Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 1074/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-12-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 110 § 1, art. 126, art. 143
journal: Dz.U. 2022 poz 2000
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - t.j.
article: art. 59 § 1 pkt 1.
journal: Dz.U. 2022 poz 479
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 18 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 134/23 w sprawie ze skargi Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 15 grudnia 2022 r., nr 2201-IEE.711.91.314.2022.3.BT w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych 1) uchyla w całości zaskarżony wyrok oraz postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 15 grudnia 2022 r., nr 2201-IEE.711.91.314.2022.3.BT, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 134/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców (dalej: Skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: Dyrektor IAS, Organ odwoławczy) z dnia 15 grudnia 2022 r. w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych.

WSA wskazał, że spór dotyczy momentu zakończenia postępowania zabezpieczającego prowadzonego w oparciu o zarządzenia zabezpieczenia z dnia 1 sierpnia 2022 r. o numerach od [...] do [...] w związku z jego umorzeniem na mocy postanowienia z dnia 1 września 2022 r. Podał, iż zdaniem strony skarżącej, brak doręczenia tego postanowienia A. sp. z o.o. (dalej: Spółka) przed wdrożeniem kolejnego postępowania zabezpieczającego świadczy o istnieniu dwóch postępowań zabezpieczających prowadzonych do majątku Spółki, tj. zarówno na podstawie zarządzeń zabezpieczenia z dnia 1 sierpnia 2022 r. o numerach: od [...] do [...], jak i z dnia 2 września 2022 r. o numerach: od [...] do [...]. Sąd uznał, tak jak i organy, że stanowisko to nie zasługuje na aprobatę.

W ocenie WSA, bez wpływu na wykonalność zarządzeń zabezpieczenia z 2 września 2022 r. o numerach: od [...] do [...] pozostaje brak waloru ostateczności postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. (dalej: Naczelnik US) z dnia 1 września 2022 r. w przedmiocie umorzenia postępowania zabezpieczającego prowadzonego na podstawie zarządzeń zabezpieczenia z dnia 1 sierpnia 2022 r. o numerach od [...] do [...]. Sąd nie zgodził się ze stroną skarżącą, iż postanowienie Naczelnika US z dnia 1 września 2022 r. wywiera skutki prawne dopiero od dnia doręczenia stronom postępowania (Rzecznikowi Małych i Średnich Przedsiębiorców 6 września 2022 r., zaś Spółce 7 września 2022 r.), gdyż, orzeczenie to "istniało" już 1 września 2022 r., tj. w momencie wydania.

Sąd podkreślił, że w świetle art. 110 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2022 r., poz. 2000 ze zm., dalej: K.p.a.) zasady związania organu wydaną przez niego decyzją od momentu doręczenia stronie nie należy mylić z zasadą istnienia decyzji od chwili jej wydania. Decyzja bowiem istnieje od momentu jej podpisania i to ta data jest miarodajna dla oceny jej podstawy prawnej. Sąd podniósł, iż w orzecznictwie powszechnie przyjmuje się, że badania legalności decyzji (postanowienia) dokonuje się według stanu obowiązującego w dacie podejmowania kontrolowanego aktu a nie w dacie doręczenia takiego aktu. Zawsze jest to data, którą opatrzono dany akt, a oznaczająca dzień jego wydania. Oznacza to, że w postępowaniu administracyjnym niekwestionowaną regułą jest, że podstawę rozstrzygnięcia sprawy stanowi stan prawny i faktyczny obowiązujący na dzień orzekania przez organ administracji.

