Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 839/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-05-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 19a ust. 1 i 8,
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Hanna Filipczyk, Sędziowie sędzia WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), asesor WSA Tomasz Grzybowski, Protokolant starszy referent Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 maja 2023 r. sprawy ze skargi K. s.c. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

K. spółka cywilna (dalej: "Wnioskodawca", "Skarżąca" bądź "Spółka"), wnioskiem z 21 lutego 2018 r. zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku VAT w zakresie skutków podatkowych zastosowania opisanego systemu rozliczeń podatku VAT w "Modelu prowizyjnym".

Skarżąca wskazała, że jest czynnym podatnikiem VAT zajmującym się oferowaniem za pośrednictwem serwisu internetowego o nazwie K. ("Serwis") voucherów uprawniających do skorzystania z danej usługi lub nabycia danych towarów ("Prezent") realizowanych przez partnera Wnioskodawcy ("Partner Usługowy"). Zamawiający ("Zamawiający") zawierają z Wnioskodawcą za pośrednictwem Serwisu umowę nabycia Vouchera, Pakietu lub Gift Vouchera. Vouchery uprawniają do skorzystania z danej usługi lub nabycia danych towarów (Prezent) realizowanych przez partnera Spółki (Partner Usługowy). Zamawiający zawierają z Wnioskodawcą za pośrednictwem Serwisu umowę nabycia Vouchera, Pakietu lub Gift Vouchera.

W przyszłości Spółka planuje dokonać zmian dotychczasowych umów z Partnerami Usługowymi oraz zmiany regulaminu Serwisu, w ten sposób, że Wnioskodawca będzie jedynie świadczyć na rzecz Partnerów Usługowych usługę pośrednictwa w sprzedaży różnych usług i produktów oferowanych przez Partnerów Usługowych. W nowym modelu współpracy (Model prowizyjny) Spółka nie będzie nabywać od Partnerów Usługowych świadczonych przez nich usług czy oferowanych produktów, nie będzie też dokonywać na rzecz posiadaczy Voucherów odsprzedaży usług czy oferowanych produktów. Spółka w dalszym ciągu będzie za pośrednictwem Serwisu oferować Vouchery uprawniające do skorzystania z danej usługi lub nabycia danych towarów u Partnerów Usługowych, przy czym będzie jedynie "kojarzyć" Partnerów Usługowych i Zamawiających lub Obdarowanych, za którą to usługę pośrednictwa będzie otrzymywać od Parterów Usługowych wynagrodzenie (prowizję).

Umowy, które Wnioskodawca zawrze z Partnerami Usługowymi będą przewidywać, że wynagrodzenie za usługę pośrednictwa będzie należne Wnioskodawcy, w sytuacji, gdy w wyniku wydania Vouchera jego posiadacz zdecyduje się zrealizować Voucher u danego Partnera Usługowego (a zatem w momencie faktycznej realizacji usługi u danego Partnera Usługowego). W razie niezrealizowania danego Vouchera z uwagi na faktyczny brak nabycia usługi lub produktu u żadnego z Partnerów Usługowych, nie dojdzie do skutecznego wykonania usługi pośrednictwa - Wnioskodawca nie będzie uprawniony do żądania od żadnego Partnera Usługowego wynagrodzenia za usługę pośrednictwa. W planowanym "Modelu prowizyjnym" rozliczenia Wnioskodawcy z tytułu podatku VAT będą następujące:

a) Wnioskodawca będzie dokumentować wydanie Vouchera, Gift Vouchera, Pakietu notą obciążeniową;

b) w związku z wydaniem Vouchera Wnioskodawca będzie otrzymywać od Zamawiającego określoną kwotę środków pieniężnych;

c) z tytułu wydania Vouchera, Gift Vouchera, Pakietu Wnioskodawca nie będzie rozpoznawać obowiązku podatkowego w podatku VAT,

d) po faktycznej realizacji usługi u danego Partnera Usługowego na rzecz posiadacza Vouchera, Wnioskodawca będzie:

- wystawiać w imieniu Partnera Usługowego na Wnioskodawcę notę obciążeniową na kwotę odpowiadającą wartości usługi/produktu oferowanego przez Partnera Usługowego wynikającej z umowy zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a danym Partnerem Usługowym,

- wystawiać na Partnera Usługowego fakturę dotyczącą kwoty prowizji za wyświadczoną na rzecz Partnera Usługowego usługę pośrednictwa,

- dokonywać potrącenia ww. kwot i przelewać na rzecz Partnera Usługowego kwotę odpowiadającą różnicy pomiędzy kwotą odpowiadającą wartości usługi/produktu oferowanego przez Partnera Usługowego wynikającą z umowy zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a danym Partnerem Usługowym i kwotą prowizji za wyświadczoną na rzecz Partnera Usługowego usługę pośrednictwa.

Skarżąca wskazała we wniosku, że posiadacz Vouchera (Zamawiający lub Obdarowany) może w terminie 12 miesięcy od wydania Vouchera złożyć zamówienie na usługę lub produkt za pośrednictwem Serwisu Wnioskodawcy i faktycznie zrealizować usługę u danego Partnera Usługowego. Możliwa jest jednak sytuacja, gdy Zamawiający lub Obdarowany nie zrealizuje Vouchera w terminie jego ważności i ulegnie on przeterminowaniu. W związku z upływem terminu ważności Vouchera Skarżąca nie będzie ona zobowiązana do dokonania jakichkolwiek dostaw towarów tub wykonania usług, jak również nie będzie możliwe przypisanie danej wpłaty do jakiejkolwiek usługi lub towaru, nie dojdzie w ogóle do dostawy towarów czy świadczenia usług.

Posiadacze Vouchera mają prawo do wymiany otrzymanego Vouchera na inny (posiadacz Pakietu również może dokonać wymiany na inny Pakiet; Gift Voucher nie podlega wymianie na inny Gift Voucher), co w efekcie może skutkować możliwością zmiany usługi lub towaru określonego w Voucherze na inne. Wymiany można dokonać na następujących zasadach:

- wymiana na droższy Voucher może nastąpić wyłącznie po dokonaniu stosownej dopłaty,

- wymiana na Voucher o tej samej wartości co otrzymany Voucher następuje bez ponoszenia żadnych dodatkowych kosztów,

- wymiana na Voucher o niższej wartości od otrzymanego Vouchera powoduje, iż Obdarowanemu, ani Zamawiającemu nie należy się zwrot różnicy w stosunku do dokonanej zapłaty.

W związku z tak zaprezentowanym stanem faktycznym, Skarżąca wystąpiła o udzielenie odpowiedzi na następujące pytania:

1) Czy przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego system rozliczeń podatku VAT w Modelu prowizyjnym jest prawidłowy dla prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności, tj. Wnioskodawca będzie świadczyć na rzecz Partnerów Usługowych usługę pośrednictwa opodatkowaną VAT, obowiązek podatkowy u Wnioskodawcy z tytułu usługi pośrednictwa wystąpi w momencie faktycznej realizacji usługi u danego Partnera Usługowego tj. zapłaty Voucherem za świadczenia wybrane przez posiadacza Vouchera, a Wnioskodawca powinien udokumentować otrzymanie wynagrodzenia za usługę pośrednictwa fakturą, w której podstawą opodatkowania będzie zatrzymana przez Wnioskodawcę kwota pomniejszona o kwotę podatku VAT (podatek ustalany metodą "w stu")?

