Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 31/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2023-09-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 29a ust. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Protokolant specjalista Marta Wawrzecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 września 2023 r. sprawy ze skargi Miasta R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 16 listopada 2020 r. nr 0601-IOV-1.4103.38.2020.6 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do października 2015 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz Miasta R. 7.400 (siedem tysięcy czterysta) złotych z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 16 listopada 2020 r., doręczoną skarżącej 19 listopada 2020 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, dalej: "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu odwołania M. F., dalej: "Miasto", "strona", "podatnik", "skarżący", od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C., dalej: "Naczelnik Urzędu Skarbowego", "organ pierwszej instancji", z dnia 13 sierpnia 2020 r., zmieniającej stronie rozliczenie w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do października 2015 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że w ocenie organu pierwszej instancji Miasto nie opodatkowało w rozliczeniach za miesiące od marca do czerwca 2015 r. wartości otrzymanego dofinansowania na realizację projektu pn. "Wykorzystanie bezemisyjnych źródeł energii odnawialnej do podgrzewania wody w R. F. " w ramach Osi Priorytetowej VI Środowisko i czysta energia przyjazna środowisku Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa L. na lata 2007 – 2013, w zakresie, w jakim otrzymane środki zostały przeznaczone na zakup i montaż instalacji solarnych u poszczególnych mieszkańców i podmiotów. Jak zaś wynika z treści art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2015 r., podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Miasto natomiast nie wykazało w ewidencji za wskazane miesiące wartości netto i kwot podatku od towarów i usług należnego od dotacji otrzymanych w ramach realizacji projektu. Zaniżona więc została wartość netto dostaw i podatek należny wg stawek 8% i 23%.

Ponadto w miesiącach od marca do sierpnia oraz w październiku 2015 r. Miasto zaniżyło wartość dostaw zwolnionych od podatku od towarów i usług. z tytułu: "czynsz mieszkalny – wygaszenie zobowiązań". Jak bowiem podał organ pierwszej instancji, Miasto zawarło z osobami fizycznymi umowy o zamianę zaległego świadczenia pieniężnego z tytułu czynszu najmu na świadczenia rzeczowe polegające na wykonaniu prac przez najemcę – dłużnika.

Stwierdzone nieprawidłowości spowodowały odmowę przyznania księgom podatkowym strony mocy dowodowej, jako nierzetelnym. Ponieważ jednak zgromadzony materiał dowodowy pozwolił na ustalenie podstawy opodatkowania, zgodnie z treścią art. 23 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ pierwszej instancji odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

Odwołując się od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Miasto zarzuciło naruszenie art. 5 ust. 1 i art. 29a ust. 1 oraz ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług przez błędne przyjęcie istnienia bezpośredniego związku między otrzymaną przez Miasto dotacją na porycie kosztów związanych z montażem instalacji solarnych w ramach programu "Wykorzystanie bezemisyjnych źródeł energii odnawialnej do podgrzewania wody w R. F. " w sytuacji, gdy z dotacji finansowano ten projekt w zakresie kosztów kwalifikowanych i dotacja ta nie stanowiła dopłaty do inwestycji. Zdaniem strony, organ pierwszej instancji błędnie ustalił, że usługi, jakie Miasto zleciło do wykonania wykonawcy wyłonionemu z zastosowaniem przepisów ustawy - Prawo zamówień publicznych oraz dotacja ze środków unijnych stanowiły czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Uzasadniając swoje stanowisko strona powołała wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2020 r., sygn. akt I FSK 74/18, oraz wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-184/00.

Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odnotował, że realizacja przez stronę wskazanego wyżej projektu polegała na zakupie i montażu kolektorów słonecznych w ilości 159. sztuk dla gospodarstw domowych (łączne wydatki kwalifikowane wyniosły 2.277.507 zł, dofinansowanie w formie dotacji w 85%, tj.1.935.880,95 zł) oraz 2. sztuk na budynkach wykorzystywanych do prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej (łączne wydatki kwalifikowane – 24.186 zł, a dofinansowanie w formie dotacji w 85%, tj. 20.588,10 zł). Miasto zawarło umowy cywilnoprawne z zainteresowanymi mieszkańcami (podmiotami), którzy zdecydowali się na współfinansowanie przedsięwzięcia w wysokości 15%. Wpłaty dokonywane przez zainteresowanych determinowały ich udział w projekcie. Zgodnie z zawartymi umowami, po zakończeniu prac instalacyjnych, sprzęt i urządzenia wchodzące w skład zestawów solarnych pozostawały własnością Miasta do końca okresu trwałości projektu. Po tym okresie, tj. 5. latach, ma nastąpić przekazanie własności instalacji właścicielowi nieruchomości. Wpłaty dokonywane przez mieszkańców zostały opodatkowane podatkiem od towarów i usług wg stawek 8% (montowane na budynkach mieszkalnych) oraz 23% (montowane na budynkach niemieszkalnych i gruntach) i wykazane przez Miasto w deklaracjach VAT. Natomiast Miasto nie opodatkowało w rozliczeniach za miesiące od marca do czerwca 2015 r. wartości dofinansowań otrzymanych w ramach projektu, czym naruszyło przepis art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał również na treść art. 19a ust. 5 pkt 2 powołanej ustawy, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z dniem otrzymania całości lub części dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29a ust. 1. Zgodnie z treścią tego przepisu, kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest stwierdzenie, że została ona dokonana w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dotacja zwiększa zatem podstawę opodatkowania jeśli odpowiada całości lub części wynagrodzenia z tytułu tej czynności, czyli jest związana z konkretną oznaczoną dostawą lub usługą, jak na to wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie C-184/00 i C-353/00. Także wtedy, gdy dopłata stanowi określony procent poniesionych wydatków, ma ona proste przełożenie na cenę świadczenia, gdyż w przypadku nieotrzymania dopłaty odbiorca usług musiałby zapłacić wyższą cenę od oferowanej przez świadczeniodawcę, którego koszty finansowane są z zewnętrznego źródła (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 186/18, oraz z 13 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 592/17). Z ustalonego stanu faktycznego, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, wynika, że strona "weszła" w rolę świadczącego usługę, o którym mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług. Dotacja nie była zaś przeznaczona na ogólne pokrycie kosztów działalności Miasta, a wyłącznie na pokrycie wydatków związanych z zakupem i montażem urządzeń u konkretnych zindywidualizowanych odbiorców, a jej celem było obniżenie ceny usługi. Świadczenie usług przez Miasto miało natomiast charakter cywilnoprawny.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, Miasto w miesiącach 2015 r.: marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i październik zaniżyło o wskazane w zaskarżonej decyzji kwoty wartość dostaw zwolnionych od podatku. Jak podał organ odwoławczy, Miasto zawarło z osobami fizycznymi umowy o zamianę zaległego świadczenia pieniężnego z tytułu czynszu najmu na świadczenia rzeczowe polegające na wykonaniu prac na rzecz Miasta. Po wykonaniu świadczenia, na podstawie protokołu odbioru wykonanych prac zatwierdzano wygaszenie zobowiązania z tytułu zaległego czynszu zgodnie z treścią art. 453 Kodeksu cywilnego. Zobowiązania wygasały zatem tak, jakby wygasły przez zwykłe wykonanie, tj. zapłatę uzgodnionej pierwotnie kwoty.

Stwierdzone nieprawidłowości, zdaniem organu odwoławczego, uzasadniały odmowę przyznania księgom podatkowym, tj. ewidencjom dostaw prowadzonym przez podatnika, mocy dowodowej, jako prowadzonym nierzetelnie. Jednocześnie, ze względu na to, że zgromadzony materiał dowodowy pozwolił na ustalenie podstawy opodatkowania, uzasadnione było, stosownie do treści art. 23 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej Miasto zarzuciło naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że dotacja celowa otrzymania przez nie ze środków unijnych na podstawie umowy zawartej z Województwem L. na pokrycie kosztów inwestycji związanej z zakupem i montażem kolektorów słonecznych w ramach projektu "Wykorzystanie bezemisyjnych źródeł energii odnawialnej do podgrzewania wody w R. F. " zwiększa podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług usługi opodatkowanej na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 wskazanej ustawy, gdyż ma bezpośredni i bezwzględny wpływ na cenę oferowanych przez Miasto usług, a w konsekwencji także niewłaściwe zastosowanie art. 29a ust 1. Skarżące Miasto zarzuciło również naruszenie art. 187 1, art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej przez niezastosowanie tych przepisów i działanie w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, polegające na wydaniu decyzji sprzecznej z własnymi indywidualnymi interpretacjami indywidualnymi i orzecznictwem sądowym.

