Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 603/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-04-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, , po rozpoznaniu w dniu 13 kwietnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 16 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Bd 565/211 w sprawie ze skargi K. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 14 lipca 2021 r. nr 0401-IOV1.4103.5.2021 w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień i grudzień 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 675 (sześćset siedemdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 565/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (dalej: sąd pierwszej instancji) oddalił skargę K. G. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (dalej: organ odwoławczy) z dnia 14 lipca 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień grudzień 2016 r.

1.2. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że spór w sprawie dotyczy tego, czy wystawione przez skarżącego i wprowadzone do obrotu prawnego dwie faktury VAT, dotyczące sprzedaży części samochodowych używanych na rzecz F. M. R. (dalej: kontrahent), dokumentują rzeczywiste operacje handlowe. Wyrażając w tym zakresie ocenę negatywną organy stwierdziły, że zachodzą podstawy do określenia skarżącemu podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., dalej: u.p.t.u.).

1.3. Zdaniem sądu pierwszej instancji zaskarżona decyzja nie narusza prawa, stąd brak było podstaw do uwzględnienia skargi. Z uwagi na podniesione w skardze zarzuty sąd stwierdził przede wszystkim, że postępowanie dowodowe w sprawie zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy i z poszanowaniem wszelkich zasad procedury podatkowej, w tym wynikającej z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: o.p.) zasady zaufania. Organy zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów z art. 191 o.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji, w których organy przedstawiły szereg ustaleń i argumentów, wskazując na konkretne środki i źródła dowodowe oraz kryteria, którymi się kierowały przy analizowaniu sprawy. Organy przedstawiły argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, wyczerpująco uzasadniając i wskazując fakty uznane za udowodnione, dowody, którym dano wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. W oparciu o zebrany materiał dowodowy organ wykazał, że skarżący nie dokonał transakcji udokumentowanych spornymi fakturami, tj. nie sprzedał kontrahentowi: zabudowy kompletnej do samochodu ciężarowego, skrzyniowej ze stelażem i plandeką (faktura z dnia 15 września 2016 r.), jak i windy załadunkowej kompletnej (faktura z dnia 21 grudnia 2016 r.). Sąd wskazał, że świadczą o tym m.in.:

- brak deklaracji podatkowych dla VAT za kontrolowane okresy,

- brak ksiąg podatkowych czy dowodów księgowych potwierdzających prowadzenie działalności gospodarczej,

- brak oznak prowadzenia działalności gospodarczej w miejscu zamieszkania skarżącego, jak i w miejscu wskazanym do prowadzenia działalności gospodarczej,

- niepamięć skarżącego w zakresie szczegółów dotyczących sprzedaży windy czy elementów składających się na sprzedaną zabudowę do samochodu,

- niepamięć w zakresie transportu towaru (czy był wynajęty kierowca, czy skarżący uczestniczył w rozładunku windy),

- sprzeczności między zeznaniami skarżącego a świadka (M. R.1) co do okoliczności transportu i rozładunku windy.

Szczegółowo opisane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ustalenia przeczą rzeczywistemu dokonaniu sprzedaży towarów na podstawie spornych faktur. Sąd nie zgodził się ze skarżącym, że organy pozorowały działania przez dopuszczanie wnioskowanych dowodów, ale odmawianie im wiarygodności bez żadnego uzasadnienia. Zdaniem sądu skarżący bezpodstawnie podnosi też, że ustalenia organów opierają się wyłącznie na dowodach zebranych w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec kontrahenta. Sąd zwrócił uwagę, że w toku postępowania przesłuchano w charakterze świadka zarówno kontrahenta, jak i M. R.1. Przeprowadzony został też dowód z oględzin na okoliczność posiadania przez kontrahenta windy załadunkowej w celu zweryfikowania z posiadaną przez skarżącego lub kontrahenta dokumentacją potwierdzającą zakup windy – podczas wizji lokalnej nie przedłożono żadnych dowodów potwierdzających, że okazane winda i plandeka były dostarczone kontrahentowi przez skarżącego, brak było też możliwości identyfikacji zamontowanych części, np. przez numery fabryczne lub inne istotne znamiona potwierdzające, że towary zostały faktycznie zakupione od skarżącego. Zdaniem sądu zasadnie organ podkreślił, że jedyne dokumenty potwierdzające rzekome dostawy, tj. sporne faktury VAT, nie zawierają zapisów w zakresie numerów identyfikacyjnych lub innych zapisów dotyczących przedmiotowych urządzeń. Sąd zaznaczył, że nie był kwestionowany fakt posiadania przez kontrahenta towarów, ale żaden z dowodów nie potwierdził nabycia tych towarów od skarżącego. Sąd wskazał, że akceptuje w pełni dokonane w tym względzie ustalenia organów i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodatkowo sąd zauważył, że w wyroku z dnia 9 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 760/20, oddalona została skarga na wydaną wobec kontrahenta decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016 r.

