Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 637/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2007-06-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.21 b ust.1 -4,art.19 ust.3c, art.27 ust.5, 6, 8
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art.145 par.1 pkt.1 lit.a, art.151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer,, Asesor WSA Wojciech Kręcisz, Protokolant Asystent sędziego Anna Gilowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi B. K.-K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące VI - XII 2002 r. oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego za VI, VII i XII 2002 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. nr [...] w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiące VI, VII i XII 2002 roku, II. w pozostałej części skargę oddala, III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w części określonej w punkcie I; IV. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz B. K.-K. kwotę 500 zł (pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania, V. przejmuje na rachunek Skarbu Państwa kwotę 1000 (tysiąc) złotych tytułem nie uiszczonego wpisu od skargi, od którego skarżąca była zwolniona.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] sierpnia 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej , po rozpatrzeniu odwołania B.K.-K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] kwietnia 2006 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: wrzesień i październik 2002 r. oraz kwoty zwrotu różnicy podatku VAT, kwoty do przeniesienia na następny miesiąc za miesiące: czerwiec, lipiec, sierpień, listopad i grudzień 2002 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące czerwiec, lipiec, grudzień 2002 r.

Z akt sprawy wynikało, że wyrokiem z 30 marca 2005 r. (sygn. akt FSK 1905/04) Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił zarzuty skargi kasacyjnej wskazującej na naruszenie w rozpoznawanej sprawie art. 21b ust. 6 w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) przez niewłaściwą interpretację tych przepisów prowadzącą do konkluzji, iż w 2001 r. skarżąca nie uzyskała obrotu w wysokości przekraczającej kwoty 400 000 zł i – w konsekwencji – przyjęcie, iż nie przysługiwało jej prawo do zwrotu podróżnym podatku zapłaconego przy nabyciu przez nich towarów.

W uzasadnieniu wyroku NSA, analizując treść art. 21b ust. 6 ustawy VAT stwierdził, iż weryfikacja uprawnień sprzedaży do dokonania zwrotu VAT podróżnym nie wiąże się z określaniem momentu powstania obowiązku podatkowego czy też podstawy opodatkowania, bowiem w sprawie nie chodzi o określenie podatku należnego z tytułu konkretnej czynności podatkowej.

Zdaniem NSA językowa wykładnia użytego w tym przepisie ustawy określenia "obrót" wskazuje, że obrotem w tym wypadku jest kwota należna z tytułu sprzedaży towarów i usług, niezależnie od tego, czy w tym samym okresie (roku podatkowym) powstał z tego tytułu obowiązek podatkowy i czy kwota ta została przyjęta do podstawy opodatkowania.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, wyrokiem z dnia 7 października 2005 r. (sygn. akt I SA/Lu 425/05) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, mając na względzie art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), orzekł, iż zaskarżona decyzja podlega uchyleniu jako wydana z naruszeniem art. 21b ust. 6 ustawy o VAT, i wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe, dokonując oceny prawidłowości zastosowanej stawki podatku "0" winny dokonać weryfikacji pozostałych warunków przewidzianych w art. 21b ust. 1 - 4 ww. ustawy.

W pozostałym zakresie Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych.

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2006 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego, opierając się na ustaleniach pokontrolnych kontroli podatkowych przeprowadzonych w okresach od listopada 2002 r. do kwietnia 2003 r. oraz mając na względzie wiążącą ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu Sądu (art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), zmienił skarżącej rozliczenie z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2002 r.

