Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1042/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-12-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 76 par. 1, art. 76a
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Dąbek (spr.) Sędziowie: WSA Inga Gołowska WSA Waldemar Michaldo po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym (w trybie uproszczonym) w dniu 22 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi W. Sp. z o.o. w K. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 18 września 2023 r. nr SKO.OŚ/4170/273/2023 w przedmiocie zaliczenia nadpłaty z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z 18 września 2023 r., nr: SKO.OŚ/4170/273/2023, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie (dalej: Kolegium), utrzymało w mocy postanowienie Prezydenta Miasta Krakowa (dalej: Prezydent) z 30 maja 2023r. w przedmiocie zaliczenia W. Sp. z o.o. w K. (dalej: Spółka) nadpłaty z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi.

W uzasadnieniu decyzji Kolegium wskazano, że w sprawie bezspornym był fakt powstania nadpłaty z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi powstałej w wyniku wpłaty z 27 marca 2018 r. oraz jej wysokości (383 825,92 zł). Bezspornym był również sposób zaliczenia nadpłaty na poczet bieżących zobowiązań. Spółka kwestionowała jedynie okoliczność braku wyliczenia i zaliczenia oprocentowania od przedmiotowej nadpłaty.

Zdaniem Kolegium w przypadku sporu co do oprocentowania nadpłaty, jak miało to miejsce w rozpatrywanej sprawie, ustalenie wysokości oprocentowania nadpłaty winno zostać dokonane w odrębnym postępowaniu, zakończonym decyzją podatkową. Nie ma bowiem przesłanek, aby w postanowieniu o zaliczeniu nadpłaty rozstrzygać sprawę przysługującego oprocentowania, skoro postanowienie to potwierdza jedynie zaliczenie określonej nadpłaty na oznaczone bieżące zobowiązanie. Postanowienie o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań nie kreuje nowego stanu faktycznego i prawnego, a jedynie potwierdza wykonanie czynności o charakterze rachunkowym. Postanowienie to jest aktem formalnym, który nie przesądza o istnieniu zaległych lub bieżących zobowiązań, ale informuje podatnika o sposobie zaliczenia nadpłaty.

Spółka w złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skardze, zarzuciła zaskarżonemu postanowieniu naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 oraz art. 76 § 1 i art. 76a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm. – dalej: O.p.) poprzez nieprawidłowe utrzymanie w mocy postanowienia Prezydenta wynikające z błędnego uznania, że w sytuacji, gdy w sprawie wydane zostało postanowienie o zaliczeniu nadpłaty na poczet bieżących zobowiązań podatkowych, postanowienie to nie musi uwzględniać oprocentowania nadpłaty, tj. wskazywać, czy oprocentowanie zostało uwzględnione w zaliczeniu oraz w jakiej wysokości.

W oparciu o tak postawiony zarzut, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Uzasadniając skargę, Spółka podkreśliła, że Prezydent w treści rozstrzygnięcia nie odniósł się do kwestii oprocentowania nadpłaty. Tymczasem w uzasadnieniu postanowienia o zaliczeniu nadpłaty powinny być wyjaśnione wszystkie okoliczności mające wpływ na dopuszczalność zaliczenia nadpłaty, a więc jej istnienie i wysokość nadpłaty, data jej powstania oraz czy uwzględniono w zaliczeniu oprocentowanie (i w jakiej wysokości). Brak odniesienia się do tej kwestii stanowi o wadliwości postanowienia Prezydenta i samo w sobie było podstawą do jego uchylenia.

Zwrócono także uwagę, że z przepisów art. 76 § 1 oraz art. 78a O.p. wprost wynika, że postanowienie o zaliczeniu nadpłaty powinno uwzględniać jej oprocentowanie. Dlatego w sytuacji, gdy oprocentowanie nadpłaty jest Spółce należne, to powinno ono zostać naliczone już na etapie rozliczenia nadpłat. Aby doszło do prawidłowego zaliczenia nadpłaty na poczet zobowiązania podatkowego, organ zobligowany jest do ustalenia kwoty nadpłaty oraz naliczenia od niej oprocentowania.

Odpowiadając na skargę, Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Skarga nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, gdyż zaskarżone postanowienie Kolegium odpowiada prawu.

Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm. – dalej: p.p.s.a.).

Kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest, czy organ podatkowy wydający na podstawie art. 76a § 1 O.p. postanowienie o zaliczeniu nadpłaty na poczet bieżących zobowiązań podatkowych, jest zobowiązany w każdym wypadku orzec o przysługującym podatnikowi oprocentowaniu.

