Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 127/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2017-05-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Celne prawo
Celne postępowanie
Podatek od towarów i usług
Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 56 ust. 1, ust. 5
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 10 ust. 2
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2009 nr 324 poz 23 art. 41
law: Rozporządzenie Rady (WE) nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009 r. ustanawiające wspólnotowy system zwolnień celnych (wersja ujednolicona).

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski, sędzia WSA Przemysław Krzykowski (sprawozdawca),, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 17 maja 2017r. sprawy ze skarg J. D. na decyzje Dyrektora Izby Celnej (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej) z dnia "[...]" nr "[...]" z dnia "[...]" nr "[...]" z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie stwierdzenia powstania długu celnego, określenia kwoty cła, podatku akcyzowego, podatku od towarów i usług oraz opłaty paliwowej oddala skargi


UZASADNIENIE

Przedmiotem skarg do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie są trzy decyzje z dnia "[...]", którymi Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołań J.D., utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]" w przedmiocie stwierdzenia powstania długu celnego i określenia podatku akcyzowego, podatku od towarów i usług oraz opłaty paliwowej.

Z uzasadnienia poddanych kontroli Sądu rozstrzygnięć wynika, że przekraczając w okresie od 1 stycznia do 31 marca 2014 r., łącznie 27 razy granicę Unii Europejskiej na przejściu granicznym w G., J.D. dokonał zgłoszenia celnego przywozu łącznie 2.265 l paliwa w zbiorniku samochodu osobowego marki "[...]" o numerze rejestracyjnym "[...]". Weryfikując dane z systemu informatycznego odpraw celnych, organ stwierdził, że skarżący dokonywał przywozów paliwa z dużą częstotliwością, przekraczającą zwykłe potrzeby kierowcy. W ocenie organu, wwiezione na obszar celny Unii w ww. okresie paliwo nie było objęte zwolnieniem z należności przywozowych na podstawie art. 41 rozporządzenia Rady (WE) Nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009 r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz. Urz. WE L 324 z dnia 10 grudnia 2009 r.), co skutkowało określeniem wymienionych na wstępie należności celnych i podatkowych na łączną sumę 5.560 zł.

Podtrzymując to stanowisko w związku z wniesionymi przez stronę odwołaniami, Dyrektor Izby Celnej wskazał w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji na zasadę powszechności należności przywozowych, która wyraża się w tym, iż od każdego towaru przywożonego z terytorium państwa trzeciego na obszar celny Unii wymagane są należności przywozowe, natomiast zwolnienie z tych należności stanowi wyjątek, który musi wynikać z przepisów prawa celnego. Zwolnienie takie przewiduje m.in. art. 41 ww. rozporządzenia Rady (WE) Nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009 r., zgodnie z którym towary znajdujące się w bagażu osobistym podróżnych przyjeżdżających z państw trzecich są zwolnione z należności celnych przywozowych, jeżeli przywożone towary są zwolnione z podatku od wartości dodanej (VAT) na mocy przepisów prawa krajowego przyjętych zgodnie z przepisami Dyrektywy Rady 2007/74/UE z dnia 20 grudnia 2007 r. w sprawie zwolnienia towarów przywożonych przez osoby podróżujące z państw trzecich z podatku od wartości dodanej i akcyzy (Dz. Urz. UE L 346 z dnia 29 grudnia 2007 r.). Z kolei zaś, w art. 56 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) zwolnienie od podatku od towarów i usług zostało uzależnione od tego, by przywóz towarów znajdujących się w bagażu osobistym podróżnych przyjeżdżających z państwa trzeciego nie miał charakteru handlowego, zaś za przywóz o charakterze niehandlowym uważa się przywóz spełniający następujące warunki:

1) odbywa się okazjonalnie;

2) obejmuje wyłącznie towary na własny użytek podróżnych lub ich rodzin lub towary przeznaczone na prezenty.

Organ odwoławczy wskazał na treść art. 56 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym w przypadku dowolnego pojazdu samochodowego, paliwo znajdujące się w standardowym zbiorniku oraz ilość paliwa nie przekraczająca 10 litrów w przenośnym kanistrze stanowi część bagażu osobistego podróżnego.

Powołał też art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752 ze zm.), zgodnie z którym obowiązek podatkowy z tytułu importu wyrobów akcyzowych powstaje z dniem powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego.

