Wyrok NSA, sygn. akt FSK 1528/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-04-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 145, art. 183, art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Artur Mudrecki (spr.), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 18 kwietnia 2005 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Spółki z o.o. "M.-2" z siedzibą w J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 lutego 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 4207/01 w sprawie ze skargi Spółki z o.o. "M.-2" z siedzibą w J. na decyzję Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w J. z dnia 21 listopada 2001 r. (...) w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 1998 rok 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Spółki z o.o. "M.-2" z siedzibą w J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 300 zł /trzysta złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 19 lutego 2004 r. I SA/Wr 4207/01 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Spółki z o.o. "M.-2" na decyzję Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w J. z dnia 21 listopada 2001 r. (...).

Jak wynika z akt sprawy decyzją z dnia 25 lipca 2001 r. (...) wydaną w wyniku ponownego rozpatrywania sprawy Inspektor Kontroli Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w J. określił Spółce "M.-2" zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 1998 r., zaległość, odsetki za zwłokę od niezapłaconego w terminie podatku oraz ustalił kwotę dodatkowego zobowiązania.

Czynności kontrolne ujawniły, że Spółka naruszyła przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, co wpłynęło na zmianę rozliczenia podatku. Skarżąca w dniu 28 stycznia 1998 r. wystawiła faktury, dokumentujące sprzedaż towarów na rzecz Spółki "M.-T.". Faktury powyższe były opatrzone zapisem "dokument anulowano" i w miesiącu następującym po miesiącu ich wystawienia pojawiła się kolejna faktura z dnia 2 lutego 1998 r. dokumentująca tę samą sprzedaż. W oparciu o pierwotne dokumenty /opatrzone zapisem anulowano/ towar w miesiącu ich wystawienia, tj. w dniu 31 stycznia 1998 r. został zaksięgowany w dokumentacji księgowej Skarżącej /"zdjęty" ze stanu magazynowego/. Jednocześnie odbiorca towarów w tym właśnie okresie zaewidencjonował ww. faktury w swoich urządzeniach księgowych na podstawie polecenia księgowania /Pz z dnia 28 stycznia 1998 r. do faktury (...) i Pz z 28 stycznia 1998 r. do faktury (...)/. Organ I instancji uznał, że sprzedaż zaistniała w dacie wystawienia faktury pierwotnej i w tym właśnie miesiącu powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług. Nie deklarując podatku we właściwym miesiącu Spółka zaniżyła kwotę zobowiązania za miesiąc styczeń 1998 r. W uzasadnieniu organ wskazał ponadto, że faktury "anulowane" odpowiadają ilościowo i wartościowo fakturze z dnia 2 lutego 1998 r., zaś nabywca otrzymał towar w dniu wystawienia faktur "anulowanych" i w tym samym dniu dokonał ich zaksięgowania. Późniejsze korekty ze strony nabywcy dowodzą jedynie istnienia powiązań osobowych pomiędzy stronami transakcji /prezes skarżącej był prokurentem w Spółce nabywającej towary na podatnie kwestionowanych faktur/. Ponadto analiza ewidencji konta 333 Skarżącej wskazuje, że zapłata za "anulowaną" fakturę nastąpiła w styczniu 1998 r., zaś faktura zawierała zapis płatne przelewem do dnia 28 lutego 1998 r.

W ocenie organu podatkowego nie istnieje pojęcie anulowania dokumentu, zaś z dowodów zebranych w postępowaniu wynika, że sprzedaż miała miejsce w styczniu, powyższe prowadzi do wniosku, że w tym właśnie miesiącu winien być odprowadzony podatek należny z tytułu dokonanej sprzedaży. Nie deklarując do opodatkowania w styczniu powyższej sprzedaży Spółka naruszyła art. 6 ust. 2 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług.

W złożonym odwołaniu Spółka domagała się uchylenia decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania. Wskazywała na błędne powołanie art. 6 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W odwołaniu podniesiono także zarzuty dotyczące naruszenie norm prawa procesowego poprzez poniechanie ustalenia stanu faktycznego oraz pominięcie środków dowodowych i przerzucenie na stronę ciężaru dowodu. Ponadto bezprawne zdaniem Strony było przeprowadzenie dowodu polegającego na sprawdzeniu faktur u kontrahenta Spółki bez jej udziału.

