Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2300/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-04-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 18 kwietnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. Sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 listopada 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3487/16 w sprawie ze skargi T. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 września 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące sierpień i wrzesień 2013 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z 24 listopada 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3487/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę T. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Strona lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor IS) z dnia 12 września 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2013 r.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny

2.1. Decyzją z 21 kwietnia 2015 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego W. (dalej: Naczelnik US) określił Spółce zobowiązania w VAT za sierpień i wrzesień 2013 r.

Podstawą takiego rozstrzygnięcia było ustalenie, że Skarżąca dokonała bezpodstawnego odliczenia podatku naliczonego z wystawionych przez spółki z o.o. z siedzibą w Z.: G., P., W., T., G.

2.2. Dyrektor IS, po rozpatrzeniu odwołania Spółki, decyzją z 29 lipca 2015 r. uchylił ww. decyzję Naczelnika US i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Dyrektor IS wskazał, że w sprawie nie zgromadzono materiału dowodowego, na podstawie którego możliwe byłoby stwierdzenie, iż Spółka przy dochowaniu należytej staranności wiedziała lub powinna była wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym, a Naczelnik US przy ponownym rozpatrywaniu sprawy winien przede wszystkim przesłuchać Stronę na okoliczność dochowania należytej staranności w doborze kontrahentów.

2.3. Naczelnik US, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z 25 maja 2016 r. określił Spółce zobowiązanie w VAT za sierpień i wrzesień 2013 r., uwzględniając zalecenia Dyrektora IS, przesłuchał świadków i Stronę i wskazał, że Spółka na podstawie 13 faktur od ww. podmiotów (G., P., W., T., G.) zawyżyła VAT naliczony w ewidencjach i deklaracjach VAT-7 na łącznie 413.054 zł (VAT 161.417,22 zł).

2.4. Dyrektor IS, po rozpatrzeniu odwołania Spółki, decyzją z 12 września 2016 r. utrzymał w mocy ww. decyzję Naczelnika US z 25 maja 2016 r.

W ocenie Dyrektora IS stan faktyczny sprawy - chociaż nie pozwala kwestionować wykonywania sprzedaży obuwia przez Spółkę - to wyklucza zarówno możliwość nabycia i posiadania przez te podmioty towarów obuwniczych, jak i zdolności ich dostarczenia do Spółki. Tym samym treść faktur wystawionych przez ww. sp. z o.o. na rzecz Spółki opisuje transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca.

Według organu Prezes zarządu Spółki był zainteresowany głównie "stroną formalną" transakcji, wynikającą z faktury, a nie zwracał uwagi na aspekt odzwierciedlenia treści gospodarczej transakcji, w zakresie przedmiotowym i podmiotowym na fakturze. Spółka pozyskała dokumenty, które miały na celu weryfikację wiarygodności kontrahentów, ale nie przed dokonaniem spornych transakcji, lecz później, o czym świadczy sukcesywne przedkładanie dokumentów w postępowaniu przed Dyrektorem IS, zakończonym decyzją z 29 lipca 2015 r. i w ponownie prowadzonym postępowaniu podatkowym zakończonym wydaniem ww. decyzji Naczelnika US.

Dodatkowo osoby reprezentujące Spółkę i jej pracownicy nie posiadali wiedzy o współpracy z wystawcami spornych faktur, a Spółka przy hurtowym obrocie znaczną ilością towarów nie prowadziła gospodarki magazynowej, umożliwiającej przyporządkowanie nabyć towarów do ich sprzedaży. Spółka na wezwanie Naczelnika US nie przyporządkowała zaewidencjonowanych w rejestrach zakupu towarów za sierpień i wrzesień 2013 r. do sprzedanego towaru. Natomiast dokumenty WZ złożone do akt nie potwierdzały dostaw udokumentowanych spornymi fakturami. Spółka w toku kontroli i postępowania podatkowego, poza fakturami, nie okazała innych dowodów (umów, zamówień, dokumentów świadczących o zapłacie) i nie wskazała okoliczności świadczących, że transakcje zakupu obuwia od ww. sp. z o.o., które były wskazane na ww. fakturach jako sprzedawcy. Analiza zeznań prezesa Spółki i M.Z. wykazała rozbieżności, co do osób zajmujących się współpracą i kontaktami z wystawcami spornych faktur, jak i co do płatności za towar. Z zapisów na fakturach wynika, że zapłata za zakup towarów dokonywana była gotówką lub przelewem. Na podstawie okazanych przez Spółkę analizy wyciągów bankowych za sierpień i wrzesień 2013 r. stwierdzono, że Spółka poza zapłatami dokonanymi za dwie faktury wystawione przez P. Sp. z o.o. nie płaciła za otrzymane faktury zakupu. Na rachunek bankowy Spółki nie wpływały należności od odbiorców Spółki, poza zapłatami od P.

