Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 305/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2011-04-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Protokolant: Asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi Z. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za poszczególne miesiące 2005 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 2917 (dwa tysiące dziewięćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. na podstawie m.in. art. 5 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 11, art. 29 ust. 1-2, art. 41 ust. 1, art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), po ponownym rozpatrzeniu spraw, określił Z. T. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą A nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące 2005 r.

W uzasadnieniu organ pierwszej instancji wskazał na szereg okoliczności, które w jego ocenie pozwalały zakwestionować przedstawione przez podatnika rozliczenia podatku VAT za wskazany wyżej okres. Analizując zatem rozliczenie za styczeń 2005 r. organ pierwszej instancji doszedł do przekonania, że podatnik zawyżył podatek naliczony do odliczenia o 12.394 zł na skutek uwzględnienia kwoty nadwyżki z poprzedniej deklaracji (tj. z grudnia 2004 r.) oraz zawyżył podatek należny o 48.400 zł. W zakresie podatku naliczonego organ wskazał, że decyzją z [...] r. dotyczącą (m.in.) podatku VAT za grudzień 2004 r. organ kontroli skarbowej w rozliczeniu za ten miesiąc, w miejsce zadeklarowanej przez podatnika nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 12.394 zł, określił zobowiązanie podatkowe w wysokości 36.006 zł. W konsekwencji dokonując rozliczenia za styczeń 2005 r. należało pominąć wykazaną w deklaracji VAT-7 za grudzień 2004 r. nadwyżkę z poprzedniej deklaracji w ww. kwocie. Z kolei w zakresie podatku należnego za ten okres organ kontroli skarbowej ustalił, że w grudniu 2004 r. podatnik otrzymał od spółki B zaliczkę w kwocie 268.000 zł, udokumentowaną fakturą z [...] r. nr [...] i rozliczoną przez niego w styczniu 2005 r. Organ pierwszej instancji powołując się na art. 19 ust. 11 i 29 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług od dokonanej wpłaty (268.000 zł) wyliczył podatek należny (48.400 zł) i uwzględnił go w rozliczeniu za grudzień 2004 r. dokonanym w ww. decyzji z [...]r. dotyczącej rozliczenia podatku VAT za poszczególne miesiące 2004 r. Korygując samoobliczenie podatku VAT za styczeń 2005 r. organ pierwszej instancji pomniejszył zatem podatek należny o ww. kwotę podatku należnego (z tytułu otrzymanej zaliczki).

Kontrolując następnie rozliczenie podatku VAT za marzec 2005 r. organ pierwszej instancji uznał, że podatnik naruszył art. 29 ust. l ustawy o VAT, co spowodowało zaniżenie podatku należnego o 10.850 zł. Jak wskazał Dyrektor UKS podatnik, na podstawie umowy z [...] r., budował dla firmy C s.c. A. i J. M. dwie instalacje dwumodułowe za kwotę netto 1.800.000 zł (podatek VAT 396.000 zł). Z protokołu końcowego odbioru tych instalacji wynikało, że urządzenie zostało odebrane przez zleceniodawcę [...] r. Ustalono również, że w związku z przedmiotową budową, podatnik wystawił na rzecz firmy A w 2004 r. i 2005 r. faktury VAT na łączną kwotę netto 1.701.500 zł (w tym kwota podatku VAT 374.330 zł). Powyższe ustalenia dały podstawę do stwierdzenia, że Z. T. zaniżył wartość sprzedaży instalacji wykonanych dla firmy C o kwotę netto 98.500 zł (podatek należny 21.670 zł). Obliczając wartość podatku należnego za marzec 2005 r. organ kontroli skarbowej uwzględnił fakt, że podatnik w czerwcu 2004 r. otrzymał od ww. firmy zaliczkę na poczet budowy ww. instalacji w kwocie 60.000 zł, od której podatek należny (w wysokości 10.820 zł) został rozliczony decyzją z [...] r.

w zakresie podatku VAT za czerwiec 2004 r. Ostatecznie organ pierwszej instancji, powołując się na § 17 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 971) stwierdził, że Z. T. winien, po wydaniu towaru, wystawić tzw. fakturę końcową, w której wartość sprzedaży urządzenia i należny z tego tytułu podatek VAT winny być pomniejszone o kwotę dotychczas otrzymanych należności i sumę podatku pobranego od tych należności. Według wyliczeń organu pierwszej instancji w rozliczeniu za ten okres podatnik zaniżył sprzedaż netto o 49.319,67 zł i podatek VAT o 10.850,33 zł.

