Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 1298/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-01-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6177 Doradcy podatkowi i biegli rewidenci
Hasła tematyczne: Zawody prawnicze
Skarżony organ: Inne
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 48 ust. 2, art. 50 ust. 1, art. 51 ust. 1, art. 64 ust. 1, art. 66, art. 86 ust. 1, art. 182 ust. 1 pkt 21, art. 182 ust. 2, art. 183 ust. 6, art. 184
journal: Dz.U. 2020 poz 1415
law: Ustawa z dnia 11 maja 2017 r. o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Mirosław Trzecki Sędzia NSA Małgorzata Rysz Sędzia del. WSA Marek Sachajko (spr.) po rozpoznaniu w dniu 30 stycznia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej D. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 marca 2023 r. sygn. akt VI SA/Wa 2341/22 w sprawie ze skargi D. S. na decyzję Polskiej Agencji Nadzoru Audytowego z dnia 3 czerwca 2022 r. nr DP.4010.33.2022.KM w przedmiocie kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od D. S. na rzecz Polskiej Agencji Nadzoru Audytowego 1.350 (tysiąc trzysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji) wyrokiem z 2 marca 2023 r. oddalił skargę D.S. (dalej: strona, skarżąca) na decyzję Polskiej Agencji Nadzoru Audytowego (dalej: Agencja, organ) z dnia 3 czerwca 2022 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej, nakazu podania do publicznej wiadomości danych firmy audytorskiej oraz stwierdzenia niespełnienia wymogów ustawowych sprawozdań finansowych.

WSA orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy.

Polska Agencja Nadzoru Audytowego decyzją z 31 grudnia 2021 r., nr [...], działając na podstawie art. 185 w zw. z art. 183 ust. 1 pkt 2, ust. 3 i 6 ustawy z dnia 11 maja 2017 r. o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym (Dz. U. z 2020 r. poz. 1415 z późn. zm., dalej - u.b.r. lub ustawa), w zw. z art. 104 oraz art. 107 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2021 r. poz. 735 z późn. zm., dalej - k.p.a.) w zw. z art. 187 ust. 2 u.b.r.:

I. na podstawie art. 182 ust. 1 pkt 11, 19, 21, 22 oraz pkt u.b.r. w zw. z art. 183 ust. 1 pkt 2 ust. 3 i ust. 6 u.b.r. nałożyła na skarżącą karę pieniężną w wysokości 10.600 zł;

II. na podstawie art. 184 oraz art. 191 u.b.r. nakazała podanie do publicznej wiadomości nazwy firmy audytorskiej oraz informacji o popełnionych przez stronę naruszeniach i nałożonej za te naruszenia karze;

III. na podstawie art. 186 ust. 1 u.b.r. stwierdziła, że sprawozdanie z badania ustawowego sprawozdania finansowego:

- P.H. "P." T. B., M. B., K. B. spółka jawna w Z. za okres od 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2018 r., kluczowy biegły rewident D.S., numer w rejestrze [...], nie spełnia wymogów, o których mowa w art. 83 u.b.r., naruszając art. 84 w zw. z art. 83 ust. 3 pkt 8 u.b.r., ponieważ akta badania ww. sprawozdań finansowych nie umożliwiają dokonania oceny, że sprawozdanie z badania zawiera prawidłową opinię biegłego rewidenta, o tym że sprawozdania finansowe przedstawiają rzetelny i jasny obraz sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego badanych jednostek zgodnie z mającymi zastosowanie przepisami dotyczącymi rachunkowości i sprawozdawczości finansowej, a także przyjętymi zasadami (polityką) rachunkowości,

-L. Sp. z o.o. Sp.k. w J. za okres od 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2018 r., kluczowy biegły rewident D.S., numer w rejestrze [...], nie spełnia wymogów, o których mowa w art. 83 ustawy, naruszając art. 84 w zw. z art. 83 ust. 3 pkt 8 ustawy, ponieważ akta badania ww. sprawozdań finansowych nie umożliwiają dokonania oceny, że sprawozdanie z badania zawiera prawidłową ocenę biegłego rewidenta, o tym że sprawozdania finansowe przedstawiają rzetelny i jasny obraz sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego badanych jednostek zgodnie z mającymi zastosowanie przepisami dotyczącymi rachunkowości i sprawozdawczości finansowej, a także przyjętymi zasadami (polityką) rachunkowości.

Organ po rozpoznaniu wniosku skarżącej o ponowne rozpatrzenie sprawy decyzją z dnia 3 czerwca 2022 r., nr [...], wydaną na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 w zw. z art. 127 § 3 oraz art. 113 § 1 w zw. z art. 140 k.p.a., w zw. z art. 188 ust. 2 u.b.r.:

1. uchylił ww. decyzję z dnia 31 grudnia 2021 r. w części, tj. w zakresie pkt I i na podstawie art. 182 ust. 1 pkt 11, 21, 22 oraz pkt 28 ustawy w zw. z art. 183 ust. 1 pkt 2, ust. 3 i ust. 6 ustawy nałożył na skarżącą karę pieniężną w wysokości 9.170 zł za naruszenie art. 50 ust. 1, art. 50 ust. 1 w zw. z art. 64 ust. 1. art. 51 ust. 1 pkt 3, art. 57 ust. 3, art. 84 i art. 84 w zw. z art. 83 ust. 1 pkt 8 ustawy;

2. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję w punkcie II i III rozstrzygnięcia;

3. sprostował oczywistą omyłkę pisarską w decyzji organu z dnia 31 grudnia 2021 r., w ten sposób, że w punkcie III. 2 rozstrzygnięcia słowo "J." zastąpił słowem "J.".

