Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 631/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-02-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 106 ust. 1, 2 i 3, art. 107 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej.
article: art. 13 ust. 1a, art. 11 ust. 2
journal: Dz.U. 2018 poz 913
law: Ustawa z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Zbigniew Romała, , Protokolant Mateusz Rumniak, po rozpoznaniu w dniu 6 lutego 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 3 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 885/20 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 czerwca 2020 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.59.2020.2.BKD UNP: 1010846 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od S. sp. z o.o. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 3 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 885/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uwzględnił skargę S. Sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej jako "skarżący", "strona", "fundusz") na indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 czerwca 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych i uchylił zaskarżoną interpretację. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Podstawę faktyczną rozstrzygnięcia stanowił niżej opisany stan faktyczny.

2.1. 18 lutego 2020 r. do organu wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy przyznana spółce zgodnie z umową powierzenia zadań i zdefiniowana w umowie rekompensata stanowić będzie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z o.o. jest spółką prawa handlowego, której jedynym, 100% udziałowcem jest Województwo. Zgodnie z umową spółki, misją spółki jest wspieranie i poprawa warunków dla rozwoju przedsiębiorczości poprzez wykorzystywanie instrumentów finansowych dla wzmocnienia kapitałowego oraz ułatwienie dostępu do finansowania przedsięwzięć realizowanych na obszarze Województwa. Umowa spółki określa jej cele działalności jako zarządzanie środkami finansowymi:

1) w obszarze wsparcia rozwoju mikro, małych i średnich przedsiębiorców w pozyskiwaniu kapitału na ich rozwój poprzez ułatwienie im pozyskania stosownego zabezpieczenia w formie poręczeń oraz poprzez udzielanie pożyczek oraz instrumentów kapitałowych,

2) w obszarze wsparcia podmiotów (w tym jednostek samorządu terytorialnego i przedsiębiorców) w celu realizacji przez nich przedsięwzięć na terenie Województwa [...] w obszarze wsparcia rozwoju obszarów miejskich,

3) w obszarze wsparcia mieszkańców i podmiotów z terenu Województwa w pozyskiwaniu kapitału na działania zwiększające efektywność energetyczną lub wykorzystanie odnawialnych źródeł energii,

4) w obszarze wsparcia jednostek samorządu terytorialnego z obszaru Województwa w pozyskiwaniu kapitału na pozyskanie i uzbrojenie terenów inwestycyjnych na potrzeby rozwoju przedsiębiorców,

5) podejmowanie działań w zakresie promocji Województwa jako regionu atrakcyjnego dla inwestorów i sprzyjającego aktywności gospodarczej.

Spółka zamierza zawrzeć z Województwem umowę powierzenia zadań. Województwo (powierzający), na warunkach określonych w umowie, powierzy spółce (wykonawcy) własne zadanie publiczne polegające na zarządzaniu następującymi aktywami:

1) środkami finansowymi pochodzącymi z wkładów wniesionych w ramach RPO [...] do instrumentów inżynierii finansowej zwróconymi lub niezaangażowanymi, o których mowa w art. 98 ust. 1 ustawy z dnia 11 lipca 2014 r. o zasadach realizacji programów w zakresie polityki spójności finansowanych w perspektywie finansowej 2014-2020 (Dz.U. z 2018 r. poz. 1431 ze zm.) oraz przychodami wygenerowanymi na tych środkach,

2) wkładami wniesionymi w ramach RPO [...] do instrumentów inżynierii finansowej zaangażowanymi w obowiązujące umowy z Podmiotami Zarządzającymi,

3) docelowo wkładami wniesionymi w ramach RPO [...] do instrumentów inżynierii finansowej zaangażowanymi w obowiązujące umowy z Podmiotami Zarządzającymi.

Decyzja o powierzeniu zadań wykonawcy opierać się będzie na zapisach art. 13 ust. 1a ustawy z 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa (Dz. U. z 2019 r. poz. 512, ze zm., dalej: "u.s.w.") i wpisywać się będzie w podejmowane przez Województwo działania w zakresie szeroko pojętych potrzeb społeczności regionu oraz będzie wyrazem realizacji polityki rozwoju województwa, na którą - zgodnie z art. 11 ust. 2 ustawy o samorządzie województwa - składa się m.in. tworzenie warunków rozwoju gospodarczego, w tym kreowanie rynku pracy, utrzymanie i rozbudowa infrastruktury społecznych i technicznej o znaczeniu wojewódzkim, pozyskiwanie i łączenie środków finansowych: publicznych i prywatnych, w celu realizacji zadań z zakresu użyteczności publicznej.

Celem wykonawcy nie będzie maksymalizacja zysku, ale osiągnięcie najwyższej jakości realizowanych zadań rozumianego jako efektywne wykorzystanie środków finansowych wspierających rozwój MSP oraz innych obszarów zgodnie ze strategią inwestycyjną.

