Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3257/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-06-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 165a
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia del. WSA Marek Kraus (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha, sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant referent stażysta Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi M. K. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] października 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2012 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone postanowienia nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. K. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Minister Finansów w postanowieniu z dnia [...] października 2012 r. nr [...] utrzymał w mocy postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku M. K. (dalej: "Skarżąca", "Strona") z dnia 14 czerwca 2012 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Powyższe postanowienie zostało wydane na podstawie następującego stanu faktycznego:

Skarżąca we wniosku z dnia 14 czerwca 2012 r. o wydanie interpretacji indywidualnej opisując stan faktyczny i zdarzenie przyszłe wskazała, że jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej (dalej jako "SKA") i będzie akcjonariuszem kolejnych spółek komandytowo-akcyjnych. Posiada i będzie posiadała akcje imienne oraz na okaziciela. Będzie miała udział w zyskach SKA, który otrzyma faktycznie na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy.

SKA będzie osiągała dochody z podstawowej działalności operacyjnej, tj. ze sprzedaży towarów i usług oraz ze sprzedaży praw majątkowych. Zaistnieją także wszelkie inne zdarzenia gospodarcze skutkujące powstaniem zysków w SKA i zwiększeniem jej majątku, opisane w art. 14 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51 poz. 307 ze zm.) – dalej jako "u.p.d.o.f.". Dochody te będą w dalszej części wniosku określane jako "Działalność operacyjna".

Zyski z Działalności operacyjnej SKA będzie inwestowała w poniżej wskazanych formach. W trakcie działalności SKA, w ramach inwestycji zysków osiągniętych z Działalności operacyjnej, będzie nabywała oraz zbywała akcje i udziały spółek kapitałowych (dalej ,"spółki kapitałowe") jak również akcje spółek komandytowo-akcyjnych. W związku z posiadaniem statusu wspólnika w tych spółkach, w SKA wystąpią takie zdarzenia jak:

1. otrzymanie przez SKA dywidendy ze spółek kapitałowych oraz spółek komandytowo- akcyjnych,

2. otrzymanie przez SKA wynagrodzenia z tytułu umorzenia dobrowolnego, przymusowego oraz automatycznego udziałów lub akcji spółek kapitałowych oraz spółek komandytowo- akcyjnych,

3. otrzymanie przez SKA majątku w związku z likwidacją spółek kapitałowych,

4. przekazanie dochodu Spółek kapitałowych, w których SKA będzie wspólnikiem na podwyższenie ich kapitału zakładowego lub przekazanie na kapitał zakładowy spółek kapitałowych kwot z ich innych kapitałów,

5. przekształcenie spółek kapitałowych, które na kapitale zapasowym posiadają niepodzielone zyski z lat ubiegłych, w spółki nie będące osobą prawną (przychód oraz stan faktyczny, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.),

6. dokonanie na jej rzecz przez spółki kapitałowe, (jako udziałowca lub akcjonariusza spółek kapitałowych) nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (przychód oraz stan faktyczny, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. d u.p.d.o.f.).

Wskazując na powyższe Skarżąca zadała następujące pytania::

1) Czy w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzeniach przyszłych przychód z udziału w zysku SKA, otrzymany jako Dywidenda z SKA stanowi przychód ze źródła o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. — niezależnie od tego z jakich rodzajów transakcji i rodzajów działalności SKA osiągnęła roczny zysk, w tym z Działalności operacyjnej oraz Inwestycji — a tym samym, w zależności od wyboru Akcjonariusza, czy taki dochód może być opodatkowany na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f.?

2) Mając na uwadze, iż SKA uzyskiwać będzie opisane w powyższym stanie faktycznym i zdarzeniach przyszłych przychody z Działalności operacyjnej oraz Inwestycji czy przychód po stronie Wnioskodawcy nie powstanie w momentach, w których wskazane przychody powstaną po stronie SKA? tj. czy przychód u Skarżącej, w razie zaistnienia opisanych stanu faktycznego i zdarzeń przyszłych, nie powstanie w momencie, gdy SKA otrzyma dywidenty za spółek kapitałowych lub spółek komandytowo-akcyjnych, nalezne jej będzie wynagrodzenie za umorzene dobrowolnie akcje (udziały) lub otrzyma wynagrodzenie za przymusowo (automatycznie) umorzone akcje (udziały), otrzyma majątek likwidacyjny w związku z likwidacją spółek kapitałowych czy tez otrzyma nieodpłatne świadczenia ze spółek kapitałowych oraz gdy w trakcie jej uczestnictwa zostanie zarejstrowane podwyższenie kapitału zakładowego z dochodu albo innych kapitałów spłółek kapitałowych oraz gdy zostanie zarejestrowane przekształcenie spółki kapitałowej posiadającej niepodzielone zyski (zapisane na kapitale zapasowym przeksztsłconej spółki kapitałowej w spółkę osobową?

