Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 536/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2023-06-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Przyznano od Skarbu Państwa wynagrodzenie tytułem kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu na rzecz adwokata
Powołane przepisy: article: art. 1 par 1 i 2
journal: Dz.U. 2022 poz 2492
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - t.j.
article: art. 3 par 2 pkt 3, art. 151 i art. 250
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 73 par 2 pkt 1, art. 76 par 1 i art. 76a par 1 i 2
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 15zzr ust. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 374
law: Ustawa z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych  chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych
article: par 21 ust. 1 pkt 1 lit. c i par 4 ust. 1-3
journal: Dz.U. 2019 poz 18
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 października 2016 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej  pomocy prawnej udzielonej przez adwokata z urzędu - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Adamiec (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Agnieszka Banach Asesor WSA Andrzej Mącznik Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Szyszka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 czerwca 2023 r. sprawy ze skargi W. C. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 21 września 2022 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty 1. oddala skargę. 2. przyznaje od Skarbu Państwa (Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach) na rzecz adwokata M. K. kwotę 295,20 (dwieście dziewięćdziesiąt pięć 20/100) złotych, w tym 55,20 (pięćdziesiąt pięć 20/100) złotych podatku od towarów i usług, tytułem kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach (dalej: "Dyrektor") postanowieniem z 21 września 2022 r. nr [...] utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ostrowcu Świętokrzyskim (dalej: "Naczelnik") z 14 czerwca 2021 r. nr 2608- 7010.[...] w sprawie zaliczenia W. C. nadpłaty z tytułu [...] za 2021 r. w kwocie [...]zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2009 roku, w tym na należność główną [...] zł oraz odsetki za zwłokę [...] zł,

Organ odwoławczy wyjaśnił, że postanowieniem z 14 czerwca 2022 r. Naczelnik z urzędu dokonał zaliczenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych wykazanej w zeznaniu podatkowym PIT-37 za 2021 rok złożonym 2 maja 2022 r. w kwocie [...]zł na poczet zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2009 roku, w ten sposób, że dokonał zaliczenia na należność główną kwotę [...]zł, odsetki za zwłokę [...] zł. Wskazał na przebieg postępowania w sprawie oraz przytoczył argumentacje przedstawioną w postanowieniu z 14 czerwca 2022 r.

W. C. złożył na postanowienie Naczelnika zażalenie. Utrzymując je w mocy Dyrektor przytoczył podstawy prawne wydanego rozstrzygnięcia oraz orzecznictwo w spornym obszarze. Wskazał, że zagadnienia związane z powstaniem i trybem zaliczenia nadpłaty reguluje w Rozdział IX ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa") - art. 72 - 80.

Następnie wyjaśnił, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z 27 maja 2014 r. określił W. C., w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2009 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września oraz za grudzień 2009 r. Postanowieniem z 25 czerwca 2014 r. Naczelnik nadał tej nieostatecznej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności, zaś 24 lipca 2014 r. wystawił tytuł wykonawczy [...] obejmujący zaległości określone w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., w tym m.in. za grudzień 2009 r. Postanowieniem z 19 czerwca 2015 r. Naczelnik z powodów proceduralnych umorzył prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego [...] wobec W. C. postępowanie egzekucyjne, a następnie 9 lipca 2015 r. wystawił nowy tytuł wykonawczy [...] dotyczący zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. Odpis tytułu wykonawczego został doręczony W. C. 10 sierpnia 2015 r. wraz z zawiadomieniem o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w banku z 22 lipca 2015 r. W toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego w oparciu o ww. tytuł wykonawczy, organ egzekucyjny dokonał zajęcia udziałów w Spółce z o.o. E. - D. S. (obecna nazwa "W.") - data odbioru 19 listopada 2015 r. Nadto ustalił, że w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego, organ egzekucyjny dokonał zajęcia świadczenia w ZUS o/Lublin - zobowiązany podjął zajęcie 27 czerwca 2017 r., zaś ZUS podjął zajęcie 13 czerwca 2017 r.

Omawiając kwestię przedawnienia wyjaśnił, że stosownie do treści art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 i art.15 zzs ustawy [...] (Dz. U. z 2020 roku, poz. 374 ze zm.) nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia od dnia 31 marca 2020 r. do dnia 23 maja 2020 r., tj. na 54 dni.

