Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 247/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: art. 33 par 1 i 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 112c ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Mariusz Golecki, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. sp. k. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 października 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1523/22 w sprawie ze skargi B. sp. k. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 26 kwietnia 2022 r. nr 1401-IEW1.4253.8.2022.8.AS w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do listopada 2021 r. oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 26 kwietnia 2022 r. nr 1401-IEW1.4253.8.2022.8.AS 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz B. sp. k. z siedzibą w W. kwotę 3507 (trzy tysiące pięćset siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 28 października 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1523/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę B. sp. k. z siedzibą w W. (dalej: Spółka lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej jako: Organ drugiej instancji lub Dyrektor IAS) z 26 kwietnia 2022 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do listopada 2021 r. oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika.

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy.

Jak wynika z akt sprawy, Naczelnik US przeprowadził wobec Spółki kontrolę, a następnie postępowanie podatkowe, które zakończył wydaniem decyzji z dnia 30 grudnia 2021 r., którą określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za:

- kwiecień 2021 r. w kwocie 87.855,00 zł (słownie: osiemdziesiąt siedem tysięcy osiemset pięćdziesiąt pięć złotych) wraz z należnymi odsetkami za zwłokę obliczonymi na dzień wydania decyzji w kwocie 4.217,00 zł (słownie: cztery tysiące dwieście siedemnaście złotych),

- maj 2021 r. w kwocie 107.857,00 zł (słownie: sto siedem, tysięcy osiemset pięćdziesiąt siedem złotych) wraz z należnymi odsetkami za zwłokę obliczonymi na dzień wydania decyzji w kwocie 4.444,00 zł (słownie: cztery tysiące czterysta czterdzieści cztery złote),

- czerwiec 2021 r. w kwocie 336.368,00 zł (słownie: trzysta trzydzieści sześć tysięcy trzysta sześćdziesiąt osiem złotych) wraz z należnymi odsetkami za zwłokę obliczonymi na dzień wydania decyzji w kwocie 11.575,00 zł (słownie: jedenaście tysięcy pięćset siedemdziesiąt pięć złotych),

- lipiec 2021 r. w kwocie 600.235,00 zł (słownie: sześćset tysięcy dwieście trzydzieści pięć złotych) wraz z należnymi odsetkami za zwłokę obliczonymi na dzień wydania decyzji w kwocie 16.708,00 zł (słownie: szesnaście tysięcy siedemset osie złotych),

- sierpień 2021 r. w kwocie 501.587,00 zł (słownie: pięćset jeden tysięcy pięćset osiemdziesiąt siedem złotych) wraz z należnymi odsetkami za zwłokę obliczonymi na dzień wydania decyzji w kwocie 10.334,00 zł (słownie: dziesięć tysięcy trzysta trzydzieści cztery złote),

- wrzesień 2021 r. w kwocie 582.197,00 zł (słownie: pięćset osiemdziesiąt dwa tysiące sto dziewięćdziesiąt siedem złotych) wraz z należnymi odsetkami za zwłokę obliczonymi na dzień wydania decyzji w kwocie 8.422,00 zł (słownie: osiem tysięcy czterysta dwadzieścia dwa złote),

- październik 2021 r. w kwocie 582.754,00 zł (słownie: pięćset osiemdziesiąt dwa tysiące siedemset pięćdziesiąt cztery złote) wraz z należnymi odsetkami za zwłokę obliczonymi na dzień wydania decyzji w kwocie 4.470,00 zł (słownie: cztery tysiące czterysta siedemdziesiąt złotych),

- listopad 2021 r. w kwocie 562.322,00 zł (słownie: pięćset sześćdziesiąt dwa tysiące trzysta dwadzieścia dwa złote) wraz z należnymi odsetkami za zwłokę obliczonymi na dzień wydania decyzji w kwocie 370,00 zł (słownie: trzysta siedemdziesiąt złotych),

a także określił przybliżoną kwotę dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za:

- kwiecień 2021 r. w wysokości 205.510,00 zł (słownie: dwieście pięć tysięcy pięćset dziesięć złotych);

- maj 2021 r. w wysokości 311.776,00 zł (słownie: trzysta jedenaście tysięcy siedemset siedemdziesiąt sześć złotych); czerwiec 2021 r. w wysokości 271.330,00 zł (słownie: dwieście siedemdziesiąt jeden tysięcy trzysta trzydzieści złotych);

- lipiec 2021 r. w wysokości 176.767,00 zł (słownie: sto siedemdziesiąt sześć tysięcy siedemset sześćdziesiąt siedem złotych); sierpień 2021 r. w wysokości 243.424,00 zł (słownie: dwieście czterdzieści trzy tysiące czterysta dwadzieścia cztery złote);

- wrzesień 2021 r. w wysokości 227.749,00 zł (słownie: dwieście dwadzieścia siedem tysięcy siedemset czterdzieści dziewięć złotych);

- październik 2021 r. w wysokości 172.269,00 zł (słownie: sto siedemdziesiąt dwa tysiące dwieście sześćdziesiąt dziewięć złotych);

- listopad 2021 r. w wysokości 147.025,00 zł (słownie: sto czterdzieści siedem tysięcy dwadzieścia pięć złotych).

Ponadto Organ pierwszej instancji orzekł w decyzji o zabezpieczeniu powyższych kwot na majątku Spółki, w toku prowadzonego postępowania podatkowego, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień - listopad 2021 r. oraz ustalającej wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień listopad 2021 r.

Zaskarżoną decyzją Organ drugiej instancji utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Jak wyjaśnił dalej, Spółka w dniu 9 grudnia 2021 r. złożyła korektę deklaracji VAT-7 za październik 2021 r. z wykazaną kwotą do zwrotu na rachunek VAT w wysokości 2.450.000,00 zł. Natomiast w wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających ustalono, że na tę kwotę składają się także kwoty do przeniesienia wykazywane we wcześniejszych okresach rozliczeniowych. Stwierdzono również, że Spółka w okresie od kwietnia 2021 r. do listopada 2021 r. świadczyła usługi na rzecz B. LTD. z siedzibą na Malcie (nr kontrahenta [...]) wystawiając na jej rzecz faktury VAT, w których wykazała podatek należny w wysokości 0,00 zł. Powzięto jednak wątpliwości co do rozliczenia podatku od towarów i usług wykazanego przez Stronę w deklaracjach VAT za okresy od kwietnia do listopada 2021 r., ponieważ organ pierwszej instancji stwierdził, iż B. LTD. na Malcie posiada jedynie rejestrację dla celów podatkowych, a swoją działalność gospodarczą prowadzi na terenie Polski. Z jego ustaleń wynika, że B. LTD - podmiot zarejestrowany w obcym państwie na terytorium Polski miał ulokowane stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, bowiem w kraju znajdują się zespoły specjalistów, w tym udostępniane na zasadzie tzw. outsourcingu pracowniczego przez inne podmioty na terytorium RP, działające w sposób zorganizowany i ciągły, w szczególności wykonujące działalność operacyjną zagranicznego podmiotu, która to działalność ma generować główne przychody. Spółka świadcząca na jego rzecz usługi, tak w ocenie Naczelnik US, jak i Dyrektor IAS, mogła mieć wiedzę bądź możliwość jej uzyskania, że fakturowane przez nią usługi są w rzeczywistości realizowane dla działalności prowadzonej w Polsce, a także mogą lub są wykorzystywane przez podmioty na terytorium RP, z uwagi na powiązania osobowe i biznesowe.

