Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 36/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2023-07-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 5b ust. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Teza: Sąd wskazuje ponadto, że zgodnie art. 14b §  5b ust. 1 O.p, odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1. Powyższe oznacza, że jeżeli pozostałe elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, nie mogą stanowić czynności lub elementu czynności określonej w art. 119a § 1 o.p. DIKS powinien wydać interpretacje indywidualną w tym zakresie.

TEZY

Sąd wskazuje ponadto, że zgodnie art. 14b §  5b ust. 1 O.p, odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1. Powyższe oznacza, że jeżeli pozostałe elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, nie mogą stanowić czynności lub elementu czynności określonej w art. 119a § 1 o.p. DIKS powinien wydać interpretacje indywidualną w tym zakresie.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Piotr Kieres, Sędziowie Sędzia WSA Marta Semiczek, Asesor WSA Iwona Solatycka (sprawozdawca), po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 11 lipca 2023 r. sprawy ze skargi A S.A. z siedzibą we W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 listopada 2022 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.120.2018.13.SH w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej I. uchyla zaskarżone postanowienie w całości i poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 sierpnia 2022 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.120.2018.12.SG; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 597 zł (pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Z akt sprawy wynika, że w dniu 29 marca 2018 r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej organ podatkowy, organ interpretacyjny, DIKS) wniosek złożony przez A. S.A. z siedzibą we W. (dalej: Wnioskodawca, Spółka, Podatnik, Skarżąca) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe: wnioskodawca jest spółką akcyjną i podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, który prowadzi działalność deweloperską. Działalność deweloperska Wnioskodawcy jest prowadzona w formie spółek celowych w których Wnioskodawca posiada udział kapitałowy. Spółki celowe funkcjonują w formie spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, spółek komandytowo - akcyjnych oraz spółek komandytowych (dalej: spółki celowe). Wnioskodawca posiada prawa ochronne na znaki towarowe w rozumieniu ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2017r., poz. 776). Są to prawa ochronne związane z marką "A." do znaków o charakterze słownym oraz słowno-graficznym (dalej: znaki towarowe).

Historia powstania, rozwoju i zmian właścicielskich znaków towarowych przedstawia się następująco. Znaki towarowe zostały wymyślone i zaprojektowane w latach 90-tych XX wieku. Pierwszym właścicielem znaków towarowych była A.(1) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S., która następnie rozwijała znaki towarowe przez kolejne 30 lat prowadząc aktywną ich promocję i marketing. W 1996 r. spółka zmieniła nazwę na A.(2) sp. z o.o., by następnie w 2008 r. przekształcić się w spółkę komandytowo-akcyjną w trybie art. 551 i nast. ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000r., Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej: ksh).

W latach 2010 - 2013 spółka komandytowo-akcyjna uzyskiwała prawa do znaków towarowych w drodze ich rejestracji w Urzędzie Patentowym (prawa ochronne do dwóch znaków oraz prawo ze zgłoszenia znaku towarowego do rejestracji). W sierpniu 2013 r. prawa do znaków towarowych zostały sprzedane przez spółkę komandytowo-akcyjną na rzecz spółki P. sp. z o.o.

Po zakupie znaków towarowych, P. Sp. z o.o. została przekształcona w spółkę akcyjną, w formie której prowadzi obecnie działalność Wnioskodawca. Przekształcenie miało miejsce w kwietniu 2015 r. (wpis przekształcenia w Krajowym Rejestrze Sądowym) i odbyło się w trybie art. 551 i nast. ksh. W dacie sprzedaży praw do znaków towarowych, zbywca (spółka komandytowo-akcyjna) był spółką bezpośrednio zależną od P. Sp. z o.o. W dacie sprzedaży praw do znaków towarowych, zbywca tj. spółka komandytowo-akcyjna nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, jak również po dacie sprzedaży praw do znaków nie zaistniało zdarzenie, które mogłoby spowodować opodatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży znaków towarowych po stronie Wnioskodawcy lub poprzednika prawnego Wnioskodawcy. Prawa ochronne do znaków zostały wprowadzone przez Wnioskodawcę do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Obecnie, Wnioskodawca udostępnia (licencjonuje) znaki towarowe na podstawie umów dotyczących korzystania ze znaku towarowego zawartych ze spółkami celowymi. Spółka obciąża spółki celowe opłatą licencyjną z tytułu korzystania z tych znaków. Prawa ochronne na znaki towarowe podlegają amortyzacji podatkowej jako wartości niematerialne i prawne, zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 6 oraz art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. 2017 r., poz. 2343 ze zm.; dalej: updop). Znaki towarowe nie zostały całkowicie zamortyzowane dla celów podatkowych. Opłaty licencyjne ponoszone przez spółki osobowe są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy na podstawie art. 15 ust. 1 updop w powiązaniu z art. 5 ust. 1 i 2 updop. Wnioskodawca chciałby wyjaśnić wątpliwości zaistniałe w związku ze stosowaniem znowelizowanych przepisów updop. Wnioskodawca podlega i na moment zaistnienia zdarzenia przyszłego objętego niniejszym wnioskiem podlegać będzie nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce w zakresie całości swoich dochodów.

W odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego sformułowano następujące pytania: czy art 16 ust. 1 pkt 64a updop ma zastosowanie do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych przez Wnioskodawcę od posiadanych praw ochronnych do znaków towarowych? Czy art. 16 ust. 1 pkt 73 updop ma zastosowanie do opłat licencyjnych związanych z wykorzystywaniem znaków towarowych ponoszonych przez spółki celowe, w których Wnioskodawca jest wspólnikiem?

Zdaniem Spółki art. 16 ust. 1 pkt 64a updop nie ma zastosowania do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych przez Wnioskodawcę od posiadanych praw ochronnych do znaków towarowych. Ponadto art. 16 ust. 1 pkt 73 updop nie ma zastosowania do opłat licencyjnych związanych z wykorzystywaniem znaków towarowych ponoszonych przez spółki celowe, w których Wnioskodawca jest wspólnikiem.

Organ podatkowy, działając na podstawie art. 14b § 5b i § 5c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; dalej: O.p.) -zwrócił się w niniejszej sprawie do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: Szef KAS) o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie elementów zawartych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.

W odpowiedzi na ww. wystąpienie, Szef KAS pismem z dnia 12 czerwca 2018 r. nr DKP4.8012.53.2018 wskazał, że przedstawione przez Wnioskodawcę zdarzenie stanowi w istocie zespół powiązanych czynności w rozumieniu art. 119f § 1 Ordynacji podatkowej, w ramach których można wyodrębnić w szczególności następujące elementy:

- wytworzenie Znaków towarowych przez spółkę bezpośrednio zależną od poprzednika prawnego Wnioskodawcy,

- nabycie od spółki bezpośrednio zależnej praw do Znaków towarowych przez poprzednika prawnego Wnioskodawcy, nieskutkujące powstaniem przychodu podatkowego po stronie spółki zależnej,

- zmiana formy prowadzenia działalności gospodarczej przez poprzednika prawnego - przekształcenie we Wnioskodawcę,

- wprowadzenie przez Wnioskodawcę praw ochronnych do znaków towarowych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych - w konsekwencji dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od znaków,

- faktyczne prowadzenie działalności przez Wnioskodawcę przez spółki bezpośrednio zależne i udzielanie im licencji na korzystanie ze znaków towarowych.

W opinii wskazano, że w zakresie elementów stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, zawartych we wniosku Wnioskodawcy o wydanie interpretacji indywidualnej, istnieje uzasadnione przypuszczenie, że może być ono przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. Zdaniem Szefa KAS nie można wykluczyć, że w niniejszej sprawie brak jest rzeczywistego uzasadnienia dla efektywnego i racjonalnego ekonomicznie oraz gospodarczo wykorzystania wartości niematerialnych i prawnych w sposób inny, niż tylko obliczony na możliwość dokonywania amortyzacji znaków towarowych, o których mowa we wniosku, a w konsekwencji na obniżenie wysokości należnego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych lub zawyżenie straty podatkowej przez Wnioskodawcę. Wskazane wyżej schematycznie działania przeprowadzane są - w opinii Szefa KAS - w celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności z art. 16b ust. 1 pkt 6 updop. Wskazano, że na mocy art. 16b ust. 1 pkt 6 updop odpisów amortyzacyjnych można dokonywać jedynie od wartości niematerialnych i prawnych, które zostały nabyte przez podatnika. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wyklucza więc amortyzację wartości niematerialnych i prawnych wytworzonych samodzielnie przez podatnika. Dzięki podjętym działaniom, w postaci nabycia praw ochronnych do znaków towarowych od spółek powiązanych. Wnioskodawca zyskał możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych od ww. wartości niematerialnych i prawnych. Powyższe pozwoliło Wnioskodawcy na zwiększenie kosztów podatkowych i tym samym zmniejszenie przychodu podlegającego opodatkowaniu lub powiększenie istniejącej straty. Działanie to z całą pewnością może być uznane za nakierowane na osiągnięcie korzyści podatkowej, sprzecznej z celem ustawy. Wolą ustawodawcy było bowiem wyłączenie wartości niematerialnych i prawnych wytworzonych we własnym zakresie z kręgu pozycji podlegających amortyzacji. Jednocześnie, dzięki przyjętemu schematowi, spółki celowe, zależne od Wnioskodawcy, mogą zaliczać do kosztów podatkowych opłaty licencyjne, ponoszone na rzecz Wnioskodawcy, obniżając w ten sposób wysokość ich zobowiązania podatkowego, bądź powiększając stratę podatkową. Również tego typu działanie może zostać uznane za sprzeczne z celem ustawy. Ponadto, przedstawiony sposób działania Wnioskodawcy wypełnia przesłanki sztuczności. W przedmiotowej sprawie poprzednik prawny Wnioskodawcy nabył prawa ochronne do znaków towarowych od podmiotu bezpośrednio kontrolowanego. Już ten fakt może wskazywać na sztuczność działania, mającą na celu stworzenie możliwości amortyzacji znaków, co jest działaniem sprzecznym z celem art. 16b ust. 1 pkt 6 updop. W ocenie Szefa KAS, zarówno dotychczasowe jak i planowane czynności związane z przedmiotowym znakiem towarowym powodują osiągnięcie stanu zbliżonego do stanu istniejącego przed ich dokonaniem (art. 119c § 2 pkt 3 O.p.). Zdaniem Szefa KAS można zasadnie przyjąć, że gdyby nie perspektywa osiągnięcia potencjalnej korzyści podatkowej, racjonalnie działający podmiot, nie zastosowałby tego sposobu działania (art. 119c § 1 O.p.). Trudno jest znaleźć obiektywnie uzasadnienie ekonomiczne dla dotychczasowych i planowanych czynności związanych z przedmiotowymi znakami towarowymi, poza spodziewaną korzyścią podatkową polegająca na stworzeniu możliwości amortyzacji znaków towarowych czy też generowaniu kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej i w efekcie zmniejszeniu obciążeń podatkowych. Dlatego też należy uznać, że istnieją uzasadnione podstawy do twierdzenia, że gdyby nie możliwość osiągnięcia potencjalnej korzyści podatkowej, racjonalnie działający podmiot, nie zastosowałby tego sposobu działania (art. 119c § 1 O.p.).

Po uzyskaniu przedmiotowej opinii Szefa KAS, DIKS postanowieniem z dnia 29 czerwca 2018 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.120.2018.2.MG odmówił wydania interpretacji indywidualnej, w oparciu o art. 13 § 2a O.p., art. 14b § 5b i § 5c O.p.

W ocenie organu interpretacyjnego uzasadnione jest przypuszczenie, że elementy przedstawionej we wniosku o interpretację czynności (a w istocie powiązanych ze sobą czynności - w rozumieniu art. 119f § 1 O.p. - na który składają się m.in.: nabycie praw ochronnych do znaków towarowych (wytworzone przez tę spółkę), zmiana formy prawnej Wnioskodawcy, czy udzielanie licencji na korzystanie ze znaków podmiotom powiązanym) mogłyby stanowić przedmiot decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. Organ wskazał, że analiza treści złożonego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej pozwalała stwierdzić, że dokonanie czynności wskazuje na sztuczność konstrukcji, która miałaby służyć sztucznemu wykreowaniu kosztów podatkowych, tj. z jednej strony zaliczaniu w ciężar kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej nabytych przez Wnioskodawcę znaków towarowych, stanowiących u niego wartości niematerialne i prawne, oraz w związku z licencjonowaniem tych znaków na rzecz spółek celowych, w których Wnioskodawca posiada udział kapitałowy, zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wysokości opłat licencyjnych.

Od powyższego postanowienia Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, który wyrokiem z dnia 29 listopada 2018 r. sygn. akt: I SA/Wr 843/18 uchylił zaskarżone postanowienie oraz zasądził od DIKS na rzecz Strony skarżącej kwotę 357 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W wyroku tym Sąd wskazał, że w sprawie doszło do naruszenia art. 14b § 5b O.p. w zw. z art. 119a § 1 O.p. albowiem umknęło uwadze DIKS, że dokonując odmowy wydania interpretacji indywidualnej w związku z istnieniem uzasadnionego przypuszczenia, że stan faktyczny może być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. nie dokonał kluczowego ustalenia dotyczącego tego czy podatnik spełnia przesłankę wynikającą z treści art. 119b § 1 pkt 1 O.p. W ocenie Sądu I instancji nie można twierdzić, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, iż stan faktyczny wskazany we wniosku może być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. skoro nie ustalono czy mamy do czynienia z progiem, który wyłącza zastosowanie takiego przepisu. Dodatkowo w ocenie tego Sądu organ oparł swoje stanowisko nie tylko na jednym lecz kilku wnioskach wnioskodawcy, natomiast przepis art. 14b § 5c O.p. odnosi się do elementów stanu faktycznego tej konkretnej sprawy, a nie zaś do elementów wynikających z innych wniosków o udzielenie interpretacji indywidualnych składanych przez tego samego podatnika. Tym samym Sąd uznał, że w tym zakresie doszło do naruszenia art. 14b § 5c O.p. WSA przywołał treść art. 119a § 1,§ 2, § 3 i § 5 O.p. jednocześnie wskazując, że w myśl art. 7 ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016 r., poz. 846 ze zm.) dalej ustawa zmieniająca, przepisy art. 119a-119f ustawy zmienianej w art. 1, mają zastosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy (czyli po 14 lipca 2016 r.). Sąd wskazał, że przepisy o klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania mają zastosowanie do czynności dokonanych po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy. Zakres czasowy stosowania ustawy został wyraźnie powiązany z dokonaniem czynności. Sąd wskazał, że istotne będzie, kiedy (przed, czy po wejściu w życie ustawy) nastąpi moment dokonania czynności. Moment przygotowania tej czynności nie ma żadnego znaczenia dla zastosowania ustawy. Tak samo, bez znaczenia jest, czy czynność stanowiąca unikanie opodatkowania została poprzedzona innymi czynnościami i ile tych czynności poprzedzających było. W ocenie WSA we Wrocławiu umknęło uwadze organu interpretacyjnego, że czynność nabycia znaków towarowych przez P. sp. z o.o. miała miejsce w sierpniu 2013 r. a przekształcenie tej spółki w A. S.A. w kwietniu 2015 r., tym samym czynności te nie mogły być przedmiotem oceny przez organ interpretacyjny pod kątem zastosowania art. 119a O.p. Sąd wskazał, że poza analizą znajduje się również kwestia uzyskania korzyści w postaci amortyzacji przez Wnioskodawcę przedmiotowych znaków towarowych. Sąd stwierdził także, że w związku z przyjętym schematem działania, w okolicznościach wskazanych we wniosku, w ocenie organu, wnioskodawca występował będzie w podwójnej roli, tj. podmiotu udzielającego licencji, jak i podmiotu, w sposób pośredni, korzystającego z tych licencji, co służyć miało sztucznemu wykreowaniu kosztów podatkowych. Jednakże w ocenie Sądu I instancji ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku nie wynikało kiedy wspomniane umowy licencyjne zostały zawarte, co miało kluczowe znaczenie w sprawie w kontekście możliwości zastosowania art. 119a O.p. Organ interpretacyjny nie skorzystał zaś z uprawnienia przewidzianego w art. 169 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. i nie dopytał wnioskodawcy o okoliczności, które mogłyby mieć istotne znaczenie z punktu widzenia podejmowanego rozstrzygnięcia. Tym samym Sąd stwierdził naruszenie przez organ art. 14b § 5b O.p., art. 14b § 5c O.p. w zw. z art. 119a § 1 O.p., jak też art. 119a w zw. z art. 7 ustawy zmieniającej i art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. oraz art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd wskazał, że w ponownym postępowaniu rolą organu interpretacyjnego jest uzupełnienie stanu faktycznego o informacje związane z zawarciem umów licencyjnych. Jeżeli okaże się, że umowy zostały zawarte przed dniem 14 lipca 2016r., to nie ma podstaw do odmowy wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o treść art. 14b § 5b O.p. Jeżeli jednak okaże się, że przedmiotowe umowy zostały zawarte po tej dacie, organ zobowiązany jest do ponownej analizy ewentualnej podstawy odmowy wydania takiej interpretacji w oparciu o ww. przepis. Sąd wskazał, że wówczas powinien w sposób jasny zdefiniować, w uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia, zarówno faktyczne, jak i prawne powody zajęcia stanowiska, stosownie do art. 217 § 1 pkt 5 O.p. (rozdział 14 działu IV) w zw. z art. 14h O.p. Sąd zauważył też, że analiza czy w sprawie mamy do czynienia ze sztuczną czynnością, która miała na celu osiągnięcie korzyści podatkowej wymaga oceny z punktu widzenia realiów gospodarczych, w danym przypadku rynku deweloperskiego. Sąd wskazał, że powszechnie znanym jest fakt, że z dniem 28 kwietnia 2012r., tj. z momentem wejścia w życie ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. z 2017r., poz. 1468) wprowadzono środki ochrony zapewniane nabywcom przez dewelopera, w postaci odrębnych rachunków powierniczych na każde przedsięwzięcie deweloperskie. Wymusiło to, z racji możliwości otrzymania kredytu bankowego, konieczność tworzenia przez dewelopera spółek celowych. Siłą rzeczy spółki celowe muszą korzystać ze znaku towarowego spółki matki na czas wspomnianego przedsięwzięcia deweloperskiego. Analiza zaś uzyskiwania korzyści podatkowej nie może być dokonywana przez organ w sposób jednostronny wskazując, że spółki celowe mają koszt podatkowy lecz już pomijając, że po stronie Wnioskodawcy istnienie także konieczność wykazywania przychodów, które podlegają opodatkowaniu. Sąd zaznaczył też, że z art. 14 § 5 c O.p. nie wynika, aby stanowisko Szefa KAS było dla DIKS wiążące.

Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej organu, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 25 listopad 2021 r. sygn. akt: II FSK 670/19, oddalił skargę kasacyjną, wskazując, że orzeczenie odpowiada prawu mimo częściowo błędnego uzasadnienia wyroku Sądu I instancji. Zdaniem NSA nieprawidłowe jest stanowisko Sądu I instancji, iż organ ma obowiązek badać wystąpienie przesłanki z art. 119b § 1 pkt 1 O.p. (w stanie prawnym, który obowiązywał do 1 stycznia 2019 r.). Wobec tego akcentowana przez Sad I instancji kwestia konieczności wezwania wnioskodawcy do wskazania wysokości potencjalnej korzyści podatkowej i badania wysokości tej korzyści przez organ jest błędna i nie znajduje oparcia w przepisach prawa, co potwierdza utrwalone orzecznictwo. W ocenie NSA, niezasadnie zatem Sąd meriti ocenił, że w sprawie rozstrzygnięcie oparto na stanie faktycznym nieodnoszącym się konkretnie do rozpoznawanej sprawy, lecz w oparciu o inne wnioski tej spółki. NSA zaznaczył też, że nie wiadomo, gdyż nie zostało to wyartykułowane ani przez organ ani przez Sąd I instancji, o jakie inne wnioski chodzi i czy są to np. pytania spółki złożone w rozpoznawanej obecnie sprawie. Natomiast w ocenie NSA, Sąd I instancji słusznie zauważył, że w myśl art. 7 ustawy zmieniającej przepisy art. 119a-119f ustawy zmienianej w art. 1 mają zastosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy (czyli po dniu 14 lipca 2016r.). Przepis ten wyraźnie wskazuje, że przepisy o klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania mają zastosowanie do czynności (korzyści podatkowych) dokonanych (uzyskanych) po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy. Sąd wskazał zatem, że zakres czasowy stosowania ustawy został wyraźnie powiązany z dokonaniem czynności. Dla każdej czynności można ustalić konkretny moment, datę jej dokonania. Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania będzie stosowana do każdej czynności stanowiącej unikanie opodatkowania dokonanej pod rządami ustawy, która weszła w życie. Istotne będzie, kiedy (przed czy po wejściu w życie niniejszej ustawy) nastąpi moment dokonania czynności. Moment przygotowywania tej czynności nie ma żadnego znaczenia dla stosowania ustawy.

NSA wskazał też, podzielając argumentacje Sądu I instancji, że uwadze organu interpretacyjnego umknęło, że czynność nabycia znaków towarowych przez P. sp. z o.o. miała miejsce w sierpniu 2013 r. a przekształcenie spółki w A. S.A. w kwietniu 2015 r. Tym samym czynności te nie mogły być przedmiotem oceny przez organ interpretacyjny pod kątem zastosowania art. 119a O.p. NSA wskazał, że poza analizą również znajduje się kwestia uzyskania korzyści w postaci amortyzacji przez spółkę przedmiotowych znaków towarowych. NSA zauważył, że organ nie rozgraniczył dat nabycia przez spółkę P. sp.z o.o. znaków towarowych, nie uwzględnił daty przekształcenia tej spółki w A. S.A., nie zwrócił uwagi, że znaki towarowe zostały zaprojektowane w latach 90-tych XX w., kto był ich pierwszym właścicielem i kiedy S. zmieniło nazwę na A.(2) (1996 r.). Organ nie uwzględnił zatem historii spółki od lat 90-tych XX w., która została w sposób jasny wskazana we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej. Organ interpretacyjny ocenił natomiast działania spółki podejmowane od lat 90-tych ubiegłego wieku jako wypełniające znamiona "uzasadnionego przypuszczenia", że stan faktyczny może być przedmiotem decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p. Zdaniem NSA, jak słusznie wskazał Sąd I instancji, organ podatkowy nie jest uprawniony do stosowania art. 119a O.p. z mocą wsteczną wbrew wyraźnemu zapisowi art. 7 ustawy zmieniającej i intencji ustawodawcy. NSA wskazał też, że te same uwagi należy odnieść do zagadnień związanych z udostępnianiem przez skarżącą prawa do korzystania ze znaków towarowych na podstawie umów licencyjnych spółkom celowym. Mając na uwadze, że ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku nie wynikało kiedy wspomniane umowy licencyjne zostały zawarte, co ma, zdaniem NSA, kluczowe znaczenie dla sprawy w kontekście możliwości zastosowania art. 119a O.p, prawidłowo Sąd I instancji zauważył, że organ interpretacyjny nie skorzystał z uprawnienia przewidzianego w art. 169 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. i nie dopytał wnioskodawcy o okoliczności, które mogłyby mieć istotne znaczenie z punktu widzenia podejmowanego rozstrzygnięcia. Wobec faktu, że przedstawione we wniosku o interpretację informacje były niewystarczające, prawidłowym działaniem powinno być wezwanie wnioskodawcy do uzupełnienia przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) sprawy.

W toku ponownego rozpoznania sprawy DIKS wezwał Stronę do uzupełnienia braków formalnych wniosku poprzez wskazanie kiedy Spółka zawarła umowy licencyjne ze spółkami celowymi w związku z którymi udostępnia prawo do korzystania za znaków towarowych, o których mowa we wniosku, w jakiej wysokości od 14 lipca 2016 r. Spółka zaliczyła/zalicza w ciężar kosztów podatkowych odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej nabytych przez nią znaków towarowych, stanowiących wartości niematerialne i prawne, w jakiej wysokości rocznej (od dnia 14 lipca 2016 r.) Spółka zliczyła w ciężar kosztów podatkowych odpisy amortyzacyjne od ww. wartości początkowych znaków towarowych. Spóła udzieliła odpowiedz na pytanie wskazując daty poszczególnych umów i ilość umów zawartych danego dnia jak również Spółka wskazała, że ujęła w ciężar kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od ww. znaków towarowych w łącznej wysokości 8. 265. 000, 06 zł oraz wskazała jak kwestia ta wyglądała w poszczególnych latach podatkowych.

Po uzyskaniu odpowiedzi, DIKS postanowieniem z 29 sierpnia 2022 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.120.2022.12.SG odmówił wydania interpretacji indywidualnej w sprawie z wniosku z dnia 19 marca 2018 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie ustalenia, czy art. 16 ust. 1 pkt 64a updop. ma zastosowanie do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych przez Wnioskodawcę od posiadanych praw ochronnych do Znaków towarowych oraz czy art. 16 ust. 1 pkt 73 updop ma zastosowanie do opłat licencyjnych związanych z wykorzystywaniem Znaków towarowych ponoszonych przez Spółki Osobowe, w których Wnioskodawca jest wspólnikiem. Jako podstawę swoje rozstrzygnięcia organ wskazał art. 14b § 5b O.p. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (stan prawny na dzień wydania zaskarżonego orzeczenia - Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: O. p. W uzasadnieniu postanowienia DIKS na wstępie wskazał, że uwzględnił ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził WSA we Wrocławiu i NSA w Warszawie, następnie opisał stan faktyczny sprawy, powołał się na opinię Szefa KAS z dnia 12 czerwca 2018 r. nr DKP4.801.53.2018, tą sama którą organ wykorzystał wydając pierwsze postanowienie z dnia 29 czerwca 2018 r. (opisaną powyżej ) oraz wskazał, że Spółka pomimo wejścia w życie przepisów art. 119a O.p. w dalszym ciągu zawierała umowy licencyjne z poszczególnymi spółkami celowymi na przestrzeni ostatnich 9 lat, tj. od 2 września 2013 r., do 10 lutego 2021 r. (łącznie Spółka zawarła 86 umów licencyjnych). Tym samym w ocenie DIKS, wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie spełniał przesłanki wskazane w art. 14 § 5b O.p., co obligowało organ do odmowy wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiotowej sprawie. Organ wskazał ponadto, że istotne dla sprawy jest, że kwota uzyskanej korzyści przekracza 100,00 zł.

Zaskarżając ww. postanowienia Strona zarzuciła naruszenie:

1) art. 14b § 5b pkt 1 w zw. z art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym (odpowiednio zdarzeniu przyszłym) wskazane przepisy znajdują zastosowanie, a w konsekwencji zachodzą przesłanki do odmowy wydania interpretacji indywidualnej prawa podatkowego;

2) art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewydanie interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego, co do których art. 14b § 5b nie mógł mieć zastosowania z uwagi na wiążącą w tej sprawie wykładnię przepisów przedstawioną w wyrokach sądów administracyjnych wydanych na wcześniejszym etapie postępowania;

3) art. 14b § 1, art. 14h oraz art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez nieuprawnione rozszerzenie zakresu postępowania interpretacyjnego o postępowanie dowodowe (w zakresie badania wystąpienia przesłanki określonej w art. 119b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

Spółka wniosła o uchylenia przedmiotowego postanowienia w całości oraz o orzeczenie co do istoty sprawy poprzez wydanie interpretacji indywidualnej.

Po rozpoznaniu zażalenia DIKS postanowieniem z dnia 4 listopada 2022 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.120.2018.13.SH utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia 29 sierpnia 2022 r., wskazując, że nie narusza ono wskazanych przez Skarżącego przepisów i uwzględnia w całości ocenę prawna i wskazania dotyczące postępowania, które wyraziły Sądy obu instancji w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania. DIKS wskazał, że organ interpretacyjny działając w I instancji wezwał Spółkę do uzupełnienia braków formalnych, zgodnie z zaleceniami Sadów i wobec faktu, że stan faktyczny/zdarzenie przyszłe opisane we wniosku z 19 marca 2018 r. odpowiada zagadnieniu, które było już przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii, wydanej przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, tj. opinii z 12 czerwca 2018 r., Znak: DKP4.8012.53.2018, w której Szef KAS potwierdził istnienie uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, DIKS uznał, że prawidłowe było jej wykorzystanie w ponownie prowadzonym postępowaniu. DIKS wskazał, że w jego ocenie uzasadnione było przypuszczenie Organu podatkowego I instancji, iż przedstawiona w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego konstrukcja jest stworzona dla sztucznego wykreowania kosztów podatkowych, tj. z jednej strony zaliczania w ciężar kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej nabytych przez Wnioskodawcę znaków towarowych, stanowiących u niego wartości niematerialne i prawne, oraz w związku z licencjonowaniem tych znaków na rzecz spółek celowych, w których Wnioskodawca posiada udział kapitałowy, zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów wysokości opłat licencyjnych. Organ wskazał, że głównym lub jednym z głównych celów czynności, które opisano we wniosku może być osiągnięcie korzyści podatkowej na gruncie podatku dochodowego, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustaw podatkowych lub ich przepisów, a sposób działania może być sztuczny.

Zdaniem organu, dostrzeżona korzyść podatkowa polega zatem na tym, że dzięki podjętym działaniom, w postaci nabycia praw ochronnych do znaków towarowych od spółek powiązanych, Wnioskodawca zyskał możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych od ww. wartości niematerialnych i prawnych. Powyższe pozwoliło Wnioskodawcy na zwiększenie kosztów podatkowych i tym samym zmniejszenie przychodu podlegającego opodatkowaniu lub powiększenie istniejącej straty. Ponadto w związku z licencjonowaniem tych znaków na rzecz spółek celowych, w których Wnioskodawca posiada udział kapitałowy Wnioskodawca zyskał również możliwość zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów wysokości opłat licencyjnych.

Zdaniem organu, podjęte czynności, związane z przedmiotowymi znakami towarowymi, poza spodziewaną korzyścią podatkową, polegająca na stworzeniu możliwości amortyzacji znaków towarowych czy też generowaniu kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, podyktowane może być chęcią zmniejszenia obciążeń podatkowych. Tym samym działania Wnioskodawcy, może być działaniem celowym podyktowanym jedynie chęcią osiągnięcia korzyści podatkowej. Organ wskazał, że Dział III Przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania został wprowadzony do Ordynacji podatkowej od 15 lipca 2016 r., a Skarżący mimo wprowadzenia tych przepisów w dalszym ciągu zawierał umowy licencyjne. Zatem w ocenie organu w zakresie elementów zawartych w przedstawionym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym istnieje uzasadnione przypuszczenie, że może ono stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej.

Organ wskazał też, że zarówno w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 64a jak i art. 16 ust. 1 pkt 73 updof ( ich zastosowania w sprawie dotyczy pytanie Podatnika) wartość przychodu uzyskana ze zbycia danej wartości niematerialnej i prawnej stanowi limit do którego odpisy amortyzacyjne oraz wszelkiego rodzaju opłaty i należności mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów.

W ocenie organu ustawodawca wprowadzając do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazane wyłączenia, miał na celu wprowadzenie regulacji antyabuzywnej, mającej na celu pozbawienie podatnika korzyści z wcześniejszych optymalizacji podatkowych.

Zdaniem DIKS, organ I instancji oceniając całokształt sprawy, uwzględniając dyspozycje sądów administracyjnych, prawidłowo wskazał z jakich powodów wydał zaskarżone postanowienie. Tym samych zarzuty naruszenia powołanych w zażaleniu, przepisów prawa procesowego i materialnego, uznać należy za nieuzasadnione.

Od powyższego postanowienia Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 119a § 1 O.p. w zw. z art. 7 ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 846 ze zm., dalej: Ustawa zmieniająca) - poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że Organ uprawniony jest weryfikować przesłanki unikania opodatkowania w zakresie zdarzeń, które miały miejsce przed wejściem w życie regulacji art. 119a O.p. (tj. przed dniem 15 lipca 2016 r.), podczas gdy zgodnie z oceną prawną zawartą w wyrokach sądów administracyjnych wydanych uprzednio w niniejszym postępowaniu, która jest wiążącą w niniejszej sprawie, czynność określona w art. 119a § 1 O.p. nie może odnosić się do czynności dokonanej przed wejściem w życie przepisu art. 119 O.p.

- co doprowadziło do bezzasadnego przyjęcia, że w opisanym we Wniosku stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) istnieje uzasadnione przypuszczenie, że jego elementy mogą stanowić czynność lub elementy czynności określonej w art. 119a § 1 O.p.;

2. art. 119a § 1 O.p. - poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że zdarzenia opisane we Wniosku, w zakresie dotyczącym wyłącznie zawierania przez Spółkę umów licencyjnych po dniu 14 lipca 2016 r. mogą stanowić czynność określoną w art. 119a § 1 O.p., podczas gdy samo zawarcie umów tego rodzaju, w okolicznościach opisanych we wniosku było niezbędne dla korzystania ze znaku towarowego przez Spółki Osobowe i nie było podyktowane uzyskaniem korzyści podatkowej, a jednocześnie, według opinii Szefa KAS wydanej uprzednio w niniejszej sprawie, samo udzielanie licencji na znaki towarowe nie może być rozpatrywane jako unikanie opodatkowania (lecz jedynie gdy wchodzi ono w skład określonego zespołu czynności

- co doprowadziło do bezzasadnego przyjęcia, że w opisanym we Wniosku stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) istnieje uzasadnione przypuszczenie, że jego elementy mogą stanowić czynność lub elementy czynności określonej w art. 119a § 1 O.p.;

Ponadto Strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.:

1. art. 14b § 5b pkt 1 w zw. z art. 119a § 1 O.p. w zw. z art. 7 ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2016 r. poz. 846 ze zm., dalej: "Ustawa zmieniająca") - poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że w zakresie elementów zdarzenia opisanego we Wniosku istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p., podczas gdy elementy opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie mogą stanowić czynności lub elementu czynności określonej w art. 119a § 1 O.p., w związku z tym, że zgodnie z oceną prawną zawartą w wyrokach sądów administracyjnych wydanych uprzednio w niniejszym postępowaniu, która jest wiążącą w niniejszej sprawie, czynność określona w art. 119a § 1 O.p. nie może odnosić się do czynności dokonanej przed dniem 15 lipca 2016 r.

- co skutkowało bezpodstawną odmową wydania interpretacji indywidualnej (art. 14b § 5b pkt 1 O.p);

2. art. 14b § 5b pkt 1 w zw. z art. 119a § 1 O.p. - poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że w zakresie zdarzeń opisanych we Wniosku, dotyczących zawierania przez Spółkę umów licencyjnych po dniu 14 lipca 2016 r. istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność określoną w art. 119a § 1 O.p., podczas gdy samo zawarcie umów tego rodzaju w okolicznościach opisanych we wniosku było niezbędne dla korzystania ze znaku towarowego przez Spółki Osobowe i nie było podyktowane uzyskaniem korzyści podatkowej, a jednocześnie, według opinii Szefa KAS, udzielanie licencji na znaki towarowe może być rozpatrywane jako unikanie opodatkowania jedynie gdy wchodzi ono w skład określonego zespołu czynności, a przez to oddzielnie nie mogło być czynnością określoną w art. 119a § 1 O.p.

- co skutkowało bezpodstawną odmową wydania interpretacji indywidualnej (art. 14b § 5 pkt 1 O.p);

3. art. 14b § 5c w zw. z art. 14b § 5b pkt 1 O.p. - poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na niezwróceniu się przez Organ do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: "Szef KAS") o opinię (w zakresie, o którym mowa w art. 14b § 5b O.p.) w związku z przypuszczeniem występowania czynności określonej w art. 119a § 1 O.p., oraz oparcie postanowienia na uprzednio wydanej opinii przez Szefa KAS (tj. opinii z 12 czerwca 2018 r.; znak: DKP4.8012.53.2018), podczas gdy uzupełniony w toku postępowania stan faktyczny będący podstawą wydania Postanowienia nie odpowiada zagadnieniu będącemu przedmiotem uprzednio wydanej opinii Szefa KAS;

- co mogło mieć istotny wpływ na ocenę, czy co do zdarzenia opisanego we Wniosku istnieje uzasadnione przypuszczenie, że może stanowić ono czynność lub elementy czynności określonej w art. 119a § 1 O.p.;

4. art. 153 PPSA poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na:

a. pominięciu oceny prawnej zawartej w wyrokach sądów administracyjnych wydanych uprzednio w niniejszej sprawie, w szczególności w zakresie: braku uprawnienia Organu do stosowania art. 119a O.p. z mocą wsteczną; konieczności oceny "sztuczności czynności" z punktu widzenia realiów gospodarczych; kluczowego znaczenia momentu dokonania czynności (sprzedaży/zakupu znaku towarowego, przekształcenia spółki, zawarcia umów licencyjnych),

b. wykroczeniu poza wskazania co do dalszego postępowania zawarte w ww. wyrokach, polegającym na wezwaniu przez Organ do uzupełnienia wniosku o okoliczności niemające znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy (tj. wysokość odpisów amortyzacyjnych zaliczonych w ciężar kosztów uzyskania przychodów Skarżącej), które to działanie Organu naruszało wskazania przedstawione przez sądy orzekające w niniejszej sprawie, według których Organ powinien uzupełnić Wniosek (jedynie) o informacje związane z zawarciem umów licencyjnych

- co mogło mieć istotny wpływ na ocenę, czy co do zdarzenia opisanego we Wniosku istnieje uzasadnione przypuszczenie, że może stanowić ono czynność lub elementy czynności określonej w art. 119a § 1 O.p.;

5. art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez naruszenie przez Organ zasad ogólnych prowadzenia postępowania podatkowego, które obowiązują w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej, w tym zasady legalizmu (działania na podstawie przepisów prawa) oraz zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez:

- zastosowanie przepisów art. 119a O.p. z mocą wsteczną (wbrew wiążącej w sprawie ocenie prawnej zawartej w wyrokach sądów administracyjnych wydanych wcześniej w toku postępowania), polegające na uznaniu, że do przedstawionego we Wniosku zdarzenia może mieć zastosowanie art. 119a § 1 O. p., wbrew przepisom przejściowym zawartym w Ustawie zmieniającej;

- pomijanie oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w Wyroku WSA oraz Wyroku NSA, wiążących w sprawie;

- pomijanie wyjaśnień dokonywanych przez Skarżącą w toku postępowania

- co mogło mieć istotny wpływ na ocenę, czy co do zdarzenia opisanego we Wniosku istnieje uzasadnione przypuszczenie, że może stanowić ono czynność lub elementy czynności określonej w art. 119a § 1 O.p.;

6. art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 5b pkt 1 O.p. - poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu przez Organ podatkowy, iż w przypadku, gdy opisane we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego zdarzenie zawiera elementy, które mogą być objęte uzasadnionym przypuszczeniem, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 O.p., organ nie może wydać interpretacji indywidualnej w zakresie pozostałych elementów zdarzenia, w sytuacji gdy literalne brzmienie regulacji art. 14b § 5b pkt 1 O.p. wskazuje na prawo do odmowy wydania interpretacji wyłącznie w zakresie "tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej" - co skutkowało nieprawidłowym zastosowaniem wskazanego przepisu poprzez odmowę wydania interpretacji w odniesieniu do tych elementów opisanego zdarzenia, które nie mogły być objęte ww. uzasadnionym przypuszczeniem w świetle oceny prawnej zawartej we wcześniejszych wyrokach (gdzie wprost wskazano, że przypuszczenie nie może mieć zastosowania do umów licencyjnych zawartych przed wejściem w życie przepisów działu IIIA Ordynacji podatkowej (tj. przed 15 lipca 2016 r.).

Wskazując na powyższe naruszenia prawa Skarżąca wniosła o:

1. uchylenie Postanowienia w całości na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259; dalej: p.p.s.a.)

2. w przypadku uchylenia postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a - o wskazanie organowi sposobu rozstrzygnięcia sprawy w określonym terminie po uchyleniu Postanowienia, na podstawie art. 145a ust. 1 PPSA;

3. zasądzenie od Dyrektora KIS zwrotu Skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę DIKS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentacje zawarta w zaskarżonym postanowieniu i wnosząc o rozpoznanie sprawy na rozprawie zdalnej. W dalszym piśmie procesowym Strona wniosła o przeprowadzenie rozprawy zdalnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2022, poz. 2492 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 p.p.s.a, ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanym przypadku (odnosi bowiem się do skarg dotyczących wydanych interpretacji indywidualnych).

Sprawa została rozpoznana w postępowaniu uproszczonym, na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów stosownie do treści przepisu art. 119 pkt 3 i art. 120 p.p.s.a.

W kontrolowanej sprawie zarówno organ, jak i Sąd działali w warunkach związania wynikającego z art. 153 p.p.s.a. Uprzednio bowiem w sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wydał opisany powyżej wyrok z 29 listopada 2018 r. sygn. akt: I SA/Wr 843/18, a Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 25 listopada 2021 r. sygn. akt: II FSK 670/19 oddalił skargę kasacyjna organu. Zgodnie ze wspomnianym przepisem ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Mając zatem na uwadze, ze przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, tym samym organ nie może formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz obowiązany jest do podporządkowania się jemu w pełnym zakresie.

Przez ocenę prawną, o której mowa w art. 153 p.p.s.a. rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego oraz kwestii zastosowania określonego przepisu prawa do ustalonego stanu faktycznego. Natomiast wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej i dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpoznawania sprawy (por. wyrok NSA z 09.10.2014 r., II FSK 2523/12). Kwestia, czy po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podporządkował się wskazaniom sądu i jego ocenie prawnej stanowi główne kryterium kontroli poprawności nowo wydanej decyzji (por. wyrok NSA z 20.04.2011 r., II OSK 729/10).

Dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia DKIS w powyższych granicach, Sąd uznał, że naruszają one prawo w stopniu, który powodowoduja konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego. Podstawowym powodem uchylenia zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia wydanego w I instancji, jest brak uwzględnienia przez organ oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w orzeczeniach sądów obu instancji, które zapadły w sprawie.

Wskazując na podstawy wydania zaskarżonego orzeczenia Sąd w pierwszej kolejności wyjaśnia, że zgodnie z art. 14b § 1 O.p, DKIS, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Stosownie do art. 14b § 2 O.p., wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Zgodnie z art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

W myśl art. 14b § 5b O.p. odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą:

1) stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 lub

2) być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści, lub

3) stanowić nadużycie prawa, o którym mowa wart. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Przy czym stosownie do art. 14b § 5c O.p. organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, której przedmiotem jest zagadnienie odpowiadające stanowi faktycznemu lub zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wraz z wnioskiem organu uprawnionego do wydania interpretacji indywidualnej o jej wydanie, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty w nich wskazane, dołącza się do akt sprawy

Podstawą odmowy wydania interpretacji indywidualnej, w niniejszej sprawie, przez DIKS, stanowił przepis art. 14b § 5b ust. 1 O.p, zgodnie z którym odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1.

Przepis art. 119 a § 1 znajdujący się Dziale pt. "Przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania", wprowadzający do polskiego porządku prawnego klauzulę generalną przeciwko unikaniu opodatkowania, jak też szczególną procedurę związaną z jej stosowaniem, został dodany do Ordynacji podatkowej z dniem 15 lipca 2016 r. W art. 119a § 1 O.p. zdefiniowane zostało pojęcie unikania opodatkowania. Jest to: "Czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej [...j". W myśl dalszych postanowień przywołanej regulacji, czynność taka "nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny". Jeżeli natomiast okaże się, że osiągnięcie korzyści podatkowej było jedynym celem dokonania określonej w § 1 czynności, skutki podatkowe określane są na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby czynności nie dokonano (art. 119a § 5 O.p.). W myśl art. 7 ustawy zmieniającej przepisy art. 119a-119f ustawy zmienianej w art. 1 mają zastosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy.

Natomiast zgodnie z obecnym brzmieniem art. 119a § 1 O.p. nadanym ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U z dnia 2018 r., poz. 2193 ze zm.), która weszła w życie w dniu 1 stycznia 2019 r. - czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). Zgodnie z art. 35 ww. ustawy zmieniającej przepis ten, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, ma zastosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy, a w przypadku podatków, które są rozliczane okresowo - uzyskanej w okresach rozliczeniowych rozpoczynających się w dniu wejścia w życie niniejszej ustawy albo po tym dniu.

W myśl art. 119f O.p. obowiązującego, w niezmienionej formie, od 15 lipca 2016 r. w rozumieniu niniejszego działu czynność oznacza także zespół powiązanych ze sobą czynności, dokonanych przez te same bądź różne podmioty.

W sprawie będącej przedmiotem rozpoznania zarówno Sąd I instancji, jak i NSA stanął na stanowisku, że czynności dokonane przed wejściem w życie przepisu art. 119a § 1 nie mogły być przedmiotem oceny przez organ interpretacyjny pod kątem jego zastosowania, ponieważ organ podatkowy nie jest uprawniony do stosowania art. 119a O.p. z mocą wsteczną. Pomimo zmiany treści przepisu art. 14b § 5b ust.1 O.p. oraz art. 119 a O.p. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, albowiem zmianie nie uległ art. 7 ustawy zmieniającej, z którego Sądy obu instancji wywiodły wyżej wskazana ocenę prawną.

Z uzupełnionego stanu faktycznego wynika, że organ mógł więc ocenić jedynie czynności dokonane po dniu wejścia w życie tego przepisu, tj. czynności związane z zawarcie umów licencyjnych. Sądy oby instancji uznały, że poza analizą znajduje się również kwestia uzyskania korzyści w postaci amortyzacji przez Wnioskodawcę przedmiotowych znaków towarowych.

Tymczasem organ wydając zaskarżone postanowienie, oparł się na opinii Szefa KAS z 2018 r., w której wskazał on że przedstawione przez Wnioskodawcę zdarzenie stanowi w istocie zespół powiązanych czynności w rozumieniu art. 119f § 1 O.p., w ramach których można wyodrębnić w szczególności następujące elementy:

- wytworzenie Znaków towarowych przez spółkę bezpośrednio zależną od poprzednika prawnego Wnioskodawcy,

- nabycie od spółki bezpośrednio zależnej praw do Znaków towarowych przez poprzednika prawnego Wnioskodawcy, nieskutkujące powstaniem przychodu podatkowego po stronie spółki zależnej,

- zmiana formy prowadzenia działalności gospodarczej przez poprzednika prawnego - przekształcenie we Wnioskodawcę,

- wprowadzenie przez Wnioskodawcę praw ochronnych do znaków towarowych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych - w konsekwencji dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od Znaków,

- faktyczne prowadzenie działalności przez Wnioskodawcę przez spółki bezpośrednio zależne i udzielanie im licencji na korzystanie ze znaków towarowych

W opinii Szef Kas wskazał, w zakresie elementów stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, zawartych we wniosku Wnioskodawcy o wydanie interpretacji indywidualnej, na istnienie uzasadnionego przypuszczenia, że może być ono przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.

W zaskarżonym postanowieniu DIKS, wyjaśnił, że w jego ocenie dostrzeżona korzyść podatkowa polega na tym, że dzięki podjętym działaniom, w postaci nabycia praw ochronnych do znaków towarowych od spółek powiązanych, Wnioskodawca zyskał możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych od ww. wartości niematerialnych i prawnych. Powyższe pozwoliło Wnioskodawcy na zwiększenie kosztów podatkowych i tym samym zmniejszenie przychodu podlegającego opodatkowaniu lub powiększenie istniejącej straty. Ponadto w związku z licencjonowaniem tych znaków na rzecz spółek celowych, w których Wnioskodawca posiada udział kapitałowy Wnioskodawca zyskał również możliwość zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów wysokości opłat licencyjnych. Organ wskazał ponadto, że Spółka, pomimo wejścia w życie przepisów art. 119a O.p., w dalszym ciągu zawierała umowy licencyjne z poszczególnymi spółkami celowymi na przestrzeni ostatnich 9 lat, tj. od 2 września 2013 r., do 10 lutego 2021 r. (łącznie Spółka zawarła 86 umów licencyjnych).

Niewątpliwie, jak wynika z uzasadnienia wyroków Sądów obu instancji orzekających w sprawie, działania Spółki, związane z dokonaniem czynności nabycia znaków towarowych przez P. sp. z o.o. w sierpniu 2013 r., czy przekształcenie tej spółki w A. S.A. w kwietniu 2015 r., nie mogły być przedmiotem oceny przez organ interpretacyjny pod kątem zastosowania art. 119a O.p. Poza analizą powinna zatem znaleźć się również kwestia uzyskania korzyści w postaci amortyzacji przez Wnioskodawcę przedmiotowych znaków towarowych. Nie mogą też stanowić czynności lub elementu czynności określonej w art. 119a § 1 o.p. umowy licencyjne, zawarte z poszczególnymi spółkami celowymi przed dniem wejścia w życie tego przepisu. Skutki podatkowe czynności dokonanych przed dniem 15 lipca 2016 r. nie mogą być oceniane przez pryzmat art.119a O.p. Organ, naruszył więc art. 153 p.p.s.a. nie stosując się do wskazanej przez Sąd oceny prawnej.

Jak wyżej wskazano, ewentualna analiza podstaw do odmowy wydania interpretacji w oparciu o przepis art. 14b § 5b ust. 1 pkt 1 O.p. może dotyczyć jednie czynności dokonanych po dniu wejścia w życie art. 119a O.p., czyli w przedmiotowej sprawie jedynie do części umów licencyjnych.

Ponadto wskazać należy, że z art. 14b § 5c O.p. wynika, ze organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, czyli o opinię jedynie w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. Tym samym, skoro Szef KAS uznał, że przedstawione przez Wnioskodawcę zdarzenie stanowi w istocie zespół powiązanych czynności w rozumieniu art. 119f § 1 Ordynacji podatkowej, opinia ta nie spełnia wymogów o których mowa w art. 14b § 5c O.p., albowiem dotyczy czynności, które nie mogą być w świetle ww. wyroków, oceniane przez pryzmat art. 119a O.p. Tym samym, przy ponownym rozpoznaniu sprawy, jeżeli organ poweźmie uzasadnione przypuszczenie, w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. powinien wystąpić do Szefa KAS o wydanie opinii w zakresie o którym mowa w art. 14b § 5c O.p. Jak wyżej wskazano, może to dotyczyć jedynie czynności dokonanych po dniu wejścia w życie tego przepisu, i to tylko w sytuacji, gdy zostaną spełnione określone przesłanki, tj. organ poweźmie uzasadnione przypuszczenie w zakresie tam wskazanym. Dodatkowo Sąd zaznacza, że przepis art. 119a O.p. wszedł w życie z dniem 15 lipca 2016 r., a następnie został zmieniony z dniem 1 stycznia 2019 r. Mając na uwadze, że umowy licencyjne zawierane były zarówno pod rządzami przepisu art. 119a O.p. w wersji od 15 lipca 2016 r. do 31 grudnia 2018 r., jak i po tej dacie, ocena czy wskazana czynność określona została w art. 119a O.p., musi uwzględniać zmianę treści tego przepisu, jak i treść przepisów go wprowadzających, powołanych powyżej. Organ, w razie powzięcia uzasadnionego przypuszczenia w zakresie wyżej wskazanym, w wystąpieniu do Szefa KAS powinien wyjaśnić, co do których elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p., wnosi o sporządzenie opinii. Po uzyskaniu przedmiotowej opinii organ zobowiązany będzie do ponownej analizy ewentualnej podstawy odmowy wydania takiej interpretacji w oparciu o ww. przepis, podając w uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia zarówno faktyczne, jak i prawne powody zajęcia stanowiska, stosownie do art. 217 § 1 pkt 5 O.p. (rozdział 14 działu IV) w zw. z art. 14h O.p. Wobec braku zmiany treści, art. 14b § 5c O.p. organ związany jest też oceną prawną wyrażoną przez WSA w wyroku z dnia 29 listopada 2018 r., iż opinia Szefa KAS nie jest wiążąca, zatem organ powinien również przeprowadzić własne rozważania w tym zakresie.

Sąd wskazuje ponadto, że zgodnie art. 14b § 5b ust. 1 O.p, odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1. Powyższe oznacza, że jeżeli pozostałe elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, nie mogą stanowić czynności lub elementu czynności określonej w art. 119a § 1 o.p. DIKS powinien wydać interpretacje indywidualną w tym zakresie. Mając na uwadze przedstawiony powyżej stan faktyczny i prawny sprawy, nie ulega wątpliwości, że w zakresie nieopisanym w art. 14b § 5b ust. 1 O.p. DIKS powinien wydać interpretacje indywidualną.

Zasadnie zarzucono też w skardze, że organ interpretacyjny nie jest zobowiązany do zbadania okoliczności, czy wartość korzyści przekracza 100 000 zł i odniesienia tej okoliczność do zastosowania art. 119b § 1 pkt 1 O.p., albowiem wprost to wynika z orzeczenia NSA z dnia 25 listopada 2021 r. wydanego w niniejszej sprawie. W wyroku tym NSA wskazał bowiem, że zalecenia WSA w tym zakresie nie zasługuje na aprobatę. Organ właściwy do wydania interpretacji indywidualnej nie ma obowiązku zbadania, czy nie zachodzą przesłanki określone w art. 119b tej ustawy, wyłączające uznanie czynności za dokonaną w celu unikania opodatkowania z uwagi na wartość korzyści podatkowej. Zatem, słusznie wskazuje Skarżąca, że DIKS nie miał podstaw do wzywania Spółki w wskazanie w jakiej wysokości od 14 lipca 2016 r. Spółka zaliczyła/zalicza w ciężar kosztów podatkowych odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej nabytych przez nią znaków towarowych, stanowiących u niej wartości niematerialne i prawne, oraz w jakiej wysokości rocznej (od dnia 14 lipca 2016 r.) Spółka zliczyła w ciężar kosztów podatkowych odpisy amortyzacyjne od ww. wartości początkowych znaków towarowych. W tym zakresie zarzuty Spółki są również uzasadnione.

WSA wydając wyrok w dniu 29 listopada 2018 r. wskazał, też że analiza czy w sprawie mamy do czynienia ze sztuczną czynnością, która miała na celu osiągnięcie korzyści podatkowej wymaga oceny z punktu widzenia realiów gospodarczych, w danym przypadku rynku deweloperskiego. Organ wydając postanowienie w ponownie prowadzonym postępowaniu nie zastosował się również do tego zalecenia. Wobec powyższego, Sąd w niniejszym składzie, ponownie zobowiązuje organ do przeprowadzenia takiej analizy.

Należy tym samym stwierdzić, że w sprawie doszło do naruszenia art. 14b § 5b O.p., art. 14b § 5c O.p. w zw. z art. 119a § 1 O.p., jak też art. 119a w zw. z art. 7 ustawy zmieniającej i art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. oraz art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. mającego istotny wpływ na wynik sprawy oraz art. 153 p.p.sa. w sposób wskazany w uzasadnieniu wyroku. Podkreśla się, że naruszenie przepisów prawa materialnego związane było z uznaniem, że art. 119a O.p. może mieć zastosowanie do oceny czynności dokonanej przed wejściem w życie tego przepisu.

Mając na uwadze powyższe, Sąd uchylił w całości zaskarżone postanowienie oraz utrzymane nim w mocy postanowienie je poprzedzające, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz na podstawie art. 135 p.p.s.a.

W ponownym postępowaniu organ zobowiązany jest do ponownej analizy ewentualnej podstawy odmowy wydania takiej interpretacji w oparciu o przepis art. 14b § 5 b O.p., mając na uwadze, że czynnościami które mogą podlegać ocenie co do możliwości zastosowania art. 119a O.p. są jedynie czynności podjęte po wejściu w życie tego przepisu. W razie uznania, że istnieją podstawy do odmowy wydania interpretacji indywidualnej na podstawie ww. przepisu, przed wydaniem rozstrzygnięcia organ powinien wystąpić do Szefa KAS o opinię w wymaganym przepisami prawa zakresie. Jeżeli organ uzna, że wskazane we wniosku elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, nie mogą stanowić czynności lub elementu czynności określonej w art. 119a § 1 o.p. powinien wydać interpretacje indywidualną, jeżeli uzna, że tylko część tych wskazanych we wniosku elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, nie może stanowić czynności lub elementu czynności określonej w art. 119a § 1 o.p., powinien wydać interpretacje indywidualnej w tym zakresie.

O kosztach postępowania sądowego (597 zł) Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. art. 205 § 2 p.p.s.a uwzględniając uiszczony wpis od skargi (100 zł), opłatę skarbową od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika (480 zł).