Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 105/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2024-06-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną intepretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 200 oraz 205 § 2
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 14c § 1 i 2
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 12 ust. 3
journal: Dz.U. 2022 poz 2587
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz,, Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.), Protokolant starszy inspektor sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi H. [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 grudnia 2023 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.501.2023.4.MBD w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz H. [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (Dyrektor KIS) stwierdził, że stanowisko H. P. sp. z o.o. w S. (wnioskodawczyni, skarżąca, spółka) w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Jak podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm. – O.p.).

Spółka złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym przedstawiła następujący stan faktyczny:

Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i posiada siedzibę oraz zarząd na terytorium Polski. Jest polskim rezydentem podatkowym, rozliczającym całość swoich dochodów w Polsce. Prowadzi działalność w zakresie wynajmu nieruchomości na własny rachunek (wynajem powierzchni w galerii handlowej, której jest właścicielem). W związku z prowadzoną działalnością spółka posiada i wykorzystuje w swojej działalności w oparciu o umowę najmu instalację fotowoltaiczną, którą zasilana jest galeria handlowa. Spółka ma umowę z przedsiębiorstwem energetycznym i w oparciu o wynajętą instalację fotowoltaiczną wytwarza energię w tzw. mikroinstalacji OZE, z generatorów o łącznej mocy nieprzekraczającej 50 kW (wielkość instalacji wyłącza obowiązek uzyskania zezwolenia i decyzji środowiskowych). Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz.U.2023.1436 ze zm. - ustawa OZE), spółka nazywana jest prosumentem. Spółka dokonała zgłoszenia instalacji fotowoltaicznej po 1 kwietnia 2022 r. i w związku z tym obejmuje ją zasada net-bilingu wprowadzona przepisami ww. ustawy.

Zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa (ustawa o ograniczeniu handlu w niedzielę i święta oraz w niektóre inne dni) galeria handlowa jest nieczynna w dni świąteczne i w niedzielę. W związku z powyższym wyprodukowana, a niezużyta przez spółkę w dniach wolnych energia stanowi nadwyżkę energii wyprodukowanej przez spółkę, która zostaje wprowadzona do sieci energetycznej zakładu energetycznego. Spółka w tych dniach ok. 50% wyprodukowanej energii zużywa na własne potrzeby, a resztę wprowadza do sieci energetycznej. W ten sposób powstaje tzw. depozyt (inaczej: suma godzinowych sald ujemnych), czyli nadwyżka energii wyprodukowanej przez spółkę a niezużytej w dni wolne od pracy na potrzeby galerii handlowej, która to nadwyżka jest wprowadzona (oddana) do sieci energetycznej.

Spółka otrzymuje fakturę od firmy energetycznej, z którą ma zawartą umowę na dostawę energii elektrycznej oraz która zobowiązuje tę firmę do odbioru energii z instalacji fotowoltaicznej spółki (zakład energetyczny). Faktura, obok zużytej energii oraz opłat dodatkowych, uwzględnia wartość wprowadzonej do sieci energii. Faktura dokumentująca nabycie energii (zużycie) zawiera kwotę netto, podatek VAT oraz kwotę brutto, które obejmują energię zużytą i pobraną przez spółkę z sieci energetycznej, czyli energię niezbędną spółce, będącą nadwyżką energii nad energią wyprodukowaną w ramach instalacji fotowoltaicznej na własne potrzeby. Dodatkowo, faktura wystawiana przez zakład energetyczny zawiera informację na temat wartości tzw. depozytu, czyli inaczej: sumy godzinowych sald ujemnych. Wartość tego depozytu pomniejsza kwotę podlegającą zapłacie przez prosumenta (czyli spółkę) z danej faktury, co wprost jest na fakturze wskazane. Spółka dokonuje zatem płatności na rzecz zakładu energetycznego, pomniejszając wartość brutto wskazaną na fakturze o wartość tzw. depozytu (wartość godzinowych sald ujemnych), co jest zgodne ze wskazaniem na fakturze (sam zakład energetyczny podaje kwotę do zapłaty niższą o wartość tzw. depozytu).

