Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 238/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2024-10-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 3 pkt 1 lit. b, art. 3 pkt 3 i 9 , art. 67 ust. 1 ,
journal: Dz.U. 2017 poz 1332
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - tekst jedn.
article: art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 2a pkt 3, art. 6 ust. 2 oraz ust. 4,
journal: Dz.U. 2023 poz 70
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j.)
article: art. 210 § 4, art. 240 § 1 pkt 5, art. 245 § 1 pkt 1,
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z § 2, art. 153
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
article: art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna - Kubicka Sędziowie: WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant: st. sekr. sąd. Małgorzata Błoszyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 października 2024 r. sprawy ze skargi P. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 4 października 2023 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia, po wznowieniu postępowania, w sprawie decyzji dotyczącej łącznego zobowiązania pieniężnego za rok 2017 uchyla zaskarżoną decyzję.


UZASADNIENIE

Burmistrz [...] decyzją z 3 czerwca 2022 r. po wznowieniu postępowania, na podst. art. 245 § 1 pkt 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. – w skrócie: "o.p.").

1. uchylił w części własną decyzję ostateczną z dnia 31 stycznia 2017 r. na łączne zobowiązanie pieniężne w sprawie wymiaru podatku rolnego oraz podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie [...]zł,

2. ustalił E. O. wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego za 2017 r. w wysokości [...] zł.

Na wstępie organ I instancji przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie z uwzględnieniem wyroku WSA w Poznaniu z 15 września 2021 r., I SA/Po 40/21.

Ustalono, że podatnik był właścicielem gruntu ornego zapisanego w księdze wieczystej [...], nieruchomości położonej w K. przy ul. [...] zapisanej w księdze wieczystej [...] oraz nieruchomości położonej w K. przy ul. [...], [...] i [...] zapisanych w księgach wieczystych [...]; [...] i [...]

Kwestią sporną jest sposób wykorzystywania nieruchomości położonej w K. przy ul. [...], [...] i [...].

Organ ustalił, że na nieruchomości tej znajdują się:

- hala nr [...] przy doku załadunkowym o pow. użytkowej 3.248,79 m2,

- rampa przeładunkowa – wartość rynkową budowli rzeczoznawca majątkowy ustalił w wysokości [...],- zł,

- hala nr [...] – wynajmowana – powierzchnia użytkowa 2.166,38 m2;

- budynek magazynowy murowany z wiatą – pow. użytkowa 286,67 m2, budynek nie był związany z prowadzeniem działalności gospodarczej

- budynek magazynowi z poddaszem – pow. użytkowa 84,86 m2, budynek nie był związany z prowadzeniem działalności gospodarczej,

- plac manewrowy (parking) – wartość rynkową budowli utwardzenia placu manewrowego (parkingu) rzeczoznawca majątkowy ustalił w wysokości [...],- zł.

Organ na podstawie zebranego materiału dowodowego ustalił, że budynki (hale) i budowle (parking, dok załadunkowy) są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, grunty o powierzchni 11.616 m2, 1.788,00 m2 i 26.470,00 m2 są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a grunt o pow. 708,00 m2 są to grunty pozostałe.

Organ wskazał, że podatnik w okresie od stycznia do grudnia 2017 r. wystawiał faktury za wynajem pomieszczeń magazynowych wobec najemców P. H.-U. [...] P. P. i M. S. p. z o.o. sp.k., P. H. A-T spółka Jawna, które potwierdzają prowadzenie działalności gospodarczej, a której strona nie zgłosiła.

Organ nie dał wiary, że hale nr [...] są w rozbiórce, gdyż ustalił, że żadne prace rozbiórkowe nie były i nie są prowadzone, natomiast jest prowadzona działalność gospodarcza w części hali nr [...] i całej hali nr [...] oraz są wykorzystywane budowle.

Organ powołał się na art. 245 § 1 pkt 1 o.p., art. 240 § 1 pkt 5 o.p. oraz wyrok WSA w Poznaniu z 15 września 2021 r. o sygn. akt I SA/Po 40/21, w którym to Sąd wskazał zasadne działanie organów w przedmiotowej sprawie "... z uwagi na pozyskane informacje, zaistniała okoliczność przewidziana w art. 240 § 1 pkt 5. Zdaniem Sądu w sposób uprawniony organy podatkowe przyjęły, że ujawnienie okoliczności prowadzenia działalności na spornej nieruchomości należy zaliczyć do okoliczności wyjścia na jaw istotnych okoliczności faktycznych, mających wpływ na stawkę podatku w niniejszej sprawie".