Dyrektor IAS podkreślił, że zgodnie z ustaleniami Naczelnika US o posiadaniu przez B. LTD stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce świadczą takie okoliczności, jak:

- realizacja przez B. LTD usług outsourcingowych na rzecz polskich kontrahentów na zasadzie podwykonawstwa (dalszego outsourcingu) firm polskich;

- brak zatrudniania pracowników na Malcie;

- korzystanie przez spółkę z doradztwa i usług m.in. X. w celu realizacji zobowiązań wobec spółek polskich;

- umiejscowienie wykonywania działalności przez wszystkie spółki w jednym lub kliku miejscach, we wspólnych budynkach i pomieszczeniach, gdzie jak wnika z relacji świadków M.B. był często obecny ("raz na tydzień"), gdzie miał swój gabinet i gdzie odbywał narady z kierownikami;

- szeroka wiedza M.B. o sytuacji swoich kontrahentów;

- postrzeganie M.B. przez pracowników świadczących pracę na rzecz różnych powiązanych ze sobą firm jako szefa i - obok P.C. najważniejszą osobę;

- szeroki zakres usług jakie miała nabywać od polskich kontrahentów spółka B. LTD przy jednoczesnym szerokim zakresie usług jakie miała świadczyć na rzecz polskich firm, przy wykorzystaniu pracowników zatrudnianych w Polsce;

- postanowienia umowy zawartej ze Skarżącą wskazujące, iż większość operacji związanych z działalnością firmy, rozliczeniami, doradztwem, obsługą administracyjną i biurową, także przechowywaniem dokumentów B. LTD była realizowana w Polsce. Kierując się poczynionymi w sprawie ustaleniami Naczelnik US stwierdził, że Spółka nie miała podstaw do zastosowania stawki 0% VAT w przypadku usług realizowanych na rzecz B. LTD, a powinna być do nich zastosowana stawka wynosząca 23%.

Dyrektor IAS ustalił, iż łączna wysokość przybliżonej kwoty zobowiązania z tytułu podatku od towarów wynikająca z zastosowania prawidłowej stawki za okres od kwietnia 2021 r. do listopada 2021 r. podlegająca zabezpieczeniu może wynieść 3.361.175 zł plus kwota odsetek za zwłokę obliczona na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu w wysokości 1.755.850 zł.

Dyrektor dokonał też analizy sytuacji majątkowej Spółki, która doprowadziła go do wniosku, że nie posiada ona majątku wystarczającego na pokrycie ewentualnych zobowiązań podatkowych, bowiem, jak ustalono na podstawie Centralnej Ewidencji Ksiąg Wieczystych Spółka nie posiada żadnych nieruchomości, jak ustalono na podstawie Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców Spółka nie posiada żadnych pojazdów, podmiot posiada siedzibę w tzw. biurze wirtualnym, Spółka nie wykazywała w deklaracjach VAT nabycia środków trwałych.

1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zaskarżonym wyrokiem oddalił skargę Spółki.

W ocenie Sądu, już omówione przez organ okoliczności faktyczne mogą świadczyć o zasadności twierdzeń Dyrektora IAS w zakresie wątpliwości co do rzetelności transakcji z B. Ltd., a przy tym – co należy wyraźnie podkreślić – celem postępowania zmierzającego do ustalenia zasadności orzeczenia o zabezpieczeniu, nie jest uzyskanie przekonania o nieprawidłowościach w rozliczeniach danego podmiotu, a wyłącznie uprawdopodobnienie, że przyszłe zobowiązania podatkowe mogą nie być przez dany podmiot wykonane.

Podobnie na uwzględnienie zdaniem WSA zasługiwały rozważania Dyrektora IAS w zakresie oceny sytuacji majątkowej spółki. Wskazano przy tym, posiłkując się danymi pochodzącymi z powszechnie dostępnych rejestrów, że Spółka nie jest właścicielem nieruchomości, nie posiada pojazdów i nie nabywała środków trwałych. Zostało to ustalone na podstawie Centralnej Ewidencji Ksiąg Wieczystych i Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, nie było to też kwestionowane przez Skarżącą więc w ocenie Sądu nie budzi wątpliwości. Wątpliwości budziła natomiast kwestia posiadania przez Spółkę środków pieniężnych w wysokości mającej wystarczyć na pokrycie jej ewentualnych przyszłych zobowiązań. Jak bowiem sugerowała Spółka miała ona posiadać pieniądze w kwocie ok. 6.000.000,00 zł, jednakże jak odnotował Dyrektor IAS, Skarżąca nie udokumentowała tych twierdzeń. Rzeczona kwota wspomniana została w odwołaniu od decyzji wydanej przez Naczelnika US, jednak do odwołania Spółka nie dołączyła już załącznika w postaci wyciągu z rachunku bankowego, który miał potwierdzać taki stan konta. W konsekwencji Sąd uznał, że Skarżąca w sposób niesporny dysponuje kwotą 2.674.552,73 zł, która została zabezpieczona na jej rachunku przez organy podatkowe. Ta jednak nie jest wystarczająca na pokrycie jej przyszłych zobowiązań podatkowych, które zgodnie z ustaleniami skarżonej decyzji za okres od kwietnia do listopada 2021 r. kształtują się na poziomie 3.500.000,00 zł.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiodła Skarżąca, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.), naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postpowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych w zw. z art. 90 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 45 Konstytucji, poprzez skierowanie sprawy, a następnie jej rozpoznanie na posiedzeniu niejawnym w sytuacji, w której nie zostały ku temu spełnione przesłanki wskazane w przepisach szczególnych, a także pomimo tego, że Spółka w skardze wyraźnie wnioskowała o rozpoznanie sprawy na rozprawie, w efekcie czego doszło do naruszenia konstytucyjnie zagwarantowanego prawa do jawnego rozpatrzenia sprawy i w konsekwencji naruszenia pozostałych wskazanych poniżej przepisów prawnych;

2) art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 106 § 3 p.p.s.a., poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny sprawy, czego bezpośrednim wyrazem jest treść uzasadnienia zaskarżonego Wyroku, w tym powołanie się w uzasadnieniu Wyroku na fikcyjne okoliczności, które nigdy nie miały miejsca ani też nie wynikają z Decyzji (rzekome uprzednio prowadzone kontrole wobec Spółki, domiar za 2019 r., uczestnictwo w procesie wystawiania "pustych faktur"), a ponadto nie odniesienie się do szeregu zarzutów Spółki oraz podniesionej na ich poparcie argumentacji - w tym brak odniesienia się do kluczowych kwestii ujętych w treści pisma Spółki z 26 października 2022 r. (nadanego przy pomocy systemu ePUAP tego samego dnia na adres elektroniczny WSA w Warszawie), a także zignorowanie istnienia dokumentów dołączonych do skargi a mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy;

