Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 472/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-10-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 29a ust. 1, art. 15 ust. 2
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, , po rozpoznaniu w dniu 11 października 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 12 września 2017 r. sygn. akt I SA/Bd 733/17 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 marca 2017 r. nr 0461-ITPP2.4512.992.2016.2.RS w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 12 września 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 733/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy po rozpoznaniu skargi M. sp. z o.o. we W. (dalej: Spółka lub Skarżąca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: Organ Interpretacyjny lub Dyrektor KIS) z 30 marca 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług uchylił zaskarżoną interpretację i zasądził na rzecz Skarżącej zwrot kosztów postępowania.

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy.

W złożonym wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżąca Spółka podała, że jest czynnym podatnikiem VAT. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej realizuje Projekt [...] (dalej: Projekt) w ramach Osi Priorytetowej XI Wzmacnianie potencjału edukacyjnego, dla Działania 11.2 Dostosowanie oferty kształcenia zawodowego do potrzeb lokalnego rynku pracy kształcenie zawodowe uczniów, dla Poddziałania 11.2.3 Wsparcie szkolnictwa zawodowego Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Śląskiego na lata 2014-2020, współfinansowanego przez Unię Europejską ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego. Skarżąca jest wykonawcą Projektu w partnerstwie z miastem S./Zespół Szkół [...] w S. (dalej: Z.). Ostatecznym beneficjentem Projektu są uczniowie i nauczyciele Z. oraz sam Z. w S.

Na realizację działań związanych z Projektem Skarżąca pozyskała środki publiczne pochodzące w części lub w całości z Europejskiego Funduszu Społecznego (EFS). Uzyskana dotacja przyznawana jest na pokrycie ściśle określonych wydatków wskazanych we wniosku, ponoszonych przez Skarżącą w związku z realizacją Projektu (wydatki kwalifikowane). Projekt współfinansowany z EFS nie generuje przychodów po stronie Skarżącej. Projekt zakłada poziom dofinansowania w wysokości 95%. Zgodnie z zapisami dokumentacji konkursowej, Skarżąca zobowiązana była do wniesienia wkładu własnego, który stanowił 5% wartości Projektu. Wkładem własnym są środki finansowe lub wkład niepieniężny zabezpieczone przez Skarżącą, które zostaną przeznaczone na pokrycie wydatków kwalifikowalnych i nie zostaną przekazane w formie dofinansowania. Wymagany 5% wkład własny wnoszony jest przez partnera Projektu, Z. i będzie stanowił równowartość kosztu najmu sal lekcyjnych użytkowanych na potrzeby realizacji Projektu, w których będą się odbywały zajęcia dodatkowe i szkolenia dla uczniów. Skarżąca będzie nabywała usługi i towary opodatkowane VAT lub z niego zwolnione. Wszystkie wydatki kwalifikowane ponoszone w projekcie będą zaliczkowane przez Urząd Marszałkowski (dalej: UM). Na koniec okresu rozliczeniowego (3 miesiące) Spółka będzie przedkładać wniosek o płatność zawierający m.in. sprawozdanie z realizacji zadań, osiągniętych wskaźników oraz poniesionych wydatków. Wniosek o płatność stanowi również wniosek o wypłatę zaliczki na pokrycie przyszłych kosztów i wydatków zgodnie z harmonogramem i budżetem Projektu. W oparciu o wniosek UM będzie dokonywał przelewu należności.

Przewidziane do nabycia w Projekcie towary i usługi nie będą wykorzystywane przez Skarżącą do świadczenia odpłatnych usług i odpłatnej dostawy towarów. Świadczenie usług będzie realizowane przez firmy podwykonawcze.

