe zgodnie z ustawą z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2021 r. poz. 217 ze zm.). Spółka planuje od początku 2023 r. rozpocząć opodatkowanie na zasadach ryczałtu od dochodów spółek, uregulowanego w rozdziale 6b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p.") (dalej: ,,Ryczałt"). Spółka spełni zatem wszystkie warunki opodatkowania Ryczałtem z art. 28j ust. 1 u.p.d.o.p. Obecnie 100% akcji w kapitale zakładowym Spółki posiadają osoby fizyczne (dalej: "Wspólnicy"). W związku ze zmianą formy opodatkowania na Ryczałt Spółka zamknie księgi rachunkowe. Następnie, na pierwszy dzień opodatkowania Ryczałtem, zgodnie z art. 28e ust. 2 u.p.d.o.p., Spółka otworzy księgi rachunkowe. W ten sposób Spółka, rozpocznie pierwszy rok podatkowy w Ryczałcie (dalej: "Pierwszy Rok Podatkowy"), który zakończy się 31 grudnia 2023 r. W okresie poprzedzającym Pierwszy Rok Podatkowy przychody Spółki ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) nie przekroczą wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 2 000 000 euro. W Pierwszym Roku Podatkowym Spółki wartość przychodu ze sprzedaży Spółki (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) przekroczy wyrażoną w złotych kwotę odpowiadającą równowartości 2 000 000 Euro. W kolejnym roku podatkowym, Spółka osiągnie przychody ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) o wartości nieprzekraczającej równowartości 2 000 000 Euro (dalej: "Drugi Rok Podatkowy"). Strona wyodrębnia zysk bilansowy osiągnięty w okresie opodatkowania Ryczałtem w swoich księgach rachunkowych i tylko taki zysk będzie wypłacał w wymienionych latach, w tym w kolejnym roku podatkowym (dalej "Trzeci Rok Podatkowy"). W Trzecim Roku Podatkowym, Spółka wypłaci Wspólnikom dywidendę z zysku osiągniętego w Pierwszym Roku Podatkowym oraz Drugim Roku Podatkowym. Zysk netto wypracowany w Pierwszym Roku Podatkowym oraz Drugim Roku Podatkowym zostanie, na podstawie uchwały o podziale zysku wypłacony w całości lub w części Wspólnikom po jego pomniejszeniu o kwotę podatku dochodowego od osób prawnych płatnego w ramach Ryczałtu (dalej: "Wypłacony Zysk"). Zysk netto wypracowany w Pierwszym Roku Podatkowym oraz Drugim Roku Podatkowym nie zostanie, na podstawie uchwały o podziale zysku, przeznaczony na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym Pierwszy Rok Podatkowy. Spółka powzięła wątpliwości w zakresie ustalenia właściwej stawki oraz podstawy opodatkowania Ryczałtem oraz podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako płatnik z tytułu wypłat dywidendy dokonywanych do Wspólników w Trzecim Roku Podatkowym za Pierwszy Rok Podatkowy oraz Drugi Rok Podatkowy. W związku z powyższym zadano pięć pytań. Treść ostatniego pytania, na które została udzielona w ramach zaskarżonej interpretacji, miała następujące brzmienie: czy wypłacając Wspólnikom zysk osiągnięty w Pierwszym Roku Podatkowym i Drugim Roku Podatkowym Spółka jako płatnik, za podstawę opodatkowania podatkiem podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wypłaty zysku powinna przyjąć Wypłacony Zysk?

