Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3292/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-03-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 147 § 4 pkt 1 i § 3, art. 150, art. 148 § 1, art. 188, art. 200 § 1, art. 178 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Protokolant Konrad Kapiński, po rozpoznaniu w dniu 23 marca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 16 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 717/14 w sprawie ze skargi E. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 14 lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. W. - następcy prawnego E. W., na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 7200 (siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 16 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 717/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę E. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z 14 lutego 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2.1. Strona skarżąca wywiodła od powyższego wyroku skargę kasacyjną, w której zaskarżyła to orzeczenie w całości, zarzucając:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 147 § 1 w zw. z art. 150 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej jako "o.p."), polegające na uznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, iż organ prowadzący postępowanie w sprawie wznowienia postępowania podatkowego właściwie uznał, że organ prowadził postępowanie bez naruszenia obowiązujących przepisów dotyczących doręczania korespondencji, podczas gdy w niniejszej sprawie został ustanowiony przez skarżącą pełnomocnik do spraw doręczeń, którego organy prowadzące postępowanie zupełnie pominęły i zastosowały tryb doręczenia zastępczego (art. 150 § 1 o.p.), pomimo że o ustanowieniu pełnomocnika zostały one prawidłowo zawiadomione przez skarżącą;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1 o.p. w zw. z art. 150 § 1 o.p., poprzez brak uchylenia przez sąd decyzji, która została wydana po przeprowadzeniu postępowania, w którym naruszono podstawowe prawa skarżącej, w tym fundamentalnego prawa do czynnego udziału w postępowaniu, albowiem organ dokonywał wyjątkowego trybu doręczania, jakim jest doręczanie zastępcze w sytuacji kiedy posiadał wiedzę o złożeniu pełnomocnictwa do spraw doręczeń;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. art. 123 § 1 o.p. polegające na nieuchyleniu decyzji, która została wydana w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w innych postępowaniach i zaniechaniu przeprowadzenia postępowania dowodowego bezpośrednio przez organ, co naruszyło prawo skarżącej do czynnego udziału w postępowaniu;

II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f."), polegające na niewłaściwym zastosowaniu, skutkującym uznaniem, iż podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie najmu i handlu nieruchomościami, podczas gdy okoliczności faktyczne niniejszej sprawy wskazują, iż nie zostały spełnione przesłanki w/w przepisu;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 oraz art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez ich niezastosowanie w niniejszej sprawie, a w konsekwencji uznanie, że przychody uzyskane ze sprzedaży oraz wynajmu nieruchomości stanowią źródło przychodu określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a więc przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, pomimo że nie zostały spełnione przesłanki do takiej kwalifikacji przychodów.

Skarżąca kasacyjnie wniosła w związku z tym o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

2.3. W związku z informacją o śmierci skarżącej kasacyjnie, zawartą w piśmie jej pełnomocnika z 8 maja 2017 r., postanowieniem z 30 maja 2017 r. Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił niniejsze postępowanie.

Postanowieniem z 21 lipca 2022 r. Naczelny Sąd Administracyjny podjął zawieszone postępowanie z uwagi na fakt wskazania w prawomocnym postanowieniu Sądu Rejonowego [...] w Krakowie [...] Wydział Cywilny z 7 grudnia 2021 r., sygn. akt [...], następcy prawnego zmarłej E. W., tj. M. W., z udziałem którego toczyło się dalsze postępowanie w sprawie.

3.Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

3.1. Z uwagi na treść rozstrzygnięcia uzasadnienie zaskarżonego wyroku ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, stosownie do art. 193 zd. 2 p.p.s.a.

3.2. Nie można sądowi meriti zarzucić naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 147 i art. 150 o.p., polegającego na uznaniu, że organ prowadził postępowanie bez naruszenia obowiązujących przepisów dotyczących doręczania korespondencji oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 123 o.p. w zw. z art. 150 o.p., poprzez brak uchylenia przez sąd decyzji, która została wydana po przeprowadzeniu postępowania, w którym naruszono podstawowe prawa skarżącej, a tym fundamentalne prawo do czynnego udziału w postępowaniu, albowiem organ dokonywał doręczeń w trybie zastępczym, który to tryb jest wyjątkiem od zasad dokonywania doręczeń w postępowaniu podatkowym, w sytuacji, w której posiadał wiedzę o złożeniu pełnomocnictwa do spraw doręczeń, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Słusznie przyjął sąd a quo, że w tej sprawie nie można było uznać, że skarżąca ustanowiła w tym postępowaniu pełnomocnika do doręczeń. Prawidłowo zwrócił uwagę, że art.147 o.p. ma zastosowanie do strony postępowania, co wprost wynika z § 1 tego przepisu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 października 2010 r., II FSK 944/09). Ponadto przepis ten ma zastosowanie wówczas, gdy strona zamierza wyjechać za granicę na okres dłuższy niż 2 miesiące. O ustanowieniu pełnomocnika do doręczeń z powodu wyjazdu zagranicę strona musi też zawiadomić organ właściwy w sprawie (art.147 § 3 o.p.). Z akt sprawy nie wynika, że strona w tej sprawie ustanowiła pełnomocnika do doręczeń, zgłaszając ten fakt organowi właściwemu w tej sprawie. Ponadto nie zgłaszała także organowi zamiaru wyjazdu za granicę na czas dłuższy niż 2 miesiące. Przywołane przez stronę pełnomocnictwo zostało zgłoszone w innej sprawie, w której skarżąca nie była stroną i przed wszczęciem postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. Nie mogło ono zatem wywrzeć skutku w postaci wskazania pełnomocnika do doręczeń w tej ostatniej sprawie, skoro nie zostało złożone przez stronę niniejszego postępowania, tylko przez osobę, która w tamtej sprawie stroną nawet nie była. Nawet zresztą z treści pisma, złożonego przez skarżącą w sprawie jej kontrahenta nie wynikało, że strona zamierzała wyjechać poza granice kraju. Tym samym prawidłowo korespondencja w sprawie kierowana była do skarżącej i mogła być uznana za doręczoną na podstawie art.150 o.p., skoro organ nie miał żadnej informacji o zmianie adresu skarżącej lub jej wyjeździe zagranicę. Nawet zresztą gdyby taką informację posiadał, a nie został wskazany pełnomocnik do doręczeń, to zgodnie z art. 147 § 4 pkt 1 o.p., doręczenia na dotychczasowy adres byłyby skuteczne. Nie można także nie zauważyć, że pismo dotyczące doręczania pism skarżącej na adres pełnomocnika do doręczeń było złożone w czerwcu 2012 r., kiedy jeszcze nie zostało wszczęte postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że skarżąca wyjeżdżała do Brazylii przed wszczęciem kontroli podatkowej i postępowania podatkowego w niniejszej sprawie (od listopada 2011 r. do kwietnia 2012 r.). Organy i sąd a quo nie kwestionowali, że skarżąca w toku postępowania podatkowego w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. ustanowiła pełnomocnika (sam pełnomocnik również podaje daty, w jakich informował organ o ustanowieniu go pełnomocnikiem, znacznie późniejsze niż data wszczęcia kontroli i postępowania podatkowego). Nie jest zatem tak, że organ pełnomocnika pomijał po uzyskaniu informacji o jego ustanowieniu.

Naczelny Sąd Administracyjny nie neguje, że strona, dbając o swoje interesy może ustanowić pełnomocnika do doręczeń, jeśli obawia się, że nie będzie mogła odbierać korespondencji, nawet jeżeli nie wyjeżdża za granicę na okres wskazany w art.147 § 1 o.p. Jednakże organ musi być o tym zawiadomiony w danej sprawie, inaczej obowiązują go zasady doręczenia korespondencji określone (w odniesieniu do osoby fizycznej) w art. 148 § 1 o.p.

3.3. Nie doszło także do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. art. 123 § 1 o.p. poprzez nieuchylenie decyzji, która została wydana w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w innych postępowaniach i zaniechaniu przeprowadzenia postępowania dowodowego bezpośrednio przez organ, co naruszyło prawo skarżącej do czynnego udziału w postępowaniu. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że organ wykorzystał materiały dowodowe zebrane w postępowaniu podatkowym dotyczącym zobowiązania skarżącej w podatku dochodowym za 2006 r., w którym to skarżąca, z uwagi na wadliwe jego wszczęcie, również pozbawiona została możliwości czynnego udziału. Kwestia prawidłowości wszczęcia postępowania za rok 2006 została prawomocnie rozstrzygnięta w tym samym dniu, co sprawa niniejsza i wyrokiem w sprawie II FSK 1924/15 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną skarżącej, nie podzielając zarzutów dotyczących nieprawidłowego wszczęcia postępowania i pozbawienia skarżącej czynnego udziału w postępowaniu. Ponadto wskazany jako naruszony art.123 o.p. przepis reguluje ogólną zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu. Zasada ta rozwinięta została w przepisach dotyczących postępowania podatkowego, m.in. w art.192 o.p. , pozwalającym na uznanie danego faktu za udowodniony, jeżeli strona mogła się wypowiedzieć co do dowodów potwierdzających ten fakt. Strona ma też prawo wnosić o przeprowadzenie dowodów, zgodnie z art. 188 o.p. Powinna też być mieć możliwość wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji (art. 200 § 1 o.p.). Ma też mieć zapewniony dostęp do akt sprawy (art. 178 § 1 o.p.). Strona skarżąca nawet nie twierdzi, że którykolwiek z tych przepisów został naruszony. Mogła ona zatem zapoznać z włączonymi postanowieniami organu do materiału dowodowego dowodami i wypowiedzieć się co do nich, ewentualnie zgłosić wnioski dowodowe, wskazać na wadliwość tych dowodów lub niezupełność materiału dowodowego. Nie można zatem uznać, że poprzez dołączenie materiału dowodowego z innej sprawy (w sposób zgodny z art. 180 § 1 i 181 o.p., co słusznie zauważył sąd meriti) była pozbawiona możliwości czynnego udziału w sprawie.

3.4. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów opartych na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przypomnieć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest zarzutami skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę tylko nieważność postępowania (art.183 § 1 p.p.s.a.). Jeżeli strona skarżąca nie podważy stanu faktycznego, przyjętego za podstawę faktyczną zaskarżonego wyroku, to Naczelny Sąd Administracyjny związany jest tą podstawą faktyczną.

3.5. Strona skarżąca zarzuciła sądowi meriti naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, skutkujące uznaniem, że skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie najmu i handlu nieruchomościami, podczas gdy okoliczności faktyczne niniejszej sprawy wskazują, że nie zostały spełnione przesłanki w/w przepisu oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 oraz art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez ich niezastosowanie w niniejszej sprawie, a w konsekwencji uznanie, że przychody uzyskane ze sprzedaży oraz wynajmu nieruchomości stanowią źródło przychodu określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a więc przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, pomimo że nie zostały spełnione przesłanki do takiej kwalifikacji przychodów. Zarzut ten, w ustalonym stanie faktycznym, jest niezasadny. Strona skarżąca wskazuje, że co do sprzedaży nieruchomości organ odniósł się do okresu przekraczającego badany rok podatkowy, na uzyskaniu zysku. Nie są jednak jedyne fakty, przywołane na poparcie tezy o prowadzeniu w sposób ciągły, zorganizowany i mający na celu uzyskanie zysku. Organ zwrócił uwagę także na to, że strona prowadziła zgłoszoną działalność gospodarczą, obejmującą swoim zakresem obrót nieruchomościami i zarządzanie i najem nieruchomości. Ustalając okresy, w jakich strona kupowała i sprzedawała nieruchomości organ ustalił także, że środki uzyskane ze sprzedaży były reinwestowane w zakup kolejnych nieruchomości, co potwierdza zamiar prowadzenia tego rodzaju działalności w sposób ciągły i zorganizowany. Także co do wynajmowanych nieruchomości organ ustalił, że skarżąca w zawieranych umowach najmu powoływała się na fakt prowadzenia działalności gospodarczej pod firmą A. E. W., nie tylko w latach poprzednich ale również w umowach dotyczących 2008 r. Skarżąca jednocześnie od miesiąca stycznia 2008 r. wystawiała kontrahentom faktury jako osoba prowadząca działalność gospodarczą, mimo że faktur tych nie ewidencjonowała w urządzeniach księgowych. Prowadziła ewidencje księgową tylko od miesiąca lipca do grudnia 2008 r., natomiast nie prowadziła jej w okresie od 1 stycznia do 30 czerwca 2008 r. Skarżąca nie wyjaśniła dlaczego nie dokonywała zapisów w tych ewidencjach przez okres sześciu miesięcy, mimo że wykonywała tego samego rodzaju operacje gospodarcze co w okresie wcześniejszym. Sąd nie neguje, że osoba fizyczna może dokonać wyboru, czy wynajmuje swoje nieruchomości w ramach zarządu własnym majątkiem, czy też w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Jednakże prowadząc jednocześnie działalność gospodarczą w takim samym zakresie, niewątpliwie przez część roku osiągając przychody z najmu tych samych nieruchomości, wskazując w umowach, ze są one zawierane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wyraźnie wskazuje, że dokonuje tych czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., II FPS 1/21). Strona skarżąca nawet na etapie skargi kasacyjnej nie przedstawiła żadnych przekonujących argumentów, opartych na niespornym materiale dowodowym, potwierdzających jej tezę o wynajmowaniu nieruchomości i dokonywaniu obrotu nieruchomościami poza prowadzoną działalnością gospodarczą, jak choćby wskazanie, że dochody z tych aktywności zgłosiła do opodatkowania jako dochody z najmu (art.10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.) lub sprzedaży nieruchomości (art.10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.).

3.6. Z tych względów na podstawie art.184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

3.7. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania kasacyjnego (obejmującego wynagrodzenie pełnomocnika za sporządzenie odpowiedzi na skargę kasacyjną i udział w rozprawie) uzasadnia art. 209, art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 8, § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (j.t. Dz.U. z 2013 r. poz. 490).

Maciej Jaśniewicz Aleksandra Wrzesińska-Nowacka Jan Grzęda