3) Czy zatem w związku z posiadaniem przez Skarżącą statusu akcjonariusza w SKA, w razie zaistnienia opisanych stanu faktycznego i zdarzeń przyszłych, w tym otrzymania przez SKA dochodów z Działalności operacyjnej oraz Inwestycji, przychód po jej stronie, zgodnie z art. 11 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f., powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania przez nią Dywidendy z SKA?

4) Czy w związku z tym, w opisanych stanie faktycznym oraz zdarzeniach przyszłych, zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych na podstawie art. 44 ust. 1 u.p.d.o.f., Skarżąca będzie zobowiązana zapłacić jedynie za miesiąc, w którym faktycznie otrzyma ona wypłatę Dywidendy z SKA, a tym samym moment osiągnięcia przychodów przez samą SKA, w tym z Działalności operacyjnej oraz Inwestycji nie będzie miał wpływu na moment powstania obowiązku zapłaty zaliczki na podatek dochodowy przez Skarżącą?

5.1) Co stanowi podstawę opodatkowania dla faktycznie otrzymanych dochodów Akcjonariusza z SKA i czy dochodem w rozumieniu art. 9 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. jest faktycznie otrzymana cała kwota Dywidendy z SKA.

5.2) Czy w związku z powyższym Skarżąca nie jest obowiązana wykazywać przychodów oraz kosztów jakie powstają na poziomie SKA, ani wyłączać z kwoty Dywidendy jakichkolwiek kwot, które wynikają z poszczególnych transakcji dokonywanych przez SKA, w tym z tytułu Inwestycji, w celu ich odrębnego wyłączenia z opodatkowania.

Skarżąca określając zakres wniosku, jako przepisy prawa podatkowego mające stanowić przedmiot interpretacji indywidualnej, podała.: art. 5a pkt 6, 11 i pkt 13, 14, art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 1, art. 14 ust. 2, art. 14 ust. 1i, art. 17 ust. 1 pkt 1-10, art. 17 ust. 1a i 1b, art. 30a ust. 1 pkt 1-5, art. 30c, art. 44 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f.

2. Minister Finansów postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2012 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie ww. wniosku Skarżącej.

W ocenie organu, z dokonanej analizy formalnoprawnej wniosku wynika, iż jego istota opiera się na chęci uzyskania interpretacji o charakterze ogólnym, w znacznej mierze abstrakcyjnej z uwagi na mnogość (niedookreśloność) liczby zdarzeń przyszłych oraz stanu faktycznego. Poza tym, redakcja wniosku wskazuje, że może on mieć charakter wyłącznie poglądowy, sondujący pogląd ministra właściwego do spraw finansów publicznych w określonych kwestiach.

3. Skarżąca na powyższe postanowienie złożyła zażalenie w którym zarzuciła organowi naruszenie następujących przepisów:

a) art. 165a § 1 w zw. art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej jako "O.p."), poprzez odmowę wszczęcia postępowania w sytuacji spełnienia przez wniosek wszystkich wymogów wskazanych w przepisie art. 14b O.p.,

b) art. 14b § 1 O.p. poprzez niewydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnej) mimo spełnienia wymogów określonych w przepisie art. 14b,

c) art. 14d O.p. w związku z niewydaniem interpretacji indywidualnej w terminie 3 miesięcy od złożenia wniosku. Efektem tego naruszenia jest wydanie w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, interpretacji indywidualnej stwierdzającej prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie (tzw. interpretacja milcząca),

d) art. 121 § 1 O.p. poprzez odmowę wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podczas gdy w takich samych opisach zdarzeń przyszłych w innych wnioskach organ stwierdzał prawidłowość sformułowania wniosku i wydawał indywidualną interpretację, co narusza zasadę zaufania do organów podatkowych. Naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych stanowi także sporządzenie uzasadnienia postanowienia w sposób niekonkretny, nieprecyzyjny, który w dalszym ciągu nie tłumaczy, jakie błędy Skarżąca popełniła oraz jak należy formułować wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej.