Nadto stwierdził, że prawidłowość prowadzonego postępowania egzekucyjnego w oparciu o tytuł wykonawczy [...] wielokrotnie była przedmiotem rozpatrywania zarówno przez organ nadrzędny, którym jest Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach. Podał, że nominalny termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2009 r. przypadał na dzień 31 grudnia 2015 r. - rozpoczynał się bowiem od 1 stycznia 2011 r. stosownie do wyżej powołanego przepisu. Zastosowanie skutecznego środka egzekucyjnego spowodowało, że bieg terminu przedawnienia zaczął biec na nowo od dnia następującego po dniu, w którym ten środek egzekucyjny zastosowano. Tak więc na dzień wydania postanowienia przez Naczelnika zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2009 r. nie uległo przedawnieniu. Również na dzień wydania postanowienia przez Dyrektora termin przedawnienia tego zobowiązania jeszcze nie upłynął, zatem zarówno organ pierwszej jak i drugiej instancji mógł orzekać w niniejszej sprawie.

Następnie organ odwoławczy ustalił, że 2 maja 2022 r. strona złożyła zeznanie PIT-37 za rok podatkowy 2021, w którym wykazała kwotę nadpłaty podatku do zwrotu w wysokości [...] zł.

Postanowieniem z 14 czerwca 2022 r. Naczelnik dokonał zaliczenia nadpłaty w kwocie [...]zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r., w tym na należność główną w wysokości [...] zł oraz na odsetki za zwłokę w wysokości [...] zł.

Naczelnik w ww. postanowieniu zastosował okresy nienaliczania odsetek za zwłokę wynikające z art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej (w okresie od 5 września 2014 r. do 30 grudnia 2014 r.) oraz na podstawie art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej (w okresie od 20 kwietnia 2012 r. do 6 czerwca 2014 r.).

Dyrektor podniósł, że zaliczenie nastąpiło z datą złożenia zeznania rocznego przez W. C., tj. z dniem 2 maja 2022 r., natomiast sama data wydania czy też doręczenia przedmiotowego postanowienia mają irrelewantne znaczenie. Wyjaśnił również, że organ podatkowy, dokonujący zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej, nie jest uprawniony w tym postępowaniu do weryfikowania prawidłowości złożonych przez podatnika deklaracji, czy decyzji określających wysokość zobowiązania, z których konkretna nadpłata czy zaległość wynikała. Stwierdza jedynie istnienie nadpłaty lub fakt dokonania wpłaty oraz istnienie zaległości podatkowej. Postanowienia wydane w tych sprawach informują jedynie podatnika o sposobie rozliczenia konkretnych kwot (nadpłaty, wpłat i zaległości podatkowych). W niniejszej sprawie wszystkie te elementy zostały wypełnione.

Stwierdził, że zakres postępowania w sprawie zaliczenia nadpłaty obejmuje stwierdzenie czy wystąpiła przesłanka do dokonania przedmiotowego zaliczenia, tj. czy w momencie dokonania zaliczenia (złożenia zeznania podatkowego) istniała wierzytelność na poczet której, dokonano jej zaliczenia.

Dyrektor wyjaśnił, że w postanowieniu wydanym w sprawie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych, nie ma uprawnień do weryfikacji czynności realizowanych w związku z innymi postępowaniami. Zakres postępowania w sprawie zaliczenia nadpłaty obejmuje stwierdzenie czy wystąpiła przesłanka do dokonania przedmiotowego zaliczenia, tj. czy w momencie dokonania zaliczenia (złożenia zeznania podatkowego) istniała wierzytelność, na poczet której dokonano jej zaliczenia. Prowadzenie zaś postępowania egzekucyjnego zmierzającego do przymusowej spłaty zaległości podatkowej przez zobowiązanego nie wyklucza dokonywania przez ten organ podatkowy zaliczenia wpłat na poczet zaległości podatkowej. Wprost przeciwnie, zaliczenie wpłaty (nadpłaty) następuje w takiej sytuacji z mocy prawa, zaś organ jest zobowiązany potwierdzić ten stan rzeczy stosownym postanowieniem, które ma w konsekwencji jedynie charakter deklaratoryjny. Zdarzenie takie zaliczenie wpłaty lub nadpłaty pozostaje bez wpływu na bieg postępowania egzekucyjnego.

