Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 727/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2016-09-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 201 § 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Krzysztof Przasnyski sędzia NSA Małgorzata Gorzeń sędzia WSA Janina Guść (spr.) po rozpoznaniu w dniu 28 września 2016 r. w Gdańsku w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi M. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania oddala skargę.


UZASADNIENIE

M. K. wniosła skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia 29 kwietnia 2016 r., utrzymujące w mocy postanowienie tego organu z dnia 1 lutego 2016 r. w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania w sprawie z odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 29 października 2012 r., ustalającej skarżącej wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

Zaskarżone postanowienie podjęto w następujących okolicznościach faktycznych

i prawnych:

Decyzją z dnia 29 października 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] ustalił M. K. wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w kwocie 32.770 zł.

Pismem z dnia 29 listopada 2012 r. M. K. wniosła odwołanie od ww. decyzji żądając jej uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, podnosząc, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

W toku prowadzonego postępowania odwoławczego, pismem z dnia 10 grudnia 2015 r., M. K. wniosła o zawieszenie postępowania odwoławczego do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego.

W uzasadnieniu wniosku o zawieszenie postępowania strona wskazała, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 orzekł, że przepis art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał Konstytucyjny orzekł, że wymieniony ten przepis traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej.

W odniesieniu do przywołanego wyroku strona wyraziła stanowisko, że nie jest możliwe prawidłowe stosowanie przepisu, który jest sprzeczny z Konstytucją, nawet

w sytuacji, gdy Trybunał Konstytucyjny odroczył termin utraty mocy obowiązującej przepisu. Odroczenie utraty mocy obowiązywania przepisu nie zmienia tego, że jest on sprzeczny z Konstytucją , a organy podatkowe i sądy mają prawo odmówić jego zastosowania, bo akt sprzeczny z Konstytucją nie powinien być stosowany na niekorzyść obywatela.

W konsekwencji wniesiono o zawieszenie postępowania odwoławczego do czasu wejścia w życie ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego, tj. do dnia 6 lutego 2016 r. Zdaniem strony, wynik postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym może stanowić zagadnienie wstępne w postępowaniu podatkowym. Wykładnia funkcjonalna art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613, zwanej dalej w skrócie "o.p.") przemawia za trafnością poglądu zaprezentowanego m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 stycznia 2011 r. sygn. akt I GZ 462/10, zgodnie z którym zawisłość sprawy dotyczącej zgodności z Konstytucją przepisu prawa stanowiącego podstawę prawną rozstrzygnięcia sprawy podatkowej stanowi przesłankę do zawieszenia postępowania administracyjnego (podatkowego). M. K. powołała się również na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 3045/11.

Postanowieniem z dnia 1 lutego 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] odmówił zawieszenia postępowania odwoławczego.

W zażaleniu z dnia 23 lutego 2016 r. M. K. zanegowała stanowisko organu podatkowego wyrażone w uzasadnieniu postanowienia i wniosła o jego uchylenie w całości.

Po rozpoznaniu zażalenia, postanowieniem z dnia 29 kwietnia 2016 r., Dyrektor Izby Skarbowej w [...] utrzymał w mocy postanowienie z dnia 1 lutego 2016 r.

W uzasadnianiu zaskarżonego postanowienia organ wskazał, że w świetle art. 201 § 1 pkt 2 o.p. organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Ujawnienie się w toku postępowania podatkowego zagadnienia wstępnego jest bezpośrednią przeszkodą uniemożliwiającą rozstrzygnięcie sprawy podatkowej i stanowi negatywną przesłankę jurysdykcyjną postępowania podatkowego. Pod pojęciem zagadnienia wstępnego rozumie się sytuacje, w których wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem, uzależnione jest rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego przez inny organ.

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego stanowi warunek rozstrzygnięcia sprawy, a zatem między kwestią prejudycjalną a rozstrzygnięciem sprawy występuje bezpośrednia zależność. Zależności rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego i rozpatrzenia sprawy podatkowej nie można jednak utożsamiać z wymogiem ukierunkowania tej ostatniej na określoną treść decyzji podatkowej. Od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego "zależeć" powinno rozpatrzenie sprawy podatkowej w ogóle, nie zaś wydanie decyzji o określonej treści.

