Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 765/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2014-12-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 27 par. 1 pkt 3, art. 33 pkt 10
journal: Dz.U. 2012 poz 1015
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity
article: art. 31 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 8 poz 65
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jedn.
article: art. 54 par. 1 pkt 1 i 7, par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 152, art. 153, art. 200, art. 205
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Osipuk (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Marzenna Glabas, sędzia WSA Tadeusz Lipiński, Protokolant referent stażysta Milena Małyszko, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 4 grudnia 2014r. sprawy ze skargi Spółki A na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznego postanowienia w sprawie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym 1) uchyla zaskarżone postanowienie; 2) orzeka, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złoty) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Z przekazanych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego prowadził postępowanie egzekucyjne wobec Przedsiębiorstwa "A" B. P. S. P. spółka jawna, zwanego dalej również "Spółka", na podstawie własnych tytułów wykonawczych nr "[...]" oraz "[...]" z dnia 21 maja 2010r., wystawionych na należności z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące lat 2004-2005. W przedmiotowych tytułach wykonawczych, jako podstawę prawną dochodzonych należności wskazano decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 20 listopada 2009r. w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące rozliczeniowe od grudnia 2004 r. do marca 2005 r. Przedmiotowa decyzja została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 04 maja 2010r .

W toku postępowania egzekucyjnego, Spółka wniosła, w dniu 1 czerwca 2009 r., zarzuty na prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych o nr "[...]" i "[...]" postępowanie egzekucyjne, wraz z wnioskami o wstrzymanie egzekucji. Podstawą wniesionych zarzutów było niespełnienie przez te tytuły wykonawcze wymogów, określonych przez przepis art. 27 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ( Dz. U. z 2012r. poz. 1015 z późn. zm.), powoływanej dalej również jako u.p.e.a., tj. zarzut określony w przepisie art. 33 pkt 10 u.p.e.a.

Postanowieniem z dnia 16 czerwca 2010 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił uznania wniesionych zarzutów, z uwagi na ich bezzasadność. Organ egzekucyjny wskazał, iż w przedmiotowych tytułach naliczono odsetki za zwłokę w oparciu o przepis art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, który przewiduje, że do postępowania kontrolnego prowadzonego przez organ kontroli skarbowej nie znajduje zastosowania art. 54 Ordynacji podatkowej, uwzględniający przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę. Organ ponadto zauważył, że nie jest właściwy do rozstrzygania o zgodności przepisu prawa z Konstytucją RP. Spółka nie złożyła zażalenia na ww. rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i stało się ono ostateczne.

Pismem z dnia 9 grudnia 2011 r., Spółka skierowała do Naczelnika Urzędu Skarbowego wniosek o wznowienie postępowania, zakończonego ostatecznym postanowieniem tego organu z dnia 16 czerwca 2010 r. Jako postawę wznowienia wskazano wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011r., sygn. akt SK 2/10, który wszedł w życie w dniu 10 listopada 2011 r., a dotyczył niekonstytucyjności przepisu art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U z 2004r. nr 8, poz. 65 z późn. zm.), powoływanej dalej jako: u.k.s.) w zakresie, w jakim wyłączał on odpowiednie stosowanie do postępowania kontrolnego art. 54 § 1 pkt 1 i 7 Ordynacji podatkowej.

Postanowieniem z dnia 30 grudnia 2011 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego wznowił postępowanie w sprawie zakończonej ostatecznym postanowieniem z dnia 16 czerwca 2010 r. Natomiast postanowieniem z dnia 30 marca 2012 r., organ odmówił uchylenia ostatecznego postanowienia z dnia 16 czerwca 2010 r. Wskazał w uzasadnieniu, że w sprawie nie wystąpiły okoliczności uzasadniające zastosowanie przerw w naliczaniu odsetek, określonych w art. 54 § 1 pkt 1 i 7 Ordynacji podatkowej, gdyż przekroczenie terminu do załatwienia sprawy przez organ kontroli skarbowej nastąpiło z przyczyn niezależnych od tego organu, a ponadto do przedłużenia postępowania kontrolnego przyczyniła się strona. Wskazano także, iż niezasadne są zarzuty dotyczące niespełnienia przez tytuły wykonawcze wymogów z art. 27 u.p.e.a.

Postanowieniem z dnia 18 maja 2012 r., Dyrektor Izby Skarbowej, utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Stwierdził, że brak jest podstaw do uwzględnienia odwołania, gdyż art. 54 § 1pkt 7 Ordynacji podatkowej nie stanowił podstawy ostatecznego postanowienia, wydanego w trybie rozpatrywania zarzutów w sprawie prowadzonej egzekucji .

W wyniku skargi, wniesionej przez Spółkę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 4 października 2012 r., sygn. akt I SA/Ol 410/12, uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18 maja 2012 r. Sąd nie podzielił poglądu organu odwoławczego w zakresie podstawy prawnej do wznowienia postępowania, zakończonego ostatecznym postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w sprawie zarzutów, w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt SK 2/10, stwierdzającego niezgodność z Konstytucją przepisu art. 31 ust. 1 u.k.s. w zakresie, w jakim wyłączał on stosowanie art. 54 § 1 pkt 1 i 7 Ordynacji podatkowej. Sąd wskazał, że istniały podstawy do wznowienia postępowania oraz do zbadania sprawy w tym trybie, a w związku z tym, organ odwoławczy winien odnieść się w sposób merytoryczny do argumentów strony, zawartych w treści zażalenia z dnia 5 kwietnia 2012 r., dotyczących przerw w naliczaniu odsetek. Analiza taka winna sprowadzać się wyłącznie do zakresu podstaw wznowienia. Za niedopuszczalne Sąd uznał powoływanie przez zobowiązaną nowych argumentów na obecnym etapie postępowania, zmierzających do ponownego, wszechstronnego rozpoznania sprawy wskazując, że ramy postępowania wznowionego zakreślają ramy rozstrzygnięcia, którego wznowienia strona się domaga. Jednocześnie Sąd zwrócił uwagę, że w kontekście okoliczności sprawy, analizy wymaga zakres wyroku TK z dnia 18 października 2011r., który to wyrok za niekonstytucyjne uznał jedynie wyłączenie przez przepis art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej zastosowania przepisu art. 54 § 1 pkt 1 i 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), powoływanej dalej również jako "O.p."