e) art. 120 O.p. poprzez nieznajdujące uzasadnienia w przepisach prawa podatkowego wydanie postanowienia na podstawie pozaprawnych przesłanek, takich jak m.in. niesprecyzowanie zdarzenia przyszłego, co w efekcie nie stanowi działania organu na podstawie przepisów prawa,

f) art. 125 § 1 O.p. poprzez wskazanie, iż podany w nim zakres analizy prawnopodatkowej wykracza poza uprawnienia przysługujące organowi i w efekcie odmowę wydania interpretacji indywidualnej. Takie działanie organu wymaga od Strony składania kilkudziesięciu wniosków zamiast jednego i tym samym narusza zasadę szybkości w postępowaniu mającym na celu wydanie indywidualnej interpretacji.

W ocenie Skarżącej, gdyby organ nie naruszył ww. przepisów O.p. mógłby wydać typową indywidualną interpretację, tak jak w innych analogicznych sprawach, gdzie takie interpretacje były wydawane, w której byłoby stwierdzone:

1) do jakiego źródła przychodów należy kwalifikować dochody Strony jako akcjonariusza SKA, zarówno w zakresie dochodów z działalności operacyjnej jak i Inwestycji,

2) w jakim momencie powstanie u Skarżącej przychód z tytułu statusu akcjonariusza SKA w przypadku gdy SKA:

a) otrzyma dywidendy ze spółek kapitałowych oraz spółek komandytowo-akcyjnych,

b) otrzyma wynagrodzenie z tytułu umorzenia dobrowolnego, przymusowego oraz automatycznego udziałów lub akcji spółek kapitałowych oraz spółek komandytowo-akcyjnych,,

c) otrzyma majątek w związku z likwidacją spółek kapitałowych,

d) przekaże dochód Spółek kapitałowych, w których będzie wspólnikiem na podwyższenie ich kapitału zakładowego lub przekaże na kapitał zakładowy spółek kapitałowych kwot z innych kapitałów,

e) osiągnie przychód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w wyniku przekształcenie kapitałowej, które na kapitale zakładowym posiadają niepodzielone zyski z lat ubiegłych, w spółki nie będące osobą prawną,

f) osiągnie dochód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. d u.p.d.o.f., w wyniku dokonania przez spółki kapitałowe na rzecz SKA (jako udziałowca lub akcjonariusza spółek kapitałowych) nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.

3) czy Skarżącej dotyczy obowiązek comiesięcznego uiszczania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych przez Stronę jako akcjonariusza,

4) co stanowi podstawę opodatkowania dla faktycznie otrzymanych dochodów akcjonariusza SKA i czy Skarżąca nie jest zobowiązana wykazywać przychodów i kosztów, jakie powstają na poziomie SKA, ani wyłączać z kwoty Dywidendy jakichkolwiek kwot, które wynikają z poszczególnych transakcji dokonywanych przez SKA, w tym z tytułu Inwestycji, w celu ich odrębnego wyłączenia z opodatkowania.

Ponadto Skarżąca wskazała, iż organ mógł bez żadnych przeszkód wydać bardzo krótką i prostą indywidualną interpretację, w której mógł:

1) potwierdzić stanowisko Strony jako prawidłowe, tj. mógł stwierdzić że jest on opodatkowany tylko wówczas gdy otrzyma dywidendę, i cała otrzymana dywidenda jest opodatkowana. Tym samym każda transakcja dokonywana przez SKA, generująca zysk dla SKA, nie generuje przychodu dla Strony gdyż bez uchwały walnego zgromadzenia nie ma on prawa do udziału w zysku SKA,

2) uznać stanowisko Strony za nieprawidłowe, tj. mógł stwierdzić że nie jest ona opodatkowana tylko wówczas gdy otrzyma dywidendę i nie cała otrzymana dywidenda jest opodatkowana. Tym samym niektóre transakcje dokonywane przez SKA, generujące zysk dla SKA, generują przychód dla Strony niezależnie od uchwały walnego zgromadzenia w sprawie wypłaty w zysku z SKA. Te niektóre transakcje to opisane we wniosku inwestycje, tj. np. transakcja sprzedaży akcji w spółkach akcyjnych. W związku z czym nie cała dywidenda otrzymana przez Stronę z SKA będzie stanowiła podstawę opodatkowania gdyż należy z niej wyłączyć, stosując określony klucz lub algorytm, cząstkowe zyski uzyskane przez SKA z transakcji dotyczących Inwestycji, np. sprzedaż akcji w spółkach akcyjnych,

4. Minister Finansów postanowieniem z dnia [...] października 2012 r. utrzymał w mocy postanowienie z dnia [...] sierpnia 2012 r.