Izba Skarbowa w decyzji z dnia 21 listopada 2001 r. nie podzieliła zarzutów odwołania i utrzymała w mocy rozstrzygnięcie Inspektora. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że brak podpisu nie dyskwalifikuje dokumentu jako podstawy odliczenia o ile dokumentuje ona rzeczywiście przeprowadzona transakcję, a co do faktu istnienia sprzedaży nie ma wątpliwości.

W złożonej skardze Spółka wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji względnie o jej uchylenie. W uzasadnieniu Spółka podkreślała, że faktura bez podpisu nie stanowi dokumentu, poza tym sporne faktury nigdy nie zostały wprowadzone do obrotu, u zbywcy znajdowały się i oryginał i kopia. Dokumenty, na które powoływał się organ świadczące o dokonanej sprzedaży nie były związane z ewidencją VAT. Zarzucono także sprzeczność zaskarżonego rozstrzygnięcia z rozstrzygnięciem Izby uchylającym decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 15 grudnia 2000 r. do ponownego rozpatrzenia. W ocenie Spółki Inspektor nie przeprowadził "zleconego" przez Izbę postępowania dowodowego i oparł się na tych samych dowodach, które wcześniej Izba uznała za niewystarczające. Obecne utrzymanie w mocy orzeczenia organu I instancji, w którym nie przywołano żadnych nowych dowodów narusza art. 180, art. 187 i art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej. Spółka uznała także, iż pozbawiona została prawa czynnego uczestniczenia w postępowaniu poprzez uniemożliwienie jej uczestniczenia w kontroli prowadzonej u kontrahenta. Jako ostatni zarzut wskazała Skarżąca na naruszenie art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez podjęcie rozstrzygnięcia konwalidującego decyzje organu I instancji w sytuacji braku prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, co uprzednio potwierdziła Izba w swoim piśmie z dnia 29 listopada 2001 r. i decyzji z tej samej daty.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalając skargę wskazał, iż na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług nie występuje pojęcie anulowania faktury. Praktyka obrotu gospodarczego dopuszcza taką sytuację, ale jedynie wówczas, gdy faktura nie dokumentuje żadnej czynności i nie została wprowadzona do obrotu, /por. J. Zubrzycki "Leksykon VAT 2001 r." s. 486/. Brak korekty faktury /rachunku uproszczonego/ uniemożliwia zmniejszenie obrotu, nawet gdyby obie strony transakcji zgodnie twierdziły, że rzeczywista należność była odmienna od figurującej w fakturze /rachunku uproszczonym/. Innym przykładem zastosowania przez ustawodawcę zasady prawdy formalnej /a nie materialnej/ jest art. 33 ustawy o VAT, który wprowadza obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze /rachunku uproszczonym/ przez wystawcę, choćby obiektywnie /materialnie/ sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym. Art. 33 ust. 1 in fine wiąże wyraźnie obowiązek zapłaty podatku z faktem wystawienia faktury, a nie ze sprzedażą. Przepis ten adresowany jest nie tylko do podatników VAT, ale do każdego podmiotu, który wystawi fakturę /rachunek uproszczony/. Nie może mieć przy tym znaczenia przesądzającego fakt "anulowania" przez stronę skarżącą wystawionych przez nią uprzednio faktur /rachunków uproszczonych/. Możliwość "anulowania" faktur /rachunków uproszczonych/, mimo że nie jest dopuszczona wyraźnie przez ustawę o VAT, należy zaaprobować jako praktyczną i realną drogę "wycofania się" podatnika: błędnego wystawienia dokumentu rozliczeniowego. Jednak powinna ona dotyczyć wyłącznie tych dokumentów rozliczeniowych /faktur, rachunków uproszczonych/, które nie zostały wprowadzone przez podatnika do obrotu prawnego /np. poprzez doręczenie ich kontrahentom/. Natomiast w przypadku wprowadzenia takich dokumentów do obrotu prawnego, pozostaje jedynie możliwość dokonania korekt faktur /rachunków uproszczonych/ na zasadach określonych przepisami." /wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 grudnia 2000 r. III SA 1715/99/.

