Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 140/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2023-05-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 150, art. 162 par 2
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Alicja Polańska, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 24 maja 2023 r. sprawy ze skargi D. Z. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie przywrócenia terminu do uzupełnienia braków formalnych odwołania oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z 7 grudnia 2018 r., nr 3201-IOV3.4103.45.2018.2; IOV3.57.4103.81.2018/Z, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie utrzymał w mocy swoje postanowienie z 8 listopada 2018 r., nr: 3201-IOV1.4103.39.2018.3; IOV1.48.4103.20.2018/W, odmawiające D. Z. przywrócenia terminu do uzupełnienia braków formalnych odwołania od decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Szczecinie z 2 lutego 2018 r. nr 3217-SPV-1.4103.1.19.2017.WH w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2014 r.

Z ustalonego przez organ stanu faktycznego wynikało, że 19 marca 2018 r. do Dyrektora Izby wpłynęło odwołanie skarżącego z 12 marca 2018 r. od wymienionej decyzji Naczelnika US z 2 lutego 2018 r.

W piśmie z tego samego skarżący poinformował organ I instancji o wypowiedzeniu pełnomocnictwa radcy prawemu M. G. oraz o zwolnieniu go z działania na jego rzecz przez okres dwóch tygodni od wypowiedzenia pełnomocnictwa.

Z uwagi na stwierdzone braki formalne odwołania (brak podpisu oraz składników wymaganych art. 222 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - Dz.U.2019.900 ze zm.; dalej: "O.p", tj. zarzutów przeciwko decyzji, istoty i zakresu żądania oraz wskazania dowodów uzasadniających żądanie), pismem z 18 maja 2018 r. Dyrektor Izby wezwał skarżącego do uzupełnienia odwołania w terminie 7 dni od doręczenia wezwania z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku będzie skutkowało pozostawieniem odwołania bez rozpatrzenia stosownie do art. 169 § 1 O.p.. Przesyłka zawierająca ww. wezwanie została awizowana 21 i 29 maja 2018 r. i wróciła do nadawcy z adnotacją: "zwrot nie podjęto w terminie".

Wobec braku uzupełnienia braków formalnych odwołania postanowieniem z 23 lipca 2018 r., znak: 3201-IOV4.4103.46.2018.4; IOV4.9.4103.22.2018/B Dyrektor Izby pozostawił je bez rozpatrzenia. Postanowienie to, dwukrotnie awizowane, również nie zostało podjęte przez skarżącego.

12 września 2018 r. skarżący złożył w siedzibie organu odwoławczego wniosek z 11 września 2018 r. o przywrócenie terminu do uzupełnienia braków formalnych ww. odwołania wraz z pełnomocnictwem i odwołaniem od ww. decyzji. W treści wniosku skarżący wskazał, że wezwanie do uzupełnienia braków formalnych odwołania przesłano na jego adres. W czasie wizyty w placówce Poczty Polskiej nr [...] w S. w sierpniu, podczas odbierania innej przesyłki, skarżący dowiedział się, że w systemie Poczty Polskiej widnieje jeszcze jedna przesyłka, która już tego dnia została odesłana do nadawcy - Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie. Po uzyskaniu tej informacji pełnomocnik skarżącego udał się do tego organu w celu zapoznania się z aktami sprawy. Na miejscu ustalił, że poza nieodebraną przez skarżącego przesyłką z lipca 2018 r., w aktach sprawy jest jeszcze nieodebrana przesyłka z maja 2018 r., zawierająca wezwanie do uzupełnienia braków formalnych odwołania. Skarżący wskazał, że odpowiedzialnym za doręczanie przesyłek na adres Strony przy ul. [...] w S. jest pracownik Poczty Polskiej J. K.. Do wniosku dołączono równocześnie oświadczenie J. K. z 6 września 2018 r., w którym listonosz ten wskazał na sposób postępowania w celu doręczenia korespondencji w sytuacji niezastania adresata w domu. Z treści tego oświadczenia wynikało po pierwsze, że listonosz pozostawił pierwsze awizo ww. przesyłki w ogrodzeniu, ponieważ furtka była zamknięta, a skrzynka pocztowa umiejscowiona jest na drzwiach wejściowych do budynku oddalonych około 5 metrów od ogrodzenia. Po drugie zaś, że awiz powtórnych listonosz nie doręczał pod wskazany adres.

