Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 401/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-04-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art 44, 45
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art 141 pkt 1
journal: Dz.U. 1991 nr 35 poz 155
law: Ustawa z dnia 22 marca 1991 r. Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych.
article: art 2, 23, 24, 45a , 45b
journal: Dz.U. 1990 nr 51 poz 298
law: Ustawa z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Grzegorz Borkowski (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Jacek Brolik, WSA del. Sławomir Presnarowicz, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 25 kwietnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. P. i R. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 września 2006 r. sygn. akt I SA/Gl 953/06 w sprawie ze skargi J. P. i R. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 23 marca 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawiał się następująco:

1. Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i określił J. i R.P. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. Uzasadniając rozstrzygnięcie uznał, iż będące przedmiotem opodatkowania dochody, pochodzące ze sprzedaży akcji, wyemitowanych w transzy pracowniczej, nie nabytych w ofercie publicznej, nie korzystały ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 52 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ podatkowy stanął na stanowisku, że pracownicy Banku Handlowego S.A. w Warszawie nabyli akcje na podstawie oferty, której nie można uznać za ofertę o charakterze publicznym, gdyż propozycja nabycia akcji skierowana została do ściśle określonych adresatów - pracowników banku. Zatem dochód ze sprzedaży akcji nabytych przez pracowników w ramach emisji skierowanej tylko do nich nie korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie powołanego przepisu.

Organ drugiej instancji wskazał na ugruntowany dorobek orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego w kwestii opodatkowania akcji Banku Handlowego.

2. W skardze na powyższą decyzję skarżący wnieśli o jej uchylenie w całości oraz umorzenie postępowania zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, w szczególności błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 2, 23, 24, 45a i 45 b ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych, art. 141 pkt 1 ustawy z dnia 22 marca 1991 r. Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi, art. 2 Konstytucji RP. Ponadto zarzucili naruszenie przepisów postępowania tj. art. 70, art. 3 pkt 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 44 i 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz innych przepisów proceduralnych, a w szczególności : art. 14, 14 b, 120, 121, 122, 194, 199a § 3 Ordynacji podatkowej.

Opisali podstawę prawną przedmiotowego zwolnienia podatkowego - art. 52 pkt 1 a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w jego brzmieniu w latach 1999 - 2000 - wyjaśniając, że przepis ten należy interpretować w połączeniu z ustawą z dnia 22 marca 1991 r. Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych, a nie w związku z przepisami ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych. W dalszej kolejności skarżący omówili przesłanki niezbędne do zwolnienia przedmiotowego dochodu z opodatkowania rozpoczynając od stwierdzenia, że Bank Handlowy nigdy nie był przedsiębiorstwem państwowym zatem nie miała do niego zastosowania ustawa o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych której przepisy dotyczą przedsiębiorstwa państwowego przekształconego w spółkę. Zdaniem skarżących art. 24 tej ustawy w ogóle nie miał i nie mógł mieć zastosowania do Banku Handlowego. Zastosowanie miał tylko przepis art. 23 tej ustawy i tylko do "zbycia akcji" należących do Skarbu Państwa co wynika z treści art. 45 b wskazanej ustawy.

Podnosząc zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżący wskazali, że zaliczka na podatek od dochodów ze sprzedaży akcji była płatna do 20-go następnego miesiąca i jest to jedyny termin płatności tego podatku. Celem zeznania rocznego i ewentualnej dopłaty podatku w następnym roku jest jedynie rozliczenie różnic między zaliczkami z poszczególnych źródeł dochodu, a ostatecznym podatkiem za cały rok, powstających w związku z istnieniem progresji podatkowej. Tym samym nastąpiło przedawnienie przedmiotowego zobowiązania, zaliczki na podatek, z końcem roku 2004.