Na powyższą decyzję strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zaskarżając decyzję w całości. W konkluzji skargi strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji z 31 grudnia 2021 r.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z dnia 11 stycznia 2023 r. odmówił wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji.

Rozpoznając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że skarga podlega oddaleniu albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Sąd ten stwierdził, iż w analizowanej sprawie nie doszło do naruszenia przez orzekający organ, zasad ogólnych k.p.a. Organ w sposób nie budzący zastrzeżeń zgromadził i przeanalizował materiał dowodowy w sprawie i właściwie go ocenił, nie naruszając przy tym żadnej ze wskazanych zasad ogólnych k.p.a., ani też norm wynikających między innymi z treści art. 77 § 1 k.p.a. i art. 80 k.p.a. Nie budzi także zastrzeżeń konstrukcja i treść uzasadnienia zaskarżonego aktu. Zawiera on wszystkie wymagane przez przepisy prawa elementy (art. 107 § 3 k.p.a.), pozwalające na zapoznanie się z motywami podjętego rozstrzygnięcia. W tych okolicznościach Sąd przyjął, iż stan faktyczny sprawy, stanowiący podstawę faktyczną, wydanej w sprawie decyzji, został ustalony prawidłowo i nie budzi wątpliwości co do istotnych w sprawie okoliczności faktycznych. Odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia art. 7 i art. 77 § 1 k.p.a. poprzez brak podjęcia przez organ wszystkich czynności niezbędnych do ustalenia czy A.D. realizowała czynności badania w imieniu i na rzecz skarżącej, czy może realizowała te czynności pod nadzorem i kierownictwem skarżącej, co doprowadziło do przyjęcia, że skarżąca winna była zawrzeć z tą osobą pisemną umowę oraz dokonać jej zgłoszenia na formularzu P-11 zgodnie z art. 51 ust. 1 pkt 3 u.b.r., WSA wskazał, iż są one bezzasadne. Za nietrafne Sąd pierwszej instancji uznał również zarzuty skargi co do naruszenia przepisów prawa materialnego art. 84 ustawy w zw. z art. 83 ust. 3 pkt 8 ustawy w zw. z art. 186 ust. 1 ustawy poprzez przyjęcie, że: (a) sprawozdanie z badania ustawowego sprawozdania finansowego P.H. "P." T.B., M. B., K. B. sp. j. z siedzibą w Z., za okres od 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2018 r. (kluczowy biegły rewident D. S.), (b) sprawozdanie z badania ustawowego sprawozdania finansowego L. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w J., za okres od 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2018 r. (kluczowy biegły rewident D. S.), nie spełniają wymogów opisanych w art. 83 ustawy oraz w art. 84 ustawy. WSA wskazał, że zgodnie z art. 84 u.b.r. sprawozdanie z badania jest sporządzane w oparciu o akta badania zgromadzone i opracowane przez kluczowego biegłego rewidenta w toku badania. Akta badania umożliwiają biegłemu rewidentowi niebiorącemu udziału w badaniu prześledzenie przebiegu badania i znalezienie uzasadnienia dla opinii o badanym sprawozdaniu finansowym wyrażonej w sprawozdaniu z badania. Z kolei art. 83 ust. 3 pkt 8 u.b.r., stanowi, że sprawozdanie z badania zawiera opinię biegłego rewidenta o tym, czy sprawozdanie finansowe przedstawia rzetelny i jasny obraz sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego badanej jednostki zgodnie z mającymi zastosowanie przepisami dotyczącymi rachunkowości i sprawozdawczości finansowej, a także przyjętymi zasadami (polityką) rachunkowości. Dla sporządzenia sprawozdania z badania (art. 83 ust. 3 u.b.r.) kluczowe znaczenie mają akta badania zgromadzone i opracowywane w toku badania przez kluczowego biegłego rewidenta (zob. art. 2 pkt 12 u.b.r.). Normatywny związek art. 84 z art. 83 ust. 3 u.b.r. dowodzi, że akta badania powinny stanowić podstawę sporządzenia sprawozdania, zatem należy zawrzeć w nich te informacje, dane i dokumenty, które odpowiadają zakresowi przedmiotowemu sprawozdania i o których mowa w ostatnim z wymienionych przepisów. WSA wskazał, że stosownie do art. 83 ust. 5 u.b.r. opinia, w zakresie, o którym mowa w ust. 3 pkt 8 i 9, może być opinią bez zastrzeżeń, z zastrzeżeniami lub negatywną. W przypadku gdy biegły rewident nie jest w stanie wyrazić opinii o badanym sprawozdaniu finansowym, sprawozdanie z badania zawiera odmowę wydania opinii. Mając powyższe regulacje na uwadze, w ocenie WSA z materiału dowodowego zebranego w sprawie jednoznacznie wynika, że dokumentacje z ww. sprawozdań finansowych nie zawierają wystarczających i odpowiednich dowodów badania, które umożliwiłyby biegłemu rewidentowi niebiorącemu udziału w badaniu prześledzenie jego przebiegu i znalezienie uzasadnienia dla opinii o badanym sprawozdaniu finansowym wyrażonej w sprawozdaniu z badania, zatem nie można ocenić, czy sprawozdania z badania zawierają prawidłowe opinie, a tym samym nie można ocenić czy sprawozdania z badania spełniają wymogi o których mowa w art. 83 ust. 3 pkt 8 u.b.r. Sąd uznał, że na podstawie zgromadzonej (niepełnej) dokumentacji badania, biegły rewident nie miał wystarczających podstaw do wydania opinii, o której mowa w art. 83 ust. 3 pkt 8 u.b.r. WSA wskazał, że organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo opisał podstawę prawną swoich zastrzeżeń oraz Krajowe Standardy Badania w brzmieniu Międzynarodowych Standardów Badania przyjętych uchwałami Krajowej Rady Biegłych Rewidentów nr 2041/37a/2018 z dnia 5 marca 2018 r. oraz § 1 ust, 1 pkt 7, 24, 29 do 32, 34 uchwały nr 3430/52a/2019 Krajowej Rady Biegłych Rewidentów z dnia 21 marca 2019 r. Standardy te nie budzą wątpliwości Sądu. WSA odniósł się także do twierdzeń organu, że opinie z badań zawarte w sprawozdaniach nie zawierają zastrzeżeń. Sąd ten potwierdził, że sprawozdanie z badania sprawozdania finansowego P.H. "P." T. B., M. B. spółka jawna w Z. zawiera zastrzeżenia w odniesieniu do zapasów. W ocenie Sądu błąd w uzasadnieniu decyzji tym zakresie, nie miał wpływu na wynik sprawy.