Organ wskazał, że sporną kwestią jest opodatkowanie hal nr [...] z uwagi, iż są one użytkowane mimo wydanych decyzji o dokonaniu rozbiórek. Wyjaśniono, że bez wpływu na zasadność opodatkowania hal nr [...] pozostaje okoliczność ich nielegalnego wybudowania i użytkowania. Przepisy prawa podatkowego uzależniają opodatkowanie budynków od określonego stanu faktycznego (zakończenia budowy lub rozpoczęcia użytkowania przed ostatecznym wykończeniem budynku), a nie od stanu prawnego (uzyskania prawa do wybudowania lub użytkowania budynku). Rozpoczęcie użytkowania budynku lub budowli należy rozumieć w znaczeniu potocznym. Nie ma znaczenia czy odbyło się to zgodnie z prawem i czy rzeczywiście obiekt nadawał się do wykorzystywania. Organ wskazał, że podatnik jest właścicielem (posiadaczem samoistnym) hal, które wynajmuje, a najemcom (posiadaczom zależnym) wystawia faktury.

Innym spornym zagadnieniem w tej sprawie jest wartość budowli. Organ I instancji stwierdził, że skoro podatnik nie dokonuje odpisów amortyzacji od budowli znajdujących się na terenie nieruchomości położonych w K. przy ul. [...], [...] i [...], to należy powołać rzeczoznawcę majątkowego w celu ich oszacowania. Według rzeczoznawcy majątkowego wartość rynkowa budowli utwardzonego placu manewrowego wynosi [...] zł, a rampy przeładunkowej [...] zł.

Podatnik wniósł odwołanie od wymienionej na wstępie decyzji organu pierwszej instancji. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji przez Burmistrza [...] t.j. wydania na podstawie Ordynacji podatkowej nowej decyzji uwzględniającej żądanie, ewentualnie wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości przez SKO w [...] Zarzucono naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 o.p. przez jego błędną wykładnię oraz naruszenie art. 153 p.p.s.a. polegające na niedostosowaniu się do oceny prawnej i wskazań zawartych w wyroku WSA w Poznaniu z 15 września 2021 r. sygn. akt I SA/Po 40/21.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z 4 października 2023 r., uchyliło decyzję organu pierwszej instancji z 3 czerwca 2022 r. w całości oraz ustaliło wymiar łącznego zobowiązania pieniężnego za 2017 r. w kwocie [...]zł.

Na wstępie zaznaczono, że przedmiotem sporu jest opodatkowanie hali magazynowej nr [...] Zdaniem Kolegium organ nadzoru budowlanego wydając decyzję w sprawie rozbiórki arbitralnie uznał, że budowle (hala nr [...]), nie mogą być użytkowane w sposób zgodny z przepisami prawa budowlanego. Tym samym w omawianym przypadku sporne budynki nie posiadają wszystkich warunków do przypisania im wartości w zakresie podatku od nieruchomości, tym bardziej stawki podatkowej przewidzianej dla budynków związanych z działalnością gospodarczą. W ocenie Kolegium dopiero definitywne zakończenie procesu budowlanego (w niniejszej sprawie są to decyzje PINB w [...] o umorzeniu postępowania w zakresie obowiązku rozbiórki), mogą stanowić podstawę do objęcia ww. budynków podatkiem od nieruchomości. Z uwagi na powyższe w ocenie Kolegium hala nr [...] o pow. 3.343,98 m2 i hala nr [...] o pow. 2.217,66 m2 nie mogą zostać objęte jakąkolwiek stawką przewidzianą dla podatku od nieruchomości.

P. K. pismem z 8 marca 2024 r. wniósł skargę na omówioną powyżej decyzję Kolegium. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji.

