Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 244/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2024-07-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121 § 1, art. 138e § 1, art. 145 § 1  i § 2, art. 240 § 1 pkt 3, art. 247 § 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 119 pkt 2, art. 120, art. 151, art. 269 § 1
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Asesor sądowy WSA Michał Ilski po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 4 lipca 2024 r. sprawy ze skargi H. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 lutego 2024 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w podatku akcyzowym za lipiec 2020 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 21 listopada 2023 r., nr [...], po rozpatrzeniu wniosku z 5 kwietnia 2023 r. odmówił [...] Ł.R. sp. z o.o. (dalej zwana jako "spółka", "strona", "skarżąca") stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] nr [...] z 20 grudnia 2021 r.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania i wyjaśnił, że w dniu 13 maja 2020 r. funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] rozpoczęli w należącej do strony S. P. "[...]", znajdującej się w O. przy ul. [...], kontrolę celno-skarbową w zakresie w zakresie realizacji obowiązku znakowania i barwienia wyrobów energetycznych, a także parametrów jakościowych, fizyko-chemicznych oraz tożsamości i jakości paliw silnikowych w celu ustalenia właściwej stawki podatku akcyzowego.

Kontrola zakończyła się sporządzeniem protokołu kontroli celno-skarbowej nr [...] z 10 lipca 2020 r., w którym stwierdzono nieprawidłowości w zakresie podatku akcyzowego wynikające z wprowadzenia do obrotu 23.900 dm3 paliwa niewiadomego pochodzenia niespełniającego wymogów jakościowych dla oleju napędowego. Protokół został doręczony stronie 24 lipca 2020 r.

W imieniu strony zastrzeżenia do protokołu kontroli celno-skarbowej wniósł ustanowiony przez nią pełnomocnik, radca prawny J. K.. Pełnomocnictwo z 6 sierpnia 2020 r. obejmowało swoim zakresem uprawnienie do reprezentowania [...] Ł.R. sp. z o.o. w sprawie nr [...], przed sądami powszechnymi, sądami administracyjnymi, S. N., organami samorządowymi oraz administracji, urzędami celnymi i skarbowymi i innymi instytucjami oraz wobec wszelkich innych osób lub podmiotów w postępowaniu kontrolnym, odwoławczym i sądowym. Ponadto pełnomocnik przedłożył sporządzone na formularzu PPS-1 pełnomocnictwo szczególne z 31 sierpnia 2020 r., umocowujące do reprezentowania spółki w sprawie nr [...] dotyczącej ustalenia właściwej stawki podatku akcyzowego.

Postanowieniem z 9 grudnia 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] wszczął z urzędu wobec spółki postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za lipiec 2020 r. w związku z posiadaniem paliw silnikowych niespełniających norm jakościowych. Następnie decyzją z 20 grudnia 2021 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za lipiec 2020 r. w związku z posiadaniem paliwa silnikowego niespełniającego norm jakościowych. Po dwukrotnym awizowaniu decyzja została uznana za doręczoną stronie w dniu 7 stycznia 2022 r.

Wnioskiem z 10 stycznia 2023 r. adwokat M. S., działając w imieniu spółki, na podstawie art. 240 § 1 pkt 4, art. 241 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 – w skrócie: "o.p.") wystąpił o wznowienie postępowania zakończonego decyzją Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z 20 grudnia 2021 r., wskazując w uzasadnieniu, że wskutek nie doręczenia przedmiotowej decyzji stronie, jak również reprezentującemu ją pełnomocnikowi, strona nie miała wiedzy o jej wydaniu.

Decyzją z 14 marca 2023 r. nr [...] organ odmówił wznowienia postępowania, wskazując w uzasadnieniu, że wniosek w tej sprawie złożony został z naruszeniem miesięcznego terminu określonego w art. 241 § 2 pkt 4 o.p. Decyzja została doręczona pełnomocnikowi strony w dniu 16 marca 2023 r. Strona nie wniosła odwołania od powyższej decyzji.

