Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 898/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2025-01-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 19a ust. 1 i 3
journal: Dz.U. 2024 poz 361
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 14b par. 3
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela (spr.), Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Asesor WSA Mikołaj Darmosz, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi R. Sp. z o.o. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 maja 2024 r. nr 0111-KDIB3-1.4012.231.2024.1.IK UNP: 2268971 w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. R. sp. z o.o. w K. (dalej: skarżąca lub spółka) wniosła skargę na interpretację indywidulaną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ) z 23 maja 2024 r. nr 0111-KDIB3-1.4012.231.2024.1.IK w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. Stan sprawy.

2.1. We wniosku o wydanie interpretacji, spółka przedstawiła następujący stan faktyczny.

Spółka jest organizatorem franczyzowej sieci sklepów występujących w obrocie gospodarczym pod wspólnym szyldem "R.". Sklepy te prowadzone są przez niezależne od spółki podmioty, na podstawie umów franczyzowych zawieranych ze spółką (dalej: franczyzobiorcy). W ramach swojej działalności spółka zawiera umowy o świadczenie usług z producentami i dystrybutorami rożnych produktów (dalej jako: klient), w szczególności produktów spożywczych. Zgodnie z tymi umowami, spółka świadczy na rzecz klientów usługi promocyjno-marketingowe.

Usługi te polegają między innymi na zapewnieniu przez spółkę, że towary klientów będą w określony sposób promowane i eksponowane we wszystkich sklepach należących do sieci "R.". W szczególności spółka zapewnia, że w sklepach sieci "R." towary będą odpowiednio eksponowane, umieszczane w miejscach odpowiednio widocznych dla klienta, umieszczane w materiałach informacyjnych sklepów.

Spółka nie bierze przy tym udziału w handlu towarami, towary są sprzedawane przez klientów bezpośrednio do sklepów sieci "R.". Spółka realizuje swoje usługi wobec klientów poprzez zlecanie usług promocyjno-marketingowych franczyzobiorcom. Spółka podpisuje zatem z każdym franczyzobiorcą umowę, zgodnie z którą franczyzobiorcy zobowiązują się do odpowiedniego - ustalonego przez spółkę z klientem - eksponowania danych towarów, zakupionych u właściwego dystrybutora, w sklepie franczyzobiorcy.

W zamian za realizację swojego zobowiązania, spółka otrzymuje wynagrodzenie od klienta. Usługi świadczone przez spółkę na rzecz klientów mają charakter ciągły, a więc spółka wykonuje je stale przez określony czas, bez możliwości wydzielenia pojedynczego świadczenia w ramach tej usługi.

Wynagrodzenie za usługi świadczone przez spółkę na rzecz klientów określane jest jako stała kwota lub procent od wartości zakupów dokonywanych przez franczyzobiorców od producentów lub dystrybutorów tych towarów, których dotyczy usługa. Oznacza to, że wyliczenie wynagrodzenia musi opierać się na danych dotyczących zakupów dokonywanych przez franczyzobiorców u danego klienta spółki. Spółka nie posiada własnych danych na temat realizowanych przez franczyzobiorców obrotów, ponieważ obroty te dokonywane są bez udziału spółki. Usługa spółki rozliczana jest więc w oparciu o dane o dokonanych zakupach, dostarczane przez klienta z własną dystrybucją, które muszą podlegać weryfikacji z danymi o sprzedaży towarów na rzecz poszczególnych franczyzobiorców, posiadanymi przez klientów.

W wyniku konfrontacji danych o zakupach i danych o sprzedaży eliminowane są ewentualne błędy lub fałszywe informacje, dzięki czemu uzyskiwana jest informacja o rzeczywistych obrotach. Należy przy tym zaznaczyć, że sieć franczyzowa spółki składa się z wielu sklepów. Proces gromadzenia i weryfikacji danych o obrotach poszczególnych franczyzobiorców jest zatem dość długotrwały i skomplikowany. W konsekwencji informację o należnym spółce wynagrodzeniu trafiają do niej po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego, a w niektórych przypadkach później niż 15 dni następującego miesiąca po miesiącu, w którym spółka wykonywała usługę.