Decyzji Kolegium zarzucono naruszenie art. 6 ust. 2 oraz ust. 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 70), poprzez ich niesłuszną interpretację - niesłuszne przyjęcie, że wydanie przez organ nadzoru budowlanego decyzji nakazującej rozbiórkę budynku świadczy o niezakończeniu procesu budowlanego, który zakończyć miał się z chwilą wydania przez organ nadzoru budowlanego decyzji o umorzeniu postępowania w zakresie obowiązku rozbiórki w sytuacji, gdy obowiązek podatkowy związany jest z rozpoczęciem użytkowania budynku lub budowli w znaczeniu potocznym, czyli faktycznego, obiektywnego użytkowania, niezależnie od tego, czy nastąpiło to zgodnie z prawem, czy rzeczywiście obiekt nadaje się do wykorzystania, czy spełnia wszystkie normy techniczne, czy jest utrzymany w należytym stanie technicznym, czy jego użytkowanie jest bezpieczne i czy został całkowicie wykończony, zaś wydanie decyzji nakazującej rozbiórkę przy dalszym użytkowaniu budynku nie stanowi przyczyny wygaśnięcia obowiązku podatkowego, albowiem do ustania obowiązku podatkowego konieczna jest całkowita rozbiórka budynku, czyli jego fizyczne unicestwienie.

W odpowiedzi na skargę SKO w [...] podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Obecny na rozprawie w dniu 17 października 2024 r., uczestnik postępowania E. O. również wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Rozstrzygnięcie sporu wymagało dokonania kontroli legalności zaskarżonej decyzji. W ocenie Kolegium sporne hale nie mogą być użytkowane w sposób zgodny z przepisami prawa budowlanego z uwagi na co nie mogły one podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Prokurator kwestionuje powyższe zapatrywanie podnosząc, że rozpoczęcie użytkowania budynku lub budowli stanowi samoistną podstawę obowiązku podatkowego.

Na wstępie wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej jako: "p.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Niezwiązanie granicami skargi oznacza, że sąd ma prawo, a jednocześnie obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze (por. uchwała NSA z 26 października 2009 r., I OPS 10/09).

Niezależnie od braku w tym zakresie zarzutów należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. W konsekwencji ani organ administracji publicznej ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie może pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże go w sprawie. Oznacza to, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, bo jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w danej sprawie. Z kolei, związanie samego sądu administracyjnego oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się organu administracji publicznej do wskazań w zakresie dalszego postępowania (por: wyrok NSA z 20 maja 2020 r., I GSK 1550/19).

W rozpoznawanej sprawie zapadł wyrok WSA w Poznaniu z 15 września 2021 r., I SA/Po 40/21. Kontrola legalności zaskarżonej decyzji z uwagi na postanowienia art. 153 p.p.s.a. musi uwzględniać ocenę prawną oraz wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w tym orzeczeniu.

W pierwszej kolejności przypomnieć należy, że Sąd w wyroku z 15 września 2021 r. stwierdził, że organ podatkowy ustalił, że na terenie nieruchomości położonej w K. ul. [...] i [...] prowadzona jest działalność gospodarcza. Pomimo prowadzenia działalności, skarżący nie zgłosił do opodatkowania wykorzystywania przedmiotowej nieruchomości w ramach działalności gospodarczej oraz nie złożył deklaracji o wartości budowli znajdujących się na nieruchomości. W związku z tym nietrafne jest stanowisko strony, że okoliczności na które powołuje się organ nie były nowe i były znane organowi I instancji. Nie można przy tym zarzucać organowi, że wyjaśnienia tych okoliczności mógł dokonać już na etapie prowadzonego postępowania podatkowego poprzedzającego wydanie decyzji wymiarowej za 2017 r. Przyjęcie takiego stanowiska zmuszałoby do kwestionowania wszelkich informacji składanych przez podatników, w związku z czym informacje takie stałyby się zbędne, skoro organ podatkowy za każdym razem musiałby je weryfikować, a wiec zakładać, że podatnik poświadcza nieprawdę. Sąd w wyroku tym zwrócił uwagę na szczególne znaczenie informacji o nieruchomościach składanych przez podatnika w procesie ustalania podatku od nieruchomości i wyjaśnił, że to na podatniku ciąży obowiązek wykazania w owej informacji takich danych, które będą umożliwiały organowi wydanie prawidłowej decyzji ustalającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości. W przeciwnym wypadku, ujawnione dane uniemożliwiają wydanie prawidłowej decyzji. Okoliczność, iż organ podatkowy może zweryfikować dane wykazane przez podatnika w informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych, nie zwalnia podatnika z obowiązku prawidłowego wypełnienia tej informacji. Sąd w ww. wyroku stwierdził, że w jego ocenie niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 o.p.