Do obliczania kwoty depozytu prosumenckiego, zgodnie z ustawą OZE, wykorzystywana jest cena rynkowa energii elektrycznej. W pierwszej fazie wdrożenia net-billingu (od 1 lipca 2022 r. do 30 czerwca 2024 r.), przy obliczeniach depozytu pod uwagę jest brana rynkowa cena energii elektrycznej – miesięczna. Stawkę tę ogłasza operator krajowego systemu elektroenergetycznego – w Polsce jest nim PSE (Polskie Sieci Elektroenergetyczne).

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego wnioskodawczyni zadała pytanie: Czy spółka jest zobowiązana do rozpoznania przychodu podatkowego i jego opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych tytułem nadwyżki energii wprowadzonej (oddanej) do sieci nad faktycznie pobraną – tzw. depozytu (inaczej: sumy godzinowych sald ujemnych), którego wartość pomniejsza jej zobowiązanie wobec zakładu energetycznego? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

W ocenie wnioskodawczyni, nie jest ona obowiązana opodatkować jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, przychodu z tytułu tzw. depozytu wyrażonego wartościowo na fakturze zakładu energetycznego i nie jest obowiązana wykazać przychodu z tego tytułu w rozliczeniu podatku CIT. Spółka stoi na stanowisku, że w związku z wprowadzeniem do sieci energii (nadwyżki energii) powstałej w wyniku korzystania z instalacji fotowoltaicznej, nie powstaje po jej stronie przychód podatkowy.

Spółka przedstawiła szczegółową argumentację w zakresie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego.

Dyrektor KIS stwierdził, że stanowisko wnioskodawczyni jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny przywołał art. 7 ust. 1, art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.2022.2587 ze zm. – ustawa o CIT), regulujące kwestie związane z przychodem podatkowym oraz wyjaśnił, że do powstania takiego przychodu konieczne jest, aby kumulatywnie wystąpiły poniższe przesłanki:

1) dane przysporzenie ostatecznie, trwale i definitywnie powiększa majątek podatnika;

2) podatnik może danym przysporzeniem swobodnie dysponować, oraz

3) przysporzenie nie znajduje się na liście wyłączeń przewidzianych w ustawie o CIT

Organ przytoczył także brzmienie przepisów dotyczących zasad wykorzystania instalacji fotowoltaicznych, tj. art. 2 pkt 19 i pkt 27a, art. 4 ust. 1, ust. 1a pkt 2, ust. 2 pkt 1, ust. 11 i 12, art. 4c ust. 1-6, art. 40 ust. 1 i 1a ustawy OZE.

Organ zaznaczył, że przychód podatkowy u prosumenta będzie stanowić wartość ustalona jako iloczyn ilości energii elektrycznej wynikającej z salda ujemnego (tj. ilości energii elektrycznej wprowadzonej w poszczególnych godzinach do sieci przez prosumenta – po zbilansowaniu międzyfazowym) i rynkowej ceny energii elektrycznej. Wedle organu zatem, uwzględniając powyższe, stwierdzić należy, że wskazana wartość (iloczyn energii wprowadzonej i ceny rynkowej) jest wartością należną prosumentowi i wypełnia dyspozycję art. 12 ust. 3 ustawy o CIT. Oznacza to, że wskazana wartość stanowi przychód podatkowy spółki na gruncie ustawy o CIT.

Natomiast odrębną kwestią wywołującą inne skutki podatkowe w podatku CIT jest według organu interpretacyjnego depozyt prosumencki, który odpowiada wartości środków za energię elektryczną, które przysługują prosumentowi za wprowadzoną do sieci energię. Depozyt przeznaczony jest na rozliczenie zobowiązań prosumenta z tytułu zakupu energii elektrycznej, tj. opłaty brutto za sprzedaż energii pobranej z sieci. Kwota środków zgromadzona na depozycie może być rozliczana przez 12 miesięcy od dnia przypisania jej jako depozyt prosumencki. Zatem wartość depozytu (odpowiadająca wartości nadwyżki energii wprowadzonej do sieci), o którą to wartość pomniejszone jest zobowiązanie spółki wobec zakładu energetycznego, nie będzie stanowiła przychodu podatkowego na gruncie ustawy o CIT.