W sytuacji, gdy nadpłata wynikająca ze złożonego zeznania podatkowego jest niższa od kwoty zaległości wraz z odsetkami za zwłokę (tak jak w niniejszym przypadku), zaliczenie takiej nadpłaty następuje proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim w dniu powstania nadpłaty, czyli złożenia zeznania podatkowego, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Postanowienie o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości podatkowej jest aktem formalnym, który nie przesądza o istnieniu zaległości podatkowej ani o wysokości odsetek, lecz informuje o sposobie zaliczenia nadpłaty.

Dyrektor wyjaśnił, że jako organ nie ma swobody co do określenia daty zaliczenia nadpłaty, ta bowiem wynika z art. 76 § 2 Ordynacji podatkowej. Wskazanie daty zaliczenia oznacza, że "potrącenie" wzajemnych należności (nadpłaty z zaległościami podatkowymi) następuje w określonym w ustawie dniu, a nie w dacie wydania postanowienia o zaliczeniu. Jeżeli w tej dacie istnieją jednocześnie nadpłata i zaległość podatkowa, co wystąpiło w niniejszym przypadku, to organ ma obowiązek zaliczenia nadpłaty na poczet tej zaległości podatkowej, nawet jeżeli wydanie postanowienia, o którym mowa w art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej, nastąpi po dniu przedawnienia zobowiązania podatkowego, z którego zaległość ta wynikała, co w niniejszym przypadku nie miało miejsca. Ponadto, Ordynacja podatkowa nie przewiduje terminu wydania postanowienia o zaliczeniu, o którym mowa w art. 76a

§ 1 Ordynacji podatkowej, zatem możliwe jest wydanie takiego postanowienia w każdym czasie.

W konsekwencji podkreślił, że zaliczenie nadpłaty na poczet zaległych zobowiązań następuje z dniem powstania nadpłaty, a nie z dniem wydania postanowienia o zaliczeniu nadpłaty. Postanowienie o zaliczeniu nadpłaty nie ma charakteru konstytutywnego ale jedynie charakter informacyjny. Zaliczenie nadpłaty następuje bowiem z mocy prawa w dniu jej powstania. Wydanie ponownie przez Naczelnika postanowienia o zaliczeniu nadpłaty 14 czerwca 2022 r., dotyczącego zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości za miesiąc grudzień 2009 roku, która powstała 2 maja 2022 r. nie oznacza, że zaliczenie powstało 14 czerwca 2022 r. Nastąpiło ono 2 maja 2022 r. z mocy prawa, w dniu powstania nadpłaty.

W. C. złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w K. skargę na postanowienie Dyrektora. Wniósł o jego uchylenie, uchylenie postanowienia organu pierwszej instancji oraz o umorzenie postępowania egzekucyjnego. Nadto wniósł o stwierdzenie nieważności prowadzonego postępowania egzekucyjnego za miesiąc grudzień 2009 r. z powodu przedawnienia tego podatku i wynikającego z niego zobowiązania podatkowego oraz zwrot zatrzymanej w postępowaniu egzekucyjnym przez Naczelnika kwoty [...]zł.

W uzasadnieniu skargi zarzucił naruszenie art. 6, art. 7, art. 8, art. 9, art. 10 Kodeksu postępowania administracyjnego, art. 2a, art. 187 § 1, 200 § 1, art. 233 § 1 pkt 2 lit a ustawy Ordynacja podatkowa.

Następnie wskazał, że Dyrektor nie podał daty drugiego uzupełnienia skargi na postanowienie Naczelnika z 8 września 2022 r., które przesłał drogą elektroniczną do organu odwoławczego, co świadczy o nierozpatrzeniu całości materiału dowodowego w tej sprawie.

Organ naruszył art. 6 k.p.a. poprzez wybiórcze zastosowanie obowiązujących przepisów, z korzyścią jedynie dla organu podatkowego. Naruszono art. 7 k.p.a. poprzez nie rozstrzygnięcie w sposób obiektywny istoty sporu, brak podania przepisów i wyliczeń dotyczących braku przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2009 roku.

Prowadzone postępowanie nie wzbudza zaufania biorących w nim stron do organów władzy państwowej, bowiem kolejne postanowienie, organu odwoławczego daje dokładne wytyczne dla organu I instancji, nie biorąc pod uwagę drugiej strony postępowania, czym naruszono art. 8 k.p.a.