Wykonawcy z tytułu realizacji zadań powierzonych przez powierzającego w zakresie zarządzania aktywami przysługiwać będzie rekompensata wyliczona w sposób przejrzysty i rzetelny, zgodnie z regulaminem rekompensaty, stanowiącym załącznik do umowy. Zgodnie z regulaminem rekompensaty, działalność wykonawcy ogranicza się do realizacji umowy powierzenia zadań, a więc wyłącznie do usług w ogólnym interesie gospodarczym. Wykonawca jako podmiot wewnętrzny powierzającego, za realizację powierzonych zadań, otrzymywać będzie rekompensatę w celu pokrycia kosztów związanych ze świadczeniem zadań własnych Województwa, z uwzględnieniem rozsądnego zysku. Rekompensata nie będzie mogła przekraczać kwoty niezbędnej do pokrycia kosztów netto wynikających z wywiązywania się ze zobowiązań z tytułu świadczenia usług publicznych, z uwzględnieniem rozsądnego zysku. Środki na wypłatę rekompensaty pochodzić będą z wkładów wniesionych w ramach RPO [...] do instrumentów inżynierii finansowej zwróconymi lub niezaangażowanymi, o których mowa w art. 98 ust. 1 ustawy z 11 lipca 2014 r. o zasadach realizacji programów w zakresie polityki spójności finansowanych w perspektywie finansowej 2014-2020 (Dz. U. z 2018 r. poz. 1431 ze zm.) oraz przychodami wygenerowanymi na tych środkach i będą uruchamiane przez Powierzającego z rachunku do obsługi ww. środków założonym w Banku Gospodarstwa Krajowego. W kalkulacji kosztów Wykonawcy podlegających rekompensacie będą uwzględnione wszystkie koszty związane z realizacją powierzonych zadań zgodnych z Umową Powierzenia Zadań, zarówno koszty stałe jak i zmienne.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 28 maja 2020 r. wnioskodawca wskazał tytuł do otrzymania rekompensaty, tj. rekompensata będzie należna wnioskodawcy za realizację powierzonych zadań własnych województwa.

Z art. 98 ust. 1 ustawy z 11 lipca 2014 r. o zasadach realizacji programów w zakresie polityki spójności finansowanych w perspektywie finansowej 2014-2020 (dalej jako "ustawa wdrożeniowa") wynika obowiązek ponownego wykorzystania środków finansowych pochodzących z wkładów wniesionych w ramach krajowych i regionalnych programów operacyjnych do instrumentów inżynierii finansowej, wdrażanych na podstawie art. 44 rozporządzenia Rady (WE) nr 1083/2006 z 11 lipca 2006 r. ustanawiającego przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności i uchylającego rozporządzenie (WE) nr 1260/1999 (Dz. Urz. UE L 210 z 31.07.2006, str. 25, ze zm.). Jednocześnie, zgodnie z art. 98 ust. 4 pkt 2) ustawy wdrożeniowej w celu ponownego wykorzystania środków finansowych, o których mowa w ust. 1 powołanego przepisu, otwiera się w Banku Gospodarstwa Krajowego rachunki do obsługi instrumentów inżynierii finansowej, których wyłącznym dysponentem jest zarząd województwa - w odniesieniu do środków pochodzących z regionalnego programu operacyjnego (art. 98 ust. 2 i 4 pkt 2 ustawy wdrożeniowej).

Tym samym ponowne wykorzystanie środków finansowych, o których mowa w art. 98 ust. 1 ustawy wdrożeniowej jest zadaniem własnym województwa.

Ponadto, zgodnie z preambułą umowy, decyzja o powierzeniu zadań spółce opiera się na zapisach art. 13 ust. 1a u.s.w. (zgodnie z którym w sferze użyteczności publicznej województwo może, w celu realizacji działań z zakresu, o którym mowa w art. 11 ust. 2, utworzyć regionalny fundusz rozwoju w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością albo spółki akcyjnej) i wpisuje się w podejmowane przez Województwo działania w zakresie szeroko pojętych potrzeb społeczności regionu i jest wyrazem realizacji polityki rozwoju Województwa, na którą - zgodnie z art. 11 ust. 2 u.s.w. - składa się m.in. tworzenie warunków rozwoju gospodarczego, w tym kreowanie rynku pracy, utrzymanie i rozbudowa infrastruktury społecznej i technicznej o znaczeniu wojewódzkim, pozyskiwanie i łączenie środków finansowych: publicznych i prywatnych, w celu realizacji zadań z zakresu użyteczności publicznej. Zgodnie z preambułą umowy, zadania powierzone spółce, które polegają w szczególności na wspieraniu rozwoju MŚP oraz wspieraniu rozwoju obszarów miejskich - poprzez ułatwienie im dostępu do finansowania o charakterze zwrotnym, są zgodne z celami określonymi w Strategii [...].

Reasumując, na podstawie umowy, wnioskodawcy zostało powierzone własne zadanie publiczne Województwa wynikające z art. 98 ustawy wdrożeniowej, polegające na obowiązku ponownego wykorzystania środków zwróconych z regionalnych programów operacyjnych. Działalność spółki przyczyni się do realizacji polityki rozwoju Województwa (art. 11 ust. 2 u.s.w.), a realizacja zadań przekazanych na podstawie umowy będzie polegała w szczególności na oferowaniu bezpośrednio lub z udziałem pośredników finansowych instrumentów finansowych takich jak pożyczki lub inwestycje kapitałowe w podmioty z sektora MŚP na obszarze Województwa.

Jednocześnie, działalność spółki nie będzie nakierowana na maksymalizację zysków, lecz legalne, rzetelne i gospodarne zarządzanie środkami finansowymi, w celu osiągnięcia najwyższej jakości w efektywnej realizacji powierzonych zadań. Z tytułu realizacji powyższych zadań. spółce przysługiwać będzie rekompensata, która będzie wyliczana zgodnie z § 10 umowy, opisanym we wniosku.

W związku z opisem zadano następujące pytanie: Czy przyznana spółce zgodnie z umową powierzenia zadań i zdefiniowana w umowie rekompensata, stanowić będzie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych? Zdaniem wnioskodawcy, otrzymywana rekompensata ma charakter dotacji, korzystającej ze zwolnienia z podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 865 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.p.").

