Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 533/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2024-12-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 27 ust. 1 i 9, art. 27g
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
article: art. 22 § 2a
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 14 ust. 3
journal: Dz.U. 2010 nr 134 poz 899
law: Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się  od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji, podpisane w Warszawie dnia 9 września 2009 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń /spr./, Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 grudnia 2024 r. sprawy ze skargi T. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 27 maja 2024 r., nr 2201-IOD-2.4132.3.2024 w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2024 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 8 marca 2024 r. T. Ł. (dalej: Podatnik, Skarżący) wystąpił do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdyni (Dalej: Naczelnik US) z wnioskiem o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2024 rok w pełnym zakresie z uwagi na możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej.

W uzasadnieniu tego wniosku Podatnika wskazał, że w 2024 roku podatkowym będzie wykonywał prace najemną na pokładzie jednostek eksploatowanych poza terytorium lądowym (na wodach międzynarodowych) przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii: R. AS.

W ocenie Podatnika, w tym stanie faktycznym zastosowanie znajdzie Konwencja z dnia 9 września 2009 r., między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobieganiu uchylaniu się od opodatkowania od dochodu (Dz. U. z 2010r., Nr 134, poz. 899) wraz z Protokołem między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii zmieniającym Konwencję, podpisanym w Oslo dnia 5 lipca 2012r. oraz metoda proporcjonalnego odliczenia – dalej: Konwencja.

W ocenie Podatnika wraz ze złożeniem zeznania podatkowego za rok 2024, na mocy art. 27g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, (Dz.U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.) – dalej jako “u.p.d.o.f." jest uprawniony do skorzystania z ulgi abolicyjnej, co uzasadnia jego wniosek.

Po przeanalizowaniu stanu faktycznego i prawnego sprawy Naczelnik US decyzją z dnia 9 kwietnia 2024 r. odmówił Podatnikowi ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2024 r. od uzyskiwanych dochodów z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego poza terytorium lądowym (na wodach międzynarodowych) przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii R. AS, albowiem Podatnik nie uprawdopodobnił przesłanki wykonywania pracy na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym, ponieważ jednostka S. jest statkiem pomocniczym i nie wykonuje swoich zadań podczas przemieszczania się z kraju do kraju, lecz jedynie w wyznaczonych miejscach danego państwa, stąd źródłem jej przychodów nie jest transport morski. S. nie wykonuje transportu międzynarodowego.

Korzystając z przysługujących uprawnień Podatnik, reprezentowany przez Pełnomocnika wniósł odwołanie, w którym zaskarżył przedmiotową decyzję w całości.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: Dyrektor IAS, Organ odwoławczy), dokonując ponownego rozpatrzenia niniejszej sprawy w postępowaniu odwoławczym również nie dopatrzył się przesłanek uzasadniających uwzględnienie wniosku i decyzją z 27 maja 2024 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US.

W uzasadnieniu wskazano, że istota sporu w tej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy Podatnik będący polskim rezydentem podatkowym (Podatnik mieszka na stałe w Polsce) - uzyskujący dochody z pracy najemnej wykonywanej na rzecz podmiotu zagranicznego - uprawdopodobnił, że w rozliczeniu rocznym będzie przysługiwało mu prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f., a w związku z tym, że obliczone zaliczki na podatek dochodowy byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy.

Wskazano, że Pełnomocnik stoi na stanowisku, że do dochodów Podatnika uzyskanych w 2024 roku z pracy najemnej za granicą będą miały zastosowanie: Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii zmieniona Protokołem, a w konsekwencji prawo tzw. "ulgi abolicyjnej", o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f.

W sprawie zbadania wymaga zatem, czy do Podatnika będzie miała zastosowanie ww. Konwencja. W tym celu Dyrektor IAS dokonał oceny zgromadzonego materiału dowodowego pod kątem spełnienia przez Podatnika łącznie trzech przesłanek z art. w 14 ust. 3 Konwencji, tj.: (1) wykonywania pracy na statku morskim, (2) wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, (3) czy podmiotem eksploatującym statek jest przedsiębiorstwo norweskie.

Organ odwoławczy wskazał, że z akt sprawy wynika, że Podatnik był zatrudniony na statku S., co potwierdza m.in. wpis w książeczce marynarskiej, zatem przesłanka odnosząca się do wykonywanej pracy najemnej na statku morskim została spełniona i Podatnik uprawdopodobnił , że będzie wykonywał pracę na statku morskim.

W ocenie Dyrektora IAS nie została natomiast spełniona kolejna przesłanka, dotycząca eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym. Z informacji dotyczących ww. statku, zamieszczonych na ogólnodostępnych stronach internetowych, statek ten klasyfikowany jest jako: Offshore Support Vessel - morski statek zaopatrzeniowy, Support Crane operation - wsparcie obsługi dźwigu, morski statek pomocniczy, Service Operation Vessels/Windfarm Support - statki obsługi serwisowej/wsparcie farm wiatrowych.