3. Zdaniem Spółki, wypłacając Wspólnikom zysk osiągnięty w Pierwszym Roku Podatkowym i Drugim Roku Podatkowym Spółka jako płatnik, podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaty zysku stanowić będzie Wypłacony Zysk. W ocenie Spółki punkt wyjścia dla ustalenia podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych dla Wspólników z tytułu wypłaconego zysku stanowi Wypłacony Zysk, czyli kwota zysku netto (wynikająca z uchwały o podziale zysku pomniejszona o zapłacony Ryczałt). Ustawodawca w art. 30a ust 19 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.f.") przewidział specyficzny mechanizm ustalenia podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych dla wypłaty zysku do wspólników podatnika Ryczałtu. W przypadku wypłaty zysku z danego roku obrotowego mamy do czynienia z dwoma zobowiązaniami podatkowymi: zobowiązaniem podatkowym spółki-podatnika oraz jej udziałowców (zryczałtowany podatek od dywidendy w podatku dochodowym od osób fizycznych). Rozliczenie jest w tym przypadku dwufazowe: spółka-podatnik Ryczałtu obowiązana jest zapłacić Ryczałt (faza 1), a następnie, od pozostałej kwoty, powinna pobrać (jako płatnik) zryczałtowany podatek od wypłacanej dywidendy. Przy tym, podstawy opodatkowania są w tym przypadku różne. Podstawą opodatkowania dla Ryczałtu jest bowiem wypłacana kwota. Taki sposób obliczenia podatku w podatku dochodowym od osób fizycznych koresponduje z sposobem obliczania podatku dochodowego od osób fizycznych od dywidendy wypłaconej ze spółki osiągającej dochody w "standardowym" systemie opodatkowania podatku dochodowego od osób prawnych. Ponieważ przepisy art. 30a u.p.d.o.f. nie różnicują (poza kwestią dodatkowego odliczenia, o którym mowa powyżej) podstawy obliczenia podatku od dywidendy w zależności od tego czy wypłaty dokonuje spółka podlegająca opodatkowaniu Estońskim CIT czy "zwykła", należy przyjąć, że w obu przypadkach kwota tej dywidendy podlegająca opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, to kwota zysku pomniejszonego o należny podatek dochodowy od osób prawnych. To czy podatek dochodowy od osób prawnych jest płatny na bieżąco (tak jak w standardowym systemie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych) czy jest on należny dopiero w momencie wypłaty dywidendy (jak w Ryczałcie) nie zmienia faktu, że pomniejsza on kwotę zysku faktycznie pozostawionego do dyspozycji wspólników (udziałowców). Przesunięcie w czasie momentu zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych (Ryczałt) nie zmienia jego charakteru i tego, że jest on podatkiem spółki a nie wspólników. Jako taki pomniejsza środki możliwe do uzyskania przez wspólników. Nie może dojść do sytuacji, w ramach której, wspólnicy płaciliby podatek dochodowy od osób fizycznych od kwoty podatku dochodowego od osób prawnych, który Spółka (podatnik Ryczałtu) odprowadza do właściwego organu podatkowego w związku z przesunięciem momentu płatności podatku dochodowego od osób prawnych do momentu wypłaty dywidendy. Przyjęcie innego poglądu oznaczałoby, że ustawodawca niezasadnie zróżnicował podatek płacony w momencie wypłaty dywidendy na odroczony podatek dochodowy od osób prawnych oraz należny standardowo w momencie wypłaty dywidendy podatek dochodowy od osób fizycznych. W konsekwencji zdaniem Spółki, wypłacając Wspólnikom zysk osiągnięty w Pierwszym Roku Podatkowym i Drugim Roku Podatkowym, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, Spółka powinna ustalić podstawę opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych z uwzględnieniem Wypłaconego Zysku. Punktem wyjścia dla ustalenia podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych jest zatem Wypłacony Zysk, tj. kwota zysku wynikająca z uchwały Wspólników, pomniejszona o zapłacony Ryczałt związany z dokonaną wypłatą.