2.2. Zaskarżoną interpretacją indywidualną, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Dokonując analizy art. 12 ust. 1, art. 7 ust. 3 pkt 1, art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. oraz art. 124 ust. 1, art. 151 ust. 1 i 2 i art. 152 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2019 r. poz. 869 ze zm., dalej jako "u.f.p.") organ uznał, że spółka za świadczenie powierzonych zadań będzie uzyskiwała rekompensatę, czyli płatność od Województwa. W przypadku dotacji istotnym jest natomiast fakt, że dotacja stanowi bezzwrotny, nieoprocentowany transfer, niezwiązany z żadnym wzajemnym świadczeniem, co w sprawie skarżącej spółki nie ma miejsca.

W interpretacji wskazano również, że dotacje są środkami przeznaczonymi na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych. Spółka, co prawda będzie wykonywać czynności związane z realizacją zadań własnych Województwa, ale będzie wykonywać te czynności jako odrębny podmiot prowadzący niezależną działalność gospodarczą. Spółka sama nie wchodzi w skład administracji samorządowej, zatem wykonywanie zadań zleconych przez Województwo na podstawie mowy nie może automatycznie przesądzać o realizacji przez spółkę zadań publicznych.

Zatem w opinii organu rekompensata, którą wnioskodawca będzie otrzymywał od Województwa za wykonywanie powierzonych zadań zgodnie z zawartą umową nie stanowi dotacji, tym samym dochód uzyskany z tytułu rekompensaty nie będzie podlegał zwolnieniu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p.

3.1. Skarżący fundusz wniósł na tę interpretację skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Zarzucił zaskarżonej interpretacji naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię, jak również przepisów prawa procesowego, tj. art. 14c § 11 § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej jako "o.p.") poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy i przyjęcie przez organ profiskalnej wykładni. W skardze wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

W ocenie skarżącej nie można się zgodzić z poglądem organu, że rekompensata stanowi wynagrodzenie z tytułu wykonania umowy, ponieważ skarżąca na podstawie umowy nie świadczy żadnej usługi, której beneficjentem byłoby Województwo, a adresatem czynności wykonywanych przez skarżącą nie jest Województwo, ale osoby trzecie - w szczególności przedsiębiorcy z obszaru Województwa. Województwo nie jest zatem konsumentem realizowanych przez skarżącą zadań publicznych. Pomiędzy skarżącą a Województwem istnieje stosunek prawny, jednakże w ramach tego stosunku bezpośrednim i ostatecznym beneficjentem nie jest Województwo, gdyż jednostka samorządu terytorialnego nie może być adresatem własnych zadań, które zostały powierzone do wykonania przez skarżącą.

Odnosząc się do naruszenia przepisów prawa procesowego w uzasadnieniu skargi wskazano, że organ w argumentacji oparł się jedynie na twierdzeniu, że rekompensata wynika z umowy, a nie z "konkretnych przepisów prawa" i pominął w swoim stanowisku argument dotyczący sposobu ustalenia rekompensaty zgodnie z przepisami decyzji Komisji z 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych przyznawanej przedsiębiorstwom zobowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym (dalej jako "Decyzja") oraz w żadnym zakresie nie odniósł się do argumentacji spółki wskazującej na zasadność kwalifikacji rekompensaty jako dotacji w kontekście jej tożsamości z rekompensatą przysługującą w oparciu o przepisy ustawy o publicznym transporcie zbiorowym. Według skarżącego funduszu rażący jest również brak ustosunkowania się organu do przywołanych interpretacji.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przytoczył treść art.17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. i wskazał, że ustawa podatkowa nie definiuje pojęcia dotacji dla celów podatkowych. W związku z tym, w oparciu o wyrok NSA z dnia 18 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 553/12, sąd wskazał, że pojęcie to należy przyjmować w znaczeniu, jakie nadają mu przepisy innych gałęzi prawa, regulujące przyznanie dotacji. W ramach wykładni systemowej zewnętrznej, należy odwołać się do postanowień ustawy o finansach publicznych -art. 126 u.f.p., który to przepis dotyczy podstaw prawnych dotowania. Jak wskazuje brzmienie tego przepisu, podstawę taką może stanowić sama ustawa o finansach publicznych, ustawa szczególna (odrębna) lub umowa międzynarodowa.

W tym miejscu sąd przypomniał, że spółka w uzupełnieniu wniosku o wydanie interpretacji, tj. w zdarzeniu przyszłym wyraźnie wskazywała, że otrzymywana rekompensata jest kalkulowana z uwzględnieniem Decyzji Komisji z 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, przyznawanej przedsiębiorstwom zobowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym.

Odwołując się do art. 13 Decyzji, orzeczeń TSUE, art. 106 ust. 2 i 3 oraz art. 288 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, jak również do strukturalnych zasad systemu prawnego Wspólnot Europejskich, sąd meriti wskazał, że Decyzja Komisji, stanowiąca element polskiego porządku prawnego jest podstawą prawną do określenia rekompensaty należnej skarżącej z tytułu realizacji powierzonych przez Województwo zadań. Organ interpretacyjny tymczasem w żadnej mierze nie odniósł się do tejże zasadniczej kwestii, która wskazana została przez spółkę w zdarzeniu przyszłym, tj. nie rozważył czy wskazywana przez spółkę Decyzja Komisji, wydana na podstawie art. 106 ust. 3 TFUE, stanowi podstawę prawną, o której mowa w art. 126 u.f.p. Organ wskazuje jedynie, że środki, o których mowa w tymże przepisie, są to środki podlegające szczególnym regulacjom, wynikającym z konkretnych przepisów prawa, nie zaś – jak ma to miejsce w sprawie skarżącej spółki – wynikającym z zawartej umowy między wnioskodawcą a Województwem. Tym samym w ocenie sądu zasadny okazał się być zarzut skargi w zakresie naruszenia przez organ art. 14c o.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia w sposób wadliwy, polegający na braku ustosunkowania się w interpretacji do wszystkich okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę we wniosku.