Z tych względów, zdaniem WSA, nie zasługiwał na aprobatę zarzut dotyczący równoległego prowadzenia dwóch postępowań zabezpieczających obejmujących tożsame należności pieniężne. Skutki prawne postępowania zabezpieczającego prowadzonego w oparciu o zarządzenia zabezpieczenia z dnia 1 sierpnia 2022 r. o numerach od [...] do [...] wygasły w dniu 1 września 2022 r., kiedy to organ egzekucyjny wydał postanowienie z dnia 1 września 2022 r. i uchylił zarządzenia zabezpieczenia o numerach od [...] do [...]. W następstwie umorzenia postępowania zabezpieczającego, postanowieniem z dnia 1 września 2022 r. organ egzekucyjny w dniu 2 września 2022 r. uchylił wszystkie dokonane czynności zabezpieczające. W tej sytuacji organ egzekucyjny miał obowiązek niezwłocznego podjęcia czynności zabezpieczających na majątku Spółki.

WSA stwierdził, że brak doręczenia postanowienia organu egzekucyjnego z dnia 1 września 2022 r. przed ponownym wszczęciem postępowania zabezpieczające od [...] do [...] nie oznacza wystąpienia przesłanki niedopuszczalności prowadzenia tego postępowania, na której wystąpienie wskazywała strona skarżąca. Niedopuszczalność egzekucji administracyjnej (odpowiednio postępowania zabezpieczającego), o której mowa w art. 59 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2022 r., poz. 479 ze zm., dalej: u.p.e.a.) zachodzi w sytuacji wystąpienia okoliczności wykluczających możliwość prowadzenia egzekucji (zabezpieczenia) ze względów formalnych (podmiotowych lub przedmiotowych), a nie merytorycznych. Niedopuszczalność egzekucji administracyjnej musi mieć przy tym źródło w przepisach prawa, całkowicie wyłączających możliwość przymusowej realizacji danego obowiązku w drodze egzekucji administracyjnej.

Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji wniósł Skarżący. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: P.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie:

1) prawa materialnego, co skutkowało błędnym oddaleniem skargi, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 59 § 1 pkt 1 u.p.e.a. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że prowadzenie postępowania zabezpieczającego na podstawie drugiego zarządzenia przed doręczeniem zobowiązanemu decyzji o umorzeniu postępowania zabezpieczającego prowadzonego na podstawie pierwszego zarządzenia nie stanowi podstawy do umorzenia postępowania zabezpieczającego prowadzonego na podstawie drugiego zarządzenia w oparciu o przesłankę z art. 59 § 1 pkt 1 u.p.e.a., tj. niedopuszczalności prowadzenia postępowania, podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisu powinna prowadzić do przyjęcia, że niedopuszczalne jest prowadzenie kolejnego postępowania zabezpieczającego przed doręczeniem postanowienia o umorzeniu poprzedniego postępowania egzekucyjnego, bowiem prowadzi to do sytuacji, w której organ egzekucyjny prowadzi więcej niż jedno postępowanie zabezpieczające w stosunku do tego samego zobowiązanego, w oparciu o tą samą podstawę prawną i w zakresie tej samej należności;

Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a w zw. z art. 110 § 1 w zw. z art. 126 K.p.a. oraz w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wydanie postanowienia organu egzekucyjnego o umorzeniu postępowania egzekucyjnego jest równoznaczne z wywoływaniem przezeń skutku prawnego, mimo literalnego brzmienia przepisu, zgodnie z którym rozstrzygnięcia administracyjne wywołują skutek prawny z chwilą ich doręczenia, a nie wydania.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IAS wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości, zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna.

W niniejszej sprawie sporne jest, czy postanowienie umarzające postępowanie zabezpieczające wywołuje skutek prawny w dacie jego wydania, czy w dacie doręczenia go stronie.

