Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 334/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2020-09-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 1387
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
article: art. 121 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 194 par. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 170, art. 205 par. 4
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna - Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Protokolant: starszy sekretarz sądowy Monika Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 września 2020 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. PIT 36L oraz wysokości odsetek za zwłokę od zaliczki na podatek dochodowy za lipiec 2014 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę 4.017,- zł (cztery tysiące siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. decyzją z [...] października 2019 r., nr [...], określił M. Z. (dalej jako: "podatnik" lub "skarżący") wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie [...]zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od zaliczki na podatek dochodowy za lipiec 2014 r. w wysokości [...] zł.

W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że w zeznaniu rocznym o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2014 podatnik wykazał m.in.: - przychód z działalności gospodarczej [...] zł, koszty uzyskania przychodu [...] zł, podatek należny [...] zł. W toku przeprowadzonej kontroli podatkowej ustalono, że podatnik w 2014 r. uzyskiwał przychody z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki jawnej pod firmą firma A M. Z. P. Z. Sp.j. z siedzibą w L. (dalej jako: "spółka"). Przedmiotem działalności spółki była m.in. sprzedaż detaliczna paliw do pojazdów silnikowych na stacjach paliw. Organ I instancji ustalił, że spółka [...] lipca 2014 r. przyjęła towar handlowy w postaci oleju napędowego w ilości 30.047 litrów za kwotę [...]zł. Olej został rzekomo dostarczony przez J. Sp. z o.o. z K.. Zdaniem organu I instancji faktyczna działalność spółki J. w okresie od kwietnia do lipca 2014 r. polegała jedynie na wystawianiu faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i wprowadzaniu ich do obrotu gospodarczego. Spółka J. , pomimo pozornego działania nie wykonywała czynności wskazanych na fakturach i nie prowadziła działalności polegającej na kupnie i sprzedaży paliwa. Podkreślono, że taki sposób działania spółki J. znajduje pełne potwierdzenie w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] grudnia 2015 r., nr [...], wydanej wobec tej spółki. W decyzji tej stwierdzono m.in., że spółka J. nie prowadziła działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm. – w skrócie: "u.p.t.u."), a jedynie wystawiała faktury w związku z czym, stosownie do przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u., zobowiązana jest do zapłaty wskazanej w wystawionych fakturach kwoty podatku.

Uwzględniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organ I instancji nie uznał za rzetelną księgę podatkową spółki w zakresie kosztów uzyskania przychodów w lipcu 2014 r., z uwagi na ujęcie w niej faktury nr [...] wystawionej przez J. Sp. z o.o. w dniu [...] lipca 2014 r. w kwocie [...]zł netto. Jednocześnie na podstawie art. 23 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. - w skrócie: "o.p.") organ odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania stwierdzając, że dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenia podstawy opodatkowania. W rezultacie poczynionych ustaleń organ I instancji stwierdził, że spółka nie miała prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z powyższej faktury i tym samym zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę [...]zł.

W odwołaniu z [...] listopada 2019 r. podatnik wniósł o uchylenie powyższej decyzji, zarzucając organowi I instancji naruszenie: art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 192 o.p. a także art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1426 ze zm. – w skrócie: "u.p.d.o.f.").

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] marca 2020 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia organ II instancji zaznaczył, że w niniejszej sprawie organy podatkowe nie mogą procedować z pominięciem faktów, które wynikają z ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] grudnia 2015 r., nr [...], określającej spółce J. podatek od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Z decyzji tej wynika natomiast, że głównymi dostawcami paliwa do spółki J. były spółki S. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o. i F. Sp. z o.o., które nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie ją pozorowały, pomimo, że z formalnego punktu widzenia były podmiotami zarejestrowanymi. Ponadto zaznaczono, że kapitał zakładowy spółki J. wynosił [...] zł, co wskazuje, że spółka ta nie mogła realnie prowadzić działalności gospodarczej w zakresie hurtowego obrotu paliwami na rynku krajowym, czy europejskim. Organ odwoławczy stwierdził, że przedłożone przez podatnika dokumenty, które spółka otrzymała od swojego kontrahenta, miały jedynie uprawdopodobnić legalne prowadzenie działalności gospodarczej J. . W tym kontekście wskazano, że w dacie zawierania kwestionowanej transakcji wiele danych wynikających z tych dokumentów było już nieaktualnych. Odnosząc się do eksponowanej przez podatnika w odwołaniu kwestii kaucji gwarancyjnej, którą wpłaciła spółka J. na konto Ministerstwa Finansów w wysokości [...] zł, organ II instancji wskazał, że kaucja spełnia funkcję ochronną jedynie w warunkach rzeczywistej dostawy towaru przez podmiot widniejący w treści faktury, a dostawy takiej nie było w przypadku spółki J. . W kwestii przedłożonych przez podatnika dokumentów na okoliczność potwierdzenia źródła pochodzenia paliwa, transportu paliwa, uiszczenia opłat celnopodatkowych oraz odbioru paliwa organ II instancji stwierdził, że dokumenty te potwierdzają zakup paliwa, ale nie ujawniają faktycznego dostawcy paliwa. W szczególności wskazano, że z dokumentów tych wynika, że odbiorcą paliwa w B. była spółka D. , która jako zarejestrowany odbiorca dokonywała formalności związanych z opłaceniem podatku akcyzowego i opłaty paliwowej. Podkreślono, że środki na opłacenie tych należności nie pochodziły od spółki J. . Ponadto wskazano, że w toku postępowania prowadzonego wobec spółki J. żadna z firm transportowych ujęta na listach przewozowych nie potwierdziła świadczenia usługi na rzecz spółki J. , czy też dostawców tej spółki. Zdaniem organu II instancji zeznania W. I. – kierowcy zatrudnionego w firmie Transport firma B, który przywiózł do spółki paliwo zafakturowane przez J. są sprzeczne z zeznaniami pracowników spółki - T. M. (kierownika) i R. J. (wcześniej S. ) - księgowej, a sprzeczność ta wskazuje, że paliwo zostało dostarczone, ale nie pochodzi ono ze spółki J. .