Wskazał ponadto na art. 1 pkt 6 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/1993 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r., który definiuje towary pozbawione charakteru handlowego jako towary, których objęcie daną procedurą celną ma charakter sporadyczny i których rodzaj i ilość wskazują, że są przeznaczone do użytku prywatnego, osobistego lub rodzinnego ich odbiorców lub osób je przewożących, bądź które są wyraźnie przeznaczone na upominki.

Definiując natomiast pojęcie okazjonalności, organ odwołał się do znaczenia słownikowego, przyjmując, że przywóz odbywający się okazjonalnie oznacza, że przywozy nie odbywają się w sposób ciągły, czy częsty, a sporadycznie, niesystematycznie, przy okazji podróży. Ocenił, że pojęcie "okazjonalnie" w polskiej wersji językowej art. 6 lit. a) dyrektywy 2007/74/WE jest w pełni tożsame z innymi wersjami językowymi tego przepisu, tj. z wersją angielską, niemiecką i francuską. W ocenie organu, okazjonalny przywóz towarów w bagażu podróżnego będzie miał miejsce, gdy przejazdy odbywają się sporadycznie, których częstotliwość, jak i łączna ilość w dłuższym okresie, nie wskazują na handlowy charakter. Kwestia, czy przywóz ma charakter niehandlowy musi być rozpatrywana dla każdego przypadku indywidualnie, na podstawie ogólnej oceny okoliczności, z uwzględnieniem ilości i charakteru przywozu, częstotliwości przywozu takich samych produktów przez danego podróżnego. Odwołując się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 4 czerwca 2002 r. o sygn. C-99/00, organ wskazał też, że powinno się uwzględniać rodzaj importowanego dobra, jego ilość, częstotliwość, z jaką towar był sprowadzany, a także styl życia i zwyczaje podróżującego oraz jego środowiska rodzinnego, zaś w niniejszej sprawie – również systematyczne nabywanie dużych ilości paliwa, czas pobytu w Federacji Rosyjskiej, posiadanie pojazdów o bardzo pojemnościach silników i zbiorników, posługiwanie się kilkoma pojazdami, częste zmiany numerów rejestracyjnych pojazdów, wykorzystywanie pojazdów zarejestrowanych na inne osoby, wykazywanie zużycia paliwa wielokrotnie przekraczającego dane statystyczne.

W ocenie organu, systematyczne sprawdzanie zawartości zbiorników wszystkich pojazdów drogowych wjeżdżających codziennie na terytorium Unii byłoby zadaniem praktycznie niemożliwym, a w każdym razie nieproporcjonalnym pod względem kosztów i utrudnień dla podróżnych w stosunku do kwot należności celnych przywozowych i podatku VAT, jakie mogłoby to przynieść. Możliwe jest zatem dokonanie oceny charakteru towaru na podstawie analizy danych systemu informatycznego, w którym ewidencjonowane są zgłoszenia celne. Opierając się na raporcie wygenerowanym z systemu odpraw celnych osobowych, organ uznał, że strona przekraczała regularnie granicę Państwa, zgłaszając w 2014 r. 110 razy przywóz paliwa w ilości 10.251 l paliwa, tj. w ilości odpowiadającej połowie cysterny. Skarżący dokonywał również systematycznych przywozów paliwa w latach 2013 oraz 2015 – 2016, przywożąc w poszczególnych latach odpowiednio: 2.130 l, 9.250 l i 4.500 l. Ponadto w okresie tym zadeklarował przywóz innych wyrobów akcyzowych, tj. alkoholu (2013 r. – 27 l, 2014 r. – 113 l, 2015 r. – 101 l, 2016 r. – 55 l) oraz papierosów (2013 r. – 1.80 szt., 2014 r. – 4.520 szt., 2015 r. – 4.040 szt., 2016 r. – 2.200 szt.). Organ dodał, że z uwagi na średnią cenę paliwa w wysokości ok. 2 zł/1 l, roczny koszt zakupu paliwa w 2014 r. wyniósł ok. 20.502 zł. W opinii organu, zużywanie tak dużej ilości paliwa przez skarżącego uzyskującego w 2014 r. dochód w wysokości 30.860 zł brutto byłoby nieracjonalne i nieuzasadnione ekonomicznie. Niewiarygodne, w ocenie organu było, by skarżący zdecydowaną część dochodów przeznaczał na zakup paliwa w Rosji, jeśli nie miałby z tego tytułu uzyskiwać korzyści finansowej np. z tytułu dalszej odsprzedaży paliwa z zyskiem.

