Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 736/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-08-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 180 ar. 1, art. 181, art. 121, art. 122, art. 123, art. 229
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Mariusz Golecki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 17 sierpnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 grudnia 2018 r. sygn. akt VIII SA/Wa 780/18 w sprawie ze skargi I. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 16 sierpnia 2018 r. nr 1401-IOV-1.4103.69.2018.MST w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 2.400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 17 grudnia 2018 r., sygn. VIII SA/Wa 780/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę I. J. (dalej: "Strona", "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "DIAS", "Organ podatkowy") z 16 sierpnia 2018 r. nr 1401-IOV-1.4103.69.2018.MST w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r.

2. Z uzasadnienia przedmiotowego orzeczenia Sądu pierwszej instancji wynika, że decyzją Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Radomiu (dalej: "NUS", "Organ pierwszej instancji") z 28 lutego 2018 r. określono Skarżącej zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za 8 miesięcy 2013 r. (III, V – XI) oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za 3 miesiące 2013 r. (I, II i IV).

Organ pierwszej instancji w trakcie prowadzonego przez siebie postępowania podatkowego ustalił, że Skarżąca od 2001 r. prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą P. W. I., w zakresie sprzedaży hurtowej skór jako czynny i zarejestrowany podatnik VAT. Sprzedaż dokumentowana była fakturami VAT. NUS przyjął, że w kontrolowanym okresie Skarżąca bezpodstawnie odliczyła podatek naliczony z faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (tj. dostawy skór i tkanin), wystawionych dla Strony przez 3 podmioty (tj. V. Sp. z o.o., G. sp. k. i M. Sp. z o.o.). NUS nie dopatrzył się wystąpienia przesłanek uwalniających Skarżącą od odpowiedzialności dotyczącej jej udziału w oszustwach podatkowych związanych z wystawianiem oraz wprowadzaniem do obrotu gospodarczego faktur VAT, które nie dokumentują dostawy ww. towarów przez ich wystawców na rzecz Skarżącej. Ustaleń faktycznych NUS dokonał na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego we własnym zakresie, a także w innych postępowaniach podatkowych i karnych prowadzonych wobec kontrahentów Skarżącej, w szczególności ze śledztwa Prokuratury Okręgowej w Łodzi (sygn. akt VI Ds. 6/14). Organ pierwszej instancji przyjął nadto, że w 2012 r. wystąpiły przesłanki, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej: "O.p.").i art. 70c (zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań Skarżącej z tytułu VAT) umożliwiające wydanie decyzji wymiarowej. Decyzją z 28 lutego 2018 r. określił zatem Skarżącej zobowiązania z tytułu VAT za 8 miesięcy 2013 r. (III, V – XI) oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za 3 miesiące 2013 r. (I, II i IV), odmawiając jednocześnie Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wskazanego w treści spornych faktur VAT, wystawionych przez trzy ww. podmioty, które to faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Od ww. decyzji odwołanie do DIAS złożyła Strona.

Decyzją z 16 sierpnia 2018 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji. Organ podatkowy wydając zaskarżoną decyzję wyjaśnił, że w związku z wystąpieniem w 2012 r. okoliczności, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. wystąpiły przesłanki do wydania decyzji wymiarowej po upływie pięcioletniego terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. DIAS przyjął, że istota sporu w realiach rozpoznawanej sprawy dotyczyła możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych dla Skarżącej przez 3 podmioty, czyli V. sp. z o.o., G. sp. k. oraz M. sp. z o.o. Zdaniem DIAS, sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. dostawy na rzecz Skarżącej towarów (skóry i tkanin) przez te podmioty. Po przedstawieniu poglądów prawnych prezentowanych w orzecznictwie sądów administracyjnych na tle przepisów prawa UE związanych z prawem podatnika do odliczenia podatku naliczonego, DIAS zgodził się z Organem pierwszej instancji co do tego, że powiązania osobowe i kapitałowe pomiędzy ww. osobami prawnymi (V. sp. z o.o., G. sp. k. oraz M. sp. z o.o.) sprzyjały tworzeniu pozorów zawieranych transakcji, które faktycznie nie miały miejsca. Podmioty te były firmami fikcyjnymi, które nie prowadziły żadnej działalności gospodarczej. Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego uzasadnia stwierdzenie, że firmy te stwarzały pozory istnienia, wystawiając tzw. "puste faktury" m. in. dla Skarżącej, która na podstawie tych pustych faktur VAT nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego. W ocenie Organu podatkowego, dowody zgromadzone w toku postępowań karnych i podatkowych świadczą o tym, że wystawcy spornych faktur tylko formalnie występowali w obrocie gospodarczym.

Zdaniem DIAS transakcje udokumentowane ww. fakturami wystawionymi przez V. sp. z o.o., G. sp. k. oraz M. sp. z o.o. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż dostawcami towarów nie mogły być wymienione firmy. DIAS podkreślił jednocześnie, że w sprawie nie jest kwestionowany fakt, że Skarżąca nabyła jakieś towary, które użyła na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Jednakże wykazane zostało, że dostaw tych nie mogły dokonać ww. spółki. Organ podatkowy przyjął zatem, że dokonały ich nieujawnione podmioty.

Zdaniem DIAS, sporne faktury wystawione przez wymienione wyżej podmioty były "puste" pod względem podmiotowym i jako takie nie uprawniały do odliczenia wykazanego w nich podatku. Zastosowanie w sprawie znajduje zatem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usługi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm., dalej: "ustawa o VAT"). Skarżąca nie dochowała przy tym tzw. "dobrej wiary" w kontaktach ze swoimi kontrahentami, gdyż sprawdzała ich tylko w Internecie, nie zawierała umów pisemnych, dokonywała płatności gotówką z naruszeniem przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, prezentowała zbyt daleko idąca "ufność" w stosunku do kontrahentów, a w zasadzie do nieformalnego pośrednika oraz nie interesowała się źródłem pochodzenia towaru (np. dopuszczała możliwość, że towar pochodzi z czynu zabronionego). Skarżąca nigdy nie była też w siedzibach, czy miejscach prowadzenia działalności firmy V. sp. z o.o., G. sp. k. oraz M. sp. z o.o. Nie miała żadnej wiedzy na temat działalności tych firm, nie znała osób działających w ich imieniu, nie miała żadnego kontaktu z rzekomymi kontrahentami. Nie prowadziła z nimi żadnej korespondencji, nie posiadała innych dokumentów poza fakturami i dokumentami KP. Nie wiedziała w jakich okolicznościach towar był przywożony. W szczególności nie znała nikogo z przedstawicieli tych firm.

Na ww. decyzję DIAS złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona.

W odpowiedzi na skargę, DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoja dotychczasowa argumentację.

3. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę Strony.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, organy podatkowe trafnie przyjęły, że Skarżąca nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z treści spornych faktur VAT wystawionych przez V. sp. z o.o., G. sp. k. oraz M. sp. z o.o. Zasadnie przyjęły, że ww. podmioty tylko formalnie występujące w obrocie gospodarczym, nie były dostawcami na rzecz Skarżącej towarów, o których mowa w treści spornych faktur. Wykreślenie tych podmiotów z KRS, a także z ewidencji podatników VAT dopiero w latach 2014 – 2018 nie ma zaś wpływu na wynik niniejszej sprawy. Zasadnie organy podatkowe przyjęły również, że brak było podstaw do przyznania Skarżącej na zasadzie wyjątku prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych z przyczyn podmiotowych. Skarżąca nie wykazała bowiem, że nie wiedziała i nie mogła wiedzieć o tym, iż bierze udział w oszustwach podatkowych związanych z wystawianiem i wprowadzaniem do obrotu gospodarczego i prawnego faktur VAT, które w rzeczywistości nie dokumentują dostaw towarów rzekomo dokonywanych na rzecz Skarżącej przez wystawców spornych faktur. Warto w tym miejscu dodać, że na etapie postępowania sądowego bezsporne jest, że dostaw towarów nie dokonywali wystawcy spornych faktur.

W ocenie WSA w Warszawie organy podatkowe wskazały nadto szereg dowodów i okoliczności faktycznych związanych ze spornymi fakturami VAT (w tym dotyczących sposobu funkcjonowania rzekomych kontrahentów Skarżącej, zawierania rzekomych transakcji i dokonywania płatności gotówką bliżej nieokreślonym osobom za pośrednictwem H. W., bez sprawdzenia ich danych personalnych i upoważnienia tych osób do działania w imieniu rzekomych kontrahentów Skarżącej, bez sprawdzenia źródła pochodzenia towaru, bez żadnych gwarancji dotyczących jakości towarów wymienionych w treści spornych faktur), których ocena dokonana w zgodzie z art. 191 O.p., zdaniem Sądu pierwszej instancji uzasadniało wniosek, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności celem uniknięcia swego udziału w oszustwach podatkowych dotyczących wystawiania i wprowadzania do obrotu gospodarczego faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. DIAS trafnie przyjął nadto, że działania Skarżącej polegające na przekazywaniu znacznych kwot pieniężnych w formie gotówki za pośrednictwem H. W. do rąk bliżej nieznanych osób, rzekomo działających w imieniu wystawców spornych faktur VAT, bez sprawdzenia ich danych personalnych, a także dokumentów świadczących o umocowaniu do działania w imieniu rzekomych kontrahentów Skarżącej, świadczą o braku wystarczających podstaw do przyznania Skarżącej, na zasadzie wyjątku, prawa do odliczenia podatku naliczonego, wbrew zasadzie neutralności VAT. Skarżąca nie była bowiem zainteresowana źródłem pochodzenia nabywanego towaru.

Zdaniem Sądu, o ile można uznać, że płatność za towar lub (i) usługę dokonana gotówką przez przedsiębiorcę na rzecz innego przedsiębiorcy nie świadczy wprost o tym, że przedmiot dostawy nie istniał, to w powiązaniu z innymi dowodami może zostać uznana za okoliczność świadczącą o tym, że przedsiębiorca (podatnik) nie wykazał, iż nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że bierze udział w oszustwach podatkowych (a nawet w przestępstwach lub innych czynach zabronionych związanych z poświadczaniem nieprawdy), dotyczących wystawiania i wprowadzania do obrotu gospodarczego faktur VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (transakcji zawartej pomiędzy podmiotami ujawnionymi w treści faktury).

W ocenie WSA organy podatkowe orzekające w sprawie dokonały bowiem stosownych ustaleń faktycznych niezbędnych do prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, na podstawie spójnej i logicznej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, czyli dokonanej w sposób zgodny z art. 191 O.p. Zasadnie uwzględniły dowody uzyskane w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Łodzi w sprawie o sygn. akt VI Ds. 6/14. Podstawą ustaleń faktycznych w postępowaniu podatkowym są dowody, o których mowa w przepisach art. 180 § 1 oraz art. 181 O.p, czyli także materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Sąd pierwszej instancji, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podzielił stanowisko wyrażone w wyroku NSA z 26 sierpnia 2016 r., I FSK 2011/14, że udowodnienie przez organy podatkowe braku czynności podlegającej opodatkowaniu wyklucza zastosowanie dobrej wiary i powoduje brak możliwości skorzystania z systemu VAT. Takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań. Przedstawienie przez organy podatkowe stosownych rozważań co do wiedzy podatnika o jego uczestnictwie w nielegalnym procederze może decydować o legalności decyzji wymiarowej organu podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy występują wątpliwości co do tego, czy sporne faktury VAT należy uznać za "puste" sensu stricto.

4. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiodła Strona zaskarżając go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Nadto Strona wniosła o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz przeprowadzenie rozprawy.

4. 1. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 poz. 1369, z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania:

a) art. 133 § 1 p.p.s.a., poprzez rozstrzygnięcie sprawy bez uwzględnienia przez Sąd pierwszej instancji, znajdujących się w aktach dowodów potwierdzających należytą staranność kupiecką Skarżącej, tj. dokumentów rejestracyjnych oraz nawiązania współpracy poprzez uprzednio znaną Skarżącej osobę związaną z branżą skórzaną;

b) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez brak wskazania, jakie uzasadnienie faktyczne Sąd przyjął za własne odbierając Skarżącej przymiot należytego kupca działającego zgodnie z ukształtowaną "specyfiką branży skórzanej"; w zaskarżanym wyroku Sąd nie wskazał bowiem jakie okoliczności i fakty o tym przesądziły, pomimo zeznań szeregu świadków, którymi byli przedsiębiorcy z branży skórzanej;

c) art. 141 § 4 p.p.s.a., w związku z nie przedstawieniem przez Sąd rzeczowego uzasadnienia, z jakich powodów odmówił wiarygodności zeznaniom p. C. w kwestii, że Skarżąca nie była jego jedynym kontrahentem któremu sprzedawał skóry, jak również że M. sp. z o.o. nie płaciła podatków, poprzestając jedynie na konstatacji, iż Sąd pierwszej instancji "z urzędu" wiedział, że p. C. był nieuczciwy;

d) art. 133 § 1 p.p.s.a., poprzez wyrokowanie na podstawie "urzędowej wiedzy", to jest innej podstawie niż akta sprawy;

e) art. 106 § 4 p.p.s.a. poprzez wzięcie pod uwagę okoliczności, która nie jest powszechnie znana na tej tylko podstawie, że była znana organom podatkowym "z urzędu";

f) art. 133 § 1 p.p.s.a., poprzez prezentowanie przez Sąd pierwszej instancji stanowiska, że Skarżąca przed zawarciem transakcji nie znała i nie kojarzyła p. C. i p. W. z branżą skórzaną, a podmioty przez nich reprezentowane oferowały skórę wyłącznie Skarżącej, gdy tymczasem z lektury akt sprawy płyną wnioski odwrotne;

g) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z naruszeniem przez organy podatkowe art. 194 § 1 O.p. art. 180 § 1 O.p. i art. 181 O.p., poprzez wadliwe potraktowanie decyzji wydanych dla kontrahentów Skarżącej w trybie art. 108 ustawy o VAT jako dowodów w sprawie Skarżącej;

h) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., polegające na tolerowaniu przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organy podatkowe art. 122 i 187 i 188 O.p., poprzez nie podjęcie niezbędnych działań w celu pełnego i dokładnego ustalenia stanu faktycznego oraz odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącą dowodów z przesłuchania p. W., co skutkowało nie ujawnieniem istotnych dla sprawy dowodów, które mogły przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie dołożenia przez Skarżącą oraz pośrednika p. W. należytej staranności, jak również pochodzenia zakupionych towarów;

i) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., polegające na tolerowaniu przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organy podatkowe art. 122, 187, 188 i 229 O.p., poprzez nie podjęcie niezbędnych działań w celu pełnego i dokładnego ustalenia stanu faktycznego oraz odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącą dowodów, co skutkowało nie ujawnieniem istotnych dla sprawy dowodów, które mogły przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie podszywania się przez p. P., pod zarejestrowanego podatnika VAT, oraz okoliczności mających znaczenie dla sprawy w postaci relacji Skarżącej, pośrednika p. W. oraz przedstawiciela handlowego p. P., które nie zostały stwierdzone innymi dowodami włączonymi do akt sprawy;

j) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., polegające na tolerowaniu przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organy podatkowe art. 121, art. 122, art. 187 i art. 229 O.p., poprzez niewłączenie do akt sprawy protokołu z dnia 17 lipca 2017 r., z przesłuchania p. P. stanowiącego wprawdzie dowód w innej sprawie, lecz odnoszącego się wprost do relacji ze Skarżącą i dla niej korzystnego. Przy czym przepis art. 187 § 3 O.p. został również naruszony z tego powodu, że fakty znane Organowi podatkowemu z urzędu nie zostały zakomunikowane Skarżącej;

k) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., polegające na tolerowaniu przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organy podatkowe art. 121, art. 122, art. 187 O.p. i art. 229 O.p., poprzez niewłączenie do akt sprawy protokołu z 13 stycznia 2017 r., z przesłuchania p. W. stanowiącego wprawdzie dowód w innej sprawie, lecz odnoszącego się wprost do relacji ze Skarżącą i dla niej korzystnego. Przy czym przepis art. 187 § 3 O.p. został również naruszony z tego powodu, że fakty znane Organowi podatkowemu z urzędu nie zostały zakomunikowane Skarżącej;

l) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., polegające na tolerowaniu przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organy podatkowe art. 210 § 1 pkt 6 O.p., które skutkowało brakiem uzasadnienia decyzji DIAS w kwestii odmowy uznania za wystarczające czynności weryfikacyjnych Skarżącej i p. W.;

m) art. 106 § 3 p.p.s.a., poprzez nie uznanie przez Sąd pierwszej instancji protokołu z 13 stycznia 2017 r., z przesłuchania p. W. oraz protokołu z 17 lipca 2017 r., z przesłuchania p. P., za dokumenty o których mowa w tym przepisie oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., w związku z nie przedstawieniem w zaskarżanym wyroku wyjaśnienia podstawy takiego rozstrzygnięcia;

n) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., polegające na tolerowaniu przez Sąd naruszenia przez organy podatkowe art. 121 O.p., art. 122 O.p. i 187 O.p., poprzez niepodjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego zmierzającego do wyjaśnienia roli p. S., pierwszego przedstawiciela handlowego w zakwestionowanych przez Organ transakcjach; przy czym art. 187 § 1 O.p., został naruszony też poprzez brak ujęcia oraz oceny współpracy p. P. z p. S., co potwierdza nie zebranie całego materiału dowodowego i nie rozpatrzenie go w sposób całościowy (wyczerpujący);

o) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez nie przedstawienie przez Sąd rzeczowego uzasadnienia dla wyparcia zasad: prawdy obiektywnej (art. 123 O.p.), czynnego udziału (art. 123 O.p.), prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie (art. 121 op.), oficjalności postępowania dowodowego (art. 187 § 1 O.p.), czy też obowiązku uwzględnienia żądania strony postępowania dot. przeprowadzenia dowodu (art. 188 O.p.), m.in. na rzecz zasady, że niedostępna Skarżącej "urzędowa wiedza" organów podatkowych o zakwestionowanych kontrahentach była wystarczająca do rozstrzygnięcia sprawy;

– przy czym, wszystkie powołane uchybienia Sądu pierwszej instancji mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

4.2. Na podst. art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Strona zarzuciła wyroki Sadu pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

p) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez błędne zastosowanie;

q) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, poprzez niezastosowanie;

r) art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, w zw. z przepisami Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm., dalej "dyrektywy 112"), przez ich błędną wykładnię, która doprowadziła do niewłaściwego zastosowania polegającego na odmówieniu prawa do odliczenia podatku naliczonego w transakcjach ze spółkami V. sp. z o. o. i G. sp. k., w sytuacji gdy przepisy te należy interpretować w ten sposób, że nie jest dopuszczalne odmawianie prawa do odliczenia podatku z powodu:

i) wyzbycia się przez Skarżącą sprawdzenia źródła pochodzenia towaru;

ii) braku zainteresowania gwarancją jakości nabywanych towarów;

iii) przekazywania kwot pieniężnych pośrednikowi, nie posiadającemu upoważnienia do działania w imieniu i na rzecz wystawców faktur; iv) działania w relacjach ze sprzedającym poprzez zaufanego pośrednika, a nie bezpośrednio - mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 112, a Skarżąca nie miała przesłanek podejrzewać, że wystawca zakwestionowanej faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa - a do dostawy towarów faktycznie doszło;

s) art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, w zw. z przepisami dyrektywy 112 przez ich błędną wykładnię, która doprowadziła do niewłaściwego zastosowania polegającego na odmówieniu prawa do odliczenia podatku naliczonego w transakcjach ze spółką M. sp. z o.o., w sytuacji gdy przepisy te należy interpretować w ten sposób, że nie jest dopuszczalne odmawianie prawa do odliczenia podatku z powodu:

i) działania sprzedającego na zlecenie;

ii) braku świadków zawieranych transakcji;

iii) wykazania przez organy podatkowe, że M. sp. z o.o. nie mogła nabywać skór od spółek D. i S.;

iv) dokonywania rozliczeń za pomocą gotówki mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 112, a Skarżąca nie miała przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa - a do dostawy towarów faktycznie doszło;

– przy czym, wszystkie powołane uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy.

5. Organ podatkowy nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

6.1.Na wstępie wyjaśnić należy, że skarga kasacyjna została rozpoznana na rozprawie odmiejscowionej w rozumieniu art. 15zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 poz. 1842, ze zm.).

6.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały enumeratywnie wymienione w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.

6.3. W rozpatrywanej sprawie zdaniem organów podatkowych, ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego prowadziła do jednoznacznego wniosku, że Skarżąca nie wykazała, iż na zasadzie wyjątku nabyła ona prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z treści spornych faktur VAT, gdyż nie wiedziała ona i nie mogła wiedzieć o tym, że bierze udział w oszustwach podatkowych związanych z wystawianiem i wprowadzaniem do obrotu gospodarczego faktur VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Skarżąca w skardze oraz w skardze kasacyjnej konsekwentnie kwestionuje poprawność postępowania podatkowego prowadzonego w przedmiotowej sprawie. Strona wykazuje, że nie wiedziała i nie mogła wiedzieć o tym, iż bierze udział w oszustwach podatkowych związanych z wystawianiem i wprowadzaniem do obrotu gospodarczego faktur VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Działała w sposób racjonalny korzystając z pomocy H. W., którego od wielu lat znała osobiście, darząc go pełnym zaufaniem. W ocenie Strony wpływu na wynik sprawy nie miał fakt, że współpraca ta nie była sformalizowana. Skarżąca wskazuje nadto na możliwość dostarczenia jej skór za pośrednictwem H. W. przez J. S. i J. P., którzy mogli ukrywać swoją rolę w dostawach z uwagi na zamiar osiągnięcia dodatkowych korzyści kosztem dochodów Skarbu Państwa, a w późniejszym okresie z uwagi na grożącą im (w zasadzie tylko J. P. z uwagi na śmierć J. S.) odpowiedzialność karną i podatkową. Zdaniem Skarżącej, istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy mogły mieć dodatkowe zeznania H. W. oraz J. P. Skarżąca nie może nadto ponosić odpowiedzialności za działania M. sp. z o. o. na wcześniejszym etapie obrotu skórami.. Podejrzenie, że spółka ta w innych transakcjach miała nieuczciwych kontrahentów nie ma zaś wpływu na wynik niniejszej sprawy. Tym bardziej, że Skarżąca nie miała żadnej wiedzy odnośnie do tych okoliczności i rzetelnie zweryfikowała ww. kontrahenta.

6.4. W ocenie Sądu pierwszej instancji, którą podziela również Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, organy podatkowe zasadnie przyjęły, że Skarżąca nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z treści spornych faktur VAT wystawionych przez V. sp. z o. o., G. sp. k. oraz M. sp. z o. o. Organy podatkowe – a za nimi Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjęły, że V. sp. z o. o. tylko formalnie występująca w obrocie gospodarczym, nie była dostawcą na rzecz Strony towarów, o których mowa w treści spornych faktur. Jej wykreślenie z KRS oraz z ewidencji podatników VAT dopiero w latach 2014 – 2018 nie miało zaś wpływu na wynik rozpatrywanej sprawy. G. sp. k. nie wystawiała dla Strony żadnych faktur dokumentujących sprzedaż (dostawę) skór, gdyż w 2013 r. nie prowadziła działalności gospodarczej. Nadto M. sp. z o. o. i K. C. nie zajmowali się handlem skórami lub ich wyrobem i sprzedażą, o czym wiedziała Skarżąca (jej mąż), nadto organy podatkowe wykazały, że M. sp. z o. o. nie kupowała skór od podmiotów (D. sp. z o. o. i S. sp. z o. o. - wystawcy pustych faktur m. in. dla M. sp. z o. o.), wskazywanych przez K. C. jako jej dostawcy, w konsekwencji organy zasadnie nie dały wiary Skarżącej oraz jej mężowi, a także K. C. co do tego, że odzwierciedlają rzeczywistość sporne faktury wystawione dla Skarżącej przez M. sp. z o. o. Tym bardziej, że z wyjaśnień męża Skarżącej oraz K. C. wynikało, że transakcje zawierane były w nietypowych okolicznościach (na zlecenie), bez żadnych świadków, na podstawie kontaktów telefonicznych, a płatności gotówkowe rzekomo dokonywane za towary jakoby kupowane przez Skarżącą od M. sp. z o. o. odbiegają od standardów rynkowych ukształtowanych przez przedsiębiorców. Szczególnie takich, którzy starają się unikać swego udziału w oszustwach podatkowych. W tym kontekście istotnego wpływu na wynik sprawy nie miały wyjaśnienia Strony dotyczące specyfiki branży skórzanej.

Podkreślenia wymaga, że każdy przedsiębiorca, który w kontaktach gospodarczych (obrocie) z innym przedsiębiorcą dokonuje płatności gotówkowych, powinien mieć świadomość tego, że okoliczność ta może mieć dla niego negatywne konsekwencje w postaci ograniczenia jego wiarygodności, jeżeli pojawią się wątpliwości dotyczące okoliczności danej transakcji. Wbrew argumentacji Skarżącej, z akt sprawy nie wynikało również, że dostawy, o których mowa w spornych fakturach, zostały opodatkowane przez M. sp. z o. o.

6.5. Podnieść należy, że Strona formułując zarzuty skargi kasacyjnej podobnie jak w przypadku skargi do Sądu pierwszej instancji, podniosła w istocie rzeczy zarzuty dwojakiego rodzaju. Po pierwsze – o charakterze procesowym, odnoszące się głównie do sposobu prowadzonego postępowania dowodowego, a w dalszej kolejności, także do przyjętej oceny jego wyników. Po drugie – o charakterze materialnoprawnym, które to zmierzały do wykazania, że organy podatkowe niezasadnie odmówiły Skarżącej odliczenia podatku naliczonego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego obie kategorie zarzutów należało uznać za bezzasadne i nieznajdujące odzwierciedlenia w przedmiotowej sprawie.

6.6. Odnosząc się do zarzutów stawianych przez Skarżącą stwierdzić należy, że zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a. Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi. Art. 133 § 1 p.p.s.a. wyraża zasadę orzekania na podstawie akt sprawy. Podstawą zatem orzekania przez Sąd jest materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed wymienionymi organami. Sąd bierze ponadto pod uwagę fakty powszechnie znane (art. 106 § 4 p.p.s.a.), a także dowody uzupełniające z dokumentów, o których mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a. (por. A. Kabat [w:] B. Dauter, M. Niezgódka-Medek, A. Kabat, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II, LEX/el. 2021, art. 133). Poprzez fakty powszechnie znane określone w art. 106 § 4 p.p.s.a. rozumie się są takie fakty, o których istnieniu każdy wie lub może się dowiedzieć ze źródeł powszechnie dostępnych. O tym, czy dany fakt ma charakter notoryjny, musi decydować jego obiektywna, a nie subiektywna ocena. Oceny, czy dany fakt spełnia te kryteria w znaczeniu procesowym, dokonuje wyłącznie sąd (por. wyrok NSA z 10 czerwca 2021 r. sygn. akt I GSK 1832/18). Zaważyć przy tym należy, że fakty powszechnie znane nie mogą być utożsamiane z faktami znanymi sądowi z urzędu aczkolwiek są ich odmianą. Inny jest bowiem ich przedmiot i sposób zaliczania w poczet materiału dowodowego sprawy. Te pierwsze nie mogą być przedmiotem dowodzenia ale stanowią przez swój charakter i wymiar element stanu faktycznego sprawy, nawet wówczas gdy ani strony nie zwróciły uwagi na nie, jak również wtedy gdy sąd nie zwrócił uwagi stron na ich istnienie i zastosowanie w sprawie (por. wyrok NSA z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt I GSK 1016/21).

Ww. artykuł p.p.s.a. może stanowić podstawę kasacyjną wskazaną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., jeżeli oddalono skargę, mimo niekompletnych akt sprawy; pominięciu istotnej części tych akt; oparciu orzeczenia na własnych ustaleniach sądu nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy. Art. 133 § 1 p.p.s.a. nie służy natomiast kwestionowaniu ustaleń i oceny przyjętego w sprawie stanu faktycznego, ani zwalczaniu wniosków, jakie zostały wyprowadzone przez sąd z materiału dowodowego sprawy (por. wyrok NSA z 3 marca 2023 r., sygn. akt II FSK 1955/20).

Odnosząc powyższe uwagi do zaistniałego w sprawie stanu faktycznego, wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie Sądowi pierwszej instancji oraz organom podatkowym z urzędu wiadomym było, iż K. C. i reprezentowana przez niego spółka (spółki) znani są z tego, że aktywnie oraz świadomie brali udział w oszustwach podatkowych dokonywanych między innymi z udziałem D. Sp. z o. o. i S. Sp. z o. o. w zw. z tym, iż wskazane podmioty były obiektem postępowań podatkowych i sądowoadministracyjnych. Wskazać należy, że odniesienie się przez WSA w uzasadnieniu, do faktu znanego z urzędu bynajmniej nie oznaczało, że – jak chce to wywieść Skarżąca – zaniechał on dokonania własnych ustaleń oraz oceny zaistniałych faktów, a jedynie zakomunikowanie, iż logikę jego argumentacji potwierdzają również inne okoliczności. W ocenie NSA zgromadzony w sprawie obszerny materiał dowodowy został bowiem oceniony w komplementarny sposób przez WSA w Warszawie, jako umożliwiający wydanie stosownego rozstrzygnięcia i to on, a nie wzmiankowany jedynie w uzasadnieniu fakt znany z urzędu był podstawą do wydania kontrolowanego wyroku. Nadto należy zauważyć, że Sąd pierwszej instancji w zwięzły i logiczny sposób przedstawił argumentację, która stanowiła podstawę dokonanego rozstrzygnięcia w treści sporządzonego uzasadnienia, zgodnie z wymaganiami określonym w art. 141 § 4 p.p.s.a.

Dodatkowo wskazać należy, że organy podatkowe mają obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1 O.p., 187 § 1 O.p., art. 188 O.p. i art. 191 O.p. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów podatkowych obydwu instancji, zgodnie z wymogami art. 210 § 4 O.p. Przy czym, w przypadku podejrzenia oszustwa w podatku VAT i badania, czy w danej sprawie wystąpiło czy też nie, postępowanie dowodowe nie może być prowadzone w "zwykły" sposób, tj. poprzez sprawdzanie okoliczności wnikających z dokumentacji prowadzonej przez podatnika bądź jego kontrahentów, czy też ich twierdzeń dotyczących prawidłowości dokonanych rozliczeń. Konieczne jest szczegółowe wyjaśnienie okoliczności transakcji prowadzonych przez Skarżącą, w tym również dotyczących poprzednich faz obrotu przedmiotowymi towarami.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, którą to ocenę Naczelny Sąd Administracyjny w pełni aprobuje, postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone przez organy podatkowe w sposób prawidłowy, z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów O.p., w tym z wynikającej z art. 121 § 1 O.p. zasady zaufania. Organy podatkowe w trakcie prowadzonego postępowania zgromadziły pełny materiał dowodowy, a następnie dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 O.p. Organy podatkowe w przedmiotowym postępowaniu podjęły szereg działań mających na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy, które to zostały szczegółowo wskazane i omówione w uzasadnieniach decyzji obydwu instancji. Wskazały one na konkretne środki i źródła dowodowe (pozyskane z odrębnych postępowań – podatkowych, kontrolnych i karnych) oraz kryteria, jakimi się kierowały dokonując oceny dowodów. Przedstawioną przez nie argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniono i wskazano fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Wskazać należy, że z treści art. 180 § 1 O.p. wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Art. 181 O.p. uprawnia natomiast organ podatkowy do wykorzystania, jako dowód w sprawie również materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych albo w postępowaniach w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Należy również podkreślić, że w sprawie przeprowadzono czynności wyjaśniające nie tylko wobec Skarżącej i podmiotów, z którymi przeprowadzała transakcje - nabywała towary, a następnie je zbywała, ale również wobec podmiotów, z którymi rzekomo ci kontrahenci współpracowali.

Nadto wskazać należy, że WSA w Warszawie zasadnie uznał, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki, o których mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a. uzasadniające przeprowadzenie dowodów z dokumentów, gdyż Skarżąca do skargi załączyła jedynie kopie protokołów, które nie mogły zostać uznane za dokumenty.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że organy podatkowe w prawidłowy sposób określiły zaistniały w sprawie stan faktyczny. Oparły się one na różnorakich materiałach, które należało uznać za wystarczające do wydania rozstrzygnięcia w sprawie. W zaskarżonym rozstrzygnięciu DIAS odniósł się do treści zgromadzonych dowodów, wskazał na istotne informacje z nich płynące, pokazał sprzeczności z nich wynikające oraz wyjaśnił, które z nich są wiarygodne i dlaczego.

W tym też kontekście za bezzasadne należało uznać sformułowane przez Stronę w punktach od a do o skargi kasacyjnej zarzuty dot. naruszeń przepisów postępowania, które to mogły mieć wpływ na wynik sprawy. W istocie rzeczy zarzuty te stanowią polemikę z przyjętymi przez Sąd pierwszej instancji ustaleniami, które to zostały w tymże uzasadnieniu szczegółowo wymienione i uargumentowane.

Wskazać również należy odnosząc się do przedstawionego przez Stronę Postanowienie Prokuratury Rejonowej w Łodzi z 9 grudnia 2019 r. sygn. akt VI Ds. 6/14 u umorzeniu śledztwa w części dotyczącej Skarżącej, że zgodnie z art. 11 p.p.s.a. sąd administracyjny jest związany ustaleniami tylko prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa. Postanowienie o umorzeniu śledztwa z oczywistych powodów nie może być więc wiążące dla ustaleń sądu administracyjnego.

6.7. Za niezasadne należało również uznać zarzuty skargi kasacyjnej dot. naruszenia przepisów prawa materialnego. Jak wskazano powyżej Sąd pierwszej instancji prawidłowo zbadał okoliczności sprawy, uznając ustalenia organów podatkowych za wystarczające do wydania w stosunku do Strony decyzji dot. podatku od towarów i usług, a w konsekwencji oddalił skargę Strony jako niezasadną. W świetle przedstawionej w powyższych akapitach uzasadnienia argumentacji dotyczącej prawidłowości zastosowania przepisów postępowania, stwierdzić należy, że w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w miejsce art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT. Organy podatkowe opierając się na zgromadzonym w sprawie w prawidłowy sposób materiale dowodowym i po dokonaniu przez nie jego oceny zasadnie uznały, że w przedmiotowej sprawie znajduje zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Sformułowany przez Stronę zarzut naruszenia art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, w zw. z przepisami dyrektywy 112 należało uznać za skonstruowany w sposób, który de facto uniemożliwia zbadanie jego zasadności. Samo powołanie się na ww. przepisy ustawy o VAT zw. z bliżej niewskazanymi jednostkami redakcyjnymi dyrektywy 112 – aktu prawnego składającego z wielu artykułów, przerzuca na orzekający w sprawie sąd doprecyzowanie tak sformułowanego zarzutu, co należy uznać za niedopuszczalne, albowiem rola sądu nie obejmuje podejmowania takich czynności w zastępstwie za stronę postępowania.

7. Mając powyższe na uwadze, stwierdzając, że skarga kasacyjna jest pozbawiona uzasadnionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.

M. Golecki (spr.) M. Niezgódka-Medek M. Chodacka

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia del. WSA