Organ II instancji zwrócił także uwagę, że w przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych kwestia braku świadomości posłużenia się przez podatnika fakturą nie obrazującą rzeczywistego zdarzenia gospodarczego nie ma znaczenia. Na gruncie tego podatku tylko rzeczywiste transakcje gospodarcze mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

W konkluzji poczynionych rozważań organ odwoławczy stwierdził, że spółka J. nie prowadziła w 2014 r. we własnym imieniu i na własny rachunek działalności gospodarczej, a faktury VAT wystawiane na jej rzecz oraz faktury wystawiane przez nią nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. J. jako drugie lub kolejne ogniwo na terytorium kraju w łańcuchu podmiotów pełniła rolę "bufora krajowego". Spółka J. dokonywała pozornych czynności, celem których było wykazanie, że jest podmiotem działającym, faktycznie dokonującym zakupu i sprzedaży paliwa. Jednakże jej rola sprowadzała się do udziału w fakturowym uprawdopodobnieniu obrotu paliwem.

Organ II instancji nie znalazł podstaw, aby uwzględnić podniesione w odwołaniu zarzuty prawa procesowego. W kontekście tych zarzutów stwierdził, że organ I instancji zgromadził w sprawie obszerny materiał dowodowy, który został poddany swobodnej ocenie, a na jego podstawie został ustalony niebudzący wątpliwości stan faktyczny.

W skardze z [...] kwietnia 2020 r. złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, M. Z., reprezentowany przez doradcę podatkowego, wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie na skutek niezasadnego podważenia prawa skarżącego do ujęcia w kosztach podatkowych kwoty wynikającej z faktury dokumentującej dokonanie zakupu towaru handlowego, przeznaczonego do dalszej odsprzedaży,

2) art. 120 o.p., czyli zasady praworządności,

3) art. 121 § 1 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organu podatkowego,

4) art. 122 o.p., czyli zasady prawdy obiektywnej, poprzez pominięcie przy podejmowaniu decyzji okoliczności i dowodów istotnych dla oceny stanu faktycznego w sprawie,

5) art. 124 o.p. poprzez niewystarczające wyjaśnienie skarżącemu zasadności przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy,

6) art. 187 § 1 i art. 191 o.p. polegającego na pominięciu niektórych dowodów, braku wszechstronnego ich rozpatrzenia, braku całościowej, a przede wszystkim obiektywnej i racjonalnej oceny zebranego materiału dowodowego.

W argumentacji skargi skarżący stwierdził, że spółka rzeczywiście i definitywnie poniosła wydatek na zakup paliwa, a świadczy o tym przelew na wskazany przez J. rachunek bankowy. Wydatek na paliwo bezspornie wykazuje związek z prowadzoną przez spółkę działalnością handlową. Spółka nabyła paliwo w celu odsprzedaży z zyskiem, a więc w celu uzyskania przychodów. Skarżący podkreśla, że dostawa i wydatek zostały należycie udokumentowane, zarówno przez J. (dowód wydania towaru, certyfikat jakości, listy przewozowe, dokumenty potwierdzające uregulowanie akcyzy, dokument WZ, faktura VAT dokumentująca dostawę), jak i przez spółkę (dokumenty magazynowe, monitoring stanu paliwa - z urządzenia spółki - SiteSentinel 1 Petrovent). Zbiór tych dowodów, uzupełniony spójnymi zeznaniami świadków oraz korespondencją handlową, ukazuje chronologicznie i transparentnie przebieg zawarcia, jak i realizacji transakcji nabycia towaru od J.