2. Skarga kasacyjna

2.1. W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz uchylenie decyzji organów obu instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Skarżący oświadczył, że zrzeka się rozprawy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259, dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p., przez oddalenie skargi, mimo że zaskarżona decyzja została wydana na podstawie błędnych ustaleń faktycznych, wynikających z dowolnej, a nie swobodnej oceny zebranego materiału dowodowego, przeprowadzonej w sprzeczności z zasadą oficjalności, prawdy obiektywnej i prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie, co w konsekwencji doprowadziło do bezpodstawnego uznania za właściwe zastosowania art. 108 u.p.t.u., mimo braku przesłanek ku temu, albowiem nie zostały wyczerpane znamiona tego przepisu.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Skarga kasacyjna skarżącego nie zasługuje na uwzględnienie.

5. Przed odniesieniem się do poszczególnych zarzutów skargi kasacyjnej należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 zd. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania (która w okolicznościach sprawy nie wystąpiła). Rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Zarówno pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej, jak też podnoszenie ich w sposób wybiórczy, skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Wymaga też zaznaczenia, że strona podnosząca zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym powinna uwzględnić przy konstruowaniu takich zarzutów, że w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podstawa kasacyjna obejmująca zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczna (tj. prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej) jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że taki potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie zachodzi, należy również do strony, gdyż także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia.

Mając powyższe na względzie należy zauważyć, że argumentacja skargi kasacyjnej koncentruje się zasadniczo na kwestionowaniu dokonanej przez organy – i zaakceptowanej przez sąd pierwszej instancji – oceny dowodów w sprawie, tj. dowodów ze źródeł osobowych (zeznania świadków i strony) oraz dowodu z oględzin. Skarżący nie zarzuca natomiast nieprawidłowego przeprowadzenia czynności postępowania (czy przez organy, czy przez sąd), nie wskazuje też, że materiał dowodowy był niekompletny, czy okoliczności sprawy nie zostały w pełni wyjaśnione. Nie są nadto kwestionowane takie okoliczności jak niezłożenie deklaracji VAT przez skarżącego, nieokazanie organom ksiąg podatkowych, jak i innych dokumentów mogących potwierdzić wykonanie spornych transakcji (jedynymi dokumentami w tym względzie są faktury VAT okazane organom przez kontrahenta), brak wskazania na cechy identyfikujące sprzedawane urządzenia w spornych fakturach. Co więcej, skarżący nie podważa treści zeznań świadków, czy wyników oględzin, a jedynie interpretuje je w inny sposób niż organ i sąd. W takim też zakresie zaskarżony wyrok będzie podlegał kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

6. Przepisem o podstawowym dla sprawy znaczeniu jest art. 191 o.p., w świetle którego organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten statuuje zasadę tzw. swobodnej oceny dowodów. W myśl tej zasady organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Zasada swobodnej oceny dowodów nakłada przy tym na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić, kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (tak Z. Ziembiński - Logiczne podstawy prawoznawstwa - Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny takiej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, nie doszło do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, jak również innych zasad postępowania podatkowego, do których odwołuje się skarżący, takich jak zasada zaufania (art. 121 § 1 o.p.), czy zasada prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.), której rozwinięciem jest wynikający z art. 187 § 1 o.p. obowiązek organów do zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego.

Za sprzeczną z tymi zasadami, a w szczególności zasadą swobodnej oceny dowodów, należy uznać konstrukcję oceny materiału dowodowego, dokonaną w skardze kasacyjnej, która opiera się na subiektywnej analizie poszczególnych dowodów w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który wszak dopiero daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego kompleksowa analiza zebranych w sprawie dowodów (przez organ i sąd) usprawiedliwia wniosek, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami nie miały miejsca, gdyż skarżący nie wykonał dostaw opisanych w wystawionych przez siebie fakturach (co z kolei - z uwagi na niepodważalny fakt wprowadzenia przez skarżącego faktur do obrotu prawnego i odliczenie na ich podstawie podatku naliczonego przez kontrahenta - rodziło obowiązek zapłaty VAT przez skarżącego na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.).

Należy bowiem podkreślić, że zarzut błędnej oceny przez sąd administracyjny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji powinien zostać wywiedziony na podstawie całości materiału dowodowego, nie wyrwanych z kontekstu jego fragmentów. Odnosząc się do przedstawionej w środku odwoławczym argumentacji nie sposób nie dostrzec, że w skardze kasacyjnej dokonano wybiórczej (wyłącznie korzystnej dla skarżącego) prezentacji poszczególnych fragmentów zdarzeń, pomijając te elementy zdarzeń, które były niekorzystne dla skarżącego. Taka selektywna prezentacja stanu faktycznego, bez uwzględnienia całokształtu wszystkich okoliczności faktycznych sprawy nie mogła doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku.

7. Podstawowe okoliczności, które sąd pierwszej instancji uznał za świadczące o prawidłowości ustaleń organów co do niedokonania przez skarżącego spornych dostaw samochodowych części używanych, to:

- brak deklaracji podatkowych dla VAT za kontrolowane okresy,

- brak dokumentacji dotyczącej działalności gospodarczej skarżącego w okresie wystawienia spornych faktur, w tym zwłaszcza brak dokumentów (poza fakturami ujawnionymi u kontrahenta skarżącego, niezawierającymi zapisów mogących zidentyfikować sprzedawane części) mogących potwierdzić przebieg transakcji skarżącego z kontrahentem (jak też np. nabycie spornych części samochodowych przez skarżącego),

- brak oznak prowadzenia działalności gospodarczej w miejscu zamieszkania skarżącego czy w miejscu wskazanym do prowadzenia tej działalności,

- niepamięć skarżącego co do przebiegu spornych transakcji i sprzeczność jego zeznań i zeznań świadka co do okoliczności transportu i rozładunku windy.