3) art. 133 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6, art. 191 i art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 121 § 1, art. 124 i 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej jako: o.p.), poprzez niedostrzeżenie (zignorowanie) licznych wad Decyzji, mających istotny wpływ na wynik sprawy, w tym:

- sporządzenia uzasadnienia Decyzji w sposób utrudniający podatnikowi poznanie przyczyn leżących u podstaw wydanego rozstrzygnięcia, a co za tym idzie utrudniający zaskarżenie tak zredagowanej Decyzji;

- wadliwego przeprowadzenia postępowania odwoławczego, w toku którego nie odniesiono się właściwie do zarzutów Spółki, nie przeprowadzono żądanych dowodów {w tym dowodu z odwołania od decyzji wydanej wobec niepowiązanej ze Spółką firmy X. sp. k., będącej de facto jedyną przesłanką za istnieniem rzekomych nieprawidłowości w rozliczeniach Spółki), nie dokonano żadnych własnych ustaleń, a powielono błędne ustalenia Organu I instancji;

4) art. 133 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191, art. 121 § 1 i 124 w zw. z art. 33 § 1-4 o.p. oraz 106 § 3 p.p.s.a., nieuzasadnioną, milczącą akceptację mających wpływ na wynik sprawy licznych nieprawidłowości występujących w toku postępowania w przedmiocie zabezpieczenia, polegających na:

- braku kompleksowej analizy sytuacji finansowej Spółki, aktualnej na moment wydania decyzji w sprawie zabezpieczenia przez Naczelnika, co skutkowało błędnym przyjęciem, że w sprawie ziściła się przesłanka uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania przez Spółkę, w tym niezauważeniu, że do skargi Spółka dołączyła dowód wskazujący, potwierdzenie sald z jej rachunków bankowych, z których wynika, że Spółka dysponowała kwotą ok. 6 mln PLN na rachunkach bankowych na dzień 31 grudnia 2021 r., co potwierdzało, że jej sytuacja majątkowa w treści Decyzji została przedstawiona w sposób rażąco wadliwy;

- bezpodstawnym przyjęciu, że Spółce należy określić przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego i dodatkowego zobowiązania podatkowego w \/AT za okresy od kwietnia do listopada 2021 r. w oparciu o niemające podstaw w rzeczywistości "ustalenia", w tym wynikające z decyzji zapadłej wobec innego podatnika (niepowiązanej X. Sp. k.) w innym okresie rozliczeniowym (w którym Spółka nie wykonywała nawet czynności opodatkowanych), w innych okolicznościach faktycznych;

- niewłaściwym ustaleniu przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego, w tym kwoty odsetek od zaległości podatkowych, poprzez oparcie argumentacji organu na błędnej wykładni przepisów art. 28b ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usługi w stosunku do świadczonych usług na rzecz kontrahenta Spółki B. Ltd. Powyższe dotyczy także niewłaściwego zastosowania przepisów art. 112b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm., dalej jako: u.p.t.u.) poprzez uznanie niepoparte jakąkolwiek analizą, że w sprawie w sposób zawiniony Spółka przyczyniła się do powstania potencjalnej zaległości podatkowej;

- zbyt szybkim i pochopnym przeprowadzeniu postępowania w przedmiocie zabezpieczenia, przez co uniemożliwiono Spółce dobrowolne zaspokojenie interesów administracji skarbowej w sposób jak najmniej dotkliwy dla Spółki, ale akceptowalny przez organ;

- wykorzystaniu przepisów dot. zabezpieczenia w sposób przeczący idei zabezpieczenia, co powoduje, że Spółka nie jest w stanie normalnie prowadzić dalszej działalności gospodarczej, co jednocześnie ma wpływ na możliwość kontynuowania sporu przed sądami;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 112b u.p.t.u. w zw. z art. 33 o.p. w zw. art. 2, 250 i 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej art. 325 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej i zasadą proporcjonalności wyrażoną w art. 49 ust. 3 Karty Praw Podstawowych, poprzez nieprawidłowe zaakceptowanie działań organów obu instancji w sprawie, które ustaliły przybliżoną kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w nieproporcjonalny sposób, w sytuacji gdy rzekome naruszenie przepisów nie miało żadnych znamion oszustwa, a dotyczyć miało rzekomo błędnego określenia miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy w rozumieniu przepisów VAT.

2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, ewentualnie o uchylenie tegoż wyroku oraz rozpoznanie skargi i uchylenie zaskarżonych postanowień organów podatkowych obu instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego w wysokości sześciokrotności kwoty minimalnego wynagrodzenia przysługującego doradcy podatkowemu według norm przepisanych.

2.3. Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest uzasadniona.

3.1. Przede wszystkim słusznym okazał się zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 112b u.p.t.u. w zw. z art. 33 o.p. w zw. art. 2, 250 i 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, art. 325 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej i zasadą proporcjonalności wyrażoną w art. 49 ust. 3 Karty, poprzez nieprawidłowe zaakceptowanie działań organów obu instancji w sprawie, które ustaliły przybliżoną kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w nieproporcjonalny sposób, w sytuacji gdy rzekome naruszenie przepisów nie miało żadnych znamion oszustwa, a dotyczyć miało rzekomo błędnego określenia miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy w rozumieniu przepisów VAT.

3.2. W uzasadnieniu tego zarzutu wskazano, że oceniając prawidłowość zastosowania w sprawie normy art. 112b ustawy VAT, trzeba uwzględnić charakter postępowania, w toku którego dochodzi do ustalenia sankcji VAT.

W sytuacji, w której dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustalane jest w toku postępowania zabezpieczającego, nie można pomijać specyfiki tego postępowania. Przede wszystkim należy mieć na względzie, że w postępowaniu tym nie zawsze istnieje możliwość dokonania kompleksowych ustaleń w zakresie nieprawidłowości leżących u podstaw określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego. Powyższe dotyczy zwłaszcza tej sytuacji, w której zabezpieczanie jest nakładane przed wydaniem decyzji wymiarowej. W takim przypadku, który ma miejsce również w niniejszej sprawie, pozyskiwanie materiału dowodowego zastrzeżone jest w zasadzie do działań organu prowadzącego postępowanie weryfikacyjne (kontrolę podatkową i celno-skarbową oraz postępowanie podatkowe).