W ocenie sądu meriti zarzut naruszenia art. 14c o.p. zasadny jest również w zakresie braku odniesienia się przez organ interpretacyjny do równie istotnej w kontekście tej sprawy kwestii przedstawionej we wniosku, tj. szczególnych zasad rozliczania środków, o których mowa w art. 126 u.f.p. Zdaniem sądu w obliczu wskazań zawartych przez wnioskodawcę w uzupełnieniu wniosku, a także w obliczu faktu, iż szczególne zasady rozliczenia środków z budżetu państwa czy budżetu jednostek samorządu terytorialnego, są przesłanką uznania ich za dotację, organ w uzasadnieniu interpretacji winien był odnieść się do tej kwestii. Zaniechanie analizy czy szczególne zasady rozliczenia wskazane przez wnioskodawcę wyczerpują znamiona tych, o których mowa w art. 126 u.f.p., w ocenie sądu meriti stanowi naruszenie art. 14c o.p.

Sąd ocenił, że wskazane naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem organ zaniechał analizy występowania w sprawie dwóch spośród czterech zasadniczych cech charakteryzujących dotację, o której mowa w art. 126 u.f.p. Zdaniem sądu dwa pozostałe elementy, wbrew twierdzeniom organu, zaistniały. WSA w Gliwicach wyjaśnił, że trzecim elementem wynikającym z ustawowej definicji dotacji jest określenie pochodzenia środków. Dotacje mogą być wypłacane z budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz państwowych funduszy celowych. W niniejszej sprawie dotacja wypłacana jest z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, tj. Województwa. Czwarty składnik ustawowej definicji dotacji wskazuje na przeznaczenie środków. Jest nim finansowanie bądź dofinansowanie (a więc finansowanie częściowe) realizacji zadań publicznych.

Podsumowując sąd meriti podał, że skarżąca spółka jest szczególnego rodzaju podmiotem - regionalnym funduszem rozwoju - tworzonym na podstawie art. 13 ust. 1a ustawy o samorządzie województwa i wpisuje się w podejmowane przez Województwo działania w zakresie szeroko pojętych potrzeb społeczności regionu oraz jest wyrazem realizacji polityki rozwoju województwa, na którą zgodnie z art. 11 ust. 2 u.s.w. składa się m.in. tworzenie warunków rozwoju gospodarczego, w tym kreowanie rynku pracy, utrzymanie i rozbudowa infrastruktury społecznej i technicznej o znaczeniu wojewódzkim, pozyskiwanie i łączenie środków finansowych; publicznych i prywatnych, w celu realizacji zadań z zakresu użyteczności publicznej.

Z przedstawionego przez skarżącą opisu zdarzenia przyszłego wynika, że jest ona spółką, której jedynym udziałowcem jest Województwo. Misją wnioskodawczyni jest działanie na rzecz rozwoju tego Województwa, tj. wspieranie i poprawa warunków dla rozwoju przedsiębiorczości. Celem działania skarżącej jest realizowanie zadań na rzecz Województwa w zakresie zarządzania środkami finansowymi, pochodzącymi w szczególności ze środków zwróconych z instrumentów finansowych utworzonych w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2007-2013 oraz 2014-2020 (WRPO). Celem powierzenia wnioskodawczyni przez Województwo swoich zadań publicznych Województwo zamierza zawrzeć z nią umowę w sprawie powierzenia zadań publicznych. Spółka na podstawie umowy będzie realizować tylko zadania własne Województwa służące zaspokajaniu potrzeb społecznych na jego obszarze.

W ocenie sądu spełniony został zatem warunek, zgodnie z którym działalność wykonywana będzie przez spółkę w charakterze organu władzy publicznej. W takich okolicznościach regionalny fundusz rozwoju w istocie działa jak organ władzy publicznej, którego jedynym celem jest realizacja zadań publicznych, a nie jak niezależny podmiot gospodarczy działający w celu osiągnięcia zysku.

Nadto sąd podzielił stanowisko spółki, że rekompensata nie stanowi wynagrodzenia z tytułu wykonania umowy. Adresatem czynności wykonywanych przez spółkę nie jest bowiem Województwo, ale osoby trzecie, tj. przedsiębiorcy z obszaru Województwa. Województwo w ramach powierzenia zadań własnych będzie przekazywało środki finansowe spółce na określone cele, w zamian nie otrzymując żadnego świadczenia. Następnie skarżąca przekaże te środki do pośredników, a pośrednicy przekażą je odbiorcom, bądź spółka przekaże je bezpośrednio odbiorcom. Dopiero odbiorcy uzyskają korzyść o charakterze majątkowym, a więc będą docelowym beneficjentem działań spółki. Nie można zatem twierdzić, że między skarżącą a Województwem zachodzi świadczenie usług. Województwo powierza zadania własne, w zamian nic nie otrzymując, będąc dodatkowo zobowiązanym do wypłaty rekompensaty. Brak jest zatem podstaw, aby twierdzić, że istnieje jakiekolwiek obustronne i ekwiwalentne świadczenie.

Zgodnie z zaleceniami sądu pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny uwzględni wskazane wyżej poglądy prawne i wyda rozstrzygnięcie z uwzględnieniem opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, a wydając ponownie interpretację powinien sporządzić uzasadnienie prawne spełniające wymogi określone w art. 14c § 1 i 2 o.p.