Skarżący nie przedstawił przy tym dowodów, które potwierdzałyby zużywanie paliwa w takiej ilości. Z jego wyjaśnień wynikało, że głównym celem wyjazdów do Rosji był zakup tańszego paliwa. Pracuje jako listonosz i paliwo było wykorzystywane przede wszystkim w pojeździe służącym do rozwożenia przesyłek. Częstotliwość wyjazdów była uzależniona od zużycia paliwa w pracy. Po zużyciu paliwa skarżący jechał do Rosji i dotankowywał je w ilości 70 – 80 l. Ponadto pojazd był wykorzystywany do celów prywatnych. Skarżący wyjaśnił, że na dojazdy do granicy pokonywał trasę o długości ok. 180 km w obie strony, zaś pracując jako listonosz pokonywał od poniedziałku do piątku codziennie trasę o długości 70 km. Ponadto jego żona pokonywała miesięcznie trasę o długości ok. 1.000 km na dojazdy do pracy z N.S. do T. Cztery razy w miesiącu woził żonę na basen do J. (ok. 80 km w obie strony). Zaś 4 – 6 razy w miesiącu woził córkę na odczulanie do M. (ok. 40 km w obie strony). Co niedzielę jeździł z żoną do jej siostry do K.R. (ok. 70 km w obie strony). Dwa razy w miesiącu wraz z żoną jeździł do G., a ponadto raz w miesiącu odwoził sąsiada na lotnisko do G. Skarżący podał również, że pojazdem tym jeździł do N. i na Ś., w odwiedziny do siostry oraz w celu poszukiwania samochodu dla brata. Odnosząc się do powyższych twierdzeń strony, organ odwoławczy uznał, że styl życia strony i członków jej rodziny, zwyczaje panujące w rodzinie oraz zainteresowania nie odzwierciedlały tak wysokiego zużycia paliwa.

Zdaniem organu, wskazana przez stronę średnia norma zużycia paliwa przez pojazd w wysokości ok. 10 l/100 km pozwalała na pokonanie w ciągu miesiąca trasy o długości ok. 7.500 km, co oznaczałoby pokonywanie codziennie trasy o długości 242 km w czasie ok. 3,75 h. W ocenie organu, norma ta była zawyżona, gdyż z danych dostępnych na stronie internetowej "[...]" wynikało, że maksymalne zużycie paliwa w pojeździe takim jak skarżącego wynosi 6,6 l/100 km. Organ odwołał się również do danych statystycznych, z których wynikało, że średnie miesięczne zużycie oleju napędowego przez pojazd w Polsce wynosi 80 l, tj. ponad kilkakrotnie mniej paliwa aniżeli zgłaszał skarżący w ciągu jednego miesiąca. Wskazując z kolei na dane na temat stanu licznika pojazdu w okresie od 19 sierpnia 2014 r. do 17 sierpnia 2015 r., organ podniósł, że pojazd przejechał w tym okresie 19.909 km, tj. 1.659 km miesięcznie. Przyjmując normę zużycia paliwa 6,6 l/100 km, łączna ilość paliwa wprowadzonego w 2014 r. wystarczyłaby na przejechanie trasy o długości 155.318 km rocznie, tj. średnio miesięcznie ok. 12.943 km, a zatem 7 – krotnie więcej aniżeli wynika ze stanu licznika pojazdu. Uwzględniając wyjaśnienia strony o miesięcznym zużyciu paliwa na potrzeby pracy (1.470 km) i na dojazdy do granicy Państwa (1.620 km), organ stwierdził, że powyższa ilość odpowiadała średniemu miesięcznemu przebiegowi auta wynikającemu ze wskazań licznika kilometrów. Uzasadniało to tym samym twierdzenie, że pojazd służył jedynie jako "mobilna cysterna", a pozostałe wyjazdy skarżącego i członków jego rodziny były realizowane w inny sposób lub innym pojazdem. Organ ustalił przy tym, że skarżący był właścicielem innego pojazdu marki "[...]" o numerze rejestracyjnym "[...]", który w okresie od 11 czerwca 2014 r. do 11 czerwca 2015 r. pokonał trasę o długości 17.791 km, tj. ok. 1.483 km miesięcznie. Odmówił uwzględnienia wyjaśnień strony, że paliwo z Rosji nie mogło być zużyte w tym samochodzie, gdyż zapychają się w nim pompowtryskiwacze. Ponadto obliczył, że nawet w sytuacji uznania wszystkich celów podroży wskazanych przez skarżącego, do pokonania miesięcznie trasy o długości 4.740 km pojazd zużyłby ok. 313 l paliwa, a więc w dalszym ciągu znacznie mniej niż ilość przywożonego miesięcznie paliwa.