Skarżący wyraził także przekonanie, że poniesione przez niego koszty nabycia paliwa z całą pewnością były poniesione w celu uzyskania konkretnych przychodów związanych z nabyciem i odsprzedażą towaru. Z kolei działanie w sprawie organów podatkowych, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, stanowi przejaw radykalnego fiskalizmu, nie liczącego się z obiektywną rzeczywistością. Skarżący protestuje przeciwko orzekaniu w sposób dostatecznie niepoparty dowodami, przeciw kontrdowodom, przy jednoczesnym przemilczaniu niektórych dowodów lub lakonicznym ich zbywaniu tylko dlatego, że są korzystne dla skarżącego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym akcie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Podstawową funkcją postępowania sądowoadministracyjnego jest ocena z punktu widzenia zgodności z prawem procesu konkretyzacji norm prawa administracyjnego materialnego w określonym stanie faktycznym. Kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena zasadności odmowy zastosowania przez organy podatkowe normy z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. co do wydatku spółki na zakup 30.047 litrów oleju napędowego udokumentowanego zakwestionowaną przez organy podatkowe fakturą nr [...] wystawioną przez J. Sp. z o.o. w dniu [...] lipca 2014 r., na kwotę [...]zł netto. W rezultacie poczynionych ustaleń dotyczących spółki J. , której faktyczna działalność polegała jedynie na wystawianiu faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i wprowadzaniu ich do obrotu gospodarczego, organ podatkowe stwierdziły, że spółka skarżącego nie miała prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z powyższej faktury i tym samym zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę [...]zł.

Nie zgadzając się z tym stanowiskiem organów skarżący podniósł m.in., że spółka rzeczywiście i definitywnie poniosła wydatek na zakup paliwa, który to wydatek bezspornie wskazuje na związek z prowadzoną przez spółkę działalnością handlową. Spółka nabyła paliwo w celu odsprzedaży z zyskiem, a więc w celu uzyskania przychodów. Skarżący konsekwentnie podkreślał, że dostawa i wydatek zostały należycie udokumentowane i nie ma wątpliwości co do tego, skąd pochodzi zakupione paliwo.

Wobec sformułowania przez skarżącego zarzutów naruszenia przepisów postępowania, na wstępie rozważań zaznaczyć należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (wyrok NSA z dnia 2 lutego 2018 r., I FSK 579/16; wyrok ten i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podkreślić ponadto należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 2 września 2014 r., I SA/Bd 682/14).

Dokonując oceny wskazanych zarzutów kwalifikowanych jako naruszenia przepisów postępowania, Sąd miał na uwadze wyrażony w piśmiennictwie pogląd, według którego, chodzi tu o pewne wady stosowania przez organy regulacji proceduralnych, które mogą polegać na:

- niedopełnieniu przez organy obowiązków wynikających z tych regulacji,

- uniemożliwieniu stronie skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień,

- błędnej wykładni poszczególnych przepisów regulacji proceduralnej stosowanej przez organ (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H. Beck W-wa 2011, s. 529).

Wszystkie wymienione wyżej postaci naruszeń, muszą mieć jednak wspólną cechę istotności, co oznacza, że gdyby organ nie naruszył prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Tylko bowiem takie naruszenia przepisów mogłyby uzasadniać zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji środka przewidzianego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - w skrócie: "p.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzje lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażono trafny pogląd, że przypadek kwalifikujący się do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie powołanego przepisu zachodzi wówczas, gdy zostanie wykazane, że może zachodzić związek przyczynowy między stwierdzonym naruszeniem przepisów proceduralnych a treścią rozstrzygnięcia, tj. wykazanie, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania nie doszło, to wynik rozstrzygnięcia mógłby być inny. Zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania. Wpływanie w sposób istotny na wynik sprawy oznacza bowiem prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Zatem obowiązkiem sądu uwzględniającego skargę na podstawie tego przepisu jest więc nie tylko wskazanie przepisów proceduralnych, którym organ uchybił, ale również wykazanie prawdopodobieństwa oddziaływania naruszeń przepisów proceduralnych na wynik sprawy administracyjnej podejmowanej w zaskarżonym akcie przez organ. Innymi słowy, warunkiem zastosowania dyspozycji tej normy prawnej jest spełnienie hipotezy normy zawartej w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w postaci stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów postępowania przez organ administracji mającego istotny charakter. Tę jakościową różnicę sąd administracyjny jest obowiązany wykazać w uzasadnieniu wyroku i odpowiedzieć na pytanie, jakie istotne naruszenie przepisów postępowania ma przełożenie na stosowanie przepisów prawa materialnego w konkretnej sprawie (wyrok NSA z dnia 21 lutego 2018 r., II FSK 405/16; i powołane tam piśmiennictwo oraz judykatura). Podkreślić przy tym należy, że aby jednoznacznie uznać, że tego rodzaju naruszenie wystąpiło, nieodzowne jest wykazanie przez stronę, że wytykane naruszenie taki wpływ mogło mieć.