2) Czy w ramach opisanego Modelu prowizyjnego, z tytułu wydania Vouchera (gdy nie jest jeszcze znany przedmiot usługi lub towaru) u Wnioskodawcy nie wystąpi obowiązek podatkowy na gruncie Uptu tj. wydanie Voucherów przez Wnioskodawcę nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT, a Wnioskodawca powinien udokumentować otrzymanie kwoty pieniędzy w związku z wydaniem Vouchera notą obciążeniową?

3) Czy w ramach opisanego Modelu prowizyjnego, upływ terminu ważności Vouchera w razie niezrealizowania Vouchera przez jego posiadacza nie podlega opodatkowaniu VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1) przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego system rozliczeń podatku VAT w Modelu prowizyjnym jest prawidłowy dla prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności, tj. Wnioskodawca będzie świadczyć na rzecz Partnerów Usługowych usługę pośrednictwa opodatkowaną VAT obowiązek podatkowy u Wnioskodawcy z tytułu usługi pośrednictwa wystąpi w momencie faktycznej realizacji usługi u danego Partnera Usługowego tj. zapłaty Voucherem za świadczenia wybrane przez posiadacza Vouchera, a Wnioskodawca powinien udokumentować otrzymanie wynagrodzenia za usługę pośrednictwa fakturą, w której podstawą opodatkowania będzie zatrzymana przez Wnioskodawcę kwota pomniejszona o kwotę podatku VAT (podatek ustalany metodą "w stu").

2) w ramach opisanego Modelu prowizyjnego, z tytułu wydania Vouchera (gdy nie jest jeszcze znany przedmiot usługi lub towaru) u Wnioskodawcy nie wystąpi obowiązek podatkowy na gruncie Uptu tj. wydanie Voucherów przez Wnioskodawcę nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT, a Wnioskodawca powinien udokumentować otrzymanie kwoty pieniędzy w związku z wy daniem Vouchera notą obciążeniową.

3) w ramach opisanego Modelu prowizyjnego upływ terminu ważności Vouchera w razie niezrealizowania Vouchera przez jego posiadacza nie podlega opodatkowaniu VAT.

2. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej ("DKIS"), interpretacją z dna [...] maja 2018 r. Nr [...], na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, dalej jako Op) uznał, że stanowisko Skarżącej z wniosku z dnia 21 lutego 2018 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest prawidłowe w zakresie uznania wykonywanych czynności na rzecz Partnerów Usługowych za usługę pośrednictwa opodatkowaną VAT, ustalenia dla niej podstawy opodatkowania, sposobu jej dokumentowania, a także opodatkowania czynności wydania Voucherów oraz sposobu jej dokumentowania, oraz jest nieprawidłowe - w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla usługi pośrednictwa oraz skutków podatkowych upływu terminu ważności Vouchera.

DKIS powołał się na art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i ust. 2, art. 8 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, ze zm., dalej Uptu) oraz orzecznictwo TSUE definiując pojęcie usługi. Dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Zarazem zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej).

DKIS, odnosząc się do pytania 1 wskazał, że skoro w omawianej sprawie w przypadku sprzedaży Voucherów dotyczących usług świadczonych przez Partnerów Usługowych, Wnioskodawca będzie prowadził działalność polegającą na pośrednictwie w sprzedaży pomiędzy tymi Partnerami (a więc dostawcami towarów lub usług) a ostatecznymi nabywcami (Zamawiającymi), to dochodzi tu do porozumienia dwóch stron za pośrednictwem osoby trzeciej, która zainteresowana jest jedynie skojarzeniem stron danej transakcji a nie samym jej wykonaniem. Odbiorcami usług świadczonych przez Spółkę są jej Partnerzy. Skoro z tytułu świadczenia tych usług Spółka otrzyma od Partnera wynagrodzenie prowizyjne, to dokonywane przez Wnioskodawcę czynności należy uznać za świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z analizy art. 29a ust. 1, ust. 6, ust. 7 oraz art. 106b ust. 1 pkt 1 Uptu w kontekście przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczenia usług pośrednictwa będzie kwota prowizji jaką otrzyma Wnioskodawca od Partnera Usługowego w związku z wykonaniem na jego rzecz usługi pośrednictwa, pomniejszona o kwotę podatku. Jednocześnie, świadczone dla Partnerów Usługowych usługi pośrednictwa w sprzedaży Voucherów Wnioskodawca powinien udokumentować poprzez wystawienie faktury VAT. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego zdarzenia przyszłego w odniesieniu do uznania wykonywanych czynności na rzecz Partnerów Usługowych za usługę pośrednictwa opodatkowaną VAT, ustalenia dla niej podstawy opodatkowania oraz sposobu jej dokumentowania należało uznać za prawidłowe.

DKIS odnośnie wątpliwości co do określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla świadczonej usługi pośrednictwa (z pytania 2), uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Jego zdaniem Spółka, poprzez samą sprzedaż Voucherów, wywiązuje się z warunków umowy - świadczy bowiem na rzecz Partnerów usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, za które wynagrodzeniem będzie kwota prowizji, która zawiera się w otrzymanej od Zamawiającego całej kwocie należnej za Voucher. W konsekwencji, w momencie wykonania usługi pośrednictwa na rzecz Partnera Usługowego, równoważnego z chwilą wydania Vouchera Zamawiającemu i otrzymania od niego wynagrodzenia za Voucher zawierającego kwotę prowizji należną Spółce, dojdzie do powstania obowiązku podatkowego, o którym stanowi art. 19a ust. 1 Uptu. Spółka dokonując sprzedaży Voucherów uprawniających do skorzystania z oferty Partnerów prowadzi działalność w zakresie pośrednictwa w sprzedaży towarów i usług pomiędzy tymi Partnerami a Zamawiającymi, przy czym odbiorcami usług świadczonych przez Spółkę będą Partnerzy, gdyż to oni uzyskują korzyści z tytułu sprzedaży voucherów, w postaci prawdopodobnej przyszłej sprzedaży własnych produktów (towarów lub usług). Z tytułu wykonywanych czynności na rzecz Partnerów Wnioskodawca otrzyma wynagrodzenie prowizyjne, uzależnione jednak wyłącznie od zrealizowanych Voucherów. Tym samym nie ma znaczenia pogląd Spółki, zgodnie z którym, w przypadku niezrealizowania danego Vouchera - z uwagi na faktyczny brak nabycia usługi lub produktu u żadnego z Partnerów Usługowych - nie dojdzie do skutecznego wykonania usługi pośrednictwa i Wnioskodawca nie będzie uprawniony do żądania od Partnera Usługowego wynagrodzenia za usługę pośrednictwa. DKIS zaznaczył, że w chwili sprzedaży Voucherów na rzecz Partnerów Spółka faktycznie nie ma wiedzy czy dojdzie do ich wykorzystania przez nabywcę, jednak nie to jest warunkiem wykonania usługi świadczonej na rzecz Partnera - z wniosku nie wynika, aby to Spółka miała dopilnować, aby dany Voucher został zrealizowany, lecz jedynie zobowiązana jest do sprzedaży oferty Partnerów. To wolą klienta - nabywcy Vouchera - może nie dojść do wykorzystania Vouchera w konsekwencji nabycia usług bądź towarów Partnerów, jednak jest to zależność na linii Partner - Zamawiający.