4. DKIS w wydanej interpretacji indywidualnej z 13 października 2022 r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Przedmiotowa interpretacja stanowiła udzielenie odpowiedzi w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych na pytanie nr 5 wniosku. Zdaniem DKIS nie można zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, zgodnie z którym w przypadku wypłaty Wspólnikom zysku osiągniętego w Pierwszym Roku Podatkowym i Drugim Roku Podatkowym Spółka, jako płatnik powinna przyjąć jako podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym Wypłacony Zysk, tj. kwotę zysku wynikającą z uchwały Wspólników, pomniejszoną o zapłacony przez Spółkę Ryczałt związany z jej wypłatą. W tym zakresie DKIS wskazał, że przykładowa kalkulacja należnego podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaty zysku opodatkowanego ryczałtem od dochodów spółek została zawarta w Przewodniku do Ryczałtu od dochodów spółek z 23 grudnia 2021 r. zamieszczonym na stronie internetowej Ministerstwa Finansów- Przykład 50 (s. 68), przykład tam wskazany był następujący: w dniu dywidendy Pani X posiadała 40% udziału w zysku a Pan Y posiadał 60% udziału w zysku. W związku z przeznaczeniem zysku netto spółki za 2023 r. do podziału akcjonariuszom w wysokości 1 000 000 zł powstał w spółce dochód do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek: 10% x 1 000 000 zł = 100 000 zł; a) Rozliczenie podatku PIT od przychodu z dywidendy uzyskanego przez Panią X: Na Panią X przypada dywidenda (40% zysku netto przeznaczonego do podziału między akcjonariuszy) w wysokości: 40% x 1 000 000 zł = 400 000 zł; Podatek dochodowy od osób fizycznych od przychodu z dywidendy obliczony wg stawki 19% wynosi: 19% x 400 000 zł = 76 000 zł; Podatek dochodowy od osób prawnych od podzielonego zysku, z którego została wypłacona dywidenda Pani X wynosi: 40% x 100 000 zł = 40 000 zł; Kwota pomniejszenia podatku dochodowego od osób fizycznych od dywidendy wypłaconej Pani X wynosi: 90% x 40 000zł = 36 000 zł; Należny podatek dochodowy od osób fizycznych od dywidendy wypłaconej Pani X (po zaokrągleniu do pełnych złotych) wynosi: 76 000 zł - 36 000 zł = 40 000 zł. Łączne obciążenie podatkiem dochodowym od osób prawnych i podatkiem dochodowym od osób prawnych zysków netto spółki wypłaconych Pani X wynosi 80 000 zł, co stanowi 20% przypadających na nią zysków netto 40 000 zł (podatek dochodowy od osób prawnych) + 40 000 zł (podatek dochodowy od osób fizycznych) = 80 000 zł; 80 000/400 000 x 100% = 20% Zdaniem DKIS, wobec powyższego w przypadku wypłaty dywidendy Spółka pełniąca funkcje płatnika powinna przyjąć jako podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem kwotę przeznaczonego do podziału wspólnikom zysku netto. Za nieprawidłowe zatem DKIS uznał stanowisko Spółki, zgodnie z którym w przypadku wypłaty dywidendy Spółka jako pełniąca funkcję płatnika powinna przyjąć jako podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych kwotę wypłaconego wspólnikom zysku po potrąceniu należnego do zapłaty przez Spółkę ryczałtu.

5. Powyższa interpretacja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji, zobowiązanie DKIS do wydania interpretacji indywidualnej w brzmieniu żądanym przez Skarżącą oraz zasądzenie kosztów postępowania na jej rzecz według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie następujących regulacji: - art. 30a ust. 19 pkt 2 w zw. z art. 11 ust. 1 oraz 17 ust. 1 pkt. 4 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego poprzez uznanie, że podstawę opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych dla wypłaty zysku dokonanego do udziałowców Skarżącej stanowi kwota dywidendy uwzględniona w uchwale o podziale zysku (dywidenda brutto), czyli przed jej opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób prawnych, podczas gdy przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaty dywidendy, dokonanej przez Skarżącą na rzecz Wspólników, może być wyłącznie kwota zysku pomniejszona o zapłacony przez Stronę podatek dochodowy od osób prawnych a więc kwota zysku netto faktycznie otrzymanego przez Wspólników. Strona wskazała, że jej stanowisko wynika z literalnego brzmienia art. 30a ust. 19 u.p.d.o.f. oraz art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 17 ust. 1 pkt. 4 u.p.d.o.f., które przewidują wprost, że podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., są przychody uzyskiwane przez wspólnika z wypłat podzielonych zysków spółki osiągniętych przez tę spółkę w okresie opodatkowania Ryczałtem, zaś opodatkowanie to następuje na zasadzie kasowej tj. w odniesieniu do faktycznie otrzymanych przez wspólnika środków. Zdaniem Organu, podstawę opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych u Wspólników stanowić powinna podstawa opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych Skarżącego, zatem dokonując wykładni przepisów u.p.d.o.f., Organ odstąpił od zasady kasowej rozpoznawania przychodów dywidendowych a także nakazuje Stronie, a przez to jej Wspólnikom opodatkowanie środków, których nie otrzymają i nigdy otrzymać nie mogą, gdyż zostały one spożytkowane na zapłatę przez Spółkę podatku dochodowego od osób prawnych (Ryczałtu); - art. 14c §1 O.p. poprzez brak uzasadnienia stanowiska zaprezentowanego w interpretacji. Strona wskazała, że organ ograniczył swoje konkluzje i ocenę stanowiska Skarżącego wyłącznie do dwóch ostatnich akapitów w interpretacji (str. 11 oraz 12 interpretacji), które opierają się natomiast na przykładzie z przewodnika do ryczałtu od dochodów spółek z dnia 23 grudnia 2021 r., stanowiących objaśnienie podatkowe zgodnie z art. 14a § 1 pkt 2 O.p. Nie wyjaśniają jednak ani słowem czemu Wspólnicy mieliby opodatkować środki, których nigdy nie otrzymali i nie otrzymają.

6. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

7. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259, dalej: "p.p.s.a") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Przy czym, stosownie do art. 134 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawa prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to wyłączenie ma zastosowanie w niniejszej sprawie. Zgodnie bowiem z ww. przepisem, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, a Sąd administracyjny jest związany tymi zarzutami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną.

8. Przedmiotem sporu pomiędzy DKIS oraz Skarżącą jest sposób określenia wysokości podstawy opodatkowania wypłaty realizowanej na podstawie art. 30a ust 19 u.p.d.o.f. Zdaniem Spółki wypłacając osobom fizycznym kwoty z podziału zysku powinna odliczyć od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych podatek dochodowy od osób prawnych. W jej ocenie wynika to z literalnego brzmienia przepisów. W tym zakresie Spółka wskazywała, że art. 30a ust. 19 u.p.d.o.f. oraz art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 17 ust. 1 pkt. 4 u.p.d.o.f. przewidują wprost, że podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., są przychody uzyskiwane przez wspólnika z wypłat podzielonych zysków spółki osiągniętych przez tę spółkę w okresie opodatkowania Ryczałtem, zaś opodatkowanie to następuje na zasadzie kasowej tj. w odniesieniu do faktycznie otrzymanych przez wspólnika środków. DKIS natomiast uznał, że podstawa opodatkowania w przedmiotowej sprawie nie może być pomniejszona o podatek dochodowy od osób prawnych uiszczony przez Spółkę.

9. Ramy prawne: na podstawie art. 30a ust 19 u.p.d.o.f. zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez wspólnika z wypłat podzielonych zysków spółki osiągniętych przez tę spółkę w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, zgodnie z przepisami rozdziału 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli pochodzą z podziału zysków z tego okresu wyodrębnionych w kapitale własnym spółki, pomniejsza się o kwotę stanowiącą: 1) 90% kwoty odpowiadającej iloczynowi procentowego udziału wspólnika w zysku spółki liczonego na dzień nabycia przez niego prawa do wypłaty podzielonego zysku i należnego ryczałtu od dochodów spółek z zysku podzielonego tej spółki, z którego przychód ten został uzyskany - w przypadku przychodów z podzielonego zysku wypłaconych z zysków spółki opodatkowanych zgodnie z art. 28o ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, albo 2) 70% kwoty odpowiadającej iloczynowi procentowego udziału wspólnika w zysku spółki liczonego na dzień nabycia przez niego prawa do wypłaty podzielonego zysku i należnego ryczałtu od dochodów spółek z zysku podzielonego tej spółki, z którego przychód ten został uzyskany - w przypadku przychodów z podzielonego zysku wypłaconych z zysków spółki opodatkowanych zgodnie z art. 28o ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