W analizowanej sprawie nie występuje jednak żadna z ww. przywołanych przesłanek. Z ustaleń organu wynika, że faktura została zaewidencjonowana w firmie kontrahenta, a uprzednio na jej podstawie wydano towar z magazynu. Nie budzi też wątpliwości - i to w zasadzie nie jest pomiędzy stronami sporne - że sprzedaż nastąpiła w dacie wystawienia faktur pierwotnych opatrzonych przez stronę adnotacją "anulowano". Przez cały tok postępowania strona nie wyjaśniła racjonalnych przyczyn anulowania faktury kwestionując jedynie ustalenia organów podatkowych w zakresie dotyczącym obowiązku podatkowego. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności należy stwierdzić, że pierwotne faktury dokumentowały sprzedaż, a skoro tak to zgodnie z treścią art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli sprzedaż towaru lub wykonanie usługi powinno być potwierdzone fakturą lub rachunkiem uproszczonym, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury lub rachunku uproszczonego, nie później jednak niż w 7 dniu od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. W związku z powyższym działania organów podatkowych w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego odpowiadają prawu.

W świetle poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych nie sposób podzielić twierdzeń skarżącego, że brak podpisu wystawcy na fakturze powoduje, iż nie można uznać jej za dokument księgowy. W realiach niniejszej sprawy sama strona za taki go uznała, po pierwsze na jego podstawie dokonano w obu firmach operacji księgowych, po drugie dokument ten anulowano, jeśli nie nosiłby cech dokumentu taki zabieg byłby zbędny. W ocenie Sądu w sytuacji, gdy strona wprowadziła fakturę bez podpisu do obrotu prawnego, to taki brak należałoby uznać za błąd mniejszej wagi, zaś przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w badanym okresie nie przewidywały zakazu odliczenia podatku w przypadku wystąpienia takich błędów w fakturze.

Nie były uzasadnione także zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów ustawy o kontroli skarbowej polegające na pominięciu strony w czynnościach kontrolnych wykonywanych u kontrahenta skarżącej w ramach tzw. "kontroli krzyżowej". W ocenie Sądu odesłanie zawarte w ust. 3 ww. art. 20 ustawy o kontroli skarbowej odnosi się do zasad przeprowadzania kontroli krzyżowej, a więc do podmiotu objętego tą właśnie kontrolą /potocznie zwaną kontrolą "krzyżową"/, nie zaś do podmiotu objętego kontrolą właściwą. Świadczą o tym wprost przywołane zapisy "do czynności sprawdzających u osób wymienionych w ust. 2, a więc u kontrahentów kontrolowanego, znajdują zastosowanie i to odpowiednio art. 17 i 19 ustawy o kontroli skarbowej. Przyjęcie innej interpretacji jest niedopuszczalne, prowadziłoby bowiem sytuacji, w której podatnik miałby wgląd do dokumentacji swojego partnera handlowego, co z pewnością nie było zamysłem ustawodawcy. Uprawnienia do wglądu w dokumentacje księgową podmiotów gospodarczych służą ustawowo określonym organom, po uruchomieniu właściwych procedur. Uznanie za prawidłowe stanowiska Skarżącego prowadziłoby do naruszenia tych zasad. Obowiązkiem organu w takim przypadku jest natomiast zapoznanie strony z ustaleniami dokonanej u kontrahenta kontroli, co w niniejszej sprawie nastąpiło.

Zdaniem Sądu I instancji zaskarżona decyzja nie narusza przepisów art. 180, art. 187, art. 191 w związku z art. 121 par. 1 i art. 233 ustawy Ordynacja podatkowa w stopniu uzasadniającym jej chylenie. Z akt sprawy wynika, iż organ odwoławczy uchylił decyzję Inspektora i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia, wskazując jakie dowody winny zostać przeprowadzone. W ocenie Sądu takie działanie organu odwoławczego było zbyt pochopne, bowiem okoliczności, których wyjaśnienia domagała się Izba Skarbowa były opisane w aktach sprawy, w obszernym protokole z czynności kontrolnych. W związku z powyższym Inspektor w kolejnej decyzji przywołał jedynie powyższe fakty. W tym kontekście wątpliwości może raczej budzić decyzja kasacyjna, od której strona jednak nie wniosła żadnych środków zaskarżenia. Powyższe fakty jakkolwiek w sposób pośredni przyznaje również i Izba Skarbowa w zaskarżonej decyzji oraz w odpowiedzi na skargę.