Organ odwoławczy nie dał przy tym wiary twierdzeniom skarżącego, że jedynie dotankowywał w Rosji paliwo, zaś do deklarowania ilości paliwa w wysokości 80 – 100 l był zmuszany przez funkcjonariuszy celnych. Podniósł m.in., że zgodnie z art. 4 pkt 8 WKC towary wspólnotowe tracą swój status celny z chwila opuszczenia obszaru celnego Wspólnoty, przy czym w przypadku towaru, jakim jest paliwo, możliwość uznania go za towar powracający wymagałaby w istocie założenia zamknięć celnych uniemożliwiających dostęp do wlewu paliwa i jego dotankowanie. Ponadto, zdaniem organu, w sytuacji gdy skarżący miał wątpliwość, jaka ilość paliwa znajdowała się w zbiorniku, mógł zwrócić się o weryfikację zgłoszenia celnego. Organ zaznaczył, że skarżący był w 2014 r i 2015 r. karany za wykroczenia karne skarbowe.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, przedstawione w decyzji stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki WSA w Olsztynie z dnia 9 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 813/13, z dnia 30 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Ol 739/13, z dnia 16 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 336/14) oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (sprawy o sygn. akt C – 250/11, C-254/11, C-254/11, C-99/00). Wskazano też, że rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1931/2006 z dnia 20 grudnia 2006 r. ustanawiające przepisy dotyczące małego ruchu granicznego na zewnętrznych granicach lądowych państw członkowskich i zmieniających postanowienia Konwencji z Schengen (Dz. Urz. UE L 2006 Nr 405, str. 1) definiuje mały ruch graniczny, jako regularne przekraczanie zewnętrznej granicy lądowej przez osoby zamieszkujące strefę przygraniczną w celu pobytu w strefie przygranicznej, na przykład ze względów społecznych, kulturalnych lub uzasadnionych powodów ekonomicznych lub ze względów rodzinnych, przez okres nieprzekraczający limitów czasu ustanowionych w tym rozporządzeniu. Analiza danych dotyczących rodzaju i ilości towarów, częstotliwości, systematyczności i powtarzalności przywozów, obejmująca dłuższy okres, w powiązaniu z sytuacją ogólną, stylem życia podróżnego i jego rodziny oraz indywidualnego zapotrzebowania, pozwoliła na dokonanie prawidłowej oceny charakteru przywozów. Podróżni przekraczający granicę powinni mieć świadomość, że jeśli uda im się skorzystać doraźnie ze zwolnień w sposób nieuprawniony, to i tak w dłuższym okresie kontrole ujawnią niezasadność skorzystania z tych zwolnień. Organ II instancji dodał, że w ciągu doby na drogowych przejściach granicznych jemu właściwych dokonywanych jest kilka tysięcy odpraw w ruchu osobowym, a niemalże wszyscy podróżni na wjeździe do RP deklarują pełne zbiorniki paliwa. Trudno przyjąć, aby organ prowadził codziennie kilka tysięcy operacji polegających na tropieniu podróżnych. Stąd w przepisach celnych i podatkowych zdefiniowano, kiedy towary mają charakter niehandlowy, aby można było dokonać ich oceny bez konieczności prowadzenia działań operacyjnych. Przeprowadzone w niniejszej sprawie postępowanie wykazało, że ilość i częstotliwość przywozu paliwa, z uwzględnieniem jej stylu życia, w tym możliwości spożytkowania zaimportowanego paliwa na potrzeby własne, wskazuje na jego handlowy charakter.

