Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 589/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2023-10-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14b par 3
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 6 ust. 4c
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki(spr.), Sędziowie Sędzia WSA Bożena Kasprzak, Asesor WSA Agnieszka Gortych-Ratajczyk, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Przemysław Cieślarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 05 października 2023 r. sprawy ze skargi B. D. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 czerwca 2023 r. nr 0113-KDIPT2-2.4011.263.2023.2.EC w przedmiocie przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawca przedstawił następujący stan faktyczny. Wnioskodawca jest rozwiedziony, posiada dwójkę dzieci, córka w wieku 16 lat, syn 7 lat. Wnioskodawca nie jest pozbawiony praw rodzicielskich. Córka mieszka u wnioskodawcy w okresie świat oraz podczas wakacji letnich, w tym czasie jej matka przebywa poza granicami kraju.

Wnioskodawca ma określone kontakty z synem: każdy 1, 3 i 5 weekend miesiąca od piątku do niedzieli, w latach parzystych Święta Wielkanocne od Wielkiego Piątku do Wielkiej Niedzieli oraz Boże Narodzenie od Wigilii do pierwszego dnia świąt. Ponadto w każdym roku od 24 do 31 lipca i od 23 do 30 sierpnia oraz w każdy wtorek od godziny 17 do środy do godziny 7.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że dzieci pochodzą z różnych związków, mają różne matki. Sąd określił miejsca pobytu dzieci przy matkach. W 2022 roku, kiedy dzieci przebywały z wnioskodawcą matki dzieci przebywały w inny osobnym miejscu. Wówczas tylko wnioskodawca zaspokajał wszystkie potrzeby dzieci zarówno materialne jak i emocjonalne, wspierał ich zainteresowania, chociażby pogłębiając zainteresowania syna okresem prehistorycznym, czy zamiłowaniem do piłki nożnej, a córki do jazdy konnej, czy grze na saksofonie. Wnioskodawca spędza z dziećmi czas na wspólnych wyjazdach. W wakacje 2022 odwiedzili w trójkę Grecję. W 2022 r. spotkania z córką, która mieszka w Niemczech odbyły się w Święta Wielkanocne, ferie zimowe oraz miesiąc w czasie wakacji, które spędzili na wspólnym wyjeździe.

Kontakty z synem odbywały się w wyznaczonych terminach do września 2022 r. Od września syn mieszka w Norwegii i od września do grudnia 2022r. odbyły się 4 spotkania z synem, w czasie czterech weekendów od piątku do niedzieli, podczas których wnioskodawca wynajął mieszkanie w Norwegii na ten okres i był wówczas jedyną osobą mającą pieczę nad synem zaspokajając jego potrzeby materialne i emocjonalne w 100 %.

W tak przedstawionym stanie faktycznym wnioskodawca zwrócił się z pytaniem, czy w roku 2022 przysługuje mu prawo do rozliczenia dochodu jako osobie samotnie wychowującej dziecko. Jego zdaniem przysługuje mu za rok 2022 ulga jako osobie samotnie wychowującej dzieci.

Przedstawiając swoje stanowisko, wnioskodawca przywołał wyrok NSA z dnia 8 lipca 2020r. sygn. akt II FSK 383/20 zapadły w sprawie z jego wniosku interpretacyjnego potwierdzający, iż posiada on status rodzica samotnie wychowującego dzieci.

W zaskarżonej interpretacji organ uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Wywiódł, że osoba samotnie wychowująca dziecko, to osoba, która w określonym czasie, to jest roku podatkowym, zupełnie sama (bez udziału drugiej osoby), zajmuje się wychowywaniem dziecka. Podniósł, że art. 6 ust. 4c ustawy PIT wymienia enumeratywnie osoby, którym przysługuje status samotnie wychowujących dzieci definiując zarówno status cywilnoprawny takiej osoby jak i to, że musi ona w roku podatkowym wychowywać dzieci samotnie, to jest bez wsparcia drugiego z rodziców.

W związku z takim rozumieniem pojęcia osoby samotnie wychowującej dzieci organ przyjął, że w stanie fatycznym zaprezentowanym przez wnioskodawcę nie można uznać, iż zachodzą dwa odrębne procesy wychowania, to jest samotny proces wykonywany przez matki dzieci wnioskodawcy, gdy przebywają z dziećmi oraz samotny proces, gdy dzieci pozostają z wnioskodawcą.

W skardze zarzucono zaskarżonemu rozstrzygnięciu naruszenia art. 6 ust. 4c i ust. 4f ustawy PIT poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie poprzez uznanie, że w przedstawionym stanie faktycznym wnioskodawca nie jest osobą samotnie wychowująca dzieci choć prawidłowa wykładnia tych przepisów pozwala na preferencyjne opodatkowanie również takich osób, które samodzielnie, bez udziału drugiego rodzica, przez część roku podatkowego sprawują opiekę i wychowanie małoletniego dziecka.

Ponadto zarzucono naruszenie art. 14c § 2 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. przez niepełne uzasadnienie zaskarżonej interpretacji a zwłaszcza brak odniesienia się do przywołanego we wniosku wyroku NSA w analogicznej sprawie wnioskodawcy i tym samym naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych.

Wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu wywiedziono na podstawie orzecznictwa sądów administracyjnych, że w celu skorzystania z przedmiotowej ulgi nie jest konieczne samotne wychowywanie dzieci przez cały rok podatkowy. Wystarczające jest natomiast, aby taki stan w roku podatkowym zaistniał.

Podniesiono również, że w zaskarżonej interpretacji winno znaleźć się odniesienie się organu do cytowanego wyżej wyroku NSA sygn. akt II FSK 383/20. Jego brak należy uznać za naruszenie zasady zaufania do organów państwa.

W odpowiedzi na skargę organ wnoszą co jej oddalenie podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji indywidualnej .

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, podzielany przez sąd orzekający w rozpoznanej sprawie, o prymacie wykładni językowej w prawie podatkowym, który został jej przypisany przede wszystkim z potrzeby zapewnienia realizacji zasady pewności stanu prawnego i związanej z nią zasady zaufania, wynikających z art. 2 Konstytucji RP. Zarówno organy stosujące przepisy, jak i podmioty, na które nakłada się obowiązki, czy którym przyznaje się uprawnienia, powinny na podstawie brzmienia ustawy wiedzieć, w jaki sposób kształtować swoje postępowanie. Odstępstwo od reguły prymatu językowego sensu przepisu dopuszczalne jest wtedy, gdy wykładnia gramatyczna prowadzi do sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi lub do rażącej niesprawiedliwości, sankcjonuje nieracjonalność ustawodawcy, niweczy cel instytucji prawnej, prowadzi do wniosków niedorzecznych lub wynika z błędu legislacyjnego (por. np. uchwała NSA z 17 grudnia 2007 r., I FPS 5/07; wyrok NSA z 22 lipca 2009 r., II FSK 496/08; wyrok NSA z 13 sierpnia 2010 r., II FSK 450/09, uchwała NSA z 4 grudnia 2012 r., II FPS 3/12 – publ: orzeczenia.nsa.gov.pl - CBOSA).

Zdaniem sądu I instancji nie istnieje żadna z przyczyn uzasadniająca odstąpienie przez organ, w zaskarżonej interpretacji, od literalnej wykładni przepisu art. 6 ust. 4c ustawy PIT.

Dla potrzeb odkodowania znaczenia sformułowania "rodzic samotnie wychowujący dzieci", fundamentalne znaczenie ma wyraz "samotnie". Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego "samotność" lub "samotny" oznacza "przebywanie, życie w odosobnieniu, bez rodziny, bez towarzystwa", "niemający w nikim wsparcia, dziejący się bez wsparcia innych", "niemający żony lub niemająca męża", "znajdujący się gdzieś całkiem sam, zdany tylko na siebie" (sjp.pl; sjp.pwn.pl; SJP pod red. M. Szymczaka, t. III, s. 177, PWN, Warszawa 1981 r.). Leksykalne znaczenie wyrazu "samotny" ("samotność") ukierunkowuje na odkodowanie sformułowania "rodzic samotnie wychowujący dzieci", jako rodzica wychowującego dzieci (dziecko) w odosobnieniu od drugiego rodzica dzieci (dziecka) i bez jego udziału, przebywającego z dziećmi (dzieckiem) w innym miejscu niż drugi rodzic. Bezsprzecznie kryterium "samotności" wyklucza się z kryterium "wspólności". Wyraz "wspólny" w jego zasadniczym znaczeniu oznacza m.in. "wykonywanie razem z innymi" (SJP jak wyżej). Jeśli zatem rozwiedziony rodzić nie wykonuje w tym samym czasie i w tym samym miejscu czynności, przy współudziale drugiego rodzica, składających się na proces jego czynności wychowawczych, to wręcz nielogiczne jest twierdzenie, że czyni to wspólnie z drugim rodzicem.

Zauważyć należy, że w art. 6 ust. 4c ustawy PIT ustawodawca zastrzegł wprost, iż z ustanowionej tym przepisem ulgi podatkowej może korzystać tylko jeden z rodziców i ustanowił jako jedyny warunek zwolnienia od podatku "samotne wychowywanie dzieci" przez tego rodzica.

Jeśli zatem, co wynika z wiążącego organ przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, córka mieszka u skarżącego w okresie świąt oraz wakacji, zaś syn przebywa z ojcem w każdy 1, 3, i 5 weekend miesiąca od piątku do niedzieli, w określone dni świąt wielkanocnych oraz bożonarodzeniowych, określone dni wakacji i to w czasie, gdy matki dzieci przybywały w innych miejscach, zaś skarżący w tym czasie zaspokajał wszelkie potrzeby materialne i emocjonalne dzieci, to uznać należy, że korzystne dla skarżącego stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia 20 maja 2020r. sygn. akt II FSK 383/20 dotyczące analogicznego stanu fatycznego zachowuje aktualność.

Zmiana stanu prawnego od 1 stycznia 2022r. nie zmienia powyższej oceny, gdyż pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy.

