Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 874/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2017-05-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Janina Guść (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 maja 2017 r. sprawy ze skargi K. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 25 maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca 2010 roku do sierpnia 2011 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 7.203 (siedem tysięcy dwieście trzy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 25 maja 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w [...], po rozpatrzeniu odwołania K. B. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 26 listopada 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podał, że od dnia 1 kwietnia 2010 r. K. B. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "A" w zakresie m.in. sprzedaży hurtowej zegarków, zegarów i biżuterii.

W wyniku przeprowadzonego u podatnika postępowania podatkowego, wszczętego postanowieniem z dnia 6 czerwca 2012 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wydał w dniu 26 listopada 2015 r. decyzję, w której rozliczył zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca 2010 r. do sierpnia 2011 r. w sposób odmienny od deklarowanego przez podatnika oraz umorzył postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za maj 2010 r.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że strona dokonywała

w przedmiotowym okresie dostaw biżuterii srebrnej, wyrobów bursztynowych, granulatu srebra i samochodów osobowych oraz świadczyła usługi pośrednictwa w wykonaniu odlewów biżuterii na rzecz aktywnych i czynnych podatników VAT oraz rozliczyła z tego tytułu podatek w złożonych deklaracjach VAT-7.

Natomiast ustalenia w zakresie zakupów wykazały, że niezgodnie z prawem strona odliczyła w przedmiotowym okresie podatek naliczony z faktur, na których jako sprzedawcę wskazano "B" s.c. W tym zakresie organ wyjaśnił, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] prowadził wobec ww. spółki cywilnej postępowanie kontrolne za okres od stycznia 2010 r. do października 2011 r., w którego trakcie spółka uległa rozwiązaniu. Decyzjami z dnia 24 kwietnia 2015 r. organ kontroli skarbowej określił byłym wspólnikom tej spółki zobowiązanie w podatku od towarów i usług z tytułu wystawionych faktur, w tym faktur wystawionych na rzecz K. B.. Zgodnie z ustaleniami postępowania kontrolnego, "B" s.c, formalnie zarejestrowana jako podatnik VAT, nie prowadziła rzeczywistej działalności

w zakresie kupna i sprzedaży granulatu srebra, bursztynu oraz wyrobów z bursztynu. Nieznane było źródło pochodzenia sprzedawanego granulatu srebra, ponieważ wspólnicy spółki nie udokumentowali i nie przekazali do kontroli żadnych dokumentów, ani nie brali udziału w postępowaniu. Działanie kontrolowanego podmiotu polegało jedynie na wprowadzaniu do obrotu faktur, którym nie towarzyszyły faktyczne zdarzenia gospodarcze.

W wydanej decyzji organ stwierdził również, że strona nie dochowała należytej staranności przy wyborze kontrahenta. Poznany na targach wspólnik spółki zaoferował towar po niższej cenie niż rynkowa. Zapłaty następowały głównie gotówką oraz w kilku przypadkach przelewem. Nie zawarto umowy o współpracy pomimo faktu, że w kontrolowanym okresie spółka została wskazana jako główny dostawca strony. Strona nigdy nie udała się do siedziby spółki, towar był zawsze dowożony do strony. Ocena kontrahenta opierała się wyłącznie na przedłożonych stronie dokumentach rejestracyjnych spółki, zaświadczeniu o posiadaniu przez spółkę statusu podatnika VAT czynnego oraz niepoświadczonych przez urząd skarbowy deklaracjach podatkowych za 3 miesiące. Zdaniem organu I instancji, dokumenty te nie mogły świadczyć, że do transakcji opisanych w spornych fakturach faktycznie doszło. Strona pracując wiele lat w branży jubilerskiej nie sprawdziła nowego kontrahenta oferującego znaczne ilości towaru w konkurencyjnych cenach. W ustalonych okolicznościach sprawy strona winna była podejrzewać, że podjęte czynności naruszały przepisy prawa.