Po ponownym rozpoznaniu sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej wydał postanowienie z dnia 18 lutego 2013 r., w którym odniósł się merytorycznie do przebiegu postępowania kontrolnego i podstaw do uznania przerw w naliczaniu odsetek. Uznał, że przedłużenie postępowania kontrolnego nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Tym samym, ocena organu co do zaistnienia wskazanego w art. 54 § 2 O.p. wyłączenia przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę, określonej w art. 54 § 1 pkt 7 O.p. była prawidłowa i nie naruszała tego przepisu. Organ odwoławczy odmówił przy tym badania również pozostałych przesłanek materialnych z art. 54 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż postępowanie wznowione nie może zmierzać do ponownego rozpatrzenia sprawy w całości. Wskazał ,że wyrok Trybunału Konstytucyjnego dotyczył wyłączenia przepisu art. 54 § 1 pkt 1 i 7 Ordynacji podatkowej.

W wyniku skargi, wniesionej przez Spółkę, wyrokiem z dnia 29 maja 2013r., sygn. akt I SA/Ol 189/13, WSA w Olsztynie uchylił ww. postanowienie organu odwoławczego. W treści uzasadnienia Sąd zgodził się ze stanowiskiem organu, iż w ramach zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne możliwe było kwestionowanie tytułu wykonawczego w zakresie odsetek za zwłokę, a w konsekwencji także stwierdzenie, że w rozpatrywanej sprawie podstawę wznowienia stanowił wyrok Trybunału Konstytucyjnego. Sąd wskazał ponadto, że szczególnie wnikliwej ocenie musi podlegać stanowisko strony (skarżącej) co do zakresu wyroku TK, który będąc związany granicami skargi konstytucyjnej, wypowiedział się wyłącznie co do zgodności z Konstytucją przepisów art. 31 ust. 1 u.k.s w zakresie, w jakim wyłącza on stosowanie przez organy kontroli skarbowej art. 54 § 1 pkt 1 i 7 Ordynacji podatkowej. W dalszej treści wyroku, nakazano organowi przedstawienie własnego stanowiska na temat tego, czy z wyroku TK da się wywieść wniosek o niezgodności całego wyłączenia, o którym mowa w przepisie art. 31 ust. 1 u.k.s, a nie tylko w odniesieniu do art. 54 § 1 pkt 1 i 7 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, wydał postanowienie z dnia 13 grudnia 2013 r., którym uchylił w całości postanowienie organu pierwszej instancji – Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 marca 2012 r. oraz ostateczne postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16.06.2010r. i uznał za uzasadniony zarzut niespełnienia przez tytuły wykonawcze o nr "[...]" i "[...]" dnia 21.05.2010r. wymogów w części dotyczącej oznaczenia w tych tytułach przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę w okresie od dnia 21.02.2007r. do dnia 14.11.2007r., wyznaczonej przez przepis art. 54 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, w pozostałej zaś części uznał zarzut za nieuzasadniony. W uzasadnieniu orzeczenia organ wskazał, że przedmiotem oceny organu odwoławczego jest prawidłowość wydanego przez organ egzekucyjny postanowienia w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznego rozstrzygnięcia Naczelnika z dnia 16.06.2010r. w sprawie odmowy uznania wniesionych zarzutów za zasadne, z uwagi na treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18.10.2011r., sygn. akt SK 2/10, tj. stanowiącego przesłankę, określoną w przepisie art. 145a Kpa, uzasadniającą wznowienie postępowania w przedmiocie zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne.

Uwzględniając poczynione przez Sąd, w prawomocnych wyrokach z dnia 04 października 2012r., sygn. akt I SA/Ol 410/12 oraz z dnia 29 maja 2013r., sygn. akt I SA/Ol 189/13, uwagi dotyczące zastosowania trybu wznowienia postępowania administracyjnego na podstawie przepisu art. 145a K.p.a. w zakresie sprawy będącej przedmiotem rozstrzygnięcia organu odwoławczego, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zażalenie Spółki z dnia 5 kwietnia 2012r. zasługuje częściowo na uwzględnienie. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił, co do zasady stanowisko Spółki, że z treści ww. wyroku TK z dnia 18.10.2011r. daje się wywieść wniosek o niezgodności z Konstytucją całego wyłączenia, o którym mowa w przepisie art. 31 ust. 1 u.k.s., odnoszącego się do przepisu art. 54 Ordynacji podatkowej, jako całości, a nie tylko w odniesieniu do konkretnych okoliczności wynikających z treści art. 54 § 1 pkt 1 i 7 tej ustawy (objętych sentencją tego wyroku), które legły u podstaw analizy skargi konstytucyjnej, w związku z zaistnieniem określonego stanu faktycznego, będącego podstawą jej wniesienia. Na szersze rozumienie powyższej kwestii zwrócił również uwagę WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 29 maja 2013r., sygn. akt I SA/Ol 189/13.