Zdaniem Dyrektora IS zasadne było więc stwierdzenie - w świetle okoliczności sprawy - że faktury na podstawie, których Spółka w części odliczyła VAT naliczony stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy kontrahentami w nich wskazanymi.

3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji

3.1. Sąd, rozpoznając sprawę, oddalił skargę jako niezasadną na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: P.p.s.a.).

3.2. W ocenie Sądu, w zaistniałym sporze rację należało przyznać organom podatkowym. Faktycznych dostaw towaru na rzecz Skarżącej nie potwierdzają dokumenty przedłożone przez Spółkę w toku postępowania odwoławczego. Z kolei z całokształtu okoliczności wskazanych przez organy podatkowe wynika, że większość z rzekomych kontrahentów nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej (np. G. wynajmowała jedynie adres siedziby, a w miejscu tym nie było oznak prowadzenia działalności gospodarczej; W. wskazał adres prowadzenia działalności niezgodny ze stanem faktycznym, zaś u pozostałych dostawców niemożliwe było przeprowadzenie kontroli podatkowej, z uwagi na brak kontaktu z osobami reprezentującymi te podmioty oraz brak możliwości ustalenia miejsca przechowywania ksiąg podatkowych). Dodatkowo organy podatkowe, prowadząc postępowanie dowodowe w odniesieniu do spółek z siedzibą w Z., wykazały, że firmy te nie posiadały w rzeczywistości możliwości dostarczenia towarów Spółce, gdyż większość z nich albo i nie posiadała środków niezbędnych do jej prowadzenia (magazynów, środków transportu, zatrudnionych pracowników), albo nie dokumentowała rzeczywistych transakcji gospodarczych, albo posługiwała się innym NIP.

Organy podatkowe podjęły też działania zmierzające do zweryfikowania kontrahentów wystawców zakwestionowanych faktur, wskazując, że również oni nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej, albo wystawiali tzw. puste faktury. To, że Spółka dysponowała towarem z niewiadomego źródła nie oznacza, że mogła dokonać odliczeń VAT, który został wskazany na zakwestionowanych fakturach, które zdaniem organów podatkowych nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych między podmiotami na nich wskazanymi. Przyjęcie zatem przez organy podatkowe, że treść faktur wystawionych przez pięć - ww. sp. z o.o. na rzecz Spółki opisuje transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca jest zgodne – zdaniem Sądu pierwszej instancji - z doświadczeniem życiowym i zasadami logicznego rozumowania, ma także potwierdzenie w znajdującym się w aktach sprawy materiale dowodowym. Organy podatkowe badając sprawę z uwzględnieniem zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w treści art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.; dalej: O.p.), dopuściły do akt sprawy dowody wnioskowane przez Spółkę, jak również przeprowadziły szereg czynności, które miały przyczynić się do wyjaśnienia istniejących w sprawie wątpliwości i starały się dociec czy podmioty z zakwestionowanych faktur mogły i były w stanie dostarczyć Spółce towar wynikający ze spornych faktur.