Wobec powyższego sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

5.1. Od wyroku skargę kasacyjną wywiódł Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, w której w oparciu o art. 173 § 1 p.p.s.a., zaskarżył to orzeczenie w całości. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z 14c § 1 i § 2 oraz w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. poprzez uwzględnienie skargi strony skarżącej, uchylenie zaskarżonej interpretacji i w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie, że organ interpretacyjny sporządził uzasadnienie w sposób wadliwy, polegający na braku ustosunkowania się do wszystkich okoliczności przedstawionych przez skarżącą, a w szczególności organ:

- nie rozważył czy wskazana przez spółkę Decyzja Komisji wydana na podstawie art. 106 ust. 3 TFUE, stanowi podstawę prawną, o której mowa w art. 126 u.f.p.,

- zaniechał analizy, czy szczególne zasady rozliczania wskazane przez skarżącą, wyczerpują znamiona tych, o których mowa w art. 126 u.f.p.

W związku z powyższym sąd uznał, zasadny zarzut naruszenia przez organ art. 14c o.p. Zdaniem organu brak odniesienia się do przedstawionej przez skarżącą w uzupełnieniu wniosku kwestii dot. kalkulowania rekompensaty z uwzględnieniem Decyzji Komisji Europejskiej, o której mowa we wniosku oraz zaniechania analizy, czy szczególne zasady rozliczenia wskazane przez skarżącą, wyczerpują znamiona tych, o których mowa w art. 126 u.f.p. nie zmienia faktu, że warunki, na jakich spółka będzie otrzymywała rekompensatę nie będą wynikały bezpośrednio z ustaw, o których mowa w art. 126 u.f.p., a z umowy zawartej pomiędzy wnioskodawcą a województwem. Zgodnie bowiem z umową spółka będzie otrzymywała w zamian za wykonanie zadania rekompensatę, w której będzie zawierał się również rozsądny zysk. Należy mieć na uwadze, że spółka za świadczenie powierzonych zadań będzie uzyskiwała rekompensatę, czyli płatność od Województwa. W przypadku dotacji istotnym natomiast jest fakt, że dotacja stanowi bezzwrotny, nieoprocentowany transfer, niezwiązany z żadnym wzajemnym świadczeniem, co w omawianej sprawie nie ma miejsca. Zatem brak odniesienia się organu do ww. kwestii nie ma wpływu na zajęte przez organ stanowisko w tej sprawie.

Zdaniem organu podkreślić przy tym należy, iż fakt, że należna spółce rekompensata jest obliczana z uwzględnieniem Decyzji Komisji z 20 grudnia 2021 r. nie czyni z tej rekompensaty dotacji. Odwołanie się przy ustaleniu wysokości określonego świadczenia lub wynagrodzenia za to świadczenie, do mechanizmów (sposobu ustalenia) wynikających z przepisów prawa wspólnotowego, czy nawet bezpośrednio przepisów regulujących sposób obliczenia dotacji, nie czyni bowiem z tego świadczenia/wynagrodzenia dotacji.

W ocenie organu podatkowego zaskarżona interpretacja spełnia wszystkie wymogi określone w art. 14c § 1 i 2 o.p., gdyż w kontekście przedstawionego we wniosku zdarzenia zawiera negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy, wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z jego uzasadnieniem prawnym. W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie powinien zapaść wyrok oddalający skargę na zasadzie art. 151 p.p.s.a.;

2) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia wyroku, tj. brak wyczerpującego wyjaśnienia podstawy prawnej oraz brak jasnych i spójnych wskazań co do dalszego postępowania, co w konsekwencji uniemożliwia organowi poznanie dokładnych motywów rozstrzygnięcia oraz wykonanie wyroku;

II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. w zw. z art. 126 u.f.p. poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że otrzymane środki są przeznaczone na realizację zadań publicznych;

2) art. 13 ust. 1a ustawy z 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa (Dz.U. z 2019 r. poz. 512, ze zm.) w zw. z art. 126 u.f.p. oraz w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym skarżąca działa jak organ władzy publicznej, którego jedynym celem jest realizacja zadań publicznych, podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów powinna prowadzić do wniosku, że skarżąca jest niezależnym podmiotem gospodarczym działającym w celu osiągnięcia zysku.

W ocenie organu spółka nie wchodzi w skład administracji samorządowej, a zatem wykonywanie zadań zleconych przez Województwo na podstawie umowy nie może automatycznie przesądzać o realizacji przez spółkę zadań publicznych.

3) art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. w zw. z art. 126 u.f.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że rekompensata nie stanowi wynagrodzenia z tytułu wykonania umowy.

Podczas gdy prawidłowa wykładnia powinna prowadzić do wniosku, że rekompensata, którą wnioskodawca będzie otrzymywał od Województwa za wykonanie powierzonych zadań zgodnie z zawartą umową, jest wynagrodzeniem, natomiast nie stanowi dotacji, tym samym dochód uzyskany z tytułu rekompensaty nie będzie podlegał zwolnieniu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p.

Organ wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi skarżącego i jej oddalenie, ewentualnie, jeżeli NSA uzna, ze istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona, o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach, o rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz o zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie od skarżącego kasacyjnie organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania odwoławczego, według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są trafne.

6.1. Niezasadny jest zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art.141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada formalnym wymogom, określonym w tym przepisie. Sąd przedstawił w nim podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz ją wyjaśnił. Uchylając interpretację przedstawił jednoznaczne wytyczne co do dalszego postępowania przy ponownym załatwieniu sprawy. Odnosiły się one nie tylko do niedostateczności uzasadnienia interpretacji, ale zawierały wykładnię pojęcia "dotacja" poprzez wskazanie cech, jakim powinna odpowiadać dotacja, wyliczały te cechy, które zdaniem sądu zostały spełnione w opisanym zdarzeniu przyszłym, a także te, których wystąpienia organ zdaniem sądu nie ocenił w kontekście zdarzenia przyszłego. Jednocześnie sąd a quo wskazał na te fakty, które jego zdaniem powinny być ocenione. Uzasadnienie to pozwala na kontrolę zaskarżonego rozstrzygnięcia, dało także możliwość podniesienia przez organ konkretnych zarzutów odnoszących się do prawa materialnego.