Organ wskazał, że wyrokiem z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Jednakże przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. W konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej tego przepisu organy podatkowe w dalszym ciągu mogły prowadzić postępowania w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na jego podstawie. Odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej miało bowiem ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku przepis ten, mimo że obalone zostało w stosunku do niego domniemanie konstytucyjności, powinien być stosowany i przestrzegany.

Ponadto organu stwierdził, że w cytowanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego wyrażono pogląd o istotnym znaczeniu instytucji podatku od dochodów nieujawnionych w kontekście zasady powszechności i równości opodatkowania, a także zasady sprawiedliwości społecznej. Jak wskazano, w przypadku opodatkowania dochodów nieujawnionych państwo przywraca równość w opodatkowaniu oraz wyrównuje, w miarę możliwości, ubytki budżetowe wynikające z ukrywania dochodów. Z tych względów opodatkowaniu dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przypisuje się funkcję restytucyjną, skierowaną na uzupełnienie i rekompensatę strat państwa powstałych w wyniku nierzetelnego wypełniania przez podatników ich zobowiązań. Istotna jest również funkcja prewencyjna, która ma na celu skłonienie podatników do rzetelnego wywiązywania się z obowiązku podatkowego.

Odraczając utratę mocy obowiązującej przepisu art. 20 ust. 3 .ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym 1 stycznia 2007 r. Trybunał Konstytucyjny wyraźnie przyznał, że przepis ten stanowi podstawę rekonstrukcji normy prawnej upoważniającej organy podatkowe do ustalania podatku od dochodów nieujawnionych, łącznie z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. oraz art. 68 § 4 o.p. (który w wyroku o sygn. SK 18/09 został uznany za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji, ale utrata mocy obowiązującej została odroczona do 27 lutego 2015 r.). W ocenie Trybunału przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w tej sprawie.

Organ wskazał, że z dniem 1 stycznia 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 251), której celem jest kompleksowe uregulowanie zasad dotyczących opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Wprowadzone regulacje stanowią wykonanie wspomnianych wyroków Trybunału Konstytucyjnego, tj. wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 oraz wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09.

Brzmienie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązujące od 1 stycznia 2007 r., nie stanowi przeszkody prawnej dla dalszego procedowania przez organy podatkowe, istnieje bowiem materialnoprawna podstawa prawna do rozpoznania sprawy.

W stanie faktycznym sprawy za zasadne uznano zatem dalsze prowadzenie postępowania odwoławczego, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Możliwe jest bowiem wydanie decyzji merytorycznej z uwzględnieniem wskazań wynikającymi

z powołanych wyroków Trybunału Konstytucyjnego.

Organ wskazał, że dla istnienia podstawy do zawieszenia postępowania

w kontrolowanej sprawie, postępowanie przed innym organem lub sądem nie może być już zakończone. Konieczność zawieszenia postępowania podatkowego pojawia się właśnie z tego powodu, że inne postępowanie, którego wynik jest niezbędny dla końcowego załatwienia danej sprawy administracyjnej, jeszcze nie zostało zakończone, nie jest znany jego wynik. Taka sytuacja w analizowanej sprawie nie ma miejsca, albowiem treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego jest już organowi odwoławczemu znana, wyrok o konkretnej treści został już wydany, nie toczy się więc żadne postępowanie, którego przedmiotem jest określona kwestia prawna.

Organ podkreślił, że ze względu na zasadę szybkości postępowania i ciągłości podejmowania czynności w postępowaniu podatkowym, zawieszenie postępowania następuje wyłącznie w przypadkach wyraźnie określonych przez ustawodawcę, a wykładnia tych przepisów musi mieć charakter ścisły. W tym zaś świetle wskazywana przez stronę okoliczność nie daje podstaw do zawieszenia postępowania podatkowego.