Z powyższego wynika, że ww. statek jest jednostką offshorową (statek pomocniczy) do prowadzenia różnych operacji niezbędnych dla pływających platform wiertniczych, a także zacumowanych lub stałych platform produkcyjnych. Jednostki te przeznaczone są zasadniczo do prowadzenia działań pomocniczych. Ww. statek nie jest jednostką przeznaczoną do przewozu osób i ładunków pomiędzy miejscami położonymi w różnych państwach. Ww. statek może się przemieszczać po wodach morskich, jednak nie wykonuje swoich zadań podczas przemieszczania się z kraju do kraju, lecz jedynie w wyznaczonych miejscach danego państwa. Pomimo zatem, iż statek taki może przemieszczać się między różnymi portami - nie można uznać, że wykonuje on transport międzynarodowy z uwagi na jego charakter i przeznaczenie. Generowane przez tego typu statki przychody, nie wynikają transportu morskiego. Nie spełniają one zatem - wymogu eksploatacji w transporcie międzynarodowym.

Dokonując natomiast oceny ostatniej przesłanki związanej z eksploatacją statku przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Norwegii, Dyrektor IAS stwierdził, że na podstawie złożonych przez Podatnika dowodów należy uznać za uprawdopodobnione, iż statek S. jest eksploatowany przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii. Powyższe pozostaje jednak bez wpływu na możliwość zastosowania w tej sprawie art. 14 ust. 3 Konwencji - nie doszło bowiem do spełnienia drugiej wymienionej w tym przepisie przesłanki (tj. eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym).

W konsekwencji powyższego nie mają w sprawie Podatnika zastosowania powoływane przepisy Konwencji polsko-norweskiej, zatem Skarżący nie uprawdopodobnił, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do należnego podatku od dochodu przewidzianego za dany rok, a więc nie było podstaw do ograniczenia ich poboru i wydania - na podstawie art. 22 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.) – dalej: “O.p.".

Końcowo wskazano, że statek S. podnosi banderę Cypru. Ponadto, Podatnik nie uprawdopodobnił, aby zastosowanie mogły mieć w tej sprawie inne przepisy Konwencji z Norwegią.

W szczególności, Podatnik nie przedłożył żadnych dowodów, na podstawie których możliwe byłoby stwierdzenie, że statek S. jest eksploatowany na wodach terytorialnych Norwegii, co ewentualnie mogłoby uzasadniać zastosowanie powołanego art. 14 ust. 1 Konwencji z Norwegią (z wydruków ze stron internetowych wynika, że są to porty nigeryjskie, gwinejskie (a z tymi państwami Polska nie ma podpisanej umowy UPO).

Do zastosowania wnioskowanego zwolnienia (ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy) konieczne jest łączne spełnienie wszystkich przesłanek, o których mowa w treści art. 14 ust. 3 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii - brak uprawdopodobnienia chociażby jednej z nich, czyni żądanie w tym zakresie niezasadnym.

Z ogólnodostępnych stron internetowych https://www.sdir.no wynika ponadto, iż statek S. nie jest zarejestrowany w norweskim rejestrze statków NIS/NOR.

Skoro Podatnik nie uprawdopodobnił wykonywania pracy na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii, ani wykonywania pracy na pokładzie statku eksploatowanego na wodach terytorialnych Norwegii, co oznacza, że nie mają w sprawie zastosowania powoływane przez niego przepisy Konwencji polsko- norweskiej, to tym samym Podatnik nie uprawdopodobnił, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do należnego podatku od dochodu przewidzianego za dany rok, a więc nie było podstaw do ograniczenia ich poboru i wydania - na podstawie art. 22 Ordynacji podatkowej - decyzji zgodnej z jego żądaniem.

Organ nie kwestionuje, że prawo do ulgi abolicyjnej nie jest uzależnione od rodzaju statku, na którym podatnik świadczy pracę. Ulga ta przysługuje jednak podatnikom (po zakończeniu roku podatkowego) pod warunkiem, że uzyskują oni dochody zagraniczne, które podlegają opodatkowaniu za granicą, i które w Polsce są rozliczane na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a tej ustawy (w oparciu o metodę proporcjonalnego zaliczenia podatku zapłaconego za granicą).

W tej sprawie Podatnik nie uprawdopodobnił jednak, że będzie uzyskiwał dochody opodatkowane na terenie wskazanego kraju - Norwegii, a w konsekwencji, że do jego dochodów będzie mogła mieć zastosowanie ww. metoda unikania podwójnego opodatkowania.

Podatnik nie wykazał również, że w sprawie mogą mieć zastosowanie przepisy innych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, której przewidują jako metodę unikania tego opodatkowania metodę proporcjonalnego zaliczenia.