Mając powyższe na uwadze Sąd zważył, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 o.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP.

Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 o.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 o.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie.

W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1212/11).

Zgodnie z art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Norma ta zawiera zatem otwarty katalog dowodów w postępowaniu podatkowym. Z kolei wskazane w art. 181 o.p. rodzaje dowodów należy odczytywać jako egzemplifikację dowodów dopuszczonych w postępowaniu podatkowym, a nie jako wyczerpujące wymienienie takich dowodów. Przepis ten wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Stanowisko powyższe jest konsekwentnie prezentowane w judykaturze (np. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2013 r., I FSK 288/13, i powołane tam orzecznictwo).

Na podstawie powołanego już art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 o.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać i na treść art. 181 o.p., który wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa.

Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 o.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego.

Sąd zauważa ponadto, że co do zasady - kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu przez skarżącego stanu faktycznego przyjętego przez nią na podstawie własnej oceny dowodów.

Mając na uwadze stanowisko skarżącego Sąd zauważa ponadto, że co do zasady, zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 o.p. znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 o.p. zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

Skarżący zarzucając naruszenie przepisów postępowania kwestionuje prawidłowość ustalenia przez organy podatkowe podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. Wskazanie istotnych w sprawie ustaleń faktycznych wymaga uprzedniego wyjaśnienia materialnoprawnych podstaw rozstrzygnięcia, które determinują zakres postępowania dowodowego i wyznaczają istotne dla rozstrzygnięcia sprawy fakty, zdarzenia i okoliczności.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztem uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem wyraźnie wymienionych w art. 23 tej ustawy. Językowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów, pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma (bądź może mieć) wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Możliwość bowiem zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji wysokość należnego zobowiązania. Zatem zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 u.p.d.o.f., powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażono trafny pogląd, według którego ustawodawca posługując się zwrotem "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" przypisuje temu określeniu cechę świadomego, zamierzonego, przemyślanego i logicznego działania podatnika podporządkowanego osiągnięciu przychodów, a nie odwołuje się do skutku będącego następstwem określonego działania. Wykładnia językowa tego zwrotu (pojęcia) oznacza, iż podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod warunkiem, iż wykaże, że świadomie poniósł określony wydatek, który ma bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jego poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Zależność między poniesionymi w danym czasie kosztami, a możliwością uzyskania w przyszłości z tego tytułu przychodu trzeba zatem rozpatrywać na podstawie adekwatnego związku przyczynowego. Przy kwalifikowaniu określonych wydatków poczynionych przez podatnika do kosztów podatkowych należy jednocześnie brać pod uwagę przeznaczenie wydatku (jego celowość), jak też potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu podatnika (por. wyrok WSA w Krakowie, I SA/Kr 1609/12).

Ponadto zwrócenia uwagi wymagają też wskazania zawarte w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 kwietnia 2013 roku (II FPS 7/12), zgodnie z którymi, przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie nie stanowiącymi kosztów - wymaga indywidualnej oceny pod kątem istnienia związku z tymi przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu. Oznacza to, że podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych może zaliczyć w ciężar kosztów wszelkie faktycznie poniesione wydatki, które mają lub mogły mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu z wyłączeniem enumeratywnie wymienionych w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f.. Zdaniem NSA, przy interpretacji przepisów dotyczących kosztów uzyskania przychodów należy mieć na uwadze, że każdy wchodzący w rachubę jako koszt uzyskania przychodów wydatek (koszt), powinien przejść "test" na podstawie art. 22 ust. 1 tej ustawy, pod kątem pozostawania w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami osiąganymi przez podatnika. Podstawą do ustalenia, jakiego rodzaju "koszty" stanowią koszty uzyskania przychodów jest art. 22 tej ustawy.

Odrębnym zagadnieniem jest natomiast ocena celowości oraz wysokości tego rodzaju wydatków w każdym konkretnym przypadku. Ocena ta sprowadza się do zbadania sposobu udokumentowania wydatków w taki sposób, aby była możliwa weryfikacja zarówno celowości ponoszenia jak i ich wysokości.

