Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt II SA/Kr 1077/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-10-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6135 Odpady
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Joanna Tuszyńska Sędziowie: WSA Małgorzata Łoboz (spr.) ASR WSA Anna Kopeć Protokolant: starszy sekretarz sądowy Małgorzata Piwowar po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 października 2023 r. sprawy ze skargi Z. R. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 17 maja 2023 r. znak: SKO.OŚ/4170/492/2021 w przedmiocie odmowy umorzenia zaległej opłaty produktowej I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zwraca skarżącej Z. R. od Skarbu Państwa kwotę 1530 zł ( jeden tysiąc pięćset trzydzieści złotych) tytułem nadpłaconego wpisu.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi Z. R. (dalej: skarżąca) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z 17 maja 2023 r. sygn. SKO.OŚ/4170/492/2021 w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości z tytułu opłaty produktowej.

W stanie faktycznym sprawy skarżąca, prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą P.P.U.H. P. wniosła do Marszałka Województwa Małopolskiego pismem z 28 sierpnia 2021 r. o udzielenie ulgi w płatności opłaty produktowej za lata 2015-2019. Wskazała, że jednorazowa spłata powstałej zaległości w spłacie opłaty produktowej spowodowałaby utratę płynności finansowej i tak już bardzo zagrożonej z powodu epidemii Covid-19, podwyżek cen surowców i materiałów oraz wprowadzanych dodatkowych podatków i opłat.

Decyzją z 18 listopada 2021 r. organ I instancji odmówił skarżącej umorzenia zaległości z tytułu opłaty produktowej za lata 2015-2019 wraz z odsetkami naliczonymi na dzień wpłynięcia wniosku, tj. 30 sierpnia 2021 r. w łącznej wysokości 72 075 zł oraz rozłożył zaległe opłaty produktowe wraz z odsetkami o łącznej wysokości 67 492 zł na 86 miesięcznych rat płatnych według wskazanego harmonogramu.

Organ wskazał, że na dzień złożenia wniosku o ulgę skarżąca posiada zaległości z tytułu opłaty produktowej za lata 2015-2019 w łącznej wysokości 86 492 zł, w tym 67 691 zł należności głównej i 18 801 zł odsetek. Organ wskazał, że wyznacznikiem rozstrzygnięć dotyczących ulg podatkowych, o których mowa w art. 67a Ordynacji podatkowej, jest ważny interes podatnika lub interes publiczny. Organ zauważył, że z przedstawionych dokumentów finansowych, tj. zeznań o wysokości osiągniętego dochodu oraz informacji o wysokości dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej wynika, że skarżąca przy uwzględnieniu dochodów i strat zarówno z prowadzonej przez siebie działalności jak i spółek, w których posiada udziały, osiągała wynik finansowy odpowiednio:

W roku 2017 - zysk w wysokości 186 271,65 zł

W roku 2018 - zysk w wysokości 245 081,48 zł

W roku 2019 - zysk w wysokości 142 580,34 zł

W roku 2020 - zysk w wysokości 149 232,10 zł

Z danych finansowych za bieżący rok wynika, że w okresie od stycznia do czerwca prowadzona działalność przynosiła zysk w wysokości 6716 zł natomiast począwszy od lipca nastąpił duży spadek dochodów i wzrost wydatków szczególnie w pozycjach wynagrodzenia i pozostałe wydatki. W efekcie, w podsumowaniu księgi przychodów i rozchodów za okres od stycznia do końca sierpnia 2021 wykazana jest strata na działalności w wysokości 29 727,41 zł. Z przedstawionego wyjaśnienia wynika, że tak znaczący spadek dochodów w ciągu zaledwie dwóch miesięcy wynika z faktu iż znacząco spadła produkcja, zmniejszyła się ilość zamówień i zamkniętych zostało wiele placówek handlowych, z którymi współpracowała skarżąca. Dodatkowo w okresie urlopowym zatrudnione zostały dodatkowe osoby co podniosło koszty wynagrodzenia. W tym okresie nastąpił też wzrost kosztów ze względu na awarie samochodów i urządzeń piekarniczych i konieczność ich naprawy. Organ zwrócił również uwagę, że skarżąca jako wspólnik spółki cywilnej ponosi koszty spłaty pożyczki zaciągniętej w 2017 roku z M. S.A. W sumie zaciągnięte zostały 3 pożyczki na łączną kwotę 750 000,00 zł z terminem spłaty do października 2022 roku. Miesięczne raty z tytułu spłaty pożyczek to ok. 13 000, zł., z czego skarżącą jako wspólnika obciąża 33% tj. ok. 4000,00 zł. Dodatkowo, jako wspólnik spółki cywilnej, skarżąca ponosi koszty zawartej w sierpniu 2020 roku umowy leasingowej. Umowa zawarta została na kwotę 86 400,00 zł z terminem spłaty do czerwca 2023 roku. Miesięczne raty z tytułu tej umowy to średnio 2000,00 zł (z czego 33% to ok. 660,00 zł).