W skardze do WSA T. Ł. powyższą decyzję Dyrektora IAS zaskarżył w całości, zarzucając jej:

I. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1. Błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, iż Podatnikowi nie przysługuje ulga abolicyjna z uwagi na niespełnienie przesłanki pracy na statku w 2024 roku oraz eksploatacji statku, na którym wykonuje tę pracę najemną, w transporcie międzynarodowym, podczas gdy Skarżący skierował wniosek o ograniczenie poboru zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych w pełnym zakresie za rok 2024 w oparciu o samodzielną przesłankę wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii, poza terytorium lądowym (na wodach międzynarodowych) państw, którą to okoliczność Organ całkowicie pominął;

2. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji;

3. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań niezgodnych z przepisami prawa, rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności organów co do interpretacji przepisów prawa, jak również stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika oraz uporczywe twierdzenie, że brak jest jasnych przesłanek pozwalających na ustalenie, jaką umowę dotyczącą podwójnego opodatkowania należy stosować w odniesieniu do sytuacji podatnika oraz poprzez podjęcie przez organy podatkowe obu instancji działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co więcej stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika;

4. art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 O.p. poprzez:

- nieuwzględnienie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania,

- wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organy podatkowe na skutek pseudointerpretacji przepisów prawa dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organów,

- niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika,

- dokonanie przez organy podatkowe oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny,

- przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika oraz ustalenie nowych definicji poszczególnych terminów bez podania podstawy prawnej bądź rzetelnego źródła pozyskania tychże definicji.

II. Naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a mianowicie:

1. naruszenie art. 9 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 91 Konstytucji RP, tj. naruszenie zasad praworządności, prawa człowieka i demokracji oraz równości obywateli Unii Europejskiej wobec prawa oraz ochrony praw człowieka, jako zasad ogólnych prawa europejskiego, które stanową główny fundament systemu Prawa Europejskiego poprzez dyskryminację osób fizycznych wykonujących pracę najemną na pokładzie statku poprzez rozróżnianie ich sytuacji prawnej wyłącznie ze względu na typ statku/ jednostki pływającej, jak również poprzez rozróżnianie ich sytuacji ze względu na miejsce położenia siedziby przedsiębiorstwa oraz wyłącznie w oparciu o bezpodstawną urzędniczą interpretację wykreowaną bez wyraźnej podstawy prawnej i wbrew oficjalnej definicji transportu międzynarodowego wynikającej z obowiązującej Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Norwegią tworząc tak zwaną pułapkę interpretacyjną, która wynika z pułapki normatywnej;

2. naruszenie art. 9 TUE w związku z art. 6 w związku z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji oraz poprzez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji;

3. naruszenie art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez różnicowanie przez organy podatkowe praw i obowiązków oraz sytuacji podatkowej marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków (definiowanych other cargo ship) całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej, a których to zadania polegają stricte na wykonywaniu działalności stanowiącej transport morski, która w oparciu o definicje wynikające z międzynarodowego zwyczaju oraz międzynarodowych Konwencji stanowi transport międzynarodowy, przez co narusza ogólne zasady Unii Europejskiej oraz narusza prawa człowieka i podstawowe jego wolności, przez co narusza ogólne zasady Unii Europejskiej oraz narusza prawa człowieka i podstawowe jego wolności;

4. naruszenie art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań sprzecznych z prawem do dobrej administracji polegających na bezzasadnym różnicowaniu praw i obowiązków marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków, całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej i uczestniczących w transporcie międzynarodowym;

5. naruszenie art. 9 TUE w związku z art. 1 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) NR 391/2009 z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach w związku z postanowieniami Konwencji SOLAS, MEPC, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez wskazanie, że statek nie jest przeznaczony do przewozu ładunku i wykonywania transportu międzynarodowego, pomimo iż statkiem cargo jest statek o kadłubie wielopokładowym lub jednopokładowym, przeznaczony głównie do przewozu ładunków i przewozi ładunki nazywane, jako specjalne, został on wprost wskazany w MEPC.1/Circ.681 Annex, a przepisy te mają na celu bezpieczeństwo statku w zakresie zaopatrzenia ładunku i załogi, co wprost potwierdza wykonywanie przez ten statek transportu i przewozu ładunku, co znajduje potwierdzenie w postanowieniach Konwencji SOLAS (prawidłowo 2 punkt f i g);

6. naruszenie art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, polegający na odebraniu podatnikowi możliwości z przysługującego mu prawa podmiotowego tj. ulgi abolicyjnej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób jednostronny, kierunkowy, nieproporcjonalny i efekcie zmierzający tylko do wymierzenia podatku bez podstawy prawnej, a tym samym uszczuplenia majątku podatnika naruszając tym samym przepisy UE, przepisy prawa międzynarodowego oraz przepisy krajowe;