Mając na uwadze przedstawione ustalenia organ I instancji stwierdził, że faktury VAT, na których jako sprzedawcę określono "B" s.c, to faktury, o których mowa w hipotezie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.), powoływanej dalej jako "u.p.t.u.", a w konsekwencji faktury te nie stanowiły dla strony podstawy do odliczenia wykazanego w podatku naliczonego. Jednocześnie organ wskazał, że nie kwestionuje faktu, że strona w ramach prowadzonej działalności dokonywała zakupu oraz sprzedaży w rozmiarach deklarowanych granulatu srebra, w tym w ilościach wynikających ze spornych faktur. Jednak granulat srebra nie został nabyty od spółki cywilnej "B" s.c.

W odwołaniu z dnia 3 grudnia 2015 r. K. B. zarzucił decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] naruszenie:

1. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), zwanej dalej w skrócie: "o.p." przez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego pod kątem istnienia lub nieistnienia po stronie Skarżącego dobrej wiary w związku z zawarciem transakcji nabycia towarów i usług;

b) art. 210 § 4 o.p. poprzez odwołanie się do decyzji organu kontroli

skarbowej bez wskazania dowodów stanowiących podstawę przyjętego stanu faktycznego czym uniemożliwiono Stronie obronę własnych racji.

2. przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 17 ust. 1 i ust. 2 VI Dyrektywy Rady (art. 167 i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r.

w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz. Urz. UE L 34 str. 1, ze zm., zwanej dalej: "Dyrektywą 112/06"), art. 2 tiret 1 i 2 1 Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (art. 2 ust. 1 Dyrektywy 112/06) oraz art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. U. 04.90.864/30) poprzez:

- bezpodstawne pozbawienie strony prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo że ustalony stan faktyczny i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do zastosowania wynikających z powołanego rozporządzenia ograniczeń w myśl zasad neutralności i proporcjonalności w sytuacji, gdy sam fakt nabycia towarów i usług w drodze czynności opodatkowanej nie był w świetle zgromadzonego materiału dowodowego w jakikolwiek sposób podważony, zaś ewentualne nieprawidłowości były wynikiem bezprawnych działań osób trzecich, o których strona nie wiedziała i nie mogła mieć wiedzy;

- bezpodstawne uznanie, że dopuszczalne było zakwestionowanie prawa strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych transakcji

w sytuacji, gdy z okoliczności sprawy wynikało, że strona nie uczestniczyła

w sposób świadomy w procederze nielegalnego wprowadzania do obrotu towarów i usług będących przedmiotem dostawy, ani nie wiedziała, że obrót ten dotknięty jest jakimikolwiek nieprawidłowościami, a nie miała realnych możliwości zweryfikowania źródła pochodzenia spornego towaru;

b) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 17 ust. 1 i ust. 2 VI Dyrektywy Rady (art. 167 i art. 168 Dyrektywy 112/06) w zw. z art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy poprzez uznanie, że przyznanie stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur prowadziłoby do uzyskania przez niego korzyści podatkowej, która byłaby sprzeczna z celem wprowadzenia powyższych przepisów.

W uzasadnieniu odwołania strona stwierdziła, że w okolicznościach sprawy podjęła wszelkie możliwe, przewidziane prawem działania, jakich można było od niej oczekiwać jako od przezornego przedsiębiorcy, w celu sprawdzenia kontrahenta. Tym samym za zasadny należy uznać sformułowany w odwołaniu zarzut naruszenia przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez pozbawienie strony prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez "B" s.c., w sytuacji, gdy w tych konkretnych okolicznościach podatnik działał w dobrej wierze.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W związku z tym podatnik VAT uprawniony jest do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Nie jest wystarczające, że podatnik w ogóle nabył towar wymieniony w fakturze, ale istotne jest to, czy nabył go od wystawcy faktury. Między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Nie można przyjąć, że każda kwota określona w fakturze VAT automatycznie i bezwarunkowo uprawnia do odpowiedniego obniżenia VAT. Przesłankami realizacji prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest związek kwoty podatku naliczonego z nabyciem towarów i usług oraz jej odzwierciedlenie w fakturze dokumentującej to zbycie.

Organ zaznaczył, że przy wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. ustawy uwzględnić należy linię orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wypracowaną na gruncie VI dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku oraz aktualnie obowiązującej dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1). Zgodnie z tym orzecznictwem, VI dyrektywę Rady 77/388/EWG (oraz aktualnie obowiązującą dyrektywę Rady nr 2006/112/WE) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek - bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem - iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej.