Zauważyć ponadto trzeba, że ustawodawca nie wyznacza zakresu przedmiotowego postępowania dowodowego, ani nie wypowiada się na temat sposobów udowadniania poniesienia kosztów uzyskania przychodów oraz celowości ich poniesienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu rozstrzygając sprawy w zbliżonych stanach faktycznych, odwołując się do poglądów judykatury i piśmiennictwa prawniczego zwracał uwagę, że dowody w postaci rachunków, faktur, czy paragonów odzwierciedlać muszą faktyczne zdarzenia gospodarcze. Oznacza to, że muszą istnieć możliwości sprawdzenia powiązania dokumentów księgowych, umów z określonymi czynnościami faktycznymi, które mają dokumentować. Nawet okoliczność, że podpisano kontrakt, wystawiono fakturę i dokonano zapłaty, nie stanowi przesądzającego dowodu, że czynność została rzeczywiście wykonana, a poniesiony wydatek pozostawał w związku z działalnością gospodarczą podatnika. Dowodem takim jest bowiem rezultat umowy, który powinien stanowić przedmiot oceny organów podatkowych. Brak takiego dowodu lub odmowa jego przedłożenia, a tym samym uniemożliwienie dokonania jego oceny, nie może stanowić podstawy do uznania naruszenia prawa przez organy podatkowe (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 20 maja 2010 r., I SA/Po 3/10; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 26 lutego 2014 r., I SA/Po 716/13).

Mając na uwadze przyjęte przez organy podatkowe ustalenia dotyczące funkcjonowania w obrocie gospodarczym dostawcy oleju napędowego – spółki J. – Sąd zwraca ponadto uwagę, że na gruncie podatku od towarów i usług w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych, odnoszącym się do oszustwa podatkowego, stanowczo akcentuje się, że oszustwo podatkowe popełnione przez samego podatnika nie stanowi dostawy towarów zrealizowanej w ramach działalności gospodarczej, w konsekwencji czego podatnikowi, którego celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, nie przysługuje uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego (wyrok NSA z dnia 11 października 2018 r., I FSK 1865/16, i powołane tam orzecznictwo).

Ponadto w orzecznictwie dotyczącym podatku od towarów i usług charakteryzuje się tzw. pustą fakturę. Faktura taka nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej m.in. wtedy, gdy opisane w tej fakturze zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami. Stąd też ustalenie, że wystawca faktury nie wykonał czynności w tej fakturze wskazanych na rzecz jej odbiorcy, wystarcza dla pozbawienia tegoż odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Niewystarczającym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru. Prawo do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy towaru przysługuje z tytułu podatku należnego powstałego u jego zbywcy, będącego następstwem realizacji przez zbywcę czynności opodatkowanej (sprzedaży towaru lub świadczenia usługi), a nie z tytułu uzyskania przez nabywcę prawa własności towaru, w jakikolwiek sposób i od jakiegokolwiek podmiotu (wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2016 r., I FSK 1933/14, i powołane tam orzecznictwo).

W kontekście okoliczności faktycznych tej sprawy podkreślić także należy, że w judykaturze wielokrotnie akcentowano kwestię braku możliwości sankcjonowania fikcji gospodarczej. Uznanie bowiem, że fikcyjne faktury są prawidłowymi (rzetelnymi) dowodami księgowymi, prowadziłoby do sankcjonowania fikcji gospodarczej, w konsekwencji zaś do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentów prywatnych. Podkreśla się przy tym, że to na podatniku spoczywa ciężar wskazania środków dowodowych, pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Nie ma bowiem znaczenia to, czy podatnik w sposób zawiniony (na przykład na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony (ze względu na brak dokumentów źródłowych), dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie faktur nierzetelnych. Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji i nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. W judykaturze podkreśla się, że sam fakt wystawienia faktury nie tworzy kosztów i nie jest tak, iż kosztami są kwoty określone w fakturach niezależnie od tego, czy potwierdzają rzeczywiste fakty wykonania na rzecz podatnika przez wystawcę określonych dostaw czy usług. Dla uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Nie do zaakceptowania jest bowiem sytuacja, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą, wbrew przepisom ustaw podatkowych, mogłyby w ten sposób zastąpić obowiązek należytego prowadzenia dokumentacji podatkowej, a podstawa opodatkowania w istocie byłaby ustalana na podstawie zeznań. Organy podatkowe muszą bowiem dysponować środkami dowodowymi wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków i to również w zakresie rzeczywistych źródeł pochodzenia (wyrok NSA w z dnia 21 marca 2012 roku, II FSK 1872/10; wyrok NSA z dnia 17 lipca 2013 roku, II FSK 2136/11; wyrok NSA z dnia 8 listopada 2016 r., II FSK 3048/14, i powołane tam orzecznictwo).