Organ podatkowy wskazał, że zgodnie z art. 21 b ust. 1-4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zwrot podatku, o którym mowa w art. 21a ust. 1 ustawy przysługuje w przypadku zakupu towarów u podatników, zwanych dalej "sprzedawcami", przy czym konieczne jest, aby spełniali oni łącznie określone warunki, to jest:1) zarejestrowanie jako podatnicy podatku od towarów i usług, 2) prowadzenie ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących, 3) zawarcie umowy w sprawie zwrotu podatku przynajmniej z jednym z podmiotów o którym mowa w ust. 7 (przy czym wymóg ten nie ma zastosowania do sprzedawców dokujących zwrotu podatku podróżnemu). Organ wskazał też że sprzedawcami nie mogą być podatnicy zwolnieni od podatku od towarów i usług na podstawie art. 14 ust. 1, 5 i 6 ustawy oraz podatnicy określeni w art. 14a ust. 1, Ponadto są oni zobowiązani poinformować właściwy urząd skarbowy, że są sprzedawcami, zapewnić podróżnym pisemną informacje o zasadach zwrotu podatku, oznaczyć punkty sprzedaży znakiem informującym podróżnych o możliwości zakupu w tych punktach towarów, od których przysługuje zwrot podatku, oraz poinformować właściwy urząd skarbowy o miejscu, gdzie podróżny dokonujący zakupu towarów u tego podatnika może odebrać podatek oraz z kim podatnicy ci mają zawarte umowy o zwrot podatku i przedłożyć kopie tych umów.

Stosownie zaś do art. 21b ust. 6 ustawy sprzedawcy, o których mowa w ust. 5 mogą dokonywać zwrotu podatku VAT, jeżeli ich obroty za poprzedni rok podatkowy wyniosły powyżej 400 tys. zł, oraz dokonują zwrotu podatku wyłącznie w odniesieniu do towarów nabytych przez podróżnego u tego sprzedawcy.

W odniesieniu do powyższych warunków, organ podatkowy wskazał, że B.K. – K. spełniła wymóg poinformowania urzędu skarbowego, że rozpoczyna zwrot podatku TAX FREE dla podróżnych (pismo z dnia 31 grudnia 2001 r.), w dniu 4 stycznia 2002 r. dokonała też zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku VAT oraz podatku akcyzowego, w którym wskazała na datę rozpoczęcia działalności 31 grudnia 2002 r., tego samego dnia składając rezygnację ze zwolnienia w podatku VAT , dokonała tez zakupu dwóch kas rejestrujących. W konkluzji zatem organ podatkowy uznał, że B. K. – K. jest sprzedawcą w rozumieniu art. 21 b ust. 1 ustawy.

Zauważono jednak, że B.K. –K. składając do Naczelnika Urzędu Skarbowego informację z dnia 31 grudnia 2001 r. nie spełniała warunków określonych w art. 21 b ust. 1 pkt 1 i 2 powołanej wyżej ustawy (nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, nie prowadziła ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących).

Z uwagi jednak na fakt, że podatniczka w okresie objętym kontrolą była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz prowadziła w w/w sposób ewidencję obrotu, nie można stwierdzić, iż nie spełniała ona wymogów przewidzianych w art. 21b ust. 4 pkt 1 i 4 cytowanej ustawy.

W dalszych wywodach organ podatkowy wskazywał na stwierdzone podczas kontroli nieprawidłowości, które to doprowadziły do zmiany zadeklarowanego przez podatniczkę rozliczenia podatku VAT za poszczególne okresy 2002 r. :

- nie uznanie za skuteczne korekt deklaracji VAT-7 za lipiec, sierpień i wrzesień, wobec złożenia ich po momencie wszczęcia kontroli skarbowej,

- za miesiące lipiec i wrzesień 2002 r. nie wykazała sprzedaży i kwoty podatku należnego z tytułu świadczenia usług najmu w kraju,

- błędne wykazanie sprzedaży z tytułu usług najmu w deklaracji VAT – 7 za sierpień 2002 r.,

- pomniejszenie w deklaracji VAT 7 za październik 2002 r. wartości sprzedaży poprzez dokonanie anulowania paragonu fiskalnego nr 4374

- zawyżenie podatku VAT naliczonego w deklaracjach VAT -7 za lipiec, sierpień, październik i grudzień 2002 r. poprzez odliczenie podatku z faktur VAT dokumentujących zakup paliwa i zakup usług gastronomicznych

- zawyżenie podatku naliczonego w deklaracji VAT 7 za lipiec 2002 r. poprzez odliczenie podatku naliczonego z faktur otrzymanych w maju 2002 r.

- odliczenie podatku naliczonego w deklaracji VAT -7 za grudzień 2002 r. z wyprzedzeniem miesięcznym,

- w deklaracjach VAT 7 za październik, listopad i grudzień 2002 r. zawyżona została nadwyżka podatku od towarów i usług naliczona nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy.