Przechodząc do oceny materiału dowodowego organ odwoławczy stwierdził,

że zasadnie organ pierwszej instancji zakwestionował prawo strony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, na których jako wystawcę określono "B" s.c.

Zebrany materiał dowodowy i dokonane ustalenia co do podmiotu określonego na zakwestionowanych fakturach jako sprzedawca oraz zachowania przez stronę zasad należytej staranności przy podejmowanych transakcjach stanowiły wystarczającą podstawę do wyłączenia prawa do odliczenia z faktur, w których jako sprzedawcę określono "B" s.c. Wskazana na spornych fakturach spółka cywilna nie dokonała opisanych w nich dostaw, zatem faktury te były nierzetelne i nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ odwoławczy uznał jednocześnie za prawidłową ocenę dokonaną przez organ I instancji, że strona powinna była przypuszczać, iż udokumentowane spornymi fakturami dostawy wiązały się z nadużyciem prawa, ale nie zachowała w tym zakresie należytej staranności kupieckiej.

Organ wyjaśnił, że wobec dostawcy podatnika prowadzone było postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług. W postępowaniu tym za niewiarygodne uznano okoliczności nabycia przez "B" s.c. towaru, który mógłby następnie zostać odsprzedany K. B.. Ponadto w sprawie dowodnie wykazano, że określona na zakwestionowanych fakturach jako sprzedawca "B" s.c. nie działała w miejscu wskazanym jako siedziba, ani nie posiadała infrastruktury potrzebnej do prowadzenia handlu. Nie istniały dowody potwierdzające, że faktycznie spółka ta nabywała granulat srebra i prowadziła działalność gospodarczą polegającą na jego sprzedaży. Wskazani przez L. O. (wspólnika spółki) dostawcy granulatu srebrnego nie prowadzili w okresie 2010-2011 rzeczywistej działalności gospodarczej w miejscach wskazanych jako siedziby. Zeznania, że zakupami granulatu zajmował się drugi wspólnik nie pokrywały się natomiast z jego zeznaniami. A. W. zaprzeczył bowiem, że nabywał granulat srebra na potrzeby spółki, wystawiał faktury, zajmował się księgowością oraz przechowywał dokumentację księgową tej spółki. Z uwagi na te okoliczności organ uznał, że nie istnieją wiarygodne źródła zakupów granulatu przez "B" s.c., spółka ta nie miała zatem możliwości wykonania dostaw granulatu srebrnego opisanych w zakwestionowanych fakturach. Jedynym przejawem jej "działalności" było wprowadzanie do obrotu faktur, którym nie towarzyszyły faktyczne dostawy towarów.

Spółka nie figurowała także w bazach VIES i ALINA (System Analizy Zgłoszeń Celnych) jako podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego lub importu granulat srebra lub innych towarów. Z analizy konta bankowego spółki wynikało, że nie dokonywano przelewów na rzecz innych kontrahentów.

W wydanych na spółkę decyzjach ostatecznych Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] stwierdził ponadto, że z uwagi na brak dowodów świadczących o realizowanych przez "B" s.c. zakupach towarów, wystawione przez tę spółkę faktury VAT dotyczące sprzedaży granulatu srebra nie dokumentowały rzeczywistych dostaw w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Faktury te stwierdzały czynności niedokonane z udziałem spółki, nie odpowiadały one tym samym rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym pomiędzy podmiotami opisanymi w nich jako sprzedawca i nabywca. Pomimo formalnej rejestracji, spółka nie prowadziła w kontrolowanym okresie faktycznej działalności gospodarczej, polegającej na handlu granulatem srebra, czy bursztynem. Jedynie dla upozorowania prowadzenia działalności, zapłaty na wystawione faktury dokonywane były na rachunek bankowy spółki.