Organ stwierdził, że wprowadzona przez spółkę do sieci energetycznej nadwyżka będzie stanowić przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o CIT. Natomiast wartość depozytu (odpowiadająca wartości nadwyżki energii wprowadzonej do sieci), o którą to wartość pomniejszone jest zobowiązanie spółki wobec zakładu energetycznego, nie będzie stanowić przychodu podatkowego na gruncie ustawy o CIT.

Dyrektor KIS zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawczyni, że spółka nie jest obowiązana opodatkować jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych przychodu z tytułu tzw. depozytu wyrażonego wartościowo na fakturze zakładu energetycznego i nie jest obowiązana wykazać przychodu z tego tytułu w rozliczeniu podatku CIT – w tym zakresie ocenił stanowisko spółki jako prawidłowe.

Organ nie zgodził się natomiast ze stanowiskiem spółki, że w związku z wprowadzeniem do sieci energii (nadwyżki energii) powstałej w wyniku korzystania z instalacji fotowoltaicznej, nie powstaje po jej stronie przychód podatkowy – w tej części uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

Spółka zaskarżyła powyższą interpretacją Dyrektora KIS.

Zaskarżonej interpretacji skarżąca zarzuciła obrazę przepisów prawa proceduralnego oraz prawa materialnego, a mianowicie:

1) art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 121 § 1 i art. 122 i w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2023.2383 ze zm. - O.p.), poprzez ich niewłaściwe zastosowanie przejawiające się uzasadnieniem prawnym, które nie odnosi się w pełni do stanowiska spółki, w tym wszystkich okoliczności sprawy. Organ ograniczył się do kilku zdań uzasadnienia, które nie nawiązują w żaden sposób do oceny prawnej wyrażonej przez wnioskodawczynię;

2) art. 14c § 1 i 2 O.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie z uwagi na lakoniczne, uzasadnienie prawne, a przez to uchylenie się spod wyrażenia przez organ oceny prawnej stanowiska zaprezentowanego przez wnioskodawczynię;

3) art. 14c § 1 w zw. z art. 14b § 3 oraz art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 14h O.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie z uwagi na brak wszechstronnego rozważenia stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji i przedstawienie w zaskarżonej interpretacji oceny prawnej stanowiska skarżącej z pominięciem istotnych elementów tego opisu, zwłaszcza w odniesieniu do charakteru i modelu rozliczeń w transakcji, co skutkowało uznaniem, że energia wprowadzona do sieci energii (nadwyżka energii) i jej wartość jest czym innym aniżeli depozyt prosumencki, podczas gdy depozyt ten odzwierciedla wartość energii (nadwyżki energii) wprowadzonej do sieci, a nie jest odrębnym od energii bytem gospodarczym i prawnym;

4) art. 14c § 1 w zw. z art. 14b § 3 O.p., poprzez wydanie interpretacji w odmiennym od przedstawionego stanie faktycznym, co nastąpiło na skutek odejścia od istoty stanu faktycznego przez dopatrywanie się odrębności między nadwyżką energii elektrycznej wprowadzonej do sieci a tzw. depozytem (prosumenckim), różnicowanie tych pojęć jako odrębnych zdarzeń gospodarczych i prawnych, rozpoznawanie w nich odrębnych bytów, kiedy depozyt odpowiada wartościowo nadwyżce energii wprowadzonej (oddanej) do sieci. Organ w sposób nieuprawniony – z uwagi na obowiązujący stan prawny – przyjął, że depozyt prosumencki stanowi odrębne zdarzenie i tworzy odrębny przychód. Depozyt jest kwotą (wartością) obliczaną wedle wskazań ustawowych i powstaje – jak podano w stanie faktycznym – na skutek wprowadzania do sieci energii niezużytej na własne potrzeby;