10. Zdaniem Sądu stanowisko DKIS w przedmiotowej sprawie jest co do zasady prawidłowe.

11. W pierwszej kolejności należy wskazać, że sposób obliczenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wypłaty dywidendy z zysku wypracowanego w trakcie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek odszedł od "dwufazowego" modelu naliczania podatku, który dotychczas był przyjęty w sytuacji opodatkowania dochodów spółki na zasadach ogólnych, tj. 1) najpierw był naliczany podatek dochodowy od osób prawnych 2) w następnej kolejności od pomniejszonej o niego podstawy opodatkowania naliczano zryczałtowany podatek dochodowy. Wobec wprowadzenia nowego rozwiązania w zakresie opodatkowania przychodów spółek w postaci "estońskiego CIT-u" uległ zmianie również sposób opodatkowania dywidend wypłaconych z wypracowanego zysku w trakcie opodatkowania ryczałtem dochodów spółki. Wyrazem tych zmian jest wprowadzony do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych m.in. art. 30a ust. 19, który ustanowił "mechanizm" odliczeń będący - dla otrzymujących dywidendę - dodatkową ulgą podatkową, tj. pozwalający na obniżenie 19% stawki zryczałtowanego podatku dochodowego o odpowiednią część podatku dochodowego od osób prawnych zapłaconego przez spółkę: 70% lub 90% zapłaconego podatku dochodowego od osób prawnych w zależności od tego, na jakich zasadach ryczałt był rozliczany przez spółkę wypłacającą dywidendę. Zgodnie ze wskazanym przepisem, w przypadku opodatkowania przychodów z podzielonych zysków spółki otrzymanych ze spółki niebędącej małym podatnikiem, wskaźnik odliczenia od podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu otrzymanej wypłaty podzielonych zysków spółki wynosi 70% należnego ryczałtu od dochodów spółek z tytułu podziału zysku netto (proporcjonalnie do udziału wspólnika w zysku spółki). Natomiast w odniesieniu do wątpliwości Skarżącej, czy podstawa opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym obejmuje wartość podatku dochodowego od osób prawnych wyjaśnić należy, że podstawa opodatkowania zarówno w podatku dochodowym od osób prawnych jak i w podatku dochodowym od osób fizycznych ma taką samo wartość, tzn. nie następuje - jak to ma miejsce w "klasycznym" opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych - dwufazowy sposób obliczenia podatku. Tym samym, skoro od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych został zapłacony podatek, a wartość tej podstawy w oparciu o szczegółowe nowe zasady zawarte w ustawie jest przyjęta dla obliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych to nie ma realnej możliwości - wbrew twierdzeniom Skarżącej - aby w podstawie opodatkowania na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych znajdował się zapłacony Ryczałt. Zaprezentowany przez Skarżącą sposób obliczenia podatku wynika z dążenia do kontynuowania dwuetapowego (wyłącznie dotychczas stosowanego) sposobu obliczania należności podatkowych. Jednakże w takiej sytuacji dochodziłoby do nieuprawnionego dwukrotnego pomniejszania należności podatkowych na gruncie u.p.d.o.f. o ryczałt należny od dochodów Spółki, raz w podstawie opodatkowania, drugi raz wykorzystując wprowadzony do u.p.d.o.f. "mechanizm" odliczenia zapłaconego ryczałtu od dochodów Spółki.

12. Sąd nie podziela również argumentacji Skarżącej sprowadzającej się do tego, że za odliczeniem od podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych, uregulowanym w art. 30a ust 19 u.p.d.o.f., podatku dochodowego od osób prawnych uiszczonego przez Spółkę, przemawia jego powstanie zgodnie z metodą kasową. Jak wyjaśniono bowiem wcześniej podstawa opodatkowaniu w obu podatkach (zarówno podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i podatku dochodowym od osób prawnych) jest tej samej wartości co oznacza, że podatek ryczałtu estońskiego zapłacony od określonej podstawy opodatkowania nie może być wliczony jednocześnie w podstawę opodatkowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

13. Konkludując Sąd uznał, że w zaskarżonej interpretacji prawidłowo organ wskazał, że otrzymana kwota dywidendy pochodząca z podziału zysku spółki w okresie, gdy spółka opodatkowana była ryczałtem od dochodów spółek, podlega opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Organ podkreślił, że w przypadku podzielonych zysków spółki otrzymanych z zysków spółki, które były opodatkowane ryczałtem od dochodów spółek, zryczałtowany podatek dochodowy obliczony od tych przychodów podlega pomniejszeniu o odpowiedni wskaźnik procentowy należnego od spółki ryczałtu od dochodów spółek. Istotne jest, w jaki sposób spółka była opodatkowana w okresie, za który osiągnięty przez spółkę zysk jest wypłacony w postaci podzielonych zysków spółki. Dlatego też zyski spółki osiągane za każdy rok, w którym spółka była opodatkowana ryczałtem od dochodów spółek powinny być wyodrębnione w kapitale własnym spółki. Przy czym zyski spółki z okresu, gdy była opodatkowana ryczałtem powinny być wyodrębnione w kapitałach własnych spółki nie tylko w okresie, w którym jest opodatkowana ryczałtem od dochodów spółek, ale również, gdy będzie miała zyski z tego okresu do podziału już po zakończeniu okresu opodatkowania ryczałtem. W przypadku, gdy podzielony zysk spółki wypłacany przez spółkę opodatkowaną ryczałtem od dochodów spółek pochodzi z podziału wyodrębnionego w kapitale zysku wypracowanego w okresie, w którym była ona opodatkowana ryczałtem - wówczas należny podatek dochodowy każdego wspólnika tej spółki ulega pomniejszeniu o odpowiedni wskaźnik procentowy należnego od spółki ryczałtu od dochodów spółek. W zależności od stawki ryczałtu od dochodów spółek (10% albo 20% - w zależności od statusu podatnika) wskaźnik odliczenia od zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych (przychody z zysków kapitałowych - stawka 19%) wynosi: 1) 90% kwoty odpowiadającej iloczynowi procentowego udziału wspólnika w zysku spółki liczonego na dzień nabycia przez niego prawa do wypłaty podzielonego zysku i należnego ryczałtu od dochodów spółek z zysku podzielonego tej spółki, z którego przychód ten został uzyskany - w przypadku przychodów z podzielonego zysku spółki wypłaconych z zysków spółki, które zostały opodatkowane 10% ryczałtem od dochodów spółek, albo 2) 70% kwoty odpowiadającej iloczynowi procentowego udziału wspólnika w zysku spółki liczonego na dzień nabycia przez niego prawa do wypłaty podzielonego zysku i należnego ryczałtu od dochodów spółek z zysku podzielonego tej spółki, z którego przychód ten został uzyskany - w przypadku przychodów z podzielonego zysku spółki wypłaconych z zysków spółki, które zostały opodatkowane 20% ryczałtem od dochodów spółek. Udział wspólnika ustalany jest według stanu posiadania przez niego udziału w zysku spółki z dnia, w którym wspólnik staje się uprawnionym do otrzymania wypłaty podzielonego zysku spółki. Zasady nabywania prawa do podzielonego zysku spółki przez wspólników określają przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1467). W przypadku braku wyodrębnienia w kapitale własnym spółki, zysków pochodzących z okresu, gdy spółka ta była opodatkowana ryczałtem od dochodów spółek, podatek dochodowy od osób fizycznych od podzielonych zysków spółki wypłaconych z podziału takich zysków, nie będzie mógł być pomniejszony o część należnego ryczałtu przypadającego na te podzielone zyski spółki.