3.3. Zdaniem Sądu, w sprawie organy zasadnie przyjęły również, że Skarżącej nie można przypisać dochowania należytej staranności w relacjach z kontrahentami. Akcentowanie w skardze dobrej wiary Spółki i jej należytej staranności jedynie na podstawie rzekomego sprawdzenie kontrahentów za pośrednictwem KRS, czy na podstawie NIP, REGON (przy czym Spółka przy pierwotnie prowadzonym postępowaniu nie przedstawiła na to żadnego dowodu, chociażby wydruku, potwierdzającego, że istotnie taka weryfikacja miała miejsce), według Sądu pierwszej instancji nie mogło być uznane za spełnienie ww. warunku. Zwrócenie się ponadto do właściwego urzędu skarbowego w trybie art. 96 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: ustawa o VAT), mogłoby spowodować uchronienie się przez Spółkę od negatywnych konsekwencji w zakresie braku odliczenia VAT, gdyż Spółka uzyskałaby wiedzę, że dwa z pięciu podmiotów, które wystawiły jej zakwestionowane faktury zostały wykreślone z rejestru podatników VAT. Należytą staranność Spółki - zdaniem Sądu - podważały też wyjaśnienia prezesa zarządu, gdyż z ich treści wynika, że Spółka nie praktykowała zawierania umów, nie dociekała kto reprezentował poszczególnych kontrahentów oraz godziła się na płacenie nieznanym osobom bez pokwitowania.

4. Skarga kasacyjna

4.1. Skarżąca, zaskarżając powyższy wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

4.2. Sądowi pierwszej instancji zarzuciła naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez organy art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 125 § 1 O.p. w szczególności poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niewzbudzający zaufania podatnika do organów podatkowych, nie przeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego, błędne ustalenie stanu faktycznego oraz błędną ocenę dowodów;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez organy art. 187 O.p. w szczególności poprzez:

- pominięcie okoliczności dysponowania przez Skarżącą potwierdzeniami zapłaty gotówkowej za towar otrzymany od kwestionowanych przez organy dostawców; faktu, iż Skarżąca zarówno podczas pierwszego przesłuchania jak i podczas przesłuchania uzupełniającego wskazywała, iż albo samodzielnie albo poprzez pracowników przekazywała zapłatę za nabyty towar; faktu, iż Skarżąca przekazywała zapłatę za nabyty towar po uprzednim sprawdzeniu tego towaru;

- brak ustalenia czy Skarżąca miała świadomość o nierzetelności zakwestionowanych przez organy podatkowe dostawców lub mogła mieć taką świadomość dochowując należytej staranności;

- odstąpienie od rzetelnego, wyjaśniającego przesłuchania Skarżącej oraz jej pracownika;

- gromadzenie dowodów jedynie w taki sposób, aby mogły one świadczyć, że Skarżąca miała świadomość lub mogła mieć świadomość o ewentualnym nieprawidłowym działaniu kontrahentów;

- gromadzenie nieistotnych dowodów, wyłącznie na okoliczność tzw. "pustych faktur",

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy organy naruszyły art. 191 O.p. poprzez dokonanie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób dowolny, a nie swobodny, wyrażający się m.in.:

- bezzasadnym odmówieniem wiarygodności i należnej mocy dowodowej dowodom przedstawionym przez Skarżącą w toku całego postępowania, w tym wyjaśnieniom Skarżącego, dowodom z dokumentów oraz dowodom z zeznań świadka, z których wyraźnie wynika, że płatności za dostarczone Skarżącej towary były dokonywane;

- jednokierunkową interpretacją i ocenę materiału dowodowego sprawy, której celem było udowodnienie założonych przez organy na wstępie postępowania tez niekorzystnych dla Skarżącej, tj. dowolne ustalenie, że wystawcy zakwestionowanych faktur nie prowadzili działalności gospodarczej, gdyż nie mieli magazynów, pracowników, środków transportu, w sytuacji gdy zgodnie z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie Max Pen okoliczność ta jest nieistotna dla rozstrzygnięcia czy Skarżąca miała lub przy zachowaniu należytej staranności mogła mieć świadomość o ewentualnej nierzetelności kwestionowanych dostawców, co potwierdził Dyrektor IS, uchylając pierwszą decyzję Naczelnika US,

- przyjęciem przez organy, że Skarżąca nie miała zawartych umów z dostawcami, gdyż nie były one zawarte na piśmie, w sytuacji gdy z obowiązujących przepisów wyraźnie wynika, iż nie jest wymagana dla swej skuteczności konieczność zawierania umów sprzedaży na piśmie pod rygorem nieważności,