Sytuacja podatnika na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest jednak odmienna niż w przypadku ustawy o VAT, ponieważ podatnik może udowodnić w postępowaniu podatkowym za pomocą innych dowodów (obok faktury) okoliczności danej transakcji, a w tym przede wszystkim źródło pochodzenia nabytego towaru. W orzecznictwie podkreśla się, że podatnik powinien dla celów podatkowych udokumentować wszelkimi możliwymi sposobami, że ponoszone przez niego wydatki są wynikiem zdarzeń gospodarczych opisanych na konkretnych dowodach, a zdarzenia te mieszczą się w dyspozycji normy prawnej z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W sytuacji, gdy zdarzenie nie zostało udokumentowane, a przy tym odtworzenie faktów nie jest możliwe, przyjąć należy, że przy braku innych okoliczności nie ma możliwości z tego tytułu określenia kosztów podatkowych. Do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest jednak nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Jak już wyżej zaznaczono, nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Obowiązek właściwego udokumentowania wydatków nie ma charakteru normatywnego, gdyż nie wynika z treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Należy go postrzegać w kategoriach dowodowych, jako procesowo skuteczny sposób udowodnienia poniesionych wydatków (por. wyroki NSA z dnia: 12 lutego 2020 r. (II FSK 872/18, i powołane tam orzecznictwo); 19 marca 2020 r. (II FSK 2138/19), 15 maja 2020 r. (II FSK 233/20)).

Wychodząc z powyższych założeń Sąd uznał, że w sprawie istotne znaczenie mają dwie grupy dowodów. Wskazane przez skarżącego dowody z dokumentów oraz dowody z zeznań świadków, które obok spornej faktury mają - zdaniem skarżącego - wskazywać, że spółka nie nabyła oleju napędowego gdziekolwiek (znany jest faktyczny dostawca) oraz wskazujących na drogę zakupionego paliwa od podmiotu niemieckiego do stacji paliw prowadzonej przez spółkę. Druga grupa dowodów akcentowana przez organy podatkowe, wskazywać ma na sposób funkcjonowania w obrocie gospodarczym spółki J. . W tym zakresie organy oparły się głównie na ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] grudnia 2015 r., nr [...], określającej spółce J. podatek od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Skarżący konsekwentnie kwestionuje moc wiążącą tej decyzji, jako głównej podstawy ustaleń faktycznych w niniejszej sprawie.

W tej kwestii należy podkreślić, że decyzja ta ma charakter dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Zawarte w niej ustalenia, że wystawione przez tę spółkę faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych były zatem elementem stanu faktycznego, które należało uwzględnić przy wydawaniu zaskarżonej decyzji. W decyzji tej w sposób wiążący ustalono, że wystawione faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych (por. wyrok NSA z dnia 17 maja 2019 r., I FSK 372/17).

Jednoczenie Sąd zwraca uwagę, że charakter decyzji jako dokumentu urzędowego nie oznacza bezwzględnego związania organu podatkowego w danej sprawie ustaleniami, jakie zostały przyjęte za podstawę wydania decyzji w innej sprawie. Nie ma bowiem w przypadku decyzji podatkowej odpowiednika art. 170 p.p.s.a. Co do zasady zatem, decyzje wydane wobec kontrahentów podatnika nie wiążą organów podatkowych. Wynikające jednak z tych decyzji ustalenia i wnioski powinny podlegać ocenie organu w innym postępowaniu, a dochodząc do odmiennych ocen organ powinien wyjaśnić, dlaczego na tle tego samego materiału dowodowego dochodzi do odmiennych ocen i wniosków (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 maja 2018 r., III SA/Wa 2198/17 i powołane tam orzecznictwo; wyrok NSA z dnia 14 maja 2019 r., I FSK 2262/18).

Powyższe ma istotne znaczenie w tej sprawie, ponieważ z uzasadnienia decyzji z dnia z [...] grudnia 2015 r. wydanej wobec spółki J. wynika, że organy podatkowe badały szczegółowo okoliczności transakcji w przypadku rzekomego nabycia paliwa przez tę spółkę od innych podmiotów. Natomiast organy nie badały szczegółowo okoliczności zawarcia każdej transakcji sprzedaży przyjmując, że skoro spółka ta nie mogła nabyć paliwa, to nie mogła go także sprzedać. Organy ustaliły na podstawie faktur sprzedaży, którym podmiotom spółka J. sprzedała paliwa. Wśród wielu z wymienionych w tej decyzji podmiotów znalazła się także spółka E. M. Z. P. Z. Sp.j. z siedzibą w L..