7. naruszenie art. 26 w związku z art. 27 i w związku z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Norwegią w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez niestosowanie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie ustalenia definicji legalnych dotyczących między innymi transportu międzynarodowego (art. 3 ust. 1 lit g umowy) oraz arbitralne tworzenie przez organy definicji w oparciu o pozanormatywne źródła (np. Słownik Języka Polskiego), co skutkuje naruszeniem przez organy zasady przestrzegania zawartych przez strony i wiążących ich umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze oraz powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez stronę traktatu;

8. art. 14 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 1 lit. b Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu, zmienioną protokołem z dnia 5 lipca 2012 roku (Dz. U. z 2013 roku poz. 680) (dalej jako: "Konwencja") w zw. z art. 5 ust. 6 Konwencji MLI poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez podatnika wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii, podczas gdy skarżący składał wniosek na okoliczność wykonywania pracy na pokładzie statku eksploatowanego na terytorium poza lądowym państwa (na wodach międzynarodowych) pomimo dostarczenia przez podatnika dokumentów wystarczających do wydania pozytywnej decyzji w przedmiotowej sprawie;

9. art. 3 ust. 1 lit. g) Konwencji poprzez uznanie, iż statek na którym podatnik świadczy pracę nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się państwa, pomimo przedłożenia przez podatnika w toku postępowania przed organami podatkowymi dokumentów potwierdzających eksploatację statku w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą oraz faktycznym zarządem w Norwegii;

10. art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art. 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej podatnika, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji i nierównego traktowania podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących w Polsce, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, Przepisów Karty Praw Podstawowych, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, przepisów Prawa Unii Europejskiej, które stosowane są wprost oraz zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł prawa UE;

11. art. 217 Konstytucji RP poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych;

12. art. 27 g ust. 5 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie i tym samym błędne uznanie, że marynarz wykonujący pracę poza terytorium lądowym państw nie może korzystać z ulgi abolicyjnej oraz pominięcie, że podatnik opłaca podatek poza granicami kraju - na co przedłożył stosowne dowody.

13. art. 2a O.p. poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej;

14. naruszenie art. 22 § 2a O.p. poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie i uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym zarządem w Norwegii, tym samym organ wydał decyzję w oparciu o swoją indywidualną ocenę i określił sytuację prawno-podatkową podatnika na przyszłość, co bezwzględnie stanowi o wadliwości decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji organu drugiej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 a i c p.p.s.a. z uwagi na naruszenie przez organ drugiej instancji zarówno przepisów materialnych, jak i procesowych, które miało wpływ na wynik sprawy oraz na podstawie art. 135 p.p.s.a. uchylenie decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie na rzecz podatnika kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, w tym opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W rozpoznawanej sprawie Skarżący złożył wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2024 r. z uwagi na zamiar skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej. We wniosku wskazał, że jest marynarzem i w 2024r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statku eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii.

Na wstępie przypomnieć należy, że aby instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy (od osób fizycznych), o której mowa w art. 22 § 2a O.p. mogła w ogóle mieć zastosowanie, konieczne jest wystąpienie co najmniej dwóch elementów, tj.: 1) obowiązku wpłaty zaliczek na podatek w trakcie roku podatkowego, 2) wyliczenia należnego podatku dochodowego za rok podatkowy w kwocie niższej niż wysokość uiszczanych w trakcie roku zaliczek.

W świetle powyższego, instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy (w tym podatek dochodowy od osób fizycznych) może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni w nim, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidzianego za dany rok podatkowy. Organem uprawnionym zaś do rozpoznania takiego żądania jest organ właściwy do ustalania lub określania zobowiązań z tytułu podatku dochodowego. Przy czym organ podatkowy winien najpierw rozważyć, czy istnieją okoliczności faktyczne i prawne umożliwiające uwzględnienie wniosku, a dopiero w razie pozytywnej odpowiedzi na to pytanie może nastąpić wyrażenie zgody na ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy – zgodnie z dyspozycją art. 22 § 2a O.p.

Tym samym podatnik składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego zaangażowania wnioskodawcy, gdyż co do zasady to on posiada wiedzę o okolicznościach, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok.

Uprawdopodobnienie, zgodnie z przyjętą w polskim prawie procesowym konsekwencją terminologiczną, to czynność procesowa, która stwarza przekonanie, że zaistniał określony fakt lub też pewne okoliczności. Jakkolwiek uprawdopodobnienie, jako środek zastępczy dowodu, nie daje całkowitej pewności co do faktów, to jednak powinno dawać podstawę do stwierdzenia, że istnienie tych faktów jest prawdopodobne. W doktrynie prawa podatkowego najczęściej podkreśla się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego a rozkład ciężaru dowodu [w:] Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004). Przy czym podkreślenia wymaga, że same tylko oświadczenia czy twierdzenia podatnika są w aspekcie uznania określonego faktu za uprawdopodobniony niewystarczające. Dopiero uprawdopodobnienie przez stronę zaistnienia okoliczności wskazanych w treści przepisu art. 22 § 2a O.p. może prowadzić do zastosowania normy stanowiącej o ograniczeniu poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy.