W ramach projektu Skarżąca realizuje następujące zadania:

1. Trzy nieodpłatne szkolenia zawodowe dla uczniów Z. z zakresu elektroniki, które będą wykonywane przez firmę podwykonawczą posiadającą Akredytację MEN, wyłonioną przez Skarżącą do realizacji ww. szkoleń zgodnie z zasadą konkurencyjności. Szkolenia będą przeprowadzane w 10-osobowych grupach. Płatność za szkolenia nastąpi każdorazowo po przeprowadzeniu szkolenia dla każdej grupy na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego i wystawionej przez podwykonawcę faktury VAT. Do realizacji ww. szkoleń Skarżąca zakupiła niezbędne wyposażenie do specjalistycznej pracowni zawodowej - 9 stanowisk serwisowych dedykowanych do przemysłu elektronicznego. Dostawa wyposażenia została wykonana przez firmę podwykonawczą, która została wyłoniona przez Skarżącą zgodnie z zasadą konkurencyjności. Płatność za ww. wyposażenie nastąpiła po dokonaniu dostawy na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego i wystawionej faktury VAT. Skarżąca przekazała nieodpłatnie powyższe wyposażenie na rzecz Z. w dniu zakupu na podstawie protokołu przekazania.

W ramach szkolenia Skarżąca zapewnia dla jego uczestników wyżywienie w przerwach zajęć. Usługa cateringowa dostarczana będzie przez firmę podwykonawczą. Płatność za usługę nastąpi każdorazowo po dostarczeniu wyżywienia na szkolenia dla każdej grupy na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego i wystawionej faktury VAT.

2. Nieodpłatne warsztaty z doradcą zawodowym wykonywane przez podmiot, który zostanie wyłoniony przez Skarżącą zgodnie z zasadą konkurencyjności. Warsztaty będą przeprowadzane w 10-osobowych grupach. Płatność nastąpi każdorazowo po przeprowadzeniu warsztatów dla każdej grupy na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego i wystawionej faktury VAT. W ramach szkolenia Skarżąca zapewnia dla jego uczestników wyżywienie w przerwach zajęć, realizowane przez firmę podwykonawczą. Płatność nastąpi każdorazowo po dostarczeniu wyżywienia na warsztaty dla każdej grupy na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego i wystawionej faktury VAT.

3. Nieodpłatne staże zawodowe dla uczniów Z. Staż trwający min. 150 h odbywać się będzie w okresie wakacyjnym lipiec-sierpień, w latach 2017 i 2018. Staż organizowany będzie na podstawie umowy, której stroną będzie co najmniej stażysta (Uczestnik Projektu) oraz podmiot przyjmujący na staż, według programu określonego w umowie. Rolą Skarżącej będzie pośredniczenie między osobą kierowaną na staż (Uczestnikiem Projektu) a pracodawcą. Staże podnoszące kwalifikacje i umiejętności zawodowe, to nabywanie przez uczniów Z. umiejętności praktycznych do wykonywania pracy przez wykonywanie zadań w miejscu pracy, bez nawiązywania stosunku pracy z pracodawcą. Będą one organizowane w firmach z branży informatycznej, elektronicznej i pokrewnych z terenu województwa [...].

Obowiązkami Skarżącej będzie:

- opracowanie w porozumieniu z pracodawcą programu stażu i zapoznanie z nim osoby biorącej w nim udział;

- zapoznanie osoby odbywającej staż z jej obowiązkami oraz uprawnieniami;

- sprawowanie nadzoru nad organizacją stażu;

- wydanie zaświadczenia o ukończeniu stażu/praktyki zawodowej;

- wypłacenie wynagrodzenia za staż (stypendium) uczestnikom stażu;

- pokrycie kosztów przejazdu stażystów do miejsca odbywania stażu;

- opłacenie badań lekarskich oraz szkoleń BHP stażystów;

- doposażenie miejsca pracy stażysty (w tym m.in. materiały, narzędzia, odzież ochronną).

Usługi związane z dowozem stażystów do miejsca odbywania stażu, przeprowadzenie badań lekarskich oraz szkoleń BHP, dostawa odzieży ochronnej oraz elementów zużywalnych (doposażenie miejsca pracy stażysty) zostaną wykonane przez firmy wyłonione do ich realizacji zgodnie z zasadą konkurencyjności. Płatność nastąpi na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego i wystawionej faktury VAT.