Wnioskiem z 5 kwietnia 2023 r. skierowanym do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] adwokat M. S. w imieniu spółki, na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 248 § 1 i § 2 pkt 1a o.p., wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji nr [...], wydanej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w dniu 20 grudnia 2021 r. określającej spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za lipiec 2020 r. jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa. Zdaniem strony do rażącego naruszenie prawa w sprawie doszło wskutek wysłania decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z 20 grudnia 2021 r. tylko na adres strony, z pominięciem należycie umocowanego pełnomocnika J. K.. Powołując się na poglądy orzecznictwa podkreślono, że przepis art. 145 § 2 o.p. nie dopuszcza żadnych wyjątków i zgodnie z zasadą oficjalności doręczeń, obarcza organy podatkowe prowadzące postępowanie obowiązkiem doręczania wszystkich pism procesowych pełnomocnikowi ustanowionemu w sprawie. Nie może zatem dojść do skutecznego doręczenia decyzji dokonanego sprzecznie z bezwzględnie ustanowioną normą prawną. Zauważono, że z treści znajdującego się w aktach sprawy pełnomocnictwa szczególnego wynika, że zostało ono udzielone "w sprawie o nr [...] dotyczącej ustalenia właściwej stawki podatku akcyzowego", co oznacza, że zostało udzielone do reprezentacji w całym postępowaniu dotyczącym ustalenia właściwej stawki podatku akcyzowego, a zatem decyzja kończąca postępowanie w sprawie winna była zostać doręczona również profesjonalnemu pełnomocnikowi strony. W wyniku powyższego zaniechania organu strona została pozbawiona możliwości obrony swoich praw, a w szczególności prawa do wniesienia odwołania od decyzji. W rezultacie nie mogła wypełnić ciążących na mocy decyzji obowiązków, to zaś skutkowało bezpodstawnym postawieniem Prezesowi Zarządu spółki zarzutu popełnienia przestępstwa skarbowego określonego w art. 54 § 2 k.k.s. w zw. z art. 54 § 1 k.k.s. w zw. z art. 9 § 3 k.k.s. na mocy postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z 12 września 2022 r.

Pismem z 22 czerwca 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] przesłał powyższy wniosek zgodnie z właściwością miejscową do Dyrektora Izby Skarbowej.

W ocenie organu I instancji w rozpatrywanym przypadku nie zaistniały przesłanki określone w art. 247 ust. 1 pkt 3 o.p., ponieważ decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z 20 grudnia 2021 r. nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Organ wskazał, że stosownie do brzmienia art. 138e § 3 o.p., do wywołania skutku procesowego konieczne jest złożenie pełnomocnictwa do akt sprawy w konkretnym postępowaniu prowadzonym przed organem podatkowym. Organ zwrócił uwagę, że pełnomocnictwo z 6 sierpnia 2020 r. oraz pełnomocnictwo szczególne [...], umocowujące do reprezentowania spółki przez J. K. zostało przedłożone na etapie wniesienia przez stronę zastrzeżeń do protokołu kontroli, a więc przed wszczęciem postępowania podatkowego. Zdaniem organu, podnoszona we wniosku okoliczność doręczenia rozstrzygnięcia stronie z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika, nie może być traktowana w kategorii rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 o.p. Organ stwierdził, że w świetle zaprezentowanej wykładni art. 138e § 1 o.p., przepis art. 145 § 2 o.p. nie miał zastosowania, a zatem nie mogło dojść do jego naruszenia, a tym bardziej jego kwalifikowanej postaci jaką jest rażące naruszenie.

W odwołaniu z 8 grudnia 2023 r. strona zaskarżyła decyzję w całości, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z 20 grudnia 2021 r.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 12 lutego 2024 r. nr [...] jako organ II instancji utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W motywach rozstrzygnięcia organ podkreślił, że podstawy wznowienia postępowania określone w art. 240 § 1 o.p. i przesłanki stwierdzenia nieważności wskazane w art. 247 § 1 o.p. nie pokrywają się i są różne. Podzielono wyrażony w zaskarżonej decyzji pogląd organu I instancji, że rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 o.p. może dotyczyć zarówno przepisu prawa materialnego jak i przepisu postępowania, jednak (z uwagi na niekonkurencyjność trybów nadzwyczajnych) wada wskazująca na nieważność decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa procesowego musi tkwić w samej decyzji, prowadzić do podjęcia wadliwego rozstrzygnięcia z tego właśnie powodu.