5) art. 14c § 1 w zw. z art. 14b § 3 O.p. w zw. z art. 4c ust. 1 ustawy OZE, poprzez przyjęcie w stanie faktycznym odrębności energii elektrycznej (nadwyżki) wprowadzonej do sieci od depozytu prosumenckiego, podczas gdy zgodnie ze stanem faktycznym wynikającym z obowiązującego powszechnie prawa, depozyt prosumencki jest wartością środków za energię elektryczną należną prosumentowi, tj. za ilość energii i jej wartość, jaką prosument wprowadził do sieci. Odrębność pojęcia "depozytu prosumenckiego" jest definicyjna i pozostaje w związku z ustawowo ustalonym modelem rozliczeń, lecz nie jest to odrębne zdarzenie gospodarcze mogące rodzić skutki w postaci powstania odrębnego przychodu. Okoliczność ta wynika z powszechnie obowiązującego prawa i nie może być kwestionowana wobec modelu net-bilingu ustanowionego przez ustawodawcę, a służącego rozliczeniu prosumenta;

6) art. 12. ust. 1 i 3 ustawy o CIT w zw. z art. 4 ust. 12 w zw. z art. 4 ust. 11 ustawy OZE, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, że w związku z wprowadzeniem do sieci nadwyżki wyprodukowanej w instalacji fotowoltaicznej energii powstaje po stronie skarżącej przychód podatkowy do opodatkowania;

7) art. 12 ust. 1 i 3 ustawy o CIT w zw. z art. 4 ust. 11 i 12 i w zw. z art. 4c ust. 1 oraz art. 4b ustawy OZE, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie na skutek nieuprawnionego wyodrębniania i różnicowania nadwyżki energii elektrycznej wprowadzonej do sieci i depozytu prosumenckiego, poprzez upatrywanie w nich dwóch odrębnych bytów i zdarzeń rodzących przychód, a tym samym nadaniu odrębnego bytu gospodarczego depozytowi prosumenckiemu, podczas gdy jest to jedynie: "wartość środków za energię elektryczną należną prosumentowi za energię elektryczną wprowadzoną do sieci", co wprost wynika z art. 4c ust. 1 ustawy OZE. Pojęcie "depozyt prokonsumencki" zostało zdefiniowane w art. 4c ust. 1 ustawy OZE i obejmuje ilość energii elektrycznej i jej wartość, która może być rozliczona w systemie net-bilingu;

8) art. 12 ust. 1 i 3 ustawy o CIT w zw. z art. 4 ust. 11 i 12, i art. 4b ustawy OZE w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2022. 2647 ze zm. – ustawa o PIT) oraz w zw. z art. 2 i art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez błędną wykładnię różnicującą sytuację prawną i podatkową prosumentów rozliczanych metodą net-bilingu, z uwagi na ich formę prawną rodzaj obowiązku podatkowego w podatku dochodowym, co wobec odwoływania się przez przepisy prawa podatkowego wprowadzające wyłączenie spod opodatkowania do art. 4 ust. 11 ustawy OZE, nie daje podstaw do zaprezentowanej w interpretacji wykładni prawa;

9) art. 2a O.p. w zw. z art. 4 ust. 11 i 12 i w zw. z art. 4c ust. 1 oraz art. 4b ustawy OZE, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe ich stosowanie, a przez to nieusunięcie wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego, a dokonanie ich wykładni bez związku z istotą zdarzeń gospodarczych, ich przebiegiem i pełną treścią stosunku prawnego łączącego strony. Wykładnia dokonana przez organ podatkowy kreuje dwa rodzaje przychodów, przy czym zwalnia z opodatkowania tylko jeden z nich, a treść gospodarcza i prawna stosunku stron nie odpowiada takiej wykładni;

10) art. 2a O.p. w zw. z art. 4 ust. 11 i 12, art. 4b i art. 4c ust. 1 ustawy OZE w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT oraz w zw. z art. 2 i art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez wykładnię prawa, która narusza zasadę demokratycznego państwa prawa, sprawiedliwości podatkowej i równości wobec prawa, co wyraża się różnicowaniem sytuacji podatkowej prosumentów rozliczających się w modelu net-bilingu ze względu na ich formę prawną i obowiązek podatkowy w podatku dochodowym oraz tworzeniem w przypadku podatników podatku dochodowego od osób prawnych dwóch różnych przychodów w związku z wprowadzeniem nadwyżki energii elektrycznej do sieci.