Odnosząc się do rozliczenia za czerwiec 2005 r. w ocenie organu podatkowego podatnik naruszając art. 29 ust. 2 i art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, zaniżył podatek należny o 27.575 zł. Zdaniem organu wpłata zaliczki udokumentowanej fakturą VAT nr [...] z [...] r. (wartość netto 116.248,88 zł i VAT 25.574,75 zł) wystawioną na rzecz spółki B, została dokonana poprzez uregulowanie zobowiązań firmy D wobec jej odbiorców w czerwcu 2005 r. Zgodnie zaś z art. 29 ust. 2 ww. ustawy, w przypadku gdy pobrano zaliczki obrotem jest również kwota tej zaliczki pomniejszona o przypadającą od niej kwotę podatku. Jak natomiast wynika z art. 19 ust. 11 ww. ustawy, jeżeli przed wydaniem towaru otrzymano część należności (m.in. zaliczkę) obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. Podatnik ww. zaliczkę rozliczył w lipcu 2005 r., choć zdaniem organu powinien uczynić to w czerwcu 2005 r.

W rozliczeniu za lipiec 2005 r. organ pierwszej instancji postawił podatnikowi zarzut naruszenia art. 29 ust. l i art. 19 ust. 4 ustawy o VAT poprzez zaniżenie

podatku należnego w wysokości 36.300 zł z tytułu wydania instalacji na rzecz B. Organ ustalił, że podatnik, działając w roli dostawcy, zawarł [...] r. umowę z B sp. z o.o., której przedmiotem było wytworzenie z materiałów własnych i przy zastosowaniu własnej, specjalistycznej technologii, instalacji do katalitycznego przerobu odpadów (jeden moduł). Strony umowy w aneksie z [...] r. ustaliły, że kwota wynagrodzenia za realizację przedmiotu umowy wynosić będzie 550.000 zł plus VAT. Organ podatkowy ustalił, że w związku z realizacją ww. budowy Z. T. wystawił tylko dwie faktury tj: nr [...] z [...] r. tytułem zaliczki na wykonanie instalacji na 268.400 zł (w tym podatek VAT 48.400 zł) oraz nr [...] z [...] r. tytułem zaliczki na wykonanie instalacji na 201.300 zł (w tym VAT 36.300 zł). Organu podatkowy ustalił, że strona wydała ww. urządzenie odbiorcy [...] r., a zatem fakturę końcową winna wystawić najpóźniej w [...] r. W rozliczeniu za lipiec 2005 r. Z. T. nie rozliczył ww. transakcji, dlatego też zaniżył podstawę opodatkowania o 165.000 zł.

Od powyższej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej pełnomocnik podatnika złożył odwołanie, w którym zaskarżył ww. rozstrzygnięcie w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za październik, listopad i grudzień 2005 r.

Po rozpatrzeniu powyższego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z [...] r. uchylił kwestionowane rozstrzygnięcie w części dotyczącej marca 2005 r. i określił za ten miesiąc nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres w kwocie 67.526 zł (zamiast 56.676 zł) i utrzymał je w pozostałej części w mocy.

W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej generalnie podzielił ustalenia organu pierwszej instancji i wyciągnięte z nich wnioski. Odnosząc się jednak do rozliczenia za marzec 2005 r., organ odwoławczy powołał się na treść art. 19 ust. 1 ustawy o VAT zgodnie, z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru z zastrzeżeniem m.in. ust. 4, z którego z kolei wynika zasada, że w sytuacji gdy dostawa towaru powinna być stwierdzona fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z dniem wystawienia faktury, nie później niż w 7 dniu, licząc od wydania towaru. W niniejszej sprawie podatnik winien wystawić fakturę końcową dotyczącą transakcji zawartej z firmą C s.c., najpóźniej [...] r., tj. w dniu, w którym stosownie do treści powołanego art. 19 ust. 4 ustawy o VAT, powstał obowiązek podatkowy w tym podatku. W konsekwencji, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, zaniżenie podatku należnego (o 10.850 zł) nastąpiło w rozliczeniu za kwiecień 2005 r. nie zaś za marzec – jak przyjął organ pierwszej instancji.

W pozostałym zakresie organ drugiej instancji podzielił stanowisko zawarte w kwestionowanej decyzji Dyrektora UKS.