Zdaniem organu odwoławczego, okoliczności związane z rzekomo nieprawidłowym doręczaniem decyzji wymiarowej w żaden sposób nie rzutują na treść kwestionowanej decyzji, a zatem jako takie nie mogą być traktowane w kategorii rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 o.p. i stanowić przesłanki stwierdzenia jej nieważności. Organ zaznaczył, że w celu wzruszenia ostatecznej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z 20 grudnia 2021 r. strona skorzystała z procedury stwierdzenia nieważności decyzji wskazując jako podstawę prawną swojego żądania art. 247 § 1 pkt 3 o.p. Dlatego przedmiotowy wniosek rozpatrzony został ściśle w oparciu o przesłanki wskazane w tym przepisie. Organ podkreślił, że przyjęte przez organ I instancji rozumienie przepisu art. 138e § 1 o.p. ma swoje znaczące oparcie w uchwale 7 sędziów N. S. A. z 25 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FPS 1/22.

Zaznaczono, że kwestionując w odwołaniu zastosowaną przez organ I instancji interpretację art. 138e § 1 o.p., pełnomocnik strony w żaden sposób nie odniósł się do argumentacji organu nawiązującej do uchwały 7 sędziów NSA z 25 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FPS 1/22. Przytoczył natomiast wybrane fragmenty uchwały NSA z 29 maja 2023 r., sygn. akt I FPS 2/23, które w jego ocenie potwierdzają naruszenie przez organ I instancji art. 138e § 1 o.p. mające wpływ na treść wydanej w sprawie decyzji, albowiem wskutek ww. naruszenia organ I instancji błędnie przyjął, iż w postępowaniu podatkowym zakończonym wydaniem decyzji z 20 grudnia 2021 r., spółka nie była reprezentowana przez pełnomocnika.

Dokonując analizy obu uchwał, organ odwoławczy podzielił wyrażony w zaskarżonej decyzji pogląd organu I instancji, zgodnie z którym do wywołania skutku procesowego w jakimkolwiek postępowaniu prowadzonym przed organem podatkowym (w tym konkretnym przypadku postępowaniu podatkowym) przez pełnomocnictwo szczególne złożone, czy to w kontroli celno-skarbowej, czy też - jak ma to miejsce w niniejszej sprawie - już po jej zakończeniu na etapie zastrzeżeń do protokołu kontroli, stosownie do art. 138e § 3 o.p. konieczne jest jego kolejne złożenie do akt sprawy tego konkretnego postępowania przed organem podatkowym. Nie można bowiem przyjmować, że pełnomocnictwo szczególne wniesione do organu, np. na etapie kontroli celno-skarbowej, zostało złożone również "na wypadek" ewentualnego wszczęcia w jej następstwie postępowania podatkowego, czy też któregoś z trybów nadzwyczajnych. Nie zmienia tego sam sposób sformułowania zakresu umocowania w samym dokumencie pełnomocnictwa, np. do reprezentowania przed organami podatkowymi lub do reprezentowania w kontroli podatkowej, postępowaniu podatkowym i postępowaniu egzekucyjnym. Dla wywołania skutku procesowego wymagane jest przedłożenia dokumentu pełnomocnictwa na każdym z tych etapów. Zdaniem organu nie ulega wątpliwości, że znajdujące się w aktach sprawy pełnomocnictwa, w tym pełnomocnictwo szczególne, zostały wniesione przed wszczęciem postępowania podatkowego (postanowienie z 9 grudnia 2020 r., doręczone 14 grudnia 2020 r.). W ocenie organu strona w odwołaniu nie przedstawiła argumentów, które podważałyby prawidłowość przyjętej przez organ I instancji wykładni art. 138e o.p. Oznacza to, że strona nie była reprezentowana w postępowaniu podatkowym przez pełnomocnika. Aktualne zatem pozostaje stanowisko organu I instancji, że nie miał w sprawie zastosowania przepis art. 145 § 2 o.p, a tym samym nie mogło dojść do jego naruszenia, a tym bardziej jego kwalifikowanej postaci jaką jest rażące naruszenie.