W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji, zarzucając im naruszenie art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), poprzez zaniechanie czynności zmierzających do wyczerpującego zebrania materiału dowodowego oraz dokonanie dowolnej i jednostronnej oceny materiału dowodowego.

Podtrzymując w uzasadnieniach skarg zarzuty odwołań, skarżący podniósł, że w toku postępowań wskazał okoliczności, które wymagały uzupełnienia materiału dowodowego poprzez przesłuchanie jego rodzeństwa W.D. i M.D. oraz żony J.D. Wyjaśnił, że z pojazdu wielokrotnie korzystał jego brat, m.in. wyjeżdżali z bratem często do siostry do N. w celach rodzinnych i zarobkowych. Skarżący zarzucił też, że organy podważyły jego oświadczenia o pojemności zbiornika i ilości zużywanego przez samochód paliwa w oparciu o informacje ze stron internetowych, dane statystyczne i "własną wiedzę", choć powinny były zlecić to rzeczoznawcy, co pozwoliłoby jednoznacznie ustalić pojemność zbiornika paliwa i normy zużycia paliwa. Odwołując się końcowo do brzmienia art. 122 Ordynacji podatkowej, podniósł, że zaskarżone rozstrzygnięcia zostały oparte na niepełnym materiale dowodowym, a ocena zgromadzonego materiału dokonana została dowolnie i jednostronnie.

Odpowiadając na skargi Dyrektor Izby Celnej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Na rozprawie w dniu 17 maja 2017 r. Sąd na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.", połączył sprawy o sygn. akt I SA/Ol 127/17, I SA/Ol 128/17 i I SA/Ol 129/17 w celu ich łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. akt I SA/Ol 127/17.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.), sąd administracyjny przeprowadza kontrolę pod względem zgodności z prawem aktów wydawanych przez organy administracji publicznej. Stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. 2016 r., poz. 718 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a.", z zastrzeżeniem wyjątku nieznajdującego zastosowania w niniejszej sprawie, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując oceny legalności zaskarżonych decyzji według wyżej wymienionych kryteriów, Sąd stwierdził, iż skargi nie zasługują na uwzględnienie.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy kwestii zastosowania zwolnienia od należności celnych i podatkowych wielokrotnie wwożonego w 2014 r. z Rosji na obszar Polski (a w konsekwencji na obszar Unii Europejskiej), paliwa silnikowego do napędu pojazdów prywatnych oraz podmiotowego zakresu obciążenia należnościami przywozowymi.

Wyjaśnienia na wstępie wymaga, że generalną zasadą ustanowioną w przepisach prawa celnego jest zasada powszechności należności przywozowych, zgodnie z którą, od każdego towaru przywożonego z terytorium państwa trzeciego na obszar celny Wspólnoty, wymagane są należności przywozowe. Zwolnienie z tych należności stanowi wyjątek, który musi wprost wynikać z przepisów prawa. Podstawowym aktem prawnym ustanawiającym zwolnienia celne jest rozporządzenie Rady (EWG) nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009 r. ustanawiające wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz. Urz. WE L 324 z dnia 10.12. 2009 r.). Możliwość skorzystania ze zwolnień celnych w przypadku importu paliwa została zaś uregulowana w art. 41 i art. 107-110 tego rozporządzenia.

Podobnie możliwość skorzystania ze zwolnień podatkowych, jako sytuacja wyjątkowa, została szczegółowo uregulowana w art. 35 ustawy z dnia 16 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752 ze zm.) oraz w art. 56 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej powoływanej także jako ustawa o VAT).

Kwestie powstania obowiązku zapłaty podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku od towarów i usług w związku z importem towarów uregulowane w powołanych przez organy celno-podatkowe przepisach ustaw podatkowych skorelowane są z obowiązkami nałożonymi przepisami Wspólnotowego Kodeksu Celnego oraz przepisami unijnych aktów wykonawczych. Trzeba tu wskazać, że w myśl art. 17 ust.1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnikami tego podatku są między innymi osoby fizyczne, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła. Natomiast w myśl art. 13 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym "podatnikiem jest również podmiot nie będący importerem, jeżeli ciąży na nim obowiązek uiszczenia cła". Z powyższego wynika, że w odniesieniu do towarów akcyzowych wprowadzonych na obszar celny Wspólnoty, podatnikami podatku akcyzowego (i opłaty paliwowej) oraz podatku VAT są te podmioty, które zostaną uznane za dłużników należności celnych według przepisów WKC.