Warto też zwrócić uwagę, że zarówno nieskładanie deklaracji VAT, jak i brak jakiejkolwiek dokumentacji księgowej dotyczącej spornych transakcji skarżący tłumaczy ogólnikowo, posługując się nieweryfikowalnymi sformułowaniami i często odwołując się do niepamięci. I tak:

1) w toku przesłuchania w dniu 19 lipca 2019 r. w charakterze świadka (w związku z kontrolą podatkową prowadzoną wobec kontrahenta) skarżący zeznał, że:

- zakup części samochodowych sprzedanych później kontrahentowi na pewno był potwierdzony fakturą - skarżący wskazał, że sprawdzi, czy posiada te faktury, ale zaznaczył, że może ich nie posiadać, ponieważ część dokumentów mu skradziono, a część zaginęła (przy czym skarżący wskazał, że kradzież miała miejsce dwa razy, raz w 2016 r. i raz na początku 2017 r., nigdzie kradzieży nie zgłaszał, a oprócz teczki z dokumentami skradziono mu komputer);

2) w toku przesłuchania w dniu 24 września 2019 r. skarżący zeznał, że:

- nie pamięta, kiedy została mu skradziona dokumentacja z samochodu,

- deklaracje VAT i zeznanie podatkowe za 2016 r. złożył w przededniu przesłuchania, tj. w dniu 23 września 2019 r., a dane do tych deklaracji odtworzył "na podstawie zapisków w kalendarzu i na podstawie szacunków",

- nie występował do kontrahentów o wystawienie duplikatów faktur celem odtworzenia dokumentacji księgowej, gdyż nie pamiętał ich danych (najczęściej byli to jednorazowi kontrahenci),

- nie umie odpowiedzieć na pytanie, dlaczego na bieżąco nie składał deklaracji VAT;

3) w toku przesłuchania w dniu 6 lipca 2021 r. skarżący zeznał, że:

- nie składał deklaracji VAT-7 za 2016 r., mimo otrzymania 21 wezwań, ponieważ miał "bardzo ciężką sytuację rodzinną" która "miała miejsce przez mniej więcej 3-4 lata",

- dokumentacja księgowa została częściowo skradziona z samochodu (co nie było zgłoszone organom ścigania, bo skarżący nie zdawał sobie sprawy "jak to jest ważne"), a częściowo zagubiona podczas remontu mieszkania,

- próbował odtworzyć dokumenty księgowe, jednak ze względu na to, że większość jego kontrahentów (zarówno przy zakupach, jak i sprzedaży) to byli klienci jednorazowi, nie był w stanie tego zrobić.

Nie sposób nie dostrzec też, że przebieg spornych transakcji jest w istocie niemożliwy do niezależnego (od twierdzeń samych stron transakcji) zweryfikowania: kontakt był wyłącznie telefoniczny/osobisty, nie wiadomo, skąd M. R.1 uzyskał kontakt do skarżącego (świadek wskazywał niezidentyfikowanego kolegę lub Internet), przy realizacji transakcji bądź nie było żadnej innej osoby, bądź osoba w żaden sposób nieidentyfikowalna ("kierowca"), skarżący całą działalność prowadził osobiście (skarżący zeznał w toku przesłuchania w dniu 24 września 2019 r., że "wydaje mu się", że w 2016 r. nikogo nie zatrudniał), sam też zajmował się wystawianiem faktur i prowadzeniem dokumentacji księgowej (faktury wystawiał głównie komputerowo, ale komputer również został mu skradziony z samochodu, nie robił kopii zapisów), faktury były opłacane gotówką.

Dla zobrazowania szerszego kontekstu sprawy można też nadmienić, że Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu z urzędu wiadome jest, że wydane w niniejszej sprawie decyzje nie są pierwszymi, w których skarżącemu zarzucono wystawianie faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji. W wyroku wydanym w dniu 26 lutego 2020 r. wobec innego z kontrahentów skarżącego (sygn. akt I SA/Bd 786/19, prawomocny), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy odwołał się m.in. do wydanych wobec skarżącego w dniu 20 marca 2017 r. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. oraz w przedmiocie podatku od towaru i usług za poszczególne miesiące 2014 r. W decyzji określającej skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych organ stwierdził, że skarżący wystawił faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych na łączną wartość 18 600 zł, natomiast w decyzji w zakresie podatku od towarów i usług określił skarżącemu wysokość podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Sąd zaznaczył, że skarżący się od tych decyzji nie odwołał.