Wymienianym postanowieniem z 8 listopada 2018 r. Dyrektor Izby odmówił skarżącemu przywrócenia terminu do uzupełnienia braków formalnych odwołania z 12 marca 2018 r.

Zaskarżonym postanowieniem 7 grudnia 2018 r Dyrektor Izby utrzymał w mocy swoje postanowienie z 8 listopada 2018 r.

Organ stwierdził, że z akt sprawy jednoznacznie wynika, że wezwanie z 18 maja 2018 r., zostało przesłane na adres: ul. [...], [...], tj. na adres zamieszkania skarżącego. Wezwanie to, pomimo dwukrotnego, nie zostało odebrane i wróciło do nadawcy z adnotacją "zwrot nie podjęto w terminie". Ustawowy 14-dniowy termin przechowywania przesyłki w placówce pocztowej operatora pocztowego upłynął 4 czerwca 2018 r.

Organ wyjaśnił, że zapisy i pieczęcie umieszczone na zwrotnym potwierdzeniu odbioru oraz kopercie nie pozostawiają wątpliwości, iż doręczyciel zawiadomił skarżącego o miejscu pozostawienia pisma wraz z informacją o możliwości jego odbioru. Przesyłka była dwukrotnie awizowana, jednak nie została podjęta.

W ocenie organu dowód w postaci oświadczenia listonosza nie obalił skutecznie prawdziwości zapisów zawartych w dokumencie urzędowym. Powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 22 listopada 2017 r., III SA/G1 875/17, organ wskazał, że adnotacje na kopercie, zwrotnym poświadczeniu odbioru oraz informacja zawarta w piśmie Poczty Polskiej mogą być wystarczające dla wyjaśnienia kwestii doręczenia, zaś przesłuchanie świadka w osobie listonosza może być uznane za dowód nie mający istotnego znaczenia dla wydania rozstrzygnięcia.

Mając powyższe na uwadze, organ odwoławczy uznał, że wezwanie z 18 maja 2018 r. zostało skutecznie doręczone skarżącemu w trybie art. 150 § 2 O.p. 5 czerwca 2018 r.

Organ stwierdził, że z wniosku skarżącego wynikało, iż brak uzupełnienia braków formalnych odwołania z 12 marca 2018 r. spowodowany było niewiedzą o wystosowaniu do niej wezwania z 18 maja 2018 r. w tym zakresie, co z kolei wynikało z nieprawidłowego, jego zdaniem, awizowania przedmiotowej przesyłki.

Skarżący stwierdził, że o wezwaniu dowiedział się 13 sierpnia 2018 r. W tym bowiem dniu jego pełnomocnik, podczas wizyty w Izbie Administracji Skarbowej w Szczecinie, dowiedział się o wystosowanym wezwaniu z 18 maja 2018 r. do uzupełnienia braków formalnych odwołania i o uchybieniu terminowi do tego uzupełnienia.

Organ zwrócił uwagę, że wniosek o przywrócenie terminu do usunięcia braków formalnych odwołania złożono osobiście do kancelarii Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie 12 września 2018 r.

Według organu przyczyna uchybienia terminowi ustała 13 sierpnia 2018 r., tj. z dniem zapoznania się pełnomocnika skarżącego z treścią wezwania z 18 maja 2018 r. Skoro bowiem przyczyną nieuzupełniania odwołania był brak doręczenia ww. wezwania (brak wiedzy o jego treści), to w momencie zapoznania się z tą treścią przez pełnomocnika brak jest podstaw do uznania, że taka przyczyna nadal istniała. W konsekwencji organ stwierdził, że skarżący nie zachował wynikającego z art. 162 § 2 O.p. siedmiodniowego terminu do wniesienia wniosku o przywrócenie terminu do uzupełnienia braków formalnych odwołania.

Organ ocenił, że w tej sytuacji rozpatrywanie kwestii, czy uchybienie terminowi nastąpiło bez winy skarżącego, nie znajduje już uzasadnienia i pozostaje bez wpływu na zasadność podjętego rozstrzygnięcia.