Dla jasności wywodu przypomnieć trzeba na bazie jakich okoliczności powstał ten spór. Otóż Naczelnik US, jako organ egzekucyjny, prowadził postępowanie zabezpieczające w oparciu o zarządzenia zabezpieczenia z dnia 1 sierpnia 2022 r. o numerach od [...] do [...] wydane na podstawie decyzji z dnia 27 lipca 2022 r. zabezpieczającej wykonanie zobowiązań podatkowych Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 2020 r. do marca 2021 r., wraz z odsetkami za zwłokę. Organ ten w dniu 1 września 2022 r. wydał postanowienie o umorzeniu ww. postępowania zabezpieczającego. Postanowienie zostało doręczone Skarżącemu w dniu 6 września 2022 r., zaś Spółce 7 września 2022 r. W dniu 2 września 2022 r. Naczelnik US wystawił kolejne zarządzenia zabezpieczenia o numerach od [...] do [...] w związku z tą samą co uprzednie zarządzenia decyzją zabezpieczającą z dnia 27 lipca 2022 r. i w tym samym dniu podjął postępowanie zabezpieczające w oparciu o te zarządzenia zabezpieczenia, dokonując zajęcia zabezpieczającego innych wierzytelności pieniężnych i wierzytelności z rachunków bankowych.

Skarżący wniósł o umorzenie postępowania zabezpieczającego prowadzonego na podstawie zarządzeń zabezpieczenia z dnia 2 września 2022 r., twierdząc, że jest ono niedopuszczalne ze względu na niewywołanie skutków prawnych postanowienia z dnia 1 września 2022 r. umarzającego postępowanie zabezpieczające. Zdaniem Skarżącego, postanowienie to wywołało skutki prawne z dniem doręczenia, tymczasem kolejne postępowanie zabezpieczające zostało wszczęte przed tym dniem.

Dyrektor IAS i Sąd pierwszej instancji uznali, że skutki prawne postępowania zabezpieczającego prowadzonego w oparciu o zarządzenia zabezpieczenia z dnia 1 sierpnia 2022 r. o numerach: od [...] do [...] wygasły w dniu 1 września 2022 r., kiedy to organ egzekucyjny wydał postanowienie umarzające postępowanie zabezpieczające i uchylił zarządzenia zabezpieczenia o numerach od [...] do [...]. Z art. 110 § 1 K.p.a. Sąd wywiódł, że wiążąca jest data wydania postanowienia.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko skargi kasacyjnej, iż postanowienie w przedmiocie umorzenia postępowania zabezpieczającego wywołało skutki prawne z dniem jego doręczenia. Wynika to wprost z art. 110 § 1 K.p.a., który mocą art. 126 tej ustawy znajduje zastosowanie do postanowień.

Art. 110 § 1 K.p.a. stanowi, że organ administracji publicznej, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia lub ogłoszenia, o ile kodeks nie stanowi inaczej. Zauważenie wymaga, że ustawodawca przewidział możliwość wprowadzenia odmiennej regulacji w zakresie związania organu decyzją (postanowieniem), ale odnośnie do postanowień w przedmiocie umorzenia postępowania zabezpieczającego z tej możliwości nie skorzystał. Zatem do tych postanowień aktualna pozostaje reguła związania organu postanowieniem od chwili jego doręczenia. Reguły tej nie zmienia ani wskazany przez organ zapis art. 143 K.p.a., ani powołana przez Sąd pierwszej instancji zasada, iż decyzja istnieje od chwili jej wydania.

Art. 143 K.p.a. normuje materię dotyczącą wykonalności postanowienia w razie wniesienia zażalenia. Zażalenie można wnieść od postanowienia istniejącego w obrocie prawnym, a o tym od kiedy w tym obrocie postanowienie funkcjonuje nie decyduje art. 143 K.p.a., lecz art. 110 K.p.a. Inaczej mówiąc, nie można mówić o wykonalności lub niewykonalności postanowienia dopóki nie wywołuje ono skutku prawnego, a ten następuję z chwilą jego doręczenia. Bezzasadne jest więc wywodzenie z art. 143 K.p.a. tezy o skuteczności prawnej niedoręczonego stronie postanowienia.