Według oświadczenia skarżącej miesięczne koszty utrzymania to ok. 2100,00 zł i składają się na nie opłaty za prąd - 200,00 zł, gaz - 300,00 zł, wodę - 100,00 zł, podatek od nieruchomości - 59,00 zł i wyżywienie - 1500,00 zł. Biorąc pod uwagę, że w okresie od 2017 roku do czerwca 2021 roku skarżąca osiągała zyski na działalności w wysokości od 140 000,00 zł do nawet 245 000,00 zł przedstawione powyżej miesięczne wydatki stanowią niewiele ponad 50% średnich miesięcznych zysków. W związku z wprowadzonymi ograniczeniami w prowadzeniu działalności gospodarczej i wynikającymi stąd spadkami obrotów skarżąca uzyskała subwencję finansową z Programu Rządowego – Tarcza Finansowa Polskiego Funduszu Rozwoju dla Mikro, Małych i Średnich Firm w wysokości 48 000,00 zł. We wniosku o dofinansowanie wykazany został spadek obrotów w marcu 2020 roku do marca 2019 roku na poziomie 32%.

W ocenie organu w przedstawionym przez Wnioskodawczynię materiale dowodowym nie zostały wykazane, w sposób niebudzący wątpliwości, przesłanki uzasadniające umorzenie zaległych opłat. Jak zaznaczył organ, ulgi w postaci umorzenia należności mają charakter wyjątkowy i powinny być stosowane w wyjątkowych przypadkach. Na przykład gdy z wyjątkowych powodów płatnik nie może wywiązać się z obowiązku uiszczenia ciążących na nim należności podatkowych. Ulgi w spłacie należności stanowią odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania. Dlatego też okoliczności uzasadniające ich zastosowanie powinny mieć szczególny charakter. Opłata produktowa jest publicznoprawnym, bezzwrotnym świadczeniem przedsiębiorców wynikającym z powszechnie obowiązujących przepisów prawa. Zasadą jest więc, że przedsiębiorcy, gdy podlegają obowiązkowi określonemu w przepisach prawa musza wygospodarować w swoim budżecie cześć środków na opłaty z tym związane. W sytuacji skarżącej powstanie zaległości z tytułu opłat produktowych czy też trudności w jej spłacie nie są związane z zaistnieniem nadzwyczajnych okoliczności czy też wypadków losowych.

Organ zaznaczył, że nie neguje, iż sytuacja skarżącej, szczególnie w związku z wystąpieniem epidemii i ciągłymi podwyżkami cen produktów jest trudna, niemniej w podobnej sytuacji znajduje się większość przedsiębiorców z branży. Nie można więc uznać, że jest to okoliczność nadzwyczajna, uzasadniająca uprzywilejowanie jednego przedsiębiorcy w stosunku do innych znajdujących się w podobnej sytuacji. Prowadzenie działalności gospodarczej zawsze wiąże się z pewnym ryzykiem trudności i niepowodzeń. Ryzyko to i ewentualne jego następstwa zawsze ponosi podatnik. Nie można go przerzucać, jak w przypadku opłat produktowych, na budżety jednostek samorządu terytorialnego i odpowiednich funduszy.

