Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 1029/24
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-11-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 151, art. 174 pkt 1, art. 190, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 188
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 3 pkt 3) w związku z art. 3 pkt 9),
journal: Dz.U. 2020 poz 1333
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - t.j.
article: art. 1a pkt 2), art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Aleksandra Borowiec-Krawczyk, , po rozpoznaniu w dniu 26 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O.E. S.A. z siedzibą w W. (dawniej: C. S.A. z siedzibą w W.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 17 kwietnia 2024 r., sygn. akt I SA/Sz 56/24 w sprawie ze skargi O.E. S.A. z siedzibą w W. (dawniej: C. S.A. z siedzibą w W.) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie z dnia 5 sierpnia 2019 r., nr SKO.414.1302.2019 w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2016-2017 oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z 17 kwietnia 2024 r., sygn. akt I SA/Sz 56/24 oddalił skargę C. Spółka Akcyjna z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie z 5 sierpnia 2019 r., nr SKO.414.1302.2019 w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2016 – 2017. Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a."

C. Spółka Akcyjna z siedzibą w W., obecnie O.E. S. A. z siedzibą w W. (Spółka) zaskarżyła powyższe rozstrzygnięcie w całości. Sądowi pierwszej instancji zarzuciła w trybie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego:

1) art. 3 pkt 3) w związku z art. 3 pkt 9) ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r., poz. 1333 ze zm., dalej jako: "Prawo budowlane") w zw. z art. 1a pkt 2) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm., dalej jako: "u.p.o.l.") poprzez przyjęcie, że pomiędzy siecią gazową a stacją redukcyjno - pomiarową i jej urządzeniami zachodzi związek użytkowo - techniczny, co skutkowało uznaniem że ww. stacja i jej urządzenia są elementem sieci gazowej, podczas gdy rolą Sądu I instancji było ocenienie związku pomiędzy gazociągiem a stacją redukcyjno pomiarową, gdyż są to dwa niezależne od siebie elementy składające się na Stację LNG - posiadające zupełnie inne funkcjonalności (redukcja, pomiar względem funkcji przesyłowej, którą zapewnia gazociąg), nie mające ze sobą nic wspólnego, wykonane w zupełnie innej technologii - (gazociąg w trakcie procesu budowlanego, stacja poprzez wykonanie i montaż jej urządzeń w prefabrykowanym kontenerze poza terenem budowy), przy czym ww. urządzenia stacji redukcyjno - pomiarowej nie są też urządzeniami budowlanymi, a gazociągu nie można utożsamiać z siecią gazową, które jest pojęciem dużo szerszym obejmującym swoim zakresem m.in. gazociąg;

2) art. 3 pkt 3) Prawa Budowlanego poprzez błędne przyjęcie, że kontenerowa stacja redukcyjno - pomiarowa wraz z urządzeniami jest elementem infrastruktury sieci gazowej podczas gdy ww. stacja jak i gazociąg są odrębnymi elementami stacji LNG, które umożliwiają zasilanie odbiorcy paliwem gazowym, tj. powstałym na skutek regazyfikacji gazu LNG oraz poprzez błędne przyjęcie, że niezbędnym elementem gazociągu są stacje redukcyjne i pomiarowe, podczas gdy przedmiotowe urządzenia służą jedynie do redukcji i pomiaru paliwa gazowego a nie jego transportu, czym charakteryzuje się sam gazociąg zgodnie z definicją zawartą w ustawie z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. 2024 r., poz. 266, z dalej jako: "Prawo energetyczne"), tym samym pełnią zupełnie inne funkcje aniżeli gazociąg, co skutkowało błędnym przyjęciem przez organy podatkowe następnie potwierdzonym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, że jest to element tej sieci, który winien być opodatkowany tak jak budowla, pomimo że z drugiej strony organ przyjmuje, iż sama stacja redukcyjno - pomiarowa jest elementem Stacji LNG zgodnie z kategorią VIII według załącznika Prawa budowlanego, co oznacza, że organ dokonał kwalifikacji ww. infrastruktury jako elementów dwóch odmiennych instalacji (tj. sieci, podczas gdy jest to gazociąg oraz Stacji LNG);

3) art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego w zw. z art. 190 P.p.s.a. poprzez błędne wykonanie zobowiązania Naczelnego Sądu Administracyjnego i przyjęcie, że kontenerowa stacja redukcyjno – pomiarowa wraz z urządzeniami na podstawie opinii biegłego jest elementem stacji regazyfikacji LNG, podczas gdy miał został oceniony jej związek techniczno użytkowy z siecią gazową, niemniej stacja jak i gazociąg są odrębnymi elementami stacji LNG składającej się na całość, które umożliwiają zasilenie odbiorcy paliwem gazowym, tj. powstałym na skutek regazyfikacji gazu LNG;