Ten problem prawny, jak słusznie zauważyło Kolegium, rozstrzygnięty został w orzecznictwie sądów administracyjnych. Wynika z niego, że w przypadku sporu co do obowiązku wypłaty oprocentowania lub jej wysokości, spór ten nie może być rozstrzygany w toku postępowania, kończącego się wydaniem postanowienia na podstawie art. 76a § 1 O.p. Tytułem przykładu wskazać można na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1659/15 (powoływane orzeczenia dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Orzekający w sprawie Sąd podziela argumentację przedstawioną w tym wyroku i wykorzysta ją w dalszej części uzasadnienia.

Do kategorii "sprawy podatkowej" w rozumieniu przyjętym w art. 207 § 1 O.p. należały zaliczyć stwierdzenie istnienia nadpłaty podatkowej (art. 75 O.p.) oraz należnego z tego tytułu podatnikowi oprocentowania (art. 78 O.p.). Jeżeli w rozpoznawanej przez organ podatkowy sprawie związanej ze stwierdzeniem nadpłaty, jej oprocentowanie jest sporne, to rozstrzygnięcie w tym przedmiocie powinno zostać wydane po przeprowadzeniu pełnego postępowania jurysdykcyjnego w tym zakresie, którego zwieńczeniem ma być decyzja podatkowa w przedmiocie określenia wysokość oprocentowania nadpłaty.

Powołany art. 207 § 1 O.p. stanowi, że organ podatkowy orzeka w sprawie w formie decyzji, chyba że przepisy tej ustawy stanowią inaczej. Decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji (§ 2). Z kolei art. 78 O.p. reguluje kwestię oprocentowania nadpłaty. Samą nadpłatę regulują przepisy art. 72 – 77c O.p. Co do sposobu stwierdzenia nadpłaty, wskazano w art. 75 § 4 O.p., że jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Oznacza to, że w pozostałych przypadkach organ podatkowy ma obowiązek wydania decyzji w przedmiocie stwierdzenia istnienia nadpłaty oraz jej wysokości. Potwierdza to jednocześnie regulacja zawarta w art. 75 § 4a O.p. W konsekwencji, gdy organ podatkowy wprawdzie nie kwestionuje wysokości nadpłaty, lecz podatnik nie miał obowiązku składania deklaracji, bądź w sytuacji gdy istnienie nadpłaty jest kwestionowane co do zasady lub wysokości, organ podatkowy zobowiązany jest do wydania decyzji podatkowej. Regulacje te nie odnoszą się jednak do kwestii oprocentowania nadpłaty (jej istnienia oraz wysokości).

Niemniej jednak dyspozycja art. 207 § 1 O.p. przesądza o tym, że w zakresie spraw w niej uregulowanych (w tym: nadpłaty, oprocentowania itp.), jeżeli konkretny przepis nie wskazuje innej formy załatwienia sprawy, organ rozstrzyga sprawę w formie decyzji administracyjnej. Należy jedynie przypomnieć, że w art. 78 § 3 O.p. wymienione zostały przypadki (katalog zamknięty), w których dochodzi do oprocentowania nadpłaty. Sama zatem okoliczność dysponowania przez wierzyciela podatkowego kwotą podatku zapłaconego przez podatnika w zawyżonej wysokości nie jest podstawą do oprocentowania nadpłaty. Równocześnie w sprawie o stwierdzenie nadpłaty organ podatkowy nie ma obowiązku orzekania o wysokości oprocentowania. Nie wynika to bowiem z art. 75 O.p.

Skoro jednak zgodnie z art. 78 § 1 O.p. co do zasady, z zastrzeżeniem § 2, nadpłaty podlegają oprocentowaniu, które przysługuje w sytuacjach wymienionych w art. 78 § 3-5, a dokonanie zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem uznać należy za czynność materialno-techniczną, poprzedzoną uprzednim zbadaniem, czy zachodzą przesłanki pozytywne, wymienione w przywołanym przepisie i czy nie zachodzą przesłanki negatywne, uzasadniające odmowę oprocentowania mimo spełnienia przesłanek pozytywnych, to jednak w sytuacji sporu co do wysokości oprocentowania od stwierdzonej nadpłaty, czy też sporu co do przysługiwania stronie tego oprocentowania, organ powinien spór ten rozstrzygnąć w drodze decyzji administracyjnej, wydanej na podstawie art. 207 § 1 O.p. Materialnoprawną podstawę tej decyzji stanowią przepisy art. 78 § 1-5 O.p. Tożsamy pogląd należy odnieść do sytuacji, w której nadpłata nie jest zwracana, lecz zaliczana na poczet zaległych, bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych w trybie przewidzianym w art. 76 O.p. Jest to bowiem analogiczna sytuacja do zwrotu nadpłaty, lecz różnica polega na tym, że podatnikowi zmniejsza się wysokość zobowiązania, zamiast przekazaniu mu środków pieniężnych.