Natomiast w zakresie opodatkowania oraz sposobu dokumentowania wydania Vouchera Zamawiającemu, gdy nie jest jeszcze znany przedmiot nabycia DKIS wskazał, że Voucher, jako dokument potwierdzający zawarcie umowy z Wnioskodawcą i uprawniający jego okaziciela do domagania się od Partnera Usługowego otrzymania Prezentu określonego w Voucherze, jest "znakiem legitymacyjnym" i nie mieści się w definicji towaru, jak i w definicji usługi w rozumieniu Uptu. Dlatego sama czynność odpłatnego wydania Voucherów nie może być utożsamiana z odpłatną dostawą towarów czy odpłatnym świadczeniem usług podlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT. Zauważyć należy, że ww. dokumenty uprawniają do skorzystania z bliżej nieokreślonego świadczenia, regulamin pozwala bowiem na zmianę towaru lub usługi określonych w Voucherze na inne z wielu oferowanych, przy czym na etapie sprzedaży tych dokumentów niemożliwe jest określenie rodzaju towaru czy usługi i stawki podatku, którą wybrane świadczenie będzie opodatkowane. Dlatego czynność odpłatnego wydania wskazanych dokumentów nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Ponadto, dokonana przez klientów Wnioskodawcy wpłata środków pieniężnych w związku z nabyciem Voucherów nie stanowi ani zapłaty, ani przedpłaty, zaliczki czy zadatku w rozumieniu art. 19a ust. 8 Uptu, ponieważ nie jest powiązana z konkretną transakcją. W konsekwencji nie występuje obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług. Do dostawy towarów lub do wyświadczenia usługi (a w konsekwencji do powstania obowiązku podatkowego) dojdzie natomiast dopiero w momencie realizacji opisanego dokumentu, tj. zapłaty Voucherem za wybrane przez Zamawiającego świadczenia, zaś wydanie towarów lub świadczenie usług za ww. dokument podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych według odpowiednich stawek podatku. Skoro sama czynność wydania Vouchera Zamawiającemu nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, nie może być dokumentowana poprzez wystawienie faktury, zaś stanowisko Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego zdarzenia przyszłego w odniesieniu do opodatkowania czynności wydania Voucherów oraz sposobu jej dokumentowania należało uznać za prawidłowe.

DKIS nie podzielił poglądu Spółki w zakresie skutków podatkowych upływu terminu ważności Vouchera. Zaznaczył, że skoro dochodzi do odpłatnego przekazania Voucherów klientom, które uprawniają do odbioru towarów i usług Partnera, czyli ze strony Spółki dojdzie do wykonania usługi - na etapie wydania Vouchera nabywcy na rzecz Partnera, to wykonana została usługa pośrednictwa, za którą należy się Spółce wynagrodzenie. Spółka otrzymuje wynagrodzenie nie od Partnera Usługowego, lecz od Zamawiającego, który przekazał Spółce kwotę odpowiadającą wartości usługi lub towaru oferowanego przez Partnera wraz z kwotą prowizji. Wobec wykonania usługi pośrednictwa, niewykorzystanie Vouchera - nie wpłynie na samo wykonanie usługi przez Spółkę.

Spółka, w skardze z 12 czerwca 2018 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zakwestionowała interpretację w części, w jakiej DKIS uznał za nieprawidłowe stanowisko Skarżącej, tj. w części dotyczącej:

a) określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT dla usługi pośrednictwa świadczonej przez Skarżącą na rzecz partnerów usługowych - gdzie DKIS stwierdził, że w stanie faktycznym Interpretacji obowiązek podatkowy z tytułu usługi pośrednictwa powstanie w momencie wydania vouchera zamawiającemu i otrzymania od zamawiającego kwoty za voucher,

b) skutków podatkowych upływu terminu ważności vouchera - gdzie DKIS stwierdził, że w razie upływu terminu ważności vouchera opodatkowaniu podatkiem VAT (jako prowizja za usługę pośrednictwa wykonaną rzekomo w momencie wydania vouchera) podlega cała kwota otrzymana od zamawiającego tytułem wydania vouchera.

Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które to naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 14c § 1 i 2 Op oraz art. 121 § 1 Op w zw. z 14h Op poprzez wydanie interpretacji wyrażającej stanowisko organu faktycznie i obiektywnie niemożliwe do zrealizowania przez Skarżącą polegające na nakazaniu rozpoznawania obowiązku podatkowego z tytułu usługi pośrednictwa w momencie wydania vouchera. w sytuacji, gdy w tym momencie nie jest możliwe ustalenie beneficjenta usługi pośrednictwa - brak możliwości ustalenia czy voucher zostanie wykorzystany, a jeśli tak to z usług którego partnera usługowego skorzysta posiadacz vouchera.

b) art. 14c § 1 i 2 Op oraz art. 121 § 1 Op w zw. z 14h Op poprzez wydanie interpretacji wyrażającej niespójne, wewnętrznie sprzeczne, a zatem niejednoznaczne stanowisko organu w zakresie, w jakim DKIS uznał, że wydanie vouchera nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, gdyż do wyświadczenia usługi dojdzie dopiero w momencie realizacji vouchera, zaś w momencie wydania vouchera przyszła transakcja nie jest szczegółowo określona (nieznany przedmiot, cena, ani stawka podatku), a jednocześnie uznał, że w momencie wydania vouchera Wnioskodawca skutecznie wykonuje usługę pośrednictwa, mimo iż w momencie wydania vouchera brak jest konkretnego odbiorcy usługi pośrednictwa - nie ma możliwości ustalenia konkretnego partnera usługowego, u którego voucher potencjalnie zostanie w przyszłości zrealizowany.

c) art. 14c § 1 i 2 Op w zw. z art. 14b § 1 i § 3 Op oraz art. 121 § 1 Op w zw. z 14h Op poprzez niewyczerpujące i nielogiczne uzasadnienie prawne oceny stanowiska Wnioskodawcy polegające na lakonicznym przytoczeniu fragmentów wniosku, m.in. że Spółka w momencie wydania vouchera nie ma wiedzy czy dojdzie do jego wykorzystania przez nabywcę, a następnie oznajmieniu stanowiska organu bez ustosunkowania się do argumentacji Skarżącej, tj. stanowiska że Spółka świadczy usługę pośrednictwa w momencie wydania vouchera bez ustosunkowania się do faktu, że w momencie wydania vouchera nie jest możliwe określenie czy voucher zostanie zrealizowany, a jeśli zostanie zrealizowany to który z partnerów usługowych Skarżącej skorzysta z pośrednictwa Skarżącej.

d) art. 14c § 1 i 2 Op w zw. z art. 14b § 1 i § 3 Op oraz art. 121 § 1 Op w zw. z 14h O.p. poprzez wydanie interpretacji w oderwaniu od przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu zdarzenia przyszłego, polegające na nie odniesieniu się w uzasadnieniu prawnym oceny stanowiska Wnioskodawcy do większości elementów opisu zdarzenia przyszłego wskazujących na działania podejmowane przez Skarżącą już po wydaniu vouchera. a przed jego realizacją, które to działania składają się na świadczoną przez Skarżącą usługę pośrednictwa i dopiero po ich wypełnieniu możliwe jest stwierdzenie wykonania przez Skarżącą usługi pośrednictwa na rzecz konkretnego partnera usługowego, co w dalszej konsekwencji prowadzi do konkluzji, że przeterminowanie vouchera nie podlega VAT.

e) art. 169 § 1 Op w zw. z art. 14h Op w zw. z art. 14b § 2 i 3 Op poprzez wydanie interpretacji w oparciu o okoliczności, które nie wynikały z opisu zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku o interpretację, które organ ustalił samodzielnie bez wezwania Skarżącej do uzupełnienia opisu zdarzenia przyszłego w tym zakresie, w szczególności:

- poprzez stwierdzenie przez DKIS, że z wniosku nie wynika, aby to Spółka miała dopilnować, aby dany Voucher został zrealizowany - w sytuacji, gdy organ miał wątpliwości co do zakresu działań i obowiązków Skarżącej powinien był wezwać Skarżącą do uzupełnienia opisu zdarzenia przyszłego w tym zakresie,

- poprzez stwierdzenie przez DKIS, że Spółka wywiązuje się z warunków umowy z partnerem usługowym poprzez samą sprzedaż voucherów - w sytuacji, gdy Skarżąca w opisie zdarzenia przyszłego nie wskazała szczegółowo warunków umów z partnerami usługowymi, określając jedynie, że wynagrodzenie za usługę pośrednictwa będzie należne w momencie faktycznej realizacji usługi u danego partnera usługowego, zaś w razie niezrealizowania vouchera nie dojdzie do wykonania usługi pośrednictwa i Skarżąca nie będzie uprawniona do żądania od partnerów usługowych kwoty prowizji.

f) art. 14c § 1 i 2 Op oraz art. 121 § 1 Op w zw. z 14h Op w zw. z art. 14n §4, § 5 i § 6 Op poprzez niedoniesienie się do powoływanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych (które w wyniku przytoczenia we wniosku o interpretację stały się częścią argumentacji Wnioskodawcy), tj. niedoniesienie się do interpretacji uzyskanej w 2015 r. przez Skarżącą, która w zakresie skutków w VAT upływu terminu ważności vouchera została wydana w praktycznie tożsamym stanie faktycznym.

g) art. 120 Op w zw. z art. 14h Op poprzez wydanie interpretacji z naruszeniem zasady legalizmu działania organów podatkowych w postaci nie uwzględnienia przy wydawaniu interpretacji powszechnie obowiązujących przepisów prawa (Kodeks cywilny), dotyczących zasad wymagalności prowizji, z których wynika, że w braku odmiennych ustaleń umownych prowizja jest należna z chwilą, w której dający zlecenie (tu: partner usługowy) powinien był wyświadczyć usługę albo faktycznie ją wyświadczył, a zatem że w braku odmiennych ustaleń umownych usługa pośrednictwa jest wykonana w momencie, gdy dający zlecenie spełnił świadczenie lub powinien był je spełnić - w niniejszej sprawie w momencie faktycznej realizacji usługi przez posiadacza vouchera u danego partnera usługowego.

Skarżąca zarzuciła również naruszenie prawa materialnego tj.:

a) art. 19a ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 Uptu polegające na ich błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu skutkującym uznaniem, że obowiązek podatkowy z tytułu usługi pośrednictwa powstaje w momencie wydania vouchera (usługa pośrednictwa zostaje wykonana w momencie wydania vouchera), w sytuacji gdy jeszcze po wydaniu vouchera Skarżąca podejmuje szereg działań, które prowadzą do sprzedaży oferty partnera usługowego w związku z wydaniem vouchera i dopiero po wykonaniu całokształtu tych działań można twierdzić, że usługa pośrednictwa została przez Skarżącą wykonana, gdyż dopiero w momencie faktycznej realizacji vouchera materializuje się konkretny partner usługowy Skarżącej, który w efekcie działań Skarżącej sprzeda usługi na rzecz posiadacza vouchera,

b) art. 19a ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 Uptu poprzez ich błędną wykładnię, która doprowadziła do nieprawidłowego zastosowania ww. przepisów skutkującego uznaniem, że upływ terminu ważności vouchera w razie jego niezrealizowania przez posiadacza vouchera podlega opodatkowaniu VAT (opodatkowaniu będzie podlegać cała kwota otrzymana za voucher), z uwagi na fakt, że Skarżąca w momencie wydania vouchera w ocenie Organu wykonała usługę pośrednictwa, zaś późniejsza okoliczność niewykorzystania vouchera nie wpływa na fakt wykonania usługi pośrednictwa przez Skarżącą, w sytuacji, gdy:

- jeszcze po wydaniu vouchera Skarżąca podejmuje szereg działań, które prowadzą do sprzedaży oferty partnera usługowego w związku z wydaniem vouchera i dopiero po wykonaniu całokształtu tych działań można twierdzić, że usługa pośrednictwa została przez Skarżącą wykonana, gdyż dopiero w momencie faktycznej realizacji vouchera materializuje się konkretny partner usługowy Skarżącej, który w efekcie działań Skarżącej sprzeda usługi na rzecz posiadacza vouchera,

- zaś w razie przeterminowania vouchera nie dochodzi do wykonania usługi pośrednictwa przez Skarżącą, ani usługi przez partnera usługowego - nie istnieje zatem beneficjent rzekomej usługi pośrednictwa Skarżącej, a zatem upływ terminu ważności vouchera w razie jego niezrealizowania nie wiąże się z żadną dostawą towaru czy świadczeniem usług, a zatem nie podlega opodatkowaniu VAT.

Spółka zwróciła się o uchylenie zaskarżonej w zakwestionowanej części oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na rzecz Skarżącej.

DKIS, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wyrokiem z 19 marca 2019 r. III SA/Wa 1851/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej WSA) uchylił interpretację indywidualną w zaskarżonej części.

Zdaniem Sądu, zaskarżona interpretacja nie jest zgodna ze wskazanymi w skardze przepisami prawa materialnego i procesowego. Stanowisko Wnioskodawcy jest w pełni prawidłowe i interpretacja indywidualna w tym zakresie powinna zostać zmieniona. Jest to tym bardziej uzasadnione, gdyż Skarżąca uzyskała wcześniej interpretację indywidualną z dnia [...] czerwca 2015 r. [...] w praktycznie tożsamym stanie faktycznym, w której organ interpretacyjny uznał stanowisko Wnioskodawcy za właściwe. W interpretacji tej, zadano bowiem dwa pytania: a) w którym momencie powstanie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, czy w momencie wydania Vouchera, Gift Vouchera, Pakietu, tj. w momencie, kiedy nie jest jeszcze znany przedmiot zakupionej usługi lub towaru, czy w momencie realizacji przez Obdarowanego praw wynikających z ww. dokumentów, tj. zapłaty ww. dokumentami za zamawiane usługi, towary; b) czy obowiązek w podatku od towarów i usług powstanie w przypadku nie skorzystania przez Obdarowanego z praw wynikających z ww. dokumentów, tj. przeterminowania ważności dokumentów. W ocenie Sądu, stan prawny i faktyczny w tym zakresie również nie uległ zasadniczej zmianie, co potwierdził również pełnomocnik organu na rozprawie.

W ocenie WSA, organ prezentuje nielogiczne stanowisko, które faktycznie i obiektywnie niemożliwe jest do zrealizowania. Na etapie wydania vouchera nie wiadomo bowiem, który podmiot powinien być odbiorcą faktury VAT za pośrednictwo (nie wiadomo z czyich usług skorzysta posiadacz vouchera), a powstanie obowiązku podatkowego co do zasady jest nierozerwalnie powiązane z obowiązkiem wystawienia faktury VAT.