Organ uznał, że jakkolwiek oświadczenie listonosza z 6 września 2018 r. nie podważa skuteczności doręczenia wezwania do uzupełnienia braków formalnych odwołania, to gdyby przyjąć - jak chce tego skarżący - że do doręczenia tego nie doszło, to wówczas nie mielibyśmy do czynienia z uchybieniem przez skarżącego terminowi do dokonania czynności, do której został wezwany.

Skarżący wniósł skargę na postanowienie organu odwoławczego, wnosząc o uchylenie postanowienia z 7 grudnia 2018 r. w całości i zasądzenie kosztów postępowania skargowego na rzecz skarżącego wraz z kosztami zastępstwa procesowego i opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.: art. 162 § 2 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że bieg terminu do wniesienia podania o przywrócenie terminu rozpoczął się w dniu, w którym skarżący dowiedział się o treści pisma, które nie zostało mu doręczone w wyniku niedopełnienia obowiązków przez listonosza, podczas gdy treść naruszonego przez organ przepisu wyraźnie wskazuje, iż podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w terminie 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi, czym było powzięcie wiedzy przez skarżącego o przyczynie nieprawidłowego doręczenia mu przesyłki przez listonosza. Skarżący zakwestionował prawidłowość doręczenie wezwania z 18 maja 2018 r. do uzupełnienia braków formalnych odwołania. Ponadto wniósł o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka J. K. na okoliczność nieprawidłowego zawiadomienia skarżącego przesyłce zawierającej ww. wezwanie do uzupełnienia braków formalnych powyższego odwołania. Według skarżącego momentem ustania przyczyny uchybienia terminowi jest uzyskanie przez skarżącego faktycznej informacji o przyczynie, a nie fakcie uchybienia terminowi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał skargę za zasadną i wyrokiem z 18 czerwca 2018 r. I SA/Sz 115/19 uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Izby z 8 listopada 2018 r. jak również zasądził od organu na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego.

Sąd i instancji wskazał, że zasadnym okazało się rozważenie prawidłowości stanowiska organów w zakresie skuteczności doręczenia skarżącemu wezwania, albowiem w przypadku uznania, że doręczenie to nie było skuteczne, uznać należy tym samym, że termin do uzupełnienia braków formalnych odwołania nie upłynął. W takiej sytuacji wniosek o jego przywrócenie zakwalifikować należało jako bezprzedmiotowy. Sąd I instancji za nieprawidłowe uznał stanowisko organów w zakresie przyjęcia, że wezwanie zostało doręczone skarżącemu skutecznie w trybie art. 150 O.p., albowiem przyjęto je przedwcześnie, tj. bez wyjaśnienia niezbędnych dla prawidłowego procesu subsumpcji okoliczności stanu faktycznego sprawy. Według sądu brak przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w zakresie doręczenia skarżącemu wezwania z 18 maja 2018 r. nastąpił z naruszeniem art. 122 i art. 187 § 1 O.p., a naruszenie to mogło doprowadzić do uchybienia art. 150 § 2, § 3 i § 4 oraz art. 162 § 1 tej ustawy. Niewyjaśnienie wszystkich okoliczności związanych z doręczeniem ww. wezwania nie pozwalało na ocenę prawidłowości doręczenia, a tym samym stwierdzenia, że doszło do uchybienia terminu do uzupełnienia braków formalnych.

Wyrokiem z 2 grudnia 2022 r. I FSK 1986/19 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił w całości zaskarżony kasacyjnie przez organ wyrok sądu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie.

Według NSA prawidłowo wskazał sąd pierwszej instancji, iż z akt sprawy wynika, że wezwanie organu z 18 maja 2018 r. zostało przesłane na adres zamieszkania skarżącego. Wezwanie to, pomimo dwukrotnego awizowania, nie zostało przez skarżącego odebrane i wróciło do nadawcy z adnotacją "zwrot nie podjęto w terminie". Ustawowy 14-dniowy termin przechowywania przesyłki w placówce pocztowej operatora pocztowego upłynął 4 czerwca 2018 r. i ta data w przekonaniu organu podatkowego winna wyznaczać dzień skutecznego doręczenia wezwania jak i wyznaczać początek biegu dniowego terminu do uzupełnienia braków formalnych powyższego odwołania.