Wbrew zarzutom skargi nie doszło do naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej. Przywoływane przez skarżącą pismo Izby Skarbowej z dnia 29 marca 2001 r. nie wskazywało okoliczności innych niż ujęte w decyzji nakazującej ponowne przeprowadzenie postępowania dowodowego. Pozostałe uwagi odnoszące się do powołania w uzasadnieniu miast w sentencji podstawy rozstrzygania, czy też wskazujące pewne braki formalne uzasadnienia poprzez przywoływanie w nich treści pism strony, nie mogły stanowić i jak wynika z treści decyzji kasacyjnej nie stanowiły podstawy uchylenia pierwotnej decyzji.

Niemniej należy zauważyć, iż takie działanie organów podatkowych nie wynika z jakichkolwiek uregulowań prawnych i z pewnością nie powinno być praktykowane, wszelkie zastrzeżenia, nawet te które nie wpływają na uchylenie decyzji, winny być artykułowane w treści rozstrzygnięcia organu odwoławczego.

W skardze kasacyjnej od wyżej opisanego wyroku Spółka z o.o. "M.-2" z siedzibą w J. na podstawie postanowień art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /p.p.s.a./, zarzuciła:

1. naruszenie postanowień art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /dalej p.u.s.a./ i art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a i c" p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180, art. 187, 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa przez błędną wykładnię wyrażającą się w uznaniu, iż materia/ dowodowy sprawy jest kompletny oraz w uznaniu za zgodną z prawem ocenę zgromadzonych dowodów dokonanych przez organ w zaskarżonej do Sądu decyzji oraz wywiedzionych z tej oceny faktów, które przekroczyły granicę swobodnej oceny dowodów, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy bowiem w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwego zastosowania art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez błędne ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego na podstawie dokumentów polecenie księgowania, oglądów stanów obrotów i sald kont księgowych oraz dokumentów nie wystawionych ani nie wprowadzonych do obrotu "faktura dokument anulowany" z pominięciem ewidencji prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług, co doprowadziło do niewłaściwego zastosowania 151 p.p.s.a. w postaci oddalenia skargi, pomimo istnienia podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji,

2. naruszenie postanowień art. 1 p.u.s.a., art. 135 i art. 145 p.p.s.a. w związku z art. 128 i art. 212 Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię, w postaci zaniechania ustalenia konsekwencji i potrzeby eliminacji z obrotu prawnego wszystkich decyzji zapadłych w sprawie dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz utrzymaniu w mocy zaskarżonej decyzji, sprzecznej z decyzją ją poprzedzającą tegoż organu, co doprowadziło do niewłaściwego zastosowania art. 151 p.p.s.a. w postaci oddalenia skargi, pomimo istnienia podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji,

3. naruszenie postanowień art. 141 par. 4 p.p.s.a., przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie powołanych przepisów poprzez nie rozważenie aspektów prawnych sprawy i zaniechanie rozpatrzenia zarzutów skargi, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

4. obrazę postanowień art. 145 par. 1 pkt 2 i par. 2 p.p.s.a. w związku z art. 78 ustawy z dnia 2 kwietnia Konstytucja Rzeczypospolitej /dalej Konstytucja/, art. 127, art. 220, art. 233 Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię, w postaci uznania iż naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego /art. 78 Konstytucji, art. 127 Ordynacji podatkowej/ nie stanowi rażącego naruszenie prawa skutkującego w każdym przypadku obowiązkiem stwierdzenia nieważności decyzji przez Sąd co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwego zastosowania art. 151 p.p.s.a. w postaci oddalenia skargi, pomimo istnienia podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji,

5. naruszenie postanowień art. 1 p.u.s.a. i art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a i c" p.p.s.a. w związku z art. 123 par. 1 Ordynacji podatkowej i art. 20, art. 19 ustawy z dnia 28 września 1991 roku o kontroli skarbowej przez błędną wykładnię wyrażającą się w uznaniu, iż zgodne z prawem jest niedopuszczenie podmiotu postępowania do uczestniczenia w czynnościach tego postępowania, co doprowadziło do niewłaściwego zastosowania 151 p.p.s.a. w postaci oddalenia skargi, pomimo istnienia podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W oparciu o powyższe zarzuty pełnomocnik strony skarżącej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego przed Naczelnym Sądem Administracyjnym według norm przypisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W świetle art. 183 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to jego związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku, a nie - postępowania administracyjnego i wydanych w nim orzeczeń.

