Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 3235/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-10-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
6560
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 119a, art. 14b § 2 - § 4, art. 14b § 5b, art. 119a § 1, art. 14b § 5c, art. 14b § 1, art. 120, art. 14h
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 141 § 4.
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska (sprawozdawca), Ewelina Wołosiak, Protokolant, , po rozpoznaniu w dniu 4 października 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dawniej: G. [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w W.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 marca 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1234/19 w sprawie ze skargi G. [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 marca 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej jako: ,,Sąd", ''WSA w Warszawie") wyrokiem z dnia 18 marca 2020 r., sygn. akt: I SA/Wa 1234/19, oddalił skargę G. [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k w W. (obecnie J. Sp. z o.o.) na wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Organ") postanowienie z dnia 18 marca 2019 r. (dalej: "Postanowienie"), utrzymujące w mocy postanowienie tego Organu z dnia 8 stycznia 2019 r., (dalej: "Postanowienie odmowne"), którym odmówiono wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

G. [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k w W. (obecnie J. Sp. z o.o.) – zwana dalej Spółką, Skarżącą – złożyła wniosek z dnia 26 września 2018 r. (uzupełniony w dniu 24 października 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczący podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowej w spółkę kapitałową.

Spółka we wniosku opisała szereg planowanych przekształceń i przejęć spółek które zostaną następnie przejęte przez Stronę. Wszystkie przejęcia opisane we wniosku o interpretację zostaną dokonane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, tj. nie zostaną dokonane w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej i nie będą skutkować osiągnięciem korzyści podatkowej, a sposób działania nie będzie sztuczny.

Z uwagi na to, iż przejęte spółki będą spółkami zależnymi Spółki oraz że po każdym przejęciu Strona będzie miała bezpośrednio 100% udziałów w spółkach podlegających przejęciu, nie dojdzie do podwyższenia kapitałów zakładowych albo wydania nowych udziałów przez Stronę.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego Spółka zwróciła się we wniosku z pytaniem do Organu, czy zakładając, że przekształcenie Spółki w Polską spółkę kapitałową będzie stanowiło czynność podlegającą podatkowi od czynności cywilnoprawnych w rozumieniu art. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1150, dalej: "u.p.c.c."), to czy przy przekształceniu Spółki w Polską spółkę kapitałową podstawa opodatkowania

w rozumieniu art. 6 U.p.c.c. będzie równa wartości utworzonego kapitału zakładowego w Polskiej spółce kapitałowej z uwzględnieniem odliczeń, o których mowa w art. 6 ust. 9 U.p.c.c.

Z uwagi na wątpliwości jakie pojawiły się w trakcie procedowania wniosku w zakresie elementów przedstawionego w nim zdarzenia przyszłego, co do przedstawionej konstrukcji prawnej i ekonomicznej, Dyrektor KIS - na podstawie art. 14b § 5b i 5c O.p., pismem z 5 grudnia 2018 r. zwrócił się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej Szef KAS) o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie elementów zawartych w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 1 O.p. zdarzeniu przyszłym istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.

W odpowiedzi na ww. wystąpienie Szef KAS w piśmie z 27 grudnia 2018 r., potwierdził, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego zawartych we wniosku Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej, istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.

W dniu 8 stycznia 2019 r. Dyrektor KIS wydał postanowienie na mocy którego odmówił Spółce wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego

w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 13 § 2a,

art. 14b § 5b w zw. z art. 14b § 5c O.p.

Jak wynikało z uzasadnienia Dyrektora KIS, organ interpretacyjny odmówił Spółce wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o uzasadnione przypuszczenie, że elementy przedstawione w opisie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku Spółki mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.

Dyrektor KIS po ponownym rozpoznaniu sprawy w dniu 18 marca 2019 r. wydał postanowienie w którym utrzymał w mocy postanowienie z 8 stycznia 2019 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę na postanowienie z 18 marca 2019 r. wskazał, że dokonując analizy zarówno opinii Szefa KAS jak i postanowienia Dyrektora KIS uznać należy, że przypuszczenie w zakresie tego, iż elementy składające się na opis zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119 a, zostało uzasadnione jak wymaga tego art. 14b § 5b O.p.

Sąd dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia nie stwierdził, aby stanowisko DKIS było dowolne lub oparte na nieistniejących podstawach i aby nie można mu było przypisać waloru, uzasadnionego przypuszczenia.

Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronie internetowej Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

W skardze kasacyjnej Strona na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. wyrok zaskarżyła w całości, zarzucając mu

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 119a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p.") poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie w sprawie polegające na uznaniu, że w odniesieniu do elementów stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionych w treści złożonego wniosku istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogło być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem przedmiotowego artykułu, w tym błędne przyjęcie, że: - w ramach opisanego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego zdarzenia przyszłego spełniony został warunek wystąpienia korzyści podatkowej, oraz - w ramach opisanego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego zdarzenia przyszłego można zidentyfikować elementy charakteryzujące się sztucznością działania;

2) naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lir. c) i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329); dalej: "P.p.s.a." w zw. z art. 14b § 5b O.p. i art. 125 O.p., poprzez nieuchylenie Postanowienia i oddalenie skargi, pomimo że zostało wydane z naruszeniem powołanego przepisu postępowania a w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie, że w sprawie występowały takie elementy stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p., podczas gdy zdaniem Spółki, żaden element stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji nie uzasadniał przypuszczenia możliwości wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p., co skutkuje odesłaniem do innej znacznie dłuższej i kosztownej Procedury;

b) art. 145§ 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a w zw. z art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p. poprzez nieuchylenie Postanowienia i oddalenie skargi, pomimo że zostało wydane z naruszeniem powołanych przepisów postępowania, a w konsekwencji uznanie, że w sprawie nie zostały spełnione warunki wydania interpretacji indywidualnej, pomimo faktu złożenia przez G. [...] wniosku o wydanie takiej interpretacji, spełniającego wymogi przewidziane w art. 14b §2 - § 4 Ordynacji;

c) art. 145 § 1 pkt I lit. c) i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 5b i art. 14b § 5c O..p., poprzez nieuchylenie Postanowienia i oddalenie skargi, pomimo że zostało wdane z naruszeniem powołanych przepisów postępowania, a w konsekwencji przyjęcie, że Organ jest związany opinią Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, o wydanie której zwrócił się na podstawie art. 14b § 5c O.p. i w oparciu o który Organ uznał iż w sprawie istnieje uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wskazanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.;

d) art. 145 §1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 169 § 1 i 2 w zw. z art. 14h oraz art.120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez nieuchylenie Postanowienia i oddalenie skargi, pomimo że zostało wydane z naruszeniem powołanych przepisów postępowania, a w konsekwencji uznanie, że Organ nie był zobowiązany do wezwania strony postępowania do uzupełnienia złożonego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w przypadku wystąpienia wątpliwości w zakresie przestawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, będących podstawą uznania że istnieje uzasadnione przypuszczenie, ze elementy tego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej;

e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 120 § 1 O.p., poprzez nieuchylenie Postanowienia i oddalenie skargi, pomimo że zostało wydane z naruszeniem powołanego przepisu postępowania, polegającym na odwoływaniu się w treści Postanowienia odmownego do treści przepisów nieobowiązujących w chwili wydania Postanowienia odmownego, co stanowi naruszenie zasady działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa, która zgodnie z art. 14h O.p. ma również zastosowanie do postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej;

f) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez wadliwe uzasadnienie wyroku, nieodpowiadające standardom ustawowym wyroku sądowego, polegające na niedokonaniu wszechstronnej oceny prawnej zarzutów podniesionych w skardze od wyroku, co nie odzwierciedla prawidłowego procesu stosowania prawa.

Mając powyższe na uwadze wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez WSA ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi i w konsekwencji uchylenie postanowień wydanych przez organ, na podstawie art. 188 P.p.s.a. oraz o zasądzenie na rzecz Strony kosztów postępowania kasacyjnego w tym zastępstwa procesowego.

Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. Zapadły wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie odpowiada prawu.

Niezasadne są zarzuty pkt 2 lit. a i b skargi kasacyjnej - zarzuty naruszenia przepisów postępowania art. 145 § 1 pkt 1 lir. c) i art. 151 P.p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 5b O.p. i art. 125 O.p. oraz art. 145§ 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p. poprzez przyjęcie, że w sprawie wystąpiły takie elementy stanu faktycznego /zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119 a O.p., a w konsekwencji przyjęcia, że w sprawie nie zostały spełnione warunki wydania interpretacji indywidualnej, pomimo złożenia przez Stronę wniosku o wydanie takiej interpretacji , spełniającego wymogi przewidziane w art. 14b § 2 -§ 4 O.p..

Istota sporu w sprawie sprowadza się do tego, czy zasadnie Organ odmówił Skarżącej wydania interpretacji na podstawie art. 14b § 5b O. p. Zgodnie z jego treścią odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p.

Zagadnienie prawne, które jawi się w tle tej sprawy było już niejednokrotnie przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego, m. in. w wyrokach NSA z: 25 maja 2022 r. sygn. akt II FSK 541/21, 12 października 2018 r. sygn. akt II FSK 83/18, 29 stycznia 2021 r. sygn. akt II FSK 2774/18, czy z 28 maja 2021 r. sygn. akt II FSK 3549/18. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w tych orzeczeniach i w związku z tym poniższe uzasadnienie będzie zbieżne z przedstawioną w nich argumentacją.