Jeżeli zatem chodzi o ustalenie istotnych w sprawie okoliczności faktycznych dotyczących transakcji stwierdzonej sporną fakturą, powołana decyzja nie miała w tej sprawie "mocy wiążącej" w tym sensie, że skarżący miał prawną możliwość zgłoszenia dowodów na okoliczności przebiegu transakcji, w szczególności wskazania źródła pochodzenia paliwa, drogi jego transportu, sposobu zapłaty za towar i jego dalszej odprzedaży.

Powołanie się przez skarżącego w tym kontekście na wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 jest niezasadne. W ocenie Sądu reguły określone w przepisach prawa oraz wskazanych w wyroku TSUE w sprawie C-189/19 zostały w tej sprawie zachowane. W judykaturze zwraca się w szczególności uwagę, że reguły wynikające z cytowanego wyroku TSUE są zachowane, jeżeli podatnik miał możliwość zapoznania się z aktami sprawy obejmującymi wszystkie dowody, a ponadto czynnie uczestnicząc w postępowaniu podatkowym przedkładał własne dowody i wnioski w sprawie (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 30 lipca 2020 r., I SA/Po 541/17). Zwrócić natomiast należy uwagę, że skarżący nie wskazał konkretnych dowodów do których nie miał dostępu, a ponadto nie wykazał, w jaki sposób ta okoliczność pozwala uznać, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania w sposób istotny dla wyniku sprawy (por. wyrok NSA z dnia 28 lipca 2020 r., II FSK 1124/18).

Zdaniem Sądu kluczowe znaczenie w tej kwestii mają dowody z dokumentów przedłożonych organowi podatkowemu przez skarżącego oraz zeznania kierowcy –cysterny – W. I.. Przedstawione przez skarżącego dowody potwierdzające – w jego ocenie - rzeczywisty przebieg transakcji, zostały zestawione w skardze w tabeli, w której wskazano rodzaj dokumentu, datę jego sporządzenia oraz godzinę (s. [...] skargi).

Na źródło pochodzenia paliwa i jego faktycznego dostawcę wskazuje dokument – świadectwo dostawy z dnia [...] czerwca 2014 r. (tłumaczenie dokumentu – Tom II, k. [...], oryginał – Tom I, k. [...] akt admin.). Z dokumentu tego wynika kto jest dostawcą paliwa (T. . K. B. ; spółka transportowa: W. ), kto jest odbiorcą podatkowym (D. Sp. z o.o. w Ś., na terminalu odpraw celnych), ilość paliwa, rodzaj oraz poświadczenie spełnienia przez paliwo stosownych norm. Z dokumentu przemieszczenia towaru (Tom II, k. [...] akt admin.) wynikają dane podmiotu wysyłającego, miejsce wysyłki i dane odbiorcy. Kierowca cysterny, którą przewożono to paliwo, W. I., zeznał m.in. (Tom I, k. [...]-[...] akt admin.), że wszystkie transporty potwierdzane były stosowną dokumentacją w miejscu załadunku jak i rozładunku. Załadunek odbył się na podstawie wcześniejszej awizacji. Następnie otrzymywał list przewozowy CMR, a w miejscu rozładunku dokument przyjęcia, który musiał być potwierdzony zgodnie z ilością odebranego towaru i rodzaju. Paliwo było przewożone w cysternach jednokomorowych, co wiązało się z tym, że musiało być rozładowane w jednym miejscu docelowym. Świadek ten zeznał, ze okazane mu podczas przesłuchania dokumenty (powołane wyżej świadectwo dostawy, list przewozowy CMR, dokument WZ (Tom I, K. [...]-[...] akt admin.)) potwierdzają wykonany przez niego transport. Na dokumencie CMR w rubryce miejsce przeznaczenia wpisano spółkę E. i adres stacji benzynowej w L. (Tom I , k. [...] akt admin.).

Jak wynika z uzasadnienia decyzji organu I instancji, na podstawie analizy stanów magazynowych organ ten ustalił, że paliwo, którego zakup udokumentowano sporną fakturą, zostało dostarczone spółce w dniu [...] lipca 2014 r., a następnie spółka rozchodowała je do sprzedaży do dnia [...] lipca 2014 r. (s. [...] dec. I inst.). Organ podatkowy nie zakwestionował faktu uzyskania przez spółkę przychodu ze sprzedaży tego paliwa, który został opodatkowany. Organ I instancji stwierdził także, że nie kwestionuje samej dostawy towaru w postaci paliwa i zlania go do zbiornika w L., zakwestionował natomiast pochodzenie tego paliwa od spółki J. . (s. [...] dec. I inst.).