6.2. Zasadny jest natomiast drugi z zarzutów wywiedzionych w ramach podstawy z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Uzasadnienie kontrolowanej interpretacji pozwalało poznać powody, które zdaniem organu świadczyły o nieprawidłowości stanowiska skarżącego. Istotnie, organ nie odniósł się do decyzji Komisji Europejskiej 2012/21/UE w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, przyznawanej przedsiębiorstwom zobowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym (Dz.U.UE.L.2012.7.3 z dnia 2012.01.11, dalej: "decyzja KE"), jednak wobec innych argumentów zawartych w uzasadnieniu interpretacji nie było to konieczne. Organ ocenił charakter prawny rekompensaty, o którą pytał skarżący i wskazał na te jej cechy, które nie pozwalały jego zdaniem uznać je za dotację z uwagi na ekwiwalentność świadczeń skarżącej i samorządu województwa, a także niezależność skarżącej spółki od jednostki samorządu terytorialnego.

6.3. Skarżąca spółka została utworzona na podstawie art. 13 ust. 1a ustawy z 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 512 ze zm., dalej: "u.s.w."). Przepis ten stanowi, że sferze użyteczności publicznej województwo może, w celu realizacji działań z zakresu, o którym mowa w art. 11 ust. 2, utworzyć regionalny fundusz rozwoju w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością albo spółki akcyjnej. Przepis ten dotyczy formy, w jakiej jednostka samorządu, jaką jest województwo, może prowadzić działalność gospodarczą w sferze użyteczności publicznej (por. M.Stec, O potrzebie nowego spojrzenia na komunalną działalność gospodarczą [w:] Jakimowicz Wojciech (red.), Krawczyk Mariusz (red.), Niżnik-Dobosz Iwona (red.), Fenomen prawa administracyjnego Księga Jubileuszowa Profesora Jana Zimmermanna Opublikowano: WKP 2019). Jedynym udziałowcem skarżącego jest Województwo, które powierza mu do wykonania część zadań w sferze użyteczności publicznej.

Kwestia działania tego rodzaju przedsiębiorstw, stanowiących odrębne od jednostki samorządu terytorialnego podmioty, została uregulowana w art. 106 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, do którego pośrednio (poprzez powołanie się na decyzję KE) odwołuje się również skarżący. Stosownie do ust. 1 tego przepisu Państwa Członkowskie, w odniesieniu do przedsiębiorstw publicznych i przedsiębiorstw, którym przyznają prawa specjalne lub wyłączne, nie wprowadzają ani nie utrzymują żadnego środka sprzecznego z normami Traktatów, w szczególności z normami przewidzianymi w artykule 7 oraz artykułach 101-109 włącznie. Zgodnie z ust. 2 przedsiębiorstwa zobowiązane do zarządzania usługami świadczonymi w ogólnym interesie gospodarczym lub mające charakter monopolu skarbowego podlegają normom Traktatów, zwłaszcza regułom konkurencji, w granicach, w jakich ich stosowanie nie stanowi prawnej lub faktycznej przeszkody w wykonywaniu poszczególnych zadań im powierzonych. Rozwój handlu nie może być naruszony w sposób pozostający w sprzeczności z interesem Unii. Natomiast stosownie do ust. 3 Komisja czuwa nad stosowaniem postanowień niniejszego artykułu i w miarę potrzeby kieruje stosowne dyrektywy lub decyzje do Państw Członkowskich. Istotą art.106 TFUE jest zagwarantowanie możliwości rzeczywistego dostarczania obywatelom Unii tego rodzaju świadczeń, których sam tylko mechanizm wolnorynkowy, funkcjonujący na zasadach wolnokonkurencyjnych (zgodnie z paradygmatem efektywności ekonomicznej), zapewnić nie jest w stanie. Jeszcze inaczej można powiedzieć, że celem art. 106 ust. 2 TFUE jest zagwarantowanie obywatelom Unii takich usług, które, po pierwsze, wprawdzie mogłyby być zapewnione przez mechanizm wolnorynkowy, jednakże których podaż wymaga bezpośredniej demokratycznej legitymacji i kontroli ze strony państwowych struktur, głównie w celu zagwarantowania wszystkim równego dostępu do tychże dóbr i usług; po drugie, których wolny rynek nie byłby w stanie wytworzyć w sposób na tyle pewny, niezawodny i na takim poziomie, jak tego wymaga dobro ogółu; po trzecie, których mechanizm wolnorynkowy nie byłby w stanie zapewnić (dostarczyć) tym obywatelom, którzy ich potrzebują, głównie ze względu na niską siłę nabywczą tych ostatnich osób. Przyjmuje się, że przedsiębiorstwem publicznym jest "każde przedsiębiorstwo, na które władze publiczne mogą, bezpośrednio lub pośrednio, wywierać dominujący wpływ z racji bycia jego właścicielem, posiadania w nim udziału kapitałowego lub ze względu na zasady, które nim rządzą". Równocześnie domniemywa się istnienie owego "dominującego wpływu" ze strony władz publicznych, gdy władze te, pośrednio lub bezpośrednio, w odniesieniu do przedsiębiorstwa: 1) posiadają większą część subskrybowanego kapitału przedsiębiorstwa; lub 2) kontrolują większość głosów przypadających na akcje wyemitowane przez przedsiębiorstwa; lub 3) mogą mianować więcej niż połowę członków organu administracyjnego, zarządzającego lub nadzorczego przedsiębiorstwa. Jest to bez wątpienia bardzo szerokie ujęcie przedsiębiorstwa publicznego, wykorzystujące jako jego cechę istotną funkcjonalne kryterium w postaci "możliwości wywierania dominującego wpływu przez władze publiczne" na takie przedsiębiorstwo. Tego rodzaju definicję przedsiębiorstwa publicznego zawiera dyrektywa Komisji nr 2006/111 z 16 listopada 2006 r. w sprawie przejrzystości stosunków finansowych między państwami członkowskimi a przedsiębiorstwami publicznymi, a także w sprawie przejrzystości finansowej wewnątrz określonych przedsiębiorstw (Dz.U.UE.L.2006.318.17 z dnia 2006.11.17), jednak przyjmuje się, że ma ona zastosowanie w całym prawie unijnym (por. Marek Szydło, komentarz do art. 106 [w:] Kowalik-Bańczyk Krystyna (red.), Szwarc-Kuczer Monika (red.), Wróbel Andrzej (red.), Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Komentarz. Tom II (art. 90-222) ;opublikowano: WKP 2012).