Następnie WSA odnosząc się do zarzutu strony w zakresie naruszenia przez organ art.184 w związku z art. 191 u.b.r. stwierdził, że w myśl art. 184 u.b.r. nakładając jedną z kar, o których mowa w art. 183 ust. 1, organ postanawia również o nakazie podania do publicznej wiadomości nazwy wraz z numerem, pod którym firma audytorska jest wpisana na listę, lub imienia i nazwiska osoby, o której mowa w art. 182 ust. 2, chyba że podanie tych danych do publicznej wiadomości będzie środkiem nieproporcjonalnym do naruszenia, będzie stanowiło zagrożenie dla stabilności rynków finansowych, zagrozi prowadzonemu postępowaniu karnemu lub wyrządzi niewspółmierną szkodę jednostce, dla której firma audytorska świadczyła swoje usługi, lub zaangażowanym instytucjom lub osobom. Zgodnie z art. 191 ust. 2 u.b.r. w przypadku, o którym mowa w art. 184, obok informacji, o której mowa w ust. 1, podaniu do publicznej wiadomości podlegają również nazwa wraz z numerem, pod którym jest wpisana na listę firma audytorska, na którą nałożono karę, lub imię i nazwisko osoby, o której mowa w art. 182 ust. 2. Informacje, o których mowa w ust. 1 i 2, są publikowane przez 5 lat, licząc od dnia, w którym decyzja nakładająca karę stała się prawomocna (ust. 3). Zdaniem WSA z powyższego wynika, iż celem takiego rozwiązania jest oddziaływanie z zakresu prewencji ogólnej na firmy audytorskie i członków ich organów, a zarazem wywarcie na samym podmiocie ukaranym silniejszej presji w zakresie korekty własnego postępowania. WSA wskazał też, że organ może odstąpić od zawarcia w decyzji w przedmiocie kary pieniężnej rozstrzygnięcia o podaniu do publicznej wiadomości nazwy wraz z numerem, pod którym firma audytorska jest wpisana na listę, lub imienia i nazwiska osoby, o której mowa w art. 182 ust. 2 u.b.r. WSA opisał te przypadki w uzasadnieniu wyroku. Sąd pierwszej instancji uznał za bezzasadne zarzuty skargi w tym zakresie co do nieznacznej wagi naruszenia i nieproporcjonalności kary. Zdaniem Sądu organ prawidłowo ocenił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż ilość i waga popełnionych przez stronę uchybień, a w szczególności naruszenie art.83 u.b.r. nie uprawniają do zastosowania w sprawie art.190 u.b.r. Sąd ten podkreślił, że organ przy wymiarze kary wziął pod uwagę wszystkie istotne okoliczności, tj. ciężar gatunkowy stwierdzonych nieprawidłowości i ich liczbę. Zadaniem organu było bowiem - w ustawowo wyznaczonych granicach wysokości kary - dokonanie niezbędnej jej indywidualizacji poprzez odniesienie wysokości kary do konkretnej sytuacji karanego podmiotu. W tym zaś zakresie - zdaniem Sądu - argumentacja organu jest prawidłowa. Z powyższych względów Sąd na podstawie art.151 p.p.s.a. oddalił skargę jako bezzasadną.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną złożyła skarżąca zarzucając:

(1) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.:

a) art. 7, art. 77 § 1 oraz art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. Nr 30. poz. 168 ze zm., dalej jako k.p.a.) poprzez przyjęcie, że A.D. realizowała czynności badania w imieniu i na rzecz skarżącej, mimo że z poczynionych ustaleń, a zwłaszcza wyjaśnień skarżącej, jednoznacznie wynikało, że A.D. wykonywała zwykłe, proste czynności na potrzeby badania (czynności pomocnicze) pod nadzorem i kierownictwem skarżącej, przy czym okoliczności te powinny zostać skonfrontowane z treścią umowy łączącą skarżącą z A.D., czego organ zaniechał,

b) art. 7, art. 77 § 1 oraz art. 80 k.p.a. poprzez przyjęcie, że nieprawidłowości w zakresie badań sprawozdań finansowych miały dotyczyć instytucji zaufania publicznego, mimo że badania te dotyczyły sprawozdań finansowych dwóch spółek prawa handlowego (spółki jawnej i spółki komandytowej), przy czym Sąd wprost wskazał, że to ustalenie miało istotne znaczenie dla wymiaru kary.