Kontrola kasacyjna dokonywana przez Naczelny Sąd Administracyjny obejmuje stosowanie prawa procesowego i materialnego /art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./. W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej nie precyzuje zarzutów pod kątem naruszenia przepisów prawa materialnego czy też prawa procesowego. W każdym, oprócz zarzutu 3, skarżący wskazuje na naruszenie przepisu art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./. Zdaniem B. Adamiak, przepis ten należy zakwalifikować do naruszeniem prawa materialnego /B. Adamiak, Glosa do wyroku NSA z dnia 25 marca 2004 r. - OSK 81/04 - OSP 2004 z. 11 poz. 135/. Ten brak sprecyzowania zarzutów skargi kasacyjnej i podział na naruszenie prawa materialnego i procesowego oraz zamieszczenie w jednym punkcie zarzutów dotyczących naruszenie prawa materialnego jak i procesowego powoduje, że skarga kasacyjna staje się mało czytelna.

W pierwszym, drugim i piątym zarzucie skargi kasacyjnej jej autor odwołuje się treści art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych. Przepis ten stanowi, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis ten ogranicza sądową kontrolę rozstrzygnięć administracyjnych do badania ich legalności, tj. zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zakreśla granicę kiedy wojewódzki sąd administracyjny jest uprawniony do wyeliminowania z obrotu prawnego wadliwą decyzję poprzez jej uchylenie. Ma to miejsce w sytuacji, gdy Sąd stwierdzi:

a/ naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,

b/ naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego,

c/ inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

A zatem nie każde naruszenie przepisów prawa będzie skutkowało uchyleniem decyzji, a jedynie takie, które zostało wymienione w zacytowanym przepisie.

W rozpatrywanej sprawie, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu nie naruszył art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych ani art. 145 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W żadnym wypadku nie można uznać, że organy podatkowe nie zgromadziły w sposób zgodny z prawem materiał dowodowy i przekroczyły granicę swobodnej oceny dowodów. Z uzasadnienia wyroku jednoznacznie wynika, że Sąd I instancji zajmował się analizą wskazanych zarzutów. Wystawienie faktury spowodował ciąg czynności w dokumentacji księgowej podatnika i jego kontrahenta. A zatem w świetle niepodważonych przez stronę ustaleń organy podatkowe, a zanim Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu ustaliły moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług i zastosowały art. 6 ust. 4 z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Wobec braku uzasadnionych zarzutów skargi strony Sąd I instancji prawidłowo zastosował art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalając skargę.

Brak także podstaw do uznania, iż nastąpiło naruszenie art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez brak eliminacji z obrotu prawnego zapadłej wcześniej decyzji kasacyjnej Izby Skarbowej, ponieważ nie było to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Powyższa decyzja nakazywała dokonanie dalszych ustaleń, skoro jednak okazało się, że zalecane ustalenia zostały już wcześniej dokonane a jedynie organ I instancji nie wyeksponował ich w decyzji, to ponowne ich dokonywanie wydawało się zbędne i nieracjonalne.

W żadnym wypadku nie można postawić zaskarżonego skargą kasacyjną wyrokowi zarzutu naruszenie art. 141 par. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Nie ulega wątpliwości, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia dyspozycje cytowanego przepisu. W szczególności Sąd I instancji w sposób precyzyjny opisał stan faktyczny i odniósł się do wszystkich zarzutów skargi wyjaśniając podstawę rozstrzygnięcia.

Odnosząc się do czwartego zarzutu skargi kasacyjnej to należy przyjąć, że nie nastąpiło naruszenie zasady dwuinstancyjności. Nie ulega wątpliwości, że pismo Izby Skarbowej z dnia 29 marca 2001 r. należy ocenić negatywnie, co zresztą uczynił Wojewódzki Sąd Administracyjny. Jednak nie można uznać, że ww. pismo mogło stanowić podstawę do wznowienia postępowania lub stanowiło inne naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Również nie można było uwzględnić ostatniego zarzutu skargi kasacyjnej co naruszenia zasad kontroli. Naczelny Sąd Administracyjnej w pełni podziela w tej kwestii poglądy Sądu I instancji. Nie ulega wątpliwości, że Inspektor Kontroli Skarbowej miał prawo do kontroli krzyżowej.

Z tych względów skargę kasacyjną na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało oddalić. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego uzasadnia treść art. 204 pkt 1 cyt. ustawy.