Od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego B. K.-K. odwołała się do Dyrektora Izby Skarbowej, wnosząc o uchylenie decyzji i zarzucając naruszenie przez organ podatkowy zasad postępowania podatkowego, a w szczegolności art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nie ujawnienie dowodów na okoliczność dokładnej godziny złożenia deklaracji korygujących lub podpisania upoważnienia do kontroli, art. 122 oraz 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nie ustalenie bezsporne kolejności podejmowanych przez podatniczkę działań, a także art. 124 oraz art. 120 o.p.

Dodatkowo, pismem z dnia 31 lipca 2006 r. podatniczka wniosła o uzupełnienie materiału w sprawie, w którym kwestionowała zasadność zastosowania wobec niej dodatkowego zobowiązania w podatku VAT oraz oświadczyła, że przedkłada organowi podatkowemu kserokopie rachunków związanych z prowadzonym wynajmem. Do pisma podatniczka dołączyła kserokopię siedmiu rachunków o numerach od [...] wystawianych przez nią na rzecz M. K., dotyczących wynajmu lokalu za miesiące od czerwca do grudnia 2002 r., każdy na kwotę 100,00 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji co do nie uznania korekt deklaracji VAT – 7 za lipiec, sierpień i wrzesień 2002 r., zauważając, iż kwestia ta była przedmiotem skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]września 2003 r. i Wojewódzki Sad Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 7 października 2005 r. (sygn. I SA/Lu 425/05) podzielił w tej materii stanowisko organów podatkowych. Okoliczność ta została w postępowaniu podatkowym dostatecznie udowodniona i niezasadnym byłoby powoływanie nowych dowodów w sprawie. Podniesiono też, że to dzień, a nie pora dnia, w której miało miejsce dokonanie czynności decyduje o zachowaniu terminu do złożenia deklaracji..

Odnosząc się do zastosowania wobec podatniczki dodatkowego zobowiązania podatkowego organ odwoławczy stwierdził, że na bazie obecnie obowiązujących przepisów o VAT, w stosunku do podatników będących osobami fizycznymi, brak jest odpowiedniego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego stwierdzającego niezgodność art. 109 ust. 5, 6, i 8 ustawy o VAT z art. 2 ustawy zasadniczej.

Pozostałe ustalenia organu podatkowego, których podatniczka nie kwestionowała, organ odwoławczy podzielił w całości, stwierdzając ich prawidłowość.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, wnosząc o uchylenie decyzji jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa art. 121 § 1, art. 124, art. 180, art. 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez brak odniesienia się przez organ do złożonych w postępowaniu odwoławczym rachunków z tytułu wynajmu lokalu, które to dowody powinny mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia.

Strona podnosiła, że milczenie organu podatkowego co do okazanych nowych dowodów, które skarżąca przedstawiła w obawie "przed kolejnymi oskarżeniami dotyczącymi spraw karno skarbowych", i które mają znaczenie przy określaniu podatku należnego – narusza zasady postępowania podatkowego. Na potwierdzenie swoich racji strona przytoczyła orzeczenia (I SA/Bk 37/2005, III SA 585/2001, II FSK 608/05, II FSK 165/2005, III SA 3489/2001), dotyczące zasad przeprowadzania postępowania dowodowego, a w szczególności zasady dwuinstancyjności postępowania.

Strona skarżąca podniosła również, że w stosunku do osób fizycznych nie należy stosować norm zawartych w art. 109 ust. 4,5, 6 i 8 ustawy o VAT, podobnie jak w poprzednim stanie prawnym nie stosowano norm art. 27 ust. 5,6 i 8 ustawy z dnia 8stycznia 1993 r. z uwagi na występująca w tym zakresie niezgodność z Konstytucją.

Skarżąca wskazała na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998r. (k.17/97) oraz uchwałę NSA z dnia 12 września 2005 r. (I FPS 2/05) i podniosła, że mimo wyrażenia tych samych norm w innych artykułach, są one – z tych samych powodów co uprzednio – niezgodne z art. 2 Konstytucji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się do zarzutu nie ustosunkowania się organu odwoławczego do przedstawionych przez skarżącą rachunków za wynajem lokalu, organ stwierdził, iż przedmiotowe rachunki były przedmiotem jego analizy, jednakże ze względu na unormowanie zawarte w art. 234 ustawy Ordynacja podatkowa, nie zostały uwzględnione w zaskarżonej decyzji.

