Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 120/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2023-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 120, 121 par. 1, 122, 187 par. 1 i 3, 191
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tadeusz Haberka,, Sędziowie: Sędzia WSA Jarosław Horobiowski (sprawozdawca),, Sędzia WSA Piotr Kieres,, , Protokolant: Starszy specjalista Agnieszka Dąbrowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 marca 2023 r. sprawy ze skargi G. sp. z o.o. z/s w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 9 grudnia 2021 r. nr 0201-IOD3.4100.23.2021 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 01.01.2016 r. do 31.03.2017 r.: oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami administracji.

1.1. Przedmiotem skargi G. Sp. z o.o. z/s w W. (dalej: Strona, Podatnik, Skarżąca) jest – doręczona pełnomocnikowi Strony w dniu 15 grudnia 2021 r. – decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ odwoławczy) z dnia 9 grudnia 2021 r. nr 0201-IOD3.4100.23.2021 utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu (dalej: NDUS, organ I instancji) z dnia 6 sierpnia 2021 r. nr 0271-SPP- 1.4100.62.2020.SZD; 0271-SPP-1.4100.5.2020.BA, wydaną w przedmiocie określenia dla Podatnika zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: CIT) za okres od dnia 1 kwietnia 2016 r. do dnia 31 marca 2017 r. w kwocie 897.713,00 zł.

1.2. Dotychczasowy przebieg postępowania administracyjnego.

W złożonym u NDUS w dniu 28 listopada 2017 r. zeznaniu CIT-8 za rok podatkowy, trwający od dnia 1 kwietnia 2016 r. do dnia 31 marca 2017 r., Strona wykazała:

- przychody w wysokości 69.754.614,00 zł,

- koszty uzyskania przychodów w wysokości 68.366.288,58 zł,

- dochód 1.388.325,42 zł,

- odliczenia od dochodu 1.388.325,42 zł,

- podstawa opodatkowania 0,00 zł,

- podatek należny 0,00 zł.

W załączniku do zeznania CIT-8/0 – informacji o odliczeniach od dochodu i od podatku oraz dochodach wolnych i zwolnionych, Spółka wykazała tytułem:

1) straty poniesionej za rok 2012:

- kwotę poniesionej straty 2.099.965,00 zł,

- kwotę straty odliczoną w latach poprzednich 935.122,00 zł,

- kwotę straty do odliczenia w roku bieżącym 1.049.983,00 zł,

2) straty poniesionej za rok 2013:

- kwotę poniesionej straty 2.114.039,00 zł,

- kwotę straty odliczoną w latach poprzednich 0,00 zł,

- kwotę straty do odliczenia w roku bieżącym 1.388.325,42 zł.

Na podstawie upoważnienia nr [...] z dnia 3 lipca 2019 r. przeprowadzono w Spółce kontrolę podatkową w zakresie wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów CIT za okres od dnia 1 kwietnia 2016 r. do dnia 31 marca 2017 r., którą zakończono protokołem kontroli podatkowej nr [...] z dnia 30 stycznia 2020 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono nieprawidłowości w zakresie zadeklarowanych przez Podatnika kosztów uzyskania przychodów w związku z zaliczeniem w ich ciężar wydatków w kwocie 2.285.012,17 zł wynikających z faktur wystawionych w okresie od dnia 19 lipca 2016 r. do dnia 2 grudnia 2016 r., które nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu, bowiem zostały wystawione przez - wykreślony z rejestru podatników z dniem 19 lipca 2016 r. – podmiot gospodarczy E. T.

W dniu 14 lutego 2020 r. Strona złożyła zastrzeżenia do protokołu kontroli, zgadzając się ze stanowiskiem kontrolujących, że w przypadku części transakcji dokonywanych z firmą E. T. po dniu 22 września 2016 r., Spółka nie dochowała należytej staranności, gdyż po tej dacie E. T. nie uczestniczył osobiście w realizowanych dla niej dostawach złomu. Natomiast nie zgodziła się ze stanowiskiem kontrolujących w zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie złomu od firmy E. T. w okresie pomiędzy dniem 19 lipca 2016 r., a dniem 22 września 2016 r. Zdaniem Spółki z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że w okresie do dnia 22 września 2016 r. E. T. osobiście dokonywał dostaw złomu. Współpraca pomiędzy stronami odbywała się na tych samych zasadach, co w okresie do dnia 18 lipca 2016 r. Okolicznością, która odróżniała te dostawy od dokonywanych w okresie do dnia 18 lipca 2016 r. był jedynie fakt wykreślenia firmy E. T. z rejestru czynnych podatników VAT. Zdaniem Strony, okoliczność ta – sama w sobie – nie ma jednak wpływu na rozpoznanie wydatku jako kosztu podatkowego w ramach CIT. Dlatego też wszystkie wydatki na nabycie złomu od firmy E. T., poniesione w okresie do dnia 22 września 2016 r. mają – w ocenie Spółki – charakter kosztu podatkowego.

W świetle powyższego Spółka, zgadzając się tylko częściowo z ustaleniami kontroli, tj. z wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów wydatków dokonanych na rzecz firmy E. T. w okresie po dniu 22 września 2016 r. w łącznej kwocie 859.642,82 zł, złożyła w dniu 21 lutego 2020 r. korektę zeznania CIT-8, w której wykazała:

- przychody 69.754.614,00 zł,

- koszty uzyskania przychodów 67.506.645,76 zł,

- dochód 2.247.968,24 zł,

- odliczenia od dochodu 2.107.003,00 zł,

- podstawa opodatkowania 140.965,00 zł,

- podatek należny wg stawki 19% po odliczeniach 26.783,00 zł,

- kwota należnych zaliczek za XI 25.308,00 zł,

- kwota należnych zaliczek za XII 1.475,00 zł,

- kwota wpłaconych zaliczek 0,00 zł,

- kwota do zapłaty 26.783,00 zł,

W załączniku do zeznania CIT-8/0 – informacji o odliczeniach od dochodu i od podatku oraz dochodach wolnych i zwolnionych, Spółka wykazała tytułem:

1) straty poniesionej za rok 2012:

- kwotę poniesionej straty 2.099.965,00 zł,

- kwotę straty odliczoną w latach poprzednich 935.122,00 zł,

- kwotę straty do odliczenia w roku bieżącym 1.049.983,00 zł,

2) straty poniesionej za rok 2013:

- kwotę poniesionej straty 2.114.039,00 zł,

- kwotę straty odliczoną w latach poprzednich 0,00 zł,

- kwotę straty do odliczenia w roku bieżącym 1.057.020,00 zł,

- kwotę (łączną) straty podlegającej odliczeniu 2.107.003,00 zł.

NDUS, udzielając – w piśmie z dnia 27 lutego 2020 r. – odpowiedzi na wniesione przez Spółkę zastrzeżenia do protokołu, nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki i podtrzymał ustalenia kontroli.

Postanowieniem nr 0271-SPP-1.4100.5.2020 z dnia 1 czerwca 2020 r. (doręczonym Stronie w dniu 5 czerwca 2020 r.) organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec Spółki, w sprawie CIT za okres od dnia 1 kwietnia 2016 r. do dnia 31 marca 2017 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalono, że Strona w ww. okresie zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 4.583.841,55 zł, w związku z zaliczeniem do nich wydatków związanych z nabyciem złomu na podstawie faktur dokumentujących fikcyjne transakcje sprzedaży złomu przez podmiot gospodarczy E. T. Powyższe ustalenia stały się podstawą wydania zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji określającej Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w CIT za okres od dnia 1 kwietnia 2016 r. do dnia 31 marca 2017 r. w kwocie 897.713,00 zł.

1.3. W złożonym w dniu 20 sierpnia 2021 r. odwołaniu, Strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania podatkowego, tj.:

- art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.; dalej: uCIT) poprzez wyłączenie z kosztów wydatków poniesionych na nabycie złomu od firmy E. T. w okresie od dnia 1 kwietnia 2016 r. do dnia 22 września 2016 r. w kwocie 4.583.841,55 zł;

- art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i § 3 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm.; dalej: O.p.).

W uzasadnieniu Skarżąca zastrzegła na wstępie, że odnosi się wyłącznie do kwestii związanych z zakupami dokonanymi od firmy E. T., które miały miejsce w okresie do 22 września 2016 r., ponieważ w zakresie zakupów poczynionych po tej dacie uznała, że nie przysługuje jej prawo do rozpoznania kosztów, wobec czego złożyła odpowiednią korektę deklaracji oraz wpłaciła zaległy podatek.

Strona wskazała, że w protokole kontroli stwierdzono wyłącznie zawyżenie kosztów uzyskania przychodów poprzez zakwalifikowanie do nich faktur wystawionych przez firmę E. T. w okresie pomiędzy dniem 19 lipca 2016 r. a dniem 2 grudnia 2016 r. Koszty wynikające z faktur wystawionych do dnia 19 lipca 2016 r. w trakcie kontroli nie były kwestionowane. W ocenie Spółki, skoro nie zgromadzono żadnego dodatkowego materiału dowodowego, który istotnie wpływałby na zmianę tego stanowiska, takie zachowanie organu I instancji należy uznać jako naruszające zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) oraz zasadę demokratycznego państwa prawa, wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP. Na potwierdzenie powyższego Strona odwołała się do stanowiska NSA zawartego w wyroku z dnia 12 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 262/11.

Skarżąca zarzuciła również organowi pierwszej instancji oparcie się na ustaleniach dokonywanych w innych sprawach przez inne organy podatkowe (str. 32 decyzji NDUS). Spółka wskazała, że nie była stroną postępowania kontrolnego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. (dalej: NUSL) względem E. T., wobec czego nie miała możliwości uczestniczenia w tym postępowaniu. Natomiast dokonane w nim ustalenia uznała za chybione.

Dalej, powołując się na treść przesłuchania E. T. przeprowadzonego w dniu 4 września 2018 r., że "(...) D. M. nie prowadził działalności w zakresie obrotu złomem metali.", Strona podniosła, że powyższe ustalenie jest co najmniej niewystarczająco udokumentowane, jak nie błędne. Skarżąca wskazała, że D. M., co wynika z Krajowego Rejestru Sądowego (dalej: KRS), był wspólnikiem spółki z o.o. M., która ma oddział w L. przy ul. [...] i prowadzi skup złomu. Podniosła także, że w trakcie postępowania podatkowego organ I instancji niewystarczająco zaangażował się w wyjaśnienie udziału w sprawie M. S. oraz P. W. - właścicieli samochodów, którymi dostarczany był złom. Prowadząc postępowanie przez ponad rok, NDUS ograniczył się bowiem wyłącznie do wysłania dwóch wezwań (w dodatku bez żadnego rygoru za brak odpowiedzi) i nie podejmował żadnych dalszych prób ustalenia stanu faktycznego w tym zakresie.

Strona zwróciła również uwagę na występujące sprzeczności w ustaleniach NUSL, zawarte na str. 33 decyzji organu I instancji, że działalność gospodarcza E. T. polegała wyłącznie na wprowadzeniu do obrotu faktur dokumentujących fikcyjne transakcje, oraz NDUS, zawarte na str. 34 decyzji organu I instancji, a sprowadzające się do odmiennych wniosków, czyli, że organ nie kwestionuje faktu nabycia przez Spółkę złomu, natomiast podważa fakt jego nabycia od firmy E. T. Strona nie zgadza się zarówno z jednym, jak i drugim stanowiskiem. W ocenie Spółki opieranie się przez organ pierwszej instancji na błędnych ustaleniach NUSL, jak również formę powołania się na te ustalenia, należy uznać za rażące naruszenie przepisów postępowania dowodowego, tj. art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p..

Odnośnie do dostaw złomu przez firmę E. T., Strona stwierdziła, że okoliczności dostaw potwierdzili w sposób jednoznaczny wszyscy świadkowie: E. T., B. F., R. M., E. K. i zeznania te są ze sobą spójne. Natomiast złamanie przepisów w tym zakresie przez E. T. nie sprawia, że dostawy te nie mogły być faktycznie dokonane tymi pojazdami. Spółka podała, że w okresie do dnia 22 września 2016 r. E. T. osobiście przywoził złom i dokonywał transakcji sprzedaży, na co zgodnie wskazują wszystkie zebrane w sprawie dowody (w szczególności zbieżne ze sobą zeznania świadków). W ocenie Skarżącej zebrany materiał dowodowy w żaden sposób nie pozwala na uznanie, że nie dochodziło do transakcji sprzedaży pomiędzy E. T. i Spółką w okresie, kiedy to on osobiście dokonywał tych transakcji. Spółka zgodziła się, że w późniejszym okresie, tj. po dniu 22 września 2016 r., kiedy E. T. przebywał w areszcie, a dostaw dokonywały inne osoby, nie przysługiwało jej prawo do rozpoznania kosztów. Mimo, że z materiału dowodowego wynika, że zarówno E. T., jak i osoby, od których złom nabywał, nie wywiązywali się ze swoich obowiązków podatkowych, to jednak samo to nie może stanowić o nieważności zawartych transakcji kupna i sprzedaży. Nie jest bowiem obowiązkiem Spółki badanie czy E. T. i jego kontrahenci wywiązywali się ze swoich obowiązków podatkowych.

Według Skarżącej zarówno zebrana dokumentacja, jak i zgodne zeznania świadków, świadczą o tym, że Spółka faktycznie nabywała złom od firmy E. T. Materiał dowodowy wskazuje, że zarówno E. T., jak i jego dostawcy, nie wywiązywali się z obowiązków podatkowych względem Skarbu Państwa, w szczególności nie wystawiali faktur sprzedażowych na rzecz firmy E. T. i nie odprowadzali z tego tytułu podatku, natomiast E. T. - pomimo wystawienia faktur sprzedażowych na rzecz Spółki - nie składał w tym zakresie deklaracji podatkowych i nie odprowadzał podatku. Jednakże okoliczności te – w ocenie Strony – nie mogą wpływać na fakt, że właściwe transakcje gospodarcze miały miejsce. W szczególności zarówno E. T. potwierdza, że dokonywał sprzedaży na rzecz Spółki (poprzedzonej zakupem od innych podmiotów), jak i pracownicy Spółki – słuchani w charakterze świadków – zeznali, że transakcje zakupowe od E. T. nie różniły się w żaden sposób od innych, typowych transakcji nabycia złomu. Do dnia 22.09.2016 r. podmiot E. T. dokonał 220 dostaw na rzecz Spółki, z których wszystkie zostały właściwie zaewidencjonowane. Wszyscy świadkowie zgodnie potwierdzili, że dostawy te miały miejsce i E. T. dokonywał ich osobiście. W ocenie Spółki brak jest jednocześnie dowodu, który by temu zaprzeczył.

W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie skarżonej decyzji podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. Jednocześnie stwierdziła, iż złożona przez nią w dniu 21 lutego 2020 r. korekta deklaracji CIT-8 została sporządzona w sposób prawidłowy i odzwierciedla stan faktyczny, w związku z czym Spółka wnosi o umorzenie postępowania.

1.4. DIAS, po rozpatrzeniu ww. odwołania, decyzją z dnia 9 grudnia 2021 r. nr 0201-IOD3.4100.23.2021 utrzymał w mocy decyzję organu I instancji (k. 48-78 w aktach odwoławczych).

Organ odwoławczy wskazał, że protokół kontroli podatkowej nr [...] z dnia 30 stycznia 2020 r. wraz z zawartą w nim oceną prawną stanowił w myśl art. 181 O.p. dowód w sprawie, który – wraz z innymi dowodami zgromadzonymi w toku prowadzonego postępowania podatkowego – podlegał swobodnej ocenie (art. 187 § 1 w związku z art. 191 O.p.). W przeprowadzonym w przedmiotowej sprawie postępowaniu podatkowym dokonano oceny wszystkich zgromadzonych dowodów, w tym i wskazanego powyżej protokołu kontroli podatkowej. Ocena zebranego materiału oraz dokonanych na jego podstawie ustaleń doprowadziła do wniosku, że faktury wystawione w okresie od dnia 1 kwietnia 2016 r. do dnia 2 grudnia 2016 r. przez firmę E. T. na rzecz G. Sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, bowiem podmiot wykazany jako wystawca tych faktur nie był faktycznym dostawcą złomu w nich wymienionych. Zatem, skoro sporne faktury nie dokumentowały transakcji gospodarczej, zgodnej ze stanem faktycznym i z obowiązującymi przepisami, brak było podstaw do uznania wydatków wynikających z tych faktur za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W świetle powyższego, wartość w kwocie 4.583.841,55 zł wynikająca z faktur wystawionych przez E. T. w okresie od 1 kwietnia 2016 r. do dnia 22 września 2016 r. na rzecz Spółki - w ocenie DIAS - prawidłowo została wyłączona z kosztów uzyskania przychodów Skarżącej.

Jak podkreślił organ odwoławczy, o zakwestionowaniu prawa Skarżącej do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur wystawionych przez E. T. zadecydowała suma wniosków wyciągniętych na podstawie poszczególnych dowodów zgromadzonych w sprawie. To analiza wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów, rozpatrywanych we wzajemnej łączności, a nie oddzielnie, tworzyła logiczny obraz sytuacji, dając podstawę do stwierdzenia, że Skarżąca zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów zakup złomu na podstawie faktur wystawionych przez podmiot niedokonujący dokumentowanych nimi zdarzeń. W ocenie DIAS postępowanie prowadzono zgodnie z przepisami prawa procesowego oraz prawidłowo zastosowano przepisy prawa materialnego do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, co jest z kolei działaniem zgodnym z zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 O.p.

Organ odwoławczy podkreślił, że odmienny zakres nieprawidłowości stwierdzony po przeprowadzeniu postępowania podatkowego w stosunku do stwierdzonego w toku przeprowadzonej kontroli, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, jest wprawdzie niepożądany z punktu widzenia interesów Strony, jednak nie godzi w zasadę zaufania wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. DIAS wskazał, że w orzecznictwie sądowym wypracowano pogląd, w myśl którego naruszenie zasady wyrażonej w art. 121 O.p. nie zawsze uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji, gdyż zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nie może być rozumiana jako bezwzględna konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednio popełnione błędy. Organ odwoławczy powołał się w tym zakresie na wyroki: WSA w Opolu z dnia 2 września 2019 r., sygn. akt I SA/Op 193/19, WSA w Łodzi z dnia 10 października 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 559/08 oraz NSA z dnia: 21 października 2011 r., sygn. akt II FSK 2367/10 czy 6 grudnia 2007 r., sygn. akt I FSK 27/07. DIAS przytoczył także pogląd wyrażony przez WSA w Lublinie w wyroku z dnia 25 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 164/11, wedle którego odmienną ocenę tych samych faktów, w świetle przepisów prawa podatkowego można uznać jedynie za niepożądaną, nie zaś za naruszającą przepisy postępowania, a w szczególności zasadę zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.) i konstytucyjną zasadę demokratycznego państwa prawa, zawartą w art. 2 Konstytucji RP. Do naruszenia tych zasad z całą pewnością doprowadziłoby natomiast zaakceptowanie odmiennego poglądu Skarżącego, albowiem organ odwoławczy musiałby powielić błędną ocenę prawną zawartą w protokole kontroli.

DIAS nie zgodził się z zarzutem naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 uCIT poprzez wyłączenie z kosztów wydatków poniesionych na nabycie złomu od firmy E. T. w okresie od dnia 1 kwietnia 2016 r. do dnia 22 września 2016 r. w kwocie 4.583.841,55 zł. Jak bowiem wykazało postępowanie dowodowe, wydatki na nabycie złomu Skarżąca uwzględniła w kosztach uzyskania przychodów na podstawie dowodów nierzetelnych, tzn. na podstawie faktur wystawionych w spornym okresie przez podmiot gospodarczy E. T., który to podmiot nie był sprzedawcą złomu wymienionego w tych fakturach. Organ odwoławczy argumentował, że kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione, a więc faktycznie wydatkowane, co powinno być udokumentowane w sposób niebudzący wątpliwości, to znaczy taki, który pozwoli na sprawdzenie rzetelności poniesionego wydatku, a więc zgodnie z rzeczywistością gospodarczą. Do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest zatem nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towarów i usług u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. W tej kwestii DIAS podkreślił, że w przypadku klasyfikacji poniesionych wydatków z punktu widzenia kosztów uzyskania przychodów, obowiązek dowodzenia oraz ciężar dowodu będzie obarczał podatnika, bowiem to właśnie podatnik z tego faktu wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne - poprzez możliwość obniżenia kwoty (podstawy) podlegającej opodatkowaniu CIT. Wymóg ten wywodzi się z kolei z obowiązku rzetelnego dokumentowania wszystkich zdarzeń gospodarczych, które wywołują skutki w sferze prawnopodatkowej. W myśl art. 9 ust. 1 uCIT podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Obowiązki w zakresie prowadzenia ewidencji określają przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2016 r., poz. 1047 ze zm.; dalej: uRach). W myśl art. 24 ust. 1 uRach księgi rachunkowe powinny być prowadzone rzetelnie, bezbłędnie, sprawdzalnie i bieżąco. Z kolei w myśl ust. 2 tego artykułu, księgi rachunkowe uznaje się za rzetelne, jeżeli dokonane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Powyższe wskazuje, że nie mogą stanowić podstawy zapisów w księgach rachunkowych takie dowody, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, jaką mają dokumentować, czyli nierzetelne.

2. Postępowanie przed Sądem I instancji.

2.1. Decyzję organu odwoławczego Spółka zaskarżyła do tutejszego Sądu, zarzucając naruszenie następujących przepisów procesowego i materialnego prawa podatkowego:

1) art. 15 ust. 1 uCIT poprzez wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie złomu od firmy E. T. w okresie od dnia 1 kwietnia 2016 r. do dnia 22 września 2016 r. w kwocie 4.583.841,55 zł;

2) art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i § 3 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej.

Skarżąca jednocześnie wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji DIAS oraz umorzenie postępowania podatkowego, a także o orzeczenie zwrotu kosztów postępowania wg norm prawem przepisanych.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, iż w protokole kontroli stwierdzono wyłącznie zawyżenie kosztów uzyskania przychodów poprzez zakwalifikowanie do nich faktur wystawionych przez firmę E. T. w okresie pomiędzy dniem 19 lipca 2016 r. a dniem 2 grudnia 2016 r. Koszty wynikające z faktur wystawionych do dnia 19 lipca 2016 r. w trakcie kontroli nie były kwestionowane. W toku prowadzonego postępowania podatkowego nie zgromadzono żadnego dodatkowego materiału dowodowego, który istotnie wpływałby na zmianę tego stanowiska. Podobnie w postępowaniu odwoławczym nie zgromadzono w sprawie żadnego dodatkowego materiału dowodowego. Ponadto nie wskazano, jakie nowe okoliczności wpłynęły na zmianę tego stanowiska, czy też na błędy popełnione przez kontrolujących, które prowadziły do takich ustaleń w zakresie oceny stanu prawnego. Takie zachowanie, zdaniem Skarżącej, należy uznać jako wprost naruszające zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) oraz zasadę demokratycznego państwa prawa wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP.

Ponadto Skarżąca, zarzucając naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów oraz wskazując na błędy w postępowaniu dowodowym zwróciła uwagę, że skarżona decyzja dotyczy transakcji przeprowadzonych w okresie, w którym K. T. nie była w żaden sposób zaangażowana. Skarżąca wprost wskazała - składając w związku z tym odpowiednią korektę CIT-8 - że faktury, które podpisywała K. T., nie uprawniały Spółki do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów. Organ odwoławczy natomiast, mimo, że skarżona decyzja dotyczy wcześniejszego okresu, powołuje się na zeznania K. T., wyraźnie nadając im większe znaczenie niż zeznaniom innych świadków. Skarżąca, odwołując się do wyroku NSA z dnia 20 lipca 2021 r., sygn. akt III FSK 3637/21, podniosła, że DIAS nie uzasadnił przekonująco, dlaczego tak dużą wagę przykłada do zeznań K. T. (która nic nie wiedziała, nic się nie interesowała, nie znała żadnych szczegółów) i jednocześnie odmawia wiarygodności pozostałym zeznaniom, złożonym przez inne osoby, które takich zastrzeżeń nie zawierały.

Strona zwróciła również uwagę, że DIAS zestawia ilości dostarczonego złomu z dopuszczalną ładownością samochodów, wyciągając wniosek, że dostawy takie nie były faktycznie możliwe, podczas gdy, faktyczna (fizyczna) możliwość przekroczenia dopuszczalnej ładowności jest faktem powszechnie znanym. Do kognicji Sądu należą sprawy związane z przekroczeniem dopuszczalnej masy całkowitej, przykładowo wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2016 r., sygn. akt II GSK 2881/14. Możliwość dokonywania dostaw przekraczających masę dopuszczalną pojazdu jest faktem powszechnie znanym (art. 187 § 3 O.p.), niewymagającym dodatkowego dowodu i fakt ten powinien stanowić element materiału dowodowego. Organ odwoławczy zaprzecza natomiast temu faktowi, nie dając na to żadnych przeciwdowodów, co ewidentnie narusza przepisy postępowania dowodowego.

W skardze Skarżąca przypomniała także, że już w odwołaniu wskazała, że D. M., od którego E. T. nabywał złom, był udziałowcem M. Sp. z o.o. prowadzącej skup złomu w L. przy ul. [...]. DIAS natomiast, odnośnie do powyższej informacji, ograniczył się jedynie do stwierdzenia, że organ I instancji prawidłowo ustalił, że D. M. nie prowadził tam działalności jednoosobowej. Okoliczność, że D. M. był w tym okresie udziałowcem we wskazanym skupie złomu, według Skarżącej, wydaje się być dla organu odwoławczego zupełnie bezprzedmiotowa. DIAS nie odniósł się również do wskazanej przez Spółkę możliwości zbadania okoliczności nabywania przez E. T. złomu w skupie w K. W tym zakresie w skarżonej decyzji stwierdzono, że w prowadzonym postępowaniu nie udało się ustalić rzeczywistego źródła pochodzenia złomu. Powyższe zaniedbanie ze strony organów podatkowych stanowi ewidentne naruszenie art. 122 O.p.

W zakresie odnoszącym się do okoliczności przewożenia złomu pojazdami należącymi do M. S. i P. W. oraz faktu skierowania do tych osób wezwań w trybie art. 155 O.p., Skarżąca wskazała, że z materiału dowodowego, tj. rejestrów dostaw prowadzonych przez Spółkę (w których Spółka - pomimo braku takiego obowiązku - dokonywała wpisów dot. numerów rejestracyjnych) oraz zeznań świadków wynika, że samochodami tymi był dostarczany złom nabywany przez nią od E. T. Tymczasem organy podatkowe próbują tę okoliczność podważyć, opierając się wyłącznie na, niezgodnym z faktami powszechnie znanymi, stwierdzeniu, że nie było fizycznej możliwości dokonania dostaw tymi samochodami z uwagi na ich dopuszczalną ładowność. Natomiast cały dotychczas zgromadzony materiał dowodowy – w tym zgodne zeznania świadków – potwierdza, w ocenie Skarżącej, że dostawy były realizowane i to m.in. wspomnianymi samochodami. Spółka uważa, że skoro zeznania ww. właścicieli tych pojazdów były - w ocenie organów obu instancji - istotne dla sprawy (w ocenie Skarżącej jednak nie), to należało przesłuchać ich jako świadków. Dogłębna analiza z kim i w jakim zakresie współpracował E. T. nie jest – jej zdaniem – wymagana dla ustalenia, że Spółce przysługuje prawo do rozpoznania kosztów od dokonanego zakupu.

W podsumowaniu wskazanych w skardze naruszeń w zakresie postępowania dowodowego Skarżąca stwierdziła, że zarówno postępowanie dowodowe, jak i ocena dowodów zebranych w postępowaniu zostały przeprowadzone w sposób tendencyjny i były ukierunkowane na wyłączenie Spółce kosztów uzyskania przychodów.

W ocenie Skarżącej organy obu instancji błędnie uznały za istotne dla sprawy to, gdzie E. T. nabywał złom. Mimo, że okoliczność ta nie ma żadnego wpływu na prawo do rozpoznania kosztów, Spółka dokonała jednak starań, aby pomóc w zidentyfikowaniu miejsca zakupu złomu przez E. T., czyli skupu prowadzonego przez M. Sp. z o.o., której wspólnikiem w 2016 r. był D. M. Organy obu instancji zupełnie zignorowały, podsumowując, że okoliczności tych "nie udało się ustalić".

Powołując się na treść wyroku NSA z dnia 21 listopada 2021 r., sygn. akt III FSK 1497/21, Skarżąca stwierdziła, że organ odwoławczy rażąco naruszył zasady postępowania dowodowego, opierając ocenę materiału dowodowego na przypisaniu szczególnej wagi dowodom o niskiej wiarygodności, takim jak:

- zeznania K. T., która sama zeznała, że o sprawie nic nie wiedziała, nie interesowała się, nie znała żadnych szczegółów,

- fizyczna niemożność dokonywania dostaw w przypadku przekroczenia dopuszczalnej ładowności samochodów - dowód sprzeczny z powszechnie znanymi faktami,

a jednocześnie odmówił wiary lub zupełnie pominął inne dowody:

- zgodne zeznania wszystkich świadków;

- wskazanie przez Spółkę miejsca, w którym E. T. prawdopodobnie nabywał złom (brak przeprowadzenia przez organy podatkowe środków dowodowych);

- dowody potwierdzające powszechnie znany fakt, że przeładowanymi samochodami można fizycznie dokonywać dostaw.

W ocenie Spółki z ww. przyczyn decyzje organów obu instancji powinny zostać uchylone, albowiem postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone z rażącym naruszeniem przepisów O.p. Nadto postępowanie podatkowe powinno być umorzone, albowiem zgromadzony materiał dowodowy pozwala na uznanie, że Spółka właściwie rozpoznała sporne koszty.

W dalszej części skargi Skarżąca, stawiając zarzut naruszenia prawa materialnego, wskazała, że spełniła wszelkie przesłanki, aby wydatki związane ze spornymi transakcjami zakupu złomu od E. T. mogły stanowić koszt uzyskania przychodu. W zebranym materiale dowodowym znajduje się szereg dowodów wskazujących na to, że sporne transakcje miały miejsce. Nie ma żadnego dowodu, który wskazywałby na to, że nie miały miejsca. W ocenie Skarżącej wskazane przez organy obu instancji okoliczności takie jak: brak zaplecza magazynowego, nieprowadzenie ksiąg podatkowych, nieskładanie zeznań podatkowych, nieposiadanie rachunków bankowych, nie wyłączają wykonywania działalności w zakresie obrotu złomem. Świadkowie B. F. oraz E. T. w swoich zeznaniach potwierdzili, że prowadzona przez E. T. działalność miała charakter handlu obwoźnego, a zatem nie wymagała posiadania zaplecza magazynowego. Mimo, że działalność E. T. nie była prowadzona w pełni w zgodzie z przepisami prawa (zarówno co do faktu, że nie rozliczał prawidłowo podatków, jak również prowadzenia bez prawa jazdy przeładowanego busa). Podobnie aspekty takie, jak moment zarejestrowania działalności gospodarczej czy rejestracji jako podatnik VAT, są absolutnie nieistotne dla sprawy, ponieważ to tylko czynności techniczne, które nie świadczą o tym, czy działalność jest faktycznie prowadzona.

Skarżąca zarzuciła, że organ odwoławczy, opierając się głównie na dwóch przesłankach, tj. zeznaniach świadków, którzy nie pamiętali szczegółów dostaw i dokumentach Spółki, wykazujących wielkości przewyższające ładowność pojazdów oraz dostawy w krótkim odstępie czasu, niesłusznie wyciąga względem Skarżącej negatywne konsekwencje. Strona podtrzymała swoje stanowisko, że faktury dotyczące spornych transakcji zostały wystawione prawidłowo i odzwierciedlają stan faktycznego, skoro ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że:

- E. T. prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu obwoźnego złomem, co potwierdził zarówno on sam, jak i pozostali świadkowie (łącznie z żoną, która wprawdzie nie znała szczegółów, ale potwierdziła, że były mąż prowadził biznes) i chociaż działalność ta była wprawdzie prowadzona z szeregiem naruszeń prawa, to nie neguje to faktu prowadzenia działalności gospodarczej;

- E. T. samodzielnie przywoził złom, był obecny przy dostawach, wystawiał faktury i odbierał pieniądze, co potwierdzili wszyscy świadkowie i co uznał za udowodnione również organ odwoławczy; okoliczności czy przy tych dostawach obecne były również inne współpracujące z nim osoby oraz iloma i jakimi busami przywożony był złom, nie wpływają na rzetelność wystawianych faktur, gdyż niewątpliwie E. T. swobodnie dysponował przywożonym przez siebie złomem i dokonywał jego sprzedaży;

- wystawione faktury są zbieżne z kwitami wagowymi sporządzanymi przez Spółkę na okoliczność przyjęcia dostawy;

- Spółka niewątpliwie dysponowała nabytym złomem i dokonała jego dalszej sprzedaży, co jest w sprawie okolicznością bezsporną.

Jedyne okoliczności w sprawie, które nie zostały właściwie udowodnione, dotyczą zakupów złomu dokonywanych przez E. T. Okoliczności te – jak podkreśliła Skarżąca – nie są istotne z punktu widzenia samego prawa Spółki do rozpoznania kosztów, jak również należy podkreślić to, iż organy podatkowe same zrezygnowały z przeprowadzenia w tym zakresie dodatkowych dowodów. Natomiast fakt sprzedaży złomu przez E. T. na rzecz Spółki został właściwie udokumentowany oraz zgodnie potwierdzony przez wszystkich świadków. W świetle powyższego odmówienie Spółce przez organy podatkowe prawa do rozpoznania spornych kosztów stanowi naruszenie art. 15 uCIT.

2.2. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie.

Skarga nie jest zasadna, a przy formułowaniu zawartych w niej zarzutów oraz towarzyszącej im argumentacji, zignorowano treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, ponawiając zarzuty i ich uzasadnienie wyartykułowane już w odwołaniu od decyzji wydanej przez organ I instancji.

3.2. Wszystkie pozostałe zarzuty Skarżącej dotyczące naruszenia prawa procesowego o istotnym wpływie na wynik sprawy, a w konsekwencji także naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, koncentrowały się wokół spornej kwestii czy to E. T., jak wynikało z dokumentów w księgach rachunkowych Skarżącej, dokonywał w spornym okresie dostaw złomu udokumentowanych, kwestionowanymi przez organy obu instancji, fakturami i innymi powiązanymi z nimi dowodami. Okoliczność czy doszło do realizacji tych dostaw przez E. T. – jako dostawcę widniejącego w tym charakterze na fakturach, których wiarygodność NDUS i DIAS zakwestionowały, jest bowiem warunkiem sine qua non dla uznania prawa Strony do rozpoznania wykazanych w tych fakturach cen netto jako kosztów uzyskania przychodu.

3.3. Wskazując ramy prawne niniejszej sprawy, przypomnieć trzeba, że zgodnie z art. 15 ust. 1 uCIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Jak trafnie zauważył DIAS podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma, bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, przy czym wydatek nie może być wymieniony w katalogu wydatków niezaliczanych do kosztów uzyskania przychodu określonych w art. 16 ust. 1 uCIT. Kosztami uzyskania przychodu są przy tym koszty poniesione, a więc faktycznie wydatkowane, co powinno być udokumentowane w sposób niebudzący wątpliwości, to znaczy taki, który pozwoli na sprawdzenie rzetelności poniesionego wydatku, czyli, że został on dokonany zgodnie z rzeczywistością gospodarczą. Do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest zatem nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towarów i usług u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji.

3.4. W ocenie Sądu organy obu instancji poczyniły wszelkie niezbędne starania w celu zgromadzenia pełnego materiału dowodowego, przeprowadziły niezbędne dowody, które następnie prawidłowo oceniły zarówno z osobna, jak i we wzajemnym ich powiązaniu, nie naruszając przy tym zasady swobodnej oceny dowodów, a na podstawie tak przeprowadzonej oceny dokonały prawidłowych ustaleń w zakresie stanu faktycznego oraz subsumpcji pod odnośne normy prawa materialnego. Na koniec dano temu odpowiedni wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, które spełnia niezbędne wymogi i zawiera wszystkie elementy określone w art. 210 § 4 O.p.

Należy też pamiętać, że organy podatkowe mają obowiązek zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć. Nie może ulegać wątpliwości, że w odpowiedni sposób obowiązek ten należy realizować w ramach postępowania dowodowego. To zatem, co – w ocenie Skarżącej – świadczyło o prowadzeniu przez organy obu instancji postępowania w sposób nakierowany na potwierdzenie z góry założonej tezy, niezgodnej z rzeczywistymi zdarzeniami, w ocenie Sądu, stanowiło konieczne i w pełni usprawiedliwione wątpliwościami, które obiektywnie wyłaniały się na tle zebranego w sprawie oraz kompleksowo ocenionego materiału dowodowego, badanie przez organy podatkowe czy spełniona została niezbędna materialnoprawna przesłanka dla uznania spornych wydatków jako kosztów uzyskania przychodu (por. str. 20--21 zaskarżonej decyzji). W tym zakresie – jak słusznie uznał oraz uzasadnił to NUS i DIAS – mimo przedstawienia przez Skarżącą dokumentów, które w zwykłych okolicznościach sprawy byłyby wystarczające dla uznania jej prawa do rozpoznania spornych wydatków kosztów uzyskania przychodów – to jednak właśnie z powodu wyłonienia się szeregu dodatkowych okoliczności (odpowiednio przy tym udowodnionych i ustalonych), na które w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zwrócono uwagę (por. w szczególności uzasadnienie na str. 7-14 oraz str. 22-24 zaskarżonej decyzji), nie tylko usprawiedliwione, lecz także konieczne, było przedstawienie przez Stronę bardziej jednoznacznych oraz przekonujących wyjaśnień i dowodów na okoliczność zrealizowania spornych dostaw przez E. T. (por. przykładowo k. 23 zaskarżonej decyzji czy k. 21 odpowiedzi na skargę).

Organ odwoławczy słusznie zwrócił uwagę na to, co Skarżąca jednak konsekwentnie zdaje się ignorować, że poszczególne nietypowe okoliczności towarzyszące spornym dostawom złomu odnoszące się do sposobu ich realizacji i dokumentowania, chociaż same w sobie nie budziłyby wątpliwości, to jednak analizowane łącznie oraz z uwzględnieniem całości materiału dowodowego, w pełni uzasadniały ustalenie, że w rzeczywistości w spornym okresie nie doszło do faktycznej realizacji dostaw złomu przez firmę E. T. (por. str. 21-22 odpowiedzi na skargę, zaskarżonej decyzji). Wbrew zarzutom Skarżącej, w decyzji DIAS należycie i w sposób przekonujący wskazano argumenty, w oparciu o które można było zasadnie zakwestionować zrealizowanie przez E. T. spornych dostaw złomu na jej rzecz.

Podatnik zamierzający skorzystać z zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodu musi prowadzić odpowiednią i wiarygodną ewidencję, na podstawie której organy podatkowe będą w stanie w sposób obiektywny zweryfikować, czy spełnił on uprawniające go do tego niezbędne przesłanki. Jeśli stosowne w tym względzie informacje nie wynikają z treści faktur dokumentujących realizację określonego świadczenia lub z załączników do nich, to podatnik powinien w ramach prowadzonej ewidencji zadbać o przedstawienie innych dokumentów, które w sposób obiektywny da się powiązać z poszczególnymi fakturami lub z danym okresem rozliczeniowym, aby w oparciu o nie możliwe było niewątpliwe sklasyfikowanie wszystkich lub określonych czynności składających się na to świadczenie jako kwalifikujących się pod określone odliczenie. To wymaga generowania przez podatnika stosownej dokumentacji, którą dla potrzeb ewentualnej kontroli mógłby następnie przedstawić organom podatkowym w celu wykazania zasadności zastosowanego przezeń odliczenia określonych kosztów od podstawy opodatkowania CIT w razie pojawienia się w tym zakresie jakichkolwiek wątpliwości. Wymagana jest tutaj zatem przezorność i staranność podatnika, które to przymioty powinny przejawiać się w każdym aspekcie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, w tym także w rozliczeniach z fiskusem.

Tymczasem Skarżąca przedstawiła dokumenty w postaci zestawień dziennych raportów kasowych oraz kwitów wagowych, które – w powiązaniu z treścią faktur wystawianych przez firmę E. T. w spornym okresie oraz w świetle wytkniętych przez organy obu instancji sprzeczności i niejednoznaczności w zeznaniach świadków – oceniane w sposób obiektywny wcale nie tworzyły wiarygodnego, spójnego i logicznie oraz empirycznie akceptowalnego przebiegu wykazanych w tych fakturach spornych dostaw. Jak ustaliły organy obu instancji trzy pojazdy, których numery rejestracyjne widniały na kwitach wagowych, miały dopuszczalną ładowność całkowitą wynoszącą odpowiednio: 750 kg (samochód ciężarowy marki [...], rok produkcji 1992 o numerze rejestracyjnym [...]; właściciel M. S.), 1000 kg (samochód ciężarowy [...], rok produkcji 1995 o numerze rejestracyjnym [...]; właściciel P. W.) i 1400 kg 750 kg (samochód ciężarowy [...] typu furgon, brak wskazanego roku produkcji, o numerze rejestracyjnym [...]; właściciel E. T. – od dnia 5 maja 2016 r.). Można zgodzić się ze Skarżącą, że przekraczanie dopuszczalnej ładowności całkowitej jest częstym zjawiskiem w ruchu drogowym i nie wymaga to dowodu. Można też przyjąć, że w przypadkach, gdzie nie wpisano numeru rejestracyjnego pojazdu, sporne dostawy byłyby realizowane podobnym środkiem transportu (w zeznaniach świadków – pracowników skupu prowadzonego przez Spółkę w L. była mowa o "busie", którym E. T. miał dokonywać dostaw złomu) o dopuszczalnej ładowności całkowitej do 1400 kg. Niemniej jednak doświadczenie życiowe powiązane z zasadami logiki, w kontekście minimalnej świadomości ograniczeń wytrzymałości konstrukcji tego typu pojazdów u przeciętnej osoby dorosłej, pozwalały organom obu instancji zasadnie zakwestionować wiarygodność dostaw realizowanych regularnie z przekroczeniem dopuszczalnej ładowności całkowitej o ponad 50 % (33 takie przypadki na ogółem 55 wszystkich spornych dostaw w okresie od dnia 19 lipca 2016 r. do dnia 22 września 2016 r.), a w kilku przypadkach nawet ponad 100 % (8 takich przypadków, w tym "rekordowe" przekroczenia o blisko 300 % w dniu 12 sierpnia 2016 r. czy o 670 % w dniu 18 sierpnia 2016 r. – por. odpowiednio załączniki nr 22/79 i 22/95 w pierwszym segregatorze akt administracyjnych; tymczasem stwierdzony choćby w cytowanym wyroku NSA przypadek przeciążenia pojazdu, na który powoływała się Strona na str. 4 skargi, dotyczył przekroczenia dopuszczalnej masy całkowitej pojazdu o nieco ponad 20 %).

W obu decyzjach organy dokładanie przeanalizowały zeznania i wyjaśnienia stanowiące materiał dowodowy sprawy, szczegółowo wskazując pojawiające się w nich nieścisłości, niejednoznaczności i sprzeczności. W oparciu o taką analizę prawidłowo oceniły ich moc dowodową, wskazując w jakim zakresie odmówiły im wiarygodności (por. k. 27-34 decyzji NDUS oraz k. 8-13 i 22-23 decyzji DIAS), w czym Sąd nie dopatrzył się uchybień. Wbrew twierdzeniu Skarżącej, zeznania pracowników Spółki, którzy mieli obsługiwać sporne dostawy, w wielu istotnych fragmentach wcale nie były zgodne, a miejscami sprzeczne. Organy obu instancji słusznie akcentowały, że osoby te wykazały się zaskakująco niewielką wiedzą o E. T., który wedle zestawienia raportów kasowych, kwitów wagowych i spornych faktur jawił się jako największy dostawca złomu dla skupu Skarżącej w L., który niejednokrotnie dostarczał w poszczególnych dniach spornego okresu ilościowo nawet kilkudziesięciu procent całej dziennej podaży metali kolorowych. Doświadczenie życiowe wskazuje, że na takich klientów zwraca się większą uwagę i traktuje z większą uprzejmością i życzliwością, a z pewnością bardziej pamięta, zwłaszcza jeśli rozlicza się z nim gotówkowo, wypłacając przy tym kwoty rzędu kilkudziesięciu tysięcy złotych dziennie. Tymczasem świadkowie – pracownicy Spółki identyfikowali go w swoich zeznaniach jako przeciętnego lub nawet "mniejszego" dostawcę (tak przykładowo B. F. na k. 16/56-16/63 akt administracyjnych, który brak znajomości istotnych szczegółów na temat kwestionowanego dostawcy tłumaczył tym, że nie chciał w oczach klientów skupu złomu uchodzić za zbyt "dociekliwego"). Jeszcze więcej nieścisłości i sprzeczności zawierały wyjaśnienia E. T., choćby w eksponowanej przez organy obu instancji kwestii sposobu wystawiania spornych faktur. Zadziwiająca jest także nieznajomość numeru rejestracyjnego jego pojazdu, którym – jak wynika z kwitów wagowych – przez parę miesięcy, czasami po kilka razy dziennie, rzekomo dowoził złom do skupu Skarżącej. Jak trafnie wskazano w obu decyzjach, materiał dowodowy nie potwierdził rzekomych standardów praktyki weryfikacji E. T. jako dostawcy złomu do skupu Spółki, które wskazano w jej pisemnych wyjaśnieniach Spółki z dnia 20 grudnia 2019 r. (k. 17/1-17/2 akt administracyjnych), bo gdyby rzeczywiście był on sprawdzany przy każdej dostawie, to wyszłaby na jaw okoliczność jego wykreślenia z rejestru czynnych podatników VAT.

W tym kontekście za prawidłowe uznać należy wykorzystanie w przedmiotowej sprawie przez organy obu instancji dowodów, które ukazywały liczne nieprawidłowości i nierzetelny sposób działania firmy E. T., w tym także zeznań jego żony, którym – wbrew zarzutom Skarżącej – wcale nie nadano większego znaczenia niż innym osobowym źródłom dowodowym wykorzystanym w niniejszej sprawie.

W tym kontekście w pełni adekwatne w niniejszym postępowaniu są poglądy wyrażone w powołanych przez DIAS orzeczeniach sądów administracyjnych. W szczególności w wyroku NSA z dnia 4 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2344/14, w którym stwierdzono, że gdy podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu towarów lub usług, określonym dokumentem, z którego wynika, że towary te zostały nabyte od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, iż podmiot taki nie dostarczył w rzeczywistości tych towarów, to w takim przypadku, nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim - nieodpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów. Dodatkowo także w wyroku WSA w Opolu z dnia 22 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Op 330/19, gdzie wskazano, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest, nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru lub usługi, u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Jeżeli zatem z całokształtu okoliczności ustalonych w sprawie na podstawie zebranego materiału dowodowego wynika, że faktury lub inne dowody księgowe, dokumentujące zakup usług lub towarów nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych - tak co do rodzajów wydatków, ich kwot, uczestniczących w transakcji podmiotów, wykonania usługi - wydatki wynikające z takich dowodów nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu. Udokumentowanie poniesienia wydatku mającego stanowić koszt uzyskania przychodu nie może bowiem ograniczać się do posiadania i zaewidencjonowania faktury, ale koniecznym wymogiem jest, by faktura odzwierciedlała rzeczywiście dokonaną operację gospodarczą. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek udokumentowania ich poniesienia w sposób zgodny z prawem i niebudzący wątpliwości.

3.5. Organy podatkowe mają obowiązek prowadzić postępowanie podatkowe z uwzględnieniem przepisów podatkowego prawa procesowego. Należy zwrócić uwagę, że w toku postępowania organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.). Zobligowane są również do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W art. 122 O.p. została uregulowana zasada prawdy obiektywnej, uważana za naczelną zasadę postępowania podatkowego. Jej treść oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Istotą bowiem ww. zasady jest to, że podstawą orzeczenia mają być jedynie okoliczności faktyczne stanowiące prawdę rzeczywistą, a nie prawdę formalną, czyli przyznaną przez stronę, ewentualnie ustaloną na podstawie części dowodów. Zasada ta została skonkretyzowana w art. 187 § 1 O.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi - na podstawie obowiązujących przepisów - wiążą się skutki prawne (por. B. Dauter (w:) Gruszczyński Bogusław, Niezgódka-Medek Małgorzata, Hauser Roman, Kabat Andrzej, Babiarz Stefan, Dauter Bogusław, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009 Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, wydanie V, s. 1064). Zgodnie zaś z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że wynikająca z tego ostatniego przepisu zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, iż organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (np. wyroki NSA: z dnia 20 sierpnia 1997 r., sygn. akt III SA 150/96, z dnia 26 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 342/09, z dnia 28 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 2048/11, z dnia 22 października 2015 r., sygn. akt II OSK 366/14, CBOSA). Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (por. wyroki NSA: z dnia 29 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Po 1342/99, z dnia 5 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2394/13, z dnia 14 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 1654/14, CBOSA). Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności (por. wyrok NSA z dnia 17 lutego 2017 r. sygn. akt I FSK 1282/15, CBOSA).

W ocenie Sądu organy obu instancji przeprowadziły postępowanie w sposób obiektywny i rzetelny. Zebrały odpowiedni materiał dowodowy, który poddały następnie swobodnej i wszechstronnej ocenie, wskazując precyzyjnie, którym dowodom, w jakim zakresie oraz z jakich powodów odmówiły wiary. Następnie, w oparciu o tak dokonaną ocenę, prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy. DIAS odniósł się do wszystkich zarzutów Skarżącej zawartych w odwołaniu i przytoczył logiczne i w pełni przekonujące argumenty uzasadniające prezentowane przezeń stanowisko. Okoliczność, że Strona uważa je za nietrafione, w żadnym wypadku nie oznacza, że organ odwoławczy naruszył ww. reguły procesowe, a w szczególności zasady określone w art. 180, art. 181, art. 187, art. 191, art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122 O.p.

Zdaniem Sądu, w sprawie został zgromadzony odpowiedni materiał dowodowy, a dowody przeprowadzone w przedmiotowym postępowaniu podatkowym były wystarczające dla dokonania w sposób obiektywny i rzetelny istotnych ustaleń faktycznych oraz ocen, w tym także tych, które Skarżąca kwestionuje. Przy braku samoistnej aktywności dowodowej Strony, w sytuacji, gdy to na niej spoczywał ciężar dowodzenia okoliczności, z której wywodziła ona dla siebie określone skutki prawnopodatkowe, Spółka nie mogła zasadnie oczekiwać, że organy obu instancji będą za nią poszukiwać dowodów na jej korzyść w sytuacji, gdy dotychczasowy materiał dowodowy oraz oparte na nim ustalenia tworzą spójny, logiczny i zgodny z doświadczeniem życiowym i prawami nauki obraz stanu faktycznego. Takie rozumienie zasad określonych w art. 120 i art. 121 § 1 O.p., jakie reprezentuje Skarżąca, nie znajduje usprawiedliwionych podstaw. Z tego względu chybiony był zarzut braku przesłuchania w charakterze świadków: właścicieli pozostałych pojazdów figurujących na kwitach wagowych dotyczących spornych dostaw oraz D. M. Co do tego ostatniego, organy ograniczyły badanie do weryfikacji zeznań E. T., który wskazywał, że zakupu złomu dokonywał w prowadzonym przez niego skupie przy ul. [...] w L. W oparciu o informację z ogólnie dostępnej Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej poprawnie ustalono, że D. M. w spornym okresie nie prowadził tam własnej działalności gospodarczej. Trafnie też zauważył organ odwoławczy na podstawie powszechnie znanych informacji z Rejestru Przedsiębiorców w ramach Krajowego Rejestru Sądowego, że posiadanie przez tę osobę statusu wspólnika M. Sp. z o.o., która pod tym adresem miała wówczas zarejestrowana swoją siedzibę, nie może świadczyć o jego prawnie skutecznym udziale w ewentualnych transakcjach z E. T., skoro D. M. nie był jednocześnie osobą uprawnioną do reprezentacji tej spółki.

W podsumowaniu wskazać należy, że kompletny i wszechstronnie oceniony materiał dowodowy sprawy potwierdza konstatację organów obu instancji, że Skarżąca w odniesieniu do kwestionowanego dostawcy nie dołożyła należytej staranności w organizacji skupu złomu, doborze tego kontrahenta i weryfikacji rzetelności realizowanych transakcji, w wyniku czego dokonała zakupu złomu na podstawie faktur nieodzwierciedlających faktycznego przebiegu transakcji. Konsekwentnie, stwierdzona prawidłowość postępowania NDUS i DIAS, w tym trafność ustalenia, że to nie E. T. zrealizował dostawy złomu w ilościach, datach i asortymentach widniejących na wystawionych przez jego firmę fakturach, przesądza o niezasadności zarzutu naruszenia normy prawa materialnego zawartej w przepisie art. 15 ust. 1 uCIT.

3.6. Z ww. względów, wobec niezasadności zarzutów skargi, na podstawie art. 151 p.p.s.a., podlegała ona oddaleniu.