Odnosząc się z kolei do sformułowanego przez Spółkę zarzutu z art. 33 pkt 10 w związku z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. w związku z art. 54 1 pkt 4, podtrzymanego następnie w treści wniosku o wznowienie postępowania, organ odwoławczy wskazał, że znajduje on uzasadnienie. Jak wskazano wyżej, w okolicznościach sprawy szeroko i szczegółowo opisanych, w związku z koniecznością oczekiwania na informację od zagranicznych władz podatkowych dotyczących stron zawieranych przez kontrolowaną Spółkę transakcji handlowych, postępowanie kontrolne zawieszono w dniu 21 lutego 2007r., a następnie ponownie podjęto w dniu 14 listopada 2007r. W tym zakresie zatem, zaistniała obiektywna okoliczność, wyłączająca naliczanie odsetek za zwłokę w okresie zawieszenia prowadzonego postępowania kontrolnego. W związku z charakterem tego wyłączenia, w postaci istnienia obiektywnej przeszkody w prowadzeniu postępowania przez organ kontroli skarbowej, skutkiem czego było zawieszenie prowadzonego postępowania kontrolnego, Spółka nie może ponosić ciężaru w postaci naliczania za ten okres odsetek za zwłokę. Powyższy przepis wskazuje jedynie, iż zawieszenie prowadzonego postępowania kontrolnego następuje z urzędu. W tym zakresie, mając na względzie przepis art. 151 § 1 pkt 2 K.p.a., rozstrzygając ponownie przedmiotową sprawę, organ odwoławczy, w kontekście wskazanych wyżej okoliczności faktycznych, uwzględnił powyższy zarzut. Uwzględniając jako uzasadniony zarzut z art. 33 pkt 10 w związku z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. w zw. z art. 54 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, uchylił w całości zaskarżone postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30.03.2012r. oraz ostateczne postanowienie tegoż organu z dnia 16.06.2010r., w przedmiocie uznania za nieuzasadnione zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 21.05.20l0r., o nr "[...]" i "[...]" oraz Rozstrzygając w zakresie wniesionych w dniu 07 czerwca 2010r. zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne, uwzględniony został zarzut niespełnienia przez tytuły wykonawcze wymogów wyłącznie w części dotyczącej oznaczenia w tych tytułach przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę w okresie od dnia 21 lutego 2007r. do dnia 14 listopada 2007r., wyznaczonej przez przepis art. 54 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Natomiast w pozostałym zakresie, odnoszącym się do zarzutu z art. 33 pkt 10 w związku z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. w związku z art. 54 § 1 pkt 7 O.p., uznano go za nieuzasadniony w świetle zaistniałego w przedmiotowej sprawie stanu faktycznego. Taki sam skutek - w ocenie organu drugiej instancji - odnosi rozszerzanie ustawowych podstaw wnoszonych zarzutów i ich modyfikowanie, po upływie ustawowego terminu do wniesienia zarzutów. Podniesione wyżej okoliczności wskazują niewątpliwie, iż wniesiony po raz pierwszy w dniu 25 czerwca 2012r., dopiero na etapie wniesienia skargi do sądu administracyjnego, zarzut z art. 33 pkt 10 w związku z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. w związku z art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, należało uznać za spóźniony i w związku z tym odmówić jego merytorycznego rozpatrzenia.

Powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej zaskarżyła Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, wnosząc o jego uchylenie w całości.

Wyrokiem z dnia 15 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 160/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, stwierdził nieważność zaskarżonego postanowienia, orzekł, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu i zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 508 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Sąd stwierdził, że każdorazowo organ powinien zamieścić w postanowieniu rozstrzygnięcie co do umorzenia. Jeżeli bowiem zobowiązany podniósł zarzut, który uznany został za zasadny, to rozstrzygnięcie co do umorzenia postępowania jest obligatoryjne. Ustawodawca nie pozostawił w tym zakresie swobody organom.

W szczególności nie jest dopuszczalne kontynuowanie postępowania egzekucyjnego w oparciu o tytułu wykonawczy, co do którego treści uznano zasadność zarzutu, a który – jak to podał organ w odpowiedzi na skargę – zaktualizowano. Zaskarżone postanowienie wymaganego prawem rozstrzygnięcia zaś nie zawiera. Jest to, w ocenie Sądu, rażące naruszenie prawa, stanowiące podstawę stwierdzenia nieważności zaskarżonego postanowienia, przewidzianą w art. 156 § 1 pkt 2 in fine k.p.a. Organ nie zastosował się do wyraźnego nakazu orzeczenia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego w przypadku uznania zasadności zarzutu dotyczącego postępowania egzekucyjnego. Wbrew prawu, organ dopuścił w konsekwencji do dalszego prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego nieodpowiadającemu prawu. Jednocześnie Sąd wskazał, że stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia powoduje, że Sąd nie odnosi się do zarzutów skargi, dotyczących rozstrzygnięcia co do zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego, a w szczególności, kwestii okresów przerw

w naliczaniu odsetek.

Postanowieniem z dnia 4 sierpnia 2014 r., Dyrektor Izby Skarbowej , po ponownym rozpatrzeniu sprawy, uchylił w całości postanowienie organu pierwszej instancji – Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 marca 2012r. oraz ostateczne postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16 czerwca 2010r. i uznał za uzasadniony w części zarzut niespełnienia przez tytuły wykonawcze o nr "[...]" i "[...]" z dnia 21.05.2010r. wymogu odnoszącego się do oznaczenia w tych tytułach przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę w okresie od dnia 21.02.2007r. do dnia 14.11.2007r., wyznaczonej przez przepis art. 54 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej i w tej części umorzył postępowanie; w pozostałej zaś części uznał zarzuty za nieuzasadnione i odmówił w tej części umorzenia postępowania egzekucyjnego.