Organ dodał, że skarżąca oprócz prowadzenia działalności pod firmą P.P.H.U. P. osiąga też zyski z udziałów w dwóch innych firmach. W okresie przejściowych trudności, straty z jednej firmy są rekompensowane zyskami z innej w związku z czym, pomimo ograniczeń związanych z wystąpieniem epidemii, skarżąca w ciągu kilku ostatnich lat osiągała zyski rzędu 140 000,00 zł do nawet 245 000,00 zł. Spadek dochodów w lipcu i sierpniu 2021 roku jest prawdopodobnie wynikiem konieczności poniesienia zwiększonych wydatków na eksploatacje i koszty naprawy urządzeń. W takiej sytuacji umorzenie zaległej opłaty wraz z odsetkami za zwłokę byłoby w ocenie organu nieuzasadnionym uprzywilejowaniem w stosunku do podmiotów uiszczających opłaty w ustawowym terminie i stałoby w sprzeczności z nadzwyczajnym charakterem ulg podatkowych.

Organ uznał jednak, że jednorazowa spłata zaległości mogłaby zagrozić wypłacalności skarżącej i orzekł o rozłożeniu zaległości na raty, co w ocenie organu pozwoli skarżącej zaplanować środki finansowe na spłatę zaległych opłat. W ocenie organu rozłożenie na raty zaległej opłaty wraz z odsetkami znajduje uzasadnienie w ważnym interesie podatnika i interesie publicznym.

W odwołaniu skarżąca podniosła, że została spełniona przesłanka ważnego interesu podatnika. Strata na działalności od stycznia do listopada wynosi 41 133,76 zł co może doprowadzić do utraty płynności finansowej i likwidacji firmy. Skarżąca podkreśliła, że zatrudnia 6 pracowników na umowę o pracę, a P.P.H.U. "P. s.c. zatrudnia 23 pracowników. Skarżąca zaakcentowała, że prócz kryzysu wywołanego Covid-19 zmaga się również z rezygnacją jednego z większych odbiorców pieczywa. Skarżąca podkreśliła, że przedłożyła raport, zgodnie z którym przy uwzględnieniu przychodu i kosztów uzyskania przychodu z firmy skarżącej, a także firm, w których skarżąca ma udziały, tj. spółki jawnej i spółki cywilnej, firmy przynoszą łącznie straty, tzn. we wrześniu 15 741,58 zł, a w październiku 8067,12 zł. Skarżąca podkreśliła, że spadek dochodów w lipcu i sierpniu nie ma charakteru przejściowego, bowiem w kolejnych miesiącach skarżąca nie tylko odnotowuje spadek dochodów, ale i straty. Skoro firma przynosi straty, to nawet kwota podzielona na raty spowoduje dalsze obciążenia. Dodała, że skarżąca i jej mąż to osoby w wieku podeszłym i schorowane.

Decyzją z 17 maja 2023 r. organ II instancji uchylił punkt 2. Zaskarżonej decyzji i w tym zakresie orzekł o rozłożeniu zaległych opłat produktowych za lata 2015-2019 wraz z należnymi odsetkami o łącznej wysokości 86 492 zł na 86 miesięcznych rat płatnych począwszy od 30 maja 2023 r. według wskazanego harmonogramu. W pozostałym zakresie organ utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

Kolegium wskazało, że podziela stanowisko organu I instancji. Zaznaczyło, że nie zostały wykazane przesłanki uzasadniające umorzenie zaległych opłat. Ulgi mają charakter wyjątkowy i powinny być stosowane w wyjątkowych przypadkach. Stanowią odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania. Organ II instancji nie zaprzeczył, że sytuacja skarżącej jest trudna, ale w podobnej sytuacji znajduje się większość przedsiębiorców z branży. Straty z jednej firmy są rekompensowane zyskami z innej. Umorzenie opłaty byłoby nieuzasadnionym uprzywilejowaniem skarżącej w stosunku do podmiotów uiszczających opłaty w ustawowym terminie. Organ II instancji zgodził się natomiast z możliwością zastosowania ulgi w postaci rozłożenia zaległości na raty i uwzględniając tryb instancyjny ustalił na nowo harmonogram płatności rat.