8. W rozpatrywanej skardze kasacyjnej skarżący - jak już zaznaczono - kwestionuje głównie ocenę dowodów w zakresie dowodów osobowych (zeznań świadków i skarżącego) oraz dowodu z oględzin. Zdaniem skarżącego wnioski wyprowadzone z przeprowadzonych dowodów nie odpowiadają prawdzie, wszelkie okoliczności zostały poczytane na niekorzyść skarżącego i przedstawione w sposób stronniczy, przy z góry przyjętej tezie. W tym względzie skarżący zwrócił uwagę przede wszystkim na sposób analizy zeznań świadków i ocenę ich wiarygodności. Według skarżącego stosowana była technika "chwytania za słowa", znajdowania jakichkolwiek nieścisłości w zeznaniach i uznawania na tej podstawie zeznań za niewiarygodne, a także dyskredytowania zeznań ze względu na niezapamiętanie szczegółów danej transakcji czy mylenie pewnych okoliczności, mimo że jest to naturalny efekt upływu czasu od zdarzeń. Zgodna z doświadczeniem i logiką ocena dowodu powinna uwzględniać pogłębiającą się z upływem czasu niepamięć oraz tworzenie się w świadomości obrazu pewnych szczegółów z przeszłości w przekłamanej formie. Zdaniem skarżącego dopiero ocena całokształtu zeznań danej osoby, a w dalszej kolejności ich odniesienie do zeznań innych świadków (także obarczonych marginesem błędu z uwagi na upływ czasu) pozwala na zbudowanie właściwego obrazu stanu faktycznego.

Odnosząc się do tej argumentacji należy stwierdzić, że tak zakreślone granice oceny dowodów osobowych bądź pozbawią takie dowody jakiejkolwiek realnej wartości poznawczej z punktu widzenia organów podatkowych bądź będą stanowić swego rodzaju "wytrych", każący organom usprawiedliwiać każdą rozbieżność w zeznaniach, poprzez automatyczną (niezależną od kontekstu) akceptację twierdzeń o niepamięci świadka i interpretować niezgodne z obiektywnym stanem rzeczy twierdzenia jako nieświadome przekłamania, wynikłe z właściwości pracy mózgu. Choć można się zgodzić, że te aspekty powinny być brane pod uwagę, nie można jednak ich uznać za pierwszorzędne przy analizie zeznań świadków i stron postępowań podatkowych, zwłaszcza że - co skarżący pomija - zeznania takie nie są oceniane w próżni, lecz w świetle zasady swobodnej oceny dowodów powinny być konfrontowane nie tylko z zeznaniami innych świadków na ten sam temat, ale i z innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie. To całokształt zebranego materiału dowodowego i ustalonych okoliczności powinien doprowadzić do "zbudowania właściwego obrazu stanu faktycznego", a nie tylko najkorzystniejsza możliwa dla zeznających osób interpretacja ich zeznań, poprzez najdalej idące dopasowanie ich do prezentowanej przez stronę postępowania wersji wydarzeń. Innymi słowy, w sytuacji gdy różne osoby potwierdzają zgodnie w swych zeznaniach jedynie najogólniejsze okoliczności danego zdarzenia, nie oznacza to, że rozbieżności (bądź odwoływanie się do niepamięci) pojawiające się przy próbie ustalenia bardziej szczegółowych aspektów stanu faktycznego powinny być przez organ pomijane bądź bagatelizowane, jak zdaje się postulować skarżący. Wręcz przeciwnie, zasady wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego, które powinny być przez organy uwzględniane przy ocenie dowodów, nakazują przyjąć, że nie każdy przypadek niepamięci czy "zafałszowania" rzeczywistości w zeznaniach jest nieświadomym działaniem osoby, która zeznaje całkowicie szczerze, a jedynie się myli co do danej okoliczności (albo istotnie jej nie pamięta). Jeśli zatem na przykład osoba zeznająca nie pamięta okoliczności, które w kontekście sprawy powinny w jej pamięci utkwić (ze względu na jej nadzwyczajny charakter w porównaniu ze "zwykłym" przebiegiem zdarzeń w porównywalnych sytuacjach), będzie to miało inną wymowę niż niezapamiętanie detalu wydarzenia, który jest na tyle powszechny, że co do zasady jest rejestrowany na krótko i "mimochodem".

W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska skarżącego, że wyciąganie niekorzystnych dla zeznającej osoby wniosków co do wiarygodności jej zeznań w wyniku powoływania się w toku zeznań na niepamięć czy mylenie okoliczności, będących przedmiotem zeznań, będzie automatycznie wyrazem stronniczości organu podatkowego i próbą dopasowania oceny dowodów pod z góry przyjętą tezę.

Do takiego przypadku nie doszło też zdaniem Sądu w okolicznościach niniejszej sprawy.

Skarżący dokonuje w skardze kasacyjnej oceny zeznań świadków - zwłaszcza kontrahenta i M. R.1 (pełnomocnika kontrahenta przy spornych transakcjach) - oraz własnych i podnosi, że:

a) wskazani świadkowie i skarżący jednoznacznie potwierdzili, że kwestionowane faktury odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia;

b) wskazani świadkowie i skarżący przedstawili okoliczności transakcji, a to, że skarżący nie pamiętał dokładnie jakim samochodem nastąpiła dostawa i jak wyglądał rozładunek, czy też nie pamiętał źródła pochodzenia części nie ma znaczenia, bo były to dla niego zwykłe transakcje handlowe sprzed kilku lat, a trudno oczekiwać od przedsiębiorcy, by takie dane gromadził w pamięci, zwłaszcza że skarżący nie współpracował stale z określonymi podmiotami;