Wskazując na brzmienie art.9 k.p.a. wskazał, że organy administracji publicznej są obowiązane do należytego i wyczerpującego informowania stron o okolicznościach faktycznych i prawnych, które mogą mieć wpływ na ustalenie ich praw i obowiązków będących przedmiotem postępowania administracyjnego. W niniejszym postępowaniu należyte i wyczerpujące informowanie stron zostało naruszone, a świadczy o tym praktycznie cała treść postanowienia Dyrektora.

Następnie podniósł, że na żadnym etapie nie miał zapewnionego czynnego udziału w sprawie, nie został powiadomiony o fakcie, możliwości i terminie do czynności zapoznania się z aktami zgromadzonymi w sprawie, w związku z czym organy podatkowe zarówno I jak i II instancji naruszyły przepis art. 10 k.p.a. oraz analogiczny do podanego wyżej, art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor w sposób tendencyjny przedstawił swoją decyzję, która nie odpowiada zasadzie równości stron. W wyniku podjętego rozstrzygnięcia, Naczelnik ma zajmować się po raz trzeci egzekwowaniem należnej według organu podatkowego kwoty w wysokości [...] zł.

Organ popełnił błędne ustalenia faktyczne, a dotyczące m.in. przyjęcia, że w dacie 30 kwietnia 2021 r., strona posiadała zaległość podatkową dotyczącą podatku VAT za miesiąc grudzień 2009 roku, podczas, gdy zaległość ta przedawniła. Nadto błędne przyjęto, że drugie postępowanie egzekucyjne przerywa bieg przedawnienia, podczas, gdy taka interpretacja przepisów jest niezgodna z wyrokiem NSA.

Na potwierdzenie zajętego stanowiska w sprawie strona przedstawiła przebieg prowadzonego postępowania egzekucyjnego obejmującego zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2009 roku, wraz z orzecznictwem sądowoadministracyjnym. Jej zdaniem, w sprawie nie znajduje zastosowania przepis dotyczący przedłużania terminów z powodu epidemii COVID-19.

Następnie skarżący zawnioskował o przesłanie z Urzędu Skarbowego całości dokumentacji związanej z tytułem egzekucyjnym [...] i prowadzonymi czynnościami egzekucyjnymi z 19 grudnia 2015 r. oraz 13 czerwca 2017 r.

Wskazał, że doszło do milczącego załatwienia sprawy uznania tytułu wykonawczego [...] za niewłaściwy tytuł wykonawczy. Pismo w tej sprawie wysłał do Urzędu Skarbowego w O. Ś. 3 marca 2021 r. i ponieważ nie otrzymał w tej sprawie żadnej odpowiedzi, uznał że doszło do milczącego załatwienia sprawy na podstawie art.122, art. 122a, art. 122e k.p.a. oraz uznania przez organ egzekucyjny tytułu wykonawczego [...] za niezgodny z prawem, ze wszystkimi tego skutkami prawnymi.

Nadto błędna/nieskuteczna czynność egzekucyjna, o której podatnik został powiadomiony nie przerywa biegu przedawnienia, co potwierdzają wyroki Sądu Okręgowego w Łodzi sygn. akt VIII U 1761/18 oraz Wojewódzkiego Sądu w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 618/15.

Nadmienił, że kwotę [...]zł zwrócił z dużym opóźnieniem ZUS w L., a obecnie przed Sądem Okręgowym w K. toczy się sprawa przeciwko ZUS w L. o zapłatę odsetek od opóźnionej wypłaty świadczeń chorobowych.

Naczelnik powołał się na w/w błędne zajęcia świadczeń chorobowych, aby podać jakikolwiek pretekst prawny do uzasadnienia zajęcia nadpłaty z PIT za 2021 r., natomiast Dyrektor podaje te tendencyjne dane w sposób celowy, które są niepełne i niekompletne, w celu wprowadzenia w błąd Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach i pokazać, w jaki to pseudo wnikliwy sposób rozpatrywano tę sprawę.

Zdaniem strony, organ odwoławczy powinien rozpatrzeć sprawę w sposób wnikliwy, obiektywny i bezstronny, zaś jego sprawa nie uwzględnia powyższego, bowiem sprawa nie prawnych zajęć egzekucyjnych z 2017 r. nie znalazła się w treści postanowienia z 20 grudnia 2021 r. Ponadto, organ II instancji nie zajął stanowiska na temat uchyleń przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z 17 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Ke 471/16. Takie działanie organu II instancji jest ewidentnym naruszeniem art. 191 Ordynacja podatkowa. Na potwierdzenie powyższego strona wskazała wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 2964/14.

Nadto Naczelnik błędnie zastosował przepisy art. 55 § 1, § 2, art. 54 § 1 pkt 3, art. 62 § 1, art. 77 § 1 pkt 5, art. 70 § 1, art. 70 § 4, art. 76 § 1, § 2a, art. 76a § 2 Ordynacja podatkowa.

Zdaniem strony, podane w skardze fakty stanowią podstawę zarzutu z art.33 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a konkretnie art. 33 § 2 pkt 1 pkt 2 lit.c oraz pkt 5 ustawy.

Następnie strona ponownie nawiązała do prowadzonego postępowania egzekucyjnego, dokonanych w jego trakcie zajęć egzekucyjnych oraz umorzenia postępowania egzekucyjnego.

Ponadto, nie znajduje uzasadnienia dla podania przez Dyrektora 54 dniowego terminu przedłużenia przedawnienia, wynikającego z ustawy Covid 19 z 30 marca 2020 r. Organ za wszelką cenę usiłuje w treści swojego postanowienia udowodnić, że na dzień zajęcia nadpłaty za rok 2021 tj. w dacie 14 czerwca 2022 r., zobowiązanie podatkowe za miesiąc grudzień 2009 roku było wymagalne i nie uległo przedawnieniu.

Końcowo strona ponownie powtórzyła zarzuty błędu ustaleń faktycznych poprzez przyjęcie, że w dacie zajęcia tj. 14 czerwca 2022 r. występowała zaległość podatkowa w podatku VAT za miesiąc grudzień 2009 roku, podczas gdy, ta zaległość przedawniła się, błędnego przyjęcia przez organy, że drugie postępowanie egzekucyjne przerywa bieg terminu przedawnienia, podczas, gdy taka interpretacja przepisów jest niezgodna z wyrokiem NSA i obowiązującym prawem oraz błędnego posłużenia się przedłużeniem o 54 dni poprzez przepisy związane z ustawą Covid 19.

Na poparcie powyższego, powołała pismo Ministra Finansów oraz stanowisko Regionalnej Izby Obrachunkowej w Gdańsku, z których według skarżącego wynika, że przepis ten nie dotyczy terminów przedawnienia zobowiązań skarbowych a jedynie terminów administracyjnych.

Ponadto sformułował wniosek o przeprowadzenie dowodu z akt spraw postępowania egzekucyjnego z jego świadczeń z ZUS.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z dnia 30 maja 2022 r. skarżący poparł skargę i przedstawił stanowisko w sprawie oraz załączył dodatkowe dokumenty.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności

z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). W myśl art. 3 § 2 pkt 3

ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2023 r., poz. 259 - dalej: ,,P.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, z wyłączeniem postanowień wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz postanowień, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu.

Rozpatrując sprawę w wyżej zakreślonych granicach Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem postanowienie Dyrektora nie narusza prawa.

Sąd za prawidłowe uznał ustalenia, jakie w zakresie stanu faktycznego poczyniły organy podatkowe.

Kontroli Sądu w niniejszej sprawie poddane zostało rozstrzygnięcie Dyrektora z 21 września 2022 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika z 14 czerwca 2022 r. w sprawie zaliczenia W. C. nadpłaty z tytułu PIT-37 za 2021 r. w kwocie [...]zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r.

Sporna pomiędzy stronami jest okoliczność czy w momencie dokonania zaliczenia (złożenia zeznania podatkowego) istniała wierzytelność, na poczet której dokonano jej zaliczenia.

Organy podatkowe stanęły na stanowisku, że skoro w dniu 2 maja 2022 r., czyli z chwilą złożenia przez W. C. do Urzędu Skarbowego w O. Ś. zeznania PIT-37 za rok podatkowy 2021 powstała nadpłata podatku do zwrotu w wysokości [...] zł, to zasadne było jej zaliczenie na poczet zaległości w podatku VAT za grudzień 2009 r.

W ocenie skarżącego organ podatkowy pierwszej instancji dopuścił się szeregu nieprawidłowości w głównej mierze dotyczących prowadzonego postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego [...] (VAT za 12/2009 r.) i milczącego załatwienia sprawy. W odniesieniu zaś do zaskarżonego postanowienia sformułował zarzut nie posiadania żadnej zaległości podatkowej do zapłaty w dacie złożenia PIT za 2021 r.