Osobom uczestniczącym w stażu przysługuje stypendium w wysokości nie większej niż kwota określona w regulaminie konkursu. Stypendium ma charakter bezzwrotny. Będzie przyznane na okres od dnia rozpoczęcia do dnia zakończenia lub zaprzestania uczestnictwa w stażu (wypłacane będzie proporcjonalnie do ilości przepracowanych dni/godzin). Stypendium nie będzie przysługiwać za czas nieobecności. Wypłacane stypendium zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 136 i 137 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012r., poz. 361 z późn. zm.) będzie zwolnione z poboru podatku dochodowego.

4. Nieodpłatne szkolenia dla nauczycieli informatyki Z. z zakresu informatycznego, które będą wykonywane przez podmiot, który zostanie wyłoniony przez Skarżącą do realizacji ww. zadania zgodnie z zasadą konkurencyjności. Płatność za usługę nastąpi każdorazowo po przeprowadzonym szkoleniu dla każdej grupy na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego i wystawionej faktury VAT.

5. Nieodpłatne studia podyplomowe dla nauczycieli Z. W ramach Projektu Skarżąca kieruje na studia poszczególnych nauczycieli Z. Studia odbywać się będą na uczelniach wyższych na podstawie umowy o odpłatności za studia podyplomowe zawartej między nią a uczelnią wyższą. Szczegóły płatności wynikają z podpisanych umów oraz faktur wystawianych przez uczelnie wyższe.

6. Nieodpłatne wyposażenie Z. w sprzęt informatyczny. W ramach Projektu Skarżąca zobowiązana jest do zakupu i późniejszego nieodpłatnego przekazania sprzętu informatycznego składającego się z 24 laptopów wraz z oprogramowaniem oraz 6 tablic interaktywnych (komplet z rzutnikiem, oprogramowaniem, montaż i szkolenie z zainstalowanego sprzętu). Dostawca wyposażenia zostanie wyłoniony przez Skarżącą zgodnie z zasadą konkurencyjności. Płatność za ww. wyposażenie nastąpi po dokonaniu dostawy na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego i wystawionej faktury VAT. Skarżąca przekaże nieodpłatnie powyższe wyposażenie na rzecz Z. w dniu dostawy na podstawie protokołu przekazania.

Skarżąca nie spełnia przesłanek do zwolnienia z podatku od towarów i usług określonych w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 26 i 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; aktualna publikacja – Dz.U. z 2016, poz. 710 ze zm.) dalej jako: u.p.t.u. Działalność Skarżącej opiera się wyłącznie na otrzymanej dotacji i wkładzie własnym wynikającym z warunków Projektu. Spółka nie świadczy odpłatnych usług na rzecz innych podmiotów w zakresie opisanym w stanie faktycznym. Brak dotacji spowodowałby brak świadczenia usług i dostawy towarów.

W związku z powyższym, Spółka zadała pytania:

1) czy otrzymana przez Skarżącą dotacja stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług w oparciu o art. 29a ust. 1 u.p.t.u. jako otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych?

2) W przypadku odpowiedzi na pytanie 1 stwierdzającej, że dotacja stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług w oparciu o art. 29a ust. 1 u.p.t.u., czy nieodpłatne świadczenie usług i dostawy towarów przez Skarżącą w postaci realizacji przez nią zadań określonych w punktach od 1 do 6 stanu faktycznego korzysta ze zwolnienia w podatku od towarów i usług na podstawie przepisu § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz.U. z 2015r. poz. 736), dalej jako: rozporządzenie?

Zdaniem Skarżącej, otrzymana dotacja nie stanowi podstawy opodatkowania podatkiem, o której mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u., bowiem nie ma bezpośredniego wpływu na cenę dostarczanych w ramach Projektu towarów lub świadczonych usług. Skarżąca powołała art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. wskazując, że jeżeli otrzymana dotacja stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług w oparciu o art. 29a ust. 1 u.p.t.u., to nieodpłatne świadczenie usług i dostawy towarów w postaci realizacji zadań określonych w punktach od 1 do 6 stanu faktycznego korzysta ze zwolnienia na podstawie § 3 ust. 1 pkt 14 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013r. Świadczone nieodpłatnie na rzecz beneficjentów usługi kształcenia zawodowego finansowane są w ponad 70% ze środków publicznych, a dostawa towarów i usług jest ściśle z tymi usługami związana.