c) nie ma sprzeczności między zeznaniami M. R.1 a skarżącego w zakresie rozładunku windy – M. R.1 wskazał, że rozładunek był dokonany ręcznie przez niego i skarżącego, natomiast skarżący nie pamiętał szczegółów zdarzenia, zeznając, że winda ważyła kilkaset kilogramów, a w takiej sytuacji przeważnie wynajmuje samochód z dźwigiem; bezstronna ocena tych zeznań powinna doprowadzić organ do wniosku, że świadek pamiętał zdarzenie i potrafił przedstawić jego szczegóły, natomiast skarżący nie mógł tego uczynić; odwołanie się przez skarżącego jedynie do zwyczajowej praktyki – poprzez posłużenie się słowem "przeważnie" – oznacza, że dostawy takiego towaru nie zawsze były w ten sposób dokonywane, a ponieważ skarżący nie zaprzeczył zeznaniom świadka, tylko zdarzenia nie pamiętał, brak jest między zeznaniami sprzeczności – wręcz przeciwnie, zeznania te się uzupełniają i tworzą logiczną całość (zwłaszcza że w toku oględzin zostało udowodnione, że ręczny rozładunek windy i innych części był możliwy, co zostało zbagatelizowane);

d) różnice w szczegółach zeznań kontrahenta i M. R.1 zostały wyrwane z kontekstu i nie mogły prowadzić do podważenia wiarygodności tych zeznań – świadkowie w sposób niebudzący wątpliwości potwierdzili, skąd nabyli windę i zabudowę do samochodu, że zajmował się tym M. R.1 (który z powodu choroby kontrahenta przejął czynności związane z prowadzeniem działalności), jak zostały zamontowane nowe elementy (a fakt istnienia tych przedmiotów został potwierdzony w toku oględzin w dniu 6 kwietnia 2021 r. na terenie posesji świadków);

e) brak było dowodów świadczących przeciwko zeznaniom kontrahenta i M. R.1, w tym zwłaszcza nie został podważony fakt zakupu przez kontrahenta windy i plandeki z zabudową do samochodu – brak najmniejszego nawet śladu dowodu, że sporne towary nie zostały zakupione od skarżącego, w tym organ nie wykazał, od kogo (jeśli nie od skarżącego) kontrahent nabył towary (nie ma innych faktur, czy dowodów na przeprowadzenie transakcji z innym podmiotem), co samo w sobie świadczy o prawdziwości zeznań kontrahenta, M. R.1 i skarżącego;

f) podważanie wiarygodności zeznań świadków i skarżącego poprzez zestawienie ze sobą pojedynczych zdań z zeznań, między którymi upłynęło kilka lat, wyrwanych z kontekstu, niewzięcie pod uwagę specyfiki zeznań składanych na piśmie i marginesu błędu, jaki się w nich zazwyczaj pojawia, świadczy o braku obiektywizmu i wszechstronnej oceny materiału dowodowego;

g) sprzeczna z logiką i świadcząca o stronniczości organu jest ocena zeznań P. K., który potwierdził, że skarżący wynajmował plac, na którym składował sprzęt, do końca 2016 r. – ponieważ ten świadek był osobą postronną, nie znał szczegółów spornych transakcji, jednak w sposób oczywisty potwierdził stanowisko skarżącego, a tymczasem z zeznania tego świadka organ wywnioskował zaprzeczenie wersji skarżącego, co pozwala na przeświadczenie, że żaden dowód zawnioskowany przez skarżącego nie zostałby uznany za wiarygodny, a zeznania byłyby przedstawiane w sposób wypaczony i uznane na niekorzyść skarżącego;

h) ponieważ skarżący nie mógł przedstawić stosownej dokumentacji księgowej (która została skradziona/zaginęła), nie ma innych możliwości dowiedzenia że sporne transakcje miały miejsce, niż przez środki dowodowe w postaci zeznań świadków i oględzin sprzedanych części, a sposób interpretacji tych dowodów przez organy jest dla skarżącego krzywdzący.

Kończąc swój wywód w tym względzie skarżący podkreślił ponownie, że transakcje były rzeczywiste, zwrócił też uwagę, że nielogiczny jest wniosek o wystawianiu przez niego pustych faktur dla osób, których nie znał.