Organ dokonał analizy okoliczności sprawy w kontekście podniesionego przez odwołującą się zarzutu z art. 33 pkt 10 w związku z art. 17 § 1 pkt 3 u.p.e.a. w związku 54 § 1 pkt 7 O.p. Stwierdził, że postępowanie kontrolne, zakończone wydaniem decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu 20 listopada 2009 r., toczyło się ponad 3 lata, co wypełnia dyspozycję ustawodawcy zawartą w art. 54 § 1 pkt 7 O.p., należy jednak zauważyć, iż w okolicznościach sprawy zachodzi jednocześnie przesłanka wskazana w art. 54 § 2 O.p., tj. zaistniało szereg przyczyn w toku postępowania, które spowodowały przedłużenie postępowania ponad ustawowy termin, a które były niezależne od organu. Wszczęte postanowieniem z dnia 30 czerwca 2006 r. postępowanie dotyczyło bowiem rzetelności opodatkowania oraz obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od grudnia 2003 r. do marca 2005 r. oraz prawidłowości prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących oraz obowiązku instalowania kas fiskalnych. Jednocześnie, w toku prowadzonego postępowania ujawniono dokumenty, dotyczące sprzedaży eksportowej dokonywanej przez Spółkę towarów do firm, położonych na obszarze Ukrainy i USA, które następnie zostały zabezpieczone jako dowody rzeczowe. Otrzymywane sukcesywnie w toku postępowania kontrolnego od władz zagranicznych informacje oraz zgromadzone dokumenty organ konfrontował następnie z posiadanym, bardzo obszernym materiałem dowodowym, częściowo obcojęzycznym. W toku prowadzonego postępowania organ zawiadamiał Spółkę o przedłużeniu terminu jego zakończenia, wskazując powody przesunięcia terminu załatwienia sprawy. W ocenie organu, w okolicznościach przedmiotowej sprawy, wykonanie ciążących na organie obowiązków w zakresie rzetelnego i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym z uwagi na złożony, wielowątkowy i skomplikowany charakter sprawy, konieczność wyjaśnienia wielu faktów, przeprowadzenia szeregu dowodów, w tym przede wszystkim dowodów innych, niż dowody z dokumentów oraz dowodów w ramach pomocy prawnej z zagranicy, stanowiło przyczynę przedłużenia postępowania ponad okres wskazany w art. 54 §1 pkt 7 O.p. Czynności były zaś podejmowane bezzwłocznie, w miarę pojawiających się potrzeb. Korzystanie zaś z pomocy prawnej z zagranicy, wymagało większej ilości czasu, niż przeprowadzenie dowodów tylko na terytorium Polski.

Z uwagi na powyższe, organ uznał, że nie jest zasadny zarzut Spółki nieuwzględnienia w tytułach wykonawczych ww. przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę. Niezałatwienie sprawy w terminie samo przez się nie może być uznane za powstałe z przyczyn "zawionionych" przez organ. To na organie ciąży bowiem obowiązek wyjaśnienia wszystkich okoliczności, istotnych dla rozstrzygnięcia i zebrania wszystkich, niezbędnych dowodów. Na czas przeprowadzenia dowodów składa się wiele elementów, poczynając od czynności wstępnych i przygotowawczych, nie zawsze odzwierciedlonych w konkretnych dokumentach, czy rozstrzygnięciach.

Jednocześnie zaś, organ uznał za zasadny zarzut Spółki, dotyczący art. 33 pkt 10 w związku z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. w związku z art. 54 § 1 pkt 4 O.p., z którego wynika, że odsetek za zwłokę nie nalicza się w przypadku zawieszenia postępowania z urzędu – od dnia wydania postanowienia o zawieszeniu do dnia doręczenia postanowienia o podjęciu zawieszonego postępowania.

W tym zakresie, mając na względzie art. 151 § 1 pkt 2 K.p.a., rozstrzygając ponownie sprawę na skutek wniesionego przez Spółkę zażalenia z dnia 5 kwietnia 2012 r., organ odwoławczy uwzględnił w części powyższy zarzut, w ramach swoich uprawnień kasacyjno-reformatoryjnych, odnoszący się do niespełnienia przez tytuły wykonawcze wymogu oznaczenia w tych tytułach przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę w okresie od dnia 21 lutego 2007 r. do dnia 14 listopada 2007 r., wyłącznie wyznaczonej przez przepisy art. 54 § 1 pkt 4 O.p. Organ uchylił więc w całości postanowienie organu pierwszej instancji oraz ostateczne postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16 czerwca 2010 r. i uznał za uzasadniony zarzut niespełnienia przez tytuły wykonawcze wskazane w orzeczeniu wymogu odnoszącego się do oznaczenia w tych tytułach przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę w okresie od dnia 21 lutego 2007 r. do dnia 14 listopada 2014 r. i umorzył w tej części postępowanie egzekucyjne.

Wskazano, że na konieczność umorzenia, wskazuje przepis art. 34 § 4 u.p.e.a. W pozostałej zaś części uznano zarzuty za nieuzasadnione i odmówiono w tej części umorzenia postępowania administracyjnego.

Organ odniósł się też do zarzutu Spółki z art. 33 pkt 10 w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. w zw. z art. 54 § 1 pkt 3 O.p., stanowiącego o terminie załatwienia sprawy w postępowaniu odwoławczym. Dyrektor stwierdził, że zarzut ten nie został wprost wskazany ani w treści wniesionych zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne, ani też w treści wniesionego wniosku o wznowienie postępowania. Po raz pierwszy zarzut tej treści został podniesiony w treści skargi z dnia 21 czerwca 2012r., skierowanej do WSA w Olsztynie, na ostateczne postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18 maja 2012r. Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się, co do zasady, z argumentacją Spółki, iż orzeczenie TK uzasadnia niekonstytucyjność całego wyłączenia zawartego w art. 321 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, odnoszącego się do art. 54 O.p. Nie oznacza to jednak, że przedmiotem analizy w sprawie będą wszystkie okoliczności, wskazane w art. 54 O.p. Bowiem granice faktyczne i prawne rozpoznania przedmiotowej sprawy wyznaczone zostały przez treść zarzutów Spółki wniesionych w dniu 7 czerwca 2010 r. oraz treść wniosku o wznowienie postępowania w sprawie zarzutów z dnia 9 grudnia 2011 r. Tym samym, zarzuty wniesione po upływie ustawowego terminu są nieskuteczne i pozostają bez merytorycznego rozpatrzenia.