W uzasadnieniu powołując się na treść art. 14b § 1-3 O.p. podał, że przedmiotem interpretacji może być wyłącznie indywidualna, a więc dotycząca bezpośrednio zainteresowanego, sprawa i przepisy prawa podatkowego, zaś podmiotem osoba zainteresowana, w swojej konkretnej, indywidualnej sprawie. Podkreślił, że za zainteresowanego nie można uznać osoby, która występuje z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej wyłącznie w celu zaznajomienia się z poglądem organu interpretacyjnego odnośnie przedstawionego we wniosku stanowiska dotyczącego stosowania przepisów prawa podatkowego. Uprawnionym wnioskodawcą będzie taki podmiot, który przedstawia sprawę indywidualną. Wniosek nie może dotyczyć stosowania prawa podatkowego w ogóle. Musi być pytaniem o rozstrzygnięcie konkretnego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Nie jest przy tym wykluczone, ,wskazanie we wniosku różnych stanów faktycznych (zdarzeń przyszłych), jednakże sposób ich "prezentacji" oraz stopień zindywidualizowania musi istotnie korelować z osobistym (skonkretyzowanym) interesem podatkowym wnioskującego.

W ocenie organu, ze stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą w sposób jednoznaczny wynika, że jego przedmiotem jest nieokreślona liczba wariantów, które mogą wystąpić u Skarżącej jako akcjonariusza. W istocie jedynym przejawem zindywidualizowania przedmiotowego wniosku jest wskazanie Skarżącej jako podmiotu, którego obowiązków podatkowych miałoby dotyczyć interpretacja indywidualna. Pozostałe elementy, które powinny służyć zdefiniowaniu przedmiotowej sprawy pozostają niezidentyfikowane – zostały przedstawione jako przykłady możliwych zdarzeń.

Wskazał, że taki sposób przedstawienia wielu różnych a zarazem powiązanych ze sobą zdarzeń przyszłych wskazują ponadto, że złożony wniosek może mieć charakter czysto poglądowy – nie został złożony w celu uzyskania informacji dotyczącej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie Skarżącej, ale wyłącznie w celu zapoznania się z poglądem organu odnośnie zasad rozliczeń podatkowych akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych będących podatnikami podatku dochodowego.

Stwierdził, że rozpatrując przedstawiony stan sprawy, nie sposób nie dostrzec, że zdaniem Skarżącej, organ winien wydać ocenę prawną potwierdzającą lub zaprzeczającą słuszności jej stanowiska co do szeregu zdarzeń i czynności prawnych w przyszłych i niepewnych stanach faktycznych. Z samego bowiem założenia wniosku czynności w nim opisane, przedstawione warianty postępowania mają charakter alternatywny, multikierunkowy. A więc na etapie składania wniosku Skarżąca nie potrafiła na tyle wykrystalizować jego przedmiotu, ażeby dotyczył zindywidualizowanego zdarzenia przyszłego.

Zdaniem organu uprawnionym jest wnioskowanie, iż nie taki cel (abstrakcyjny, poglądowy czy wręcz akademicki) przyświecał przepisom art. 14a do 14p O.p. Przepisy te w całokształcie mają służyć zainteresowanemu do zinterpretowania przepisu podatkowego, nasuwającego wątpliwości, a koniecznego do zastosowania w konkretnym zdarzeniu gospodarczym. W spornej sprawie Skarżąca przedstawiła szereg koncepcji zdarzeń prawnych przy czym każde z tych zdarzeń powinno być ocenione na podstawie innego przepisu u.p.d.o.f.