Usługi w ogólnym interesie gospodarczym są usługami rynkowymi, które państwa członkowskie poddają szczególnym zobowiązaniom odnoszącym się do służby publicznej, na podstawie kryterium interesu ogólnego (aneks II (Definition of Terms) do komunikatu Komisji –Usługi w interesie ogólnym w Europie z 2000 r., cytowane za M. Szydło, op. cit.). Będąc usługami rynkowymi (komercyjnymi), usługi w ogólnym interesie gospodarczym realizują równocześnie określoną misję ogólną (misję służby publicznej). Urzeczywistniają one zatem określony "interes ogólny". Zaspokajają one bowiem ważne (życiowe, egzystencjalne) potrzeby ludzkie i służą rozwojowi innych przedsiębiorstw oraz całej gospodarki (przy czym usługi te są na tyle ważne, że gdyby nie były one świadczone przez określone przedsiębiorstwa, to wówczas samo państwo byłoby zobowiązane do ich dostarczania). Usługi te muszą być świadczone przez zobowiązane do tego przedsiębiorstwa, w sposób obligatoryjny (obowiązkowy), pod nadzorem władz publicznych (wyrażającym się m.in. w możliwości ingerowania w sposób świadczenia przez przedsiębiorstwo wzmiankowanych usług), w sposób powszechnie dostępny oraz przy zastosowaniu przystępnych taryf. Zobowiązane do tego przedsiębiorstwa mają przy tym obowiązek świadczyć omawiane usługi nawet wówczas, gdyby było to sprzeczne z ich własnym partykularnym interesem ekonomicznym (por. M.Szydło, op.cit. i powołane tam piśmiennictwo).

Zasadnie w związku z tym skarżący kasacyjnie organ podnosi zarzut naruszenia art.13 ust.1a u.s.w. poprzez uznanie funduszu za organ władzy publicznej.

6.5. Decyzja KE wydana została na podstawie art.106 ust.3 TFUE i określa zasady pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, przyznawanej przedsiębiorstwom zobowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym. W jej preambule (nota 4 i 5) zaznaczono, odwołując się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 24 lipca 2003 r. w sprawie C-280/00 A. (ECR 2003/7B/I-7747), że rekompensata z tytułu świadczenia usług publicznych nie stanowi pomocy państwa w rozumieniu art. 107 Traktatu, jeśli spełnione są równocześnie cztery warunki. Po pierwsze, przedsiębiorstwo będące beneficjentem musi faktycznie być zobowiązane do świadczenia usług publicznych, a zobowiązania te muszą być jasno zdefiniowane. Po drugie, wyznaczniki, na podstawie których obliczana jest wysokość rekompensaty, muszą zostać określone wcześniej w obiektywny i przejrzysty sposób. Po trzecie, wysokość rekompensaty nie może przekraczać kwoty niezbędnej do pokrycia całości lub części kosztów poniesionych w trakcie wywiązywania się z zobowiązań z tytułu świadczenia usług publicznych, przy uwzględnieniu uzyskiwanych przy tym wpływów i rozsądnego zysku. Wreszcie, w przypadku gdy wyboru przedsiębiorstwa mającego wywiązywać się ze zobowiązań z tytułu świadczenia usług publicznych nie dokonuje się zgodnie z procedurą udzielania zamówień publicznych, która pozwoliłaby na wybór oferenta świadczącego te usługi za cenę najkorzystniejszą dla danej społeczności, poziom rekompensaty należy określić na podstawie analizy kosztów, jakie poniosłoby typowe, dobrze zarządzane przedsiębiorstwo dysponujące odpowiednimi środkami. W przypadkach gdy te kryteria nie są spełnione, a spełnione są ogólne warunki stosowania art. 107 ust. 1 Traktatu, rekompensata z tytułu świadczenia usług publicznych stanowi pomoc państwa i podlega przepisom art. 93, 106, 107 i 108 Traktatu. Przy spełnieniu kryteriów dotyczących rekompensaty jest ona uznawana za świadczenie wzajemne za świadczenie spełnione przez przedsiębiorstwo świadczące powierzone mu usługi. Z powołanej decyzji i wyroku w sprawie C-280/00 wynika zatem, że w przypadku wzajemności świadczeń państwa członkowskiego i przedsiębiorstwa publicznego rekompensata nie stanowi pomocy publicznej, naruszającej przepisy traktatowe.