W skardze z 14 marca 2024 r. do W. S. A. w Poznaniu skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, zaskarżyła powyższą decyzję, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji z 12 lutego 2024 r. w całości oraz poprzedzającej ją decyzji z 21 listopada 2023 r. w całości, stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z 20 grudnia 2021 r. określającej skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za lipiec 2020 r.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 138e § 1 o.p. polegające na błędnym przyjęciu, że znajdujące się w aktach sprawy podatkowej pełnomocnictwa, w tym pełnomocnictwo szczególne udzielone przez skarżącego profesjonalnemu pełnomocnikowi radcy prawnemu J. K., z uwagi na to, iż zostały złożone przed wszczęciem postępowania podatkowego zakończonego wydaną przez organ podatkowy decyzją wymiarową dotyczącą określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za lipiec 2020 r., której to decyzji dotyczy wniosek o stwierdzenie jej nieważności, nie obejmowały umocowania do reprezentowania skarżącego we wszczętym w jej następstwie postępowaniu podatkowym;

2) art. 120 oraz art 121 § 1 w zw. z art. 138e § 1 o.p. w zakresie w jakim organ pominął wyrażoną przez skarżącego wolę reprezentowania go w sprawie podatkowej dotyczącej zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym przez ustanowionego pełnomocnika w osobie radcy prawnego J. K., czego jednoznacznym potwierdzeniem było złożenie przez skarżącego do akt sprawy pełnomocnictw, w tym w szczególności pełnomocnictwa szczególnego, a w przypadku wystąpienia w tym zakresie ewentualnych wątpliwości zaniechania przez organ podatkowy wyjaśnienia roli i umocowania ww. pełnomocnika w przedmiotowej sprawie na etapie postępowania podatkowego;

3) art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 145 § 2 o.p. polegające na błędnym przyjęciu przez organ odwoławczy, iż w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] skarżąca nie ustanowiła skutecznie pełnomocnika i wobec tego organ nie był zobligowany do doręczenia pełnomocnikowi pism w sprawie, w tym wydanej przez organ decyzji wymiarowej i tym samym brak jest podstaw do uznania, iż doszło do rażącego naruszenia prawa, co skutkowało bezpodstawną odmową stwierdzenia nieważności ww. decyzji;

4) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p. polegające na jego niezastosowaniu i utrzymaniu w mocy wadliwej decyzji organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu skargi skarżąca uzasadniła poszczególne zarzuty.

Zdaniem skarżącej, organ odwoławczy zaskarżoną decyzją w sposób błędny oraz nieuzasadniony przyjął, iż w sprawie zakończonej wydaniem decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] nr [...] z 20 grudnia 2021 r. nie doszło do rażącego naruszenia prawa i tym samym nie zachodzą usprawiedliwione podstawy do stwierdzenia nieważności ww. decyzji w oparciu o przepis art. 247 § 1 pkt 3 o.p. Okolicznością jednoznacznie wskazującą, iż w prowadzonej przez organ podatkowy sprawie dotyczącej określenia wobec skarżącego zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za lipiec 2020 r. doszło do rażącego naruszenia prawa jest brak doręczenia należycie umocowanemu pełnomocnikowi strony pism w toku prowadzonego postępowania podatkowego, w tym w szczególności decyzji nr [...] wydanej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] w dniu 20 grudnia 2021 r. Decyzja została bowiem wysłana tylko na adres strony, mimo iż skarżący ustanowił w przedmiotowej sprawie podatkowej pełnomocnika w osobie radcy prawnego J. K.. Powyższe znajduje potwierdzenie w dokumentach znajdujących się w aktach sprawy.