Wydanie decyzji (negatywnej bądź pozytywnej) w sprawie ograniczenia poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy musi więc zostać poprzedzone postępowaniem zmierzającym do ustalenia, czy spełniony został podstawowy wymóg uprawdopodobnienia, że pobór zaliczek byłby niewspółmiernie wysoki w stosunku do należnego podatku od dochodu przewidywanego za dany rok podatkowy.

Z akt niniejszej sprawy wynika, że Skarżący we wniosku o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych wskazał, że jest marynarzem, w 2024 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statku eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii: R. AS, oraz że wobec niego znajdzie zastosowanie metoda unikania podwójnego opodatkowania.

Skarżący uprawdopodabniał, że płacone przez niego zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidzianego za dany rok podatkowy tym, że będzie mógł skorzystać w Polsce z tzw. "ulgi abolicyjnej", przy czym okoliczności te wywodził z Konwencji obowiązującej pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii.

Zdaniem Sądu prawidłowy jest pogląd, że ocena, czy podatnik uprawdopodobnił, że odprowadzane przez niego zaliczki na podatek dochodowy w ciągu roku podatkowego są niewspółmiernie wysokie, wymagała w pierwszej kolejności ustalenia, czy w świetle postanowień art. 14 ust. 3 Konwencji zostały spełnione łącznie trzy przesłanki, tj.:

- wykonywania pracy najemnej na statku morskim,

- statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym,

- podmiotem eksploatującym ww. statek jest norweskie przedsiębiorstwo.

Z przedłożonych przez Pełnomocnika Skarżącego dokumentów wynika, że Podatnik jest marynarzem i w 2024 r. wykonywał pracę na statku S., który jest bezsprzecznie statkiem morskim. Jak trafnie zauważył organ, przedłożona książeczka żeglarska potwierdziła fakt wykonywania pracy przez Skarżącego w 2024 r. na pokładzie ww. statku. W związku z powyższym organy zasadnie uznały, że pierwsza z przesłanek – wykonywania przez podatnika pracy na statku morskim – została spełniona.

Dyrektor IAS uznał za uprawdopodobnioną również trzecią z ww. przesłanek, tj. okoliczność wykonywania przez Skarżącego pracy na pokładzie statku eksploatowanego przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Norwegii. Z powyższą oceną również należy się zgodzić.

Jednocześnie organy zgodnie uznały, że wyżej wymieniona, druga przesłanka z art. 14 ust. 3 Konwencji nie została uprawdopodobniona.

Odnosząc się zatem do kwestii spornej, tj. braku eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym należy przypomnieć, że zgodnie z definicją zawartą w art. 3 ust. 1 lit. g Konwencji określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie.

Polskie ustawy podatkowe, których dotyczy ww. umowa, nie regulują pojęcia "transport". Według zaś Słownika Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl) transport to: 1) przewóz ludzi i ładunków różnymi środkami lokomocji, 2) środki lokomocji służące do przewozu ludzi i ładunków, 3) ogół środków i działań związanych z przewozem ludzi i ładunków, 4) konwojowana grupa ludzi, 5) ładunek wysłany dokądś. Natomiast przymiotnik "międzynarodowy" według Słownika Języka Polskiego PWN określa, że przedmiot dotyczy wielu narodów. Przy czym powyższej definicji nie spełnia jednostka, która:

- nie służy do przewozu ludzi lub towarów z jednego miejsca na drugie,

- nie przemieszcza się między portami w różnych państwach.

W świetle powyższego transport międzynarodowy statkiem morskim oznacza przewóz osób i ładunków pomiędzy miejscami położonymi w różnych państwach.

Należy wskazać, że komentarz do Modelowej Konwencji OECD odwołuje się do szerszego rozumienia definicji transportu międzynarodowego aniżeli powszechnie przyjęta, niemniej jednak szerszych wyjaśnień w tym zakresie komentarz ten nie zawiera. Przywoływana przez Skarżącego Modelowa Konwencja OECD i oficjalny do niej komentarz (sporządzony i aktualizowany przez zespół ekspertów tej organizacji) nie są ani umowami międzynarodowymi ani nie mają charakteru normatywnego. Jednakże stanowią dogodny instrument przy interpretacji zapisów umów międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania, gdyż zawierane są one lub modyfikowane z uwzględnieniem rozwiązań proponowanych (zaleceń) przez Modelową Konwencję. Odwołuje się ona i ujednolica rozwiązania wypracowane w prawie międzynarodowym. Zdaniem Sądu, uprawnione jest zatem w procesie interpretacji przepisów umowy dwustronnej o unikaniu podwójnego opodatkowania sięganie do przepisów prawa międzynarodowego stanowiącego punkt wyjścia do wypracowania mechanizmów unikania podwójnego opodatkowania zalecanych w Modelowej Konwencji.