Wobec powyższego spółka w zawieranych z klientami umowach, uzależniła długość trwania okresów rozliczeniowych od uzyskania przez spółkę not informacyjnych o należnym jej wynagrodzeniu. Definiując w jeden z zawartych umów okres rozliczeniowy jako "Okres rozliczeniowy rozpoczyna się pierwszego dnia następującego po dniu zakończenia poprzedniego okresu rozliczeniowego, dzień zakończenia okresu rozliczeniowego to dzień, w którym Producent (Klient) zakomunikuje Spółce akceptację wyliczonego na podstawie Danych wynagrodzenia, nie później jednak niż 15 - sty dzień drugiego miesiąca, licząc od zakończenia okresu referencyjnego, z którego pochodzą dane o obrotach (zwany dalej Okresem Rozliczeniowym)".

Spółka zadała następuję pytanie: Czy obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, w stosunku do usług świadczonych przez spółkę na rzecz klientów, powstanie z ostatnim dniem okresu rozliczeniowego - rozumianego jako dzień uzyskania przez spółkę informacji o należnym jej wynagrodzeniu?

Zdaniem wnioskodawcy, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, w stosunku do usług świadczonych przez spółkę na rzecz klientów, powstanie z ostatnim dniem okresu rozliczeniowego - rozumianego jako dzień uzyskania przez spółkę informacji o należnym jej wynagrodzeniu.

Uzasadniając swoje stanowisko, spółka podała, że zgodnie z zasadą ogólną, wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 z późn. zm. - u.p.t.u.), obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług, powstaje w momencie wykonania tych usług (od zasady tej obowiązują pewne wyjątki, które nie będą jednak miały zastosowania w opisanym stanie faktycznym). Zgodnie natomiast z art. 19a ust. 3 pkt. 1 u.p.t.u. usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Jak wynika ze stanu faktycznego usługi promocyjno-marketingowe świadczone przez spółkę na rzecz klientów są usługami ciągłymi i jak wskazał wnioskodawca, nie sposób zatem wyróżnić pojedynczych świadczeń wchodzących w zakres tych usług, nie da się tym samym wyróżnić momentu zakończenia wykonywania jakiejś części tych usług.

W związku z powyższym stwierdzono, iż obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia opisanych usług ciągłych należy rozpatrywać na podstawie art. 19a ust. 1 w związku z art. 19a ust. 3 u.p.t.u. Wnioskodawca powinien zatem rozpoznać obowiązek podatkowy dla świadczonych usług przy zastosowaniu art. 19a ust. 3 u.p.t.u. uznając usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Jak wynika z powyższego stanu faktycznego na koniec miesiąca kalendarzowego, spółka nie ma możliwości ustalenia prawidłowej podstawy opodatkowania i kwoty należnego podatku. Podstawa opodatkowania w odniesieniu do dostawy towarów i świadczenia usług obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma od nabywcy lub usługobiorcy zgodnie z wyrokiem TSUE z dnia 20 grudnia 2017 r., w sprawie sygn. C-462/16 Boehringer Ingelheim Pharma. Owa zapłata jest zatem wartością subiektywną, czyli rzeczywiście otrzymaną, a nie wartością oszacowaną według kryteriów obiektywnych jak TSUE wskazał w wyroku z dnia 7 listopada 2013 r. w sprawach połączonych sygn. C-249/12 i C- 250/12 Tulica i Plavo§in, Gdyby organy podatkowe dochodziły zapłaty kwoty przewyższającej podatek w rzeczywistości zapłacony przez konsumenta końcowego, zasada neutralności VAT w odniesieniu do podatników zostałaby naruszona.

Nie można też pomijać kwestii, że TSUE dokonując wykładni art. 73 Dyrektywy VAT wskazał, że celem powyższej regulacji jest zapewnienie by opodatkowaniu podlegały jedynie świadczenia rzeczywiście uzyskane przez podatnika, co zresztą wskazał w wyroku w sprawach połączonych sygn. C-621/10 Balkan and Sea Properties ADSIC, sygn. C-129/11 Provadinvest OOD oraz w sprawie C-154/80 Cooperatieve Aardappelenbewaarplaats. Takie rozumienie tego przepisu stanowi wyraz podstawowej zasady Dyrektywy VAT, wedle której podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, oznacza to, że organy podatkowe nie mogą pobrać z tytułu podatku VAT kwoty wyższej od tej, którą otrzymał podatnik.

Spółka zauważyła, że nawet gdyby uznała szacowaną na bazie danych historycznych kwotę za kwotę należnego jej wynagrodzenia i taką wartość wskazała na fakturze, to – w świetle zawartych umów (określających także zasady wystawiania faktur) zamawiający nie przyjmie takiej faktury. Podstawą do wystawienia faktury jest bowiem nota informacyjna wskazująca należne spółce wynagrodzenie. W sytuacji wystawienia faktury na kwotę szacowaną przez spółkę, byłaby ona zobowiązana do wykazania tej faktury w deklaracji VAT i zapłaty kwoty podatku w niej wykazanego. Spółka ponosiłaby wówczas ciężar podatku, co w konsekwencji naruszałoby zasadę neutralności.

W przedmiotowej sytuacji oznacza to, że spółka nie powinna opodatkowywać należnego jej wynagrodzenia nie znając jego rzeczywistej wysokości, tym samym momentem powstania obowiązku podatkowego winien być moment otrzymania informacji o rzeczywistej kwocie wynagrodzenia, tak jak wskazane jest to w umowie.

Dodatkowo, zdaniem spółki, przepisy ustawy o VAT nie zawierają żadnych regulacji wskazujących na to, w jaki sposób strony umów mogą ustanawiać okresy rozliczeniowe. przepisy ustawy o VAT nie wprowadzają żadnych ograniczeń w tym zakresie, tak więc strony umów mogą ustanowić okresy rozliczeniowe według własnych potrzeb, zgodnie z zasadą swobody umów.

Niezależnie od umownego unormowania okresu rozliczeniowego obowiązek podatkowy powstawać będzie w jego ostatnim dniu tego okresu. Zatem w przedmiotowej sprawie uzależnienie końca okresu rozliczeniowego od otrzymania przez spółkę informacji o należnym jej wynagrodzeniu nie stoi na przeszkodzie w stosowaniu art. 19a ust. 3 u.p.t.u. i tym samym obowiązek podatkowy dla usług marketingowych świadczonych przez spółkę będzie powstawał z ostatnim dniem okresu rozliczeniowego ustalonego w umowie.

2.2. Mocą zaskarżonej w nn. sprawie interpretacji, organ uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazał, że przepis art. 19a ust. 1 u.p.t.u. formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru, bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

W art. 19a ust. 3 u.p.t.u. ustawodawca wprowadził unormowanie w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do "usługi, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń", czyli takiej usługi, która jest zwykle wykonywana w sposób ciągły przez pewien czas, natomiast rozliczenie należności za nią następuje w ramach okresu.

Dalej organ wskazał, że dokonanie podsumowania i weryfikacja danych sprzedażowych za dany okres są potrzebne wyłącznie na użytek ustalenia oraz sprawdzenia wynagrodzenia należnego spółce. Skoro bowiem dane o dokonanych zakupach i ich weryfikacja, umożliwiają eliminację ewentualnych błędów, fałszywych informacji, dzięki czemu uzyskiwana jest informacja o rzeczywistych obrotach oraz dokonanie rozliczeń z tytułu wykonania przez spółkę usług promocyjno-marketingowych należy przyjąć, że dane i ich weryfikacja mają wyłącznie ww. cele, tj. eliminowanie błędów co do obrotów oraz umożliwiają określenie wynagrodzenia należnego spółce za zrealizowane świadczenia.

Z kolei fakt, że spółka nie posiada własnych danych na temat obrotów i dlatego jej usługa jest rozliczana w oparciu o dane o dokonanych zakupach dostarczanych przez klienta, gdyż dopiero w oparciu o te informacje ma podstawy do ustalenia wartości wynagrodzenia za wykonaną usługę, pozostaje bez znaczenia dla kwestii ustalenia obowiązku podatkowego.

Z opisu sprawy wynika zatem, że dane do wyliczenia należnego wynagrodzenia są możliwe do uzyskania już w chwili obrotu, zaś noty informacyjne czy weryfikacja danych stanowią jedynie posumowanie, gdyż ewentualne rozbieżności są powodowane błędami danych, a nie ich brakiem.

A zatem, w przedstawionych we wniosku okolicznościach sprawy nie sposób podzielić wyrażonego przez spółkę stanowiska odnoszącego się do powstania momentu obowiązku podatkowego z tytułu świadczonej usługi z datą uzyskania przez spółkę informacji o należnym wynagrodzeniu.

W niniejszej sprawie zauważono, że z przedstawionych okoliczności wynika, że umowy o świadczenie usługi promocyjno-marketingowej dotyczą czynności powtarzalnych, rozliczanych w następujących po sobie terminach płatności, a więc obowiązek podatkowy powstaje na zasadach określonych w art. 19a ust. 3 u.p.t.u., czyli zgodnie z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się płatności.

Zatem z uwagi na to, że w sprawie w zawieranych z klientami umowach, spółka uzależniła długość trwania okresów rozliczeniowych od uzyskania przez nią not informacyjnych o należnym jej wynagrodzeniu i zdefiniowała w jednej z zawartych umów okres rozliczeniowy jako "Okres rozliczeniowy rozpoczyna się pierwszego dnia następującego po dniu zakończenia poprzedniego okresu rozliczeniowego, dzień zakończenia okresu rozliczeniowego to dzień, w którym Producent (Klient) zakomunikuje Spółce akceptację wyliczonego na podstawie Danych wynagrodzenia, nie później jednak niż 15 - sty dzień drugiego miesiąca, licząc od zakończenia okresu referencyjnego, z którego pochodzą dane o obrotach (zwany dalej Okresem Rozliczeniowym)", dla ww. usługi momentem wykonania usługi jest koniec okresu referencyjnego, z którego pochodzą dane o obrotach, a za który następują płatności, zgodnie z art. 19a ust. 3 u.p.t.u.

Zatem stanowisko skarżącej, że momentem powstania obowiązku podatkowego winien być moment otrzymania informacji o rzeczywistej kwocie wynagrodzenia tak jak wskazane jest to w umowie jest nieprawidłowe.

3.1. Powyższa interpretacja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Zarzucono jej naruszenie:

1) przepisów procesowo-materialnych, mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, tj.:

- art. 14b § 3 w zw. z art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 - o.p.) przez wydanie interpretacji w stanie faktycznym odmiennym od tego, jaki został przedstawiony przez spółkę we wniosku o wydanie interpretacji,

2) przepisów prawa materialnego przez - błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 19a ust. 1 i 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przez:

- błędne uznanie, że w stosunku do usług świadczonych przez skarżącą obowiązek podatkowy nie powstanie z ostatnim dniem okresu rozliczeniowego przyjętego przez spółkę jako okres rozpoczynający się pierwszego dnia następującego po dniu zakończenia poprzedniego okresu rozliczeniowego, przy czym dzień zakończenia okresu rozliczeniowego to dzień, w którym Spółka otrzyma dane niezbędne do kalkulacji wynagrodzenia, nie później jednak niż 15-sty dzień drugiego miesiąca, licząc od zakończenia okresu referencyjnego, z którego pochodzą dane o obrotach mimo, że do momentu uzyskania informacji od klientów skarżąca nie ma wiedzy o tym, w jakim zakresie usługi zostały wykonane, w związku z czym nie jest znane (bo nie może być) wynagrodzenie należne skarżącej. Brak wiedzy o wysokości należnego wynagrodzenia stanowi kluczowa przeszkodę do ustalenia podstawy opodatkowania, a w konsekwencji kwoty należnego podatku,

- niezastosowanie art. 19a ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje w dacie wykonania usługi, a zatem w momencie zrealizowania wszystkich elementów składowych świadczenia (wszystkich czynności stanowiących usługę), a zatem w przypadku spółki w momencie uzyskania przez spółkę informacji niezbędnych do ustalenia należnego jej wynagrodzenia,

- naruszenie zasady proporcjonalności podatku VAT, polegające na nałożeniu na skarżącą niewykonalnego obowiązku określenia rzeczywistej podstawy opodatkowania i wyliczenia kwoty należnego podatku w podatku VAT z tytułu świadczonych usług w momencie, gdy z postanowień umowy wynika, że elementem niezbędnych dla określenia należnego spółce wynagrodzenia jest otrzymanie danych od klienta o wysokości zrealizowanego obrotu

- art. 3a ust. 3 TUE (poprzednio art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, (dalej: "TWE"), w związku z art. 220 TWE oraz art. 2 Traktatu Akcesyjnego - poprzez niezastosowanie się do ustanowionej w art. 10 TWE zasady lojalności unijnej, polegające na nieuwzględnieniu przy orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "Trybunał" lub "TSUE") odnoszącego się do zasad powstawania obowiązku podatkowego, w szczególności tez wynikających z wyroku TSUE z 2 maja 2019 r., C- 224/18 Budimex.

Wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zwrot kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu wskazano, że stanowisko organu wskazujące, że usługa została wykonana z chwilą upływu okresu rozliczeniowego ale rozumianego jako ostatni dzień miesiąca/kwartału, prowadzi do nałożenia na podatnika obowiązku zapłaty podatku za świadczenie, które nie zostało wykonane, a także do niewykonalnego obowiązku przewidzenia wysokości zapłaty. Dodatkowo, mogą mieć miejsce sytuacje, że świadczenie mogło w ogóle nie wystąpić w danym okresie, gdyż klienci mogli bowiem w tym okresie nie zrealizować sprzedaży objętej umową. Nałożenie na podatnika naliczenia kwoty należnego podatku na bazie szacunkowej podstawy opodatkowania prowadziłoby do naruszenia zasady proporcjonalności podatku VAT i wiązałoby by się z notorycznym korygowaniem hipotetycznej podstawy opodatkowania do jej faktycznej wysokości, co także miałoby przełożenie na kwotę podatku należnego.

Zdaniem skarżącej, moment wykonania usługi powinien być każdorazowo ustalany z uwzględnieniem realizacji wszystkich postanowień umowy, w której strony określają czynności, jakie ma przeprowadzić usługodawca. Dopiero moment, w którym zostaną wykonane wszystkie czynności składające się na całość świadczenia, pozwoli na uznanie, że doszło do zrealizowania/wykonania określonej usługi. O kompletności świadczenia można, bowiem w przypadku skarżącej mówić, gdy dochodzi do potwierdzenia zakresu wykonanych usług/świadczeń, gdyż dopiero w tym momencie jest możliwe określenie należnego wynagrodzenia, a w konsekwencji - należnego podatku.

Podobne wnioski płyną z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 2 maja 2019 r. w sprawie C-224/18 Budimex S.A.

Przenosząc wnioski płynące z przytoczonego powyżej wyroku TSUE na sytuację skarżącej wskazano, że analogicznie jak w przypadku sprawy jaką zajmował się TSUE, skarżąca - dla ustalenia podstawy opodatkowania i kwoty należnego podatku - musi uzyskać dane od klienta. Zatem bez realizacji tej czynności nie można mówić o wykonaniu/zakończeniu świadczenia/okresu rozliczeniowego. Jeżeli bowiem podobnie jak w przypadku analizowanym przez TSUE, postanowienia umowy wymagają - dla ustalenia należnego wynagrodzenia - informacji od klienta o faktycznie zrealizowanym obrocie klienta, to podatek nie może być wymagalny przed ustaleniem niezbędnych elementów uzgodnionego między stronami świadczenia.

Skarżąca ma także wątpliwość z jakiego elementu opisu stanu faktycznego organ wywiódł, iż "Z opisu sprawy wynika zatem, że dane do wyliczenia należnego wynagrodzenia są możliwe do uzyskania już w chwili obrotu, zaś noty informacyjne czy weryfikacja danych stanowią jedynie posumowanie, gdyż ewentualne rozbieżności są powodowane błędami danych, a nie ich brakiem."

Skarżąca bazuje bowiem każdorazowo na danych otrzymywanych od podmiotów zewnętrznych (oznacza to, że nie posiada własnych danych wymaganych do ustalenia należnego jej wynagrodzenia).

Powyższe stanowi w ocenie skarżącej naruszenie art. 14b § 3 w zw. z art. 14c § 1 o.p., gdyż organ dokonał założenia, iż skarżąca jest w posiadaniu danych wymaganych do ustalenia należnego wynagrodzenia, co nie wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Odnosząc się do naruszenia przepisów o.p. wskazał, że jego zdaniem, konfrontacja danych jest potrzebna wyłącznie na użytek ustalenia oraz sprawdzenia wynagrodzenia należnego skarżącej. Z uwagi na powyższe doszedł do wniosku, że jeżeli konfrontacja danych służy do eliminowania ewentualnych błędów i fałszywych informacji, to dane do wyliczenia należnego wynagrodzenia są możliwe do uzyskania już w chwili obrotu, a weryfikacja danych stanowi jedynie podsumowanie. W świetle powyższego nie można zgodzić się ze skarżącą, że interpretacja została wydana w stanie faktycznym odmiennym od tego, jaki został przedstawiony przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Fakt, że skarżąca nie posiada własnych danych na temat realizowanych obrotów, na podstawie których ustalane jest należne wynagrodzenie pozostaje bez znaczenia dla przyjętego rozstrzygnięcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył co następuje:

4. Istota sporu ogniskuje się w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT w sytuacji opisanej we wniosku o udzielenie zaskarżonej interpretacji, to jest gdy skarżąca z przyczyn wynikających z umowy nie ma informacji stanowiących podstawę wyliczenia należnego wynagrodzenia. Skarżąca wskazywała, że do momentu otrzymania danych o dokonanych zakupach dostarczanych przez klienta, nie zna wielkości sprzedaży z tytułu usług promocyjno-marketingowych, ani należnego jej z tego tytułu wynagrodzenia. Wobec powyższego, w ocenie skarżącej obowiązek podatkowy w podatku VAT powstanie dopiero w momencie udostepnienia jej przez kontrahenta not informacyjnych.