W skardze na powyższą decyzję skarżąca podniosła zarzuty naruszenia:

1. art. 67a § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez uznanie, iż nie zostały spełnione przesłanki ważnego interesu strony lub interesu publicznego uzasadniającego zastosowanie ulgi w postaci umorzenia opłat w sytuacji, w której z uwagi na znaczą podwyżkę cen surowców do produkcji pieczywa, energii elektrycznej, gazu oraz cen towarów, zmniejszenia sprzedaży wywołanej pandemią COVID-19, przegranie przetargu, utraty jednego z głównych odbiorców pieczywa, licznych awarii urządzeń piekarniczych oraz pojazdów samochodowych służących do przewożenia towaru, zmniejszenia się rynku zbytu - firma nie przynosi dochodów a jedynie straty, wskazana przez skarżącą strata na działalności od stycznia do końca listopada 2021 roku wynosiła 41 133,76 złotych co może doprowadzić do likwidacji firmy i utraty miejsc pracy, a więc niewątpliwie szczególnie ważny interes podatnika, którego status uległ wyraźnemu pogorszeniu, uniemożliwia spłatę całości istniejącej zaległości z tytułu opłaty produktowej za lata 2015-2019 wraz z odsetkami;

2. art. 80 kodeksu postępowania administracyjnego w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez uznanie, iż sytuacja skarżącej nie jest związana z zaistnieniem nadzwyczajnych okoliczności czy też wypadków losowych w przypadku, w którym lektura przedłożonych dokumentów przez skarżącą a więc dowody w sprawie wskazują na wyjątkową i bardzo trudną sytuację finansową firmy oraz firm, w których udziały posiada skarząca;

3. art. 7 kodeksu postępowania administracyjnego w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa a polegające na niedokładnym wyjaśnieniu stanu faktycznego, a to przyjęciu przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w ślad za Marszałkiem Województwa Małopolskiego, iż co prawda sytuacja skarżącej jest trudna, jednakże osiąga ona zdaniem organu zyski z udziałów w dwóch innych firmach w sytuacji, w której z raportu wspomagającego wyliczenie zaliczki miesięcznej na podatek dochodowy za miesiąc wrzesień 2021 roku wynika, iż z wszystkich trzech firm, w których skarżąca ma udziały ponosi ona straty w wielkości 15 741,58 złotych łącznie z kolei z raportu wspomagającego wyliczenie zaliczki miesięcznej na podatek dochodowy za miesiąc październik 2021 roku wynika, iż strata wynosi 8 067,12 złotych łącznie;

4. art. 11 kodeksu postępowania administracyjnego w z w. z art. 67a § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa a polegającym na braku wyjaśnienia wydanej decyzji w sposób, który miałby poparcie w ustalonym stanie faktycznym oraz zebranym materiale dowodowym, nadto polegającym na zaniechaniu wyjaśnienia przesłanki nadzwyczajności okoliczności czy też wypadków losowych której to brak wystąpienia organ zarzucił odwołującej;

5. skarżąca podniosła również zarzut przedawnienia roszczenia o zapłatę opłaty produktowej;

6. błąd w ustaleniach faktycznych mających istotny wpływ na treść wydanego orzeczenia a polegającym na uznaniu, iż :

- sytuacja odwołującej jest trudna, niemniej jednak w takim położeniu znajduje się większość przedsiębiorców w związku z pandemią covid-19 oraz' wzrostem cen produktów, gdy odwołująca powołała się także na inne okoliczności, które mają nadzwyczajny charakter, gdyż poza powyższym odwołująca musiała dokonać bardzo kosztownych i obciążających budżet firmy napraw samochodów oraz urządzeń piekarniczych, aby prowadzić działalność gospodarczą, skarżąca musiała zamknąć 7 sklepów, jeden z głównych odbiorców pieczywa w Ł. zrezygnował z dostaw od firmy odwołującej, nadto przegrała ona przetarg, ma obowiązek spłaty licznych zobowiązań finansowych, co z kolei wskazuje na pogarszającą się kondycję finansową firmy, a więc sytuacja ma charakter nadzwyczajny;

- w okresie przejściowych trudności, straty z jednej firmy są rekompensowane zyskami z drugiej w sytuacji, w której żadna z firm skarżącej nie przynosi zysków a zrównanie przychodów z kosztami ich uzyskania z wszystkich firm odwołującej wskazują na liczne straty,

- spadek dochodów firmy w lipcu i w sierpniu 2021 oraz w 2022 roku i w obecnym 2023 roku ma jedynie przejściowy charakter wynikający z konieczności poniesienia zwiększonych wydatków na eksploatacje i koszty napraw urządzeń w sytuacji, w której problemy finansowe firmy nie mają jedynie przejściowego charakteru co uzasadnia raport wspomagający wyliczenia zaliczki miesięcznej na podatek dochodowy za wrzesień i październik 2021 roku wskazujący bezsprzecznie nie tylko na brak dochodu, ale przede wszystkim na straty w firmie, w sytuacji gdy jest to tendencja utrzymująca się przez 2022 roku do chwili obecnej;

- umorzenie zaległej opłaty wraz z odsetkami stałoby w sprzeczności z nadzwyczajnym charakterem ulg podatkowych w sytuacji, w której sytuacja mieści się w przesłance szczególnie ważnego interesu podatnika a przez to ma wyjątkowy charakter, gdyż z przyczyn niezależnych od siebie i przez siebie niezawinionych nagle znalazła się w bardzo trudnej sytuacji finansowej.

W uzasadnieniu skargi skarżąca podtrzymała argumentację wyrażoną w odwołaniu.

W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Rozpoczynając, wyjaśnić należy, że istota sądowej kontroli administracji publicznej sprowadza się do ustalenia czy w określonym przypadku, jej organy dopuściły się kwalifikowanych naruszeń prawa. Sąd administracyjny sprawuje swą kontrolę pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647 z późn. zm.). Zakres tej kontroli wyznacza przepis art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.; zwana dalej p.p.s.a.), stanowiąc, że Sąd rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Ponadto w myśl art. 135 p.p.s.a. Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

Z punktu widzenia powyższego stwierdzić należy, że skarga okazała się być zasadna, choć częściowo z innych powodów, niż w niej podniesione.

Zasadniczym powodem, dla którego skarżona decyzja uległa uchyleniu, było naruszenie przez organ odwoławczy zasady dwuinstancyjności.

Przedmiotem postępowania odwoławczego jest ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy rozstrzygniętej uprzednio decyzją organu I instancji, poprzez dokonanie oceny, czy odwołanie strony jest uzasadnione, jak i sprawdzenie, czy decyzja ta jest prawidłowa. Postępowanie odwoławcze jest postępowaniem merytorycznym, dlatego do obowiązków organu II instancji należy przeprowadzenie postępowania dowodowego, gdyż istotą postępowania odwoławczego w ramach procedury administracyjnej jest ponowne rozpatrzenie całej sprawy, a nie tylko wybranych jej aspektów. Obowiązkiem organu odwoławczego jest ponowne rozpatrzenie sprawy tak, jak gdyby nie było rozstrzygnięcia organu I instancji. Motywy oraz tok rozumowania organu, przedstawiające ocenę i proces konkretyzacji stosunku administracyjnoprawnego w danej sprawie, powinny zostać przedstawione w uzasadnieniu decyzji w sposób spójny, logiczny i wyczerpujący, aby możliwe było dokonanie weryfikacji zajętego przez organ odwoławczy stanowiska. Odwołanie, wnoszone od decyzji organów pierwszej instancji, o ile zachowuje wymogi formalne, przenosi na szczebel organu drugiej instancji rozpoznanie całości sprawy co do meritum, co wynika z art. 138 § 1 pkt 1 i 2 i § 2 k.p.a. Organ odwoławczy zatem ma obowiązek rozpoznać sprawę w jej całokształcie, jednak w ramach wynikających z odwołania (wyrok NSA z dnia 23 lutego 2016 r. I OSK 1205/14 LEX nr 2035943).

Dla zrealizowania zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego konieczne jest, aby przeprowadzono dwukrotnie merytoryczne postępowanie, by dwukrotnie oceniono dowody, w sposób rzeczowy i dogłębny przeanalizowano wszelkie argumenty i w konsekwencji dokonano prawidłowej subsumcji przepisu prawa do stanu faktycznego zaistniałego w sprawie, ustalonego na podstawie wszystkich istotnych okoliczności. W orzecznictwie podkreśla się, że istotą postępowania odwoławczego jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy, a w szczególności ustosunkowanie się do wszystkich zarzutów podniesionych w środku odwoławczym. Obowiązek odniesienia się do zarzutów podniesionych w odwołaniu stanowi jeden z istotnych elementów dwuinstancyjności postępowania.