Jak zasadnie przy tym wskazał organ odwoławczy - i co zaakceptował sąd pierwszej instancji - wszelkie adnotacje na zwróconej przesyłce (zamieszczone na kopercie lub na zwrotnym potwierdzeniu odbioru), opatrzone stosownymi pieczątkami i podpisami, mają walor dokumentu urzędowego i mogą stanowić dowód tego, co zostało w nich stwierdzone. Zwrotne potwierdzenie odbioru korzysta z domniemania prawdziwości i zgodności z prawdą tego, co zostało w nim stwierdzone.

NSA zauważył, że skarżący w toku postępowania dotyczącego przywrócenia terminu do uzupełnienia braków formalnych odwołania wskazywała na nieprawidłowości w doręczeniu mu wezwania w tym zakresie. Twierdził m.in., że korespondencja doręczana na adres jej zamieszkania, w przypadku nieobecności domowników, nie jest doręczana przez listonosza z zachowaniem wymogów art. 150 O.p. Wskazywał na okoliczności, z których wynikać miało, że w czasie próby dokonania doręczenia wezwania listonosz nie zastał nikogo z domowników. Zaprzeczał, aby w drzwiach mieszkania pozostawiono pierwsze awizo, a także faktowi drugiego awizowania przesyłki. Zdaniem skarżącego, wskazywane okoliczności zostały potwierdzone przez doręczyciela spornej przesyłki, pracownika Poczty Polskiej, w przedłożonym do sprawy oświadczeniu z 6 września 2018 r.

NSA wskazał, że w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, iż pocztowy dowód doręczenia adresatowi przesyłki jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. potwierdzającym fakt i datę doręczenia, zgodnie z danymi umieszczonymi na tym dokumencie. Na tej podstawie fakt doręczenia określonej osobie (w tym także zastępczego) i to w określonej dacie przesyłki korzysta z domniemań prawdziwości oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych, czyli wiarygodności. Skutkiem tego jest, iż organ podatkowy, dokonując oceny okoliczności związanych z doręczeniem przesyłki, nie może odrzucić co do zasady istnienia faktu jej doręczenia stwierdzonego w takim zwrotnym poświadczeniu odbioru. Istnieje możliwość przeprowadzania przeciwdowodu wobec domniemań wynikających z takiego dokumentu, jednak nie można tego dokonywać w całkowicie dowolny sposób. Jak przyjmuje się w judykaturze, takim przeciwdowodem może być reklamacja uzyskana od operatora pocztowego w rozumieniu ustawy Prawo pocztowe, który dokonywał określonego doręczenia.

NSA zwrócił uwagę, że w rozpoznawanej sprawie skarżący nie wystąpił z reklamacją do operatora pocztowego, a w to miejsce przedstawił oświadczenie listonosza, w którym wskazał on na sposób postępowania w celu doręczenia korespondencji w sytuacji niezastania adresata w domu pod ww. adresem. Skarżący sama przy tym twierdził, że będąc w sierpniu 2018 r. w placówce Poczty Polskiej nr [...] w S. i odbierając inną skierowaną do niego przesyłkę, dowiedział się, że w systemie Poczty Polskiej widnieje jeszcze jedna przesyłka, która już tego dnia została odesłana do nadawcy, tj. Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie. Skoro zatem skarżący miał świadomość istnienia nieprawidłowości w doręczaniu jej przesyłek przez Pocztę Polską, to powinien niezwłocznie wszcząć w tym zakresie odpowiednie postępowanie reklamacyjne, zamiast pozyskiwania poza jakimkolwiek trybem prywatnego dokumentu.

Według NSA informacja (reklamacja) uzyskana od operatora pocztowego może być przeciwdowodem, o jakim mowa w art. 194 § 3 O.p., podlegającym ocenie na zasadzie art. 191 ustawy. Nie można jednak treści dokumentu urzędowego, korzystającego na podstawie art. 194 § 1 O.p. z domniemania prawdziwości oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych, podważać za pomocą dokumentu prywatnego, którego prawdziwość i rzetelność nie została niczym potwierdzona.