Dodatkowo podnieść wypada, że nieuprawniona byłaby taka wykładnia omawianego przepisu, która wykluczałaby spod jego działania jednego z rozwiedzionych rodziców wychowującego dziecko bez udziału drugiego rodzica, czyli samotnie. Inaczej mówiąc, prawidłowo dokonana wykładnia omawianego przepisu prowadzi do wniosku, że rozwiedziony rodzic samotnie wychowujący dziecko (dzieci), w znaczeniu powyżej wskazanym, jest uprawniony do ulgi ustanowionej tym przepisie, jeśli spełnia pozostałe warunki zwolnienia, które nie stanowią przedmiotu sporu w rozpoznawanej sprawie.

Zastrzec przy tym wypada, że poza polem rozważań sądu w rozpoznawanej sprawie i poza granicami tej sprawy pozostaje okoliczność, czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2022r. matkom dzieci, o których mowa we wniosku interpretacyjnym przysługuje ulga dla rodzica samotnie wychowującego dziecko. Wywody w tej materii miałyby uzasadnienie jedynie w przypadku konkurencji między rodzicami dzieci skarżącego o prawo do przedmiotowej ulgi, co jednak nie jest przedmiotem pytania zadanego w niniejszej sprawie organowi.

Ponadto pamiętać trzeba, że celem wprowadzenia ulgi było umożliwienie preferencyjnego rozliczenia podatkowego dla tych osób, które w roku podatkowym doświadczyły samotnej, samodzielnej pieczy nad dzieckiem i jego wychowywaniem. Cel ten wpisuje się w idee polityki prorodzinnej Państwa, która na gruncie prawa podatkowego realizowana jest na wiele sposobów (m.in. odliczenia od podatku dochodowego od osób fizycznych, zwolnienia podatkowe w podatku od spadków i darowizn). Zgodnie z art. 71 ust. 1 Konstytucji RP Państwo w swojej polityce społecznej i gospodarczej uwzględnia dobro rodziny. Rodziny znajdujące się w trudnej sytuacji materialnej i społecznej, zwłaszcza wielodzietne i niepełne, mają prawo do szczególnej pomocy ze strony władz publicznych. Co prawda wychowywanie dzieci w rodzinach niepełnych nie jest stanem pożądanym, jednak w zmieniających się realiach społecznych, należy uwzględnić szczególną ochronę i pomoc Państwa wobec takich rodzin, np. poprzez umożliwienie rodzicom samotnie wychowującym dzieci skorzystanie z ulgi podatkowej. Nie jest przy tym konieczne, aby drugi z rodziców był w tym czasie wyeliminowany z opieki i wychowania dzieci, taki bowiem warunek przeczyłby polityce prorodzinnej Państwa zmierzającej do systemowego wsparcia rodziców w wychowaniu dzieci, zwłaszcza w samotnym wychowaniu dzieci.

Wymowa powyższych okoliczności jest jednoznaczna i wskazuje na to, że zasadny jest zarzut skargi błędnej wykładni art. 6 ust. 4c ustawy PIT. Innymi słowy myli się organ twierdząc, że przedstawionym stanie faktycznym skarżącego nie można uznać za osobę samotnie wychowuje dzieci.

W tym miejscu sąd zaznacza, że wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego nie tworzy w stosunku do jej adresata jakichkolwiek prawnie znaczących uprawnień. Tworzy jedynie stan udzielenia informacji o możliwościach stosowania i wykładni prawa, do której jej adresat może się zastosować, choć niewątpliwie nie ma takiego obowiązku -vide wyrok NSA z dnia 8 października 2015r. sygn. akt I GSK 208/14. Ponadto ochrona wynikająca z interpretacji indywidualnej zgodnie z art. 14b § 3 O.p. chroni podatnika jedynie przy spełnieniu warunku wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego we wniosku interpretacyjnym. Użyte w art. 14b § 3 O.p. sformułowanie "wyczerpujące przedstawienie zaistniałego stanu faktycznego" należy rozumieć jako przedstawienie danego zagadnienia na tyle wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo, gruntownie i dokładnie, aby wnioskodawca mógł zająć stanowisko w stosunku do prezentowanego stanu faktycznego. Jakiekolwiek odstępstwo od faktów, ich przemilczenie lub nieuprawnione wzbogacenie ujawnione w postępowaniu podatkowym lub kontroli podatkowej powoduje utratę przez podatnika ochrony wynikającej z uzyskanej interpretacji indywidualnej. Baczyć bowiem należy, że w ramach postępowania interpretacyjnego organ nie jest uprawniony do ustalania stanu faktów. Przyjmuje fakty w takiej postaci w jakiej prezentuje je wnioskodawca we wniosku interpretacyjnym. Wobec tego tylko w takim zakresie w jakim fakty są przedstawiane we wniosku służy wnioskodawcy ochrona. W każdym zaś przypadku odmienności faktów ustalonych w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej ochrona wynikająca z interpretacji jest wyłączona.

W toku ponowionego postepowania organ uwzględni powyższe wywody jako wiążące.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 146 § 1 i art. 200 ppsa należało orzec jak w sentencji.

ds