Słuszne jest twierdzenie Wnioskodawcy, że usługą będzie tylko takie świadczenie w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. Musi zatem istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy otrzymaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności - na tyle wyraźny, aby można powiedzieć że płatność następuje w zamian za to świadczenie. W analizowanej sprawie do momentu realizacji vouchera u danego Partnera Usługowego, nie ma obiektywnej możliwości określenia czy voucher zostanie wykorzystany (a zatem czy którykolwiek Partner Usługowy odniesie korzyść z działań Skarżącej), ani który Partner Usługowy będzie ostatecznie świadczyć usługę na rzecz posiadacza vouchera (który Partner Usługowy będzie beneficjentem świadczonych przez Skarżąca usług pośrednictwa). Działalność Skarżącej polega na prowadzeniu i udostępnianiu funkcjonalności serwisu internetowego K. , na którym Skarżąca oferuje vouchery, za pośrednictwem którego dokonuje ich wymiany, jak również odbiera od Partnerów Usługowych deklaracje co do woli i wstępnego terminu wykorzystania vouchera, wymiany vouchera bądź woli zmiany rezerwacji terminu realizacji vouchera.

Ze specyfiki działalności Skarżącej wynika, że dopiero faktyczna realizacja vouchera pozwala określić, który Partner Usługowy jest beneficjentem świadczonej przez skarżącą usługi pośrednictwa (m.in. ze względu na to, że jeden dokument vouchera może dotyczyć różnych usług oferowanych przez różnych Partnerów Usługowych, a także ze względu na szerokie możliwości wymiany voucherów lub zmiany już dokonanej rezerwacji). Zatem dopiero w momencie faktycznej realizacji vouchera Skarżąca pozyskuje informację: jaka jest cena usługi z której korzysta posiadacz vouchera, który Partner Usługowy realizuje usługę, jaka jest wysokość prowizji przysługującej Skarżącej (wysokość prowizji wynika z indywidualnych ustaleń umownych pomiędzy Skarżąca a danym Partnerem Usługowym, zatem dopiero w momencie definiowania Partnera Usługowego realizującego usługę Skarżąca poznaje wysokość prowizji za pośrednictwo). Wtedy też dopiero materializuje się bezpośredni związek pomiędzy kwotą zatrzymywana przez skarżącą tytułem prowizji (kwota ta dopiero w tym momencie staje się prowizją), a świadczeniem przez Skarżąca usługi pośrednictwa na rzecz konkretnego Partnera Usługowego, który ostatecznie wyświadczył usługę na rzecz posiadacza vouchera. Wcześniej, w słusznej ocenie Skarżącej nie można mówić o wykonaniu usługi pośrednictwa na gruncie Uptu.

Zdaniem Sądu, organ błędnie ocenił, że do porozumienia pomiędzy posiadaczem vouchera a Partnerem Usługowym dochodzi w momencie wydania vouchera przez Skarżąca. W tym momencie nie jest możliwe ustalenie Partnera Usługowego, z którego usług skorzysta posiadacz vouchera (co wprost wynika z opisu zdarzenia przyszłego). Brak nawet możliwości ustalenia czy dany voucher zostanie wykorzystany. Tym samym w momencie wydania vouchera brak jest beneficjenta usługi pośrednictwa. Również usługa pośrednictwa nie jest wykonana w momencie wydania vouchera. Momentem wykonania usługi jest moment wykonania wszystkich działań i czynności składających się na daną usługę. Tymczasem po wydaniu vouchera Skarżąca podejmuje jeszcze szereg działań, które prowadzą do sprzedaży oferty Partnera Usługowego i dopiero po wykonaniu całokształtu tych działań można twierdzić, że usługa pośrednictwa została przez Skarżąca wykonana. Te dodatkowe czynności to przykładowo wymiana voucherów, przedłużenie terminu ich ważności czy dokonanie rezerwacji Prezentu u konkretnego Partnera Usługowego. Rezerwacja ta nie jest jednak definitywna i możliwe jest, że Skarżąca będzie zobowiązana do jej zmiany, anulacji i złożenia nowej rezerwacji u innego Partnera Usługowego. Zatem dopiero w momencie faktycznej realizacji vouchera materializuje się konkretny Partner Usługowy, który w efekcie działań Skarżącej sprzeda usługi na rzecz posiadacza vouchera.

Przyjęcie wykładni prezentowanej przez DKIS obligowałoby Skarżącą do wykazywania w deklaracjach podatkowych potencjalnych, i możliwe, że nierzeczywistych kwot podatku VAT od szacunkowej prowizji za usługę pośrednictwa. Wynika to z faktu, że różne usługi oferowane przez różnych Partnerów Usługowych mają różne ceny. Również umowy, które Skarżąca będzie zawierać z poszczególnymi Partnerami Usługowymi będą przewidywać różne wysokości prowizji, gdyż kwestia ta leży w zakresie indywidualnych ustaleń pomiędzy Skarżąca a danym Partnerem Usługowym, określanych zgodnie z zasadą swobody umów. Tym samym, skoro na etapie wydania vouchera Skarżąca nie wie, czy, a także który Partner Usługowy będzie świadczyć usługę na rzecz posiadacza vouchera, to Skarżąca nie wie również czy, a także w jakiej wysokości uzyska prowizję. Chęć wywiązania się z obowiązku nałożonego na Skarżąca w wydanej interpretacji oznaczałaby konieczność wykazywania w deklaracjach VAT szacunkowych kwot prowizji (podstawy opodatkowania) oraz szacunkowych kwot podatku VAT. Natomiast deklaracja VAT powinna zawierać wszelkie dane niezbędne do obliczenia należnego podatku oraz odliczeń, w tym - o ile jest to niezbędne do określenia podstawy opodatkowania - całkowitą wartość transakcji związanych z podatkiem i odliczeniami oraz wartością transakcji zwolnionych. Powinny to być dane rzeczywiste i definitywne a nie przyszłe potencjalne i szacunkowe. Zastosowanie się przez Skarżącą do wydanej interpretacji oznaczałoby dla niej działanie wbrew obowiązującym przepisom prawa podatkowego i narażałoby na potencjalne sankcje z tego tytułu.

W ocenie Sądu, skoro okoliczności faktyczne nie pozwalają na określenie nabywcy usługi pośrednictwa w momencie wydania vouchera, to oznacza, że usługa pośrednictwa nie jest jeszcze wykonana w momencie wydania vouchera. Nie istnieje możliwość świadczenia usługi in abstracto. Skoro zaś usługa nie jest jeszcze wykonana, to nie powstaje jeszcze obowiązek podatkowy z tego tytułu. W konsekwencji, DKIS naruszył przepisy prawa materialnego wskazane w skardze (art. 19a ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 Uptu) poprzez ich błędna wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie. Sąd w pełni podziela w tym zakresie uwagi zaprezentowane w skardze na interpretację indywidualną.

Zdaniem Sądu, odnośnie do skutków podatkowych upływu terminu ważności vouchera bez jego realizacji - organ prezentuje nielogiczne stanowisko, gdyż na etapie wydania vouchera nie wiadomo czy posiadacz go wykorzysta, czy też nie. Przyjęcie stanowiska organu prowadziłoby do wniosku, że na etapie wydania Vouchera trzeba odprowadzić podatek VAT, lecz nie wiadomo w jakiej kwocie czy od całości kwoty za voucher, czy może wyłącznie od kwoty prowizji (nie wiadomo w jakiej wysokości, bo nie wiadomo u którego Partnera Usługowego voucher zostanie wykorzystany).