4) art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3 oraz art. 3 pkt 5 ustawy Prawo Budowlane poprzez dopuszczenie się błędu wykładni powyższych przepisów i niewłaściwe odtworzenie zakresu pojęcia obiektu budowlanego w rozumieniu Prawa Budowlanego i budowli w rozumieniu u.p.o.l., a w konsekwencji zaś uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oraz organy administracji publicznej, że stacja redukcyjno - pomiarowa oraz jej urządzenia mimo że są elementem Stacji LNG, to są również elementem gazociągu (związek techniczno - użytkowy) - wewnętrzna sprzeczność, co skutkowało uznaniem urządzenia w stacji redukcyjno pomiarowej winny być opodatkowane jako budowla;

5) art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3 oraz art. 3 pkt 5 Prawa Budowlanego poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego odnośnie stacji redukcyjno - pomiarowej oraz jej urządzeń należących do Spółki poprzez zakwalifikowanie ich jako elementów budowli, podczas gdy są to urządzenie techniczne nie objęte podatkiem od nieruchomości;

6) art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3) Prawa Budowlanego w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2) oraz art. 4 ust. 1 pkt 3) u.p.o.l. poprzez dopuszczenie się błędu wykładni powyższych przepisów i niewłaściwe odtworzenie zakresu skutkujące opodatkowaniem od wartości stacji redukcyjno - pomiarowej wraz z urządzeniami wewnątrz tego obiektu jako elementu budowli - sieci technicznej urządzeń technicznych, podczas gdy winny być one uznane jako urządzenia, które w ogóle nie wchodzą pod zakres opodatkowania podatkiem od budowli, gdyż nie stanowią żadnej kategorii obiektów, które mogłyby zostać zaklasyfikowane jako budowla w ramach art. 1a ust. 1 pkt 2) u.p.o.l. zgodnie z nowelizacją prawa budowlanego, która spowodowała, że urządzenia techniczne w ramach ww. stacji nie stanowią już obiektów budowlanych;

7) art. 2 ust. 1 pkt 3) i art. 1a ust. 1 pkt 2) u.p.o.l. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że urządzenia techniczne z kontenerowej stacji redukcyjno - pomiarowej oraz sama stacja redukcyjno - pomiarowa stanowią część sieci gazowej - budowli podlegające opodatkowaniu tak jak sieć, mimo że winny być potraktowane jako urządzenia, które w ogóle nie wchodzą pod zakres opodatkowania podatkiem od budowli, gdyż nie stanowią żadnej kategorii obiektów, które mogłyby zostać zaklasyfikowane jako budowla w ramach art. 1a ust. 1 pkt 2) u.o.p.l., zgodnie z nowelizacja prawa budowlanego, która spowodowała, że urządzenia techniczne nie stanowią już obiektów budowlanych a gazociąg został błędnie uznany, że stanowi sieć gazową;

8) art. 2 ust. 1 pkt 2) w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1) u.p.o.l. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że urządzenia stacji redukcyjno – pomiarowej stanowią urządzenia techniczne budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2) u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 oraz pkt 3) prawa budowlanego, wraz ze stacją redukcyjno - pomiarową:

i w rezultacie nieprawidłowe zastosowanie art. 151 P.p.s.a. skutkujące oddaleniem skargi skarżącej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zamiast zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., skutkujące uchyleniem decyzji wydanej przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Koszalinie w dniu 5 sierpnia 2019 r. nr SKO.414.1302.2019.

W oparciu o tak postawione zarzuty, Spółka wniosła o uchylenie na podstawie art. 188 P.p.s.a. zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi bądź jego uchylenie na mocy 185 § 1 P.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zasądzenie na podstawie art. 203 P.p.s.a. zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm prawem przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, a zatem nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w tej sprawie nie zachodzi. Z tego względu, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej.

W pierwszej kolejności należy podkreślić, że sprawa dotycząca skargi Spółki na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie z 5 sierpnia 2019 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2016 – 2017 r. była już przedmiotem orzekania w pierwszej kolejności przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, który wyrokiem z 1 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 745/19 oddalił skargę, a następnie przez Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z 26 października 2023 r., sygn. akt III FSK 3010/21, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Spółki, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania.

Sąd I instancji przy rozpoznawaniu tej sprawy zobowiązany był zatem uwzględnić zalecenia, które wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku 26 października 2023 r., sygn. akt III FSK 3010/21, a więc ,,skupiając się na kwestii kwalifikacji stacji redukcyjno-pomiarowej powinien przeanalizować dokładnie przedmiotowy związek pod kątem możliwości korzystania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem’’. Wojewódzki Sąd Administracyjny podtrzymał bowiem argumentację wyrażoną w wyroku z 1 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 745/19, iż kontener stacji redukcyjno-pomiarowej nie jest trwale połączony z gruntem, co wyklucza zakwalifikowanie go jako budynku. Dla wykazania cechy trwałego związania z gruntem nie wystarczy bowiem samo stwierdzenie, że dany obiekt został posadowiony na fundamencie, skoro już przez sam sposób montażu nie można wykazać istnienia tej cechy.