Formułując powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów procesu wg norm prawem przewidzianych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, organ odwoławczy wskazał, że Stan faktyczny w sprawie został ustalony prawidłowo, a jego ocena nie była dowolna. Istnienie orzecznictwa sądów administracyjnych, podobnie jak uprzednio wydanych interpretacji indywidualnych, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 186/18, nie odbiera organowi prawa do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów w sprawach innych niż sprawa, w której zapadł konkretny wyrok lub wydano interpretację.

Postanowieniem z dnia 11 marca 2021 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 31/21, zawiesił postępowanie w sprawie do czasu zakończenia postępowania zainicjowanego postanowieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 listopada 2020 r., sygn. akt I FSK 1454/18. Postępowanie przez Wojewódzkim Sądem Administracyjnym zostało podjęte postanowieniem z 29 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Lu 31/21.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie po rozpoznaniu sprawy stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Spór między stronami postępowania przed sądem administracyjnym dotyczy rozstrzygnięcia, czy dofinansowanie ze środków europejskich, które Miasto otrzymało na podstawie umowy o dofinansowanie projektu, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Skarżące Miasto uważa, że wskazane dofinansowanie nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Zdaniem organu, jest to stanowisko nieprawidłowe. Zdaniem zarówno skarżącego, jak organu odwoławczego, w celu stwierdzenia, czy dana dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę dostarczonych towarów lub świadczonych usług, od czego zależy objęcie jej opodatkowaniem, konieczne jest przeprowadzenie szczegółowej analizy związku dotacji z ceną. W ocenie organu w ustalonym stanie faktycznym sprawy występują skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie. Otrzymane przez Miasto dofinansowanie nie dotyczy ogólnej działalności Miasta, lecz wykonania konkretnej czynności, tj. dostawy i montażu instalacji. Tym samym należy uznać je za ściśle i bezpośrednio związane z konkretnymi usługami wykonywanymi przez Miasto na rzecz jej mieszańców (podmiotów). Dofinansowanie wypłacane jest więc bezpośrednio w celu umożliwienia realizacji określonej usługi. W związku z tym, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, należy uznać, że przekazane Miastu dofinansowanie stanowi środki otrzymane od osoby trzeciej, które będą miały bezpośredni wpływ na cenę. W konsekwencji otrzymana dotacja stanowi część podstawy opodatkowania świadczonych przez Miasto usług montażu instalacji, w myśl art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Miasto prezentuje stanowisko odmienne w tym zakresie. Akcentuje, że taki bezpośredni wpływ dotacji ze środków otrzymanych przez nie na realizację projektu na cenę usługi nie zachodzi, zwłaszcza, że dotacja ta służy finansowaniu wydatków związanych z realizacją projektu, a nie tylko zakupu i montażu poszczególnych instalacji.

Odnosząc się do kwestii będącej przedmiotem sporu między Miastem a organem odwoławczym zauważyć należy, że postanowieniem z 26 listopada 2020 r., sygn. akt I FSK 1454/18, Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów wyłaniające się na tle rozpoznawanej przez niego sprawy zagadnienie budzące wątpliwości: czy otrzymane przez gminę dofinansowanie ze środków europejskich (Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego - EFRR) na realizację projektów dotyczących odnawialnych źródeł energii (OZE) wchodzi w skład podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z tytułu świadczonej przez gminę usługi montażu kolektorów słonecznych na rzecz mieszkańców? Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 4/20, zawiesił postępowanie w przedmiocie zagadnienia prawnego przedstawionego mu wyżej wymienionym postanowieniem z 26 listopada 2020 r., do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) przedstawionych postanowieniami Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 kwietnia 2021 r. pytań prejudycjalnych w sprawach oznaczonych sygnaturami: I FSK 1645/20 oraz I FSK 1490/20.