Na powyższe postanowienie, Spółka wniosła skargę do tut. Sądu.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie:

przepisów postępowania, tj. art. 153 p.p.s.a., poprzez rozstrzygnięcie sprawy wbrew ocenie prawnej i zaleceniom co do dalszego postępowania wyrażonym w prawomocnych wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 4 października 2012r. , sygn. akt I SA/Ol 410/12 oraz z dnia 29 maja 2013r., sygn. akt I SA/Ol 189/13;

prawa materialnego, tj. art. 54 § 1 pkt 7 O.p. w związku z art. 54 § 2 O.p. w związku z art. 27 § 1 pkt 3 i art. 33 pkt 10 u.p.e.a., poprzez bezpodstawne uznanie, że w niniejszej sprawie nie znajduje zastosowania okres przerwy w naliczaniu odsetek, o którym mowa wart. 54 § 1 pkt 7 O.p.;

prawa materialnego, tj. art. 54 § 1 pkt 3 O.p. w związku z art. 54 § 2 O.p. w związku z art. 27 § 1 pkt 3 i art. 33 pkt 10 u.p.e.a., poprzez bezpodstawną odmowę zastosowana w sprawie.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i o zasądzenie na jej rzecz od organu zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skarżąca, uzasadniając zarzut z pkt. 1 wskazała, że pomimo jednoznacznych wytycznych, w odniesieniu zarówno do materialnych jak i proceduralnych aspektów stosowania art. 54 § 2 O.p., zawartych w prawomocnych wyrokach WSA w Olsztynie z dnia 4 października 2010r., sygn. akt I SA/Ol 410/12 oraz z dnia 29 maja 2013r., sygn. akt I SA/Ol 189/13, zaskarżone postanowienie nie odzwierciedla oceny prawnej w nich wyrażonej, wobec czego zostało ono wydane z naruszeniem art. 153 p.p.s.a.

Uzasadniając zarzut z pkt. 2. skargi, skarżąca wskazała, że powoływanie się przez organy państwa na niezgodność z Konstytucją regulacji ustawowej (co do której Trybunał Konstytucyjny nie wydał rozstrzygnięcia) na niekorzyść podatnika stanowi naruszenie konstytucyjnych wartości demokratycznego państwa prawnego, lojalności państwa wobec obywatela, czy też zasady zaufania obywatela wobec państwa (wyrażonych w art. 2 Konstytucji). W zakresie ar 54 § 2 O.p. nie jest więc możliwe wystąpienie przez organy poza sentencję wyroku TK. Wreszcie, nawet jeżeli uznać, iż zastosowanie przez organ odwoławczy art. 54 § 2 O.p. w niniejszej sprawie nie stanowiło naruszenia zasady związania oceną prawną wyrażoną w prawomocnym wyroku WSA w Olsztynie z dnia 29 maja 2013r. zgodnie z art. 153 p.p.s.a., a jednocześnie wartości konstytucyjne pozwalają na jego stosowanie (z czym skarżąca się nie zgadza), to i tak w żadnej mierze nie można zgodzić się ze stanowiskiem organów obu instancji, iż przesłanki zawarte w art. 54 § 2 O.p. zostały w niniejszej sprawie spełnione. Na podstawie informacji uzyskanych od organu kontrolnego, Dyrektor doszedł do wniosku, podobnie jak wierzyciel, iż przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Tymczasem teza ta – w ocenie skarżącej - nie znajduje oparcia w aktach postępowania kontrolnego. Przede wszystkim, z akt sprawy w sposób jasny wynika, że we wszczętym w dniu 3 lipca 2006r. postępowaniu, dokonano dwóch czynności przesłuchań - świadka oraz strony, zaś w późniejszym czasie nie przeprowadzano tego typu dowodów. Nie jest więc jasne, o konieczności przeprowadzenia szeregu jakich dowodów innych, niż dowodów z dokumentów wspomina Dyrektor przy ocenie zasadności przedłużenia postępowania do końca 2009 r. Ponadto, o uzyskanie informacji od zagranicznych organów administracji podatkowej i celnej wystąpiono w sierpniu i wrześniu 2006r. Część dokumentów uzyskano jeszcze w 2006r. W związku z oczekiwaniem na odpowiedź zagranicznych organów, postępowanie zostało zawieszone postanowieniem z dnia 21 lutego 2007r. Podjęcie postępowania nastąpiło natomiast dopiero po upływie niemal miesiąca od momentu uzyskania odpowiedzi ostatniego z zagranicznych organów, po wpłynięciu stosownego wniosku Spółki w tym zakresie. Z kolei, pomiędzy podjęciem postępowania w dniu 12 listopada 2007r. a dniem 26 sierpnia 2008r., brak było aktywności organu kontroli skarbowej, poza postanowieniami o przedłużeniu postępowania. Co więcej, wskazane pismo wynikało z treści odpowiedzi organów ukraińskich, otrzymanej w dniu 24 września 2007r. Wobec tego, zdaniem skarżącej, zareagowanie na odpowiedź organów ukraińskich zajęło organowi prowadzącemu postępowanie niemalże rok. Trudno więc przyznać rację organom obu instancji, iż czynności w postępowaniu były podejmowane "bezzwłocznie" i "w miarę pojawiających się potrzeb". Gdyby organ rzeczywiście dokonywał czynności bezzwłocznie, jak wskazuje na to Dyrektor, z odpowiedzią na dodatkowe pytanie organ prowadzący postępowanie mógłby zapoznać się już kilka miesięcy wcześniej. Skarżąca podniosła także, że o ile powyższe działania budzą wątpliwości z punktu widzenia kryterium "bezzwłoczności", to już kolejne działania organu kontroli skarbowej podjęte w postępowaniu kontrolnym budzą także wątpliwości co do zasadności czy też konieczności ich podjęcia. W dniu 17 września 2008r., złożone zostało zawiadomienie o możliwości popełnienia przestępstwa. W związku z tym, w dniu 7 października 2008 r., właściwa prokuratura, w trybie przepisów kodeksu postępowania karnego, wystąpiła do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej o udostępnienie dokumentów na potrzeby tego postępowania. W rezultacie, pomiędzy dniem 8 października 2008r. a dniem 18 lutego 2009r., organ kontroli skarbowej wykonywał wyłącznie czynności na potrzeby innego postępowania, prowadzonego przez organ ściągania. Dopiero kilka miesięcy później, po ponownym okresie przerwy w działaniach, z dniem 3 czerwca 2009r., czyli dniem ustosunkowania się przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej do zarzutów zawartych w skardze Spółki na przewlekłość postępowania, daje się zauważyć pewien wzrost aktywności organu w sprawie. Natomiast w zakresie drugiej przesłanki stosowania art. 54 § 2 O.p., Ordynacja podatkowa nie zawiera definicji "przyczynienia się", w związku z czym zakreślenie granic tego pojęcia pozostawione praktyce i judykaturze. W orzecznictwie nie budzi jednak wątpliwości, że aktywność strony postępowania i korzystanie przez nią z uprawnień procesowych nie mogą być poczytywane jako przyczynienie się do opóźnienia w załatwieniu sprawy.