(2) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. na skutek oddalenia skargi, mimo że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

a) art. 51 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 48 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 2017 r. o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym (Dz.U. z 2017 r., poz. 1089 ze zm., dalej jako u.b.r.) poprzez błędną wykładnię, przejawiającą się w przyjęciu, że norma prawna zawarta w tym przepisie obejmuje swoim zakresem również osoby, które wykonują dla kluczowych biegłych rewidentów zwykłe, proste czynności na potrzeby badania (czynności pomocnicze), podczas gdy normą tą są objęci wyłącznie podwykonawcy, którzy wykonują na zlecenie kluczowych biegłych rewidentów niektóre czynności badania, w ich imieniu i na ich rachunek,

b) art. 182 ust. 1 pkt 21 w zw. z art. 50 ust. 1 w zw. z art. 64 ust. 1 u.b.r. poprzez niewłaściwe zastosowanie, przejawiające się w uznaniu, że skarżąca nie opracowała systemu wewnętrznej kontroli jakości, mimo że skarżąca opracowała i wdrożyła system wewnętrznej kontroli jakości adekwatny do rodzaju i skali prowadzonej działalności, zgodnie z Krajowymi Standardami Kontroli Jakości,

c) art. 183 ust. 6 u.b.r. poprzez jego niezastosowanie i ustalenie rodzaju i wymiaru kary nieproporcjonalnie do wagi naruszenia i czasu jego trwania, stopnia przyczynienia się skarżącej do powstania naruszenia, stopnia współpracy z organem oraz braku dotychczasowych naruszeń,

d ) art. 184 w zw. z art. 191 ust. 1 i 2 u.b.r. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, przejawiające się w nakazaniu podania do publicznej wiadomości nazwy firmy audytorskiej wraz z numerem, pod którym strona jest wpisana na listę firm audytorskich oraz informacji o popełnionych przez stronę naruszeniach i nałożonej za te naruszenia karze, mimo że jest to środek nieproporcjonalny do naruszenia,

e) art. 186 ust. 1 w zw. z art. 83 ust. 3 pkt 8 w zw. z art. 84 u.b.r. poprzez niewłaściwe zastosowanie, przejawiające się w przyjęciu, że sprawozdanie z badania sprawozdania finansowego L. sp. z o.o. sp. k. w J. za okres od 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2018 r. nie spełnia wymogów opisanych w art. 83 i 84 u.b.r., mimo że sporządzone przez skarżącą sprawozdanie z badania i akta badania umożliwiają biegłemu rewidentowi niebiorącemu udziału w badaniu prześledzenie przebiegu badania i znalezienie uzasadnienia dla opinii o badanym sprawozdaniu finansowym wyrażonej w sprawozdaniu z badania,

f) art. 190 u.b.r. poprzez jego niezastosowanie i zaniechanie odstąpienia od wymierzenia kary, mimo że skarżąca wypełniła obowiązek, którego niezrealizowanie stanowiło zdaniem organu naruszenie przepisów ustawy.

W konkluzji skarżąca kasacyjnie wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zasądzenie na rzecz skarżącej od organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów sądowych oraz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej skarżącej w całości oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 40).

W związku z treścią skargi kasacyjnej podkreślenia wymaga, że w świetle art. 176 p.p.s.a skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przewidzianym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także właściwym dla niej wymaganiom konstrukcyjnym. W szczególności formalizm ten wiąże się z powinnością prawidłowego skonstruowania podstaw kasacyjnych, co obejmuje zarówno obowiązek ich przytoczenia, jak i uzasadnienia. Aby skarga kasacyjna mogła być przedmiotem merytorycznego rozpoznania, ma wskazywać konkretny przepis prawa materialnego naruszonego przez sąd ze wskazaniem, na czym, zdaniem strony skarżącej, polegała niewłaściwa wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie tego przepisu przez sąd, jaka powinna być wykładnia właściwa lub jaki inny przepis powinien być zastosowany, a także na czym polegało naruszenie przepisów postępowania sądowego i jaki istotny wpływ na wynik sprawy (treść orzeczenia) mogło ono mieć (art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.). Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny nie analizuje sprawy po raz kolejny w jej całokształcie, związany jest natomiast wskazanymi w skardze kasacyjnej podstawami, gdyż to one nadają kierunek kontroli i badania zgodności z prawem kwestionowanego orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego. Wymaga to zatem prawidłowego i precyzyjnego określenia podstaw kasacyjnych, wyraźnego wskazania na przepisy, których naruszenia strona upatruje w kwestionowanym orzeczeniu sądu I instancji, z uwzględnieniem konkretnych jednostek redakcyjnych (artykułu, paragrafu, ustępu itd.) przepisów prawa (por. wyroki NSA z: 29 marca 2018 r. I FSK 13/18, 19 września 2017 r., I FSK 126/16; 29 września 2017 r., I FSK 868/16; 19 października 2017 r., II GSK 1701/17; dostępne w CBOIS). Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno natomiast szczegółowo wskazywać do jakiego, zdaniem strony skarżącej kasacyjnie, naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego doszło i na czym to naruszenie polegało, a w przypadku zarzucania uchybień przepisom procesowym należy dodatkowo wykazać, iż to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno wskazywać na trafność sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów, a zatem nawiązywać do przepisów prawa, których naruszenie strona skarżąca zarzuca Sądowi I instancji. Powinno także zawierać argumentację na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu lub uzasadnienie zarzutu niewłaściwego zastosowania lub niezastosowania przepisu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 października 2005 r., sygn. akt I FSK 155/05, także por. J. Drachal, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, pod red. R. Hausera, Warszawa 2011).