Analiza systemowa aktów prawnych jasno wskazuje, że istnieje korelacja pomiędzy uregulowaniami zawartymi w art. 41, art. 107 i art. 110 rozporządzenia Rady (WE) nr 1186/2009, a przepisami art. 56 ust. 5 (z zastrzeżeniem art. 77) i ust. 6 ustawy o VAT i przepisami art. 35 ust.1 i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym. Przepisy te ustalają zasady i warunki zwolnienia od należności publicznoprawnych paliw importowanych w standardowych zbiornikach pojazdów silnikowych, przy ich rozróżnieniu, jako używanych do celów transportu (działalności) oraz prywatnych. Przez towary pozbawione charakteru handlowego, przeznaczone dla celów prywatnych należy rozumieć towary, kiedy objęcie ich daną procedurą celną ma charakter sporadyczny i których rodzaj i ilość wskazują, że są przeznaczone do użytku prywatnego, osobistego lub rodzinnego osób je przewożących bądź też, które są wyraźnie przeznaczone na upominki (art. 1 pkt 6 rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/1993 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny).

W przypadku pojazdów prywatnych zwolnienie obwarowane jest przesłanką okazjonalnego charakteru przywozu paliwa, a poza tym ustalone są takie same warunki, określone odpowiednio: w art. 110 ust.1 rozporządzenia nr 1186/2009, art. 33 ust. 5 w związku z art. 35 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, a także art. 77 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Na mocy tych przepisów paliwo zwolnione z należności celnych i podatkowych nie może być wykorzystywane w pojazdach innych niż te, w których zostało przywiezione, ani nie może zostać usunięte z tych pojazdów i przechowywane, z wyjątkiem okresu niezbędnych napraw tych pojazdów, nie może też zostać odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia.

Naruszenie chociażby jednego z wymienionych zakazów powoduje skutki wskazane odpowiednio w art. 110 ust. 2 rozporządzenia nr 1186/2009, w art. 33 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym i w art. 77 ust. 4 ustawy o VAT, tj. obowiązek uiszczenia należności celnych przywozowych i podatkowych według wartości celnej towarów i stawek obowiązujących w dniu naruszenia.

Niewątpliwie towary wprowadzone na obszar celny Wspólnoty, zwolnione od należności celnych przywozowych pod określonymi warunkami podlegają dozorowi celnemu. Zgodnie z art. 4 pkt 13 WKC, przez "dozór celny" należy rozumieć ogólne działania prowadzone przez organy celne w celu zapewnienia przestrzegania przepisów prawa celnego oraz, w razie potrzeby, innych przepisów mających zastosowanie do towarów znajdujących się pod dozorem celnym. Art. 126 rozporządzenia nr 1186/2009 wprost stanowi, iż "W przypadku, gdy niniejsze rozporządzenie określa, że zwolnienie stosuje się po spełnieniu pewnych warunków, osoba zainteresowana przedstawia właściwym organom dowody, że takie warunki zostały spełnione". Oznacza to, że organy celne są uprawnione i zobowiązane do kontroli przestrzegania warunków zwolnienia z należności przywozowych paliw wprowadzonych na obszar Wspólnoty w standardowych zbiornikach pojazdów prywatnych.

Zasadnie organy celne, powołując przepisy prawa unijnego i krajowego, w szczególności zaś art. 56 ust 6 ustawy o VAT, zbadały w toku postępowania, czy w odniesieniu do przywozu przez skarżącego w okresie od 1 stycznia do 31 marca 2014 r łącznie 2.265 l paliwa, spełniony został warunek okazjonalności przywozu. W ocenie Sądu, nie budzi zastrzeżeń dla oceny tej kwestii posłużenie się przez organy wykładnią językową i wskazanie, że okazjonalny określa się jako: "odnoszący się do określonej okazji - okoliczności, nieczęsto się zdarzający, spotykany, widywany rzadko, od czasu do czasu, sporadyczny".