I tak, w załączniku II rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 12 stycznia 2005 r. nr 184/2005 w sprawie statystyki Wspólnoty w zakresie bilansu płatniczego, międzynarodowego handlu usługami i zagranicznych inwestycji bezpośrednich (Dz.U. UE. L 35/23) dokonano aktualizacji definicji m.in. transportu morskiego (kod 206), w ramach którego wyodrębniono podział na pasażerski transport morski (kod 207), towarowy transport morski (kod 208) oraz pozostały transport morski (kod 209).

W komentarzu do tych kategorii, kodem 209, objęte zostały usługi związane z transportem morskim, takie jak:

- holowanie i pchanie (związane z transportem) urządzeń wiertniczych, dźwigów pływających i pogłębiarek,

- pilotowanie, pomoc nawigacyjna i kontrola ruchu,

- naprawy konserwacyjne i czyszczenie sprzętu,

- ratownictwo wodne i ściąganie z mielizn.

Dla wsparcia argumentacji odnośnie rozumienia pojęcia "transport międzynarodowy" przywołać można również Dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/142/WE z dnia 6 maja 2009 r. w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską (Dz.U. UE. L 141/29). W art. 2 lit. a) tej Dyrektywy zawarto definicję "przewóz rzeczy i osób drogą morską", który oznacza przepływ rzeczy i osób przy użyciu statków pełnomorskich, w podróżach, które podejmowane są drogą morską w całości lub częściowo. Pod literą b) ww. artykułu, w zdaniu drugim, zawarto zastrzeżenie, że niniejszej dyrektywy nie stosuje się do połowowych statków rybackich, statków-przetwórni, statków służących do wierceń i poszukiwań, holowników, statków-pchaczy, statków badawczych i pomiarowych, pogłębiarek, okrętów wojennych lub statków wykorzystywanych jedynie do celów niehandlowych.

Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 864/16 (wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako "CBOSA"), poprzez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (tu: za pomocą statków morskich).

Transport morski oznacza więc przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie (podobnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 1256/16 oraz WSA w Gdańsku w wyrokach z dnia 28 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1514/16 i z dnia 8 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1502/16; CBOSA).

Z materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie nie wynika, że statek S., na którym Podatnik wykonywał pracę, eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym.

W niniejszej sprawie organy podatkowe, na podstawie ogólnodostępnych danych, ustaliły, że statek, na którym Skarżący miał w 2024 r. wykonywać pracę, oznaczony jest jako jednostka offshorowa (przybrzeżny statek pomocniczy) do prowadzenia różnych operacji niezbędnych dla pływających platform wiertniczych, a także zacumowanych lub stałych platform produkcyjnych. Jednostki te przeznaczone są zasadniczo do prowadzenia działań pomocniczych. Ww. statek nie jest jednostką przeznaczoną do przewozu osób i ładunków pomiędzy miejscami położonymi w różnych państwach. Ww. statek może się przemieszczać po wodach morskich, jednak nie wykonuje swoich zadań podczas przemieszczania się z kraju do kraju, lecz jedynie w wyznaczonych miejscach danego państwa.

Pomimo zatem, że statek taki może przemieszczać się między różnymi portami - nie można uznać, iż wykonuje on transport międzynarodowy z uwagi na jego charakter i przeznaczenie. Generowane przez tego typu statki przychody, nie wynikają transportu morskiego. Nie spełniają one zatem - wymogu eksploatacji w transporcie międzynarodowym.

Zasadnie zatem Dyrektor IAS doszedł do wniosku, że przesłanka odnosząca się do eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym nie została spełniona.

Na powyższy wniosek nie mają wpływu przedstawiane przez Skarżącego w toku postępowania dowody. Skarżący przedłożył m.in. pismo kapitana statku, w którym wskazano, że statek S. eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym, z tego względu, że jak wyżej wskazano statek ten nie z uwagi na swe przeznaczenie nie może wykonywać transportu międzynarodowego. Okoliczność ta wynika z powszechnie dostępnych informacji na stronach internetowych, albowiem wynika z nich, iż jest to statek pomocniczy przeznaczony do prowadzenia różnych operacji niezbędnych dla pływających platform wiertniczych, a także zacumowanych lub stałych platform produkcyjnych – nie może być zatem statkiem transportowym eksploatowanym w transporcie międzynarodowym.

Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdza, że organy zasadnie uznały, że ww. statek nie jest statkiem morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. Statek ten nie jest bowiem przeznaczony do przewozu osób i ładunków pomiędzy miejscami położonymi w różnych państwach (jednostka, która nie jest przeznaczona do przewozu ludzi lub ładunków z jednego miejsca do drugiego miejsca, o ile może być uznana za statek morski, o tyle nie można przyjąć, że jest ona eksploatowana w transporcie międzynarodowym).

Pomimo że ww. jednostka może przemieszczać się między różnymi portami, nie można uznać, iż wykonuje ona transport międzynarodowy z uwagi na jej charakter i przeznaczenie. Zatem bez wątpienia statek ten nie wykonuje transportu międzynarodowego.

Wobec powyższego, Sąd uznał za prawidłowe stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji o braku podstaw do uznania, że wskazany statek eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym. Faktu tego nie zmieniają także przedłożone do akt sprawy dokumenty, bowiem nie stanowią one przekonującego dowodu na poparcie twierdzenia o wykonywaniu przez ww. statek transportu międzynarodowego, wobec ich sprzeczności z treścią zapisów w ogólnodostępnych rejestrach, które wprost wskazują na typ jednostki.

Skoro warunkiem ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy jest łączne spełnienie wszystkich przesłanek z art. 14 ust. 3 Konwencji, brak uprawdopodobnienia chociażby jednej z nich czyni niezasadnym żądanie zawarte we wniosku Skarżącego w sprawie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2024 rok.

W tych okolicznościach, w ocenie Sądu, zasadnie uznano w zaskarżonej decyzji, że Skarżący nie uprawdopodobnił, że zaliczki obliczone od dochodów uzyskanych z tytułu pracy najemnej wykonywanej na statku S. będą niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku od dochodu przewidywanego za 2024 r. Tym samym za niezasadny należy uznać zarzut pełnomocnika Skarżącego co do naruszenia przez organy podatkowe art. 22 § 2a O.p.

Dla porządku Sąd wyjaśnia, że Skarżący jako osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). W świetle jednak art. 4a u.p.d.o.f., "przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska". Tym samym, w niniejszej sprawie sytuacja prawnopodatkowa Skarżącego, będącego marynarzem, nie mogła być oceniona z pominięciem regulacji zawartych w Konwencji.

W okolicznościach niniejszej sprawy organ podatkowy zobowiązany był do oceny, czy Skarżący uprawdopodobnił, że w sprawie znajdują zastosowanie przepisy Konwencji, a także, że przedstawiony przez niego stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w art. 14 ust. 3 tej Konwencji – co też organ uczynił, dochodząc w konsekwencji do słusznego wniosku, że Skarżący nie uprawdopodobnił, że statek, na którym podatnik wykonywał pracę, był w 2024 r. eksploatowany w transporcie międzynarodowym.

Jako że w postępowaniu wywołanym wnioskiem Skarżącego rolą organów podatkowych było zweryfikowanie tego, czy Skarżący rzeczywiście wykazał, że ograniczenie poboru zaliczek byłoby uzasadnione z powodów przez niego wskazanych, postępowanie w sprawie zostało przeprowadzone w granicach złożonego wniosku. Mając na uwadze powyższe oraz wyżej przedstawione rozważania należało zatem uznać zarzut naruszenia art. 27g u.p.d.o.f. za bezzasadny. Jednocześnie, na uwagę nie zasługiwał także zarzut naruszenia art. 27 ust. 1 w zw. z art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. Niniejsze postępowanie dotyczy decyzji w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2024 r., a nie ustalenia wysokości podatku należnego za ten rok.

W ocenie Sądu nie zasługują na uwzględnienie podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. W okolicznościach niniejszej sprawy uprawnionym jest stwierdzenie, że organ podatkowy działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego oraz w zebraniu i rozpatrzeniu w sposób wyczerpujący, jak i rzetelny materiału dowodowego, zapewniając stronie czynny udział w postępowaniu i umożliwiając jej przed wydaniem decyzji wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Dokonano oceny znaczenia i wartości zebranych dowodów, oceniając je wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Wbrew zarzutom strony skarżącej organy podatkowe wywiodły ze zgromadzonych dowodów prawidłowe wnioski, nie przekraczając przy tym zasady swobodnej oceny dowodów. W myśl tej zasady organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Organy nie odmówiły przeprowadzenia składanych przez Skarżącego dowodów – co wynika z uzasadnień decyzji organu pierwszej i drugiej instancji, w których treści organy odnosiły się do zebranych dokumentów. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Należy przy tym podkreślić, że informacje, wydruki z ogólnodostępnych stron internetowych, dotyczące armatorów, typów statków, ich ruchu, czy też słownikowe definicje, także mogą stanowić dowód w sprawie, mający na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz zebranie i rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w myśl zasad wyrażonych w art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. Przedłożone przez Skarżącego w toku postępowania dokumenty, w tym m.in. zaświadczenie kapitana statku, posiadają przy tym taką samą wartość dowodową, jak pozostałe dokumenty zgromadzone w aktach sprawy, w oparciu o które organy podatkowe uznały, że statek nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Organy wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy, zgodnie z zasadą przekonywania stron. Dokonana przez organy podatkowe odmienna od oczekiwanej przez stronę ocena dowodów znajdujących się w aktach sprawy nie stanowi naruszenia obowiązującego w tym zakresie prawa.