Oceniając przywołaną argumentację należy przede wszystkim zwrócić uwagę na to, że skarżący zdaje się uważać brak jakiejkolwiek dokumentacji spornych transakcji (poza fakturą) za okoliczność w dużej mierze neutralną – organy i sądy powinny przejść nad nią do porządku dziennego i skoncentrować się na analizie dostępnych środków dowodowych, tj. zeznań skarżącego i świadków oraz oględzin. Stanowiska takiego nie można podzielić – skarżący nie tylko nie ma dokumentów księgowych i nie składał (przez kilka lat) deklaracji VAT-7 (co doprowadziło do jego wykreślenia z rejestru czynnych podatników VAT na długo przed czasem, w którym miało dojść do spornych transakcji), ale i nie ma żadnych dowodów na to, że podjął jakąkolwiek próbę odtworzenia utraconej dokumentacji. Wymaga podkreślenia, że zarówno odpowiednia dokumentacja transakcji w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podlegającej VAT, jak i samodzielne rozliczanie VAT przez podatników, należy do obowiązków nałożonych na nich przepisami prawa. Co więcej, na podatnikach ciąży obowiązek przechowywania dokumentacji podatkowej do upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, co wiąże się też z obowiązkiem odtworzenia tej dokumentacji w przypadku jej utraty w tym czasie (niezależnie od tego, w jaki sposób do utraty doszło). W okolicznościach sprawy nie ulega wątpliwości, że skarżący w momencie wystawienia spornych faktur VAT dla kontrahenta od lat nie wywiązywał się z wynikających z przepisów prawa obowiązków (nie składał deklaracji VAT), o utracie dokumentów nikogo nie zawiadomił (ani organów podatkowych ani – w przypadku kradzieży – organów ścigania), nie podjął żadnych namacalnych prób odtworzenia dokumentacji podatkowej. W tym ostatnim względzie warto dodatkowo wskazać, że – choć brak stałych (czy nawet częściej powtarzających się) kontrahentów mógłby utrudnić odtworzenie całości dokumentacji, logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym jest stwierdzenie, że przynajmniej transakcje z okresów bezpośrednio poprzedzających utratę dokumentów powinny być możliwe do częściowego odtworzenia, zwłaszcza jeśli chodzi o kontrahentów, z którym skarżący przeprowadzał więcej niż jedną transakcję w stosunkowo krótkim odstępie czasu (z takim przypadkiem mamy do czynienia w sprawie). Wymaga zauważenia, że nawet w przypadku kontaktu wyłącznie telefonicznego i osobistego pozostaje ślad, który podatnik zmierzający do odtworzenia dokumentów może wykorzystać w tym celu (np. historia połączeń w telefonie, wykaz połączeń uzyskany od operatora telefonicznego, dane z nawigacji samochodowej itp.), trudno też nie dostrzec, że odbiór towaru z danego miejsca (lub dostawa w takie miejsce) powinien być możliwy do odtworzenia wyłącznie na podstawie pamięci przez jakiś czas po transakcji. Nie mówimy oczywiście o kilku latach pamiętania wszystkich szczegółów transakcji (taki czas upłynął między spornymi transakcjami a zeznaniami skarżącego i świadków na ich temat), lecz o kilku miesiącach. Przypomnieć przy tym należy, że dostawa windy nie była typowa dla skarżącego, gdyż rozładunek ręczny (dokonany osobiście przez skarżącego i pełnomocnika kontrahenta) kilkusetkilogramowego sprzętu o znacznych gabarytach stanowił sytuację wyjątkową. Dodatkowo wymaga zaznaczenia, że skarżący nie prowadził działalności na skalę uniemożliwiającą generalnie zapamiętanie transakcji. Skarżący zeznał, że numeracja wystawianych przez niego faktur była ciągła w ciągu danego miesiąca, a obie sporne faktury miały nr 4 (tj. [...] i [...]), mimo ich wystawienia w połowie miesiąca lub później (odpowiednio w dniu: 15 września i 21 grudnia 2016 r.). Nadto, ze złożonych (w toku toczącej się już wobec skarżącego kontroli podatkowej) deklaracji VAT-7 wynika, że sporne dostawy stanowiły ok. 1/3 wartości sprzedaży za wrzesień i grudzień 2016 r., a zatem nie były to drobne transakcje w porównaniu z innymi dokonanymi w tym czasie przez skarżącego. Nie sposób też nie dostrzec, że w jednym ze swych zeznań skarżący wskazał, że kradzież dokumentów z samochodu miała miejsce dwukrotnie, raz w 2016 r. i raz na początku 2017 r. (w toku dwa miesiące później składanych zeznań skarżący nie pamiętał już, kiedy miała miejsce kradzież), a więc nie tylko w czasie zbieżnym w dużej mierze z czasem rzekomego dokonania spornych dostaw, ale i w czasie, gdy organ podatkowy prowadził wobec niego postępowania podatkowe dotyczące 2014 r.(decyzje w VAT i PIT, w których stwierdzono, że skarżący również w 2014 r. wystawiał fikcyjne faktury, zostały wydane w dniu 20 marca 2017 r.).

Przypomnienie powyższych okoliczności było zasadne, to bowiem w ich kontekście należy oceniać zeznania świadków i skarżącego (oraz dowód z oględzin). W tym względzie trzeba zatem podkreślić, że:

- brak jest jakiejkolwiek dokumentacji księgowej dotyczącej spornych transakcji,

- skarżący nie podał żadnych szczegółów zakupu przez siebie towarów, które mogłyby umożliwić organom podatkowym zweryfikowanie jego zeznań (np. przez odnalezienie dokumentacji u zbywcy),

- zeznania skarżącego w zakresie spornych transakcji były ogólnikowe – skarżący albo wskazywał generalnie na sposób prowadzenia przez siebie transakcji z kontrahentami (niekoniecznie konkretnych transakcji w sprawie) albo nie pamiętał szczegółów, o które był pytany: charakterystyczne jest przy tym, że przy pierwszym przesłuchaniu na temat spornych transakcji (w charakterze świadka w postępowaniu toczącym się wobec kontrahenta) skarżący potrafił jedynie potwierdzić, że z kontrahentem współpracował, kontaktując się z M. R.1 (pełnomocnikiem) i że części samochodowe prawdopodobnie były przez niego (lub kierowcę, wynajętym samochodem) dostarczone kontrahentowi za zapłatą gotówką – nie pamiętał sposobu nawiązania współpracy, co konkretnie sprzedał (dopóki kontrahent mu nie przypomniał), skąd uzyskał towar i gdzie konkretnie go dostarczył (miejsce dostawy też wskazał obecny przy przesłuchaniu kontrahent),

