Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 682/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 233  par. 1 pkt 2 lit. a, art. 207 par. 1
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Asesor WSA Mikołaj Darmosz (spr.), Sędzia WSA Bożena Pindel, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 listopada 2023 r. sprawy ze skargi I Sp. z o.o. w Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bielsku-Białej z dnia 15 lutego 2023 r. nr SKO.III/423/238/2022 w przedmiocie podatku od nieruchomości za miesiące od stycznia do lutego 2019 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bielsku-Białej na rzecz strony skarżącej kwotę 2100 (dwa tysiące sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Bielsku-Białej decyzją z 15 lutego 2023 r. nr SKO.III/423/238/2022 działając z powołaniem się na m.in. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 – dalej "o.p.") po rozpatrzeniu odwołania l sp. z o.o. w Z. (dalej "skarżącą" względnie "Spółką") uchyliło decyzję Burmistrza Miasta Z. (dalej "organ podatkowy I instancji", "Burmistrz") z 26 kwietnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2019 r. w kwocie 42.451 zł. i w to miejsce orzekło o określeniu wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za okres styczeń - luty 2019 r. w kwocie 7.075 zł. Decyzja organu odwoławczego wydana została w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych.

Burmistrz po wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego decyzją z 26 kwietnia 2022 r. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2019 r. za okres od stycznia do grudnia. Organ podatkowy I instancji do podstawy opodatkowania przyjął powierzchnię 48 240 m2 stosując stawkę przewidzianą dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Burmistrz zaznaczył, że w maju 2020 roku Spółka złożyła deklarację na podatek od nieruchomości wyliczając podatek od miesiąca marca 2020 roku kiedy ujawniono budynki w operacie ewidencji gruntów. Strona została wezwana do złożenia deklaracji za lata wsteczne oraz korekty za rok 2020. Organ podatkowy wskazał przy tym na zawarcie umowy ustanowienia prawa użytkowania nieruchomości 23 listopada 2015 roku, a także umowy dzierżawy 23 listopada 2015 roku działek [...], [...], [...], [...] i [...] stanowiących teren [...] w Z. Organ podatkowy I instancji przyjął, że okolicznością skutkującą powstaniem obowiązku podatkowego było zawarcie umowy ustanowienia prawa użytkowania nieruchomości oraz umowy dzierżawy. Burmistrz ustalił, że w latach 2016 – 2020 w/w działki były w użytkowaniu I1 Ltd. z siedzibą w T. (dalej "Partner Prywatny"), z którym to podmiotem Powiat zawarł umowę partnerstwa publiczno-prywatnego (dalej: "UPPP"). Partner Prywatny z kolei zawarł umowę dzierżawy opodatkowanych gruntów, z będącą podmiotem zależnym Spółką. Burmistrz wywiódł, z powyższego że obowiązek podatkowy ciąży na Spółce. Organ podatkowy I instancji przyjął, że w sytuacji gdy powiat wydzierżawił użytki rolne Spółce to obowiązki podatkowe powinna realizować ta Spółka jako posiadacz zależny, o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 70 – zwana dalej "u.p.o.l."). Burmistrz opodatkował całość gruntów sklasyfikowanych jako Bi, RIVb, ŁIV oraz ŁV podatkiem od nieruchomości stwierdzając, że były one zajęte przez Spółkę na potrzeby prowadzonej przez nią działalności i jako wyłączone z opodatkowania podatkiem rolnym wobec czego podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Spółka nie zgodziła się z rozstrzygnięciem i wniosła odwołanie od decyzji Burmistrza zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego. Skarżąca zakwestionowała przypisanie jej statusu podatnika, wskazując że podatnikiem powinno być Starostwo Powiatowe jako posiadacz samoistny. Skarżąca zarzuciła, że organ podatkowy I instancji dowolnie i wybiórczo ocenił materiał dowodowy. Strona wskazała, że dniu zawarcia umów użytkowania i umów dzierżawy, na jakie powoływał się organ podatkowy I instancji, nie nastąpiło przekazanie nieruchomości, gdyż zgodnie z § 5 ust. 2 umowy użytkowania datą przekazania nieruchomości była data przewidziana w umowie partnerstwa publiczno-prywatnego (zawartej między Powiatem Żywieckim a Partnerem Prywatnym) to jest "14 dni od daty zamknięcia finansowego".

SKO decyzją z 15 lutego 2023 r. uchyliło decyzję organu podatkowego I instancji i orzekając reformacyjnie określiło Spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za okres od stycznia do lutego 2019. Organ odwoławczy zaznaczył, że wcześniej kilkukrotnie uchylano orzeczenia Burmistrza w sprawach dotyczących tego samego podmiotu i przedmiotu opodatkowania. Spowodowane było to tym, że postępowania prowadzone przez organ podatkowy I instancji nie doprowadziły do zebrania pełnego materiału dowodowego pozwalającego na rozstrzygnięcie kluczowego zagadnienia, tj. statusu Spółki jako podatnika podatku od nieruchomości. W ramach postępowania odwoławczego Kolegium przeprowadziło uzupełniające postępowanie dowodowe oraz rozprawę administracyjną.