- przyjęciem, że kwestionowane przez organy transakcje nie istniały, gdyż rzekomo nie nastąpiła płatność za dostawę towarów w sytuacji, gdy Strona przedstawiła dowody z dokumentów (pokwitowania) świadczące o zapłacie za towary oraz wyjaśniła, że w zakresie towarów których wartość nie przekraczała 15.000 Euro płaciła za towary gotówką,

- uznaniu przez organy, że Skarżąca nie zapłaciła za nabycie towarów o wartości przekraczającej 15.000 Euro z uwagi na to, iż Skarżąca dokonywała płatności gotówką,

- przyjęciu, że wyjaśnienia Skarżącej i świadka są rzekomo sprzeczne, w sytuacji gdy zarówno Skarżąca jak i świadek spójnie wyjaśniali, że Prezes Zarządu Skarżącej uczestniczył w odbiorze i kontroli towaru, towar był sprawdzany i rozładowywany, był przewożony do magazynu, istniała możliwość zwrotu towaru złej jakości lub obniżki ceny,

- pominięciu przez organy spójnych zeznań świadka i Skarżącej potwierdzających, że przy odbiorze towaru jak i w trakcie kontaktów z kwestionowanymi przez organy podatkowe dostawcami uczestniczył głównie pracownik Skarżącej - pan T.X., który również sprawdzał towar, wystawiał w imieniu Skarżącej faktury i odbierał dokumenty podczas dostawy,

- nieprawidłowym i sprzecznym z zebranym materiałem dowodowym ustaleniu, że u Skarżącej nie było procedury weryfikacji dostawców, podczas gdy taka procedura funkcjonowała i była realizowana przez Skarżącą,

4) art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie wynikające z dokonania błędnych ustaleń faktycznych, co doprowadziło do wydania błędnych merytorycznie decyzji;

5) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie wynikające z dokonania błędnych ustaleń faktycznych polegających na nieprawidłowym przyjęciu, iż faktury zakupowe wykazane przez Skarżącą nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w sytuacji gdy organy same przyznały, że zakup towarów był dokonany, a jedynie zakwestionowały sprzedawców wskazanych tych fakturach, czyli zarzucały firmanctwo,

6) art. 2 ust. 1 pkt a w zw. z art. 168 Dyrektywy 112 przez naruszenie zasady neutralności podatku VAT poprzez naruszenie prawa Skarżącej do odliczenia podatku VAT naliczonego pomimo, iż transakcje doszły do skutku, a towar był wydany oraz braku wykazania przez organy podatkowe, że Skarżąca wiedziała lub mogła wiedzieć o nierzetelności swoich kontrahentów,

7) art. 151 P.p.s.a. poprzez jego zastosowanie i oddalenie skargi i nie zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.,

8) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak odniesienia się przez Sąd w uzasadnieniu wyroku do wszystkich zarzutów przedstawionych przez Skarżącą w skardze,

9) art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie wszystkich naruszeń prawa dokonanych przez Dyrektora IS, które mogły mieć wpływ na treść zapadłego rozstrzygnięcia.

4.3. Organ podatkowy nie wnosił odpowiedzi na skargę kasacyjną.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Brak jest podstaw do uznania, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez organy art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 125 § 1 O.p. Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzje lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Brak jest podstaw do przyjęcia, że organy podatkowe naruszyły zasadę legalizmu (art. 120 O.p.), zasadę zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p. i art. 187 O.p.), oraz szybkości postępowania (art. 125 § 1 O.p.). Sąd pierwszej instancji dokonał analizy postępowania organów podatkowych. Organy podatkowe prowadziły skrupulatne postępowanie koncentrując się na ustaleniu czy faktury odzwierciedlają faktyczne dostawy butów. Z ustaleń tych wynika, że kontrahenci strony z Z. nie dostarczali butów wykazanych w fakturach. Poza tym organy nie ograniczyły się do badania obrotu kontrahentów Strony, lecz badały możliwość obrotu butami na wcześniejszych etapach. Poza tym Strona skarżąca nie zawierała umów na piśmie na dostawę butów. W tym zakresie faktury nie spełniały warunku materialnego. Brak też podstaw do kwestionowania, że Sąd pierwszej instancji nieprawidłowo ocenił zastosowanie zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p.