Z przedstawionych zarzutów wynika zatem, że spór prawny w rozpatrywanej sprawie dotyczy kwestii prawidłowości stanowiska WSA, który kontrolując zgodność z prawem zaskarżonej decyzji organu w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy, nakazu podania do publicznej wiadomości danych firmy audytorskiej oraz stwierdzenia niespełnienia wymogów ustawowych sprawozdań finansowych, stwierdził, że decyzja ta jest prawidłowa, a organ administracji prawidłowo przyjął, że zaistniały podstawy normatywne do nałożenia na skarżącą wyżej wymienionych środków sankcjonujących.

Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania zawartych w pkt 1 a i b petitum skargi kasacyjnej, które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy gdyż doprowadziły, zdaniem skarżącej kasacyjnie strony, do dokonania wadliwej kontroli judykacyjnej przez WSA zaskarżonej do tego Sądu decyzji administracyjnej, dokona rozłącznej analizy tych zarzutów z uwagi na brak ich funkcjonalnego powiązania. Zarzuty te dotyczą przede wszystkim nieprawidłowej oceny dokonanej przez Sąd I instancji w zakresie przeprowadzonej przez organ procedury, a to w zakresie naruszenia art. 7, art. 77 § 1 oraz art. 80 k.p.a. poprzez przyjęcie, że:

a) A.D. realizowała czynności badania w imieniu i na rzecz skarżącej i nie były to zwykłe, proste czynności na potrzeby badania (czynności pomocnicze) pod nadzorem i kierownictwem skarżącej,

b) nieprawidłowości w zakresie badań sprawozdań finansowych miały dotyczyć instytucji zaufania publicznego, mimo że badania te dotyczyły sprawozdań finansowych dwóch spółek prawa handlowego (spółki jawnej i spółki komandytowej), a ustalenie to miało istotne znaczenie dla wymiaru kary.

W ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania przez Sąd pierwszej instancji w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 c p.p.s.a. w zw. z art. 7, art. 77 § 1 art. 80 k.p.a. poprzez wadliwe zaaprobowanie dokonanych przez organ ustaleń, pomimo dokonania przez organy administracji publicznej błędnych ustaleń stanu faktycznego sprawy oraz dokonanie przez WSA błędnej oceny materiału dowodowego (a) w zakresie zarówno charakteru, jak i zakresu współpracy skarżącej z A.D. oraz (b) błędnego uznania, że badania objęte zakresem postępowania administracyjnego obejmowały instytucje zaufania publicznego.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że pierwszy zarzut kasacyjny zawarty w pkt 1 a petitum skargi kasacyjnej jest niezasadny. Z akt sprawy administracyjnej, skontrolowanej judykacyjnie przez WSA, wynika, że współpracująca ze skarżącą A.D., prowadzi działalność - Kancelaria Rachunkowości A.D. Osoba ta jest wpisana na listę firm audytorskich, prowadzoną przez Agencję, pod numerem [...]. Ponadto z analizy akt sprawy wynika, że niektóre czynności badania, w ramach realizowanych badań ustawowych przez skarżącą (L. Sp. z o.o. Sp.k. za 2018 r.), były wykonane przez biegłą rewident - A.D., prowadzącą działalność gospodarczą pod firmą: Kancelaria Rachunkowości A.D. (por. m.in. dowody znajdujące się w aktach sprawy administracyjnej tj.: faktura VAT nr [...] z dnia 27 grudnia 2019 r., wystawiona przez A.D. prowadzącą działalność gospodarczą pod firmą: Kancelaria Rachunkowości A.D. za: udział w zleceniu - dotyczy SF L. za 2018; umowa o świadczenie usług podwykonawstwa czynności audytu z dnia 1 września 2021 r. zawarta pomiędzy D. S. prowadzącą działalność gospodarczą pod firmą: Biuro Usług Finansowo-Księgowych D. S. a A.D. prowadzącą działalność gospodarczą (Kancelaria Rachunkowości A.D.), wyjaśnienia strony złożone w toku kontroli nr [...], zastrzeżenia do protokołu z 8 marca 2021 r.). Okoliczności powyższe zostały przez Sąd pierwszej instancji poddane ocenie i stanowiły podstawę do prawidłowego zaakceptowania przez WSA oceny dotyczącej charakteru współpracy oraz zakresu czynności dokonanych w ramach tej współpracy pomiędzy skarżącą i A.D. (por. k. 75 - 80 akt sądowych - uzasadnienie zaskarżonego wyroku). Ponadto z treści § 8 ust. 3 umowy z dnia 1 września 2021 r. o świadczenie usług podwykonawstwa czynności audytu zawartej pomiędzy skarżącą a A.D. wynika, że wszelkie postanowienia tej umowy będą mieć zastosowanie również do tych usług wykonanych w przeszłości (przed zawarciem niniejszej umowy) przez zleceniobiorcę na rzecz zleceniodawcy, które stanowiły lub mogły stanowić usługi podwykonawstwa niektórych czynności audytu realizowanych przez zleceniodawcę, będącego kluczowym biegłym rewidentem czynności audytu zleconych mu przez jego klientów. Skarżąca w przeprowadzonych badaniach sprawozdań finansowych pełniła rolę kluczowego biegłego rewidenta (art. 66 u.b.r.). W związku z powyższą rolą kluczowy biegły rewident posiada określone obowiązki normatywne. M.in. zgodnie z art. 86. ust. 1 u.b.r. sprawozdanie z badania jest podpisywane przez biegłego rewidenta. Biegły rewident może sprawozdanie z badania sprawozdań finansowych przeprowadzić samodzielnie bądź też, w określonym zakresie, powierzyć wykonanie tej czynności innemu podmiotowi. Podstawą normatywną regulującą powyższą sytuację jest art. 48 ust. 2. u.b.r., który wskazuje, że przeprowadzając badanie, firma audytorska może, w drodze umowy zawartej w formie pisemnej, powierzyć osobie fizycznej, osobie prawnej lub jednostce organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej wpisanej na listę, o której mowa w art. 57 ust. 1, zwanej dalej "podwykonawcą", wykonanie w jej imieniu i na jej rzecz niektórych czynności badania. Podwykonawcą może być osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej wpisana na listę firm audytorskich prowadzoną przez Krajową Radę Biegłych Rewidentów. Przedmiotem umowy o podwykonawstwo może być powierzenie podwykonawcy "niektórych czynności badania". Przedmiotowy zapis oznacza, iż podwykonawca może zostać przez firmę audytorską umownie upoważniony do wykonania tylko konkretnie oznaczonych elementów składających się na badanie. W konkretnym przypadku ilość (skala) czynności podwykonawczych musi być tak dobrana, aby ich udział w całej procedurze badania nie miał charakteru dominującego względem pozostałych czynności, nieobjętych umową o podwykonawstwo, a więc pozostających w gestii firmy audytorskiej (por. D. Wajda [w:] Ustawa o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym. Komentarz, red. K. Ślebzak, M. Ślebzak, Warszawa 2018, art. 48, LEXel.). WSA w sposób prawidłowy dokonał oceny zakresu działania A.D. dokonując szczegółowej analizy akt administracyjnych. Sąd ten prawidłowo wskazał, że ilość godzin poświęcona przez A.D. na wykonywanie czynności dotyczących badania sprawozdania spółki L. Sp. z o.o. Sp.k. z siedzibą w J. za 2018r. była znaczna, co pozostaje w sprzeczności z twierdzeniami skarżącej, że udział A.D. sprowadzał się jedynie do czynności prostych i asystenckich. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w związku z powyższym niezasadny jest zarzut zawarty w pkt 2 a petitum skargi kasacyjnej.

Dokonując analizy drugiego zarzutu kasacyjnego zawartego w pkt 1 b petitum skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny uznaje ten zarzut jako niezasadny. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku znalazło się twierdzenie, że badania sprawozdań finansowych miały dotyczyć instytucji zaufania publicznego. Jednakże zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ten błąd nie dyskwalifikuje prawidłowości oceny dokonanej przez Sąd pierwszej instancji w zakresie twierdzeń organu, a dotyczących zasadności zastosowania przez organ środków sankcjonujących i braku normatywnych elementów wyłączających tę odpowiedzialność (szczegółowo opisanych na k. 83-85 akt sądowych - w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku).

Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że strona skarżąca kasacyjnie w ramach opisanych wyżej zarzutów procesowych wskazanych w pkt pkt 1 a-b petitum skargi kasacyjnej zmierzała do wykazania wadliwości ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę wyrokowania. W kontekście argumentacji, która legła u podstaw zarzutów zawartych w pkt 1 a-b petitum skargi kasacyjnej, zauważyć należy, że - jak już wyżej zostało wskazane - zarzuty te są bezzasadne. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarżąca kasacyjnie nie podważyła skutecznie stanu faktycznego sprawy. Tak więc ustalony przez organ i zaakceptowany przez WSA w toku kontroli judykacyjnej stan faktyczny stanowi podstawę do oceny, w ramach pozostałych zarzutów kasacyjnych, zastosowania przez organ środków o charakterze sankcjonującym z powodu zaniechania przez stronę wypełniania obowiązków normatywnych wynikających z przepisów o charakterze materialnoprawnym.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że w pozostałych zarzutach, zawartych w pkt 2 a - f petitum skargi kasacyjnej skarżąca kasacyjnie zarzuca niewłaściwe zastosowanie jak również błędną wykładnię przepisów prawa przez organ, a w konsekwencji także nieprawidłową ocenę dokonaną w tym zakresie przez Sąd pierwszej instancji działalności organu w niniejszej sprawie, skutkującą oddaleniem skargi.