Ponadto wyjaśnił, że skutek określony w art. 14o O.p. może nastąpić tylko w sprawie, w której obiektywnie rzecz biorąc interpretacja mogłaby zostać wydana. Natomiast w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, mając na względzie treść wniosku, postawione pytanie oraz zajęte stanowisko, Skarżąca nie mogła być uznana za "zainteresowanego" składającego wniosek w swojej indywidualnej sprawie, w rozumieniu art. 14b § 1 O.p. Nie była zatem legitymowana do złożenia takiego wniosku i uzyskania interpretacji indywidualnej. Tak więc interpretacja nie mogła zostać wydana w wyniku złożonego przez Nią wniosku, a co za tym idzie postępowanie w przedmiocie wydania interpretacji nie toczyło się, gdyż nie zostało skutecznie wszczęte, a w rezultacie 3 miesięczny termin zakładany przez przepis art. 14d O.p. nie upłynął. Skoro więc wniosek Skarżącej nie mógł skutecznie uruchomić (wszcząć) postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej, to nie mógł, zdaniem organu, nastąpić skutek określony w art. 14o O.p., polegający na uznaniu, iż wobec przekroczenia 3 miesięcznego terminu została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska Skarżącej w pełnym zakresie.

5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca Ministrowi Finansów zarzuciła wydanie ww. postanowienia z naruszeniem:

- art. 14a O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia pierwszej instancji, czego skutkiem jest niewydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy w analogicznym stanie faktycznym i przy analogicznej argumentacji prawnej organy podatkowe wydawały interpretacje indywidualne prawa podatkowego, co w konsekwencji prowadzi do rażącego naruszenia obowiązku dążenia do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego,

- art. 14b § 3 O.p. oraz art. 14b § 3 O.p, poprzez utrzymanie w mocy postanowienia pierwszej instancji i w efekcie niewydanie interpretacji indywidualnej, pomimo iż wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku, wymagane przez te przepisy zostały spełnione przez Wnioskodawcę,.

- art. 14b § 5 O.p. oraz art. 165a § 1 O.p., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia pierwszej instancji, w wyniku którego odmówiono wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji bez spełniania przez wniosek przesłanek, które stanowią podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej,

- art. 14b § 6 O.p. w związku z § 2 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm., dalej "Rozporządzenie"), poprzez wydanie przez organ postanowienia pierwszej instancji w sytuacji gdy Rozporządzenie przewiduje upoważnienie jedynie do wydawania, w imieniu ministra właściwego do spraw finansów publicznych, interpretacji indywidualnych, a nie postanowień o odmowie wszczęcia postępowania lub rozpatrywania zażaleń na to postanowienie, które powinny być wydane przez Ministra Finansów,

- art. 120 O.p. w zw. z art. 14d O.p., poprzez nieuzasadnione utrzymanie w mocy postanowienia pierwszej instancji dotkniętego wadą nieważności i w konsekwencji, niewydanie interpretacji indywiduainej w terminie, przez co nastąpiło wydanie interpretacji milczącej aprobującej stanowisko Skarżącej,

- art. 121 O.p. w zw. z art. 14h O.p., poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych arbitralnym działaniem, w sytuacji gdy podatnik miał prawo oczekiwać, iż jego sprawa zostanie rozpatrzona tak jak analogiczne sprawy rozpatrywane przez Ministra Finansów w innych indywidualnych sprawach,

- art. 125 O.p. w zw. z art. 14h O.p., poprzez naruszenie zasady szybkości działania, związane z niewydaniem interpretacji, podczas gdy w analogicznym stanie faktycznym analogiczne sprawy były już rozpatrywane przez Ministra Finansów, a interpretacje w tych sprawach wydawane.

Mając powyższe na uwadze Skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności postanowienia pierwszej i drugiej instancji w związku z rażącym naruszeniem przepisów o wydawaniu interpretacji indywidualnych, a w konsekwencji wydanie postanowienia drugiej instancji bez podstawy prawnej, względnie o uchylenie postanowienia drugej instancji i postanowienia pierwszej instancji w całości w związku z naruszeniem przepisów postępowania w zakresie mającym wpływ na wynik sprawy. Ponadto wniosła o potwierdzenie, że w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia art. 14 d O.p., w rezultacie czego została wydana tzw. interpretacja milcząca, o której mowa w art. 14 o O.p.

6. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

7.1. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach oraz zaskarżalne postanowienia wydawane w ramach postępowania o udzielenie interpretacji podatkowej. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., - dalej: "p.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

7.2. Przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie jest postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] października 2012 r., którym utrzymano w mocy postanowienie organu I instancji z dnia [...] sierpnia 2012 r., odmawiające Skarżącej wszczęcia postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Rzeczą Sądu w niniejszej sprawie jest zatem rozstrzygnięcie sporu w kwestii istnienia przyczyn uprawniających organ podatkowy do odmowy wszczęcia postępowania, dokonanej na podstawie art. 165a § 1 O.p. Oznacza to, że ocena stanowiska strony skarżącej zaprezentowana we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji, nie była przedmiotem rozważań sądu w tej sprawie i w konsekwencji prawidłowość tego stanowiska pozostaje poza kontrolą sądu.

Stosownie do art. 165a w związku z art. 14h O.p. gdy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został wniesiony przez osobę niebędącą stroną (zainteresowanym) lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Zgodnie natomiast z art. 14b O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną) - § 1. Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych - § 2. Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego - § 3.

W przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji odmówił wszczęcia postępowania w sprawie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego uzasadniając to tym, że istota wniosku Skarżącej opiera się na chęci uzyskania interpretacji o charakterze ogólnym, w znacznej mierze abstrakcyjnej z uwagi na mnogość (niedookreśloność) liczby zdarzeń przyszłych oraz stanu faktycznego. Poza tym, redakcja wniosku wskazuje, że może on mieć charakter wyłącznie poglądowy, sondujący pogląd ministra właściwego do spraw finansów publicznych w określonych kwestiach. Natomiast organ odwoławczy uznał, że czynności w nim opisane, przedstawione warianty (przykłady) postępowania mają charakter alternatywny, multikierunkowy. A więc na etapie składania wniosku Skarżąca nie potrafiła na tyle wykrystalizować jego przedmiotu, ażeby dotyczył zindywidualizowanego zdarzenia przyszłego. Biorąc pod uwagę sposób skonstruowania wniosku (m.in. przykładowy, otwarty i niedoprecyzowany charakter zdarzeń), stanowi on próbę uzyskania ogólnego poglądu w przedmiotowej sprawie z przyczyn czysto poznawczych.

Jednakże w ocenie Sądu orzekającego w niniejszym składzie stanowisko organów podatkowych nie znajduje uzasadnienia w zaistniałym w sprawie stanie faktycznym oraz w cytowanych powyżej przepisach O.p.

Wykładnia językowa art. 14b § 1 O.p. prowadzi do wniosku, że prawnie skutecznie wniosek o wydanie interpretacji podatkowej w indywidualnej sprawie może wnieść każda osoba, która w świetle przedstawionego przez nią do oceny podatkowoprawnego stanu faktycznego spełnia ustawowe (wynikające z O.p.) kryterium "osoby zainteresowanej". Prawny status osoby zainteresowanej, w rozumieniu art. 14b § 1 O.p., pełni zatem funkcję legitymacji procesowej do złożenia wniosku o interpretację. Na gruncie art. 14b § 1 O.p. ustawodawca nie precyzuje kategorii tzw. "osoby zainteresowanej", pozostawiając tę kwestię do rozstrzygnięcia w procesie stosowania prawa. Odwołując się do dorobku orzecznictwa sądowego wypracowanego na tle w/w przepisu trzeba wskazać, iż podmiotem uprawnionym do złożenia wniosku o interpretację jest osoba, która wykaże związek przedstawionego stanu faktycznego z jej możliwą (choćby potencjalnie) odpowiedzialnością podatkową (por.: postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 października 2010 r., sygn. akt II FSK 923/09; dostępny: https://cbois.nsa.gov.pl). Podmiot występujący z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji może zatem wnioskować wyłącznie o określenie własnej sytuacji prawnopodatkowej, a nie sytuacji prawnopodatkowej innych podmiotów, w tym podmiotów związanych z wnioskodawcą stosunkami obligacyjnymi, np. kontrahentów (por.: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 25 stycznia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1346/09 i w Gdańsku z 24 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 541/09; orzeczenia dostępne j/w). Należy także nadmienić, że w postępowaniu w sprawach interpretacji podatkowych nie będą miały zastosowania przepisy i definicje strony administracyjnego postępowania podatkowego, zawarte w przepisach art. 133 i 133a (rozdziału 3 działu IV) O.p., których unormowanie art. 14h O.p. do postępowania "interpretacyjnego" nie wprowadza (Dagmara Dominik-Ogińska "Interpretacje podatkowe w orzecznictwie sądów - wybrane problemy proceduralne", Przegląd Podatkowy 5/2011, str. 34).