Brak ustosunkowania się przez organ drugiej instancji do podnoszonych w środku odwoławczym kwestii, które są prawnie doniosłe, jest uchybieniem noszącym cechę naruszenia prawa w stopniu mającym także istotny wpływ na rozstrzygnięcie (wyrok WSA w Łodzi z dnia 8 grudnia 2015 r. II SA/Łd 827/15 LEX nr 1945285, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 7 lipca 2023 r. II SA/Gl 1674/22 LEX nr 3592640 ). Ponadto świadczy o nierozpoznaniu przez organ odwoławczy istoty sprawy w jej całokształcie, co dodatkowo narusza zasadę dwuinstancyjności wyrażoną w art. 15 k.p.a. (tak wyrok WSA w Krakowie z dnia 14 grudnia 2016 r. III SA/Kr 991/16 LEX nr 2181522). Brak w motywach decyzji ustosunkowania się do istotnych zarzutów odwołania uzasadnia nie tylko uznanie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem zasad postępowania odwoławczego, ale też powoduje, że iluzoryczne stały się gwarancje wynikające ze wspomnianej zasady dwuinstancyjności.

W niniejszej sprawie zaistniała taka właśnie sytuacja. Albowiem większa część, znacząca część uzasadnienia decyzji organu II instancji stanowi kalkę, kopię, decyzji organu I instancji. Zmienione są tylko niektóre początki zdań, w dostosowaniu ich do wymogów stylistycznych.

W ocenie Sądu świadczy to jednoznacznie o tym, że organ II instancji nie rozpoznał po raz drugi merytorycznie sprawy w całej jej rozciągłości. Jest to szczególnie rażące, jeśli wziąć pod uwagę, że kwestia umorzenia należności z tytułu opłaty produktowej opiera się o art. 67a § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa, który to przepis wskazuje na konieczność rozważenia dwóch przesłanek: przesłanki ważnego interesu strony i przesłanki interesu publicznego. Fragment przepisu prawnego, wskazujący na ważny interes podatnika jako przesłankę zastosowania ulgi podatkowej, stanowi zwrot szacunkowy. Zwrot ten nie tylko zobowiązuje organ do ustalenia, na tle konkretnego stanu faktycznego, treści pojęcia zawierającego się w klauzuli generalnej stanowiącej o interesie podatnika, lecz także zobowiązuje organ podatkowy do szacowania wagi tego interesu nie jako każdego interesu, lecz ważnego interesu podatnika. Tego rodzaju zwrot szacunkowy zostawia zatem, po myśli ustawodawcy, organom stosującym prawo swobodę w ocenie stanu faktycznego w każdej sprawie ( tak wyrok NSA z dnia 22 grudnia 2020 r. II FSK 2166/18 LEX nr 3113863). Jednakże obie te przesłanki są nieostre i wymagają, jak o tym jeszcze będzie mowa, rozważenia na tle konkretnego stanu faktycznego dotyczącego konkretnego podmiotu, z dużą uwagą i wnikliwością. Sytuacja, w której organ odwoławczy kopiuje uzasadnienie pierwszoinstancyjne, wyklucza przyjęcie, że miało miejsce rozpoznanie sprawy po raz drugi we wskazany sposób, czyli pochylając się nad sytuacją zobowiązanego.

O powyższym świadczy także nierozważenie wszystkich zarzutów odwołania. Szczególnie rażące jest to w przypadku powielenia przez organ odwoławczy ustalenia, że skarżąca czerpie zyski z udziałów w dwóch kolejnych firmach, wobec czego w okresie przejściowym straty jednej firmy może rekompensować zyskami z kolejnej. Tymczasem w odwołaniu postawiono konkretny zarzut, oparty o dokumenty, że firmy te przyniosły straty, a zatem, że ustalenie organu I instancji jest błędne i w sposób niezrozumiały nie uwzględniające dowodu z dokumentów przedłożonych przez skarżącą. Tymczasem organ II instancji kopiuje kwestionowane ustalenie. Jest to zatem oczywisty przykład nie odniesienia się do istotnych zarzutów odwołania.