W uzasadnieniu skargi jej zarzuty zostały uszczegółowione.

Skarżąca wniosła o: uchylenie zaskarżonej interpretacji; zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz kosztów opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 - p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.). Stosownie do obecnego brzmienia art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego (art. 3 § 2 pkt 4a) uchyla interpretację, a art. 145 § 1 pkt 1 tej ustawy stosuje się odpowiednio.

W ocenie Sądu, zarzut naruszenia art. 14c § 1 i 2 O.p. jest uzasadniony. Jak wynika z art. 14c § 2 O.p. w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Uzasadnienie stanowiska organu interpretacyjnego musi być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, dlaczego stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Podstawową kwestią jest powołanie prawidłowej podstawy prawnej i dokonanie wykładni powołanych przepisów wraz z oceną możliwości ich zastosowania do opisanego we wniosku stanu faktycznego (por. wyrok NSA z 25 maja 2023 r., sygn. akt II FSK 1814/20). Uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, spełniające wymagania wynikające z art. 14c § 2 O.p. powinno zatem zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, ale również wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego istotnych znamion.

Sąd podziela stanowisko skarżącej, że organ nie odniósł się do istotnych kwestii przedstawionych we wniosku oraz pominął pewne istotne elementy stanu faktycznego opisanego we wniosku.

Niesporne w sprawie jest, że skarżąca jest prosumentem energii elektrycznej wytworzonej przez mikroinstalacje fotowoltaiczne w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy OZE.