Zasadne jest stanowisko Wnioskodawcy, że upływ terminu ważności vouchera w razie jego niezrealizowania nie wiąże się z żadną dostawą towaru czy świadczeniem usług, a zatem nie podlega opodatkowaniu VAT. Co więcej, zaakceptowanie poglądu, że wydanie vouchera - który w przyszłości nie zostanie wykorzystany i się przeterminuje - stanowi wykonanie usługi pośrednictwa prowadziłoby do konieczności wystawienia faktury VAT za usługę pośrednictwa, mimo, iż w razie przeterminowania vouchera nie dochodzi do wykonania usługi pośrednictwa przez Skarżąca, ani usługi przez Partnera Usługowego. Nie ma beneficjenta usługi pośrednictwa - żaden Partner Usługowy nie sprzedał swoich usług. Nie ma zatem i nie będzie podmiotu, na który można byłoby wystawić fakturę VAT za pośrednictwo. Wewnętrzna sprzeczność interpretacji przejawia się również w tym, że DKIS wskazuje jako prawidłowe postępowanie rozpoznawanie obowiązku podatkowego w momencie wydania Vouchera, nie dostrzegając zupełnie opisanych w zdarzeniu przyszłym okoliczności, że wydane Vouchery mogą podlegać wymianie na inne Vouchery. Przyjęcie stanowiska organu oznaczałoby dla Skarżącej wielokrotne rozpoznanie obowiązku podatkowego przy każdej wymianie Vouchera, mimo, że środki pieniężne w zamian za Voucher Skarżąca otrzymuje tylko raz.

Zdaniem Sądu, wydanie interpretacji indywidualnej, która jest obiektywnie niemożliwa do wypełnienia narusza również wskazane w skardze art. 14c § 1 i § 2 Op oraz art. 121 § 1 w zw. z 14h Op oraz inne wskazane w skardze przepisy Op.

Wyrokiem z 16 grudnia 2022 r. I FSK 1506/19 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok WSA i przekazał sprawę temu sądowi do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu NSA wskazał, że rację ma organ kwestionując stanowisko WSA, w którym, akceptując argumenty Spółki, zaaprobował tezy sformułowane przez Skarżącą w ramach prezentacji jej własnej oceny prawnej zawartej we wniosku o interpretację indywidualną. Dotyczy to stanowiska, że Skarżąca w otrzymanej wcześniej interpretacji indywidualnej uzyskała całkowicie odmienną ocenę prawną organu przedstawionych zdarzeń mimo, że stan faktyczny był bardzo zbliżony oraz tego, że realizacja stanowiska zaprezentowanego przez organ w interpretacji jest niemożliwa do wypełnienia.

Odnosząc się do pierwszej ze wskazanych wyżej kwestii, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego rację ma organ podnosząc nietrafność stanowiska Sądu pierwszej instancji, że interpretacja podatkowa w niniejszej sprawie została wydana w niemal tożsamym stanie faktycznym i niezasadnie wyrażała odmienną ocenę prawną Organu. Istotną zmianą w stanie faktycznym była okoliczność zmiany charakteru czynności dokonywanej przez Skarżącą. Jakkolwiek przedmiot i zasady świadczenia otrzymywanego przez zamawiających pozostały takie same, to Skarżąca we wniosku o interpretację indywidualną wydaną [...] czerwca 2015 r. wskazała, że "Zamawiający zakupują od Wnioskodawcy usługi i produkty oferowane przez Partnerów Usługowych za pośrednictwem takich dokumentów jak Voucher, Pakiet, Gift Voucher [...] Wnioskodawca nabywa usługę lub produkt od swoich Partnerów Usługowych, z którymi nawiązał współpracę w momencie złożenia zamówienia przez Obdarowanego za pośrednictwem Centrum Obsługi Klienta, a nie w dacie zakupu ww. dokumentów."

Skarżąca, prezentując własną ocenę we wniosku o interpretację, w istocie oba przedstawione stany faktyczne ocenia tak samo – stoi na stanowisku, że niezależnie od tego, czy jest ona sprzedawcą usługi nabywanej przez Zamawiającego, czy jedynie pośredniczy w takiej sprzedaży – sposób rozpoznania obowiązku podatkowego jest tożsamy. W zaskarżonym wyroku stanowisko takie zaaprobował Sąd pierwszej instancji.

Zdaniem NSA, uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera oceny stanowiska Organu w zakresie umowy pośrednictwa i wpływu umowy o takim charakterze na rozpoznanie momentu powstania obowiązku podatkowego, również w zakresie braku skorzystania przez zamawiającego z usługi objętej voucherem w ogóle. Tymczasem właśnie zmiana charakteru umowy i roli, w jakiej Skarżący występuje miała przesądzający wpływ na treść odpowiedzi na pytania sformułowane w zaskarżonej interpretacji. Sąd pierwszej instancji nie ocenił prawidłowości stanowiska Organu, że "do wykonania usługi pośrednictwa dojdzie już w momencie wydania Vouchera Zamawiającemu za wynagrodzeniem. W tej bowiem chwili dojdzie do porozumienia dwóch stron transakcji – a więc Partnera Usługowego z Zamawiającym, za pośrednictwem podmiotu trzeciego – a więc Wnioskodawcy". Podkreślenia wymaga, że nie każde postanowienia umowne mogą kształtować powstanie obowiązku podatkowego, w sposób zaplanowany przez strony.

NSA wskazał następnie, że WSA stwierdzając, iż "organ błędnie ocenił, że do porozumienia pomiędzy posiadaczem vouchera a Partnerem Usługowym dochodzi w momencie wydania vouchera przez Skarżącą", powołał się na okoliczności, że "po wydaniu vouchera Skarżąca podejmuje jeszcze szereg działań, które prowadzą do sprzedaży oferty Partnera Usługowego i dopiero po wykonaniu całokształtu tych działań można stwierdzić, że usługa pośrednictwa została przez Skarżącą wykonana". W ocenie NSA, WSA pominął przy tym standardowe sytuacje, w których Skarżąca, po zbyciu vouchera nie wykonuje już żadnych czynności na rzecz zamawiającego, który sam realizuje prawo do usługi u partnera usługowego, nie korzysta z przedłużenia ważności czy zamiany usługi. Podkreślenia wymaga, że przy analizie charakterystyki stosunku umownego, na który powołał się Organ stwierdził on, że "z wniosku nie wynika, aby to Spółka miała dopilnować, aby dany Voucher został zrealizowany, lecz jedynie zobowiązana jest do sprzedaży oferty Partnerów". Nie podważono takiej oceny.

Brak oceny stanowiska Organu co do charakteru umowy pośrednictwa, która ma polegać jedynie na kojarzeniu stron umowy, sprawia, że brakuje oceny stanowiska Skarżącej, że moment zapłaty ustalony w umowie z partnerami determinuje moment powstania obowiązku podatkowego u Spółki, bez znaczenia przy tym pozostaje w jakim charakterze prawnym występuje udostępniając vouchery.

Zdaniem NSA, na tym etapie postępowania uzasadniony jest również zarzut o nieuzasadnionym zaakceptowaniu stanowiska Skarżącej o obiektywnie niemożliwym do wykonania obowiązku w zakresie opodatkowania VAT wynikającym ze skarżonej interpretacji. Przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego nie uprawnia do stwierdzenia, że na etapie wydawania vouchera nie jest znany usługodawca opisanych w nim usług. Zauważenia wymaga, że we wniosku o interpretację np. przy opisie znaczenia "Voucher" Skarżąca wskazała, że jest to "dokument potwierdzający zawarcie umowy z Wnioskodawcą i uprawniający jego okaziciela do domagania się od Partnera Usługowego otrzymania Prezentu określonego w Voucherze". Opis taki wskazuje, że na tym etapie znany jest Partner, który dany "prezent" oferuje. Wydaje się to logiczne, że na etapie nabywania vouchera nabywca decyduje czy nabywa skok ze spadochronu czy kolację w restauracji. Jakkolwiek w szeroko opisanym stanie faktycznym Skarżąca akcentowała (i do takiej, jak się wydaje wyjątkowej sytuacji odnosiła swoje stanowisko) otwarte możliwości zmiany decyzji przez nabywcę vouchera co do ostatecznej realizacji usługi, to wydaje się, że nie zmienia to zasady usług.