Do zmiany tej oceny nie może prowadzić argumentacja zawarta w skardze, odwołująca się do regulacji art. 76 § 1 i art. 76a § 1 O.p. Przepis art. 76 § 1 O.p. stanowi, że nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. W powołanym przepisie określone zostały zasady postępowania z nadpłatą na etapie jej "zwracania" przez organ podatkowy. W pierwszym rzędzie, kwota nadpłaty jest zaliczana z urzędu na poczet zaległości podatkowych (z odsetkami) i odsetek określonych na podstawie art. 53a O.p., kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych. Bieżące zobowiązania to te, które już powstały, ale nie upłynął jeszcze ich termin płatności. Bieżące zobowiązania to również zaliczki na podatek i raty wynikające z konstrukcji podatku. Jeżeli na podatniku nie ciążą zaległości, odsetki i bieżące zobowiązania, nadpłata jest mu przez organ podatkowy zwracana. Zaliczenie nadpłaty dokonuje się z mocy samego prawa, gdyż następuje ono z dniem powstania nadpłaty w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1-2 i 5 oraz § 2 O.p., względnie z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, w przypadku zaś zaliczenia kwot zwrotu różnicy podatku od towarów i usług z dniem złożenia deklaracji wskazującej zwrot podatku.

Postanowienie, o którym mowa w art. 76a § 1 O.p. potwierdza jedynie zaliczenie określonej nadpłaty na oznaczoną zaległość podatkową z odsetkami. Niezależnie od daty wydania tego postanowienia, zaliczenie następuje w dacie określonej w art. 76a § 2 O.p. W tej zatem dacie musi istnieć zarówno nadpłata, jak i zaległość, których zaliczenie dotyczy. Rozwiązania prawne przyjęte w omówionych przepisach nie odnoszą się w ogóle do sfery oceny czy nadpłata oraz prawo do jej oprocentowania przysługują podatnikowi. Z tych względów postanowienie, o którym mowa w art. 76a § 1 O.p. nie może zastępować rozstrzygnięcia w przedmiocie prawa do oprocentowania nadpłaty. Jak już wyjaśniono, w razie sporu w tym zakresie oraz wobec braku szczegółowych regulacji w tym zakresie rozstrzygnięcie to powinno przybrać formę decyzji.

Tożsame stanowisko wyrażone zostało również w wyroku NSA z 19 stycznia 2023 r., sygn. akt III FSK 1474/21, w którym wskazano, że zasadniczym zagadnieniem przedstawionym do oceny sądowi administracyjnemu drugiej instancji jest następująca kontrowersja: czy, na podstawie art. 76 § 1 O.p., zaliczeniu na poczet zaległości podatkowych powinna podlegać również wartość oprocentowania nadpłaty podatkowej, której istnienie i wysokość (odpowiednio) ustalana i określana będzie w ocenianym postępowaniu zakończonym postanowieniem o zaliczeniu nadpłaty. Przedmiotem oraz istotą postępowania prowadzonego na podstawie art. 76 § 1 O.p. jest zaliczenie określonych wartości – sporną w sprawie wartością w sprawie ocenianej przez NSA było oprocentowanie nadpłaty podatku – na poczet zaległości podatkowych i/lub na bieżące zobowiązania podatkowe itd. Jak wskazał NSA w przywołanym wyroku, przedmiotem tego postępowania nie jest natomiast ustalanie istnienia oraz określanie wysokości oprocentowania nadpłaty podatkowej, które to oprocentowanie nie tylko nie było co do wysokości znane, ale także było sporne. Jak podkreślił NSA, spór odnośnie do istnienia i wysokości oprocentowania nadpłaty podatku, na podstawie art. 78 O.p., zgodnie z wolą ustawodawcy, prowadzony jest w adekwatnym do tego przedmiotu postępowaniu podatkowym, które kończy się wydaniem administracyjnej decyzji podatkowej, natomiast w odrębnym postępowaniu – art. 76 § 1 O.p. i art. 76a § 1 O.p. - organ podatkowy rozstrzyga postanowieniem: w obszarze zaliczenia nadpłaty podatku i zaliczenia oprocentowania nadpłaty podatkowej.