Spór między stronami dotyczy w pierwszej kolejności kwestii, co stanowi podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych przy wprowadzaniu energii elektrycznej do sieci w systemie net-billingu. Skarżąca, składając wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji, wskazała, że nie cała energia elektryczna wprowadzona do sieci będzie przez nią zużyta, w ten sposób powstaje tzw. depozyt, czyli nadwyżka wyprodukowanej przez spółkę, a niezużytej energii. Odwołując się do art. 4 ust. 12 i art. 4 ust. 11 pkt 2 OZE skarżąca wskazała, że jej zdaniem nadwyżka energii elektrycznej, tzw. depozyt, wyrażona na fakturze zakładu elektrycznego wartościowo nie stanowi przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Organ interpretacyjny natomiast w zaskarżonej interpretacji wskazał, iż : "Przedmiotem Państwa wątpliwości jest kwestia ustalenia, czy Spółka jest zobowiązana do rozpoznania przychodu podatkowego i jego opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych tytułem nadwyżki energii wprowadzonej (oddanej) do sieci nad faktycznie pobraną - tzw. depozytu, którego wartość pomniejsza jej zobowiązanie wobec Zakładu energetycznego. Odnosząc się do powyższych wątpliwości, należy zaznaczyć, że przychód podatkowy u prosumenta będzie stanowić wartość ustalona jako iloczyn ilości energii elektrycznej wynikającej z salda ujemnego (tj. ilości energii elektrycznej wprowadzonej w poszczególnych godzinach do sieci przez prosumenta - po zbilansowaniu międzyfazowym) i rynkowej ceny energii elektrycznej. Zatem uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że wskazana wartość (iloczyn energii wprowadzonej i ceny rynkowej), jest wartością należną prosumentowi i wypełnia dyspozycję ww. art. 12 ust. 3 ustawy o CIT. Oznacza to, że wskazana wartość stanowi przychód podatkowy Wnioskodawcy na gruncie ustawy o CIT. Natomiast odrębną kwestią wywołującą inne skutki podatkowe w podatku CIT jest depozyt prosumencki. Zauważyć bowiem należy, że depozyt prosumencki odpowiada wartości środków za energię elektryczną, które przysługują prosumentowi za wprowadzą do sieci energię. Depozyt przeznaczony jest na rozliczenie zobowiązań prosumenta z tytułu zakupu energii elektrycznej tj. opłaty brutto za sprzedaż energii pobranej z sieci. Kwota środków zgromadzona na depozycie może być rozliczana przez 12 miesięcy od dnia przypisania jej jako depozyt prosumencki. Zatem wartość depozytu (odpowiadająca wartości nadwyżki energii wprowadzonej do sieci), o którą to wartość pomniejszone jest Państwa zobowiązanie wobec Zakładu energetycznego, nie będzie stanowiła przychodu podatkowego na gruncie ustawy o CIT. Podsumowując, wprowadzona przez Państwa do sieci energetycznej nadwyżka będzie stanowić przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o CIT. Natomiast, wartość depozytu (odpowiadająca wartości nadwyżki energii wprowadzonej do sieci), o którą to wartość pomniejszone jest Państwa zobowiązanie wobec Zakładu energetycznego, nie będzie stanowić przychodu podatkowego na gruncie ustawy o CIT. Tym samym, zgodzić się należy z Państwa stanowiskiem, że Spółka nie jest obowiązana opodatkować jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych przychodu z tytułu tzw. depozytu wyrażonego wartościowo na fakturze Zakładu energetycznego i nie jest obowiązano wykazać przychodu z tego tytułu w rozliczeniu podatku CIT. Zatem w tej części Państwa stanowisko jest prawidłowe. Natomiast nie można się zgodzić z Państwa stanowiskiem w zakresie, że w związku z wprowadzeniem do sieci energii (nadwyżki energii) powstałej w wyniku korzystania z instalacji fotowoltaicznej, nie powstaje po jej stronie przychód podatkowy. W tym zakresie Państwa stanowisko należy uznać za nieprawidłowe."

W części interpretacji zatem, w której organ przedstawił swoją ocenę stanowiska wnioskodawcy nie powołano żadnego przepisu ustawy o OZE, w tym przede wszystkim nie odniesiono się do przywoływanych przez wnioskodawcę przepisów - art. 4 ustawy o OZE dotyczącego rozliczania ilości energii elektrycznej wprowadzonej i pobranej z sieci przez prosumenta; - art. 4b ustawy o OZE mówiącego o zasadach rozliczenia prosumentów w oparciu o model "net-billing"; - art. 4c ustawy o OZE normującego instytucję depozytu i rolę tej instytucji w rozliczeniach z prosumentem; - art. 4d ustawy o OZE zawierającego rozwiązania w zakresie dalszego stosowania systemu opustów dla prosumentów.

Organ interpretacyjny bowiem jedynie przytoczył wcześniej treść tychże przepisów, jednak nie wskazał w jaki sposób znajdują one zastosowanie, nie powiązał ich z przedstawionym do oceny stanem faktycznym, a jedynie wskazał na wypełnienie dyspozycji z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT w odniesieniu do wartości ustalonej jako iloczyn energii elektrycznej wynikającej z salda ujemnego i rynkowej ceny energii elektrycznej i wskazał, że wartość depozytu odpowiadająca wartości nadwyżki energii wprowadzonej do sieci, o którą pomniejszone jest zobowiązanie spółki wobec zakładu energetycznego nie będzie stanowiła przychodu na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

W ocenie Sądu, są to ogólne stwierdzenia, które nie odnoszą się do opisanych we wniosku wątpliwości skarżącej ani też nie odpowiadające wprost na zadane w kwestii podatku dochodowego od osób prawnych pytanie.