W konsekwencji spółka "B" nie mogła sprzedać stronie towaru, a wskazane okoliczności dowodzą, że zakwestionowane faktury nie potwierdzają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. Strona nie dochowała również należytej staranności, wyłączającej stosowanie tego przepisu ustawy, albowiem co najmniej mogła mieć świadomość, że uczestniczy w transakcjach mających na celu nadużycie prawa. Strona bowiem jako doświadczony w branży przedsiębiorca w żadnym momencie współpracy nie zainteresowała się pochodzeniem granulatu srebra. Kwestionowana jako dostawca "B" s.c. działała na rynku od 2005 r. jednakże nie była znana stronie jako podmiot handlujący granulatem srebra. Nie wzbudziły wątpliwości strony okoliczności, że poznany latem 2010 r. L. O. oferował znaczne ilości towaru po konkurencyjnych cenach. Strona nie skorzystała ze zwykłych handlowych środków bezpieczeństwa i nie sprawdziła dotychczasowej działalności spółki na rynku. Strona nie podpisała umowy o współpracy z kontrahentem będącym w tym okresie głównym dostawcą i godziła się na zapłaty gotówkowe.

Organ zwrócił też uwagę na fakt ograniczenia się przez stronę w sprawdzeniu dostawcy do odebrania od L. O. przy kolejnych dostawach kserokopii dokumentów: zaświadczeń o dokonaniu zmiany wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, potwierdzenia zarejestrowania jako podatnika VAT czynnego, potwierdzenia zarejestrowania jako podatnika VAT UE oraz niepoświadczonych deklaracji podatkowych. Przedłożone zaświadczenia o dokonaniu zmiany wpisu do ewidencji działalności gospodarczej potwierdzały jedynie fakt formalnego figurowania w rejestrach i zmiany danych adresowych T. i L. O. Daty określone w tych dokumentach świadczą, że strona nie otrzymała ich przed rozpoczęciem transakcji w czerwcu 2010 r. Strona nie przedłożyła także dowodów świadczących o zweryfikowaniu spółki już w trakcie trwających dostaw.

Organ wskazał, że przez cały okres współpracy z kontrahentem - pomimo zaistniałych okoliczności wskazujących na jego nierzetelność - strona nie wykonała podstawowych czynności weryfikacyjnych, np. na podstawie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT nie wystąpiła do właściwego organu podatkowego o potwierdzenie zarejestrowania nowego, okazyjnie poznanego na targach kontrahenta jako podatnika VAT czynnego; nie wystąpiła do kontrahenta o przedłożenie potwierdzonych deklaracji VAT-7; nie dokonała oględzin miejsc prowadzenia działalności/siedziby spółki; nie upewniła się co do tożsamości okazjonalnie poznanej na targach osoby, z którą kontaktowała się z ramienia wystawcy spornych faktur, a w przeważającej części zapłaty za towar dokonywała gotówką.

Podsumowując organ stwierdził, że towarzyszące zawieranym transakcjom okoliczności wskazywały, że strona zadbała wyłącznie o ich formalną stronę, tj. posiadanie faktur, natomiast nie przyłożyła wagi do aspektu legalności obrotu. Dla poprawności rozliczenia podatku od towarów i usług istotne są działania podatników polegające na samokontroli przejawiającej się m.in. w skutecznej weryfikacji dostawców. Podatnik dobierając sobie samodzielnie partnerów handlowych ponosi ewentualne ryzyko z tym związane. To w interesie nabywcy winno zatem leżeć sprawdzenie potencjalnego kontrahenta na tyle wnikliwie, aby ryzyko z nim związane ograniczyć do minimum.

Organ odwoławczy stwierdził, że rozstrzygnięcie organu I instancji o odmowie prawa strony do odliczenia podatku naliczonego określonego w fakturach wystawionych

w okresie czerwiec 2010 r. - sierpień 2011 r. przez "B" s.c. miało podstawy w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz w uregulowaniach Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym nie uchybiono zasadom neutralności podatkowej ani proporcjonalności zastosowanego środka prawnego.

K. B. w skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...], wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucił skarżonemu rozstrzygnięciu naruszenie:

1. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. polegające na dowolnej ocenie przez organ odwoławczy zebranego materiału dowodowego pod kątem istnienia lub nieistnienia po stronie skarżącego dobrej wiary w związku z zawarciem transakcji nabycia towarów.

2. przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 1 Protokołu nr 1 do europejskiej Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności z dnia 20 marca 1952 r. (Dz.U.95.36.175 ze zm.) poprzez nieproporcjonalną ingerencję organów podatkowych w prawo własności skarżącego, polegające na uniemożliwieniu mu skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, z przyczyn od niego niezależnych, tj. związanych z nieuczciwymi praktykami stosowanymi przez podmioty trzecie względnie poprzez popełnienie przez nie przestępstwa oszustwa w stosunku do skarżącego, co stanowiło środek nieproporcjonalny do celu jakim jest ochrona Skarbu Państwa przed uszczupleniem;

b) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 17 ust. 1 i ust. 2 VI Dyrektywy Rady, (art. 167 i art. 168 Dyrektywy 2006/112: Wspólny system podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz.U.UE.L.06.347.1), dalej: Dyrektywa 112/06), art. 2 tiret 1 i 2 1 Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (art. 2 ust. 1 Dyrektywy 112/06) oraz art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.U.04.90.864/30), poprzez:

- bezpodstawne pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo że ustalony stan faktyczny i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do zastosowania wynikających z powołanego rozporządzenia ograniczeń, w myśl zasad neutralności i proporcjonalności, w sytuacji gdy sam fakt nabycia granulatu srebra w drodze czynności opodatkowanej nie był w świetle zgromadzonego materiału dowodowego w jakikolwiek sposób podważony, zaś ewentualne nieprawidłowości były wynikiem bezprawnych działań osób trzecich, o których strona nie wiedziała i nie mogła mieć wiedzy;

- bezpodstawne uznanie, że dopuszczalne było zakwestionowanie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych transakcji w sytuacji, gdy z okoliczności sprawy wynikało, że nie uczestniczył w sposób świadomy w procederze nielegalnego wprowadzania do obrotu towarów będących przedmiotem dostawy, ani nie wiedział, że obrót ten dotknięty jest jakimikolwiek nieprawidłowościami, a nie miał realnych możliwości zweryfikowania źródła pochodzenia spornego towaru;

c) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 17 ust. 1 i ust. 2 VI Dyrektywy Rady, (art. 167 i art. 168 Dyrektywy 112/06) w zw. z art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy poprzez uznanie, że przyznanie podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur prowadziłoby do uzyskania przez niego korzyści podatkowej, która byłaby sprzeczna z celem wprowadzenia powyższych przepisów.

W uzasadnieniu skargi jej autor podniósł, że w świetle przywołanego także przez organ orzecznictwa, w przypadku przejścia własności ekonomicznej ma miejsce dostawa towarów. Tym samym niewskazanie przez "B" s.c. faktycznego źródła zaopatrzenia w granulat srebra nie oznacza, że podmiot ten nie mógł dokonywać jego dostawy w rozumieniu obowiązujących przepisów.

Skarżący zauważył, że organy podatkowe nie kwestionują posiadania prze niego granulatu srebra w ilościach wynikających ze spornych faktur. Skarżący wskazał, że "B" s.c. dokonywała dostaw granulatu srebra na rzecz wielu innych podmiotów na terenie Trójmiasta. Nie jest to więc przypadkowy podmiot na rynku. Nawet natomiast w sytuacji przyjęcia, że to L. O., a nie "B" s.c. dokonał dostawy granulatu srebra oznacza to, iż wystąpiło zjawisko tzw. "firmanctwa" (z czym strona się nie zgadza), co nie stanowi przesłanki do pozbawienia strony prawa do podatku naliczonego. W orzecznictwie sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości UE wskazuje się bowiem, że podatnik posiada prawo do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez firmanta, jeżeli tylko działał w tzw. dobrej wierze (dochował należytej staranności). Przy czym to okoliczności konkretnej sprawy będą decydujące dla stwierdzenia dobrej lub złej wiary nabywcy i związanego z tym prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W ocenie strony skarżącej, w sprawie spełnione zostały materialne i formalne przesłanki powstania prawa do odliczenia. Istnieje bowiem towar w ilościach wynikających ze spornych faktur, a faktu tego nie kwestionują organy podatkowe. Granulat srebra służy sprzedaży opodatkowanej podatnika, co jest bezsporne. Faktury zostały wystawione zgodnie z przepisami Dyrektywy przez dostawcę, który potwierdził, że dostawa granulatu srebra miała miejsce w ilościach, wartościach oraz datach wynikających z faktur.