Naczelny Sąd Administracyjny zawieszając postępowanie, zwrócił się do TSUE z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:

1. Czy przepisy dyrektywy (2006/112), a w szczególności art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 tej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że gmina (organ władzy publicznej) działa w charakterze podatnika VAT, realizując projekt, którego celem jest zwiększenie udziału odnawialnych źródeł energii, poprzez zobowiązanie się na mocy zawartej z właścicielami nieruchomości umowy cywilnoprawnej do wykonania i montażu systemów (OZE) na ich nieruchomościach oraz – po upływie określonego czasu – do przekazania własności tych systemów na rzecz właścicieli nieruchomości?

2. W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze, czy do podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 73 tej dyrektywy należy wliczyć otrzymane przez gminę (organ władzy publicznej) dofinansowanie ze środków europejskich na realizację projektów dotyczących odnawialnych źródeł energii?

Drugie z pytań prejudycjalnych sformułowanych przez Naczelny Sąd Administracyjny wprost dotyczy kwestii spornej w sprawie niniejszej, tj. objęcia podatkiem od towarów i usług dofinansowania otrzymanego przez Miasto ze środków EFRR na realizację projektu obejmującego nabycie i montaż kolektorów słonecznych, tj. instalacji OZE w nieruchomościach zainteresowanych mieszkańców (podmiotów), a w przyszłości przekazanie im tych instalacji na własność.

Trybunał podjął rozstrzygnięcie w sprawie tych pytań, wydając w dniu 30 marca 2023 r. wyrok w sprawie C-612/21. Jak przyjął Trybunał, poprzez pytanie pierwsze sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, czy art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że dostawę towarów i świadczenie usług podlegających opodatkowaniu VAT stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów OZE na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia nieruchomości w takie systemy, jeżeli wskazana działalność gminy nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych. W ocenie Trybunału, aby czynności dokonywane przez gminę w ramach promowania odnawialnych źródeł energii były objęte zakresem stosowania dyrektywy 2006/112, powinny one, po pierwsze, stanowić dostawę lub świadczenie usług, które gmina wykonuje odpłatnie na rzecz swoich mieszkańców w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) tej dyrektywy, a po drugie, być dokonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 rzeczonej dyrektywy, tak aby owa gmina działała również w charakterze podatnika.

Zdaniem Trybunału, nie ulega wątpliwości, że istnienie między gminą a przedsiębiorstwem wyłonionym w drodze przetargu, umowy dotyczącej instalacji systemów OZE i przeniesienia ich własności na rzecz gminy w okresie trwałości projektu pozwala uznać, że wspomniane przedsiębiorstwo dokonuje na rzecz gminy transakcji odpłatnej, zważywszy, że ponadto ta sama gmina otrzymuje z tego tytułu od tego samego przedsiębiorstwa indywidualną fakturę, którą sama uiszcza. Transakcja ta obejmuje po części dostawę towarów na rzecz gminy, czyli systemów OZE, których gmina staje się właścicielem, a po części świadczenie usług polegających na instalacji tych systemów OZE na nieruchomościach poszczególnych mieszkańców. Korzyść przysporzona gminie w zamian za zapłatę polega nie tylko na własności wspomnianych systemów OZE, ale również na poprawie jakości życia ogółu jej mieszkańców ze względu na bardziej przyjazny dla środowiska sposób wytwarzania energii.

Nie jest jednak wykluczone, że właściciele nieruchomości, na których systemy OZE zostały lub zostaną zainstalowane, są ostatecznymi beneficjentami tej dostawy towarów i tego świadczenia usług, które w tym przypadku byłyby dokonywane przez gminę za pośrednictwem przedsiębiorstwa. Założenie, że gmina na rzecz swoich mieszkańców dokonuje odpłatnie, w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) dyrektywy 2006/112, dostawy towarów i świadczenia usług, wymaga podjęcia analizy, czy czynności te są dokonywane w ramach działalności gospodarczej, zważywszy, że zgodnie z orzecznictwem działalność można uznać za "działalność gospodarczą" w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112 tylko wtedy, gdy stanowi ona jedną z transakcji, o których mowa w art. 2 ust. 1 tej dyrektywy.