Organ wskazał, że uwzględnienie powyższych rachunków spowodowałoby wydanie decyzji określającej podatniczce zobowiązanie podatkowe w kwocie wyższej niż określone decyzja organu I instancji, nie było zaś podstawy do zastosowania art. 230 Ordynacji podatkowej z uwagi na to, iż podstawa opodatkowania została określona na podstawie ewidencji, której rzetelność nie została zakwestionowana na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie przypomnieć należy, iż w sprawie niniejszej toczyło się już postępowanie podatkowe oraz postępowanie sądowoadministracyjne, w którym zostało wydane orzeczenie Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 30 marca 2005 r. (sygn. FSK 1905/04). W orzeczeniu tym NSA uznał, iż określenie "obrót" nie zostało użyte w kontekście ustalania momentu powstania obowiązku podatkowego, czy też podstawy opodatkowania, lecz jako warunek uprawniający sprzedawcę do określonych zachowań ( w tym przypadku zwrotu VAT podróżnym) i należy je rozumieć zgodnie z jego wykładnią językową, która w tym przypadku prowadzi do wniosku iż obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży towarów i usług i to niezależnie od tego, czy w tym samym okresie ("poprzednim roku podatkowym") powstał z tego tytułu obowiązek podatkowy i, czy ta kwota została przyjęta do podstawy opodatkowania. Jednocześnie NSA uznał, iż dla prawidłowej oceny sprawy konieczne jest zweryfikowanie pozostałych warunków przewidzianych dla sprzedawców w art. 21b ust. 1-4 ustawy o VAT.

W oparciu o stanowisko NSA wyrażone w powołanym wyżej wyroku, WSA w Lublinie po ponownym rozpatrzeniu sprawy uchylił zaskarżoną decyzję jako wydaną z naruszeniem art. 21b ust. 6 ustawy o VAT, wskazując, iż przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, dokonując oceny prawidłowości zastosowanej stawki podatku "0" organ podatkowy powinien dokonać weryfikacji pozostałych warunków przewidzianych w art. 21b ust. 1 - 4 ww. ustawy.

W odniesieniu do pozostałych ustaleń decyzji Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych.

Po ponownym przeprowadzeniu postępowania podatkowego organy podatkowe stwierdziły nieprawidłowości w miesiącach od czerwca do grudnia 2002 r., które wpłynęły na zmianę zadeklarowanego przez stronę rozliczenia podatku od towarów i usług, powtarzając wywody dotyczące tych nieprawidłowości, jak w decyzjach w uprzednio prowadzonym postępowaniu w sprawie. Z uwagi na to, iż – jak wskazano wyżej - dokonana w taki sposób ocena organów podatkowych była już przedmiotem oceny Sądu – oraz, że ustaleń tych nie kwestionuje strona skarżąca w skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Lublinie, przyjąć należało, iż ocena zgodna jest z zasadami postępowania podatkowego i nie narusza prawa.

Podobnie stwierdzić należy, w stosunku do kwestii nie uznania przez organy podatkowe korekt deklaracji VAT -7 za miesiące lipiec, sierpień i wrzesień 2002 r. złożonych przez podatniczkę już po dacie wszczęcia kontroli podatkowej, która to kwestia przesądzona została oceną zawartą w wyroku WSA z dnia 7 października 2005 r. , uznającą, że skarżąca nie miała prawa do korekty podatku naliczonego z uwagi na treść art. 19 ust. 3c ustawy VAT. W świetle art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) cena ta pozostaje wiążąca w rozpoznawanej sprawie.

Ocenie Sądu poddać należało natomiast, czy organy podatkowe wywiązały się z obowiązku zbadania zaistnienia po stronie skarżącej przesłanek przewidzianych w art. 21b ust. 1-4 ustawy o podatku od towarów i usług pod kątem prawidłowości zastosowanej stawki podatku VAT "0".