1.3. Zaskarżoną interpretacją indywidualną Dyrektor KIS stwierdził, że stanowisko wyrażone we wniosku w zakresie uznania, że otrzymane dofinansowanie nie stanowi podstawy opodatkowania jest nieprawidłowe oraz w zakresie stawki podatku dla wykonywanych czynności jest prawidłowe.

Organ stwierdził, że otrzymana z Europejskiego Funduszu Społecznego dotacja nie jest związana/przeznaczona na ogólną działalność Spółki, tylko na określone działanie - konkretny projekt, w ramach którego świadczy ona usługi oraz dokonuje dostaw towarów. Fakt, że Spółka wykonując te czynności na rzecz uczniów, nauczycieli, zespołu szkół nie pobiera od nich odpłatności nie oznacza, że ww. czynności wykonuje nieodpłatnie, gdyż - w ocenie organu - zapłatą za te czynności są otrzymywane przez nią środki nazwane dotacją. W konsekwencji organ nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki, że podstawa opodatkowania nie obejmuje otrzymanej dotacji, bowiem środki te stanowią wynagrodzenie od osoby trzeciej, mające bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług i dostarczanych towarów. Gdyby nie ww. dofinansowanie chcąc wykonywać te czynności Spółka musiałaby pobierać opłaty od ww. podmiotów. Zatem dotacja ta - zgodnie z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. - powinna zostać uwzględniona w podstawie opodatkowania.

Odnosząc się do kwestii zwolnienia od podatku organ wskazał, że z uwagi na fakt, iż Spółka nie jest podmiotem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 u.p.t.u. powoduje to, że świadczone przez nią usługi edukacyjne nie mogą korzystać ze zwolnienia na podstawie tego przepisu. Spółka nie spełnia również warunków określonych w art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u., a zatem przepis ten także nie ma zastosowania.

W związku z tym, że usługi w zakresie przeprowadzonych szkoleń zawodowych są usługami obejmującymi nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem i są finansowane w 95% ze środków publicznych pochodzących z Europejskiego Funduszu Społecznego, to ich świadczenie objęte jest zwolnieniem od podatku zgodnie § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów. Z kolei dostawa wyposażenia do specjalistycznej pracowni zawodowej, warsztaty przeprowadzane z doradcą zawodowym, usługi cateringowe zapewniające wyżywienie w przerwach zajęć oraz czynności wykonywane w ramach przygotowywanych staży zawodowych - jako usługi i dostawy ściśle związane z ww. usługami szkoleniowymi - również korzystają z tego zwolnienia.

Natomiast dostawa sprzętu informatycznego z oprogramowaniem i tablicami interaktywnymi - wbrew stanowisku Spółki - nie może korzystać z ww. zwolnienia, ponieważ z treści wniosku nie wynika, że urządzenia te zostaną zakupione i przekazane zespołowi szkół w związku z wykonaniem szkoleń objętych przedmiotowym projektem. Zatem ich dostawa będzie opodatkowana na zasadach ogólnych.

1.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w zaskarżonym wyroku przychylił się do stanowiska Skarżącej.

W świetle rozważań Sądu oraz podanego we wniosku stanu faktycznego należy stwierdzić, że dofinansowanie w niniejszej sprawie nie odnosi się do ceny konkretnego towaru, czy usługi, lecz ma charakter ogólny – odnosi się do realizacji "Projektu", jako pewnej całości. Nauczyciele i uczniowie nie ponoszą odpłat za otrzymywane usługi i towary w ramach realizacji Projektu. Są oni jedynymi i ostatecznymi beneficjentami Projektu. Aby dotacja była bezpośrednio powiązana z ceną takich usług/towarów konieczne byłoby także, by miała bezpośredni wpływ na cenę danej usługi i obniżała ją o możliwą do sprecyzowania kwotę (por. wyrok NSA z dnia 5 lutego 2015r., I FSK 821/13). W niniejszej sprawie taka sytuacja nie występuje. Nauczyciele i uczniowie nie ponoszą żadnej odpłatności, dotacja jest na realizację Projektu.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiódł Dyrektor KIS, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu na podst. art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.) naruszenie:

art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej jako: u.p.t.u.) poprzez jego błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego polegającą na uznaniu przez Sąd, że otrzymane przez Skarżącą dofinansowanie przeznaczone jest na pokrycie kosztów służących realizacji Projektu [...] (zwanego dalej również jako "Projekt") i w związku z tym nie stanowi podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u., podczas, gdy dotacja stanowi zwrot wydatków w ramach opisanego przez Skarżącą Projektu, przez co stanowi zapłatę za usługę i wchodzi w skład podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług stosownie do art. 29a ust. 1 u.p.t.u.

2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, a także zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.3. Skarżąca nie skorzystała z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie naruszała wskazanego w podstawach skargi kasacyjnej przepisu art. 29a ust. 1 u.p.t.u.

3.2. Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną przyjął, że przewidziane do nabycia w projekcie towary i usługi nie będą wykorzystywane przez skarżącą spółkę do świadczenia odpłatnych usług i odpłatnej dostawy towarów, gdyż ostatecznymi beneficjentami projektu są uczniowie i nauczyciele Zespołu Szkół, którzy nie ponoszą żadnych opłat. Zwrócił uwagę na to, że – nie ponosząc żadnych opłat na rzecz skarżącej spółki – otrzymują oni w ramach projektu świadczenia polegające na realizowaniu dodatkowych specjalistycznych zajęć dla uczniów, realizacji doradztwa zawodowego, doskonaleniu umiejętności i kompetencji zawodowych nauczycieli, nieodpłatnych studiów podyplomowych dla nauczycieli Zespołu Szkół oraz na organizacji nieodpłatnych staży zawodowych dla uczniów Zespołu Szkół.

3.3. Przypomnieć w związku z tym należy, że aby czynności dokonywane przez skarżącą spółkę, które polegały na realizacji projektu podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, powinny one stanowić dostawę lub świadczenie usług, które skarżąca spółka wykonuje odpłatnie na rzecz ich beneficjentów, tj. uczniów i nauczycieli Zespołu Szkół oraz aby czynności ten były dokonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu 15 ust. 2 u.p.t.u. i art. 9 ust. 2 dyrektywy Rady 2006/112/WE.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem aby takie czynności były dokonywane "odpłatnie" w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a i c dyrektywy Rady 2006/112/WE, musi istnieć bezpośredni związek między dostawą towarów lub świadczeniem usług z jednej strony a świadczeniem wzajemnym rzeczywiście otrzymanym przez podatnika z drugiej strony. Tego rodzaju bezpośredni związek ma miejsce, gdy pomiędzy dostawcą towarów lub usługodawcą z jednej strony a ich odbiorcą z drugiej strony istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, a zapłata otrzymywana przez podmiot dokonujący tych świadczeń stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości dostawy lub usługi świadczonej temu odbiorcy.

Aby transakcje te mogły zostać uznane za dokonane "odpłatnie", nie jest konieczne aby świadczenie wzajemne za dostawę towarów lub świadczenie usług zostało uzyskane bezpośrednio od ich odbiorcy, bowiem owo świadczenie wzajemne może pochodzić także od osoby trzeciej (zob. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 kwietnia 2021 r., C-846/19, EU:C:2021:277, pkt 36).

3.4. W podanym wyżej kontekście odnotować należy, że wyjaśnienia wymagało to, czy otrzymane przez skarżącą spółkę na realizację projektu dofinansowanie w wysokości 95% ze środków publicznych pochodzących z Regionalnego Programu Operacyjnego, współfinansowanego przez Unię Europejską ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego może być traktowane jako pochodzące od osoby trzeciej "świadczenie wzajemne", które wchodzi w skład podstawy opodatkowania czynności polegających na realizacji zadań przewidzianych w projekcie.