Jak następnie zauważył Trybunał, analiza brzmienia art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112 wskazuje na szeroki zakres pojęcia "działalności gospodarczej" oraz na jego obiektywny charakter, co oznacza, że działalność tę ocenia się per se, niezależnie od jej celów lub rezultatów. Określona działalność jest więc co do zasady uznawana za gospodarczą, jeżeli ma charakter stały i jest wykonywana w zamian za wynagrodzenie otrzymywane przez osobę, która ją wykonuje. O ile jednak przedsiębiorca dąży do stałego osiągania dochodu, gmina wydaje się ograniczać do zaproponowania swoim mieszkańcom będącym właścicielami nieruchomości, którzy mogą być zainteresowani systemami OZE, w ramach programu regionalnego mającego na celu umożliwienie przejścia na gospodarkę niskoemisyjną, dostarczenia i zainstalowania u nich tych systemów OZE za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, Przy tym gmina płaci przedsiębiorstwu wynagrodzenie za te same instalacje cenę rynkową. Jeżeli zaś gmina odzyskuje w drodze otrzymywanych przez nią wkładów jedynie niewielką część poniesionych przez siebie kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, taka różnica między tymi kosztami a kwotami otrzymanymi w zamian za oferowane usługi może sugerować, że wkłady te należy raczej uznać za opłatę aniżeli wynagrodzenie.

W konsekwencji, jak przyjął Trybunał, nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane gminie przez dane województwo, które wynoszą 75% kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli, z jednej strony, i od owego województwa, z drugiej strony, pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez gminę, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, tj. podmiot prowadzący działalność gospodarczą, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku. Nie wydaje się natomiast ekonomicznie opłacalne, aby instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie najwyżej jedną czwartą poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych kosztów. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane.

Powyższe prowadzi do konstatacji, zgodnie z którą działania gminy nie należy kwalifikować jako działalności o charakterze gospodarczym w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112. Skoro zaś gmina nie wykonuje działalności wchodzącej w zakres stosowania dyrektywy 2006/112, nie jest konieczne ustalenie, czy działalność ta byłaby również wyłączona z tego zakresu stosowania na podstawie art. 13 ust. 1 tej dyrektywy.

Zatem, zdaniem Trybunału, art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów OZE na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych. Wobec takiej odpowiedzi udzielonej na pytanie pierwsze, Trybunał uważa, że nie ma potrzeby udzielania odpowiedzi na pytanie drugie, tj. dotyczące wliczania do podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 73 dyrektywy 2006/112, otrzymanego przez gminę (organ władzy publicznej) dofinansowania ze środków europejskich na realizację projektów dotyczących odnawialnych źródeł energii.

Analogiczne stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 1454/18, wydanym w składzie siedmiu sędziów, w którym stwierdził, że gmina która realizując projekt z zakresu odnawialnych źródeł energii, współfinansowany w znacznej części ze środków europejskich, w ramach którego montuje i podpina instalacje na budynkach oraz na gruntach mieszkańców, którzy przejmą po upływie 5 lat własność zamontowanych instalacji, nie wykonuje z tego tytułu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji otrzymane na ten cel dofinansowanie ze środków europejskich (EFRR) nie może być rozważane jako podstawa opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 powołanej ustawy.

Wskazać trzeba, że zarówno TSUE, jak i Naczelny Sąd Administracyjny w powołanych wyrokach podkreśliły wyraźnie, że dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, nie stanowi dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu przepisów o podatku od wartości dodanej (odpowiednio, przepisów ustawy o podatku od towarów i usług). Zaznaczyć należy, że w rozpoznawanej sprawie udział mieszkańców w kosztach realizacji projektu jest jeszcze niższy, gdyż wynosi 15% kosztów kwalifikowanych. Wysokość udziału zainteresowanych mieszkańców w finansowaniu instalacji nie zmienia istoty rzeczy, to jest oceny, czy Miasto w ramach realizowanego projektu działało jako podatnik podatku od towarów i usług wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą, czy też realizowało zadanie własne związane z ochroną środowiska. Zdaniem Sądu, mając na uwadze przywołane wyżej stanowisko oraz argumentację TSUE i Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie budzi wątpliwości, że realizując przedstawiony wyżej projekt dotyczący OZE, Miasto nie wykonywało działalności gospodarczej. Ustalone w toku postępowania okoliczności nie dają podstaw do przyjęcia, że dostawa i montaż opisanych systemów OZE były wykonywane przez Miasto w ramach działalności gospodarczej. Nie sposób twierdzić, aby Miasto – co niezwykle istotne – regularnie i samodzielnie, w oparciu o własnych pracowników, świadczyło w przeszłości i zamierzało w przyszłości świadczyć usługi dostawy i montażu takich instalacji. Oczywiste jest zarazem, że wpłaty właścicieli budynków i gruntów, na których instalowane mają być wspomniane urządzenia, nie pokrywają pełnych kosztów ich dostawy oraz montażu.