Nie jest zatem kwestią sporną, czy organ podatkowy mógł wydać decyzję na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 oraz art. 240 § 1 pkt 5 o.p., gdyż kwestia ta została rozpoznana przez Sąd w ww. wyroku z 6 maja 2021 r. i skład orzekający w przedmiotowej sprawie jest związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu.

W ocenie Sądu wydając zaskarżoną decyzję nie wywiązano się jednakże ze wskazań co do dalszego postępowania sformułowanych we wskazanym wyroku.

Z uwagi na wytyczne co do dalszego postępowania sformułowane przez WSA w Poznaniu do obowiązków Kolegium należało ustosunkowanie się do wszystkich zarzutów odwołania oraz przedstawienie swojego stanowiska w należycie sporządzonym i wyczerpującym uzasadnieniu. W powołanym wyroku wprost wskazano, że organ drugiej instancji winien dokonać samodzielnego, niezależnego od organu pierwszej instancji ustalenia stanu faktycznego sprawy, oceny zgromadzonych dowodów oraz przeprowadzić powtórną wykładnię przepisów prawa. Omawiając braki kontrolowanej na wcześniejszym etapie postępowania decyzji Kolegium zwrócono również uwagę, że nie wyjaśniono, co składa się (i w jakich wielkościach) na przyjętą podstawę opodatkowania. Stwierdzono, że organ drugiej instancji w kontekście podniesionych w odwołaniu zarzutów, nie wskazał, jakie budynki i budowle uznał za przedmioty opodatkowania, ani nie podał, na jakiej podstawie przyjął wielkości powierzchni będące podstawą opodatkowania.

W ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonej aktualnie decyzji Kolegium nie pozwala na przyjęcie, że wywiązano się z wypływającego z zasady dwuinstancyjności postępowania obowiązku powtórnego rozpoznania sprawy podatkowej w jej całokształcie. Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazuje na to, że Kolegium w istocie ograniczyło się do rozważenia uznanej za sporną kwestii opodatkowania dwóch hal magazynowych podatnika. Uzasadnienie zaskarżonego aktu (analogicznie zresztą jak wydanej w tej sprawie uprzednio przez Kolegium decyzji) nie pozwala w żaden sposób na przyjęcie, że wywiązano się z obowiązku dokonania samodzielnego, niezależnego od organu pierwszej instancji ustalenia stanu faktycznego sprawy jak i oceny zebranych w sprawie dowodów. W uzasadnieniu swojej decyzji Kolegium w ogóle nie wskazało jakim dowodom dano wiarę, a jakim odmówiono mocy dowodowej. Nie przedstawiono jakie racje leżą u podstaw takiej a nie innej oceny zgromadzonego w sprawie materiału. Kolegium nie wyjaśniło w ogóle, co składa się (i w jakich wielkościach) na przyjętą podstawę opodatkowania i to pomimo wydania decyzji reformatoryjnej orzekającej o wysokości zobowiązania podatkowego. Ograniczono się jedynie do stwierdzenia, że hala nr [...] o pow. 3.343,98 m2 i hala nr [...] o pow. 2.217,66 m2 nie mogą zostać objęte jakąkolwiek stawką przewidzianą dla podatku od nieruchomości. Nie wypowiedziano się wprost co do opodatkowania gruntów oraz budowli podatnika.

W ocenie Sądu nie wywiązano się również z obowiązku przeprowadzenia powtórnej, kompleksowej wykładni przepisów prawa podatkowego istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Wydając poddaną aktualnie kontroli Sądu decyzję Kolegium przytoczyło co prawda postanowienia art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 ze zm. dalej jako: "u.p.o.l.") definiujące pojęcie gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Dokonując wykładni tego przepisu odwołując się do nieaktualnego orzecznictwa uznano jednak, że sam fakt posiadania nieruchomości przez osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą może być traktowany przez organy podatkowe jako pozwalający na opodatkowanie takich nieruchomości najwyższą stawką podatkową. Odwołując się do nieaktualnego orzecznictwa wskazano również, że nie jest rolą organów podatkowych sprawdzanie, czy podatnik wykorzystuje takie nieruchomości do działalności gospodarczej.