Słusznie Dyrektor Izby Celnej wskazał, że charakter niehandlowy mają przywozy sporadyczne, nie występujące w sposób ciągły. Ocena, czy przywóz ma charakter niehandlowy powinna być zaś dokonywana dla każdego przypadku indywidualnie z uwzględnieniem zwłaszcza ilości i charakteru przywozu, częstotliwości przywozu takich samych produktów przez danego podróżnego. Skarżący w toku postępowania nie uwiarygodnił przyczyn uzasadniających konieczność częstego przekraczania granicy, ani tak dużego zapotrzebowania na paliwo. Należy bowiem zauważyć, że skarżący dokonywał systematycznych przywozów również paliwa w latach 2013 oraz 2015 – 2016, przywożąc w poszczególnych latach odpowiednio: 2.130 l, 9.250 l i 4.500 l. Ponadto w okresie tym zadeklarował przywóz innych wyrobów akcyzowych, tj. alkoholu (2013 r. – 27 l, 2014 r. – 113 l, 2015 r. – 101 l, 2016 r. – 55 l) oraz papierosów (2013 r. – 1.80 szt., 2014 r. – 4.520 szt., 2015 r. – 4.040 szt., 2016 r. – 2.200 szt.). Ilość paliwa wprowadzona przez skarżącego w maju 2015 r. przekroczyła kilkukrotnie zapotrzebowanie na paliwo statystycznego kierowcy według danych Głównego Urzędu Statystycznego. Prawidłowo organ wskazał również, że krótki czas pobytu za granicą świadczył o wyłącznym zamiarze zakupu tańszych rosyjskich towarów akcyzowych i potwierdzał, że głównym celem wyjazdów był zakup paliwa, a nie cele turystyczne. Trafnie też podniósł, że uwzględniając średnią cenę paliwa w wysokości ok. 2 zł/1 l, roczny koszt zakupu paliwa w 2014 r. wyniósł ok. 20.502 zł, podczas gdy uzyskany przez skarżącego w 2014 r. dochód wyniósł 30.860 zł brutto.

Wbrew zarzutom zawartym w skardze organ w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji w sposób szczegółowy jak również metodologicznie poprawny dokonał analizy i oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Dyrektor Izby Celnej wnikliwie wyjaśnił, dlaczego nie dał wiary wyjaśnieniom skarżącego odnośnie wykorzystania przez niego paliwa na terenie kraju i dlaczego stwierdził, że wyjaśnienia są niespójne.

Godzi się zauważyć, że zgodnie z art. 126 rozporządzenia nr 1186/2009, w przypadku, gdy rozporządzenie to określa, że zwolnienie stosuje się po spełnieniu pewnych warunków, osoba zainteresowana przedstawia właściwym organom dowody, że takie warunki zostały spełnione. Osoba zainteresowana może zatem skutecznie wykazać, że nawet przy znacznej częstotliwości wprowadzania paliwa na obszar Unii, istniały uzasadnione powody natury osobistej lub zawodowej dla wystąpienia takiej zwiększonej częstotliwości. Jeśli tego nie czyni, ograniczając się do niczym nie popartego oświadczenia, nie może oczekiwać, że jej argumenty zostaną uwzględnione. Wskazać przy tym należy, że organ uwzględnił wyjaśnienia strony o miesięcznym zużyciu paliwa na potrzeby pracy (1.470 km) i na dojazdy do granicy Państwa (1.620 km), podnosząc, że powyższe przejazdy znalazły potwierdzenie we wskazaniach licznika kilometrów zamontowanego w pojeździe. Ustalił przy tym, że skarżący był właścicielem także innego pojazdu marki "[...]", który zgodnie z licznikiem kilometrów w okresie od 11 czerwca 2014 r. do 11 czerwca 2015 r. pokonał trasę o długości 17.791 km, tj. ok. 1.483 km miesięcznie. Przy czym z przeprowadzonych przez organ wyliczeń wynikało, że nawet w sytuacji uznania wszystkich celów podroży wskazanych przez skarżącego, do pokonania miesięcznie trasy o długości 4.740 km pojazd zużyłby ok. 313 l paliwa, a więc w dalszym ciągu znacznie mniej niż ilość przywożonego miesięcznie paliwa.