14. W ocenie Sądu prawidłowo organ nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącej, że w przypadku wypłaty wspólnikom zysku osiągniętego w pierwszym roku podatkowym i drugim roku podatkowym, skarżąca jako płatnik powinna przyjąć jako podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym wypłacony zysk, tj. kwotę zysku wynikającą z uchwały wspólników, pomniejszoną o zapłacony przez skarżącą ryczałt związany z jej wypłatą. W konsekwencji w zaskarżonej interpretacji zasadnie organ stwierdził, że w przypadku wypłaty dywidendy Spółka jako płatnik powinna przyjąć jako podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym kwotę przeznaczonego do podziału wspólnikom zysku netto.

15. Jednocześnie Sąd podziela stanowisko zaprezentowane w wyrokach: NSA sygn. akt II FSK 186/21 oraz WSA w Gliwicach o sygn. I SA/Gl 1171/22 i I SA/Gl 1178/22, oraz WSA w Poznaniu sygn. I SA/Po 917/22 z 27 kwietnia 2023 r. (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

16. Abstrahując od poprawności merytorycznego stanowiska zaprezentowanego przez organ interpretacyjny Sąd dostrzegł podniesiony przez Skarżącą aspekt związany z przywiązaniem organu do treści pisma stanowiącego ogólną interpretację Ministra Finansów pt. Przewodnik do ryczałtu od dochodów spółek z dnia 23 grudnia 2021 r. Sąd przypomina, że treść tej informacji nie stanowi w żadnym razie źródła prawa, czy też uzupełnienia zapisów przyjętych przez racjonalnego ustawodawcę. W ocenie Sądu stanowisko organu podatkowego przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, mimo przedstawienia jednego z przykładów zawartych ww. przewodniku zostało poparte właściwymi przepisami i prawidłową wykładnią tych przepisów, z zachowaniem zasad postępowania. Zatem Sąd wbrew zarzutowi skargi w tym zakresie uznał, że wydana interpretacja zawiera wszystkie elementy określone przepisami prawa, jak również wyjaśnienie podstawy prawnej i przyczyn, na podstawie których w sprawie organ podatkowy takie stanowisko zajął. Wydanie przez organ odmiennego rozstrzygnięcia niż oczekiwała Skarżąca, nie może stanowić podstawy do uchylenia wydanej interpretacji oraz podstawy do uznania zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego jak i przepisów prawa procesowego za zasadne. Skarżąca ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności swoich zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawa i ich wykładni. Tym samym nie zasługują na uwzględnienie zarzuty zawarte w skardze, dotyczące naruszenia przez organ przepisu art. 14c § 1 O.p.

17. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.