Wprowadzenie art. 14b § 5b O.p. oznacza, że każdy wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji powinien być w pierwszej kolejności zbadany przez organ interpretujący pod kątem dopuszczalności wydania interpretacji z uwagi na możliwość wydania w odniesieniu do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia prawnego decyzji z art. 119a O.p. Odmowę wydania interpretacji uzasadnia wyłącznie uzasadnione przypuszczenie, że decyzja taka może zostać wydana. Z tego też względu w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć czy istniało uzasadnione przypuszczenie, że elementy zawarte we wniosku o udzielnie interpretacji indywidualnej mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. Wyjaśnić należy w jakiej sytuacji można uznać, że po stronie organu właściwego do udzielenia interpretacji indywidualnej zachodzi "uzasadnione przypuszczenie" w rozumieniu art. 14b § 5b O.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnione przypuszczenie to prawdopodobieństwo zajścia określonej sytuacji oparte na obiektywnych racjach, poparte zbiorem argumentów, motywów, pobudek; coś ma swoje uzasadnienie, jeśli jest oparte na pewnej podstawie, coś tłumaczy się w określony sposób (por. Słownik języka polskiego, opracowanie: L. Drabik, A. Kubiak-Sokół, E. Sobol, L. Wiśniakowska, PWN 1996). Organ interpretacyjny odmawiając wydania interpretacji musi zatem dysponować informacjami wynikającymi z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), na podstawie których może przyjąć, że możliwość wydania decyzji stwierdzającej unikanie opodatkowania jest oparta na konkretnych informacjach, a nie domysłach czy wyczuciu organu. Ponadto w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, aby stwierdzić wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia nie jest konieczne spełnienie wszystkich przesłanek warunkujących zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu podatkowania.

Mając powyższe na uwadze warunkiem odmowy wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o postanowienia art. 14b § 5b O.p. jest przedstawienie przez organ przekonującej argumentacji, że w odniesieniu do choćby niektórych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku o wydanie interpretacji może zaistnieć przesłanka wydania decyzji w oparciu o art. 119a O.p.

Argumentację tę Dyrektor KIS powinien w pierwszej kolejności przedstawić w piśmie kierowanym do Szefa KAS z wnioskiem o wydanie opinii w zakresie, o którym mowa w art. 14b § 5b O.p. O opinię tę ma on obowiązek wystąpić, ustawodawca używa bowiem wyrażenia "zwraca się" (art. 14b §5c O.p.). Wystąpienie o opinię nie zależy zatem od uznania organu interpretującego, jeżeli poweźmie on uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji z art. 119a O.p.

W niniejszej sprawie pismem z 5 grudnia 2018 r. Dyrektor KIS zwrócił się do Szefa KAS o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie elementów zawartych w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 1 O.p. zdarzeniu przyszłym istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p., organ przedstawił swoje stanowisko w tej sprawie (k.4 akt administracyjnych). Wskazał, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że zdarzenie opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zawiera elementy sztuczne, wzajemnie się znoszące, kompensujące, z udziałem podmiotów powiązanych i pośredniczących. Wskazał, że w opisie zdarzenia przyszłego występuje konstrukcja oparta na wykorzystaniu spółki prawa luksemburskiego w formie societe en commandite specjale (SCSp). SCSp jest spółką hybrydową o charakterystyce zbliżonej do polskiej spółki komandytowej i komandytowo-akcyjnej, transparentnej podatkowo, mogąca emitować papiery wartościowe. Ten rodzaj spółki został wprowadzony do struktur schematów optymalizacyjnych od 2014 r., tj od kiedy spółki komandytowo akcyjne zostały podatnikiem podatku dochodowego. Schematy optymalizacyjne zmierzały do nieopodatkowania dochodu w Polsce na żadnym poziomie (lub znaczącego odroczenia tego opodatkowania w czasie). Wątpliwości organu pod kątem sztuczności, kompensacji udziału podmiotów powiązanych i pośredniczących budziło:

- nabycie przez K. [...] polskiej "gotowej" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością C. [...] sp. z o.o. ("nowy polski komplementariusz") w celu nabycia przez nią ogółu praw i obowiązków należących do komplementariusza polskiej spółki osobowej.

- przekształcenie spółki l. w l. spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością "L. spółka kapitałowa"

- przekształcenie także polskiej spółki osobowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością – "polska spółka kapitałowa"

- wystąpienie komplementariuszy ze spółek komandytowych, tak by każdy podmiot po przekształceniu miał jednego wspólnika (po wystąpieniu ze spółek komandytowych dawni komplementariusze tj. "nowy [...]" i "nowy [...]" zostaną zlikwidowani w związku z brakiem potrzeby ich dalszego utrzymywania.

- przejęcie przez J. kolejno przekształconych spółek.

Organ nie negując prawa do dowolnego kształtowania relacji inwestorskich, wskazał, że obiektywnie mniej skomplikowana aniżeli podejmowanie szeregu ww. skomplikowanych operacji (w tym szeregu przekształceń i połączenia transgranicznego) w celu uproszczenia struktury byłaby prosta likwidacja spółek transparentnych podatkowo (l. [...] oraz p. [...]). Natomiast wykonanie znacznie większej ilości czynności prawnych generujących określone koszty (połączenia, przekształcenia, likwidacja) może świadczyć o tym że jednak jedną z istotnych przesłanek zmian w strukturze działalności jest osiągnięcie korzyści podatkowej, np. poprzez tworzenie tarczy podatkowej (kreowanie kosztów) w wyniku zastosowania mechanizmu debt push down, wbrew celowi dyspozycji art. 16 ust. 1 pkt 13e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kompensacji strat przy połączeniu z wykorzystaniem metody łączenia udziałów itp. Ponadto organ wskazał, że potencjalna korzyść podatkowa nie jest tylko i wyłącznie związana z neutralnością podatkową przejęć, lecz z zespołem wielu czynności prawnych.

W odpowiedzi na wskazane wystąpienie Szef KAS, w piśmie z 27 grudnia 2018 r. stwierdził, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego, zawartego we wniosku Strony o wydanie interpretacji indywidualnej, istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej.

W tym kontekście należy odpowiedzieć na pytanie jakie ma znaczenie opinia Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, o której mowa w art. 14b § 5c O.p.

Ustawodawca nakazując zwrócenie się o taka opinię, nie unormował jej charakteru i nie wskazał wyraźnie na jej wiążący dla organu interpretującego charakter. W orzecznictwie sądowym wskazuje się jednak, że brak jednoznacznej wypowiedzi ustawodawcy w tym zakresie nie oznacza, iż opinia ta nie ma charakteru wiążącego dla organu wydającego interpretację (wyrok NSA z 12.10.2018 r., sygn. akt II FSK 83/18, z 20.10.2020 r. sygn. akt 2924/19, z 2.12.2020 r. II FSK 3085/18). Wniosek taki można bowiem wyprowadzić z wykładni systemowej wewnętrznej i wykładni celowościowej. Ustawodawca jednoznacznie wyłącza konkurencyjność postępowań o wydanie opinii zabezpieczającej i wydanie interpretacji, zakazując wydania interpretacji w art. 14b § 5b O.p. i uchylając ochronę wynikającą z interpretacji, jeżeli zdarzenie przyszłe lub stan faktyczny przedstawiony przez zainteresowanego stanowi element czynności, o której mowa w art. 119a O.p. (art. 14na §1 pkt 1 O.p.). Cel ten został także wyraźnie wskazany w uzasadnieniu projektu ustawy wprowadzającej klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania i zmieniającej przepisy dotyczące indywidualnych interpretacji.

Mając powyższe na uwadze zarzut w tym zakresie (wskazany w pkt 2 lit c skargi kasacyjnej) jest niezasadny.

Dyrektor KIS przywołał w zaskarżonym postanowieniu argumentację, którą przedstawił Szef KAS i jest nią związany, ale też podzielając dokonaną w opinii ocenę, odmówił wydania interpretacji indywidualnej.

Dokonując analizy zarówno opinii Szefa KAS jak i postanowienia Dyrektora KIS, zdaniem Sądu, uznać należy, że przypuszczenie w zakresie tego, iż elementy składające się na opis zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a, zostało jak wymaga tego art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej uzasadnione.

Niezasadne są zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego art. 119a § 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie w sprawie polegające na uznaniu, że w odniesieniu do elementów stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionych w treści złożonego wniosku istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogło być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem przedmiotowego artykułu, w tym błędne przyjęcie, że: - w ramach opisanego zdarzenia przyszłego spełniony został warunek wystąpienia korzyści podatkowej, oraz że w ramach opisanego zdarzenia przyszłego można zidentyfikować elementy charakteryzujące się sztucznością działania.

W uzasadnieniu postanowienia organ wskazał co do których elementów stanu faktycznego, istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119 a O.p.

Stanowisko organu nie jest w tym zakresie dowolne lub oparte na nieistniejących podstawach, stanowisku temu nie można przypisać waloru nieuzasadnionego przypuszczenia. W uzasadnieniu zawartym w postanowieniu DKIS wykazał, że czynności opisane we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego mogą spełniać ustawowe kryteria unikania opodatkowania, tj. zostać dokonane w sposób sztuczny, w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Dyrektor KIS wyjaśnił, jakie fakty świadczą o sztuczności zespołu czynności.

Wyjaśnił, że o sztuczność świadczy, że nowy l. [...] jak również zakupiona polska spółka kapitałowa (nowy p. [...]) byłyby w tej przedstawionej we wniosku konstrukcji tylko podmiotami pośredniczącymi. Opisany sposób realizacji działania cechuje ponadto wieloetapowość, działanie w krótkich odstępach czasu, występowanie elementów wzajemnie się znoszących (wstąpienie nowych wspólników do spółek osobowych, a następnie ich wystąpienie i przekształcenie spółek). Uzasadnia to przypuszczenie, że cały szereg czynności stanowiących elementy opisu zdarzenia przyszłego oraz występowanie podmiotów pośredniczących zostanie podjętych w zasadniczym celu nieopodatkowania otrzymanych udziałów w polskich spółkach. Wskazano, że planowane elementy czynności uzasadniają przypuszczenie, że opisana struktura mogła pierwotnie służyć do unikania opodatkowaniu dochodów z działalności prowadzonej za pośrednictwem polskiej spółki komandytowej (wnioskodawcy), a planowane działania mają na celu dalszy bezpodatkowy transfer zysków wygenerowanych w oparciu o nieruchomości będące własnością spółki. Modyfikacja kształtu opisanego modelu działalności z opartego na spółkach osobowych (spółce komandytowej oraz [...]) na model zakładający ich przekształcenie w spółki kapitałowe, które następnie zostaną przejęte przez J., którego 100% udziałowcem będzie luksemburska spółka typu S. – K. [...], umożliwi przekazywanie pomiędzy tymi spółkami dywidend bez obowiązku zapłaty podatku, a potem dalszą dystrybucję tych zysków do E. z siedzibą w M. Ponadto w treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazano, że opisany model prowadzenia działalności gospodarczej, zakładający przydzielenie każdej nieruchomości do oddzielnej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, ułatwia również ewentualną sprzedaż nieruchomości w przyszłości (w razie konieczności potencjalnemu nabywcy można zaoferować nabycie nieruchomości poprzez nabycie udziałów w spółce będącej właścicielem nieruchomości lub poprzez bezpośrednie nabycie majątku spółki). Nie jest zatem wykluczone, że w przyszłości dojdzie do zbycia udziałów J. (spółki nieruchomościowej), a celem planowanych przekształceń jest takie ukształtowanie faktycznych warunków inkorporacji by zminimalizować obciążenie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych przy takiej sprzedaży np. poprzez "przerzucenie" zobowiązań przejmowanych spółek na poziom J.

Co prawda zidentyfikowano, że opisane działanie nie będzie miało na celu, osiągnięcie korzyści w podatku od czynności cywilnoprawnych, ale korzyść ta może wystąpić na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. Nie ma to jednak wpływu na możliwość zastosowania art. 14b § 5b O.p. (odmawia się wydania indywidualnej interpretacji (...) w zakresie tych elementów stanu faktycznego(...) co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie). W niniejszej sprawie organ wykazał, przypuszczenie w zakresie tego, iż elementy składające się na opis zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a,O.p. i przy tym nie ma to znaczenia w jakim tytule podatkowym osiągnięcie korzyść ma nastąpić.

Ordynacja podatkowa w art. 14b § 5b pkt 1 odwołuje się jedynie do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, nie zaś do okoliczności związanych z beneficjentem ewentualnej korzyści podatkowej. Zasadnie wskazał Sąd pierwszej instancji, że organ poczynił przekonywujący wywód świadczący o uzasadnionym przypuszczeniu zastosowania względem czynności przedstawionej we wniosku postanowień art. 119 § 1 O.p. Zidentyfikowano również potencjalne korzyści podatkowe sprzeczne z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.

Strona wskazuje, że samo przekształcenie spółek nie jest celem planowanej restrukturyzacji, a ma jedynie umożliwić zastosowanie uproszczonego trybu połączenia, a nadto Skarżąca podkreśla, że struktura nigdy nie była zaprojektowana w celu uzyskiwania korzyści podatkowej w postaci możliwości dystrybucji dywidendy z ominięciem opodatkowania w Polsce. Zarzut organów zaakceptowany przez Sąd I instancji odnoszący się do rzekomych korzyści wynikających z przekształcenia – braku opodatkowania nabycia udziałów w przekształconych spółkach przez J., w ocenie Strony byłby zasadny tylko w przypadku, gdy brak przekształcenia wiązałby się z opodatkowaniem połączenia u J. Zdaniem Strony niezależnie od tego czy w procesie połączenia J. nabył by udział w prawach i obowiązkach spółek komandytowych, czy też powstałych z ich przekształcenia spółek kapitałowych połączenie nie wiązałoby się z opodatkowaniem na poziomie Spółek uczestniczących w połączeniu. Skoro zarówno połączenie spółek kapitałowych (w tym przekształconych) jak i połączenie spółki kapitałowej z nieprzekształconą spółką osobową wiąże się z brakiem opodatkowania CIT, nie można uznać, że dokonanie przekształcenia wiąże się z powstaniem jakiejkolwiek korzyści podatkowej dla J. Co więcej w ocenie Strony konieczność przeprowadzenia ma swoje uzasadnienie prawne i biznesowe, które zostało wskazane we wniosku, a w całości pominięte przez organ, a następnie przez WSA w Warszawie.

Wbrew temu co sugeruje Strona organ korzyści z planowanych transakcji nie odnosił tylko do braku opodatkowania nabycia udziałów przekształconych spółkach. Wskazanymi potencjalnymi korzyściami podatkowymi w następstwie dokonanych czynności może w szczególności dojść do "zminimalizowania obciążenia podatkowego z tytułu ewentualnej dalszej sprzedaży nieruchomości stanowiącej pierwotnie aktywo spółki komandytowej (Wnioskodawcy) np. poprzez sztuczne wygenerowanie kosztów podatkowych w wyniku przeprowadzonych zmian strukturalnych (wstąpienie do spółek osobowych – komandytowej i S. nowych wspólników, a następnie przekształcenie tych spółek w spółki kapitałowe i połączenie z J.)." (str. 12 zaskarżonego postanowienia). Skarżąca kwestionując to stanowisko podkreśla, że "(...) Organ nieprawidłowo zdaje się zakładać, że sprzedaż mogłaby być dokonana przez J. jako wnioskodawcę złożonego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Należy jednak podkreślić, że potencjalna sprzedaż miałaby być dokonana przez K. [...] i polegać na sprzedaży udziałów w J., która w momencie sprzedaży po przeprowadzeniu połączeń będzie już posiadać nieruchomość w swoim majątku. Biorąc pod uwagę fakt, że to K. [...] miałaby dokonać sprzedaży, planowana restrukturyzacja nie miałaby wpływu na podstawę opodatkowania tej ewentualnej sprzedaży. K. [...] tak czy inaczej podlegałaby opodatkowaniu z tytułu sprzedaży polskiej spółki" (str. 24 skargi). W tym kontekście należy zauważyć, że sama Skarżąca we wniosku o interpretację w ramach opisu zdarzenia przyszłego wskazała, że "(...) Model prowadzenia działalności gospodarczej K. [...] zakłada przydzielenie każdej nieruchomości do oddzielnej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (...) Ułatwia to również ewentualną sprzedaż nieruchomości w przyszłości (w razie konieczności potencjalnemu nabywcy można zaoferować nabycie nieruchomości poprzez nabycie udziałów w spółce będącej właścicielem nieruchomości lub poprzez bezpośrednie nabycie majątku spółki)." (str. 3 wniosku o interpretację indywidualną). Z powyższego wynika zatem, że w ramach opisu zdarzenia przyszłego założono, że sprzedaż może dotyczyć (również) samej nieruchomości, a w konsekwencji ryzyko zminimalizowania obciążenia podatkowego z tytułu ewentualnej sprzedaży nieruchomości przez Spółkę poprzez sztuczne wygenerowanie kosztów podatkowych w wyniku przeprowadzonych zmian strukturalnych, jest realne (i powoduje, że występuje uzasadnione przypuszczenie, że stanowi główny lub jeden z głównych celów dokonania tych czynności). W tym kontekście należy zauważyć, że art. 119a §1 O.p. wśród przesłanek jego zastosowania wymienia to, że osiągnięcie korzyści podatkowej stanowi główny lub jeden z głównych celów jej dokonywania. Nie można zatem wykluczyć zastosowania tego przepisu na tej podstawie, że istnieje inny główny cel (lub inne główne cele dokonania) danej czynności. Tym samym zatem akcentowana przez Skarżącą okoliczność dokonywania przekształceń w celu umożliwienia transgranicznego połączenia spółek – jako, w ocenie Sądu, jeden z głównych celów dokonania opisanych działań – nie wyklucza istnienia uzasadnionego przypuszczenia możliwości wystąpienia czynności lub elementu czynności określonej w art. 119a §1 O.p.

Zdaniem Strony skoro w złożonym Wniosku znalazł się zapis wskazujący, że elementy opisanego w nim stanu faktycznego mają wyłącznie ekonomiczne uzasadnienie, Organ, przy akceptacji Sądu, nie mógł w tym zakresie dokonać własnych ustaleń i odmówić wydania interpretacji indywidulanej uznając, że elementy przedstawione w opisie stanu faktycznego przedstawionego we Wniosku mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.. Wbrew jednak temu co sugeruje Strona, organ nie dokonywał własnych ustaleń, ale ocenił elementy stanu faktycznego z uwzględnieniem art. 14b § 5 O.p. do czego był zobowiązany. Organ wskazał elementy, które mogą potencjalnie wskazywać na sztuczny charakter czynności oraz zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej, co jest wystarczającą przesłanką do odmowy wydania interpretacji na podstawie art. 14b §5b i 5c O.p.

Niezasadny jest więc zarzut naruszenia art. 145 §1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 169 § 1 i 2 w zw. z art. 14h oraz art.120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. – podniesiony w pkt 2 lit. d skargi kasacyjnej - poprzez nieuchylenie Postanowienia i oddalenie skargi, a w konsekwencji uznanie, że Organ nie był zobowiązany do wezwania strony postępowania do uzupełnienia złożonego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w przypadku wystąpienia wątpliwości w zakresie przestawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, będących podstawą uznania że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że elementy tego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.

Przy podjęciu rozstrzygnięcia organ nie był zobowiązany do wezwania strony postępowania o uzupełnienie złożonego wniosku. Jeżeli uzasadnione przypuszczenie możliwości zastosowania art. 119a § 1 O.p. stanowi, na podstawie art. 14b § 5b O.p., przeszkodę prawną do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, to przedmiotem postępowania interpretacyjnego nie mogą być wszystkie przesłanki oraz wyłączenia stosowania przywoływanej klauzuli, które wymagają analizy związanej z postępowaniem dowodowym, prowadzonym co do zasady w postępowaniu podatkowym, nie prowadzonym w postępowaniu interpretacyjnym. Postępowanie w sprawie interpretacji indywidualnych jest postępowaniem szczególnym i w tym sensie ograniczonym np. w stosunku do postępowania podatkowego i kontrolnego, nie może obejmować postępowania dowodowego.

Na podstawie art. 14b § 5b O.p., uzasadnione przypuszczenie możliwości zastosowania przepisu art. 119a § 1 wymienionej ustawy, normującego zasadę odpowiedzialności podatkowej w zakresie regulacji prawnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, jest wystarczające do odmowy wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Jeżeli wnioskodawca przedstawia stan faktyczny, z którego rozważane przypuszczenie w sposób uzasadniony wynika, to postępowanie interpretacyjne nie jest adekwatnym trybem prawnym do merytorycznego załatwienia wniosku zainteresowanego, który może natomiast wystąpić o wydanie w sprawie opinii zabezpieczającej, to znaczy może zainicjować odrębne postępowanie w przedmiocie wydania wymienionej opinii. Ocena (już nie tylko przypuszczenie) możliwości zastosowania regulacji prawnych klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania należy do właściwego w tym zakresie organu, w postaci Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, nie zaś do uprawnionego do wydawania interpretacji indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Jeżeli organ interpretacyjny i zainteresowany dokonywaliby czynności precyzowania i wyjaśniania wątpliwości stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, w celu doprowadzenia sprawy interpretacyjnej do stanu wystarczającej możliwości oceny w zakresie wszystkich przesłanek i wyłączeń odpowiedzialności na podstawie regulacji prawnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, to czynności te stanowiłyby w istocie działania w ramach postępowania w przedmiocie wydania opinii zabezpieczającej.

Przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe pozwalało ocenić wniosek i wydać w przedmiotowej sprawie rozstrzygnięcie.

Niezasadny jest również zarzut wskazany w pkt. 2 lit. e skargi kasacyjnej to jest oddalenie skargi pomimo że zostało wydane z naruszeniem 120 § 1 O.p. powołanego przepisu postępowania, polegającym na odwoływaniu się w treści Postanowienia odmownego do treści przepisów nieobowiązujących w chwili wydania Postanowienia odmownego, co stanowi naruszenie zasady działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa, która zgodnie z art. 14h ordynacji podatkowej ma również zastosowanie do postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z treścią art. 120 O.p. - organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Sąd I instancji za częściowo zasadny uznał zarzut naruszenia art. 120 O.p. poprzez odwoływanie się w treści postanowienia odmownego do treści przepisów nieobowiązującej w chwili wydania postanowienia odmownego, co stanowi naruszenie zasady działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa, która zgodnie z art. 14h O.p. ma również zastosowanie do postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej. Sąd zgodził się, że w kilku miejscach uzasadnienia przywołano brzmienie przepisów obowiązujących w dacie złożenia wniosku (obowiązujących do końca 2018 r., a postanowienie odmawiające wydania interpretacji wydane zostało 8 stycznia 2019 r.), jednak powyższe naruszenie nie miało wpływu na wynik sprawy. Ponadto powyższe uchybienie zostało również wyjaśnione w zaskarżonym postanowieniu organu z dnia 18 marca 2019 r. Oprócz wskazania samych przepisów i zacytowania ich treści w prawidłowym brzmieniu, dodatkowego ich objaśnienia (zawierającego w niektórych fragmentach brzmienie przepisów z dnia złożenia wniosku), uzasadnienie zawiera odniesienie się do zdarzenia przyszłego zaprezentowanego we wniosku o interpretację i wskazanie na czym – w odniesieniu do zdarzenia przyszłego zaprezentowanego we wniosku – polega zarówno uzasadnione przypuszczenie sztuczności oraz korzyści podatkowej. W tym zakresie, podzielić należy ocenę Sądu I instancji, że Dyrektor KIS dokonał prawidłowej oceny istnienia uzasadnionego przypuszczenia występowania przesłanek, o których mowa w art. 119a §1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2019 r.). Naruszenie nie miało wpływu na rozstrzygnięcie, w każdym razie takiego wpływu Skarżąca nie wykazała.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd pierwszej instancji prawidłowość procedowania organu ocenił w świetle obowiązujących ww. przepisów prawa i z uwzględnieniem okoliczności wyeksponowanych przez stronę we wniosku i w skardze oraz przedstawił w tym zakresie odpowiednią, szczegółową analizę. Sformułowane wnioski należy ocenić jako prawidłowe. Natomiast, skarga kasacyjna nie podważa skutecznie tego stanowiska. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarżąca pozostaje w błędnym przekonaniu, że w sprawie brak było uzasadnionego przypuszczenia, że przedstawione przez skarżącą zdarzenie przyszłe może stanowić unikanie opodatkowania i w konsekwencji być przedmiotem decyzji wydanej na podstawie art. 119a O.p.

Zauważyć także należy, że odmowa wydania interpretacji (odmowa wszczęcia postępowania w tej sprawie) nie pozbawia zainteresowanego ochrony. Wnioskodawca może bowiem w takiej sytuacji wystąpić o wydanie opinii zabezpieczającej, a odmowa jej wydania podlegać będzie kontroli sądu administracyjnego (art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a. w zw. z art. 119y § 3 O.p.). Chroni go też przed sytuacją, w której zastosuje się do interpretacji wydanej z naruszeniem art. 14b § 5b O.p. i zostanie pozbawiony ochrony wynikającej z zastosowania się do niej z uwagi na przepis art. 14na O.p. Związanie opinią Szefa Krajowej Informacji Skarbowej, wydaną na podstawie art. 14b § 5c O.p., oznacza także, że wystarczające będzie odwołanie się w uzasadnieniu postanowienia odmawiającego (stosownie do art. 14b § 5b O.p.) wydania interpretacji do treści tej opinii.

Nie jest również zasadny zarzut art. 141 § 4 P.p.s.a. przez wadliwe uzasadnienie wyroku, nieodpowiadające standardom ustawowym wyroku sądowego. W ocenie Spółki, w niniejszej sprawie Sąd naruszył wskazany przepis z uwagi na niewystarczające odniesienie się do podniesionej we Wniosku kwestii, że wszystkie elementy opisanego w nim stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego miały wyłącznie ekonomiczne uzasadnienie. W jej ocenie ustalenie kwestii rzeczywistego uzasadnienia elementów opisanego stanu faktycznego/ zdarzenia, przyszłego, mającej fundamentalne znaczenie dla rozpatrywanej sprawy, wymagało dokonania znacznie bardziej wnikliwych ustaleń, jak choćby analizy każdej z opisanych transakcji i wykazania, że za jej przeprowadzeniem stały inne niż ekonomiczne przesłanki, niż niewystarczające jej zdaniem stwierdzenie znajdujące się na str. 20 zaskarżonego wyroku, że "Tym samym zatem akcentowana przez Skarżący okolicznościach dokonywania przekształceń w celu umożliwienia transgranicznego połączenia spółek jako, w ocenie Sądu, jeden z głównych celów dokonywania opisanych działań nie wyklucza istnienia uzasadnionego przypuszczenia możliwości wystąpienia czynności lub elementów czynności określonej w 119a § 1 Ordynacji podatkowej."

Zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. może być podstawą uwzględnienia skargi kasacyjnej przede wszystkim wtedy, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia. Przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. wymaga zatem, aby Sąd I instancji wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z tej regulacji, dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia (lub - alternatywnie - stwierdził takie naruszenie). Wywody sądu nie mogą być przy tym wewnętrznie sprzeczne, niespójne i niekonsekwentne, gdyż uniemożliwia to jednoznaczne odczytanie intencji sądu, które przemawiały za podjęciem określonego rozstrzygnięcia. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie wymaga szczegółowego odniesienia się przez sąd I instancji do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, a jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zawiera wszystkie elementy konstrukcyjne przewidziane w art. 141 § 4 P.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przedstawił stan faktyczny przyjęty za podstawę orzekania, wskazując z jakich przyczyn i na podstawie jakich przepisów oddalił skargę, co umożliwiało przeprowadzenie kontroli instancyjnej ustaleń Sądu I instancji w tym zakresie. Należy zwrócić uwagę, że w postępowaniu o udzielenie interpretacji indywidualnej nie bada się przesłanek z art. 119 a O.p. czy też aspektów ekonomicznych czy gospodarczych jakimi kieruje się wnioskodawca przy podejmowaniu decyzji o działaniach opisanych w przedstawionym stanie faktycznym czy zdarzeniu przyszłym. Oczekiwana przez stronę analiza każdej opisanej transakcji i wykazanie, jakie za jej przeprowadzeniem stały przesłanki - inne niż ekonomiczne - prowadziłoby do ustaleń które właściwe są w zakresie innych postepowań.

Reasumując, z wszystkich przedstawionych powyżej względów zarzuty skargi kasacyjnej należało ocenić jako nieuprawnione.

W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 P.p.s.a.- oddalił skargę kasacyjną jako niemającą usprawiedliwionych podstaw.

Na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zasądził zwrot kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu. Zasądzony zwrot kosztów obejmuje koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego w kwocie 360 zł, ustalone zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265 ze zm.).

|Sędzia WSA (del.) |Sędzia NSA |Sędzia NSA |

|Anna Juszczyk-Wiśniewska |Jolanta Sokołowska |Paweł Borszowski |