W ocenie Sądu przedstawione wyżej okoliczności, wynikające z treści powołanych dokumentów oraz z zeznań świadka, uzasadniają twierdzenie, że odmowa zastosowania przez organy podatkowe art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f, nastąpiła w tej sprawie pochopnie. Organy podatkowe wyraźnie dystansując się od tych dowodów, skoncentrowały się głównie na wnioskach wynikających z powołanej już decyzji z dnia z [...] grudnia 2015 r. wydanej wobec spółki J. . Sąd nie podziela poglądu skarżącego, że ze zgromadzonych dowód nie wynika, aby spółka J. nie mogła być dostawcą tego paliwa. Jest to pogląd zbyt daleko idący, a skarżący nie podważył kluczowego ustalenia wynikającego z ww. decyzji, tj. że spółka J. nie mogła dysponować tym paliwem do sprzedaży, skoro nie nabyła go na poprzednim etapie obrotu.

Jak już jednak wyżej Sąd zauważył, sytuacja podatnika na gruncie podatku dochodowego jest odmienna niż na gruncie podatku od towarów i usług, ponieważ w sytuacji zakwestionowania faktury, podatnik może wszelkimi dowodami wykazywać poniesienie wydatku w ramach konkretnej transakcji. W tej sprawie znane było źródło pochodzenia paliwa, odtworzono także drogę paliwa do stacji paliw w L.. Spółka zapłaciła za paliwo, a następnie sprzedała je z zyskiem. W kontekście powołanego na wstępie rozważań orzecznictwa nie można zasadnie twierdzić, że uwzględnienie tego wydatku w kosztach podatkowych byłoby równoznaczne z sankcjonowaniem fikcji gospodarczej. Takie założenie jest zasadne w sytuacji, w której podatnik nie wie od kogo nabył towar i skąd on pochodzi.

Podkreślić także należy, że z punktu widzenia spółki jawnej firma A, jako nabywcy, była to jedna z wielu typowych transakcji zawartych w 2014 r. W świetle zeznań skarżącego oraz zeznań jego pracowników - T. M. i R. J. nie ma uzasadnionych podstaw do zarzucenia skarżącemu braku dochowania należytej staranności. Wybrany dostawca widniał na stronie Ministerstwa Finansów jako podmiot posiadający kaucję gwarancyjną. Znane było źródło pochodzenia paliwa (rafineria z [...]) i jego jakość. Firma przewozowa zapewniała dostarczenie wszystkich wymaganych dokumentów, a zlecenie transakcji i uzyskanie faktury za pośrednictwem poczty elektronicznej, było już w 2014 r. jednym z typowych i szybkich kanałów komunikacji w obrocie gospodarczym. Spółka zapłaciła za paliwo na wskazane konto, po otrzymaniu dostawy. W ocenie Sądu dla oceny tych okoliczności nie ma istotnego znaczenia fakt nie zawarcia przez spółkę firma A ze spółką J. formalnej umowy, co zarzucają organy podatkowe. Zasady doświadczenia w obrocie gospodarczym pozwalają zasadnie twierdzić, że sam fakt zawarcia umowy nie wpłynąłby istotnie, w tych konkretnych okolicznościach faktycznych, na sposób dostawy paliwa.

Zdaniem Sądu brak jest uzasadnionych podstaw, aby odmówić wiarygodności zeznaniom świadków. W szczególności Sąd nie podziela krytycznej oceny zeznań W. I.. Odmowy wiarygodności tych zeznań nie uzasadniają dostrzeżone przez organ nieścisłości, czy fakt, że świadek nie pamiętał nazwy spółki, ale pamiętał sposób dojazdu do stacji paliw w L.. Organy winny wziąć pod uwagę, że świadek zeznawał w 2019 r. odnośnie okoliczności realizacji jednego przewozu w lipcu 2014 r. Tego rodzaju ocena jest dowolna i narusza zasadę z art. 191 O.p.

W konkluzji Sąd uznał, że zasadny okazał się zarzut braku wszechstronnego rozważania materiału dowodowego (art. 122 o.p. w związku z art. 187 § 1 o.p.). W konsekwencji za uzasadniony uznać także należy zarzut naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych zawarty w art. 121 § 1 o.p.

Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy rozważy, jakie znaczenie z punktu widzenia stosowania art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f mają przedłożone przez skarżącego dowody z dokumentów. Organ II instancji dokona ponownej oceny tych dowodów i dowodu z zeznań świadka W. I.. Przy ponownym stosowaniu

art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. organ uwzględni zawartą wyżej ocenę prawną co do wykładni i stosowania tego przepisu.

W tym stanie rzeczy Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art.145 § 1 pkt 1

lit. a) i c) oraz art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. związku z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. e) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).