Z przedstawionego bowiem we wniosku o wydanie interpretację stanu faktycznego wynika, że realizowany przez skarżącą spółkę projekt zakładał poziom dofinansowania w wysokości 95% ze środków publicznych pochodzących z Regionalnego Programu Operacyjnego, współfinansowanego przez Unię Europejską ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego. Zgodnie z postanowieniami dokumentacji konkursowej skarżąca spółka zobowiązana była do wniesienia wkładu własnego w finansowaniu wydatków kwalifikowanych, który wynosi 5% wartości projektu, przy czym beneficjenci programu (uczniowie i nauczyciele Zespołu Szkół) nie ponosili żadnych opłat na jej rzecz.

3.5. Sytuacja opisana we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, tj. że skarżąca spółka ponosiła jedynie niewielką (5%) część poniesionych przez siebie kosztów i nie otrzymywała od beneficjentów programu żadnego wynagrodzenia oraz że w 95% kosztów program był finansowany ze środków publicznych, mogła wskazywać na to, że kwoty otrzymanego dofinansowania nie należało traktować jako "świadczenie wzajemne pochodzące od osoby trzeciej", które – zgodnie z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. – wchodzi do podstawy opodatkowania.

Wprawdzie wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 12 maja 2016 r., w sprawie C-520/14, EU:C:2016:334 oraz z 30 marca 2023 r., w sprawie C-612/21, EU:C:2023:279, dotyczyły działalności prowadzonej przez gminy (dowóz dzieci do szkół oraz dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii), to jednak z obecnie rozpoznawaną sprawę łączy je to, że działalność ta także była niemal w całości finansowana ze środków publicznych.

Pojawia się w związku z tym pytanie czy skarżąca spółka, realizując projekt finansowany, wykonywała działalność o charakterze gospodarczym w rozumieniu 15 ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy Rady 112/ 2006/WE, w ramach której odpłatnie wykonywała czynności podlegające opodatkowaniu.

Wyjaśnienia zwłaszcza wymaga to, czy można do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, o której stanowi art. 29a ust. 1 u.p.t.u., zaliczyć dofinansowanie ze środków europejskich, gdyż pozytywna odpowiedź na to pytanie, może oznaczać, że część tych środków będzie przeznaczona nie na cel, na jaki zostały przyznane w ramach unijnego funduszu, a na odprowadzenie daniny do budżetu państwa.

3.6. Stanowisko zajęte przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w przywołanych wyżej wyrokach wskazuje, że odpowiedź na to pytanie powinna być negatywna. Przedstawiona we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej pomoc udzielana ze środków publicznych na realizację projektów nie powinna być traktowana jako "świadczenie wzajemne pochodzące od osoby trzeciej", co może wykluczać istnienie wynagrodzenia, w sytuacji, w której jej beneficjenci nie ponoszą żadnych opłat (wyrok z 12 maja 2016 r., w sprawie C-520/14, EU:C:2016:334, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo; oraz wyrok z 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21, pkt 38).

3.7. Reasumując stanowisko prezentowane w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, powtórzone w skardze kasacyjnej, w którym przyjęto, że otrzymane przez skarżącą spółkę dofinansowanie ze środków europejskich (Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa, współfinansowanego przez Unię Europejską ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego) na realizację projektu przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wchodzi w skład podstawy opodatkowania narusza treść art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Nie zostało ono bowiem poprzedzone wyjaśnieniem, czy realizując projekt skarżąca spółka wykonuje na rzecz jego beneficjentów odpłatnie czynności podlegające opodatkowaniu i czy następuje to w wykonywaniu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy Rady 112/ 2006/WE.

3.8. Ponownie wydając interpretację, organ interpretacyjny powinien mieć na względzie wyżej przedstawioną ocenę prawną stanu faktycznego wynikającego z wniosku o interpretację. Oznacza to w szczególności, że organ interpretacyjny powinien wyjaśnić – uwzględniając przywołane orzecznictwo Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – czy skarżąca spółka realizując projekt wykonuje odpłatnie czynności podlegające opodatkowaniu i czy następuje to w ramach wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy Rady 112/ 2006/WE. Dopiero pozytywna odpowiedź na te pytania spowoduje konieczność ustalania, czy otrzymane dofinansowanie wchodzi w skład podstawy opodatkowania.

3.9. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.

Bartosz Wojciechowski Ryszard Pęk Marek Kołaczek

sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA