Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 1018/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2006-10-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Jolanta Bożek, Sędzia WSA - Mirosława Pindelska, Asesor WSA - Danuta Dopierała (spr.), Protokolant - Rafał Dul, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 października 2006 r. sprawy ze skargi "L." Sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] marca 2006r., nr [...] w przedmiocie wartości celnej towaru oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi z 26 kwietnia 2006 r. firmy L. Spółki z o.o. z siedzibą w P. jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] marca 2006 r. nr [...], utrzymująca w mocy decyzję wydaną przez Naczelnika Urzędu Celnego w P. z [...] grudnia 2004 r. nr [...] ustalającą wartość celną leków zaimportowanych według zgłoszenia celnego dla potrzeb prawidłowego określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz określającą prawidłową wysokość należnego podatku od towarów i usług.

Zaskarżone rozstrzygnięcie zostało wydane w następującym stanie faktycznym:

W dniu [...] maja 1999 r. firma L. Spółka z o.o. w P. dokonała zgłoszenia celnego (SAD nr [...]) pochodzących ze składu celnego leków, wnioskując o objęcie ich procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym. Do zgłoszenia celnego załączono m.in. fakturę handlową wystawioną przez eksportera - L. and C. d.d. (L. S.A.) z siedzibą w S. oraz Deklarację Wartości Celnej. Dyrektor Urzędu Celnego w W. przyjął ww. zgłoszenie celne jako odpowiadające wymogom formalnym określonym w art. 64 § 1 i § 2 Kodeksu celnego, co z mocy prawa spowodowało objęcie towaru wnioskowaną procedurą celną oraz określenie kwoty wynikającej z długu celnego. Następnie przedmiotowy towar został zwolniony zgodnie z procedurą, jaką został objęty.

W wyniku czynności kontrolnych przeprowadzonych w siedzibie firmy importera w okresie od 27 listopada 2001 r. do 11 stycznia 2002 r. przez funkcjonariuszy celnych Działu Powtórnej Kontroli Celnej Urzędu Celnego w W. ustalono, iż wartość celna importowanych leków została zadeklarowana w sposób nieprawidłowy. Ujawniono bowiem m.in. umowę nr [...] z 01/02 lipca 1999 r. zawartą pomiędzy L. Sp. z o.o. w P. a L. S.A. ze S., w której przewidziano udzielanie polskiej Spółce rabatów i premii pieniężnych, załączniki do tej umowy oraz noty kredytowe zawierające informacje o kwocie premii pieniężnej udzielonej przez kontrahenta zagranicznego i numerach faktur, z którymi miała nastąpić kompensacja płatności.

Dyrektor Urzędu Celnego w W. postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2002 r. wszczął z urzędu postępowanie celne w celu zbadania prawidłowości przedmiotowego zgłoszenia celnego w zakresie wartości celnej i wymiaru cła zaimportowanych przez Spółkę farmaceutyków, a następnie decyzją nr [...] z dnia [...] kwietnia 2002 r. uznał przedmiotowe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie podanej wartości celnej i orzekając w tej części określił wartość celną w skorygowanej (obniżonej) wysokości, ustalonej z uwzględnieniem rabatu udzielonego importerowi przez eksportera.

Po rozpatrzeniu odwołania strony Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją nr [...] z dnia [...] października 2002 r. utrzymał w mocy decyzję organu celnego pierwszej instancji.

Jako podstawę prawną decyzji powołał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), przepisy art. 23 § 1 i § 9, art. 85 § 1, art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. Nr 23, poz. 117 ze zm.).

W uzasadnieniu decyzji podkreślił, że wartość celna importowanego towaru została w dniu dokonania zgłoszenia celnego zadeklarowana w sposób nieprawidłowy.

Organ celny wskazał, że w wyniku kontroli przeprowadzonej u importera ujawniono zawartą przez niego z firmą L. S.A. ze S. umowę z dnia 1/2 lipca 1999 r. Nr [...] oraz załącznik nr 1 do tej umowy, z których wynika, iż Dystrybutorowi (L.) zostaje przyznany rabat naturalny w wysokości do 14% liczony od łącznej wartości wyrobów zakupionych w bieżącym roku kalendarzowym (1999). W dacie zgłoszenia celnego L. Sp. z o.o. posiadała wyszczególnioną na fakturze handlowej kwotę rabatu, jednakże nie uwzględniła jej w chwili dokonywania zgłoszenia, ani po dokonaniu ostatecznych rozliczeń z eksporterem nie występowała z wnioskami do organu celnego o korektę zgłoszenia celnego.

W tym stanie rzeczy uzasadniona była, zdaniem organu odwoławczego, korekta (obniżenie) wartości celnej dokonana przez organ celny pierwszej instancji.

Po rozpatrzeniu skargi na powyższą decyzję, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 18 marca 2004 r., sygn. akt 3939/02, uchylił zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną nią w mocy decyzję organu pierwszej instancji. WSA podzielił stanowisko skarżącej odnośnie zarzutu naruszenia art. 123, art.178 §1 art. 200 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa i nie rozważając zarzutów merytorycznych skargi, na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uchylił obie zaskarżone decyzje.

Naczelnik Urzędu Celnego w P., mając na uwadze treść art. 11f ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) w myśl którego, jeżeli, zgodnie z przepisami Kodeksu celnego, powiadomienie dłużnika o wysokości długu celnego nie może nastąpić z uwagi na przedawnienie, a istnieje podstawa do zweryfikowania należności podatkowych - naczelnik urzędu celnego może określić wartość celną według zasad określonych w Kodeksie celnym dla potrzeb prawidłowego określenia należnych podatków z tytułu importu towarów - postanowieniem nr [...] z dnia [...] listopada 2004 r. wszczął z urzędu postępowanie celne, dotyczące zgłoszenia celnego SAD nr [...] z dnia [...] maja 1999 r. w celu ustalenia prawidłowej wartości celnej towaru dla potrzeb określenia należnego podatku od towarów i usług oraz określenia na tej podstawie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego.

Następnie, po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, decyzją nr [...] z dnia [...] grudnia 2004 r., powołując w podstawie prawnej m.in. art. 207 w związku z art. 21 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623), art. 23 § 1 i § 9, art. 85 § 1 i art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. Nr 75 z 2001 r., poz. 802 ze zm.), art. 11 ust. 2, art. 11f ust. 2, art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7, art. 15 ust. 4, art. 11c ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) ustalił wartość celną towarów zaimportowanych według przedmiotowego zgłoszenia celnego dla potrzeb prawidłowego określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Orzekając w tym zakresie określił wartość celną w skorygowanej (obniżonej) wysokości, uznając, że podana w fakturach handlowych wartość leków została zawyżona, oraz kwotę podatku od towarów i usług od tak określonej podstawy opodatkowania.

W wyniku rozpatrzenia odwołania strony Dyrektor Izby Celnej w W., decyzją nr [...] z dnia [...] marca 2006 r., a podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, art. 23 § 1 i § 9, art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny, art. 6 ust. 7, art. 11c ust. 1 i ust. 4, art. 11f ust. 2, art. art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne, utrzymał w mocy decyzję organu celnego pierwszej instancji.

Argumentując podjęte rozstrzygnięcie wskazał, że wartość celna importowanego towaru została w dniu dokonania zgłoszenia celnego zadeklarowana w sposób nieprawidłowy. W wyniku kontroli przeprowadzonej u importera ujawniono bowiem zawartą przez niego z L. S.A. ze S. umowę z dnia 1/2 lipca 1999 r., nr [...] oraz załącznik nr 1 do tej umowy, z których wynika, iż Dystrybutorowi (L.) zostaje przyznany rabat naturalny w wysokości do 14% liczony od łącznej wartości wyrobów zakupionych w bieżącym roku kalendarzowym. Ponadto ujawniono noty kredytowe, zarejestrowane w księgowości importera, będące podstawą rozliczeń pomiędzy firmą L. Sp. z o.o., a kontrahentem zagranicznym, mające wpływ na ustalenie wartości celnej sprowadzanych towarów. Przychód w postaci rabatu (do 14 % wartości zrealizowanego zakupu) udzielonego firmie L. przez kontrahenta zagranicznego stanowi pomniejszenie zobowiązań na rzecz sprzedającego za zakupiony towar. Jedynym warunkiem jaki postawił kontrahent było przekroczenie minimalnego planu sprzedaży w 1999 r., określonego w pkt 4 umowy nr [...] oraz pkt 1 załącznika do tej umowy z dnia 1/2 lipca 1999 r.

W świetle powyższego uzasadniony jest pogląd, iż L. Sp. z o.o. w zgłoszeniach celnych do procedury dopuszczenia do obrotu (również w przedmiotowym w sprawie zgłoszeniu celnym z dnia [...] maja 1999 r.), deklarowała nieprawidłową wartość celną importowanych towarów poprzez pominięcie rabatów w wysokości do 14%, wynikających z powołanej wyżej umowy.

Nadto organ odwoławczy wskazał, że obniżenie wartości celnej spowodowało konieczność ustalenia nowej podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług (określonej w art. 15 ust. 4 oraz 4d ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym). Podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Zgodnie z art. 11f ust. 2, jeżeli, zgodnie z przepisami Kodeksu celnego, powiadomienie dłużnika o wysokości długu celnego nie może nastąpić z uwagi na przedawnienie, a istnieje podstawa do zweryfikowania należności podatkowych - naczelnik urzędu celnego może określić wartość celną według zasad określonych w Kodeksie celnym dla potrzeb prawidłowego określenia należnych podatków z tytułu importu towarów. Stosownie do art. 11c ust. 1 ww. ustawy, w przypadkach innych niż określone w art. 11 ust. 1, ust. 2 i 2a, kwoty podatków należnych z tytułu importu towarów określa naczelnik urzędu celnego w drodze decyzji.

Organ podkreślił, że za prawidłowe zgłoszenie towaru wraz ze wszystkimi dokumentami i prawidłowo wypełnionym zgłoszeniem celnym odpowiada strona, co wynika z obowiązujących przepisów. Z powodu nieprawidłowego zadeklarowania -przez Spółkę z o.o. L. - wartości celnej towaru zgłoszonego do procedury dopuszczenia do obrotu, określono kwotę długu celnego i podatków w wysokości wyższej niż należna. Zgodnie z art. 21 Kodeksu celnego, wartość celna towarów określana jest w celu ustalenia kwoty wynikającej z długu celnego oraz innych należności pobieranych przez organ celny, jak również stosowania środków polityki handlowej. Naczelnik Urzędu Celnego w P. ustalił wartość celną towaru zaimportowanego według zgłoszenia celnego jw. z dnia [...] maja 1999 r. dla potrzeb określenia w prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego.

Dyrektor Izby Celnej w W. wskazał ponadto, iż interpretacja wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2004 r., zaprezentowana przez pełnomocnika strony w odwołaniu, jest nietrafna. WSA w przedmiotowym wyroku zarzucił organom celnym naruszenie przepisów proceduralnych, a nie zasadność prowadzenia postępowania administracyjnego w celu ustalenia prawidłowej wartości celnej importowanych towarów. Organ odwoławczy wyjaśnił również, iż obowiązek podatkowy w imporcie towarów, w myśl postanowień art. 6 ust. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, powstaje z chwilą powstania długu celnego z zastrzeżeniem ust. 7a, który stanowi, iż w przypadku objęcia towarów procedurą celną: uszlachetniania czynnego, odprawy czasowej, przetwarzania pod kontrolą celną, obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów powstaje z chwilą objęcia towarów tą procedurą. Zobowiązaniem podatkowym - w myśl art. 5 ustawy ordynacja podatkowa - jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia podatku w wysokości, w terminie oraz miejscu określonym w przepisach prawa podatkowego. Ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym opiera się na zasadzie samoobliczenia zobowiązania przez podatnika, bez wydawania w tym zakresie konstytutywnych (ustalających) decyzji przez organy celne. W proces konkretyzacji obowiązku podatkowego organy włączają się tylko w tym przypadku, gdy w wyniku przeprowadzonego postępowania ustalą, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił w całości lub w części należnego podatku, albo że wysokość należnego i prawidłowego zobowiązania jest wyższa niż wskazana w zgłoszeniu celnym przez podatnika. W takich sytuacjach organ celny jest zobowiązany do wydania deklaratoryjnej (określającej) decyzji podatkowej, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Stąd też w sytuacji, gdy w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego okazało się, że kwota zapłaconego podatku jest wyższa od należnej, Naczelnik Urzędu Celnego w P., decyzją z dnia [...] grudnia 2004 r., prawidłowo określił kwotę podatku w należnej wysokości.

Rozpatrując zarzuty strony zawarte w odwołaniu, dotyczące naruszenia postanowień Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej jak i przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, Dyrektor Izby Celnej w W. stwierdził, iż należy je uznać za bezzasadne. Zaskarżona decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w P. odnośnie określenia podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości została wydana w oparciu o przepisy obowiązujące od dnia 1 września 2003 r. w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz.U. Nr 137, poz. 1302). Przedmiotowa decyzja określająca zobowiązanie podatkowe została wydana na podstawie przepisów prawa procesowego tj. Ordynacji podatkowej obowiązującej w dniu wydania decyzji oraz przepisów materialnych tj. ustawy i rozporządzenia obowiązujących w dniu objęcia zaimportowanych farmaceutyków procedurą dopuszczenia do obrotu.

Organ odwoławczy zauważył także, iż art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej wymaga wyjaśniania zastosowanej podstawy prawnej decyzji poprzez przytoczenie przepisów prawa, co w zaskarżonej decyzji zostało uczynione.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie L. Sp. z o.o. w P. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] marca 2006 r. wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji, z powodu ich niezgodności z prawem. Decyzji Dyrektora Izby Celnej zarzuciła naruszenie:

art. 7 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie przepisów art. 11 ust. 2 oraz art. 11c ust. 1 i ust. 4 oraz art. 11f ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym mimo nieobowiązywania tych przepisów w dacie orzekania przez organy podatkowe,

naruszenie przepisu art. 11f ust. 2 ustawy o VAT z dnia 8 stycznia 1993 r. w związku z art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie, tj. zastosowanie wyżej wymienionego przepisu pomimo braku podstaw do zweryfikowania należności podatkowych,

naruszenie przepisu art. 121 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak należytego wyjaśnienia podstawy prawnej wskazanej w zaskarżonej decyzji, tj. przepisu art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7, art. 11c ust. 1 i 4 oraz art. 11f ust. 2 ustawy o VAT z dnia 8 stycznia 1993 r.

Skarżąca sformułowała generalną tezę, że deklarowana wartość celna towaru była prawidłowa, odpowiadała rzeczywistej wartości (cenie) transakcyjnej kształtującej się w wysokości wynikającej z faktury eksportera przedstawionej przy zgłoszeniu celnym i brak było podstaw do jej korekty. Również wysokość podstawy opodatkowania w imporcie towarów zadeklarowana w przedmiotowym zgłoszeniu celnym była prawidłowa, a w konsekwencji prawidłowa była także wyliczona kwota tego podatku.

Nadto skarżąca wyraziła pogląd, iż organy celne naruszyły w sprawie także art. 23 § 1, art. 24 § 1, art. 25 § 1 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego. Spółka deklarowała wartość celną na poziomie ceny transakcyjnej, uwidocznionej na fakturze handlowej, po uiszczeniu której następowało przeniesienie własności rzeczy ze sprzedającej na skarżącą jako kupującego. Jest to zgodne z art. 85 § 1 Kodeksu celnego, który stanowi, że należności celne przywozowe wymagalne są według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu dokonania zgłoszenia celnego. Na fakturach przedstawianych do odprawy celnej wskazane były towary przesyłane nieodpłatnie i odpłatnie. Ze względu na fakt, że towary przesyłane nieodpłatnie obiektywnie posiadały wartość handlową, a skarżąca nie mogła skorzystać ze zwolnienia celnego przewidzianego dla towarów przekazywanych nieodpłatnie, w zgłoszeniu celnym została zadeklarowana całkowita wartość towaru wynikająca z faktury handlowej. Dodatkowo skarżąca stwierdziła, że towary otrzymywane przez nią nieodpłatnie jako rabat naturalny wyszczególniony na fakturze posiadały wartość celną, która powinna zostać ustalona na podstawie art. 25 § 1 Kodeksu celnego, zaś organ celny nieprawidłowo przyjął, że w sprawie zastosowanie znajduje jedynie przepis art. 23 § 1 Kodeksu celnego.

Nadto skarżąca zarzuciła, że zaskarżona decyzja i utrzymana nią w mocy decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu wydane zostały bez podstawy prawnej. Jako podstawę prawną wydania decyzji organy przyjęły bowiem przepisy prawa, które nie obowiązywały w dacie rozstrzygania. Naczelnik Urzędu Celnego w P. oraz Dyrektor Izby Celnej w W. uznali za właściwe stosowanie przepisów obowiązujących w okresie od 1 września 2003 r. do 31 kwietnia 2004 r., co nie znajduje w ocenie skarżącej żadnego uzasadnienia w obowiązującym prawie ani w wypracowanych przez doktrynę zasadach prawa międzyczasowego. Stan prawny zastosowany w sprawie nie obowiązywał bowiem ani w dniu dokonania zgłoszenia celnego (tj. w dniu powstania długu celnego i obowiązku podatkowego), ani w dniach wydania rozstrzygnięć w sprawie.

Niezależnie od powyższego skarżąca zarzuciła, że decyzje organów obu instancji naruszają przepis art. 11f ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. w związku z art. 7 Konstytucji RP i art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie w sprawie wyżej wymienionego przepisu przy pominięciu faktu istnienia prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, uchylającego decyzje organów celnych uznające przedmiotowe zgłoszenie celne za nieprawidłowe.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Na wstępie Sąd wyjaśnia, iż uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m.in. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji wydanej przez Dyrektora Izby Celnej w W., w granicach kompetencji przysługujących sądowi administracyjnemu na podstawie ww. ustaw, tj. badając zaskarżone orzeczenie pod względem jego zgodności tak z przepisami procesowymi, jak i z normami prawa materialnego, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja jest prawidłowa, dlatego też skargę jako niezasadną oddalił.

Stosownie do treści art. 26 ustawy - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne, jeżeli dług celny powstał przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej, do spraw dotyczących długu celnego stosuje się przepisy dotychczasowe. Zgodnie zatem z normą przejściową zawartą w powyższym przepisie, w rozpatrywanej sprawie, w której dług celny powstał w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego tj. [...] maja 1999 r., zastosowanie znajdują przepisy ustawy z 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (tekst jednolity Dz. U. Nr 75 z 2001 r., poz. 802 ze zm.).

Stosownie natomiast do przepisu art. 11f ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), jeżeli, zgodnie z przepisami Kodeksu celnego, powiadomienie dłużnika o wysokości długu celnego nie może nastąpić z uwagi na przedawnienie, a istnieje podstawa do zweryfikowania należności podatkowych - naczelnik urzędu celnego może określić wartość celną według zasad określonych w Kodeksie celnym dla potrzeb prawidłowego określenia należnych podatków z tytułu importu towarów.

Wobec uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 18 marca 2004 r., sygn. akt V SA 3929/02, obu decyzji wymiarowych dotyczących przedmiotowego zgłoszenia celnego z dnia [...] maja 1999 r. (tj. decyzji Dyrektora Urzędu Celnego w W. z dnia [...] kwietnia 2002 r. oraz decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] października 2002 r.), została spełniona przesłanka przedawnienia z cyt. przepisu art. 11f ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zatem organy celne - wobec ujawnionych podstaw do weryfikacji należności podatkowych - prawidłowo wszczęły postępowanie w celu określenia wartości celnej zaimportowanych farmaceutyków dla potrzeb prawidłowego określenia podatku VAT.

Wbrew zarzutom skargi powołany wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie rozstrzygnął o kwestii zasadności zarzutów merytorycznych dotyczących ustalenia wartości celnej importowanych farmaceutyków, co wyraźnie wskazano w uzasadnieniu wyroku (str. 4 i 5, k. 74 - 75 akt admin.). Decyzje organów obu instancji zostały uchylone z przyczyn formalnych - naruszenia przepisów postępowania (art. 123 § 1, art. 178 § 1, art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej), co wyczerpało przesłankę art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez faktyczne pozbawienie strony prawa do udziału w sprawie na pewnym etapie postępowania, dającą podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Chybione są więc zarzuty skarżącej, że sam fakt uchylenia decyzji wymiarowych jest równoznaczny z uznaniem przez Sąd, że wartość celna leków w przedmiotowym w sprawie zgłoszeniu celnym z dnia [...] maja 1999 r., została zadeklarowana prawidłowo, zgodnie z przepisami Kodeksu celnego.

W ocenie Sądu organy celne, po przeprowadzeniu postępowania w trybie przepisu art. 11f ust. 2 cyt. ustawy, dokonały prawidłowego ustalenia - dla celów podatkowych - wartości celnej farmaceutyków objętych przedmiotowym zgłoszeniem celnym z dnia [...] maja 1999 r.

Podstawą określenia wysokości cła jest wartość celna towaru. Natomiast podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło, a jeżeli przedmiotem importu są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy (art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym).

Zgodnie z art. 85 §1 Kodeksu celnego należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. W myśl art. 23 §1 Kodeksu celnego wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana o ile jest to konieczne z uwzględnieniem art. 30 oraz art. 31 cyt. wyżej ustawy.

Ponieważ o wartości transakcyjnej decyduje cena zapłacona lub należna, to nie może być traktowana jako wyłączny dowód określający tę wartość wadliwie podana w dokumentach celnych cena towaru. Organ celny nie jest związany treścią składanych dokumentów ani deklarowaną wartością, lecz obowiązany jest wartość tę ustalić samodzielnie, w granicach zasady swobodnej oceny dowodów i w określonym przepisami celnymi trybie.

Ustalenia wartości celnej i kwoty wynikającej z długu celnego dokonuje się na podstawie wniosku o dokonanie zgłoszenia celnego i dokumentów przedstawionych przez importera. Zgłoszenie celne powinno być podpisane przez zgłaszającego i zawierać wszystkie elementy niezbędne do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany (art. 64 § 1 Kodeksu celnego). Zgodnie z art. 64 § 2 Kodeksu celnego, do zgłoszenia celnego zgłaszający powinien dołączyć dokumenty, których przedstawienie jest wymagane do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany. Z regulacją tą wiąże się potrzeba złożenia oświadczenia o ewentualnym późniejszym dostarczeniu niezbędnego dokumentu.

Z kolei, na podstawie art. 83 § 1 Kodeksu celnego, organ celny po zwolnieniu towarów może z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać kontroli zgłoszenia celnego. Może on w szczególności (zgodnie z § 2 powołanego przepisu) kontrolować dokumenty i dane handlowe dotyczące operacji przywozu lub wywozu towarów objętych zgłoszeniem, jak również późniejszych operacji handlowych dotyczących tych towarów. Uprawnienie organów celnych do kontroli zgłoszenia celnego wynika również z przepisów Kodeksu Wartości Celnej (Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., ratyfikowanego przez Rzeczpospolitą Polską w dniu 1 lipca 1995 r. - zał. do Dz. U. z 1995 r., nr 98, poz. 483). Zgodnie z art. 17 KWC "nic w Porozumieniu nie będzie interpretowane jako ograniczenie lub poddawanie w wątpliwość praw administracji celnych do satysfakcjonującego je upewnienia się o prawdziwości i dokładności jakiegokolwiek oświadczenia, dokumentu czy deklaracji przedłożonych dla celów określenia wartości celnej".

Zauważyć należy, iż zawarta przez skarżącą z eksporterem umowa sprzedaży leków objętych zgłoszeniem celnym z dnia [...] maja 1999 r. wykonana została w czasie obowiązywania umowy - przewidującej udzielanie rabatu - z dnia 1/2 lipca1999 r.

Sąd podziela stanowisko organów celnych, że ujawniona w toku kontroli postimportowej umowa z dnia nr [...] z dnia 1/2 lipca 1999 r. wraz z załącznikiem z dnia 1/2 lipca 1999 r., miały wpływ na ustalenie wartości celnej sprowadzonych farmaceutyków. Realizacja postanowień umowy powodowała, że ceny leków wskazane na załączonej do zgłoszenia celnego fakturze nie były ostateczne i Spółka zgłaszając towar do procedury dopuszczenia do obrotu o fakcie tym wiedziała. Konsekwencją zawarcia umowy w sprawie rabatu, wraz z załącznikiem powinno być przedstawienie jej organowi celnemu w dniu zgłoszenia celnego, zgodnie z treścią art. 64 Kodeksu celnego.

Z jej postanowień wynika, że L. S.A. ze S. zobowiązała się sprzedawać swoje wyroby firmie L. Sp. z o.o. celem ich odsprzedaży na terytorium Polski, umowa reguluje również ceny zakupu i płatności oraz wzajemne zobowiązania stron związane z dostawą i zakupem leków. Zaś załącznik do powołanej umowy z dnia 1/2 lipca 1999 r. - obowiązujący w 1999 r. - sprecyzował warunek udzielania upustu w postaci rabatu naturalnego w wysokości do 14%, liczonego od łącznej wartości wyrobów zakupionych w bieżącym roku kalendarzowym (1999). Takie postanowienia umowy świadczą wyraźnie o sposobie uzyskiwania rabatu i bez wątpienia, zdaniem Sądu, miały wpływ na wartość celną importowanych towarów. Nie zachodzi tu więc taka sytuacja, gdy - jak w przypadku tzw. rabatu ex post - czynność prawna będąca źródłem prawa kupującego do rabatu, dokonana jest dopiero po zgłoszeniu celnym towaru z wystawioną wcześniej fakturą. Usprawiedliwiony jest zatem wniosek, że podstawą (przyczyną) uzasadniającą udzielanie rabatu na warunkach określonych w umowie z 1/2 lipca 1999 r. był sam fakt sprzedaży skarżącej przez eksportera leków o wartości ustalonej w tej umowie. W wyniku otrzymania rabatu skarżąca odniosła korzyść, co było normalnym skutkiem (efektem) uzyskanego rabatu, a nie przyczyną jego udzielania. Nie ma przy tym znaczenia czy rabat był udzielony w formie bezpłatnego przekazania części leków (jak w sprawie niniejszej), czy też proporcjonalnego rozłożenia obniżenia cen w stosunku do wszystkich importowanych towarów.

Trafnie zatem ustalono w zaskarżonej decyzji, że firma L. w zgłoszeniach celnych (w tym również w przedmiotowym zgłoszeniu celnym z dnia [...] maja 1999 r.) do procedury dopuszczenia do obrotu deklarowała nieprawidłową wartość celną importowanych towarów poprzez pominięcie rabatów w wysokości do 14% liczonych od łącznej wartości wyrobów zakupionych w 1999 roku.

Powyższej oceny nie zmienia zarzut skarżącej dotyczący naruszenia treści art. 23 i następnych Kodeksu celnego, odnoszących się do wartości celnej. Redakcja tych przepisów wskazuje na przyjęcie przez ustawodawcę - jako wiążącej - takiej wartości celnej, która jest ceną rzeczywistą, czyli obliczoną ostatecznie i obejmującą faktyczne płatności, jakich nabywca/importer - dokonał lub ma dokonać na rzecz eksportera/sprzedawcy - lub na jego korzyść. Skoro w przepisach tych mowa jest o cenie jako płatności dokonanej "lub mającej zostać dokonaną", to równocześnie ustawodawca nie wiąże ustalenia tej ceny z określoną datą, a w szczególności z dniem zgłoszenia celnego. Cena na dzień zgłoszenia celnego może bowiem z różnych względów, w tym ustaleń umownych wiążących strony, nie odpowiadać cenie ostatecznej, to jest płatności zrealizowanej lub należnej, i dlatego też według powyższych unormowań wartość celna towaru to jego wartość transakcyjna, a więc cena faktycznie zapłacona lub należna, nawet jeśli jej ostateczne ustalenie nastąpiło po dniu zgłoszenia celnego.

Powoływany przez skarżącą przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego określa przesłanki wymagalności należności celnych przywozowych odnosząc je do stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według obowiązujących w tym dniu stawek. Powyższe unormowanie nie oznacza jednak, że wartość celna (transakcyjna) musi być ostatecznie ustalana na ten właśnie dzień, bo jak już podnoszono wyżej, cena ta może zostać ostatecznie ukształtowana później w odniesieniu do towaru przedstawionego organowi celnemu w określonym dniu.

Regulacje zawarte w przepisach art. 23 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego są wprawdzie ze sobą powiązane, jednakże związek ten nie sięga tak daleko, aby w treści art. 85 § 1 Kodeksu celnego widzieć dopełnienie definicji wartości celnej, określonej w art. 23 § 1 Kodeksu celnego. Zasady ustalania wartości celnej towarów zostały uregulowane w dziale III Kodeksu celnego, w tym głównie w art. 23. Natomiast przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego odnosi się do innej materii - wymagalności należności celnych i stanowi, że należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Jedynie więc dla potrzeb ustalenia należności celnych wartość celna w rozumieniu art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego jest odnoszona do dnia przyjęcia zgłoszenia celnego (v. wyrok NSA z 16 marca 2005 r., sygn. akt I GSK 70/05).

W konkluzji stwierdzić należy, że przewidziany umową sprzedaży rabat był czynnikiem kształtującym wartość (cenę) transakcyjną towaru w wysokości pomniejszonej o rabat ceny, wynikający z faktury eksportera przedstawionej przy zgłoszeniu celnym i tak określona wartość (cena) transakcyjna stanowiła wartość celną towaru. W tym stanie rzeczy, uzasadniona była korekta (obniżenie) wartości celnej dokonana przez organy celne.

Zatem za chybiony należało uznać zarzut skargi dotyczący naruszenia przepisów art. 23 Kodeksu celnego oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego, a zaprezentowaną przez skarżącą wykładnię art. 85 § 1 Kodeksu celnego za błędną.

W ocenie Sądu bezzasadny jest także zarzut niezastosowania w sprawie art. 24 § 1 i art. 25 § 1 Kodeksu celnego. Chociaż niektóre z importowanych produktów - jak twierdzi skarżąca - otrzymywała nieodpłatnie, to jednak na fakturach handlowych podana była ich wartość. Ponadto, stosownie do treści art. 24 § 1 Kodeksu celnego, dopiero w sytuacji, gdy nie można ustalić wartości celnej na podstawie art. 23, ustala się ją stosując w kolejności art. 25-28 Kodeksu celnego. W sprawie niniejszej sytuacja taka nie zachodziła, a zatem nie było też podstaw do zastosowania zastępczych metod wyceny przewidzianych w ww. przepisach Kodeksu celnego.

Podkreślić również należy, iż wskazany w decyzjach organów celnych sposób ustalenia wartości celnej importowanych leków był wielokrotnie akceptowany w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Korekta (obniżenie) wartości celnej stanowiła podstawę ustalenia nowej podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług (określonej w art. 15 ust. 4 oraz 4d ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym), co prawidłowo uczyniły organy celne w zaskarżonych decyzjach.

Sąd podzielił natomiast stanowisko skarżącej odnośnie błędnego wskazania w podstawie prawnej zaskarżonego rozstrzygnięcia przepisów procesowych ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 8 stycznia 1993 r.

Przede wszystkim jednak wskazać należy, iż chociaż w dacie przyjęcia niniejszego zgłoszenia celnego organy celne występowały w roli płatnika podatku od towarów i usług, a decyzje określające wysokość tego podatku wydawały urzędy i izby skarbowe, jednakże z dniem 1 września 2003 r. organy te uzyskały uprawnienia decyzyjne w zakresie podatku VAT. Stosowna zmiana przepisów została wprowadzona ustawą z 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw (...) (Dz. U. Nr 137, poz. 1302). Od tego dnia organy celne przejęły wszystkie sprawy dotyczące podatku VAT od towarów przywożonych z zagranicy, także sprawy wszczęte i niezakończone. Uzyskały również kompetencje do wszczynania postępowań w sprawach dotyczących zdarzeń zaistniałych przed dniem 1 września 2003 r.

Nie ulega wątpliwości, iż organ wydający decyzję musi być właściwy w sprawie na dzień wydawania rozstrzygnięcia. W decyzji powinny więc być powołane przepisy, które dają organowi uprawnienie do wydania tej decyzji. Dlatego też rację ma skarżąca, iż w decyzjach wydanych w obu instancjach organy celne błędnie wskazały jako podstawę prawną orzekania przepisy art. 11 ust. 2, 11c ust.1 i 4 oraz art. 11f ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 8 stycznia 1993 r., jednakże z tego tylko powodu, że jako przepisy o charakterze formalnym nie obowiązywały już w czasie wydawania przedmiotowych rozstrzygnięć. Na podstawie bowiem art. 175 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług z dniem 1 maja 2004 r. ww. ustawa podatkowa z 1993 r. utraciła moc, natomiast decyzja w pierwszej instancji w niniejszej sprawie została wydana w dniu [...] grudnia 2004 r., tj. po 1 maja 2004 r. Tym niemniej Sąd zauważa, iż ustawodawca uchwalając ustawę o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004 r. przewidział w tej ustawie identyczne uprawnienie dla organów celnych jak w poprzedniej ustawie, czego dowodem jest art. 33 ust. 2, art. 34 ust. 1 i 4 oraz art. 38 ust. 2 wymienionej ustawy z 2004 r., odpowiadający treścią przepisowi art. 11 ust. 2, art. 11c ust. 1 i 4 oraz przepisowi art. 11f ust. 2 ustawy z 1993 r. Prawidłowo organy orzekające w obu instancjach winny były więc wskazać obowiązujący w dacie orzekania art. 33 ust. 2, art. 34 ust. 1 i 4 i art. 38 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. nr 54, poz. 535).

Pomimo błędnego wskazania przez organy celne ww. przepisów procesowych, nie można się zgodzić, iż decyzje w niniejszej sprawie zostały wydane bez podstawy prawnej. Podstawa prawna bowiem istniała, tyle że wynikała - jak powyżej wyjaśniono - z art. 33 ust. 2 oraz art. 38 ust. 2 nowej ustawy o VAT z 2004 r., odpowiadającym treści uchylonym przepisom art. 11 ust. 2 i 11f ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. O braku podstawy prawnej można mówić zaś wówczas, gdy nie istnieje przepis prawa pozwalający regulować daną materię w drodze decyzji administracyjnej. Natomiast decyzja, która nie zawiera powołania podstawy prawnej, określa ją ogólnikowo lub błędnie, nie będzie wydana bez podstawy prawnej. W takim bowiem przypadku podstawa prawna realnie istnieje, lecz nie ma o niej prawidłowej informacji w decyzji administracyjnej. W tej sytuacji można mówić o uchybieniu formy aktu administracyjnego z racji naruszenia art. 107 k.p.a. czy też art. 210 Ordynacji podatkowej, ale nie można mówić o braku podstawy prawnej do wydania tego aktu stanowiącego podstawę do stwierdzenia jego nieważności (art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Istotne jest bowiem rzeczywiste istnienie wspomnianej podstawy (v. B. Adamiak, J. Borkowski Kodeks postępowania administracyjnego komentarz, wyd. 7; S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek Ordynacja podatkowa komentarz, wyd. z 2004 r.). Dlatego też w ocenie Sądu uchybienia, których dopuściły się organy celne w niniejszej sprawie stanowiły naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, jednakże nie miały one wpływu na wynik sprawy, ponieważ de facto istniały przepisy prawa dające organom celnym prawo do określenia podatku w prawidłowej wysokości.

Zaznaczyć nadto należy, iż obowiązek stosowania przepisów obowiązujących w dacie wystąpienia zdarzeń powodujących skutki podatkowe dotyczy przepisów materialnych prawa podatkowego, w myśl zasady lex retro non agit. Natomiast przepisy procesowe i ustrojowe stosuje się według stanu prawnego istniejącego w dacie wydania decyzji.

Mając na względzie powyższe, zarzut dotyczący naruszenia zasady praworządności, podstawowej zasady państwa prawnego, zapisanej w art. 7 Konstytucji i powtórzonej w art. 120 Ordynacji podatkowej, należało uznać za bezzasadny.

Z powyżej przedstawionych powodów Sąd uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Zarówno argumentacja skargi jak i analiza akt sprawy nie ujawniła bowiem wad tego rodzaju, które mogłyby mieć wpływ na podjęte rozstrzygnięcie. Nie doszło do naruszenia zasady ochrony słusznego interesu skarżącego, zasady zaufania obywateli do organów Państwa, czy też zasady przekonywania. Wydając rozstrzygnięcie, organy celne działały na podstawie przepisów prawa, prowadziły postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów celnych i podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy.

Dlatego też Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.