5. Na wstępie wskazać należy, ze w myśl art. 19a ust. 1 u.p.t.u. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7–11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z kolei przepis art. 19a ust. 3 u.p.t.u. stanowi, że usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Z powyższego przepisu wynika, że jeżeli dochodzi do świadczenia usług ciągłych i dla tych usług strony ustalą w umowie następujące po sobie terminy rozliczeń, czyli okresy rozliczeniowe, wówczas usługi będą uznawane za wykonane z końcem każdego okresu rozliczeniowego, a w konsekwencji obowiązek podatkowy będzie powstawał z końcem każdego okresu rozliczeniowego.

Przepisy regulujące podatek od towarów i usług nie definiują pojęcia "sprzedaży o charakterze ciągłym". Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 935/11 odniósł się do tego pojęcia następująco: "sprzedaż o charakterze ciągłym (...) polega na świadczeniach ciągłych podatnika, obejmujących pewne stałe zachowania w czasie trwania stosunku obligacyjnego, zaspokajające interes odbiorcy tych świadczeń, poprzez ich trwały - pod względem czasowym i funkcjonalnym - charakter oraz cechujące się niemożliwością wyodrębnienia powtarzających się czynności podatnika, co jest charakterystyczne dla świadczeń ciągłych (okresowych)".

W związku z powyższym sformułować można wniosek, iż jako sprzedaż ciągłą można uznać każdą usługę, która jest stale w fazie wykonywania, co oznacza, że wykonywana jest nieprzerwanie przez czas trwania umowy i w której jednoznacznie można określić jedynie moment rozpoczęcia jej świadczenia, natomiast moment jej zakończenia rozumianego jako definitywne wykonanie, nie jest z góry określony. Jest on wyznaczony przez datę obowiązywania umowy między kontrahentami.

Jak wynika ze stanu faktycznego usługi promocyjno-marketingowe świadczone przez spółkę na rzecz klientów są usługami ciągłymi i jak wskazał wnioskodawca, nie sposób zatem wyróżnić pojedynczych świadczeń wchodzących w zakres tych usług, nie da się tym samym wyróżnić momentu zakończenia wykonywania jakiejś części tych usług.

W związku z powyższym stwierdzić należy - jak słusznie zauważa skarżąca - obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia opisanych usług ciągłych należy rozpatrywać na podstawie art. 19a ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 19a ust. 3 u.p.t.u.

W nn. sprawie istotne pozostaje stanowisko oraz rozważania, które na tle momentu powstania obowiązku podatkowego przy usługach budowlanych i budowlano - montażowych zaprezentował Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 2 maja 2019 r. w sprawie C-224/18 (Budimex).

Przywołane w tym wyroku argumenty Trybunału mogą mieć zastosowanie także w niniejszej sprawie dotyczącej usług promocyjno-marketingowych, gdyż sformułowane przez TSUE argumenty i oceny prawne nie są ograniczone do usług o budowlanym charakterze, lecz – odwołując się do uzgodnionego przez strony transakcji odbioru jako warunku odzwierciedlającego normy i standardy istniejące w dziedzinie, w której jest dokonywana usługa (pkt 35) – mają charakter ogólny. Nie ma zatem przesądzającego znaczenia, że w sprawie C-224/18 analiza prawna prowadzona była na tle sprawy dotyczącej opodatkowania usług budowlanych, gdy sprawa niniejsza ma za przedmiot opodatkowanie usług o charakterze promocyjno-marketingowych.

Zgodnie zaś z tezą ww. wyroku TSUE: "Artykuł 66 akapit pierwszy lit. c) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r., należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się on temu, by w wypadku braku wystawienia faktury dotyczącej świadczonych usług lub wystawienia jej z opóźnieniem formalny odbiór tej usługi był uważany za moment, w którym usługa ta została wykonana, gdy – tak jak w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym – państwo członkowskie przewiduje, że podatek staje się wymagalny z upływem terminu rozpoczynającego bieg w dniu, w którym została wykonana usługa, jeżeli, po pierwsze, formalność odbioru została uzgodniona przez strony w umowie wiążącej je postanowieniami umownymi odzwierciedlającymi rzeczywistość gospodarczą i handlową w dziedzinie, w której usługa jest wykonywana i po drugie, formalność ta stanowi materialne zakończenie usługi i ustala ostatecznie wysokość należnego świadczenia wzajemnego, co podlega zweryfikowaniu przez sąd odsyłający".