Naczelny Sąd Administracyjny dokonując analizy zarzutu zawartego w pkt 2 c petitum skargi kasacyjnej zwraca uwagę na treść art. 51 u.b.r., normującego obowiązki sprawozdawcze firm audytorskich wobec Polskiej Agencji Nadzoru Audytowego. Zgodnie z Art. 51 ust. 1 u.b.r. firma audytorska, w terminie do ostatniego dnia lutego następnego roku, przekazuje Agencji sprawozdanie za poprzedni rok kalendarzowy, na formularzach sprawozdawczych, określonych w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie ust. 2, zawierające dane o przychodach firmy audytorskiej oraz usługach wykonanych przez nią w poprzednim roku kalendarzowym, obejmujące informacje m.in. o podwykonawcach wraz ze wskazaniem czynności, jakie wykonywali - w przypadku badań ustawowych.

Należy zwrócić uwagę, iż zarówno z art. 48 ust. 2 u.b.r., jak również z treści załącznika do uchwały Nr 380/5/2019 Krajowej Rady Biegłych Rewidentów z dnia 24 września 2019 r. wynika, że skarżąca zobowiązana była wykazać w sprawozdaniu P-11 za 2019r. jako podwykonawcę A.D., prowadzącą działalność gospodarczą - Kancelaria Rachunkowości A.D. WSA w sposób prawidłowy ocenił stan faktyczny wskazując, że biorąc pod uwagę treść umowy i inne dowody znajdujące się w aktach administracyjnych spełnione zostały normatywne przesłanki z art. 48 ust. 2 u.b.r., wskazujące, że przeprowadzając badanie, firma audytorska może w drodze umowy zawartej w formie pisemnej, powierzyć osobie fizycznej, osobie prawnej lub jednostce organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej wpisanej na listę, o której mowa w art. 57 ust. 1, zwanej dalej "podwykonawcą", wykonanie w jej imieniu i na jej rzecz niektórych czynności badania. Skarżąca zobowiązana więc była do wykazania w sprawozdaniu P-11 za 2019 r. jako podwykonawcę A.D. prowadzącą działalność gospodarczą pod firmą: Kancelarią Rachunkowości A.D. Zaniechanie dokonania tej czynności tj. wykazania w sprawozdaniu P-11 za 2019 r. podwykonawcy, stanowiło zachowanie sprzeczne z art. 182 ust. 1 u.b.r. i skutkowało nałożeniem na stronę skarżącą kasacyjnie środków o charakterze sankcjonującym.

Naczelny Sąd Administracyjny dokonując analizy zarzutu zawartego w pkt 2 b petitum skargi kasacyjnej stwierdza, że w Rozdziale 10 u.b.r. unormowana została m.in. odpowiedzialność firm audytorskich. Na podstawie art. 182 ust. 1 pkt 21 u.b.r. firma audytorska podlega karze administracyjnej za naruszenie przepisów ustawy lub rozporządzenia nr 537/2014, w przypadku gdy nie przestrzega przepisów art. 49, art. 50 oraz art. 65-67 w zakresie wdrożenia i funkcjonowania systemu wewnętrznej kontroli jakości, w tym nie posiada lub nie wdraża: polityk, procedur, rozwiązań i mechanizmów, o których mowa w art. 64 ustawy. Zgodnie z art. 64 ust. 1 u.b.r. firma audytorska jest obowiązana ustanowić określone polityki, procedury i rozwiązania organizacyjne w firmie audytorskiej. Jest to normatywny obowiązek każdego pomiotu prowadzącego działalność audytorską. Standardy w zakresie polityki, procedur i rozwiązań organizacyjnych istniejące i stosowane w danej firmie audytorskiej powinny zostać uzewnętrznione aby mogły być poddane weryfikacji organów kontrolnych, a to w aspekcie spełnienia określonych wzorców. Zaniechanie dokonania tych czynności przez firmę audytorską stanowi podstawę do zastosowania przez organ art. 182 u.b.r. i nałożenia administracyjnoprawnych środków sankcjonujących w postaci kar administracyjnych. W analizowanym zakresie WSA w sposób prawidłowy stwierdził, że twierdzenia strony, która deklaruje na przeszłość, że określona procedura zostanie opracowana i wdrożona na podstawie wiedzy o skali i źródłach ewentualnego zagrożenia potwierdza prawidłowość rozstrzygnięcia organu w aspekcie naruszenia art. 50 ust. 1 w zw. z art. 64 ust. 1 u.b.r. oraz § 25 Krajowych standardów kontroli jakości (KSKJ). Sąd ten prawidłowo też wskazał, że dokumentacja i przekazywanie zasad i procedur w małych firmach może mieć mniej formalny i rozległy charakter niż w większych firmach, co jednak nie zwalniało skarżącej z obowiązku wprowadzenia w systemie wewnętrznej kontroli jakości zasad i procedur wymaganych przez KSKJ. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania omawiany zarzut należy uznać jako bezpodstawny.

Naczelny Sąd Administracyjny dokonując łącznej analizy zarzutów zawartych w pkt 2 c i d petitum skargi kasacyjnej wskazuje, że skarżąca kasacyjnie zarzuca zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji zastosowania przez organ nieproporcjonalnego środka sankcjonującego do rodzaju naruszenia, wagi naruszenia oraz czasu trwania tego naruszenia i to zarówno w zakresie administracyjnej kary pieniężnej (art. 183 ust. 6 u.b.r.), jak i sankcji w postaci podania danych firmy audytorskiej do publicznej wiadomości (art. 184 u.b.r.). Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty te są bezzasadne.