Powyższe okoliczności przedłużenia postępowania dotyczące okresów wynoszących łącznie półtora roku, nie zostały wyjaśnione przez organy obu instancji w niniejszej sprawie. Organy nie odniosły się nawet do ich wystąpienia. Takie działanie stanowi zaś naruszenie wskazanych wyżej podstawowych zasad prowadzenia postępowania dowodowego i oceny zgromadzonego materiału. Dyrektor Izby Skarbowej uznał bowiem za udowodnione wystąpienie w niniejszej sprawie przesłanki stosowania art. 54 § 2 O.p., pomimo że pominął przy jej analizie połowę okresu przedłużenia postępowania kontrolnego. Tymczasem, czasochłonność zbierania materiału dowodowego i oczekiwanie na wynik innego postępowania (bez zawieszenia prowadzonego postępowania), nie może uzasadniać bezterminowego w zasadzie przedłużania postępowania, przy jednoczesnym zachowaniu uprzywilejowanej pozycji wierzyciela podatkowego, przejawiającej się w braku stosowania okresów przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę. W żadnym razie, zebranie materiału dowodowego w sprawie (działanie organu), nie może natomiast polegać na kilkukrotnym przedłużaniu postępowania w celu uzyskania materiału dowodowego dla potrzeb innego postępowania (prowadzonego przez inny organ) z zamierzeniem skorzystania z jego wyników - zwłaszcza, że w sądownictwie administracyjnym przeważa pogląd, że postępowanie karne i postępowanie podatkowe (postępowanie kontrolne) są od siebie odrębne i niezależne, co oznacza, że organ prowadzący postępowanie kontrolne ma obowiązek samodzielnego zebrania materiału dowodowego.

Uzasadniając zarzuty przedstawione w pkt 3. skargi wskazano, że zarzuty wniesione pismem z dnia 6 czerwca 2010 r. dotyczyły niespełnienia przez tytuły wykonawcze warunków określonych w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. w związku z art. 33 pkt 10 u.p.e.a., poprzez wskazanie w tytułach nieprawidłowych kwot odsetek za zwłokę oraz nieoznaczenie w nim okresów przerw w naliczaniu odsetek. W ramach tego zarzutu, w ocenie skarżącej, mieści się także przerwa w naliczaniu odsetek wskazana w art. 54 § 1 pkt 3 u.p.e.a., wobec czego nie sposób uznać wskazanego aspektu zarzutu za spóźniony. W niniejszej sprawie decyzja organu odwoławczego została doręczona po upływie terminu wskazanego w art. 54 § 1 pkt 3 u.p.e.a.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko oraz przedstawioną w jego uzasadnieniu argumentację i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem tj. kontroli zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu administracji publicznej.

Zgodnie zaś z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz.270 z późn. zm.), zwanej dalej p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, zaś art. 135 p.p.s.a. obliguje sąd do wzięcia pod uwagę z urzędu wszelkich naruszeń prawa.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ przeprowadzona przez Sąd kontrola legalności zaskarżonego postanowienia wykazała, że zaskarżone postanowienie wydane zostało z naruszeniem przepisów prawa.