6.6. Powierzenie wykonywania usług świadczonych w interesie publicznym musi następować w formie wyraźnego aktu władzy publicznej (ang. act of public authority) (wyroki TS z 30 stycznia 1974 r. w sprawie 127/73 B. p. S. i N., pkt 20; z 11 kwietnia 1989 w sprawie 66/86 A. [...], pkt 55), będącego przejawem działania charakterystycznego (właściwego) dla samego państwa (nie może to być zatem działanie podjęte przez inne przedsiębiorstwo prywatne). "Powierzyć" przedsiębiorstwu świadczenie usług w ogólnym interesie gospodarczym może tylko państwo wykonujące swoją władzę suwerenną, przy czym powinno ono zasadniczo wykorzystywać w tym celu formy prawa publicznego, takie jak akty normatywne (ustawy), decyzje administracyjne (np. koncesje) (wyrok TS z 27 kwietnia 1994 r. w sprawie C-393/92 M., pkt 47) lub też umowy publicznoprawne (np. umowy koncesyjne).

6.7. Umowa, na podstawie której powierzone mają być skarżącemu usługi w zakresie zarządzania funduszami - środkami inwestycyjnymi wspierającymi rozwój małych i średnich przedsiębiorstw oraz innych obszarów zgodnie ze strategią inwestycyjną województwa, ma charakter umowy publicznoprawnej. Jedną z jej stron jest bowiem jednostka samorządu terytorialnego, realizowane zadania publiczne urzeczywistniają interes publiczny i są powierzone samorządowi w ramach jego zadań (art.11 ust. 2 u.s.w.). Jej zawarcie ograniczają jedynie konkurencyjno-eliminacyjne procedury wyboru partnera. Umowa jednoznacznie określa rozdział zadań i czynności podmiotu prywatnego oraz obowiązków podmiotu publicznego, odpowiedzialność za dokonywane czynności, efekt końcowy oraz zasady sprawowania nadzoru i kontroli nad sposobem realizacji powierzonych zadań publicznych. (por. A.Panasiuk, Umowa publicznoprawna (próba definicji);Państwo i Prawo z 2008 r. nr 2, s.30). Na podstawie tej umowy funduszowi powierzono wykonywanie zadań, nałożonych na województwo na podstawie art.11 ust. 2 u.s.w. Od wykonania tych zadań uzależniona była wypłata rekompensaty.

Fundusz jest jednocześnie spółką prawa handlowego - przedsiębiorstwem wykonującym powierzone mu przez Województwo zadania tego Województwa w strefie użyteczności publicznej. Nie można zatem, jak czyni to sąd pierwszej instancji, utożsamiać go z organem władzy publicznej. Choć został utworzony przez jednostkę samorządu terytorialnego, to jednak do realizacji tych zadań, w ramach których nie działa ona jako organ władzy. Regionalne fundusze rozwoju mają być podmiotami kumulującymi kapitał dedykowany na rozwój lokalny. Ich tworzenie ma na celu ograniczenie rozproszenia wsparcia dystrybuowanego w formie instrumentów finansowych i sprzyjać optymalizacji kosztów administracyjnych obsługi projektów. Mają stanowić centra kompetencyjne i skupiać wokół siebie regionalny kapitał inwestycyjny (por. D.Kowalski, Regionalne fundusze rozwoju – zalety, wady i ograniczenia, Studia prawnicze i administracyjne nr 27 z 2019 r., s.9).

Myli się także sąd meriti, przyjmując za skarżącym, że istotne dla określenia charakteru rekompensaty jest to, że beneficjentami środków, które fundusz rozdziela są podmioty trzecie. Fakt ten nie ulega wątpliwości, nie jest jednak jednoznaczny z tym, że umowa nie nakłada na fundusz żadnych obowiązków względem województwa. Przedmiotem umowy jest zarządzanie powierzonymi środkami. To stanowi usługę powiernictwa, jaką fundusz świadczy dla Województwa i za wykonanie tej usługi fundusz otrzymać ma rekompensatę pokrywającą koszty wykonania tego zadania z uwzględnieniem rozsądnego zysku. Sposób kalkulacji rekompensaty wyraźnie zatem wskazuje na to, że jest to wynagrodzenie za wykonanie usługi.

Nie można także pominąć, że dotacje z budżetów jednostek samorządu terytorialnego mogą być udzielane na warunkach określonych w ustawie o finansach publicznych w art. 219-222a. Mogą one być udzielane albo dla określonego podmiotu, gdy przewiduje to ustawa (dotacje podmiotowe), albo jako dotacje celowe lub dotacje przedmiotowe. W przypadku dotacji celowych podmiotów niezaliczanych do sektora finansów publicznych mogą one być udzielane na cele publiczne (art. 221 ust. 1 u.f.p.). Tymczasem fundusz rozdzielać ma środki na te cele, a nie sam je realizować. Powierzono mu bowiem wykonywanie zadań, które są co do zasady zadaniami województwa, zmierzającymi do realizacji celów rozwoju regionalnego, a nie – samodzielne realizowanie celu publicznego. Ponadto, jak wskazano wyżej, rekompensata w wysokości określonej zgodnie z zasadami wskazanymi w Decyzji KE nie stanowi pomocy publicznej. Nie można zatem uznać, że przepisy decyzji KE stanowią podstawę prawną do wypłaty tych środków na rzecz funduszu w formie dotacji.

6.8. Z tych względów za zasadne należy uznać zarzuty naruszenia prawa materialnego. Z uwagi na to, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, na podstawie art. 188 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.

6.9. Rozstrzygnięcie w zakresie kosztów postępowania, obejmujących wpis od skargi kasacyjnej i wynagrodzenie pełnomocnika za sporządzenie skargi kasacyjnej i udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, uzasadnia art. 209, art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r. poz. 1935).

Zbigniew Romała Beata Cieloch Aleksandra Wrzesińska-Nowacka