Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 557/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2024-10-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 72 par. 1 pkt 1, art. 78 par. 1, art. 78 par. 3 pkt 1
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Irena Wesołowska /spr./, Protokolant Specjalista Beata Jarecka, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 października 2024 r. sprawy ze skargi R.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 10 maja 2024 r., nr 2201-IOD-1.4102.36.2024.3 w przedmiocie oprocentowania nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 10 maja 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: Dyrektor IAS) działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 w związku z art. 33 § 1, art. 33d § 2, art. 33f, art. 72, art. 78 § 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.) – dalej jako: "O.p." po rozpatrzeniu odwołania R.S. (dalej: Strona, Skarżący) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Starogardzie Gdańskim (dalej: Naczelnik US) z dnia 8 marca 2024 r. określającej wysokość oprocentowania nadpłaty w wysokości 178.530 zł uchylił decyzję Naczelnika US i określił wysokość oprocentowania nadpłaty w wysokości 179.088 zł.

Powyższe rozstrzygnięcie zostało wydane w następującym stanie faktycznym sprawy:

W toku prowadzonej wobec Strony kontroli celno-skarbowej Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni wydał w dniu 13 października 2022 r. decyzję określającą przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. w wysokości 2.465.331 zł, a także orzekł o zabezpieczeniu na majątku Strony- przed wydaniem decyzji określającej wysokość ww. zobowiązania podatkowego - kwoty 2.388.000 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę od tego zobowiązania, wyliczonymi na dzień wydania decyzji w wysokości 1.131.847 zł.

Pismem z dnia 28 października 2022r. Skarżący wniósł do Naczelnika US o przyjęcie dobrowolnego zabezpieczenia przybliżonej kwoty zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok w wysokości 2.388.000 zł oraz przybliżonej kwoty należnych odsetek za zwłokę od ww. zaległości w łącznej wysokości 1.131.847 zł naliczonych na 13.10.2022 roku, w formie uznania ww. kwoty na rachunku depozytowym organu podatkowego.

W dniu 21 listopada 2022r. Skarżący dokonał wpłaty kwoty 3.519.847 zł na rachunek oprocentowany w NBP tytułem "wpłata na dobrowolne zabezpieczenie decyzji numer 328000- CKK-5.4251.1.2022.3".

Postanowieniem z dnia 25 listopada 2022r. Naczelnik US przyjął zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno- Skarbowego w Gdyni z dnia 14 października 2022r. w łącznej kwocie 3.519.847,00 zł w formie uznania kwoty na rachunku depozytowym organu podatkowego.

W dniu 7 grudnia 2022 r. Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni wydał decyzję, którą określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok:

• na ogólnych zasadach w wysokości 2.407.396,00 zł,

• od dochodów z działalności gospodarczej w trybie art. 30c ustawy o PIT w wysokości 56.895,00 zł,

• od przychodów z usług najmu rozliczanych w formie ryczałtu w wysokości 1.040,00 zł.

Postanowieniem z dnia 29 grudnia 2022r. Naczelnik US nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni z 7 grudnia 2022r.

Na poczet zobowiązania wynikającego z decyzji z dnia 7 grudnia 2022r., w dniu 12 stycznia 2023r. zaliczono środki pozostające na oprocentowanym koncie depozytowym Urzędu Skarbowego w Starogardzie Gdańskim w wysokości 3.529.894,05 zł (3.519.847,00 zł stanowiła wpłata Skarżącego na rachunek depozytowy, zaś 10.047,05 zł stanowiła kwota odsetek skapitalizowanych).

Ponadto Skarżący w dniu 13 stycznia 2023 r. dokonał wpłaty 33.800,00 zł tytułem "DEC NUCS; RYGOR 2218-SEW.4251.38.2022".

Decyzją z dnia 21 kwietnia 2023r. Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno- Skarbowego w Gdyni uchylił decyzję organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 rok, z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego.

W konsekwencji w dniu 28 kwietnia 2023r. Naczelnik US dokonał zwrotu na konto Skarżącego kwoty 3.562.594,13 zł, na którą składały się:

- 3.519.847,00 zł - kwota wpłacona przez Skarżacego na rachunek depozytowy,

-10.047,05 zł - odsetki naliczone przez bank od kwoty przechowywyanej na rachunku depozytowym,

- 33.800,00 zł - kwota wpłacona przez Skarżącego na mikrorachunek podatnika,

- 6,60 zł - kwota wpłacona przez Skarżącego na mikrorachunek podatnika.

Pismem z dnia 12 maja 2023r. Skarżący wniósł o zwrot odsetek od podatku nadpłaconego w związku z umorzeniem postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016r.

Naczelnik US, po kolejnym rozpoznaniu złożonego wniosku, decyzją z dnia 8 marca 2024 r. określił Skarżącemu wysokość oprocentowania nadpłaty w wysokości 178.530,00 zł.

Z uzasadnienia decyzji Naczelnika US wynika, że zwrot nadpłaty z oprocentowaniem nastąpił w dniach 28 kwietnia 2023r., 20 lipca 2023r. oraz 13 grudnia 2023r. Oprocentowanie zostało naliczone od kwot wpłat zaksięgowanych na mikrorachunku podatkowym Skarżącego (3.519.847,00 zł - kwota przekazana w dniu 12 stycznia 2023r. z konta depozytowego oraz 33.800,00 zł - wpłata Skarżącego na mikrorachunek podatkowy w dniu 13 stycznia 2023r., przy wyliczaniu kwoty odsetek nie uwzględniono kwoty odsetek naliczonych przez bank za okres przechowywania środków Skarżącego na rachunku depozytowym). Oprocentowanie zostało naliczone za okres przechowywania środków Skarżącego na jego mikrorachunku podatkowym.

Od powyższej decyzji Strona złożyła odwołanie, w którym wskazano, że Naczelnik US błędnie przyjął, że odsetki powinny być naliczane od dnia 12 stycznia 2023r. Zdaniem Strony właściwym momentem rozpoczęcia naliczania odsetek jest dzień wpłaty nienależnego podatku, tj. dzień 21 listopada 2022r.

Dyrektor IAS, po rozpatrzeniu przedmiotowej sprawy w postępowaniu odwoławczym, decyzją z dnia 10 maja 2024 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i orzekając co do istoty sprawy określił Skarżącemu wysokość oprocentowania nadpłaty - wynikającej z wyeliminowana z obrotu prawnego decyzji Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni z dnia 7 grudnia 2022r. w kwocie 179.088,00 zł.

Dyrektor IAS wyjaśnił, że wśród sposobów powstania nadpłaty w art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej ustawodawca nie wskazał, że za nadpłatę należy uznać kwoty wpłacone przez podatnika na rachunku depozytowym organu podatkowego w ramach dobrowolnego zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji organu podatkowego.

Kwoty wpłaconej przez Stronę w ramach dobrowolnego zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego nie można także uznać za kwotę nadpłaconego lub nienależnie pobranego podatku (art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

Nadpłata w rozumieniu przepisu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej powstaje wtedy, gdy świadczenie nie powinno w ogóle mieć miejsca (świadczenie nienależne) albo świadczenie podatkowe opiewa na wyższą wartość, aniżeli wynika to z treści przepisów prawa podatkowego (świadczenie nadpłacone). Tymczasem wpłata dokonana przez Skarżącego miała swoją podstawę w postaci decyzji Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni z dnia 13 października 2202r. o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego.

Dyrektor IAS wskazał, że celem zabezpieczenia zarówno przymusowego (na podstawie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji) jak i dobrowolnego (na podstawie ustawy Ordynacja podatkowa) nie jest wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, co jednoznacznie wynika z treści art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej. Za takim rozumieniem zabezpieczenia przemawia także treść art. 54 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Gdyby wpłaty dokonywane na poczet zabezpieczenia powodowały wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, nie byłoby potrzeby wyłączać czasokresu zabezpieczenia z naliczania odsetek za zwłokę.

Odnośnie zabezpieczenia przymusowego organ odwoławczy zauważył, że różnicę pomiędzy egzekucją i zabezpieczeniem ustawodawca podkreślił już w art. 1 pkt 2 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2023, poz. 2505 ze zm.) wskazując, że ustawa określa prowadzone przez organy egzekucyjne postępowanie i stosowane przez nie środki przymusu służące doprowadzeniu do wykonania lub zabezpieczenia wykonania obowiązków, o których mowa w art. 2.

Jak podkreślił Dyrektor IAS orzecznictwie i w doktrynie podkreśla się również, że oprocentowanie należne jest w prawie podatkowym wyłącznie wówczas, gdy jednoznacznie wynika to z przepisów prawa. A żaden przepis nie przewiduje obowiązku wypłacenia przez organ podatkowy oprocentowania kwoty wpłaconej przez podatnika na rachunek depozytowy organu podatkowego w ramach dobrowolnego zabezpieczenia zobowiązania wynikającego z decyzji organu podatkowego.

Biorąc powyższe pod uwagę Dyrektor IAS zaakceptował stanowisko Naczelnika US, że oprocentowanie przysługuje Skarżącemu jedynie za okres od zaksięgowania wpłat na mikrorachunku podatkowym, tj. od dnia 12 stycznia 2023r.

Jednocześnie Dyrektor IAS stwierdził, że przy wyliczaniu kwoty odsetek organ I instancji nie uwzględnił kwoty 10.047,05 zł stanowiącej kwotę odsetek naliczonych przez bank za okres przechowywania środków Skarżącego na rachunku depozytowym - tj. za okres od dnia 22 listopada 2022r. (data wpłaty) do dnia 11 stycznia 2023r. (od dnia poprzedzającego przekazanie kwoty na mikrorachunek podatkowy).

Tymczasem kwota ta winna była być uwzględniona przy wliczeniu oprocentowania, bowiem oprocentowanie środków zgromadzonych na rachunku depozytowym w banku jest wynagrodzeniem przysługującym deponentowi za czas przechowywania jego środków na rachunku bankowym. Jako takie powinno być traktowane tak samo jak inne kwoty wpłacone na mikrorachunek podatkowy, co skutkowało uchyleniem decyzji organu I instancji i określeniem wysokości oprocentowania w kwocie 179.088,00 zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący zaskarżył ww. decyzję w całości wnosząc o uchylenie decyzji organów I i II instancji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1. Przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj.:

a. art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 77§ 1 pkt 3 O.p. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niezastosowanie norm wynikających z ww. przepisów i określenie wysokości oprocentowania nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2016 w zaniżonej kwocie, przez przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie momentem od którego Skarżącemu przysługuje oprocentowanie nadpłaty jest dzień 12 stycznia 2023 r., to jest moment, w którym Organ dokonał technicznej czynności przelewu nadpłaty z rachunku depozytowego na mikrorachunek podatkowy, a nie dzień wpłaty przez Podatnika podatku, to jest 22 listopada 2022 roku;

b. art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 77§ 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r., nr 78, poz. 483 ze zm., dalej: "Konstytucja RP") poprzez ich niezastosowanie i przyjęcie, że w przypadku gdy nadpłata wynika z wpłaty kwot podatku wynikających z decyzji zabezpieczającej, ale dokonana została na skutek lub w związku z działaniami organu zmierzającymi do zastosowania środka egzekucyjnego jeszcze przed

wydaniem wykonalnej decyzji określającej - oprocentowanie od takiej nadpłaty nie jest należne. Pominięto zatem, że z art. 78 § 1 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP wynika autonomiczna względem art. 78 § 3 O.p. norma prawna, że w przypadku stwierdzenia nadpłaty wynikającej wyłącznie z działań organów podatkowych zwrot nadpłaty następować winien wraz z oprocentowaniem od chwili dokonania wpłaty kwot na poczet podatku. Brak zastosowania takiej zasady spowodował naruszenie wynikającej z Konstytucji RP zasady równości wobec prawa, która polega na tym, że osoby znajdujące w relewantnie podobnych z punktu widzenia prawa sytuacjach winny być traktowane przez władze tak samo - w przedmiotowej sprawie ten, kto dokonał niezwłocznej wpłaty na podstawie decyzji określającej winien być traktowany na równi z tym, kto chcąc uchronić się przed postępowaniem egzekucyjnym dokonał niezwłocznej wpłaty podatku na podstawie wadliwej decyzji zabezpieczającej.

c. art. 78 § 3 pkt 1 w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 77§ 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 31 ust. 3 i art. 2 Konstytucji RP poprzez uznanie, że w przedmiotowej sprawie momentem od którego należy naliczać oprocentowanie nadpłaty jest dzień 12 stycznia 2023 r., to jest moment, w którym Organ dokonał technicznej czynności przelewu nadpłaty z rachunku depozytowego na mikrorachunek podatkowy, a nie dzień wpłaty przez Podatnika podatku, to jest 22 listopada 2022 roku czym przekroczono zasadę ograniczenia konstytucyjnych wolności i praw. Przyjmując bowiem taką wykładnię organy podatkowe mogą dowolnie, bez żadnych konsekwencji, wydając nawet wadliwie decyzję zabezpieczającą, zmierzać do stosowania wobec Podatnika środków egzekucyjnych - co stanowi nieproporcjonalną i niecelową ingerencję w wolności i prawa podatnika.

2. Przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a. art. 121 w zw. z art. 235 O.p. także w zw. z art. 2a O.p. przez wydanie decyzji DIAS z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a przez to także zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika.

b. art. 233 § 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 235 O.p. poprzez wydanie Decyzji DIAS wprawdzie uchylającej Decyzję, jednak powielenie błędów Organu pierwszej instancji rozstrzygając sprawy co do jej istoty, to jest w obliczu wystąpienia przesłanek dla uchylenia Decyzji pierwszej instancji zgodnie z wnioskiem odwołania, w szczególności, w związku z naruszeniem przez Organ:

i. przepisów prawa materialnego, tj.: art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 77§ 1 pkt 3 O.p. w związku z art. 32 ust. 1, 31 ust. 3 i art. 2 Konstytucji RP;

ii. przepisów prawa procesowego, tj.: art. 121 O.p..

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga podlega oddaleniu.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

W niniejszej sprawie poza sporem pozostaje, że Skarżącemu przysługuje prawo do oprocentowania nadpłaty w związku z dokonanymi wpłatami na poczet podatku wynikającego z decyzji Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni z dnia 7 grudnia 2022r., która została następnie wyeliminowana z obrotu prawnego.

Kwestią sporną pozostaje jednak, jak trafnie zauważył Dyrektor IAS czy takie oprocentowanie powinno być wypłacone od kwoty wpłaconej przez Skarżacego na rachunek depozytowy organu podatkowego na poczet zabezpieczenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016r. - za czas pozostawania środków na tym rachunku, a jeżeli tak to od którego dnia. Zdaniem Skarżącego winien być to dzień wpłaty kwoty zabezpieczenia na rachunek depozytowy, tj. 21 listopada 2022r., podczas gdy organy podatkowe uznały za ten dzień moment przelewu pieniędzy z rachunku depozytowego na mikrorachunek podatnika.

Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Stosownie do art. 73 § 1 pkt 1 O.p. nadpłata powstaje, z zastrzeżeniem, z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej.

W myśl art. 78 § 1 O.p. nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę, o których mowa w art. 56 § 1 O.p., pobieranych od zaległości podatkowych.

Przepisy Ordynacji podatkowej przewidują szczególne przypadki, w których organ podatkowy obowiązany jest naliczyć oprocentowanie od powstałej nadpłaty. Oprocentowanie nadpłaty, o którym mowa w art. 78 § 1 O.p. stanowi formę zrekompensowania podatnikowi uprawnionemu do otrzymania zwrotu nadpłaty, dysponowania przez wierzyciela podatkowego nieprzysługującymi mu środkami finansowymi. Nadpłaty podlegają oprocentowaniu, co przewiduje art. 78 § 1 O.p. Oprocentowanie nadpłaty nie jest jednak ogólnym uprawnieniem podatnika do wskazanej rekompensaty, lecz przewidzianą przez przepisy obowiązującego prawa w ściśle określonych sytuacjach specyficzną formą wynagrodzenia podatnika. Mimo więc, że treść art. 78 § 1 O.p. może sugerować, że oprocentowaniu podlega każda nadpłata, to jednak faktycznie oprocentowanie to przysługuje w ściśle określonych przez prawo przypadkach (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 sierpnia 2023 r., sygn. akt III FSK 4840/21, publ LEX nr 3601945) .

Przepis art. 78 § 1 O.p. stanowi, że nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę, o których mowa w art. 56 § 1, pobieranych od zaległości podatkowych. Z kolei art. 78 § 3 O.p., określając moment czasowy, od kiedy powstaje oprocentowanie, określa jednocześnie szczegółowe jego przypadki.

W art. 78 § 3 pkt 1 O.p. zapisano, że oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 i 3 - od dnia powstania nadpłaty, a jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji.

W art. 73 § 3 pkt 1 O.p. wskazano, że nadpłata powstaje, z zastrzeżeniem § 2, z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej.

Ustawodawca w art. 78 § 1 O.p. posłużył się określeniem "nadpłaty podlegają oprocentowaniu", co oznacza, iż oprocentowanie jest obligatoryjnie związane z instytucją nadpłaty, w tych wszystkich przypadkach, kiedy ustawodawca przewiduje jego istnienie. Z jednej bowiem strony w art. 78 O.p. następuje szczegółowe wyliczenie przypadków oprocentowania nadpłaty, z drugiej zaś w tych właśnie sytuacjach ma ono charakter obligatoryjny.

Jeżeli zatem wystąpi instytucja nadpłaty - w przypadkach określonych w art. 78 § 3 O.p., to oprocentowanie zaistnieje bezwzględnie wraz z nią (por. m.in. wyroki: z 13.03.2014 r., sygn. akt I SA/Kr 2221/13, z 18.05.2010 r., sygn. akt II FSK 68/09, z 14.03.2013 r., sygn. akt I FSK 634/12).

Odnosząc się do możliwości oprocentowania kwoty zabezpieczonej na podstawie art. 78 O.p. - należy zauważyć, że zgodnie z treścią art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, (...) jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane. Zabezpieczenia - jak stanowi art. 33 § 2 O.p. - można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji określającej lub ustalającej jego wysokość lub określającej wysokość zwrotu podatku.

Zabezpieczenie może zostać dokonane w dwojaki sposób: (1) na podstawie przepisów ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tj. Dz.U. z 2022 r., poz. 479 ze zm.) - w oparciu o zarządzenie zabezpieczenia, (2) dobrowolnie na wniosek strony na podstawie art. O.p..

Jak wynika z orzecznictwa oraz stanowiska doktryny, zasadniczym celem zabezpieczenia nie jest przymusowy pobór podatków (jest to celem postępowania egzekucyjnego), lecz zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Postępowanie zabezpieczające ma umożliwić skuteczne wyegzekwowanie należności podatkowych od podmiotów zobowiązanych i ma charakter postępowania pomocniczego w stosunku do postępowania egzekucyjnego. W wyniku wykonania zabezpieczenia organ egzekucyjny nabywa prawo rozporządzania składnikiem majątkowym zobowiązanego w zakresie niezbędnym do zabezpieczenia wykonania przez niego obowiązku objętego zarządzeniem zabezpieczenia. Oznacza to, że w przypadku środków pieniężnych przelanych na jego rachunek depozytowy ma prawo ich zatrzymania do czasu uzyskania możliwości przymusowego wykonania obowiązku. Zabezpieczenie nie może i nie prowadzi do przymusowego wykonania obowiązku (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18.10.2011 r.,SK2/10).

Natomiast jak wynika z art. 21 O.p., zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, podatek w niej wykazany jest podatkiem do zapłaty. Jeżeli natomiast w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik nie zapłacił podatku, nie złożył deklaracji lub wysokość zobowiązania jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

Decyzja zabezpieczająca wydana na podstawie art. 33 O.p. nie jest decyzją określająca, o której mowa w art. 21 O.p.. Tym samym dokonane na podstawie decyzji określającej zabezpieczenie nie może powodować wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 59 § 1 O.p..

Przy czym pojęcie nadpłaty zostało w art. 72 O.p. zdefiniowane poprzez wyliczenie (definicja zakresowa). Wśród sposobów powstania nadpłaty w art. 72 § 1 O.p. nie został wymieniony zwrot kwoty uznanej na rachunku depozytowym organu podatkowego w wyniku uchylenia decyzji o zabezpieczeniu. Nie można zatem uznać, że sytuacja taka jest równoznaczna z zapłatą nienależnego podatku, o której mowa w art. 72 § 1 pkt 1 O.p..

Przede wszystkim stwierdzić należy, że ustawodawca odróżnia wpłatę dokonaną na poczet zabezpieczenia od wpłaty dokonanej na poczet podatku. Rozróżnienie to wynika m.in. z treści art. 54 § 1 pkt 1 w związku z art. 51 § 1 i art. 53 § 1 O.p.. Gdyby bowiem przyjąć, że uznanie kwoty na rachunku organu egzekucyjnego jest równoznaczne z wykonaniem zobowiązania podatkowego, którego wykonanie miało zostać w ten sposób zabezpieczone, to zbędna byłaby regulacja art. 54 § 1 pkt 1 O.p.. Podatek zostałby bowiem zapłacony w dacie zajęcia zabezpieczającego, a tym samym od tej daty nie biegłyby dalej odsetki za zwłokę i nie byłoby potrzeby odrębnego uregulowania, że za okres zabezpieczenia nie nalicza się odsetek za zwłokę, jeżeli kwota zabezpieczenia została zaliczona na poczet zaległości podatkowych. Ponadto wśród zdarzeń powodujących wygaśnięcie zobowiązania podatkowego (art. 59 § 1 O.p.) nie wymieniono wykonania decyzji o zabezpieczeniu poprzez uznanie kwoty na rachunku depozytowym organu egzekucyjnego. Środki na rachunku depozytowym jedynie zabezpieczają wykonanie zobowiązania (którego wysokość jest określona tylko w sposób przybliżony), nie prowadzi do jego uregulowania i wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, a jedynie może spowodować nienaliczanie odsetek za zwłokę w przypadku określonym w art. 54 § 1 pkt 1 O.p.. W przypadku zapłaty podatku nienależnego lub w wysokości wyższej od należnej wpłata zostaje dokonana przez podatnika z przekonaniem, że w jej wyniku wygaśnie zobowiązanie podatkowe oraz że jest ona definitywna.

Należy także zauważyć, że w § 21 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 2010 r. w sprawie sposobu prowadzenia gospodarki finansowej jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych (tj. Dz.U. z 2019 r., poz. 1718) przewidziano, że oprocentowanie sum depozytowych powiększa ich wartość. Oznacza to, że kwota zabezpieczenia w okresie jej przechowywania na rachunku depozytowym podlega zwiększeniu o odsetki naliczane na rachunku bankowym. Tym samym ustawodawca w odniesieniu do kwot przekazanych jako zabezpieczenie na rachunek organu przyjął zasadę, że są one zwracane wraz z oprocentowaniem naliczanym zgodnie z zasadami obowiązującymi odnośnie kwot zgromadzonych na rachunkach bankowych. Jest to zasada odmienna niż przyjęta w przypadku oprocentowania nadpłaty podatku, powodująca jednak zwiększenie kwoty zwróconej. Brak jest podstaw do przyjęcia, że w przypadku zwrotu środków pieniężnych przekazanych jako zabezpieczenie z uwagi na uchylenie decyzji o zabezpieczeniu, podatnikowi przysługiwałoby zarówno oprocentowanie wynikające z zasad prowadzenia rachunku bankowego, jak i oprocentowanie właściwe dla nadpłaty.

Kwota zabezpieczona na poczet należności podatkowych objęta została reżimem przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i nie jest tożsama z nadpłatą podatku. Wobec zaś uchylenia zabezpieczenia przedmiotowa kwota, jako kwota zabezpieczona w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie utraciła tego charakteru i należało ją zwrócić, jako kwotę zabezpieczoną, a nie jako nadpłatę podatku, wraz z oprocentowaniem udzielonym przez bank stosownie do treści art. 165 § 2 i 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Prawidłowo zatem organy obu instancji stwierdziły, że w niniejszej sprawie nie było podstaw prawnych do oprocentowania kwoty zabezpieczonej na poczet zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. na podstawie art. 78 O.p.

W sprawie nie doszło również do naruszenia norm konstytucyjnych, albowiem zaskarżone decyzje mają umocowanie w obowiązujących przepisach prawa.

Podsumowując, ocena zaskarżonej decyzji nie dała Sądowi podstaw do jej wyeliminowania z obrotu prawnego. W przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego ani procesowego w sposób mogący odnieść wpływ na istotę rozstrzygnięcia.

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, uznając ją za bezzasadną.