Na wstępie wskazać należy, że przedmiotowa sprawa była już trzykrotnie rozpoznawana przez tut. Sąd (wyroki: z dnia 4 października 2010 r. sygn. akt I SA/Ol 410/12, z dnia 29 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Ol 189/13 i z dnia 15 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Ol 160/14). W dwóch pierwszych sprawach istotę sporu stanowiła kwestia zasadności wznowienia postępowania co do zarzutów egzekucyjnych skarżącej z dnia 1 czerwca 2010 r., opartych na przepisach art. 33 pkt 10 w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., rozstrzygniętych ostatecznym postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 marca 2012 r. Skarżąca bowiem wniosła o wznowienie postępowania, powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011 r. sygn. akt SK 2/10, uznający za niekonstytucyjne rozstrzygnięcie co do wyłączenia, na podstawie art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 i Nr 53, poz. 273), odpowiedniego stosowania, w postępowaniu kontrolnym, art. 54 § 1 pkt 1 i 7 Ordynacji podatkowej. Wśród zarzutów skarżącej, znajdowały się tam zarzuty naruszenia art. 54 § 1 pkt 4 i 7 O.p. W wyniku tych wyroków, organy wznowiły postępowanie i dokonały rozstrzygnięcia co do zarzutów, zgłoszonych na podstawie art. 33 § 1 u.p.e.a.

Natomiast w wyniku wyroku z dnia 15 maja 2014 r., stwierdzającym nieważność zaskarżonego postanowienia z dnia 13 grudnia 2013 r. z powodu niezawarcia w postanowieniu rozstrzygnięcia co do umorzenia postępowania egzekucyjnego, organ wydał zaskarżone postanowienie z dnia 4 sierpnia 2014 r. Postanowieniem tym, organ uchylił w całości postanowienie organu pierwszej instancji – Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 marca 2012r . - oraz ostateczne postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16.06.2010r. i uznał za uzasadniony w części zarzut niespełnienia przez tytuły wykonawcze o nr "[...]" i "[...]" z dnia 21.05.2010r. wymogu odnoszącego się do oznaczenia w tych tytułach przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę w okresie od dnia 21.02.2007r. do dnia 14.11.2007r., wyznaczonej przez przepis art. 54 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej i w tej części umorzył postępowanie; w pozostałej zaś części uznał zarzuty za nieuzasadnione i odmówił w tej części umorzenia postępowania egzekucyjnego.

W pierwszej kolejności, należy odnieść się do zarzutu skargi, dotyczącego braku podstaw do zastosowania w sprawie art. 54 § 2 O.p. Zgodnie z tym przepisem - przepisu § 1 pkt 3 i 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. W myśl zaś § 1 pkt 3 i 7 art. 54 – odsetek za zwłokę nie nalicza się:

pkt 3) - za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3;

pkt 7) - za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania.

Sąd nie podziela zarzutu skargi, że w zakresie art. 54 § 2 O.p. nie jest możliwe wystąpienie przez organy poza sentencję wyroku TK z dnia 18 października 2011 r., który to wyrok miał charakter zakresowy, co oznacza - według skarżącej - że art. 31 ust. 1 u.k.s. w zakresie, w jakim wyłącza odpowiednie stosowanie art. 54 § 2 nie utracił wskutek wyroku TK mocy obowiązującej. Wskazać należy, że Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się co do zasady z argumentacją skarżącej, że orzeczenie TK uzasadnia niekonstytucyjność całego wyłączenia zawartego w art. 31 ust. 1 u.k.s, odnoszącego się do art. 54 O.p.

Zgodzić się zaś należy ze stanowiskiem organu, że z uzasadnienia orzeczenia TK wynika, że Trybunał uznał za niekonstytucyjny cały mechanizm wyłączenia art. 54 O.p. do postępowania kontrolnego z uwagi na arbitralne działanie ustawodawcy i w związku z tym nierówne traktowanie podatników kontrolowanych przez różne organy kontroli – podatkowe, bądź skarbowe. Wskazać też należy, że organ przyjął, za niekonstytucyjne wyłączenie art. 54 § 1 pkt 4 O.p., uznając za zasadny zarzut Spółki niespełnienia przez tytuły wykonawcze oznaczenia w tych tytułach przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę w okresie zawieszenia postępowania, umarzając je w tej części. Zakres ten zaś nie był również objęty orzeczeniem TK z dnia 18 października 2011 r.

W ocenie Sądu, art. 54 O.p. stanowi całość normatywną i zawiera pełną treść, i nie ma żadnych przesłanek, aby w przedmiotowej sprawie stosować go wybiórczo.

Organ prawidłowo więc – w ocenie Sądu - stwierdził, że przepis art. 54 § 2 O.p. ma zastosowanie w przedmiotowej sprawie.

Sąd nie podziela tym samym, zarzutu skargi, dotyczącego rozstrzygnięcia sprawy wbrew ocenie prawnej, wyrażonej w wyrokach WSA w Olsztynie z dnia 4 października 2012 r. i z dnia 29 maja 2013 r., dotyczącej stosowania tego przepisu, bowiem Sądy w powołanych wyrokach odnosiły się do tego przepisu, nie przesądzając jednak tej kwestii w sposób wskazany przez skarżącą.

Sąd nie podziela jednak jednocześnie stanowiska organu, że przepis art. 54 § 2 O.p. może zostać zastosowany do całego postępowania, prowadzonego przez organ pierwszej instancji (z wyłączeniem okresu zawieszenia). Należy podzielić zarzuty skargi, dotyczące naruszenia art. 54 § 1 pkt 7 w zw. z art. 54 § 2 O.p. co do okresu od dnia podjęcia zawieszonego postępowania, co nastąpiło postanowieniem z dnia 12 listopada 2007 r., do dnia 26 sierpnia 2008 r., kiedy to organ wystąpił do skarżącej o ponowne podanie numeru NIP firmy "B" z Ukrainy. W tym okresie brak był bowiem aktywności organu, który ograniczał się wyłącznie do przedłużania postępowania postanowieniami z dnia: 21 grudnia 2007 r., 29 lutego 2008 r.,29 kwietnia 2008 r., 26 czerwca 2008 r. i z dnia 24 lipca 2008 r. Poza tym, jak wynika z akt sprawy, organ nie wykonywał żadnych czynności. Jak wynika zaś z uzasadnień wskazanych postanowień, przyczyną przedłużania postępowania była konieczność przeanalizowania zebranej obszernej dokumentacji oraz dalsze gromadzenie materiału dowodowego.