W wyroku tym Trybunał poddał analizie znaczenie postanowień umownych w kontekście określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonania robót budowlanych. Zwrócił w szczególności uwagę, że "O ile prawdą jest, że w odniesieniu do świadczenia usług budowlanych lub montażowych są one powszechnie uważane za wykonane w dacie materialnego zakończenia robót, to jednak dla zakwalifikowania transakcji jako "transakcji podlegającej opodatkowaniu" w rozumieniu dyrektywy VAT rzeczywistość gospodarcza i handlowa stanowi podstawowe kryterium dla stosowania wspólnego systemu VAT, które należy uwzględnić" (pkt 27).

Trybunał przypomniał, że podstawę opodatkowania odpłatnego świadczenia usług stanowi świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane z tego tytułu przez podatnika (pkt 33). W zakresie, w jakim nie jest możliwe określenie wynagrodzenia należnego od usługobiorcy przed dokonaniem przez niego odbioru usług budowlanych lub budowlano-montażowych, podatek od tych usług nie może stać się wymagalny przed owym odbiorem (pkt 34).

Z powyższego wyroku Trybunału wynika zatem, że w zakresie, w jakim odbiór robót został uzgodniony w umowie o świadczenie usług – w sytuacji, gdy tego rodzaju warunek odzwierciedla normy i standardy istniejące w dziedzinie, w której jest dokonywana usługa – należy uznać, że formalność ta jest jako taka objęta usługą i że w związku z tym jest ona decydująca dla uznania, że owa usługa została rzeczywiście wykonana (por. wyrok NSA z dnia 15 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 1636/20, z dnia 10 września 2021 r., sygn. akt I FSK 1038/16, z dnia 26 maja 2021 r., sygn. akt I FSK 745/16, z dnia 18 lipca 2019 r. sygn. akt I FSK 65/16, z dnia 10 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1455/17, z dnia 25 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 1266/16 oraz z dnia 21 grudnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1164/21).

W rozpatrywanej obecnie sprawie powyższa charakterystyka usług znajduje wyraz m.in. w opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej okolicznościach, z których jasno wynika, że formalność w postaci uzyskania przez spółkę not informacyjnych od klienta jest uzgodniona przez strony w umowie. Spółka nie posiada własnych danych na temat realizowanych przez franczyzobiorców obrotów, ponieważ obroty te dokonywane są bez udziału spółki. Usługa spółki rozliczana jest więc w oparciu o dane o dokonanych zakupach, dostarczane przez klienta z własną dystrybucją, które muszą podlegać weryfikacji z danymi o sprzedaży towarów na rzecz poszczególnych franczyzobiorców, posiadanymi przez klientów. W wyniku konfrontacji danych o zakupach i danych o sprzedaży eliminowane są ewentualne błędy lub fałszywe informacje, dzięki czemu uzyskiwana jest informacja o rzeczywistych obrotach. Należy przy tym zaznaczyć, że sieć franczyzowa spółki składa się z wielu sklepów. Proces gromadzenia i weryfikacji danych o obrotach poszczególnych franczyzobiorców jest zatem dość długotrwały i skomplikowany. W konsekwencji informację o należnym spółce wynagrodzeniu trafiają do niej po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego, a w niektórych przypadkach później niż 15 dni następującego miesiąca po miesiącu, w którym spółka wykonywała usługę. Wobec powyższego spółka w zawieranych z klientami umowach, uzależniła długość trwania okresów rozliczeniowych od, uzyskania przez spółkę not informacyjnych o należnym jej wynagrodzeniu. Definiując w jednej z zawartych umów okres rozliczeniowy jako "Okres rozliczeniowy rozpoczyna się pierwszego dnia następującego po dniu zakończenia poprzedniego okresu rozliczeniowego, dzień zakończenia okresu rozliczeniowego to dzień, w którym Producent (Klient) zakomunikuje Spółce akceptację wyliczonego na podstawie Danych wynagrodzenia, nie później jednak niż 15 - sty dzień drugiego miesiąca, licząc od zakończenia okresu referencyjnego, z którego pochodzą dane o obrotach.

Sąd zatem oceniając prawidłowość stanowiska organu interpretacyjnego, wskazuje na konieczności uwzględnienia w niniejszej sprawie prounijnej wykładni przepisów dotyczących podatku VAT, z uwzględnieniem ww. wyroku Trybunału z dnia 2 maja 2019 r., która zakłada ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT z uwzględnieniem charakteru świadczonych przez skarżącą usług oraz charakteru i znaczenia odbioru dokonywanego przez jej klienta, wynikających z postanowień umownych łączących strony, a także zasad istniejących na rynku świadczenia tego rodzaju usług.