Dokładnej analizy tych warunków organ podatkowy I instancji dokonał na stronach 5 i 6 decyzji, wywodząc, że skoro skarżąca:

- pismem z dnia 31 grudnia 2001 r. poinformowała Urząd Skarbowy, iż rozpoczyna zwrot podatku TAX FREE dla podróżnych,

- w dniu 4 stycznia 2002 r. złożyła zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku VAT (z data wskazania rozpoczęcia działalności 31 grudnia 2001 r.), i w tym samym dniu złożyła oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia w podatku od towarów i usług,

- dokonała zakupu dwóch kas rejestrujących z datą ich fiskalizacji 4 stycznia i 14 stycznia 2002 r.,

to w okresie objętym kontrolą podatkową była zarejestrowanym podatnikiem VAT, prowadzącym ewidencje obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących i poinformowała właściwy urząd iż jest sprzedawcą w rozumieniu art. 21 b ust. 1 ustawy o VAT.

W związku z powyższym, ocena organu podatkowego, iż B. K. –K. spełniła wymogi przewidziane w art. 21 b ust. 1-4 ustawy VAT nie była dowolna i odpowiadała treści tych przepisów.

Odnosząc się do zarzutu skarżącej co do braku odniesienia się przez organ podatkowy odwoławczy do przedstawionych przez nią kserokopii rachunków za wynajem lokalu, należało podzielić stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, iż w sytuacji, gdy uwzględnienie tych rachunków oznaczałoby w rezultacie wydanie decyzji na niekorzyść strony, a organ podatkowy nie znalazł przesłanek do odejścia od uregulowanego tym przepisem zakazu reformationis in peius, zasadnym było w tej sytuacji nie wzięcie okazanych kserokopii pod uwagę i orzeczenie z uwzględnieniem art. 234 Ordynacji podatkowej.

Brak wskazania tego przepisu w zaskarżonej decyzji oraz wynikających z niego przyczyn pominięcia złożonych w postępowaniu odwoławczym dowodów, stanowił niewątpliwie naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, a w związku z tym również art. 124 Ordynacji podatkowej, jednakże uchybienie to nie mogło mieć wpływu na treść rozstrzygnięcia, a to wobec zakazu wynikającego z art. 234 Ordynacji podatkowej.

Nie można natomiast podzielić stanowiska organów podatkowych w zakresie ustalenia stronie dodatkowego zobowiązania podatkowego.

W zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego ustalanego po dniu 30 kwietnia 2004r. za okresy rozliczeniowe sprzed 1 maja 2004r., a taki stan faktyczny występuje w sprawie rozpatrywanej, wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 12 września 2005 r., sygn. akt I FPS 2/05, podjętej w składzie 7 sędziów (ONSA I WSA 2006/1/1).

Stwierdzono w niej, że "po dniu 30 kwietnia 2004r. dopuszczalne jest ustalenie podatnikowi podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed 1 maja 2004r. na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług".

W powołanej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że jakkolwiek ustawodawca nie wypowiedział się w przepisach przejściowych i końcowych omawianej ustawy z 2004 r. (dział XIII, rozdział 2) na temat skutków wejścia w życie nowej ustawy dla stanów prawnych występujących pod rządem poprzedniej ustawy, w odniesieniu do dodatkowego zobowiązania podatkowego, to milczenie w tym względzie oznacza przyjęcie założenia bezpośredniego stosowania nowego prawa, gdyż nie ulega wątpliwości, że zamiarem ustawodawcy było zachowanie ciągłości instytucji dodatkowego zobowiązania podatkowego w kształcie uregulowanym w poprzedniej ustawie. W ocenie tego Sądu, nawet jeśli się ma na uwadze sankcyjny charakter dodatkowego zobowiązania podatkowego, nie ma żadnych przeszkód do przyjęcia ciągłości prawnej tej instytucji i bezpośredniego działania nowego prawa w odniesieniu do zdarzeń zaistniałych pod rządem poprzedniej ustawy, co potwierdza stanowisko Trybunału Konstytucyjnego wyrażone w wyroku z dnia 31 marca 1998r. sygn. akt K. 24/97 (OTK ZU 1998 nr 2, poz. 13), akcentując dopuszczalność bezpośredniego stosowania nowego prawa w sytuacji, gdy nowe unormowanie nie zaskakuje adresatów, którzy powinni się liczyć z konsekwencjami naruszeń dotychczasowych przepisów. Dlatego Naczelny Sąd Administracyjny uznał w tej sprawie, że wobec braku przepisów intertemporalnych należy zastosować generalną zasadę o obowiązywaniu nowego prawa. Oznacza to, że jeśli po uchyleniu poprzedniej ustawy podatkowej istnieje przepis pozwalający na konkretyzację obowiązku podatkowego, to nie ma przeszkód do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe.