Wskazana argumentacja organu nie uwzględnia tego, że na tle art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. zapadł wyrok T. K. z 24 lutego 2021 r., SK 39/19 mający kluczowe znaczenie dla prawidłowej wykładni wskazanej regulacji. W wyroku tym stwierdzono, że art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji R. P..

Orzekając merytorycznie o wysokości zobowiązania podatkowego podatnika Kolegium nie wypowiedziało się wprost czy a jeżeli tak to w jaki sposób należy opodatkować obiekty w postaci rampy przeładunkowej oraz placu manewrowego. Nie przeanalizowano tego czy obiekty te stanowią budowlę bądź urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1332 ze zm., dalej jako: "u.p.b."). Uzasadnienie rozstrzygnięcia organu nie pozwala również na przyjęcie, że respektowano istotne dla sprawy wskazania zawarte w wyroku TK z 13 września 2011 r., P 33/09. W orzeczeniu tym wyjaśniono, że za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać:

1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową,

2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 u.p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (1) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu u.p.b., które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l., oraz (2) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu u.p.b. nie są instalacje.

Zaznaczono przy tym, że nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane.

Niezależnie od omówionych powyżej wad zaskarżonej decyzji za trafne należało uznać podniesione przez Prokuratora zarzuty naruszenia art. 6 ust. 2 oraz ust. 4 u.p.o.l.

Stosownie do postanowień art. 6 ust. 2 u.p.o.l., jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem. Zgodnie z kolei z art. 6 ust. 4 u.p.o.l., obowiązek podatkowy wygasa z upływem miesiąca, w którym ustały okoliczności uzasadniające ten obowiązek.

W ocenie Sądu postanowienia art. 6 ust. 2 u.p.o.l. stanowiąc o okolicznościach istotnych z punktu widzenia powstania obowiązku podatkowego odwołują się do wskazanych w nim okoliczności faktycznych nie zaś prawnych. Postanowienia wskazanego przepisu nie zastrzegają aby warunkiem zaistnienia obowiązku podatkowego było zakończenie budowy w sposób zgodny z regulacjami Prawa budowlanego. Analizowana regulacja nie wymaga również aby rozpoczęcie użytkowania budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem nastąpiło w sposób zgodny z regulacjami Prawa budowlanego. W konsekwencji uznać należy, że powstanie obowiązku podatkowego nie jest uwarunkowane uzyskaniem prawa do użytkowania budynku (por.: wyrok NSA z 8 maja 2014 r., II FSK 1228/12). Tak długo, jak w sensie fizycznym istnieje budynek, np. nie uzyskano pozwolenia na rozbiórkę i nie zrealizowano tego pozwolenia, istnieje obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości (wyrok NSA z 11 września 2007 r., II FSK 959/06). Dopóki zatem istnieje fundament, ściany i dach budynek jest opodatkowany daniną od nieruchomości. Sam fakt przeznaczenia budynku do rozbiórki, a nawet jego zły stan techniczny, czy też brak przydatności do użytkowania nie są wystarczające do uznania, że dany obiekt nie stanowi budynku w rozumieniu wyżej wymienionej ustawy i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Obowiązek podatkowy nie istnieje dopiero po zakończeniu prac rozbiórkowych obiektu, chyba, że przed zakończeniem rozbiórki obiekt utraci cechy konstytutywne budynku w rozumieniu u.p.o.l. (por. wyrok WSA w Gdańsku z 28 września 2016 r., I SA/Gd 1040/15).

W realiach niniejszej sprawy należało również zwrócić uwagę na postanowienia art. 1a ust. 2a pkt 3 u.p.o.l. Zgodnie z tym przepisem, do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się: budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r. poz. 1332, ze zm.), lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania. Jak stanowi z kolei art. 67 ust. 1 u.p.b., jeżeli nieużytkowany lub niewykończony obiekt budowlany nie nadaje się do remontu, odbudowy lub wykończenia, organ nadzoru budowlanego wydaje decyzję nakazującą właścicielowi lub zarządcy rozbiórkę tego obiektu i uporządkowanie terenu oraz określającą terminy przystąpienia do tych robót i ich zakończenia.