W takim przypadku w postępowaniu zabezpieczającym dokonuje się jedynie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania. Innymi słowy, wydając decyzje w przedmiocie zabezpieczenia Organ nie zawsze będzie dysponować pełnią wiedzy na temat okoliczności związanych ze zobowiązaniem. Stan wiedzy organu jest bowiem uzależniony od ustaleń poczynionych w postępowaniu weryfikacyjnym, w toku którego dochodzi do wydania decyzji zabezpieczającej. Z tego względu przyjmuje się zarazem, że organy w toku postępowania zabezpieczającego nie dokonują pogłębionej analizy materii związanej z wymiarem podatku. Wszelkie analizy w tym zakresie należy przeprowadzać w toku postępowania wymiarowego, do którego zakończenia może de facto nigdy nie dojść (np. wskutek likwidacji działalności gospodarczej podatnika wtoku przedłużającego się postępowania weryfikacyjnego).

Podniesiono również, że te same uwagi dotyczą dodatkowego zobowiązania podatkowego, które jest ściśle związane z losem zobowiązania podatkowego. W efekcie w toku postępowania zabezpieczającego może dojść do (co miało miejsce w niniejszej sprawie):

• nałożenia na podatnika przepisu o charakterze sankcyjnym za hipotetyczne przewinienie, którego zakres jest nieprecyzyjny/niedookreślony (zakres i wysokość sankcji ma charakter hipotetyczny, związany z istnieniem hipotetycznego zobowiązania podatkowego),

• pozbawienia podatnika możliwości kontestowania zakresu nałożonej sankcji z uwagi na wpadkowy charakter postępowania zabezpieczającego.

W ocenie Spółki stoi to w rażącej sprzeczności z zasadą określoności przepisów prawa i zasadą proporcjonalności. Jednocześnie charakter postępowania zabezpieczającego ogranicza w znacznym stopniu możliwości obrony podatnikom swoich praw w zakresie związanym z kwestionowaniem istnienie i zakresu tak ustanowionej sankcji (k. 40-41 uzasadnienia skargi kasacyjnej).

W dalszej kolejności omówiono sankcyjnych charakter dodatkowego zobowiązania podatkowego i zaznaczono, że w toku postępowania zabezpieczającego określono wobec Spółki kwotę hipotetycznego zobowiązania podatkowego, kwotę odsetek, a także dodatkowego zobowiązania podatkowego w oparciu o hipotetyczną możliwość zastosowania art. 28b ust. 2 u.p.t.u. przy jednoczesnym założeniu (bez przeprowadzania w tym zakresie żadnego dowodu), że podatnik wiedział o wykształceniu przez swojego kontrahenta stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Wskazano również, że odsetki od tych hipotetycznych zaległości podatkowych pełnią funkcję kompensacyjną i rekompensują Skarbowi Państwa hipotetyczny uszczerbek finansowy. Spółka zauważyła, że nałożenie na nią sankcji VAT w toku postępowania zabezpieczającego, w oparciu o nieprecyzyjne regulacje art. 28b ust. 2 u.p.t.u., bez wykazania wiedzy Spółki o ewentualnych nieprawidłowościach i bez zagwarantowania w odpowiednim czasie możliwości kontestowania kwestii związanych z wysokością sankcji, narusza podstawowe standardy prawa (k.42-43 uzasadnienia skargi kasacyjnej).

3.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższą argumentację należy podzielić, albowiem – co do zasady – jest ona zbieżna z uchwałą składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 maja 2023 r., sygn. akt I FPS 1/23 (dostępna w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA). W uchwale tej przyjęto, że przedmiotem decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego na podstawie w art. 33 Ordynacji podatkowej nie może być dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w ustawie o VAT.

W uzasadnieniu przedmiotowej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w decyzji wydawanej w trybie art. 33 Ordynacji podatkowej ma charakter "szacunkowy". Na tym etapie nie musi być znana dokładna wielkość zobowiązania podatkowego. Niemniej jednak powstaje pytanie, czy określenie "przybliżonej kwoty" powinno uwzględniać zasadę proporcjonalności.

W tym zakresie NSA odwołał się do wyroku TSUE z dnia 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C – 935/19, w którym Trybunał wyraził konieczność stosowania takiej zasady w odniesieniu do dodatkowego zobowiązania podatkowego. Wprawdzie wyrok Trybunału Sprawiedliwości dotyczy zasady proporcjonalności w stosunku do dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 20% (art. 112b ust. 2 u.p.t.u.), niemniej NSA wskazał, że uwagi te należy odpowiednio odnieść do regulacji dodatkowego zobowiązania podatkowego uregulowanego w art. 112c u.p.t.u. Trybunał Sprawiedliwości w powyższym wyroku wskazał, że dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja oraz sposób ustalania jej kwoty (pkt 27). Dlatego TSUE analizując regulację sankcji zawartą w art. 112b u.p.t.u. uznał: "że sposób ustalania omawianej sankcji, stosowany automatycznie, nie daje organom podatkowym możliwości zindywidualizowania nałożonej sankcji w celu zapewnienia, by nie wykraczała ona poza to, co jest niezbędne do realizacji celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu oszustwom podatkowym" (pkt 35).

Podsumowując swoje rozważania Trybunał Sprawiedliwości przyjął, że "art. 273 dyrektywy VAT i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z VAT jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności" (pkt 37).

Na tym tle Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanej uchwale podkreślił, że art.112c u.p.t.u. nie różnicuje stanów faktycznych, uzasadniających nałożenie dodatkowego zobowiązania podatkowego. Ustawodawca przyjął automatyzm. W każdej sytuacji określonej w tym przepisie, gdy obniżenie kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynika z faktur, które: 1) zostały wystawione przez podmiot nieistniejący, 2) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, 3) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością, 4) potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności, wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego określa się w wysokości 100% podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur.

Dlatego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie prezentowany jest pogląd, że zastosowanie art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. wymaga uwzględnienia zasady proporcjonalności oraz reguł przewidzianych w art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 11 grudnia 2016 r. Nr L 347, s. 1). W orzecznictwie NSA zwraca się uwagę na to, że w odniesieniu do wyroku TSUE w sprawie C-935/19 zrekonstruować można ogólną zasadę, zgodnie z którą wykluczony jest swoisty automatyzm przy stosowaniu sankcji tego typu, niezależnie od tego, czy dotyczy to regulacji zawartej w art. 112b czy też 112c u.p.t.u., gdyż niewątpliwie wyrok Trybunału zapadł na tle konkretnych okoliczności rozważanego przypadku, tym niemniej na jego podstawie można przyjąć, że sankcja jest niezgodna z prawem unijnym, gdy jej wymiar jest automatyczny i nie pozwala na dostosowanie jej wysokości do istotnych okoliczności przypadku, do których zaliczyć trzeba stopień zawinienia podatnika oraz wystąpienie, bądź nie - uszczuplenia podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1561/22).

Zatem sankcja ta dotyczy każdej sytuacji faktycznej bez względu na sposób postępowania podatnika. Takie same konsekwencje miałoby zachowanie podatnika polegające na świadomym udziale w oszustwie podatkowym poprzez jego organizowanie i kierowanie, jak i niedopełnienie aktów staranności podmiotu, który w ten proceder został wciągnięty przez nieuczciwych kontrahentów. Zatem nie rozróżnia się charakteru i wagi naruszenia. Nie uwzględnia się okoliczności sprawy. Tymczasem Trybunał Sprawiedliwości w wyżej wskazanym wyroku wskazał, że "sankcje takie nie mogą zatem wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja oraz sposób ustalania jej kwoty (wyrok z 26 kwietnia 2017 r., C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 60)" (pkt 27).