Odnośnie kwestii dobrej wiary skarżący zapewnił, że przy kolejnej dostawie otrzymał od L. O. żądaną przez siebie dokumentację związaną z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą. Spółka "B" s.c. nie była podmiotem fikcyjnym. Zakres weryfikacji dokonanej przez stronę był więc prawidłowy i skuteczny.

Skarżący wyjaśnił, że przy obrocie tak specyficznym towarem jakim jest granulat srebra nie są potrzebne magazyny, biura, zasoby kadrowe, specjalistyczne narzędzia, przyrządy, czy też środki transportu. Posiadając tę podstawową wiedzę, strona nie weryfikowała kontrahenta w tym zakresie, gdyż pytania w tej materii nie wyjaśniałyby niczego. Za niezrozumiały - ze względu na zwyczaje kupieckie - strona uznała także zarzut organu odwoławczego dotyczący braku weryfikacji pochodzenia oferowanego granulatu srebra. W realiach działalności handlowej pytanie o źródło zaopatrzenia w towar nie jest zadawane, informacji takich podatnik sam również nie ujawnia swoim odbiorcom.

Odnosząc się do zarzutu braku zawarcia umowy handlowej skarżący wyjaśnił,

że umowa taka ze względu na wahania cen nie może zawierać cen towaru. Również związanie ilością zakupu w sytuacji zmiennego popytu jest niecelowe. Argument organu odwoławczego jest poza tym niezrozumiały w sytuacji, gdy dostawca potwierdza ilość granulatu srebra, jego wartość oraz datę dostawy wynikającą z wystawionych faktur,

a faktura jest umową handlową.

Podatnik zaprzeczył też jakoby dysponował wiedzą o nieprawidłowościach na poprzednich etapach obrotu granulatem srebra, czy ogólnie na rynku obrotu srebrem. Strona nie wchodziła bowiem w żadne relacje pozabiznesowe ze swoimi dostawcami, spotkania miały miejsce wyłącznie w siedzibie firmy, przy okazji dostaw granulatu srebra. Także organy podatkowe nie wskazały żadnego dostępnego źródła zewnętrznego, które sygnalizowałoby już przed 2012 r. patologię na rynku srebra. Stąd twierdzenie organów podatkowych, że notoryjnie znany jest fakt, iż na rynku srebra występują nieprawidłowości nie odnosi się do okresu objętego postępowaniem.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, a więc prawidłowości zastosowania przepisów obowiązującego prawa. Uwzględnienie skargi, w myśl art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), powoływanej dalej jako p.p.s.a., następuje w przypadku stwierdzenia naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów postępowania dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wniesiona skarga zasługuje na uwzględnienie.

W niniejszej sprawie organ odmówił podatnikowi prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT, wskazując z jednej strony, że wystawione faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i są tzw. "fakturami pustymi", z drugiej strony organ zajął stanowisko, że podatnik nie dochował należytej staranności w wyborze kontrahenta i powołał szereg okoliczności na uzasadnienie takiego stanowiska. Organ odwoławczy stwierdził, że wskazana na spornych fakturach spółka cywilna nie dokonała opisanych w nich dostaw, zatem faktury te były nierzetelne i nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i uznał za prawidłową ocenę dokonaną przez organ I instancji, że strona powinna była przypuszczać, iż udokumentowane spornymi fakturami dostawy wiązały się z nadużyciem prawa, ale nie zachowała w tym zakresie należytej staranności kupieckiej.

Przytoczona przez organ argumentacja jest niekonsekwentna. Bowiem sytuacja, w której kwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych jest jednoznaczna z brakiem umów i sprzedaży objętego fakturami towaru. W takim przypadku rozważanie kwestii złej wiary podatnika przy wyborze kontrahenta jest zbędne. Pomiot wskazany w fakturach nie jest bowiem w ogóle kontrahentem podatnika.