Za bezzasadne i nielogiczne skarżąca uznała argumentację organu odwoławczego, że na żadnym etapie postępowania nie podnoszono zarzutu pominięcia pełnomocnika, ani nie przedłożono do akt postępowania nowego pełnomocnictwa, co wskazuje że również strona uznawała, że dotychczasowe pełnomocnictwo złożone na etapie wnoszenia zastrzeżeń do protokołu kontroli celno-skarbowej nie obejmuje swoim zakresem postępowania podatkowego. Skarżąca spółka wyjaśniła, że nie składała kolejnego pełnomocnictwa, z uwagi na fakt, iż uznała, że pełnomocnictwo przedłożone do akt na etapie kontroli, jest wystarczające również do reprezentacji we właściwym postępowaniu podatkowym. Zdaniem skarżącej, z uwagi na słabszą pozycję podatnika, obowiązkiem organu było potwierdzenie na etapie wszczęcia postępowania podatkowego, czy strona nadal jest reprezentowana przez pełnomocnika ustanowionego wcześniej w toku kontroli podatkowej.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie wskazać należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 2 i art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 935).

W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena zasadności stanowiska organu odwoławczego, który uznał, że w bezspornych okolicznościach faktycznych nie znajdzie zastosowania w sprawie przepis art. 247 § 1 pkt 3 o.p.

Główną osią sporu w tej sprawie jest kwestia nie zastosowania przez organy art. 145 § 2 o.p. Organy uznały, że w okolicznościach faktycznych sprawy nie było podstaw do doręczenia powołanej wyżej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...]. z 20 grudnia 2021 r. pełnomocnikowi skarżącej spółki, a doręczenia tej decyzji dokonano bezpośrednio skarżącej. Sporne zagadnienie wiąże się także z wykładnią art. 138e § 1 o.p.

Według przeciwnego stanowiska skarżącej, pełnomocnictwo szczególne udzielone pełnomocnikowi skarżącej, a złożone w toku kontroli celno-skarbowej, obejmowało także umocowanie do reprezentowania skarżącej spółki we wszczętym (w następstwie tej kontroli) postępowaniu podatkowym. Zdaniem skarżącej organ

I instancji zobowiązany był do doręczenia ww. decyzji z 20 grudnia 2021 r. pełnomocnikowi skarżącej, a zaniechanie tego stanowi rażące naruszenie art. 145 § 2 o.p. w związku z art. 138e § 1 o.p.

W świetle tak zarysowanej płaszczyzny sporu na wstępie rozważań wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 247 § 1 pkt 3 o.p. organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Jak słusznie wskazał organ w zaskarżonej decyzji, w postępowaniu prowadzonym w trybie nadzwyczajnym nie mogą być eliminowane wszystkie wady decyzji, lecz tylko te, które wypełniają przesłanki enumeratywnie wymienione w art. 247 § 1 o.p.

W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że instytucja stwierdzenia nieważności unormowana w art. 247 § 1 i nast. o.p. zastrzeżona jest dla ciężkich wad materialnych decyzji, a więc tkwiących w niej uchybień tak istotnych, że z punktu widzenia praworządnego państwa decyzja ostateczna nie może pozostać w obrocie prawnym (np. wyrok NSA z 28 lipca 2023 r., II FSK 110/21; wszystkie wyroki powołane w niniejszym orzeczeniu dostępne są na stronie internetowej: baza CBOSA).

Ponadto wskazuje się, że naruszenie prawa, uznawane za rażące, może dotyczyć przepisów prawa materialnego, przepisów o charakterze ustrojowym, jak również przepisów postępowania. Jakkolwiek podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również przepisu postępowania, to wada wskazująca na nieważność musi jednak tkwić w samej decyzji, a to znaczy, iż z reguły jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego. W judykaturze zwraca się jednak uwagę, że nie będzie uzasadniać stwierdzenia nieważności naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu. Dla stwierdzenia nieważności rozstrzygnięcia naruszenie prawa musi być kwalifikowane do stopnia rażącego - powstającego wówczas, gdy czynności prowadzące do załatwienia sprawy lub samo jej załatwienie nie są realizowane w odniesieniu do stanu prawnego sprawy i jego elementów, ale tak, jak gdyby do ich przeciwieństwa, poprzez zanegowanie w całości lub w części treści przepisów regulujących stan prawny sprawy. Aby można było mówić o nieważności spowodowanej rażącym naruszeniem prawa, pomiędzy określonym przepisem prawa a podjętym w decyzji rozstrzygnięciem musi zachodzić oczywista sprzeczność, powodująca, że akt taki - pomimo jego ostateczności - nie może pozostawać w obrocie prawnym (por. wyrok NSA z dnia 27 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1459/13).