W dalszej części uzasadnienia omawianej uchwały NSA zanalizował charakter prawny dodatkowego zobowiązania podatkowego dochodząc do przekonania, że przede wszystkim jest to sankcja administracyjna, która nie może być uznana za zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 33 Ordynacji podatkowej, ponieważ są to dwie różne instytucje prawne. Niemniej jednak za ważniejszy argument dla zaprezentowanej tezy o braku podstaw do zabezpieczania kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w trybie art. 33 Ordynacji podatkowej, uznał różnice pomiędzy przesłankami zabezpieczenia zobowiązania podatkowego a przesłankami ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112b i art. 112c u.p.t.u., mając jednocześnie na względzie konieczność zastosowania do tej ostatniej instytucji zasady proporcjonalności.

W tym kontekście podkreślił, że przesłanką ustanowienia zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego nie jest to, z jakiego powodu dochodzi do określenia wysokości zobowiązania podatkowego (przewidywanej - przyszłej skonkretyzowanej powinności podatkowej). Nie ma więc żadnego znaczenia to, czy racją dokonania zabezpieczenia jest zaangażowanie podatnika w wystawianie pustych faktur, jego udział w obrocie karuzelowym, czy jakakolwiek inna przyczyna, w szczególności niezrozumienie przepisów prawa podatkowego, czy błąd rachunkowy. Istotne jest natomiast tylko to, aby za zasadną było można uznać obawę organu podatkowego co do spełnienia przez podmiot obowiązany z tytułu podatku przyszłej powinności podatkowej, ewentualnie istniejącego już zobowiązania podatkowego, którego termin zapłaty jeszcze nie nadszedł. W toku postępowania zabezpieczającego organ ma jedynie uprawdopodobnić istnienie określonych zdarzeń (okoliczności) na tle przesłanki zabezpieczenia. Z tego też względu, w ramach postępowania w przedmiocie zabezpieczenia nie dokonuje się oceny prawidłowości ustaleń organów podatkowych jako ostatecznych i wiążących dla określenia zobowiązania podatkowego. Dlatego nie można mylić przesłanek zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych z przesłankami wymiaru podatku.

Tymczasem uwzględnienie, w toku postępowania zabezpieczającego, przesłanek ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, m.in. w związku z tym, że wiąże się ono nierozerwalnie z koniecznością uwzględnienia zasady proporcjonalności, przerodziłoby postępowanie zabezpieczające w quasi postępowanie wymiarowe. Przyjęcie bowiem, że w odniesieniu do dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112c u.p.t.u. zawsze istnieje konieczność uwzględnienia zasady proporcjonalności oznacza konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego, którego celem jest zbadanie świadomego udziału podatnika w oszustwie podatkowym.

Dlatego w konsekwencji tych rozważań NSA stwierdził, że zabezpieczeniem nie można objąć dodatkowego zobowiązania podatkowego, ponieważ wymagałoby to uwzględnienia przesłanek ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, które są właściwe dla postępowania wymiarowego, gdy tymczasem przesłanki postępowania zabezpieczającego i wymiarowego nie powinny być kompilowane, ze względu na odrębne cele obu postępowań.

3.4. Uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 maja 2023 r., sygn. akt I FPS 1/23 korzysta z mocy ogólnie wiążącej, wynikającej z art. 269 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Stąd też z art. 29 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika, że stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować.

3.5. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje stanowisko wyrażone w powyższej uchwale. W konsekwencji omawiany zarzut okazał się w pełni uzasadniony.

3.6. Naczelny Sąd Administracyjny uznał również za słuszny zarzut naruszenia art. 133 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6, art. 191 i art. 233 § pkt 1 w zw. z art. 121 § 1, art. 124 i 127 o.p. poprzez niedostrzeżenie (zignorowanie) licznych wad Decyzji, mających istotny wpływ na wynik sprawy, w tym:

• sporządzenia uzasadnienia Decyzji w sposób utrudniający podatnikowi poznanie przyczyn leżących u podstaw wydanego rozstrzygnięcia, a co za tym idzie utrudniający zaskarżenie tak zredagowanej Decyzji;

• wadliwego przeprowadzenia postępowania odwoławczego, w toku którego nie odniesiono się właściwie do zarzutów Spółki, nie przeprowadzono żądanych dowodów (w tym dowodu z odwołania od decyzji wydanej wobec niepowiązanej ze Spółką firmy X. sp.k, będącej de facto jedyną przesłanką za istnieniem nieprawidłowości w rozliczeniach Spółki), nie dokonano żadnych własnych ustaleń, a powielono błędne ustalenia Organu I instancji.

3.7. Odnosząc się do tego zarzutu wskazać należy, że dwuinstancyjność postępowania wyrażona w art. 127 o.p., jest jedną z fundamentalnych zasad decydujących o kształcie postępowania podatkowego. Zarówno w literaturze, jak i orzecznictwie podkreśla się, że postępowanie odwoławcze polega na ponownym rozstrzygnięciu sprawy administracyjnej (podatkowej), która była przedmiotem rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Istotą administracyjnego toku instancji jest więc dwukrotne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy, nie zaś kontrola zasadności zarzutów podniesionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji (zob. przykładowo: A. Kabat w komentarzu do art. 127 Ordynacji podatkowej (w:) Ordynacja podatkowa. Komentarz, S. Babiarz i in., WKP 2019 oraz S. Presnarowicz w komentarzu do art. 127 Ordynacji podatkowej (w:) Ordynacja podatkowa. Komentarz, pod red. L. Etela, LEX/el 2021 i powołane tam orzecznictwo). Przyjęta konstrukcja zakłada więc ponowną analizę (badanie) sprawy w toku postępowania odwoławczego. Zadanie organu drugiej instancji nie ogranicza się zatem do kontroli rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego i wyrażenia ogólnej oceny co do jego prawidłowości, lecz polega na powtórnym, samodzielnym rozpatrzeniu sprawy.

Takie rozumienie zasady dwuinstancyjności nie jest zależne od kierunku podejmowanego w postępowaniu odwoławczym rozstrzygnięcia. Wydanie decyzji na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 o.p., utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji (tak jak miało to miejsce w niniejszej sprawie), powinno być bowiem efektem wnikliwego, ponownego i samodzielnego rozpoznania sprawy, które końcowo doprowadza organ odwoławczy do akceptacji ustaleń, wniosków i konkluzji organu pierwszej instancji.

Choć zatem organ odwoławczy nie ma obowiązku powielania w takiej sytuacji decyzji pierwszoinstancyjnej, to wywody organu odwoławczego nie mogą sprowadzać się do ogólnego wniosku o prawidłowości stanowiska organu pierwszej instancji bez odniesienia się do zgromadzonych dowodów i bez dokonania ich niezależnej oceny.