Dalej Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że nie ma żadnego przepisu ani zasady prawnej eliminującej dopuszczalność ustalenia zobowiązania podatkowego wynikającego z obowiązku podatkowego, który istnieje nadal pod rządami nowego aktu prawnego przewidującego taki sam podatek, zaś identyczność stanu prawnopodatkowego pod rządami obu ustaw przesądza, że jest to ten sam obowiązek podatkowy. Jego konkretyzacja więc może się odbyć na podstawie prawnej obowiązującej w dacie wydania decyzji, bez względu na to, że obowiązuje wtedy nowa ustawa. Stanowisko to jest zgodne z poglądem Trybunału Konstytucyjnego wyrażonym w uzasadnieniu wyroku z dnia 10 maja 2004 r. sygn. akt SK 39/03 (OTK ZU nr 5/A/2004, poz. 40, s. 561), w myśl którego fakt, iż w jakimś zakresie ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie co do kwestii intertemporalnej (stosowania ustawy do sytuacji zapoczątkowanych przed wejściem w życie ustawy), bynajmniej nie oznacza luki w prawie. Ustawodawca, nie regulując wyraźnie kwestii intertemporalnej, otwiera drogę do tego, aby w danej sytuacji stosować zasadę tempus regit actum. Tak więc i wobec braku wyraźnej regulacji intertemporalnej kwestia międzyczasowa i tak będzie rozstrzygnięta, tyle że na korzyść zasady bezpośredniego stosowania ustawy nowej, od momentu wejścia jej w życie, do stosunków nowo powstających i tych, które trwając w momencie wejścia w życie ustawy - nawiązały się wcześniej (por. także wyroki NSA: z dnia 25 kwietnia 2006r., I FSK 847/05, M.Podat. 2006/6/2, z dnia 27 stycznia 2006r., I FSK 544/05, LEX nr 187549).

Odnosząc powyższe do kwestii wynikającej z orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998r., sygn. K 17/97, w którym uznano, że przepisy art.27 ust 5 ,6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w zakresie w jakim dopuszczają zastosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej jako dodatkowe zobowiązanie podatkowe i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe są niezgodne z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, Sąd wskazuje co następuje:

Mając na względzie przedstawiony wyżej pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego o ciągłości instytucji dodatkowego zobowiązania podatkowego wrażonej aktualnie w art. 109 ust 4, 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. w kształcie uregulowanym w poprzedniej ustawie w art. 27 ust. 5, 6 i 8, należy konsekwentnie przyjąć, iż mimo zawarcia tych uregulowań w odrębnych aktach, powyższe przepisy, zawierające taką samą normę prawną pozostają w bezpośrednim związku z celem i zasadniczą treścią przepisów, w których zawarta jest dana norma prawna, a nadto służą realizacji tego celu i treści.

Reasumując, Sąd wyraża pogląd, iż w tej sytuacji, stanowisko przedstawione w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998r., sygn. K 17/97, który uznał, że przepisy art. 27 ust. 5,6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w zakresie w jakim dopuszczają zastosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej jako dodatkowe zobowiązanie podatkowe i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe są niezgodne z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej zachowuje swoja aktualność także pod rządami aktualnie obowiązującego przepisu art. 109 ustawy o podatku od towarów i usług z 2004r.

Z przytoczonych wyżej względów, w zakresie rozstrzygnięcia o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym Sąd uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a powołanej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W pozostałej części skargę jako bezzasadną oddalił z mocy art. 151 tejże ustawy.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie przepisu art. 200 oraz art. 242 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.