Z uwagi na zarzucenie przez skarżącą rażącego naruszenia przepisu postępowania podkreślić ponadto należy, że naruszenie przepisów proceduralnych, nawet rażące, może doprowadzić do stwierdzenia nieważności decyzji tylko w sytuacji, gdy dane uchybienie proceduralne w sposób niebudzący wątpliwości rzutowało na treść decyzji kontrolowanej w trybie nadzwyczajnym (powołany wyżej wyrok NSA wydany w sprawie II FSK 110/21; i cytowane tam orzecznictwo).

W judykaturze ponadto przyjmuje się, że "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży (np. wyrok NSA z dnia 5 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1863/13). O rażącym naruszeniu prawa można mówić tylko w wypadku oczywistego naruszenia prawa, dającego się ustalić na podstawie prostego zestawienia treści konkretnej normy prawnej z treścią orzeczenia zapadłego w sprawie (por. wyrok NSA z dnia 5 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 252/13).

W ocenie Sądu, nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa w sytuacji, gdy w przedmiocie oceny możliwości stosowania i/lub wykładni określonej regulacji prawnej mają miejsce kontrowersje, spory i wątpliwości interpretacyjne. W szczególności, takie okoliczności jak rozbieżności w orzecznictwie, konieczność sięgania do wykładni innych niż językowa, konieczność odwoływania się do orzeczeń T. K., do literatury przedmiotu i stanowisk organów administracji podatkowej, wykluczają stwierdzenie o rażącym naruszeniu prawa przy wydawaniu decyzji wymiarowej (por. wyrok NSA z dnia 5 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3120/15).

Ponadto należy wskazać, że naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność aktu administracyjnego, gdy ma ono charakter rażący, tzn. gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawa, gdy wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem lub uchylono obowiązek. Rozbieżność orzecznictwa sądowego nie wyklucza sama przez się możliwości, że jeden z dwóch sprzecznych ze sobą poglądów wyrażonych w tym orzecznictwie jest na tyle wadliwy, że jego przyjęcie przez organ podatkowy stanowi rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 o.p. Jednakże może to mieć miejsce w sytuacji, gdy przepis prawa, na którym oparto dane rozstrzygnięcie, pomimo rozbieżności w orzecznictwie, jest na tyle jednoznaczny, że nie wyklucza to możliwości uznania, iż dokonana przez organy podatkowe wykładnia jest tak dalece wadliwa, że stanowi o rażącym naruszenia prawa. Nie chodzi bowiem w tego typu przypadkach o błędy wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny (por. wyrok NSA z dnia 1 października 2009 r., sygn. akt II FSK 667/08).

Zgodnie z art. 145 § 1 o.p. pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi. Według art. 145 § 2 o.p. jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie.

Z kolei art. 138e § 1 o.p stanowi, że pełnomocnictwo szczególne upoważnia do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego.

Dla oceny zasadności stanowiska organu odwoławczego co do wykładni i zastosowania w okolicznościach tej sprawy art. 138e § 1 o.p., istotna jest ocena prawna zawarta w powołanej przez organ uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 25 kwietnia 2022 r. (II FPS 1/22). Przypomnieć tu należy, że z sentencji ww. uchwały wynika, po pierwsze, że "Użyty w art. 138e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) zwrot "we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego" należy rozumieć w ten sposób, że odwołuje się on do wynikającego ze stosunku podstawowego materialnego zakresu pełnomocnictwa szczególnego, co oznacza, że może ono obejmować każdą sprawę należącą do właściwości organu podatkowego, do której stosuje się przepisy tej ustawy", i po drugie "do wywołania skutku procesowego konieczne jest złożenie pełnomocnictwa szczególnego do akt sprawy w konkretnym postępowaniu prowadzonym przed organem podatkowym, stosownie do art. 138e § 3 Ordynacji podatkowej".

Podkreślić należy, że przepis art. 269 § 1 p.p.s.a. nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu N. S. A.. Skład, który nie podziela takiego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu.