Również zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie zasługują na uwzględnienie. Uzasadnienie wyroku spełnia wszystkie przesłanki zawarte w tym przepisie i nie budzi zastrzeżeń. Sąd pierwszej instancji skrupulatnie dokonał oceny pod względem legalności postępowania organów podatkowych.

Reasumując zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania nie zasługują na uwzględnienie.

5.2. Również zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia prawa materialnego nie zasługują na uwzględnienie.

Istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest rozstrzygnięcie czy stronie przysługiwało prawo do zwrotu podatku naliczonego, jeżeli towar opisany w fakturach nie pochodził od ich wystawców?

Nie ulega wątpliwości, że podatek od towarów i usług jest podatkiem sformalizowanym, fakturowym i podatnym na wyłudzenia VAT-u.

Przepis art. 108 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ma charakter sankcyjny. Ma on na celu zapobiec wykorzystywaniu systemu VAT do wyłudzania podatku i jednocześnie zapobiegać nieuczciwej konkurencji. Przepis ten stanowi, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Cytowane rozwiązanie prawne stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego.

Ocena charakteru analizowanego rozwiązania prawnego uległa pewnej zmianie po wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 kwietnia 2015 r., sygn. akt P 40/13 (OTK-A 2015/4/48, Dz.U.2015/601). W orzeczeniu tym Trybunał posługując się wykładnia prounijną i prokonstytucyjną wskazał, że regulacja art. 203 dyrektywy 2006/112 - oraz stanowiąca jej implementację regulacja art. 108 ust. 1 ustawy o VAT - wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, tj. z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego czy też do żądania zwrotu podatku. Innymi słowy, ponieważ w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura ta nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości, zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku (por. Dyrektywa VAT. Komentarz, red. K. Sachs, R. Namysłowski, Warszawa 2008, s. 879). Takie znaczenie regulacji art. 203 dyrektywy 2006/112 zostało potwierdzone w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości. Znajduje ono także wyraz w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych w kontekście stosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Trybunał Sprawiedliwości wyraźnie wskazuje, że regulacja stanowiąca obowiązek zapłaty podatku VAT wykazanego na fakturze, niezależnie od jakiegokolwiek zobowiązania do jego zapłaty z tytułu transakcji podlegającej podatkowi VAT, zmierza do eliminacji ryzyka utraty wpływów podatkowych, które może powodować prawo do odliczenia tego podatku (por. m. in. wyroki TS z: 11 kwietnia 2013 r. w sprawie C–138/12, Rusedespred, Lex nr 1297082, pkt 24; 31 stycznia 2013 r. w sprawie C–642/11, Stroy, Lex nr 1258555, pkt 32; 31 stycznia 2013 r. w sprawie C–643/11, ŁWK - 56 EOOD, Lex nr 1258614, pkt 36; 18 czerwca 2009 r. w sprawie C-566/07, Staatssecretaris van Financiën przeciwko Stadeco BV, Lex nr 498853, pkt 28).

W dalszym ciągu wywodów Trybunał Konstytucyjny uznał, że cel regulacji art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, tj. zapobieganie nadużyciom w zakresie realizacji prawa do odliczenia podatku VAT wykazanego na fakturze, a tym samym ochrona interesów fiskalnych Skarbu Państwa, wskazywany jest także w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych (por. por. wyroki NSA: z 5 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 197/13; 10 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 359/12; 9 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 113/13; 29 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 1075/12; por. także wyrok WSA w Łodzi z 30 października 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 740/13).

Puste faktury nie spełniają podstawowego warunku dające prawo do odliczenia, tj. "strony materialnej". A zatem faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z tych względów zastosowanie będzie miał przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W tym wypadku, ze względu na brak spełnienia materialnego warunku do odliczenia VAT-u nie było potrzeby badania dobrej wiary nabywcy towaru lub usługi.