NSA przyznał rację organowi, że skoro w sprawie dysponował on prawidłowo wypełnionym i posiadającym niezbędne adnotacje zwrotnym potwierdzeniem odbioru przesyłki zawierającej wezwanie z 18 maja 2018 r., to uprawniony był do przyjęcia fikcji prawnej doręczenia w trybie art. 150 O,p., co też w niniejszej sprawie uczynił.

NSA nie zaakceptował natomiast stanowiska sądu pierwszej instancji, który uznał, iż "oświadczenie, wbrew stanowisku organów, może stanowić dowód przeciwny w stosunku do znajdującego się w aktach ww. koperty i zwrotnego potwierdzenia odbioru doręczenia powyższego wezwania, pod warunkiem jednakże, że zostanie ono zweryfikowane przez organ". NSA uznał przy tym za istotne, że ewentualne wykazanie w ramach postępowania reklamacyjnego nieprawidłowości w doręczeniu przesyłki przez listonosza mogłoby skutkować jego odpowiedzialnością dyscyplinarną, natomiast składanie oświadczenia w piśmie prywatnym nie niesie takiego ryzyka, co może mieć wpływ na treść takiego oświadczenia.

W tym stanie rzeczy NSA nie zaakceptował stanowiska sądu pierwszej instancji, iż brak przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w zakresie doręczenia skarżącemu wezwania z 18 maja 2018 r. nastąpił z naruszeniem art. 122 i art.187 § 1 O.p., co czyniło zasadnymi zarzuty skargi kasacyjnej, w tym związane z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 150 i art. 194 § 1 i § 3 O.p.

NSA zobowiązał sąd pierwszej instancji, aby ponownie rozpatrując sprawę uwzględnił powyższą ocenę i dokonał kontroli zaskarżonego postanowienia wraz z poprzedzającym je postanowieniem z 8 listopada 2018 r. w zakresie zachowania przez skarżącego terminu do złożenia wniosku o przywrócenie terminu do uzupełnienia braków formalnych odwołania od decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Szczecinie z 2 lutego 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2014 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2022.2492 t.j.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi - ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi - przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.

W świetle art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2023.259 t.j. ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a.). Stosownie

do art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze - w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu.

Sprawa została przez sąd rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym zgodnie z art. 119 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., dalej: P.p.s.a.).

Sąd wydając niniejszy wyrok był, na podstawie art. 190 P.p.s.a., związany wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1986/19 (dostępny, podobnie jak inne powołane orzeczenia, w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Stosownie do przepisu art. 190 P.p.s.a. wykładnia prawa - ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego jest wiążąca w sprawie dla sądu pierwszej instancji zarówno wówczas, gdy dotyczy zastosowania przepisów prawa materialnego, jak również przepisów postępowania administracyjnego. Oznacza to, że WSA jest obowiązany rozpatrzyć sprawę ponownie, stosując się do wykładni - oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach. Przez wykładnię - ocenę prawną, o której mowa w ww. przepisie rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, zaś wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencję tej oceny. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia jego wadliwości, np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych. Niewątpliwie wskazana wykładnia - ocena prawna to osąd o prawnej wartości sprawy i może ona dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa, jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, ciążący na wojewódzkim sądzie administracyjnym, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego (por. wyrok NSA z 9 stycznia 2014 r., II GSK 1602/12, Lex nr 145763).

Związanie Sądu I instancji w rozumieniu powyższego przepisu oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania nie dysponuje całkowitą swobodą przy wydawaniu nowego orzeczenia, lecz obowiązany jest uwzględnić wykładnię dokonaną przez sąd drugiej instancji, która przestaje wiązać tylko w ściśle określonych przypadkach zmiany stanu faktycznego sprawy, zmiany stanu prawnego, podjęcia przez NSA przed ponownym rozpoznaniem sprawy przez WSA uchwały zawierającej odmienną wykładnię w tym samym zakresie, co wykładnia zamieszczona w wyroku uchylającym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie stwierdza, że nie wystąpiła żadna z tych okoliczności, usprawiedliwiających ustanie związania wyrokiem NSA.