Zatem w przedmiotowej sprawie uzależnienie końca okresu rozliczeniowego od otrzymania przez spółkę informacji o należnym jej wynagrodzeniu nie stoi na przeszkodzie w stosowaniu art. 19a ust. 3 u.p.t.u. i tym samym obowiązek podatkowy dla usług marketingowych świadczonych przez spółkę będzie powstawał z ostatnim dniem okresu rozliczeniowego ustalonego w umowie.

W świetle powyższego zarzut skargi dotyczący naruszenia przez organ art. 19a ust. 1 i 3 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię zasługuje na uwzględnienie.

6. Odnosząc się z kolei do sformułowanych w skardze zarzutów naruszenia przepisów o.p. wskazać należy, że zgodnie z art. 14b § 3 o.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Podkreślić trzeba, że specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ wydający taką interpretację może "poruszać się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). O ile w ramach zwykłego postępowania podatkowego, prowadzonego na podstawie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej, organ podatkowy obowiązany jest do ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych, rzeczywiście zaistniałych (zgodnie z art. 122 o.p.), o tyle zadanie organu interpretacyjnego zawężone jest do analizy okoliczności podanych we wniosku (por. wyrok NSA z 20 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 897/10).

Organ interpretacyjny, obowiązany jest w pierwszej kolejności stwierdzić, czy we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w sposób wyczerpujący, pełny i kompleksowy przedstawiono określony stan faktyczny i co się z tym wiąże, czy w oparciu o ten stan możliwa jest ocena stanowiska wnioskodawcy (ocena prawna przedstawionego stanu faktycznego).

Wynikający z art. 14b § 3 o.p. wymóg, aby stan faktyczny przedstawiony we wniosku był wyczerpujący wiąże się z koniecznością podania wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. Organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku. Na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej organy podatkowe nie są uprawnione ani do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego, ani też do udzielania interpretacji w obszarze regulacji prawnych, które nie zostały przedstawione w stanowisku wnioskodawcy odnośnie do podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z 29 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1523/10).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy Sąd zgodził się ze skarżącą, iż organ przyjął (w pewnym zakresie) inny stan faktyczny aniżeli ten, który został przedstawiony przez nią we wniosku. Organ wykroczył poza zakres opisanego przez skarżącą stanu faktycznego, jednakże naruszenie to nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy, dlatego też nie stało się powodem uchylenia zaskarżonej interpretacji.

Zasadnie wskazuje skarżąca, że w wydanej interpretacji organ wywiódł, iż "Z opisu sprawy wynika zatem, że dane do wyliczenia należnego wynagrodzenia są możliwe do uzyskania już w chwili obrotu, zaś noty informacyjne czy weryfikacja danych stanowią jedynie posumowanie, gdyż ewentualne rozbieżności są powodowane błędami danych, a nie ich brakiem." Tymczasem jak wskazywała skarżąca bazuje ona każdorazowo na danych otrzymywanych od podmiotów zewnętrznych (oznacza to, że nie posiada własnych danych wymaganych do ustalenia należnego jej wynagrodzenia). Organ zatem dokonał założenia, iż skarżąca jest w posiadaniu danych wymaganych do ustalenia należnego wynagrodzenia, co nie wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Uchybienie to jednakże nie miało wpływu na wynik sprawy, albowiem z uzasadnienia stanowiska organu wynika, że to czy skarżąca uzyskuje te dane wcześniej tzn. już w chwili obrotu czy też nie, pozostaje bez znaczenia dla przyjętego rozstrzygnięcia. Organ wskazuje, bowiem jednocześnie, iż okoliczność, że skarżąca nie dysponuje danymi umożliwiającymi ustalenie podstawy opodatkowania, nie może determinować uznania, że usługa jest wykonana w momencie wskazanym we wniosku.

8. Rozpatrując sprawę ponownie organ interpretacyjny będzie związany zajętym w niniejszym wyroku stanowiskiem, co do wykładni przepisów prawa materialnego.

Biorąc powyższe pod uwagę, sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.- p.p.s.a.).

O zwrocie kosztów postępowania na rzecz skarżącej sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687), przy czym uwzględnił uiszczony wpis należny od skargi - 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej (doradcy podatkowego) - 480 zł i uiszczoną opłatę skarbową od pełnomocnictwa - 17 zł.