Odnosząc się do tak zarysowanego sporu należy wskazać, że zgodnie z art. 73 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, dla podatników podatku dochodowego, nadpłata powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego. Stosownie zaś do brzmienia

art. 76 § 1 tej ustawy: Nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych.

Z kolei zgodnie z przepisem art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio. W świetle § 2 tego przepisu zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem: 1) powstania nadpłaty - w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1-3 i 5 oraz 2) złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Jak wynika z powyższych regulacji organ podatkowy, który stwierdzi istnienie nadpłaty i zaległości podatkowych zobligowany jest do wydania postanowienia, zgodnie z art. 76a Ordynacji podatkowej. Postanowienie wydane na podstawie wymienionego przepisu odzwierciedla i potwierdza wykonanie czynności rachunkowo-technicznej, o której mowa w art. 76 tej ustawy.

W orzecznictwie sądowo-administracyjnym jednolicie przyjmuje się, że postanowienie o zaliczeniu nadpłaty na poczet bieżących lub zaległych zobowiązań podatkowych ma charakter deklaratoryjny, niezależnie od tego czy jest wydane z urzędu czy na wniosek. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2022/12, postanowienie o charakterze deklaratoryjnym jest tego rodzaju aktem administracyjnym, który nie tworzy, nie znosi i nie zmienia istniejącego stosunku prawnego, ale potwierdza istniejące prawa i obowiązki jego adresata (podatnika). Postanowienie, o którym mowa wart. 76a § 1 Ordynacji podatkowej, jest aktem formalnym, nieprzesądzającym o istnieniu zaległości podatkowej, lecz informującym o sposobie zaliczenia tej wpłaty. Zaliczenie to następuje z mocy prawa, a postanowienie o zaliczeniu potwierdza, jedynie jego dokonanie (por. wyrok NSA z 5 czerwca 2018 r. sygn. akt II FSK 1480/16).

Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego bezspornie wynika, że nadpłata powstała w podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje na podstawie art. 76 § 1 w zw. z art. 76a § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ zachodzi przypadek, o którym mowa w art. 73 § 2 pkt 1 ww. ustawy, czyli z dniem złożenia zeznania rocznego – dla podatników podatku dochodowego. Ewidentnie w dacie złożenia zeznania rocznego PIT-37 za 2021 r. nadpłata została przez skarżącego uwidoczniona.

W ocenie Sądu zgodzić się trzeba z poglądem Dyrektora, że jeżeli w tej dacie istnieją jednocześnie nadpłata i zaległość podatkowa, co wystąpiło w niniejszym przypadku, to organ ma obowiązek zaliczenia nadpłaty na poczet tej zaległości podatkowej, nawet jeżeli wydanie postanowienia, o którym mowa w art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej, nastąpi po dniu przedawnienia zobowiązania podatkowego, z którego zaległość ta wynikała. Jednakże na tle kontrolowanej sprawy przypadek taki nie miał miejsca.

Zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych dokonuje się z mocy samego prawa, gdyż następuje ono z dniem powstania nadpłaty, względnie z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Wydanie postanowienia w przedmiocie zaliczenia nadpłaty, do czego obliguje organ podatkowy art. 76a § 1 i art. 76b Ordynacji podatkowej, jest czynnością materialnotechniczną, warunkiem jedynie formalnym zaliczenia nadpłaty, która potwierdza zaistniałe ex lege zaliczenie oraz ma umożliwić podatnikowi jego zweryfikowanie i wykorzystanie w przyszłym rozliczeniu podatkowym. Wydanie postanowienia, o którym mowa w art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej, ma jedynie charakter techniczny, potwierdzający dokonanie zaliczenia określonej nadpłaty na oznaczoną zaległość podatkową z odsetkami za zwłokę. Stanowi ono dla podatnika informację o sposobie zaliczenia, co umożliwia mu kontrolę prawidłowości tej czynności, w tym przez zainicjowanie postępowania zażaleniowego z czego strona w sprawie skorzystała. Niezależnie od daty wydania tego postanowienia zaliczenie następuje z chwilą określoną w art. 76a § 2 Ordynacji podatkowej. W tej zatem chwili musi istnieć zarówno nadpłata, jak i zaległość, których zaliczenie dotyczy

Skoro te dwa elementy: nadpłata i zaległość zostały stwierdzone w sprawie niniejszej to zasadność ich potrącenia w formie postanowienia organu pierwszej instancji nie może budzić zastrzeżeń (por. wyrok WSA z 1 października 2015 r. I SA/Gl 487/15).