Na podstawie zebranego materiału Kolegium stwierdziło, że wg. księgi wieczystej opodatkowanej nieruchomości, właścicielem nieruchomości jest Powiat Z. (dalej: "Powiat"). Zatem zawarcie umów z Powiatem bądź posiadanie wspomnianej nieruchomości bez tytułu prawnego skutkować musi powstaniem obowiązku podatkowego wobec takiego posiadacza.

Kolegium przeanalizowało umowy:

a) o Partnerstwie Publiczno-Prywatnym z 15 września 2011 r. ("UPPP") zawartą między Powiatem - partnerem publicznym a Partner Prywatny jako partnerem prywatnym;

b) umowę ustanowienia prawa użytkowania nieruchomości z 23 listopada 2015 r. między Powiatem a Partner Prywatny;

c) umowę dzierżawy z 23 listopada 2015 r. zawartą między Partner Prywatny a Skarżącą.

Uwzględniając powyższe stwierdzono, że celem UPPP jest ustalenie praw i obowiązków stron w celu wykonania przedsięwzięcia polegającego na budowie, wyposażeniu i prowadzeniu szpitala. W umowie zawarto cześć definicyjną, w której na cele tego stosunku prawnego przyjęto określone znaczenia użytych w niej pojęć. Umowę zawarto na 30 lat, pod warunkami zawieszającymi. Umowa miała "wejść w życie" od miesiąca następującego po "Dacie Zamknięcia Finansowego" - jaką miała być data spełnienia wszystkich warunków zamknięcia finansowego, najpóźniej w ciągu upływu 11 miesięcy od samego zawarcia umowy (w 2011 r). Zdarzenie to nastąpiło wg. Spółki dużo później bo dopiero 1 lutego 2019 r. W UPPP przewidziano, że najpóźniej do dnia rozpoczęcia robot budowlanych dojdzie do zawarcia umowy o korzystanie z nieruchomości z Partnerem Prywatnym. Kolegium wskazało, że umową tą jest umowa użytkowania (Powiat - Partner Prywatny) z 23 listopada 2015 r. Zgodnie § 2 pkt 1-3 tego kontraktu, umowa użytkowania ta jest następstwem UPPP. Postanowienia UPPP mają zastosowanie i "zasadniczy wpływ na interpretację warunków niniejszej umowy" (tj. umowy użytkowania). W umowie tej jako "dozwolone użytkowanie" określono użytkowanie przez Partnera Prywatnego, bądź strony tego Partnera w tym skarżącą Spółkę, podwykonawców lub inne osoby trzecie, w celu zaprojektowania i budowy nowego szpitala, oraz świadczenia usług w nowym szpitalu. Kolegium wskazało, na ciąg zawartych umów : UPPP pomiędzy właścicielem publicznoprawnym nieruchomości a Partnerem Prywatnym, umowę użytkowania pomiędzy właścicielem publicznoprawnym nieruchomości a Partnerem Prywatnym, oraz umowę dzierżawy pomiędzy Partnerem Prywatnym a skarżącą Spółką. W tym kontekście Kolegium stanęło na stanowisku, że organ I instancji błędnie przyjął, iż skarżąca Spółka zawarła umowę z Powiatem, gdyż nie doszło do zawarcia żadnej umowy pomiędzy tymi podmiotami, doszło natomiast do zawarcia umowy pomiędzy Powiatem a Partnerem Prywatnym, wobec którego skarżąca jest spółką zależną. Partner Prywatny nie mógł przenieść użytkowania na skarżącą Spółkę, bowiem prawo to jest niezbywalne (art. 252 k.c.). W umowie użyczenia przyjęto, że dozwolonym wykonywaniem użytkowania jest użytkowanie przez strony Partnera Prywatnego, w tym przez skarżącą Spółkę, co polegać miało na działaniach podejmowanych na terenie nieruchomości fizycznie i faktycznie. Chodziło tutaj o roboty budowlane i inne czynności oraz świadczenia wskazane w ww. umowach. Działania skarżącej Spółki należałoby uznać za wykonywane w celu realizacji umowy użyczenia zawartej przez Partnera Publicznego z właścicielem publicznoprawnym. SKO wyjaśniło, że postanowienia umowy dzierżawy mają charakter tylko dodatkowy (obligacyjny), bo zobowiązują one wzajemnie Partnera Prywatnego i skarżącą Spółkę regulując ich wzajemne działania. Z powyższego Kolegium wywiodło, że w czasie obowiązywania "trójczęściowego stosunku prawnego" skarżąca Spółka nie mogła być uznana za podatnika podatku od nieruchomości, w świetle art. 3 ust. 4a u.p.o.l., ponieważ nie zawarła umowy z właścicielem, a nie można uznać, iż jest posiadaczem gruntu bez tytułu. Kolegium podkreśliło, że tytuł prawny posiadania istnieje, jednakże Spółka nie jest stroną aktu ustanawiającego ten tytuł prawny.

Zdaniem Kolegium wbrew zarzutom strony skarżącej, w sprawie nie występował stan posiadania samoistnego przez Powiat. Zauważono, że grunty były wkładem Powiatu w kontrakt publiczno-prywatny, w ramach którego zostało ustanowione ograniczone prawo rzeczowe w postaci użytkowania. Prawo to natomiast ustanawia posiadanie zależne, zatem po stronie Powiatu brak było elementu "corpus" posiadania samoistnego.

Kolegium uwzględniło wyjaśnienia strony zamieszczone w piśmie z 25 listopada 2022r., co do tego że wskazany w umowie warunek czyli "Dzień Zamknięcia Finansowego" został spełniony 21 stycznia 2019 r., a wobec tego UPPP weszła w życie 1 lutego 2019 r. Organ odwoławczy uznał Spółkę za podatnika podatku od nieruchomości za okres poprzedzający wejście w życie UPPP mając na uwadze poniższe okoliczności.

Organ odwoławczy wskazał, że 11 czerwca 2014 r. zostało przedłożone przez kierownika budowy zawiadomienie o zamierzonym rozpoczęciu robót budowlanych z dniem 18 czerwca 2014 r. na działkach [...], [...], [...], [...], [...], [...]. Pozwolenie na budowę szpitala powiatowego wraz z infrastrukturą techniczną i zagospodarowaniem terenu na działkach nr [...], [...], [...], [...], [...] udzielone decyzją z 5 września 2012 r. na rzecz Partnera Prywatnego zostało 1 lipca 2015 r. przeniesione na skarżącą Spółkę.

SKO w oparciu o dokumentację zdjęciową załączoną przez organ podatkowy I instancji wg. stanu na 2016 r. ustaliło, że na spornej nieruchomości były prowadzone zaawansowane roboty. Zawarte w listopadzie 2016 r. umowa użytkowania i umowa dzierżawy, kształtowały relacje i zadania Spółki wobec użytkownika nieruchomości (Partnera Prywatnego). W umowie dzierżawy wskazano cel działań i zadania spoczywające na Spółce, w postaci robót budowlanych, a następnie świadczenie usług w nowo wybudowanym szpitalu. Kolegium wskazało, że wprawdzie umowy te nie weszły w życie, co było związane z niewystąpieniem warunku zawieszającego (dnia zamknięcia finansowego), ale kontrakty zostały podpisane i wynikająca z nich relacja pozostawała formalnie w zawieszeniu. Pomimo trwania w/w zawieszenia czynności faktyczne na terenie objętym decyzją były przez Stronę podejmowane. Po "Dniu Zamknięcia Finansowego" (w styczniu 2019 r.) zmieniła się natomiast formalna strona, gdyż weszły w życie umowy, które od dawna już wówczas istniały. Zdaniem Kolegium do czasu wejścia w życie umów istniał ten sam stan, a umowy wprowadzały w życie formalnie relacje, które istniały już faktycznie. Proces budowlany trwał, a w świetle roli jaką przypisano skarżącej Spółce i Partnerowi Prywatnemu nie ma podstaw by utrzymywać, że doszło do zmian faktycznych i do tego dnia Strona była tylko "wykonawcą robót", a dopiero wraz z wejściem ich w życie doszło do powstania stanu faktycznego posiadania przez Stronę (w ramach wykonywania prawa użytkowania przez Partnera Prywatnego). Skarżąca Spółka była w ocenie Kolegium posiadaczem do tego czasu, ale bez tytułu prawnego, gdyż następnie wszedł w życie tytuł prawny Partnera Prywatnego i zmienił zasady opodatkowania tych gruntów.

Kolegium odnotowało, że w dziale III ksiąg wieczystych urządzonych dla opodatkowanych gruntów, dokonano wpisu o ustanowieniu nieodpłatnie ograniczonego prawa rzeczowego na czas określony (30 lat od wejścia w życie UPPP), na rzecz Partnera Prywatnego.

Organ odwoławczy przyjął, że Skarżąca była posiadaczem gruntów stanowiących własność jednostki samorządu terytorialnego tj. Powiatu, bez tytułu prawnego. W konsekwencji uznano skarżącą, za podatnika o jakim mowa w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l. Organ odwoławczy, odmiennie niż Burmistrz przyjął, że skutki prawne umów zawartych z właścicielem nieruchomości wystąpiły dopiero wraz ze ziszczeniem się warunku zawieszającego, co nastąpiło w styczniu 2020 r. Organ odwoławczy przyjął, że wraz z wejściem w życie 1 lutego 2019 umowy użytkowania, wystąpiła okoliczność skutkująca ustaniem obowiązku podatkowego Spółki z końcem tego miesiąca.

Kolegium uwzględniło, że Spółka z wykorzystaniem spornej nieruchomości prowadziła prace budowlane, w oparciu o stosowne pozwolenie i faktycznie znajdowała się posiadaniu opodatkowanej nieruchomości. Kolegium wyjaśniło, że w trakcie prac budowlanych grunt mógł być okresowo zajmowany w różnych częściach, co jednak nie miało istotnego znaczenia dla wymiaru zobowiązania podatkowego.

Skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika wniosła skargę z 4 kwietnia 2023 r. na decyzję SKO w Bielsku-Białej z 15 lutego 2023 r. Strona zarzuciła, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem:

1. art. 233 § 1 pkt 1 o.p. przez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, tj. decyzji Burmistrza, podczas gdy decyzja ta w całości podlegała uchyleniu;

2. art. 233 § 1 pkt 2 i pkt 3 o.p. przez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, podczas gdy decyzja ta w całości podlegała uchyleniu;

3. art. 121, art. 122, art. 123, art. 187, art. 191 o.p. oraz art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 o.p. – przez nieprawidłowo przeprowadzone postępowanie dowodowe, naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów oraz, naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a także błędną ocenę co do prawa i co do faktów i w konsekwencji błędne uzasadnienie decyzji, a w szczególności przez:

a) uznanie, że Spółka w 2018 r. prowadziła na części nieruchomości (działkach nr [...], [...], [...], [...], [...], [...]) działalność gospodarczą, podczas gdy SKO w żaden sposób nie zweryfikowało tego faktu, a oparło się jedynie na wpisie na stronie internetowej Starostwa Powiatowego, które nie stanowi dowodu na prowadzenie przez Skarżącą działalności gospodarczej;

b) braku ustalenia, że nieruchomości rolne wskazane w zaskarżonej decyzji stanowiły użytki rolne podczas gdy fakt ten wynikał z ewidencji gruntów i budynków;

4. art. 3 ust. 1 pkt 4 b) u.p.o.l. - przez niewłaściwe zastosowanie będące konsekwencją błędnej wykładni tego przepisu i uznanie, że skarżąca w 2018 r. posiadała status podatnika podatku od nieruchomości jako posiadacz bez tytułu prawnego, podczas gdy posiadaczem samoistnym nieruchomości było w tym okresie Starostwo Powiatowe,

5. art. 2 ust. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 1 ustawy o podatku rolnym poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że nieruchomości rolne były zajęte przez skarżącą na prowadzenie działalności gospodarczej, podczas gdy są użytkami rolnymi i nie były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej prowadzonej;

6. art. 1a ust. 3 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 21 ust. 1 ustawy prawo geodezyjne i kartograficzne w zw. z art. 194 § 1 o.p. przez niezastosowanie i pominięcie faktów wynikających z dokumentów urzędowych, podczas gdy dokumenty urzędowe stanowią dowód tego, że nieruchomości rolne są użytkami rolnymi, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Skarżąca wniosła o:

1. uchylenie w całości decyzji organów podatkowych obu instancji, oraz o umorzenie postępowania podatkowego prowadzonego wobec Skarżącej,

2. zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wg norm prawem przepisanych,

3. przeprowadzenie rozprawy.

W skardze, stanowiącej rozwinięcie już wcześniej zgłaszanych zarzutów i argumentacji na ich poparcie, zakwestionowano prawidłowość przeprowadzonego postępowania dowodowego, w zakresie posiadania opodatkowanej nieruchomości. Spółka podniosła, że to nie ona lecz Starostwo Powiatowe było posiadaczem spornych przedmiotów opodatkowania, a w konsekwencji to na tym ostatnim spoczywał ciężar podatkowy. Zdaniem Spółki ustalenia organów podatkowych były nieprawidłowe, gdyż posiadaczem samoistnym opodatkowanej nieruchomości w okresie objętym zaskarżoną decyzją było Starostwo Powiatowe, które to uważało się za podatnika podatku od nieruchomości. Spółka podniosła, że organy podatkowe powinny przeprowadzić postępowanie wyjaśniające z udziałem Starostwa Powiatowego w celu zbadania, czy zdaniem tego ostatniego Skarżąca jest posiadaczem nieruchomości albo czy jest uprawniona do korzystania z niego w sposób szczególny lub na zasadach takich jak inni użytkownicy. W ocenie Skarżącej jedynie korzystała z nieruchomości w zakresie niezbędnym do przygotowania procesu budowlanego, przy czym nie było to korzystanie "bez tytułu prawnego". Spółka zastrzegła, że nie całość opodatkowanych gruntów sklasyfikowanych jako użytki rolne, lecz jedynie ich część była wykorzystywana na potrzeby prac budowlanych.

W odpowiedzi na skargę SKO ponowiło argumentację zamieszczoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Kolegium wskazało, że w sprawie występuje skomplikowany stan prawny wynikający z zawieranych umów i podejmowanych działań na obszarze nieruchomości przez kolejne lata podatkowe. Odpierając zarzut niewyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy podkreślono, że organ odwoławczy przeprowadził uzupełniające postępowanie dowodowe, czego wcześniej zaniechał organ I instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Skarga okazała się zasadna.

Przedmiot kontroli sądowej w niniejszej sprawie stanowiła, decyzja podatkowa określająca wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości na terenie, której realizowana była przez podmioty prywatny inwestycja (budowa szpitala) w ramach partnerstwa publiczno-prywatnego. Spór w sprawie ogniskuje się na dwóch kwestiach: po pierwsze na statusie Spółki jako podatnika podatku od nieruchomości; po drugie na zasadności objęcia nieruchomości opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości i wielkości podstawy opodatkowania.

W pierwszej kolejności odnieść się należy do tego, czy w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy skarżącą Spółkę można było identyfikować jako podatnika podatku od nieruchomości.

Istotne znaczenie dla sprawy ma treść art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., który to stanowi, że podatnikami podatku od nieruchomości są m.in. osoby prawne będące posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie to wynika z umowy zawartej z właścicielem, Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości. W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że obowiązek podatkowy spoczywa na tym posiadaczu nieruchomości Skarbu Państwa bądź jednostki samorządu terytorialnego, który uzyskał tytuł prawny do nieruchomości bezpośrednio od jej właściciela. Jako podatnik nie powinien być natomiast traktowany podmiot, który obejmuje w posiadanie nieruchomość publiczną w sposób wtórny, tzn. nie od Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego jako właściciela, ale od posiadacza dysponującego prawem posiadania na podstawie istniejącego już stosunku umownego między tym posiadaczem a Skarbem Państwa lub jednostką samorządu terytorialnego – wyrok NSA z 1.08.2017 r., sygn. akt II FSK 1842/15.

Stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. obowiązek podatkowy powstaje, wobec posiadacza przedmiotów opodatkowania będących własnością podmiotu publicznego, gdy posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem publicznoprawnym. Z brzmienia powołanego przepisu nie można wyprowadzić wniosku, że posiadacz o jakim w nim mowa musi być równocześnie zawierającym umowę, z której wynika tytuł prawny do jej posiadania. Z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. można wyprowadzić wymóg, wynikania posiadania z umowy zawartej z właścicielem. Należy zatem dopuścić możliwość, że podatnikiem podatku od nieruchomości będzie posiadacz nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu, nie będący stroną zawierającą umowę, z której czerpie tytuł prawny do posiadania. Zastrzec jednakże należy, że wówczas treść umowy powinna pozwalać na jednoznacznie ustalenie podmiotu, któremu nieruchomość miała zostać oddana w posiadanie. W praktyce zdecydowanie przeważają sytuacje, gdy strona umowy zawartej z właścicielem publicznoprawnym jest zarazem posiadaczem przedmiotu opodatkowania, a w konsekwencji jest też podatnikiem nieruchomości. Dzieje się tak, gdyż przedmioty wymienione w art. 3 ust. 1 pkt 4 ab initio u.p.o.l. oddawane są w posiadanie w oparciu o typowe umowy nazwane (dzierżawa, najem). Występujący w rozpoznawanej sprawie stan faktyczny do typowych nie należy, z uwagi na rozbudowany wielopodmiotowy i wielopoziomowy układ obligacyjny łączący co najmniej trzy podmioty, z których jeden jest jednostką samorządu terytorialnego, drugi podmiotem z siedzibą za granicą, a trzeci podmiotem krajowym zależnym od podmiotu zagranicznego.

Nawiązując do argumentacji powoływanej przez Skarżącą wyjaśnić należy, że podatek od nieruchomości ma charakter majątkowy. Obowiązek podatkowy powstaje w nim w związku z przysługiwaniem danemu podmiotowi prawa do przedmiotu opodatkowania, chodzi tu przede wszystkim o prawo własności, ale też użytkowanie wieczyste. Obowiązek podatkowy związany jest również ze stanem faktycznym polegającym na posiadaniu przedmiotu opodatkowania. Przypadki takie wymienione są w art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. oraz art. 3 ust. 2 u.p.o.l., a dotyczą posiadania specyficznej kategorii przedmiotów opodatkowania – nieruchomości stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego oraz Skarbu Państwa. Inny przypadek, gdy stan faktyczny a nie prawny decyduje o opodatkowaniu wymieniony jest w art. 3 ust. 3 u.p.o.l. Powołana regulacja stanowi przejaw jednego z założeń na jakich oparta jest konstrukcja podatku od nieruchomości, a mianowicie że ciężar podatkowy powinien spoczywać na tym podmiocie który z nieruchomości korzysta. Przepis ten stanowi, że jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym. NSA w wyroku z 1 czerwca 2012 r., II FSK 2255/10 stwierdził, że art. 3 ust. 3 u.p.o.l. "rozstrzyga kwestię "pierwszeństwa" w przypisaniu określonemu podmiotowi statusu podatnika, w sytuacji, w której obok przysługującego jednemu podmiotowi prawa własności, nieruchomość pozostawała w posiadaniu samoistnym innego niż właściciel podmiotu". Art. 3 ust. 3 u.p.o.l. wbrew stanowisku eksponowanemu przez Spółkę, nie będzie mieć zastosowania w sytuacji gdy właściciel (Skarb Państwa, j.s.t.) będący zarazem posiadaczem samoistnym oddaje w dalsze posiadanie zależne przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, albo gdy tenże przedmiot znajduje się w posiadaniu innego podmiotu niż właściciel. Zaznaczyć należy, że samo oddanie rzeczy przez posiadacza samoistnego w dalsze posiadanie innemu podmiotowi (posiadaczowi zależnemu), nie powoduje utarty przez niego statusu posiadacza samoistnego. Podmiot taki traci bezpośrednie władztwo nad rzeczą lecz nie traci przymiotu posiadacza samoistnego. Należy mieć na uwadze, że istotą posiadania samoistnego jest wykonywanie władztwa na rzeczą jak właściciel, ten zaś może z wyłączeniem innych m.in. rzeczą rozporządzać (art. 140 k.c.).

Z materiału sprawy wynika, że opodatkowana nieruchomość składająca się z działek o nr [...], [...], [...], [...], [...] stanowi własność Powiatu. W okresie objętym zaskarżoną decyzją, część ze wspomnianych działek sklasyfikowana była jako użytki rolne (działki o nr [...], [...], [...], [...]). Opisana nieruchomość, a ściślej możliwość nieodpłatnego z niej korzystania, stanowiła wkład Powiatu wniesionego w ramach umowy o partnerstwo publiczno-prywatne mającej na celu zaprojektowanie, budowę, wyposażenie, utrzymanie, zarządzanie i świadczenie usług zdrowotnych w ramach szpitala powiatowego. Dla zrealizowania przedsięwzięcia zawarty został szereg umów pomiędzy Powiatem a Partnerem Prywatnym oraz pomiędzy tym ostatnim a powołanymi przez niego spółkami córkami, wśród których znalazła się skarżąca. W pierwszej kolejności w 15 września 2011 r. zawarta została UPPP, przy czym za datę zawarcia przyjęto 1 października 2011 r. Umowę zawarto pod warunkiem zawieszającym ujętym przez jej strony jako "Zamknięcie Finansowe". Wejście, w życie UPPP powodowało rozpoczęcie biegu 30 letniego okresu oddania praw do nieruchomości Partnerowi Prywatnemu i powołanym przez niego podmiotom, z czym związane było uruchomienie placówki ochrony zdrowia zarządzanej przez stronę prywatną. Jednocześnie w UPPP uzgodniono, że Powiat zapewni Partnerowi Prywatnemu oraz powołanym przez nią spółkom – od daty zawarcia kontraktu (tj. od 1 października 2011 r.) "prawa dodatkowe" niezbędne dla wykonania robót (art. 6.1 UPPP). Włączony do akt administracyjnych wyciąg z obszernej UPPP nie zawiera pełnej treści uzgodnień dotyczących np. wymagań dotyczących robót budowlanych, wzoru umowy o korzystanie z nieruchomości (załącznik 15), czy innych kwestii poruszonych w spisie treści takich jak: dostęp, teren budowy, roboty budowlane.

W oparciu o zgromadzoną dotychczas dokumentację stwierdzić jednak można, że Powiat będący właścicielem, przewidział w UPPP przewidział udostępnienie opodatkowanej nieruchomości na potrzeby prowadzenia robót budowlanych od momentu zawarcia UPPP, a nie dopiero od wejścia w pełni w życie UPPP. W pkt 6.1 UPPP mowa jest: "Od Daty Zawarcia niniejszej umowy do Daty Zakończenia Robót, Starostwo zapewni Partnerowi Prywatnemu i Stronom Partnera Prywatnego Prawa Dodatkowe niezbędne do wykonania Robót". Z kolei pkt 2.1 UPPP stanowi, że za "Datę Zawarcia" kontraktu przyjmuje się 1 października 2011 r. W części słownikowej UPPP wymienione zostały konkretne podmioty uznawane za "Istotne Strony Partnera Prywatnego", a wśród nich znalazła się skarżąca Spółka. Z kolei zwrot "Strona Partnera Prywatnego" obejmował w szczególności Istotne Strony Partnera Prywatnego. W zbieżnej ocenie strony skarżącej i organu odwoławczego, dalsze umowy zawierane pomiędzy Powiatem a Partnerem Prywatnym oraz pomiędzy Partnerem Prywatnym a skarżącą Spółką miały charakter wykonawczy względem UPPP.

W aktach administracyjnych znalazła się umowa z 22 sierpnia 2012 r. mocą, której Powiat Z. upoważnił Partnera Prywatnego do dysponowania "nieruchomościami przeznaczonymi pod inwestycję" w zakresie działki nr [...] o powierzchni 923 m2 (całkowita powierzchnia opodatkowanych gruntów 48240 m2). Partner Prywatny uzyskał od Starosty decyzję z 5 września 2012 r. stanowiącą pozwolenie na budowę szpitala wraz z infrastrukturą techniczną oraz zagospodarowaniem terenu na działkach [...], [...], [...], [...], [...], [...]. W tym miejscu wskazać przychodzi, że warunkiem uzyskania pozwolenia na budowę było zgodnie z art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 243 poz. 1623 ze zm.) m.in. złożenie oświadczenia, pod rygorem odpowiedzialności karnej, o posiadanym prawie do dysponowania nieruchomością na cele budowlane. Pozwolenie na budowę zostało następnie przeniesione na skarżącą Spółka , która to faktycznie realizowała budowę szpitala. Jak wynika, z pisma Starosty z 6 kwietnia 2020 r. w następstwie inwentaryzacji powykonawczej 3 lutego 2020 r. w ewidencji gruntów i budynków wprowadzono zmiany klas użytków wspomnianych wcześniej działek oraz ujawniono budynki posadowione na działkach [...], [...], [...], [...].

W oparciu o materiał sprawy nie można stwierdzić kategorycznie, czy Skarżąca była dalszym posiadaczem zależnym całości opodatkowanych gruntów należących do Powiatu. Biorąc pod uwagę omówioną wcześniej wykładnię art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a i b u.p.o.l. na obecnym etapie sprawy do rozważenia i zweryfikowania pozostają organom podatkowym następujące hipotezy:

1. skarżąca była podatnikiem podatku od nieruchomości jako posiadacz zależny a tytuł prawny do posiadania przez nią spornej nieruchomości wynikał z umowy zawartej z właścicielem przez inny podmiot;

2. skarżąca nie była podatnikiem podatku od nieruchomości gdyż występowała jako dalszy posiadacz zależny, czerpiący tytuł prawny do posiadania nieruchomości nie z umowy zawartej bezpośrednio z właścicielem lecz z umowy zawartej podmiotem który zawarł taki kontrakt;

Nawiązując do powyższego pkt. 1 zauważyć należy, że UPPP stanowi szczególny rodzaj kontraktu. W tej konkretnej sprawie umowa jest nad wyraz rozbudowana i szczegółowa, zawiera m.in. postanowienia przewidujące, że jej realizacja odbywać się będzie za pośrednictwem podmiotów powołanych przez partnera prywatnego i działających pod jego kontrolą. Umowa ta, którą można określić mianem "umowy-matki", została uzupełniana o kolejne liczne kontrakty, zachowując przy tym swój wiodący charakter. Organy podatkowe pominęły tę okoliczność i nie badały, czy tytuł prawny do spornej nieruchomości może wynikać z umowy zawartej z właścicielem, i któremu podmiotowi można go przypisać. Opisany błąd był następstwem przyjęcia założenia forsowanego przez stroną skarżącą, że UPPP w całości weszła w życie od miesiąca następującego po miesiącu, w którym nadszedł "Dzień Zamknięcia Finansowego". Tymczasem z dostępnej treści UPPP wywieść można, że w zakresie dotyczącym dysponowania nieruchomościami na potrzeby budowy szpitala kontrakt ten był stosowany od daty jego zawarcia. Na wniosek taki naprowadza przede wszystkim redakcja umowy zawartej z Powiatem. Nie można również pominąć tego, że zasady logiki i doświadczenia życiowego nakazują uważać za mało prawdopodobne, aby inwestor realizujący kompleks szpitalny (budynki, lądowisko dla śmigłowca, obiekty towarzyszące) "wszedł w teren" bez tytułu prawnego do nieruchomości stanowiącej własność podmiotu publicznego.

Trafne okazały się zarzuty skargi, co do poczynienia przez organy podatkowe błędnych ustaleń faktycznych przyjętych do podstawy orzekania. Organy podatkowe obu instancji nie w pełni i błędnie odtworzyły prawnopodatkowy stan faktyczny, gdyż część istotnych ustaleń na jakich oparły się organy nie znajduje oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. W ten sposób organy podatkowe uchybiły art. 122 o.p., art. 187 § 1 o.p. przez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy, a także art. 191 o.p. w zakresie w jakim błędnie i wybiórczo oceniono zgromadzone dowody. Organ podatkowy I instancji pozostawał bierny w wyjaśnianiu okoliczności sprawy prowadząc szczątkowe postępowanie wyjaśniające, pomimo kilkukrotnego negatywnego wyniku kontroli instancyjnej. Organ odwoławczy podjął trud przeprowadzenia postępowania dowodowego sanując uchybienia organu I instancji, lecz również nie ustrzegł się błędów. Otóż rozpoznając sprawę nie uwzględnił m.in. dostępnej treści UPPP. Nie odniesiono się szerzej do faktu zawarcia w 2012 r. umowy pomiędzy Powiatem a Partnerem Prywatnym umowy oddającej do dyspozycji temu ostatniemu grunt stanowiący działkę [...], decyzji Starosty o zatwierdzeniu projektu budowlanego i udzieleniu pozwolenia na budowę z wykorzystaniem całości opodatkowanych gruntów, przeniesienia uprawnień wynikających z powołanej decyzji.

Słuszne jest stanowisko Kolegium sprowadzające się do uznania podmiotu dysponującego nieruchomością za posiadacza, a nie dzierżyciela gruntów. Podmiot posiadający opodatkowany grunt władał nim jak dzierżawca wykorzystując grunty na potrzeby budowy szpitala (wykonawcą robót był inny przedsiębiorca) w celu wywiązania się z własnych zobowiązań umownych, co identyfikować należy jako działanie w imieniu własnym i na własną rzecz.

Organy podatkowe, przede wszystkim organ podatkowy I instancji, nie ustaliły pełnej treści kontraktów łączących Powiat z Partnerem Prywatnym i działającymi pod jego kontrolą podmiotom w zakresie związanym z posiadaniem i wykorzystaniem nieruchomości. W aktach administracyjnych zalega przedłożony przez stronę wyciąg z UPPP, w którym brak jest m.in. załączników do jakich odnoszą się postanowienia części głównej kontraktu. Stroną UPPP jest podmiot publiczny, reprezentowany przez Starostę wobec czego powinien on dysponować dowodami i informacjami dotyczącymi umowy. Starosta jest też organem administracji architektoniczno-budowlanej, który wydał pozwolenie na budowę. W tym miejscu przypomnieć należy, że organy władzy publicznej winny ze sobą współdziałać, co wywodzić można już z preambuły ustawy zasadniczej, a na poziomie ustaw podatkowych z art. 82b o.p.

Przechodząc do zagadnienia o charakterze przedmiotowym wskazać przychodzi, że zebrany w spawie materiał nie pozwalał na jednoznaczne ustalenia, co do zakresu zajęcia gruntów stanowiących użytki rolne jako zajęte z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zebrane w toku postępowania podatkowego akta nie zawierają dokumentacji budowlanej (pozwolenia na budowę, książki budowy lub wyciągu z niej itp.), co pozwalałoby na poczynienie klarownych ustaleń, co do zakresu i sposobu wykorzystywania spornych gruntów. Okoliczności te mają decydujące znaczenie, dla objęcia użytków rolnych opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości – art. 2 ust. 2 u.p.o.l., art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 333). Powyższe wymagałoby pozyskania wiedzy, co do zakresu i przebiegu prac budowlanych, w celu ustalenia które działki i w jakim czasie używane były dla prac budowlanych albo podejmowano na nich działania.

Słusznie zauważyło Kolegium, że powierzchnia gruntów zajętych w związku z pracami budowlanymi nie ogranicza się do powierzchni zabudowywanej samymi obiektami, lecz samo to stwierdzenie trudno uznać za wystarczające dla objęcia całości gruntów podatkiem od nieruchomości. W orzecznictwie wskazuje się, że jeżeli w posiadaniu przedsiębiorcy są użytki rolne to, co do zasady, podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, chyba że na prowadzenie działalności gospodarczej nie są zajęte, a nie są zajęte wtedy, gdy pomimo posiadania ich przez przedsiębiorcę są wykorzystywane zgodnie z przeznaczeniem klasyfikacyjnym, a więc na działalność rolną - por. wyrok NSA z 18 stycznia 2023 r., sygn. akt III FSK 917/22. Organy podatkowe powinny były zbadać, czy grunty stanowiące użytki rolne wykorzystywano zgodnie z ich klasyfikacją użytkową, czy też nie o czym z kolei może świadczyć np. ich ogrodzenie w celu zabezpieczenia placu budowy, prowadzenie innych prac budowlanych bądź przygotowawczych.

Niezależnie od powyższego dostrzec należy, że z art. 6 ust. 9 u.p.o.l. wynika, iż okresem rozliczeniowym dla podatku od nieruchomości w przypadku podatników będących osobami prawnym lub jednostkami organizacyjnymi, jest rok kalendarzowy. Wysokość zobowiązania podatkowego konkretyzowanego nieautorytatywnie (w deklaracji), czy też autorytatywnie (w decyzji) dotyczyć powinna danego roku. Na samą wysokość rocznego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości ma z kolei wpływ długość trwania obowiązku podatkowego w danym roku. Obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości powstaje albo wygasa w rytmie miesięcznym, z zastrzeżeniem art. 6 ust. 2 u.p.o.l. Decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości nie powinna być zatem wydawana na poszczególne miesiące, lecz na dany rok z uwzględnieniem rzecz jasna długości trwania w tym roku obowiązku podatkowego (art. 6 ust. 1, art. 6 ust. 3 u.p.o.l). W niniejszej sprawie Kolegium działało z naruszeniem art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p. w zw. z art. 207 § 1 i art. 210 § 1 pkt 5 o.p. w powiązaniu z art. 6 ust. 9 u.p.o.l. poprzez określenie w rozstrzygnięciu wysokości zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące (od stycznia do lutego 2019).

W tym stanie rzeczy na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji SKO w sprawie określenia skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości. Sąd wskazuje, że w dalszym postępowaniu organy podatkowe powinny ponownie zbadać: czy, komu i ewentualnie na jakiej podstawie Powiat oddał w posiadanie opodatkowane grunty. Natomiast ustalając sposób opodatkowania spornych gruntów, organy podatkowe winny wyjaśnić, czy i w jakim zakresie były one zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. W szczególności zbadać czy grunty były wykorzystywane zgodnie z ich klasyfikacją użytkową, czy były z ich wykorzystaniem prowadzone prace budowlane bądź działania przygotowawcze do prowadzenia takich prac.

Rozstrzygając o kosztach postępowania, na podstawie art. 200 i art. 205 § 1, 2 i 4 p.p.s.a., Sąd zasądził od organu odwoławczego na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 2100 zł, na które składają się: wpis sądowy w wysokości 283 zł, opłata od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika, będącego radcą prawnym w wysokości 1800 zł.