NSA – uchylając wyrok Sądu z 18 czerwca 2019 r. – stwierdził jednoznacznie, że skoro w niniejszej sprawie organ podatkowy dysponował prawidłowo wypełnionym i posiadającym niezbędne adnotacje zwrotnym potwierdzeniem odbioru przesyłki zawierającej wezwanie z 18 maja 2018 r., to uprawniony był do przyjęcia fikcji prawnej doręczenia w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej, co też w niniejszej sprawie uczynił. Naczelny Sąd Administracyjny nie zaakceptował tym samym stanowiska Sądu pierwszej instancji, który uznał, iż "oświadczenie, wbrew stanowisku organów, może stanowić dowód przeciwny w stosunku do znajdującego się w aktach ww. koperty i zwrotnego potwierdzenia odbioru doręczenia powyższego wezwania, pod warunkiem jednakże, że zostanie ono zweryfikowane przez organ". A zatem Sąd orzekający w niniejszej sprawie jest już związany oceną kwestii skutecznego doręczenia wezwania do uzupełnienia braków formalnych odwołania od decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Szczecinie z 2 lutego 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2014 r. W związku z powyższym, okoliczności uchybienia terminowi do uzupełninia braków formalnych jest już przesądzona przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Sporne pozostają zatem kwestie związane z zaistnieniem przesłanki koniecznej dla przywrócenia terminu to jest w zakresie zachowania przez skarżącego terminu do złożenia wniosku o przywrócenie terminu do uzupełnienia braków formalnych odwołania od decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Szczecinie z 2 lutego 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2014 r.

Zgodnie z art. 162 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, w razie uchybienia terminu należy termin przywrócić na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin.

Podkreślenia przy tym wymaga nadto, że zachowanie przewidzianego w art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej terminu do złożenia wniosku o przywrócenie terminu jest wymogiem formalnym rozpatrzenia tego wniosku. Zgodnie zaś z art. 162 § 3 Ordynacji podatkowej, przywrócenie terminu do złożenia wniosku o przywrócenie terminu jest niedopuszczalne (zob. wyrok NSA z 3 listopada 2021 r., III FSK 339/21, CBOSA).

W zaskarżonym postanowieniu organ odwoławczy w pierwszej kolejności stwierdził, że wniosek o przywrócenie terminu został złożony po upływie 7 dni od dnia ustania przyczyny jego uchybienia.

W uzasadnieniu skarżonego postanowienia wskazał, że pismem z 18 maja 2018 r. wezwał skarżącego do uzupełnienia odwołania w terminie 7 dni od doręczenia wezwania z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku będzie skutkowało pozostawieniem odwołania bez rozpatrzenia stosownie do art. 169 § 1 O.p.. Przesyłka zawierająca to wezwanie została awizowana 21 i 29 maja 2018 r. i wróciła do nadawcy z adnotacją: "zwrot nie podjęto w terminie". Wobec braku uzupełnienia braków formalnych odwołania postanowieniem z 23 lipca 2018 r., Dyrektor Izby pozostawił je bez rozpatrzenia. Postanowienie to, dwukrotnie awizowane, również nie zostało podjęte przez skarżącego.

12 września 2018 r. skarżący złożył w siedzibie organu odwoławczego wniosek z 11 września 2018 r. o przywrócenie terminu do uzupełnienia braków formalnych odwołania wraz z pełnomocnictwem i odwołaniem od decyzji. W treści wniosku skarżący wskazał, że wezwanie do uzupełnienia braków formalnych odwołania przesłano na jego adres. W czasie wizyty w placówce Poczty Polskiej nr [...] w S. w sierpniu, podczas odbierania innej przesyłki, skarżący dowiedział się, że w systemie Poczty Polskiej widnieje jeszcze jedna przesyłka, która już tego dnia została odesłana do nadawcy - Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie. Po uzyskaniu tej informacji pełnomocnik skarżącego udał się do tego organu w celu zapoznania się z aktami sprawy. Na miejscu ustalił, że poza nieodebraną przez skarżącego przesyłką z lipca 2018 r., w aktach sprawy jest jeszcze nieodebrana przesyłka z maja 2018 r., zawierająca wezwanie do uzupełnienia braków formalnych odwołania.