Zgodnie z art. 183 ust. 6 u.b.r. ustalając rodzaj i wymiar kary nakładanej na firmę audytorską lub osoby, o których mowa w art. 182 ust. 2, uwzględnia się w szczególności: 1) wagę naruszenia i czas jego trwania; 2) stopień przyczynienia się do powstania naruszenia; 3) sytuację finansową wyrażającą się w szczególności w wysokości rocznych przychodów lub dochodów; 4) kwotę zysków osiągniętych lub strat unikniętych, w zakresie, w jakim można je ustalić; 5) stopień współpracy z Agencją; 6) popełnione dotychczas naruszenia. Natomiast zgodnie art. 184 u.b.r. nakładając jedną z kar, o których mowa w art. 183 ust. 1, organ postanawia również o nakazie podania do publicznej wiadomości nazwy wraz z numerem, pod którym firma audytorska jest wpisana na listę, lub imienia i nazwiska osoby, o której mowa w art. 182 ust. 2, chyba że podanie tych danych do publicznej wiadomości będzie środkiem nieproporcjonalnym do naruszenia, będzie stanowiło zagrożenie dla stabilności rynków finansowych, zagrozi prowadzonemu postępowaniu karnemu lub wyrządzi niewspółmierną szkodę jednostce, dla której firma audytorska świadczyła swoje usługi, lub zaangażowanym instytucjom lub osobom. Nie podlegają ujawnieniu dane podmiotu, dla którego wykonywane były czynności rewizji finansowej. Celem takiego rozwiązania jest oddziaływanie z zakresu prewencji ogólnej na firmy audytorskie i członków ich organów, a zarazem wywarcie na samym podmiocie ukaranym silniejszej presji w zakresie korekty własnego postępowania (por. M. Zieliński [w:] Ustawa o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym. Komentarz, red. K. Ślebzak, M. Ślebzak, Warszawa 2018, art. 184, LEXel.).

Podkreślenia wymaga, że uzasadnienie decyzji organu z 3 czerwca 2022 r. w przedmiocie zastosowanych przez ten organ środków sankcjonujących, zarówno w zakresie administracyjnej kary pieniężnej, jak i podania danych do publicznej wiadomości jest bardzo szczegółowe i obejmuje swoim zakresem także problematykę proporcjonalności (k. 25-31 decyzji organu z 3 czerwca 2022 r. Powyższa problematyka została także szczegółowo przeanalizowana i oceniona przez WSA (por. k. 83-86 i 88-90 akt sądowych zawierających uzasadnienie zaskarżonego wyroku). Organ wskazał szczegółowo elementy, które brał pod uwagę przy wymiarze kary administracyjnej (m.in. wagę naruszeń, czasookres naruszeń czy też sytuację finansową) wskazując, że kara pieniężna w wysokości 9.170 zł stanowi 6% przychodów netto ze sprzedaży usług świadczonych w ramach działalności, o której mowa w art. 47 ust. 1 i 2 ustawy.

Skarżąca kasacyjnie nie podważyła ustaleń organu, zaakceptowanych przez WSA w toku kontroli judykacyjnej, że w niniejszej sprawie podanie do publicznej wiadomości danych firmy audytorskiej jest środkiem nieproporcjonalnym do naruszenia, będzie stanowiło zagrożenie dla stabilności rynków finansowych, zagrozi prowadzonemu postępowaniu karnemu lub wyrządzi niewspółmierną szkodę jednostce, dla której firma audytorska świadczyła swoje usługi. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna w tym zakresie jest bezpodstawna.

Naczelny Sąd Administracyjny dokonując analizy zarzutu zawartego w pkt 2 e petitum skargi kasacyjnej stwierdza, że zarzut ten jest niezasadny. Okoliczności podnoszone w tym zarzucie dotyczą bowiem ustaleń faktycznych. Podkreślić należy, jak wynika z powyższych wywodów, że skarżąca kasacyjnie strona nie podważyła skutecznie ustaleń dokonanych przez organ w toku postępowania administracyjnego, które zostały następnie zaakceptowane przez WSA.

Dokonując analizy ostatniego zarzutu kasacyjnego należy wskazać, że zarzut ten nie spełnia normatywnych kryteriów w zakresie skargi kasacyjnej gdyż nie zawiera jakiegokolwiek uzasadnienia. Okoliczność ta powoduje, że konstrukcja zarzutu jest sprzeczna z normatywnymi wzorcami skargi kasacyjnej, zawartymi w art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Obowiązkiem procesowym wnoszącego skargę kasacyjną jest zarówno przytoczenie podstaw skargi kasacyjnej, jak również ich uzasadnienie. Tego ostatniego elementu konstrukcyjnego w zakresie omawianego zarzutu brak. Jest to uchybienie, które uniemożliwia merytoryczne ustosunkowanie się do przedmiotowego zarzutu i dokonanie kontroli w tym zakresie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku i oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w punkcie 2 sentencji wyroku na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tj. Dz. U. z 2018 r. poz. 265) i zasądził od D.S. na rzecz Polskiej Agencji Nadzoru Audytowego 1.350 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.