W skardze na tą decyzję pełnomocnik podatnika, wnosząc o jej uchylenie w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za październik, listopad i grudzień 2005 r., podniósł zarzut naruszenia art. 120, art. 122, art. 187 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez:

- wybiórczą i jednostronną analizę materiału dowodowego, zawierającą sprzeczne wnioski, projekcje wniosków, a także wskutek oparcia zaskarżonej decyzji o nieuzasadnione twierdzenie o braku modyfikacji stosunków gospodarczych z tego powodu, że modyfikacja tych stosunków mogła mieć miejsce wyłączenie na piśmie wobec zapisu w umowach o możliwości ich zmiany na piśmie pod rygorem nieważności, niewyjaśnienie rzeczywistych stosunków gospodarczych, dowolne odmówienie waloru wiarygodności wyjaśnieniom Podatnika, że cała wartość umowy zawartej pomiędzy kontrahentami została zapłacona, w tym przez zaliczenie na tę płatność zaliczki z niezrealizowanej innej umowy między stronami, i że pierwotna umowa do jej rozwiązania nie była skonsumowana, a zatem nie doszło do wydania przedmiotu umowy i powstania obowiązku podatkowego;

- pominięcie dowodów, do których dostęp miał organ pierwszej instancji w materiałach Podatnika zabezpieczonych w postępowaniu karnym, także wskutek niezbadania korespondencji, jaka toczyła się między stronami kwestionowanej umowy, również zabezpieczonej przez organy ścigania na poczet postępowania toczącego się przeciw osobie trzeciej,

- wadliwą ocenę zebranych w sprawie dowodów wskutek wadliwego zastosowania art. 193 ustawy Ordynacja podatkowa wobec pozbawienia ksiąg rachunkowych waloru dowodu o szczególnym znaczeniu, mimo zakwestionowania rzetelności ksiąg (w zakresie rejestru sprzedaży) wyłącznie w zakresie marca, czerwca i lipca 2005 r. oraz brak oceny tego dowodu, w sytuacji gdy nawet uznanie ksiąg za nierzetelne w określonym zakresie nie zwalnia organu podatkowego od obowiązku dokonania analizy tego dowodu, jak każdego innego dowodu ujawnionego w sprawie.

W efekcie tych uchybień organ podatkowy naruszył również art. 19 ust. 1 i art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa przez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że kwota należna z tytułu sprzedaży wiąże się z faktem rzekomego wydania towaru, wywiedzionym w oparciu o nieprawidłowe deklaracje jednego z kontrahentów w jego firmie bez lub nawet wbrew uzgodnieniom z drugim kontrahentem i jako taka stanowi podstawę do wystawienia faktury VAT, w sytuacji gdy przekonanie jednej ze stron transakcji o tym, że jest właścicielem powierzonej jej rzeczy nie oznacza jeszcze jej wydania (przeniesienia jej własności).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe argumenty w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć z nieco innych powodów aniżeli sformułowanych w skardze.

W przedmiotowej sprawie, zarówno na etapie postępowania odwoławczego jak i postępowania sądowego, wywołanego złożeniem rozpatrywanej skargi, sporna jest jedynie kwestia zaniżenia podatku należnego o kwotę 36.300 zł w rozliczeniu za lipiec 2005 r.

Organy ustaliły, bowiem że podatnik, działając w roli dostawcy, zawarł [...] r. umowę z B sp. z o.o., której przedmiotem było wytworzenie z materiałów własnych i przy zastosowaniu własnej, specjalistycznej technologii, instalacji do katalitycznego przerobu odpadów (jeden moduł). Strony umowy w aneksie z [...] r. ustaliły, że kwota wynagrodzenia za realizację przedmiotu umowy wynosić będzie 550.000 zł plus VAT. Organ podatkowy ustalił, że w związku z realizacją ww. budowy Z. T. wystawił tylko dwie faktury tj: nr [...] z [...]r. tytułem zaliczki na wykonanie instalacji na 268.400 zł (w tym podatek VAT 48.400 zł) oraz nr [...] z [...]r. tytułem zaliczki na wykonanie instalacji na 201.300 zł (w tym VAT 36.300 zł). Organ podatkowy ustalił, że strona wydała ww. urządzenie odbiorcy [...]r., a zatem fakturę końcową winna wystawić najpóźniej w dniu [...] r. W rozliczeniu za lipiec 2005 r. Z. T. nie rozliczył ww. transakcji, dlatego też zaniżył podstawę opodatkowania o 165.000 zł. W związku z tak ustalonym stanem faktycznym, organy postawiły podatnikowi zarzut naruszenia art. 29 ust. l i art. 19 ust. 4 ustawy o VAT poprzez zaniżenie

podatku należnego w wysokości 36.300 zł z tytułu wydania instalacji na rzecz B.