Postanowieniem z 8 listopada 2018 r. Dyrektor Izby odmówił skarżącemu przywrócenia terminu do uzupełnienia braków formalnych odwołania z 12 marca 2018 r. Zaskarżonym postanowieniem 7 grudnia 2018 r Dyrektor Izby utrzymał w mocy swoje postanowienie z 8 listopada 2018 r.

Mając powyższe na uwadze, organ odwoławczy uznał, że wezwanie z 18 maja 2018 r. zostało skutecznie doręczone skarżącemu w trybie art. 150 § 2 O.p. 5 czerwca 2018 r.

Organ stwierdził, że z wniosku skarżącego wynikało, iż brak uzupełnienia braków formalnych odwołania z 12 marca 2018 r. spowodowany było niewiedzą o wystosowaniu do niej wezwania z 18 maja 2018 r. w tym zakresie, co z kolei wynikało z nieprawidłowego, jego zdaniem, awizowania przedmiotowej przesyłki.

Skarżący stwierdził, że o wezwaniu dowiedział się 13 sierpnia 2018 r. W tym bowiem dniu jego pełnomocnik, podczas wizyty w Izbie Administracji Skarbowej w Szczecinie, dowiedział się o wystosowanym wezwaniu z 18 maja 2018 r. do uzupełnienia braków formalnych odwołania i o uchybieniu terminowi do tego uzupełnienia. Organ zwrócił uwagę, że wniosek o przywrócenie terminu do usunięcia braków formalnych odwołania złożono osobiście do kancelarii Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie 12 września 2018 r.

Według organu przyczyna uchybienia terminowi ustała 13 sierpnia 2018 r., tj. z dniem zapoznania się pełnomocnika skarżącego z treścią wezwania z 18 maja 2018 r. Skoro bowiem przyczyną nieuzupełniania odwołania był brak doręczenia ww. wezwania (brak wiedzy o jego treści), to w momencie zapoznania się z tą treścią przez pełnomocnika brak jest podstaw do uznania, że taka przyczyna nadal istniała. W konsekwencji organ stwierdził, że skarżący nie zachował wynikającego z art. 162 § 2 O.p. siedmiodniowego terminu do wniesienia wniosku o przywrócenie terminu do uzupełnienia braków formalnych odwołania.

Natomiast Strona skarżąca dowodzi w skardze, że organ błędnie interpretuje treść art. 162 § 2 O.p. bowiem bieg terminu do wniesienia podania o przywrócenie terminu nie rozpoczął się w dniu, w którym skarżący dowiedział się o treści pisma, które nie zostało mu doręczone w wyniku niedopełnienia obowiązków przez listonosza, podczas gdy treść naruszonego przez organ przepisu wyraźnie wskazuje, iż podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w terminie 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi, czym było powzięcie wiedzy przez skarżącego o przyczynie nieprawidłowego doręczenia mu przesyłki przez listonosza.

Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie rację w tym sporze należy przyznać organowi.

W świetle treści art. 162 § 1-3 Ordynacji podatkowej dopiero uznanie, że wniesienie podania o przywrócenie terminu nastąpiło w przewidzianym w ustawie siedmiodniowym terminie, czyni aktualnym prowadzenie dalszych rozważań i ustaleń co do uprawdopodobnienia braku winy, natomiast przyjęcie stanowiska przeciwnego, a więc, że terminów nie został dochowany, czyni te rozważania bezprzedmiotowymi (zob. wyrok NSA z 15 maja 2020 r., II FSK 4/20, CBOSA).

Jak wskazuje się jednocześnie, z art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej wynika, że jeśli strona nie wiedziała o uchybieniu terminu, to termin do złożenia prośby o jego przywrócenie liczy się od dnia uzyskania przez nią wiadomości o tym, przy czym jej rolą jest wówczas wskazanie daty, w jakiej dowiedziała się o okoliczności uchybienia terminu (tak WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 6 lutego 2019 r., sygn. akt II SA/Go 782/18 w ślad za powołanym w nim orzecznictwem). Stanowisko to jest ugruntowane i uznane za prawidłowe w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyroki NSA z 29 stycznia 2020 r.; sygn. II OSK 3566/19 z 22 stycznia 2018 r., sygn. akt II OSK 1476/17; z 16 grudnia 2016 r., sygn. akt II OSK 1365/16; z 26 lipca 2017 r., sygn. akt I OSK 1992/15, CBOSA).