W zasadzie orzecznictwo NSA jest jednoznaczne co do braku w takiej sytuacji prawa do odliczenia. W wyroku z dnia 29 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 412/09 (LEX nr 575013) wskazano, że podatnik, który wystawi fakturę dokumentującą czynności niewykonane jest zobowiązany do zapłaty VAT, natomiast odbiorca takiej faktury nie ma prawa do odliczenia podatku.

W świetle niezakwestionowanych ustaleń stanu faktycznego faktury od kontrahentów Strony nie spełniały warunków materialnych i nie mogły dawać prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Pewien wyłom w dotychczasowych orzecznictwie sądów administracyjnych wywołał wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 31 stycznia 2013 r., sygn. akt C-642/11 w sprawie Stroj trans EOOD v. Direktor na direkcija "Obżałwane i uprawlenie na izpyłnenieto" - Warna, pri Centrałno uprawlenie na Nacionałnata agencija za prichodite (www.eur-lex.europa.eu.). W wyroku tym wskazano, że artykuł 203 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że:

- podatek od wartości dodanej wyszczególniony przez podmiot na fakturze jest należny od tego podmiotu niezależnie od tego, czy transakcja opodatkowana rzeczywiście miała miejsce;

- z okoliczności, iż organ podatkowy nie skorygował zadeklarowanej wysokości podatku od wartości dodanej w korygującej decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy faktury, nie można wywodzić, że organ ten uznał fakturę za odpowiadającą rzeczywistej transakcji opodatkowanej.

Zasady neutralności podatkowej, proporcjonalności i ochrony uzasadnionych oczekiwań należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie udzieleniu odbiorcy faktury odmowy prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej z powodu braku rzeczywistej transakcji opodatkowanej, nawet jeżeli korygująca decyzja podatkowa skierowana do wystawcy faktury nie nakazywała korekty zadeklarowanego podatku od wartości dodanej. Jednakże w razie uznania, iż transakcja nie miała rzeczywiście miejsca, w związku z działaniami bezprawnymi lub nieprawidłowościami popełnionymi przez wystawcę faktury lub na wcześniejszym etapie obrotu w stosunku do transakcji powoływanej jako podstawa prawa do odliczenia, należy ustalić na podstawie obiektywnych okoliczności i bez wymagania od odbiorcy faktury podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem, że odbiorca ten wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja wiąże się z naruszeniem przepisów o podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający.

Z cytowanego orzeczenia wynika, że do pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest konieczne wydanie decyzji w stosunku do kontrahenta wystawiającego pustą fakturę. Jednak prawo pozbawienia prawa do odliczenia może ulec dalszej liberalizacji pod warunkiem, że odbiorca działał w dobrej wierze.

Przedstawione orzeczenie nawiązało do wypracowanej wcześniej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej doktryny orzeczniczej "dobrej wiary", która miała być przeciwwagą dla wypracowanej również doktryny orzeczniczej "nadużycia prawa". Obie wskazane doktryny nie były oparte na treściach normatywnych a jedynie przyjęte przez TSUE. Doktryna "dobrej wiary" w sposób istotny zmieniła dotychczasowa linię orzecznictwa w zakresie podatku od wartości dodanej. Dała ona ochronę podatnikom, którzy padli ofiarą nieuczciwych kontrahentów. Po zapadnięciu ww. wyroku TSUE organy podatkowe zaczęły badać dobrą wiarę u podatników, którzy nabywali towar na podstawie "pustych faktur" pod warunkiem, że była dostawa towaru lub wykonana usługa.

W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe ustaliły jednak, że Strona skarżąca nie dochowała należytej staranności w kontaktach ze swoimi kontrahentami. A zatem brak możliwości ekskulpowania się od odpowiedzialności ze względu na "dobrą wiarę".

W światle dotychczasowych rozważań brak jest podstaw do uznania za uzasadnione zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz art. 2 ust. 1 pkt a w zw. z art. 168 Dyrektywy 112.

5.3. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. skargę kasacyjną jako nieuzasadnioną oddalił.

s. NSA Bartosz Wojciechowski s. NSA Artur Mudrecki s. NSA Zbigniew Łoboda