Zdaniem NSA zasadny pozostawał zarzut w zakresie, w jakim wyrok, stwierdzając podobieństwo stanu faktycznego w niniejszej sprawie ze stanem faktycznym udzielonej wcześniej Skarżącej interpretacji, nie zawierał oceny prawnej w kontekście działania Spółki w charakterze pośrednika kojarzącego jedynie partnerów oferowanych w voucherach usług. Uzasadniony pozostawał także zarzut w zakresie, w jakim Sąd pierwszej instancji, bez pogłębionej analizy, zaakceptował stanowisko Skarżącej (uzasadnienie powiela opis usługi i ocenę Spółki), że niewykonalne jest wskazane w interpretacji stanowisko, w sytuacji, gdy z opisu stanu faktycznego we wniosku wynika, że nabywany voucher dotyczy usług od konkretnego partnera usługowego, nie jest to zakup anonimowy, z którego nie wynikają dane dostawcy usługi. Okoliczność, że nabywca w określonych warunkach może dokonać zamiany usługodawcy i usługi, nie zmienia powyższej oceny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Przystępując do ponownej oceny legalności zaskarżonego aktu Sąd stwierdza, że na podstawie art. 190 zd. 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2022 r., poz. 329, dalej Ppsa) jest związany oceną prawną dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Sąd stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie Skarżąca świadczy usługę pośrednictwa handlowego. Oferuje bowiem całą gamę świadczeń wykonywanych następnie przez tzw. Partnerów Usługowych, które mogą u niej nabywać osoby zainteresowane wymienionymi świadczeniami. Chodzi tu o powszechnie występujące punkty sprzedaży prezentów w postaci możliwości uczestnictwa w różnego rodzaju wydarzeniach, np. skoku ze spadochronem, jazdy na gokartach, usług kosmetycznych, kolacji w restauracji. Zamawiający może zatem w punkcie handlowym (stacjonarnym bądź na stronie internetowej) Strony kupić Voucher na wspomniane świadczenia i wykorzystać go samemu lub obdarować nim inną osobę.

Zgodnie z wytycznymi NSA, Sąd w składzie obecnym skoncentrował się na stanie faktycznym, który stanowił podstawę do zadania pytań organowi interpretacyjnemu. Wszakże, jak słusznie wskazał NSA, wcześniejsza interpretacja dotyczyła wprawdzie usług pośrednictwa wykonywanych przez Skarżącą, lecz wykonywanych na nieco innych zasadach. W szczególności warto nadmienić, że w obecnie analizowanym stanie faktycznym Skarżąca działa w systemie prowizyjnym i dokonuje sprzedaży Voucherów uprawniających do uczestnictwa w imprezach i wydarzeniach organizowanych przez Partnerów Usługowych. Ponadto, Zamawiający nie kupuje Vouchera o określonej wartości, który uprawnia do zamówienia jednego ze świadczeń oferowanych przez Stronę. Zakupiony Voucher dotyczy udziału w konkretnym wydarzeniu (otrzymania konkretnej usługi), a zatem już w chwili jego wydania Zamawiającemu wiadomo, u którego Partnera Usługowego będzie ów Voucher realizowany.

W ocenie Sądu, realizacja usługi pośrednictwa handlowego następuje w chwili wydania Zamawiającemu Vouchera, gdyż w tym momencie Zamawiający nabywa prawo uczestnictwa w wydarzeniu lub imprezie np. wstępu na tor gokartowy u Partnera Usługowego Skarżącej i uiszcza z tego tytułu przedpłatę. Dowodem uiszczenia przedpłaty na konkretne wydarzenie u konkretnego usługodawcy jest zatem Voucher. Skarżąca wystawia następnie notę obciążeniową, która dokumentuje przekazanie wynagrodzenia za świadczenie właścicielowi toru gokartowego, które pomniejsza o należną jej prowizję z tytułu pośrednictwa handlowego. Z tych też powodów Sąd uznaje, że do "skojarzenia" stron transakcji (usługobiorcy i usługodawcy) dochodzi z chwilą odpłatnego wydania Vouchera. W tym też momencie realizuje się wykonywana przez Stronę usługa pośrednictwa handlowego.

Skarżąca winna zatem rozpoznać obowiązek podatkowy na zasadach ogólnych, tj. stosownie do treści art. 19a ust. 1 Uptu, który stanowi, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Powyższego stwierdzenia w żaden sposób nie podważają sytuacje nadzwyczajne, którą wpisują się w specyfikę prowadzonej przez Stronę działalności gospodarczej.

Pierwszą z nich jest przewidziana w regulaminie Strony możliwość wymiany Vouchera na inny Voucher, w tym dotyczący świadczenia od innego Partnera Usługowego. Wówczas dochodzi po prostu do odstąpienia od jednej umowy, w której zawarciu pośredniczyła Strona i zawarcia kolejnej umowy za jej pośrednictwem. Skarżąca winna zatem dokonać stosownych korekt wystawionych faktur, uwzględniając to czy zmieniła się wyłącznie wartość świadczenia, czy też inne elementy, czy też zachodzi w ogóle konieczność skorygowania do zera faktury wystawionej na jednego kontrahenta i wystawienia następnej faktury w związku z rozpoznaniem obowiązku podatkowego z tytułu pośrednictwa na rzecz kolejnego.

Inną będzie natomiast sytuacja niezrealizowania Vouchera w terminie. Wówczas bowiem i tak zostanie ostatecznie skonsumowana usługa pośrednictwa handlowego na rzecz konkretnego kontrahenta. Strony nie powinno bowiem interesować to, czy Zamawiający zgłosi się do Partnera Usługowego i zrealizuje Voucher. Jej zadaniem, jako pośrednika, jest bowiem wyłącznie doprowadzenie w sprzedaży usług i z tego tytułu, co do zasady, pośrednik otrzymuje prowizję podlegającą opodatkowaniu. Wszakże pośrednika sprzedającego np. bilety wstępu na imprezy kulturalne w ogóle nie obchodzi czy nabywca weźmie udział w spektaklu, koncercie lub innym wydarzeniu. Taki pośrednik otrzymuje wynagrodzenie za sprzedaż biletów. Z jego punktu widzenia istotne jest zatem by osoby zainteresowane koncertem nabyły bilety wstępu, gdyż za to pośrednik otrzymuje wynagrodzenie, które podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W stanie faktycznym niniejszej sprawy Strona podnosi, że umowy, które zawrze z Partnerami Usługowymi będą przewidywać, że wynagrodzenie za usługę pośrednictwa będzie należne Skarżącej, w sytuacji, gdy w wyniku wydania Vouchera jego posiadacz zdecyduje się zrealizować Voucher u danego Partnera Usługowego (a zatem w momencie faktycznej realizacji usługi u danego Partnera Usługowego). W razie niezrealizowania danego Vouchera z uwagi na faktyczny brak nabycia usługi lub produktu u żadnego z Partnerów Usługowych, nie dojdzie do skutecznego wykonania usługi pośrednictwa - Strona nie będzie uprawniona do żądania od żadnego Partnera Usługowego wynagrodzenia za usługę pośrednictwa. Nie mniej jednak zatrzyma całe wynagrodzenie, które przekazał jej Zamawiający (nabywca Vouchera).