Okoliczności towarzyszące powzięciu przez stronę informacji o uchybieniu terminowi muszą jednoznacznie wskazywać, że strona na ich podstawie miała co najmniej obiektywną możliwość pozyskania wiedzy o tym fakcie. W konsekwencji dzień ustania przyczyny uchybienia terminowi, od którego liczy się siedmiodniowy termin do wniesienia podania o przywrócenie terminu w rozumieniu art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej, przypada na moment powzięcia informacji o wydaniu aktu.

W tym dniu ustaje bowiem przeszkoda w zachowaniu terminu, jaką jest brak wiadomości o wystosowanym wezwaniu. Ponadto dokonując wykładni pojęcia dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi, zawartego w treści przepisu art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej, należy mieć na uwadze zdarzenie potwierdzone (nie domniemywane), oparte na dacie pewnej (wyrok NSA z 10 października 2013 r. sygn. akt. II FSK 554/12, CBOSA).

W sprawie niniejszej niedochowanie terminu, o którym mowa w art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej, organ wywiódł z faktu, że przyczyna uchybienia terminu ustała 13 sierpnia 2018 r., tj. z dniem zapoznania się pełnomocnika skarżącego z treścią wezwania z 18 maja 2018 r. Skoro bowiem przyczyną nieuzupełniania odwołania był brak doręczenia wezwania (brak wiedzy o jego treści), to w momencie zapoznania się z tą treścią przez pełnomocnika brak jest podstaw do uznania, że taka przyczyna nadal istniała. A te okoliczności wynikają wprost ze stanowiska strony skarżącej.

W ocenie Sądu w konsekwencji prawidłowo organ stwierdził, że skarżący nie zachował wynikającego z art. 162 § 2 O.p. siedmiodniowego terminu do wniesienia wniosku o przywrócenie terminu do uzupełnienia braków formalnych odwołania skoro taki wniosek złożyła dopiero 12 września 2018 r. .

Moment rozpoczęcia biegu terminu do wniesienia podania o przywróceniu terminu, tj. "ustanie przyczyny uchybienia terminowi" uzależniony jest od momentu, w którym strona mogła się z treścią wezwania zapoznać, a tym momentem jest moment zapoznania się pełnomocnika z treścią wezwania.

Nie sposób się zgodzić ze stanowiskiem pełnomocnika skarżącej prezentowanym w skardze, jakoby z literalnego brzmienie art. 162 Ordynacji podatkowej wynikało, że dniem ustania przyczyny uchybienia terminowi jest dzień zapoznania się strony z wezwaniem. Przyjęcie takiego poglądu prowadziłoby do niemożliwego do zaakceptowania wniosku, że to strona byłaby gestorem początku biegu terminu na złożenie wniosku o przywrócenie terminu na dokonanie czynności (m.in. wniesienia środka zaskarżenia), decydując kiedy ustała przyczyna. Co więcej, to od niej zależałoby, czy w ogóle chce poszukiwać przyczyn takiego uchybienia.

Oczywistym jest, ze skarżący miał prawo poszukiwać przyczyn dla których nie doręczono mu przesyłki, jednakże uprawnienie to w żaden sposób nie wpływało na jego obowiązki, wynikające z zachowania 7-dniowego terminu na złożenie wniosku o przywrócenie terminu do złożenia odwołania, przede wszystkim zaś nie mogło doprowadzić do jego wydłużenia.

W tej sytuacji, wobec uchybienia 7 - dniowemu terminowi, o którym mowa w 162 § 2 Ordynacji podatkowej bez znaczenia pozostaje okoliczność, czy strona ponosi czy też nie winę za uchybienie terminowi do uzupełnienia braków formalnych wniesionego odwołania.

Reasumując, Skarżący nie wykazał naruszenia przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 259) skargę oddalił, uznając ją za bezzasadną

Powołane w niniejszym wyroku orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).