Wbrew zarzutom skargi, nie może być wątpliwości co do istnienia zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r., która to została stwierdzona ostateczną decyzją z 27 maja 2014 r. nr [...] Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w wysokości należności głównej w kwocie [...]zł (kwota odsetek na dzień wystawienia tytułu wykonawczego wynosiła [...] zł). Zaległość ta nie uległa przedawnieniu – co zostanie wyjaśnione poniżej.

Nie są zatem zasadne zarzuty skargi wskazujące na naruszenie przepisów art. 2a, art. 187 § 1, art. 200 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit a Ordynacji podatkowej.

Wadliwie skarżący zarzuca wydanie postanowienia bez wskazania daty zaliczenia i wydanie postanowienia po upływie terminu umożliwiającego tą czynność, albowiem ustawa Ordynacja podatkowa nie przewiduje terminu wydania postanowienia o zaliczeniu, o którym mowa w art.76a § 1 ustawy. Zatem możliwe jest wydanie takiego postanowienia w każdym czasie. Przepisy na jakie w tym kontekście powołuje się skarżący dotyczą terminu zwrotu nadpłaconego podatku, nie zaś zaliczenia nadpłaty.

Nie zasługują na uwzględnienie eksponowane w skardze zarzuty związane z naruszeniem art. 70 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej oraz twierdzenia, że w dacie zaliczenia nadpłaty zaległość podatkowa nie istniała, albowiem uległa przedawnieniu.

Rozpoczynając rozważania w tym zakresie należy wskazać, że nominalny termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2009 r. przypadał na dzień 31 grudnia 2015 r.

Jak wynika z prawidłowo dokonanych ustaleń organów, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z 27 maja 2014 r. Nr [...] określił skarżącemu w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2009 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz określił kwoty podatku do zapłaty na podstawie art.108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września oraz za miesiąc grudzień 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z 29 grudnia 2014 r. znak: [...] uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2009 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (zwiększając podatek naliczony), zaś w części dotyczącej określenia kwoty podatku do zapłaty na podstawie art.108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września oraz za miesiąc grudzień 2009 r., utrzymał w mocy. Wyrokiem z 25 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Ke 170/15 Sąd oddalił skargę na ww. decyzję. Następnie postanowieniem z 25 czerwca 2014 r. Naczelnik nadał w/w nieostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. rygor natychmiastowej wykonalności, zaś w dniu 24 lipca 2014 r. wystawił tytuł wykonawczy [...] obejmujący zaległości określone w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., w tym m.in. za grudzień 2009 r.

Postanowieniem z 19 czerwca 2015 r. Naczelnik z powodów proceduralnych umorzył prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego [...] postępowanie egzekucyjne, a następnie 9 lipca 2015 r. wystawił nowy tytuł wykonawczy [...] dotyczący zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2009 r. w wysokości należności głównej w kwocie [...]zł.

Odpis w/w tytułu wykonawczego został doręczony stronie 10 sierpnia 2015 r. wraz z zawiadomieniem o zajęciu wierzytelności.

W toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego w oparciu o w/w tytuł wykonawczy, organ egzekucyjny dokonał zajęcia udziałów w Spółce z o.o. E. - D. S. (obecna nazwa "W.") - data odbioru 19 listopada 2015 r.

Ponadto, na podstawie ww. tytułu wykonawczego organ egzekucyjny dokonał zajęcia wierzytelności w Zakładzie (data odbioru zawiadomienia 13 czerwca 2017 r.). W. C. zawiadomienie o zajęciu ww. wierzytelności odebrał 22 czerwca 2017 r.

W konsekwencji powyżej opisanych okoliczności i podjętych przez organ czynności w sprawie prawidłowo ustalono, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiąc grudzień 2009 r. przypadał na dzień 31 grudnia 2015 r. Jednakże (mając na względzie treść art. 70 i 70a ustawy Ordynacja podatkowa) zastosowano skutecznie środki egzekucyjne, co spowodowało, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania zaczął biec na nowo od dnia następującego po dniu, w którym ten środek egzekucyjny zastosowano.

Zatem na dzień powstania nadpłaty, czyli dzień złożenia zeznania podatkowego 2 maja 2022 r. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2009 r. nie uległo przedawnieniu.

Zestawienie powyżej opisanych okoliczności – zastosowania środków egzekucyjnych - powoduje, że termin przedawnienia przedmiotowej zaległości przypada na dzień 14 czerwca 2022 r.