Należy też podkreślić, że stanowisko judykatury w przedmiocie wykładni art. 67a § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej wykazuje nieco szerszy aspekt, niż wskazany przez organy. Prawdą jest, że w świetle ustalonej wykładni przez ważny interes podatnika należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika; zaś przesłanka interesu publicznego rozumiana jest jako dyrektywa postępowania, nakazująca mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy, korekta jego błędnych decyzji ( tak wyrok NSA z dnia 5 października 2017 r. II GSK 13/16, LEX nr 2419463, z dnia 8 listopada 2019 r. I GSK 1403/18 LEX nr 2755151 ). Jednak w orzecznictwie podkreśla się także, że przesłanki ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko do sytuacji nadzwyczajnych i nie może być on utożsamiany wyłącznie z wydarzeniem nadzwyczajnym i losowym. Trudna sytuacja finansowa podatnika, która ma miejsce "tu i teraz" (w chwili składania i rozpatrywania wniosku) również może uzasadniać umorzenie zaległości podatkowej ( wyrok WSA w Krakowie z dnia 3 sierpnia 2022 r. I SA/Kr 697/21 LEX nr 3421231). Za "ważny interes podatnika" należy uznać zarówno taką sytuację, w której z powodu nadzwyczajnych zdarzeń losowych nie jest on w stanie spłacić należności podatkowych, jak i normalną sytuację ekonomiczną podatnika, z uwzględnieniem wysokości osiąganych dochodów, wydatków, możliwości spłaty innych zobowiązań finansowych. Właściwy organ, prowadząc postępowanie administracyjne na podstawie art. 67a § 1 o.p., ustala więc czy z przedstawionych przez wnioskodawcę dokumentów wynika jego ważny interes, tj. czy zaszły nadzwyczajne zdarzenia losowe lub wnioskodawca znajduje się w trudnej sytuacji ekonomicznej, uzasadniającej odstąpienie od obowiązku wyegzekwowania obciążającej go należności ( wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 stycznia 2019 r. VII SA/Wa 1156/18, LEX nr 2643628). Pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, a w tym względzie również wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny (koszty leczenia). W związku z tym w postępowaniu podatkowym wszczętym wnioskiem podatnika o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych szczególny nacisk winien być położony na analizę sytuacji rodzinnej podatnika ( wyrok WSA w Poznaniu z dnia 15 grudnia 2020 r. I SA/Po 269/20, LEX nr 3119158).

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ II instancji przeanalizuje we własnym zakresie sytuację skarżącej w jej całokształcie, mając na względzie zarzuty odwołania. Oczywiście pamiętać trzeba, że mamy tutaj do czynienia z uznaniem administracyjnym. Uznanie administracyjne jednakże w pierwszej kolejności sprowadza się do tego, że organ administracyjny jest zobligowany do ustalenia, czy w danej sprawie mają miejsce przesłanki uzasadniające zastosowanie ulgi. Musi zatem wszechstronnie wyjaśnić okoliczności faktyczne po to, aby na tej podstawie stwierdzić, czy występuje "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Owo wszechstronne wyjaśnienie, którego zabrakło w przebiegu kontrolowanej sprawy, jest bowiem punktem wyjścia dla wskazanego uznania.

Ustalenie istnienia tych przesłanek nie wiąże organu w tym sensie, że nie musi on podjąć korzystnej dla podatnika decyzji. Może bowiem - w ramach swojego uznania - zadecydować o odmowie zastosowania ulgi, nawet wówczas, gdy istnieje np. "ważny interes podatnika". Jakkolwiek stan finansowy i majątkowy dłużnika może stanowić samoistną przesłankę umorzenia zaległości podatkowej, to wybór rozstrzygnięcia należy do organu administracji państwowej. (por. wyrok NSA z dnia 6 czerwca 2017 r. II FSK 1399/15, LEX nr 2330105). Niemniej nie może być tak, że podstawą decyzji w tej kwestii jest w istocie brak rozpoznania lub pobieżne rozpoznanie sprawy.

Z tych względów, na zas. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.

Wobec ustalenia konieczności pobrania wpisu stałego w kwocie 200 zł (Uchwała 7 s NSA z 26.10.2009r. II FPS 2/09), na zas. art. 225 p.p.s.a. zwrócono skarżącej nadpłacony wpis w kwocie 1530 zł.