Należy podkreślić, że w sprawach obowiązków określonych przepisami prawa celnego oraz prawa podatkowego, zakres postępowania celnego i podatkowego prowadzonego według reguł i zasad określonych przepisami zawartymi w Dziale IV Ordynacji podatkowej determinowany jest normami prawa materialnego. Dążąc do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, organy celno-podatkowe powinny w pierwszej kolejności ustalić, jakie fakty są istotne z punktu widzenia przepisów prawa materialnego, mających w sprawie zastosowanie. Do organów należy rozważenie, jakie dowody będą konieczne dla ustalenia owych istotnych faktów, a następnie przeprowadzenie tych dowodów z urzędu, a także na wniosek strony.

Z akt niniejszej sprawy wynika, że organy z urzędu dysponowały danymi dotyczącymi osoby podróżującej, jak również informacjami co do dat przekraczania granicy UE, deklarowanej ilości i rodzaju paliwa wwiezionego na obszar celny Wspólnoty. Nie budzą też wątpliwości dalsze ustalenia poczynione w toku postępowania, jako logicznie wynikające ze zgromadzonych dowodów. Analiza częstotliwości przekraczania przez stronę granicy Unii Europejskiej w 2014 r., zdaniem Sądu, w pełni uzasadniała zakwalifikowanie spornych przywozów, jako mających charakter handlowy, a nie okazjonalny, w rozumieniu powołanego przez organy art. 56 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 126 rozporządzenia Rady (WE) Nr 1186/2009, w przypadku, gdy rozporządzenie określa, że zwolnienie stosuje się po spełnieniu pewnych warunków, osoba zainteresowana przedstawia właściwym organom dowody, że takie warunki zostały spełnione. To osoba zainteresowana powinna zatem skutecznie wykazać, że w związku ze znaczną częstotliwością wprowadzania paliwa na obszar Unii, istniały uzasadnione powody natury osobistej lub zawodowej dla wystąpienia takiej zwiększonej częstotliwości.

Trafnie organ odwoławczy zwrócił uwagę, że to na zgłaszającym spoczywa obowiązek wskazania w zgłoszeniu celnym prawidłowych danych dotyczących towaru. Dane zawarte w zgłoszeniu celnym, przyjętym przez organ celny po jego weryfikacji lub bez jej przeprowadzenia, są co do zasady wiążące, a skutki nieprawidłowego zadeklarowania tych danych obciążają zgłaszającego. Zauważenia wymaga również, że do momentu wszczęcia postepowania w niniejszej sprawie strona nie podejmowała próby unieważnienia danych zawartych w zgłoszeniach.

Należy jeszcze raz podkreślić, że istotą rozstrzygnięcia w sprawie jest ustalenie przez organy, iż dokonywany przez stronę przywóz paliwa znajdującego się w zbiorniku pojazdu nie odbywał się okazjonalnie. Ustaleń tych skarżący nie podważył. Nie uwiarygodnił też, że było to paliwo na użytek własny. Ograniczenie się strony do oświadczenia, iż paliwo zostało wykorzystane do celów osobistych, w świetle innych okoliczności sprawy nie mogło być uznane za wystarczające. Przyjęcie przez organy, że przywóz ten miał charakter handlowy - wsparte m.in. wskazaniem danych statystycznych odnośnie średniego, miesięcznego zużycia paliwa przez przeciętnego kierowcę w Polsce - nie nosi więc znamion dowolności i nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Powyższe słusznie stanowiło podstawę do uznania przez organy, że w odniesieniu do paliwa wprowadzonego na obszar celny Wspólnoty przez skarżącego powstał obowiązek zapłaty należności celno-podatkowych.

Zgromadzony w rozpatrywanej sprawie materiał dowodowy oraz jego ocena i w konsekwencji poczynione ustalenia faktyczne świadczą o tym, że organy podatkowe w pełni zastosowały reguły postępowania określone przepisami art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Na podstawie poczynionych ustaleń prawidłowo też zastosowały powołane w decyzjach przepisy prawa materialnego, zasadnie uznając, że paliwo będące przedmiotem postępowania nie może podlegać zwolnieniu od należności celnych przywozowych. W konsekwencji, w odniesieniu do paliwa przywiezionego z Rosji prawidłowo określiły też kwoty należności przywozowych.

Nie stwierdzając zatem, by zaskarżone decyzje naruszały prawo materialne bądź przepisy postępowania, Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art.151 p.p.s.a., skargi oddalił.