W kontekście powyższego zbędnym jest odnoszenie się przez sąd do zarzutów skarżącego podniesionych w kontekście przedawnienia, a dotyczących naruszenia przez organ przepisów ustawy covidowej, stanowiących o zawieszeniu biegu terminu zobowiązań podatkowych. Sądowi z urzędu wiadome jest, że postanowieniem z dnia 11 października 2022 r. w sprawie I FSK 2545/21 Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów NSA zagadnienia prawne budzące poważne wątpliwości: czy art. 15 zzr ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, ze zm.) w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568, ze zm.) dotyczy również wstrzymania rozpoczęcia i zawieszenia biegu terminów przewidzianych przepisami prawa podatkowego.

Jednakże, w przedmiotowej sprawie już samo zastosowanie środków egzekucyjnych oraz wywołane nimi przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania przesądza o tym, że w dniu powstania nadpłaty zaległość podatkowa istniała.

Zatem kwestia prawidłowości przyjęcia, że w sprawie dodatkowo doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z brzmieniem art. 15 zzr ust 1 przywołanej powyżej ustawy, nie ma znaczenia dla wyniku dokonanej przez sąd kontroli.

Nadto w kontekście zarzutów strony podnieść trzeba, że bez znaczenia dla wymagalności zobowiązania jest kwestia umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie wcześniej wystawionych tytułów wykonawczych (postanowienie z 19 czerwca 2015 r., na podstawie art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a., tj. z powodu braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia), w sytuacji gdy taki obowiązek istniał w świetle wówczas obowiązującego stanu prawnego.

Zatem podstawą umorzenia postępowania egzekucyjnego były błędy proceduralne. Natomiast samo zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2009 r., które jest wymagalne, w przypadku braku jego zapłaty, podlega ściągnięciu w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Tym samym trafna jest konstatacja organu wyrażająca się w twierdzeniu, że umorzenie postępowania egzekucyjnego nie powoduje umorzenia należności objętej tytułem wykonawczym, a zatem należność ta pozostaje wymagalna.

Na wynik dokonanej przez sąd kontroli zaskarżonego postanowienie bez wpływu pozostają dołączone do pisma procesowego pełnomocnika dokumenty w postaci zawiadomień o uchyleniu zajęć. Uchylenie zajęcia nie pozbawia bowiem skutku zastosowanego w ramach postępowania egzekucyjnego środka egzekucyjnego, jakim jest przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Na uwzględnieni nie zasługują także zarzuty wskazujące na naruszenie przepisów kodeksu postępowania administracyjnego, ponieważ procedura zaliczenia nadpłaty jest uregulowana przepisami Ordynacji podatkowej, naruszenia których nie stwierdzono. Nie zasługują także na uwzględnienie zarzuty skargi o naruszeniu przepisów k.p.a. w zakresie milczącego załatwienia sprawy, albowiem procedura wydania postanowienia o zaliczeniu nadpłaty opiera się na przepisach ustawy Ordynacja podatkowa nie zaś na przepisach ustawy Kodeks postępowania administracyjnego, o czym mowa była już wyżej.

Końcowo należy zwrócić uwagę, że jakkolwiek Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, to ograniczony jest ramami sprawy administracyjnej w której orzeka. Przedmiotowe postępowanie dotyczy oceny prawidłowości zapadłego względem skarżącego postanowienia Dyrektora w zakresie zaliczenia nadpłaty.

Poza kontrolą sądu pozostają zatem argumenty skarżącego koncentrujące się wokół postępowania egzekucyjnego oraz wnioski o jego umorzenie.

Reasumując, zdaniem sądu organy podatkowe wydając zaskarżone postanowienia nie uchybiły przepisom prawa. Właściwie także zaliczono nadpłatę odpowiednio na należność główną oraz odsetki, stosując przy tym prawidłowo okresy nienaliczania odsetek za zwłokę.

Z powołanych wyżej względów, sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w punkcie 1 sentencji wyroku.

Wynagrodzenie pełnomocnikowi, ustanowionemu z urzędu, sąd przyznał na podstawie art. 250 § 1 p.p.s.a. w zw. z § 21 ust. 1 pkt 1 lit. c i § 4 ust. 1 - 3 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 października 2016 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez adwokata z urzędu (t. j. Dz.U. z 2019 r. poz. 18 ze zm.).