Kwestia złej wiary podatnika ma natomiast znaczenie, w sytuacji, gdy między stronami dojdzie do zawarcia transakcji i przekazania towaru, lecz wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, popełnionym na wcześniejszym etapie obrotu towarem. W taki przypadku pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego może nastąpić, jeżeli zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek - bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem - iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć o takiej okoliczności.

Skarżący słusznie podkreślał, że w niniejszej sprawie organ nie kwestionował faktu, że strona w ramach prowadzonej działalności dokonywała zakupu oraz sprzedaży w rozmiarach deklarowanych granulatu srebra, w tym w ilościach wynikających ze spornych faktur. Organ ustalił, że istnieje towar w ilościach wynikających ze spornych faktur. Granulat srebra służy sprzedaży opodatkowanej podatnika, co jest bezsporne. Faktury zostały wystawione przez dostawcę, który potwierdził, że dostawa granulatu srebra miała miejsce w ilościach, wartościach oraz datach wynikających z faktur.

Zasadne jest także stanowisko skarżącego, że niewskazanie przez "B" s.c. faktycznego źródła zaopatrzenia w granulat srebra nie oznacza, że podmiot ten nie mógł dokonywać jego dostawy w rozumieniu obowiązujących przepisów. Towar ten mógł bowiem zostać nabyty poza legalnym obrotem.

Skarżący wyjaśnił, że przy obrocie tak specyficznym towarem jakim jest granulat srebra nie są potrzebne żadne magazyny, biura, zasoby kadrowe, specjalistyczne narzędzia, przyrządy, czy też środki transportu. Posiadając tę wiedzę, strona nie weryfikowała kontrahenta w tym zakresie. Organ winien dokonać szczegółowych ustaleń i oceny w tym zakresie, z uwzględnieniem wagi i objętości towaru nabywanego poszczególnym i fakturami.

Skarżący wskazywał, że zarzut organu odwoławczego dotyczący braku weryfikacji pochodzenia oferowanego granulatu srebra jest bezzasadny, w realiach działalności handlowej pytanie o źródło zaopatrzenia w towar nie jest zadawane, informacji takich skarżący sam też nie ujawnia swoim odbiorcom. Argumentacja ta jest przekonywująca. Ujawnienie dostawy towaru mogłoby bowiem spowodować pominięcie pośrednika przy następnych transakcjach i utratę przez niego spodziewanego zysku.

Skarżący przekonywująco wskazywał, że brak zawarcia umowy handlowej nie stanowi argumentu na okoliczność braku zakupu towaru, umowa taka ze względu na wahania cen nie może bowiem zawierać cen towaru, również związanie ilością zakupu w sytuacji zmiennego popytu jest niecelowe. Podkreślić należy, że obie stron umów złożyły zgodne oświadczenia o ich zawarciu oraz istnieniu towaru będącego przedmiotem umów. W tej sytuacji istnieją uzasadnione wątpliwości co do prawidłowości dokonanych przez organ ustaleń w tym zakresie.

Organ winien w tym zakresie przeprowadzić ewentualne uzupełniające postępowanie dowodowe, a jeżeli nie dostarczy ono nowych podstaw do wykluczenia faktu zawarcia umów objętych fakturami, ustalić, że między stronami doszło do zawarcia umów sprzedaży granulatu srebra.

Wówczas zaktualizuje się obowiązek organu oceny dobrej bądź złej wiary podatnika przy zawarciu umowy.

Kwestionując istnienie złej wiary przy zawarciu umowy skarżący wskazywał, że nie uczestniczył w sposób świadomy w procederze nielegalnego wprowadzania do obrotu towarów będących przedmiotem dostawy, ani nie wiedział, że obrót ten dotknięty jest jakimikolwiek nieprawidłowościami, a nie miał realnych możliwości zweryfikowania źródła pochodzenia spornego towaru, a ewentualne nieprawidłowości były wynikiem bezprawnych działań osób trzecich, o których strona nie wiedziała i nie mogła mieć wiedzy.