W konsekwencji skoro czynności podejmowane przez Miasto, polegające na dostarczeniu i zainstalowaniu przez nie, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów OZE na rzecz jego mieszkańców (zainteresowanych podmiotów) w warunkach wskazanych przez Trybunał i przez Naczelny Sąd Administracyjny nie mieszczą się w zakresie pojęcia działalności gospodarczej, znajdują się zatem poza zakresem przepisów o podatku od wartości dodanej (przepisów ustawy o podatku od towarów i usług), otrzymywane przez Miasto dofinansowanie ze środków publicznych nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Powołany w drugim pytaniu skierowanym do TSUE przez Naczelny Sąd Administracyjny przepis art. 73 dyrektywy 2006/112 stanowi, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Powyższa regulacja dyrektywy wdrożona została do regulacji prawnej podatku od towarów i usług przepisem art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem przepisem, którego naruszenie zarzucił skarżący, zaś naruszenie polegać ma na przyjęciu, że dotacja celowa w ramach RPOWL zwiększa podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zgodnie z treścią tego przepisu, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Mając powyższe na uwadze zauważyć należy, że podstawa opodatkowania stanowi konkretyzację przedmiotu podatkowego, tj. stanu faktycznego, od którego zaistnienia ustawodawca uzależnił powstanie obowiązku podatkowego. Jeśli więc, jak wskazuje TSUE i Naczelny Sąd Administracyjny w analizowanym przez nie stanie faktycznym, a stan faktyczny ustalony w postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją jest w zasadniczych swych elementach zbieżny ze stanem faktycznym uwzględnionym przez Trybunał, działanie Miasta w zakresie realizacji projektu nie stanowi czynności opodatkowanej, to otrzymywane przez Miasto dofinansowanie ze środków EFRR na realizację projektu w ramach RPOWL nie jest elementem podstawy opodatkowania. Skarga Miasta okazała się zatem zasadna.

Sąd podziela natomiast stanowisko wyrażone zarówno w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, jak organu odwoławczego, dotyczące zaniżenia przez Miasto w ewidencji księgowej wartości dostaw zwolnionych od podatku. Mają bowiem rację organy podatkowe, że wygaśnięcie zobowiązania wskutek wykonania określonych prac przez dłużników Miasta z tytułu czynszu najmu lokalu mieszkalnego w miejsce zapłaty czynszu na podstawie umowy zawartej z Miastem, zgodnie z treścią art. 453 Kodeksu cywilnego, powinno zostać ocenione jak wygaśnięcie przez "zwykłe" wykonanie, tj. w okolicznościach rozpoznawanej sprawy – przez zapłatę umówionego czynszu. Zgodnie zaś z treścią art. 43ust. 1 pkt 36 zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlegają usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634), dalej: "p.p.s.a.", uchylił zaskarżoną decyzję. W ponownym postępowaniu, zgodnie z treścią art. 153 p.p.s.a., organ uwzględni przedstawione wyżej stanowisko Sądu.

Orzeczenie w sprawie zwrotu kosztów postępowania obejmujących uiszczony wpis w wysokości 2.000 zł i wynagrodzenia dla pełnomocnika skarżącego Miasta w wysokości 5.400 zł znajduje podstawę w treści art. 200 oraz 205 § 2 p.p.s.a, a także § 2 pkt 6 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265 ze zm.).