Fakt, że treść zaskarżonej decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony skarżącej w żaden sposób nie wskazuje na naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych czy też zasady prawdy obiektywnej.

Za nieuzasadniony należy również uznać zarzut naruszenia zasad wynikających z art. 2, art. 7, art. 32 i art. 84 Konstytucji RP.

Sąd zauważa, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego na gruncie Konstytucji RP mamy do czynienia z zasadą równości wobec prawa w znaczeniu materialnym, która polega na tym, iż wszystkie podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną mają być traktowane tak samo. Jednocześnie tak rozumiana zasada równości dopuszcza możliwość różnego traktowania różnych adresatów lub podmiotów znajdujących się w odmiennej sytuacji faktycznej. "Konstytucyjna zasada równości wobec prawa (...) polega na tym, że wszystkie podmioty prawa (adresaci norm prawnych), charakteryzujące się daną cechą istotną (relewantną) w równym stopniu, mają być traktowane równo. A więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących" (zob. wyroki Trybunału Konstytucyjnego: z 6 maja 1998 r., K 37/97; z 20 października 1998 r., K 7/98; z 17 maja 1999 r., P 6/98, z 21 stycznia 2014 r., SK 5/12, pkt III.3.6.2; 13 maja 2014 r., SK 61/13, pkt III.4.1; 21 lipca 2014 r., K 36/13, pkt III.2.1-2; a także uchwałę NSA z 22 maja 2000 r., OPK 1/00, ONSA 2000, nr 4, s. 133). W podobny sposób określił zasadę równości Sąd Najwyższy, wskazując, że oznacza ona "równe traktowanie obywateli znajdujących się w tej samej sytuacji prawnej" (np. uchwała z 16 marca 2000 r., I KZP 56/99, OSNKW 2000, z. 3-4, s. 21).

Dyskryminacja oznacza nierówne traktowanie podobnych podmiotów prawa w indywidualnych przypadkach, gdy zróżnicowanie nie znajduje podstaw w normach prawnych (zob. wyrok TK z 15 lipca 2010 r., K 63/07, OTK-A 2010, Nr 6, poz. 60).

Taka sytuacja, w ocenie Sądu, nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie. Za dyskryminujące, nierówne traktowanie nie można przy tym uznać sytuacji, w której organ przeprowadza prawidłową, choć nieakceptowaną przez podatnika wykładnię przepisu prawa i w oparciu o prawidłowo przeprowadzone postępowanie podatkowe wydaje decyzję niezgodną z wnioskiem strony, zasadnie odmawiając jak w niniejszej sprawie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów, dotyczących naruszenia przepisów: Traktatu o Unii Europejskiej, Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów, rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 391/2009 z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach, Konwencji SOLAS, MEPC, Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej Sąd stwierdza, że nie zasługują one na uwzględnienie. Należy podkreślić, że sformułowane w skardze zarzuty w ww. zakresie w żaden sposób nie korespondują z istotą rozpoznawanej sprawy, którą stanowi eksploatacja statku, na którym pracował, w międzynarodowym transporcie morskim. Z zagadnieniami tymi w żaden sposób nie wiążą się przepisy kształtujące ustrój Unii Europejskiej oraz określającej status prawny jej obywateli.

Należy wskazać, że wbrew zarzutom skargi Skarżącemu zagwarantowano możliwość obrony swoich praw poprzez prawo wniesienia odwołania do organu wyższej instancji, jak i prawo złożenia skargi do sądu administracyjnego. Ponadto Stronie zagwarantowano prawo do czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu poprzez możliwość zapoznania się za aktami sprawy, składania wniosków dowodowych, wnoszenia wyjaśnień, zapoznania się z uzasadnieniami wydawanych rozstrzygnięć. Zarówno analiza akt sprawy, jak i podjętego rozstrzygnięcia nie pozwala również stwierdzić, aby postępowanie było prowadzone w sposób stronniczy. Organy podatkowe dokładnie wyjaśniały okoliczniki faktyczne sprawy mające wpływ na odmowę ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy za 2024 rok, analizując zarówno dokumenty zebrane przez organy, jak i dowody przedłożone przez Skarżącego.

Zarzuty Skarżącego sformułowane w skardze Sąd uznał za niezasadne. Sąd nie znalazł podstaw do wyeliminowania zaskarżonych decyzji z obrotu prawnego.

Z tych zasadniczych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1634) oddalił skargę.