3.8. Tymczasem uzasadnienie decyzji DIAS w Warszawie z dnia 26 kwietnia 2022 r. nie wskazuje na to, aby Dyrektor IAS dokonał merytorycznego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy w ramach postępowania odwoławczego. Brak jest bowiem takiej argumentacji, która wskazywałaby, że Dyrektor IAS dokonał ponownego ustalenia stanu faktycznego i ponownej wykładni przepisów prawa, do której był zobowiązany na mocy art. 127 o.p.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko prezentowane w uzasadnieniu omawianego zarzutu, że redakcja Decyzji stanowi specyficzne, przeplatające się zestawienie wypowiedzi Naczelnika zawartych w decyzji z 30 grudnia 2021 r. oraz argumentów Spółki zawartych w odwołaniu. Cytowane wypowiedzi pozbawione są w większości wypadków jakiegokolwiek komentarza ze strony Organu odwoławczego. Próbując ustalić przyczyny leżące u podstaw wydania Decyzji, trudno jest bowiem oddzielić wypowiedzi Naczelnika od ocen i ustaleń Organu odwoławczego. Adresatowi tak zredagowanej decyzji uniemożliwia się odczytanie, co stanowi część informacyjną decyzji, a co faktycznie jest uzasadnieniem prawnym rozstrzygnięcia.

3.9. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się również ze stanowiskiem skargi kasacyjnej, że redakcja decyzji Dyrektora IAS narusza art. 210 § 1 pkt 6 o.p. Słusznie pełnomocnik skarżącej wskazał przy tym, że norma ta wskazuje, że każda decyzja powinna zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne. W przepisie tym nie chodzi jednak o sporządzenia jakiegokolwiek uzasadnia, lecz takiego, które będzie korespondowało z wydanym rozstrzygnięciem. Uzasadnienie decyzji powinno bowiem przedstawiać i wyjaśniać powody podjęcia określonego rozstrzygnięcia, tak aby adresat decyzji mógł się przekonać o jego słuszności, czego wymaga zasada budowania zaufania do organów podatkowych wyrażona w art. 121 o.p., ale także aby umożliwiało kontrolę merytoryczną aktu w postępowaniu odwoławczym lub też sądowo-administracyjnym. Obowiązek wyczerpującego uzasadnienia wydanego rozstrzygnięcia wynika również z zasady przekonywania (art. 124 o.p.). Zasada ta nie jest zrealizowana zarówno wówczas, gdy organ pominie milczeniem niektóre twierdzenia, jak też, gdy nie ustali i nie odniesie się do wszystkich faktów istotnych dla danej sprawy, jak i wreszcie, jeśli zastosuje określoną regulację prawną, nie wyjaśniając powodów, dlaczego tak uczynił, czy zawierając w uzasadnieniu decyzji stwierdzenia, które pozostają wobec siebie w sprzeczności.

W ocenie pełnomocnika skarżącej, przejawem braku chęci prowadzenia rzetelnego postępowania odwoławczego i dowodowego przez Dyrektora IAS było chociażby argumentowanie, że przy odwołaniu Spółki zabrakło załącznika zawierającego potwierdzenie salda na rachunkach bankowych Spółki w Y. S.A. na dzień 31 grudnia 2021 r.

Odnośnie tej kwestii wskazano, że odwołanie wraz załącznikami zostało wniesione przez ePUAP pełnomocnika Spółki i pełnomocnik nie ma możliwości weryfikacji, z jakiego powodu do organu nie dotarł wskazany załącznik, w szczególności czy był to w rzeczywistości problem techniczny z otworzeniem pliku po stronie organu. Niemniej w kontekście obowiązywania zasady działania przez organy podatkowe w sposób budzący zaufanie do podatnika, zdziwienie budzi fakt, że Dyrektor IAS nie zasygnalizował w trakcie trwania postępowania odwoławczego ani Spółce, ani jej pełnomocnikowi, że brakuje wskazanego załącznika, gdyż gdyby było tak, że go zabrakło, zostałby dostarczony niezwłocznie.

Spółka zwraca przy tym uwagę, że zgodnie z art. 227 § 1 o.p. Organ podatkowy, do którego wpłynęło odwołanie, przekazuje je wraz z aktami sprawy organowi odwoławczemu. Stosownie zaś do art. 227 § 2 o.p. Organ podatkowy, przekazując sprawę, jest obowiązany ustosunkować się do przedstawionych zarzutów i poinformować stronę o sposobie ustosunkowania się do nich. Pomimo istnienia tego obowiązku (mającego charakter gwarancji procesowej), Naczelnik nie poinformował Spółki, ani jej pełnomocnika o sposobie ustosunkowania się do zarzutów odwołania (stosowne pismo w tym przedmiocie faktycznie nie zostało doręczone stronie). Spółka dowiedziała się więc o rzekomym braku załącznika dopiero z Decyzji II instancji, mimo że na podstawie art. 227 § 2 o.p. taka informacja powinna trafić do strony wraz z przekazaniem sprawy do organu odwoławczego.

Nie tylko przepisy prawa, ale zwykła ludzka przyzwoitość sugerowałaby w razie braku możliwości odczytania przez organ dokumentu, a nawet braku takiego dokumentu (który to dokument został wyraźnie wskazany i opisany w treści Odwołania oraz wskazany jako załączony plik w korespondencji ePUAP jako załącznik nr 4), skontaktowanie się ze Spółką lub jej pełnomocnikiem celem wyjaśnienia tej kwestii.

Ponadto wskazano, że organy obu instancji z łatwością mogłyby samodzielnie ustalić kwestię wysokości środków na wszystkich rachunkach bankowych Spółki (w tym na rachunku VAT) na dany dzień kierując zapytanie bezpośrednio do banku.

Spółka załączyła więc ponownie ww. dokument na etapie wnoszenia skargi (potwierdzenie sald figurujących w księgach na dzień Spółki na dzień 31 grudnia 2021 r.), z którego wynika, że na rachunkach Spółki znajdowało się na koniec 2021 r. łącznie blisko 6 min złotych:

• 2.991.474,04 PLN,

• 90 124,00 EUR,

• 2. 450.000,00 PLN na rachunku VAT.

Na s. 16 Decyzji Dyrektor IAS wskazał, że "Y. S.A. pismem z dnia 8.01.2022 r. zawiadomił o przeszkodzie w realizacji zajęcia ze względu na brak środków. Z posiadanych dokumentów wynika, że łącznie została zabezpieczona kwota w wysokości 2.674.552,73 zł z łącznej przybliżonej kwoty należności wynikającej ze skarżonej decyzji, tj. 5177.565,00 zł."

Odnosząc się do powyższego, Spółka wskazuje, że jak z wynika z art. 62d ustawy dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe: środki pieniężne zgromadzone na rachunku VAT są wolne od zajęcia na podstawie sądowego lub administracyjnego tytułu wykonawczego dotyczącego egzekucji lub zabezpieczenia należności innych niż wymienione w art 62b ust. 2 pkt 2.