Skarżący wskazywał, że przy kolejnej dostawie otrzymał od L. O. żądaną przez siebie dokumentację związaną z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą, z której wynikało, że spółka "B" s.c., nie jest podmiotem fikcyjnym. Okoliczność ta znajduje potwierdzenie w zebranym w sprawie materiale dowodowym, z którego wynika, że skarżący otrzymał od kontrahenta kserokopie dokumentów: zaświadczenia o dokonaniu zmiany wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, potwierdzenia zarejestrowania jako czynnego podatnika VAT, potwierdzenia zarejestrowania jako podatnika VAT UE oraz niepoświadczonych deklaracji podatkowych.

Podkreślić należy, że nie ma instrumentów, które umożliwiałyby dokonanie podatnikowi sprawdzenia czy dany podmiot rozliczył VAT od wystawionej faktury. Może on jedynie wystąpić z wnioskiem do naczelnika urzędu skarbowego o potwierdzenie, czy kontrahent jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony. Artykuł 96 ust. 13 ustawy o VAT nie nakłada obowiązku każdorazowej weryfikacji kontrahenta co do stwierdzenia, czy był on uprawnionym do wystawienia faktury VAT. (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 12 czerwca 2007 r. sygn. I SA/Gd 887/06 opubl. w CBOSA na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Przepis ten stanowi jedynie o uprawnieniu do zasięgnięcia informacji, nie stanowi zaś o takim obowiązku. Zastosowanie tego instrumentu winno nastąpić jeżeli podatnik - z obiektywnych przesłanek - powinien powziąć wątpliwości co do realizowania przez kontrahenta obowiązków rejestracyjnych. Skarżący podjął w niniejszej sprawie działania celem sprawdzenia swojego kontrahenta, żądając od niego dokumentacji dotyczącej rejestracji spółki.

W okolicznościach niniejszej sprawy zarzut organu, że strona nie wykonała czynności weryfikacyjnej i na podstawie art. 96 ust. 13 u.p.t.u. nie wystąpiła do właściwego organu podatkowego o potwierdzenie zarejestrowania kontrahenta uznać należało za zbyt rygorystyczny.

Ustalenie przez organ, że umowa została przez podatnika zawarta w złej wierze winno być poprzedzone wykazaniem, że z ogółu obiektywnych okoliczności danej sprawy wynika, że podatnik mógł przewidywać, że transakcja miała na celu uzyskanie korzyści podatkowej.

Skarżący wskazywał, że "B" s.c. dokonywała dostaw granulatu srebra na rzecz wielu innych podmiotów znanych na rynku trójmiejskim, nie był to więc przypadkowy podmiot na rynku. Okoliczność ta wymaga wyjaśnienia, ma ona bowiem istotne znaczenie dla oceny dobrej wiary podatnika przy zawarciu umów. Podmiot będący dostawcą wielu istotnych producentów na rynku niewątpliwie mógł bowiem zostać oceniony przez skarżącego jako wiarygodny dostawca towaru.

Skarżący zaprzeczył jakoby dysponował wiedzą o nieprawidłowościach na poprzednich etapach obrotu granulatem srebra, czy ogólnie na rynku obrotu srebrem, a organy podatkowe nie wskazały żadnego dostępnego źródła zewnętrznego, które sygnalizowałoby już przed 2012 r. patologię na rynku srebra. Wskazał on nadto, że twierdzenie organów podatkowych, że notoryjnie znany jest fakt, iż na rynku srebra występują nieprawidłowości nie odnosi się do okresu objętego postępowaniem. Organ winien dokonać ustaleń w tym zakresie opartych na materiale dowodowym.

Zgodnie z cytowanym przez organ orzecznictwem, VI dyrektywę Rady 77/388/EWG (oraz aktualnie obowiązującą dyrektywę Rady nr 2006/112/WE) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek - bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem - iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej. W niniejszej sprawie organ nie wykazał, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej.

Rozstrzygnięcie analizowanej sprawy wymaga uzupełnienia materiału dowodowego oraz jego ponownej analizy, z uwzględnieniem wskazań i ocen przytoczonych w niniejszym uzasadnieniu.

Organ w analizowanej sprawie dopuścił się naruszenia przepisów prawa procesowego art. 191 i 187 § 1 o.p.

Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni dokonaną przez Sąd ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie z art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 1 p.p.s.a. zasądzając od organu na rzecz skarżącego kwotę 7 203 zł tytułem zwrotu uiszczonego w sprawie wpisu sądowego.