Prawidłowo uznał Sąd I instancji, że wykonując przedmiotowe zalecenia istotne stało się potwierdzenie ustaleń organów podatkowych co do celu umieszczenia w kontenerach danych instalacji i urządzeń. Wykonując te zalecenia WSA potwierdził zatem, że stacja redukcyjno-pomiarowa gazu jest niezbędnym elementem sieci gazowej (sieci technicznej), gdyż umożliwia redukcję ciśnienia gazu i dalszy jej przesył do odbiorców. Sieć gazowa składa się z wielu powiązanych ze sobą elementów, a ich połączenie jest niezbędne do realizacji funkcji, dla której zostały zbudowane.

Godzi się przy tym zauważyć, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego także dotyczącym spraw opartych o stan prawny obowiązującym po 28 czerwca 2015 r. w zakresie definicji obiektu budowlanego uwzględnia się istnienie związku o charakterze technicznym i użytkowym. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela stanowisko tego Sądu zaprezentowane w wyroku z 11 stycznia 2023 r., sygn. akt III FSK 1098/22, gdzie uznano, że ,,Skoro ustawodawca w stanie prawnym obowiązującym od 28 czerwca 2015 r. w zakresie definicji obiektu budowlanego nie posługuje się cechą całości techniczno-użytkowej cecha ta nie ma zatem wymiaru definicyjnego. Jednocześnie trzeba również zauważyć, że nie oznacza to jednocześnie braku możliwości zastosowania przy kwalifikacji danego obiektu budowlanego jako budowli określonych powiązań o charakterze technicznym i użytkowym. Konieczność uwzględnienia bowiem tych powiązań jest konsekwencją rodzaju budowli’’. Chodzi zatem o powiązanie poszczególnych elementów, które mają charakter techniczny i użytkowy, przy czym wymaga to odniesienia do danego rodzaju budowli. Inaczej mówiąc należy uwzględnić takie powiązanie poszczególnych elementów, które ma charakter techniczny a zatem z uwagi na sposób tego powiązania, jak również w sensie użytkowym, biorąc pod uwagę aspekt funkcjonalny (por. przywoływany wyrok NSA z 11 stycznia 2023 r., sygn. akt III FSK 1098/22). Stąd też w stanie prawnym obowiązującym po 28 czerwca 2015 r. w zakresie definicji obiektu budowalnego uprawnione jest posługiwanie się kategorią związku technicznego i użytkowego.

Sąd I instancji wykonując przedmiotowe zalecenia wskazał zatem, iż organ wyjaśnił na czym polega związek techniczny a zatem fizyczne połączenie, które wynika ze sposobu wykonania obiektu, jak również związek użytkowy, tj. funkcjonalne powiązanie elementów, dzięki któremu mogą być wykorzystywane do realizacji celu, dla którego powstał obiekt.

Wojewódzki Sąd Administracyjny potwierdził zatem ustalenia organów dotyczące tego, że kontenerowa stacja redukcyjno-pomiarowa stanowi całość użytkową i techniczną z gazociągiem i tylko po połączeniu z gazociągiem może pełnić funkcje, dla której została wykonana, co uzasadnienia jej opodatkowania jako budowli. Przy ocenie związku o charakterze technicznym i użytkowym istotne jest zatem wskazanie rodzaju budowli, a zatem jak w rozpoznawanej sprawie budowli sieciowej. Stąd też prawidłowo stwierdził WSA, że organy podatkowe wykazały, iż obiekt kontenerowy, w którym umieszczone są powiązane z gazociągiem urządzenia stacji reduktorowej nie wykazuje cech budynku w rozumieniu podatkowym, a zatem zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., wykazanie jej związku techniczno-użytkowego nie z kontenerem a gazociągiem pozwala na identyfikację gazowej stacji redukcyjno-pomiarowej jako budowli.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi kasacyjnej. Godzi się bowiem zauważyć, że Sąd I instancji podkreślił, że w niniejszej sprawie organy wypowiadały się co do opodatkowania tylko stacji redukcyjno-pomiarowej jako elementu sieci gazowej, czyli budowli.

Nie sposób zatem uwzględnić zarzutu naruszenia art. 3 pkt 3 w zw. z art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, a także naruszenia art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, Sąd I instancji wskazał bowiem na związek pomiędzy stacją redukcyjno-pomiarową a gazociągiem, a także zasadnie uznał, że stacja redukcyjno-pomiarowa gazu jest niezbędnym elementem sieci gazowej, a zatem sieci technicznej, która składa się z wielu powiązanych ze sobą elementów. W konsekwencji powyższego nie można uwzględnić zarzutu naruszenia art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3) Prawa Budowlanego w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2) oraz art. 4 ust. 1 pkt 3) u.p.o.l., jak również zarzutu naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3) i art. 1a ust. 1 pkt 2) u.p.o.l.

Biorąc pod uwagę powyższe, a także przedmiot rozpoznawanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił również pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, tj. naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3 oraz art. 3 pkt 5 Prawa Budowlanego, naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3 oraz art. 3 pkt 5 Prawa Budowlanego, a także naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 2) w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1) u.p.o.l. i art. 151 p.p.s.a.

Należy zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 października 2024 r., sygn. akt III FSK 900/24, w tożsamym stanie faktycznym i prawnym przyjął analogiczną ocenę prawną.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.

Bogusław Woźniak Jan Rudowski Paweł Borszowski