W ocenie sądu organy w sposób niewystarczający ustaliły kwestie związane z wystawieniem przez podatnika na rzecz B faktury nr [...] z dnia [...] r. tytułem zaliczki drugiego modułu, na wartość netto 116.248,88 zł (podatek VAT 25.574,75 zł, wartość brutto 201.300 zł).

W odniesieniu do powyższej faktury organy przyjęły, iż została ona wystawiona na poczet przyszłej inwestycji (zgodnie z informacją umieszczoną na dokumencie) wykonania drugiego modułu a nie inwestycji polegającej na wykonaniu instalacji pierwszego modułu.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organy w sposób dość pobieżny dokonały analizy niniejszej faktury. W efekcie, co zastanawiające, nie wzięły pod uwagę jej w ogólnych rozliczeniach dotyczących uiszczonego przez podatnika podatku VAT. Organy ustaliły bowiem, że nie została ona wystawiona na poczet wykonanego modułu, stwierdzając enigmatycznie w dalszej części uzasadnienia, iż być może w okresie późniejszym strona dokona korekty tej faktury, bądź wykona inwestycję polegającą na stworzeniu drugiego modułu.

Powyższe ustalenia stoją w sprzeczności z pobieżnie zebranym w tym zakresie materiałem dowodowym. Jasno bowiem z niego wynika, iż strony odstąpiły od kolejnej inwestycji polegającej na budowie drugiego modułu a kwotę wynikającą z omawianej faktury zaliczyły na poczet rozliczeń wykonania pierwszego modułu. Zdaniem sądu powyższe kwestie niezasadnie zostały pozostawione na uboczu i nie dokonano ich pogłębionej analizy. W konsekwencji organy uznając, że faktura z [...]r. wystawiona została, zgodnie z jej treścią, w związku z realizacją drugiego modułu, w niebycie pozostawiły podatek VAT odprowadzony od uwidocznionej na niej kwocie, przyjmując ostatecznie, iż podatnik zaniżył podatek należny wykazany w zaskarżonej decyzji za wskazany okres. Przy ponownym analizowaniu sprawy organ winien wziąć pod uwagę wskazane powyżej wątpliwości i rozstrzygnąć je w sposób jednoznaczny i nie budzący żadnych wątpliwości.

Odnośnie kwestii dotyczących oddania modułu inwestorowi, którego dotyczyły postanowienia umowy z dnia [...]r., wydaje się, iż faktycznie doszło do jego przekazania. Jednakże również w tym zakresie analiza winna być pogłębiona. W aktach sprawy brak jest bowiem oświadczenia strony przekazującej oraz protokołu rozruchu. Stan faktyczny w tym zakresie, z braku innych dowodów, należałoby ustalić chociażby w oparciu o ewentualne zeznania strony przejmującej, tj. przedstawicieli B.

Zgodnie z treścią art. 187 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a w oparciu o cały materiał dowodowy ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 o.p.).

Przepis art. 187 o.p. stanowi konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 o.p., poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. Z art. 187 § 1 oraz z art. 122 o.p. wynika ponadto zasada oficjalności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Z zasadami oficjalności i zupełności postępowania dowodowego wiąże się obowiązek wyjaśniania wszystkich okoliczności faktycznych, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz zebrania materiału dowodowego z urzędu. Realizacja prawdy materialnej może mieć miejsce tylko wtedy, gdy wszelkie czynności podejmowane przez organy podatkowe będą realizowane z zachowaniem obiektywizmu i rzetelności.

Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego ma kluczowe znaczenie dla stosowania przepisów prawa podatkowego materialnego. Podstawą prawidłowego zastosowania prawa materialnego jest bowiem wcześniejsze, prawidłowe i dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych w sprawie okoliczności faktycznych odpowiadających prawdzie, czyli zgodnych z rzeczywistym stanem rzeczy (wyrok NSA z dnia 2 października 2003 r., I SA/Łd 822/03, niepubl.). Organ podatkowy narusza prawo nie tylko w wypadku wadliwej oceny prawnej stanu faktycznego, wadliwego zastosowania prawa, ale i w równym stopniu wtedy, gdy prawidłowo zastosuje prawo do wadliwie ustalonego stanu faktycznego. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego jest nie tylko ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale również prawidłowa ocena prawna wszystkich prawotwórczych faktów w danej sprawie.

Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego oznacza, że organy podatkowe nie mogą ograniczyć się do przeprowadzenia tylko niektórych dowodów, kierując się z góry przyjętym założeniem, że inne dowody są zbędne (wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 lipca 2004 r., III SA 949/03, Wspólnota 2004, nr 17, s. 56). Nie mogą zatem selekcjonować dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych.

Konieczność wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego stanowi kolejny etap postępowania po zebraniu całego materiału dowodowego. Rozpatrzenie całego materiału dowodowego oznacza rozważenie, wzięcie pod uwagę, przeanalizowanie, zaznajomienie się z całym materiałem dowodowym. Rozpatrzenie materiału dowodowego musi być wyczerpujące, a zatem wszechstronne, dogłębne, szczegółowe, gruntowne, dokładne. Dopiero wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego pozwoli na dokonanie subsumcji faktów uznanych za udowodnione pod stosowną normę prawną, a następnie będzie podstawą do ustalenia skutków podatkowoprawnych tych faktów.

Określona natomiast w art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów jest podstawową regułą, która wytycza przebieg postępowania dowodowego. Ocena dowodów jest domeną wyłącznie organu podatkowego.

Swobodna ocena dowodów wiąże się z etapem postępowania poprzedzającym wydanie rozstrzygnięcia w sprawie, kiedy to organ podatkowy zebrał już cały materiał dowodowy i wszechstronnie go rozpatrzył. Ocena dowodu, o której mowa w komentowanym przepisie, to nic innego jak swoisty osąd organu podatkowego o wartości materiału dowodowego. Osąd powinien być przeprowadzony swobodnie. Oznacza to, że wypowiedź organu podatkowego powinna być zgodna z wewnętrzną wolą osoby podejmującej rozstrzygnięcie (lub też faktycznie przeprowadzającej postępowanie). Nie może być ona niczym skrępowana. Swobodna ocena dowodów nie jest uprawnieniem organu podatkowego. Jest to nakaz skierowany do organu podatkowego.

Przyjęcie zasady swobodnej oceny dowodów oznacza, że ustawodawca podatkowy odrzucił, z pewnymi wyjątkami, możliwość skrępowania organu podatkowego regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Jedynie przy ocenie ksiąg podatkowych i dokumentów urzędowych, organ podatkowy nie ma możliwości ich wartościowania i oceniania w sposób niczym nieskrępowany (zob. komentarz do art. 193 i 194 o.p.).

Swobodna ocena dowodów nie oznacza tego samego co "dowolna". Organ swoją ocenę obowiązany jest oprzeć na przekonywających podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. Swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów (wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2000 r., I SA/Ka 2160/98, niepubl.). Komentowany przepis nie wskazuje co prawda reguł, którymi należy się kierować, dokonując swobodnej oceny dowodów, natomiast w piśmiennictwie wyróżniono następujące reguły stanowiące o treści zasady swobodnej oceny dowodów:

1) organ podatkowy powinien rozważyć wszystkie dowody zebrane w sprawie;

2) organ podatkowy powinien rozpatrzyć całokształt materiału dowodowego;

3) swobodna ocena dowodów doznaje nielicznych ograniczeń;

4) ocena powinna uwzględniać wskazania doświadczenia życiowego;

5) rozumowanie powinno być zgodnie z zasadami logiki;

6) rozumowanie powinno być zgodne z zasadami wiedzy;

7) rozstrzygnięcie powinno być bezstronne, a wątpliwości powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika;

8) rozstrzygnięcie powinno zostać dokonane na podstawie wewnętrznego przekonania;

9) rozstrzygnięcie powinno być dokonane wyłącznie na podstawie dowodów zebranych w sprawie.

W rozpatrywanej sprawie, w ocenie sądu, nie została wypełniona przesłanka warunkująca następnie możliwość dokonania właściwej oceny, a mianowicie materiał dowodowy, odnośnie kwestii wskazanych powyżej, nie został zebrany w sposób pełny i wyczerpujący. Dopiero po jego uzupełnieniu we wskazanej części możliwe będzie dokonanie pełnej oceny prawidłowości stanowiska organu.

Mając powyższe na uwadze, sąd na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - powoływanej dalej jako p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną decyzję , zaś w oparciu o art. 152 p.p.s.a. określił, że nie podlega ona wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 200 p.p.s.a.