W konsekwencji dotychczasowe stwierdzenie organu, że "przychód podatkowy u prosumenta będzie stanowić wartość ustalona jako iloczyn ilości energii elektrycznej wynikającej z salda ujemnego (tj. ilości energii elektrycznej wprowadzonej w poszczególnych godzinach do sieci przez prosumenta - po zbilansowaniu międzyfazowym) i rynkowej ceny energii elektrycznej" nosi znamiona arbitralności, skoro organ tego stwierdzenia nie wyprowadził z rzetelnej i wyczerpującej wykładni wymienionych wyżej przepisów ustawy o OZE/ czy ustawy o CIT. Tym samym w odpowiedzi na wątpliwości prawne spółki organ nie wykazał zakresu depozytu, w następstwie na czym miałby polegać przychód spółki ponad prawidłowo określoną nadwyżkę z art. 4 ust. 12 ustawy o OZE, która nie jest przychodem w rozumieniu ustawy o CIT. Według jakiego mechanizmu, na czym konkretnie miałaby polegać różnica między wartością ustaloną jako iloczyn ilości energii elektrycznej wynikającej z salda ujemnego i rynkowej ceny energii elektrycznej, którą organ przyjął za przychód podatkowy a nadwyżką ilości energii w rozumieniu art. 4 ust. 12 ustawy o OZE, depozytem prosumenckim z art. 4c ustawy o OZE. Organ rozpoznał przychód spółki jako wprowadzoną przez nią do sieci energetycznej nadwyżkę energii bez wyjaśnienia dlaczego nie jest to nadwyżka, o której stanowi art. 4 ust. 12 ustawy o OZE, wyłączona z przychodów podlegających CIT.

Jeśli organ dopatrywał się przychodu spółki w rozumieniu ustawy o CIT w związku z cenami energii, tego aspektu również w żaden sposób nie omówił w kontrolowanej interpretacji indywidualnej.

W ocenie Sądu, organ nie dokonał wyczerpującej wykładni art. 12 ust. 3 ustawy o CIT i nie dał jednoznacznej odpowiedzi, co stanowi przychód w rozumieniu przepisów podatkowych z uwzględnieniem i analizą właściwych przepisów ustawy o OZE dotyczących prosumentów.

Należy również podzielić stanowisko skarżącej, że interpretacja dotycząca momentu powstania obowiązku podatkowego oraz dokumentowania dostawy nie odnosi się do opisanego zdarzenia przyszłego. Ogranicza się do powołania obowiązujących przepisów podatkowych w oderwaniu od okoliczności opisanych we wniosku.

W związku z powyższym, skoro wydana interpretacja nie spełnia wymogów ustawowych, ponieważ nie uwzględnia okoliczności przedstawionych we wniosku i nie zawiera odpowiedzi na pytania zawarte we wniosku, Sąd nie może odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Interpretacja musi być pod względem formalnym poprawna, aby mogła zostać poddana ocenie merytorycznej przez sąd. Jak bowiem wskazano wyżej, sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrolują zatem działanie administracji publicznej, nie zaś "zastępują" organy w sprawowaniu jej zadań, do których niewątpliwie należy wydawanie interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego. Ugruntowane jest stanowisko w orzecznictwie, że sąd naruszyłby swoje kompetencje, gdyby zamiast skontrolować działanie Dyrektora KIS, dokonał zamiast niego czynności sporządzenia uzasadnienia prawnego zaskarżonej interpretacji (por. wyroki NSA z: 25 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2210/10; 20 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1388/15; 13 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1230/17; 10 sierpnia 2021 r., sygn. akt II FSK 565/21; 27 stycznia 2023 r., sygn. akt II FSK 1561/20).

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni uwagi dotyczące uzasadnienia prawnego interpretacji i podda ponownej ocenie stanowisko wnioskodawcy wyrażone we wniosku, uwzględniając wszystkie elementy zdarzenia przyszłego opisane w tym wniosku a następnie dokona subsumpcji przedstawionego zdarzenia przyszłego do norm prawnych wyinterpretowanych przepisów ustawy podatkowej i ustawy OZE.

Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach rozstrzygnięto stosownie do art. 200 oraz 205 § 2 p.p.s.a.

Powołane w niniejszym wyroku orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).