Zdaniem skarżących z końcem roku 2005 nastąpiło również przedawnienie różnicy jaka byłaby należna do zapłaty na podstawie zeznania rocznego za 1999 r. (uwzględniającego podatek od akcji). Stwierdzili bowiem, że urząd podjął wprawdzie w 2005 roku czynność polegającą na zajęciu wynagrodzenia ale nastąpiło to przed upływem terminu płatności podatku wynikającego z decyzji. W momencie zastosowania tego środka nie było jeszcze podstaw do egzekucji. Skarżący wskazali, że samo wydanie decyzji określającej przez organ podatkowy pierwszej instancji, nie jest okolicznością przerywającą lub zawieszającą bieg przedawnienia.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie i oddalił ją.

W uzasadnieniu wyroku wskazał, że orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkich Sądów Administracyjnych dotyczące problematyki związanej z opodatkowaniem dochodu uzyskanego ze sprzedaży akcji Banku Handlowego w Warszawie jest ugruntowane i jednolite.

Podkreślono, że brzmienie art. 23 ust. 1 ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych i użyte w nim sformułowanie "z zastrzeżeniem przepisu art. 24" wskazuje na to, że ustawodawca tryb zbywania akcji pracowniczych uznał za odrębny od innych trybów zbywania akcji wymienionych w tym przepisie, w tym i oferty ogłoszonej publicznie. Fakt, iż konkretne akcje zostały dopuszczone do publicznego obrotu za zgodą odpowiedniego organu nie przesądza o sposobie ich nabycia skoro utworzono kilka transz akcji przewidując, że jedna z nich nie będzie dostępna w publicznej ofercie sprzedaży. W ocenie Sądu nie można zasadnie twierdzić, że nabycie akcji z transzy pracowniczej, niedostępnej dla innych osób, spełniało warunek "nabycia na podstawie oferty publicznej" tylko z tej przyczyny, że propozycja nabycia tych akcji, skierowana do określonej grupy osób, ogłoszona została publicznie w prospekcie sprzedaży wszystkich akcji dopuszczonych do publicznego obrotu. Decydujące było to czy ze złożonej publicznie oferty nabycia akcji mogli skorzystać wszyscy czy tylko określona grupa osób. Dlatego nawet, gdy przyjąć, że do przedmiotowych akcji nie ma zastosowania wyłącznie w postaci "dopuszczenia do obrotu publicznego" to i tak ich nabycie przez skarżących nie nastąpiło "na podstawie publicznej oferty".

Ponadto podkreślono, że nie mają racji skarżący twierdząc, że zaliczka podatkowa jest zobowiązaniem podatkowym, do którego mają zastosowanie przepisy art. 70 Ordynacji podatkowej, gdyż zobowiązanie to z mocy prawa, z upływem roku podatkowego, przestaje istnieć. Nie może wygasnąć wskutek upływu terminu przedawnienia zobowiązanie, które w tej dacie nie istniało.

Nie zgodzono się także z twierdzeniem, że zaliczka na podatek jest również podatkiem, gdyż tym co jest, a co nie jest podatkiem decyduje ustawa podatkowa nakładająca taki obowiązek. Z tych przyczyn bezzasadnym było twierdzenie skarżących, że skoro płatność zaliczki podatkowej wynikającej ze sprzedaży przedmiotowych akcji miała nastąpić w 1999 r. to doszło do wygaśnięcie tego zobowiązania podatkowego na skutek przedawnienia z końcem 2004 r.

4. Skargą kasacyjną J. i R.P. zaskarżyli powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, w szczególności błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie art. 52 pkt 1 lit a ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 2, 23, 24, 45a i 45b ustawy z 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych, art. 1 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 22 marca 1991 r. Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi, art. 2 Konstytucji RP. Zarzucono ponadto naruszenie przepisów postępowania tj. art. 70, art. 3 pkt 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 44 i 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz innych przepisów proceduralnych, a w szczególności: art. 14, 14b, 120, 121, 122, 194 199 a § 3 Ordynacji podatkowej.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, ewentualnie rozpoznanie skargi w trybie art. 188 ppsa, wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że w niniejszej sprawie nie miały zastosowania art. 1 § 1 pkt 1 ustawy Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi oraz art. 24 ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych z 13 lipca 1990 r. Podkreślono, że specyfiką Banku Handlowego jest to, że nigdy nie był przedsiębiorstwem państwowym i jest to okoliczność niesporna. Zatem nie ma do niego zastosowania ustawa o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych, ani też późniejsza ustawa o komercjalizacji. Prywatyzacja była przeprowadzona na podstawie ustawy prywatyzacyjnej ale miały do tej prywatyzacji zastosowanie tylko cztery wybrane przepisy tej ustawy tj. art. 45a, 45b, 2a i 23. Bank ten nie był nigdy bankiem państwowym "przekształconym w spółkę" a tylko takich podmiotów dotyczył art. 24.

Nie zgodzono się z wnioskami WSA dotyczącymi przedawnienia płatności zaliczek na podatek. Podkreślono, że przepis art. 45 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (według stanu prawnego na dzień 31. 12. 1999 r.) stwierdza wyraźnie, że podatnik w terminie przewidzianym do złożenia zeznania rocznego czyli do 30 kwietnia, obowiązany jest wpłacić jedynie różnicę pomiędzy podatkiem należnym od dochodu wynikającego z zeznania a sumą należnych za dany rok zaliczek, w tym również suma zaliczek pobranych przez płatników. Zatem nie "zapłaconych" tylko właśnie "należnych". Brzmienie przepisu jest precyzyjne i wyraźne.

II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące sprzedaży akcji Banku Handlowego S.A. jest utrwalone i jednolite. Skład orzekający w niniejszej sprawie popiera je w całej rozciągłości.

Mając na uwadze wyrok wydany w składzie siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/07, należy przypomnieć, że w niniejszej sprawie sprzedane akcje zostały nabyte w toku prywatyzacji Banku – z puli przeznaczonej dla pracowników. (Akcje Banku Handlowego w ogóle nie były dopuszczone do publicznego obrotu papierami wartościowymi i tej okoliczności nie kwestionowały ani organy podatkowe, ani Sąd w ocenianym wyroku.

Przedmiotem sporu było natomiast zastosowanie w sprawie art. 52 pkt 1 lit. a/ ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz rozumienie określenia "nabycie na podstawie oferty publicznej". Nie zostało ono bowiem zdefiniowane w prawie podatkowym dla potrzeb wskazanego zwolnienia.

Do rozstrzygnięcia pozostawało także czy oferta zbycia akcji, przez Skarb Państwa, skierowana do potencjalnych nabywców-pracowników, którzy z mocy prawa, w momencie nabywania akcji nie uczestniczyli w publicznym obrocie papierami wartościowymi, chociaż akcje Banku Handlowego (zwykle na okaziciela serii A) do takiego obrotu zostały dopuszczone decyzją Komisji Papierów Wartościowych wydaną na podstawie art. 6 ustawy z dnia 22 marca 1991 r. – Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych (decyzja z 7 maja 1997 r.), mogła mieć charakter oferty publicznej w rozumieniu cytowanego art. 52 pkt 1 lit. a/ ustawy podatkowej.

Artykuł 2 pkt 3 ustawy z 22 marca 1991 r. definiował wprawdzie "pierwszą" ofertę publiczną, która – wobec braku zastrzeżeń w art. 52 pkt 1 lit. a/ u.p.d.o.f. mogłaby być uznana za ofertę publiczną dla celów zwolnienia podatkowego, ale stanowił, że pierwsza oferta publiczna to było oferowanie przez wprowadzającego nabycia praw z emitowanych w seriach papierów wartościowych, jeżeli oferta miała charakter publiczny. Podobnie definiował pierwszą ofertę publiczną art. 4 ust. 8 ustawy z 21 sierpnia 1997 r. – Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (Dz.U. Nr 118, poz. 754 ze zm.), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 1998 r.; odsyłał do sposobu nabywania emitowanych w serii papierów wartościowych określonego w art. 2 Prawa... czyli do obrotu publicznego, z którego – jw. – wyłączona została sprzedaż akcji prywatyzowanej spółki osobom w niej zatrudnionym. Wyłączenie to w czasie prywatyzacji Banku Handlowego (i później) obejmowało pracowników prywatyzowanej spółki w ogóle, a nie tylko pracowników którym akcje prywatyzowanego "pracodawcy" udostępniono na zasadach preferencyjnych.

Należy także podkreślić, że prywatyzacja Banku Handlowego S.A., który w chwili przystąpienia do tego procesu stanowił jednoosobową spółkę akcyjną Skarbu Państwa dokonana została na podstawie art. 2a ust. 2 i art. 23 ust. 2 oraz w związku z art. 45b ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych (Dz.U. Nr 51, poz. 298 ze zm.), co wynikało jednoznacznie z treści uchwały nr 18 Rady Ministrów z dnia 25 marca 1997 r. w sprawie udzielenia zgody na prywatyzację i zezwolenia na szczególny tryb zbycia części akcji Banku Handlowego w Warszawie Spółka Akcyjna (M.P. Nr 18, poz. 172). Zbycie akcji prywatyzowanego Banku miało nastąpić wyłącznie w wyniku rokowań podjętych na podstawie zaproszenia skierowanego do określonych osób lub w wyniku oferty skierowanej do oznaczonych podmiotów.

Uchwała zezwalała Ministrowi Skarbu Państwa na zbycie nie więcej niż 7,14% ogólnej liczby akcji Banku Handlowego osobom zatrudnionym w tym Banku, po cenie odpowiadającej wartości nominalnej. Szczegółowe zasady i warunki przydziału akcji "pracowniczych" określić miał regulamin przydziału akcji uchwalony przez Radę Banku i zatwierdzony przez Ministra Skarbu Państwa.

Powołana w uchwale ustawa z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych (Dz.U. Nr 51, poz. 298 ze zm.), w art. 23 ust. 1 stanowiła, że akcje należące do Skarbu Państwa mogły być zbyte:

– w drodze przetargu (pkt 1),

– na podstawie oferty ogłoszonej publicznie (pkt 2),

– w wyniku rokowań podjętych na podstawie publicznego zaproszenia (pkt 3).

Natomiast powołany w uchwale Rady Ministrów przepis art. 23 ust. 2 tej ustawy stanowił, że "W szczególnych przypadkach Rada Ministrów może, na wniosek Ministra Przekształceń Własnościowych, zezwolić na inny niż określony w ust. 1 tryb zbycia akcji należących do Skarbu państwa". Jak z powyższego wynikało oferta publiczna to był tylko jeden z możliwych sposobów zbywania akcji Skarbu Państwa, w procesie prywatyzacji; zbycie akcji Banku Handlowego S.A. miało nastąpić w innym trybie niż wskazana w art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy, oferta publiczna.

W takim "innym" trybie zbywane były akcje "pracownicze" Banku Handlowego w procesie jego prywatyzacji tyle, że formalną podstawą tej prywatyzacji była wcześniejsza uchwała Rady Ministrów.

Nie było przedmiotem jakichkolwiek kontrowersji, że Bank Handlowy w Warszawie Spółka Akcyjna, w momencie prywatyzacji, miał status jednoosobowej spółki akcyjnej Skarbu Państwa o szczególnym znaczeniu dla gospodarki państwa (art. 1a ustawy).

Do dochodów z ich sprzedaży nie mógł zatem mieć zastosowania art. 52 pkt 1 lit. a/ ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który nie zwalniał od tego podatku dochodów ze sprzedaży akcji w ogóle, a tylko dochody ze sprzedaży akcji nabytych w określony sposób – w drodze oferty publicznej. Ocenie dla celów podatkowych poddawany był wyłącznie moment i okoliczności nabycia akcji, a nie publiczny obrót akcjami Banku Handlowego w ogóle. Nie mogło być wątpliwości co do tego, że nabycie akcji w rozpoznawanej sprawie nastąpiło poza ofertą publiczną, a skoro tak to dochody z ich sprzedaży nie korzystały z omawianego zwolnienia podatkowego.

Podanie do publicznej wiadomości prospektu emisyjnego nie czyniło oferty skierowanej do pracowników w procesie prywatyzacji, publiczną. Mogła się z nim wprawdzie zapoznać nieograniczona liczba osób, ale – jeśli chodziło o akcje pracownicze – nie była to nieograniczona liczba zainteresowanych.

Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.