Za błędne i sprzeczne z normą art. 110 § 1 K.p.a. Naczelny Sąd Administracyjny uznał stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż postanowienie z dnia 1 września 2022 r. o umorzeniu postępowania zabezpieczającego wywołało skutek prawny z dniem jego wydania. Zważywszy na argumenty tego Sądu, zgodzić się należy, że decyzja (postanowienie) istnieje od daty jej wydania, jednak zwrócenia uwagi wymaga, iż w niniejszej sprawie kluczowe znaczenie ma określony w art. 110 § 1 K.p.a. moment związania organu decyzją. Ustawodawca nie powiązał go z wydaniem decyzji, zatem ten moment jest irrelewantny. Naczelny Sąd Administracyjny podziela prezentowane w literaturze przedmiotu stanowisko, iż przyjęcie, że doręczenie decyzji jest równoznaczne z jej wydaniem, pozbawia art. 110 § 1 nie tylko logicznego, lecz także normatywnego sensu. Decyzja istnieje w sensie prawnym od dnia jej podpisania przez upoważnioną osobę i tylko istniejąca decyzja może być skutecznie doręczona (Jaśkowska Małgorzata, Wilbrandt-Gotowicz Martyna, Wróbel Andrzej, Komentarz aktualizowany do Kodeksu postępowania administracyjnego; publ. LEX/el. 2023).

Odnośnie do argumentu Sądu pierwszej instancji, który ma zaświadczać o prawidłowości zajętego przezeń stanowiska, iż legalność decyzji (postanowienia) jest badana według stanu obowiązującego w dacie podejmowania kontrolowanego aktu a nie w dacie doręczenia takiego aktu, dość powiedzieć, że wydanie decyzji i jej doręczenie stanowią dwie różne czynności. Wydaje się dość oczywiste, że organ stosuje przepisy prawa obowiązujące w dacie wydawania decyzji – nie może przecież tego uczynić po jej wydaniu, stąd to właśnie ten stan prawny jest brany pod uwagę podczas kontroli. Jednak, ażeby do kontroli decyzji doszło musi ona wywołać skutek prawny, gdyż w przeciwnym przypadku w ogóle nie służy od niej odwołanie lub skarga. Jak już powiedziano, skutek ten następuje w momencie doręczenia decyzji, a nie jej wydania.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że WSA naruszył art. 110 § 1 K.p.a. w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy. Dokonana przez ten Sąd wykładnia pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią tego przepis, a także z zakazem wykładni per non est, według którego nie wolno przepisów prawnych interpretować tak, aby pewne ich fragmenty okazywały się zbędne.

Stwierdzić zatem należy, że w okolicznościach niniejszej sprawy, postępowanie w sprawie zabezpieczania nie zostało zakończone w dacie wydania postanowienia umarzającego to postępowanie, tj. 1 września 2022 r., lecz w dacie jego doręczenia. To z kolei oznacza, iż niedopuszczalne było wszczęcie nowego postępowania zabezpieczającego 2 września 2022 r.

Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko Skarżącego, iż niedopuszczalność wszczęcia nowego postępowania zabezpieczającego jest przeszkodą formalną spełniającą przesłankę z art. 59 § pkt 1 u.p.e.a. (niedopuszczalność egzekucji administracyjnej/zabezpieczenia). Niedopuszczalne jest bowiem prowadzenie równolegle dwóch postępowań zabezpieczających celem zabezpieczenia tej samej należności. Zgodził się ze Skarżącym, iż przy interpretacji tego przepisu trzeba mieć na uwadze, że zobowiązany nie może zwalczać wadliwości postępowania takiej jak występująca w niniejszej sprawie, w żaden inny sposób niż poprzez wniesienie wniosku o umorzenie postępowania zabezpieczającego. Natomiast przypisanie bardzo wąskiego znaczenia terminowi "niedopuszczalność egzekucji", całkowicie pozbawia go ochrony prawnej.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania sądowego postanowiono stosownie do art. 203 pkt 1 P.p.s.a.

sędzia A. Olesińska sędzia S. Bogucki sędzia J. Sokołowska