Powyższe zasady współpracy nie wpływają jednak na skutki podatkowe usługi pośrednictwa realizowanego przez Stronę. W ocenie Sądu, powiązanie terminu wypłaty prowizji z realizacją Vouchera nie ma najmniejszego znaczenia, gdyż przepisy Uptu w przypadku usług pośrednictwa handlowego nie wiążą momentu powstania obowiązku podatkowego z wypłatą należnego wynagrodzenia od usługobiorcy (świadczącego dostawy towarów i usług, w których pośredniczy usługodawca) o ile nie jest to przedpłata, zaliczka, zadatek itp. (art. 19a ust. 8 Uptu). Skarżąca nie otrzymuje natomiast przedpłat od Partnerów Usługowych. Najpierw wykonuje usługę pośrednictwa, czyli wydaje Voucher na konkretne wydarzenie i przyjmuje zapłatę od Zamawiającego. Dopiero w dalszej kolejności przekazuje środki Partnerowi Usługowemu i potrąca swoją prowizję. Nie może w związku z tym budzić wątpliwości, że wypłata wynagrodzenia następuje po wykonaniu usługi pośrednictwa handlowego, czyli skojarzenia wykonawcy oraz odbiorcy świadczenia (np. zakładu kosmetycznego i nabywcy usług kosmetycznych).

Przepisy Uptu nie przewidują również, aby obowiązek podatkowy w przypadku usług pośrednictwa powstawał dopiero z chwilą wykonania świadczenia przez usługodawcę, które nabywca opłacił u pośrednika. Obowiązek podatkowy dla usług pośrednictwa powstaje z chwilą wykonania usługi pośrednictwa a nie z chwilą wykonania zamówionej u pośrednika usługi.

W ocenie Sądu, przyjęta przez Stronę formuła zatrzymania w takim wypadku całości zapłaty za Voucher nie powoduje, że usługa pośrednictwa nie jest wykonana. Należy podkreślić, że pośrednictwo w sprzedaży usług realizowane w formie Voucherów ma znaczenie wyłącznie techniczne i nie różni się niczym od np. pośrednictwa w sprzedaży usług realizowanej w formie przekazania biletu (karnetów) wstępu. Gdyby Strona sprzedawała karnety wstępu na siłownie, to bez znaczenia byłoby czy nabywca ów karnet zrealizuje. Może się zdarzyć, że klient ani razu nie uda się na siłownie, a mimo to właściciel siłowni jest niewątpliwym beneficjentem usługi pośrednictwa handlowego. Model biznesowy oparty na biletach wstępu, karnetach czy Voucherach nie zakłada bowiem odpłatności za faktycznie wykonane usługi lecz odpłatność za możliwość skorzystania z tych usług w określonym terminie. Wszakże zamawiający płaci za Voucher, czyli nabywa swoisty bilet wstępu na imprezę lub wydarzenie i od razu płaci. Strona dokonuje zatem sprzedaży takich właśnie "biletów", zatem w chwili gdy otrzymuje środki oraz wydaje Voucher spełnia rolę pośrednika między posiadaczem Vouchera, a przypisanym do tego Vouchera usługodawcą.

Z punktu widzenia momentu powstania obowiązku podatkowego nie ma również najmniejszego znaczenia to, że Strona zatrzymuje całą kwotę za Voucher, jeśli ów się przeterminuje (nabywca nie zrealizuje Vouchera). Wszakże Skarżąca wykonuje konkretne świadczenie, którego beneficjentem jest Partner Usługowy. Twierdzenie, że wówczas beneficjenta usługi nie ma jest błędne, albowiem Strona oferuje usługi Partnera, na jej stronie internetowej lub w punktach sprzedaży można uzyskać szczegółowe informacje o wspomnianych usługach, wreszcie za pośrednictwem Skarżącej można te usługi zamówić.

To, że Skarżąca i Partnerzy umówili się, iż wobec braku realizacji Vouchera całość zapłaty zatrzymuje Strona (pośrednik) nie może wpływać na moment powstania obowiązku podatkowego określonego na podstawie przepisów powszechnie obowiązujących. Tak jak wspomniano, Skarżącej (beneficjenta prowizji) nie powinno w ogóle interesować czy Voucher zostanie zrealizowany, zaś Partner Usługowy mógłby otrzymywać wynagrodzenie już tylko za sam fakt gotowości do wykonania świadczenia.

Skarżąca i Partnerzy zdecydowali jednak inaczej, tj. postanowili umownie, że w takim wypadku całość przedpłaty za wykonanie świadczenia przypada Skarżącej.

Zdaniem Sądu, wówczas usługa na rzecz Partnerów Usługowych jest również wykonana. Wszakże ich oferty nie znikają ze strony internetowej Spółki. Skarżąca za jej pośrednictwem informuje i zachęca do nabycia "biletów wstępu" na wydarzenia organizowane przez Partnerów Usługowych.

W przypadku przeterminowanych Voucherów, zgodnie z wolą stron umowy pośrednictwa w sprzedaży, zmianie ulega wyłącznie wysokość prowizji, tj. wynosi 100% wartości zakupionego "biletu" na udział w konkretnym wydarzeniu lub imprezie. Skoro pośrednik zatrzymuje całość, zaś Partner Usługowy się na to godzi, to wówczas korekcie winna podlegać pozycja faktury - podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Reasumując:

Usługa pośrednictwa handlowego jest usługą odpłatną i obowiązek podatkowy z tytułu jej wykonania powstaje z chwilą sprzedaży Vouchera – Strona wystawia fakturę z tytułu należnej jej prowizji (umówiona część wartości Vouchera).

Zamawiający ma prawo odstąpić od umowy zawartej z Partnerem Usługowym za pośrednictwem Skarżącej (wymiana Vouchera na inny u innego Partnera Usługowego) i jedynie wówczas można uznać, że usługa pośrednictwa nie została zrealizowana – Strona winna skorygować wystawioną fakturę do zera, a następnie rozliczyć usługę pośrednictwa na rzecz drugiego z Partnerów na zasadzie opisanej powyżej.

Zamawiający ma prawo nabyć Voucher i nigdy go nie zrealizować – Skarżąca winna skorygować wystawioną fakturę poprzez stosowne zwiększenie prowizji. Wszakże reklamując, oferując i sprzedając usługi swojego Partnera zatrzymała całość wynagrodzenia, które zamawiający uiścił z myślą o skorzystaniu z oferty Partnera Usługowego, a nie z oferty Skarżącej.

Rację miał zatem organ uznając, że stanowisko Strony odnośnie momentu powstania obowiązku podatkowego było wadliwe. Zdaniem Sądu, zasadnie organ zakwestionował również stanowisko Strony odnośnie skutków podatkowych upływu terminu ważności Vouchera.

Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdza, że nie doszło do naruszenia prawa materialnego ani też przepisów postępowania podatkowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zarzuty podniesione w skardze uznać więc należało za niezasadne.

Nie stwierdziwszy zaś innych naruszeń prawa, które sąd administracyjny ma obowiązek brać pod uwagę z urzędu, należało uznać, że wniesiona skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 Ppsa.