W świetle tej uchwały za zasadne uznać należy stanowisko organów, że skoro pełnomocnictwo z 6 sierpnia 2020 r. oraz pełnomocnictwo szczególne PPS-1, umocowujące do reprezentowania spółki przez J. K. zostało przedłożone na etapie wniesienia przez stronę zastrzeżeń do protokołu kontroli, a więc przed wszczęciem postępowania podatkowego, to przepis art. 145 § 2 o.p. nie miał zastosowania. Słusznie organy podkreśliły, że do wywołania skutku procesowego w jakimkolwiek postępowaniu prowadzonym przed organem podatkowym przez pełnomocnictwo szczególne złożone, czy to w kontroli celno-skarbowej, czy też - jak ma to miejsce w niniejszej sprawie - już po jej zakończeniu na etapie zastrzeżeń do protokołu kontroli, stosownie do art. 138e § 3 o.p. konieczne jest jego kolejne złożenie do akt sprawy tego konkretnego postępowania przed organem podatkowym. Nie można bowiem przyjmować, że pełnomocnictwo szczególne wniesione do organu, np. na etapie kontroli celno-skarbowej, zostało złożone również "na wypadek" ewentualnego wszczęcia w jej następstwie postępowania podatkowego, czy też któregoś z trybów nadzwyczajnych. Zasadnie organ zauważył, że nie zmienia tego sam sposób sformułowania zakresu umocowania w samym dokumencie pełnomocnictwa, np. do reprezentowania przed organami podatkowymi lub do reprezentowania w kontroli podatkowej, postępowaniu podatkowym i postępowaniu egzekucyjnym. Dla wywołania skutku procesowego wymagane jest przedłożenia dokumentu pełnomocnictwa na każdym z tych etapów.

W ocenie Sądu oceny tej nie może skutecznie podważyć odwołanie się przez skarżącą do stanowiska zajętego przez WSA we Wrocławiu w wyroku z 7 grudnia 2023 r. (I SA/Wr 6/22). Przede wszystkim podkreślić należy, że w toku tamtego postępowania sądowego, WSA we Wrocławiu powziął wątpliwości na tle powołanej uchwały NSA wydanej w sprawie II FPS 1/22 i w związku z tym postanowieniem

z 1 grudnia 2022 r. przedstawił składowi siedmiu sędziów N. S. A. zagadnienie prawne następującej treści: "Czy użyte w art. 138e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) pojęcie "w sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego" należy rozumieć jako "w konkretnym postępowaniu prowadzonym przed organem podatkowym", czy też jako "w przedmiocie konkretyzacji wzajemnych uprawnień i obowiązków stron stosunku, którymi są organ podatkowy i indywidualny podmiot"?"

Uchwałą z dnia 29 maja 2023 r., wydaną w sprawie o sygn. akt I FPS 2/23, NSA pozostawił przedstawione zagadnienie prawne bez rozpoznania.

Odnosząc się do uzasadnienia tej uchwały WSA we Wrocławiu stwierdził m.in., że podstawą odmowy podjęcia uchwały były w istocie, po pierwsze, brak wykazania przez Sąd pytający niezbędnego związku przedstawionego zagadnienia prawnego z okolicznościami rozpoznawanej sprawy. Po drugie zaś, że uchwały NSA podejmowane na podstawie art. 269 § 1 p.p.s.a. nie polegają na wykładni i na wyjaśnianiu zakresu mocy wiążącej [innej] uchwały, do czego zmierzał, zdaniem NSA, Sąd pytający w postanowieniu z dnia 1 grudnia 2022 r.

Zdaniem NSA kluczowe znaczenie ma m.in. ścisłe powiązanie przedstawionego do wyjaśnienia zagadnienia prawnego ze stanem faktycznym występującym w sprawie, w której skład sądu domaga się "przełamania" stanowiska zajętego w podjętej wcześniej uchwale. Z powyższego wynika zatem, że pogląd prawny wyrażony w sentencji uchwały konkretnej wiąże sąd administracyjny, na podstawie art. 269 § 1 p.p.s.a., o ile stan faktyczny towarzyszący wydaniu uchwały jest zbieżny ze stanem faktycznym w danej sprawie.