W skardze na powyższe postanowienie M. K., wnosząc o uchylenie obu wydanych w sprawie postanowień, podniosła zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 201 § 1 pkt 2 w zw. z art. 208 § 1 o.p. oraz art. 217 § 1 i § 2 w zw. z art. 210 § 4 i art. 219 o.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że oba wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w [...] postanowienia zostały doręczone stronie po utracie mocy obowiązującej przez przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. W dacie doręczenia drugiego z postanowień wniosek o zawieszenie postępowania odwoławczego był bezprzedmiotowy.

Strona nadmieniła, że odwołanie było zasadne ze względu na tezy zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 i zasadę równości wobec prawa gwarantującą obywatelom równe traktowanie przez organy państwa (brak podstaw do odmiennego traktowania podatników, wobec których zastosowano art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. od podatników, do których hipotetycznie mógłby mieć zastosowanie art. 20 ust. 3 w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.).

W ocenie strony skarżącej, w postępowaniu odwoławczym nie ma zastosowania przepis art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 stycznia 2015r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. nr 251), gdyż nie stanowił on podstawy wydania decyzji wymiarowej. Decyzja ta została wydana na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., który utracił moc obowiązującą ze względu na niezgodność z Konstytucją. Z uwagi na zasadę dwuinstancyjności postępowania organ odwoławczy nie ma natomiast możliwości rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w oparciu o inną podstawę materialnoprawną niż organ I instancji, a ta podstawa przestała istnieć. Skarżąca powołała się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 listopada 2013 r. sygn. akt II FSK 2427/13 w którym wskazano, że "niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest bowiem okolicznością, która przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętego rozstrzygnięcia, a w konsekwencji - także wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji oddalającego skargę. Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany sentencją powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, obowiązany był wziąć pod uwagę niekonstytucyjność przepisu tworzącego podstawę do wydania decyzji w przedmiocie wymiaru podatku. Stan, o którym mowa, istniał w czasie podjęcia rozstrzygnięcia przez organ podatkowy. Bez znaczenia dla przeprowadzonej oceny prawnej jest zatem fakt utraty przez art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. mocy obowiązującej dopiero z dniem ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw".

Nadto skarżąca wskazała, że upłynął termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, w szczególności w odniesieniu do wspólnych przychodów strony i jej małżonka, które w sprawie nie zostały dotychczas ustalone.

Skarżąca podniosła zarzut błędnego sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego postanowienia. Wskazała ona, że uzasadnienie to zawiera błędne ustalenia faktyczne i prawne i nie spełnia przesłanek ustawowych.

W odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, Dyrektor Izby Skarbowej w [...] podtrzymał dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, a więc prawidłowości zastosowania przepisów obowiązującego prawa. Uwzględnienie skargi, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), powoływanej dalej jako p.p.s.a., następuje w przypadku stwierdzenia naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów postępowania dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem podniesione w niej zarzuty naruszenia prawa procesowego nie okazały się zasadne, zaś zaskarżone rozstrzygnięcie odpowiada prawu.

Stosownie do treści art. 201 § 1 pkt 2 o.p., organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd.

Ujawnienie się w toku postępowania podatkowego zagadnienia wstępnego stanowi bezpośrednią przeszkodę uniemożliwiającą rozstrzygnięcie sprawy podatkowej i negatywną przesłankę jurysdykcyjną postępowania podatkowego. Postępowanie to nie może być kontynuowane do czasu uzyskania wymaganego prawem rozstrzygnięcia innego organu lub sądu.