W ocenie Sądu, takie określenie przyczyny znacznego przekroczenia terminu załatwienia sprawy wiąże się z wewnętrzną organizacją pracy organu i przydziałem obowiązków poszczególnym pracownikom, określeniem ich wymiaru czasu pracy oraz ewentualnie innymi obowiązkami, które w danym czasie mogą zostać im zlecone i jako takie nie powinny mieć wpływu na realizację istotnych dla podatnika gwarancji, dotyczących terminów załatwienia sprawy, określonych w art. 139 O.p. To w interesie organu jest zorganizowanie swojej działalności w taki sposób, by niedotrzymanie terminu załatwienia sprawy nie nastąpiło z przyczyn od niego zależnych, związanych z wewnętrzną organizacją pracy.

Jedną zaś z sankcji niezałatwienia sprawy w terminie są również konsekwencje w zakresie przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę z racji opóźnienia w wydaniu decyzji, które nastąpiło z takich właśnie przyczyn.

Mając powyższe na uwadze, Sąd uznał, że teza organu odwoławczego, że przedłużenie postępowania w sprawie zakończonej decyzją wymiarową z dnia 20 listopada 2009 r., nastąpiło z przyczyn od niego niezależnych w okresie od dnia 12 listopada 2007 r. do dnia 26 sierpnia 2008 r. po upływie terminów, wskazanych w art. 139 O.p., nie zasługuje na uwzględnienie. Wręcz przeciwnie, wskazać należy, że skutkiem działań organu było prowadzenie postępowania przewlekle w tym okresie. To powoduje zaś sytuację, w której organ nie może powoływać się na wyłączenie, wynikające z art. 54 § 2 O.p. – tj. na opóźnienie, które powstało z przyczyn niezależnych od organu, za okres od dnia 12 listopada 2007 r. do dnia 26 sierpnia 2008 r. Poza tym okresem, w ocenie Sądu, organ podejmował czynności, odnoszące się do postępowania (w tym zawieszenie postępowania) i służące wyjaśnieniu wszystkich okoliczności sprawy (m.in. kontynuacja korespondencji z Biurem Informacji Podatkowej w P., dot. zagranicznych kontrahentów Spółki). Przedłużanie postępowania było zaś tu uzasadnione ze względu na jego obszerność i skomplikowany charakter, a także konieczność korzystania z pomocy prawnej z zagranicy.

Odnosząc się zaś zarzutu skargi, dotyczącego naruszenia art. 54 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 54 § 2 w związku z art. 27 § 1 pkt 3 i art. 33 pkt 10 u.p.e.a., poprzez bezpodstawną odmowę zastosowania w sprawie, to wskazać należy, że Sąd nie podziela tego zarzutu. W ocenie Sądu, zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie.

Podnieść należy, że zarzut ten, ten, dotyczący naliczania odsetek w postępowaniu odwoławczym, nie został wprost wskazany ani w treści wniesionych zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne z dnia 1 czerwca 2009 r., ani też w treści wniesionego wniosku o wznowienie postępowania z dnia 9 grudnia 2011 r. Po raz pierwszy zarzut tej treści został podniesiony w treści skargi z dnia 21 czerwca 2012r., skierowanej do WSA w Olsztynie, na ostateczne postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18 maja 2012r.

Powyższą kwestię rozstrzygnął już zaś Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z dnia 4 października 2012 r. sygn. akt I SA/Ol 410/12. W wyroku tym, Sąd – odwołując się także do orzecznictwa sądowoadministracyjnego - Sąd stwierdził, że nie znajduje podstaw do uwzględnienia zarzutu strony związanego z tym, że w toku postępowania wywołanego wnioskiem o wznowienie postępowania zgłoszono nowe zarzuty, dotyczące tytułów wykonawczych. Sąd podzielił tu pogląd organu odwoławczego, że w postępowaniu wywołanym wnioskiem o wznowienie postępowania musi zachodzić tożsamość sprawy, której dotyczy wniosek o wznowienie postępowania. Po wznowieniu postępowania, strona nie może formułować nowych zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym, choćby z tego tylko względu, że zgodnie z art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a., termin do wniesienia zarzutów jest terminem siedmiodniowym, liczonym od dnia doręczenia dłużnikowi tytułu wykonawczego. W związku z tym, wskazywanie przez dłużnika na inne wady tytułów wykonawczych, nie mogło wywołać żadnego skutku w postępowaniu wznowionym, gdyż ramy postępowania wznowionego zakreślają ramy rozstrzygnięcia, którego wznowienia strona się domaga.

Sąd, orzekający w niniejszej sprawie jest zaś związany oceną prawną, wyrażoną w tym wyroku na mocy art. 153 p.p.s.a., tj. obejmującą wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposób ich zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej może być wyłączony tylko w przypadku istotnej zmiany stanu faktycznego lub prawnego sprawy, co jednak nie miało miejsca w przedmiotowej sprawie.

Ponownie rozpoznając sprawę, organ uwzględni powyższą ocenę faktyczną i prawną. Jeżeli strona zarzuca przewlekłość postępowania za wyżej wskazany okres, to stwierdzenie organu, że wobec przekroczenia terminów procesowych z przyczyn od niego niezależnych, nie zaistniały okresy nienaliczania odsetek za wskazany wyżej okres, musi być przekonywująco uzasadnione i nie może budzić powyższych wątpliwości.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało orzec, jak w sentencji. Sąd podjął rozstrzygnięcie w przedmiocie wykonalności zaskarżonego postanowienia na podstawie art. 152 ustawy. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a.