Mając to na uwadze WSA we Wrocławiu uznał, że w takiej sytuacji i wobec braku zbieżności stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy z podstawą faktyczną wydania uchwały w sprawie II FPS 1/22, nie jest tą uchwałą związany.

WSA we Wrocławiu ustalając stan faktyczny stwierdził m.in., że okoliczności faktyczne sprawy dobitnie pokazują, że organ podatkowy celowo pominął pełnomocnika w postępowaniu podatkowym, kierując postanowienie o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego do skarżącego.

W ocenie Sądu w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę, nie sposób wywieść takiego wniosku ze zgromadzonego w tej sprawie materiału dowodowego, a ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada okolicznościom, na kanwie których zapadła uchwała w sprawie II FPS 1/22.

Jak zasadnie zauważył organ odwoławczy, pełnomocnik skarżącej nie tylko nie przedłożył dokumentu pełnomocnictwa na etapie wszczętego postępowania podatkowego, ale przede wszystkim ani skarżąca, ani i jej pełnomocnik zawodowy, nie wnosili żadnych zastrzeżeń wobec faktu, iż wszelkie pisma procesowe organu I instancji kierowane były bezpośrednio do skarżącej, z pominięciem pełnomocnika. Jest to istotna okoliczność, gdy weźmie się pod uwagę bezsporny fakt, że skarżąca aktywnie uczestniczyła w postępowaniu pierwszoinstancyjnym (składanie wniosków dowodowych, przedkładanie dokumentów na wezwanie organu), w tym odpowiadała na kierowaną do niej korespondencję organu podatkowego. W zasadzie skarżąca nie wyjaśniła, z jakich powodów uznała za niezbędne działanie przez pełnomocnika w toku kontroli celno-skarbowej, a jednocześnie akceptowała brak faktycznego działania tego pełnomocnika w później wszczętym postępowaniu podatkowym (skoro twierdzi, że udzielone pełnomocnikowi pełnomocnictwo szczególne obejmowało także postępowania podatkowe).

Nawiązując do przedstawionej na wstępie rozważań charakterystyki postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji, w kontekście podstawy wznowieniowej z art. 240 § 1 pkt 3 o.p. i pojęcia rażącego naruszenia prawa, Sąd w pełni podzielił ocenę organu odwoławczego, że okoliczności faktyczne związane doręczaniem decyzji wymiarowej bezpośrednio skarżącej, w żaden sposób nie rzutują na treść kwestionowanej decyzji, a zatem jako takie nie mogą być traktowane w kategorii rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 o.p. i stanowić przesłankę stwierdzenia jej nieważności. Mogą one stanowić ewentualną przesłankę do wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 o.p., tj. brak udziału strony w prowadzonym postępowaniu bez własnej winy.

W podsumowaniu tej części rozważań Sąd uznał, że wobec prawidłowego zastosowania w okolicznościach faktycznych tej sprawy art. 138e § 1 o.p., organ podatkowy I instancji nie naruszył art. 145 § 2 o.p. Wobec braku zarzucanych naruszeń w ogóle nie ma podstaw do twierdzenia o naruszeniu prawa, a tym bardziej o kwalifikacji takiego naruszenia jako rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 o.p.

Wobec powyższego organ podatkowy nie naruszył prawa uznając brak podstaw do stwierdzenia nieważności powołanej na wstępie decyzji na podstawie

art. 247 § 1 pkt 3 o.p.

Ponadto Sąd stwierdził, że wydając kontrolowane w tym postępowaniu decyzje, organy podatkowe nie naruszyły art. 120 i art. 121 § 1 o.p. Organy nie uchybiły zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 o.p., gdyż w sprawie nie zaistniały istotne dla rozstrzygnięcia niejasności czy wątpliwości dotyczące stanu faktycznego, które zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Okoliczność, że skarżąca nie zgodziła się z przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem, nie oznaczała, że doszło do naruszenia powołanych na wstępie rozważań zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, o naruszeniu art. 121 § 1 o.p. nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z 7 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 178/15).

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji.