Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2260/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-05-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2005 nr 183 poz 1538
law: Ustawa z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.
article: art. 5a pkt 6, art. 9e ust. 1,2,3, art. 9a ust. 6,7,9
journal: Dz.U. 1997 nr 54 poz 348
law: Ustawa z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne.
article: art. 5a pkt 16, art. 10 ust.1 pkt 3 i okt 7, art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. c), art. 17 ust1 pokt 10
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie: NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, del. NSA Teresa Porczyńska (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 29 maja 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 16 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 406/10 w sprawie ze skargi M. Z. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

II FSK 2260/10

UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 16 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 406/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Z.Z. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 2009 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym:

Wnioskiem z dnia 8 października 2009 r. Z.Z. (dalej: "skarżący") zwrócił się do Ministra Finansów - organu upoważnionego do działania w jego imieniu- Dyrektora Izby Skarbowej w P. (dalej jako Minister Finansów) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. We wniosku tym podatnik wskazał, iż prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej w zakresie wytwarzania energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych i uzyskuje przychody ze sprzedaży energii zakładowi energetycznemu oraz świadectw pochodzenia energii elektrycznej wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii, które sprzedaje za pośrednictwem T. S.A. Sprzedaż dokumentuje wystawiając faktury VAT, w których jako odbiorcę wskazuje zakład energetyczny i dom maklerski. Rozliczając podatek dochodowy za rok podatkowy 2008 wnioskodawca wykazał uzyskane przychody w wysokości zgodnej z wystawionymi fakturami w zeznaniu podatkowym PIT-36L. W tym stanie faktycznym zainteresowany sformułował pytanie, czy przychód ze sprzedaży praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia energii, przyznanych przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki należy zakwalifikować jako przychód ze sprzedaży praw majątkowych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.: Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.; dalej: "u.p.d.o.f."), czy też jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 14 tej ustawy.

Zdaniem wnioskodawcy, przychody ze sprzedaży tych praw majątkowych należy zaliczyć do przychodów osiąganych z pozarolniczej działalności gospodarczej. Uzasadniając to stanowisko podatnik wskazał, że prawa majątkowe w postaci świadectw są nierozerwalnie związane z energią wytwarzaną ze źródeł odnawialnych i jedynie dla celów rozliczeniowych ustawodawca rozdzielił produkt, jakim jest energia elektryczna i jej cechę ekologiczną, której potwierdzeniem jest świadectwo pochodzenia. Świadectwa pochodzenia są obowiązkowym elementem prowadzonej działalności, będącym konsekwencją obowiązujących przepisów prawa energetycznego. Zdaniem skarżącego, skoro są uzyskiwane i sprzedawane w ramach działalności gospodarczej, to stanowią przychody z działalności gospodarczej. Ponadto wnioskodawca podnosił, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy interpretować w powiązaniu z przepisami ustawy Prawo energetyczne. Argumentował, że skoro ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia jako źródło przychodu kapitały pieniężne i pozarolniczą działalność gospodarczą, to podatnik, który został zarejestrowany jako przedsiębiorca i faktycznie wykonuje działalność w zakresie wytwarzania energii elektrycznej i sprzedaży świadectw pochodzenia w celach zarobkowych, zawodowo we własnym imieniu i na własny rachunek i działalność ta ma charakter zorganizowany i ciągły, to przychody osiągane z tego rodzaju działalności powinny być uznawane za przychody ze źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza, a nie z kapitałów pieniężnych.

Uznając to stanowisko za nieprawidłowe, organ wskazał na treść art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., który rozróżnia poszczególne źródła przychodów, w tym m.in. pozarolniczą działalność gospodarczą oraz kapitały pieniężne i prawa majątkowe. Przytoczył definicję działalności gospodarczej zawartą w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. podkreślając, że oprócz przesłanek pozytywnych ustawodawca przewidział także przesłankę negatywną, tzn. że uzyskiwane przychody nie mogą być zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 tej ustawy. Z powyższego organ wywiódł, że jeżeli uzyskiwany przez osobę fizyczną przychód zaliczany jest do odrębnego źródła przychodów, to nawet spełnienie pozytywnych przesłanek zawartych w definicji pozarolniczej działalności nie powoduje, że przychód będzie uznawany za pochodzący z tego źródła przychodów. Następnie organ podatkowy, odnosząc się do dyspozycji art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. wskazał, iż zgodnie z art. 9e ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (tj. Dz. U. z 2003 r., Nr 153, poz. 1504 ze zm., dalej jako Prawo energetyczne), potwierdzeniem wytworzenia energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii jest świadectwo pochodzenia tej energii, zwane dalej "świadectwem pochodzenia", a prawa majątkowe wynikające ze świadectwa pochodzenia są zbywalne i stanowią towar giełdowy, o którym mowa w art. 2 pkt 2 lit. d) ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych (Dz. U. z 2005 r. Nr 121, poz. 1019 ze zm.). Z powyższego organ wywiódł, iż prawa majątkowe wynikające ze świadectw pochodzenia energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii należy uznać za instrumenty finansowe nie będące papierami wartościowymi, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. e) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538 ze zm.), zatem przychody uzyskane ze zbycia świadectw pochodzenia energii elektrycznej wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii stanowią w ocenie organu przychody z kapitałów pieniężnych, które stosownie do treści art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym w wysokości 19% uzyskanego dochodu. Art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. ma zastosowanie do sytuacji, gdy przedmiotem działalności gospodarczej jest obrót papierami wartościowymi, udziałami oraz instrumentami finansowymi. Natomiast w przypadku, gdy przedmiotem działalności jest dystrybucja energii elektrycznej oraz wytwarzanie energii w odnawialnych źródłach energii, a nie obrót prawami majątkowymi, przepis ten nie ma zastosowania. W konkluzji Minister Finansów stwierdził, że skoro wnioskodawca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych, nie zaś w zakresie obrotu instrumentami finansowymi, to przychody uzyskiwane ze sprzedaży praw majątkowych wynikających z przyznanych przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki świadectw pochodzenia energii elektrycznej z odnawialnego źródła energii należy zakwalifikować do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., tj. jako przychody z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych.

W skardze wniesionej po uprzednim bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa skarżący zarzucił naruszenie: art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) u.p.d.o.f. przez jego niezastosowanie i błędne przyjęcie, że przychodów ze sprzedaży praw majątkowych wynikających z przyznanych przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki świadectw pochodzenia energii elektrycznej z odnawialnego źródła energii nie należy zaliczać do przychodów osiąganych z pozarolniczej działalności gospodarczej; art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. przez jego zastosowanie i przyjęcie, że przychody uzyskiwane ze sprzedaży praw majątkowych wynikających z przyznanych przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki świadectw pochodzenia energii elektrycznej z odnawialnego źródła energii należy zakwalifikować jako przychody z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych; Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady Unii Europejskiej nr 2001/77/WE z dnia 27 września 2001 r. w sprawie wspierania produkcji na rynku wewnętrznym energii elektrycznej wytwarzanej ze źródeł odnawialnych, w tym punktu 14 preambuły i art. 1, 3 przez naruszenie zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego, w tym obowiązku odmowy zastosowania normy prawa krajowego w razie stwierdzenia jej niezgodności z prawem wspólnotowym i dokonanie wykładni norm prawa krajowego w sprzeczności z prawem europejskim oraz naruszenie art. 14c oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.; dalej: "O.p.") przez nieuwzględnienie i nieodniesienie się do wszystkich zarzutów skarżącego podniesionych we wniosku oraz wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, a w szczególności do zarzutu niezgodności wydanej interpretacji z Dyrektywą Parlamentu Europejskiego i Rady Unii Europejskiej nr 2001/77/WE z dnia 27 września 2001 r. w sprawie wspierania produkcji na rynku wewnętrznym energii elektrycznej wytwarzanej ze źródeł odnawialnych.

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca podniosła, że organ podatkowy oparł swoje stanowisko na art. 9e ust. 6 Prawa energetycznego, pomijając pozostałe przepisy tej ustawy, regulujące istotę i sposób powstawania praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia. Zdaniem skarżącego prawa majątkowe w postaci świadectw pochodzenia powstają w odniesieniu do wytwórców energii w momencie jej wytworzenia i są nierozerwalnie związane z wytwarzaną z odnawialnych źródeł energią i jedynie dla celów rozliczeniowych ustawodawca rozdzielił produkt, jakim jest energia elektryczna i jej cechę ekologiczną, której potwierdzeniem jest świadectwo pochodzenia. W ocenie skarżącego w sytuacji, gdy ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia dwa źródła przychodu, tj. z kapitałów pieniężnych i pozarolniczej działalności gospodarczej, to podatnik zarejestrowany jako podmiot gospodarczy, faktycznie wykonujący działalność w zakresie wytwarzania energii elektrycznej i następnie sprzedający świadectwa pochodzenia w celach zarobkowych, zawodowo we własnym imieniu i na własny rachunek, w ramach zorganizowanej działalności, osiąga z tego rodzaju działalności przychody, które winny być uznane za przychody ze źródła, jakim jest działalność gospodarcza, a nie -z kapitałów pieniężnych.

Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów Dyrektywy nr 2001/77/WE z dnia 27 września 2001 r. w sprawie wspierania produkcji na rynku wewnętrznym energii elektrycznej wytwarzanej ze źródeł odnawialnych, strona skarżąca podała, że wprowadzenie do przepisów Prawa energetycznego instytucji świadectwa pochodzenia energii wynikało z potrzeby dostosowania polskiego prawa do niektórych przepisów wymienionej Dyrektywy. Zdaniem skarżącego, organ podatkowy dokonał interpretacji prawa podatkowego niezgodnie z przepisami wspólnotowymi, czym naruszył wskazaną Dyrektywę, co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż zastosowanie się organu do treści Dyrektywy skutkowałoby wydaniem interpretacji zgodnie z wnioskiem skarżącego. Dodatkowo skarżący podniósł, że w dniu 1 stycznia 2010 r. weszła w życie zmiana ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzona ustawą z dnia 23 października 2009 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2009 r., Nr 201, poz. 1541) i zgodnie z obecnym brzmieniem art. 14 ust. 2 pkt 14 przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia świadectw pochodzenia otrzymanych przez przedsiębiorstwa energetyczne zajmujące się wytwarzaniem energii elektrycznej w odnawialnych źródłach energii na wniosek, o którym mowa w art. 9e ust. 3 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625, z późn. zm.).

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w zaskarżonej interpretacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. Scharakteryzował przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz wskazał na specyfikę przychodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych. Z analizy przepisów Prawa energetycznego wywiódł, że działalność wytwórców energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych, którzy uzyskali koncesje na jej wytworzenie, ująć można w dwóch obszarach. Pierwszy związany jest z wytwarzaniem i sprzedażą energii elektrycznej sprzedawcy z urzędu, który sprzedaje ją odbiorcom końcowym, natomiast drugi obszar aktywności wytwórców obejmuje sprzedaż praw majątkowych związanych ze świadectwami pochodzenia energii z odnawialnych źródeł energii. W ocenie Sądu pierwszej instancji w pierwszym obszarze działania podatnika, produkcja energii elektrycznej z odnawialnych źródeł mieści się w granicach pozarolniczej działalności gospodarczej, z której przychody mogą być opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, zaś w drugim obszarze aktywności podatnika, prawa majątkowe wynikające ze świadectw pochodzenia są zbywalne i stanowią towar giełdowy.

Świadectwa pochodzenia energii z odnawialnych źródeł energii są wydawane w związku z wytworzoną energią elektryczną z odnawialnych źródeł, jednakże pomimo że rekompensują koszty jej wytworzenia, stanowią, wbrew poglądowi skargi, odrębny od energii przedmiot obrotu. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał również, iż kwestia opodatkowania przychodu ze zbycia świadectw pochodzenia w orzecznictwie sądów administracyjnych stała się przedmiotem rozbieżności interpretacyjnych, przy czym zaakcentował, iż Naczelny Sąd Administracyjny przychód ze sprzedaży świadectw pochodzenia energii z odnawialnych źródeł uznaje za przychód z kapitałów pieniężnych. Stanowisko to Sąd pierwszej instancji podzielił argumentując, że obrót tymi świadectwami nie ma bezpośredniego związku z przychodami z działalności produkcyjnej, gdyż świadectwo jest przede wszystkim szczególnym sposobem dokumentowania pochodzenia energii. Brak podstaw do zaliczenia do przychodów z działalności gospodarczej wartości rynkowej praw majątkowych do świadectw pochodzenia energii wypływa także z okoliczności, iż prawa te nabierają samoistnego bytu z chwilą otrzymania świadectwa. W świetle przepisów ustawy podatkowej nabycie tych świadectw nie rodzi z tego powodu obowiązku podatkowego - obowiązek taki powstaje natomiast, gdy powstaje dochód ze zbycia świadectw pochodzenia energii elektrycznej. Tak więc w ocenie Sądu pierwszej instancji obrót tymi świadectwami przez wytwórców energii nie jest przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej, polegającej na wytwarzaniu energii elektrycznej z odnawialnych źródeł.

Dodatkowo odniesiono się do kwestii ryczałtu podatkowego przesądzając jednoznacznie, że w formie ryczałtu opodatkowane mogą być jedynie niektóre wskazane wyraźnie rodzaje źródeł przychodów opowiadające określonym warunkom. Wskazany katalog źródeł przychodów jest zamknięty i oznacza to, że do innych źródeł przychodów poza wymienionymi w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych nie ma zastosowania. Brak jest zatem możliwości zastosowania opodatkowania dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych na podstawie przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Ponadto, co do zasady, w przypadku przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej przepisy ustaw podatkowych przewidują możliwość wyboru przez podatnika formy opodatkowania tych przychodów. Natomiast dla przychodów z kapitałów pieniężnych przepisy ustaw podatkowych takiego wyboru nie przewidują.

W uzasadnieniu wyroku odniesiono się również do nowelizacji art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f. dokonanej ustawą z dnia 23 października 2009 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 201, poz. 1541), na mocy której do wskazanego przepisu dodano pkt 14, w myśl którego przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia świadectw pochodzenia otrzymanych przez przedsiębiorstwa energetyczne zajmujące się wytwarzaniem energii elektrycznej w odnawialnych źródłach energii na wniosek, o którym mowa w art. 9e ust. 3 ustawy Prawo energetyczne. Zgodnie z treścią art. 3 nowelizacji zmiana ta weszła w życie z dniem 1 stycznia 2010 r. i ma zastosowanie do przychodów uzyskiwanych od tego dnia, nie zaś, jak podnosi skarżący w skardze także do okresu 2005 – 2010. Z powyższego wynika, zdaniem Sądu, iż dopiero od dnia 1 stycznia 2010 r. sporne przychody należy uznawać jako przychody z działalności gospodarczej, nie zaś jako przychody z kapitałów pieniężnych. W ocenie składu orzekającego przepis ten nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, bowiem wniosek o interpretację został złożony w dniu 8 października 2009 r., zaś zaskarżona interpretacja została podjęta w dniu 21 grudnia 2009 r. W konsekwencji powyższej analizy osiągnięty przez skarżącego przed dniem 31 grudnia 2009 r. przychód ze sprzedaży świadectw pochodzenia energii, pochodzącej ze źródeł odnawialnych stanowi, wbrew zarzutom skargi, przychód ze sprzedaży praw majątkowych, stanowiących towar giełdowy, o którym mowa w art. 2 pkt 2 lit. d) ustawy o giełdach towarowych, będący odrębnym od wytworzonej energii, przedmiotem obrotu.

Dodatkowo wskazano, iż jak wynika z wniosku o interpretację, a także ze skargi, podatnik nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży świadectw pochodzenia, tak więc uzyskany przychód nie może stanowić przychodu z działalności gospodarczej, a dochód ze sprzedaży praw majątkowych inkorporowanych w świadectwa pochodzenia energii elektrycznej podlega opodatkowaniu zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów art. 30b u.p.d.o.f., gdyż przepisy art. 30b ust. 4 i art. 17 ust. 1 pkt 10 powołanej ustawy nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Za chybiony Sąd pierwszej instancji uznał również zarzut naruszenia przez organy zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego. Zarzut ten w ocenie składu orzekającego w sprawie, jest wynikiem niezrozumienia istoty wyprowadzonych z prawa wspólnotowego dwóch odrębnych zasad, a mianowicie zasady pierwszeństwa i zasady prowspólnotowej wykładni prawa krajowego.

Za niezasadny Sąd uznał również zarzut nierozpoznania sprawy ponownie w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia prawa. Wskazał także, że we wniosku o interpretację podatnik nie odnosił się do przepisów Dyrektywy, a zatem organ nie miał obowiązku oceny wniosku w tym zakresie.

Wyrok ten strona skarżąca zaskarżyła skargą kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono, naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012, poz. 270; dalej: "p.p.s.a."), przez naruszenie w szczególności:

1. art. 1 lit. a ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.; dalej: "p.u.s.a.") przez niewłaściwą wykładnię, polegającą na wykroczeniu poza kryterium dokonywanej kontroli działalności administracji publicznej, a więc sprawowanej pod względem zgodności z prawem przez oddalenie skargi i nieuchylenie zaskarżonej interpretacji jako naruszającej prawo;

art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. w związku z art. 9e ust.1, 2, 3 i art. 9a ust. 6, 7 i 9 ustawy Prawo energetyczne w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)

p.p.s.a. przez błędną wykładnię i przyjęcie że certyfikat wydawany przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki stanowi źródło zbywalnych praw majątkowych spełniających cechy instrumentu finansowego, niebędącego papierem wartościowym, o którym mowa w art. 5a pkt 13 u.p.d.o.f. w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, gdy prawo majątkowe wynikające ze

świadectwa pochodzenia energii jest wytwarzane przez wytwórcę zielonej energii i

mieści się w pojęciu pozarolniczej działalności gospodarczej o charakterze

wytwórczym;

art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. c u.p.d.o.f. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. przez błędną wykładnię i przyjęcie, iż przychodów ze sprzedaży praw majątkowych wynikających z przyznanych przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki świadectw pochodzenia energii elektrycznej z odnawialnego źródła energii nie należy zaliczyć do przychodów osiąganych z pozarolniczej działalności gospodarczej;

art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., przez błędną wykładnię i przyjęcie, że przychody uzyskiwane ze sprzedaży praw majątkowych wynikających z przyznanych przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki świadectw pochodzenia energii elektrycznej z odnawialnego źródła energii należy zakwalifikować jako przychody z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych w sytuacji gdy przychody te należy traktować, jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, gdyż są ściśle i nierozerwalnie związane z wytwarzaniem zielonej energii,

Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady Unii Europejskiej nr 2001/77/WE z dnia 27 września 2001 r. w sprawie wspierania produkcji na rynku wewnętrznym energii elektrycznej wytwarzanej ze źródeł odnawialnych w tym punkt 14 preambuły i art. 1, 3 przez naruszenie zasady prowspólnotowej wykładni prawa krajowego i dokonanie wykładni norm prawa krajowego w sprzeczności z prawem europejskim.

Ponadto strona wskazała na naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. przez oddalenie skargi, mimo, że skarga była zasadna i zaakceptowanie w ten sposób naruszeń procedury, do których doszło w toku rozpoznawania sprawy, a polegających na tym, że organ podatkowy naruszył art. 14c i art. 121 w związku z art. 14h O.p. przez nieuwzględnienie i nieodniesienie się do wszystkich zarzutów skarżącego podniesionych we wniosku oraz wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, a w szczególności do zarzutu niezgodności wydanej interpretacji z Dyrektywą Parlamentu Europejskiego i Rady Unii Europejskiej nr 2001/77/WE z dnia 27 września 2001 r. w sprawie wspierania produkcji na rynku wewnętrznym energii elektrycznej wytwarzanej ze źródeł odnawialnych i uznaniu, iż naruszenie to nie miało wpływu na wynik sprawy, gdyż Dyrektywa ta nie mogła stanowić materialno-prawnej podstawy rozpoznania sprawy, które to naruszenia ma wpływ na wynik sprawy, gdyż uwzględnienie stanowiska skarżącego skutkowałoby uwzględnieniem skargi oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w związku z art. 14b par. 3 O.p. przez błędne przyjęcie, iż skarżący nie powołał się na Dyrektywę w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku oraz że nie powołał we wniosku argumentu "dokonania zaskarżonej interpretacji w sprzeczności z Dyrektywą", które to naruszenia stanowi wpływ na wynik sprawy, gdyż w konsekwencji Sąd uznał, iż organ nie naruszył art. 14c oraz art. 121 par. 1 w zw. z art. 14h O.p.

W piśmie procesowym z dnia 30 listopada 2010 r. Minister Finansów, działając przez upoważnionego Dyrektora Izby Skarbowej w P., wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem zaskarżenia do sądu była indywidualna interpretacja prawa podatkowego. Sąd rozpoznając skargę na taki akt bada nie tylko, czy przy jego wydawaniu zachowano wymogi proceduralne oraz reguły kompetencji, ale także jego zgodność z materialnym prawem podatkowym (por. zachowującą aktualność także po 1 lipca 2007r. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 stycznia 2007r., I FPS 1/06,ONSAiWSA z 2007r.,nr 2,poz. 27). Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że w tym wypadku Sąd pierwszej instancji dokonał kontroli we wskazanym wyżej zakresie. Podzielić należy wyrażone w wyroku stanowisko, że zaskarżona interpretacja nie naruszała przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania w stopniu obligującym Wojewódzki Sąd Administracyjny do zastosowania środka, o którym mowa w art. 146 p.p.s.a. Ten ostatni przepis określa środek, jaki sąd stosuje uwzględniając skargę na interpretację przepisów prawa podatkowego, udzieloną w indywidualnej sprawie. Już z tego powodu Sąd pierwszej instancji nie mógł naruszyć wskazanego w skardze kasacyjnej, w ramach zarzutów zgłoszonych na podstawie wskazanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. art.145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a., przepis ten normuje treść wyroku, jaki wojewódzki sąd administracyjny wydaje uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, naruszające przepisy postępowania w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy.

Zgodzić się ponadto należy z Sądem pierwszej instancji, że pominięcie w interpretacji i odpowiedzi na wezwanie do naruszenia prawa odniesienia się do przepisów dyrektywy 2001/77/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 27 września 2001r. w sprawie wspierania produkcji na rynku wewnętrznym energii elektrycznej wytwarzanej ze źródeł odnawialnych (Dz.U. UE. L 2001.283.33,Dz.U.-sp 12.-2-121) nie stanowiło naruszenia przepisów postępowania. Interpretacja, jak wynika z art. 14c § 1 O.p. stanowi ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W przypadku uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe, interpretacja ma zawierać prawidłowe(w ocenie organu) stanowisko i jego uzasadnienie prawne (art.14c § 2 O.p.). Z przepisu tego nie wynika w związku z tym obowiązek odniesienia się do wszystkich argumentów pytającego, ale przedstawienie przez organ własnego stanowiska. Zostało ono w tej sprawie wyrażone w udzielonej interpretacji, tym samym odpowiadała ona wymogom formalnym, wskazanym w art.14c § 1 i § 2 O.p. Ewentualna niezgodność stanowiska organu z prawem materialnym (w tym przypadku z prawem wspólnotowym) może jedynie stanowić o naruszeniu przy udzielaniu interpretacji prawa materialnego, a nie przepisów postępowania.

Odpowiedź udzielona na wezwanie do usunięcia prawa nie stanowi kolejnej interpretacji czy też aktu wydanego w toku instancji w postępowaniu interpretacyjnym. Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, gdy organ uzna zasadność podniesionych w nim argumentów, może doprowadzić do zmiany interpretacji z urzędu (art.14e § 1 O.p.), ale przede wszystkim stanowi spełnienie wymogu formalnego, od którego zależy dopuszczalność wniesienia skargi do sądu administracyjnego na interpretację (art. 52 § 3 p.p.s.a.). Organ nie ma nawet obowiązku odpowiedzieć na to wezwanie (art.53 § 2 p.p.s.a.), udzielona odpowiedź nie stanowi nowej interpretacji (organ może się w niej ograniczyć jedynie do odmowy zmiany swojego stanowiska), a zastosowanie się do niej nie wywołuje skutków określonych w art. 14k - art.14m O.p., nie jest ona także aktem podlegającym zaskarżeniu do sądu administracyjnego (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Nieodniesienie się do zarzutów, zawartych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa nie może w związku tym stanowić podstawy do uchylenia interpretacji. Z tych względów nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia art.145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art.1 § 1 i 2 p.u.s.a. i w zw. z art. 14c , art.121 i art.14 h O.p. oraz art.145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art.1 § 1 i 2 p.u.s.a. i w zw. z art. 14b § 3 O.p.

Nie są także trafne zarzuty naruszenia prawa materialnego.

Pierwszy z nich zarzuca Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu naruszenie przepisu nieistniejącego, a mianowicie art.1a p.u.s.a. poprzez błędną wykładnię. W ustawie Prawo o ustroju sądów administracyjnych nie ma przepisu o takim oznaczeniu (jest tylko art. 1 zbudowany z dwóch paragrafów). Tym samym niemożliwe było uchybienie przez Sąd pierwszej instancji art.1a p.u.s.a.

Także zarzut naruszenia przepisów dyrektywy 2001/77/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 27 września 2001 r. w sprawie wspierania produkcji na rynku wewnętrznym energii elektrycznej wytwarzanej ze źródeł odnawialnych może być rozpoznany tylko w tym zakresie, w jakim odwołuje się do naruszenia punktu 14 preambuły i art. 1 i 3 tej dyrektywy. W ramach podstawy wskazanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. można zarzucić naruszenie konkretnego przepisu, wskazując jedną z form tego naruszenia, a nie całego aktu prawnego. Naczelny Sąd Administracyjny orzeka bowiem wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.) i nie może za stronę precyzować jej zarzutów.

Wszystkie zarzuty naruszenia prawa materialnego odnoszą się do podstawowej w tej sprawie kwestii - przyporządkowania do jednego ze źródeł przychodu, wskazanych w art. 10 ust.1 u.p.d.o.f., przychodu ze sprzedaży praw majątkowych, wynikających z przyznanych przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki świadectw pochodzenia energii elektrycznej z odnawialnego źródła. Organ podatkowy i Sąd pierwszej instancji prezentują pogląd, że przychód taki w roku 2009 należy uznać za przychód ze źródła, o którym mowa w art.10 ust. 1 pkt 7, natomiast skarżący uznaje go za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej (art.10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem wyraźnie wskazanych w ustawie. W przypadku posiadania więcej niż jednego źródła przychodu na dochód (dochód ogólny) składa się suma dochodów ze wszystkich źródeł przychodów (dochodów cząstkowych). Dla celów określenia podstawy opodatkowania nie łączy się zatem przychodów, a dochody. Za dochód ze źródła przychodu, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, uważa się nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodu przekraczają przychód, różnica jest stratą ( art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f.). O stratę z danego źródła przychodów można pomniejszyć dochód osiągany w następnych latach podatkowych z tego samego źródła ( art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f.). Ustawodawca dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych nakazuje zatem traktować każde ze źródeł przychodu oddzielnie, a przypisanie przychodu do konkretnego źródła przychodu ma istotne znaczenie dla wymiaru podatku.

W art. 10 ust.1 u.p.d.o.f. ustawodawca wymienił źródła przychodu. W punkcie 3 za źródło takie uznana została pozarolnicza działalność gospodarcza, zaś w punkcie 7- kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w punkcie 8 lit a-c. Pojęcie działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 5 a pkt 6 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową (wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych), prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1,2 i 4-9. Przepis ten stanowi definicję legalną pojęcia działalności gospodarczej. Dokonując wykładni aktu normatywnego zawierającego taką definicję należy przyjmować znaczenie danego zwrotu zgodne z tą definicją (por. B.Brzeziński – Podstawy wykładni prawa podatkowego - Wyd. oddk, Gdańsk 2008, s. 69, M.Zieliński- Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki- Wyd.Prawnicze LexixNexis, Warszawa 2002, s.188-189). Przychodami z działalności gospodarczej będą w związku z tym przychody, których źródłem jest określona wyżej działalność podatnika, jeżeli jednocześnie przychody te nie zostały wyraźnie zaliczone do innego źródła (wyjątek taki określa m.in. art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f.). Ustawodawca nakazuje także traktować jako przychody z działalności gospodarczej przychody wymienione w art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f. Treść przepisu ("Przychodami z działalności gospodarczej są również" ) wskazuje na włączenie do tego źródła przychodów, które co do zasady przychodów z działalności gospodarczej by nie stanowiły, na mocy przepisu należy je jednakże traktować jako przychody z działalności gospodarczej.

Ustawodawca nie zdefiniował wprost użytych w art. 10 ust. 1 pkt 7 terminów "kapitały pieniężne i prawa majątkowe", podając w art. 17 ust. 1 u.p.d.o.f. jedynie katalog przychodów uznawanych za przychody z kapitałów pieniężnych, a wśród nich przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich płynących. W sposób jednoznaczny wyłączono z tego źródła zbycie praw majątkowych, o których mowa w punkcie 8 lit. a-c art.10.

W sprawie nie budzi wątpliwości, że wytwarzanie energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych stanowi działalność gospodarczą jej producenta. Pozostaje także poza sporem, że przychodem z tej działalności będzie przychód ze sprzedaży tej energii sprzedawcy w urzędu na zasadach, określonych w art. 9a ust. 6 Prawa energetycznego, to jest po średnich cenach sprzedaży energii elektrycznej w poprzednim roku kalendarzowym. Wątpliwość dotyczy natomiast sprzedaży praw majątkowych ze świadectwa pochodzenie energii.

"Świadectwo pochodzenia" zgodnie z art. 9e ust. 1 Prawa energetycznego jest potwierdzeniem wytworzenia energii elektrycznej. Wydaje je Prezes Urzędu Regulacji Energetyki na wniosek przedsiębiorstwa energetycznego zajmującego się wytwarzaniem energii elektrycznej w odnawialnych źródłach energii (art.9e ust.1a i ust. 3 Prawa energetycznego). Ze świadectwa tego, zgodnie z art. 9e ust. 6 Prawa energetycznego wynikają prawa majątkowe, które są zbywalne i stanowią towar giełdowy w rozumieniu art. 2 pkt 2 lit. d ustawy z dnia 26 października 2000r. o giełdach towarowych (Dz.U. z 2005r., Nr 121,poz 1019 ze zm.). Prawa majątkowe wynikające ze świadectw pochodzenia mogą w związku z tym być przedmiotem obrotu giełdowego (art. 3 ust. 1 ustawy o giełdach towarowych) jako towar giełdowy.

Nabycie prawa majątkowego wynikającego ze świadectwa pochodzenia jest w związku z tym powiązane z działalnością podatnika zajmującego się wytwarzaniem energii elektrycznej w odnawialnych źródłach energii o tyle tylko, że świadectwo takie otrzymać może wyłącznie producent tej energii w przypadku, gdy ją wytworzy. Nabycie to nie jest jednak bezpośrednim wynikiem działalności wytwórczej podatnika, prowadzonej w sposób zorganizowany, ciągły i we własnym imieniu (a więc wynikiem działalności gospodarczej podatnika), a wynikiem działania państwa, które prowadząc politykę energetyczną i realizując cel, wskazany w art. 14 preambuły do dyrektywy 2001/77/WE, stosuje system zachęt i wspierania producentów energii ze źródeł odnawialnych, wystawiając świadectwa pochodzenia, organizując rynek praw majątkowych pochodzących z tych świadectw oraz wymuszając na producentach energii ze źródeł konwencjonalnych ich zakup. Prawo majątkowe ze świadectwa pochodzenia powstaje w wyniku wydania świadectwa przez właściwy organ i zapisania świadectwa w rejestrze świadectw pochodzenia przez właściwy podmiot (9e ust. 7 Prawa energetycznego), a skuteczność przeniesienia prawa zależy od jego wpisania do rejestru (art. 9e ust. 8 Prawa energetycznego).

Producent wytwarzający energię ze źródeł odnawialnych i zbywający prawa majątkowe ze świadectw pochodzenia nie może być także uznany za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w zakresie obrotu tymi prawami, skoro obrót nimi dokonywany jest w ramach rynku regulowanego, może być organizowany tylko za pośrednictwem podmiotu, wskazanego w treści świadectwa i podmiotów uprawnionych do dokonywania obrotu (art.9e ust. 2 pkt 5 Prawa energetycznego, art. 3 ust. 1 oraz art. 2 pkt 6 i pkt 9 ustawy o giełdach towarowych).

Zbycie praw ze świadectw pochodzenia nie jest także zbyciem składników majątku wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku, nie są one bowiem wartościami niematerialnymi i prawnymi w rozumieniu art.14 ust. 1 pkt 1 c i art. 22b ust. 1 u.p.d.o.f. (ten ostatni przepis definiuje pojęcie wartości niematerialnych i prawnych). Ponadto dla uznania przychodu ze zbycia wartości niematerialnych i prawnych za przychód z działalności gospodarczej niezbędne jest także uprzednie ujęcie tych wartości w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (art.14 ust. 1 pkt 1 lit. c in fine).

Prawidłowo w związku z tym uznano w zaskarżonej interpretacji, że przychód ze zbycia praw majątkowych ze świadectw pochodzenia do dnia 31 grudnia 2009 r. jest przychodem ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. jako przychód ze zbycia pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi. Pogląd taki można zresztą uznać za jednolicie prezentowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (m.in. wyrokach tego Sądu z dnia 29 maja 2008r., II FSK 517/07, z dnia 14 czerwca 2011r., II FSK 269/10, z dnia 13 listopada 2009r., II FSK 961/08, dostępne http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zmiana art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f., jaka miała miejsce z dniem 1 stycznia 2010 r. na podstawie ustawy z dnia 23 października 2009 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 201,poz. 1541) potwierdza tylko prawidłowość tej wykładni. Przy interpretacji przepisów prawa uwzględniać należy domniemanie normatywnego charakteru zmiany przepisów i uznawania każdej ich zmiany za prawnie znaczącą, chyba że da się zgromadzić wystarczająco mocne argumenty przemawiające za tezą przeciwną (por. B.Brzeziński, op.cit., s.114). W tym przypadku uzasadnienie projektu ustawy wskazuje na konieczność usunięcia błędu ustawodawcy, który nakazał organom podatkowym traktować przychód ze sprzedaży praw majątkowych ze świadectw pochodzenia jako przychód ze sprzedaży instrumentów finansowych. Zauważyć ponadto należy, że ustawodawca dokonał zmiany w art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f. i do tego przepisu, zawierającego katalog przychodów, które ustawodawca nakazuje traktować jak przychody z działalności gospodarczej, dodano przychody z odpłatnego zbycia świadectw pochodzenia. Tym samym potwierdził, że bez przepisu szczególnego uznanie tego przychodu za przychód z działalności gospodarczej, określony w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. nie byłoby możliwe.

Przyjęcie, że sprzedaż praw zbywalnych ze świadectw pochodzenia jest przychodem z kapitałów pieniężnych nie narusza także punktu 14 preambuły i art. 1 i art. 3 dyrektywy 2001/77/WE w sprawie wspierania produkcji na rynku wewnętrznym energii elektrycznej wytwarzanej ze źródeł odnawialnych. W punkcie 14 preambuły wskazano przykładowe sposoby wspierania przez Państwo Członkowskie na szczeblu krajowym rozwoju odnawialnych źródeł energii. Do państwa członkowskiego należy wybór metody realizacji celu dyrektywy, jakim jest wpieranie zwiększania udziału odnawialnych źródeł energii. Polska ma system wspierania poprzez możliwość pozyskania dodatkowych środków przez producentów energii odnawialnej ze zbycia praw majątkowych ze świadectw pochodzenia. Realizuje zatem cel dyrektywy, gwarantując producentom energii z odnawialnych źródeł możliwość pozyskania dodatkowych środków.

Z uzasadnienia skargi kasacyjnej trudno natomiast wywieść, w jaki sposób wykładnia art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 u.p.d.o.f. miałaby być sprzeczna z art. 3 dyrektywy, który nakazuje państwom podjęcie odpowiednich działań w celu zwiększenia zużycia energii ze źródeł odnawialnych oraz składanie sprawozdań, reguluje także oceny tych sprawozdań przez Komisję.

Z tych względów skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a.

Mimo złożenia wniosku o zasądzenie kosztów postępowania, Sąd nie zasądził ich na rzecz organu, jego pełnomocnik nie stawił się bowiem na rozprawie ani nie udzielił w terminie odpowiedzi na skargę kasacyjną ( art.205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu -Dz.U.Nr 163,poz. 1349 ze zm.).