Wykładnia językowa przytoczonych regulacji prowadzi do wniosku, że fakt wydania ostatecznej decyzji na mocy art. 67 ust. 1 u.p.b. nie jest okolicznością wyłączającą w ogóle opodatkowanie budynku i budowli. W tego rodzaju sytuacji budynek lub budowla objęte decyzją w przedmiocie rozbiórki wydaną w trybie wskazanego przepisu u.p.b. nie mogą jedynie zostać opodatkowane z zastosowaniem stawek podatku od nieruchomości przewidzianych dla obiektów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Dostrzec przy tym należy, że postanowienia art. 1a ust. 2a pkt 3 u.p.o.l. jako wyjątek nie mogą podlegać wykładni rozszerzającej. W konsekwencji wydanie decyzji nakazującej rozbiórkę danego obiektu budowlanego na podstawie innej niż art. 67 ust. 1 u.p.b. nie może uzasadniać wyłączenia danego obiektu z kategorii gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Kierując się powyższym zapatrywaniem nie może budzić wątpliwości, że samo wydanie decyzji nakazujących rozbiórkę w trybie art. 67 ust. 1 u.p.b. nie stanowi okoliczności wyłączającej dany budynek niejako całkowicie spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Postanowienia art. 6 ust. 2 u.p.o.l. wyznaczające moment powstania obowiązku podatkowego odwołują się do okoliczności faktycznych a nie prawnych. Aprobata przeciwnego zapatrywania skutkowałaby uznaniem, że obiekt nierozebrany i użytkowany mimo nakazu jego rozbiórki nie podlegałby w ogóle opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w przeciwieństwie do obiektu wybudowanego i użytkowanego zgodnie z przepisami Prawa budowlanego. Aprobata tego rodzaju wykładni premiowałaby podejmowanie działań niezgodnych z regulacjami Prawa budowlanego. Dodatkowo na marginesie wskazać należy, że Sądowi z urzędu jest wiadomym, że hala nr [...] nie są rozebrane, co oświadczył na rozprawie w dniu 17 października 2024 r. uczestnik postępowania E. O. w sprawie o sygn. akt I SA/Po 237/24.

Konkludując całokształt powyższych rozważań należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu. Wydając ją nie wywiązano się z wytycznych co do dalszego postępowania sformułowanych w wyroku tutejszego Sądu z 15 września 2021 r., I SA/Po 40/21. Kolegium dokonało ponadto błędnej wykładni art. 6 ust. 2 u.p.o.l.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy obowiązkiem Kolegium będzie w pierwszej kolejności pełne wywiązanie się ze wskazań, co do dalszego postępowania sformułowanych we wskazanym ostatnio wyroku. Zaakcentować przy tym należy, że poddana obecnie kontroli Sądu decyzja Kolegium jest jego drugą decyzją w niniejszej sprawie, w tym pierwszą, w której nie zastosowano się do wskazań Sądu. Stan sprawy wymaga aby Kolegium w pełni zastosowało się do wskazań poczynionych w prawomocnym wyroku tutejszego Sądu. Na Kolegium spoczywać będzie w szczególności ciężar sporządzenia uzasadnienia decyzji odpowiadającego wymogom art. 210 § 4 o.p. Jednocześnie SKO będzie miało na uwadze, że wznowione w oparciu o art. 240 § 1 pkt 5 o.p. postępowanie podatkowe ma szczególny charakter.

Obowiązkiem Kolegium będzie dokonanie oceny zgromadzonych w sprawie dowodów oraz przedstawienie przekonywującego uzasadnienia tej oceny. Kolegium jednoznacznie ustali czy względem spornych hal wydane zostały ostateczne decyzje, o których mowa w art. 67 ust. 1 u.p.b. Obowiązkiem Kolegium będzie również wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia wraz z przytoczeniem przepisów prawa. Organ przytoczy wszystkie istotne z punktu widzenia ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego przepisy u.p.o.l., w tym zwłaszcza przepisy definiujące pojęcia budynku, budowli oraz gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Rozważając kwestię powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do spornych hal Kolegium uwzględni przedstawioną powyżej wykładnię art. 6 ust. 2 u.p.o.l. Obowiązkiem organu będzie uwzględnienie wskazań sformułowanych w wyrokach TK z 24 lutego 2021 r., SK 39/19 i z 13 września 2011 r., P 33/09.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z § 2 p.p.s.a. należało orzec, jak w sentencji.