Przedstawione uwagi prowadzą do wniosku, iż status "zainteresowanego", w rozumieniu art. 14b § 1 O.p., a w konsekwencji legitymacja do złożenia wniosku o udzielenie interpretacji podatkowej, stanowią pochodną, innymi słowy, związane są z przyjętą przez wnioskodawcę konstrukcją wniosku i przedstawionym tam, określonym, stanem faktycznym. Na tej tylko podstawie można bowiem stwierdzić, czy przedmiot zapytania dotyczy zagadnienia z zakresu przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie wnoszącego o udzielenie interpretacji, a nie np. pytania o wykładnię prawa podatkowego w ogólności, czy też odnośnie podatkowoprawnego stanu faktycznego kontrahenta wnioskodawcy.

Nie ulega przy tym wątpliwości, że badanie tak rozumianej legitymacji występującego z wnioskiem w trybie art. 14b § 1 O.p. jest nie tylko prawem, ale i obowiązkiem organu zobowiązanego do wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego. Okoliczność, iż organ podatkowy obowiązany jest "przyjąć" do oceny stan faktyczny podany we wniosku o jej udzielenie nie zwalnia bowiem z obowiązku badania wniosku pod względem formalnym, w którym to pojęciu mieści się także ocena, czy wnioskodawca wystąpił we własnej sprawie.

Jednakże w ocenie Sądu przedstawione we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego stan faktyczny i zdarzenie przyszłe wskazują, iż wniosek ten dotyczy zagadnień z zakresu przepisów prawa podatkowego oraz sytuacji prawnopodatkowej Skarżącej. Z wniosku tego wynika bowiem w sposób oczywisty, iż Skarżąca posiada oraz w przyszłości będzie posiadać akcje SKA, a interesującym ją zagadnieniem jest sposób opodatkowania przychodów (dochodów) wynikających z tego tytułu. Tym samym wniosek Skarżącej dotyczy jej odpowiedzialności podatkowej.

Sąd nie podziela stanowiska organów podatkowych, iż mnogość (niedookreśloność) liczby zdarzeń przyszłych oraz stanu faktycznego przedstawionych we wniosku Skarżącej świadczy o chęci uzyskania interpretacji o charakterze ogólnym jak również tego, że czynności w nim opisane mają charakter alternatywny, multikierunkowy, a w konsekwencji nie dotyczą zindywidualizowanego zdarzenia przyszłego.

W ocenie Sądu przedstawione we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego przez Skarżącą stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe dotyczą posiadania przez nią akcji SKA oraz sposobu prowadzenia przez tą spółkę działalności gospodarczej. Zawarty tam opis prowadzenia przez SKA działalności gospodarczej jest kazuistyczny jednakże nie wykracza on, zdaniem Sądu, ponad wynikający z art. 14b § 3 O.p. obowiązek wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Dokonana przez Sąd analiza wniosku Skarżącej przeczy tezie organów podatkowych, iż przedstawione tam stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe mają charakter niedookreślony i alternatywny tak, iż nie stanowią one zindywidualizowanego zdarzenia mogącego być przedmiotem indywidualnej interpretacji prawa podatkowego.

Tym samym w ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie brak było podstaw do odmowy wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a O.p.

7.3. Sąd nie przychylił się natomiast do wniosku skargi o stwierdzenie nieważności postanowienia, gdyż nie jest ono dotknięte żadną kwalifikowaną wadą prawną. Nie mógł też stwierdzić, że w sprawie zaistniała tzw. "milcząca" interpretacja ( art. 14o O.p. ) gdyż kwestia ta może być rozstrzygnięta jedynie w konkretnym postępowaniu podatkowym (ewentualnie w postępowaniu sądowym w sprawie skargi na "spóźnioną" interpretację), nie zaś w postępowaniu sądowym ze skargi na postanowienie o odmowie wszczęcie postępowania o udzielenie interpretacji.

Nie było też możliwe uznanie, że stanowisko przedstawione we wniosku jest w pełni prawidłowe, gdyż przedmiotem analizy Sądu, wyznaczonym przez granice przedmiotowe skargi, była wyłącznie kwestia legalności postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, a nie ocena interpretacji, której przecież dotychczas nie wydano.

7.5. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 135 p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Ministra Finansów.

Zakres, w jakim uchylone postanowienia nie podlegają wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.

Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, opłacie skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153 ).