Podsumowując tę część rozważań należy stwierdzić, że jeżeli kwestia oprocentowania nadpłaty w zakresie jej przysługiwania podatnikowi, jak również wysokości nie jest sporna, organ podatkowy powinien dokonać jej rozliczenia na podstawie art. 76 § 1 O.p., wydając postanowienie w oparciu o art. 76a § 1 O.p. W przeciwnym jednak wypadku, dokonując rozliczenia nadpłaty, oprocentowanie nie może zostać uwzględnione w dokonanym rozliczeniu. W pierwszej kolejności bowiem musi zostać przesądzone w odrębnym postępowaniu istnienie oprocentowania oraz jego wysokość.

Zgodzić należy się wprawdzie ze stanowiskiem zawartym w skardze, że w przypadku sporu co do oprocentowania, organ podatkowy w postanowieniu o zaliczeniu nadpłaty na poczet bieżących zobowiązań podatkowych, powinien wyrzec, czy oprocentowanie podatnikowi przysługuje. Wbrew jednak stanowisku Spółki, wyrzeczenie takie znalazło się w postanowieniu Prezydenta. W rozliczeniu nadpłaty przy pozycji "odsetki" wskazano bowiem wartość "0". Jednoznacznie z tego wynika, że Prezydent nie uznał prawa Spółki do oprocentowania nadpłaty. Spółka pozyskała zatem informację, że w zaliczeniu nadpłaty nie uwzględniono oprocentowania.

W ocenie Sądu Prezydent nie miał obowiązku szczegółowego uzasadniania swojego stanowiska o nieuwzględnieniu oprocentowania. Jak już bowiem wyżej wskazano, kwestia oprocentowania nadpłaty rozstrzygana jest w odrębnym postępowaniu, w którym organ podatkowy, jeżeli nie uznaje prawa podatnika do oprocentowania nadpłaty, bądź jej wysokości, powinien swoje stanowisko uzasadnić. To właśnie w tym odrębnym postępowaniu argumentacja organu podatkowego musi zostać zaprezentowana w taki sposób, aby podatnik mógł ją zakwestionować. Przyjęcie odmiennego poglądu powodowałoby, że w postępowaniu o zaliczeniu nadpłaty, rozstrzygano by problem prawny, który powinien zostać rozstrzygnięty w odrębnym postępowaniu, co prowadziłoby do jego rozstrzygnięcia w ramach procedury, która tego nie przewiduje. W ocenie Sądu na tym etapie postępowania, wystarczająca jest dla podatnika informacja, że organ podatkowy nie uwzględnił oprocentowania nadpłaty. Otwiera to podatnikowi możliwość zainicjowania właściwego postępowania, w którym będzie mógł przedstawić swoje racje i zakwestionować stanowisko organu podatkowego, który z kolei będzie zobowiązany do szczegółowego wykazania przesłanek braku oprocentowania nadpłaty.

Wyrzeczenie przez Prezydenta o braku oprocentowania nadpłaty, co wyraźnie wynika z treści jego rozstrzygnięcia, czyni zadość poglądowi zaprezentowanemu w powołanym przez Spółkę wyroku NSA z 22 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 2051/12, który wskazał, że z postanowienia o zaliczeniu nadpłaty winno zatem wynikać, w jaki sposób zaliczono nadpłatę i czy uwzględniono w zaliczaniu oprocentowanie i w jakiej wysokości. Jeżeli kwestia ta nie została w postanowieniu wyjaśniona bądź z jego treści nie wynikało, czy uwzględniono oprocentowanie i w jakiej wysokości, strona mogła podnieść taki zarzut w zażaleniu na postanowienie o zaliczeniu. Sytuacja taka jednak w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi, gdyż z postanowienia Prezydenta wyraźnie wynikało, że oprocentowanie nie zostało uwzględnione. Wskazać także należy, że sprawa zakończona powyższym wyrokiem, dotyczyła uzupełnienia decyzji w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty o wyrzeczenie co do jej oprocentowania. W uzasadnieniu wyroku NSA wyraźnie podkreślił, że kwestia oprocentowania nie może być w takiej sprawie rozstrzygana, lecz powinna zostać rozstrzygnięta w odrębnym postępowania. Potwierdza to zatem pogląd zaprezentowany we wcześniejszej części niniejszego uzasadnienia.

Z tych wszystkich powodów, zarzut skargi nie został uwzględniony. Jednocześnie Sąd, biorąc pod uwagę, że nie jest na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. związany granicami skargi, dokonał pełnej kontroli zaskarżonego postanowienia i nie dopatrzył się żadnych uchybień, które skutkowałyby koniecznością jego uchylenia.

Dlatego też skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.