- zeznania kontrahenta i M. R.1 również nie zawierają szczegółów, które umożliwiłyby organom podatkowym jednoznaczne potwierdzenie przebiegu spornych transakcji,

- nie zostały przedłożone w toku oględzin dowody na to, że to od skarżącego zakupione zostały okazane części samochodowe (warto też zwrócić uwagę, że do odnowienia legalizacji windy doszło dopiero w 2018 r.).

Przechodząc do oceny przywołanej wyżej argumentacji skargi kasacyjnej w omawianym zakresie trzeba wskazać, że:

Ad a) i b) Samo w sobie potwierdzenie spornych transakcji przez obie ich strony nie jest wystarczające w sytuacji, gdy zeznające na jej temat osoby pamiętają jedynie niektóre z podstawowych okoliczności przebiegu współpracy.

Ad c) Zeznanie przez skarżącego, że przeważnie dostawa części samochodowych o znacznej wadze dokonywana była samochodem z dźwigiem oznacza, że dostawa spornego towaru (windy załadunkowej) samochodem bez dźwigu, wymagającym od skarżącego dokonania ręcznego rozładunku ciężkiego towaru tylko z jedną inną osobą powinna być – jako znacznie odbiegająca od normy – przez skarżącego zapamiętana; bez znaczenia jest to, że faktycznie ręczny rozładunek windy i innych części był możliwy, skoro skarżący na taki sposób rozładunku w toku przesłuchania nie wskazał - choć istotnie brak jest expressis verbis sprzeczności między niedefinitywnym twierdzeniem skarżącego a zeznaniami świadka, mylnie uważa skarżący, że zeznania obu osób tworzą w tym zakresie logiczną całość, wymagającą od organów bezwzględnego przyjęcia wersji świadka - niepamięć skarżącego w omawianym zakresie też bowiem podlega ocenie w trybie art. 191 o.p.

Ad d) Fragmenty zeznań kontrahenta i M. R.1, na które wskazuje skarżący, dotyczą w przeważającej części sposobu prowadzenia przez kontrahenta działalności w 2016 r., a nie konkretnie przebiegu transakcji ze skarżącym – potwierdzenie, że to od skarżącego nabyte zostały towary, jest prostą konsekwencją dysponowania fakturą na zakup tych towarów od skarżącego.

Ad e) Przedmiotem postępowania dowodowego w niniejszej sprawie nie było ustalanie, od kogo (jeśli nie od skarżącego) kontrahent nabył sporne części samochodowe, a jedynie ustalenie, czy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy - oceniony w granicach zakreślonych w art. 191 o.p. - pozwalał na przyjęcie, że wystawione przez skarżącego faktury obrazują rzeczywiste transakcje, czy też nie; skarżący nie dostrzega, że samo w sobie nieujawnienie innego sprzedawcy nie potwierdza w żaden sposób, że rzeczywistym sprzedawcą był skarżący; konstatacja, że nieujawnienie innego sprzedawcy samo w sobie świadczy o prawdziwości zeznań kontrahenta, M. R.1 i skarżącego, nie jest usprawiedliwione.

Ad f) Jak już wskazano wyżej, proponowana przez skarżącego metodologia oceny zeznań jako osobowego środka dowodowego nie jest prawidłowa - organy oceniają zeznania świadków i wyjaśnienia stron nie tylko we wzajemnej łączności, ale i w kontekście pozostałego materiału dowodowego; organy nie mogą pomijać sprzeczności w zeznaniach czy niepamięci zeznających na temat istotnych okoliczności transakcji i zmierzać do harmonizacji tych zeznań, tylko z tego względu, że byłoby to korzystne dla podatnika; ocena wskazanych dowodów przez skarżącego jest wyraźnie wybiórcza i subiektywna, skarżący pomija lub bagatelizuje bowiem wszystkie aspekty przeprowadzonych dowodów, które są dla niego niekorzystne.

Ad g) W zakresie zeznań P. K. należy przede wszystkim zwrócić uwagę, że sąd pierwszej instancji nie uznał tego fragmentu materiału dowodowego za istotny dla rozstrzygnięcia - w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd się do tych zeznań nie odnosi, co jednak nie zostało w skardze kasacyjnej zakwestionowane; stąd tylko na marginesie należy wskazać, że ogólne zeznania na temat udostępnienia skarżącemu do końca 2016 r. placu do składowania części samochodowych w żaden sposób nie potwierdza rzeczywistego wykonania konkretnej transakcji - w zaskarżonej decyzji organ nie broni tezy, że skarżący nie prowadził żadnej działalności gospodarczej w zakresie obrotu używanymi częściami samochodowym w 2016 r., a jedynie kwestionuje dwie ściśle określone transakcje.