Z zagadnieniem wstępnym mamy do czynienia, gdy: 1) wyłania się ono w toku postępowania, 2) jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu, 3) rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, zatem zagadnienie wstępne musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy, 4) istnieje zależność między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji i ów związek musi mieć charakter bezpośredni (por.: R. Dowgier, L Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski,S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa, Komentarz, LEX 2009, vide wyroki NSA z dnia 14 czerwca 2011 r., II GSK 627/10, z dnia 8 grudnia 2008 r., II OSK 1559/07, z dnia 28 maja 2008 r., II OSK 1698/07, z dnia 22 grudnia 2011 r., II FSK 1891/11, opubl. w CBOSA dostępnej na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Jednocześnie, w ugruntowanym w tej materii orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że przez określenie zagadnienia wstępnego należy rozumieć pewną kwestię o charakterze otwartym (tzn. jeszcze nie przesądzoną), której treścią może być wypowiedź co do uprawnienia lub obowiązku, stosunku lub zdarzenia prawnego, albo inne jeszcze okoliczności, mające znaczenie prawne (por. WSA w Krakowie w wyroku z dnia 7 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1557/10, wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2010 r. sygn. akt I FSK 536/09, opubl. w CBOSA dostępnej na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego stanowi warunek późniejszej możliwości rozstrzygnięcia sprawy, a zatem między kwestią prejudycjalną a rozstrzygnięciem sprawy występuje bezpośrednia zależność. Jak słusznie wskazał organ w zaskarżonym postanowieniu, zależności rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego i rozpatrzenia sprawy podatkowej nie można jednak utożsamiać z wymogiem ukierunkowania tej ostatniej na określoną treść decyzji podatkowej. Od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego "zależeć" powinno rozpatrzenie sprawy podatkowej w ogóle, nie zaś wydanie decyzji o określonej treści.

W niniejszej sprawie kwestia oceny konstytucyjności przepisów prawa nie stanowi zagadnienia wstępnego w rozumieniu przepisów o.p. Nie jest to bowiem zagadnienie o charakterze otwartym, którego rozstrzygnięcie powinno poprzedzać rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji. Obowiązek ten nie wynika z żadnego przepisu prawa. Zgodnie natomiast z wyrażoną w art. 120 o.p. zasadą legalizmu w postępowaniu podatkowym, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, do momentu wyeliminowania tych przepisów z obrotu prawnego przez Trybunał Konstytucyjny, organy administracji publicznej są zobowiązane do ich stosowania.

Organ miał możliwość wydania decyzji o określonej treści. W tej sprawie nie wystąpiła zatem przesłanka braku możności wydania decyzji w ogóle, czego wymaga prawidłowe rozumienie pojęcia "zagadnienia wstępnego".

Za słusznością prezentowanego stanowiska przemawia ponadto utrwalony

w orzecznictwie pogląd, zgodnie z którym sama zawisłość przed Trybunałem Konstytucyjnym sprawy zgodności danego przepisu ustawy z Konstytucją RP nie powoduje obowiązku zawieszania przez organ podatkowy postępowania podatkowego na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 o.p. Zapadłe już rozstrzygnięcie, którego skutki jedynie odroczono w czasie, tym bardziej nie może zatem stanowić podstawy zawieszenia postępowania podatkowego.

Dla istnienia podstaw do zawieszenia postępowania postępowanie przed innym organem lub sądem musi się toczyć, nie może być już zakończone, a występująca kwestia prawna nie może być jeszcze rozstrzygnięta. Konieczność zawieszenia postępowania podatkowego pojawia się właśnie z tego powodu (a zatem dane postępowanie administracyjne musi być wstrzymane), że inne postępowanie, którego wynik jest niezbędny dla końcowego załatwienia danej sprawy administracyjnej, jeszcze nie zostało zakończone, nie jest znany jego wynik. Taka sytuacja w analizowanej sprawie nie ma miejsca, albowiem treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego jest już organowi odwoławczemu znana, wyrok o konkretnej treści został już przez ten Trybunał wydany, nie toczy się więc żadne postępowanie, którego przedmiotem jest określona kwestia prawna. (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 22 kwietnia 2015 r. sygn. I SA/Op 41/15, opubl. w CBOSA dostępnej na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Reasumując należy zatem wskazać, że wyrokiem z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności art. 20 ust. 3 ustawy z dnia

26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Z sentencji wyroku wynika jednakże, iż przepis ten traci moc obowiązującą dopiero z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. W konsekwencji odroczenia utraty mocy przepisu niezgodnego z Konstytucją, organy podatkowe w dalszym ciągu miały obowiązek prowadzić postępowania w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Zastosowane przez Trybunał Konstytucyjny odroczenie ma bowiem ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku przepis ten, mimo iż obalone zostało domniemanie jego konstytucyjności, powinien być stosowany i przestrzegany.

Zaakcentowania wymaga, że w komentowanym wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. SK18/09 oraz z wyroku w niniejszej sprawie.

Procedując na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. obowiązkiem organów będzie zatem rozstrzygnięcie sprawy w oparciu o wnioski płynące z treści wyroków Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 oraz z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13. Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 nie stanowi natomiast przeszkody prawnej dla dalszego procedowania przez organy podatkowe, ponieważ do dnia utraty mocy obowiązujące tego przepisu nadal istnieje materialnoprawna podstawa prawna do rozpoznania sprawy.

W świetle powyższego, organ odwoławczy prawidłowo stwierdził, że prowadzenie postępowania odwoławczego zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa materialnego wynikającymi z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zasadne, nie znajdując jednocześnie podstaw do zawieszenia przedmiotowego postępowania zgodnie z wnioskiem strony. Tym samym działający w sprawie organ dokonał właściwej wykładni art. 201 § 1 pkt 2 o.p.

Na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut, zgodnie z którym, skutek utraty mocy obowiązującej przepisu spowodował, że wniosek o zawieszenie postępowania stał się bezprzedmiotowy. Zasadności swojego stanowiska strona skarżąca upatruje w tym,

że przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. utracił moc obowiązującą z dniem 6 lutego 2016 r., przed dniem wydania zaskarżonego postanowienia. Rozstrzygając przedmiotowy wniosek organ miał obowiązek ustalić, czy w sprawie wystąpiła podniesiona przez stronę przesłanka warunkująca zawieszenie postępowania. Organ był zobligowany do rozpoznania wniesionego zażalenia, którego celem była ocena prawidłowości zajętego uprzednio przez organ stanowiska. Nadto wskazać należy, że wydane orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego nie stanowi w niniejszej sprawie zagadnienia wstępnego, a zatem jego skutki nie miały wpływu na rozstrzygnięcie wniosku strony.

Wskazać także należy, że art. 20 ust. 3 ustawy, zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. miał utracić moc z dniem 7 lutego 2016 r., jednakże przepis ten został uchylony przez art. 1 pkt 4 lit. c ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 poz. 251) zmieniającej, zgodnie z art. 5 tej ustawy ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2016 r. Art. 20 ust. 3 ustawy stanowił, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Ustawą zmieniającą z dnia 16 stycznia 2015 r., regulację w tym zakresie wprowadzono w Rozdział 5a "Opodatkowanie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych". W art. 3 tej ustawy wskazano, że do uzyskanych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy przychodów, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzą ze źródeł nieujawnionych i w stosunku do których nie upłynął termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, a czynności dokonane w postępowaniach wszczętych i niezakończonych przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy pozostają w mocy.

Podnoszona przez stronę kwestia ewentualnego przedawnienia zobowiązania podatkowego nie ma wpływu na ocenę zaskarżonego postanowienia, nie stanowi ona bowiem w świetle art. 201 § 1 pkt 2 o.p. przesłanki zawieszenia postępowania, a kwestie tę organ oceni wydając decyzję kończącą podstępowanie w sprawie. W przypadku uznania, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ zastosuje do tego zobowiązania przepisy ustawy w nowym brzmieniu.

Za bezzasadny Sąd uznał zarzut wadliwego uzasadnienia zaskarżonego postanowienia. Uzasadnienie to sporządzono z zachowaniem odpowiednio stosowanych wymogów art. 210 § 4 w związku z art. 219 o.p. W szczególności, zawiera ono wyczerpujące wyjaśnienie podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów prawa. Wyjaśniając motywy rozstrzygnięcia, organ dokonał analizy znajdującego zastosowanie unormowania i odniósł się do zapadłego na tym tle orzecznictwa. Zakres ustaleń faktycznych w sprawie został dokonany we właściwym zakresie, niezbędnym do rozstrzygnięcia, będącej przedmiotem postanowienia, kwestii proceduralnej.

Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił wniesioną skargę, jako niezasadną.