Na podstawie powyższego można wywnioskować, że organy obu instancji w rzeczywistości nie ustaliły, ile środków pieniężnych znajduje się na rachunkach Spółki (w tym na rachunku VAT Spółki) przed dokonaniem zabezpieczenia, a było to w tej sprawie kluczowe ustalenie faktyczne przed oceną możliwości zastosowania art. 33 o.p.

Dyrektor IAS pominął rozwinięcie tego kluczowego wątku w uzasadnieniu Decyzji. Wydaje się więc, że organy wykorzystały fakt, że środki na rachunku VAT (2.450.000,00 PLN na 31 grudnia 2021 r.) były wolne od zabezpieczenia, co zapewne w ich ocenie miałoby świadczyć, że Spółka nie miałaby wystarczających środków na pokrycie hipotetycznej łącznej przybliżonej kwoty należności wynikającej z decyzji Naczelnika, tj. 5.177.565,00 PLN.

Tymczasem wszystkie środki zgromadzone na rachunku VAT są własnością posiadacza rachunku, czyli przedsiębiorcy (Spółki), więc nie można było pomijać tego faktu przy ocenie obawy wystąpienia braku środków na pokrycie hipotetycznej należności podatkowej z decyzji zabezpieczającej.

Co więcej, interesy fiskusa były na tym rachunku VAT w pełni zabezpieczone, albowiem Spółka jako właściciel rachunku VAT była ograniczona w zakresie korzystania ze środków pieniężnych znajdujących się na tym koncie i rozporządzania nimi. Środki zdeponowane na rachunku bankowym VAT mogą być bowiem przeznaczane, co do zasady, jedynie w celach określonych w art. 62b ust. 2 Prawa bankowego czyli - generalnie - na zapłatę należności publicznoprawnych.

Zupełnie zatem niezrozumiałe było działanie Naczelnika, który w reakcji na korektę deklaracji VAT Spółki za październik 2021 r., wykazującej kwotę VAT do zwrotu na rachunek VAT Spółki, uznał, że celowe jest wszczęcie postępowania zabezpieczającego, na skutek którego doszło najpierw do faktycznego zablokowania Spółce dostępu do kwoty ponad 2,6 min PLN znajdującej się na jej bieżącym rachunku bankowym, a następnie doszło do przelania tej kwoty na rachunek depozytowy organu egzekucyjnego. Spółka jest więc już niemal od roku pozbawiona dostępu do zabezpieczonych środków, a ten czas się tylko wydłuży ze względu na brak przeprowadzenia przez Sąd I instancji należytej kontroli sądowej podjętych działań.

Środki zgromadzone na rachunku VAT, z mocy przepisów regulujących możliwość ich wykorzystania, mogłyby być wykorzystane wyłącznie na zapłatę zobowiązań publicznoprawnych (bezpośrednio, lub pośrednio, poprzez przelew na rachunki VAT innych podmiotów) Dyrektor IAS tylko pozornie dokonał kontroli sposobu procedowania przez Naczelnika. Nie zbadał w szczególności tego, w jakiej wysokości środki znajdowały się na rachunkach Spółki, mimo że wniesione Odwołanie wprost odnosiło się do tej kwestii. Czytelnicy zapoznający się z treścią wydanej Decyzji nie wiedzieli zatem, jakimi przesłankami kierowały się organy dokonując zabezpieczenia. Zdawkowe tłumaczenie w Decyzji, że "Y. S.A. pismem z dnia 8.01.2022 r. zawiadomił o przeszkodzie w realizacji zajęcia ze względu na brak środków" wskazuje, że na dzień 30 grudnia 2021 r., kiedy Organ I instancji wydawał decyzję w sprawie zabezpieczenia w I instancji nie podjęto działań w kierunku ustalenia stanu środków finansów Spółki.

Nie można zatem uznać, aby wydana Decyzja spełniała kryteria wynikające z art. 210 § 1 pkt 6 o.p. Analiza jej treści wskazuje bowiem, że uzasadnienie prawne i faktyczne jest sporządzone w sposób utrudniający w znacznym stopniu weryfikację zawartych w niej twierdzeń. Spółce trudno jest bowiem polemizować z tezami w niej zawartymi, gdyż te odnoszą się do bliżej nieokreślonego, niewskazanego i nieprzytoczonego materiału dowodowego. Z tych też względów należy przyjąć, że wydana Decyzja narusza wskazane w punkcie pierwszym osnowy skargi przepisy Ordynacji podatkowej.

Spółka ponadto podniosła w skardze, że Decyzja faktycznie nie zawiera takiego uzasadnienia, które wskazywałoby, że dokonano ponownej, kompleksowej analizy sprawy. Organ odwoławczy odnosi się tylko fragmentarycznie do argumentacji Spółki. Praktycznie pomija kwestie związane z terminem i sposobem wszczęcia postępowania zabezpieczającego, skupiając się na wykazaniu sytuacji ekonomicznej Spółki uzasadniającej w jego ocenie zastosowanie art. 33 o.p. Powiela jednak przy tym w całości nieprawidłowości, którymi obarczona była decyzja Naczelnika, co Spółka wykaże w dalszej części uzasadnienia skargi.

Przychody Spółki w roku 2021 wyniosły 48.342.779,28 PLN a zapłacone podatki PIT i CIT blisko 2,5 min PLN, co pozwalałoby uznać, że Spółka byłaby w stanie uregulować wskazane w Decyzji kwoty z przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej, podczas gdy wydana Decyzja zabezpieczająca działalność tę w praktyce uniemożliwia, czyli dokonanie zabezpieczenia jest de facto sprzeczne z celem zabezpieczenia interesów fiskalnych Skarbu Państwa, co oznacza wprost brak ziszczenia się ustawowej przesłanki zabezpieczenia, która jest prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania podatkowego.

3.10. Do powyższych kwestii nie odniósł się w uzasadnieniu decyzji ani organ odwoławczy ani Sąd pierwszej instancji. W konsekwencji nie jest wiadomo, czy wydając swoje rozstrzygnięcie uwzględniono argumentację Spółki. Wykazywana przez Spółkę w skardze kwestia posiadania na rachunkach bankowych w grudniu 2021 r. środków wskazujących na bardzo dobrą sytuację finansową została praktycznie zmarginalizowana.