Ad h) Niemożność przedstawienia przez skarżącego jakiejkolwiek dokumentacji księgowej nie jest okolicznością obojętną dla sprawy - rezygnując z odtworzenia utraconej dokumentacji podatkowej bezpośrednio po takiej utracie, mimo ciążących na nim wymogów prawnych w zakresie przechowywania takiej dokumentacji, skarżący powinien liczyć się z tym, że organy nie będą mogły w sposób obiektywny zweryfikować jego ogólnych twierdzeń o przebiegu transakcji - to, że nie dysponując dokumentami, które mogłyby potwierdzić dokonanie spornych transakcji w sposób opisany w fakturach, skarżący na etapie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego nie mógł już postulować innych środków dowodowych poza dowodami z przesłuchania świadków i skarżącego oraz dowodu z oględzin, nie jest konsekwencją błędnego działania organów podatkowych, a skutkiem zaniechań skarżącego; oczekiwanie przez skarżącego, że w takiej sytuacji organy podatkowe powinny oceniać dostępne szczątkowe dowody w sposób przychylny skarżącemu, zamiast - jak nakazuje to zasada swobodnej oceny dowodów - w kontekście całości ustalonych okoliczności i zebranych dowodów, nie jest usprawiedliwione

Mając powyższe na uwadze należy uznać, że podkreślanie przez skarżącego rzeczywistego charakteru spornych transakcji nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym w sprawie - i ocenionym zgodnie z art. 191 o.p. - materiale dowodowym. Skarżący ani nie pamięta wielu istotnych szczegółów transakcji ani nie ma żadnej dokumentacji potwierdzającej przebieg tych transakcji, a poza skarżącym i M. R.1 nie było osób, które mogłyby potwierdzić dokonanie dostaw części samochodowych kontrahentowi. Jedynymi dokumentami mającymi potwierdzać sporne transakcje są faktury (przedłożone przez kontrahenta), które nie zawierają jednak zapisów umożliwiających jednoznaczną identyfikację rzekomo sprzedanych przez skarżącego kontrahentowi części. Ogólne i gołosłowne twierdzenie w zeznaniach, że do transakcji doszło, towar został dostarczony kontrahentowi, zapłata nastąpiła gotówką, a w sprawie transakcji skarżący kontaktował się z M. R.1, to za mało, by uznać, że sporne faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze w kontekście całokształtu materiału dowodowego sprawy.

Końcowo należy zaznaczyć, że wniosek o wystawieniu fikcyjnych faktur dla kontrahenta nie jest nielogiczny tylko i wyłącznie z tego względu, że skarżący nie znał (poza kontekstem spornych transakcji) kontrahenta i M. R.1. Powszechnym w praktyce powodem wystawiania fikcyjnych faktur (po stronie ich wystawcy) jest motyw finansowy, tj. wystawca faktury otrzymuje określoną sumę pieniężną za potwierdzenie transakcji, której nie wykonał - do wystąpienia takiego powodu transakcji nie jest konieczna wcześniejsza znajomość zaangażowanych w takie działanie osób.

9. W podsumowaniu powyższego należy wskazać, że skarżący nie wykazał, by w sprawie doszło do istotnego naruszenia art. 145 § 1 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w zw. z art. 108 u.p.t.u. Skarżący w istocie oczekuje pominięcia lub zbagatelizowania wszystkich dowodów i ustaleń, które przemawiają na jego niekorzyść, a także domaga się od organów i sądu jednostronnej, wyłącznie przychylnej dla siebie interpretacji dowodów z zeznań (swoich i świadków) i oględzin, co jest niezgodne z zasadami postępowania podatkowego i nie może być zaakceptowane. Skoro zgodnie z art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, przy czym organy powinny się opierać na wszechstronnie zebranym i ocenionym materiale dowodowym (art. 187 § 1 o.p.), a przy ocenie dowodów kierować się wiedzą, prawidłami logiki i doświadczenia życiowego, wynik tej oceny będzie co do zasady wyciągnięciem ze zgromadzonego materiału dowodowego logicznych i niesprzecznych wzajemnie wniosków, przez przeprowadzenie toku rozumowania, w trakcie którego np. niektóre dowody mogą zostać uznane za niewiarygodne. W sytuacji, gdy np. w zeznaniach świadków występują niejasności, czy sprzeczności, organy podatkowe mają obowiązek rozstrzygnięcia takich wątpliwości na korzyść strony tylko wtedy, gdy są one niemożliwe do usunięcia w drodze swobodnej oceny dowodów z art. 191 o.p., a nie za każdym razem, gdy się pojawią. Również zasada zaufania z art. 121 § 1 o.p. nie może rozumiana jako nakaz dopasowywania oceny dowodów do wersji zdarzeń prezentowanej przez podatnika.

10. Z powyższych względów argumentacja skargi kasacyjnej nie może zostać uznana za potwierdzająca wystąpienie istotnego naruszenia wskazanych w petitum środka odwoławczego przepisów prawa. W konsekwencji brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 145 § 1 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w zw. z art. 108 u.p.t.u.

11. Skoro podniesione przez skarżącego zarzuty kasacyjne okazały się nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

12. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

Roman Wiatrowski Sylwester Marciniak Ryszard Pęk

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA

-----------------------

17