3.11. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał za uzasadniony również zarzut naruszenia art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 106 § 3 p.p.s.a., poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny sprawy, czego bezpośrednim wyrazem jest treść uzasadnienia zaskarżonego Wyroku, w tym powołanie się w uzasadnieniu Wyroku na fikcyjne okoliczności, które nigdy nie miały miejsca ani też nie wynikają z Decyzji (rzekome uprzednio prowadzone kontrole wobec Spółki, domiar za 2019 r., uczestnictwo w procesie wystawiania "pustych faktur"), a ponadto nie odniesienie się do szeregu zarzutów Spółki oraz podniesionej na ich poparcie argumentacji - w tym brak odniesienia się do kluczowych kwestii ujętych w treści pisma Spółki z 26 października 2022 r. (nadanego przy pomocy systemu ePUAP tego samego dnia na adres elektroniczny WSA w Warszawie), a także zignorowanie istnienia dokumentów dołączonych do skargi a mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

3.12. Naczelny Sąd Administracyjny uznaje również za słuszny zarzut naruszenia art. 133 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191, art. 121 § 1 i 124 w zw. z art. 33 § 1-4 o.p. oraz 106 § 3 p.p.s.a., nieuzasadnioną, milczącą akceptację mających wpływ na wynik sprawy licznych nieprawidłowości występujących w toku postępowania w przedmiocie zabezpieczenia, polegających na:

• braku kompleksowej analizy sytuacji finansowej Spółki, aktualnej na moment wydania decyzji w sprawie zabezpieczenia przez Naczelnika, co skutkowało błędnym przyjęciem, że w sprawie ziściła się przesłanka uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania przez Spółkę, w tym niezauważeniu, że do skargi Spółka dołączyła dowód wskazujący, potwierdzenie sald z jej rachunków bankowych, z których wynika, że Spółka dysponowała kwotą ok. 6 min PLN na rachunkach bankowych na dzień 31 grudnia 2021 r., co potwierdzało, że jej sytuacja majątkowa w treści Decyzji została przedstawiona w sposób rażąco wadliwy;

• bezpodstawnym przyjęciu, że Spółce należy określić przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego i dodatkowego zobowiązania podatkowego w VAT za okresy od kwietnia do listopada 2021 r. w oparciu o niemające podstaw w rzeczywistości "ustalenia", w tym wynikające z decyzji zapadłej wobec innego podatnika (niepowiązanej X. Sp.k.) w innym okresie rozliczeniowym (w którym Spółka nie wykonywała nawet czynności opodatkowanych), w innych okolicznościach faktycznych;

• niewłaściwym ustaleniu przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego, w tym kwoty odsetek od zaległości podatkowych, poprzez oparcie argumentacji organu na błędnej wykładni przepisów art. 28b ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług5 w stosunku do świadczonych usług na rzecz kontrahenta Spółki B. Ltd. Powyższe dotyczy także niewłaściwego zastosowania przepisów art. 112b ust. 1 u.p.t.u. (sankcji VAT) poprzez uznanie niepoparte jakąkolwiek analizą, że w sprawie w sposób zawiniony Spółka przyczyniła się do powstania potencjalnej zaległości podatkowej;

• zbyt szybkim i pochopnym przeprowadzeniu postępowania w przedmiocie zabezpieczenia, przez co uniemożliwiono Spółce dobrowolne zaspokojenie interesów administracji skarbowej w sposób jak najmniej dotkliwy dla Spółki, ale akceptowalny przez organ;

• wykorzystaniu przepisów dot. zabezpieczenia w sposób przeczący idei zabezpieczenia, co powoduje, że Spółka nie jest w stanie normalnie prowadzić dalszej działalności gospodarczej, co jednocześnie ma wpływ na możliwość kontynuowania sporu przed sądami,

Podzielając w tym zakresie argumentację prezentowaną na s. 20-39 uzasadnienia skargi kasacyjnej.

3.13. Mając na uwadze powyższe uchybienia a w szczególności naruszenie art. 33 § 1 i 2 pkt 2 o.p. poprzez objęcie przy jego zastosowaniu dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym stanowi art. 112 c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., uchylono zaskarżony wyrok w całości oraz z tych samych względów – uchylono na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. zaskarżoną decyzję organu odwoławczego.

3.14. Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy jest obowiązany uwzględnić, że decyzja w przedmiocie zabezpieczenia nie może obejmować dodatkowego zobowiązania podatkowego określonego w art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. oraz ocenić, czy w przypadku sytuacji materialnej skarżącej spółki zachodzi uzasadniona obawa, że zabezpieczane zobowiązanie podatkowe (bez dodatkowego zobowiązania) nie zostanie wykonane. Organ odwoławczy uwzględni również, że podatnik a także sąd dokonujący jej kontroli nie mogą domyślać się, jak przebiegało postępowanie wyjaśniające organu odwoławczego, ani czynić założeń, że każdy dowód został zapewne wnikliwie i pozytywnie zweryfikowany w postępowaniu odwoławczym.

Organ odwoławczy odniesie się również do wskazywanych przez skarżącą okoliczności dotyczących tego, że:

• Decyzja o zabezpieczeniu została wydana tego samego dnia, w którym wszczęto postępowanie podatkowe (w kontekście możliwości zgromadzenia i rzetelnej analizy materiału dowodowego);

• jedynym istotnym "dowodem" na istnienie zobowiązania podatkowego była decyzja wydana dla innego i niepowiązanego podmiotu, za inny okres rozliczeniowy a więc w ramach tak zgromadzonego "materiału dowodowego" nie dało się ustalić choćby elementów dotyczących stanu wiedzy podatnika odnośnie istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (w świetle orzecznictwa TSUE niezbędnej do naliczenia stawki krajowej w przypadku świadczenia na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności zagranicznego kontrahenta);

• Organ I instancji orzekając o istnieniu zobowiązania podatkowego na kilka milionów złotych myli stawkę 0% VAT z opodatkowaniem w państwie siedziby nabywcy,

• Ocena sytuacji ekonomicznej Spółki, pod kątem zastosowania art. 33 Ordynacji podatkowej powinna być dokonana z uwzględnieniem dokumentów powoływanych przez Spółkę i specyfiki rodzaju jej działalności.

Z uzasadnienia organu odwoławczego musi jasno wynikać, że sprawa została poddana powtórnemu i wszechstronnemu zbadaniu. Treść decyzji powinna w konsekwencji zawierać nie tylko relację wniosków końcowych organu odwoławczego i stanowisko wobec zarzutów odwołania, ale również opis przebiegu ponownego postępowania, w tym analizę i ocenę poszczególnych dowodów; wskazanie, które z dowodów uznano w postępowaniu odwoławczym za podstawę ustaleń faktycznych, a którym odmówiono wiarygodności oraz jaki stan faktyczny ustalono za podstawę rozstrzygnięcia. Na konieczność uwzględnienia takich elementów w uzasadnieniu decyzji wskazuje wprost art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. Ujawnione motywy decyzji powinny dawać rękojmię, że organ odwoławczy wywiązał się z obowiązku powtórnego samodzielnego rozpatrzenia sprawy, stając się jednocześnie świadectwem realizacji podstawowych zasad postępowania, w tym zasady dwuinstancyjności postępowania, zasady zaufania podatnika do organu (art. 121 § 1 o.p.), zasady przekonywania (art. 124 o.p.), czy też rzetelności i wszechstronności podejmowanych działań i dokonywanych ocen (art. 187 § 1 i art. 191 o.p.).

3.15. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącego zwrot kosztów postępowania za obie instancje.

Mariusz Golecki Małgorzata Niezgódka-Medek Marek Kołaczek

sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA

-----------------------

yo